Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-14, Aktenzeichen 3 K 207/14

Tenor:

Tatbestand:
A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die vom Kläger im Streitjahr 2010 ausgeübte Tätigkeit als EDV-Berater als freiberuflich oder gewerblich zu qualifizieren ist.
I.
1. Der Kläger war ab dem Wintersemester 19.../19... an der Universität X im Studienfach Informatik eingeschrieben und hat an verschiedenen Lehrveranstaltungen teilgenommen (vgl. Bescheinigungen der Universität X, Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 10 ff.). Er beendete das Studium im September 19..., ohne zur Diplom-Vorprüfung zugelassen worden zu sein.
2. Seit dem ... 2005 betreibt der Kläger als Einzelunternehmer eine EDV-Beratung unter der Bezeichnung "A ...". Im Streitjahr 2010 war er für verschiedene Kunden tätig, u. a. für die B AG, die C GmbH und die D GmbH. In den dem Gericht vorliegenden Rechnungen bezeichnete er die von ihm erbrachten Leistungen u. a. als "Support-Dienstleistung", "Fernwartung", "Installationsvorbereitung Datev", "Dienstleistung Server/Router/Appliance", "Virusproblem" und "Troubleshooting/CAD Update". Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Rechnungen Bezug genommen (RbA Bl. 66 ff.).
II.
1. Am 20.04.2012 reichte der Kläger die Einkommen- und die Gewerbesteuererklärung für 2010 ein und erklärte hierin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... €.
2. Der Beklagte erließ am 10.07.2012 erklärungsgemäß den Gewerbesteuermessbescheid für 2010, in dem er den Messbetrag auf ... € festsetzte. Im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom selben Tag setzte der Beklagte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte in Höhe von ... € auf ... € fest.
III.
1. Der Kläger legte gegen die Bescheide mit Schreiben vom 02.08.2012 Einspruch ein und führte aus, dass er Einkünfte aus selbständiger Arbeit erziele. Er habe das Informatikstudium zwar aus finanziellen Gründen nicht abgeschlossen. Er habe sich die entsprechenden Kenntnisse aber als Autodidakt angeeignet; so habe er im Jahr 2000 nach einer Fortbildung das Zertifikat "Microsoft Certified Systems Engineer" (MCSE) erworben. Seit 2005 sei er als Ingenieur und Systemanalytiker in der Informationstechnik tätig. Seine Tätigkeit umfasse folgende Bereiche: Planung und Realisation von Computernetzwerken, Planung und Programmierung von Software, Sicherheitsanalyse, Systemadministration von Kundennetzwerken, Planung und Realisierung von Systemtelefonanlagen, Programmierung aktiver Websites und Anwendungsprogrammierung für mobile Geräte. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Tätigkeitsbeschreibungen des Klägers Bezug genommen (RbA Bl. 8 und 111).
2. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 10.07.2014 als unbegründet zurück. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er sich das Wissen eines Diplom-Informatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe auf andere Weise als durch ein Studium angeeignet habe. Die MCSE-Zertifizierung genüge hierfür nicht. Ob der Kläger im Streitjahr eine einer Ingenieurtätigkeit vergleichbare Tätigkeit ausgeübt habe, sei ebenfalls zweifelhaft, weil die vorgelegten Rechnungen lediglich Support-Dienstleistungen auswiesen.
IV.
Hiergegen hat der Kläger am 11.08.2014 Klage erhoben.
Zunächst hat er ersatzlose Aufhebung des Einkommensteuer- und des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag beantragt. Die Klage betreffend den Einkommensteuerbescheid für 2010 hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung für erledigt erklärt. Der Beklagte hat der Erledigungserklärung nicht zugestimmt.
Der Kläger trägt vor, dass seine Kenntnisse in Breite und Tiefe dem der Katalogberufe des § 18 Einkommensteuergesetz (EStG) entsprächen. Die Voraussetzungen habe er durch das abgebrochene Informatikstudium und die weiter erworbenen Zertifikate geschaffen. Im Rahmen des Erwerbs des MCSE-Zertifikats habe er in einem Zeitraum von einem Jahr sieben Teilprüfungen ablegen müssen. Seine Tätigkeit bestehe in der ingenieurmäßigen Planung und Realisierung von komplexen Netzwerken und Anwendungen. Dass sich dies nicht aus den im Streitjahr gestellten Rechnungen ergebe, hänge damit zusammen, dass er dort immer einen Standardtext verwende.
Bei dem Vergleich der theoretischen Kenntnisse sei auf den niedrigsten akademischen Grad abzustellen, also nicht auf den Bachelorabschluss, sondern auf den Abschluss an einer Berufsakademie für Informatik.
Der Kläger hat die Durchführung einer Wissensprüfung beantragt und sich ihr unterzogen, trägt aber vor, dass nach der Rechtsprechung des BFH die in der Tiefe und Breite erforderlichen Kenntnisse auch durch durchgeführte Arbeiten und Projekte nachgewiesen werden könnten. Eine Wissensprüfung sei nur in besonderen Fällen durchzuführen, wenn das Gericht die vorgelegten Unterlagen nicht für ausreichend halte. Da der im hiesigen Verfahren bestellte Sachverständige seine, des Klägers, Tätigkeit als typische Tätigkeit eines Bachelor-Absolventen der Informatik eingeordnet habe, seien die notwendigen Kenntnisse bereits nachgewiesen, ohne dass es zusätzlich einer Wissensprüfung bedurft hätte.
Der Kläger beantragt,den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 10.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.07.2014 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, der Kläger verfüge nicht über ein abgeschlossenes Studium, sondern habe das Informatikstudium nach elf Semestern abgebrochen, ohne zur Zwischenprüfung zugelassen worden zu sein, weil er offenbar nicht über das notwendige Wissen verfügt habe. Er habe durch das MCSE-Zertifikat lediglich Kenntnisse in einem ganz speziellen Bereich nachgewiesen. Ein möglicherweise autodidaktisch im Rahmen der praktischen Arbeit erworbenes Wissen sei mit dem in einem umfassenden Studium erworbenen Wissen nicht vergleichbar. Der Kläger, der die Feststellungslast für die Freiberuflichkeit trage, habe allenfalls Spezialwissen in bestimmten Nischen nachgewiesen.
V.
1. Das Gericht hat Beweis erhoben durch Einholung eines mündlichen Sachverständigengutachtens (vgl. Beweisbeschluss vom 17.03.2015, Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 34 f.). Wegen des Inhalts des durch den beauftragten Gutachter Prof. Dr. E erstatteten Gutachtens wird auf seine schriftliche Äußerung vom 26.04.2015 (FGA Bl. 43) und das mündliche Gutachten im Anschluss an die durchgeführte Wissensprüfung in der mündlichen Verhandlung verwiesen (Sitzungsniederschrift, FGA Bl. 57 ff.). Wegen des Inhalts des Erörterungstermins am 19.02.2015 und der mündlichen Verhandlung am 14.07.2015 wird auf die Sitzungsniederschriften Bezug genommen (FGA Bl. 26 ff.; Bl. 99 ff.).
2. Dem Gericht haben je ein Band Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
B.
Die Klage hat keinen Erfolg.
Die Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2010 ist zulässig, aber unbegründet. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt hat.
1. a) Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 2 EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Danach ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine selbständige Arbeit anzusehen ist.
b) Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Hierzu gehört nach Satz 2 der Vorschrift u. a. die selbständige Berufstätigkeit der Ingenieure und ähnlicher Berufe. Der ähnliche Beruf muss dem Beruf des Ingenieurs sowohl hinsichtlich der erforderlichen Berufsausbildung als auch hinsichtlich der tatsächlich entfalteten Tätigkeit im Wesentlichen gleichen (BFH-Urteile vom 11.11.2014 VIII R 17/12, juris; vom 22.09.2009 VIII R 63/06, BFHE 227, 386, BStBl II 2010, 466; vom 09.02.2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270, m. w. N.).
c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH übt ein Diplom-Informatiker einen ingenieurähnlichen Beruf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus, weil seine Tätigkeit durch Wahrnehmung von für den Ingenieurberuf typischen Aufgaben geprägt wird (BFH-Urteile vom 16.09.2014 VIII R 8/12, juris; vom 22.09.2009 VIII R 63/06, BFHE 227, 386, BStBl II 2010, 466, m. w. N.) und das Studium der Informatik an einer (Fach-)Hochschule dem der traditionellen Ingenieurwissenschaften gleichwertig ist, auch wenn das Ingenieurstudium im Grundsatz allgemeiner sein kann (BFH-Urteil vom 16.12.2008 VIII R 27/07, HFR 2009, 898).
d) Verfügt der Steuerpflichtige nicht über eine entsprechende Hochschulausbildung, muss er nachweisen, dass er sich das Wissen eines Diplom-Informatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe auf andere Weise im Wege der Fortbildung und/oder des Selbststudiums oder ggf. anhand eigener praktischer Arbeiten angeeignet hat (BFH-Urteile vom 16.09.2014 VIII R 8/12, juris; vom 16.12.2008 VIII R 27/07, HFR 2009, 898; vom 18.04.2007 XI R 29/06, BFHE 218, 65, BStBl II 2007, 781).
e) Stehen diese Tatsachen nicht zur Überzeugung des Gerichts fest, muss es aufgrund seiner Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) den vom Kläger gestellten Anträgen zur Erhebung von Beweisen grundsätzlich entsprechen, die geeignet erscheinen, den erforderlichen Nachweis der Kenntnisse zu erbringen. Dazu kann auch die Vornahme einer Wissensprüfung gehören, wenn sich aus den vorgetragenen Tatsachen zum Erwerb und Einsatz der Kenntnisse bereits erkennen lässt, dass der Kläger über hinreichende Kenntnisse verfügen könnte, und ein Nachweis anhand praktischer Arbeiten nicht zu führen ist (BFH-Beschluss vom 07.03.2013 III B 134/12, BFH/NV 2013, 930).
f) Die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufs trägt der Steuerpflichtige (BFH-Urteil vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238).
2. Danach hat der Kläger keine ingenieurähnliche, freiberufliche Tätigkeit ausgeübt.
a) Dabei kann der Senat offen lassen, ob die praktische Arbeit des Klägers im Streitjahr der eines freiberuflichen Informatikers entsprach oder nicht. Der Senat hat deshalb davon abgesehen nachzuprüfen, ob der Kläger die von ihm in der "Zusammenfassung Projekte im Jahr 2010" (Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 12.03.2015, FGA Anlagenband) geschilderten Tätigkeiten ausgeführt hat oder sich seine Arbeiten auf die in den Rechnungen angegebenen Leistungen (oben A. I. 2.) beschränkten, und sich einen eigenen Eindruck von den nur dem Sachverständigen vorgelegten Arbeitsproben zu verschaffen.
b) Denn jedenfalls hat der Kläger nicht nachgewiesen, dass seine Kenntnisse in der Breite und Tiefe denen eines an einer Fachhochschule oder Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatikers bzw. eines Informatikers mit Bachelor-Abschluss entsprechen (vgl. Beweisbeschluss vom 17.03.2015, FGA Bl. 34, Beweisfrage zu 2.).
aa) Der vom Gericht beauftragte Sachverständige Prof. Dr. E hat die vom Kläger beantragte Wissensprüfung in der mündlichen Verhandlung durchgeführt. Im Anschluss hat er erläutert, dass er in der Prüfung Fragen aus zwölf von insgesamt 30 "Modulen" (Themengebieten) gestellt habe, die im Bachelorstudiengang Informatik behandelt würden. Dabei habe es sich um die einfacheren Grundlagenmodule gehandelt und um Wissen, das den Absolventen des Studiengangs auch nach vielen Jahren noch geläufig sein solle. Die Prüfung habe ergeben, dass die Kenntnisse des Klägers in folgenden elf Modulen nicht ausreichend gewesen seien:
- Grundlagen der Informatik
- Programmiermethodik I
- Programmiertechnik
- Programmiermethodik II
- Automatentheorie und Formale Sprachen
- Datenbanken
- Betriebssysteme
- Algorithmen und Datenstrukturen
- Software Engineering I
- Software Engineering II
- Verteilte Systeme
Lediglich im Modul Rechnernetze seien die Kenntnisse des Klägers als ausreichend zu bewerten.
bb) Der Kläger ist dieser Prüfungsentscheidung in der mündlichen Verhandlung nicht entgegen getreten.
cc) Auch gibt es keinen Grund, an der Sachkunde des Sachverständigen, der als Professor an der Hochschule ... X im Fachbereich Informatik lehrt und regelmäßig Bachelorprüfungen abnimmt, zu zweifeln. Der Sachverständige hat die Prüfung in fachlicher und persönlicher Hinsicht sehr kompetent durchgeführt. Er hatte einen umfassenden Fragenkatalog aus unterschiedlichen Bereichen vorbereitet, ist aber auch spontan auf Antworten des Klägers eingegangen und hat hierzu ergänzende Fragen gestellt und schließlich den Kläger selbst ein Themengebiet vorschlagen lassen, zu dem er dann aus dem Stehgreif Fragen gestellt hat.
dd) Die Prüfungsbewertung des Sachverständigen deckt sich mit dem Eindruck, den der Senat, der an der in der mündlichen Verhandlung durchgeführten Prüfung teilgenommen hat, währenddessen gewonnen hat. So hat der Kläger auf den weit überwiegenden Teil der Fragen überhaupt nicht antworten können. Soweit sich der Kläger zu den Fragen überhaupt geäußert hat, waren seine Antworten kurz und sehr allgemein gehalten oder erschöpften sich in Beispielen, ohne dass er Begriffe abstrakt definiert oder Zusammenhänge erläutert hätte. So konnte er beispielsweise im Modul "Grundlagen der Informatik" die Begriffe Vererbung, Polymorphie und Vor-/Nachbedingung nicht erläutern und zur Frage nach objektorientierten Programmiersprachen lediglich ein einfaches Beispiel bilden. Bzgl. des Moduls "Algorithmen und Datenstrukturen" konnte sich der Kläger zu den Stichworten Hashing und Aufwandsnotation und im Modul "Software Engineering" zur UML und zu Entwurfsmustern (Patterns) nicht äußern, ebenso wenig wie im Modul "Programmiersprachen" zu den gestellten Fragen betreffend die Chomsky-Hierarchie und reguläre Ausdrücke.
ee) Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, das es im Streitjahr 2010 im Bereich der Informatik einen akademischen Abschluss mit geringeren Anforderungen als bei dem jetzt gängigen Bachelorabschluss gegeben habe. Nach den Ausführungen des Sachverständigen wurde im Streitjahr an einer Berufsakademie in Baden-Württemberg zwar noch das "Diplom (BA)" verliehen, doch waren die Anforderungen mit denen des Bachelorabschlusses vergleichbar. Dies wird vom Kläger nicht in Abrede gestellt. Im Übrigen wäre, selbst wenn die Anforderungen dort etwas niedriger gewesen wären und es sich bei diesem Abschluss um einen ausreichenden Abschluss für die Annahme eines ähnlichen Berufes i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelte, was der Sachverständige nicht bestätigen konnte, nicht vorstellbar, dass jemand, der in elf von zwölf grundlegenden Modulen des Informatikstudiums an einer Fachhochschule keine ausreichenden Kenntnisse besitzt, eine Abschlussprüfung mit geringfügig niedrigeren Anforderungen bestehen könnte.
ff) Da aufgrund der Wissensprüfung feststeht, dass der Kläger in der Breite und Tiefe nicht über die erforderlichen Kenntnisse verfügt, kann er sich auch nicht darauf berufen, das Vorhandensein dieser Kenntnisse durch seine praktische Tätigkeit nachgewiesen zu haben. Hierzu hat der Sachverständige im Übrigen erklärt, der Kläger verfüge zwar über hinreichendes Wissen auf dem Gebiet, auf dem er tätig sei, jedoch umfasse das Informatikstudium wesentlich mehr Bereiche.
Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2010 ist unzulässig.
Insoweit ist durch Urteil zu entscheiden, obwohl der Kläger den Rechtsstreit diesbezüglich in der mündlichen Verhandlung für erledigt erklärt hat (oben A. IV.).
1. a) Wird ein Rechtsstreit durch beide Beteiligte übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt, endet die Rechtshängigkeit hierdurch ipso iure und es ist nur noch über die Kosten zu entscheiden (§ 138 Abs. 1 FGO). Erklärt hingegen nur der Kläger den Rechtsstreit (einseitig) für erledigt, ist der Rechtsstreit durch Urteil zu beenden, wobei der Antrag des Klägers grundsätzlich darauf gerichtet ist festzustellen, dass der ursprüngliche Klageantrag durch ein erledigendes Ereignis während des Klageverfahrens gegenstandslos geworden sei (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 35).
b) Diese Wirkung einer einseitigen Erledigungserklärung tritt jedoch nicht ein, wenn die Klage von vornherein unzulässig war. Die Erledigungserklärung ist dann unwirksam (BFH-Beschluss vom 27.03.2000 III S 6/99, BFH/NV 2000, 1129) mit der Folge, dass die Fiktionswirkung des § 138 Abs. 3 FGO nicht zum Zuge kommt (BFH-Beschluss vom 18.05.2005 VII B 306/04, BFH/NV 2005, 1616), und die Klage ist als unzulässig abzuweisen (BFH-Urteil vom 09.08.1977 VII R 123/74, BFHE 122, 443, BStBl II 1977, 697; FG Hamburg, Urteil vom 21.04.2008 4 K 114/08, EFG 2008, 1470; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 39; Brandt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 181 ff.).
2. Im Streitfall ist die einseitige Erledigungserklärung des Klägers unwirksam, weil die gegen den Einkommensteuerbescheid gerichtete Klage unzulässig ist. Der Kläger kann nicht geltend machen, durch diesen Bescheid in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Das gilt auch dann, wenn man den auf die ersatzlose Aufhebung des Einkommensteuerbescheides gerichteten Klageantrag als Antrag auf Änderung der Einkunftsart auslegte.
a) Denn auch wenn die Einkünfte des Klägers als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren wären, wäre die Einkommensteuer nicht niedriger, sondern wegen der dann entfallenden Steuervergünstigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sogar höher festzusetzen und der Kläger hierdurch nicht beschwert.
b) Aus der nach Auffassung des Klägers unzutreffenden Qualifikation der Einkünfte selbst lässt sich eine Klagebefugnis ebenso wenig ableiten. Die Feststellung der Einkunftsart ist nur bei Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO selbständig anfechtbar. Bei Einkommensteuerbescheiden handelt es sich hingegen um eine nicht anfechtbare unselbständige Besteuerungsgrundlage gemäß § 157 Abs. 2 AO, der auch im Hinblick auf die Vorschrift des § 35b GewStG keine Bindungswirkung für den Gewerbesteuermessbescheid zukommt (BFH-Beschluss vom 05.07.2011 X B 222/10, BFH/NV 2011, 1843).
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 Einkommensteuergesetz
§ 138 FGO
§ 35 EStG
§ 35b GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 3 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 227, 386
BStBl II 2010, 466
BFH/NV 2006, 1270
HFR 2009, 898
BFHE 218, 65
BStBl II 2007, 781
BFH/NV 2013, 930
BFHE 223, 261
BStBl II 2009, 238
BFH/NV 2000, 1129
BFH/NV 2005, 1616
BFHE 122, 443
BStBl II 1977, 697
EFG 2008, 1470
BFH/NV 2011, 1843
14 VIII R 17/12
09 VIII R 63/06
06 IV R 27/05
14 VIII R 8/12
08 VIII R 27/07
07 XI R 29/06
13 III B 134/12
08 VIII R 74/05
00 III S 6/99
05 VII B 306/04
77 VII R 123/74
4 K 114/08
11 X B 222/10