Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-18, Aktenzeichen 3 K 1003/08 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:0518.3K1003.08ERB.00

Tenor:
Die Erbschaftsteuerbescheide vom 04.09.2006 und vom 07.03.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 werden dahingehend abgeändert, dass die Erbschaftsteuer auf 0 Euro festgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungs-anspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Schulden als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen sind.
Der Vater des Klägers war Eigentümer unter anderem von sieben Eigentumswohnungen in der A-Straße 1 in R und eines Wohn- und Geschäftshauses in der B-Straße 2 in A. Beide Grundstücke waren mit Hypotheken belastet, die zur Finanzierung des Kaufpreises dienten.
Mit Verträgen vom 29.12.1995 und vom 16.01.2003 übertrug er die beiden Immobilien auf seinen Sohn, den Kläger. In beiden Fällen behielt er sich ein lebenslängliches unentgeltliches Nießbrauchsrecht an dem übertragenen Grundbesitz vor. Hinsichtlich der Schulden war vereinbart, dass diese beim Vater des Klägers bleiben sollten. In den beiden Verträgen ist dazu Folgendes geregelt:
"Der Erwerber übernimmt die in Abt. II des Grundbuchs eingetragenen Lasten und Beschränkungen sowie die in Abt. III des Grundbuchs eingetragenen Grundpfand-rechte, diese jedoch ohne die zugrunde liegenden persönlichen Schuldverpflichtungen, die durch die Grundpfandrechte gesichert werden; die Schuldverpflichtungen verbleiben bei dem Übergeber."
Der Vater des Klägers verpflichtete sich als Nießbraucher, sämtliche auf dem Grundbesitz ruhenden privaten und öffentlichen Lasten einschließlich der außerordentlichen öffentlichen Lasten zu tragen. Dementsprechend hat er die anfallenden Zinsen und die Tilgung gezahlt.
Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Verträge vom 29.12.1995 (UR-Nr. 615/1995) und vom 16.01.2003 (UR-Nr. 105/2003), die der Notar L in U beurkundet hat.
Am 18.02.2003 starb der Vater des Klägers. Der Kläger ist Alleinerbe. Die Valuten dieser Verbindlichkeiten für die beiden Immobilien, die dem Kläger bereits 1995 bzw. im Januar 2003 übertragen worden waren, betrugen zu diesem Zeitpunkt für beide Immobilien zusammen 3.244.711 Euro.
In der Erbschaftsteuererklärung machte der Kläger diese Schulden, die auf den ihm bereits gehörenden Grundstücken zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers lasteten, als Nachlassverbindlichkeiten geltend. Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Kläger zur Erbschaftsteuererklärung eingereichte Ergänzungsliste Erbschaftsteuererklärung zu Zeilen 83 bis 87 sowie die Bestätigung der Bank vom 17.06.2003 Bezug genommen.
Bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer berücksichtigte der Beklagte die Schulden nicht als Nachlassverbindlichkeiten. Die Verbindlichkeiten seien im Erbfall nicht abzugsfähig. Der Kläger habe die Verbindlichkeiten zur dinglichen Sicherung übernommen. Für die Zeit des beim Schenker vorbehaltenen Nießbrauchs sei der Schuldendienst vom Schenker im Innenverhältnis persönlich übernommen worden. Mit dessen Tod sei jedoch die Inanspruchnahme des Erwerbers der Grundstücke als aufschiebend bedingte Last eingetreten. Auf H 17 Abs. 2 ErbStR 2003 zu § 7 ErbStG werde hingewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Erbschaftsteuerbescheid vom 04.09.2006 insbesondere die Anlage "Erläuterungen" unter Ziffer 9 hingewiesen.
Der Kläger legte Einspruch ein. Die durch den Erbfall übernommenen Schulden seien, wie sich auch aus H 17 Abs. 2 ErbStR 2003 ergebe, zu berücksichtigen. Auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.10.2001 (II R 60/99, BStBl. II 2002, 165) werde Bezug genommen.
Der Beklagte vertrat die Auffassung, es sei zutreffend, dass nach dem Urteil des BFH vom 17.10.2001 erst zum Zeitpunkt des Eintritts der Schuldenübernahme aus einer bisher reinen Schenkung eine gemischte Schenkung werde, da erst dann die aufschiebende Bedingung eingetreten sei. Die durch das Ereignis des Todes des Schenkers übernommenen Schulden könnten daher auf Antrag bei der Besteuerung der Schenkung als Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) berücksichtigt werden. Der Antrag sei bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folge, das sei der 31.12.2004 gewesen. Eine Berücksichtigung im Erbfall sei entgegen der Auffassung des Klägers nicht möglich.
Der Kläger folgte dieser Auffassung nicht. Er habe lediglich die dingliche Sicherheit übernommen. Dies reiche nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht für eine Schuldübernahme aus. Die persönliche Schuld sei zum Zeitpunkt der Schenkung anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen – nicht vom Erwerber übernommen worden. Tatsächlich sei es auch so gewesen, dass die Bank erst nach Vorliegen des Erbscheins den Erben in Anspruch genommen und ihn zum 30.09.2003 mit den den Grundpfandrechten zugrunde liegenden Schulden in Höhe von 3.244.711 Euro belastet habe.
Aus hier nicht streitigen Gründen änderte der Beklagte die Festsetzung der Erbschaftsteuer und setzte die Erbschaftsteuer von einem steuerpflichtigen Erwerb von 4.096.200 Euro (Wert des Erwerbs durch Erbfall: 2.626.240 Euro; Vorerwerbe: 2.011.700 Euro; Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG: 336.689 Euro; Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG: 205.000 Euro) unter Berücksichtigung anrechenbarer Steuer für Vorerwerbe (§ 14 ErbStG) von 352.013 Euro auf 426.265 Euro fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid über Erbschaftsteuer vom 07.03.2008 Bezug genommen.
Den Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008, auf die ebenfalls Bezug genommen wird, zurück. Es sei zwar richtig, dass die persönliche Schuldübernahme durch den Kläger erst zum Zeitpunkt des Todes des Schenkers erfolgt sei. Dies habe aber nicht zur Folge, dass die Schulden, wenn der Schenker versterbe, zu Nachlassverbindlichkeiten würden. Wenn bei der Zuwendung eines Grundstücks vom Erwerber Grundpfandrechte übernommen würden, die der Sicherung von Darlehen dienten, die er nicht persönlich übernommen habe oder zu deren Rückzahlung einschließlich der Zinsen der Zuwendende (im Innenverhältnis) allein verpflichtet bleibe, übernehme der Erwerber eine aufschiebend bedingte Last. Diese aufschiebend bedingten Lasten seien nach § 12 Abs. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berücksichtigen. Beim Erwerber sei die Last erst dann berücksichtigen, wenn der Zuwendende seinen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag nicht nachkomme und der Gläubiger der Grundpfandrechte den dinglichen Anspruch auf Befriedigung aus dem Grundstück geltend mache. Dieser Umstand sei nach § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG zu berücksichtigen, wie dies auch H 17 Abs. 2 ErbStR 2003 vorsehe. Die Berücksichtigung der Schulden führe zu möglichen Änderungen der Schenkungsteuerfestsetzungen, nicht aber zur Berücksichtigung als Nachlassverbindlichkeit, auf die Kommentierung bei Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz. 80.19 Bespiele 8 und 9 werde hingewiesen.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien anlässlich der Übertragung der Immobilien vom Kläger keine Verbindlichkeiten übernommen worden. Verpflichtet aus den eingegangen Verbindlichkeiten sei ausschließlich der Vater des Klägers gewesen. In den zitierten Urteilen des BFH vom 17.01.2001 bzw. vom 26.12.2000 habe eine Schuldübernahme bzw. ein Schuldbeitritt vorgelegen, sodass diese Urteile auf den hier zu entscheidenden Fall nicht anwendbar seien. Der Kläger trägt ergänzend vor, als ihm die Grundstücke übertragen worden seien, habe er die Schulden gar nicht persönlich übernehmen können, denn er habe gar kein Geld gehabt, um Zinsen und Tilgung für die Hypotheken zu bezahlen. Sein Vater habe die Hypotheken durch Lebensversicherungen abgesichert, damit die Zahlung der Zinsen und der Tilgung für die Hypotheken auch gesichert sei, wenn er versterbe.
Der Kläger beantragt,
die Erbschaftsteuerbescheide vom 04.09.2006 und vom 07.03.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2008 dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer auf 0,00 Euro festgesetzt wird,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung bezieht sich der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung.
Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert; wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 17.01.2011 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzten den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Entgegen der Auffassung des Beklagten sind weitere Nachlassverbindlichkeiten in Höhe 3.244.711Euro zu berücksichtigen.
Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb durch Erbanfall, soweit sich nicht aus den Abs. 6 bis 9 von § 10 ErbStG etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und bereits nach § 12 Abs. 5 und 6 ErbStG berücksichtigt worden sind.
Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tod einer Person (Erbfall) deren Vermögen (als Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere Personen (Erben) über. Der oder die Erben werden nach erbrechtlichen Grundsätzen durch Universalsukzession unmittelbarer Vertragspartner der Gläubiger des Erblassers; sie haften gemäß §§ 1967 Abs. 1, 1922 BGB erbrechtlich für die Erfüllung des schuldrechtlichen Vertrags als Nachlassverbindlichkeit.
Wenn der Grundstückseigentümer den Nießbraucher beerbt, gilt dasselbe, d.h. der Grundstückseigentümer wird als Erbe durch Universalsukzession unmittelbarer Vertragspartner der Gläubiger des Erblassers und haftet gemäß §§ 1967 Abs. 1, 1922 BGB erbrechtlich für die Erfüllung des schuldrechtlichen Vertrags als Nachlassverbindlichkeit, wenn er nicht die persönlichen Schuldverpflichtungen, die durch die Grundpfandrechte gesichert werden, vertraglich übernommen hat.
Nach § 1047 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) hat der Nießbraucher die privatrechtlichen Lasten zu tragen, welche schon zur Zeit der Bestellung des Nießbrauchs auf der Sache ruhten, insbesondere die Zinsen der Hypothekenforderungen und Grundschulden sowie die aufgrund einer Rentenschuld zu entrichtenden Leistungen. Nach § 1047 BGB wird daher die Zinslast dem Nießbraucher auch dann auferlegt wird, wenn er nicht Schuldner der auf dem übertragenen Vertragsgegenstand lastenden Verbindlichkeiten ist. Das bedeutet, dass grundsätzlich die Verbindlichkeiten beim Nießbrauer bleiben, wenn die Beteiligten nichts anderes vereinbart haben. Das heißt, es hängt von den Vereinbarungen der Vertragsparteien ab, ob die Verbindlichkeiten bei dem Übergeber belassen werden oder ob sie eine Schuldübernahme durch den Erwerber vorsehen. Bleiben die Verbindlichkeiten beim Übergeber, handelt es sich weiter um Schulden des Übergebers, die, wenn nichts anderes geregelt ist, beim Tod des Übergebers Nachlassverbindlichkeiten darstellen (vgl. Jerschke in Beck'sches Notarhandbuch, herausgegeben von Brambring/Jerschke, 5. Auflage 2009, A IV Rn. 145 unter Hinweis auf Schippers, Aktuelle Fragen des Grundstücksnießbrauchs in der notariellen Praxis, MittRhNotk 1996, 197).
Um zu vermeiden, dass die gesicherten Schulden nicht auf die Erben übergehen, wenn beispielsweise der ursprünglich Beschenkte nicht Erbe wird oder wenn die persönlichen Schuldverpflichtungen, die durch die Grundpfandrechte gesichert werden, nicht zur Finanzierung der übertragenen Grundstücke dienen, wird vorgeschlagen, die Schuldübernahme auf den Tod des Veräußerers vorbehaltlich der dann einzuholenden Genehmigung des Gläubigers vorzusehen (vgl. Jerschke, a. a. O.).
Eine solche vertragliche Vereinbarung haben der Kläger und sein Vater aber gerade nicht getroffen. Sie haben vielmehr ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sie keine Schuldübernahme wollen, auch nicht eine aufschiebend bedingte. Denn sie haben in den Vertrag wörtlich aufgenommen, dass die persönlichen Schuldverpflichtungen, die durch die Grundpfandrechte gesichert werden, beim Übergeber verbleiben.
Dass der Kläger die dingliche Haftung für dies Schuldverpflichtungen übernommen hat, führt lediglich dazu, dass der Inhaber und Gläubiger der Grundschuld gegen den Eigentümer des Grundstücks einen Anspruch auf Duldung der Zwangsvollstreckung in das Grundstück wegen ihres Betrags hat, er erhält aber keinen Anspruch auf Zahlung der Geldsumme gegenüber dem Grundstückseigentümer (§§ 1192, 1147 BGB; vgl. auch FG Nürnberg, Urteil vom 26.04.2007 4 K 177/07, EFG 2007, 1185, rechtskräftig, unter Hinweis auf BGH, Urteil vom 14.07.1952 IV ZR 28/52, BFHZ 7, 123, 126 und Palandt, BGB, 65. Auflage, § 1191 Rz. 1).
Auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der steuerrechtlichen Literatur wird davon ausgegangen, dass es sich um abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten handelt, wenn und insoweit Grundpfandrechte valutiert sind und der Erblasser Schuldner der Valuta war; die gesicherten Verbindlichkeiten seien dann als (negativer) Nachlassbestandteil auf den Erben mit übergegangen (vgl. FG München, Urteil vom 25.10.2006 4 K 40/04, EFG 2007, 273, rechtskräftig; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschafsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 10 Rz. 156). Schuck weist zutreffend darauf hin, dass es von den Vereinbarungen der Vertragsparteien abhängt, ob die Verbindlichkeit in die Erbmasse fällt oder nicht (vgl. Viskorf/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Auflage 2009, § 7 ErbStG Rdn. 51). Auch Kapp/Ebeling gehen davon aus, dass die Zins- und Darlehenstilgungsverpflichtungen vom Schenker auf dessen Erben übergehen, wenn im Schenkungsvertrag keine Regelung getroffen worden ist; sollte der Beschenkte nicht Erbe sein, so würde er auch nicht im Innenverhältnis zu dem Erben zur Erstattung der Zins- und Tilgungsleistungen verpflichtet werden, so dass die Voraussetzungen für eine Berichtigungsveranlagung gemäß §§ 6, 5 BewG nicht gegeben seien (Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 7 Rz. 80.19 Beispiel 8 am Ende).
Die Ausführungen des BFH in dem vom Kläger und vom Beklagten für die jeweilige Rechtsauffassung zitierten Urteil vom 17.10.2001 (II R 60/99, BStBl II 2002, 165) beziehen sich nur auf den Sachverhalt, dass der Schenker die Belastungen der Grundstücke einschließlich der diesen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten "mit schuldbefreiender Wirkung" für den Schenker übernahm, d.h. dass – anders als im hier zu entscheidenden Fall – die Beschenkte im Außenverhältnis zu den Gläubigern die mit den Grundstücken zusammenhängenden Verbindlichkeiten des Schenker rechtlich übernommen hat.
Entgegen der Auffassung des Beklagten, der sich auf H 17 Abs. 2 ErbStR beruft, handelt es sich danach in den Fällen, in denen der Erwerber die Grundpfandrechte nur dinglich übernimmt und ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass die persönlichen Schuldverpflichtungen, die durch die Grundpfandrechte gesichert werden, beim Übergeber verbleiben sollen, nicht um eine aufschiebend bedingte Last, die auf der Ebene der Schenkungsteuerfestsetzung zu berücksichtigen wäre.
Eine Berücksichtigung auf der Ebene der Schenkungsteuerfestsetzung und nicht auf der Ebene der Erbschaftsteuerfestsetzung würde möglicherweise auch gegen das Übermaßverbot verstoßen. Denn nach den Berechnungen des Beklagten würden bei der Berücksichtigung des Schuldbetrags bei der Schenkung Schenkungsteuer in Höhe von 12.825 Euro und 91.628 Euro sowie Erbschaftsteuer in Höhe von 454.733 Euro Erbschaftsteuer, insgesamt also 559.186 Euro festgesetzt, während bei der Berücksichtigung der Schulden im Erbfall keine Erbschaftsteuer anfällt und es bei der bisherigen Schenkungsteuerfestsetzung von 172.920 DM (entspricht 88.412 Euro) und 254.681 Euro, d. h. insgesamt 343.273 Euro, bleibt.
Die Erbschaftsteuer berechnet sich wie folgt:
Erbanteil bisher 2.607.817 €
./. weitere Nachlassverbindlichkeiten
- wie beantragt- 3.244.711 €
+ Vorschenkungen 2.011.700 €
1.374.806 €
./. Freibetrag usw. nach § 13a ErbStG 336.689 €
./. Freibetrag nach § 16 ErbStG 205.000 €
Steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet 833.100 €
Erbschaftsteuer 19 v.H. von 833.100 € 158.289 €
./. Anrechnungsbetrag für Vorerwerbe 352.013 €
Festzusetzende Erbschaftseuer 0 €
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1967 Abs. 1, 1922 BGB
§§ 1192, 1147 BGB; vgl. auch FG Nürnberg, Urteil vom 26.04.2007 4 K 177/07, EFG 2007, 1185, rechtskräftig, unter Hinweis auf BGH, Urteil vom 14.07.1952 IV ZR 28/52, BFHZ 7, 123, 126 und Palandt, BGB
§§ 6, 5 BewG
§ 7 ErbStG
§ 13a ErbStG
§ 14 ErbStG
§ 10 ErbStG
§ 1047 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 1047 BGB
§ 16 ErbStG
§ 16 Abs. 1 ErbStG
§ 6 Abs. 1 BewG
§ 5 Abs. 2 BewG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 5 und 6 ErbStG
§ 1922 Abs. 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2007, 1185
EFG 2007, 273
BStBl II 2002, 165
II R 60/99
13 Euro auf 426.26
4 K 177/07
52 IV ZR 28/52
4 K 40/04
25 Euro und 91.62