Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-04-26, Aktenzeichen 2 LB 40/05
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2006:0426.2LB40.05.0A

Tenor:
Auf die Berufung der Kläger wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts - 14. Kammer - vom 09. November 2004 geändert.
Die Bescheide der Beklagten vom 08.07.2002 und der Widerspruchsbescheid vom 26.08.2002 werden aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vorher Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Der Streitwert wird gemäß § 13 Abs. 2 GKG a.F. auf 885,30 Euro festgesetzt.

Tatbestand:
Die Kläger wenden sich gegen ihre Heranziehung zur Fremdenverkehrsabgabe für das Jahr 2002.
Die Beklagte ist ein anerkannter Kurort (Nordseeheilbad) und erhebt auf der Grundlage der Fremdenverkehrsabgabensatzung vom 17. Dezember 1999 (FAS) Fremdenverkehrsabgaben als Gegenleistung für besondere Vorteile aus der gemeindlichen Fremdenverkehrsförderung. Abgabepflichtig sind natürliche und juristische Personen sowie nicht rechtsfähige Personenvereinigungen, die selbständig fremdenverkehrsbezogene entgeltliche Leistungen anbieten (§ 2 FAS). Der den Pflichtigen aus der Fremdenverkehrsförderung erwachsende geldwerte Vorteil errechnet sich aus dem fremdenverkehrsbedingten Teil der umsatzsteuerbereinigten jährlichen Einnahme des Pflichtigen, multipliziert mit dem durchschnittlichen Mindestgewinnanteil an den Einnahmen. Maßgeblich für die Ermittlung der jährlichen Einnahmen sind die Einnahmen des Vorjahres (§ 4 Abs. 1 und 4 FAS).
Die Kläger vermieten im Gebiet der Beklagten Ferienwohnungen. Für das Vorjahr 2001 hatte der Kläger zu 1) für die Wohnung Nr. 1 einen Umsatz von 17.322,57 Euro, der Kläger zu 2) für die Wohnung Nr. 2 einen Umsatz von 15.338,17 DM und der Kläger zu 3) für die Wohnung Nr. 4 einen Umsatz von 18.382,-- DM und für die Wohnung Nr. 8 einen Umsatz von 12.711,-- DM angegeben. Die Beklagte zog die Kläger mit Bescheiden vom 08. Juli 2002 zur Fremdenverkehrsabgabe für das Erhebungsjahr 2002 heran, wobei sie einen Vorteilssatz von 100 %, einen Mindestgewinnanteil von 28 % und einen Abgabensatz von 7,7 % zugrunde legte. Der Kläger zu 1) wurde zu einer Fremdenverkehrsabgabe in Höhe von 373,47 Euro, der Kläger zu 2) zu einer Fremdenverkehrsabgabe in Höhe von 169,08 Euro und der Kläger zu 3) für die Wohnung Nr. 4 zu einer Fremdenverkehrsabgabe in einer Höhe von 202,63 Euro sowie für die Wohnung Nr. 8 zu einer Fremdenverkehrsabgabe in Höhe von 140,12 Euro herangezogen.
Der von den Klägern am 29. Juli 2002 eingelegte Widerspruch wurde durch Widerspruchsbescheid vom 26. August 2002 zurückgewiesen.
Die Kläger haben am 25. September 2002 Klage vor dem Verwaltungsgericht erhoben.
Die Kläger haben vorgetragen, dass die Beklagte das Kostendeckungsprinzip nicht beachtet habe, weil sie weder das Aufkommen aus der Fremdenverkehrsabgabe noch die mit ihr zu deckenden Kosten in der entsprechenden Vorperiode korrekt ermittelt habe.
Die Kläger haben beantragt,
die Bescheide der Beklagten über die Festsetzung von Fremdenverkehrsabgaben 2002 vom 08. Juli 2002 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26. August 2002 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage durch Urteil vom 09. November 2004 abgewiesen. Weder das Satzungsrecht noch die Anwendung des Satzungsrechtes begegne rechtlichen Bedenken.
Die Kläger haben am 27. Dezember 2004 einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt, dem der Senat durch Beschluss vom 05. Juli 2005 entsprochen hat.
Die Kläger tragen vor, die Satzungsbestimmungen zur Bemessungsgrundlage seien fehlerhaft angewandt worden. Es würden nicht die umsatzsteuerbereinigten Einnahmen zugrunde gelegt, sondern es werde darauf abgestellt, ob die Umsatzsteuer bereits gezahlt worden sei. Zudem würden von den Bruttoeinnahmen keinerlei weitere Kosten in Abzug gebracht. Dies führe z.B. dazu, dass die vom Feriengast gezahlte Vermittlungsprovision doppelt mit der Fremdenverkehrsabgabe belegt werde.
Der auf die Betriebsart der Kläger anzuwendende Gewinnsatz sei zu hoch angesetzt. Es sei realitätsfremd, davon auszugehen, dass mit einer Ferienwohnung im Gebiet der Beklagten bei Mieteinnahmen von 50.000,-- Euro ein Gewinn von 28 % = 14.000,-- Euro erzielt werden könne. Es sei festzustellen, dass die Betriebsartentabelle eine Vielzahl bizarrer Vorstellungen über die Gewinnentwicklung in gewerblichen Unternehmen aufweise. Sowohl die Vorteilssätze wie auch die Abgabensätze seien rechtsfehlerhaft angesetzt.
Konstruktion und Erhebung der Fremdenverkehrsabgabe seien so gestaltet, dass durch die Abgabe die teilweise Deckung des allgemeinen Haushalts der Beklagten ermöglicht werde, obwohl die Abgabe nur zur Deckung eines prozentual genau festgelegten Teils der Kosten der Fremdenverkehrsförderung dienen solle. Die Fremdenverkehrsförderung der Beklagten erfolge zu einem wesentlichen Teil durch die Tourismus GmbH Nordseeheilbad ..., deren Anteile von der Beklagten und der ... Dampfschiff-Reederei gehalten würden. Die GmbH erhalte nach dem mit ihr geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag hierfür ein Entgelt, das insbesondere aus den vereinnahmten Kur- und Fremdenverkehrsabgaben bestehe. Deshalb werde die GmbH von der Beklagten als „Kostenträger“ behandelt mit der Folge, dass die Kosten der GmbH unmittelbar in die Kalkulation der Abgabe eingestellt würden. Dies sei angesichts der gewandelten Rechtsprechung des OVG Lüneburg rechtlich bedenklich. Zudem sei nicht gesichert, ob die Aufträge der Tourismus GmbH betriebsbedingt und betriebsnotwendig seien. Bei der Abgabenkalkulation würden nur die Aufwendungen, nicht jedoch auch die erzielten Einnahmen berücksichtigt. Die Tourismus GmbH vermittele Feriengäste nicht nur für Vermieter im Bereich der Stadt ..., sondern auch für Vermieter in ..., den Halligen und .... Trotz dessen werde der gesamte hierbei entstehende Aufwand in die Kalkulation der Fremdenverkehrsabgabe eingestellt.
Die Kläger beantragen,
das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 09. November 2004 zu ändern und die Bescheide vom 08. Juli 2002 und vom 26. August 2002 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie tritt dem Vorbringen der Kläger entgegen. Insbesondere sei es rechtlich unbedenklich, in der Beitragskalkulation den Aufwand der Tourismus GmbH Nordseeheilbad ... zu berücksichtigen. Der Vorwurf, bei der Kalkulation sei nur der Aufwand berücksichtigt worden, nicht aber die Einnahmen aus den Einrichtungen, sei unzutreffend. Die Kläger unterschieden nicht zwischen der Aufwandkalkulation und der Deckungskalkulation.
Die Verwaltungsvorgänge der Beklagten haben dem Gericht bei Beratung und Entscheidung vorgelegen und sind zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden; wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf den Akteninhalt sowie auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung der Kläger ist zulässig und auch begründet. Die angefochtenen Bescheide vom 08. Juli 2002 und der Widerspruchsbescheid vom 26. August 2002 sind rechtswidrig. Sie sind deshalb unter Änderung des angefochtenen Urteils aufzuheben.
Allerdings hat die Beklagte entgegen der Auffassung der Kläger ihr Satzungswerk in rechtlich nicht zu beanstandener Weise angewandt. Dass der Satzungstext in § 4 Abs. 1 FAS von den „umsatzsteuerbereinigten jährlichen Einnahmen“ spricht, der Erklärungsvordruck für die Fremdenverkehrsabgabe hingegen von „Bruttoeinnahmen abzüglich Umsatz- oder Mehrwertsteuer, soweit diese gezahlt wird“, mag auf den ersten Blick irritieren und hinsichtlich des Erklärungsvordrucks auch unglücklich formuliert sein. Bei einer dem maßgeblichen Satzungswortlaut konformen Auslegung ist ein Auseinanderfallen der Erklärungsinhalte jedoch nicht festzustellen. Mit beiden Formulierungen wird angesprochen, dass die Bruttoeinnahmen im Falle der Umsatzsteuerpflicht um den Betrag der Umsatzsteuer zu mindern sind. Ungleichbehandlungen je nach dem Vorliegen einer Vorsteuerpflicht haben ihre Ursache in den Zufälligkeiten der persönlichen Verhältnisse des Abgabepflichtigen und sind unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität der Abgabenerhebung hinzunehmen. Vergleichbares gilt für die angebliche Doppelbelastung von Vermittlungsprovisionen, einerseits bei dem Wohnungsvermieter, andererseits bei dem Vermittler.
Die von den Klägern erhobene Berufung ist jedoch begründet, weil der in § 5 Satz 2 der FAS festgesetzte Abgabesatz auf einer rechtsfehlerhaften Kalkulation beruht, deshalb unwirksam ist und für die Heranziehung der Kläger somit keine wirksame satzungsrechtliche Ermächtigungsgrundlage besteht. Die Beklagte hat nämlich die Aufwendungen der Tourismus GmbH Nordseeheilbad ... zu Unrecht in die Berechnung eingestellt.
Die Frage, welche Kosten eine Gemeinde in die Kalkulation ihrer Fremdenverkehrsabgabe (oder Kurabgabe) einstellen darf, wenn sie sich im Zusammenhang mit der Herstellung, Verwaltung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten öffentlichen Einrichtungen und zur Fremdenverkehrswerbung einer in privatrechtlicher Form organisierten Gesellschaftsform, etwa wie hier einer GmbH bedient, ist in der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte unterschiedlich beantwortet worden. Dabei ist davon auszugehen, dass berücksichtigungsfähig nur diejenigen Aufwendungen und Kosten sind, die der Gemeinde im Rahmen der Herstellung, Verwaltung und Unterhaltung ihrer öffentlichen Einrichtungen selbst entstehen (so auch noch OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990 - 9 K 11/89 -, NVwZ-RR 1992, 40; im Anschluss daran der Senat als obiter dictum in seinem Urteil v. 24.08.2000 - 2 L 226/98 -, insoweit in NordÖR 2001, 221 nicht abgedruckt). Unternehmen privatrechtlicher Form sind - von den Fällen der Beleihung abgesehen - nicht befugt, öffentlich-rechtliche Abgaben zu erheben (vgl. Senatsurteil v. 15.03.2006 - 2 LB 9/05 -). Die Tourismus GmbH Nordseeheilbad ... wäre somit zur Abgabenerhebung nicht befugt.
Bedient sich eine Gemeinde bei der Erfüllung ihrer Aufgaben der Rechtsformen des Privatrechts, so ist sie an dieser Entscheidung festzuhalten. Sie kann nicht einerseits die Vorteile der privatrechtlichen Ausgestaltung für sich in Anspruch nehmen, andererseits aber zugleich als öffentliche Hand die Verluste der privatrechtlichen Gesellschaft durch Erhebung von öffentlich-rechtlichen Entgelten abdecken, die Privatunternehmen ohne Beteiligung der öffentlichen Hand nicht zu tragen hätten (OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990 - 9 K 11/89 -, a.a.O.).
Die Tourismus GmbH Nordseeheilbad ... hat als juristische Person des privaten Rechts eine eigene Rechtspersönlichkeit. Der von ihr betriebene Aufwand ist deshalb nicht - gleichzeitig - Aufwand der zur Abgabenerhebung berechtigten Gemeinde (so auch OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990 - 9 K 11/89 -, a.a.O.). Aus der in § 102 Abs. 1 GO angesprochenen Befugnis, privatrechtliche Gesellschaften zu gründen oder sich an ihnen zu beteiligen, kann nicht geschlossen werden, dass nach dem Willen des Gesetzgebers deren Aufwand als Aufwand der Gemeinde angesehen werden soll.
Auch aus dem bei der Kalkulation vorliegenden Vertragswerk ergibt sich nicht, dass der Aufwand der Tourismus GmbH Nordseeheilbad ... durch eine übernommene Verpflichtung zu einem Aufwand der Beklagten geworden wäre. Bei der Erstellung der Kalkulation bestand keine wirksame Vergütungsvereinbarung. Diese ist erst später im Geschäftsbesorgungsvertrag mit Rückwirkung geschlossen worden und auch dies nur im Grundsatz. Eine bestimmte Aufwandshöhe wurde jedoch auch hierbei nicht festgelegt.
Eine betragsmäßig nicht bestimmte Verlustabdeckung wäre aus abgabenrechtlicher Sicht überdies kein berücksichtigungsfähiger Aufwand der Gemeinde. Sie ist nicht identisch und auch nicht kongruent mit den in § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 1 KAG angesprochenen Aufwendungen und Kosten. Sie entstehen der Gemeinde nicht in ihrer Eigenschaft als Trägerin dieser Einrichtungen, sondern allein deshalb, weil die Gemeinde dies als Gesellschafterin aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen zu leisten hat. (OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990 - 9 K 11/89 -, a.a.O.).
Der Abwendung des OVG Lüneburg von dieser selbst entwickelten Rechtsprechung vermag der Senat nicht zu folgen. Dass die öffentliche Fremdenverkehrswerbung und der Betrieb der öffentlichen Fremdenverkehrseinrichtungen auch dann eine Aufgabe der Gemeinde bleibt, wenn sie sich hierfür einer GmbH bedient (OVG Lüneburg, Urt. v. 26.02.2002 - 9 K 2694/99 -, ZKF 2002, 205), spielt in abgabenrechtlicher Hinsicht keine Rolle (vgl. Senatsurteil v. 27.01.2003 - 2 LB 287/02 -, NordÖR 2003, 420). Zur Erhebung der Abgabe berechtigt bleibt allein die Gemeinde. Allein ihr Aufwand und ihre Kosten sind berücksichtigungsfähig; ein Aufwand der GmbH müsste als Fremdleistungskosten vermittelt werden.
Dies kann entgegen der gewandelten Rechtsprechung des OVG Lüneburg (vgl. hierzu die Darstellung im Urt. v. 26.02.2002 - 9 K 2694/99 -, a.a.O.) nicht dadurch geschehen, dass die von der GmbH übernommenen Kosten rechnerisch auf diejenigen Kosten bereinigt werden, die dem Bereich der Herstellung, Verwaltung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten öffentlichen Einrichtungen und der Fremdenverkehrswerbung zugeordnet werden können. Allein durch eine solche rechnerische Zuordnung werden der Aufwand und die Kosten der rechtlich selbständigen GmbH noch nicht Aufwand und Kosten der rechtlich davon zu unterscheidenden Gemeinde.
Rechtlich unergiebig ist auch der Hinweis darauf, dass die Gemeinde nach den gemeindewirtschaftlichen Bestimmungen etwa der §§ 101 ff GO berechtigt ist, sich bei der Erfüllung ihrer Aufgaben der privatrechtlichen Betätigungsformen zu bedienen. Aus der Befugnis hierzu kann noch nicht darauf geschlossen werden, dass die sich bei einer solchen Betätigung ergebenden betriebswirtschaftlichen Kosten in die entsprechende Kalkulation der von der Gemeinde erhobenen Abgaben einbezogen werden dürfen. Dies bedürfte vielmehr einer ausdrücklichen gesetzlichen Bestimmung, deren Existenz nicht ersichtlich ist.
Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang auch, welches Maß des Einflusses die Gemeinde auf das Geschäftsgebaren der GmbH hat. Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung und Abreden über die Beteiligung an den zu treffenden Entscheidungen können nicht überspielen, dass Gemeinde und GmbH jeweils selbständige juristische Personen sind. Leistungen der GmbH können in die Abgabenkalkulation deshalb nur dann Eingang finden, wenn die Entgelte dafür der Gemeinde in Rechnung gestellt werden und dann als Fremdleistungskosten (vgl. zum Gebührenrecht Thiem/Böttcher, Rdnr. 209 ff zu § 6 KAG) Berücksichtigung finden.
Diese Betrachtungsweise steht im Einklang mit den allgemeinen abgabenrechtlichen Überlegungen. Die zur Abgabenerhebung berechtigte Körperschaft hat bei der Festsetzung der Abgabensätze die Grundsätze des materiellen Haushaltsrechts, insbesondere die der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit zu beachten (so zum Gebührenrecht: Senatsurt. v. 24.06.1998 - 2 L 113/97 -, Die Gemeinde 1998, 304 = KStZ 1999, 135 = NordÖR 1998, 314 = SchlHA 1998, 264 = ZKF 1999, 273). Nur die zur Leistungserbringung erforderlichen Aufwendungen sind abgabefähig, nicht dagegen überflüssige oder übermäßige. Wollte man nicht das Entgelt für die jeweils erbrachte Fremdleistung, sondern die Höhe des von der GmbH erwirtschafteten Verlustes in die Abgabenkalkulation einstellen, so entfiele die Möglichkeit, die Fremdleistungskosten in jedem jeweiligen Fall der Beauftragung und Leistungserbringung auf ihre Erforderlichkeit hin zu bewerten (vgl. hierzu Senatsurt. v. 24.06.1998 - 2 L 113/97 -, a.a.O.).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 VwGO.
Gründe, die Revision zuzulassen (§ 132 Abs. 2 VwGO), liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 101 ff GO
§§ 708 Nr. 10, 711 VwGO
§ 6 KAG
§ 167 VwGO
§ 13 Abs. 2 GKG
§ 102 Abs. 1 GO
§ 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 1 KAG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 1992, 40
NordÖR 2001, 221
NordÖR 2003, 420
NordÖR 1998, 314
9 K 11/89
2 L 226/98
2 LB 9/05
9 K 2694/99
2 LB 287/02
2 L 113/97