Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-05-10, Aktenzeichen 11 K 3132/14

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Klägerin ein Anspruch auf Entlastung von der Mineralölsteuer für die auf Flügen mit eigenen Luftfahrzeugen verwendeten Flugturbinenkraftstoffe (Kerosin) zusteht.
2
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der Y-Verwaltungsgesellschaft mbH als Komplementärin mehrere Stiftungen als Kommanditistinnen beteiligt sind. Sie ist Teil einer weltweit operierenden Unternehmensgruppe, die die Herstellung und den Handel von und mit Produkten der X-technik betreibt. Im streitigen Zeitraum war sie Eigentümerin mehrerer Luftfahrzeuge, die mit den folgenden amtlichen Kennzeichen registriert waren:
3
·x-xxxx Geschäftsflugzeug
·
x-xxxx Geschäftsflugzeug
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·y-yyyy Business-Jet I
y-yyyy Business-Jet I
5
·z-zzzz Business-Jet II
z-zzzz Business-Jet II
6
·p-pppp Business-Jet III
p-pppp Business-Jet III
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Über eine Betriebsgenehmigung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) und über eine solche nach Art. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2407/92 (VO Nr. 2407/92) des Rates vom 23. Juli 1992 über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an Luftfahrtunternehmen (ABl. EG Nr. L 240/1) verfügt sie nicht; seit dem 17. Juli 2006 ist die Klägerin indessen im Besitz einer Genehmigung zum nichtgewerblichen entgeltlichen Transport von Personen/Waren.
8
Die Klägerin setzte ihre Luftfahrzeuge im Streitjahr 2005 u. a. im Werkflugverkehr ein, indem sie Gesellschafter, Geschäftsführer und Mitarbeiter aus betriebsbedingten Gründen transportierte. Die dabei anfallenden Kosten wurden intern verrechnet und denjenigen Werken/Abteilungen belastet, in deren Interesse die jeweiligen Flüge durchgeführt worden waren.
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Mit einer beim beklagten Hauptzollamt (HZA) am 22. Dezember 2006 eingereichten Steueranmeldung machte die Klägerin auf der Grundlage der §§ 25 Abs. 1 Nr. 4 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) sowie 50 und 51 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStV) für das Jahr 2005 eine Vergütung von zuvor nachweislich entrichteter Mineralölsteuer in Höhe von xxx.xxx,xx EUR geltend. Die Steuer entfällt auf xxx.xxx l Flugturbinenkraftstoff (Kerosin), der - so die Angaben der Klägerin - mit ihren Flugzeugen ausschließlich bei der Durchführung betrieblicher Flüge verbraucht worden sei.
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Mit Bescheid vom 20. Dezember 2007 lehnte das HZA nach weiterem Schriftwechsel die Festsetzung der beantragten Vergütung unter Hinweis darauf ab, dass die Voraussetzungen für die von der Klägerin in Anspruch genommene Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG nicht vorgelegen hätten. Die Vorschrift erfordere eine Verwendung der Luftfahrtbetriebsstoffe zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen, Sachen oder entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen. Gewerbsmäßigkeit setze in diesem Zusammenhang eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betätigung voraus, mit der (Beförderungs-)Dienstleistungen gegenüber Dritten erbracht und auch abgerechnet werden. Daran fehle es. Die Klägerin habe lediglich Führungskräfte und andere Mitarbeiter des eigenen Unternehmens befördert. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA durch Entscheidung vom 23. April 2008, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.
11
Dagegen richtet sich die am 9. Mai 2008 erhobene Klage, mit der die Klägerin den auf Erstattung von Mineralölsteuer gerichteten Vergütungsanspruch weiterverfolgt. Nach einem ersten Austausch der gegensätzlichen Rechtspositionen setzte das Gericht das Verfahren bis zur Entscheidung des BFH in der Sache VII R 9/09 aus (Beschluss vom 5. Januar 2010 - 11 K 2148/08) und ordnete anschließend auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 7. März 2012 - 4 K 3955/08 VE an (Beschluss vom 20. September 2012 - 11 K 2452/12). Nach Bekanntwerden des in der Sache VII R 9/13 ergangenen BFH-Beschlusses vom 8. Juli 2014 nahm das Gericht den vorliegenden Rechtsstreit mit Verfügung vom 24. September 2014 wieder auf.
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Nach der Wiederaufnahme des Verfahrens trug die Klägerin mit Schriftsatz vom 26. Februar 2015 erstmals vor, sie habe außerdem auch Flüge durchgeführt, mit denen sie entgeltlich Personen und/oder Sachen für andere dem Y-Konzern angehörende Gesellschaften und für Dritte transportiert habe. Für diese Flüge habe sie den Gesellschaften, für die die Flüge durchgeführt worden waren, Teilkosten in Rechnung gestellt; ein Gewinnaufschlag und/oder eine Bearbeitungspauschale seien nicht erhoben worden. Für diesen Teil der Flüge hat die Klägerin eine Tabelle beigefügt, in der sie diese nach Rechnungs-Nr., Rechnungsdatum, Tankort, Betankungsmenge [L], Mineralölsteuer, Kennzeichen des Luftfahrzeugs, Flugzeit [h], Verbrauch, Verwendungsdatum, Abflugort, Zielort und „Kostenstelle“ aufgelistet hat; wegen der Einzelheiten wird auf die Eintragungen in der Tabelle (vorgelegt als Anlage K 1; vgl. FG-Akte Bl. 159 - 162) Bezug genommen. Die Tabelle weist Flüge für das eigene Unternehmen sowie Flüge auf, mit denen Personen befördert worden sind, die anderen - rechtlich selbständigen - Konzernunternehmen angehörten, nicht jedoch Flüge, mit denen Dritte, also nicht zum Konzernverbund gehörende Personen befördert worden sind. Auf eine Aufklärungsanordnung des Gerichts vom 31. August 2015 hin hat die Klägerin ihr neues Vorbringen mit Schriftsatz vom 11. Dezember 2015 konkretisiert und als Anlagen K 2 bis K 26 zahlreiche Unterlagen zu dessen Untermauerung vorgelegt (FG-Akte Bl. 225 bis 309). Unter anderem hat sie mit der Anlage K 26 eine zusammenfassende Auflistung aller unter Berücksichtigung der Einwendungen des HZA in den Jahren 2005 und 2006 verbliebenen insgesamt 27 Flüge vorgelegt, die sie zugunsten anderer Konzerngesellschaften gegen Kostenbeteiligung durchgeführt hat. Bei der Weiterberechnung an andere Gesellschaften des Y-Konzerns hat sie in den Jahren 2005 und 2006 bei einer Beförderung mit dem Geschäftsflugzeug (x-xxxx) 2.300 EUR pro Flugstunde und bei einer Beförderung mit einem der drei anderen Flugzeuge 1.650 EUR pro Flugstunde angesetzt und - bei mehreren Passagieren - den aus der Flugzeit errechneten Betrag auf die Zahl der beförderten Personen aufgeteilt. Mit den angesetzten und - ganz oder anteilig - weiterberechneten Stundensätzen wurden bei dem Geschäftsflugzeug (x-xxxx) knapp ein Viertel und bei den anderen Flugzeugen knapp die Hälfte der für die jeweiligen Flugzeuge ermittelten (fixen und variablen) Kosten pro Flugstunde gedeckt. Wegen diesbezüglicher Einzelheiten wird auf die dem Schreiben der Klägerin vom 11. Dezember 2015 als Anlage K 25 beigefügte Tabelle Bezug genommen.
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Die Klägerin ist der Auffassung, dass sie einen Anspruch auf Befreiung von der Mineralölsteuer nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG in der im Streitjahr geltenden Fassung habe. Maßgebend hierfür sei, dass sie in ihrem Gewerbebetrieb mit den Luftfahrzeugen Werkarbeit ausgeführt habe und Werkflugverkehr nach dem Erlass des BMF vom 3. Dezember 2002 - III A 1 - V 0353 - 01/02 - ebenfalls begünstigt sei. Ihr Befreiungsanspruch folge aber nicht nur aus der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung der nationalen Bestimmung des § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG, sondern ergebe sich unmittelbar aus Art. 8 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Verbrauchsteuer auf Mineralöle und ebenso aus der nachfolgenden Regelung in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Energiesteuerrichtlinie - EnergieStRL). Nach diesen Richtlinienbestimmungen sei nämlich einem Unternehmen eine Befreiung von der Mineralölsteuer bereits dann zu gewähren, wenn das Flugzeug zu kommerziellen Zwecken genutzt werde. Das sei vorliegend der Fall. Zum einen sei durch den Transport von Mitarbeitern, Gesellschaftern und Geschäftsführern die eigentliche unternehmerische Tätigkeit erst ermöglicht worden. Zum anderen seien für die Überlassung der von ihr - der Klägerin - betankten, mit allen Betriebsstoffen versorgten und versicherten Flugzeuge Kosten verrechnet worden. Durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b EnergieStRL von der Befreiung ausgenommen sei nur die private nichtgewerbliche Verwendung; um eine solche Verwendung habe es sich nicht gehandelt.
14
Dass sie keine Genehmigung als Luftfahrtunternehmen habe, sei unerheblich, da weder die nationalen noch die unionsrechtlichen Vorschriften auf eine solche Genehmigung abstellten.
15
Jedenfalls soweit nicht reine unternehmensinterne Flüge (sog. klassischer Werkverkehr) in Frage stünden, könne auch nicht zweifelhaft sein, dass die Flüge zur Erbringung von Dienstleistungen im Sinne des § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV gedient hätten. Die Konstellation im Streitfall entspreche insoweit dem vom BFH im Urteil vom 8. Juli 2014 VII R 9/13 (BFH/NV 2014, 1596) entschiedenen Sachverhalt. Auch sie - die Klägerin - erbringe neben anderen Leistungen auch Luftfahrtdienstleistungen. Für die Befreiung von der Mineralölsteuer sei lediglich darauf abzustellen, ob die konkrete Tätigkeit, für die das Energieerzeugnis verwendet wird, steuerbefreit ist oder nicht; die weitere unternehmerische Betätigung des Eigentümers des Luftfahrzeugs sei hierfür nicht von Belang. Soweit das HZA die Steuerbefreiung von einer Gewerblichkeit in dem Sinne abhängig mache, dass speziell mit der steuerbefreiten Betätigung die Erzielung von Gewinnen angestrebt werden müsse, sei dem nicht zu folgen. Es reiche vielmehr aus, dass ein Entgelt vergütet werde; dieses müsse nicht kostendeckend sein. Wollte man dies anders sehen, müsste man etwa der Lufthansa die Steuerbefreiung versagen, wenn und soweit sie (auch) Strecken bediene, mit denen sie nicht einmal ihre Kosten decken könne; dies zeige, dass das Gesetz so nicht verstanden werden könne.
16
Für den Fall, dass das Gericht die Steuerfreiheit der Verwendung des Mineralöls an der fehlenden Gewerblichkeit der von der Klägerin durchgeführten Flüge scheitern zu lassen beabsichtige, hält die Klägerin eine Vorlage an den EuGH für geboten.
17
Wegen aller weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 7. Juli 2008, 17. Februar 2009 sowie vom 26. Februar, 12. August und 11. Dezember 2015 verwiesen.
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Die Klägerin beantragt,den Ablehnungsbescheid vom 20. Dezember 2007 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. April 2008 aufzuheben und das HZA zu verpflichten, ihr auf der Grundlage der Steueranmeldung vom 20. Dezember 2006 Mineralölsteuer in Höhe von xxx.xxx,xx EUR zu vergüten, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
19
Das HZA beantragt,die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Hinsichtlich der innerdienstlichen Flüge scheitere die Steuerbefreiung schon daran, dass damit keine entgeltlichen Luftfahrtdienstleistungen erbracht worden seien. Der BFH habe in der Entscheidung vom 28. Februar 2012 VII R 9/09 deutlich gemacht, dass einem Unternehmen, das ein eigenes Luftfahrzeug zur Beförderung der eigenen Mitarbeiter für innerbetriebliche Zwecke einsetze, hierfür keine Steuerentlastung nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG i. V. m. § 50 Abs. 1 MinöStV zustehe.
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Aber auch soweit die Klägerin Flüge für verschiedene Y-Gesellschaften und/oder für Dritte durchgeführt habe, könne sie die beantragte Entlastung nicht beanspruchen. Denn insofern sei die Klägerin nicht gewerbsmäßig im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG tätig geworden. Ihr Hauptzweck sei der Handel mit X-material. Auch sei die Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen ihrem Internetauftritt nicht als Unternehmensgegenstand zu entnehmen. Ein kausaler Zusammenhang zwischen der Unternehmenstätigkeit der Klägerin und den erbrachten Luftfahrtdienstleistungen sei nicht gegeben. Dementsprechend besitze die Klägerin [seit dem 17. Juli 2006] auch nur für die nichtgewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen eine luftfahrtrechtliche Genehmigung.
22
Soweit der BFH mit seinen Urteilen vom 20. Mai 2014 VII R 29/12 (BFH/NV 2014, 1457) sowie vom 8. Juli 2014 VII R 9/13 (BFH/NV 2014, 1596) entschieden habe, dass ein Unternehmen, das für andere Unternehmen der Unternehmensgruppe, der es angehört, oder für den Geschäftsführer einer Komplementärin Flüge durchführe, steuerbegünstigte Luftfahrtdienstleistungen erbringe, beruhe das darauf, dass die durchgeführten Flüge in den entschiedenen Fällen mit Gewinnerzielungsabsicht und auf eigenes Risiko durchgeführt und mit einem Gewinnaufschlag abgerechnet worden seien. Insofern sei dort Gewerbsmäßigkeit gegeben gewesen. Im Fall der Klägerin sei dies hingegen angesichts der Verrechnung lediglich von Teilkosten gerade nicht der Fall gewesen.
23
Wegen der weiteren Einzelheiten der Klageerwiderung wird auf die Schriftsätze des HZA vom 19. September 2008, vom 9. Juni 2015 sowie vom 22. Februar 2016 Bezug genommen.
24
Am 10. Mai 2016 fand in der Streitsache eine mündliche Verhandlung statt. Wegen ihres Verlaufs wird auf die hierüber erstellte Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
25
Die Klage ist zulässig, in der Sache jedoch nicht begründet.
26
Der Bescheid vom 20. Dezember 2007 und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung vom 23. April 2008 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das beklagte HZA hat es darin zu Recht abgelehnt, der Klägerin für das Kalenderjahr 2005 Mineralölsteuer zu vergüten. Ihr steht nach den hierfür maßgebenden Vorschriften (vgl. dazu nachfolgend 1.) kein Anspruch auf Entlastung von der Mineralölsteuer zu. Sie beförderte mit den von ihr eingesetzten Flugzeugen weder gewerbsmäßig Personen oder Sachen noch erbrachte sie damit entgeltlich Dienstleistungen. Das gilt nicht nur, soweit sie im Werkflugverkehr Gesellschafter, Geschäftsführer und Mitarbeiter aus betriebsbedingten Gründen transportiert (dazu nachfolgend 2.), sondern auch, soweit sie in einigen Fällen Personen für andere, dem Y-Konzern angehörende Gesellschaften befördert und dafür Kosten abgerechnet hat (dazu nachfolgend 3.). Die Verwendung des Flugturbinenkraftstoffs ist auch in den letztgenannten Fällen zu anderen als kommerziellen Zwecken im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL erfolgt (dazu nachfolgend 4.).
27
1. Nach § 4 Abs.1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV wird eine steuerliche Begünstigung nur für Luftfahrtbetriebsstoffe gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Hinsichtlich der Auslegung des Begriffs "Luftfahrt" in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 2 EnergieStRL hat der EuGH mit Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10, EU:C:2011:797 (Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 2012, 20) entschieden, dieser Begriff verlange, dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhänge. Dies bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH im Umkehrschluss, dass die begünstigten Flüge unmittelbar der Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrtdienstleistung dienen müssen (vgl. das Urteil vom 6. November 2012 VII R 40/09, BFH/NV 2013, 592). Denn nach den unionsrechtlichen Vorgaben wird die Steuerbefreiung nicht bestimmten Unternehmen gewährt, sondern es handelt sich um eine verwendungsorientierte Steuerbegünstigung, deren Gewährung die Verwendung von Luftfahrtbetriebsstoffen zu den in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL bezeichneten Zwecken voraussetzt. Dafür reicht es aber nicht schon aus, dass der Eigentümer eines Flugzeugs dieses im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit nutzbringend einsetzt.
28
2. Soweit die Klägerin ihre Flugzeuge im Werkflugverkehr einsetzte, wurden diese Voraussetzungen nicht erfüllt.
29
Zwar wurden diese Flüge von der Klägerin unzweifelhaft im Rahmen der betrieblichen Zielsetzungen ihres Gewerbebetriebs ausgeführt. Dass die Klägerin mit dem Transport ihrer Beschäftigten (Geschäftsführern, Prokuristen und Angestellten) insbesondere zu den unterschiedlichen Standorten des Unternehmens, zu Werken verbundener Unternehmen oder zu Geschäftspartnern ihren Gesellschaftszweck förderte, bestreitet auch das HZA nicht. Das genügt indessen für die begehrte Steuerbefreiung nicht. Der für die Erlangung der in § 4 Abs.1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG geregelten Steuerbefreiung notwendige Einsatz von Luftfahrtbetriebsstoffen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen setzt vielmehr voraus, dass die von dem Luftfahrtunternehmen am Markt angebotene und erbrachte Dienstleistung gerade in der Beförderung von Personen oder Sachen oder in der Erbringung anderer Luftfahrtdienstleistungen besteht. Bei Werkflügen, mit denen Firmenpersonal im Interesse der Zeitersparnis und/oder zur effektiveren Wahrnehmung ihrer Aufgaben mit dem Flugzeug zu verschiedenen Standorten des eigenen oder von verbundenen Unternehmen, zu Messen oder zu Geschäftspartnern geflogen werden, ist das nicht der Fall.
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Der Unternehmenszweck der Klägerin liegt nicht in der Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen verschiedenster Art, sondern auf anderen Geschäftsfeldern, nämlich in der Herstellung von und in dem Handel mit Produkten der X-technik. Diesem Zweck dienten die Werkflüge lediglich mittelbar. Das reicht für die beanspruchte Steuerbefreiung nicht aus.
31
3. Eine Mineralölsteuerbefreiung nach § 4 Abs.1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG scheidet unter den im Streitfall gegebenen Umständen aber auch für diejenigen Flüge aus, bezüglich derer die Klägerin anderen Unternehmen für die Beförderung von Personen Kosten in Rechnung gestellt hat.
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Allerdings kann in der Personenbeförderung eine nach § 4 Abs.1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG zur Steuerbefreiung des dafür eingesetzten Flugbetriebsstoffs liegende Dienstleistung auch dann gesehen werden, wenn es sich bei der Auftraggeberin um eine dem gleichen Konzern zugehörige Gesellschaft handelt und die Beförderung von deren Vorständen und anderen leitenden Angestellten in Frage steht (so jedenfalls die Auffassung des BFH in seinem Beschluss vom 8. Juli 2014 VII R 9/13, BFH/NV 2014, 1596 zu § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG sowie in seinem Urteil vom 20. Mai 2014 VII R 29/12, BFH/NV 2014, 1457 zu § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG; a. A. hinsichtlich des konzerninternen Werkverkehrs hingegen Middendorp in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG - Stromsteuergesetz, Kommentar, Stand Januar 2016, Rz. 31 zu § 27 EnergieStG). Auch steht es nach der zitierten Rechtsprechung des BFH der Steuerbefreiung für die Luftfahrtbetriebsstoffe - bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen - nicht entgegen, dass der Verwender nicht im Besitz einer luftverkehrsrechtlichen Genehmigung ist, die ihn als Luftfahrtunternehmen ausweist. Erforderlich ist indessen, dass die Personenbeförderung gewerbsmäßig erfolgt. An dieser Voraussetzung scheitert die Steuerbefreiung für diejenigen Flüge, mit denen (auch) Personen anderer Unternehmen befördert worden sind.
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a) Gewerbsmäßigkeit liegt (nur) vor, wenn die mit Luftfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt. Diese Begriffsbestimmung hat zwischenzeitlich in § 60 Abs. 5 EnergieStV auch einen gesetzlichen Niederschlag gefunden. Sie stellt eine zutreffende und an den unionsrechtlichen Vorgaben orientierte Auslegung des Begriffs der „Gewerbsmäßigkeit“ dar, von der bereits im Anwendungsbereich des MinöStG (nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) die Gewährung einer Steuerbefreiung für Beförderungsdienstleistungen durch Luftfahrtunternehmen abhängt.
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Wegen der strikten Verwendungsbezogenheit der Steuerbegünstigung von Flugbenzin genügt es hierfür nicht, dass ein Unternehmen im Rahmen seines Gewerbebetriebs auch Flüge durchführt, für die sie Dritten Kosten in Rechnung stellt. Vielmehr müssen gerade auch die Luftfahrtdienstleistungen gewerbsmäßig erbracht werden; der Verwender muss mit diesen Leistungen in Gewinnerzielungsabsicht am Markt teilnehmen. Zwar ist die danach erforderliche Gewinnerzielungsabsicht nicht bereits deshalb zu verneinen, weil die erzielten Entgelte bei einzelnen Luftfahrtdienstleistungen oder auch in bestimmten Jahren zur Deckung der mit der Leistungserbringung verbundenen Kosten nicht ausgereicht haben. Ist das verlangte und berechnete Entgelt jedoch so gering bemessen, dass damit eine Kostendeckung von vornherein ausgeschlossen ist, kann insoweit von einer gewerbsmäßigen Betätigung nicht die Rede sein.
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b) So aber verhält es sich im Streitfall. Die Klägerin hat von anderen Unternehmen für ihre Flugdienstleistungen zwar Entgelte verlangt; diese waren aber nicht einmal annähernd kostendeckend. Die Leistungen wurden mithin nicht gewerbsmäßig erbracht.
36
Die Klägerin hat die Flugstunde bei einem Einsatz einer der drei Business-Jets jeweils mit 1.650 EUR und bei einem Einsatz des Geschäftsflugzeugs mit 2.300 EUR abgerechnet, obwohl die durchschnittlichen (fixen und variablen) Kosten pro Flugstunde jeweils über dem Doppelten des verrechneten Stundensatzes lagen. Nach der von der Klägerin als Anlage K 25 zum Schriftsatz vom 11. Dezember 2015 vorgelegten Tabelle stellten sich die Kosten der einzelnen Flugstunden pro Flugstunde im Streitjahr wie folgt dar:
37
[ … ]
38
Während die weiterberechneten Kosten bei den Business-Jets danach gerade etwa die durchschnittlichen Fixkosten pro Stunde deckten, bezogen auf die gesamten Kosten dieser drei Flugzeuge allerdings mit nur 45 % nicht einmal die Hälfte dieser Kosten erreichten, war der Kostendeckungsgrad bei dem anderen Geschäftsflugzeug mit dem Kennzeichen x-xxxx mit nur 19 % (bezogen auf die gesamten Kosten) noch deutlich geringer.
39
Bei einem Entgelt in dieser Größenordnung ist offensichtlich, dass die Luftfahrtdienstleistungen von der Klägerin nicht in einer Weise erbracht worden sind, wie sie für ein mit Gewinnerzielungsabsicht am Markt operierendes Unternehmen kennzeichnend ist. Es muss daher im Streitfall nicht entschieden werden, ob Gewerbsmäßigkeit im Sinne des § 60 Abs. 5 EnergieStV stets die Berechnung eines Zuschlags zu den Kosten voraussetzt oder ob und ggf. unter welchen Umständen auch eine nicht ganz kostendeckende Erbringung von Luftfahrtdienstleistungen deren Qualifizierung als gewerbsmäßige Betätigung noch ermöglicht.
40
4. Für die begehrte Steuerbefreiung kann sich die Klägerin auch nicht unmittelbar auf die in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL getroffene Regelung stützen.
41
Dem steht allerdings nicht schon entgegen, dass Richtlinienvorschriften sich zunächst nur an die Mitgliedstaaten wenden und zu ihrer Anwendung auf konkrete Rechtsverhältnisse grundsätzlich erst der Umsetzung in nationales Recht bedürfen (Art. 249 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 25. März 1957 in der zuletzt durch den Beitrittsvertrag vom 16. April 2003 geänderten Fassung -EGV-; jetzt Art. 288 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon vom 13. Dezember 2007 -AEUV-), welches - sofern die Umsetzung im vorgegebenen Rahmen erfolgt - sodann die Grundlage der rechtlichen Beurteilung ist. Etwas anderes gilt nämlich dann, wenn der Inhalt einer Richtlinie hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und Rechtsfolgen inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist. In diesem Fall kann sich der Einzelne unmittelbar auf eine nicht fristgerecht oder nicht zutreffend in nationales Recht umgesetzte Richtlinie berufen (vgl. z. B. das Urteil des EuGH vom 10. Juni 1999 C-346/97, in der Rechtssache Braathens, EU:C:1999:291, ZfZ 1999, 341). Soweit es - wie im Streitfall - um die Verwendung von Flugturbinenkraftstoff (KN-Code 2710 19 21) geht, wird im Hinblick darauf, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL in seinem dritten Unterabsatz ausführt, die Mitgliedstaaten könnten die - im ersten Unterabsatz festgelegte und sodann im zweiten Unterabsatz näher definierte - Steuerbefreiung auf diese Art von Kraftstoffen beschränken, angenommen, dass sich der Verwender für die Gewährung der Steuerbefreiung unmittelbar auf die RL-Bestimmung berufen könne (vgl. z. B. FG Düsseldorf, Urteil vom 7. März 2012 4 K 3955/08 VE, ZfZ-Beilage 2012, Nr. 3, 38). Das setzte jedoch die Verwendung des Flugturbinenkraftstoffs zu dem nach der Richtlinie privilegierten Zweck voraus. Hieran fehlt es indessen in Bezug auf die vorliegend zu beurteilenden Flüge.
42
Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Klägerin bei dem bisweilen erfolgten Transport von Personen, die nicht bei ihr selbst, sondern bei einem wirtschaftlich verbundenen Unternehmen beschäftigt waren, diesem Unternehmen hierfür Kosten berechnet hat. Insofern scheint zwar die Voraussetzung „entgeltliche Beförderung von Personen“ erfüllt zu sein. Ein solches Regelungsverständnis ließe jedoch außer Acht, dass die Steuerbefreiung ihrem Zweck entsprechend nur der gewerblichen Luftfahrt zugute kommen soll. Der 23. Erwägungsgrund der EnergieStRL macht deutlich, dass ihr neben der Einhaltung internationaler Verpflichtungen vor allem der Zweck des Erhalts der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen der Gemeinschaft, nicht hingegen die Unterstützung jeglicher Art von Flugverkehr zugrunde liegt. Der EuGH hat hierzu auf die von der Kommission in Bezug auf die Steuerbefreiung von Kraftstoff postulierte Unterscheidung zwischen kommerzieller und privater Luftfahrt sowie darauf hingewiesen, dass Ziel der EnergieStRL nicht die Einführung allgemeiner Steuerbefreiungen, sondern die Besteuerung von Energieerzeugnissen durch die Mitgliedstaaten sei (vgl. nochmals das Urteil vom 1. Dezember 2011 C-79/10, EU:C:2011:797, Systeme Helmholz, dort Rn. 22 und 23). Er hat u. a. hieran anknüpfend weiter entschieden, dass nicht jede einer gewerblichen Unternehmung dienliche Verwendung von Flugturbinenkraftstoff eine Nutzung dieses Kraftstoffs für kommerzielle Zwecke bedeutet. Der kommerzielle Zweck muss vielmehr gerade in der Erbringung der entgeltlichen Luftfahrtdienstleistung liegen, für die der Kraftstoff verwendet wird. Davon kann nur ausgegangen werden, wenn der Verwender des Kraftstoffs sich mit seiner Luftfahrtdienstleistung im Wettbewerb mit anderen Anbietern befindet.
43
Während dies bei reinem Werkverkehr nicht der Fall ist, liegt bei einer entgeltlichen Personenbeförderung die Nutzung der eingesetzten Energieerzeugnisse zu kommerziellen Zwecken regelmäßig auf der Hand. Im Lichte der Ausführungen des EuGH erfolgt die Personenbeförderung gleichwohl nur dann zu kommerziellen Zwecken, wenn sie um des Entgelts willen erbracht wird. Hiervon ausgehend stellt nicht schon jeder (noch so geringe) Kostenbeitrag ein Entgelt dar, das eine Personenbeförderung aus dem Bereich der „privaten nichtgewerblichen Luftfahrt“ herauslöst und zu einer kommerziellen Nutzung qualifiziert. Die Berechnung eines Entgelts indiziert eine gerade mit der Personenbeförderung verbundene kommerzielle Zweckverfolgung vielmehr nur dann, wenn das Entgelt es nach seiner Bemessung dem Erbringer der Luftfahrtdienstleistung ermöglicht, als Wettbewerber am Markt bestehen zu können (ähnlich auch das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 30. Mai 2012 4 K 3334/11 VE, ZfZ-Beilage 2012, Nr. 3 S. 42 und ferner der diese Entscheidung bestätigende Beschluss des BFH vom 29. Oktober 2013 VII R 25/12, BFH/NV 2014, 535; zu einem Fall, in dem die Flugdienstleistungen zwar gegen ein Entgelt, jedoch im Rahmen einer nicht auf Gewinnerzielung ausgerichteten gemeinnützigen Zielsetzung erbracht wurden). Fehlt es daran nicht nur hinsichtlich einzelner Flugdienstleistungen, sondern generell bei der Personenbeförderung für Dritte, dann wird die Luftfahrt nicht - wie es bei einem Luftfahrtunternehmen typischerweise der Fall ist - der Entgelte wegen betrieben. Insofern stellt der Begriff der Gewerbsmäßigkeit eine zutreffende Umschreibung dessen dar, was nach dem Sinn und Zweck der EnergieStRL für die Steuerbefreiung nach deren Art. 14 Abs. 1 Buchst. b erforderlich ist. Insofern kann ergänzend auf die Ausführungen unter 3. a) verwiesen werden.
44
Da die Klägerin im Streitfall den mit ihr verbundenen Unternehmen für die Beförderung ihrer Gesellschafter und/oder Angestellten lediglich Beträge in Rechnung gestellt hat, mit denen - bezogen auf die abgerechneten Flugstunden - nicht einmal die fixen Kosten pro Flugstunde gedeckt werden konnten, hat sie die hierbei eingesetzten Energieerzeugnisse nicht im Sinne von Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL für Zwecke der kommerziellen Luftfahrt in Form der entgeltlichen Personenbeförderung genutzt. Mit Kostenzuschüssen lediglich in dieser Höhe könnte und würde niemand kommerzielle Luftfahrt betreiben. Nicht mehr entscheidend ist daher, dass sich die Klägerin nach den vorgelegten Aufstellungen und Tabellen mit der vereinzelt erfolgten - nicht kostendeckenden - Personenbeförderung nicht etwa an den allgemeinen Markt gewandt, sondern lediglich dem gleichen Konzern angehörende Gesellschaften bedient hat.
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__________ __________ __________
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
47
Der Senat hat die Revision zugelassen, um der Klägerin Gelegenheit zu geben, eine höchstrichterliche Klärung der Frage herbeizuführen, ob bereits die Weiterberechnung von lediglich knapp der Hälfte der durch die Leistungserbringung veranlassten Kosten die Personenbeförderung zu einer gewerbsmäßigen Luftfahrtdienstleistung im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG und/oder zu einer entgeltlichen Personenbeförderung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL qualifiziert. Er misst dieser Frage rechtsgrundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 27 EnergieStG
§ 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV
§ 50 Abs. 1 MinöStV
§ 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG
§ 60 Abs. 5 EnergieStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Satz 1 des Luftverkehrsgesetzes
§ 25 Abs. 1 Nr. 4 des Mineralölsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1596
BFH/NV 2014, 1457
BFH/NV 2013, 592
BFH/NV 2014, 535
VII R 9/09
11 K 2148/08
4 K 3955/08
11 K 2452/12
VII R 9/13
14 VII R 9/13
12 VII R 9/09
14 VII R 29/12
12 VII R 40/09
14 VII R 29/12
4 K 3334/11
13 VII R 25/12