Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-12-07, Aktenzeichen 7 K 7211/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2020:1207.7K7211.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Mitwirkungspflichten des Leistenden gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG umfassen diejenigen über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden, derer das Finanzamt zur Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs bedarf. Der Leistende muss dem Finanzamt also diejenigen tatsächlichen Angaben machen und Beweismittel zugänglich machen, welche nötig sind, um die Forderung erforderlichenfalls vor den Zivilgerichten durchsetzen zu können.(Rn.42)
2. Zu den in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG genannten Mitwirkungspflichten gehört u.a. der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Wenn die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung wird oder wenigstens zu einer wesentlichen Verschlechterung der Realisationschancen führt, liegt eine Mitwirkungspflichtverletzung i. S. d. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG vor, welche die Erfüllungswirkung der Abtretung ausschließt.(Rn.43) (Rn.44)
3. Das Ergehen des Änderungsbescheides stellt keine generelle zeitliche Grenze für die Mitwirkungshandlungen des Leistenden dar.(Rn.44)
4. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten i.S.d. § 27 Abs. 19 UStG kann auch dann vorliegen, wenn durch die späte Erfüllung der Mitwirkungspflichten kein Ausfallschaden, sondern lediglich ein Zinsschaden vorliegt.(Rn.53)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob für die Tilgung der Umsatzsteuerzahllasten aus Änderungen der Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013 wegen der Rückgängigmachung der Steuerschuldnerschaft der Leistungsempfänger B… GmbH und C… GmbH auf den Zeitpunkt der Annahme der Abtretungen durch den Beklagten oder auf die Zeitpunkte der Aufrechnung mit deren Umsatzsteuererstattungsansprüchen abzustellen ist, mithin, ob diese Abtretungen gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 Umsatzsteuergesetz -UStG- an Zahlungs statt wirken.
Die Klägerin ist ein Unternehmen, welches Fliesenlegearbeiten und ähnliches durchführt. Sie war in den Streitjahren für verschiedene Bauträger tätig. Dabei meldeten die Bauträger die auf die Umsätze der Klägerin entfallende Umsatzsteuer als Leistungsempfänger gemäß § 13b UStG an.
Von den Bauträgern beriefen sich die B… GmbH, die C… GmbH und die D… GmbH auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 22.08.2013 (V R 37/10, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2014, 128) und forderten gegenüber den für sie zuständigen Finanzämtern der für sie bestehenden Umsatzsteuerfestsetzungen. Wegen der Verteilung der Beträge auf die Bauträger und die einzelnen Jahre wird auf die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 2011 bis 2013 vom 31.07.2018 (Blatt 380 ff. FA-Ordner) verwiesen.
Am 03.12.2014 wandte sich der Beklagte an die Klägerin und teilte mit, dass die B… GmbH unter Berufung auf das oben genannte Urteil des Bundesfinanzhofes beantragt habe, ihr die von ihr als Leistungsempfängerin für Leistungen der Klägerin einbehaltenen und nach § 13b UStG abgeführten Umsatzsteuern 2011 und 2012 zu erstatten. Eine Auflistung der entsprechenden Umsätze war beigefügt. Weiter forderte der Beklagte die Klägerin auf, berichtigte Steuererklärungen für die Jahre 2011 und 2012 einzureichen. Er wies auf § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG hin und erklärte, dass die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abgabenordnung -AO- dieser Änderung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG nicht entgegenstehe. Weiter wies der Beklagte darauf hin, dass die Klägerin berichtigte Rechnungen erstellen und den sich daraus gegen den Leistungsempfänger ergebenden Zahlungsanspruch an das Land Brandenburg abtreten könne. Einen entsprechenden Abtretungsvertrag fügte der Beklagte bei.
Die Klägerin verwies mit Schreiben vom 06.01.2015 darauf, dass ihr Vertrauensschutz gemäß § 176 AO zukomme, und vertrat die Auffassung, dass § 27 Abs. 19 UStG wegen eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot nichtig sei.
Am 17.02.2015 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin geänderte Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012, in denen er die bereits angekündigten Beträge ansetzte. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Mit der Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung wies der Beklagte darauf hin, dass eine Abtretung der Ansprüche gegen den Leistungsempfänger an Zahlungs statt wirke und fügte zwei Ausfertigungen eines Abtretungsvertrages bei.
In der Folgezeit verhandelte die Klägerin mit dem Beklagten, dass sie mit Rechnungsänderungen nicht in Vorleistung treten könne, ohne dass der Beklagte zuvor eine unwiderrufbare Verzichtserklärung abgebe, weil sie ansonsten wegen der geänderten Rechnungen Gefahr liefe, die dann ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG zu schulden, und das unabhängig davon, wie über die Rechtmäßigkeit der Vorschriften entschieden werde. Den Abtretungsvertrag könne sie so nicht unterzeichnen, weil sie darin Zusicherungen geben müsse, welche sie zum damaligen Zeitpunkt und auch später nicht geben könne. Ein persönliches Gespräch im Amt ermöglichte der Beklagte nicht.
Im Juli 2015 suchte die Klägerin das Gespräch mit dem Ministerium für Finanzen, um dort die Möglichkeit eines modifizierten Abtretungsvertrages abzusprechen.
Mitte 2017 meldete sich der Beklagte und gab der Klägerin bekannt, dass für die Jahre 2012 und 2013 die C… GmbH die gezahlten Umsatzsteuerbeträge zurückgefordert hatte und damit ein weiterer Fall des § 13b UStG mit § 27 Abs. 19 UStG vorliege. Die entsprechenden Umsatzsteuererklärungen seien zu ändern. Ferner bestehe die Möglichkeit, berichtigte Rechnungen auszustellen und die Forderung aus der Umsatzsteuer an Zahlungs statt an das Land Brandenburg abzutreten. Auch hier war ein entsprechender Abtretungsvertrag beigefügt.
In der Folgezeit berief sich die Klägerin darauf, dass in den Forderungen Sachverhalte enthalten seien, die einer Änderung der Rechnungen und einer Abtretung entgegenstehen würden. Weiter wurde angefragt, was passiere, wenn die Rechnungen geändert würden und der Beklagte die Abtretung nicht akzeptiere und erneut um einen Termin zur Besprechung unter Einbeziehung des Ministeriums gebeten. Grundsätzliche Bereitschaft zur Rechnungsänderung und Abtretung wurde erklärt, wenn die aufgeworfenen Fragen geklärt seien und der Abtretungsvertrag entsprechend geändert werde.
Am 03.08.2017 erließ der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2013 gegenüber der Klägerin, in den der Sachverhalt zur C… GmbH eingearbeitet war. Darüber hinaus berücksichtigte der Beklagte eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 10.210,52 € aus Umsätzen mit der Firma D… GmbH, wie er in den Erläuterungen ausführte. Hierzu hatte es keine vorherige Anfrage an die Klägerin gegeben. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 07.08.2017 Einspruch ein, den sie damit begründete, dass weiterhin - nach Klärung der aufgeworfenen Fragen und Anpassung des Abtretungsvertrages - Bereitschaft zur Abtretung bestehe. Der Beklagte sandte der Klägerin im Einspruchsverfahren das Anhörungsschreiben zum Sachverhalt D… GmbH zu und fügte wiederum den gleichen Abtretungsvertrag bei. Im Oktober 2017 legte der Beklagte zwei Muster von Abtretungsverträgen vor, die in einigen Punkten abgeändert waren. Einer war für den Fall bestimmt, dass die Abtretung an Zahlungs statt wirke, der andere für den Fall der bloßen Abtretung. Dazu äußerte der Beklagte, dass aus seiner Sicht für einen Teil der Sachverhalte eine Abtretung mit Wirkung an Zahlungs statt nicht mehr möglich sei, weil die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe.
Die Klägerin änderte gegenüber der B… GmbH die Rechnungen am 20.12.2017. Sie beantwortete die Anfrage des Beklagten und reichte am 21.12.2017 zum Komplex B… GmbH die erforderlichen Unterlagen und den Abtretungsvertrag in der Form der Wirkung an Zahlungs statt ein. Sie bestand auf einer Wirkung an Zahlungs statt, weil sie meinte, ihre Mitwirkungspflichten erfüllt zu haben. Erst der geänderte Abtretungsvertrag habe eine Abtretung ermöglicht. Weiter wies die Klägerin darauf hin, dass nicht jede Rechnung berichtigt werden könne, weil es sich teilweise um Abschlagsrechnungen handele. In solchen Fällen sei die Schlussrechnung zu berichtigen. Diesen Abtretungsvertrag sandte der Beklagte unterschrieben zurück, verweigerte aber die Anerkennung der Abtretung an Zahlungs statt und kündigte einen Abrechnungsbescheid an. Weiter forderte er zur Übersendung der Unterlagen und Abtretungsvertrag für den Komplex C… GmbH bis zum 28.02.2018. Dazu erklärte er, dass eine Wirkung der Abtretung an Zahlungs statt wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht mehr in Betracht komme. Die Unterlagen und der Abtretungsvertrag zum Komplex D… GmbH würden ebenfalls bis zum 28.02.2018 erbeten. Sollten diese innerhalb der Frist eingehen, würde ausnahmsweise hier eine Wirkung der Abtretung an Zahlungs statt anerkannt werden.
Am 15.01.2018 erließ der Beklagte gemäß § 218 Abs. 2 AO einen Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2011 und einen weiteren zur Umsatzsteuer 2012, gegen die die Klägerin Einspruch (rechtzeitig am 30.01.2018) einlegte und darstellte, dass sie ihren Mitwirkungspflichten stets nachgekommen sei.
Zu den noch nicht übersandten Abtretungsverträgen und Unterlagen zu den Komplexen C… GmbH und D… GmbH wies die Klägerin auf Probleme hin. Im Februar 2018 teilte der Beklagte mit, dass bei der C… GmbH das Bauträgerfinanzamt den Erstattungsbetrag um 1.814,09 € herabgesetzt habe, weil eine Rechnung über netto 9.547,83 € aus der ursprünglichen Kontrollmitteilung ausscheide. Im Februar 2018 änderte die Klägerin die Rechnungen an die C… GmbH, wies nunmehr die Umsatzsteuer offen aus und wies auf § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 3 UStG hin. Sie stellte ihr diese am 14.02.2018 zu. Ebenfalls änderte die Klägerin die Rechnungen an die D… GmbH entsprechend und stellte sie dieser am 16.02.2018 zu. Am 15.02.2018 übersandte die Klägerin dem Beklagten die Unterlagen und Abtretungsverträge zu den Komplexen C… GmbH und D… GmbH, der die Abtretungsverträge unmittelbar unterschrieb und an die Klägerin zurücksandte.
Am 26.02.2018 erließ der Beklagte einen geänderten Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2012 und einen weiteren Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2013. Gegen letzteren legte die Klägerin am 23.03.2018 Einspruch ein. Sie hielt daran fest, dass sie ihren Mitwirkungspflichten nachgekommen sei. Am 17.08.2018 änderte der Beklagte die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012.
Am 31.07.2018 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013 als unbegründet zurück. Dagegen erhob die Klägerin keine Klage.
Am 17.08.2018 erließ der Beklagte geänderte Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2011 und 2012. Er wies nunmehr für 2011 die Umsatzsteuer (8.760,66 €) und für 2012 (8.618,77 €) als vollständig getilgt am 15.03.2018 durch Aufrechnung mit den Erstattungsansprüchen des Bauträgers B… GmbH aus. Er verweigerte nach wie vor die Anerkennung der insoweit am 21.12.2017 vom Beklagten angenommene Abtretung dieser Ansprüche mit Tilgungswirkung.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2018 verneinte der Beklagte die Erfüllungswirkung der Abtretung für den Komplex B… GmbH für 2011 und 2012. Weil das Bauträgerfinanzamt inzwischen aufgerechnet habe, bestünden insoweit keine Forderungen mehr. Für den Komplex C… GmbH bejahte der Beklagte für 2012 die Erfüllungswirkung der Abtretung und verneinte diese für 2013. Der Komplex D… GmbH betraf lediglich das Jahr 2013. Für diesen erkannte der Beklagte die Erfüllungswirkung der Abtretung an.
Am 09.11.2018 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie macht geltend, dass die Erfüllungswirkung der Abtretungen für alle Jahre und für alle Komplexe anzuerkennen sei. Soweit eine Aufrechnung noch nicht erfolgt sei, sei sie zur Zahlung verpflichtet, solange die Erfüllungswirkung nicht anerkannt sei. Weiter sei sie durch eventuell noch vom Beklagten berechnete Aussetzungszinsen beschwert. Für den Komplex B… GmbH für 2011 und 2012 würden Zinsen bis zur Aufrechnung (12.03.2018, Zahlungseingang 22.03.2018) und nicht bis zum 21.12.2017 (Eingang/Unterzeichnung Abtretungsvertrag) anfallen. Für den Komplex C… GmbH sei noch nicht einmal die Aufrechnung erklärt.
Sie habe ihre Mitwirkungspflichten nicht verletzt, sondern im Gegenteil gerade durch ihre Bearbeitung des Sachverhalts und den Rücksprachen mit dem Finanzministerium darauf hingewirkt, dass die Abtretungsverträge geschlossen werden konnten. Sie habe ihre Mitwirkung nicht verweigert, sondern die bestehenden Probleme angesprochen und versucht, diese einer Klärung zuzuführen. Der Beklagte habe sich hingegen jeder Erörterung verweigert und auf Schreiben der Klägerin nicht reagiert. Stattdessen habe er umgehend die geänderten Umsatzsteuerbescheide erlassen. Es sei keine Möglichkeit gegeben gewesen, eine Abtretung mit Erfüllungswirkung nach der Auffassung des Beklagten vor Ergehen des geänderten Umsatzsteuerbescheides zu erklären. Es habe vor Erlass der Umsatzsteuerbescheide gar keinen Abtretungsvertrag gegeben, der hätte unterzeichnet werden können. Der geänderte Abtretungsvertrag, der dann auch unterzeichnet worden sei, sei erst Ende 2017 von dem Beklagten vorgelegt worden. Sie, die Klägerin, habe in jedem Schreiben darauf hingewiesen, dass sie einen Abtretungsvertrag bereit sei zu unterzeichnen, wenn dieser entsprechende Änderungen aufweise. Im Komplex C… GmbH sei für 2012 keine Rechnungsänderung und auch keine Abtretung erfolgt, weil es sich bei den zwei Rechnungen um Abschlagrechnungen gehandelt habe, die nicht hätten geändert werden können. Weitere Abschlagrechnungen hätten 2013 betroffen, die ebenfalls nicht geändert worden seien. Stattdessen sei die Rechnungsänderung und Abtretung in 2013 bei der Schlussrechnung erfolgt. Auch die Minderung der Bemessungsgrundlage im Jahr 2018 habe dazu geführt, dass keine richtige Abtretung hätte erfolgen können.
Die Klägerin beantragt,den Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2011 vom 17.08.2018 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.10.2018 in der Weise zu ändern, dass die Tilgung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG durch Abtretung der Ansprüche der Klägerin gegen die B… GmbH in Höhe von 8.760,66 € am 21.12.2017 erfolgt ist;den Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2012 vom 17.08.2018 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.10.2018 in der Weise zu ändern, dass die Tilgung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG durch Abtretung der Ansprüche der Klägerin gegen die B… GmbH in Höhe von 8.618,77 € am 21.12.2017 erfolgt ist;den Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2013 vom 04.04.2019 in der Weise zu ändern, dass die Tilgung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG durch Abtretung der Ansprüche der Klägerin gegen die C… GmbH in Höhe von 9.893,01 € am 15.02.2018 erfolgt istund die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, dass er weiterhin davon ausgehe, dass die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe. Die Klägerin habe die Abtretung erst erhebliche Zeit nach Erörterung angeboten, für den Komplex B… GmbH bei Erörterung am 03.12.2014 erst am 21.12.2017 und 12 Tage (2 Arbeitstage) vor Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung. Insgesamt sei die Klägerin nicht hinreichend schutzwürdig, weil sie ihn, den Beklagten, nicht in der gebotenen Weise bei der Geltendmachung der Abtretungen unterstützt habe.
Gespräche hätten nicht geführt werden müssen, weil er durch das im Bundessteuerblatt veröffentlichte BMF-Schreiben vom 16.04.2015 gebunden gewesen und keine abweichende Vorgehensweise hätte wählen können.
Er habe die Vorgehensweise der Klägerin als bewusste Verzögerung wahrgenommen, weil diese wiederholt auf § 176 AO hingewiesen habe und geäußert habe, dass ihr die Rechnungsänderungen zu riskant seien. Ein damit verbundenes Abwarten bestätigender höchstrichterlicher Rechtsprechung gehe zu Lasten der Klägerin.
Zu dem Vortrag, die Abtretungsverträgen hätten so nicht abgeschlossen werden können, sei dies damals nicht nachvollziehbar gewesen, weil die Klägerin keine Unterlagen beigefügt habe. Die nunmehr unterzeichneten Texte zu den ursprünglichen Texten des Abtretungsvertrages würden belegen, dass keine ununterschreibbaren Fassungen bestanden hätten. Lediglich zur Kostenlast sei eine Abweichung vorhanden.
Frühestmöglicher Zeitpunkt der Erfüllungswirkung sei für den Komplex B… GmbH der 21.12.2017 (Annahme des Abtretungsvertrages) im Vergleich zur Tilgung durch Aufrechnung am 15.03.2018 und für den Komplex C… GmbH der 15.02.2018 im Vergleich zur Tilgung durch Aufrechnung am 10.12.2018.
Er teile die Einschätzung der Klägerin, dass eine Beschwer durch die Aussetzungszinsen entstehe. Diese würden (seien) festgesetzt. Der Zinslauf hänge von der Erfüllungswirkung der Abtretung an.
Am 04.04.2019 hat der Beklagte einen geänderten Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2013 erlassen.
Am 12.08.2019 hat der Beklagte Aussetzungszinsen zur Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer 2011 bis 2013 festgesetzt, eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zur Umsatzsteuer 2011 und 2012 in denselben Bescheiden abgelehnt (Blatt 70 bis 75 Gerichtsakte) und die Aussetzungszinsen zur Umsatzsteuer 2013 in der Weise abweichend aus Billigkeitsgründen festgesetzt, dass er von einem fiktiven Zinslauf beginnend drei Monate nach Anhörung zum Komplex D… GmbH ausgegangen ist (Blatt 76 bis 78 Gerichtsakte).
Dem Gericht hat bei der Entscheidung ein Ordner des Beklagten mit den Unterlagen betreffend die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2011 bis 2013 zur Steuernummer … vorgelegen, die dieser für die Klägerin führt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Abrechnungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Dem Grunde nach zu Recht hat der Beklagte Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2011 bis 2013 erlassen.
Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO durch Abrechnungsbescheid. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zählt nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch. Gegenstand des Abrechnungsbescheids ist die Frage des Bestehens oder Nichtbestehens reiner Zahlungsansprüche; er entscheidet, inwieweit bestimmte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder durch einen der in § 47 AO aufgeführten Erlöschenstatbestände ganz oder teilweise erloschen sind (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 28.02.2012 - VII R 36/11, BStBl. II 2012, 451, II. 1. der Gründe mit weiteren Nachweisen). Zu den in § 47 AO ausdrücklich genannten Erlöschenstatbeständen zählt auch die Zahlung. Dem steht die Wirkung eines Vorgangs an Zahlungs statt gleich, wie sie § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG für die Abtretung des Anspruchs des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Nachzahlung der Umsatzsteuer vorsieht. Über diese Wirkung ist durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO zu entscheiden (BFH, Urteil vom 23.02.2017 - V R 16/16, V R 24/16, BStBl. II 2017, 760, II. 2. c) cc) der Gründe).
Diese Voraussetzungen für den Erlass eines Abrechnungsbescheides liegen dem Grunde nach vor. Es bestand Streit über die Frage, ob die erfolgten Abtretungen der Ansprüche der Klägerin gegen die Leistungsempfänger B… GmbH vom 21.12.2017 und C… GmbH vom 15.02.2018 gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG Zahlungen auf die sich aus den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2011 vom 17.02.2015, 2012 vom 26.02.2018 und 2013 vom 03.08.2017, geändert durch Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 26.02.2018, ergebenden Forderungen des Beklagten gegen die Klägerin im Sinne des § 47 AO gleichstehen, so dass es auf die nachfolgenden Aufrechnungen für die Tilgung nicht mehr ankommt.
Es kann dahinstehen, ob die Annahme der Abtretungsangebote durch den Beklagten rechtmäßig war. § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG regelt, unter welchen Voraussetzungen die Finanzbehörde ein Abtretungsangebot des Leistenden annehmen darf. Das Gesetz nennt als Voraussetzungen dafür einen Antrag, einen Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer, das Beruhen der Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers auf dem Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und die Mitwirkung des Leistenden bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs. Da die Abtretungen bereits erfolgt sind und vom Beklagten angenommen wurden und das Klagebegehren auch nicht auf Verurteilung des Beklagten zur Annahme des Abtretungsangebots, sondern auf Berücksichtigung einer Erfüllungswirkung der erfolgten Abtretungen gerichtet ist, muss nicht geklärt werden, ob der Beklagte das Abtretungsangebot der Klägerin überhaupt annehmen durfte. Angesichts der Annahme unmittelbar nach Vorlage der Angebote (einen Tag später) kommt es auch nicht in Betracht, dass der Beklagte die Abtretungsangebote früher hätte annehmen müssen (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 - V R 24/16, BStBl. II 2017, 760, II. 2. a), b) der Gründe).
Die Abtretung wirkt allerdings nicht nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt.
Nach dieser Vorschrift tritt eine Erfüllungswirkung der Abtretung nur ein, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt (Nr. 1), die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt (Nr. 2), der Leistende dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis anzeigt, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat (Nr. 3) und der Leistende seiner Mitwirkungspflicht nachkommt (Nr. 4). Das Fehlen einer dieser Voraussetzungen kann zur Wirkungslosigkeit der erfolgten Abtretung führen (Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Dokumentenstand 150. Lfg. 01.08.2017, § 27 UStG, Rn. 207).
Die Klägerin ist ihren Mitwirkungspflichten im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG nicht in der gebotenen Weise nachgekommen. Dies steht einer Erfüllungswirkung der Abtretung entgegen.
Dem Gesetzestext lässt sich nicht entnehmen, was Inhalt der in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG genannten Mitwirkungspflichten ist. Auch in der Literatur finden sich hierzu kaum nähere Ausführungen. Nach Burbaum/Baumgartner (in Offerhaus/Söhn/Lange, Dokumentenstand 313. AL Mai 2019, § 27 UStG, Rn. 46) sollen die Mitwirkungspflichten insbesondere den Nachweis der Richtigkeit und des Bestandes der abgetretenen Forderung sowie der Wirksamkeit der Abtretung umfassen (ebenso Mann in UStG - eKommentar, Fassung vom 01.07.2020, § 27 UStG, Rn. 53).
Sinn und Zweck der gesetzlichen Abtretungskonstruktion ist es, dem Fiskus die Möglichkeit zu geben, die Rückforderung des Leistungsempfängers kompensieren zu können, indem er gegen den Leistungsempfänger in gleicher Höhe einen Gegenanspruch geltend machen kann. Auf diesem Wege soll letztendlich wirtschaftlich die Situation herbeigeführt werden, die bestanden hätte, wenn alle Beteiligten von Anfang an von der zutreffenden materiellen Rechtslage ausgegangen wären. Dann hätte der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zusätzlich zur vereinbarten Nettovergütung an den Leistenden gezahlt und der Leistende sie an den Fiskus abgeführt (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Dokumentenstand 85. EL März 2019, § 27 UStG, Rn. 58 mit weiteren Nachweisen). Von daher hat der Leistende im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG alles ihm zumutbare zu tun, um dem Finanzamt die Realisation des abzutretenden zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen. Entsprechend versteht auch das Finanzgericht -FG- Münster (Urteil vom 15.03.2016 - 15 K 3669/15 U, Entscheidungen der FG -EFG- 2016, 849, II. 2. a) der Entscheidungsgründe) die Mitwirkungspflichten zutreffend in dem Sinne, dass der Leistende die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbesondere die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs betreffend, dem Beklagten bereitzustellen hat, damit dieser die Umsatzsteuer vom Bauträger nachfordern kann. Die Mitwirkungspflichten des Leistenden gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG umfassen damit diejenigen über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden, derer das Finanzamt zur Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs bedarf. Der Leistende muss dem Finanzamt also diejenigen tatsächlichen Angaben machen und Beweismittel zugänglich machen, welche nötig sind, um die Forderung erforderlichenfalls vor den Zivilgerichten durchsetzen zu können. Dazu gehört es zum Beispiel, dass der Leistende dem Finanzamt die der Leistung zugrunde liegenden Dokumente (Vertrag, Leistungsverzeichnis, Abnahmeprotokolle) übergeben muss. Dem entsprechen auch die Regelungen im Abtretungsvertragsformular des Beklagten, wonach der Abtretende auf Verlangen des Steuergläubigers die für die Abtretung und Einziehung der Forderung erforderlichen Handlungen vornehmen, dem Steuergläubiger die Einsichtnahme in seine Bücher und Schriftstücke gewähren und Angaben zur Abnahme der erbrachten Leistungen machen soll. Wenn allerdings der Leistungsempfänger eine Aufrechnungserklärung des Fiskus hinnimmt oder auf Anforderung die abgetretene Forderung begleicht, bedarf es keiner über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden.
Zu den Mitwirkungspflichten gehört ferner der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Bei zeitlichen Verzögerungen der Mitwirkungshandlungen einschließlich des Abschlusses der Abtretungsvereinbarung wäre von einer Verletzung der Mitwirkungspflichten auszugehen, die dem Eintritt der Erfüllungswirkung der Abtretung entgegensteht.
Der Wortlaut von § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG enthält keine ausdrücklichen zeitlichen Vorgaben für die Erfüllung der Voraussetzungen nach den Nr. 1 (Ausstellung einer Rechnung an den Leistungsempfänger) und Nr. 4 (Erfüllung der Mitwirkungspflichten) und für die Frage, bis wann die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG bzw. die Abgabe des Abtretungsangebots des Leistenden an das Finanzamt überhaupt erfolgen muss. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung lassen sich aber durchaus zeitliche Voraussetzungen identifizieren. Denn die Abtretung soll es dem Fiskus grundsätzlich ermöglichen, dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers eine Gegenforderung in gleicher Höhe entgegenzusetzen. Zwar ist das Realisationsrisiko letztlich dem Fiskus zuzuweisen. Im Grundsatz darf es nicht zu Lasten des Leistenden gehen, wenn die Realisation scheitert, weil keine wirksame Aufrechnung vorgenommen werden kann und eine Durchsetzung der Forderung auf anderem Wege scheitert, weil der Leistungsempfänger etwa insolvent ist oder wird. Sollte die abgetretene Forderung nicht werthaltig sein oder ihre Werthaltigkeit fraglich sein, hat die Finanzbehörde dies grundsätzlich mit dem Leistungsempfänger auszumachen (Gieseler/Dürr, Betriebs-Berater -BB- 2017, 2075 [2080] mit weiteren Nachweisen). Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der Senat anschließt, steht der einfachgesetzliche Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nur dann mit den unionsrechtlichen Vorgaben in Einklang, wenn dem Leistenden hieraus keine Nachteile entstehen (BFH, Urteil vom 23.02.2017 - V R 24/16, BStBl. II 2017, 760, II. 2. a) dd) (1) der Gründe). Wenn allerdings die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung oder wenigstens für eine wesentliche Verschlechterung der Realisationschancen wird, liegt eine Mitwirkungspflichtverletzung im Sinne von § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG vor, welche die Erfüllungswirkung der Abtretung ausschließt. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der Leistende die Abtretung oder die geänderte Rechnungsstellung bis zum Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung der abzutretenden Forderung hinauszögern würde, obwohl ihm eine rechtzeitige Abtretung möglich und zumutbar gewesen wäre. Nicht zu folgen ist vor diesem Hintergrund der grundsätzlichen Auffassung des Beklagten, das Ergehen des Änderungsbescheides stelle die generelle zeitliche Grenze für die genannten Mitwirkungshandlungen des Leistenden dar (wie hier wohl auch Langer in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Dokumentenstand Lfg. 5/16 – VII/20, E § 27, Rn. 33, nach dem die Abtretung auch schon vor der Änderungsfestsetzung erfolgen „kann“). Das erscheint schon deshalb nicht richtig, weil der Beklagte es dann in der Hand hätte, durch schnelle Festsetzung den Eintritt der Erfüllungswirkung zu vereiteln. Gegen die Richtigkeit dieser Auffassung des Beklagten spricht auch, dass das Gesetz die Abtretung als Voraussetzung einer Rechtsfolge im Erhebungsverfahren normiert und dass sich das Erhebungsverfahren zeitlich an das Festsetzungsverfahren anschließt (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 04.09.2019 – 7 K 7194/18, EFG 2019, 1797).
Im Streitfall hatte sich der Beklagte im Komplex B… GmbH erstmals mit Schreiben vom 03.12.2014 an die Klägerin gewandt, im Komplex C… GmbH geschah dies mit Schreiben vom 14.06.2017. In diesen Schreiben wurde die Klägerin auf die Möglichkeit der Abtretung und die Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG für eine Wirkung an Zahlungs statt hingewiesen. Eine zeitliche Vorgabe setzte der Beklagte dabei nicht. Er forderte jedoch zur Abgabe berichtigter Voranmeldungen bzw. Jahreserklärungen bis zum 09.01.2015 bzw. 21.07.2017 auf.
Zu diesen Schreiben handelte die Klägerin nicht zeitnah. Sie berichtigte die Rechnungen gegenüber der B… GmbH erst am 20.12.2017 und reichte das Abtretungsangebot vom 20.12.2017 erst am 21.12.2017 ein. Die Rechnung gegenüber der C… GmbH berichtigte die Klägerin erst am 14.02.2018. Dabei berichtigte sie nur die Schlussrechnung, weil die Abschlagsrechnungen nach ihrer Auffassung durch diese ersetzt worden war und keine Wirkung mehr entfalteten (zwei Abschlagsrechnungen aus 2012 und mehrere aus 2013). Sie reichte ferner das Abtretungsangebot vom 14.02.2018 am 15.02.2018 beim Beklagten ein.
Dies stellt auch eine Verletzung von Mitwirkungspflichten dar. Es ist nicht ersichtlich, dass der Klägerin eine frühere Mitwirkung durch Änderung der Rechnungen und Abschluss eines Abtretungsvertrages vor dem tatsächlichen Mitwirken und kurz nach den Anhörungen durch den Beklagten unzumutbar gewesen wäre.
Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass in 2015 bis Mitte 2017 noch ungeklärt war, ob die Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß war (vergleiche dazu das Urteil des BFH vom 23.02.2017 - V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760). Wie in der zuletzt zitierten Entscheidung zutreffend hervorgehoben wird, hätte die Klägerin bei einer zeitnahen Abtretung unter Beachtung der Vorgaben des § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG keine wirtschaftlichen Risiken zu tragen gehabt.
Es drohte der Klägerin auch kein signifikantes Risiko, nach § 14c Abs. 1 UStG in Anspruch genommen zu werden, wenn sie Anfang 2015 gegenüber der B… GmbH oder Mitte 2017 gegenüber der C… GmbH geänderte Rechnungen mit Vorsteuerausweis erteilt hätte. Denn es ist schon fraglich, ob der Beklagte auf eine von ihm bzw. vom Steuergesetzgeber veranlasste Rechnungserteilung nach § 14c Abs. 1 UStG Steuern gegenüber der Klägerin hätte festsetzen können. Jedenfalls hätte sich die Klägerin durch eine erneute Rechnungsberichtigung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG der Steuerpflicht wieder entledigen können. Auch die nach dieser Norm erst im Zeitpunkt der Berichtigung eintretende Berichtigungswirkung hätte keinen Nachteil, insbesondere in Gestalt von Nachzahlungszinsen, dargestellt. Denn aufgrund der Tilgungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wäre die Umsatzsteuer vom Zeitpunkt der Abtretung bis zu einer etwaigen Herabsetzung der Umsatzsteuer des jeweiligen Jahres in gleicher Höhe zugunsten der Klägerin verzinst worden.
Die unterschiedliche Behandlung der Änderung nur der Schlussrechnung gegenüber der C… GmbH vermag der Klage bezüglich 2013 nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn diese Behandlung dürfte in 2012 unzutreffend sein. Es ist nicht ersichtlich, warum eine Abschlagsrechnung nicht geändert werden kann. Darüber hinaus hatte die Klägerin die Änderung der Schlussrechnung verzögert, sodass von einer Verletzung der Mitwirkungspflichten auch dann auszugehen ist, wenn tatsächlich nur die Schlussrechnung geändert werden konnte und musste. Damit ist die Klägerin in 2012 in Bezug auf den Komplex C… GmbH zu gut behandelt worden, wenn auch in 2012 auf die Aufrechnung hätte abgestellt werden müssen. Daraus ergibt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Behandlung in 2013.
Des Weiteren war der Abschluss des Abtretungsvertrages auch nicht wegen § 176 AO unzumutbar. Nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG greift diese Vorschrift nicht ein. Wenn sich die Klägerin im Hinblick auf Vertrauensschutz auf § 176 AO beruft, zeigt sie damit, dass sie dem Verfahren der Abtretung nicht folgen will. Die Anwendung von Nr. 4 Sätze 3 und 4 hängt aber nicht davon ab, ob alle rechtlichen Fragen im Zusammenhang mit § 27 Abs. 19 UStG bereits in der Rechtsprechung geklärt sind. In die gleiche Richtung gehen die Änderungswünsche der Klägerin hinsichtlich des Abtretungsvertrages. Es wäre ohne weiteres möglich gewesen, die zunächst übersandten Abtretungsformulare zu nehmen und mit Ergänzungen zum Beispiel in Bezug auf eine Streitbefangenheit der Forderungen zu versehen. Notfalls hätte man gerichtlich klären lassen müssen, ob der Beklagte einen Abtretungsvertrag mit diesen Ergänzungen hätte schließen müssen oder aber sich in Bezug auf die Tilgungswirkung so stellen lassen muss, als wäre der Vertrag geschlossen.
Weiter hindert es eine Abtretung nicht, wenn - wie die Klägerin vorgetragen hat - die Bauträger einer Änderung der Rechnungen widersprochen haben sollten. Auch die Rechnungsänderung und die Abtretung der daraus entstehenden Nachforderung (von Umsatzsteuer) gegenüber dem Leistungsempfänger bleibt möglich, wenn der Leistungsempfänger widerspricht. Sie sind dann allenfalls nicht konfliktfrei möglich. Solche Streitigkeiten müssen notfalls gerichtlich gelöst werden. Zudem handelt derjenige, der sich gegenüber seinem eigenen Finanzamt auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) beruft und die nach § 13b UStG von ihm abgeführte Umsatzsteuer des Leistenden zurückfordert, treuwidrig, wenn er andererseits dem Leistungsempfänger die befreiende Wirkung einer Abtretung dadurch versagt, dass er sich gegen eine Änderung der Rechnung und die Abtretung stellt und die anfallende Umsatzsteuer nicht zahlen will.
Die Klägerin hat ihre Mitwirkungspflichten auch verletzt, obwohl die späte Erfüllung der Mitwirkungspflichten nicht zu einem Ausfall der Forderungen geführt hat und daher kein Ausfallschaden entstanden ist. Durch die verstrichene Zeit ist dem Fiskus ein Schaden entstanden, der einem Zinsschaden entspricht. Ein Realisationsrisiko in Bezug auf die Umsatzsteuer hat sich nicht realisiert. Andererseits ist die - von den Beteiligten zu Recht als Beschwer angesehene - Verzinsung (hier Aussetzungszinsen bis zur Tilgung) auch Ausfluss des Realisationsrisikos, nämlich des Nichtverfügenkönnens über den Forderungsbetrag. Dieses hat die Klägerin bei Verletzung von Mitwirkungspflichten zu tragen, so dass von einer Tilgungswirkung erst durch die wirksame Aufrechnung ausgegangen werden kann.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und - soweit im Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer 2013 vom 04.04.2019 keine offene Forderung mehr ausgewiesen ist - auf § 138 Abs. 1 FGO. Denn dies beruhte auf der Aufrechnung, nicht auf einer Abhilfe. Hätte es die Aufrechnung nicht gegeben, wäre keine Tilgung am 15.02.2018 anzunehmen gewesen.
Die Revisionszulassung beruht auf § 155 Abs. 2 FGO und darauf, dass die einen Steuerpflichtigen im Rahmen des § 27 Abs. 19 UStG treffenden Mitwirkungspflichten noch weitgehend ungeklärt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 176 Abgabenordnung
§ 176 AO
§ 14c UStG
§ 47 AO
§ 27 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Umsatzsteuergesetz
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 218 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 3 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 155 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2019, 1797
V R 37/10
VII R 36/11
V R 16/16
V R 24/16
15 K 3669/15
7 K 7194/18