Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-07, Aktenzeichen 4 K 4203/16

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Befreiung von der Außenhaftung des Kommanditisten für Verbindlichkeiten der KG setzt nach der Wertung des § 171 Abs. 1 HGB voraus, dass der Kommanditist die der Gesellschaft geschuldete Einlage "leistet" (Rn.40) .
2. Die Kommanditeinlage ist geleistet, wenn sie tatsächlich erbracht ist. Dies setzt voraus, dass dem Gesellschaftsvermögen etwas von außen zugeflossen sein muss, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.40) (Rn.41) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob der Kläger als Kommanditist wegen unzulässiger Einlagenrückgewähr i. S. des § 172 Abs. 4 Handelsgesetzbuch (HGB) für Steuerschulden der B… GmbH & Co KG (vormals C… AG & Co KG) in Haftung genommen werden durfte.
Der Kläger – der Rechtsanwalt von Beruf ist – war (zuletzt) der alleinige Kommanditist mit einer im Handelsregister (HRG) am 18.06.2007 (vgl. HRG-Auszug vom 18.06.2007 zu HRA 3.... B in der Gesellschaftsvertrags-Akte) eingetragenen Haftsumme in Höhe von 100.100 € der mit Gesellschaftsvertrag (GesV, siehe Vertragsakte) vom 01.12.2003 gegründeten C… AG & Co KG. Deren Unternehmensgegenstand umfasste ... (Hinweis des Dokumentars: Tätigkeiten im Zusammenhang mit Biogasanlagen) (§ 2 GesV).
Persönlich haftende und alleinvertretungsberechtigte Gesellschafterin der KG (Komplementärin) ohne Kapitaleinlageverpflichtung (§ 4 GesV) und Gewinn- und Verlustbeteiligung war die mit einem Grundkapital von 50.000 € ausgestattete D… AG (umfirmiert in E… AG), deren alleinvertretungsberechtigter Vorstand ebenfalls der Kläger war. Für die Zeit der Projektentwicklung stand der Komplementärin eine monatliche Vorabvergütung i. H. v. 250 € (jährlich 3.000 €) zu. Mit der Inbetriebnahme des Biokraftwerks sollte sie nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen neben Kostenersatz zusätzlich fünf Prozentpunkte vom ausgewiesenen Gewinn, mindestens aber die vorerwähnte monatliche Vorabvergütung erhalten (vgl. § 14 GesV).
§ 15 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages sieht eine Gewinn- und Verlustbeteiligung der Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile vor. Nach Abs. 2 sind die Gewinnanteile den Darlehenskonten der Gesellschafter zuzuschreiben. Solange die Rücklagekonten negativ sind, sind die Gewinnanteile zunächst zu deren Ausgleich zu verwenden (§ 15 Abs. 3). Erst nach ihrem Ausgleich können Gewinnanteile den Darlehenskonten zugeschrieben werden.
Die E… AG schied zum 31.07.2013 aus der KG aus, deren Komplementärstellung wurde durch die zeitgleich eintretende (inzwischen wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöschte) F… GmbH übernommen.
Mit Vereinbarung vom 07.12.2004 wurde für die KG eine Kapitalerhöhung von 100 € auf 200.200 € beschlossen. Im Zuge dieser Maßnahme trat G… mit Wirkung zum 01.01.2005 als weiterer Kommanditist in die KG mit einer Hafteinlage von 100.100 € ein und wurde die Kommanditeinlage des Klägers von (bisher) 100 € auf 100.100 € aufgestockt. Am Gewinn und Verlust der KG waren beide Kommanditisten entsprechend ihrer Einlagen ab 01.01.2005 jeweils hälftig beteiligt. Mit Wirkung zum 31.12.2006 schied G… aus der KG wieder aus und wurde dessen negativer Kapitalanteil (lt. Betriebsprüfung [Bp]: 266.089,19 €) vom Kläger gegen Zahlung eines symbolischen Kaufpreises von 1 € übernommen (Hinweis auf die Ergänzungsbilanz auf den 01.01.2007, Bil.-Akte, Tz. 12 des Bp-Berichts vom 10.05.2013 für die Jahre 2006 bis 2009). Die Anteilsveräußerung führte in der Person des G… unter Berücksichtigung von dessen Verpflichtung, der KG einen Betrag von 60.000 € zurückzuerstatten (nach Bp), zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 206.090,19 € (Anlage 10 zum Bp-Bericht vom 10.05.2013 für die Jahre 2006 bis 2009). Das vom Kläger im Rahmen der Anteilsveräußerung fortgeführte negative Kapitalkonto abzüglich des Wertes der Rückerstattungsverpflichtung des V (60.000 €) fand Niederschlag durch den Ausweis eines in einer positiven Ergänzungsbilanz als Mehrkapital ausgewiesenen Firmenwertes in Höhe von 206.090,19 € (siehe Anlage 10 zum Bp-Bericht vom 10.05.2013).
In den Jahren von 2004 bis 2006 wurde das Projekt H… in I… entwickelt. Mit Vertrag vom 13.03.2006 wurde das Projekt zum 25.02.1010 an die J… GmbH veräußert (vgl. Tz. 12 des Bp-Berichts vom 10.05.2013 betreffend die Jahre 2006 bis 2009).
Aufgrund eines technischen Mangels im Jahr 2008 wurde das Biogaskraftwerk (nahezu) vollständig zerstört und anschließend mit Versicherungsleistungen von rund 3.000.000 € zuzüglich weiterer von der Komplementärin zur Verfügung gestellter Mittel von rund 1.000.000 € wiedererrichtet.
Die KG verpflichtete sich der Komplementärin gegenüber zur Zahlung eines Schadensersatzanspruches in Höhe von 750.000 € (Hinweis auf Tz. 22 des Bp-Berichts vom 13.12.2013), der in der Bilanz auf den 31.12.2010 als Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr (Konto 1630) aufwandswirksam (Konto 4790 lt. GuV-Konto) passiviert wurde. In der Bilanz auf den 31.12.2011 vom 27.08.2013 wurden diese Verbindlichkeiten mit einem Betrag von 762.523,29 € passiviert und in der Bilanz des Geschäftsjahres 2012 (siehe Blatt 7) ausgebucht und mit 0 € ausgewiesen (siehe Votentasche in 4 K 4203/16).
Mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) L… vom ....2014 (..g IN .../14) wurde der (Eigen-)Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom 28.02.2014 mangels einer die Kosten deckenden Masse abgewiesen und die KG nach § 131 Abs. 2 Satz 1 HGB aufgelöst.
Nach Durchführung einer sich auf die Jahre 2004 und 2005 erstreckenden Betriebsprüfung sowie zweier sich auf die Folgejahre von 2006 bis 2009 bzw. 2010 bis 2011 erstreckender Anschlussprüfungen kam es zu diversen von den Jahresabschlüssen der KG abweichenden Prüfungsfeststellungen, die in den Bp-Berichten vom 14.09.2011/30.01.2013 (für 2004 und 2005), vom 10.05.2013 (für 2006 bis 2009) und vom 13.12.2013 (für 2010 und 2011) Eingang fanden und auf die der beschließende Senat ergänzend Bezug nimmt (siehe Bp-Akte). Hinsichtlich des Jahres 2010 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die von der KG gegenüber ihrer Komplementärin ausgewiesene Schadensersatzverpflichtung ohne Grundlage sei, weil der zur Zerstörung des K…-Werks führende technische Mangel nicht von der KG, sondern einzig von der Komplementärin als Generalunternehmerin zu verantworten sei (Hinweis auf Tz. 22 des Bp-Berichts vom 13.12.2013) und machte deren Aufwandswirksamkeit rückgängig. Im Einspruchsverfahren gegen den Bescheid für 2010 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) vom 05.03.2015 (Bl. 51 f Haftungsakte) wurde diese Prüfungsfeststellung wieder aufgehoben und die Verbindlichkeit i.H. v. 750.000 € aufwandswirksam angesetzt.
Mit Stand vom 06.10.2015 schuldete die KG dem Beklagten Steuern und Nebenleistungen (Zinsen und Säumniszuschläge) in Höhe von 110.896,56 (Hinweis auf die Rückständeaufstellung vom 06.10.2015 als Anlage zum Haftungsbescheid, Bl. 40 in 4 K 4203/16).
Da die Gesellschaft diese Rückstände (freiwillig) nicht leistete und auch nicht bei ihr beigetrieben werden konnten, nahm der Beklagte den Kläger als deren Kommanditist mit einem auf § 191 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i. V. m. §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB gestützten Haftungsbescheid vom 07.10.2015 – auf den das Gericht wegen des weiteren Inhalts ergänzend Bezug nimmt (Bl. 36 ff. in 4 K 4203/16) – in Höhe der für diesen im HRG eingetragenen Haftungssumme i. H. v. 100.100 € in Anspruch.
Zur Begründung führte er aus, der Kläger habe in den Jahren von 2006 bis 2012 dem Vermögen Beträge in Höhe von insgesamt 493.200 € entnommen, mit der Konsequenz, dass ihm die ursprünglich geleistete Einlage unzulässig zurückgewährt worden sei und die Haftung wieder aufgelebt sei.
Zur Untermauerung des Haftungstatbestands stützte der Beklagte sich auf die von der KG auf den 31.12.2012 aufgestellte Bilanz und auf eine von ihm erstellte Kapitalkontenentwicklung (Anlage zum Haftungsbescheid, Bl. 9 ff. <12> Streitakte 4 K 4203/16).
Die Haftungsinanspruchnahme des Klägers sei – so der Beklagte – nach §§ 191 Abs. 1, 5 AO als ermessensgerecht zu erachten, weil die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch Inanspruchnahme der Steuerschuldnerin erfolglos geblieben sei und persönliche Gründe, die gegen dessen Haftungsinanspruchnahme sprechen könnten, nicht erkennbar seien. Von einer Inanspruchnahme des Klägers in seiner Eigenschaft als alleiniges geschäftsführendes/vertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der E… AG (vormalige Komplementärin) der KG sei wegen dessen Haftungsinanspruchnahme als Kommanditist Abstand genommen worden. Eine Haftungsinanspruchnahme der E… AG erachtete der Beklagte für nicht erfolgreich, weil über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei und eine Befriedigung der Ansprüche fragwürdig erscheine. Eine Inanspruchnahme der F… GmbH solle – so der Beklagte – erst zu einem späteren Zeitpunkt geprüft werden, weil diese bereits im HRG gelöscht sei.
Gegen seine Haftungsinanspruchnahme legte der Kläger mit Schreiben vom 12.11.2015 Einspruch ein (Bl. 71 f. Haftungsakte).
Zur Begründung führte er aus, seine Haftungsinanspruchnahme sei nicht gerechtfertigt, weil die vom Beklagten erstellte Kapitalkontenentwicklung fehlerhaft sei. Der Beklagte lasse unberücksichtigt, dass er im Laufe des Jahres 2013 eine Einlage in Höhe von 450.000 € in das Vermögen der KG vorgenommen habe, die seine Haftungsinanspruchnahme nach Maßgabe von § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB ausschlösse. Zur Begründung verweist der Kläger auf eine schriftliche Vereinbarung zwischen der auf Zypern ansässigen M… Ltd. – vertreten durch deren Direktorin N… -, der E… AG und seiner Person mit Datum vom 11.03.2013 – auf die der Senat wegen des weiteren Inhalts Bezug nimmt (Bl. 80 ff. Haftungsakte). Vereinbarungsgemäß habe er die KG von einer Schadensersatzverpflichtung gegenüber der F… GmbH über 750.000 € (siehe oben), die von Letzterer an die M… Ltd. veräußert worden sei, im Wege der befreienden Schuldübernahme mit deren Genehmigung (siehe Schreiben in Kopie vom 28.03.2013, Bl. 82 Haftungsakte) freigestellt. Mit der Zahlung eines Betrages von 450.000 € an die M… Ltd. sollte absprachegemäß zugleich eine („weitere“) von ihm gegenüber der KG übernommene Einlageverpflichtung erfüllt werden. Zudem habe sich die M… Ltd. zum (Teil-)Forderungsverzicht bei Zahlung eines Teilbetrages von 450.000 € verpflichtet. In der mit der M… Ltd. unter dem 11.03.2013 geschlossenen (als Kopie vorliegenden) Vereinbarung (Bl. 80 ff. Haftungsakte) heißt es (u.a.):
"1.
Vorbemerkung
Die C… KG hat sich … verpflichtet an die E… AG … einen Schadensersatzbetrag in Höhe von 750.000 € zu zahlen. Auf diesen Betrag sind 50.000 € gezahlt worden. Die E… AG hat diese Forderung an die M… Ltd. verkauft, die jetzt eine abschließende Regelung hinsichtlich des Umgangs mit dieser Forderung anstrebt. …
2.
Zahlung einer Einlage
Herr A… erklärt sich bereit, an die Gesellschaft (Anmerkung Gericht: gemeint ist die KG) eine weitere Einlage in Höhe von 450.000 € … zu zahlen. Die C… KG ist ausdrücklich einverstanden, dass die Zahlung direkt zum Ausgleich der offenen Forderungen an die M… Ltd. erfolgt. Es wird zusätzlich klargestellt, dass die Zahlung eines erststelligen Betrages ausdrücklich auf die Hafteinlage erfolgt und zusätzlich u. U. als Inanspruchnahme durch die Gläubigerin auf Zahlung der Hafteinlage gilt. Als Zahlung gilt auch eine Vereinbarung zwischen der M… Ltd. und dem Kommanditisten, nach der dieser die Verbindlichkeit als eigene Schuld übernimmt und die C… KG freistellt. Die Einlage ist bewirkt in dem Monat, wo entweder die M… Ltd. den Zahlungseingang bestätigt oder die Schuldübernahme in Verbindung mit der Erklärung, dass gegenüber der C… KG keine Ansprüche mehr geltend gemacht werden.
3.
Abtretung
Die C… KG tritt den nach Ziff. 2 begründeten Anspruch auf Zahlung einer Einlage an die M… Ldt. Ab. ….
4.
Forderungsverzicht M… Ltd.
Erfolgt die Zahlung des Gesamtbetrages in Höhe von 450.000 € bis zum 11.04.2013 verzichtet die M… Ltd. auf alle weiteren Ansprüche, insbesondere Schadensersatzanspruch in Höhe von 250.000 € … .“
In dem als Kopie vorliegenden Schreiben der M… Ltd. an die … C… KG vom 28.03.2013 (Bl. 82 Haftungsakte) lautet es (auszugsweise):
„… Hiermit bestätigen wir Ihnen, dass Herr A… vereinbarungsgemäß die Verbindlichkeit übernommen und die von ihm vertretene Gesellschaft freigestellt hat, so dass wir keine weiteren Ansprüche gegen die von Ihnen vertretene Gesellschaft mehr geltend machen. …“
Mit Einspruchsentscheidung von 06.06.2016 (Bl. 83 ff. Haftungsakte) wies der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen den Haftungsbescheid vom 07.10.2015 als unbegründet zurück und führte zu deren Begründung aus, dass die Übernahme der von seiner Betriebsprüfungsstelle steuerlich nicht anerkannten Verbindlichkeit durch den Kläger nicht als haftungsbefreiende Einlageleistung erachtet werden könne, weil es an der erforderlichen, aus dem Kapitalaufbringungsprinzip folgenden tatsächlichen Wertzuführung mangele. Der Kläger habe es trotz Aufforderung des Finanzamtes (FA) verabsäumt, Nachweise vorzulegen, aus denen seine (des Klägers) „tatsächliche Inanspruchnahme“ ersichtlich werde; Zahlungen des Klägers auf die Forderung der M… Ltd. seien gleichermaßen nicht belegt worden.
Mit seiner am 08.07.2016 erhobenen Klage wendet der Kläger sich weiterhin gegen seine Haftungsinanspruchnahme. Seinen auf Aussetzung der Vollziehung des mit der Klage angefochtenen Haftungsbescheides gerichteten Eilantrag hat der Senat mit Beschluss vom 13.07.2017 (Aktenzeichen [Az.] 4 V 4264/16) – auf den wegen der weiteren Ausführungen verwiesen wird – zurückgewiesen.
Der Kläger hält daran fest, dass er seiner Einlageverpflichtung vollständig nachgekommen sei und eine unzulässige Einlagenrückgewähr nicht vorliege. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe er aufgrund der (befreienden) Schuldübernahme eine haftungsbefreiende Einlageleistung erbracht, auf eine Begleichung der Schuld gegenüber der M… Ltd. komme es nach zutreffender zivil- und finanzgerichtlicher Rechtsprechung nicht an. Zwar gebiete das Kapitalaufbringungsprinzip, dass ein Gegenwert für die Einlageverpflichtung in das Gesellschaftsvermögen fließe, um den Gesellschafter von seiner Einlageverpflichtung zu befreien. Diesem Prinzip sei mit der vorliegenden Schuldübernahme Rechnung getragen worden, denn die Übernahme der Schadensersatzverpflichtung durch ihn (den Kläger) habe die Passiva der KG gemindert und deren buchmäßiges Kapital gemehrt. In der Bilanz der B… GmbH & Co KG zum 31.12.2013 seien die Passiva um die Verbindlichkeiten gegenüber der M… Ltd. i. H. v. 700.000 € aufgrund der Schuldübernahme vermindert worden. Es komme allein auf den Nennwert der übernommenen Verbindlichkeit an, mit der Konsequenz, dass der Verpflichtung zur Kapitalaufbringung vollumfänglich nachgekommen worden sei und eine Haftungsinanspruchnahme weder aus § 171 Abs. 1 HGB noch aus § 172 Abs. 4 HGB gerechtfertigt sei. Bei der Schadensersatzverpflichtung handele es sich entgegen der Behauptung des Beklagten nicht um eine „freiwillige“ Zahlung. Im Einspruchsverfahren der KG sei die Schadensersatzverbindlichkeit gegenüber ihrer Komplementärin vom Beklagten letztlich anerkannt worden. Dass die Bilanz zum 31.12.2012 nicht angepasst und die Verbindlichkeit passiviert worden sei, beruhe auf einem Versehen. Mit der dem Kläger vorgelegten Bilanz zum 31.12.2013 seien die Vorjahreswerte berichtigt worden.
Der Kläger beantragt,den Haftungsbescheid vom 07.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.06.2016 (ersatzlos) aufzuheben;hilfsweise die Revision zuzulassen;die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass die Befreiung von der Verbindlichkeit den Kläger nicht von seiner Haftung befreien könne, weil es an der Begleichung der Schuld gegenüber der M… Ltd. fehle. Die Schuldübernahme sei insoweit nicht anders zu beurteilen als der Fall der Sacheinlage in Gestalt der Einbringung einer Forderung zum Zweck der Erfüllung der Einlageverpflichtung. Bringe der Kommanditist eine Forderung gegen einen Dritten in die Gesellschaft zur Tilgung seiner Einlageverpflichtung ein, so hänge es von der ordnungsgemäßen wirtschaftlichen Bewertung der Forderung ab, ob diese mit dem vollen oder einem geringeren Betrag auf die Haftsumme anzurechnen sei. Gleiches müsse gelten, wenn der Kommanditist anstelle einer Bareinlage die Gesellschaft von einer Verbindlichkeit befreie. Nur in Höhe des Wertes, dem die getilgte Forderung des Gesellschaftsgläubigers im Zeitpunkt der an Erfüllung statt erfolgten Schuldübernahme beizumessen sei, könne den Kommanditisten von seiner Haftung gegenüber den übrigen Gesellschaftsgläubigern befreien. Angesichts des Umstands, dass die KG ausweislich ihres Jahresabschlusses (JA) per 31.12.2010 lediglich noch über Aktivvermögen i. H. v. rund 227.000 € verfügt habe, dem Passivvermögen i. H. v. rund 874.000 € gegenübergestanden habe, sei zu schlussfolgern, dass die vom Kläger übernommene Schadensersatzverpflichtung aus Sicht der M… Ltd. nicht (mehr) realisierbar und somit nicht werthaltig gewesen sei, zumal die KG ihr operatives Geschäft ausweislich ihrer JA bereits zum 31.12.2010 eingestellt habe. Für die fehlende Werthaltigkeit spreche ferner, dass die fragliche Forderung auf einer freiwillig begründeten Schadensersatzverpflichtung beruhte, weil eine Verpflichtung zum Schadensersatz gegenüber der E… AG nach den Feststellungen seiner Betriebsprüfungsstelle nicht bestanden habe (vgl. Tz. 22 des Bp-Berichts). Darauf deute auch der Umstand hin, dass in der Bilanz per 31.12.2012 keine Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (mehr) ausgewiesen seien. Für den Kläger nachteilig wirke sich zudem aus, dass dieser trotz Aufforderung keine Unterlagen über den zwischen der KG und der M… Ltd. vereinbarten Forderungsverkauf vorgelegt habe. Abgesehen davon wäre selbst bei Annahme der Werthaltigkeit der vom Kläger übernommenen Schadensersatzverpflichtung noch eine Unterdeckung von 78.007,35 € anzunehmen, weil der Saldo aus Einlagen/Entnahmen von 257.001 € unter Berücksichtigung des Saldos aus Gewinnen/Verlusten (./. 234.908,35 €) lediglich zu einem Einlagewert von 22.092,65 € führen würde. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat auf die Anlage des Beklagten zum Schriftsatz vom 18.08.2016 „Kapitalkontenentwicklung A…“ (Bl. 46 f <48> in 4 K 4203/16) Bezug.
Auf Anregung des Gerichts hat der Beklagte beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) angefragt, ob es sich bei der M… Ltd. mit Sitz in O…/Zypern um eine „aktive Gesellschaft“ oder ggf. um eine „Briefkastengesellschaft“ handelt; und welche Personen hinter der Ltd. stehen. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf das Auskunftsschreiben des BZSt vom 04.08.2017 nebst Anlagen (Bl. 65 bis 102 Streitakte) Bezug genommen, das den Klägervertretern übersandt wurde und zu dem der Kläger sich äußern konnte.
Des Weiteren hat das Gericht den Kläger gemäß § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, bis zum 21.08.2017 die Originalverträge über den Forderungsverkauf zwischen der C… KG und der M… Ltd. über eine Forderung aus Schadensersatzverpflichtung in Höhe von 700.000 € (ursprünglich 750.000 €) vorzulegen sowie Beweismittel über die Zahlung des Kaufpreises (z. B. Kontoauszüge) vorzulegen oder zu bezeichnen. Mit Schriftsatz vom 06.09.2017 – auf den das Gericht wegen des weiteren Inhalts Bezug nimmt – hat der Kläger ausgeführt, dass ihm die näheren Umstände über den Verkauf der Forderung der KG an die M… Ltd. nicht bekannt seien, weil er an den Verhandlungen nicht beteiligt gewesen sei und dass ihm die vom Gericht erbetenen Unterlagen nicht vorliegen würden. Einen Tag zuvor habe er das Vorstandsmitglied der E… AG schriftlich um Übersendung der fraglichen Unterlagen gebeten, aber bis zum Verhandlungstermin keine Antwort erhalten.
Ergänzend führt der Kläger zu dem Hintergrund der abgeschlossenen Vereinbarung aus, dass die E… AG im Zeitraum von 2005 bis 2011 Projektverantwortliche für „große Biogaskraftwerkanlagen“ gewesen sei. Mit eigenen Betreibergesellschaften haben sie u.a. in P…, Q… und R… Kraftwerksanlagen betrieben. Aufgrund technischer Schäden seien die Anlagen in Q… und R… stillgelegt worden. Dadurch seien die Betreibergesellschaften (Projektgesellschaften) in der Folge nicht mehr in der Lage gewesen, ihren Kapitaldienst zu leisten, so dass Insolvenzeröffnungsanträge hätten gestellt werden müssen. Die hinter der E… AG stehende luxemburgische Investorengruppe habe entschieden, ihr Engagement „abzugeben“. Im Zuge der Übernahmeverhandlungen sei u.a. vereinbart worden, zur Fortsetzung des Engagements die E… AG von sämtlichen Darlehensverbindlichkeiten freizustellen und alle wesentlichen Vermögenswerte auf die von ihm (dem Kläger) neu gegründete „S… AG“ bzw. auf die „neue Investorengruppe M… Ltd.“ zu übertragen. In Umsetzung dieser Vereinbarungen sei es folgerichtig zur Abtretung und Übernahme der Forderung der D… AG (spätere E… AG) gekommen. Die im Jahre 2010 im JA der KG erfasste Schadensersatzverbindlichkeit i. H. v. 750.000 € sei wirtschaftlich und rechtlich begründet gewesen, weil die von der KG veräußerten Projektrechte (einschließlich der Genehmigungen nach dem Bundesimmissionsschutzgesetz) für den Eintritt des Schadens von ca. 12 Mio. € mitursächlich gewesen seien. Im Zuge der Übernahmeverhandlungen hätte die luxemburgische Investorengruppe darauf gedrungen, dass sich der Kläger finanziell an der Schuldentragung beteilige, zumal er die der KG vollumfänglich zugeflossenen Vergütungen für die Konzeptionstätigkeit entnommen habe.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidungsfindung neben einem Band (Bd.) Streitakten zum vorliegenden Klageverfahren ein Bd. Streitakten zum Az. 4 V 4264/16 sowie je ein Bd. Betriebsprüfungs-, Feststellungs-, Bilanz-, Vertrags- und Haftungsakten des Beklagten zur Steuernummer … vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Haftungsbescheid sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat den Kläger zutreffend für die Steuerverbindlichkeiten der zwischenzeitlich insolventen KG aus wiederaufgelebter Kommanditistenhaftung i. S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB in Höhe seiner Haftsumme (100.100 €) in Anspruch genommen.
Nach dieser Vorschrift gilt die Einlage den Gläubigern gegenüber (hier das Finanzamt) als nicht geleistet, soweit sie dem Kommanditisten zurückgezahlt worden ist.
Voraussetzung ist, dass der Kommanditist Zuwendungen erhalten hat, durch die dem Vermögen der Gesellschaft ein Wert ohne entsprechende Gegenleistung entzogen wurde, wenn also ein Kapitalrückfluss an den Kommanditisten oder für seine Rechnung an einen Dritten erfolgt, der nicht aus dem Darlehenskonto des Kommanditisten oder aus entnahmefähigen Gewinnen erfolgt (K. Schmidt, 4. Aufl., § 54 Abs. 3 2a) bb), S. 1583; Oberlandesgericht [OLG] Hamm, Urteil vom 07.07.2010 8 U 106/09, I – 8 U 106/09, juris, Tz. 29). Nach zutreffender (zivilgerichtlicher) Rechtsprechung trifft den Kommanditisten die Nachweispflicht (objektive Feststellungslast) für die Leistung der Hafteinlage (z. B. Bundesgerichtshof [BGH], Urteil vom 18.11.1976 II ZR 129/75, Der Betrieb [DB] 1977, 394; OLG Köln, Beschluss vom 14.06.1971 2 U 45/71, Betriebsberater [BB] 1971, 1077; Roth in Baumbach/Hopt, HGB, 37. Aufl. 2016, § 171 Rz. 10 m.w.N. zur Rechtsprechung).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, denn der Kläger hat in den Geschäftsjahren 2006 bis 2011 (nicht durch Zuführung eines entsprechenden Gegenwertes gedeckte und gesellschaftsrechtlich veranlasste) Vermögensminderungen (Entnahmen) getätigt, obwohl im jeweiligen Zeitpunkt der Entnahme sein Kapitalanteil durch Verlustanteile aus der Gesamthands-/Ergänzungsbilanz unter den Betrag seiner Hafteinlage (100.100 €) herabgesetzt war. Ausweislich der JA der KG hat der Kläger bei nachstehend ebenfalls dargestellter Verlustsituation die folgenden Nettoentnahmen in Höhe von 192.999 € getätigt (Beträge in €):
Jahr
Einlagen
Entnahmen
Nettoentnahme
Gewinn-/Verlust(anteil)
2004
-
--
./. 1.398,88
2005
50.000,00
./. 58.786,52
2006
200.000,00
./. 17.302,67
2007
1,00
./. 171.413,43
2008
./. 15.812,60
2009
150.000,00
153.000,00
3.000,00
. /. 5.778,07
2010
50.200,00
5.200,00
./. 148.776,30
2011
135.000,00
./. 15.127,65
2012
./. 20.723,28+ 700.000,00./. 5286,30
2013
+ 228.297,35./. 250.000,00
Summe
300.201,00
493.200,00
192.999,00
+ 215.091,65
Hingegen vermag die vom Kläger unter Beteiligung der Komplementärin mit der M… Ltd. vereinbarte Schuldübernahme (§ 415 BGB) bezüglich einer Schadensersatzverbindlichkeit der KG gegenüber ihrer Komplementärin in Höhe von 450.000 € keine Einlageleistung und damit keine Haftungsbefreiung gem. § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB zu bewirken. Es verbleibt daher bei dem dargestellten Nettoentnahmewert von 192.999,00 €.
Eine Befreiung von der Außenhaftung des Kommanditisten für Verbindlichkeiten der KG setzt nach der Wertung des § 171 Abs. 1 HGB voraus, dass der Kommanditist die der Gesellschaft geschuldete Einlage „leistet“. Die Kommanditeinlage ist geleistet, wenn sie tatsächlich erbracht ist. Dies setzt voraus, dass dem Gesellschaftsvermögen etwas von außen zugeflossen sein muss, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt (vgl. z. B. Bundesfinanzhof [BFH], Beschlüsse vom 29.08.1996 VIII B 44/96, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1997, 153; vom 07.08.2002 VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577, jeweils m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens, insbesondere auch nach Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, vermochte sich das Gericht nicht davon zu überzeugen, dass der bilanzielle Unternehmenswert der KG durch die als Einlageleistung deklarierte Schuldübernahme gemehrt worden ist. Zwar könnte die Freistellung der KG von einer Verbindlichkeit gegenüber der Komplementärin zu einer Minderung ihrer Passiva führen, weil mit der Ausbuchung der unter dem Passivposten „Darlehen gegenüber verbundenen Unternehmen“ erfassten (Schadensersatz-)Verbindlichkeit das bilanzielle Kapital der KG in nämlicher Höhe gemehrt wird. Ob die für die Einlageleistung geforderte Vermögensmehrung voraussetzt, dass die vom Kommanditisten übernommene Verbindlichkeit ihrerseits „werthaltig“ ist - so die aus dem Kapitalaufbringungsgrundsatz abgeleitete Auffassung des Beklagten - erscheint fraglich, weil die Problematik des Streitfalls nicht mit der Aufrechnung des Kommanditisten bei der Bareinlage vergleichbar erscheint (vgl. K. Schmidt a.a.O., § 54 II Seite 1306). Der Senat braucht diese Problematik nicht abschließend zu klären. Abgesehen davon, dass auch bei Berücksichtigung einer Einlageleistung von zusätzlich 450.000 € lediglich ein Betrag von 22.092,65 € auf die Haftsumme erbracht wäre, mit der Konsequenz, dass zumindest noch eine Einlage in Höhe von 78.007,35 € ausstehen würde (siehe Aufstellung, Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 18.08.2016, Bl. 48 der Streitakte), bestehen nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (vgl. § 96 Abs. 1 FGO) gravierende Zweifel, ob der vom Kläger als Kopie vorgelegten Vereinbarung vom 11.03.2013 ein realer (wirtschaftlicher) Hintergrund beizumessen ist. Auch nach Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung blieb ungeklärt, ob die vom Kläger eingewandte Schuldübernahme bei der KG tatsächlich zu einer Mehrung des bilanziellen Unternehmenswertes geführt hat bzw. führen konnte, was für eine (teilweise) Haftungsfreistellung erforderlich wäre. Gegen eine solche Vermögensmehrung spricht - worauf der Beklagte zutreffend hingewiesen hat -, dass die in Rede stehende Verbindlichkeit im JA der KG auf den 31.12.2012 nicht mehr in dem Passivposten „Darlehen gegenüber verbundenen Unternehmen“ erfasst war. Weder der Kläger noch dessen Prozessbevollmächtigter konnten im Verhandlungstermin hierzu eine plausible Erklärung geben. Der pauschale Hinweis des Klägers, die Bilanz sei „falsch“, ist nicht nachvollziehbar, weil die Annahme eines Versehens angesichts des noch im Vorjahr 2011 erfassten hohen Passivpostens fern liegt. Zudem ist bedeutsam, dass der Kläger den JA in seiner damaligen Eigenschaft als Vorstandsmitglied der geschäftsführenden Komplementär AG selbst am 23.06.2014 unterzeichnet hatte. Der Einwand des Klägers, die Verbindlichkeit habe in der Bilanz auf den 31.12.2013 Eingang gefunden, lässt ebenfalls nicht auf eine tatsächlich bestehende und ernsthaft eingeforderte Verbindlichkeit schließen. Insoweit ist nämlich zu berücksichtigen, dass die Bilanz des Jahres 2013 nicht den (formellen) Bilanzzusammenhang des § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB wahrt. So werden in der elektronischen Bilanz die Kapitalanteile der Kommanditisten für das Vorjahr (31.12.2012) mit 767.322,40 € ausgewiesen, während die der Bilanz zum 31.12.2012 beigefügte Kapitalkontenentwicklung für den Kläger (Kommanditist) zu diesem Stichtag einen Betrag von ./. 301.719,40 € enthält. Die erhebliche Abweichung der Wertansätze erachtet der Senat als eklatanten Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, der gegen die Existenz der Verbindlichkeit spricht. Indizielles Gewicht erlangt ferner der Umstand, dass die KG ihr operatives Geschäft im Jahr 2010 weitgehend beendet und einen „kleinen Gewinn“ erzielt hatte. Dies deutet darauf hin, dass die im Jahr 2010 erfolgte erfolgswirksame Einbuchung der Verbindlichkeit zuvorderst der Neutralisierung eines erstmaligen Gewinns bei der KG diente. Auch der (angebliche) Verkauf der Forderung an die M… Ltd. und die damit in Zusammenhang stehende Schuldübernahme durch den Kläger trägt gleichermaßen nicht zur Erhellung des Sachverhalts bei. Im Gegenteil: Die Vereinbarungen zwischen der damaligen Komplementärin als Forderungsinhaberin und der M… Ltd. sind nach wie vor im Dunkeln geblieben und nicht ansatzweise nachvollziehbar. Der Kläger hat auch zuletzt in der mündlichen Verhandlung zum Inhalt des (angeblichen) Kaufvertrages (z. B. Kaufpreishöhe, Zahlungsmodalitäten) lediglich vage Andeutungen gemacht. Ebenso hat er keine aussagekräftigen Unterlagen (Kaufvertrag, Zahlungsnachweise) vorgelegt, obgleich er hierzu durch Schreiben des Gerichts unter Fristsetzung nach Maßgabe von § 79b Abs. 2 FGO aufgefordert worden war. Dass der Kläger hierüber angeblich keine Kenntnis hat, hält der Senat angesichts des Umfangs des Geschäfts sowie der übrigen Umstände für nicht glaubhaft und lebensnah. Der als Kopie vorgelegten Vereinbarung vom 11.03.2013 misst der Senat angesichts der unklaren Sachlage gleichfalls keine maßgebliche Beweisbedeutung zu. Insoweit erlangt der Umstand Bedeutung, dass die Originalurkunde ohne Angabe von Hinderungsgründen nicht vorgelegt wurde. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Schreibweisen bei der Anschrift der M… Ltd. („Ili...“ bzw. „Eli..“) unterschiedlich sind. Hierauf hatte der Senat bereits in seinem AdV-Beschluss vom 13.07.2017 hingewiesen. Bedeutsamkeit misst der Senat ferner der Auskunft des BZSt vom 04.08.2017 bei, wonach es sich bei der M… Ltd. um eine wirtschaftlich inaktive Domizilgesellschaft ohne erkennbare Geschäftstätigkeit handele. Auch dieser Umstand lässt eine Kaufpreispreiszahlung für die verkaufte Forderung an die KG fragwürdig erscheinen. Den neuerlichen (nicht belegten) Vortrag des Klägers in seinem Schriftsatz vom 06.09.2017, die Einbuchung der Verbindlichkeit sowie die spätere Schuldübernahme sei zu dem Zweck erfolgt, eine Übernahme des Engagements von der luxemburgischen Investorengruppe zu bewerkstelligen, hält der Senat angesichts der undurchsichtigen und vielschichtigen Verhältnisse gleichsam für nicht nachvollziehbar. Bei Würdigung aller Umstände deutet vielmehr vieles darauf hin, dass die vorgelegten Unterlagen den Eindruck einer ernsthaften Einlageleistung dokumentieren sollen. Aus der Vorschrift des § 41 Abs. 2 AO folgt aber, dass Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich sind.
Die Revision wurde nicht zugelassen, weil ein Revisionszulassungsgrund i.S.v. § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 GesV
§ 4 GesV
§ 14 GesV
§ 415 BGB
§ 171 Abs. 1 HGB
§ 172 Abs. 4 Handelsgesetzbuch
§ 131 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 191 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB
§ 191 Abs. 1, 5 AO
§ 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB
§ 172 Abs. 4 HGB
§ 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 172 Abs. 4 Satz 1 HGB
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 41 Abs. 2 AO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1577
4 K 4203/16
4 V 4264/16
8 U 106/09
76 II ZR 129/75
2 U 45/71
96 VIII B 44/96
02 VIII B 90/02