Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-26, Aktenzeichen 1 K 1509/07

Tenor:
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine im Jahr 1986 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Handel mit Kraftfahrzeugen, Kfz-Zubehör und Ersatzteilen sowie der Betrieb einer Autoreparaturwerkstatt ist. Am Stammkapital (500.000 DM bzw. 255.645,94 EUR) waren in den Streitjahren 2000 bis 2002 W und dessen Ehefrau H zu jeweils 20% sowie deren Kinder D und A zu jeweils 30%.
Die Klägerin, die in den Streitjahren um die 33 Mitarbeiter beschäftigte, wies folgende Betriebskennzahlen auf (vgl. Jahresabschlüsse):
1999
2000
2001
2002
DM
EUR
Umsatzerlöse
21.752.672
20.415.984
10.839.994
11.066.386
Gewinnvortrag
909.121
942.094
498.147
548.391
Personalaufwand
1.962.962
1,956.222
1.028.255
1.146.517
Jahresüberschuss
32.972
12.092
50.243
-20.308
Bis 1997 war W alleiniger Geschäftsführer der Klägerin. Seine Jahres-Gesamtausstattung 1996 betrug 448.890 DM. Ab Februar 1997 wurden auch D und A zu weiteren Geschäftsführern bestellt. Sie waren – im Gegensatz zu W – nur mit einem weiteren Geschäftsführer oder Prokuristen zur Vertretung befugt. H war bis 2004 als Prokuristin angestellt und bezog ein Jahresgehalt i.H.v. 130.176 DM (2000), 127.991 DM (2001) und 64.070 EUR (2002). Der nächste bestbezahlte Mitarbeiter (Nicht-Verwandter der Familie ..) war Herr ... mit einem Bruttojahresgehalt von 126.211,38 DM (2000), 136.522,17 DM (2001) bzw. 70.912,13 EUR (2002).
Ausweislich der Geschäftsführerverträge waren Aufgabenbereiche und die Vergütungsbestandteile, nicht jedoch deren Höhe, für alle drei Geschäftsführer gleich geregelt.
Die Geschäftsführer erhielten in den Streitjahren folgende Gesamtausstattung:
W
D
A
Summen:
in DM
261.405
221.943
209.389
692.737
250.359
209.373
205.383
665.115
in EUR
129.476
106.416
105.341
341.233
Ende 2005 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Diese stufte die Geschäftsführungsgehälter als teilweise unangemessen hoch ein. Sie orientierte sich bei dieser Beurteilung an den Gehaltsstrukturuntersuchungen des BBE-Verlages für die Jahre 1999/2000, die bereits Gehaltssteigerungen des Jahres 2001 berücksichtigen. Für 2002 nahm der Prüfer einen Zuschlag von 3 % auf die Strukturdaten vor. Maßgeblich war für den Prüfer der Datensatz nach den Kriterien „Branche: KFZ-Handel/ Handwerk“ und „Umsatz: 20 bis 50 Mio. DM“.
Für W sah der Prüfer den Wert des oberen Quartils in Höhe von 233.302 DM als angemessen an. Für D und A nahm der Prüfer von diesem Wert zunächst einen Abschlag von jeweils 25% vor dem Hintergrund vor, dass Betriebe der gleichen Art und Größenordnung wie die Klägerin grundsätzlich mit einem Geschäftsführer auskämen. Er nahm darüber hinaus weitere Gehaltsabschläge (12% für A und 8% für D) vor, weil A an drei und D an zwei weiteren Unternehmen beteiligt waren und beide dort Geschäftsführerfunktionen wahrnahmen. Der Prüfer ermittelte schließlich aus seiner Sicht angemessene Jahresgesamtausstattungen für A i.H.v. 147.000 DM und für D i.H.v. 156.300 DM.
Insgesamt kam der Prüfer zu folgenden „angemessenen“ Beträgen:
233.302
156.300
147.000
536.602
122.863
82.312
77.414
282.589
In Höhe der Differenz zwischen der Summe der tatsächlichen Gesamtausstattungen und der Summe der anhand der Strukturdaten gefundenen und als „angemessen“ angesehenen Werte nahm der Prüfer verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an und zwar wie folgt:
50.918,81
54.298,91
156.136,53
42.838,31
128.514,93
19.547,74
58.643,22
Der Beklagte folgte dem und erließ am … entsprechende Körperschaftsteueränderungsbescheide. Eine auf den 31. Dezember 2002 zunächst vorgenommene Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags hob er mit Bescheid ebenfalls vom 13. Juni 2006 auf.
In dem hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren legte die Klägerin ein Gehaltsgutachten für W vor. Dennoch wies der Beklagte die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurück.
Am 21. Dezember 2007 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt, unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 2000 bis 2002 sowie des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2002 – beide vom … und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … – die Körperschaftsteuer 2000 bis 2002 und den Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2002 ohne Berücksichtigung von verdeckten Gewinnausschüttungen für Geschäftsführergehälter der drei Geschäftsführer festzusetzen bzw. festzustellen.
Drei Geschäftsführer seien erforderlich. Die einzelnen Aufgabenbereiche seien aufgeteilt. Insoweit sei auf die Anlage 1 der gutachterlichen Stellungnahme verwiesen. Danach habe sich die Klägerin bei der Aufgabenverteilung an unterschiedlichen Faktoren (wie z.B. Ausbildung, Berufserfahrung, Kontakte o.ä.) orientiert. Die Anzahl der Geschäftsführer rechtfertige keine Abschläge von den Vergleichsdaten der Gehaltsstrukturuntersuchungen. Das von dem Beklagten insoweit angeführte Urteil des BFH vom 11. Dezember 1991 (BStBl II 1992, 690) sei vorliegend nicht anwendbar. Im dortigen Entscheidungsfall habe die Gesellschaft außer den vier Geschäftsführern fast kein Personal beschäftigt. Auch der Durchschnittsumsatz aller streitbefangenen Jahre habe dort unter 1 Mio. Euro gelegen. Der BFH habe vielmehr in seinem Urteil vom 3. Juni 2006 entschieden, dass in dem Fall, dass sich mehrere Geschäftsführer die Verantwortung für das Unternehmen teilten (etwa durch Aufteilung in einen kaufmännischen und einen technischen Bereich), diese Tätigkeitsbereiche vollverantwortliche Geschäftsführertätigkeiten darstellten mit der Folge, dass keine Gehaltsabschläge vorzunehmen seien. So verhalte es sich vorliegend, wie in der gutachterlichen Stellungnahme ausgeführt. Zwar ergebe sich – wie der Beklagte ebenfalls ermittelt habe – unter Zugrundelegung der Umsatzgrößen im Kfz-Gewerbe ein „Oberer-Quartil-Wert“ i.H.v. 233.202 DM und unter Zugrundelegung der Mitarbeiterzahl (21 bis 50) ein Wert von 218.400 DM. Berücksichtige man aber die Jahresgesamtbezüge nach Anzahl der Geschäftsführer (drei), so ergebe sich beim Einzelhandel ein Wert von 224.800 DM und im Handwerk in Höhe von 274.372 DM. Nach der BFH-Rechtsprechung seien nur solche Bezüge unangemessen, die den oberen Rand dieser Bandbreite überstiegen. Ausgangswert für die Berechnung dieser absoluten Angemessenheitsgrenze sei demzufolge das Gehalt laut dem oberen Quartil. Diese Grenze sei bei keinem der Geschäftsführer überschritten.
Die Geschäftsführer hätten auch Mitarbeiter ersetzende Tätigkeiten verrichtet, die über die normale Geschäftsführertätigkeit hinaus gingen. Dies sei ein durchgängiges Merkmal eines mittelständischen Familienunternehmens, in dem die Gesellschafter verantwortungsvoll handelten.
Dass A und D auch für andere gewerbliche Gesellschaften tätig seien, führe nicht zur Unangemessenheit ihrer Bezüge. Bei den anderen Gesellschaften handele es sich im wesentlichen um eine Immobiliengesellschaft sowie um Unternehmen, die im direkten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Klägerin stünden.
Um die Zweifel des Beklagten auszuräumen, habe die Klägerin ein weiteres Gutachten des BBE-Verlages für alle drei Gesellschafter in Auftrag gegeben (vgl. Anlage zum Schriftsatz vom 14. Dezember 2007 – BBE-Gutachten vom 21. November 2007). Hierbei seien lediglich Gesellschaften mit drei oder mehr Geschäftsführern in die vergleichende Betrachtung einbezogen worden. Aus diesem Gutachten sei eindeutig ersichtlich, dass sämtliche Bezüge der Geschäftsführer dem Fremdvergleich stand hielten und als angemessen zu bezeichnen seien. Sofern der Beklagte moniere, dass nicht genug Datenmaterial für die zutreffende Umsatzgrößenklasse zur Verfügung gestanden habe und deshalb die nächsthöhere Umsatzgrößenklasse gewählt worden sei, sei allgemein bekannt, dass Unternehmen mit größeren Umsatzerlösen regelmäßig auch höhere Geschäftsführergehälter zahlten.
Die Ertragssituation der Klägerin in den Streitjahren sei auf die schwierige Situation der Automobilbranche zurückzuführen. Eine Reduzierung der Geschäftsführergehälter im Hinblick auf die konjunkturbedingte Ertragssituation der Klägerin hätte ebenfalls das Risiko einer vGA geborgen.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung trägt er ergänzend im Wesentlichen folgendes vor:
Sofern die Klägerin sich auf einen Wert der Gehaltsstrukturuntersuchungen für mehrere Geschäftsführer berufe (Einzelhandel 224.800 DM bzw. Handwerk 274.372 DM), so fehle diesen Zahlen der konkrete Bezug zu betriebsspezifischen Größen wie Umsatz und Mitarbeiterzahl. Sie seien daher ungeeignet.
Abzustellen sei auf Daten vergleichbarer Unternehmen. Nach dem BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 sei klar, dass sich die durch externen Fremdvergleich ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung beziehe. Bei Bestellung mehrerer Geschäftsführer seien gegebenenfalls entsprechende Vergütungsabschläge erforderlich. Anderenfalls bestünde die Gefahr, dass durch bloße Vervielfältigung der Geschäftsführer Gewinne abgesaugt würden. Dies sei auch bei der Klägerin eingetreten. So sei nach Abzug der Geschäftsführergehälter der Klägerin noch nicht einmal eine angemessene Mindestverzinsung des Stammkapitals verblieben, vielmehr sei sie sogar teilweise in die Verlustzone geraten. Hierbei sei auch zu berücksichtigen, dass auch H als leitende Angestellte mit sehr hoher Ausstattung beschäftigt gewesen sei, für die ebenfalls eine vGA angesetzt worden sei, die jedoch im Klageverfahren nicht mehr streitig sei.
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe in seinem Urteil vom 16. Januar 2008 (12 K 8312/04 B) einen Abschlag von 25% wegen mehrerer Geschäftsführer als angemessen erachtet. Vor diesem Hintergrund sei die Kürzung der Vergleichsdaten für A und D von jeweils insgesamt 35% nicht zu beanstanden (Bl. 130).
Darüber hinaus werde aus den im Rahmen der Betriebsprüfung aufgelisteten Tätigkeiten der Geschäftsführer deutlich, dass bei der Klägerin keine so umfangreichen Geschäftsführertätigkeiten anfielen, dass sie die Arbeitskraft von drei Geschäftsführern ausfüllen würden. Stattdessen würden in nicht unerheblichem Umfang zwar wichtige aber weniger hochwertige Tätigkeiten vorgenommen. Alleine daher sei zweifelhaft, ob die Geschäftsführer in einem fremden Unternehmen überhaupt die Bezüge hätten erzielen können, die der Beklagte noch als angemessen zugestanden habe.
Das neue BBE-Gutachten vom 21. November 2007 rechtfertige nicht, von der Behandlung als vGA abzusehen. So werde auf S. 4 des Gutachtens zunächst darauf hingewiesen, dass für die spezielle Betrachtung der Vergütungssituation in der Branche der Klägerin zu wenige, die notwendigen Grundgrößen erfüllenden Gehaltsdaten verfügbar sein. Darüber hinaus räume das Gutachten bei den Strukturdaten auf S. 7 unter Punkt 4 ein, dass die ausgewiesenen Gehälter sich immer nur auf einen Geschäftsführer bezögen. Konkrete Angaben über andere Mitglieder des Gremiums seien nicht möglich, diese könnten ebenso viel, mehr oder weniger verdienen. Vor diesem Hintergrund dürften sich weitere Ausführungen zur Aussagekraft des Gutachtens erübrigen (Bl. 119). Das Gutachten berücksichtige auch nicht, dass A und D noch anderweitige Tätigkeiten ausgeübt hätten.
Auf ausdrückliche Nachfrage des Berichterstatters erläuterte eine Mitarbeiterin des BBE-Verlages das vorgelegte Gutachten vom 21. November 2007 gegenüber der Klägerin wie folgt:
Obwohl der tatsächliche Umsatz in allen Jahren über 10 Millionen EUR gelegen habe, habe man die Umsatzgrößenklassen 2,5 bis 5 Millionen EUR genommen; denn die Überschreitung der 10 Millionen-Grenze sei nur geringfügig gewesen und die meisten zur Verfügung stehenden Datensätze beruhten auf deutlich höheren GmbH-Jahresumsätzen. Zudem habe es für die Bandbreite zu wenige Datensätze von Geschäftsführern in einem Dreiergremium gegeben.
Allen im Gutachten ausgewiesenen Vergleichsdaten lägen nur Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern und nicht von Fremd-Geschäftsführern zu Grunde. Allerdings handele es sich um Minderheitsgesellschafter, wobei allerdings in allen Fällen keine Familienmitglieder insgesamt die Mehrheit besäßen.
Insgesamt hätten Vergleichsdaten von sieben Geschäftsführern im Dreiergremium zur Verfügung gestanden, die mit jeweils zwei weiteren Geschäftsführern an der GmbH-Spitze stünden. Mit Ausnahme eines Falles lägen von den übrigen (zwei) Geschäftsführer-Kollegen der sieben Befragten des Dreiergremiums keine Gehaltsdatensätze vor. In dem einen Ausnahmefall unterscheide sich das Gehalt des zweiten von dem des ersten nur durch die Höhe der Altersvorsorgeaufwendungen (Pensionszusage).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst der vorgelegten Gutachten und Gehaltsnachweise, auf die Verwaltungsakten des Beklagten sowie auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die hier streitigen Beträge als vGA qualifiziert.
I. Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. VGA mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine vGA liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt. Eine Wertverschiebung liegt vor, wenn dem Gesellschafter zulasten der Gesellschaft ein Vermögensvorteil entsteht. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (st. Rspr., vgl. BFH vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419; vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 m.w.N.).
2. Geht es - wie vorliegend - um die Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern, so ist in Höhe der Vergütung, die die Gesellschaft an einen fremden Dritten für die nämliche Dienstleistung hätte zahlen müssen, von einer dienstvertraglichen Veranlassung auszugehen. Dagegen ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung - und damit eine vGA - anzunehmen, soweit die Vergütungen diesen Betrag übersteigen. Für die Angemessenheit, d.h. die Fremdüblichkeit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln (vgl. BFH vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BStBl II 1978, 234). Die Angemessenheitsprüfung ist grundsätzlich unter Berücksichtigung aller Vorteile und Entgelte aus dem Dienstverhältnis (sog. Gesamtausstattung) vorzunehmen (BFH vom 11. September 1968 I 89/63, BStBl II 1968, 809). Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Inner- und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren (BFH vom 18. Dezember 2002 I R 85/01, BFH/NV 2003, 822). Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt (vgl. BFH vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134, 138, unter III.A.2. d ee der Entscheidungsgründe). In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (BFH vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BFH/NV 2003, 269; vom 14. Juli 1999 I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645). Unangemessen i.S. einer vGA sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH vom 4. Juni 2003 I R 38/02, BStBl II 2004, 139 m.w.N.). Die Beurteilung ist nicht rückwirkend vorzunehmen; maßgebender zeitlicher Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde (BFH vom 27. Februar 2003 I R 80/01 und 81/01, BFH/NV 2003, 1346).
3. Beschäftigt eine Kapitalgesellschaft mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer, so ist bei der Angemessenheitsprüfung auch zu berücksichtigen, ob das Gehalt des einen Gesellschafters mit Blick auf die Anstellung des anderen Gesellschafters oder der nahestehenden Personen angemessen ist. Ein für die Geschäftsführung (im weiteren Sinne) insgesamt unangemessenes Leistungsentgelt kann nämlich nicht deshalb als angemessen qualifiziert werden, weil es auf mehrere Dienstverhältnisse verteilt wird, deren jeweilige Höhe des Entgelts - gesondert betrachtet - auf den ersten Blick noch als angemessen erscheint. Denn bei der Anstellung mehrerer Geschäftsführer vermindern sich die Anforderungen an Leistung und Verantwortung für den einzelnen. Außerdem spricht eine hohe Zahl von Geschäftsführern dafür, dass der einzelne Geschäftsführer Aufgaben miterledigt, die in anderen vergleichbaren Gesellschaften von Nicht-Geschäftsführern bearbeitet werden (BFH vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BStBl II 1992, 690 zu vier Gesellschafter-Geschäftsführern). Wegen einer Mehrzahl von Geschäftsführern ist in aller Regel ein Vergütungsabschlag vorzunehmen, wobei im einzelnen auf die Unterschiede in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen Beanspruchung und in der für den Betrieb zu tragenden Verantwortung abzustellen ist (BFH vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BStBl II 1992, 690; BFH vom 4. Juni 2006 I R 38/02, BStBl II 2004, 139). In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung haben sich Abschläge von 25 % bei Beschäftigung von zwei Geschäftsführern herausgestellt (FG Berlin-Brandenburg vom 16. Januar 2008 12 K 8312/04 B, EFG 2008, 717; vom 12. Dezember 2007 12 K 8396/05 B, EFG 2010, 517; FG München vom 14. Juli 2008 6 V 152/08, DStRE 2009, 1194).
Auch in den Fällen, in denen der Geschäftsführer auch Geschäftsführer anderer Firmen ist (Mehrfachgeschäftsführung), ist ein (weiterer) Abschlag auf die durch Fremdvergleich ermittelte Vergleichsvergütung gerechtfertigt. Dies wird dem Umstand gerecht, dass in solchen Fällen der Geschäftsführer seine gesamte Arbeitskraft gerade nicht ausschließlich der betreffenden Kapitalgesellschaft, sondern auch anderen Unternehmungen widmet. Allenfalls dann, wenn die anderweitige Tätigkeit für die zu beurteilende Gesellschaft konkrete Vorteile mit sich bringt, die den Verlust am zeitlichen Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen, könnte von einem Vergütungsabschlag abgesehen werden. Die Darlegungs- und Feststellungslast für derartige kompensatorische Vorteile liegt bei der Kapitalgesellschaft (BFH vom 15. Dezember 2004 I R 61/03, BFH/NV 2005, 1146; vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132).
II. Steuerliche Behandlung der Geschäftsführerbezüge im Streitfall
Nach den vorstehenden Grundsätzen hat der Beklagte zu Recht eine vGA i.H.v. 156.136,53 DM (2000), 128.514,93 DM (2001) und 58.643,22 EUR (2002) angenommen.
1. Durch die Gehaltszahlungen an W, D und A und die entsprechende Verbuchung trat bei der Klägerin eine Vermögensminderung ein, die zumindest i.H.d. zuvor erwähnten Beträge durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.
Die Gesamtausstattung der drei Geschäftsführer ist in der Summe nicht fremdüblich. Die Klägerin hätte Fremd-Geschäftsführern in den Streitjahren in der Summe derart hohe Vergütungen nicht zukommen lassen. Auch W, D und A hätten – zusammen - in einer fremden Gesellschaft keine derart hohen Vergütungen für ihre Geschäftsführertätigkeiten erhalten. Hierfür sprechen folgende Umstände:
2. Mit einem Umsatz um die 10 bis 11 Mio. EUR im KFZ-Handel bzw. im Reparaturwerkstattbereich ist die Klägerin eine GmbH mittlerer Größe. Vergleichbare Gesellschaften haben üblicherweise nur einen, selten auch zwei bezahlte Geschäftsführer. Weder die Größe oder die Organisation noch die Struktur der Klägerin erforderten die Bestellung von mehreren Geschäftsführern. Zwar handelt es sich bei der Frage der Anzahl der Geschäftsführer um eine unternehmerische Entscheidung, die sowohl aus gesellschaftsrechtlicher als auch aus steuerrechtlicher Sicht prinzipiell nicht zu beanstanden ist. Besonders häufig begegnen dem Senat die Fälle mehrerer Geschäftsführer allerdings in Familienunternehmen, in denen nicht selten die Unternehmensnachfolge eingeleitet wird. Aus steuerlicher Sicht ist dafür Sorge zu tragen, dass es durch die bloße Vervielfältigung von Geschäftsführerpositionen nicht zu einer Gewinnabsaugung kommt. Denn eine solche würde ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann nicht tolerieren. Regelmäßig gilt deshalb der Grundsatz, dass sich die Angemessenheit der Geschäftsführervergütung auf die Gesamtgeschäftsführung bezieht (BFH vom 4. Juni 2003 I R 38/02, BStBl II 2004, 139 zum externen Fremdvergleich; Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage 2009, Rz. 813 zu § 8).
Zwar trägt die Klägerin vor, dass die Geschäftsführer unterschiedliche Aufgabenbereiche gehabt hätten. Eine solche Aufgabenteilung würde bedeuten, dass die Tätigkeiten aller Geschäftsführer in vollem Umfang Geschäftsführungstätigkeiten darstellten. Allerdings geht vorliegend weder aus den Geschäftsführerverträgen, noch aus dem Gesellschafterbeschluss vom 5. Februar 1997 über die Geschäftsführerbestellung eine Teilung der Geschäftsführungsaufgaben hervor. Dass die drei Geschäftsführer unterschiedliche Fähigkeiten hatten und sich im Innenverhältnis verschiedenen Bereichen stärker gewidmet haben als anderen, führt weder zu einer vertraglich wirksamen Verteilung der Geschäftsführungsaufgaben noch zu einer Einschränkung der Geschäftsführerhaftung. Es wurde auch nicht vorgetragen und ist bei der Größe und dem Geschäftsbereich der Klägerin auch nicht anzunehmen, dass besondere Umstände vorliegen, die die Geschäftsführung als besonders schwierig oder aufwendig erscheinen ließen. Dem Senat scheint es vielmehr so zu sein, dass sich die von der Klägerin vorgetragene Aufgabenverteilung auf die nicht der originären Geschäftsführung zuzurechnenden Tätigkeiten bezieht, also auf die übernommenen Tätigkeiten anderer Mitarbeiter. Wie insoweit die Darstellung der Klägerin zeigt, haben A und D in sehr großem Umfang mitarbeiterersetzende, „normale“ Tätigkeiten erbracht. So hat sich W im Wesentlichen um die Akquisition bemüht, während sich A um den Neuwagenverkauf, Gebrauchtwagenverkauf, die Buchhaltung, das Sekretariat und den Zahlungsverkehr u.ä. gekümmert hat, wofür die Klägerin selbst ein Gehalt von 110.000 DM p.a. schätzt; D hat Notfahrten, Notfalldienst ADAC, „Pkw, Lkw (nachts)“ sowie „Meistertätigkeiten Werkstatt“ wahrgenommen, die die Klägerin auf 120.000 DM beziffert (Bl. 38 f.). An diesen Aufgaben hat sich auch ihr Gehalt zu orientieren. Denn die Vergütung für die persönliche Mitarbeit bei der Ausführung betrieblicher Leistungen ist qualitativ geringer einzustufen als die ausschließliche Wahrnehmung von Aufgaben der „reinen Unternehmensführung“. Dies gilt umso mehr, wenn sich durch die Anstellung von zwei oder mehr Geschäftsführern die Belastung und die Verantwortung des einzelnen – und hieran anknüpfend auch die fremdübliche Geschäftsführervergütung – reduziert. Hierbei kommt auch dem Umstand, dass D und A jeweils nur mit einem weiteren Geschäftsführungsmitglied oder Prokuristen gesamtvertretungsbefugt waren, die indizielle Wirkung zu, dass das Vertrauen in sie und damit ihr individueller Verantwortungsbereich in gewisser Hinsicht eingeschränkt war.
Welches Gehalt im Ergebnis noch arbeitsvertraglich angemessen und welcher Teil der Zahlung in Abgrenzung dazu gesellschaftsrechtlich veranlasst war, kann – wie in den allgemeinen Grundsätzen dargestellt – auch unter Zugrundelegung eines internen und externen Betriebsvergleichs ermittelt werden.
3. Interner Betriebsvergleich
Die Klägerin hatte neben den drei Gesellschafter-Geschäftsführern keinen Fremdgeschäftsführer angestellt, so dass ein unmittelbarer interner Betriebsvergleich der Geschäftsführerbezüge nicht erfolgen kann.
Vergleicht man – zur Erlangung eines Gesamtüberblicks – jedoch einmal die Gehälter von A und D mit ihren vormaligen Bezügen aus der Zeit vor ihrer Geschäftsführerbestellung (damals: ca. 143 TDM bis 163 TDM – vgl. Darstellung der Klägerin, Rbh, Bl. 31), so erscheint die Differenz zu ihren Geschäftsführerbezügen auf den ersten Blick nicht unangemessen groß. Dies besagt jedoch nichts darüber, ob und inwieweit nun die Geschäftsführerbezüge, oder vielmehr bereits die zuvor erzielten Angestelltenbezüge unangemessen waren.
Berücksichtigt man das Gehalt des nicht mit der Familie …verwandten oder sonst nachstehenden bestbezahlten Angestellten … (126 TDM bis 139 TDM) und erhöht dieses für Vergleichszwecke um den Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung (also auf ca. 150 bis 155 TDM), so ist auch hier die Differenz zum Geschäftsführergehalt von A und D nicht unangemessen groß.
Dies bezieht sich jedoch stets auf einen Vergleich mit dem einzelnen Geschäftsführergehalt. In der Summe übersteigen die Gesamtausstattungen der drei Geschäftsführer in den Streitjahren allerdings das Vierfache des Gehalts des bestbezahlten sonstigen Angestellten.
4. Externer Betriebsvergleich
Auch bei einem externen Betriebsvergleich erscheint das Gehalt für W, D und A nicht fremdüblich.
4.1. Die externen Gehaltsstudien bieten einen repräsentativen und verlässlichen Überblick über die im jeweiligen Untersuchungszeitraum gezahlten Geschäftsführergehälter. Durch Differenzierung nach Branchen und Größenklassen sowie durch Zu- und Abschläge lässt sich auf diese Weise eine hinreichend aussagekräftige Grundlage für die Gehaltsschätzung schaffen. Dennoch handelt es sich dabei allein um statistische Werte, die auf einer Erhebung verschiedener Unternehmen in verschiedenen Regionen und unterschiedlichen Umständen beruhen. Vor diesem Hintergrund gebietet es sich, die gewonnenen Werte nicht als alleinige Orientierung zu nutzen (vgl. auch BFH vom 18. Dezember 2002 I R 85/01, BFH/NV 2003, 822).
Nach der BBE-Studie 2000 (S. 76 d. Studie) ergibt sich für ein Unternehmen im KFZ-Handel/Handwerk mit einer Mitarbeiterzahl von 20 bis 50 ein Wert des oberen Quartils von 252.000 DM (Medianwerte sind bei dieser Kategorisierung nicht verfügbar). Bezogen auf einen Umsatz von 10 bis 20 Mio. DM ergibt sich im Bereich KFZ-Handel/Handwerk ein Medianwert von 181.108 DM und ein Wert des oberen Quartils von 278.000 DM (BBE-Studie 2000, S. 42), bezogen auf einen Umsatz von 20 bis 50 Mio. DM ein Medianwert von 211.341 DM und ein oberer Quartil-Wert von 604.712 DM.
Nach der BBE-Studie 2001 (S. 76 d. Studie) ergibt sich für ein Unternehmen im KFZ-Handel/Handwerk mit einer Mitarbeiterzahl von 20 bis 50 ein Wert des oberen Quartils von 208.000 DM (Medianwerte sind bei dieser Kategorisierung nicht verfügbar). Bezogen auf einen Umsatz von 10 bis 20 Mio. DM ergibt sich im Bereich KFZ-Handel/Handwerk ein Medianwert von 181.504 DM und ein Wert des oberen Quartils von 217.656 DM (BBE-Studie 2001, S. 42), bezogen auf einen Umsatz vom 20 bis 50 Mio. DM ein Medianwert von 206.208 DM und ein oberer Quartil-Wert von 233.302 DM.
4.2. Vorliegend sind als Ausgangswert zum Vergleich die Medianwerte der Gehaltsstrukturuntersuchungen heranzuziehen und zwar zugunsten der Klägerin die, die sich nach den verschiedenen Kategorien als die höchsten erweisen. Der Senat sieht bei den vorliegenden Gegebenheiten keinen Anlass, als Vergleichsmaßstab einen Wert des oberen Quartils zugrunde zu legen. Das Obere Quartil ist nach der Definition der BBE-Studie ein rechnerischer Wert, bei dem 25 % der Befragungsergebnisse über, der Rest unter diesem Wert liegen. Um diesen und nicht den Medianwert, bei dem 50 % der Befragungsergebnisse darüber, 50 % darunter liegen, anzunehmen, bedarf es aus Sicht des Senats besonderer Umstände, die vorliegend weder vorgetragen wurden, noch erkennbar sind. Solche Umstände könnten etwa ein beachtlicher Gewinn oder eine besonders positive Geschäftsentwicklung in den Streitjahren sein. Beides ist vorliegend nicht gegeben. Auch der Rechtsprechung des BFH ist nicht zu entnehmen, dass die Werte des Oberen Quartils anzusetzen seien. Der BFH geht zwar davon aus, dass eine vGA nur vorliegt, wenn der obere Rand des Schätzrahmens überschritten ist (BFH vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132). Der Schätzrahmen wird aber nicht durch das „obere Quartil“ (oder gar durch den Höchstwert) der Gehaltsstrukturuntersuchungen, sondern durch die Gesamtumstände des Einzelfalles bestimmt. Der externe Betriebsvergleich anhand von Gehaltsstrukturuntersuchungen ist dabei lediglich eine Richtgröße.
Der danach maßgebliche Medianwert beträgt 211.341 DM (BBE-Studie 2000, S. 42, Kategorie: Umsatz von 20 bis 50 Mio. DM im Bereich KFZ-Handel/Handwerk). Auf dieser Grundlage wäre die vom Beklagten angenommene vGA bereits keinesfalls überhöht.
4.3. Selbst wenn man aber von einem höheren Wert, z.B. dem oberen Quartilwert von 252.000 DM entsprechend der BBE-Studie 2000 (S. 76 - Branche: KFZ-Handel/Handwerk, Mitarbeiterzahl von 20 bis 50) ausginge, so erscheint die Schätzung des Beklagten realistisch und ist ebenfalls nicht überhöht.
Denn der Vergleichsbetrag ist - wie in den allgemeinen Grundsätzen ausgeführt - nicht für jeden Geschäftsführer isoliert zu betrachten und bei der Bestellung mehrerer Geschäftsführer schlicht mit der Anzahl der Geschäftsführer zu multiplizieren. Vielmehr sind entsprechend den dargelegten Grundsätzen Abschläge von dem Vergleichswert geboten.
Der Senat hält hierfür einen Abschlag von 30% für nicht überhöht. Dies wird dem Umstand gerecht, dass die Klägerin nicht nur zwei, sondern drei Geschäftsführer zeitgleich über mehrere Jahre hinweg beschäftigte. Während die finanzgerichtliche Rechtsprechung bei der Beschäftigung von zwei Geschäftsführern einen Abschlag von 25% herausgestellt hat, ist bei der weiteren Bestellung eines zusätzlichen Geschäftsführers aus Sicht des Senats ein höherer Abschlag (hier: 30%) durchaus gerechtfertigt. Dem liegt der Gedanke zu Grunde, dass sich bei Bestellung von drei Geschäftsführern die Aufgabenbereiche der Geschäftsführung und damit die Arbeitszeit, der Arbeitsumfang sowie die Gesamthaftung zumindest im Innenverhältnis auf drei Köpfe verteilt. Nimmt man selbst auf Grundlage des oberen Quartilswert von 252.000 DM einen Abschlag von 30% vor, so ergibt sich ein Maximalbetrag für die Gesamtausstattung der Geschäftsführung von 529.200 DM (252.000 DM * 3=756.000 DM abzgl. 30 %). Dies entspricht 270.546 EUR. Zusätzlich sind aus Sicht des Senats für die Geschäftsführer D und A weitere Abschläge geboten, da sie nicht nur der Klägerin, sondern auch anderen Unternehmungen ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellten. Die von dem Beklagten vorgenommenen Abschläge von weiteren 12 bzw. 8% erscheinen in diesem Zusammenhang nicht unrealistisch. Im Ergebnis kam es darauf jedoch nicht an. Denn der Beklagte ging bereits nach Berücksichtigung aller Abschläge bei allen Geschäftsführern von höheren angemessenen Werten als 529.200 DM bzw. 270.546 EUR aus. Der Senat ist zu einer Verböserung im Rahmen des Klageverfahrens nicht befugt.
4.4. An dieser Beurteilung vermag auch das von der Klägerin vorgelegte Gehaltsgutachten des BBE-Verlages vom 21. November 2007 nichts zu ändern. Denn dieses Gutachten stützt sich auf dieselben Datensätze wie die BBE-Gehaltsstrukturuntersuchungen (vgl. Gutachten S. 7, „B.Strukturdaten“). Entgegen der Ansicht der Klägerin legt das Gutachten auch nicht dar, dass bei Geschäftsführern im Dreiergremium ein Wert des oberen Quartils für jeden einzelnen Geschäftsführer angemessen wäre. Denn hierbei handelt es sich um eine den Berechnungen von statistischen Erhebungen entzogene rechtliche Wertung. Allenfalls hätte das Gutachten im Rahmen statistischer Erhebungen repräsentative Vergleichswerte aufzeigen können, nach denen üblicherweise jeder einzelne Geschäftsführer in einem Dreiergremium ein entsprechend hohes Gehalt bezöge. Dies tat das Gutachten jedoch nicht. Ein Mitarbeiter des verantwortlichen Gutachtenerstellers teilte auf Nachfrage des Gerichts über die Klägerin in aller Deutlichkeit mit, dass sich die angegebenen Werte auf die Befragung von lediglich sieben Geschäftsführern bezögen. Diese Anzahl ist aus Sicht des Senats nicht repräsentativ. Darüber hinaus liegt von diesen sieben befragten Geschäftsführern lediglich ein Wert vor, bei dem erkennbar ist, dass ein weiterer (zweiter) Geschäftsführer in dem Dreiergremium im Ansatz eine gleich hohe Vergütung (ausgenommen Pensionszusage) erhielt. Dies rechtfertigt nicht, von den nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung herausgestellten üblichen Abschlägen abzusehen. Dies gilt umso mehr, als sich nach der ausdrücklichen Bestätigung des Gutachters die angegebenen Werte ausnahmslos auf Gesellschafter-Geschäftsführer beziehen. Vergleichsmaßstab im Rahmen des Fremdvergleichsgrundsatzes ist jedoch die Gesamtausstattung eines Fremdgeschäftsführers. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt auch der von der Klägervertreterin in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Einwand, bei den im Rahmen der Gutachtenerstellung befragten Geschäftsführern handele es sich ausnahmslos um Minderheitsgesellschafter, keine andere Beurteilung. Sowohl die Gehaltsstrukturuntersuchungen als auch das von der Klägerin vorgelegte Gehaltsgutachten treffen darüber hinaus keine Aussage darüber, ob die dort angegebenen Werte auch für steuerliche Zwecke uneingeschränkt zu Grunde gelegt oder aber ebenfalls teilweise als vGA qualifiziert wurden.
5. Dem Umstand, dass der Klägerin in den Streitjahren teilweise keine angemessene Kapitalverzinsung verblieb, misst der Senat vorliegend keine allzu große Bedeutung bei. Der Klägervertreter wies in der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass dies auch mit der konjunkturellen Entwicklung in der Automobilbranche in Zusammenhang stand. Im Übrigen ist bei der Prüfung der Angemessenheit auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde (BFH vom 27. Februar 2003 I R 80/01 und 81/01, BFH/NV 2003, 1346). Dennoch steht dies der Annahme einer vGA auf Grund der überwiegenden oben dargestellten Gründe nicht entgegen.
Dass die Summe der Gesamtausstattungen von W, D und A insgesamt teilweise niedriger war als in Jahren, in denen D und A noch nicht Geschäftsführer waren (vgl. Übersicht der Klägerin), steht der Annahme einer vGA ebenfalls nicht entgegen. Diese ist abschnittsbezogen zu beurteilen. Im Übrigen wurde im Betriebsprüfungsbericht der Vor-Betriebsprüfung dargestellt: „..wurde mitgeteilt, dass die Vergütung der Geschäftsführer für den Prüfungszeitraum nicht beanstandet wird. Diese Entscheidung hat keine Aussagewirkung für spätere Prüfungsjahre.“
III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage bestand kein Anlass für die Zulassung der Revision entsprechend § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1992, 690
BStBl II 1995, 419
BFH/NV 1999, 1384
BStBl II 1978, 234
BStBl II 1968, 809
BFH/NV 2003, 822
BFH/NV 2002, 134, 138
BFH/NV 2003, 269
BFH/NV 1999, 1645
BStBl II 2004, 139
BFH/NV 2003, 1346
EFG 2008, 717
EFG 2010, 517
BFH/NV 2005, 1146
BStBl II 2004, 132
12 K 8312/04 B
94 I R 98/93
99 I R 51/98
77 I R 230/75
68 I 89/63
02 I R 85/01
01 I R 103/00
02 I R 37/01
99 I B 91/98
03 I R 38/02
03 I R 80/01
91 I R 152/90
06 I R 38/02
12 K 8396/05 B
6 V 152/08
04 I R 61/03
03 I R 46/01
I R 85/01