Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-11-30, Aktenzeichen 9 K 143/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Versteuerung von Rentenversicherungsbeiträgen, die im Anschluss an einen Verkehrsunfall direkt von der Versicherung des Unfallgegners an den Rentenversicherungsträger gezahlt werden.
Die Klägerin ist ledig und wird im Streitjahr 2008 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erlitt am 15. August 2003 einen schweren Verkehrsunfall. Aus diesem Verkehrsunfall resultierten zugunsten der Klägerin Verdienstausfallansprüche gegenüber dem Kfz - Haftpflichtversicherer des unfallverursachenden Fahrzeugführers. Diese leistet seitdem an die Klägerin quartalsweise Verdienstausfallzahlungen, die nach der sogenannten modifizierten Nettolohnmethode bemessen werden. Bei dieser Methode wird das fiktive Nettoeinkommen der Klägerin ermittelt und davon die Erwerbsunfähigkeitsrente der Deutsche Rentenversicherung in Abzug gebracht, die die Klägerin als direkte Unfallfolge bezieht. Weitere zu berücksichtigende Drittleistungen ergaben sich für die Klägerin nicht.
In der Einkommensteuererklärung 2008 erklärte die Klägerin neben der Erwerbsminderungsrente der Deutsche Rentenversicherung (7.367,16 €) auch die Verdienstausfallrente (6.600 €) als Renteneinkünfte. Der Beklagte qualifizierte die Verdienstausfallrente als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um und erhöhte den erfassten Betrag um Beiträge zur Rentenversicherung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil i. H. v. insgesamt 5.432 €).
Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Sie ist weiterhin der Auffassung, dass die Rentenversicherungsbeiträge nicht zusätzlich noch als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen seien. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor:
Gemäß § 119 Abs. 1 Sozialgesetzbuch - SGB - X sei der Anspruch auf die Rentenversicherungsbeiträge zum Unfallzeitpunkt vollständig auf den Rentenversicherungsträger übergegangen. Dies bedeute, dass es sich bei diesem Anspruch bereits zum Unfallzeitpunkt gar nicht mehr um einen Zahlungsanspruch der geschädigten Klägerin handele, sondern um einen direkten Anspruch des Rentenversicherungsträgers mit der Folge, dass der Anspruch und damit auch die Rentenversicherungsbeiträge dem Zugriff des Beklagten zur Festsetzung einer Steuer bereits zum Unfallzeitpunkt entzogen seien. Genauso verhalte es sich mit den Ansprüchen der Sozialversicherungsträger gemäß § 116 Abs. 1 SGB X. Auch diese Ansprüche des Geschädigten gingen gemäß § 116 Abs. 1 SGB X bereits mit ihrer Entstehung, also zum Zeitpunkt des Unfalls auf die Renten-, Unfall- und Krankenversicherungsträger über und nicht erst dann, wenn sie gewährt würden. Beim Anspruchsübergang nach §§ 116 Abs. 1, 119 Abs. 1 SGB X sei die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme für den Anspruchsübergang ausreichend. Der Geschädigte könne ab dem Zeitpunkt des Unfalls nicht mehr über diese Ansprüche verfügen. Ein Steueranspruch bestehe auch deshalb nicht, weil ohne den Verkehrsunfall das Gesamtbruttoeinkommen der Klägerin zu versteuern gewesen wäre. Infolge des Unfalls sei jedoch das Gehalt nebst Beiträgen als Grundlage für die Steuerfestsetzung weggefallen. Dieser Steuerverlust sei kein Schaden der Unfallgeschädigten, sondern ein nicht erstattungsfähiger mittelbarer Schaden des Beklagten. Im Übrigen rügt die Klägerin, dass die angefochtenen Steuerbescheide auch deshalb fehlerhaft seien, da bei einer Gesamtbetrachtung die Summe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetzes - EStG - von den zu versteuernden Einkünften in Abzug zu bringen sei. Von der Klägerin könnten gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur Steuern auf Entschädigungsleistungen entrichtet werden, die als Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen gewährt würden. Da der Klägerin jedoch kein Ersatz für entgangene Steuern gewährt würde, sondern - im Gegenteil - die entsprechenden steuerlichen Vorteile bei der Berechnung des Verdienstausfallschadens in Abzug zu bringen seien, könne der Beklagte von der Klägerin auch unter diesem Aspekt die von ihm geltend gemachte Einkommensteuer nicht erheben.
Bezüglich des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 13. Mai 2015 bzw. 4. August 2015 Bezug genommen.
Im laufenden Klageverfahren hat der Beklagte den streitbefangenen Einkommensteuerbescheid 2008 geändert und dabei beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben in Höhe von 3.586 € (66 v.H. der berücksichtigten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung) steuermindernd berücksichtigt. Der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 18. April 2016 ist zum Gegenstand des Verfahrens geworden.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2008 abzuändern und die Einkommensteuer 2008 auf 0,- € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 15. April 2015. Zur weiteren Begründung des Klageabweisungsantrages trägt der Beklagte wie folgt vor:
Der Ansicht der Klägerin, dass es sich bei dem Anspruch bereits zum Unfallzeitpunkt gar nicht mehr um einen Zahlungsanspruch der geschädigten Klägerin handele, sondern um einen direkten Anspruch des Rentenversicherungsträgers mit der Folge, dass der Anspruch und damit auch die Rentenversicherungsbeiträge dem Zugriff zur Festsetzung einer Steuer bereits zum Unfallzeitpunkt entzogen worden seien, könne nicht gefolgt werden. Für die Entscheidung sei ohne Bedeutung, dass der Anspruch auf Ersatz der Beiträge zur Rentenversicherung gemäß § 119 SGB X auf den Versicherungsträger übergegangen sei. Denn bei den unmittelbar an den Versicherungsträger geleisteten Sozialversicherungsbeiträgen handele es sich, soweit dieser als Ersatz für die Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung geleistet würden, ebenso wie die unmittelbar an die Klägerin auszuzahlende Erwerbsschadensrente um Entschädigungen als Ersatz für entgehende Einnahmen, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 19 EStG steuerbar seien. Der gesetzliche Forderungsübergang habe keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Beurteilung. Durch den Forderungsübergang würden nur die Zahlungswege verkürzt und gesichert. Steuerlich sei der entsprechende Betrag der Klägerin zuzurechnen und dieser zugeflossen.
Im Hinblick auf einen, am Vortag der mündlichen Verhandlungen durch den Berichterstatter erteilten richterlichen Hinweis zur Nichtsteuerbarkeit der Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hat die Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass sie die Auffassung des Senats teile. Es verbleibe bei der Erfassung des Arbeitnehmeranteils zur Rentenversicherung i. H. v. 2.716 € und des entsprechenden Ansatzes von Versicherungsbeiträgen von 2.716 € im Rahmen des Sonderausgabenabzugs. Nach der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Probeberechnung des Beklagten ergibt sich danach eine (verbleibende) Einkommensteuer 2008 von 129 €.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist teilweise begründet.
a. Die Klage hat insoweit Erfolg, als der Beklagte zu Unrecht die von der Versicherung des Unfallgegners direkt an den Rentenversicherungsträger gezahlten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit erfasst hat (§§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 19 Abs. 1 EStG).
Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung eines Arbeitnehmers gehören nicht zum Arbeitslohn. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG hat insofern nur deklaratorische Bedeutung. Der Arbeitgeber hat seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegten öffentlichen Verpflichtung zu erbringen. Darüber hinaus handelt es sich bei dem Arbeitgeberanteil um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs berechnete zusätzliche, unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den privatrechtlich dem Unternehmer zugeordneten Unternehmensertrag. Dieser Anteil lastet auf den Roherträgen des Betriebs oder Unternehmens des Arbeitgebers. Er ist im Rahmen des sog. Generationenvertrages wegen des seit 1969 geltenden Umlageverfahrens nicht "fremdnützig" für den Arbeitnehmer, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer hat durch die Zahlung des Arbeitgeberanteils weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl. II 2003, 34; vom 24. September 2013 VI R 8/11, BStBl. II 2014, 124; anders wohl noch § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV).
Rechnet danach der Arbeitgeberanteil der Beiträge zur Rentenversicherung schon gar nicht zu den steuerbaren Einkünften eines (aktiven) Arbeitnehmers, können solche Beiträge auch nicht im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG berücksichtigt werden.
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst nur Einkünfte, die einen Ersatz für andere steuerpflichtige Einkünfte darstellen. Deshalb darf auch die Ersatzleistung nicht der Besteuerung unterliegen, wenn die Grundleistung – wie im Streitfall – nicht steuerbar ist (vgl. Wacker in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 35. Aufl. 2016, § 24 Rz. 32 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BStBl. II 1995, 121; anderer Ansicht: FG Nürnberg, Urteil vom 26. September 2013 6 K 273/13, juris).
Auch der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung zu erkennen gegeben, dass er diese Beurteilung nun für zutreffend erachtet.
Als Folge dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen der Senat folgt, ist auch der insoweit zuvor im geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18. April 2016 erfasste Sonderausgabenabzug entsprechend zu korrigieren. Den vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Probeberechnung errechneten Ansatz (Versicherungsbeiträge insgesamt: 3.451 €) erachtet der Senat als zutreffend (vgl. § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).
b. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Abgesehen von den unter a. genannten Korrekturen ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2008 vom 6. November 2013, in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 15. April 2015, zuletzt geändert durch Einkommensteuerbescheid vom 18. April 2016, rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Zu Recht hat der Beklagte die direkt von der Versicherung des Unfallgegners an die Deutsche Rentenversicherung gezahlten Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung i. H. v. 2.716 € als Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit erfasst (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 EStG).
aa. Zahlungen sind, soweit sie als Ersatz für entgehende Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit gewährt werden, als Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG i.V.m. § 19 EStG steuerbar. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Ersatz der entgehenden Einnahmen von einem Dritten - im Streitfall die Versicherung des Unfallverursachers - gezahlt wird. Vor dem Verkehrsunfall erzielte die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Einkünfte umfassten den Bruttoarbeitslohn, wozu auch der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung (insbesondere Rentenversicherung) gehört. Da die Klägerin nach dem Verkehrsunfall nicht mehr in der Lage war, ihre Tätigkeit auszuüben und entsprechende Einkünfte zu erzielen, musste die Versicherung des Unfallverursachers eine Verdienstausfallrente leisten. Diese umfasst neben den unmittelbar an die Klägerin zu leistenden Verdienstausfallzahlungen auch den Ersatz der Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung.
bb. Dieser Anspruch auf Ersatz der Beiträge zur Rentenversicherung geht zwar, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, gemäß § 119 Abs. 1 SGB X auf den Rentenversicherungsträger über. Dies hat jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur Folge, dass diese die Beiträge nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit versteuern muss. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucksache 9/95, S. 29) dient die Einführung des § 119 Abs. 1 SGB X lediglich dem Ziel, den Versicherten vor Einbußen an Sozialleistungen wegen ausgebliebener Beitragszahlungen zu schützen (Halbach in: Freymann/Wellner, jurisPK-StrVerkR, 1. Aufl. 2016, § 119 SGB X Rz. 8). Zu diesem Zweck hat der Gesetzgeber dem Versicherten bei fremdverschuldeter Arbeitsunfähigkeit die Aktivlegimitation für den Anspruch auf Ersatz seines Beitragsschadens entzogen und auf den Sozialversicherer (Rentenversicherungsträger) als Treuhänder übertragen, der die nunmehr zweckgebundenen Schadenersatzleistungen einzuziehen und zugunsten des Versicherten als Pflichtbeiträge zu verbuchen hat (vgl. Halbach in: Freymann/Wellner, jurisPK-StrVerkR, 1. Aufl. 2016, § 119 SGB X Rz. 8; BGH-Urteil vom 2. Dezember 2003 VI ZR 243/02, NJW-RR 2004, 595 m.w.N.).
Ungeachtet des gesetzlichen Forderungsübergangs gemäß § 119 Abs. 1 SGB X handelt es sich bei den unmittelbar an den Rentenversicherungsträger geleisteten Sozialversicherungsbeiträgen, soweit diese als Ersatz für die Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung geleistet wurden, ebenso wie die unmittelbar an die Klägerin auszuzahlende Verdienstausfallrente, um Entschädigungen als Ersatz für entgehende Einnahmen, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 19 EStG steuerbar sind (so bereits FG Nürnberg Urteil vom 26. September 2013 6 K 273/13; Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig verworfen, vgl. BFH - Beschluss vom 26. Februar 2014 IX B 142/13, juris).
Der gesetzliche Forderungsübergang hat keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Beurteilung. Durch den Forderungsübergang werden nur die Zahlungswege verkürzt und gesichert, worauf das beklagte Finanzamt zu Recht hinweist. Steuerlich ist der entsprechende Betrag der Klägerin zuzurechnen und dieser zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG). Bei einem gesetzlichen Forderungsübergang fließt der Betrag dem Steuerpflichtigen (der Klägerin) in dem Zeitpunkt zu, in dem beim Zessionar (im Streitfall der Sozialversicherungsträger) die Zahlung eingeht (BFH - Urteil vom 16. März 1993 XI R 52/88, BStBl. II 1993, 507).
Da keine Befreiungsvorschrift des § 3 EStG einschlägig ist, sind die übernommenen Beiträge (Arbeitnehmeranteil) auch steuerpflichtig.
cc. Der Senat setzt sich im Übrigen mit dieser Entscheidung nicht in Widerspruch zu der oben zitierten Rechtsprechung des BFH zum fehlenden Entlohnungscharakter des Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl. II 2003, 34; vom 24. September 2013 VI R 8/11, BStBl. II 2014, 124).
Die Klägerin hat zwar auch bezüglich des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung infolge des Anspruchsübergangs gemäß § 119 Abs. 1 SGB X keine eigenen Ansprüche auf Zahlung mehr gegen die Versicherung des Unfallgegners. Im Unterschied zum Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung hatte sie jedoch diesbezüglich vor dem Unfallzeitpunkt eigene Ansprüche gegen den ehemaligen Arbeitgeber, der diese durch Zahlung der Arbeitnehmeranteile an die Deutsche Rentenversicherung im Wege des abgekürzten Zahlungswegs erfüllte.
Diese eigenen Ansprüche sollte die Klägerin durch den Forderungsübergang gemäß § 119 Abs. 1 SGB X jedoch nicht endgültig verlieren. Die Ansprüche werden vielmehr (nur) auf den Rentenversicherungsträger als Treuhänder übertragen, der die nunmehr zweckgebundenen Schadenersatzleistungen einzuziehen und zugunsten des Versicherten als Pflichtbeiträge zu verbuchen hat (vgl. Halbach in: Freymann/Wellner, jurisPK-StrVerkR, 1. Aufl. 2016, § 119 SGB X Rz. 8 unter Hinweis auf BGH-Urteil vom 15. April 1986 VI ZR 146/85, BGHZ 97, 330).
Im Ergebnis rechtfertigt dies die unterschiedliche steuerliche Behandlung.
dd. Wenn es tatsächlich – wie vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgetragen – so sein sollte, dass die Einkommensteuerbelastung auf die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung zivilrechtlich im Rahmen der Schadensberechnung auf Basis der sog. modifizierten Nettolohntheorie (bei der Berechnung des fiktiven Nettoeinkommens) nicht berücksichtigt wird und insoweit der Klägerin ein zusätzlicher – ggf. nicht (mehr) ausgleichsfähiger Schaden – entstünde, wäre dies allein ein Problem des zivilrechtlichen Schadenrechts und hätte keine Auswirkung auf die steuerrechtlichen Beurteilung.
Steuerrechtlich kommt es hinsichtlich der Erfassung als Arbeitslohn allein darauf an, dass die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 8/11m BStBl. II 2014, 124). Diese Voraussetzung war hinsichtlich der Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung während des Bestehens des Arbeitsverhältnisses unzweifelhaft erfüllt und daran hat sich auch durch den unfallbedingten Wegfall des Arbeitsverhältnisses nichts geändert. Die den bisherigen Arbeitslohn ersetzende Verdienstausfallzahlung umfasste deshalb auch den direkt an die Deutsche Rentenversicherung gezahlten Arbeitnehmeranteil zur Rentenversicherung, weil die Klägerin zuvor – aus dem Beschäftigungsverhältnis – diesbezüglich einen eigenen Zahlungsanspruch hatte, der nun bei der Schadenregulierung auszugleichen war.
Der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang ist damit durch das Unfallereignis und den Wegfall des Arbeitsverhältnisses nicht gelöst mit der Folge, dass das (ursprüngliche) Arbeitsverhältnis weiterhin der Grund für die Übernahme der Zahlung durch die Versicherung ist.
Die Erfassung der von der Versicherung des Unfallgegners übernommenen Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung als Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ist damit zu Recht erfolgt.
Nach alledem konnte die Klage nur teilweise Erfolg haben.
2. Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2008 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.
3. Die Kostentscheidung beruht auf § 136 FGO. Die Kostenquotelung nach Verfahrensabschnitten war geboten, da der Beklagte den streitbefangenen Einkommensteuerbescheid 2008 im laufenden Klageverfahren - vor der mündlichen Verhandlung - zugunsten der Klägerin geändert und sich dadurch der Streitwert von 1.066 € ab der mündlichen Verhandlung auf 411 € reduziert hat (vgl. Ratschow in: Gräber, Kommentar zur FGO, 8. Aufl. 2015, § 138 Rz. 5 m.w.N. auf die Rechtsprechung des BFH).
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 116 Abs. 1, 119 Abs. 1 SGB X
§§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 19 Abs. 1 EStG
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 119 SGB X
§ 19 EStG
§ 3 EStG
§ 136 FGO
§ 116 Abs. 1 SGB X
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV
§ 10 Abs. 4a Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 119 Abs. 1 SGB X
§ 119 Abs. 1 SGB X
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: NJW-RR 2004, 595
BGHZ 97, 330
02 VI R 178/97
13 VI R 8/11
94 VIII R 79/91
6 K 273/13
14 IX B 142/13
93 XI R 52/88
86 VI ZR 146/85