Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-12-08, Aktenzeichen 3 K 6936/01 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:1208.3K6936.01ERB.00

Tenor:
Die Schenkungsteuerbescheide vom 16.07.1999, 04.08.2000, 14.05.2001, 24.10.2001, 08.10.2002 und 17.06.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 12.11.2001 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revison wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerfestsetzung gegen die Beschenkte bei Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker. Streitig ist darüber hinaus die Berechnung der Schenkungsteuer bei Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt und Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker unter Einbeziehung einer Vorschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt sowie die Frage, ob eine Umwandlung gem. § 20 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) als steuervergünstigungsschädliche Veräußerung gem. § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 1 1. Halbsatz (Hs.) Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) anzusehen ist.
Der Vater der Klägerin (Klin.), Dr. V.... Y...., ist bzw. war Gesellschafter mehrerer Kapitalgesellschaften, u.a. der Y.... Fördertechnik GmbH, der Y.... Gebäude Logistik GmbH, der Y.... Internationale Beteiligungen GmbH und der Y.... Lödige Maschinenbau Gesellschaft mbH.
Mit notariellem Vertrag vom 14.11.1994 (UR-Nr. 173/1994 des Notars N....) übertrug Dr. V.... Y.... im Schenkungswege zunächst Anteile an der Gebrüder Y.... Maschinenbau Gesellschaft mbH jeweils zur Hälfte an seine zum damaligen Zeitpunkt minderjährigen Kinder T.... Y...., die Klin. (geb. am 04.07.1984) und S.... Y.... (geb. am 07.05.1986). Die Schenkungen erfolgten unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs zugunsten der Eltern der Klin., Dr. V.... Y.... und M.... Y..... Die Schenkungsteuer übernahm der Schenker. Auf die Kopie des notariellen Vertrages vom 14.11.1994 (Bl. 1-8 der Steuerakte zur Steuernummer -StNr.- XXX/XXXX/XXXX) wird hinsichtlich der weiteren Einzelheiten verwiesen. Aufgrund dieser Schenkung setzte der Bekl. durch Bescheid vom 20.11.1996 unter Einbeziehung einer weiteren Schenkung Schenkungsteuer in Höhe von 117.524 DM fest. Auf den Steuerbescheid vom 20.11.1996 (Bl. 42 u. 43 der Steuerakte zur StNr. XXX/XXXX/XXXX) wird Bezug genommen.
Dr. V.... Y.... übertrug sodann aufgrund notariellen Vertrages vom 21.12.1998 (UR-Nr. 267/1998 des Notars N....) jeweils 24%-ige Teilgeschäftsanteile an der Y.... Fördertechnik GmbH, an der Y.... Gebäude Logistik GmbH und an der Y.... Internationale Beteiligungen GmbH zur gesamten Hand auf die zum damaligen Zeitpunkt minderjährige Klin. und deren minderjährigen Bruder S.... Y..... Vor der Übertragung war der Vater der Klin. an den genannten Gesellschaften zu jeweils 49,9 % beteiligt. Die Schenkungen erfolgten unter Nießbrauchsvorbehalt zu Gunsten des Schenkers (§ 6 des Vertrages) und unter der Auflage, dass die Klin. die ihr aus der Schenkung zustehenden Anteile zusammen mit ihrem Bruder S.... Y.... in einer Familien-GbR (V.... Y.... Familiengesellschaft GbR) zu halten habe. Der Schenker übernahm entsprechend § 5 Nr. 2 des Vertrages die Schenkungsteuer. Hinsichtlich der Einzelheiten der vertraglichen Regelungen wird auf die Abschrift des notariellen Vertrages vom 21.12.1998 (Bl. 1 – 9 der Schenkungsteuerakte zu den StNr. XXX/XXXX/XXXX und XXX/XXXX/XXXX) verwiesen.
Im Juni 1999 reichten die Eltern der Klin. Dr. V.... Y.... und M.... Y.... für die Klin. die Schenkungssteuererklärung bezüglich der Schenkungen aus dem Jahre 1998 ein. Darin gaben sie u.a. an, dass die Schenkungsteuer vom Schenker Dr. V.... Y.... getragen werde. Ferner wurden die sofortige Ablösung des aufgrund der Nießbrauchsverpflichtung gem. § 25 ErbStG zu stundenden Steuerbetrages sowie die Steuervergünstigungen gem. § 13 a ErbStG beantragt. Der Schenker Dr. V.... Y.... gab eine Erklärung zur Gewährung der Steuervergünstigung gem. § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ab. Danach sollten die Steuervergünstigungen für die Zuwendungen gem. notariellem Vertrag vom 21.12.1998 jeweils zu ½ der Klin. und ihrem Bruder S.... Y.... zugute kommen. Auf Bl. 53-72 der Steuerakte zu den St-Nr. XXX/XXXX/XXXX und XXX/XXXX/XXXX wird verwiesen.
Mit Schenkungsteuerbescheid vom 16.07.1999 setzte der Bekl. gegen die Klin. aufgrund der Schenkungen ihres Vaters aus dem Jahre 1998 ohne Einbeziehung der Vorschenkung aus 1994 zunächst Schenkungsteuer in Höhe von 69.650 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung (AO) fest. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Bl. 113 –114 der Steuerakte zu den StNr. XXX/XXXX/XXXX und XXX/XXXX/XXXX verwiesen. Der Schenkungsteuerbescheid erging an den Vater der Klin. Dr. V.... Y.... als deren gesetzlichen Vertreter.
Im weiteren Verlauf änderte der Bekl. die Schenkungsteuerfestsetzung gegen die Klin. durch Bescheide vom 04.08.2000, 14.05.2001 und 24.10.2001. Die Änderungen beruhten im Wesentlichen darauf, dass der Bekl. nunmehr die Vorschenkungen aus dem Jahr 1994 berücksichtigte, die Steuerberechnung unter Anwendung der §§ 10 Abs. 2, 25 Abs. 1 ErbStG änderte und die durch eine Betriebsprüfung festgestellten gemeinen Werte der geschenkten GmbH-Anteile bei der Steuerfestsetzung ansetzte. Bei den Steuerberechnungen berücksichtigte der Bekl. im Rahmen der Ermittlung des Stundungsbetrages gem. § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG für die vom Schenker übernommene Steuer gem. § 10 Abs. 2 ErbStG und für die festzusetzende Steuer jeweils lediglich den Kapitalwert des Nießbrauchs aufgrund der Schenkungen aus dem Jahre 1998, nicht jedoch den Kapitalwert des Nießbrauchs der Vorschenkung aus dem Jahre 1994. Ferner rechnete der Bekl. jeweils die festgesetzte Steuer bezüglich der Vorschenkung aus dem Jahr 1994 und nicht lediglich die sofort fällige Steuer aus der Vorschenkung an. Die Änderungsbescheide ergingen an den Vater der Klin. Dr. V.... Y.... als gesetzlichen Vertreter der Klin. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Steuerbescheide vom 04.08.2000, 14.05.2001 und 24.10.2001 (Bl. 128-139, 142-143, 209-215 und 255-262 der Steuerakte zu den StNr. XXX/XXXX/XXXX und XXX/XXXX/XXXX) verwiesen.
Gegen die Bescheide vom 04.08.2000 und 14.05.2001 legte die Klin., vertreten durch ihre Eltern, Einspruch ein und beanstandete im Wesentlichen die Steuerberechnung des Bekl. Bei der Berechnung des Stundungsbetrages der Steuer aufgrund der Schenkung aus dem Jahr 1998 müsse auch der Kapitalwert der Nießbrauchsverpflichtung aus dem Jahr 1994 abgezogen werden und statt der festgesetzten Steuer bezüglich der Vorschenkung die sofort fällige Steuer angerechnet werden. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 05.09.2000, 13.06.2001 und 10.09.2001 nebst Anlagen (Bl. 168-169, 216 und 224-228 der Steuerakte zu den StNr. XXX/XXXX/XXXX und XXX/XXXX/XXXX) verwiesen.
Am 12.11.2001 wies der Bekl. den Einspruch der Klin. durch Einspruchsentscheidung (EE) zurück und hielt an seiner Steuerberechnung fest. Die EE erging an den Vater der Klin. Dr. V.... Y.... als deren gesetzlichen Vertreter. Auf die EE (Bl. 267-270 der Steuerakte zu den StNr. XXX/XXXX/XXXX und XXX/XXXX/XXXX) wird Bezug genommen.
Daraufhin erhob die Klin., vertreten durch ihren Vater, Klage mit der sie ihr Begehren hinsichtlich der Steuerberechnung weiterverfolgt.
Im Laufe des Klageverfahrens erfolgten weitere Änderungen der Steuerfestsetzung. Zunächst änderte der Bekl. die Steuerfestsetzung durch Bescheid vom 08.10.2002 aus inzwischen unstreitigen Gründen. Dieser Änderungsbescheid erging erneut an den Vaters der Klin. Dr. V.... Y.... als deren gesetzlichen Vertreter. Auf den Steuerbescheid nebst Anlagen (Bl. 54-59 der Gerichtsakte -GA-) wird verwiesen.
Schließlich erließ der Bekl. gegen die Klin. am 17.06.2004 einen geänderten Schenkungsteuerbescheid, der wiederum an den Vater der Klin. Dr. V.... Y.... als gesetzlichen Vertreter der Klin. erging.
Im Änderungsbescheid vom 17.06.2004 berücksichtigte der Bekl., dass alle Gesellschafter der Y.... Fördertechnik GmbH aufgrund notariellen Vertrages vom 12.12.2001 (UR-Nr. 461/2001 des Notars N2…. in A-Stadt) ihre Anteile in die Y.... Industries GmbH eingebracht hatten, die damit 100 %-ige Anteilseignerin der Y.... Fördertechnik GmbH geworden war. Die Einbringung war gem. § 20 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. Im Gegenzug hatten die Anteilseigner neue Anteile an der Y.... Industries GmbH nicht jedoch Zuzahlungen oder andere Vermögensgegenstände erhalten. Der Gesellschafterbestand und die Anteilsverteilung bei der Y.... Industries GmbH entsprechen seitdem dem vorher bei der Y.... Fördertechnik GmbH bestehenden Gesellschafterkreis. Dementsprechend sind die Klin. und ihr Bruder S.... Y.... im Rahmen der V.... Y.... Familiengesellschaft GbR im selben Verhältnis wie zuvor an der Y.... Fördertechnik GmbH an der Y.... Industries GmbH beteiligt. Zu den Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarungen wird auf die Abschrift des notariellen Vertrages vom 12.12.2001 (Bl. 76 – 92 der GA) verwiesen. Hinsichtlich der Firmenstruktur vor und nach Durchführung der Umwandlung wird auf die Übersichten Bl. 93 – 95 der GA Bezug genommen.
Der Bekl. sah die Umwandlung gem. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG aufgrund des notariellen Vertrages vom 12.12.2001 als steuervergünstigungsschädliche Veräußerung im Sinne des § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 1 1. Hs. ErbStG an und verwehrte im Änderungsbescheid vom 17.06.2004 rückwirkend die Steuervergünstigungen gem. § 13 a ErbStG bezüglich der der Klin. geschenkten GmbH-Anteile an der Y.... Fördertechnik GmbH. Die Schenkungsteuer wurde auf 549.395 DM festgesetzt. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Steuerbescheid vom 17.06.2004 nebst Anlagen (Bl. 65 – 72 der GA) verwiesen.
Die Klin. verfolgt ihr Begehren mit der vorliegenden Klage weiter.
Sie vertritt die Auffassung, dass die Steuerberechnung des Bekl., insbesondere die Berechnung der zu stundenden Steuer fehlerhaft sei. Hierzu wiederholt und vertieft die Klin. im wesentlichen ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren.
Darüber hinaus ist die Klin. der Meinung, dass die Einbringung der zuvor geschenkten Anteile an der Y.... Fördertechnik GmbH in die Y.... Industries GmbH im Jahr 2001 nicht gem. § 13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG zu einem rückwirkenden Wegefall der Schenkungsteuervergünstigungen nach § 13 a ErbStG führe. Insofern verweist die Klin. auf den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen in § 13 a ErbStG und befürwortet unter Berufung auf in der Literatur vertretene Auffassungen eine Auslegung des § 13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG, wonach eine mehrheitsvermittelnde Einbringung gem. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG steuerunschädlich sein soll. Auf die Ausführungen in den klägerischen Schriftsätzen wird hierzu im Einzelnen verwiesen.
Der Berichterstatter hat die Parteien mit Verfügung vom 29.11.2005 nach vorläufiger Würdigung der Sach- und Rechtslage auf rechtliche Bedenken hinsichtlich der Inanspruchnahme des Kl. als Steuerschuldner durch den Bekl. hingewiesen. Auf Bl. 221 der GA wird insofern Bezug genommen.
Der Klin. beantragt,
die Schenkungsteuerbescheide vom 16.07.1999, 04.08.2000, 14.05.2001, 24.10.2001. 08.10.2002 und 17.06.2004 sowie die EE vom 12.11.2001 aufzuheben.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. hält an seiner Steuerberechnung und an seiner Rechtsauffassung hinsichtlich der Steuerschädlichkeit der Einbringung gem. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG fest. Er verweist insofern auf die Erbschaftsteuerrichtlinien (H 85 Abs. 3) und auf den Gesetzeswortlaut in § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz ErbStG.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Parteien am 21.01.2005 erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins (Bl. 180 – 182 der GA) wird im Einzelnen verwiesen.
Der Senat hat in der Sache am 08.12.2005 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die Schenkungsteuerfestsetzung gegen die Klin. als Beschenkte ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in ihren Rechten.
Gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind Steuerschuldner der Schenkungsteuer sowohl der Beschenkte als auch der Schenker. Der Schenker schuldet neben dem Beschenkten die Schenkungsteuer als Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO). Aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und dem Charakter der Schenkungsteuer als einer Bereicherungssteuer folgt zwar, dass sich das Finanzamt grundsätzlich zunächst an den Beschenkten halten muss (vergl. BFH, Urteil vom 29.11.1961 II 282/58 U, BStBl III 1962, 323; Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 20 Rdn. 4; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 20 Rdn. 26; Kien-Hümbert in Moench, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 20 Rdn. 7). Eine unmittelbare Inanspruchnahme des Schenkers ist aber regelmäßig dann geboten, wenn der Schenker die Schenkungsteuer nach § 10 Abs. 2 ErbStG übernommen hat (vergl. Kapp/Ebeling, a.a.O., § 20 Rdn. 4; Gebel in Troll/Jülicher, a.a.O., § 20 Rdn. 27). Bei der Entscheidung, ob im Fall der Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker (auch) der Beschenkte in Anspruch genommen werden soll, handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (ebenso FG Köln, Urteil vom 08.05.2001 9 K 4175/99, EFG 2001, 1154; Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schunck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, § 20 ErbStG Rdn. 7; Kapp/Ebeling, a.a.O., § 20 Rdn. 4; Kien-Hümbert in Moench, a.a.O., § 20 Rdn. 7; Gebel in Troll/Gelbel/Jülicher, a.a.O., § 20 Rdn. 26 zum umgekehrten Fall, dass das Finanzamt den Schenker, der die Schenkungsteuer nicht übernommen hat, in Anspruch nimmt; a.A. möglicherweise BFH, Urteil vom 13.05.1987 II R 189/83, BStBl II 1988, 188, unter II. 1 d, jedoch zu einem anders gelagerten Sachverhalt), die das Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu überprüfen hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebraucht gemacht wurde. Dabei kann der Senat offen lassen, ob in Fällen, in denen der Schenker die Schenkungsteuer übernommen hat, das Ermessen des FA dahin eingeengt wird, den Beschenkten, sofern nicht besondere Gründe, wie etwa Mittellosigkeit des Schenkers, vorliegen, nicht in Anspruch zu nehmen (vergl. FG Münster, Urteil vom 15.03.1978 III 1954/77 Erb, EFG 1978, 602).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Schenkungsteuerfestsetzung gegen die Klin. als Beschenkte rechtswidrig, da der Bekl. keine Ermessensentscheidung hinsichtlich der Auswahl des Steuerschuldners getroffen hat. Weder aus den Bescheiden vom 16.07.1999, 04.08.2000, 14.05.2001, 24.10.2001, 08.10.2002 und 17.06.2004 noch aus der EE vom 12.11.2001 noch aus den Steuerakten sind Anhaltpunkte dafür erkennbar, dass der Bekl. Ermessenserwägungen hinsichtlich der Inanspruchnahme der Klin. als Steuerschuldnerin angestellt hat. Dementsprechend kann auch nicht überprüft werden, ob der Bekl. das ihm eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat. Es handelt sich um einen Fall des Ermessensnichtgebrauchs, der zur Rechtswidrigkeit der Bescheide führt. Die Steuerfestsetzungen gegen die Klin. sowie die EE waren somit aufzuheben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Revisionszulassungsgründe gem. § 115 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10 Abs. 2, 25 Abs. 1 ErbStG
§ 25 ErbStG
§ 13 a ErbStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 20 UmwStG
§ 20 ErbStG
§ 102 FGO
§ 115 FGO
§ 20 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz
§ 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
§ 10 Abs. 2 ErbStG
§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG
§ 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 1. Halbsatz ErbStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 44 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2001, 1154
BStBl II 1988, 188
EFG 1978, 602
61 II 282/58
9 K 4175/99
87 II R 189/83
78 III 1954/77