Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2021-04-29, Aktenzeichen 3 V 1023/21
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2021:0429.3V1023.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Feststellungslast für das Vorliegen einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung liegt bei dem Steuerpflichtigen, der eine solche geltend macht. Seitens des Steuerpflichtigen werden insoweit insbesondere Darlegungen zu seiner Erwerbsbiographie, zum Rentenversicherungsverlauf und zu der früheren einkommensteuerlichen Behandlung seiner Altersvorsorgeaufwendungen gefordert. Obwohl in diesem Zusammenhang weder für den Steuerpflichtigen, noch für die Finanzverwaltung eine Verpflichtung besteht, die früheren Einkommensteuerbescheide zeitlich unbegrenzt aufzubewahren, wird jedoch von dem Steuerpflichtigen für die, seine Auffassung begründenden Umstände, ein konkreter und substantiierter Sachvortrag als erforderlich angesehen. Kann ein solcher nicht erbracht werden, hat der Steuerpflichtige die damit verbundenen möglichen Rechtsnachteile zu tragen.(Rn.30)
2. Beschwerde eingelegt (Az. des BFH: X B 53/21 (AdV).
Verfahrensgang
Der Antrag wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin auferlegt.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Die am ... geborene Antragstellerin ist seit … 2018 berentet und erzielt ausschließlich sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) EStG in Form einer Leibrente. Steuerlich wird sie bei dem Antragsgegner geführt.
Am … 2020 reichte die Antragstellerin die Einkommensteuererklärung für 2019 ein und erklärte darin u.a. Renteneinkünfte in Höhe von 31.944 € (ESt III Bl. 130 ff.). Der Antragsgegner veranlagte die Antragstellerin weitestgehend erklärungsgemäß und erließ mit Datum vom ... 2020 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für 2019 (ESt III Bl. 137 ff.). Den steuerfreien Teil der Rente berücksichtigte der Antragsgegner dabei in Höhe von 7.667 € und den steuerpflichtigen Teil in Höhe von 24.277 €. Darüber hinaus wurden u.a. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung berücksichtigt. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug … €. Dies führte zu einer entsprechenden Nachzahlung. Darüber hinaus wurden Vorauszahlungen für das IV. Quartal 2020 in Höhe von … € sowie in Höhe von … € je Quartal des Jahres 2021 festgesetzt.
Gegen diese Bescheide legte die Antragstellerin am … 2020 Einspruch ein und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2019 in Höhe von … € (ESt III Bl. 139) sowie des Bescheides über Vorauszahlungen für das IV. Quartal 2020 und für 2021 in Höhe von … € p. a.
Mit Bescheid vom … 2020 lehnte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über Einkommensteuer 2019 sowie über Vorauszahlungen für das IV. Quartal 2020 und das I. Quartal 2021 ab (ESt III Bl. 141). Darüber hinaus gewährte der Antragsgegner mit Verfügung vom … 2021 die Stundung der Einkommensteuervorauszahlungen für das IV. Quartal 2020 bis zum … 2021. In Bezug auf den Einspruch der Antragstellerin teilte der Antragsgegner des Weiteren mit, dass dieser gemäß § 363 AO aufgrund anhängiger gerichtlicher Verfahren einstweilen ruhe (Rbh Bl. 5).
Am … 2021 hat sich die Antragstellerin an das Gericht gewandt.
Sie beantragt sinngemäß (Bl. 1),die Vollziehung des Bescheids über Einkommensteuer für 2019 und des Bescheides über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer für das IV. Quartal 2020, beide vom 4. November 2020, hinsichtlich der Einkommensteuer in Höhe von ... € und hinsichtlich der Vorauszahlungen in Höhe von … € bis einen Monat nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung auszusetzen.
Die Antragstellerin ist der Ansicht, der v.g. Bescheid sei rechtswidrig, da in ihrem Fall eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung der Rente erfolgt sei. § 22 EStG sei insoweit verfassungswidrig. Die Doppelbesteuerung lasse sich anhand mathematischer Tabellen des Finanzmathematikers … hinreichend abschätzen. Die gesamten gezahlten Rentenbeiträge ihres gesamten Arbeitslebens und die erhaltenen Bruttoarbeitslöhne seien in Form eines Versicherungsverlaufs entsprechend nachgewiesen, so dass sich die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragszahlungen errechnen ließen (Bl. 25 ff.). Diesbezüglich sei von Einzahlungen in Höhe von 390.177 € auszugehen, welche in Höhe von 154.189 € aus versteuertem Einkommen stammen würden. Diesem Betrag stünden hingegen lediglich steuerfreie Rentenzahlungen in Höhe von 130.334 € gegenüber, sodass sich eine Doppelbesteuerung von 23.854 € ergebe (Bl. 29 ff.). Bei der Berechnung des Anteils der steuerfreien Rentenzahlungen sei vorliegend von einer statistischen Lebenserwartung der Antragstellerin von 17 bis 18 Jahren auszugehen (Bl. 8). Die Berechnung der Doppelbesteuerung sei anhand einer selbst erstellten Tabelle über die „Ermittlung versteuerter bzw. steuerfreier Entgeltpunkte und Rentenbeiträge aus Bruttoverdiensten“ (Bl. 29 ff.) nachvollziehbar. Diesbezüglich werde Bezug auf mathematische Tabellen des Finanzmathematikers … („…-Formel“) genommen, anhand welcher eine Doppelbesteuerung hinreichend abschätzbar sei (Bl. 8). Ausweislich des Versicherungsverlaufes habe die Antragstellerin 81,8088 EP erworben, von welchen 35,3195 EP bereits versteuert worden seien (Bl. 9). Dies entspreche einem Anteil von 43,17 %. Dieser liege folglich um 19,17 % höher, als die normierte Freistellung nach § 22 EStG in Höhe von 24,00 %.
Der Antragsgegner beantragt sinngemäß (Bl. 39),den Antrag zurückzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides bestünden. Die Besteuerung gemäß § 22 EStG sei zutreffend anhand der aktuell geltenden Rechtslage erfolgt. Der steuerpflichtige Anteil der Rente sei insoweit ordnungsgemäß ermittelt worden. Bei dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung, welches seit dem Jahr 2005 als Übergangsregelung gelte, bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht und des Bundesfinanzhofs. Er führt weiter aus, dass im vorliegenden Fall seitens des Antragsgegners nicht geprüft werden müsse, ob eine Doppelbesteuerung der Antragstellerin vorliege, da die seitens der Antragstellerin angewandte „…-Formel“ keine höchstgerichtlich anerkannte Methode zum Nachweis einer Doppelbesteuerung der Rente sei. Es sei auch nicht davon auszugehen, dass diese Formel alle bisher in der Rechtsprechung entwickelten Erwägungen für jeden Einzelfall abdecke. Aufgrund der insoweit zutreffend festgesetzten Einkommensteuer sei auch die Höhe der festgesetzten Vorauszahlungen zur Einkommensteuer rechtmäßig. Im Übrigen sei der Antragsgegner an die gesetzliche Regelung des § 22 EStG gebunden. Eine abweichende Auslegung sei daher nicht möglich.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Verwaltungsakten (Bl. 39) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über Einkommensteuer 2019 und Vorauszahlungen zur Einkommensteuer für das IV. Quartal 2020 ist zulässig.
Insbesondere sind die allgemeinen Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO erfüllt. Der Antragsgegner hat einen vorherigen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Antragstellerin abgelehnt.
2. Der Antrag ist jedoch unbegründet. Die Voraussetzungen für die Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung liegen nicht vor.
2.1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO). Anhaltspunkte für eine unbillige Härte sind weder vorgetragen noch sonst erkennbar. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt gem. § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuer-bescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (st. Rspr., grundlegend: BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533 und vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).
Beruhen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift, setzt die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich voraus, dass ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt. Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgericht bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaften nachteiligen Wirkungen hat (st. Rspr. des BFH: vgl. BFH vom 15. Juni 2016 II B 91/15, BStBl II 2016, 846; m. w. N.).
Der Prozessstoff ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung wegen dessen Eilbedürftigkeit auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen beschränkt, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich (st. Rspr., z.B. BFH vom 14. Februar 1989 IV B 33/88, BStBl II 1989, 516; vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m.w.N.). Der Antragsteller hat im Verfahren hinsichtlich einer Vollziehungsaussetzung die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Mittel der Glaubhaftmachung sind neben präsenten Beweismitteln auch die eidesstattliche Versicherung des Antragstellers und Dritter gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO (BFH vom 12. November 1999 VI B 318/98, juris).
2. Unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze hat der Senat bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2019.
2.1. Der Antragsgegner hat bei summarischer Prüfung zu Recht den steuerpflichtigen Teil der Leibrente der Antragstellerin aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit 76 % berücksichtigt.
Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Satz 1 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften im Sinne des Satzes 1 auch Leibrenten und andere Leistungen, die u. a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz zu ermitteln (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Satz 3 EStG).
Die Anwendung dieser gesetzlichen Regelung durch den Antragsgegner begegnet vorliegend keinen Zweifeln des Senats.
Die Antragstellerin hat Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Satz 1 EStG bezogen. Der Rentenbeginn lag dabei im Jahr 2018, sodass sich nach der in § 22 EStG normierten Tabelle ein Besteuerungsanteil der Rente in Höhe von 76 % ergibt. Der Jahresbetrag der Rente lag im Streitjahr bei 31.944 €, sodass sich ein steuerfreier Anteil von 24 %, mithin also 7.667 € errechnen lässt (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) Satz 4 EStG).
2.2. Es ist bei summarischer Prüfung auch nicht erkennbar, dass die Anwendung des § 22 EStG zu einer „doppelten Besteuerung“ bei der Antragstellerin führen würde.
2.2.1. § 22 EStG wurde durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) neu gefasst und die einkommensteuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen ab dem Veranlagungszeitraum 2005 neu geregelt. Dieser gesetzlichen Änderung lag das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 zugrunde (Az.: 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618). Entscheidend ist insoweit bei den Renten der Wechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung. Ziel des Gesetzgebers war es dabei, den Übergang in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu erleichtern und entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Gemäß § 10 Abs. 3 EStG wurde dabei ab dem Veranlagungsjahr 2005 ein erhöhter Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen zugelassen. Dies bedeutet, dass im Jahr 2005 60 % der Vorsorgeaufwendungen eines Steuerpflichtigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € als Sonderausgaben abgezogen werden können (vgl. § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 sowie Satz 4). Dieser Betrag ist dabei um die steuerfreien Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und diesen gleichgestellten steuerfreien Zuschüsse der Arbeitgeber zu vermindern (vgl. § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Vomhundertsatz von 60 % erhöht sich dabei um je 2 % pro Kalenderjahr bis zum Jahr 2025. Der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 EStG war dabei vom Veranlagungszeitraum 2005 bis 2014 einheitlich mit 20.000 € festgelegt. Ab dem Jahr 2015 ist der Höchstbetrag nunmehr variabel und an den Höchstbetrag in der knappschaftlichen Rentenversicherung gekoppelt. Im Gegenzug wird hingegen ab dem Veranlagungszeitraum 2005 die Jahresrente der Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs stufenweise besteuert (sog. Kohortenmodell). Der Besteuerungsanteil steigt dabei von 50 % im Jahr 2005 um jährlich 2 % bis zum Jahr 2020 und um jährlich 1 % von dem Jahr 2021 bis 2040 (vgl. zu Vorstehendem: FG Berlin-Brandenburg vom 30. Oktober 2014 15 K 1193/10, EFG 2015, 1439; Bleschick in Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 10 Rn. 24).
Diese Neuregelung wird von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Bundesverfassungsgerichts als grundsätzlich verfassungsgemäß angesehen (vgl. BFH vom 26. November 2008 X R 15/07 BStBl II 2009, 710; 19. Januar 2010 X R 53/08, BStBl II 2011, 567; BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016).
2.2.2. Allerdings werden in Rechtsprechung und Literatur vermehrt erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Rentenbesteuerung geäußert.
So wird seitens der Rechtsprechung stets darauf hingewiesen, dass nur solange keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Rentenbesteuerung nach dem AltEinkG bestehen, soweit nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung von Renten verstoßen werde (vgl. BFH vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710; FG München vom 8. Mai 2007 9 V 181/07, juris). Auch in der Literatur wird die Frage einer Doppelbesteuerung von Renten, auch in Bezug auf einen Renteneintritt um das Jahr 2040, diskutiert und eine solche auch im Hinblick auf das Gebot der Folgerichtigkeit betrachtet (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rn. 340 ff.).
Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesetzgeber in seinem Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 aufgefordert, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen „in jedem Fall“ so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Dieser Grundsatz wird seitens des Bundesverfassungsgericht als nicht zu überschreitende Regelungsgrenze angesehen. Das Bundesverfassungsgericht hat insoweit den Begriff der „doppelten Besteuerung“ bisher nicht konkretisiert, jedoch bestimmte, seitens des Bundesfinanzhofs herausgearbeitete und nicht abschließende Kriterien gebilligt, wie die doppelte Besteuerung zu errechnen ist (vgl. zu Vorstehendem: BFH vom 6. April 2016 X R 2/15, BStBl II 2016, 733, m. w. N.; BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016).
Eine doppelte Besteuerung ist demnach dann anzunehmen, wenn die einem Steuerpflichtigen voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge geringer sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen bezahlten Altersvorsorgeaufwendungen. Dabei ist zum einen die Höhe der dem Steuerpflichtigen voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge zu ermitteln. Diesbezüglich ist zunächst der steuerfreie Jahresbetrag der Rente zu errechnen. Dieser ergibt sich aus dem Gesamtrentenbetrag des Jahres des Renteneintritts und der Anwendung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) EStG normierten Tabelle über die jeweiligen Besteuerungsanteile. Abzustellen ist insoweit dann auf den steuerfreien Rententeilbetrag, welcher einem Steuerpflichtigen während seiner mittleren statistischen Lebenserwartung zufließt. Zum anderen ist die Höhe der Rentenversicherungsbeiträge, welche aus versteuertem Einkommen geleistet wurden, zu ermitteln. Insofern ist maßgeblich, inwiefern die geleisteten Beiträge zur Altersvorsorge des Steuerpflichtigen als Sonderausgaben abgezogen worden sind. Dies hat für die Veranlagungsjahre bis 2004 und für solche ab 2005 grundsätzlich getrennt und in unterschiedlicher Weise zu erfolgen. Zu beachten ist im Rahmen dessen stets der Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 3 EStG. Die Berechnung hat auf der Grundlage des Nominalwertprinzips zu erfolgen.
Die Feststellungslast für das Vorliegen einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung liegt bei dem Steuerpflichtigen, der eine solche geltend macht. Seitens des Steuerpflichtigen werden insoweit insbesondere Darlegungen zu seiner Erwerbsbiographie, zum Rentenversicherungsverlauf und zu der früheren einkommensteuerlichen Behandlung seiner Altersvorsorgeaufwendungen gefordert. Obwohl in diesem Zusammenhang weder für den Steuerpflichtigen, noch für die Finanzverwaltung eine Verpflichtung besteht, die früheren Einkommensteuerbescheide zeitlich unbegrenzt aufzubewahren, wird jedoch von dem Steuerpflichtigen für die, seine Auffassung begründenden Umstände, ein konkreter und substantiierter Sachvortrag als erforderlich angesehen. Kann ein solcher nicht erbracht werden, hat der Steuerpflichtige die damit verbundenen möglichen Rechtsnachteile zu tragen (vgl. zu Vorstehendem: BFH vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791; vom 23. November 2016 X R 13/14, BFH/NV 2017, 117; vom 4. Dezember 2012 X B 152/11, BFH/NV 2013, 375; FG Baden-Württemberg vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116).
2.2.3. Gemessen daran hält es der Senat für möglich, dass die Anwendung des § 22 EStG in Gestalt des AltEinkG in bestimmten Fällen zu einer sog. doppelten Besteuerung im oben beschriebenen Sinne führt. Dies trifft auf die Antragstellerin jedoch bei summarischer Prüfung nicht zu.
Zwar hat die Antragstellerin hinreichend dargelegt und glaubhaft gemacht, welche Beträge sie insgesamt in dem Beitragszahlungszeitraum an Vorsorgeaufwendungen geleistet hat.
So hat sie einen Versicherungsverlauf der Deutschen Rentenversicherung vom 6. August 2018 (Bl. 25 ff.) und eine daran angelehnte selbst erstellte Tabelle über die „Ermittlung versteuerter bzw. steuerfreier Entgeltpunkte und Rentenbeiträge aus Bruttoverdiensten“ (Bl. 29 ff.) vorgelegt.
Aus dem Versicherungsverlauf der Antragstellerin lassen sich die erzielten Bruttoarbeitslöhne der Antragstellerin im Zeitraum ihres Berufslebens von … bis 2018 als auch die entsprechenden Zeiträume, in welchen eine Beitragspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung bestand, ersehen. Anhand dieser Zahlen lässt sich grundsätzlich mithilfe der allgemein verfügbaren Angaben über die jeweiligen Beitragssätze die Höhe der gesamten Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung errechnen.
In der von der Antragstellerin erstellten Tabelle ist sie für die Rentenbeitragsjahre … bis 2004 zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die gesamten Beiträge zur Rentenversicherung je zur Hälfte aus Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen beglichen wurden; sie hat dann die Arbeitnehmerbeiträge in vollem Umfang als sog. „versteuerte Beiträge“ zugrunde gelegt. Für die Rentenbeitragsjahre 2005 bis 2018 entsprechen die in der Tabelle ausgewiesenen Werte der „versteuerten Beiträge“ - abgesehen von zu vernachlässigenden Abweichungen in drei Jahren – der Differenz aus den Arbeitnehmerbeiträgen und dem jeweils hierfür als Sonderausgaben abgezogenen Betrag, wie es sich aus den dem Senat in Kopie vorliegenden Steuerbescheiden für 2005 bis 2018 (Rb-Nebenakte Bl. 6 ff.) ergibt. Nach ihrer Berechnung, die der Senat durch einfaches Aufaddieren der Tabellenwerte nachvollziehen kann, ergeben sich somit versteuerte Beiträge von insgesamt rund 154.190 €.
Hierbei wurde jedoch nicht berücksichtigt, dass bereits von Beginn des ersten Rentenbeitragsjahres der Antragstellerin an (hier …) ein Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 EStG möglich war. Auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (Unfall-, Kranken-, Rentenversicherung) gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen sind (vgl. BFH vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791 m. w. N.), dürften bei grob überschlägiger Schätzung daher die Rentenbeiträge in den Jahren … bis 2004, soweit sie auf den Arbeitnehmer entfallen, nicht zu 100%, sondern höchstens zu etwa 90% besteuert worden sein (im Jahr 2000 etwa waren 3.915 DM von 22.535 DM abzugsfähig; das entspricht einem Anteil von gerundet 17 %, Rechtsmittelnebenakte Bl. 1).
Ebenfalls unbeachtet bleibt in diesem Zusammenhang auch die Frage, ob ggfls. auch Veranlagungszeiträume vorgelegen haben, in welchen die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wurde, sodass die Frage der „versteuerten Beiträge“ möglicherweise neu zu betrachten wäre (vgl. BFH vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791). Es ist daher nicht auszuschließen, dass die Besteuerung der Rentenbeiträge, wie zuvor aufgeführt, mit einem noch niedrigeren Anteil zu bemessen sein könnte.
Doch selbst wenn man den von der Antragstellerin ermittelten Betrag von 154.190 € als „versteuerte Rentenbeiträge“ ansieht, ergibt sich bei einem nach den dargestellten Grundsätzen vorzunehmenden Vergleich keine doppelte Besteuerung. Der als Vergleichswert heranzuziehende Betrag des steuerfreien Anteils der der Antragstellerin bei mittlerer statistischer Lebenserwartung zufließenden Renten ist nämlich höher als die versteuerten Rentenbeiträge.
Der nach den dargestellten Grundsätzen nominell zu berechnende Rentenbetrag beläuft sich unstreitig auf jährlich 31.944,72 € (2.662,06 € x 12 Monate), wovon der steuerfreie Anteil 7.667 € beträgt (s.o. Tz. II 2.1.). Die im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebene durchschnittliche weitere statistische Lebenserwartung der Antragstellerin betrug vorliegend nicht wie von ihr vorgetragen 17 bis 18 Jahre (Bl. 8), sondern 21,44 Jahre. Maßgebend für die Ermittlung dürfte nämlich die im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbare Sterbetafel sein (vgl. FG Baden-Württemberg vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10 Rz. 344). Dies ist die Sterbetafel 2013/2015, die am 20. Oktober 2016 vom Statistischen Bundesamt veröffentlicht wurde (die nächste Sterbetafel 2015/2017 wurde erst nach Renteneintritt der Antragstellerin, nämlich am 18. Oktober 2018 veröffentlicht). Danach beträgt die durchschnittliche Lebenserwartung für Frauen, die das 64. Lebensjahr vollendet haben, 21,74 Jahre (vgl. BMF vom 4. November 2016 IV C 7-S 3104/09/10001, BStBl I 2016, 1166). Selbst wenn man zugunsten der Antragstellerin auf den Zeitpunkt ihres Renteneintritts abstellte, als sie 64,3 Jahre alt war, betrug die verbleibende durchschnittliche Lebenserwartung noch 21,44 Jahre (vgl. BFH vom 16. September 2004 X R 25/01, BStBl II 2006, 228). Der steuerfreie Rentenanteil beläuft sich danach auf abgerundet 164.380 € und lag damit um 10.190 € höher als der - nach vorläufiger Einschätzung ohnehin zu hoch bemessene - Betrag der steuerfreien Beiträge von 154.190 €, wie ihn die Antragstellerin angibt. Eine doppelte Besteuerung scheidet danach evident aus.
2.3. Es bedurfte vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob die sog. „…“-Formel es Rentnern ermöglicht, ihre persönliche Betroffenheit von einer doppelten Besteuerung hinreichend glaubhaft zu machen. Ungeachtet, dass diese Formel lediglich über eine Fußnote in der Antragsschrift in das vorliegende Verfahren eingeführt wurde (Bl. 8) und in keiner Weise erkennbar ist, ob und wie die Antragstellerin diese Formel vorliegend zur Anwendung gebracht hat, kam es hier auf die Richtigkeit und die Auswirkungen dieser Formel nicht an; denn das hier maßgebliche Zahlenwerk war aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen hinreichend erkennbar.
Der Senat erlaubt sich aber - ohne dass es darauf ankäme - den Hinweis, dass die Formel zur Berechnung der versteuerten Rentenbeiträge, deren mathematische Richtigkeit im Einzelnen vom Senat nicht überprüft werden musste und konnte, jedenfalls insoweit auf Bedenken stoßen dürfte, als sie - und das jedenfalls dürfte aufgrund der darauf abstellenden Tabelle der Antragstellerin hinreichend erkennbar sein - keinen Sonderausgabenabzug in den Jahren bis 2004 berücksichtigt.
2.4. Schließlich überzeugt auch die Argumentation der Antragstellerin nicht, die erworbenen Entgeltpunkte seien zu 43,17 % aus versteuerten Rentenbeiträgen erwirtschaftet und deshalb liege – verglichen mit dem steuerfreien Anteil des Rentenbetrages (24 %) – eine Doppelbesteuerung zu 19,17 % vor.
2.4.1. Zum einen berücksichtigt die Antragstellerin bei der Berechnung der 43,17 % ausweislich ihrer Tabelle auch beitragsfreie Zeiten (54 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 4 SGB VI), in denen evident keine Besteuerung stattgefunden haben kann. Zum anderen wird ein Sonderausgabenabzug der Rentenbeiträge für die Jahre … bis 2004 nicht berücksichtigt, sondern die vollständigen Arbeitnehmerbeträge als „Aufwand“ für die „versteuerten Entgeltpunkte“ behandelt (vgl. insoweit auch die Ausführungen unter 2.2).
2.4.2. Aber selbst wenn - bei zutreffender Berechnung - das Verhältnis der aus „versteuerten Rentenbeiträgen“ erwirtschafteten Entgeltpunkte zu den gesamten Entgeltpunkten höher als der steuerfreie Rentenanteil von 24 % wäre, begründete dies bei summarischer Prüfung keine doppelte Besteuerung. Bei der Verhältnisrechnung anhand der Entgeltpunkte (§ 63 Abs. 2 SGB VI), welche dem Versicherten in jedem Versicherungsjahr zugeteilt werden, handelt es sich nicht um eine geeignete Berechnungsgröße zur Ermittlung einer Doppelbesteuerung.
Nach den dargestellten Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die vom Bundesverfassungsgericht gebilligt worden ist (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 49 ff.; BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 30. September 2015 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72, Rz 58 ff., und BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 30. September 2015 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 41 ff.), liegt eine doppelte Besteuerung vor, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der darauf beruhenden Altersrenten (vgl. z.B. BFH vom 6. April 2016 X R 2/15, BStBl II 2016, 733 und vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BStBl II 2014, 58, Rz. 52). Höchstrichterlich geklärt ist damit, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, wenn die Summe der steuerunbelastet bleibenden Teile der voraussichtlichen künftigen Rentenbezüge des jeweiligen Steuerpflichtigen die Summe der von ihm aus versteuertem Einkommen geleisteten entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen übersteigt (Kulosa in DStR 2018, 1413 Tz. 3.2.1.). Maßgeblich sind danach die absoluten Zahlen („Summe“) anhand typisierender Betrachtungsweise. Davon abweichend allein auf das abstrakte Verhältnis, in dem das erworbene „Rentenstammrecht“ aus versteuertem Einkommen erwirtschaftet wurde, abzustellen, überzeugt nicht. Denn dieses sagt nichts darüber aus, in welchem Umfang absolut eine Besteuerung der Rentenbeiträge erfolgt ist bzw. der aus diesem Rentenstammrecht zu zahlenden Rentenbezüge erfolgen wird oder zu erfolgen hätte. Diese Verhältnisrechnung berücksichtigt in keiner Weise die nach statistischer Prämisse zu bestimmende voraussichtliche Laufzeit der Rente und damit auch nicht die voraussichtlich tatsächlichen Zuflüsse von Rentenzahlungen, die im Ergebnis das alleinige Besteuerungssubstrat bilden. Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht hingegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 30. September 2015 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77).
An dem Umstand, dass es nach den absoluten Zahlen bei der Antragstellerin – wie oben unter 2.2. und 2.3. im Einzelnen dargelegt – nicht zu einer doppelten Besteuerung der Renten nach der Definition durch das Bundesverfassungsgericht und den Bundesfinanzhof kommt, zeigt sich, dass der von der Antragstellerin vorgenommene pauschale Vergleich der prozentualen Anteile für die Annahme einer doppelten Besteuerung aus Sicht des Senats nicht geeignet ist.
2.5. Aus den vorstehend dargestellten Gründen bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer für 2020.
3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat lässt die Beschwerde gem. §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO zu wegen grundsätzlicher Bedeutung der bislang höchstrichterlich nicht entschiedenen Rechtsfrage, ob eine doppelte Besteuerung von Renten auch dann hinreichend dargelegt ist, wenn der Anteil der Renten-Entgeltpunkte(§ 63 Abs. 2 SGB VI), die durch versteuerte Rentenbeiträge erworben wurden, zu den gesamten Entgeltpunkten höher ist als der steuerfreie Rentenanteil gem. § 22 EStG.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 363 AO
§ 22 EStG
§ 10 EStG
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 294 Abs. 1 ZPO
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 63 Abs. 2 SGB VI
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1975, 239
BStBl II 2016, 846
BStBl II 1989, 516
BFH/NV 2009, 1641
BVerfGE 105, 73
BStBl II 2002, 618
EFG 2015, 1439
BStBl II 2009, 710
BStBl II 2011, 567
BStBl II 2016, 733
BFH/NV 2016, 1791
BFH/NV 2017, 117
BFH/NV 2013, 375
EFG 2020, 116
BStBl I 2016, 1166
BStBl II 2006, 228
BStBl II 2016, 310
HFR 2016, 72
HFR 2016, 77
BStBl II 2014, 58
X B 53/21
67 III B 21/66
74 V B 52/73
16 II B 91/15
89 IV B 33/88
09 IV B 48/09
99 VI B 318/98
2 BvL 17/99
15 K 1193/10
08 X R 15/07 B
10 X R 53/08
2 BvR 2683/11
08 X R 15/07
9 V 181/07
16 X R 2/15
16 X R 44/14
16 X R 13/14
12 X B 152/11
8 K 3195/16
04 X R 25/01
2 BvR 1066/10
2 BvR 1961/10
13 X R 3/12