Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-07-04, Aktenzeichen 11 K 257/96

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist bei dem Objekt in ... die Höhe der als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) zu berücksichtigenden Erhaltungsaufwendungen.
Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. 1984 erwarben sie je zur ideellen Hälfte vom Bruder des Klägers das als Zweifamilienhaus bewertete Wohngrundstück ... Im Souterrain des Hauses schufen sie 1984 eine 40 qm große Wohnung, die sie fortan - auch 1986 - vermieteten. Die weitere Wohnung, die die Kläger mit ihren Kindern bewohnten, hatte eine Nutzfläche von 182 qm.
Die Kläger errichteten 1988 im hinteren Garten auf etwa halber Breite des Gebäudes einen Anbau und seitlich - zum Grundstück ... hin - eine Garage. Die Garage wurde noch 1988, der Anbau Anfang 1989 fertiggestellt. Er erstreckt sich vom Kellergeschoss bis zum Obergeschoss, ist je ca. 5 m breit und tief, wobei im Obergeschoss etwa je zur Hälfte umschlossener Wohnraum und ein bis zu ca. 2 m tiefer Balkon auf der Decke des Erdgeschosses geschaffen wurde. Der Anbau verlängert die Giebelwand zum Grundstück um ca. 2,50 m. Hieran schließt sich ein Halbkreis mit einem Radius von ca. 2,50 m bis zu einer neu geschaffenen Wand an, die im Erdgeschoss noch durch eine Tür zum Garten unterbrochen ist. Im Erdgeschoss bilden fünf bodentiefe, von vier schmalen Pfeilern getrennte Fenster den Halbkreis. Im Souterrain erhielt der Anbau, die Aufteilung im Erdgeschoss fortführend, fünf - allerdings nur bis zum Erdboden reichende - Fenster. Die bisherige Außenwand wurde im Bereich des Anbaus im Erd- und Obergeschoss ersatzlos abgerissen und der Anbau in diesen Bereichen als Erweiterung der vorhandenen Räume, im Erdgeschoss des Wohnraums, genutzt. Die Kläger errichteten im Erdgeschoss des Anbaus außerdem einen Kamin. Die Souterrainwohnung vergrößerte sich durch die Baumaßnahme um 16 qm auf 56 qm, die weitere Wohnung um 38 qm auf 220 qm. Die Herstellungskosten bezifferten die Kläger auf ca. 360.000 DM (Bl. 33 Einkommensteuerakte - EStA - 1989). Zeitgleich erneuerten sie auch die Heizungsanlage und ersetzten u.a. einen 38 kW - Heizkessel durch einen mit einer Leistung von 32 kW.
Die Kläger führten die Nutzungswertbesteuerung der Wohnung im eigenen Haus nach der sogenannten großen Übergangsregelung (§ 51 Abs. 21 Satz 2 Einkommensteuergesetz - EStG) über den 31.12.1986 hinaus bis zum 31.12.1990 fort. In ihren Einkommensteuererklärungen der Streitjahre erklärten die Kläger Herstellungskosten von 146.201 DM (1988) bzw. 208.315 DM (1989), Erhaltungsaufwendungen von 70.150 DM (1988) bzw. 79.680 DM (1989) und Aufwendungen ohne steuerliche Bedeutung 27.794 DM (1988) bzw. 36.208 DM (1989). Wegen der Einzelheiten wird auf die diesbezüglichen Kostenaufstellungen der Kläger für 1988 (Bl. 9 EStA 1988) und 1989 (Bl. 33 EStA 1989) verwiesen. Mieteinnahmen und Mietwert sind in der Steuererklärung 1989 nach einer ganzjährigen Nutzung des Anbaus erklärt, wobei bei der selbst genutzten Wohnung allerdings eine falsche Wohnfläche angegeben wurde.
Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß in unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden 1988 vom 09.04.1990 (Bl. 22 EStA 1988) und 1989 vom 25.02.1991 (Bl. 84 EStA 1989). In geänderten Bescheiden vom 08.02.1993 (Bl. 41 EStA 1988, Bl. 118 EStA 1989) setzte der Beklagte u.a. die zutreffende Fläche bei der Mietwertberechnung der selbst genutzten Wohnung an und folgte der Auffassung des Bausachverständigen, wonach die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen für die Heizungserneuerung in Höhe von 20.520 DM (Abschlagszahlung 1988) und 9.748,49 DM (Restzahlung 1989; Rechnung vom 05.07.1989 - Bl. 38 Gerichtsakte - GA) und - laut Kostenaufstellung der Kläger - "Malerarbeiten Altbau" in Höhe von 9.786,62 DM (Rechnung vom 29.05.1989 - Bl. 34 GA) den Herstellungskosten zuzurechnen seien. Die Erneuerung der Heizung sei durch die Vergrößerung der Wohnfläche erforderlich geworden. Die Malerarbeiten am Altbau seien im Interesse eines einheitlichen Erscheinungsbildes des Gesamtgebäudes vorgenommen worden und damit Folge der Baumaßnahme. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Rechtsbehelfsverfahren (Einspruchsbescheid vom 21.06.1996 - Bl. 6 GA), in dessen Verlauf der wegen anderer Punkte geänderte Einkommensteuerbescheid 1989 vom 11.10.1994 (Bl. 135 EStA 1989) erging, die Klage.
Die Kläger meinen, die fraglichen Aufwendungen seien als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die alte 38 kW - Heizungsanlage sei nur aus wirtschaftlichen und ökologischen Gründen durch eine 32 kW - Anlage ersetzt worden. Aus der Bescheinigung des Heizungsbauers vom 17.07.1996 (Bl. 23 GA) ergebe sich, dass die alte Anlage überdimensioniert gewesen sei und die durch den Anbau vergrößerte Fläche ohne weiteres habe mitversorgen können, der Austausch mithin nicht mit der Errichtung des Anbaus zusammenhänge. Bei den streitigen Malerarbeiten handele es sich um einen Außenanstrich des Gebäudes, der nach dem Aufmaß des Malers (Bl. 57 GA) zu 79,2 v. H., entsprechend 7.751 DM, auf den Altbau entfällt und den Werbungskosten zuzurechnen sei. Der Anbau sei in die Nutzungswertbesteuerung einzubeziehen. Die Einbeziehung erfolge, wenn ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang bestehe und die zusätzliche Wohnfläche gegenüber der bisherigen Wohnfläche von untergeordneter Bedeutung sei (BFH-Urteil vom 14.02.1995 IX R 66/94, BStBl II 1995, 412). Sogar eine Erweiterung der Wohnfläche um 42 qm auf 165 qm stehe der Nutzungswertbesteuerung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 05.08.1992 X R 23/92, BFH/NV 1993, 22).
Die Kläger beantragen, nachdem sie zuvor einen weitergehenden Antrag verfolgt hatten,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1988 und 1989 vom 08.02.1993, letzterer in der Fassung vom 11.10.1994, und des dazu ergangenen Einspruchsbescheides vom 21.06.1996 weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV in Höhe von 20.520 DM (1988) bzw. 17.549 DM (1989) zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 1988 und 1989 entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest und beantragt
Klageabweisung.
Er weist außerdem darauf hin, dass erst 1978 der Bruder des Klägers einen Gasheizungskessel mit 37,5 kW Leistung habe einbauen lassen. Ohne die in den Rechnungen des Malereibetriebs erwähnten Baubücher sei nicht klar, welche konkreten Arbeiten durchgeführt worden seien. Die auf den Anbau entfallenden Kosten dürften nicht in die Nutzungswertbesteuerung einbezogen werden (BFH-Urteil vom 14.02.1995 a.a.O.). Die im Einspruchsverfahren eingetretene Teilbestandskraft stehe einer Kompensation mit dem geltend gemachten weiteren Erhaltungsaufwand nicht entgegen. Die Kläger hätten eine Luxusrenovierung durchgeführt, die nach der Anschauung breitester Bevölkerungskreise unangemessen sei mit der Folge, dass die Kosten steuerlich nicht berücksichtigungsfähig seien. Die Aufwendungen seien im Hinblick auf eine geplante und verwirklichte Selbstnutzung getätigt worden und fielen deshalb nicht mehr unter die Nutzungswertbesteuerung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Die festgesetzte Steuer ist jedenfalls nicht zu hoch. Der Beklagte hat für die Streitjahre zu Unrecht die Nutzungswertbesteuerung der Wohnung im eigenen Haus fortgeführt und gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG negative Einkünfte aus VuV durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt. Die zusätzlich möglicherweise anzuerkennenden, auf die vermietete Souterrainwohnung entfallenden weiteren Werbungskosten sind nicht höher als die zu Unrecht anerkannten negativen Einkünfte.
Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Allerdings kann nach der sogenannten großen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG bei einer Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert für die selbst genutzte Wohnung weiter berücksichtigt und dabei im Wege der Einnahme-Überschussrechnung ermittelt werden, wenn, wie im vorliegenden Fall unstreitig geschehen, bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben.
Die sogenannte große Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG betrifft aber nur die bereits im Veranlagungszeitraum 1986 vorhandene "Wohnung" im eigenen Haus und nicht das Haus als solches (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1996 IX R 9/95, BStBl II 1997, 43). Die Fortführung der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG entfällt deshalb, wenn der Steuerpflichtige z.B. aus der im Veranlagungszeitraum 1986 selbst genutzten Wohnung in einem späteren Veranlagungszeitraum in die im Veranlagungszeitraum 1986 vermietete Wohnung umzieht (BFH-Urteil vom 14.02.1995 IX R 65/93, BStBl II 1995, 535). Bei der in einem späteren Zeitraum genutzten Wohnung handelt es sich dann nicht mehr um die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung. Die Tatsache, dass Voraussetzung für die Anwendung der Übergangsregelung die Identität der selbstgenutzten Wohnung auch im späteren Veranlagungszeitraum ist, ergibt sich auch aus dem Zweck der großen Übergangsregelung. Durch sie sollen Härten für solche Steuerpflichtige vermieden werden, die die Abzugsmöglichkeiten des bis zum 31. Dezember 1986 geltenden Rechts zur Grundlage ihrer finanziellen Entscheidung gemacht hatten (BFH-Urteil vom 25.01.1994 IX R 143/90, BStBl II 1994, 457). Ein Vertrauensschutz besteht jedoch nur im Hinblick auf die konkrete Förderungssituation und damit auf die im Veranlagungszeitraum 1986 genutzte Wohnung.
Das Fortführen der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG entfällt deshalb auch, wenn der Steuerpflichtige seine selbst genutzte Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 so verändert, dass sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen ist (BFH-Urteile vom 30.09.1997 IX R 58/96, BFH/NV 1998, 313; vom 13.08.1996 a.a.O.). Danach lässt es sich zwar rechtfertigen, Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, deren Nutzungswert gemäß § 52 Abs.21 Satz 2 EStG über 1986 hinaus besteuert wird, in die Nutzungswertbesteuerung einzubeziehen, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung stehen und die zusätzlich geschaffene Wohnfläche gegenüber der bisherigen Wohnfläche von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 05.08.1992 X R 8/91, BFHE 169, 82, BStBl II 1993, 30, und X R 23/92, BFH/NV 1993, 22). Wird die Wohnfläche dagegen wesentlich vergrößert, erstreckt sich die Nutzungswertbesteuerung jedenfalls nicht auf die zusätzlichen Flächen. Insoweit ist das Vertrauen der Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der bis 1986 geltenden Rechtslage nicht schutzwürdig (BFH-Urteil vom 14.02.1995 a.a.O.).
Im Streitfall ist die Wohnfläche wesentlich, nämlich von 182 qm auf 220 qm um 20,9 v.H., vergrößert und dadurch die Identität der nach der Baumaßnahme genutzten mit der 1986 bewohnten Wohnung beseitigt worden. Der Senat lehnt sich bei der Beurteilung von Flächenänderungen für die Identitätsfrage an die Rechtsprechung zur Investitionszulage an. Im Investitionszulagenrecht liegen zwei voneinander unterschiedliche Bauvorhaben vor, wenn das tatsächlich errichtete Gebäude gegenüber dem in dem ursprünglichen Bauantrag ausgewiesenen Objekt Änderungen aufweist, die es in seinen wesentlichen baurechtlich bedeutsamen Merkmalen erfassen und es damit nachhaltig verändern. Dazu hat der BFH mit Urteil vom 30.09.1988 (III R 34/87, BFH/NV 1989, 457) entschieden, dass es sich bei der Erweiterung einer Fabrikationshalle um fünf statt um vier Rasterfelder um unterschiedliche Bauvorhaben handelt, ohne dafür aber eine Flächenänderung um mindestens 25 v.H. zu verlangen. Demzufolge hat das Niedersächsische Finanzgericht im Urteil vom 09.06.1994 (II 372/92, nicht veröffentlicht) entschieden, bei einer Flächenabweichung "jedenfalls" von mehr als 20 v.H. von geplantem und errichtetem Gebäude lägen unterschiedliche Bauvorhaben vor. Ob im Rahmen des § 10e EStG Flächenänderungen erst dann schädlich sind, wenn die Änderungen das Objekt in seinen wesentlichen baurechtlich bedeutsamen Merkmalen erfassen, bedarf keiner Entscheidung. Im Streitfall ist diese Voraussetzung jedenfalls erfüllt. Für die Errichtung des Anbaus war eine Baugenehmigung erforderlich. Der Anbau hat das äußere Erscheinungsbild des Gebäudes durch Versetzung von Außenmauern erheblich verändert.
Der Anbau ist auch nach anderen Merkmalen als der rechnerisch zu ermittelnden Flächenänderung für die Wohnung nicht mehr von untergeordneter Bedeutung. Selbst wenn auf die Bedeutung der neu geschaffenen Flächen für die Nutzung der Wohnung abzustellen wäre, wäre der Anbau als wesentliche Änderung einzustufen. Im Erdgeschoss gibt der Anbau dem Wohnraum ein neues Gepräge. Durch die außergewöhnliche Form des Anbaus, die im Halbkreis angeordneten bodentiefen Fenster zum Garten hin und den Kamin ist ein die Wohnqualität erheblich steigernder, besonders repräsentativer Raum entstanden. Auch im Obergeschoss hat vor allem der neu geschaffene Balkon die Nutzungsmöglichkeiten der Wohnung gegenüber dem Zustand des Jahres 1986 deutlich verbessert. Bei Anschaffungskosten von 700.000 DM zuzüglich Nebenkosten für Grundstück und Gebäude sowie Herstellungskosten von ca. 360.000 DM für den Anbau ist auch ohne genaue Berechnung ersichtlich, dass die auf die Wohnung entfallenden Herstellungskosten sowohl vom absoluten Betrag wie auch im Verhältnis zu den Anschaffungskosten nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Für den Altbau insgesamt, also einschließlich Souterrainwohnung, liegt dem angefochtenen Bescheid 1988 eine Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nach § 7 b EStG und § 7 Abs. 4 EStG von zusammen 502.100 DM zugrunde.
Fehlt es nach alledem ab Fertigstellung des Anbaus - Anfang 1989 - an der Identität der 1986 und 1989 genutzten Wohnung, entfällt die Nutzungswertbesteuerung ab 1989. Wegen des insoweit zu Unrecht berücksichtigten Werbungskostenüberschusses in einer den Klageantrag übersteigenden Höhe kommt es auf die Frage, ob die streitigen Aufwendungen Erhaltungsaufwendungen sind oder nicht, nicht an. Bei dem angesetzten Mietwert von 26.400 DM und Aufwendungen für den Altbau selbst ohne Erhaltungsaufwand in Höhe von 62.083,74DM - Grundsteuer und Versicherungen (2.681,54 DM), Zinsen Kaufpreisdarlehen (41.860,20 DM), Absetzungen für Abnutzung für den Altbau (17.542 DM) - übersteigt der auf die selbst genutzte Wohnung bei Aufteilung nach Wohnflächen (182 qm: 222 qm) entfallende Werbungskostenüberschuss von 24.497 DM die geltend gemachten zusätzlichen Werbungskosten von 17.549 DM selbst dann, wenn sie in voller Höhe abzugsfähig wären.
Der Senat hat bei seiner Entscheidung übersehen, dass 1988 der Anbau noch nicht fertiggestellt war und die Kläger somit noch die gegenüber 1986 unveränderte Wohnung nutzten. Es wurden daher keine Feststellungen zu den - in der mündlichen Verhandlung angesprochenen - Fragen getroffen, inwieweit die Rechnung über die Erneuerung der Heizungsanlage Herstellungskosten für die Heizungsanlage des Anbaus und in welcher Höhe die Abschlagszahlung des Jahres 1988 Zahlungen auf Erhaltungsaufwand enthält.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil das Urteil von dem BFH-Urteil vom 05.08.1992 (X R 23/92, BFH/NV 1993, 22) abweicht und auf dieser Abweichung beruht. Der BFH a.a.O. hatte die Nutzungswertbesteuerung nicht beanstandet, obwohl die Wohnfläche von 123 qm um 42 qm auf 165 qm - um 34 v.H. - erweitert worden war. Dass die Zulassungsentscheidung versehentlich nicht verkündet worden ist, ist unschädlich (Gräber, FGO, § 115, 40).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21a EStG
§ 10e EStG
§ 7 b EStG
§ 51 Abs. 21 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG
§ 52 Abs.21 Satz 2 EStG
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 412
BFH/NV 1993, 22
BStBl II 1997, 43
BStBl II 1995, 535
BStBl II 1994, 457
BFH/NV 1998, 313
BFHE 169, 82
BStBl II 1993, 30
BFH/NV 1989, 457
95 IX R 66/94
92 X R 23/92
96 IX R 9/95
95 IX R 65/93
94 IX R 143/90
97 IX R 58/96
92 X R 8/91
X R 23/92
III R 34/87