Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-22, Aktenzeichen 3 K 3052/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:1122.3K3052.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Überblick über das Verfahren der Grundsteuerfestsetzung, das sich in drei Stufen vollzieht (Rn.50) .
2. Die Aufnahme eines Hinweises i.S. des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist bei Steuermessbescheiden nicht zulässig (Rn.54) (Rn.55) (Rn.56) .
3. Ein in zulässiger Weise in feststellungsverjährter Zeit ergangener Einheitswertbescheid mit der einschränkenden Wirkung des § 181 Abs. 5 AO ist stets gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durch Erlass eines entsprechend geänderten Grundsteuermessbescheides auszuwerten, ohne dass es auf die Frage ankommt, ob die Grundsteuermessbetragsfestsetzung ihrerseits bereits festsetzungsverjährt oder änderbar ist. Über die Frage, ob und inwieweit der Grundsteuermessbescheid noch in geänderte Grundsteuerfestsetzungen umgesetzt werden darf, ist auf der dritten Stufe, also bei den Grundsteuerfestsetzungen, zu entscheiden (Rn.58) .
4. Die Formulierung im 2. Halbsatz des § 181 Abs. 5 AO, dass "§ 171 Abs. 10 AO außer Betracht" bleibt, bedeutet nicht, dass die Anpassung eines Folgebescheides an einen Grundlagenbescheid, der den Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO enthält, nicht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfolgen dürfe (Rn.60) .
5. Die Bezugnahme auf § 171 Abs. 10 AO in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hat nicht zur Folge, dass § 175 Abs. 1 AO auf Grundlagenbescheide, die den Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO enthalten, nicht anwendbar wäre (Rn.61) .
6. § 171 Abs. 14 AO ist nicht nur in Fällen der nicht wirksam bekannt gegebenen Steuerfestsetzung anwendbar (Rn.64) .
7. Grundsteuerbescheide sind nicht deshalb rechtswidrig, weil die Finanzbehörde es unterlassen hat, die ursprünglich erlassenen Grundsteuerbescheide nach Wegfall der Grundlagenbescheide (hier: Einheitswert und Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1994 und 01.01.1997) ebenfalls aufzuheben, um sie sodann erneut - mit identischen Werten - zu erlassen (Rn.65) (Rn.66) .
8. Revision eingelegt (Az. beim BFH: II R 3/18)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt mit ihrer Klage die Aufhebung von Grundsteuerbescheiden für die Jahre 1994 bis 2004 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung.
Die Klägerin war seit dem Jahre 1993 bis zum Jahr 2007 Eigentümerin des Grundstücks B…-straße / C…-straße / D…-straße / E…-straße in F…, welches mit einem im Jahre 1996 fertig gestellten Geschäftshaus, dem so genannten „G…“, bebaut ist. In einem Finanzgerichtsprozess, welcher zum Az. 3 K 2488/04 B beim erkennenden Senat anhängig war, gelangte das Gericht zu der Auffassung, dass die zu einem früheren Zeitpunkt für das streitgegenständliche Grundstück ergangenen Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 und auf den 1. Januar 1997 aufzuheben waren, da diese Bescheide nach Eintritt der Feststellungsverjährung ergangen waren. Der Beklagte schloss sich der vom Gericht in der mündlichen Verhandlung am 10. Juni 2009 geäußerten Rechtsansicht an und hob die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 auf, wodurch das Klageverfahren 3 K 2488/04 B seine Erledigung fand.
Am 28. Juli 2009 erließ der Beklagte erneut einen Bescheid über den Einheitswert des Grundvermögens sowie einen Grundsteuermessbescheid, jeweils auf den 1. Januar 1994. Der Einheitswert wurde für das unbebaute Grundstück im Wege der Wertfortschreibung - wie zuvor - auf 10.328.300 DM bzw. 5.280.775 € festgestellt. In den Erläuterungen dieses Bescheides heißt es: „Der Einheitswertbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war.“
Der Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 1994 wurde im Wege der Neuveranlagung - ebenfalls wie zuvor - auf 103.282,98 DM festgestellt.
Am 29. Juli 2009 erließ der Beklagte erneut Bescheide über den Einheitswert des Grundvermögens und über den Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 1997. Der Einheitswert wurde für das bebaute Grundstück im Wege der Art- und Wertfortschreibung in der Grundstücksart Geschäftsgrundstück auf 19.381.900 DM bzw. 9.909.808 € festgestellt; auch diese Werte entsprechen denjenigen des aufgehobenen Bescheides. In den Erläuterungen dieses Bescheides heißt es: „Der Einheitswertbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb bis 2004 nur solchen Steuerfestsetzungen zu Grunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war. Ab 2005 gilt der Feststellungsbescheid ohne die Einschränkung des § 181 Abs. 5 AO.“
Der Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 1997 wurde durch den Grundsteuermessbescheid vom 29. Juli 2009 - wie zuvor - auf 116.291,38 DM bzw. 59.458,84 € festgesetzt.
Gegen sämtliche Bescheide (Einheitswert und Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1994 und 01.01.1997) legte die Klägerin rechtzeitig Einsprüche ein.
Von einer Änderung der Grundsteuerbescheide für die Kalenderjahre ab 1994 sah der Beklagte ab. Die Grundsteuern für die Jahre 1994 bis 1996 waren zuletzt jeweils mit Bescheiden vom 04.10.2004 und die Grundsteuern für die Jahre 1997 bis 2001 zuletzt mit Bescheiden vom 12.10.2004 festgesetzt worden; die mit den vorgenannten Bescheiden festgesetzten Grundsteuern waren zum Zeitpunkt des Neuerlasses der Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide im Juli 2009 auf die Stichtage 01.01.1994 und 01.01.1997 vollständig bezahlt.
Nach erfolglosem Abschluss der Einspruchsverfahren erhob die Klägerin eine Klage, welche unter dem Az. 3 K 3142/12 beim erkennenden Senat geführt wurde; die Klage richtete sich gegen die Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 aus Juli 2009. Mit rechtskräftigem Urteil vom 29.04.2014 wies das Gericht die Klage als unbegründet ab. Es führte aus, der Beklagte sei berechtigt gewesen, die Einheitswertbescheide auf die Stichtage 01.01.1994 und 01.01.1997 erneut – mit dem Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 Abgabenordnung - AO -, dass die Bescheide nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden könnten, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellungen noch nicht abgelaufen waren, – zu erlassen. Auch der Erlass der Bescheide über den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1994 und 01.01.1997, als Folgebescheide zu den Einheitswertbescheiden, sei zu Recht erfolgt.
Über die Frage, ob und inwieweit die Grundsteuerfestsetzungen bereits festsetzungsverjährt waren, als die Grundlagenbescheide der ersten und zweiten Stufe (Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide) im Jahre 2009 ergingen, sei in den Rechtsbehelfsverfahren gegen die Folgebescheide der dritten Stufe, also die Grundsteuerfestsetzungen, zu befinden.
Die vom Gericht gegen das Urteil vom 29.04.2014 (3 K 3142/12) zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -) zugelassene Revision wurde nicht eingelegt.
Bereits am 15.07.2009 hatte die Klägerin – nach Aufhebung der Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide durch den Beklagten – beim Beklagten den Antrag gestellt, sämtliche Grundsteuerbescheide, welche auf den aufgehobenen Grundlagenbescheiden beruhten, ebenfalls aufzuheben bzw. zu ändern (Bl. 124 Grundsteuer-Akte - GrSt-A. - Band - Bd. - III). Am 01.02.1012 hatte die Klägerin darüber hinaus beim Beklagten beantragt, die Mehrbeträge an Grundsteuer für 1994 bis 1996, die auf der Erhöhung des Einheitswerts für das seinerzeit noch unbebaute Grundstück durch den Einheitswertbescheid auf den 01.01.1994 gegenüber der vorhergehenden Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1991 beruhten, zu erstatten. Die Klägerin bezifferte den Erstattungsbetrag für diesen Zeitraum auf 428.259,21 € (Bl. 134 f. GrSt-A. Bd. III).
Zur Begründung ihrer Anträge führte die Klägerin an, die Grundsteuerbescheide seien zwingend aufzuheben, weil die diesen zugrundeliegenden Grundlagenbescheide (Einheitswert und Grundsteuermessbetrag) aufgehoben worden seien. Die vom Beklagten angeführte besondere Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 14 AO greife nicht ein, weil deren Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Nur eine noch laufende Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist könne nach dieser Vorschrift gehemmt sein. Würden hingegen die Grundlagenbescheide (Einheitswert und Grundsteuermessbetrag) erst nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfristen erstmals ergehen, wie im Streitfall, käme § 171 Abs. 14 AO nicht zur Anwendung.
Nach seinen Erläuterungen in einem Schreiben vom 07.10.2009 an den Prozessbevollmächtigten der Klägerin konnte nach Ansicht des Beklagten von einer Aufhebung und anschließenden Neufestsetzung der Grundsteuer für die Kalenderjahre ab 1994 abgesehen werden, weil unmittelbar nach der auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO basierenden Bescheidaufhebung erneut inhaltsgleiche Grundsteuerbescheide hätten erlassen werden müssen. Die Aufhebung der Grundsteuerfestsetzungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hätte zwar einen Steuererstattungsanspruch der Klägerin ausgelöst, dieser wäre aber durch einen gleichzeitigen Erlass neuer Grundsteuerbescheide sofort wieder zum Erlöschen gebracht worden. Eine Erstattung von Grundsteuern wäre also nicht erfolgt. Durch den Verzicht auf diese Verfahrensweise, also die Aufhebung und der anschließender Erlass identischer Grundsteuerbescheide, seien der Klägerin keine Rechtsnachteile entstanden, da gegen die Ablehnung des Antrags auf Aufhebung der Grundsteuerbescheide der gleiche Rechtsweg eröffnet sei, wie im Falle der Aufhebung der alten und des Erlasses neuer Bescheide.
Mit Bescheid vom 10.04.2012 lehnte der Beklagte die beantragte Aufhebung bzw. Änderung der Grundsteuerbescheide ab (Bl. 138 ff. GrSt-A. Bd. III). Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 02.05.2012 rechtzeitig Einspruch ein (Bl. 140 GrSt-A. Bd. III). Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst auf Antrag der Klägerin im Hinblick auf die im Mai 2012 erhobene Klage (3 K 3142/12) betreffend die Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 (Bl. 144 f. GrSt-A. Bd. III). Nach rechtskräftigem Abschluss des Klageverfahrens 3 K 3142/12 wurde das Einspruchsverfahren im Juli 2014 fortgeführt (Bl. 148 GrSt-A. Bd. III).
Die Klägerin begründete ihren Einspruch wie folgt: Die den angegriffenen Grundsteuerfestsetzungen zu Grunde liegenden Grundlagenbescheide (Einheitswertbescheide sowie gesonderte Feststellungen des Grundsteuermessbetrags auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 vom 28.07. und 29.07.2009) seien erstmals wirksam nach Eintritt der Feststellungsverjährungen ergangen. Denn in Bezug auf die Einheitswerte auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 sei die Feststellungsverjährung unstreitig – wie im Klageverfahren 3 K 2488/04 festgestellt – bereits im Jahre 2001 eingetreten. Zwar hätten auch nach Eintritt der Feststellungsverjährung noch Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide mit der einschränkenden Wirkung im Sinne von § 181 Abs. 5 AO ergehen dürfen, wie das Gericht im Klageverfahren 3 K 3142/12 festgestellt habe. Die im Jahre 2009 erlassenen Grundlagenbescheide hätten gemäß § 181 Abs. 5 AO indes nur Wirkung für Folgebescheide (also Grundsteuerbescheide), für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen gewesen sei.
Vorliegend sei die Festsetzungsfrist für die Grundsteuern der Jahre 1994 bis 2004 aber im Juli des Jahres 2009 bereits abgelaufen gewesen. Insbesondere führe die Regelung des § 171 Abs. 10 AO nicht zu einer Hemmung der Verjährung. Denn § 171 Abs. 10 AO gelte nur in den von § 181 Abs. 5 AO gesetzten Grenzen. Wenn es in Halbsatz 2 des § 181 Abs. 5 AO heiße: „…hierbei bleibt § 171 Abs. 10 außer Betracht.“, so bedeute dies, dass für die Beantwortung der Frage, ob die Festsetzungsfrist eines Folgebescheids abgelaufen ist, eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO unberücksichtigt bleiben müsse. Die abgelaufene Festsetzungsfrist bleibe in einem solchen Fall im Rahmen des § 181 Abs. 5 AO verstrichen. Festsetzungsverjährte Folgebescheide blieben verjährt. Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, dass eine Änderung der Grundsteuerbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durchzuführen gewesen wäre. Denn § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO setze die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 10 AO voraus. Da die Anwendung der zuletzt genannten Vorschrift gemäß § 181 Abs. 5, 2. Halbsatz AO jedoch ausgeschlossen sei, komme eine Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht.
§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO (rückwirkendes Ereignis) sei vorliegend ebenfalls nicht anwendbar. Die angegriffenen Grundsteuerbescheide bis einschließlich 2004 seien ohne rechtswirksame Grundlagenbescheide erlassen worden; somit bewirkten die im Jahre 2009 mit dem Hinweis auf § 181 Abs. 5 AO erstmals erlassenen Grundlagenbescheide (Einheitswert auf den 01.01.1994 und 01.01.1997) auch kein rückwirkendes Ereignis. Insoweit nimmt die Klägerin auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 08.11.2006 Bezug (II R 13/05, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidung des BFH - BFH/NV - 2007, 641).
Schließlich sei der Erlass der Grundsteuerbescheide für 1994 bis 2004 auch nicht mehr über § 171 Abs. 14 AO zulässig. Die Grundsteuerbescheide seien deshalb aufzuheben und die bereits rechtsgrundlos gezahlte Grundsteuer zu erstatten.
§ 171 Abs. 14 AO bestimme, dass die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht ende, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Die Verjährungsfrist für die Erstattungsansprüche betrage gemäß § 228 Satz 2 AO fünf Jahre und beginne nach § 229 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der (Erstattungs-)Anspruch fällig geworden sei.
Seinem Wortlaut nach lasse § 171 Abs. 14 AO die (Neu-)Festsetzung sämtlicher verjährter Grundsteuern auch noch im Jahr 2009 zu. Denn der Erstattungsanspruch sei erstmals mit Aufhebung der ursprünglichen Einheitswertbescheide im Termin zur mündlichen Verhandlung (3 K 2488/04 B) am 10. Juni 2009 fällig geworden und sei somit im Zeitpunkt des Erlasses der neuen Einheitswertbescheide (und Grundsteuermessbescheide) im Juli 2009 offenkundig noch nicht verjährt gewesen.
Allerdings sei § 171 Abs. 14 AO auslegungsbedürftig. Unter Berücksichtigung des Willens des Gesetzgebers sowie des verfassungsrechtlich geltenden Prinzips der Rechtsklarheit und des Rechtsfriedens ergebe eine Auslegung von § 171 Abs. 14 AO, dass dieser im Streitfall nicht anwendbar sei. Mit dem im Jahr 1986 geschaffenen Abs. 14 des § 171 AO habe der Gesetzgeber das Ziel verfolgt, eine Gesetzeslücke zu schließen. Diese Gesetzeslücke habe darin bestanden, dass Steuerpflichtige die unterschiedlich langen Verjährungsfristen der AO in bestimmten Konstellationen zu ihren Gunsten ausnutzen konnten. Während die Festsetzungsverjährungsfrist vier Jahre betrage, laufe die Zahlungsverjährungsfrist über fünf Jahre. Machte nun ein Steuerpflichtiger nach Eintritt der vierjährigen Festsetzungsverjährung geltend, ein Steuerbescheid sei – z.B. wegen mangelhafter Bekanntgabe – ihm gegenüber nicht wirksam geworden, so habe er bis zum Ablauf der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist Erstattung der rechtsgrundlos von ihm gezahlten Steuern verlangen können, ohne dass die Finanzverwaltung die rechtliche Möglichkeit gehabt hätte, die Steuern erneut wirksam gegenüber dem Steuerpflichtigen festzusetzen.
Allein zur Vermeidung der rechtsmissbräuchlichen Ausnutzung der unterschiedlichen Verjährungsfristen von Festsetzung einerseits und Zahlung andererseits habe der Gesetzgeber mit § 171 Abs. 14 AO eine Regelung treffen wollen. Auch die in der Rechtsprechung bisher bekannt gewordenen Fälle der Anwendung des § 171 Abs. 14 AO hätten durchweg Fallkonstellationen des Auseinanderfallens von Festsetzungsverjährung und Zahlungsverjährung betroffen.
Es verbiete sich aber, den Verjährungshemmungstatbestand des § 171 Abs. 14 AO auf jegliche Erstattungssituation auszudehnen; denn hierdurch ließen sich die Verjährungsregelungen zulasten der Steuerpflichtigen einseitig in verfassungsrechtlich bedenklicher Art und Weise durch das Finanzamt aushebeln.
Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 13.01.2015 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Bescheide, mit denen er die Aufhebung aller Grundsteuerbescheide für 1994 bis 2004 sowie die Erstattung der gezahlten Grundsteuern abgelehnt hatte, als unbegründet zurück.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO nicht auf die Fälle beschränkt, in denen eine unwirksame Steuerfestsetzung in der von der Klägerin aufgezeigten Konstellation des Auseinanderfallens von Festsetzungs- und Zahlungsverjährung vorliege. Zwar habe der Gesetzgeber bei der Einfügung der Norm in die Abgabenordnung nach der Gesetzesbegründung in erster Linie derartige Fälle regeln wollen. Die gesetzgeberische Absicht habe jedoch im Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO keinen unmittelbaren Ausdruck gefunden. § 171 Abs. 14 AO erfasse vielmehr alle Sachverhalte der Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Steuern.
In seinem Urteil vom 13.03.2001 (VIII R 37/00, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2001, 430) habe der BFH dies bestätigt und festgestellt, dass die Vorschrift hierdurch jedoch nicht verfassungswidrig werde. Entscheidend sei, so der BFH, dass aufgrund des nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassenen Steuerbescheids keine weitere Zahlung verlangt werden könne. Denn gemäß § 171 Abs. 14 AO ende die Festsetzungsfrist nicht, „soweit“ ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt sei. Dadurch sei sichergestellt, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nur in dem Umfang hinter das Interesse an einer materiell richtigen Steuerfestsetzung zurücktreten müsse, in dem er bereits eine Zahlung geleistet habe. Die gegen die genannte BFH-Entscheidung erhobene Verfassungsbeschwerde sei vom Bundesverfassungsgericht - BVerfG - nicht zur Entscheidung angenommen worden (2 BvR 1114/01). Einschränkungen hinsichtlich einer verfassungskonformen Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO hätten sich aus dem Beschluss des BVerfG nicht ergeben.
Auch der Anwendungserlass zu § 171 AO enthalte hinsichtlich der Anwendbarkeit von Abs. 14 keine für das Finanzamt verbindliche Verwaltungsanweisung, dass die Norm nicht entsprechend ihrem Wortlaut, sondern nur eingeschränkt bei Vorliegen bestimmter Fallkonstellationen anzuwenden sei.
Für eine einengende Auslegung des § 171 Abs. 14 AO in dem Sinne, dass diese Vorschrift nur eingreifen könne, wenn der Erstattungsanspruch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung entstanden sei, gebe es keine Rechtfertigung. Der entsprechend von zwei Finanzgerichten - FG - vertretenen Auffassung sei daher nicht zu folgen (Urteil des FG Köln vom 04.02.2009, 15 K 2546/07, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2009, 1430 sowie Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 03.08.2000, V 788/98, EFG 2001, 56). Vielmehr handele es sich bei § 171 Abs. 14 AO um eine bindende Vorschrift, auf deren Anwendung er, der Beklagte, nicht verzichten dürfe.
Der auch in Teilen der Literatur vertretenen Auffassung, § 171 Abs. 14 AO sei einengend auszulegen, sei deshalb nicht zu folgen.
Im Streitfall scheitere die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO im Übrigen auch nicht daran, dass die Grundsteuer außerhalb der Festsetzungsfrist festgesetzt worden wäre. Die Grundsteuerfestsetzungen für die Jahre 1994, 1995 und 1996 im Dezember 2001 erfolgten in Anwendung von § 171 Abs. 10 AO aufgrund des Einheitswertbescheids vom 21.12.2001 auf den 01.01.1994 und damit innerhalb der Festsetzungsfrist. Erst nachdem erkannt worden war, dass die Voraussetzungen der angenommenen Anlaufhemmung für die Einheitswertfeststellung – aufgrund der fehlgeschlagenen Aufforderung zur Abgabe einer Einheitswert-Feststellungserklärung – tatsächlich nicht eingetreten waren, habe sich nachträglich – im Klageverfahren 3 K 2488/04 B im Jahre 2009 – die Rechtswidrigkeit, nicht Nichtigkeit, des Einheitswertbescheids vom 21.12.2001 herausgestellt. Der Einheitswertbescheid auf den 01.01.1994 sei nach Feststellung von dessen Rechtswidrigkeit aufzuheben gewesen. Die Aufhebung der auf dem rechtswidrigen und aufgehobenen Einheitswertbescheid beruhenden Folgebescheide ergebe sich aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Gleiches gelte entsprechend für die Grundsteuerfestsetzungen für die Jahre 1997, 1998 und 1999 aufgrund des Einheitswertbescheids auf den 1. Januar 1997.
Schließlich sei festzuhalten, dass die Grundsteuerfestsetzungen für die Jahre 2000 bis 2004 – ebenfalls auf Basis des Einheitswert- und Grundsteuermessbescheids auf den 01.01.1997 – innerhalb der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist erfolgt seien.
Es treffe auch nicht zu, dass er, der Beklagte, durch Aufnahme eines geteilten Wirkhinweises gemäß § 181 Abs. 5 AO im Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 bereits festgestellt habe, dass hinsichtlich der Grundsteuer Festsetzungsverjährung für die Jahre bis einschließlich 2004 eingetreten sei. Der im Einheitswertbescheid auf den 01.01.1997 enthaltene Hinweis „ab 2005 gilt der Feststellungsbescheid ohne die Einschränkung des §§ 181 Abs. 5 AO“ entspreche von der Wirkung her der gesetzlichen Regelung in § 25 Abs. 1 Bewertungsgesetz - BewG -. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Einheitswertbescheids im Jahr 2009 sei die Feststellungsfrist für den Feststellungszeitpunkt 01.01.2005 noch nicht abgelaufen gewesen, so dass der Einheitswert ab diesem Stichtag uneingeschränkt gewirkt habe. Eine Entscheidung darüber, für welche vorangegangenen Zeiträume bezüglich der Grundsteuer bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, sei mit dem vorgenommenen Hinweis zum Feststellungsbescheid (Einheitswertbescheid) nicht verbunden gewesen.
Schließlich vertrat der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung die Auffassung, dass eine Aufhebung oder Änderung der Grundsteuerbescheide für 1994 bis 2004 unter gleichzeitigem Neuerlasses derselben Bescheide für die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO nicht erforderlich gewesen sei. Für die Anwendung von § 171 Abs. 14 AO sei es ausreichend, dass ein Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen bei verfahrenstechnisch korrekter Vorgehensweise des Finanzamts entstehen könnte; eine formalistische Auslegung der Norm dahingehend, dass stets eine Abfolge von entstandenem Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen durch Bescheidaufhebung und sodann erst gegebener Berechtigung des Finanzamts, nunmehr einen wirksamen neuen Bescheid zu erlassen, durch den der Erstattungsanspruch wieder zum Erlöschen gebracht werde, vorliegen müsse, sei nicht geboten.
Entgegen der von der Klägerin geäußerten Ansicht, finde § 175 Abs. 1 AO hinsichtlich der Änderung der als Folgebescheide zu den im Jahr 2009 mit dem Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO erlassenen Einheitswertbescheiden Anwendung. Werde ein Grundlagenbescheid geändert, so folge aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, dass der Folgebescheid zwingend an das Ergebnis des Grundlagenbescheides anzupassen sei. Diese Anpassungspflicht bestehe aber nur dann, wenn die – bereits existierenden – Folgebescheide die im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen nicht oder nicht zutreffend berücksichtigten. Vorliegend seien die Besteuerungsgrundlagen indes in den bereits existierenden Grundsteuerbescheiden zutreffend umgesetzt gewesen, denn nach Aufhebung der Einheitswert- und Grundsteuermessbetragsbescheide im Juni/Juli 2009 seien betragsmäßig identische Bescheide erneut im Juli 2009 – lediglich ergänzt um den Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO in den Einheitswertbescheiden – erlassen worden.
§ 155 Abs. 2 AO regele, dass ein Steuerbescheid (Folgebescheid) auch dann ergehen kann, wenn ein Grundlagenbescheid, der für diesen Steuerbescheid maßgebliche Besteuerungsgrundlagen bindend feststellt, noch nicht ergangen ist. Diese Regelung habe er, der Beklagte, im Streitfall zutreffend angewendet. Die Einheitswertbescheide auf den 01.01.1994 und auf den 01.01.1997 seien im Laufe der mündlichen Verhandlung im Finanzgerichtsprozess 3 K 2488/04 B am 10.06.2009 aufgehoben worden. Kurz darauf habe er, der Beklagte, am 09.07.2009 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 ebenfalls aufgehoben. Zu diesem Zeitpunkt hätten somit für die bereits erlassenen Grundsteuerbescheide keine Grundlagenbescheide mehr existiert. Eine Aufhebung der Grundsteuerbescheide sei jedoch unter Anwendung der Vorschrift des § 155 Abs. 2 AO zu Recht unterblieben. Denn am 28. und 29.07.2009 seien dann die bereits angekündigten Grundlagenbescheide (Einheitswert und Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1994 und 01.01.1997) erneut – und zwar mit den identischen Besteuerungsgrundlagen wie in den aufgehobenen Bescheiden – erlassen worden. Damit hätten die bereits existierenden Grundsteuerbescheide wieder den (neuen) Grundlagenbescheiden entsprochen, so wie § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO es zwingend vorschreibe.
Hiergegen richtet sich die vorliegende, rechtzeitig erhobene, Klage.
Die Klägerin wiederholt zur Begründung ihrer Klage im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren.
Die Klägerin beantragt,
1. den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 10.04.2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.01.2015 aufzuheben sowie den Beklagten zu verpflichten, folgende Grundsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 2004 zur Steuernummer … aufzuheben:- Grundsteuerbescheide 1994 bis 1996, jeweils vom 21.12.2001 und vom 04.10.2004,- Grundsteuerbescheide 1997 bis 2001, jeweils vom 21.12.2001 und vom 12.10.2004,- Grundsteuerbescheide 2002 vom 14.06.2002 und vom 12.10.2004,- Grundsteuerbescheide 2003 und 2004, jeweils vom 12.10.2004;
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt
die Klage abzuweisen.
Auch der Beklagte wiederholt im Wesentlichen die Begründung aus seiner Einspruchsentscheidung.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die Streitakten zu den Az. 3 K 2488/04 B und 3 K 3142/12 sowie die vom Beklagten für das Streitgrundstück zur Steuernummer … geführten Einheitswert- und Grundsteuerakten (Bände I – IV) vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet und daher abzuweisen.
Die Klägerin wird durch den Bescheid des Beklagten, mit welchem dieser die Aufhebung der streitbefangenen Grundsteuerbescheide abgelehnt hat, nicht in ihren Rechten verletzt, denn die Ablehnung war nicht rechtswidrig; deshalb ist dem Begehren der Klägerin, den Beklagten zur Aufhebung der Grundsteuerbescheide zu verpflichten, nicht zu entsprechen (vgl. § 101 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die im Juli 2009 in Folge der Bescheidaufhebung im Verhandlungstermin am 10.06.2009 (Klageverfahren 3 K 2488/04 B) ergangenen Einheitswertbescheide auf den 01.01.1994 und 01.01.1997, jeweils mit dem Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO versehen, sind bestandskräftig geworden, da gegen diese Bescheide kein Einspruch eingelegt wurde.
Die auf den bestandskräftigen Einheitswertbescheiden basierenden Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 sind nach dem rechtskräftigen Urteil vom 29.04.2014 im Verfahren 3 K 3142/12 ebenfalls bestandskräftig.
Die vorliegend streitgegenständlichen Grundsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 2004 sind rechtmäßig; insbesondere waren diese Bescheide nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung aufzuheben.
Allerdings war der Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Grundsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 2004 nicht gemäß § 171 Abs. 10 AO gehemmt.
Das vorliegend zu beurteilende Verfahren der Grundsteuerfestsetzung vollzieht sich in drei Stufen. Auf der ersten Stufe stellt das Finanzamt im Einheitswertbescheid den Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes fest, auf der zweiten Stufe setzt das Finanzamt im Grundsteuermessbescheid den Steuermessbetrag durch Multiplikation der Steuermesszahl mit dem Einheitswert fest. Auf der dritten Stufe schließlich setzt die Gemeinde bzw. wie im Streitfall das Finanzamt die Grundsteuer fest, wobei der Grundsteuermessbetrag mit dem jeweiligen örtlich geltenden Hebesatz multipliziert wird.
Im Verhältnis von Einheitswertbescheid und Grundsteuermessbescheid ist § 181 Abs. 5 Satz 1 AO mit der Maßgabe anwendbar, dass anstelle der „Steuerfestsetzung“ die „Messbetragsfestsetzung“ auf der zweiten Stufe tritt, so dass es auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für die zweite Stufe ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.1999, VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747 betreffend gesonderte Einkünftefeststellung). Denn nach § 184 Abs. 1 Satz 3 AO gelten für die Festsetzung von Steuermessbeträgen die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Die Feststellung des Einheitswerts auf der ersten Stufe hat für die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags auf der zweiten Stufe die gleiche dienende Funktion wie bei einem einfachen (zweistufigen) Feststellungsverfahren die Feststellung für die Steuerfestsetzung.
Unstreitig war die Feststellungsverjährung für die Einheitswertbescheide auf den 01.01.1994 und den 01.01.1997 im Juli 2009, als die Bescheide ergingen, bereits eingetreten. Allerdings enthalten die Bescheide den Wirkhinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO, wonach eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist noch insoweit erfolgen kann, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. § 181 Abs. 5 AO trägt dem Umstand Rechnung, dass die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur eine Vorstufe der Steuerfestsetzung ist, d.h. nur eine dienende Funktion hat. Aus der Technik der getrennten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sollen dem Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2009, II R 14/08, BStBl II 2010, 723 mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
Eine Berichtigung des Einheitswertbescheids auf der ersten Stufe ist nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch zulässig, wenn die Festsetzung der Grundsteuer auf der dritten Stufe noch möglich ist. Zwar ist der Einheitswertbescheid Grundlagenbescheid nur für den Grundsteuermessbescheid, letzterer wiederum alleiniger Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid und damit der Einheitswertbescheid kein (unmittelbar wirkender) Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid. Die dienende Funktion sowohl der Feststellung des Einheitswerts als auch der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags letztlich für die Grundsteuerfestsetzung rechtfertigt aber eine entsprechende Anwendung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 11.11.2009, II R 14/08 a.a.O.).
Angesichts der vom BFH postulierten Maßgeblichkeit der Grundsteuerfestsetzung (dritte Stufe) für die Frage, ob ein Einheitswertbescheid (erste Stufe) trotz Eintritts der Feststellungsverjährung noch mit der Einschränkung gemäß § 181 Abs. 5 AO ergehen darf, darf der Umstand, dass der Grundsteuermessbescheid (zweite Stufe) keinen Hinweis im Sinne des § 181 Abs. 5 AO enthält, keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit der Grundsteuermessbescheide haben. Insoweit ist festzustellen, dass nach einhelliger Meinung in Rechtsprechung und Literatur die Aufnahme eines Hinweises im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO bei Steuermessbescheiden nicht zulässig ist.
Wenn aber der BFH einerseits meint, der Erlass eines feststellungsverjährten Einheitswertbescheides sei mit der Einschränkung des § 181 Abs. 5 AO noch möglich, wenn dieser Bescheid noch Bedeutung für eine Grundsteuerfestsetzung, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, haben kann, so darf das Fehlen des Hinweises im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO im Grundsteuermessbescheid, wo die Aufnahme eines solchen Hinweises zudem nicht zulässig ist, andererseits nicht dazu führen, die Änderungsmöglichkeit an der zweiten Stufe des dreistufigen Grundsteuerfestsetzungsverfahrens scheitern zu lassen.
Dies wird offenbar auch vom BFH so gesehen; denn in dem vom BFH entschiedenen Fall (II R 14/08 a.a.O.) wird ausgeführt: „Das FA wird im Berichtigungsbescheid darauf hinzuweisen haben, dass die getroffene Feststellung für die Festsetzung der Grundsteuer 2000 bis 2003 von Bedeutung ist (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO)“.
Mit „Berichtigungsbescheid“ war im vom BFH entschiedenen Fall allein der Einheitswertbescheid gemeint. Offenbar hält es der BFH für ausreichend, dass der Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO allein im Einheitswertbescheid enthalten ist. Diese Ansicht dürfte auch zutreffend sein; denn für den Erlass des Einheitswertbescheides und des Grundsteuermessbescheides ist stets ein und dieselbe Stelle im Finanzamt zuständig. Diese Stelle muss daher lediglich sicherstellen, dass in der Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen (Grundsteuermessbetrag) an die Gemeinde der Hinweis auf die eingeschränkte Wirkung der Einheitswertfeststellung und damit auch der Festsetzung des Grundsteuermessbetrages gemäß § 181 Abs. 5 AO nur für noch nicht festsetzungsverjährte Grundsteuerfestsetzungen aufgenommen wird. Zudem kennt der betroffene Steuerpflichtige selbst den Inhalt des Einheitswertbescheides, also auch die Einschränkung gemäß § 181 Abs. 5 AO. Er hat somit die Möglichkeit, bei Erlass des Folgebescheides der dritten Stufe (Grundsteuerfestsetzung) zu prüfen, ob die Grundlagenbescheide der ersten und zweiten Stufe korrekt im Bescheid der dritten Stufe umgesetzt wurden, insbesondere auch, ob die Voraussetzungen der eingeschränkten Änderungsmöglichkeit im Sinne von § 181 Abs. 5 AO bei Erlass des jeweiligen Grundsteuerbescheides erfüllt sind.
Ein in zulässiger Weise in feststellungsverjährter Zeit ergangener Einheitswertbescheid mit der einschränkenden Wirkung des § 181 Abs. 5 AO ist nach der hier vertretenen Auffassung stets gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durch Erlass eines entsprechend geänderten Grundsteuermessbescheides auszuwerten, ohne dass es auf die Frage ankommt, ob die Grundsteuermessbetragsfestsetzung ihrerseits bereits festsetzungsverjährt oder änderbar ist; aufgrund der dienenden Funktion sowohl der Einheitswertfeststellung als auch der Grundsteuermessbetragsfestsetzung für die Grundsteuerfestsetzung ist in diesen Fällen über die Frage, ob und inwieweit der Grundsteuermessbescheid noch in geänderte Grundsteuerfestsetzungen umgesetzt werden darf, auf der dritten Stufe, also bei den Grundsteuerfestsetzungen, zu entscheiden.
Dass der Beklagte im Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 zusätzlich den Hinweis aufgenommen hat, dass der Wirkhinweis im Sinne des § 181 Abs. 5 AO nur für Folgesteuern bis einschließlich 2004 Geltung hat, macht den Hinweis weder missverständlich noch unzulässig. Denn diese zusätzliche Erläuterung entspricht von der Wirkung her der gesetzlichen Regelung in § 25 Abs. 1 BewG; nach dieser Vorschrift kann in den Fällen, in denen die Feststellungsfrist (§ 181 AO) bereits abgelaufen ist, eine Fortschreibung oder Nachfeststellung unter Zugrundelegung der Verhältnisse vom Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt mit Wirkung für einen späteren Feststellungszeitraum vorgenommen werden, für den diese Frist noch nicht abgelaufen ist. Die vom Beklagten in den Einheitswertbescheid auf den 01.01.1997 aufgenommene zusätzliche Erläuterung hat somit klargestellt, dass die einschränkende Wirkung des Feststellungsbescheides nach § 181 Abs. 5 AO für die Zeit nach dem Jahre 2004 nicht gilt, weil in Bezug auf diese Zeiträume bei Erlass des Einheitswertbescheides die Feststellungsverjährung noch nicht eingetreten war.
Die Formulierung im 2. Halbsatz des § 181 Abs. 5 AO, dass „§ 171 Abs. 10 AO außer Betracht“ bleibt, bedeutet nicht – wie die Klägerin meint -, dass die Anpassung eines Folgebescheides an einen Grundlagenbescheid, der den Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO enthält, nicht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfolgen dürfe. Vielmehr stellt der zweite Halbsatz in § 181 Abs. 5 AO lediglich klar, dass die in § 171 Abs. 10 AO geregelte Ablaufhemmung des Folgebescheids in den Fällen, in denen der Grundlagenlagenbescheid in feststellungsverjährter Zeit mit dem (einschränkenden) Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO ergeht, nicht zum Zuge kommt. M.a.W.: Die Durchbrechung der Bestandskraft des Folgebescheids zur Anpassung an den (geänderten) Grundlagenbescheid, der den Hinweis nach § 181 Abs. 5 AO enthält, ist nicht aufgrund der für den Regelfall geschaffenen Norm des § 171 Abs. 10 AO zulässig, sondern nur unter der in § 181 Abs. 5, erster Halbsatz AO normierten weiteren Voraussetzung, dass die Festsetzungsfrist des Folgebescheids (aus anderen Gründen als den in § 171 Abs. 10 AO geregelten) noch nicht abgelaufen ist.
Die Bezugnahme auf § 171 Abs. 10 AO in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hat nicht zur Folge, dass § 175 Abs. 1 AO auf Grundlagenbescheide, die den Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO enthalten, nicht anwendbar wäre. Die Erwähnung von § 171 Abs. 10 AO in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dient lediglich der Umschreibung (Definition) des Begriffs „Grundlagenbescheid“; der zweite Halbsatz in § 181 Abs. 5 AO schließt demgegenüber lediglich die verjährungshemmende Wirkung von Grundlagenbescheiden, wie sie in § 171 Abs. 10 AO angeordnet ist, aus. Keineswegs kann die Regelung in § 181 Abs. 5, Halbsatz 2 AO dahingehend verstanden werden, dass es sich bei gesonderten Feststellungen mit dem Wirkhinweis gemäß § 181 Abs. 5, Halbsatz 1 AO nicht um Grundlagenbescheide im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 171 Abs. 10 AO handelt.
Im Streitfall sind die Festsetzungsfristen für alle streitbefangenen Folgesteuern bei Erlass der Einheitswertbescheide noch nicht abgelaufen gewesen. Hinsichtlich der Folgebescheide der dritten Stufe (Grundsteuerfestsetzungen für 1994 bis 2004) war der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 14 AO gehemmt, weil die auf die aufgehobenen ursprünglichen Einheitswertbescheide zurückzuführende Grundsteuer in allen Fällen und in voller Höhe bereits bezahlt war.
Diese Hemmung folgt daraus, dass die ersatzlose Aufhebung des Einheitswertbescheids zwingend (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO) die Aufhebung der auf ihm beruhenden Grundsteuermessbetrags- und Grundsteuerbescheide zur Folge hat und sich dadurch gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO Grundsteuererstattungsansprüche ergäben. Nach § 171 Abs. 14 AO endet aber die Festsetzungsfrist für eine Steuer nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch noch nicht zahlungsverjährt ist. Die Frist für diese Zahlungsverjährung begänne im Streitfall gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO - da auf die Fälligkeit abzustellen ist - nicht vor Aufhebung der Bescheide, und zwar unabhängig davon, ob der Zeitpunkt der Entstehung der Erstattungsansprüche materiell-rechtlich oder formell-rechtlich zu bestimmen wäre. Denn die Aufhebung der Bescheide wäre Voraussetzung für die erstmalige Fälligkeit der Erstattungsansprüche (vgl. noch zur Reichsabgabenordnung BFH-Urteil vom 18. März 1976 V R 127/71, BStBl II 1976, 438), die wiederum maßgeblich für den Beginn ihrer Zahlungsverjährung ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 47/98, BFH/NV 2004, 1066).
§ 171 Abs. 14 AO ist vorliegend auch anwendbar, denn die Absicht des Gesetzgebers, eine Ablaufhemmung nur in Fällen der nicht wirksam bekannt gegebenen Steuerfestsetzung zu bewirken, hat im Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO keinen unmittelbaren Ausdruck gefunden. Hierdurch wird die Vorschrift auch nicht verfassungswidrig. Entscheidend ist, dass aufgrund des nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassenen Steuerbescheides keine weitere Zahlung verlangt werden kann. Denn gemäß § 171 Abs. 14 AO endet die Festsetzungsfrist nicht, “soweit” ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Dadurch ist sichergestellt, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nur in dem Umfang hinter das Interesse an einer materiell richtigen Steuerfestsetzung zurücktreten muss, in dem er bereits eine Zahlung geleistet hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13.03.2001 VIII R 37/00, BStBl II 2001, 430; Nichtannahmebeschluss des BVerfG 2 BvR 1114/01 vom 18.02.2003, Deutsche Steuerzeitung – DStZ - 2003, 309; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 22 Rn. 91; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO, Rn. 104).
Die Grundsteuerbescheide, deren Aufhebung die Klägerin begehrt, sind auch nicht deshalb rechtswidrig, weil der Beklagte es unterlassen hat, die ursprünglich erlassenen Grundsteuerbescheide nach Wegfall der Grundlagenbescheide (Einheitswert und Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1994 und 01.01.1997) ebenfalls aufzuheben, um sie sodann erneut – mit identischen Werten – zu erlassen.
Insoweit hat der Beklagte zutreffend ausgeführt, dass eine Aufhebung oder Änderung der Grundsteuerbescheide für 1994 bis 2004 unter gleichzeitigem Neuerlasses derselben Bescheide für die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO nicht erforderlich war. Insoweit muss es ausreichen, dass ein Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen bei verfahrenstechnisch korrekter Vorgehensweise des Finanzamts entstehen würde; eine formalistische Auslegung der Norm dahingehend, dass stets eine Abfolge von entstandenem Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen durch Bescheidaufhebung und sodann erst gegebener Berechtigung des Finanzamts, nunmehr einen wirksamen neuen Bescheid zu erlassen, durch den der Erstattungsanspruch wieder zum Erlöschen gebracht werde, vorliegen müsse, ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht geboten (so auch: FG Köln, Urteil vom 02.04.2009, 15 K 2546/07, EFG 2009, 1430).
Dies folgt aus der Regelung in § 155 Abs. 2 AO. Danach kann ein Steuerbescheid (Folgebescheid) auch dann ergehen, wenn ein Grundlagenbescheid, der für diesen Steuerbescheid maßgebliche Besteuerungsgrundlagen bindend feststellt, noch nicht ergangen ist.
Diese Situation liegt im Streitfall vor. Die Einheitswertbescheide auf den 01.01.1994 und auf den 01.01.1997 wurden im Laufe der mündlichen Verhandlung im Finanzgerichtsprozess 3 K 2488/04 B am 10.06.2009 aufgehoben. Kurz darauf hat der Beklagte die Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 ebenfalls aufgehoben. Zu diesem Zeitpunkt existierten somit für die bereits erlassenen Grundsteuerbescheide keine Grundlagenbescheide mehr. Eine Aufhebung der Grundsteuerbescheide durfte indes unter Anwendung der Vorschrift des § 155 Abs. 2 AO zu Recht unterbleiben. Denn am 28. und 29.07.2009 ergingen die bereits angekündigten Grundlagenbescheide (Einheitswert und Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1994 und 01.01.1997) erneut – und zwar mit den identischen Besteuerungsgrundlagen wie in den aufgehobenen Bescheiden.
Damit entsprachen die bereits existierenden Grundsteuerbescheide (Folgebescheide) wieder den (neuen) Grundlagenbescheiden, so wie § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO es zwingend vorschreibt.
Der Senat hat die Revision gegen diese Entscheidung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Insbesondere sollte der BFH Gelegenheit bekommen, sich zu den kontrovers diskutierten Fragen zur Auslegung von § 171 Abs. 14 AO zu äußern.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 171 AO
§ 181 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 175 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 14 AO
§ 181 Abs. 5 Abgabenordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 181 Abs. 5, 2. Halbsatz AO
§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 228 Satz 2 AO
§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 25 Abs. 1 Bewertungsgesetz
§ 155 Abs. 2 AO
§ 101 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 25 Abs. 1 BewG
§ 181 Abs. 5, erster Halbsatz AO
§ 181 Abs. 5, Halbsatz 2 AO
§ 181 Abs. 5, Halbsatz 1 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2001, 56
BStBl II 1999, 747
BStBl II 2010, 723
BStBl II 1976, 438
BFH/NV 2004, 1066
BStBl II 2001, 430
EFG 2009, 1430
II R 3/18
3 K 2488/04 B
3 K 3142/12
3 K 2488/04
II R 13/05
VIII R 37/00
2 BvR 1114/01
15 K 2546/07
VIII R 76/97
II R 14/08
76 V R 127/71
04 II R 47/98
01 VIII R 37/00