Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-06-21, Aktenzeichen 14 K 316/16

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen des § 41 a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.
Die Klägerin betreibt eine gewerbliche Meeresfischerei in Form einer …. Sie nutzte hierfür das im Deutschen Seeschiffsregister eingetragene und unter deutscher Flagge fahrende Fischereifahrzeug X. Hauptfang- und Einsatzgebiet des Fischereifahrzeugs ist die Nordsee. Das Schiff wird zum Fischen im … und vor der … …küste eingesetzt, insbesondere, um Seelachs zu fischen. Der gefangene Fisch wird hauptsächlich im … Hafen … angelandet.
Am 8. Februar 2016 wurde für den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 30. November 2015 eine Lohnsteuer-Außenprüfung begonnen. Im Rahmen der Prüfung beantragte die Klägerin mündlich im Rahmen einer Besprechung die Lohnsteuerkürzung nach § 41 a Abs. 4 EStG für Lohnaufwendungen der Besatzungsmitglieder des Fischereifahrzeuges X. Sie berief sich darauf, dass nach § 2 Nr. 17 der Verordnung über die Befähigung der Seeleute in der Seeschifffahrt ein Fischereifahrzeug als Kauffahrteischiff anzusehen sei und somit gemäß Art. 27 des Grundgesetzes (GG) Teil der Handelsflotte sei. Auch würden Fischereifahrzeuge als Kauffahrteischiffe unter § 1 des Seearbeitsgesetzes fallen. Der Begriff Kauffahrteischiff sei mit dem Begriff des Handelsschiffes gleichzusetzen, so dass die Voraussetzungen des § 41 a Abs. 4 EStG erfüllt seien.
Mit Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2013 bis November 2015 vom 17. März 2016 lehnte der Beklagte den Antrag auf Lohnsteuerkürzung nach § 41 a Abs. 4 EStG unter Hinweis auf den Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 4. März 2016 ab. Der Beklagte begründete die Ablehnung damit, dass Handelsschiffe Schiffe seien, mit denen Handelswaren und/oder Güter transportiert würden. Für eine Inanspruchnahme des Kürzungsbetrages sei erforderlich, dass dieser Transport Hauptzweck des Schiffes sei. Die X sei ein Fischereischiff, welches zum Fischfang eingesetzt werde. Der Transport des gefangenen Fisches sei als Nebenzweck einzuordnen, welcher nicht zur Kürzung der Lohnsteuer im Sinne der Vorschrift berechtige.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage, mit der die Klägerin nach wie vor geltend macht, die Privilegierung des § 41 a Abs. 4 Satz 1 EStG sei erfüllt. Entgegen der Auffassung des Beklagten komme die Anwendung der Vorschrift auch für ein Fischereischiff in Betracht. Aus Sicht der Klägerin sei ausreichend, dass der in den Fanggebieten der Nord- und Ostsee durch die X gefangene Fisch in einen Hafen befördert werde. Die X fahre zum Fischfang in die entsprechenden Fanggebiete auf See und transportiere anschließend den gefangenen Fisch in einen Hafen in …. In anderen Fällen führen mehrere Fischereifahrzeuge der Kutterfisch-Gruppe gemeinsam auf Fang. In diesen Fällen übergebe sie ihren Fang an ein begleitendes Fischereifahrzeug, das dann ausschließlich zur Beförderung der Fische in den entsprechenden dänischen Hafen diene. Somit sei bei dem Begleitschiff der Transport der Fische der alleinige Zweck. Insoweit sei eine Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebenzweck nicht möglich. Auch sei einerseits eine Unterscheidung in klassische Handelsschifffahrt und übrige Tätigkeiten in der Seeschifffahrt vor dem Hintergrund der gesetzlichen Regelung nicht zulässig. Da Fischereifahrzeuge als Kauffahrteischiffe zu den Handelsschiffen zählen, sei auch die Voraussetzung erfüllt, dass es sich um ein Handelsschiff im Sinne der Vorschrift des § 41 a Abs. 4 EStG handele. Eine solche Auslegung werde auch durch den Sinn und Zweck des § 41 a Abs. 4 EStG als Subventionsnorm zur Förderung der deutschen Seeschifffahrt, die durch die Senkung der Betriebskosten den maritimen Standort Deutschland sichern solle, gerechtfertigt. Auch unter systematischen Gesichtspunkten ergebe sich, dass die X Handelsschiff im Sinne des § 41 a Abs. 4 EStG sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Nachforderungsbescheid über Lohnabzugsbeträge vom 17. März 2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2016 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist nach wie vor der Auffassung, § 41 a Abs. 4 EStG sei nicht erfüllt. Bei der X handele es sich um ein Fischereischiff, welches zum Fischfang eingesetzt werde. Zwar würden auch Waren und/oder Güter transportiert, wenn die X zu ihrem Einsatzgebiet fahre oder den Fischfang anlande. Dies liege jedoch in der Natur der Sache, da auf jeder Schifffahrt auch Waren oder Güter transportiert würden. Diese nachgeordnete Transportleistung rechtfertige nicht den Lohnsteuereinbehalt nach § 41 a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG. Vielmehr müsse der Transport von Waren und/oder Gütern Hauptzweck des Schiffes sein. Dies werde auch durch die Aufnahme des Satzes 3 in § 41 a Abs. 4 EStG zum Ausdruck gebracht. Denn auch die in Satz 3 aufgenommenen Spezialschiffe (Seeschiffe zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen oder zur Vermessung von Energielagerstätten unter dem Meeresboden) transportierten hin und wieder Waren und/oder Güter.
Die Sondervorschrift des § 41 a Abs. 4 Satz 3 EStG sei indes nicht einschlägig. Die von der X ausgeführte Tätigkeit (Fischfang) sei nicht dort aufgeführt, so dass ein Lohnsteuereinbehalt nach dieser Vorschrift nicht möglich sei. Die von der Klägerin angeführten nicht steuerlichen Gesetze, insbesondere das Seearbeitsgesetz sowie die Verordnung über die Befähigung der Seeleute in der Seeschifffahrt, entfalten nach Auffassung des Beklagten keine Bindungswirkung für das Ertragssteuerrecht. Die Gesetzesbegründung des Deutschen Bundestages zum Seearbeitsgesetz (Drucksache 17/10959) besage zwar, dass Fischereifahrzeuge zu den Kauffahrteischiffen zählen und folglich das Seearbeitsgesetz Anwendung finde. Insoweit lasse sich eine Bindungswirkung für das Ertragsteuerrecht nicht ableiten. § 41 a Abs. 4 EStG sei als Subventionsnorm zudem restriktiv auszulegen.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie ergänzend auf die Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Nachforderungsbescheid vom 17. März 2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Die Voraussetzungen für einen Einbehalt von Lohnsteuer durch die Klägerin nach § 41a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG liegen nicht vor.
a) Nach § 41a Abs. 4 Satz 1 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) dürfen Arbeitgeber, die eigene oder gecharterte Handelsschiffe betreiben, vom Gesamtbetrag der anzumeldenden und abzuführenden Lohnsteuer einen Betrag von 40 % der Lohnsteuer der auf solchen Schiffen in einem zusammenhängenden Arbeitsverhältnis von mehr als 183 Tagen beschäftigten Besatzungsmitgliedern abziehen und einbehalten. § 41a Abs. 4 Satz 2 der Vor-schrift normiert die an die Handelsschiffe zu stellenden Anforderungen. Danach muss das Handelsschiff
·
in einem inländischen Schiffsregister eingetragen sein,
die deutsche Flagge führen und
zur Beförderung von Personen und Gütern
im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen,
innerhalb eines ausländischen Hafens oder
zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See betrieben werden.
b) Ein Handelsschiff, welches „…zur Beförderung von Personen und Gütern…“ betrieben wird (§ 41a Abs. 4 Satz 2 EStG), lag im Streitfall nicht vor. Ein Einsatz zum Zwecke des Fischfangs erfolgt seinem Hauptzweck nach nicht, wie von der Vorschrift vorausgesetzt, zur Beförderung von Gütern oder Personen.
aa) Bereits der Wortlaut des Gesetzes legt nahe, dass der Zweck der Beförderung von Personen oder Gütern als Hauptzweck vorausgesetzt wird. Dies lässt sich im Streitfall indes nicht bejahen. Hauptzweck des Betriebes ist gerade nicht die Beförderung von Personen. Zwar lässt es der Gesetzeswortlaut aus Sicht des Senats noch zu, beispielsweise in Zusammenhang mit dem qualifizierten Betrieb erforderliche Reparaturen als für die Anwendung der Vorschrift unschädlich anzusehen. Denn die Formulierung „zur Beförderung [...] betrieben werden“ lässt eine auf den Zweck des Betriebs abstellende Betrachtung zu (so im Ergebnis auch die Literatur; etwa Voß/Unbescheid, DB 1998, 2341, 2342; Urbahns, NWB 2016, 1578, 1581; Heuermann in Blümich, § 41a EStG Rn. 42; Hummel in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 41a EStG Rn. E 7). Dieser Zweck wird etwa durch eine Reparatur oder auch Zeiten schlechter Auftragslage nicht sogleich unterbrochen.
bb) Diese Auslegung wird auch in systematischer Hinsicht durch § 44a Abs. 4 Satz 3 EStG (Hinweis des Dokumentars: Schreibfehler zutreffend § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG) bestätigt. Hiernach sind Lohnaufwendungen anlässlich des Betriebes von Seeschiffen für bestimmte Zwecke begünstigt. Denn auch die in Satz 3 aufgenommenen Spezialschiffe (Seeschiffe zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen oder zur Vermessung von Energielagerstätten unter dem Meeresboden) transportieren hin und wieder Waren oder Personen und werden nur aufgrund der Regelung in § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG begünstigt. Damit hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass er bei Verfolgung anderer Hauptzwecke als der Beförderung von Personen oder Gütern eine Begünstigung lediglich nach § 44a Abs. 4 Satz 3 EStG (Hinweis des Dokumentars: Schreibfehler zutreffend § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG) zulassen wollte. Der Transport von Waren und/oder Gütern muss danach im Rahmen der Anwendung von § 44a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG (Hinweis des Dokumentars: Schreibfehler zutreffend § 41a Abs 4 Sätze 1 und 2 EStG) Hauptzweck des Schiffes sein. Dies trifft im Streitfall nicht zu.
Die Definition der Tatbestandsmerkmales „Handelsschiffe…“ im Sinne von § 5a Abs. 2 EStG in der Fassung vom 5. April 2011 bzw. die hierzu vorzunehmende Auslegung steht dieser Auslegung nicht entgegen. Dort heißt es, dass Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Die Einsatzvoraussetzungen i.S.v. § 5a Abs. 2 EStG sollen erfüllt sein, wenn das Handelsschiff im Wirtschaftsjahr während mehr als der Hälfte der Betriebstage im Verkehr wie in § 5a EStG genannt eingesetzt werden (Blümich/Hofmeister EStG § 5a Rn. 30-37, beck-online). Aus dem Umstand, dass die Einschränkung „überwiegend“ in § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht enthalten ist, könnte abzuleiten sein, dass der Zweck des Beförderns von Personen oder Gütern in zeitlicher Hinsicht zumindest - in dem jeweiligen Lohnzahlungszeitraum - auch vorliegen muss (FG Niedersachsen v. 27. April 2017, 14 K 15/17). Dass das Befördern von Personen oder Gütern als Nebenzweck ausreicht, lässt sich der Gesetzessystematik dagegen gerade nicht entnehmen.
cc) Die bisherige Rechtsprechung des BFH widerspricht dieser Auslegung nicht.
Rechtsprechung zur diesbezüglichen Auslegung von § 41a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG existiert, soweit erkennbar, nicht. Die Rechtsprechung des BFH (Entscheidung vom 28. März 1984 I S 17/83, BStBl. II 1984, 566 im vorläufigen Rechtsschutz) zur Vorschrift des § 34c Abs. 4 EStG in der Fassung des Zweiten Steueränderungsgesetzes vom 18. Juli 1973 (BGBl. I 1489, BStBl. I, 521) zum Begriff „Handelsschiff im internationalen Verkehr“ steht der hier vorgenommenen (jedenfalls) nicht entgegen. Nach der insoweit maßgeblichen Definition werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn diese im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. Unter den Begriff "Handelsschiffe im internationalen Verkehr" waren nach der Entscheidung des BFH solche Schiffe nicht einzuordnen, die anderen Zwecken als der Erbringung internationaler Beförderungsleistungen dienen. Der BFH stützte seine Entscheidung u.a. darauf, dass als nicht darunter fallend Bagger, Bergungsschiffe, Taucherfahrzeuge, Küstenschiffe und Fischereifahrzeuge genannt würden.
Der Entscheidung des BFH vom 10. August 2016 (I R 60/14, BStR 2016, 2749) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden. Der BFH führte dort - unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 18. März 2009 (I R 37/08, BStBl II 2011, 894), welches zu einem vergleichbaren Fall ergangen ist - aus, das Tatbestandsmerkmal "Beförderung von Personen und Gütern" in § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG 2002 sei trotz der Verwendung der Konjunktion "und" nicht dahin zu verstehen, dass nur diejenigen Beförderungsleistungen begünstigt sein sollen, bei denen kumulativ sowohl Personen als auch Güter befördert werden. Die Begünstigung in § 9 Nr. 3 GewStG solle vielmehr nach verständiger Gesetzesauslegung auch greifen, wenn „nur“ Personen oder „nur“ Güter befördert werden. Der BFH wiederholt insoweit (u.a.) die Auffassung, § 9 Nr. 3 bezwecke die „Beseitigung einer systemwidrigen Belastung inländischer Seeschifffahrtsunternehmen“. Hieraus ist eine Begünstigung des Schiffsbetriebes der Klägerin (im Hinblick auf das Schiff X) nicht abzuleiten.
dd) Schließlich gebieten Sinn und Zweck der Regelung des § 41a Abs. 4 EStG die von der Klägerin vorgenommene Auslegung nicht. Mit der Einführung der Vorschrift sollte die internationale Wettbewerbsfähigkeit der Arbeitsplätze der inländischer Reeder gestärkt werden, indem die Personalkostenbelastung der Reeder im internationalen Schiffsverkehr gezielt verringert werde (BT-Drs. 13/10271, S. 8 f.). Dementsprechend knüpft das Gesetz nicht nur daran an, ob das Schiff und die Mannschaft -etwa aufgrund erforderlicher Patente- international betrieben werden können, sondern ob das Schiff auch im internationalen Schiffsverkehr (tatsächlich) in qualifizierter - in § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG - Weise betrieben wird. Die Regelung begünstigt Reeder gegenüber anderen Transportunternehmen (Schmidt/Krüger, 36. Aufl. 2017, § 41a Rz. 9; Reuss, in Hermann/Heuer/Raupach, § 41a Rz. 21). Dass die Vorschrift Fischereibetriebe auch gegenüber anderen Unternehmen begünstigen sollen, ist dagegen nach den o.g. Ausführungen nicht erkennbar.
ee) Im Streitfall sind die Schiffe eingesetzt worden, allerdings nicht qualifiziert, wie von § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG verlangt.
c) Auch die Begünstigung des § 41 a Abs. 4 Satz 3 EStG ist nicht einschlägig. Die von der X ausgeführte Tätigkeit (Fischfang) wird in der Vorschrift nicht aufgeführt. Die von der Klägerin angeführten nicht steuerlichen Gesetze (Seearbeitsgesetz sowie Verordnung über die Befähigung der Seeleute in der Seeschifffahrt) sind für das Ertragssteuerrecht nicht beachtlich oder gar verbindlich. Auch aus der Gesetzesbegründung des Deutschen Bundestages zum Seearbeitsgesetz (Drucksache 17/10959), die aussagt, dass Fischereifahrzeuge zu den Kauffahrteischiffen zählen und folglich das Seearbeitsgesetz Anwendung finde, kann dies nicht abgeleitet werden. § 41 a Abs. 4 EStG ist als Subventionsnorm zudem restriktiv auszulegen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 41a EStG
§ 5a EStG
§ 135 FGO
§ 41 a Abs. 4 EStG
§ 41 a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 41 a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 41a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 44a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 41a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 2 EStG
§ 34c Abs. 4 EStG
§ 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG
§ 9 Nr. 3 GewStG
§ 41a Abs. 4 EStG
§ 41a Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 41 a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 41 a Abs. 4 EStG
§ 41 a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Nr. 17 der Verordnung
§ 1 des Seearbeitsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: DB 1998, 2341, 2342
BStBl II 2011, 894
14 K 15/17
84 I S 17/83
I R 60/14
I R 37/08