Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-09-11, Aktenzeichen 14 K 1360/03 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0911.14K1360.03E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Es ist zu entscheiden, ob der Verlust aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch eine mittelbare verdeckte Einlage, die zu nachträglichen Anschaffungskosten (AK) der wesentlichen Beteiligung führt, erhöht worden ist (§ 17 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG-).
Die Kläger (Kl.) sind Ehegatten, die im Streitjahr 1997 zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt wurden. Der Kl. erzielte als Geschäftsführer der Gesellschaft für J. mbH (GfJ.-GmbH) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er war alleiniger Gesellschafter der GfJ.-N. Beteiligungs- und Verwaltungsgesellschaft mbH (GfJ.-N. GmbH), die wiederum alleiniger Gesellschafter der Gesellschaft für B. mbH (GfB.-GmbH) war.
In dem notariell beurkundeten Kauf- und Abtretungsvertrag vom 13.08.1997 (UR-Nr. 340/1997 der Notarin D. T., in N.) trat die GfJ.-N. GmbH der Gesellschaft für B1.H.-verwaltung mbH &Co. KG (G-B1.H.KG) einen Anteil an der GfB.-GmbH im Nennwert von 177.500 DM für einen Kaufpreis i.H.v. 443.750 DM ab. An der G-B1.H.-KG waren die Klägerin (Klin.), die Kinder und Schwiegerkinder, aber nicht der Kl. beteiligt. Die G-B1.H.-KG beglich den Kaufpreis dadurch, dass sie die Darlehnsschuld der GfJ.-N. GmbH bei der Stadtsparkasse S. i.H.v. 440.000 DM übernahm und den Restbetrag i.H.v 3.750 DM zahlte.
Am 10.12.1997 veräußerte der Kl. seine Anteile an der GfJ.-N. GmbH an die G-B1.H.-KG. Der Kl. erlitt aus dieser Veräußerung einen Verlust i.H.v. 1.443.000 DM. Der Beklagte (Bekl.) - das Finanzamt (FA) - berücksichtigte in dem ESt-Bescheid für 1997 vom 28.01.1999 erklärungsgemäß einen Verlust aus Gewerbebetrieb in dieser Höhe. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO)). Zu Beginn des Jahres 1999 brach die Unternehmensgruppe des Kl. zusammen. In dem nach einem erfolglosem Einspruchsverfahren bestandskräftigen Gewinnfeststellungs (F)-Bescheid der G-B1.H.-KG für 1998 vom 12.10.1999 berücksichtigte der Bekl. die erklärte Teilwertabschreibung i.H.v. 443.750 DM auf den erworbenen Anteil an der GfB.-GmbH nicht.
Mit Schreiben vom 13.12.1999 beantragten die Kl., den in dem ESt-Bescheid für 1997 vom 28.01.1999 berücksichtigten Verlust des Kl. aus der Veräußerung seiner Anteile an der GfB.-GmbH um einen Betrag i.H.v. 443.750 DM zu erhöhen. Die Veräußerung der Anteile an der GfB.-GmbH an die G-B1.H.-KG sei eine verdeckte Einlage des Kl. in die GfJ.-N. GmbH, die seine AK nachträglich erhöhten. Mit Bescheid vom 11.09.2001 lehnte der Bekl. den Antrag der Kl., den ESt-Bescheid für 1997 vom 28.01.1999 zu ändern, ab. Der Einspruch blieb erfolglos.
Im Klageverfahren verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Die Kaufpreiszahlung der G-B1.H.-KG i.H.v. 443.750 DM an die GfJ.-N. GmbH sei steuerrechtlich eine Zuwendung der nahe stehenden Personen an den Kl., der das Wirtschaftsgut in die GfJ.-N. GmbH einlegt habe. Es handele sich als Ausnahme von dem steuerlich nicht zu berücksichtigenden Drittaufwand um eine Abkürzung des Zahlungsweges. Wenn die G-B1.H.-KG das der GfJ.-N. GmbH von der Stadtsparkasse S. gewährte Darlehn i.H.v. 440.000 DM nach der in dem bestandskräftigen F-Bescheid der G-B1.H.-KG für 1998 vom 12.10.1999 geäußerten Ansicht des Bekl. ohne Gegenleistung übernommen habe, habe die G-B1.H.-KG dem Kl. nach dem Urteil des BFH vom 12.12.2000 - VIII R 62/93 - BStBl. II 2001, 234 und der Verfügung der OFD Kiel vom 28.08.2001 etwas zugewendet.
Die Kl. beantragen,
den Bescheid vom 11.09.2001 über die beantragte Änderung des ESt-Bescheids für 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung (EE) vom 07.02.2003 unter Anerkennung eines weiteren Verlustes i.H.v. 443.750 DM aufzuheben, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten verwiesen.
Im Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Berichterstatter an Stelle des Senats (§ 79a Abs. 3, 4 Finanzgerichtsordnung (FGO)).
Der Berichterstatter hat in dieser Sache am 11.09.2003 verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der Bekl. hat es zu Recht abgelehnt, den Verlust des Kl. aus der Veräußerung seiner Anteile an der GfJ.-N. GmbH an die G-B1.H.-KG um einen Betrag i.H.v. 443.750 DM zu erhöhen.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Veräußerungsgewinn in Sinne dieser Vorschrift ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die AK übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Entsprechendes gilt für die aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (in BStBl. II 2001, 234, 235 m.w.N.) ist der Begriff der AK in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, so weit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten (Wk) im Sinne der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Als nachträgliche Ak der Beteiligung sind insbesondere solche Aufwendungen des Gesellschafters anzusetzen, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz)) oder verdeckte Einlagen zu werten sind.
Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Vermögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dabei kann Gegenstand der verdeckten Einlage jedes bilanzierbare Wirtschaftsgut sein, das in der Bilanz der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung führt, sei es durch die Entstehung oder Vermehrung eines Aktivpostens, sei es durch den WeGfB.ll oder die Minderung eines Passivpostens. Der Gesellschafter muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahe stehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine - entgeltliche oder unentgeltliche - Zuwendung an den oder die Gesellschafter zu sehen ist. Die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft beruht in diesem Fall auf einer gleichzeitig vollzogenen Vermögensübertragung der nahe stehenden Person auf die Gesellschafter und der Gesellschafter auf die Gesellschaft (BFH, in BStBl. II 2001, 234, 236 m.w.N.).
Für die ESt gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat. Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (sog. Drittaufwand), kann ein Steuerpflichtiger nur dann einkünftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können.
Aufwendungen eines Dritten kann der Steuerpflichtige im Fall einer Abkürzung des Zahlungsweges als eigene abziehen. Unter Abkürzung des Zahlungswegs ist die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise zu verstehen, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB)), anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden. Leistet der Dritte jedoch auf eine eigene Verbindlichkeit, kommt ein Abzug dieser Aufwendungen beim Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungsweges nicht in Betracht (BFH, Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92 - BStBl. II 2001, 385, 388 m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen erhöhen die in dem notariellen Vertrag vom 13.08.1997 zwischen der GfJ.-N. GmbH und der G-B1.H.-KG vereinbarte Übernahme der Darlehensschuld der GfJ.-N. GmbH bei der Stadtsparkasse S. i.H.v. 440.000 DM und die Zahlung des Restbetrages i.H.v. 3.750 DM durch die G-B1.H.-KG als Gegenleistung für die Abtretung eines Anteils an der GfB.-GmbH durch die GfJ.-N. GmbH nicht den Verlust des Kl. aus der Veräußerung seiner Anteile an der GfJ.-N. GmbH an die G-B1.H.-KG in dem Vertrag vom 10.12.1997. Diese von einem dem Kl. nahe stehenden Dritten, d.h. der von der Klin., den Kindern und Schwiegerkindern gebildeten G-B1.H.-KG, an die GfJ.-N. GmbH erbrachten Leistungen sind dem Kl. nicht als eigene zuzurechnen. Sie führen nicht zu nachträglichen AK des Kl. auf seine Beteiligung an der GfJ.-N. GmbH. Diese Leistungen stellen keine dem Kl. zuzurechnende mittelbare verdeckte Einlage in die GfJ.-N. GmbH, sondern nicht abzugsfähigen Drittaufwand dar. Die G-B1.H.-KG wendete dem Kl. keinen Vermögensgegenstand zu, den dieser in die GfJ.-N. GmbH einlegte. Vielmehr leistete die G-B1.H.-KG - anders als der Dritte in dem dem BFH-Urteil, in BStBl. II 2001, 234 zu Grunde liegenden Sachverhalt - aus eigenwirtschaftlichem Interesse an die GfJ.-N. GmbH. Sie erfüllte mit ihren Leistungen nicht eine Verpflichtung des Kl., sondern ihre eigene Schuld aus dem notariellen Vertrag vom 13.08.1997, als Gegenleistung für den an sie abgetretenen Anteil der GfJ.-N. GmbH an der GfB.-GmbH den Kaufpreis i.H.v. 443.750 DM zu entrichten. Die Leistungsfähigkeit des Kl. ist durch die von der G-B1.H.-KG getragenen Aufwendungen nicht gemindert worden.
Die Tatsache, dass der Bekl. in dem nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren bestandskräftigen F-Bescheid der G-B1.H.-KG für 1998 vom 12.10.1999 die erklärte Teilwertabschreibung i.H.v. 443.750 DM auf den erworbenen Anteil an der GfB.-GmbH nicht berücksichtigte, ändert nichts daran, dass die G-B1.H.-KG auf ihre eigene Verbindlichkeit aus dem notariellen Vertrag vom 13.08.1997 leistete, sodass ihre Aufwendungen bei dem Kl. nicht unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungsweges abgezogen werden können.
Die Revision ist zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 5 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9, 20 EStG
§§ 26 ff des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung
§ 267 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 17 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 79a Abs. 3, 4 Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 und 5 FGO

Zitierte Entscheidungen: VIII R 62/93
VIII R 22/92