Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-02-21, Aktenzeichen 3 K 282/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der leistungsempfangende Bauträger kann sich gegen die Annahme der Abtretung wenden, wenn das Finanzamt bereits vor Erlass der nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Steuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer Kenntnis davon gehabt hat, dass der Bauträger Gewährungsleistungsrechte aufgrund von Baumängeln geltend gemacht hat(Rn.34) .
2. Es kann dahinstehen, ob der Umfang der allgemeinen Mitwirkungspflicht des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG sich erweitert, wenn das Finanzamt unter Ausführung sachlicher Gründe den leistenden Unternehmer auffordert weitere Handlungen vorzunehmen(Rn.31) .
3. Die zivilrechtliche Prüfung, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht, hat im Rahmen der Ermessensentscheidung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG - ggf. auch wiederholend bzw. unter Verweis auf eine bereits durchgeführte Prüfung im Rahmen von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG - zu erfolgen und ist nicht auf ein gesondertes zivilrechtliches Verfahren ausgelagert(Rn.35) (Rn.41) (Rn.42) (Rn.43) .
4. In diesem Zusammenhang hat das Gericht nicht zu prüfen, ob § 27 Abs. 19 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu kommt(Rn.43) .
4. Bei der Entscheidung des Finanzamts, die durch den Leistungserbringer angebotene Abtretung der Forderung gegen die Leistungsempfängerin nach § 13b UStG anzunehmen (§ 27 Abs. 19 UStG), handelt es sich um einen Verwaltungsakt. Dieser Verwaltungsakt ergeht zwar gegenüber dem Steuerpflichtigen (Zedenten). Die Regelungswirkung betrifft aber auch die Schuldnerin der abgetretenen Forderung. Denn sie hat dadurch einen neuen Gläubiger, den Beklagten.(Rn.25) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 21/18).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte in ermessensgerechter Weise eine Forderungsabtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG angenommen hat und infolgedessen aus der Forderung gegen den Schuldner vorgehen kann.
In den Jahren 2012/2013 erbrachte die Firma A. (Unternehmer und Zedent) für die Klägerin (Besteller i.S.d. § 631 Abs. 1 BGB) in der A-Straße in B bis zur erfolgten Vertragskündigung Bauleistungen, für die der Leistungserbringer Forderungen i.H.v. 429.630,46 EUR geltend macht. Die im Rahmen dessen anfallende Umsatzsteuer wurde zunächst von der Klägerin entrichtet. Nach Veröffentlichung des Urteils des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 228) gab die Klägerin für das Jahr 2012 und das erste Quartal 2013 berichtigte Umsatzsteuererklärungen ab.
Mit Schreiben vom 16.02.2015 an den Beklagten machte die Klägerseite geltend, dass u.a. wegen der detaillierten Geltendmachung von Gewährleistungsrechten durch den Bauträger eine abtretbare Forderung im Sinne des § 27 Abs. 19 UStG im Streitfall nicht bestehe.
Nach Inkrafttreten des als Reaktion auf die genannte BFH-Entscheidung verabschiedeten § 27 Abs. 19 UStG nahm der Beklagte den leistenden Unternehmer (die Firma A) durch einen am 22.04.2015 erlassenen nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012 als Umsatzsteuerschuldner in Anspruch und nahm am 07.05.2015 dessen Angebot auf Abtretung des behaupteten ihm gegen die Klägerin zustehenden „Anspruchs auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer" an.
Nach Annahme der Abtretung forderte der Beklagte die Klägerin mit Bescheid vom 11.11.2015 zur Zahlung von 67.059,60 EUR auf.
Im Rahmen ihres gegen die Annahme des Abtretungsangebots durch den Beklagten gerichteten Einspruchs trug die Klägerin vor, sie habe bereits 357.424,00 EUR gezahlt. Ein darüber hinausgehender Vergütungsanspruch bestehe nicht, weil Baumängel vorhanden seien. Somit sei die Forderung gemäß § 362 BGB erloschen und habe deswegen nicht abgetreten werden können. Der Antrag auf Zulassung der Abtretung habe demnach abgelehnt werden müssen. Die Entscheidung sei auch ermessensfehlerhaft gewesen, weil Bauvertragsrisiken in das Finanzverwaltungsverfahren verlagert würden.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt die Klägerin ihr Begehren gegen die Zulassungs- und Annahmeentscheidung des Beklagten gem. § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG mit der Klage weiter und macht geltend:
Die Zulassung der Abtretung und die Annahme des Abtretungsangebots auf der Grundlage des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG sei bereits aus Rechtsgründen rechtswidrig, weil die Regelung des § 27 Abs. 19 UStG gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstoße.
Unabhängig davon lägen die Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG im Streitfall nicht vor. Nach der BFH-Rechtsprechung setze die Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG voraus, dass dem leistenden Unternehmer ein abtretbarer Anspruch „auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer" gegen den Leistungsempfänger zustehe. An einer solchen abtretbaren Forderung des leistenden Unternehmers gegenüber der Klägerin fehle es. Denn nach Ansicht des BFH hindere auch die Geltendmachung von Gewährleistungsrechten durch den Bauträger ein Vorgehen nach § 27 Abs. 19 UStG (vgl. auch Robisch in Bunjes, UStG, § 27 Rn. 36 a.E) Voraussetzung für eine Änderung nach § 27 Abs. 19 UStG sei stets, dass dem leistenden Unternehmer ein mit seiner Umsatzsteuerschuld korrespondierender Werklohnanspruch gegen den Leistungsempfänger zustehe. Nur in diesem Fall reduziere sich das Entscheidungsermessen des Finanzamtes hinsichtlich der Zulassung und Annahme der Abtretung auf Null. Eine Prüfung, ob die vom leistenden Unternehmer zur Abtretung angebotene Forderung überhaupt bestehe, habe der Beklagte von Anfang an abgelehnt. Noch im Schriftsatz vom 05.12.2017 habe er die Auffassung vertreten, dass die Prüfung der zivilrechtlichen Forderung nicht Aufgabe des Beklagten sei. Schon wegen dieses Ermessensnichtgebrauchs sei die angefochtene Zulassung und Annahme der Abtretung rechtswidrig.
Im Übrigen habe die Klägerseite den Beklagten frühzeitig und mehrfach darüber in Kenntnis gesetzt, dass aus Sicht der Klägerin eine abtretbare Forderung nicht bestehe. Schon mit Schreiben vom 16.02.2015 habe die Klägerseite unter Beifügung von Mängelanzeigen Dritter (der jeweiligen Bewohner) detailliert dargelegt, warum die Brutto-Werklohnforderung bereits vor der Abtretung erfüllt gewesen sei. Auch mit Schreiben vom 27.04.2015, mithin ebenfalls deutlich vor der Entscheidung des Beklagten, habe die Klägerseite dem Finanzamt mitgeteilt, dass es nichts abzutreten gebe.
Die Vorwürfe des leistenden Bauunternehmers zur mangelnden Vertragstreue der Klägerin bestreite diese in dieser Pauschalität. Keinesfalls sei es bei der anstehenden Ermessensausübung aber damit getan, etwaigen Behauptungen des leistenden Bauunternehmers blind zu folgen. Auch hierzu habe der Beklagte von Amts wegen ermitteln müssen. Das sei nicht geschehen.
Aus demselben Grund habe sich der Beklagte im Rahmen der Ermessensausübung auch nicht auf vorgegebene und formularmäßig abgefasste Erklärungen des leistenden Unternehmers im Abtretungsvertrag verlassen dürfen. Dies insbesondere dann nicht, wenn wie hier durch den Leistungsempfänger mehrfach und ausführlich Umstände vorgetragen worden seien, welche die Richtigkeit der Angaben des Zedenten mehr als zweifelhaft erscheinen ließen.
Im Übrigen sei die angebotene Abtretung auch schuldrechtlich unwirksam. Im Abtretungsvertrag heiße es:„... Der Abtretende tritt hiermit im Rahmen der ihm gem. § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG eingeräumten Möglichkeit seinen gesamten sich aus der/den o. g. Rechnung(en) ergebenden zivilrechtlichen Zahlungsanspruch gegen den Leistungsempfänger bzgl. der Umsatzsteuer (...) an den Steuergläubiger ab. ..."Der Umsatzsteueranteil aus den Rechnungen sei jedoch lediglich ein unselbstständiger Rechnungsposten. Ein solcher könne - im Gegensatz zu einer grundsätzlich zulässigen Abtretung einer selbstständigen Teilforderung - nicht abgetreten werden. Damit sei jedenfalls die vom Beklagten verwendete Abfassung der Abtretungsvereinbarung unwirksam. Die Klägerin schulde zivilrechtlich keine Umsatzsteuer, sondern allenfalls Werklohn, bezüglich dessen der Umsatzsteueranteil lediglich unselbstständiger Rechnungsposten sei.
Die Klägerin beantragt,die von dem Finanzamt der Klägerin am 07.05.2015 mitgeteilte Zulassung und Annahme der Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 UStG in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017, betreffend eines behaupteten Werklohnanspruchs in Höhe der Umsatzsteuer des Herrn B gegen die Klägerin aus dessen Rechnungen 2012/045, 2012/059, 2012/077, 2012/078, 2012/084, 2013/007, 2013/010, 2013/011, 2013/015, 2013/016, 2013/019 und 2013/20 aufzuheben und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:Die Zulassung und Annahme der Abtretung seien rechtmäßig erfolgt.Selbst eine vom Bauträger bestrittene Forderung könne abgetreten werden. Das Bestehen oder Nichtbestehen des Umsatzsteuernachforderungsanspruchs sei im Rahmen eines zivilgerichtlichen Verfahrens zwischen Finanzamt und Bauträger zu klären. Die Rechtfertigung der echten Rückwirkung von § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG erfordere, den Bauleistenden finanziell zu entlasten. Nur wenn das Finanzamt - und nicht den Bauleistenden - die Klageinitiativlast hinsichtlich der Feststellung des Bestehens des Anspruchs treffe, sei der Bauleistende vor einer möglichen finanziellen Belastung geschützt. Der Bauleistende habe nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG einen Anspruch (Ermessensreduzierung auf Null), den Anspruch des Steuergläubigers auf Zahlung der Steuer durch Abtretung des ggf. vorhandenen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs gegen den Bauträger zu erfüllen. Im Interesse der Normerhaltung, das im Zweifel eine verfassungskonforme Auslegung verlange, könne die als Ermessensvorschrift angelegte Vorschrift des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG derart interpretiert werden, dass zur Vermeidung einer finanziellen Belastung des Steuerpflichtigen das Ermessen stets auf Null reduziert sei, das Abtretungsangebot des Steuerpflichtigen anzunehmen (vgl. FG Münster, Urteil vom 15.03.2016 15 K 3669/15 U, EFG 2016, 849 und Urteil vom 15.03.2016 15 K 1553/15 U, EFG 2016, 855). Auch wenn die Klägerseite das Bestehen der Forderung bestreite, sei das Ermessen des Finanzamtes dahingehend reduziert gewesen, dass das Abtretungsangebot der Firma A anzunehmen gewesen sei. Das FG Münster (Urteil vom 15. März 2016 15 K 3669/15 U, EFG 2016, 849) habe im umgekehrten Fall, in welchem das Finanzamt die Annahme eines Abtretungsangebotes abgelehnt habe, der Klage des Steuerpflichtigen unter Hinweis auf die Ermessensreduzierung stattgegeben.
Auch im Streitfall sei die Annahme der Abtretung ermessensgerecht erfolgt. Der Beklagte habe im Zeitpunkt der Annahme der Abtretung davon ausgehen müssen, dass der leistende Unternehmer schutzwürdig ist, da er seinerseits Vorwürfe in Bezug auf die Vertragserfüllung des Bauträgers vorgetragen habe und keine Unterlagen des Bauträgers zu Baumängeln vorgelegen hätten. Der Beklagte habe somit ermessensgerecht entschieden, die Abtretung anzunehmen, zumal der Leistende im Abtretungsvertrag u.a. versichert habe, dass die abgetretenen Forderungen zu Recht bestünden und diese auch nicht streitbefangen seien.
Sollte der leistende Unternehmer im vorliegenden Fall im Zeitpunkt der Abtretung dem Beklagten nicht alle Informationen und Unterlagen zur Geltendmachung seiner abgetretenen Forderungen zur Verfügung gestellt bzw. nicht alle ihm bekannten Umstände (z.B. Einreden, Einwendungen und / oder Aufrechnungen der Forderung) offengelegt haben, habe sich das in § 27 Abs. 19 S. 3 UStG grundsätzlich eingeräumte Ermessen des Finanzamtes selbst in diesem Fall auf Null reduziert.
Denn nach Tz. 6b des zwischenzeitlich ergangenen BMF-Schreibens vom 26.07.2017, BStBl I 2017, 1001 habe das Finanzamt des Leistenden selbst für den Fall, dass eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des leistenden Unternehmers vorliege und dadurch im Festsetzungsverfahren nicht habe geklärt werden können, ob diesem ein zivilrechtlicher Anspruch gegen den Bauträger zustehe oder zugestanden habe, davon auszugehen, dass ein zivilrechtlicher Anspruch bestehe oder bestanden habe.
Es sei zudem nicht Aufgabe des Finanzamts, im Rahmen seiner Ermessensentscheidung zivilrechtlich zu prüfen, ob und in welcher Höhe eine Forderung des Leistenden gegenüber dem Bauträger streitbefangen sei, wenn diese unterschiedliche Auffassungen hinsichtlich der Vertragserfüllung verträten.
Der Beklagte habe somit die Umsatzsteuer-Festsetzung beim Leistenden nach § 27 Abs. 19 S. 1 und 2 UStG geändert, da § 176 AO dem nicht entgegenstehe. Die Bedingung, dass dem leistenden Unternehmer ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zustehen müsse, sei durch die Annahme der Abtretung aus den o.a. Gründen erfüllt.
Die Abtretung der Forderung des Leistenden bleibe auch weiterhin wirksam und wirke an Zahlung statt, wenn der Bauträger nunmehr gegenüber dem Finanzamt mit anderen begründeten Ansprüchen nach § 406 BGB aufrechnen sollte (z.B. Schadensersatz oder Minderung der Werklohnforderung wegen Baumängeln). Eine solche Aufrechnung liegt nach Aktenlage bisher nicht vor.
Der Beklagte hat die Klägerin mittlerweile zivilrechtlich vor dem LG in Anspruch genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Die Klägerin verfolgt ihr Klagebegehren, die Aufhebung der durch den Beklagten der Klägerin am 07.05.2015 mitgeteilten Zulassung und Annahme der Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 UStG in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017, betreffend eines behaupteten Werklohnanspruchs in Höhe der Umsatzsteuer des Herrn B gegen die Klägerin aus dessen Rechnungen 2012/045, 2012/059, 2012/077, 2012/078, 2012/084, 2013/007, 2013/010, 2013/011, 2013/015, 2013/016, 2013/019 und 2013/20 zu erreichen, zutreffend mittels Anfechtungsklage. Zwar handelt es sich bei der Annahme der Abtretung der Forderung selbst um eine zivilrechtliche Willenserklärung und damit nicht um einen Verwaltungsakt. Die Entscheidung des Beklagten, die durch die Fa. A angebotene Abtretung der Forderung gegen die Klägerin anzunehmen, ist aber ein Verwaltungsakt. Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist (§ 118 der Abgabenordnung - AO -). Die Annahme setzt voraus, dass der Beklagte prüft, ob ein Anspruch auf Annahme der Abtretung gegeben ist. Der Beklagte entscheidet somit über einen möglichen Anspruch des Steuerpflichtigen. Wenn es ihn verneint, greift es in die Außenbeziehung zum Steuerpflichtigen ein und regelt damit einen Einzelfall i. S. des § 118 AO. Dasselbe gilt, wenn es dem Anspruch stattgibt (vgl. bereits FG Münster, Urteil vom 15.03.2016 15 K 3669/15 U, EFG 2016, 849, mit Anm. Kessens, EFG 2016, 854; nachfolgend: BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760). Dieser Verwaltungsakt ergeht zwar gegenüber dem Steuerpflichtigen (Zedenten). Die Regelungswirkung betrifft aber auch die Klägerin als Schuldnerin der abgetretenen Forderung. Denn sie hat dadurch einen neuen Gläubiger, den Beklagten.
II. Die Klage ist auch begründet. Die durch den Beklagten der Klägerin am 07.05.2015 mitgeteilte Zulassung und Annahme der Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 UStG in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017, betreffend eines behaupteten Werklohnanspruchs in Höhe der Umsatzsteuer des Herrn B gegen die Klägerin aus dessen Rechnungen 2012/045, 2012/059, 2012/077, 2012/078, 2012/084, 2013/007, 2013/010, 2013/011, 2013/015, 2013/016, 2013/019 und 2013/20 ist bereits infolge fehlerhafter Ermessensausübung rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Soweit der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 meinte, auf der Grundlage des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG im Wege der Ermessensreduktion auf Null verpflichtet gewesen zu sein, das Abtretungsangebot der Firma A anzunehmen, unabhängig davon, dass die Forderung wegen Bauleistungen infolge der Geltendmachung von Mängelgewährleistungsansprüche bestritten werde, weil diese Prüfung in einem etwaigen späteren Zivilrechtsstreit zwischen dem Finanzamt und dem Bauträger zu klären sei, handelte er in mehrfacher Hinsicht ermessensfehlerhaft.
1. Sind Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, ist nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. Nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG steht § 176 der Abgabenordnung (AO) der Änderung nach Satz 1 nicht entgegen. Nach der vorliegend im Streit stehenden Regelung des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG kann das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt. § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG regelt die Erfüllungswirkung dieser Abtretung.
a.) Zwar hat die Firma A die Annahme der Abtretung beantragt und ist damit dem in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG normierten Antragserfordernis gerecht geworden.
b.) Außerdem hatten die Klägerin und die Firma A, wie aus dem abgeschlossenen Vertrag und den ausgestellten Rechnungen ersichtlich ist, ursprünglich angenommen, dass die Klägerin, also die Leistungsempfängerin, die Steuer schulde. Diese Verfahrensweise entspricht der damaligen Verwaltungsauffassung vor der Entscheidung des BFH vom 22.08.2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl. II 2014, 128) (vgl. Abschn. 182a Abs. 10 Satz 2 UStR 2005, nachfolgend BMF-Schreiben vom 16.10.2009, BStBl. I 2009, 1298 und sich daran anschließend Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE in der Fassung des BMF-Schreibens vom 12.12.2011, BStBl. I 2011, 1289). Haben die am Umsatz beteiligten Unternehmer in Übereinstimmung mit der Verwaltungsauffassung einen Umsatzsteuerschuldner festgelegt, so besteht die widerlegbare Vermutung, dass der leistende Unternehmer im Vertrauen auf die Verwaltungsanweisung die Steuerschuld des Leistungsempfängers angenommen hatte (vgl. zu einer ähnlichen Vermutung im Rahmen von § 176 AO: BFH-Urteil vom 11.1.1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl. II 1992, 5, Rn. 23). Mangels dieser Vermutung entgegenstehender Umstände ist davon auszugehen, dass die Firma A von der Steuerschuld der Klägerin als Leistungsempfängerin im Vertrauen auf die zuvor bezeichnete Verwaltungsanweisung ausgegangen ist.
c.) Der leistende Unternehmer, die Firma A, hat auch bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitgewirkt. Unter dem Tatbestandsmerkmal des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG „bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitzuwirken“ versteht das Gericht im Wesentlichen, die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbesondere die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs betreffend, dem Beklagten bereitzustellen, damit dieser die Umsatzsteuer vom Bauträger nachfordern kann. Diese allgemeine Mitwirkungspflicht begründet in Abgrenzung zu den speziellen Mitwirkungspflichten des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 und Nr. 3 UStG (Ausstellung einer erstmaligen oder geänderten Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer und Anzeige der Abtretung) keine weitergehenden spezifischen Handlungspflichten des Bauleistenden. Es kann dahinstehen, ob der Umfang der Mitwirkungspflicht sich erweitert, wenn das Finanzamt unter Ausführung sachlicher Gründe den leistenden Unternehmer auffordert weitere Handlungen vorzunehmen. Der Beklagte hat derartiges jedenfalls nicht verlangt.
2. Die Entscheidung über die Annahme der Abtretung des Umsatzsteuernachforderungsanspruchs ist gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG dem Wortlaut nach („kann“) eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und nach § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zur Annahme der Abtretung auszusprechen.
3. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760; vgl. hierzu auch: Heuermann, in Sölch/Ringleb, UStG, § 27 UStG, EL 81, Stand: Oktober 2017, Rn. 58 ff.; Heuermann, DStR 2017, 783, Weymüller, MwStR 2017, 433; Reiß, MwStR 2017, 407; Gieseler/Dürr, BB 2017, 2075; Werth, DB 2017, 938; Wäger, BFH/PR 2017, 239; Lippross, DStR 2017, 1297; Sterzinger, UR 2017, 235; Grube, jurisPR-SteuerR 24/2017 Anm. 5) kann eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer aber nur dann geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Diese zusätzliche Änderungsvoraussetzung ergibt sich aus einer Auslegung von § 27 Abs. 19 UStG nach Normzweck, Sinnzusammenhang und Wortlaut. Dabei ist zudem der Grundsatz der unionsrechtskonformen Auslegung zu berücksichtigen. Der durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordnete Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes ist danach unionsrechtlich nur zu rechtfertigen, wenn das Bestehen und die Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die Änderung des Umsatzsteuerbescheids, sondern bereits im Festsetzungsverfahren geklärt werden. Daher muss das Finanzamt nicht erst im Erhebungsverfahren bei einer Entscheidung über die Abtretung, sondern bereits im Festsetzungsverfahren bei der Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht. Aufgrund der Auslegung des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG hatte sich der BFH nicht mit der Frage zu befassen, ob dieser Vorschrift eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zukommt.
4. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall leidet die Entscheidung des Beklagten, das Abtretungsangebot der Firma A anzunehmen, in mehrfacher Hinsicht unter einem Ermessensfehler. Denn der Beklagte ging dabei in ermessensfehlerhafter Weise davon aus, dass er in jedem Fall im Wege der Ermessensreduktion auf Null hierzu verpflichtet sei, und zwar unabhängig von dem Umstand, dass die Klägerin die Forderung wegen Bauleistungen infolge der Geltendmachung von Mängelgewährleistungsansprüchen bereits vor Erlass des nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer erlassenen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012 bestritten hatte. Schließlich ging der Beklagte in ermessensfehlerhafter Weise davon aus, dass diese Prüfung, ob entsprechende Gewährleistungsansprüche der Klägerin bestehen, in einem etwaigen späteren Zivilrechtsstreit zwischen dem Finanzamt und dem Bauträger zu erfolgen habe.
Nach Auffassung des erkennenden Senats muss der Beklagte aber auch bei unionskonformer Auslegung des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG im Rahmen der von ihm zu treffenden Ermessensentscheidung über die Zulassung und Annahme der Abtretung - ggf. wiederholend - prüfen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist es bei Anwendung des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG auch nicht unerheblich, ob der Leistungsempfänger das Bestehen der Forderung wegen Eingreifens von Mängelgewährleistungsansprüchen bestreitet. Auch ist es nicht zulässig (so aber der Beklagte auf Seite 3 der Einspruchsentscheidung im drittletzten Absatz), das Bestehen bzw. Nichtbestehen des Umsatzsteuernachforderungsanspruchs erst im Rahmen eines zivilgerichtlichen Verfahrens zwischen Finanzamt und Bauträger zu klären.
Diese Wertung des Gerichts beruht auf folgenden Erwägungen:
Zwar hat der BFH mit Urteil vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) die zusätzliche Voraussetzung, dass dem leistenden Unternehmer ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zustehen muss, unmittelbar nur in Zusammenhang mit der Änderungsbefugnis des Finanzamts nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG im Festsetzungsverfahren gefordert. Auch hat der BFH in dem vorgenannten Urteil im dortigen Streitfall zwar unter Ziffer 3. der Urteilsgründe (Rz. 63 ff. juris) im Ergebnis bestätigt, dass das dortige Finanzamt verpflichtet gewesen sei, das Abtretungsangebot anzunehmen. Unter Ziffer 3.a) hat der BFH insoweit zusätzlich ausgeführt, dass für den Fall eines ordnungsgemäßen Abtretungsangebots im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG aus Gründen des Unionsrechts von einer Ermessensreduktion auf Null auszugehen sei. Die Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes sowie von Treu und Glauben erforderten, dass der leistende Unternehmer für die in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG umschriebene Fallgestaltung (Annahme einer Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und Mitwirkung des leistenden Unternehmers bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs) einen Rechtsanspruch auf Annahme seines Abtretungsangebots habe.
Allerdings stellt der BFH unter Ziffer 3. b) der Urteilsgründe auch im Rahmen der entsprechenden Subsumtion des Streitfalls unter die Regelung des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG (nochmals) fest, dass der dortigen Klägerin ein Zahlungsanspruch gegen die dortige H-GmbH zustehe und verweist insoweit auf Ziffer 2. d) aa) der Urteilsgründe. Dort wiederum trat der BFH in Zusammenhang mit der Regelung des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG selbst in die zivilrechtliche Prüfung ein, ob die dortige Klägerin über einen abtretbaren Anspruch gegen die H-GmbH auf Zahlung der Umsatzsteuer, die für ihre Leistung an die H-GmbH gesetzlich entstanden sei, verfügte, weil ihr ein (zivilrechtlicher) Anspruch auf Vertragsanpassung nach § 313 Abs. 1 BGB zugestanden habe.
Unter Ziffer 2. a) dd) (4) (Rz. 59 in juris) der Urteilsgründe führt der BFH in diesem Zusammenhang wiederum aus, dass nach den Feststellungen des dortigen Instanzgerichts auch nicht davon auszugehen sei, dass die dortige H-GmbH gegenüber der dortigen Klägerin Gewährleistungsansprüche geltend gemacht oder in sonstiger Weise eine Aufrechnung erklärt habe.
Aus dem dargestellten Umstand schließt der erkennende Senat, dass eine ermessensfehlerfreie Entscheidung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG voraussetzt, dass eine Prüfung, ob dem leistenden Unternehmer ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht, in Vorbereitung oder im Rahmen einer Änderung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG im Festsetzungsverfahren erfolgt sein muss, und dass sich dieser Umstand sowie Inhalt und Ergebnis dieser Prüfung auch aus dem Inhalt der Ermessensentscheidung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ergeben muss.
Insoweit hat eine entsprechende rechtliche Prüfung also nicht nur im Rahmen einer Änderung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG im Festsetzungsverfahren, sondern ggf. auch im Rahmen der nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG zu treffenden Ermessensentscheidung - ggf. wiederholend bzw. unter Verweis auf eine in Vorbereitung oder im Rahmen einer Änderung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG durchgeführte Prüfung - zu erfolgen. Somit kann der hiesige Beklagte es im Rahmen der durch ihn nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG zu treffenden Ermessensentscheidung nicht - wie er in der Einspruchsentscheidung meint - ohne weiteres dahingestellt sein lassen, ob die hiesige Klägerin als Leistungsempfängerin zu Recht die Forderung des Leistenden wegen Bestehens von Mängelgewährleistungsansprüchen bestreitet oder nicht. Insbesondere ergibt sich aus den entsprechenden Ermessenserwägungen des Beklagten im Streitfall auch nicht, dass - und ggf. mit welchem Inhalt und welchem konkreten Ergebnis - er eine solche Prüfung bereits im Vorfeld bzw. im Rahmen der am 22.04.2015 erlassenen nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Umsatzsteuerfestsetzung 2012 gegenüber dem leistenden Unternehmer (Firma A) vorgenommen hat bzw. dass und in welcher Weise diese Prüfung auch hinreichend den Umstand berücksichtigt hat, dass die Klägerin den Beklagten bereits mit Schreiben vom 16.02.2015 darüber informiert hat, dass sie gegenüber dem leistenden Unternehmer wegen detailliert geschilderter Baumängel Gewährleistungsrechte geltend mache.
Unter Berücksichtigung der angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung hat diese zivilrechtliche Prüfung aber auch im Rahmen der Ermessensentscheidung des Beklagten nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG - ggf. wiederholend - zu erfolgen und darf gerade nicht auf ein gesondertes zivilgerichtliches Verfahren ausgelagert werden.
Da sich der erkennende Senat somit ausdrücklich der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) anschließt, wonach das Finanzamt nicht erst im Erhebungsverfahren bei einer Entscheidung über die Abtretung, sondern bereits im Festsetzungsverfahren bei der Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG - ggf. auch unter Berücksichtigung der Geltendmachung von Gewährleistungsrechten durch den Bauträger- feststellen muss, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht, muss sich auch das hiesige Gericht - wie zuvor bereits der BFH - aufgrund der Auslegung des § 27 Abs. 19 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG nicht mit der Frage zu befassen, ob dieser Vorschrift eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zukommt. Selbst wenn dieser Verfahrensvorschrift Rückwirkung zukommen würde, wäre diese im Hinblick auf die vom BFH angenommene Änderungsvoraussetzung, dass dem Unternehmer ein korrespondierender Zahlungsanspruch zusteht, verfassungsrechtlich unbedenklich.
Für die Wertung des hiesigen Gericht sprechen im Übrigen folgende Gründe: Unter Berücksichtigung von Ziffer 2 b) der Gründe des BFH-Urteils vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) kann die Auslegung des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG, nach der es für die Änderungsbefugnis auch auf das Bestehen eines abtretbaren Anspruchs des Leistenden ankommt, nicht allein auf den Anwendungsbereich des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG beschränkt werden. Für die Wertung, dass eine solche Auslegung auch im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG erforderlich ist, spricht der Umstand, dass die Regelungen des § 27 Abs. 19 Satz 1 bis 4 UStG zeitgleich und als Einheit in Kraft getreten sind und dass aufgrund dieses Gesamtzusammenhangs die einzelnen Gesetzesanordnungen dieser Vorschrift nicht isoliert, sondern in ihrem Gesamtkontext auszulegen sind. Für die rechtliche Wertung, dass die nach § 27 Satz 19 Satz 3 UStG zu treffende Ermessensentscheidung über die Annahme der Abtretung und eine unter den Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG erfolgte geänderte Steuerfestsetzung insoweit - wie dargestellt - in einem gegenseitigen rechtlichen Abhängigkeitsverhältnis stehen und insoweit auch letztlich die gleichen Voraussetzungen erfüllen müssen, spricht ferner die sich aus dem BFH-Urteil vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung des BFH, dass ohne eine entsprechende Annahme einer Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG durch das Finanzamt ein nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer ergangener Änderungsbescheid aufzuheben ist.
4. Die durch den Beklagten vorgebrachten Einwände rechtfertigen aus folgenden Gründen keine andere Wertung:
a.) Die in der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 zum Ausdruck kommenden Ermessungserwägungen des Beklagten entsprechen im Wesentlichen der Rechtsauffassung des auch dort zitierten FG Münster im Urteil vom 15.03.2016 15 K 3669/15 U (EFG 2016, 849; mit Anm. Kessens, EFG 2016, 854) sowie im Urteil vom 15.03.2016 15 K 1553/15 U (EFG 2016, 855, mit Anm. Kessens, EFG 2016, 862). Zwar verweist der Beklagte zutreffend darauf, dass das FG Münster in vergleichbaren Fällen jeweils das Vorliegen einer Ermessensreduzierung auf Null bejaht hat (vgl. zustimmend: Mohr/Detmering, UR 2016, 457; vgl. auch Sterzinger, UR 2014, 797; Hechtner, NWB 2014, 2234; Lippross, NWB 2015, 677; Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, § 27 UStG Rz. 61 - Lfg. 73, 2014; Hummel. MwStR 2016, 178). Dem lag jeweils die rechtliche Erwägung zugrunde, dass der Ausschluss des der dortigen Klägerin gemäß § 176 Abs. 2 AO zustehenden Vertrauensschutzes durch den mit „echter“ Rückwirkung eingeführten § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG nur dann verfassungsgemäß i. S. des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) sei, wenn die dortige Klägerin auf Erhebungsebene vollständig finanziell entlastet werde. Allein bei vollständiger finanzieller Entlastung könne der Bagatellvorbehalt eingreifen, der die „echte“ Rückwirkung ausnahmsweise erlaube. Da jede andere Entscheidung als die Annahme der Abtretung zu einer finanziellen Belastung des Bauleistenden führe, gebiete das Interesse an der Normerhaltung von § 27 Abs. 19 Sätze 1 und 2 UStG den § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG verfassungskonform auszulegen und eine Ermessensreduzierung auf Null anzunehmen. Ferner hat das dortige Gericht im Urteil vom 15.03.2016 (15 K 3669/15 U, EFG 2016, 849) seine Entscheidung, die dortige Leistungserbringerin nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beizuladen in Ziffer III. 1. der Urteilsgründe damit begründet, dass in dem finanzgerichtlichen Verfahren gerade keine Entscheidung darüber getroffen werde, ob der zivilrechtliche Umsatzsteuernachforderungsanspruch bestehe.
Im Urteil vom 15.03.2016 (15 K 1553/15 U, EFG 2016, 855) hat das FG Münster unter Punkt 5 c) bb) (4) (Rz. 62 in juris) der Urteilsgründe ferner ausgeführt, dass die rechtliche Prüfung, ob der an das Finanzamt zur Abtretung angebotene Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen den Bauträger bestehe, nicht im finanzgerichtlichen Verfahren, sondern allein in einem Verfahren vor dem zuständigen Zivilgericht zwischen dem Finanzamt als Abtretungsempfänger und dem Bauträger zu erfolgen habe.
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die in den vorgenannten Entscheidungen des FG Münster zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung aber - zumindest teilweise - infolge der nachfolgend ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung aus folgenden Gründen überholt. Soweit das FG Münster unter Punkt 5 c) bb) (4) der Entscheidungsgründe (Rz. 62 in juris) seines Urteil vom 15.03.2016 (15 K 1553/15 U, EFG 2016, 855) entsprechend den Ermessenserwägungen des hiesigen Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung entschieden hat, dass die rechtliche Prüfung, ob der zur Abtretung angebotene Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen den Bauträger bestehe, nicht im finanzgerichtlichen Verfahren, sondern allein in einem Verfahren vor dem zuständigen Zivilgericht zwischen dem Finanzamt als Abtretungsempfänger und dem Bauträger zu erfolgen habe, versteht der erkennende Senat das BFH-Urteil vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) so, dass der BFH damit dieser Rechtsauffassung widersprochen hat.
Unter Ziffer 2. der Entscheidungsgründe führt der BFH nämlich aus, dass entgegen dem Urteil des FG Münster (vom 15.03.2016 15 K 1553/15 U, EFG 2016, 855) das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann ändern dürfe, wenn diesem ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht, was bereits im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens und gerade nicht erst in einem späteren Verfahren vor dem zuständigen Zivilgericht zu klären sei.
Zwar hat der BFH unter Ziffer 3.a) der Entscheidungsgründe seines Urteils vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) die Rechtsauffassung des FG Münster insoweit bestätigt, dass für den Fall eines ordnungsgemäßen Abtretungsangebots im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG u.a. aus Gründen des Unionsrechts von einer Ermessensreduktion auf Null auszugehen sei. Den Umstand, dass der BFH unter Ziffer 3. b) der Urteilsgründe aber auch im Rahmen der entsprechenden Subsumtion des Streitfalls unter die Regelung des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG zunächst (nochmals) feststellt, dass der dortigen Klägerin ein Zahlungsanspruch gegen die dortige H-GmbH zustehe und insoweit auf Ziffer 2. d) aa) seiner Urteilsgründe verweist, versteht der erkennende Senat aber so, dass der BFH - entgegen der Rechtsauffassung des FG Münster und den entsprechenden Ermessenserwägungen des hiesigen Beklagten - das Vorliegen einer Ermessensreduktion auf Null im Rahmen der nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG durch das Finanzamt zu treffenden Ermessensentscheidung nur in Fällen bejaht, in denen der Beklagte etwa in Vorbereitung oder im Rahmen einer Änderung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG auch tatsächlich die zivilrechtliche Prüfung vorgenommen hat, ob dem leistenden Unternehmer ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Aus Ziffer 2. a) dd) (4) (Rz. 59 in juris) der Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch, dass die erforderliche zivilrechtliche Inzidentprüfung gerade auch in Fällen wie dem vorliegenden klären muss, ob und ggf. inwieweit der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer berechtigte Gewährleistungsansprüche geltend gemacht hat.
Dass, wie und mit welchem Ergebnis eine solche Prüfung im Streitfall überhaupt stattgefunden hat, ergibt sich aus den Ermessenserwägungen des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 aber gerade nicht. Vielmehr liegt den entsprechenden Ermessenserwägungen des Beklagten ersichtlich die Rechtsauffassung des auch dort zitierten FG Münster zugrunde, nach der eine entsprechende Ermessenreduktion auf Null vollkommen unabhängig von dem Umstand vorliegen soll, ob ein Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen den Bauträger besteht oder nicht, weil das Bestehen oder Nichtbestehen des Umsatzsteuernachforderungsanspruchs im Rahmen eines zivilgerichtlichen Verfahrens zwischen Finanzamt und Bauträger zu klären sei. Eine solche Rechtsauffassung steht aber aus den dargelegten Gründen im Widerspruch zur höchstrichterlichen Rechtsprechung.
b.) Soweit der Beklagte meint, die Annahme der Abtretung sei ermessensgerecht erfolgt, weil er im Zeitpunkt der Annahme der Abtretung habe davon ausgehen müssen, dass der leistende Unternehmer schutzwürdig sei, da dieser seinerseits Vorwürfe in Bezug auf die Vertragserfüllung seitens des Bauträgers vorgetragen habe und keine Unterlagen des Bauträgers zu Baumängeln vorgelegen hätten, folgt das Gericht dieser Wertung aus folgenden Gründen nicht.
Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, unter Ziffer 3.a) der Urteilsgründe) aus Gründen des Unionsrechts sowie unter Berücksichtigung der Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes sowie von Treu und Glauben den leistenden Unternehmer durchaus als schutzwürdig ansieht. Der Senat versteht allerdings die vorgenannte BFH-Rechtsprechung - wie bereits dargelegt - so, dass das Eingreifen dieses Schutzes im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG aus unionsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Gründen voraussetzt, dass dem leistenden Unternehmer auch tatsächlich ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht und dass in diesem Zusammenhang - und nicht etwa erst in einem späteren zivilgerichtlichen Verfahren - zu prüfen ist, ob der Leistungsempfänger berechtigterweise Gewährleistungsansprüche geltend macht (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760; unter Ziffer 3. b) und Ziffer 2. a) dd) (4) der Urteilsgründe).
Da dem Beklagten zum Zeitpunkt der Annahme des Abtretungsangebots und auch bereits zum Zeitpunkt des am 22.04.2015 gegenüber dem leistenden Unternehmer nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG erlassenen Änderungsbescheides das Schreiben vom 16.02.2015 der Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin vorlag, in welchem selbst und in den dazugehörigen Anlagen 1 bis 6 durch die Nutzer der Wohnungen in konkreter und ausführlicher Weise vorhandene Baumängel aufgeführt waren, hatte der Beklagte sehr wohl einen Anlass zu einer entsprechenden Prüfung, auch ohne dass Unterlagen des Bauträgers vorlagen.
Im Hinblick darauf durfte sich der Beklagte im Rahmen seiner Ermessensentscheidung auch nicht ohne weiteres auf die Versicherung des leistenden Unternehmers verlassen, wonach die abgetretenen Forderungen zu Recht bestünden und auch nicht streitbefangen seien.
c.) Soweit der Beklagte meint, er habe in ermessensgerechter Weise die Abtretung angenommen und dies zusätzlich mit dem Verweis auf das BMF-Schreiben vom 26.07.2017 III C 3-S 7279/11/10002-09, IV A 3-S 0354/07/10002-10, 2017/0658012, BStBl I 2017, 1001, Rz. 6b begründet, folgt das Gericht dieser Wertung zumindest für den Streitfall nicht. Dort ist zwar folgendes geregelt: „Das Bestehen und die Abtretbarkeit dieses Anspruchs des leistenden Unternehmers gegen den Leistungsempfänger werden vom zuständigen Finanzamt im Rahmen des Festsetzungsverfahrens geklärt. Dazu hat der leistende Unternehmer dem Finanzamt alle Informationen und Unterlagen zur Geltendmachung seiner Forderung auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer, die abgetreten werden soll, zur Verfügung zu stellen. Darüber hinaus ist er verpflichtet, alle ihm bekannten Umstände, die zu Einreden, Einwendungen und/oder Aufrechnungen der Forderung führen können, offenzulegen. In den Fällen, in denen sich im Festsetzungsverfahren aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflicht des leistenden Unternehmers nicht klären lässt, ob diesem ein zivilrechtlicher Anspruch gegen den Leistungsempfänger zusteht oder zugestanden hat, ist davon auszugehen, dass ein zivilrechtlicher Anspruch besteht oder bestanden hat (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989, X R 16/86, BStBl II S. 462).“
Nach Auffassung des Gerichts gilt eine entsprechende Vermutung, dass ein zivilrechtlicher Anspruch besteht oder bestanden hat, auch bei einer Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den leistenden Unternehmers, zumindest dann nicht, wenn der Beklagte - wie im vorliegenden Streitfall aufgrund des Inhalts eines ihm sowohl zum Zeitpunkt der Annahme der Abtretung als auch bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG erlassenen Änderungsbescheides vorliegenden Schreibens vom 16.02.2015 der Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin - Kenntnis davon hatte, wegen welcher konkreten Baumängel der Leistungsempfänger (Bauträger) Gewährleistungsansprüche geltend macht. Wenn, wie im Streitfall, insoweit durch den Leistungsempfänger ausführlich Umstände vorgetragen werden, die die Richtigkeit der Angaben des Zedenten mehr als zweifelhaft erscheinen ließen, beruht die durch den Beklagten behauptete Sachverhaltsunsicherheit nämlich gerade nicht allein auf der Verletzung der Mitwirkungspflicht des leistenden Unternehmers. Vielmehr hat sie ihren Grund darin, dass der Beklagte den Mitteilungen des Leistungsempfängers überhaupt nicht nachgegangen war, insbesondere weil er der rechtsirrigen Annahme war, sich über den zivilrechtlichen Bestand der Forderung überhaupt keine Gedanken machen zu müssen.
d.) Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang ferner meint, dass es nicht seine Aufgabe sei, im Rahmen seiner Ermessensentscheidung zivilrechtlich zu prüfen, ob und in welcher Höhe eine Forderung des leistenden Unternehmers gegenüber der Klägerin streitbefangen sei, wenn diese unterschiedliche Auffassungen hinsichtlich der Vertragserfüllung verträten, widerspricht diese Wertung aus den bereits dargelegten Gründen aus Sicht des erkennenden Senats ebenfalls der höchstrichterlichen Rechtsprechung.
5. Da die durch den Beklagten der Klägerin am 07.05.2015 mitgeteilte Zulassung und Annahme der Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 aus den dargelegten Gründen bereits ermessensfehlerhaft war, braucht das Gericht nicht abschließend zu entscheiden, ob die angebotene Abtretung - wie die Klägerin meint - bereits schuldrechtlich unwirksam war.
Der Abtretungsvertrag (vgl. Bl. 15 der Gerichtsakte) enthält zwar insoweit folgende Regelung: „... Der Abtretende tritt hiermit im Rahmen der ihm gem. § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG eingeräumten Möglichkeit seinen gesamten sich aus der/den o. g. Rechnung(en) ergebenden zivilrechtlichen Zahlungsanspruch gegen den Leistungsempfänger bzgl. der Umsatzsteuer (...) an den Steuergläubiger ab. ..."
Soweit die Klägerin insoweit geltend macht, die Abtretungsvereinbarung sei unwirksam, weil der dort in Bezug genommene Umsatzsteueranteil aus den Rechnungen lediglich ein unselbstständiger Rechnungsposten sei, der - im Gegensatz zu einer grundsätzlich zulässigen Abtretung einer selbstständigen Teilforderung - nicht abgetreten werden könne, spricht nach Auffassung des Gerichts - entgegen der klägerseitigen Wertung - vieles dafür, dass die fragliche Vereinbarung dahingehend auslegbar und auch auszulegen ist, dass Abtretungsinhalt ein gegen die Klägerin bestehender Anspruch auf Zahlung des Werklohns ist, und zwar in einer Höhe, die der Gesamtsumme der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge entspricht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO - (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des FG München vom 20.01.2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen. Dem BFH soll Gelegenheit gegeben werden, zu konkretisieren, welche steuerrechtlichen Konsequenzen sich aus dem BFH-Urteil vom 23.02.2017 (V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) für den Fall ergeben, dass sich der leistungsempfangende Bauträger gegen die Annahme der Abtretung durch das Finanzamt unter Hinweis darauf wendet, dass das Finanzamt bereits vor Erlass der nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Steuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer Kenntnis davon gehabt habe, dass der Bauträger Gewährungsleistungsrechte geltend gemacht habe.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 362 BGB
§ 176 AO
§ 406 BGB
§ 118 AO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 27 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 631 Abs. 1 BGB
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 27 Abs. 19 S. 3 UStG
§ 27 Abs. 19 S. 1 und 2 UStG
§ 118 der Abgabenordnung
§ 176 der Abgabenordnung
§ 27 Abs. 19 Satz 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 und Nr. 3 UStG
§ 101 Satz 1 FGO
§ 313 Abs. 1 BGB
§ 27 Abs. 19 Satz 1 bis 4 UStG
§ 27 Satz 19 Satz 3 UStG
§ 176 Abs. 2 AO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 243, 20
BStBl II 2014, 228
EFG 2016, 849
EFG 2016, 855
BStBl I 2017, 1001
EFG 2016, 854
BFHE 257, 177
BStBl II 2017, 760
BFHE 163, 286
BB 2017, 2075
DB 2017, 938
EFG 2016, 862
EFG 2005, 969
V R 21/18
V R 37/10
15 K 3669/15
15 K 1553/15
13 V R 37/10
91 III R 60/89
X R 16/86
3 K 4519/01