Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-13, Aktenzeichen 13 K 3064/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0413.13K3064.07F.00

Tenor:
Die Feststellungsbescheide für 2001 und 2003 vom 13.4.2010 und für 2002 vom 2.2.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.7.2007 sind dahingehend abzuändern, dass die Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 286.158 DM (2001), 137.482 EUR (2002) bzw. 149.790 EUR (2003) festgestellt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 35% und dem FA zu 65% auferlegt.

Tatbestand:
Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gem. § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Augenarzt, die vom Beklagten (dem Finanzamt --FA--) gesondert festgestellt wurden. Für sämtliche Streitjahre (2001 bis 2003) gab der Kläger innerhalb der Abgabefrist keine Feststellungserklärungen und keine Gewinnermittlungen ab. Im Jahr 2006 führte das FA für die Streitjahre eine Betriebsprüfung (BP) beim Kläger durch, die mit dem BP-Bericht vom 21.2.2007 abschloss. Die vom Einspruchsführer zusammen gestellten Betriebseinnahmen von 817.593,99 DM (2001), 392.805,85 EUR (2002) und von 427.971,96 EUR (2003) erhöhte die Prüferin um einen Sicherungszuschlag von 40.000 DM (2001) bzw. 20.000 EUR (2002 und 2003). Die Betriebsausgaben setzte die Prüferin im Wege einer Schätzung mit 20% der Betriebseinnahmen an (2001 = 171.518,80 DM, 2002 = 82.561,17 EUR, 2003 = 89.594,39 EUR). Am 22.2.2007 ergingen Gewinnfeststellungsbescheide, in denen folgende Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit feststellt wurden:
2001
2002
2003
Einkünfte
686.075 DM
330.244 EUR
358.377 EUR
Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einsprüche ein. Zur Begründung führte er aus: Soweit der BP-Bericht darauf verweise, dass es zu Verzögerungen bei der Mitwirkung und der Vorlage von Unterlagen gekommen sei, beruhe dies auf seiner schweren Diabetes-Erkrankung. Ferner sei der Verfahrensgang dadurch erschwert worden, dass er alle zur Prüfung benötigten Unterlagen hätte beiziehen und fotokopieren müssen. Die für das FA besonders relevanten Unterlagen über die Einnahmen der Jahre 2001 bis 2003 hätten vollständig vorgelegen. Lediglich die Vorlage der Aufzeichnungen und Buchführungsunterlagen über die Ausgaben der Streitjahre sei noch nicht abgeschlossen. Es sei nicht so, dass diese nicht vorgelegt werden könnten. Die Vorlage habe sich lediglich aufgrund der genannten Umstände verzögert. Leider sei die BP darauf nicht konkret eingegangen, sondern habe statt dessen Einnahmen und Ausgaben geschätzt. Eine Schätzung stehe in seinem Fall aber schon entgegen, dass er die zu führenden Aufzeichnungen und Bücher sehr wohl vorlegen könne. Ferner handle es sich um eine unzulässige Strafschätzung. Es lasse sich aus keinem konkreten Gesichtspunkt ableiten, dass ein Sicherheitszuschlag von 40.000 DM bzw. 20.000 EUR gerechtfertigt sei. Solche Zuschläge würden sich selbst bei fiktiven Bareinnahmen für eine Augenarztpraxis nicht begründen lassen. Es stelle sich die Frage, mit welcher ärztlichen Leistung er sie hätte erzielen sollen. Noch weniger vermöge die Schätzung zu begründen, dass die Augenarztpraxis mit Ausgaben in Höhe von 20% der Einnahmen betrieben worden und der Rest Gewinn sei. Diese Annahme sei ohne jede konkrete Grundlage erfolgt. Weder sei ein Vorjahresvergleich noch ein äußerer Betriebsvergleich durchgeführt worden. Auch habe das FA keine Richtsätze herangezogen, keinen inneren Betriebsvergleich angestellt oder eine Nachkalkulation durchgeführt. Die Schätzung sei als willkürlich anzusehen. Zu Unrecht seien des Weiteren Sicherheitszuschläge von 40.000 DM bzw. 20.000 EUR hinzugerechnet worden. Dies geschehe aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen der Bareinnahmen und der privaten Kfz- und Telefonnutzung. Auch diese Ausführungen würden einer Nachprüfung nicht standhalten. Bareinnahmen seien für eine Augenarztpraxis atypisch. Die Einnahmen aus kassenärztlicher Tätigkeit würden per Überweisung eingehen. Gleiches gelte für die Einnahmen aus privatärztlicher Behandlung. Sonstige Privatliquidationen bezögen sich insbesondere auf ärztliche Gutachten, Arztbriefe, Befundberichte etc. Auch diese würden überwiegend per Überweisung bezahlt. Bareinnahmen seien in seiner Augenarztpraxis in den Streitjahren im Wesentlichen im Rahmen der Glaukom-Vorsorge-Untersuchung (Tensio-Liquidation) und der Pachymetrie-Untersuchung angefallen. Ein Teil stamme aber auch aus der Liquidation von wenigen Gutachten und aus der Ausgabe von Kontaktlinsen. Alle diese Einnahmen seien dem FA vollständig angegeben und die erforderlichen Unterlagen und Aufzeichnungen vorgelegt worden. Für jedes Streitjahr sei für jede Einnahmen-Gruppe der vollständige Ausdruck des jeweiligen Buchungskontos vorgelegt worden, nämlich:
Kontoblatt
Inhalt
8000
Honorar KV
8100
Honorar private Liquidation
8110
Liquidation Kontaktlinsen
8120
Liquidation Konsile
8130
Privat-Liquidation Berufsgenossenschaft
8140
Privat-Liquidation Sonstiges (Gutachten, Ärztebrief etc.)
8150
Privat-Liquidation HRT (Sehnervanalyse)
8160
Tensio-Privat-Liquidation
8170
Liquidation Pachymetrie
Auf jedem Kontoblatt sei genau nach Datum, Leistendem, Leistungsgrund und vor allen Dingen anhand der Sollstellung dokumentiert, ob Barzahlung (Konto 1000 = Kasse) oder Überweisung auf eines der Geschäftskonten erfolgt sei. Für einen Sicherheitszuschlag verbleibe daher kein Raum. Auch seien die fiktiven Einnahmen aus privater Kfz-Nutzung für die Streitjahre bei den dem FA vorgelegten Unterlagen über die Einnahmen sogar gesondert ausgewiesen. Die abweichende Darstellung im BP-Bericht treffe nicht zu. Zwar sei im Prüfungszeitraum ein zweites Kfz auf den Kläger zugelassen gewesen. Hierbei habe es sich aber nicht um ein Betriebsfahrzeug gehandelt. Schließlich sei ein Ansatz der privaten Telefonnutzung unterblieben, da der Kläger im Streitzeitraum ein privates (bei den Praxiskosten außer Ansatz gebliebenes) Mobiltelefon genutzt habe. Die in Ansatz gebrachten Telefonkosten seien dagegen für mehrere Telefonanschlüsse der Praxis angefallen. Die Arzt-Praxis verfüge über mehrere ISDN-Anschlüsse. Da der Arzt ständig erreichbar sein müsse, habe er auch ein berufliches Mobilfunkgerät. Zusätzlich verfüge er schließlich über ein privates Mobilfunkgerät, dessen Kosten er nicht in die Abrechnung eingestellt habe. Soweit sich das FA in seinem Schreiben vom 30.5.2007 darauf berufe, dass für den Prüfungszeitraum keine Tageskassenberichte bzw. Tagesendsummenbons vorgelegt werden könnten, gehe dies an der Sache vorbei. Eine Arzt-Praxis führe für Bareinnahmen keine Registrierkasse. Dies wäre wohl auch standeswidrig. Die Aufzeichnung der Bareinnahmen sei daher EDV-gestützt an jedem Kalendertag erfolgt. Sollte das FA einen Ausdruck der täglichen Bareinnahmen wünschen, wäre dies selbstverständlich möglich. Ein Ausdruck sei aber letztlich entbehrlich, da die Einnahmen in den vorgelegten Buchhaltungskonten der Klasse 8 enthalten seien.
Das FA änderte die festgestellten Einkünfte für 2002 mit Einspruchsentscheidung vom 6.7.2007 – zugestellt per PZU am 10.7.2007 – auf 244.267 EUR und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Der Kläger sei zur Abgabe einer Steuererklärung einschließlich der Gewinnermittlung verpflichtet. Dazu habe er im Rahmen einer BP sämtliche Belege und Aufzeichnungen bzgl. der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben vorzulegen. Dieser Verpflichtung sei der Kläger nur unzureichend nachgekommen. Der Beginn der BP sei vom FA mit Prüfungsanordnung vom 31.10.2005 auf den 28.11.2005 festgelegt worden. Dieser Termin sei auf Wunsch des Klägers auf den 20.3.2006 verschoben worden, um diesem die Gelegenheit zu geben, die ausstehenden Unterlagen, Bankbelege, Steuererklärungen etc. für den Prüfungszeitraum zusammen zu stellen. Der Kläger habe die Unterlagen aber weder bis zu dem fraglichen Termin noch bis zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung vorgelegt. Nachweise, dass eine Erkrankung dieses Versäumnis entschuldigen könne, habe er nicht vorgelegt. Zu den einzelnen Feststellungen der BP sei folgendes anzumerken:
Personalkosten lt. Verdienstnachweis
103.932,97
Miete Praxis gekürzt um 40%, da die angemieteten Räumlichkeiten zum Teil durch den Bruder des Klägers genutzt würden
24.683,32
Strom, Heizung, Wasser, wie Miete zu 40% gekürzt
2.104,58
Praxisbedarf 18.358,64 EUR abzgl. 7.664,04 EUR siehe Anlage Einspruchsentscheidung
10.694,60
Instandhaltung Praxis (ohne Nachweis)
0
Leasingkosten
8.456,64
Telefon/Porto, ohne Nachweis, geschätzt auf 6.860,43 EUR x 60%
4.116,26
Kfz-Kosten: Benzinquittungen lägen vor, es sei jedoch fraglich, inwieweit die Kosten durch den Kläger selbst entstanden seien, Im Schätzungswege seien 50% von 14.341,12 EUR anzuerkennen
7.170,56
Versicherungen/Beiträge, ohne Nachweise, geschätzt auf 7.827,93 x 30%
2.348,38
Kontaktlinsen
2.037,75
Bankkosten, ohne Belege, geschätzt auf 20.272,59 EUR x 20%
4.054,52
AfA, ohne Belege, geschätzt auf 10.182,96 x 30%
3.054,89
Rechts- und Beratungskosten (ohne Nachweise)
Summe
168.538,21
Die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit würden sich daher für 2002 auf 244.267 EUR (412.805,85 EUR abzgl. 168.538,21 EUR) vermindern.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Zur Begründung führt der Kläger aus: Die Bescheide seien bereits deshalb nichtig, da es sich offenkundig um unzulässige Strafschätzungen handle. Das FA habe den zulässigen Schätzungsrahmen in so eklatantem Umfang verlassen, dass sich der Eindruck einer willkürlichen Strafschätzung förmlich aufdränge. Es habe nicht nur die Einnahmen um einen Sicherheitszuschlag erhöht, sondern auch die Ausgaben durch einen durch nichts zu begründenden Pauschalsatz von nur 20% der Einnahmen geschätzt, so dass sich für die Streitjahre ein Gewinn von 80% ergeben solle. Es liege auf der Hand und sei dem FA auch bekannt, dass ein solcher Gewinn in einer kassenärztlichen Augenarztpraxis realiter weder im absoluten Betrag noch mit der angegebenen Quote der Einnahmen erzielen lasse. Im einzelnen seien folgende Gesichtspunkte zu berücksichtigen:
Insgesamt bewirke der doppelte Ansatz aus einer Zuschätzung von Einnahmen einerseits und einer Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs andererseits, dass der Gewinn gegenüber den bisherigen Angaben auf das 5-fache erhöht worden sei, was wiederum für den Charakter einer Strafschätzung spreche. Zudem sei dem FA bekannt, dass der Kläger Mitarbeiter beschäftige. Es wisse auch, wie viele Mitarbeiter. Aus den vorgelegten Mietverträgen sei dem FA bekannt, dass die Praxisräume zu einem erheblichen Mietzins zzgl. Nebenkosten angemietet seien. Die vorliegende Schätzung setze sich hierüber bewusst hinweg.
Unzutreffend sei auch die Behauptung des FA, dass der Kläger die Bareinnahmen nicht gehörig aufgezeichnet habe. Der Kläger habe diese Aufzeichnungen EDV-gestützt geführt. Ausweislich der dem FA vorliegenden Ausdrucke über diese Aufzeichnungen seien die Bareinnahmen zum Konto 1000 konkret und vollständig erfasst. Das setze ein Kassenbuch zum Kto. 1000 voraus, als das jenes Konto 1000 zugleich fungiere. Entgegen der Behauptung des FA werde jede bare Zahlung nach Datum, Betrag, betrieblichem Anlass, Leistendem und Zahlungsempfänger mit dem jeweiligen Saldo zur Barkasse aufgezeichnet. Ein Ausdruck zum Kassenbuch hätte jederzeit vorgelegt werden können. Der Kläger sei hiernach aber gar nicht gefragt worden. .
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Sache auf unbestimmte Zeit zu vertagen und eine Schriftsatzfrist von vier Wochen nachzulassen, hilfsweise die aktuell gültigen Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers der Jahre 2001 bis 2003 dahingehend zu ändern, dass die Hinzuschätzungen entfallen und Betriebsausgaben in Höhe von 87,22% der Betriebseinnahmen berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
Klageabweisung.
In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des FA den Klägers geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 und 2003 übergeben. Die festgestellten Gewinne belaufen sich auf 343.038 DM (2001) bzw. 179.189 EUR (2003). Ferner hat das FA dem Gericht ein Zweitexemplar einer Feststellungserklärung nebst Gewinnermittlung für 2003, eingegangen beim FA am 22.7.2007, übergeben.

Entscheidungsgründe:
I. Der erkennende Senat konnte in der Streitsache entscheiden, ohne dem Antrag des Klägers auf Vertagung oder Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung zu entsprechen.
1. Ein Beteiligter hat nur dann Anspruch auf Vertagung einer bereits eröffneten mündlichen Verhandlung, wenn hierfür erhebliche Gründe im Sinne von § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i. V. m. § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorliegen. Mangelnde Vorbereitung eines Verfahrensbeteiligten ist kein erheblicher Grund, es sei denn, der Beteiligte kann sie genügend entschuldigen (§ 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 ZPO i.V.m. § 155 FGO).
Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist gem. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO möglich. Sie liegt grundsätzlich im Ermessen des Gerichts (vgl. Urteil des Bundes-
finanzhofs --BFH-- vom 29.6.2006 VII R 50/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2006, 1865, m.w.N.). Dieses Ermessen ist jedoch nach der Rechtsprechung sämtlicher oberster Bundesgerichte (zu § 156 ZPO bzw. § 104 Abs. 3 Satz 2 der Verwaltungsgerichtsordnung bzw. § 121 des Sozialgerichtsgesetzes bzw. § 64 Abs. 6 des Arbeitsgerichtsgesetzes) auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung einer Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, so z.B. wenn der Vorsitzende seine Verpflichtung, auf die Beseitigung von Formfehlern oder auf die Stellung von klaren Anträgen hinzuwirken, oder den Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzen würde oder wenn die Sachaufklärung noch nicht ausreicht (vgl. BFH-Urteil vom 4.4.2001 XI R 60/00, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2001, 726 mit umfangreichen Nachweisen). Die mündliche Verhandlung ist insbesondere wiederzueröffnen, wenn eine Partei zu einem Hinweis des Gerichts in der (letzten) mündlichen Verhandlung Stellung nimmt und/oder Beweisanträge stellt, sofern es sich um einen erstmaligen und überraschenden Hinweis gehandelt hat, zu dem insbesondere wegen der geraume Zeit zurückliegenden Vorgänge kein sofortiger detaillierter Sachvortrag und Beweisantritt in der mündlichen Verhandlung zu erwarten war (vgl. BFH a.a.O.).
2. Nach Maßgabe der genannten Grundsätze lag im Streitfall weder ein für eine Vertagung des Verhandlungstermins sprechender "erheblicher Grund" vor noch war eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung zur Vermeidung einer Verletzung wesentlicher Prozessgrundsätze geboten. Eine Verpflichtung hierzu ergab sich insbesondere nicht aus dem Umstand, dass der Berichterstatter am 8.4.2010 lediglich das FA darüber informiert hat, dass "in Bezug auf die Jahre 2001 und 2003 möglicherweise eine Nichtigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide anzunehmen sein könnte”. Denn dieser Hinweis diente lediglich dazu, die "Waffengleichheit” zwischen Kläger und FA wieder herzustellen. Wie der Berichterstatter ebenfalls in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, hatte er den Klägervertreter in einem Telefongespräch, das Ende Februar 2010 anlässlich der Absprache des Termins zur mündlichen Verhandlung stattgefunden hatte, seinerseits – auf dessen Bitte um eine Einschätzung der Erfolgsaussichten hin – bereits ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er den Vortrag des Klägervertreters, dass es sich in Bezug auf die Jahre 2001 und 2003 um Strafschätzungen handle, angesichts der Höhe der geschätzten Betriebsausgaben für durchaus plausibel halte. Darüber hinaus hatte der Berichterstatter ebenfalls ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er es als problematisch ansehe, dass auch Jahre nach Klageerhebung noch keine Belege in Bezug auf die Betriebsausgaben vorgelegt worden seien.
Hinzu kommt, dass der dem FA am 8.4.2010 erteilte Hinweis im Ergebnis lediglich eine Selbstverständlichkeit beinhaltete. Das FA hätte ohnehin damit rechnen müssen, dass die Klage ggf. ganz oder zum Teil Erfolg haben würde. Gleiches gilt für den Kläger. Dass der Klägervertreter nunmehr vorträgt, er sei dadurch überrascht worden, dass sein Vorbringen zur Nichtigkeit der Schätzungsbescheide erheblich sei, ist angesichts des Umstandes, dass er in zahlreichen Schriftsätzen erheblichen Begründungsaufwand genau zu diesem Punkt geleistet hat, abwegig.
Entgegen der Auffassung des Klägervertreters liegt auch in der Änderung des Streitstoffes durch den Erlass von (nicht nichtigen) Feststellungsbescheiden für 2001 und 2003 keine überraschende Wende, die es erforderlich machen würde, dem Kläger weitere Vorbereitungszeit für eine substantiierte Stellungnahme einzuräumen. Der Klägervertreter hatte schriftsätzlich am 4.6.2008 den Klageantrag gestellt, festzustellen, dass die Gewinnfeststellungsbescheide für 2001 bis 2003 vom 22.2.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.7.2007 nichtig sind, hilfsweise, die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Der hilfsweise gestellte Antrag zielte, obwohl er seinem Wortlaut nach als Verpflichtungsklage gem. § 101 Satz 2 FGO formuliert war, ersichtlich auf eine Abänderung der – nach Auffassung des Klägers aufgrund überhöhter Schätzungen – festgestellten Gewinne ab. Vor dem Hintergrund eines solchen Hilfsantrags war ohnehin – unabhängig von der im Streitfall eingetreten Änderung des Streitstoffes – eine zwingende Auseinandersetzung mit den Schätzungsgrundlagen und eine Vorbereitung auf eine "Verhandlung" hierüber im Termin geboten gewesen, da der Kläger durchaus auch mit einem Unterliegen hinsichtlich des Hauptantrags und folglich damit rechnen musste, dass der Hilfsantrag relevant werden würde (zumal für das Streitjahr 2002). Dass der Klägervertreter hierauf nicht vorbereitet war, schließt nach Maßgabe der eingangs dargestellten Grundsätze die beantragte Vertagung aus, da diese mangelnde Vorbereitung nicht genügend entschuldigt ist. Als Entschuldigung ist insbesondere nicht der Umstand anzusehen, dass sich der Kläger, nachdem ihn der Prozessvertreter im Rahmen einer Unterbrechung der mündlichen Verhandlung über den Verfahrensstand informiert hatte, offenbar plötzlich dazu bereit fand, nunmehr dem FA und dem FG doch noch die Belege über die Betriebsausgaben heraussuchen zu wollen.
II. Die Klage ist teilweise begründet. Der Feststellungsbescheid für 2002 vom 2.2.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.7.2007 und die Feststellungsbescheide für 2001 und 2003 vom 13.4.2010 sind in dem nachfolgend dargestellten Umfang rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Soweit der Klageantrag darüber hinausgeht, musste die Klage abgewiesen werden.
1. Die vom FA in der mündlichen Verhandlung übergebenen Feststellungsbescheide für 2001 und 2003 sind gem. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Gem. § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO liegt ein "Ersetzen" auch dann vor, wenn ein Verwaltungsakt – wie hier – an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
2. Das FA war zum Erlass geänderter Feststellungsbescheide für 2001 und 2003 befugt. Die Feststellungsfrist ist gewahrt. In Bezug auf den Veranlagungszeitraum 2003 war, da der Kläger erst im Jahr 2007 eine Feststellungserklärung abgegeben hatte, die reguläre Feststellungsfrist von 4 Jahren gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO zum Zeitpunkt des Erlasses am 13.4.2010 noch nicht abgelaufen. In Bezug auf den Veranlagungszeitraum 2001 war dagegen die Regelverjährungsfrist auch unter Einbezug der Anlaufhemmung von drei Jahren gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO Ende 2008 abgelaufen. Die Feststellungsfrist verlängerte sich jedoch aufgrund des Bestehens einer Ablaufhemmung. Zwar greift vorliegend die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO nicht, da diese durch den Erlass nichtiger Steuerbescheide nicht gewahrt wird (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19.11.2009 IV R 89/06, abrufbar in juris, zum § 171 Abs. 3 AO a.F.). Einschlägig ist aber die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO, da bislang – wegen der Nichtigkeit des bislang für 2001 bekannt gegebenen Feststellungsbescheides – noch kein "auf Grund der Außenprüfung zu erlassender Steuerbescheid" ergangen und damit unanfechtbar geworden war. Die absolute Grenze des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO war zum Zeitpunkt des Erlasses ebenfalls noch nicht abgelaufen. Die letzten Prüfungshandlungen hatten Ende 2006 stattgefunden, so dass die 4-Jahres-Frist zum Erlasszeitpunkt am 13.4.2010 noch nicht abgelaufen war. Davon, dass nach Ergehen der neu erlassenen Schätzungsbescheide nicht mehr von der Nichtigkeit eines der angefochtenen Feststellungsbescheide für 2001 bis 2003 auszugehen ist, sind die Beteiligten – wie sich auch aus der Klageänderung durch den Kläger ergibt – übereinstimmend ausgegangen.
3. Die Klage ist materiell-rechtlich begründet, soweit das FA Hinzuschätzungen gem. § 162 AO in Form eines "Sicherheitszuschlags" auf der Einnahmeseite vorgenommen hat.
a) Soweit das FA den Sicherheitszuschlag damit begründet hat, dass der Kläger seine Bareinnahmen nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet habe und der Verdacht bestehe, dass Einkünfte verheimlicht worden seien, folgt der Senat dem nicht.
Gemäß § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 162 Abs. 2 AO ist "insbesondere" dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden. § 158 AO ist nicht nur auf Bücher und Aufzeichnungen anwendbar, die nach Handelsrecht zu führen sind (§§ 238 ff. HGB), sondern auch auf solche, die nach den Einzelsteuergesetzen (z.B. § 22 UStG) zu führen sind, ebenso auf Aufzeichnungen im Zusammenhang mit der Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
Was die Verpflichtung zur Vornahme von Aufzeichnung angeht, ist der Steuerpflichtige, der seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, nach der Rechtsprechung des BFH zwar nicht zur Führung eines Kassenbuchs verpflichtet (vgl. BFH-Beschluss vom 16.2.2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Eine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung ergibt sich jedoch auch für diesen aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Zwar sind umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen "nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen" i.S. des § 140 AO. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 940). Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind u.a. auch die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten. Eine dahingehende Regelung, dass vereinnahmte Barentgelte gesondert in einem Kassenbuch aufzuzeichnen sind, enthält allerdings weder § 22 UStG noch die UStDV. Vielmehr müssen die Steuerpflichtigen gem. § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO die Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen (§ 22 UStG) vorzunehmen sind, lediglich so führen, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck genügen. Sie können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen (§ 146 Abs. 5 Satz 1 AO). Diese Anforderung hat der BFH etwa dann als erfüllt gesehen, wenn sämtliche Ausgangsrechnungen chronologisch nach dem Tag des Geldeingangs abgelegt und in handschriftliche Listen eintragen wurden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 940).
Im Streitfall hat der Kläger bei der Prüfung seiner Einnahmen mitgewirkt und dem FA die vorhandenen Belege und Aufzeichnungen übergeben, so dass eine Hinzuschätzung wegen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht ausscheidet. Auch eine Schätzungsbefugnis aufgrund eines Verstoßes gegen die Aufzeichnungspflichten ist nicht ersichtlich, da das FA einen solchen Verstoß nicht zur Überzeugung des Senats dargelegt hat. Zur Führung eines Kassenbuchs war der Kläger – entgegen der zunächst von der Betriebsprüfung vertretenen Auffassung – nach Maßgabe der dargestellten BFH-Rechtsprechung nicht verpflichtet. Unstreitig wurden jedoch Einzelaufzeichnungen sowohl in Form einer Belegsammlung als auch in Listenform geführt. Der Kläger hat im Rahmen des Klageverfahrens Kontoblätter des Kontos 8160 vorgelegt, in denen die Bareinnahmen aus der Tensio-Privat-Liquidation aufgeführt sind. Aus der Kontobezeichnung geht der Name des Patienten, der gezahlte Betrag und das Datum hervor. In der mündlichen Verhandlung hat der Bruder des Klägers, der offenbar für die "Buchhaltung" verantwortlich war, ausgeführt, dass sämtliche Bareinnahmen bei Zahlung unter Angabe der im Kontoblatt wiedergegebenen Daten in einem Computerprogramm erfasst würden. Zudem seien Quittungen gefertigt worden, die dem FA in mehreren Ordnern übergeben worden seien. Dieser Einlassung hat weder die Vertreterin des FA noch die ebenfalls anwesende Prüferin, die im Rahmen der Prüfung mehrfach in der Praxis des Klägers war und sich die Kassenführung hatte erläutern lassen, widersprochen. Da die vom Kläger mit Hilfe der EDV geführten "Uraufzeichnungen" nicht in den Akten enthalten sind, konnte sich der Senat zwar nicht davon überzeugen, dass diese in puncto Qualität der vom BFH als ordnungsgemäß anerkannten handschriftlichen Liste gleichzusetzen sind. Da das FA, dem insoweit die Feststellungslast obliegt, die fehlende Ordnungsmäßigkeit aber weder überzeugend dargelegt noch nachgewiesen hat, ging dies zu seinen Lasten. Dies gilt umso mehr als das FA im Zuge der Betriebsprüfung auch keinerlei Anhaltspunkt dafür gefunden hat, dass der Kläger tatsächlich Bareinnahmen verschwiegen hat.
b) Soweit das FA darüber hinaus den Sicherheitszuschlag mit der fehlenden Aufzeichnung des Pkw- und Telefoneigenverbrauchs begründet hat, folgt der Senat dem ebenfalls nicht. Es kann dahinstehen, ob eine Verletzung der Aufzeichnungspflicht vorliegt. Jedenfalls teilt der Senat nicht die Auffassung des FA, dass ein Sicherheitszuschlag für die private Pkw-Nutzung geboten ist. In den bis auf den Sicherheitszuschlag unstreitigen Einnahmen sämtlicher Streitjahre ist die private Pkw-Nutzung des Pkw Typ Jaguar mit dem Kennzeichen "AA BB 001" bereits enthalten. Die Versteuerung erfolgte zutreffend nach der 1%-Regelung. Dass zusätzlich ein Eigenverbrauch für den zweiten Pkw Typ Jaguar mit dem Kennzeichen "AA CC 002" erfolgen müsste, ist aus Sicht des Senats nicht ersichtlich. Entgegen der Behauptung des FA sind keinerlei aussagekräftige Anzeichen dafür ersichtlich, dass es sich bei diesem Pkw um gewillkürtes Betriebsvermögen gehandelt hätte. Auf das Vorliegen von gewillkürtem Betriebsvermögen kann auch nicht allein deshalb geschlossen werden, weil möglicherweise in den geltend gemachten Pkw-Kosten auch Aufwendungen enthalten sind, die den Pkw mit dem Kennzeichen "AA CC 002" betreffen. Für letzteres sprechen zwar bestimmte Anhaltspunkte, wie z.B. der Umstand, dass an bestimmten Tagen jeweils zweimal getankt wurde. Eine weitergehende Überprüfung dieser Feststellung war mangels Vorlage der Tankbelege aber nicht möglich. Dies rechtfertigt nach Ansicht des Senats im Rahmen der durchzuführenden Schätzung eine Kürzung der geltend gemachten Pkw-Kosten, nicht aber die Zuschätzung eines Pkw-Eigenverbrauchs im Rahmen eines Sicherheitszuschlags. Gleiches gilt im Ergebnis für die private Telefonnutzung, zumal das FA auch insoweit dem Vortrag des Klägers nicht nachgegangen ist, dass er über ein privates Handy verfügte, dessen Kosten nicht in den geltend gemachten Aufwendungen enthalten waren. Der Sicherheitszuschlag musste daher nach Auffassung des Senats insgesamt entfallen.
4. a) Soweit das FA auf der Ausgabenseite eine Teilschätzung vorgenommen hat, ist diese dem Grunde nach zutreffend erfolgt. Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind verpflichtet, die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufzubewahren. Eine solche Aufbewahrungspflicht ergibt sich in der Regel aus § 147 AO, aber auch aus der den Steuerpflichtigen obliegenden Feststellungslast (vgl. BFH-Beschluss vom 7.2.2008 X B 189/07, abrufbar in juris). Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahme-Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 7.2.2008 X B 189/07, abrufbar in juris). Im Streitfall hat der Kläger für die Streitjahre 2001 und 2003 weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch in dem sich anschließenden Einspruchs- bzw. Klageverfahren die mehrfach von der Prüferin angeforderten Belege über die Betriebsausgaben eingereicht. Für 2002 wurde lediglich ein Teil der Belege vorgelegt. Das FA hat daher in Bezug auf die Betriebsausgaben zutreffend von seiner Schätzungsbefugnis gem. § 162 AO Gebrauch gemacht.
b) Die vom FA auf Ausgabenseite für die Jahre 2001 bis 2003 durchgeführten Schätzungen sind jedoch in ihrer Höhe zu korrigieren. Der Senat folgt zwar den grundsätzlichen Schätzungserwägungen des FA, hält aber im Rahmen der ihm zustehenden (eigenen) Schätzungsbefugnis gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO die nachfolgend dargestellten Modifikationen für erforderlich.
Ziel der Schätzung ist es, anhand der vorhandenen Anhaltspunkte mit Hilfe eines verminderten Beweismaßes den Sachverhalt so zu ermitteln, dass die Besteuerungsgrundlagen die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Daher sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 S. 2 AO). Die gewählte Schätzungsmethode muss dem Ziel gerecht werden, den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen möglichst nahe zu kommen. Die Schätzung muss in sich schlüssig sein, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Diesen Anforderungen ist das FA im Streitfall im Grundsatz gerecht geworden. Soweit das FA die Betriebsausgaben als Prozentsatz von den Einnahmen geschätzt hat, stimmt der Senat dieser Vorgehensweise zu. Für Augenärzte existieren keine Richtsätze, anhand derer ein äußerer Betriebsvergleich möglich wäre. Maßstab der Schätzung muss daher im Streitfall der innere Betriebsvergleich sein. Insoweit ist eine Schätzung der Ausgaben als Prozentsatz der erzielten und unstreitig feststehenden Einnahmen folgerichtig. Hinsichtlich der Höhe der Schätzung hält der Senat – abweichend von der Schätzung des FA – im Rahmen der ihm selbst zustehenden Schätzungsbefugnis eine für alle Streitjahre geltende Quote von Betriebsausgaben zu Betriebseinnahmen in Höhe von 65% für angemessen. Hierfür sind folgende Erwägungen ausschlaggebend: Als Obergrenze der Schätzung von Betriebsausgaben ist die Quote anzusehen, die sich aufgrund der eingereichten Gewinnermittlungen des Klägers berechnen lässt. Setzt man die vom Kläger in seinen Einnahme-Überschuss-Rechnungen für die Jahre 1995 bis 2000 erklärten Betriebsausgaben ins Verhältnis zu den erklärten Betriebseinnahmen, ergeben sich Quoten zwischen 78,82% und 86,65%. Die Quoten laut der nachgereichten Gewinnermittlungen für 2002 und 2003 belaufen sich auf 87,22% (2002) bzw. 85,45% (2003). Als Untergrenze dürfte die Quote anzusehen sein, die sich aus den vom FA in der Einspruchsentscheidung – nach weitreichenden Kürzungen – anerkannten Betriebsausgaben zu den Einnahmen für 2002 ergibt. Diese Quote beläuft sich auf 41,82%.
Der Senat hält eine Schätzung für geboten, die im Mittelfeld von Ober- und Untergrenze liegt. Die Quote lt. Einspruchsentscheidung ist zu niedrig, da das FA u.a. Kürzungen bei den Praxiskosten wegen einer angeblichen Nutzung von Räumlichkeiten des Klägers durch seinen Bruder vorgenommen hat, für die sich in den vorgelegten Akten keine Anhaltspunkte finden lassen. Im Falle einer Anerkennung dieser Aufwendungen in voller Höhe würde sich, wenn man im Übrigen die vom FA vorgenommenen Kürzungen dem Grunde nach (ohne Belegnachweis) als rechtmäßig ansähe, wovon der Senat im Prinzip ausgeht, eine Quote von ca. 50% ergeben. In den "neu" erlassenen Schätzungsbescheiden für 2001 und 2003 geht das FA selbst inzwischen sogar von einer Quote von 60% aus. Umgekehrt ist die Quote, die sich ausgehend von den Gewinnermittlungen des Klägers ergibt, zu hoch, da – wie sich anhand der Aufwendungen für 2002 zeigt – erhebliche Zweifel an bestimmten Ausgabenpositionen (Personalkosten, Rechts- und Beratungskosten, Versicherungen/Beiträge, AfA) bestehen, die der Kläger nicht – etwa durch Vorlage der Belege – ausgeräumt hat. Die geringe Nachvollziehbarkeit der Angaben des Klägers wird etwa auch daran deutlich, dass er im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für 2003 (unterschrieben am 1.12.2005), die er bei einer Bank vorgelegt hatte, einen Gewinn in Höhe von 92.910 EUR angegeben hatte. Demgegenüber belief sich der Gewinn laut Gewinnermittlung für 2003 vom 26.7.2007, die der Kläger zusammen mit der Feststellungserklärung für 2003 beim FA abgab, angeblich nur auf 62.246 EUR. Angesichts der erheblichen Verletzung der Mitwirkungspflicht seitens des Klägers erscheint daher ein ungefährer Mittelwert zwischen Ober- und Untergrenze von 65% angemessen. Dies gilt umso mehr, als diese Quote bereits deutlich über der 50%-Quote liegt, die sich ergibt, wenn man die vom FA für 2002 anerkannten, allerdings um die Kürzung der Praxiskosten bereinigten Aufwendungen zugrunde legen würde. Mit dieser Quote sieht der Senat auch die erforderliche Kürzung der geltend gemachten Pkw- und Telefonkosten als abgegolten an (vgl. II.3.b)).
Des Weiteren ist die Höhe der vom FA geschätzten Betriebsausgaben für 2001 und 2003 im Hinblick auf die Ausführungen unter II.3.a) dahingehend zu korrigieren, dass kein anteiliger Betriebsausgabenabzug in Bezug auf die hinzugeschätzten Einnahmen aus dem Sicherheitszuschlag berücksichtigt wird. Denn wenn auf Einnahmeseite kein Sicherheitszuschlag anzusetzen ist, kann dieser konsequenterweise auch auf Ausgabenseite nicht als Schätzungsgrundlage für Betriebsausgaben herangezogen werden. Hieraus ergeben sich folgende Abweichungen zu der bisherigen Schätzung des FA:
2001 (in DM)
2003 (in EUR)
Lt. FA
Lt. FG
Unstreitige Einnahmen
817.593
427.971
Sicherheitszuschlag
40.000
20.000
Zwischensumme
857.593
447.971
Davon 60% / 65% = Betriebsausgaben
514.556
531.435
268.782
278.181
Gewinn
343.037
286.158
179.189
149.790
Für 2002 ergibt sich bei Anwendung einer Quote von 65% und Einnahmen von 392.805 EUR ein Gewinn von 137.482 EUR (Betriebsausgaben = 255.323 EUR).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Bei seiner Schätzung des Kostenanteils hat der Senat den Unterschiedsbetrag aus der Summe der Gewinne für 2001 bis 2003 (953.428 EUR) zu denen lt. Urteil (433.582 EUR) ins Verhältnis zum Streitwert für die Quotenbildung (795.110 EUR) gesetzt. Letzterer ergab sich aus der Differenz zwischen der Summe der Gewinne für 2001 bis 2003 (953.428 EUR) und der mit der Klage beantragten Gewinnfeststellung für die Streitjahre in Höhe von insgesamt 297.360 EUR.
IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 des Einkommensteuergesetzes