Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-11-01, Aktenzeichen 4 K 231/20
ECLI: ECLI:DE::2023:1101.4K231.20.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig sind die Feststellungen einer Betriebsprüfung insbesondere im Hinblick auf Erlöshinzuschätzungen.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer der Streitjahre 2013 bis 2016 veranlagt wurden. Der Kläger führte seit 2004 einen Gebrauchtwagenhandel. Die Gebrauchtfahrzeuge erwarb der Kläger überwiegend von Händlern. Der Weiterverkauf erfolgte sowohl an gewerbliche Autohändler als auch an Privatpersonen. Ende 2009 erweiterte der Kläger seinen in A-Stadt gelegenen Betrieb durch Erwerb eines in B-Stadt, C-Str., gelegenen Betriebsgrundstücks. In 2019 verlegte er den Betriebssitz seiner Firma "XYZ" dorthin.
Der Kläger ermittelte in den Streitjahren seinen Gewinn aus dem Autohandel durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetztes (EStG). In der Vergangenheit (von September 2014 bis März 2015) hatte das beklagte Finanzamt (FA) bezogen auf die Vorjahre bereits eine Betriebsprüfung bei dem Kläger durchgeführt. Die damalige Prüferin stellte erhebliche Mängel bei der Kassen- und Buchführung fest und nahm deswegen Hinzuschätzungen von Einnahmen an Hand eines betriebsintern ermittelten Rohgewinnaufschlagsatzes von 17 % vor. Gegen die Änderungsbescheide aus April 2016 legte der Kläger Einspruch ein, im Rahmen der Einspruchsbearbeitung korrigierte das FA die Hinzuschätzungen unter Ansatz eines Rohgewinnaufschlagsatzes von nunmehr 14,54%. Im anschließenden geführten Klageverfahren kam es im Oktober 2018 im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung zu einer weiteren Minderung der Hinzuschätzungen.
Das FA setzte für die folgenden Streitjahre 2013 und 2014 erklärungsgemäß Einkommensteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Für die Streitjahre 2015 und 2016 schätzte es zunächst mit Bescheiden vom ... 2017 (2015) und ...2018 (2016) die Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Einreichung der Einkommensteuererklärungen 2015 und 2016 im jeweiligen Einspruchsverfahren änderte das FA die Schätzungsbescheide unter dem ... 2019. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen, und zu einer Vollabhilfe kam es nicht.
Der Kläger hatte Gewinne aus dem Autohandel i.H.v. XX.XXX € für 2013 (Abgabe der Erklärung im Januar 2015), i.H.v. YY.YYY € für 2014 (Abgabe der Erklärung im Februar 2016), i.H.v. ZZZ.ZZZ € für 2015 und i.H.v. WWW.WWW € für 2016 (Abgabe der Erklärungen im September 2018) erklärt.
Bereits im Mai 2018 hatte das FA erneut bei dem Kläger eine Außenprüfung angeordnet. Diese bezog sich nach einer Prüfungserweiterung auf die Streitjahre 2013 bis 2016. Die Prüferin traf dabei folgende Feststellungen:
Sie stellte fest, dass eine sog. Festschreibung der gebuchten Geschäftsvorfälle für das Jahr 2013 gar nicht und für die Jahre 2014 und 2015 erst nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung im Mai 2018 erfolgt war. Für das Jahr 2016 waren teilweise Buchungen nicht festgeschrieben, auch dies wurde nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nachgeholt.
Die Prüferin ermittelte, dass ein erheblicher Teil der Verkäufe bar vereinnahmt worden war, nämlich zu einem Anteil von 34 % bis 43 % des jährlichen Gesamtumsatzes. Sie nahm an, dass der Kläger seine Barkasse als offene Ladenkasse geführt und dass er keine täglichen Kassenberichte erstellt habe, obwohl Bareinnahmen zwingend anhand eines retrograden Kassenberichts, d.h. durch Auszählung des Kasseninhalts am Ende des Tages, davon abzuziehen der durch Zählung ermittelte Kassenbestand bei Beginn des Tages zzgl. weiterer Korrekturen, zu ermitteln seien. Stattdessen habe der Kläger Kassenaufzeichnungen mit dem Vordruck "Kassenabrechnung" erstellt. Ein Abgleich des darin aufgezeichneten Sollbestandes mit dem Istbestand sei jedoch nicht erfolgt. Darüber hinaus fehlten teilweise Kontierungsvermerke und Eigenbelege bei Entnahmen und Einlagen.
Insbesondere wegen dieser aus ihrer Sicht fehlerhaften Kassenführung nahm sie pauschale Hinzuschätzungen zu den erklärten Erlösen vor. Sie hatte für das letzte Streitjahr 2016 ausgehend von den erklärten Umsätzen und des Wareneinsatzes einen Rohgewinnaufschlagsatz von 11,58 % errechnet. Diesen erhöhte sie im Schätzungswege um knapp 1 % und wandte den so ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz von 12,5 % auf alle Jahre an und gelangte zu folgenden Hinzuschätzungsbeträgen (Beträge in €, vgl. Anlage 3 d. des Prüfungsberichts vom ... 2020 (Bp-Bericht)).
Rohgewinn erkl. Umsatz erklärt (netto) Wareneinsatz (netto) erklärt.
5,61 %
7,43 %
9,05 %
11,58 %
Rohgewinnaufschlagsatz aus WES gesch.
12,50 %
Rohgewinnaufschlagsatz Umsatz netto Diff. zum erklärten Umsatz netto gerundet
202.000
120.000
89.000
21.000
Die Prüferin stellte des Weiteren fest, dass für die Jahre 2013 und 2014 keine Inventur dokumentiert war. Eine zum 31. Dezember 2015 gebuchte Minderung des Warenbestands an Pkw um Z € erkannte sie nicht an, da der allein zur Begründung vorgebrachte spätere Verkauf der betroffenen Fahrzeuge unter dem jeweiligen Ankaufspreis ein sog. wertbegründender Vorgang sei und daher nicht auf den Bilanzansatz zurückwirke.
Die Prüferin ermittelte ferner, dass der Kläger in 2016 unverzinsliche Darlehen von drei Privatpersonen aufgenommen und die Darlehensbeträge als Einlagen gebucht hatte. Mit der Begründung, dass die Darlehen für den Betrieb gegeben worden seien, passivierte die Prüferin die Darlehen und setzte diese wegen deren Unverzinslichkeit in abgezinster Höhe i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG an. Es ergaben sich im Jahr 2016 Gewinnerhöhungen i.H.v. insgesamt X € (Darlehen A i.H.v. A €, Darlehen B i.H.v. B € und Darlehen C i.H.v. C €).
Die Prüferin stellte ferner fest, dass der Kläger im Jahr 2015 einen Pkw Peugeot an eine spanische Firma veräußert hatte. Gemäß den Angaben im Kaufvertrag vom 1. Dezember 2015 betrug der Kaufpreis 8.000 €. Die Rechnung vom 2. Dezember 2015 wies einen Betrag von 7.500 € aus. Die Prüferin berücksichtigte den im unterschriebenen Kaufvertrag aufgeführten Verkaufspreis von 8.000 €, da der Kläger trotz Aufforderung keine Bestätigung des Käufers über den niedrigeren Verkaufspreis vorgelegt habe. Es ergab sich daraus für 2015 eine Einzelhinzuschätzung/Gewinnerhöhung i.H.v. 500 €.
Daneben nahm die Prüferin weitere einzelne Erlöserhöhungen vor. Laut Quittungen hatte der Käufer D Barzahlungen über 800 € (Anzahlung Pkw) und über 250 € (Winterreifen), insgesamt 1.050 €, geleistet. Die Prüferin konnte jedoch nicht feststellen, dass die Beträge in den erklärten Erlösen erfasst waren. Dies galt ebenso im Jahre 2016 für einen von dem Käufer E gezahlten Betrag von 1.000 €. Es ergaben sich daraus Einzelhinzuschätzungen/Gewinnerhöhungen 2015 i.H.v. 882,35 € netto und 2016 i.H.v. von 840,34 € netto.
Darüber hinaus stellte die Prüferin fest, dass der Kläger für die private Telefonnutzung nur in den Gewinnermittlungen 2013 und 2014 einen Betrag von je X € brutto angesetzt hatte. Die Prüferin berücksichtigte für die Folgejahre 2015 und 2016 eine solche Nutzung mit den üblichen Pauschalen i.H.v. 428,40 € brutto, 360 € netto.
Die Prüferin ermittelte, dass im Anlagevermögen mehrere Pkw ausgewiesen waren (BMW und Suzuki), die auch privat genutzt werden konnten. Sie berechnete die bereits von dem Kläger erfasste private Nutzung für einen Pkw nach der sog. 1-Prozent-Regelung für die Pkw neu.
Ferner stellte die Prüferin fest, dass das bei der vorherigen Betriebsprüfung festgesetzte und gezahlte Verzögerungsgeld i.H.v. A € von dem Kläger 2014 als Betriebsausgabe gewinnmindernd berücksichtigt worden war. Die Prüferin erkannte diese Betriebsausgabe nicht an, da die Festsetzung die gesamten steuerlichen Verhältnisse und damit auch die nicht abziehbaren Einkommen- und Gewerbesteuern beträfen und keine betriebliche Veranlassung der Verzögerung bestanden habe.
Die Prüferin nahm darüber hinaus noch weitere Feststellungen vor, die u.a. die Abwertung des Warenbestandes wegen bereits veräußerter Fahrzeuge und die Berücksichtigung von Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb betrafen.
Das FA übernahm diese Feststellungen und änderte mit Bescheiden vom ... 2020 die Einkommensteuerfestsetzungen 2013 bis 2016 gem. § 164 Abs. 2 AO und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hiergegen legten die Kläger (erneut) Einspruch ein. Zur Begründung führten sie (mit späteren Ergänzungen) aus:
Bereits im Einspruchsverfahren gegen die Schätzungsbescheide sei beantragt worden, die Gewinne 2015 und 2016 um die Gewerbesteuerbeträge i.H.v. A € (2015) und B € (2016) zu kürzen. Die Erstattungsbeträge hätten die Gewinne erhöht, stellten im Hinblick auf § 4 Abs. 5b EStG jedoch keinen betrieblichen Ertrag dar und seien daher herauszurechnen.
Die pauschalen Hinzuschätzungen zu den Erlösen seien dem Grunde und der Höhe nach nicht gerechtfertigt. Die Kassenführung sei nicht zu beanstanden. Die bemängelten Festschreibungen seien zeitnah in 2018 nach der Datenübernahme von dem Vorberater erfolgt. Die fehlenden Festschreibungen hätten keine Auswirkungen gehabt, da zwischen den eingespielten Daten und den eingereichten Jahresabschlüssen keine Abweichungen bestünden. Moderne Buchführungssysteme ermöglichten ohne weiteres die Nachverfolgung einzelner Belege schnell und problemlos, so dass eine Nummerierung und Kontierung, deren Fehlen die Prüferin ebenfalls bemängelt habe, nicht erforderlich sei.
Bei dem von der Prüferin genannten Kassenberichten mit retrograder Ermittlung der Tageseinnahmen handele es sich um die bei einer offenen Ladenkasse einfachsten Form der Kassenbuchführung. Zulässig sei ein solcher Kassenbericht bei fehlender Einzelaufzeichnungspflicht. Der Kläger sei jedoch verpflichtet, Einzelaufzeichnungen über seine Verkäufe zu führen. Er habe daher ein Kassenbuch in Form der Einzelaufzeichnung eines jeden Geschäftsvorfalls geführt. Darin seien alle notwendigen Angaben vorhanden. Die Rechtsprechung gehe davon aus, dass eine Aufzeichnung einzelner und detaillierter Kassenvorgänge maßgeblich sei. Die Belege seien geordnet zum Kassenbuch abgelegt worden. Es sei dadurch eine Grundbuchaufzeichnung in Form eines Kassenbuches mit Einzelaufzeichnung eines jeden Geschäftsvorfalles geführt worden. Es sei unzutreffend, dass kein Abgleich des aufgezeichneten Sollbestandes mit dem Istbestand erfolgt sei. Ein solcher Abgleich sei erfolgt. Es bestehe keine Verpflichtung, ein Zählprotokoll zu führen.
Selbst bei Bejahung einer Schätzungsbefugnis seien die Hinzuschätzungen der Höhe nach rechtswidrig. Schätzungsergebnisse müssten schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Als Schätzungsgrundlage habe im Streitfall lediglich ein innerer Betriebsvergleich aus dem höchsten Ertragsjahr 2016 gedient.
Zu Unrecht habe das FA die von dem Kläger vorgenommene Minderung der Bewertung des Warenbestandes zum 31. Dezember 2015 nicht anerkannt. Die Abwertung habe der Kläger vorgenommen, weil die in einer Aufstellung aufgeführten Fahrzeuge nach dem Bilanzstichtag nur zu den unter den Anschaffungskosten liegenden Verkaufspreisen hätten veräußert werden können. Bereits zum Bilanzstichtag habe die fehlende Marktgängigkeit bestanden. Der niedrige Marktpreis sei wertaufhellend.
Die von dem FA abgezinsten Darlehen stellten private Darlehen dar, mit deren Mittel der Kläger seine Einkommensteuerschulden getilgt habe. Die Darlehensverwendung sei privat erfolgt, eine Passivierung der Darlehen sei unzulässig.
Die einzelne Erhöhung der Einnahmen aus dem Verkauf des Peugeot um 500 € sei zu Unrecht erfolgt. Die Kaufvertragsparteien hätten lediglich einen Vorvertrag über einen Kaufpreis von 8.000 € geschlossen. Bei Abholung und Kaufpreiszahlung am Folgetag hätten sich die Parteien bei einer Nachverhandlung auf 7.500 € geeinigt.
Die weiteren Einzelhinzurechnungen von Erlösen aus den Verkäufen an D und E seien nicht gerechtfertigt. Die sich durch mündliche Vereinbarungen und Verrechnungen ergebenden Verkaufserlöse seien bereits berücksichtigt worden.
Die vorgenommenen Gewinnerhöhungen wegen einer privaten Telefonnutzung seien unzutreffend. Gem. § 3 Nr. 45 EStG sei die private Nutzung von betrieblichen Telekommunikationsanlagen durch Arbeitnehmer steuerfrei. Das gelte nach dem Gleichbehandlungsgrundsatz entsprechend auch für Gewerbetreibende.
Das FA habe zu Unrecht in 2014 zwei Fahrzeuge und in 2015 drei Fahrzeuge der Nutzungswertbesteuerung nach der sog. 1-Prozent-Regelung unterworfen. Es sei jeweils nur ein Fahrzeug privat genutzt worden. Es bestehe von Seiten der Kläger das Einverständnis, dass ein Fahrzeug mit dem höchsten Bruttolistenpreis von X € berücksichtigt werde.
Das Verzögerungsgeld i.H.v. A € stelle eine Betriebsausgabe dar. Es sei im Zusammenhang mit der vorherigen Betriebsprüfung wegen der Nichtvorlage betrieblicher Unterlagen festgesetzt worden. Es sei daher betrieblich veranlasst und abzugsfähig. Es sei unerheblich, in welchem Umfang sich eine unterlassene Mitwirkung auf die geprüften Steuerarten ausgewirkt habe. Von dem Kläger sei mittels des Verzögerungsgeldes ausschließlich dessen Mitwirkung im Rahmen der Außenprüfung verlangt worden. Für den privaten Bereich seien weder Belege angefordert noch sonstige Angaben verlangt worden.
Die Kosten für ein Garagentor i.H.v. B €, gebucht als Barausgabe in der Kasse mit C €, seien als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der Einbau sei auf dem Betriebsgelände in B-Stadt, C-Str., erfolgt, der Rechnungsbetrag von B € und ein Trinkgeld von D € seien bar bezahlt und in den Kassenaufzeichnungen gebucht worden. Die Rechnung vom ...2014 (Bl. 541 d. Bp-AA, Anlage K 42 zum Schriftsatz vom ...2021) sei von dem vorhergehenden Steuerberater unzutreffend als Privatentnahme gebucht worden. Das FA schließe aus der Rechnungsanschrift auf die Lieferanschrift. Die Lieferung sei an das Betriebsgelände C-Str, B-Stadt erfolgt, lediglich die Rechnungsanschrift weise die Adresse in A-Stadt aus. Dort sei damals neben der Privatwohnung auch der Sitz der Geschäftsleitung gewesen.
Nachdem das Finanzamt B-Stadt infolge der im Jahr 2019 erfolgten Betriebssitzverlegung für die betrieblichen Steuern des Klägers zuständig geworden war, erörterten zunächst das FA und das Finanzamt B-Stadt die Zuständigkeit für die Einsprüche gegen die Einkommensteueränderungsbescheide. Das Finanzamt B-Stadt bat die Kläger im Oktober 2020 um Zustimmung zu einer Zuständigkeitsvereinbarung, um auch die Einsprüche betreffend Einkommensteuer bearbeiten zu können. Dies lehnten die Kläger mit Schreiben vom 22. Oktober 2020 ab.
Am 8. Dezember 2020 haben die Kläger unter Hinweis darauf, dass auf ihren Einspruch bislang keine Reaktion erfolgt sei, die vorliegende Klage als Untätigkeitsklage erhoben. Zur Begründung haben sie ihre Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen wiederholt und ergänzt.
Im Laufe des Klageverfahrens hat das FA mit Einspruchsbescheid vom .....2021 die Einkommensteuern für 2014 bis 2016 aus nicht streitbefangenen Gründen herabgesetzt und den Einspruch der Kläger im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen.
Das Gericht hat die Beteiligten auf die Regelung des § 52 Abs. 12 Satz 2 EStG hingewiesen, die Kläger haben daraufhin beantragt, die Darlehensverbindlichkeiten mit dem Nennwert anzusetzen.
Das Gericht hat die bei ihm tätige Gerichtsprüferin beauftragt, die Unterlagen zu prüfen. Diese hat die fehlenden bzw. erst später erfolgten Festschreibungen der Buchungsdaten bestätigt. Wegen des Inhalts ihrer Feststellungen im Einzelnen wird auf die Unterlagen zum Erörterungstermin (Bl. 251 ff d. Gerichtsakte) Bezug genommen. Ferner hat sie die dem Gericht vorgelegten Kassenaufzeichnungen nebst Belegen überprüft. In einem Vermerk vom 16. Mai 2023 hat sie u.a. ausgeführt, dass das Schriftbild der Kassenabrechnungen 2013 dem der Vorjahre, aber nicht dem der Jahre ab 2014 entspreche. In der Buchführung für das erste Quartal 2013 seien keine Einzelbuchungen erfolgt. In der Buchführung des Nachfolgeberaters seien die Einzelbuchungen nachgeholt worden, dabei sei unter "Belegfeld 1" die fortlaufende Nummer der Kassenabrechnungen erfasst worden. Ab April 2013 stellten die in der EDV erfassten Buchungen jedoch keinen inhaltlichen Bezug zu den vorgelegten Kassenabrechnungen her. Unter "Belegfeld 1" seien jetzt z.B. Rechnungsnummern eingetragen, aber nicht die Belegnummern laut den Kassenabrechnungen. In allen Jahren ab 2014 sei pro Zeile die Eintragung eines Geschäftsvorfalls erfolgt. Am Ende jeder Zeile sei ein Gesamtbetrag vermerkt, der rechnerisch dem entweder durch Addition (Einnahme) oder durch Subtraktion (Ausgabe) des vorangegangenen Betrags sich ergebenden Betrag entspreche. Am Ende der jeweiligen Seite seien Eintragungen bei den vorgedruckten Wörtern "Kassenbestände" "Anfangsbestand" und "Endbestand" erfolgt. Dabei entspreche der so bezeichnete "Anfangsbestand" dem Endbetrag aus der ersten Zeile und der "Endbestand" dem Endbetrag aus der letzten Zeile der vorangegangenen Eintragungen. Zusammenfassend stellte sie darüber hinaus für die Zeiträume bis Mai 2016 fest, dass zahlreiche Einnahmebelege ganz oder teilweise fehlten. Die vorliegenden Rechnungen des Klägers enthielten keine Angaben über die Zahlungsart und den Zahlungszeitpunkt, da keine Quittungen angeheftet oder Vermerke auf den Rechnungen getätigt worden seien. Im Übrigen fehle der Nachweis, dass der Inhalt der Kasse tatsächlich ausgezählt worden sei. Die Prüferin äußerte insgesamt Zweifel daran, dass die Kassenabrechnungen zeitnah im Betrieb erstellt worden waren. Wegen der Einzelheiten ihrer Feststellungen wird auf den Vermerk (Bl. 267 ff d. Gerichtsakte) Bezug genommen.
Die Kläger sind dem entgegengetreten und haben die als fehlend bemängelten Rechnungen des Klägers elektronisch übermittelt. Sie haben u.a. wiederholt, dass der Kassenbestand jeweils ausgezählt worden sei. Auch verkenne die Gerichtsprüferin, wenn sie eine fehlende inhaltliche Korrespondenz der in der EDV-gebuchten Kasse zu dem Inhalt der Kassenabrechnungen bemängele, dass bestimmte Angaben technisch nicht möglich seien. Es lägen allenfalls geringfügige Buchführungsmängel vor. Unabhängig davon seien die Schätzungsergebnisse unrealistisch. Das FA habe dabei in allen Streitjahren zu Unrecht das ertragsreichste Jahr 2016 zugrunde gelegt. Das Geschäftsmodell des Klägers habe sich im Verlauf der Streitjahre völlig geändert - von einem Massengeschäft mit geringen Margen pro Pkw zu einem Gebrauchtwagenhandel mit wenige Jahren alten Fahrzeugen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2016 vom ... 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ..2021 abzuändern und dabei die Feststellungen der Betriebsprüfung rückgängig zu machen, die Betriebseinnahmen wegen zu Unrecht erfasster Gewerbesteuerbeträge um A € im Jahr 2015 und B € im Jahr 2016 zu mindern und die Betriebsausgaben 2014 wegen der Kosten für die Lieferung eines Garagentors um C € zu erhöhen und auf dieser Grundlage die Einkommensteuern niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt Bezug auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:
Es sei die außerbilanzielle Hinzurechnung der Gewerbesteuern gem. Anlage 7 zum Bp-Bericht erfolgt. Hierbei seien die erklärten Beträge übernommen worden. Es sei davon auszugehen, dass die von dem Kläger tatsächlich gebuchten Erstattungen auch in diesen Beträgen enthalten seien. Andernfalls sollten die Kläger darstellen, aus welchen Beträgen sie die erklärten Hinzurechnungen ermittelt hätten.
Die Kassenführung sei nicht ordnungsgemäß. Für das erste Quartal 2013 hätten keinerlei Grundaufzeichnungen vorgelegen. Die Kassenaufzeichnungen seien mit dem Vordruck "Kassenabrechnungen" erstellt worden. Ein Abgleich des Sollbestandes mit dem Istbestand sei nicht erkennbar erfolgt. Es widerspreche dem Wesen der kaufmännischen Buchführung, sich zunächst auf eine Sammlung von Belegen zu beschränken. Nur eine zeitnah auf die buchhalterische Erfassung der Grundaufzeichnungen festgeschriebene Buchung genüge dem Grundsatz der Unveränderlichkeit. Dies zeige sich daran, dass in den dem Finanzgericht übergebenen Ordnern nicht alle Belege enthalten gewesen seien, daher habe eine umfangreiche Ergänzung erfolgen müssen. Es sei damit keine ordentliche Belegablage erfolgt. Eine Nummerierung der Belege sei auch nur teilweise gegeben. Die Kläger hätten selbst nach ihren eigenen Angaben Buchungen ohne Beleg vorgenommen.
Das im Rahmen der vorherigen Betriebsprüfung festgesetzte Verzögerungsgeld könne nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden. Es könne nicht geklärt werden, in welchem Umfang sich die unterlassene Mitwirkung auf die einzelnen Steuerarten ausgewirkt habe. Im Bereich der Einkommensteuer gehörten die steuerlichen Nebenleistungen nach § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben, soweit sie die Einkommensteuer beträfen. Mangels Zuordnungs- und Aufteilungsmöglichkeit könne das Verzögerungsgeld nicht anteilig abgezogen werden.
Das Garagentor sei gemäß der Rechnung vom ... 2014 des polnischen Lieferanten an die Adresse in A-Stadt geliefert worden. Es handele sich hierbei um die Privatadresse der Kläger. An diesem Ort habe sich zum Zeitpunkt der Lieferung auch der Betriebssitz befunden. In der Buchführung sei der Betrag als Privatentnahme erfasst mit dem Buchungstext "Tor bei Privatgrundstück". Eine abweichende Lieferanschrift C-Str., B-Stadt, gehe aus den Unterlagen nicht hervor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.
A. Die Klage ist zulässig. Gem. § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Klage - abweichend von § 44 FGO - ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei den in § 46 Abs. 1 FGO angeführten Tatbestandsmerkmalen nicht um Zugangs-, sondern um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen. Demzufolge nimmt der BFH an, eine Untätigkeitsklage könne in die Zulässigkeit hineinwachsen (BFH-Beschluss vom 7. März 2006 VI B 78/04, BStBl II 2006, 430).
Dem folgend kann im Streitfall offenbleiben, ob die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO vorliegend erfüllt waren, da die Klage in die Zulässigkeit "hineingewachsen" ist, nachdem das FA mit Entscheidung vom ... 2021 die Einkommensteuern aus nicht streitigen Gründen herabgesetzt und im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen hat.
B. Die Klage ist hinsichtlich der Hinzuschätzungen zu den Betriebseinnahmen teilweise und wegen der Rückgängigmachung der Gewinnerhöhung aus der Darlehensabzinsung begründet. Im Übrigen ist sie hinsichtlich der weiteren Prüfungsfeststellungen, der Berücksichtigung der Gewerbesteuern und der Kosten für das Garagentor nicht begründet.
1. Das FA war dem Grunde nach zur pauschalen Hinzuschätzung von Erlösen berechtigt, jedoch sind die Hinzuschätzungen betragsmäßig zu mindern.
a) Die Berechtigung des FA zur Schätzung von Erlösen folgt aus § 162 AO. Danach hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder die Buchführung oder die Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige nach den Steuergesetzen zu führen hat, der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden (vgl. § 162 Abs. 2 Satz 1 f. AO). Der zuletzt genannte Schätzungsanlass liegt im Streitfall vor, weil die von dem Kläger geführten Aufzeichnungen nicht den Ordnungsanforderungen der §§ 140 bis 148 AO entsprechen und daher nicht gem. § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden können.
b) Die Aufzeichnungen des Klägers genügen nicht den Anforderungen der § 146 Abs. 1, 4 und 5 AO in der in den Streitjahren gültigen Fassung (in der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866)). Danach sind die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO). Die Kassenaufzeichnungen des Klägers erfüllen diese Voraussetzungen nicht.
Es besteht zwar keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel - wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse - erfasst. Die Aufzeichnungen können grundsätzlich auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden (BFH-Zwischenurteil vom 16. Dezember 2014 X R 47/13, BFH/NV 2015, 793). Dabei bestimmt die Kasseneigenschaft die Art der Aufzeichnung (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Allerdings stellt die Rechtsprechung bestimmte Anforderungen an den Inhalt der Aufzeichnungen.
aa) Insbesondere nicht einzelaufzeichnungspflichtigen Steuerpflichtigen wird eine sog. offene Ladenkasse (Schubladenkasse) zugebilligt, sie dürfen damit ihre Kasseneinnahmen täglich in einer Summe, z.B. mit Hilfe von Kassenberichtszetteln ermitteln (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310 m.w.N.). Dabei ist kein sog. "Zählprotokoll" erforderlich. Erforderlich, aber auch ausreichend ist ein Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens erstellt worden ist (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310).
Die Aufzeichnungen müssen aber so beschaffen sein, dass es - im Fall einer Schubladenkasse - einem Buchsachverständigen zumindest am Beginn und am Ende jedes Geschäftstages möglich ist, den durch Kassensturz festgestellten Istbestand anhand der Kassenaufzeichnungen zu überprüfen. Bei Einzelaufzeichnungen der Bareinnahmen ist jederzeit im Laufe des Geschäftstages ein solcher Abgleich zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992).
Ermöglichen die Kassenaufzeichnungen einen solchen Vergleich des Sollbestands laut Aufzeichnungen mit dem Istbestand der Kasse nicht, fehlt es jedenfalls insoweit an der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Dies gilt trotz der Ausgestaltung des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO als Soll-Vorschrift. Denn die Entwicklung des Kassenbestandes muss zweifelsfrei rekonstruierbar sein (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Diese hohen Anforderungen ist der Tatsache der jederzeitigen Möglichkeit, die Kasse bzw. die Kasseneinnahmen und -ausgaben manipulieren zu können, geschuldet.
bb) Im Streitfall ist mangels eines dokumentierten Nachweises des jeweiligen Istbestandes ein Vergleich des Soll- mit dem Istbestand nicht möglich.
Der Kläger führte in den Streitjahren eine Barkasse, in die ausgehend seiner Buchführungsangaben in jedem Streitjahr über 30 % seiner erklärten Einnahmen und damit Bruttoumsätze im hohen sechsstelligen Bereich in bar als Einnahmen erfasst worden sind. Nach Auffassung des Klägers lag mit dieser Barkasse eine offene Ladenkasse vor. Allerdings meint er damit nicht eine offene Ladenkasse, die in Form einer "Schubladenkasse" geführt wird, denn er ermittelte die Einnahmen gerade nicht durch Auszählen des Kasseninhalts zu Beginn und Ende des jeweiligen Verkaufstages. Vielmehr fasst er darunter auch die von ihm tatsächlich geführte Barkasse, bei der eine Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls besteht. Zu dieser Einzelaufzeichnung war der Kläger - zwischen den Beteiligten unstreitig - auch verpflichtet, da er die Gebrauchtfahrzeuge an ihm (durch die Vorlage von Unterlagen) namentlich bekannte Kunden verkaufte. Er durfte seine Einzelaufzeichnungen ferner manuell führen, er brauchte sich nicht eines technischen Hilfsmittels wie einer PC-Kasse bedienen.
Seine diesbezüglichen Aufzeichnungen der baren Geschäftsvorfälle - die handschriftlichen Eintragungen in seinen als "Kassenabrechnungen" bezeichneten losen Blättern und die dazu vorgelegten Belege - ermöglichen jedoch keinen Abgleich des Sollbestandes mit dem Istbestand der Barkasse. Denn aus den Unterlagen geht an keiner Stelle eine nachvollziehbare Dokumentation eines durch Auszählen ermittelten Istbestandes hervor. Die Kassenabrechnungen weisen zwar am Ende jeder Zeile einen Betrag aus, der den jeweiligen Kassenbestand darstellen soll. Dieser ergibt sich jedoch ausnahmslos durch Addition bzw. Subtraktion des zuvor in der Zeile eingetragenen Einzelbetrages. Auch die am Ende einer jeden Seite als "Anfangsbestand" und "Endbestand" vermerkten Beträge wiederholen nur die zuvor eingetragenen Beträge, nämlich den in der ersten eingetragenen Zeile und den Betrag der letzten Zeile. Ob der jeweils am Zeilenende eingetragene Betrag den tatsächlichen Kassenbestand widerspiegelt oder ober er nur rechnerisch entwickelt wurde, wofür das gesamte Erscheinungsbild spricht, geht aus den Aufzeichnungen nicht hervor. Es finden sich keinerlei Dokumentationen über ein Festhalten des Istbestandes der Kasse. Es ist dadurch ausgeschlossen, dass ein Buchsachverständiger wie von der Rechtsprechung gefordert, die Entwicklung des Kassenbestandes rekonstruieren und vergleichen kann.
Die Kläger machen demgegenüber geltend, dass die eingetragenen Beträge die tatsächlichen Bestände darstellten, da der Kläger die Kassenbestände täglich gezählt habe. Es bestehe mangels Verpflichtung zur Führung eines Zählprotokolls keine Verpflichtung zur Dokumentation der Zählung selbst, die im Übrigen per se kaum möglich sei. Daher reichten die vorgelegten Aufzeichnungen aus. Diese Auffassung geht jedoch fehl. Zwar wird kein sog. Zählprotokoll im Sinne einer Erfassung der vorhandenen Münzen und Geldscheine zum Nachweis der Ermittlung des Istbestandes verlangt, jedoch muss das Auszählen selbst in hinreichender Form festgehalten werden, und zwar zeitnah und unveränderlich. Die Vorgänge im Zusammenhang mit der Bewegung von Bargeld bedürfen nämlich aufgrund der erheblichen Manipulationsgefahren eines dichten Kontrollgefüges. Die Anforderungen an ein solches Kontrollgefüge sind dabei an die Art und Weise der Kassenführung anzupassen (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992). Dies bedeutet jedoch nicht, dass bei Einzelaufzeichnungen auf eine Dokumentation der Ermittlung des Istbestandes der Barkasse verzichtet werden kann.
Die von dem Kläger zu den Kassenabrechnungen beigefügte Belegablage ist weder für eine Dokumentation des Istzustandes geeignet, noch stellt sie für sich eine ordnungsmäßige Kassenführung dar. Aus vielen Belegen geht nämlich schon nicht hervor, ob und wann bar bezahlt wurde. Viele der von dem Kläger abgelegten Rechnungen enthalten gar keine Zahlungsvermerke oder in den dem Gericht vorgelegten Kassenaufzeichnungen fehlten die in den Kassenabrechnungen aufgeführten Belege völlig. Die von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung geschilderten Quittungserteilungen bei Erhalt eines Barkaufpreises konnte an Hand der vorliegenden Belege auch nicht nachvollzogen werden. Es befanden sich nur wenige Quittungen unter den vorgelegten Belegen, obwohl es wie bereits ausgeführt einen hohen Anteil an Bargeschäften gab.
bb) Die Kassenaufzeichnungen erfüllen ferner nicht die Anforderungen des § 146 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 AO. Auch bei manuell geführten Kassenaufzeichnungen hat der Buchführungspflichtige die Grundsätze der zeitgerechten und geordneten Erfassung von Bareinnahmen zu beachten. Zudem hat die Aufzeichnung so zu erfolgen, dass sie nicht mehr nachträglich veränderbar ist. Eine Buchung oder Aufzeichnung darf nämlich nicht so verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist (§ 146 Abs. 4 AO). Diesen Anforderungen ist der Kläger mit seinen handschriftlichen Aufzeichnungen nicht gerecht geworden.
Denn die in Lose-Blatt-Form geführten Kassenabrechnungen und die dahinter abgelegten Belege boten keine Gewähr für eine vollständige Erfassung. Die Kassenabrechnungsblätter und die Belege konnten ohne weiteres ausgetauscht oder entfernt werden, die Eintragungen konnten durch Neuschreibung inhaltlich verändert werden. Dies wird schon daran deutlich, dass auch in den dem Gericht vorgelegten Unterlagen diverse Belege fehlten.
cc) Darüber hinaus führte auch die anschließende Erfassung in der elektronischen Buchführung nicht dazu, die Aufzeichnungen insgesamt als zeitnah, vollständig und nicht mehr veränderbar erscheinen zu lassen. Für die Barkasse wurde in der EDV ein Finanzbuchführungskontos 1000 (Kasse) geführt. Diese Buchungen sind ebenfalls nicht hinreichend zeitgerecht geführt worden. Die Auswertung der dem Gericht übersandten Buchführungsdaten haben insoweit die Feststellungen der Betriebsprüfung bestätigt. Danach stimmen das Beleg-/Buchungsdatum der einzelnen Geschäftsvorfälle und das Erfassungsdatum in der Buchführung nicht überein, sondern die Buchungen auf dem Kassenkonto sind durch den Kläger mit zum Teil erheblichen Verzögerungen vorgenommen worden.
Des Weiteren hat es an der Unveränderbarkeit der auf dem o.g. Buchführungskonto 1000 (Kasse) vorgenommenen Buchungen gefehlt, welche aber für eine ordnungsmäßige Buchführung erforderlich gewesen wäre. Bei einer elektronischen Buchführung muss diese bzw. müssen die Daten gegen nachträgliche Einschiebungen, Veränderungen oder Löschungen gesichert werden und das Buchführungsprogramm Sicherungen und Sperren enthalten, die verhindern, dass einmal eingegebene Daten unsichtbar geändert werden können (sog. Festschreibung). Auf der Grundlage der eingereichten Buchführungsunterlagen konnte jedoch festgestellt werden, dass die in der Buchführung eingegebenen Werte nicht (2013) oder erst im Jahre 2018 nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung (2014 bis 2016) festgeschrieben worden sind.
Dadurch, dass die elektronisch erfassten Kassenbuchungen nicht festgeschrieben waren, konnten dort bis zur Festschreibung jederzeit Änderungen vorgenommen werden. Nur deswegen waren die von dem jetzigen Prozessbevollmächtigten nachträglich veranlassten Korrekturbuchungen überhaupt möglich (vgl. Unterlagen Erörterungstermin der Gerichtsprüferin, Bl. 251 ff d. Gerichtsakte). Dass sich hierbei keine Abweichungen ergeben hätten, wie die Kläger vortragen, ändert nichts daran, dass die Unveränderbarkeit der Daten über einen langen Zeitraum nicht gegeben war.
Dass sowohl die manuell geführten und als auch die gebuchten Aufzeichnungen keine Gewähr für eine zeitnahe und vollständige Erfassung boten, wird auch daran deutlich, dass diese nicht inhaltlich korrespondierten. So gaben nur die - nachgebuchten - Einzelbuchungen des ersten Quartals 2013 die Belegnummern der in den Kassenabrechnungen aufgeführten Belegnummern wieder. Nachfolgende Buchungen enthielten die Belegnummern nicht mehr, sie unterschieden sich im Text deutlich von den Beschreibungen in den Kassenabrechnungen (vgl. Vermerk der Gerichtsprüferin vom 16. Mai 2023, Bl. 268 ff d. Gerichtsakte). Ferner stimmte das Schriftbild der Kassenabrechnungen 2013 nicht mit den Schriftbildern der Aufzeichnungen der nachfolgenden Jahre überein, so dass anzunehmen ist, dass die Abrechnungen von unterschiedlichen Personen erstellt wurden, anders als der Kläger dies im Rahmen der mündlichen Verhandlung erläuterte. Es kann jedoch dahinstehen, ob die Vermutung der Gerichtsprüferin, dass die Kassenabrechnungen ab 2014 tatsächlich erst sehr viel später und vor dem Eindruck der zweiten angeordneten Betriebsprüfung erstellt worden sind, zutrifft. Jedenfalls zeigt allein die Möglichkeit, dass dies erfolgt sein könnte, dass die Unterlagen nicht hinreichend gegen Veränderbarkeiten gesichert waren.
Die Aufzeichnungen des Klägers erfüllten damit insgesamt nicht die Anforderungen des § 146 Abs. 4 AO.
dd) Der Kläger hat ferner die sich aus § 147 Abs. 1 Satz 1 AO ergebende Pflicht zur geordneten Aufbewahrung von Einnahmeursprungsaufzeichnungen verletzt, weil er zur vollständigen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BStBl II 1999, 481). Ein Steuerpflichtige hat seine Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben so festzuhalten, dass das Finanzamt sie auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann. Die Überprüfung der Vollständigkeit ist im Streitfall wie bereits ausgeführt nicht möglich, die dem Gericht vorgelegten Unterlagen wiesen eine Vielzahl von fehlenden Belegen aus.
c) Die vorgefundenen Mängel sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erheblich. Es liegen entgegen der Auffassung der Kläger nicht nur unwesentliche formelle Mängel vor. Vielmehr berechtigen die festgestellten Mängel zur Schätzung, weil sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Jedenfalls dann, wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung den gesamten Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921). Dies gilt auch für den Streitfall, da der Kläger in allen Streitjahren in erheblichem Umfang Bargeschäfte abgewickelt hat. Folglich können die Buchführungsergebnisse hinsichtlich der Erlöse nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die vorliegenden formellen Buchführungsmängel führen deshalb zu einer Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO.
d) Der Höhe nach hält die Schätzung des FA der gerichtlichen Nachprüfung nicht in allen Punkten stand.
aa) Gem. § 162 AO sind bei der Schätzung alle dafür bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen. Ziel der Schätzung ist es, aus den vorhandenen Anhaltspunkten im Wege der Schlussfolgerung diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für sich haben, die Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig und ihre Ergebnisse darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594). Grundlage einer Schätzung kann hierbei jede Schätzungsmethode sein, die geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen; der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (vgl. BFH-Beschluss vom14. Mai 2013 X B 176/12, BFH/NV 2013, 1045 [BFH 24.01.2013 - V R 34/11]).
bb) Das Gericht weicht teilweise von der Schätzung des FA ab und macht von seiner gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO eröffneten Schätzungsbefugnis Gebrauch. Es sieht Hinzuschätzungen zu den Erlösen i.H.v. netto 100.000 € (2013); 61.000 € (2014), 50.000 € (2015) und - wie bisher - 21.000 € (2016) - als angemessen, aber auch ausreichend an.
aaa) Das FA hat zur Ermittlung seiner Hinzuschätzungsbeträge den sich aus den erklärten Umsätzen und Wareneinkäufen des Streitjahres 2016 ergebenden Rohgewinnaufschlagsatz von ca. 11,58 % um knapp 1 % erhöht und diesen Rohgewinnaufschlagsatz von 12,5 % auf alle vorangegangenen Streitjahre, bei denen erheblich niedrigere Rohgewinnaufschlagsätze laut den Erklärungen vorlagen, angewandt.
Der Senat folgt dieser Schätzungsmethode, da sie ausgehend von den erklärten betrieblichen Verhältnissen hierauf eine prozentuale Hinzuschätzung ermöglicht, und damit einem inneren Betriebsvergleich entstammt. Dass das Jahr 2016 als Basisjahr genommen wurde, ist ebenfalls nicht zu beanstanden, da dieses Jahr im Vergleich zu den anderen weniger fehlerbehaftet war, denn es war teilweise eine Festschreibung von Buchführungsdaten erfolgt und ab Juni 2016 fehlten auch in den vorgelegten Unterlagen keine Belege mehr. Das Jahr 2016 war zudem das Jahr mit dem höchsten erklärten Gewinn (trotz im Vergleich zu den Vorjahren niedrigeren Umsätzen). Infolgedessen nahm das FA für das Jahr 2016 die geringste Hinzuschätzung im Vergleich zu den übrigen Streitjahren vor, und zwar erhöhte es durch den Rohgewinnaufschlagsatz von 12,5 % im Ergebnis die Erlöse im Verhältnis zum erklärten Umsatz um 0,83 %. Dem folgt der Senat, die damit verbundene Hinzuschätzung um 21.000 € ist im Verglich zu den erklärten Erlösen von über 2.000.000 € nicht überhöht und hätte ohne weiteres durch wenige nicht erfasste Barverkäufe erzielt werden können.
Der Ansatz des FA führte jedoch in den anderen Streitjahren zu einer Erhöhung der erklärten Umsätze um 6,5 % (2013), 4,72 % (2014) und 3,17 % (2015). Dies erscheint wenig realistisch. Der Senat sieht stattdessen eine aufsteigende Erhöhung des jährlichen Rohgewinnaufschlagsatzes auf bis 12,5 % im Jahre 2016 als eine geeignete Schätzungsmethode an. Damit werden zum einen Unsicherheiten, die durch die Übertragung des Schätzungsergebnisses 2016 - des Rohgewinnaufschlagsatzes von 12,5 % - auf die anderen Jahre entstünden, abgemildert. Anderseits wird berücksichtigt, dass die Buchführungsmängel des Jahres 2013 besonders eklatant waren. Letztlich berücksichtigt der Senat damit die Einlassungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung. Dieser hat überzeugend dargelegt, dass sich seine Unternehmensstruktur im Laufe der Streitjahre von einem Massengeschäft mit schnellem Durchlauf an Gebrauchtfahrzeugen und geringen Margen pro Wagen zu einem Geschäft mit wenige Jahre alten Fahrzeugen, die länger gehalten würden, aber höhere Renditen erzielten, gewandelt habe. Hieraus lässt sich die sich aus der Buchführung ergebene Steigerung der Rohgewinnaufschlagsätze nachvollziehen, was auch bei der Schätzung zu berücksichtigen ist. Der Senat sieht deshalb eine Erhöhung des Rohgewinnaufschlagsatzes auf 9 % (2013), 10 % (2014) und 11% (2015) als angemessen an.
bbb) Daraus ergeben sich folgende Hinzuschätzungsbeträge (in €):
9 %
10 %
11 %
12,5 %
100.000
61.000
50.000
2. Die darüber hinaus von dem FA neben diesen pauschalen Hinzuschätzungen vorgenommenen einzelnen Erhöhungen von Erlösen i.H.v. netto 500 € (2015, Vorgang Peugeot Spanien) und 882,35 € (2015, Vorgang C) sowie und von netto 840,34 € (2016, Vorgang D) sieht der Senat als nicht gerechtfertigt an. Denn diese geringen Einzelhinzuschätzungen gehen in den pauschalen Hinzuschätzungen (vgl. oben 1.) auf und werden darin miterfasst. Es kann somit dahinstehen, ob in den drei Einzelfällen die schriftlichen Kaufverträge nachfolgend - wie von den Klägern behauptet - durch mündliche Abreden geändert worden waren.
3. Ferner ist der Gewinn 2016 um die darin enthaltenen Erträge aus Abzinsungen i.H.v. insgesamt X € (für die Darlehen von A €, von B i. H.v. B € und von C i.H.v. C €) zu mindern. Der Kläger hat im Laufe des Klageverfahrens von der Regelung des § 52 Abs. 12 Satz 2 EStG Gebrauch gemacht und beantragt, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a Buchst. e in der Fassung des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I, 911) für das Jahr 2016 anzuwenden. Damit konnten die Darlehen mit ihrem Nennwert passiviert werden, mit der Folge, dass keine Abzinsungserträge entstehen.
4. Die Berücksichtigung der Gewerbesteuerbeträge erfolgte hingegen zutreffend. Die Kläger haben nicht nachgewiesen, dass die geltend gemachten Beträge i.H.v. A € (2015) und i.H.v. B € (2016) nicht bereits in den vorgenommenen Korrekturen enthalten waren.
a) Gem. § 4 Abs. 5b EStG sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben. Zwar sind Gewerbesteuerzahlungen betrieblich veranlasste Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG. Denn die Gewerbesteuer als ertragsorientierte Objektsteuer knüpft unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers an den Gewerbebetrieb als Steuerobjekt an und berührt nicht die Privatsphäre des Steuersubjekts. § 4 Abs. 5b EStG ist so zu verstehen, dass dadurch - vergleichbar den Tatbeständen des § 4 Abs. 5 EStG - ein steuerliches Abzugsverbot für die Betriebsausgabe Gewerbesteuer angeordnet wird (BFH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 8/13, BStBl II 2015, 1046). Demzufolge sind Erstattungen von Gewerbesteuerbeträgen betrieblich veranlasste Erträge, die jedoch außerhalb der Gewinnermittlung wieder korrigiert werden.
b) Im Streitfall hat die Prüferin während der Betriebsprüfung festgestellt, dass der Kläger in den Gewinnermittlungen Gewerbesteuerbeträge gewinnwirksam erfasst hat. Zur Korrektur des Gewinns hat er in den Streitjahren 2015 und 2016 Hinzurechnungen und Abzüge zum jeweiligen Gewinn vorgenommen. Die Prüferin hat dies übernommen (Anlage 7 des BpBerichts vom 24. Februar 2020). Hiergegen haben die Kläger während der Prüfung keine Einwendungen erhoben. Erst nachfolgend haben sie geltend gemacht, dass die als Betriebseinnahmen gebuchten Erstattungen außerbilanziell korrigiert werden müssten. Zum Nachweis haben sie Buchungen aus der laufenden Buchführung vorgelegt. Die Kläger haben jedoch trotz Aufforderung nicht nachgewiesen, dass diese gebuchten Beträge nicht in den von dem Kläger selbst ermittelten Korrekturwerten enthalten sind. Dies geht zu ihren Lasten, weil es sich um einen steuermindernden Umstand handelt und die Buchhaltung in der Einflusssphäre des Klägers liegt.
5. Die von dem FA vorgenommene Gewinnerhöhung wegen der nichtanerkannten Abschreibung des Warenbestandes auf den 31. Dezember 2015 um Z € erfolgte ebenfalls zu Recht. Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind u.a. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, zu denen die Pkw gehören, mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann hierfür der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Der Steuerpflichtige, der eine Teilwertabschreibung in Anspruch nehmen will, trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für die tatsächlichen Umstände, aus denen sich ein niedrigerer Teilwert ergeben soll (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2014 X R 36/12, BFH/NV 2015, 821 m.w.N.).
Im Streitfall hat der Kläger als Grund für die Abschreibung lediglich geltend gemacht, dass die von ihm im Folgejahr für die Fahrzeuge erzielten Verkaufspreise niedriger als die Ankaufspreise waren. Dies reicht jedoch als Nachweis nicht aus, denn aus einem späteren niedrigen Verkaufspreis allein lässt sich weder schließen, dass dieser bereits zum Bewertungsstichtag bestanden hat noch, dass dieser auf einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung beruhte. Die Vermutung, dass die Anschaffungskosten - die Ankaufspreise - auch den Teilwerten entsprechen, wurde vom Kläger nicht erschüttert.
6. Die von dem FA vorgenommene Berücksichtigung des privaten Nutzungsanteils an den Telefonkosten erfolgte ebenfalls zutreffend. Die Regelung des § 3 Nr. 45 EStG findet entgegen der Auffassung der Kläger keine Anwendung.
Sämtliche Aufwendungen für ein betriebliches Telefon sind Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG, wenn von dem Telefon so gut wie ausschließlich betrieblich bedingte Gespräche geführt werden. Wird das Gerät zugleich für private Gespräche verwendet, sind die Gesamtkosten um den gegebenenfalls zu schätzenden privaten Nutzungsanteil zu kürzen, nur der verbleibende Betrag ist Betriebsausgabe. Aus Vereinfachungsgründen erfolgt jedoch regelmäßig keine solche Kürzung, sondern die private Nutzung wird durch den Ansatz einer Nutzungsentnahme gemäß §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr.4 Satz 1 EStG berücksichtigt. Hierfür hat die Verwaltung Pauschalbeträge entwickelt, die regelmäßig nicht zu beanstanden sind und auch im Streitfall zur Anwendung gekommen sind. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass Selbständige und Gewerbetreibende Kosten der privaten Lebensführung nicht steuerlich geltend machen dürfen.
Die Regelung des § 3 Nr. 45 EStG, wonach steuerfrei die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten sind, findet schon vom Wortlaut her auf den Kläger als Gewerbetreibenden keine Anwendung. Die Unterscheidung zwischen Arbeitnehmern und Gewerbetreibenden ist sachlich gerechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 50/05, BStBl II 2006, 715).
7. Das FA hat ebenfalls zutreffend in den Streitjahren eine Entnahme für die private Nutzung der zum Anlagevermögen des Klägers gehörenden Pkw berücksichtigt.
a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Diese pauschale Bewertungsregel beruht auf dem allgemeinen Erfahrungssatz, dass bestimmte Arten von Fahrzeugen, namentlich vor allem Pkw und Krafträder, typischerweise nicht nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden (BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472; BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 VIII B 212/06, BFH/NV 2008, 210).
Gehören gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Fahrzeug anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird. Es ist inzwischen höchstrichterlich geklärt, dass dies auch dann gilt, wenn feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat (BFH-Urteil vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903; BFH-Beschluss vom 26. April 2010 VIII B 258/09, BFH/NV 2010, 1440).
b) Im Streitfall befanden sich regelmäßig zwei Pkw im Anlagevermögen des Betriebs des Klägers, wobei wegen einer Neuanschaffung in einem Jahr insgesamt drei Fahrzeuge, davon zwei zeitlich hintereinander, in der Buchführung als Anlagevermögen erfasst wurden. Dabei waren die Pkw der Marke BMW und Suzuki ohne weiteres einer privaten Nutzung durch den Kläger als auch durch die im Betrieb mitarbeitende Klägerin zugänglich, so dass die privaten Nutzungsvorteile für jeden Pkw steuerlich anzusetzen sind.
Da der Kläger aber für keines der betroffenen Fahrzeuge ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorgelegt hat, das gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG Beweis für den tatsächlichen Umfang der privaten Nutzung erbringen könnte, erfolgte der Ansatz der 1-Prozent-Regel für beide Pkw zu Recht.
8. Entgegen der Auffassung der Kläger ist das in 2014 festgesetzte Verzögerungsgeld über A € nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig, so dass die durch das FA vorgenommene Gewinnänderung zutreffend ist.
Zum einen war die Festsetzung nicht betrieblich i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG veranlasst. Zwar erfolgte die Festsetzung während der ersten Betriebsprüfung wegen der Nichtvorlage von Unterlagen. Der Grund, warum die Unterlagen nicht vorgelegt worden waren, ist jedoch nicht dargelegt worden und ist nicht ersichtlich. Zu Recht hat das FA daher darauf hingewiesen, dass ein betrieblicher Grund für die Nichtvorlage nicht gegeben sei. Allein die Tatsache, dass betriebliche Unterlagen angefordert wurden, reicht nicht aus.
Zum anderen teilt das Verzögerungsgeld als eine steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO das Schicksal der Hauptleistung. Hauptleistungen sind im Streitfall die von den Ergebnissen der ersten Betriebsprüfung betroffenen Steuern, d.h. die Einkommen-, Gewerbe- und die Umsatzsteuern. Nebenleistungen zur privaten Einkommensteuer sind jedoch gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig. Auf die Gewerbesteuer entfallende Nebenleistungen sind gem. § 4 Abs. 5b EStG nicht abzugsfähig. Somit wäre nur die Nebenleistung im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Da es jedoch im Streitfall an einem sachgerechten Maßstab fehlt, auf welche Steuerarten das Verzögerungsgeld in welcher Höhe zu verteilen ist, ist das Verzögerungsgeld in voller Höhe nicht abzugsfähig.
9. Ebenfalls zu Recht hat das FA die Kosten für den Einbau des Garagentores nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt.
Der Kläger hat weder nachgewiesen, dass das Tor auf seinem Betriebsgelände in B-Stadt eingebaut worden ist, noch, dass überhaupt die geltend gemachten Kosten i.H.v. C € entstanden sind.
Die von dem Kläger als Nachweis vorgelegte Rechnung der polnischen Firma vom 2014 (Bl. 541 d. Bp-AA, K 42 d. Schriftsatzes vom 31. Mai 2021) weist lediglich die Adresse in A-Stadt aus. Unter dieser Adresse befanden sich neben dem Geschäftssitz auch die private Wohnung der Kläger. Angaben, wonach das Tor tatsächlich nach B-Stadt geliefert wurde, fehlen in der Rechnung. Trotz Aufforderung hat der Kläger hierzu keine Nachweise, etwa durch eine Rechnung über den Einbau des Tores, erbracht. Darüber hinaus weist die Rechnung, die in polnischer Sprache verfasst wurde, den Rechnungsbetrag von B in Zloty aus. Da auf der Rechnung selbst handschriftlich der Umrechnungskurs von "4,1645" vermerkt ist, liegt es nahe, dass dieser Rechnungsbetrag bei Zahlung in einen Euro-Betrag umgerechnet wurde. Die geltend gemachten Aufwendungen i.H.v. C € sind demnach jedenfalls nicht in voller Höhe entstanden.
10. Ferner sind auch die übrigen Prüfungsfeststellungen nicht zu beanstanden. Es fehlen jegliche Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit. Die Kläger haben gegen die weiteren Prüfungsfeststellungen keinerlei Einwendungen vorgetragen.
11. Die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen sind daher auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn anstelle der bisherigen pauschalen und einzelnen Hinzuschätzungen zu den Betriebseinnahmen solche i.H.v. 100.000 € (2013), 61.000 € (2014), 50.000 € (2015) und 21.000 € (2016) erfolgen und in 2016 kein Ertrag aus einer Darlehensabzinsung i.H.v. insgesamt X € berücksichtigt wird. Die Berechnung der Steuern wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO) in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
Hinweis:
Revision eingelegt: BFH-Az.: X R 32/24
Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO entsprechen und daher nicht gem. § 158 AO
§ 44 FGO
§ 162 AO
§ 158 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 5b EStG
§ 3 Nr. 45 EStG
§ 52 Abs. 12 Satz 2 EStG
§ 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG
§ 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 f. AO
§ 146 Abs. 1, 4 und 5 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 AO
§ 146 Abs. 4 AO
§ 147 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr.4 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG
§ 3 Abs. 4 AO
§ 12 Nr. 3 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 430
BFH/NV 2015, 793
BStBl II 2017, 992
BFH/NV 2017, 310
BStBl II 1999, 481
BFH/NV 2012, 1921
BStBl II 1993, 594
BFH/NV 2013, 1045
BStBl II 2015, 1046
BFH/NV 2015, 821
BStBl II 2006, 715
BStBl II 2003, 472
BFH/NV 2008, 210
BStBl II 2010, 903
BFH/NV 2010, 1440
06 VI B 78/04
14 X R 47/13
17 X R 11/16
16 X B 41/16
99 IV R 68/98
11 XI R 5/10
93 VIII R 128/84
13 X B 176/12
V R 34/11
15 IV R 8/13
14 X R 36/12
06 XI R 50/05
03 X R 23/01
07 VIII B 212/06
10 VIII R 24/08
10 VIII B 258/09
X R 32/24