Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-12-13, Aktenzeichen 6 K 6245/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:1213.6K6245.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der für die Anwendung des UmwStG 1995 nach § 27 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006 vorgesehenen Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register bis zum Stichtag 12.12.2006 kommt es auf den Eingang der Anmeldung (hier) beim zuständigen Handelsregisters des Amtsgerichts an(Rn.40) .
2. Führt die Vernichtung von schriftlichen Unterlagen durch einen Träger öffentlicher Gewalt zur Vereitelung der Beweisführung durch den Steuerpflichtigen über den rechtzeitigen Zugang dieser Unterlagen (hier: i.R. einer Außenprüfung), kann zugunsten des Steuerpflichtigen davon auszugehen sein, dass der Zugang der Unterlagen rechtzeitig erfolgt war(Rn.43) .
3. Die Feststellungslast für den Nachweis der Betriebsfortführung i.S.d. § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 trägt der übernehmende Rechtsträger. Bei dem Vergleich des übernommenen und des fortgeführten Betriebs ist an die am steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandenen Verhältnisse anzuknüpfen(Rn.51) . Die Verpachtung einer ausgestatteten Radiologiepraxis ist qualitativ und quantitativ nicht mit einer späteren Untervermietung der Räume an eine Tanzschule vergleichbar(Rn.54) .
Die Bescheide über die gesonderte Feststellung verbleibender Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 und über die gesonderte Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 vom 27. Februar 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2014, werden dahingehend geändert, dass weitere Verluste in Höhe von 109.108 € für 2006, in Höhe von 15.887 € für 2007 und in Höhe von 10.833 € für 2008 festgestellt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens zu 91 % und der Beklagte zu 9 %.Beschluss
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten insbesondere um die Berücksichtigung von Verlusten einer auf die Klägerin verschmolzenen Tochtergesellschaft nach § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29. Oktober 1997, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1997, 2590 -UmwStG 1995-.
Die Klägerin wurde im Jahr 1996 von den Gesellschaftern B… und C… mit Sitz in D… gegründet. Die Gesellschafter hielten und halten die Anteile weiterhin zu jeweils 50 %.
Am 22. Dezember 1999 wurde die E… GmbH gegründet. An der E… GmbH waren die Gesellschafter C… und F… mit jeweils 33 % und der Gesellschafter B… mit 34 % beteiligt.
Ab dem 01. November 2001 mietete die Klägerin Räume zum Betrieb einer radiologischen Praxis in der G…-straße in H… . Der Mietzins betrug monatlich 6.900,50 DM. Der Mietvertrag wurde bis zum 31. Oktober 2011 geschlossen. Die Klägerin übernahm den Ausbau der Räumlichkeiten und vermietete die Räume weiter an die E… GmbH.
Die E… GmbH verpachtete die Räume und verleaste Inventar zunächst an die Radiologiepraxis I…, J… und K… . Seit dem 01. Januar 2005 betrieb Herr K… die Praxis allein. Der Pachtzins für die ausgestattete Praxis wurde gewinn- und umsatzbezogen ermittelt, da die E… GmbH auch das nichtärztliche Praxismanagement (Personalmanagement einschließlich Arbeits- und Strahlenschutz, Wartung von Geräten, Planung von Neu- und Ersatzbeschaffungen, Liquiditätsplanung, Konzepterstellung für die Erweiterung oder Einschränkung von Praxisleistungen, Aufbau von Kooperationsmodellen mit anderen Praxen und Krankenhäusern sowie die Vermietung von Großgeräten) für die Arztpraxis übernahm.
Bis zum Jahr 2003 wies die E… GmbH zudem Erlöse aus Warenverkauf in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung aus. In der Gewinnermittlung für den Zeitraum 01. Januar 2006 bis 31. Oktober 2006 (Rumpfwirtschaftsjahr) wies die E… GmbH ferner einen Erlös „Verkauf Teilpraxis“ in Höhe von 175.000 € aus. Die Erlöse aus der Verpachtung der Räume beliefen sich auf 173.884 € (2002), 202.244 € (2003), 201.051 € (2004), 190.227 € (2005) sowie auf 103.052 € (bis 31. Oktober 2006).
In den Jahren 2002 und 2003 verlegten die E… GmbH und die Klägerin ihren Sitz von D… nach H….
Am 05. Oktober 2006 erwarben die Herren B… und C… die Anteile des Herrn F… an der E… GmbH und waren sodann mit 50,2 % (B…) bzw. 49,8 % (C…) an der E… GmbH beteiligt. Sie veräußerten noch am 05. Oktober 2006 ihre Anteile an der E… GmbH an die Klägerin.
Mit Verschmelzungsvertrag des Notars L… in M… vom 22. November 2006 wurde die E… GmbH auf die Klägerin verschmolzen (UR-Nr. …/2006). Zum Verschmelzungsstichtag wurde der 01. November 2006 bestimmt. Die Beurkundung erfolgte im Beisein des Geschäftsführers C… . Nach § 4 des Verschmelzungsvertrags war die Zustimmung der Gesellschafterversammlungen erforderlich. Ebenfalls am 22. November 2006 wurden entsprechende Gesellschafterbeschlüsse durch den Notar L… beurkundet, wobei Herr C… zugleich für Herrn B… auftrat und die unverzügliche Nachreichung einer Vollmacht ankündigte (UR-Nr. …/2006).
Mit Urkunde des Notars N… aus H… vom 05. Dezember 2006 (UR-Nr. …/2006) genehmigte Herr B… die Verschmelzung sowie die entsprechenden Gesellschafterbeschlüsse. Die Genehmigung wurde dem Notar L… übersandt und ging diesem am 07. Dezember 2006 zu. Am 11. Dezember 2006 versandte der Notar L… mit einfacher Post die Anmeldung der Verschmelzung nebst beglaubigten Abschriften an das Amtsgericht H… . Das Gericht nimmt auf den Ausfertigungsvermerk Bezug (Blatt 203 der Rechtsbehelfsakte II des Beklagten). Die Verschmelzungsunterlagen sind unstreitig beim Finanzamt M… am 14. Dezember 2006 eingegangen. Am 06. März 2007 gingen die Verschmelzungsunterlagen beim Amtsgericht H… zudem in elektronischer Form ein; es steht aber nicht fest, wann die Verschmelzungsunterlagen in Papierform beim Amtsgericht H… eingingen. Die Verschmelzung wurde im Handelsregister der E… GmbH und der Klägerin am 22. März 2007 eingetragen. Das Amtsgericht H… vernichtete alle bis zum 31. Dezember 2006 eingegangenen Unterlagen in Papierform im Jahr 2008.
Die Klägerin führte die steuerlichen Buchwerte der E… GmbH fort. Sie erklärte mit ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2006 einen zu übernehmenden Verlustvortrag in Höhe von ./. 630.660 € und mit ihrer Gewerbesteuererklärung für 2006 einen zu übernehmenden vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von ./. 687.381 €. Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-) veranlagt.
Zum 01. Dezember 2008 wurde der Sitz der Klägerin von H… nach O… verlegt, wodurch der Beklagte zuständig wurde.
Die Klägerin wies in den Folgejahren in ihren Gewinn- und Verlustrechnungen Pachterlöse wie folgt aus: ./. 1.335,64 € (01. November bis 31. Dezember 2006), 142.243,00 € (2007), 24.720,17 € (2008), 153.739,99 € (2009), 48.536,93 € (2010) und 40.108,77 € (bis 31. Oktober 2011). Dem lagen folgende Pacht- bzw. Mietverhältnisse zugrunde:
Bis zum 31. Dezember 2008 pachtete Herr K… die Radiologiepraxis in der G…-straße. In der mündlichen Verhandlung erklärte die Klägerin, dass Abrechnungen und Anpassungen der Pachtzahlungen oftmals erst nach einem Jahr erfolgen konnten, da die Kassenabrechnungen des Herrn K… ebenfalls erst so spät vorlagen.
Nachdem zum 31. Dezember 2008 das Pachtverhältnis mit Herrn K… beendet worden war, beräumte die Klägerin die Räume in der G…-straße, veräußerte ein CT-Gerät, verbrachte einige Gerätschaften in andere Mieträume in der P…-straße in H… und entsorgte einen Teil der Einrichtung. In der P…-straße überließ die Klägerin ab dem 15. Februar 2010 ausgestattete Räume an die Praxis Q… und C… . Einen Teil der Räume in der P…-straße vermietete die Klägerin vom 28. Juni 2010 bis zum 31. Mai 2012 an die Psychotherapeutin S… .
Die Praxisgemeinschaft Q… und C… pachtete die Räume „einschließlich aller für den Betrieb erforderlichen Einrichtungen und Materialien“ nach der Anlage 1 zum Vertrag. Die Praxisgemeinschaft war berechtigt, die verpachteten Gegenstände im Rahmen ihres Praxisbetriebes an zwei Werktagen pro Woche zu nutzen. Ausweislich der Anlage 1 zum Mietvertrag umfasste die Ausstattung ein Sonographiegerät Siemens Sonoline Prima, einen Notfallkoffer „Uhner Koffer Standard“, eine Sauerstoffflasche mit Reduktion und Beatmungsanschluss, ein EKG-Gerät Bosch EKG 503 G, einen Defibrillator Bosch Defi 503, eine Untersuchungsliege sowie diverse Einrichtungsgegenstände (Möbel, Wandschmuck, Beleuchtung).
Die Räume in der G…-straße mietete ab dem 01. Februar 2009 Frau T… zum Betrieb einer Tanzschule für einen Mietzins in Höhe von 3.718,28 € monatlich. Das Gericht nimmt Bezug auf den Mietvertrag vom 07. Januar 2009 (Blatt 244 der Gerichtsakte). Die Klägerin kündigte den Untermietvertrag mit Frau T… zum 31. Oktober 2011, da diese ihren Zahlungspflichten nicht nachgekommen war. Frau T… wurde danach vom Landgericht H… zur Mietzahlung verurteilt.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 24. August 2010 fand bei der Klägerin für die Jahre 2006 bis 2008 eine steuerliche Außenprüfung statt, deren Ergebnisse im Bericht vom 22. November 2011 zusammengefasst wurden. Der Außenprüfer kam zu der Feststellung, dass auf die Verschmelzung nicht das UmwStG 1995, sondern das Umwandlungssteuergesetz in der Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782) -UmwStG 2006- anzuwenden sei. Dies habe zur Folge, dass eine Übernahme der festgestellten Verlustvorträge nicht erfolgen könne. Gemäß § 27 Abs. 2 UmwStG 2006 sei die neue Fassung anzuwenden, da die Anmeldung zur Eintragung gegenüber dem Handelsregister nach dem 12. Dezember 2006 erfolgt sei. Nach Auskunft des Amtsgerichts H… sei der Verschmelzungsvertrag vom 22. November 2006 dort erst am 06. März 2007 in elektronischer Form eingegangen. Der Absendenachweis des Notars L… vom 11. Dezember 2006 könne nicht nachweisen, dass die Anmeldung tatsächlich vor dem 13. Dezember 2006 beim Amtsgericht H… eingegangen sei. Insbesondere sei die Urkunde beim Finanzamt M… erst am 14. Dezember 2006 eingegangen. Ohnehin komme auch nach § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 eine Verlustübernahme nicht in Betracht, da die Klägerin über den Verschmelzungsstichtag hinaus den übernommenen Betrieb nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht in vergleichbarem Umfang für fünf Jahre fortgeführt habe. Die Verlustübernahme wäre deshalb ohnehin rückwirkend zu versagen.
Ferner liege ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S. des § 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) -KStG a.F.- vor. Der Betrieb der ehemaligen E… GmbH sei nach der Verschmelzung in einem schädlichen Umfang abgeschmolzen und sodann eingestellt worden. Deshalb seien die Verluste des Zeitraums 01. November 2006 bis 01. Januar 2009 in Höhe von 135.828 € (109.108 € in 2006, 15.887 € in 2007 und 10.833 € in 2008) ebenfalls nicht ausgleichsfähig.
Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und erließ am 27. Februar 2012 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide wie folgt:
Körperschaftsteuer 2006
39.928 €
Körperschaftsteuer 2007
12.785 €
Körperschaftsteuer 2008
0 €
Körperschaftsteuer 2009
4.367 €
Körperschaftsteuer 2010
1.198 €
Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags
zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006
Aufhebung
zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2007
zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008
zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2009
zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2010
Feststellung steuerliches Einlagekonto (§ 27 Abs. 1,
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) zum 31. Dezember 2006
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) zum 31. Dezember 2007
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) zum 31. Dezember 2008
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) zum 31. Dezember 2009
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) zum 31. Dezember 2010
Gewerbesteuermessbetrag 2006
8.970 €
Gewerbesteuermessbetrag 2007
7.735 €
Gewerbesteuermessbetrag 2008
Gewerbesteuermessbetrag 2009
Gewerbesteuermessbetrag 2010
Vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2006
Vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2007
Vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2008
./. 91.836 €
Vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2009
./. 62.718 €
Vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2010
./. 54.727 €.
Die Klägerin legte gegen sämtliche Bescheide fristgerechte Einsprüche ein. Nach ihrer Auffassung sei das UmwStG 1995 anwendbar, da die Absendung der Anmeldung am 11. Dezember 2006 genügt habe. Aus § 27 Abs. 2 UmwStG 2006 könne nicht mit Sicherheit gefolgert werden, dass es auf den Eingang der Anmeldung ankomme. Würde es auf den Eingang beim Amtsgericht H… angekommen, hätte die Klägerin die Möglichkeit wahrgenommen, die Unterlagen notfalls per Kurier einliefern zu lassen. Die missverständliche Übergangsvorschrift sei verfassungswidrig. Die Absendung am 11. Dezember 2006 sei auch glaubhaft. Hierzu verweist die Klägerin auf die Bestätigung des Notars L… vom 30. März 2012, wonach er sämtliche Urkunden zum Verschmelzungsvorgang am 11. Dezember 2006 an das Amtsgericht H… versandt habe. Das Gericht nimmt Bezug auf die Bestätigung (Blatt 23 des Einspruchshefters des Beklagten). Herr L… habe zudem bestätigt, dass die elektronische Übersendung am 06. März 2007 nur nochmals erfolgt sei, da zum 01. Januar 2007 die elektronische Führung des Handelsregisters in H… eingeführt worden sei. Das Amtsgericht H… habe alle im Jahr 2006 noch schriftlich eingegangenen Anträge und Anmeldungen, die zum 31. Dezember 2006 noch nicht bearbeitet worden seien, nochmals angefordert. Aus dem Eingang beim Finanzamt M… vom 14. Dezember 2006 könne kein verspäteter Eingang beim Amtsgericht H… abgeleitet werden; denn die Übersendung an die Finanzämter erfolge durch Notare zusammengefasst und nicht sofort. Zudem habe der Notar auf die übliche Postlaufzeit von einem Tag vertrauen dürfen.
Die Klägerin beantragte zugleich eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen; denn die Vernichtung von schriftlichen Unterlagen könne ihr nicht angelastet werden. Der Beklagte beschied diesen Antrag zunächst nicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. November 2014 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Verlustvorträge der E… GmbH seien nicht durch die Klägerin fortzuführen, da die Verschmelzung unter den Anwendungsbereich des UmwStG 2006 falle. Eine Fortführung von Verlustvorträgen sei ausgeschlossen (§ 12 Abs. 3 UmwStG sowie § 19 Abs. 2 UmwStG). Über die geltend gemachte Verfassungswidrigkeit der Übergangsvorschrift habe der Beklagte nicht zu entscheiden. Die Klägerin könne nur Absendevermerke vom 11. Dezember 2006 vorlegen, nicht jedoch einen Eingangsvermerk des Amtsgerichts H… vom 12. Dezember 2006. Gegen den rechtzeitigen Eingang spreche der Eingang vom 14. Dezember 2006 beim Finanzamt M…; es sei davon auszugehen, dass auch die Ausfertigung für das Amtsgericht H… dort erst am 14. Dezember 2006 eingegangen sei. Letztlich wäre auch unter Anwendung des alten Rechts die Übernahme von Verlustvorträgen zu versagen, da der übernommene Betrieb binnen der Fünfjahresfrist eingestellt worden sei. Zudem seien die Verluste nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF-Schreiben- vom 16. April 2009 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 1999, 455, Tz. 15 bis 18) ab Übernahme bis zum Zeitpunkt der Einstellung zu versagen.
Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, dass die Anmeldung des Notars L… bereits am 12. Dezember 2006 beim Amtsgericht H… eingegangen sei. Der Vorschrift mit dem Wortlaut („Anmeldung … erfolgt ist.“) sei zu entnehmen, dass die Klägerin mit der rechtzeitigen Aufgabe zur Post alles erforderliche getan habe, denn der „Eingang“ werde nach dem Wortlaut nicht gefordert. Wenn der Gesetzgeber dies gewollt hätte, wäre es für den Gesetzgeber ein Leichtes gewesen, die Norm entsprechend zu formulieren. Jedenfalls führe die Tatsache, dass der Tag des Zugangs der Anmeldung beim Registergericht nicht mehr feststellbar sei, dazu, dass die Feststellungslast für den nicht rechtzeitigen Zugang beim Beklagten liege; denn der Klägerin könne es nicht zum Nachteil gereichen, dass die H… Justizverwaltung Papierakten vernichtet habe. Dies erfordere letztlich eine verfassungskonforme Auslegung der Übergangsvorschrift, da die Nichtanwendung der Übergangsregelung gegen das Übermaßverbot verstoße. Zudem sei die Übergangsregelung verfassungswidrig, da mit der Regelung das Gebot staatlicher Fairness verletzt sei. Dem Steuerpflichtigen müsse nach einer Gesetzesänderung ausreichend Zeit und Gelegenheit gegeben werden, um nach ruhiger Abwägung sinnvoll erscheinende Maßnahmen nach bisherigem Recht in die Wege zu leiten.
Es werde zudem bestritten, dass der Notar L… die Ausfertigung für das Finanzamt M… am selben Tag versandt habe; insbesondere nenne der Ausfertigungsvermerk nur die beteiligten Gesellschaften und das Amtsgericht H… als Empfänger. Die Absendung an das jeweilige Finanzamt erfolge üblicherweise später und nicht täglich, da Post gesammelt werde. Die Anmeldung sei am 06. März 2007 nur deshalb erneut in elektronischer Form an das Amtsgericht H… übersandt worden, weil die Verschmelzungsbilanz zur Vervollständigung habe übersandt werden sollen.
Die Verlustvorträge der E… GmbH seien bei der Klägerin zu berücksichtigen, da sie den übernommenen Betrieb in den fünf folgenden Jahren in vergleichbaren Umfang fortgeführt habe. Es sei durch die Rechtsprechung geklärt, dass es auf die Erscheinungsform des Betriebs in den Jahren vor dem Verschmelzungsstichtag ebenso wenig ankomme, wie auf die Fortführung des Unternehmens (nur) vom übernehmenden Rechtsträger. Die Fortführung könne sich nach dem Urteil des BFH vom 25. August 2009 (I R 95/08) auch im Rahmen eines anderen Unternehmens vollziehen.
Die E… GmbH sei genauso wie die Klägerin von den Rückgängen im Handel mit Kontrastmitteln und den Einschränkungen bei der Vermietung von Großgeräten betroffen gewesen. Ab dem Jahr 2005 habe nicht mehr die E… GmbH die Verwaltungsarbeiten mit eigenem Personal ausgeführt, sondern die Klägerin. Am Übertragungsstichtag habe es bei der E… GmbH keine angestellten Mitarbeiter mehr gegeben. Die Klägerin sei nach der Verschmelzung weiterhin auf dem Gebiet tätig gewesen und habe in zahlreichen Geschäftsbeziehungen zu Kunden, etwa der U… GmbH, gestanden. Ab November 2008 seien die Abrechnungs- und Buchhaltungsarbeiten durch die V… GbR übernommen worden.
Ab 2009 habe kein Arzt mehr die Radiologie in der G…-straße betreiben wollen. Dies habe darauf beruht, dass nicht genügend Privatpatienten in die Praxis gekommen seien. Da der Hauptmietvertrag noch nicht kündbar gewesen sei, habe man aus betriebswirtschaftlichen Gründen andere Untermieter gesucht.
Der Beklagte ließ den Antrag auf abweichende Festsetzung gem. § 163 AO zunächst ruhen. Die Klägerin legte hiergegen einen Untätigkeitseinspruch ein. Der Beklagte lehnte daraufhin eine Billigkeitsmaßnahme mit Bescheid vom 23. Oktober 2015 ab. Eine objektive Unbilligkeit liege nicht vor; denn der Übergangsregelung sei zu entnehmen, dass die Anmeldung bis zum 12. Dezember 2006 beim Handelsregister hätte eingehen müssen, um in den Anwendungsbereich des UmwStG 1995 zu fallen. Eine Unbilligkeit liege auch nicht vor, weil der Gesetzgeber die Maßgeblichkeit der Anmeldung bewusst in Kauf genommen habe. Die die Klägerin treffende Härte habe der Gesetzgeber erfassen wollen. Zur möglichen persönlichen Unbilligkeit habe die Klägerin nichts vorgetragen. Die Klägerin hat hiergegen Sprungklage erhoben (Az. 6 K 6254/15), der der Beklagte zugestimmt hat. Mit Beschluss vom 11. Januar 2016 hat das Gericht die Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Zum Billigkeitsantrag hat die Klägerin ergänzend ausgeführt, dass die Steuerfestsetzung ohne Berücksichtigung der Verlustvorträge unbillig sei, da die Steuernachforderung auf ein Fehlverhalten anderer Behörden zurückzuführen sei. Der Bundesfinanzhof -BFH- habe mit Beschluss vom 23. April 2002 (I B 100/11, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichen Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2012, 1327) entschieden, dass ein Erlass möglich sei, wenn aufgrund einer Datenpanne der Justiz ein Ergebnisabführungsabführungsvertrag verspätet im Handelsregister eingetragen worden sei.
Die Klägerin beantragt,
1.
die Bescheide vom 27. Februar 2012 über Körperschaftsteuer, die gesonderte Feststellung verbleibender Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 KStG, über den Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste, jeweils für die Jahre 2006 bis 2010, sämtliche in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2014, aufzuheben und
2.
den Beklagten zu verpflichten, die Bescheide vom 27. Februar 2012 über Körperschaftsteuer, die gesonderte Feststellung verbleibender Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 KStG, über den Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste, jeweils für die Jahre 2006 bis 2010, unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung vom 23. Oktober 2015 gem. § 163 AO aufzuheben,
3.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,
4.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Beklagte zunächst auf seine Einspruchsentscheidung. Er ist weiterhin der Auffassung, dass die Klägerin die Feststellungslast für den rechtzeitigen Zugang der Anmeldungen beim Handelsregister trage. Es sei davon auszugehen, dass die Anmeldung nicht am 12. Dezember 2006 eingegangen sei; denn nach § 122 Abs. 2 AO werde eine Postlaufzeit von drei Tagen zu Grunde gelegt. Er ist zudem auch nach der Klagebegründung der Auffassung, dass der übernommene Betrieb nicht im vergleichbaren Umfang nach Übernahme fünf Jahre fortgeführt worden sei. Die E… GmbH habe als übertragene Rechtsträgerin eine Radiologiepraxis in S… übernommen und im Prüfungszeitraum verpachtet. Diese Praxisverpachtung sei nach Aussage der Klägerin zum 01. Januar 2009 eingestellt worden. Nach eigenen Angaben seien seit 2005 keine Mitarbeiter mehr beschäftigt worden. Zwar habe der eingetragene Unternehmensgegenstand der E… GmbH auch den Handel mit medizinischen Gütern und weitere Aktivitäten umfasst; allerdings sei den vorliegenden Bilanzen der E… GmbH zu entnehmen, dass ab dem Jahr 2004 ausschließlich Pachteinnahmen erzielt worden seien. Weitere unternehmerische Aktivitäten außerhalb dieses Betätigungsfeldes seien nicht ersichtlich.
Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, an der Kürzung der Verluste nach der Umwandlung bei der Klägerin gem. § 8 Abs. 4 KStG a.F. nicht mehr festhalten zu wollen.

Entscheidungsgründe:
Die Anfechtungsklage ist teilweise unzulässig (I.). Soweit sie zulässig ist, ist sie zu dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Soweit der Beklagte ursprünglich von der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG a.F. in den Jahren 2006 bis 2008 ausgeht, ist die Klägerin gem. § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- in ihren Rechten verletzt (II.). Die Verpflichtungsklage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte war nicht dazu verpflichtet, wegen sachlicher Unbilligkeit abweichende Steuerfestsetzungen zu treffen; die Entscheidung war nicht ermessensfehlerhaft (III.).
I. Die Anfechtungsklage ist zum Teil unzulässig.
Die Klägerin wendet sich gegen die Versagung der Übernahme des Verlustvortrags von der E… GmbH sowie gegen die Versagung eigener Verlustvorträge gem. § 8 Abs. 4 KStG a.F. Diese Abweichungen betreffen allein die vom Beklagten aufgehobenen oder geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 sowie über die gesonderte Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008. Bei den übrigen angefochtenen Änderungsbescheiden (Festsetzung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträgen bzw. sämtliche Bescheide für 2009 und 2010) handelt es sich um Folgebescheide, die nicht gesondert angefochten werden können (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO). In Bezug auf die Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1, § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) hat die Klägerin keine Beschwer geltend gemacht. Es ist nicht ersichtlich, welche Auswirkungen wegfallende körperschaftsteuerliche Verluste auf das steuerliche Einlagekonto der Klägerin haben sollen.
II. Die im Übrigen zulässige Anfechtungsklage ist nur teilweise begründet.
Die Verschmelzung der E… GmbH auf die Klägerin unterliegt dem Anwendungsbereich des § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 (dazu unter 1.). Die Klägerin kann den Verlustvortrag der E… GmbH nicht fortführen bzw. eigene positive Einkünfte des Streitjahres 2006 hiermit ausgleichen, da die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 nicht vorlagen (dazu unter 2.). Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte in den Streitjahren 2006 bis 2008 Verluste der Klägerin in Höhe von 135.828 € nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. unberücksichtigt gelassen hat (dazu unter 3.).
1. Die Verschmelzung der E… GmbH auf die Klägerin unterliegt der Anwendung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995.
a) Gemäß § 27 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006 ist das UmwStG 1995 letztmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register bis zum 12. Dezember 2006 erfolgt ist. Der Klägerin ist nicht darin zu folgen, dass es nicht auf den Eingang der Anmeldung beim Handelsregister des Amtsgerichts H… ankommt; denn eine Anmeldung ist erst erfolgt, wenn sie dem relevanten Empfänger (hier dem zuständigen Handelsregistergericht) zugeht. Der Wortlaut der Vorschrift ist zudem nicht unklar (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 7. Aufl. 2016, § 27 UmwStG, Rn. 4).
b) Der Klägerin gereicht es jedoch nicht zum Nachteil, dass sie nicht mehr nachweisen kann, ob ihre am 11. Dezember 2006 (Montag) abgesandte Anmeldung noch rechtzeitig am Folgetag (12. Dezember 2006, Dienstag) eingegangen war. Grundsätzlich trägt zwar die Klägerin die Feststellungslast für den rechtzeitigen Zugang der Anmeldung am 12. Dezember 2006, da sie aus dieser Tatsache für sie positive steuerliche Folgerungen (Anwendbarkeit des § 12 Abs. 3 UmwStG 1995) ableiten will.
Im Streitfall ist das Beweismaß jedoch vermindert. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass eine schuldhafte Beweisvereitelung durch Prozessbeteiligte zu Beweiserleichterungen bis hin zur Umkehr der Beweislast führen kann (BFH, Beschluss vom 11. März 2015 V B 83/14, BFH/NV 2015, 852, mwN).
Im Streitfall hat das Amtsgericht H… eine mögliche Beweisführung über den rechtzeitigen Zugang vereitelt, indem es die schriftlichen Unterlagen nach Ablauf von zwei Jahren – und somit vor Beginn der steuerlichen Außenprüfung durch den Beklagten – gem. § 2 Abs. 2 der Anordnung vom 25. Juni 2008 (Amtsblatt Berlin für 2008, S. 2004) vernichtet hat. Hierbei handelt es sich zwar nicht um eine Maßnahme des Beklagten oder eine Handlung auf seine Anweisung; die Vernichtung geschah jedoch durch die Berliner Justiz und somit durch einen Träger öffentlicher Gewalt, der eher in der Sphäre des Beklagten als im Lager der Klägerin steht. Zugunsten der Klägerin ist deshalb beweiserleichternd davon auszugehen, dass die Anmeldung innerhalb der üblichen Postlaufzeit von einem Tag – zur Postlaufzeit von einem Werktag innerhalb des Bundesgebiets bereits im Jahr 2005 vgl. BFH, Beschluss vom 08. Mai 2006, VII B 219/05, BFH/NV 2006, 1504 – das Ziel erreicht und somit fristgemäß am 12. Dezember 2006 das Amtsgericht H… erreicht hatte.
Unerheblich ist, ob der Notar L… selbst Beweisvorsorge hätte treffen können; denn ohne konkrete Anhaltspunkte musste auch im Jahr 2006 nicht mehr mit Postlaufzeiten von über einem Tag gerechnet werden. Der Notar … hatte auch keine Veranlassung, die Anmeldung am 11. Dezember 2006 mit Kurierdienst o.ä. unmittelbar nach H… zu transportieren. Im Streitfall genügt deshalb die Bestätigung des Notars L… über die Absendung vom 11. Dezember 2006 für die Annahme einer Absendung an diesem Tag. Zwar wird in Fällen der Fristversäumnis und der Glaubhaftmachung von Wiedereinsetzungsgründen verlangt, dass der Absender substantiiert darlegt und glaubhaft macht, wann er die Sendung in die Post gegeben hat. Dies gilt aber nicht für den Streitfall, da zwischen Aufgabe zur Post (11. Dezember 2006) und erstmaliger Anzweifelung der rechtzeitigen Absendung, im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung, fast vier Jahre lagen. Detailliertes Wissen über standardisierte Handlungen eines bestimmten Tages kann nach fast vier Jahren nicht mehr verlangt werden.
Dem Beklagten ist auch nicht darin zu folgen, dass aus dem Eingang der Unterlagen beim Finanzamt M… am 14. Dezember 2006 bzw. aus der elektronischen Übersendung am 06. März 2007 eine verspätete Absendung abgeleitet werden kann. Wie die Klägerin zutreffend ausgeführt hat, ergibt sich aus dem Absendevermerk des Notars L… die Übersendung an das Handelsregister sowie an die Klägerin und an die E… GmbH vom 11. Dezember 2006. Ein gleichzeitiger Abgang oder gar eine Versendung mit der Post an das Finanzamt M… ist nicht belegt. Die Übersendung in elektronischer Form nach Ablauf von knapp drei Monaten spricht ebenfalls nicht dafür, dass die Unterlagen verspätet oder gar nicht eingegangen sind. Soweit die Klägerin von sich aus die Unterlagen nochmals elektronisch übersandt hat, mag dies auch daran gelegen haben, dass sie den Eintragungsprozess dadurch beschleunigen wollte. Der Schluss des Beklagten ist nicht zwingend.
Das Gericht kann deshalb die von der Klägerin aufgeworfene Frage der Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung offen lassen.
2. Die Klägerin hat aber in der Sache keinen Anspruch auf Fortführung und Nutzung der festgestellten steuerlichen Verluste der E… GmbH.
a) Gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 trat die Klägerin (übernehmende Körperschaft) in die steuerliche Rechtsstellung der E… GmbH (übertragende Körperschaft) ein. Nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 galt dies für einen verbleibenden Verlustvortrag i.S des § 10d Einkommensteuergesetz -EStG- und für vortragsfähige Gewerbeverluste in Verbindung mit § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 nur unter der weiteren Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hatte, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt worden ist.
Bei der Auslegung der Norm ist insbesondere der Sinn und Zweck der Vorschrift zu berücksichtigen. Grundsätzlich wird das Steuerrecht durch das sog. Subjektsteuerprinzip beherrscht, nach dem die steuerliche Leistungsfähigkeit bei der natürlichen oder juristischen Person zu erfassen ist, der das Einkommen (im weiteren Sinne) zuzurechnen ist. Das EStG und KStG folgen – auch aus Vereinfachungsgründen – bei der Besteuerung dem technischen Jahressteuerprinzip (vgl. § 7 Abs. 3 Satz 1 KStG). Die Betrachtung einzelner Kalenderjahre wird durchbrochen, soweit Verluste eines abgelaufenen Jahres mittels Verlustvortrags (§ 10d Abs. 2 EStG) in Folgejahren zum Ausgleich positiven Einkommens in Ansatz kommen. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 stellte zudem eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips dar; denn für den Fall der Verschmelzung gingen Verluste abgelaufener Kalenderjahre nicht mit dem übertragenen Rechtsträger unter, sondern durften durch den übernehmenden Rechtsträger zum Ausgleich späteren Einkommens genutzt werden.
Diese Durchbrechung hat der Gesetzgeber mit § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 an enge Voraussetzungen geknüpft. Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) eingeführt. Zuvor ging ein Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger bereits dann über, wenn die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt hatte. Mit der Änderung vom 29. Oktober 1997 erfolgte eine Beschränkung dahingehend, dass die Verluste beim übernehmenden Rechtsträger nur insoweit zum Ausgleich künftigen Einkommens genutzt werden können, als der verlustverursachende Betrieb bzw. Betriebsteil für eine Frist von fünf Kalenderjahren nach Verschmelzung noch fortgeführt wird. Betriebsverkleinerungen sowie das Einstellen oder Abstoßen einzelner Betriebsteile vor dem Verschmelzungsstichtag hindern den Übergang eines bestehenden Verlustvortrages nicht. Die Vorschrift dient einerseits dazu, Verschmelzungen nicht dadurch wirtschaftlich zu erschweren, dass ein bestehender Verlustvortrag des übertragenden Rechtsträgers verloren geht; andererseits soll verhindert werden, dass der übernehmende Rechtsträger einen Verlustvortrag übernimmt und in der Zukunft nutzt, aber den übernommenen Betrieb nach der Verschmelzung erheblich reduziert oder gar einstellt (Hofmeister, Festschrift Widmann, 2000, 413, 418 f.).
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, wird das maßgebliche „Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse“ u.a. durch Umsatzzahlen, Vermögenswerte, Auftragsvolumen und Anzahl der Arbeitnehmer bestimmt. Der jeweilige Einzelfall bestimmt die Auswahl und die Gewichtung der einzelnen Faktoren. Im Ergebnis ist eine wertende Betrachtung der qualitativen und quantitativen Voraussetzungen geboten, wobei eine deutliche Verminderung einzelner Vergleichsgrößen ggf. durch eine geringere Verminderung oder gar einen Anstieg bei anderen Vergleichsgrößen ausgeglichen werden kann. Bei dem Vergleich ist an die am steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandenen Verhältnisse anzuknüpfen (vgl. BFH, Urteil vom 05. Mai 2010, I R 60/09, BFH/NV 2011, 71). Die Feststellungslast für den Nachweis der Fortführung trifft den übernehmenden Rechtsträger (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 4. Aufl. 2006, § 12 UmwStG 1995, Rn. 100).
b) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor.
Die E… GmbH verfügte zum Stichtag nur über einen einheitlichen Betrieb und nicht über mehrere Betriebsteile i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995. Insbesondere bestand nachweislich zum Übertragungsstichtag kein – neben der Verpachtung – räumlich bzw. organisatorisch abgrenzbarer verselbständigter Betriebsteil, dem bestimmte sachliche und personelle Ressourcen zugeordnet werden konnten (vgl. dazu Klingberg in Blümich, § 12 UmwStG 1995 Rn. 47). Aus den vorliegenden Jahresabschlüssen der E… GmbH ergibt sich, dass diese zumindest ab dem Jahr 2004 lediglich Pacht- und Mieteinnahmen als Erlöse erzielt hatte. Der ursprüngliche Vortrag der Klägerin, dass die E… GmbH noch zum Übertragungsstichtag den Handel mit Medizinprodukten ausgeübt hatte, ist nach den vorgelegten Unterlagen nicht nachvollziehbar und wurde von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch nicht mehr aufrechterhalten. Wie die Klägerin selbst ausführte, verfügte die E… GmbH seit dem Jahr 2005 auch nicht mehr über eigenes Personal, denn die sonstigen zuvor übernommenen Praxismanagementleistungen hatte bereits die Klägerin für die E… GmbH übernommen. Für die Frage, welcher Betrieb bis zum 31. Oktober 2011 (Übertragungsstichtag 01. November 2006 zzgl. fünf Jahre) fortgeführt wurde, kann nach der Überzeugung des Gerichts ohnehin nur auf die am Übertragungsstichtag vorliegende Verpachtung der ausgestatteten Röntgenpraxis in der G…-straße abgestellt werden.
Die Klägerin hat den Betrieb der E… GmbH in qualitativer und quantitativer Hinsicht nicht in vergleichbarem Umfang bis zum 31. Oktober 2011 fortgeführt; denn sie hat die Verpachtung einer ausgestatteten Radiologie nur bis zum 31. Dezember 2008 fortgeführt. Die Untervermietung nur der Räume an die Tanzschule T… bis zum Ablauf der relevanten Frist (31. Oktober 2011) ist qualitativ und quantitativ nicht vergleichbar.
Bei der Verpachtung der mit hochwertigen Wirtschaftsgütern ausgestatteten Radiologiepraxis unter Übernahme des Praxismanagements handelte es sich um eine originär gewerbliche Tätigkeit. Die E… GmbH sollte ihren wesentlichen Ertrag durch die Ausstattung der Räume mit beweglichen Wirtschaftsgütern und die Übernahme von sonstigen Verwaltungsleistungen erzielen. Es handelte sich nicht nur um ein Vermietungsunternehmen; denn den Radiologen wurde eine funktionsfähige Praxis überlassen, damit diese ohne die Anschaffung der notwendigen Geräte freiberuflich tätig werden konnten.
Ab dem Zeitpunkt der Vermietung der Räume in der G…-straße an Frau T… wurde dieser Betrieb aufgegeben; denn die Klägerin war in Bezug auf diese Räume nur noch vermögensverwaltend tätig, indem sie die Räume für einen Aufschlag von lediglich ca. 5,4 % überließ (Mietzins von Frau T…: 3.718,28 € abzgl. gezahlter Mietzins: 6.900,50 DM entspricht 3.528,17 € = 190,11 € Aufschlag monatlich).
In quantitativer Hinsicht wird dies deutlich an den Umsätzen der E… GmbH: Diese erzielte in den Jahren 2002 bis 2006 durchschnittlich 178.000 € Umsatz (2002: 173.884 €, 2003: 202.244 €, 2004: 201.051 €, 2005: 190.227 € und hochgerechnet 2006: 123.662,40 €). Verglichen mit dem erzielten Untermietzins von Frau T… (Tanzschule) in Höhe von ca. 45.000 € jährlich, wird deutlich, dass die E… GmbH den wesentlichen Umsatz (ca. 133.000 € p.a.) nicht durch die Vermietung der Räume, sondern durch die Ausstattung der Räume und weiteren Leistungen erzielt hatte. Selbst wenn man nur auf den Übertragungsstichtag (Einnahmen des letzten Monats) abstellt und die erzielten Umsatzerlöse für 2006 heranzieht (Erlöse in 10 Monaten: 103.052 €) erzielte die E… GmbH im Oktober 2006 ca. 10.305 € und damit ebenfalls ein Vielfaches im Vergleich zum Untermietzins von Frau T… (monatlich: 3.718,28 €).
Nicht abzustellen ist nach Auffassung des Gerichts auf die Vermietung der Räume in der P…-straße; denn hierbei handelte es sich nicht um den von der E… GmbH übernommenen Betrieb, auch wenn ein Teil der bisherigen Ausstattung der G…-straße – den die Klägerin aber nicht weiter bezeichnet hat – in diese Räume verbracht worden sein soll. Hierbei berücksichtigt das Gericht insbesondere, dass die E… GmbH vor der Verschmelzung selbst Wirtschaftsgüter für 175.000 € als Teilpraxisverkauf veräußert hatte und nach Beendigung der Tätigkeit von Herrn K… ein weiteres CT-Gerät aus der G…-straße für ca. 20.000 € veräußert und weitere – nicht nähere bezeichneten – Wirtschaftsgüter entsorgt haben soll bzw. durch die Tanzschule T… entsorgen ließ. Aus dem Pachtvertrag mit der Praxisgemeinschaft Q… und C… ergibt sich, dass diese keine ausgestattete Radiologiepraxis wie Herr K… von der Klägerin pachtete. Ausweislich der Anlage 1 zum Pachtvertrag umfasste die Ausstattung nur übliche allgemeinärztliche Ausstattung (Notfallkoffer, Sonographiegerät, EKG-Gerät, Defibrillator, Untersuchungsliege und Mobiliar). Zudem muss es sich ausweislich des Pachtvertrags nur um eine Nebenpraxis gehandelt haben; denn der Pachtvertrag ließ eine Nutzung nur an zwei Tagen in der Woche zu.
Die Vermietung von Räumen an die Psychotherapeutin S… stellt ersichtlich ebenfalls keine Vermietung einer ausgestatteten Praxis für Radiologie dar.
Letztlich ist unerheblich, aus welchen Gründen die Klägerin die Verpachtung einer ausgestatteten Radiologie nicht mehr unternommen hatte, sondern stattdessen die Räume an ein Tanzstudio vermietete. § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 enthält keinerlei subjektive Einschränkungen (bspw. wirtschaftlich unmögliche Fortführung) bzw. keine sog. Sanierungsklausel (wie bspw. § 8 Abs. 4 KStG a.F.). Da es sich bei der Regelung in § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 um eine wirtschaftspolitische Lenkungsnorm handelt, mit der Verschmelzungsvorgänge hinsichtlich der Fortführung von Verlustvorträgen privilegiert werden, ist der Gesetzgeber weitestgehend frei darin, die Tatbestandsmerkmale zu definieren, die zur Inanspruchnahme der begünstigenden Vorschrift berechtigen. Die Anknüpfung an den Fortbestand einer Situation für mehrere Jahre stellt eine übliche und zulässige Regelung durch den Gesetzgeber dar, um begünstigte Vorgänge von nicht zu begünstigenden Vorgängen abzugrenzen (vgl. die Anknüpfung an eine Fünfjahresfrist in § 8 Abs. 4 KStG a.F. oder in § 5 Abs. 3, § 15 Abs. 3, § 18 Abs. 4, § 26 Abs. 1 UmwStG 1995 bzw. Siebenjahresfrist in §§ 22, 24 Abs. 5 UmwStG 2006).
3. Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte laufende Verluste der Klägerin aus dem Zeitraum 01. November 2006 bis 01. Januar 2009 in Höhe von 135.828 € (109.108 € in 2006, 15.887 € in 2007 und 10.833 € in 2008) nicht zum Ausgleich zugelassen bzw. nicht als vortragsfähige Verluste festgestellt hat. Der Beklagt hat in der mündlichen Verhandlung selbst nicht mehr daran festgehalten, dass sich – wohl entsprechend der Anordnung des BMF-Schreibens vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455, Tz. 15 bis 18 – diese Rechtsfolge aus § 8 Abs. 4 KStG a.F. ableiten lasse.
a) § 8 Abs. 4 KStG a.F. ist grundsätzlich neben § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 anwendbar; denn diese Vorschriften beziehen sich auf jeweils unterschiedliche Verlustvorträge. Für eigene Verlustvorträge, also Verluste, die bei der Klägerin entstanden sind, gilt § 8 Abs. 4 KStG a.F.; für übertragene Verlustvorträge, somit Verluste die bis zum 31. Oktober 2006 bei der E… GmbH entstanden sind, gilt § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995.
b) Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten, dass die Körperschaft nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG a.F. definiert die sog. wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft („insbesondere“), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, überwiegend neues Betriebsvermögen i.S. von Aktivvermögen zugeführt und der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird (vgl. umfassend dazu BFH, Urteile vom 12. Oktober 2010, I R 64/09, BFH/NV 2011, 525; vom 14. Oktober 2015, I R 71/14, BFH/NV 2016, 780).
c) Im Streitfall liegt das Regelbeispiel des Satzes 2 nicht vor, denn es fehlt an einer Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile der Klägerin. Die Geschäftsanteile der Klägerin wurden durchgängig und unverändert von den Gesellschaftern B… und C… gehalten. Die Anteilsübertragungen an der E… GmbH (Übertragung von 100 % auf die Klägerin am 05. Oktober 2006 sowie Verschmelzung und Untergang der Anteile der E… GmbH zum 01. November 2006) sind hierbei nicht zu berücksichtigen; denn § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. erfasst keine Anteilsübertragungen bei anderen Konzerngesellschaften und insbesondere nicht Anteilsübertragungen an Schwester- bzw. Tochtergesellschaften.
d) Die Klägerin hat bis zum 31. Dezember 2008 auch sonst weder ihre rechtliche noch ihre wirtschaftliche Identität i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. verloren. Nach der Rechtsprechung setzt Satz 2 mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 zu erfassenden Sachverhalte eines wirtschaftlichen Identitätswechsels. Die von Satz 1 zu erfassenden Sachverhalte müssen danach mit den in Satz 2 genannten Voraussetzungen wirtschaftlich vergleichbar sein (BFH, Urteil vom 08. August 2001, I R 29/00, BStBl II 2002, 392).
Ein vergleichbarer Sachverhalt liegt nicht vor. Der Beklagte hat sich ursprünglich auf die Tz. 15 bis 18 des BMF-Schreibens vom 16. April 1999 bezogen. In diesem Abschnitt werden jedoch nicht Tatbestandsvoraussetzungen des Verlustes der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität definiert, soweit dort ausgeführt wird, dass „ein Abschmelzen des verlustverursachenden Geschäftsbetriebs bis zum Ablauf des Fortführungszeitraums um mehr als die Hälfte seines Umfangs […] für den Verlustabzug schädlich“ sei. Denn Tz. 16 bezieht sich nach seiner Stellung im BMF-Schreiben auf die sog. Sanierungsfälle (vgl. die Überschrift vor Tz. 13) und somit auf § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. Nach dieser Vorschrift war die Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs diente. Die Abschmelzung des Geschäftsbetriebs ersetzte somit nicht die Zuführung neuen Aktivvermögens, sondern setzte sie gerade voraus; denn die Sanierungsklausel sollte die Zuführung neuen Aktivvermögens unschädlich belassen, wenn ein Sanierungsfall vorlag. Dieser wurde nur dann – im Umkehrschluss – nicht mehr angenommen, wenn der zu sanierende Geschäftsbetrieb aufgegeben bzw. in relevanter Höhe „abgeschmolzen“ wurde.
III. Die Klage auf Verpflichtung des Beklagten zur Aufhebung der Änderungsbescheide im Billigkeitsweg ist zulässig, aber unbegründet.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht nur, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO).
Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Vorschrift bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH, Urteil vom 16. März 2000, IV R 3/99, BStBl II 2000, 372). Aus sachlichen Gründen ist die Festsetzung einer Steuer unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH, Urteil vom 23. Juli 2013, VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820).
Die Klägerin hat sich im Billigkeitsverfahren lediglich auf das Problem des nicht nachweisbaren rechtzeitigen Zugangs der Verschmelzungsanmeldung beim Amtsgericht H… bezogen und geltend gemacht, dass das Festhalten des Beklagten an der Beweislastverteilung sachlich unbillig sei.
Die Annahme des Beklagten, dass eine sachliche Unbilligkeit nicht vorliege, weil der Gesetzgeber die Maßgeblichkeit der Anmeldung bewusst in Kauf genommen habe, ist nicht ermessensfehlerhaft. Die Entscheidung, die Besteuerungsgrundlagen nicht abweichend festzusetzen, bewegte sich innerhalb der gesetzlichen Grenzen des Ermessens. Es war nicht willkürlich davon auszugehen, dass die Klägerin Beweisvorsorge über den rechtzeitigen Zugang hätte treffen müssen.
Es liegt auch kein Ermessensausfall in Bezug auf persönliche Billigkeitsgründe vor; denn die Klägerin hat hierzu – obwohl insoweit Tatsachen ihrer eigenen Sphäre relevant werden könnten – bereits keine Angaben im Antragsverfahren gemacht und somit nicht ausreichend mitgewirkt. Der Beklagte konnte sich deshalb damit begnügen, eine persönliche Unbilligkeit zu verneinen.
Das Gericht weist letztlich darauf hin, dass der Gesetzgeber ganz bewusst keine längere Übergangsfrist belassen hatte, um Mitnahmeeffekte zu verhindern. Mit dem UmwStG 2006 kehrte der Gesetzgeber zum Subjektsteuerprinzip insoweit zurück, als er bei einer Umwandlung die Fortführung von Verlusten durch den übernehmenden Rechtsträger versagt hat.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Klägerin ist unterlegen, soweit um die Verluste der E… GmbH (Körperschaftsteuer: 680.760 €; Gewerbesteuer: 619.673 €) gestritten wurde. Ferner ist die Klägerin mit ihrer Verpflichtungsklage in Bezug auf die Verluste der E… GmbH unterlegen. Sie hat obsiegt, soweit Verluste in Höhe von 135.828 € vom Beklagten für Zwecke der Körperschaft- und Gewerbesteuer nicht zum Abzug zugelassen wurden. Das Gericht geht davon aus, dass gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche Verluste für die Klägerin nahezu gleich hohe Bedeutung haben. Die Kostenquote der Klägerin beträgt somit 91 % (1.300.433 € [Anfechtungsklage: Verluste der E… GmbH = 680.760 € zzgl. 619.673 €] zzgl. 1.300.433 € [Verpflichtungsklage] = 2.600.866 € von insgesamt 2.600.866 € zzgl. 271.656 € [laufende Verluste für Körperschaft- und Gewerbesteuer] = 2.872.522 €). Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens deshalb in Höhe von 9 %.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 AO, da die Rechtslage nicht so einfach war, dass die Klägerin das Einspruchsverfahren – im Hauptantrag – ohne fachliche Hilfe hätte führen können.
V. Die Revision war nicht zuzulassen, da die streitigen Rechtsfragen ausgelaufenes Recht betreffen und somit keine grundsätzliche Bedeutung vorliegt (vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 28. April 2016, IX B 18/16, BFH/NV 2016, 1173).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abgabenordnung
§ 163 AO
§ 42 FGO
§ 27 UmwStG
§ 10d Einkommensteuergesetz
§ 12 UmwStG 1995
§ 102 FGO
§ 27 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006
§ 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995
§ 12 Abs. 3 UmwStG 1995
§ 27 Abs. 2 UmwStG 2006
§ 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz
§ 164 Abs. 2 AO
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 12 Abs. 3 UmwStG
§ 19 Abs. 2 UmwStG
§ 28 Abs. 1 KStG
§ 122 Abs. 2 AO
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 351 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995
§ 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995
§ 19 Abs. 2 UmwStG 1995
§ 7 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 10d Abs. 2 EStG
§ 26 Abs. 1 UmwStG 1995
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG
§ 163 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 2 Abs. 2 der Anordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 852
BFH/NV 2006, 1504
BFH/NV 2011, 71
BStBl I 1999, 455
BFH/NV 2011, 525
BFH/NV 2016, 780
BStBl II 2002, 392
BStBl II 2000, 372
BStBl II 2013, 820
BFH/NV 2016, 1173
I R 95/08
6 K 6254/15
I B 100/11
15 V B 83/14
VII B 219/05
I R 60/09
I R 64/09
I R 71/14
I R 29/00
IV R 3/99
VIII R 17/10
IX B 18/16