Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-03-20, Aktenzeichen 4 K 4275/11 Z
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0320.4K4275.11Z.00

Tenor:
Das Verfahren wird eingestellt, soweit sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt hat.
Die Einfuhrabgabenbescheide des Beklagten vom 26.03.2008 und vom 05.01.2009, zusammengefasst im Einfuhrabgabenbescheid vom 31.03.2009 und der Einfuhrabgabenbescheid des Beklagten vom 05.07.2010 in der Fassung des Einfuhrabgabenbescheids vom 09.12.2010, alle Bescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2011 werden hinsichtlich der Nacherhebung von Zoll wegen der Einreihung der Prozessleitsysteme aufgehoben. Die weitergehende Klage wird abgewiesen. Die Ermittlung des festzusetzenden Einfuhrabgabenbetrags wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens zu 5/6, die Klägerin zu 1/6.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten u. a. über die Einreihung von Komponenten sog. Prozessleitsysteme (PLS).
Auf Anordnung des Beklagten vom 02.04.2007 fand bei der Klägerin eine Zollprüfung über Einfuhrabgaben für Nichtgemeinschaftswaren im Zeitraum vom 01.05.2004 bis zum 31.03.2007 durch das Sachgebiet Prüfungsdienst des Beklagten statt, deren Ergebnis im Bericht vom 28.05.2009 zusammengefasst wurde. Darin stellten die Prüfungsbeamten u.a. folgendes fest:
Die Klägerin plante und errichtete für unterschiedliche Industrieunternehmen Automatisierungen, Leittechniken und Prozessanwendungen, die als Prozessleitsysteme bezeichnet wurden.
Für jeden Kunden wurden die Prozessanwendungen individuell erstellt. Dazu wurden die Automationsvorgänge zunächst durch einen Techniker der Klägerin nach Kundenwünschen geplant, dann die erforderlichen Waren unter einer Vertragsnummer innerhalb des Konzerns, dem die Klägerin angehört, in ....... bei einer konzernangehörigen Gesellschaft bestellt. Teilweise wurden auch Teile von Lieferanten aus der Gemeinschaft bezogen.
Die PLS bestanden aus einer unterschiedlichen Zahl von Feldbusmodulen, zentralen Prozessoren (sog. Control-Prozessoren – CP – ), Netzwerkkomponenten und Arbeitsstationen (Personalcomputer).
Analoge Signale wurden durch die Feldbusmodule in digitale Signale umgewandelt, ggf. verstärkt. Über die CP wurden die Anwendungen geregelt, und überwacht. Die CP enthielten auch die nötige Prozess-Software. Über die Netzwerkkomponenten wurden die Signale an die Arbeitsstationen weitergeleitet und konnten dort über Bildschirme verfolgt werden.
Neben den einzelnen Komponenten erhielt die Klägerin auch Lieferungen von Material für Verkabelungen, von Gleichrichtern und Standard-Programmen. Die individuellen Anwenderprogramme wurden gesondert erstellt.
Nach Bestätigung der Bestellung wurden die Waren ca. drei Wochen später aus ............ geliefert, teilweise in Teillieferungen.
Dabei meldete die Klägerin die Waren nach ihrer jeweiligen Beschaffenheit und nicht als PLS unter der Position 8537 an, obwohl dies nach Auffassung der Prüfer zutreffend gewesen wäre, weil jeweils ein mehr oder minder vollständiges PLS geliefert worden sei (Tz. 3.9.1 des Prüfungsberichts in Verbindung mit den Anlagen 1, 2 und 4 zum Bericht).
Die CP (Artikelnummern ..........., ........... und ............. ) seien frei programmierbare Mikroprozessorsteuerungen (sog. „Field Control Processors“). Sie bestanden aus zwei parallel arbeitenden Modulen und waren wahlweise als fehler- oder nichtfehlertolerante Prozessstationen erhältlich. In einem einbaufähigen Gehäuse befanden sich je nach Ausführung unterschiedliche CP mit gespeicherten Programmen und Einrichtungen zur Hochgeschwindigkeitskommunikation. Sie waren mit unterschiedlicher Speicherkapazität ausgerüstet. Die CP dienten zum gleichzeitigen Empfangen und Verarbeiten von Prozessdaten, zum eigenständigen Erkennen von Fehlern und übernahmen Regelungsaufgaben, ohne dass der normale Systembetrieb beeinträchtigt wurde.
Die Klägerin meldete die CP unter der Unterposition 8471 50 00 KN an. Nach Auffassung der Prüfungsbeamten habe es sich aber nicht um Teile automatischer Datenverarbeitungsanlagen im Sinne der Anmerkung 5 A) zu Kapitel 84 gehandelt. Vielmehr gehörten sie in die Unterposition 8537 10 91 KN (Tz. 3.9.3 des Prüfungsberichts in Verbindung mit den Anlagen 3 und 6 des Berichts).
Die Feldbusmodule sind Eingangsmodule. Sie bestanden jeweils aus einer mit aktiven und passiven Bauelementen bestückten gedruckten Schaltung in einem Gehäuse mit LED-Statusanzeigen und Anschlussvorrichtungen. Sie waren für die Montage auf einer Trägerplatte vorbereitet und arbeiteten zum Teil mit analogen Kanälen oder als Kontaktsensoren mit galvanischer Trennung der einzelnen Kanäle. Sie konvertierten im PLS die elektrischen Eingangssignale der Feldsensoren in analoge Messsysteme wie beispielsweise Füllstandsanzeiger, Temperaturfühler und Durchflussmesser in digitale Signale. Sie waren Signalwandler.
Die Klägerin meldete die Feldbusmodule in unterschiedlicher Weise an. Tatsächlich gehörten sie nach Auffassung der Prüfungsbeamten in die Unterposition 8543 70 90 KN (Tz. 3.9.4 des Prüfungsberichts in Verbindung mit den Anlagen 3 und 6 des Berichts).
Die Klägerin bezog für die PLS Gleichrichter, um Wechselstrom in Gleichstrom zu wandeln. Diese Geräte meldete sie überwiegend als Mehrkristall-Halbleiter-Gleichrichter der Unterposition 8504 40 40 KN an. Teilweise meldete sie die Gleichrichter auch als Stromrichter oder Gleichrichter von der für automatische Datenverarbeitungsanlagen verwendeten Art unter der Unterposition 8504 40 30 KN an. Nach Auffassung der Prüfungsbeamten gehörten die Gleichrichter in die Unterposition 8504 40 81 KN (Tz. 3.9.5 des Prüfungsberichts in Verbindung mit den Anlagen 3 und 6 des Berichts).
Im Einzelnen seien die Einfuhrabgaben wie folgt zu berichtigen:
Zu viel entrichteter Zoll
Zu wenig entrichteter Zoll
Anlage
Unzutreffende Einreihung von PLS für 2005
12.342,37 €
105.857,85 €
1
Unzutreffende Einreihung von PLS für I/2006
510,91 €
17.344,07 €
2
Unzutreffende Einreihung von Einzelteilen für I/2006
9.084,53 €
3
Unzutreffende Einreihung von PLS für II-IV/2006
12.100,16 €
87.224,50 €
4
Unzutreffende Einreihung von PLS für 2007
4.718,38 €
37.970,69 €
5
Unzutreffende Einreihung von Einzelteilen für II-IV/2006 und 2007
47,88 €
44.933,41 €
6
Zusammen
29.719,70 €
302.415,05 €
Der Beklagte schloss sich letztlich den Feststellungen im o.a. Bericht an.
Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 26.03.2008 erhob er 193.190,87 € Zoll nach und erstattete 779,77 € Zoll. Dieser Bescheid enthielt Änderungen für 237 Positionen von Einfuhr-Zollbelegen aus 2005, die in Anlage 1 zu Ziffer 3.12 des Entwurfs eines Prüfungsberichts zusammengefasst waren und inhaltlich der Anlage 1 zum o.a. Bericht entsprechen.
Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 05.01.2009 erhob der Beklagten 39.768,79 € Zoll nach, wobei sich die davon betroffenen Einfuhren aus Anlagen 2 und 3 ergaben. – Die Anlagen zu diesem Bescheid fehlen. ‑
Durch den Einfuhrabgabenbescheid vom 31.03.2009 übernahm der Beklagte die Feststellungen des o.a. Prüfungsberichts unter Bezugnahme auf beigefügte Anlagen 1 bis 6 und erhob unter Anrechnung der mit den Bescheiden vom 26.03.2008 und 05.01.2009 saldierten Zollbeträge von 192.411,10 € und 39.768,79 € noch 40.515,46 € Zoll nach.
Gegen die Nacherhebungen mit diesen Bescheiden legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein und begründete sie.
Auf Anordnung des Beklagten vom 14.10.2010 begann bei der Klägerin am 07.05.2010 eine erneute Zollprüfung von Einfuhrabgaben für Nichtgemeinschaftswaren, deren Ergebnisse im Prüfungsbericht vom 25.11.2010 zusammengefasst wurden. In diesem Bericht beanstandete der Prüfungsbeamte teilweise die zollwertrechtliche Behandlung, die nicht streitig ist. Im Übrigen hielt er an seiner zolltariflichen Beurteilung wie im Vorbericht fest.
692,20 €
24.285,22 €
Unzutreffende Einreihung von Einzelteilen für 2007
23.633,04 €
Unzutreffende Einreihung von PLS für 2008
1.808,33 €
48.902,74 €
Unzutreffende Einreihung von Einzelteilen für 2008
135,35 €
36.778,28 €
Unzutreffende Einreihung von PLS für 2009
529,81 €
18.518,85 €
Unzutreffende Einreihung von Einzelteilen für 2009
23.545,97 €
Unzutreffende Einreihung von PLS für I/2010
312,42 €
12.341,28 €
7
Unzutreffende Einreihung von Einzelteilen für I/2010
12.848,73 €
8
3.478,11 €
201.054,11
Der Beklagte schloss sich auch diesen Feststellungen an und erhob für die Einfuhr von PLS und Einzelteilen in 2007 mit Einfuhrabgabenbescheid vom 05.07.2010 insgesamt 48.118,26 € Zoll nach. Zugleich erstattete er 692,20 € Zoll für Einfuhren im gleichen Zeitraum. Die jeweils betroffenen Einfuhren ergeben sich aus den Anlagen 1 und 2 zum Prüfungsbericht.
Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 09.12.2010 erhob der Beklagte unter Einbeziehung des Bescheids vom 05.07.2010 entsprechend den Feststellungen des Prüfungsberichts vom 28.05.2009, auf den er Bezug nahm, insgesamt 201.054,11 € Zoll nach und erstattete 3.478,11 € Zoll.
Die Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 08.11.2011 als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus:
Bestehe eine Maschine oder eine Kombination aus Maschinen aus entweder von einander getrennten oder durch Leitungen, Übertragungsvorrichtrungen, elektrischen Kabeln oder anderen Vorrichtungen miteinander verbundenen Einzelkomponenten, die gemeinsam eine genau bestimmte, in einer der Positionen der Kapitel 84 oder 85 erfasste Funktion ausübten, sei das Ganze in die Position einzureihen, die diese Funktion erfasse, s. Anmerkung 4 zu Abschnitt XVI.
Ein PLS bestehe aus mehreren durch Leitungen o.ä. miteinander verbundenen Einzelkomponenten, die gemeinsam eine Funktion ausübten, nämlich das Steuern und Kontrollieren von Prozessabläufen. Maschinen zum Steuern gehörten in die Position 8537.
Insoweit sei es unerheblich, ob die PLS bereits mit der erforderlichen Software ausgestattet seien. Maßgebend für die Einreihung seien nämlich die objektiven Merkmale und Eigenschaften einer Ware und damit nur die Hardware. Weder im Wortlaut der Positionen oder Unterpositionen noch in den Anmerkungen zu den Kapiteln oder Abschnitten werde auf die Software Bezug genommen. Dementsprechend seien weder die Konfiguration noch die Softwareentwicklung von Bedeutung.
Darauf, dass die Einfuhren vielfach als Teillieferungen erfolgt seien, komme es nicht an. Die Einreihung in die Position 8537 erfolge, wenn die Teillieferungen bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines vollständigen PLS aufwiesen, s. Allgemeine Vorschrift (AV) 2 a). Insoweit sei das Fehlen einzelner Komponenten unschädlich. Daher sei bei Gestellung eines CP und mehrerer Feldbusmodule eine Einreihung in die Position 8537 geboten, selbst wenn nach Auffassung der Klägerin kein PLS vorliege.
Selbst wenn eine Arbeitsstation mit einer Datenverarbeitungsmaschine in ein PLS eingebaut sei, das mit der Betriebs-, Fabrik- oder Produktionssteuerung eine andere Funktion als die Datenverarbeitung habe, sei sie nach Anmerkung 5 E zu Kapitel 84 in die Position einzureihen, die ihrer Funktion entspreche. Die Steuerung sei keine Datenverarbeitung.
Das Vorgehen des Prüfers, alle im Zeitpunkt der Anmeldung sich auf einen Empfänger beziehende Waren gemeinsam zu beurteilen, sei nicht zu beanstanden. Fehle es für die Einreihung in die Position 8537 an wesentlichen Beschaffenheitsmerkmalen, sei eine getrennte Einreihung der einzelnen Waren vorgenommen worden.
Dagegen erhob die Klägerin fristgerecht Klage und trug zur Begründung vor:
Ausgehend vom jeweiligen Kundenwunsch entwickelten ihre (deutschen) Ingenieure in der EU die Spezifikationen für das jeweils zu installierende PLS. Zugleich bestelle sie bei konzernangehörigen Unternehmen in ...... die benötigten Hardwarekomponenten und Standardsoftware. Diese Teile müssten aber noch individuell zusammengesetzt und insbesondere hinsichtlich der verwendeten Programme individuell konfiguriert werden.
Je nach Verfügbarkeit in ........ sei die bestellte Ware in einer Sendung oder – häufig genug – in Teilsendungen versandt worden.
Bei der Einfuhr liege weder ein vollständiges PLS vor noch seien die wesentlichen Bestandteile eines PLS erkennbar.
Die Voraussetzungen der Anmerkung 4 zu Abschnitt XVI KN seien nicht gegeben, soweit es darum gehe, dass die getrennten Einzelkomponenten dazu bestimmt seien, eine bestimmte, in Positionen der Kapitel 84 und 85 gesondert genannte Funktion auszuüben. Zwar bestehe ein PLS aus mehreren durch Übertragungsvorrichtungen miteinander verbundenen Einzelkomponenten, die gemeinsam auf Grund der Verarbeitung von Daten Prozessabläufe steuerten. Diese Funktion könnten die Einzelkomponenten jedoch erst auf Grund der im Inland erfolgten Zusammenstellung, Zusammensetzung und Programmierung übernehmen. Allein durch die Aneinanderreihung eingeführter Komponenten sei eine Datenverarbeitung zur Steuerung von Prozessabläufen nicht möglich.
Auch seien die Voraussetzungen der AV 2 a) nicht gegeben. Sämtliche Bestandteile, die erkennbar zur Erstellung der fertigen Ware bestimmt gewesen seien, seien nämlich nicht gleichzeitig zur Zollabfertigung gestellt worden. Vielmehr sei nur ein Teil der Hardware und ggf. einzelne Standardsoftwarebausteine eingeführt worden.
Einzelne Hardwarekomponenten, auch bei gemeinsamer Gestellung eines CP und mehrerer Feldbusmodule, seien nicht die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines PLS. Diese ergäben sich erst aus der konkreten Zusammensetzung und Programmierung nach Kundenwunsch.
Zudem fielen PLS nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System (Erl (HS)) zu Position 8537 Rz. 01.0 nicht unter die Position 8537, da sie beispielsweise nicht aus einem, sondern aus mehreren Schränken bestünden.
Auch sei die Konfiguration und die installierte Software für die Einreihung erheblich. Ein PLS werde nicht durch die Hardware, sondern durch seine Gesamtkonfiguration definiert. Es könne sogar ohne CP und/oder Feldbusmodule auskommen.
Soweit ein PLS Funktionsabläufe steuere, sei es Ergebnis der Datenverarbeitung und wäre, wenn es zusammen eingeführt würde, in die Position 8471 einzureihen (s. EuGH-Urteil v. 11.12.2008 C‑362/07).
Bei der Außenprüfung seien Einfuhren willkürlich zusammengefasst worden. Vielmehr hätte die Einreihung im Hinblick auf unvollständige Waren nach Projekten getrennt erfolgen müssen. Beispielsweise lägen der Anlage 1 des Prüfungsberichts vom 28.05.2009 ausweislich der von ihr gefertigten Anlage 8 zur Klageschrift 40 verschiedene Projekte in 10 verschiedenen Projektarten zu Grunde. Von diesen hätten nur bestimmte Projektarten der Konzeption eines PLS gedient, für dessen Erstellung Zubehörteile eingeführt worden seien. Bei den übrigen 29 Projekten handele es sich um die Wartung bestehender PLS, den teilweisen Austausch von Systemteilen, die Erbringung von Reparatur- oder Garantieleistungen.
Gleiches gelte für die übrigen Einfuhren, denen der Beklagte die unzutreffende Einreihung von PLS zu Grunde gelegt habe, wie sich aus den Anlagen 9 bis 11 zur Klageschrift ergebe.
Die CP enthielten entgegen den Annahmen der Außenprüfung keine gespeicherten Programme, sondern nur BIOS-Anwendungen. Sie dienten dem Empfangen und Verarbeiten von Daten und nicht nur von Prozessdaten, wie der Beklagte meine. Bei den CP handele es sich um eine elektronische Baugruppe, deren vorherrschende Funktion in der Datenverarbeitung liege. Sie seien in die Unterposition 8471 50 00 KN einzureihen.
Feldbusmodule fielen unter die Unterposition 8517 62 00 KN. Sie dienten der Konvertierung und Übertragung elektrischer Signale und/oder Daten in ein drahtgebundenes Netzwerk. Sie seien in Erl (HS) zu Pos. 8517 Rz. 01.0 beschrieben. Der Einreihung in die Unterposition 8538 90 99 KN werde widersprochen.
Gleichrichter gehörten in die Unterposition 8504 40 30 KN, denn sie seien nur in ihren PLS einsetzbar und dort in ihrer Funktion eindeutig beschrieben. Sie seien ausschließlich einer Datenverarbeitungsmaschine zuzuordnen.
Schließlich wiesen auch die Anlagen zum Prüfungsbericht vom 25.11.2010 die gleichen Fehler auf. Insoweit verweise sie auf die Anlagen 15 bis 23 zur Klageschrift.
Die Klägerin beantragt,
den Einfuhrabgabenbescheid des Beklagten vom 26. März 2008, vom 05. Januar 2009, vom 31. März 2009, vom 05. Juli 2010 und vom 09. Dezember 2010, alle in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08. November 2011 – unter Berücksichtigung der bereits erstatteten und noch zu erstattenden Beträge – aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Soweit die Klägerin ihre Einfuhrhandelsrechnungen verschiedenen Projektarten zuteile, sei dies unerheblich. Es komme nicht auf die Zuordnung einer Ware oder Komponente zu einem Projekt, sondern auf deren Beschaffenheit im Zeitpunkt der Einfuhr an.
Feldbusmodule seien der Unterposition 8538 90 99 KN zuzuweisen. Insoweit verweise er auch auf die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1247/2011 der Kommission vom 29.11.2011 zur Einreihung bestimmter Waren in die KN (ABl. EU Nr. L 319/34).
Mit Bescheid vom 01.03.2012 hat der Beklagte der Klägerin 56.514,19 € Zoll erstattet, da Feldbusmodule der Unterposition 8538 90 99 KN zuzuweisen seien. Die Beteiligten haben den Rechtsstreit, soweit der Beklagte Zoll erstattet hat, in der mündlichen Verhandlung in der Hauptsache für erledigt erklärt.
In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten dahingehend verständigt, dass die sog. Träger-, Montage-, Anschlussplatten (Artikel-Nummer .......... ) der Unterposition 8538 10 00 KN zuzuweisen sind. Der Beklagte hat eine entsprechende Erstattung von Zoll zugesagt und die Beteiligten haben den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet.
1. Die angefochtenen Bescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2011 sind, soweit der Beklagte darin wegen unzutreffender Einreihung von PLS Zoll nacherhoben hat, rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte ist nämlich zu Unrecht davon ausgegangen, die Klägerin habe bei den Einfuhren, die in den Anlagen 1, 2, 4 und 5 zum Prüfungsbericht vom 28.05.2009 und in den Anlagen 1, 3, 5 und 7 zum Prüfungsbericht vom 25.11.2010 erfasst worden sind, zerlegte und unfertige Waren der Position 8537 eingeführt.
Die streitige Einreihung richtet sich nach dem Wortlaut der Positionen 8536 und 8537, der Anmerkung 4 zu Kapitel XVI und der Allgemeinen Vorschrift (AV) 2 a). Diese Bestimmungen beruhen auf der Kombinierten Nomenklatur (KN), die von 2005 bis 2010 insoweit unverändert geblieben ist. Sie ergibt sich für diese Zeit aus den Verordnungen (EG) Nr. 1810/2004 (ABl. EU Nr. L 327), 1719/2005 (ABl. EU Nr. L 286), 1549/2006 (ABl. EU Nr. L 301), 1214/2007 (ABl. EU Nr. L 286), 1031/2008 (ABl. EU Nr. L 291) und 948/2009 (ABl. EU Nr. L 287).
Die Position 8537 umfasst Tafeln, Felder, Konsolen, Pulte, Schränke und andere Träger, mit mehreren Geräten der Position … 8536 ausgerüstet, zum elektrischen Schalten oder Steuern oder für die Stromverteilung … .
Die Position 8536 enthält u.a. elektrische Geräte zum Schließen, Unterbrechen, Schützen oder Verbinden von elektrischen Stromkreisen, für die Beispiele genannt werden, für eine Spannung von 1.000 V oder weniger.
Nach Anmerkung 4 zu Abschnitt XVI ist dann, wenn eine Maschine oder eine Kombination von Maschinen aus durch Leitungen, Übertragungsvorrichtungen, elektrischen Kabeln oder anderen Vorrichtungen miteinander verbundenen Einzelkomponenten besteht, die gemeinsam eine genau bestimmte, in einer der Positionen des Kapitels 85 erfasste Funktion ausüben, das Ganze in die Position einzureihen, die diese Funktion erfasst.
Schließlich gilt nach der AV 2 a) jede Anführung einer Ware (in der KN) auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat. Sie gilt auch für eine vollständige oder fertige oder nach den vorstehenden Bestimmungen dieser Vorschrift als solche geltende Ware, wenn diese zerlegt oder noch nicht zusammengesetzt gestellt wird.
Nach ständiger Rechtsprechung ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH – Urteil v. 15.11.2012, C-558/11, Rz. 29).
Nach diesem Maßstab ist ein vollständiges und fertiges PLS in die Position 8537 einzureihen, denn die auf anderen Trägern untergebrachten, miteinander verbundenen Komponenten, die mit Geräten der Position 8536 ausgerüstet sind, üben die genau bestimmte, in der Position 8537 erfasste Funktion, nämlich das elektrische Schalten und Steuern aus.
Ein PLS ist entgegen der Auffassung der Klägerin keine automatische Datenverarbeitungsmaschine der Position 8471, denn nach Anmerkung 5 E) zu Kapitel 84 werden Maschinen, die eine eigene Funktion, nämlich eine andere als die Datenverarbeitung ausführen und in die eine automatische Datenverarbeitungsmaschine eingebaut ist oder die mit einer automatischen Datenverarbeitungsmaschine zusammenarbeiten, in die ihrer Funktion entsprechende Position eingereiht. Diese Funktion besteht bei den PLS in der elektrischen Steuerung, die selbst keine Datenverarbeitung ist. Damit sind PLS, wenn sie eine automatische Datenverarbeitungsmaschine umfassen oder mit ihr zusammenarbeiten, aus der Position 8471 ausgewiesen und gehören in die Position 8537 (s. Erl (HS) zu Kapitel 84 Rzn. 50.1 bis 52.1). Dies bestätigt auch das EuGH-Urteil v. 11.12.2008 C‑362/07 in Rz. 32 ff.: Mit der Anmerkung 5 E) zu Abschnitt XVI soll nämlich verhindert werden, dass Geräte, deren Funktion mit der Datenverarbeitung nichts zu tun hat, nur deshalb in die Position 8471 eingereiht werden, weil eine automatische Datenverarbeitungsmaschine in sie eingebaut ist oder sie – wie im Streitfall ‑ mit einer solchen Maschine zusammenarbeiten.
Die eingeführten Waren stellten jedoch auch nach den Annahmen des Beklagten kein fertiges, sondern ein unfertiges und in Einzelteile zerlegtes Gerät dar, dessen Funktion im elektrischen Steuern besteht.
Diese Annahme ist unrichtig. Nach AV 2 a) Satz 1 gilt jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist dies auch anzunehmen, wenn die Ware noch nicht zusammengesetzt gestellt wird. Dabei ist aber nicht auf die Bezeichnung der Ware in der KN abzustellen, d.h. auf den anderen Träger zum elektrischen Schalten oder Steuern, sondern auf die konkret eingeführte Ware (BFH Beschluss v. 23.09.2009 VII B 37/09, BFH/NV 2010, 84 f.; Urteil v. 19.12.2006 VII R 8/06, BFH/NV 2007, 1368 ff.; Urteil v. 09.10.2001 VII R 69/00, ZfZ 2002, 46 ff.). Dementsprechend muss bei der konkret eingeführten, aus einzelnen Komponenten bestehenden Ware festgestellt werden, dass sie zusammen die Funktion des Steuerns ausüben kann.
Dazu hat der Beklagte keine Feststellungen getroffen. Aufgrund der Außenprüfungen hat der Beklagte unterstellt, mit der gleichzeitigen Gestellung eines CP und mehrerer Feldbusmodule sei eine Einreihung in die Position 8537 geboten, da diese Teile zusammen die Funktion der Steuerung ausüben könnten.
Dafür gibt es keinen Anhaltspunkt. Anders als bei in Teilen oder Bausätzen gelieferten, dann aber in Serie hergestellten Waren, gibt es bei den von der Klägerin erstellten PLS keinen einheitlichen Bauplan bestehend aus vorher festgelegten Komponenten, die zusammen eine Ware ergeben. Vielmehr bestehen PLS nur aus vergleichbaren, nach Menge und Einsatz aber unterschiedlichen Komponenten, die jeweils individuell zusammengestellt und dann noch für die Zusammenarbeit gesondert programmiert werden müssen. Bei einer derartigen Sachlage wäre die gemeinsame Funktion einer Steuerung allenfalls dann feststellbar, wenn zunächst ausgehend von den der Klägerin erteilten Aufträgen ermittelt worden wäre, ob die dafür erforderlichen Komponenten wenigstens teilweise zugleich eingeführt worden wären. Dann wäre weiter zu ermitteln gewesen, ob die Komponenten miteinander verbunden werden sollten und wie in dieser Verbindung eine elektrische Steuerung hätte bewirkt werden sollen.
Derartige Ermittlungen sind weder bei der Außenprüfung noch später im außergerichtlichen Verfahren vom Beklagten veranlasst worden.
Zudem ist unabdingbare Voraussetzung für das Funktionieren eines PLS oder auch nur einer Steuerung unter Verwendung eines CP oder einer Datenverarbeitungsmaschine, dass diese entsprechend programmiert werden. Ohne Programmierung ist eine Steuerung nicht möglich und können die einzelnen Komponenten des PLS nicht zusammen im Sinne der Anmerkung 4 zu Abschnitt XVI die Funktion der Steuerung ausüben.
Insoweit kommt den verwendeten Programmen und der jeweiligen Programmierung eine erhebliche Bedeutung zu, die als objektive Merkmale und Eigenschaften auch bei der Einreihung zu berücksichtigen sind (EuGH Urteil v. 27.09.2007 C-208, 209/06, Rz. 44; Urteil v. 05.06.2008 C-312/07, Rz. 26 f.). Dabei spielt es keine Rolle, dass die für die jeweilige Maschine erforderliche Programmierung in der KN nicht erwähnt ist, weil nur durch die noch zu erstellende Programmierung eine Steuerung überhaupt möglich ist.
Insoweit geht der vom Beklagten bemühte Vergleich mit Personalcomputern ohne Betriebssystem fehl, weil diese Geräte die Datenverarbeitung mit einer Vielzahl von Betriebssystemen, einer Standardsoftware, erfüllen können. Demgegenüber werden für ein individuell konfiguriertes PLS oder auch nur eine Steuerungsfunktion in einem PLS ganz besondere Programme in ganz besonderen Konfigurationen der jeweiligen Komponenten (Personalcomputer und CP) benötigt, damit überhaupt eine Steuerung möglich ist.
Wird auf die jeweilige Programmierung der Komponenten eines individuell erstellten und mit individueller Programmierung zu versehenden PLS abgestellt, ist eine Einfuhr eines unfertigen PLS, wenn wie im Streitfall die Programmierung erst in der Union erfolgt, nicht möglich. Die Bestandteile eines PLS sind dann vielmehr nach eigener Beschaffenheit einzureihen.
Unabhängig vor der fehlenden Programmierung sind in den beiden Außenprüfungen und auch in der Folgezeit durch den Beklagten keine Feststellungen dazu getroffen worden, dass die zugleich eingeführten Komponenten (CP, Feldbusmodule) zur Ausübung einer gemeinsamen Funktion, nämlich zur Steuerung miteinander zu verbinden waren.
Die Annahme, auf Grund gleichzeitiger Gestellung von CP und Feldbusmodulen müsse von einer unvollständigen Steuerung ausgegangen werden, ist – wie bereits dargelegt – nicht nachvollziehbar.
Vielmehr hatte die Klägerin unter einer Ordernummer, die der Beklagte zur Grundlage der Annahme eines PLS gemacht hat, auch Waren für mehrere Projekte für einen Kunden bezogen. Zudem ließ die Klägerin auch einzelne Komponenten für Kunden einführen, bei denen nur diese Komponenten ersetzt werden sollten. Gerade insoweit fehlen Feststellungen, inwieweit diese zugleich eingeführten Komponenten (CP, Feldbusmodule) zur Ausübung einer gemeinsamen Funktion, nämlich zur Steuerung miteinander, zu verbinden waren.
2. Die weitergehende Klage ist unbegründet, soweit die Rechtshängigkeit nicht durch Erklärungen der Erledigung in der Hauptsache beendet worden ist.
a) Die Einreihung der sog. CP (Artikelnummern .......... , ........... und .......... ) in die Unterposition 8537 10 91 KN ist zu Recht erfolgt. Die Klägerin wird insoweit durch die angefochtenen Bescheide nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 FGO.
Die Einreihung der CP beruht auf den schon zuvor genannten Rechtsgrundlagen, der Positionen 8536 und 8537 und der Anmerkung 4 zu Kapitel XVI, die von 2005 bis 2010 in der KN unverändert geblieben sind.
Bei den CP handelte es sich jedenfalls um andere Träger, mit mehreren Geräten der Position 8536 ausgerüstet, zum elektrischen Schalten oder Steuern.
Die CP waren frei programmierbare Mikroprozessorsteuerungen (sog. „Field Control Processors“) und bestanden aus zwei parallel arbeitenden Modulen. Sie waren wahlweise als fehler- oder nichtfehlertolerante Prozessstationen erhältlich. In einem einbaufähigen Gehäuse befanden sich je nach Ausführung unterschiedliche CP mit gespeicherten Programmen und Einrichtungen zur Hochgeschwindigkeitskommunikation. Sie waren mit unterschiedlicher Speicherkapazität ausgerüstet. Die CP dienten zum gleichzeitigen Empfangen und Verarbeiten von Daten, jedenfalls auch von Prozessdaten. Nach den unwidersprochenen Darstellungen des Beklagten dienten sie zum eigenständigen Erkennen von Fehlern und übernahmen Regelungsaufgaben, ohne dass der normale Systembetrieb beeinträchtigt wurde.
Hierfür sprechen auch Erl (HS) zu Pos. 8537 Rz. 04.0 – 06.0, in denen programmierbare Steuerungen ausdrücklich genannt sind.
Innerhalb dieser Position sind die CP, da für eine Spannung unter 1.000 V ausgelegt, der Unterposition 8537 10 und innerhalb dieser, da sie keine Steuerschränke sind, sondern speicherprogrammierbare Steuerungen aufweisen, der Unterposition 8537 10 91 KN zuzuweisen.
Die von der Klägerin vorgenommene Einreihung in die Position 8471 ist nicht möglich. Zwar arbeiten die CP mit einer automatischen Datenverarbeitungsanlage zusammen, haben aber mit der Steuerung eine eigene Funktion, Anmerkung 5 E) zu Kapitel 84. Diese Funktion ist auch keine Datenverarbeitung.
Ob bei den CP nur das BIOS oder auch weiteres programmierbar ist, ist unerheblich.
b) Die Einreihung der Feldbusmodule in die Unterposition 8538 90 99 KN verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Die Position 8538 umfasst Teile, erkennbar ausschließlich oder hauptsächlich für Geräte der Position 8535, 8536 oder 8537 bestimmt.
Dieser Wortlaut ist in der KN von 2005 bis 2010 unverändert geblieben und beruht auf den o. a. aufgeführten Verordnungen (EG).
Die Feldbusmodule bestanden jeweils aus einer mit aktiven und passiven Bauelementen bestückten gedruckten Schaltung in einem Gehäuse mit LED-Statusanzeigen und Anschlussvorrichtungen. Sie waren für die Montage auf einer Trägerplatte vorbereitet und arbeiteten zum Teil mit analogen Kanälen oder als Kontaktsensoren mit galvanischer Trennung der einzelnen Kanäle. Sie konvertierten im PLS die elektrischen Eingangssignale der Feldsensoren in analoge Messsysteme wie beispielsweise Füllstandsanzeiger, Temperaturfühler und Durchflussmesser in digitale Signale.
Die Feldbusmodule sind erkennbar zumindest hauptsächlich für die PLS bestimmt, da sie eine Schnittstelle zwischen den externen Geräten wie den analogen der Messsystemen und der numerischen Steuerung darstellen. Sie gehören deshalb in die Position 8538 und innerhalb dieser Position als andere Waren in die Unterposition 8538 90, da sie keine Tafeln, Felder, Konsolen, Pulte, Schränke oder andere Träger für Waren der Position 8587 sind, die nicht mit den zugehörigen Geräten ausgerüstet sind. Innerhalb dieser Unterposition sind die Feldbusmodule der Unterposition 8538 90 9 KN als andere Waren zuzuweisen, denn sie sind nicht für Wafer-Prober bestimmt.
Eine Entscheidung, ob es sich bei den Feldbusmodulen um Waren der Unterposition 8538 90 91 KN, zusammengesetzte elektronische Schaltungen (Baugruppen), oder der Unterposition 8538 90 99 KN , andere, handelt, erübrigt sich im Streitfall. Der Beklagte ist nämlich im Bescheid vom 01.03.2012, mit dem Erstattungen für die Einfuhr von Feldbusmodulen vorgenommen wurden, von einer Einreihung in die Unterposition 8538 90 99 KN ausgegangen, die mit einem Zollsatz von 1,7% einen günstigeren Zollsatz als die Unterposition 8538 90 91 KN mit 3,2% aufwies. Die Klägerin wird daher insoweit hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt.
Die Richtigkeit der Einreihung wird jedenfalls durch die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1247/2011 der Kommission vom 29.11.2011 zur Einreihung bestimmter Waren in die KN (ABL. EU Nr. L 319/34) indiziell bestätigt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt eine Einreihung in die Position 8517 nicht in Betracht, da es sich bei den Feldbusmodulen weder um elektrische Geräte für die drahtgebundene Fernsprech- oder Telegrafentechnik, noch um Telekommunikationsgeräte für Trägerfrequenzsysteme handelt.
Selbst für die Annahme von Telekommunikationsgeräten für Trägerfrequenzsysteme fehlt es an einer Darlegung, wie die Daten übermittelt werden. Aber auch in diesem Fall wäre die Position 8538 jedenfalls genauer, weil sie den Einsatz der Feldbusmodule zur Steuerung erfasst. Sie würde der Position 8517 nach AV 3 a) Satz 1 vorgehen.
c) Die Einreihung der Gleichrichter in die Unterposition 8504 40 81 in den angefochtenen Bescheiden verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Die Position 8504 umfasst u.a. Stromrichter (z.B. Gleichrichter), wobei Stromrichter in der Unterposition 8504 40 im Gegensatz zu den übrigen unter diese Position fallenden Waren erfasst sind. Dieser Wortlaut der KN ist von 2005 bis 2010 gleichgeblieben und beruht auf den nachstehend genannten Verordnungen zur KN.
Die KN für die Jahre 2005 und 2006 (Verordnungen (EG) Nrn. 1810/2004 (ABl. EU Nr. L 327), 1719/2005 (ABl. EU Nr. L 286)) bestimmte innerhalb der Unterposition 8504 40 den Zollsatz frei für Stromrichter für zivile Luftfahrzeuge (Unterposition 8504 40 10 KN) und von der mit Telekommunikationsgeräten und für Stromversorgungseinheiten von automatischen Datenverarbeitungsmaschinen und ihren Einheiten verwendeten Art (Unterposition 8504 40 20 KN). Für alle anderen Waren der Unterposition 8504 40 galt ein Zollsatz von 3,3%.
Von 2007 bis 2010 (Verordnungen (EG) Nrn. 1549/2006 (ABl. EU Nr. L 301), 1214/2007 (ABl. EU Nr. L 286), 1031/2008 (ABl. EU Nr. L 291) und 948/2009 (ABl. EU Nr. L 287)) war innerhalb der Unterposition 8540 40 nur für Waren der Unterposition 8504 40 30 KN, Stromrichter von der mit Telekommunikationsgeräten und für Stromversorgungseinheiten von automatischen Datenverarbeitungsmaschinen und ihren Einheiten verwendeten Art, der Zollsatz frei vorgesehen, während für alle anderen Waren der Zollsatz 3,3% betrug.
Entgegen der Auffassung der Klägerin waren die Gleichrichter nicht von der mit Telekommunikationsgeräten und für Stromversorgungseinheiten von automatischen Datenverarbeitungsmaschinen und ihren Einheiten verwendeten Art, denn sie waren ausweislich ihrer Bauart und Anschlüsse besonders für den Einsatz in den von der Klägerin erstellten PLS bestimmt. Sie dienten der Stromversorgung der CP und der Feldbusmodule. Damit dienten sie weder Datenverarbeitungsmaschinen der Position 8471 noch Telekommunikationsgeräten der Position 8517.
3. Im Hinblick auf die zahlreichen angefochtenen Bescheide, die teilweise aufzuheben waren oder vom Beklagten nach der von ihm abgegebenen Erklärung zu ändern sind, war dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Ermittlung des festzusetzenden Zolls zu übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 84
BFH/NV 2007, 1368
09 VII B 37/09
06 VII R 8/06
01 VII R 69/00