Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-02-21, Aktenzeichen 1 K 332/05

Tenor:

Tatbestand:
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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil nach § 18 Abs. 4 UmwStG der Gewerbesteuer unterliegt.
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Durch Umwandlungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der ..... vom ... April 1996 entstand im Wege des Formwechsels (§ 190 UmwG) und unter Fortführung der bisherigen Buchwerte die Kl., die die Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) hat. Alleinige Kommanditistin der Klägerin war zunächst die ..... (vormals .....) GmbH, Komplementärin die ......
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Die Kommanditistin veräußerte mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... Juli 1996 einen Teil von 874.825,- DM ihres Haftkapitals bzw. 1.364.825,- DM ihrer Kommanditeinlage an die ...... Die Vertragsparteien machten sich darüber hinaus in § 9 dieses Vertrages das unwiderrufliche Angebot zur Veräußerung bzw. den Erwerb eines weiteren Anteils in Höhe einer Hafteinlage von 874.825 DM. Am ... Februar 1997 nahm die durch Umwandlung der Kommanditistin entstandene - allerdings damals noch nicht im Handelsregister eingetragene - ..... das Angebot der Käuferin zur Veräußerung des genannten weiteren Teils des Haftkapitals an.
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Der Beklagte (Bekl.) setzte mit Bescheid vom ... Oktober 1998 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Klägerin (Kl.) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst entsprechend deren Erklärung für 1997 auf der Grundlage eines Verlusts aus Gewerbebetrieb von 999.486 DM auf 87.632 DM fest.
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Nach Anhörung der Kl. änderte der Bekl. am ... Mai 1999 diesen Bescheid nach § 164 Abs. 2 AO dahingehend ab, dass unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns von 31.185.745, 41 DM aus dem Verkauf des zweiten Kommanditanteils in Anwendung des § 18 Abs. 4 UmwStG ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag von 1.642.567 DM festgesetzt wurde. In den Erläuterungen hierzu heißt es, die Gewinnermittlung ergebe sich aus dem Feststellungsbescheid 1997 vom ... Oktober 1998. Das UmwStG
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beinhalte in § 27 Abs. 4 die Anwendungsregelung zu § 18 Abs. 4. Insoweit seien Gründe für einen Vertrauensschutz nicht gegeben.
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Mit ihrem am ... Mai 1999 gegen den Änderungsbescheid erhobenen Einspruch wies die Kl. darauf hin, dass § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in seiner bis ... Dezember 1998 geltenden Fassung nur den Begriff "Vermögensübergang" verwende und somit den hier vorliegenden Formwechsel nicht erfasst habe. Die Vorschrift über die erstmalige Anwendung des § 18 Abs. 4 beziehe sich ausdrücklich auf Aufgabe- und Veräußerungsvorgänge, die nach dem ... Dezember 1996 erfolgen. Hier habe der Veräußerungsvorgang bereits mit dem unwiderruflichen Angebot der Erwerberin in der Urkunde vom ... Juli 1996 begonnen. Der Gesetzgeber habe ausdrücklich den dynamisch-fortschreitenden Begriff des Vorgangs gewählt und nicht rein zivilrechtlich auf die Beendigung des Vorgangs (zivilrechtlicher Erfolg) abgestellt. Der Kl. sei zudem Vertrauensschutz zu gewähren, zumal die Parteien weder missbräuchlich gehandelt hätten noch missbräuchlich hätten handeln wollen.
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Der Bekl. wies den Einspruch nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion durch Einspruchsentscheidung vom ... Juni 2000 als unbegründet zurück. Der Veräußerungsgewinn sei nach § 18 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 der Gewerbesteuer zu unterwerfen. § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, wonach auch die Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften der Gewerbesteuer unterworfen werde, sei nach § 27 Abs. 2 a UmwStG erstmals auf Veräußerungsvorgänge anzuwenden, die nach dem ... Dezember 1996 erfolgen. Ein Veräußerungsvorgang liege erst dann vor, wenn das Rechtsgeschäft abgeschlossen sei. Bei der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft sei dies grundsätzlich der Zeitpunkt des Anteilsabtretungsvertrags. Da hier die Veräußerung erst mit der notariellen Annahmeerklärung vom ... Februar 1997 wirksam geworden sei, falle der Vorgang unter die Neuregelung. Aus den unwiderruflichen Kauf- bzw- Verkaufsangeboten in § 9 des Vertrages vom ... Juli 1996 ergebe sich nichts anderes. Die Neuregelung enthalte auch keine echte, sondern allenfalls eine zulässige unechte Rückwirkung. Bei der Änderung des § 18 Abs. 4 UmwStG handle es sich nach der Gesetzesbegründung zum StEntlG 1999/2000/2002 nur um eine Klarstellung. Somit gelte die Regelung nach dem Willen des Gesetzgebers auch für vor dem ... Januar 1999 erfolgte Veräußerungsvorgänge bei "formgewechselten Personengesellschaften". Der bisher im Gesetz verwandte Begriff "Vermögensübergang" sei im ertragssteuerlichen Sinn aufzufassen und umfasse deshalb alle Formen von Umwandlungen. Die Einbeziehung des Formwechsels sei auch systemgerecht. Da auch der Formwechsel zur Gewerbesteuerersparnis genutzt werden könne, ergebe sich nach Ziel und Zweck der Vorschrift kein Anhaltspunkt dafür, dass eine Ausklammerung des Formwechsels vom Gesetzgeber gewollt gewesen sei. Selbst bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut sei eine Gesetzeslücke nicht stets ausgeschlossen.
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Mit nach § 164 Abs. 2 AO ergangenem und nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer endgültigem Änderungsbescheid hat der Bekl. am ... Januar 2003 nach einer Betriebsprüfung den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997 aus hier nicht streitigen Gründen auf 888.564,96 EUR (1.737.882 DM) erhöht und den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
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Mit ihrer am ... Juni 2000 eingegangenen Klage beantragt die Kl., den Bescheid vom ... Januar 2003 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag dahin abzuändern, dass der Gewerbeertrag um 31.185.745 DM herabgesetzt wird und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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§ 18 Abs. 4 UmwStG i.d.F. 1997, mit dem erstmals die Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften in die Missbrauchsvorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG mit einbezogen wurde, finde hier vom zeitlichen Anwendungsbereich her keine Anwendung. Der Gesetzgeber habe in § 27 Abs. 2a (jetzt: § 27 Abs. 4a) UmwStG auf Aufgabe- und Veräußerungsvorgänge und damit nicht auf den Erfolg abgestellt. Der hier vorliegende zeitlich gestreckte Veräußerungsvorgang liege teilweise (Angebot im Vertrag vom ... Juli 1996) aber noch im Jahre 1996, so dass die Neufassung des § 18 Abs. 4 mit der dort in Satz 2 vorgesehenen Einbeziehung der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften nach § 27 Abs. 2a UmwStG keine Anwendung finde. Hierfür sprächen auch Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes.
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Selbst bei zeitlicher Anwendbarkeit des § 18 Abs. 4 UmwStG 1997 werde der vorliegende Fall nicht von der Vorschrift erfasst, weil die Klägerin nicht durch einen Veräußerungsvorgang, sondern aus einer Umwandlung (Formwechsel) entstanden sei. Der Formwechsel sei kein Vermögensübergang i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG, wie sich aus dem zur Grunderwerbssteuer ergangenen BFH-Beschluss vom 04. Dezember 1991 - II B 116/96 - ergebe. Hierfür spreche auch der Wortlaut des § 18 Abs. 1 UmwStG, der ausdrücklich zwischen Formwechsel und Vermögensübergang unterscheide. Die vom Gesetzgeber in der Begründung der Neufassung des § 18 Abs. 4 UmwStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vertretene Auffassung, durch die Änderung werde nur klargestellt, dass § 18 Abs. 4 auch für den Formwechsel gelte, sei unzutreffend. Eine ausfüllungsbedürftige Gesetzeslücke habe entgegen der Auffassung des Bekl. nicht bestanden. Eine steuerbegründende oder -verschärfende Analogie komme nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht in Betracht. Ergänzend trägt die Kl. mit Schriftsatz vom ... Oktober 2004 vor, die Gewerbeertragssteuer sei verfassungswidrig. Mit Schriftsatz vom ... August 2005 weist die Kl. auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24. Juni 2005 hin.
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Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen.
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Es sei auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Veräußerung abzustellen. Zudem sei auch das wirtschaftliche Eigentum erst in 1997 übergegangen.
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Der damalige Berichterstatter hat mit Beschluss vom ... Oktober 2004 das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss der Vorlage des Niedersächsischen Finanzgerichts (Beschluss vom 21. April 2004 Az. 4 K 317/91) an das Bundesverfassungsgericht angeordnet.
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Mit Beschluss des Berichterstatters vom ... November 2005 ist das Verfahren wieder aufgenommen worden.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom ... Februar 2006 und die vorliegenden Behördenakten (je 1 Heft Vertragsakten, Gewerbesteuerakten und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet, weil der angefochtene Verwaltungsakt rechtmäßig ist und die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 FGO).
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Der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für 1997 ist entgegen der Auffassung der Kl. nicht schon wegen Verfassungswidrigkeit der Gewerbeertragssteuer zu beanstanden (vgl. BFH-Beschl. v. 15. März 2005 - IV B 91/04, BStBl. 2005, 647 m.w.N.).
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Der Bekl. hat seinen Bescheid auch zu Recht auf § 18 Abs. 4 UmwStG i.d.F. vom 20. Dezember 1996 gestützt. Danach unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, wenn der Betrieb der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aufgegeben oder veräußert wird. Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen hier vor.
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Insbesondere ist die hier vorgenommene Umwandlung in eine Personengesellschaft im Wege des Formwechsels ein Vermögensübergang i.S.d. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Der Senat schließt sich insoweit auch in Ansehung des Urteils des Finanzgerichts Münster vom 24. Juni 2005 (11 K 3961/04 G, DB 2005, 1665) der Auffassung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 11. Dezember 2001 - VIII R 23/01 -, BStBl. II 2004, 474 <476 f.> - die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde wurde mit Kammerbeschluss vom 05. August 2002 - 1 BvR 637/02, DStZ 2002, 797 - nicht zur Entscheidung angenommen -; vgl. auch den BFH-Beschluss vom 01. Oktober 2003 - VIII B 22/03 -, BFH/NV 2004, 384) an. Auch der Wortlaut der Vorschrift zwingt nicht zu einer Auslegung des Begriffs des Vermögensübergangs, die den Formwechsel nicht einschließt. Das UmwStG qualifiziert - wie sich insbesondere aus § 14 UmwStG, auf den § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ausdrücklich verweist, ergibt - abweichend von zivilrechtlichen Vorstellungen und dem hieran anknüpfenden Regelungen der Grunderwerbssteuer (vgl. hierzu den von der Klägerseite angeführten BFH-Beschluss vom 04. Dezember 1996, - II B 116/96 -, BStBl. II 1997, 661, BFHE 181, 349) den Formwechsel für Zwecke der Einkommensbesteuerung als Vermögensübergang, weil Körperschaften als selbständiges Steuersubjekt der Körperschaftssteuer unterliegen, die Gesellschafter der Personengesellschaft dagegen mit ihrem Gewinnanteil der Einkommensteuer unterworfen sind. Der Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist vor diesem Hintergrund auch unter Berücksichtigung des § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, der Formwechsel und Vermögensübergang nebeneinander erwähnt, entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Köln nicht so eindeutig, dass bei einer Einbeziehung des Formwechsels die Grenzen zulässiger Gesetzesauslegung überschritten wären (vgl. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl. 2006, § 18 UmwStG Rn. 44; Pung in: Dötsch, Körperschaftssteuer, § 18 UmwStG § 18 Rn. 38 <Stand: Februar 2004>; Wiedmann, UmwStG § 18 Rn. 139, 144 <Stand: Juni 2000> und Wacker, HFR 2002, 724; a.A. etwa Klingberg in: Blümich, EStG, § 18 UmwStG Rn. 36 <Stand: März 2002>). Dementsprechend ist auch in der amtlichen Begründung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 die spätere Ersetzung des Begriffs "Vermögensübergang" durch den Begriff "Umwandlung" als bloße Klarstellung bezeichnet worden (vgl. BT-Drs 14/23 S. 195). Es liegt deshalb auch keine unzulässige steuerbegründende Analogie vor.
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Der angefochtene Bescheid ist auch nicht deshalb rechtswidrig, weil kein Betrieb i.S.d. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG, sondern ein Anteil an einer Personengesellschaft veräußert wurde. Vorliegend ist § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 anwendbar, der auch die Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterwirft. Nach der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 4 a UmwStG ist § 18 Abs. 4 in dieser Fassung erstmals auf Aufgabe- und Veräußerungsvorgänge anzuwenden, die nach dem ... Dezember 1996 erfolgen. Hieraus ergibt sich entgegen der Auffassung der Kl. nicht, dass bei einem - wie hier - gestreckten Erwerbsvorgang maßgeblich gerade auf denjenigen Vorgang abzustellen wäre, der früher - nämlich noch im Jahre 1996 - stattgefunden hat. Abzustellen ist vielmehr insoweit auf den Zeitpunkt der Veräußerung des Mitunternehmeranteils und damit auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Maßgeblicher Zeitpunkt ist somit der Abschluss des Abtretungsvertrags oder ein in diesem bestimmter späterer Zeitpunkt (vgl. Pung in: Dötsch, KStG, § 27 UmwStG Rn. 36; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl. 2006, § 18 UmwStG § 18 Rn. 50 und § 27 Rn. 10; Wiedmann in: Wiedmann/Mayer, UmwStG, § 18 Rn. 219 <Stand: Juni 2000>). Anderes ergibt sich auch nicht aus der zu § 27 Abs. 1 UmwStG ergangenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19. Mai 1998 (I R 7/98, BStBl. II 1998, 642), weil jene Vorschrift auf den Übergang von Vermögen abstellt, der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31. Dezember 1994 wirksam werden und damit einen nicht mit der hier zu beurteilenden Übergangsvorschrift vergleichbaren Wortlaut hat. Der hier streitige Anteil wurde erst mit der Annahmeerklärung vom 03. Februar 1997 abgetreten, so dass die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vorliegen. Der vorstehenden Auslegung steht auch der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht entgegen. Im Streitfall liegt lediglich eine unechte Rückwirkung vor, weil die Rechtsfolgen der Neuregelung erst solche Verträge betreffen, die nach dem ... Dezember 1996 wirksam geworden sind. Zudem bejaht der Senat die vom Bundesfinanzhof (vgl. dessen Urteil vom 11. Dezember 2001, a.a.O., 480 f.) offen gelassene Frage, ob ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand der für die Steuerpflichtigen günstigen Rechtslage schon deshalb nicht bestand, weil die Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG der Beseitigung einer sachlich nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung diente und der Gesetzgeber mit der Neuregelung beabsichtigte, Lücken dieser Missbrauchsregelung durch die Gleichbehandlung der denkbaren Verfügungsebenen zu schließen.
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Die Klage ist deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Einer Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO bedarf es somit nicht.
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Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 190 UmwG
§ 14 UmwStG
§ 18 UmwStG
§ 27 UmwStG
§ 18 Abs. 4 UmwStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG
§ 27 Abs. 2 a UmwStG
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 27 Abs. 2a UmwStG
§ 18 Abs. 1 UmwStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 27 Abs. 4 a UmwStG
§ 27 Abs. 1 UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: DB 2005, 1665
BFH/NV 2004, 384
BFHE 181, 349
HFR 2002, 724
II B 116/96
4 K 317/91
IV B 91/04
11 K 3961/04
VIII R 23/01
1 BvR 637/02
VIII B 22/03
I R 7/98