Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2001-12-10, Aktenzeichen 1 V 3502/01 E,G,U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2001:1210.1V3502.01E.G.U.00

Tenor:
Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1994 vom 4.4.2001 sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1994 vom 27.3.2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22.5.2001, wird in vollem Umfang, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1993 vom 4.4.2001 und des Gewerbesteuermessbescheids 1993 vom 27.3.2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22.5.2001, wird teilweise nach Maßgabe der Gründe ausgesetzt. Die teilweise Aussetzung erfolgt jeweils ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung in der Hauptsache. Die Aussetzung hinsichtlich Einkommensteuer 1993 steht unter der aufschiebenden Bedingung einer Sicherheitsleistung von 6.000 DM, die Aussetzung hinsichtlich der Einkommensteuer 1994 unter der aufschiebenden Bedingung einer Sicherheitsleistung von 75.000 DM. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsteller zu 30% und der Antragsgegner zu 70%.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Antragsteller (Ast.) einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten hat, bzw. die Höhe des Gewinns aus einem solchen Grundstückshandel. Hinsichtlich einer vom Ast. betriebenen Schankwirtschaft ist ferner die Berechtigung des Antragsgegners (Ag.) zur Vornahme von Zuschätzungen sowie die Höhe eines Aufgabegewinns streitig.
Der Ast. betrieb im Gebäude R***straße 59 in H*** seit 1988 die Schankwirtschaft "C*********" als Einzelunternehmer. Die Gaststättenräume hatte er zunächst angepachtet. Mit notariellem Kaufvertrag vom 29.06.1990 erwarb der Ast. das Grundstück R***straße 59 mit einem etwa im Jahr 1910 errichteten Wohn- und Geschäftshaus (Wohn- und Nutzfläche insgesamt 844,5 m²), in dem sich die Gaststätte, ein weiteres Ladenlokal (Pizzeria) und in drei Obergeschossen insgesamt neun Wohnungen befinden. Der Kaufpreis betrug 427.000 DM; die Anschaffungskosten (AK) einschließlich der Nebenkosten 443.748,32 DM.
Ende 1992 oder Anfang 1993 - die Wohn- und Nutzflächenberechnung für die Teilungserklärung datiert vom 07.10.1992 - teilte der Ast. das Gebäude in 11 Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten auf. Im Frühjahr 1993 begann der Ast. mit umfangreichen Renovierungs- und Sanierungsarbeiten. Insoweit legte der Ast. mit seiner Einkommensteuererklärung 1993 eine Aufstellung über Instandhaltungsaufwendungen i.H.v. 122.779 DM vor, die der Ag. mangels Vorlage von Belegen aber nicht zum Werbungskostenabzug zuließ. Die monatlichen Mieteinnahmen für die einzelnen Wohnungen lagen nach den Angaben in der ESt-Erklärung zwischen 150 DM und 630 DM.
Mit notariellem Vertrag vom 26.03.1993 veräußerte der Ast. die Wohneinheit (WE) 9 (42,36 m²) für 109.400 DM an einen Herrn G******. Die Auflassung - unmittelbar an eine dritte Person - erfolgte am 08.10.1993. Der ursprüngliche Kaufvertrag hatte sogar die Veräußerung der WE 4 - 9 für 450.000 DM an Herrn G****** vorgesehen; von diesem Vertrag trat der Ast. jedoch im Mai 1994 wegen finanzieller Schwierigkeiten des Herrn G****** zurück. Am 01.07.1993 veräußerte der Ast. die WE 1 und die Teileigentumseinheit (TE) 11 (insgesamt 93,1 m²) für 220.000 DM an die Eheleute T******.
Mit Pachtvertrag vom 14.09.1993 verpachtete der Ast. die Gaststätte ab dem 01.09.1993 an Frau ********S******.
Am 25.08.1994 schloß der Ast. mit Herrn Günter K****, seinem jetzigen Prozeßbevollmächtigten, einen notariellen Vertrag über die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Dort hieß es unter Nr. 3: "Der Erschiene verkauft hiermit die vorstehend bezeichneten Miteigentumsanteile" - es handelte sich um die verbleibenden WE 2 bis 8 und TE 10 - "an die errichtete Gesellschaft bürgerlichen Rechts". An der GbR sollten der Ast. zu 60 % und Herr K**** zu 40 % beteiligt sein. Als Gegenleistung trat Herr K**** im Innenverhältnis den grundbuchlich gesicherten Verbindlichkeiten bei. Ferner verpflichtete er sich, bestimmte im Einzelnen bezeichnete Sanierungsarbeiten an den Baulichkeiten zu erbringen.
Von Juni 1994 bis Juli 1997 nahm die GbR weitere umfangreiche Sanierungsarbeiten an dem Gebäude vor. Am 24.10.1997 wurde die WE 2 (78 m²) für 178.000 DM an V************verkauft. Eine weitere Wohnung wurde ebenfalls im Jahre 1997 an einen Herrn K******* verkauft.
Bereits zuvor hatte der Ast. weitere Grundstücksgeschäfte vorgenommen. So hatte er das - selbstgenutzte - Wohngrundstück G******** Str. 2 in H*** am 05.07.1982 erworben und am 20.04.1990 veräußert. Das Grundstück F***str. 90 in H**************hatte er 1982 erworben und am 19.08.1988 für 250.000 DM veräußert. Am 18.06.1993 hatte er einen notariellen Kaufvertrag über den Erwerb des Grundstücks W***** Str. 55 in H*** für 170.000 DM geschlossen, der am 01.12.1993 wieder aufgehoben wurde.
Im Jahr 1999 fand beim Ast. eine Betriebsprüfung (Bp.) für die Streitjahre statt. Hinsichtlich der Schankwirtschaft kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß gewesen sei: Für 1992 hatten weder Sachkonten noch Primanoten vorgelegt werden können. Auch betriebliche Bankkontoauszüge sowie Eingangs- und Ausgangsbelege wurden nicht vollständig vorgelegt. Der Prüfer erhöhte die erklärten Gewinne (1992: 59.712 DM; 1993: 4.600 DM) um brutto 20.000 DM für 1992 (Gewinn 17.543,85 DM; Umsatzsteuer 2.456,15 DM) sowie brutto 13.333,33 DM für 1993 (Gewinn 11.594,20 DM; Umsatzsteuer 1.739,13 DM). Ferner ermittelte der Prüfer zum 31.08.1993 einen Aufgabegewinn aus der Gaststätte "C*********" i. H. v. 157.908,40 DM. Dieser Gewinn beruhte im Wesentlichen darauf, dass der Prüfer den gemeinen Wert der TE Nr. 10, in dem die Gaststätte betrieben worden war, mit 262.800 DM ansetzte. Die Buchwerte von Grund und Boden bzw. Gebäude (anteilige AK) betrugen 15.583,60 DM bzw. 89.596 DM. Hinsichtlich des gemeinen Wertes stützte sich der Prüfer auf ein Gutachten des amtlichen Bausachverständigen (BSV), der für das gesamte Grundstück einen gemeinen Wert von 900.000 DM und einen Flächenanteil der TE 10 von 29,28 % ermittelt hatte. Wegen der Einzelheiten dieser sowohl im Sachwertverfahren als auch im Ertragswertverfahren erfolgten Wertermittlung wird auf das Wertgutachten des BSV vom 17.06.1999 Bezug genommen.
Der Prüfer kam ferner zu der Auffassung, dass der Ast. hinsichtlich der Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Wegen der fehlenden Buchführung schätzte er die Einkünfte nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Die Einkünfte aus den im Jahr 1993 veräußerten drei Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten 1, 9 und 11 ermittelte der Prüfer dadurch, dass er von den erzielten Veräußerungserlösen die anteiligen Anschaffungskosten (nach dem Verhältnis der Wohn- bzw. Nutzfläche) abzog. Renovierungsaufwendungen oder sonstige Betriebsausgaben berücksichtigte der Prüfer nicht. Es ergab sich ein Rohgewinn von 258.221 DM und - nach Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung von 28.140 DM - ein Reingewinn von 230.081 DM.
Für das Jahr 1994 sah der Prüfer in der Übertragung auf die GbR einen Verkauf von 40 % der restlichen acht Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten. Als Veräußerungspreis legte der Prüfer den Wert der von Herrn K*****übernommenen Renovierungs-verpflichtung zu Grunde, den der BSV mit 758.000 DM ermittelt hatte. Bei diesem Betrag hatte der BSV zunächst den durch Rechnungen nachgewiesenen Materialaufwand aus den Jahren 1994 bis 1997 i. H. v. 303.000 DM zu Grunde gelegt. Da Belege über Personalkosten nicht vorgelegt worden waren, schätzte der BSV den Personalaufwand anhand eines Erfahrungssatzes, wonach bei Sanierungsarbeiten ein Verhältnis zwischen Material- und Lohnaufwand von 40 zu 60 bestehe. Daraus ergaben sich geschätzte Personalkosten von 455.000 DM und Gesamt-Sanierungskosten von 758.000 DM. Diese lägen mit 1.500 DM/m² auch im Rahmen der entsprechenden Erfahrungswerte (1.300 - 2.000 DM/m²). Als Buchwerte legte der Prüfer hinsichtlich der WE 2 bis 8 die anteiligen AK nach dem Verhältnis der Wohnflächen zu Grunde. Hinsichtlich der TE 10 (Gaststätte "C*********") ging er von dem Aufgabewert i. H. v. 262.800 DM aus. Von der sich so ergebenden Summe der Buchwerte i. H. v. 530.278,56 DM sah der Prüfer 40 % (212.111,42 DM) als veräußert an. Es ergab sich ein Rohgewinn von 545.888,58 DM und ein Reingewinn nach Gewerbesteuer von 467.810,58 DM.
Der Ag. folgte dem Prüfer und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide: Am 21.02.2001 ergingen nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuer(USt)-Bescheide für 1992 über 17.553 DM (Nachzahlung 2.455 DM) und 1993 über 15.997 DM (Nachzahlung 1.739 DM). Am 27.03.2001 erging für 1992 ein nach § 35b Gewerbesteuergesetz (GewStG) geänderter Gewerbesteuermeßbescheid über 3.185 DM; für 1993 bzw. 1994 ergingen erstmalige Gewerbesteuermeßbescheide über 6.700 DM bzw. 18.590 DM. Am 04.04.2001 ergingen Einkommensteuer(ESt)-Änderungsbescheide, die für 1992 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und für 1993 bis 1995 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt wurden. Die ESt 1992 und 1995 wurde auf 0 DM festgesetzt, die ESt 1993 auf 87.803 DM und die ESt 1994 auf 150.754 DM. Die nachzuzahlenden Beträge entsprachen den Festsetzungen.
Mit seinen Einsprüchen vom 13.03.2001 (USt) bzw. 08.04.2001 (Gewerbesteuermeß-beträge bzw. ESt) begehrte der Ast. die Aufhebung dieser Bescheide; gleichzeitig beantragte er jeweils Aussetzung der Vollziehung. Er behauptet, das Gutachten des BSV sei vorsätzlich falsch; es sei erst lange nach der erfolgten Sanierung des Gebäudes erstellt worden. In den Jahren 1992 bis 1995 sei das Gebäude hingegen eine entmietete und teilweise entkernte Ruine gewesen. Dazu legte er eine am 10.08.1994 erstellte Bauzustandsbeschreibung eines Herrn P******** vor.
Der Ag. verwarf mit Einspruchsentscheidungen (EE) vom 22.05.2001 die Einsprüche hinsichtlich ESt 1992 und 1995 als unzulässig; die übrigen Einsprüche wies er als unbegründet zurück: Die Hinzuschätzungen hinsichtlich der Schankwirtschaft lägen eher am unteren Rand; insoweit seien die Einsprüche durch den Ast. nicht begründet worden. Auch hinsichtlich des Aufgabegewinns aus der Schankwirtschaft sei die Ermittlung des gemeinen Wertes durch den BSV eher vorsichtig als überhöht. So ergebe sich sogar ein Gebäudewert von ca. zwei Millionen DM, wenn man die bei den Verkäufen des Jahres 1993 erzielten Verkaufspreise auf das gesamte Gebäude hochrechne, obwohl das Gebäude im Zeitpunkt der genannten Verkäufe noch gar nicht vollständig renoviert gewesen sei. Der Ast. habe nicht dazu Stellung genommen, wie hoch der gemeine Wert nach seiner Auffassung sei. Die Bauzustandsfeststellung des Herrn P******** aus Juni 1994 sei kein Wertgutachten, sondern habe lediglich Baumängel bei der gescheiterten Renovierung durch Herrn G****** dokumentieren sollen.
Hinsichtlich des Grundstückshandels vertrat der Ag. die Auffassung, der Ast. habe das Grundstück nachweislich in der Absicht erworben, es nach erfolgter Renovierung in Wohn- bzw. Teileigentum umzuwandeln und die einzelnen Einheiten zu veräußern. Über die AK hinaus habe der Ast. weitere Betriebsausgaben nicht glaubhaft nachweisen können.
Am 22.06.2001 erhob der Ast. Klage und stellte gleichzeitig einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht. Am 02.07.2001 pfändete der Ag. den Anteil des Ast. an der ***********-GbR.
Der Ast. behauptet, im Zeitpunkt des Erwerbes des Gebäudes R***straße 59 habe er noch nicht den Willen zur Aufteilung in Wohn- bzw. Teileigentum und zur Veräußerung der einzelnen Einheiten gehabt. Die Aufteilung der Liegenschaft sei baurechtlich erst durch eine geänderte Rechtsprechung möglich geworden. Die Veräußerung einzelner Wohneinheiten sei erforderlich geworden, um die dringend notwendigen Reparaturen finanzieren zu können. Die Wohnungen seien im Jahr 1993 kaum vermietbar gewesen; die Miete habe maximal 240 DM pro Wohnung betragen. Um die vom Ag. berücksichtigten Verkaufserlöse erzielen zu können, hätten umfangreiche Reparaturen durchgeführt werden müssen. Diese seien mit einem Kostenaufwand von 229.797 DM aus den Erlösen bezahlt worden und müßten von dem vom Ag. ermittelten Gewinn noch abgezogen werden. Dieser Betrag setze sich aus Materialkosten i.H.v. 91.079 DM - insoweit abweichend von der mit der ESt-Erklärung 1993 übermittelten Aufstellung - und Zahlungen an Herrn G****** i.H.v. 138.718 DM - offenbar hauptsächlich unmittelbar auf private Verbindlichkeiten des Herrn G*******- zusammen.
Auch die Gründung einer GbR mit Herrn K**** sei nicht von vornherein geplant gewesen und nur wegen der drohenden Zwangsversteigerung des Grundbesitzes erfolgt. Zu Beginn des Bestehens der GbR sei wegen der drohenden Verschuldung sogar beschlossen worden, sämtliche Wohn- bzw. Teileigentumseinheiten zu verkaufen. Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung von Herrn K**** zur Erbringung der Sanierungsarbeiten habe lediglich die technische und kaufmännische Durchführung umfaßt, nicht aber auch die Übernahme der Kosten. Auch hier seien jedenfalls zusätzliche Betriebsausgaben für die Renovierungskosten zu berücksichtigen.
Hinsichtlich der Sicherheitszuschläge zur Gaststätte behauptet der Ast., die von einem Steuerberater gefertigte Buchführung sei vollständig gewesen. Der vom BSV zum 25.08.1994 zum Zwecke der Ermittlung des Aufgabegewinns festgestellte gemeine Wert des Grundstücks R***str. 59 sei viel zu hoch. Bei dem Gebäude habe es sich faktisch um eine Bauruine gehandelt.
Der Ast. beantragt,
die angefochtenen Bescheide in vollem Umfang von der Vollziehung auszusetzen.
Der Beklagte beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er bezieht sich im Wesentlichen auf die EE und trägt ergänzend vor, die - sich gegenwärtig im Besitz der Steuerfahndung befindlichen - Belege für die vom Ast. als weitere Betriebsausgaben geltend gemachten Reparaturaufwendungen stammten sämtlich erst aus den Jahren ab 1994, könnten also nicht schon bei den im Jahre 1993 stattgefundenen Verkäufen berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist zum überwiegenden Teil zulässig und zu einem großen Teil begründet.
1. Der Antrag ist hinsichtlich ESt 1992 und 1995 unzulässig; im Übrigen ist er zulässig.
a) Hinsichtlich ESt 1992 und 1995 fehlt es dem Ast. an der analog § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Beschwer. Denn eine Aussetzung kommt insoweit von vornherein nicht in Betracht, weil in den genannten - auf 0 DM lautenden - Steuerbescheiden keine Nachzahlungen ausgewiesen sind.
b) Im Übrigen ist der Antrag zulässig. Insbesondere liegen die Zugangsvoraus-setzungen des § 69 Abs. 4 FGO vor. Zwar hatte der Ag. den bei ihm gestellten AdV-Antrag im Zeitpunkt der Stellung des AdV-Antrages bei Gericht noch nicht abgelehnt, jedoch drohte dem Ast. eine Vollstreckung.
Eine Vollstreckung droht dann, wenn das Finanzamt konkrete Vorbereitungshandlungen für die Durchführung der Vollstreckung getroffen hat und aus der Sicht eines objektiven Betrachters die Vollziehung zeitlich so unmittelbar bevorsteht, dass es dem Ast. nicht zumutbar ist, sich zunächst noch an die Finanzbehörde zu wenden (BFH-Beschluß vom 05.06.1985, II S 3/85, BStBl. II 1985, 469 (470)). Vorliegend hat der Ag. zehn Tage nach Stellung des gerichtlichen AdV-Antrages tatsächlich Vollstreckungshandlungen vorgenommen. Nach dem typischen Geschehensablauf hat er dazu bereits im Zeitpunkt der Antragstellung konkrete Vorbereitungshandlungen treffen müssen. Aus Sicht eines objektiven Betrachters stand die Vollziehung im Zeitpunkt der Antragstellung auch unmittelbar bevor. Denn an den Ast. waren zahlreiche Mahnungen ergangen, die jeweils - wenn auch nur formularmäßig - Vollstreckungsmaßnahmen in Aussicht stellten.
2. Der Antrag ist auch teilweise begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 soll die Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel liegen nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 5.3.2001 IX B 90/00, BStBl. II 2001, 405 m.w.N.). Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlus vom 21.12.1993 VIII B 107/93, BStBl. II 1994, 300 (301) m.w.N.).
a) Bei Anwendung dieses Maßstabs erweist sich der Antrag hinsichtlich der USt 1992 und 1993 sowie des Gewerbesteuermessbetrags 1992 allerdings als unbegründet. Insoweit geht es allein um die Zuschätzungen zum laufenden Umsatz und Gewinn der Gaststätte.
Festsetzungsverjährung ist insoweit nicht eingetreten: Die Erklärungen zur USt und GewSt 1992 wurden erst am 30.01.1995 abgegeben; der Beginn der Festsetzungsfrist wurde auf Grund der Anlaufhemmungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bis zum 31.12.1995 hinausgeschoben. Die vierjährige Festsetzungsfrist lief bis zum 31.12.1999; zu diesem Zeitpunkt war aber bereits die Ablaufhemmung auf Grund der im Jahr 1999 begonnenen Außenprüfung eingetreten (§ 171 Abs. 4 AO). Die USt-Erklärung 1993 wurde sogar erst im Jahr 1998 abgegeben.
Bei der im Rahmen dieses Verfahrens lediglich vorzunehmenden summarischen Betrachtung war die Schätzungsbefugnis des Ag. dem Grunde nach wegen einer formell nicht ordnungsgemäßen Buchführung gegeben (§ 162 Abs. 2 Satz 2, § 158 AO). Wenn Sachkonten und Primanoten sowie betriebliche Bankkontoauszüge und Eingangs- und Ausgangsbelege nicht bzw. nicht vollständig vorgelegt werden können, ist dies ein Mangel, der die Ordnungsgemäßheit der Buchführung in erheblicher Weise betrifft. Der Ast. hat sein Vorbringen insoweit darauf beschränkt, zu behaupten, seine Buchführungsunterlagen seien vollständig gewesen, ohne aber die vom Ag. als fehlend benannten Unterlagen vorzulegen.
Gegen die Höhe der Zuschätzung bestehen im Rahmen des Aussetzungsverfahrens schon deshalb keine Bedenken, weil auch der Ast. selbst insoweit keinerlei Einwendungen vorbringt und die Zuschätzung als eher maßvoll erscheint.
b) Hinsichtlich der ESt 1993 ist der Antrag teilweise begründet.
aa) Auch insoweit bestehen allerdings keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids, als diesem die Hinzuschätzungen bezüglich der Schankwirtschaft zugrunde liegen.
bb) Darüber hinaus bestehen auch keine ernstlichen Zweifel hinsichtlich der Annahme des Ag., der Ast. habe in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Bei summarischer Betrachtung hat der Ast. mit den von ihm im Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten sowohl die positiven Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG als auch das ungeschriebene negative Tatbestandsmerkmal des Überschreitens des Rahmens einer privaten Vermögensverwaltung erfüllt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist der Bereich der privaten Vermögensverwaltung beim An- und Verkauf von Grundstücken verlassen, wenn der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte veräußert und zwischen der Anschaffung und dem Verkauf der einzelnen Objekte ein enger zeitlicher Zusammenhang - i.d.R. nicht mehr als fünf Jahre, bei Hinzutreten anderer Beweisanzeichen auch bis zu zehn Jahre - besteht (BFH-Urteil vom 9.12.1986 VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244 (245); BFH-Beschluss vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 (619)). In diesen Fällen wird eine bereits beim Erwerb der Objekte bestehende bedingte Veräußerungsabsicht aufgrund des äußeren Geschehensablaufs vermutet. Dabei stellt jede einzelne Wohn- bzw. Teileigentumseinheit ein eigenes Objekt dar.
Vorliegend ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Ast. im Jahr 1993 drei der im Jahr 1990 angeschafften Objekte (WE 1, WE 9, TE 11) veräußert hat. An dieser Stelle kann dahinstehen, ob in dem Vertrag über die Gründung der GbR vom 25.8.1994 die Veräußerung von 40%-Anteilen an den übrigen acht WE bzw. TE zu sehen ist und der Ast. bereits dadurch die Drei-Objekt-Grenze überschritten hätte. Denn jedenfalls aufgrund der beiden durch die GbR im Jahr 1997 erfolgten Veräußerungen, die ihm zuzurechnen sind (BFH-Beschluss vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 (620 f.)), hat der Ast. die Drei-Objekt-Grenze überschritten.
Dem steht nicht entgegen, dass diese Veräußerungen erst sieben Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks erfolgten. Denn es liegen gewichtige sonstige Beweisanzeichen vor, die für eine händlertypische Betätigung des Ast. auf dem Grundstücksmarkt sprechen. So hat der Ast. bereits in den Jahren 1988 und 1990 zwei Objekte nach sechs bzw. acht Jahren Haltedauer veräußert. Im Jahr 1993 hatte der Ast. bereits einen notariellen Kaufvertrag über die Anschaffung eines weiteren Objekts geschlossen, der allerdings später aufgehoben wurde. Ein weiterer notarieller Kaufvertrag aus dem Jahr 1993 sah auch die Veräußerung der WE 4 - 8 an Herrn G****** vor. Wäre der Ast. nicht im Jahr 1994 wegen Zahlungsschwierigkeiten des Käufers von diesem Vertrag zurückgetreten, hätte er aufgrund dieses Vertrages die Drei-Objekt-Grenze bereits im Jahr 1993 überschritten. Der im Jahr 1993 tatsächlich erfolgte Abschluss von Verkaufsverträgen über insgesamt acht Objekte lässt den sicheren Schluss auf das Vorhandensein einer bedingten Veräußerungsabsicht zu. Zudem hat der Ast. selbst vorgetragen, in der ersten Phase des Bestehens der GbR sei zunächst der Beschluss gefasst worden, sämtliche WE zu veräußern. Im Übrigen spricht alles dafür, dass die durch die GbR erfolgten Veräußerungen allein deshalb erst sieben Jahre nach dem Erwerb stattgefunden haben, weil zunächst der Abschluss der von 1994 bis 1997 andauernden Sanierungsarbeiten abgewartet werden sollte.
Die vom Ast. vorgetragenen Umstände können die Vermutung einer bereits beim Erwerb des Grundstücks vorhandenen bedingten Veräußerungsabsicht nicht widerlegen. So hat der Ast. seine Behauptung, eine Aufteilung des Grundstück sei im Zeitpunkt des Erwerbs baurechtlich gar nicht zulässig gewesen, bislang nicht substantiiert. Eine Rechtsprechungsänderung zur Frage der Teilung vermag der Senat im fraglichen Zeitraum zwischen Mitte 1990 und Mitte 1992 nicht zu erkennen. Die finanziellen Schwierigkeiten, die nach dem Vortrag des Ast. zur Veräußerung der ersten drei Objekte im Jahr 1993 geführt haben, stellen einen üblichen Vorgang bei umfangreichen Sanierungsmaßnahmen dar und können nicht zur Widerlegung der bedingten Veräußerungsabsicht führen. Zudem erscheint die Berufung des Ast. auf plötzliche finanzielle Schwierigkeiten im Jahr 1993 insoweit zweifelhaft, als er im selben Jahr immerhin einen - wenn auch später wieder aufgehobenen - Kaufvertrag über die Anschaffung eines weiteren Grundstücks für 170.000 DM abgeschlossen hat.
cc) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen allerdings insoweit, als der Ag. bei der Ermittlung des Gewinns aus dem gewerblichen Grundstückshandel weder die vom Ast. geltend gemachten Renovierungskosten noch sonstige Betriebsausgaben berücksichtigt hat, sondern dem Veräußerungserlös der einzelnen WE lediglich die anteiligen AK gegenübergestellt hat.
Wenn der Ast. das Grundstück im Jahr 1990 für 425.000 DM erworben hat und - nach dem Gutachten des BSV - unterstellt wird, dass der Wert im Jahr 1993 900.000 DM betragen hat, erscheint es als eher fernliegend, dass der Ast. in der Zwischenzeit keinerlei wertsteigernde Aufwendungen auf das Gebäude vorgenommen hat. Dem Gericht liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass in H*** im maßgebenden Zeitraum solche Veränderungen auf dem Grundstücksmarkt stattgefunden hätten, die bereits für sich allein - ohne eine Renovierung - zu einer Wertsteigerung in der genannten, erheblichen Höhe hätten führen können.
Im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) nimmt der Senat die zu einer Erhöhung der AK - und damit des Buchwerts im Rahmen der Gewinnermittlung des gewerblichen Grundstückshandels - führenden Renovierungsaufwendungen für das Jahr 1993 für Zwecke des vorläufigen Rechtsschutzes mit dem vom Ast. im Schreiben vom 23.8.2001 ausgewiesenen Betrag für an Dritte gezahlte Kosten i.H.v. 91.079 DM an. Dabei hat der Senat auch berücksichtigt, dass der Ast. sich infolge der Beschlagnahme dieser Belege durch die Steuerfahndung in einer gewissen Beweisnot befindet. Die vom Ast. darüber hinaus geltend gemachten Zahlungen auf private Verbindlichkeiten des Herrn G****** i.H.v. 138.718 DM erscheinen dem Senat hingegen als zu wenig substantiiert dargelegt, um sie in diesem Verfahren berücksichtigen zu können.
Der genannte Betrag begründet allerdings nur insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vom Ag. vorgenommenen Ermittlung des Gewinns aus den im Jahr 1993 erfolgten Veräußerungen, als er - nach dem Verhältnis der veräußerten Flächen (93,1 m² + 42,36 m² = 135,46 m²) zur Gesamtfläche (844,5 m²) - auf diese veräußerten WE entfällt (16,04%, entsprechend 14.610 DM).
dd) Ferner bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der ESt-Festsetzung 1993 insoweit, als der Ag. in die Ermittlung des Aufgabegewinns auch die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert der TE 10 (Gaststätte "C*********") i.H.v. 157.620,40 DM einbezogen hat. Denn wenn der Ag. - nach Auffassung des Senats zu Recht - annimmt, dass der Ast. in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten hat, dann ist die TE 10 lediglich aus dem einen Betriebsvermögen des Ast. (Schankwirtschaft) in ein anderes Betriebsvermögen des Ast. (Grundstückshandel) überführt worden. Die Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betrieb in einen anderen Betrieb führt aber nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven (für das Streitjahr 1993 R 14 Abs. 2 Satz 2 EStR 1993; vgl. seit 1999 § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG; ausdrücklich für Fälle der Betriebsaufgabe auch Schmidt/Wacker, 20. Aufl. 2001, § 16 EStG Rn. 273).
c) Hinsichtlich der ESt 1994 ist der Antrag in vollem Umfang begründet. Denn es bestehen ernstliche Zweifel daran, ob in der Übertragung der acht Objekte auf die GbR eine Veräußerung im Sinne der Drei-Objekt-Grenze gesehen werden kann. Entscheidungserheblich ist hier zum einen die - höchstrichterlich noch nicht entschiedene - Frage, ob die Einbringung von Grundstücken eines Grundstückshändlers in eine GbR als Veräußerung anzusehen ist, zum anderen die Frage, ob vorliegend eine Veräußerung an die GbR oder eine Einbringung anzunehmen ist.
Der BFH nimmt - für die vor Einführung des § 6 Abs. 5 EStG 1999 geltende Rechtslage - bei der Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils grds. ein Wahlrecht zwischen der Buchwertfortführung und der Gewinnrealisierung an (BFH-Urteil vom 15.7.1976 I R 17/74, BStBl. II 1976, 748 (749)). Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (BMF-Schreiben vom 20.12.1977, BStBl. I 1978, 8 Tz. 57, sog. "Mitunternehmererlass"). Im Urteil vom 7.3.1996 IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369 (374) hat es der BFH ausdrücklich offen gelassen, wie die entgeltliche Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine Grundstücks-GbR, an der bereits gewerbliche Grundstückshändler beteiligt sind, zu beurteilen ist. Die Literatur geht - soweit sie sich überhaupt mit dieser Problematik auseinandersetzt - einhellig davon aus, dass die Einbringung in eine Personengesellschaft keine Veräußerung darstellt (Schmidt/Weber-Grellet, 20. Aufl. 2001, § 15 EStG Rn. 54; Prinz, DStR 1996, 1145 (1151); Schmidt/Heinicke, 17. Aufl. 1998, § 4 EStG Rn. 664: Wahlrecht; Olbrich, DB 1996, 2049 (2053) lässt es insoweit jedenfalls an der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlen).
Vorliegend ist die entsprechende Klausel im notariellen Vertrag vom 25.8.1994 allerdings als "Verkauf zum Gesamthandsvermögen an die GbR" formuliert. Diese Formulierung zwingt indes bei summarischer Betrachtung nicht zur Annahme einer Veräußerung. Denn ebensogut kann eine Einbringung in die GbR gemeint sein, die nach der oben dargestellten herrschenden Rechtsprechung und Lehre nicht zur zwingenden Gewinnrealisierung führt. Der BFH versteht unter dem gesetzlich nicht definierten Begriff der "Veräußerung" die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Gegenstand von einem Rechtssubjekt auf ein anderes Rechtssubjekt gegen Entgelt. Eine zwingende Gewinnrealisierung ist allerdings nur anzunehmen, wenn der bisherige Alleineigentümer anstelle des Wirtschaftsguts Bargeld oder Sachwerte erhält und die Übertragung des Wirtschaftsguts nicht als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zu werten ist (BFH-Urteil vom 21.10.1976 IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145 (146)). Vorliegend hat der Ast. durch die Übertragung auf die GbR aber weder Bargeld noch Sachwerte erhalten. Vielmehr lässt sich die Übertragung zwanglos als Gesellschafterbeitrag werten, dem ein Beitrag des Mitgesellschafters in Form einer Sanierungsverpflichtung gegenüberstand.
d) Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 1994 ist der Antrag aus denselben Gründen in vollem Umfang begründet wie zur ESt 1994.
Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 1993 ist der Antrag teilweise begründet. Dies folgt zum einen aus den oben zur ESt 1993 dargestellten Erwägungen. Zum anderen bestehen aber auch insoweit ernstliche Zweifel, als der Ag. in dem angefochtenen Bescheid nicht die Kürzung für Betriebsgrundstücke (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG) berücksichtigt hat.
3. Die Entscheidung über das teilweise Abhängigmachen der Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung folgt aus § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO. Dabei hat der Senat eine Abwägung zwischen dem Interesse des Ast., an einer vollständigen vorläufigen Verschonung vom Vollzug möglicherweise rechtlich zweifelhafter Verwaltungsakte, dem Interesse des Ag. an der Sicherung des Eingangs möglicherweise berechtigter Steuerforderungen (zumal angesichts der unklaren Vermögensverhältnisse des Ast. und dessen Aufenthalts auf den Philippinen) sowie dem Grad der Wahrscheinlichkeit des Obsiegens des Ast. im Hauptsacheverfahren vorgenommen.
Aus dieser Abwägung folgt, dass eine Sicherheit hinsichtlich ESt 1993 insoweit zu leisten ist, als die Aussetzung auf der Zugrundelegung wahrscheinlich entstandener, aber bisher nicht nachgewiesener Renovierungsaufwendungen beruht. Den darauf entfallenden Steuerbetrag schätzt der Senat auf 6.000 DM. Hinsichtlich ESt 1994 setzt der Senat die Sicherheitsleistung auf 75.000 DM fest; maßgebend dafür war vor allem, dass insoweit über weitgehend ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden sein wird. Hinsichtlich der Gewerbesteuer ist über eine Sicherheitsleistung erst bei der Aussetzung der Gewerbesteuerbescheide zu entscheiden (§ 69 Abs. 2 Satz 6 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Frage der Behandlung der Einbringung von Grundstücken in eine GbR zuzulassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35b Gewerbesteuergesetz
§ 158 AO
§ 162 AO
§ 16 EStG
§ 15 EStG
§ 4 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 5 EStG
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 6 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: DB 1996, 2049
II S 3/85
01 IX B 90/00
93 VIII B 107/93
86 VIII R 317/82
95 GrS 1/93
76 I R 17/74
96 IV R 2/92
76 IV R 210/72