Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-09-10, Aktenzeichen 2 K 281/02

Tenor:

Tatbestand:
Die Parteien streiten darüber, ob im Streitjahr der Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG) vom Arbeitslohn beider Ehegatten zu kürzen ist, obwohl nur die Ehefrau sozialversicherungspflichtig ist und der Ehemann nicht dem Personenkreis des § 10 c Abs. 3 EStG angehörte.
Der Kläger (Ehemann) war im Streitjahr als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH tätig und erzielte u.a. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hieraus in Höhe von insgesamt 72.000 DM, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlagen. Eine Anwartschaft auf Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung bestand lt. Anstellungsvertrag nicht. Die Klägerin war in dem vom Kläger daneben geführten Büro angestellt und unterlag der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht.
Die Kläger machten beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben in Höhe von über 30.000 DM in ihrer Einkommensteuererklärung geltend (Einzelheiten: EStA Bl. 38). Das Finanzamt kürzte den Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG) in voller Höhe um 12.000 DM auf 0 DM. In die Bemessungsgrundlage für die Kürzung gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG, so das FA, müsse auch der Arbeitslohn des Ehemannes einbezogen werden. Es erklärte zudem den Bescheid hinsichtlich der "beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen" für vorläufig.
Hiergegen richtet sich nach erfolgslosem Einspruch die Klage.
Die Kläger sind der Auffassung, das FA habe den Vorwegabzug ungerechtfertigt hoch gekürzt. In die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs seien lediglich die Einnahmen der Klägerin einzubeziehen. Nur sie habe Einnahmen erzielt, die sozialversicherungspflichtig seien. Zwar sehe Abschnitt 106 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2001, auf den sich die Beklagte berufe, die Einbeziehung des Arbeitslohnes beider Ehegatten auch dann vor, wenn nur ein Ehegatte sozialversicherungspflichtige Einnahmen erziele bzw. zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 EStG gehöre. Abschnitt 106 EStR 2001 sei aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung jedoch allenfalls ab dem Jahre 2001, nicht aber schon rückwirkend für das Streitjahr.
Die Kläger beantragen,
wie erkannt zu entscheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, der Vorwegabzug sei nach dem Arbeitslohn beider Ehegatten zu kürzen. Da der zusätzliche Sonderausgabenabzug für Versicherungsbeiträge den Ehegatten gemeinsam zustehe und der Vorwegabzug stets vom vollen Abzugsbetrag in Höhe von 12.000 DM zu kürzen sei, bemesse sich die Höhe des Kürzungsbetrages nach den Einnahmen beider Eheleute. Abschnitt 106 EStR 2001 stelle nur die bisher schon geltende Rechtslage klar.
Darüber hinaus fehle ein Rechtsschutzbedürfnis für die Klage. Der Einkommensteuerbescheid sei hinsichtlich der lediglich beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen vorläufig. Er sei daher zu ändern, sobald der Bundesfinanzhof im Sinne der Kläger entschieden habe.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Das Finanzamt hat bei der Kürzung des Vorwegabzuges zu Unrecht den Arbeitslohn des Ehemannes berücksichtigt.
1. Die Berechnung des Beklagten ist fehlerhaft, soweit er als Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs den zusammengerechneten Arbeitslohn beider Ehegatten zugrunde gelegt hat. Nach dem Gesetzeswortlaut, dem Willen des Gesetzgebers und dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung bemisst sich die Bemessungsgrundlage nur nach dem Arbeitslohn der Ehefrau.
Gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung ist für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusätzlich ein Vorwegabzug von 6.000 DM, im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 12.000 DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehbar. Diese Beiträge sind gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.
Der Beklagte hat den Arbeitslohn der Klägerin zu Recht in die Kürzung des Vorwegabzugs einbezogen. Für sie werden Zukunftsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht, da sie zumindest bis zur Mitte des Streitjahrs sozialversicherungspflichtig beschäftigt war. Der Kläger gehörte hingegen nicht zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG. Für ihn wurden keine Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
Dagegen durfte das FA den Arbeitslohn des Ehemanns in die Kürzung des Vorwegabzugs nicht einbeziehen. Zwar lehnt der BFH in ständiger Rechtsprechung eine individuelle Kürzung des Vorwegabzugs bei zusammenveranlagten Ehegatten ab (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1994, X R 260/93, BStBl. II 1995, 119). Der den Ehegatten gemeinsam zustehende Höchstbetrag von - im Streitjahr - 12.000 DM sei nicht anteilig mit jeweils 6.000 DM jedem der Ehegatten zuzurechnen. Die zusammen veranlagten Eheleute bildeten nämlich kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung beim Sonderausgabenabzug eine Einheit (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2000, XI B 75/99, BFH/NV 2001, 773). Ehegatten müssten eine im Vergleich zu Ledigen bestehende Benachteiligung hinnehmen. Durch die Verdoppelung des Vorwegabzugs seien Ehegatten teilweise benachteiligt und teilweise begünstigt, im Ganzen aber eher vorteilhaft oder zumindest eheneutral behandelt. Diese Rechtsprechung des BFH hat das Bundesverfassungsgericht - BVerfG - bestätigt (BVerfG-Beschluss vom 16. Januar 1991, 2 BvR 1400/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1991, 672; vom 22. Mai 1998, 2 BvR 712/98 und vom 22. Juni 1998, 2 BvR 64/98 Steuer-Eildienst - StEd - 1998, 546). Danach gebe es eine Vielzahl von Fällen, in denen allein der Arbeitslohn eines Ehegatten als Bemessungsgrundlage für die Kürzung den beiden Ehegatten gemeinsam zustehenden Vorwegabzug entfallen lasse, obwohl der andere Ehegatte keine zur Kürzung des Vorwegabzugs führenden Einnahmen erzielt habe.
Der Streitfall liegt aber anders. Insoweit verwechselt der Beklagte den gemeinsam zustehenden Vorwegabzug von Ehegatten in Höhe von 12.000 DM mit der Bemessungsgrundlage für die Kürzung. Die Bemessungsgrundlage bei Ehegatten ist nämlich keine gemeinsame. Berücksichtigt man allein den Arbeitslohn der Klägerin bei der Bemessungsgrundlage für den Vorwegabzug, wird der mögliche Vorwegabzug nicht vollständig aufgebraucht. Es verbleibt vielmehr nach der Kürzung um 1.209 DM ein Vorwegabzug von 12.000 DM -1.209 DM = 10.791 DM.
Für ein Absehen von einer weitergehenden Kürzung spricht auch der Gesetzeswortlaut. So sind auch im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten zwei "Steuerpflichtige" i.S.d. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorhanden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1994, X R 260/93, a.a.O.). "Steuerpflichtiger" im Sinne des EStG ist derjenige, der als natürliche Person nach § 1 EStG einkommensteuerpflichtig ist, und zwar mit den von ihm erzielten Einkünften, im Streitfall mit solchen aus nichtselbstständiger Arbeit. Auch § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG spricht von "Steuerpflichtigen", die jeweils als Einzelpersonen für ihre Zukunftssicherung Leistungen nach § 3 Nr. 62 EStG erhalten oder zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehören. So hat der BFH in seinem Urteil vom 12. Oktober 1994, X R 260/93 (a.a.O.) entschieden, allerdings für die im dortigen Streitjahr 1991 geltende Rechtslage, dass der Vorwegabzug auch bei zusammen veranlagten Ehegatten nur nach der für den jeweiligen Ehegatten geltenden Bemessungsgrundlage zu kürzen sei. Es sei gerade keine Bemessungsgrundlage für beide Ehegatten gemeinsam zu bilden, wenn auch die Ehegatten nach der Ermittlung der Einkünfte als ein einziger Steuerpflichtiger zu behandeln seien.
Eine solche Regelung entspricht zudem dem historischen Willen des Gesetzgebers. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/5764) zur Regelung der Kürzung des Vorwegabzugs nach dem Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl. I 1994, 50) heißt es: "Auf die komplizierte zeitanteilige Berechnung des Kürzungsbetrags wird verzichtet, zumal bei geringem Arbeitslohn infolge nur kurzzeitiger Beschäftigung die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs ohnehin niedriger ist." Der Gesetzgeber ging danach davon aus, dass sich durch den Verzicht auf eine Differenzierung nach der Dauer der Beschäftigung eines Steuerpflichtigen im Kalenderjahr keine Härten ergeben, weil sich die Bemessungsgrundlage entsprechend reduzierte. Dem Willen zur Vermeidung solcher Härten widerspräche es, wenn sich die reduzierte Bemessungsgrundlage insoweit nachteilig auswirkte, als ein minimaler Arbeitslohn des einen Ehegatten die Einbeziehung des hohen Arbeitslohns des anderen Ehegatten bewirkte. Dies hätte zur Konsequenz, dass dann, wenn ein Ehegatte nicht arbeitete, volle 12.000 DM im Rahmen des Vorwegabzugs abgezogen werden könnten. Der Vorwegabzug wäre hingegen nach der Auffassung der Finanzverwaltung sogar dann, wenn ein Ehegatte in einem nur sehr geringem Umfang (z.B. wenige hundert DM/Euro) sozialversicherungspflichtige Entgelte bezöge, in vollem Umfang - bis auf 0 DM - zu kürzen. Ein solches Ergebnis verstieße indes gegen Art. 6 GG, da Eheleute hierdurch in unzumutbarer Weise gegenüber Ledigen benachteiligt würden.
Für diese Auffassung spricht schließlich auch der Sinn und Zweck der Regelung des Vorwegabzugs und dessen Kürzung. Der Vorwegabzug soll selbstständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass bei nichtselbständig Tätigen der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Altersvorsorge als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird, während der selbstständig Tätige seine Beiträge zur Altersvorsorge in voller Höhe selbst aufbringen muss (vgl. hierzu die Ausführungen im BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002, XI R 61/00 m.w.N.). Der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer ist sozialversicherungsrechtlich kein Arbeitnehmer und mithin einem Selbstständigen gleichgestellt. So muss auch er seine gesamte Altersvorsorge aus eigenen Mitteln aufbringen. Nur wenn der Arbeitslohn des Klägers nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs einbezogen wird, kann der Begünstigungszweck der Regelung erreicht werden. Die Kläger sind nur dann genauso gestellt wie Ehegatten, von denen einer sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn bezieht und der andere selbstständig ist.
Auch die Finanzverwaltung hat bis zum Erlass der EStR 2001 nur den Arbeitslohn eines Ehegatten in die Bemessungsgrundlage einbezogen, wenn nur dieser Arbeitslohn bezogen hatte, durch den der Vorwegabzug zu kürzen war. Die Frage, ob für das Streitjahr aufgrund einer Selbstbindung der Verwaltung (noch) eine antragsgemäßer Abzug zuzulassen ist, muss hier aufgrund der obigen Ausführungen mangels Auswirkung nicht entschieden werden.
2. Die Klage ist nicht mangels Rechtsschutzbedürfnis unzulässig. Zwar fehlt grundsätzlich das Rechtsschutzinteresse für eine Klage, wenn der angefochtene Steuerbescheid in einem verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, die verfassungsrechtliche Frage sich in einer Vielzahl im Wesentlichen gleich gelagerter Verfahren stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängig ist (BFH-Urteil vom 13.04.2000, XI R 3, 4/99, BFH/NV 2001, 41). Diese Voraussetzungen liegen indes hier nicht vor. Ein beim BFH anhängiges Verfahren (XI R 11/03) hindert den Senat nicht an einer Entscheidung (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1995, III R 52/90, BFHE 178, 559, BStBl II 1996, 20, m.w.N). Allerdings ist gegen den Beschluss des BFH vom 21.12.2000 (XI B 75/99, BFH/NV 2001, 773) Verfassungsbeschwerde erhoben worden, über die noch nicht entschieden ist (Az. des BVerfG 2 BvR 587/01). Der BFH hat in dem Beschluss aber lediglich entschieden, es sei nicht mehr klärungsbedürftig, dass der zusammenveranlagten Ehegatten zustehende Vorwegabzug auch dann in vollem Umfang zu kürzen sei, wenn nur der Arbeitgeber eines Ehegatten Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbringt (BFH im Beschluss vom 21.12.2000, a.a.O.). Um diese Frage geht es vorliegend aber gerade nicht (s.o.). Überdies bezieht sich die Vorläufigkeit auf die "beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen" (EStA 2000 Bl. 55). Unter diesem Problemkreis wird im Allgemeinen die Frage behandelt, inwiefern die Begrenzung des Vorwegabzugs als solche verfassungsgemäß ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2002, XI R 17/00, BFHE 210, 437), nicht aber die hier streitentscheidende Frage, in welchem Umfang der Vorwegabzug zu kürzen ist. Bei Unklarheiten hinsichtlich des Umfangs des Vorläufigkeitsvermerks muss dem Steuerpflichtigen aber der Klageweg eröffnet sein.
Aus den unter 2. dargelegten Gründen scheidet auch eine Aussetzung des Verfahrens entsprechend § 74 FGO aus. Dies würde nämlich - ebenfalls - voraussetzen, dass vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, bei den FG zahlreiche Parallelverfahren anhängig sind (Massenverfahren) und keiner der Beteiligten des Klageverfahrens ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung des FG über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (BFH-Urteil vom 18.09.2002, XI B 126/01).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, weil es höchstrichterlicher Klärung bedarf, ob die Regelung in R 106 Satz 3 EStR 2001 der Gesetzeslage entspricht und die dort wiedergegebene Rechtsauffassung schon für Streitjahre vor 2001 anzuwenden ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 19 EStG
§ 1 EStG
§ 74 FGO
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 10 c Abs. 3 EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 6 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 773
BFH/NV 2001, 41
BFHE 178, 559
BStBl II 1996, 20
BFHE 210, 437
X R 260/93
XI B 75/99
2 BvR 1400/90
2 BvR 712/98
2 BvR 64/98 S
XI R 61/00
XI R 11/03
III R 52/90
2 BvR 587/01
XI R 17/00
XI B 126/01