Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-20, Aktenzeichen 3 K 2065/10

Tenor:
1. Der Einkommensteueränderungsbescheid für das Jahr 2003 vom 30. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2010 wird dahin gehend geändert, dass im Wege der Berichtigung materieller Fehler (§ 177 Abs. 1 der Abgabenordnung) Bürgschaftsaufwendungen in Höhe von 31.755,10 EUR als weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung auf den Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigen zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten über die einkünftemindernde Berücksichtigung von Zahlungen, die der Kläger aufgrund von drei Bürgschaften im Jahr 2003 geleistet hat.
2
Die Kläger sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger ist mindestens seit dem Jahr 1999 Gesellschafter sowohl der .. (U-GmbH; Gesellschaftsvertrag s. Bl. 61 ff. der [vom Gericht in eine vernünftige Reihenfolge gebrachten] Rechtsbehelfsakte --Rb-A--) als auch der .. (U-GmbH & Co. KG). Seine Beteiligung am Stammkapital der U-GmbH betrug 4.900 DM (2.505,33 EUR). Seine Kommanditeinlage betrug 375.340 DM. Davon finanzierte der Kläger 244.000 DM über ein Darlehen der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW), für das ihm Haftungsfreistellung gewährt wurde.
3
Daneben bezog der Kläger von der KG Arbeitslohn als Geschäftsführer der KG (s. Arbeitsvertrag vom 5. März 1999 nebst Anlagen und Zusatzvereinbarungen, Bl. 173 ff. der Gerichtsakte --GA--). Der Kläger erklärte den Arbeitslohn in Höhe von 159.888 DM im Jahr 1999 auf der Anlage N als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Entsprechend berücksichtigte das Finanzamt .. (FA S) zunächst die Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden für 1999 vom 20. Oktober 2000 und 9. Oktober 2001. Mit ihrem Einspruch vom 17. Oktober 2001 trugen die Kläger vor, der Arbeitslohn sei zutreffenderweise im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der U-GmbH & Co. KG als Sonderbetriebseinnahmen erfasst. Das FA S änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 unter dem 13. November 2001 und erfasste lediglich die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte als Mitunternehmer an der U-GmbH & Co. KG. Wegen der Einzelheiten ergeht Verweis auf die nicht paginierte Einkommensteuerakte des FA S (ESt-A S).
4
Entsprechend erklärte der Kläger den Bruttoarbeitslohn der Jahre 2000 in Höhe von 198.808,12 DM, 2001 in Höhe von 203.808,12 DM und vom 1. Januar bis 15. September 2002 in Höhe von 64.043,04 EUR nicht mehr auf den Anlagen N der Jahre 2000 bis 2002, sondern als Sonderbetriebseinnahmen auf der Anlage GSE sowie in der Feststellungserklärung der U-GmbH & Co. KG (s. ebenfalls ESt-A S).
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Demgegenüber berücksichtigte das FA S im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 16. Juni 2003 und im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 19. Februar 2004 die Zahlungen wieder als Arbeitslohn, weil die KG keine Feststellungserklärung abgegeben habe (Hinweis auf die ESt-A S).
6
Mit Schreiben vom 19. März 2004 legten die Kläger gegen den Bescheid für das Jahr 2002 Einspruch ein und beantragten außerdem, den Bescheid für 2001 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern, nahmen diese Anträge aber am 19. Juli 2004 wieder zurück.
7
Im Jahr 2003 (Streitjahr) erhielt der Kläger von der U-GmbH & Co. KG keinen Arbeitslohn mehr. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2003 vom 10. November 2004 erklärten die Kläger für den Kläger lediglich Fahrtkosten, Arbeitsmittel und Kontoführungsgebühren als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit (Verweis auf die Anlage N, ESt-A S). Einkünfte gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erklärten sie auf der Anlage GSE nicht, sondern beantragten lediglich die Berücksichtigung von Verlusten aus der Beteiligung an der U-GmbH & Co. KG von Amts wegen. Das FA S folgte dem und erließ am 30. November 2004 (Bl. 194 GA) den Einkommensteuerbescheid für 2003, der ebenfalls nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, in dem es außerdem --gemäß der Mitteilung für die Besteuerung der U-GmbH & Co. KG zuständigen Finanzamts .. (FA X) vom 25. Februar 2003 (Mitteilung ebenfalls abgeheftet in der ESt-A S)-- die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb mit 0 EUR erfasste. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
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Der mittlerweile aufgrund Wohnsitzverlegung zuständig gewordene Beklagte (das Finanzamt --FA--) hob durch Bescheid vom 15. Dezember 2008 (Bl. 6 der Einkommensteuerakte des beklagten FA --ESt-A L--) den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Auch der Änderungsbescheid wurde bestandskräftig.
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Das FA X teilte am 24. Februar 2009 dem FA mit, dass dem Kläger im Jahr 2003 laufende Einkünfte in Höhe von 58.139,38 EUR sowie ein Veräußerungsgewinn von 125.517,56 EUR, insgesamt 183.656,94 EUR, zuzurechnen seien (Bl. 9 ESt-A L). Der Feststellungsbescheid des FA X für das Jahr 2003 vom 24. Februar 2009 ist bestandskräftig geworden. Nach Anwendung des § 15a EStG verblieben laufende Einkünfte in Höhe von 58.139,38 EUR, die das FA im Änderungsbescheid für das Jahr 2003 vom 30. März 2009 (Bl. 12 ESt-A L) feststellungsgemäß der Einkommensteuer unterwarf.
10
Mit ihrem Einspruch vom 1. April 2009 beantragten die Kläger die Änderung des Bescheids. Sie machten u.a. in dem hier noch interessierenden Teil geltend, der Kläger habe im Feststellungsverfahren der U-GmbH & Co. KG vergeblich Bürgschaftsaufwendungen in Höhe von insgesamt 31.755,10 EUR geltend gemacht, die nach Auffassung des FA X nicht im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen, sondern im Rahmen der Einkommensteuererklärung (bei den Einkünften nach § 17 EStG) zu prüfen seien (s. Schreiben des FA X vom 6. November 2006, Bl. 41 Rb-A).
11
Den Bürgschaftsaufwendungen liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Im Mai 2001 wurde von Beteiligungsgesellschaften der Gesellschafter der U-GmbH & Co. KG die .. Holding GmbH (U Holding GmbH) gegründet (s. Gesellschaftsvertrag vom 29. November 2001, Bl. 215 GA, Tz. 1.3.6., und Handelsregisterauszüge Bl. 99 ff. GA). Das Stammkapital der U Holding GmbH betrug 151.300 EUR. Die Beteiligung des Klägers erfolgte mittelbar über die ...-GmbH (WB GmbH; s. Gesellschaftsvertrag vom 30. Mai 2001, Bl. 230 ff. GA), deren Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Kläger ist. Arbeitslohn von der WB GmbH bezog der Kläger nicht. Die WB GmbH beteiligte sich mit einer Stammeinlage von 13.500 EUR (s. Bl. 238 GA) = 8,92 % von 151.300 EUR an der U Holding GmbH. Geschäftsführer der U Holding GmbH war der Kläger nicht.
12
Die U Holding GmbH ihrerseits war einzige Kommanditistin der .. GmbH & Co. KG (O-GmbH & Co. KG) und Alleingesellschafterin der .. Beteiligungs-GmbH (O-GmbH). Die O-GmbH war ihrerseits einzige Komplementärin der O-GmbH & Co. KG. Wegen der Gesellschaftsstruktur ergeht Hinweis auf Bl. 43 GA.
13
Die U Holding GmbH wurde gegründet, um von der ... AG (M-AG) deren Tochter-GmbH & Co. KG für Medizinrobotik zu erwerben. Diese Tochter-KG wurde anschließend in O-GmbH & Co. KG umbenannt. Ziel der Gesellschafter war es, die U GmbH & Co. KG entweder im Wege eines Verkaufs des Geschäftsbetriebs oder der Verschmelzung in die O-GmbH & Co. KG einzubringen (siehe dazu und zum Folgenden Bl. 2 ff. der Insolvenzakte des Amtsgerichts X --InsO-A--).
14
Jedoch blieben in den Jahren 2001 und 2002 die Verkäufe beider Gesellschaften hinter den Planungen zurück; außerdem erwiesen sich Forderungen als nicht werthaltig. Die U Holding GmbH war deshalb bereits zum 31. Dezember 2001 überschuldet (vgl. Schreiben des Insolvenzverwalters der U Holding GmbH vom 30. Januar 2003, Bl. 27, 30 f. InsO-A, und Bericht vom 27. März 2003, Bl. 61 f. InsO-A). Die Gesellschafter planten deshalb eine Restrukturierung der Gesellschaftsverhältnisse durch Anwachsung oder Verschmelzung der beiden KGs (wegen Details der Konzepte s. Bl. 188 ff. GA und Bl. 44 GA). Weiter bestanden innerhalb des Gesellschafterkreises unterschiedliche Vorstellungen darüber, in welchen Regionen die Gesellschaften tätig sein sollen; deshalb sollte der Anteil eines Gesellschafters, .. (R), der über die ..-GmbH (R-GmbH) ebenfalls zu 8,92% an der U Holding GmbH beteiligt war, von der U Holding GmbH erworben werden. Dabei sollten auch Bürgschaften des R gemäß einem zuvor festgelegten Schlüssel von den übrigen Gesellschaftern übernommen werden; die Gesamthaftung des Klägers sollte sich aber reduzieren; auch die Beteiligung des Klägers sollte zugleich um ca. 1,92% auf 7% absinken (s. Aufstellung Bl. 51 GA).
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In einer Gesellschafterversammlung vom 22. Februar 2002 (Protokoll Bl. 45 ff. GA) stimmten unter dem Tagesordnungspunkt (TOP) 3 die Gesellschafter aller Gesellschaften der U-GmbH & Co. KG, u.a. der Kläger, der Verschmelzung grundsätzlich zu, beschlossen aber weiter, vor Zustimmung der ...bank (A-Bank) als Konsortialführer der finanzierenden Banken keine Fusion durchzuführen. Auch sollten nach TOP 2 vor Zustimmung der A-Bank keine Zahlungen an R erfolgen. Weiter wurde unter TOP 4.6 nebst Anlage (Bl. 49f., 59 GA) von den Gesellschaftern der U-GmbH & Co. KG und der U Holding GmbH beschlossen, einen strategischen Investor zu suchen, an den die Mehrheit der Anteile an den Gesellschaften veräußert werden sollte; u.a. insoweit wurde die Gesellschafterversammlung auf die U Holding GmbH erweitert (s. Seite 1 des Protokolls vom 22. Februar 2002, Bl. 45 GA, letzter Absatz). Außerdem wurde u.a. beschlossen, für die U-GmbH & Co. KG keinen Insolvenzantrag zu stellen und den Geschäftsbetrieb bis 31. März 2002 fortzusetzen (Bl. 53 GA).
16
Gemäß einem Nachtrag vom 6. März 2002 (Bl. 52 GA) stimmte das Bundesland, das die genannten Gesellschaften finanziell gefördert hatte, der geplanten Umstrukturierung am 26. Februar 2002 zu.
17
Der Kläger verbürgte sich anschließend wie folgt für Verbindlichkeiten der U Holding GmbH: durch Erklärung vom 20. März 2002 gegenüber der .. GmbH (C-GmbH, Herr P) in Höhe von 8.902,71 EUR zuzüglich Zinsen (Bl. 50 Rb-A), am gleichen Tag gegenüber der .. GmbH (T-GmbH, Herr F) in Höhe von 2.435,52 EUR zuzüglich Zinsen (Bl. 55 Rb-A) sowie am 27. März 2002 gegenüber der ...bank (D-Bank) in Höhe von 19.685 EUR (Bl. 43 f. Rb-A).
18
Zum 15. September 2002 wurde der Kläger als Geschäftsführer der U-GmbH & Co. KG abberufen und ihm keine Entlastung erteilt (s. Gesellschafterbeschluss vom 12. September 2002, Bl. 184 GA). Er trat danach eine neue Arbeitsstelle bei einem Dritten an. Der Kläger gibt an, ca. im Mai 2002 sei ihm klargeworden, dass die Medizinroboter der U-Gruppe wirtschaftlich nicht erfolgreich sein würden, weil sie bei höheren Kosten und längerer Operationsdauer in der Anwendung am Patienten keine Vorteile gebracht hätten. Deshalb habe er sich zunächst beruflich umorientiert, um nunmehr seit 2005 wieder im Bereich Medizintechnik („Navigationssysteme“ für Operationen) tätig zu sein.
19
Unter dem 12. November 2002 (Bl. 1 InsO-A) stellte die U Holding GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit Insolvenzantrag. Die D-Bank, C-GmbH und T-GmbH meldeten ihre Forderungen zur Tabelle an (vgl. Bl. 78 f. InsO-Akte, Rang 0-14, 0-15 und 0-19); diese wurden teilweise bestritten. Eine Quote für die Insolvenzgläubiger ergab sich ohnehin nicht (siehe den Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 11. Mai 2006, Bl. 152 InsO-A). Das Insolvenzverfahren wurde durch Beschluss vom 22. Januar 2007 mangels einer die Kosten deckenden Masse eingestellt (Einstellungsbeschluss, Bl. 216 f. InsO-A).
20
Im Jahr 2003 wurde der Kläger aus allen drei Bürgschaften in Anspruch genommen, und zwar von der C-GmbH in Höhe 9.472,48 EUR (Bl. 52 Rb-A), von der T-GmbH in Höhe von 2.597,62 EUR (Bl. 57 Rb-A) sowie von der D-Bank in Höhe von 19.685 EUR (s. Bl. 46 Rb-A). Sämtliche Zahlungen erfolgten ebenfalls im Jahr 2003 (vgl. Bl. 46 ff., 53, 58 Rb-A).
21
Wie sich aus dem o.g. Schreiben des FA X vom 6. November 2006 ergibt, versuchte der Kläger wohl mit Schreiben vom 26. Oktober 2004, seine Aufwendungen im Rahmen der Feststellungserklärung der U-GmbH & Co. KG als Sonderbetriebsausgaben geltend zu machen. Über den weiteren Fortgang des Feststellungsverfahrens bis hin zum Feststellungsbescheid vom 24. Februar 2009 ist jedoch nichts Näheres bekannt; das FA X hat auf Bitten des Gerichts, die Feststellungsakten vorzulegen, durch E-Mail vom 14. Oktober 2011 (Bl. 255 GA) mitgeteilt, die angeforderte Akte sei seit 2004 „gelöscht“ und nicht mehr auffindbar. Das FA X berücksichtigte jedenfalls die Bürgschaftsaufwendungen im Bescheid vom 24. Februar 2009 nicht; der Bescheid wurde bestandskräftig.
22
Aufgrund der Mitteilung des FA X vom 6. November 2006 vertrat der Kläger mit seinem Einspruch vom 1. April 2009 die Auffassung, die Aufwendungen seien im Rahmen des § 17 EStG abziehbar. Dahinter steht der konkludente Antrag, einen materiellen Rechtsfehler des Ausgangsbescheids nach § 177 Abs. 1 AO zu berichtigen.
23
Auf die Antwort des FA vom 19. Mai 2009 (Bl. 26 f. Rb-A) hin, dass der Kläger nur mit einem „Zwerganteil“ an der U Holding GmbH beteiligt gewesen sei und deshalb das Eigenkapitalersatzrecht nach § 32a Abs. 3 Satz 2 des GmbH-Gesetzes (GmbHG) keine Anwendung finde, weshalb die Bürgschaftsaufwendungen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten führten, ließ der Kläger durch seinen damaligen Steuerberater vortragen (Bl. 22 ff. Rb-A), es dürfe nicht sein, dass Aufwendungen, die ganz eindeutig der Einkünfteerzielung dienten, aus formalen Gründen unberücksichtigt blieben. Der Kläger habe bei der U-Gruppe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb erzielt sowie aus seiner wesentlichen Beteiligung an der U Holding GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen angestrebt. Es sei zu prüfen, ob die Kosten als Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG oder Werbungskosten im Sinne des § 20 EStG abzugsfähig seien. Hilfsweise seien die Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen, da die Aufwendungen getätigt worden seien, um die Einkunftsquelle „Arbeitsverhältnis“ zu erhalten. Das FA antwortete unter dem 5. Oktober 2009 (Bl. 18 f. Rb-A), die Aufwendungen seien durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Besondere Gründe für eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis seien nicht vorgetragen.
24
Der angefochtene Änderungsbescheid wurde am 23. Februar 2010 aus nicht mehr streitigen Gründen geändert; der Änderungsbescheid (Bl. 9 ff. Rb-A) wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
25
Durch die --in ihrem Textteil knapp über eine Seite lange-- Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2010 (Bl. 2 ff. Rb.-A) wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Eine Berücksichtigung bei § 17 EStG sei wegen § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG nicht möglich. Auf den geltend gemachten § 20 EStG ging das FA gar nicht ein. Zu § 19 EStG wurde ausgeführt, dass „kein entsprechendes Arbeitsverhältnis“ vorliege.
26
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie tragen vor, es liege nach den Gesamtumständen eine Veranlassung der Aufwendungen durch ein zukünftiges Arbeitsverhältnis vor, in das der Kläger durch Verschmelzung habe einrücken sollen.
27
Auf einen ersten Hinweis des Berichterstatters vom 17. August 2010 (Bl. 69 f. GA), das Gericht neige dazu, die Veranlassung eher im Gesellschaftsverhältnis zu sehen, trugen sie ergänzend zu § 17 EStG vor. Zu § 20 EStG haben sie nicht ergänzend vorgetragen. Auf den späteren Hinweis des Berichterstatters vom 21. Februar 2011 (Bl. 84 GA) auf das zwischenzeitlich ergangene BFH-Urteil vom 25. November 2010 VI R 34/08 (BFHE 232, 86, BFH/NV 2011, 680) haben die Kläger nochmals auf die von ihnen vorrangig geltend gemachte Veranlassung gemäß Klagebegründung hingewiesen.
28
Wegen des weiteren Vortrags der Kläger wird auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
29
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid vom 23.02.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.05.2010 dahingehend abzuändern, dass Bürgschaftsaufwendungen des Klägers in Höhe von 31.755,10 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, hilfsweise als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, abgezogen werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
30
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
31
Es verteidigt seine Auffassung zu § 17 EStG. Zu § 19 EStG trägt das FA vor, es bestehe ein vorrangiger Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, der den Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verdränge. Warum dann kein Abzug bei § 20 EStG möglich sein soll, hat das FA zunächst nicht erläutert. Mit Schreiben vom 8. Juni 2011 hat es auf den Hinweis des Berichterstatters vom 21. Februar 2011 sinngemäß ergänzt, es bestehe kein Arbeitsverhältnis zur U Holding GmbH, und der Kläger habe die Bürgschaften nach der insolvenzrechtlichen Überschuldung abgegeben, zu der die Darlehen, für die er sich verbürgt habe, nicht mehr werthaltig gewesen seien.
32
Im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstands vom 8. September 2011 wies der Berichterstatter darauf hin, dass auch eine Berücksichtigung der Bürgschaftsaufwendungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu prüfen sei. Der Berichterstatter führte weiter zu den vorrangig geltend gemachten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus, dass nach den Kriterien des BFH-Urteils in BFHE 232, 86, BFH/NV 2011, 680 ein vorrangiger Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis bestehe, da das Arbeitsverhältnis im Bürgschaftszeitpunkt für den Kläger von weit wichtigerer wirtschaftlicher Bedeutung gewesen sei als die ohnehin schon wertlos gewordene, geringe mittelbare Beteiligung. Die Vertreterin des FA trat dieser Beurteilung entgegen.
33
Mit Schriftsatz vom 29. September 2011 hat das FA seine Sachverhaltswürdigung auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung, zu der das FA u.a. auf das Schreiben des Gerichts vom 17. August 2010 hingewiesen hat, schriftlich dargelegt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen hat das FA nunmehr vorgetragen, es habe keine konkrete Aussicht auf Dividendenerträge des Klägers bestanden.
34
Wegen des weiteren Vortrags des FA wird auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
35
Der Senat hat den Streitfall am 20. Oktober 2011 mündlich verhandelt. Ihm lagen neben 2 Bänden GA folgende Akten vor: 1 ESt-A L und 1 Rb-A des FA sowie die vom Gericht angeforderten ESt-A S und 2 Bände InsO-A.

Entscheidungsgründe:
36
Die Klage ist begründet; sie führt zur Klagestattgabe im tenorierten Umfang. Die Bürgschaftsaufwendungen des Klägers sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Würde man dieser Auffassung nicht folgen, handelte es sich um abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
37
I. Liegen --wie hier aufgrund des Feststellungsbescheids des FA X für das Jahr 2003 vom 24. Februar 2009-- die Voraussetzungen für die Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten eines Steuerpflichtigen (hier: des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2003 vom 30. November 2004 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 15. Dezember 2008 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) vor, sind innerhalb des sog. „Änderungsrahmens“ nach § 177 Abs. 1 AO zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind.
38
Materielle Fehler sind nach § 177 Abs. 3 AO alle Fehler, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht.
39
1. Rechtsfehlerhaft i.S. des § 177 AO ist ein Bescheid nicht nur, wenn geltendes Recht unrichtig angewendet wurde, sondern auch dann, wenn der Steuerfestsetzung ein Sachverhalt zugrunde gelegt wurde, der sich als unrichtig erweist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504). Auf ein Verschulden kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 34/90, BFHE 172, 290, BStBl II 1994, 77). Der Senat muss deshalb nicht prüfen, ob die Kläger ein grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO an dem nachträglichen Bekanntwerden der Bürgschaftsaufwendungen trifft (vgl. BFH-Urteil vom 5. August 1986 IX R 13/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297, m.w.N.).
40
2. Den Änderungsrahmen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10. August 2006 II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87) geben die im Einkommensteuerbescheid vom 30. März 2009 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zuungunsten der Kläger berücksichtigten laufenden Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 58.139,38 EUR vor. Der Bescheid vom 15. Dezember 2008 hob lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
41
II. Zutreffend problematisieren die Beteiligten nicht die Frage, ob ein materieller Fehler des Einkommensteuerbescheids der Kläger insoweit vorliegt, als die Bürgschaftsaufwendungen des Klägers als (Sonder-)Betriebsausgaben im Rahmen seiner Beteiligung an der U-GmbH & Co. KG abziehbar sein könnten; denn das FA X hat einen Veranlassungszusammenhang der Bürgschaftsaufwendungen mit den Einkünften des Klägers aus seiner Beteiligung an der U-GmbH & Co. KG bestandskräftig verneint und den Kläger auf das Verfahren wegen Einkommensteuer verwiesen. Ausgehend von dieser Beurteilung hat das FA X durch Feststellungsbescheid vom 24. Februar 2009 --nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für die Beteiligten (und das Gericht) bindend-- festgestellt, dass keine Bürgschaftsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
42
III. Ebenfalls zu Recht sehen die Beteiligten die Bürgschaftsaufwendungen nicht als Anschaffungskosten einer Beteiligung des Klägers i.S. des § 17 EStG an (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575; vom 25. Februar 2009 IX R 28/08, BFH/NV 2009, 1416). Hinsichtlich der WB GmbH als unmittelbarer Beteiligung hat der Kläger einen solchen Abzug schon gar nicht geltend gemacht, weil die WB GmbH im Streitjahr weder veräußert noch aufgelöst wurde. Die Auflösung der WB GmbH wurde erst am 14. Januar 2005 in das Handelsregister des AG Ü HRB 11.. eingetragen; erst am 30. Oktober 2006 wurde das Erlöschen der WB GmbH nach Beendigung der Liquidation in das Handelsregister des AG P HRB 11.. AH eingetragen (Bl. 261 f. GA).
43
Hinsichtlich der mittelbaren Beteiligung an der U Holding GmbH erfüllte --mangels Durchgriff-- nicht der Kläger, sondern die WB GmbH den Einkünfteerzielungstatbestand (siehe dazu BFH-Urteil in BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, unter II.2.b.bb).
44
IV. Allerdings liegt --entgegen der Auffassung des FA-- insoweit ein saldierungsfähiger materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO vor, als die Bürgschaftsaufwendungen des Klägers als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar sind.
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105).
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a) Veranlasst in diesem Sinne sind Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten beruflichen Tätigkeit stehen und zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegen danach vor, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern. Zu diesen Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zählen alle Vermögensabflüsse in Geld und Geldeswert (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa) einschließlich den Arbeitnehmer unfreiwillig treffende Substanzverluste (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48).
47
b) Werbungskosten können vorab entstehen. Das ist anzunehmen, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 14. April 1993 I R 95/92, BFH/NV 1994, 157). Dafür kommt es zum einen auf das die Aufwendungen auslösende Moment und zum anderen auf dessen Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre an (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823; BFH-Urteil vom 17. September 2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198).
48
c) Auch Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung können Werbungskosten sein. Maßgeblich für die Einordnung ist, dass bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, nicht erst im Zeitpunkt der Zahlung, ein beruflicher Zusammenhang mit ihr besteht (BFH-Urteile vom 29. Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282 , BStBl II 1980, 395, beim Ehemann einer Filmschauspielerin; vom 5. Mai 1981 VIII R 113/78, BFHE 133, 481, BStBl II 1981, 639, bejahend bei Arbeitnehmer-Ehefrau des Arbeitgebers).
49
d) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.
50
aa) Das EStG enthält allerdings keine ausdrückliche Regelung dazu, nach welchen Grundsätzen Werbungskosten einer Einkunftsart zuzuordnen sind, wenn neben anderen Einkunftsarten auch Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 EStG in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang (z.B. BFH-Urteil vom 2. März 2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33; Schneider, HFR 2011, 404 f. und NWB 2011, 604; Dötsch, juris-PR Steuerrecht 16/2011, Anm. 3). Danach sind die Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (z.B. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467). Insoweit gelten die Rechtsgrundsätze, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet. Entscheidend für die steuerliche Qualifizierung von Bürgschaftsaufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder verdeckte Einlagen ist nicht der Zeitpunkt der Inanspruchnahme, sondern der der Hingabe der Bürgschaftsversprechen (BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 42/96, BFH/NV 1997, 837).
51
bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ist u.a. die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer, der nicht nur in unbedeutendem Umfang an der Gesellschaft beteiligt ist, regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch die Gesellschafterstellung veranlasst (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037, bei Beteiligung von Ehegatten zu 100%; BFH-Urteil vom 11. Februar 1993 VI R 4/91, BFH/NV 1993, 645 und BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655, ohne Angabe einer Quote). Jedenfalls bei einem beherrschenden Gesellschafter, der eher einem Mitunternehmer als einem Arbeitnehmer vergleichbar ist, wird dies regelmäßig der Fall sein (z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654; vom 22. Februar 2007 VI B 99/06, BFH/NV 2007, 1297). Jedoch ist der BFH auch schon bei niedrigeren Quoten von einer nicht unbedeutenden Beteiligung und einer regelmäßigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgegangen (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23, bei 40%-Beteiligung; vom 26. November 1993 VI R 3/92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242, bei 42,5% zum Zeitpunkt der Verpflichtungserklärung; vom 31. Juli 1991 VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33, bei 25%-Beteiligung; BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 VI B 29/01, BFH/NV 2004, 489, bei 25%; siehe auch BFH-Beschluss vom 5. Januar 2001 VIII B 118/00, juris). Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme kann in solchen Fällen nur beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden (z.B. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2008 VI B 43/08, BFH/NV 2009, 585; zum Schuldanerkenntnis s. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 33). Solche besonderen Umstände können etwa vorliegen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt, dass er sich in seiner Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; vgl. auch BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; vom 1. Dezember 1961 VI 306/60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63) oder wenn er sich im Hinblick auf eine Tätigkeit als Geschäftsführer verbürgt hat, die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würde (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VI R 48/88, BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758, dort betreffend einer 50%-Beteiligung des Ehegatten).
52
Der BFH hat bereits bei einer Beteiligung von 20% einen anderen Ausgang des Rechtsstreits als bei einem Mehrheitsgesellschafter nicht für ausgeschlossen gehalten (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111); denn bei der Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis oder das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sind sämtliche Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu würdigen. Dabei ist die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers an der Gesellschaft auch bei Bürgschaften nur ein --wesentliches-- Entscheidungskriterium mit Indizwirkung hinsichtlich des Veranlassungszusammenhangs (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057): Je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist, um so mehr spricht dafür, eine innere wirtschaftliche Verbindung zum Gesellschaftsverhältnis anzunehmen. Erforderlich ist jedoch eine Gesamtwürdigung aller Tatsachen auf der Basis der BFH-Rechtsprechung unter Einbeziehung der Beteiligungshöhe als einem Element. Daneben sind z.B. auch die Höhe der Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis mit den Vermögensverhältnissen der GmbH und den Renditeentwicklungen und -erwartungen aus der GmbH-Beteiligung zu vergleichen und gegeneinander abzuwägen. Von Bedeutung ist ferner, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung der Übernahme für den Gesellschafter-Geschäftsführer hätten ergeben können. Dabei ist zu prüfen, ob sich negative Folgen im Wesentlichen auf die Arbeitnehmerstellung oder die Gesellschaftsbeteiligung hätten auswirken können (BFH-Urteile in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111, zur Verlustübernahme; in BFHE 232, 86, BFH/NV 2011, 680, zum Darlehensverzicht).
53
2. Gemessen daran besteht zur Überzeugung des Senats im Streitfall ein engerer Zusammenhang der Bürgschaftsübernahme zum Arbeitsverhältnis des Klägers als zu einem (mittelbaren) Gesellschaftsverhältnis.
54
a) Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist einleitend darauf hinzuweisen, dass es beim Kläger nicht um das Streben nach einem neuen, anderen Arbeitsplatz geht, sondern um den Erhalt des bestehenden Arbeitsplatzes als Geschäftsführer, weil im Fall der Veräußerung, Anwachsung oder Verschmelzung des bisherigen Unternehmens das bestehende Arbeitsverhältnis (nach § 613a BGB oder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge) auf den Erwerber oder aufnehmenden Rechtsträger als neuen Arbeitgeber übergegangen wäre. Da der Kläger nur mittelbar an der U Holding GmbH beteiligt war und nach jeder Umstrukturierungsalternative nur diese an der O-GmbH &Co. KG beteiligt gewesen wäre, hätte sich in allen Fällen die Einkunftsart für die Besteuerung des Arbeitslohns geändert; statt Einkünften aus Gewerbebetrieb wäre in allen Fällen die zutreffende Einkunftsart für den Arbeitslohn des Klägers § 19 EStG geworden. Die Aufwendungen sind deshalb als vorab entstandene vergebliche Werbungskosten bei dieser Einkunftsart abzuziehen, wenn die Bürgschaften eingegangen wurden, um den angestrebten Arbeitgeberwechsel (bzw. den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge) herbeizuführen und das Interesse an dem angestrebten Erhalt des Arbeitsplatzes in geänderter Konstellation das Interesse des Klägers als Gesellschafter der WB GmbH am Erhalt der U Holding GmbH überwiegt.
55
b) Der erkennende Senat ist weiter davon überzeugt, dass der Vortrag des Klägers, er habe die Bürgschaften übernommen, um die angestrebte Umstrukturierung und damit den Übergang des Arbeitsverhältnisses auf einen neuen Arbeitgeber bzw. Gesamtrechtsnachfolger des Arbeitgebers zu bewirken, objektiv zutreffend ist.
56
Dies folgt zur Überzeugung des Senats aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 22. Februar 2002 und den dazu im Laufe des Verfahrens eingereichten Anlagen. Aus diesen ergibt sich, dass die U-GmbH & Co. KG akut insolvenzgefährdet war (vgl. Beschluss vom 22. Februar 2002, Bl. 53 GA, unter 1., keinen Insolvenzantrag zu stellen). Die Fortführung des Geschäftsbetriebs der U-GmbH & Co. KG wurde bis 31. März 2002 beschlossen (vgl. Beschluss vom 22. Februar 2002, Bl. 53 GA, unter 2.), das heißt gerade einmal ca. einen Monat. Gleichzeitig sollte durch die Umstrukturierung unter dem Dach der U Holding GmbH das negative Kapital der U-GmbH & Co. KG durch positives Kapital der O-GmbH & Co. KG „ausgeglichen“ werden (vgl. dazu Bilanzangaben des Plans für die verschiedenen Alternativen auf Bl. 192 f. GA). Voraussetzung der Fusion war jedoch die Zustimmung der finanzierenden Banken (s. Beschluss zu TOP 3, Bl. 47 GA). Die U-GmbH & Co. KG sollte vorläufig nur bis zur Erlangung einer weiteren Kredittranche durch die A-Bank und die D-Bank fortgeführt werden, sonst wären „Vergleichsverhandlungen“ aufgenommen worden (s. TOP 1, a.a.O., Beschlüsse 1. und 2., sowie Bl. 53 GA, Beschlüsse 1. und 2.). Außerdem war eine Ablösung eines Altgesellschafters und die „Umverteilung“ von dessen Bürgschaften erforderlich, die ihrerseits unter dem Vorbehalt der Zustimmung des finanzierenden Bankenkonsortiums stand (vgl. Beschluss zu TOP 2 und TOP 2.1., Bl. 47 f. GA). Dafür war die Übernahme von Neubürgschaften durch den Kläger erforderlich, wobei sich allerdings seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der U Holding GmbH um ca. 1,92% und die Gesamthaftung des Klägers aus der U Holding GmbH ebenfalls --und wenn auch nur um 100 EUR-- reduzieren sollte (Bl. 51 GA).
57
Zur Klarstellung wird der Kläger darauf hingewiesen, dass der Umstand, dass die Umstrukturierung „conditio sine qua non“ für den Fortbestand des Arbeitsverhältnisses war, zur Annahme einer Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis nicht ausreicht (z.B. BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BFHE 229, 297, BStBl II 2010, 851; in BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198). Deshalb ist gleichwohl eine Gesamtwürdigung erforderlich.
58
c) Nach der Gesamtwürdigung aller Umstände ist der Senat davon überzeugt, dass der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang der Bürgschaften des Klägers zum Arbeitsverhältnis besteht.
59
aa) Die Höhe der Beteiligung des Klägers an der U Holding GmbH als ein wesentliches Entscheidungskriterium ist im Streitfall gering: sie ist nur mittelbar, so dass der Kläger an der U Holding GmbH nicht selbst wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575). Seine mittelbare Beteiligung betrug lediglich 8,92% (13.500 EUR). Dieser Wert liegt zwar oberhalb der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG in der im März 2002 geltenden Fassung von 1%; jedoch hat die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze nichts daran geändert, dass eine Beteiligung von 8,92% und 13.500 EUR nach der Rechtsprechung des BFH in Bezug auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wirtschaftlich unbedeutend sein kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111, zu 20%). Unabhängig davon kommt im Streitfall hinzu, dass die prozentuale Beteiligung des Klägers im Zuge der Umstrukturierung, die die Bürgschaftsübernahme ermöglichen sollte, auf 7% reduziert werden sollte (Bl. 51 GA). Dies zeigt, dass der Kläger --anders als andere Gesellschafter, die ihre Beteiligung im Rahmen der Umstrukturierung erhöhen wollten-- bei Bürgschaftsübernahme bereits daran interessiert war, seine Beteiligungsquote abzusenken. Dies bestätigt, dass das wesentliche Interesse des Klägers die Erhaltung seines Arbeitsverhältnisses war.
60
bb) Weiter ist bei der gebotenen Betrachtung der Höhe der Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis, der Vermögensverhältnisse der GmbH sowie der Renditeentwicklungen und -erwartungen aus der GmbH-Beteiligung festzustellen, dass der Kläger mit den drei Bürgschaften Arbeitslohn in sechsstelliger Höhe sichern wollte: Sein Bruttoarbeitslohn als Geschäftsführer der U-GmbH Co. KG, der in den Jahren 1999 bis 2002 richtigerweise als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen war, betrug im Jahr 1999 159.888 DM, in 2000 198.808 DM und im Jahr 2001 203.808 DM (vgl. dazu und zum Folgenden die Lohnsteuerkarten des Klägers, sämtlich abgeheftet in der nicht paginierten ESt-A S). In der Zeit bis 15. September 2002 erhielt der Kläger als Geschäftsführer immerhin noch 63.043 EUR. Zum Vergleich: Im Jahr 2003 betrug der Arbeitslohn des Klägers bei seinem neuen Arbeitgeber --bei ebenfalls ganzjähriger Beschäftigung-- „nur“ 79.525 EUR (das entspricht früheren 155.537,38 DM); das Jahresgehalt des Klägers hat sich gegenüber dem früheren Arbeitslohn als Geschäftsführer im Jahr 2001 um fast 25% reduziert.
61
Demgegenüber war die mittelbare Beteiligung an der U-GmbH, nominal 13.500 EUR, bei Übernahme der Bürgschaften im März 2002 ohnehin bereits wertlos, weil nach Auffassung des Insolvenzverwalters die U Holding GmbH bereits seit dem 31. Dezember 2001 zahlungsunfähig war. Im März 2002 ist die Beteiligung folglich allenfalls mit dem Erinnerungswert von 1 EUR zu bewerten. Dieser Verlust schlug bilanziell auf die WB GmbH des Klägers durch, die (nach dem Insolvenzantrag) in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 ihren Verlust durch eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der U Holding GmbH realisiert hat (vgl. Bilanzen der WB GmbH, Bl. 238, 240 GA). Wirtschaftlich gesehen war die WB GmbH des Klägers jedoch bereits im März 2002 weniger wert, weil sich bereits zu diesem Zeitpunkt der Wert der Beteiligung in Luft aufgelöst hatte.
62
Mit einer Rendite aus der Beteiligung war aus denselben Gründen im März 2002 ebenfalls nicht mehr zu rechnen. Davon geht im Übrigen das FA selbst aus, indem es vorträgt, dass mit Einnahmen aus Kapitalvermögen im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaften nicht zu rechnen war (s. Bl. 247 GA).
63
cc) Nimmt man weiter in den Blick, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung, die Bürgschaft zu übernehmen, für den Kläger hätten ergeben können, und prüft man, ob sich negative Folgen für die Arbeitnehmerstellung oder die Gesellschaftsbeteiligung ergeben hätten, stellt man fest: Der Kläger hat zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass die übrigen Gesellschafter ihn als Geschäftsführer der insolvenzbedrohten U-GmbH & Co. KG für den wirtschaftlichen Misserfolg der Gruppe verantwortlich gemacht haben. Diese Angabe, an der zu zweifeln der Senat keinen Anlass sieht, wird zudem dadurch objektiv bestätigt, dass dem Kläger bei Abberufung aus dem Amt des Geschäftsführers von der Gesellschafterversammlung die Entlastung verweigert wurde (siehe Bl. 184 GA). Hätte der Kläger bei dieser Ausgangslage im März 2002 die Übernahme der Bürgschaften verweigert, hätten sich für das Gesellschaftsverhältnis keine wirtschaftlich negativen Konsequenzen ergeben, weil seine ohnehin unbedeutende Beteiligung an der U Holding GmbH bereits wertlos war. Gleichzeitig hätte die Weigerung, Bürgschaften zu übernehmen, entweder die Insolvenz des Arbeitgebers nach sich gezogen oder dann, wenn die übrigen Gesellschafter die U-Gruppe ohne den Kläger gerettet hätten, den Verlust der Geschäftsführerstellung nach sich gezogen. Der Senat hält die Einschätzung des Klägers, er wäre bei einem solchen Verhalten als Geschäftsführer untragbar geworden, für überzeugend und objektiv zutreffend.
64
All dies zusammengenommen belegt: Der Kläger hatte als Geschäftsführer sehr viel mehr zu verlieren als in seiner Stellung als --mittelbarer-- Gesellschafter.
65
dd) Dagegen kann nicht mit Erfolg eingewendet werden, man müsse noch die gesellschaftsrechtlichen Folgen bei der U-GmbH & Co. KG berücksichtigen. Unabhängig davon, ob der Senat daran nicht wegen der Ausführungen unter II. aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert ist, ergibt sich bei Einbeziehung dieser wirtschaftlichen Auswirkungen Folgendes: Die Beteiligung des Klägers an der insolvenzreifen U-GmbH & Co. KG war im März ebenfalls bereits wertlos und deshalb bestanden keine zukünftigen Renditeerwartungen als Gesellschafter. Der vom Kläger als Gesellschafter erlittene Verlust i.S. des § 17 EStG aus seiner Beteiligung an der U GmbH betrug lediglich 2.598 EUR (vgl. Einkommensteuerbescheid vom 23. Februar 2010, Bl. 9 Rb-A) und hinsichtlich der U-GmbH & Co. KG hat der Kläger aufgrund der Insolvenz im Jahr 2003 sogar einen steuerrechtlichen Veräußerungsgewinn (!) erzielt (s. Bl. 9 ESt-A L). Dies mag darauf zurückzuführen sein, dass der Kläger den Großteil des Verlusts der Kommanditeinlage aufgrund einer Haftungsfreistellung wirtschaftlich nicht getragen hat. Genauere Feststellungen dazu sind dem Senat allerdings verwehrt, weil das FA X entweder die Feststellungsakten der U-GmbH & Co. KG vernichtet hat oder die Feststellungsakten in Verstoß geraten sind. Die genannten Zahlen belegen jedoch, dass der Kläger auch insoweit vor allem und ganz überwiegend den Verlust seiner Geschäftsführerstellung zu fürchten hatte, während die wirtschaftlichen Auswirkungen auf den Kläger als Gesellschafter der KG aus dem Gesellschaftsverhältnis vergleichsweise gering waren.
66
3. Die Aufwendungen sind nach den Ausführungen unter IV.2.a. auch zu Recht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen, weil die Bürgschaften --wie unter IV.2.b ausgeführt-- dazu dienen sollten, einen Wechsel des Arbeitgebers zur bzw. eine Anwachsung bei der oder Verschmelzung auf die O-GmbH & Co. KG herbeizuführen. Zwar bestand das Arbeitsverhältnis im März 2002 noch zur U-GmbH & Co KG. Da sich aus den vorgelegten Nachweisen ergibt, dass eine Fortführung des Geschäftsbetriebs unter dem Dach der U-GmbH & Co. KG in keinem Fall erfolgen sollte, ja sogar die Weiterführung des Geschäftsbetriebs nur bis 31. März 2002 gewährleistet war, weil die U-GmbH & Co. KG aufgrund ihres negativen Kapitals allein nicht mehr lebensfähig war, scheidet ein vorrangiger Veranlassungszusammenhangs zu den laufenden Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb nicht nur aus verfahrensrechtlichen Gründen aus (s. dazu bereits die Ausführungen unter II.), sondern auch materiell. Im März 2002 stand bereits fest, dass eine längerfristige Weiterführung der Geschäftsführertätigkeit --wenn überhaupt-- nur bei der O-GmbH & Co. KG möglich war. Da der Kläger bei dieser weder Mitunternehmer war noch Mitunternehmer werden sollte, hat der steuerrechtliche Abzug bei den Einkünften i.S. des § 19 EStG zu erfolgen.
67
4. Über die Höhe der Werbungskosten besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit, nachdem der Kläger die Inanspruchnahme und Zahlung im Streitjahr nachgewiesen hat. Die Ausgleichsansprüche des Klägers gegen die U Holding GmbH sind aufgrund deren Insolvenz wertlos. Sonstige Ausgleichsansprüche bestehen nicht.
68
V. Unabhängig davon weist der erkennende Senat darauf hin, dass es sich bei anderer Beurteilung bei den Bürgschaftsaufwendungen des Klägers um Werbungskosten bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen handeln würde, so dass bei anderer Sichtweise als unter IV. vertreten dieser materielle Fehler zu saldieren wäre.
69
1. Nach § 9 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 EStG sind Aufwendungen in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst sind (z.B. BFH-Urteil vom 24. November 2009 VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417). Auch hierfür ist gemäß den Ausführungen unter IV.1. zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments" und zum anderen die Zuweisung des maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre ausschlaggebend.
70
Aufwendungen, die -wie beispielsweise die Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten einer Kapitalanlage, d.h. Aufwendungen für den Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts- die Vermögenssphäre betreffen, können nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG berücksichtigt werden (zuletzt BFH-Urteil vom 24. Mai 2011 VIII R 46/09, DStR 2011, 1897, m.w.N.). Diese Beurteilung folgt vor allem daraus, dass -abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG)- im Rahmen der Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative Wertveränderungen außer Betracht bleiben und dieser die Einkünfteermittlung systematisch tragende Grundsatz nach altem Recht nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG durchbrochen wurde.
71
2. Gemessen daran hätte der Kläger, würde man der Auffassung unter IV. nicht folgen, die Bürgschaftsverpflichtung vorrangig eingegangen, um zukünftig Dividenden i.S. des § 20 EStG aus seiner Beteiligung an der WB GmbH zu erzielen, indem diese die von der U Holding GmbH bezogenen Dividenden an ihn weiterausschüttet. Von einem solchen Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, der --aus damaliger Sicht des FA-- die „Beziehung“ zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verdrängen soll, ist das FA in seinem Schreiben vom 9. August 2010 (Bl. 66 GA) selbst ausgegangen.
72
Soweit das FA davon im Ergebnis abrücken will und nunmehr vorträgt, eine „konkrete“ Aussicht auf Dividenden habe nicht bestanden, müsste einerseits das FA dann den Abzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gewähren, weil die --auch aus Sicht des FA bestehende, aber untergeordnete-- „Beziehung“ zu den Einkünften i.S. des § 19 EStG dann von keinem Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus Kapitalvermögen überlagert werden könnte. Dass die Bürgschaft rein „privat“ eingegangen worden ist, so dass § 12 EStG dem Abzug entgegen stünde, ist nicht ersichtlich.
73
Vor allem aber folgt der Senat der geänderten Einschätzung des FA insoweit in der Sache nicht: Eine Einkünfteerzielung wäre --würde man der Wertung unter IV. nicht folgen-- bei Eingehung der Bürgschaftsverpflichtung sowohl objektiv möglich als auch subjektiv vom Kläger beabsichtigt gewesen; denn wenn --wie das FA meint-- der wesentliche Veranlassungszusammenhang im Gesellschaftsverhältnis bestehen soll, nimmt kein Gesellschafter an einer Sanierungsmaßnahme teil und „wirft gutes Geld schlechtem Geld hinterher“, wenn er nicht davon überzeugt ist, eine Sanierung des Unternehmens werde Erfolg haben und er werde nach der Sanierung Erwerbseinnahmen erzielen, die die Erwerbsaufwendungen übersteigen. Im Übrigen ließe nach neuerer Rechtsprechung des BFH selbst die Veräußerung oder Aufgabe der Einkunftsquelle einen zuvor bestehenden Veranlassungszusammenhang nicht ohne weiteres entfallen (z.B. BFH-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787). Auch die Ertragslosigkeit einer GmbH-Beteiligung reicht für sich allein genommen zur Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht aus (BFH-Urteil vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323).
74
Soweit das FA im Schreiben vom 22. Juli 2011 (Bl. 137 GA, a.E.) geltend gemacht hat, die Darlehen, für die sich der Kläger verbürgt habe, seien zum damaligen Zeitpunkt nicht mehr werthaltig gewesen, würde auch daraus nichts anderes folgen; denn die Bürgschaftserklärungen wurden nach der insolvenzrechtlichen Überschuldung der U Holding GmbH und damit „in der Krise“ abgegeben. Ein solches Verhalten spräche nicht gegen, sondern für die Absicht des Klägers, die U Holding GmbH zu sanieren, um Einkünfte aus Kapitalvermögen aus seiner Beteiligung an der WB GmbH zu erzielen.
75
2. Der Abzug der Bürgschaftsaufwendungen bei den Einkünften i.S. des § 20 EStG könnte außerdem nicht mit der Begründung versagt werden, es handele sich um Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut, das eine Einkunftsquelle i.S. der § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7, 20, 22 EStG darstellt und deren Wertveränderungen steuerlich unbeachtlich sind. Hinsichtlich der Beteiligung des Klägers an der WB GmbH verweist der Senat dazu auf seine Ausführungen unter III. Ansonsten ist eine unentgeltliche Bürgschaft keine Einkunftsquelle im Sinne des EStG. Insoweit unterscheidet sich eine unentgeltliche Bürgschaft z.B. von einem Gesellschafterdarlehen. Sie ist auch kein bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Es handelte sich bei den drei Bürgschaften zuletzt nicht um entgeltliche Bürgschaften, aus denen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG erzielt worden wären (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Januar 1965 VI 243/62 U, BFHE 82, 184, BStBl III 1965, 313).
76
3. Im Streitfall käme es zu keiner Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG, so dass die Klage auch nicht teilweise abzuweisen wäre; denn weder die U Holding GmbH noch die WB GmbH haben Ausschüttungen vorgenommen.
77
VI. Der unter I.2. genannte Änderungsrahmen steht dem vollumfänglichen Erfolg der Klage ebenfalls nicht im Wege, weil dieser durch die Saldierung des Fehlers in Höhe von 31.755,10 EUR selbst dann nicht verlassen wird, wenn man hinzunimmt, dass das FA dem Einspruch durch Änderungsbescheid vom 23. Februar 2010 teilweise abgeholfen hat. Der bereits vom FA berücksichtigte Verlust beträgt nämlich lediglich 2.598 EUR.
78
VII. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war angesichts der sich stellenden Fragen notwendig i.S. des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
79
VIII. Gründe i.S. des § 115 FGO, die Revision zuzulassen, bestehen --entgegen der Annahme des FA-- nicht. Das FA würdigt insbesondere im Ergebnis lediglich den Sachverhalt anders als der erkennende Senat und setzt seine tatsächliche Würdigung an die Stelle der tatsächlichen Würdigung durch den Senat (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 17. Februar 2010 IX B 180/09, BFH/NV 2010, 883; vom 16. April 2009 VIII B 216/08, BFH/NV 2009, 1264; vom 17. Dezember 2008 VI B 43/08, BFH/NV 2009, 585). Das Revisionsverfahren VI R 97/10 ist tatsächlich anders gelagert als der Streitfall.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§§ 17, 23 EStG
§§ 709, 711 der Zivilprozessordnung
§ 15a EStG
§ 17 EStG
§ 20 EStG
§ 20 EStG
§ 17 EStG
§ 19 EStG
§ 177 AO
§ 613a BGB
§ 19 EStG
§ 9 EStG
§ 12 EStG
§ 151 FGO
§ 115 FGO
§ 177 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 177 Abs. 1 AO
§ 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 177 Abs. 1 AO
§ 177 Abs. 3 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7, 20, 22 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 17 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 232, 86
BFH/NV 2011, 680
BFHE 167, 1
BStBl II 1992, 504
BFHE 172, 290
BStBl II 1994, 77
BFHE 148, 394
BStBl II 1987, 297
BFHE 214, 105
BStBl II 2007, 87
BFHE 220, 446
BStBl II 2008, 575
BFH/NV 2009, 1416
BFHE 124, 43
BStBl II 1978, 105
BFHE 160, 466
BStBl II 1990, 830
BFHE 220, 407
BStBl II 2010, 48
BFHE 201, 156
BStBl II 2003, 403
BFH/NV 1994, 157
BFHE 161, 290
BStBl II 1990, 817, 823
BFHE 226, 321
BStBl II 2010, 198
BFHE 130, 282
BStBl II 1980, 395
BFHE 133, 481
BStBl II 1981, 639
BFH/NV 2006, 33
HFR 2011, 404
BFHE 137, 564
BStBl II 1983, 467
BFH/NV 1997, 837
BFH/NV 2006, 2037
BFH/NV 1993, 645
BFH/NV 2007, 1655
BFH/NV 1993, 654
BFH/NV 2007, 1297
BFH/NV 1990, 23
BFHE 173, 69
BStBl II 1994, 242
BFH/NV 1992, 33
BFH/NV 2004, 489
BFH/NV 2009, 585
BFH/NV 2005, 54
BFHE 74, 163
BFHE 164, 431
BStBl II 1991, 758
BFHE 169, 148
BStBl II 1993, 111
BFH/NV 2005, 1057
BFHE 229, 297
BStBl II 2010, 851
BFH/NV 2010, 1417
BFHE 229, 151
BStBl II 2010, 787
BFH/NV 1999, 1323
BFH/NV 2001, 761
BFHE 82, 184
BFH/NV 2010, 883
BFH/NV 2009, 1264
10 VI R 34/08
91 X R 38/90
93 X R 34/90
86 IX R 13/81
06 II R 24/05
08 IX R 78/06
09 IX R 28/08
90 GrS 1/89
08 VI R 75/06
02 VI R 120/01
93 I R 95/92
09 VI R 24/08
80 VI R 165/78
81 VIII R 113/78
05 VI R 36/01
82 VI R 228/80
97 IV R 42/96
06 VIII R 46/02
93 VI R 4/91
07 VI B 44/07
92 VIII R 99/90
07 VI B 99/06
88 VI R 55/84
93 VI R 3/92
91 VIII R 67/88
03 VI B 29/01
01 VIII B 118/00
08 VI B 43/08
04 VIII R 64/02
61 VI 306/60
91 VI R 48/88
92 VI R 125/88
05 IX B 169/03
10 VI R 25/09
09 VIII R 11/07
11 VIII R 46/09
10 VIII R 20/08
99 VIII R 70/96
00 VIII R 36/97
65 VI 243/62
10 IX B 180/09
09 VIII B 216/08
VI R 97/10