Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-02-10, Aktenzeichen 6 K 241/09

Tenor:

Tatbestand:
In dem Verfahren ist streitig, ob § 32a Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf Bescheide gegenüber der Klägerin als Körperschaft für das Streitjahr 1996 Anwendung findet.
Die Klägerin führt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ein Unternehmen mit Sitz in H (Inland), dessen Gegenstand die Durchführung von Veranstaltungen kultureller Art sowie die Unterhaltung eines gastronomischen Betriebes ist. Im Jahr 1996 waren am Stammkapital der Klägerin in Höhe von 50.000 DM die Gesellschafter A, B, C und D mit jeweils gleichen Anteilen zu 12.500 DM beteiligt.
Die Gesellschafter der Klägerin waren gemeinsam mit dem zunächst an der Klägerin nicht beteiligten E auch Beteiligte einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die der Klägerin eine Immobilie vermietet hatte (X GbR). In der Gesellschafterversammlung der X GbR vom xx.xx 1997 beschlossen die Gesellschafter der GbR, auf Mietforderungen gegenüber der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997 zu verzichten. Hierdurch sollte die Klägerin, die seinerzeit finanziell erheblich überschuldet war, saniert werden. Der bis zu diesem Zeitpunkt lediglich an der X GbR beteiligte Gesellschafter E hatte seine Zustimmung zum Mietverzicht unter die Bedingung geknüpft, zeitnah ebenfalls als Gesellschafter der Klägerin aufgenommen zu werden. Demgemäß übertrug der Gesellschafter D durch notariellen Vertrag vom xx.xx 1998 seine Beteiligung am Stammkapital der Klägerin auf E. Die Klägerin buchte im Jahr 1996 Verbindlichkeiten in Höhe von 442.215,53 DM gewinnerhöhend aus.
Die Klägerin reichte am xx.xx 1998 die Erklärungen zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1996, zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs sowie der in § 47 Abs. 2 KStG genannten Besteuerungsgrundlagen und zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes und der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1996 beim Beklagten ein. Daraufhin setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin durch Bescheide, jeweils vom 10. August 1998 die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr in Höhe von 0 DM fest, stellte einen verbleibenden Verlustabzug auf den 31. Dezember 1996 in Höhe von 334.838 DM sowie einen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1996 in Höhe von 329.077 DM fest. Ebenfalls mit Bescheiden vom 10. August 1998 erließ der Beklagte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1996 und über die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG. Sämtliche Bescheide ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
In der Zeit vom 24. April 1998 bis zum 23. Juli 1998 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die u. a. die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1996 und die gesonderte Feststellung nach § 47 KStG zum 31. Dezember 1996 mit umfasste. Im Rahmen dieser Außenprüfung gelangte die mit der Prüfung beauftragte Betriebsprüferin zu der Ansicht, dass aufgrund des Verzichts auf die Mietforderungen verdeckte Einlagen im Umfang der Werthaltigkeit der Forderungen zu berücksichtigen seien. Die Werthaltigkeit der Forderungen nahm die Betriebsprüferin in Höhe von 291.605 DM an.
Wegen der Einzelheiten der getroffenen Feststellung wird auf Textziffer 18 des Berichts über die Außenprüfung vom 3. Januar 2000 Bezug genommen (Band IV Bl. 811 ff der Betriebsprüfungsarbeitsakte zu AB-Nr. 501-3/98).
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ jeweils mit Datum vom 19. Januar 2000 Änderungsbescheide für 1996 über Körperschaftsteuer und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und über Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1996 und über den verbleibenden Verlustabzug auf den 31. Dezember 1996. Die Bescheidänderungen stützte der Beklagte auf § 164 Abs. 2 AO und hob gleichzeitig den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Diese Änderungsbescheide sind inzwischen mangels Einsprüchen bestandskräftig geworden.
Im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der X GbR erhob der Gesellschafter C nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage gegen die Erfassung der Mieteinnahmen in Höhe der von der Außenprüfung angenommenen verdeckten Einlage. Nach Beiladung der übrigen Gesellschafter einigten sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 17. Dezember 2008 mit dem für die X GbR zuständigen Finanzamt H als Beklagten darauf, den werthaltigen Teil der Mietforderungen, auf die im Jahr 1997 verzichtet worden waren, auf 240.000 DM festzulegen (Aktenzeichen 13 K 359/04). Entsprechend dieser Einigung erteilte das Finanzamt H unter dem 22. Januar 2009 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der X GbR 1997.
Korrespondierend mit dieser Sachbehandlung erteilte der Beklagte unter dem 23. März 2009 geänderte Bescheide für 1996 über Körperschaftsteuer und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1996, indem er die bislang berücksichtigte Einkommenskürzung aufgrund der verdeckten Einlage von bislang 291.605 DM auf nunmehr 240.000 DM begrenzte. Als Rechtsgrundlage für die Änderungen der Bescheide gab der Beklagte § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG an. Gleichzeitig erließ der Beklagte am 23. März 2009 einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31. Dezember 1996. Auch diese Bescheidänderung stützte der Beklagte auf § 32 a Abs. 2 Satz 1 KStG. Ebenfalls mit Datum vom 23. März 2009 änderte der Beklagte die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs bei der Körperschaftsteuer auf die Stichtage 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2007, jeweils nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG, die Bescheide über die gesonderten Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf die Stichtage 31. Dezember 1996 bis 1998 nach § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) (für 1996) bzw. nach § 35b Abs. 2 GewStG (für 1997 und 1998), den Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag, sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2002 bis 31. Dezember 2006 und die Bescheide über die gesonderten Feststellungen der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG sowie über die gesonderten Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001 und die Bescheide über die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31. Dezember 1998 bis 2000 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG und des Sonderausweises gemäß § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007, sämtlichst gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Diese Änderungen erfolgten aufgrund der Kürzung der verdeckten Einlage. Dadurch minderten sich die bei der Körperschaftsteuer 1996 bis 2007 verbleibenden Verluste, die vortragsfähigen Gewerbeverluste 1996 bis 1998 und letztlich das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2007 um jeweils 51.605 DM bzw. 26.385 €.
Gegen sämtliche Änderungsbescheide vom 23. März 2009 legte die Klägerin Einsprüche ein, zu deren Begründung sie vortrug, § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG käme nicht zur Anwendung. § 32a KStG sei eingefügt worden, weil bei bestandskräftigem Einkommensteuerbescheid und Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung für die Körperschaft eine Änderung zugunsten des Gesellschafters bei Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides nicht mehr möglich gewesen sei. Im Streitfall würde die Anwendung der Norm aber zu einer Verschlechterung der Lage der Klägerin führen. Außerdem verstoße die Anwendung der Norm gegen das verfassungsrechtliche Verbot, rückwirkend steuerverschärfende Gesetze zu erlassen.
Die Einsprüche hatten keinen Erfolg; der Beklagte wies diese durch Einspruchsbescheid vom 9. Juni 2009 als unbegründet zurück. In der Begründung vertrat der Beklagte die Auffassung, § 32a KStG sei gemäß § 34 Abs. 13 c KStG (ehemals § 34 Abs. 13 b KStG) anwendbar. Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung sei nicht festzustellen, da der zeitliche Anwendungsbereich des § 32a KStG sich ausschließlich auf Sachverhalte erstrecke, deren steuerliche Beurteilung bei Inkrafttreten der Regelung entweder auf der Ebene der Körperschaft oder auf der Ebene des Gesellschafters noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Die Änderung der Bescheide gegenüber der Klägerin nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG diene der Herbeiführung einer materiell richtigen Besteuerung und damit der Steuergerechtigkeit, sodass er - der Beklagte - von der Änderungsbefugnis Gebrauch mache. Der geänderte Körperschaftsteuerbescheid 1996 sei Grundlagenbescheid für die Feststellungsbescheide des verbleibenden Verlustabzugs sowie der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 1996. Die Befugnis zur Änderung der Verwaltungsakte für die Jahre 1997 ff ergebe sich aus der Tatsache, dass die geänderten Bescheide 1996 Grundlagenbescheide für die entsprechenden Folgebescheide gewesen seien.
Hiergegen hat die Klägerin am 2. Juli 2009 Klage erhoben mit dem Begehren, die Änderungsbescheide, jeweils vom 23. März 2009 aufzuheben. Zur Begründung wiederholt die Klägerin ihre Ansicht, die Anwendung des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG sei als Fall einer echten Rückwirkung verfassungsrechtlich nicht zulässig. Schließlich sei für die Bescheide 1996 spätestens am 31. Dezember 2003 Festsetzungsverjährung bzw. Feststellungsverjährung eingetreten und damit sowohl vor Erlass des Änderungsbescheides als auch vor Einführung des § 32a KStG zum 19. Dezember 2006 mit Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (JStG 2007, Bundesgesetzblatt I 2006, 2878). Außerdem habe der Beklagte versäumt, Ermessenserwägungen anzustellen. Dieser sei vielmehr davon ausgegangen, dass eine Ermessensreduzierung auf Null gegeben sei.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 1996 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags bei der Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1996, 31. Dezember 1997, 31. Dezember 1998, 31. Dezember 1999, 31. Dezember 2000, 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31. Dezember 1998, 31. Dezember 1999 und 31. Dezember 2000, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG sowie über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2006, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG und des Sonderausweises gemäß § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007, den Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996, 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998, jeweils vom 23. März 2009 und den diese Bescheide bestätigenden Einspruchsbescheid vom 9. Juni 2009 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner dem Einspruchsbescheid zu Grunde liegenden Rechtsauffassung fest und verweist auf die dortigen Ausführungen. Im Übrigen weist der Beklagte darauf hin, dass - entgegen der Ansicht der Klägerin - im Einspruchsbescheid Ermessenserwägungen getroffen und dargelegt worden seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Änderungsbescheide für 1996 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags bei der Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1996, 31. Dezember 1997, 31. Dezember 1998, 31. Dezember 1999, 31. Dezember 2000, 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31. Dezember 1998, 31. Dezember 1999 und 31. Dezember 2000, über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG sowie über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001, über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005, über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2006, über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG und des Sonderausweises gemäß § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007, über den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996, 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998, jeweils vom 23. März 2009 und in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 9. Juni 2009 sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist unzutreffend davon ausgegangen, dass er aufgrund der Regelung des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG berechtigt gewesen sei, den Bescheid für 1996 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG vom 19. Januar 2000 zu ändern. Einer solchen Änderung stand im Zeitpunkt der Änderung der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
1. Die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuerfestsetzung 1996 gegenüber der Klägerin war im Zeitpunkt des angefochtenen Änderungsbescheides am 23. März 2009 abgelaufen. § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG führt im Streitfall nicht zu einer Hemmung der Festsetzungsfrist.
a) Die Festsetzungsfrist für die Körperschaftssteuerfestsetzung 1996 begann aufgrund der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für 1996 am 30. April 1998 nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 1998, dauerte nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete mit Ablauf des Jahres 2002. Umstände, die auf eine verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO schließen ließen, sind weder von den Beteiligten vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich.
b) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nicht gemäß § 171 AO gehemmt.
Mit Ablauf des Jahres 2002 war die Außenprüfung, die sich auch auf die Körperschaftsteuer 1996 erstreckte, bei der Klägerin beendet (vgl. § 171 Abs. 4 AO) und der Änderungsbescheid für 1996 über Körperschaftsteuer und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG vom 19. Januar 2000 war bestandskräftig geworden (vgl. § 171 Abs. 3 a AO).
Ebenfalls erfolgte keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO.
aa) Nach § 171 Abs. 10 AO endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuerbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt als Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides. Die Vorschrift bewirkt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass der Ablauf der Festsetzungsfrist - unbeschadet des Ablaufs für die Folgesteuer im Übrigen - insoweit gehemmt ist, als die Folgesteuer auf einem Grundlagenbescheid beruht oder beruhen kann (vgl. BFH-Urteile vom 12. August 1987 II R 202/84, BStBl II 1988, 318; vom 17. Februar 1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1; vom 30. November 1999 IX R 41/97, BStBl II 2000, 173). § 171 Abs. 10 AO bewirkt folglich nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass eines Grundlagenbescheides im Umfang der von diesem ausgehenden Bindungswirkung wieder in Lauf gesetzt wird; vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt, soweit und solange in offener Festsetzungs-/Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann (BFH-Urteil vom 30. November 1999 IX R 41/97, a.a.O.). Dabei knüpft die Hemmung an die bloße rechtliche Möglichkeit an, dass ein Grundlagenbescheid ergeht, aufgehoben oder geändert wird; sie setzt - anders als die anderen Hemmungsgründe in § 171 AO - kein reales Ereignis voraus.
bb) Der Körperschaftsteuerbescheid und der Einkommensteuerbescheid stehen aber nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569, m.w.N.), somit stehen auch im Streitfall der Körperschaftsteuerbescheid für die Klägerin und der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der X-GbR nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid. Das gilt auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das JStG 2007 (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029, m.w.N.).
c) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war auch nicht nach § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG gehemmt.
Nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG kann, soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid gegenüber einer Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. Die Formulierung "kann" legt zwar ein Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzverwaltung nahe. Es ist aber nicht von der Hand zu weisen, dass das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen in den Fällen des § 32a KStG regelmäßig auf Null reduziert wird, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste (BFH-Beschluss vom 20. März 2009 VIII B 170/08, a.a.O., m.w.N.).
Der Gesetzgeber wollte mit den durch das JStG 2007 erfolgten Neuregelungen des § 32a KStG und den damit korrespondierenden Änderungen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG bzw. des § 8b KStG auf eine korrespondierende Besteuerung von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen hinwirken. § 32a KStG ist damit vom Gesetzgeber im Ergebnis - unter Durchbrechung des Trennungsprinzips - auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (vgl. Drucksache des Deutschen Bundestages - BTDrucks - 16/3368, S. 16, 21; Drucksache des Bundesrates - BRDrucks - 622/06, S. 62, 121 f.).
aa) Nach § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG endet die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung gegenüber der Körperschaft insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides oder Feststellungsbescheides gegenüber dem Gesellschafter.
Die Regelung des § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG führt nicht zu einem Wiederaufleben einer bereits abgelaufenen Festsetzungsfrist, sondern lediglich zu einer Hemmung einer noch andauernden Festsetzungsfrist. Insofern ist der Wortlaut der Norm ("Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht…") eindeutig und verbietet eine andere Auslegung. Auch in entsprechender Anwendung der Rechsprechung des BFH zur Auslegung von § 171 Abs. 10 AO bewirkt § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass eines - i.S. des § 32a KStG korrespondierenden - Steuerbescheides insoweit wieder in Lauf gesetzt wird; vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt, soweit und solange in offener Festsetzungs-/Feststellungsfrist ein korrespondierender Steuerbescheid noch zulässig ergehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1999 IX R 41/97, a.a.O.).
bb) Die ablaufhemmende Regelung greift - entgegen der Ansicht des Beklagten - nach dem Wortlaut des Gesetzes erstmals für die Zeit nach dem 18. Dezember 2006 und damit im Streitfall nicht mit Ablauf des Jahres 2002 Platz.
In § 34 Abs. 13 b KStG i.d.F. vom 13. Dezember 2006 bzw. Abs. 13 c ab der Fassung vom 10. Oktober 2007 ist bestimmt, dass § 32a KStG i.d.F. des Art. 4 des JStG 2007 erstmals anzuwenden ist, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird; bei Aufhebung oder Änderung gilt dies auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid vor dem 18. Dezember 2006 erlassen worden ist. Nur in den Fällen eines nach diesem Datum ergangenen Bescheides gegenüber dem Gesellschafter kann also die einzelgesetzliche Änderungsvorschrift des § 32a Abs. 2 KStG und damit die Ablaufhemmung nach § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG Anwendung finden, die eine korrespondierende Regelung (Erlass, Aufhebung oder Änderung) auf der Ebene der Körperschaft ermöglicht, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde.
Damit hat der Gesetzgeber deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die Regelungen in § 32a KStG insgesamt erst ab dem Datum 18. Dezember 2006 Gültigkeit besitzen und Rechtwirkungen erzielen sollen. Somit werden lediglich Festsetzungsfristen nach § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG (ggfs. i.V.m. § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG) gehemmt, die in diesem Zeitpunkt - anders als im Streitfall - noch nicht abgelaufen waren.
Dem Beklagten ist zuzugeben, dass diese am Wortlaut orientierte Auslegung des erkennenden Senats zu § 34 Abs. 13 b KStG i.d.F. vom 13. Dezember 2006 bzw. Abs. 13 c ab der Fassung vom 10. Oktober 2007 dem Willen des Gesetzgebers widerspricht. Denn aus den Gesetzesmaterialien wird deutlich, dass der Gesetzgeber die Änderungsmöglichkeit nach § 32a KStG auch in Fällen mit bereits abgelaufener Festsetzungsfrist eröffnen wollte. In den Materialien findet sich insoweit folgende Formulierung (vgl. BT-Drucks 16/2712, S. 72; BR-Drucks 622/06, S. 122):
"Nach dem neuen Absatz 13b findet der neue § 32a KStG auch dann Anwendung, wenn im Zeitpunkt dieses Gesetzes die Festsetzungsfrist beim Anteilseigner bereits abgelaufen war."
Der erkennende Senat verkennt auch nicht, dass diese Sichtweise in der Literatur - im Wesentlichen unreflektiert - übernommen worden ist (so auch: Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 32a Rz 1; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, "Die KSt", § 32a Rz 62; Tetzlaff/Schallock, Steuer- und Bilanzpraxis 2007, 51).
Die Auslegung verbietet sich aber angesichts des Wortlauts der Vorschrift § 34 Abs. 13 b KStG i.d.F. vom 13. Dezember 2006 bzw. Abs. 13 c ab der Fassung vom 10. Oktober 2007. Der Wille des Gesetzgebers findet keinen Anknüpfungspunkt im Wortlaut der Norm, der die Grenze des Auslegungsrahmens bildet. Eine rückwirkende Anwendung von § 32a KStG auf Zeiträume vor dem 18. Dezember 2006 ist der Norm nicht zu entnehmen. Zur Umsetzung seines Willens, auch bereits durch Ablauf der Festsetzungsfrist rechtlich nicht mehr änderbare Festsetzungen wieder rückwirkend in den Stand änderbarer Festsetzungen versetzen zu wollen, hätte der Gesetzgeber - soweit dies überhaupt rechtlich zulässig gewesen wäre - dies eindeutig im Gesetz regeln müssen. Dies ist aber unterblieben. Eine Regelung über die rückwirkende Anwendung von § 32a KStG sucht man in § 34 KStG vergebens.
Diese restriktive am Wortlaut des Gesetzes orientierte Auslegung gebietet sich aus Sicht des erkennenden Senats auch vor dem Hintergrund anderenfalls bestehender verfassungsrechtlicher Bedenken. Denn begriffe man die Regelungen § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG i.V.m. § 34 Abs. 13 b KStG i.d.F. vom 13. Dezember 2006 bzw. Abs. 13 c ab der Fassung vom 10. Oktober 2007 entsprechend der Gesetzesmaterialien, dass in Fällen, in denen die Festsetzungsfrist bereits im Zeitpunkt des Inkrafttreten von § 32a KStG abgelaufen war, eine Änderungsmöglichkeit der Festsetzung durch nachträgliche Hemmung der Festsetzungsfrist entgegen § 169 Abs. 1 Satz 1 AO wieder eröffnet wird, wäre der Grundsatz rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes berührt.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Erlass von Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich unzulässig; belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Demgegenüber sind Gesetze mit unechter Rückwirkung, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken grundsätzlich zulässig, auch wenn sie damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwerten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, BFH/NV 2009, 110, m.w.N.).
Diese Grundsätze über die den Gesetzgeber in seiner Gestaltungsfreiheit begrenzende Wirkung des Vertrauensschutzes beim Erlass rückwirkender Gesetze sind zwar nicht uneingeschränkt auf die Änderbarkeit bestandskräftiger Bescheide im Verwaltungs- und Steuerrecht übertragbar. Bei der Frage nach der Zulässigkeit der Aufhebung oder Änderung auch bestandskräftiger Verwaltungsentscheidungen hat das BVerfG aber stets die Befugnis des Gesetzgebers zur Ausgestaltung des hierbei jeweils auftretenden Konflikts zwischen Rechtssicherheit, Rechtsfrieden, Gerechtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Verwaltung betont und die Beachtung des Grundsatz des Vertrauensschutzes gefordert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. Juni 2009 1 BvR 571/07, BFH/NV 2009, 1578, m.w.N.). Für den Bürger muss eine gewisse Vorhersehbarkeit staatlicher Entscheidungen gegeben sein, die ihm damit die Möglichkeit gewährt, sich auf die staatlichen Entscheidungen einzustellen und einzurichten. Die gebotene Beachtung des Vertrauensschutzes führt aber nicht in jedem Fall zu dem Ergebnis, dass jegliche einmal erworbene Position ungeachtet der wirklichen Rechtslage Bestand haben muss. Erforderlich ist vielmehr eine an den Kriterien der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit im Einzelfall vorzunehmende Prüfung, ob jeweils die Belange des Allgemeinwohls, wie etwa die Wiederherstellung der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, oder die Interessen des Einzelnen am Fortbestand einer Rechtslage, auf die er sich eingerichtet und auf deren Fortbestand er vertraut hat, den Vorrang verdienen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. Juni 2009 1 BvR 571/07, a.a.O.).
Für die im Streitfall zu befindende Anwendung des § 32 a KStG bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige nach Ablauf der Festsetzungsfrist darauf vertrauen kann, dass die Steuerfestsetzung ihm gegenüber nicht mehr geändert wird. Dieses Vertrauen ist in der gesetzlichen Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 1 AO normativ verankert. Es kann die Planungssicherheit des Steuerpflichtigen gerade im unternehmerischen Bereich empfindlich beeinträchtigen, wenn er verjährte Steuervorgänge nicht endgültig als erledigt betrachten kann, weil er aus Anlass damit zusammenhängender Steuervorgänge immer noch Änderungen befürchten muss.
Der erkennende Senat kann angesichts der gewonnenen Auslegung zum zeitlichen Anwendungsbereich von § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG dahinstehen lassen, ob tatsächlich eine rückwirkende Hemmung der Festsetzungsfrist im Spannungsfeld von Vertrauensschutz des einzelnen und gesetzgeberischem Spielraum im Ausgleich zwischen Rechtssicherheit und materieller Gerechtigkeit möglich gewesen wäre. Jedenfalls wird die hier gewonnene Sichtweise auch der erkannten verfassungsrechtlichen Problematik gerecht.
Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung. Denn die vom Gesetzgeber beabsichtigte Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft und des Anteilseigners durch eine korrespondierende Besteuerung von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen wird durch die hier vertretene Anwendungsformel von § 32a KStG lediglich in Fälle mit vor dem 18. Dezember 2006 abgelaufener Festsetzungsfrist nicht erreicht, im Übrigen aber ab Inkrafttreten des § 32a KStG vollumfänglich gewährleistet. Insoweit greift dann auch die festsetzungsfristablaufhemmende Wirkung des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG (ggfs. i.V.m. § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG) für in diesem Zeitpunkt noch offene Festsetzungsfristen, so dass die Kongruenz der Besteuerung vollzogen werden kann.
d) Die Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung durch Bescheid vom 23. März 2009 war demzufolge wegen des inzwischen eingetretenen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht möglich (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO), der Bescheid mithin rechtswidrig.
2. Die im Übrigen angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, da der Beklagte nicht berechtigt war, diese zu erlassen. Die Änderungen stützen sich auf den Umstand, dass der Änderungsbescheid für 1996 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG vom 23. März 2009 Grundlagenbescheid für die Feststellungsbescheide des verbleibenden Verlustabzugs sowie der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 Abs. 1 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 1996 ist und im Übrigen Folgebescheide bzw. Folgeänderungen gegeben sind. Da der Änderungsbescheid für 1996 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG nicht ergehen durfte, sind die Voraussetzungen der Änderungsnormen § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 10d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG, § 35b Abs. 1 und Abs. 2 GewStG jeweils nicht gegeben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des BFH zur Auslegung des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG, seiner zeitlichen Anwendung und damit zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 47 KStG
§ 32a KStG
§ 171 AO
§ 8b KStG
§ 32a KStG
§ 34 KStG
§ 32 a KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 32a Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 32 a Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 35b Abs. 2 GewStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 7 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 34 Abs. 13 c KStG
§ 34 Abs. 13 b KStG
§ 47 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 32a Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 3 a AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 32a Abs. 2 KStG
§ 34 Abs. 13 b KStG
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 32a Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 35b Abs. 1 und Abs. 2 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 32a Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes
Art. 4 des JStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 318
BFH/NV 1994, 1
BStBl II 2000, 173
BStBl II 1993, 569
BFH/NV 2009, 1029
BFH/NV 2009, 110
BFH/NV 2009, 1578
13 K 359/04
87 II R 202/84
93 II R 15/91
99 IX R 41/97
92 VIII R 41/89
09 VIII B 170/08
1 BvR 1138/06
1 BvR 571/07