Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-07-13, Aktenzeichen 9 K 9151/15

Tenor:
Orientierungssatz
1. Um eine fehlerfreie Ermessensentscheidung über die Haftungsinanspruchnahme eines GmbH-Geschäftsführers (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 34, 69 AO) treffen zu können, ist es seitens der Finanzbehörde erforderlich, den Sachverhalt umfassend und einwandfrei zu ermitteln. Mangelt es an Sachverhaltsermittlungen, die den Beitrag eines Haftungsschuldners zur eingetretenen Steuerverkürzung betreffen und die deshalb bei der Ermessenswürdigung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht fehlen, so ist der Haftungsbescheid ermessensfehlerhaft (vgl. Literatur) (Rn.110) .
2. Ist unstreitig, dass die GmbH für die Besteuerungszeiträume objektiv zu hohe Umsatzsteuerbeträge erklärt hat und die Leistungen der GmbH dem ermäßigten Umsatzsteuersatz anstatt dem erklärten Regelsteuersatz unterlagen, und war dieser "Fehler" zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Haftungsbescheids sowie der dazugehörigen Einspruchsentscheidung von der GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, bereits "entdeckt" und durch die Versendung berichtigter Rechnungen korrigiert worden, bedarf es im Haftungsbescheid einer Stellungnahme der Finanzbehörde zu der Frage, ob es dennoch ermessensgerecht ist, den GmbH-Geschäftsführer persönlich wegen der rückständigen Umsatzsteuer in Haftung zu nehmen (Rn.111) (Rn.112) .
3. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: VII B 153/17).
4. Das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt (BFH-Beschluss vom 13.12.2017 VII B 153/17, nicht dokumentiert).
Der Haftungsbescheid vom 11. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 wird aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 62 % und dem Beklagten zu 38 % auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.Beschluss:
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte den Kläger als ehemaligen Geschäftsführer einer G... GmbH i. L. sowie als ehemaligen Geschäftsführer einer O… GmbH i. L. mit Sitz zuletzt in C… wegen rückständiger Abgabenverbindlichkeiten persönlich in Haftung nehmen kann.
O... GmbH
Die O... GmbH wurde durch Vertrag vom xx. Juli 1994 mit Sitz in B… gegründet (UR-Nr. …/1994 des Notars D… in E…). Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand war zunächst nur „die Herstellung von Medien aller Art“. Der ….. geborene Kläger, war einer der drei Gründungsgesellschafter und übernahm einen Gesellschaftsanteil In Höhe von ….. DM am Stammkapital in Höhe von insgesamt …. DM. Er war auch der alleinige Geschäftsführer der Gesellschaft.
Die O... GmbH wurde am xx. September 1994 in das Handelsregister beim Amtsgericht B… eingetragen (HRB 38..) und fortan vom Finanzamt (FA) B… steuerlich veranlagt.
Als steuerliche Beraterin der O... GmbH fungierte bis zur Mitteilung der Mandatsniederlegung am 13. August 2013 gegenüber dem Beklagten die F… aus E… (künftig: F...).
Mit Vertrag vom 23. Januar 1997 (UR-Nr. …/1997 des o. g. Notars) trat Mitgesellschafter H… seinen Gesellschaftsanteil in Höhe von …. DM an den Mitgesellschafter I… ab. Mit weiterem Vertrag vom 26. Juli 2012 (UR-Nr. …/2012 des o. g. Notars) trat Mitgesellschafter I… seinen Gesellschaftsanteil in Höhe von ….. DM mit sofortiger Wirkung gegen Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von ….. EUR an den Kläger ab, sodass dieser fortan der alleinige Gesellschafter war. Der Kläger gab in diesem Zusammenhang folgende Adresse als seine Wohnadresse an: J…-Platz, C… .
Die O... GmbH erzielte in den Jahren ab 2007 folgende Umsätze und Betriebsergebnisse: Umsatz: Betriebsergebnis:
…………
Am 22. Dezember 2008 reichte die O... GmbH ihre Körperschaftsteuererklärung 2007 beim FA B… ein. Das FA B… folgte zunächst den Angaben in der Steuererklärung und setzte die Körperschaftsteuer mit Bescheid vom 3. Februar 2009 auf 0,00 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit inzwischen formell bestandskräftigem Bescheid vom 16. April 2012 setzte das FA B… die Körperschaftsteuer 2007 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO auf ….. EUR herauf. Zur Begründung führte es aus, dass der Investitionsbetrag nach § 7 g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) rückgängig zu machen sei, weil die Anschaffung der betreffenden Wirtschaftsgüter nicht nachgewiesen worden sei.
Die O... GmbH reichte für die Monate Oktober 2010 sowie Oktober und November 2011 zur Wahrung der Abgabefrist Umsatzsteuervoranmeldungen mit geschätzten Umsätzen beim FA B… ein.
Am 27. Februar 2012 (betr. Oktober 2010 sowie November 2011) bzw. am 22. November 2011 (Erstattungsanspruch für Oktober 2011) reichte die Gesellschaft berichtigte Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Hieraus ergaben sich Umsatzsteuervorauszahlungsverpflichtungen in Höhe von ….. EUR (Oktober 2010) bzw. …. EUR (November 2011).
Für die Zeiträume November 2010 bis März 2011, Juni 2011 sowie August und September 2011 reichte die O... GmbH zum Teil verspätet Umsatzsteuervoranmeldungen ein und erklärte Umsätze und Vorsteuerbeträge in Höhe von jeweils 0,00 EUR, so dass sich keine Vorauszahlungsverpflichtungen zur Umsatzsteuer für diese Monate ergaben.
Am 27. Februar 2012 reichte die O... GmbH berichtigte Umsatzsteuervoranmeldungen betr. Dezember 2010 bis März 2011, Juni, August und September 2011 beim FA B… ein, aus denen sich weitere Vorauszahlungsverpflichtungen ergaben.
Für die Voranmeldungszeiträume Februar bis Juli 2012 reichte die G... GmbH erst nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA B… Umsatzsteuervoranmeldungen ein. Die Umsatzsteuervoranmeldungen Januar bis November 2012 gingen erst nach Ablauf der gesetzlichen Einreichungsfrist beim Finanzamt ein.
Mangels Einreichung einer Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 durch die O... GmbH schätzte das FA B… die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) und setzte die Umsatzsteuer mit Bescheid vom 11. August 2011 geändert fest. Am 19. Dezember 2011 reichte die O... GmbH die ausstehende Jahressteuererklärung beim FA B… ein. Mit Bescheid vom 13. Januar 2012, der gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, setzte das FA B… die Umsatzsteuer 2009 erklärungsgemäß auf …. EUR fest. Demgemäß war per 16. Februar 2012 eine Nachzahlung in Höhe von …. EUR zu leisten.
Mangels Einreichung einer Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 sowie einer Körperschaftsteuererklärung 2010 durch die O... GmbH schätzte das FA B… die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 AO und setzte die Umsatzsteuer 2010 mit Bescheiden vom 5. April 2012 und vom 16. April 2012 auf …. EUR bzw. auf …. EUR (KSt 2010) fest. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schreiben vom 1. Oktober 2012 teilte die O... GmbH, vertreten durch den Kläger, dem FA B… mit, dass sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft seit Januar 2008 an folgendem Ort befinde: J…-Platz, C… . Das FA B… bat daraufhin den Beklagten um Übernahme des Besteuerungsverfahrens, was dieser mit Schreiben vom 7. Februar 2013 bestätigte.
Für die Monate ab Dezember 2012 reichte die O... GmbH keine Umsatzsteuervoranmeldungen mehr ein. Die Besteuerungsgrundlagen betr. Umsatzsteuervorauszahlungen Januar bis August 2013 wurden durch den Beklagten im Schätzungswege ermittelt.
Am 17. und am 28. Mai 2013 stellten die K… Krankenkasse und die L… Krankenkasse beim Amtsgericht C… Anträge auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der O... GmbH. Das Amtsgericht C… bestellte Rechtsanwalt M… zum Gutachter (Az.: 3.. IN ...6/13). Später wurden die Insolvenzanträge mit der Begründung zuständigkeitshalber an das Amtsgericht N… abgegeben, dass die Gesellschaft ausschließlich in N… geschäftlich tätig sei.
Am 28. Juni 2013 ging beim Amtsgericht N… ein Antrag der O... GmbH, vertreten durch den Kläger, auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen ein (Az.: 6... IN ...8/13). Als Sitz des Unternehmens wurde dabei die Adresse „P…-Allee, N…“ angegeben. Durch Beschluss des Insolvenzgerichts vom selben Tag wurde Rechtsanwalt Q… aus N… zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt. Verfügungen der O... GmbH über Gegenstände ihres Vermögens waren fortan nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Insolvenzordnung [InsO]).
Im Rahmen seines Gutachtens vom 30. August 2013 ermittelte der vorläufige Insolvenzverwalter noch vorhandene Aktiva der O... GmbH im Umfang von ….. EUR, denen Verbindlichkeiten im Umfang von ….. EUR gegenüberstanden.
Mit Beschluss des Amtsgerichts N… vom 2. September 2013 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Schreiben vom 9. Oktober 2013 meldete der Beklagte rückständige Abgabenverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt …… EUR zur Tabelle an. Mit weiteren Schreiben vom 18. Oktober und vom 3. Dezember 2013 meldete er weitere Abgabenverbindlichkeiten in Höhe von …. EUR bzw. ….. EUR zur Tabelle an. Die angemeldeten Forderungen wurden vom Insolvenzverwalter bestritten und auch zu keinem späteren Zeitpunkt zur Tabelle festgestellt. Durch Beschluss des Amtsgerichts N… vom 19. Oktober 2016 wurde das Insolvenzverfahren nach dessen Beendigung förmlich aufgehoben.
Nach erfolgter Anhörung sowohl des Klägers als auch des Insolvenzverwalters (Schreiben des Beklagten vom 29. Oktober 2013) erließ der Beklagte unter Berufung auf § 69 i. V. m. § 34 AO am 3. März 2014 gegenüber dem Kläger einen Haftungsbescheid über …… EUR. Auf den hiergegen gerichteten Einspruch des Klägers hin setzte der Beklagte die Haftungssumme mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 auf ….. EUR herauf. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Steuer
Fälligkeit
Fiktive Fälligkeit
Betrag
SäumnisZ
USt 2009
16.02.2012
31.01.2011
USt-VZ 10/2010
27.02.2012
10.10.2010
USt-VZ 12/2010
10.01.2011
USt 2010
10.05.2012
31.01.2012
USt-VZ 01/2011
10.02.2011
USt-VZ 02/2011
10.03.2011
USt-VZ 03/2011
10.04.2011
USt-VZ 06/2011
10.07.2011
USt-VZ 07/2011
12.09.2011
10.08.2011
USt-VZ 08/2011
27.02. 2012
10.09.2011
USt-VZ 09/2011
10.10.2011
USt-VZ 11/2011
12.12.2011
10.12.2011
USt-VZ 12/2011
10.01.2012
23.01.2012
USt-VZ 01/2012
10.02.2012
22.10.2012
USt-VZ 02/2012
29.05.2012
10.03.2012
USt-VZ 03/2012
10.04.2012
USt-VZ 04/2012
25.06.2012
USt-VZ 05/2012
10.09.2012
10.06.2012
USt-VZ 06/2012
10.07.2012
USt-VZ 07/2012
24.09.2012
10.08.2012
USt-VZ 08/2012
USt-VZ 09/2012
10.10.2012
USt-VZ 10/2012
10.11.2012
USt-VZ 11/2012
10.12.2012
KSt 2007
21.05.2012
03.04.2012
KSt 2008
KSt 2010
SolZ KSt 2007
SolZ KSt 2008
SolZ KSt 2010
Summen
……..
…….
Die von der verwirkten Säumniszuschläge wurden für die Zeit bis zur Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung am 28.06.2013 nach Maßgabe der ermittelten Tilgungsquote in die Haftungsinanspruchnahme einbezogen, wobei ein Insolvenzerlass in Höhe von 50 v. H. berücksichtigt wurde.
Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Klägers führte der Beklagte im Ausgangs-Haftungsbescheid im Wesentlichen aus, dieser habe zumindest grob fahrlässig folgende Pflichten der O... GmbH verletzt:
-
USt-VZ Oktober 2010 bis März 2011; Juni, August, September und November 2011: Einreichung inhaltlich unzutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen
Nicht fristgerechte Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate April, Mai und Juli 2011 sowie Nichttilgung der sich daraus ergebenden Umsatzsteuervorauszahlungen
Nicht fristgerechte Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldungen Februar bis Juli 2012
Nichttilgung der heraufgesetzten KSt 2007 sowie KSt 2008 im Zeitpunkt der sog. fiktiven Fälligkeiten (3. April 2012)
Nicht fristgerechte Einreichung der Jahreserklärungen betr. Umsatzsteuer 2009 und 2010 sowie Körperschaftsteuer 2010
Mittel zur Steuerzahlung hätten im Haftungszeitraum (10. November 2010 bis zum 28. Juni 2013 [= Zeitpunkt der Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung]) zumindest quotal zur Verfügung gestanden. Mangels Rücksendung eines ausgefüllten „Berechnungsbogens zur Ermittlung der Haftungssumme“ durch den Kläger oder den Insolvenzverwalter sei er, der Beklagte, befugt, die sog. Tilgungsquote im Schätzungswege zu ermitteln.
Gemäß einem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2000 VII B 187/99 sei die Schätzung einer Tilgungsquote in Höhe von 80 v. H. der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten sachgerecht, wenn ein Haftungsschuldner keine Angaben zu den vorhandenen finanziellen Mitteln sowie den relevanten Verbindlichkeiten im Haftungszeitraum mache.
Die O... GmbH habe im Zeitraum November 2010 bis November 2012 Bruttoumsätze in Höhe von …. EUR erzielt. Für die Zeit ab Dezember 2010 bis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (2. September 2013) würden ihm, dem Beklagten, keine Informationen hinsichtlich der Bruttoumsätze der Gesellschaft vorliegen, da die F... ihre Arbeit laut den Angaben von Rechtsanwalt Q… in dessen Gutachten im Insolvenzantragsverfahren ihre Arbeit eingestellt habe. In der Betriebswirtschaftlichen Auswertung zum 31. Dezember 2012 sei auf dem Verrechnungskonto AW… eine Forderung der O... GmbH in Höhe von …. EUR ausgewiesen. Diese Forderung sei im Insolvenzgutachten nicht aufgeführt. Dies würde bedeuten, dass der O... GmbH im Haftungszeitraum neben ihren laufenden Einnahmen weitere liquide Mittel zur Tilgung von Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden hätten.
Laut dem Insolvenzgutachten würden nur Verbindlichkeiten aus Lieferungen/sonstigen Leistungen, gegenüber Arbeitnehmern und Krankenkassen sowie sonstige Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt rund …. EUR bestehen. Die sog. Tilgungsquote könne daher vorliegend auf 90 v. H. der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten geschätzt werden. Es ergebe sich somit ein sog. Quotenschadens in Höhe von …. EUR zuzüglich … EUR Säumniszuschläge = ….. EUR.
Vollstreckungsmaßnahmen in das Vermögen der O... GmbH seien erfolglos geblieben.
Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner stehe in seinem, des Beklagten, pflichtgemäßen Ermessen.
Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, er sei aufgrund seiner finanziellen Situation nicht in der Lage, die Haftungsschuld zu tilgen. Des Weiteren reichte der Kläger den von ihm ausgefüllten „Berechnungsbogen zur Ermittlung des Haftungsschadens“ und weitere Unterlagen beim Beklagten ein.
Mit Schreiben vom 25. November 2014 wies der Beklagte den jetzigen Prozessbevollmächtigten des Klägers darauf hin, dass aufgrund einer neuerlichen Berechnung des Haftungsschadens anhand der Daten aus dem eingereichten „Berechnungsbogen“ eine Verböserung des Haftungsbescheides möglich sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 erfolgte die angekündigte Verböserung des Haftungsbescheids sowie eine förmliche Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet. Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass unter Zugrundelegung der Angaben des Klägers in dem eingereichten Berechnungsbogen für die „privaten“ Gläubiger sich folgende Neuberechnung des Haftungsschadens ergebe: ……..
Zur Begründung seiner Klage gegen den Haftungsbescheid macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass er weder vorsätzlich noch grob fahrlässig den Tatbestand einer Haftungsnorm nach der AO verwirklicht habe. Warum sein Verhalten vorsätzlich gewesen sein soll, werde im angefochtenen Haftungsbescheid lediglich behauptet, aber nicht mit Tatsachen untermauert. Schon aus diesem Grunde sei der Haftungsbescheid rechtswidrig.
Selbstverständlich habe er seine steuerlichen Pflichten als Geschäftsführer gekannt. Er habe deshalb die F... mit der Wahrnehmung dieser Aufgaben beauftragt und die F... habe die steuerlichen Pflichten der O... GmbH stets erfüllt. Die F... müsse im vorliegenden Klageverfahren ebenfalls gehört werden.
Insbesondere sei genau zu prüfen, wie es zu der für ihn je letztlich entscheidenden Nichtabführung von Steuern gekommen sei; hierzu sei ein Sachverständigengutachten einzuholen. Dazu sei er (der Kläger) zunächst hinsichtlich seiner damaligen sehr kritischen privaten Situation zu hören. Im Jahr 2008 habe sein Sohn einen sehr schweren Unfall erlitten, wodurch sich sein, des Klägers, ganzes Leben abrupt geändert habe. Der Unfall habe sich auch auf die Folgejahre ausgewirkt (Beweis: Parteivernahme des Klägers).
Seine, des Klägers, Haftungsinanspruchnahme sei auch deshalb rechtswidrig, weil der Beklagte der G... GmbH rechtswidrig eine Umsatzsteuererstattung aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juli 2013 in Höhe von …. EUR vorenthalten habe. Hätte der Beklagte dies nicht getan, wäre die O... GmbH nicht in Insolvenz geraten, denn die G... GmbH sei der O... GmbH aufgrund der Vorenthaltung des Umsatzsteuerguthabens erhebliche Zahlungen schuldig geblieben. Die fälligen Forderungen der O... GmbH würden auf der Verleihung von Arbeitnehmern an die G... GmbH beruhen.
Die G... GmbH habe in den Jahren 2004 bis 2011 Rechnungen an den Rundfunk R… und den Rundfunk S… mit zu hohem Steuerausweis gestellt. Im Juli 2013 habe die G... GmbH diese Rechnungen auf den Steuersatz von 7 v. H. (statt vorher 16 v. H. bzw. 19 v. H. USt) korrigiert und den beiden Sendern mitgeteilt, dass hierdurch eine Forderung der Sender gegenüber der G... GmbH entstanden sei. Die Rechnungskorrekturen seien im Juli 2013 in der Umsatzsteuervoranmeldung der G... GmbH berücksichtigt worden.
Grundlage für die Herabsetzung des Umsatzsteuersatzes sei eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung. Entgegen der früheren Rechtsansicht sollte auf die Herstellung von Akquisitionsmaterial und die Einräumung von Leistungsschutzrechten für Rundfunkanstalten der ermäßigte Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Ziff. 7c Umsatzsteuergesetz (UStG) anwendbar sein (Hinweis auf koordinierten Ländererlass vom 28. Dezember 2011). Was dies für die G... GmbH bedeutet habe, ergebe sich aus der Anlage zum Rahmenvertrag des Rundfunk R… vom November 2012.
Die identische Umsatzsteuerproblematik habe zusätzlich auch bei der O... GmbH bestanden (Hinweis auf Schreiben des Rundfunk T… vom 15. Februar 2012).
Schließlich werde in einem Schreiben der F... an den Beklagten vom 11. September 2013 bestätigt, dass die mit der O... GmbH eng verflochtene G... GmbH aufgrund des erheblichen Preisdrucks durch Verfall der erzielbaren Erlöse in eine erhebliche finanzielle Krise geraten sei. Dies gelte auch für die O... GmbH und spreche ebenfalls gegen eine schuldhafte Nichtabführung von Steuern durch ihn, den Kläger (Beweis: 1. Sachverständigengutachten 2. Zeugnis eines Angestellten der F...).
Das Guthaben der G... GmbH gegen den Beklagten aus der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juli 2013 in Höhe von …. EUR sei laut einem Schreiben des Beklagten vom 17. Februar 2016 nunmehr festsetzungsreif. In einem Gespräch vom 8. Februar 2016 sei seitens des Beklagten auch angekündigt worden, im Falle der Festsetzung des vorgenannten Umsatzsteuererstattungsanspruchs den angefochtenen Haftungsbescheid zurückzunehmen.
In diesem Zusammenhang sei auch darauf hinzuweisen, dass der vorgenannte Umsatzsteuerbetrag ohnehin gemäß § 163 Abs. 1 AO durch abweichende Steuerfestsetzung zu erlassen sei. Denn die G... GmbH sei gutgläubig gewesen und es würde im Hinblick auf die Entstehung von Zinsschulden gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (Übermaßverbot) verstoßen, wenn an der Steuerschuld bis zu deren Berichtigung festgehalten würde (Hinweis auf Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 c Rz. 307).
Zudem sei das vom Beklagten angewendete Verfahren zur Ermittlung der sog. Tilgungsquote zu beanstanden.
Mit Schreiben vom 29. Oktober 2013 sei er, der Kläger, im Rahmen einer Anhörung zur Ausfüllung eines Berechnungsbogens zur Ermittlung der Haftungssumme aufgefordert worden. Das Ausfüllen des Berechnungsbogens habe ihn vor erhebliche Probleme gestellt, zumal die Steuerunterlagen vom ehemaligen Steuerbüro nur sehr schwer zu beschaffen gewesen seien.
Der Beklagte habe ohne Berücksichtigung jeglicher Unterlagen der Klägerseite den angefochtenen Haftungsbescheid erlassen. Gegen den Bescheid habe er fristgerecht Einspruch eingelegt. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens habe er sodann u. a. die gewünschten Informationen und kumulierten betriebswirtschaftlichen Auswertungen beim Beklagten eingereicht. Ein fehlerloses Ausfüllen des Berechnungsbogens sei allerdings nicht möglich gewesen.
Die Richtigkeit der Ermittlung der Haftungssumme laut angefochtenem Haftungsbescheid werde hiermit ausdrücklich bestritten. Sowohl die Methode als auch die dem Beklagten vorliegenden Unterlagen würden nicht ausreichen, um die sog. Tilgungsquote zweifelsfrei zutreffend ermitteln zu können. Hierfür werde die Einholung eines Sachverständigengutachtens durch ein versiertes Steuerbüro beantragt.
G... GmbH
Die G... GmbH wurde durch Vertrag vom .. .. 1996 mit Sitz in N… gegründet (UR-Nr. …/1996 des Notars D… in E…). Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand war „die Herstellung der Betrieb und die Vermietung Medienproduktionen“. Die O... GmbH war eine der beiden Gründungsgesellschafter und übernahm einen Gesellschaftsanteil in Höhe von ….. DM am Gesamtstammkapital der Gesellschaft in Höhe von …. DM. Der Kläger wurde zum alleinigen Geschäftsführer bestellt.
Die G... GmbH wurde am xx. Dezember 1996 in das Handelsregister beim Amtsgericht N… eingetragen (HRB 6...) und fortan vom FA N… steuerlich veranlagt.
Als steuerliche Beraterin der G... GmbH fungierte bis zur Mitteilung der Mandatsniederlegung am 13. August 2013 gegenüber dem Beklagten die F....
Am 14. Juni 2001 meldete die G... GmbH beim Handelsregister des AG N… die Errichtung einer Zweigniederlassung in C…, U…-straße an (UR-Nr. …/2001 des Notars D… in E…). Die Zweigniederlassung wurde am 4. September 2001 beim Handelsregister des AG C… unter HRB 8... eingetragen. Der Sitz der Zweigniederlassung wurde später nach ... C…, I…-Platz verlegt. Am 15. Januar 2007 wurde die Zweigniederlassung im Handelsregister des AG C… gelöscht.
Mit Vertrag vom 17. April 2003 (UR-Nr. …/2003 des Notars V… in B…) traten die beiden bisherigen Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile mit sofortiger Wirkung an den Kläger ab, sodass dieser fortan Alleingesellschafter war.
Im Jahr 2009 veräußerte die G... GmbH Equipment an die 1973 geborene Ehefrau des Klägers W… und vermietete ihr einen Schnittplatz für diverse Filmprojekte. Aus den Eingangsrechnungen der G... GmbH für die vorgenannten Umsätze machte Frau W… beim zuständigen Finanzamt die Vorsteuerbeträge geltend und trat den Erstattungsanspruch gleichzeitig zum Ausgleich der aus dem Verkauf und der Vermietung anfallenden Umsatzsteuer an die G... GmbH ab. Das Finanzamt B…, welches damals das zuständige Unternehmens-Finanzamt für das Einzelunternehmen von Frau W… war, erkannte den Vorsteuerabzug nicht an.
Mit Vertrag vom 10. Januar 2011 (UR-Nr. ./2011 des vorgenannten Notars) trat der Kläger sämtliche Gesellschaftsanteile an der G... GmbH mit sofortiger Wirkung an seine Ehefrau ab, die noch am selben Tag das Amt der alleinigen Geschäftsführerin übernahm.
Die G... GmbH erzielte in den Jahren ab 2007 folgende Umsätze und Betriebsergebnisse: ….
Mit am 7. Juli 2012 beim FA N… eingegangenem Schreiben teilte die G... GmbH, vertreten durch Frau W…, mit, dass Hauptsitz und Geschäftsführung der Gesellschaft von N… nach C… verlegt worden sei. Als neue Anschrift wurde angegeben: I…-Platz, C… . Daraufhin leitete das FA N… mit Schreiben vom 8. August 2012 eine Aktenabgabe an den Beklagten ein, die dieser mit Verfügung vom 16. Oktober 2012 bestätigte.
Am 3. Juli 2013 ging beim Amtsgericht C… ein Antrag des Beklagten auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der G... GmbH ein (Az.: 3... IN 2.../13). Am 21. November 2013 ging beim o. g. Gericht ein weiterer Insolvenzantrag (Eigenantrag der G... GmbH) ein. Durch Beschluss des Insolvenzgerichts vom 12. August 2013 wurde Rechtsanwalt X… aus Y… mit der Erstellung eines Gutachtens zu den finanziellen Verhältnissen der Gesellschaft beauftragt.
Die G... GmbH kündigte ihrem letzten Arbeitnehmer zum 30. September 2013. Sie stellte ihren Geschäftsbetrieb zum 1. Juli 2013 endgültig ein.
Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung der G... GmbH vom 19. Juli 2013 (UR-Nr. …/2013 des Notars Z… in C…) wurde der Sitz der Gesellschaft von N… nach AA…, AB…-straße verlegt.
Im Rahmen seines Gutachtens vom 28. Januar 2014 ermittelte X… noch vorhandene Aktiva der G... GmbH im Umfang von ….. EUR, denen Verbindlichkeiten in Höhe von …. EUR gegenüberstanden (davon Steuerverbindlichkeiten in Höhe von rund ….. EUR). Zum Thema „Umsatzsteuerguthaben der G... GmbH“ ist dort u. a. Folgendes ausgeführt: „Bisher ist eine tatsächliche Rückzahlung des Umsatzsteuermehrbetrages an die Rechnungsempfänger nach der von mir vertretenen Auffassung nicht erfolgt. Die Abtretungen an den Rundfunk R… bzw. an den Rundfunk S… sind danach nicht als Zahlungen anzusehen, sondern sind nur zahlungshalber gem. § 364 Abs. 2 BGB erfolgt. Damit ist die entsprechende Tatbestandsvoraussetzung nicht erfüllt und der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Schuldnerin somit nicht entstanden. Die Abtretungen an den Rundfunk R… wie an den Rundfunk S… sind demnach unwirksam, da sie der Finanzbehörde nicht nach Entstehung des Anspruchs angezeigt wurde, sondern vorher § 46 Abs. 2 AO).“ Dementsprechend bewertete X… den Umsatzsteuererstattungsanspruch der G... GmbH aufgrund ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juli 2013 mit 0,00 EUR.
Mit Beschluss des AG C… vom 4. März 2014 wurden die Anträge auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen. Inzwischen wurde die G... GmbH im Handelsregister des Amtsgerichts N… wegen Vermögenslosigkeit gelöscht.
Die G... GmbH reichte für die Monate Oktober und November 2010 – unter Berücksichtigung der ihr gewährten Dauerfristverlängerung nach §§ 48 ff. UStDVO - fristgerecht Umsatzsteuervoranmeldungen beim FA N… ein, aus denen sich Vorauszahlungsbeträge in Höhe von jeweils 0,00 EUR ergaben (Umsätze: 0,00 EUR; Vorsteuern: 0,00 EUR).
Mangels Einreichung von Jahressteuererklärungen betr. Gewerbe-, Umsatz- und Körperschaftsteuer 2009 durch die G... GmbH schätzte das FA N… die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 AO und setzte u.a. die Umsatzsteuer 2009 mittels Bescheides vom 11. Oktober 2011 auf ….. EUR fest (Nachzahlungsbetrag: ….. EUR). Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am 14. Februar 2012 reichte die G... GmbH ihre Umsatzsteuererklärung 2009 beim FA N… ein. Daraus ergab sich ein Nachzahlungsbetrag - gegenüber den bisherigen Umsatzsteuervorauszahlungsverpflichtungen in Höhe von insgesamt …. EUR - in Höhe von ….. EUR. Am 29. Februar 2012 versandte das FA N… eine „Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2009“ an die G... GmbH unter Angabe des vorgenannten Nachzahlungsbetrags (Abrechnungsbetrag: ….. EUR).
In den Jahren 2012 und 2013 führte der Beklagte eine Außenprüfung bei der G... GmbH betreffend die Jahre 2009 und 2010 durch (vgl. Bericht vom 30. August 2013).
Am 16. August 2013 reichte die G... GmbH eine geänderte Umsatzsteuererklärung 2009 beim Beklagten ein, in der nur noch eine Umsatzsteuer in Höhe von …. EUR errechnet wurde. Dies wurde damit begründet, dass für die von der Gesellschaft an öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten erbrachte Leistungen nur dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 v. H. unterliegen würden. Mit Schreiben vom 23. August 2013 lehnte der Beklagte eine entsprechende Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2009 ab. Mit Schreiben vom 2. September 2013 nahm die G... GmbH, vertreten durch die F..., ihren Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2004 bis 2010 zurück.
Unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO sowie den Bericht über die Ergebnisse der Außenprüfung vom 30. August 2013 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2009 mit Bescheid vom 29. Oktober 2013 auf ….. EUR fest (Nachzahlungsbetrag betr. Hauptforderung: …. EUR sofort sowie ….. EUR per 2. Dezember 2013). Im selben Bescheid wurde der bestehende Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO aufgehoben.
Mit Bescheid vom 20. August 2014 lehnte der Beklagte einen Antrag der G... GmbH auf Erlass der Umsatzsteuernachforderung 2009, der mit der Nichtanerkennung des Vorsteuerabzugs aus den gegenüber Frau W… erteilten Rechnungen begründet wurde, ab. Der hiergegen von der G... GmbH eingelegte Einspruch blieb erfolglos und wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 16. November 2014 als unbegründet zurückgewiesen.
Am 6. März 2012 reichte die G... GmbH berichtigte Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Oktober und November 2010 beim FA N… ein. Darin erklärte sie für den Monat Oktober 2010 Umsätze zum vollen Steuersatz in Höhe von …. EUR sowie Vorsteuerbeträge in Höhe von …. EUR (Umsatzsteuer-Zahllast: …. EUR). Für den Monat November 2010 erklärte sie Umsätze zum vollen Steuersatz in Höhe von …. EUR sowie Vorsteuerbeträge in Höhe von …. EUR und entrichtete Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von …. EUR (Umsatzsteuer-Zahllast: …. EUR).
Mittels Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juli 2013 machte die G... GmbH gegenüber dem Beklagten einen Umsatzsteuererstattungsbetrag in Höhe von insgesamt ….. EUR geltend. Grund hierfür waren die Rechnungsstellungen seitens der G... GmbH gegenüber dem Rundfunk S… und dem Rundfunk R… in den Jahren 2004 bis 2011, in denen nach Ansicht der Gesellschaft zu Unrecht der volle statt des ermäßigten Umsatzsteuersatzes in Rechnung gestellt worden sei.
Mit Schreiben vom 5. September 2013 beantragte die G... GmbH, vertreten durch die F..., die Aussetzung der Vollziehung sowie die Stundung sämtlicher bereits festgesetzter und fälliger Steuern in Höhe von ca. …… EUR bis zur Bekanntgabe der Entscheidung des Beklagten über die Auszahlung des Steuerguthabens.
Der Beklagte führte daraufhin im Zeitraum September bis November 2013 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der G... GmbH betreffend den Monat Juli 2013 durch (Bericht vom 1. November 2013). Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerberichtigung nicht vorlägen, da neben der Rechnungsberichtigung zudem der Umsatzsteuerbetrag von der G... GmbH auch tatsächlich an die Kunden zurückgezahlt werde müsse (Hinweis auf Wagner, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 14 c Rz. 111; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 c Rz. 211).
Mit Schreiben vom 22. August 2013 forderte der Rundfunk R… von der G... GmbH die Rückzahlung von …… EUR aus überzahlter Umsatzsteuer in den Jahren 2005 bis 2010 bis zum 5. September 2013.
Ende 2013 trat die G... GmbH den in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juli 2013 errechneten Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch in Höhe von ….. EUR vollständig an den Rundfunk R… sowie den Rundfunk S… ab.
Nach erfolgter Anhörung (Schreiben des Beklagten vom 30. April 2014) erließ der Beklagte unter Berufung auf § 69 i. V. m. § 34 AO am 11. Dezember 2014 gegenüber dem Kläger einen Haftungsbescheid über …. EUR. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Steuerart
Steuerbetrag
Umsatzsteuer 2009
21.06.2012
10.02.2010
…… EUR
06.03.2012
10.12.2010
….... EUR
USt-VZ 11/2010
Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Klägers führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dieser habe zumindest grob fahrlässig folgende Pflichten der G... GmbH verletzt:
Verspätete Einreichung der Umsatzsteuererklärung 2009
Einreichung einer inhaltlich unzutreffenden Umsatzsteuererklärung 2009
Einreichung inhaltlich nicht zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Oktober und November 2010
Nichttilgung der sich aus den am 6. März 2012 eingereichten berichtigten Umsatzsteuervoranmeldungen Oktober und November 2010 ergebenden Nachzahlungsbeträgen im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Fälligkeit (6. März 2012)
Mittel zur Steuerzahlung hätten im Haftungszeitraum (10. Februar 2010 bis zum 10. Januar 2011) zumindest quotal zur Verfügung gestanden. Mangels Rücksendung eines ausgefüllten „Berechnungsbogens zur Ermittlung der Haftungssumme“ durch den Kläger sei er, der Beklagte, befugt, die sog. Tilgungsquote im Schätzungswege zu ermitteln.
Vollstreckungsmaßnahmen in das Vermögen der G... GmbH seien erfolglos gewesen.
Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner stehe in seinem, des Beklagten, pflichtgemäßen Ermessen. Außer dem Kläger sei auch noch dessen Ehefrau für dieselben Rückstände in Haftung genommen worden.
Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass die G... GmbH einen Anspruch auf Erlass der rückständigen Umsatzsteuer 2009 in Höhe von ….. EUR habe, weil das für die Besteuerung von Frau W… zuständige Finanzamt den Vorsteuerabzug aus verschiedenen Rechnungen der G... GmbH nicht anerkannt habe und deshalb die Abtretung des erhofften Umsatzsteuererstattungsanspruchs von Frau W… an die G... GmbH ins Leere gegangen sei.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass eine erneute Überprüfung der Sach- und Rechtslage keine sachlichen oder rechnerischen Fehler des angefochtenen Haftungsbescheids ergeben habe.
Zur Begründung seiner Klage gegen den Haftungsbescheid betr. die G... GmbH macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass er weder vorsätzlich noch grob fahrlässig den Tatbestand einer Haftungsnorm nach der AO verwirklicht habe. Warum das Verhalten des Klägers vorsätzlich gewesen sein solle, werde im angefochtenen Haftungsbescheid lediglich behauptet, aber nicht mit Tatsachen untermauert. Schon aus diesem Grunde sei der Haftungsbescheid rechtswidrig.
Selbstverständlich habe er, der Kläger, seine steuerlichen Pflichten als Geschäftsführer gekannt. Er habe deshalb die F... mit der Wahrnehmung dieser Aufgaben beauftragt und die F... habe die steuerlichen Pflichten der G... GmbH stets erfüllt. Die F... müsse im vorliegenden Klageverfahren ebenfalls gehört werden.
Insbesondere sei genau zu prüfen, wie es zu der für ihn ja letztlich entscheidenden Nichtabführung von Steuern gekommen sei (Beweis: 1. Sachverständigengutachten 2. Zeugnis eines Angestellten der F...). Dazu sei er zunächst hinsichtlich seiner damaligen sehr kritischen privaten Situation zu hören. Im Jahr 2008 habe sein Sohn einen sehr schweren Unfall erlitten, wodurch sich sein, des Klägers, ganzes Leben abrupt geändert habe. Dieser Unfall habe sich auch auf die Folgejahre ausgewirkt.
Seine, des Klägers, Haftungsinanspruchnahme sei auch deshalb rechtswidrig, weil der Beklagte der G... GmbH rechtswidrig eine Umsatzsteuererstattung aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juli 2013 in Höhe von ….. EUR vorenthalten habe. Hätte der Beklagte dies nicht getan, hätte die G... GmbH sämtliche steuerliche Pflichten erfüllen können.
Die G... GmbH habe in den Jahren 2004 bis 2011 Rechnungen an den Rundfunk R… und den Rundfunk S… mit zu hohem Steuerausweis gestellt. Im Juli 2013 habe die Gesellschaft diese Rechnungen auf den Steuersatz von 7 v. H. (statt vorher 16. v. H. bzw. 19 v. H. USt) korrigiert und den beiden Sendern mitgeteilt, dass hierdurch eine Forderungen der Rundfunkanstalten gegenüber der G... GmbH auf Erstattung der zuviel entrichteten Umsatzsteuern entstanden sei. Die Rechnungskorrekturen seien im Juli 2013 in einer Umsatzsteuervoranmeldung der G... GmbH berücksichtigt worden.
Das Guthaben sei laut einem Schreiben des Beklagten vom 17. Februar 2016 nunmehr festsetzungsreif.
Außerdem sei darauf hinzuweisen, dass der Umsatzsteuerkorrekturbetrag ohnehin gemäß § 163 Abs. 1 AO durch abweichende Steuerfestsetzung zu erlassen sei. Denn die G... GmbH sei gutgläubig gewesen und es würde im Hinblick auf die Entstehung von Zinsschulden gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (Übermaßverbot) verstoßen, wenn an der Steuerschuld bis zu deren Berichtigung festgehalten würde (Hinweis auf Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 c Rz. 307).
Die Inanspruchnahme für rückständige Umsatzjahressteuern 2009 in Höhe von ….. EUR sei rechtswidrig, weil ein Anspruch auf Erlass dieses Betrages wegen Unbilligkeit bestehe. Die Umsatzsteuerschuld beruhe auf Rechtsgeschäften der G... GmbH mit der Ehefrau des Klägers. Das FA N… habe keine Einwendungen gegen die betreffenden Rechnungen der G... GmbH erhoben. Anders habe sich das für die Besteuerung von Frau W… zuständige FA B… verhalten. Es gebe aber nur zwei Möglichkeiten zur Lösung des Besteuerungswiderstreits: Entweder erkenne das FA B… die streitgegenständlichen Rechnungen beim Vorsteuerabzug von Frau W… an oder die betreffenden Umsätze müssten bei der G... GmbH unbesteuert bleiben.
Schließlich sei in einem Schreiben der F... an den Beklagten vom 11. September 2013 ausgeführt, dass die G... GmbH aufgrund des erheblichen Preisdrucks durch Verfall der erzielbaren Erlöse in eine erhebliche finanzielle Krise geraten sei. Dies spreche ebenfalls gegen ein schuldhaftes Verhalten von ihm, dem Kläger (Beweis: 1. Sachverständigengutachten 2. Zeugnis eines Angestellten der F...).
Mit Schreiben vom 30. April 2014 sei er, der Kläger, im Rahmen einer Anhörung zur Ausfüllung eines Berechnungsbogens zur Ermittlung der Haftungssumme aufgefordert worden. Das Ausfüllen des „Berechnungsbogens zur Ermittlung der Haftungssumme“ habe ihn vor erhebliche Probleme gestellt. Infolge der bereits erfolgten Löschung der G... GmbH im Handelsregister seien die Steuerunterlagen vom ehemaligen Steuerbüro der Gesellschaft nur sehr schwer zu beschaffen gewesen.
Sein jetziger Prozessbevollmächtigter habe mit Schreiben vom 13. Oktober 2014 die gewünschten kumulierten Betriebswirtschaftlichen Auswertungen (u. a. für Dezember 2010) vorgelegt. Eine fehlerlose Abgabe des ausgefüllten Berechnungsbogens habe allerdings nicht erfolgen können.
Der Kläger beantragt,
1.
den Haftungsbescheid vom 3. März 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 aufzuheben
2.
den Haftungsbescheid vom 11. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 aufzuheben
3.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klagen abzuweisen.
Der Beklagte vertieft im Wesentlichen seine Ausführungen in den angefochtenen Haftungsbescheiden und den dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen. Zu der vom Kläger im Haftungsverfahren betr. die O... GmbH angesprochenen Problematik hinsichtlich der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Leistungen an Rundfunkanstalten werde hier nicht Stellung genommen, da die O... GmbH keine Steuern auf Grund des geänderten Steuersatzes schulde. Guthaben, die zur Verrechnung zur Verfügung stünden, würden bei der O... GmbH nicht existieren. Auch die Verflechtung der O... GmbH mit der G... GmbH sei für das Haftungsverfahren ohne Belang, da ausschließlich die Pflichtverletzungen des Klägers bei der O... GmbH zu dessen Haftungsinanspruchnahme geführt hätten.
Vorsorglich werde auf Folgendes aufmerksam gemacht: Der Kläger verkenne, dass ein verrechenbares Guthaben bei der G... GmbH solange nicht bestehe, wie die von der G... GmbH zu viel erhaltene Umsatzsteuern aus den Ausgangsrechnungen an die Rundfunkanstalten nicht zurückgezahlt worden seien. Die Rundfunkanstalten müssten ihrerseits die Differenz zwischen dem ursprünglich in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug und dem aufgrund geänderter Rechnungen zustehenden Vorsteuerabzug an das für sie zuständige Finanzamt zurückzahlen. Andernfalls wäre das Neutralitätsprinzip bei der Umsatzsteuer verletzt.
Ergänzend führt der Beklagte zum Haftungsverfahren betr. die G... GmbH aus: Hinsichtlich der Rechtsgeschäfte der G... GmbH mit Frau W… liege entgegen der Ansicht des Klägers keine widerstreitende Umsatzsteuerfestsetzung i. S. von § 174 AO vor, weil die G... GmbH auf der einen Seite und Frau W… auf der anderen Seite zwei unterschiedliche Steuersubjekte seien.
Voraussetzung für die Entstehung eines Umsatzsteuererstattungsanspruchs aufgrund der korrigierten Rechnungen gegenüber den Rundfunkanstalten sei es, dass zuvor die Differenz zwischen dem angewandten Regelsteuersatz und dem ermäßigten Umsatzsteuersatz den Rundfunkanstalten von der G... GmbH zurückgezahlt werde, was bislang nicht der Fall sei.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung zwölf Bände Haftungs-, Steuer- und Vollstreckungsakten des Beklagten betr. die G... GmbH (StNr. …) sowie elf Bände Haftungs-, Steuer- und Vollstreckungsakten betreffend die O... GmbH (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zum Teil begründet.
A. Der Haftungsbescheid vom 11. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 betreffend die G... GmbH ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1978, 508). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier: der Einspruchsentscheidung). Werden während des Einspruchsverfahrens Tatsachen vorgetragen oder Umstände bekannt, die für die Ermessensausübung von Bedeutung sind, muss das Ermessen folglich auch bei einer ursprünglich fehlerfrei getroffenen Ermessensentscheidung überprüft und ggf. erneut ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1993 VI R 79/91, BStBl II 1993, 692). Erstmals nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vorgetragene Umstände können hingegen bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung des Finanzamtes durch das Gericht nicht mehr berücksichtigt werden.
II. Es kann im vorliegenden Fall dahinstehen, ob der Kläger sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand einer Haftung nach § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO erfüllt hat. Ebenso kann dahinstehen, ob die G... GmbH im sog. Haftungszeitraum aufgrund ihrer finanziellen Verhältnisse in der Lage gewesen wäre, zumindest einen Teil der streitgegenständlichen rückständigen Abgabenverbindlichkeiten zu tilgen. Denn die angefochtenen Steuerverwaltungsakte weisen einen erheblichen Ermessensfehler auf, der zu ihrer Rechtswidrigkeit führt.
Um eine fehlerfreie Ermessensentscheidung treffen zu können, ist es seitens des Beklagten erforderlich, den Sachverhalt umfassend und einwandfrei zu ermitteln. Mangelt es an Sachverhaltsermittlungen, die den Beitrag eines Haftungsschuldners zur eingetretenen Steuerverkürzung betreffen und die deshalb bei der Ermessenswürdigung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht fehlen, so ist der Haftungsbescheid nach der BFH-Rechtsprechung ermessensfehlerhaft (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 23. September 2009 XI R 56/07, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2010, 12; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rz. 730, jeweils m. w. N.).
Der Beklagte hätte in den fraglichen Bescheiden zu der Frage Stellung nehmen sollen, ob es ermessensgerecht ist, den Kläger nach § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO persönlich wegen rückständiger Umsatzsteuer für die Jahre 2009 und 2010 in Haftung zu nehmen, obwohl unstreitig ist, dass die G... GmbH für jene Besteuerungszeiträume objektiv zu hohe Umsatzsteuerbeträge erklärt hat. Zwischen den Prozessbeteiligten herrscht Einigkeit darüber, dass die damaligen Leistungen der G... GmbH sowohl gegenüber dem Rundfunk R… als auch gegenüber dem Rundfunk S… gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 v. H. unterlagen. Die G... GmbH hat hingegen in ihren Rechnungen gegenüber den beiden vorgenannten Rundfunkanstalten eine Umsatzsteuer in Höhe des vollen Steuersatzes (19 v. H.) ausgewiesen und in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. der Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 erklärt.
Zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Haftungsbescheids sowie der dazugehörigen Einspruchsentscheidung war dieser „Fehler“ von der G... GmbH, vertreten durch den Kläger, bereits „entdeckt“ und durch die Versendung berichtigter Rechnungen, die nur noch den ermäßigten Umsatzsteuersatz beinhalteten, an die beiden Rundfunkanstalten korrigiert worden (vgl. dazu § 14 c Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 1 UStG).
Nach Ansicht des FG Münster vom 13. September 2016 5 K 412/13 U, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2017, 72 (Revision eingelegt; Az. des BFH: XI R 28/16) ist der Anspruch des leistenden Unternehmers gegenüber dem Fiskus auf Rückzahlung der zuviel entrichteten Umsatzsteuer nach Korrektur des zunächst unrichtigen Steuerausweises auf den betreffenden Rechnungen nicht davon abhängig, dass der leistende Unternehmer zuvor die von ihm zuviel berechnete Umsatzsteuer dem Leistungsempfänger erstattet, wenn Letzterer keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat (gleicher Ansicht: Grambeck, Neue Wirtschaftsbriefe – NWB – 2017, 2174 ff). Rundfunkanstalten sind nur hinsichtlich kleiner Teile ihres Programms (z. B. Werbesendungen) im umsatzsteuerrechtlichen Sinne unternehmerisch tätig und damit zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. dazu allgemein: Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 1382 ff. m. w. N.).
Gegenwärtig sieht es so aus als ob der Beklagte aufgrund der Geschäftstätigkeit der G... GmbH in den Jahren 2004 bis 2010 einen ihm nach dem UStG nicht zustehenden Mehrbetrag in Höhe von rund ….. EUR vereinnahmt hat (vgl. dazu den Bericht des Beklagten vom 1. November 2013 über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung betr. den Monat Juli 2013). In diesem Zusammenhang ist auch die Stellungnahme von X… in seinem Gutachten vom 28. Januar 2014 im Insolvenzantragsverfahren zu würdigen, dass die Abtretung des etwaigen Umsatzsteuerguthabens aus der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juli 2013 seitens der G... GmbH an die beiden Rundfunkanstalten wegen § 46 Abs. 2 AO unwirksam gewesen sei.
Alle diese Fragen hätte der Beklagte in seine Ermessensentscheidung i. S. von § 5 AO, den Kläger als gesetzlichen Vertreter der G... GmbH wegen eines Umsatzsteuerschadens in Bezug auf die Besteuerungszeiträume 2009 bis 2010 persönlich in Haftung zu nehmen, einbeziehen und darlegen müssen, warum er gleichwohl dessen Haftungsinanspruchnahme nach § 69 i. V. m. § 34 AO für gerechtfertigt hält.
B. Der Haftungsbescheid vom 3. März 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 betreffend die O... GmbH ist dagegen rechtmäßig.
I. 1. Der Kläger hat in mehrfacher Hinsicht sowohl objektiv als auch subjektiv den Tatbestand einer Haftung nach § 69 i. V. m. § 34 AO dadurch verwirklicht, dass er als alleiniger gesetzlicher Vertreter der O... GmbH zumindest fahrlässig folgende Pflichtverletzungen begangen hat:
Nichttilgung der am 21. Mai 2012 fälligen Nachzahlungen betr. Körperschaftsteuer 2007 und 2008 sowie Solidaritätszuschlägen hierzu (geänderte Steuerbescheide vom 16. April 2012);
Verspätete Einreichung der Umsatzsteuererklärung 2009 (am 19. Dezember 2011);
Nichteinreichung einer Umsatz- und einer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2010;
Nichttilgung der am 16. Februar 2012 fälligen Nachzahlung betr. Umsatzsteuer 2009 (geänderter Steuerbescheid vom 13. Januar 2012);
Nichttilgung der am 21. Mai 2012 fälligen Zahlung betr. Körperschaftsteuer 2010 sowie Solidaritätszuschlag hierzu (Steuerbescheid vom 16. April 2012)
Nichttilgung der am 10. Mai 2012 fälligen Zahlung betr. Umsatzsteuer 2010 (Steuerbescheid vom 5. April 2012);
Einreichung inhaltlich unzutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Oktober 2010 sowie November 2011 (Voranmeldungen mit geschätzten Umsätzen);
Einreichung inhaltlich unzutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Dezember 2010 bis März 2011, Juni, August und September 2011 (unter Bezifferung der Umsätze und Vorsteuern auf jeweils 0,00 EUR);
Verspätete Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Juli 2011 sowie Januar bis November 2012;
Nicht vollständige Umsatzsteuervorauszahlungen betreffend die Monate Oktober und Dezember 2010, Januar bis November 2011 sowie Januar bis August 2012 im Zeitpunkt ihrer jeweiligen tatsächlichen Fälligkeit.
2. a.) Der Einwand des Klägers, seine persönliche Haftungsinanspruchnahme sei im Hinblick darauf ausgeschlossen, dass er unstreitig von Anfang an eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (F...) mit der Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten der O... GmbH beauftragt habe, vermag ihn nicht zu entlasten. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung muss ein GmbH-Geschäftsführer, wenn er einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe mit der Erfüllung der steuerlichen Pflichten der Gesellschaft i. S. von § 34 Abs. 1 AO beauftragt, diesen sorgfältig auswählen und dessen Tätigkeit laufend überwachen, so dass er ein Fehlverhalten rechtzeitig erkennen kann (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 5. März 1985 VII R 134/80, BFH/NV 1986, 61; BFH-Beschluss vom 4. Mai 2004 VII B 318/03, BFH/NV 2004, 1363, jeweils m. w. N.). Angesichts der oben dargestellten zahlreichen und schwerwiegenden Pflichtenverstöße der O... GmbH gegen steuerliche Vorschriften im sog. Haftungszeitraum ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass der Kläger zumindest seiner Überwachungspflicht im Sinne der o. g. BFH-Rechtsprechung in Bezug auf die F... nicht ausreichend nachgekommen ist.
b.) Der Einwand des Klägers, er habe wegen eines schweren Unfalls, den sein Sohn im Jahr 2008 erlitten habe, sich nicht selbst um die zeitnahe Erfüllung der steuerlichen Pflichten der O... GmbH kümmern können, vermag ihn ebenfalls nicht zu entlasten. Nach der BFH-Rechtsprechung indizieren die oben genannten objektiven Pflichtverletzungen den Schuldvorwurf der groben Fahrlässigkeit (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 11. November 2008 VII R 19/08, BStBl II 2009, 342 m. w. N.). Das schließt zwar nicht aus, dass besondere, vom Haftungsschuldner glaubhaft zu machende Gründe im Einzelfall die Pflichtverletzung entschuldigen oder nur den Vorwurf leichter Fahrlässigkeit rechtfertigen (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 23. September 2008 VII R 27/07, BStBl II 2009, 129 m. w. N.). Wer den Anforderungen an einen gewissenhaften Geschäftsführer nicht entsprechen kann, muss jedoch nach der BFH-Rechtsprechung von der Übernahme des Geschäftsführeramtes absehen bzw. es niederlegen, um eine Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO zu vermeiden (BFH-Beschlüsse vom 5. März 1998 VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325 und vom 5. März 1985 VII B 69/84, BFH/NV 1987, 422; Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl., § 69 Rz. 34). Der Kläger hat unstreitig sein Amt ohne Unterbrechung beibehalten.
II. 1. Nach Aktenlage bestehen keine Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Steuerforderungen. Hierfür spricht auch, dass die O... GmbH gegen keine einzige haftungsrelevante Steuerfestsetzung Einspruch eingelegt hat. Die bloße Behauptung des Klägers im Hinblick auf seine persönliche Haftungsinanspruchnahme, bei der O... GmbH „bestehe dieselbe Umsatzsteuerproblematik wie bei der G... GmbH“, genügt deshalb nicht, um die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerforderungen des Beklagten in Zweifel zu ziehen, zumal die O... GmbH unstreitig – anders als die G... GmbH für den Monat Juli 2013 – keine Umsatzsteuervoranmeldung beim Beklagten eingereicht hat, mittels derer sie nach Korrektur der entsprechenden Rechnungen gegenüber den Rundfunkanstalten unter Berufung auf § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG eine Erstattung überzahlter Umsatzsteuer begehrt.
2. Auch bezüglich der streitgegenständlichen Säumniszuschläge, die die O... GmbH bis zur Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung am 28. Juni 2013 gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO verwirkt hat, haftet der Kläger nach § 69 Satz 2 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO dem Grunde nach. Ab dem Zeitpunkt der sog. Insolvenzreife der Steuerschuldnerin i. S. von § 17 Abs. 2 InsO haftet ein GmbH-Geschäftsführer nach der BFH-Rechtsprechung nur für 50 v. H. der ab diesem Zeitpunkt entstehenden Säumniszuschläge (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99, BStBl II 2001, 217 m. w. N.). Diese Beschränkung hat der Beklagte bei der Neuberechnung der Haftungsschuld im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2015 beachtet, was trotz (zulässiger) „Verböserung“ der Haftungsinanspruchnahme bezüglich der Hauptforderungen gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO wesentlich zu einer Ermäßigung der Haftungsinanspruchnahme in Bezug auf steuerliche Nebenleistungen i. S. von 3 Abs. 4 AO beigetragen hat (statt ursprünglich ….. EUR werden nur noch …… EUR beansprucht).
III. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung beschränkt sich die Haftung des gesetzlichen Vertreters einer Kapitalgesellschaft für Betriebssteuern sowie steuerliche Nebenleistungen hierzu (z. B. Säumniszuschläge) im Umfang auf den Betrag, mit dem die Gesellschaft bei unzureichender Liquidität im Zeitpunkt der (ggf. fiktiven) Fälligkeit der Abgabenverbindlichkeiten das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt hat („anteilige Tilgungsquote“, vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 19. November 2012 VII B 126/12, BFH/NV 2013, 504 m. w. N.). Das Finanzamt muss deshalb vom Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, den es als Haftungsschuldner wegen nicht entrichteter Betriebssteuern in Haftung nehmen will, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum verlangen, um die anteiligen Abgabenverbindlichkeiten, für die der Geschäftsführer in Haftung genommen werden kann, zu ermitteln. Hierfür müssen Feststellungen zur Höhe der Gesamtverbindlichkeiten der Gesellschaft im Zeitpunkt der (fiktiven) Fälligkeit der Steuerschulden, zur Höhe der Steuerschulden sowie zu den an sämtliche Gläubiger geleisteten Zahlungen getroffen werden. Hierbei ist das Finanzamt im Rahmen der Amtsermittlung auf die Mitwirkung der Beteiligten angewiesen (§ 88 Abs. 1 und § 90 Abs. 1 AO); diese haben dabei dem Finanzamt auf Verlangen in ihrem Besitz befindliche Unterlagen zur Einsicht und zur Prüfung vorzulegen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 AO).
Im Streitfall hat sich der Beklagte bereits vor Erlass des streitgegenständlichen Haftungsbescheids sowie auch während des Einspruchsverfahrens um die Aufklärung des Sachverhaltes bemüht; er hat im Rahmen der Einspruchsentscheidung eine Neuberechnung des sog. Quotenschadens unter Zugrundelegung der Angaben des Klägers in dem von diesem eingereichten „Berechnungsbogen zur Ermittlung der Haftungssumme“ vorgenommen. Angesichts des Umstandes, dass die O... GmbH unstreitig Jahressteuererklärungen und Jahresabschlüsse nur für die Zeit bis 31. Dezember 2009 beim FA B… oder beim Beklagten eingereicht hat, ist die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung im Schätzungswege vorgenommene Ermittlung des sog. Quotenschadens für den Haftungszeitraum 10. November 2010 bis 28. Juni 2013 sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach sachgerecht (vgl. zu dieser Schätzungsbefugnis des Finanzamtes allgemein: BFH-Urteil vom 26. Oktober 2011 VII R 22/10, BFH/NV 2012, 777 sowie BFH-Beschluss vom 19. November 2012 VII B 126/12, BFH/NV 2013, 504, jeweils m. w. N.).
IV. Form- oder Ermessensfehler des Beklagten in den angefochtenen Steuerverwaltungsakten sind nicht ersichtlich. Ein Mitverschulden des Beklagten an der Entstehung des Steuerschadens im Hinblick auf die Nichtfreigabe eines Umsatzsteuererstattungsbetrages aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung der G... GmbH für den Monat Juli 2013 (die möglicherweise dazu geführt hätte, dass die G... GmbH der O... GmbH finanzielle Mittel zur Tilgung ihrer Steuerschulden zugewandt hätte), liegt nicht vor. Ein Steuerpflichtiger (hier: der Kläger als gesetzlicher Vertreter der O... GmbH) darf sich nach mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung nicht darauf verlassen, dass ein Finanzamt zur Begleichung einer Steuerforderung im Wege der Verrechnung Umbuchungen vornimmt, auch wenn es dazu in der Lage ist (insbesondere dann nicht, wenn es - wie vorliegend - um streitbefangene Erstattungsforderungen aufgrund von nachträglichen Rechnungsberichtigungen geht (vgl. nur BFH-Urteil vom 23. April 2014 VII R 28/13, BFH/NV 2014, 1489 m. w. N.). Im vorliegenden Fall kommt erschwerend hinzu, dass zwischen dem Eintritt der Fälligkeit der ältesten haftungsrelevanten Steuer (10. November 2010 betreffend Umsatzsteuervorauszahlung Oktober 2010) und der möglichen Entstehung des Erstattungsanspruch zugunsten der G... GmbH aufgrund deren Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juli 2013 keine zeitliche Kongruenz besteht, sondern ein Zeitraum von mehr als zweieinhalb Jahren liegt.
C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3 und 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.
D. Der Beschluss über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 69 AO
§§ 48 ff. UStDVO
§ 34 AO
§ 174 AO
§ 5 AO
§ 69 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 7 g Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 162 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Insolvenzordnung
§ 163 Abs. 1 AO
§ 364 Abs. 2 BGB
§ 46 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Abs. 1 FGO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 17 Abs. 2 InsO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 90 Abs. 1 AO
§ 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 und 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 692
BFH/NV 1986, 61
BFH/NV 2004, 1363
BStBl II 2009, 342
BStBl II 2009, 129
BFH/NV 1998, 1325
BFH/NV 1987, 422
BStBl II 2001, 217
BFH/NV 2013, 504
BFH/NV 2012, 777
BFH/NV 2014, 1489
VII B 153/17
17 VII B 153/17
00 VII B 187/99
78 V R 109/75
93 VI R 79/91
09 XI R 56/07
5 K 412/13
XI R 28/16
85 VII R 134/80
04 VII B 318/03
08 VII R 19/08
08 VII R 27/07
98 VII B 36/97
85 VII B 69/84
00 VII R 63/99
12 VII B 126/12
11 VII R 22/10
14 VII R 28/13