Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-20, Aktenzeichen 9 K 4510/08

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Umsätze des Klägers (Kl), die durch eine Internet-Musikplattform erzielt werden, nach § 12 Abs. 2 Nr.7 c Umsatzsteuergesetz (UStG) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
2
Der Kl erbringt als Unternehmer Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie sowie der Softwareentwicklung. Unter anderem betreibt er die Musik-Plattform „xxx.de“ über das Internet. Auf ihr können die Nutzer gegen Gebühr monats-, quartalsweise oder für ein ganzes Jahr die Berechtigung erwerben, Musiktitel, die auf dem Server des Kl liegen, auszuwählen und in einer individuell festgelegten Reihenfolge abzuspielen. Die Nutzer erhalten einen Zugang zum Server des Kl, auf dem auch die Musikstücke verbleiben. Eine Übertragung der Musikdateien auf die Rechner/Festplatten der Nutzer findet nicht statt. Nach Ablauf der Berechtigung wird dem Nutzer der Zugriff auf den Server des Kl verweigert.
3
In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2003, 2004, 2005 und 2006 behandelte der Kl die Einnahmen seiner Kunden für die Nutzung der Musikplattform als Umsätze zum ermäßigten Steuersatz.
4
Im Jahr 2003 beliefen sich die diesbezüglichen Nettoerlöse auf xx.xxx EUR, daneben erklärte der Kl Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von x.xxx EUR und begehrte einen Vorsteuerabzug in Höhe von x.xxx EUR. Im Jahr 2004 beliefen sich die Nettoerlöse aus der Nutzung der Musikplattform auf xxx.xxx EUR, daneben erklärte der Kl Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von xx.xxx EUR, sonstige Leistungen nach § 3 Nr. 9a Umsatzsteuergesetz (UStG) in Höhe von x.xxx EUR und begehrte einen Vorsteuerabzug in Höhe von xx.xxx EUR. Im Jahr 2005 beliefen sich die Nettoerlöse aus der Nutzung der Musikplattform auf xxx.xxx EUR, daneben erklärte der Kl Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von x.xxx EUR, sonstige Leistungen nach § 3 Nr. 9a UStG in Höhe von x.xxx EUR und begehrte einen Vorsteuerabzug in Höhe von x.xxx EUR. Im Jahr 2006 beliefen sich die Nettoerlöse aus der Nutzung der Musikplattform auf xxx.xxx EUR, daneben erklärte der Kl Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von x.xxx EUR und begehrte einen Vorsteuerabzug in Höhe von xx.xxx EUR.
5
Der Bekl übernahm die vom Kl eingereichten Steueranmeldungen der Jahre 2003 bis 2006, die damit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden (§ 168 Abgabenordnung - AO -).
6
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die am 08. August 2007 begann und die Zeiträume Januar 2006 bis April 2007 umfasste, gelangte die Betriebsprüferin zu der Auffassung, dass die Kundeneinnahmen für die Nutzung der Musikplattform nicht dem ermäßigten, sondern dem allgemeinen Steuersatz unterfielen.
7
Daraufhin änderte der Bekl die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2006 nach § 164 Abs. 2 AO insoweit ab und setzte die Umsatzsteuer 2003 durch Bescheid vom 25. April 2008 mit x.xxx EUR, die Umsatzsteuer 2004 durch Bescheid vom 28. April 2008 mit xx.xxx EUR, die Umsatzsteuer 2005 durch Bescheid vom 28. April 2008 mit xx.xxx EUR sowie die Umsatzsteuer 2006 durch Bescheid vom 22. Januar 2008 mit xx.xxx EUR fest.
8
Gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2003 bis 2005 legte der Kl am 08. Mai 2008 Einspruch ein, gegen den Umsatzsteuerbescheid 2006 am 06. Februar 2008. Die Einnahmen aus der Nutzung der Musikplattform unterlägen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG dem ermäßigten Steuersatz. Der Kl biete auf seiner Plattform nur Labels an, die von der GEMA vertreten würden, so dass er seinen Kunden Nutzungsrechte nach dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) einräume.
9
Durch Einspruchsentscheidung vom 26. August 2008 änderte der Bekl den Umsatzsteuerbescheid 2005 nochmals und korrigierte einen Rechenfehler (Umsätze zum allgemeinen Steuersatz nunmehr xxx.xxx EUR statt xxx.xxx EUR im Bescheid vom 28. April 2008). Im Übrigen wies der Bekl den Einspruch als unbegründet zurück.
10
Dem Kl komme der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr.7 c UStG nicht zugute, da die Nutzung der Musikplattform keine Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten nach dem UrhG darstelle. Urheber nach § 7 UrhG sei der Schöpfer des Werks. Nur die Urheber selbst und Verwertungsgesellschaften, die nach dem Urheberrechtswahrnehmungsgesetz Nutzungsrechte, Einwilligungsrechte oder Vergütungsansprüche wahrnähmen ( R 168 Abs.2 Satz 3 UStR), könnten in den Genuss des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG kommen.
11
Diese Voraussetzung erfülle der Kl nicht, da er fremde, urheberrechtlich geschützte Musiktitel, die der Abnehmer über das Internet auswählen, abspielen und downloaden kann, bereitstelle. Er könne als Betreiber einer Musik-Plattform nicht anders zu behandelt werden als ein Tonträgerhersteller, dessen Umsätze aus dem Verkauf von CDs ebenfalls dem Regelsteuersatz unterlägen.
12
Am 25. September 2008 reichte der Kl beim Finanzgericht Klage ein. Er verwies nochmals auf seine Argumentation im Einspruchsverfahren. Ergänzend dazu trug er vor, dass es sich bezgl. der Musikplattform um ein von ihm geschaffenes, nach § 4 UrhG geschütztes Datenbankwerk handele. Nur mittels seines Datenbankwerkes könnten die Kunden auf die Musiktitel auf seinem Server zugreifen und diese in einer individuell festgelegten Reihenfolge abspielen. Der Kunde erhalte von ihm die Nutzung des Datenbankwerks nach § 31 ff. UrhG eingeräumt.
13
Der Kl beantragte, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2008 die Umsatzsteuerbescheide 2003 vom 25. April 2008, 2004 vom 28. April 2008, 2005 vom 28. April 2008 sowie 2006 vom 22. Januar 2008 aufzuheben und hilfsweise die Revision zuzulassen.
14
Der Bekl beantragte, die Klage abzuweisen.
15
Er vertrat die Ansicht, dass die vom Kl angebotene Hauptleistung nicht die Überlassung einer Datenbank sei, sondern die Möglichkeit, Musiktitel anzuhören. Allein dafür würden die Kunden ein Entgelt pro Monat, Quartal oder Jahr an den Kl entrichten. Dass der Kunde zu diesem Zweck auf eine vom Kl geschaffene Datenbank zurückgreifen müsse, sei allenfalls eine unbeachtliche Nebenleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts, der keine eigenständige Bedeutung zukomme.
16
Im Übrigen verwies der Bekl vollumfänglich auf die ergangene Einspruchsentscheidung sowie die im finanzgerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze.
17
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
18
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, sowie die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten Bezug genommen (§ 71 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
19
I) Die zulässige Klage ist nicht begründet.
20
Die Erlöse des Kl aus der Zurverfügungstellung der Musikplattform unterliegen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.
21
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. der Bemessungsgrundlage für Umsätze durch die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben.
22
Begünstigt ist danach die Einräumung (durch vertragliche Bestellung) und Übertragung von Verwertungsrechten, die aus dem Urheberrecht abgeleitet werden, durch den Urheber oder den Nutzungsberechtigten an Dritte (z.B. an Verleger oder Verwertungsgesellschaften). Das Urheberrecht als solches ist grundsätzlich nicht übertragbar (§ 29 Satz 2 UrhG). Die ebenfalls steuerermäßigte Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben (regelmäßig durch Verwertungsgesellschaften), ist u.a. auf Einräumung von Nutzungs- oder Einwilligungsrechten und die Geltendmachung von Vergütungsansprüchen gerichtet. Durch die Einräumung von Nutzungsrechten (§ 31 Abs. 1 UrhG) wird der Empfänger berechtigt, das Werk neben dem Urheber oder anderen Nutzungsberechtigten (einfaches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 2 UrhG) oder unter Ausschluss aller anderen Personen (ausschließliches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 3 UrhG) auf die ihm vertraglich eingeräumte Art zu nutzen.
23
Rechte, die sich aus dem UrhG ergeben, können auch Datenbanken sein (§ 4 Abs. 2 UrhG). Diese sind Sammelwerke, deren Elemente systematisch oder methodisch angeordnet und einzeln oder mit Hilfe elektronischer Mittel oder auf andere Weise zugänglich sind. Vorliegend hat der Kl nach seinem unbestrittenen Sachvortrag eine Datenbank geschaffen, mit der die Kunden die Musikplattform sinnvoll nutzen können. Sie können sich einzelne Musikstücke auswählen und in einer bestimmten Reihenfolge abspielen lassen. Insoweit kann der Kl als Urheber der Datenbank angesehen werden (§ 7 UrhG).
24
Allerdings verlangt § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG, dass der Rechtsinhaber dem Leistungsempfänger nach den vertraglichen Vereinbarungen und dem wirtschaftlichen Gehalt des Umsatzes das Recht zur Verwertung des Werks gemäß den Bestimmungen des UrhG (insbesondere durch Vervielfältigung und Verbreitung) einräumt und nicht nur die bestimmungsgemäße Benutzung gestattet. Die Einräumung oder Übertragung der urheberrechtlichen Nutzungsrechte muss Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung sein (BFH-Urteile vom 14. Februar 1974 V R 129/70, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1974, 261; vom 25. November 2004 V R 25/04, V R 26/04, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 208, 479, BStBl II - 2005, 419; vgl. auch Abschn. 168 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR - Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 22. Dezember 1993, BStBl I 1994, 45 bezgl. Computerprogrammen; Vogel/Schwarz, Kommentar zum UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 7 c, Rn. 26 ff.; Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 12 Rn. 310 und 321).
25
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat, gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96, Card Protection Plan, Slg. 1999, I-973, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1999, 254 Rn. 29, 30; vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - Beilage 2006, 38 Randnrn. 19 bis 22; vom 21. Juni 2007 C-453/05, Ludwig, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2007, 1160, BFH/NV Beilage 2007, 398 Rn. 17, 18; BFH-Urteile vom 13. Juli 2006 V R 24/02, BFHE 213, 430, BStBl II 2006, 935, unter II.2.c aa, vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712):
26
Jeder Umsatz ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
27
Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (z.B. EuGH-Urteil Levob in Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 Randnr. 22).
28
Nach diesen Grundsätzen stellt die Zurverfügungstellung der Datenbank an die Nutzer der Musikplattform keine eigenständige Hauptleistung gegenüber der Möglichkeit dar, vom Kl nicht geschaffene, sondern dem Verwertungsrecht der GEMA unterliegende Musiktitel anzuhören. Die Datenbank ist vielmehr das programmtechnische Mittel, um auf den Titel-Bestand der Musikplattform zurückzugreifen. Der Kunde zahlt aus seiner Sicht das Entgelt nicht für die Zurverfügungstellung einer Datenbank, sondern für die zeitliche Nutzungsmöglichkeit der auf dem Server des Kl gelegenen Musiktitel. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist die Zurverfügungstellung der Datenbank als unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung, Nutzung von Musiktiteln für einen Zeitraum von einem Monat, einem Quartal oder einem Jahr, zu qualifizieren. Diese Sichtweise wird auch durch die eigene Werbung des Kl im Internet bestätigt, in der „xxx.de“ als die „Musikflatrate“ bezeichnet wird (s. Klageakte S. 50, Rechtsbehelfsakte S. 43).
29
Die Hauptleistung unterfällt jedoch nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG, weil der Kl die von ihm nutzbar gemachten Musiktitel nicht geschaffen hat und auch keine Verwertungsgesellschaft im Sinne des UrhG ist.
30
Allerdings hätte die Klage selbst dann keine Aussicht auf Erfolg, wenn man entgegen der Auffassung des erkennenden Senats die Zurverfügungstellung der vom Kl geschaffenen Datenbank als eigenständige Leistung beurteilen würde.
31
Der Kl ermöglicht seinen Kunden nur die Nutzung der Datenbank, die im Grunde genommen ein vom Kl geschriebenes Softwareprogramm ist, nicht aber deren Vervielfältigung und weitere Verbreitung. Da die Datenbank des Kl sich auf dessen Server befindet, können dessen Kunden gar nicht auf den Quellcode des die Datenbank konstituierenden Softwareprogramms zurückgreifen. Im Übrigen verbieten auch die Allgemeinen Geschäftbedingungen des Kl, hier § 1 (Rechtsbehelfsakte S. 40), dem Nutzer, Elemente aus der Datenbank zu vervielfältigen. Die bloße Befugnis zur Nutzung einer vom Kl erstellten Datenbank, ohne dass den Kunden Vervielfältigungsrechte im Sinne des § 87b UrhG hieran eingeräumt werden, unterfällt jedoch ebenso wenig wie die bloße Nutzung eines Computerprogramms (hierzu BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 25/04, V R 26/04, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419) der Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG (Urteil des Finanzgerichts - FG - Köln vom 22. November 2007 15 K 3601/04, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2008, 419).
32
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
33
II) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
34
III) Da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO normierten Revisionszulassungsgründe ersichtlich ist, lässt das Gericht gegen das Urteil die Revision zum BFH nicht zu. Der BFH hat sowohl zur Frage der einheitlichen Hauptleistung als auch zu den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG in mehreren Entscheidungen in rechtsgrundsätzlicher Weise Stellung genommen. Ein weitergehender Klärungsbedarf besteht nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 168 Abgabenordnung
§ 7 UrhG
§ 4 UrhG
§ 87b UrhG
§ 12 Abs. 2 Nr.7 c Umsatzsteuergesetz
§ 3 Nr. 9a Umsatzsteuergesetz
§ 3 Nr. 9a UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG
§ 12 Abs. 2 Nr.7 c UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG
§ 31 ff. UrhG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 29 Satz 2 UrhG
§ 31 Abs. 1 UrhG
§ 31 Abs. 2 UrhG
§ 31 Abs. 3 UrhG
§ 4 Abs. 2 UrhG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1994, 45
BFHE 213, 430
BStBl II 2006, 935
BFH/NV 2008, 1712
BFHE 208, 479
BStBl II 2005, 419
74 V R 129/70
04 V R 25/04
V R 26/04
06 V R 24/02
08 V R 39/05
15 K 3601/04