Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-12-01, Aktenzeichen 5 K 852/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:1201.5K852.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
Bringen Anteilseigner ihre Anteile an einer grundbesitzenden GmbH in eine KG als Sacheinlage bei Neugründung ein, fehlt es an einem herrschenden Unternehmen beim Einbringungsvorgang, wenn keiner der Anteilseigner die GmbH und die KG mit grunderwerbsteuerlicher Mehrheit beherrscht.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, wurde mit notariellem Vertrag vom … (UR-Nr. … des Notars A, B) gegründet. Hintergrund war, dass die drei Erben nach C, zu dessen Nachlass auch die Beteiligung an zwei GmbHs, der D und der E, gehörte eine Erbauseinandersetzung vornehmen wollten mit dem Ziel, den steuerlich bislang als Betriebsvermögen (Betriebsaufspaltung des am … verstorbenen Erblassers) behandelten Nachlass zunächst in Bruchteilseigentum umzuwandeln und sodann in eine zu gründende KG einzubringen. Zu diesem Zwecke wurden im o.g. Vertrag u.a. die in Erbengemeinschaft gehaltenen GmbH-Beteiligungen jeweils gedrittelt und den einzelnen Erben übertragen.
Im Einzelnen wurde die Beteiligung an der D (Stammkapital … EUR) von nominal … EUR aufgeteilt und an Frau F (AG) mit … EUR, an Frau G (HG) mit … EUR und an Herrn H (TG) mit …EUR übertragen. TG und HG besaßen bereits vor dem Erbgang weitere Anteile an der GmbH in Höhe von je …- EUR (lt. Handelsregister B Blatt …, AG B).
Die Beteiligung an der E (Stammkapital …EUR) von nominal … EUR wurde geteilt und zu je … EUR an AG und HG und zu … EUR an TG übertragen. Jeder Erbe besaß vor dem Erbgang bereits weitere Anteile an der GmbH in Höhe von je … EUR (lt. Handelsregister B, Blatt …, AG B).
Auch der weitere Nachlass wurde im o.g. Vertrag zu je 1/3 auf die Erben auseinandergesetzt.
Sodann errichteten die drei Erben in gleicher Urkunde (UR-Nr. … des Notars A, B) als Kommanditisten zusammen mit der I als persönlich haftende und nicht am Vermögen beteiligte Gesellschafterin die Klägerin. Die Kommanditeinlagen betrugen für HG und TG je … EUR und für AG … EUR (zusammen … EUR) und wurde sämtlich durch Einlage des zuvor geteilten Nachlasses, darunter auch der Beteiligungen an den beiden GmbHs, und zwar einschließlich der bereits zuvor bestehenden Altbeteiligungen der einzelnen Erben, durch Abtretung an die KG erbracht. Hierdurch wurde die KG (Klägerin) alleinige Anteilseignerin der beiden GmbHs.
Die beiden GmbHs, deren Geschäftsleitungen sich wie die der Klägerin in B befanden, verfügten zum 29.08.2017 über Grundbesitz, und zwar die D in B und K und die E in B.
Mit Bescheid vom 24.05.2019 setzte das Finanzamt gegen die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung in Höhe von … EUR Grunderwerbsteuer wegen Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung – GrEStG - vom 29.08.2017 der Anteile an der E fest. Nach der erfolgten Feststellung des Grundbesitzwertes des betroffenen Grundbesitzes auf … EUR erließ das Finanzamt am 01.10.2019 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem es die Grunderwerbsteuer nach einer Bemessungsgrundlage von … EUR auf … EUR herabsetzte. Hiergegen erhob die Klägerin am 14.10.2019 Einspruch und beantragte die Herabsetzung auf 0,- EUR, da die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG zu gewähren sei.
Am 28.11.2019 erließ das Finanzamt zudem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gegen die Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3a GrEStG wegen Anteilsvereinigung der Anteile an der D mit dem Besteuerungszeitpunkt 29.08.2017. Der betroffene Grundbesitz und die jeweils zuständigen Finanzämter wurden in der Anlage zum Bescheid aufgeführt. Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am 23.12.2019 Einspruch mit dem Begehren einer festzustellenden Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 21.05.2021, am 25.05.2021 zur Post gegeben, hat das Finanzamt die Einsprüche zurückgewiesen.
Mit der am 23.06.2021 erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Anwendung bzw. Feststellung der Anwendbarkeit des § 6a GrEStG. Die Erfüllung der Vorbehaltensfrist von fünf Jahren sei irrelevant, da die Klägerin erst durch die Neugründung entstanden sei. Der Bundesfinanzhof – BFH – unterscheide nicht zwischen abhängigen und herrschendem Unternehmen, sondern stelle allein darauf ab, ob die Frist tatsächlich eingehalten worden konnte. Bei einer Einbringung zur Neugründung sei die Erfüllung der Vorbesitzfrist nicht möglich. Die Unmöglichkeit zur Fristwahrung sei nicht auf Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz begrenzt. Ein Begünstigungsausschluss für bestimmte Umwandlungsformen könne aus dem Gesetz nicht hergeleitet werden. Wirtschaftlich sei hier ein Besitzunternehmen im Rahmen einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung in eine haftungsbegrenzte Personengesellschaft außerhalb des Regelungsbereichs des Umwandlungsgesetzes faktisch formwechselnd umgewandelt worden, und zwar durch eine Einbringung nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes. Im Hinblick auf die Fiktion, wonach es bei einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu einem Erwerb der Grundstücke von der anteilsvereinigten Gesellschaft komme, reiche es aus, dass die Klägerin als herrschendes Unternehmen mit der Gründung und Anteilseinbringung entstanden sei und sogleich die GmbHs beherrscht hat.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 01.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 dahingehend zu ändern, als die Grunderwerbsteuer auf 0,- EUR herabgesetzt wird;
ferner,
den Bescheid vom 28.11.2019 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 dahingehend abzuändern, dass die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG festgestellt wird;
hilfsweise für den Fall der Klageabweisung,
die Revision zuzulassen.
Ferner beantragt die Klägerin,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG könne nicht gewährt werden. Zwar könnten auch Einbringungen grundsätzlich begünstigungsfähig sein. Unternehmen, die weniger als fünf Jahre vor dem begünstigten Vorgang entstanden seien, könnten aber weder anhängige noch herrschende Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG sein.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.
Dem Gericht lagen die beim Finanzamt für die Vorgänge geführten Grunderwerbsteuerakten nebst Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage war unbegründet.
Die Voraussetzungen des § 6a GrEStG lagen im Streitfall nicht vor.
1.
Durch die mit notariellem Vertrag vom … erfolgte Einbringung und Abtretung aller Gesellschaftsanteile an den beiden GmbHs an die neu gegründete KG ist es bei der KG zu einer erstmaligen Vereinigung aller Anteile an den GmbHs gekommen, wodurch jeweils der grunderwerbsteuerliche Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG tatbestandlich verwirklicht wurde. Denn gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück – wie im Streitfall bei den GmbHs – so unterliegt der Steuer ein Rechtsgeschäft (hier der Gesellschaftsvertrag), das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers (hier der KG als Steuerschuldnerin, § 13 Nr.5 Buchstabe a) GrEStG) allein vereinigt werden würden.
2.
Im Streitfall waren die Besteuerungsgrundlagen betreffend die erfolgte Anteilsvereinigung der D nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 GrEStG auch gesondert durch das beklagte Finanzamt festzustellen, da ein Grundstück außerhalb Hessens gelegen ist und sich die Geschäftsleitung der GmbH in Hessen (B) und damit im Bezirk eines Hessischen Finanzamts befindet. Nach § 9 Abs. 1 der am 01.01.2018 in Kraft getretenen Verordnung vom 16.11.2017 über die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (GVBl Hessen 2017, 367) i.V.m. § 17 Abs.2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung / Finanzverwaltungsgesetz – FVG – ist das beklagte Finanzamt für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer für alle hessischen Finanzämter zuständig, mithin auch für die gesonderte Feststellung nach § 17 GrEStG.
Gegenstand der nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu den Besteuerungsgrundlagen gehören die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden natürlichen oder juristischen Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2017 II R 39/15, BStBl II 2018, 786). Zu den Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Angabe der betroffenen Grundstücke (BFH-Urteil vom 15. März 2017 II R 36/15, BStBl II 2017, 1215). Gesondert festzustellen ist schließlich der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Gesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes – BewG – in der ab dem 01.01.2007 geltenden Fassung der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO, § 14 GrEStG; Steuerstichtag), soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG geregelten Sonderfälle vorliegt. Die Entscheidung über den Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nicht den für die Bewertung der Grundstücke zuständigen Finanzämtern überlassen werden. Nur die Feststellung im Bescheid nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG kann eine einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts gewährleisten (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2018, 786). Anzugeben ist im Feststellungsbescheid das genaue Datum des Steuerstichtags. Wird ein unzutreffendes Datum genannt, ist der Feststellungsbescheid rechtswidrig; insoweit ist der Bescheid nicht auslegungsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 04. März 2020 II R 35/17, BStBl II 2020, 514).
In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 BewG aufzunehmen, wenn die Steuer – wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG – nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BStBl II 1994, 819).
Bezogen auf den Streitfall enthält der angefochtene Feststellungsbescheid in zutreffender Weise alle erforderlichen Feststellungen.
3.
Entgegen der Auffassung der Klägerin war für die streitgegenständlichen Anteilsübertragungen auch keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG zu gewähren bzw. festzustellen.
a.)
Nach dieser Vorschrift wird u.a. für einen nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Einbringung auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage – wie hier im Streitfall - die Grunderwerbsteuer nicht erhoben, wenn – so Satz 3 der Norm – an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Nach § 6a Satz 4 GrEStG ist abhängig im Sinne des Satz 3 eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist. Die gesetzlich nicht gesondert definierte „Beherrschung“ ergibt sich zwingend aus der Abhängigkeitsdefinition als Kehrseite.
b.)
„Beteiligt“ am Rechtsvorgang sind dabei nur diejenigen Rechtsträger, deren Vermögen unmittelbar betroffen ist, d.h. für Einbringungsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nur die unmittelbaren Vertragspartner der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen (vgl. Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2022, § 6a, Rdnr. 72). Für den Streitfall waren Beteiligte in diesem Sinne daher neben den Gesellschaftern der KG als Einbringende die KG selbst. Soweit daher überhaupt die einzelnen Gesellschafter nur in ihrer Miterbenstellung (als Erbengemeinschaft) als herrschendes Unternehmen zu werten sein könnten – denn jeder Einzelne von ihnen hätte für sich gesehen keine entsprechenden Anteilsmehrheiten – und diese Gesellschafter (die Kommanditisten) hernach auch das gesamte Gesellschaftskapital der KG hielten, fehlte es im Streitfall doch zumindest daran, dass diese theoretisch denkbare gesamthänderische Beherrschung tatsächlich wegen der nicht zum Nachlass gehörenden „Altanteile“ einzelner Erben nicht vorlag, da keine grunderwerbsteuerliche Beherrschung der GmbHs von 95 % beim Erblasser vorgelegen hatte und auch bei der Einbringung der GmbH-Anteile in die KG nicht bestanden hat. Denn eine solche Beherrschung, die sich hernach über die KG fortgesetzt haben könnte, wäre – wenn überhaupt – erst mit dem Erbfall begründet worden und ließe sich bezogen auf die GmbH-Anteile auch nicht aus der Gesamtrechtsnachfolge heraus zu einem früheren Zeitpunkt herleiten. Ungeachtet einer ertragssteuerlichen Betriebsaufspaltung (dort reicht die Anteilsmehrheit) bestand vor dem Erbfall keine Anteilsmehrheit des Erblassers an den GmbHs im grunderwerbsteuerlich erforderlichen Umfang von 95 %.
c.)
Daran ändert sich auch nichts im Hinblick auf die zutreffende Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 21. August 2019 II R 21/19, BStBl II 2020, 344; II R 15/19, BStBl II 2020, 329, vom 22. August 2019 II R 18/19. BStBl II 2020, 352), wonach § 6a Satz 4 GrEStG dahingehend auszulegen ist, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie auf Grund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Somit war es zwar bezogen auf den Einbringungsvorgang nicht schädlich, dass die KG erst neu entstanden ist und daher nicht vorher „herrschen“ oder „abhängig sein“ konnte. Wohl aber war zu fordern, dass bei dem Rechtsvorgang der Einbringung ein „herrschendes Unternehmen“ schon „beherrscht“ hat.
Eine solche „Beherrschung“ zwischen den Beteiligten des Einbringungsvorgangs – hier den Kommanditisten und der KG – lag aber nicht vor; sie waren auch nicht beide von „einem“ anderen herrschenden Unternehmen abhängig. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann auch nicht aus der Fiktion des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, wonach es bei einer Anteilsvereinigung zu einem fiktiven Erwerb des Grundbesitzes von der vereinigten Gesellschaft kommt, eine „Beteiligung“ der GmbHs an dem Rechtsvorgang der Einbringung hergeleitet werden.
4.
Hinsichtlich der Höhe der angefochtenen Grunderwerbsteuerfestsetzung ergaben sich keine Bedenken. Soweit der angewendete Steuersatz von 6 v.H. von dem in § 11 Abs.1 GrEStG genannten abweicht, beruht dies auf dem Gesetz zur Änderung des Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer (GVBl Hessen 2014, 179) i.V.m. Art. 105 Abs.2a Satz 2 des Grundgesetzes - GG -, wonach die Länder die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer haben.
Mithin war die Klage insgesamt abzuweisen.
5.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
6.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a GrEStG
§ 17 GrEStG
§ 38 AO
§ 14 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 17 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3a GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG
§ 17 Abs. 3 GrEStG
§ 157 Absatz 1 bis 3 BewG
§ 8 Abs. 2 GrEStG
§ 17 Abs. 3a GrEStG
§ 6a Satz 4 GrEStG
§ 11 Abs.1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 138 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2018, 786
BStBl II 2017, 1215
BStBl II 2020, 514
BStBl II 1994, 819
BStBl II 2020, 344
BStBl II 2020, 329
BStBl II 2020, 352
II R 2/23
17 II R 39/15
17 II R 36/15
20 II R 35/17
94 II R 120/91
19 II R 21/19
II R 15/19
19 II R 18/19