Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-05-14, Aktenzeichen 12 K 3417/99 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0514.12K3417.99F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Gewährung einer Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 des Fördergebietsgesetzes (FördG) für das Jahr 1996.
Mit notariellem Vertrag vom 10.12.1996 erwarben die Kläger von der "X"-GmbH &Co KG drei noch zu errichtende Eigentumswohnungen mit Pkw-Stellplätzen in "R" ,
"T"-Straße 21-23.
Laut § 4.1 des Kaufvertrages betrug der Kaufpreis 1.086.575 DM. Davon entfielen auf das Grundstück und die Erschließungskosten 113.103,48 DM und auf das Gebäude 973.471,52 DM. Nach § 4.5 des Vertrages war der Kaufpreis grundsätzlich nach Baufortschritt in Raten (§ 4.5.1 - 4.5.6) zu leisten. Gemäß § 4.7 des Vertrages erhielten die Käufer das Recht zur vorzeitigen - teilweisen oder vollständigen - Zahlung des Kaufpreises bis zum 31.12.1996, sofern der Verkäufer eine Bankbürgschaft nach §§ 2 und 7 der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) übergeben hat. Für diesen Fall wurde den Käufern in § 4.1 ein Preisnachlass von 6% eingeräumt.
Die "E"-Bank in "F" finanzierte den Kauf und überwies den Gesamtkaufpreis ohne Kürzung mit Valuta 30.12.1996 auf das Konto der Verkäuferin bei der "G"-Bank in "Z". Die Modalitäten dieser Überweisung sind in dem an die "G"-Bank gerichteten Treuhandauftrag vom 30.12.1996 geregelt. Darin heißt es unter anderem:
"Auf Veranlassung unserer Darlehensnehmer überweisen wir...[den Kaufpreis]... mit der Maßgabe, hierüber ausschließlich nach Erfüllung folgender Auflagen zu verfügen:
Abschließend bat die "E"-Bank darum, die Annahme des Treuhandauftrages durch Unterzeichnung und Rückgabe der beigefügten Zweitschrift zu bestätigen.
Die Bankbürgschaft wurde nach dem Vorbringen der Kläger am 7.1.1997 erteilt, die Rückzahlung des Kaufpreisnachlasses über 65.194,50 DM auf das Konto der Kläger bei der "E"-Bank erfolgte Ende Februar 1997.
In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Förderung des Wohneigentums 1996 ermittelten die Kläger einen Verlust in Höhe von 470.810 DM infolge einer Sonderabschreibung nach § 4 FördG.
Im Anschluss an die Feststellungen einer im August 1997 begonnenen Betriebsprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass die begehrte Sonderabschreibung für 1996 nicht gewährt werden könne. Bei dem auf das Konto der Verkäuferin überwiesenen Betrag habe es sich nicht um eine abschreibungsfähige Anzahlung im Sinne des § 4 FördG gehandelt. Voraussetzung hierfür sei nämlich, dass der Zahlungsempfänger ohne Einschränkungen die freie Verfügung über den angezahlten Betrag erlange. Dieses Erfordernis sei angesichts des Treuhandauftrages vom 30.12.1996 nicht erfüllt.
Einen von den Klägern beantragten Werbungskostenabzug in Höhe weiterer 29.641,33 DM lehnte das Finanzamt ebenfalls ab. Hierbei handelte es sich um Grunderwerbsteuer, Rechnungen der Gerichtskasse und des Notars, die unstreitig sämtlich erst im Jahr 1997 bezahlt, nach Ansicht der Kläger aber gleichwohl in die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung einzubeziehen waren. In der mündlichen Verhandlung vom 14.5.2002 haben die Kläger erklärt, diesen Streitpunkt nicht weiter zu verfolgen.
Im Feststellungsbescheid vom 24.3.1998 berücksichtigte das Finanzamt daher nur einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 7.823 DM (Tz. 10-13 des Bp-Berichtes vom 3.2.1998).
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Die Kläger machen geltend, die "E"-Bank ohne Auflagen und unbedingt zur Zahlung angewiesen zu haben. Hieran ändere der zwischen der "E"-Bank und der "G"-Bank abgeschlossene Treuhandvertrag nichts. Die "E"-Bank selbst sei von einer Darlehensauszahlung an die Kläger zum 30.12.1996 ausgegangen. Dementsprechend seien bereits für den folgenden Tag Zinsen berechnet worden. Es müsse ausreichen, dass die Kläger ihre Verfügungsmacht verloren hatten. Die vorbehaltene Rückforderung erfordere gerade, dass zuvor eine Zahlung erfolgt sei. Letztlich trete der Treuhandvertrag an die Stelle der darin geforderten Sicherheiten, die ihrerseits nicht steuerschädlich seien.
Wegen weiterer Einzelheiten des Klägervorbringens wird auf den Akteninhalt verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den Feststellungsbescheid vom 24.3.1998 zu ändern und die Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung in Höhe der erstrebten AfA nach § 4 FördG
(./. 470.810 DM) festzustellen.
Der Beklagte vertritt die aus der Sachverhaltsdarstellung ersichtliche Rechtsauffassung und beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die von den Klägern veranlasste Überweisung ist im Streitjahr nicht als Anzahlung im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 5 FördG anzusehen. Die Vornahme einer Sonderabschreibung nach dieser Vorschrift kommt daher im Jahr 1996 nicht in Betracht.
1) Eine Legaldefinition des Begriffs "Anzahlung auf Anschaffungskosten" findet sich weder in § 4 FördG noch in § 7a EStG. Nach wohl einhelliger Ansicht handelt es sich hierbei um die Vorleistung eines Vertragspartners auf ein zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehendes Anschaffungsgeschäft, die unmittelbar der Tilgung der Verbindlichkeit dient (vgl. Blümich/Stuhrmann, § 4 FördG Tz. 7; BFH-Urteil vom 2.8.1988, VIII R 18/80, BFH/NV 1989, 307, 308, m.w.N.). Ihr wirtschaftlicher Zweck besteht neben der Sicherungsfunktion für den Auftragnehmer maßgeblich darin, diesem frühzeitig Mittel für die Ausführung des Auftrags zu verschaffen und ihn insoweit von der Verwendung von Eigenmitteln oder der Beschaffung von Drittmitteln unabhängig zu machen.
Zu Recht wird daher einerseits verlangt, dass eine Möglichkeit zur Rückforderung des angezahlten Betrages nicht mehr bestehen darf (BFH-Urteil vom 2.8.1988, a.a.O. S. 308). Ferner ist zu verlangen, dass der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis über die Anzahlung erhält (Blümich/Stuhrmann, § 4 FördG Tz. 7a; FG Hamburg, Urteil vom 12.10.2000, VII 13/98, EFG 2001, 382, 383). Die letztgenannte Voraussetzung ist nach Ansicht des Senats nicht erfüllt, sofern und solange die Empfängerbank verpflichtet ist, ein Verlangen des Auftragnehmers auf Auszahlung des überwiesenen Betrages abzulehnen und sie dieser Verpflichtung aller Voraussicht nach entsprechen würde.
2) Ausgehend von diesen Grundsätzen haben die Kläger im Streitjahr keine Anzahlung geleistet.
a) Fraglich erscheint vor dem Hintergrund der kaufvertraglichen Regelungen bereits das Fehlen einer Rückforderungsbefugnis der Kläger. Ausgehend vom Wortlaut von § 4.7 des Kaufvertrages waren die Kläger vor Erhalt der Bürgschaft nämlich gar nicht zur Zahlung berechtigt. Diese Bestimmung knüpft an die Vorschriften der MaBV an, deren §§ 2 und 7 die Befugnis zum Erhalt von Vermögenswerten des Auftraggebers von der vorherigen Leistung einer Sicherheit abhängig machen. Da § 8 MaBV ausdrücklich bestimmt, dass Vereinbarungen, die diese Verpflichtung ausschließen oder beschränken, unzulässig sind, erscheint es denkbar, hierin ein vertragliches Rückforderungsrecht zu sehen, das ungeachtet des § 814 BGB eine Rückforderung vor Stellung der Bürgschaft zuließe.
b) Letztlich kann dies jedoch dahinstehen, da die "X"-GmbH &Co. KG im Jahr 1996 jedenfalls noch nicht die Befugnis hatte, wirtschaftlich über den überwiesenen Betrag zu verfügen. Denn die "E"-Bank hatte die Überweisung ausdrücklich nur zu treuen Händen der Empfängerbank unter Hinweis auf ein separates Schreiben - den Treuhandauftrag - vorgenommen, was der als Blatt 59 in der Betriebsprüfungsakte
befindliche Kontoauszug der Zahlungsempfängerin auf den 30.12.1996 belegt. Der Treuhandauftrag war jedoch im Zeitpunkt der Überweisung noch gar nicht zustande gekommen; hierfür bedurfte es vielmehr noch der Annahme durch die Empfängerbank. Deren Befugnis, der Überweisungsempfängerin nach Maßgabe des Treuhandauftrages eine Verfügung über den Betrag zu ermöglichen, stand demnach unter der aufschiebenden Bedingung des Zustandekommens des Treuhandauftrages. Sollte es im Jahr 1996 - wofür die unmittelbare Nähe des Jahreswechsels spricht - nicht mehr zur Gegenzeichnung des Treuhandauftrags gekommen sein, so wäre die "G"-Bank bereits aus diesem Grunde gehindert gewesen, der Überweisungsempfängerin den Betrag zur freien Verfügung zu überlassen.
c) Aber auch nach Annahme des Treuhandauftrags war die "G"-Bank gehalten, der Überweisungsempfängerin erst nach Erfüllung der darin enthaltenen Auflagen die Verfügung über das Geld zu ermöglichen. Hierzu kam es im Jahr 1996 aber zweifellos nicht mehr, denn die Bürgschaftserteilung erfolgte nach dem Vorbringen der Klägerin erst am 7.1.1997. Unabhängig vom Zeitpunkt der Erfüllung der anderen Auflagen durfte die Empfängerbank frühestens zu diesem Zeitpunkt eine Verfügung über das Geld zulassen. Der Senat hegt keinerlei Zweifel daran, dass sich die "G"-Bank an diese banküblichen Gepflogenheiten gehalten hätte, weshalb der überwiesene Betrag ungeachtet seines buchhalterischen Eingangs auf dem Empfängerkonto noch nicht auszahlungsreif war (vgl. zur Auszahlungsreife auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.7.2000, 2 K 763/97, EFG 2000, 1193, 1195).
Die Bestätigung der "X"-GmbH vom 9.12.1997, wonach ihr der überwiesene Betrag am 31.12.1996 zur freien Verfügung gestanden habe, führt zu keiner anderen Beurteilung. Es bestehen nämlich keine Anhaltspunkte dafür, dass ein Versuch, hierüber noch im Streitjahr zu verfügen, tatsächlich unternommen worden ist. Unerheblich ist auch, dass die Parteien angesichts des tatsächlich gewährten Preisnachlasses übereinstimmend von einer Zahlung des Gesamtkaufpreises noch im Jahr 1996 ausgegangen sind. Denn die Beantwortung der Frage, ob im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 5 FördG eine Anzahlung geleistet worden ist, hängt nicht davon ab, ob nach dem Verständnis der Parteien die Voraussetzungen einer bestimmten Vertragsklausel erfüllt sind.
Ebensowenig kommt es darauf an, dass die Kläger den Überweisungsauftrag nach ihrem Vorbringen unbedingt und vorbehaltlos erteilt hatten, da es sich hierbei um das Innenverhältnis der Kläger zu ihrer Bank handelt. Im Verhältnis zur Empfängerbank ist hingegen maßgeblich, unter welchen Voraussetzungen die Überweisung tatsächlich erfolgte (vgl. zur Maßgeblichkeit der tatsächlichen Durchführung auch BFH-Urteil vom 28.11.1980, III R 17/78, BStBl. II 1981, 286, 287). Als Kreditnehmer der "E"-Bank hätten die Kläger eine vorbehaltlose Überweisung ohnehin nur nach Leistung einer Sicherheit erwirken können. Selbst wenn man jedoch unterstellt, dass die "E"-Bank an sich verpflichtet gewesen wäre, die Überweisung ohne die Bedingungen des Treuhandauftrages durchzuführen, so könnte sich aus einer Abweichung vom Auftrag allenfalls eine Schadenersatzpflicht der überweisenden Bank ergeben; keinesfalls führt dies hingegen dazu, die Überweisung mit dem lediglich gewollten Inhalt wirksam werden zu lassen.
d) Ist demnach bereits begrifflich nicht vom Vorliegen einer Anzahlung auszugehen, so erübrigt sich ein Eingehen auf die Frage, was als Zeitpunkt der "tatsächlichen Zahlung" im Sinne des § 7a EStG anzusehen ist. Denn die insoweit als maßgeblich erachtete Erteilung des Überweisungsauftrags (vgl. BFH-Urteil vom 22.5.1987, III R 47/82, BStBl. II 1987, 673, 674) führt nach dem Verständnis des Senats nicht ohne weiteres dazu, die hierdurch veranlasste Transaktion als Anzahlung zu begreifen. Hierfür ist vielmehr zusätzlich die Erfüllung der oben dargestellten Voraussetzungen erforderlich. Diese mögen im Streitfall tatsächlich bereits wenige Tage später vorgelegen haben; dass sich hieraus im Einzelfall erhebliche steuerliche Konsequenzen ergeben können, liegt jedoch in der Natur der hier zu beachtenden Stichtagsregelung, die es nicht zulässt, eine knappe Verfehlung des gesetzlich festgelegten Zeitpunktes als unbeachtlich zu betrachten.
3) Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Senat misst der Frage, welchen Beschränkungen die Verfügungsmacht des Überweisungsempfängers unterworfen sein darf, um noch eine Anzahlung im Sinne des FördG annehmen zu können, grundsätzliche Bedeutung bei.
4) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 und 7 die Befugnis zum Erhalt von Vermögenswerten des Auftraggebers von der vorherigen Leistung einer Sicherheit abhängig machen. Da § 8 MaBV
§ 7 MaBV
§ 4 FördG
§ 7a EStG
§ 814 BGB
§ 4 Abs. 1 Satz 5 FördG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Abs. 2 des Fördergebietsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1989, 307, 308
EFG 2001, 382, 383
EFG 2000, 1193, 1195
VIII R 18/80
2 K 763/97
III R 17/78
III R 47/82