Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-06-30, Aktenzeichen 7 K 4234/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0630.7K4234.01E.00

Tenor:
Die Einkommensteuer 1997 und 1998 wird unter Aufhebung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 vom 19.9.2000 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung auf den Betrag festgesetzt, der sich aus der Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinn in Höhe von 53.782 DM (27.498,30 EUR) unter gleichzeitiger Bildung einer Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG ergibt.
Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten auferlegt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger veräußerte am 31.5.1994 eine Teilfläche von ca. 140.000 qm aus der Gemarkung Z an die B GmbH & Co. KG zum Zwecke der Auskiesung. Der Vertrag wurde unter der aufschiebenden Bedingung der Erteilung einer Abgrabungsgenehmigung für die Gewinnung von Kies geschlossen. In dem Kaufvertrag erklärten die Beteiligten, dass für die Ackerkrume 2,30 DM/qm gezahlt werde und 10,70 DM/qm auf die Bodenbestandteile entfalle. Der Buchwert der Fläche betrug 2,31 DM/qm.
Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass für die Ackerkrume ein Betrag von 3,10 DM/qm anzusetzen sei. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 erhöhte der Prüfer den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1997/1998 um einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 110.787 DM. Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 vom 19.09.2000 legten die Kläger am 27.09.2000 Einspruch ein. Darin wandten sie sich gegen den vom Beklagten angesetzten Wert für die Ackerkrume und beantragten hilfsweise den aus der Veräußerung resultierenden Gewinn im Rahmen einer Bilanzänderung in eine Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG einzustellen. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.6.2001 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren vor Gericht weiter. Im Rahmen eines gerichtlichen Erörterungstermins am 14.5.2004 einigten sich die Beteiligten im Tatsächlichen dahingehend, dass von einem Bodenwert in Höhe von 2,70 DM/qm auszugehen sei. Daraus folgt ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 53.782 DM (142.512 qm x 2,70 DM = 384.782 DM ./. 331.000 Buchwert). Die Kläger sind weiterhin der Ansicht, der Veräußerungsgewinn dürfe in eine Rücklage nach § 6 b EStG steuermindernd eingestellt werden. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG stünde der Bildung der Rücklage nicht entgegen. In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige bei der Erstellung der Bilanz das ihm zustehende Wahlrecht mangels Vorliegen der dafür erforderlichen Voraussetzungen nicht ausüben könne, müsse er in der Lage sein, bei Vorliegen der Voraussetzungen zu entscheiden, ob er das Wahlrecht ausübe oder nicht.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinnes in Höhe 53.782 DM unter gleichzeitiger Bildung einer Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG in gleicher Höhe festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Eine nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG allein zulässige Bilanzberichtigung liege nicht vor. Diese beziehe sich nur auf den unrichtigen Ansatz von Wirtschaftgütern (aktive und passive Wirtschaftsgüter einschließlich Rückstellungen). Eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes oder eines Rechnungsabgrenzungspostens sei keine Bilanzberichtigung, sondern eine Bilanzänderung auf Grund der erstmaligen Ausübung eines Wahlrechts.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -)

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Kläger hat bei Veräußerung seines betrieblich genutzten Grundstücks einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 53.782 DM (142.512 qm x 2,70 DM = 384.782 DM ./. 331.000 Buchwert) erzielt. Dieser Veräußerungsgewinn ist nach der tatsächlichen Verständigung im Erörterungstermin vom 14.5.2004 zwischen den Beteiligten unstreitig, sodass sich weitere Ausführungen hierzu erübrigen.
Der Kläger war auch berechtigt, in Höhe des Veräußerungsgewinns eine den Gewinn mindernde Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG zu bilden.
Die Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG, insbesondere die in § 6 b Abs. 4 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen sind erfüllt. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG. Er hat aus der Veräußerung von betrieblich genutztem Grund und Boden einen Veräußerungsgewinn erzielt. Die Grundstücke gehörten länger als 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen des landwirtschaftlichen Betriebes. Die Bildung der Rücklage ist auch nicht nach § 6 b Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen, denn der Gewinn ist nicht bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs entstanden. Im Übrigen sind die Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage zwischen den Beteiligten unstreitig.
Entgegen der Ansicht des Beklagten steht § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG der Bildung der Rücklage nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift ist eine Bilanzänderung nur zulässig, wenn sie in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht. Ausgehend vom Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist zwar die nachträgliche Bildung einer Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG unzulässig, weil die sich daraus ergebende Bilanzänderung nicht mit einer vorausgegangenen Bilanzberichtigung im Zusammenhang steht. Dem Steuerpflichtigen die Bildung der Rücklage unter Hinweis § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu verweigern widerspräche aber dem Zweck des § 6 b EStG, der dem Steuerpflichtigen gerade das Wahlrecht zur Bildung dieser Rücklage einräumt. Wenn sich - wie im Streitfall - erst nach Einreichung der Bilanz auf Grund von Feststellungen der Betriebsprüfung die Möglichkeit eröffnet, eine Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG bilden zu können, kann dem Steuerpflichtigen im Hinblick auf § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht vorgeworfen werden, das Wahlrecht nicht früher ausgeübt zu haben. Andernfalls würden die Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln gegenüber denen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 13 a EStG ermitteln und für die die Vorschriften des § 6 b EStG entsprechend gelten (§ 6 c Abs. 1 EStG) ohne den Beschränkungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu unterliegen, benachteiligt. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass die Regelung dann keine Anwendung findet, wenn sich erst nach Einreichen der Bilanz beim Finanzamt die Möglichkeit für eine erstmalige Geltendmachung eines Wahlrecht ergibt (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Anm. 357 m.w.N.). Im Streitfall fehlte es vor den Änderungen durch die Betriebsprüfung an den Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG, denn der Kläger hatte keinen Veräußerungsgewinn erzielt. Die Wahlmöglichkeit eröffnete sich erst nach der Feststellung eines Veräußerungsgewinns durch die Betriebsprüfung. Dass der Kläger die Bildung der Rücklage zunächst nur hilfsweise vorgenommen hat, kann der Bildung der Rücklage ebenfalls nicht entgegenstehen. Das Gebot effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) gebietet es, dass der Kläger die Möglichkeit erhält, sich zunächst gegen den Ansatz eines Veräußerungsgewinnes überhaupt wehren zu können und nur für den Fall, dass ein solcher vom Finanzgericht bejaht wird, eine Rücklage zu bilden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat über den Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 b EStG
§ 13 a EStG
§ 4 EStG
§ 6 b Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6 b Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 6 b Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 6 c Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 19 Abs. 4 GG