Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-16, Aktenzeichen 10 K 1041/08
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:1216.10K1041.08.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Verluste aus Stillhaltergeschäften im Streitjahr 2002 steuerlich zu berücksichtigen sind. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der eingeschränkte Verlustausgleich nach § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Jahr 2002 maßgeblichen Fassung im Streitfall verfassungsgemäß ist.
Der Kläger verlegte seinen Wohnsitz im 2000 in die Schweiz. Für die Jahre 2000 und 2001 nahm er in der Schweiz die so genannte modifizierte Pauschalbesteuerung in Anspruch, ab 2002 unterlag er in der Schweiz der Regelbesteuerung.
In Deutschland wurde der Kläger für das Jahr 2002 zur Einkommensteuer veranlagt. Am 2003 reichte er beim Finanzamt eine Einkommensteuererklärung 2002 für beschränkt Steuerpflichtige ein. Neben Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung machte er einen Verlust aus Geschäften mit Stillhalteroptionen in Höhe von …€ als sonstige Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG geltend. Der Kläger hatte u. a. im Streitjahr als Stillhalter Prämien für die Einräumung von Optionen vereinnahmt und Aufwendungen für Glattstellungsgeschäfte geleistet. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ließ der Beklagte die Einkünfte aus Kapitalvermögen und die sonstigen Einkünfte aus Leistungen unberücksichtigt, da es sich nicht um inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG handelte. Am 2003 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ein entsprechender Einkommensteuerbescheid 2002, der nochmals durch Bescheid vom .2005 abgeändert wurde. Am ...2006 legte der Kläger eine Einkommensteuererklärung 2002 für unbeschränkt Steuerpflichtige vor. Mit Begleitschreiben vom ….2006 nahm der steuerliche Berater zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers im Inland Stellung. Die Verluste aus den Stillhaltergeschäften erklärte der Kläger weiterhin als sonstige Einkünfte. Beim Kläger fand in der Zeit vom ….2006 bis ...2006 eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2001 – 2004 statt. Der Prüfer korrigierte unter anderem die sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG (Tz. 21 Betriebsprüfungsbericht, Bl. 22 Sonderband). Der Verlust aus Stillhaltergeschäften belief sich für das Streitjahr 2002 nach den Prüfungsfeststellungen auf …€.
Mit Schreiben vom .2007 hob der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2002 vom .2005 wegen beschränkter Steuerpflicht unter Hinweis auf die durchgeführte Außenprüfung auf und veranlagte den Kläger als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen. Dabei setzte das Finanzamt bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG den Verlustbetrag versehentlich als positive Einkünfte an und verrechnete diesen Betrag mit vorhandenen Verlustvorträgen. Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom .2007 weist einen Gesamtbetrag der Einkünfte von …€ aus.
Der am .2007 dagegen bei dem Hessischen Finanzgericht angebrachten Sprungklage stimmte der Beklagte innerhalb der Monatsfrist nicht zu. Das Verfahren wurde daraufhin gemäß § 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruchsverfahren vom Beklagten weitergeführt. Zur Begründung der Sprungklage hatte der Kläger geltend gemacht, dass die sonstigen Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG fehlerhaft als positive Einkünfte angesetzt worden seien. Weiterhin sei unter anderem § 22 Nr. 3 EStG verfassungswidrig, soweit wie im vorliegenden Fall die Verluste aus sonstigen Leistungen den positiven Gesamtbetrag der übrigen Einkünfte in einem Veranlagungsjahr überstiegen bzw. dem Steuerpflichtigen nach Abzug der nicht verrechenbaren Verluste von seinem übrigen Einkommen und nach Abzug der von ihm für das Veranlagungsjahr zu entrichtenden Steuern nicht einmal das Existenzminimum im Veranlagungszeitraum verbleibe.
Der Beklagte erließ am ...2007 einen nach § 129 Abgabenordnung (AO) berichtigten Einkommensteuerbescheid 2002 und setzte die sonstigen Einkünfte mit € an. Der Beklagte verrechnete die negativen Einkünfte aufgrund der Verlustbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten, sondern berücksichtigte sie als vortragsfähigen Verlust in einem entsprechenden Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom .2007. Der im Einkommensteuerbescheid 2002 vom 2007 ermittelte Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt nach wie vor …€ und das zu versteuernde Einkommen …€. Die Einkommensteuer wurde mit …€ festgesetzt.
Den Einspruch wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom .2008 als unbegründet zurück. Der Beklagte führte unter anderem aus, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG sei verfassungsgemäß. Der Verlust des Klägers aus den Stillhaltergeschäften sei nicht mit anderen im Streitjahr erzielten positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten im Wege des vertikalen Verlustausgleichs zu verrechnen. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG), Art. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 1 GG wegen Verletzung des subjektiven Nettoprinzips und Art. 14 GG liege nicht vor. Ergänzend wird auf die Einspruchsentscheidung vom .2008 (Bl. 139 ff. Einkommensteuerakten) Bezug genommen.
Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner erneuten Klage. Der Kläger ist der Auffassung, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG sei nicht verfassungsgemäß, wenn die Verluste aus sonstigen Leistungen den positiven Gesamtbetrag der übrigen Einkünfte in einem Veranlagungsjahr überstiegen bzw. dem Steuerpflichtigen nach Abzug der nicht verrechenbaren Verluste und der für das Veranlagungsjahr zu entrichtenden Steuer nicht das Existenzminimum im Veranlagungsjahr verbleibe. Im Fall des Klägers übersteige der nicht verrechenbare Verlust das übrige Einkommen um fast das Dreifache, so dass eine das Existenzminimum schonende Besteuerung nicht gewährleistet sei. Der Kläger sieht darin einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 14 GG, Art. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 1 GG. Der Bundesfinanzhof habe § 2 Abs. 3 EStG (i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002) in seinem Vorlagebeschluss vom 06.09.2006 XI R 26/04, BStBl II 2007, 167 als verfassungswidrig angesehen, soweit durch die Beschränkung des Verlustausgleichs das Existenzminimum in einem Veranlagungsjahr unterschritten werde. Außerdem habe der BFH eine Verletzung der Eigentumsgarantie bejaht. Ob einkunftsspezifische Verlustausgleichsbeschränkungen ebenso verfassungswidrig seien, habe der BFH mit Urteil vom 18.10.2006 IX R 28/05, BStBl II 2007, 259 bisher nur zu § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG entschieden. Wegen der Besonderheit der privaten Veräußerungsgeschäfte (so genannter Spekulationsgeschäfte) habe er die Vorschrift als verfassungsgemäß angesehen. Demgegenüber habe das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 30.09.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 entschieden, dass es keine sachlichen Gründe gebe, die Einkünfte aus sonstigen Leistungen im Verhältnis zu den übrigen Einkünften ungleich zu behandeln. Für sonstige Leistungen im Sinn des § 22 Nr. 3 EStG gebe es keine Spekulationsfristen. Entsprechende Einkünfte unterlägen deshalb stets der Besteuerung, so dass ein Grund für eine Ungleichbehandlung nicht ersichtlich sei. § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG sehe lediglich eine periodenübergreifende Verlustverrechnung vor. Die maßgebliche Ungleichbehandlung im Veranlagungsjahr werde dadurch nicht beseitigt. Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass Verluste aus Stillhaltergeschäften im Rahmen eines Gewerbebetriebes berücksichtigt würden und über die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch im vertikalen Verlustausgleich verrechnet werden könnten. Sachliche Gründe für eine unterschiedliche Behandlung privater Stillhaltergeschäfte seien nicht ersichtlich. Demgegenüber gelte für gewerbliche Spekulationsgeschäfte etwas anderes. Diese würden auch außerhalb der Spekulationsfrist besteuert, so dass ein sachlicher Grund für Differenzierungen gegeben sei.
Die vom Beklagten angeführten Rechtfertigungsgründe für die Norm überzeugten nicht. Stillhaltergeschäfte würden nicht abgeschlossen, um steuerliche Vergünstigungen zu erlangen. Die Verluste seien unfreiwillig. Außerdem sei die Typisierung der sonstigen Leistung als Gelegenheits- oder Zufallsgeschäft nicht mehr gerechtfertigt, zumindest in Bezug auf Stillhaltergeschäfte. Ab 2009 seien derartige Geschäfte ohnehin den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet. Der Beklagte weise nicht nach, dass es sich bei den Stillhaltergeschäften um Einzelfälle handele, die nicht zum typischen Erscheinungsbild der sonstigen Leistung als gelegentliche oder zufällige Leistung passten. Außerdem sei mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 99, 88 die Typisierung der sonstigen Leistung überholt. Die Verlustausgleichsbeschränkung lasse sich nicht mehr mit der Unschärfe des Tatbestandes des § 22 Nr. 3 EStG rechtfertigen. Die Argumentation des Beklagten laufe darauf hinaus, die Verfassungswidrigkeit einer Norm nur zu bejahen, wenn sich in der Mehrzahl der von der Norm erfassten Fälle ein verfassungswidriges Ergebnis ergebe. Eine derartige Auslegung verstoße gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Normenklarheit.
Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom .2008 und 2008 (Bl. 1, 40 Finanzgerichtsakten) Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2002 vom … 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2008 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf … Euro festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung aus, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG sei verfassungsgemäß. Es liege kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Der Gesetzgeber habe durch § 22 Nr. 3 EStG i. d. F. des Entlastungsgesetzes 1999/2000/2002 die Vorgabe der Bundesverfassungsgerichtsentscheidung BVerfGE 99, 88 umgesetzt, wonach der völlige Ausschluss von Verlustausgleich bzw. -abzug nach § 22 Nr. 3 EStG in der bis 1998 gültigen Fassung wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig sei. Die neue Verlustausgleichsbeschränkung verletze dagegen nicht Art. 3 Abs. 1 GG, weil veranlagungszeitraumübergreifend ein Verlustausgleich möglich sei.
Es liege auch keine Verletzung des subjektiven Nettoprinzips vor. Art. 1, 20 Abs. 1 GG und der grundgesetzliche Schutz des Existenzminimums würden nicht verletzt. Die Beschränkung des Verlustausgleichs im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG sei aus sachlichen Gründen gerechtfertigt. Das Verlustabzugs- und Ausgleichsverbot knüpfe an den Hauptanwendungsfall des § 22 Nr. 3 EStG an, die gelegentliche oder zufällige Leistung. Diese Sachverhalte seien dadurch geprägt, dass eine Einkünfteerzielungsabsicht fehle. Dabei stehe dann bei Verlusten regelmäßig fest, dass ein Ausgleich mit positiven Einkünften nicht stattfinden werde. Vor diesem Hintergrund habe der Gesetzgeber in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts seine Befugnis, die Unschärfe des Besteuerungstatbestands des § 22 Nr. 3 EStG typisierend durch eine Begrenzung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten auszugleichen, wahrgenommen. Dadurch werde verhindert, dass Verluste, die auf der Ausnutzung steuerlicher Vergünstigungen oder anderer, nicht auf Gewinnerzielung ausgerichteter Umstände beruhen, auf Kosten der Allgemeinheit steuerwirksam würden. Deshalb sei auch § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG sachlich gerechtfertigt. Auch wenn § 22 Nr. 3 EStG nicht nur Verluste aus gelegentlichen oder zufälligen Leistungen oder aus auf Steuerersparnis gerichtete Tätigkeiten betreffe, sondern jeglichen Verlustausgleich beschränke, sei dies durch die weite Bewertungsfreiheit und Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers abgedeckt, soweit die Regelung nicht von vornherein ungeeignet und untauglich sei. Bezogen auf § 22 Nr. 3 Satz 3und 4 EStG komme es nicht darauf an, ob in einem besonders gelagerten Einzelfall die Grenze des zulässigen Eingriffs überschritten wurde, sondern ob die Norm in aller Regel das Existenzminimum einer abgrenzbaren Gruppe grundlegend beeinträchtige. Insoweit könne sich der Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen mit einer Typengerechtigkeit begnügen. Es sei allein darauf abzustellen, wie sich das Gesetz generell auswirke. Solange dadurch nur in Einzelfällen das Existenzminimum berührt sei, liege kein Verstoß gegen das Grundgesetz vor. Der Gesetzgeber könne im Steuerrecht schon aus Praktikabilitätsgründen nur sehr eingeschränkt die Auswirkungen einzelner Sachverhaltsgestaltungen berücksichtigen. § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG führe im Regelfall nicht zu einem Eingriff in das steuerlich zu verschonende Existenzminimum, weil in der Mehrzahl der Fälle es sich um Verluste aus gelegentlichen oder einmaligen Leistungen handele, die die positiven Einkünfte aus anderen Einkünften nicht überstiegen, und die Regelung den vom Gesetzgeber beabsichtigten Zweck damit erreiche, ohne das Existenzminimum zu verletzen. Art. 20 Abs. 1 und Art. 1 GG würden nur berührt, wenn im Ausnahmefall aufgrund der Höhe des Verlustes die Einkommensteuer nicht mehr aus positiven Einkünften aufgebracht werden könne. Ein solcher Ausnahmefall sei bei dem Kläger im Jahr 2002 hinsichtlich der Verluste aus Stillhaltergeschäften gegeben, die besondere Ausgestaltung im Einzelfall könne jedoch nicht die Verfassungswidrigkeit der Norm begründen.
Der Verweis auf § 2 Abs. 3 EStG verfange nicht, da es sich um eine andere Norm handele, die in einer Vielzahl von Fällen zu einer Verletzung des Existenzminimums führe.
Art. 14 GG sei ebenfalls nicht verletzt. § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG habe in der Regel keine erdrosselnde oder konfiskatorische Wirkung. Soweit im konkreten Einzelfall die Einkommensteuer nicht aus positiven Einkünften aufgebracht werden könne, handele es sich um eine spezifische Fallgestaltung, die der Steuergesetzgeber nicht berücksichtigen müsse.
Ergänzend führt der Beklagte aus, dass Stillhaltergeschäfte bis zur Neufassung des § 20 EStG unter § 22 Nr. 3 EStG zu subsumieren seien. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts lasse entgegen der Auffassung des Klägers ausdrücklich zu, die Unschärfe im Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen. Die Typisierung sei auch verfassungsrechtlich zulässig, soweit der Gesetzgeber Sorge trage, dass das Existenzminimum möglichst in allen Fällen geschont werde. Unbillige Härten im Einzelfall führten nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesetzes.
Ergänzend wird auf die Einspruchsentscheidung vom .2008 und den Schriftsatz vom 2008 (Bl. 36 Finanzgerichtsakten) Bezug genommen.
Dem Gericht lagen ein Band Einkommensteuerakten 2002 und ein Sonderband für Betriebsprüfungsberichte vor, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht unter Hinweis auf § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG (i. d. F. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402) die Berücksichtigung der Verluste aus den Stillhaltergeschäften abgelehnt. § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ist sowohl allgemein als auch bezüglich des hier gegebenen Sachverhalts verfassungsgemäß.
Die vom Kläger im Streitjahr 2002 für die Einräumung von Optionen bezogenen Stillhalterprämien stellen gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG Einkünfte aus sonstigen Leistungen dar (vgl. BFH, Urteil vom 17.04.2007 IX R 40/06, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 608; Finanzgericht Köln, Urteil vom 31.10.2012 4 K 73/09, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2013, 628, 630; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 18.11.2008 13 K 2614/05 E, Juris, Rz. 31-33), die für die so genannten Glattstellungsgeschäfte getätigten Aufwendungen damit im Zusammenhang stehende Werbungskosten (BFH, BStBl II 2007, 608, 609 zu 3. i. V. m. BFH, Urteil vom 17.04.2007 IX R 23/06, BStBl II 2007, 606; Finanzgericht Köln, Urteil vom 15.12.2011 10 K 493/09, EFG 2012, 1065, 1066 f.). Für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ist das jeweilige einzelne Optionsgeschäft (Optionseinräumung als Stillhalter) maßgeblich (BFH, BStBl II 2007, 606, 607 ).
Soweit für das Streitjahr 2002 die Werbungskosten die Einnahmen des Klägers aus Optionsgeschäften als Stillhalter übersteigen, hat der Beklagte die steuerliche Berücksichtigung dieser Verluste durch Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu Recht versagt. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schließt den so genannten vertikalen Verlustausgleich aus; Verluste aus diesen Geschäften mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte des Steuerpflichtigen in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Geschäften im Sinn des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG, § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG.
Der Senat hat keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 3 EStG. Die Norm ist hinreichend tatbestandlich bestimmt. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, seine sachliche Steuerpflicht zu erkennen. Ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip, Art. 20 Abs. 3 GG, liegt nicht vor; der Grundsatz der Normenklarheit wird nicht verletzt (ebenso BFH, Urteil vom 17.07.2007 IX R 1/06, BFH/NV - Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 2007, 2263).
Die Beschränkung des Verlustausgleichs ist ebenso verfassungsgemäß. Das gilt entgegen der Auffassung des Klägers auch für den Fall, dass die Verluste aus Geschäften nach § 22 Nr. 3 EStG die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten übersteigen und deshalb eine Steuerzahlung nicht aus den (laufenden) Einnahmen möglich ist.
Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG verletze Art. 3 Abs. 1 GG (Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rz. 67 zu Fußn. 54, Rz. 545; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl. 2013, § 8 Rz. 68 zu Fußn. 2; Rz. 545; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 11.10.2010 2 BvR 1710/10, DStR 2010, 2296 zu IV. 1. c. cc.), folgt der Senat dem nicht. Der Senat geht vielmehr mit der veröffentlichten Rechtsprechung davon aus, dass § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG den verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt (so bereits BFH, Urteile vom 18.09.2007 IX R 42/05, IX R 43/05, BStBl II 2008, 26, BFH/NV 2008, 40 unter Verweis auf die Ausführungen des BFH zu der vergleichbaren Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG, BFH, Urteil vom 18.10.2006 IX R 28/05, BStBl II 2007 259, und der systematischen und strukturellen Verknüpfung beider Verlustausgleichsbeschränkungen, BFH, Urteil vom 01.06.2004 IX R 35/01, BStBl II 2005, 26; Finanzgericht Köln, EFG 2013, 628, 632 f.).
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet nach der Rechtsprechung des BVerfG, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind.
Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich unter anderem aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind.
Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (die Rechtsprechung des BVerfG zusammenfassend zuletzt etwa BVerfG, Beschluss vom 18.09.2013 1 BvR 924/12, NJW 2014, 139, Rz. 10 - 12).
Im Bereich des Steuerrechts steht dem Gesetzgeber grundsätzlich die Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung zu. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.
Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Eine typisierende Gruppenbildung liegt zudem nur vor, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind.
Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Die Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Der gesetzgeberische Spielraum für Typisierungen ist umso enger, je dichter die verfassungsrechtlichen Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG sind (zuletzt etwa BVerfG, Beschluss vom 07.05.2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, DStR 2013, 1228, Rz. 86 - 88)
Von diesen Grundsätzen ausgehend verstößt § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Das Bundesverfassungsgericht hat den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG alter Fassung als Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG qualifiziert (BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Dabei hat das Gericht aber lediglich den Ausschluss des periodenübergreifenden Verlustabzugs innerhalb der Einkünfte aus Leistung beanstandet, nicht aber das Verbot der Verlustverrechnung mit anderen Einkünften (vertikaler Verlustabzug). Es hat nämlich den Unschärfebereich des Tatbestands des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG gesehen und dem Gesetzgeber die Befugnis zuerkannt, diese Unschärfen durch Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen und dadurch die nicht auf Überschüsse angelegten Tätigkeiten auszugrenzen. Die Unschärfe im Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG stellt damit nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts einen hinreichenden Rechtfertigungsgrund dar, um den Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG erzielt, bei Verlusten auf die Möglichkeit einer periodenübergreifenden Verlustverrechnung innerhalb derselben Einkunftsart zu verweisen und ihm einen vertikalen Verlustausgleich zu verweigern. Der Gesetzgeber hat diesen eingeschränkten Verlustausgleich durch die ergänzende Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG (i. d. F. durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002) eingeführt. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist darin nach den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts nicht zu sehen (ebenso BFH, BStBl II 2008, 26 ; BFH/NV 2008, 40 ; siehe auch bereits BFH, BStBl II 2005, 26 ).
Entgegen der Auffassung des Klägers entnimmt der Senat der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 99, 88 nicht, dass die Ausführungen zur Typisierung der sonstigen Leistung überholt sind. Die Vorschrift ist weiterhin gültig. Außerdem ist die Entscheidung des Gesetzgebers zu respektieren, Einkünfte aus Stillhaltergeschäften bis zur Neuregelung durch § 20 Nr. 11 EStG (vgl. § 52a Abs. 9 EStG), d. h. bis zum 31.12.2008, dem Bereich des § 22 Nr. 3 EStG zuzuweisen. Nur weil Steuerpflichtige eine Vielzahl von – grundsätzlich einzeln zu beurteilenden – Stillhaltergeschäften tätigen, bedeutet dies nicht, dass dadurch die grundsätzliche Typisierung der sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG unzutreffend wird. Im Übrigen ist der Gesetzgeber gerade im Steuerrecht zur weitgehenden Typisierung befugt. Dem Gesetzgeber steht es frei, bestimmte Arten von Geschäften, bei denen der Bezug zur privaten Lebensführung besteht, von der Subventionierung durch steuerliche Berücksichtigung von Verlusten und der daraus resultierenden Belastung der Allgemeinheit auszunehmen. Dies kann auch – wie im Streitfall – durch Beschränkung des Verlustabzugs erfolgen. Wenn ein Steuerpflichtiger dennoch derartige Geschäfte tätigt, die dem Regelungsbereich dieser Norm zuzuordnen sind, hat er folglich auch das sich daraus ergebende steuerliche Risiko zu tragen, wenn nicht im Einzelfall die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme vorliegen sollten. Darüber ist im anhängigen Verfahren jedoch nicht zu entscheiden.
Auch der Vergleich mit dem Gewerbebetrieb – gewerblicher Wertpapierhandel – führt nicht zur Annahme eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da dann ein anderer Lebenssachverhalt vorliegt.
Das objektive Nettoprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips wird durch die Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ebenfalls nicht verletzt. Das objektive Nettoprinzip erfordert zwar die steuerliche Berücksichtigung von erwerbsmindernden Aufwendungen, die mit der Erzielung von Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stehen, und ist in § 2 Abs. 2 EStG einfachgesetzlich angelegt (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 14.07.2006 2 BvR 375/00, BFH/NV 2007, Beilage 4, 235; BFH, Urteil vom 22.08.2012 I R 9/11, BStBl II 2013, 512, Rz. 14). Es genügt dem Leistungsfähigkeitsprinzip jedoch, wenn der Verlustausgleich nicht vollständig ausgeschlossen, sondern zeitlich gestreckt wird und Verluste gegebenenfalls erst in einem anderen Veranlagungszeitraum steuerlich berücksichtigt werden. Art. 3 Abs. 1 GG entfaltet seine Wirkung veranlagungszeitraumübergreifend (BFH, BStBl II 2007, 259, 261 ; 2013, 512, Rz. 19). Diesen Anforderungen wird § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ebenso gerecht wie die gleichlautende Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG (dazu BFH, BStBl II 2007, 259, 261 ; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 18.11.2008 13 K 2614/05 E, Juris, Rz. 48 ff.) oder andere einkunftsartspezifische Verlustausgleichsregelungen (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 08.04.2013 10 K 3512/11, Juris, Rz. 15 ff. zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG - Verlust aus Termingeschäften; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 03.05.2011 13 K 12366/07, EFG 2011, 1612 zu § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG - Verluste bei gewerblicher Tierzucht).
Auch soweit der Kläger vorträgt, im Streitjahr liege konkret eine verfassungswidrige Besteuerung des Existenzminimums, Art. 1, Art. 20 GG, vor, weil negative Verluste aus den Stillhaltergeschäften einstweilen unberücksichtigt blieben, die höher seien als die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, ist darin kein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip in Form des subjektiven Nettoprinzips zu sehen.
Das subjektive Nettoprinzip gebietet, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Nur die zur Erlangung eines existenzsichernden Lebensstandards erforderlichen Aufwendungen müssen von Verfassungs wegen berücksichtigt werden, auch wenn der Steuerpflichtige rechtlich oder tatsächlich höhere Aufwendungen erbringen muss (BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; Mellinghoff, in: Kube u. a., Leitgedanken des Rechts - Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag, 2013, Band II, § 174 Rz. 8).
Das subjektive Nettoprinzip erfordert danach allenfalls einen notwendigen vertikalen Verlustausgleich zwischen sich in ihren Strukturen entsprechenden Einkunftsarten. Vor diesem Hintergrund sind auch die Beschlüsse des BFH zur Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis zum 31.12.2003 geltenden Fassung (BFH, Beschlüsse vom 06.03.2003 XI B 7/02 und XI B 76/02, BStBl II 2003, 516 und BStBl II 2003, 523 ) zu sehen. Daraus folgt aber nicht die Gleichbehandlung mit Verlusten aus Geschäften aus Leistungen im Sinn des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG, denn deren Besonderheiten im Tatbestand rechtfertigen die einkunftsartspezifische, abweichende Sonderregelung des Verlustausgleichs (ebenso für den gleichlautenden § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG: BFH, BStBl II 2007, 259 sowie bestätigend Urteil vom 07.11.2006 IX R 45/04, BFH/NV 2007, 1473; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 18.11.2008 13 K 2614/05 E, Juris, Rz. 53 f.; zu § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG: BFH, Beschluss vom 24.04.2012 IV B 84/11, BFH/NV 2012, 1313, Rz. 5).
Im Übrigen verblieb dem Kläger trotz fehlendem Verlustausgleich ein zu versteuerndes Einkommen von € laut maßgeblichem Einkommensteuerbescheid vom .2007.
Ebenso wenig ist Art. 14 Abs. 1 GG verletzt. Eine in den Schutzbereich des Art. 14 GG eingreifende erdrosselnde oder konfiskatorische Wirkung besitzt die Beschränkung des Verlustausgleichs bei Geschäften des § 22 Nr. 3 EStG regelmäßig oder zwangsläufig nicht. Das Eigentum des Klägers ist nicht beeinträchtigt, soweit die Steuerfestsetzung noch durch das zu versteuernde Einkommen gedeckt ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Der Senat erachtet es im Hinblick auf den oben angeführten Beschluss des Bundesverfassungsgerichts in DStR 2010, 2296 für angezeigt, dem Kläger die Möglichkeit der Revision zu eröffnen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 49 EStG
§ 129 Abgabenordnung
§ 20 EStG
§ 10d EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 Einkommensteuergesetz
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 4 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 3und 4 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG
§ 20 Nr. 11 EStG
§ 52a Abs. 9 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 20 Abs. 1 GG
Art. 14 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 20 GG
Art. 14 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 167
BStBl II 2007, 259
BVerfGE 99, 88
BStBl II 2007, 608, 609
BStBl II 2007, 606
EFG 2012, 1065, 1066
BStBl II 2007, 606, 607
BStBl II 2008, 26
BFH/NV 2008, 40
BStBl II 2005, 26
EFG 2013, 628, 632
NJW 2014, 139
BStBl II 2013, 512
BStBl II 2007, 259, 261
EFG 2011, 1612
BVerfGE 120, 125
BStBl II 2003, 516
BStBl II 2003, 523
BFH/NV 2007, 1473
BFH/NV 2012, 1313
IX R 8/14
06 XI R 26/04
06 IX R 28/05
2 BvR 1818/91
07 IX R 40/06
4 K 73/09
13 K 2614/05
07 IX R 23/06
10 K 493/09
07 IX R 1/06
2 BvR 1710/10
07 IX R 42/05
IX R 43/05
04 IX R 35/01
1 BvR 924/12
2 BvR 909/06
2 BvR 1981/06
2 BvR 288/07
2 BvR 375/00
12 I R 9/11
10 K 3512/11
13 K 12366/07
2 BvL 1/06
03 XI B 7/02
XI B 76/02
06 IX R 45/04
12 IV B 84/11