Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-12, Aktenzeichen 7 K 7294/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:1112.7K7294.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wird das negative Eigenkapital des bei Gründung einer KG gegen Gesellschaftsrechte eingebrachten Betriebsvermögens des bisherigen Einzelunternehmens des Kommanditisten in der Eröffnungsbilanz der KG nicht als Anfangsbestand eines Eigenkapitalkontos, sondern als Anfangsbestand eines Fremdkapitalkontos gebucht, ist die Ausgleichsfähigkeit des Verlustanteils des Kommanditisten dennoch nach dem Sinn und Zweck des § 15a EStG zu bejahen, wenn die Verbuchung des negativen Eigenkapitals auf den Darlehenskonto eine nicht der Beschränkung der Haftung auf die handelsrechtliche Einlage nach §§ 171, 172 HGB unterliegenden Forderung der KG bedingt und ohne das Darlehenskonto ein zur Verrechnung des laufenden Verlustanteils ausreichender Kapitalanteil zur Verfügung steht(Rn.35) (Rn.40) (Rn.41) (Rn.43) .
2. Die Buchung des negativen Eigenkapitals aus der Einbringung des Einzelunternehmens auf einem Darlehenskonto, welches eine effektive, das sonstige Vermögen des Kommanditisten belastende Außenhaftung entstehen lässt, führt zur Erlangung eines zusätzlichen Verlustausgleichspotentials nach § 15a EStG(Rn.48) .
3. In der Insolvenz einer Personengesellschaft geht die Klagebefugnis betreffend das Gewinnfeststellungsverfahren nicht auf den Insolvenzverwalter über; insoweit steht die Prozessführungsbefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO den Liquidatoren zu. Liquidatoren sind nach dem Ausscheiden der Komplementär-GmbH gem. § 146 Abs. 1 HGB sämtliche verbleibenden Kommanditisten gemeinsam (vgl. BGH-Urt. v. 24.09.1982 V ZR 188/79), soweit die Liquidation nicht durch Beschluss der Gesellschafter oder durch den Gesellschaftsvertrag einzelnen Gesellschaftern oder anderen Personen übertragen ist(Rn.30) .
Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2000 vom 31.03.2003 und 2004 vom 01.02.2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 30.08.2011 werden wie folgt geändert:
a. der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2000 dahingehend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt mit -75.457,37 DM festgestellt werden, wovon 9.988,43 DM auf die GmbH und -85.445,80 DM als ausgleichsfähig auf den Kläger zu 2) entfallen,
b. der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinn-feststellung 2004 dahingehend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt mit -236.683,49 € festgestellt werden, wovon -330.391,31 € auf laufende Einkünfte, 59.603,32 € auf Sonderbetriebseinnahmen, 89.706,00 € auf das Ergebnis laut Ergänzungsbilanz und -37.067,66 € auf das Ergebnis laut Sonderbilanz entfallen und die auf den Kläger zu 2) entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb als voll ausgleichsfähig mit -256.539,46 € festgestellt werden, die sich aus laufenden Einkünften von -317.968,60 €, Sonderbetriebseinnahmen von 8.790,80 €, dem Ergebnis laut Ergänzungsbilanz von 89.706,00 € und dem Ergebnis laut Sonderbilanz von -37,067.66 € zusammensetzen, und Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters C… mit 35.104,00 € festgestellt werden.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Gegenstand der Klage ist die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 2000 und 2004.
Die Klägerin zu 1) war eine GmbH & Co KG. An ihr waren im Streitjahr 2000 die GmbH als Komplementärin ohne Kapitaleinlage und der Kläger zu 2) als Kommanditist mit einer im Handelsregister eingetragenen Einlage von 500.000,00 DM beteiligt. Im Streitjahr 2004 war der Kläger zu 2) als Kommanditist mit einer im Handelsregister eingetragenen Einlage von 256.000,00 € und als weiterer Kommanditist der Beigeladene mit einer im Handelsregister eingetragenen Einlage von 10.000,00 € beteiligt. Geschäftsführer der GmbH waren in beiden Streitjahren der Kläger zu 2) und eine weitere Person (Frau E…), jeweils mit Einzelvertretungsberechtigung. Nach § 12 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1) vom 20.12.1994 wurde sie von der Komplementärin vertreten.
In der Feststellungserklärung für 2000 erklärte die Klägerin negative gewerbliche Einkünfte i. H. v. -141.744,00 DM (Anteil des Klägers zu 2): -151.732,00 DM), zusammengesetzt aus laufenden Einkünften i. H. v. -244.679,00 DM (voll dem Kläger zu 2) zuzurechnen), Sonderbetriebseinnahmen i. H. v. 166.960,00 DM (Anteil des Klägers zu 2): 156.972,00 DM) und Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2) i. H. v. 64.025,00 DM. Die laufenden Einkünfte errechneten sich aus dem Jahresgewinn laut Jahresabschluss i. H. v. -231.042,43 DM abzüglich ertragswirksam verbuchter steuerfreier Investitionszulagen i. H. v. 72.344,00 DM zuzüglich eines Jahresüberschusses lt. Ergänzungs-Gewinn- und Verlustrechnung i. H. v. 58.620,40 DM und nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben i. H. v. 87,00 DM.
Im Jahr 2002 wurde bei der Klägerin zu 1) eine Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 durchgeführt. Für das Jahr 2000 kam der Prüfer im Prüfungsbericht vom 04.11.2002 zu folgenden Änderungen der von der Klägerin erklärten Werte: Der von der Klägerin in ihrem Jahresabschluss ermittelte Gewinn sei um insgesamt 74.310,27 DM zu erhöhen. Außerdem müsse ein Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG i. H. v. 6.000,00 DM vorgenommen werden. Weiter sei ein Anspruch auf Investitionszulage für 2000 i. H. v. 52.545,00 DM bereits zum 31.12.2000 zu aktivieren. Die Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2) seien um 59.036,73 DM zu verringern. Die Sonderbetriebseinnahmen des Klägers zu 2) seien um 20.515,61 DM zu verringern.
Überdies sei der Anteil des Klägers zu 2) am laufenden Verlust, der nach der Erhöhung des Gewinns laut Jahresabschluss und nach außerbilanziellen Korrekturen i. H. v. 280.522,00 DM festzustellen sei, nur nach § 15a des Einkommensteuergesetztes –EStG- verrechenbar. Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2000 weist einen Aktivposten „Forderungen an den Kommanditisten“ (also den Kläger zu 2)) i. H. v. 2.140.040,35 DM aus. Bei dem Aktivposten „Forderungen an den Kommanditisten“ handelt es sich um das Darlehenskonto des Klägers zu 2) gem. § 10 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1) vom 20.12.1994. Nach Korrekturen aufgrund der Betriebsprüfung sei dieser Aktivposten noch mit 1.922.796,42 DM anzusetzen. Es handele sich dabei um eine Eigenkapitalposition, weil die Darlehenskonten nach §§ 22 Abs. 1, 19 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags gesamthänderisch gebunden seien. Zudem spreche es auch für den Eigenkapitalcharakter des Darlehenskontos, dass hierauf der Stand des Eigenkapitalkontos des bei Gründung der Klägerin zu 1) durch den Kläger zu 2) eingebrachten Einzelunternehmens zum 31.12.1994 verbucht worden sei. Nach Verrechnung mit dem Kapitalanteil des Klägers zu 2) i. H. v. 500.000,00 DM bleibe zum 31.12.2000 ein negativer Eigenkapitalanteil des Klägers zu 2) vor Verlustzurechnung i. H. v. 1.422.796,42 DM. Die im Handelsregister eingetragene Einlage des Klägers zu 2) sei voll eingezahlt. Daher unterliege der Verlustanteil des Klägers zu 2) im Jahr 2000 komplett dem Verlustausgleichsverbot nach § 15a EStG.
Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 20.12.1994 ist in diesem Zusammenhang Folgendes geregelt: „[…] § 5 Gesellschafter […] 2. Kommanditist ist [der Kläger zu 2] mit einer Kommanditeinlage von 500.000,00 DM. Die Kommanditeinlage ist in voller Höhe einbezahlt und stellt zugleich die Hafteinlage des Kommanditisten dar. […] § 6 Konten der Gesellschafter Für die Gesellschafter und die Gesellschaft werden folgende Konten geführt: a) Kapitalkonten § 7, b) Kapitalberichtigungskonten § 8, c) Rücklagenkonto der Gesellschaft § 9, d) Darlehenskonten der Gesellschafter § 10 […] § 7 Kapitalkonten Die Kapitaleinlagen der Kommanditisten werden als feste Kapitalkonten geführt. […] § 8 Kapitalberichtigungskonten 1. Neben den Festkapitalkonten werden für den Fall der Verlusterzielung Kapitalberichtigungskonten eingerichtet, auf denen die Verlustanteile der Gesellschafter erfasst werden. Diesen Berichtigungskonten sind Gewinnanteile der Gesellschafter so lange gutzuschreiben, bis sie ausgeglichen sind. 2. Den Kapitalberichtigungskonten sind Verluste auch dann noch zu belasten, wenn die Berichtigungskonten die Festkapitalkonten übersteigen, so dass per Saldo für die Gesellschafter negative Kapitalkonten entstehen können. Eine Verpflichtung zur Zahlung von Nachschüssen wird für die Kommanditisten hierdurch nicht begründet. 3. Die Kommanditisten können durch Gesellschafterbeschluss Einlagen zum Ausgleich bestehender Kapitalberichtigungskonten durch Umbuchung von Guthaben auf ihren Darlehenskonten oder Bareinzahlungen leisten. Entsprechende Einlagen sind im Verhältnis der Festkapitalkonten gem. § 5 Abs. 1 zu erbringen, soweit hierüber kein abweichender Gesellschafterbeschluss gefasst wird. […] § 10 Darlehenskonten der Gesellschafter 1. Für jeden Gesellschafter wird ein Darlehenskonto geführt. Die Darlehenskonten bilden je nach ihrem Stand Forderungen oder Schulden der Gesellschafter an die Gesellschaft. 2. Auf den Darlehenskonten werden weitere Einlagen eines Gesellschafters und die anfallenden Gewinnanteile der Gesellschafter, soweit sie nicht zur Auffüllung von durch Verlust entstandenen Kapitalberichtigungskonten benötigt werden, mit Wertstellung auf den 1. Januar des dem abgelaufenen Geschäftsjahr folgenden Jahres gutgeschrieben. 3. Zu Lasten der Darlehenskonten werden alle persönlichen Ausgaben eines Gesellschafters gebucht. 4. Die Darlehenskonten der Gesellschafter werden im Soll und Haben […] verzinst. […] § 11 Entnahmen und Einlagen 1. Einlagen zum Ausgleich von Darlehenskonten mit negativem Saldo sind jederzeit ohne weiteres zulässig. Darüber hinaus dürfen Einlagen nur aufgrund eines zustimmenden Gesellschafterbeschlusses getätigt werden. 2. Einlagen sind auf Darlehenskonten gutzuschreiben, soweit sie nicht zur Erhöhung der festen Kapitaleinlage bestimmt sind. […] 4. Darlehenszinsen sowie Tätigkeitsvergütungen an Gesellschafter können frei entnommen werden. Werden Darlehenszinsen von Gesellschaftern nicht innerhalb von drei Monaten nach Feststellung des Jahresabschlusses entnommen, so werden diese Beträge Bestandteil des jeweiligen Guthabens auf dem Darlehenskonto. 5. Die Gesellschafter sind berechtigt, neben den Entnahmen nach Abs. 4 die auf ihre Einkünfte aus dieser Gesellschaft sowie die Beteiligung an der Gesellschaft entfallenden Personensteuern zu entnehmen, wobei Verlustvorträge aus Vorjahren anzurechnen sind. Im Falle von Steuererstattungen infolge von Verlustausgleich, -rücktrag oder –vortrag durch negative Einkünfte der Gesellschaft sind diese der Gesellschaft als Einlagen zur Verfügung zu stellen. 6. Weitere Entnahmen sind nur aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses zulässig. […] § 17 Ergebnisermittlung und –verteilung […] 2. Der Gewinn oder Verlust wird wie folgt verbucht: a) Verluste werden den Kapitalberichtigungskonten belastet; b) Gewinnanteile werden den Darlehenskonten zugeschrieben, sofern nicht Kapitalberichtigungskonten auszugleichen sind. […] § 19 Verfügung über Gesellschaftsanteile 1. Jede Verfügung über Gesellschaftsanteile (Kommanditeinlage, anteilige Rücklage, Schuldsaldo auf dem Kapitalberichtigungskonto, Guthaben auf dem Darlehenskonto oder Gewinnansprüche) bedarf zu ihrer Wirksamkeit eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung. […] § 22 Abfindung 1. Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, erhält er als Abfindung den Verkehrswert seiner Gesellschaftsbeteiligung i.S.d. § 19 Abs. 1. […] Der sich ergebende Auseinandersetzungsanspruch umfasst sämtliche zu Gunsten bzw. zu Lasten des ausscheidenden Gesellschafters bestehende Konten, also neben der Kommanditeinlage anteilige auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden Rücklagen, Guthaben bzw. Schulden auf dessen Darlehenskonto bzw. einem eventuellen Schuldsaldo auf seinem Kapitalberichtigungskonto. 2. Das Abfindungsguthaben ist in fünf gleichen Jahresraten […] zu tilgen und […] zu verzinsen. […]“.
Am 17.09.2002 wurde der Gesellschaftsvertrag im Hinblick auf die vom Betriebsprüfer geäußerte Ansicht geändert. § 14 Abs. 4 wurde dahingehend geändert, dass Darlehenskonten von Kommanditisten ab 01.01.2002 nicht mehr verzinst werden sollten. §§ 19 und 22 wurden rückwirkend zum 01.01.1995 und „lediglich klarstellend“ neu gefasst: „§ 19 Verfügung über Gesellschaftsbeteiligungen 1. Jede Verfügung über die Gesellschaftsbeteiligung (Kommanditeinlage, anteilige Rücklage und Schuldsaldo auf dem Kapitalberichtigungskonto) bedarf zu ihrer Wirksamkeit eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Die Zustimmung ist auch erforderlich, wenn ein Gesellschafter über Guthaben auf seinem Darlehenskonto oder Gewinnansprüche verfügt. […] § 22 Auseinandersetzungsguthaben 1. Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, erhält er als Abfindung den Verkehrswert seiner Gesellschaftsbeteiligung i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1. […] Das sich danach ergebende Auseinandersetzungsguthaben umfasst die Kommanditeinlage, gegebenenfalls vorhandene Rücklagen mit dem anteiligen Betrag, einen eventuellen Schuldsaldo auf dem Kapitalberichtigungskonto und den entsprechenden Anteil an den sich aus der Auseinandersetzungsbilanz ergebenden stillen Reserven. Der ausscheidende Gesellschafter erhält ferner den Nominalbetrag des Guthabens auf seinem Darlehenskonto mit dem sich zum Ausscheidungsstichtag ergebenden Saldo unter Berücksichtigung bis zu diesem Stichtag geleisteter Einlagen und vorgenommener Entnahmen. 2. Das Abfindungsguthaben ist in fünf gleichen Jahresraten […] zu tilgen und […] zu verzinsen. […] Das Guthaben auf dem Darlehenskonto wird entsprechend dieser Regelung getilgt und verzinst. Weist das Darlehen einen Schuldsaldo auf, wird dieser entsprechend der vorstehenden Regelung ebenfalls verzinst und mit den auf das Auseinandersetzungsguthaben zu leistenden Raten verrechnet. […]“
Dem Bestand des Darlehenskontos des Klägers zu 2) im Streitjahr 2000 liegt folgende Vorgeschichte zugrunde: Bei Gründung der Gesellschaft zum 01.01.1995 brachte der Kläger zu 2) sein bisheriges Einzelunternehmen zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ein. Das Einzelunternehmen hatte zum Einbringungsstichtag ein negatives bilanzielles Eigenkapital von -1.443.124,63 DM. Auf dem Darlehenskonto des Klägers zu 2) wurde in der Eröffnungsbilanz (unter Berücksichtigung des Kommanditkapitals i. H. v. 500.000,00 DM) als Anfangsbestand ein Aktivsaldo i. H. v. 1.943.124,63 DM erfasst. In den Folgejahren bis einschließlich 1999 wurden auf dem Konto jeweils (positive) Gewinnanteile des Klägers zu 2), Entnahmen, Einlagen und Zinsen verbucht. Hierzu heißt es im Betriebsprüfungsbericht, der tatsächliche Wert des eingebrachten Einzelunternehmens sei wesentlich höher als der Buchwert gewesen, so dass die handelsrechtliche Einlageverpflichtung i. H. v. 500.000,00 DM im Zeitpunkt der Einbringung voll erfüllt worden sei. Nach dem Saldo der Entnahmen, Einlagen, Gewinnanteile und Zinsen seit Gründung der Klägerin zu 1) sei im Streitjahr auch keine nach § 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches –HGB- aufgelebte Haftung des Klägers zu 2) gegeben, denn der Wert der handelsrechtlich geleisteten Einlage zum 31.12.1999 liege bei 1.015.228,93 DM, die Entnahmen des Jahres 2000 hätten aber nur 491.352,72 DM betragen, so dass die handelsrechtlich geleistete Einlage durch die Entnahmen nicht unter 500.000,00 DM gefallen sei.
Am 01.04.2003 erging der Feststellungsbescheid für 2000. Der Beklagte stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 205.065,00 DM fest, davon laufende Einkünfte - 275.533,00 DM (Anteil des Klägers zu 2) = -280.522,00 DM), hinzuzusetzende Sonderbetriebseinnahmen 200.076,00 DM (Anteil des Klägers zu 2) = 195.076,00 DM) und einen Korrekturbetrag nach § 15a EStG i.H.v. 280.522,00 DM (voll dem Kläger zu 2) zuzurechnen). Der nach § 15a EStG verrechenbare Verlust am Ende des Jahres 2000 wurde auf 280.522,00 DM festgestellt. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin zu 1. am 28.04.2003 Einspruch ein.
Am 30.06.2005 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin zu 1) eröffnet.
In der Feststellungserklärung für 2004 erklärte die Klägerin negative gewerbliche Einkünfte i. H. v. -218.149,66 € (Anteil des Klägers zu 2): -256.539,46 €, Anteil des Beigeladenen: 35.104,00 €), bestehend aus laufenden Einkünften i. H. v. -330.391,32 € (Anteil des Klägers zu 2): -317.968,60 €, Anteil des Beigeladenen: -12.422,72 €), einem Gewinn aus der Ergänzungsbilanz des Klägers zu 2) i. H. v. 89.706,00 €, Sonderbetriebseinnahmen i. H. v. 59.603,32 € (Anteil des Klägers zu 2): 8.790,80 €, Anteil des Beigeladenen: 47.526,72 €) und Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2) i. H. v. 37.067,66 €. Die Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2) bestehen in der vollen Abschreibung des Buchwerts seiner Beteiligung an der Komplementär-GmbH. Die GmbH hat zu keinem Zeitpunkt Gewinnausschüttungen vorgenommen.
Der Beklagte ging auch hier davon aus, dass aufgrund des unter Einbeziehung des Darlehenskontos nach wie vor negativen Kapitalkontos der laufende Verlustanteil des Klägers zu 2) nur verrechenbar sei. Auch der laufende Verlustanteil des Beigeladenen sei, soweit er dessen im Handelsregister eingetragene Einlage (10.000,00 €) übersteige, nur verrechenbar. Der Jahresabschluss der Klägerin zu 1) weist in der Gesamthandsbilanz Kapitalanteile der Kommanditisten i. H. v. 266.000,00 €, Rücklagen i. H. v. 949.796,00 €, einen Jahresfehlbetrag i. H. v. 388.601,51 €, und Forderungen gegen Gesellschafter i. H. v. 946.901,25 € aus, die Ergänzungsbilanz des Klägers zu 2) ein Minderkapital i. H. v. 860.063,00 €.
Am 25.08.2005 erging der Gewinnfeststellungsbescheid für 2004. Der Beklagte stellte die Einkünfte i. H. v. -218.149,66 € fest, wich aber insoweit von der Erklärung ab, als er nach dem Halbeinkünfteverfahren steuerfreie Einkunftsteile des Klägers zu 2) i. H. v. 18.233,83 €, einen Korrekturbetrag nach § 15a EStG für den Kläger zu 2) i.H.v. 228.262,59 € und einen ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust i. H. v. lediglich- 10.043,03 € und für den Beigeladenen einen Korrekturbetrag nach § 15a EStG i. H. v. 2.422,72 € und einen bei der Veranlagung anzusetzenden Gewinn i. H. v. 37.526,72 € feststellte.
Die Klägerin zu 1) legte hiergegen am 30.08.2005 Einspruch ein.
Am 01.02.2006 änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid für 2004 und stellte den ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust des Klägers auf -28.276,86 € fest. Die Sonderbetriebsausgaben in Form der Abschreibung auf die Beteiligung des Klägers zu 2) an der Komplementär-GmbH wurden als „laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallen“ festgestellt.
Am 20.02.2006 wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse abgelehnt. Am 24.10.2006 wurde die GmbH im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. Im Falle der Kündigung der Komplementärin sollte die Gesellschaft unter Bestimmung eines neuen Komplementärs fortgesetzt werden (§ 4 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1)). Nach § 18 Abs. 1 lit. b), Abs. 2 S. 1 des Gesellschaftsvertrags scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, ohne dass es eines weiteren Beschlusses der Gesellschaftsversammlung bedarf, wenn über sein Vermögen das Vergleichs- oder Konkursverfahren eröffnet oder die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels einer die Kosten deckenden Masse abgelehnt worden ist. Im Falle der Auflösung der Gesellschaft sollte der Liquidator von der Gesellschafterversammlung gewählt werden (§ 23 Abs. 1 S. 2 des Gesellschaftsvertrags).
Mit Einspruchsentscheidungen vom 30.08.2011 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2000 und 2004 jeweils als unbegründet zurück. Er führte aus, es könne letztlich dahinstehen, ob das Darlehenskonto nach § 10 des Gesellschaftsvertrags als Bestandteil des Kapitalkontos anzusehen sei. Das negative Eigenkapital des zu Buchwerten eingebrachten Einzelunternehmens habe unabhängig von seiner Bezeichnung in der Eröffnungsbilanz und in den Nachfolgebilanzen immer Eigenkapitalcharakter.
Am 22.09.2011 hat ein Rechtsanwalt im Namen der beiden Kläger Klage erhoben. Die Prozessvollmacht ist vom Kläger zu 2) unterzeichnet, und zwar einmal als Geschäftsführer der GmbH als Vertreterin der Klägerin zu 1) und einmal als Kommanditist.
Die Kläger wenden sich in Bezug auf das Streitjahr 2000 gegen die Berechnung der laufenden Einkünfte. Diese seien in der Weise zu berechnen, dass dem im Jahresabschluss ermittelten Gewinn i. H. v. -231.042,43 DM das Mehrergebnis laut Betriebsprüfung i. H. v. 74.310,27 DM hinzuzurechnen sei und von dem Ergebnis die steuerfreien, im Jahresabschluss ertragswirksam verbuchten Investitionszulagen i. H. v. 124.889,00 DM abgezogen werden müssten, so dass sich laufende Einkünfte i. H. v. -281.621,16 DM ergäben. Weiter wenden sie sich gegen die Behandlung des negativen Darlehenskontos des Klägers zu 2) als Bestandteil seines Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG und die daran anknüpfende Behandlung seines Anteils an den laufenden Verlusten als nur verrechenbar. Die §§ 19 und 22 des Gesellschaftsvertrags seien nur aus güterrechtlichen Gründen so gefasst worden und hätten zudem verhindern sollen, dass ein ausscheidender Gesellschafter die Auszahlung seines gesamten Darlehensanspruchs auf einmal verlange und die Gesellschaft so in Liquiditätsschwierigkeiten bringe. Der Jahre zuvor erfolgte Einbringungsvorgang sei irrelevant, es komme allein darauf an, was gesellschaftsvertraglich vereinbart sei. Hilfsweise stützten sie sich insoweit auf die Auffassung, in 2000 als Ertrag gebuchte Investitionszulagen i. H. v. 124.889,00 DM müssten den nur verrechenbaren Verlust vermindern, so dass der ausgleichsfähige Verlust zu erhöhen sei.
In Bezug auf das Streitjahr 2004 wenden sich die Kläger gegen die Feststellung, die Abschreibung der Beteiligung an der GmbH falle unter § 3c Abs. 2 EStG, gegen die Behandlung des negativen Darlehenskontos des Klägers zu 2) als Bestandteil seines Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG und die daran anknüpfende Behandlung seines Anteils an den laufenden Verlusten als nur verrechenbar sowie hilfsweise gegen die Berechnung der nur verrechenbaren Verluste und gegen die Anwendung von § 15a EStG auf den Verlustanteil des Beigeladenen. Sie rügen, dass der Beklagte den ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust nicht um in der Gesamthandsbilanz verbuchte Investitionszulagen i. H. v. 45.815,00 € und um in der Ergänzungsbilanz des Klägers verbuchte Investitionszulagen i. H. v. 4.303,00 € erhöht hat. Beide Positionen stellten steuerfreie Einnahmen dar. Hinsichtlich der Abschreibung auf die Komplementär-GmbH-Beteiligung sei zu berücksichtigen, dass die GmbH unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens keinerlei Gewinnausschüttungen vorgenommen habe, weshalb die Verlustabzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG nicht eingreife.
Am 23.01.2012 hat der Insolvenzverwalter der Klägerin zu 1) Masseunzulänglichkeit gem. § 208 InsO angezeigt. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin zu 1) ist noch nicht abgeschlossen.
Mit Schriftsatz vom 30.09.2014 haben die Kläger die Klage betreffend das Jahr 2004 im Hinblick auf die in der Ergänzungsbilanz des Klägers verbuchten Investitionszulagen i.H.v. 4.303,00 DM eingeschränkt, die Antragsfassung betreffend das Jahr 2004 bezüglich eines Schreibfehlers berichtigt und die Antragsfassung betreffend das Jahr 2000 in Bezug auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i. H. v. 87,00 DM, den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG i. H. v. 6.000,00 DM und den Gewinnanteil der GmbH, welche inhaltlich nicht angegriffen wurden, aber in der ursprünglichen Antragsfassung nicht dem Klagebegehren entsprechend berücksichtigt waren, berichtigt. Überdies haben sie darauf hingewiesen, dass die Klägerin zu 1) durch den Kläger zu 2) als Empfangsbevollmächtigter vertreten werde.
Mit Beschluss vom 06.10.2014 hat der Senat den Kommanditisten C… in Bezug auf das Streitjahr 2004 beigeladen.
Die Kläger beantragen nunmehr,
1.
die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2000 vom 31.03.2003 und 2004 vom 01.02.2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 30.08.2011 wie folgt zu ändern:
a.
den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2000 dahingehend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt mit -75.457,37 DM festgestellt werden, wovon 9.988,43 DM auf die GmbH und -85.445,80 DM (ausgleichsfähig) auf den Kläger zu 2) entfallen,
b.
den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2004 dahingehend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt mit -236.683,49 € festgestellt werden, wovon -330.391,31 € auf laufende Einkünfte, 59.603,32 € auf Sonderbetriebseinnahmen, 89.706,00 € auf das Ergebnis laut Ergänzungs-bilanz und -37.067,66 € auf das Ergebnis laut Sonderbilanz entfallen und die auf den Kläger zu 2) entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -256.539,46 € als voll ausgleichsfähig festgestellt werden, die sich aus laufenden Einkünften von -317.968,60 €, Sonderbetriebseinnahmen von 8.790,80 €, dem Ergebnis laut Ergänzungsbilanz von 89.706,00 € und dem Ergebnis laut Sonderbilanz von -37,067.66 € zusammensetzen, und Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters C… mit 35.104,00 € festgestellt werden,
2.
die Hinzuziehung der Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,
3 .
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene stellt keinen Antrag.
Der Beklagte bezieht sich auf die Gründe der Einspruchsentscheidung.
In der mündlichen Verhandlung vom 12.11.2014 hat der Bevollmächtigte der Kläger eine vom Kläger zu 2) und vom Beigeladenen unterzeichnete Prozessvollmacht eingereicht. Er hat ergänzend zu seinem bisherigen Vortrag ausgeführt, die auf dem Darlehenskonto des Klägers zu 2) verbuchte Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter habe eine entsprechende Außenhaftung mit sich gebracht. Der Kläger zu 2) sei im Zuge der Insolvenz der Gesellschaft insoweit auch tatsächlich auf Zahlung in Anspruch genommen worden und habe einen sechsstelligen Eurobetrag zahlen müssen. Das negative Eigenkapital des früheren Einzelunternehmens zum Zeitpunkt der Einbringung in die Klägerin zu 1) habe wesentlich auf hohen Sonderabschreibungen beruht.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie die Steuerakten zur Steuernummer ….. (2 Bände Bilanzakten, je 1 Band Bp-Akte, Feststellungsakte und Vertragsakte, 1 Heftung zur Feststellungsakte, 2 Heftungen zum Rechtsbehelfsverfahren) und die Sitzungsniederschrift vom 12.11.2014 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I.1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere fehlt der Klägerin zu 1) nicht die Klagebefugnis i. S. d. § 40 Abs. 2 FGO. Wird das Insolvenzverfahren vor Klageerhebung eröffnet, so besitzt der insolvente Steuerpflichtige zwar – vorbehaltlich einer Genehmigung durch den Insolvenzverwalter – von vornherein nicht die Befugnis, Klage zu erheben (Levedag in Gräber, Finanzgerichtsordnung –FGO-, 7. Aufl. 2010, § 60 FGO, Rn. 85; vgl. auch Bundesfinanzhof –BFH- v. 26.07.2004 - X R 30/04, BFH/NV 2004, 1547; BFH v. 17.07.2003 - X B 28/03, BFH/NV 2003, 1539; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung –AO-/FGO, Stand Lieferung 133 August 2013, § 251 AO, Rn. 41). Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin zu 1) wurde bereits am 30.06.2005 eröffnet, die Klageerhebung erfolgte erst am 22.09.2011, eine Genehmigung durch den Insolvenzverwalter wurde nicht erteilt. Allerdings gilt dies nur für die insolvente Gesellschaft selbst betreffende Steuern, nicht aber für die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung, weil diese materiell nicht die Insolvenzmasse der Gesellschaft belastet, sondern nur die Einkommensteuerschuld der Gesellschafter beeinflusst. Von daher geht in der Insolvenz einer Personengesellschaft die Klagebefugnis betreffend das Gewinnfeststellungsverfahren nicht auf den Insolvenzverwalter über; insoweit steht die Prozessführungsbefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO den Liquidatoren zu (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 134. Lieferung Oktober 2013, § 48 FGO, Rn. 16 m. w. N.).
Liquidatoren sind nach dem Ausscheiden der Komplementär-GmbH (welches durch Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse [§ 18 Abs. 1 lit. b) des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1)] erfolgt ist) gem. § 146 Abs. 1 HGB sämtliche verbleibenden Kommanditisten gemeinsam (vgl. Bundesgerichtshof –BGH- v. 24.09.1982 - V ZR 188/79, Der Betrieb 1982, 2562), soweit die Liquidation nicht durch Beschluss der Gesellschafter oder durch den Gesellschaftsvertrag einzelnen Gesellschaftern oder anderen Personen übertragen ist. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1) sieht zwar in § 23 Abs. 1 die Wahl eines Liquidators durch die Gesellschafterversammlung vor; eine solche Wahl ist jedoch nicht erfolgt. Von daher bleibt es bei der Regelanordnung des § 146 Abs. 1 HGB, wonach alle Gesellschafter gemeinsam Liquidatoren sind. Die Klägerin zu 1) ist demnach bei Klageerhebung, weil die Prozessvollmacht in ihrem Namen allein durch den Kläger zu 2) (und nicht gemeinsam mit dem Beigeladenen) erteilt worden ist, nicht wirksam vertreten gewesen. Da mit dem Kläger zu 2) und dem Beigeladenen als Liquidatoren gemeinsam vertretungsbefugte Organe der Klägerin zu 1) existieren, kommt eine Vertretung durch den Kläger zu 2) allein als Empfangsbevollmächtigter – auch nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO - nicht in Betracht (Finanzgericht Brandenburg v. 17.10.2001 - 2 K 762/00, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2002, 157; vgl. auch BFH v. 29.06.2004 - IX R 39/03, BFH/NV 2004, 1371).
Allerdings ist es für eine wirksame Vollmacht ausreichend, wenn die Prozessführung eines vollmachtlosen Vertreters bis zum Ergehen eines Prozessurteils nachträglich genehmigt wird (BFH v. 16.02.1990 – III R 81/87, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1990, 746). Somit ist der Mangel der Vollmacht durch Einreichung der vom Kläger zu 2) und dem Beigeladenen unterzeichneten Prozessvollmacht in der mündlichen Verhandlung geheilt worden.
2. Der Insolvenzverwalter der Klägerin zu 1) war nicht beizuladen, weil in Bezug auf die streitgegenständliche einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung die Klagebefugnis nicht auf ihn übergegangen ist und die Insolvenzmasse auch nicht betroffen ist (s. o.).
II. Die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2000 ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.
Der Verlustanteil des Klägers zu 2) im Jahr 2000 ist nicht nach § 15a EStG nur verrechenbar. Es kann dahinstehen, ob das Darlehenskonto des Klägers zu 2) Teil seines Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG ist. Das negative Eigenkapital des bei Gründung der Klägerin zu 1) eingebrachten Betriebsvermögens des bisherigen Einzelunternehmens des Klägers zu 2) war zwar im Ausgangspunkt in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1) nicht als Anfangsbestand eines Fremdkapitalkontos, sondern als Anfangsbestand eines Eigenkapitalkontos zu verbuchen, sei es in einer Ergänzungsbilanz oder im Gesamthandsbereich (1). Das Kapitalkonto eines Kommanditisten aus dem Gesamthandsbereich, ergänzt durch das Mehr- oder Minderkapital aus seinen Ergänzungsbilanzen bildet sein Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG (2). Stille Reserven dürfen dem Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG nicht hinzugerechnet werden (3). Allerdings hat der Kläger zu 2) mit der Verbuchung des dem negativen Eigenkapital des eingebrachten Einzelunternehmens zzgl. des Nennkapitals i. H. v. insgesamt 1.943.124,63 DM auf dem Darlehenskonto zum 01.01.1995 eine Einlage in entsprechender Höhe getätigt, wenn das Darlehenskonto ein Fremdkapitalkonto ist (4). In diesem Fall ist das Kapitalkonto zum 31.12.2000 auch nach Verlustverrechnung nicht negativ geworden. Überdies hat die Einlage für ihn dann zusätzliches Verlustausgleichspotential i. S. d. § 15a EStG geschaffen (5). Handelt es sich bei dem Darlehenskonto dagegen um ein Eigenkapitalkonto, ist die Ausgleichsfähigkeit des Verlustanteils des Klägers zu 2) im Jahr 2000 dennoch nach dem Sinn und Zweck des § 15a EStG zu bejahen (6).
1. Wenn ein Einzelunternehmer seinen Betrieb zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt und die Gesellschaft in der Gesamthandbilanz den gemeinen Wert ansetzt, bestehen mehrere Möglichkeiten der bilanziellen Darstellung bei der aufnehmenden Gesellschaft. Soll das Überspringen stiller Reserven aus dem eingebrachten Einzelunternehmen auf andere Gesellschafter verhindert werden, kommt eine Erfassung der Aktiva und Passiva aus dem eingebrachten Betriebsvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven im Gesamthandsbereich und eine Korrektur durch eine negative Ergänzungsbilanz des einbringenden Gesellschafters in Betracht. Es können die eingebrachten Vermögensgegenstände in der Gesamthandsbilanz aber auch zu den bisherigen Buchwerten ausgewiesen werden, und eine Korrektur erfolgt durch eine Kombination von positiven und negativen Ergänzungsbilanzen bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft. Wenn das Überspringen stiller Reserven hingenommen werden soll, können die eingebrachten Vermögensgegenstände auch mit ihren bisherigen Buchwerten in der Gesamthandsbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft verbucht werden, ohne dass eine Korrektur durch Ergänzungsbilanzen erfolgt. Insoweit können die Gesellschafter grundsätzlich wählen, wie sie den Einbringungsvorgang verbuchen wollen (vgl. im Einzelnen Schlösser in Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl. 2009, § 24 UmwStG, Rn. 141; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 6. Aufl. 2013, § 24 UmwStG, Rn. 217; Schmitt/Keuthen, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2013, 1565 (1567)).
Zwingend ist dagegen nach § 24 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 1 UmwStG 1995 die Verknüpfung zwischen der Nichtbesteuerung der stillen Reserven durch den Einbringenden im Einbringungszeitpunkt und der Übernahme der bisherigen Buchwerte in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft. Das bedeutet, dass bei einer Buchwerteinbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft gegen Gesellschaftsrechte das buchmäßige Eigenkapital des eingebrachten Einzelunternehmens in der Gesamthandsbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft einschließlich des Mehr- oder Minderkapitals aus eventuell gebildeten Ergänzungsbilanzen zwingend unverändert übernommen werden muss. Wenn also auf einem Kapitalkonto bei der Personengesellschaft das Kapital mit einem über dem Buchwertansatz liegenden Wert ausgewiesen wird (im vorliegenden Fall ein Betrag von 500.000,00 DM auf dem Konto „Kapitalanteile der beschränkt haftenden Gesellschafter“), muss der Minderwert (im vorliegenden Fall 1.943.124,63 DM) zwingend auch auf einem Kapitalkonto erfasst werden. Entweder ist das Darlehenskonto gem. § 10 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1) also ein Kapitalkonto, oder das Minderkapital hätte in der Eröffnungsbilanz auf einem anderen Konto, das den Charakter eines Eigenkapitalkontos hat, verbucht werden müssen.
2. Der Anteil eines Kommanditisten an dem so ermittelten Eigenkapital der Gesellschaft (Gesamthandsbereich unter Einbeziehung eventuell gebildeter Ergänzungsbilanzen) stellt auch das Kapitalkonto i. S. v. § 15a Abs. 1 EStG dar (BFH v. 30.03.1993 - VIII R 63/91, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1993, 706, II. 2. b) cc), dd) der Gründe; Heuermann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 122. Aufl. 2014, § 15a EStG, Rn. 36; Vogl in Beck’sches Steuer- und Bilanzlexikon, Ed. 2/14, „Negatives Kapitalkonto“, Rn. 5; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 249. Lieferung 12.2011, § 15a EStG, Rn. 75). Von daher kann das nach § 24 UmwStG 1995 zu Buchwerten eingebrachte Eigenkapital des bisherigen Einzelunternehmens auch im Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG nur zu Buchwerten angesetzt werden, und die Kläger hätten zu einem anderen Ergebnis auch nicht durch die Wahl einer Erfassung des eingebrachten Betriebsvermögens unter Bildung von Ergänzungsbilanzen kommen können.
3. Bei Anwendung von § 15a EStG sind vorhandene stille Reserven nicht zu berücksichtigen (BFH v. 09.05.1996 - IV R 75/93, BStBl II 1996, 474, 3. der Gründe). Dies führt nicht zu unbilligen Ergebnissen. Wenn der Steuerpflichtige nach § 24 UmwStG den Buchwertansatz wählt und auf diese Weise den Vorteil der Nichtaufdeckung der stillen Reserven bei der Einbringung in Anspruch nimmt, können die stillen Reserven spiegelbildlich auch kein zusätzliches Verlustausgleichs- und abzugspotential für ihn begründen.
4. Allerdings hatte die Verbuchung des negativen Eigenkapitals des eingebrachten Einzelunternehmens zzgl. des Nennkapitals i. H. v. insgesamt 1.943.124,63 DM auf dem Darlehenskonto bereits im Jahr 1995 einen Zahlungsanspruch der Klägerin zu 1) gegen den Kläger zu 2) herbeigeführt, der nicht der Beschränkung der Haftung auf die handelsrechtliche Einlage nach §§ 171, 172 HGB unterliegt. Denn nach § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags bildet das Darlehenskonto im Falle eines aktivischen Bestandes eine Schuld des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft, und nach § 22 des Gesellschaftsvertrags sowohl in der Fassung vom 20.12.1994 als auch in der Fassung vom 17.09.2002 war auch im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters keine Beschränkung des Ausgleichs auf ein positives Guthaben des Gesellschafters auf dem Darlehenskonto normiert. Die alte Fassung des § 22 regelte insoweit gar eine Beschränkung der Pflicht des Kommanditisten zum Ausgleich einer Schuld auf dem Darlehenskonto, soweit diese nicht mit positiven Kapital, Kapitalberichtigungs- und Rücklagenkonten verrechnet werden kann. Die Neufassung sieht zwar in Abs. 2 eine Verrechnung mit den Raten, welche die Gesellschaft auf einen eventuellen Abfindungsanspruch des Kommanditisten aufgrund positiver Kapital-, Kapitalberichtigungs- und Rücklagenkonten zu leisten hat, vor. Auch damit ist aber keine Beschränkung der Ausgleichspflicht des Kommanditisten bezüglich einer Schuld auf dem Darlehenskonto verbunden, soweit die Schuld des Kommanditisten seine Forderung auf Ausgleich der Guthaben auf den Kapital-, Kapitalberichtigungs- und Rücklagenkonten übersteigt. Zudem beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 22 des Gesellschaftsvertrags auf den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters und spielt z. B. für eine Geltendmachung durch den Insolvenzverwalter keine Rolle; in diesem Fall müsste der Kommanditist die Darlehensschuld voll begleichen, ohne positive Bestände auf dem Kapital-, Kapitalberichtigungs- oder Rücklagenkonto gegenrechnen zu können. Für eine unbeschränkte Haftung des Kommanditisten für eine Schuld auf seinem Darlehenskonto spricht auch eine systematische Auslegung des Gesellschaftsvertrags unter Einbeziehung von § 8 Abs. 2 S. 2, wonach im Falle eines negativen Kapitalberichtigungskontos eine Nachschusspflicht des Gesellschafters ausdrücklich ausgeschlossen wird, während in § 10 für die Darlehenskonten eine vergleichbare Anordnung fehlt und beim Kapitalkonto und Rücklagenkonto ein Saldo zu Lasten des Gesellschafters ohnehin schon definitorisch ausgeschlossen ist.
Dass insoweit eine effektive, das sonstige Vermögen des Klägers zu 2) belastende Außenhaftung entstanden ist, zeigt sich auch daran, dass der Kläger zu 2), wie er unwidersprochen vorgetragen hat, nach dem streitgegenständlichen Zeitraum im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin zu 1) tatsächlich von Gläubigern der KG bzw. dem Insolvenzverwalter auf Zahlung auf seine Schuld auf dem Darlehenskonto in Anspruch genommen worden ist.
Wenn es sich bei dem Darlehenskonto um ein Fremdkapitalkonto handelt, war dieser Vorgang als Einlage i. H. v. 1.943.124,63 DM zu verbuchen (per Darlehensforderung an Einlage), weil nach den obigen Ausführungen zu (a) in der Eröffnungsbilanz der Betrag zunächst als negativer Bestand auf einem Kapitalkonto verbucht werden musste. Der Kläger zu 2) hat als Geschäftsführer der GmbH, die wiederum für die Klägerin zu 1) die Geschäfte geführt hat, und als Gesellschafter der Klägerin zu 1) gewusst, dass der Betrag i. H. v. 1.943.124,63 DM auf dem Darlehenskonto verbucht worden ist, und dies auch wenigstens konkludent gebilligt, indem er nach § 14 Abs. 2 S. 2 des Gesellschaftsvertrags die Jahresabschlüsse jeweils gebilligt hat. Insoweit hat der Kläger zu 2) mit der Klägerin zu 1) konkludent ein Schuldversprechen i. S. d. § 780 BGB vereinbart.
5. In diesem Fall lag im Streitjahr kein negatives Eigenkapital vor, weil das Kapitalkonto, auf dem der Betrag zunächst in der Eröffnungsbilanz zu verbuchen gewesen war, durch die Einlagebuchung im Haben ausgeglichen worden ist. Ohne das Darlehenskonto und den streitigen Betrag i. H. v. 1.943.124,63 DM ergibt sich für das Streitjahr ein Kapitalanteil des Klägers zu 2) vor Verlustverrechnung i. H. v. 500.000,00 DM, sodass durch die Verrechnung des laufenden Verlustanteil des Klägers zu 1) i. H. v. 280.522 DM kein negatives Eigenkapital entsteht oder sich erhöht.
Zudem entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge führen, dass –abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG– Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens (durch Verluste, die zu einem negativen Eigenkapital führen, vgl. Heuermann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 115. Lfg. April 2012, § 15a EStG, Rn. 54) auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (BFH v. 26.06.2007 - IV R 28/06, BStBl II 2007, 934 m. w. N.). Ob § 15a Abs. 1a EStG dem entgegenstehen würde, kann dahinstehen, weil dieser erst auf Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 24.12.2008 getätigt wurden (§ 52 Abs. 33 S. 6 EStG 2008).
6. Aber selbst wenn es sich bei dem Darlehenskonto um ein Kapitalkonto handelte, wäre zwar zweifelhaft, ob insoweit eine Einlagebuchung anzunehmen wäre, weil der Betrag dann möglicherweise schon in der Eröffnungsbilanz unmittelbar als Anfangsbestand auf dem Darlehenskonto erfasst werden durfte. Der Vorgang wäre dann aber nach dem Sinn und Zweck des § 15a EStG zumindest wie eine Einlage des Klägers zu 2) zu behandeln. Das Ziel der Vorschrift ist, einem beschränkt haftenden Gesellschafter den Ausgleich von Verlustanteilen nur insoweit zu ermöglichen, als er dadurch wirtschaftlich belastet ist (Heuermann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 115. Lfg. April 2012, § 15a EStG, Rn. 1). Der Kläger zu 2) hat, indem er der Klägerin zu 1) eine nicht den Beschränkungen der §§ 171, 172 HGB unterliegende Forderung eingeräumt hat, eine zusätzliche wirtschaftliche Belastung seines Privatvermögens in Höhe der Forderung übernommen, die im Falle der Verbuchung auf einem sonstigen Eigenkapitalkonto nicht eingetreten wäre. Dies ist mit einer Einlage vergleichbar. Der Betrag ist zwischen dem 01.01.1995 und dem Streitjahr auch nicht durch Verluste, die zu einem negativen Eigenkapital geführt hätten, verbraucht worden, wie sich aus der Übersicht in Anlage 01 zum Prüfungsbericht v. 04.11.2002 (Bl. 96 d. A.) ergibt. Zudem wurden in dem Zeitraum auch (weitere) Einlagen i. H. v. 262.692,92 DM getätigt.
Dieses Ergebnis wird auch durch die Rechtsprechung des BFH bestätigt, nach der, wenn das im Rahmen eines sog. Vier-Konten-Modells eingerichtete „Darlehenskonto“ eines Gesellschafters infolge von gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ wird, das nunmehr aktivische „Darlehenskonto“ eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter ausweist mit der Folge, dass es in die Ermittlung des Kapitalkontos des Kommanditisten nach § 15a Abs. 1 EStG nicht einzubeziehen ist (BFH v. 16.10.2008 - IV R 98/06, BStBl II 2009, 272). Im hier zu entscheidenden Fall ist die Negativbestand des Darlehenskontos zwar nicht Folge einer Auszahlung negativ geworden. Vielmehr beruht der Negativbestand auf einem Schuldversprechen. Wirtschaftlich sind die Vorgänge in Bezug auf den Regelungsgegenstand des § 15a EStG aber vergleichbar. Die Verbuchung des negativen Eigenkapitals des eingebrachten Unternehmens des Klägers zu 2) auf dem Darlehenskonto hat auf diesem zu einem Aktivsaldo geführt, ohne dass sich im Gesellschaftsvertrag eine Grundlage für diese Verbuchung findet. Denn die §§ 10 und 11 des Gesellschaftsvertrags sehen für das Darlehenskonto lediglich eine Verbuchung von Gewinnanteilen, Einlagen, persönlichen Ausgaben, Zinsen und Entnahmen vor. Soweit Einlagen auf dem Darlehenkonto verbucht werden, kann nach dem Sinnzusammenhang aber nur gemeint sein, dass die Gegenbuchung zum Einlagegegenstand im Haben auf diesem Konto erfasst werden soll; im Beispiel einer Bareinlage wäre per Kasse an Einlage zu buchen, und die Einlagebuchung wäre im Haben auf dem Darlehenskonto zu erfassen. Hier liegt jedoch der umgekehrte Fall vor, dass die Sollbuchung auf dem Darlehenkonto erfolgt ist.
III. Die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2004 ist ebenfalls begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Verlustanteil des Klägers zu 2) ist ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar (1). Die Abschreibung des Klägers zu 2) auf seinen Anteil an der Komplementär-GmbH i. H. v. 37.067,66 €, die er in seiner Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen hat, ist ohne Beschränkung nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG abzugsfähig (2). Der Anteil des Beigeladenen am laufenden Verlust ist ebenfalls ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar (3).
1. Die Feststellung des Verlustanteils des Klägers zu 2) im Streitjahr 2004 als nur verrechenbar i. S. d. § 15a EStG durch den Beklagten ist rechtswidrig. Insoweit ist auf die das Jahr 2000 betreffenden Ausführungen zu verweisen. Der Kapitalanteil des Klägers zu 2) vor Verlustverrechnung ist zwar, wenn man von einem Eigenkapitalcharakter des Darlehenskontos ausgeht, auch unter Berücksichtigung der Rücklagen i. H. v. 949.769,00 € in der Bilanz des Jahres 2004 negativ (Kapitalanteil 256.000,00 € + anteilige (96,24 %) Rücklage 914.057,69 € - Bestand seines Darlehenskontos 946.901,25 € - Minderkapital laut Ergänzungsbilanz vor Verlustverrechnung 949.769,00 € = -726.612,56 €). Allerdings ist auch insoweit zu berücksichtigen, dass der Kläger durch die Buchung des negativen Eigenkapitals aus der Einbringung des Einzelunternehmens i. H. v. 1.943.124,63 DM auf dem Darlehenskonto zum 01.01.1995 ein zusätzliches Verlustausgleichspotential erlangt hat, welches durch die Verlustverrechnung in 2000 nur zu einem geringen Teil verbraucht worden ist. Geht man dagegen von einem Fremdkapitalcharakter des Darlehenskontos aus, ergibt sich ein positives Kapitalkonto vor Verlustverrechnung i. H. v. 220.288,69 €. Dieses übersteigt zwar nicht den Verlust des Klägers zu 2) im Gesamthandbereich (-317.968,60 €) nach Verrechnung mit dem Ergänzungsbilanzgewinn (89.706,00 €) i. H. v. -228.262,60 €. Allerdings ergibt sich auch insoweit ein zusätzliches, noch größtenteils unverbrauchtes Verlustverrechnungspotential aus Buchung des negativen Eigenkapitals anlässlich der Einbringung des Einzelunternehmens bei Gründung der Gesellschaft auf dem Darlehenskonto.
2. Die Abschreibung auf seinen Anteil an der Komplementär-GmbH i. H. v. 37.067,66 €, die der Kläger zu 2) in seiner Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung 2004 vorgenommen hat, ist ohne Beschränkung nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG abzugsfähig. Die anderweitige Feststellung ist insoweit aufzuheben. Der Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere von Anschaffungskosten, ist im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige zu keinem Zeitpunkt durch seine Beteiligung vermittelte, dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand steht nicht -wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (BFH v. 06.04.2011 - IX R 28/10, BStBl II 2011, 814, II. 1. der Gründe m. w. N.). Unstreitig hat der Kläger zu 2) keine durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt und wird nach der Löschung der GmbH im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch keine solchen mehr erzielen.
3. Der Anteil des Beigeladenen am laufenden Verlust des Jahres 2004 ist nicht anteilig nach § 15a EStG nur verrechenbar, weil sein Kapitalkonto durch die Verlustverrechnung nicht negativ geworden ist. Der Beklagte hat insoweit übersehen, dass dem Beigeladenen nicht nur der Bestand seines Kapitalkontos nach § 7 des Gesellschaftsvertrags i. H. v. 10.000,00 €, sondern auch ein Anteil von 3,76 % an den i. H. v. 949.769,00 € bestehenden Rücklagen, also 35.711,31 €, zuzurechnen war. Sein Kapitalkonto vor Verlustverrechnung bestand also i. H. v. 45.711,31 € und wurde durch den Anteil am Gesamthandsverlust i. H. v. 12.422,72 € nicht negativ.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil das Gericht diese nicht aus Billigkeit dem Beklagten oder der Staatskasse auferlegt hat, § 139 Abs. 4 FGO.
Die Feststellung der Notwendigkeit der Zuziehung eine Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zugelassen. In der Rechtsprechung ist nicht im Einzelnen geklärt, welche Folgen in Bezug auf § 15a EStG sich ergeben, wenn ein Einzelunternehmen mit negativem buchmäßigem Eigenkapital ohne Aufdeckung stiller Reserven gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kommanditgesellschaft eingebracht wird und das negative Eigenkapital in der Bilanz aktivisch auf einem Darlehenskonto ausgewiesen wird.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 171, 172 HGB unterliegenden Forderung der KG
§§ 171, 172 HGB
§ 15a EStG
§ 208 InsO
§ 60 FGO
§ 251 AO
§ 48 FGO
§ 24 UmwStG
§ 24 UmwStG 1995
§ 780 BGB
§ 151 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 146 Abs. 1 HGB
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 24 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 1 UmwStG 1995
§ 15a Abs. 1 EStG
§ 15a Abs. 1a EStG
§ 52 Abs. 33 S. 6 EStG
§ 3 Nr. 40, 3c EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO
§ 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1547
BFH/NV 2003, 1539
BFH/NV 2004, 1371
BStBl II 1996, 474, 3
BStBl II 2007, 934
BStBl II 2009, 272
BStBl II 2011, 814
82 V ZR 188/79
X R 30/04
X B 28/03
V ZR 188/79
2 K 762/00
IX R 39/03
III R 81/87
VIII R 63/91
IV R 75/93
IV R 28/06
IV R 98/06
IX R 28/10