Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-11-04, Aktenzeichen 2 K 277/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Kläger ab Juli 2003 (Streitjahr) noch dazu berechtigt sind, an die Eltern des Klägers gezahlte wiederkehrende Leistungen als Sonderausgaben abzuziehen.
Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Eltern des Klägers übertrugen auf die Kläger mit notariellen Verträgen aus den Jahren 1987 und 1992 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge das bebaute Grundstück … in N. gegen Vereinbarung einer wiederkehrenden monatlichen Zahlung in Höhe von 1.000 DM/Monat (Vereinbarung durch Übergabevertrag 1987) sowie 2.500 DM/Monat (Vereinbarung durch Übergabevertrag 1992), insgesamt also 3.500 DM (1.789 €) monatlich. In den Verträgen war die Anwendbarkeit der gegenseitigen Abänderbarkeit der Versorgungsrente entsprechend § 323 Zivilprozessordnung (ZPO) ausdrücklich vereinbart.
Die Kläger betrieben in dem Gebäude gemeinschaftlich eine Arztpraxis, zunächst nur im Erdgeschoss und später auch im Obergeschoss. Durch die Aufnahme weiterer Ärzte entstand schließlich eine ärztliche Gemeinschaftspraxis, an der die Kläger bis heute beteiligt sind.
Die Kläger veräußerten im Jahre 2001 einen Anteil von 2/3 an dem Grundstück in N. für 400.000 DM an andere Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis. Den Erlös verwendeten sie - zusammen mit 50.000 DM aus eigenen Mitteln - zur Tilgung eines Darlehens in Höhe von 100.000 DM für ein vermietetes Grundstück in H. sowie für die Tilgung von betrieblichen Praxisdarlehen für das veräußerte Grundstück in N. in Höhe von 150.000 DM. Den Restbetrag in Höhe von 200.000 DM verwendeten die Kl. zur Tilgung des Darlehens für ihr privat genutztes Einfamilienhaus in C.
Den restlichen Anteil von 1/3 veräußerten die Kläger zum 30. Juni 2003 an Mitgesellschafter der Gemeinschaftspraxis. Den Kaufpreis von 200.000 DM (102.258 €) setzten sie zur Tilgung ihres betrieblichen Praxisdarlehens ein.
Die Kläger vereinbarten mit den Eltern des Klägers zum 30.06.2003, dass ab dem 01.07.2003 eine monatliche dauernde Last in Höhe von 1.000 € gezahlt werden sollte.
Die Kläger machten die wiederkehrenden Zahlungen für den Zeitraum 01.01.-30.06.2003 in Höhe von 10.734 € (6 x 1.789 €) und auch ab dem 01.07.2003 insgesamt, also in Höhe von 6.000 €, als Sonderausgaben geltend. Das Finanzamt (FA) versagte nach Durchführung einer Betriebsprüfung die Anerkennung ab dem 01.07.2003 als Sonderausgabe und beurteilte die Zahlungen ab dem 01.07.2003 als nicht berücksichtigungsfähige Unterhaltsrente im Sinne von § 12 Nr. 2 Einkommensteuergesetzt (EStG), weil das zuvor erworbene Grundstück in den Jahren 2001 zu 2/3 und im Streitjahr zu 1/3 und damit letztlich vollständig veräußert worden sei. Nach Vollziehung der zweiten Veräußerung im Streitjahr habe keine begünstigte existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit mehr bestanden. Vielmehr sei der Erlös vollständig zur Tilgung verschiedener privater und betrieblicher Verbindlichkeiten verwendet worden.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Kläger sind der Auffassung, die Zahlungen seien als Sonderausgaben, und zwar auch für den Zeitraum ab dem 01.07.2003, abziehbar. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 01.03.2005 (BStBl II 2007, 103) entschieden habe, könne auch die Überlassung von Geld zur Tilgung langfristiger Schulden geeigneter Gegenstand einer Vermögensübergabe sein. Wenn, wie im Streitfall, die existenzsichernde Wirtschaftseinheit in Absprache mit dem Übergeber nachträglich "zu Geld gemacht werde", müsse dieser Vorgang ebenfalls in der Weise begünstigt sein, dass entsprechende Zahlungen aus dem übergebenen Vermögen - in Form ersparter Zinsaufwendungen - als wiederkehrende Versorgungsleistungen und damit als Sonderausgaben abziehbar seien. Die Kläger hätten auch höhere Schuldzinsen erspart (ca. 15.000 €) als sie zukünftig, also ab dem 01.07.2003, an wiederkehrende Leistungen zu erbringen hätten (12.000 € pro Jahr).
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2003 vom 13. Juli 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 9. Mai 2007 die Einkommensteuer so herabzusetzen, wie sie sich unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben in Höhe von 6.000 € ergibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist weiterhin der Auffassung, die wiederkehrenden Zahlungen seien ab dem 01.07.2003 nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar. Abgesehen davon, dass das BMF in seinem Schreiben vom 19.01.2007 beschlossen habe, die Grundsätze des BFH-Urteils vom 01.03.2005 (a.a.O.) nicht anzuwenden, hätten die Kl. weder Geld - noch Wertpapiervermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erhalten, um damit vereinbarungsgemäß betriebliche oder private Schulden zu tilgen. Dies sei nach dem genannten BFH-Urteil indes Voraussetzung dafür, dass die Tilgung von Schulden begünstigt sei. Ein Abzug der wiederkehrenden Leistungen als private Versorgungsleistungen sei daher unzulässig. Schließlich ergebe sich eine Nichtabziehbarkeit der wiederkehrenden Leistungen schon daraus, dass anderenfalls (jedenfalls zum Teil) private Schuldzinsen, die dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterliegen, abziehbar gemacht werden könnten.
Das Gericht hat Beweis darüber erhoben, welche Absprachen der Vermögensübergabe sowie der nachträglichen Veräußerung zugrunde lagen, durch Vernehmung der Zeugin ….
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Sitzungsprotokoll (auch hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme) sowie die Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Das Finanzamt hat den Abzug von privaten Versorgungsleistungen für den Zeitraum ab dem 01.07.2003 zu Unrecht versagt.
1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung des Streitjahres). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar, Leibrenten hingegen nur mit dem Ertragsanteil, der sich aus der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt. Demgegenüber dürfen die in § 12 EStG genannten Ausgaben weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, "soweit in den §§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 9, 10b und §§ 33 bis 33c (EStG) nichts anderes bestimmt ist". Von diesem Abzugsverbot erfasst werden u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG).
Die anlässlich einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarten Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente) unterscheiden sich von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr. 1 EStG "durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge; sie enthalten auch deshalb keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG". Diese Aussage im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990, GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) wird u.a. wie folgt erläutert: "Denn die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen." Dem Beschluss liegt mithin die entscheidungsleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind – jedenfalls bei Verträgen nach Inkrafttreten der Anwendungsregelung der Entscheidung des Großen Senats durch das BMF (vgl. BMF v. 16.09.2004, BStBl I 2004, 922, Rz. 74) - nicht als dauernde Last abziehbar. Sie sind Entgelt für das übernommene Vermögen (vgl. auch Beschluss des Großen Senats vom 12. Mai 2003, GrS 1/00 (BStBl II 2004, 95).
Im Streitfall lagen jedenfalls bis zur ersten Veräußerung, aber auch bis zum 01.07.2003 die Voraussetzungen einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen vor, da die Erträge aus dem (existenzsichernden) Vermögen unstreitig ausreichten, die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Dies gilt auch im Hinblick auf die – durch die erste Veräußerung – verminderten Erträge aus dem Grundstück (siehe dazu noch unten unter 4.).
2. Mit der Veräußerung des letzten Anteils von 1/3 im Streitjahr (zum 01.07.2003) entfiel der ursprüngliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen zum übertragenen Grundstück und die Veräußerungserlöse wurden zur Schuldentilgung eingesetzt.
Allerdings kann auch bei einer – im Übergabevertrag vereinbarten - Übergabe von Geldvermögen eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vorliegen. Dieser Umstand rechtfertigt es, auch bei einer nachträglichen Vermögensumschichtung oder Schuldentilgung, die mit dem Willen des Vermögensübergebers erfolgt, - nach wie vor – von einer Vermögensübertragung gegen private Versorgungsleistungen auszugehen. Letzteres ergibt sich durch folgerichtige Übertragung der vom BFH entwickelten Grundsätze zur Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen.
a) Hinsichtlich der Art des übergebenen Vermögens, das Grundlage für die Vereinbarung von als dauernde Last anzuerkennenden Versorgungsleistungen sein kann, hatte die bisherige Rechtsprechung seit jeher unterschieden zwischen der Übergabe von Geldvermögen und den unter der Bezeichnung "existenzsichernd" zusammengefassten Vermögensarten. In ersterer Hinsicht hatte die Rechtsprechung dem sog. Unterhaltskauf die steuerliche Anerkennung versagt, mit dem -gestützt auf eine den Wert des übergebenen Vermögens und den Barwert von wiederkehrenden Leistungen abgleichende "50 v.H.-Grenze" des Abschn. 123 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien a.F. (EStR a.F.)- übergebenes Geld in eine dauernde Last mit dem (nahezu) doppelten Barwert umgewandelt werden sollte (vgl. BFH-Entscheidungen vom 27. Februar 1992, X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609; vom 10. November 1999, X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188). Der Grund für diese Einschränkung ist durch den Systemwechsel zu einer folgerichtigen Dogmatik des Ertragsvorbehalts entfallen. Der Große Senat hat hierzu unter Bezugnahme auf die Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188 in seinem Beschluss in BStBl II 2004, 95 (unter C.II.6. der Entscheidungsgründe) ausgeführt: "Sieht man wiederkehrende Leistungen nur unter der Voraussetzung als Sonderausgaben bzw. als wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 EStG an, dass sie aus den Nettoerträgen des überlassenen Vermögens bestritten werden können, so kann auch die Übertragung von Geldvermögen, Wertpapieren und typischen stillen Beteiligungen in gleicher Weise berücksichtigt werden wie die Übertragung der bisher unter der Bezeichnung 'existenzwahrend' zusammengefassten Vermögensarten." (vgl. BFH v. 16.06.2004, X R 22/99, BStBl II 2004, 1053). Dies vorausgesetzt kann Geldvermögen den bisher unter der Bezeichnung "existenzsichernd" zusammengefassten Vermögensarten gleichgestellt werden. Es muss freilich -ebenso wie der Erlös aus der Veräußerung der vom Großen Senat ausdrücklich erwähnten "ihrer Art nach ertraglosen Wirtschaftsgüter"- ertragbringend angelegt werden. Aus den somit erzielten Erträgen sind die Versorgungsleistungen zu erbringen. In der Konsequenz der Entscheidung des Großen Senats liegt es, dass sich der Übernehmer im Übergabevertrag verpflichtet, "eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft".
b) Im Streitfall war allerdings nicht die Übergabe von Geldvermögen, sondern von existenzsicherndem Vermögen vereinbart, welches im Jahre 2001 zu 2/3 und im Streitjahr zu 1/3 veräußert wurde. Erst nachträglich vereinbarten die Beteiligten eine bestimmungsmäßige Veräußerung zum Zwecke der Schuldentilgung.
aa) In seinem Urteil vom 31. März 2004, X R 66/98 (BStBl II 2004, 830) hat der X. Senat des BFH -wenn auch nicht entscheidungstragend- geäußert, dass mit der Veräußerung oder dem Verbrauch des übergebenen Vermögens die Abziehbarkeit der dauernden Last jedenfalls auch dann ende, wenn kein Ersatzwirtschaftsgut ("Surrogat") erworben werde. Denn der vom Großen Senat hervorgehobene dogmatische Gesichtspunkt der Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch sei für die Abziehbarkeit -und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit- der privaten Versorgungsrente konstituierend. Veräußere der Vermögensübernehmer das übertragene Vermögen ohne Anschaffung eines Surrogats, endeten damit auch die Rechtsfolgen des steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der sog. privaten Versorgungsrente. Der X. Senat hat hiermit zu erkennen gegeben, dass er in Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung eine die Steuerfolgen der Vermögensübergabe nicht berührende Surrogation des ertragbringenden Vermögens für angemessen hält. Dies ist auch sachgerecht, da solange, wie eine Surrogation erfolgt, der vom Großen Senat hervorgehobene Gedanke der abgespaltenen Erträge einschlägig ist.
Unter Einbeziehung und folgerichtiger Fortsetzung der dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze erscheint es indes konsequent, im Falle einer nachträglichen Veräußerung des übergebenen Vermögens den Umschichtungsvorgang auch dann als unschädlich anzusehen, wenn keine anderweitige existenzsichernde Wirtschaftseinheit angeschafft wurde, sondern der Erlös zur Tilgung von Schulden verwendet und dadurch Zinsaufwendungen erspart werden, die nicht geringer sind als die zugesagten Versorgungsleistungen.
bb) Ist eine (nachträgliche) Surrogation indes dem Grunde nach unschädlich für die Annahme privater Versorgungsleistungen, kommt nach Auffassung des erkennenden Senats indes nicht nur eine – nach Auffassung des Senats zulässige - Umschichtung in eine anderweitige existenzsichernde Wirtschaftseinheit in Betracht; zulässig ist es vielmehr auch, bei der Veräußerung der existenzsichernden Wirtschaftseinheit den erlangten Veräußerungserlös so zu verwenden, dass er auch im Falle einer Überlassung von vornherein, also schon im Übergabevertrag, für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen tauglicher Übergabegegenstand gewesen wäre. Diese Voraussetzungen hätten im Streitfall – die (fiktive) Übergabe des Veräußerungserlöses als Geldvermögen angenommen – vorgelegen.
Die Übergabe von Geldvermögen ist indes insoweit – wie die Übergabe von Wertpapiervermögen – begünstigt, soweit eine von zwei alternativen Voraussetzungen erfüllt ist:
(1) Ein übergebener Geldbetrag muss entweder -ebenso wie der Erlös aus der Veräußerung der vom Großen Senat ausdrücklich erwähnten "ihrer Art nach ertraglosen Wirtschaftsgüter"- ertragbringend angelegt werden (BFH-Urteil BStBl II 2004, 1053), wobei die Versorgungsleistungen aus den erzielten Erträgen zu erbringen sind. In der Konsequenz der Entscheidung des Großen Senats liegt es, dass sich der Übernehmer im Übergabevertrag verpflichtet, "eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft". Wird Geld in der vorstehend genannten Weise vom Beschenkten neu angelegt, ist für die Beurteilung des sog. Ertragsvorbehalts die Rendite der neuen Vermögensanlage (Reinvestition) maßgebend. Hinsichtlich der Ertragsprognose ist abzustellen auf den Zeitpunkt, zu dem die Vereinbarung zwischen den Parteien des Übergabevertrages getroffen wird.
(2) Die Übergabe von Geld kann aber auch dem Ziel einer Entschuldung dienen. Der Große Senats des BFH hat die Abziehbarkeit von wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last anerkannt, wenn der Übernehmer vereinbarungsgemäß Geldvermögen zur Tilgung von Schulden verwendet und dadurch Zinsaufwendungen erspart, die nicht geringer sind als die zugesagten Versorgungsleistungen (Beschluss in BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.bbb a.E.). Die Finanzverwaltung folgt dem zwar nicht; sie wendet diese rechtliche Aussage über den entschiedenen Einzelfall hinaus mit der Begründung nicht an, ersparte Zinsen gehörten nicht zu den Erträgen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 16. September 2004, BStBl I 2004, 922, Tz. 21 letzter Absatz). Allerdings setzt die Übergabe von Vermögenswerten für Zwecke der Schuldentilgung voraus, dass ein Wirtschaftsgut, das wie z.B. ein Einfamilienhaus der Erzielung von Erträgen -hier: in Gestalt eines Nutzungsvorteils (Beschluss in BStBl II 2004, 95, unter B.II.6.b der Entscheidungsgründe)- dient, von langfristigen Schuldverpflichtungen entlastet wird. Diese Einschränkung folgt aus dem Begründungszusammenhang, in den der Große Senat seine hier erörterte Aussage gestellt hat. Das Erfordernis der Langfristigkeit zielt auf den Fall ab, dass der Empfänger des Geldes die Anschaffung/Herstellung einer Vermögensanlage fremdfinanziert und nicht lediglich etwa einen Konsumentenkredit aufgenommen hatte. Die hiermit vorausgesetzte "Vermögenswirksamkeit" der Schuldentilgung ergibt sich aus der Funktion der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, das Vermögen im Generationennachfolgeverbund -"zur Weiterführung durch den Übernehmer" (BFH-Urteil vom 10. November 1999, X R 10/99, BFHE 190, 413, BStBl II 2002, 653)- zu erhalten. Das hierin zum Ausdruck kommende Prinzip einer generationenübergreifenden Perpetuierung des Übergebervermögens wird bei der hier erörterten Konstellation der Schuldentilgung nur gewahrt, wenn und soweit ein Finanzierungszusammenhang mit dem Erwerb einer ertragbringenden Vermögensanlage besteht, die ihrerseits Objekt einer Vermögensübergabe sein könnte. Damit wird die Relevanz von Zufälligkeiten im zeitlichen Ablauf der Reinvestition beim Vermögensübernehmer eingeschränkt. Im Übrigen wird es im Regelfall nur unter der Voraussetzung der vom Senat befürworteten Einschränkung möglich sein, wie vom Großen Senat für die Abziehbarkeit vorausgesetzt, die vereinbarten Versorgungsleistungen und die ersparten Zinsen betragsmäßig zueinander ins Verhältnis zu setzen.
(3) Im Streitfall wurden die Kläger von langfristigen Schuldverpflichtungen entlastet, die höher waren als die ab dem 1. Juli 2003 aufzubringenden wiederkehrenden Leistungen. Sie hätten nämlich ohne die Verwendung des Veräußerungserlöses die Schuldverpflichtungen weiter bedienen müssen. Es ergab sich eine jährliche Zinsersparnis durch die Veräußerung in 2001 in Höhe von 22.475 DM, von denen 400/450 (10.214 €) auf die Veräußerung der Praxisimmobilie entfielen; insgesamt ergab sich unstreitig - unter Einbeziehung der Veräußerung des Streitjahres – ab dem 01.07. des Streitjahres eine Zinsersparnis von jährlich ca. 15.000 € (für das Streitjahr vom 01.07. bis 31.12. ca. 7.500 €). Diese Zinsersparnis überstieg die ab dem 01.07.2003 zu zahlende Verpflichtung in Höhe von monatlich 1.000 € (jährlich 12.000 €) und reichte im Ergebnis auch nach Durchführung der Umschichtung aus, die wiederkehrenden Leistungen aus dem übergebenen Vermögen zu erbringen.
(4) Schließlich stand die Vermögensumschichtung im Streitjahr der Anerkennung wiederkehrender Leistungen auch nicht vor dem Hintergrund einer nicht „bestimmungsgemäßen“ Verwendung entgegen.
Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 kann eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, wie dargestellt, auch dann vorliegen, wenn der Übernehmer sich " im Übergabevertrag verpflichtet", ein ertragloses Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft. Unter Bezugnahme hierauf hat der BFH mit Urteil in BStBl II 2004, 1053 entschieden, dass unter den gleichen Voraussetzungen auch bislang nicht angelegtes Geldvermögen oder ihrer Art nach ertraglosen Wirtschaftsgüter Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann. Aus den erzielten Erträgen eines vereinbarungsgemäß umgeschichteten Vermögens sind die Versorgungsleistungen zu erbringen. Tätigt der Übernehmer eine solche Investition, legt er insbesondere geschenktes Geld in der vorstehend genannten Weise an, ist für die Beurteilung des sog. Ertragsvorbehalts die Rendite der neuen Vermögensanlage (Reinvestition) maßgebend. Hinsichtlich der Ertragsprognose ist abzustellen auf den Zeitpunkt, zu dem die Vereinbarung zwischen den Parteien des Übergabevertrages getroffen wird. Es ist demnach folgerichtig, dass auch ein geringen Ertrag abwerfendes Grundstück ersetzt ("surrogiert") wird durch eine rentablere Anlage in Wertpapieren.
Auch in seiner Folgerechtsprechung zu den Beschlüssen des Großen Senats in BStBl II 2004, 95 und in BStBl II 2004, 100 hat der X. Senat des BFH das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ("private Versorgungsrente") als flexibles Instrument der Vermögensnachfolge fortentwickelt, mit dem die Vertragsbeteiligten auf Änderungen ihrer Interessen- und Bedarfslage reagieren können (z.B. Urteil vom 3. März 2004, X R 135/98, BStBl II 2004, 824: Anpassungsmöglichkeit). Zwar hat der X. Senat durch Urteil vom 31. März 2004, X R 66/98, BStBl II 2004, 830) -wenn auch nicht entscheidungstragend- geäußert, dass mit der Veräußerung oder dem Verbrauch des übergebenen Vermögens die Abziehbarkeit der dauernden Last jedenfalls auch dann ende, wenn kein Ersatzwirtschaftsgut ("Surrogat") erworben werde. Denn der vom Großen Senat hervorgehobene dogmatische Gesichtspunkt der Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch sei für die Abziehbarkeit -und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit- der privaten Versorgungsrente konstituierend. Veräußere der Vermögensübernehmer das übertragene Vermögen ohne Anschaffung eines Surrogats, endeten damit auch die Rechtsfolgen des steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der sog. privaten Versorgungsrente. Der X. Senat hat hiermit zu erkennen gegeben, dass er in Abweichung von seiner früheren Rechtsprechung (vgl. BFH v. 17.06.1998, X R 50/01, BStBl II 2002, 646) eine die Steuerfolgen der Vermögensübergabe nicht berührende Surrogation des ertragbringenden Vermögens für angemessen hält, die auch der BMF- allerdings lediglich im Falle einer Reinvestition in andere existenzsichernde Wirtschaftseinheiten und nicht im Falle einer Verwendung des Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung (vgl. z.B. BMF v. 26.08.2002, a.a.O.) – für zulässig erachtet. Der Auffassung, wonach eine für die Steuerfolgen der Vermögensübergabe unschädliche Surrogation möglich ist, folgt aus den genannten Gründen auch der erkennende Senat in konsequenter Fortführung der oben genannten – auch nach Ansicht des Senats zutreffenden – Ausführungen des BFH jedenfalls für den Fall, dass der Vermögensübergeber einer entsprechenden Verwendung des Veräußerungserlöses – wie im Streitfall – mit dem Vermögensübernehmer vereinbart hat und diese Abrede eingehalten wurde.
Soweit – wie hier - im Zeitpunkt der Vermögensübergabe noch nicht feststeht, was mit dem übergebenen Vermögen im Falle einer Umschichtung oder Veräußerung geschehen soll, konnte zudem jedenfalls für Vereinbarungen, die vor dem Bekanntwerden der genannten Beschlüsse des Großen Senats geschlossen worden sind, nicht von Rechts wegen gefordert werden, dass der Übergabevertrag eine entsprechende Verpflichtung enthält; in dieser Hinsicht genügt auch eine sonstige Absprache (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2004, 1053, unter 4.b der Entscheidungsgründe und BFH v. 31. Mai 2005, X R 26/04). Diese (formale) Erleichterung muss dann aber nicht nur in Sachverhaltsgestaltungen gelten, in denen in absehbarer Zeit bestimmungsgemäß eine Umschichtung erfolgen sollte, sondern auch dann, wenn nach Ablauf eines längeren Zeitraumes – wie hier –nachträglich das Bedürfnis entsteht, die bisherige (existenzsichernde) Wirtschaftseinheit zu veräußern. Die spätere Veräußerung im Jahre 2001 und im Streitjahr war indes nach glaubhafter Bekundung der Zeugin mit dieser und ihrem - mittlerweile verstorbenen –Ehemann abgestimmt und es war vereinbart, dass der Veräußerungserlös zur Tilgung langfristiger Verbindlichkeiten eingesetzt werden sollte. Die Veräußerung in 2001 und im Streitjahr erfolgte auch zu fremdüblichen Konditionen, so dass der Wert der Vermögensübergabe sich in dem Veräußerungserlös und den hiermit getätigten Investitionen fortsetzte, wie es der Große Senat auch für den Fall der Ablösung eines zunächst vereinbarten Vorbehaltsnießbrauchs forderte. Der BFH führte im Zusammenhang mit der Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs aus: “Wird nämlich ein anlässlich der Übergabe von Vermögen zur Vorwegnahme der Erbfolge zugunsten des Übergebers und/oder dessen Ehegatten vorbehaltener Nießbrauch später abgelöst und werden dabei zugunsten des bisherigen Nießbrauchers auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen vereinbart, die aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können, ist im Zweifel davon auszugehen, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt; an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs tritt die Versorgungsrente (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004, X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130). Im Fall einer solchen "gleitenden" Vermögensübergabe im Sinne einer Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch wiederkehrende Leistungen sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ablösung des Nießbrauchsrechts maßgeblich.“
Entsprechend hierzu muss bei nachträglicher Veräußerung des übertragenen Vermögens nicht auf eine bestimmungsgemäße Verwendung im Zeitpunkt der Vermögensübergabe, sondern - wenn überhaupt (s.u.) – auf eine Abrede im Sinne einer bestimmungsgemäßen Verwendung im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Vermögensumschichtung abgestellt werden. Zu diesen Zeitpunkten (im Jahre 2001 bzw. im Streitjahr) lag indessen nach der glaubhaften Zeugenaussage der Mutter des Klägers eine bestimmungsgemäße Verwendung vor, zumal die Ablösung der Kredite aufgrund deren Verpflichtung bei den kreditierenden Banken auch im Interesse der Vermögensübergeber erfolgte.
Im Übrigen reicht zur Überzeugung des Senats ungeachtet der obigen Erwägungen im Falle einer nachträglichen Umschichtung überdies auch eine Beachtung des mutmaßlichen Willen des Vermögensübergebers zum Zeitpunkt der Vermögensübergabe aus, wie im Falle einer (späteren) Veräußerung der übertragenen Wirtschaftseinheit zu verfahren ist.
(5) Der Umstand, dass – wie auch vom Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung im Anschluss an das Nichtanwendungsschreiben des BMF vom 19.01.2007 (BStBl I 2007, 188) geltend gemacht – als Folge vergleichbarer Gestaltungen private, grundsätzlich nicht abziehbare Schuldzinsen, die dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterliegen, einkünftemindernd geltend gemacht werden können, steht der Anerkennung im Streitfall nicht entgegen. Das Rechtsinstitut der privaten Versorgungsleistungen überlagert vielmehr die Grundsätze des § 12 Nr. 1 EStG (vgl. auch Kratzsch in GStB 2004, 109ff.).
3. Auch war die Anpassung der wiederkehrenden Leistungen mit Wirkung ab dem 01.07. des Streitjahres von ca. 1.789 € auf monatlich 1.000 € gem. § 323 ZPO nicht zu beanstanden. Die Abänderbarkeit ist in zivilrechtlicher Hinsicht bezogen auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut resultierende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten. Diese bestimmen den Korridor, innerhalb dessen die Beteiligten auf eine Änderung des Bedarfs des Berechtigten und/oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten reagieren können. Altenteilsleistungen können der Art nach insoweit abgeändert werden, als sich bei einer erheblichen Veränderung der Verhältnisse ein Anspruch auf Natural- und Versorgungsleistungen in einen Geldanspruch umwandeln kann (vgl. zu Art. 15 § 8 des Preußischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch —Preuß. AGBGB— BGH-Beschluss vom 8. Oktober 1957, V BLw 12/57, BGHZ 25, 293, 295; Oberlandesgericht —OLG— Düsseldorf, Urteil vom 28. Oktober 1987, 9 U 69/87, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW-RR— 1988, 326). Eine Änderung der Höhe nach ist z.B. möglich, wenn sich die Ertragskraft des übertragenen Vermögens verbessert (vgl. z.B. Habersack in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch —MünchKomm—, 4. Aufl., Art. 96 EGBGB Rz. 34; Dressel, Recht der Landwirtschaft —RdL— 1970, 58, m.w.N.). Der X. Senat des BFH stellte zudem fest, dass viel dafür spreche, „dass diese Frage nach dem Sinn und Zweck des Altenteils nur dahin beantwortet werden kann, dass die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten „erschöpft” ist, wenn er zur Erfüllung seiner Schuld auf das übergebene oder auf sein sonstiges Vermögen zurückgreifen müsste. Jenseits dieser Grenze lassen sich aus der Rechtsnatur des Altenteilsvertrages als Versorgungsvertrag keine weiteren —im Vertrag nicht ausdrücklich bezeichneten— finanziellen Verpflichtungen herleiten“ ( BFH v. 13.12.2005 - X R 61/01BStBl 2008 II 16 ).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze war die Anpassung der wiederkehrenden Leistungen auf einen Betrag von jährlich 12.000 € steuerlich anzuerkennen. Nach Veräußerung des letzten Anteils von 1/3 im Streitjahr betrugen die erzielbaren „Erträge“ in Form ersparte Schuldzinsen noch 15.000 €, so dass die Leistungsfähigkeit der Vermögensübernehmer geschmälert war. Zudem waren die Vermögensübergeber, die Eltern des Klägers, noch im Grundbuch eingetragen. Sie hatten vor diesem Hintergrund ein persönliches Interesse daran, dass eine Vermögensumschichtung bzw. eine Veräußerung vorgenommen wird und die Schulden getilgt werden, damit sie aus dem Grundbuch gelöscht werden konnten, so dass eine Zustimmung zur Anpassung der Höhe der wiederkehrenden Leistungen schon vor diesem Hintergrund sachgerecht erscheint.
4. Schließlich stand, darauf sei lediglich klarstellend hingewiesen, eine Versagung der Anerkennung der wiederkehrenden Leistungen für den Zeitraum vom 01.01. bis zum 30.06. des Streitjahres nicht in Frage. Ursprünglich reichten die Erträge nämlich unstreitig aus, um daraus die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Es handelte sich daher um Versorgungsleistungen des früheren Typus I (vgl. BMF v. 26.08.2002 - S 2255, BStBl 2002 I 893 m.w.N. mit Verweisen auf den „ersten“ Rentenerlass).
Auch nach der Veräußerung von 2/3 des Grundstücks in 2001 reichten die Erträge dem verbliebenen 1/3 isoliert betrachtet -bei überschlägiger Berechnung offenbar unstreitig – dazu aus, die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Überdies waren zusätzlich noch die ersparten Schuldzinsen in Höhe von jährlich 10.000 € (für ½ Jahr: 5.000 €) als erzielbare Erträge zu berücksichtigen. Bei der Ertragsprognose handelt es sich um eine "überschlägige Berechnung" (Kempermann, DStR 2003, 1736, 1740). Damit soll der Sonderausgabenabzug nicht daran scheitern, dass die erzielbaren Nettoerträge die Summe der versprochenen Vermögenserträge geringfügig unterschreiten. Jedenfalls die im Steuerrecht allgemein anerkannte Geringfügigkeitsgrenze von 10 v.H. (vgl. dazu Senatsurteil vom 14. Januar 2004, X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, mit umfangreichen Nachweisen) ist auch im vorliegenden Zusammenhang anwendbar, so dass selbst bei Annahme von Jahreserträgen von nur ca. 50.000 DM (vgl. hierzu auch Vertragsakte 2000 Bl. 3) bei überschlägiger Berechnung die erzielbaren Nettoerträge bis 30.06.2001 die wiederkehrenden Leistungen nicht relevant erschritten haben.
Nur ergänzend ist hier darauf hinzuweisen, dass auch nach dem BMF-Schreiben vom 26.08.2002 (BMF v. 26.08.2002 - S 2255, BStBl 2002 I 893) die Übertragung von Teilen des Vermögens unschädlich war, unabhängig davon, ob dieser Umstand im hiesigen Verfahren oder in einem Billigkeitsfestsetzungsverfahren zu berücksichtigen wäre. Es heißt dort in Rz. 20 (BMF v. 26.08.2002 a.a.O.): „Werden nur Teile des übernommenen Vermögens auf Dritte übertragen, sind die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber weiterhin als Versorgungsleistungen zu beurteilen, wenn der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit i.S. von Typus 1 oder Typus 2 darstellt. Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge (Typus 1) ab dem Zeitpunkt oder der Wert des verbleibenden Vermögens (Typus 2) zum Zeitpunkt, ab dem der übertragene Vermögensteil dem Übernehmer steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist.“ Allein die aus dem verbliebenen 1/3 des Grundstücks erzielbaren Erträge betrugen aber deutlich mehr als die Hälfte der wiederkehrenden Leistungen.
5. Die Revision wird im Hinblick auf die Abziehbarkeit der wiederkehrenden Leistungen ab dem 01.07. des Streitjahres gem. § 115 FGO zugelassen, weil der BFH bisher noch nicht entschieden hat, dass auch im Falle einer nachträglichen Veräußerung von zunächst ausreichend ertragbringendem Vermögen und Verwendung des Erlöses zur Tilgung langfristiger Verbindlichkeiten weiterhin private Versorgungsleistungen vorliegen können. Die Änderung der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG steht einer Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht entgegen. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007 (BGBl 2007 I S. 3150) ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; begünstigt wird danach lediglich noch die Übergabe von Betriebsvermögen und bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften. Indes können und werden Umschichtungsfälle zu Sachverhalten, auf die jedenfalls zunächst die bisherige Rechtslage anzuwenden war, auch nach der Gesetzesänderung relevant sein. Überdies ist die Frage der Reinvestition in ein Surrogationsgut auch für nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarte Vermögensübertragungen jedenfalls dann weiterhin von Bedeutung, wenn in ein Wirtschaftsgut i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007 reinvestiert wird.
6. Die Kosten hat nach § 135 FGO der Beklagte zu tragen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 323 Zivilprozessordnung
§ 12 EStG
§ 323 ZPO
§ 115 FGO
§ 135 FGO
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 12 Nr. 2 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
Art. 96 EGBGB

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 103
BFHE 161, 317
BStBl II 1990, 847
BStBl I 2004, 922
BStBl II 2004, 95
BFHE 167, 375
BStBl II 1992, 609
BFHE 189, 497
BStBl II 2000, 188
BStBl II 2004, 1053
BStBl II 2004, 830
BFHE 190, 413
BStBl II 2002, 653
BFHE 202, 464
BStBl II 2004, 100
BStBl II 2004, 824
BStBl II 2002, 646
BFHE 207, 114
BStBl II 2005, 130
BStBl I 2007, 188
BGHZ 25, 293, 295
BFHE 205, 96
BStBl II 2004, 493
X R 136/88
X R 46/97
X R 22/99
X R 66/98
X R 10/99
X R 135/98
X R 50/01
X R 26/04
V BLw 12/57
9 U 69/87
X R 61/01
X R 37/02