Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-08-25, Aktenzeichen 3 K 2783/03 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0825.3K2783.03E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob ein Schätzungsbescheid zur Einkommensteuer (ESt) 1999 nichtig ist.
Der Kläger (Kl.) erzielte im Veranlagungszeitraum 1999 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung (VuV) aus zwei Vermietungsobjekten (A-Str. 21 in A-Stadt und B-Str. 5 in B-Stadt). Auf Antrag des Kl. wurde ihm seitens des Bekl. am 05.11.1998 ein bei der Berechnung der Lohnsteuer als steuerfrei zu berücksichtigender Jahresbetrag in Höhe von 5.650 DM auf der Lohnsteuerkarte 1999 eingetragen. Dieser Betrag entspricht den vom Kl. im Lohnsteuerermäßigungsantrag angegebenen voraussichtlichen negativen Einkünften aus VuV in 1999. Die ESt-Erklärung für 1999 gab der Kl. zunächst nicht ab. Für die Veranlagungszeiträume 1995 – 1997 hatte der Kl. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von jeweils rund 60.200 DM bis 63.400 DM sowie Einkünfte aus VuV für die beiden Vermietungsobjekte zwischen rund ./. 14.000 DM und ./. 19.100 DM erklärt. Dabei machte der Kl. in den Veranlagungszeiträumen 1996 – 1997 bzgl. des Objekts A-Str. 21 in A-Stadt den Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. geltend. Auf die ESt-Erklärungen 1995 –1997 in der ESt-Akte wird im Einzelnen verwiesen.
Der Bekl. erließ gegen den Kl. am 25.10.2000 einen Schätzungsbescheid zur ESt 1999, in dem er die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf 63.000 DM und die Einkünfte aus VuV auf 8.500 DM schätzte. Die aus dem Schätzungsbescheid resultierende Nachzahlung wurde am 02.01.2001 geleistet.
Bereits für den Veranlagungszeitraum 1998 hatte der Bekl. am 11.02.2000 gegen den Kl. wegen Nichtabgabe der ESt-Erklärung einen Schätzungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) erlassen. Darin hatte der Bekl. die Einkünfte aus VuV auf 4.000 DM geschätzt. In der nach Aufhebung des VdN am 26.10.2001 eingereichten ESt-Erklärung für 1998 erklärte der Kl. später Einkünfte aus VuV für 1998 in Höhe von ./. 9.801 DM.
Ebenfalls am 26.10.2001 reichte der Kl. die ESt-Erklärung 1999 beim Bekl. ein und stellte den Antrag, wegen Nichtigkeit des Schätzungsbescheides vom 25.10.2000 die ESt für 1999 neu festzusetzen. Der Kl. erklärte u.a. Einkünfte aus VuV in Höhe von ./.8.739 DM. Auf die ESt-Erklärung wird verwiesen. Den Antrag, die ESt 1999 entsprechend der eingereichten Steuererklärung neu festzusetzen, begründete der Kl. im Wesentlichen damit, dass der Schätzungsbescheid vom 25.10.2000 nicht bestandskräftig geworden sei, da er nichtig sei. Dem Bescheid liege eine willkürliche Schätzung zugrunde. Dem Bekl. sei aus den Steuererklärungen der Vorjahre bekannt, dass der Kl. aus der Vermietung des Objektes A-Str. 21 in A-Stadt keine Überschüsse erziele und dass aus der Vermietung des Objektes B-Str. 5 in B-Stadt lediglich ein Überschuss von ca. 3.000 DM im Jahr zu erwarten sei. Darüber hinaus seien dem Bekl. auf Grund des Lohnsteuerermäßigungsantrages 1999 die Verhältnisse des Kl. bekannt gewesen.
Mit Schreiben vom 13.11.2001 lehnte der Bekl. den Antrag des Kl. ab, da die Rechtsbehelfsfrist bereits abgelaufen sei. Eine Nichtigkeit des Schätzungsbescheides liege nicht vor. Bei der Schätzung seien alle bisher bekannten Tatsachen berücksichtigt worden.
Gegen den Ablehnungsbescheid legte der Kl. am 10.12.2001 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass der Bekl. bei der Schätzung nicht alle ihm bekannten Tatsachen berücksichtigt habe. Es sei nicht nachvollziehbar, wie angesichts eines im Lohnsteuerermäßigungsverfahren angenommenen Verlustes aus VuV für 1999 in Höhe von 5.650 DM, der bereits erheblich unter dem tatsächlichen Verlust des vorherigen Veranlagungszeitraumes liege, bei der Veranlagung plötzlich ein Überschuss von 8.500 DM bei den Einkünften aus VuV habe geschätzt werden können. Dem Bekl. seien die persönlichen Verhältnisse des Kl. aus den Veranlagungen der Vorjahre bekannt gewesen. Insbesondere sei dem Bekl. bekannt gewesen, dass dem Kl. keine Mittel zur Ablösung der Belastungen der Vermietungsobjekte zur Verfügung gestanden hätten und es ihm kaum möglich gewesen sei, die Mieteinnahmen zu steigern.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 29.04.2003 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Der Schätzungsbescheid vom 25.10.2001 sei nicht nichtig, da er nicht an einem besonders schwer wiegenden Fehler leide, der bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sei. Ein Steuerbescheid, dessen Mangel lediglich darin bestehe, dass die zugrunde liegende Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu hoch ausgefallen sei, sei nicht nichtig. Auch wenn ein Verstoß gegen die anerkannten Schätzungsgrundsätze vorläge, gehe ein solcher Fehler nicht über eine unrichtige Rechtsanwendung hinaus, so dass auch bei einer grob fehlerhaften Schätzung keine Nichtigkeit angenommen werden könne, solange kein willkürliches Verhalten festzustellen sei. Im vorliegenden Fall hätten konkrete Anhaltspunkte für eine Schätzung vorgelegen. Der Bekl. habe die Besteuerungsgrundlagen der Vorjahre berücksichtigt. Dabei seien evtl. Mietsteigerungen, die ab dem Veranlagungszeitraum 1999 weggefallene Werbungskostenpauschalierung bei den Einkünften aus VuV, ein möglicher Schuldenabbau sowie der Umstand, dass die Verluste aus VuV in den Vorjahren jeweils gesunken seien, bei der Schätzung berücksichtigt worden. Der Umstand, dass im Rahmen der LSt-Ermäßigung ein Verlust aus VuV beantragt worden sei, lasse nicht automatisch darauf schließen, dass dieser Verlust auch im Rahmen der ESt-Veranlagung anerkannt worden wäre, da es sich lediglich um eine vorläufige Eintragung handele.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter.
Zur Begründung beruft sich der Kl. auf das Urteil des BFH vom 15.05.2002 (I R 33/99). Die seitens des Bekl. vorgenommene Schätzung der Einkünfte aus VuV entbehre jeglicher Begründung. Der Bekl. sei nicht in der Lage, zu erläutern, welcher Anteil des Gesamtbetrages der geschätzten Einkünfte aus VuV auf das Objekt A-Str. 21 in A-Stadt und auf das Objekt B-Str. 5 in B-Stadt entfalle. Die Steuerakten enthielten keinerlei Hinweise auf Schätzungserwägungen. Soweit in der EE angeführt sei, dass nach der Aktenlage ersichtlich sei, dass bei der Veranlagung die Besteuerungsgrundlagen der Vorjahre berücksichtigt worden seien, sei dies nicht zutreffend. Der Bekl. habe die vorhandenen Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären, und die Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, nicht genutzt. Er sei bei der Schätzung krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abgewichen. Dem Bekl. sei neben den Veranlagungen der Vorjahre der Antrag auf LSt-Ermäßigung für das Jahr 1999, der zur Eintragung eines Verlustes aus VuV auf der LSt-Karte in Höhe von 5.650 DM geführt habe, bekannt gewesen. Aus dem LSt-Ermäßigungsantrag sei dem Bekl. insbesondere bekannt gewesen, dass es nicht zu Mietsteigerungen und zum Schuldenabbau gekommen sei. Darüber hinaus sei nach der Aktenlage nicht feststellbar, dass der Bekl. überhaupt Schätzungserwägungen angestellt habe. Die Schätzung sei somit als objektiv willkürlicher Hoheitsakt anzusehen, der zur Nichtigkeit gem. § 125 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) führe.
Der Kl. beantragt,
den ESt-Bescheid vom 25.10.2000 in Gestalt der EE vom 29.04.2003 aufzuheben und die ESt entsprechend der eingereichten ESt-Erklärung 1999 neu festzusetzen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft der Bekl. im Wesentlichen die Ausführungen aus der EE.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Parteien am 21.04.2005 erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins Bl. 48 und 49 der GA wird verwiesen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Parteien gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Bekl. hat zu Recht das Begehren des Kl., den Schätzungsbescheid vom 25.10.2000 aufzuheben und die ESt 1999 unter Berücksichtigung der am 26.10.2001 eingereichten Steuererklärung neu festzusetzen, abgelehnt.
Der ESt-Bescheid vom 25.10.2000 ist wirksam und bestandskräftig. Änderungsvorschriften sind nicht einschlägig.
Entgegen der Auffassung des Kl. ist der Schätzungsbescheid zur ESt 1999 vom 25.10.2000 nicht nichtig. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwer wiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwer wiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/2000, BStBl II 2001, 381).
Für Schätzungsfälle ergibt sich daraus, dass gem. § 162 Abs. 1 AO bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dabei erscheint eine Schätzung nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verläst. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige, wie im Streitfall seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das Finanzamt an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlicht. Verlässt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, hat dies im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit der Schätzung nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf einer Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 01.10.1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/2000, BSBl II 2001, 381 m.w.N.). Dies gilt auch, wenn Schätzungsfehler auf Nachlässigkeit der Finanzbehörden zurückzuführen sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.10.1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259).
Etwas anderes ist nach der Rechtsprechung des BFH allenfalls dann zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können zu einen besonders schwer wiegenden Fehler i. S. d. § 125 Abs. 1 AO führen (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/2000, BStBl II 2001, 381 BFH, Beschluss vom 13.10.2003 IV B 85/02, BStBl II 2004, 25).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und bei Würdigung der Gesamtumstände ist der Einkommensteuerbescheid vom 25.10.2000 noch nicht als nichtig gem. § 125 Abs. 1 AO anzusehen. Es liegen gewichtige Gründe dafür vor, dass das FA berechtigt war, die Einkünfte aus VuV so wie geschehen zu schätzen. Die streitgegenständliche Schätzung beruht nicht auf einer krassen Abweichung von den tatsächlichen Gegebenheiten und ist noch nicht als willkürlicher Hoheitsakt im Sinne einer nichtigen Steuerfestsetzung anzusehen.
Soweit der Kl. darauf hinweist, dass aus den Steuerakten nicht erkennbar sei, welche konkreten Schätzungserwägungen der Bekl. angestellt habe, führt dieser Umstand nicht zur Nichtigkeit des Bescheides gem. § 125 Abs. 1 AO. Dem Kl. ist zwar insofern zuzustimmen, als dass sich aus der Steuerakte nicht objektiv nachprüfbar ableiten lässt, welche konkreten Schätzungserwägungen zu der Steuerfestsetzung im ESt-Bescheid vom 25.10.2000 geführt haben. Die seitens des Bekl. in der EE dargestellten Erwägungen sind zwar nachvollziehbar, lassen sich aber aufgrund des Akteninhalts nicht objektiv nachweisen. Allerdings geht der Senat entgegen der Vermutung des Kl., dass der Bekl. gar keine Schätzungserwägungen angestellt habe, davon aus, dass bei dem Erlass des Schätzungsbescheides vom 25.10.2000 durchaus Erwägungen hinsichtlich der zu schätzenden Besteuerungsgrundlagen angestellt wurden, diese jedoch lediglich nicht dokumentiert worden sind. Hierfür spricht einerseits der Umstand, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend der Einkünfte in den Vorjahren annähernd in zutreffender Höhe geschätzt wurden. Diese Schätzung lässt sich nur auf zutreffende Erwägungen zurückführen. Andererseits lässt sich daraus, dass der Bekl. die Einkünfte aus VuV gegenüber dem vom Kl. bis dahin nicht beanstandeten Schätzungsbetrag bei der ESt 1998 erhöht hat, ableiten, dass der Bekl. sehr wohl auch diesbezüglich Erwägungen angestellt hat. Allein daraus, dass diese Erwägungen nicht dokumentiert wurden, lässt sich jedenfalls nicht herleiten, dass der Bekl. gar keine Schätzungserwägungen angestellt hat.
Aus der vom Kl. benannten Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 15.05.2002 X R 33/99 und R 34/99, BFH/NV 2002, 1415) folgt für den Streitfall nicht anderes. Der BFH hat in den Urteilen ausgeführt, dass ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten willkürlich und damit nichtig sei, sondern auch dann, wenn das Schätzungsergebnis trotz der vorhandenen Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweiche und in keiner Weise erkennbar seien, dass überhaupt und ggfls. welche Schätzungserwägungen angestellt worden sei, wenn somit ein "objektiv willkürlicher Hoheitsakt" vorliege. In dem zugrunde liegenden Fall hatte das beklagte FA in dem streitigen Veranlagungszeitraum Einkünfte bzw. Umsätze geschätzt, obwohl dem FA ausweislich der Steuerakten bekannt war, dass der Kl. sein Einzelunternehmen nicht mehr betrieb und daher hieraus keine Umsätze mehr erzielte. Für diesen Einzelfall hat der BFH die Schätzung der Umsätze durch das FA als objektiv willkürlich und damit nichtig angesehen.
Der vorliegende Sachverhalt ist mit dem, in den Urteilen des BFH vom 15.05.2002 entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Vorliegend hat der Kl. im Streitjahr 1999 wie auch in den vorherigen Veranlagungszeiträumen unstreitig Einkünfte aus VuV bzgl. der Objekte B-Str. 5 in B-Stadt und A-Str. 21 in A-Stadt erzielt. Hiervon ist der Bekl. bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ausgegangen. Insofern ist der Bekl. nicht krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abgewichen. Auch soweit der Bekl. von positiven Einkünften aus VuV in Höhe von 8.500 DM ausgegangen ist, während diese nach der Erklärung des Kl. ./. 8.739 DM betragen haben, liegt keine krasse Abweichung von den tatsächlichen Gegebenheiten vor. Der Wegfall der Werbungskostenpauschalierung gem. § 9 a Abs. 1 Nr. 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 und die Möglichkeit der Änderung sowohl von Mieteinnahmen als auch von Werbungskosten, insbesondere von Schuldzinsen, sprechen gegen eine krasse Abweichung von den tatsächlichen Gegebenheiten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die dem Bekl. bekannten Gesamtmieteinnahmen ohne Umlagen für beide Mietobjekte in den Vorjahren zwischen 26.813 DM und 27.528 DM betrugen, so dass bei einer nicht ausgeschlossenen Verringerung der Werbungskosten durchaus die Möglichkeit bestand, dass der Kl. im Streitjahr positive Einkünfte aus VuV in dem vom Bekl. geschätzten Umfang hätte erzielen können. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Bekl. bereits für den Veranlagungszeitraum 1998 einen Schätzungsbescheid erlassen hatte, in dem er die Einkünfte aus VuV auf 4.000 DM geschätzt hatte und dass der Kl. dieser Schätzung bis zum Zeitpunkt des Erlasses des Schätzungsbescheides vom 25.10.2000 nicht entgegen getreten ist. Bei Erlass des Schätzungsbescheides zur ESt 1999 konnte der Bekl. daher davon ausgehen, dass der Kl. in 1999 positive Einkünfte aus VuV erzielt hat. Darüber hinaus hatte der Kl. auch keine Möglichkeit, den Sachverhalt weiter aufzuklären, zumal der Kl. aufgrund der Nichtabgabe der Steuerklärung seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen war. Die seitens des Kl. im Rahmen des LSt-Ermäßigungsverfahrens bzgl. der Einkünfte aus VuV gemachten Angaben waren nur vorläufig. Angesichts dieser Umstände ist es auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Kl. in den Vorjahren Verluste aus VuV erzielt hat durchaus, noch vertretbar, dass der Bekl. im Streitjahr die Einkünfte aus VuV auf 8.500 DM geschätzt hat.
Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des vorliegenden Falles beruht die Schätzung des Bekl. somit noch nicht auf einer krassen Abweichung von den tatsächlichen Gegebenheiten und ist nicht das Ergebnis einer objektiv oder subjektiv willkürlichen Missachtung des § 162 Abs. 1 AO. Der Steuerbescheid ist damit nicht nichtig i.S.d. § 125 Abs. 1 AO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 FGO
§ 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 125 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 9 a Abs. 1 Nr. 2 EStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1415
BStBl II 2001, 381
BStBl II 1993, 259
BStBl II 2004, 25
I R 33/99
02 X R 33/99
00 I R 50/20
92 IV R 34/90
03 IV B 85/02