Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2015-07-20, Aktenzeichen 16 V 135/15

Tenor:
Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids 2012 vom 1. April 2015 wird ohne Sicherheitsleistung bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens ausgesetzt.
Der Antragsgegner hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Antragstellerin nach dem Erlass des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2013 V R 37/10, BStBl. II 2014, 128 für das Streitjahr 2012 Umsatzsteuer für die Erbringung von Bauleistungen an die S-KG in S (KG) schuldet, obwohl Antragstellerin und KG bei Abrechnung dieser Leistungen übereinstimmend davon ausgegangen waren, dass die KG als Leistungsempfängerin die Umsatzsteuer nach § 13 b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 5 Umsatzsteuergesetz (UStG) i. V. m. Abschn. 13 b. 1. Satz 1, Abs. 3 und 11 des Umsatzsteueranwendungserlasses 2010 (UStAE) schulde.
Die Antragstellerin betrieb im Streitjahr einen Malereibetrieb in B. Im Streitjahr erbrachte sie u. a. Bauteilleistungen gegenüber der KG. Mit acht Rechnungen wurde über netto 83.282,54 € abgerechnet. Die von der Antragstellerin erteilten Rechnungen enthielten mit Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft der KG als Leistungsempfängerin nach § 13 b UStG keine offen ausgewiesene Umsatzsteuer. Die KG erklärte die auf die Umsätze entfallende Umsatzsteuer bei ihrem zuständigen Finanzamt und führte die Beträge ab.
Mit Schreiben vom 18. März 2014 beantragte die KG bei dem für sie zuständigen Finanzamt unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 22. August 2013 V R 37/10, nicht mehr Steuerschuldnerin für diesen Umsatz zu sein, die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2011 zu ändern und die entrichteten Steuerbeträge zu erstatten. Nachdem das für die KG zuständige Finanzamt diesen Sachverhalt mit Schreiben vom 14. Oktober 2014 dem Antragsgegner mitgeteilt hatte, wurde die Antragstellerin mit Schreiben vom 22. September 2014 darauf hingewiesen, dass sie nunmehr diese Umsätze als leistende Unternehmerin zu versteuern habe. Weiterhin habe die Antragstellerin nach Auffassung des Antragsgegners Rechnungen nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG mit gesondertem Ausweis der gesetzlichen Umsatzsteuer zu erstellen. Die Antragstellerin wurde ferner darauf hingewiesen, dass sie die sich aus den berichtigten Rechnungen gegenüber der KG entstehenden Ansprüche auf Zahlung der Umsatzsteuer an den Antragsgegner abtreten könne.
Da in der Folgezeit die Antragstellerin auf dieses Schreiben nicht reagierte, erließ der Antragsgegner für das Streitjahr am 1. April 2015 einen nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG n. F. geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2012, wobei er die steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze zum allgemeinen Steuersatz um 83.282,54 € erhöhte.
Gegen diesen Bescheid erhob die Antragstellerin Einspruch. Zur Begründung wies sie darauf hin, dass sie sich auf die Vertrauensschutzregelung in § 176 Abs. 2 AO berufen könne. Die Regelung des § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG n. F. stelle eine verfassungsrechtlich unzulässige Regelung mit Rückwirkung dar. Hätte der Antragsgegner zeitnah nach der Veröffentlichung über die Frage der Inanspruchnahme der Subunternehmer aufgrund der neuen Rechtsprechung des BFH entschieden, so wäre der in § 176 Abs. 2 AO geregelte Vertrauensschutz unstreitig einschlägig gewesen. Es sei nicht zumutbar, dass dem Unternehmer durch die Neuregelung das wirtschaftliche Risiko aufgebürdet werde, wenn sein Leistungsempfänger entweder zahlungsunfähig geworden sei oder aber die Einrede der Verjährung erhebe. Über den Rechtsbehelf hat der Antragsgegner noch nicht entschieden.
Den am 27. April 2015 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 4. Juni 2015 ab. Nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG n. F. seien die ursprünglichen Steuerfestsetzungen für die beiden Streitjahre zwingend zu ändern. Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung bestünden nicht. Im Streitfall seien überdies individuelle Belange der Antragstellerin (Vermeidung irreparabler persönlicher oder wirtschaftlicher Nachteile infolge der Steuerzahlung), die fiskalischen Erwägungen (Interesse an einer geordneten Haushaltsführung) vorgingen, nicht erkennbar. Von der Möglichkeit der Abtretung habe die Antragstellerin keinen Gebrauch gemacht.
Mit seinem bei Gericht gestellten Eilantrag verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe mittlerweile erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Neuregelung in § 27 Abs. 19 UStG geltend gemacht (Beschluss vom 3. Juni 2015 5 V 5026/15, Juris Rdnr. 11 ff.). Selbst wenn man diese Zweifel nicht teilte, müsse die Finanzverwaltung den von ihr erstellten Entwurf einer Abtretungsvereinbarung so ausgestalten, dass das wirtschaftliche Risiko einer Uneinbringlichkeit der abgetretenen Forderung auf sie übergehe.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 2012 vom 1. April 2015 ohne Sicherheitsleistung bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Trotz des mittlerweile vorliegenden Beschlusses des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg bestünden keine ernsthaften Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 19 UStG n. F. Im Übrigen stelle sich die Frage, ob ein Bauleistender sich auf den in § 176 Abs. 2 AO geregelten Vertrauensschutz berufen könne, wenn er die Möglichkeit habe, den damaligen Leistungsempfänger nachzubelasten. Eine Einrede der Verjährung sei unbeachtlich, weil die dreijährige Verjährungsfrist nach § 199 Abs. 1 Nr. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) erst dann beginne, wenn er von seinem Finanzamt davon Kenntnis erlange, dass die Regelung des § 13 b UStG nicht anwendbar sei.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist begründet.
Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH, Beschlüsse vom 19. März 2014 V B 14/14, BFH/NV 2014, 999 und vom 19. März 2014 III S 22/13, BFH/NV 2014, 856 jeweils mit weiteren Nachweisen).
Nach summarischer Prüfung des derzeitigen Sach- und Streitstandes bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids für 2012, weil dieser ohne Beachtung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes nach § 176 Abs. 2 AO erlassen worden ist. In diesem Zusammenhang ist fraglich, ob die Suspendierung des § 176 AO durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG n. F. verfassungsgemäß ist. Die Prüfung dieser Frage bleibt einem Hauptsacheverfahren vorbehalten.
Nach § 176 Abs. 2 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Unstreitig unterfällt der UStAE als Verwaltungsvorschrift des Bundesfinanzministeriums dem sachlichen Anwendungsbereich, durch das Urteil des BFH vom 22. August 2013 V R 37/10 wurden für den Streitfall entscheidende Regelungen als mit dem geltenden Recht unvereinbar bezeichnet. Mit dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2012 wurde die Umsatzsteuerjahreserklärung 2012 vom 4. September 2013 geändert. Die Einschränkung der Änderungsbefugnis nach § 176 Abs. 2 AO ist auch bei der Änderung einer Steuerfestsetzung zu beachten, die auf einer Steueranmeldung beruht (BFH, Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BStBl. II 1988, 40 und vom 2. November 1989 V R 56/84, BStBl. II 1990, 253).
Nach Auffassung des Senats ist ernstlich zweifelhaft, ob die rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung beim leistenden Unternehmer unter Suspendierung des Vertrauensschutzes nicht gegen das Verbot der Rückwirkung von Gesetzen verstößt, welches aus dem in Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) abgeleitet wird. Dies hätte zur Folge, dass zumindest § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG n. F. unwirksam wäre. Zur weiteren Begründung dieser ernsthaften Zweifel verweist das Gericht an dieser Stelle auf die Ausführungen in dem Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 3. Juni 2015 5 V 5026/15, Juris Rdnr. 11 ff. und die Ausführungen in seinen Beschlüssen vom 3. Juli 2015 16 V 95/15 und vom 13. Juli 2015 16 V 128/15, beide n. v.
Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass durch die Anwendung der Neuregelung im Streitfall es hinsichtlich der Umsatzsteuer 2012 mit einer hohen Wahrscheinlichkeit zu einem unverhältnismäßigen Vermögensschaden kommen dürfte, weil die KG sich zulässigerweise auf die Einrede der Verjährung berufen könnte und der Antragsgegner nach der ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift im BMF-Schreiben vom 31. Juli 2014 IV D 3 – S 7279/11/10002 (BStBl. I 2014, 1073, Tz. 8) zu § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG n. F. eine vom Antragsteller angebotene Abtretung mangels Durchsetzbarkeit der Forderung mit großer Wahrscheinlichkeit nicht annehmen dürfte. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners beginnt die zivilrechtliche Verjährungsfrist von drei Jahren nicht erst in dem Moment, wenn die Antragstellerin erfährt, dass die bislang vorgenommene Besteuerung ihrer Bauleistungen durch die KG rechtlich unzulässig ist. Nach § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB beginnt die Verjährungsfrist zwar erst dann, wenn der Gläubiger von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erlangen müsste. Unter derartige Umstände fallen aber nur die für die Anspruchsbegründung erforderlichen Tatsachen. Rechtsirrtümer, wie im Streitfall hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereichs des § 13 b UStG, hindern den Verjährungsbeginn nicht (vgl. Ellenberger, in: Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014, § 199 Rdnr. 27 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs). Ob durch die Änderung der Rechtsprechung des BFH und die Neuregelung in § 27 Abs. 19 UStG n. F. eine Störung der Geschäftsgrundlage i. S. d. § 313 Abs. 1 BGB eingetreten ist, ist ebenfalls zweifelhaft, weil nur wesentliche Erhöhungen der Aufwendungen des einen Vertragspartners zum Überschreiten der einvernehmlich geregelten Risikobereiche führen können (vgl. Grüneberg, in: Palandt, BGB, § 313 Rdnr. 34, 27, 31 m. w. N.).
Die Aussetzung der Vollziehung ist ohne Sicherheitsleistung zu gewähren, weil der Antragsgegner keine Gesichtspunkte vorgetragen hat, aus denen sich ergeben würde, dass die geltend gemachten Steueransprüche gefährdet seien.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 b UStG
§ 176 AO
§ 13 b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 5 Umsatzsteuergesetz
§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 176 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 199 Abs. 1 Nr. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz Finanzgerichtsordnung
§ 27 Abs. 19 Satz 4 UStG
§ 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB
§ 313 Abs. 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 999
BFH/NV 2014, 856
13 V R 37/10
5 V 5026/15
14 V B 14/14
14 III S 22/13
87 VIII R 154/86
89 V R 56/84
16 V 95/15
16 V 128/15