Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-02-06, Aktenzeichen 2 K 2054/22 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2024:0206.2K2054.22E.00

Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2014 vom 03.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2022 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2014 (Streitjahre), insbesondere über die Zuständigkeit des Beklagten, die Änderungsbefugnis, die Festsetzungsverjährung und die Höhe der sonstigen Einkünfte aus Leistungen.
Die verheirateten Kläger waren in den Jahren 2007 bis 2014 im Inland in X, Zuständigkeitsbereich des FA X, wohnhaft und verzogen sodann in das außereuropäische Ausland (A). Am 27.05.2014 meldeten sich die Kläger beim Einwohnermeldeamt ab. In den im Mai 2015 abgegebenen Steuererklärungen 2011, 2012, 2013 gaben die Kläger eine Anschrift in X an; auch die dabei eingereichten Ausdrucke der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen und Verdienstnachweise wiesen eine Anschrift in X aus, soweit diese vor dem Jahr 2015 erstellt wurden; die im Jahr 2015 ausgestallten Ausdrucke der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen und Verdienstnachweise wiesen die im Rubrum genannte Anschrift in den A aus. Die durch die A ausgestellte sog. Resident Identity Card des Klägers lief am 23.02.2019 ab.
Für die Jahre 2007 bis 2010 gaben die Kläger keine Einkommensteuererklärungen ab. Für die Jahre 2011 bis 2014 erklärten die Kläger mit Steuererklärungen im Mai 2015 Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit; die Bescheide für diese Jahre ergingen am 10.07.2015.
In den Jahren 2017 bis 2019 führte das Finanzamt für Zentrale Prüfungsdienste … hinsichtlich der Streitjahre bei dem Kläger eine Außenprüfung durch, die im Wesentlichen zu folgenden Feststellungen kam:
In den Streitjahren habe der Kläger von der Fa. W Zahlungen i.H.v. insgesamt ca. X Mio. € erhalten (...) Hintergrund der Zahlungen sei ein in englischer Sprache verfasster Vertrag zwischen W und Q mit Sitz im außereuropäischen Ausland. In diesem Vertrag werde geregelt, dass die Q zusätzliche Umsätze für die W generiere. Als Gegenleistung bekomme die Q die Hälfte der daraus resultierenden Gewinne als Provision. Der Weg des Geldes vom Konto der W über das Konto der Q im europäischen Ausland zum Konto im europäischen Ausland der L mit Sitz im außereuropäischen Ausland sei nachgewiesen. Von dem Konto in Schweden seien Zahlungen i.H.v. ca. X Mio. € für den Bau eines Hauses auf den Namen der L bezahlt worden. Nach Fertigstellung sei der Kläger Eigentümer des Hauses geworden. Der Kläger sei wirtschaftlich Berechtigter der L und damit auch schlussendlich der Empfänger der Zahlungen gewesen.
In den Streitjahren sei der Kläger Abteilungsleiter bei der inländischen Fa. P gewesen. In dieser Eigenschaft sei er dafür verantwortlich gewesen, dass die W als Distributor für das Gas G eingesetzt werde. Aufgrund der damaligen Marktsituation (Monopol der Fa. P) seien mit dem Verkauf dieses Gases große Gewinne erwirtschaftet worden.
Die W habe Zahlungen an den Kläger geleistet, um Waren von der P zu erhalten. Im Streitzeitraum sei dies hauptsächlich das Gas G gewesen, das die W als einziger Distributor der P erhalten habe und damit auch das Monopol. Da es bei der Entscheidung, wer Vertriebspartner für das Gas G werde, kein Auswahlverfahren gegeben habe, sei die W in unlauterer Weise bevorzugt worden. Damit seien diese Zahlungen als Bestechungsgelder anzusehen.
Die Zahlungen der Bestechungsgelder seien unter Einschaltung zweier Briefkastenfirmen, die im außereuropäischen Ausland registriert worden seien, vollzogen worden.
Die Bestechungsgelder seien als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG steuerpflichtig.
Für weitere Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Bericht über steuerliche Feststellungen vom 15.04.2020 und den Bericht über Steuerstraftaten vom 15.04.2020. Beide Berichte wurden den Klägern mit Schriftsatz des Beklagten vom 03.06.2020 übersandt.
Gegen den Kläger wurden durch die Staatsanwaltschaft M wegen Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr und die Staatsanwaltschaft N wegen Steuerhinterziehung strafrechtliche Ermittlungsverfahren geführt.
Am 03.06.2020 erließ der Beklagte in Umsetzung der Feststellungen der Außenprüfung entsprechende (erstmalige) Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 sowie nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung geänderte Einkommensteuerbescheide 2011 bis €2014, ausgehend von sonstigen Einkünften aus Leistungen i.H.v. X€ (2007), X€ (2008), X€ (2009), X€ (2010), X€ (2011), X€ (2012), X€ (2013) und X€ (2014); zugleich setzte der Beklagte mit Bescheiden Zinsen zur Einkommensteuer i.H.v. X€ (2007), X€ (2008). X€ (2009), X€ (2010), X€ (2011), X€ (2012), X€ (2013) und X€ (2014) fest.
Gegen sämtliche Bescheide legten die Kläger am 23.06.2020 Einspruch ein und beantragten zugleich bei dem Beklagte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung trugen sie zunächst im Wesentlichen vor, es sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Auch habe der Beklagte keinen Auskunftsanspruch, da der Kläger erweitert beschränkt steuerpflichtig sei. Ebenso sei es ihm unzumutbar, das Nichtvorhandensein steuererheblicher Tatsachen (das Nichterzielen von Einkünften oder das Nichtunterhalten eines Kontos im Ausland) nachzuweisen. Zudem müsse die Finanzbehörde den Sachverhalt erforderlichenfalls auch ohne Mitwirkung des Beteiligten aufklären. Der Kläger sei so zu behandeln, als sei er aufgrund höherer Gewalt nicht in der Lage seinen Mitwirkungspflichten nachzukommen. Das hinge damit zusammen, dass ansonsten dessen strafprozessuales Aussageverweigerungsrecht unterwandert würde. Auch müsse das Steuerverfahren ausgesetzt werden bis zum Abschluss des Steuerstrafverfahrens.
Mit Schreiben vom 29.07.2020 beantragten die Kläger für die Streitjahre die Offenlegung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 364 AO.
Mit Schreiben vom 07.08.2020 teilte der Beklagte den Klägern in Ergänzung der am 03.06.2020 übersandten Berichte Zeugenaussagen und Beweismittel mit, auf deren Auswertung die Feststellungen der Steuerfahndung beruhten und gewährte den Klägern Akteneinsicht, die die Kläger am 06.11.2021 nahmen.
Am 09.09.2020 setzte der Beklagte die Vollziehung der Zinsen zur Einkommensteuer 2007 bis 2014 gegen eine Sicherheitsleistung i.H.v. X€ aus (…).
Mit Schreiben vom 05.10.2020 nahm der Beklagte zu den Ausführungen der Kläger Stellung.
Am 04.12.2020 lehnte der Beklagte die AdV im Übrigen ab.
Mit Schreiben vom 11.12.2020 nahmen die Kläger insbesondere hinsichtlich der Mitwirkungspflichten der Kläger und den dem Beklagte vorliegenden Beweismitteln Stellung.
Am 18.01.2020 stellten die Kläger bei Gericht einen Antrag auf AdV.
Am 28.09.2021 gewährte der Beklagte vollumfänglich AdV gegen Sicherheitsleistung i.H.v. X€.
Mit Beschluss vom 20.12.2021, 2 V 173/21, setzte das Gericht die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2014 bis einen Monat nach Bekanntgabe der die Einspruchsverfahren gegen diese Bescheide abschließenden Entscheidungen oder einer anderweitigen Erledigung des Einspruchsverfahrens ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung aus.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens ergänzten die Kläger ihre Begründung und trugen im Wesentlichen vor, die Bescheide seien nichtig, da der Beklagte nicht zuständig sei, sondern das Finanzamt O.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21.07.2022 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide2007 bis 2014 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, der Beklagte sei sachlich zuständig. Der Beklagte sei mit Verlegung des Wohnsitzes der Kläger nach A durch die Verwirklichung des § 2 Außensteuergesetz (AStG) für die Einkommensbesteuerung gemäß § 12 Nr. 3 FA-ZVO sachlich zuständig geworden. Diese Zuständigkeit erstreckte sich auch auf die vorangehenden Veranlagungszeiträume, in denen die Voraussetzungen des § 2 AStG noch nicht erfüllt gewesen seien. Der BFH habe mit Urteil vom 29.10.1970 IV R 247/69, für die Zuständigkeit zur Veranlagung der Einkommensteuer entschieden, die Lehre, bei einem Wohnsitzwechsel über die Landesgrenzen sei das örtlich zuständige Finanzamt für die Veranlagungen früherer Veranlagungszeiträume verbandsmäßig unzuständig, entspreche nicht dem Gesetz, weil der Gegenstand „Einkommen" nicht gebietsgebunden sei. Das Wohnsitz-Finanzamt sei danach für die Besteuerung nach dem Einkommen auch für die Veranlagungszeiträume zuständig, in denen der Steuerpflichtige zuvor in einem anderen Bundesland gewohnt habe. Diese Rechtsprechungsgrundsätze seien auch auf die Problematik des Streitfalls übertragbar. Vorliegend sei der anspruchsbegründende Tatbestand die Verwirklichung des § 2 AStG, welcher Bestandteil der Einkommensbesteuerung sei. Im Hinblick auf diese Rechtsprechung des BFH dürfe es keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige innerhalb der Bundesrepublik in ein anderes Bundesland verziehe oder ob der Steuerpflichtige ins Ausland verziehe und somit eine Verwirklichung des § 2 AStG auslöse. Das Finanzamt, das für die Besteuerung nach Wegzug ins Ausland zuständig sei, müsse demnach auch für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt noch im Inland gehabt habe, sachlich zuständig sein. Im Übrigen gelte nach herrschender Literaturmeinung und ständiger Rechtsprechung auch für die örtliche Zuständigkeit der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit. Demnach umfasse die gesamte Verwaltungszuständigkeit nicht nur die während der Zuständigkeit entstandenen Steuern, sondern auch alle vergangenen Zeiträume.
Der Beklagte sei danach auch örtlich zuständig. Im vorliegenden Fall sei § 2 AStG einschlägig, so dass der Beklagte für die Besteuerung zuständig sei (Sonderzuständigkeit).
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide seien auch dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig. Eine Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Die Festsetzungsfrist betrage im Streitfall zehn Jahre, denn bezüglich der bisher nicht erklärten Einkünfte des Klägers lägen die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO vor. Wodurch der Kläger den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht habe, werde im Bericht über Steuerstraftaten vom 15.04.2020 umfassend erläutert.
Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 vor. Die Feststellung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen beruhe auf nachgewiesenen Geldflüssen.
Der Beklagte habe seine Amtsermittlungspflicht nach § 88 AO nicht verletzt. Vielmehr sei der Kläger seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs.2 AO nicht nachgekommen.
Die Kläger haben am 24.08.2022 gegen die Einkommensteuerbescheide2007 bis 2014 Klage erhoben.
Die Kläger sind unter Bezugnahme auf ihre Ausführungen in dem Verfahren 2 V 173/21 im Wesentlichen der Auffassung, die Bescheide seien nichtig, weil der Beklagte für den Erlass der Bescheide nicht zuständig sei. Nach § 19 Abs. 6 AO i.V.m. der Einkommensteuer-Zuständigkeitsverordnung ( EStZuV) habe das Finanzamt O die zentrale (sachliche) Zuständigkeit für Auslandsrentner. Diese Zuständigkeit gelte auch, wenn neben Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 7, 10 EStG weitere inländische Einkünfte vorlägen, diese aber wegen der Abgeltungswirkung des Steuerabzuges bei der Veranlagung nicht berücksichtigt würden. Hiervon seien auch Fälle zu verstehen, die unter § 2 AStG fielen. Es käme nicht auf die Qualifikation einer abstrakten beschränkten Steuerpflicht, sondern auf die tatsächliche Veranlagung an. Dem Beklagte als Finanzamt des Bundeslandes Nordrhein-Westfalen fehle die Verbandszuständigkeit. Schlussendlich könne dahinstehen, ob das Finanzamt O oder das Finanzamt X sachlich zuständig sei, da jedenfalls nicht der Beklagte zuständig sei. Der Verstoß gegen diese sachliche Zuständigkeit führe zur Nichtigkeit der Bescheide. Eine gesetzliche Grundlage sei nicht benannt worden. Der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit könne es nicht sein, da dieser die örtliche Zuständigkeit betreffe. Zudem könne auch § 2 AStG nur im Hinblick auf den Kläger einschlägig sein. Die beschränkte Steuerpflicht beziehe sich auf die einzelne Person.
Zudem sei kein ausreichendes rechtliches Gehör gewährt worden. Dem Kläger seien nicht alle Unterlagen i.S.d. § 364 AO zur Verfügung gestellt worden. Die Steuerfahndung habe ihrem Schlussbericht eine Liste von Unterlagen zugrunde gelegt. Der Kläger gehe davon aus, dass dies nicht alle Unterlagen gewesen seien, die zur Willensbildung der Steuerfahndung beigetragen hätten und dass dies nicht alle Unterlagen gewesen seien, die der Steuerfahndung zur Verfügung gestanden hätten. Vielmehr handele es sich um eine Selektion von Unterlagen zulasten des Klägers. Der Beklagte habe sich den Willen der Steuerfahndung zu eigen gemacht. Zu dem Auskunftsverlangen nach …(europäisches Ausland) seien keine Auskünfte in den Akten vorhanden; es seien lediglich „Ausdrücke“ eines bestimmten Kontos festgehalten worden. Zudem sei auch der Umfang der Akten zu berücksichtigen; gänzlich inakzeptabel sei die Aufforderung an den Kläger weitere Akteneinsicht beim Finanzamt für Zentrale Prüfungsdienste ... zu beantragen. Auch die neu hinzugekommene Information über die Treuhänderschaft eines Herrn C, der nach den strafrechtlichen Ermittlungen der offizielle Vertreter der L und Q sei, erhärte weiter den Verdacht, der Beklagte gebe nicht alles preis was ihr an Erkenntnissen vorliege.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör führe zu der Verpflichtung, eine etwaige Schätzung (Sachverhaltsschätzung) verständlich zu erläutern. Dies sei unterblieben. Es sei mit keinerlei rechtlichen Grundlagen erläutert worden, warum dem Kläger Zwischengesellschaften zuzurechnen seien. Die andere Variante wäre, es gebe keine Sachverhaltsschätzung.
Jedenfalls hätte das Finanzamt O die streitgegenständlichen Bescheide nicht erhoben, weil diese Erhebung rechtswidrig gewesen wäre. Es könne nicht mit der für eine Schätzung nach § 162 AO erforderlichen an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass der Kläger ca. XMio. € an Einnahmen gehabt habe. Es liege mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit keine Bestechung vor. Vielmehr verwende die Steuerfahndung einen fiktiven Bestechungstatbestand. Es sei grundsätzlich zunächst davon auszugehen, dass der Kläger allen seinen Mitwirkungspflichten für die Jahre 2007 bis 2014 nachgekommen sei. Es wäre hier durchaus denkbar, dass der Kläger keinen Steuertatbestand erfüllt habe. Der vom Beklagte unterstellte Grundsachverhalt sei alles andere als bewiesen. Es gebe auch andere denkbare Sachverhaltsvarianten. Jedenfalls dürfe eine Mitwirkungspflicht erstmalig angenommen werden, nachdem die Anforderungen an § 364 AO erfüllt seien.
Es sei fraglich, warum der Beklagte es nicht ein einziges Mal zumindest nur in Erwägung ziehe, dass der Kläger an legitimen GeschäftsvorfäIlen beteiligt gewesen sei und Opfer eben eines beabsichtigten vorgetäuschten Zusammenhangs sei. Es sei ausschließlich zulasten des Klägers ermittelt worden. Eine Steuerhinterziehung könne nur vorliegen, wenn ausgeschlossen werden könne, dass der Kläger nicht vielmehr ein Opfer sei.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2014 vom 03.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2022 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist im Wesentlichen der Auffassung, die Klage habe keinen Erfolg. Hierzu nimmt er Bezug auf seine Ausführungen in dem AdV-Verfahren und in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, die Auffassung des Klägers, § 2 AStG könne nur im Hinblick auf die Person des Klägers einschlägig sein, sei unzutreffend. Die Klägerin habe in den Streitjahren keinerlei eigene Einkünfte bezogen und somit keine Auswirkung auf die Veranlagung gehabt.
Hinsichtlich des Revisionsantrages trägt der Beklagte vor, ob der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit auch für die sachliche Zuständigkeit nach § 16 AO gelte, habe grundsätzliche Bedeutung.
Mit dem Wegzug der Klägers von X nach A sei nicht das Finanzamt O für sie zuständig geworden, sondern der Beklagte Ab 2015 erfülle der Kläger die Voraussetzungen des § 2 AStG. Gemäß § 19 Abs. 2 AO i.V.m. Art. 1 der 19. Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter vom 06.03.2003 sei daher der Beklagte für die Besteuerung der Kläger nach dem Einkommen zuständig. Die Regelung nach § 19 Abs. 6 AO greift nicht ein. Der Kläger beziehe nach seinem Wegzug nicht nur Einkünfte nach § 22 EStG, sondern auch Einkünfte im Sinne des § 19 EStG.
§ 364 AO sei durch die Gewährung der beantragten Akteneinsicht erfüllt. Die Information über die Treuhänderschaft des Herrn C sei immer schon aus den Akten ersichtlich gewesen.
Die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2014 seien auch dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig. Insbesondere habe die W X Mio. € an die Q überwiesen, die das Geld an den Kläger und die Lweitergeleitet habe. Für die Einzelheiten der Überweisungen wird auf die tabellarischen Aufstellungen in dem Schriftsatz des Beklagten vom 15.02.2021 Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die Verwaltungsakten Bezug genommen.
Der Senat hat am 06.02.2024 eine mündliche Verhandlung durchgeführt, auf deren Protokoll Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
I. Die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2014 vom 03.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2022 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist für den Erlass dieser Einkommensteuerbescheide nicht sachlich zuständig nach § 16 AO.
1. Die sachliche Zuständigkeit beschreibt gegenständlich den Tätigkeitsbereich einer Behörde, also die Zuordnung einer bestimmten Aufgabe des materiellen Sachrechts an eine Verwaltungseinheit (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, juris, m.w.N.). Sie bestimmt Gegenstand, Inhalt und Umfang der zugewiesenen Aufgaben; dabei kann es sich um die Zuordnung einer bestimmten Aufgabe oder eines beschränkten oder umfassenden Aufgabenbereichs an eine Behördenart oder an eine einzelne Behörde handeln. Aus der sachlichen Zuständigkeit folgen das Recht und die Pflicht einer Behörde, innerhalb des ihr zugewiesenen Aufgabenbereichs tätig zu werden. Eine Behörde ist nur für den ihr zugewiesenen Aufgabenkreis zuständig und darf nur im Rahmen ihrer sachlichen Zuständigkeit tätig werden. Die sachliche Zuständigkeit muss wegen des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) und als wesentliche Regelung des Verwaltungsverfahrens in einem grundrechtlich geschützten Bereich durch Gesetz i.S.d. § 4 AO geregelt werden.
Demgegenüber ergibt sich aus den Regelungen über die örtliche Zuständigkeit, welche von mehreren sachlich zuständigen Behörden der gleichen hierarchischen Stufe eines Verwaltungsträgers die Verwaltungstätigkeit durchzuführen hat (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, juris, m.w.N.). Die örtliche Zuständigkeit ist die Kompetenz, in einem räumlich begrenzten Wirkungsbereich (Bezirk) tätig werden zu dürfen und zu müssen, wobei sich die konkret örtlich zuständige Finanzbehörde erst anhand der Regelungen über den Sitz und den Bezirk der jeweiligen Finanzbehörde feststellen lässt. Die örtliche Zuständigkeit einer Finanzbehörde setzt mithin ihre sachliche Zuständigkeit voraus, eine sachlich unzuständige Behörde kann nicht örtlich zuständig sein. Die sachliche Zuständigkeit geht daher der örtlichen Zuständigkeit vor. Für die örtliche Zuständigkeit gilt der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit, d.h. die Zuständigkeit umfasst grundsätzlich alle Verwaltungstätigkeiten der Finanzbehörde, die sich aus dem gesamten Besteuerungsverfahren ergeben (Festsetzung, Rechtsbehelfsverfahren, Erhebung und Vollstreckung) (siehe hierzu BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, juris).
Gemäß § 16 AO richtet sich die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden, soweit nichts anderes bestimmt ist, nach dem Gesetz über die Finanzverwaltung ( FVG). Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG kann, soweit es sich um Aufgaben der Finanzverwaltung handelt und der Vollzug der Aufgaben verbessert oder erleichtert wird, die zuständige Landesregierung durch Rechtsverordnung einem Finanzamt oder einer besonderen Landesfinanzbehörde Zuständigkeiten für die Bezirke mehrerer Finanzämter übertragen. Nach dieser Norm können in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (BFH, Urteil vom 08.02.1995 I R 127/93, juris) durch Rechtsverordnung der Landesregierung Zuständigkeiten (Sonderaufgaben) einem Finanzamt für die Bezirke mehrerer Finanzämter übertragen werden. Zuständigkeitskonzentrationen führen dazu, dass das bisher zuständige Finanzamt/Hauptzollamt die sachliche Zuständigkeit für bestimmte Aufgaben verliert, das zentral zuständige Finanzamt/Hauptzollamt wird für die übertragene Aufgabe sachlich und in seinem Bezirk zugleich örtlich zuständig (BFH, Urteil vom 19.04.2012 III R 85/11, juris). Von dieser Ermächtigung hat die Landesregierung Nordrhein-Westfalen Gebrauch gemacht und hat Zuständigkeitskonzentrationen nach § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG vorgenommen, nämlich mit der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter (FA-ZVO). Gemäß § 1 FA-ZVO sind die in § 2 FA-ZVO bezeichneten Finanzämter jeweils in ihrem Bezirk für die von den Finanzämtern wahrzunehmenden Aufgaben der Steuerverwaltung und für die ihnen sonst übertragenen Aufgaben zuständig, soweit in den §§ 2 bis 19 nichts anderes bestimmt ist. Gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 17 FA-ZVO umfassen der Bezirk des Finanzamts Dortmund-Unna mit Sitz in Dortmund von der Stadt Dortmund den Stadtbezirk Brackel und vom Kreis Unna die Städte Fröndenberg/Ruhr, Lünen, Schwerte und Unna und die Gemeinde Holzwickede. Gemäß § 12 Nr. 3 FA-ZVO ist für die Durchführung der §§ 2, 4, 7 bis 15 und § 18 AStG abweichend von der Bezirksgliederung des § 2 FA-ZVO zuständig im Oberfinanzbezirk Münster das Finanzamt Dortmund-Unna für die Bezirke aller Finanzämter des Oberfinanzbezirks Münster.
2. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist der Beklagte im Streitfall sachlich unzuständig.
a. Im Streitfall folgt weder aus § 1 FA-ZVO noch aus § 12 Nr. 3 FA-ZVO die sachliche Zuständigkeit des Beklagte
Die Voraussetzungen des § 1 i.V.m. § 2 Abs. 3 Nr. 17 FA-ZVO liegen im Streitfall nicht vor. Der Bezirk des Beklagten ist im Streitfall nicht betroffen. Bei § 2 FA-ZVO handelt es sich nicht um eine Regelung der örtlichen Zuständigkeit, sondern um die räumliche Begrenzung der sachlichen Zuständigkeit (BFH, Urteil vom 10.11.1977 V R 67/75, juris).
Die Voraussetzungen des § 12 Nr. 3 FA-ZVO liegen im Streitfall nicht vor. Hinsichtlich der Streitjahre ist nicht die Durchführung der §§ 2, 5, 7 bis 15, 18 AStG insbesondere nicht des § 2 AStG betroffen. Die Kläger hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz in X, so dass die steuerliche Veranlagung in den Streitjahren ohne Rückgriff auf § 2 AStG erfolgt. Ebenso wenig liegt im Streitfall eine Durchführung der §§ 5, 7 bis 15, 18 AStG durch den Beklagten vor. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist es unerheblich, dass die Kläger nunmehr ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in A haben und, wie es der Beklagte unwidersprochen vorträgt, nunmehr, d.h. außerhalb der hiesigen Streitjahre eine Anwendung von § 2 AStG in Betracht kommt. Dies hat keine (rückwirkenden) Auswirkungen auf die sachliche Zuständigkeit in den Streitjahren. Dem Wortlaut der Norm folgend mangelt es bereits in den Streitjahren an einer Durchführung der §§ 2, 5, 7 bis 15, 18 AStG i.S.d. § 12 Nr. 3 FA-ZVO. Ebenso entspricht es nicht dem Sinn und Zweck der Zuständigkeitskonzentration des § 12 Nr. 3 FA-ZVO, dass der Beklagte, dem nach dieser Norm eine gehobene Kompetenz bei der Durchführung des AStG zugesprochen wird und bei dem sich Verfahren mit der Durchführung des genannten Normen des AStG konzentrieren, auch die „normale“ Einkommensteuerveranlagung ohne Durchführung bzw. Anwendung des AStG, wie in den Streitjahren, vornimmt. Hierfür ist keine Zuständigkeitskonzentration erforderlich. Aufgrund des klaren Wortlautes und unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der Norm scheidet eine analoge Anwendung des § 12 Nr. 3 FA-ZVO, unabhängig davon, dass diese von dem Beklagte bereits nicht vorgetragen worden ist, die zudem den Charakter einer Ausnahmevorschrift im Hinblick auf die Begründung einer sachlichen Zuständigkeit hat, aus.
Entgegen der Auffassung des Beklagte gilt der sog. Grundsatz der Gesamtzuständigkeit (lediglich) im Rahmen der örtlichen Zuständigkeit (BFH, Urteile vom 19.03.2019 VII R 27/17, juris; vom 25.02.2021 III R 36/19, juris), nicht jedoch im Rahmen der hier im Streitfall relevanten sachlichen Zuständigkeit. Zumal dieser Grundsatz besagt, dass die Zuständigkeit grundsätzlich alle Verwaltungstätigkeiten der Finanzbehörde umfasst, die sich aus dem gesamten Besteuerungsverfahren ergeben (Festsetzung, Rechtsbehelfsverfahren, Erhebung und Vollstreckung) (siehe hierzu BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, juris) und gerade nicht dazu führt, dass eine sachliche Zuständigkeit in einem Veranlagungszeitraum, im Streitfall aufgrund der Durchführung von § 2 AStG beispielsweise im Jahr 2015, die sachliche Zuständigkeit in einem anderen Veranlagungszeitraum, im Streitfall in den Streitjahren, begründet.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die durch den BFH mit Urteil vom 29.10.1970 IV R 247/69, juris, aufgestellten Rechtsgrundsätze nicht auf den Streitfall anwendbar. Die vorgenannte Entscheidung des BFH verhält sich zur örtlichen Zuständigkeit, wohingegen im Streitfall (zunächst) die sachliche Zuständigkeit relevant ist.
b. Die sachliche Zuständigkeit des Beklagten hat auch im Jahr 2014 gefehlt. Die Kläger sind in diesem Veranlagungszeitraum (noch) unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Die Kläger haben nicht im Jahr 2014 ihren inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verloren. Die im Mai 2014 erfolgte Abmeldung der Kläger beim Einwohnermeldeamt ist unmaßgeblich, vielmehr kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Die Kläger haben in den im Mai 2015 abgegebenen Steuererklärungen 2011, 2012, 2013 eine Anschrift in Marl angegeben; auch die dabei eingereichten Ausdrucke der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen und Verdienstnachweise haben eine Anschrift in X ausgewiesen, soweit diese vor dem Jahr 2015 erstellt worden sind; erst die im Jahr 2015 ausgestallten Ausdrucke der elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen und Verdienstnachweise haben die im Rubrum genannte Anschrift in A ausgewiesen. Auch die Beteiligten, insbesondere der Beklagte mit Schriftsatz in AdV-Verfahren vom 08.02.2021, gehen übereinstimmend davon aus, dass die Kläger erst ab dem Jahr 2015 die Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllen; daher kommt nach Auffassung der Beteiligten im Jahr 2014 § 2 AStG nicht zur Anwendung.
Jedenfalls, d.h. selbst bei einem Wohnsitzwechsel der Kläger nach A im Jahr 2014, wäre im Jahr 2014 § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG anzuwenden. Nach dieser Norm sind, wenn während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht besteht, die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen. Zu der beschränkten Steuerpflicht i.S.d. § Abs. 7 Satz 3 EStG zählen nicht nur die Fälle des § 1 Abs. 4 EStG, sondern auch die der sog. erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach §§ 2, 5 AStG (Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 322. Lieferung, 11/2023, § 2 EStG, Rn. 921).
c. Dem Klageerfolg steht § 127 AO nicht entgegen. Diese Norm ist bei einer Verletzung der sachlichen Zuständigkeit nicht anzuwenden (BFH, Urteil vom 19.04.2021 III R 85/11, juris).
Eine Heilung der sachlichen Unzuständigkeit des Beklagte durch eine (nachträgliche) Gesetzesänderung (siehe hierzu BFH, Urteil vom 26.02.1987 IV R 109/86, juris), liegt im Streitfall nicht vor.
d. Auf die weiteren von den Beteiligten aufgeworfenen Rechtsfragen kommt es damit nicht mehr an, insbesondere nicht auf die örtliche Zuständigkeit des Beklagten, die Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 AO mitsamt der Festsetzungsverjährung i.S.d. § 169 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 370 Abs. 1 Nr. 1, 2 AO und das Vorliegen samt einkommensteuerrechtlicher Qualifikation von Zahlungen an den Kläger mitsamt dem Bestehen und dem Umfang steuerrechtlichen Mitwirkungspflichten der Kläger.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO liegen vor.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Dass der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit nicht für die sachliche Zuständigkeit nach § 16 AO gilt, ist höchstrichterlich geklärt (vgl. BFH, Urteile vom 19.03.2019 VII R 27/17, juris; vom 25.02.2021 III R 36/19, juris). Die Frage, ob einem Finanzamt aufgrund einer von der Landesregierung erlassenen Zuständigkeitsverordnung in einem bestimmten Bereich die sachliche Zuständigkeit nach § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG übertragen wurde, betrifft nichtrevisibles Landesrecht i.S.d. § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO (BFH, Urteil vom 19.04.2021 III R 85/11, juris).
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2, 4, 7 bis 15 und § 18 AStG abweichend von der Bezirksgliederung des § 2 FA-ZVO
§§ 2, 5, 7 bis 15, 18 AStG insbesondere nicht des § 2 AStG
§§ 5, 7 bis 15, 18 AStG
§§ 2, 5, 7 bis 15, 18 AStG i.S.d. § 12 Nr. 3 FA-ZVO. Ebenso entspricht es nicht dem Sinn und Zweck der Zuständigkeitskonzentration des § 12 Nr. 3 FA-ZVO
§§ 2, 5 AStG
§ 364 AO
§ 2 AStG
§ 370 AO
§ 88 AO
§ 2 AStG
§ 162 AO
§ 16 AO
§ 22 EStG
§ 19 EStG
§ 4 AO
§ 1 FA-ZVO
§ 2 FA-ZVO
§ 2 EStG
§ 127 AO
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 12 Nr. 3 FA-ZVO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 90 Abs.2 AO
§ 19 Abs. 6 AO
§ 49 Abs. 1 Nr. 7, 10 EStG
§ 19 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG
§ 17 Abs. 2 Satz 3 FVG
§ 2 Abs. 3 Nr. 17 FA-ZVO
§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 173 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 370 Abs. 1 Nr. 1, 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 17 Abs. 2 Satz 3 FVG
§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: 2 V 173/21
70 IV R 247/69
21 III R 36/19
95 I R 127/93
12 III R 85/11
77 V R 67/75
19 VII R 27/17
21 III R 85/11
87 IV R 109/86