Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-05-25, Aktenzeichen 2 K 11208/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob dem Kläger im Streitjahr 2013 als Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten (DwZ) zugeflossener Arbeitslohn nach § 3b EStG steuerbefreit ist.
Der Kläger wurde im Streitjahr 2013 mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er arbeitete als Beamter der Bundespolizei.
In den Monaten Oktober bis Dezember 2013 wurde dem Kläger als Arbeitslohn eine Zulage in Höhe von 76,70 €/Monat gezahlt, mithin insgesamt ein Betrag i.H.v. 230,10 €. Grundlage für diese Zulage war die Erschwerniszulagenverordnung (EZulV). Durch eine zum 1. Oktober 2013 in Kraft getretene Änderung der EZulV wurden die bisherigen nach § 20 EZulV als monatliche Pauschalen gezahlten „Zulagen für Schicht- und Wechselschichtdienst“ in Höhe von 76,70 €/Monat durch die „Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten“ ersetzt. Voraussetzung für die ab dem 1. Oktober 2013 gezahlte Zulage waren nach den §§ 17a ff. EZulV u.a. die tatsächliche Leistung von Nachtarbeit sowie ein Wechsel zwischen Tag- und Nachtarbeit im Monat der Zahlung. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen bestand ein Anspruch auf die Zahlung eines Grundbetrags von 2,40 € pro in der Zeit von 20-6 Uhr geleistete Stunde, maximal für 45 Stunden. Wegen der weiteren Regelungen im Einzelnen wird auf die EZulV Bezug genommen.
Trotz der Änderung hatte der Kläger zunächst weiterhin eine Zulage in der bis zum 1. Oktober 2013 gültigen Höhe von 76,70 €/Monat als Vorschuss auf die erst noch zu berechnende neue Zulage erhalten. Da der Kläger in den Monaten Oktober bis Dezember 2013 die Voraussetzungen für die Zulage nach neuem Recht erfüllte und sich durch die von ihm tatsächlich geleisteten Nachtarbeitsstunden jeweils Grundbeträge ergaben, die höher als die Vorschusszahlungen waren, erhielt er im Folgejahr 2014 Zulagennachzahlungen als Arbeitslohn.
Der Arbeitgeber behandelte die dem Kläger gezahlte Zulage als steuerpflichtig, so dass dieser Betrag im den Finanzbehörden übermittelten Bruttoarbeitslohn enthalten war.
In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung beantragte der Kläger, die gezahlten Zulagen im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit als sonstige Werbungskosten in Höhe von 231 € steuermindernd zu berücksichtigen.
Der Beklagte sah die Zulagen als steuerpflichtigen Arbeitslohn an und ließ weder den beantragten Werbungskostenabzug zu noch behandelte er die Zulage als steuerfrei. Er erließ einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Der Kläger ist der Auffassung, die Zulagen seien als nach § 3b EStG steuerfreier Arbeitslohn anzusehen. Bei den Zulagen handele es sich um zusätzlich zum Grundlohn gewährten Arbeitslohn, der voraussetze, dass der Polizeibeamte tatsächlich einen entsprechenden Dienst leiste. Es handele sich nicht um eine Pauschale. Die Polizeigewerkschaft habe den die Zulage erhaltenden Beamten empfohlen, die Steuerfreiheit der Zulage nach § 3b EStG geltend zu machen, allerdings auf die abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, die von einer Steuerpflicht ausgehe, hingewiesen.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 4. März 2015 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 4. Juni 2015 die Einkommensteuer unter Behandlung eines Teils des dem Kläger gezahlten Arbeitslohns in Höhe von 231 € als steuerfrei festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, die dem Kläger gezahlten Zulagen seien nicht nach § 3b EStG steuerbefreit. Zunächst weist der Beklagte darauf hin, dass es sich bei den in den Monaten Oktober bis Dezember des Streitjahrs an den Kläger gezahlten Beträgen lediglich um Vorschüsse gehandelt habe, die in gleicher Höhe wie in den Monaten vor Oktober 2013 als monatliche Pauschale gezahlt worden seien, ohne dass es auf eine tatsächliche Leistung von Wechselschichten oder Nachtarbeit durch den Kläger angekommen wäre. Darüber hinaus sei die nach der EZulV gewährte Zulage auch nach der zum 1. Oktober 2013 eingetretenen Änderung nicht nach § 3b EStG steuerbefreit. Denn die Zulage werde nach der (subjektiven) Zweckbestimmung, auf die es für die Steuerfreiheit nach § 3b EStG ankomme, nicht konkret für Nachtarbeit geleistet. Zwar bemesse sich die Höhe der Zulage nun als Grundbetrag nach der tatsächlich geleisteten Nachtarbeit, sei also keine Pauschale mehr. Weitere Voraussetzung für die Gewährung der Zulage sei jedoch das Leisten von Nachtarbeit in Wechselschichten. Ein Beamter, der ausschließlich Nachtarbeit leiste, erhalte also keine Zulage.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtwidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte hat zu Unrecht die dem Kläger im Streitjahr in den Monaten Oktober bis Dezember gezahlten Zulagen nicht als nach § 3b EStG steuerbefreit angesehen. Denn die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit sind im Streitfall erfüllt.
Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen.
Die Steuerbefreiung tritt nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1984, VI R 199/80, BStBl II 1985, 57), und setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (BFH-Urteil vom 28. November 1990, VI R 90/87, BStBl II 1991, 293). Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich solche Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein pauschaliert abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist.
Pauschale Zuwendungen, die der Arbeitgeber ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer leistet, sind nur dann nach § 3b EStG begünstigt, wenn sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. September 2013, VI R 48/12, BFH/NV 2014, 341 und vom 8. Dezember 2011, VI R 18/11, BStBl II 2012, 291).
Solche pauschalen Zuschläge sind allerdings nur dann und insoweit steuerfrei, als sie den im einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten entsprechen; die Zuschläge sind jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis, zu errechnen (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24. September 2015, 14 K 232/14, EFG 2015, 2165; zur Berechnung s. z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010, VI R 27/10, BStBl II 2012, 288, m.w.N.).
Eine mindestens jährliche Abrechnung gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG ist grundsätzlich unverzichtbar (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010, VI R 27/10, BStBl II 2012, 288, m.w.N.), es sei denn, die Pauschalzahlungen werden für tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden zur Nachtzeit geleistet und sind so bemessen, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten - auf das Jahr bezogen - die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009, VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201).
Nach diesen Grundsätzen sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3b EStG für die dem Kläger in den Monaten Oktober bis Dezember 2013 ausgezahlten Zulagen erfüllt. So ist es zunächst unschädlich, dass dem Kläger die Zulagen zunächst nur als Vorschuss und in der Höhe der bisher pauschal gewährten Zulagen ausgezahlt wurden, weil es, wie dargestellt, ausreichte, dass die konkrete Höhe der dem Kläger zustehenden Zulagen zeitnah, also noch im Kalenderjahr der Lohnzahlung, berechnet wurde und die Differenzbeträge dann im Januar des Folgejahrs 2014 an den Kläger ausgezahlt wurden.
Zwar reicht es, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, nach den Regelungen der EZulV für den Anspruch auf Zulage nicht allein aus, wenn Nachtarbeit tatsächlich geleistet wird. Als weitere Voraussetzung kommt nach der EZulV nämlich für die Gewährung der Zulage hinzu, dass der Beamte zu wechselnden Zeiten zum Dienst herangezogen wird. So muss der Beamte mindestens viermal im Kalendermonat einer Differenz zwischen den Anfangsuhrzeiten zweier Dienste von mindestens 7 und höchstens 17 Stunden ausgesetzt sein. Mit der Zulage soll also auch die in den Wechselschichten begründete Erschwernis der Arbeit entgolten werden. Dies sieht der erkennende Senat allerdings für die Steuerfreiheit der dem Kläger gezahlten Zulage nach § 3b EStG als unschädlich an. Die Zulage wird, wenn sämtliche Voraussetzungen für ihre Gewährung erfüllt sind, ausschließlich nach der Zahl der tatsächlich geleisteten Nachtdienststunden bemessen. Dies ist entscheidend. Der Einwand des Beklagten, ein ausschließlich in den Nachtstunden tätiger Polizeibeamter erhalte keine Zulage, verfängt insofern nicht, als sich in diesem Fall die Frage der Steuerfreiheit nach § 3b EStG überhaupt nicht stellt.
Es kann zwar vorkommen, dass - selbst bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen für die Gewährung der Zulage - nicht jede geleistete Nachtdienststunde und jeder Wochenend- und Feiertagsdienst mit einem Zuschlag im Monat der Dienstleistung entgolten wird. Die Bemessung des Grundbetrags der Zulage nach den geleisteten Nachtdienststunden ist nämlich auf 45 Nachtdienststunden/Monat gekappt. Für darüber hinausgehende Nachtdienststunden kommt allerdings ein Übertrag in die Folgemonate Betracht. Aus den vom Kläger vorgelegten Erläuterungen zum Übertrag wird deutlich, dass der Übertrag von Nachtdienststunden von dem Monat der tatsächlich geleisteten Nachtdienststunden in Folgemonate dazu führen kann, dass es zur Gewährung von Zulagen kommt, obwohl in dem Monat, für den die Zulage geleistet wird, überhaupt keine Nachtdienststunden geleistet worden sind. Dies ist für die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3b EStG allerdings ebenfalls unschädlich. Entscheidend ist hierbei, dass die Zulage, wenn sie denn zur Auszahlung kommt, konkret und mit einem festen Betrag bestimmt auf die tatsächlich geleistete Nachtdienststunde abstellt. Was Grund für die Kappung der Zulage auf 45 Nacht-dienststunden/Monat in der EZulV ist, kann dabei dahin stehen.
Nach alledem war der Klage stattzugeben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 EStG. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17a ff. EZulV
§ 3b EStG
§ 20 EZulV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3b Abs. 1 EStG
§ 3b Abs. 2 EStG
§ 41b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 EStG
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1985, 57
BStBl II 1991, 293
BFH/NV 2014, 341
BStBl II 2012, 291
EFG 2015, 2165
BStBl II 2012, 288
BFH/NV 2010, 201
VI R 199/80
VI R 90/87
VI R 48/12
VI R 18/11
14 K 232/14
VI R 27/10
VI R 16/08