Landgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Ordentliche Gerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-09-08, Aktenzeichen 13 O 289/04
ECLI: ECLI:DE:LGD:2006:0908.13O289.04.00

Tenor:
Die Klage wird zu Ziffer 1. und Ziffer 2. abgewiesen.
Im übrigen ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt.
Die Kosten des Rechtsstreites werden – soweit nicht bereits darüber entschieden worden ist - wie folgt verteilt:
Die außergerichtlichen Kosten der Klägerin und die Gerichtskosten tragen die Klägerin zu 38,18 % , die Beklagten zu 2., 3., 5., 6., zu je 0,25 % und die Beklagten zu 1.,7., 8., 9., 11., 13., 14., 15., 16., 19., 20., 21.,25., 29., 33., 34.,35., 41., 42., 43., 45., 46., 51., 55., 56. sowie der Streithelfer zu 62. die restlichen 61,72 % zu gleichen Kopfteilen.
Die außergerichtlichen Kosten der Beklagten zu 1., 6. – 9., 11., 13. -16., 19. - 21., 25., 26., 29., 32., 33.-35., 41. - 43., 45., 46., 50., 51., 55., 56.und 60 einschließlich der Kosten von deren Nebenintervention trägt die Klägerin zu 5 %, im übrigen tragen diese sie jeweils selbst.
Die außergerichtlichen Kosten der Beklagten zu 2., und 5. tragen die Klägerin zu 48% und die Beklagten im übrigen selbst .
Die außergerichtlichen Kosten des Beklagten zu 27. trägt die Klägerin.
Die außergerichtlichen Kosten des Beklagten zu 3. einschließlich der Kosten von dessen Nebenintervention trägt die Klägerin zu 16,5 % und der Beklagte zu 3. im übrigen selbst.
Die außergerichtlichen Kosten der Streithelfer zu 62. und 63. trägt die Klägerin zu 5 % , im übrigen tragen diese sie selbst.
Das Urteil ist gegen Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Diese beträgt 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages.

Tatbestand:
Im Jahre 1997 brachte die XXX KG ihre 100%igen Anteile an der XXX Vermögensverwaltung GmbH, einer Finanzholding (nachfolgend XXX genannt), gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum steuerlichen Buchwert in die Klägerin, ihre Tochtergesellschaft, ein.
Im Jahre 1999 erwarb die Klägerin von der XXX die Anteile an der XXX Autobörse AG ( im folgenden XXX genannt), um deren Anfangsverluste aus dem Ergebnis der XXX, herauszuhalten. Die Klägerin selbst war und wurde dadurch wegen ihrer überwiegenden sonstigen Beteiligungen keine Finanzholding. Damit hatte die Klägerin zwei 100 %ige Töchter, die XXX und die XXX. Zwischen der Klägerin und den Töchtern bestanden jeweils Ergebnisabführungsverträge. Die XXX hatte wiederum vier 100 %ige Töchter, nämlich die XXX Privat- und Handelsbank AG, die XXX Leasing GmbH, die XXX Datensysteme GmbH und die XXX Versicherungsdienst GmbH. Diese Anteile hatte die XXX 1988 und 1999 durch Gründung oder durch Kauf zum Teilwert erworben.
Am 01.09.2000 wandte sich der damalige Geschäftsführer der Klägerin, XXX, der zugleich Gesellschafter und gesetzlicher Vertreter der Muttergesellschaft der Klägerin war, zusammen mit dem damaligen Generalbevollmächtigten und Leiter der Steuerabteilung der XXX KG, Herrn XXX, an die Beklagte zu 1), weil Anteile an einer Kapitalgesellschaft der XXX-Gruppe unter Ausnutzung des geplanten Steuersenkungsgesetzes steuerfrei veräußert werden sollten und dies unter Ausnutzung des geplanten StSenkG steuerfrei geschehen sollte. Zu diesem Zeitpunkt wurden der Beklagten zu 1) Einzelheiten noch nicht genannt. Mit einem an die Herren XXX und XXX mit dem Zusatz "XXX" gerichteten Schreiben vom 06.09.2000 bot die Beklagte zu 1. ihre Leistungen an (Anlage B 1). Danach war ein rechtlich und steuerrechtlich abgesichertes Konzept zu entwickeln, das die Verlagerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in den Veranlagungszeitraum 2002 gewährleistete; die Beklagte zu 1) sollte davon ausgehen, dass der Veräußerer und die Gesellschaft an der die zu verkaufenden Anteile gehalten wurden, jeweils die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben und das Wirtschaftsjahr der Gesellschaft dem Kalenderjahr entspricht; es sollte des weiteren unterstellt werden, dass die Anteile an der Gesellschaft keine einbringungsgeborenen Anteile im Sinne von § 21 UmwStG seien und auf diese Anteile in der Vergangenheit keine Teilwertabschreibungen vorgenommen worden seien. In dem Angebot heißt es weiter, die Haftung für die rechtliche und steuerliche Beratungsleistung sei auf 10 Mio. je Einzelfall beschränkt; die Beklagte zu 1) sei bereit, die Haftungssumme gegen Übernahme des dadurch entstehenden zusätzlichen Prämienaufwandes zu erhöhen.
Es erfolgte eine Gegenzeichnung der Beklagten zu 1. mit Datum vom 12.09.2000 -Anl CC 1-.
Auf telefonisches Verlangen von XXX wurde am 15.9.2000 die Seite 1 des Vertrages ausgetauscht. Auf dieser wurde als Adressat des Angebotes die Klägerin benannt und der Auftrag dahingehend abgeändert, dass zu unterstellen sei, dass die zu veräußernden Anteile zwar einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG seien, jedoch die Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgt sei und auf diese Anteile in der Vergangenheit keine Teilwertabschreibungen vorgenommen worden seien (Anlage CC 1).
Mit Schreiben vom 22.9.2000 – Anl LW 50- erklärte die XXX KG, sie sei einverstanden, dass für einen noch zu erteilenden Auftrag zur juristischen Begleitung bei dem Verkauf der Anteile die am 6.9.2000 mitgeteilten Honorarsätze berechnet würden. Mit einem mit "Angebot über rechtliche Beratungsleistungen" überschriebenen Schreiben vom 10.10.2000 –LW 51- erklärte die Beklagte zu 1.gegenüber der Klägerin unter Bezugnahme auf die Honorarvereinbarung vom 15.9.200O und das Schreiben vom 22.9.2000, sie werde neben der steuerlichen auch die juristische Begleitung der Transaktion zu demselben Stundensatz übernehmen.
Die Beklagte zu 1) schlug noch im Jahre 2000 mehrere Möglichkeiten vor (Anlage CC 2), um in Erfüllung des im Jahre 2001 abzuschließenden Kaufvertrages den Gewinn erst in 2002 zu realisieren. Hintergrund war, dass die Klägerin einen Verkauf im Jahre 2001 bereits wünschte, nach dem Steuersenkungsgesetz aber grundsätzlich die Gewinne aus dem Verkauf erst ab dem 01.01.2002 steuerfrei sein sollten. Deshalb schlug die Beklagte zu 1) als eine Möglichkeit vor, den Kaufvertrag so zu gestalten, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen erst 2002 auf den Erwerber übergehe, weil der Veräußerer trotz einer befristeten Veräußerung noch die Sachherrschaft über das Unternehmen ausübe und ihm insbesondere Stimmrechte und Gewinnbezugsrechte verblieben bis zum dinglichen Übergang der Anteile im Jahre 2002 -vgl Anl LW 71-.
Nach der Entwicklung dieses abstrakten Modells wurde der Beklagten zu 1. mitgeteilt, dass es sich bei der zu veräußernden Beteiligung um die XXX-Gruppe handele.
Die Beklagte zu 1. nahm mit Schreiben vom 25. und 26.10.2000 - Anl LW 52, 53- gegenüber der Klägerin auch zu deren Anzeigepflichten nach dem KWG für den Fall der Veräußerung der Anteile an der XXX Stellung.
Die Beklagte zu 1. teilte der Klägerin Ende 2000 mit, dass bei Einbringung der Gesellschaftsanteile der Klägerin in eine neu zu gründende Holding mit einem Rumpfgeschäftsjahr, welches noch im Jahre 2001 ende, eine Steuerfreiheit nach dem Steuersenkungsgesetz auch schon für im Jahre 2001 zu erzielende Gewinne aus dem Verkauf möglich sei.
Ende 2000 beauftragte die Klägerin die Beklagte zu 1), auch die Verhandlungen mit dem Kaufinteressenten zu führen.
Am 30.1.2001 stellte die Beklagte zu 1. der Klägerin das von ihr entwickelte Modell vor. Zu diesem Zeitpunkt gingen die Parteien davon aus, dass die Transaktion noch im 1. Halbjahr abgeschlossen sein würde.
Mit Schreiben vom 16.02.2001 – Anl CC 4- stellte die Klägerin, vertreten durch die Beklagte zu 1), bei dem Finanzamt Neuss I einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft über den zur Beurteilung vorgelegten Sachverhalt. Darin wurde geschildert: Die geplante Umstrukturierung der Beteiligungen der Klägerin beinhalte, dass sämtliche Anteile an der XXX sowie der XXX in eine neu zu gündende Holding Gesellschaft mit verkürztem Wirtschaftsjahr, die XXX Holding GmbH, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht würden. Mit der Bündelung der Gesellschaften der XXX-Gruppe in einer Holding Gesellschaft sei zum einen ein besseres Beteiligungs-Kontrolling und –Management verbunden. Da die XXX Autobörse AG ursprünglich eine Tochter der XXX gewesen sei, werde durch die Einbringung der Beteiligungen der XXX Autobörse AG und der XXXV in eine neu zu gründende Holding Gesellschaft die ursprünglich bestehende Holding-Struktur wieder hergestellt. Zum anderen werde das Ergebnis der XXX aus der Finanzholding der XXX-Gruppe herausgehalten; die Anlaufverluste der XXX, die das Ergebnis der nach dem Kreditwesengesetz als Finanzholding zu qualifizierenden XXX beeinträchtigt hätten, hätten ursprünglich eine Trennung der XXX und der XXX notwendig gemacht. Ein weiterer Grund für die geplante Reorganisation sei die Absicht der Klägerin, die XXX-Gruppe in naher Zukunft zu veräußern. Die Holdingstruktur solle die beabsichtigte Veräußerung der XXX -Gruppe vereinfachen; dies gelte nicht nur für die Vertragsabwicklung und –gestaltung, sondern auch für die Vertragsanbahnung und die Bestimmung eines einheitlichen Kaufpreises für sämtliche Unternehmen der XXX-Gruppe; die Gespräche mit verschiedenen Interessenten hätten gezeigt, dass die geplante Holdingstruktur im Erwerberinteresse sei und ein nicht unwesentliches Entscheidungskriterium sei. Der Erwerber könne den Kaufpreis auf die einzelnen von ihm erworbenen Gesellschaften aufteilen, ohne durch die Fixierung von verschiedenen Kaufpreisen gebunden zu sein, dies sei ein Kriterium für das Zustandekommen des Kaufvertrages.
In dem Antrag war dargestellt, dass die XXX im Jahre 1997 durch die XXX KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Vermögen der Klägerin eingebracht worden war. Die Klägerin beabsichtige, die Anteile an der neu errichteten XXX Holding GmbH nach Möglichkeit noch im Jahre 2001 zu veräußern. Nach Auffassung der Klägerin seien die Anteile an der XXX Holding GmbH, welche veräußert werden sollen, zwar einbringungsgeboren im Sinne von § 21 UmwStG, die Veräußerung unterfalle aber § 8 b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes, weil die Anteile aufgrund eines Einbringungsvorganges nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erworben würden. Die Veräußerung sei deshalb steuerfrei möglich. Die Klägerin stellte u.a. die Rechtsfrage, ob eine eventuell bereits im Jahre 2001 erfolgende Veräußerung der Beteiligung an der XXX Holding GmbH der Neufassung des § 8 b Abs. 2 KStG mit der Folge unterfalle, dass der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn bei ihr steuerfrei sei.
Die Beklagte zu 1. verhandelte mit der späteren Erwerberin und fertigte für die Klägerin Kaufvertragsentwürfe. Der Entwurf vom 21.2.2001 sah noch einen Übergang der Anteile Zug-um-Zug gegen Bezahlung zum 1.4.2001 vor.
Die Klägerin beriet die Klägerin auch über die Beachtung von Meldebestimmungen des KWG bei Übertragung der Anteile von der zu gründenden Holding auf die Erwerberin .
Im Zuge der Verhandlungen mit der späteren Erwerberin, der XXX, ergab sich, dass ein Vertrag zwar bereits im Jahre 2001 geschlossen werden sollte, die Erwerberin jedoch aus in ihrem Heimatrecht liegenden Gründe gehindert war, die Anteile schon im Jahre 2001 auf sich übertragen zu lassen. Deshalb war beabsichtigt, eine Kauf- und Verkaufsoption, auszuüben im Jahre 2002, zu vereinbaren.
Nach einer Besprechung vom 12.3.2001 teilte die Beklagte zu 1. am 13.3.2001 - LW 54-der Klägerin mit, die Erwerberin wünsche einen gestreckten Erwerb durch Ausübung von put- und call-options nicht vor dem 1.1.2002.
Mit Schreiben vom 06.04.2001 (Anlage CC 4) erklärte das Finanzamt, die Rechtsauffassung der Klägerin im Antrag vom 16.02.2001 werde geteilt. Diese Auskunft entfalte nur Bindungswirkung, wenn der später verwirklichte Sachverhalt nicht von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt abweiche und sie trete außer Kraft, wenn die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruhe, geändert würden.
In einem Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechtes des Bundesministeriums für Finanzen vom 18.04.2001, der am 08.06.2001 als Beilage zur Finanzrundschau veröffentlicht wurde, heißt es, dass § 8 b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG die Fälle vorangegangener Beteiligungseinbringung durch natürliche Personen aus dem Anwendungsbereich der Einbringungsklausel des § 8 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG ausnehme, so dass zur Zeit die Halbeinkünftebesteuerung vermieden werden könne, die Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, die aus einer Beteiligungseinbringung hervorgegangen seien, seien nur dann steuerpflichtig, wenn innerhalb der 7 Jahresfrist eine Sacheinbringung eines Betriebs oder Teilbetriebes vorangegangen sei. Es solle § 8 b Abs. 4 so geändert werden, dass die Halbeinkünftebesteuerung des Veräußerungsgewinnes durch eine natürliche Person nicht durch eine Beteiligungseinbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG vermieden werden könne.
Mit Schreiben vom 18.04.2001 –Anl CC 9- teilte die Beklagte zu 1. der Klägerin mit, die gleichzeitige Vereinbarung der Optionen führe zu keiner anderen Beurteilung der Frage, ob die Neuregelung des § 8 b Abs. 2 KStG im vorliegenden Fall Anwendung finde, der aus der Veräußerung der Anteile entstehende Gewinn sei steuerfrei. Die Frage, ob bereits mit der Einräumung der Kaufs- und Verkaufsoption abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen übergehe, sei ohne Belang. Die Auskunft des Finanzamtes vom 6. April 2001 sei auch für die beabsichtigte Konstruktion verbindlich. Wie im Einzelnen und unter welchen vertraglichen Rahmenbedingungen die Anteile veräußert würden, sei nicht Tatbestandsmerkmal des § 8 b Abs. 2 KStG.
Am 22.05.2001 brachte die Klägerin die Anteile an der XXX und an der XXX in die neu gegründete XXX Holding GmbH zum Buchwert gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten iSv § 21 Abs 1 S. 2 UmWG ein. Damit erhielt die Klägerin einbringungsgeborene Anteile an der XXX Holding GmbH. Diese hatte nach einem am 31.3.2001 endenden Rumpfgeschäftsjahr ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr ( 1.4.-31.3).
Die XXX Holding GmbH teilte mit Schreiben vom 29.6.2001 -LW 47- dem Bundesamt für Kreditwesen mit, sie sei durch Übernahme der Beteiligung an der XXX, deren Tochter die XXX Privat- und Handelsbank sei, anstelle der XXX in die Funktion einer Finanzholdung eingetreten.
Auf einer Sitzung des Verwaltungsrates der Muttergesellschaft der Klägerin Ende Juni 2001 erläuterte die Beklagte zu 1 das entwickelte Vertragskonzept und erklärte, der Verkauf sei steuerfrei. Über ein Risiko durch eine Gesetzesänderung wurde dabei nicht gesprochen.
In dem dann geschlossenen Vertrag vom 05.07.2001 wurden der Käuferin zwei verschiedene Kaufoptionen und der Klägerin als Verkäuferin eine Verkaufsoption eingeräumt. Die Optionen waren innerhalb bestimmter Zeitkorridore im Jahre 2002 ausübbar. Die Gegenleistung der XXX hing davon ab, ob die Kauf- oder die Verkaufsoption ausgeübt wurde und welche der beiden Kaufoptionen ausgeübt wurden. Für den Zeitraum zwischen der Unterzeichnung des Rahmenabkommens und dem dinglichen Vollzug wurden Vereinbarungen über die Zusammenarbeit und von den Vertragsparteien zu treffende Maßnahmen getroffen (vgl. Anlage B 3 mit Übersetzung). Es sollten die Gewinne der XXX Holding GmbH aus dem Geschäftsjahr nicht an die Klägerin ausgeschüttet werden, bereits gezogene Gewinne sollten nach Abzug der von der Klägerin zu entrichtenden Steuern wieder eingelegt werden. Unmittelbar nach Vertragsschluss sollten u.a. vertraglich bestimmte Aufsichtsratsmitgliede für den Aufsichtsrat der XXX Holding GmbH ernannt werden. Wichtige, enumerativ aufgeführte Maßnahmen sollten nur mit Zustimmung der Käuferin getroffen werden können.
Mit nicht unterzeichnetem Fax vom 06.07.2001 – Anl CC 3- an die Klägerin fasste die Beklagte zu 1. den Inhalt des Auftrages noch einmal zusammen: Danach sei sie beauftragt, eine Struktur zur Veräußerung der Anteile zu entwickeln, die eine steuerfreie Vereinnahmung nach dem Jahre 2001 gewährleistet und die Verträge mit dem Erwerber auszugestalten. Die Haftungssumme sei auf 10 Mio. DM je Einzelfall beschränkt und werde in dem Umfang erhöht, in dem Deckung durch die Haftpflichtversicherung erlangt werden könne. Dabei sei sie, die Beklagte, beauftragt, eine Haftpflichtversicherung zur Deckung der kompletten Risiken nach Möglichkeit bis zur Höhe des angestrebten Kaufpreises von 1.100 Mio. € abzuschließen, die Kosten gingen zu Lasten des Auftraggebers.
Dieses Schreiben wurde von dem damaligen Geschäftsführer der Klägerin, XXX , auf Bitten der Beklagten zu 1. gegengezeichnet.
Unter dem 15.08.2001 fasste die Bundesregierung einen Kabinettsbeschluss, der u.a. die vom Bundesfinanzminister vorgeschlagene Änderung zu § 8 b Abs. 4 KStG umfasste.
Mit Schreiben vom 21.8.2006 – Anl CC 13- bejahte die Beklagte zu 1. die Frage der Klägerin, ob die Auskunft des Finanzamtes auch für die geänderte Veräußerungsstruktur Bindungswirkung entfalte, auch wenn die Anteile erst in 2002 übertragen würden; sie erklärte, Besitz, Nutzen und Gefahr der Anteile gingen erst im Jahre 2002 auf die Erwerberin über.
Im November 2001 erteilte die EU-Kommission die kartellrechtliche Genehmigung zur Übernahme.
Die Beklagte zu 1. nahm in einem Schreiben an den damaligen Geschäftsführer der Klägerin vom 05.12.2001 (Anlage CC 14) Stellung zu der Frage, ob der Verkauf der Anteile an der XXX Holding GmbH bereits im Jahresabschluss der Klägerin vom 31.12.2001 zu berücksichtigen sei. Sie vertrat die Auffassung, der Verkauf sei bereits im Jahre 2001, d.h. im Zeitraum vom 05.07.2001 bis zum 31.12.2001 realisiert worden, weil das wirtschaftliche Eigentum auf die XXX übergegangen sei. Zwar bestünden formal die wesentlichen Rechte der Klägerin in Form des Gewinnbezugsrechts und dem Stimmrecht weiter bis zum Übergang des zivilrechtlichen Eigentumes. Die Gesellschafterrechte seien jedoch durch umfangreiche Mitwirkungs- und Kontrollrechte der XXX ausgehöhlt.
Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 wurde § 8 Abs. 4 KStG abgeändert. Die Neuregelung war gemäß § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 15.08.2001 stattgefunden hatten.
Am 14.01.2002 übte die Erwerberin die Kaufoption aus. Die Übernahme der Geschäftsanteile wurde am 14.05.2002 notariell beurkundet.
Nachdem die Klägerin von einem für sie tätigen Wirtschaftsprüfer am 15.7.2002 darauf aufmerksam gemacht worden war, dass möglicherweise der Veräußerungsgewinn aufgrund der Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG nicht steuerfrei sei und sie sich deshalb an die Beklagte zu 1) gewandt hatte, teilte diese der Klägerin mit Schreiben vom 16.07.2002 (Anlage CC 16) mit, die Steuerfreiheit des Gewinnes sei durch die Änderung des KStG nicht betroffen, da die Neufassung erstmals auf Veräußerungen nach dem 15. August 2001, dem Tag des Kabinettsbeschlusses, anwendbar sei und die Veräußerung der Anteile an der XXX Holding GmbH bereits mit Abschluss des Vertrages vom 05.07.2001 erfüllt gewesen sei. Es könne dahinstehen, ob mit Abschluss des Vertrages vom 05.07.2001 bereits das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen auf den Erwerber übergegangen sei; denn bereits mit Abschluss des obligatorischen Verpflichtungsgeschäftes habe die Klägerin eine irreversible. Dispositionsentscheidung getroffen, die vom Gesetzgeber zu beachten sei.
Die Klägerin beauftragte sodann die Steuersozietät XXX mit ihrer steuerrechtlichen Vertretung zur Abwendung der Besteuerung des Veräußerungsgewinns.
Mit Schreiben vom 11.12.2002 (LW 27) fasste die Beklagte zu 1) gegenüber der Klägerin die wesentlichen Argumente, die für und wider einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Anteile an der XXX Holding GmbH im Jahre 2001 sprächen, zusammen.
Mit Schreiben vom 03.02.2003 – LW 36- an die Beklagte zu 1. erklärte die Klägerin, die von der Beklagten zu 1. für einen wirtschaftlichen Eigentumsübergang im Jahre 2001 vorgetragenen Umstände seien weitestgehend erst nach dem 15.08.2001 eingetreten; es sei damit zu rechnen, dass aus Sicht der Finanzverwaltung das wirtschaftliche Eigentum nicht vor dem 16.08.2001 übergegangen sei und es sich bei der Veräußerung der Anteile an der XXX Holding GmbH um einen steuerpflichtigen Vorgang handele, nachdem die Lücke in § 8 b Abs. 4 KStG, die eine steuerfreie mittelbare Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch eine Kapitalgesellschaft auch ermöglichte, wenn diese Anteile zuvor von einem nicht nach § 8 b KStG Begünstigten Steuerpflichtigen erlangt wurden, geschlossen worden sei; dieses Ergebnis habe durch verschiedene Gestaltungsalternativen verhindert werden können.; auf die drohende Gesetzesänderung habe die Beklagte nicht hingewiesen.
Im Rahmen einer Besprechung vom 04.02.2003 (vgl. Vermerk Anlage 42), an der Vertreter der Parteien, der von der Klägerin beauftragten Steuerberatungsgesellschaft und einer von ihr beauftragten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft teilnahmen, wurde erörtert, wie im Einzelnen vorzugehen sei. Dabei wurde entschieden, dass ein Gespräch mit dem Betriebsprüfer des Finanzamtes und dem Finanzamt Neuss I wegen der Problematik stattfinden solle, wobei dem Finanzamt zur Vermeidung einer Steuerhinterziehung der Sachverhalt vollständig dargelegt werden solle.
Mit Schreiben vom 05.02.2003 teilte die Klägerin denm mit der Betreuung der Angelegenheit bei der Beklagten zu 1) in haftungsrechtlicher Hinsicht beauftragten Beklagten zu 15. mit, es bestehe dringend Handlungsbedarf, die Abgabe der Steuererklärung der Klägerin für das Jahr 2001 stehe unmittelbar bevor, vor Abgabe dieser Steuererklärung müsse gemeinsam mit den Versicherern die Strategie abgesprochen werden; wegen der bereits mit dem Beklagten XXX am 08.02.2003 vorbesprochenen Strategie werde auf das beigefügte Strategiepapier verwiesen.
Mit Schreiben vom 14. März 2003 an die Klägerin (Anlage CC 17) erklärte die Beklagte zu 1. u.a., eine andere Gestaltungsmöglichkeit zur Verhinderung der möglichen Steuerpflicht werde nicht gesehen, es gebe Chancen, die Steuerpflicht dadurch zu vermeiden, dass eine Veräußerung vor dem 16.08.2001 durch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums oder Aufgabe der Dispositionsfreiheit nachgewiesen werde; die Risiken einer künftigen Änderung des § 8 b Abs. 4 KStG seien mehrfach mit der Klägerin besprochen worden; so sei bereits vor Beantragung der verbindlichen Auskunft darauf hingewiesen worden, dass der Gesetzgeber des Steuersenkungsgesetzes mit § 8 b Abs. 4 KStG die Veräußerung von Anteilen, die auf einer Einbringung durch natürliche Personen beruhten, nicht nach § 8 b Abs. 2 KStG habe steuerfrei stellen wollen und deshalb eine künftige Änderung nicht ausgeschlossen sei; ob eine solche Gesetzesänderung jedoch tatsächlich eintreten werde und wie der Gesetzgeber das Gesetz dann fassen werde, sei ungewiss gewesen; deshalb sei auch am 20.06.2001 über den Abschluss einer Fiskal-Event-Versicherung gesprochen worden, die das Risiko der Gesetzesänderung abgesichert hätte; im Übrigen habe die eingetretene Rechtsänderung nicht konkret gedroht, da nach dem Verständnis der Beklagten zu 1) die mit dem Bericht der Bundesregierung zur Fortsetzung des Unternehmenssteuerrechtes vom 18.4 2001 angeregte Rechtsänderung lediglich habe verhindern sollen, dass sich natürliche Personen unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens missbräuchlich in den Anwendungsbereich des § 8 b KStG hinein drängten; nicht diskutiert worden seien im Rahmen der Reformkommission solche Einbringungsfälle, die bereits in der Vergangenheit abgeschlossen gewesen seien; durch die Ausweitung der Haltefrist von 7 Jahren durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz würden dagegen auch solche Einbringungen erfasst, die vor der Unternehmenssteuerreform erfolgt seien, ohne das Ziel einer steuerfreien Veräußerung vor Augen gehabt zu haben; die letztendliche Fassung von § 8 b Abs. 4 KStG nach dem UmwStG vom 20.12.2001 habe eine im zeitlicher Hinsicht überschießende Tendenz, die nicht absehbar gewesen sei; mit der Klägerin sei intensiv die Frage besprochen worden, ob eine etwaige Gesetzesänderung mit Rückwirkung verabschiedet werden könne; sie habe darauf hingewiesen, dass dem Gesetzgeber grundsätzlich alles zuzutrauen sei, es seien aber die geltenden Grundsätze für den Vertrauensschutz der Disposition durch den Steuerpflichtigen zu beachten; eine solche Disposition läge regelmäßig im Abschluss eines Kaufvertrages oder eines Vertrages, mit der die Disposition wirtschaftlich oder rechtsverbindlich abgeschlossen sei; bei Abschluss des Vertrages vom 05.07.2001 sei vollkommen ungewiss gewesen, ob, wenn ja und mit welchen konkreten Inhalten eine entsprechende gesetzliche Regel verabschiedet werden würde. Aus damaliger Sicht habe sich die Frage nach alternativen Gestaltungsmöglichkeiten nicht gestellt, da nicht bekannt gewesen sei, ob und wie § 8 b Abs. 4 KStG geändert werden würde; ohne Kenntnis der zukünftigen inhaltlichen Ausgestaltung sei eine Alternativgestaltung nicht möglich gewesen.
Mit Schreiben vom 25.06.2003 (Anlage LW 44) teilte die Klägerin der Beklagten zu 1. mit, sie gehe davon aus, dass die Beklagte mit der am 04.02.2003 abgesprochenen Vorgehensweise gemäß dem übersandten Strategiepapier einverstanden sei; die derzeit im Hause der Klägerin tätige Betriebsprüfung sowie Vertreter des Finanzamtes würden aktiv auf den Sachverhalt angesprochen, und zwar auf der Grundlage, dass die Klägerin davon ausgehe, dass das wirtschaftliche Eigentum mit Abschluss des Vertrages vom 05.07.2001 übergegangen sei und damit ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nicht entstanden sei.
Die Klägerin legte im Rahmen der Betriebsprüfung ein Gutachten der von ihr beauftragten Steuerberater über den Zeitpunkt des wirtschaftlichen Überganges der veräußerten Anteile an der XXX Holding GmbH vom 21.07.2003 vor.
Der zuständige Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, der Veräußerungsgewinn sei steuerpflichtig - vgl Bericht Anl LW 66 -.
Noch bevor das zuständige Finanzamt sich eine Meinung darüber gebildet hatte, ob die Veräußerung der Anteile an der XXX Holding GmbH durch die Klägerin gemäß § 8 b Abs. 4 KStG steuerfrei erfolgt sei, einigten sich die Klägerin und das zuständige Finanzamt Neuss I darauf, dass vom Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung verschiedene die Klägerin belastende Steuerbescheide für 2002 ergingen, bei denen eine Steuerpflicht eines Teils der Gewinne der Klägerin aus dem Verkauf der Anteile angenommen würde; die Klägerin sollte alsdann die festgesetzte Steuer zahlen und gegen die Bescheide Einspruch einlegen.
Mit Bescheid vom 14.4.2004 für das Jahr 2002 wurden dementsprechend eine Körperschaftssteuer und ein Solidaritätszuschlag für die Klägerin von insgesamt 140.714.352,60 € festgesetzt. Gleichzeitig erging ein Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach dem KStG. Unter dem 30.03.2004 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 2002 (Anlage TC 21) festgesetzt. Im April und Mai 2005 ergingen gegen die Klägerin Gewerbesteuerbescheide über 10.212.752,00 €, 1.258.365,36 €, 4.506.632,87 €, 29.778.258,83 € und 69.432.681,12 €.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Die Steuern wurden von ihr gezahlt.
Mit Bescheiden vom 23.08.2004 hob das Finanzamt Neuss die Vollziehung des Körperschaftssteuerbescheides und des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils für 2002, auf.
Mit Schreiben vom 24.8.2004 – Anl LW 67- und 9.9.2004 – Anl LW 37- äußerte das Finanzamt Neuss Zweifel am Übergang de wirtschaftlichen Eigentums vor dem 15.8.2001. Mit Schreiben vom 09.09.2004 ( LW 37) bat es unter Berücksichtigung der dargestellten Erwägungen die tatsächlichen Verhältnisse darzulegen, aus denen sich eine Beherrschung der XXX Holding durch die Erwerberin und der Ausschluss der Verfügungsbefugnis der Klägerin über die XXX Holding GmbH und ihre Tochtergesellschaften ergebe.
Im Einspruchsverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung: § 8 b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG sei in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 anwendbar, weil die Veräußerung der Anteile bereits am 05.07.2001 erfolgt sei. Auch wenn § 8 b Abs. 4 KStG in der Fassung des UmwStG anwendbar sei, sei die Veräußerung steuerfrei, da der vorliegende Fall nicht von der Änderung erfasst sei. Im Übrigen sei die Klägerin aus verfassungsrechtlichen Gründen in ihrer bereits im Juli 2001 durchgeführten Disposition geschützt.
Nachdem die Klägerin der Beklagten zu 1. im August 2003 eine Vereinbarung über eine Verjährungsfristverlängerung angeboten hatte und die Beklagte zu 1. dies mit Schreiben vom 27.08.2003 und 08.10.2003 zurückgewiesen hatte, bot die Beklagte zu 1. der Klägerin am 14.06.2004 eine Verjährungsverlängerungsvereinbarung an. In diesem Angebot war enthalten eine Haftungsbegrenzung auf die Gesamtversicherungssumme von 300 Mio. DM (210 Mio. DM waren im Rahmen einer besonderen Berufshaftpflichtversicherung abgedeckt, weitere 90 Mio. DM im Rahmen einer Exzedentenversicherung für diese Haftpflichtversicherung). Des weiteren sollte die maximale Haftung jedes Vertreters der Beklagten zu 1) im Falle der Unwirksamkeit der Vereinbarung sowie in seiner Funktion als Gesellschafter der Beklagten zu 1) auf die Gesamtversicherungssumme begrenzt sein. Die persönliche Haftung jedes Vertreters der Beklagten zu 1) sollte auf 500.000,00 € begrenzt sein, auch im Falle von etwaigen Ansprüchen aus § 179 BGB. Zugunsten der Sozien der Beklagten zu 1) sollte die Klägerin auf eine persönliche Inanspruchnahme derselben auf Schadensersatz verzichten, Personen, die nach dem 15.06.2004 Gesellschafter der Beklagten zu 1) oder Rechtsnachfolgern geworden seien, sollten nicht haften.
Dieses Angebot lehnte die Klägerin mit Schreiben vom 17.06.2004 ab und kündigte Klageerhebung gegen die Beklagte zu 1) und die Beklagten zu 2) bis 6) an; sie bat um Weiterleitung eines beigefügten Klageentwurfes, der noch am selben Tag eingereichten Klage.
Mit der am 17.06.2004 eingereichten und im Juli 2004 zugestellten Klage hat die Klägerin beantragt,
1. festzustellen, dass die Beklagte zu 1) verpflichtet sei, ihr jeglichen Vermögensnachteil zu ersetzen, der ihr durch die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile an der XXX Holding GmbH an die XXX. gemäß dem Master Agreement vom 05.07.2001 entstehe; dazu gehörten insbesondere die bestandskräftig festgestellten Körperschaft- und Gewerbesteuerschulden, zzgl. des Betrags, der wegen einer Besteuerung der Schadensersatzleistung der Beklagten zu 1. bei ihr,der Klägerin erforderlich ist, damit sie, die Klägerin die bestandskräftig festgestellten Steuerschulden nach Steuern netto ersetzt erhalte, die Kosten der Rechtsberatung zur Minderung der Steuerschuld sowie der Rechtsverteidigung gegen den Bescheid für 2002 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag des Finanzamts Neuss I vom 14.04.2004, den Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG vom 14.04.2004, den Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag des Finanzamtes Neuss I vom 30.03.2004 und etwaige weitere Steuerbescheide des Finanzamtes Neuss I, die die Besteuerung des Veräußerungsgewinns feststellten,
sowie
2. festzustellen, dass die Beklagten zu 2. bis 6. ihr für die Verbindlichkeiten der Beklagten zu 1. gem. Ziff. 1 mit dieser jeweils wie ein Gesamtschuldner jeweils bis zur Höhe von jeweils € 2 Mio. unmittelbar haften.
Mit Schreiben vom 18.06.2004 (Anlage 29) teilte die Klägerin den Beklagten zu 7. und 8. mit, sie habe gegen die Beklagte zu 1. und die Beklagten zu 2. bis 6. Klage eingereicht. Mit Schreiben vom 22.06.2004 erklärten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin gegenüber den Beklagten zu 7. und 8., sie würden sich einstweilig nicht unmittelbar an diese wenden, sofern die Verjährungsverlängerungsvereinbarung bis zum 28.06. vorliege, werde die Klägerin einstweilen von einer gerichtlichen Inanspruchnahme der Juniorpartner absehen.
Mit Schreiben vom 24.06.2004 an die Beklagten zu 7. und 8. (Anlage 31) wies die Klägerin erneut auf die gegen die Beklagten zu 1) bis 6) eingereichte Klage hin und auf die gescheiterten Gespräche zur gerichtlichen Inanspruchnahme weiterer Partner. Zur Vermeidung einer Klageerweiterung bot sie den Abschluss einer beigefügten Verjährungsverlängerungsvereinbarung an.
Mit Schreiben vom 01.07.2004 an die Beklagten zu 7. und 8. (Anlage 26) bezog sich die Klägerin auf das Schreiben vom 24.06.2004 und erklärte weiter, die Klägerin habe sich inzwischen, nachdem sie in Aussicht gestellt habe, die Juniorpartner nicht in Anspruch zu nehmen, entschlossen, von der Inanspruchnahme der Juniorpartner abzusehen, der Verzicht habe Einzelwirkung ausschließlich zugunsten des jeweiligen Juniorpartners.
Nachdem der Beklagte zu 7. das Schreiben vom 01.07.2004 den Beklagten zu 2. bis 6. zur Kenntnis gebracht hatte, erklärten die Beklagten zu 3. bis 6. mit Fax vom 01.07.2004 gegenüber der Klägerin, sie nähmen den im Schreiben vom 01.07.2004 erklärten Verzicht auf die Inanspruchnahme ihrer Person als Juniorpartner an. Die Klägerin erwiderte hierauf mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 09.07.2004, das Schreiben vom 01.07. habe sich lediglich auf diejenigen aktiven Juniorpartner bezogen, die nicht bereits gerichtlich in Anspruch genommen worden seien.
Mit einem am 5.7.2004 eingereichten Schriftsatz hat die Klägerin den Antrag zu Ziffer 2. aus der Klageschrift auf die Beklagten zu 7-61. erweitert.
Am 22.11.2004 trafen die Klägerin und das Finanzamt Neuss im Rahmen der Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum 2001 bis 2002 betreffend die Körperschaftssteuer und den Solidaritätszuschlag sowie die Gewerbesteuer eine tatsächliche Verständigung mit bindender Wirkung (Anlage LW 26).
In dieser tatsächlichen Verständigung heißt es: Das Finanzamt habe zunächst auf der Grundlage der vorläufigen Ergebnisse einer nach wie vor nicht abgeschlossenen Betriebsprüfung den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen bis zum 15.08.2001 verneint und auf den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen im Jahre 2002 abgestellt. Es liege ein Fall erschwerter Sachverhaltsermittlung und –behandlung im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes in Bezug auf die Frage vor, ob das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der XXX Holding GmbH vor oder nach dem 15.08.2001 übergegangen sei. Die Finanzbehörden und die steuerpflichtige Klägerin verständigten sich mit bindender Wirkung darüber, dass nach dem von den Beteiligten übereinstimmend festgestellten Sachverhalt das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der XXX Holding GmbH bereits mit der Unterzeichnung des Master Agreements am 05.07.2001 auf die Erwerberin übergegangen sei, die dargestellten Festlegungen seien sämtlichen Berichtigungsveranlagungen/–festsetzungen für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 zugrunde zu legen. Auf der Grundlage des festgestellten Sachverhaltes würden die anhängigen Einspruchsverfahren erledigt.
Die Steuerbescheide wurden sodann entsprechend der Verständigung Ende 2004 geändert.
Die Klägerin und das Finanzamt verständigten sich weiter dahingehend, dass die auf die nicht bestehende Steuerpflicht gezahlten Steuern nur für einen statt drei Monate - wie gesetzlich geschuldet - zu verzinsen seien. Wegen der weitergehenden Ansprüche erklärte die Klägerin Verzicht –Anl LW 62-. Sie erhielt aufgrund dessen 1.239.313,75 € an Zinsen- vgl Anl 63-.
Die Klägerin hat sodann den Rechtsstreit gegen die Beklagten zu 1. bis 3. und 5. und 6. für erledigt erklärt und die Klage gegen die übrigen Beklagten zurückgenommen.
Hinsichtlich der ihr durch die Einschaltung von Gutachtern und Steuerberatern im Rahmen der Überprüfung der Steuerpflicht für die Veräußerung der Anteile entstandenen Kosten hat sie mit der Erledigungserklärung zunächst erklärt, die auf die zurückgezahlten Steuern erhaltenen Zinsen glichen die Beratungskosten aus; ob sie sich diesen "Zinsvorteil" überhaupt anrechnen lassen müsse, könne dahinstehen, sie lasse sich jedenfalls so behandeln.
Die Klägerin trägt vor: Die Beklagte zu 1. habe bei Entwicklung des dann tatsächlich umgesetzten Veräußerungsmodells übersehen, dass § 8 b Abs. 4 KStG in der Fassung des StSenkG eine bereits im Jahre 2000 in der Literatur diskutierte Regelungslücke enthalten habe, die durch den Gesetzgeber geschlossen werden sollte, und zwar in der Weise, dass der Gewinn aus dem Verkauf von Anteilen, die mittelbar auf der Einbringung durch natürliche Personen beruhte, erst nach einer Sperrfrist von 7 Jahre steuerfrei sein sollte. Die Beklagte zu 1. habe weiter übersehen, dass die Anteile an der XXX im Jahre 1997 von einer Personengesellschaft zum Buchwert gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eingebracht worden seien. Diese Regelungslücke sei dann durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz geschlossen worden, so dass eine steuerfreie Veräußerungen mittelbar durch eine Personengesellschaft eingebrachter und daraus hervorgegngener einbringungsgeborener Anteile nach dem 15.08.2001 nicht mehr möglich gewesen seien. Diese Entwicklung sei schon von Beginn an aufgrund Äußerungen in der Literatur, spätestens aber nach dem Bericht des Bundesfinanzministeriums vom 18.04.2001 abzusehen gewesen. Dieser sei am 19.4.2001 auf der Homepage des BMF ins Netz gestellt worden. Sie sei von der Beklagten zu 1. niemals auf das Risiko einer Änderung des § 8 b Abs. 4 KStG und die zu erwartende Gesetzesänderung hingewiesen worden. Vielmehr habe die Beklagte zu 1. immer erklärt, der geplante Verkauf sei steuerfrei. Spätestens als im März ein gestreckter Erwerb sich abgezeichnet habe, habe sie über das dadurch gestiegene Risiko hingewiesen werden müssen.
Der Vertrag sei von Anfang an auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erst im Jahre 2002 angelegt gewesen. Die sich daraus ergebende Problematik bei einer Gesetzesänderung habe die Beklagte zu 1. verkannt.
Das von der Beklagten zu 1) entwickelte Veräußerungsmodell habe die erhebliche Gefährdung mit sich gebracht, dass das Finanzamt einen wirtschaftlichen Eigentumsübergang erst im Jahre 2002 mit Ausübung der Option annehmen würde. Dieses Problem habe die Beklagte zu 1) überhaupt nicht gesehen. Noch auf der Verwaltungsratsitzung vom 27.06.2001 hätten die Beklagten zu 2) und 3) erklärt, die beabsichtigte Vereinbarung führten nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bereits im Jahre 2001– vgl auch das Schr.vom 5.12.2001, Anl CC 11. Die Beklagte zu 1. habe sie angesichts der Gefahr, dass die Steuerbehörden in der Veräußerung aufgrund der zu erwartenden Gesetzesänderung doch einen steuerpflichtigen Vorgang sehen würden, auf eine sichere Alternative hinweisen müssen. Diese Alternative habe es gegeben und sie hätte dann auch davon Gebrauch gemacht. Die Beklagte zu 1. habe ihr nur empfehlen müssen, die Anteile der Töchter der XXX und die Anteile an der XXX in die neu zu gründende Holding gegen Gewährung von Anteilen einzubringen. Der Erwerberin wäre es gleichgültig gewesen, ob sie alle Anteile von ihr, der Klägerin oder von ihr und der XXX erworben hätte.
Zudem hätte die Möglichkeit bestanden, ihre Anteile an der XXX Autobörse AG und die Anteile der XXX an ihren Töchtern direkt an die Erwerberin zu veräußern. Die XXX hätte dann den Erlös steuerfrei an sie abgeführt. Zwar wäre eine Veräußerung der operativen Töchter steuerfrei nach dem Steuersenkungsgesetz erst im Jahre 2002 möglich gewesen, auch das wäre für sie und die Erwerberin aber unproblematisch gewesen, da die Erwerberin sie erst im Jahre 2002 habe erwerben wollen.
Die Beklagte zu 1. habe zwar erklärt, man wisse nie, was der Gesetzgeber im Schilde führe, habe jedoch auf Befragen den Abschluss einer Fiscal-Event Versicherung nicht für nötig gehalten.
Auch nach Abschluss des Vertrages vom 05.07.2001 wäre zunächst dessen Änderung noch dahingehend möglich gewesen, dass die Anteile an der XXX oder der XXX Holding nicht mitveräußert worden wären. Die Beklagte zu 1. habe es zumindest unterlassen, nach dem Beschluss der Bundesregierung vom 15.08.2001 eine Änderung der Verträge mit der Erwerberin zu empfehlen.
Sie habe nie eine Einbringung der Töchter der XXX und der XXX in die neu zu gründende Holding abgelehnt. Über diese Alternative und angebliche bankaufsichtsrechtliche Probleme in diesem Zusammenhang sei zwischen den Parteien nie gesprochen worden. Im übrigen habe die XXX im Jahre 2000 keinen Verlust mehr erlitten.
Sogar noch nach Einbringung der Anteile wäre es möglich gewesen, durch die XXX eine neue Zwischengesellschaft mit abweichendem Geschäftsjahr zu gründen, in die die XXX ihre operativen Töchter hätte einbringen können.
Es sei auch nach Abschluss des Master Agreements möglich gewesen, den Vertrag mit der XXX einverständlich abzuändern gem. diesem Modell.
Eine weitere Möglichkeit wäre gewesen, die in die XXX eingebrachten Anteile bei dieser zum Buchwert einzubringen und die im Gegenzug erhaltenen Anteile ebenfalls zum Buchwert anzusetzen, diese dann bis zum 31.12.2003 zu halten und sie erst dann steuerfrei zu verkaufen.
Die Gründung der Holding und die Einbringung der Töchter der XXX in die neue Holding wäre genau so wenig eine Umgehung steuerrechtlicher Vorschriften gewesen wie die Einbringung der Anteile der XXX in die Holding. Auch bei dem Alternativmodell wäre die Holding auch aus außersteuerlichen Gründen der Erleichterung der Veräußerung gegründet worden.
Der Übergang des Eigentums an der Holding sei mit dem Finanzamt bis nach der Klageerhebung streitig verhandelt worden.
Die Beklagten könnten sich nicht darauf berufen, dass sie, die Klägerin sich noch vor Abschluss der Betriebsprüfung und Bildung einer endgültigen Meinung durch das Finanzamt mit dem Finanzamt auf den Erlass der Steuerbescheide für 2002 geeinigt habe. Die Strategie, das Finanzamt aktiv auf das Problem hinzuweisen und damit eine Prüfung der Steuerpflicht bzw. Steuerfreiheit zu veranlassen, sei – insoweit unstreitig – mit der Beklagten zu 1. abgesprochen gewesen. Sie, die Klägerin, habe ein erhebliches Interesse daran gehabt, möglichst schnell zu erfahren, ob sie über den gesamten Betrag weiter verfügen könne. Ausschlaggebend für die Abrede mit dem Finanzamt über den Erlass der Steuerbescheide sei nicht die zu erwartende Zinszahlung gewesen, sondern die Befürchtung, dass sie bei einer lang anhaltenden Steuerprüfung mit nachfolgender Steuerfestsetzung zu ihren Lasten verpflichtet gewesen wäre, ihre Steuerschuld mit 6 % zu verzinsen. Dies habe sie vermeiden wollen. Sie habe erst um Erlass der Steuerbescheide gebeten, als der Betriebsprüfer die Auffassung vertreten habe, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Holdinganteilen erst im Jahre 2002 übergegangen sei. Die Vollziehung der Steuerbescheide sei dann aufgehoben worden, als dem Finanzamt Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide gekommen seien. Danach sei dann der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem 15.08.2001 geprüft worden, so dass immer noch die Gefahr der Annahme einer Steuerpflicht wegen eines Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums in der Zeit vom 16.08.2001 bis Ende 2001 gedroht habe.
Ihr seien durch die Inanspruchnahme fremder Hilfe (Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Rechtsanwälte und Gutachter) zur Abwehr der Steuerpflicht Kosten in Höhe von brutto 1.993.631,22 € entstanden.
Die vereinbarte Haftungsbegrenzung sei unwirksam, da die Haftung auch für grobe Fahrlässigkeit beschränkt worden sei. Dies sei unzulässig, weil es sich um keine Individualvereinbarung im Sinne von § 51 a Abs. 1 Nr. 1 BRAO gehandelt habe. Der Passus sei von der Beklagten zu 1. vorgegeben worden. Daran ändere nichts die Tatsache, dass auf ihren Wunsch der Passus: "Die Versicherung erfolgt unter Freistellung von der eigenen Berufshaftpflicht der XXX" gestrichen worden seien.
Die im September 2000 vereinbarte Haftungsbegrenzung sei deshalb schon unwirksam, weil sie sich auf das von der Beklagten zu entwickelnde Konzept einer Veräußerung im Veranlagungszeitraum 2002 beziehe und dann tatsächlich ein Konzept für einen Verkauf im Jahre 2001 entwickelt worden sei aufgrund einer entsprechenden Änderung des Auftrages. Die Vereinbarung vom 06.07.2001 sei wegen Verstoßes gegen die Schriftform nach § 51 a BRAO nichtig.
Sie habe auch nicht auf eine Inanspruchnahme der Beklagten zu 3. bis 6. verzichtet. Zwar seien diese auch Juniorpartner. Aus der Korrespondenz mit den Beklagten zu 7. und 8., die dem Schreiben vom 01.07.2004 vorangegangen sei, habe sich ergeben, dass dieser Verzicht sich nicht bezogen habe auf die mit der bereits am 17.06.2004 eingereichten Klage in Anspruch Genommenen.
Sie ist der Auffassung, für die Erhebung der Klage habe stets ein Feststellungsinteresse bestanden, die 3-jährige Verjährungsfrist nach § 51 d BRAO habe spätestens mit Zugang der Steuerbescheide zu laufen begonnen, möglicherweise jedoch schon früher, da der Auftrag der Beklagten zu 1. mit Abschluss des Vertrages vom 05.07.2001 teilweise, mit Durchführung der Übertragung der Anteile an der XXX Holding GmbH am 14.05.2002 sowie Erbringung der Gegenleistung durch die Erwerberin zu einem weiteren abtrennbaren Teil abgeschlossen gewesen sei. Hinsichtlich der übrigen Beklagten sei zweifelhaft, ob die Klage gegen die Beklagte zu 1) auch die Verjährung gegen diese unterbreche.
Die Klägerin beantragt,
Die Beklagten zu 1. bis 3. , 5. und 6. und die Nebenintervenienten beantragen,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagten und die Nebenintervenienten tragen vor:
Eine Teilerledigungserklärung sei mangels Teilbarkeit unzulässig.
Die Feststellungsklage sei von Anfang an unzulässig gewesen. Ein Feststellungsinteresse habe nicht bestanden, da die Steuerbescheide vor der abschließenden Meinungsbildung des Finanzamtes ergangen seien.
Die Verjährung habe mit Zustellung der Steuerbescheide nicht zu laufen begonnen, weil die Prüfung noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Ein Feststellungsinteresse gegen die Beklagten zu 2., 3. ,5., 6. ergebe sich nicht, weil Einwendungen der Gesellschafter mit einem Titel gegen die Gesellschaft ausgeschlossen seien (§ 129 HBG analog).
Die Beklagte zu 1. habe nicht übersehen, dass die Klägerin die Anteile an der XXX von der XXX KG 1996/1997 unter Teilwert erworben gehabt habe. Den für die steuerrechtliche Bearbeitung zuständigen Beklagten zu 2. und 4. sei von Anfang an klar gewesen, dass § 8b Abs 4 KStG idF des StSenkG eine vom Gesetzgeber so nicht gewollte Regelung bezüglich einbringungsgeborener Anteile enthalten habe und eine Änderung die gewählte Konstruktion zukünftig steuerpflichtig machen könnte.
Es habe zum einen das Problem bestanden, dass das Finanzamt das entwickelte Konzept im Wege teleologischer Auslegung für steuerpflichtig halten würde. Dieses Risiko habe man mit der verbindlichen Auskunft abgedeckt, nicht jedoch das Risiko einer rückwirkenden Gesetzesänderung, die sie allerdings für verfassungsrechtlich bedenklich gehalten hätten. Dies sei mit den Vertretern der Klägerin am 30.1.2001 und unmittelbar nach Eingang der Auskunft des Finanzamts so besprochen worden und ihnen sei erklärt worden erklärt, das Risiko könne durch den Abschluss einer Fiscal- Event Versicherung abgedeckt werden. Sie hätten zudem erklärt, alles daran zu setzen, den wirtschaftlichen Eigentumsübergang so nah wie möglich an den Vertragsschlusss zu legen, um das Risiko einer rückwirkenden Gesetzesänderung zu minimieren.
Das Risiko einer rückwirkenden Änderung sei immer gesehen worden und der Beklagte zu 2. habe trotz des schutzwürdigen Vertrauens des Steuerpflichtigen auf die im Zeitpunkt seiner Disposition geltenden Rechtslage mehrfach darauf hingewiesen, dass dem Gesetzgeber im Hinblick auf § 8 b KStG grundsätzlich alles zuzutrauen sei. In diesem Zusammenhang sei auf die Bedeutung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abgestellt worden. Nach der geplanten Struktur habe das wirtschaftliche Eigentum unmittelbar mit Unterzeichnung des Vertrages auf die XXX übergehen sollen. Das sei zwischen den Parteien immer wieder erörtert worden. Wegen des verbleibenden Restrisikos einer rückwirkenden Gesetzesänderung habe die Beklagte zu 1. dann auf den Abschluss einer sogenannten Fiscal-event-Versicherung zur Absicherung des Risikos hingewiesen. Nach Abfrage der Kosten durch die Beklagte zu 1. habe die Klägerin jedoch davon abgesehen, die Kosten für eine solche Versicherung zu übernehmen. Bei dem Gespräch am 20.06.2001 wegen des Abschlusses einer solchen Versicherung sei die Klägerin nochmals auf die nicht ganz auszuschließende Rückwirkung einer Gesetzesänderung hingewiesen worden.
Herr XXX, der immer bestens informiert gewesen sei, habe am 30.1.2001 erklärt, er kenne die Lücken des Gesetzes und wisse von dem Problem.
Die Risikohinweise seien nicht schriftlich erfolgt, um dem Finanzamt keine Handhabe bei der Prüfung zu geben.
Auch der Versicherungsmakler habe den damaligen Geschäftsführer der Klägerin im Beisein des Beklagten zu 2. telefonisch auf die die zwar rechtsbedenkliche aber nicht ganz auszuschließende Möglichkeit einer rückwirkenden Gesetzesänderung hingewiesen. Sie habe zum Abschluss einer solchen Versicherung geraten, der damalige Geschäftsführer der Klägerin habe diesen wegen der hohen Kosten aber abgelehnt.
Auch nach der Neufassung des § 8 b Abs. 4 durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz sei die gewählte Veräußerungsform steuerfrei, da dieser Fall von der Änderung nicht erfasst werde. Selbst wenn man das Gesetz anders auslege, so unterfalle die Veräußerung der Neuregelung nicht, da der wirtschaftliche Eigentumsübergang vor dem 15.08.2001 gelegen habe.
Im Übrigen sei eine Anwendung der Neuregelung auf eine vor dem 15.08.2001 geschlossene verbindliche Vereinbarung aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Darauf habe sie, die Beklagte zu 1., vertrauen können. Im Übrigen sei bei Abschluss des Vertrages vom 05.07.2001 überhaupt nicht absehbar gewesen, welche Gesetzesänderung ab wann in Kraft treten werde.
Alternativmodelle habe es nicht gegeben.
Bei der Besprechung am 30.01.2001 mit den Vertretern der Klägerin sei auch das Modell der Einbringung der Töchter der XXX und der XXX in die neu zu gründende Holding angesprochen. Noch bevor die Beklagte zu 1. Einzelheiten des Konzeptes habe darlegen können, hätten die Vertreter der Klägerin eine nähere Diskussion des Konzeptes unter Hinweis auf die Anforderungen des Gesetzes über das Kreditwesen abgelehnt und unmissverständlich erklärt, dass eine derartige Konzeption aus Gründen außerhalb des Steuerrechtes für sie unter keinen Umständen in Betracht komme und eine weitergehende Diskussion deshalb abgelehnt, ebenso eine Beratung zum KWG.
Die Klägerin sei damals davon ausgegangen, dass nur durch die Gründung einer Holding unmittelbar unterhalb der Klägerin die XXX aus dem Konsolidierungskreis herausgehalten werden könne. Die Formulierung im Auskunftsantrag, dass durch die beabsichtigte Konstruktion das Ergebnis der XXX aus der Finanzholding der XXX -Gruppe herausgehalten werde, sei von der Klägerin vorgegeben worden.
Für eine Einbringung der XXX und der Töchter der XXX in eine Holding habe man keine wirtschaftlichen Gründe gegenüber dem Finanzamt geltend machen können: Der Verkauf wäre nicht vereinfacht worden, weil es zwei Verkäufer gegeben hätte, und die ursprüngliche Holdingstruktur wäre auch nicht wiederhergestellt worden. Es hätte sich um ein Umgehungsmodell gehandelt, das dazu geführt hätte, dass das Finanzamt die Steuerfreiheit des Gewinns im Jahre 2001 verneint hätte, weil eine Holding mit abweichendem Wirtschaftsjahr nicht steuerlich anerkannt worden wäre.
Dies hätte erst Recht bei Änderung der Konstruktion nach Stellung des Antrags auf Auskunft gegolten, zumal durch die Einbringung der Töchter der XXX in eine Holding mit verkürztem Wirtschaftsjahr eine überflüssige leere Holding in Gestalt der XXX verblieben wäre. Die Umstellung des Konzepts hätte zudem zu einer neuen Anfrage und weiterer zeitlicher Verzögerung und Kosten geführt, die die Klägerin nicht akzeptiert hätte. Auch hätte die Erwerberin einen andere Art des Kaufs ( 2 Verkäufer oder Kauf mehrerer Einzelgesellschaften) nicht oder nicht zu dem günstigen Preis akzeptiert.
Im übrigen sei nicht abzusehen gewesen, ob durch eine Änderung des § 8 KStG nicht auch der Alternativfall der Einbringung der Töchter der XXX erfasst worden wäre.
Eine Veräußerung der operativen Töchter der XXX sei deshalb nicht in Betracht gekommen, weil diese im Jahre 2001 steuerfrei nicht möglich gewesen wäre und die Vertreter der Klägerin immer wieder zum Ausdruck gebracht hätten, dass der Verkauf noch im Jahre 2001 durchzuführen sei .
Nach Abschluss des Vertrages vom 05.07.2001 habe es keine Möglichkeit der Abänderung mehr gegeben, weil der Erwerber zur Änderung des Konzeptes nicht bereit gewesen sei.
Bis zum 05.07.2001 habe es keine konkreten Anhaltspunkte für die Gefahr des Eintritts einer Steuerpflicht des Verkaufs gegeben. Nach dem Bericht des Bundesfinanzministeriums vom 18.04.2001, der erst am 7.8.2001 ins Netz gestellt worden sei, habe verhindert werden sollen, dass nicht steuerbegünstigte Personen das Steuersenkungsgesetz nutzten, um durch Einbringung ihrer Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und anschließender Weiterveräußerung der einbringungsgeborenen Anteile die Halbeinkünftebesteuerung zu umgehen. Sie habe nur davon ausgehen können, dass durch die geplante Neuregelung eine Umgehung durch bewusstes Einbringen personengebundener Anteile in Kenntnis der Vorteile des Steuersenkungsgesetzes verhindert werden solle, nicht aber Steuervorteile aufgrund einer weit zurückliegenden Einbringung von Anteilen vor Bekanntwerden der Reform des Steuersenkungsgesetzes. Erst dem Regierungsentwurf vom 15.08.2001 sei zu entnehmen gewesen, dass möglicherweise auch Beteiligungseinbringungen, die in der Vergangenheit ohne Umgehungsabsicht erfolgt waren, von einer Änderung nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes betroffen sein würden. Es sei aber auch zu diesem Zeitpunkt keine Veränderung für den Veranlagungszeitraum 2001 zu erwarten gewesen.
Zu einer Änderung des Vertrages habe es nach dem Kabinettsbeschluss vom 15.08.2001 keine Veranlassung gegeben, weil auch nach der Neufassung des § 8 b Abs. 4 KStG der Vorgang steuerfrei sei.
Im Übrigen wäre die Erwerberin zu einer Änderung des Vertrages nicht bereit gewesen. Wegen der nachfolgenden schlechten wirtschaftlichen Entwicklung hätte dies auf jeden Fall zu einem deutlich schlechteren Entgelt für die Klägerin geführt. Die Klägerin hätte den Verkauf mit einer Gegenleistung im Wert von 1,1 Milliarden € auch bei Kenntnis der Steuerpflicht vorgenommen, weil –insoweit unstreitig- die Erwerberin das bei weitem höchste Angebot abgegeben gehabt habe und nach Abzug der Steuerlast noch ein höherer Kaufpreis erzielt worden sei, als von anderen Erwerbern geboten gewesen sei.
Für die Beratungskosten hafte sie nicht, weil diese nur Folgen der Falschbehandlung durch die Steuerbehörde gewesen sei.
Zu den Beraterkosten sei es nur gekommen, weil die Klägerin auf eine Steuerprüfung gedrängt habe. Die Klägerin habe den Erlass der Steuerbescheide gewählt, weil sie eine Verzinsung von 6 % habe erzielen wollen
Sie bestreiten, dass alle in Rechnung gestellten Kosten mit der Abwehr der Steuerpflicht aus der Veräußerung zusammenhängen. Sie machen geltend, auch bei den Alternativmodellen wäre es bei der Prüfung zu Beratungskosten gekommen.
Im übrigen habe die Klägerin mit Schriftsatz vom 8.12.2004 auf Erstattung dieser Kosten verzichtet.
Einige Nebenintervenienten tragen vor, das Finanzamt habe niemals Zweifel an der Steuerfreiheit des Vorganges gehabt.
Die Beklagten zu 3.,5., 6. machen geltend, mit dem Schreiben vom 01.07.2004 habe die Klägerin auf ihre Inanspruchnahme verzichtet. Bei Annahme dieser Verzichtserklärung hätten sie die Vorkorrespondenz zu dem Schreiben vom 01.07.2004 nicht gekannt.
Desweiteren machen die Beklagten geltend, ihre Haftung sei entsprechend der Vereinbarung vom 15.09.2003 begrenzt. Die Vereinbarung sei auch wirksam. Maßgeblich sei § 67 a Steuerberatungsgesetz. Es handele sich auch um eine Individualvereinbarung, da mit der Klägerin die Haftungsbegrenzung diskutiert worden sei, insbesondere im Hinblick auf die Möglichkeit einer abzuschließenden Versicherung für das die Haftungssumme von 10 Mio. DM übersteigende Haftungsrisiko. Die Haftungssumme von 10 Mio. DM je Einzelfall sei auf Bitten des Geschäftsführers der Klägerin festgelegt worden, nachdem der Beklagte zu 2) zunächst eine Haftungsbegrenzung auf 2 Mio. DM angeboten gehabt habe. Deshalb sei die Haftungssumme erhöht worden und zugleich eine Erhöhung der Haftpflichtversicherung bei gleichzeitiger Erstattung der Prämie angeregt worden.
Wegen der Einzelheiten des Parteivorbringens wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und überreichten Urkunden Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, jedoch nur der Erledigungsantrag begründet.
I.
Die Feststellungsklage war und ist zulässig.
1.
Es ist zulässig, einen Feststellungsantrag teilweise für erledigt zu erklären und ihn wegen eines verbliebenen Anspruchsrestes aufrechtzuerhalten ( vgl BGHReport 2005, 738f). Es kann keinen Unterschied machen, ob sich der dem geltend gemachten Schadensersatzanspruch zugrunde liegende Schaden durch Zahlung oder anderweitig verringert hat.
2.
Ein Feststellungsinteresse war und ist für den Antrag auf Feststellung der Schadenersatzpflicht gegeben. Dieses besteht jedenfalls, wenn ein Schaden eingetreten ist und dauert fort, solange ein Schaden besteht oder ein weiterer Schaden eintreten kann. .
Ein Feststellungsinteresse ist bei behaupteter Verletzung einer das Vermögen im Allgemeinen schützenden Norm gegeben, wenn der Anspruchsteller die Wahrscheinlichkeit eines auf die Verletzungshandlung zurückzuführenden Schadens dartut ( BGH WM 1996, 548f). Ein Schaden war hier bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung eingetreten. Die Klägerin hatte zur Vertretung gegenüber den Steuerbehörden im Rahmen der Steuerprüfung und zur Klärung der dabei relevanten Frage, ob die Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile gemäß § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2002 zu einem steuerpflichtigen Gewinn im Jahre 2001 oder 2002 geführt hatte, Berater beauftragt. Dadurch waren die Kosten entstanden. Im Übrigen hatte die Klägerin aufgrund der gegen sie erlassenen Steuerbescheide Steuern an die Finanzverwaltung entrichtet. Aufgrund dessen ist es unerheblich, ob allein in dem Erlass der Steuerbescheide schon ein Schaden liegt. Das Vermögen der Klägerin war durch die Zahlung gemindert.
3.
Der Einwand der Beklagten, die Kosten durch die Berater wären auch entstanden, wenn ein anderes Veräußerungsmodell gewählt worden wäre, ist jedenfalls im Rahmen der Beurteilung der Zulässigkeit der Feststellungsklage unerheblich. Denn die Klägerin hat Berater beauftragt, die aufgrund der sich aus dem gewählten Modell ergebenden Rechtsfragen Arbeiten im erheblichen Umfang geleistet haben, wie die vorgelegten Unterlagen zeigen (vgl. z. B. Anlage B 11 und Besprechungsprotokoll vom ). Dass dadurch Kosten entstanden sind, liegt auf der Hand. Die Frage, ob und in welchem Umfang auch bei rechtmäßigem Verhalten des Schädigers Kosten entstanden wären, ist, ebenso wie die Frage, ob ein eingetretener Schaden (hier die Zahlung von Steuern) nach von Rechtsprechung und Lehre entwickelten Grundsätzen dem Schädiger zuzurechnen ist, eine Frage der Begründetheit und nicht der Zulässigkeit. Dies gilt schon deshalb, weil es Sache des Schädigers ist, Reserveursachen oder ein Mitverschulden darzulegen und zu beweisen .
4.
Es ist auch zulässig , die Feststellung der Eintrittspflicht für ganz bestimmte Schadensposten, sofern damit Unklarheiten beseitigt werden, zu verlangen ( BGH NJW 1999, 3774).
5.
Die Klägerin brauchte auch keine Leistungsklage zu erheben. Denn die Schadensentwicklung war im Zeitpunkt der Erhebung der Feststellungsklage noch nicht abgeschlossen. Zum einen entstanden nach wie vor Beraterkosten durch die Vertretung gegenüber den Finanzbehörden. Zum anderen konnte sich der Schaden durch Aufhebung der Steuerbescheide und Rückzahlung der geleisteten Steuern wesentlich vermindern.
6.
Die Klägerin ist auch nicht gehalten, nach Aufhebung der Steuerbescheide und Abschluss der Entwicklung der Beraterkosten im Laufe des Rechtsstreites wegen des verbleibenden streitigen Schadens Leistungsklage zu erheben ( BGH NJW 2000, 69; OLG Düsseldorf Urt. vom 20.11.2001, 23 U 30/01).
7.
Die Beklagten können auch nicht mit Erfolg geltend machen, eine Feststellungsklage sei unzulässig weil die Beklagte zu 1. bereit gewesen sei, mit der Klägerin eine Verjährungsverlängerungsvereinbarung abzuschließen. Es kann dahinstehen, ob eine solche Bereitschaft grundsätzlich überhaupt geeignet ist, der Klage das Feststellungsinteresse zu nehmen. Die Parteien haben über eine Verjährungsverlängerungsvereinbarung verhandelt. Zwar teilte der Beklagte zu 8. der Klägerin mit Schreiben vom 08.06.2004 mit, die XXX GbR sei bereit, auf die Verjährung begrenzt bis zum 31.12.2007 zu verzichten und der Beklagte zu 11. hatte am 04.06.2004 als Diskussionsentwurf eine entsprechende Verjährungsverlängerungsvereinbarung vorgelegt. Das Angebot der Beklagten zu 1. vom 14.06.2004 (Anlage W 28) enthielt aber eine Haftungsbegrenzung. Die Klägerin hat dieses Angebot mit Schreiben vom 17.06.2004, dem Tag der Einreichung der Klage, zurückgewiesen. Zu einer entsprechenden Vereinbarung unter Hinnahme von Rechtsnachteilen war die Klägerin nicht verpflichtet. Die nachfolgenden Verhandlungen sind ausweislich des Schreibens der Klägerin vom 17.06.2004 geführt worden, um mit Hilfe einer Verjährungsverlängerungsvereinbarung eine Klageerhebung gegen weitere Partner der Sozietät zu vermeiden. Auch dabei ging es letztendlich wiederum nur um eine Verjährungsverlängerungsvereinbarung bei eingeschränkter Haftungshöhe. Auch hier war die Klägerin nicht verpflichtet, zur Vermeidung eines Rechtsstreites sich auf eine Verjährungsverlängerungsvereinbarung einzulassen. Es ist deshalb unerheblich, aus welchen Gründen letztlich eine solche Vereinbarung gescheitert ist.
8.
Ein Feststellungsinteresse war und ist auch wegen der Einstandspflicht der Beklagten zu 2., 3., 5., 6. gegeben. Dabei kann dahinstehen, ob die Klage gegen die Beklagte zu 1. auch den Lauf der Verjährungsfrist der Ansprüche gegen diese Beklagten gehemmt hat. Denn die Klägerin hat ein schutzwürdiges Interesse daran, dass die Haftpflicht der Gesellschafter und der Gesellschaft einheitlich festgestellt wird und sie nicht mehrere Klagen in zeitlichen Abständen führen muss, da diesen persönliche Einwendungen zustehen können; eine solche ist auch von einigen Beklagten geltend gemacht worden.
9.
Der gegen die Beklagten zu 2., 3., 5., 6.gerichtete Feststellungsantrag war und ist bestimmt. Es wird dem Sinne nach eine Feststellung der Schadensersatzpflichtung entsprechend dem Antrag zu 1., jedoch begrenzt auf eine Haftungssumme von 2 Mio. € verlangt . Die Begrenzung ist zulässig, ohne dass eine Aufteilung auf verschiedene Schadenspositionen zu erfolgen hat, die noch gar nicht feststehen. Da noch keine bestimmten Schadensersatzbeträge zugesprochen werden, ist es auch nicht erforderlich zu bestimmen, auf welchen Teil der Maximalbetrag geleistet werden soll.
Auch die Bezeichnung der Mithaftung als eine solche "wie ein Gesamtschuldner " ist hinreichend bestimmt. BGB-Gesellschafter haften im Verhältnis zur Gesellschaft nicht als Gesamtschuldner, jedoch in einzelnen Aspekten, insbesondere hinsichtlich der Erfüllung, wie Gesamtschuldner. Diese Art der Haftung war gemeint. Dass im Ergebnis eine Haftung analog BGB §§ 422 nicht in allen Aspekten gegeben ist , ist keine Frage der Zulässigkeit.
10.
Die Klägerin durfte auch nach ihrer ursprünglichen Erledigungserklärung teilweise wieder zu ihrem ursprünglichen Klageantrag zurückkehren ( vgl BGH NJW 2002, 442f).
II.
Die ursprüngliche Feststellungsklage gegen die Beklagten zu 1.-3, 5. und 6.war auch aus positiver Vertragsverletzung und – bezüglich der Beklagten zu 2.,3.,5.,6. iVm § 128 HGB begründet.
Die Beklagte zu 1. hat bei der Beratung der Klägerin und Ausarbeitung eines Konzeptes zur steuerfreien Veräußerung der Unternehmensanteile schuldhaft gegen ihre Pflichten verstoßen .
a.
Die Beklagte zu 1. war spätestens, als sich Anfang Anfang März 2001 herausstellte, dass die zum Zuge kommende Erwerberin die Anteile nicht vor 2002 erwerben durfte, verpflichtet, die Klägerin vor dem geplanten Modell zu warnen und ihr die sichere Alternative der Einbringung der XXX Autobörse und der Töchter der XXX in die neu zu gründende Holding zu empfehlen.
Im Rahmen seines Auftrages hat der Steuerberater seinen Mandanten, von dessen Belehrungsbedürftigkeit er grundsätzlich auszugehen hat (BGH WM 1991, Seite 1303 f.), umfassend zu beraten und ungefragt über alle bedeutsamen steuerlichen Einzelheiten und deren Folgen zu unterrichten. Insbesondere muss der Steuerberater seinen Auftraggeber möglichst vor Schaden bewahren. Der Steuerberater hat den relativ sichersten Weg zu dem erstrebten steuerlichen Ziel aufzuzeigen und sachgerechte Vorschläge für dessen Verwirklichung zu unterbreiten; kommen verschiedene steuerrechtliche Wege mit unterschiedlichen Vor- und Nachteilen in Betracht, so hat der Steuerberater seinem Auftraggeber diese Möglichkeiten und die mit ihnen verbundenen Rechtsfolgen aufzuzeigen, so dass der Mandant in die Lage versetzt wird, eigenverantwortlich seine Interessen wahrzunehmen und eine Fehlentscheidung zu vermeiden (BGH DB 2004, Seite 131). Infolge dessen musste die Beklagte zu 1. die Form der Veräußerung und der dazu vorbereitenden Maßnahmen empfehlen, die die mit der Veräußerung verbundenen Steuerrisiken minimierten.
Damit der Mandant eine sachgerechte Entscheidung über das von ihm beabsichtigte Geschäft treffen kann, hat der Steuerberater den Mandanten auch über beabsichtigte Gesetzesänderungen und ihre möglichen Auswirkungen auf den der Beratung zugrunde liegenden Sachverhalt zu unterrichten (vgl. BGH WM 2001, Seite 1868 f. DB 2004, Seite 131 ff.; OLG Celle, Urteil vom 10.01.2001, 3 U 237/99). Er hat auch Stimmen im Schrifttum zu beachten, wenn sie auf eine neue Rechtsentwicklung hinweisen ( vgl OLG Düsseldorf GI 2002, 114ff zu einer zu erwartenden Änderung der Rechtsprechung).
Die Gefährdung der Steuerfreiheit durch eine mögliche Gesetzesänderung zeichnete sich nicht erst mit dem Bericht des BMF vom 18.4.2001 ab. In der Literatur war diesbezüglich als korrekturbedürftig oder gar vom Gesetzeszweck her als steuerschädlich angeführt worden der Fall, dass eine Person bzw eine Personengesellschaft mehrheitsvermittelnde Anteile nach § 20 Abs 1 S. 2 UmwStG Anteile zum Buchwert in eine Körperschaft einbrachte und letzere dann die durch Einbringung erworbenen Anteile weiterverkaufte ( vgl van Lieshaut /Köster, GmbHR 2000, 1121ff, 1127; Seibt, DStR 2002, 2061 ff, 2064). Dabei war in der Literatur daraufhin gewiesen worden, dass die Rückausnahme nach § 8 b Abs 4 S. 2 KStG dann nicht nachvollziehbar sei, wenn es um den Fall des § 8 b Abs 4 S. 1 Nr. 2 gehe, dh eine nicht steuerbegünstigte Person einen Anteil nach § 20 Abs 1 S. 2 zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft einbringe und diese dann die Anteile verkaufe (; Seibt, DStR 2000, S. 2064; Lieshaut/Förster, GmbH R 2000, S. 1127; Schaumburg/ Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001).
Nach § 8 b Abs 4 S. 1 Nr. 2 KStG sollte nicht steuerbegünstigt sein der Verkauf von Anteilen, welche unmittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem nicht nach Abs 2 Steuerbegünstigten unter Teilwert erworben worden waren. Letzeres war eigentlich auch der Fall, wenn der Erwerb der dann veräußerten Anteile vom Steuerpflichtigen durch Einbringung nach § 20 Abs 1 S.2 UmwG erfolgt war; dieser Fall war aber durch die Fassung von § 8 b Abs 4 Satz 2 Nr. 2 KStG gerade wieder von der Steuerpflicht ausgenommen, weil nur der Erwerb der Anteile, der unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung iSv § 20 Abs 1 S. 1 oder § 23 Abs 1-3 UmWStG beruhte, im Ergebnis sich steuerschädlich auswirkte. In dem Aufsatz von Lieshaut/Förster, aaO, fand sich daher auch eine Empfehlung eines entsprechenden Reparaturgesetzes. Nach Seibt, aaO sollte nach entspr. Äußerungen in der Finanzverwaltung nicht auszuschließen sein, dass das Gesetz in diesem Punkt noch durch ein Gesetz repariert werde. Damit musste auch von Seiten der Beklagten zu 1., die schon angesichts der Bedeutung der Neuregelung des KStG und der ihr anvertrauteten Aufgabe der Sicherstellung der Steuerfreiheit die einschlägigen Hinweise in der Literarur zu beachten hatte, mit einer Änderung des § 8 b Abs 4 Satz 2 KStG grundsätzlich gerechnet werden. Aufgrund dessen hatte die Beklagte zu 1. zu prüfen, ob dadurch das beabsichtigte Projekt der Steuerfreiheit möglicherweise gefährdet wurde. Dabei hatte sie auch zu prüfen, ob eine zu erwartende Gesetzesänderung Einfluss auf einen zuvor abgeschlossenen obligatorischen Vertrag bzw. die Frage der Steuerbarkeit des daraus resultierenden Gewinnes haben konnte.
Die Beklagten haben in der mündlichen Verhandlung zudem selbst ausgeführt, dass ihren die Klägerin beratenden Rechtsanwälten und Steuerberatern bekannt gewesen sei, dass § 8b KStG in der Fassung des StSenkG Regelungen enthalten habe, die so vom Gesetzgeber zum Teil gar nicht gewollt gewesen seien, und dass das Risiko einer rückwirkenden Gesetzesänderung bestanden habe. Diese Angaben hat sich die Klägerin hilfsweise zu eigen gemacht (Schriftsatz vom 21.6.2006, S.10).
Die Lücke in § 8 b idF des StsenkG bestand aber gerade darin, dass eigentlich eine mittelbare Nutzung der Veräußerungsgewinnbefreiung durch natürliche Personen verhindert werden sollte, diese aber durch die ein- oder mehrfache Einbringung der Anteile in eine Körperschaft vermieden werden konnte.
Im vorliegenden Fall hatte allerdings eine Personengesellschaft Anteile zum Buchwert nach § 21 Abs 1 S. 2 UmwG in eine Körperschaft eingebracht und es sind nicht die daraus die eingebrachten Anteile von der aufnehmenden Gesellschaft veräußert werden, sondern es sind die eingebrachten Anteile von der aufnehmenden Körperschaft in eine neu zu gründende Gesellschaft eingebracht werden und dann die dafür erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile verkauft worden. Es stand aber nicht zu erwarten, dass der Gesetzgeber, wenn er die Lücke der Begünstigung Steuerpflichtiger durch eine Zwischeneinbringung schließen würde, einen Unterschied machen würde zwischen den beschriebenen Fällen und der Zwischenschaltung einer weiteren Gesellschaft. Dass dies im Ergebnis keinen Unterschied machen sollte, hatte der Gesetzgeber schon für den Fall der Einbringung von steuerverstricktem Betriebsvermögen nach § 20 Abs 1 Satz 1 UmwStG zum Ausdruck gebracht , indem er die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die zwar aufgrund eines Einbringungsvorganges nach § 20 Abs 1 Satz 2 UmWStG erworben worden waren, die aber unmittelbar oder mittelbar auf eine Einbringung gem § 20 Abs 1 Satz 1 UmWStG zurückzuführen waren, nach § 8 b Abs 2 S. 2 Nr. 2 KStG von der Steuerbefreiung ausgenommen hatte. Folglich musste die Beklagte zu 1. bei der gebotenen Risikoabwägung damit rechnen, dass bei einer Gesetzesänderung in Anlehnung an diese Regelung die Veräußerung solcher aufgrund eines Einbringungsvorganges nach § 20 Abs 1 Satz 2 UmwStG entstandener einbringungsgeborener Anteile der Steuerpflicht unterworfen werden würde, die mittelbar oder unmittelbar auf eine Einbringung durch einen nicht nach § 8b Abs 2 KStG idF des StSenkG begünstigten Steuerpflichtigen zurückzuführen waren. Dass es aus der Sicht des Gesetzgebers im Kern für die Frage der Steuerbegünstigung keinen Unterschied machen sollte, ob die von einer nicht steuerbegünstigten Person eingebrachten Anteile direkt veräußert wurden oder nach einem weiteren Einbringungsvorgang, ergab sich aus §8 b Abs 4 S. 1 Nr. 2 und S. 2 Nr. 2 KStG . Dass es im Ergebnis nach der Wertung des Gesetzgebers keinen Unterschied machen sollte, ob dann weiter anstelle der eingebrachten Anteile die anstelle der eingebrachten Anteile "im Tausch" dafür erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile veräußert wurden, ergab sich auch schon aus § 8 b Abs 2 Satz 1 Nr. 1 KStG, wonach grundsätzlich die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile steuerschädlich sein sollte.
Die Beklagten können auch aus folgendem Grund nicht geltend machen, die Beklagte zu 1. habe davon ausgehen können, dass schon die XXX Holding GmbH die Anteile an der XXX nach § 8 b Abs 4 Satz 1 Nr.2 KStG hätte steuerfrei veräußern können, weil die Anteile nicht unmittelbar von einem Steuerpflichtigen erworben worden seien, und sie habe deshalb auch nicht damit rechnen müssen, dass durch eine Änderung von Abs 4 Satz 2 Nr.2 KStG die Veräußerung der bei der Einbringung im Gegenzug erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile eine Steuerpflicht zur Folge haben würde. Dass bei hintereinandergeschalteter Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung kein Fall des § 8b Abs 4 Satz 1 Nr.2 KStG idF des SteuersenkungsG vorlag, war nicht gesichert. In der Literatur bestehen insofern erhebliche Meinungsverschiedenheiten ( vgl die Zitate bei Dötsch/Eversberg, aaO Rn 82 a; Gosch, aaO, Rn 848). Nach Auffassung des BMF im Schreiben vom 28.4.2003, BStBl I 2003, 292, Tz 38 Bsp 2, war § 8 b Abs 4 Satz 1 Nr.2 KStG idF vom 20.12.2001 auch auf mittelbaren Erwerb von einer natürlichen Person über eine Körperschaft anzuwenden. Dötsch/Pung vertritt die Auffassung, dass dies deshalb zutrifft, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft gemäß §§ 22 Abs 1 und 2 iVm § 12 Abs 3 S 1 UmwStG jeweils in die Rechtstellung des Rechtsvorgängers eintritt. Dementsprechend ist die Einfügung des Wortes "mittelbar" in § 8 b Abs 4 Satz 1 Nr.2 KStG durch das Gesetz vom 22.12.2003 nach der amtlichen Begründung nur eine Klarstellung ( vgl Gosch aaO, Rn 358). Im übrigen konnte unabhängig davon die Beklagte zu 1. nicht davon ausgehen, dass, wenn es schon zu einer Korrektur des § 8 b Abs 4 im Hinblick auf unerwünschte Gestaltungen durch nicht steuerbegünstigte Personen kam, die Gestaltung durch Ketteneinbringung vom Gesetzgeber nicht mit korrigiert werden würde.
b.
Musste also die Beklagte zu 1. damit rechnen, dass eine Änderung des § 8 b Abs 4 KStG eine Veräußerung der durchgeführten Art steuerpflichtig machen könnte, so ist es für die Frage der Hinweispflicht unerheblich, ob dies später dem Gesetzgeber dann durch die Wortwahl in § 8 b Abs 4 Satz 1 Nr. 2 2. Alt. namentlich durch den Gebrauch des Wortes "beruhen" gelungen ist – bejahend Dötsch/ Pung in Dötsch/Eversberg KStG , Lieferung Okt. 2003, Rn 105; Gosch, KStG, 2004, § 8b Rn 436, wohl auch Haun-Winkler, GmbHR 2002, S.197-. Denn es war zu erwarten, dass der Gesetzgeber jedenfalls die steuerfreie Veräußerung von Anteilen, die aus Einbringungen unter Teilwert entstanden waren und die ursprünglich durch einen steuerlich nicht Begünstigten eingebracht worden waren, verhindern wollte. Entsprechend wurde die Neuregelung dann auch durch die Finanzverwaltung verstanden, wie aus dem Schreiben des BMF vom 28.4.2003, dort Rn 49, hervorgeht.
c.
Dass nur Umgehungsfälle für die Zukunft ausgeschlossen werden würden, insbesondere die ohne Kenntnis der Vorteile des Steuersenkungsgesetzes im Jahre 1997 erfolgte Einbringung unberücksichtigt bleiben würde, war nicht zu erwarten, da auch für die übrigen durch das Steuersenkungsgesetz geregelten Ausnahmen von der Steuerfreiheit nicht darauf abgestellt worden war, wann die schädliche Einbringung erfolgt war, mithin eine Missbrauchsabsicht nicht gefordert war.
d.
Die Beklagten können sich nicht darauf berufen, die Beklagte zu 1. habe nicht damit rechnen können, dass noch im Jahre 2001 eine entsprechende Gesetzesänderung vorgenommen würde. Es ist nämlich zu berücksichtigen, dass § 8 b Abs 2 KStG idF des Steuersenkungsgesetzes nach § 34 Abs 4 S. 1Nr 2 KStG grundsätzlich erstmals ab dem Wirtschaftsjahr 2002 griff. Nur für den Ausnahmefall der Veräußerung von Anteilen an einer im Jahr 2001 neu gegründeten Kapitalgesellschaft mit einem Rumpfgeschäftsjahr, für die das KStG 1999 nie anzuwenden war, kam eine steuerfreie Veräußerung im im Jahre 2001 beginnenden 2. Wirtschaftsjahr schon im Jahr 2001 in Betracht. Dass der Gesetzgeber die bekannten Lücken in § 8b KStG noch vor 2002 schließen würde, lag deshalb nahe.
Auch aus dem Bericht des BMF vom 18.4.2001 ergab sich nichts Gegenteiliges. Der zitierte Bericht gibt keine konkreten Zeitvorstellungen zur Verwirklichung der geplanten Änderung in dem genannten Punkt an. Er unterscheidet im Zeitplan zwischen Nahzielen und Entwicklungsperspektiven, wobei unter beiden Begriffen die Reform des Körperschaftssteuergesetzes in dem hier maßgeblichen Punkt nicht erwähnt ist. Die Nahziele sind nur exemplarisch angegeben, so dass ein sorgfältiger Steuerberater nicht sicher davon ausgehen konnte, dass es im Jahre 2001 keine Gesetzesänderung mehr geben werde.
e.
Die Beklagte zu 1. war als Steuer- und Rechtsberater der Klägerin auch verpflichtet, diese darauf hinzuweisen, dass bei einer Änderung des § 8 b Abs 4 KStG die Steuerfreiheit der geplanten und dann durchgeführten Veräußerung erheblich gefährdet sein konnte, es zumindest aber zu erheblichen Problemen mit den Finanzbehörden bei der Anerkennung der Steuerfreiheit kommen konnte.
Die Beklagte zu 1. konnte nicht davon ausgehen, dass eine Gesetzesänderung den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile nicht mehr erfassen werde. Insbesondere konnte sie nicht davon ausgehen, dass eine Besteuerung wegen einer verbotenen Rückwirkung rechtlich ausgeschlossen sei .
Maßgeblich für die Beurteilung der Rückwirkung ist der Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals , das zur Steuerpflicht führt. Das war gemäß §§ 8 Abs 1 KStG, 5 Abs 1 EstG, 252 Abs 1 Nr. 4 HGB der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung, dh der Zeitpunkt, in dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen auf die Erwerberin überging ( BFH Urteil vom 10.3.1988 – IV R 226/85 ). In jedem Fall lag bei einer Gesetzesänderung noch im Jahre 2001 für eine im Jahre2001 erfolgte Veräußerung im steuerrechtlichen Sinne eine (nur unter ganz engen Voraussetzungen) zulässige echte Rückwirkung nicht vor. Eine solche liegt nur vor, wenn an einen in der Vergangenheit abgeschlossenen Tatbestand eine Steuerpflicht geknüpft wird.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung liegt im Falle des Entstehens einer Steuerpflicht bei laufenden Steuern, die erst – wie hier- mit dem Ablauf des geltenden Veranlagungszeitraum entstehen, keine echte Rückwirkung vor. Wegen der vor Verkündung der Neuregelung im zu diesem Zeitpunkt noch laufenden Steuerjahr 2001 erzielten Einkünfte lag deshalb keine unzulässige zeitliche, sondern nur eine tatbestandliche Rückwirkung vor (vgl BVerfG E 72, 200ff, 250; BFH Urt. vom 14.3.2000, X R 46/99 ) . Eine Einwirkung eines belastenden Gesetzes auf noch nicht abgeschlossene Tatbestände war nach der im Zeitpunkt des Abschlusses des Master Agreements nur dann als unzulässig anzusehen, wenn dadurch Grundrechte des Steuerpflichtigen verletzt wurden oder der Steuerpflichtige durch die Änderung in einem rechtsstaatlich geschützten Vertrauen verletzt wurde ( BFH aaO).
Die Klägerin konnte bei ordnungsgemäßer Prüfung nicht davon ausgehen, dass ein im Jahre 2001 oder 2002 anfallender Veräußerungsgewinn bei einer Änderung des KStG deshalb von der Abschaffung des Steuervorteils, der durch die Neuregelung des § 8 b nach dem StSenkG eingetreten war, verschont bleiben würde, weil das dem Gewinn zugrunde liegende Verpflichtungsgeschäft bereits vor Bekanntgabe des Beschlusses der Bundesregierung zur Änderung von § 8 b Abs. 4 KStG abgeschlossen worden war. Denn die Steuersubvention knüpfte nicht an die Eingehung des Verpflichtungsgeschäftes, sondern daran, dass ab einem bestimmten Zeitraum eine Veräußerung im steuerrechtlichen Sinne stattfand ( anders im Fall BFHE 195, 205ff). Bei Subventionen kann der Steuerpflichtige nicht darauf vertrauen, dass sie für die Zukunft beibehalten werden, insbesondere dann nicht, wenn sie sich als sinnlos oder gar aufgrund handwerklicher Fehler des Gesetzgebers als von Anfang an nach dem Gesetzeszweck für den Einzelfall als nicht gewollt erweisen (vgl BFHE 197, 425; BverfG DStR 1993, 356). Im Grundsatz können Steuerpflichtige nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen, die er zu sozial- oder wirtschaftspolitischen Zwecken gewährt, uneingeschränkt auch für die Zukunft auch aufrechterhält. Insbesondere dann, wenn die beeinträchtigte Rechtsposition auf staatlicher Gewährung beruht, geht der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit, den Steuerpflichtigen vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfGE a.a.O.; BFH, GmbHR 2002, Seite 382 ff.; BFH Urteil vom 13.04.2005, II R 46/03, jeweils mit weiteren Nachweisen auf die ältere Rechtsprechung). Ein geringer Schutz besteht in diesem Fall, wenn der Gesetzgeber eine steuerbefreiende Ausnahmeregelung aufhebt. Im Grundsatz ist die dadurch für die Zukunft wieder hergestellte Regelbelastung der betroffenen Adressatengruppe für sich genommen grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 2 GG, insbesondere mit den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar. Die Aufhebung einer Steuerbefreiung dient dazu, steuerliche Vorteile für einzelne Steuerpflichtige zu beseitigen. Der Abbau einer nicht oder nicht mehr gerechtfertigten Steuersubvention bezweckt damit die folgerichtige Ausgestaltung der steuergesetzlichen Belastungsgründe und wird auch im Hinblick auf die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit grundsätzlich durch einen hinreichenden Legitimationsgrund getragen, der insbesondere in der Verhinderung als missbraüchlich angesehener Gestaltungen liegt (BFHE 195, 205; BFHE 197, 425). Um einen solchen Fall handelte es sich bei der Änderung von § 8 b Abs. 4 KStG, wonach die sogenannte Rückausnahme eingeschränkt werden sollte, um zu verhindern, dass auch Fälle, in denen eine mittelbare Einbringung durch natürliche Personen erfolgt war, steuerlich begünstigt wurden, obwohl dies nach § 8b Abs 4 Satz 1 Nr. 2 KStG id F des Steuersenkungsgesetzes eigentlich gar nicht gewollt war.
Das Vertrauen der Klägerin war also nur dann schutzwürdig, wenn sie davon ausgehen konnte, dass im Zeitpunkt des nach dem Vertrag geplanten wirtschaftlichen Eigentumsübergangs, der erst die Entstehung des Gewinns und damit die Steuerpflicht bewirken konnte, die Steuersubvention noch fortgalt. Das wäre nur bei Zusammenfallen von Verkauf und Übergang des wirtschaftlichen Eigentum der Fall gewesen. Anders war dies bei späterer Verwirklichung der die Subvention auslösenden Handlung. Auf diesen Zeitpunkt bezogen konnte das Vertrauen schon durch den Gesetzesbeschluss (stg Rspr, vgl BverfG 1995, 64 ff, 87) oder auch durch eine Gesetzesankündigung der Exekutive ( vgl BverfG 97, 67ff, 83; BFH BStBl II 2001, 499ff, 504; BverfG 81, 228f) zerstört werden.
Demnach war nicht gesichert, dass bei einer Änderung des Körperschaftssteuerrechtes durch eine nach Abschluss des Kaufvertrages erfolgende Veräußerung ( Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums) erzielte Gewinne aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht der Steuerpflicht unterliegen würden.
f.
Die Beklagte zu 1. durfte auch nicht davon ausgehen, dass gesichert sei, dass das wirtschaftliche Eigentum mit Abschluss des Master Agreement auf die Erwerberin übergehe. Sie ist auch gar nicht davon ausgegangen, wie die Schreiben vom 18.4.2001 (Anl CC 9) und 21.8.2001 (Anl CC 13) an die Klägerin zeigen. Dass die Beklagte zu 1. diese Unsicherheit bei Beurteilung des Zeitpunktes des wirtschaftlichen Übergangs noch nach Abschluss des Vertrages vom 5.7.2001 sah, ergibt sich schon aus der eigenen Einschätzung der Beklagten zu 1) im Schreiben vom 5.12.2001 (Anl CC 14). Im übrigen ergibt sich dies aus den vom Finanzamt mit Schreiben vom 9.9.2004 ( Anl LW 37) vorgebrachten Argumenten.
Verwenden einschlägige Vorschriften einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Anwendung auf die vorgeschlagene Gestaltung nicht durch eine gefestigte Rechtsprechung und Verwaltungspraxis abgesichert ist, muss der Steuerberater auf das sich daraus ergebende Risiko nach Art und Größe hinweisen. (BGH NJW-RR 2006, 273)..
Maßgeblich hier ist die bis 2001 ergangene Rechtsprechung. Regelmäßig ist der rechtliche Eigentümer auch wirtschaftlicher Eigentümer und nur in Ausnahmefällen, wie zB Leasing, Treuhand, können beide auseinander fallen. Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer die tatsächliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut so ausübt, dass er den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (BFHE 153, 31 ff mwN). Das ist anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse im Einzelfall zu beurteilen ( BFH /NV 1996,101; BStBl II 2000, 527). Maßgeblich ist, ob die formale äußere Rechtsmacht der Klägerin durch im Innenverhältnis bestehende Befugnisse derart begrenzt wurde, dass sie als rechtliche Eigentümerin durch eine die tatsächliche Sachherrschaft ausübende Person – hier die XXX - von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen war ( vgl BFHE 182, 104 ff)und nicht nur in einzelnen Beziehungen beschränkt war (vgl BF E 185, 121). . Maßgeblich sind die getroffenen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Vollzug ( BFH BStBl 1998, 111ff). Erforderlich ist weiter, dass der wirtschaftliche Eigentümer wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut wie eigenes Vermögen verfügen kann (BFH BStBl 1972, 563; BFHE 191, 125).
Dass das Kauf-Verpflichtungsgeschäft dem wirtschaftlichen Eigentumsübergang nachfolgte, war irrelevant, solange mit der Ausübung der Option zu rechnen war.( BFH aaO). Letzteres war hier aufgrund der Doppeloption der Fall.
Auch lag das wirtschaftliche Risiko, d.h. die Chance der Wertsteigerung und die Gefahr des Wertverlustes bei der Erwerberin, da der Kaufpreis fixiert war.
Tatsächlich verwirklicht wurde der dingliche Übergang dann später ebenfalls.
Im Jahre 2001 gab es jedoch zur Frage des Erwerbs des wirtschaflichen Eigentums an Gesellschaftsanteilen durch den Käufer keine gefestigte Rechtsprechung. In seiner Entscheidung vom 10.3.1988 ( BFHE 153, 318) hatte der BFH einen wirtschaftlichen Eigentumsübergang auf den Erwerber vor dem zivilrechtlichen bejaht, weil der Verkäufer rechtlich nicht mehr in der Lage war , einem Ditten wirksam Eigentum zu verschaffen und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte zum Teil rechtlich ( Ergebnisbezugsrecht), zum Teil faktisch (Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen waren. Vorliegend wäre die Klägerin nach Abschluss des Vertrages aber noch in der Lage gewesen, - anders als dem der Entscheidung des BFH vom 10.3.1988 zugrunde liegenden Fall - über die Anteile verfügen. Sie war auch nicht von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen. Andererseits war nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Tatsache, dass der zivilrechtliche Eigentümer rechtlich noch über eine Sache oder ein Recht – zB Miteigentum - verfügen konnte, oft als nicht maßgebliches Kriterium für die wirtschaftliche Zuordnung angesehen worden, sondern es war maßgeblich darauf abgestellt worden, ob die Befugnis des zivilrechtlichen Eigentümers über das Gut zu verfügen für ihn wirtschaftliches Gewicht hat oder nicht, zB bei den Fällen der Treuhand– vgl BFH E 154, 525- und des Leasings mit Optionsrecht (seit BFH BStBl 1970, 264). Denn ein solches Wirtschaftsgut kann der zivilrechtliche Eigentümer zwar rechtlich, aber nicht wirtschaftlich für sich wie eigenes Vermögen verwerten, der Treuhänder, weil ihm das Gut wirtschaftlich weder nach dem Wert der Substanz noch nach dem Ertrag zusteht und er im übrigen dem Herausgabeanspruch des Treugebers ausgesetzt ist, der Leasinggeber, weil nicht ihm, sondern dem Leasingnehmer die Nutzung auf Dauer zusteht und seinem Herausgabeanspruch das Besitzrecht des Leasingnehmers entgegensteht.
Die Tatsache dass gemäß den vereinbarten Restricted Measures die Klägerin Beteiligungen , die mehr als 5% des Stammkapitals ausmachten, nur mit Zustimmung der Erwerberin verkaufen konnte, band die Klägerin nur schuldrechtlich, was bei der Zuordnung einer Sache bzw dem Recht an einer Sache nicht als ausreichend angesehen worden war, weil der zivilrechtliche Eigentümer allein dadurch nicht wirtschaftlich von der Einwirkung auf ihr Wirtschaftsgut ausgeschlossen ( vgl BFHE 148, 557). Da aber hier keine Sache in Rede stand, konnte es wohl maßgeblich nur darauf ankommen, inwieweit die Klägerin als rechtliche Anteilseignerin von der Einwirkung auf den Substanzwert ihrer Anteile wirtschaftlich bereits durch den Vertrag ausgeschlossen war, weil sie sie wirtschaftlich für sich nicht mehr verwerten konnte und andererseits der die Anteile repräsentierende Wert bereits der Erwerberin zustand. Durch die vereinbarten Zustimmungserfordernisse bei allen wesentlichen Gesellschaftlicherbeschlüssen war die Klägerin intern ihrer Herrschaft über die Anteile beraubt – so auch indem dem Urteil des BFH vom 10.3.1988, BFHE 153, 318 ff). Andererseits hatte der BFH in dieser Entscheidung die formale Position, wirksam gegen den Vertrag verstoßende Gesellschafterbeschlüsse zu fassen, deshalb nicht als entscheidendes Kriterium für die wirtschaftliche Zuordnung angesehen, weil die Altgesellschafter sich sonst einer umfassend vereinbarten Gewährleistungshaftung ausgesetzt gesehen hätten, die im vorliegenden Fall aber nicht vereinbart war. Es galt vielmehr die normale Haftung eines jeden Verkäufers, der seine Pflichten zur Verschaffung des Eigentums in einem bestimmten Zustand nicht erfüllt.
Ob unter diesen Umständen noch weitere Anforderungen, wie eine maßgebliche Einflussnahme des Erwerbers auf die Geschäftsführung, zu erfüllen waren, war offen. Auch wenn man davon hätte ausgehen können, dass es darauf ankommen würde, hätte auch vorliegend nicht weitergeführt, weil diese Maßnahmen erst zeitlich dem Vertrag nachfolgend nach und nach umgesetzt wurden und deshalb insoweit ein erheblicher Unsicherheitsfaktor verblieben wäre.
Zudem durften nach dem Vertrag zwar keine Vorabausschüttungen auf den Jahresgewinn erfolgen und dieser durfte an die Klägerin nur noch zum Zweck der Versteuerung ausgeschüttet werden und musste dann sofort wieder eingelegt werden, das Ergebnisbezugsrecht war aber nicht mit dem Vertrag übertragen worden (anders im Fall BFHE 154, 318), so dass - anders als im Fall von Leasing mit Optionsrecht, wo das Nutzungsrecht dem Leasingnehmer sofort zusteht - im Ergebnis die Erwerberin nur in den Genuss des Ergebnisses für 2001 kam, wenn die Option ausgeübt wurde und das Eigentum übergehen würde, wobei letzteres rechtlich nicht gesichert war.
Schließlich hatte das FG München in seiner Entscheidung vom 24.6.1999 – DStRE 2000, 18f – einen wirtschaftlichen Eigentumsübergang auf den Erwerber in dem Fall, dass eine Übertragung der Anteile an einen Dritten nicht hätte verhindert werden können, abgelehnt.
g.
Ihrer Verpflichtung zur Aufklärung der Klägerin ist die Beklagte zu 1. in nicht ausreichendem Maße nachgekommen.
Schon die von den Beklagten behaupteten Hinweise auf ein nie auszuschließendes Risiko einer Rückwirkung des Gesetzes auch für den vorliegenden Fall waren nicht ausreichend, weil sie unter der Berücksichtigung der zuvor genannten Rechtsprechung zur unechten Rückwirkung bei Abschaffung von Steuervergünstigungen das Risiko einer unechten Rückwirkung nicht in ausreichendem Maße verdeutlichten. Dieses war nämlich erheblich. Eine Auswertung der Rechtsprechung hätte auf Seiten der Beklagten zu 1. dazu führen müssen, dass der Klägerin das Ausmaß des Risikos einer möglichen Gesetzesänderung mit wirksamer unechter Rückwirkung vor Augen geführt würde. Allgemeine Hinweise derart, dass man nie wisse, was der Gesetzgeber vor habe, genügten insofern nicht. Die Beklagten tragen selbst vor, von allen Beteiligten sei das grundsätzliche Risiko einer rückwirkenden Gesetzesänderung immer gesehen worden, wenn gleich der Abschluss des Master Agreements als verfassungsrechtlich sowie schon durch die verbindliche Auskunft geschützte Disposition erachtet worden sei (Bl. 654 f.) . Genau dies war aber äußerst zweifelhaft und durch gefestigte Rechtsprechung jedenfalls für den Fall, dass das wirtschaftliche Eigentum erst nach dem Abschluss des Vertrages überging, nicht zu belegen
Die Beklagte zu 1. hätte, als sich im März 2001 die Notwendigkeit der Änderung der gesamten Vertragskonstruktion herausstellte, explizit darauf hinweisen müssen, dass die Gefährdung der Steuerfreiheit um so größer werden würde, je weiter der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums sich nach hinten verlagerte bzw dies von den zuständigen Behörden so gesehen wurde und dieser Zeitpunkt schwierig zu ermitteln sei. Die Beklagte zu 1. hätte der Klägerin empfehlen müssen, andere gefahrlose Alternativen zu erwägen. Hierzu gehörte insbesondere die Einbringung der XXX Autobörse und der nicht steuerverstrickten Anteile der XXX an ihren Töchtern in eine neue Holding.
Mit Einbringung der XXX und der Tochtergesellschaften der XXX wäre eine gefahrlose Weiterveräußerung der neuen Anteile der Klägerin und der gesichert gewesen. Dabei ist für das Verhalten der Finanzbehörden zu unterstellen, dass diese bei Unterbreitung des Sachverhaltes richtig entschieden hätten ( BGH WM 2000, 730). Dies durfte und musste die Beklagte mangels anderer Anhaltspunkte annehmen.
Bei der Alternativkonstruktion hätte es sich nicht um eine Gestaltungsmissbrauch iSv § 42 AO gehandelt.
Die Klägerin war nicht verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestallten, dass ein Steueranspruch entstand ( BFHE 183, 174 ff). Dies bedeutet, dass die Klägerin nicht die gewählte und dem Finanzamt mit dem Auskunftsantrag zunächst unterbreitete Gestaltung der Einbringung wählen musste, um nicht in den Verdacht einer missbräuchlichen Gestaltung zu geraten. Zu vergleichen sind also nicht die diversen Einbringungsvarianten, sondern es kommt nur darauf an, ob die Zwischenschaltung einer neuen Holding im Vergleich zum gänzlichen Verzicht auf eine solche missbräuchlich war bzw bei der Alternativkonstruktion gewesen wäre. Maßgeblich ist dabei alleine, ob die rechtliche Gestaltung zur Erreichung des wirtschaftlichen Ziels unangemessen gewesen wäre und der Steuerminderung hätte dienen sollen und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen gewesen wäre ( BFH aaO mwN).
Für die Alternative gab es bessere wirtschaftliche Gründe als für die gewählte Konstruktion. Denn die Erwerberin wollte schon vor rechtlichem Eigentumsübergang die erworbene XXX-Gruppe entscheidend kontrollieren. Ihr wurden dazu im Master Agreement Mitwirkungsrechte eingeräumt, um sie an den maßgeblichen Entscheidungen zu beteiligen und den Wert des fixierten Kaufpreis nicht durch einseitige Entscheidungen der Klägerin negativ zu verändern. Wegen der Einzelheiten wird auf das Master Agreement und dessen Zusammenfassung im Bericht der OFD Düsseldorf an den das Finanzministerium vom 9.8.2004 verwiesen. Dies war wesentlich einfacher durch eine Zusammenfassung der Töchter unter dem Dach eines zu erwerbenden Organträgers als durch Unterlassung der Einbringung und direkten Verkauf der einzelnen Töchter zu erreichen. Damit wäre ein hinreichender wirtschschaftlicher Grund für die Einbringung der Anteile an der XXX und der Töchter der XXX gegeben . Weiterer Gründe bedurfte es nicht mehr.
Die Beklagten können deshalb auch nicht geltend machen, das Finanzamt würde bei Änderung der Konstruktion eine Umgehungsabsicht vermutet haben. Soweit sie darauf hinweisen, dass dann offenbar geworden wäre, dass die Klägerin bankenaufsichtsrechtlich die Ergebnisse der XXX Autobörse nicht aus den Ergebnissen der Holding hätte heraushalten können, sich damit also schade, ist dies unerheblich, weil letzteres auch schon - wie mittlerweile unstreitig ist - für die tatsächlich gewählte Konstruktion galt, dies war im Auskunftsantrag aber falsch dargestellt worden. Eine Bindung des Finanzamtsamt an eine Auskunft setzt aber ohnehin voraus, dass der mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde ( BFH E 159, 114 ff). Tatsächlich spielte der Aspekt des Heraushaltens des Ergebnissesauch dann offenkundig deshalb keine Rolle, weil die Anteile an der neu gegründeten Holding sofort weiterverkauft werden sollten und die Erwerberin nach Eigentumserwerb die XXX Gruppe noch 2002 durch mehrere Verschmelzungen völlig veränderte.
h.
Die Beklagten können auch nicht mit Erfolg einwenden, die Klägerin habe Ende Januar 2001 erklärt, eine Einbringung der Töchter der XXX anstelle der XXX selbst scheide aus bankenaufsichtsrechtlichen Gründen aus. Denn erstens traf das nicht zu, weil es nach den Regeln des KWG keinen Unterschied macht, ob zwischen der neuen Holding und den Finanzinstituten noch eine Holding zwischengeschaltet war, was relativ einfach festzustellen war. Zum anderen hätte die im März sich ergebende Änderung des geplanten Erwerbsvorgangs Anlass sein müssen, diesen Punkt erneut zu erörtern und nach Alternativen zu suchen.
i.
Anhaltspunkte dafür, dass nach Sinn und Zweck des § 8 b KStG es zu einer Änderung dahingehend kommen könne, dass der Gewinn aus der Veräußerung der nicht zum Buchwert erworbenen Töchter der XXX der Steuerpflicht unterworfen werden könnte, gab es nicht, so dass man auch davon ausgehen konnte, dass der Gewinn aus der Veräußerung der aus einer Einbringung dieser Anteile hervorgegangenen einbringungsgeborenen Anteile steuerfrei bleiben würde.
Steht fest, dass die Beklagte zu 1) ihre vertraglichen Aufklärungspflichten verletzt hat, so kommt es darauf an, ob bei richtiger Beratung der Schaden vermieden worden wäre. Die Klägerin trägt insoweit vor, sie hätte, wäre sie über die Risiken voll umfänglich aufgeklärt worden, den Vertrag vom 5.7.2001 so nicht abgeschlossen, sondern sie hätte sich für ein anderes Modell, insbesondere das der Einbringung der XXX und der Töchter der XXX entschieden, das ihr Steuerfreiheit sicher gewährt hätte.
Eine Kausalität im Rechtssinne für den eingetretenen Schaden ist nur dann gegeben, wenn der behauptete Schaden im Zurechnungszusammenhang mit der verletzten Beratungspflicht liegt (vgl. BGH WM 1990, Seite 808 ff). Die Ersatzpflicht des Schädigers hängt auch im Bereich der vertraglichen Haftung davon ab, ob die verletzte Vertragspflicht das Entstehen von Schäden der eingetretenen Art verhindern sollte.
Die Vorgehensweise der Finanzbehörden beruhte nicht auf deren Fehlverhalten, sondern war aufgrund der komplexen tatsächlichen und rechtlichen Fragen bei der Feststellung des Zeitpunktes des wirtschaftlichen Eigentumsübergangs gerechtfertigt. Die Frage des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums der Anteile auf die Erwerberin war komplex und jedenfalls für das Veranlagungsjahr 2001 für einen Zeitraum bis Ende des Jahres nur mit erheblichen Schwierigkeiten zu begründen und mit großen Unsicherheiten belastet.
Es kommt deshalb darauf an, ob das Fehlen der vollständigen Aufklärung zu dem Schaden geführt hat.
Den Ursachenzusammenhamg zwischen der pflichtwidrigen Beratung und dem beim Auftraggeber eingetretenen Schaden hat dieser zu beweisen. Das gilt auch für die Frage, wie dieser sich bei richtiger Beratung verhalten hätte. Es kommen ihm allerdings Beweiserleichterungen zugute ( § 287 ZPO): Es kann dem Mandanten auch der Anscheinsbeweis zugute kommen, wenn ihm ein bestimmter Rat geschuldet war und es in der gegebenen Situation unvernünftig gewesen wäre, ihm nicht zu folgen ( vgl BGH WM 2001, 741).
Es ist davon auszugehen, dass, falls die Beklagte zu 1. die Klägerin im März 2001 richtig berate hätte, diese die Alternative der Einbringung der XXX und der Töchter der XXX verwirklicht hätte. Eine Beibehaltung der gewählten Alternative mit Abschluss einer Fiscal Event Versicherung wollte die Klägerin nicht, entweder weil die Beklagte zu 1. ihr abriet - so die Behauptung der Klägerin - oder wegen der damit verbundenen erheblichen Kosten – so die Behauptung der Beklagten. Dass dies ernsthaft als Alternative in Betracht gekommen wäre, behauptet keine der Parteien.
Da nach Bekanntwerden der Wünsche der Erwerberin Anfang März 2001 sowieso eine völlig andere, wesentlich komplexere Vertragskonstruktion entworfen werden musste, war es nicht mit nennenswertem Mehraufwand verbunden, die Alternativkonstruktion zu entwerfen. Zwar hätten bei der Sachkapitalerhöhung statt der einzubringenden XXX deren Töchter einzeln bewertet werden müssen. Da die XXX aber eine reine Holding war und sie alle ihre Töchter hätte verkaufen wollen, war dieser Aufwand jedenfalls in zeitlicher Hinsicht nicht wesentlich größer, weil der Wert der XXX der Summe des Wertes der Töchter annähernd entsprach. Je nach Vergütungsregelung – Abrechnung nach Gegenstandswert -hätten auf die Klägerin Mehrkosten für die Prüfberichte – vgl § 183 Abs 3 AktG – zur Feststellung des Mindestwertes der Sacheinlagen zukommen können. Das stand aber außer jedem Verhältnis zu dem drohenden Nachteil bei einer realistischen Einschätzung der Gefahr einer Gesetzesänderung. Dass darüber hinaus ein entscheidender erheblicher Mehraufwand durch Bestimmung des Teilwertes der Anteile entstanden wäre, um dem Vorwurf einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Falschbewertung der eingebrachten Anteile zu entgehen, ist nicht dargelegt, zumal es nicht Sache der Klägerin war, gegenüber dem Finanzamt den Teilwert der Anteile zu belegen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass bei der Prüfung der zu verkaufenden Unternehmen deren wahren Werte genauesten untersucht worden sein dürften.
Allerdings gehen die Parteien davon aus, dass die geänderte Konstruktion zum Gegenstand einer erneuten Anfrage bei dem zuständigen Finanzamt gemacht worden wäre, so dass sich daraus eine zeitliche Verzögerung hätte ergeben können. Es ist aber von den Beklagten nicht nachvollziehbar dargelegt, wieso dies zur Ablehnung des Alternativmodells durch die Klägerin geführt hätte. Die Anfrage, die sich im Vergleich zu ersten Anfrage auf einen Punkt beschränkt hätte, hätte paralell zu den ohnehin erforderlichen Arbeiten zum Entwerfen des wegen der Wünsche der Erwerberin neu zu konzipierenden Master Agreements, das erst Anfang Juli unterzeichnet wurde, erfolgen können. Zum anderen ist nicht nachvollziehbar dargelegt, dass, selbst wenn sich der Vertragsschluss dadurch um einige Wochen verzögert hätte, sich für die Vertragsparteien irgendetwas maßgebliches geändert hätte.
Das Gericht geht weiter davon aus, dass auch die Erwerberin mit der Alternativkonstruktion des Erwerbs der Anteile an der XXX Holding von zwei Verkäuferinnen, nämlich der Klägerin und der XXX einverstanden gewesen wäre. Für die Erwerberin konnte es gleichgültig sein, ob sie den Kaufpreis nur an die Klägerin oder in 2 Teilen an die Klägerin und die XXX zahlte bzw ob statt der Klägerin diese und ihre von ihr beherrschte Tochter XXX jeweils Gesellschaftsanteile an der Erwerberin erhielten.
Da nach dem Master Agreement die Ermittlung des von der Erwerberin zu zahlenden Kaufpreises auf der Basis der geprüften Jahresabschlüsse der Gesellschaften der XXX Gruppe erfolgte und anhand eines auf den 31.5.2001 erstellten Zwischenabschlusses der XXX Gruppe etwaige nachteilige Abweichungen beim Eigenkapital von der Verkäuferin auszugleichen waren, hätte der Zeitpunkt, zu dem nachteilige Veränderungen auszugleichen gewesen wären, nur um den Verzögerungszeitraum von höchstens einigen Wochen hinausgeschoben werden müssen.
Zu den von der Ersatzpflicht umfassten Kosten gehörten auch die Kosten, die im Einspruchsverfahren gegen den Steuerbescheid entstanden sind. Es besteht Zurechnungszusammenhang . Ein solcher kann zwar durch willentliches Eingreifen des Verletzten unterbrochen werden. Dass trifft hier schon deshalb nicht zu, weil die Steuerprüfung sich sowohl auf die Jahre 2001 als auch auf die Jahre 2002 erstreckte und die von den Steuerberatern vorgetragenen Argumente im wesentlichen gleichermaßen für beide Jahre galten. Ob die Argumente vor Erlass des Bescheides oder nachher ausgetauscht wurden, spielte für die Höhe der Aufwendungen insoweit keine Rolle. Dass das Finanzamt ernsthafte Zweifel an der Veräußerung vor dem 15.8.2001 und damit an der Steuerfreiheit hatte, ergibt sich schon aus seinem Schreiben vom 9.9.2004.
Desweiteren stellte die Vorgehensweise der Klägerin keine ungewöhnliche Reaktion dar. War die Steuerpflicht im Jahre 2001 entstanden – was die wahrscheinlichere Variante war- so hätte die Klägerin gemäß § 233 a AO ab 1.4.2003 Zinsen auf die Steuerschuld zahlen müssen, bei Entstehen eine Steuerpflicht in 2002 ab 1.4.2004. Das wären aufgrund der Höhe der möglichen Hauptschuld erhebliche Beträge gewesen. Um den Schaden möglichst klein zu halten, war die Vorgehensweise des einverständlichen Steuerbescheides und nachgelagerter Prüfung gerechtfertigt. Deshalb traf die Klägerin an der Entstehung des Schadens auch kein Mitverschulden.
Die Haftung der Beklagten zu 1. wurde auch nicht der Höhe nach dem Vertrag wirksam beschränkt.
Die Beklagte zu 1. war nicht nur mit steuerberatender Tätigkeit beauftragt, sondern auch in erheblichem Umfang mit Rechtsberatung allgemeiner Art außerhalb von Steuerberatung. Der ursprünglich auf die steuerliche Beratung begrenzte Vertrag ist aufgrund des Angebotes der Beklagten zu 1. vom 10.10.2000 durch konkludente Annahme diese Angebotes durch die Klägerin um die allgemein rechtliche Beratung erweitert worden. Da steuerrechtliche und allgemeinrechtliche Beratung sich zum Teil überlappten, ist auch nicht von zwei getrennten Verträgen, sondern nur von der Abänderung eines Vertrages auszugehen. Das Entwerfen von Verträgen, hier insbesondere auch des des Master Agreements, und dessen Umsetzung einschließlich der kartellrechtlichen Behandlung, mit denen Beklagte zu 1. ebenfalls betraut war, waren in erheblichem Umfang mit allgemein rechtlicher Beratungstätigkeit verbunden. Die Fertigung von Vertragsentwürfen gehört schon nicht zu den Aufgaben eines Steuerberaters ( vgl Gehre/von Borstel, StBG, 2005, § 33, Rn 16). Wegen des Umfangs der allgemein rechtsberatenden Tätigkeit ddurch die Beklagte zu 1. handelte es sich bei dieser nicht nur um eine Rechtsbesorgung als Nebentätigkeit in unmittelbarem Zusammenhang mit einer steuerberatenden Tätigkeit, die einem Steuerberater erlaubt wäre ( vgl Gehre/von Borstel, StBG, 2005, § 33, Rn 14ff).
Da die Beklagte zu 1. innerhalb desselben Vertragsverhälnisses als Rechtsberaterin sowohl allgemeine als auch steuerliche Rechtsberatung von jeweils erheblichem Umfang betrieb, und beides zusammen nur einem Rechtsanwalt und nicht einem Steuerberater rechtlich möglich war, muss sich die Zulässigkeit der Vereinbarung der Haftungsbeschränkung zwangsläufig nach den für Rechtsanwälte geltenden Regeln richten. Eine Aufspaltung je nach Art der Pflichtverletzung ist nicht möglich, da die allgemein rechtliche und steuerliche Beratung ineinanderfließen und schwer trennbar sind und es sich um einen einheitlichen Vertrag handelte.
Eine wirksame schriftliche Vereinbarung der Haftungsbegrenzung iSv § 51 a Abs 1 Nr.1 BRAO scheitert schon an der Nicheinhaltung der Schriftform, so dass dahingestellt sein kann, ob es sich bei der Vereinbarung.vom September 2000 um eine Individualabrede gehandelt hat.
Es ist schon erheblich zweifelhaft, ob nach Unterzeichnung des ersten Vertrages, dessen Vertragspartner jedenfalls nicht die Klägerin war, der bloße Austausch einer Seite entsprechend einer mündlichen Absprache, durch die die Klägerin erst Vertragspartner wurde, im Verhältnis zur Klägerin überhaupt der gesetzlichen Schriftform genügte. Auch das kann dahinstehen.
Da der Auftrag nämlich später erheblich geändert bzw. erweitert wurde, bedurfte es zur Einhaltung der Schriftform nach § 51 a Abs 1 Nr 1 BRAGO der Wahrung der Schriftform für die Ergänzung, jedenfalls was die Einbeziehung der Haftungsbeschränkungsklausel anging ( vgl BGH WM 1992, 292 f; NJW 1994, 2030 f). Denn durch die Erweiterung der Aufgaben der Beklagten zu 1. hatte sich das Schadensrisiko erhöht. Die Warnfunktion des Schriftformerfordernisses steht einer Einbeziehung der schriftlich zuvor für einen geringeren Auftragsumfang vereinbarten Haftungsbeschränkung entgegen.
Durch das von der Klägerin gegengezeichnete, von der Beklagten zu 1. nicht unterzeichnete Fax vom 6.7.2001 konnte die Schriftform nach § 126 BGB nicht gewahrt werden (vgl auch BGHZ 124, 224ff; NJW 1997, 3169).
Es kommt deshalb nur eine Haftungsbegrenzung aufgrund einer bei Änderung des Vertrages vorformulierten Vertragsbestimmung iSv § 51a Abs 1 Nr 2. BRaGO in Betracht. Die Klausel ist jedoch nichtig, weil sie die Haftungsbegrenzung nicht auf die Fälle einfacher Fahrlässigkeit beschränkt. Als Folge bleibt der Vertrag gemäß § 306 BGB im übrigen wirksam ( Henssler/Brütting/Stobbe BRAO § 51a, Rn 62 mwN).
III.
Es ist auch ein erledigendes Ereignis eingetreten. Die von der Klägerin entrichteten Steuern sind zurückgezahlt worden und die Steuerbescheide sind aufgehoben worden.. Eine Inanspruchnahme durch die Finanzbehörden droht nicht mehr.
IV.
Die Anträge zu 1. und 2. sind unbegründet.
Die Klägerin hat allerdings auf ihre Ansprüche gegen die Beklagten zu 2., 3., 5., 6. nicht gemäß Schreiben vom 01.07.2004 verzichtet. Bei verständiger Auslegung dieses Schreibens konnte der Passus, die Klägerin habe sich abschließend entschlossen, von einer Inanspruchnahme der Juniorpartner abzusehen, nur dahingehend verstanden werden, dass damit nicht die Beklagten zu 3. bis 6. gemeint waren. Aus dem Schreiben geht eindeutig hervor, dass die Klägerin mit Seniorpartner die Partner bezeichnete, gegen die sie mit bereits vorab der Beklagten zu 1) übermittelter Klageabschrift Klage eingereicht hatte. Zudem nahm die Klägerin Bezug auf ihr Schreiben vom 24.06.2004, aus dem eindeutig hervorging, dass die Klägerin unterschied zwischen Seniorsozietätsmitgliedern, gegen die Klage eingereicht war und denjenigen, gegen die keine Klage eingereicht war. Wegen Letzteren sollte durch Unterzeichnung einer Verjährungsverlängerungsvereinbarung die Erhebung einer Klage vermieden werden.
Es ist unerheblich, ob die Beklagten zu 3. bis 6. die Vorkorrespondenz mit dem Empfänger des Schreibens vom 01.07.2004 kannten. Denn das Schreiben vom 01.07.2004 war auslegungsbedürftig anhand der vorangegangenen Korrespondenz, so dass die Beklagten, wenn sie Sicherheit über die Bedeutung dieses Schreibens erlangen wollten, gehalten waren, sich dieses zu beschaffen, zumal in allen Fällen der Adressat der Schreiben der gleiche war. Die Beklagten können dies nicht darauf zurückführen, dass der Adressat des Schreibens nur im Fall des Schreibens vom 01.07.2004 das Schreiben als Bote weitergeleitet habe.
Die Klägerin hat jedoch im Schriftsatz vom 8.12.2004 auf ihre Ansprüche auf Ersatz der ihr zur Abwendung der Belastung mit Steuern entstandenen außergerichtlichen Kosten gegen die Beklagten zu 1. - 3. und 5. und 6. verzichtet. In diesem Schriftsatz hat die Klägerin ausgeführt, es könne dahinstehen, ob sie sich den durch die Zinszahlung der Finanzverwaltung entstandenen Vorteil, der – faktisch – die Beraterkosten ausgleiche, auf den Ersatzanspruch überhaupt anrechnen lassen müsse, sie lasse sich jedenfalls so behandeln. Damit hat sie zum Ausdruck gebracht, dass, falls keine Vorteilsausgleichung insoweit stattfindet, sie Ansprüche auf Ersatz von Beraterkosten nicht mehr geltend machen werde. Eine ausdrückliche Annahme diese Erlassangebotes wird nach den Umständen nicht erwartet.
V.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 92 Abs 2, 269 Abs 3, 101 ZPO. Die dem Rechtsstreit beigetretenen Sozien sind mit Ausnahme der vor dem Rechtsstreit aus der Sozietät ausgeschiedenen Beklagten zu 6., 26., 32., 50., 60. und 63.- hierzu vgl BGHZ 44,229 -gemäß § 69 ZPO Streitgenossen der Beklagten zu 1., so dass sie gemäß § 101 Abs 2 ZPO iVm § 100 Abs 1 ZPO für die Kosten nach Kopfteilen zusammen mit der Beklagten zu 1. haften ( vgl. Zöller-Vollkommer, ZPO , § 69 Rdn. 2)..
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 709 ZPO.
VI.
Streitwert :
Der Streitwert des ursprünglichen Feststellungsantrages richtet sich nach der Wahrscheinlichkeit des Schadenseintritts und der Inanspruchnahme der Beklagten und der Höhe des drohenden Schadens ( BGH AnwBl 1992, 451). Dabei ist vorliegend zu unterscheiden zwischen den Beratungskosten zur Abwendung der Steuerbelastung, die bereits zum Teil angefallen waren und die sich durch das laufende Steuerverfahren noch vergrößerten, und dem drohenden Steuerschaden.
Die Beratungskosten belaufen sich nach der Behauptung der Klägerin auf rund 1,7 Mio € netto. Ein anzurechnender Vorteil durch weitere Steuerersparnisse wäre nicht eingetreten. Zu berücksichtigen ist nämlich, dass die Ersatzleistung zu versteuern gewesen wäre( vgl BFHE 186, 363, dort unter 1.). Da kein Leistungsantrag gestellt war und die Höhe streitig war, ist insoweit ein Abschlag von 20% vorzunehmen, so dass 1.36 Mio € verbleiben.
Geringer war aber die Wahrscheinlichkeit einer tatsächlichen Belastung der Klägerin mit Steuern nach Abschluss des Steuerverfahrens. Die ergangenen Steuerbescheide können insoweit nicht maßgeblich sein, weil sie nicht auf einer Meinungsbildung der maßgeblichen Steuerbehörden zur Steuerpflicht beruhten, sondern auf einer Absprache zwischen den Beteiligten mit Rücksicht auf die Verzinsungsregelung nach der AO. Da im Zeitpunkt der Erhebung der Klage alles offen war, andererseits mehr für eine rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise und nach dieser mehr für einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die BSCH vor dem 15.8.2005 sprach, hält das Gericht einen Ansatz von rund 40% der Steuerbelastung bei Besteuerung des Gewinns für gerechtfertigt . Die Steuerbelastung von rund 260 Mio € ist wiederum zu erhöhen um die Steuer auf die Ersatzleistung, so dass im Ergebnis ein Schaden von 360 Mio € möglich gewesen wäre. 40% hiervon ergeben 144 Mio €.
Maßgeblich ist der höhere Streitwert gemäß dem Antrag vom 28.4.2006, der auch Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen ist. Zu addieren ist der Restwert des nicht für erledigt erklärten Teils in Höhe von 1,36 Mio mit den Mehrkosten, die bis zur Erledigungserklärung dadurch entstanden sind, dass mehr als der nicht für erledigt erklärte Teil geltend gemacht worden ist (BGH NJW-RR 1996, 1210; 2005, 1728).
Die auf den erledigten Teil entfallenden Kosten sind auch hier maßgeblich, weil das bei einer Klage in erster Instanz allein entscheidende Interesse der Klägerin darauf gerichtet ist, den Rechtstreit wegen des erledigten Teils möglichst kostengünstig für sie zu beenden ( vgl BGH aaO; OLG Düsseldorf WuM 2001, 501; OLG Düsseldorf OLGR 002, 296; OLG Nürnberg OLGR Nürnberg 2006, 602). Auf das Interesse der Beklagten kommt es nicht an; dies kann nur bei der Frage der Bewertung der Beschwer in der Rechtsmittelinstanz anders sein.
Die Mehrkosten errechnen sich wie folgt:
Bei einer Beschränkung auf einen Streitwert von 1,36 Mio € wären bis zur Erledigungserklärung - ohne Berücksichtigung der außergerichtlichen Kosten der Beklagten, gegen die die Klage zurückgenommen worden ist und/oder die dem Rechtstreit bis zur Erledigungserklärung nicht beigetreten sind, die an dem Erledigungsantrag also weder als Beklagte noch als Streithelfer beteiligt sind - folgende Kosten angefallen:
Gerichtskosten
16.968,00 €
Außergerichtliche Kosten der Klägerin
10/10 Gebühr n. § 31 Nr 1 BRAGO
5.696,00 €
Außergerichtliche Kosten der Beklagten zu 1.
1,3 Verfahrensgebühr nach VV RVG
7.404,80 €
Gesonderte Kosten durch die Streithilfe wären nur bei den nicht verklagten Streithelfern zu 62. und 63. entstanden . Bei der zum Zeitpunkt der Klageerhebung ausgeschiedenen Streithelferin zu 63. ist deshalb ebenfalls eine Verfahrensgebühr von
zu addieren.
Für den Streithelfer zu 63., einen Sozius der Beklagten zu 1., ist dagegen nur eine Erhöhungsgebühr nach VV 1008 RVG von 0,3 anzusetzen.
1708,70 €
39.182,40 €
Er ist nämlich aus der für das Kosteninteresse maßgeblichen Sicht der Klägerin gemäß § 92 Abs 2 ZPO so zu behandeln, als ob er sich zusammen mit der Beklagten zu 1. hätte anwaltlich vertreten lassen. Für eine getrennte anwaltliche Vertretung der bei Klageerhebung in der Sozietät der Beklagten zu 1. verbundenenen Streithelfer gab es keine sachlichen Gründe. Die Rechtsverteidigung war praktisch identisch und zwar weit überwiegend sogar derart, dass Schriftsätze wortwörtlich übernommen wurden oder einfach auf das Vorbringen der Beklagten zu 1. Bezug genommen wurde. Bei den mindestens zur Zeit des Beitritts , bzw bei den mitverklagten Streithelfern zur Zeit der Klageerhebung in der Sozetät der Beklagten zu 1. verbundenen Streithelfer sind auch Interessenkonflikte, die eine getrennte Vertretung als sachgerecht erscheinen lassen könnte, nicht anzunehmen ( vgl zu allem : OLG Düsseldorf, MDR 1997, 981; OLG Sachsen- Anhalt, Beschl. vom 11.8.2005, 12 W 74/05).
Die durch den ursprünglichen Klageantrag entstandenen Kosten errechnen sich wie folgt:
Gerichtskosten, Streitwert von 145.360.000 €,
1.317.468,00 €
Außergerichtliche Kosten der Klägerin, Streitwert wie vor,
437.669,00 €
Außergerichtliche Kosten der Beklagten zu 1. nach einem Streitwert von
30 Mio € ( § 20 Abs 2, S. 1 RVG)
1,3 Verfahrensgebühr
118.944,80 €
Außergerichtliche Kosten der vor der Klageerhebung aus der Sozietät ausgeschiedenen Streithelferin zu 63., nach einem Streitwert von 30 Mio. €
118.944.80 €
Außergerichtliche Kosten der vor Klageerhebung aus der Sozietät ausgeschiedenen Beklagten/Streithelfer zu 6., 32. und 60 wegen der Mehrkosten durch die Streithilfe (d.h. wegen der durch die Überschreitung des Gegenstandswertes der gegen sie bereits zuvor erhobenen Klage von 1,6 Mio € entstandenen Mehrkosten),
1,3 Verfahrensgebühr, je 110.760,00 €
332.280,00 €
Außergerichtliche durch die Streithilfe veranlasste Mehrkosten der vor Klageerhebung aus der Sozietät ausgeschiedenen Beklagten/Streithelfer zu 26) und 50), die durch denselben Rechtsanwalt vertreten wurden unter Berücksichtigung einer Erhöhungsgebühr von 0,3 nach VV 1008 ( zum maximalen Streitwert von 30 Mio € bei mehreren durch denselben Anwalt vertretenen Parteien mit demselben Streigegenstand vgl Gebauer/Schneider, RVG, § 22 Rn 22ff):
136.320,00 €
Außergerichtliche Kosten der nicht vor Klageerhebung aus der Sozietät ausgeschiedenen Beklagten/Streithelfer zu 7.-9., 11., 13-16., 19.-21., 25., 29., 32-35., 41-43., 45., 46., 51., 55., 56., 62 ( der Beklagte zu 3. ist erst nach der Erledigungserklärung beigetreten) wegen der den Gegenstandswert von 1,6 Mio € bis zu einem Gegenstandswert von 30 Mio € übersteigenden Kosten und nur im Umfang einer Erhöhung gemäß VV 1008 RVG, wonach mehrere Erhöhungen einen Gebührensatz von 2,0 nicht übersteigen dürfen und diese Grenze nach dem gemeinsamen Gegenstandswert zu bestimmen ist (vgl Hartmann, Kostengesetze, 2006, VV 1008, Rn 7):
170.400,00 €
2.632.026,60 €
Die Differenz zwischen 1. und 2. beträgt 2.592.844,20 €

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Abs 1 und 2 iVm § 12 Abs 3 S 1 UmwStG
§§ 8 Abs 1 KStG, 5 Abs 1 EstG, 252 Abs 1 Nr. 4 HGB
§ 21 UmwStG
§ 8 b KStG
§ 179 BGB
§ 51 a BRAO
§ 51 d BRAO
§ 129 HBG
§ 8 KStG
§ 67 a Steuerberatungsgesetz
§ 128 HGB
§ 8b KStG
§ 42 AO
§ 287 ZPO
§ 233 a AO
§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 8 b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 8 b Abs. 2 KStG
§ 8 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 21 Abs 1 S. 2 UmWG
§ 8 b Abs. 4 KStG
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 34 Abs. 4 Satz 7 KStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 51 a Abs. 1 Nr. 1 BRAO
§ 38 Abs 1 KStG
§ 8b Abs 4 KStG
§ 20 Abs 1 S. 2 UmwStG
§ 8 b Abs 4 S. 2 KStG
§ 8 b Abs 4 S. 1 Nr. 2 KStG
§ 20 Abs 1 S.2 UmwG
§ 8 b Abs 4 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 8 b Abs 4 Satz 2 KStG
§ 21 Abs 1 S. 2 UmwG
§ 20 Abs 1 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs 1 Satz 2 UmWStG
§ 20 Abs 1 Satz 1 UmWStG
§ 8 b Abs 2 S. 2 Nr. 2 KStG
§ 20 Abs 1 Satz 2 UmwStG
§ 8b Abs 2 KStG
§ 8 b Abs 2 Satz 1 Nr. 1 KStG
§ 8 b Abs 4 Satz 1 Nr.2 KStG
§ 8b Abs 4 Satz 1 Nr.2 KStG
§ 8 b Abs 4 KStG
§ 8 b Abs 2 KStG
§ 34 Abs 4 S. 1Nr 2 KStG
§ 8 b nach dem StSenkG
§ 8b Abs 4 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 183 Abs 3 AktG
§ 51 a Abs 1 Nr.1 BRAO
§ 51 a Abs 1 Nr 1 BRAGO
Art. 2 Abs. 2 GG

Zitierte Entscheidungen: WM 1996, 548
NJW 1999, 3774
NJW 2000, 69
NJW 2002, 442
BStBl I 2003, 292
BFHE 195, 205
BFHE 197, 425
BStBl II 2001, 499
NJW-RR 2006, 273
BFHE 153, 31
BStBl II 2000, 527
BFHE 182, 104
BFHE 191, 125
BFHE 153, 318
BFHE 148, 557
BFHE 154, 318
WM 2000, 730
BFHE 183, 174
WM 2001, 741
WM 1992, 292
NJW 1994, 2030
1 KStG vom 14.04
XXX KG 1996/19
23 U 30/01
3 U 237/99
IV R 226/85
X R 46/99
II R 46/03