Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-20, Aktenzeichen 4 K 4206/14

Tenor:
Orientierungssatz
1. Fehlen in der Buchführung eines Restaurants bei vorhandenem elektronischen Kassensystem Programmierungsprotokolle zur Kassenprogrammierung, können bare und unbare Umsätze nicht getrennt werden und werden Stornos durch die Beschäftigten unterdrückt, so ist wegen der Gefahr der nahezu beliebigen Manipulation elektronischer Kassensysteme durch Umprogrammierung eine Schätzungsbefugnis des Finanzamts eröffnet(Rn.49) (Rn.50) .
2. Gelingt dem Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht eine Aufklärung hinsichtlich der Quelle ungeklärter Kapitalzuführungen nicht, darf dies auch dann dahingehend gewürdigt werden, dass die Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen, wenn hinsichtlich der Quelle der fraglichen Mittel keine Aufzeichnungspflichten bestehen(Rn.55) . Für eine behauptete Herkunft der Mittel trifft den Steuerpflichtigen die Beweislast(Rn.57) .
3. Zur Aufklärung eines Auslandssachverhalts steht es im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts, ob es einen im Ausland ansässigen Zeugen lädt oder gar vernimmt. Eine Pflicht hierzu besteht nicht(Rn.58) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: III B 150/17).
5. Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 3.7.2018 III B 150/17, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um Hinzuschätzungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb infolge einer Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 (Streitjahre).
Der Kläger war in den Streitjahren ledig und wurde vom Beklagten einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er hat einen 2008 geborenen Sohn.
In den Streitjahren betrieb er unter der Bezeichnung „…“ in der B…-straße in C… ein lateinamerikanisches Speiserestaurant. Seinen Gewinn ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Einnahmenüberschussrechnung. Zur Ermittlung seiner Kassenvorgänge verwendete der Kläger in den Streitjahren eine elektronische Registrierkasse der Firma Schultes -Typ S-600 Classic- (Bl. 31 Betriebsprüfungs [Bp]-Akte).
Mit den für die Streitjahre erlassenen Einkommen- und Umsatzsteuerbescheiden wurden die gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb des Speiserestaurants zunächst erklärungsgemäß festgesetzt, und zwar endgültig hinsichtlich der Einkommensteuer und unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung [AO]) bezüglich der Umsatzsteuer. Die erklärten Gewinne betrugen
für 2005
9.251 €
Bescheid vom 11.10.2006
für 2006
11.113 €
Bescheid vom 11.07.2007
für 2007
15.053 €
Bescheid vom 17.06.2008
für 2008
./. 11.343 €
Bescheid vom 28.04.2009
Für 2008 erging außerdem ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2008 über einen Verlustvortrag in Höhe von 11.343 € (Bl. 47 Einkommensteuer [ESt]-Akte). Hinsichtlich der Gewerbesteuer ergingen zunächst keine Bescheide, weil die erklärten Gewerbeerträge unter dem gesetzlichen Freibetrag lagen.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung (PA) vom 23.03.2010 für die Jahre 2005 bis 2007 und einer Prüfungserweiterung betreffend das Jahr 2008 vom 15.04.2010 erfolgte bei dem Kläger eine Außenprüfung, deren Ergebnisse im Bericht vom 10.01.2011 zusammengefasst sind und auf den das Gericht (ergänzend) Bezug nimmt.
Im Zuge der Außenprüfung monierte der Prüfer (u.a.) die elektronische Kassenbuchführung wie folgt (Hinweis auf Tz. 13c des Bp-Berichts):
1.
den Tagesendsummenbons (Z-Bons) fehle die Beweiskraft, weil keine fortlaufende Nummerierung über das gesamte Geschäftsjahr hinweg erfolgt sei; sondern die Nummerierung des Z-Bons jeden Monat von Neuem begonnen habe;
2.
eine Aufzeichnung der Zahlungswege (bar oder per Kreditkarte) nicht aufgezeichnet worden sei;
3.
der Zeitpunkt der Speicherlöschung („Speicher gelöscht“) unklar sei;
4.
die Ausdrucke der Z-Bons zu unterschiedlichen Zeiten erfolgt seien;
5.
kein Ausweis der Stornobuchungen bzw. der Warenrücknahmen erfolgt sei, obwohl programmgemäß ein solcher Ausweis lt. Mitteilung des Herstellers möglich sei (Bl. 31 Bp-Akte);
6.
Programmierungsunterlagen, aus denen sich die Einstellungen zum Auslieferungszeitpunkt der Kasse sowie etwaige Änderungen ergeben, nicht vorgelegt worden seien.
Weiterhin stellte der Prüfer fest, dass die erklärten Rohgewinne für 2005, 2007 und 2008 von 56,34 % (für 2005), 56,44 % (für 2007) und 55,05 % (für 2008) jeweils unterhalb der einschlägigen amtlichen Richtwertsätze für Gast-, Speise und Schankwirtschaften in den Jahren 2003 bis 2006 bei einem wirtschaftlichen Umsatz über 250.000 € lagen (59 % bis 76 %, Mittelwert: 68 %). Lediglich im Jahre 2006 überschritt der erklärte Rohgewinn (60,67 %) geringfügig den Eingangsschwellenwert der Richtsatzkartei von 59 % (siehe Textziffer [Tz.] 13d des Bp-Berichts).
Der Prüfer fertigte eine Geldverkehrsrechnung, in der er alle baren Vorgänge des Klägers erfasste und den benannten Mittelzuflüssen gegenüberstellte. Hieraus resultierten für alle Streitjahre erhebliche Fehlbeträge, die der Prüfer wie folgt als zusätzliche Betriebseinnahmen bzw. Gewinne wertete (Hinweis auf Anlage 4 des Bp-Berichts, Bl. 50 bis 56 Bp-Akte):
Jahr
2005
2006
2007
2008
105.000 €
61.000 €
15.000 €
30.000 €
Der Kläger beanstandete die Geldverkehrsrechnung des Prüfers und machte geltend, dass er im Zeitraum vom 15.01.2002 bis 28.01.2005 ein Darlehen von insgesamt 150.000 € von dem im Irak lebenden Herrn D… (Darlehensgeber) erhalten habe, dass ihm in Teilbeträgen in bar durch Boten wie folgt überbracht worden sei:
15.01.2002
17.000 €
18.01.2002
03.02.2002
03.12.2004
20.000 €
13.12.2004
16.12.2004
16.000 €
08.01.2005
15.01.2005
24.01.2005
13.000 €
28.01.2005
7.000 €.
Mit dem Darlehensgeber sei vereinbart, das Darlehen mit Wirkung ab 01.01.2009 nach noch gesondert zu vereinbarenden Rückzahlungsmodalitäten zurückzuführen.
Zum Nachweis seines Vortrags legte der Kläger einen Darlehensvertrag mit Datum vom 01.02.2005 (Bl. 99 Prüfer-Handakte [HA]) sowie mehrere Quittungen (Bl. 74 bis 94 Bp-Akte) vor, auf die das Gericht Bezug nimmt.
Der Prüfer stellte sich auf den Standpunkt, dass die Darlehensteilbeträge bei der Geldverkehrsrechnung als Mittelzuflüsse nicht berücksichtigt werden könnten. Der Kläger habe weder die Namen und (Wohn-)Anschriften der angeblichen Überbringer noch Unterlagen über deren Reisekosten beigebracht, geschweige die genauen Übergabezeitpunkte glaubhaft machen können. Ebenso habe der Kläger im Hinblick auf die Geldtransfers keine Zollerklärungen vorlegen können.
Der Beklagte folgte der Auffassung seines Prüfers und erließ am 23.03.2011 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommen- bzw. nach § 164 Abs. 2 AO geänderte die Vorbehalte der Nachprüfung aufhebende Umsatzsteuerfestsetzungen für 2005 bis 2008, mit denen neben anderen hier nicht interessierenden Prüfungsfeststellungen die strittigen Hinzuschätzungen berücksichtigt wurden. Außerdem erließ der Beklagte am 23.03.2011 insoweit für alle Streitjahre erstmalige Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen.
Gegen die aufgrund der Bp ergangenen Bescheide legte der Kläger (fristgerechte) Einsprüche ein, mit denen er sich gegen den Ansatz der Hinzuschätzungen dem Grunde und der Höhe nach wandte und geltend machte, dass die von der Prüfung gerügten Mängel der Kassenführung nicht vorlägen und ein Anlass zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen habe nicht bestanden.
Insoweit führte der Kläger aus:
Bedingt durch die unterschiedlichen Schließungszeiten seien die Z-Bons auch zu unterschiedlichen Tageszeiten ausgedruckt worden. Zudem sei das Vorhandensein von Z-Bons als Nachweis für die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung als ausreichend zu erachten (Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts [FG] Berlin-Brandenburg vom 17.03.2009 6 K 4146/04 B, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2009, 1514). Auch das Fehlen von Stornoausweisen in den Z-Bons sei unbeachtlich. Schon während der Prüfung habe er ausgeführt, dass es seinen Angestellten untersagt gewesen sei, die Stornotaste der in der Gaststätte eingesetzten elektronischen Registrierkasse zu betätigen. Er habe die Anweisung gegeben, dass bei einer fehlerhaften Bestellung die Buchung bestehen bleibe und lediglich das „Gericht“ ausgetauscht werden solle. Die vom Prüfer monierten Mängel rechtfertigten ohnehin keine Hinzuschätzung, weil nicht – wie erforderlich – die gesamte Buchführung verworfen worden sei. Es sei angeboten worden, die fehlenden Unterlagen zur Kasse dem Prüfer in elektronischer Form zur Verfügung zu stellen. Abgesehen davon seien die vom Prüfer bei der Geldverkehrsrechnung ermittelten Unterdeckungsbeträge fehlerhaft, weil das aus der Familie stammende Darlehen in Höhe von 150.000 € zu Unrecht außer Ansatz gelassen worden sei. Die fehlenden Quittungen seien inzwischen vorgelegt worden, obwohl nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (Bundesfinanzhof [BFH]-Urteil vom 18.01.2009 X R 20/05, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2009, 912) der Steuerpflichtige nicht verpflichtet werden könne, für seine privaten Sparkonten eine Buchführung einzurichten oder einen Nämlichkeitsnachweis zu führen. Danach würden selbst ungeklärte Mittelzuflüsse auf einem privaten Konto des Steuerpflichtigen die sachliche Richtigkeit einer formell ordnungsgemäßen Buchführung nicht begründen können. Vorliegend seien die Mittelzuflüsse allerdings durch die vorgelegten Unterlagen (Darlehensvertrag, Zahlungsquittungen) ausreichend nachgewiesen. Der Prüfer habe keinen ungeklärten Vermögenszuwachs aufgedeckt, sondern ein bereits zu Prüfungsbeginn erwähntes Darlehen aus dem Familienkreis als zusätzliche Mittelzuflüsse nicht anerkennen wollen. Der Prüfer habe zudem verkannt, dass der Gewerbebetrieb die von ihm angesetzten Gewinne und Umsätze überhaupt nicht „abwerfen“ könne. Es handele sich nicht um eine Gaststätte in einem „Szene-Bezirk“, wo solche Gewinne u. U. erzielbar wären, sondern um ein Restaurant in Randlage. Abgesehen davon sei die Schätzung auch deswegen fehlerhaft, weil mit den Mehrumsätzen in Zusammenhang stehende höhere Wareneinkäufe nicht berücksichtigt worden seien. Angesichts der Tatsache, dass alle Einnahmen über die elektronische Registrierkasse erfasst seien, fehle es jedoch an substantiierten Ausführungen des Finanzamtes, wie und wann die vermeintlichen Mehrumsätze erzielt worden seien. Ferner hätten die erklärten freien Mittel ausgereicht, um seine Lebensunterhaltungskosten decken zu können.
Mit drei Einspruchsentscheidungen vom 08.08.2014 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt sei.
Die Kassenaufzeichnungen seien als nicht ordnungsgemäß zu erachten. Das Fehlen bzw. Unterdrücken von Stornobuchungen stelle einen gravierenden Aufzeichnungsmangel dar (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen [BMF] vom 09.01.1996, Bundessteuerblatt [BStBl] I 1996, 34). Die Erklärung des Klägers hierzu sei unzureichend und nicht geeignet, die beanstandete unvollständige Kassenaufzeichnung auszuräumen. Zudem sei es nicht lebensnah, dass in einem Lokal über einen ganzen Tag oder Monat hinweg Eingaben in das Kassensystem ohne jedweden Fehler oder Stornovorgang erfolgt seien. Mangels ausgewiesener Stornobuchungen sei nicht mehr mit der gebotenen Sicherheit feststellbar, ob lediglich Fehlbuchungen oder steuerwirksame Einnahmenbuchungen gelöscht worden seien. Die mangelhaften Z-Bons ließen nicht die Gewähr zu, dass alle Einnahmen vollständig erfasst seien. Die Unvollständigkeit der Tagesendsummenbons erstrecke sich auf die gesamte Buchführung des Klägers. Davon abgesehen enthielten die Z-Bons keine Angaben zu den Zahlungswegen (bar oder per Kreditkartenzahlung), mit der Konsequenz, dass eine jederzeitige Kassensturzfähigkeit ebenso nicht gewährleistet gewesen sei. Trotz Aufforderung seitens des Prüfers habe der Kläger auch keine aufbewahrungspflichtigen Unterlagen zur Programmierung der von ihm eingesetzten Kasse vorgelegt. Es könne deshalb nicht ausgeschlossen werden, dass die Kasse programmgesteuert manipuliert worden ist. Die dargestellten Mängel bei den Z-Bons seien bereits von solchem Gewicht, dass eine Gewähr für die vollständige und inhaltlich zutreffende Erfassung der Einnahmen nicht (mehr) gegeben sei, mit der Konsequenz, dass die Kassenunterlagen der Besteuerung nicht mehr zugrunde gelegt werden dürften und eine Schätzungsbefugnis des Finanzamtes eröffnet sei. Je schwerwiegender die Aufzeichnungsmängel, desto geringer seien die Anforderungen an den Nachweis der sachlichen Richtigkeit durch die Finanzbehörde. Auch der Höhe nach seien die Schätzungen gerechtfertigt. Dies folge aus der vom Prüfer gefertigten Geldverkehrsrechnung, die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung als geeignete Verprobungsmethode anerkannt sei, weil ihr der folgerichtige Gedanke zugrunde liege, dass niemand mehr Geld ausgeben oder anlegen könne, als ihm aus Einkünften oder sonstigen Quellen zufließe. Aus den zutreffenden Berechnungen seines Prüfers ergebe sich eine Gesamtunterdeckung in Höhe von knapp 197.500 €. Gleichzeitig seien die erklärten Rohgewinne geringer als die für vergleichbare Gastronomiebetriebe gemäß der amtlichen Richtsatzkartei ermittelten Rohgewinnsätze. Die Gesamtunterdeckung könne mit dem angeblichen Darlehen des im Irak lebenden Familienangehörigen nicht minimiert werden. Es sei von Bedeutung, dass es sich um einen Auslandsachverhalt handele, für den nach § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungs- und Nachweispflicht für den Steuerpflichtigen bestehe. Insbesondere für Bargeldgeschäfte seien die Beweisanforderungen streng. Diesen Anforderungen sei der Kläger nicht gerecht geworden, weil er bis zuletzt keine aussagekräftigen Nachweise über die von ihm behaupteten Geldtransfers vorgelegt habe. Weder habe er die Reisekostenabrechnungen für die „Geldboten“ im Zusammenhang mit den Reisen vom Irak nach Deutschland noch Zolldeklarationen beigebracht, obgleich dem Kläger ein solcher Nachweis möglich und zumutbar gewesen sei. Angesichts der Tatsache, dass dem Kläger ein Herkunftsnachweis nicht gelungen sei, verblieben nach den Berechnungen des Prüfers ungeklärte Vermögenszuwächse, die den Schluss zuließen, dass der Kläger in den Streitjahren höhere Gewinne und Umsätze als in seinen Steuererklärungen angegeben erzielt habe. Insoweit sei darauf hinzuweisen, dass auch bei formell ordnungsgemäßer Kassenaufzeichnungen bzw. Buchführung schon wegen der ungeklärten Vermögenszuwächse bzw. Deckungslücken bei der Geldverkehrsrechnung eine Hinzuschätzung gerechtfertigt sei. Zugunsten des Klägers sei sein Haushaltsverbrauch am untersten Rahmen der sog. „Hartz IV-Regelsätze“ bemessen worden. Für eine weitergehende Reduzierung bestehe deshalb kein Raum. Abgesehen davon sei zu berücksichtigen, dass eine Unterdeckung (ca. 50.000 €) selbst dann vorläge, wenn den Angaben des Klägers gefolgt und das Darlehen bei der Geldverkehrsrechnung als zusätzlicher Mittelzufluss angesetzt werden würde.
Hiergegen hat der Kläger rechtzeitig Klage erhoben, mit der er sich nach wie vor gegen die vom Beklagten vorgenommenen Hinzuschätzungen wendet.
Seinen vorinstanzlichen Vortrag wiederholend und ergänzend trägt er vor, dass im Streitfall bereits eine Befugnis zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen fehle.
Die Buchhaltung des Klägers für die Streitjahre sei ordnungsgemäß; sämtliche Daten seien im internen Speicher der elektronischen Registrierkasse vollständig aufgezeichnet und dem Prüfer des Beklagten im Rahmen der Prüfung zugänglich gemacht worden. Die Originalunterlagen in elektronischer Form des Kassenherstellers seien vom Prüfer nicht entgegengenommen worden. Die Z-Bons seien als ordnungsgemäß zu beurteilen. Dass die Bons zu unterschiedlichen Zeiten ausgedruckt worden seien, sei dem Umstand geschuldet, dass die Schließungszeiten der Gaststätte unterschiedlich gewesen seien. Die Durchnummerierung der Bons sei monatsbezogen und mithin korrekt erfolgt. Auf jedem Z-Bon sei das Datum vermerkt und somit klar erkennbar, auf welchen Monat sich die Nummerierung beziehe. Weitergehende Anforderungen seien nicht zu erfüllen. Die eingesetzte Kasse habe zwar über eine Stornotaste verfügt. Den Angestellten sei es aber untersagt gewesen, zur Vermeidung von Betrugshandlungen die Stornotaste zu betätigen. Es sei seinerzeit die Anweisung an die Angestellten ergangen, dass bei einer fehlerhaften Bestellung die Einbuchung unterbleibe und lediglich das Gericht ausgetauscht werde. Für jede Zahlung per EC- oder Kreditkarte existiere ein entsprechender Beleg in der Buchhaltung. Die Unterschreitung der unteren Richtsatzwerte lasse sich daraus erklären, dass die Gaststätte des Klägers nicht in einem „Touristengebiet der Kneipenszene“, sondern am äußersten Stadtrand von C… ohne „Sehenswürdigkeiten“ liege. Die Umsätze des Klägers resultierten vornehmlich aus Familien- und Bestattungsfeierlichkeiten und den Gästen, die zum Abendessen kämen. Die Umgebung der Gaststätte werde überwiegend von Kleingartenanlagen geprägt, deren Pächter nur gelegentlich die Gaststätte aufsuchen würden, da es sich üblicherweise um „Selbstversorger“ handele. Ebenso lasse die vom Beklagten erstellte Geldverkehrsrechnung eine Hinzuschätzung nicht zu. Diese sei fehlerhaft, weil der Prüfer und der Beklagte ihm folgend, das ihm (dem Kläger) im Zeitraum vom 15.01.2002 bis 28.02.2005 in Teilbeträgen zugeflossene Bardarlehen über 150.000 € zu Unrecht außer Ansatz gelassen habe. Von Bedeutung sei, dass die Anforderungen an den Nachweis von privaten Darlehensgewährungen weniger streng seien als dies bei der Geltendmachung von Betriebsausgaben der Fall sei. Der Beklagte lasse zudem außer Betracht, dass ein Steuerpflichtiger für seine privaten Konten weder eine Buchführung einrichten, noch einen Nämlichkeitsnachweis erbringen müsse (BFH-Urteil vom 18.01.2009 a.a.O.). Es sei auch nicht zweifelhaft, dass dem Kläger die fraglichen Darlehensmittel bereits vor dem Betriebsprüfungszeitraum in bar übergeben worden seien.
Im Laufe des Verfahrens legte der Kläger eine eigene Geldverkehrsrechnung vor, auf die das Gericht Bezug nimmt (Bl. 176 ff. <181> Streitakte). Danach ergäben sich – so der Kläger – für die Streitjahre keine Fehlbeträge. Dessen ungeachtet seien die vom Beklagten vorgenommenen Hinzuschätzungen überhöht. Angesichts der ungünstigen Lage der Gaststätte seien die vom Beklagten berücksichtigten Gewinne und Umsätze unrealistisch. Dem Ziel, mit der Schätzung eine wirtschaftliche vernünftige und den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahe kommende Besteuerung herbeizuführen, werde nicht entsprochen.
Der Kläger beantragt,die Einkommensteuer-, Gewerbesteuermessbetrags- sowie die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2005, 2006, 2007 und 2008, alle vom 23.03.2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 8. März 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Hinzuschätzungen gemäß Tz. 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 10.01.2011 in Höhe von 105.000 Euro für 2005; 61.000 Euro für 2006; 15.000 Euro für 2007 und 30.000 Euro für 2008 rückgängig gemacht werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bleibt dabei, dass sowohl die als schwer zu erachtenden formellen Mängel der Kassenaufzeichnungen als auch die bei der Geldverkehrsrechnung zutage beförderten Unterdeckungen jeweils einen eigenständigen Anlass zur Vornahme von Hinzuschätzungen rechtfertigten. Insoweit führt der Beklagte aus:
Eine Abstimmung des buchmäßigen mit dem tatsächlichen Kassenbestand sei zu keinem Zeitpunkt möglich gewesen. Die Schätzungsergebnisse seien angemessen und erzielbar, weil lediglich die Mittelwerte lt. amtlicher Richtsatzsammlung erreicht würden. Für ein lateinamerikanisches Spezialitätenrestaurant wären bei Anwendung der Richtsätze durchaus höhere Hinzuschätzungsbeträge vertretbar.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei der Beklagte sogar verpflichtet, an die obere Leistungsgrenze zu schätzen (BFH-Urteil vom 09.03.1967 IV 184/63, BStBl III 1967, 349). Stattdessen habe er – der Beklagte – sich bei seinen Schätzungen an den insoweit niedrigeren lt. Geldverkehrsrechnung ermittelten Fehlbeträgen als „Mindestbeträge“ orientiert. Die Geldverkehrsberechnungen des Klägers sei dagegen unzutreffend, weil lediglich der Saldo aus Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben als Überschuss – bereinigt um die Abschreibungen – abgebildet werden würde. Diese Berechnungen gäben nicht – wie erforderlich – die ungebundenen Einnahmen wieder, die für die Bestreitung der Kosten der privaten Lebensführung zur Verfügung stehen. Vielmehr müssten zwingend alle gezahlten Beträge wie z. B. für Anschaffungen von Grundstücken und weiteres Anlagevermögen, die Anfangs- und Endbestände von Kassen und Bankkonten einschließlich der Darlehenskonten in die Berechnung einbezogen werden. Diese Berechnungsgrößen seien aus den Einnahmenüberschussrechnungen i. S. des § 4 Abs. 3 EStG nicht ersichtlich und müssten stattdessen gesondert errechnet werden. Diesen „Geldfluss“ habe er – der Beklagte – in seiner Geldverkehrsrechnung in zutreffender Weise berücksichtigt.
Am 28.10.2016 hat der Berichterstatter mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf die diesbezügliche Niederschrift vom 28.10.2016 wird Bezug genommen (Bl. 67 ff. Streitakte).
Nach Anhörung der Beteiligten ist mit Senatsbeschluss vom 29.06.2017 (Bl. 209 f Streit-akte) gemäß § 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Entscheidung des Rechtsstreits dem Einzelrichter übertragen worden.
Im Verhandlungstermin am 20.10.2017 hat der Kläger seine Klage wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2008 vom 23.03.2011 zurückgenommen. Hierauf ist dieser Verfahrensteil nach § 73 Abs. 1 FGO abgetrennt und nach § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO eingestellt worden. Auf das Verhandlungsprotokoll vom 20.10.2017 wird Bezug genommen. Der Betreff der Klage ist korrigiert worden (vgl. oben). Das Gericht hat die Buchhalterin des Klägers, Frau F... als Zeugin vernommen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Verhandlungsprotokoll vom 20.10.2017 hingewiesen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidungsfindung neben einem Band (Bd.) Streitakten zum vorliegenden Verfahren je ein Bd. Bilanz-, Gewerbe-, Einkommen- und Umsatzsteuerakten sowie 2 Bde. Betriebsprüfungsakten sowie ein Ordner „Arbeitsbogen Prüfer“ vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Einkommen-, Gewerbesteuermessbetrags- und Umsatzsteuerfestsetzungen für 2005 bis 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig und verletzen nicht die Rechte des Klägers (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Entgegen der Auffassung des Klägers weist seine Kassenbuchführung gravierende Mängel auf und ist als nicht ordnungsgemäß zu erachten, mit der Folge, dass diese der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden darf (§ 158 AO).
Der Kläger war im Rahmen der von ihm zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommenen Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet. Auch die Überschussrechnung setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden (z. B. BFH-Urteile vom 15.04.1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481 und vom 13.03.2013 X B 16/12, BFH/NV 2013, 902).
Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung ergibt sich für Unternehmen aus § 22 UStG i. V. m. §§ 63 bis 68 UStDV. Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen "nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen" i. S. des § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine Beschränkung aus der Natur der Sache nicht ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG und GewStG (vgl. BFH Urteile vom 02.03.1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504; vom 26.02.2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599).
Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u. a. auch die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten.
Danach sind Betriebseinnahmen einzeln aufzuzeichnen. Insoweit ist es nicht zu beanstanden, wenn für den Nachweis der vollständigen Erfassung aller Umsätze und Einnahmen das Zustandekommen der Summe eines jeden Tagesergebnisses durch Aufbewahrung angefallener Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons oder die Einnahmen und Ausgaben eines Kassenberichts nachgewiesen werden (siehe hierzu zutreffend für ein „Asia-Restaurant“ mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG: Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 24.02.2014 4 V 84/13, juris).
Für den Nachweis der sogenannten Tagesendsummenbons (Z-Bons) ist ferner erforderlich, dass die Z-Bons eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zulassen. Dies ist nur der Fall, wenn die Organisationsunterlagen aufbewahrt werden, um etwaige Manipulationen bei der Berechnung der ausgedruckten Beträge nachvollziehen zu können (FG München, Urteil vom 29.10.2009 15 K 219/07, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, 10). Der BFH hat in einer jüngsten Entscheidung vom 25.03.2015 (X R 20/13, BFHE 249, 390, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 1739) zudem klargestellt, dass das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung in seiner Auswirkung auf die Beurteilung einer formellen Ordnungsmäßigkeit und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleichstehe, weil – so der BFH – elektronische Kassensysteme durch Umprogrammierung in nahezu beliebiger Weise manipulierbar seien. Der BFH hat sich damit der Auffassung der Finanzverwaltung lt. BMF-Schreiben vom 07.11.1995 (BStBl I 1995, 738) und vom 26.11.2010 (BStBl I 2010, 1342) ausdrücklich angeschlossen.
Diesen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten wird die Kassenbuchführung des Klägers nicht gerecht, denn eine Trennung der baren und unbaren Umsätze ist nicht möglich und eine Manipulation erscheint wegen der fehlenden Programmierungsprotokolle und der in den Streitjahren erfolgten unterdrückten Stornos naheliegend.
Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung allerdings nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Werden vorwiegend Bargeschäfte (wie hier) getätigt, können Mängel der Kassenführung aber der gesamten Buchführung die Ordnungswidrigkeit nehmen (z. B. BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, HFR 2012, 1222, m.w.N.).
Dem Einwand des Klägers, er habe zur Vermeidung von Betrugshandlungen seinen Angestellten untersagt, die Stornotaste zu verwenden, vermag nicht zu überzeugen. Es ist nicht lebensnah, dass bei einer Speisegaststätte mit Umsätzen und Wareneinkäufen im jeweils sechsstelligen Bereich über vier Jahre hinweg keinerlei Korrekturen in der kassenmäßigen Erfassung einer Vielzahl dieser Geschäftsvorfälle vorgekommen sein sollen (Sofortstorno bei Vertippen bzw. Nachstorno bei Bestelländerungen). Zudem gewinnt der genannte Aufzeichnungsmangel in der Gesamtschau mit den weiteren von der Betriebsprüfung aufgedeckten gravierenden Dokumentationslücken an Bedeutung. So wurden die Z-Bons zu unterschiedlichen Zeiten ausgedruckt und ist eine getrennte Aufzeichnung der Umsätze nach Bar- und Kreditkartenumsätzen im gesamten Prüfungszeitraum unterblieben, obschon eine getrennte Aufzeichnung dieser Geschäftsvorfälle ohne weiteres technisch möglich gewesen wäre. Zudem ist bedeutsam, dass der Kläger trotz Aufforderung des Prüfers keine Programmierungsprotokolle über die Einstellungen der Kasse hat vorlegen können, obgleich es sich um wesentliche Aufzeichnungserfordernisse i. S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO handelt, die nach aktueller höchstrichterlicher Rechtsprechung bereits für sich genommen zur Vornahme von (Hinzu-)Schätzungen berechtigen (z. B. BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743 sowie BMF-Schreiben vom 09.01.1996, BStBl I 1996, 34). Das Gericht folgt dieser zutreffenden Beurteilung des Beklagten und verweist ergänzend auf die bereits im Erörterungstermin am 28.10.2016 gegebenen rechtlichen Hinweise (Hinweis auf die Niederschrift auf Bl. 67 ff. Streitakte).
Auch die in der mündlichen Verhandlung am 20.10.2017 vernommene Zeugin F... vermochte eine plausible und nachvollziehbare Begründung für die fehlenden Aufzeichnungen der Storni nicht zu geben. Auf Nachfrage hat die Zeugin angegeben, dass sie zur tatsächlichen Handhabung der Kasse und den Anweisungen an die Angestellten keine Angaben machen könne, weil sie sich in den Räumlichkeiten der Gaststätte nicht aufgehalten habe.
Schließlich ergibt sich ein Schätzungsanlass auch aus den für die Streitjahre vorgenommenen Geldverkehrsrechnungen des Prüfers. Das Gericht hat die Berechnungen eingehend geprüft und für zutreffend erachtet. Die hiergegen erhobenen Einwände des Klägers hält das Gericht für nicht stichhaltig und folgt ihnen deshalb nicht.
Wird Kapital - wie hier der Geldbetrag durch Buchung in der Kasse - aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegt, so geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass den Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht zur Aufklärung trifft. Gelingt ihm die Aufklärung nicht, so darf dies dahin gewürdigt werden, dass die ungeklärten Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen, und zwar auch dann, wenn hinsichtlich der Quelle der fraglichen Mittel keine Aufzeichnungspflichten bestehen (vgl. grundlegend Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; ausdrücklicher Anschluss durch BFH-Urteil vom 25. August 2009 I R 88-89/07, BFHE 226, 296, BFH/NV 2009, 2047). Von der Herkunft der als Bareinlagen behandelten Beträge, die lt. (insoweit unstrittigen) Feststellungen des Prüfers (siehe Tz. 14 des Bp-Berichts) der Finanzierung des unbebauten Betriebsgrundstücks in der E…-straße (ehemals B…-straße) in C… dienten, konnte sich das Gericht ebenso wie der Beklagte kein klares Bild verschaffen.
Dem Einwand des Klägers, die fraglichen Beträge stammten aus einem Privatdarlehen von einem im Irak lebenden Angehörigen, vermag sich das Gericht nach Gesamtwürdigung des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 FGO) nicht anzuschließen.
Der Vortrag ist vage geblieben und mit den dem Gericht zur Verfügung stehenden Beweismitteln nicht mit der erforderlichen Gewissheit aufklärbar. Die verbleibenden Sachverhaltszweifel müssen deshalb zulasten des Klägers gewürdigt werden, den die Beweislast (objektive Feststellungslast) für die behauptete Herkunft der Mittel aus nicht steuerbaren Quellen trifft.
Bis zuletzt hat der Kläger weder substantiiert dargelegt, geschweige nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht, wann und auf welche Weise die Geldboten die vermeintlichen Teilbeträge vom Irak nach Deutschland transportiert haben sollen. Trotz Aufforderung ist der Kläger der Vorlage von Reisekostenbelegen der Geldboten ohne Angabe von Hinderungsgründen nicht nachgekommen, obgleich weder Gründe vorgetragen noch sonst erkennbar sind, dass ihm die Vorlage der erbetenen Unterlagen nicht möglich oder unzumutbar sei. Der Kläger hat dem Gericht weder die Namen, noch die ladungsfähigen Anschriften der (angeblichen) Geldboten mitgeteilt. Ebenso ist ein Beweisantrag von der Klägerseite nicht gestellt worden. Auch der Untersuchungsgrundsatz verpflichtete das Gericht nicht, zur Aufklärung des Auslandssachverhalts den im Irak ansässigen Darlehensgläubiger zu laden bzw. zu vernehmen. Zur Aufklärung eines Auslandssachverhalts (wie hier) steht es im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts, ob es den im Ausland ansässigen Zeugen lädt oder gar vernimmt. Eine Pflicht hierzu besteht nicht (vgl. Herbert in Gräber, 8. Aufl., § 76 Rn. 42 m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Stattdessen hätte es der fachkundig vertretenen Klägerseite oblegen, den Zeugen zur Aufklärung der näheren Umstände zur vorgebrachten Darlehensvergabe im Termin zu stellen, wovon die Klägerseite indes keinen Gebrauch gemacht hat.
Das Gericht hält auch die Geldverkehrsrechnung des Beklagten für plausibel und nachvollziehbar. Der Klägerseite ist es nicht gelungen, die detaillierten Berechnungen in Zweifel zu ziehen, zumal der Beklagte den Haushaltsverbrauch des Klägers am untersten Rand nach Maßgabe der seinerzeit geltenden Hartz IV-Beträge ermittelt hatte. Den eigenen Berechnungen des Klägers kann das Gericht nicht folgen, weil diese aus den vom Beklagten mitgeteilten Erwägungen – auf die Bezug genommen wird – unschlüssig und unvollständig sind und keine tragfähige Grundlage für eine abweichende Beurteilung bieten.
Im Übrigen verweist das Gericht auf die zutreffenden Gründe in den Einspruchsentscheidungen des Beklagten, die sich das Gericht nach § 105 Abs. 5 FGO zu eigen macht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 63 bis 68 UStDV
§ 158 AO
§ 22 UStG
§ 140 AO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 73 Abs. 1 FGO
§ 72 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 63 Abs. 1 UStDV
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 188, 291
BStBl II 1999, 481
BFH/NV 2013, 902
BFHE 136, 28
BStBl II 1984, 504
BFHE 205, 249
BStBl II 2004, 599
BFHE 249, 390
BStBl I 1995, 738
BStBl I 2010, 1342
HFR 2012, 1222
BStBl II 2015, 743
BStBl I 1996, 34
BFHE 156, 38
BStBl II 1989, 462
BFHE 226, 296
BFH/NV 2009, 2047
III B 150/17
18 III B 150/17
6 K 4146/04 B
09 X R 20/05
67 IV 184/63
99 IV R 68/98
13 X B 16/12
82 VIII R 225/80
04 XI R 25/02
4 V 84/13
15 K 219/07
X R 20/13
11 XI R 5/10
15 X R 20/13
89 X R 16/86