Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-09-28, Aktenzeichen 13 K 412/01

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Behandlung von Aufwendungen zur Erlangung einer Vertragsarztzulassung als immaterielles Wirtschaftsgut.
Die Klägerin zu 1. betreibt eine Gemeinschaftspraxis für Allgemeinmedizin in D. Zum 1. Juni 1997 trat der Kläger zu 2. als weiterer Gesellschafter ein.
In der Erklärung zur Gewinnfeststellung 1997 machte der Kläger zu 2. Sonderbetriebsausgaben in Höhe von DM 219.xxx geltend. Diesem Ansatz lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Als der Kläger zu 2. das Angebot erhielt, als Vertragsarzt in die Gemeinschaftspraxis der Klägerin zu 1. aufgenommen zu werden, fragte er bei der zuständigen kassenärztlichen Vereinigung (KV) nach, ob ein freier Vertragsarztsitz vorhanden sei. Die KV teilte ihm mit, dass wegen festgestellter Überversorgung weder ein Vertragsarztsitz zur Verfügung stehe, noch damit zu rechnen sei, dass dem Kläger zu 2. ein Vertragsarztsitz in absehbarer Zeit zugeteilt werde.
Dem Kläger zu 2. war aber bekannt, dass Herr Dr. O aus Alters- und Gesundheitsgründen eine Praxis für Allgemeinmedizin in E aufzugeben gedachte. Der Kläger zu 2. sprach daher Herrn Dr. O wegen einer Übernahme des Vertragsarztsitzes an und bot ihm eine finanzielle Abgeltung an. Herr Dr. O nahm dieses Angebot zunächst nicht an. Erst durch geschicktes Vermitteln von Herrn Dr. A und der Zusammenlegung der Praxen A und O wurde eine Übernahme des Vertragsarztsitzes möglich.
Dazu gründeten Herr Dr. A und Herr Dr. O zum 1. Februar 1997 eine Praxisgemeinschaft. Herr Dr. A verpflichtete sich, an Herrn Dr. O einen bestimmten Geldbetrag zu leisten (§ 7 des Vertrages). Dafür verpflichtete sich Herr Dr. O, einen Vorschlag von Herrn Dr. A wegen eines Nachfolgers zu akzeptieren (§ 18 des Vertrages).
Mit Vertrag vom 20. Februar 1997 vereinbarte Herr Dr. A und der Kläger zu 2., dass der Kläger zu 2. gegenüber allen Zulassungsinstanzen als favorisierten Nachfolger von Herr Dr. O angegeben werde (§ 1 des Vertrages). Dafür verpflichtete sich der Kläger zu 2. zur Zahlung von DM 200.000 (§ 2 des Vertrags).
Zum 1. Juni 1997 erhielt der Kläger zu 2. die Zulassung zur vertragsärztlichen Tätigkeit als Facharzt für Allgemeinmedizin für den Vertragsarztsitz E. Am 10. September 1997 erhielt er die Genehmigung, den Vertragsarztsitz von E nach D zu verlegen. Andere Wirtschaftsgüter aus der Gemeinschaftspraxis A und O erwarb der Kläger zu 2. nicht.
Im Rahmen einer Außenprüfung war der Prüfer der Auffassung, dass der an Herrn Dr. A gezahlte Betrag in Höhe von DM 200.000 zuzüglich der Finanzierungs-, Rechtsanwalts-, und sonstigen Kosten in Höhe von DM 19.xxx ein firmenwertähnliches immaterielles Wirtschaftsgut darstelle, welches zu aktivieren sei und das - da nicht abnutzbar - auch keiner Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 EStG unterliege.
Der Beklagte änderte daraufhin mit Bescheid vom xx.xx 2000 die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1997 und stellte den Gewinn mit DM 659.xxx fest. Als Sonderbetriebsausgaben für den Kläger zu 2. wurden nur noch DM 1xx festgestellt.
Im Einspruchsverfahren - welches nur die Klägerin zu 1. führte - erkannte der Beklagte weitere Finanzierungskosten in Höhe von DM 3.xxx als Sonderbetriebsausgaben an und stellte den Gewinn mit DM 655.xxx fest. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 17. September 2001 abgewiesen.
Mit der Klage machen die Kläger geltend, es könne schon begrifflich nicht zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes gekommen sein, da Wirtschaftsgüter die Einzelveräußerbarkeit voraussetzen würden, die hier gerade nicht gegeben sei. Der Kläger zu 2. könne bei Aufgabe seines Vertragsarztsitzes die Vergabe durch die KV nicht beeinflussen. Eine Übertragung auf einen Nachfolger sei weder unmittelbar noch mittelbar möglich. Die Möglichkeit einen Praxisnachfolger der KV zu benennen, ergebe sich nur für zugelassene Vertragsärzte, die aus Altersgründen ihren Vertragsarztsitz abgeben würden. Im Jahr 1997 habe der Kläger zu 2. sein 30. Lebensjahr vollendet. Die Zulassung sei nicht an den Arzt, sondern an die Stelle gebunden. Hintergrund sei die flächendeckende Versorgung durch niedergelassene Ärzte in den einzelnen Landkreisen. Eine Veräußerbarkeit sei damit ausgeschlossen.
In der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts sei entschieden worden, dass die Zulassung und der Vertragsarztsitz nicht Gegenstand des Privatrechtsverkehrs sein könne. Bei der Übergabe einer vertragsärztlichen Praxis komme es zu einem Ineinandergreifen von nicht übertragbarer öffentlich-rechtlicher Zulassung und privatrechtlich übertragbarer Arztpraxis als Vermögensgegenstand. Eine Veräußerbarkeit des Zulassung sei nur für einen befristeten Zeitraum möglich gewesen. In diesen Zeitraum falle der Vertrag zwischen dem Kläger zu 2. und Herrn Dr. A. Auf Grund einer Gesetzesänderung sei die Veräußerbarkeit nach dem Erwerb durch den Kläger zu 2. entfallen.
Wegen der Gesetzesänderung und der daraus resultierenden fehlenden Einzelveräußerbarkeit könne der Kläger zu 2. die geleisteten DM 200.000 durch Veräußerung nicht mehr erzielen. Die Vertragsarztzulassung könne privatrechtlich nicht mehr entgeltlich weitergegeben werden. Sollte der Kläger zu 2. seinen Vertragsarztsitz aufgeben wollen, sei er verpflichtet, diesen an die KV zurück zu geben. Der Zulassungsausschuss der KV vergebe den Vertragsarztsitz, soweit in dem betreffenden Bezirk keine Überversorgung vorliege. Diese Überversorgung liege aber in dem Bezirk E vor. Wegen der Überversorgung würde der Vertragsarztsitz im konkreten Fall erlöschen. Es sei deshalb im konkreten Fall nicht veräußerbar.
Die steuerliche Behandlung der Vertragsarztzulassung sei vergleichbar mit den Apothekenrealrechten und bedingt vergleichbar mit den Arzneimittelzulassungen. Bis zum 31. Dezember 1956 sei der Betrieb einer Apotheke nur zulässig gewesen, wenn ein Apothekenrealrecht erworben worden sei. Ab dem 1. Januar 1957 seien Anschaffungskosten für ein Apothekenrealrecht auch nach Sicht der Finanzverwaltung nicht mehr zu aktivieren gewesen. Arzneimittelzulassungen würden aktiviert und in 3 bis 8 Jahren abgeschrieben werden.
Es stelle einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz dar, dass die Zulassungskosten bei dem Erwerb einer ganzen Praxis anders behandelt werden würden, als bei einem isolierten Erwerb der Vertragsarztzulassung. Während beim Erwerb einer gesamten Praxis eine Vertragsarztzulassung im Praxiswert aufgehe, bestehe bei einem isolierten Erwerb diese Möglichkeit nach Auffassung des Beklagten nicht. Diese Auffassung sei nicht schlüssig, da im Kaufpreis einer Arztpraxis, die über einen Vertragsarztsitz verfüge, immer ein Entgelt für die Vertragsarztzulassung enthalten sei.
Hilfsweise sei die Zulassung auf den Teilwert in Höhe von DM 0 abzuschreiben. Höchst hilfsweise sei eine Abschreibung in Anlehnung an einen Praxiswert vorzunehmen.
Die Kläger beantragen,
1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 vom xx.xx 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx 2001 dahingehend abzuändern, die Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters Dr. K um DM 215.xxx auf DM 219.xxx zu erhöhen und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Gemeinschaftspraxis für 1997 in Höhe von DM 439.xxx festzustellen,
2. im Falle des Unterliegens die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
Die Kassenzulassung sei ein vermögenswerter Vorteil, der einen wesentlichen, über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausgehenden Wert für den Praxisinhaber habe, gesondert bewertbar sei und dessen Erlangung sich der Praxisinhaber etwas kosten lasse. Eine entsprechende Anwendung des Apothekenrealrechts komme nicht in Betracht, weil die Kassenzulassung ein weiterhin bestehendes gesondert bewertbares immaterielles Wirtschaftsgut darstelle. Eine entsprechende Anwendung der Arzneimittelzulassungen komme nicht in Betracht, weil die Kassenzulassung nicht zeitlich begrenzt nutzbar sei.
Der Ansicht der Kläger, dass wegen der nicht mehr gegebenen Einzelveräußerbarkeit die von dem Kläger zu 2. geleisteten Zahlungen nicht mehr zu erzielen seien, werde widersprochen. Die aufgewendeten DM 200.000 könnten zwar nicht mehr durch Einzelveräußerung, aber im Rahmen der Übertragung des Praxisanteils erlöst werden. In Veräußerungsfällen verhandele der abgebende Vertragsarzt mit den potentiellen Bewerbern für die Zulassung über die Höhe des Kaufpreises der Praxis. Insoweit fließe die Vertragsarztzulassung bei der Veräußerung der Praxis als werterhöhender Faktor in den Veräußerungspreis mit ein. Die fehlende Möglichkeit, Vertragsarztzulassungen privatrechtlich separat zu veräußern, ändere daher nichts an der Eigenschaft der Kassenzulassung als immaterielles Wirtschaftsgut.
Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz sei nicht gegeben. Der Praxiswert sei personenbezogen und verflüchtige sich nach und nach. Im Gegensatz zum Praxiswert sei die Kassenzulassung ein dem Praxisinhaber von außen eingeräumtes immerwährendes Recht. Es sei nicht wie der Praxiswert von der Fähigkeit des Praxisinhabers abhängig. Wie die Güterfernverkehrsgenehmigung würde sich die Kassenzulassung nicht über einen bestimmten Zeitraum abnutzen. Ein Ende der Geltungsdauer des vertragsärztlichen Kassenarztsitzes für den Kläger zu 2. sei nicht abzusehen. Selbst wenn ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz vorliege, dürfte richtigerweise eine Abschreibung der Vertragsarztzulassung über den Praxiswert nicht zugelassen werden, da sich diese nicht abnutze.
Dem Grunde nach könne für die Vertragsarztzulassung als nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Für die Vornahme einer Teilwertabschreibung müßten die Kläger den niedrigeren Teilwert nachweisen. Dies sei nicht geschehen. Die gesetzlichen Änderungen bei der Vergabe von Vertragsarztzulassungen würden noch keine Teilwertabschreibung auf DM 0 begründen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Der Zulässigkeit der Klage des Klägers zu 2. steht nach der neueren Rechtsprechung des BFH nicht entgegen, dass nur die Klägerin zu 1. gegen den angefochtenen Bescheid Einspruch erhoben hat. Ein Gesellschafter, der keinen Einspruch eingelegt hat und auch nicht zum Einspruchsverfahren hinzugezogen worden ist, kann dennoch Klage erheben, wenn ihm gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ein eigenes Klagerecht zusteht (BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BStBl II 2004, 239 (241); BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01 BStBl II 2004, 359).
Einer Beiladung bedurfte es nicht mehr, nachdem der Kläger zu 2. auf Nachfrage des Gerichts klargestellt hat, dass er auch in seiner Eigenschaft als persönlich betroffener Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO Klage erhoben hat (vgl. zur Nachfragepflicht: BFH-Urteil vom 26. März 1980 I R 87/79, BStBl II 1980, 586; BFH-Urteil vom 23. Juli 1985 VIII R 302/81, BFH/NV 1987, 583).
II. Die Klage ist aber unbegründet.
Der Kläger zu 2. hat ein immaterielles Wirtschaftsgut erworben, welches in dem mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil besteht. Das Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar. Eine Teilwertabschreibung kommt zumindest im Streitjahr nicht in Betracht.
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH umfasst der Begriff "Wirtschaftsgut" Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (z.B. BFH-Urteil vom 20. März 2003 IV R 27/01 BStBl II 2003, 878; BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BStBl II 1997, 808; BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BStBl II 1987, 14). Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Einzelveräußerbarkeit nach der Rechtsprechung des BFH keine Voraussetzung für ein Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383; BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BStBl 1992, 529). Ein Wirtschaftsgut setzt aber eine irgendwie geartete wirtschaftliche Verwertbarkeit voraus, wobei eine Übertragungsmöglichkeit zusammen mit dem Betrieb ausreichend ist (BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383).
Die von dem Kläger zu 2. geleisteten Aufwendungen zur Erlangung der Vertragsarztzulassung erfüllen diese Voraussetzungen. Der Kläger zu 2. hat ein immaterielles Wirtschaftsgut erworben.
a) Dabei stellt nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung das maßgebliche Wirtschaftsgut dar. Insoweit haben die Kläger zutreffend auf die sozialrechtliche Rechtsprechung verwiesen, wonach die öffentlich-rechtliche Vertragsarztzulassung nach den Neuerungen durch das Gesundheitsstrukturgesetz 1993 (vom 21. Dezember 1992, BGBl I 2266) weder übertragbar, noch pfändbar ist und wonach die Zulassung auch nicht in die Insolvenzmasse fallen kann (BSG-Urteil vom 10. Mai 2000 B 6 KA 67/98 R, BSGE 86, 121; Beschluss des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 12. März 1997 L 11 SKa 85/96, NJW 1997, 2477; Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 7. Oktober 1998 L 11 KA 62/98, MedR 1999, 333). Deshalb unterscheidet das Bundessozialgericht strikt zwischen der nicht übertragbaren öffentlich-rechtlichen Zulassung und dem Vermögensgegenstand Arztpraxis, der privatrechtlich übertragbar ist (BSG-Urteil vom 29. September 1999 B 6 KA 1/99 R, BSGE 85, 1). Es mag sein, dass angesichts dieser Rechtslage die öffentlich-rechtliche Vertragsarztzulassung kein Wirtschaftsgut ist (ebenso zur Güterfernverkehrsgenehmigung: BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970, VI R 99/67, BStBl II 1971, 237). Darauf kommt es aber nicht an. Denn der Kläger zu 2. hat die Aufwendungen getätigt, um den mit der Zulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil zu erhalten, in einem regulierten Markt auftreten zu können. Nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung als solche, sondern die damit verbundene wirtschaftliche Chance stellt das Wirtschaftsgut dar, für dessen Erlangung der Kläger zu 2. bereit war, die Aufwendungen zu tätigen. Insoweit ist dieselbe Differenzierung vorzunehmen, wie sie von der Rechtsprechung bei der Beurteilung von Güterfernverkehrsgenehmigungen in ständiger Rechtsprechung vertreten wird (BFH-Urteil vom 8. Mai 1963 I 407/61 U, BStBl III 1963, 377; BFH-Urteil vom 10. Juli 1963 IV 186/60 U, BStBl III 1963, 501; BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67, BStBl II 1971, 237; BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15).
b) Unstreitig hat sich der Kläger zu 2. die Erlangung des mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils etwas kosten lassen.
c) Der wirtschaftliche Vorteil ist auch einer selbständigen Bewertung zugänglich. Insoweit bedarf es einer Abgrenzung zu unselbständigen wertbildenden Faktoren, die sich so ins Allgemeine verflüchtigen, dass sie nur noch als Steigerung des good wills des ganzen Unternehmens in Erscheinung treten (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505; RFH-Urteil vom 21. Oktober 1931 VI A 2002/29, RStBl 1932, 305). Eine greifbare Einzelheit ist gegeben, wenn ein Erwerber des Unternehmens für das Wirtschaftsgut im Rahmen des Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt ansetzen würde (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505; BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BStBl II 1987, 14). Das ist vorliegend gegeben. Der Kläger zu 2. hat aus der Praxis A und O keine weiteren Wirtschaftsgüter erworben. Dennoch war er bereit, für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ein besonderes Entgelt zu bezahlen. Schon dieser Geschehensablauf zeigt, dass es sich bei dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung nicht um einen unselbständigen wertbildenden Faktor handelt, der nur im Rahmen des Praxiswertes in Erscheinung tritt. Denn den anteiligen Praxiswert der Praxis A und O hat der Kläger zu 2. nicht erworben.
d) Der mit der Vertragsarztzulassung verbundene Vorteil erbringt in der Regel auch für mehrere Wirtschaftsjahre einen Nutzen. Denn nach § 95 Abs. 7 SGB V endet die Zulassung nur bei Tod, Verzicht, Wegzug und seit dem 1. Januar 1999 mit Erreichen der Altersgrenze. Gemäß § 95 Abs. 6 SGB V ist auch der Entzug der Zulassung möglich. Eine generelle zeitliche Begrenzung der Zulassung ist - mit Ausnahme der Altersgrenze - nicht gegeben.
e) Der hier in Frage stehende wirtschaftliche Vorteil kann auch zusammen mit dem Betrieb übertragen werden. Zwar bestehen seit dem Gesundheitsstrukturgesetz 1993 Zulassungsbeschränkungen, wenn für einen Planungsbereich - wie im vorliegenden Fall - die Überversorgung festgestellt wird (§ 103 Abs. 1 SGB V; sog. Überlaufmodell). Es tritt eine Zulassungssperre ein, so dass freiwerdende Vertragsarztsitze grundsätzlich erlöschen. Eine bedeutende Ausnahme von diesem Grundsatz stellt aber § 103 Abs. 4 SGB V dar. Danach kann der ausscheidende Vertragsarzt oder sein zur Verfügung über die Praxis berechtigter Erbe einen Antrag an die KV auf Ausschreibung des Vertragsarztsitzes stellen. Nach der Ausschreibung hat der Zulassungsausschuss einen Nachfolger nach pflichtgemäßen Ermessen auszuwählen (§ 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V). Neben verschiedenen anderen Ermessenskriterien hat der Zulassungsausschuss auch die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes zu berücksichtigen (§ 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V). Dadurch ermöglicht § 103 Abs. 4 SGB V, dass ausscheidende Vertragsärzte trotz bestehender Überversorgung ihre Praxen wirtschaftlich verwerten können (BSG-Urteil vom 29. September 1999 B 6 KA 1/99 R, BSGE 85, 1; Dalichau/Grüner, Gesetzliche Krankenversicherung, Sozialgesetzbuch Fünftes Buch, Kommentar, § 103 IV Ziffer 3 und 6; Wertenbruch, Neue Juristische Wochenschrift 2003, S. 1904 (1905 und 1907 f.); Seer, Deutsches Steuerrecht 1995 S. 377 (378)). Denn ohne diese Regelung könnte ein ausscheidenden Arzt seine Praxis nicht mehr veräußern, weil ohne vertragsärztliche Zulassung die Grundlage für die Fortführung der Praxis entzogen wäre. Durch § 103 Abs. 4 SGB V wird bewirkt, dass der Interessent für die Praxis einerseits eine öffentlich-rechtliche Zulassung erhalten kann und er andererseits privatrechtlich die Praxis kaufen kann. Der Wert der Praxis als Vertragsarztpraxis bleibt so erhalten. Denn in dem Kaufpreis werden die Vertragsparteien berücksichtigen, dass der Erwerber den mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil fortführt. Der Regelungszweck des § 103 Abs. 4 SGB V besteht gerade darin, dem ausscheidenden Arzt die Möglichkeit zu eröffnen, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis zu verwerten (BSG-Urteil vom 25. November 1998 B 6 KA 70/97 R, MedR 1999, 382, unter Hinweis auf BT-Drucks. 12/3937 S. 7).
Das nach dieser Regelung der mit der Vertragsarztzulassung verbundene wirtschaftliche Vorteil verwertet werden kann, zeigt das Beispiel des Klägers zu 2. Der Kläger zu 2. erbrachte über Herrn Dr. A ein Entgelt dafür, dass er den in der Praxis von Herrn Dr. O befindlichen wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung erlangte. Die Vertragsarztzulassung erfolgte dabei nach den Regeln des § 103 Abs. 6 SGB V (Sondervorschrift für Gemeinschaftspraxen) und des § 103 Abs. 4 SGB V. Herr Dr. O verwertete dadurch den mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Wert. Weshalb dies für den Kläger zu 2. nicht möglich sein sollte, ist für den Senat nicht ersichtlich.
Dabei ist es nach Auffassung des Senat unerheblich, dass in den Vorgang der Übertragung des wirtschaftlichen Vorteils der Zulassungsausschuss eingebunden ist. Zwar kann der ausscheidenden Arzt nur dann über den Kaufpreis für die Praxis den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung verwerten, wenn der Interessent durch den Zulassungsausschuss die öffentlich-rechtliche Zulassung erhält. Doch hat der BFH eine unumgängliche Mitwirkung einer Behörde bei der Übertragung des Vorteils auch schon bei der Beurteilung der Güterfernverkehrsgenehmigungen als unbeachtlich angesehen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67, BStBl II 1971, 237). Dies gilt nach Auffassung des Senats gleichermaßen für den vorliegenden Fall.
Ebenfalls unbeachtlich ist nach Auffassung des Senats, dass bei der Auswahlentscheidung des Zulassungsausschusses die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Arztes nur bis zum Verkehrswert der Praxis berücksichtigt werden (§ 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V). Damit wollte der Gesetzgeber lediglich verhindern, dass durch die Verknappung der Zulassungen extrem hohe Preise für die Praxen entstehen (Dalichau/Grüner, Gesetzliche Krankenversicherung, Sozialgesetzbuch Fünftes Buch, Kommentar, § 103 IV Ziffer 6). Die Regelung in § 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V versucht insoweit einen Ausgleich zwischen dem eigentumsrechtlich geschützten Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Praxis auf der einen Seite und der Berufsfreiheit der Bewerber auf der anderen Seite zu schaffen (Seer, Deutsches Steuerrecht 1995, S. 377 (378)). An der grundsätzlichen Verwertungsmöglichkeit ändert diese Einschränkung aber nichts.
Die Kläger dringen auch nicht mit dem Einwand durch, dass die Verwertung des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung seit der Einführung der obligatorischen Bedarfszulassung nicht mehr möglich ist. Nach § 102 Abs. 1 Satz 1 SGB V i.d.F. des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Krankenversicherung ab dem Jahr 2000 (GKV-GR 2000 vom 22. Dezember 1999, BGBl I S. 2626) erfolgt die Zulassung ab dem 1. Januar 2003 auf Grund von Verhältniszahlen, die gesetzlich festgelegt werden. Danach kann es zu einer völligen Zulassungssperre für einzelne Planbereiche kommen. Allerdings ist zweifelhaft, ob die Regelung des § 103 Abs. 4 SGB V auch unter der neuen Zulassungsbeschränkung noch gilt (bejahend: Seer, Deutsches Steuerrecht 1995, S. 377, (381)). Hierfür spricht, dass nach der Gesetzesbegründung diese Möglichkeit ausdrücklich vorgesehen ist (vgl. BT-Drucks. 14/1245 (Teil II) S. 66 b ff.). Der Senat kann diese Frage letztlich offen lassen. Für die Beurteilung, ob im Streitjahr 1997 ein Wirtschaftsgut erworben worden ist, spielt die Rechtslage ab dem Jahr 2003 keine Rolle. Insoweit könnte allenfalls eine Teilwertabschreibung in einem Jahr nach dem Streitjahr in Betracht kommen, weil das Wirtschaftsgut ab 2003 eventuell nicht mehr verwertbar ist.
Das hier zu beurteilende immaterielle Wirtschaftsgut ist auch nicht mit einem Apothekenrealrecht vergleichbar. Voraussetzung für die von den Klägern befürworteten Behandlung als Teil des Firmenwerts bzw. einer Teilwertabschreibung wäre die Feststellung, dass - ebenso wie bei dem Apothekenrealrecht - der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung nicht (mehr) veräußerbar ist, weil das Recht im wirtschaftlichen Geschäftsverkehr keinen Wert mehr darstellt. Diese Feststellung kann nach den obigen Ausführungen gerade nicht getroffen werden. Ob eine Verwertungsmöglichkeit ab dem Jahr 2003 noch besteht, ist hier nicht zu prüfen.
f) Die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten für das erworbene immaterielle Wirtschaftsgut betragen unstreitig DM 215.xxx. Diese Aufwendungen hat der Kläger zu 2. geleistet, um den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zu erwerben (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB).
2. Absetzungen für Abnutzung kommen für das erworbene Wirtschaftsgut nicht in Betracht. Weder ist § 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG einschlägig, noch können Abschreibungen in Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgenommen werden.
a) Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG sind nur für abnutzbare Wirtschaftsgüter zu gewähren, deren Nutzbarkeit sich auf einen begrenzten Zeitraum erstreckt (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 131-133/87, BStBl II 1990, 50; BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BStBl II 1992, 529). Der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung verbraucht sich nicht innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Der Kläger zu 2. kann den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung immer gleichbleibend in Anspruch nehmen, solange er Inhaber der Zulassung ist. Eine irgendwie gearteter Wertverzehr ist nicht ersichtlich. Hierin unterscheidet sich das hier zu beurteilende Wirtschaftsgut von den Arzneimittelzulassungen, die wegen des Produktlebenszyklusses und des Ablaufs eines 10jährigen Widerspruchsrechts des Antragstellers nur zeitlich begrenzt nutzbar sind.
Die Vertragsarztzulassung wird grundsätzlich zeitlich unbegrenzt erteilt (§ 95 Abs. 6 und 7 SGB V). Allerdings ist mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 eine Altersgrenze von 68 Jahren eingeführt worden (§ 95 Abs. 7 Satz 2 SGB V). Nach der Rechtslage im Streitjahr galt diese Grenze noch nicht. Dementsprechend braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob durch die Altersgrenze für die Ausübung der Vertragsarztzulassung eine (neue) zeitliche Nutzungsbegrenzung eingetreten ist.
b) Absetzungen für Abnutzung können auch nicht nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgenommen werden. Danach ist ein Geschäfts- oder Firmenwert über 15 Jahre abzuschreiben. Für den Praxiswert wird wegen der höheren Bedeutung der Persönlichkeit des Praxisinhabers eine Abschreibung über 3 bis 5 Jahre (Einzelpraxen) bzw. 6 bis 10 Jahre (Sozietätspraxen) vorgenommen (BFH-Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, BStBl II 1994, 590; BFH-Urteil vom 22. September 1994, IV R 38/94, BFH/NV 1995, 385). Der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist aber kein Praxiswert. Wie bereits ausgeführt, ist der Vorteil eine selbständige greifbare Einzelheit, die von dem Praxiswert getrennt zu betrachten ist. Es handelt sich nicht um den good will der Praxis, sondern um einen konkreten Vorteil, der aus der Vertragsarztzulassung entspringt. Dieser Vorteil ist ein Einzelwirtschaftsgut, dass keinem Wertverzehr unterliegt. Die Abschreibungsfähigkeit richtet sich nach dessen spezifischen Besonderheiten. Dementsprechend hat es die Rechtsprechung für die ähnlichen Fälle der Güterfernverkehrsgenehmigungen und Liniengenehmigungen ebenfalls abgelehnt, die Abschreibungsregeln für Geschäfts- oder Firmenwerte anzuwenden (BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383; BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BStBl II 1992, 529; BFH-Urteil vom 14. Januar 1993 IV R 73/91, BFH/NV 1993, 525; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 102/92, BFH/NV 1994, 543).
Dementsprechend besteht auch die gerügte Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes nicht. Auch in den Fällen des Erwerb der materiellen Wirtschaftsgüter einer Praxis ist der Betrag, der auf den wirtschaftlichen Vorteil der Vertragsarztzulassung entfällt, gesondert zu bewerten und als immaterielles nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu behandeln. Eine Behandlung als Praxiswert ist nach den obigen Feststellungen unzutreffend. Sollte der Beklagte bislang anders verfahren sein, wäre diese Vorgehensweise unzutreffend. Dabei verkennt der Senat nicht, dass große Schwierigkeiten bestehen werden, in solchen Fällen eine betragsmäßige Differenzierung vorzunehmen, wenn in dem Kaufvertrag kein gesonderter Ausweis erfolgt ist. Jedenfalls können die Kläger aus einer gegebenenfalls unzutreffenden Praxis der Finanzämter keinen Anspruch auf Gleichbehandlung herleiten. Es gibt keine "Gleichheit im Unrecht".
3. Eine Teilwertabschreibung kann im Streitjahr nicht vorgenommen werden. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. kann zwar anstatt der Anschaffungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a.F. der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Betrieb fortgeführt wird. Nach der ständigen Rechtsprechung besteht aber bei einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut des Anlagevermögens eine Vermutung dafür, dass der Teilwert seinen Anschaffungskosten entspricht (vgl. nur BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BStBl II 1992, 383). Der Steuerpflichtige kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass die Anschaffung als Fehlmaßnahme zu werten ist oder dass der Wert des Wirtschaftsguts nach der Anschaffung unter die Anschaffungskosten gesunken ist (BFH-Urteil vom 9. Februar 1977 I R 130/74, BStBl II 1977, 412; BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 177/77, BStBl II 1982, 758). Diesen Nachweis haben die Kläger nicht erbracht. Für eine Fehlmaßnahme ist nichts ersichtlich. Es ist auch nicht dargelegt worden, dass die Anschaffungskosten bereits auf den 31. Dezember 1997 gesunken sind. Wie bereits ausgeführt, reicht der bloße Hinweis auf die Gesetzesänderung zum 1. Januar 2003 insoweit nicht aus. Denn ein eventuell daraus resultierender Wertverlust für das Wirtschaftsgut stellt sich erst ein, wenn die neue Rechtslage in Kraft tritt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es liegt keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung einer Vertragsarztzulassung vor.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 103 IV
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 95 Abs. 7 SGB V
§ 95 Abs. 6 SGB V
§ 103 Abs. 1 SGB V
§ 103 Abs. 4 SGB V
§ 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V
§ 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V
§ 103 Abs. 6 SGB V
§ 102 Abs. 1 Satz 1 SGB V
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 95 Abs. 6 und 7 SGB V
§ 95 Abs. 7 Satz 2 SGB V
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 239
BStBl II 2004, 359
BStBl II 1980, 586
BFH/NV 1987, 583
BStBl II 2003, 878
BStBl II 1997, 808
BStBl II 1987, 14
BStBl II 1990, 15
BStBl II 1992, 383
BSGE 86, 121
NJW 1997, 2477
BSGE 85, 1
BStBl II 1971, 237
BStBl II 1998, 505
BStBl II 1990, 50
BStBl II 1992, 529
BStBl II 1994, 590
BFH/NV 1995, 385
BFH/NV 1993, 525
BFH/NV 1994, 543
BStBl II 1977, 412
BStBl II 1982, 758
03 IV B 21/01
03 VIII R 32/01 B
80 I R 87/79
85 VIII R 302/81
03 IV R 27/01 B
97 IV R 16/95
86 I R 218/82
91 I R 148/90
92 I R 43/91
B 6 KA 67/98 R
L 11 SKa 85/96
L 11 KA 62/98
B 6 KA 1/99 R
VI R 99/67
63 I 407/61
63 IV 186/60
70 VI R 99/67
98 VIII R 28/95
31 VI A 2002/29
B 6 KA 70/97 R
94 IV R 33/93
IV R 38/94
93 IV R 73/91
93 X R 102/92
77 I R 130/74
82 I R 177/77