Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-08, Aktenzeichen OVG 3 B 7.09
ECLI: ECLI:DE:OVGBEBB:2010:1208.OVG3B7.09.0A

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils beizutreibenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe des dem Kläger zu gewährenden Zuschusses für eine genehmigte Ersatzschule, konkret um die Einbeziehung des sog. VBL-Sanierungsgeldes in die für die Berechnung des Zuschusses maßgeblichen vergleichbaren Personalkosten.
Der Beklagte ist als Arbeitgeber der von ihm im öffentlichen Dienst beschäftigten Arbeitnehmer Beteiligter bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL), deren Zweck es nach § 2 Abs. 1 ihrer Satzung (VBLS) ist, den Beschäftigten der Beteiligten im Wege privatrechtlicher Versicherung eine zusätzliche Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Für diese galt bis 2001 das sog. Gesamtversorgungssystem, wonach die Summe aus gesetzlicher Rente plus Zusatzversorgung in etwa den Beamtenpensionen entsprechen sollte. Mit Wirkung vom 1. Januar 2002 wurde dieses System durch ein neues Betriebsrentensystem nach dem Punktemodell abgelöst.
Die Mittel der VBL werden gemäß §§ 60, 64 VBLS grundsätzlich aus Umlagen aufgebracht. Zur Deckung des infolge des Wechsels vom Gesamtversorgungssystem zum Punktemodell entstandenen zusätzlichen, über die Einnahmen aus der Umlage hinausgehenden Finanzbedarfs erhebt die VBL nach § 65 VBLS im Abrechnungsverband West seit dem 1. Januar 2002 pauschale Sanierungsgelder. Schuldner des auf Berlin entfallenden Sanierungsgeldes ist das Land Berlin. Die Zahlung erfolgt dezentral durch die einzelnen Senatsverwaltungen sowie weitere selbständige Organisationseinheiten an die VBL, die das Sanierungsgeld gegenüber der jeweiligen Dienststelle abrechnet; ein Gesamtbescheid für das Land Berlin wird nicht erstellt. In den Jahren 2002 bis 2005 betrug das Sanierungsgeld für Berlin zwischen 2,86 % und 3,25 % der Gehaltssumme. Infolge der Einführung einer die Umverteilung der Sanierungsgelder bezweckenden Regelung in die VBL-Satzung (§ 65 Abs. 5a) erhöhte sich der auf Berlin entfallende Anteil an den Sanierungsgeldern im Jahr 2006 auf 104,7 Mio. EUR, was einem Satz von 11,1 % der Gehaltssumme entspricht. Auch in den Folgejahren lag er bei jeweils über 100 Mio. EUR bzw. über 10 % der Gehaltssumme.
Der Kläger ist Träger u.a. der als Ersatzschule genehmigten K. Schule S., in der auch Schüler mit sonderpädagogischem Förderschwerpunkt „Körperliche und motorische Entwicklung“ unterrichtet werden. Für diese Schule bewilligte die Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung für das Haushaltsjahr 2008 mit Bescheid vom 15. Juli 2008 einen Zuschuss von 1.699.483,60 EUR, wobei ein Lehrer-Personalkostensatz von 62.055,00 EUR und für das nichtpädagogische Personal ein Personalkostensatz von 41.480,00 EUR zu Grunde gelegt wurde. Bei der Berechnung der Personalkosten blieb - anders als in den Vorjahren - das von dem Beklagten an die VBL gezahlte Sanierungsgeld unberücksichtigt.
Gegen den Bescheid hat der Kläger Klage erhoben, die er darauf gestützt hat, dass die Berechnung der durchschnittlichen Personalkosten zu Unrecht ohne Berücksichtigung der Kosten der Unfallversicherung sowie des VBL-Sanierungsgeldes erfolgt sei.
Im Oktober 2008 gab der Kläger dem Beklagten die voraussichtlichen durchschnittlichen Schülerzahlen für das Jahr 2008 bekannt; diese Zahlen lagen geringfügig unter den im Jahr 2007 angegebenen Werten. Daraufhin setzte die Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung mit Änderungsbescheid vom 11. November 2008 den bewilligten Zuschuss auf einen Gesamtbetrag von 1.683.844,05 EUR neu fest, wobei sie zur Begründung u. a. ausführte, entsprechend dem am 14. Oktober 2008 vor dem Verwaltungsgericht Berlin für das Haushaltsjahr 2008 geschlossenen Vergleich (über die Berücksichtigung der Kosten der Unfallversicherung) seien die Personalkostendurchschnittssätze um 0,5 Prozent erhöht worden. Dementsprechend ist der Berechnung des Zuschusses in der Anlage des Bescheides ein Personalkostendurchschnittssatz von 62.365,00 EUR für Lehrer und 41.687,00 für nichtpädagogisches Personal zu Grunde gelegt worden. Hinsichtlich eines der Erhöhung der Personalkostendurchschnittssätze um die Kosten der Unfallversicherung entsprechenden Betrages von 8.369,53 EUR haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht am 2. Dezember 2008 das Verfahren übereinstimmend für erledigt erklärt.
Der Kläger hat zur Begründung seiner Klage ausgeführt, aus der Entstehungsgeschichte des die Finanzierung der Ersatzschulen regelnden § 101 Abs. 2 SchulG bzw. der vorhergehenden Bestimmung des § 8 Abs. 2 PrivatschulG ergebe sich, dass der Begriff der „vergleichbaren Personalkosten“ alle mit der Beschäftigung von Personal notwendigerweise verbundenen Zahlungen des Beklagten als Arbeitgeber umfasse. Hierzu gehöre auch das vom Beklagten an die VBL gezahlte Sanierungsgeld. Es handele sich dabei um direkte Lohnnebenkosten, die der Beklagte nicht vermeiden könne; sie hingen unmittelbar mit der Beschäftigung von Personal und gezahlter Vergütung zusammen und würden als Prozentsatz der Bruttovergütung erhoben. Soweit § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV das VBL-Sanierungsgeld nicht aufführe, müsse die Bestimmung gesetzeskonform erweiternd ausgelegt werden. Im Übrigen habe er - der Kläger- selbst Sanierungsgelder an die Kirchliche Zusatzversorgungskasse zu zahlen, die eine ähnliche Strukturveränderung durchgemacht habe wie die VBL.
Der Kläger hat beantragt,
den Beklagten unter teilweiser Aufhebung des Bescheides der Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung vom 15. Juli 2008 in Gestalt des Bescheides vom 11. November 2008 zu verpflichten, ihm für das Haushaltsjahr 2008 einen weiteren Zuschuss in Höhe von 146.006,10 EUR sowie Zinsen auf diesen Betrag in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz ab dem 2. Dezember 2008 zu bewilligen.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat vorgetragen, aus der Entstehungsgeschichte des Schulgesetzes sei abzuleiten, dass unter „Beträgen für Vergütungen und Löhne“ i.S.v. § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG das Arbeitsentgelt nebst Arbeitgeberanteilen an der gesetzlichen Sozialversicherung zu verstehen sei. Zu letzteren gehöre das Sanierungsgeld nicht, weil die VBL keine gesetzliche Sozialversicherung sei. Das Arbeitsentgelt umfasse entsprechend der Begriffsbildung im Sozial- und Steuerrecht alles, was Gegenleistung für geleistete Arbeit sei, einschließlich der Beiträge, die der Arbeitgeber zu Gunsten seiner Beschäftigten an Zusatzversicherungen leiste. Hierzu zähle das VBL-Sanierungsgeld nicht, weil es keinen Einfluss auf die Höhe der Anwartschaften der versicherten Arbeitnehmer habe.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 11. Dezember 2008 abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt , den maßgeblichen Vorschriften sei nicht zu entnehmen, dass der Beklagte das VBL-Sanierungsgeld in die Berechnung der vergleichbaren Personalkosten einzustellen hätte. § 101 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 SchulG verwende zwar den Begriff der Personalkosten, ohne ihn jedoch zu definieren. Die Vorschrift setze auch keinen bestimmten Personalkostenbegriff aus anderen Rechtsquellen oder dem allgemeinen Sprachgebrauch voraus, da es einen solchen nicht gebe; vielmehr habe der Gesetzgeber schon seit der erstmaligen Verwendung des Personalkostenbegriffs im Privatschulgesetz Anlass gesehen, ihn durch Verordnung bzw. durch Anbindung an Personalkostenberechnungen der Senatsverwaltung für Finanzen zu konkretisieren. Bereits § 8 Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 des Privatschulgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1971 habe eine Verordnungsermächtigung zur Regelung des Umfangs der als - damals für den Zuschuss maßgebliche - tatsächliche Personalkosten geltenden Ausgaben der Schule enthalten; nach § 4 der Dritten Durchführungsverordnung zum Privatschulgesetz vom 29. März 1971 hätten als tatsächliche Personalkosten Dienstbezüge, Vergütungen und Löhne, Arbeitgeberanteile an den Beiträgen zur Sozialversicherung sowie Aufwendungen des Schulträgers für den Unterhalt und die Altersversorgung von Lehrern als Mitglied einer religiösen oder gemeinnützigen Gemeinschaft gegolten. Mit dem Fünften Gesetz zur Änderung des Privatschulgesetzes vom 29. Juni 1987 habe der Gesetzgeber den unbestimmten Rechtsbegriff der vergleichbaren Personalkosten durch eine Fiktion ausgefüllt, indem er als Berechnungsgrundlage die für die Veranschlagung im Haushaltsplan zugrundezulegenden Beträge für Vergütungen entsprechender Lehrer und schulischer Mitarbeiter im Angestelltenverhältnis an öffentlichen Schulen und damit die von der Senatsverwaltung für Finanzen jährlich für die Aufstellung des Haushalts errechneten Personalkostendurchschnittssätze bestimmt habe. Damit seien diejenigen Kostenfaktoren, die in die Personalkostendurchschnittssätze eingegangen seien, automatisch Bestandteil der vergleichbaren Personalkosten gewesen. Seit dem Inkrafttreten des Schulgesetzes vom 26. Januar 2004 sei gemäß dessen § 101 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 9 Nr. 3 Satz 1 die Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung berufen, den Begriff der vergleichbaren Personalkosten durch Rechtsverordnung auszufüllen. Dies sei - zulässigerweise - in § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV geschehen. Die Vorschrift führe als in die Berechnung der vergleichbaren Personalkosten einfließende Kostenfaktoren die Vergütungen und Löhne nebst Zulagen, Sonderzahlungen und Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung auf, nicht jedoch das hier streitige VBL-Sanierungsgeld. Letzteres sei dadurch gekennzeichnet, dass es weder dem Grunde noch der Höhe nach an das einzelne gegenwärtige Angestelltenverhältnis anknüpfe. Zwar würden gemäß § 65 Abs. 6 VBLS monatliche Abschlagszahlungen entsprechend der Höhe der Entgelte aller Pflichtversicherten erhoben, zuletzt falle das Sanierungsgeld aber in einer Gesamtsumme beim Beklagten an und sichere nur die bis zum 31. Dezember 2001 - dem Stichtag für die Schließung des Gesamtversorgungssystems und den Wechsel zum Punktemodell - entstandenen Anwartschaften und Ansprüche der gegenwärtigen Empfänger von Betriebsrenten. Es richte sich damit nicht einmal ansatzweise nach den Verhältnissen gegenwärtig angestellter Dienstkräfte, auf die der Wortlaut des § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG abstelle. Unerheblich sei, ob der Sanierungsbedarf der VBL auch durch eine höhere monatliche Umlage finanziert werden könnte, denn maßgeblich für die Berechnung der Personalkostendurchschnittssätze sei allein die tatsächliche Gestaltung. Der Hinweis des Klägers auf von ihm selbst an eine kirchliche Zusatzversorgungseinrichtung geleistete , dem Sanierungsgeld vergleichbare Beiträge sei unergiebig, weil es für die Berechnung der vergleichbaren Personalkosten nicht auf die tatsächliche Kostenstruktur der einzelnen Privatschule ankomme. Ohne rechtliche Bedeutung sei schließlich der Umstand, dass die Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung das VBL-Sanierungsgeld seit 2005 in ihrer Verfahrensanweisung zur Ermittlung von Personalkostendurchschnittssätzen als zu berücksichtigenden Kostenfaktor aufgeführt und es bis zum Bewilligungsjahr 2007 in die Berechnung der Zuschüsse für die Privatschulen einbezogen habe. Dies habe der Beklagte mit dem Verweis auf das von der Senatsverwaltung für Finanzen verwendete, damals ungeprüft für die Berechnung der Durchschnittssätze übernommene Computerprogramm schlüssig erklärt; das ändere nichts daran, dass die Einstellung des VBL-Sanierungsgeldes in die nach Maßgabe des § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV zu berechnenden vergleichbaren Personalkosten ohne rechtlichen Grund erfolgt sei. Im Übrigen habe der Beklagte seine Berechnungsweise inzwischen geändert.
Zur Begründung der vom Verwaltungsgericht zugelassenen Berufung führt der Kläger aus, § 101 SchulG sei so auszulegen, dass die „vergleichbaren Personalkosten“ alle Aufwendungen umfassten, die der Beklagte anlässlich der Beschäftigung von angestellten Lehrkräften im öffentlichen Dienst tätigen müsse; lediglich die Aufwendungen für die Verwaltung dieses Personals (Personalverwaltungskosten) seien hiervon ausgenommen. Bereits aus den Formulierungen des § 8 Abs. 2 PrivatschulG nach dem Fünften und Achten Änderungsgesetz sowie den Gesetzesmaterialien, insbesondere den Ausschussberatungen zum Achten Änderungsgesetz, werde deutlich, dass der Gesetzgeber beabsichtigt habe, die Finanzhilfe für die Privatschulen auf der Grundlage der vollen Personalkosten des Landes zu berechnen; nach der Vorstellung des Gesetzgebers hätten nämlich die Haushaltsansätze, wie sie von der Finanzverwaltung vorgeschlagen und durch die Beschlussfassung über das Haushaltsgesetz vom Abgeordnetenhaus bestätigt worden seien, alle Personalkosten abgedeckt. Die Abgeordneten hätten davon ausgehen dürfen, dass in den Haushaltsansätzen, wie in Ziffer 14.2 der Haushaltstechnischen Richtlinien von 1979 angeordnet, die gesamten Personalkosten erfasst würden, soweit bestimmte Bestandteile nicht ausdrücklich gesondert zu erfassen seien. Dem entspreche es, dass die Finanzverwaltung die laufenden Zahlungen des VBL-Sanierungsgelds unter dem Haushaltstitel „Vergütungen“ erfasst habe; lediglich übergangsweise seien Kostenerhöhungen in einem gesonderten Haushaltstitel ausgewiesen worden. Der Gesetzgeber des Jahres 2004 habe an der Bemessung der vergleichbaren Personalkosten nichts ändern wollen, sondern lediglich den - durch die Anknüpfung an die Haushaltsansätze gegebenen - Bezug zu den Durchschnittskosten der gesamten Berliner Verwaltung durch einen unmittelbaren Bezug zu den Personalkosten der Lehrkräfte an öffentlichen Schulen ersetzt. Die im Jahr 2004 eingeführte Verordnungsermächtigung betreffe lediglich die Regelung des Verfahrens zur konkreten Berechnung der Durchschnittssätze, erlaube dem Verordnungsgeber jedoch nicht festzulegen, welche Kosten zu den „vergleichbaren Personalkosten“ gehörten. Diese Festlegung habe der Gesetzgeber wegen ihrer Wesentlichkeit für die Grundrechtsverwirklichung selbst treffen müssen. Sollte die Auffassung des Verwaltungsgerichts richtig sein, dass § 101 Abs. 9 Nr. 3 SchulG die Ausfüllung des Begriffs der vergleichbaren Personalkosten dem Verordnungsgeber überlassen habe, erwiese sich die Vorschrift als verfassungswidrig. Damit würde dem Verordnungsgeber für die Bestimmung der zu berücksichtigenden Personalkosten ein Spielraum zwischen den reinen, an die Lehrkräfte ausgezahlten Vergütungen (Arbeitnehmer-Netto) und den vollen Personalkosten (einschließlich VBL-Sanierungsgeld) eröffnet; ein so weiter Spielraum entspreche jedoch nicht mehr dem verfassungsrechtlichen Wesentlichkeitsgebot.
Zu Unrecht habe das Verwaltungsgericht das VBL-Sanierungsgeld als eine Last des Beklagten angesehen, die weder dem Grunde noch der Höhe nach an das einzelne Angestelltenverhältnis anknüpfe. Die Anknüpfung dem Grunde nach bestehe darin, dass ohne das VBL-Sanierungsgeld ein höherer regulärer Beitrag gezahlt werden müsste, um die Finanzierung der VBL aufrecht zu erhalten; insofern stelle das Sanierungsgeld lediglich eine Umverteilung der Beitragspflicht dar. Der Höhe nach werde das VBL-Sanierungsgeld stets als Prozentsatz des beitragspflichtigen Entgelts der Beschäftigten ausgedrückt. Von den regulären Beiträgen unterscheide sich das VBL-Sanierungsgeld lediglich dadurch, dass die von den einzelnen Arbeitgebern aufgebauten Versorgungslasten bei der Berechnung berücksichtigt würden. Dies entspreche bei der Unfallversicherung den unterschiedlichen Gefahrenklassen, bei denen auch nicht nur die Tätigkeit der aktuell beschäftigten Personen berücksichtigt werde, sondern die durch frühere Tätigkeiten aufgebauten Lasten.
Der Kläger beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Berlin vom 11. Dezember 2008 zu ändern und den Beklagten unter teilweiser Aufhebung des Bescheides der Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung vom 15. Juli 2008 in Gestalt des Bescheides vom 11. November 2008 zu verpflichten, ihm für das Haushaltsjahr 2008 einen weiteren Zuschuss in Höhe von 146.006,10 EUR zu bewilligen sowie diesen Betrag ab dem 2. Dezember 2008 mit 5 Prozentpunkten über dem Basiszins zu verzinsen.
Der Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Er verteidigt das angefochtene Urteil und trägt ergänzend vor, der Gesetzgeber habe dem Verordnungsgeber in § 101 SchulG hinreichend konkrete Vorgaben gemacht. Er habe dort die vergleichbaren Personalkosten nicht allein als Personalkosten einer entsprechenden öffentlichen Schule umschrieben, sondern in Abs. 2 Satz 3 hinzugefügt, dass Berechnungsgrundlage die Beträge für Vergütungen und Löhne entsprechender Lehrkräfte und sonstiger schulischer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen seien. Damit sei klargestellt, dass die Arbeitsentgelte und die zwingend mit ihnen verbundenen Kosten, wie etwa Lohnsteuer und Arbeitgeberanteile an der gesetzlichen Sozialversicherung, gemeint seien, Kosten, die dem Arbeitgeber gerade deshalb unausweichlich entstünden, weil er Arbeitsentgelte zahle. Mit der Formulierung „Beträge für Vergütungen und Löhne“ bringe der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass auch Kostenarten, die keine Entgeltbestandteile seien, die aber vom Arbeitgeber nach gesetzlichen Vorschriften zu entrichten seien, wenn er Arbeitsentgelte zahle, über den Personalkostenbegriff in die Berechnung der Personalkostenzuschüsse einfließen sollten. Um solche Kosten handele es sich bei den VBL-Sanierungsgeldern indessen nicht. Diese Zahlungen würden zum Ausgleich des bei der VBL aus schulfremden Gründen entstandenen strukturellen Defizits geleistet und ausschließlich für laufende Rentenzahlungen, nicht für die Begründung von Anwartschaften aktiv Beschäftigter verwendet. Unerheblich sei dabei, dass die Summe der versicherungspflichtigen Arbeitsentgelte bei der Berechnung der Höhe des jährlich von ihm zu zahlenden Sanierungsgeldes eine wichtige Rolle spiele und dieses im Personalhaushalt rechnerisch als Prozentsatz des Arbeitgeberbruttos behandelt werde, was aus technischen Gründen eine Zeitlang zur irrtümlichen Einbeziehung in die Personalkostendurchschnittssätze geführt habe. Rechtlich entstehe durch die Berechnung des Sanierungsgeldes und die haushaltsrechtliche Abwicklung der Zahlungsverpflichtung gegenüber der VBL jedenfalls keine Verknüpfung mit dem einzelnen Beschäftigungsverhältnis.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgangs sowie auf die bereits vom Verwaltungsgericht beigezogene Gerichtsakte des Verfahrens VG 3 A 19.08 (= OVG 3 L 33.09) und die zu beiden Verfahren eingereichten Unterlagen (Parlamentarische Unterlagen zum 5. und 8. Änderungsgesetz zum Privatschulgesetz, Verwaltungsvorgänge „Zuschussberechnung 2007“, „Änderung der ESZV - Berücksichtigung Altersstruktur - VBL-Sanierungsgeld“, „Ersatzschulzuschussverordnung“, „VBL-Sanierungsgeld“, „ESZV Änderung Altersfaktor“, „8. PrivatschulÄndG“) Bezug genommen, die vorgelegen haben und - soweit erforderlich - Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Erhöhung des ihm für das Jahr 2008 bewilligten Zuschusses zur Finanzierung der Ersatzschule S. durch Einbeziehung des VBL-Sanierungsgeldes in die Berechnung der für die Zuschüsse nach § 101 des Schulgesetzes für das Land Berlin (SchulG) vom 26. Januar 2004 (GVBl. S. 26; zuletzt geändert durch Gesetz vom 25. Januar 2010, GVBl. S. 14) maßgeblichen vergleichbaren Personalkosten.
1. Nach § 101 Abs. 1 SchulG stellt das Land Berlin den Trägern von genehmigten Ersatzschulen (im Sinne der §§ 97, 98 SchulG) zweckgebundene Zuschüsse nach Maßgabe der folgenden Absätze zur Verfügung. Die Zuschüsse betragen gemäß § 101 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SchulG bei beruflichen Schulen 100 Prozent der Personalkosten der Ersatzschulen (tatsächliche Personalkosten), höchstens 93 Prozent der Personalkosten entsprechender öffentlicher Schulen (vergleichbare Personalkosten) und gemäß § 101 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 SchulG bei allgemein bildenden Schulen 93 Prozent der vergleichbaren Personalkosten. Abweichend hiervon erhalten Ersatzschulen u.a. mit dem sonderpädagogischen Förderschwerpunkt „Körperliche und motorische Entwicklung“ Zuschüsse in Höhe von 115 Prozent der vergleichbaren Personalkosten (§ 101 Abs. 3 SchulG); dies trifft auf die vom Kläger betriebene Schule S. hinsichtlich eines Teils der Schüler zu und wird in den Bescheiden des Beklagten entsprechend berücksichtigt. Der danach für die Berechnung des Zuschusses maßgebliche, in § 101 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SchulG als „Personalkosten entsprechender öffentlicher Schulen“ definierte Begriff der „vergleichbaren Personalkosten“ wird in § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG näher erläutert. Danach sind Berechnungsgrundlage für die vergleichbaren Personalkosten die Beträge für Vergütungen und Löhne entsprechender Lehrkräfte und sonstiger schulischer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen. § 101 Abs. 9 SchulG schließlich ermächtigt die für das Schulwesen zuständige Senatsverwaltung, das Nähere über die Bewilligung von Zuschüssen durch Rechtsverordnung zu regeln, insbesondere (u. a.) die Berechnungsgrundlagen für die vergleichbaren Personalkosten (Nr. 3). Die auf dieser Grundlage erlassene Verordnung über Zuschüsse für Ersatzschulen (Ersatzschulzuschussverordnung - ESZV) vom 29. November 2004 (GVBl. S. 479; geändert durch Verordnung vom 23. Oktober 2007, GVBl. S. 600) greift in § 3 Abs. 1 Satz 2 die Begriffsbestimmung des § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG auf. Darüber hinaus sieht § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV vor, dass der Berechnung der vergleichbaren Personalkosten die Durchschnittssätze für Vergütungen und Löhne der Lehrkräfte und des sonstigen schulischen Personals zugrunde liegen, die das Land Berlin für angestellte Lehrkräfte und schulische Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen nebst Zulagen, Sonderzahlungen und Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung zu zahlen hat (Personalkostendurchschnittssätze). Damit stellt die Vorschrift für die Berechnung der Personalkostendurchschnittssätze maßgeblich auf den in § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG vorgegebenen Begriff der „Vergütungen und Löhne“ ab, den sie durch die gesondert aufgezählten „Zulagen, Sonderzahlungen und Arbeitgeberanteile(n) zur Sozialversicherung“ in dem gesetzlich vorgegebenen Rahmen ergänzt und konkretisiert.
2. Das VBL-Sanierungsgeld ist nicht nach § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV in die Berechnung der Personalkostendurchschnittssätze einzubeziehen. Es wird dort nicht gesondert aufgeführt. Es handelt es sich auch weder um Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung noch fällt es unter den Begriff der „Vergütungen und Löhne“ im Sinne von § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG, § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV.
a) Das VBL-Sanierungsgeld ist nicht den Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung im Sinne von § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV zuzurechnen. Dies gilt schon deshalb, weil die VBL nach § 2 Abs. 1 VBLS den Beschäftigten der Beteiligten eine Zusatzversorgung im Wege privatrechtlicher Versicherung gewährt, diese Zusatzversorgung also nicht Teil der (gesetzlichen) Sozialversicherung ist. Selbst wenn man, wie die Begründung zum Entwurf der ESZV, davon ausginge, dass der Begriff der Sozialversicherung auch die Arbeitgeberbeiträge zur Zusatzversorgungskasse „VBL“ erfasse, gehört das VBL-Sanierungsgeld nicht zu diesen Arbeitgeberanteilen. Anders als die vom Beklagten für seine angestellten Lehrkräfte und sonstigen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter im schulischen Bereich gemäß § 16 des Tarifvertrags Altersversorgung (ATV) bzw. § 64 VBLS an die VBL abzuführenden Umlagen, aus denen die Beschäftigten Versorgungspunkte erwerben (§ 16 Abs. 3 ATV, § 64 Abs. 7 VBLS), nach denen sich die Höhe der Betriebsrente berechnet (§ 7 Abs. 1 ATV, § 35 Abs. 1 VBLS), kommt das Sanierungsgeld den aktuell Beschäftigten nicht zugute. Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 VBLS dienen die infolge der Schließung des Gesamtversorgungssystems und des Wechsels zum Punktemodell von den Beteiligten mit Pflichtversicherten im Abrechnungsverband West seit dem 1. Januar 2002 erhobenen Sanierungsgelder allein zur Finanzierung der vor dem 1. Januar 2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche (Altbestand). Von den Umlagen unterscheidet sich das Sanierungsgeld auch dadurch, dass es nicht anteilig von Arbeitnehmern und Arbeitgebern (§ 64 Abs. 1 und 3 VBLS), sondern allein von den Beteiligten (§ 65 Abs. 1 VBLS), also den Arbeitgebern, getragen wird. Auch deshalb kann es sich also nicht um einen Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung handeln.
b) Das VBL-Sanierungsgeld ist auch im Übrigen nicht Bestandteil der „vergleichbaren Personalkosten“ nach § 3 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Nr. 3 ESZV, § 101 Abs. 2 SchulG, denn es handelt sich nicht um „Vergütungen und Löhne“ im Sinne dieser Vorschriften. Dies wäre indessen für seine Einbeziehung in die vergleichbaren Personalkosten erforderlich; für die vom Kläger vertretene Auffassung, dieser Begriff erfasse sämtliche mit der Beschäftigung von Personal verbundenen Kosten mit Ausnahme lediglich der Personalverwaltungskosten, findet sich weder im Gesetz selbst noch in seiner Entstehungsgeschichte ein Anhaltspunkt.
aa) Der Begriff der „Beträge für Vergütungen und Löhne entsprechender Lehrkräfte und sonstiger schulischer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen“ im Sinne von § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG stellt - ebenso wie derjenige der vergleichbaren Personalkosten in § 3 Abs. 1 Satz 2 ESZV - auf die Bildung von Durchschnittswerten oder -sätzen ab, die gemäß § 3 Abs. 4 Nr. 3 Satz 1 ESZV der Berechnung der vergleichbaren Personalkosten zugrunde liegen, und deren Ermittlung gemäß § 3 Abs. 4 Nr. 3 Satz 2 ESZV nach § 5 ESZV erfolgt. § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG trifft über die zitierte Formulierung hinaus selbst keine Festlegung über die Berechnungsgrundlage der vergleichbaren Personalkosten; vielmehr ermächtigt § 101 Abs. 9 Nr. 3 SchulG die für das Schulwesen zuständige Senatsverwaltung, das Nähere durch Rechtsverordnung zu regeln. Damit eröffnet das Gesetz, anders als der Kläger meint, dem Verordnungsgeber keinen zu weiten Spielraum, insbesondere nicht die Möglichkeit, die zu berücksichtigenden Personalkosten zwischen den reinen, an die angestellten Lehrkräfte ausgezahlten Vergütungen (Arbeitnehmer-Netto) und den vollen Personalkosten (einschließlich VBL-Sanierungsgeld) zu bestimmen, denn die wesentlichen Vorgaben für den Verordnungsgeber enthält § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG selbst.
Aus der Formulierung „Beträge für Vergütungen und Löhne entsprechender Lehrkräfte und sonstiger schulischer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen“ ergibt sich, dass Grundlage der Berechnung der Personalkostendurchschnittssätze diejenigen Beträge sein sollen, die im jeweiligen Jahr „für Vergütungen und Löhne“ der - aktuell beschäftigten - Lehrkräfte und sonstigen Mitarbeiter aufgewendet werden müssen. „Vergütungen und Löhne“ sind die Beträge, die den Mitarbeitern unmittelbar zugutekommen. Darüber hinaus ist aus den Worten „als Angestellte oder Arbeiter“ abzulesen, dass die vergleichbaren Personalkosten auch diejenigen vergütungs- bzw. lohnbezogenen Ausgaben umfassen, die aus der Beschäftigung von Angestellten und Arbeitern - nicht von Beamten - entstehen, namentlich die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, die in § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV ausdrücklich erwähnt werden, zu denen das Sanierungsgeld aber, wie ausgeführt, nicht gehört.
Ein Blick auf die Entwicklung der Regelungen über die Privatschulfinanzierung im früheren, durch die §§ 94 bis 104 SchulG ersetzten (§ 130 Nr. 3 SchulG) Privatschulgesetz bestätigt diese Auslegung des § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG. Während § 8 Abs. 2 PrivatschulG in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1971 (GVBl. S. 431) für den Begriff der vergleichbaren Personalkosten - die bis zum Achten Änderungsgesetz vom 22. Juni 1998 (GVBl. S. 148) nicht die Grundlage, sondern die Begrenzung des nach den tatsächlichen Personalkosten der Privatschulen bemessenen Zuschusses bildeten - nur auf die „Personalkosten einer entsprechenden öffentlichen Schule“ abstellte, wurde diese Definition durch Art. I Nr. 3 Buchst. b) des Fünften Gesetzes zur Änderung des Privatschulgesetzes vom 29. Juni 1987 (GVBl. S. 1860, anschließend Bekanntmachung der Neufassung vom 13. Oktober 1987, GVBl. S. 2458) in der Weise ergänzt, dass „Berechnungsgrundlage für die vergleichbaren Personalkosten … die für die Veranschlagung im Haushaltsplan zugrundezulegenden Beträge für Vergütungen entsprechender Lehrer und schulischer Mitarbeiter im Angestelltenverhältnis an öffentlichen Schulen“ seien (§ 8 Abs. 2 Satz 2 PrivatschulG 1987); diese Formulierung wurde durch das Achte Änderungsgesetz 1998 um den Hinweis (auch) auf Löhne und Arbeiter ergänzt. Das Ziel dieser Neudefinition der vergleichbaren Personalkosten war, die Vergleichbarkeit in der Weise herzustellen, dass nunmehr statt auf Beamtendurchschnittssätze auf die durchschnittlichen Angestelltenkosten abgestellt werden sollte (vgl. PlProt. d. 49. Sitzung d. AbgH vom 26. März 1987, S. 2993 B - Abg. Fabig - und S. 2995 C - Abg. Lesnau). Diese Änderung, die zur Einbeziehung der Sozialversicherungsbeiträge führte, hatte ausweislich eines vom Beklagten auszugsweise zur Gerichtsakte des Verfahrens VG 3 A 19.08/OVG 3 L 33.09 gereichten Schreibens der Senatsverwaltung für Schule, Jugend und Sport an den Regierenden Bürgermeister vom 22. Juli 1997 eine Erhöhung des Personalkostenzuschusses um etwa 20 % zur Folge.
bb) Für seine Auffassung, das VBL-Sanierungsgeld sei als Teil der vergleichbaren Personalkosten in die Personalkostendurchschnittssätze einzubeziehen, weil es auch in die von der Senatsverwaltung für Finanzen jährlich erstellten Personalkostendurchschnittssätze eingestellt werde, kann sich der Kläger nicht mit Erfolg auf die Entstehungsgeschichte des § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG berufen.
Der Kläger bezieht sich hierbei auf die Regelungen des Privatschulgesetzes (in der Fassung vom 13. Oktober 1987, hinsichtlich der hier maßgeblichen Vorschrift geändert durch Gesetz vom 22. Juni 1998), dessen § 8 Abs. 2 Satz 3 als Berechnungsgrundlage für die vergleichbaren Personalkosten „die für die Veranschlagung im Haushaltsplan zugrunde zu legenden Beträge für Vergütungen und Löhne entsprechender Lehrer und schulischer Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen“ festlegte. Mit dieser Formulierung nahm § 8 Abs. 2 Satz 3 PrivatschulG Bezug auf die früher von der Senatsverwaltung von Finanzen jährlich festgesetzten Durchschnittssätze, nach denen die Ausgaben für Dienstkräfte zu veranschlagen waren (vgl. Nr. 14.1 der Haushaltstechnischen Richtlinien - HtR - vom 1. September 1979, DBl. S. 441, 451; s. a. OVG Berlin, Urteil vom 14. September 2004 - OVG 8 B 12.02 - juris, Rdnr. 44). Diese Durchschnittssätze umfassten nach Nr. 14.2 HtR alle Ausgaben für Zwecke, für die nicht nach Nr. 14.3 Beträge zusätzlich zu veranschlagen waren. Insbesondere umfassten sie (u. a.) auch vermögenswirksame Leistungen, Zuschüsse zu Lebensversicherungsprämien, jährliche Sonderzuwendungen, jährliches Urlaubsgeld, Ausgaben der Unfallfürsorge, Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Arbeitgeberanteile zur zusätzlichen Versicherung der Angestellten und Arbeiter. Dagegen waren nach Nr. 14.3 HtR für die dort im einzelnen aufgeführten Zulagen oder Entschädigungen Beträge zusätzlich zu veranschlagen, gingen also nicht in die Veranschlagung der Durchschnittssätze ein. Der vom Kläger hervorgehobene Umstand, dass das VBL-Sanierungsgeld in Nr. 14.3 HtR - wie übrigens auch in der den Inhalt der Durchschnittssätze beschreibenden Bestimmung der Nr. 14.2 HtR - keine Erwähnung findet, erklärt sich bereits daraus, dass das Sanierungsgeld erstmals für das Jahr 2002, also viele Jahre nach Erlass der Haushaltstechnischen Richtlinien, erhoben wurde. Zu diesem Zeitpunkt wurden nach den Angaben von Herrn J. von der Senatsverwaltung für Finanzen in dem Erörterungstermin vom 14. August 2008 vor dem Verwaltungsgericht Berlin im Verfahren VG 3 A 19.08 keine Durchschnittssätze als Grundlage der Veranschlagung im Haushaltsplan im Sinne der Nr. 14 HtR mehr gebildet, weil seit Aufstellung des Doppelhaushalts 2002/2003 mit den Ist-Zahlen des Vorjahres gearbeitet wurde; dies ist in Nr. 8.1 der mit Rundschreiben vom 31.Oktober 2006 bekannt gegebenen Haushaltstechnischen Richtlinien vom 24. Oktober 2006 (DBl. S. 37 ff., 50) ausdrücklich vorgesehen. Der weitere Umstand, dass - ebenfalls nach Auskunft von Herrn J. in dem genannten Erörterungstermin - die Senatsverwaltung für Finanzen (zumindest) bis Ende 2008 jährlich Personalkostendurchschnittssätze ermittelt hat, die zwar keine Rolle mehr für die Haushaltsaufstellung, wohl aber für die Erfüllung von Sparvorgaben spielten, und dass nach der in demselben Termin erteilten Auskunft von Herr F., ebenfalls von der Senatsverwaltung für Finanzen, die VBL-Sanierungsgelder zumindest bis zum Jahr 2008 in die Personalkostendurchschnittssätze eingestellt worden sind, ist für das vorliegende Verfahren letztlich deshalb ohne Bedeutung, weil § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG nicht mehr auf die „für die Veranschlagung im Haushaltsplan zugrunde zu legenden Beträge“ verweist, sondern auf die „Beträge für Vergütungen und Löhne entsprechender Lehrkräfte und sonstiger schulischer Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen“ abstellt.
Angesichts der geänderten Gesetzesfassung vermag auch die Begründung zum Gesetzentwurf des Schulgesetzes (AbgH-Drs. 15/1842, Anlage 2, S. 85) keine Verbindlichkeit der in die Personalkostendurchschnittssätze der Finanzverwaltung einfließenden Positionen für die Berechnung der vergleichbaren Personalkosten im Sinne des § 101 Abs. 2 SchulG herzustellen. Wenn es dort zu § 101 Abs. 2 SchulG heißt, die Vorschrift entspreche der bisherigen Rechtslage, insbesondere bleibe die Höhe der Zuschüsse unverändert, ist dies zum einen ein Hinweis darauf, dass der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 PrivatschulG in der Fassung des 8. Änderungsgesetzes vom 22. Juni 1998, zuletzt geändert durch Art. VI § 1 Nr. 3 Buchst. a des Haushaltsentlastungsgesetzes 2002 vom 19. Juli 2002 (GVBl. S. 199, 203), geltende Zuschusssatz von 93 % der vergleichbaren Personalkosten für allgemeinbildende, 100 % für berufsbildende Schulen und 115 % für Schulen mit sonderpädagogischem Förderschwerpunkt beibehalten wurde. Zum anderen wird deutlich, dass mit der Streichung der Bezugnahme auf die Personalkostendurchschnittssätze der Finanzverwaltung keine grundlegende Änderung der Begriffe der „vergleichbaren Personalkosten“ und der „Beträge für Vergütungen und Löhne entsprechender Lehrkräfte und sonstiger schulischer Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen“ verbunden sein sollte. Dies führt indessen nicht dazu, dass alle Positionen, die zuletzt in die Personalkostendurchschnittssätze der Senatsverwaltung für Finanzen eingestellt waren, auch nach der neuen Rechtslage in den nunmehr von der Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung zu erstellenden Personalkostendurchschnittssätzen enthalten sein müssten. Wie der Senat in seinem Beschluss vom 30. August 2007 - OVG 3 N 2.07 - unter Berufung auf das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Berlin vom 14. September 2004 (a.a.O.) ausgeführt hat, stand schon die Anknüpfung der Zuschussgewährung an die Veranschlagungssätze im Personalkostenbereich des Landeshaushalts nach § 8 Abs. 2 PrivatschulG in der Fassung des Achten Änderungsgesetzes vom 22. Juni 1998 einer Änderung der Berechnungsmodalitäten - im Rahmen der haushaltsrechtlichen Grundsätze der Haushaltswahrheit und Haushaltsklarheit (OVG Berlin, Urteil vom 14. September 2004, a.a.O., Rdnr. 47 ff.) - nicht entgegen. Erst recht muss dies für die nach § 101 Abs. 2 und Abs. 9 SchulG in Verbindung mit den Vorschriften der Ersatzschulzuschussverordnung zu berechnenden Personalkostendurchschnittssätze gelten.
cc) Ebenso wenig begründet der Umstand, dass die Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung das Sanierungsgeld - entsprechend der von ihr aufgestellten Verfahrensanweisungen zur Ermittlung von Durchschnittssätzen, die bis November 2007 in Anlage 1 das VBL-Sanierungsgeld als Bestandteil der Bezüge aufführten - in die seit dem Jahr 2004 von ihr selbst erstellten Personalkostendurchschnittssätze eingestellt hat, eine rechtliche Verpflichtung des Beklagten, dies weiter zu tun. Wie der Beklagte im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht am 11. Dezember 2008 vorgetragen hat, beruhte dies im Wesentlichen auf der Verfahrensweise der Ermittlung der Durchschnittssätze unter Verwendung eines Datenverarbeitungsverfahrens (IPV-Bezügeverfahren bzw. Haushaltsbruttodatei), das - auf der Grundlage der Ist-Zahlen der Vorjahres - die VBL-Sanierungsgelder enthielt. Nachdem der Senator für Finanzen im Rahmen des Mitzeichnungsverfahrens zur Änderung der Ersatzschulzuschussverordnung mit Schreiben vom 15. November 2007 darauf hingewiesen hatte, dass das VBL-Sanierungsgeld in die bisherigen Berechnungen „irrtümlich“ einbezogen worden sei, wurde in der Senatsverwaltung für Bildung, Wissenschaft und Forschung die Frage erörtert, ob das Sanierungsgeld zu den „vergleichbaren Personalkosten“ im Sinne des § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG gehöre. Dabei wurde ausweislich eines bei den Verwaltungsunterlagen befindlichen Vermerks vom 10. Dezember 2007 erst in Absprache mit der Senatsverwaltung für Inneres geklärt, dass das VBL-Sanierungsgeld „ausschließlich die Differenz der Versorgungsleistungen Berliner Versorgungsempfänger (Ruheständler) gegenüber den Beitragszahlungen aus Berlin ausgleicht und daher nicht als Personalkosten vorhandener Beschäftigter verstanden werden“ könne. Die „Herausnahme aus der Bemessungsgrundlage der vergleichbaren Personalkosten nach § 101 Abs. 2 SchulG“ sei „daher grundsätzlich zutreffend“. Die bisherige Einbeziehung habe darauf beruht, dass „die VBL-Sanierungsgelder als Personalmittel im Haushalt verbucht“ worden seien. In der Folge wurde nur noch die Frage erörtert, ob die Herausnahme des VBL-Sanierungsgeldes „nicht übergangslos, sondern schrittweise … erfolgen (solle), damit sich die Privatschulträger hierauf einstellen können“. Hierzu kam es letztlich deshalb nicht, weil die Senatsverwaltung für Finanzen wegen der Entwicklung der Zuschusssätze für das Jahr 2008 keinen Spielraum für Ausgleichszahlungen sah. Angesichts dieser Entwicklung kann von einer bewussten, in Kenntnis seiner Funktion als Absicherung allein der Versorgungsleistungen aus den Zeiten vor der Systemumstellung erfolgten Einbeziehung des VBL-Sanierungsgeldes in die Ermittlung der vergleichbaren Personalkosten keine Rede sein. Damit kann offenbleiben, welche rechtliche Bedeutung eine solche Praxis hätte.
c) Dass, wie vorstehend gezeigt, das VBL-Sanierungsgeld nicht zu den „vergleichbaren Personalkosten“ im Sinne von § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG gehört, wird durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum steuerrechtlichen Arbeitslohnbegriff bestätigt. § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes bestimmt, dass zu den - zu versteuernden - Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gehören. Nach § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), nicht dagegen Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen, § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV. Demgemäß ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. nur Urteil vom 14. September 2005 - VI R 32/04 - juris, Rdnr. 14) Arbeitslohn jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt danach davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (BFH, a.a.O., Rdnr. 15). Das ist (nur) der Fall, wenn der Arbeitnehmer durch die Zahlungen einen eigenen Anspruch auf Leistung im Versorgungsfall hat (BFH, a.a.O., Rdnr. 15, 17). Dies hat der Bundesfinanzhof für die Umlagezahlungen des Arbeitgebers an die VBL, die dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die VBL verschaffen, ausdrücklich bejaht (Urteil vom 7. Mai 2009 - VI R 8/07 - juris, LS 1). Demgegenüber dient das Sanierungsgeld - wie ausgeführt - allein der Finanzierung vor dem 1. Januar 2002 begründeter Ansprüche und Anwartschaften (§ 65 Abs. 1 Satz 1 VBLS), kommt den aktuell Beschäftigten also nicht zugute. Sein einziger Zweck ist es, der VBL die finanziellen Möglichkeiten zu verschaffen, die früheren Zusagen der Beteiligten zu erfüllen und sich die finanzielle Leistungsfähigkeit zu erhalten. Darin liegt kein geldwerter, „für“ die Arbeitsleistung gewährter Vorteil der aktiven Arbeitnehmer (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 2005, a.a.O., insbes. Rdnr. 20 ff.).
d) Angesichts der eindeutigen Zweckbestimmung des Sanierungsgeldes zur Finanzierung von Altansprüchen ist es unerheblich, dass für die Berechnung der Höhe des auf den jeweiligen VBL-Beteiligten entfallenden Sanierungsgeldes auch die aktuell gezahlte Entgeltsumme Berücksichtigung findet. Als Prozentsatz der zusatzversorgungspflichtigen Entgelte aller Pflichtversicherten des Beteiligten werden nur die monatlichen Abschlagszahlungen gemäß § 65 Abs. 6 Satz 1 VBLS erhoben. Die (endgültige) Festsetzung der Sanierungsgelder erfolgt gemäß § 65 Abs. 3 VBLS nach dem für das jeweilige Kalenderjahr ermittelten Verhältnis der neunfachen Rentensumme aller Renten zuzüglich der Entgeltsumme aller Pflichtversicherten zu der auf den Beteiligten entfallenden neunfachen Rentensumme zuzüglich der Entgeltsumme seiner Pflichtversicherten. Bereits nach dieser (Grund-)Regel wird also die Summe der aktuell gezahlten Entgelte deutlich geringer gewichtet als die - mit neunfacher Gewichtung berücksichtigten - Versorgungslasten (vgl. dazu Gilbert/Hesse, Die Versorgung der Beschäftigten des öffentlichen Dienstes, Stand 1. März 2010, Rdnr. 14 ff. zu § 65 VBLS). Mit Wirkung vom 1. Januar 2006 wurde zudem durch Einfügung des Absatzes 5a in § 65 VBLS eine Umverteilung der Sanierungsgeldlasten in der Weise vorgenommen, dass sich die Sanierungsgelder entsprechend dem Verhältnis der Aufwendungen zu den Leistungen des jeweiligen Beteiligten erhöhen bzw. vermindern (vgl. dazu Gilbert/Hesse, a.a.O., Rdnr. 33 ff.); diese Regelung hat für das Land Berlin zu einem erheblichen Anstieg der Sanierungsgeldlasten geführt. Während das Sanierungsgeld in den Jahren 2002 bis 2005 jeweils um die 33 Mio. EUR betragen hat, was einem Satz von ca. 3 % der Gehaltssumme entsprach, trat im Jahr 2006 ein erheblicher Anstieg auf 104,7 Mio. EUR, entsprechend einem Satz von 11,1 %, ein; auch in den Folgejahren bis einschließlich 2009 lag das Sanierungsgeld jeweils über 100 Mio. EUR, und damit bei einem Satz von über 10 %. Die Verknüpfung mit der aktuellen Entgeltsumme ist also zunehmend lose; auf sie kommt es indessen ohnehin nicht an, da - wie gesagt - durch die Zahlung des Sanierungsgeldes ein Anspruch der aktuell Beschäftigten auf Versicherungsleistungen nicht begründet wird.
Im Zusammenhang mit der Berechnung des Sanierungsgeldes ist im Übrigen auf Folgendes hinzuweisen: Selbst wenn man annähme, dass das Sanierungsgeld als Teil der „Vergütungen und Löhne“ anzusehen und dementsprechend in die Personalkostendurchschnittssätze einzustellen wäre, dürfte dabei angesichts der gesetzlichen Regelung in § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG, die maßgeblich auf die Beträge für Vergütungen und Löhne „entsprechender Lehrkräfte und sonstiger schulischer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter als Angestellte oder Arbeiter an öffentlichen Schulen“ abstellt, nicht der auf das Land Berlin insgesamt bezogene Sanierungsgeldsatz (11,1 % für das Jahr 2006), sondern nur ein speziell für den Schulbereich zu ermittelnder Satz zu berücksichtigen sein, der - wie der Beklagte in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat unwidersprochen ausgeführt hat - für den besagten Bereich bei Null läge.
e) Das Sanierungsgeld ist den „Vergütungen und Löhnen“ im Sinne des § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG auch nicht unter dem Aspekt zuzurechnen, dass es zwingende Folge der Beschäftigung von Arbeitern und Angestellten wäre. Zwar wird es gemäß § 65 Abs. Satz 1 VBLS nur von den Beteiligten mit Pflichtversicherten im Abrechnungsverband West erhoben; der Beklagte könnte der Verpflichtung, zur Finanzierung der vor dem 1. Januar 2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche beizutragen, jedoch auch durch Ausscheiden aus der VBL (das die Pflichtversicherungen der bei ihm im Arbeitsverhältnis stehenden Beschäftigten beenden würde, § 23 Abs. 1 Satz 1 VBLS) nicht entgehen, denn in diesem Fall hätte er gemäß § 23 Abs. 2 VBLS zur Deckung der aus dem Anstaltsvermögen nach dem Ausscheiden zu erfüllenden Verpflichtungen einen von der VBL auf seine Kosten zu berechnenden Gegenwert zu zahlen. Unerheblich ist, ob - wie der Kläger meint - die Finanzierung der vor dem 1. Januar 2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche statt durch ein Sanierungsgeld auch durch eine entsprechend höhere Umlage erfolgen könnte, denn diesen Weg hat die VBL nicht gewählt. Deshalb kann dahinstehen, ob diese auch die aktuell Beschäftigten stärker zur Finanzierung des ihnen nicht mehr zugutekommenden Gesamtversorgungssystems heranziehende Variante rechtlich zulässig wäre. Unerheblich ist ferner, dass der Kläger seinerseits Sanierungsgelder an die Kirchliche Zusatzversorgungskasse zu leisten hat. Insofern mag seine Situation zwar derjenigen des Beklagten vergleichbar sein, das führt allerdings nicht dazu, die dem Beklagten obliegenden Sanierungsgelder zu den „vergleichbaren Personalkosten“ im Sinne von § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG zu rechnen.
3. Eine Auslegung von § 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG, § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV dahin, dass auch das VBL-Sanierungsgeld zu den vergleichbaren Personalkosten zu rechnen und daher in die Berechnung der Personalkostendurchschnittssätze einzubeziehen wäre, ist auch nicht durch die verfassungsrechtliche Gewährleistung des Rechts zur Errichtung von privaten Schulen in Art. 7 Abs. 4 GG geboten. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist geklärt, dass Art. 7 Abs. 4 GG den Ländern die Pflicht auferlegt, das private Ersatzschulwesen neben dem öffentlichen Schulwesen zu fördern und in seinem Bestand zu schützen. Dies ergibt sich nicht nur aus der Bedeutung dieser Gewährleistung, sondern aus ihrer besonderen Ausgestaltung in Art. 7 Abs. 4 Sätze 3 und 4 GG, die den privaten Schulträgern praktisch die Möglichkeit nimmt, aus eigener Kraft sämtliche dort genannten Genehmigungsvoraussetzungen - kein Zurückstehen der privaten Schulen hinter den öffentlichen Schulen hinsichtlich Lehrzielen, Einrichtungen sowie wissenschaftlicher Ausbildung der Lehrkräfte, keine Förderung der Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern, genügende Sicherung der wirtschaftlichen und rechtlichen Stellung der Lehrkräfte - gleichzeitig und auf Dauer zu erfüllen. Das Grundgesetz schreibt dem Gesetzgeber allerdings nicht vor, in welcher Weise er seiner Förderpflicht nachzukommen hat, sondern räumt ihm dafür eine weitgehende Gestaltungsfreiheit ein. Die den Staat treffende Schutzpflicht löst erst dann eine Handlungspflicht aus, wenn anderenfalls der Bestand des Ersatzschulwesens als Institution evident gefährdet wäre (BVerfG, Urteil vom 8. April 1987 - 1 BvL 8, 16/84 -, BVerfGE 75, 40, 62 ff, 67; Beschluss vom 23. November 2004 - 1 BvL 6/99 -, BVerfGE 112, 74, 83 f.; BVerwG, Beschluss vom 26. Juli 2005 - 6 B 24.05 - juris, Rdnr. 6; anders neuerdings VGH Mannheim, Urteil vom 14. Juli 2010 - 9 S 2207/09 - juris, Rdnr. 108, wonach es auf die Gefährdung der jeweiligen Schulform ankomme). Insbesondere gebietet die Verfassung keine vollständige, sondern allenfalls eine anteilige Übernahme der den Ersatzschulen entstehenden Kosten (BVerwG, a.a.O., Rdnr. 6). Im Übrigen steht auch die dem Ersatzschulwesen als Institution geschuldete objektive Förderpflicht von vornherein unter dem Vorbehalt dessen, was von der Gesellschaft vernünftigerweise erwartet werden kann (BVerfG, Beschluss vom 23. November 2004, a.a.O., S. 84; BVerwG, a.a.O., Rdnr. 7); der Gesetzgeber darf daher bei seiner Entscheidung über den Umfang der Förderung auf die bestehende Haushaltslage Rücksicht nehmen (BVerwG, a.a.O., Rdnr. 7; Beschluss vom 18. Dezember 2000 - 6 B 15.00 - juris, Rdnr. 14).
Für den gerichtlichen Rechtsschutz gilt: Da insgesamt der grundrechtliche Schutzanspruch des einzelnen Ersatzschulträgers nur darauf gerichtet ist, dass der Gesetzgeber diejenigen Grenzen beachtet, die seinem politischen Handlungsspielraum durch die Schutz- und Förderpflicht gesetzt sind, beschränkt sich der Rechtsschutz auf die Prüfung einer Untätigkeit, einer groben Vernachlässigung und eines ersatzlosen Abbaus getroffener Maßnahmen (BVerfG, Beschluss vom 9. März 1994 - 1 BvR 682, 712/88 -, BVerfGE 90, 107, 117; BVerwG, Beschluss vom 26. Juli 2005, a.a.O.). Eine verfassungsrechtliche Verpflichtung des Beklagten zur Einbeziehung des VBL-Sanierungsgeldes in die Berechnung der vergleichbaren Personalkosten kann auf dieser Grundlage nicht festgestellt werden. Eine Bedrohung des Ersatzschulwesens (oder auch nur der vom Kläger betriebenen Schulen) in seinem (ihrem) Bestand ist nicht ansatzweise ersichtlich, sie wird vom Kläger auch nicht geltend gemacht.
Auch im Übrigen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung des § 101 Abs. 2 Satz 3, Abs. 9 Nr. 3 SchulG bzw. des § 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV. Insbesondere hat der Gesetzgeber dem Verordnungsgeber keinen zu weiten Regelungsspielraum überlassen, sondern - wie dargelegt - die wesentlichen Vorgaben für die Berechnung der Personalkostendurchschnittssätze selbst getroffen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 97, 98 SchulG
§§ 94 bis 104 SchulG
§ 101 SchulG
§ 5 ESZV
§ 167 VwGO
§ 101 Abs. 2 SchulG
§ 8 Abs. 2 PrivatschulG
§ 3 Abs. 4 Nr. 3 ESZV
§ 101 Abs. 2 Satz 3 SchulG
§ 101 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 SchulG
§ 101 Abs. 9 Nr. 3 SchulG
§ 101 des Schulgesetzes
§ 101 Abs. 1 SchulG
§ 101 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SchulG
§ 101 Abs. 3 SchulG
§ 101 Abs. 9 SchulG
§ 16 Abs. 3 ATV
§ 7 Abs. 1 ATV
§ 3 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Nr. 3 ESZV
§ 3 Abs. 1 Satz 2 ESZV
§ 3 Abs. 4 Nr. 3 Satz 1 ESZV
§ 3 Abs. 4 Nr. 3 Satz 2 ESZV
§ 130 Nr. 3 SchulG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 PrivatschulG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 PrivatschulG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 PrivatschulG
§ 101 Abs. 2 und Abs. 9 SchulG
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV
§ 101 Abs. 2 Satz 3, Abs. 9 Nr. 3 SchulG
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 8 Abs. 7 Satz 2 Nr. 3 des Privatschulgesetzes
§ 1 Nr. 3 Buchst. a des Haushaltsentlastungsgesetzes
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
Art. 7 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 75, 40, 62
BVerfGE 112, 74, 83
BVerfGE 90, 107, 117
3 A 19.08
3 L 33.09
8 B 12.02
3 N 2.07
VI R 32/04
VI R 8/07
1 BvL 6/99
6 B 24.05
9 S 2207/09
6 B 15.00