Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-15, Aktenzeichen 3 K 966/13
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:0715.3K966.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Begriff des "verbundenen Unternehmens" i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 ist höchstrichterlich nicht geklärt. Es bestehen rechtliche Bedenken, für die Bestimmung des Begriffes auf die Definition der "verbundenen Unternehmen" gem. der KMU-Definition der EU-Kommission in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 KMU-Empfehlung 2003/361/EG zurückzugreifen(Rn.43) (Rn.44) (Rn.47) (Rn.54) .
2. Für den Begriff des "verbundenen Unternehmens" i.S. der eine Ausnahmeregelung darstellenden Vorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 ist das Bestehen einer nicht unerhebliche Beteiligung des übernehmenden Betriebes am Unternehmen des Investors in Höhe von 25 % ausreichend, aber auch notwendig. Allein ein beherrschender Einfluss des übernehmenden Betriebes auf das Unternehmen des Investors aufgrund von Beziehungen, die durch natürliche Personen zwischen den Unternehmen bestehen, genügt nicht (Anschluss an BMF-Schreiben vom 08.05.2008, BStBl I 2008, 590; hier: Ablehnung eines verbundenen Unternehmens aufgrund verschiedener kooperativer Maßnahmen zwischen Investor und dem die Wirtschaftsgüter innerhalb des Bindungszeitraumes unentgeltlich übernehmenden Einzelunternehmen)(Rn.53) .

Tatbestand:
Streitig ist, ob für die folgenden Wirtschaftsgüter mit entsprechender Bemessungsgrundlage die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen des § 2 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG) erfüllt sind:
* 2008
Pos. 11: PC 2100-775
661 €
Pos. 12: PC 2200-775
823 €
Pos. 13: 2x Flachbildschirm
343 €
Pos. 14: 2x Monitorkabel
16 €
Pos. 15: Diskettenlaufwerk USB
21 €
Pos. 16: BenQ W5000-DLP-Projektor
1.671 €
Pos. 20: Bodenprobenahmegerät „Duoprob 60"
15.860 €
Pos. 1 des Änderungsantrages:
Nissan Navara A-BC 123
22.244 €
• 2009
Pos. 1: 2 x Bodenentnahmegeräte
32.860 €
Pos. 3: Küche
2.559 €
Pos. 4: Nissan Navara A-FG 123
22.761 €
Pos. 6: Beamer
590 €
Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie wurde durch Herrn X und Herrn Y mit notariellem Vertrag vom 01.02.2008 errichtet. Laut dem Gesellschaftsvertrag vom gleichen Tag ist Gegenstand des Unternehmens die Entwicklung, Herstellung und der Vertrieb von Informationstechnologien (Hard- und Software) sowie die Durchführung von Dienstleistungen aller Art zur Datengewinnung (Messungen, Vermessung, Probenahmen u. a.) und Verarbeitung, insbesondere unter Anwendung von satellitengestützten Positionierungssystemen, Geoinformationssystemen, Ident- und Sensortechnologien (§ 3). Das Stammkapital beträgt 25.000 €. Zunächst waren Herr X mit einem Geschäftsanteil von 51 % und einem Nennbetrag von 12.750 € und Herr Y mit einem Geschäftsanteil von 49 % und einem Nennbetrag von 12.250 € (vgl. § 5) an der Gesellschaft beteiligt.
Mit Datum vom 09.02.2009 und 05.02.2010 beantragte die Klägerin für die Kalenderjahre 2008 und 2009 jeweils Investitionszulage für das Erstinvestitionsvorhaben „Errichtung einer neuen Betriebsstätte", mit dem sie am 20.03.2008 begonnen und welches sie im Dezember 2009 abgeschlossen hat. Der Beklagte setzte zunächst durch Bescheid vom 15.07.2009 eine Investitionszulage i. H. v. 10.606,50 € für das Kalenderjahr 2008 und durch Bescheid vom 27.10.2011 für das Kalenderjahr 2009 eine Investitionszulage i. H. v. 15.191,10 € fest.
Ausweislich des notariellen Vertrages über den Verkauf und die Abtretung eines Geschäftsanteiles vom 31.01.2011 (UR 173/11, Bl. 37 ff. der Gerichtsakte) verkaufte Herr Y seinen Geschäftsanteil von 49 % (Nennbetrag 12.250) für einen Kaufpreis von 8.000 € - zahlbar in Raten von jeweils 1.000 € - an den Herrn X. Die Abtretung erfolgte zum 01.02.2011 (Abschnitt V. (1) des Notarvertrags). Grundlage war der Gesellschafterbeschluss vom 31.01.2011. Hiernach schied Herr Y als Gesellschafter der Klägerin zum 31.01.2011 aus. Gleichzeitig endete sein Geschäftsführeranstellungsvertrag.
Des Weiteren erfolgte die Übertragung von Fachbereichen und Sachwerten der Gesellschaft an das Unternehmen des Verkäufers, Z-Engineering. Der Gesellschafterbeschluss vom 31.01.2011 (vgl. Bl. 64 ff. der Gerichtsakte) lautet wie folgt:
„2. Sämtliche, zum 31.01.2011 vorhandenen Fachbereiche der A-GmbH ausgenommen des Fachbereichs „Straße", werden zum 01.02.2011 dem Herrn Y gehörenden Unternehmen Z-Engineering mit Sitz in Z-Stadt, mit allen Rechten und Pflichten übertragen. Diese Rechtsnachfolge schließt alle vergangenen und zukünftigen Angelegenheiten diese Fachbereiche betreffend ein und umfasst insbesondere:- die Fachbereiche Agrardienstleistungen, Erstellung von Baumgutachten, allgemeine GIS-Dienstleistungen (z. B. Digitalisierung, Georeferenzierung), sowie den Bereich Forschung und Entwicklung jeweils mit allen Leistungen, die bis zum 31.01.2011 durch A-GmbH bearbeitet wurden, inklusive aller Kunden- und Geschäftsbeziehungen der übernommenen Bereiche (wie z. B. schriftliche und mündliche Verträge, Vereinbarungen, Absprachen, etc.) [...]
3. Mit der Übertragung der genannten Fachbereiche wird der Eigentumsübergang aller mit diesen Fachbereichen bisher verbundenen Investitions- und Ausrüstungsgegenstände von der A-GmbH auf die Z-Engineering vollzogen. Das betrifft insbesondere:- 4 Stück Probenahmegeräte Duoprob (2 Stück davon inkl. Hänger)- Büro-, Rechentechnik, Telekommunikations- und sonstige Einrichtungen, die im Bürostandort der Z-Engineering bis zum 31.01.2011 beschafft wurden
[...]
Die Z-Engineering übernimmt diese Gegenstände kostenfrei, jedoch werden alle noch auf diesen Gegenständen liegenden Verbindlichkeiten (Kredite) von der Z-Engineering übernommen.
[...]"
Zudem legte die Klägerin eine Vereinbarung über die Umsetzung des Beschlusses der Gesellschafterversammlung der Klägerin - unterschrieben am 17.07.2011 - vor. Danach gingen in der Anlage 1 zu der Vereinbarung aufgeführte Wirtschaftsgüter zum 01.02.2011 auf die Z-Engineering über. Auf den Inhalt der Anlage wird Bezug genommen. Für diese Gegenstände hatte die Klägerin Kredite bei der Sparkasse Mittelthüringen aufgenommen. Zum Stichtag am 31.01.2011 betrugen diese noch 58.000 €. Die Kreditverbindlichkeiten sollten von der Z-Engineering kostenfrei abgelöst werden.
Nach einer Zulassungsbescheinigung Teil II wurde der am 24.07.2008 angeschaffte, unter dem Kennzeichen A-BC 123 zugelassene Pkw Nissan Navara auf das Kennzeichen A-DE 456 umgemeldet. Der am 11.09.2009 angeschaffte Pkw Nissan Navara (vorheriges Kennzeichen A-FG 123) wurde nunmehr mit dem Kennzeichen A-FG 456 zugelassen.
Der Beklagte forderte mit Bescheiden vom 10.05.2012 die Investitionszulage für die entsprechenden Wirtschaftsgüter für die Kalenderjahre 2008 und 2009 wegen Nichteinhaltens der Verbleibensvoraussetzungen zurück. Gleichzeitig setzte er Rückforderungszinsen nach § 11 InvZulG fest.
Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter und macht geltend:
Der Kundenstamm sowie die Aufträge des Geschäftsbereiches „Landwirtschaft" seien vormals durch den Geschäftsführer Herrn X in das Unternehmen eingebracht worden. Der Geschäftsbereich „Verkehr" sei durch den Geschäftsführer Herrn X in der Klägerin entwickelt worden. Mit Gesellschafterversammlung vom 15.07.2008 sei zusätzlich Herr Y als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer bestellt worden. Am 31.01.2011 sei notariell der Geschäftsbereich „Landwirtschaft" als Geschäftsanteil der Klägerin an den Gesellschafter Herrn Y abgetreten worden (siehe Anlage 2 der notariellen Urkunde, Seite 7, V. Abtretung/ Zustimmungserfordernisse/Gesellschafterliste, (1) Abtretung). Die Geschäftsanteile mit einem Nennwert von 12.250 € des Gesellschafters Herrn Y habe der Gesellschafter Herr X zu einem Kaufpreis von 8.000,00 € erworben (siehe Anlage 2 der notariellen Urkunde, Seite 4, II. Verkauf/Kaufpreis, (2) Verkauf und (3) Kaufpreis). Der Gesellschafterbeschluss vom 31.01.2011 als Bestandteil der notariellen Urkunde vom 31.01.2011 (Anlage 2, Seite 1 Gesellschafterbeschluss, Absatz 1) entlaste den Geschäftsführer Herr Y wirksam zum 31.01.2011. Herr Y habe im Jahr 2010 zusätzlich das Unternehmen Z-Engineering als Einzelunternehmen gegründet.
Über Herrn Y, Gesellschafter der Klägerin bis zum 31.01.2011 und gleichzeitig Inhaber des Einzelunternehmens Z-Engineering, habe dieses ein verbundenes Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 mit der Klägerin dargestellt. Der ehemalige Gesellschafter und Geschäftsführer Herr Y sei mit einer Quote von 49% wesentlich an der Klägerin beteiligt und als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer angestellt gewesen. Herr Y habe die Investitionszulagenanträge der Klägerin für die Kalenderjahre 2008 und 2009 gestellt. Die Investitionszulagenbescheide habe er kontrolliert, entgegengenommen und verwaltet. Herr Y habe des Weiteren als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin langfristige Verträge zur Überlassung von Mitarbeitern der Z-Engineering an die Klägerin sowie von Technik der Klägerin an die Z-Engineering abgeschlossen. Herr Y sei schon vor dem 31.01.2011 Inhaber des Einzelunternehmens Z-Engineering gewesen. Alle Mitarbeiter der Z-Engineering hätten bis zum 31.01.2011 einer vertraglichen Abrechnung über die Klägerin unterlegen. Zwischen der Person Herr Y als Leiter des eigenständigen Geschäftsbereichs „Landwirtschaft" der Klägerin und dem Einzelunternehmen Z-Engineering bestehe keine juristische Trennung. In der vertraglichen Regelung des Gesellschafterbeschlusses vom 31.01.2011 würden die Zuordnung der Kredite und der Investitionszulagen sowie deren weitere Verwendung in Punkt 5 und 6 ausführlich und abschließend geregelt. Hier sei durch beide Unterzeichner die juristische Einheit von Herrn Y mit der Z-Engineering fixiert.
Herr Y habe auf das Unternehmen der Klägerin bis zum 31.01.2011 auf Grund seiner alleinvertretungsberechtigten Anstellung als Geschäftsführer sowie mit der Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB einen beherrschenden Einfluss ausgeübt.
Die durch den Gesellschafter und Geschäftsführer Herrn Y vom 01.01.2010 bis zum 31.01.2011 aufgenommenen Geschäftsbeziehungen der Klägerin mit dem Einzelunternehmen „Z-Engineering" könnten als kontinuierlich und intensiv im Geschäftsbereich „Landwirtschaft" eingestuft werden. Nachfolgend einige Beispiele: Frau Y, angestellt bei Z-Engineering, Ehefrau von Herrn Y, sei langfristig bei der Klägerin als Bürofachkraft im Bereich der Abrechnung/Verwaltung von Herrn Y eingesetzt. An die Z-Engineering sei Technik zum Einsatz aus dem Geschäftsbereich „Landwirtschaft" zur Nutzung überlassen und von dort aus eingesetzt worden. Mitarbeiter, angestellt bei der Z-Engineering, seien durch Herrn Y im Auftragsbereich der Klägerin, Geschäftsbereich „Landwirtschaft", eingesetzt und bei der Klägerin mit Vertrag abgerechnet worden.
Soweit der Beklagte feststelle, dass Herr Y bis zum 31.01.2011 zu 49% an der Klägerin beteiligt war und zum 01.02.2011 die Wirtschaftsgüter auf das Einzelunternehmen Z-Engineering übertragen worden seien, interpretiere der Beklagte die vorliegende notarielle Urkunde falsch. Hier sei am 31.01.2011 die Abtretung der Geschäftsanteile eindeutig beurkundet worden.Vielmehr gelte folgende Wertung:1. Aufteilung der Gewerke „Landwirtschaft" und „Verkehr" an die beiden Gesellschafter (analog einer Realteilung bei Personengesellschaften)2. Weiterbeschäftigung des Personals getrennt nach diesen Gewerken durch die Klägerin und durch des Einzelunternehmens des Herrn Y3. Aufteilung der Anlagegüter, der Kreditbelastungen nach den Gewerken „Landwirtschaft" und „Verkehr"4. Aufrechthaltung der Arbeitsfähigkeit beider Unternehmungen (Klägerin, Einzelunternehmen Herr Y) ab dem 01.02.2011
Die Wirtschaftsgüter des Gewerkes „Landwirtschaft" seien an das Einzelunternehmen des Herrn Y tatsächlich zum 01.02.2011 übertragen worden. Jedoch seien sie nicht verkauft worden. Entsprechend dem Anlagenspiegel als Anlage des Gesellschafterbeschlusses hätten die strittigen Wirtschaftsgüter im Verbleibenszeitraum entsprechend des Investitionszulagengesetzes 2007 größtenteils zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört (Beschaffung bis Übertragung 31.01.2011). Die Wertung des Beklagten, wonach zwischen der Klägerin und dem Einzelunternehmen des Herrn Y kein verbundenes Unternehmen i.S.d. Investitionszulagenrechts bestehe, resultiere aus dem Gesellschafterbeschluss vom 31.01.2011 mit dem Ausscheiden des Geschäftsführers und Gesellschafters Herr Y zum 31.01.2011 und der Übertragung der Wirtschaftsgüter zum 01.02.2011. Die Wertung durch den Beklagten sei unzutreffend, da der Gesellschafterbeschluss vom 31.01.2011, unterzeichnet zum 31.01.2011, sowohl das Ausscheiden des Herrn Y als Gesellschafter und Geschäftsführer fixiere als auch die Übertragung der im Beschluss genannten Fachbereiche incl. damit verbundener Investitions- und Ausrüstungsgegenstände. Die Eigentumsrechte der übertragenen Investitions- und Wirtschaftsgüter an den Herrn Y begännen üblicherweise am Folgetag, dem 01.02.2011. So sei es von beiden Seiten gewollt und gezeichnet. Dieser Übergang der Fachbereiche incl. Investitions- und Ausrüstungsgegenstände an den Herrn Y sei einer Gesamtrechtsnachfolge zuzuordnen. In diesem Fall der Gesamtrechtsnachfolge auf Grund des Vermögensübergangs i.S.d. Umwandlungsgesetzes trete Herr Y hinsichtlich der Anspruchsberechtigten an die Stelle seines Rechtsvorgängers. Dies gelte auch dann, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb unentgeltlich übertragen (§ 6 Abs. 3 EStG) oder nach §§ 20 oder 24 UmwStG in eine Kapital- oder eine Personengesellschaft eingebracht werde. Bei Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs im Wege der Einzelrechtsnachfolge übernehme der Rechtsnachfolger, Herr Y, die Anspruchsberechtigung nicht, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt werde (§ 23 Abs. 4 erster Teilsatz und § 24 Abs. 4 UmwStG). Die Wirtschaftsgüter seien aber mit den Buchwerten aus dem Anlagevermögen der Klägerin ausgeschieden und mit den Buchwerten in das Einzelunternehmen Z-Engineering übernommen worden. Der Anspruch auf Investitionszulage der Klägerin für die in den Jahren 2008 und 2009 durchgeführten Erstinvestitionen gemäß Investitionszulagengesetz 2007 sei somit nicht untergegangen. Die angeschafften Wirtschaftsgüter seien im Fördergebiet verblieben und auch weiterhin den gleichen Erstinvestitionsvorhaben zugeordnet.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom 10. Mai 2012 über eine Rückforderung der Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 2007 für die Kalenderjahre 2008 und 2009 sowie den zugehörigen Zinsbescheid, beides in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:
Aufgrund der Übertragung der einzelnen Investitions- und Ausrüstungsgegenstände auf die Fa. Z-Engineering seien die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt. Denn die Wirtschaftsgüter gehörten nach der Übertragung nicht mehr zum Anlagevermögen der Klägerin als Anspruchsberechtigte. Zudem seien zwei Pkw an die Fa. Z-Engineering langfristig zur Nutzung überlassen worden. Auch handele sich bei dem Einzelunternehmen Z-Engineering, insbesondere unter Berücksichtigung der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008 (IV C 3 -InvZ 1015/07/0001 BStBl I 2008, 590, Tz.79 ff) um kein mit der Klägerin verbundenes Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Investitionszulage für die entsprechenden Wirtschaftsgüter zurückgefordert, da die gesetzlichen Verbleibensvoraussetzungen nicht gewahrt sind.
I. Voraussetzung für eine Förderung durch Investitionszulage nach dem InvZulG 2007 ist u.a., dass die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens während des Bindungszeitraums von in der Regel fünf Jahren in einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b InvZulG 2007).
Der Zeitraum verkürzt sich im Streitfall auf drei Jahre, da der Betrieb der Klägerin zu den KMU-Betrieben gehört.
1. Unter "Verbleiben in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten" ist eine dauerhafte zeitliche und räumliche Beziehung des Wirtschaftsguts zur Betriebsstätte des Investors zu verstehen. Die einem anderen Betrieb überlassenen Wirtschaftsgüter sind nur bei einer kurzfristigen Überlassung von bis zu drei Monaten weiterhin dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Investors zuzurechnen, weil dieser nach kurzer Zeit wieder über die überlassenen Wirtschaftsgüter tatsächlich verfügen kann. Bei langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter dagegen in dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1986 III R 66/85, BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916; vom 15. März 1991 III R 18/88, BFH/NV 1991, 626; vom 3. August 2000 III R 76/97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001, 446; vom 7. März 2002 III R 44/97, BFHE 198, 169, BStBl II 2002, 545; vom 19. Februar 2004 III R 14/02, BFHE 204, 537, BStBl II 2004, 570; vom 30. Juni 2005 III R 47/03, BFHE 210, 538, BStBl II 2006, 78; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 2008, BStBl I 2008, 590 Tz 66, sowie Heß/Martin, Investitionszulagengesetz, § 2 Rz 166). Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Investor den Einsatz der überlassenen Wirtschaftsgüter z.B. durch bestimmte Weisungsmöglichkeiten, Zutritts- oder Kontrollbefugnisse beeinflussen kann (vgl. auch BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 III R 15/12, BFH/NV 2013, 1269; III R 6/12, BFH/NV 2013, 1268). Der Anspruchsberechtigte trägt die Feststellungslast für die in § 2 Abs. 1 InvZulG 2007 genannten Zugehörigkeits-, Verbleibens-, Nutzungs-, und weiteren Voraussetzungen (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 1990 III R 2/87, BFHE 161, 23, BStBl II 1990, 752).
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall sind die Verbleibensvoraussetzungen i. S. d. § 2 Abs. 1 InvZulG 2007 nicht erfüllt. Aufgrund der Übertragung der einzelnen Investitions- und Ausrüstungsgegenstände auf die Fa. Z-Engineering gehörten die entsprechenden Wirtschaftsgüter nach der Übertragung nicht mehr zum Anlagevermögen der Klägerin als Anspruchsberechtigte und verblieben die Wirtschaftsgüter auch körperlich nicht bei der Klägerin.
Eine Übertragung der Wirtschaftsgüter fand - entgegen der Auffassung der Klägerin – tatsächlich statt. Mit der Übertragung der Wirtschaftsgüter It. Notarvertrag vom 31.01.2011 i. V. m. dem Gesellschafterbeschluss vom gleichen Tag wurde vereinbart, dass die Wirtschaftsgüter It. Anlage in das Anlagevermögen der Firma Z-Engineering gegen die Übernahme von Verbindlichkeiten übergehen. Im Gesellschafterbeschluss vom 31.01.2011 heißt es unter 2):„Sämtliche, zum 31.01.2011 vorhandenen Fachbereiche der A-GmbH, ausgenommen des Fachbereiches „Straße", werden zum 01.02.2011 dem Herrn …Y gehörenden Unternehmen „Z-Engineering" mit Sitz in Z-Stadt mit allen Rechten und Pflichten übertragen. [...]"Weiter heißt es unter 3): „Mit der Übertragung der genannten Fachbereiche wird der Eigentumsübergang aller mit diesen Fachbereichen bisher verbundenen Investitions- und Ausrüstungsgegenstände von der A-GmbH auf die Z-Engineering vollzogen. [...]"
Angesichts einer zumindest unstreitig vorliegenden längerfristigen Nutzungsüberlassung, ist der Umstand, dass die Klägerin und die Firma Z-Engineering weiterhin wirtschaftlich kooperierten und bestimmte Gegenstände und Arbeitskräfte auch im Interesse der Klägerin eingesetzt wurden, unter Berücksichtigung der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung unerheblich.
Auch aus dem Anlagenverzeichnis der Klägerin für 2011 ist zu entnehmen, dass die streitigen Wirtschaftsgüter - mit Ausnahme Pos. 1 des Änderungsantrags - aus dem Anlagevermögen der Klägerin ausgeschieden waren. Der Pkw Nissan Navara mit dem amtl. Kennzeichen A-DE 456 (vormals A-BC 123) war zwar noch im Anlagevermögen der Klägerin vorhanden, wurde aber laut Punkt 3 des Gesellschafterbeschlusses vom 31.01.2011 dem Einzelunternehmen des Herrn Y zur Nutzung überlassen. Dieses Nutzungsrecht galt solange bis die Leasingverträge, die noch von der Klägerin abgeschlossen wurden, endeten. Dann erfolgt eine Eigentumsübertragung.
Der Pkw Nissan Navara A-FG 456 war zwar nach Lage der Akten nicht im Anlagevermögen der Klägerin aktiviert; gleichwohl wurde - laut Gesellschafterbeschluss - auch dieses Fahrzeug an das Einzelunternehmen zur Nutzung überlassen. Es handelt sich insoweit auch in den beiden letzten Fällen um eine langfristige Nutzungsüberlassung, die investitionszulagenschädlich ist.
II. Die Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 greift entgegen der klägerischen Auffassung auch nicht ein.
Danach ist es für den Anspruch auf Investitionszulage unschädlich, wenn das bewegliche Wirtschaftsgut innerhalb des Bindungszeitraumes in das Anlagevermögen eines mit dem Anspruchsberechtigten verbundenen Unternehmens eines begünstigten Wirtschaftszweiges im Fördergebiet übergeht, oder in einem mit dem Anspruchsberechtigten verbundenen Unternehmen eines begünstigten Wirtschaftszweiges verbleibt und dem geförderten Erstinvestitionsvorhaben eindeutig zuordenbar bleibt. Diese Ausnahme ist durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 2007 vom 21. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 3406) eingeführt worden und ab dem 6. Dezember 2006 wirksam. Liegen solche Unternehmen vor, ist es, wie sich aus dem Wortlaut „in das Anlagevermögen eines …„ ergibt, bedeutungslos, welchem Anlagevermögen in der Gruppe der verbundenen Unternehmen während des Bindungszeitraums das von einem der gruppenangehörigen Unternehmen angeschaffte Wirtschaftsgut zuzuordnen ist, wenn dieses Unternehmen ebenfalls zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehört und die Zuordnung zu dem ursprünglich geförderten Erstinvestitionsvorhaben nachgewiesen ist (vgl. BT-Drs. 16/3437, 7).
1. Die Klägerin und die Firma Z-Engineering sind aber nicht als „verbundene Unternehmen“ im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 anzusehen.
Eine Definition des Begriffs „verbundenes Unternehmen“ enthält das Gesetz nicht.
a.) Nach dem BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008 (IV C 3 -InvZ 1015/07/0001 BStBl I 2008, 590, Tz.79 ff) gilt als verbundenes Unternehmen für Zwecke der Bindung des Wirtschaftsgutes an den Anspruchsberechtigten ein Unternehmen, an dem der Anspruchsberechtigte im Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsgutes zu mindestens 25 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist, oder das Unternehmen hält mittelbar oder unmittelbar mindestens 25 Prozent der Stimmrechte am Unternehmen des Anspruchsberechtigten.
Im vorliegenden Fall hält das Unternehmen Z-Engineering keine Anteile an der Klägerin im Betriebsvermögen. Aus den vorliegenden Gewinnermittlungen und Bilanzen des Einzelunternehmens geht dies auch nicht hervor. Zudem hat laut des notariell beurkundeten Gründungsvertrags vom 01.02.2008 Herr Y als Privatperson den Anteil von 49 % an der Klägerin inne. Auch aus dem Umstand, dass Herr Y mit dem Verkauf des Anteils einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG geltend gemacht hat, ergibt sich, dass er den Anteil im Privatvermögen gehalten hat.
b.) Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei den beiden Firmen nicht schon deshalb um ein verbundenes Unternehmen, weil sie durch die Einzelperson des Herrn Y miteinander verbunden sind.
Der Begriff des „verbundenen Unternehmens“ im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 ist höchstrichterlich nicht geklärt.
aa.) Zwar wird in der Literatur erwogen, zur Bestimmung des Begriffs des verbundenen Unternehmens im Sinne der vorgenannten Regelung auf den Begriff des „verbundenen Unternehmens“ entsprechend der Definition der EU-Kommission für Kleinstunternehmen sowie für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) (vgl. KMU-Empfehlung der Kommission 2003/361/EG vom 6. Mai 2003, Abl. EU 2003 Nr. L 124, 36, Anhang, Titel 1, Art. 3) zurückzugreifen (vgl. Selder in, Blümich, § 2 InvZulG 2007, Rz. 19 i.V.m: § 2 InvZulG 2010, Rz. 35).
Nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 der KMU-Empfehlung sind Unternehmen u.a. dann verbunden, wenn ein Unternehmen am anderen die Mehrheit der Stimmrechte hält, die Befugnis zur Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Leitungs- oder Aufsichtsgremiums des anderen Unternehmens hat oder aufgrund eines Vertrages, einer Satzungsklausel oder einer mit den Gesellschaftern getroffenen Vereinbarung die alleinige Kontrolle über die Mehrheit der Stimmrechte ausüben kann. Unternehmen, die durch eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen miteinander in einer der in Unterabs. 1 aufgeführten Beziehungen stehen, gelten nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 3 als verbundene Unternehmen, sofern sie ganz oder teilweise in demselben Markt tätig sind.
bb.) Im Streitfall ist bereits nach der europäischen Definition kein verbundenes Unternehmen vorhanden, da Herr Y nicht die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter, d.h. Stimmrechte von mehr als 50 %, sondern bis zum 21.01.2011 nur 49 % gehalten hat. Hinzu kommt dass Herr Y im Zeitpunkt der Übertragung keinen beherrschenden Einfluss mehr hat ausüben können, da er aus seiner Position als Geschäftsführer bereits mit Gesellschafterbeschluss vom 31.01.2011 zum gleichen Tag entlassen worden war. Herr Y schied laut Gesellschafterbeschluss vom 31.01.2011 zum gleichen Tag als Gesellschafter der Klägerin aus und wurde als Geschäftsführer entlastet. Sein Anstellungsvertrag endete ebenfalls zum 31.01.2011. Im Zeitpunkt der Übertragung der Wirtschaftsgüter zum 01.02.2011 war Herr Y nicht mehr Gesellschafter. Soweit die Klägerseite unabhängig davon aus verschiedenen im Einzelnen aufgeführten „kooperativen“ Maßnahmen zwischen der Klägerin und dem Einzelunternehmen Z-Engineering einen durch dieses ausgeübten beherrschenden Einfluss auf die Klägerin im Sinne der KMU-Empfehlung der EU-Kommission ableiten will, reichen diese aber nicht aus, um ein „verbundenes Unternehmens“ anzunehmen. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 III B 233/08, BFH/NV 2010, 683) genügt bereits als gemeinsames Handeln der an beiden Unternehmen beteiligten natürlichen Personen im Sinne des Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 3 der KMU-Empfehlung weder eine konfliktfreie Kooperation noch ein abgestimmtes Verhalten ohne ausdrückliche oder stillschweigende vertragliche Bindung.
cc.) Unabhängig davon hat das Gericht rechtliche Bedenken dahingehend, für die Bestimmung des Begriffes des „verbundenen Unternehmens“ im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 auf die Definition der „verbundenen Unternehmen“ entsprechend der KMU-Definition der EU-Kommission zurückzugreifen:
Nimmt der Gesetzgeber in verschiedenen Normen im Wortlaut Bezug auf gleiche Begriffe mag zwar zunächst eine gewisse Indizwirkung dahingehend bestehen, dass die entsprechenden Begriffe gleichlautend zu interpretieren sind. Dies kann jedoch z.B. nicht gelten, wenn den unterschiedlichen Normen unterschiedliche Zweckrichtungen zugrunde liegen.
Das Investitionszulagengesetz knüpft z.B. in § 5 Abs. 2 InvZulG 2007 die Gewährung einer erhöhten Investitionszulage oder nach § 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007die Verkürzung des Bindungszeitraums daran, dass die geförderten Wirtschaftsgüter in einem Betrieb verbleiben, der die Begriffsdefinition für KMU im Sinne der Empfehlung der EU-Kommission erfüllt. Damit entsprechende Förderungen der KMU nur denjenigen Unternehmen zugutekommen, bei denen ein entsprechender Bedarf besteht, sollen dabei auch die Beziehungen berücksichtigt werden, die durch natürliche Personen zwischen den Unternehmen bestehen. Deshalb sind bei der Berechnung der KMU-Schwellenwerte auch Partnerunternehmen und verbundene Unternehmen einzubeziehen. Um die wirtschaftliche Realität der KMU besser zu erfassen und aus dieser Kategorie die Unternehmensgruppen auszuklammern, die über eine stärkere Wirtschaftskraft als ein KMU verfügen, sollen die verschiedenen Unternehmenstypen danach unterschieden werden, ob es sich um eigenständige Unternehmen handelt, ob sie über Beteiligungen verfügen, mit denen keine Kontrollposition einhergeht (Partnerunternehmen), oder ob sie mit anderen Unternehmen verbunden sind (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Februar 2014 C-110/13, ABl EU 2014, Nr. C 112, 15 = HFR 2014, 454). Der Begriff der KMU ist danach eng auszulegen und die Beziehungen nur bei den Unternehmen zu berücksichtigen, die Tätigkeiten auf dem gleichen relevanten Markt oder auf benachbarten Märkten nachgehen. Der Begriff des „verbundenen Unternehmens“ dient insoweit in diesem Zusammenhang zur Prüfung, ob ein Betrieb keinen Anspruch auf verbesserte Förderung hat, weil er unter den gesetzlichen Vorgaben nicht als förderungswürdig erscheint.
Die Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 soll dagegen in bestimmten Ausnahmefällen dem Investor den Anspruch auf die Investitionszulage erhalten, auch wenn die Wirtschaftsgüter in das Anlagevermögen eines anderen begünstigten Betriebes übergehen.
Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 16/10291, 15; BT-Drs. 16/1409, 12) soll Unternehmen, die miteinander verbunden sind oder die in einen Konzernabschluss einbezogen werden, durch die engen Bindungsvoraussetzungen nicht die wirtschaftlich notwendige Flexibilität genommen werden. Daher sei es für die Einhaltung der Bindungsvoraussetzungen unschädlich, wenn geförderte Wirtschaftsgüter eines Erstinvestitionsvorhabens innerhalb des Bindungszeitraums an ein mit dem Anspruchsberechtigten verbundenes Unternehmen, das sich am gleichen Standort befindet und ebenfalls zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehören muss, veräußert oder zur Nutzung überlassen werden.
Jedoch betont der Gesetzgeber deutlich, dass § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 eine Ausnahmeregelung darstellt (vgl. BT-Drs. 16/3437), die nicht zur Umgehung der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen führen darf. Dabei ist zu berücksichtigen, dass langfristige Nutzungsüberlassungen oder Veräußerungen von geförderten Wirtschaftsgütern innerhalb des Bindungszeitraums nur noch zwischen verbundenen Unternehmen unschädlich sind. Bejahte man das Vorliegen eines „verbundenen Unternehmens“ im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 – trotz der dargestellten Bedenken in Anlehnung an die KMU-Empfehlung – unabhängig vom Bestehen einer Beteiligung des übernehmenden Betriebes am Unternehmen des Investors allein wegen seines „beherrschenden Einflusses“ auf das Unternehmen des Investors, bestünde die erhebliche Gefahr, dass die durch die BFH-Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 III R 15/12,a.a.O.; III R 6/12, a.a.O.) aufgestellten Anforderungen für ein grundsätzlich erforderliches „Verbleiben in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten“ unterlaufen werden könnten, je geringere Anforderungen man an die Ausübung eines „beherrschenden Einflusses“ stellt.
Um dem Gesetzeszweck gerecht zu werden und andererseits das Umgehungsrisiko gering zu halten, folgt das Gericht insoweit der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008 IV C 3 -InvZ 1015/07/0001, a.a.O., Tz.79 ff), dass zumindest das Bestehen einer nicht unerhebliche Beteiligung des übernehmenden Betriebes am Unternehmen des Investors in Höhe von 25 % ausreichend, aber auch notwendig erscheint, um den Begriff des verbundenen Unternehmens im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 zu bejahen. Bezogen auf die Höhe einer Beteiligung ist diese Auffassung großzügiger als die Definition der „verbundenen Unternehmen“ entsprechend der KMU-Definition der EU-Kommission. Sie trägt dem gesetzgeberischen Willen ausreichend Rechnung, dass miteinander verbundenen oder in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmungen durch zu enge Bindungsvoraussetzungen nicht die wirtschaftlich notwendige Flexibilität genommen werden soll und berücksichtigt zudem die unterschiedliche Zweckrichtung der verschiedenen Regelungen, die in unterschiedlichen Zusammenhängen auf den Begriff des „verbundenen Unternehmens“ Bezug nehmen. Um das Umgehungsrisiko gering zu halten, kann im Rahmen der Begriffsbestimmung des „verbundenen Unternehmens“ im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 allein ein beherrschender Einfluss des übernehmenden Betriebes auf das Unternehmen des Investors aufgrund von Beziehungen die durch natürliche Personen zwischen den Unternehmen bestehen allerdings nicht genügen.
Insoweit erachtet es das Gericht nicht nur für geboten, sondern auch für zulässig, sich bei der Begriffsbestimmung des verbundenen Unternehmens im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 von der KMU-Definition nach der Empfehlung der EU-Kommission zu lösen. Soweit die höchstrichterliche Rechtsprechung entschieden hat, dass der Begriff der KMU im InvZulG selbst europarechtlich auf der Grundlage der KMU-Empfehlung zu interpretieren sei, hat sie dies nämlich nur auf nationale gesetzliche Regelungen bezogen, die im Gesetzeswortlaut auf die entsprechende KMU-Empfehlung verweisen oder bei denen sich ihre Anwendbarkeit aus der Gesetzesbegründung ergibt, weil die Verwendung der KMU-Definition für die Mitgliedstaaten freiwillig sei (vgl. BFH-EU-Vorlage vom 20. Dezember 2012 III R 30/11, BFHE 239, 560; BStBl II 2013, 335). Anders als die vor dem BFH streitgegenständliche Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 betreffend der Gewährung einer erhöhten Investitionszulage enthält die hier streitgegenständliche Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 weder im Wortlaut noch in der Gesetzesbegründung einen Hinweis auf die KMU-Empfehlung. Allein der Umstand, dass der Begriff des „verbundenen Unternehmens“ in anderem Zusammenhang auch in der KMU-Empfehlung verwandt wird, rechtfertigt es nach Auffassung des Gerichts nicht, den Begriff des „verbundenen Unternehmens“ im Sinne § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 europarechtlich auf der Grundlage der KMU-Empfehlung interpretieren zu müssen.
dd.) Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen stellt das Einzelunternehmen Z-Engineering kein mit der Klägerin verbundenes Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 dar. Im vorliegenden Fall hält das Unternehmen Z-Engineering keine Anteile an der Klägerin im Betriebsvermögen. Hinzu kommt, dass Herr Y im Zeitpunkt der Übertragung der Wirtschaftsgüter zum 01.02.2011 nicht mehr Gesellschafter der Klägerin war. Soweit die Klägerseite unabhängig davon aus verschiedenen im Einzelnen aufgeführten „kooperativen“ Maßnahmen zwischen der Klägerin und dem Einzelunternehmen Z-Engineering einen durch dieses ausgeübten beherrschenden Einfluss auf die Klägerin im Sinne der KMU-Empfehlung der EU-Kommission ableiten will, reichen diese aber aus den dargelegten Erwägungen nicht aus, um ein „verbundenes Unternehmen“ im Sinne des § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 anzunehmen.
III. Soweit die Klägerin geltend macht, dass die Übertragung der Fachbereiche, insbesondere die mit diesen in Zusammenhang stehenden Ausstattungsgegenstände, im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf Herrn Y übergegangen seien und dass dieser nunmehr in die Rechtsstellung der Rechtsvorgängers eingetreten sei, folgt das Gericht dieser Wertung ebenfalls nicht.
Der in Bezug genommene Grundsatz der Rechtsnachfolge gilt zwar für jede Vermögensübertragung i.S.d. Umwandlungsgesetzes (UmwG), soweit es sich um eine Gesamtrechtsnachfolge handelt.
Nach dem Umwandlungsgesetz ist eine Übertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person nur nach §§ 120 bis 122 UmwG möglich. Dies betrifft allerdings Fälle der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften mit dem Vermögen eines Alleingesellschafters, was im Streitfall nicht vorliegt.
Eine Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft sowie die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG soll zwar ebenfalls, auch wenn es sich um Einzelrechtsnachfolgetatbestände handelt, für die Gewährung der InvZul unschädlich sein. Allerdings finden auch die §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes keine Anwendung, weil es sich hierbei um Einbringungstatbestände in eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft handelt. Im Streitfall wurden aber Wirtschaftsgüter von einer Kapitalgesellschaft auf einen Einzelsteuerpflichtigen übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO), da der Begriff des verbundenen Unternehmens im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 nicht höchstrichterlich geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20 oder 24 UmwStG
§§ 120 bis 122 UmwG
§ 11 InvZulG
§ 181 BGB
§ 17 EStG
§ 2 InvZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 24 Abs. 4 UmwStG
§ 2 Abs. 1 InvZulG
§ 5 Abs. 2 InvZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG
§ 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 des Investitionszulagengesetzes
§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 590
BFHE 147, 193
BStBl II 1986, 916
BFH/NV 1991, 626
BFHE 194, 282
BStBl II 2001, 446
BFHE 198, 169
BStBl II 2002, 545
BFHE 204, 537
BStBl II 2004, 570
BFHE 210, 538
BStBl II 2006, 78
BFH/NV 2013, 1269
BFH/NV 2013, 1268
BFHE 161, 23
BStBl II 1990, 752
BFH/NV 2010, 683
HFR 2014, 454
BFHE 239, 560
BStBl II 2013, 335
86 III R 66/85
91 III R 18/88
00 III R 76/97
02 III R 44/97
04 III R 14/02
05 III R 47/03
13 III R 15/12
III R 6/12
90 III R 2/87
09 III B 233/08
12 III R 30/11