Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-07-31, Aktenzeichen 6 K 821/97

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob zwischen der Klägerin und ihrer alleinigen Gesellschafterin ein Organschaftsverhältnis besteht.
Die Klägerin wurde 1956 als GmbH mit einem Stammkapital von 1.400.000 DM gegründet. Ab 1974 betrug das Stammkapital nach mehreren Erhöhungen 6.700.000 DM, ab März 1994 dann 16.700.000 DM. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war in den Streitjahren die 1967 als N-GmbH gegründete und 1988 umfirmierte C-GmbH. Gesellschafter der C-GmbH sind die U-Corporation (USA) zu 99,99 % und die C-Corporation (USA) zu 0,01 %. Diese Gesellschafterstruktur entstand dadurch, dass die U-Corporation die Geschäftsanteile an der Klägerin erwarb und diese mit Vertrag vom 29.12.1987 in die N-GmbH, jetzige C-GmbH, einlegten.
Die Klägerin produziert und vertreibt ...geräte. Unternehmensgegenstand der C-GmbH ist die Herstellung und der Vertrieb von ...automaten. Hauptsächlich vertreibt die C-GmbH ...automaten, die sie von einer Konzerntochter aus den USA bezieht und in Deutschland mit ...geräten vor dem Verkauf nachrüstet. Die C-GmbH bezog in den Streitjahren zwischen ca. 50 und 70 % der von ihr benötigten ...geräte von der Klägerin. Die übrigen ...geräte bezieht die C-GmbH von der Firma X. Die Art der eingebauten ...geräte bestimmt der jeweilige Kunde der C-GmbH.
Die Klägerin vertreibt ihre Geräte weltweit. Die Umsatzerlöse der Klägerin betrugen in den Streitjahren zwischen rund 47 Mio. DM und 84 Mio. DM. Davon entfielen auf Lieferungen an die C-GmbH zwischen 1.500 DM und 270.000 DM. Die Umsatzerlöse der C-GmbH betrugen ab 1989 zwischen rund 2,6 Mio. DM und 7,6 Mio. DM. Hinsichtlich der Umsätze im Einzelnen wird auf die Aufstellung Bl. 80 ff. der Gerichtsakte verwiesen.
Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sieht vor, dass die Gesellschaft, wenn nur ein Geschäftsführer vorhanden ist, durch diesen, wenn mehrere Geschäftsführer bestellt sind, durch zwei Geschäftsführer gemeinschaftlich oder durch einen von diesen in Gemeinschaft mit einem Prokuristen vertreten wird. In den Streitjahren 1988 - 1994 waren Geschäftsführer bei der Klägerin: M. (alleinvertretungsberechtigt lt. Ausnahmeklausel), T bis zum 26.10.1988, W vom 11.04.1989 bis zum 18.05.1992 und L seit dem 16.06.1992. Bei der C-GmbH waren in dieser Zeit Geschäftsführer: M (alleinvertretungsberechtigt), D bis zum 27.07.1992, C bis zum 27.07.1992, W vom 11.04.1989 bis zum 28.07.1992 und L seit dem 27.07.1992.
Bei den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführten Festsetzungen des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für 1988 bis 1992 sowie den gesonderten Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 bis 31.12.1994 berücksichtigte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) antragsgemäß das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses der Klägerin zu der C-GmbH als Organträger. Nach einer Außenprüfung versagte das FA die steuerliche Anerkennung der gewerbesteuerlichen Organschaft und erließ entsprechend geänderte Bescheide. Zur Begründung führte das FA aus, dass die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerliche Organschaft nicht vorlägen, da es sowohl an einer wirtschaftlichen als auch an einer organisatorischen Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der C-GmbH fehle.
Insoweit stünden die Klägerin und die C-GmbH nicht in einem Über- und Unterordnungsverhältnis, sondern in einem Nebenordnungsverhältnis. Eine unmittelbare Einflußnahme der C-GmbH als mögliche Organträgerin auf die Klägerin als Organgesellschaft fehle, da letztlich alle wichtigen Sach- und Personalangelegenheiten durch die Konzernzentrale in den USA entschieden würden. So hätten die Klägerin und die C-GmbH jeweils den Anweisungen der Konzernzentrale zu folgen und erstatteten ständig Bericht an die Konzernspitze. Um zu gewährleisten, dass der Wille der Konzernzentrale durchgesetzt werden könne, sei sowohl bei der Klägerin als auch bei der C-GmbH der stellvertretende Generaldirektor der Konzernzentrale (M) als alleinvertretungsberechtigter Hauptgeschäftsführer bestellt worden. Neben diesem ständigen Geschäftsführer wurde jeweils ein Arbeitnehmer als Generalmanager als weiterer Geschäftsführer bestellt, der in wichtigen Angelegenheiten die Mitunterzeichnung oder schriftliche Vorabgenehmigung des Hauptgeschäftsführers einzuholen gehabt habe. Ein Beherrschungsvertrag zwischen der Klägerin und der C-GmbH bestehe nicht.
Ebenso läge keine wirtschaftliche Eingliederung vor, da die Klägerin nicht nach Art einer unselbständigen Geschäftsabteilung auftrete und sich nicht den Zwecken der C-GmbH unterordne. Allein der Umstand, dass die von der C-GmbH vertriebenen Warenautomaten zu ca. 50 - 70 % mit ...geräten der Klägerin ausgerüstet würden, reiche nicht aus.
Gegen die Nichtanerkennung der gewerbesteuerlichen Organschaft wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerliche Organschaft, insbesondere die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung, gegeben seien.
Für die organisatorische Eingliederung sei ausreichend, dass in den Streitjahren durch die Herren M, W und L personelle Identität zwischen den Geschäftsführern der C-GmbH und der Klägerin gegeben gewesen sei. Insoweit sei auch von Bedeutung, dass die Konzernmutter in den USA ihren Willen bei der Klägerin nur auf der gesellschaftsrechtlichen Weisungsbefugnis der C-GmbH als Gesellschafterin der Klägerin ableiten konnte. Das Weisungsrecht des Herrn M gegenüber den anderen Geschäftsführern der Klägerin sei damit nur Ausfluss der gesellschaftsrechtlichen Eingliederung der Klägerin in die C-GmbH. Im Übrigen hätten die anderen Geschäftsführer jeweils gemeinsam mit einem weiteren Geschäftsführer oder einem Prokuristen die Gesellschaft vertreten. Herr M habe kaum deutsch gesprochen und sei zudem nur ca. zweimal im Jahr in Deutschland gewesen.
Für die hier anzunehmende wirtschaftliche Eingliederung sei ausreichend, dass die C-GmbH als herrschendes Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfalte, die durch den Betrieb der Klägerin gefördert werde und die im Rahmen des Gesamtunternehmens nicht von untergeordneter Bedeutung sei. Diese Voraussetzungen seien erfüllt, da die von der C-GmbH veräußerten Automaten zu 50 - 70 % mit ...geräten der Klägerin ausgestattet seien. Hinsichtlich der Einzelheiten der Lieferungen zwischen Klägerin und C-GmbH wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 2. Mai 2001, Bl. 76 ff., insbesondere Bl. 80 - 82 der Gerichtsakte verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1988 vom 17. Januar 1995, für 1989 vom 25. Januar 1995, für 1990 vom 9. Februar 1995, den Gewerbesteuermessbescheid für 1991 vom 25. Januar 1995, den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1992 vom 14. Februar 1995, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1992 vom 13. Februar 1995, auf den 31. Dezember 1993 vom 10. Juli 1996 und auf den 31. Dezember 1994 vom 2. September 1996, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 1997, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Zwischen der Klägerin und ihrer alleinigen Gesellschafterin bestand in den Streitjahren ein gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis.
I. Voraussetzungen für das Vorliegen einer gewerbesteuerlichen Organschaft war - bis zur Änderung der einschlägigen Normen durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 - nach § 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) i.V.m. § 14 Nr. 1 u. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG), dass die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist.
1. Die finanzielle Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der C-GmbH liegt aufgrund der 100%igen Beteiligung der C-GmbH an der Klägerin unzweifelhaft vor.
2. Die Klägerin ist auch organisatorisch in das Unternehmen ihrer Muttergesellschaft eingegliedert. Das Merkmal der organisatorischen Eingliederung (§ 14 Nr. 2 KStG) soll sicherstellen, dass der Wille des Organträgers, der aufgrund der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in seinem Unternehmen maßgebend ist, in der Organgesellschaft auch tatsächlich durchgesetzt werden kann und auch durchgesetzt wird. Die organisatorische Eingliederung bedeutet demnach die Möglichkeit, ständig in die laufende Geschäftsführung der Organgesellschaft einzugreifen. Dies wird allgemein als gegeben angesehen, wenn in den leitenden Positionen der Geschäftsführung beim Organträger und der Organgesellschaft Personalunion besteht (Streck, KStG, § 14 Anm. 30 m.w.N.). Vorliegend ist Personalunion zwischen der Geschäftsleitung der Klägerin und der C-GmbH durch die Geschäftsführer M, W und L gegeben.
Dem steht nicht entgegen, dass der für die Klägerin maßgebliche Geschäftswille nicht in der C-GmbH, sondern letztlich in deren Muttergesellschaft in den USA gebildet wird. Für das Vorliegen einer gewerbesteuerlichen Organschaft ist es regelmäßig unbeachtlich, wo der Wille des Organträgers gebildet wird, solange auch der außerhalb der Geschäftsleitung gebildete Wille von dieser als für sich verbindlich akzeptiert und umgesetzt wird. Dies ist vorliegend der Fall. Die maßgeblichen Unternehmensentscheidungen für die C-GmbH werden von der Konzernspitze in den USA getroffen. Für deren Umsetzung bei der C-GmbH sorgt der alleinvertretungsberechtigte und gegenüber den anderen Geschäftsführern weisungsbefugte Hauptgeschäftsführer M. Dies gilt sowohl für die eigene gewerbliche Tätigkeit der C-GmbH als auch für deren Leitungsfunktion gegenüber der Klägerin. Indem die C-GmbH nunmehr bei der Klägerin mit den Herren M, W und L Personen aus ihrer eigenen Geschäftsleitung zu Geschäftsführern beruft, kann sie ihren Willen auch bei der Klägerin tatsächlich durchsetzen.
Das FA kann auch nicht damit durchdringen, dass in der vorliegenden Konstruktion von einer organisatorischen Gleichordnung von Klägerin und C-GmbH auszugehen sei, die einer organisatorischen Eingliederung im Sinne einer Unterordnung der Klägerin unter den Willen der C-GmbH verhindere. Zwar werden die maßgeblichen Unternehmensentscheidungen für beide Gesellschaften von der amerikanischen Konzernmutter getroffen; bei der Frage der organisatorischen Eingliederung ist jedoch der gesellschaftsrechtlich vorgegebene Weg der Willensdurchsetzung zu beachten: So kann die Konzernmutter in den USA der Geschäftsleitung der Klägerin keine Anweisungen erteilen. Zur Durchsetzung von Leitungsmacht gegenüber der Klägerin ist sie auf die C-GmbH angewiesen. Nur über deren Stellung als beherrschende Gesellschafterin der Klägerin können Weisungen nach §§ 37, 46 GmbHG gegenüber der Geschäftsführung der Klägerin erfolgen (vgl. Raupach, IStR 1993, 194, 198). Die Abhängigkeit der tatsächlichen Willensdurchsetzung von den gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen rechtfertigt im Ergebnis auch die Annahme der organisatorischen Eingliederung in die unmittelbar übergeordnete Gesellschaft, hier also der Klägerin in das Unternehmen der C-GmbH.
3. Schließlich ist die Klägerin auch wirtschaftlich in das Unternehmen der C- GmbH eingegliedert.
Die wirtschaftliche Eingliederung erfordert nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das herrschende Unternehmen (Organträger) eigene gewerbliche Zwecke verfolgt, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann (BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 152/84, BFHE 157, 127, BStBl II 1989, 668; vom 13. September 1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24). Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn das beherrschende Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird und die im Rahmen des Organkreises nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Allerdings ist es nicht erforderlich, dass der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Organkreises bei dem herrschenden Unternehmen liegen muss (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 1973 I R 120/70, BFHE 110, 17, BStBl II 1973, 740). Das ergibt sich bereits daraus, dass unter weiteren Voraussetzungen auch die Leitung mehrerer abhängiger Unternehmen im Sinne einer geschäftsleitenden Holding als gewerbliche Betätigung des Organträgers ausreicht (BFH-Urteile vom 14. Oktober 1987 I R 26/84, BFH/NV 1989, 192; vom 15. April 1970 I R 122/66, BFHE 99, 123, BStBl II 1970, 554).
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, muß nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden (vgl. Urteil vom 18. April 1973 I R 120/70, BFHE 110, 17, BStBl II 1973, 740). Danach entfaltete die C-GmbH in den Streitjahren eine eigene gewerbliche Tätigkeit, die durch den Betrieb der Klägerin gefördert wurde und die im Rahmen des Gesamtunternehmens (Organkreises) nicht von untergeordneter Bedeutung war.
Mit dem Vertrieb von ...automaten übt die C-GmbH eine eigene gewerbliche Tätigkeit aus. Diese Tätigkeit wird auch durch den Betrieb der Klägerin gefördert, indem die Klägerin ...geräte an die C-GmbH liefert, die diese in 50 - 70 % der von ihr verkauften Automaten einbaut.
Schließlich ist die Tätigkeit der C-GmbH im Rahmen des Organkreises nicht lediglich von untergeordneter Bedeutung. In welcher Weise in diesem Zusammenhang das Merkmal der untergeordneten Bedeutung zu verstehen ist, ist von der Rechtsprechung bisher nicht abschließend beantwortet worden. Als in erster Linie aufschlussreiches Kriterium im Rahmen der anzustellenden Gesamtwürdigung ist der Umsatzvergleich anzusehen. Dies schließt jedoch nicht aus, dass gegebenenfalls auch andere Kriterien und Anhaltspunkte hilfreich sein können (BFH-Beschluss vom 24. Juli 1998 I B 7/98, BFH/NV 1999, 373). Im streitbefangenen Zeitraum von 1989 - 1994 erzielte die Klägerin Umsatzerlöse zwischen rund 47 und 84 Mio. DM. Die C-GmbH bewirkte in dieser Zeit Umsätze zwischen 2,6 und 7,6 Mio. DM. Bezogen auf die Umsätze im potentiellen Organkreis machten die Umsätze der C-GmbH im streitigen Zeitraum zwischen 5,2 und 11,6 % aus (im Einzelnen: 5,2 % in 1989; 8,1 % in 1990; 8,5 % in 1991; 6,5 % in 1992; 11,6 % in 1993; 9,7 % in 1994).
Welchen Anteil die Umsätze des Organträgers an den Umsätzen des Organkreises ausmachen müssen, um nicht von untergeordneter Bedeutung zu sein, ist bisher nicht entschieden. Der hier zu entscheidende Sachverhalt nötigt nicht zur Festlegung einer prozentualen Grenze. Die vergleichende Betrachtung stößt vielmehr dort an ihre Grenze, wo die Umsätze des Organträgers einen solchen Umfang angenommen haben, dass allein aufgrund des absoluten Umfangs der Betätigung diese nicht mehr als von untergeordneter Bedeutung angesehen werden kann (a.A. FG Neustadt Urteil vom 19. Oktober 1994 1 K 2207/92, EFG 1995, 685). Dies ist jedenfalls bei den vorliegenden Umsätzen der C-GmbH in den Jahren 1989 bis 1994 von zwischen 2,6 und 7,6 Mio. DM jährlich der Fall. Eine gewerbliche Betätigung in dieser Größenordnung ist unabhängig von den Umsätzen des Organkreises insgesamt nicht von untergeordneter Bedeutung.
Die wirtschaftliche Eingliederung bestand auch bereits im ersten Streitjahr 1988. Zwar tätigte die C-GmbH in diesem Jahr keine nennenswerten Umsätze. Maßgebend ist jedoch das Gesamtbild der Verhältnisse. Dabei ist die Entwicklung während mehrerer Jahre zu berücksichtigen. Die wirtschaftliche Eingliederung ist nicht deswegen zu verneinen, weil die Eingliederung zu Beginn nur unvollkommen angelegt war und sich erst in der Folgezeit - dem ursprünglichen Plan entsprechend - verstärkte (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juni 1996 I B 113/95, BFH/NV 1996, 928). So liegt der Fall hier. Die gewerbliche, von der Klägerin unterstützte Betätigung der C-GmbH begann nach der Einbringung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin in die C-GmbH mit Vertrag vom 27.12.1987 erst in 1988/1989. Sie wurde in den Folgejahren entsprechend der Ausdehnung der Tätigkeit der C-GmbH in Europa wie geplant ausgebaut.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, wann eine Tätigkeit des Organträgers im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft von untergeordneter Bedeutung ist, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 37, 46 GmbHG
§§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 14 Nr. 1 u. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 14 Nr. 2 KStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 157, 127
BStBl II 1989, 668
BFHE 158, 346
BStBl II 1990, 24
BFHE 110, 17
BStBl II 1973, 740
BFH/NV 1989, 192
BFHE 99, 123
BStBl II 1970, 554
BFH/NV 1999, 373
EFG 1995, 685
BFH/NV 1996, 928
89 I R 152/84
89 I R 110/88
73 I R 120/70
87 I R 26/84
70 I R 122/66
98 I B 7/98
1 K 2207/92
96 I B 113/95