Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-31, Aktenzeichen 2 K 51/22
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2023:0531.2K51.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zum LS 1) Die Verselbständigung der Personengesellschaft schließt es aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Personengesellschaften in einem Bescheid einheitlich und gesondert festzustellen.(Rn.60)
2. Gesellschafter können verschiedene (beteiligungsidentische) Gesellschaften nebeneinander betreiben. Die sich im Gesellschaftszweck unterscheidenden und deswegen eigenständigen Gesellschaften sind getrennt voneinander zu beurteilen, unabhängig davon, dass die Gesellschafter identisch sind.(Rn.53)
3. (Zum LS 2) Dies führte im Streitfall dazu, dass die Einkünfte aus dem Verkauf und der Vermietung der eigenen Ferienwohnungen keine Sonderbetriebseinnahmen darstellen; weder hatten die Gesellschafter ihre Ferienwohnungen der zweitgenannten GbR zur Nutzung überlassen noch dienten die Ferienwohnungen der Beteiligung an jener GbR).(Rn.50) (Rn.51) (Rn.53)
Die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO für die Jahre 2011 bis 2014 jeweils vom 13. Dezember 2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2022, werden dahin gehend geändert, dass Gewinne aus der Veräußerung und Vermietung von Ferienwohnungen, die im Eigentum der damals Beteiligten A und C standen, nicht als gewerbliche Einkünfte der Bauherrengemeinschaft E berücksichtigt werden.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die eigenen Ferienwohnungen der Klägerin und ihres von ihr beerbten Ehemanns dem (Sonder-)Betriebsvermögen der in den Streitjahren bestehenden Mitunternehmerschaft in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts E (GbR) zuzuordnen sind und die Einkünfte aus dem Verkauf und der Vermietung dieser Ferienwohnungen Sonderbetriebseinnahmen darstellen.
Die GbR mit Sitz in F bestand in den Streitjahren zu gleichen Teilen aus lediglich zwei Gesellschaftern, der Klägerin und ihrem inzwischen verstorbenen Ehemann (im Folgenden: Gesellschafter). Zweck der Gesellschaft ist die Vermittlung von Ferienwohnungen. Sämtliche von der GbR in den Streitjahren vermittelten Ferienwohnungen befanden sich laut der Homepage der GbR auf den Grundstücken H, J a, b und c.
Die Gesellschafter besaßen in den Streitjahren jeweils Ferienwohnungen im Alleineigentum und auch eine gemeinsame Ferienwohnung. Diese Wohnungen befinden bzw. befanden sich in den Apartmenthäusern H (2 Wohnungen), J a (8 Wohnungen) und J c (6 Wohnungen).
Die Mietverträge für die eigenen Ferienwohnungen wurden jeweils direkt zwischen den Gesellschaftern und den Feriengästen abgeschlossen. Der Abschluss erfolgte durch schriftliche Verträge auf Briefpapier unter der Bezeichnung „A/C – Vermietung und Vermittlung von Ferienwohnungen“. In der Adresszeile erfolgte jeweils die Angabe „A/C – Ferienwohnungsvermietung“ (Hervorhebung nur hier). Als Bankverbindung, auf die die Miete zu entrichten ist, wurde das Privatkonto der Gesellschafter benannt. Hinweise auf eine Vermittlung des Mietvertrags oder auf ein sonstiges Handeln in der Rechtsform einer GbR enthält der Mietvertrag nicht. Die Verträge schlossen mit der Formulierung:
„Schon heute wünschen wir Ihnen einen angenehmen Urlaub in unserem Haus. A/C“
Es erfolgte weder eine vertragliche Überlassung der eigenen Ferienwohnungen an die GbR noch wurde die GbR exklusiv oder punktuell mit deren Vermietung beauftragt. Soweit bei der GbR Kosten entstanden, die der Vermietung der eigenen Wohnungen der Gesellschafter zuzuordnen waren, wurden diese Kosten nach der Anzahl der Wohnungen zwischen der GbR und den Gesellschaftern aufgeteilt.
Die Einkünfte aus der Vermietung der eigenen Ferienwohnungen erklärten die Gesellschafter in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG. Soweit einzelne Ferienwohnungen im Eigentum der Gesellschafter in den Streitjahren veräußert wurden, wurde der daraus erzielte Erlös als nichtsteuerbares privates Veräußerungsgeschäft behandelt.
Unter dem Namen „Ferienwohnungsvermittlung A/C GbR“ (vom beklagten Finanzamt als „Bauherrengemeinschaft E“ bezeichnet) haben die Gesellschafter Aufträge mit fremden Eigentümern von Ferienwohnungen in den Apartmenthäusern geschlossen. Unter § 2 des Auftrags ist vereinbart, dass die GbR als Vermittler im Namen der Eigentümer Mietverträge über deren Ferienwohnung abschließt. Jeder vermittelte Mietvertrag wird mit einer Vermittlungsprovision von 20 % vergütet. Eine (direkte) Vermietung durch den Eigentümer wird unter § 3 des Auftrags ausgeschlossen.
Die Mietverträge zwischen den fremden Eigentümern und den Feriengästen wurden durch schriftliche Verträge auf Briefpapier unter der Bezeichnung „A/C – Vermietung und Vermittlung von Ferienwohnungen“ geschlossen. In der Adresszeile erfolgte jeweils die Angabe „A/C – Ferienwohnungsvermittlung“ (Hervorhebung nur hier). Die Mietverträge weisen ausdrücklich darauf hin, dass Vermieter der jeweilige - namentlich benannte - Eigentümer der Ferienwohnungen ist und der Mietvertrag im Wege der Vermittlung und in Vertretung des jeweiligen Eigentümers geschlossen wird. Als Bankverbindung, auf die die Miete zu entrichten ist, wird jeweils das Konto der GbR benannt. Die Verträge schlossen mit der Formulierung:
„Schon heute wünschen wir Ihnen einen angenehmen Urlaub in unserem Haus.
C und A“ oder
Ihre Familien A/C und L“.
Die GbR rechnete die im Auftrag der fremden Eigentümer vereinnahmten Mietzahlungen und Vermittlungsprovisionen mit den jeweiligen Eigentümern ab. Soweit die GbR eigene Leistungen an die Feriengäste erbrachte (zusätzl. Wäschepakete, Endreinigung, Kinderbetten usw.), erfolgte eine direkte Abrechnung mit den Feriengästen. Die Gesellschafter waren selber für die GbR tätig und hatten zur Unterstützung zwei Mitarbeiter, die Eheleute L, angestellt.
Die Einkünfte der GbR wurden als gewerbliche Einkünfte zur gesonderten und einheitlichen Feststellung erklärt und zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entsprechend festgestellt.
Das beklagte Finanzamt führte bei der GbR eine Außenprüfung der Streitjahre durch. Mit Betriebsprüfungsbericht vom 7. November 2018 ging es davon aus, dass die eigenen Ferienwohnungen der Gesellschafter als Sonderbetriebsvermögen der GbR zu aktivieren seien. In der Folge seien die Einkünfte aus der Veräußerung und Vermietung der eigenen Ferienwohnungen als gewerbliche Einkünfte der GbR festzustellen.
Mit Datum vom 13. Dezember 2018 erließ das beklagte Finanzamt entsprechende Änderungsbescheide. Die hiergegen am 8. Januar 2019 eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2022 als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt stellte zur Begründung insbesondere darauf ab, dass die eigenen Ferienwohnungen Sonderbetriebsvermögen I darstellen würden, da deren Vermietung im engen funktionalen Zusammenhang mit dem Betrieb der GbR stünde.
Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben.
Die angefochtenen Feststellungsbescheide seien rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten, da die im Eigentum der Gesellschafter stehenden Ferienwohnungen kein (Sonder-)Betriebsvermögen der GbR gewesen wären.
Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers würden die in seinem Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter gehören, die dem Betrieb der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen I oder der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen II zu dienen bestimmt seien (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH, vgl. Urteil vom 24. September 1976 I R 149/74, BStBl II 1977, 69).
Sonderbetriebsvermögen II scheide vorliegend aus, weil die eigenen Ferienwohnungen der Gesellschafter nicht ihrer Beteiligung an der GbR dienten. Die eigenen Ferienwohnungen seien weder zur Begründung noch zur Stärkung der Beteiligung eingesetzt worden.
Sonderbetriebsvermögen I würde regelmäßig dadurch begründet, dass im Eigentum der Mitunternehmer stehende Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen würden (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 1979 IV R 48/77, BStBl II 1979, 554). Die Gesellschafter hätten ihre eigenen Ferienwohnungen der GbR weder vertraglich noch tatsächlich zur Nutzung überlassen. Die Vermietung und damit die „Nutzung“ in diesem Sinne sei ausschließlich durch die Gesellschafter selbst erfolgt. Die eigenen Ferienwohnungen seien vertraglich und tatsächlich von den Gesellschaftern selbst den Feriengästen überlassen worden. Die GbR sei in den (dokumentierten) Vertragsbeziehungen zwischen den Feriengästen und den Gesellschaftern nicht aufgetreten. Es sei auch kein Anschein erweckt worden, dass die GbR als Vermittler oder Untervermieter in die Vertragsabwicklung zwischengeschaltet worden sei.
Die Verwendung des Briefkopfs in den Mietverträgen über die eigenen Ferienwohnungen und in den über die GbR vermittelten Mietverträgen mit dem gemeinsamen Teil des Familiennamens „A/C“ sei rechtlich irrelevant und unschädlich. Die Angabe „Vermietung und Vermittlung von Ferienwohnungen“ beschreibe lediglich die tatsächliche Tätigkeit der Gesellschafter. Die Gesellschafter vermieteten als Privatpersonen ihre eigenen Ferienwohnungen und vermittelten in Rechtsform einer GbR fremde Ferienwohnungen. Eine hinreichende Differenzierung der Tätigkeiten sei in den Vertragsdokumenten durch die Verwendung der unterschiedlichen Adresszeilen („A/C Ferienwohnungsvermietung“ und „A/C Ferienwohnungsvermittlung“), der unterschiedlichen Bankverbindungen sowie im Fall der fremden Ferienwohnungen durch ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen einer Vermittlung und der Nennung des jeweiligen Vermieters erfolgt.
Die Möglichkeit der Gesellschafter zur freien Verfügung über ihre eigenen Ferienwohnungen sei durch den Betrieb der GbR nicht beschränkt worden. Insbesondere führe die organisatorische Berücksichtigung der Belegung im Rahmen des Vermittlungsgeschäfts der GbR nicht dazu, dass die GbR ohne Zustimmung der Gesellschafter oder gar gegen deren Willen deren Ferienwohnungen hätte vermieten können.
Das Vermittlungsgeschäft der GbR habe sich strukturell von der Vermietertätigkeit der Gesellschafter unterschieden. Anders als die Eigentümer der fremden Ferienwohnungen, die einen Vermittlungsvertrag mit der GbR geschlossen hätten, hätten die Gesellschafter frei entscheiden können, ob und wann ihre Ferienwohnungen vermietet würden.
Die Vermittlung von fremden Ferienwohnungen stelle eine andere Tätigkeit als die Vermietung eigener Ferienwohnungen dar. Die Tätigkeiten schlössen sich in dieser Konstellation sogar aus, da der Vermieter nicht zugleich als Vermittler seiner eigenen Ferienwohnung auftreten könne.
Schließlich würden die eigenen Ferienwohnungen auch bei einem weitergehenden Verständnis vom Sonderbetriebsvermögen I kein solches darstellen. Nach Rechtsprechung des BFH seien Sonderbetriebsvermögen I nicht nur die Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer seiner Mitunternehmerschaft zur betrieblichen Nutzung überlasse, sondern auch solche, die „objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Gesellschaft bestimmt seien“ (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BStBl II 1976, 617).
Ein solcher unmittelbarer betrieblicher Einsatz liege nach Auffassung des BFH im Fall von Bauherrenmodellen vor, wenn zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern von Anfang an Einigkeit darüber bestehe, dass künftige Bauinteressenten Verträge über die Bauentwicklung mit der Gesellschaft abschließen würden (BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BStBl II 1991, 789). Davon abzugrenzen seien Fallgestaltungen, in denen die Gesellschaft im Rahmen ihres Geschäftsbetriebs gegen angemessenes Entgelt eine Leistung an den Gesellschafter selbst erbringe. Vorliegend habe die GbR aber gerade keine Mietverträge über die eigenen Ferienwohnungen der Gesellschafter abgeschlossen. Die GbR habe nur Mietverträge über fremde Ferienwohnungen vermittelt. Soweit die Ressourcen der GbR bei der Organisation der Vermietertätigkeit der Gesellschafter genutzt worden seien, hätten die Gesellschafter die Kosten gegenüber der GbR ausgeglichen. Nach dem Maßstab der BFH-Entscheidung vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BStBl II 1991, 789 liege daher kein unmittelbarer betrieblicher Einsatz der eigenen Ferienwohnungen vor.
Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der vom Finanzamt im Betriebsprüfungsbericht angeführten Entscheidung des BFH vom 13. November 1996 XI R 31/95, BStBl II 1997, 247. Dort führe der BFH in Bezug auf ein vermietetes Grundstück aus, dass notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs einen engen funktionalen Zusammenhang mit dem Betrieb voraussetze. Hierzu erkläre der BFH ausdrücklich: „Der enge funktionale Zusammenhang wird nicht dadurch begründet, dass der Kl. sein Angebot im Rahmen seiner Vermittlungstätigkeit für Ferienwohnungen durch seine eigenen Ferienwohnungen vergrößert.“
Vermietungs- und Vermittlungsgeschäft seien demnach als unterschiedliche Tätigkeiten zu betrachten. Auch im vorliegenden Fall sei der Betrieb der GbR unabhängig von dem Vorhandensein der eigenen Ferienwohnungen der Gesellschafter gewesen. Die GbR habe die fremden Ferienwohnungen losgelöst von der parallelen Vermietung der klägereigenen Ferienwohnungen seitens der Gesellschafter vermittelt.
Soweit der BFH in dem Urteil vom 13. November 1996 XI R 31/95, BStBl II 1997, 247 ausführe, dass das Vermittlungsgeschäft einer Vermietung ausnahmsweise gleichstehen könne, seien die Besonderheiten der dortigen Sachverhaltskonstellation zu berücksichtigen. Der Fall liege nahe an einem Gestaltungsmissbrauch: Der dortige Kläger hätte eigene Ferienwohnungen vermietet und zugleich Ferienwohnungen vermittelt, die er selbst zuvor an eine (von Familienmitgliedern gehaltene) GmbH vermietet hätte. Im Ergebnis seien in dem dortigen Fall letztlich alle Ferienwohnungen des Klägers – zum Teil direkt und zum anderen Teil über eine zwischengeschaltete GmbH – im Rahmen des Gewerbebetriebs an Feriengäste vermietet worden. Das Vermittlungsgeschäft sei in dieser Konstellation aufgrund der künstlichen Zwischenschaltung einer GmbH und der einheitlichen Eigentumsverhältnisse wirtschaftlich in der Vermietungstätigkeit aufgegangen.
Der vorliegende Fall sei hiermit nicht vergleichbar. Seitens der hiesigen GbR seien nur Ferienwohnungen vermittelt worden, die im Eigentum fremder Dritter stünden. Die Vermittlung fremder Ferienwohnungen als Betrieb der GbR habe sich rechtlich und tatsächlich von der unmittelbaren Vermietung eigener Immobilien durch die Gesellschafter unterschieden. Die unterschiedlichen Eigentumsverhältnisse seien entsprechend vertraglich umgesetzt worden. Die GbR habe nur als Vermittlerin im Auftrag und im Namen fremder Dritter gehandelt. Soweit die eigenen Ferienwohnungen vermietet worden seien, hätten die Gesellschafter im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gehandelt. Anders als die Gesellschafter hätten die fremden Eigentümer aufgrund der mit der GbR vereinbarten Vermietungsaufträge nicht entscheiden können, ob, wann und an wen ihre Ferienwohnungen vermietet würden.
Der Vermittlungsbetrieb der GbR sei somit nicht mit der autarken Vermietung eigener Ferienwohnungen gleichzusetzen. Die eigenen Ferienwohnungen der Gesellschafter hätten daher in keinem Sonderbetriebsvermögen I begründenden, hinreichend engen funktionalen Zusammenhang mit dem Geschäft der GbR gestanden.
Zwischen dem Vermittlungsgeschäft der GbR und der Vermietertätigkeit der Gesellschafter hätten strukturell erhebliche Unterschiede bestanden. Die Vermittlung von fremden Ferienwohnungen stelle substanziell eine andersartige Tätigkeit als die Vermietung eigener Ferienwohnungen dar. Die zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen beider Tätigkeiten seien grundverschieden. Insbesondere seien die Gesellschafter frei in ihrer Entscheidung gewesen, ob, wann und an wen sie ihre Ferienwohnungen vermieteten. Die Eigentümer der fremden Ferienwohnungen hätten hingegen aufgrund der mit der GbR geschlossenen Vermittlungsverträgen einem Kontrahierungszwang unterlegen.
Bedingt durch die zivilrechtlich abweichende Ausgangsposition sei die Abwicklung der beiden Tätigkeiten auf unterschiedliche Weise erfolgt. Die in der Klagebegründung dargelegten Unterschiede bei der Abrechnung der Vermittlung durch die GbR einerseits und der Vermietung durch die Gesellschafter anderseits stellten insofern nicht nur eine „buchmäßige“ Trennung der Tätigkeiten dar, sondern bildeten die strukturellen Unterschiede ab.
Aus der Rechnung vom 7. Januar 2015 an Frau N gehe entgegen der Annahme des Finanzamts nicht hervor, dass die GbR einen Mietvertrag über eine eigene Ferienwohnung der Gesellschafter geschlossen habe. Die GbR sei in der Rechnung weder im Briefkopf noch als Vertragspartei benannt. Maschinenschriftlich sei als Absender bzw. Unterzeichner „Ihre Familie A/C“ angegeben. Im Gegensatz zu den Mietverträgen, die zwischen den fremden Eigentümern und den Feriengästen abgeschlossen worden seien, sei in der Rechnung an Frau N in der Adresszeile auch nicht die Angabe „A/C-Ferienwohnungsvermittlung“ zu finden.
Etwas anderes ergebe sich auch nicht aufgrund der handschriftlichen Unterzeichnung „i. A. L“ auf der Rechnung an Frau N. Die Bezeichnung „i. A.“ sei im Rechtsverkehr nach ständiger Rechtsprechung des BGH dahingehend zu verstehen, dass der Unterschreibende nicht die Verantwortung des Inhalts der Schreiben übernehme, sondern nur als Erklärungsbote auftrete (vgl. nur BGH vom 27. Februar 2018 XI ZR 452/16, NJW 2018, 1689 m.w.N.; vom 5. November 1987 V ZR 139/87, NJW 1988, 210). Der Abschluss des Mietvertrags mit Frau N sei demnach eine Willenserklärung der Gesellschafter gewesen. Eine rechtsgeschäftliche Beauftragung der GbR zur Vermietung einer eigenen Ferienwohnung habe mithin auch in diesem Einzelfall nicht vorgelegen.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO für die Jahre 2011 bis 2014 jeweils vom 13. Dezember 2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2022, dahin gehend abzuändern, dass Gewinne aus der Veräußerung und Vermietung von Ferienwohnungen, die im Eigentum der damals Beteiligten A und C standen, nicht als gewerbliche Einkünfte der Bauherrengemeinschaft E berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung erwidert der Beklagte, notwendiges Betriebsvermögen würde nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Wirtschaftsgut seine Funktion auch erfülle, wenn es - zu Unrecht - im Privatvermögen gehalten würde. Um ein vermietetes Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes zu beurteilen, müsse es in einem engen funktionalen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BStBl II 1977, 315).
Setze ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter für Geschäfte ein, die üblicherweise in den Bereich seines Gewerbebetriebs fielen, die aber auch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung getätigt werden könnten, so könnten diese Wirtschaftsgüter auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, wenn der Steuerpflichtige sie buchmäßig getrennt von seinem Gewerbebetrieb führe (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1976 III R 10/74, BStBl II 1976, 588 und vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BStBl II 1977, 287, jeweils m.w.N.).
Die Ausführungen der Klägerin zu den Unterschieden auf den Rechnungen gingen ins Leere. Es komme nicht auf die unterschiedlichen Abrechnungen an.
Entscheidend sei, dass sich die Vermietung von Ferienwohnungen selbst als branchenübliches Geschäft des Gewerbebetriebes „Ferienwohnungsvermittlung A/C GbR“ darstelle und auch über den Gewerbebetrieb abgewickelt würde. Hierzu verweise er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Die Klägerin gebe in ihrer Klagebegründung an, die GbR sei weder exklusiv noch punktuell mit der Vermietung der Ferienwohnungen der Eheleute A/C beauftragt gewesen. Die Rechnung vom 7. Januar 2015 an Frau N besage jedoch etwas Anderes. Hier würde eine im Eigentum des GbR-Beteiligten A stehende Ferienwohnung von dem/der Angestellten L im Auftrag der Eigentümer vermietet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
I. Die im Eigentum der Gesellschafter stehenden und von ihnen selbst vermieteten Ferienwohnungen gehören nicht zum Sonderbetriebsvermögen der GbR. Die aus der Vermietung der Ferienwohnungen erzielten Einkünfte sind ebenso wie die aus der Veräußerung der Objekte erzielten Einkünfte nicht den gewerblichen Einkünften der GbR zuzuordnen.
1. Zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs.1, § 5 EStG) gehören Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 6. März 1991 X R 57/88, BStBl II 1991, 829; vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, jeweils m.w.N.). Dabei ist es unerheblich, ob das Wirtschaftsgut für den Betrieb notwendig, wesentlich oder unentbehrlich ist. Notwendiges Betriebsvermögen wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Wirtschaftsgut seine Funktion auch erfüllt, wenn es - zu Unrecht - im Privatvermögen gehalten wird. Um ein vermietetes Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes zu beurteilen, muss es in einem engen funktionalen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BStBl II 1977, 315). Der enge funktionale Zusammenhang wird nicht dadurch begründet, dass die Gesellschafter ihr Angebot im Rahmen ihrer Vermittlungstätigkeit für Ferienwohnungen durch eigene Ferienwohnungen vergrößern.
Setzt ein Steuerpflichtiger indessen Wirtschaftsgüter für Geschäfte ein, die üblicherweise in den Bereich seines Gewerbebetriebs fallen, die aber auch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung getätigt werden können, so können diese Wirtschaftsgüter auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, wenn der Steuerpflichtige sie buchmäßig getrennt von seinem Gewerbebetrieb führt (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1976 III R 10/74, BStBl II 1976, 588; vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BStBl II 1977, 287, jeweils m.w.N.). In der Rechtsprechung des BFH spielt die Branchenüblichkeit im Wesentlichen für die Abgrenzung zwischen der steuerbaren gewerblichen Tätigkeit und der nichtsteuerbaren privaten Vermögensverwaltung bei An- und Verkäufen von Wertpapieren und Grundstücken eine Rolle (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15. Februar 1966 I 95/63, BStBl III 1966, 274; vom 11. Juli 1968 IV 139/63, BStBl II 1968, 775; vom 6. März 1991 X R 39/88, BStBl II 1991, 631; vom 15. März 1994 X R 38/92, BFH/NV 1994, 850, zu Wertpapiergeschäften sowie Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BStBl II 1992, 135; vom 13. Januar 1993 X R 139/90, BFH/NV 1993, 474 zum gewerblichen Grundstückshandel).
Ein vermietetes Grundstück ist dann als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen, wenn sich die Vermietung selbst als branchenübliches Geschäft des Gewerbebetriebs darstellt und über den Gewerbebetrieb abgewickelt wird. Die erforderliche Nähe und Ähnlichkeit zwischen der Vermietung und dem Gewerbebetrieb ist allerdings nicht schon dann gegeben, wenn die zugrundeliegende gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen nur eine bloße Vermittlungstätigkeit auf dem Grundstücks- und Wohnungssektor umfasst. Es muss sich - wenn schon nicht um eine gewerbliche Vermietung - jedenfalls um eine Tätigkeit handeln, die über die bloße Vermittlungstätigkeit hinausgeht und in der tatsächlichen Gestaltung einer Vermietung gleichkommt. Dies ist anzunehmen, wenn der Vermittler berechtigt ist, die Wohnung an jeden zu vermieten, der sie mieten will, ohne die Zustimmung des Vermieters einholen zu müssen, diesen bei der Auswahl des Mieters also vertritt, und wenn er gegenüber dem Mieter Leistungen in Bezug auf die Durchführung und Abwicklung des Mietverhältnisses erbringt. In diesem Fall ist auch die Vermietung der eigenen Wohnungen als branchentypisches Geschäft dem Gewerbebetrieb zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1996 XI R 31/95, BStBl II 1997, 247).
2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Die im Eigentum der Gesellschafter stehenden Ferienwohnungen dienen dem Betrieb der GbR nicht dergestalt, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind.
a. Die Gesellschafter haben ihre Ferienwohnungen der GbR weder durch Vertrag noch konkludent zur Nutzung überlassen. Die Ferienwohnungen dienen auch nicht der Beteiligung an der GbR. Dies ist unter den Beteiligten auch nicht streitig.
b. Zwar vermitteln die Gesellschafter als GbR in Bezug auf die in fremdem Eigentum stehenden Ferienwohnungen im Rahmen ihres Gewerbebetriebs den Mietabschluss, übernehmen darüber hinaus die Abwicklung der Mietverträge und kümmern sich um alle im Rahmen der Vermietung anfallenden Maßnahmen. Auch war die GbR berechtigt, die Ferienwohnungen an jeden zu vermieten, der sie mieten wollte, ohne die Zustimmung der jeweiligen Vermieter einholen zu müssen. Dies führt jedoch nicht dazu, dass auch die Vermietung der eigenen Wohnungen der Gesellschafter als branchentypisches Geschäft dem Gewerbebetrieb der GbR zuzuordnen wären.
Die GbR (E), deren Zweck ausdrücklich die Vermittlung von in fremdem Eigentum stehenden Ferienwohnungen war, umfasste nicht die Vermietung der eigenen Ferienwohnungen. Vielmehr hatten sich die Gesellschafter zur gemeinsamen Vermietung der eigenen Ferienwohnungen zu einer weiteren GbR mit dem Zweck der Vermietung der eigenen Ferienwohnung zusammengeschlossen. Es geht aus den Formulierungen der Verträge mit den Mietern der im Eigentum der Gesellschafter stehenden Ferienwohnungen „Schon heute wünschen wir Ihnen einen angenehmen Urlaub in unserem Haus. A/C“ hervor, dass sie sich gemeinsam um die Vermietung dieser Wohnungen kümmerten. Durch die gemeinschaftliche Vermietung der eigenen Ferienwohnungen bildeten sie insofern eine weitere Gesellschaft (bürgerlichen Rechts) mit dem Zweck „Vermietung eigener Ferienwohnungen“. Die jeweiligen Gesellschaften bürgerlichen Rechts unterscheiden sich vom Gesellschaftszweck und sind daher eigenständig, unabhängig davon, dass die Gesellschafter identisch sind. Gesellschafter können verschiedene (beteiligungsidentische) Gesellschaften nebeneinander betreiben, die auch getrennt voneinander zu beurteilen sind. So liegt hier der Fall.
Der Streitfall unterscheidet sich insoweit vom Sachverhalt des BFH-Urteils vom 13. November 1996 XI R 31/95 (BStBl II 1997, 247), der die Zurechnung des vermieteten Grundstücks als notwendiges Betriebsvermögen im Einzelunternehmen des dortigen Klägers betrifft. Eine derartige Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen einer anderen GbR kommt im Streitfall gerade nicht in Betracht.
II. Ob sich die Vermietung der eigenen Ferienwohnungen durch die von der GbR (E) zu trennende Vermietungs-GbR selbst als eigener Gewerbebetrieb darstellt, kann das Gericht im Streitfall dahinstehen lassen. Denn die Einkünfte aus der Vermietung der eigenen Ferienwohnungen sind in einem gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO festzustellen, der nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ist.
1. Erfüllen mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft, ist auch dann für jede Gesellschaft ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen, wenn zwischen denselben Personen noch weitere Gesellschaften bestehen (BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737).
Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO werden gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 3/86, BStBl II 1989, 596; vgl. Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 180 Rz. 6, m.w.N.). Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. Klein/Ratschow, AO, § 179 Rz. 5, § 180 Rz. 29). Denn die Personengesellschaft ist zwar nicht Subjekt der Einkommensbesteuerung, aber insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind; die Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt bei der Einkünfteermittlung und der Einkunftsart (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b der Gründe; BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328).
Die Selbständigkeit jeder einzelnen Personengesellschaft oder Gemeinschaft liegt auch den verfahrensrechtlichen Regelungen der AO und der FGO zugrunde. Die Anfechtungsbefugnis der Personengesellschaft oder Gemeinschaft (§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO) und ihre gesetzliche Prozessstandschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) können sich nur auf jede einzelne Gesellschaft oder Gemeinschaft beziehen (vgl. zur Klagebefugnis einer GbR BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BStBl II 2004, 898; vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BStBl II 2005, 324; einer Bruchteilsgemeinschaft BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 49/02, BStBl II 2004, 929). Sie erlöschen mit deren Vollbeendigung. Nach der Vollbeendigung der Personengesellschaft sind allein die ehemaligen Gesellschafter klagebefugt (BFH-Beschluss vom 8. Oktober 1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291; vgl. Gräber/Levedag, FGO, 9. Aufl. 2019 § 48 Rz. 46, 53). Die Anwendung dieser Regelungen würde erhebliche Probleme aufwerfen, wenn die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Personengesellschaften mit unterschiedlicher Dauer einheitlich und gesondert festzustellen wären. Der mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung u.a. auch verfolgte Zweck der Vereinfachung (vgl. dazu Klein/Ratschow, AO, § 179 Rz. 2 m.w.N.) würde in sein Gegenteil verkehrt.
Danach schließt die Verselbständigung der Personengesellschaft es aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Personengesellschaften in einem Bescheid einheitlich und gesondert festzustellen.
2. Von der Notwendigkeit, für jede Gesellschaft einen selbständigen Feststellungsbescheid zu erlassen, ist die Frage zu unterscheiden, ob dann, wenn eine Gesellschaft oder Gemeinschaft über mehrere Grundstücke/Immobilien und damit über mehrere Einkunftsquellen verfügt, die Einkünfte aus diesen Grundstücken in nur einem Bescheid einheitlich und gesondert festgestellt werden können (vgl. dazu Klein/Ratschow, AO, § 179 Rz. 11; BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BStBl II 1981, 510).
Im Übrigen ist eine vermietende oder verpachtende Tätigkeit nur ausnahmsweise gewerblich, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten. Solche Umstände sind von der Rechtsprechung u.a. angenommen worden, wenn wegen bestimmter, ins Gewicht fallender, bei der Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine Unternehmensorganisation erforderlich ist (BFH-Urteile vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BStBl II 1985, 211; vom 11. Juli 1984 I R 182/79, BStBl II 1984, 722; vom 27. Februar 1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441; vom 21. August 1990 VIII R 271/84, BStBl II 1991, jeweils m.w.N.).
Im zu beurteilenden Fall gibt es keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass nicht übliche Sonderleistungen mit den Mietern vereinbart worden wären oder dass wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine besondere Unternehmensorganisation erforderlich gewesen wäre.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 5 EStG
§ 151 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 179 Abs. 1 AO
§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1977, 69
BStBl II 1979, 554
BStBl II 1976, 617
BStBl II 1991, 789
BStBl II 1997, 247
NJW 2018, 1689
NJW 1988, 210
BStBl II 1977, 315
BStBl II 1976, 588
BStBl II 1977, 287
BStBl II 1991, 829
BFH/NV 1996, 393
BStBl II 1968, 775
BStBl II 1991, 631
BFH/NV 1994, 850
BStBl II 1992, 135
BFH/NV 1993, 474
BStBl II 1997, 247
BFH/NV 2005, 1737
BStBl II 1989, 596
BStBl II 1995, 617
BStBl II 1998, 328
BStBl II 2004, 898
BStBl II 2005, 324
BStBl II 2004, 929
BFH/NV 1999, 291
BStBl II 1981, 510
BStBl II 1985, 211
BStBl II 1984, 722
BFH/NV 1987, 441
76 I R 149/74
79 IV R 48/77
76 IV R 4/75
91 VIII R 65/89
96 XI R 31/95
18 XI ZR 452/16
87 V ZR 139/87
76 I R 73/74
76 III R 10/74
77 I R 10/74
91 X R 57/88
95 X R 46/94
66 I 95/63
68 IV 139/63
91 X R 39/88
94 X R 38/92
91 XI R 23/90
93 X R 139/90
05 VIII R 6/04
89 X R 3/86
95 GrS 1/93
96 VIII R 42/94
04 IX R 83/00
04 IX R 68/01
04 IX R 49/02
98 VIII B 61/98
80 VIII R 194/78
84 IV R 150/82
84 I R 182/79
87 III R 217/82
90 VIII R 271/84