Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-02, Aktenzeichen 8 K 610/22, 8 K 1221/23, 8 K 1223/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:1002.8K610.22.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klagen werden abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten der Verfahren zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin für ihre beiden Kinder E und F jeweils einen Kindergeldanspruch hat. Damit zusammenhängend ist streitig, ob die Beklagte zu Recht bereits ausgezahltes Kindergeld für die Zeiträume ab September 20xx, bzw. August 20xx zurückgefordert hat.
Die Klägerin stellte erstmals am 05.12.20xx einen Kindergeldantrag für ihren am 26.11.20xx geborenen Sohn E (vgl. Bl. 1 d. Kindergeldakte) und am 23.02.20xx (vgl. Bl. 13 der Kindergeldakte) für ihren am 09.02.20xx geborenen Sohn F. In der Folge wurde für beide Kinder Kindergeld bewilligt und laufend ausgezahlt.
Am 17.09.20xx fragte die Beklagte infolge des bevorstehenden Eintretens der Volljährigkeit von E bei der Klägerin nach, ob dieser sich weiter in Berufsausbildung befinde oder einen Ausbildungsplatz suche, bzw. einen berücksichtigungsfähigen Freiwilligendienst ableiste. Darauf antwortete die Klägerin zunächst nicht.
Mit Schreiben vom 27.09.20xx teilte die Beklagte der Klägerin mit, dass die Zahlung des Kindesgeldes mit Eintritt des 18. Lebensjahres ende, sofern die Voraussetzungen für eine Weiterzahlung nicht dargelegt und nachgewiesen seien. Auch daraufhin erfolgte ebenfalls keine Reaktion der Klägerin.
Mit Bescheid vom 13.11.20xx (Bl. 66 f. d. Kindergeldakte) hob die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für E daher ab Dezember 20xx auf.
Mit Antrag vom 19.11.20xx (Bl. 70 d. Kindergeldakte) beantragte die Klägerin erneut Kindergeld für E und führte aus, dass dieser sich noch bis Juni 20xx in Schulausbildung befinde. Dazu legte sie eine übersetze Bescheinigung des … Lyzeums der Stadt … in Russland vor.
Mit Schreiben vom 28.11.20xx (Bl. 78 d. Kindergeldakte) forderte die Beklagte die Klägerin auf, die Angaben zu präzisieren und fragte insbesondere nach, wie lange das Kind schon in Russland lebe und bei wem. Darüber hinaus bat sie um Angabe, wie oft und wie lange sich E im Inland aufhalte und wo er dann untergebracht sei.
Mit Schreiben vom 10.12.20xx (Bl. 80 d. Kindergeldakte) antwortete die Klägerin, dass E seit 01.09.20xx in Russland lebe und bei seiner Großmutter untergebracht sei. Er werde sich voraussichtlich bis Juni 20xx dort aufhalten. E komme alle zwei Monate während der Ferien für mindestens sieben bis zehn Tage nach Hause und verbringe die Zeit dann im Haushalt der Klägerin. Die Reise werde mit dem Auto der Familie absolviert. Der Vater hole ihn aus Russland ab.
Mit Bescheid vom 16.12.20xx (Bl. 87 f. d. Kindergeldakte) bewilligte die Beklagte sodann erneut Kindergeld für E in Höhe von xxx,xx Euro monatlich.
Nachdem die Klägerin auf eine weitere Anfrage der Beklagten in Bezug auf den Ausbildungsstand von E nicht geantwortet hatte, hob diese die Festsetzung vom 16.12.20xx mit Bescheid vom 13.07.20xx (Bl. 93 f. d. Kindergeldakte) ab August 20xx auf, da sie davon ausging, dass die Schulausbildung beendet sei.
Mit Schreiben vom 21.09.20xx und 25.11.20xx (Bl. 102 und 116 d. Kindergeldakte) teilte die Klägerin mit, dass E seine Schulausbildung erfolgreich beendet habe und seit dem 01.09.20xx an der … in … im Fach … studiere. Diese Ausbildung dauere vier Jahre. Ferien seien im Winter zwei Wochen und im Sommer acht Wochen. Während der Studienzeiten wohne er im Wohnheim der Universität und kehre in den Ferien nach Deutschland zurück. In dieser Zeit wohne er im elterlichen Haushalt.
Mit Bescheid vom 27.11.20xx (Bl. 122 f. d. Kindergeldakte) bewilligte die Beklagte die Weitergewährung des Kindergeldes für E ab August 20xx in Höhe von xxx,xx Euro. Mit Schreiben vom 27.09.20xx (Bl. 133 d. Kindergeldakte) teilte die Klägerin auf erneute Nachfrage der Beklagten mit, dass sich E weiterhin in Russland zum Studieren aufhalte und in den Ferien immer noch regelmäßig nach Hause komme. Mit Schreiben vom 21.10.20xx (Bl. 141 d. Kindergeldakte) ergänzte die Klägerin ihre Ausführungen dahingehend, dass E zuletzt im August/September 20xx zu Hause gewesen und mit dem Auto eingereist sei. Das nächste Mal komme er im November 20xx mit dem Flugzeug nach Deutschland.
Auf weitere Nachfrage der Beklagten vom 02.11.20xx (Bl. 148 d. Kindergeldakte) teilte die Klägerin am 09.11.20xx (Bl. 149 d. Kindergeldakte) mit, dass E nie eine Schule in Deutschland besucht habe.
Mit Schreiben vom 02.12.20xx (Bl. 150 f. d. Kindergeldakte) wies die Beklagte die Klägerin darauf hin, dass sie nunmehr alle Aufenthalte im Inland nachzuweisen habe, da nach dem derzeitigen Kenntnisstand davon auszugehen sei, dass das Kind in Deutschland weder seinen Wohnsitz, noch einen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt habe. Daraufhin teilte die Klägerin am 07.01.20xx (Bl. 154 f. d. Kindergeldakte) mit, dass mit der deutschen Schulbehörde abgesprochen worden sei, dass E in Russland zur Schule gehe. Man habe jährlich eine Bescheinigung über den Schulbesuch einreichen müssen. Während der Schulzeiten habe E bei seiner Oma gewohnt. Dennoch sei sein Wohnsitz in Deutschland gewesen. Die Ferien habe er in Deutschland verbracht. Während des Corona-Lockdown sei er in Deutschland gewesen (vgl. die Auflistung der Ferienzeiten auf Bl. 154 d. Kindergeldakte). Da E die doppelte Staatsbürgerschaft habe, könne er nach Russland mit seinem russischen Pass einreisen. Es sei daher auch kein Visum nötig. Auch das Kind F gehe in Russland zur Schule und wohne während der Schulzeit bei seiner Oma. Am 20.01.20xx reichte die Klägerin außerdem Flugtickets ein (Bl. 158 ff. d. Kindergeldakte). Darüber hinaus führte sie aus, dass der Reisepass von E in Weißrussland (…) gestempelt werde, wenn die Grenze mit dem Auto überquert werde.
Mit Schreiben vom 01.02.20xx (Bl. 207 f. d. Kindergeldakte) wies die Beklagte die Klägerin darauf hin, dass bei Auslandsaufenthalten von mehr als einem Jahr die Zugehörigkeit zum Haushalt des Kindergeldberechtigten zu überprüfen sei. Vorliegend sei nicht mehr davon auszugehen, dass die Kinder zum Haushalt der Klägerin gehörten, weil sei seit mindestens 20xx bei der Großmutter in Russland lebten und dort auch zur Schule gingen. Der Lebensmittelpunkt befinde sich daher nicht mehr in Deutschland. Es sei daher beabsichtigt, das Kindergeld ab Januar 20xx in Höhe von insgesamt xx.xxx,xx Euro zurückzufordern (vgl. Aufstellung Bl. 207 d. Kindergeldakte).
Mit Bescheid vom 16.03.20xx (Bl. 221 ff. d. Kindergeldakte) hob die Beklagte die Festsetzung des Kindergeldes für E und F ab Januar 20xx gemäß § 70 Abs. 2 EStG auf und forderte insgesamt einen Betrag in Höhe von xx.xxx,xx Euro (einschließlich Kinderbonus für 20xx und 20xx) zurück. Zur Begründung führte sie aus, dass der gewöhnliche Aufenthalt der Kinder nicht mehr in Deutschland oder einem anderen Staat der Europäischen Union sei, sondern in Russland.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin über ihren Bevollmächtigten Einspruch ein (Bl. 233 d. Kindergeldakte), der mit Einspruchsentscheidung vom 16.05.20xx (Bl. 267 ff. d. Kindergeldakte) als unbegründet zurückgewiesen wurde. Die Klägerin habe nicht nachwiesen können, dass der gewöhnliche Aufenthalt ihrer Kinder weiterhin in Deutschland sei. Denn bei mehrjährigen Auslandsaufenthalten zu Ausbildungszwecken sei nicht ausreichend, dass die elterliche Wohnung im Inland dem Kind weiterhin zur Verfügung stehe. Hinzukommen müsse, dass eine Beziehung zum elterlichen Haushalt bestehe, die über die durch das Familienverhältnis begründete Beziehung hinausgehe und erkennen lasse, dass das Kind die elterliche Wohnung auch als seine Wohnung betrachte. Lediglich kurze Urlaubsaufenthalte von zwei bis drei Wochen pro Jahr reichten dafür nicht. Einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland habe die Klägerin für keines ihrer beiden Kinder nachweisen können.
Ein parallel dazu eingeleitetes Strafverfahren wurde nach § 371 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 StPO eingestellt.
Gegen den Aufhebungsbescheid vom 16.03.20xx hat die Klägerin unter dem 10.06.20xx Klage erhoben (Verfahren 8 K 610/22). Sie ist der Ansicht, dass für beide Kinder ein gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland gegeben war, da sie lediglich ihre Schulausbildung in Russland absolviert hätten. Zur Klagebegründung hat sie wiederum eine Auflistung der Tage, an denen sich die Söhne in Deutschland aufgehalten hätten, eingereicht (Bl. 29 f. d. GA). Die Söhne seien darüber hinaus in der Pflege von Familienangehörigen eingesetzt gewesen (vgl. Bescheinigung Bl. 43 ff. d. GA). Vom 03.07.20xx bis 14.07.20xx habe E auch ein Praktikum in … (…) in einer Auto Tuning Werkstatt absolviert (vgl. Bl. 63 d. GA). Darüber hinaus habe er in der Zeit vom 04.06.20xx bis 01.07.20xx (vgl. Bl. 64 f, d. GA) ein Praktikum in der Firma seines Onkels gemacht (bei der auch der Vater arbeitet). Er sei auch in der Kampfsportschule G in … aktiv gewesen und habe von 20xx bis 20xx dort Kampfsport ausgeübt. F sei ebenfalls seit 20xx dort. Die Kinder seien auch regelmäßig mit der Familie in den Urlaub gefahren (vgl. Aufstellung Bl. 77 d.A.)
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 16.03.20xx in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.20xx aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie bezieht sich auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und ist weiterhin der Ansicht, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt der Kinder in Deutschland nicht nachgewiesen ist.
Parallel dazu hat die Beklagte weitere Ermittlungen in Bezug auf die Zeiten vor 20xx betrieben und ein Schreiben des staatlichen Schulamts vom 23.12.20xx vorgelegt, in dem bestätigt wird, dass die Kinder der Klägerin nie zu einem Schulbesuch an einer infrage kommenden Schule des Aufsichtsbereichs angemeldet gewesen seien. Man sei von Seiten des Schulamts auf den Fall aufmerksam geworden, als das Einwohnermeldeamt im Zuge einer Reisepassbeantragung für F im Jahr 20xx mitgeteilt habe, dass die Kinder im Ausland zur Schule gingen, aber im Inland wohnhaft seien. Die weiteren Ermittlungen hätten ergeben, dass die Kinder tatsächlich in Russland zur Schule gegangen seien. Man habe die Eltern dann schriftlich aufgefordert, die Kinder im Inland zur Schule anzumelden, falls tatsächlich ein inländischer Wohnsitz vorliege. Die Klägerin habe daraufhin die Schulbescheinigungen der russischen Schule vorgelegt, so dass man von Seiten des staatlichen Schulamts davon ausgegangen sie, dass der gewöhnliche Aufenthalt der Kinder in Russland gewesen sei und daher keine Vollzeitschulpflicht nach § 56 Abs. 1 des Hessischen Schulgesetzes mehr bestehe.
Aufgrund dieser Ermittlungsergebnisse hat die Beklagte nach entsprechender Anhörung der Klägerin mit Bescheid vom 22.08.20xx auch die Kindergeldfestsetzungen für E ab September 20xx bis einschließlich Dezember 20xx und für F ab Mai 20xx bis einschließlich Dezember 20xx aufgehoben und insgesamt xx.xxx,xx Euro für E und xx.xxx,xx Euro für F zurückgefordert (Bl. 326 ff. und 333 ff.d. Kindergeldakte).
Den dagegen eingelegten Einspruch hat die Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24.10.20xx (Bl. 372 ff. d. Kindergeldakte) zurückgewiesen.
Die Klägerin hat auch dagegen Klage erhoben (8 K 1221/23 und 8 K 1223/23). Sie ist der Ansicht, dass Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Eine leichtfertige Steuerverkürzung oder gar eine Steuerhinterziehung durch die Inanspruchnahme einer Steuerbegünstigung auf die kein Anspruch bestanden habe, liege nicht vor. Die Klägerin habe alle ihr gestellten Fragen wahrheitsgemäß beantwortet. Gegenüber der Klägerin sei auch kein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden. Insoweit greife die übliche Festsetzungsfrist von vier Jahren, die zum Zeitpunkt der Aufhebungsentscheidung schon lange abgelaufen gewesen sei.
Sie beantragt,
die Bescheide vom 22.08.20xx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.20xx aufzuheben.
Sie ist der Ansicht, dass die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei, weil die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO greife. Danach ende die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Straftat oder Ordnungswidrigkeit verjährt sei. Die Verfolgungsverjährung betrage für Steuerstraftaten oder Ordnungswidrigkeiten fünf Jahre und beginne, sobald die Tat beendet sei. Beim Bezug von Kindergeld beginne die Verjährung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Zeitpunkt der letzten zu Unrecht erlangten Zahlung. Dies sei erst im Januar 20xx der Fall gewesen. Im Übrigen sei Strafantrag gestellt worden. Das Verfahren bei der Staatsanwaltschaft laufe noch.
Im Erörterungstermin vom 04.06.20xx hat die Klägerin ergänzend ausgeführt, dass sie Geschwister habe, die auch in Deutschland wohnten. Ebenso wohne ihre Tante und ihr Onkel und ihr Vater in Deutschland. Die Mutter wohne allerdings in Russland. Ihre Eltern seien geschieden. Sie habe eine sehr große Familie und man unternehme viel zusammen. In der Familie gebe es auch einige Kinder, die im selben Alter wie die Söhne seien. Die Freunde, die schriftsätzlich benannt worden seien, seien aber nicht alles Familienmitglieder. In Russland seien die Söhne bei der Uroma untergebracht. Ihr Mann, der Vater der Söhne, wohne in Deutschland und arbeite seit 20xx bei der Firma H. Er sei dort Techniker für Maschinen. Diese Firma gehöre dem Cousin der Klägerin. Sie selbst gehe keiner Erwerbstätigkeit nach. Sie pflege die pflegebedürftige Tante. Dies sei aber nicht die Person, um die sich auch der Sohn kümmere. Er kümmere sich hauptsächlich um seine Urgroßoma (die Mutter des Vaters der Klägerin). Ihre Söhne seien ausschließlich in Russland zur Schule gegangen. Sie habe gedacht, dass es reiche, wenn sie diesen Sachverhalt beim Schulamt melde. Sie habe jedes Jahr aufs Neue eine Bescheinigung über den Schulbesuch in Russland beim Schulamt einreichen müssen. Sie sei auch davon ausgegangen, dass ein Anspruch auf Kindergeld bestehe, weil sich die Kinder in den Ferienzeiten, an Feiertagen und an sonstigen freien universitären Zeiten in Deutschland aufgehalten hätten.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 02.10.20xx hat der Senat den Sohn der Klägerin, Herrn E und ihren Ehemann, Herrn I zu den Aufenthalten der Kinder in Deutschland als Zeugen gehört. Hinsichtlich der Einzelheiten der mündlichen Verhandlung und der Zeugenvernehmungen wird auf das Sitzungsprotokoll und die im Termin gefertigten Tonaufzeichnungen verwiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze, das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins sowie auf die Gerichts- und Verwaltungsakte Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klagen sind zulässig, aber unbegründet.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)), denn die Klägerin hatte in den streitgegenständlichen Zeiträumen keinen Anspruch auf Kindergeld. Das bereits ausgezahlte Kindergeld hat sie dementsprechend zurückzuerstatten. Dem steht auch nicht der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen.
1. Nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat derjenige, der im Inland über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügt, einen Kindergeldanspruch für diejenigen Kinder, die ebenfalls im Inland, in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innehaben. Russland zählt nicht zu den in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Staaten.
Gegen die Abhängigkeit der Kindergeldberechtigung vom Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Kindes bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2015 V R 13/15, BFH/NV 2016, 534 m.w.N. zur verfassungsrechtlichen Rechtsprechung).
2. Die Frage, ob eine Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 AO. Danach kommt es darauf an, ob die betreffende Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
a. Der Begriff des Wohnsitzes i.S. von § 8 AO stimmt wörtlich mit der Legaldefinition des § 30 Abs. 3 Satz 1 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch (SGB I) überein, die für das Kindergeldrecht bis 1995 Anwendung fand (vgl. Beschluss des BFH vom 10.08.1998 VI B 21/98, BFH/NV 1999, 285). Er setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumlichkeiten das Innehaben der Wohnung in dem Sinne voraus, dass der Anspruchsberechtigte tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch in größeren Zeitabständen – aufsucht. Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Erholungszwecken reicht nicht aus (vgl. Urteile des BFH vom 23.11.1988 II R 149/87, BFHE 155, 29 m.w.N.; vom 20.11.2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564; vom 28.04.2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, jeweils m.w.N.). Das Innehaben der Wohnung muss außerdem unter Umständen erfolgen, die darauf schließen lassen, dass die Person die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Die gesetzliche Regelung geht dahin, aus äußeren objektiven Tatsachen Schlüsse auf das zukünftige tatsächliche Verhalten einer Person zu ziehen (vgl. Urteil des BFH vom 17.05.1995 I R 8/94, BFHE 178, 294).
b. Diesbezüglich ist bereits fraglich, ob die Klägerin selbst einen inländischen Wohnsitz innehatte, bzw. ob überhaupt ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland angenommen werden kann.
Die Feststellungslast für das Vorliegen eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland als tatbestandliche Voraussetzung für einen Kindergeldanspruch liegt beim Kindergeldberechtigten (vgl. Urteil des BFH vom 23.11.2000 VI R 107/99, BStBl. II 2001, 294).
Nach dem in der mündlichen Verhandlung erstmals bekannt gewordenen Sachverhalt haben nicht nur die Kinder der Klägerin den größten Teil des Jahres jeweils in Russland verbracht, sondern auch die Klägerin selbst. Dieser Lebensgestaltung stand auch keine Erwerbstätigkeit der Klägerin im Inland entgegen, die eine arbeitsrechtlichen Anwesenheitspflicht erfordert hätte.
Der Zeuge E hat insoweit glaubhaft bekundet, dass er in Russland sowohl von seiner Großmutter, als auch von seiner Mutter betreut wurde und auch der Vater sich regelmäßig für längere Zeiträume in Russland aufgehalten hat. Diese Aussage hat auch der Vater, der Zeuge I bestätigt und ergänzend ausgeführt, dass er aus aufenthalts- und steuerrechtlichen Gründen öfter ins Inland zurückkehren musste, als die übrige Familie. So hat er seine Aufenthaltszeiten in Deutschland und Russland jeweils mit ca. 50% geschätzt. Diese Aussage ist insbesondere unter Berücksichtigung der Tätigkeit des Zeugen glaubhaft. So hat er nachvollziehbar ausgeführt, für die (inländische) Firma H als Vertreter für den grenzüberschreitenden Verkehr (Zoll) zuständig zu sein und den Warenverkehr von der russischen Betriebsstätte nach Deutschland und umgekehrt zu begleiten. In der russischen Betriebsstätte hat der Zeuge auch gearbeitet, wenn er sich längere Zeit in Russland aufgehalten hat.
Unter Zugrundelegung der glaubhaften und übereinstimmenden Aussagen, ist davon auszugehen, dass die Klägerin selbst den weit überwiegenden Teil des Jahres in Russland verbracht hat und, ebenso wie ihre Kinder, lediglich während der Ferienzeiten ins Inland zurückgekehrt ist.
Allerdings können im Einzelfall auch zwei Wohnsitze nebeneinander bestehen (vgl. auch § 19 Abs. 1 Satz 2 AO), wenn nach den äußeren Umständen der Lebensmittelpunkt zeitlich und örtlich zwei Wohnungen in verschiedenen Orten zuzuordnen ist und so zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse gebildet worden sind (vgl. Urteile des BFH vom 10.08.1983 I R 241/82, BFHE 139, 261, BStBl II 1984, 11, 12, und in BFHE 182, 296, BStBl 1997, 447; Urteil des BSG in SozR 3-5870 § 2 Nr. 36).
Dementsprechend erschein es durchaus als vorstellbar – was der Senat allerdings hier nicht abschließend zu entscheiden braucht (siehe nachfolgenden Punkt c.) –, dass die Klägerin aufgrund ihrer familiären Bindungen nach Deutschland und der regelmäßigen Wiederkehr ins Inland zumindest auch einen inländischen Wohnsitz innehatte und damit zwei nebeneinander bestehende Wohnsitze vorlagen.
c. Der Anspruch scheitert jedoch letztlich daran, dass die Klägerin nicht hat nachweisen können, dass ihre beiden Kinder einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben.
Einen allgemeinen Grundsatz, dass der Wohnsitz eines Kindes in der elterlichen Wohnung für die Dauer einer längerfristigen Abwesenheit (fort)besteht, gibt es ebenso wenig wie den, dass der Inlandswohnsitz mit der Entscheidung für einen mehrjährigen Auslandsaufenthalt oder für eine Verlängerung eines zunächst nur auf ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalts aufgegeben wird (vgl. z.B. Urteile des BFH vom 25.07.2019 III R 46/18, BFH/NV 2020; vom 25.09.2014 III R 10/14, BFHE 247, 239, m.w.N. und vom 07.04.2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351). Allerdings sind von der Rechtsprechung bislang lediglich Zeiträume von bis zu fünf Jahren als unbedenklich angesehen worden (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) in SozR 3-5870 § 2 Nr. 36).
d. Die Söhne der Klägerin sind seit Eintritt ihrer Schulpflicht in Russland zur Schule gegangen und haben dort auch den wesentlichen Teil ihres Lebens verbracht. Sie wohnten seit ihrem sechsten, bzw. siebten Lebensjahr in der Wohnung der Großmutter und unterhielten daher zwangsläufig eine enge familiäre Beziehung zu ihr. Der Aufenthalt dort war auch nicht von vornherein auf eine kurze Dauer beschränkt. Vielmehr sollte die gesamte Schul- und Ausbildungszeit dort absolviert werden. Mithin war von vornherein klar, dass die Kinder für einen Zeitraum von mehr als 15 Jahren den Großteil des Jahres in Russland verbringen. Es handelt sich daher offensichtlich nicht nur um einen vorübergehenden Auslandsaufenthalt. Der Zeuge E hat darüber hinaus ausgeführt, dass er seine besten Freunde im Lyzeum in Russland kennengelernt hat und mit diesen auch in regelmäßigem Kontakt steht, obwohl man in unterschiedlichen Städten studiert. Dies entspricht auch der allgemeinen Lebenserfahrung. Die sozialen Bindungen von Kindern und Jugendlichen finden hauptsächlich in der Schule statt. Dort wird der Freundeskreis aufgebaut und die außerhalb der Familie entstehenden sozialen Bindungen gefestigt. Hinzu kommt, dass auch der Vater und die Klägerin sich während der Schulzeiten entweder so gut wie vollständig (die Klägerin) oder jedenfalls zu einem erheblichen Anteil (der Vater) in Russland in der Wohnung der Großmutter aufgehalten haben und das eigentliche Familienleben dort auch aufrecht gehalten wurde. Es bestand daher – neben Besuchsaufenthalten im Hinblick auf die anderen Verwandten – keine Veranlassung für die Söhne, überhaupt ins Inland zu reisen. Dass sie auch in Deutschland Beziehungen zu Gleichaltrigen pflegten, ändert daran nichts, da der Rückkehr ins Inhalt insoweit auch nur Besuchscharakter zukommt.
e. Diese Besuche in Deutschland reichen in Anbetracht der Gestaltung der Lebensverhältnisse auch nicht aus, um ein zwischenzeitliches Wohnen im Inland anzunehmen (vgl. zu den Voraussetzungen etwa Urteil des BFH vom 25.09.2014 III R 10/14, BFHE 247, 239). Auch wenn zugunsten der Klägerin möglicherweise (noch) ein zweiter Wohnsitz im Inland unterstellt werden kann, gilt das für die Kinder nicht. Selbst wenn man die im Verfahren behaupteten Aufenthalte der Söhne in der elterlichen Wohnung als wahr unterstellt, reichen diese nicht aus, um die Aufrechterhaltung eines Inlandswohnsitzes anzunehmen. Denn zum einen hat es sich in der Summe höchstens um Aufenthalte von nicht mehr als 15 Wochen im Jahr gehandelt, da die Schulferien der Kinder keine längeren Abwesenheitszeiten erlaubten. Zum anderen hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass auch während dieser Ferienzeiten regelmäßig gemeinsame Familienurlaube im In- und Ausland verbracht wurden und eben nicht ausschließlich in der inländischen Wohnung. Dies wurde so auch von den Zeugen bestätigt. So hat der Zeuge I ausgesagt, dass die Familie mehrmals im Jahr Urlaub gemacht hat; im Winter hauptsächlich Skiurlaub in Österreich und Sommerurlaube in wechselnden, hauptsächlich europäischen Ländern. Für die Richtigkeit dieser Aussage sprechen auch die eingereichten Flugtickets, die z.B. einen familiären Aufenthalt in … belegen, aber auch einen Flug des Sohnes E nach ….
Im Übrigen ergibt sich aus den behaupteten Ein- und Ausreisedaten, sowie den nachgewiesenen Ein- und Ausreisdaten, dass gerade nicht die gesamten schul- bzw. ausbildungsfreien Zeiten im Inland verbracht wurden. Letztlich stimmen auch die Aufstellungen der Klägerin zu den behaupteten Anwesenheitszeiten im Inland nicht mit den bescheinigten Ferienzeiten überein. Daran ändert auch die behauptete gelegentliche Übernahme der Verhinderungspflege für die pflegebedürftige Urgroßmutter nichts. Die bescheinigten Zeiten passen auch hier nicht lückenlos mit den bescheinigten Ferienzeiten überein und zum anderen findet die so genannte Verhinderungspflege nur statt, wenn die eigentliche Pflegeperson an der Ausübung der Pflege gehindert ist. Es handelt sich insoweit um einen gesetzlichen Anspruch der Pflegeperson auf „Urlaub“. Mithin war die Anwesenheit der Söhne nicht zwingend erforderlich, sondern wurde – so sie denn tatsächlich stattfand – anlässlich ihrer Aufenthalte im Inland „miterledigt“.
Auch die Tatsache, dass die Kinder nach dem Vortrag der Klägerin nach ihrer kompletten Schulausbildung und dem anschließenden Studium in Russland wieder in die Bundesrepublik zurückkehren sollten, zwingt nicht zur Annahme eines Wohnsitzes bzw. gewöhnlichen Aufenthalts im Inland. Denn der Wille zur Rückkehr sagt nichts darüber aus, ob der Wohnsitz im Inland während der Dauer des Auslandsaufenthaltes tatsächlich beibehalten oder aber aufgegeben wurde und ggf. nachfolgend neu begründet werden soll (vgl. Urteil des BSG vom 28.05.1997 14/10 RKg 14/94, SozR 3-5870 § 2 Nr. 36).
Insgesamt ist der Senat daher nicht davon überzeugt, dass die Kinder der Klägerin ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Zweithaushalt der Klägerin im Inland hatten. Die Familienkasse hat die angefochtenen Aufhebungs- und Rückforderungsbescheide daher zu Recht erlassen.
3. Die Festsetzung des Kindergeldes ist mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse an aufzuheben oder zu ändern, wenn in den Verhältnissen, die für den Anspruch auf Kindergeld erheblich sind, Änderungen eintreten (§ 70 Abs. 2 Satz 1 EStG), wenn also eine rechtmäßige Festsetzung durch Änderung der für den Bestand des Kindergeldanspruchs maßgeblichen Verhältnisse nachträglich unrichtig wurde (vgl. Urteil des BFH vom 20.11.2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564m.w.N.). Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn ein Kind, für das an sich ein Kindergeldanspruch besteht, seinen inländischen Wohnsitz aufgibt, ohne einen diesem gleichgestellten Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union zu haben (§ 63 Abs. 1 Satz 6 EStG). Für solche Kinder besteht ab dem Folgemonat der Aufgabe des inländischen Wohnsitzes kein Kindergeldanspruch mehr (§ 63 Abs. 1 Satz 6 EStG i.V.m. § 66 Abs. 2 EStG).
In Anbetracht dessen, dass die Kinder der Klägerin ihren inländischen Wohnsitz mit Beginn ihrer Schulausbildung aufgegeben haben, war die Klägerin für den Streitzeitraum nicht (mehr) kindergeldberechtigt und die Beklagte war befugt, die streitgegenständlichen Kindergeldfestsetzungen ab 20xx, bzw. ab 20xx bis 20xx nach § 70 Abs. 2 EStG aufzuheben. Dem stehen weder die Bewilligungsbescheide der Beklagten vom 16.12.20xx und 27.11.20xx noch der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.
a. Mit dem Bescheid vom 16.12.20xx hat die Beklagte für E ab Dezember 20xx und mit Bescheid vom 27.11.20xx ab August 20xx bewilligt. Die Änderungsbefugnis für die Vergangenheit, d. h. ab dem Zeitpunkt der Veränderung der Verhältnisse ist dadurch jedoch nicht entfallen. Insbesondere wurde kein schützenswerter Vertrauenstatbestand dahingehend geschaffen, dass für die Monate vor Dezember 20xx keine Aufhebung erfolgen wird. Der Regelungsinhalt der Bescheide umfasst nach dem objektiven Empfängerhorizont weder ausdrücklich noch konkludent eine abschließende Entscheidung für den Streitzeitraum oder einen Verzicht auf die Rückforderung zu Unrecht gezahlten Kindergeldes, zumal der Beklagten erst zu einem späteren Zeitpunkt bekannt wurde, dass die Kinder nie in Deutschland in die Schule gegangen sind und damit im gesamten Streitzeitraum keinen Wohnsitz in Deutschland hatten.
Ein Behaltensgrund bzw. Vertrauensschutz folgt auch nicht daraus, dass die Familienkasse bis zum Eintritt der Volljährigkeit von E nicht geprüft hat, ob die Voraussetzungen für einen fortlaufenden Kindergeldbezug vorliegen. Denn die sich aus § 88 Abs. 1 Satz 1 AO ergebende Aufklärungspflicht der Familienkassen wird durch die Mitwirkungspflicht des Kindergeldberechtigten (§ 68 Abs. 1 Satz 1 EStG) begrenzt. Erst nach Eintritt der Volljährigkeit besteht Anlass, die Kindergeldberechtigung zu überprüfen; dies gilt auch für "Familien mit Auslandsbezug". Bis dahin eintretende wesentliche Änderungen hat der Kindergeldberechtigte von sich aus mitzuteilen; hierüber wird er regelmäßig durch ein Merkblatt unterrichtet. Die Mitteilungspflicht ist zu erfüllen, ohne dass es einer weiteren Aufforderung oder eines zusätzlichen Hinweises bedarf (vgl. Beschluss des BFH vom 12.07.2016 III B 33/16, BFH/NV 2016, 1750).
b. Die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO gelten auch im Verfahren über die Aufhebung von Bescheiden über die Festsetzung von Kindergeld, da dieses nach § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt wird. Auf die Festsetzung einer Steuervergütung sind gemäß § 155 Abs. 4 AO die Vorschriften über die Steuerfestsetzung – also auch die Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 bis 171 AO) – sinngemäß anzuwenden (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 09.09.2015 XI R 9/14, BFH/NV 2016, 166 m.w.N.). Die Frist beträgt regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), im Fall einer leichtfertigen Steuerverkürzung fünf Jahre und im Fall einer Steuerhinterziehung zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
Die Festsetzungsfrist für das in den einzelnen Monaten des jeweiligen Kalenderjahres gezahlte Kindergeld, beginnt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres (§ 170 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 und § 155 Abs. 5 AO; vgl. z.B. Urteil des BFH vom 18.05.2006 III R 80/04, BFHE 214, 1). Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist allerdings im Fall einer leichtfertigen Steuerverkürzung oder einer Steuerhinterziehung bis zum Eintritt der Verfolgungsverjährung gehemmt (§ 171 Abs. 7 AO). Ob eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich nach den §§ 370, 378 AO (vgl. Urteil des BFH vom 02.04.2014 VIII R 38/13, BFHE 245, 295). Die Frist von fünf Jahren für die Verfolgungsverjährung bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 1, § 384 AO) beginnt, wenn ein zum Tatbestand gehörender Erfolg später als die Handlung oder Unterlassung eintritt, mit dem Erfolgseintritt (§ 31 Abs. 3 Satz 1 und 2 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten). Im Falle des Bezugs von Kindergeld stellt die letzte aufgrund desselben Tuns oder Unterlassens zu Unrecht erlangte fortlaufende Kindergeldzahlung den Erfolg im Sinne dieser Vorschrift dar (vgl. Urteil des BFH vom 06.04.2017 III R 33/15, BFHE 258, 295). Entsprechendes gilt gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4, § 78a des Strafgesetzbuchs –StGB– für die Verjährung der Verfolgung einer (bedingt) vorsätzlichen Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 1 AO. Für die Hemmung der Festsetzungsfrist genügt es, wenn eine leichtfertige Steuerverkürzung festgestellt wird.
c. Nach § 378 Abs. 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Eine leichtfertige Steuerverkürzung kann gemäß § 378 Abs. 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO darin liegen, dass der Täter die Finanzbehörden – zu denen nach § 6 Abs. 2 Nr. 6 AO auch die Familienkassen gehören – pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen – wie zum Beispiel einen Umzug des Kindes in das nicht begünstigte Ausland – in Unkenntnis gelassen und dadurch für sich oder einen anderen einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil, etwa in Form einer Steuervergütung (§ 378 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 370 Abs. 4 Satz 2 AO), wie zum Beispiel Kindergeld (§ 31 Satz 3 EStG), erlangt hat.
Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den Umständen des Einzelfalles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass durch sein Tun oder Unterlassen eine Steuerverkürzung eintritt oder eine nicht gerechtfertigte Steuervergütung erlangt wird (vgl. etwa Urteil des BFH vom 22.11.2018 V R 65/17, BFHE 263, 90 m.w.N.). Leichtfertigkeit bezeichnet lediglich einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 13.01.1988 3 StR 450/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1989, 444). Eine sichere (Er-)Kenntnis von bestimmten Umständen oder Rechtsfolgen ist nicht erforderlich.
Leichtfertigkeit kann in Form von bewusster oder unbewusster Fahrlässigkeit vorliegen (vgl. Urteil des BGH, a.a.O. ; zur bewussten Fahrlässigkeit und zu ihrer Abgrenzung zum bedingten Vorsatz vgl. z.B. Urteil des BGH vom 11.02.2020 1 StR 119/19, Neue Zeitschrift für Strafrecht 2020, 487; Beschluss des BFH vom 06.06.2016 III B 92/15, BFHE 253, 315 m.w.N.). Unbewusste Leichtfertigkeit liegt vor, wenn der Kindergeldempfänger – obwohl es sich ihm hätte aufdrängen müssen – nicht erkennt, dass eine Änderung seiner Lebensumstände oder der des Kindes vorliegt, die zur Verringerung oder zum Verlust des Kindergeldanspruchs führt und die der Familienkasse mitzuteilen ist, und dass er in Folge der unterbliebenen Mitteilung zu Unrecht Kindergeld bezieht. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn der Kindergeldempfänger zwar nicht weiß, dass der auf mehrere Jahre angelegte Aufenthalt des Kindes im nicht begünstigten Ausland zum (teilweisen) Verlust des Kindergeldanspruchs führen kann und deshalb anzeigepflichtig ist, sich ihm dies jedoch ebenso aufdrängen musste wie der Umstand, dass er, wenn er eine Anzeige unterlässt, zu Unrecht Kindergeld bezieht. Ob Leichtfertigkeit im Sinne des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage (vgl. Urteil vom 03.03.2015 II R 30/13, BFHE 249, 212 zur Verkürzung von Grunderwerbsteuer). Rückschlüsse auf den Kenntnisstand und die Fähigkeiten des Kindergeldberechtigten können zum Beispiel aus den Antragsformularen oder aus Merkblättern der Familienkasse gezogen werden. Auch aus einem vorangegangenen Verwaltungsverfahren können Indizien für den Kenntnisstand des Kindergeldberechtigten abzuleiten sein, beispielsweise aus früheren Erklärungen des Kindergeldberechtigten auch in Bezug auf weitere Kinder oder aufgrund von Schreiben der Familienkasse. Daneben können Ausbildung, Tätigkeit und Stellung des Kindergeldberechtigten relevant sein (vgl. Urteil des BFH vom 03.03.2015 II R 30/13, BFHE 249, 212).
d. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer leichtfertigen Steuerverkürzung vor, so dass die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO fünf Jahre beträgt. Die Klägerin hat eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen, weil sie entgegen ihrer Mitwirkungspflicht die Beklagte nicht unverzüglich über die Wohnsitzverlegung ihrer Kinder informiert hat.
Gemäß § 68 Abs. 1 Satz 1 EStG hat, wer Kindergeld beantragt oder erhält, Änderungen in den Verhältnissen, die für die Leistung erheblich sind oder über die im Zusammenhang mit der Leistung Erklärungen abgegeben worden sind, unverzüglich der zuständigen Familienkasse mitzuteilen. Die Klägerin war spätestens ab August 20xx (in Bezug auf ihren Sohn E),bzw. ab August 20xx (in Bezug auf ihren Sohn F) nicht mehr anspruchsberechtigt (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entgegen § 68 Abs. 1 Satz 1 EStG unterließ sie es aber, der Familienkasse die Aufnahme der Schulausbildung in Russland mitzuteilen. Damit ließ sie die Familienkasse pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 378 Abs. 1 AO). Die unterbliebene Mitteilung war jedenfalls auch ursächlich für die Auszahlung des Kindergeldes bis Dezember 20xx. Denn erst am 09.11.20xx teilte die Klägerin der Beklagten mit, dass ihre Kinder nie in Deutschland zur Schule gegangen seien.
Da Leichtfertigkeit auch bei unbewusster (mehr als einfacher) Fahrlässigkeit vorliegen kann, ist weder eine positive Kenntnis von der Tathandlung oder Unterlassung noch vom Eintritt des Taterfolges erforderlich. Für eine leichtfertige Steuerverkürzung und damit für eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist ist es ausreichend, wenn es sich dem Kindergeldempfänger – hier der Klägerin – hätte aufdrängen müssen, dass der auf mehrere Jahre – hier bis zu einem dem Abitur vergleichbaren Schulabschluss – angelegte Auslandsaufenthalt zu Ausbildungszwecken zum Verlust des (vollen) Kindergeldanspruchs führen kann und deshalb der Familienkasse mitzuteilen ist.
Zwar hat die Klägerin ausgeführt, dass sie das Schulamt, bzw. die Schule jährlich über den Sachverhalt in Kenntnis gesetzt habe, allerdings reicht dies nicht aus. Zum einen ist lediglich nachgewiesen, dass die Klägerin im Jahr 20xx erstmals Bescheinigungen über den Schulbesuch ihrer Söhne beim staatlichen Schulamt eingereicht hat. Zum anderen ist das Schulamt, bzw. die Schule, selbst bei Unterstellung des Vortrags als wahr, davon ausgegangen, dass die Kinder ihren gewöhnlichen Aufenthalt ins Ausland (nach Russland) verlagert haben. Nur in diesem Sinn kann die Stellungnahme des staatlichen Schulamts vom 23.12.20xx verstanden werden, da die Schulpflicht nach § 56 SchulG HE nur dann nicht im Inland zu erfüllen ist, wenn kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Land Hessen besteht.
Die Schulbehörde war auch nicht verpflichtet, dies der Familienkasse mitzuteilen. Denn es ist bereits unklar, wer, wann und in welcher Form über den Schulbesuch der Kinder in Russland informiert wurde. Und zum anderen bestehen die Mitwirkungspflichten unabhängig davon, ob andere Behörden Kenntnis von dem streitgegenständlichen Sachverhalt haben. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Klägerin selbst einen Großteil des Jahres jeweils in Russland verbracht hat, hätte es sich ihr aufdrängen müssen, dass möglicherweise kein Kindergeldanspruch mehr besteht und die Beklagte über den Sachverhalt informieren müssen. Ein bloßes Nichtstun im Sinne von „es wird schon richtig sein“ reicht nicht, um die Leichtfertigkeit im vorliegenden Fall zu verneinen.
Ein vorsätzliches Unterlassen der Klägerin sieht der Senat jedoch nicht (§ 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 15 StGB). Eine vorsätzliche Begehung in Form des – hier allein in Betracht kommenden – bedingten Vorsatzes setzt voraus, dass der Täter den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges als möglich und nicht ganz fernliegend erkennt und damit in der Weise einverstanden ist, dass er die Tatbestandsverwirklichung billigend in Kauf nimmt oder sich um des erstrebten Zieles willen wenigstens mit ihr abfindet, mag ihm auch der Erfolgseintritt an sich unerwünscht sein. Davon abzugrenzen ist die bewusste Fahrlässigkeit, bei der der Täter mit der als möglich erkannten Tatbestandsverwirklichung nicht einverstanden ist und ernsthaft – nicht nur vage – darauf vertraut, der tatbestandliche Erfolg werde schon nicht eintreten. Da beide Schuldformen im Grenzbereich eng beieinanderliegen, müssen für die Annahme eines bedingten Vorsatzes die Merkmale der inneren Tatseite grundsätzlich umfassend geprüft und durch tatsächliche Feststellungen belegt werden. Bei dem Unterlassungsdelikt des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO muss der Täter ernsthaft für möglich halten und billigen, dass die Finanzbehörde keine Kenntnis von den steuerlich erheblichen Tatsachen hat, er die Aufklärung gleichwohl unterlässt und dadurch als Taterfolg eine Steuerverkürzung oder ein ungerechtfertigter Steuervorteil eintritt. Ferner muss sich der Vorsatz auf die tatsächlichen Umstände erstrecken, die die steuerliche Erklärungspflicht begründen. Hat der Täter die Steuererheblichkeit des eigenen Verhaltens erfasst, wird er in aller Regel auch ernsthaft für möglich halten, dass ihn die vorbezeichnete Rechtspflicht trifft (vgl. Kammergericht Berlin, Beschluss vom 14. Dezember 2016 (4) 121 Ss 175/16 (205/16), juris m.w.N.).
Die Klägerin hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass sie dachte, es sei ausreichend, dass die Kinder weiterhin einen Bezugspunkt im Inland haben und die gelegentlichen Besuche in den Ferien ausreichen, um den Kindergeldanspruch zu begründen. Darüber hinaus hat sie ausgeführt, gedacht zu haben, dass es ausreichend sei, die Schulbehörde über den Schulbesuch im Ausland aufzuklären. Zwar ist davon auszugehen, dass der Klägerin ihre Mitteilungspflichten gegenüber der Beklagten bekannt waren und sie – in Anbetracht ihrer eigenen Abwesenheit – nicht davon ausgehen konnte, dass alles seine Richtigkeit habe. Allerdings ist ihr nicht zweifelsfrei zu widerlegen, dass sie – wenngleich grob fahrlässig – tatsächlich davon ausgegangen ist, der Anspruch auf Kindergeld bestehe weiter und aus diesem Grund sei keine Mitteilung an die Beklagte nötig. Im Ergebnis kann jedoch offenbleiben, ob der Klägerin bewusst war, dass sie den Wegzug der Kinder mitzuteilen hat, oder nicht. Denn ein Kindergeldberechtigter handelt selbst dann regelmäßig grob fahrlässig, wenn er das "Merkblatt über Kindergeld" erhalten, von seinem Inhalt Kenntnis genommen hat, dann aber trotzdem den dort genannten Mitwirkungspflichten nicht nachkommt. Dies gilt sogar dann, wenn wie vorliegend die Anforderungen an die Mitwirkung klar erkennbar und die Erläuterungen hierzu leicht verständlich abgefasst sind und auf die besondere Situation eingehen, an die die Mitwirkungspflicht anknüpft (vgl. BFH, Urteil vom 21.01.2004 VIII R 15/02, BFH/NV 2004, 910).
Zu Lasten der Klägerin spricht auch, dass sie mit Schreiben vom 10.12.20xx (Bl. 80 d. Kindergeldakte) auf konkrete Nachfrage der Beklagten mitgeteilt hat, dass E „seit 01.09.20xx“ in Russland lebe und bei seiner Oma untergebracht sei. Dass diese Aussage falsch ist, dürfte nicht in Streit stehen, mit der Folge, dass ab diesem Zeitpunkt ein vorsätzliches Handeln anzunehmen sein könnte. Allerdings ist auch diesbezüglich nicht auszuschließen, dass die Klägerin die Anfrage lediglich auf die Aufhebungsentscheidung ab Dezember 20xx bezogen hat, so dass der Senat zu ihren Gunsten auch diesbezüglich (noch) von einer groben Fahrlässigkeit ausgeht, was jedoch aus den genannten Gründen zu keinem anderen Ergebnis führt.
Nach § 171 Abs. 7 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist in Fällen der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist. Die ordnungswidrigkeitenrechtliche Verfolgung leichtfertiger Steuerverkürzungen verjährt in fünf Jahren (§ 384 AO). Sie beginnt, sobald die Handlung beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung mit diesem Zeitpunkt (§ 31 Abs. 3 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten --OWiG--).
"Handlung" war im Streitfall das Unterlassen der Mitteilung an die Familienkasse über den Wegfall der Anspruchsvoraussetzungen (vgl. § 8 OWiG), das für die Weitergewährung des Kindergeldes bis zur letztmaligen Zahlung im März 20xx kausal war. Der Erfolg der Handlung i.S. von § 31 Abs. 3 Satz 2 OWiG tritt nach der Rechtsprechung erst mit der letzten Auszahlung ein (BFH, Urteil vom 17. August 2023 III R 24/21, juris).
Das Kindergeld für beide Kinder wurde letztmalig im März 20xx ausgezahlt. Ab diesem Zeitpunkt begann die Frist zu laufen, so dass im Zeitpunkt des Erlasses der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheide am 16.03.20xx und am 22.08.20xx für alle zurückgeforderten Zeiträume keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Im Übrigen wäre die Verfolgungsverjährung– selbst wenn man davon ausgehen würde, dass der Beklagten die Tatsachen, welche zur Aufhebung der Kindergeldfestsetzung bereits im Jahr 20xx bekannt wurden (Schreiben der Klägerin vom 10.12.20xx) – frühestens mit Ablauf des Jahres 20xx eingetreten und wäre dementsprechend die Festsetzungsfrist auch dann erst abgelaufen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 169 ff. AO
§§ 169 bis 171 AO
§§ 370, 378 AO
§ 371 AO
§ 8 AO
§ 384 AO
§ 56 SchulG
§ 15 StGB
§ 8 OWiG
§ 70 Abs. 2 EStG
§ 170 Abs. 2 StPO
§ 171 Abs. 7 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 63 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 30 Abs. 3 Satz 1 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch
§ 19 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 70 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 63 Abs. 1 Satz 6 EStG
§ 66 Abs. 2 EStG
§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 68 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 31 Satz 3 EStG
§ 155 Abs. 4 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 155 Abs. 5 AO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 378 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 6 Abs. 2 Nr. 6 AO
§ 378 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 369 Abs. 2 AO
§ 31 Abs. 3 Satz 2 OWiG
§ 135 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 534
BFH/NV 1999, 285
BFHE 155, 29
BFH/NV 2009, 564
BFHE 229, 270
BFHE 178, 294
BFHE 139, 261
BStBl II 1984, 11, 12
BFHE 182, 296
BFHE 247, 239
BFH/NV 2011, 1351
BFH/NV 2016, 1750
BFH/NV 2016, 166
BFHE 214, 1
BFHE 245, 295
BFHE 258, 295
BFHE 263, 90
BFHE 253, 315
BFHE 249, 212
BFH/NV 2004, 910
III B 101/24
8 K 610/22
8 K 1221/23
8 K 1223/23
15 V R 13/15
98 VI B 21/98
88 II R 149/87
08 III R 53/05
10 III R 52/09
95 I R 8/94
00 VI R 107/99
83 I R 241/82
19 III R 46/18
14 III R 10/14
11 III R 77/09
10 RKg 14/94
16 III B 33/16
15 XI R 9/14
06 III R 80/04
14 VIII R 38/13
17 III R 33/15
18 V R 65/17
3 StR 450/87
1 StR 119/19
16 III B 92/15
15 II R 30/13
21 Ss 175/16
04 VIII R 15/02
23 III R 24/21