Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-07-23, Aktenzeichen 9 K 2780/09

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Floating dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Umsatzsteuergesetz - UStG - unterliegt.
2
Die Klägerin ist eine beim Amtsgericht X unter HRA 123.. eingetragene GmbH & Co. KG mit Sitz in Y. Sie bietet seit Dezember 2007 in Y Salzwasser - Schwebebäder in speziellen Kapseln (sog. Floating - Tanks) an.
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In den Floating - Tanks schweben die Kunden in konzentrierten Salzwasserlösungen, so dass die Last des eigenen Körpergewichts entfällt und die Muskeln sich vollkommen entspannen können (Prof. A, B Kliniken, C, Informationsschreiben - Bl. 60 GA). Die Tanks sind schallisoliert. Der sensorische Input wird auf ein Minimum reduziert (Dr. D, Die Wirkungen von Flotation Restricted Environmental Stimulation Therapy – REST – vom 04. August 2007, Bl. 63 GA). Die durchschnittliche Dauer einer Anwendung beträgt 50 bis 60 Minuten.
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Die Methode wird einerseits zur Entspannung in Wellnessbereichen andererseits zu therapeutischen Zwecken eingesetzt, z.B. zur Heilung stressbedingter Erkrankungen und Bluthochdruck, in der Orthopädie, Dermatologie und Sportmedizin. Es handelt sich um eine physikalische Therapieform. Derartige Therapien fassen medizinische Behandlungsformen zusammen, die auf physikalischen Prinzipien wie Wärme, Gleichstrom, Infrarot, UV-Licht, Wasseranwendungen und mechanischen Behandlungen wie Massage beruhen (vgl. Sachverständigengutachten vom 21. Juli 2011).
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Auf Antrag vom 11. Dezember 2007 erteilte der Beklagte unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs am 23. Januar 2008 eine verbindliche Auskunft (Bl. 78 Gerichtsakte -GA-) dahingehend, dass die Floating - Leistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Umsatzsteuergesetz unterliege. Mit Schreiben vom 26. Januar 2009 (Bl. 25 GA) widerrief der Beklagte die verbindliche Auskunft. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Über den Einspruch hat der Beklagte bisher nicht entschieden.
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Mit Umsatzsteuervoranmeldung für das erste Quartal 2009 meldete die Klägerin Umsätze in Höhe von 12.792 Euro an und beantragte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (12.792 Euro x 7 % = 898,44 Euro). Der Beklagte lehnte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ab und setzte mit Bescheid vom 25. September 2009 die Umsatzsteuer auf die Floating - Leistung mit dem Regelsteuersatz (19 %) in Höhe von 2.430,48 Euro fest (Bl. 27 GA).
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Die Klägerin hat am 01. Juli 2009 Sprungklage nach § 45 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - erhoben. Der Beklagte hat mit Schreiben vom 17. Juli 2009 der Sprungklage zugestimmt (Bl. 46 GA).
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Zwischenzeitlich änderte der Beklagte den Umsatzsteuerbescheid über die Festsetzung der Vorauszahlungen für das erste Kalendervierteljahr 2009 mit Bescheid vom 06. Juli 2009 - der damit Gegenstand des Verfahrens geworden ist (§ 68 FGO) - mit der Begründung, dass die verbindliche Auskunft jedenfalls für Januar 2009 noch Wirkung entfalte. Er setzte zugunsten der Klägerin auf Umsätze in Höhe von 8.029 Euro Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz (19 %) in Höhe von 1.525,51 Euro und auf Umsätze in Höhe von 4.763 Euro Umsatzsteuer mit dem ermäßigten Steuersatz (7 %) in Höhe von 333,41 Euro fest.
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Die Klägerin ist der Auffassung, dass Floaten einem Heilbad nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG gleichzusetzen sei. In Abschnitt 12.11 Umsatzsteueranwendungserlass - UStAE - (ehemals Abschnitt 171 Abs. 3 Umsatzsteuerrichtlinien - UStR -) seien Heilbäder beispielhaft aufgeführt. Das Floaten sei den Meerwasserbädern gleichzusetzen, da das für die Herstellung der Salzsole verwendete Magnesiumsulfat dem Meerwasser entspreche. Darüber hinaus würden nach der Richtlinie auch Saunabäder als Heilbäder verstanden, da sie allgemeinen Heilzwecken dienen würden. Dies spreche für eine extensive Auslegung des Begriffs. Es sei nicht erforderlich, dass im Einzelfall ein bestimmter Heilzweck nachgewiesen sei oder eine ärztliche Verordnung vorliege. Schließlich müssten auch anerkannte Heilquellen nicht für jeden Einzelfall eine medizinische Indikation nachweisen. Der Besuch eines Heilbades und das Floaten dienten im Regelfall Heilzwecken. Das Floaten sei bereits seiner „Art“ nach ein Heilbad im Sinne der Norm. Es gebe eine Vielzahl internationaler Studien (insbesondere aus den USA), die die im Allgemeinen heilsame Wirkung auf die menschliche Gesundheit belegen würden. Aufgrund dessen sei das Floaten auch nicht mit dem Besuch einer Sauna vergleichbar, der einerseits die Gesundheit fördern oder andererseits dem allgemeinen Wohlbefinden dienen könne.
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Zuletzt beruft sich die Klägerin auf Urteile des Obersten Gerichtshof der Niederlande („Hoge Raad“). Dieser habe festgestellt, dass Floating dem ermäßigten Steuersatz unterliege (Urteil Hoge Raad vom 28. Februar 2001 – Nr. 36.035 -; Behauptung Klägerin Bl. 91c Akte).
11
Die Klägerin führte im Zeitraum vom 18. Oktober 2011 bis 02. Mai 2012 eine freiwillige Befragung, über die Motivation der Kunden, Floating zu nutzen, durch. Es nahmen 146 Personen an der Befragung teil. Insgesamt nutzten im genannten Zeitraum 892 Kunden die Floating-Tanks. Die Teilnehmer der Befragung bestätigten namentlich, dass sie Floating zur Förderung ihrer Gesundheit aufsuchen würden. 17 Kunden gaben an, sie würden auf „Anraten / Verschreibung “ des Arztes Floating nutzen (auf die Fragebögen wird Bezug genommen, vgl. 1 Leitzordner Fragebögen, übersandt mit Schriftsatz vom 25. Juni 2012).
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Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuervorauszahlung für das I. Kalendervierteljahr 2009 auf ./. 2.006,48 Euro festzusetzen (./.1043 Euro – 1.525,51 Euro (19 %) + 562,03 (7%) = 2.006,48 Euro).
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte beruft sich auf einen Beschluss der obersten Finanzbehörden und eine damit einhergehende Änderung des Umsatzsteueranwendungserlasses 2011/2012 (Abschnitt 12.11 Abs. 3 S. 2 UStAE 2011/2012), dass das sogenannte Floaten nicht in den Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes falle. Er sei an den Beschluss und die Richtlinien gebunden.
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Mit Beschluss vom 19. April 2011 hat der Senat durch Sachverständigengutachten Beweis erhoben über die Behauptung der Klägerin, dass Floating eine Heilbehandlung sei, also der Behandlung von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit diene. Auf das Gutachten vom 21. Juli 2011 wird Bezug genommen. Der Sachverständige hat zusammenfassend festgestellt:
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„Bei der Methode des Floating kann es sich unzweifelhaft um eine medizinische Heilbehandlung handeln – vorausgesetzt, dass im Einzelfall - eine ärztliche Diagnose gestellt wird, - eine medizinische Indikation ausgesprochen wird, - das Verfahren typischerweise bei Erkrankungen aus dem Bereich der Reizüberflutung (Burnout), Dermatologie, Orthopädie etc. wie in der Fachliteratur beschrieben zur Anwendung kommt. Es ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob der Arzt die entsprechende Behandlung lediglich anordnet oder selbst ausführt. Eine medizinische Heilbehandlung liegt allerdings nur dann vor, wenn der Arzt eine entsprechende medizinische Indikation ausspricht. Die Anwendung des Floating kann auch ohne medizinische Indikation erfolgen, in allen Fällen, in welchen das Ziel der Anwendung ausschließlich den Zweck verfolgt, Entspannung und Wohlbefinden im Sinne von „Wellness“ beim Probanden zu erzeugen.“
„Bei der Methode des Floating kann es sich unzweifelhaft um eine medizinische Heilbehandlung handeln – vorausgesetzt, dass im Einzelfall
- eine ärztliche Diagnose gestellt wird,
- eine medizinische Indikation ausgesprochen wird,
- das Verfahren typischerweise bei Erkrankungen aus dem Bereich der Reizüberflutung (Burnout), Dermatologie, Orthopädie etc. wie in der Fachliteratur beschrieben zur Anwendung kommt.
Es ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob der Arzt die entsprechende Behandlung lediglich anordnet oder selbst ausführt. Eine medizinische Heilbehandlung liegt allerdings nur dann vor, wenn der Arzt eine entsprechende medizinische Indikation ausspricht.
Die Anwendung des Floating kann auch ohne medizinische Indikation erfolgen, in allen Fällen, in welchen das Ziel der Anwendung ausschließlich den Zweck verfolgt, Entspannung und Wohlbefinden im Sinne von „Wellness“ beim Probanden zu erzeugen.“
17
Der Sachverhalt ergibt sich aus den im Verfahren ausgetauschten Schriftsätzen und den vom Beklagten vorgelegten Akten (§ 71 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist unbegründet.
19
Der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid vom 06. Juli 2009 für das erste Kalendervierteljahr 2009 verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
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Das sogenannte Floaten unterliegt dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG und nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG. Die Klägerin hat nicht den Nachweis erbracht, dass die Kunden das Floating als eine medizinische Heilbehandlung nutzten und damit ein Heilbad vorlag.
21
Die Steuer beträgt grundsätzlich für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage. Der Steuersatz ermäßigt sich auf 7% u.a. für Umsätze, die unmittelbar mit dem Betrieb von Schwimmbädern verbunden sind, und für Umsätze aus der Verabreichung von Heilbädern (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG).
22
a) Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs sind die Bestimmungen, die Ausnahmen von einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- vom 18. Januar 2001 Rs. C-83/99 -Kommission/Spanien-, Slg. 2001, I-445, Umsatzsteuer-Rundschau 2001, 210 RandNr. 19). Zudem können die ermäßigten Steuersätze nach Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuersystemrichtlinie - (vgl. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen im Sinne des Anhangs III zu dieser Richtlinie angewandt werden (EuGH, a.a.O.). Zu diesen Dienstleistungen zählen nach Kategorie 17 des Anhangs III medizinische Versorgungsleistungen und zahnärztliche Leistungen sowie Thermalbehandlungen, soweit sie nicht nach Art. 132 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie steuerbefreit sind.
23
Die Thermalbehandlung muss im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen; sie muss Heilzwecken dienen. Das folgt aus dem Wortlaut Thermal"behandlung" und aus deren Gleichsetzung in Kategorie 17 des Anhangs III der Mehrwertsteuersystemrichtlinie mit "medizinischen Versorgungsleistungen" und "zahnärztlichen Leistungen". Dementsprechend muss die Verabreichung eines Heilbads der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (Urteil des Bundesfinanzhof -BFH- vom 12. Mai 2005 V R 54/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 209, 171, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2007, 283). Dies folgt auch aus dem Zweck der Norm. Die Steuerermäßigung wurde 1967 aus gesundheitspolitischen Motiven in das UStG aufgenommen (vgl. Bericht über die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes Bundesministerium für Finanzen vom 30. Oktober 2007, Umsatzsteuerrundschau 2007, 927 - 932; Deutscher Bundestag Bundestagsdrucksache 17/2290 vom 28. Juni 2010, Ziffer 3.14).
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Es reicht nicht, wenn die Leistung „ihrer Art nach“ eine medizinische Heilbehandlung ist, soweit sie gleichzeitig im Wellnessbereich und zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens genutzt werden kann (vgl. BFH vom 12. Mai 2005 V R 54/02, BFHE 209 171, BStBl II 2007, 283 Rz. 44). Zwar vertritt die Finanzverwaltung in Abschnitt 12.11 Abs. 4 UStAE die Auffassung, dass bei der Verabreichung von Heilbädern, die ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienen, es nicht erforderlich sei, dass im Einzelfall ein bestimmter Heilzweck nachgewiesen wird. Dieser Auffassung hat der BFH jedoch ausdrücklich widersprochen. Der ermäßigte Steuersatz könne jedenfalls in Bezug auf die Nutzung einer Sauna nur in Anspruch genommen werden, wenn der Saunabesuch ärztlich verordnet worden sei (vgl. BFH Beschluss vom 24. April 2008 XI B 231/07, BFH/NV 2008, 1370 - 1371, Rz. 6). Dieser Auffassung des BFH schließt sich der Senat in Bezug auf das Floating an. Es ist kein sachgerechter Grund für eine unterschiedliche Behandlung des Floating und der Nutzung einer Sauna ersichtlich. Eine Abgrenzung in jedem Einzelfall entspricht auch dem Zweck des Gesetzes. Gesundheitspolitische Ziele können nur dann erreicht werden, wenn die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich aus medizinischen Gründen in Anspruch genommen wird.
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Floating kann ebenso wie die Sauna aus medizinischen Gründen oder zur Erholung genutzt werden. Floating-Tanks werden sowohl in der Medizin (insbesondere Sportmedizin) als auch in Wellnessbereichen genutzt. Dementsprechend ist entscheidungserheblich, ob die Kunden ausschließlich zur Erholung oder aus gesundheitlichen Gründen das Floating nutzen.
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Vom Floating geht keine allgemein (in jedem Fall) heilsame Wirkung aus. Laut Gutachten vom 21. Juli 2011 ist Floating eine therapeutische Maßnahme, wenn eine medizinische Indikation vorliegt. Andernfalls kann es auch ausschließlich zu Erholungszwecken genutzt werden.
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Die Klägerin ist der Auffassung, eine Vielzahl internationaler Studien habe ergeben, dass eine allgemein heilsame Wirkung durch das Floating entfaltet werde. Die von ihm vorgelegten „Übersichten zu Forschungsarbeiten“, Aufsätze und Stellungnahmen stellen jedoch jeweils darauf ab, dass der Kunde unter einer Krankheit oder Gesundheitsstörung leide und diese gemildert oder geheilt werden könne. Es mag zwar sein, dass die großen Zivilisationskrankheiten wie Stresssymptome und Rückenleiden jeweils durch das Floating gemildert werden können; es kann aber nicht unterstellt werden, dass jeder Kunde unter einer dieser Krankheiten leidet. Hierfür trägt die Klägerin die Beweis- und Feststellungslast.
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b) Es ist nicht entscheidungserheblich, ob der Nachweis in jedem Einzelfall unterbleiben kann, wenn Floating in der Regel als medizinische Heilbehandlung genutzt werden würde. In der Regel bedeutet, dass in der Mehrzahl der Fälle die Nutzung aus medizinischen Gründen erfolgt. Diesen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht.
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Von 892 Kunden haben nur 146 Kunden an der Umfrage teilgenommen. Zwar haben alle diese Teilnehmer angegeben, sie würden Floating aufgrund von gesundheitlichen Beschwerden usw. nutzen. Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden - wie der Klägervertreter meint -, dass alle Kunden Floating aus medizinischen Gründen nutzen. Aus dem Ergebnis der Kundenbefragung kann ebenso geschlossen werden, dass alle anderen Kunden die Leistung zur Erholung in Anspruch nehmen. Desweiteren haben nur 17 der 146 Kunden angegeben, sie würden Floating auf „Anraten / Verschreibung “ ihres Arztes nutzen. Zum einen ist bereits der prozentuale Anteil zu gering, um von einer Regel zu sprechen (11 % von 146 Kunden, 1 % von 892 Kunden). Zum anderen reicht es nicht, wenn der Arzt die Nutzung des Floating nur anrät; vielmehr muss er Floating als Behandlungsmethode aufgrund einer medizinischen Indikation verabreichen. Ein ärztlicher Rat kann auch ganz allgemein auf einen gesünderen Lebenswandel (Sport, Ernährung usw.) gerichtet sein, ohne dass eine medizinische Heilbehandlung vorliegt.
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c) Die Klägerin kann das Floating nicht mit anerkannten Thermalquellen vergleichen. Heilquellen sind natürlich zu Tage tretende oder künstlich erschlossene Wasser- oder Gasvorkommen, die auf Grund ihrer chemischen Zusammensetzung, ihrer physikalischen Eigenschaften oder der Erfahrung nach geeignet sind, Heilzwecken zu dienen (§ 53 Wasserhaushaltsgesetz Baden-Württemberg -WHG-). Ihre Anerkennung als staatlich anerkannte Heilwasser setzt ein Verwaltungsverfahren nach dem Heilquellenrecht des jeweiligen Bundeslandes voraus. In diesem Verfahren wird überprüft, ob das Wasser nach medizinischen Erkenntnissen die erforderliche nachweisbare therapeutische Wirkung entfaltet (vgl. Deutsche Heilbäderverband e.V. Begriffsbestimmungen - Qualitätsstandards für die Prädikatisierung von Kurorten Seite 58, Kommentierte Fassung Mai 2005, 12. Auflage). Bei einer aufgrund dieses Prüfverfahrens anerkannten Heilquelle kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass von der Nutzung der Thermalquellen eine allgemein therapeutische Wirkung ausgeht.
31
d) Die Klägerin kann sich auch nicht auf das Urteil des Gerichtshofs der Niederlande berufen („Hooge Raad“), da sich das Gericht dort lediglich mit Bädern im Allgemeinen und nicht mit Heilbädern befasst hat.
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2. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 Umsatzsteuergesetz
§ 45 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG
§ 71 Abs. 2  FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 283
BFH/NV 2008, 1370
2 UStAE 2011/20
05 V R 54/02
08 XI B 231/07