Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-19, Aktenzeichen 3 K 273/11

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert beträgt 637.946,00 €.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über den Erlass der Spielbankabgabe. Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co KG Spielbanken an Standorten in …, … und im Streitjahr auch in ….
Die Spielbankabgabe betrug lt. Spielbankgesetz -SpielbG M-V- vom 5. Juli 2004 (GVOBl. M-V S. 307) für das Jahr 2008 zunächst 50 v. H. des Bruttospielertrages. Mit SpielbG des Landes Mecklenburg-Vorpommern vom 17. Dezember 2009 (GVOBl. M-V 2009, S. 721) ist die Spielbankabgabe rückwirkend von 50 v. H. auf 40 v. H. abgesenkt worden, § 17 Abs. 1 SpielbG.
Gemäß Entwurf des Berichtes über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 2008 der Klägerin vom 24. Februar 2010 erzielte diese in den Jahren 2005 bis 2008 folgende (abgerundete) Bruttospielerträge und Jahresergebnisse:
BruttospielerträgeT-EUR
Spielbank-Abgabe(einschließlichZusatzabgabeT-EUR
Nettospiel-ErträgeT-EUR
Jahres-ErgebnisT-EUR
Tronc-EinnahmenT-EUR
Tronc-AbgabeT-EUR
Personal-KostenT-EUR
AnzahlderBeschäftigten
2005
2006
2007
2008
Lt. Entwurf des Berichtes über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 2008 ist die Ergebnisverschlechterung 2008 gegenüber dem Vorjahr 2007 von rd. ….,00 € insbesondere auf den gestiegenen Personalaufwand zurückzuführen (Bl. 96 Erlassakte).
Aus einer Anlage, die der Geschäftsführer der Klägerin dem Beklagten mit Schriftsatz vom 3. Februar 2011 überreicht hat, ergibt sich, dass sich die Gewinne bzw. die Verluste der Klägerin seit 1997 wie folgt entwickelt haben (vgl. Bl. 201 Erlassakte):
… mbH & Co. KG
Gewinn/Verlust
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2009
2010
Summe
Im Streitjahr 2008 führte die Klägerin die angemeldete Spielbankabgabe in voller Höhe an den Beklagten ab.
Am 16. März 2010 beantragte die Klägerin - vertreten durch RA R – , die Spielbankabgabe für das Geschäftsjahr 2008 teilweise zu erlassen, so dass ihr ein Jahresergebnis in Höhe von …. € verbleibe. Zur Begründung führte sie aus, der Bundesfinanzhof, das Bundesverwaltungsgericht und das Bundesverfassungsgericht hätten unter Bezugnahme auf § 1 Abs. 2 des Spielbankgesetzes 1933 die Spielbankabgabe stets als eine der besonderen Natur des Spielbankbetriebes entsprechende Abgabe behandelt, die unter Belassung eines angemessenen Unternehmergewinns der Abschöpfung des zufallsabhängigen Bruttospielertrages bis an die Grenze der Wirtschaftlichkeit diene. Damit sei zugleich geklärt, dass der Spielbankabgabe keine erdrosselnde Wirkung zukommen dürfte. Der Umfang des beantragten Erlasses der Spielbankabgabe habe sich an der Vorschrift des § 8 Abs. 4 SpielbG M-V i. V. m. § 8 Abs. 1 SpielbG M-V zu orientieren. Danach bleibe ein Betrag von vier Prozent des Bruttospielertrages frei von der Zusatzabgabe, die neben der Spielbankabgabe zu erheben sei. Die Spielbankabgabe sei soweit zu erlassen, dass für die Spielbankgesellschaft nach Ausgleich des durch die gesetzlichen Rahmenbedingungen verursachten negativen Jahresergebnisses und unter Berücksichtigung des steuerfreien Anteils von vier Prozent des Bruttospielertrages nach § 8 Abs. 4 Spielbankgesetz ein positives Jahresergebnis in Höhe von …….. € verbleibe.
Ergänzend zum Erlassantrag trug der Geschäftsführer der Klägerin mit Schriftsatz vom 3. Februar 2011 vor, dass die Klägerin 2008 und 2009 einen Gesamtverlust von ………. € erlitten habe mit der Folge, dass etwa die Hälfte des Gesellschaftskapitals verloren sei. Die negative Entwicklung liege ausschließlich in der abgabenmäßigen Inanspruchnahme der Spielbanken begründet und verstoße gegen den Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen. Sie führe zu einer ernsthaften Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz der Klägerin und zu einem Substanzverzehr. Verstärkt werde dies durch die staatlich zugelassene Liberalisierung des gewerblichen Spiels. Aus eigenen Mitteln könnten die Spielbanken keine nennenswerten Investitionen für die Aktualisierung des Automatenbestands vornehmen. Die Kreditaufnahme sei bei den negativen Jahresergebnissen 2008 und 2009 schwierig, wenn nicht gar unmöglich. Ein normal besteuertes Unternehmen hätte in den Verlustjahren 2008 und 2009 positive Ergebnisse ausgewiesen.
Eine Betrachtung der Gewinne und Verluste seit Bestehen der Klägerin zeige, dass diese mit Ende des Geschäftsjahres 2010 über 13 Geschäftsjahre lediglich einen kumulierten Gewinn von ….. € habe ausweisen können. Dies entspräche bei einem Eigenkapital der Gesellschaft von …. Mio € einer jährlichen Rendite von ….. %. Die Aufstellung der Gewinne und Verluste seit 1997 zeige, dass die Klägerin keinerlei Polster für Verlustjahre habe bilden können. Die Klägerin habe eine zeitlich beschränkte Konzession bis Herbst 2013. Innerhalb dieses Zeitraumes müssten sich alle Investitionen amortisiert haben.
Anlässlich einer Besprechung des Geschäftsführers sowie des Gesellschafters S der Klägerin am 06. Mai 2011 mit dem Vorsteher des FA äußerte der Gesellschafter S, dass keine persönlichen Billigkeitsgründe vorgetragen werden könnten.
Mit Verwaltungsakt vom 25. Mai 2011 lehnte der Beklagte den Erlassantrag allein aus sachlichen Billigkeitsgründen ab. Ob ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen gerechtfertigt sei, wurde nicht geprüft, da - so das FA - diese weder vorgetragen noch ersichtlich seien.
Gegen den ablehnenden Verwaltungsakt richtet sich die Sprungklage vom 22. Juni 2011, der der Beklagte fristgerecht am 20. Juli 2011 zugestimmt hat.
Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor:
1. Die Ablehnung des Erlasses sei rechtswidrig, da die Klägerin unter Berücksichtigung des vom Bundesverfassungsgericht -BVerfG- bestätigten Wirtschaftlichkeitsgebotes hierauf einen Anspruch habe.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG sei eine Gewinnabschöpfung bis an die Grenze der Wirtschaftlichkeit zulässig. Wirtschaftlichkeit bedeute, dass dem Spielbankbetreiber bezogen auf das einzelne Geschäftsjahr ein angemessener Gewinn verbleiben müsse. Durch die Spielbankabgabe von 40 v. H der Bruttospielerträge sei die Wirtschaftlichkeitsgrenze im Falle der Klägerin bei weitem überschritten. Folglich sei das Ermessen des Beklagten bereits aus diesen Gründen hinsichtlich des „ob“ der Ermäßigung auf Null reduziert. Sinn der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung könne nicht sein, dass der Staat mit der Wirtschaftlichkeitsgarantie für den Spielbankunternehmer ein Privileg zur bequemen Gewinnerzielung schaffen wollte, sondern die im Recht der öffentlichen Sicherheit und Ordnung verwurzelte Erkenntnis, dass der sensible Betrieb einer Spielbank zur Wahrnehmung ihres anspruchsvollen ordnungsrechtlichen Auftrages während der gesamten Betriebsführung nicht durch wirtschaftliche Bedrohung beeinträchtigt werden dürfte. Spielbanken kanalisierten den Spieltrieb weg von kriminellen Anbietern. Dazu seien sie zwingend auf einen reibungslosen Betrieb angewiesen. Abgabenbedingte Verluste ließen sich nicht rechtfertigen.
2. Eine vollständige Abschöpfung der Gewinne aus dem Spielbankbetrieb würde sich als unverhältnismäßiger Eingriff in die Berufsfreiheit des Spielbankunternehmers darstellen, da ihm dann keinerlei Betätigungsmöglichkeit für seinen Beruf verbleibe.
Für den Anspruch der Klägerin auf (Teil-) erlass der Spielbankabgabe komme es nicht darauf an, ob die Spielbankabgabe als „Erdrosselungssteuer“ im engeren Sinne zu werten sei. Die im laufenden Verfahren maßgebliche Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes sei aber nicht die zur Erdrosselungssteuer, sondern die konkret zur Spielbankabgabe ergangene. Entscheidend sei das verfassungsrechtliche Gebot wirtschaftlicher Betriebsführung. Wenn die Abgabenerhebung eine wirtschaftliche Betriebsführung nicht möglich mache, sei dieser verfassungsrechtlich gesicherte Anspruch verletzt. Die Abgabenerhebung müsse sich an der Wirtschaftlichkeitsgrundlage der Spielbank orientieren und nicht umgekehrt. Wenn sich die Rahmenbedingungen für den Spielbankenbetrieb soweit verschlechtert hätten, dass die Spielbankabgabe ohne Verlust der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung nicht gezahlt werden könne, habe die Abgabenordnung dem Rechnung zu tragen.
Würde das Finanzgericht keine Verpflichtung des FA zum Erlass der Spielbankabgabe aussprechen, hätte dies eine akute Insolvenzgefährdung der Klägerin zur Folge. Somit sei dem Grunde nach zu bejahen, dass dem Spielbankbetreiber ein nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit zu bemessender Anteil an den Bruttospielerträgen verbleiben muss.
3. Die Höhe des Erlasses müsse einem nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit zu bestimmenden Anteil am Bruttospielertrag für den Unternehmer entsprechen.
Wie hoch der der Klägerin zu verbleibende Gewinn zu sein habe, lasse sich mangels Vorgaben durch das Gesetz oder durch das Bundesverfassungsgericht kaum ermitteln. Es sei aber zumindest vorauszusetzen, dass der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz jegliche Vermeidung von Verlusten ausschließe. Auch sei eine Betrachtung des gesamten Konzessionszeitraums in die Richtung, dass dem Unternehmer jedenfalls nach dessen Ablauf unter dem Strich ein angemessener Gewinn verbleiben müsse, der durchaus auch Jahre des Verlustes mit einschließen könne, willkürlich. Der Gedanke, dass der Klägerin in Analogie zu § 8 Abs. 4 SpielbG M-V ein Jahresergebnis in Höhe von ….. € verbleibe, stelle eine Orientierung dar.
4. Schließlich sei die Ablehnung des Erlassantrages bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA persönliche Billigkeitsgründe nicht berücksichtigt habe. Die Klägerin habe das FA darauf hingewiesen, dass die Besteuerung zu einer ernsthaften Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz der Spielbank führe.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 25. Mai 2011 zu verpflichten, über den Antrag der Klägerin vom 16. März 2010 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu entscheiden,hilfsweise,die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt zur Begründung vor: ein (Teil-)Erlass der Spielbankabgabe aus sachlichen Gründen komme nicht in Betracht. Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprächen oder die vom Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestands bewusst in Kauf genommen worden seien, stünden einem Erlass entgegen. Nach dem Willen des Gesetzgebers stelle die Spielbankabgabe das Äquivalent für die Befreiung von der Gewerbesteuer und anderen Steuerarten dar (Gesetzesbegründung zu § 3 Nr. 1 GewStG, BT Drucks 13/3084, S. 25). Sie solle zu einer der Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerbelastung entsprechenden Besteuerung führen und ziele darüber hinaus darauf ab, die durch den Betrieb der Spielbank erzielten Gewinne möglichst weitgehend, wenn auch unter Belassung eines angemessen Gewinns für den Unternehmer, zugunsten des Staates abzuschöpfen (BFH, BStBl II 1995, 432). Der Betrieb einer Spielbank bleibe als an sich unerwünschte Tätigkeit generell verboten und werde nur aus besonderen Gründen im Einzelfall zugelassen. Mit der Konzession zum Betrieb einer Spielbank werde regelmäßig die Möglichkeit zur Erzielung sehr hoher Gewinne eröffnet. Demnach laufe die sehr hohe Besteuerung der Klägerin durch die Spielbankabgabe dem Gesetzeszweck nicht zuwider.
Der Gesetzgeber habe alle Bedenken, die die Klägerin im Erlassverfahren für das Jahr 2008 vortrage, bereits im Gesetzgebungsverfahren gekannt, gleichwohl habe er den Einwendungen der Klägerin nicht Rechnung getragen, sondern nur rückwirkend die Spielbankabgabe für die Jahre 2008 und 2009 von 50 % auf 40 % gesenkt. Bereits im Spielbankgesetz 2004 sei die Höhe der Spielbankabgabe nach der Höhe des Bruttospielertrages gestaffelt gewesen.
Von der Spielbankabgabe gehe keine Erdrosselungswirkung, d. h. kein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit aus (Art. 12 Abs. 1 GG). Nach der übertragbaren Rechtsprechung zur Spielgeräte- und Vergnügungsteuer wirke eine Steuer bzw. Abgabe dann nicht erdrosselnd, wenn auch andere Umstände, wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse, dazu führten, dass Unternehmen ihren Betrieb einstellen müssten. Ein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit komme nur dann in Betracht, wenn es die Steuerbelastung für sich genommen unmöglich mache, sie also der einzige Grund dafür sei, den „Beruf“ des Spielbankbetreibers nicht ausüben zu können. Negative Betriebsergebnisse eines oder mehrerer Unternehmen führten nicht zwangsläufig zu der Annahme, dass die Abgabe allgemein geeignet sei, dem Betrieb die Grundlage zu entziehen. Eine Steuernorm greife nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn die Regelung den aus der Ausübung eines Berufs erzielten Gewinn soweit mindere, dass einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sähen (BFH/NV 2006, 1354). Zudem handele es sich bei der Spielbankabgabe um eine auf die Spielbankbesucher abwälzbare Steuer. Die Klägerin habe die Möglichkeit, für die Aufrechterhaltung ihres Wirtschaftsbetriebes erforderliche Maßnahmen (Anpassung der Gewinnausschüttungsquote, attraktive Spielangebote, Erhebung von Eintrittspreisen) vorzunehmen. Dass die Klägerin keinen Gewinn erzielt habe, könne sowohl an der vom Gesetzgeber nicht zu beeinflussenden Höhe des Spielertrags als auch an der Betriebsführung der Klägerin gelegen haben.
Die wirtschaftliche Situation der Spielbankengesellschaften sei auf Rückgänge der Bruttospielerträge und auf steigende Kosten zurückzuführen, deren Ursachen u. a. in den ordnungsrechtlichen Restriktionen durch den Glücksspielstaatsvertrag 2008 und in der Konkurrenzsituation zu den gewerblichen Spielhallen, nicht hingegen in der Abgabenbelastung lägen. Wie ein Spielhallenbetreiber trage die Klägerin ein normales Unternehmerrisiko.
Persönliche Erlassgründe seien zu Recht nicht geprüft worden, da der Geschäftsführer der Klägerin unmittelbar vor Entscheidung über den Erlassantrag ausdrücklich vorgetragen habe, persönliche Erlassgründe nicht geltend machen zu wollen. Zudem habe die Klägerin die Erlassbedürftigkeit nicht nachgewiesen.
Auf richterliche Nachfrage hat die Klägerin mitgeteilt, dass die Anzahl ihrer Mitarbeiter sich im Jahr 2008 von .. auf … erhöht habe. Hauptursächlich dafür sei die zum 1. Januar 2008 eingeführte Ausweiskontrolle im Automatenspiel, die durch den zeitgleich in Kraft getretenen Glücksspielstaatsvertrag vorgeschrieben worden sei. Im Bereich der Einlasskontrolle sei ein Zuwachs von sieben Mitarbeitern erforderlich gewesen. Zusätzlich seien durch den damaligen Glücksspielstaatsvertrag sowohl im Bereich der technischen Direktion als auch im Bereich der Rezeption weitere Aufgaben entstanden, die durch zusätzliche Tagesfreistellungen aufgefangen werden müssten. Die restlichen zusätzlichen Mitarbeiter seien für die Befriedigung der gestiegenen Nachfrage im Bereich Poker benötigt worden.
Dem Gericht lag zur Entscheidung ein Band Erlassakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Die Ablehnung des Erlassantrages ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Gemäß § 227 Abgabenordnung -AO- können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung.
Soweit der Finanzbehörde ein Ermessen eingeräumt ist, hat das Gericht nach § 102 FGO nur zu überprüfen, ob die Finanzbehörde mit ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder ihr Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Die Entscheidung der Finanzbehörde ist deswegen nur auf die Ermessensfehler der Ermessensunterschreitung, der Ermessensüberschreitung, des Ermessensfehlgebrauchs sowie ggf. der Ermessensreduzierung auf null hin zu überprüfen (Kruse in Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 102 FGO Rz. 4).
Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.1987 - X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, 547; vom 21.01.1992 - VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3, 4; vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl II 1995, 297, 298; vom 05.06.1996 - X R 234/93, BStBl II 1996, 503, 504; vom 20.01.1997 - V R 28/95, BStBl II 1997, 716). Davon ist auszugehen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteile vom 26.10.1972 - I R 125/70, BStBl II 1973, 271; vom 13.05.1998 - II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376).
Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21.10.1987 - X R 29/81, BFH/NV 1988, 546). Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme unter gar keinen Umständen - selbst nicht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (vgl. Art. 100 GG und v. Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 227, Rz. 285 m. w. N.) - dazu führen, dass die generelle Geltungsanordnung der den Steueranspruch begründenden Gesetze unterlaufen wird (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 227 Rz.128).
Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, rechtfertigen einen Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit nicht und sind allenfalls durch eine Gesetzeskorrektur zu beheben (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BStBl II 1996, 289 und BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFH/NV 1997, 720). Ein Erlass von Steuern aus sachlichen Billigkeitsgründen darf nicht gewährt werden, um ein vom Gesetzgeber zulässigerweise gewolltes oder in Kauf genommenes Ergebnis abzuwenden.
Nach diesen Kriterien konnte der Senat weder die Verpflichtung des FA zum (Teil-)Erlass der Spielbankabgabe in der beantragten Höhe aufgrund einer Ermessensreduzierung noch die Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsaktes und Verpflichtung zur Neubescheidung wegen eines Ermessensfehlers aussprechen. Bereits dem Umstand, dass der Gesetzgeber mit dem Spielbankgesetz 2010 die Spielbankabgabe rückwirkend für 2008 lediglich auf 40 v. H abgesenkt hat (§ 17 Abs. 1 S. 3 SpielbankG M-V), lässt sich entnehmen, dass der Gesetzgeber eine weitere Absenkung der Spielbankabgabe nicht wollte.
Lt. Spielbankgesetz des Landes Mecklenburg-Vorpommern -SpielBG M-V- vom 5. Juli 2004, das auch für das Streitjahr 2008 anzuwenden war, betrug die Spielbankabgabe bei einem Bruttospielertrag im Kalenderjahr von bis zu sechs Millionen Euro 50 v. H. des Bruttospielertrages.
Zum 1. Januar 2010 wurde das SpielbankG M-V neu geregelt und ein Tarif eingeführt, der die Spielbankabgabe nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Standorte staffelt. Mit dem geänderten Spielbankgesetz vom 17. Dezember 2009 wurde gleichzeitig die Spielbankabgabe rückwirkend für die Jahre 2008 und 2009 von 50 v. H. auf 40 v. H. abgesenkt, § 17 Abs. 1 S. 3 SpielbankG M-V.
Der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Innenausschusses des Landtags Mecklenburg-Vorpommern zum Entwurf eines Spielbankgesetzes vom 9.12.2009 ist zu entnehmen, dass dem Gesetzgeber bei Verabschiedung des Spielbankgesetzes für 2010 die wirtschaftliche Lage der beiden Spielbankgesellschaften in Mecklenburg-Vorpommern bekannt war (Landtag M-V, Drucks. 5 /3053).
So hat die Klägerin in den Anhörungen während des Gesetzgebungsverfahren im Jahr 2009 lt. Bericht des Innenausschusses vorgetragen, dass eine Absenkung des Abgabesatzes von 50 v. H. auf 40 v. H nicht ausreichen würde, um die Belastungen auszugleichen (vgl. Landtag Mecklenburg-Vorpommern, Drucks. 5 /3053, S. 25).
„Die … mbH & Co. KG hat ausgeführt, dass seit dem Inkrafttreten des Glücksspielstaatsvertrages die Umsätze von Spielbanken in ganz Deutschland stark rückläufig seien. Hinzu kämen die erheblichen Kosten für die Umsetzung der vorgeschriebenen Sozialkonzepte. Eine Absenkung der Abgabe auf 40 Prozent genüge nicht, um diese Belastungen abzufangen. Daran ändere auch die Schließung einzelner kleinerer Standorte oder die Reduzierung des Angebotes nichts. Eine Abgabe in dieser Höhe bedrohe explizit Arbeitsplätze sowie geplante Investitionen und wirke der Kanalisierung des staatlich konzessionierten Glückspielangebotes entgegen. Ein Abgabeerlassantrag und eine damit jährlich ungewisse Abgabenhöhe behindere Planungen und damit größere Investitionen“.
Trotz der Hinweise der Klägerin auf ihre wirtschaftliche Situation hielt der Gesetzgeber bei der Neufassung des Spielbankgesetzes 2010 eine höhere rückwirkende Absenkung der Spielbankabgabe für 2008 und 2009 zur Entlastung der Spielbanken nicht für geboten. Über diese Entscheidung des Gesetzgebers darf sich das Gericht nicht hinwegsetzen, indem der Senat die Verpflichtung des FA zum (Teil-)Erlass ausspricht bzw. zur Neubescheidung der Klägerin ausspricht und damit die Entscheidung des Gesetzgebers betreffend die Höhe der rückwirkenden Absenkung der Spielbankabgabe unterläuft.
2. Die Ablehnung des Erlassantrages ist auch nicht deshalb als ermessensfehlerhaft zu bewerten, weil der Beklagte bei seiner Entscheidung über den Erlassantrag den Grundsatz des Übermaßverbotes nicht beachtet hat.
Zur Wahrung der Grundrechte kann bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretenden Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998, II R 41/96, BStBl II 1998, 396).
Daher müssen bei der Billigkeitsprüfung auch andere Rechtsnormen berücksichtigt sowie allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen einbezogen werden. Verstöße z. B. gegen den Gleichheitssatz, gegen das Willkürverbot und das Übermaßverbot können nicht nur die allgemeine Rechtswidrigkeit begründen, sondern auch eine bestimmte Maßnahme der Einziehung sachlich unbillig machen (v. Groll in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO § 227, Rz. 180 m. w. N.; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO § 227, Rz. 41 f.).
Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mit zu berücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 227 AO, die Billigkeitsprüfung auf die "Einziehung nach Lage des einzelnen Falls" zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten (BFH-Urteil v. 26.10.1994, X R 104/92, BStBl II 1995, 297, 299, m.w.N.).
Zu den rechtsstaatlichen Grundsätzen, die von den Behörden und Gerichten gemäß Art. 20 Abs. 3 GG zu beachten sind, gehört u. a. auch das Gebot der Verhältnismäßigkeit. Dieses Gebot, das auch als Übermaßverbot bezeichnet wird, besagt, dass bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben muss. Geht es um die steuerliche Belastungswirkung, ist das so verstandene Verhältnismäßigkeitsgebot allerdings nur in abgewandelter Form durchzusetzen, weil es - vom Zweck der bloßen Geldbeschaffung abgesehen - an einem konkreten Eingriffszweck fehlt, an dem sich die zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit erforderliche Güterabwägung ausrichten könnte. Daher kann im Bereich steuerlicher Belastungswirkung die Frage, ob das Übermaßverbot verletzt ist, nur anhand der Eingriffsintensität in Gestalt der Steuerhöhe entschieden werden. Die Steuer darf nicht so hoch sein, dass sie erdrosselnd wirkt. Anderenfalls verletzt sie bei Steuergesetzen, die am Grundgesetz zu messen sind, die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als tragendes Element des Rechtsstaatsprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 II R 4/99, BStBl II 2001, 606).
Die Entscheidung des Beklagten, trotz der im Streitjahr erwirtschafteten Verluste der Klägerin den Erlassantrag abzulehnen, stellt keinen Verstoß gegen das Übermaßverbot dar und ist somit nicht als ermessensfehlerhaft zu werten.
Zwar hat die Abführung der Spielbankabgabe zu empfindlichen Härten geführt, da die Klägerin im Streitjahr 2008 einen Verlust erwirtschaftet hat. Dennoch liegt jedenfalls im Streitjahr 2008 eine übermäßige Belastung des Steuerpflichtigen im Sinne einer Erdrosselungswirkung durch die Spielbankabgabe nicht vor. Bei dieser Wertung war zu beachten, dass die Klägerin in der Zeit zwischen 1997 bis einschließlich 2010 immer noch einen Totalgewinn von ……. € erwirtschaftet hat (vgl. Tabelle Tatbestand Seite 3). Verteilt auf 13 Jahre führt dies zu einem durchschnittlichen Jahresgewinn von rund ….. €.
Aus dem Übermaßverbot folgt nicht, dass der Klägerin durch (Teil-)Erlass der Spielbankabgabe ein jährlicher Gewinn, mindestens jedoch die Abdeckung der erwirtschafteten Verluste zu garantieren ist und damit der Spielbank durch den Fiskus die durch veränderte rechtliche und gesellschaftliche Rahmenbedingungen entstandenen höheren Risiken abgenommen werden.
Hierbei war zu beachten, dass die Spielbankabgabe im Streitjahr nicht die alleinige Ursache für die von der Klägerin erwirtschafteten Verluste war, sondern lediglich als mitursächlich bezeichnet werden kann.
Andere wesentliche Ursachen, die zu dem Verlust beigetragen haben, sind die erheblich zurückgegangenen Umsätze der Klägerin sowie die im Streitjahr um ca. …… € gestiegenen Personalkosten infolge der Aufstockung des Personalbestandes von … auf … (der Wert von …… € ergibt sich aus dem Entwurf des Berichtes über den Jahresabschluss, Bl. 96 Erlassakte). Ausdrücklich heißt es in den Erläuterungen zum Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31.12.2008 der Klägerin: „Die Ergebnisverschlechterung gegenüber dem Vorjahr von T-Eur …. ist insbesondere auf den gestiegenen Personalaufwand zurückzuführen“ (Bl. 96 Erlassakte).
Erfüllen sich die Renditeerwartungen bzw. die Umsatzerwartungen des Unternehmers aufgrund veränderter Rahmenbedingungen (hier insbesondere Abwanderung von Kunden in Spielhallen und zu Anbietern ins Internet) nicht und erweist sich die Spielbankabgabe daher im Nachhinein als wirtschaftlich besonders belastend, so ist dies das Ergebnis einer betriebswirtschaftlichen Investitionsentscheidung. Diese Situation verpflichtet das FA jedoch nicht zu einem Erlass der Spielbankabgabe aus sachlichen Billigkeitsgründen.
Im Streitfall liegt zudem auch kein atypischer Einzelfall vor, der die Verpflichtung zum (Teil-)Erlass bzw. die Verpflichtung zur Neubescheidung durch das FA gebieten würde. So gibt es in Mecklenburg-Vorpommern lediglich zwei Spielbankbetreiber, auf die das Spielbankgesetz anzuwenden ist. Im Zeitpunkt der Verabschiedung des Spielbankgesetzes 2010 war dem Landtag bekannt, dass die Erträge der Spielbanken seit dem Jahr 2008 erheblich zurückgegangen waren. Wenn sich der Gesetzgeber angesichts dieser Situation entschließt, die Spielbankabgabe für die Jahre 2008 und 2009 rückwirkend lediglich von 50 v. H. auf 40 v. H zu senken, liegt bezogen auf die von der Spielbankabgabe betroffenen Adressaten kein atypischer Einzelfall vor, den der Gesetzgeber bei der Abfassung eines typisierenden Gesetzes nicht bedacht haben könnte. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen scheidet somit aus.
Der Ablehnungsbescheid vom 25. Mai 2011 war auch nicht deshalb als ermessensfehlerhaft aufzuheben, weil sich der Beklagte im Ablehnungsbescheid nicht mit einer möglichen Erdrosselungswirkung der Spielbankabgabe (Verbot der Übermaßbesteuerung) befasst hat, sondern Erwägungen zu einer möglichen Erdrosselungswirkung der Spielbankabgabe erst im Klageverfahren angestellt hat. Gem. § 102 S. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- kann die Verwaltung ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. Dies hat der Beklagte getan, indem er während des Klageverfahrens zu einer möglichen erdrosselnden Wirkung dieser Steuer Stellung genommen hat.
3. Soweit die Klägerin die Ablehnungsentscheidung des Beklagten für ermessensfehlerhaft hält, weil Spielbankabgaben in der festgesetzten Höhe gegen das sog. „Wirtschaftlichkeitsgebot“ verstoße, kann sie mit diesem Vortrag im Billigkeitsverfahren nicht gehört werden.
Nach dem vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Wirtschaftlichkeitsgebot ist das Aufkommen aus der Spielbank abzuschöpfen und für gemeinnützige Zwecke zu verwenden, soweit es nicht nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit dem Unternehmer oder diesem zur angemessenen Entlohnung der Beschäftigten zu belassen ist (vgl. BVerfG Beschluss vom 18. 03.1970 – 2 BvO 1/ 65, BVerfGE 28, 119; vgl. auch BFH, BStBl II 1995, 431).
Dem Gericht ist es im Billigkeitsverfahren verwehrt zu entscheiden, in welcher Höhe der Spielbank nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit ein Gewinn zu verbleiben hat und ob es sich dabei um einen jährlich zu verbleibenden Gewinn oder aber lediglich um einen Gewinn während eines bestimmten Zeitraumes (z. B. der Konzessionsdauer) handeln muss. Würde das Gericht diese Entscheidung im Billigkeitsverfahren durch Verpflichtung zum (Teil-)Erlass der Spielbankabgabe vornehmen, so würde die Entscheidung des Gesetzgebers außer Kraft gesetzt, der lediglich eine rückwirkende Absenkung der Spielbankabgabe für das Jahr 2008 von 50 v. H auf 40 v. H für gerechtfertigt hielt (vgl. § 17 Abs. 1 S. 3 SpielbG M-V) und damit auch Verluste der Spielbank in Kauf genommen hat. Zudem ist es allein Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, in welcher Weise das vom Bundesverfassungsgericht geforderte Wirtschaftlichkeitsgebot im Spielbankgesetz umgesetzt wird und welcher Prozentsatz des Bruttospielergebnisses dem Unternehmer als Gewinn zu belassen ist.
Sofern die Klägerin das Spielbankgesetz i. d. Fassung des Streitjahres für verfassungswidrig hält, weil es das vom Bundesverfassungsgericht aufgestellte Wirtschaftlichkeitsgebot ihrer Ansicht nach nicht in ausreichendem Maße beachtet, kann sie mit diesem Vortrag nur im Festsetzungsverfahren nicht jedoch im Billigkeitsverfahren gehört werden (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1994, X R 124/92, BStBl II 1995, 824).
4. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist die Ablehnung des Erlassantrages auch nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA nicht geprüft hat, ob im Streitfall ein (Teil-)Erlass der Spielbankabgabe aus persönlichen Billigkeitsgründen wegen einer Existenzgefährdung oder -vernichtung in Betracht kommt.
Die Klägerin hat ihren Erlassantrag ausschließlich auf sachliche Billigkeitsgründe gestützt hat und somit konnte sich auch der Ablehnungsbescheid des Beklagten ausschließlich mit sachlichen Billigkeitsgründen befassen. Grundsätzlich gilt zwar auch bei einem Erlassantrag der Amtsermittlungsgrundsatz (vgl. Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl. § 163 Rz. 125). Im Streitfall war jedoch zu beachten, dass der Gesellschafter der Klägerin - Herr S - anlässlich einer Besprechung am 5. Mai 2011 mit dem Vorsteher des Beklagten wegen einer Ermäßigung der Spielbankabgabe ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass keine persönlichen Billigkeitsgründe vorgetragen werden können (vgl. Bl. 225 Erlassakte). Folglich kann es auch keinen Ermessensfehler darstellen, dass der Beklagte einen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht geprüft hat, wenn zuvor ausdrücklich auf die Geltendmachung von persönlichen Billigkeitsgründen verzichtet worden ist.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Revision war zuzulassen, weil die Streitsache grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz -GKG-.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 227 Abgabenordnung
§ 102 FGO
§ 227 AO
§ 17 Abs. 1 SpielbG
§ 8 Abs. 4 SpielbG
§ 8 Abs. 1 SpielbG
§ 3 Nr. 1 GewStG
§ 17 Abs. 1 S. 3 SpielbankG
§ 102 S. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 S. 3 SpielbG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz
§ 1 Abs. 2 des Spielbankgesetzes
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 100 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 14 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 432
BFH/NV 2006, 1354
BFH/NV 1988, 546, 547
BStBl II 1993, 3, 4
BStBl II 1995, 297, 298
BStBl II 1996, 503, 504
BStBl II 1997, 716
BStBl II 1973, 271
BFH/NV 1998, 1376
BFH/NV 1988, 546
BStBl II 1996, 289
BFH/NV 1997, 720
BStBl II 1998, 396
BStBl II 1995, 297, 299
BStBl II 2001, 606
BVerfGE 28, 119
BStBl II 1995, 431
BStBl II 1995, 824
X R 29/81
VIII R 51/88
X R 104/92
X R 234/93
V R 28/95
I R 125/70
II R 98/97
96 IV R 91/94
97 V R 28/95
II R 41/96
01 II R 4/99
X R 124/92