Verwaltungsgericht Sigmaringen (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-25, Aktenzeichen 1 K 928/06

Tenor:
Die Bescheide der Beklagten vom 25.07.2005, 19.08.2005 und vom 09.01.2006 in der Form deren Widerspruchsbescheides vom 23.05.2006 werden aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Hinzuziehung eines Prozessbevollmächtigten durch die Klägerin im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Klage richtet sich gegen Vergnügungssteuerbescheide wegen des Aufstellens und Betreibens von Automaten.
2
Die Klägerin stellte zwei Krangreif-Spielautomaten „Good Luck“ im Gebiet der Beklagten auf. Die Abmeldung der Automaten erfolgte am 01.08.2005. Mit Fax vom 06.12.2005 wurden ab dem 02.12.2005 ein „Geschicklichkeitsgerät“ sowie ein reiner Warenautomat angemeldet. Die Krangreif-Automaten geben Waren in Form von kleinen Plüschtieren aus. Dazu ist in die Automaten eine Münze entsprechend des Preises einzuwerfen und das gewünschte Plüschtier durch den Krangreifer zu angeln und in den Ausgabeschacht zu werfen.
3
Mit Bescheid vom 25.07.2005 wurde die Klägerin von der Beklagten zur Entrichtung von Vergnügungssteuer i.H.v. 3.600 EUR (100 EUR pro Gerät und Monat) für den Zeitraum 01.01.2004-30.06.2005 wegen der Bereitstellung von zwei Geräten mit Gewinnmöglichkeit herangezogen.
4
Mit Bescheid vom 19.08.2005 wurde die Klägerin von der Beklagten zur Entrichtung von Vergnügungssteuer i.H.v. 10.488 EUR (92 EUR pro Gerät und Monat) für den Zeitraum 01.04.1999-31.12.2003 wegen der Bereitstellung von zwei Geräten mit Gewinnmöglichkeit herangezogen.
5
Mit Bescheid vom 09.01.2006 wurde die Klägerin von der Beklagten zur Entrichtung von Vergnügungssteuer i.H.v. 100 EUR für den Zeitraum 10/2005-12/2005 wegen der Bereitstellung eines Geräts mit Gewinnmöglichkeit herangezogen.
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Grundlage der Bescheide war die Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Vergnügungssteuer. Nach § 1 Abs. 2 lit. a Vergnügungssteuersatzung (VstS) unterliegt der Vergnügungssteuer die Bereitstellung von Spiel-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- und ähnlichen Geräten, soweit diese zu gewerblichen Zwecken an (u.a.) anderen der Öffentlichkeit zugänglichen Orten bereitgestellt werden. Nach § 2 VstS sind Rundfunk-, Fernseh- und Musikapparate, Billard- und Tischfußballgeräte sowie das Bereitstellen von Geräten i.S.v. § 1 auf Volksfesten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen von der Vergnügungssteuer befreit. Nach § 4 Abs. 1 VstS wird die Steuer als Pauschalsteuer erhoben und betrug nach Abs. 2 lit. a für Geräte mit Gewinnmöglichkeit seit dem 01.07.1996 180 DM (92 EUR), seit dem 01.01.2004 100 EUR. Für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit ist der Steuersatz halb so hoch.
7
Die Klägerin legte am 26.08.2005 und am 17.01.2006 Widerspruch ein und beantragte hinsichtlich der Bescheide vom 25.07. und 19.08.2005, die Beträge aus Billigkeitsgründen zu erlassen, hilfsweise zu stunden. Der Widerspruch wurde mit Bescheid vom 23.05.2006, zugestellt am 29.05.2006, zurückgewiesen.
8
Die Klägerin hat am 28.06.2006 Klage beim VG Sigmaringen erhoben.
9
Zur Begründung führt sie, ebenso wie schon im Widerspruchsverfahren aus, dass die Bescheide rechtswidrig seien.
10
Die Satzungsregelung sei unverhältnismäßig und daher nichtig. Der Regelung von § 1 VstS unterfielen gleichermaßen in Gaststätten bereitgestellte Dartscheiben, eine Bowling-Bahn, eine Musikbox oder die Bereitstellung von Computern in Internet-Cafés. Obwohl die Umsätze zwischen wenigen Euro und mehreren 10.000,00 EUR im Monat lägen, sei die Steuerlast monatlich auf 46 EUR bzw. 50 EUR festgesetzt worden. Durch diese weite Fassung der Regelung komme es zu unverhältnismäßigen Belastungen der Steuerschuldner, ohne dass eine Kalkulation eines angemessenen Steuersatzes möglich wäre. Weder die Art der verschiedenen Automaten noch die durch die Vielzahl der unterschiedlichen Automaten zu erzielenden Umsätze seien überhaupt vergleichbar, als dass eine verhältnismäßige Pauschale ermittelbar wäre. Es sei eine Differenzierung der unterschiedlichen Steuertatbestände erforderlich. Die Erhebung pauschaler Vergnügungssteuern nach dem Stückzahl-Maßstab sei rechtswidrig.
11
Die von der Klägerin betriebenen Automaten unterlägen nicht der Besteuerung auf Grund der Satzung. Bei den Krangreif-Automaten handele es sich um Warenautomaten. Durch den Geldeinwurf könne die Ware gekauft werden. Die Vergnügungssteuer entfalle ganz. Zumindest handele es sich um Geräte ohne Gewinnmöglichkeit. Die Betätigung der Automaten stelle einen Kaufvorgang dar. Dagegen handele es sich bei den Verkaufsautomaten nicht um Vergnügungsgeräte im eigentlichen Sinne, auch soweit der Kaufanreiz durch die Möglichkeit erhöht werde, durch Geschick die gewünschte Ware zu angeln. Der Kaufgegenstand sei nicht als Gewinn zu werten.
12
Es liege ein Verstoß gegen das Äquivalenzprinzip sowie gegen das Erdrosselungsverbot vor, wonach Steuer- und Gebührensätze verboten seien, die in einer Weise in die freie und wirtschaftliche Betätigung des Steuerschuldners eingreifen, dass die Betätigung praktisch unmöglich gemacht oder unverhältnismäßig eingeschränkt werde. Da zu der Berufsgruppe der Automatenaufsteller sowohl Aufsteller von Billard- und Tischfußballautomaten, von Warenverkaufsautomaten (Flummi-Flipper), von Kinderspielautomaten als auch von Glücksspielautomaten gehörten, sei anzunehmen, dass einige der Aufsteller von der erhobenen Steuer in ihrer Existenz bedroht seien und andere nicht.
13
Die Klägerin habe mit dem Automaten im ... im streitgegenständlichen Zeitraum einen Netto-Umsatz vom 39.600,00 EUR und mit dem weiteren Automaten im ... vom 25.800,00 EUR erzielt, so dass sich ein Vergnügungssteuersatz von 17,8 % bzw. 27,3 % ergäbe. Jeweils auf ca. 30 % des Netto-Umsatzes beliefen sich jedoch der Warenumsatz, die durchschnittliche Provision/Miete für den Ladenbesitzer sowie die übrigen Kosten wie Personalkosten, Wartungskosten u.ä. Im Jahr 2002 (2005 - nach erheblichem Stellenabbau -) hätten die Werte hinsichtlich des Wareneinkaufs bei 27,28 % (24,29 %), hinsichtlich der Personalkosten bei 31,45 % (25,08 %) und hinsichtlich der Mietkosten bzw. Provisionen der Platzsteller bei 34,59 % (37,87 %) und damit insgesamt bei 93,32 % (87,24 %) gelegen. Davon ausgehend sei ein Gewinn von ca. 10 % des Umsatzes zu erzielen, so dass bei der Erhebung von Vergnügungssteuer von 17,8 % bzw. 27,3 % noch „drauf zu zahlen“ sei. Die Klägerin habe 2005 in 26 Gemeinden bei 40 Aufstellplätzen ca. 18.000,00 EUR zahlen müssen.
14
Aufgrund der Beschaffenheit der Automaten bestehe auch nicht die Möglichkeit, die Steuern auf den Kunden umzulegen (wird ausgeführt). Angemessen sei eine Steuer für vergleichbare Warenverkaufsautomaten von monatlich 10 EUR, sofern sie überhaupt zulässig sei.
15
Das (Wieder-)Aufstellen eines Geschicklichkeitsgeräts seit dem 02.12.2005 widerspreche nicht der wirtschaftlichen Vernunft. Für das Aufstellen seien andere Gründe ausschlaggebend gewesen als die Rentabilität (wird ausgeführt).
16
Die Vergnügungssteuersatzung beschränke zudem die wirtschaftliche Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG) der Mitarbeiter und Gesellschafter der Klägerin und verstoße gegen Art. 14 Abs. 1 GG.
17
Krangreif-Automaten „Good Luck“ unterlägen der Privilegierung des § 5a SpielV und bedürften weder einer Unbedenklichkeitsbescheinigung noch einer Erlaubnis nach § 33d GewO.
18
Die Klägerin beantragt,
19
die Bescheide der Beklagten vom 25.07.2005, vom 19.08.2005 und vom 09.01.2006 in der Form des Widerspruchsbescheides der Beklagten vom 23.05.2006 aufzuheben und
20
die Hinzuziehung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
21
Die Beklagte beantragt,
22
die Klage abzuweisen.
23
Zur Begründung führt sie wie schon im Widerspruchsbescheid aus, dass es sich bei den aufgestellten Krangreif-Automaten um Geschicklichkeitsspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit handele.
24
Die Beklagte habe im wesentlichen die Bestimmungen der im Einvernehmen mit dem Finanz- und Innenministerium entwickelten Mustersatzung des Gemeindetags Baden-Württemberg übernommen.
25
Von einer fehlenden Differenzierung der Steuertatbestände könne nicht die Rede sein. Die Satzung unterscheide bei der Steuerbemessung zwischen dem Aufstellort und der Geräteart. Steuerbefreiungen seien abschließend in § 2 VstS geregelt. Die Gemeinden seien auf Grund ihrer Satzungsautonomie (§ 4 GemO) und ihres Steuerfindungsrechts (§ 9 Abs. 3 KAG) befugt, in einer Vergnügungssteuersatzung das „Ob“ und das „Wie“ der Erhebung einer Vergnügungssteuer zu regeln. Der Satzungsgeber habe im Rahmen seiner Satzungshoheit eine ausreichende Differenzierung vorgenommen und von der Möglichkeit, für Krangreif-Automaten einen differenzierten Steuersatz festzulegen, keinen Gebrauch gemacht. Die Erhebung pauschaler Vergnügungssteuern nach dem Stückzahlmaßstab als Wahrscheinlichkeitsmaßstab sei in der ständigen Rechtsprechung unter Einhaltung gewisser Voraussetzungen anerkannt. Von den Aufstellern im Satzungsgebiet sei der Stückzahlmaßstab aufgrund der klaren Planbarkeit und der besseren Praktikabilität stets anerkannt.
26
Es liege auch kein Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot vor. Es bestünden erhebliche Zweifel, dass je rund 30 % für Wareneinsatz, Miete und Personalkosten aufgebraucht würden, insbesondere erschienen Wareneinsatz und Personalkosten als zu hoch. Von der Klägerin sei die Zahl 10 % oder 15 % mit 30 % überschrieben worden (/25). Die Klägerin habe auf ein Schreiben der Beklagten vom 18.10.2005 die Zweifel nicht durch entsprechende Belege ausgeräumt.
27
Die durch die Vergnügungssteuersatzung in einer einzelnen Gemeinde hervorgerufenen Auswirkungen auf die Ertragssituation eines überregional tätigen Aufstellers ließen sich im Hinblick auf die Erdrosselungswirkung kaum erfassen. Die Verfassung gewährleiste keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung.
28
Da seit dem 02.12.2005 wieder ein Gerät aufgestellt sei, könne davon ausgegangen werden, dass bei diesem Aufstellort das Gerät nach wie vor sehr wirtschaftlich betrieben werden könne.
29
Es sei unverständlich, warum die Klägerin der Ansicht sei, dass aufgrund der Beschaffenheit der Krangreif-Automaten es nicht möglich sei, die Steuern auf die Spieler umzulegen (wird ausgeführt).
30
Im Stadtgebiet würden derzeit (Stand 31.12.2007) ca. 90 Geräte mit Gewinnmöglichkeit besteuert, wovon sich 53 Geräte in Spielhallen, 34 Geräte in Gaststätten, 2 Geräte in einer Tankstelle sowie 1 Gerät im ... befänden. Bei 89 Geräten handele es sich um Geräte mit der Möglichkeit eines Geldgewinns. Ausschließlich die Klägerin habe im Satzungsgebiet ein Gerät mit der Möglichkeit eines Sach- bzw. Warengewinns aufgestellt. Angaben zu den Umsatzerlösen der anderen Automatenaufsteller bei den Geräten mit Gewinnmöglichkeit (wie vom Gericht angefragt) erbrächten deshalb zur Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Pauschalmaßstabs keinen Nutzen.
31
Die Umsatzerlöse der Geräte mit der Gewinnart Geldgewinn könnten nicht unmittelbar mit den Umsatzerlösen der Geräte mit der Gewinnart Sachgewinn verglichen werden. Der Krangreif-Automat „Good Luck“ sei mit den anderen in Ehingen vorkommenden Geldspielgeräten in Hinsicht auf die Höhe der Umsätze leider in keiner Weise vergleichbar. Er spreche aufgrund der Eigenart des Spielvorgangs und seines Standortes in ... ... einen völlig anderen Nutzerkreis an.
32
Die Beklagte sehe auch keine rechtliche Möglichkeit, die Aufsteller zur Angabe von Umsatzerlösen zu verpflichten. Zur Ausstattung der Spielgeräte mit Zählwerken zur Umsatzerfassung lägen der Beklagten keinerlei Angaben vor. Das BVerwG habe zudem festgestellt, dass eine allgemeine prozessuale Beweisführungslast der Gemeinden zur Rechtmäßigkeit ihrer Satzungen nicht bestehe. Die Gemeinden seien nur gehalten, bei begründeten Zweifeln die Rechtmäßigkeit ihrer Satzung zu prüfen. Ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuererhebung nach dem Pauschalmaßstab seien von den anderen Automatenaufstellern im Satzungsgebiet bisher nicht vorgebracht worden. Auch das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht habe klargestellt, dass für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite die Zugrundelegung bloßer Parteibehauptungen nicht ausreichend sei. Zweifel an der Rechtmäßigkeit müssten von demjenigen nachgewiesen werden, der sich darauf berufe.
33
Das Gericht hat beim Gemeindetag Baden-Württemberg und bei Automatenverbänden u.a. nachgefragt, ob Informationen zur Umsatz- oder Gewinnhöhe von Automaten mit Geld- und solchen mit Sachgewinnen vorlägen.
34
Der Justitiar des ...-Verbandes ... e.V. hat die persönliche Stellungnahme abgegeben, dass der Umsatz an Plüschtieren an einem geeigneten Aufstellplatz - wobei Plüschtierautomaten sicher nur in bestimmten Gaststätten wie z.B. Autobahnraststätten mit Erfolg aufgestellt werden könnten - in keiner Weise mit einem gut gehenden Geldspielgerät verglichen werden könne.
35
Der erste Vorsitzende und interne Sachverständige des ...-Verbandes ... e.V. hat dieser Einschätzung vollumfänglich zugestimmt und angemerkt, dass die Logistik- und Handlingkosten bei Warengewinngeräten erheblich höher seien als bei Geldspielautomaten. Neben dem Wareneinsatz seien der Transport und die Lagerung der sperrigen Produkte kostenaufwendig. Da nennenswerte Umsätze nur an Hochfrequenzstellplätzen erzielt werden könnten, könne die Aufstellung nur weitmaschig und damit verbunden mit erheblichen Wegekosten geführt werden. Die Erfahrung habe auch gezeigt, dass Aufstellplätze nicht, wie bei Gaststätten-Geldspielgeräten üblich, nachhaltig konstante Umsätze erzielten, sondern dass sie im Zeitverlauf kontinuierlich abnähmen, sodass unprofitabel werdende Stellplätze immer wieder durch neue ersetzt werden müssten.
36
Der Bundesverband ... e.V. hat - nach Weiterleitung der Anfrage durch den Verband ... e.V. - Daten zu Einspielergebnissen von Geld-Gewinn-Spiel-Geräten (GGSG) und Unterhaltungsautomaten (UA) im Bereich Spielstätten- und Gaststättenaufstellung für die Jahre 1996 bis 2005 vorgelegt.
37
Der ...-...-... e.V. hat unter Verweis auf Erhebungen des ifo-Institutes für Wirtschaftsforschung vom Januar 2008 Angaben gemacht u.a. zum Jahresumsatz der Aufsteller von Unterhaltungsspielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit und zu deren Verteilung und Anzahl. Er hat erklärt, dass die angefragten Warengewinn-Automaten nach dessen Erkenntnis keine nennenswerte Rolle spielten, da sie über die genannten Aufstellorte hinaus v.a. auf Jahrmärkten u.ä. aufgestellt würden, durch die Industrie von dieser Möglichkeit aufgrund des fehlenden Geräteangebots aber kein nennenswerter Gebrauch gemacht werde und die diesbezüglichen Umsätze bei weit unter 0,5 % des eingangs erwähnten Jahresumsatzes lägen. Nach seiner Einschätzung unterscheide sich demnach der von Automatenaufstellern erzielte Umsatz bei Geldgewinn-Spielgeräten (außerhalb von Spielstätten) gewaltig vom Umsatz mit Warenspielgeräten. Zum Gewinn könne keine allgemeingültige Aussage getroffen werden, da er von der jeweiligen Kostensituation abhänge.
38
Der Gemeindetag Baden-Württemberg hat erklärt, dass auf weitere Differenzierungen aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität verzichtet worden sei, zumal der Anteil der Sachspielgeräte verschwindend gering sei und sie auf Jahrmärkten u.ä. nach dem Satzungsmuster von der Vergnügungssteuer befreit seien. Die wenigen von der Steuer betroffenen Geräte werde man dann auch im Rahmen einer zulässigen Typisierung vernachlässigen können. Ihm sei kein Satzungsmuster aus anderen Bundesländern bekannt, das eine derartige weitgehende Differenzierung nach Spielgeräteart enthalte. Auch seien keine Erhebungen zum erzielten Umsatz bei Warenspielgeräten bekannt. Auch hier dürfte der Grund darin zu finden sein, dass die Geräte in der „Vergnügungssteuerpraxis“ nur von völlig untergeordneter Bedeutung seien. In den letzten 20 Jahren sei nur ein einziger Widerspruchsfall in dieser Angelegenheit bekannt geworden, der vom Landratsamt als unbegründet zurückgewiesen worden sei. Eine Klage sei nicht erhoben worden. Auch aus anderen Bundesländern seien keine Vergleichsfälle bekannt.
39
Die Klägerin hat die Jahresabschlüsse der Jahre 1999 - 2006 vorgelegt, diverse Vergnügungssteuerbescheide anderer Gemeinden mit niedrigeren Steuern und eine Kopie der (Miet-)Vereinbarung mit der Firma .... Auch die Mietkosten für andere Aufstellorte lägen zwischen 25 % und 35 %.
40
Der Kammer hat die Behördenakte der Beklagten vorgelegen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird darauf sowie auf die Gerichtsakte verwiesen.

Entscheidungsgründe:
41
Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 S. 1 VwGO). Für die angefochtenen Bescheide ist keine gültige Rechtsgrundlage vorhanden.
42
Bei den von der Klägerin aufgestellten und veranlagten Krangreif-Automaten handelt es sich um Geschicklichkeits- bzw. Spielgeräte mit der Möglichkeit eines (Waren-)Gewinns in Form eines Plüschtieres. Auch der Geschäftsführer der Klägerin hat die Geräte in der mündlichen Verhandlung als Geschicklichkeitsgeräte bezeichnet und dargelegt, dass Benutzer keineswegs immer ein Plüschtier greifen würden, dass für den Greifvorgang nur 30 Sekunden zur Verfügung stünden und dass sich aufgrund des Wertes der Plüschtiere die Automaten anderenfalls nicht rechnen könnten. Es kann daher nicht angenommen werden, es handele sich bei den erworbenen Plüschtieren um gekaufte und nicht gewonnene Ware bzw. bei den Automaten um reine Warenverkaufsautomaten. Etwas anderes dürfte für die Art von Automaten gelten, bei denen der Greifer so lange betätigt werden kann, bis ein Plüschtier in den Auswurfschacht fällt. Diese Automaten sind jedoch auch nicht veranlagt worden. Die veranlagten Automaten sind damit als Spiel- bzw. Geschicklichkeitsgeräte mit Gewinnmöglichkeit i.S.v. § 1 Abs. 2 lit. a VstS anzusehen, für die nach § 4 Abs. 2 lit. a VstS ein Pauschalsteuersatz von 100 EUR gilt.
43
Die Vergnügungssteuersatzung stellt jedoch insoweit keine gültige Rechtsgrundlage dar.
44
Ermächtigungsgrundlage für die Satzung waren die §§ 2 und 6 Abs. 3 bzw. 4 KAG a.F. (nunmehr §§ 2 und 9 Abs. 4 KAG), die ihrerseits ihre Grundlage in Art. 105a Abs. 2 GG finden (vgl. zu deren Verfassungsmäßigkeit BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997, Az. 2 BvR 1599/89, 2 BvR 1714/92, 2 BvR 1508/95, juris). Um örtliche Aufwandsteuer zu sein und damit aus kompetenzrechtlichen Gründen muss die Vergnügungssteuer auf die Spieler abwälzbar sein. Hierzu hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 01.04.1971, (Az. 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20 f.) ausgeführt:
45
„Das Erfordernis der Abwälzbarkeit beruht auf der Erwägung, daß die Steuer nur zur Vereinfachung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird, daß sie aber letztlich von demjenigen aufgebracht werden soll, der sich vergnügt und damit den von der Steuer erfaßten Aufwand betreibt. Daraus kann sinnvollerweise nur gefolgert werden, daß die Steuer nicht an demjenigen "hängenbleiben" soll, der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern gewissermaßen als durchlaufender Posten aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden soll, die die Spieler als Einsatz für ihr Spielvergnügen aufbringen. Dabei muß … dem Steuerschuldner nicht etwa die rechtliche Gewähr geboten werden, daß er den von ihm entrichteten Betrag immer von der Person erhält, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll. … Vielmehr genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, daß der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft.
46
Wie hoch dieser Gewinn ist und wie der Überschuß der Bruttoeinnahmen über die notwendigen Unkosten zwischen Gastwirt und Aufsteller zu verteilen ist, kann in diesem Zusammenhang offenbleiben. Ob ausreichende Gewinnmöglichkeiten für mehrere Beteiligte verbleiben, kann zwar bei der Prüfung gemäß Art. 12 GG bedeutsam sein. Hier geht es aber allein um die Beurteilung der Gesetzgebungszuständigkeit und der damit zusammenhängenden Vorfrage, ob die Möglichkeit einer Überwälzung im Sinne herkömmlicher Vergnügungssteuern besteht. Gerade wenn der Spieler als der eigentliche Steuerschuldner anzusehen ist, erscheint es im Zusammenhang mit der Frage der Überwälzung gerechtfertigt, den Steuerbetrag von seinem Einsatz abzuziehen, bevor ein etwaiger verbleibender Überschuß zwischen den verschiedenen Gewinninteressenten aufgeteilt wird. Es wäre zudem schwer verständlich, daß eine an sich gegebene Gesetzgebungskompetenz durch die Art der Gewinnverteilung zwischen den verschiedenen Gewinninteressenten in Frage gestellt werden könnte, zumal zwischen Aufstellern und Gastwirten eine enge Partnerschaft besteht (vgl. dazu BVerwGE 6, 247 (269 f.) und BGH, NJW 1967 S. 1414 f.) und im übrigen die Gastwirte die Geräte auch selbst aufstellen könnten und daher die Beteiligung mehrerer Gewinninteressenten keineswegs zwingend ist.“
47
Dass aber zumindest für Aufsteller und Gastwirt - bzw. allgemein denjenigen, der Aufstellfläche zur Verfügung stellt - auch nach Abzug der Unkosten noch Gewinn bleibt, steht auch nach der Kalkulation der Klägerin außer Frage. Im Übrigen dürfte es rechtlich unerheblich sein, wenn eine Abwälzbarkeit voraussetzte, dass die Klägerin in Zukunft etwas höhere Spieleinsätze fordert.
48
Auch wenn es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass die Vergnügungssteuer indirekt beim Veranstalter erhoben wird, muss die Normgeberin den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab wahren. Dieser muss daher einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweisen (grundlegend BVerfG, Teilurteil vom 10.05.1962, Az. 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76, 95). Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Urteilen vom 13.04.2005 (Az. 10 C 5/04 sowie 10 C 8/04, jeweils juris) die Erhebung der Vergnügungssteuer als Pauschalsteuer anhand des Stückzahlmaßstabs nur bei einer bestimmten Schwankungsbreite der Einspielergebnisse für zulässig und anderenfalls mit Bundesverfassungsrecht für nicht vereinbar gehalten. Der Stückzahlmaßstab ist jedoch für zulässig erachtet worden, sofern „die Einspielergebnisse der Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet mangels manipulationssicherer Zählwerke nicht durchweg zuverlässig erfasst werden“ können, da Hintergrund der Urteile vom 13.04.2005 gewesen sei, dass aufgrund der „freiwillige(n) Selbstverpflichtung der Automatenaufstellerverbände seit dem 1. Januar 1997 Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur noch mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sein dürfen“ BVerwG, Urteil vom 14.12.2005, Az. 10 CN 1/05, juris). Diese Einschränkung gilt grundsätzlich auch für Spielgeräte mit Warengewinnmöglichkeit, da soweit ersichtlich die Selbstverpflichtung der Automatenaufsteller nur Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen erfasst (BT-Drs. 11/6224, S. 15). Der Geschäftsführer der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass die Geräte nicht mit manipulationssicheren, sondern „alten“ elektro-mechanischen Zählwerken ausgestattet seien. Zumindest solange die Klägerin weiterhin keine manipulationssicheren Zählwerke verwendet, kann ihr gegenüber der Stückzahlmaßstab angewendet werden.
49
Entgegen der Auffassung der Klägerin hat die Vergnügungssteuersatzung auch keine erdrosselnde Wirkung. Sie kommt einer Steuernorm, die die Berufswahl nicht unmittelbar regelt, nur dann zu, wenn „die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es den von ihr betroffenen Berufsbewerbern in aller Regel unmöglich macht, den gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen“ (BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971, aaO, S. 29). Bezugspunkt für eine solche Beurteilung ist jedoch allgemein der Beruf des Automatenaufstellers, nicht der des Aufstellers von Warengewinnautomaten (BVerwG, Beschluss vom 17.07.1989, Az. 8 NB 2/89, juris, wonach kein Beruf eines Aufstellers von „Killerautomaten“ existiert). Dass die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten es jedoch Automatenaufstellern insgesamt unmöglich macht, ihren Beruf auszuüben, ist nicht ersichtlich und wird auch von der Klägerin nicht behauptet.
50
Der erforderliche lockere Bezug der Vergnügungssteuer zum Vergnügungsaufwand des Spielers ist jedoch nicht mehr gewahrt, wenn bei Warengewinnautomaten der gleiche Steuersatz wie bei Geldgewinnautomaten zugrunde gelegt wird, wie dies die Beklagte macht. Ein an den Einspielergebnissen orientierter oder umsatzbezogener Maßstab „erfasst den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab“ (BVerwG, Urteil vom 13.04.2005, Az. 10 C 5/04). Auch wenn die Beklagte aufgrund der obigen Ausführungen bis auf weiteres am Stückzahlmaßstab für Geräte mit Warengewinnmöglichkeit festhalten kann, ist sie doch verpflichtet, bei der Höhe der Pauschalsteuer zu berücksichtigen, dass die Umsätze dieser Geräte und damit der Vergnügungsaufwand an ihnen deutlich geringer sein dürften als bei Geldgewinnautomaten.
51
Die Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung wie schon zuvor schriftsätzlich erklärt, dass sie es nicht für erforderlich halte, die jeweiligen Umsatzerlöse für Geräte mit Gewinnmöglichkeit bei den anderen Aufstellern zu ermitteln und dass sie keine rechtliche Möglichkeit besitze, die Aufsteller zur Angabe von Umsatzerlösen zu verpflichten. Ein direkter Vergleich der von der Klägerin angegebenen Umsatzzahlen von 39.600 EUR bzw. 25.800 EUR im Zeitraum April 1999 bis Juni 2005 - also 528 EUR bzw. 344 EUR pro Monat - mit denen anderer Automatenaufsteller im Gebiet der Beklagten war dem Gericht daher nicht möglich. Auch die Beteiligten haben nicht vorgetragen, dass Aussicht bestünde, die Umsatzzahlen der anderen Automatenaufsteller in Erfahrung zu bringen, und kein entsprechendes Sachverständigengutachten angeregt.
52
Die Annahme der Vergleichbarkeit der Umsätze von Aufstellern bei Waren- sowie Geldgewinnautomaten ist nach Auffassung des Gerichts jedoch durch die eingeholten Stellungnahmen hinreichend erschüttert. Der Justitiar des ...-Verbandes ... e.V. hat die Vermutung geäußert, dass der Umsatz an Plüschtieren an einem hierfür geeigneten Aufstellplatz in keiner Weise mit einem gut gehenden Geldspielgerät verglichen werden könne. Spieler an Geldgeräten seien sicher häufiger zu finden als Interessenten für Plüschtiere. Der erste Vorsitzende des Verbandes hat dieser Einschätzung vollumfänglich zugestimmt und ergänzt, dass „nennenswerte“ Umsätze nur an Hochfrequenzstellplätzen erzielt werden könnten. Die Erfahrung zeige, dass Aufstellplätze nicht, wie bei Gaststätten-Geldspielgeräten üblich, nachhaltig konstante Umsätze erzielten, sondern im Zeitverlauf kontinuierlich abnähmen, sodass unprofitabel werdende Stellplätze immer wieder durch neue ersetzt werden müssten. Nach der vom Bundesverband ... e.V. vorgelegten Übersicht des FfH-Instituts haben Geld-Gewinn-Spiel-Geräte in Gaststätten in den Jahren 1999 bis 2005 monatliche Einspielergebnisse zwischen 452 EUR und 579 EUR erbracht. Gemittelt entsprechen diese Einspielergebnisse zwar dem durchschnittlichen Umsatz des einen Krangreif-Automaten der Klägerin, übertreffen den Umsatz des anderen Automaten jedoch deutlich. Der ...-...-...-Verband e.V. gibt in seiner Stellungnahme die Einschätzung ab, dass der von Automatenaufstellern erzielte Umsatz bei Geldgewinn-Spielgeräten sich gewaltig von dem Umsatz mit Warenspielgeräten unterscheide. Die Beklagte hat selbst vorgetragen, dass der Krangreif-Automat „Good Luck“ mit den anderen in Ehingen vorkommenden Geldspielgeräten in Hinsicht auf die Höhe der Umsätze leider in keiner Weise vergleichbar sei und aufgrund der Eigenart des Spielvorgangs und seines Standortes in ... ... einen völlig anderen Nutzerkreis anspreche. Schwankungen der monatlichen Einspielergebnisse könnten nach ihrer Auffassung aber auf die Wirkung der Attraktivität der verschiedenen Plüschtiere bei den Spielern und jahreszeitliche Besonderheiten zurückgeführt werden. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass sie ihre Automaten wegen nachlassender Umsätze immer wieder ganz abbauen müsse.
53
Angesichts dieser eindeutigen Stellungnahmen war die Beklagte gehalten, ihre Annahme eines vergleichbaren Vergnügungsaufwandes der Spieler, der am ehesten am Umsatz oder den Einspielergebnissen abgelesen werden kann, in Frage zu stellen. Der Verweis der Beklagten auf die Möglichkeit der Klägerin, durch attraktivere Plüschtiere die Einspielergebnisse zu erhöhen bzw. jahreszeitliche Schwankungen auszugleichen, belegt gerade einen weiteren Unterschied zu Geldgewinngeräten. Deren Attraktivität und damit der Vergnügungsaufwand der Spieler unterliegen grundsätzlich keinen Schwankungen. Auch bedarf es bei Geldgewinngeräten geringerer Maßnahmen der Aufsteller, um die Attraktivität zu erhöhen. Auch das Argument, dass die Satzung hinreichend differenziere, indem zwischen Geräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit sowie dem Aufstellort unterschieden werde, und eine Typisierung zulässig sei, trägt nicht. Steuergesetze „müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen“ (BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008, Az. 1 BvL 2/04, juris). Hier bestehen substantiierte Hinweise auf eine deutliche Ungleichheit der steuerlichen Belastung. Umgekehrt ist der Verwaltungsaufwand, der erforderlich ist, um eine gerechtere Steuererhebung durch Absenkung des Pauschalsatzes herbeizuführen, gering und beschränkt sich auf eine Satzungsänderung. Eine solche Satzungsänderung beträfe auch nur einen einzigen Aufsteller, der nach eigenem Vortrag von bundesweit 1500 Warengewinnautomaten 1100 aufgestellt hat, und hätte keine Auswirkungen auf den Verwaltungsaufwand bei der eigentlichen Steuererhebung, so dass die Grenzen einer zulässigen Typisierung überschritten sind.
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Außer Betracht bleiben muss hierbei allerdings, dass der Betrieb von Warengewinngeräten aufgrund der weitmaschigeren Aufstellung, der Kosten für Transport und Lagerung usw. mit größeren Logistikkosten verbunden ist als der Betrieb von Geldgewinngeräten, da die Kosten des Geräteaufstellers auf den zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler keine Auswirkungen haben.
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Das Bundesverwaltungsgericht hat ausgeführt, dass eine Gemeinde „jedenfalls keine förmliche Beweisführungslast hinsichtlich der noch zulässigen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Spielautomaten“ trage (Urteil vom 14.12.2005, aaO). „Werden allerdings … konkrete Anhaltspunkte dafür an die Gemeinde herangetragen, dass im Hinblick auf stark schwankende Einspielergebnisse einzelner Automatenaufsteller Zweifel daran bestehen, ob der Stückzahlmaßstab rechtmäßig aufrechterhalten werden kann, ist die Gemeinde verpflichtet, dem nachzugehen. Denn sie hat als Satzungsgeber die Norm unter Kontrolle zu halten, wenn Unklarheiten an ihren tatsächlichen Voraussetzungen oder Auswirkungen bestehen …. Verdichten sich die Zweifel, ist die Gemeinde gehalten, entsprechende Anstrengungen zu unternehmen, um sich Kenntnis über die tatsächlichen Voraussetzungen der Rechtmäßigkeit ihrer Steuererhebung zu verschaffen. Hierzu kann sie klären, ob das kommunale Abgabenrecht ihr eine Handhabe gibt, die Automatenaufsteller zur Angabe über die Einspielergebnisse zu verpflichten, oder versuchen, entsprechende Daten auf freiwilliger Basis zu erhalten“ (BVerwG, Urteil vom 13.04.2005, Az. 10 C 8/04, juris; aA wohl Nds. OVG, Beschluss vom 08.12.2005, Az. 13 ME 333/05, juris). Die Kammer hält diese Beweislastgrundsätze entgegen der Auffassung der Beklagten auf die Situation für übertragbar, dass es nicht um den Stückzahlmaßstab als solchen geht, wohl aber um Schwankungen in den Einspielergebnissen, die eine Differenzierung nach Automatenarten verlangen können. Derartige konkrete Anhaltspunkte, die Zweifel an der Rechtmäßigkeit fehlender Differenzierung hervorrufen, sind wie ausgeführt vorhanden, so dass die Nichtaufklärbarkeit der unterschiedlichen Umsätze von Waren- und Geldgewinngeräten zulasten der Beklagten geht.
56
Angesichts der Aufhebung der streitigen Bescheide aus den dargelegten Gründen konnte die Frage der (teilweisen) Verjährung der Steuer unerörtert bleiben.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Kammer macht von der Möglichkeit, den Rechtsstreit wegen der Kosten nach § 167 Abs. 2 VwGO für vorläufig vollstreckbar zu erklären, keinen Gebrauch.
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Die Berufung ist nach § 124a Abs. 1 Satz 1, § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zuzulassen. Die Rechtssache hat auch mit Blick auf die nach Auskunft der Klägerin zahlreichen ruhenden Widerspruchsverfahren gegen Vergnügungssteuerbescheide anderer Gemeinden grundsätzliche Bedeutung. Einer grundsätzlichen Klärung bedürfen die Frage, ob Warengewinnspielgeräte hinsichtlich der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs Geräten ohne Gewinnmöglichkeit gleichstehen, der gebotene Umfang einer Differenzierung in Vergnügungssteuersatzungen sowie die Frage der Beweislast.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 und 6 Abs. 3 bzw. 4 KAG
§§ 2 und 9 Abs. 4 KAG
§ 5a SpielV
§ 33d GewO
§ 4 GemO
§ 9 Abs. 3 KAG
§ 113 Abs. 1 S. 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 105a Abs. 2 GG
Art. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 31, 8, 20
BVerwGE 6, 247
BVerfGE 14, 76, 95
2 BvR 1599/89
2 BvR 1714/92
2 BvR 1508/95
1 BvL 22/67
1 BvL 31/58
10 C 5/04
10 C 8/04
10 CN 1/05
8 NB 2/89
1 BvL 2/04
13 ME 333/05