Verwaltungsgericht Darmstadt (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-07, Aktenzeichen 4 K 1811/10.DA
ECLI: ECLI:DE:VGDARMS:2011:1207.4K1811.10.DA.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, falls nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt von der Beklagten den Erlass der Gewerbesteuer für das Jahr 2007.
Durch einen Schuldenerlass aller Gläubiger der Klägerin im Rahmen eines außergerichtlichen Vergleichs im Jahre 2007 kam es zu einem außerordentlichen Ertrag in Höhe von 936.000 €, der auch Inhalt der dem zuständigen Finanzamt vorgelegten Steuerklärung für das Jahr 2007 war. Mit Schreiben an die Beklagte vom 12. Dezember 2008 wies die Klägerin auf diesen Sachverhalt hin und stellte unter Bezugnahme auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 Antrag auf „Stundung bzw. einen Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer“.
Mit Bescheid vom 25. Februar 2009 setzte das Finanzamt Offenbach am Main II gegenüber der Klägerin den Gewerbesteuermessbetrag zunächst auf 14.350 €, durch ändernden Bescheid vom 17. August 2009 auf 15.095 € fest.
Nachdem die Beklagte die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 zunächst auf 50.225 € festgesetzt hatte, änderte sie diese Festsetzung mit Bescheid vom 24. November 2009 auf nunmehr 52.832,50 €. Diesen Betrag zahlte die Klägerin am 27. April 2010.
Mit Bescheid vom 13. November 2009, 10 SvM lehnte die Beklagte den Antrag auf Erlass der Gewerbesteuer ab. Zur Begründung führte sie an, dass die Gewährung eines Steuererlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen in Fällen, in denen Sanierungsgewinne gegeben seien, der vom Bundesgesetzgeber bewusst vorgenommenen Abschaffung des gesetzlichen Sanierungsprivilegs in § 3 Nr. 66 EStG entgegenlaufe. Damit fehle es an einer im Billigkeitswege auszugleichenden Härte, indem der Gesetzgeber bewusst angeordnet habe, dass auch bei bestehenden Sanierungsgewinnen eine Besteuerung zu erfolgen habe. Damit stehe der Inhalt des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom
27. März 2003 nicht in Einklang. Nachdem der Gesetzgeber die ertragsteuerrechtliche Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen abgeschafft habe, führe die Finanzverwaltung mit dem genannten Schreiben die Steuerfreiheit im Billigkeitswege faktisch wieder ein. Unter diesen Gesichtspunkten – andere seien nicht vorgetragen – komme der beantragte Steuererlass nicht in Betracht.
Den hiergegen am 11. Dezember 2009 erhobenen Widerspruch begründete die Klägerin im wesentlichen unter Erörterung der nicht rechtskräftigen Rechtsprechung der Finanzgerichte in München und Köln zur Frage der Erlassbedürftigkeit von durch Sanierungsgewinne geprägten Steuerfestsetzungen mit dem Aspekt, dass die Gläubiger der Klägerin seinerzeit den Forderungsverzicht nur unter der Bedingung ausgesprochen hätten, dass dadurch die weitere Fortführung des Unternehmens ermöglicht würde. Führe dies aber dazu, dass „die Früchte der Sanierung“ letztlich dem Fiskus zugute kämen, weil er den Sanierungsgewinn als Bemessungsgrundlage für Steuerforderungen nehme, würde sich zukünftig kein Gläubiger mehr zu einem solchen Forderungsverzicht bereit erklären. Dies hätte auch für die Gemeinden langfristig mehr Insolvenzen, Arbeitsplatzverluste und einen Verlust von potentiellen, zukünftigen Einnahmen aus der Gewerbesteuer zur Folge. Das Begleichen der Gewerbesteuerschuld brächte die Klägerin dann erneut in die Situation der drohenden Zahlungsunfähigkeit und Insolvenz. In einem solchen Fall müsse ein Erlass der Steuer im Billigkeitswege nach § 227 AO möglich sein.
Mit Bescheid vom 10. November 2010, zur Post gegeben am 18. November 2010, wies die Beklagte den Widerspruch als unbegründet zurück. Als Gründe hierfür führte sie zunächst an, dass die Entscheidung über den Erlassantrag aus Billigkeitsgründen im Ermessen stehe. Hier sei die Besonderheit zu beachten, dass die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen der Ermessensausübung und die eigentliche Ermessensentscheidung aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung ineinander flössen. Hierbei sei für die beklagte Gemeinde das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 allerdings nicht bindend. Bei Ausübung des der Beklagten eingeräumten Ermessens seien auch die Grundzüge der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Verhältnismäßigkeit der Mittel, der Erforderlichkeit, der Zumutbarkeit, der Billigkeit und von Treu und Glauben sowie das Willkürverbot und das Übermaßverbot zu beachten. Mit dem Streichen der früheren Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG habe der Gesetzgeber bewusst angeordnet, dass auch bei bestehenden Sanierungsgewinnen grundsätzlich eine Besteuerung zu erfolgen habe. Im Zuge der Ausübung des nach § 227 Abs. 1 AO auszuübenden Ermessens sei zwischen den schutzwürdigen Interessen der öffentlichen Hand als Steuergläubigerin und denen des Steuerpflichtigen abzuwägen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Einziehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis grundsätzlich nicht unbillig sei und die Unbilligkeit die Ausnahme darstelle, was auch durch die erwähnte Streichung der Vorschrift im Einkommensteuergesetz deutlich werde. Entgegen der Auffassung der Klägerin habe der Gesetzgeber nicht angenommen, dass mit der vorgenommenen Streichung stets Härten einhergingen, denen ausschließlich im Erlasswege begegnet werden könnte.
Am 13. Dezember 2010 hat die Klägerin hiergegen Klage erhoben, die sie unter Vertiefung und Ergänzung ihres bisherigen Vorbringens im Verwaltungsverfahren begründet. Sie vertritt weiter die Auffassung, dass die endgültig auf einen Sanierungsgewinn entfallende Steuer im Wege einer Ermessensreduzierung auf Null nach § 227 AO zu erlassen sei, weil deren Einziehung sachlich unbillig sei. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle eine auf einen Sanierungsgewinn entfallende Steuer insbesondere dann erlassen werden, wenn dem Steuerpflichtigen keinerlei Möglichkeiten zustünden, diesen durch die Inanspruchnahme von Verlusten zu verringern. Dies sei vorliegend der Fall. Für das Jahr 2007 gebe es keine „negativen Verluste und/oder Verlustvorträge“, die mit dem Sanierungsgewinn hätten verrechnet werden können.
Schließlich habe zwischenzeitlich der Bundesfinanzhof (inzident) die klägerische Auffassung bestätigt und festgestellt, dass der Sanierungserlass nicht gegen das Prinzip der Gesetzmäßigkeit verstoße und dass die Aufhebung der Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers gerade nicht zu einer solchen Besteuerung führen sollte.
Ferner weist die Klägerin darauf hin, dass die Besteuerung eines Sanierungsgewinns ihrem Anspruch auf Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht gerecht werde. Ein echter Vermögenszufluss habe nie stattgefunden; der Sanierungsgewinn beruhe tatsächlich auf dem Darlehensverzicht der Gläubiger.
Wenn die Beklagte der Auffassung sei, dass das Insolvenzrecht dem materiellen Steuerrecht vorgehe, könne dem nicht gefolgt werden. Zwischen beiden Gesetzen bestehe kein Rangverhältnis, außerdem hätten sie unterschiedliche Zielrichtungen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 13. November 2009 zum Aktenzeichen 10-SvM in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 10. November 2010, eingegangen am 19. November 2010, zum Aktenzeichen 10-ba zu verpflichten, der Klägerin den beantragten Erlass der Gewerbesteuer 2007 in Höhe von € 52.832,50 laut Bescheid der Beklagten vom 24. November 2009 zum Buchungszeichen 008887/012090 zu erteilen, 2. die Beklagte zu verurteilen, an die Klägerin € 52.832,50 zzgl. Stundungszinsen in Höhe von € 2.324,00 nebst 5 v. H. Zinsen über dem Basiszinssatz in Höhe von € 55.156,50 seit Klageerhebung zu zahlen, hilfsweise 3. die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 13. November 2009 zum Aktenzeichen 10-SvM in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 10. November 2010, eingegangen am 19. November 2010, zum Aktenzeichen 10-ba zu verpflichten, über den Antrag der Klägerin auf Erlass der Gewerbesteuer 2007 in Höhe von € 52.832,50 laut Bescheid des Beklagten vom 24. November 2009 zum Buchungszeichen 008887/012090 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu entscheiden.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie begründet dies unter Wiederholung und Vertiefung der Gründe ihres Widerspruchsbescheids und lässt mit Bevollmächtigtenschriftsatz vom 7. Januar 2011 darauf hinweisen, dass sie die sachliche Unbilligkeit für die Klägerin geprüft und diese mit der Erwägung verneint habe, die Besteuerung auch von Sanierungsgewinnen habe der Gesetzgeber mit seiner Gesetzesänderung bewusst in Kauf genommen, sodass keine besondere Unbilligkeit im Einzelfall vorliege. Insbesondere habe entgegen der Klagebegründung der Bundesfinanzhof in dem angesprochenen Urteil nicht darüber zu entscheiden brauchen, ob die Verwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 gemessen an den gesetzgeberischen Wertungen zu weitreichende Billigkeitsmaßnahmen für möglich gehalten habe. Die Beklagte habe damit in zulässiger Weise das Vorliegen eines Sanierungsgewinns als für sich genommen nicht ausreichend erachtet, um eine sachliche Unbilligkeit zu bejahen.
Die Beklagte weist weiter mit Bevollmächtigtenschriftsatz vom 4. April 2011 darauf hin, dass es nach Streichung der Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG sicherlich nicht ausgeschlossen werden sollte, Steuerschulden, die auf Sanierungsgewinnen beruhten, zu erlassen. Dies setze jedoch voraus, dass die Stundungs- und Erlassvoraussetzungen im einzelnen dargelegt werden müssten. Nicht ausreichend sei der pauschale Hinweis auf die Anerkennung eines Sanierungsgewinns durch die staatliche Finanzverwaltung. Diese binde die hebeberechtigte Gemeinde nicht. Wenn der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung allgemein auf den „Stundungs- oder Erlassweg“ verwiesen habe, verlange dies insbesondere die Vorlage prüffähiger Unterlagen, aufgrund derer die Stundungs- oder Erlassbedürftigkeit im Einzelfall nachvollzogen werden könne.
Im Folgenden haben die Beteiligten ihre Rechtsauffassungen unter Bezugnahme auf die aktuelle oberverwaltungsgerichtliche Rechtsprechung ergänzt und vertieft.
Die Beteiligten haben sich übereinstimmend damit einverstanden erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung über die Klage entscheidet.
Wegen weiterer Einzelheiten zum Sachverhalt und dem Vorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichts- sowie der beigezogenen Behördenakte (1 Ordner) Bezug genommen, die Gegenstand der Beratung der Kammer gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die Kammer konnte im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung nach § 101 Abs. 2 VwGO über die Klage entscheiden.
Die auf Verpflichtung der Beklagten zum Erlass der Gewerbesteuer 2007 der Klägerin gerichtete Klage (Hauptantrag zu 1.) ist nach § 42 Abs. 1 VwGO statthaft und auch im Übrigen zulässig.
Demgegenüber ist der Hauptantrag zu 2. unzulässig.
Eines zusätzlichen Antrags auf Rückzahlung des bereits entrichteten Steuerbetrages bedarf es nicht, weil die Beklagte nach Einschätzung der Kammer im Falle des Obsiegens der Klägerin den dann zu Unrecht erhaltenen Steuerbetrag umgehend zurückzahlen würde. Dies würde auch gesetzliche Zinsansprüche umfassen, darüber hinaus gehende Zinsansprüche müsste die Klägerin ohnehin erst bei der Beklagten beantragen, bevor sie diese zulässigerweise gerichtlich geltend machen könnte.
Die Zulässigkeit des hilfsweise geltend gemachten Bescheidungsanspruchs erscheint zweifelhaft. Es ist fraglich, ob sich die Klägerin insoweit auf das erforderliche Rechtsschutzinteresse stützen kann. Dieses Begehren steht nicht in dem erforderlichen Verhältnis eines Aliud zum (zulässigen) Hauptantrag. Es ist hierin als Minus bereits enthaltenen (vgl. § 113 Abs. 5 VwGO; Gerhardt in: Schoch/Schmidt-Aßmann, VwGO, 21. EL 2011, RN 75 zu § 113 m.w.N.).
Diesen Zulässigkeitszweifeln braucht hier allerdings nicht weiter nachgegangen zu werden.
Die Klage ist insgesamt nicht begründet. Der Klägerin steht kein gegen die Beklagte gerichteter Anspruch auf Erlass der Gewerbesteuer 2007 im Sinne des § 113 Abs. 5 VwGO zu. Zur Begründung bezieht sich die Kammer nach § 117 Abs. 5 VwGO zunächst auf die zutreffenden Gründe des Widerspruchsbescheids (Seite 3 und 4) mit folgender Ergänzung:
Das Vorbringen der Beteiligten im gerichtlichen Verfahren führt ebensowenig wie der Inhalt der vorgelegten Behördenakten zu einer anderen rechtlichen Einschätzung. Weder ist das Ermessen der Beklagten bei der Prüfung des Erlassantrages nach § 227 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf Null reduziert, wie dies die Klägerin meint, noch ist die Anwendung der Erlassvorschriften durch die Beklagte auf den diesbezüglichen klägerischen Antrag fehlerhaft.
Zu Recht geht die Beklagte davon aus, dass die Entscheidung über einen Erlassantrag nach § 227 Abs. 1 AO im Wege einer besonderen Tatbestandsprüfung und Ermessensausübung zu erfolgen hat. Die Besonderheit besteht hier darin, dass die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen der Ermessensausübung („nach Lage des einzelnen Falls unbillig“) und die eigentliche Ermessensentscheidung ineinander fließen. Die Entscheidung der Behörde darüber, ob die Einziehung einer Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, ist von dem Gericht nach den für die Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen geltenden Grundsätzen zu prüfen. Der Maßstab der Billigkeit bestimmt Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens (vgl. hierzu: Gemeinsamer Senat der ober-sten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 19. Oktober 1971, BVerwGE 39, 355; Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 13. Juli 2010, HGZ 2010, 358).
Das Ermessen der Beklagten bei der Beurteilung des Erlassantrages ist nicht schon deswegen, wie es die Klägerin offenbar meint, derart eingeschränkt, dass nur eine Entscheidung zugunsten eines Vollerlasses rechtmäßig im Sinne des § 227 Abs. 1 AO wäre. Mit Recht ist die Beklagte davon ausgegangen, dass ein Gewerbesteuer-Erlassantrag wegen sachlicher Unbilligkeit nicht bereits dann positiv beschieden werden muss, wenn die Finanzbehörde bei der Festsetzung des Messbetrags im Grundlagenbescheid einen Gewinn zu berücksichtigen hatte, der durch einen Forderungsverzicht von Gläubigern des Steuerschuldners (sog. Sanierungsgewinn) entstanden ist. Die Festsetzung des Messbetrages einerseits und die Durchführung der Besteuerung im übrigen andererseits stellen unterschiedliche Verfahren dar, die sowohl von verschiedenen Steuerbehörden als auch nach verschiedenen steuerrechtlichen Vorschriften abgewickelt werden. Hier ist darauf hinzuweisen, dass sowohl für die Festsetzung der Gewerbesteuer als auch für die Entscheidung über Erlassanträge die hebeberechtigte Gemeinde zuständig und berufen ist. Bereits hier-aus folgt, dass – entgegen der Auffassung der Klägerin – die in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 enthaltende Anordnung, wonach sanierungsgewinnbedingte Steuern auf Antrag nach § 227 AO zu erlassen seien, nicht bindend ist für die kommunalen Steuerbehörden, was Nr. VI des genannten Schreibens auch ausdrücklich klarstellt.
Außer diesen formalen gibt es nach Auffassung der Kammer auch keine materiellen Gründe, bei Sanierungsgewinnen einen Erlassantrag im Sinne der Klägerin stets und uneingeschränkt zu bejahen - auch dann nicht, wenn Sanierungsgewinne keinen negativen Erträgen oder Verlustvorträgen gegenüberstehen. Eine derartige quasi automatisch zum Steuererlass führende Verwaltungspraxis würde den gesetzgeberischen Wertungen zuwiderlaufen, wonach der Gesetzgeber die frühere gesetzliche Privilegierung von Sanierungsgewinnen in § 3 Nr. 66 EStG gestrichen und damit bewusst die auf Grundlage der Vorschrift gegebene Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen aufgehoben hat.
Hieran vermögen nach Auffassung der Kammer auch die von der Klägerin angeführten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs und der Oberverwaltungsgerichte nichts zu ändern. Keiner dieser Entscheidungen ist zu entnehmen, dass bei Vorliegen von sanierungsbedingten Gewinnen die daraus resultierende Steuer regelmäßig zu erlassen wäre. Die Entscheidungen weisen vielmehr darauf hin, dass durch Sanierungsgewinne entstandene Steuerforderungen im Einzelfall als sachlich unbillig erscheinen und deshalb nach § 227 Abs. 1 AO zu erlassen sein können. Dabei mag auch in die Beurteilung einfließen, ob dem Steuerpflichtigen in dieser Situation Möglichkeiten zustehen, den Sanierungsgewinn durch die Inanspruchnahme von Verlusten zu verringern. Letztlich ist aber auch dieses Kriterium nicht durchschlagend in dem Sinne, dass stets bei Vorliegen dieser Konstellation die auf Sanierungsgewinnen beruhende Steuer zu erlassen wäre. § 227 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar, und die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen (wie etwa die von der Klägerin geltend gemachte) außer Kraft setzen würde (vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Juli 2010, BFHE 229,502 ).
Die Entscheidung der Beklagten ist auch nicht aus anderen Gründen rechtswidrig. Insbesondere ist die Beklagte den Anforderungen, die aufgrund der Besonderheiten des § 227 AO an die Tatbestandsprüfung und Ermessensausübung zu stellen sind, gerecht geworden. In den oben (Seite 7) in Bezug genommenen zutreffenden Gründen des Widerspruchsbescheids hat sie zu erkennen gegeben, dass ihr diese besonderen Entscheidungsvoraussetzungen bewusst sind. Sie hat außerdem im Rahmen ihrer Ermessensausübung bei der Prüfung der sachlichen Unbilligkeit die Bewertungsentscheidung des Gesetzgebers eingestellt, wonach Sanierungsgewinne nicht mehr privilegiert sind. Gegen diese Erwägungen und die Bewertung hat die Kammer nichts zu erinnern. Sie kann insbesondere nicht ihre eigenen Erwägungen zur Frage der sachlichen Unbilligkeit an die Stelle der Beklagten setzen.
Darüber hinaus hat die Beklagte im gerichtlichen Verfahren in zulässiger Weise ihre ausführlichen Ermessenserwägungen aus dem Verwaltungsverfahren ergänzt und vertieft, insbesondere im Hinblick auf die damals noch nicht ergangenen höchst- und obergerichtlichen Entscheidungen.
Nach allem war die Klage abzuweisen.
Da die Klägerin unterlegen ist, hat sie die Kosten des Verfahrens nach § 154 Abs. 1 VwGO zu tragen.
Das Urteil war wegen der Kosten nach § 167 Abs. 2 VwGO für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Die Abwendungsbefugnis und Sicherheitsleistung folgt den Vorschriften der § 708 Nr. 11, § 711 ZPO i. V. m. § 167 Abs. 1 VwGO.
Beschluss
Der Wert des Streitgegenstandes wird auf 52.832,50 EUR festgesetzt.
Das Gericht hielt es für sachgerecht, den Streitwert nach § 63 Abs. 2 Satz 1 GKG in Höhe der streitgegenständlichen Erlassbetrages (§ 52 Abs. 1 und 3 GKG) festzusetzen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 227 AO
§ 711 ZPO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 227 Abs. 1 AO
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 42 Abs. 1 VwGO
§ 113 Abs. 5 VwGO
§ 117 Abs. 5 VwGO
§ 227 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 2 VwGO
§ 167 Abs. 1 VwGO
§ 63 Abs. 2 Satz 1 GKG
§ 52 Abs. 1 und 3 GKG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 39, 355
BFHE 229,502