Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-02-20, Aktenzeichen 12 K 2686/16 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2020:0220.12K2686.16E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Nichtgewährung des Sonderausgabenabzugs betreffend Aufwendungen auf so genannte Riester-Verträge in den Jahren 2008 bis 2010, nachdem eine Einwilligung in die Übermittlung erforderlicher Daten an die zentrale Zulagestelle für Altersvermögen (ZfA) im Jahr 2013 erteilt wurde.
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war im Streitzeitraum als Beamtin des Landes Nordrhein-Westfalen als Lehrerin tätig und der Kläger als Arbeitnehmer beschäftigt. Im Jahre 2002 schlossen sowohl der Kläger als auch die Klägerin jeweils einen Altersvorsorgevertrag bei der N nach dem „Riester Modell“ ab und erteilten einen Dauerzulageantrag. Im Jahr 2008 leisteten die Kläger Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 3.056,00 €, im Jahr 2009 i.H.v. 3.159,00 € und im Jahr 2010 i.H.v. 3.344,00 €.
In den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre gaben die Kläger jeweils an, unmittelbar zulageberechtigt zu sein und machten einen Sonderausgabenabzug im Rahmen der Höchstbeträge geltend. Der Beklagte veranlagte die Kläger erklärungsgemäß, da von einer (wie durch die Kläger beantragten) unmittelbaren Zulageberechtigung ausgegangen wurde.
Der Beklagte erhielt am 26.09.2013 bzw. am 30.09.2013 von der ZfA eine Mitteilung, dass die Klägerin lediglich mittelbar zulageberechtigt sei.
Daraufhin änderte der Beklagte auf der Grundlage von § 91 Abs. 1 Satz 1, 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre jeweils am 05.11.2013, weil – seiner Auffassung nach – nunmehr ein Sonderausgabenabzug allein bis zu einem Höchstbetrag i.H.v. 2.100,00 € zu gewähren sei, da die Kläger gemäß der Mitteilung der ZfA nunmehr lediglich mittelbar zulageberechtigt seien. Wegen des nur noch einmal zu gewährenden Höchstbetrages gemäß § 10a EStG i.H.v. 2.100,00 € hätte sich im Rahmen der Günstigerprüfung ergeben, dass die gewährten Zulagen günstiger seien als ein Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG. Die gewährte Steuerermäßigung gemäß § 10a EStG sei daher zurückzufordern.
Den hiergegen am 20.11.2013 eingelegten Einspruch begründeten die Kläger damit, dass eine unmittelbare Zulageberechtigung beider Ehegatten im Streitzeitraum bestanden habe. Die Versäumung der Frist zur Erteilung der Einwilligung in die Datenübermittlung befände sich bei der ZfA in Klärung. Sie treffe kein Verschulden an der Versäumung der Einwilligungsfrist. Sie hätten erst nach Änderung der Einkommensteuerbescheide durch den Beklagten zum ersten Mal eine Aufforderung erhalten, eine Einwilligung in die Datenübermittlung an die ZfA zu unterschreiben. Es sei für sie nicht mehr nachvollziehbar, wer einen Zulageantrag unter lediglich mittelbarer Begünstigung gestellt haben könne. Sie schlössen eine willentliche Entscheidung insoweit aus. Entsprechend hätten sie kein Rechtsmittel gegen eine derartige Feststellung einlegen können. Vor diesem Hintergrund hätte die Klägerin erst am 26.11.2013 gegenüber dem Landesamt für Besoldung und Versorgung Nordrhein-Westfalen (LBV NRW) – ihrer zuständigen Besoldungsstelle – ihr Einverständnis in die Übermittlung erforderlicher Daten an die ZfA geben können.
Am 18.12.2013 haben die Kläger bei der ZfA einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt, da sie an der verspäteten Einwilligung in die Datenübermittlung kein Verschulden getroffen habe. Das hiesige Einspruchsverfahren wurde vor dem Hintergrund dieses Wiedereinsetzungsantrags zunächst ruhend gestellt. Die ZfA lehnte den Antrag der Kläger auf Wiedereinsetzung schließlich mit Einspruchsentscheidungen vom 11.04.2016 ab. Diese Entscheidungen sind in Bestandskraft erwachsen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger sodann als unbegründet zurück. Der ZfA sei die nach § 10a Abs. 1 EStG erforderliche Einwilligung erst nach Ablauf der für die Streitjahre geltenden Zweijahresfrist am 26.11.2013 vorgelegt worden. Der ausschließlich bei der ZfA zu stellende Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei abschlägig entschieden worden. Die Kläger könnten daher aufgrund ihrer eigenen Beiträge in einen Riestervertrag nur im Rahmen der mittelbaren Begünstigung im Rahmen des Höchstbetrages des Klägers berücksichtigt werden. Der ZfA habe die rechtliche Prüfung der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG oblegen.
Ihre Klage (Eingang am 24.08.2016) begründen die Kläger ergänzend damit, dass die Klägerin sich weder der Folgen der fehlenden Zustimmung in die Datenübermittlung aufgrund des Vorliegens eines Dauerzulageantrages aus dem Jahre 2002 noch der Notwendigkeit einer solchen Einwilligung bewusst gewesen sei. Der Fehler sei erst durch den im Jahr 2013 von der ZfA durchgeführten Kontrolllauf aufgefallen. Die Folgen der fehlenden Zustimmung seien angesichts dieser übermäßigen zeitlichen Streckung des Verfahrens für die Klägerin unverhältnismäßig.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteueränderungsbescheide der Jahre 2008 bis 2010, jeweils vom 05.11.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend vor, dass bereits in den Jahren 2006 und 2007 mit Datum vom 29.01.2010 Änderungsbescheide aufgrund einer Mitteilung der ZfA erlassen worden seien. Die Kläger hätten mithin für die Streitjahre ausreichend Zeit gehabt, die Angelegenheit zu prüfen, um dem LBV NRW die erforderliche Einwilligung in die Datenübermittlung innerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Zweijahresfrist zu erteilen. Ungeachtet dessen könnten im Klageverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung etwaigen Fehler beim Vertragsabschluss mit dem Anbieter nicht behoben bzw. geltend gemacht werden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die übersandten Verwaltungsakten des Beklagten sowie der ZfA Bezug genommen.
Der Senat hat in dieser Sache am 20.02.2020 mündlich verhandelt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
A. Die Einkommensteueränderungsbescheide vom 05.11.2013 betreffend die Jahre 2008 bis 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
I. Nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung zu ändern, soweit die Überprüfung durch die zentrale Stelle im automatisierten Datenabgleich eine Abweichung von dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 4 EStG ergibt. Ein Ermessen steht dem Finanzamt insoweit nicht zu (ebenso Finanzgericht – FG – München, Urteil vom 29.10.2014 9 K 1277/14, juris).
Tatbestandsvoraussetzung für die Änderung ist damit nur die Mitteilung über das Vorliegen einer Abweichung in diesem Sinne. Die nach § 91 EStG von Gesetzes wegen durchzuführende Datenerhebung und der automatisierte Abgleich dieser Daten versetzt die zentrale Stelle in die Lage, eine solche Abweichung feststellen zu können. Der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG sind nach der Systematik der Vorschrift des § 91 Abs. 1 EStG die Datenerhebung und der automatisierte Datenabgleich vorangeschaltet. Für die Berechnung und Überprüfung der Zulage sowie die Überprüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG übermitteln unter anderem die Finanzämter und die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung auf Anforderung die bei ihnen vorhandenen Daten nach § 89 Abs. 2 EStG durch Datenfernübertragung. Für Zwecke der Überprüfung nach Satz 1 darf die zentrale Stelle die ihr übermittelten Daten mit den ihr nach § 89 Abs. 2 übermittelten Daten automatisiert abgleichen, § 91 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG.
II. Danach sind die Vorrausetzungen des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG vorliegend gegeben. Der Beklagte ging entsprechend der Angaben der Kläger in ihren Steuererklärungen bei der Veranlagung für die Streitjahre zunächst von einer unmittelbaren Zulageberechtigung nach § 79 Abs. 1 Satz 1 EStG aus. Im Rahmen des automatisierten Datenabgleichs ergab sich jedoch eine Abweichung von dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzug bzw. der gesonderten Feststellung nach § 10a Abs. 4 EStG insoweit, als der Anbieter der zentralen Stelle nach § 89 Abs. 2 Satz 2 EStG mitteilte, dass die Klägerin lediglich mittelbar zulageberechtigt sei. Die Mitteilung, dass die Klägerin nur mittelbar berechtigt sei, ist – dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – objektiv falsch.
III. Die mit den Änderungsbescheiden vom 05.11.2013 vorgenommen Änderungen sind nicht zu beanstanden.
Die Kläger zählen zwar an sich zum unmittelbar zulagenberechtigten Personenkreis gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz Nr. 1 EStG, so dass für sie nach § 10a Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG ein Sonderausgabenhöchstbetrag i.H.v. insgesamt 4.200,00 € anzusetzen wäre.
Die Begünstigung von Besoldungsempfängern setzt allerdings nach dem Wortlaut des § 10a Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG zusätzlich voraus, dass "sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt, gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf". Die zuständige Stelle, gegenüber der die Einwilligung abzugeben ist, ist im Fall der Klägerin die die Besoldung anordnende Stelle (§ 81a Satz 1 Nr. 1 EStG), mithin das LBV NRW. Hieran fehlt es vorliegend. Die Kläger haben die erforderliche Einwilligung erst am 26.11.2013 und damit nach Ablauf des zweiten auf das Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres erteilt. Denn für das Jahr 2008 hätte die Einwilligung bis zum 31.12.2010, für das Jahr 2009 bis zum 31.12.2011 und für das Jahr 2010 bis zum 31.12.2012 erteilt werden müssen. Die erst am 26.11.2013 beim LBV NRW eingereichte Einverständniserklärung erteilten die Kläger daher verspätet, da die gesetzliche Zwei-Jahres-Frist – was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist – für sämtliche Streitjahre versäumt ist.
IV. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger die Auffassung vertreten, unverschuldet an der Einhaltung der Frist des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG gehindert gewesen zu sein. Insoweit hat die ZfA im Rahmen des dort durchgeführten Einspruchsverfahrens mit Einspruchsentscheidungen vom 11.04.2016 eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 der Abgabenordnung (AO) abgelehnt. Der Senat sieht sich vor diesem Hintergrund daran gehindert, im Verfahren gegenüber dem hiesigen Beklagten eine erneute Überprüfung dieser Entscheidung vorzunehmen. Die Kläger hätten sich im Verfahren gegenüber der ZfA gegen die dort erfolgte fehlerhafte Mitteilung zur Wehr setzen müssen.
1. Da das gesetzliche Zulageverfahren weitestgehend automatisiert ist, wird die Zulage zunächst aufgrund der - noch nicht überprüften - Angaben der Anbieter ausgezahlt. Erst aufgrund eines späteren Datenabgleichs findet die Prüfung weiterer Voraussetzungen des Zulageanspruchs statt. Im Falle eines Antrags auf Zulage nach § 89 EStG ermittelt die zentrale Stelle auf der ersten Stufe auf Grund der von ihr erhobenen oder der ihr übermittelten Daten - ohne Prüfung der Richtigkeit dieser Daten -, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sofern ein solcher Anspruch besteht, veranlasst die zentrale Stelle die Auszahlung an den Anbieter zu Gunsten des Zulagenberechtigten; ein gesonderter Zulagebescheid ergeht in diesen Fällen nicht (§ 90 Abs. 2 Sätze 1, 2 EStG). Erst im zweiten Schritt sieht § 91 EStG ein Verfahren der Überprüfung der Zulage und des Vorliegens der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG vor. Hierfür nimmt die zentrale Stelle einen automatisierten Datenabgleich vor (§ 91 Absatz 1 Satz 2 EStG). Auf der dritten Stufe hat der Zulageberechtigte dann die Möglichkeit, durch einen besonderen Antrag, der schriftlich innerhalb eines Jahres vom Antragsteller an den Anbieter zu richten ist, eine förmliche Festsetzung der Zulage zu erreichen (§ 90 Abs. 4 EStG). Erst in diesem Stadium findet eine personelle Prüfung des Zulageanspruchs statt; es kommt erstmals zu einem direkten Kontakt zwischen dem Zulagenberechtigten und der zentralen Stelle und zum Ergehen förmlicher Verwaltungsakte (ausführlich hierzu BFH-Urteil vom 22.10.2014, X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371).
2. Dieses Verfahren haben die Kläger auch beschritten, indem sie bei der ZfA jeweils Anträge nach § 90 Abs. 4 EStG auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage gestellt haben. Diesen Antrag hat die ZfA mit Bescheiden vom 26.08.2015 indes abgelehnt, da die Festsetzung zu spät beantragt worden sei. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO sei nicht zu gewähren. Daher wurde der Einspruch der Kläger durch die ZfA mit Einspruchsentscheidungen vom 11.04.2016, auf die wegen weiterer Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen. Diese Entscheidungen sind in Bestandskraft erwachsen.
Der bloße Fristablauf in dem von Gesetzes wegen für die Überprüfung der Zulage und damit auch des daran geknüpften Sonderausgabenabzugs vorgesehenen Verfahrens berechtigt die Kläger jedoch nicht, nunmehr die materielle Unrichtigkeit der Mitteilung der zentralen Stelle im vorliegenden Verfahren gegenüber dem Beklagten geltend zu machen. Denn nach der gesetzlichen Systematik des XI. Abschnittes des Einkommensteuergesetzes ist die zentrale Stelle die zuständige Behörde zur Berechnung und Überprüfung der Zulage sowie für die Überprüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG. Gegen die Entscheidungen der zentralen Stelle steht den Betroffenen der Rechtsbehelf des Einspruchs offen und der Rechtsweg zu den Finanzgerichten ist gegeben, § 98 EStG. Der Einwand der Kläger, ihnen sei nicht bewusst gewesen, dass sie lediglich als mittelbar zulageberechtigt geführt worden seien, so dass sie keinerlei Veranlassung zur Beantragung der Zulage gesehen hätten, führt nicht dazu, dass nunmehr der Beklagte beziehungsweise das Finanzgericht im vorliegenden Verfahren die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs zu prüfen hätte. Vielmehr hätten die Kläger diese Einwände in dem von ihnen bei der ZfA angestrengten Verfahren auf Festsetzung der Zulage geltend machen können und müssen (vgl. ebenso FG Hamburg, Urteil vom 05.12.2018 1 K 326/16, juris; a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 21.03.2019 11 K 311/16 E, EFG 2019, 892).
Vor diesem Hintergrund kommt es nicht darauf an, ob den Klägern eine Wiedereinsetzung gemäß § 110 AO in die Einwilligungsfrist des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zu gewähren ist. Die Kläger konnten lediglich, wie vom Beklagten zu Recht in den Änderungsbescheiden vom 05.11.2013 umgesetzt, mittelbar im Rahmen des Höchstbetrages berücksichtigt werden.
B. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
C. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10a EStG
§ 91 EStG
§ 10a EStG
§ 89 EStG
§ 110 AO
§ 98 EStG
§ 110 AO
§ 10a Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 10a Abs. 4 EStG
§ 91 Abs. 1 EStG
§ 89 Abs. 2 EStG
§ 91 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 79 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 10a Abs. 4 EStG
§ 89 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 10a Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz Nr. 1 EStG
§ 10a Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz EStG
§ 10a Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG
§ 81a Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 10a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 110 der Abgabenordnung
§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 91 Absatz 1 Satz 2 EStG
§ 90 Abs. 4 EStG
§ 90 Abs. 4 EStG
§ 10a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 91 Abs. 1 Satz 1, 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 247, 312
BStBl II 2015, 371
EFG 2019, 892
9 K 1277/14
X R 18/14
1 K 326/16
11 K 311/16