Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-01-29, Aktenzeichen 2 K 44/14
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2015:0129.2K44.14.0A

Tenor:
Dem Kläger wird unter Änderung des Aufhebungs- und Ablehnungsbescheides vom 20. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2014 Kindergeld für das Kind A für die Monate August und September 2013 in gesetzlicher Höhe (368 €) bewilligt.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die Bewilligung von Kindergeld für seinen Sohn A für die Monate August und September 2013.
Dem Kläger wurde für seinen Sohn A (geboren 1992) mit Bescheid vom 12. Januar 2011 Kindergeld bewilligt, da sich A in Schulausbildung befand. Am 12. Oktober 2013 beantragte der Kläger nach Beendigung der Schulausbildung Bewilligung von Kindergeld auch für die Monate August und September 2013. Sein Sohn A sei nach Ablegung der Abiturprüfung seit dem 1. Oktober 2013 freiwillig Wehrdienstleistender in Y. Für die Übergangszeit zwischen Beendigung der Schulausbildung und Beginn des freiwilligen Wehrdienstes bestehe Anspruch auf Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, da zwischen beiden Abschnitten ein Zeitraum von vier Monaten nicht überschritten wurde.
Mit Bescheid vom 20. Dezember 2013 hob die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für A ab 1. August 2013 auf. Zur Begründung führte die Beklagte aus, dass die schulische Ausbildung des Sohnes A am 31. Juli 2013 geendet habe. Die Zeit zwischen der Beendigung der Schulausbildung und dem Beginn des freiwilligen Wehrdienstes begründe gemäß DA 63.3.3 DA-FamEStG keine Übergangszeit.
Hiergegen erhob der Kläger Einspruch, den er wie folgt begründete:
A sei als Kind nach der Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b EStG zu berücksichtigen, weil er sich im fraglichen Zeitraum in einer Übergangszeit befunden habe, die zwischen dem Ende seiner Schulausbildung und der Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes liege. Mit dem Begriff des gesetzlichen Wehrdienstes sei der gesetzliche Grundwehrdienst nach dem Wehrpflichtgesetz gemeint. Dieses ergebe sich aus den weiteren Ausführungen des Gesetzgebers in §§ 4 und 5 WPflG. Wie allgemein bekannt, habe der Gesetzgeber aber die Wehrpflicht inzwischen ausgesetzt, indem er in Friedenszeiten auf den Vollzug des Wehrpflichtgesetzes verzichte. Es existiere somit zurzeit kein Grundwehrdienst mehr. Daraus könne aber keineswegs geschlossen werden, dass eine Anwendung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b EStG nach dem „Ende“ der Wehrpflicht ausgeschlossen sei. Der Gesetzgeber habe nämlich – zunächst im 7. Abschnitt des WPflG, dann ab dem 8. April 2013 in § 58 b bis h des Soldatengesetzes (SG) – die Möglichkeit geschaffen, freiwilligen Wehrdienst zu leisten. Entscheidend sei hier § 58f SG, der den Rechtsstatus der freiwillig Wehrdienstleistenden festlege. Danach seien Regelungen in anderen Gesetzen, die an die Ableistung des Grundwehrdienstes anknüpfen, auf Personen entsprechend anzuwenden, die freiwillig Wehrdienst leisten. Dieses bedeute, dass die nach wie vor bestehenden Regelungen im EStG, die eine Berücksichtigung des Kindes für die Übergangszeit zwischen Ende der Schulausbildung und Beginn des Grundwehrdienstes vorsehe, nunmehr entsprechend auf den Beginn des freiwilligen Wehrdienstes anzuwenden sei. A habe am 1. Oktober 2013 seinen freiwilligen Wehrdienst angetreten. Er sei somit bis zum Ablauf des Monats September als Kind zu berücksichtigen. Die in der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes - DAFamEStG 63.3.3 - in Abs. 1 Satz 3 vertretene Auffassung, nach der Zeiträume zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes keine Übergangszeit begründen würden, entspreche nicht der Rechtslage. Denn sie verkenne den Status dieses Personenkreises und übersehe die eindeutige Anordnung des Gesetzgebers zur analogen Anwendung aller Vorschriften, die an den früheren Grundwehrdienst anknüpfen würden. Bezeichnenderweise werde die dort vertretene Rechtsauffassung auch nicht näher begründet.
Die Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 6. März 2014 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte sie aus, dass für die Zeit nach Beendigung der Schulausbildung weder für eine Übergangszeit noch für die Zeit des freiwilligen Wehrdienstes ein Kindergeldanspruch nach dem EStG bestehe. Insoweit sei sie bei ihrer Entscheidung an die Rechtsauffassung des Bundeszentralamtes für Steuern gemäß Dienstanweisung gebunden.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung der Kläger ergänzend Folgendes ausführt:
Zur Begründung wiederhole und vertiefe die Beklagte in ihrer Einspruchsentscheidung im Wesentlichen die Begründung im Ausgangsbescheid, gehe aber mit keinem Wort auf die vom Kläger angeführte Anspruchsgrundlage ein. Offensichtlich existiere die zweite Alternative in der Nummer 2 nach Aussetzung der Wehrpflicht für die Familienkassen nicht mehr. Auch eine Auseinandersetzung mit dem Argument, über § 58f SG sei die zweite Alternative für den freiwilligen Wehrdienst analog anzuwenden, finde nicht statt. Unter Hinweis auf die historische Entwicklung des Wehrdienstes weist der Kläger darauf hin, dass der Gesetzgeber zunächst im siebten Abschnitt des Wehrpflichtgesetzes, dann im SG die Möglichkeit geschaffen habe, das Wehrdienstverhältnis freiwillig durch Verpflichtungserklärung zu begründen. Damit die freiwillige Begründung des Wehrdienstverhältnisses auch finanziell attraktiv werde, habe der Gesetzgeber den täglichen Wehrsoldsatz durch Zuschläge drastisch erhöht. Zum „Attraktivitätsprogramm“ gehöre aber auch, dass alle anderen den früheren Wehrpflichtigen begünstigenden Regelungen – wie z. B. die Steuerfreiheit des Wehrsolds – unangetastet bleiben. Deswegen habe der Gesetzgeber im bereits zitierten § 58 f des SG ausdrücklich festgelegt, dass alle Regelungen in anderen Gesetzen, die an die Ableistung des Grundwehrdienstes anknüpfen würden, auf den freiwilligen Wehrdienst entsprechend anzuwenden seien. Vor diesem Hintergrund könne es auch nicht überraschen, dass der Gesetzgeber den § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b EStG auch nach Aussetzung der Wehrpflicht in seinem bisherigen Wortlaut unverändert gelassen habe. Dass Kinder nach Abschluss ihrer Schulausbildung in der „Wartezeit“ bis zum Beginn ihres freiwilligen Wehrdienstes kindergeldberechtigt seien, sei schlicht Teil des o. g. Attraktivitätsprogramms, das den Entschluss zur freiwilligen Ableistung des Wehrdienstes erleichtern solle.
Der Hinweis der Beklagten auf das Vorhandensein einer Regelungslücke als Voraussetzung für die analoge Anwendung einer Rechtsvorschrift sei zutreffend. Gerade bei der Gewährung von staatlichen Leistungen sei bei der analogen Anwendung von Anspruchsgrundlagen äußerste Zurückhaltung geboten, da im Zweifel davon auszugehen sei, dass der Gesetzgeber den Leistungsfall abschließend geregelt habe. Die Beklagte verkenne jedoch, dass hier gar keine „echte“ Analogie gegeben sei, so dass der Hinweis auf die Notwendigkeit einer Regelungslücke neben der Sache liege. Im vorliegenden Fall gehe es nicht darum, dass ein Gericht oder gar eine Verwaltungsbehörde einen Lebenssachverhalt im Wege der Analogie unter eine Rechtsnorm subsummieren wolle, obwohl nach dem klaren Wortlaut der Norm die notwendigen Tatbestandsvoraussetzungen nicht gegeben seien. Vielmehr sei hier der Gesetzgeber selbst tätig geworden. Dieser habe im Zusammenhang mit der Aussetzung der gesetzlichen Wehrpflicht und der gleichzeitigen Einführung eines freiwilligen Wehrdienstes im Sommer 2011 zunächst in § 56 Wehrpflichtgesetz, dann später ab April 2013 wortgleich in § 58f SG angeordnet, dass Verwaltung und Rechtsprechung alle Rechtsnormen, deren Tatbestandsmerkmale an dem inzwischen überholten gesetzlich verpflichtenden Wehrdienst anknüpfen würden, auf die Fallgruppe der freiwillig Wehrdienst leistenden Person „entsprechend“ anzuwenden hätten.
Richtig sei, dass im Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 eine Änderung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b EStG vorgesehen gewesen sei. So sollten u. a. die Worte „gesetzlicher Wehrdienst“ gestrichen und durch die Formulierung „freiwilliger Wehrdienst nach dem siebten Abschnitt des Wehrpflichtgesetzes“ ersetzt werden. Zutreffend sei auch, dass diese Änderung bei den anschließenden Beratungen abgelehnt worden sei, so dass nach wie vor die ursprüngliche Fassung mit dem Tatbestandsmerkmal „Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes“ den aktuellen Text des EStG bilde. Im Gegensatz zur Auffassung der Beklagten spreche das Festhalten an der ursprünglichen Fassung jedoch für den Anspruch des Klägers. Dieses – zugegebenermaßen überraschende – Ergebnis ergebe sich eindeutig aus der Entstehungsgeschichte der hier einschlägigen Rechtsnormen aus dem Wehrpflichtgesetz, dem Soldatengesetz und dem Einkommensteuergesetz.
Ergänzend weist der Kläger auf die Kommentierung zum Soldatengesetz von Alexander Sanne und Frank Weniger in der 2. Auflage sowie der Anleitung zur Einkommensteuererklärung 2013, dort Seite 15, hin. Hiernach seien Kinder in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen Ende des Ausbildungsabschnittes und dem Beginn oder Ende des freiwilligen Wehrdienstes zu berücksichtigen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,ihm unter Änderung seines Aufhebungs- und Ablehnungsbescheids vom 20. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2014 Kindergeld für das Kind A für die Monate August und September 2013 in gesetzlicher Höhe (368 €) zu bewilligen,hilfsweise,die Beklagte zu verpflichten, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Beklagte führt ergänzend aus, dass eine analoge Anwendung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b EStG mit der Maßgabe, dass eine Übergangszeit auch zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach Abschnitt 7 des Wehrpflichtgesetzes Kindergeld rechtlich berücksichtigungsfähig sei, nicht in Betracht komme. Eine analoge Anwendung einer Norm setze voraus, dass eine entsprechende Regelungslücke vorliege. Dies sei jedoch nicht der Fall. Der Gesetzgeber habe bewusst darauf verzichtet, für diese Fallgruppe eine Regelung zu schaffen. Im Regierungsentwurf der Bundesregierung zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 (Bundestagsdrucksache 17/10.000) sei ursprünglich eine entsprechende Änderung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b EStG vorgesehen gewesen. Dieser Regierungsentwurf habe sich aber im Gesetzgebungsverfahren nicht durchgesetzt.
Beide Beteiligte sind auf die beabsichtigte Entscheidung des Senats durch Gerichtsentscheid hingewiesen worden. Bedenken hiergegen wurden nicht erhoben.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Beklagte hat zu Unrecht die Kindergeld-Festsetzung für den Sohn A für die Monate August und September 2013 aufgehoben. Die Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld sind in diesen beiden Monaten erfüllt. Aufgrund der Regelung in § 58f Soldatengesetz (SG) sind die freiwillig Wehrdienstleistenden mit den nach § 5 WPflG Grundwehrdienstleistenden gleichzustellen, so dass für die Monate August und September 2013 als Übergangszeit nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b EStG Kindergeld für den Sohn A zu gewähren ist.
Nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG liegt. Die Vier-Monats-Frist i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist nicht taggenau gemäß § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187, 188 BGB zu berechnen, sondern umfasst vier volle Kalendermonate (BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 105/01, BStBl II 2003, 847). Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift steht dem Kläger für die Monate August und September 2013 kein Kindergeld zu, da die Ableistung eines freiwilligen Wehrdienstes hierin nicht erwähnt ist. Einen entsprechenden Entwurf, den freiwilligen Wehrdienst zusätzlich in diese Regelung aufzunehmen, hat der Gesetzgeber nicht umgesetzt (Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, BT-Drucksache 17/10.000).
Die Anspruchsberechtigung des Klägers ergibt sich aber aus § 58f SG.
Der freiwillige Wehrdienst ist ab 13. April 2013 in § 58b Soldatengesetz - SG - (vormals § 54 WPflG) geregelt. Nach § 58f SG (Status – vormals § 56 WPflG) sind Regelungen „in anderen Gesetzen“ oder Rechtsverordnungen, die u. a. an die Ableistung des Grundwehrdienstes (§ 5 WPflG) anknüpfen, auf Personen, die freiwilligen Wehrdienst nach § 58b SG leisten, entsprechend anzuwenden. Nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b EStG wird für eine Übergangszeit von höchstens vier Monaten Kindergeld gewährt, die u. a. zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Grundwehrdienstes liegt. Damit wird in „einem anderen Gesetz“ an die Ableistung des gesetzlichen Grundwehrdienstes angeknüpft. Es ist nicht ersichtlich, warum das EStG nicht unter die Voraussetzung „anderes Gesetz“ zu subsumieren sein sollte. Die Regelung in § 58f SG enthält insoweit keinerlei Einschränkungen.
Unter Anwendung des § 58f SG hat der freiwillig Wehrdienstleistende den entsprechenden Status eines gesetzlich Grundwehrdienstleistenden und danach Anspruch auf Kindergeld für die geltend gemachte Übergangszeit. Hieran ändert auch die gegenstehende Verwaltungsanweisung nichts. Die DA-FamEStG 63.3.3 Abs. 1 Satz 3 sowie DA-KG A 15 Abs. 1 Satz 3 stehen nicht im Einklang mit dem Gesetz und entfalten als Verwaltungsanweisungen keine Bindungswirkung für das Gericht, welches nach Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz nur an Gesetz und Recht gebunden ist (BFH-Urteil vom 17. April 2013 X R 18/11, BStBl II 2014, 15; FG München, Beschluss vom 04. Februar 2014 5 V 3538/13, Juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. November 1991 5 K 368/87 U, Juris). Darüber hinaus ist nach einer anderen Verwaltungsanweisung zu § 32 EStG - der Anleitung zur Einkommensteuererklärung 2013 - bei der Frage einer steuerlichen Berücksichtigung von über 18 Jahre alten Kindern die Übergangszeit bis zum „Beginn des freiwilligen Wehrdienstes“ begünstigt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
Der Senat hält es für angemessen gemäß § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid über die Sache zu entscheiden. Die Beteiligten haben insoweit keine Einwendungen erhoben

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 und 5 WPflG
§§ 187, 188 BGB
§ 58f SG
§ 56 Wehrpflichtgesetz
§ 58f Soldatengesetz
§ 5 WPflG
§ 58b Soldatengesetz
§ 54 WPflG
§ 56 WPflG
§ 5 WPflG
§ 58b SG
§ 32 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b EStG
§ 58 f des SG
§ 108 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 58 b bis h des Soldatengesetzes
§ 14b des Zivildienstgesetzes
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 847
BStBl II 2014, 15
03 VIII R 105/01
13 X R 18/11
5 V 3538/13
5 K 368/87