Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-25, Aktenzeichen 5 K 1401/10 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0425.5K1401.10U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin (Klin.) in 2005 in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht als Organgesellschaft in die M Familienbeteiligungsgesellschaft mbH als Organträgerin eingegliedert war.
Die Klin. ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Versorgung von Alten- und Pflegeheimen mit Lebensmitteln und Dienstleistungen ist. Gesellschafter der Klin. waren bei deren Gründung mit einem Anteil von 90 % des Stammkapitals Herr F T und mit einem Anteil von 10 % des Stammkapitals Frau X M. X M ist die Tochter von F T. Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 29.10.1999 übertrug F T den von ihm gehaltenen Gesellschaftsanteil an der Klin. in Höhe von 45.000 DM an seinen Enkel, Herrn I M, geboren am ...1977 (Gerichtsakte Bl. 27). I M ist der Sohn der Eheleute X M und C M. Mit notariellem Vertrag vom selben Tag schloss C M mit seinem Sohn I M über den vorgenannten Gesellschaftsanteil an der Klin. einen Treuhandvertrag ab (Gerichtsakte Bl. 29). Hierin verpflichtete sich I M, dass er bei Erwerb des Anteils an der GmbH und dem weiteren Halten des Gesellschaftsanteils nach außen im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber als Treuhänder des C M auf dessen Gefahr und Rechnung handele. Nach § 3 Buchst. a des Vertrags war I M verpflichtet, die ihm als Gesellschafter nach außen zustehenden Rechte, insbesondere das Stimmrecht aus der Beteiligung, nur gemäß der Weisung des C M, welche er vor jeder Stimmabgabe einzuholen hat, auszuüben. In § 3 Buchst. d und e des Vertrags verpflichtete sich I M, über den Gesellschaftsanteil nur nach vorheriger Zustimmung des C M zu verfügen und auf Verlangen des C M diesen an C M selbst oder an einen von C M benannten Dritten zu übertragen. Gemäß § 6 Abs. 1 des Treuhandvertrags kann C M das Treuhandverhältnis jederzeit kündigen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Treuhandvertrag vom 29.10.1999 Bezug genommen. Zudem liegt ein Geschäftsführeranstellungsvertrag ebenfalls mit Datum 29.10.1999 betreffend I M vor, welcher hiernach mit Wirkung vom 29.10.1999 zum einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer der Klin. bestellt wurde. Die dem Gericht vorgelegte Fassung (Gerichtsakte Bl. 32) ist nicht unterschrieben. In § 3 des Anstellungsvertrags heißt es wie folgt: „Zur Vornahme von Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, bedarf der Geschäftsführer der ausdrücklichen Einwilligung der Gesellschafterversammlung. Hierzu zählen insbesondere: a) Erwerb, Veräußerung und Belastung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechte; b) die Veräußerung des Unternehmens im Ganzen, die Errichtung, Veräußerung und Aufgabe von Betrieben oder Betriebsteilen; c) Abschluss von Verträgen und Geschäften jeder Art, die im Einzelfall Verpflichtungen von mehr als EUR 1.000 für die Gesellschaft mit sich bringen oder welche die Gesellschaft ohne Rücksicht auf ihren Wert länger als ein Jahr verpflichten.“ Laut § 5 des Anstellungsvertrags erhält I M für seine Tätigkeit „derzeit“ kein festes Monatsgehalt. Wegen der Einzelheiten wird auf den vorgelegten Geschäftsführeranstellungsvertrag vom 29.10.1999 Bezug genommen.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 07.12.2004 wurde die M Familienbeteiligungsgesellschaft mbH (F-GmbH) errichtet. Gegenstand dieses Unternehmens sind das einheitliche Halten und die einheitliche Verwaltung von Familienbeteiligungen an der B GmbH und der Klin. Die Gesellschaft ist berechtigt, auch anderweitige Beteiligungen zu erwerben und sich an anderen Unternehmen zu beteiligen. Das Stammkapital beträgt 51.000 €. Hiervon hält C M einen Anteil von 90 % und X M einen Anteil von 10 %. Einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer ist C M, welcher von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit wurde. C M erhielt von der F-GmbH kein Gehalt.
Mit notarieller Beurkundung ebenfalls vom 07.12.2004 brachten C M und X M auf die für die F-GmbH übernommenen Stammeinlagen Gesellschaftsanteile an der B-GmbH und an der Klin. in die F-GmbH ein. In der notariellen Urkunde, auf die Bezug genommen wird, hieß es hierzu, dass C M Inhaber je eines Geschäftsanteils von 45.000,00 DM an der B-GmbH und an der Klin. sei und X M Inhaberin je eines Geschäftsanteils von 5.000,00 DM an der B-GmbH und an der Klin. sei. Weiter hieß es, dass C M und X M ihre Geschäftsanteile an den beiden Gesellschaften in die F-GmbH mit Wirkung zum 31.12.2004, 00:00 Uhr einbringen. Ziel u.a. dieser Einbringung war das Schaffen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der Klin. sowie der B-GmbH als Organgesellschaften und der F-GmbH als Organträger.
Die Gesellschafterversammlung der Klin. fasste in der Zeit vom 07.12.2004 bis zum 31.12.2005 lediglich einen Beschluss über die Feststellung des Jahresergebnisses 2004 (Gesellschafterversammlung vom 04.10.2005).
Der von der Klin. abgegebenen Umsatzsteuer(USt)-Erklärung 2005 stimmte der Beklagte (Bekl.) mit Mitteilung vom 24.11.2006 zu und setzte die USt in Höhe von 0 € fest. Im Rahmen einer in 2007 durchgeführten Umsatzsteuer (USt)-Sonderprüfung stellte der Prüfer fest, dass die F-GmbH zwar eine Holding-Gesellschaft sei, aber auch selbst unternehmerisch tätig werde, indem sie Beratungsleistungen an ihre Tochtergesellschaft B-GmbH und an die Klin. erbringe. Das Organschaftsverhältnis wurde daraufhin vom USt-Sonderprüfer anerkannt. Weil durch die Feststellungen der USt-Sonderprüfung keine geänderte USt-Festsetzung 2005 erfolgte, erging an die Klin. unter dem 29.10.2007 eine entsprechende Mitteilung nach § 202 Abs. 1 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde nicht aufgehoben.
Ab April 2008 begannen telefonische Erörterungen zwischen dem Bekl. und den damaligen Beratern der Klin. über die Wirksamkeit der Einbringung der Gesellschaftsanteile an der Klin. in die F-GmbH. Mit Schriftsatz vom 27.05.2008 übersandten die damaligen Berater der Klin. eine privatschriftliche Erklärung von C M und I M vom selben Tag, nach der I M den Einbringungsvorgang genehmigte. Es wird auf die Erklärung vom 27.05.2008 (Betriebsprüfungs-Handakte Bl. 85 f.) Bezug genommen. Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 26.05.2008 hatte I M die Einbringung durch C M ebenfalls genehmigt. Es wird auf die notarielle Urkunde vom 26.05.2008 (Betriebsprüfungs-Handakte Bl. 101 f.) Bezug genommen.
Am 21.07.2008 begann bei der Klin. eine Betriebsprüfung (Bp), die sich auf die Jahre 2004 bis 2006 bezog. In ihrem Bericht vom 24.09.2008 stellte die Prüferin fest, dass die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht vorgelegen hätten. Es aber an einer finanziellen Eingliederung gemangelt, da die Einbringung der Beteiligung an der Klin. in die F-GmbH durch C M für I M nicht wirksam gewesen sei. C M habe den Anteil von 90 % an der Klin. nicht in die F-GmbH einbringen können, da nicht er, sondern I M zivilrechtlicher Eigentümer des Anteils gewesen sei. I M habe der Anteilsübertragung im Treuhandvertrag vom 29.10.1999 nicht zugestimmt. Des Weiteren scheitere das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft an einer fehlenden organisatorischen Eingliederung, da keine Personalidentität zwischen den Geschäftsführern der Klin. und der F-GmbH herrsche. Im Streitjahr seien Geschäftsführer der Klin. I M und Geschäftsführer der F-GmbH C M gewesen.
Der Bekl. erließ hierauf am 09.10.2008 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten USt-Bescheid für 2005, mit dem er die USt auf 43.120,44 € zuzüglich Zinsen zur USt in Höhe von 3.879 € festsetzte. Hierbei setzte er die Umsätze der Klin. an die B-GmbH, welche nicht im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses ausgeführt worden seien, an. Gleichzeitig berücksichtigte der Bekl. nach Beleglage Vorsteuern.
Den von der Klin. näher begründeten Einspruch wies der Bekl. mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 25.03.2010 als unbegründet zurück. Auf den Vortrag der Klin. im Einspruchsverfahren und auf die EE vom 25.03.2010 wird Bezug genommen.
Die Klin. hat Klage erhoben, mit der sie wie im Einspruchsverfahren geltend macht, dass sie in das Unternehmen der F-GmbH als Organträgerin eingegliedert gewesen sei.
Sie sei in die F-GmbH finanziell eingegliedert gewesen. Insbesondere habe C M den Gesellschaftsanteil der Klin. von 90 % wirksam in die F-GmbH einbringen können:
Die Einbringung durch C M stelle eine Verfügung eines Nichtberechtigten i.S.v. § 185 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) dar. Diese Verfügung sei zivilrechtlich mit einer Einwilligung des zivilrechtlichen Eigentümers I M wirksam möglich gewesen. Eine solche Einwilligung könne auch durch schlüssige Handlungen erfolgen, da die Zustimmung gemäß § 182 Abs. 2 BGB nicht der für das Rechtsgeschäft bestimmten Form, hier also der notariellen Beurkundung, bedürfe. I M habe selbstverständlich vor Abschluss des notariellen Vertrages zum 07.12.2004 Kenntnis vom Inhalt der beabsichtigten notariellen Einbringung gehabt. Seine vorherige Einwilligung habe er dadurch erteilt, dass sich der „Familienrat der Familie M“ hierüber unterhalten und I M dem Geschäft seine Zustimmung erteilt habe. Diese Gespräche hätten bereits im November und Dezember 2003 stattgefunden. Außerdem habe I M der Übertragung nicht widersprochen. Im Gegenteil, er habe gegenüber seinen Eltern, den Eheleuten C M und X M, zu erkennen gegeben, dass er mit der Übertragung selbstverständlich einverstanden sei. Diese Einwilligung sei im zeitlichen Kontext mit dem Abschluss des notariellen Übertragungsvertrags vom 07.12.2004 erfolgt. Der Einwand des Bekl., dass eine nachträgliche Zustimmung durch I M steuerlich unbeachtlich sei, gelte daher hier nicht. Außerdem habe C M aus dem Treuhandvertrag vom 29.10.1999 einen Anspruch darauf gehabt, dass I M als Treuhänder und zivilrechtlicher Eigentümer des Anteils von 45.000 DM zu dem Einbringungsvertrag seine Zustimmung gab. Dies folge aus § 3 Buchst. e des Treuhandvertrags. Wenn der Treuhänder I M weisungsgebunden verpflichtet gewesen sei, einen Übertragungsvertrag auf Verlangen des Treugebers mit einem Dritten abzuschließen, sei er erst recht verpflichtet gewesen, seine Zustimmung zu einem entsprechenden Übertragungsgeschäft des C M zu erteilen. Hätte I M seine Einwilligung verweigert, so wäre dies ein Verstoß gegen Treu und Glauben, da er zu einer solchen Zustimmung bzw. Gesellschaftsanteilsübertragung aus dem Treuhandvertrag eindeutig verpflichtet gewesen sei und klageweise hätte in Anspruch genommen werden können. Damit sei das „zivilrechtliche Eigentum“ an dem Geschäftsanteil wirksam auf die F-GmbH übertragen worden.
Zumindest sei aber das wirtschaftliche Eigentum des C M an dem Geschäftsanteil auf die F-GmbH übergegangen, was entgegen der Auffassung des Bekl. zur finanziellen Eingliederung habe führen können. Treuhänderisch gehaltene Beteiligungen seien dem Treugeber, hier C M, zuzurechnen (Rau/Dürwächter, § 2 UStG, Tz. 683 mit Verweis auf BFH, BStBl. II 1969, 505). In jedem Fall seien die Rechte des C M aus dem Treuhandverhältnis auf die F-GmbH übertragen worden. Dies folge aus der salvatorischen Klausel in Ziffer 9 des notariellen Einbringungsvertrages vom 07.12.2004.
Es habe auch eine organisatorische Eingliederung in die F-GmbH vorgelegen:
I M habe auf Grund § 3 seines Anstellungsvertrages für alle wichtigen Geschäfte der Klin., insbesondere für den Abschluss von Verträgen und Geschäften jeder Art, die im Einzelfall Verpflichtungen von mehr als 1.000,- EUR für die Gesellschaft mit sich bringen, oder welche die Gesellschaft ohne Rücksicht auf den Wert länger als ein Jahr verpflichten, die Zustimmung der Gesellschafterversammlung einholen müssen. Zudem sei I M aus dem notariellen Treuhandvertrag vom 29.10.1999 zumindest inzidenter verpflichtet gewesen, die Geschäftsführung für die Klin. im Sinne und nach Weisung des Treugebers auszuüben. Zur Durchsetzung seines Willens habe der Treugeber bzw. die Treugeberin auf jeden Fall das Druckmittel der kurzfristigen Kündigung gemäß § 6 des Treuhandvertrages (Kündigungsfrist drei Monate) mit der Folge gehabt, dass I M verpflichtet gewesen wäre, den Gesellschaftsanteil an den Treugeber oder einen von diesem benannten Dritten abzutreten. Damit sei C M bzw. – nach Abschluss des Einbringungsvertrages vom 07.12.2004 – die F-GmbH, was die Geschäftsführung der Klin. angehe, „Herr im Ring“ gewesen. Treugeberin sei mit Abschluss des notariellen Übertragungsvertrags vom 07.12.2004 die Klin. geworden. Sollte entgegen dieser Auffassung C M Berechtigter aus dem Treuhandvertrag geblieben sein, so wäre dies im Gegensatz zur Auffassung des Bekl. für die organisatorische Eingliederung unschädlich. Denn C M sei Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der F-GmbH gewesen. In dieser Eigenschaft habe er die Geschäftsführung der Klin. lenken und beeinflussen können und zwar nicht nur für sich selbst, sondern auch und gerade für die F-GmbH.
Die organisatorische Eingliederung in die F-GmbH sei auch deshalb gegeben, weil der Geschäftsführer der F-GmbH, C M, auch der faktische Geschäftsführer von ihr, der Klin., gewesen sei. I M sei zwar der formell bestellte und im Handelsregister eingetragene Geschäftsführer gewesen. Er habe sich jedoch nicht um die Geschäfte der Klin. gekümmert, dies habe vielmehr C M getan. So habe I M auch keine Tätigkeitsvergütung von ihr, der Klin., erhalten. Demgegenüber habe C M ein regelmäßiges monatliches Gehalt von ihr erhalten. Dies lasse sich auch aus ihrer Lohnbuchhaltung erkennen. Dabei seien für das Gehalt von C M keine Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden, weil dieser als nicht persönlich und wirtschaftlich abhängig angesehen worden sei. Konsequenter Weise sei der Vorwegabzug von C M bei der Sonderausgaben-Höchstbetragsberechnung nicht gekürzt worden. Die Klin. nimmt Bezug auf die Lohnsteuer-Bescheinigungen für C M für die Jahre 2005 bis 2007. I M habe in demselben Zeitraum keine Bezüge erhalten. Die faktische Geschäftsführung durch C M werde auch dadurch belegt, dass sich ausschließlich dieser beispielsweise um die steuerlichen Angelegenheiten von ihr, der Klin., gekümmert habe. Hierzu verweist die Klin. auf die von C M unterzeichnete Vollständigkeitserklärung für die Jahresabschlusserstellung 2006 und auf die Schreiben der Steuerberater L an C M vom 19.10.2006, 30.01.2008 und 13.02.2008 (Gerichtsakte Bl. 97-100). Auch eine Reihe schriftlicher Bestätigungen von Geschäftspartnern von ihr, der Klin., würden ausdrücklich bestätigen, dass sie geschäftlich mit C M zu tun gehabt hätten, wenn es um die Angelegenheiten von ihr, der Klin. gegangen sei. Auch verweist die Klin. auf das rechtskräftige Urteil des FG Münster vom 05.10.2010 15 K 3961/07 U, EFG, 2011, 578. Die dort vorhandenen vertraglichen Beschränkungen des Geschäftsführers in Bezug auf dessen Geschäftsführungsbefugnis seien erheblich weniger ausgeprägt, als die Beschränkungen des formellen Geschäftsführers I M in § 3 seines Geschäftsführeranstellungsvertrages.
Soweit der Bekl. versuche, anhand von Zitaten ihrem Vortrag entgegen zu treten, dass C M faktischer Geschäftsführer gewesen sei, würde er lediglich die Geschäftsführungszuständigkeit auf Grund der tatsächlich vorhandenen notariellen und schriftlichen Vertragslage beschreiben. Dies ändere indessen nichts an der Stichhaltigkeit ihres mit Beweisantritten unterlegten Vorbringens über die faktische Geschäftsführung des C M.
Zudem sei sie, die Klin., in das Unternehmen der F-GmbH auch wirtschaftlich eingegliedert gewesen:
Es sei geplant gewesen, dass das Betriebsvermögen durch die F-GmbH angeschafft und an sie, die Klin., vermietet werden sollte. Dies sollte allerdings erst ab dem Jahr 2006 geschehen. Des Weiteren habe ein Managementvertrag zwischen der F-GmbH und ihr existiert, wonach die F-GmbH Dienstleistungen an sie erbracht habe. Hierzu legt die Klin. eine Abrechnung vom 31.12.2005 (30.09.2006) über ein Beraterhonorar für 2005 in Höhe von 4.400 € vor (Gerichtsakte Bl. 76).
Vor Gründung der F-GmbH sei eine Unternehmensberatungsgesellschaft damit beauftragt gewesen, die Geschäftsbeziehungen der verschiedenen Gesellschaften im „M Konzern“ auszuarbeiten und darzustellen. Die Klin. nimmt hierzu Bezug auf Schaubilder (Gerichtsakte Bl. 104 bis 107). Sie würden die geplante und dann auch durchgeführte wirtschaftliche Verflechtung der Gesellschaften zeigen. Hieraus ergebe sich auch die tatsächlich vorhandene wirtschaftliche Eingliederung ihrerseits.
Die Klin. beantragt,
den USt-Änderungsbescheid 2005 vom 09.10.2008 in Gestalt der EE vom 25.03.2010 aufzuheben.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er habe für das Streitjahr ein Organschaftsverhältnis zwischen der Klin. als Organgesellschaft und der F-GmbH als Organträgerin zu Recht verneint.
Zunächst würde es bereits bei der F-GmbH als Holdinggesellschaft an der für die Person eines Organträgers erforderlichen Unternehmereigenschaft fehlen. Erst nach dem Streitjahr habe die F-GmbH ihren Untergesellschaften Rechnungen erteilt. Auch anhand der laufenden Buchführung für 2005 lasse sich eine Unternehmereigenschaft nicht nachweisen.
Außerdem sei die Klin. in die F-GmbH nicht finanziell eingegliedert gewesen, weil die F-GmbH nur zu 10 % an der Klin. beteiligt gewesen sei. C M habe die restlichen 90 % nicht in die F-GmbH einbringen können, weil er nicht zivilrechtlicher Eigentümer der Anteile gewesen sei. Die Klin. habe insbesondere keine objektiven Beweismittel vorlegen können, anhand derer sich ergebe, dass I M von Anfang an durch den „Familienrat“ über die beabsichtigte Einbringung der GmbH-Anteile informiert gewesen sei und hierzu auch seine Einwilligung erteilt habe. Auch habe I M im Treuhandvertrag vom 29.10.1999 der Übertragung der Anteile durch C M als Treugeber auf die zu gründende F-GmbH nicht zugestimmt. Eine nachträgliche Zustimmung durch I M sei steuerlich unbeachtlich. Es könne auch nicht darauf geschlossen werden, dass I M mit der Übertragung der Anteile einverstanden gewesen sei, weil er nicht widersprochen habe. Selbst wenn I M mit der Übertragung seiner treuhänderisch gehaltenen Anteile an der Klin. einverstanden gewesen sei, hätten diese zivilrechtlich nur durch einen notariellen Vertrag übertragen werden können, da die Abtretung eines GmbH-Anteils der notariellen Beurkundung bedürfe. Ein solcher notarieller Vertrag existiere hier nicht. Es sei nicht möglich, das nur wirtschaftliche Eigentum an einem GmbH-Anteil in eine andere GmbH einzubringen.
Im Streitjahr habe zudem die organisatorische Eingliederung gefehlt. Die Geschäftsführer der beiden Gesellschaften seien nicht dieselben. Nach den Feststellungen der Bp sei die laufende Buchführung von einer Fremdfirma ausgeführt worden und I M sei auch kein Angestellter der F-GmbH. Da es zum wirksamen Begründen einer organisatorischen Eingliederung darauf ankomme, dass die F-GmbH ihren Willen in der Klin. durchsetzen könne und nicht darauf, dass C M seinen Willen bei der Klin. durchsetzen könne, reiche es vorliegend nicht aus, wenn durch das Treuhandverhältnis zwischen C M und I M die Verpflichtung des Treuhänders I M bestehen würde, dass die Geschäfte der Klin. im Sinne des Treugebers C M auszuüben seien.
Dass C M als faktischer Geschäftsführer der Klin. anzusehen sei und der formelle Geschäftsführer I M sich dagegen nicht um die Geschäfte der Klin. gekümmert habe, widerspreche dem bisherigen Vortrag im Streitfall und erscheine fragwürdig. Hierzu verweist der Bekl. auf den Schriftsatz der Rechtsanwälte S vom 30.04.2008 zur Unternehmensstrukturierung inklusive Einbringung der GmbH-Anteile bei der F-GmbH, auf die Schreiben der Rechtsanwälte S vom 27.05.2008 und vom 07.10.2008 zur Bp bei der Klin. und der F-GmbH, auf den Schriftsatz der RechtsanwälteU vom 15.01.2009 zum Einspruchsverfahren der Klin. betreffend USt 2004 bis 2006 und auf die Klagebegründung der Rechtsanwälte U vom 29.04.2010 in dem anhängigen Rechtsstreit. (Gerichtsakte Bl. 108, 109). Der Hinweis der Klin. auf die Zahlungen von Arbeitslohn führe nicht zwingend zu dem Schluss, dass C M faktischer Geschäftsführer der Klin. gewesen sei. Schließlich habe auch I M Arbeitslohn von einer anderen GmbH aus dem Familienverbund erhalten, ohne dort als Geschäftsführer tätig zu sein. Allein der Umstand, dass Arbeitslohn gezahlt worden sei, lasse keine Rückschlüsse auf die Art der ausgeübten Tätigkeit zu. Das Arbeitsverhältnis zwischen C M und der Klin. könne deshalb als sozialversicherungsfrei angesehen worden sein, weil C M auch noch bei einer weiteren GmbH aus dem Familienverbund als Gesellschafter-Geschäftsführer einen deutlich höheren Arbeitslohn als den von der Klin. bezogen habe und dieses Arbeitsverhältnis unstreitig nicht der Sozialversicherungspflicht unterlegen habe. Einen Nachweis für eine Geschäftsführertätigkeit des C M bei der Klin. sehe er, der Bekl., in dieser Handhabung jedenfalls nicht. Auch soweit die Klin. von den Steuerberatern L an C M gerichtete Schreiben vorlege, würde sich der von der Klin. gewünschte Rückschluss hieraus nicht zwingend ziehen lassen. Zu den Schreiben von Geschäftspartnern, in denen diese bestätigen würden, dass diese geschäftlich mit C M zu tun gehabt hätten, werde dies nicht bezweifelt. Aus der Organisationsübersicht des Firmenkomplexes „M“ sei ersichtlich, dass dieser Firmenkomplex aus mehreren GmbH´s bestehe. Es erscheine daher fraglich, ob den Geschäftspartnern immer klar gewesen sei oder überhaupt hätte klar sein müssen, für welche Gesellschaft C M gerade aufgetreten sei, wenn es zu geschäftlichen Kontakten gekommen sei. So sei es beispielsweise naheliegend, dass die Bauherrengemeinschaft N zumindest in erster Linie Geschäftsbeziehungen zur B-GmbH unterhalten habe, da sie für eben diese GmbH das Gebäude des Altenwohnsitzes errichtet und anschließend verpachtet habe. Inwieweit geschäftliche Beziehungen zwischen der Bauherrengemeinschaft und dem Cateringunternehmen der Klin. bestehen sollen, sei dagegen nicht ersichtlich.
Der Rechtsstreit ist am 20.01.2011 vor dem damaligen Berichterstatter erörtert worden. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung am 25.04.2013 I M als Zeuge vernommen und C M angehört. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Inhalte der Gerichtsakte und der Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der USt-Änderungsbescheid 2005 vom 09.10.2008 in Gestalt der EE vom 25.03.2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Bekl. hat zu Recht das Vorliegen eines umsatzsteuerlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der Klin. als Organgesellschaft und der F-GmbH als Organträgerin verneint. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt in umsatzsteuerlicher Hinsicht eine Organschaft dann vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Hierzu ist erforderlich, dass der Organträger finanziell über die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen Person verfügt (BFH, Urteil vom 19.05.2005 V R 31/03, BStBl II 2005, 671), wirtschaftlich mit der Organgesellschaft verflochten ist und organisatorisch eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft verhindern kann (BFH, Urteil vom 05.12.2007 V R 26/06, BStBl II 2008, 451). Da hinsichtlich der Eingliederungsvoraussetzungen das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist, erfordert die Annahme einer Organschaft nicht, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen feststellbar sind. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, so hindert dies nicht, trotzdem eine Organschaft anzunehmen, wenn sich die Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (BFH, Urteile vom 29.10.2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256; vom 03.04.2008 V R 76/05, BFH/NV 2008, 1410; vom 01.04.2004 V R 24/03, BStBl II 2004, 905; vom 16.08.2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223). Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (BFH, Urteil vom 05.12.2007 V R 26/06, BFH/NV 2008, 711). Die Klin., die die umsatzsteuerliche Organschaft behauptet, trägt die Feststellungslast für die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.
Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob die F-GmbH bereits im Streitjahr eigene Ausgangsumsätze getätigt hat und überhaupt Organträgerin sein konnte, da der Senat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens die Überzeugung gewonnen hat, dass die Klin., eine juristische Person, nicht entsprechend der dargestellten Vorgaben in das Unternehmen der F-GmbH eingegliedert war mit der Folge, dass die Eingangs- und Ausgangsumsätze der Klin. nicht der F-GmbH zuzurechnen waren und auch keine nicht steuerbaren Innenumsätze innerhalb eines Organkreises vorlagen.
Der Senat ist überzeugt, dass die Klin. im Streitjahr 2005 in das Unternehmen der F-GmbH finanziell eingegliedert war. Die F-GmbH verfügte kapitalmäßig über die Mehrheit der Stimmrechte bei der Klin., weil X M und insbesondere auch C M insgesamt sämtliche Anteile an der Klin. mit Wirkung zum 31.12.2004, 0:00 Uhr, wirksam in die F-GmbH eingebracht hatten und die F-GmbH damit ihren Willen bei Beschlussfassungen durchsetzen konnte.
C M hat durch die Einbringung über den 90 %-igen Anteil an der Klin. als Nichtberechtigter im Sinne von § 185 BGB wirksam verfügt. Er handelte bei Einbringung als Nichtberechtigter. Zwar gerierte sich C M sowohl im Gesellschaftsvertrag vom 07.12.2004, dort § 3, als auch im Abtretungsvertrag vom 07.12.2004 als zivilrechtlicher Eigentümer des 90 %-igen Anteils an der Klin. und damit als Berechtigter. Tatsächlich war aber nicht er, sondern I M zivilrechtlicher Eigentümer des Anteils. Mit dem zwischen F T und I M geschlossenen notariellen Kauf- und Abtretungsvertrag zur Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an der Klin. vom 29.10.1999 hatte F T seine Anteile an der Klin. an I M verkauft und abgetreten. Dies geschah auch im Einklang mit dem Treuhandvertrag vom 29.10.1999, welcher ebenfalls vorsah, dass I M die Gesellschaftsanteile im eigenen Namen erwirbt und übertragen erhält, mithin er zivilrechtlicher Eigentümer wird. I M sollte die Anteile laut Treuhandvertrag im Innenverhältnis für C M als Treugeber und wirtschaftlichen Eigentümer erwerben und übertragen erhalten. Den 90 %-igen Anteil an der Klin. hatte der zivilrechtliche Eigentümer I M auch nicht vor Abschluss der Verträge vom 07.12.2004 zivilrechtlich wirksam an C M veräußert. Es fehlt an einem entsprechenden notariellen Kauf- und Abtretungsvertrag im Sinne von § 15 Abs. 3 und 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG).
Nach dem Ergebnis der Zeugenvernehmung steht aber zur Überzeugung des Senats fest, dass die Einbringung der 90 % Anteile an der Klin. in die F-GmbH durch C M als Nichtberechtigter mit Einwilligung des zivilrechtlichen Eigentümers der Anteile, des I M, erfolgte und damit gemäß § 185 BGB wirksam war. Der Zeuge I M hat glaubhaft dargelegt, dass er sich um die Geschäfte des Firmenkomplexes der Familie nicht kümmerte, er diese vielmehr gänzlich und ohne Einschränkung seinem Vater, C M, überließ. Aus den Schilderungen des Zeugen I M hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass I M in die von C M vorgenommenen Geschäfte, soweit diese auch ihn selbst betrafen, allgemein einwilligte. Denn soweit sein Vater ihn um Unterschriften bat, kam er dem nach, ohne hierbei Hintergründe, Notwendigkeit und Folgen weiter zu hinterfragen. Die Einwilligung des I M bedurfte zur ihrer Wirksamkeit entsprechend § 182 Abs. 2 BGB auch nicht der für das Rechtsgeschäft bestimmten Form. Da I M bereits seine Einwilligung in die Einbringung der Anteile an der Klin. in die F-GmbH durch C M erteilt hatte, kam es auf die Wirkung der nachträglichen Genehmigungen vom 26.05.2008 und 27.05.2008 nicht mehr an.
Die Klin. war in das Unternehmen der F-GmbH aber nicht organisatorisch eingegliedert. Die organisatorische Eingliederung im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird (BFH, Urteil vom 28.01.1999 V R 32/98, BStBl II 1999, 258). Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht (BFH, Urteile vom 07.07.2011 V R 53/10, BFH/NV 2011, 2195; vom 09.10.2002 V R 64/99, BStBl II 2003, 375 und vom 05.12.2007 V R 64/99, BStBl II 2008, 451) oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet (BFH, Urteile vom 13.03.1997 V R 96/96, BStBl II 1997, 580; vom 16.08.2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 und vom 01.04.2004 V R 24/03, BStBl II 2004, 905; Beschluss vom 13.06.2007 V B 47/06, BFH/NV 2007, 1936; Urteil vom 14.02.2008 V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 2008, 1365). Eine organisatorische Eingliederung im Sinne einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17.04.1969 V R 123/68, BStBl II 1969, 505, unter 2. b; vom 09.01.1992 V R 82/85, BFH/NV 1993, 63, unter II. 2. a) liegt insbesondere vor bei einer Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen von Organträger und Organgesellschaft (vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2011 V R 53/10, BFH/NV 2011, 2195; vom 20.02.1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133; vom 28.01.1999 V R 32/98, BStBl II 1999, 258 und vom 17.01.2002 V R 37/00, BStBl II 2002, 373). Darüber hinaus kann sich die organisatorische Eingliederung auch aus einer (teilweisen) personellen Verflechtung über diese Geschäftsführungsorgane ergeben, wenn dem Organträger eine Willensdurchsetzung in der Geschäftsführung der Organgesellschaft möglich ist (BFH, Urteile vom 07.07.2011 V R 53/10, BFH/NV 2011, 2195 und vom 17.01.2002 V R 37/00, BStBl II 2002, 373). Zu berücksichtigen ist dabei, dass gerade das Merkmal der organisatorischen Eingliederung (nur) nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) zu beurteilen ist, also nicht voll ausgeprägt sein muss (vgl. BFH, Urteile vom 28.01.1999 V R 32/98, BStBl II 1999, 258 und vom 17.01.2002 V R 37/00, BStBl II 2002, 373).
Im Streitfall bestand nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse keine organisatorische Eingliederung im Sinne einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung.
Eine Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen von Organträger und Organgesellschaft lag nicht vor. Nach außen konnte nur I M als formeller, im Handelsregister eingetragener Geschäftsführer die Klin. vertreten, wohingegen C M, Geschäftsführer der F-GmbH, im Außenverhältnis keinerlei Vertretungsbefugnisse für die Klin. hatte.
I M als Geschäftsführer der Organgesellschaft war nicht auch zugleich leitender Mitarbeiter der F-GmbH, was auch eine organisatorische Eingliederung begründet hätte.
Zwar wäre es der F-GmbH trotzdessen rechtlich möglich gewesen, eine von ihrem Willen abweichende Willensbildung bei der Klin. zu verhindern, falls der vorgelegte Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 29.10.1999 (Gerichtsakte Bl. 32) im Original tatsächlich die erforderlichen Vertragsunterschriften enthält und er nicht nachträglich gefertigt wurde, worauf jedoch die Verwendung eines Euro-Betrags in § 3 Buchst. c des Vertrages im Unterschied zu den unter dem gleichen Datum gefertigten Verträgen mit DM-Beträgen hindeutet. Nach diesem Geschäftsführer-Anstellungsvertrag wäre es der F-GmbH rechtlich möglich gewesen, eine von ihrem Willen abweichende Willensbildung bei der Klin. zu verhindern, weil hiernach I M in seiner Geschäftsführungsmacht im Innenverhältnis durch die F-GmbH derart beschränkt war, dass seiner Geschäftsführerrolle tatsächlich keine oder nur eine geringe Bedeutung zukommen konnte. So waren für I M als formeller Geschäftsführer in § 3 seines Geschäftsführeranstellungsvertrags erhebliche Zustimmungsvorbehalte geregelt. Dort war eine sehr weite Definition für Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Klin. hinausgehen, vereinbart, indem es dort hieß: „Zur Vornahme von Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, bedarf der Geschäftsführer der ausdrücklichen Einwilligung der Gesellschafterversammlung. Hierzu zählen insbesondere: ...c) Abschluss von Verträgen und Geschäften jeder Art, die im Einzelfall Verpflichtungen von mehr als EUR 1.000 für die Gesellschaft mit sich bringen oder welche die Gesellschaft ohne Rücksicht auf ihren Wert länger als ein Jahr verpflichten.“ Damit unterlag I M zwar für den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Klin. keinen Beschränkungen. Doch hatte die aufgeführte sehr weitgehende Definition der Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Klin. hinausgehen, im Umkehrschluss zur Folge, dass die Geschäfte des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs der Klin., für die I M regelmäßig keinen Beschränkungen unterlag, nur einen minimalen und wirtschaftlich regelrecht unbedeutenden Anteil der Geschäftsführung einnahmen. Allein die betragsmäßige Beschränkung, dass I M nur Geschäfte mit einer Verpflichtung von bis zu 1.000 EUR ohne Einwilligung der Gesellschafterversammlung schließen darf, bedeutete vorliegend eine so weitgehende Einschränkung in der formellen Geschäftsführerstellung, dass er allein und ohne fremde Einwilligung kaum für die Klin. handeln konnte, seine Geschäftsführertätigkeit mithin erhebliche Beschränkungen erfuhr. Dadurch war I M nach dem Anstellungsvertrag bereits im Kernbereich der laufenden Geschäftsführung beschränkt. Benötigte I M bereits für den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Einwilligung der Gesellschafterversammlung, konnte die Gesellschafterversammlung hierdurch die laufende Geschäftsführung jedenfalls mittelbar wahrnehmen und sicherstellen, dass eine von ihrem Willen abweichende Willensbildung bei der Klin. nicht stattfindet. Die Gesellschafterversammlung, deren ausdrückliche Einwilligung demnach regelmäßig vorliegen musste, bestand ab dem 31.12.2004, 0:00 Uhr, mithin auch für das Streitjahr 2005, nur aus der F-GmbH.
Allerdings ergibt sich aber aus dem Umstand, dass die Gesellschafterversammlung der Klin. mit Ausnahme des Beschlusses über die Feststellung des Jahresergebnisses 2004 keine weiteren Beschlüsse gefasst hat, dass der mit I M geschlossene Geschäftsführer-Anstellungsvertrag so nicht durchgeführt wurde. Auch haben I M und C M im Termin zur mündlichen Verhandlung glaubhaft ausgeführt, dass abweichend von dem vorgelegten Geschäftsführer-Anstellungsvertrag tatsächlich nicht I M, sondern C M die Geschäfte der Klin. geleitet hat.
Hat aber die Geschäfte der Klin. entgegen des Geschäftsführer-Anstellungsvertrags tatsächlich gar nicht I M mit den vertraglich vorgesehenen Einschränkungen geleitet, sondern C M ohne jegliche Einschränkungen, scheidet die organisatorische Eingliederung der Klin. in das Unternehmen der F-GmbH aus. C M ist nicht personenidentisch mit der F-GmbH, zumal an der F-GmbH auch noch X M, wenn auch nur mit 10%, beteiligt war. Damit hat die F-GmbH ihre mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Klin. in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich nicht wahrgenommen. Die laufende Geschäftsführung wurde vielmehr tatsächlich von einem Dritten, nämlich C M, (faktisch) wahrgenommen. Anhaltspunkte dafür, dass C M seine faktische Geschäftsführung der Klin. für die F-GmbH durchgeführt hat, sind nicht er-sichtlich. Vielmehr spricht der Umstand, dass C M selbst ein Gehalt von der Klin. bezieht, dafür, dass C M im eigenen Namen und für eigene Rechnung seine Geschäftsführungstätigkeiten bei der Klin. durchgeführt hat. Sofern C M bei der Klin. für die F-GmbH geschäftsführend tätig gewesen wäre, hätte der F-GmbH das Geschäftsführungshonorar zugestanden, die dann wiederum C M für seine Geschäftsführungstätigkeit bei der Klin. entlohnt hätte.
Da es nicht ausreicht, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Eingliederungsmerkmale besteht (BFH, Urteile vom 05.12.2007 V R 26/06, BFH/NV 2008, 711; vom 14.02.2008 V R 12 und 13/06, BFH/NV 2008, 1365; vom 03.04.2008 V R 76/05, BStBl II 2008, 905; vom 24.11.2011 V R 45/10, BFH/NV 2012, 1184), lässt es der Senat aufgrund der bereits fehlenden organisatorischen Eingliederung dahinstehen, ob die Klin. in das Unternehmen der F-GmbH wirtschaftlich eingegliedert war.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 BGB
§ 185 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 2 UStG
§ 185 BGB
§ 202 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 182 Abs. 2 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 671
BStBl II 2008, 451
BStBl II 2009, 256
BFH/NV 2008, 1410
BStBl II 2004, 905
BFH/NV 2002, 223
BFH/NV 2008, 711
BStBl II 1999, 258
BFH/NV 2011, 2195
BStBl II 2003, 375
BStBl II 1997, 580
BFH/NV 2007, 1936
BFH/NV 2008, 1365
BStBl II 1969, 505
BFH/NV 1993, 63
BFH/NV 1993, 133
BStBl II 2002, 373
BStBl II 1999, 258
BStBl II 2008, 905
BFH/NV 2012, 1184
15 K 3961/07
05 V R 31/03
07 V R 26/06
08 XI R 74/07
08 V R 76/05
04 V R 24/03
01 V R 34/01
99 V R 32/98
11 V R 53/10
02 V R 64/99
07 V R 64/99
97 V R 96/96
07 V B 47/06
08 V R 12/06
V R 13/06
69 V R 123/68
92 V R 82/85
92 V R 80/85
02 V R 37/00
11 V R 45/10