Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-22, Aktenzeichen 4 K 147/16

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen den teilweisen Widerruf einer Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom zur Stromerzeugung.
Die Klägerin verfügt über eine Versorgererlaubnis im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 1 Stromsteuergesetz (StromStG) zur Leistung von Strom an Letztverbraucher. Zur Stromversorgung ihrer Vertragspartner nutzt sie Geräte, welche die Stromfrequenz von 50 Hz auf XXX Hz umformen, die Spannung verändern und in bestimmtem Umfang Netzunregelmäßigkeiten ausgleichen. Diese Frequenzumformer bestehen aus einem elektrischen Motor und einem Generator, die über eine Welle verbunden sind. Der Elektromotor wird mittels aus dem allgemeinen Stromnetz entnommenen Stroms mit einer Frequenz von 50 Hz und einer Spannung von 400 V betrieben. Er treibt über die Welle den Generator an, der Strom mit einer Frequenz von XXX Hz und einer Spannung von XXX V bis XXX V abgibt.
Mit Schreiben vom 7. Dezember 2009 bat die Klägerin den Beklagten um Prüfung, ob ein Antrag auf Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 StromStG für die Stromerzeugung in diesen Frequenzumformern möglich sei. Der Beklagte erteilte der Klägerin mit Bescheid vom 3. März 2010 die ausdrücklich auch auf die Frequenzumformer bezogene Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom zur Stromerzeugung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 9 Abs. 4 StromStG unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs. In seinem Begleitschreiben führte er aus, es werde aus elektrischer Energie mechanische Energie und daraus wieder veränderte elektrische Energie erzeugt. In den Frequenzumformern werde also "neuer" Strom erzeugt; die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) sei gegeben.
Am 14. Dezember 2011 prüfte der zuständige Sachbearbeiter den Fall erneut und kam zu dem Ergebnis, eine Stromerzeugung liege doch nicht vor. Mit Schreiben vom 15. Dezember 2011 kündigte der Beklagte den Widerruf der Erlaubnis an. Die gesetzlichen Voraussetzungen der Erlaubnis seien nicht erfüllt. Der Eingangsstrom werde in den Anlagen nicht verbraucht, sondern umgewandelt. Stromerzeugung könne nur dann angenommen werden, wenn elektrischer Strom erstmalig aus einem Nichtsteuergegenstand, also nicht aus Strom, erzeugt werde.
Mit Bescheid vom 20. Juni 2012 (XXX-1) widerrief der Beklagte unter Hinweis auf § 131 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 130 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) die Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG teilweise, nämlich hinsichtlich des Einsatzes rotierender Frequenzumformer. Dabei übte er sein Ermessen dahin gehend aus, dass zum einen Vertrauensschutz wegen des in der Erlaubnis enthaltenen Widerrufsvorbehalts ausscheide und zum anderen angesichts eines Widerrufs für die Zukunft nicht rückwirkend unkalkulierte Aufwendungen entstünden; für die Zukunft werde eine rechtmäßige Anwendung der Steuerbefreiung sichergestellt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2016 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin vom 28. Juni 2012 zurück und ergänzte seine Ermessensausübung um den Aspekt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Einspruchsentscheidung ist der Klägerin am 12. Mai 2016 zugestellt worden.
Die Klägerin hat am 10. Juni 2016 Klage erhoben und begründet diese wie folgt: Die Voraussetzungen für den Widerruf der Erlaubnis lägen nicht vor. Sie, die Klägerin, habe Anspruch auf die Erlaubniserteilung gemäß § 9 Abs. 4 StromStG. Es handele sich bei den streitgegenständlichen Anlagen um Stromerzeugungsanlagen. Der von ihr zum Antrieb dieser Anlagen verwendete Strom sei im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG zur Stromerzeugung im technischen Sinne des § 12 StromStV verwendet worden. Mit der Umwandlung von Strom in den Elektromotoren zu Bewegungsenergie sei der Strom nicht mehr existent, er sei verbraucht und in Bewegungsenergie umgewandelt. Aus dieser Bewegungsenergie werde in dem Generator Strom hergestellt. Eine Umwandlung von Strom in anderen Strom wie beispielsweise bei der Gleichrichtung von Wechselstrom liege nicht vor. Der Vergleich zu Pumpspeicherkraftwerken im Sinne von § 12 Abs. 1 Nr. 2 StromStV zeige, dass selbst bei längeren Energieumwandlungsketten (Strom - Kraft - potentielle Energie - Kraft - Strom) noch von einem Stromverbrauch zur Stromerzeugung auszugehen sei. Dies müsse bei kürzeren Energieumwandlungsketten erst recht der Fall sein, zumal es sich bei den streitgegenständlichen Anlagen nicht um Neben- und Hilfsanlagen, sondern sogar um Hauptanlagen einer Stromerzeugungseinheit handele. Bei einem Widerruf der Erlaubnis werde der Strom unzulässigerweise doppelt besteuert.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid des Beklagten vom 20. Juni 2012 (XXX-1) und die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2016 (xxx-1) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er betont erneut, dass beim Betrieb der Frequenzumformer der Steuergegenstand Strom nur umgewandelt und nicht verbraucht werde. Der Steuergegenstand Strom liege zu Beginn und am Ende des Umformungsprozesses vor. Bei der Umwandlung von Strom mit anschließender Abgabe an XXX handele es sich nicht um eine Entnahme von Strom zur Stromerzeugung, sondern um ein Leisten von Strom an Letztverbraucher. Stromerzeugung im Sinne des Gesetzes setze immer einen anderen Ausgangsenergieträger (potentielle Lageenergie, chemische Energie, nukleare Kernenergie oder mechanische Energie) als Strom voraus, also einen Nicht-Steuergegenstand. Der Strom werde auch nicht doppelt besteuert. Als Versorger beziehe die Klägerin den streitgegenständlichen Strom ohne Stromsteuerbelastung. Nach der Umformung des Stroms leiste sie diesen bis dahin unbelasteten Strom an Letztverbraucher. Die Stromsteuer entstehe erst durch die Stromentnahme durch XXX. Es sei nur die Menge Strom zu versteuern, die nach Umwandlung von XXX entnommen werde. Steuerschuldnerin sei insoweit nur die Klägerin als Versorgerin (§ 5 Abs. 2 StromStG).
Dem Gericht haben zwei Bände Sachakten vorgelegen, auf die Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.
Der angegriffene Widerrufsbescheid vom 20. Juni 2012 (XXX-1) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2016 (xxx-1) ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Ermächtigungsgrundlage für den Widerruf ist § 131 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO. Danach darf ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn der Widerruf im Verwaltungsakt vorbehalten ist. Die Vorschrift bildet über ihren Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (BFH, Urteil vom 30. November 2004, VII R 41/03, juris).
Die Voraussetzungen des § 131 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO liegen vor. Die streitgegenständliche Erlaubnis ist rechtswidrig, denn die Voraussetzungen ihrer Erteilung lagen zu keinem Zeitpunkt vor (hierzu unter 1.). Die Erlaubnis enthält einen Widerrufsvorbehalt (hierzu unter 2.). Ermessensfehler sind nicht ersichtlich (hierzu unter 3.). Die Widerrufsfrist ist eingehalten (hierzu unter 4.).
1. Die Erlaubnis vom 3. März 2010 ist rechtswidrig, da die Voraussetzungen für die Erteilung der Erlaubnis zu keinem Zeitpunkt vorlagen.
Die Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom zum Zwecke der Stromerzeugung richtet sich nach § 9 Abs. 4 Satz 2 StromStG. Danach ist die Erlaubnis zur Entnahme von nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG befreitem Strom (§ 9 Abs. 4 S. 1 StromStG) zu erteilen, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG vorliegen und gegen die steuerliche Zuverlässigkeit des Antragstellers keine Bedenken bestehen. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom steuerfrei, der zur Stromerzeugung entnommen wird.
Nach diesen Maßgaben lagen die Voraussetzungen für die Erteilung der Erlaubnis hinsichtlich einer steuerbefreiten Entnahme von Strom zur Stromerzeugung durch Verwendung in Frequenzumformern zu keinem Zeitpunkt vor. Die Umformung von Strom mit einer Frequenz von 50 Hz in Strom mit einer Frequenz von XXX Hz mit gleichzeitiger Transformation durch Verwendung von Strom zum Antrieb eines Elektromotors, der kinetische Energie an einen auf der gleichen Welle sitzenden Generator weitergibt, stellt keine Stromerzeugung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Stromsteuergesetz (StromStG) dar, und zwar weder nach dem Gesetzeswortlaut und der Systematik der einschlägigen nationalen Vorschriften (hierzu unter a.) noch nach dem Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben (hierzu unter b.).
a. Nach dem Gesetzeswortlaut und der Systematik der einschlägigen nationalen Vorschriften ist Stromerzeugung vorliegend nicht gegeben.
Im Sinne der Begünstigungsvorschriften zur Stromerzeugung im StromStG und im Energiesteuergesetz (EnergieStG) findet Stromerzeugung in den Frequenzumformern nicht statt (hierzu unter aa.). Die BFH-Rechtsprechung zur Privilegierung des Verbrauchs in Wechselrichtern als Neben- und Hilfsanlagen führt nicht im Sinne eines Erst-Recht-Schlusses zur Steuerbefreiung im vorliegenden Fall (hierzu unter bb.). Der Vergleich mit § 12 Abs. 1 Nr. 2 StromStV führt zu keinem anderen Ergebnis (hierzu unter cc.).
aa. Im Sinne der Begünstigungsvorschriften zur Stromerzeugung im StromStG und im EnergieStG findet Stromerzeugung in den Frequenzumformern nicht statt.
§ 1 Abs. 1 S. 1 StromStG definiert den Steuergegenstand Strom als elektrischen Strom im Sinne der Position 2716 des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 256, 1) in der am 1. Januar 2002 geltenden Fassung der Verordnung (EG) Nr. 2031/2001 der Kommission vom 6. August 2001 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 279, 1; im Folgenden KN 2002). Weder das StromStG noch die KN 2002 differenzieren innerhalb des Strombegriffs zwischen Gleichstrom und Wechselstrom oder nach der Spannung, Frequenz oder Stromstärke. Das StromStG enthält keine Definition des Begriffs Stromerzeugung. Stromerzeugung im energiesteuerrechtlichen Sinne ist die Bereitstellung elektrischer Energie in Form von elektrischer Spannung (Soyk in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 3 EnergieStG Rn. 20, Stand Juni 2018; Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, 2012, § 3 EnergieStG Rn. 9; unter Bezugnahme auf Dienstvorschrift Energieerzeugung, E-VSF, V 8245-3 Abs. 4, Fassung vom 20. Januar 2014). Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV wird (auch) Strom zur Stromerzeugung entnommen, der in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird. Dabei setzt die Verordnungsvorschrift voraus, dass Stromerzeugung in Stromerzeugungseinheiten stattfindet.
Nach Maßgabe dieser Vorschriften liegt eine Stromerzeugung durch die streitgegenständliche Frequenzumformung nicht vor. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich das Gericht anschließt, stellt die Konvertierung von Gleichspannung zu Wechselspannung und umgekehrt in Wechselrichtern und Akkumulatoren weder einen Verbrauch von Strom noch eine Stromerzeugung dar, denn vor und nach diesem Vorgang liegt jeweils der gleiche Steuergegenstand i.S.d. § 1 Abs. 1 StromStG i.V.m. Pos. 2716 KN 2002 vor (BFH, Urteile vom 6. Oktober 2015, VII R 25/14, juris, Rn. 13; vom 19. Juni 2012, VII R 33/10, juris, Orientierungssätze 1 und 4). Da der Steuergegenstand Strom bei der hier streitgegenständlichen Umformung und bei der Konvertierung im Sinne der BFH-Rechtsprechung fortbesteht und sowohl die hier vorliegenden Frequenzumformer als auch Wechselrichter mittels Elektromotor-Generator-Kombination (neben anderen Anlagentypen) gebaut werden können, sind die Fälle vergleichbar. Der erkennende Senat folgert aus den BFH-Entscheidungen zudem, dass der Begriff der Stromerzeugung in einer Stromerzeugungseinheit die Umwandlung eines stromsteuerlichen Nichtsteuergegenstands, also eines anderen Energieträgers als Strom, in den stromsteuerlichen Steuergegenstand Strom erfordert (zum aus solarer Strahlungsenergie in Photovoltaik-Modulen erzeugten Strom BFH, Urteil vom 6. Oktober 2015, VII R 25/14, juris, Leitsatz und Rn. 15; Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, 2012, § 1 StromStG, Rn. 7; zum Ursprung des Nichtsteuergegenstands Henseler in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 9 StromStG, Rn. 25, Stand September 2018; Wundrack in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG StromStG, § 9 StromStG, Rn. 22, Stand Dezember 2013, der zudem ausdrücklich spannungstransformierenden Elektromotor-Generator-Kombinationen die Eigenschaft als Stromerzeugungsanlage abspricht). In den streitgegenständlichen Frequenzumformern wird nicht ein anderer Energieträger in "neuen" Strom, sondern es wird Strom in "anderen" Strom umgewandelt. Der Umstand allein, dass in einer Anlage zur Stromumwandlung ein Generatorelement enthalten ist, konstituiert nicht eine Eigenschaft als Stromerzeugungseinheit im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV. Dies zeigt auch die allerdings erst zum 1. August 2013 in Kraft getretene gesetzliche Definition der Stromerzeugungseinheit gemäß § 1 Nr. 17 EnergieStV in der Fassung der Verordnung vom 24.07.2013 (BGBl. I 2763) als kleinste technisch selbstständige Einrichtung, mit der elektrische Energie erzeugt werden kann.
bb. Die BFH-Rechtsprechung zur Privilegierung des Verbrauchs in Wechselrichtern als Neben- und Hilfsanlagen führt nicht im Sinne eines Erst-Recht-Schlusses zur Steuerbefreiung im vorliegenden Fall. Der BFH stellt darin eine Gesamtbetrachtung des Produktionsprozesses in der Photovoltaikanlage an (siehe oben aa.; BFH Urteil vom 6. Oktober 2015, VII R 25/14, juris). Dieser sei insgesamt auf die Erzeugung von Wechselstrom ausgerichtet, sodass die Wechselrichter als Nebenanlage auch dann privilegiert seien, wenn sie erst nach der Erzeugung des Stroms in der Photovoltaikanlage zum Einsatz kämen. Vom Sinn und Zweck der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG getroffenen Regelung sei der Umfang des stromsteuerrechtlichen Herstellerprivilegs nach dem Produkt zu bestimmen, das der Hersteller in seinem Betrieb erzeugt und auf dem Markt anbietet (BFH, Urteil vom 6. Oktober 2015, VII R 25/14, juris, Rn. 13). Die Klägerin erzeugt in der Gesamtbetrachtung angesichts der Entnahme des Input-Stroms aus dem allgemeinen Versorgungsnetz keinen Strom, sondern sie formt Strom um, leistet ihn an Letztverbraucher und verbraucht ihn selbst.
cc. Auch der Vergleich mit § 12 Abs. 1 Nr. 2 StromStV führt zu keinem anderen Ergebnis. Anders als bei den vorliegenden Frequenzumformern, die ihre kinetische Energie sofort wieder zurückwandeln, besteht die Funktion eines Pumpspeicherkraftwerks nicht in der Umformung und Transformation, sondern in der Speicherung elektrischer Energie. § 12 Abs. 1 Nr. 2 StromStV dient der Vermeidung einer bei Pumpspeicherkraftwerken durch die zeitliche Zäsur im Raum stehenden Doppelbesteuerung von Strom (BT-Drs. 14/40, 12 f.), welche die Klägerin nicht zu befürchten hat (vgl. auch unter b.).
b. Sinn und Zweck der oben genannten nationalen Vorschriften unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben lassen eine (über dieses Ergebnis hinausreichende) Ausweitung des Stromerzeugungsbegriffs auf die streitgegenständlichen Prozesse in den Frequenzumformern nicht zu.
Sinn und Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist die Vermeidung einer Doppelbesteuerung des Inputs (Strom und Energieerzeugnisse) bei der Stromerzeugung, deren Output (Strom) Steuergegenstand ist. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte stromsteuerliche Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 lit. a) der Richtlinie 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, 51; im Folgenden RL 2003/96/EG). Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, verwendet wird. Der Unionsgesetzgeber sieht bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von Stromerzeugungsanlagen die sog. Output-Lösung vor, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird (BFH, Urteil vom 6. Oktober 2015, VII R 25/14, juris, Rn. 11). Zu diesem Zweck hat der Unionsgesetzgeber den Mitgliedstaaten gemäß Art. 1 i.V.m. Art. 2 RL 2003/96/EG die Besteuerung des verteilten Stroms vorgeschrieben, wobei für die Erzeugung dieses Stroms verwendete Energieerzeugnisse und Strom gemäß Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG von der Besteuerung auszunehmen sind, was darauf abzielt, eine Doppelbesteuerung elektrischen Stroms zu vermeiden (vgl. EuGH, Urteil vom 7. März 2018, Cristal Union, C-31/17, Rn. 30).
Nach dem dargestellten Sinn und Zweck der nationalen Begünstigungsvorschriften in Ansehung der unionsrechtlichen Vorgaben stellen die Vorgänge in den Frequenzumformern keine freistellungsbedürftige Stromerzeugung dar. Eine hierdurch verursachte Doppelbesteuerung ist ausgeschlossen.
Die Klägerin verfügt über die Versorgererlaubnis nach § 4 Abs. 1 StromStG vom 17. Juli 2000 (...), die ihr gestattet, Strom an Letztverbraucher zu leisten. Die Steuer entsteht bei der Leistung an XXX gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 1. Alt. StromStG mit der Entnahme durch XXX, die Letztverbraucher ist. Steuerschuldner ist in diesem Fall die Klägerin als Versorger (§ 5 Abs. 2 StromStG), nicht aber der der Klägerin vorgelagerte Netzbetreiber, von dem sie den Strom bezieht. Der Beklagte hat mit seinem Anhörungsschreiben vom 7. Oktober 2015 (...) darauf hingewiesen, dass ausschließlich der von XXX als Letztverbrauchern entnommene Strom nach der Umformung zu versteuern sei (zu Umspann- und Leitungsverlusten, BFH, Beschluss vom 24. Februar 2016, VII R 7/15, juris; Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG, 2012, § 1 StromStG Rn. 9 m.w.N.; Möhlenkamp, ebenda, § 8 StromStG, Rn. 18). Mithin liegt im vorliegenden Fall keine Doppelbesteuerung von Strom vor.
Zu einem anderen Ergebnis würde auch nicht die Erwägung führen, dass bei Erbringung einer alle Aufwendungen beinhaltenden XXX als Dienstleistung eine stromsteuerliche Entnahme zum Selbstverbrauch nach § 5 Abs. 1 S. 1 2. Alt. StromStG vorliegen könnte. Auch in diesem Fall entstünde die Stromsteuer nur einmal bei der Klägerin und nicht noch einmal durch die Inanspruchnahme der Dienstleistung durch XXX.
Dass die Frequenzumformer nach dem unionsrechtlichen Sinn und Zweck des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG in Verbindung mit § 1 Nr. 17 und § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV nicht privilegiert werden dürfen, ergibt sich auch aus einer möglichen Doppelprivilegierung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) StromStG. Würde man, anders als das erkennende Gericht, die Eigenschaft der Frequenzumformer als Anlagen zur Stromerzeugung bejahen, so würden die Frequenzumformer die Voraussetzungen einer Nennleistung kleiner 2 MW (...) und einer Entnahme im räumlichen Zusammenhang erfüllen. Die weiteren Voraussetzungen für Einzelanlagen im Sinne des § 12b StromStV (keine unmittelbare Verbindung, keine zentrale Steuerung) könnten im hiesigen Fall vorliegen, was für zahlreiche denkbare Contracting-Gestaltungen ebenfalls naheliegend sein dürfte. Weil auch elektromagnetische Transformatoren mit galvanischer Trennung elektrische Energie zunächst in Magnetfelder und praktisch gleichzeitig wieder in elektrische Energie zurückwandeln, wäre nicht einmal der Aufbau eines Motorgenerators erforderlich. Im Ergebnis könnte die Stromsteuer in einer unüberschaubaren Zahl von Fallgestaltungen obsolet werden, weil der gesamte Input nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG und der Output nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) StromStG steuerbefreit würde. Der Letztverbrauch würde entgegen Art. 1 RL 2003/96/EG freigestellt, was auch unter Berücksichtigung des fakultativen Kleinanlagenprivilegs des Art. 21 Abs. 5 S. 2 RL 2003/96/EG weder im Sinne der RL 2003/96/EG noch der nationalen Begünstigungsvorschriften liegt. Schließlich spräche gegen diese doppelte Freistellung auch der fiskalpolitische Zweck der Stromsteuer (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 23. Juni 2009, VII R 42/08, juris, Rn. 13).
2. Die Erlaubnis steht unter Widerrufsvorbehalt, der gemäß § 9 Abs. 4 S. 2 StromStG zulässig und zudem bestandskräftig ist.
3. Ermessensfehler des Beklagten beim Widerruf der Erlaubnis sind nicht ersichtlich.
Die Aufhebung des begünstigenden Verwaltungsakts ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht im Rahmen von § 102 FGO danach überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten worden sind und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (BFH, Urteil vom 30. November 2004, VII R 41/03, juris). In der Regel ist zu widerrufen, wenn dadurch der Gesetzmäßigkeit genügt werden kann und Vertrauensinteressen des Betroffenen nicht entgegenstehen (Loose in Tipke/Kruse, AO FGO, § 131 AO Rn. 27, Stand Januar 2014). Bei unter Widerrufsvorbehalt ausgesprochenen Verwaltungsakten besteht regelmäßig kein Vertrauensschutz (Loose in Tipke/Kruse, AO FGO, § 131 AO, Rn. 13, Stand Januar 2014; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO FGO, § 131 AO Rn. 18 und 20, Stand Mai 2017; von Wedelstädt in Gosch, AO FGO, § 131 AO, Rn. 8, Stand 143. Lieferung).
Nach diesen Maßgaben sind Ermessensfehler nicht ersichtlich. Der Beklagte hat erkannt, dass ihm Ermessen eingeräumt ist. Er hat auf Seiten der Klägerin in zulässiger Weise berücksichtigt, dass diese angesichts des Widerrufsvorbehalts keinen in die Zukunft gerichteten Vertrauensschutz geltend machen kann. Ebenso hat er die wirtschaftlichen Konsequenzen seines Handelns bedacht und diese in nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass angesichts des Widerrufs mit sofortiger Wirkung keine unzumutbaren wirtschaftlichen Belastungen entstehen, insbesondere in Abwägung mit der vom Beklagten berücksichtigten Anforderung der Rechtmäßigkeit des abgabenrechtlichen Verwaltungshandelns und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
4. Die Widerrufsfrist ist eingehalten.
Gemäß § 131 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 130 Abs. 3 S. 1 AO ist der Widerruf eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt zulässig, in dem die zuständige Behörde von den Tatsachen Kenntnis erlangt hat, welche den Widerruf rechtfertigen. Dazu gehört auch die Erkenntnis darüber, dass bekannte Tatsachen zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts führen (BFH, Urteil vom 28. September 1993, VII R 107/92, juris). Hiernach setzt der Widerruf nicht voraus, dass sich die Sach- oder Rechtslage geändert hätte. Ein Widerruf in Ausnutzung des Widerrufsvorbehalts kommt auch dann in Betracht, wenn die Behörde aufgrund einer nachträglichen Überprüfung zu einer anderen (besseren) Erkenntnis gelangt ist, auch wenn sich die Sachlage seit Erlaubniserteilung nicht geändert hat. Im Streitfall bedeutet dies konkret, dass nicht auf den Zeitpunkt der Erlaubniserteilung, sondern auf den Zeitpunkt abgestellt werden muss, ab dem der Beklagte Kenntnis von der Rechtswidrigkeit der Erlaubniserteilung erlangt hat (FG Hamburg, Urteil vom 8. Juli 2010, 4 K 5/10, juris).
Nach diesen Maßgaben lag der Widerruf mit Bescheid vom 20. Juni 2012 innerhalb der Jahresfrist. Gemäß Bl. ... der Sachakte I erkannte der zuständige Sachbearbeiter des Beklagten durch Prüfung am 14. Dezember 2011, dass die Erlaubnis vom 3. März 2010 rechtswidrig erteilt worden war.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht gegeben, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 StromStV
§ 3 EnergieStG
§ 1 StromStG
§ 9 StromStG
§ 8 StromStG
§ 12b StromStV
§ 102 FGO
§ 131 AO
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 StromStG
§ 9 Abs. 4 StromStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG
§ 130 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 12 Abs. 1 Nr. 2 StromStV
§ 5 Abs. 2 StromStG
§ 101 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 131 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO
§ 9 Abs. 4 Satz 2 StromStG
§ 9 Abs. 4 S. 1 StromStG
§ 1 Abs. 1 S. 1 StromStG
§ 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV
§ 1 Abs. 1 StromStG
§ 1 Nr. 17 EnergieStV
§ 4 Abs. 1 StromStG
§ 5 Abs. 1 S. 1 1. Alt. StromStG
§ 5 Abs. 1 S. 1 2. Alt. StromStG
§ 9 Abs. 4 S. 2 StromStG
§ 130 Abs. 3 S. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: VII R 41/03
VII R 25/14
VII R 33/10
2 RL 2003/96
VII R 7/15
1 RL 2003/96
VII R 42/08
VII R 107/92
4 K 5/10