Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-12-07, Aktenzeichen 5 K 151/05

Tenor:

Tatbestand:
1
Die Klägerin (Klin) erwarb mit Kaufvertrag vom 5. Dezember 2001 das dreigeschossige Gebäude ... in ... Nach den vorgelegten Grundrissen hat die Wohnung im Erdgeschoss ein Wohnzimmer, ein Esszimmer, ein Schlafzimmer, zwei Kinderzimmer, eine Küche, einen Hausarbeitsraum, ein Bad und eine Terrasse. Im Untergeschoss sind ein Gästezimmer, eine Küche und sonstige Nutzräume ausgewiesen. Wegen den Einzelheiten wird auf diese Grundrisspläne Bezug genommen (Finanzgericht-FG-Akte, S. 29 - 30).
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Nach der Veräußerung ihrer Eigentumswohnung in der ... in ... meldete sie sich auf den 20. Dezember 2001 zusammen mit ihrer 1998 geborenen Tochter in das neu erworbene Haus in ... um und richtete sich in den Räumen des Erdgeschosses provisorisch ein. An arbeitsfreien Tagen und Wochenenden renovierte sie die Räume im Erd- und Untergeschoss bis Ende April 2002, so dass sie Ende April 2002 die Erdgeschosswohnung mit 128 qm an ihre Eltern bezugsfertig vermieten konnte. Der nicht datierte Mietvertrag hat folgenden Wortlaut:
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„Mietvertrag zwischen -X-, ... und X und Z P., ... Mietobjekt EG-Wohnung, 128 qm inkl. 1 Garagenstellplatz, Keller- und Waschküchennutzung Mietzeitraum Unbefristet, ab 01.04.2002 Mietentgelt Monatlich 700,00 Euro, zahlbar zu Beginn eines Monats. Unterschrift -X- X P. (Vermieter) (Mieter)“
„Mietvertrag
zwischen
-X-, ... und
X und Z P., ...
Mietobjekt
EG-Wohnung, 128 qm inkl. 1 Garagenstellplatz, Keller- und Waschküchennutzung
Mietzeitraum
Unbefristet, ab 01.04.2002
Mietentgelt
Monatlich 700,00 Euro, zahlbar zu Beginn eines Monats.
Unterschrift
-X- X P.
(Vermieter) (Mieter)“
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Zum 1. Juni 2002 vermietete sie noch die Räume im Untergeschoss mit 56 qm ebenfalls an ihre Eltern, die diese dann an ihre Großmutter untervermieteten.
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In der Zeit von April 2002 bis April 2003 schuf die Klägerin eine weitere Wohnung im Dachgeschoss mit 140 qm neu, die sie seit Fertigstellung im April 2003 mit ihrer Tochter bewohnt. In dieser Zeit von April 2002 bis April 2003 lebte sie und ihre Tochter in einer Haushaltsgemeinschaft mit ihren Eltern in der an diese vermieteten Erdgeschosswohnung, und zwar in den im Grundrissplan als Kinderzimmer bezeichneten Räumen.
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Am 26. April 2004 beantragte sie, ihr Eigenheimzulage für das o.g. Gebäude zu gewähren. Dabei erklärte sie, dass sie die Wohnung mit 56 qm vermietet habe und die andere Wohnung mit 128 qm zu eigenen Wohnzwecken nutze.
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In ihren Einkommensteuer-(ESt)-erklärungen für die Jahre 2002 und 2003 machte sie bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten in Höhe von 79.564 Euro bzw. 13.301 Euro geltend. Sie gab dabei in einer Anlage an, sie habe die Wohnung im Erdgeschoss an ihre Eltern vermietet. Vorübergehend habe sie dort vom Dezember 2001 bis April 2003 zwei Zimmer bewohnt. Den Erklärungen entsprechend erließ der Beklagte (Bekl) die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden ESt-Bescheide für das Jahr 2002 vom 13. Februar 2004 und für das Jahr 2003 vom 28. Mai 2004.
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Nach einer abgekürzten Außenprüfung anerkannte der Bekl ein Mietverhältnis zwischen der Klin und ihren Eltern für das gesamte Streitjahr 2002 und für das Streitjahr 2003 bis 1. April 2003 (dem Zeitpunkt des Auszuges der Klin aus der Erdgeschosswohnung) steuerlich nicht mehr und erließ demgemäß für die Streitjahre am 1. Februar 2005 Änderungsbescheide nach § 164 Abs. 2 AO.
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Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht die Klin im Wesentlichen geltend, das Mietverhältnis zwischen ihr und ihren Eltern sei steuerlich zu berücksichtigen. Klar und eindeutig sei vereinbart, dass sie den Mietern die Erdgeschoss- und die Einliegerwohnung im o. g. Gebäude überlasse und diese hierfür an sie monatlich ein Überlassungsentgelt von 700 Euro bzw. 300 Euro zu entrichten hätten. Diese Vereinbarung sei auch tatsächlich durchgeführt worden, wie auch die Betriebsprüfung festgestellt habe. Der vereinbarte Mietzins von rund 5,50 Euro je qm entspreche der ortsüblichen Miete. Ihre (der Klin) Beherbergung in der an ihre Eltern vermieteten Wohnung stehe der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses nicht entgegen. Soweit die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) Mietverhältnisse nicht anerkannt habe, weil Mieter und Vermieter in häuslicher Gemeinschaft in der vermieteten Wohnung gelebt hätten, seien diese Fälle so gelagert gewesen, dass Mieter und Vermieter in gewollter häuslicher Gemeinschaft gewohnt hätten und diese Gemeinschaft mit dem nicht anerkannten Mietverhältnis auf gleiche Dauer angelegt gewesen sei. Im Streitfall habe dagegen die häusliche Gemeinschaft nur eine vorübergehende Notlösung bis zur Fertigstellung der Dachgeschosswohnung dargestellt. Sie verweise auf das Urteil des BFH vom 7. Juni 1994 IX R 121/92 (BFH/NV 1995, 112). Dort sei ausgeführt, dass es für die Frage der Anerkennung des Mietverhältnisses ohne Bedeutung sei, dass die vermietete Wohnung auch von Angehörigen des Vermieters mitbenutzt werde, weil diese Personen zugleich Angehörige des Vermieters gewesen seien. Wie auch fremden Mietern stehe es nach diesem Urteil den Eltern eines Vermieters frei, Besucher in ihre Wohnung aufzunehmen. Dieses Recht, Besucher in die gemietete Wohnung aufzunehmen, müsse auch für eine eigene Tochter gelten und dürfe nicht zu einer anderen steuerlichen Rechtsfolge führen, nur weil die eigene Tochter zugleich Vermieterin sei. Bei Durchführung des so genannten Fremdvergleiches könnten nicht alle Vorgänge und Begleitumstände undifferenziert betrachtet und einem Fremdvergleich unterworfen werden, weil erfahrungsgemäß bei verschiedenen Lebensbereichen zwischen Verwandten Vorgänge denkbar seien, die zwischen fremden Dritten unüblich seien, so z. B. die Zuwendung erheblicher Vermögenswerte von Eltern an ihre Kinder zur Errichtung einer Immobilie, in der dann die Zuwendenden zu einem späteren Zeitpunkt wie als Mieter wohnten. Während die Unterscheidung zwischen Vorgängen auf der Ebene des Verwandtschaftsverhältnisses einerseits und der Ebene des Vertragsverhältnisses andererseits in der Regel dann keine Probleme aufwürfen, wenn diese Vorgänge zeitlich auseinander fielen, werfe die Differenzierung zwischen Vorgängen auf verwandtschaftlicher Ebene einerseits und vertraglicher Ebene andererseits, wie vorliegend, Probleme bei zeitlicher Überschneidung auf. Dem habe der BFH in dem genannten Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 121/92 (a.a.O.) in der Weise Rechnung getragen, dass er die Aufnahme von Kindern des Vermieters in die Wohnung der Mieter, die deren Enkelkinder gewesen seien, als unschädlich unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs beurteilt habe. Im Streitfall sei eine exakte Abgrenzung zwischen Vorgängen auf der verwandtschaftlichen und vertraglichen Ebene schon deshalb unabdingbar, weil ihre Aufnahme als Tochter in die Wohnung ihrer Eltern unter den gegebenen Umständen mietrechtlich als vertraglich Nutzung der Mietsache zu sehen sei. Nach § 540 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) seien Mieter nicht verpflichtet, die Erlaubnis zur Daueraufnahme von Familienmitgliedern beim Vermieter einzuholen. Deshalb stelle eine solche Daueraufnahme auch eine vertragsmäßige Nutzung der Mietsache dar. Ein Fremdvergleich könne daher nicht in der Weise erfolgen, dass darauf abgestellt werde, ob ein mit dem Mieter nicht familiär verbundener Vermieter ebenfalls eine Aufnahme für die Dauer eines Jahres beim Mieter finden werde, sondern darauf, ob auch zwischen fremden Dritten im vorliegenden Fall die Mieter berechtigt seien, ihre vorübergehend wohnungslose Tochter für die Dauer eines Jahres in ihre Wohnung aufzunehmen. Da sie als Tochter nicht zum Kreis derer gehöre, die vom Mieter nur mit Zustimmung des Vermieters dauerhaft in den Haushalt aufgenommen werden dürften, hätte auch ein fremder Vermieter in einem vergleichbaren Fall die Aufnahme der Tochter nebst Enkelkind dulden müssen. Deshalb halte auch im Streitfall das Mietverhältnis einem Fremdvergleich stand.
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Die Klin beantragt,
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die ESt-Bescheide 2002 und 2003 vom 1. Februar 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2005 aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Bekl beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er ist der Ansicht, unabhängig von der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses bleibe für einen Werbungskostenabzug hinsichtlich der Zeit bis Ende April 2002 infolge Selbstnutzung ohnehin kein Raum. Das Mietverhältnis selbst könne für den Zeitraum bis zu ihrem Auszug aus der Erdgeschosswohnung nicht anerkannt werden. Die Nutzungsüberlassung an die Eltern der Klin habe sich im Rahmen einer familiären Haushaltsgemeinschaft bewegt, die grundsätzlich der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen sei. Sie könne auch nicht durch einen Mietvertrag in den Bereich der Einkünfteerzielung verlagert werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei in diesen Fällen nicht der zivilrechtlich Vertrag, sondern die persönliche Beziehung der Angehörigen Grundlage des gemeinsamen Wohnens. Im Streitfall sei insbesondere aus der Tatsache, dass die Klin die Erdgeschosswohnung bereits vor ihren Eltern bezogen habe und sie das Innehaben dieser Wohnung durch Geltendmachung der Eigenheimzulage zum Ausdruck gebracht habe, zu schließen, dass letztendlich die Klin als Eigentümerin trotz der Mietzahlung die Verfügungsmacht über die Wohnung gehabt habe. Entgegen der Auffassung der Klin könne das Mietverhältnis, obwohl die häusliche Gemeinschaft zwischen ihr und ihren Eltern nicht auf Dauer angelegt gewesen sei, einem Fremdvergleich nicht standhalten. Von einer steuerunschädlichen Notsituation könnte allenfalls nur dann die Rede sein, wenn die Eltern bereits längere Zeit Mieter der Erdgeschosswohnung gewesen wären und sie die Aufnahme ihrer Tochter in die häusliche Gemeinschaft nicht hätten vorhersehen können. Die Klin habe durch den Verkauf ihrer Eigentumswohnung in ... selbst den Wohnbedarf geschaffen, den sie durch die Belegung der Erdgeschosswohnung bis zur Fertigstellung der Dachgeschosswohnung befriedigt habe. Eine Vermietung der Erdgeschosswohnung an fremde Dritte unter gleichzeitiger Mitbenutzung durch den Vermieter über einen Zeitraum von nahezu einem Jahre ohne ausdrückliche Regelung über das Mitbewohnungsrecht des Vermieters und ohne Minderung des Mietpreises wäre nicht durchführbar gewesen.
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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist nicht begründet.
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Der Bekl hat für die Jahre 2002 und 2003 zur Recht steuerlich ein Mietverhältnis zwischen der Klin und ihren Eltern bis einschließlich März 2003 nicht anerkannt und dementsprechend die geänderten ESt-Bescheide 2002 und 2003 vom 1. Februar 2005 erlassen.
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Für die Zeit bis zum 1. April 2002, in der die Klin die Wohnung noch nicht an ihre Eltern vermietet, jedoch selbst genutzt hatte, liegt dies ohne weiteres auf der Hand.
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Für die Zeit der Vermietung an ihre Eltern, während der die Klin bis zu ihrem Auszug Ende März 2003 die vermietete Wohnung im Rahmen einer Haushaltsgemeinschaft mit ihren Eltern mitbenutzt hat, liegt ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis nicht vor. Der zivilrechtlich wirksame Mietvertrag zwischen ihr und ihren Eltern kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, weil er in seiner tatsächlichen Durchführung nur zwischen nahen Angehörigen möglich ist und dem zwischen Fremden Üblichen nicht entspricht (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 4. August 2003 IX R 25/02, BFH/NV 2004, 38, mit weiteren Nachweisen). Zwischen einander fremden Vertragspartnern eines Mietvertrages ist es nämlich nicht üblich, dass der Vermieter die Wohnung - wie im Streitfall die Klin - in nicht unerheblichem Umfang selbst nutzt (Urteil des BFH vom 7. Juni 1994 IX R 121/92, a.a.O, und vom 31. März 1992 IX 299/97, BFH/NV 1992, 656).
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Daran ändert auch nichts der Umstand, dass im Streitfall die häusliche Gemeinschaft der Klin mit den Eltern nicht auf Dauer angelegt war. Der Senat hat keine Zweifel daran, dass fremde Mieter ohne entsprechende Minderung des Mietzinses es nicht geduldet hätten, dass ihr Vermieter etwa ein Jahr lang zwei der Zimmer ihrer gemieteten Fünfzimmerwohnung allein und das Wohn-, das Esszimmer, das Bad, die Küche, den Hausarbeitsraum und die Terrasse mit benutzt hätte. Selbst bei einer Not des Vermieters wäre dem so. Auch in der Not müsste in einem solchen Fall ein fremder Vermieter seinen Mietern den entsprechenden Anteil an der Miete nachlassen.
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Die Klin war während dieses Jahres auch keine Besucherin ihrer Eltern. Die Klin hatte während dieser Zeit keine andere Wohnung. Sie war deshalb damals und auch wegen der Dauer der Mitbenutzung von etwa einem Jahr schlicht Mitbewohnerin der Wohnung. Es kann deshalb für einen Fremdvergleich nicht auf eine Besuchereigenschaft, sondern nur auf eine Bewohnereigenschaft der Klin, für die das oben Ausgeführte gilt, abgestellt werden. Ohne Belang ist, dass nach dem BGB ein Mieter nicht verpflichtet ist, zur Daueraufnahme von Familienmitgliedern die Erlaubnis des Vermieters einzuholen. Maßgebend ist bei dem Fremdvergleich allein, dass - unabhängig von der Berechtigung einer Aufnahme eines weiteren Bewohners in die Wohnung - ein fremder Mieter seinen Vermieter in seine Wohnung nicht ohne Kürzung des Mietzinses aufnähme. Nicht unerheblich ist in diesem Zusammenhang weiter, dass die Klin schon vor dem Einzug ihrer mietenden Eltern in der Wohnung lebte. Dies ist letztlich ein Ausdruck dafür, dass sie durch den zivilrechtlichen Mietvertrag tatsächlich daran insoweit ihre Verfügungsmacht nicht aufgegeben hatte. Anders als im Mietvertrag vereinbart hat die Klin damit tatsächlich einen Teil der Wohnung nicht an ihre mietenden Eltern übergeben. Ein fremder Mieter wäre damit nicht einverstanden gewesen, dass ein Vermieter, der die Wohnung zuvor innehatte, gewissermaßen zum Teil darin kostenlos für ca. ein weiteres Jahr „sitzen bleibt“.
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Ein anderes Entscheidungsergebnis ergibt sich nicht aus den Ausführungen des Urteils des BFH vom 7. Juni 1994 IX R 121/92 (a.a.O). Danach war es in jenem Streitfall für den BFH ohne Bedeutung für den Fremdvergleich gewesen, dass die Wohnung der Mieter von deren Angehörigen, die zugleich auch Angehörige der Vermieter waren, mitbenutzt worden waren. Die Mieter in jenem Streitfall, die Eltern bzw. Schwiegereltern der Vermieter, konnten ihre Enkel autonom aufgrund des eigenen Verwandtschaftsverhältnisses zu diesen aufnehmen. Die Aufnahme musste nicht von den die Wohnung vermietenden Eltern an die mietenden Großeltern vermittelt werden. Die Enkel standen - anders als im Streitfall die Klin - damit eben nicht zusätzlich in einem Mietverhältnis zu ihren sie aufnehmenden Verwandten. Bei einem Mietverhältnis zwischen Angehörigen, in dem die Vermieter und Mieter in der vermieteten Wohnung gemeinsam in einer Haushaltsgemeinschaft leben, fließen dagegen private Motive und solche, die die Einkunftserzielungabsicht der Vermieter betreffen, ineinander zusammen. Nach Auffassung des Senats ist deshalb eine solche Beziehung nicht in eine verwandtschaftliche und eine mietvertragliche Ebene aufspaltbar. Sie ist auch nicht mit dem Fall einer unentgeltlichen Zuwendung von Eltern an ihre Kinder und der späteren Verwendung dieser Zuwendung vergleichbar. Bei einer solchen Zuwendung handelt es sich um einen Übergang von Vermögen aus dem Bereich der Eltern in den der Kinder. Vermögensbereiche der Eltern und Kindern stehen sich von vornherein selbständig gegenüber. Verträge über eine spätere Verwendung des übergegangenen Vermögens sind unabhängig von dem Übergang des Vermögens. Die Zuwendung überlagert nicht notwendig ihre spätere Verwendung, sondern bildet nur ihre Grundlage. Deshalb ist eine unentgeltliche Zuwendung von Eltern an ihre Kinder von den nachfolgenden Verträgen über ihre Verwendung trennbar. In einer Wohn- und Haushaltsgemeinschaft wie im Streitfall, in dem sich die verwandtschaftliche und die mietvertragliche Ebene überlagern, ist dagegen unabdingbar konkret auf die Ausgestaltung des Mietverhältnis mit seiner verwandtschaftlichen Durchwirkung abzustellen und dabei der Fremdvergleich - wie oben ausgeführt - zu vollziehen. Alles andere wäre gekünstelt.
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Da die Klage somit keinen Erfolg hat, hat die Klin die Kosten des Rechtsstreits gemäß § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 540 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1995, 112
BFH/NV 2004, 38
BFH/NV 1992, 656
94 IX R 121/92
03 IX R 25/02
92 IX 299/97