Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Gerichtsbescheid vom 2018-05-15, Aktenzeichen 3 K 74/18

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrages und der Sonderabschreibungen für sogenannte „Werkzeuge“ (mehrere Spritzgussformen).
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft und stellt selbst … Produkte her. Sie hat eine einzige Betriebsstätte und zwar am Sitz der Gesellschaft. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Vorprodukte kauft sie teilweise zu bzw. lässt diese durch andere Unternehmen herstellen. Sie benötigt für die Herstellung eines ihrer Produkte u.a. Kunststoffformteile, die im Spritzgussverfahren hergestellt werden. Sie selbst verfügt nicht über die Maschinen, um solche Spritzgussteile selbst herstellen zu können. Dazu bedient die Klägerin sich anderer Unternehmen. Im Einzelnen:
Für ein neu entwickeltes Produkt benötigte die Klägerin im Jahr 2013 die entsprechenden Spritzgussformen für die verschiedenen Teile. Solche Spritzgussformen werden in der Produktion als „Werkzeuge“ in universelle Spritzgussmaschinen eingesetzt und produzieren dann die gewünschten Kunststoffformteile. Die Klägerin beauftragte im Jahr 2013 ein darauf spezialisiertes Unternehmen, die A, mit der Planung und Herstellung der entsprechenden Spritzgussformen für rund 75.000 €. Die A sollte später auch die Spritzgussteile – wie bei Kleinserien branchenüblich unter Zurverfügungstellung der benötigten Werkzeuge – nach Staffelpreisen liefern und deshalb die Werkzeuge im Besitz behalten. Die neuen Werkzeuge, Konstruktionszeichnungen und Datenblätter gingen nach Abnahme und Bezahlung in das Eigentum der Klägerin über.
Die A vergab den Auftrag zur Herstellung der Werkzeuge tatsächlich an einen Subunternehmer in Italien, der diese auftragsgemäß herstellte. Die neuen Werkzeuge blieben auch nach dem Eigentumserwerb durch die Klägerin zunächst bei diesem Subunternehmen der A in Italien (Y). Später beauftragte/bestellte die Klägerin die Herstellung der Kunststoffformteile in der benötigten Anzahl im Einverständnis mit der A bei der B; dabei handelt es sich um eine Schwestergesellschaft der A mit identischem Geschäftsführer. Die B beauftragte ihrerseits ein anderes italienisches Unternehmen (Z) mit der Produktion und Lieferung der bestellten Kunststoffformteile nach Deutschland. A und B veranlassten, dass der Z dafür die erforderlichen Werkzeuge zur Verfügung standen und wiesen die Y an, die Werkzeuge dorthin zu liefern. Nach Abschluss der ersten Produktion der Kunststoffformteile verblieben die zugelieferten Werkzeuge auf Wunsch der Klägerin im Lager der Z, um dort – wie es branchenüblich ist – für evtl. Folgeaufträge zur Verfügung zu stehen; die Werkzeuge durfte Z nicht anderweitig einsetzen. Die bestellten Kunststoffformteile wurden aus Italien über die B der Klägerin geliefert. Nach den zwischen der Klägerin und der A abgeschlossenen Vereinbarungen müssen die A bzw. deren Subunternehmen die Werkzeuge auf Verlangen der Klägerin auch ohne einen gerichtlichen Titel herausgeben.
Seither bestellt die Klägerin jährlich einmal die Kunststoffformteile bei der B, die diese bei der Z herstellen und von dieser liefern lässt. Die Werkzeuge werden dafür für etwa eine Woche pro Jahr tatsächlich genutzt und in der übrigen Zeit bei der Z für die Klägerin gelagert.
Die Klägerin berücksichtigte im Streitjahr 2012 für die anzuschaffenden bzw. herzustellenden Werkzeuge gewinnmindernd einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 28.000 €. Nach der Anschaffung der Werkzeuge aktivierte sie die Werkzeuge als Anlagevermögen und nahm Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG sowie nach § 7g Abs. 5 EStG vor und berücksichtigte daneben die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG.
Im Zuge einer Außenprüfung wurde streitig, ob die Verbleibensvoraussetzungen nach § 7g EStG eingehalten worden seien, da sich die Werkzeuge seit Jahren in Italien befänden. Der Betriebsprüfer vertrat schließlich die Ansicht, es läge eine „unentgeltliche Überlassung der Werkzeuge“ an die Z in Italien vor, so dass die erforderliche Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin nicht vorliege. Er machte den Investitionsabzugsbetrag im Streitjahr 2012 in Höhe von 28.000 € rückgängig und kürzte die Abschreibungen für 2013 entsprechend mit einem Saldo in Höhe von 37.483 €. Das FA übernahm nach Abschluss der Außenprüfung diese Rechtsansicht. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Klägerin stellt heraus, dass die Werkzeuge nicht nur ihr Eigentum, sondern ausschließlich für ihren Betrieb eingesetzt worden seien. Es habe zu keinem Zeitpunkt eine betriebsfremde oder private Nutzung der Werkzeuge stattgefunden. Dies schließe eine (schädliche) Nutzungsüberlassung an Dritte aus.
Sie ist überdies der Ansicht, dass das FA im Streitfall bei der Anwendung des § 7g EStG unberechtigt der örtlichen Lagerung der Werkzeuge einen höheren Wert beimesse als der funktionalen Zuordnung der Werkzeuge. Dies sei mit den Regelungen in § 7g EStG nicht vereinbar. Eine jeweilige Rücklieferung der Werkzeuge nach Deutschland sei zwar möglich aber unwirtschaftlich und setze die Werkzeuge unnötig dem Risiko von Transportschäden aus.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide für 2012 und 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 22. März 2017, in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 23. Februar 2018 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn der Klägerin jeweils um 28.000 € (2012) und um 37.483 € (2013) gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält daran fest, dass die unentgeltliche Überlassung der Wirtschaftsgüter (Werkzeuge) an das italienische Unternehmen Z dazu führe, dass die Wirtschaftsgüter im Sinne des § 7g EStG nicht in der inländischen Betriebsstätte genutzt worden seien.
Nach § 7g EStG sei ein Verbleiben des Wirtschaftsgutes in einer dauerhaften räumlichen Beziehung zur Betriebsstätte vorausgesetzt. Davon habe die Rechtsprechung nur begrenzt Ausnahmen zugelassen. So dürften die zur Vermietung angeschafften Fahrzeuge auch außerhalb des Betriebes eingesetzt werden. Entscheidend sei dann aber, wie lange der Unternehmer von der Einwirkung auf das Fahrzeug ausgeschlossen sei. Bei längerfristigen Vermietungen über 3 Monate verbleibe ein solches Wirtschaftsgut nicht im Betrieb des Investors bzw. Vermieters (BFH-Urteil vom 23. Mai 1986 III R 66/85, BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916 zur Investitionszulage). Im Streitfall hätten sich die Werkzeuge jedenfalls nicht weniger als 3 Monate außerhalb des Betriebes der Klägerin befunden und die Klägerin habe die tatsächliche Gewalt über die Wirtschaftsgüter nicht kurzfristig erlangen können.
Auch reiche nach der Rechtsprechung bei einem Ausstellungsbus, der als Werbeträger seine betriebliche Funktion nur außerhalb der Betriebsstätte erfüllen könne, eine reine funktionale Bindung an den Betrieb aus (BGH-Urteil vom 20. November 1970 VI R 151/69, BFHE 100, 558, BStBl II 1971, 155 zum Berlinförderungsgesetz). Anders als ein solcher Ausstellungsbus könnten die die streitigen Werkzeuge nach ihrer Wesensart und Zweckbestimmung auch im räumlich abgegrenzten Bereich der Betriebsstätte der Klägerin eingesetzt werden, wenn sich die Klägerin eine mit den Werkzeugen kompatible Spritzgussmaschine anschaffen und im Betrieb aufstellen würde. Für die Anwendung des § 7g EStG sei nicht zu berücksichtigen, ob die Anschaffung einer Spritzgussmaschine wirtschaftlich oder logistisch sinnvoll sei.
Die Klägerin könne einen Investitionsabzugsbetrag für derartige Wirtschaftsgüter nur beanspruchen, wenn sie tatsächlich (z.B. bis auf eine Woche im Jahr) in ihrem Betrieb gelagert gewesen wären. Daran fehle es.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Klägerin kann sowohl den Investitionsabzugsbetrag im Streitjahr 2012 als auch die Sonderabschreibungen im Streitjahr 2013 nach § 7g EStG gewinnwirksam vornehmen, da die Wirtschaftsgüter (Werkzeuge) in einer inländischen Betriebsstätte ausschließlich betrieblich genutzt worden sind. Die entgegenstehenden Bescheide des Beklagten verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG in der bis 2015 geltenden Fassung (jetzt insoweit wortidentisch in § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) ist die Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens begünstigt, wenn die Wirtschaftsgüter „in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich“ genutzt werden. In Bezug genommen ist dabei der Betrieb, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört (BFH-Urteil vom 6. April 2016 X R 28/14, BFHE 254, 218, BStBl II 2017, 302, Rn. 28).
a) Die hier streitigen Werkzeuge gehören unstreitig als abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Betriebes der Klägerin. Auch das FA lässt insoweit nach der Außenprüfung eine Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG zu.
b) Die Werkzeuge sind schließlich im Streitfall sogar ausschließlich in der inländischen Betriebsstätte der Klägerin genutzt worden, da eine außerbetriebliche Nutzung nicht erfolgt ist bzw. es bei funktionaler Betrachtung der Nutzung ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut außerhalb der räumlichen Grenzen des Betriebes benutzt wird, aber die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut regelmäßig innerhalb kurzer Frist wiedererlangt werden kann und damit im Einflussbereich des Steuerpflichtigen verbleibt.
(1) Grundsätzlich setzt die von Gesetz vorgegebene „fast ausschließliche Nutzung“ in diesem Sinne einen betrieblichen Nutzungsanteil von mindestens 90% voraus. Unterschreitet die Nutzung in dem Betrieb, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, diesen Anteil, liegt nach der bisherigen Rechtsprechung mithin der Anteil der außerbetrieblichen Nutzung bei über 10 %, ist dieses Tatbestandsmerkmal dem Grunde nach nicht erfüllt (ebenso BFH-Urteil 6. April 2016, aaO.). Zu den außerbetrieblichen Nutzungen gehört danach der Einsatz in einer ausländischen Betriebsstätte, für einen fremden Betrieb oder die private Nutzung. Im Streitfall hat indes eine solche außerbetriebliche Nutzung nicht stattgefunden. Die Klägerin verfügt über keine ausländische Betriebsstätte, der die Wirtschaftsgüter zuzurechnen sein könnten, denn in Italien produziert lediglich ein fremdes Unternehmen – wie für viele andere Auftraggeber – mit dem Werkzeug der Klägerin, das diese für die Produktion bereitzustellen hat. Aus dem Einsatz der Werkzeuge selbst erlangt dieses Unternehmen kein Entgelt, sondern nur aus dem Spritzvorgang unter Nutzung der eigenen Spritzgussmaschine und des eingesetzten Materials. Die Werkzeuge werden auch nicht in diesem (fremden italienischen) Betrieb für dessen eigene betriebliche Zwecke genutzt. Das wäre nur anders, wenn dieser Betrieb das Werkzeug auch für Produkte anderer Unternehmen oder eine Eigenproduktion benutzen dürfte. Das wäre bei der Nutzung eines angemieteten Werkzeugs oder Fahrzeugs für alle Zwecke des Betriebes der Fall. Im Streitfall ist dies anders, denn allen anderen Unternehmen ist im Gegenteil die Nutzung der Werkzeuge sogar vertraglich untersagt. Das Eigentum blieb die ganze Zeit bei der Klägerin. Sie durfte jederzeit die Herausgabe verlangen. Sie hat lediglich aus nachvollziehbaren wirtschaftlichen Erwägungen gestattet, dass das italienischen Unternehmen insoweit den Fremdbesitz innehatte. Eine private Nutzung scheidet sowieso aus.
(2) Die Verwaltung betrachtet regelmäßig die Erfassung eines Wirtschaftsgutes im Bestandsverzeichnis (Anlageverzeichnis) als Anhaltspunkt für die betriebliche Nutzung (BMF-Schreiben vom 2. November 2015, BGBl I 2015, 1834, Rn. 38). Die „Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen“ sollen dann nicht mehr erfüllt sein, wenn das Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen wird, einem Anderen für mehr als drei Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird oder in einem anderen Betrieb, in eine ausländische Betriebsstätte oder in das Umlaufvermögen überführt wird (BMF, aaO.). Nach den Maßstäben dieser Verwaltungsanweisung hat die Klägerin die Werkzeuge weder veräußert noch entnommen oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte oder in das Umlaufvermögen überführt. Der Außenprüfer hat aber angenommen, dass die Werkzeuge einem Anderen für mehr als drei Monate unentgeltlich zur Nutzung überlassen habe. Insoweit kann aber dahinstehen, ob durch die Worte „zur Nutzung“ insoweit nur die eigennützige Nutzung durch ein fremdes Unternehmen im Sinne der vom FA zitierten Rechtsprechung (wie bei angemieteten Fahrzeugen) angesprochen ist, da für das Gericht eine Auslegung von Verwaltungsvorschriften schon wegen der fehlenden Bindungswirkung nicht in Betracht kommt.
(3) In der Literatur wird für die räumliche Beziehung der Wirtschaftsgüter zum Betrieb neben einer funktionalen Bindung an den Betrieb darüber hinaus die tatsächliche Einflussmöglichkeit des Betriebsinhabers auf das Wirtschaftsgut vorausgesetzt. Danach sind auch Wirtschaftsgüter begünstigt, die außerhalb des Betriebsgeländes zum Einsatz kommen (Baugeräte, Fahrzeuge zur Personen- oder Güterbeförderung, an Arbeitnehmer überlassene Fahrzeuge und etwa Automaten, die in Gaststätten oder Betrieben aufgestellt sind, wenn die tatsächliche Gewalt des Steuerpflichtigen bestehen bleibt (Kulosa in Schmidt, EStG, § 7g Rn. 7; Brandis in Blümich, EStG, § 7g Rn. 47; Meyer in Herrmann/ Heuer/ Raupach, EStG, § 7g Rn. 23; Bugge in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 7g Rn. E 16). Mit Blick auf den Kreis der begünstigten WG (bewegliche Wirtschaftsgüter; z. B. Fahrzeuge) liegt es nach Kulosa nahe, das Merkmal „Verbleiben“ nicht streng örtlich („Betriebshof“), sondern vielmehr „funktional“ aufzufassen (Kulosa in Schmidt, aaO.). In Sinne dieses Verständnisses der Regelungen in § 7g EStG sind im Streitfall die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen hinsichtlich der Werkzeuge von der Klägerin beachtet worden. Die Werkzeuge waren funktional ausschließlich ihrem eigenen Betrieb zugeordnet. Sie hatte jederzeit die Einflussmöglichkeit, die Werkzeuge herausverlangen zu können. Dies hat sie sich sogar vertraglich zusichern lassen.
Insgesamt steht der reinen Lagerung des Wirtschaftsgutes bei einem fremden Unternehmen die Steuerbegünstigung im Streitfall nicht entgegen.
2. Ob daneben bei einem Einsatz der Wirtschaftsgüter außerhalb des Betriebs aber im EU-Ausland und zugleich einer Besteuerung der Erträge aus den Halbfertigprodukten im Inland die Steuervergünstigung aus Gründen des Europarechts verweigert werden dürfte, kann hier deshalb dahinstehen. Dies wird jedenfalls vielfach als kritisch beurteilt (Kulosa in Schmidt, EStG, § 7g Rn. 9, Broemel/ Endert in Ubg 11, 722 und Vogel/ Cortez in FR 15, 443).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Höchstrichterlich ist bisher nicht abschließend geklärt, ob – wie von der Literatur vertreten – für die Verbleibensvoraussetzungen nach § 7g EStG nicht eine streng örtliche (so das FA), sondern daneben auch eine funktionale Betrachtung entscheidend ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 7g des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 147, 193
BStBl II 1986, 916
BFHE 100, 558
BStBl II 1971, 155
BFHE 254, 218
BStBl II 2017, 302
86 III R 66/85
70 VI R 151/69
16 X R 28/14