Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-03-20, Aktenzeichen 15 K 7099/00 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0320.15K7099.00K.F.00

Tenor:
Unter Änderung des Steuerbescheids für 1998 vom 27.2.2001 wird das
Einkommen auf 72.573 Euro festgestellt und die Körperschaftsteuer auf
30.480 Euro herabgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung inländischen Grundbesitzes.
Die Klägerin ist eine italienische Kapitalgesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Ihr gehörte ein 50/100.000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück A-Stadt, A-Straße (.....) verbunden mit dem Sondereigentum (Teileigentum) an Büroräumen. Dieses Objekt hatte am 1.1.1968 die in B-Stadt/Italien ansässige D.E. Kommanditgesellschaft, Rechtsvorgängerin der D.E. zu einem Kaufpreis von 311.427,24 DM erworben und anschließend vermietet. Am 1.1.1983 wurde D.E. auf die Klägerin "umgewandelt", die das Mietverhältnis unverändert fortsetzte
Für das Objekt wurden Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 EStG in der zum Erwerbszeitpunkt maßgebenden Fassung von 3,5 v.H. für die ersten 12 Jahre und von 2 v.H. für die folgenden 20 Jahre vorgenommen. Auf der Grundlage der einvernehmlich festgelegten AfA-Bemessungsgrundlage von 183.119 DM ergaben sich hiernach jährliche Abschreibungsbeträge von 6.409 DM bzw. 3.662 DM. Die Klägerin erklärte (beschränkt steuerpflichtige) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, bei denen sie die jeweiligen AfA-Beträge einkunftsmindernd geltend machte.
Mit Vertrag vom 21.12.1998 veräußerte die Klägerin das Objekt zu einem Kaufpreis von 650.000 DM. Das beklagte Finanzamt (FA) erfasste bei der Körperschaftssteuerveranlagung des Streitjahres (1998) unter Bezugnahme auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 f Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungs- und Missbrauchsbekämpfungsgesetzes (StMBG) vom 21.12.1993 (BStBl II 1994, 50) einen Veräußerungsgewinn als gewerbliche Einkünfte, den es wie folgt ermittelte:
Veräußerungserlös 650.000 DM
Anschaffungskosten ./. 311.428 DM
Abschreibungen + 150.148 DM
Veräußerungsgewinn 488.720 DM
Die Abschreibungen in Höhe von 150.148 DM setzten sich wie folgt zusammen:
AfA 1968 - 1979 12 x 6.409 DM entspricht 76.908 DM
AfA 1980 - 1998 20 x 3.662 DM entspricht 73.240 DM
Während des Klageverfahrens hat das FA den Berechnungsfehler für den AfA-Zeitraum 1980 bis 1998 korrigiert (19 statt 20 Jahre) und mit Bescheid vom 27.2.2001 (Bl. 20 FG-A) die Einkünfte aus Gewerbetrieb um 3.662 DM auf 485.058 DM ermäßigt.
Die Klägerin wendet sich mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gegen die Höhe des Veräußerungsgewinns. Zur Begründung trägt sie vor:
Bis zum Ablauf des Jahres 1993 seien Grundstücksveräußerungen nicht steuerpflichtig gewesen. Der durch das StMBG neu eingefügte § 49 Abs. 1 Nr. 2 f Satz 2 EStG enthalte keine Regelung zur Einkünfteermittlung. Deshalb seien die allgemeinen Bestimmungen zur Gewinnermittlung gemäß §§ 4, 5 EStG heranzuziehen. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte enthalte zugleich einen fiktiven Einlagetatbestand i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Das Objekt sei damit zum maßgebenden Stichtag (1.1.1994) mit dem Teilwert anzusetzen. Rechne man die Anschaffungskosten von 311.000 DM linear bis zum Veräußerungserlös von 650.000 DM hoch, so ergebe sich für diesen Stichtag ein Wert von ca. 563.000 DM. Folglich betrage der Veräußerungsgewinn lediglich 87.000 DM.
Nachdem die Klägerin zunächst geltend gemacht hatte, dass dieser Wert nicht um die während der Besitzzeit berücksichtigten AfA-Beträge erhöht werden könne, da der BFH zu einer vergleichbaren Frage im Rahmen der Ermittlung eines Spekulationsgewinns entschieden habe, dass die in Anspruch genommene AfA mit der Höhe des Spekulationsgewinns nichts zu tun habe (BFH-Urteil vom 27.11.1962 VI 10/62 S, BStBl III 1963, 116), hat sie in der mündlichen Verhandlung ihr Klagebegehren dahingehend eingeschränkt, dass lediglich die bis zum 31.12.1993 angesetzten AfA-Beträge außer Ansatz bleiben sollen.
Die Klägerin beantragt nunmehr, unter Änderung des Bescheids vom 27.2.2001 die Körperschaftsteuer des Streitjahres unter Zugrundelegung eines auf 105.310 DM ermäßigten Veräußerungsgewinn herabzusetzen.
Das FA beantragt Klageabweisung;
hilfsweise Zulassung der Revision.
Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und weist darauf hin, dass der angefochtene Bescheid im Einklang mit der Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG und dem hierzu ergangenen BMF-Schreiben stehe.
Entgegen der Auffassung des BFH spreche gerade die fehlende Übergangsregelung dafür, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass der Veräußerungsgewinn, wie im betrieblichen Bereich üblich, durch Gegenüberstellung von Buchwert einerseits und Veräußerungserlös andererseits zu ermitteln sei. Den BFH-Urteilen vom 5.6.2002 I R 105/00 u. I R 81/00, BFH/NV 2002, 1433 u. 1383 könne deshalb nicht gefolgt werden.
Den vorgenannten BFH-Urteilen sei im Übrigen auch nicht eindeutig der AfA-Zeitraum zu entnehmen, dessen Abschreibungsbeträge gewinnerhöhend zu berücksichtigen seien. In den jeweiligen Leitsätzen der Urteile werde jedenfalls die entsprechende Passage im BMF-Schreiben vom 15.12.1994 ohne jede Einschränkung bestätigt. Dies lasse den Schluss zu, dass auch AfA-Beträge vor dem 1.1.1994 in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen seien. Dem BFH sollte nochmals Gelegenheit zu einer eindeutigen Klärung gegeben werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist im Umfang des in der mündlichen Verhandlung eingeschränkten Klageantrags begründet.
Der durch die Veräußerung des streitgegenständlichen Grundstücks erzielte Gewinn ist zwar dem Grunde nach steuerpflichtig. Als Veräußerungsgewinn ist jedoch lediglich die Differenz zwischen dem Teilwert des Grundstücks zum 1.1.1994 und dem Veräußerungserlös zuzüglich der in den Jahren 1994 bis 1998 einkunftsmindernd geltend gemachten AfA-Beträge zu erfassen.
1. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 f Satz 1 i.V.m. Nr. 6 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (EStG) gehören zu den inländischen Einkünften im Sinne der beschränkten Steuerpflicht auch - gewerbliche - Einkünfte, die durch Veräußerung von im Inland belegenem, unbeweglichem Vermögen erzielt werden, soweit im Inland für den Gewerbebetrieb keine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Gleiches gilt für entsprechende Veräußerungen von Körperschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland, die einer inländischen Kapitalgesellschaft gleichstehen, welche nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zur Führung von Büchern verpflichtet sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f Satz 2 EStG).
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft italienischen Rechts und steht damit einer entsprechenden deutschen Kapitalgesellschaft gleich. Sie verfügte im Streitjahr im Inland weder über Sitz noch Geschäftsleitung. Sie unterhielt im Inland auch keine Betriebsstätte und hatte hier keinen ständigen Vertreter bestellt. Aus der Veräußerung des Objekts A-Straße in A-Stadt erzielte die Klägerin somit Einkünfte von im Inland belegenem, unbeweglichem Vermögen.
2. Das FA hat den Gewinn, den die Klägerin aus der dem Grunde nach steuerpflichtigen Veräußerung erzielt hat, nicht zutreffend ermittelt. Es ist zu Unrecht - unter Berücksichtigung der AfA- von den historischen Anschaffungskosten ausgegangen. Maßgebend ist jedoch der Teilwert des Grundstücks zum 1.1.1994.
a) Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG richtet sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG. Angesichts des Umstandes, dass das Gesetz keine entsprechenden Regelungen wie in § 17 Abs. 2 und § 23 Abs. 3 EStG enthält und auf gesonderte Gewinnermittlungsvorschriften verzichtet, ist davon auszugehen, dass die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften uneingeschränkt anwendbar bleiben sollen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1383 mit weiteren Nachweisen unter 2 a).
Für die Bewertung sind hiernach grundsätzlich die um die AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Bei Grundstücken, die - wie im Streitfall - bereits vor dem 1.1. 1994 angeschafft wurden, ist dagegen abweichend hiervon gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG der Teilwert zu diesem Stichtag zugrunde zu legen. Dies folgt nach Auffassung des BFH aus dem Umstand, dass die entsprechenden Veräußerungsvorgänge erst von diesem Zeitpunkt an steuerbar geworden sind und der Gesetzgeber auf Übergangsregelungen verzichtet hat, die auf Wertverhältnisse zu einem früheren Zeitpunkt abstellen.
Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Sie lässt sich zudem auch darauf stützen, dass der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 f Satz 2 EStG durch das StMBG angeordnet hat, dass die Veräußerung von Grundstücken im Rahmen der Vermögensverwaltung als gewerbliche Tätigkeit "gilt" . Dieser fiktive Gewerbebetrieb kann jedoch frühestens zum 1.1.1994 entstanden sein mit der Folge, dass die bis dahin der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Wirtschaftsgüter in diesem Zeitpunkt in diesen fiktiven Gewerbebetrieb eingelegt worden sind. Diese Einlage konnte gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG jedoch nur zum Teilwert erfolgen.
b) Zwischen den Verfahrensbeteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass der Teilwert des streitgegenständlichen Objekts zum 1.1.1994 563.000 DM betragen hat. Auch der Senat hält die insoweit angestellten Berechnungen für nachvollziehbar und schlüssig. Unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses ergibt sich hiernach ein Veräußerungsgewinn von 87.000 DM.
Dieser Gewinn ist um die AfA-Beträge zu erhöhen, die die Klägerin im Zeitraum 1994 bis 1998 einkunftsmindernd geltend gemacht hat. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist den BFH-Urteilen in BFH/NV 2002, 1383 und 1433 eindeutig zu entnehmen, dass lediglich die AfA-Beträge Berücksichtigung finden können, die nach dem 1.1.1994 angefallen sind. So heißt es im BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1433 unter II 2. dritter Satz ausdrücklich, dass vom Teilwert "die ab 1.1.1994 vorgenommene AfA" abzuziehen ist. Im Übrigen wäre es auch widersprüchlich, auf den Teilwert als maßgebenden Einlagewert zum 1.1.1994 abzustellen und gleichzeitig dessen Kürzung um AfA-Beträge anzuordnen, die in früheren Zeiträumen vorgenommen worden sind. Denn im Ergebnis würde dies einem Wert entsprechen, der dem Buchwertansatz zumindest nahe kommt, der vom BFH ausdrücklich abgelehnt worden ist.
Der Veräußerungsgewinn von 87.000 DM ist deshalb lediglich um die Abschreibungen 1994 bis 1998 von insgesamt 18.310 DM zu erhöhen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb belaufen sich hiernach auf insgesamt 105.310 DM.
3. Das Einkommen ist nach § 47 Abs. 2 KStG a.F. wie folgt neu festzustellen:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 105.310 DM
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (wie bisher)36.632 DM
Einkommen 141.942 DM
Der Betrag von 141.942 DM entspricht 72.573 Euro.
Die Körperschaftsteuer ist unter Anwendung des Steuersatzes gemäß § 23 Abs. 2 und Abs. 3 KStG a.F. von 42 v.H. auf 30.480 Euro herabzusetzen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Für eine Kostenteilung bezüglich der bis zur mündlichen Verhandlung entstandenen Verfahrenskosten besteht im Hinblick auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO keine Veranlassung. Soweit die Klägerin ihren Klageantrag eingeschränkt hat, wäre sie nur zu einem geringen Teil im Sinne dieser Vorschrift unterlegen.
5. Die Revision war nicht zuzulassen.
Ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO ist nicht ersichtlich. Zwar ist bislang noch offen, ob die Verwaltung der Rechtsauffassung des BFH folgen wird. Die Revision wäre aber selbst dann nicht ohne weiteres gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, wenn die Finanzverwaltung einen Nichtanwendungserlass herausgeben sollte. Eine grundsätzliche Bedeutung im Sinne dieser Vorschrift ist generell zu verneinen, wenn die Rechtsfrage bereits durch einen obersten Gerichtshof des Bundes entschieden wurde und gegen die Entscheidung keine neuen wesentlichen Gesichtspunkte vorgetragen werden (z.B. Beschluss des BFH vom 7.12.1988 VIII B 71/88, BStBl II 1989, 566).
Die Frage, welche AfA-Beträge bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen ist, lässt sich aus den bisher ergangenen Entscheidungen ebenfalls eindeutig entnehmen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4, 5 EStG heranzuziehen. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte enthalte zugleich einen fiktiven Einlagetatbestand i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§§ 4 ff. EStG. Angesichts des Umstandes, dass das Gesetz keine entsprechenden Regelungen wie in § 17 Abs. 2 und § 23 Abs. 3 EStG
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f Satz 2 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f Satz 1 i.V.m. Nr. 6 Einkommensteuergesetz
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 23 Abs. 2 und Abs. 3 KStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 50
BFH/NV 2002, 1433
BFH/NV 2002, 1383
BStBl II 1989, 566
62 VI 10/62 S
02 I R 105/00
I R 81/00
88 VIII B 71/88