Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-20, Aktenzeichen 10 K 1410/12 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:1120.10K1410.12F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob für Zwecke einer Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 iVm § 14 Außensteuergesetz (AStG) die Voraussetzungen einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der auf Zypern ansässigen Gesellschaft C Ltd., an der die Klägerin mittelbar über die in den Niederlanden ansässige B B.V. beteiligt ist, vorliegen.
Die Klägerin war im Wirtschaftsjahr 2007, Feststellungsjahr 2008, zu 100 % unmittelbar an der B B.V., die in den Niederlanden ansässig ist, beteiligt. Die B B.V. war wiederum zu 100 % unmittelbar an der C Ltd., die auf Zypern ansässig ist, beteiligt. Die Anteile an der C Ltd. wurden im Jahr 2004 erworben. Im Anschreiben zur Außensteuererklärung für die C Ltd. für das Feststellungsjahr 2005 hatte die Klägerin dem Beklagten mitgeteilt, dass die C Ltd. ausschließlich passive Einkünfte aus Lizenzgebühren erziele.
In der Feststellungserklärung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Feststellungsjahr 2008 für die C Ltd. erklärte die Klägerin als mittelbar Beteiligte Einkünfte der C Ltd. aus der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern i.H.v. 342.193 € und Ertragsteuern, mit denen diese Einkünfte belastet waren, i.H.v. 34.214 €. Im Schreiben vom 10.2.2010, mit dem die Feststellungserklärung an den Beklagten übersandt wurde, gab die Klägerin an, dass sie im Hinblick auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ der Auffassung sei, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung nicht erfolgen dürfe, da die C Ltd. im EU-Mitgliedsland Zypern ansässig sei.
In der Feststellungserklärung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Feststellungsjahr 2008 für die B B.V. erklärte die Klägerin als unmittelbar Beteiligte einen Verlust der B B.V. als Zwischengesellschaft in Höhe von 5.738 EUR und einen Zurechnungsbetrag der nachgeschalteten Zwischengesellschaft C Ltd., Zypern, in Höhe von 307.925 EUR. Im Schreiben vom 10.2.2010, mit dem die Feststellungserklärung an den Beklagten übersandt wurde, gab die Klägerin ebenfalls an, dass sie im Hinblick auf das Urteil des EuGH in Sachen „Cadbury Schweppes“ der Auffassung sei, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung nicht erfolgen dürfe.
Mit Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Rechnungsjahr 2008 stellte der Beklagte gegenüber der Klägerin als Beteiligter einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft iSv § 14 AStG erklärungsgemäß Einkünfte der C Ltd. aus passivem Erwerb iHv 342.193 EUR und entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen iHv 34.214 EUR fest.
Mit weiterem Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Rechnungsjahr 2008 stellte der Beklagte gegenüber der Klägerin als Beteiligter einer ausländischen Gesellschaft iSv § 7 AStG erklärungsgemäß der Zwischengesellschaft zuzurechnende Einkünfte von Untergesellschaften iSv 14 AStG in Höhe von 307.925 EUR und einen Verlustabzug nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG iVm § 10d EStG in Höhe von 1.704 EUR fest. Die anzurechnenden Steuern nach § 12 AStG aus der nachgeschalteten Zwischengesellschaft C Ltd. stellte der Beklagte mit 34.214 EUR fest. Ein erklärter eigener Verlust der B B.V. in Höhe von 5.738 EUR blieb unberücksichtigt.
Gegen beide Feststellungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass der EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ in den britischen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43, 48 EGV gesehen habe. Der EuGH habe dies damit begründet, dass Unternehmen durch derartige Vorschriften daran gehindert würden, Tochtergesellschaften im Ausland zu gründen, in denen ein niedrigeres Steuerniveau bestehe. Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sei lediglich bei missbräuchlicher oder betrügerischer Berufung auf Gemeinschaftsrecht möglich. Diese liege aber nicht bereits dann vor, wenn durch die Gründung einer Tochtergesellschaft durch konzerninterne Leistungsvereinbarungen von dem Steuergefälle profitiert würde. Lediglich bei rein künstlichen Sachverhaltsgestaltungen liege ein derartiger Missbrauch vor. Das EuGH-Urteil gelte nicht nur für die britischen Regelungen, sondern erstrecke sich auch auf die deutschen Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung. Daher verstießen die §§ 7-14 AStG gegen europäisches Recht und seien folglich als rechtswidrig anzusehen. Die vom BMF vertretene Weitergeltung der §§ 7-14 AStG im Falle des Missbrauchs komme vorliegend nicht zum Tragen, da gerade kein Missbrauchstatbestand gegeben sei. Ein Missbrauchstatbestand liege nur bei einer rein künstlichen Gestaltung vor, die ausschließlich darauf abziele, dem Besteuerungsrecht des Staates der Muttergesellschaft zu entgehen. Hierfür würden das objektive Kriterium der Nichtansiedlung in einem ausländischen EU-Mitgliedstaat und die Nichtausübung einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit sprechen. Beides, sowohl die tatsächliche Ansässigkeit es auch die eigene wirtschaftliche Tätigkeit, lägen aber bei der C Ltd. vor. Die Gesellschaft nehme ständig und nachhaltig am Marktgeschehen teil, beschäftige Personal vor Ort, welches auch die Qualifikation besitze, die Aufgaben innerhalb der Tochtergesellschaften eigenständig zu erfüllen. Die Einkünfte würden auch ursächlich aufgrund der eigenen Aktivität der Gesellschaft erzielt und die Leistungen der Gesellschaft hätten wirtschaftliche Bedeutung. Der Ausnahmefall eines Missbrauchs und somit die Anwendung der §§ 7 ff. AStG sei daher nicht gegeben.
Der Beklagte bat daraufhin um Beantwortung weiterer Fragen bzw. Vorlage von Belegen zu Geschäftsräumen im Ansässigkeitsstaat, Umfang und Ausbildung des Personals und Teilnahme der C Ltd. am Marktgeschehen auf Zypern. Die Klägerin legte daraufhin einen in englischer Sprache abgefassten Anstellungsvertrag vom 01.12.2003 zwischen Frau D und der B B.V. vor, nach dem Frau D als Director der C Ltd. angestellt werden sollte. Die monatliche Vergütung sollte 850 zypriotische Pfund betragen, außerdem verpflichtete sich die B B.V. dazu, dass die C Ltd. monatlich 300 zypriotische Pfund in eine Krankenversicherung einzahlen sollte. Der Geschäftsführerin wurden außerdem 20 Tage Urlaub pro Jahr und ein 13. Monatsgehalt zugesprochen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Anstellungsvertrag vom 1. Dezember 2003 Bezug genommen. Die Klägerin legte außerdem einen Mietvertrag zwischen der C Ltd. und einer auf Zypern ansässigen Bank vom 1. März 2005 vor, wonach die C Ltd. das Büro Nr. 1 in einem der Bank gehörenden Gebäude in … anmietete. Die jährliche Miete sollte danach 1.584 zypriotische Pfund betragen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom 1. März 2005 Bezug genommen.
Mit weiterem Schreiben erklärte die Klägerin, dass es Hauptaufgabe der C Ltd. sei, Lizenzen an Urheberrechten einzuholen, um an diesen Unterlizenzen zu Gunsten der Konzerngesellschaften E Ukraine, E Russland und F AG Russland zu bestellen. Mittels der bestellten Unterlizenzen verbreiteten diese Gesellschaften die entsprechenden Bücher auf dem russisch-sprachigen Markt. Die Kundenakquisition durch die C Ltd. finde unter anderem auf Buchmessen in der Ukraine, in Russland und anderen russisch-sprachigen Staaten sowie auf den sonst im Buchhandel üblichen Wegen statt. Lizenzgeber seien unterschiedliche Personen und Gesellschaften, die auch, aber nicht ausschließlich, Gesellschaften des A-Konzerns seien. Im Büro auf Zypern würden durch die Geschäftsführerin Frau D administrative Aufgaben wahrgenommen. Hierunter falle der Schriftverkehr mit Kunden, die Durchführung und Überwachung des Zahlungsverkehrs, die Verwaltung der Geschäftsunterlagen und die Buchführung. Die Klägerin übersandte außerdem als Anlage zu ihrem Schreiben Rechnungen und Lizenzverträge, die die C Ltd. im Jahr 2008 gestellt bzw. geschlossen hatte.
Ergänzend führte die Klägerin schriftlich aus, dass nach der Rechtsprechung des EuGH die erforderliche stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben gegeben sei, wenn eine wirtschaftliche Tätigkeit tatsächlich mittels einer festen Einrichtung im betreffenden Staat auf unbestimmte Zeit ausgeübt werde. Der EuGH verlange hierfür die tatsächliche Ansiedlung der betreffenden Gesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat und die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem. Eine feste Einrichtung auf unbestimmte Zeit der C Ltd. sei gegeben, da ein entsprechender Mietvertrag geschlossen worden sei. Die C Ltd. nehme auch aktiv am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil und tue dies auch auf Zypern. Die Gesellschaft kaufe Buchlizenzen ein, um diese Lizenzen an Konzerngesellschaften zur Nutzung zu überlassen. Der Einkauf der Lizenzen erfolge in der Regel auf Buchmessen und entsprechenden anderen Veranstaltungen. Da der wirtschaftliche Erfolg der C Ltd. von der Abnahme der gekauften Lizenzen abhänge, richte sich die C Ltd. nach der Nachfrage bei den Konzerngesellschaften E Ukraine, E Russland und F AG Russland. Diese Konzerngesellschaften wiederum informierten sich auf den Buchmessen und anderen Veranstaltung über die am Markt erhältlichen Lizenzen und suchten erfolgversprechende Werke aus, um diese in russisch-sprachigen Gebieten zu verlegen. Vereinfachend stellten die Mitarbeiter der beiden Konzerngesellschaften auf den Veranstaltungen auch direkt den Kontakt zur C Ltd. her. Der Ankauf der Lizenzen erfolge dann durch C Ltd. im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Die Vertragsunterzeichnung erfolge durch die C Ltd. Die C Ltd. verliere ihre Eigenständigkeit nicht dadurch, dass die Kundenbeziehungen durch die Abnehmergesellschaften hergestellt würden. Vielmehr stelle die C Ltd. dadurch, dass sie sich nach dem Absatzmarkt richte, sicher, dass positive Ergebnisse erzielt werden könnten. Die C Ltd. handele betriebswirtschaftlich und gewissenhaft. Den entsprechenden Erfolg dieser Vorgehensweise könne der vorliegenden Gewinnermittlung entnommen werden. Kerngeschäft der C Ltd. sei der Ankauf, die Verwaltung und die Weitergabe von Lizenzen gegen Entgelt. Diese Tätigkeit übe sie aus eigener Kraft mit eigenen Mitteln aus. Das vorhandene Personal Frau D verfüge über die nötige Qualifikation, die C Ltd. in die Lage zu versetzen, ihr Kerngeschäft unabhängig von verbundenen/nahestehenden Personen zu erfüllen. Es sei nicht die Kernfunktion, also Ankauf, Verkauf und Verwaltung, ausgelagert worden, sondern die Kundenakquisitionsweise gewährleiste eine Auswahl in Form einer Art Qualitätssicherung. Auch die Teilnahme am zypriotischen Markt sei gegeben, da die C Ltd. sich grundsätzlich an alle Lizenzinhaber wende, vorausgesetzt, die Lizenzen seien entsprechend verwertbar. Im Jahr 2008 habe sie zu zwei zypriotischen Gesellschaften Geschäftsbeziehungen unterhalten. Im Schrifttum werde die Auffassung vertreten, dass sich die Prüfung einer Teilnahme am Wirtschaftsleben des Ansässigkeitsstaates nicht auf den Absatzmarkt beschränken dürfe, sondern es bereits genüge, wenn sich die Gesellschaft nur an den Beschaffungsmarkt wende. Der Beschaffungsmarkt sei kein Ort des Wareneinkaufs, sondern die bloße Infrastruktur. Danach genüge es für die aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Markt im Aufnahmestaat, nur die rechtlichen und infrastrukturellen Rahmenbedingungen für sich zu nutzen. Daher seien an die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals „Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr des Aufnahmestaats“ keine hohen Anforderungen zu stellen. Die vorgelegten Vertragsabschlüsse der C Ltd. auf Zypern würden vor diesem Hintergrund die Anforderungen an eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr des Aufnahmestaates erfüllen, wenn bereits die Anmietung von Geschäftsräumen ausreichend sei. Die Ansiedlung der C Ltd. auf Zypern beruhe nicht ausschließlich oder überwiegend auf steuerlichen Motiven.
Die Umsätze der C Ltd. würden fast ausschließlich mit Konzerngesellschaften generiert. Nur in untergeordnetem Maße würden Geschäfte mit fremden Dritten getätigt, so sei beispielsweise ein Vertrag mit X bzw. dessen Agenten geschlossen worden. Das Tätigwerden innerhalb des Konzerns sei nicht als schädlich anzusehen und führe nicht zu einer anderen Betrachtung, als ausschließliche Kontakte zu fremden Dritten. Da sich die C Ltd. zumindest auch an fremde Dritte auf Zypern wende, sei die Frage nach der aktiven Teilnahme am zypriotischen Markt zu bejahen. Der EuGH und das BMF verlangten keinen Mindestumfang, sondern lediglich die Beständigkeit der Tätigkeit am Markt des Aufnahmestaates. Wenn man sich wie die C Ltd. an den Weltmarkt wende, ergebe sich bereits aus der Natur der Sache, dass wenige verwertbare Lizenzen ausgerechnet aus Zypern stammten. Die C Ltd. biete dennoch ihre Leistung auch gegenüber dem zypriotischen Markt an.
Zur Beibehaltung der gewählten Struktur hätten in überwiegendem Maße nicht steuerliche, sondern wirtschaftliche Erwägungen beigetragen. Die Struktur in der aktuell bestehenden Form sei bereits so erworben worden. Eine Aufhebung der vorhandenen Struktur wäre mit Kosten und Risiken verbunden gewesen. Bereits vor dem Erwerb durch die Klägerin seien die von der ukrainischen Gesellschaft genutzten Lizenzen von der C Ltd. verwahrt und verwaltet worden. Auch wenn beim vorhergehenden Eigentümer die steuerlichen Gründe für die Aufstellung dieser Struktur gesprochen haben sollten, spielten für den Konzern der Klägerin in erster Linie außersteuerliche Gründe die tragende Rolle für die Beibehaltung. Die Lizenzbeschaffung und -verwaltung sei nicht in die Abnehmergesellschaften eingegliedert worden, um die Auszahlung der Lizenzgebühren an die Autoren besser und einfacher zu gestalten. Im Übrigen biete Zypern als EU-Mitgliedstaat ein höheres Maß an politischer und wirtschaftlicher Stabilität als Russland und die Ukraine. Zypern stelle überdies „neutralen Boden“ gegenüber den Hauptabnehmerstaaten Ukraine und Russland dar. Die Lizenzen hätten auch aus dem haftungsrechtlichen Vermögen der Gesellschaften herausgenommen werden sollen, deren Tätigkeit risikoreicher als die der C Ltd. sei. Außerdem sei der Konzern der Klägerin dezentral aufgestellt und es werde forciert, dass die einzelnen verbundenen Gesellschaften miteinander konkurrierten und in marktwirtschaftlichem Wettstreit stünden. Neben diesen Vorteilen bestünde auch der Vorteil der niedrigeren Besteuerung der Unternehmensgewinne auf Zypern. Da aber der Konzern der Klägerin diese Struktur nicht selbst errichtet habe, könne dieser nur hingenommene Steuervorteil ihr nicht angelastet werden. Es handele sich nicht um das übliche Vorgehen eines Konzerns, Steuersubstrat auf Niedrigsteuerländer zu verlagern. Es könne davon ausgegangen werden, dass wegen der übrigen Vorteile die Lizenzverwaltung auch aus den Abnehmergesellschaften ausgegliedert geblieben wäre, wenn die Verwaltungsgesellschaft nicht im Niedrigsteuerland Zypern, sondern in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig gewesen wäre. Der Umstand, dass die C Ltd. nur vermögensverwaltend tätig sei, schließe eine wirkliche Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr des Aufnahmemitgliedstaats Zypern nicht aus. Auch die Gesellschaften im EuGH-Urteil in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ seien nur vermögensverwaltend auf dem Gebiet der Konzernfinanzierung tätig gewesen.
Die Erhöhung der körperschaftssteuerlichen Bemessungsgrundlage bei den inländischen Beteiligten entspreche schließlich nur dann dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, wenn dem deutschen Staat Steuersubstrat aufgrund der Gestaltung entzogen worden wäre und die erhöhte Besteuerung der inländischen Beteiligten ein geeignetes, erforderliches und angemessenes Mittel darstellen würde, diesen Verlust an Steuereinnahmen auszugleichen. Die Einbindung der Lizenzen für Buchveröffentlichungen im russisch-sprachichen Raum durch eine ukrainische und eine russische Gesellschaft in eine in Deutschland ansässige Lizenzverwaltungsgesellschaft wäre nicht minder künstlich als die bestehende Struktur. Die einzige sinnvolle Alternative bestünde darin, die Lizenzen direkt an die ukrainische und die russische Gesellschaft anzubinden. Würde dies geschehen, würden zum Einen keine Erträge aus der Lizenzüberlassung erzielt, da die Lizenzen direkt vom Nutzer gehalten würden und zum Andern stünden eventuelle Erträge im Zusammenhang mit der aktiven Tätigkeit der nutzenden Gesellschaften. Es werde deshalb nicht Deutschland Steuersubstrat entzogen, sondern allenfalls Russland und der Ukraine. Eine Erhebung von Steuern in Deutschland beseitige dies nicht und sei deshalb kein geeignetes Mittel im Sinne des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Allenfalls müssten Russland und die Ukraine in diesem Fall tätig werden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15.03.2012 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als mittelbar Beteiligte an der C Ltd. gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Feststellungsjahr 2008, als unbegründet zurück. Der Zurechnungsbetrag iSv § 14 AStG in Höhe von 307.925 EUR sei zu Recht gesondert nach § 18 AStG festgestellt worden. Zur Begründung verwies der Beklagte auf das Schreiben des BMF vom 08.01.2007, BStBl. II 2007, 99, nach dem die §§ 7 bis 14 AStG auch unter Berücksichtigung der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ grundsätzlich unverändert anzuwenden seien. Eine Ausnahme gelte nach dem BMF-Schreiben für Einkünfte aus einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass die Gesellschaft eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit in diesem Staat ausübe. Der EuGH verlange, so der Beklagte, für die steuerliche Anerkennung, dass es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweise, dass die ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt sei und dort einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehe. Dieser Nachweis sei der Klägerin nicht gelungen. Aus dem vorgelegten Anstellungsvertrag mit der Geschäftsführerin Frau D gehe die genau zu leistende Arbeitszeit für den vereinbarten Lohn nicht hervor. Die Klägerin habe die Tätigkeit der C Ltd. in der Weise beschrieben, dass die Hauptaufgabe der Gesellschaft die Einholung von Lizenzen an Urheberrechten sei, um an diesen zugunsten des E Ukraine und des E Russland und der F AG Russland Unterlizenzen zu bestellen. Die Kundenakquise solle nach Angaben der Klägerin u.a. auf Buchmessen in der Ukraine, Russland und anderen russisch-sprechenden Staaten sowie auf den sonst im Buchhandel üblichen Wegen erfolgen. Diese Kundenakquise erfolge aber, so der Beklagte, nicht durch die Geschäftsführerin der C Ltd., sondern durch Dritte, möglicherweise durch Konzerngesellschaften der Klägerin. Damit übe die C Ltd. ihre Kernfunktion nicht selbst aus. Die fehlende wirtschaftliche Substanz wegen nicht vorliegender personeller Ressourcen sei schädlich und könne nicht vom inländischen Anteilseigner durch eigenen Einsatz oder die Überlassung von Personal kompensiert werden. Die Klägerin habe auch nicht nachgewiesen, dass die Geschäftsführerin der C Ltd. über die erforderliche Qualifikation verfüge, um die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen für eine Lizenzverwaltung zu treffen. Von der Geschäftsführerin würden ausschließlich administrative Aufgaben wahrgenommen und gerade keine unternehmerischen Entscheidungen getroffen. Es sei weder eine Beteiligung der C Ltd. am zypriotischen Absatzmarkt, noch am zypriotischen Beschaffungsmarkt gegeben. Beschaffungsseitig zur Verfügung gestellte Ressourcen, nämlich qualifiziertes Personal für eine Lizenzverwaltung, habe die C Ltd. nicht genutzt. Es sei darüber hinaus fraglich, ob die C Ltd. ausreichend mit Sachmitteln ausgestattet sei, denn der Buchwert ihrer Sachanlagen zum 31.12.2008 habe 946 EUR betragen. Da die Klägerin eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit der C Ltd. im Sinne einer aktiven, ständigen und nachhaltigen Teilnahme am zypriotischen Marktgeschehen nicht erbracht habe, seien die Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt. Dabei sei für die steuerliche Beurteilung unbedeutend, ob es sich um eine übernommene Struktur handele.
Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 15.03.2012 wies der Beklagte auch den Einspruch der Klägerin als unmittelbar Beteiligte an der B B.V. gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Feststellungsjahr 2008, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass der Zurechnungsbescheid für die C Ltd. Grundlagenbescheid für den Hinzurechnungsbescheid für die B B.V. und für diesen bindend sei. Einwendungen gegen die Feststellungen im Hinzurechnungsbescheid könnten deshalb gemäß § 351 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) nur durch Anfechtung des Zurechnungsbescheides als Grundlagenbescheid, nicht aber durch Anfechtung des Hinzurechnungsbescheids als Folgebescheid erhoben werden. Die Klägerin habe den Hinzurechnungsbescheid nur als Folgebescheid angefochten und keine anderen Einwendungen gegen dessen Rechtmäßigkeit vorgetragen.
Mit ihrer sowohl gegen den Zurechnungsbescheid, als auch gegen den Hinzurechnungsbescheid erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Versteuerung der im Wirtschaftsjahr 2007 von der C Ltd. erzielten Einkünfte in Höhe von 307.925 EUR. Die Klägerin wiederholt hierzu ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, dass die C Ltd. bereits nicht zuzurechnende aktive Einkünfte iSv § 8 Abs. 1 Nr. 6 lt.a) iVm Nr. 4 und 5 AStG erziele, da kein struktureller Inlandsbezug vorliege. Zumindest aber könnten die §§ 7 bis 14 AStG aufgrund des Vorrangs des Europarechts im Streitfall nicht angewandt werden, da aufgrund objektiver Anhaltspunkte feststehe, dass die C Ltd. tatsächlich auf Zypern angesiedelt sei und keine rein künstliche Gestaltung vorliege.
Die C Ltd. habe in … auf Zypern in einem Bürogebäude für eine monatliche Miete in Höhe von 132 zypriotischen Pfund (226 EUR) ein Büro angemietet. Das Büro bestehe aus zwei Räumen, das eine Besprechungsmöglichkeit, einen Büroarbeitsplatz und Aktenschränke vorsehe. Die Möbel seien teilweise ebenfalls angemietet. Alle modernen Kommunikationsmittel Telefon, Telefax und Computer mit Internetanschluss seien vorhanden. Die C Ltd. werde durch ihre einzige Geschäftsführerin Frau D vertreten, die ebenfalls in … wohne, zypriotische Staatsbürgerin sei und in Vollzeit für die C Ltd. in deren Büroräumen tätig war und ist. Frau D habe eine betriebswirtschaftliche Ausbildung und gehe keiner anderen Tätigkeit als der für die C Ltd. nach. Ihre jährliche Geschäftsführervergütung betrage ca. 20.000 EUR und sie habe einen Urlaubsanspruch von 20 Arbeitstagen. Weiteres Personal neben Frau D sei für die Erfüllung der Aufgaben der C Ltd. nicht erforderlich gewesen. Als Geschäftsführerin habe es allein in der Verantwortung und Entscheidungsgewalt von Frau D gelegen, ob die C Ltd. Buchrechte zur Übersetzung und zum anschließenden Vertrieb der Bücher erwarb und weiterlizensierte. Im Jahr 2007 habe die C Ltd., vertreten durch Frau D, 171 Lizenzverträge abgeschlossen, im Jahr 2008 habe sie 95 Lizenzverträge abgeschlossen. Die Klägerin verweist insoweit auf die als Anlagen Nr. 15-21 zur Klagebegründung beispielhaft vorgelegten Lizenzverträge. Bei den Lizenzgebern habe es sich sowohl um die Autoren bzw. deren Agenten als auch um Verlagsgesellschaften, teilweise auch solche des A-Konzerns, gehandelt. Dabei seien Verträge mit Lizenzgebern auf der ganzen Welt, aber auch auf Zypern abgeschlossen worden, so bspw. mit der G Ltd., … [auf Zypern]. Die Klägerin habe im Jahr 2007 außerdem mit der H Ltd., … [auf Zypern], zusammengearbeitet. Insoweit verweist die Klägerin wegen der Einzelheiten auf die als Anlagen zur Klagebegründung Nr. 22-25 vorgelegten Lizenzverträge.
Die Weiterlizensierung seitens der C Ltd. sei vor und nach dem Erwerb der C Ltd. vor allem an die zum A-Konzern gehörenden … [Gesellschaften] E Ukraine und E Russland und an die F AG Russland erfolgt. Der Hinweis auf für die Übersetzung ins Russische oder Ukrainische geeignete Bücher sei dabei durch Mitarbeiter des russischen bzw. ukrainischen … [Gesellschaften] erfolgt. Mitarbeiter der Klägerin oder ihrer inländischen Konzerngesellschaften seien dabei nicht beteiligt gewesen. Diese seien auch darüber hinaus nicht in die Geschäftstätigkeit der C Ltd. eingebunden. Die einzige Transaktion der C Ltd. mit einer deutschen Gesellschaft des A-Konzerns im Jahr 2007 sei eine Zahlung an die heutige A SE in Höhe von 931 EUR als anteilige Kosten für … [eine Konferenz] im Oktober 2007 gewesen.
Für die Gesellschaften in Russland bzw. der Ukraine wäre es nicht möglich gewesen, die C Ltd. als Mittlerin auszuschalten, da für die Autoren und deren Agenten direkte Verträge mit Gesellschaften in der Ukraine und Russland nicht als rechtssicher genug angesehen würden. Zypern gehöre dagegen zur EU und verfüge über ein stabiles Rechtssystem. Die C Ltd. führe außerdem ihre Konten auf Zypern in EUR und USD und könne deshalb eine ungehinderte Abwicklung und Kontrolle des Zahlungsverkehrs gewährleisten. Im Rahmen der Weiterlizensierung seitens der C Ltd. an die … [Gesellschaften] in Russland und der Ukraine erfolge keine Beschränkung der Rechte auf das jeweilige Staatsgebiet. Die C Ltd. könne insoweit auch eine Bündelungsfunktion für die Rechte in russischer und ukrainischer Sprache leisten. Die Übersetzung der Werke ins Russische oder Ukrainische werde meist durch Mitarbeiter des E Ukraine vorgenommen. Die Bücher hätten auch in Russland bzw. der Ukraine das ©-Zeichen der C Ltd. zu tragen. Zypern habe sich auch deshalb als Standort angeboten, weil es das Land der Europäischen Union mit dem größten wirtschaftlichen und kulturellen Bezug zu Russland sei. Der Anteil der Einwohner russischer Herkunft sei in den Jahren bis 2011 kontinuierlich gestiegen. Zypern stelle deshalb die Brücke zwischen Russland und auch der Ukraine einerseits und der Europäischen Union andererseits dar. Außerdem sei Englisch Verkehrssprache auf Zypern, was die Einbindung in den internationalen Wirtschaftsverkehr sehr erleichtere.
Eine Zurechnung nach § 14 AStG scheide bereits deshalb aus, weil die Einkünfte der C Ltd. nach dem Vorrang des Europarechts als aktive Einkünfte entsprechend § 8 Abs. 1 Nr. 4, 5, 6 lit. a) AStG zu qualifizieren seien. Die C Ltd. habe im Wirtschaftsjahr 2007 aktive Einkünfte erzielt. Der Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG scheine zwar nahe zu legen, dass Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten ausnahmslos passiv seien und stets der Zurechnung bzw. Hinzurechnung unterlägen. Es sei aber insoweit zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber damit weit über den Zweck des Gesetzes hinausschieße. Sowohl im Bereich des Handels als auch im Bereich von Dienstleistung könnten nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG und § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG Einkünfte nur dann als passiv eingestuft werden, wenn ein struktureller Inlandsbezug gegeben sei und in die Erzielung der Einkünfte ein unbeschränkt Steuerpflichtiger oder diesem nahe stehende Personen, die mit ihren Einkünften im Inland steuerpflichtig sind, eingeschaltet seien. Dieser strukturelle Inlandsbezug fehle im Fall der C Ltd., da nur in äußerst geringem Umfang Lizenzen von Konzerngesellschaften erworben worden seien. Die Einkünfte seien deshalb aufgrund einer Erweiterung des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG analog zu § 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG von vornherein nicht der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen. Diese Analogie sei zumindest auch durch den Vorrang des Europarechts geboten. Die §§ 7-14 AStG stellten eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Der EuGH habe in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ ausdrücklich festgehalten, dass die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nur durch den fehlenden strukturellen Inlandsbezug gerechtfertigt werden könnte. Selbst wenn man dieser Auffassung nicht folgen wolle, ergebe sich aus der genannten Entscheidung des EuGH, das die Rechtfertigung einer Einschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht über das hinausgehen dürfe, was zur Erreichung des Ziels erforderlich sei. Durch die Regelungen in § 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG für Einkünfte aus Handel und Dienstleistungen mit strukturellem Inlandsbezug habe der Gesetzgeber aber zum Ausdruck gebracht, dass eine weitergehende und damit strengere Regelung auch für die Rechteüberlassung nicht erforderlich sei. Eine Differenzierung zwischen den Einkunftsarten sei insoweit nicht möglich. Auch der BFH habe im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens die Rechteüberlassung den anderen Fällen des § 50a EStG aufgrund des Vorrangs des Europarechts gleichgestellt und ohne erneute Vorlage an den EuGH den Abzug von Betriebsausgaben beim Steuerabzug auch für diese Einkunftsart gewährt.
Auch dann, wenn man passive Einkünfte der C Ltd. annehmen würde, obwohl kein struktureller Inlandsbezug vorliege, würde eine Zurechnung nach § 14 AStG scheitern. In diesem Fall seien die nach den Vorgaben des EuGH in der Entscheidung „Cadbury Schweppes“ erforderlichen Nachweise für die tatsächliche Ansiedlung der C Ltd. auf Zypern und deren tatsächliche Betätigung auf Zypern erbracht. Der Beklagte verkenne, welche Anforderungen an den Nachweis zu stellen seien. Durch Bezugnahme auf die Ausführungen des EuGH, die Gesellschaft müsse eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Hoheitsgebiet des Aufnahmemitgliedstaats entfallen, würden die Anforderungen letztlich so hoch geschraubt, dass die Ausübung der Niederlassungsfreiheit unmöglich werde. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass es um die Frage gehe, ob die Niederlassungsfreiheit eingeschränkt werden dürfe. Die Absicht, möglichst hohe Steuern im Inland zu erzielen, eigne sich zur Rechtfertigung nach der Rechtsprechung des EuGH nicht. Die Einschränkung der Niederlassungsfreiheit sei nur dann gerechtfertigt, wenn sich die Regelung auf rein künstliche Gestaltungen beziehe. Die Prüfung der tatsächlichen Ansiedlung und Betätigung im Aufnahmemitgliedstaat diene also nach den Vorgaben des EuGH dem Ziel, die einschränkende Regelung der §§ 7-14 AStG auf rein künstliche Gestaltung zu reduzieren. Insoweit reiche aber die Substanz der C Ltd. auf Zypern in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen aus. Die Geschäftsführerin der C Ltd. sei nicht nur ein typischer Berufsträger, der pro forma als Geschäftsführer einer Briefkastengesellschaft registriert sei, sondern die einzige Vertreterin der C Ltd., die sämtliche Verträge unterschreiben und das Lizenzgeschäft abwickeln würde. Sie allein trage das Risiko, dass ihr Fehler unterliefen oder sie gegen die business judgement rule verstoße. Insoweit sei ihre Position derjenigen des Alleingeschäftsführers einer deutschen GmbH vergleichbar. Sie sei eigenverantwortlich tätig. Es würden eine Vielzahl von Verträgen durch die Geschäftsführerin auf Zypern im eigenen Büro geschlossen und von dieser selbst abgewickelt. Die Zahlungsströme würden mit eigenem Personal auf Zypern über zypriotische Bankkonten abgewickelt. Dabei komme es nicht auf die Frage an, ob sich im Rahmen eines Outsourcing aller Kernfunktion auf einen Dienstleister die ausländische Gesellschaft gerade die erforderliche ihr zuzurechnende betriebliche Organisation beschaffe oder dann die Kernfunktion ihrer Tätigkeit nicht selbst ausübe.
Zypern sei der Brückenkopf zu Russland und der Ukraine. Die wirtschaftliche Attraktivität eines bestimmten Landes innerhalb der EU für Geschäfte mit Drittstaaten müsse nach den Vorgaben des EuGH als besonderes Standortkriterium angesehen werden, das gerade für die Ansiedlung in diesem EU-Staat spreche. Im vorliegenden Fall würde aus der dem Wirtschaftsleben Zyperns immanenten engen Verbindung zu Russland Nutzen gezogen, was die Niederlassungsfreiheit gerade schützen wolle.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Feststellungsjahr 2008 über Zurechnung (§§ 5, 14 AStG) für Beteiligte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft (§ 14 AStG), Bezeichnung der Gesellschaft C Ltd., Zypern, vom 31.05.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.03.2012 aufzuheben,
2. den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Feststellungsjahr 2008 über Hinzurechnung (§ 10 AStG) für Beteiligte der ausländischen Gesellschaft (§ 14 AStG), Bezeichnung der Gesellschaft B B.V., Niederlande, vom 31.05.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.03.2012 aufzuheben,
3. dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,
hilfsweise
4. die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass nach dem eindeutigen Wortlaut des §§ 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG Lizenzgebühren zu den Einkünften aus passivem Erwerb gehörten. Der Gesetzgeber stelle gerade nicht darauf ab, ob die Rechte vom inländischen Anteilseigner oder inländischen nahestehenden Person erworben worden sein. Die analoge Annahme eines strukturellen Inlandsbezugs als Voraussetzung passiver Einkünfte im Rahmen des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG lasse sich auch nicht aus der Tatsache ableiten, dass dieser in den Bereichen Handel und Dienstleistungen erforderlich sei. Die insoweit unterschiedlichen Voraussetzungen für die Annahme passive Einkünfte seien gerechtfertigt, denn Dienstleistungen und Handel seien mit einer Rechteverwaltung nicht vergleichbar. Die Durchführung einer Steuerflucht durch Einschaltung einer Zwischengesellschaft sei gerade im Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter sehr einfach gestaltbar. Auch der EuGH beziehe sich gerade nicht auf den von § 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG geforderten inländischen Beteiligten, sondern erläutere, dass die Einschränkung der Niederlassungsfreiheit und damit eine nationale Hinzurechnungsbesteuerung gerechtfertigt sei, wenn sie sich auf rein künstliche Gestaltungen beziehe, die nur den Zweck hätten, sich den Rechtsvorschriften des Inlands zu entziehen. Ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz liege nicht vor. Eine Differenzierung zwischen den Einkunftsarten sei zulässig, denn es bestünden unterschiedliche Möglichkeiten, um eine Steuerflucht durch Einschaltung einer Zwischengesellschaft zu gestalten.
Der Nachweis der Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen durch die C Ltd. sei der Klägerin nicht gelungen. Nach Angaben der Klägerin übe die Geschäftsführerin administrative Aufgaben wie Schriftverkehr mit Kunden, die Durchführung und Überwachung des Zahlungsverkehrs, die Verwaltung von Geschäftsunterlagen sowie die Buchführung aus. Für die insoweit nicht geschäftsleitenden und auch nicht wirtschaftenden Tätigkeiten erscheine das Jahresgehalt der Geschäftsführerin i.H.v. 20.000 € angemessen. Soweit die Klägerin vortrage, dass die Geschäftsführerin im Jahr 2007 171 Lizenzverträge geschlossen habe, sei damit noch nicht der Nachweis erbracht, dass die Geschäftsführerin auch geschäftsleitende Entscheidungen getroffen habe, sondern nur, dass sie die Verträge als Geschäftsführerin einer zu 100 % von der Klägerin beherrschten Konzerngesellschaft unterschrieben habe. Ob die Geschäftsführerin in der Lage sei bzw. die erforderlichen Qualifikationen besitze, um eine rechtliche Prüfung der Lizenzverträge vorzunehmen, sei fraglich. Im Übrigen fehle es auch an der für die Annahme eines lebenden Betriebes notwendigen eigenen Wertschöpfung, denn die Kundenakquise erfolge nicht durch die Geschäftsführerin, sondern durch Konzerngesellschaften. Die wertschöpfende Tätigkeit, vergleichbar der Tätigkeit eines Literaturagenten, werde nicht von der C Ltd. ausgeübt. Die Konzerngesellschaften E Ukraine, E Russland und die F AG Russland informierten sich über die am Markt erhältlichen Lizenzen, sie wählten die Lizenzen aus, die im russischen Sprachraum durch sie selbst verlegt würden und sie stellten den Kontakt zwischen Lizenzgeber und der C Ltd. her. Damit übe die C Ltd. ihre Kernfunktion nicht selbst aus. Es sei nicht dokumentiert, ob das zypriotische Rechtssystem oder die niedrige Besteuerung der Einkünfte auf Zypern ausschlaggebend für die gewählte Gestaltung gewesen sei. Wirtschaftliche Gründe seien nach dem BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007 nicht ausreichend, um Einkünfte von der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen. Erforderlich sei eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit mit eigener Wertschöpfung, die im Streitfall nicht vorliege.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Rechnungsjahr 2008 gegenüber der Klägerin als Beteiligte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft C Ltd. und der Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Rechnungsjahr 2008 gegenüber der Klägerin als Beteiligte der B B.V. sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Die Klage gegen den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Rechnungsjahr 2008 gegenüber der Klägerin als Beteiligter der nachgeschalteten Zwischengesellschaft C Ltd. ist unbegründet, denn der Feststellungsbescheid ist rechtmäßig. Der Beklagte hat zutreffend einen Zurechnungsbetrag gemäß § 14 AStG in Höhe von 307.925 EUR gesondert nach § 18 AStG festgestellt.
a) Die §§ 7 bis 14 AStG regeln den inländischen Steuerzugriff auf Gewinne aus ausländischen Basis- oder Zwischengesellschaften ohne aktive Geschäftstätigkeit. Der inländischen Besteuerung unterliegen dabei auch thesaurierte Gewinne aus sog. passiven Tätigkeiten iSv § 8 Abs. 1 AStG. Rechtsgrundlage für die Zurechnung der Einkünfte der C Ltd. ist § 14 AStG, der die Hinzurechnungsbesteuerung bei sog. nachgeschalteten Zwischengesellschaften iSv § 8 AStG in der Weise regelt, dass niedrig besteuerte passive Einkünfte einer ausländischen Untergesellschaft im Wege der sog. übertragenden Zurechnung anteilig einer ausländischen Obergesellschaft, hier der B B.V., zuzurechnen sind, sog. Zurechnungsverfahren. Der so zugerechnete Betrag unterliegt im sog. Hinzurechnungsverfahren der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 AStG bei dem inländischen Anteilseigner der Obergesellschaft, hier der Klägerin.
b) Die Einkünfte der C Ltd. sind gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 AStG der B B.V. als Obergesellschaft und sodann gemäß § 7 Abs. 1 AStG der Klägerin als deren Anteilseignerin im Wege der übertragenden Zurechnung zuzurechnen.
aa) Ist eine ausländische Gesellschaft allein oder zusammen mit anderen unbeschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 7 AStG an einer anderen ausländischen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so sind für die Anwendung der §§ 7 bis 12 AStG die Einkünfte der Untergesellschaft, die einer niedrigeren Besteuerung unterlegen haben, gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 AStG der ausländischen Gesellschaft zu dem Teil, der auf ihre Beteiligung am Nennkapital entfällt, zuzurechnen, soweit nicht nachgewiesen wird, dass die Untergesellschaft diese Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG fallenden Tätigkeiten oder Gegenständen erzielt hat oder es sich um Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 8 bis 10 AStG handelt oder dass diese Einkünfte aus Tätigkeiten stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dienen.
bb) Die C Ltd. erfüllt diese Voraussetzungen für die übertragende Zurechnung. Die B B.V. als ausländische Gesellschaft ist Alleingesellschafterin der C Ltd. und damit iSv § 7 Abs. 1 AStG an dieser beteiligt. Die Einkünfte der C Ltd. haben auf Zypern einer niedrigen Besteuerung iSv § 8 Abs. 3 AStG unterlegen. Gemäß § 8 Abs. 3 AStG liegt eine niedrige Besteuerung vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Der Körperschaftsteuersatz auf Zypern betrug im Streitjahr 10 %. Die Klägerin hat auch nicht nachgewiesen, dass die C Ltd. ihre Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten erzielt hat. Die von der C Ltd. erzielten Einkünfte sind vielmehr als (passive) Einkünfte iSv § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG anzusehen.
(1) Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG lösen Einkünfte aus der Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen als sog. passive Einkünfte eine Zurechnung aus, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 AStG an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen nahestehenden Person unternommen worden ist.
(2) Die Tätigkeit der C Ltd. besteht in dem weltweiten Einkauf von Buchlizenzen, um diese Lizenzen an die zum Konzern der Klägerin gehörenden Gesellschaften E Ukraine, E Russland und F AG Russland entgeltlich zur Nutzung zu überlassen. Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG löst diese lizenzverwaltende Tätigkeit eine Zurechnung aus, denn die Klägerin verwertet keine selbstgeschaffenen Urheberrechte.
(3) Eine einschränkende Auslegung des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG mit der Folge, dass eine Hinzurechnung unterbleibt, ist im Streitfall nicht vorzunehmen. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass das Erfordernis eines strukturellen Inlandsbezugs auch in § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG hineinzulesen sei mit der Folge, dass eine Hinzurechnung zu unterbleiben habe, da die C Ltd. nach Angaben der Klägerin nur in äußerst geringem Umfang Lizenzen von inländischen Konzerngesellschaften erworben habe.
§ 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG setzen für die Bereiche des Handels und der Dienstleistungen für die Annahme passiver Einkünfte voraus, dass ein im Inland unbeschränkt Steuerpflichtiger oder eine diesem nahestehende Person in die Erzielung der Einkünfte einbezogen sind. In § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG fehlt ein solcher Inlandsbezug sowohl hinsichtlich der Lizenznehmer, als auch hinsichtlich derjenigen Personen, deren Mitwirkung schädlich ist (vgl. auch Strunk/Kaminski/Köhler/LehfeLtd, § 8 AStG, Rn. 123), obwohl der Gesetzgeber bezweckt haben dürfte, die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern nur dann der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen, wenn die geistige Leistung im Wesentlichen im Inland erbracht wurde und die Kosten steuerlich in Deutschland geltend gemacht wurden (Wöhrle/Schelle/Gross-Haun/Kahle/Goebel/Cortez/Reiser/Schmidt, § 8 AStG, Rn. 401; Kraft/Rödel, § 8 AStG, Rn. 359). Im Schrifttum wird unter Berufung auf den dargestellten Gesetzesweck teilweise die Auffassung vertreten, dass § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG einschränkend ausgelegt und ein struktureller Inlandsbezug in die Vorschrift hineingelesen werden müsse. Hierbei wird vertreten, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG weit über das Ziel des Gesetzes hinausschieße und es nicht einzusehen sei, weshalb der inländische Gesellschafter im Inland Lizenzgebühren versteuern solle, die die ausländische Gesellschaft aus Rechten erziele, die sie von Dritten oder Ausländern entgeltlich erworben habe (Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG, § 8, Rn. 224). Es wird außerdem vertreten, dass die Vorschrift dahingehend teleologisch zu reduzieren sei, dass der Kreis der Personen, deren Mitwirkung bei der eigenen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit schädlich ist, auf im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beschränkt wird (so Strunk/Kaminski/Köhler/LehfeLtd § 8 AStG, Rn. 123; Blümich/Vogt, § 8 AStG, Rn. 67; Kraft/Rödel, § 8 AStG, Rn. 364; a.A. Wöhrle/Schelle/Gross-Haun/Kahle/Goebel/Cortez/Reiser/Schmidt, § 8 AStG, Rn. 408). Für die letztgenannte teleologische Reduktion des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG spricht, dass das Anliegen des Gesetzgebers bei Schaffung der Zurechnungstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG wie dargestellt darin bestand, eine Zurechnung in Konstellationen anzuordnen, in denen – vereinfacht – der Aufwand im Inland und der Ertrag im niedrig besteuernden Ausland anfällt. Dies spricht dafür, § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG dahingehend auszulegen, dass im Fall der Auswertung der Ergebnisse eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeit der Gesellschaft die Mitwirkung eines Anteilseigners oder einer diesem nahestehenden Person an der Forschungs- und Entwicklungsarbeit nur dann schädlich ist, wenn dieser Anteilseigner im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Im Streitfall kann im Ergebnis offen bleiben, ob die Regelung des § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG in dieser Weise einschränkend auszulegen ist, denn auch im Fall einer solchen einschränkenden Auslegung würde die Tätigkeit der C Ltd. eine Zurechnung auslösen, da die Gesellschaft nicht die Ergebnisse eigener Forschungs- und Entwicklungsarbeit auswertet, sondern ausschließlich Urheberrechte von Dritten und in geringem Umfang von Konzerngesellschaften der Klägerin erwirbt.
Für eine darüber hinausgehende teleologische Reduktion der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG dahingehend, dass die Vorschrift bereits dann keine Anwendung findet, wenn keine Lizenzen von inländischen Anteilseignern oder deren Konzernunternehmen erworben werden, ist kein Raum. Die Verwertung von nicht selbst geschaffenen, sondern von Dritten erworbenen Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen stellt im Vergleich zu den Bereichen des Handels und der Dienstleistungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG bei wirtschaftlicher Betrachtung eine vermögensverwaltende und von vornherein „passive“ Tätigkeit dar, die zudem für eine Vielzahl von Gestaltungen offen ist. Eine Lizenzverwaltung erfordert im Gegensatz zu Handels- und Dienstleistungsaktivitäten keine räumliche Ansiedelung in einem bestimmten Staat. Auch im Streitfall hätte der weltweite Lizenzeinkauf durch die C Ltd. in der von ihr gewählten Struktur auch von einem anderen Staat aus erfolgen können, solange die Gesellschaft dort über Büroräume und einen Telekommunikationsanschluss verfügt hätte. Der Gesetzgeber darf der denkbaren Vielzahl von Gestaltungen durch eine offene Formulierung des Tatbestands begegnen, ohne seinen Gestaltungsspielraum zu überschreiten. Europarechtlichen Bedenken ist entsprechend der Auffassung des EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ durch die Möglichkeit zu begegnen, im Einzelfall den Gegenbeweis einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat führen zu können.
cc) Von einer Zurechnung der Einkünfte der C Ltd. ist auch nicht unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in der Entscheidung vom 12.09.2006, Rechtssache C-196/04, Slg 2006, I-7795-8054 (Cadbury Schweppes) abzusehen. Der Gegenbeweis einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit der C Ltd. im Ansässigkeitsstaat, wie ihn der EuGH in seiner Entscheidung verlangt, ist der Klägerin nicht gelungen.
(1) Der EuGH hat in der Rechtssache Cadbury Schweppes, die die britischen Rechtsvorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung, die Foreign-Companies-Regeln, betraf, entschieden, dass Artikel 43 EG und 48 EG (jetzt Artikel 49 AEUV und Artikel 54 AEUV) über die Niederlassungsfreiheit dahin auszulegen sind, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme sei folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.
Die vom EuGH in der Entscheidung „Cadbury Schweppes“ aufgestellten Grundsätze sind im Streitfall anzuwenden. § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008, der als Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ in das AStG eingefügt wurde und der vorsieht, dass Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte sind, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht, ist gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den die Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2007 beginnt und damit im Streitfall nicht einschlägig. Für davor liegende Wirtschaftsjahre ergibt sich eine entsprechende Entlastungsmöglichkeit für Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR unmittelbar aus den Grundsätzen der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“. Folge der aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht und der verbindlichen gemeinschaftsrechtlichen Beurteilung durch den EuGH ist die Nichtanwendung der §§ 7 ff. AStG a.F (BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08 –, BStBl. II 2010, 774). Dabei soll sich der gemeinschaftsrechtliche Anwendungsvorrang nicht dergestalt auswirken, dass von der Hinzurechnungsbesteuerung gänzlich abzusehen ist, sondern die gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sollen in die betroffenen Normen hineinzulesen sein (BFH, a.a.O.). §§ 7 ff. AStG a.F. sind deshalb gemeinschaftskonform dahin zu interpretieren, dass dem Steuerpflichtigen der gemeinschaftsrechtlich gebotene Gegenbeweis über seine tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivitäten im Einzelfall zu ermöglichen ist (BFH, a.a.O.) Von einer solchen Nachweismöglichkeit geht auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 08.01.2007 (IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99) aus.
(2) Nach Auffassung des EuGH können nationale Maßnahmen, die die Niederlassungsfreiheit beschränken, gerechtfertigt sein, wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen beziehen, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaates zu entgehen (EuGH, Urteil vom 12. September 2006 – C-196/04 –, Slg 2006, I-7795-8054, Rz. 51). Bei der Beurteilung des Verhaltens des Steuerpflichtigen ist insbesondere das Ziel der Niederlassungsfreiheit zu berücksichtigen, das darin besteht, es den Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats zu erlauben, in einem anderen Mitgliedstaat eine Zweitniederlassung zu gründen, um dort ihren Tätigkeiten nachzugehen, und so die gegenseitige wirtschaftliche und soziale Durchdringung auf dem Gebiet der selbständigen Erwerbstätigkeit innerhalb der Gemeinschaft zu fördern (EuGH a.a.O., Rz. 52 f.). Der Niederlassungsbegriff soll dabei die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in diesem Staat auf unbestimmte Zeit erfordern, weshalb die Niederlassungsfreiheit eine tatsächliche Ansiedlung der betreffenden Gesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat und die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem voraussetzt (EuGH a.a.O., Rz. 54).
Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit lässt sich nur dann mit Gründen der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken rechtfertigen, wenn das spezifische Ziel der Beschränkung darin liegt, Verhaltensweisen zu verhindern, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird (EuGH a.a.O., Rz. 55). Der Steuerpflichtige muss dabei die Gelegenheit haben, die in den gesetzlichen Regelungen zum Ausdruck kommende Missbrauchsvermutung zu widerlegen (EuGH a.a.O., Rz. 51 ff.). Dieser Gegenbeweis erfordert zum Einen den Nachweis, dass das Hauptziel oder eines der Hauptziele der gewählten Gestaltung nicht in einer Steuerminderung bestand (EuGH a.a.O., Rz. 62), die Gestaltung also nicht überwiegend steuerlich motiviert war (subjektives Element). Zum Anderen muss anhand von objektiven Anhaltspunkten feststellbar sein (objektives Element), dass die Gründung einer beherrschten ausländischen Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer wirtschaftlichen Realität zusammenhängt, wobei die Gründung der Gesellschaft mit einer tatsächlichen Ansiedelung zusammenhängen muss, deren Zweck darin besteht, wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Aufnahmemitgliedstaat nachzugehen (EuGH a.a.O., Rz. 64 ff.). Zu den objektiven Anhaltspunkten für eine tatsächliche Ansiedelung gehören dabei eine stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des Ansässigkeitsstaates (EuGH a.a.O., Rz. 53), die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung (EuGH a.a.O., Rz. 54) und das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen (EuGH a.a.O., Rz. 67). Führt die Prüfung solcher Anhaltspunkte zu der Feststellung, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat entfaltet, ist ihre Gründung als rein künstliche Gestaltung anzusehen (EuGH a.a.O., Rz. 68). Der Umstand, dass die Tätigkeiten der beherrschten ausländischen Gesellschaft ebenso gut im Ansässigkeitsstaat des beherrschenden Gesellschafters hätten ausgeführt werden könnten, lässt demgegenüber nicht den Schluss auf eine rein künstliche Gestaltung zu (EuGH a.a.O., Rz. 69). Wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht, ist von der die Niederlassungsfreiheit beschränkenden Besteuerungsmaßnahme abzusehen (EuGH a.a.O., Rz. 69).
(3) Der Klägerin ist der Gegenbeweis einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit der C Ltd. auf Zypern, der zur Unanwendbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung unter Berücksichtigung der dargestellten Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes führen würde, nicht gelungen.
(aa) Maßgeblich ist, ob die beherrschte ausländische Gesellschaft eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat ausübt (EuGH a.a.O., Rz. 54; vgl. auch Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 471). Vorliegend fehlt es an einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der C Ltd. auf dem zypriotischen Markt. Dem steht nicht entgegen, dass die C Ltd. auf Zypern über eine Geschäftsführerin, angemietete Büroräume und eine Büroausstattung in den betreffenden Räumen verfügt, denn diese Form der Ansiedelung erfüllt nicht die Anforderungen, die der EuGH an die Substanz der beherrschten ausländischen Gesellschaft stellt.
(bb) Die C Ltd. nutzt auf Zypern ausschließlich den Beschaffungsmarkt in Form der Anmietung von Büroräumen, Einkauf von Strom und Telekommunikationsdienstleitungen und Beschäftigung einer Geschäftsführerin. Eine Nutzung des Absatzmarktes in Form der Unterlizensierung von Buchrechten an zypriotische Kunden erfolgt durch die C Ltd. nicht. Diese Form der Nutzung des Beschaffungsmarktes kann eine wirtschaftliche Verflechtung der C Ltd. nicht begründen. Zwar steht allein der Umstand, dass eine Gesellschaft ausschließlich den Beschaffungsmarkt und nicht auch den Absatzmarkt nutzt, der Annahme einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat nicht entgegen (so auch Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 472; Haase/Reiche, § 8 AStG, Rn. 137; Köhler/Eicker, DStR 2006, 1871, 1873; Köhler/Eicker, DStR 2007, 331, 333; unklar insoweit BMF-Schreiben vom 08.01.2007 IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99). Eine von der Niederlassungsfreiheit geschützte Verflechtung mit dem Markt des Ansässigkeitsstaates setzt aber voraus, dass gezielt bestimmte Ressourcen im Aufnahmestaat, bspw. besonders günstige oder entsprechend der Tätigkeit besonders ausgestattete Räumlichkeiten, Maschinen, gut ausgebildetes Personal oder besondere Produktionsbedingungen, genutzt werden (in diese Richtung auch Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 472). Auch der EuGH geht in seiner Entscheidung in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ davon aus, dass die Niederlassungsfreiheit es den Staatsangehörigen der Gemeinschaft ermöglichen will, aus der kontinuierlichen Teilhabe am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates Nutzen zu ziehen. An einer solchen gezielten Nutzung der Ressourcen des Ansässigkeitsstaates Zypern fehlt es im Streitfall. Weder weisen die von der C Ltd. angemieteten Räume Besonderheiten auf, noch verfügt die Geschäftsführerin über eine Ausbildung oder Qualifikation, die eine Ansiedelung der C Ltd. gerade auf Zypern erfordert hätte.
Auch dann, wenn zum „Beschaffungsmarkt“ auch die rechtlichen Rahmenbedingungen im Ansässigkeitsstaat gezählt würden (so Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 473), könnte dies eine wirtschaftliche Verflechtung der C Ltd. mit dem zypriotischen Markt nur dann begründen, wenn besondere, für den Unternehmensgegenstand günstige Bedingungen genutzt würden wie bspw. bestimmte gesellschaftsrechtliche (aber gerade nicht steuerliche) Regelungen für eine Unternehmensgründung oder -führung oder ein günstigeres Prozessrecht. Auch dies ist im Streitfall nicht ersichtlich. Die räumliche Nähe Zyperns zu Russland bei gleichzeitiger Einbindung in die EU gehört nicht zu den rechtlichen Rahmenbedingungen, sondern zu den von der Klägerin vorgetragenen subjektiven Motiven für die Ansiedelung der C Ltd. auf Zypern.
(cc) Offen bleiben kann, ob der Umstand, dass die C Ltd. ihre Leistungen im Bereich der Lizenzverwaltung ausschließlich Konzerngesellschaften anbietet, einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat Zypern entgegensteht. Der BFH vertritt zu § 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG die Auffassung, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei rein konzerninternen Leistungsbeziehungen nicht vorliegt (BFH Urteil v. 29.08.1984, I R 68/81, BStBl. II 1985, 120). Vorliegend erbringt die C Ltd. ihre Leistungen im Bereich der Lizenzverwaltung ausschließlich gegenüber Konzerngesellschaften in Russland und der Ukraine als Unterlizenznehmern, wodurch von vornherein keine Verflechtung der C Ltd. mit dem zypriotischen Markt begründet werden kann.
(dd) Der Annahme einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit der C Ltd. auf Zypern steht außerdem entgegen, dass die C Ltd. ihre wirtschaftliche Kernfunktion nicht selbst von Zypern aus ausgeübt und nicht selbst das Personal beschäftigt hat, das erforderlich gewesen wäre, um ihr Kerngeschäft, den Ankauf, die Verwaltung und die Weitergabe von Lizenzen gegen Entgelt, selbständig zu betreiben. Die wesentlichen, den Unternehmensgegenstand der C Ltd. charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen wurden nicht vor Ort auf Zypern, sondern durch die in Russland und der Ukraine ansässigen Konzerngesellschaften der Klägerin getroffen.
Der EuGH verlangt in seiner Entscheidung in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ die Ausübung einer „wirklichen“ wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat. Dieses Erfordernis ist dahingehend zu verstehen, dass die wesentlichen, den Unternehmensgegenstand charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen durch die ausländische Gesellschaft selbst getroffen werden müssen. Die Gesellschaft muss ihre wirtschaftliche Kernfunktion selbst ausüben (so auch Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 476; Lademann/Gropp, § 8 AStG, Rn. 150 und die Gesetzesbegründung § 8 Abs. 2 AStG n.F. BT-Drs. 16/6290, 92; a.A. Blümich/Vogt, § 8 AStG, Rn. 163; differenzierend Strunk/Kaminski/Köhler/Lehfeld, § 8 AStG, Rn. 182.21; Mössner/Fuhrmann, § 8 AStG, Rn. 286). Die Gesellschaft muss zur Erreichung ihres betriebswirtschaftlichen Zwecks selbst tätig werden und darf diese Tätigkeit nicht von einem anderen ausführen lassen (Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 477). Nur dann, wenn die den Unternehmensgegenstand charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen durch die ausländische Gesellschaft selbst getroffen werden, verwirklicht die Tätigkeit der Gesellschaft selbst eine wirtschaftliche und soziale Durchdringung auf dem Gebiet der selbständigen Erwerbstätigkeit, die die Niederlassungsfreiheit nach der Rechtsprechung des EuGH ermöglichen will (EuGH, Urteil vom 12. September 2006 – C-196/04 –, Slg 2006, I-7795-8054, Rz. 51).
Im Streitfall wurden die wesentlichen, den Unternehmensgegenstand der C Ltd. charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen nicht durch die Organe der C Ltd. getroffen. Das Kerngeschäft der C Ltd. bestand nach dem Vortrag der Klägerin in dem Ankauf, der Verwaltung und der Weitergabe von Lizenzen an für den russisch-sprachigen Markt geeigneten Büchern gegen Entgelt. Charakteristisch für ein solches Geschäftsfeld ist die Auswahl möglicher Urheberrechte an geeigneten Büchern für den ukrainischen und russischen Markt, die Herstellung von Kontakten zu Verlagen und Schriftstellern und die Verhandlung der vertraglichen Rahmenbedingungen sowie der Preise. Diese sämtlichen Tätigkeiten wurden nicht durch die Angestellte der C Ltd., sondern durch die in Russland und der Ukraine ansässigen Konzerngesellschaften ausgeübt. Der Umstand, dass die Geschäftsführerin der C Ltd. Frau D die Lizenz- und Unterlizenzverträge unterzeichnet hat, steht der Annahme, dass die wirtschaftlichen Kernfunktionen von der C Ltd. nicht selbst wahrgenommen wurden, nicht entgegen. Selbst wenn sich die Geschäftsführerin der C Ltd. die erforderlichen Sachkenntnisse für den Lizenzeinkauf und die Lizenzverwaltung durch Fortbildungen oder ihre langjährige Tätigkeit angeeignet haben sollte, ist nicht vorstellbar und nach Aktenlage nicht ersichtlich, dass sie als einzige Angestellte neben ihren administrativen Aufgaben jedes Lizenzangebot und jeden Vertragsentwurf wirtschaftlich, inhaltlich und rechtlich geprüft hat oder durch von der C Ltd. beauftragte Berater hat prüfen lassen. Dies wäre aber für eine eigene Wahrnehmung der wirtschaftlichen Kernfunktion der C Ltd. erforderlich gewesen. Eine Wahrnehmung rein administrativer Aufgaben wie die Überwachung des Zahlungsverkehrs reicht hierfür nicht aus. Auch die alleinige gesellschaftsrechtliche Verantwortung der Geschäftsführerin Frau D für mögliche Fehler bei der Abwicklung der Lizenzverträge oder bei Verstößen gegen die Business judgement rule kann eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit der C Ltd. auf Zypern nicht begründen. Diese rein formale Haftung kann eine inhaltliche Verantwortung für die den Unternehmensgegenstand der C Ltd. charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen nicht ersetzen. Letztere wurden aber ausschließlich durch die Konzerngesellschaften der Klägerin getroffen. Die Funktion der C Ltd. beschränkte sich auf die administrative Umsetzung dieser Entscheidungen.
Dabei folgt der Senat nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, dass eine Hinzurechnung nur dann unterbleiben kann, wenn die Gesellschaft für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftigt und das Personal der Gesellschaft über die Qualifikation verfügt, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbständig zu erfüllen (so BMF-Schreiben vom 08.01.2007 IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl. I 2007, 99). Diese formale Betrachtung geht in ihrer Allgemeinheit zu weit, da sie nicht darauf abstellt, welche personellen Ressourcen die konkrete Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft erfordert. Entscheidend muss sein, ob die ausländische Gesellschaft sachlich und personell so ausgestattet ist, dass die den Unternehmensgegenstand charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen durch die Gesellschaft selbst getroffen werden können. Je nach Unternehmensgegenstand und angestrebter wirtschaftlicher Funktion müssen dies nicht zwingend mindestens zwei Personen sein (so auch (Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rn. 489). Die Gesellschaft muss aber über Personal verfügen, welches Leistungen anordnen, überprüfen und beurteilen kann (Blümich/Vogt, § 8 AStG, Rn. 163). Im Streitfall ist angesichts der Anzahl der im Streitjahr geschlossenen Lizenzverträge nicht ersichtlich, dass die im Bereich des Lizenzeinkaufs und der Lizenzverwaltung erforderlichen unternehmerischen Entscheidungen inhaltlich allein von der einzigen Angestellten, der Geschäftsführerin der C Ltd., getroffen und verantwortet werden konnten. Die Klägerin hat selbst vorgetragen, dass aufgrund der gewählten Gestaltung nicht Deutschland, sondern allenfalls Russland und der Ukraine Steuersubstrat entzogen werde. Damit hat auch die Klägerin eingeräumt, dass die wesentlichen Unternehmensfunktionen auf die in Russland und der Ukraine ansässigen Konzerngesellschaften verlagert wurden.
Dem hier vertretenen Verständnis der Niederlassungsfreiheit steht nicht entgegen, dass der BFH in früheren Entscheidungen weniger strenge Maßstäbe im Fall des Outsourcings von Unternehmensfunktionen vertretenen hat. Nach Auffassung des BFH soll die Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft an einer Kapitalanlagegesellschaft im niedrig besteuerten Ausland, im Streitfall an einer gemeinschaftsrechtlich geförderten sog. IFSC-Gesellschaft in den irischen Dublin Docks, nicht deshalb gemäß § 42 AO rechtsmissbräuchlich sein, weil die Abwicklung der Wertpapiergeschäfte im Ausland durch eine Managementgesellschaft erfolgt (BFH, Urteil vom 19. Januar 2000 – I R 94/97 –, BStBl. II 2001, 222). Die hier zur Auslegung des AStG vertretene Auffassung beruht auf dem Verständnis der Niederlassungsfreiheit, wie sie der EuGH in seiner Entscheidung in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ zum Ausdruck gebracht hat. Auch aus der Entscheidung des BFH vom 13. Oktober 2010 – I R 61/09 (BStBl. II 2011, 249) ergibt sich nicht, dass im Streitfall ein unschädliches Outsourcing von Unternehmensfunktionen vorliegt. Der BFH hatte in dieser Entscheidung u.a. ausgeführt, dass nach den Maßstäben des EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ eine Gesetzesklausel, die einem Unternehmen unter den der Entscheidung zugrunde liegenden Umständen eine "Aktivität" abspricht, mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit nicht in Einklang stehen würde. Werde in einem anderen Mitgliedstaat eine Tochtergesellschaft errichtet, die dort aufsichtsrechtlich zum Betrieb eines Versicherungsgewerbes bestimmt und autorisiert sei und überdies beträchtliche Umsätze und Gewinne erwirtschafte, könne dies nicht allein deshalb als "rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung" angesehen werden, weil die Tochtergesellschaft sich im Rahmen eines Managementvertrages eines anderen in diesem Mitgliedsstaat ansässigen Unternehmens und dessen Arbeitskräften bedient, um von dort aus ihr operatives Geschäft auszuüben. In dem vom BFH entschiedenen Fall war also die die Managementfunktionen wahrnehmende Gesellschaft im selben Mitgliedstaat angesiedelt. Die vom EuGH geforderte wirtschaftliche und soziale Durchdringung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft erfolgte im selben Mitgliedstaat durch zwei zum selben Konzern gehörende im selben Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften. Den Vorgaben des EuGH dürfte es deshalb genügen, wenn im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft - nicht aber zwingend nur auf Ebene der inlandsbeherrschten ausländischen Gesellschaft - eine sachlich und personell adäquat ausgestattete betriebliche Organisation existiert (Loose/Herbst, BB 2011, 292, 295). Hieran fehlt es im Streitfall. Die wesentlichen, den Unternehmensgegenstand der C Ltd. charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen wurden nicht auf Zypern, sondern durch die in Russland und der Ukraine ansässigen Konzerngesellschaften der Klägerin getroffen. Im Übrigen wurden keine ursprünglichen Unternehmensfunktionen der C Ltd. ausgelagert, sondern die unternehmerischen Entscheidungen wurden seit Erwerb der Struktur durch die Konzerngesellschaften der Klägerin getroffen.
dd) Offen bleiben kann, ob auch bei der Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze des EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ auf die Regelungen des AStG ein „Motivtest“ vorzunehmen ist mit der Folge, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt, wenn der Gegenbeweis gelingt, dass das Hauptziel oder eines der Hauptziele der gewählten Gestaltung nicht in einer Steuerminderung bestand (EuGH, Urteil vom 12. September 2006 – C-196/04 –, Slg 2006, I-7795-8054, Rz. 62), die Gestaltung also nicht überwiegend steuerlich motiviert war. Die britischen Hinzurechnungsregelungen, die der EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ zu beurteilen hatte, enthielten einen Motivtest, während nach dem Wortlaut der einschlägigen Regelungen des AStG die Gründe für die Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft keine Rolle spielen. Die Klägerin hat im Streitfall nicht nachgewiesen, dass die von ihr unterhaltene Gestaltung nicht überwiegend steuerlich motiviert war. Dabei ist die von der Klägerin gewählte Struktur nicht schon deshalb als nicht überwiegend steuerlich motiviert anzusehen, weil sie die Anteile an der B B.V. und damit mittelbar die Anteile an der C Ltd. erworben und nicht selbst geschaffen hat. Der EuGH stellt in seiner Entscheidung nicht darauf ab, ob eine Steuerminderung durch die Nutzung einer selbst gestalteten oder einer übernommenen Gesellschaftsstruktur erreicht wird.
Auch die Rechtssicherheit des EU-Standorts Zypern und dessen „Brückenkopffunktion“ zu Russland und der Ukraine, auf die die Klägerin sich beruft, stehen der Hinzurechnungsbesteuerung nicht entgegen. Anders als bei Handels- oder Dienstleistungsbeziehungen spielt die Ansiedelung der C Ltd. auf Zypern für die Lizenzgeschäfte der C Ltd. keine entscheidende Rolle. Das Lizenzgeschäft in der Weise, wie es die C Ltd. betreibt, könnte von jedem anderen Staat der europäischen Union aus betrieben werden. Eine räumliche Nähe zu Russland und der Ukraine ist nicht erforderlich, da die unternehmerischen Entscheidungen durch die in Russland und der Ukraine ansässigen Konzerngesellschaften getroffen werden. Der Senat verkennt dabei nicht, dass nach Auffassung des EuGH in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ der Umstand, dass die Tätigkeiten der beherrschten ausländischen Gesellschaft ebenso gut im Ansässigkeitsstaat des beherrschenden Gesellschafters hätten ausgeführt werden könnten, nicht den Schluss auf eine rein künstliche Gestaltung zulässt (EuGH, Urteil vom 12. September 2006 – C-196/04 –, Slg 2006, I-7795-8054, Rz. 69). Vorliegend ist nicht entscheidend, dass die C Ltd. ihre administrativen Funktionen nicht auch von Deutschland aus hätte wahrnehmen können, sondern dass die Ansiedelung auf Zypern nach der Art der Geschäftstätigkeit der C Ltd. nicht zwingend erforderlich war. Die C Ltd. hat ihre Lizenzen weltweit eingekauft und ausschließlich an die Konzerngesellschaften E Ukraine, E Russland und F AG Russland, die in Russland und der Ukraine ansässig waren, überlassen. Eine Ansiedelung auf Zypern war hierfür nicht erforderlich. Bei der Beibehaltung der erworbenen Struktur durch die Klägerin dürften die günstigen steuerlichen Rahmenbedingungen auf Zypern deshalb eine mindestens ebenso große Rolle gespielt haben.
e) Der Höhe nach entspricht der vom Beklagten nach § 18 AStG festgestellte Zurechnungsbetrag nach § 14 AStG dem von der Klägerin in ihrer Feststellungserklärung für das Wirtschaftsjahr 2007, Feststellungsjahr 2008 angesetzten Zurechnungsbetrag.
2. Die Klage gegen den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Rechnungsjahr 2008 gegenüber der Klägerin als Beteiligter der B B.V. ist ebenfalls unbegründet. Einwendungen sind gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gegen den Zurechnungsbescheid als Grundlagenbescheid und nicht gegen den Hinzurechnungsbescheid als Folgebescheid zu erheben. Der Zurechnungsbescheid nach § 14 AStG i.V.m. § 18 AStG ist Grundlagenbescheid für den Hinzurechnungsbescheid nach § 10 i.V.m. § 18 AStG (BFH, Urteil vom 18. Juli 2001 – I R 62/00 –, BStBl. II 2002, 334). Der Beklagte hat zudem im Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Rechnungsjahr 2008 gegenüber der Klägerin als Beteiligte der B B.V. zutreffend die Folgerungen aus dem Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2007, Rechnungsjahr 2008 gegenüber der Klägerin als Beteiligte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft C Ltd. gezogen. Einwendungen gegen die fehlende Berücksichtigung des erklärten eigenen Verlustes der B B.V. in Höhe von 5.738 EUR hat die Klägerin weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren vorgetragen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
… … …
BESCHLUSS
hat der 10. Senat in der Besetzung:
Vorsitzender Richter am Finanzgericht …Richter am Finanzgericht …Richterin am Finanzgericht …
am 13.01.2016 beschlossen:
Der Tatbestand des Urteils des Senats vom 20.11.2015 wird auf Antrag der Klägerin dahingehend berichtigt, dass auf Seite 3, Absatz 2 der Satz: „Die Anteile an der C Ltd. wurden im Jahr 2004 erworben.“ gestrichen und statt dessen der Satz: „Die Anteile an der B B.V. wurden von der Klägerin im Jahr 2004 erworben.“ eingefügt wird. Im Übrigen wird der Antrag der Klägerin abgelehnt.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.
I .
Die Klägerin wandte sich in der Hauptsache gegen die Zurechnung passiver Enkünfte nach § 8 iVm § 14 Außensteuergesetz mit der Begründung, dass die Voraussetzungen einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der auf Zypern ansässigen Gesellschaft C Ltd., an der die Klägerin mittelbar über die in den Niederlanden ansässige B B.V. beteiligt ist, vorliegen. Mit Urteil vom 20.11.2015 wies der Senat die Klage ab. Das Urteil ist der Klägerin am 15.12.2015 gegen Empfangsbekenntnis zugestellt worden.
Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 21.12.2015, bei Gericht eingegangen am selben Tag, einen Tatbestandsberichtigungsantrag gemäß § 108 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt. Die Klägerin wendet sich gegen die Formulierung des Tatbestands auf Seite 3, Absatz 2 des Urteils, in dem es heißt: „Die Anteile an der C Ltd. wurden im Jahr 2004 erworben.“ Die Klägerin macht geltend, dass sie tatsächlich im Jahr 2004 die Anteile an der B B.V. erworben habe, deren Tochter die C Ltd. unverändert sei. Die Anteile seien von Personen erworben worden, die nicht in Deutschland steuerpflichtig gewesen seien.
den Tatbestand des Urteils vom 20.11.2015 auf Seite 3, Absatz 2 dahingehend zu berichtigen, dass es heißt: „Die Anteile an der B B.V. wurden von der Klägerin im Jahr 2004 erworben; Verkäufer waren natürliche Personen, die nicht in Deutschland ansässig waren.“
Der Beklagte beruft sich darauf, dass der Tatbestand des Urteils vom 20.11.2015 keine Unrichtigkeit oder Unklarheit im Sinne von § 108 FGO enthalte. Die Tatsache, deren Ergänzung die Klägerin beantrage, sei rechtlich unbeachtlich, weil es für die Anwendung des Außensteuergesetzes aus Gleichbehandlungsgründen nicht darauf ankommen könne, ob die Anteile an einer ausländischen Gesellschaft von einer juristischen oder einer natürlichen Person erworben worden seien und ob diese in Deutschland steuerpflichtig gewesen sei oder nicht.
II .
Der Antrag der Klägerin auf Tatbestandsberichtigung ist zulässig und teilweise begründet.
1. Der Antrag ist zulässig, insbesondere wurde er innerhalb von zwei Wochen nach Zustellung des Urteils am 15.12.2015 gestellt. Er ist am 21.12.2015 bei Gericht eingegangen.
Der Antrag ist auch im Übrigen zulässig.
Ein Tatbestandsberichtigungsantrag nach § 108 Abs. 1 FGO setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass ein Rechtsschutzbedürfnis für die begehrte Berichtigung besteht. Ein solches kann allerdings auch für solche Berichtigungen bestehen, welche nach dem Urteil selbst nicht entscheidungserheblich sind, wenn der entsprechende Beteiligte ein Rechtsmittel gegen das Urteil mit dem zu berichtigenden Umstand begründen will oder schon begründet hat (vgl. etwa FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.4.1999 2 K 199/96, EFG 1999, 722). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
2. Der Antrag ist nur zum Teil begründet.
Der Antrag ist insoweit begründet, als die Klägerin beantragt, Seite 3, Absatz 2 des Tatbestands des Urteils vom 20.11.2015 dahingehend zu berichtigen, dass es heißt: „Die Anteile an der B B.V. wurden von der Klägerin im Jahr 2004 erworben; […]“.
Gemäß § 108 Abs. 1 FGO kann innerhalb von zwei Wochen nach Zustellung des Urteils die Berichtigung des Tatbestandes beantragt werden, wenn der Tatbestand des Urteils Unrichtigkeiten oder Unklarheiten enthält. Unrichtig iSv § 108 Abs. 1 FGO ist der Tatbestand dann, wenn er im Widerspruch zu den tatsächlichen Feststellungen steht, die das Gericht bis zum Ende der mündlichen Verhandlung getroffen hat (Gräber/Stapperfend, § 108 FGO, Rn. 4). Hierzu können entsprechend § 320 Zivilprozessordnung (ZPO) bspw. Auslassungen, Dunkelheiten oder Widersprüche gehören (Brandis in: Tipke/Kruse, § 108 FGO, Rn. 4).
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze ist der Tatbestand des Urteils vom 20.11.2015 insoweit unrichtig, als auf Seite 3, Absatz 2 ausgeführt wurde, dass die Anteile an der C Ltd. im Jahr 2004 erworben wurden. Diese Feststellung steht in Widerspruch zum Akteninhalt, aus dem sich ergibt, dass die Anteile an der B B.V., der alleinigen Anteilseignerin der C Ltd., im Jahr 2004 erworben wurden. Der Tatbestand ist insoweit auch unklar, da die Person des Erwerbers – hier die Klägerin – nicht bezeichnet wurde.
Soweit die Klägerin eine Ergänzung des Halbsatzes „[…]; Verkäufer waren natürliche Personen, die nicht in Deutschland ansässig waren.“ begehrt, liegen die Voraussetzungen für eine Tatbestandsberichtigung nicht vor, da der Tatbestand des Urteils vom 20.11.2015 insoweit nicht unrichtig ist. Bezüglich des Halbsatzes, dessen Ergänzung die Klägerin begehrt, kann allenfalls eine Auslassung vorliegen. Diese könnte aber nur dann berichtigt werden, wenn sie rechtserheblich wäre (BFH, Beschluss vom 17. Juli 2007 – II R 5/04 –, BFH/NV 2007, 2302). Diese Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt. Die Eigenschaft des Verkäufers der Anteile an der B B.V. als natürliche Person hat die Entscheidung des Senats ebenso wenig beeinflusst, wie es dessen Ansässigkeit getan hat. Beide Umstände waren insbesondere für die Prüfung, ob die C Ltd. auf Zypern eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit iS der Rechtsprechung des EuGH in der Entscheidung vom 12.09.2006, Rechtssache C-196/04, Slg 2006, I-7795-8054 (Cadbury Schweppes) entfaltet hat, nicht von Bedeutung.
Die Entscheidung ergeht kostenfrei, da sie noch zu dem abgeschlossenen Klageverfahren gehört.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7-14 AStG gegen europäisches Recht und seien folglich als rechtswidrig anzusehen. Die vom BMF vertretene Weitergeltung der §§ 7-14 AStG
§§ 7 ff. AStG
§§ 7 bis 14 AStG
§§ 7-14 AStG
§§ 5, 14 AStG
§§ 7 bis 12 AStG
§ 18 AStG
§ 14 AStG
§ 7 AStG
§ 10d EStG
§ 12 AStG
§ 50a EStG
§ 10 AStG
§ 8 AStG
§ 42 AO
§ 42 FGO
§ 108 FGO
§ 320 Zivilprozessordnung
§ 10 Abs. 3 Satz 5 AStG
§ 351 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG
§ 8 Abs. 1  Nr. 4 und Nr. 5 AStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 AStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 7 Abs. 1 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG
§ 8          Abs. 1 Nr. 8 bis 10 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG
§ 8 Abs. 3 AStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG
§ 8 Abs. 2 AStG
§ 21 Abs. 17 Satz 1 AStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 108 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 108 Abs. 1 FGO
Art. 43, 48 EGV
Artikel 43 EG
Artikel 49 AEUV
Artikel 54 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BB 2011, 292, 295
EFG 1999, 722
BFH/NV 2007, 2302
I R 114/08
I R 68/81
I R 94/97
I R 61/09
I R 62/00
2 K 199/96
II R 5/04