Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-12, Aktenzeichen 4 A 73/22
ECLI: ECLI:DE:VGSH:2024:0912.4A73.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
In der unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung von terrestrischen Spielautomaten in Spielstätten und ähnlichen Unternehmen i. S. d. § 33i GewO zu virtuellen Spielautomaten liegt kein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot nach Art 3 Abs 1 GG i. V. m. Art 19 Abs 3 GG.(Rn.34)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Heranziehung zur Spielgerätesteuer für die Jahre 2020 und 2021.
Die Klägerin betreibt im Stadtgebiet der Beklagten zwei Spielhallen, in denen Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt sind.
Die Beklagte erhob bis zum 31. Dezember 2021 Spielgerätesteuern auf Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung) vom 11. Juni 2020, die durch die Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten vom 14. Dezember 2021 ersetzt wurde.
Mit Festsetzungsbescheid vom 27. Januar 2022 setzte die Beklagte auf der Grundlage der von der Klägerin im Rahmen ihrer Steueranmeldung getätigten Angaben für beide Spielhallen für die Jahre 2020 und 2021 Vergnügungssteuern in Höhe von insgesamt .... € fest.
Hiergegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 2. Februar 2022 Widerspruch, den die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 21. Februar 2022 unter anderem mit der Begründung zurückwies, dass Steuergegenstand allein das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten zur Benutzung gegen Entgelt in Spielhallen sei. Anbieter von Onlinespielen seien hiervon nicht erfasst, sodass eine kommunale Besteuerung für solche Unternehmungen ausgeschlossen sei.
Die Klägerin hat am 11. März 2022 Klage erhoben.
Sie trägt zur Begründung vor, dass die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Grundlage der Spielgerätesteuersatzung zu einer Ungleichbehandlung zwischen terrestrischen Automatenspielen und Anbietern von Onlineglücksspielen führe. Zwar ergebe sich ein Unterschied daraus, dass die ständige ortsungebundene Verfügbarkeit von Onlineangeboten anders sei als ein terrestrisches Angebot an Spielgeräten. Dies rechtfertige aber keine Befreiung von der Vergnügungssteuer für das virtuelle Automatenspiel. Schließlich stelle die Freistellung von Spielbanken in Bezug auf Spielgerätesteuer, Gewerbesteuer und Körperschaftssteuer auch eine europarechtlich rechtswidrige Beihilfe dar. Die Spielbanken unterlägen neben der regulären Umsatzbesteuerung nur der Spielbankabgabe, wobei sich die tatsächliche Steuerbelastung aufgrund der Anrechnung der Umsatzsteuer fast vollständig auf die Spielbankabgabe beschränke. Daher sei die steuerliche Belastung der Spielbanken durch die Anrechnung niedriger als sie bei regulärer Besteuerung wäre.
Die Klägerin beantragt,
den Festsetzungsbescheid vom 27. Januar 2022 und den Widerspruchsbescheid vom 21. Februar 2022 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie trägt im Wesentlichen vor, dass die von ihr erhobene Spielgerätesteuer den an eine gleichheitsgerechte Besteuerung zu stellenden Anforderungen entspreche. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz liege nicht vor. Bei der Besteuerung von terrestrischen Automatenspielen einerseits und Online-Angeboten andererseits lägen keine vergleichbaren Sachverhalte vor, die einen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Behandlung böten. Da die Teilnehmer an Vergnügungsveranstaltungen regelmäßig anonym seien, sei die Steuererhebung bei den einzelnen Spielern mit praktischen Schwierigkeiten verbunden. Daher werde die Steuer aus Gründen der Praktikabilität beim Veranstalter der Vergnügungen erhoben und durch das auf die Teilnahme erhobene Entgelt auf die Spieler bzw. Gerätebenutzer abgewälzt. Diese praktischen Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Teilnehmenden dürften bei virtuellen Onlinespielen im Internet umso mehr bestehen. Denn die Anonymität sowie das Auftreten unter Synonymen sei kennzeichnend für die Nutzung des Internets. Darüber hinaus würden sich auch die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingen unterscheiden, unter denen terrestrische Automatenspiele sowie virtuelle Glücksspiele angeboten werden dürfen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Festsetzungsbescheid vom 27. Januar 2022 und der Widerspruchsbescheid vom 21. Februar 2022 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Rechtsgrundlage der angefochtenen Bescheide über die Erhebung einer Spielgerätesteuer sind § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG i. V. m. den Regelungen der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten vom 11. Juni 2020. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können die Gemeinden und Kreise vorbehaltlich der Absätze 2 bis 7 örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, soweit sie nicht dem Land vorbehalten sind. In Ausfüllung dessen bestimmt § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG, dass die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten den Gemeinden vorbehalten ist, soweit derartige Geräte nicht in Einrichtungen gehalten werden, die der Spielbankabgabe unterliegen.
1. § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG stellt eine verfassungsgemäße Rechtsgrundlage dar und verstößt nicht gegen den Grundsatz der Besteuerungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG, soweit Gemeinden nur berechtigt sind, eine Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten zu erheben, die der Spielbankabgabe nicht unterliegen.
Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Art. 3 Abs. 1 GG ist (erst) dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte – bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart – ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (stRspr, vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 50). Insbesondere ist der Normgeber wegen seines weitgehenden Spielraums zur Auswahl von Steuergegenständen durch den Gleichheitssatz nicht gezwungen, nach einer einmal getroffenen Entscheidung für ein bestimmtes Steuerobjekt zugleich auch alle anderen, ähnlichen, für den Steuerzweck ebenfalls geeigneten Steuerobjekte in die Belastung einzubeziehen (vgl. BVerfG, Urteil vom 5.November 2014 – 1 BvF 3/11 – juris Rn. 51; OVG Münster, Beschluss vom 29. Januar 2018 – 14 A 595/17 – juris Rn. 56).
Gemessen hieran liegen bei der Besteuerung von Spielgeräten in Spielbanken und in Spielhallen bzw. Gaststätten keine vergleichbaren Sachverhalte vor, die einen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Behandlung bieten (st. Rspr. BVerwG, Beschluss vom 13. Juni 2013 – 9 B 50.12 – juris Rn. 6). Der Bundesgesetzgeber hat einen Unterschied gesehen zwischen den Spielgeräten, die in einer Spielbank (§ 33h GewO) und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt sind. Die in Spielhallen und anderen Plätzen besteuerten Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33i GewO). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig (§ 33c GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank sind demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h GewO). Das Glücksspiel ist aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt; schon diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche vergnügungssteuerliche Behandlung (vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 31; Beschluss vom 10. Juni 2010 – 9 BN 3.09 – juris Rn. 4).
Auch die unterschiedliche Behandlung von Umsatzsteuer und Vergnügungssteuer bei der Anrechnung der Spielbankenabgabe gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 Spielbankgesetz des Landes Schleswig-Holstein (SpielbG SH) ist mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.
Eine unterschiedliche Gesamtsteuerbelastung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur dann gleichheitserheblich, wenn ein Normadressat mit einer Steuer belegt wird, die ein Äquivalent darstellen soll für Steuern, denen andere Normadressaten unterworfen werden (vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89 – juris Rn. 104; BFH, Beschluss vom 29. März 2001 – III B 79/00 – juris Rn. 25). Die Vergnügungssteuer ist jedoch nicht äquivalent zu der Spielbankabgabe und der Zusatzabgabe nach § 4 Abs. 1 SpielbG SH. Zwar handelt es sich bei der Spielbankabgabe auch um Steuern i.S.d. § 3 Abs. 1 AO. Sie sind Geldleistungen, die von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, und stellen keine Gegenleistung für eine besondere Leistung dar. Hiervon geht auch der Verfassungsgesetzgeber aus, der in Art. 106 Abs. 2 Nr. 5 GG die Abgabe von Spielbanken als Steuer ausweist (vgl. (BFH, Beschluss vom 29. März 2001 – III B 79/00 – juris Rn. 28). Anders als die Spielbankabgabe verfolgt die Erhebung der Vergnügungssteuer als Steuerungsmechanismus das Ziel, die Spielhallenflut und die Spielsucht einzudämmen (OVG Schleswig, Urteil vom 14. Mai 1993 – 2 L 115/92 – juris Rn. 27). Dieser Lenkungszweck rechtfertigt eine um die Vergnügungssteuer erhöhte Gesamtsteuerbelastung der Klägerin im Vergleich zur Gesamtsteuerbelastung einer Spielbank (vgl. FG Bremen, Urteil vom 17. März 2021 – 2 K 120/20 (1) – juris Rn. 119).
Schließlich ist für das Gericht auch nicht erkennbar, inwieweit die Entscheidung der Europäischen Kommission (siehe Pressemitteilung EU-Kommission, abrufbar unter: https://germany.representation.ec.europa.eu/news/beihilfe-entscheidung-der-eu-kommission-zu-steuervorschriften-fur-spielbankunternehmen-deutschland-2024-06-20_de), wonach das Besteuerungssystem der Spielbanken in der Bundesrepublik Deutschland eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt, Auswirkungen auf die Rechtsposition der Klägerin hätte. Denn die Einstufung der Spielbankabgabe als unionsrechtswidrige Beihilfe wird allenfalls zu einer Rückzahlung sämtlicher Vergünstigungen durch die betroffenen Spielbanken in Schleswig-Holstein führen, aber nicht zur Unwirksamkeit des § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG. Die in diesem Fall zu erwartende Beeinträchtigung der Spielbanken würde mutmaßlich aus wettbewerbsrechtlicher Sicht die wirtschaftliche Situation der Spielhallenbetreiber dahingehend verbessern, dass Spielhallen und Spielbanken im Ergebnis denselben steuerlichen Belastungen unterliegen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13. Oktober 2020 – 2 K 61/14 – juris Rn. 77). Die schleswig-holsteinische Landesregierung hat bereits einen Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Spielbankgesetzes des Landes Schleswig-Holstein und des Gesetzes des Landes Schleswig-Holstein zur Ausführung des Staatsvertrages zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland vorgelegt (Unterrichtung 20/185, abrufbar unter: https://www.landtag.ltsh.de/infothek/wahl20/unterrichtungen/00100/unterrichtung-20-00185.pdf). Mit der geplanten Gesetzesänderung wird eine Ausgleichsabgabe eingeführt, die sicherstellen soll, dass die steuerliche Belastung der Spielbanken durch die Erhebung der Spielbankabgabe und der Zusatzabgabe nicht niedriger ist als die Belastung bei regulärer Besteuerung wäre (Unterrichtung 20/185, S.6).
2. Die Spielgerätesteuersatzung der Beklagten stellt eine wirksame Rechtsgrundlage für die Erhebung der Spielgerätesteuer dar. Die Rechtsanwendung der Beklagten ist hinsichtlich des Festsetzungsbescheides vom 27. Januar 2022 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21. Februar 2022 rechtmäßig.
Die Spielgerätesteuersatzung ist wirksam.
Die Spielgerätesteuersatzung ist formell wirksam.
Sie wurde am 10. Juni 2022 einstimmig von der hierzu berufenen Stadtvertretung beschlossen, von der Bürgermeisterin am 11. Juni 2020 ausgefertigt und gemäß § 2 Abs. 1 der Hauptsatzung der Beklagten in der Fassung der 9. Nachtragssatzung vom 11. Juli 2019 durch Bereitstellung im Internet (https://www.glueckstadt.de) unter Hinweis darauf in der Zeitung „Holsteiner Allgemeine“ bekannt gemacht (Bl.15 Beiakte B).
Die Beklagte durfte eine Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i GewO in ihrem Gemeindegebiet zur Benutzung gegen Entgelt (vgl. § 1 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung) durch Satzung erheben, weil es sich hierbei um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG i. V. m. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG handelt, für deren Erhebung die Beklagte als Gemeinde nach § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG zuständig ist. Eine solche Steuer soll die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Geldspielautomaten vergnügt, treffen und wird entsprechend dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer bei dem Veranstalter des Vergnügens, also indirekt, erhoben. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz; denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.Oktober 2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 11).
Die Spielgerätesteuersatzung leidet auch nicht an einem Begründungsmangel. Die gerichtliche Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht (Art. 28 Abs. 2 GG) auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht. Sie umfasst nicht die Überprüfung nach der Art von – ermessensgeleiteten – Verwaltungsakten mit der Folge, dass die Entscheidung des Satzungsgebers daraufhin zu überprüfen wäre, ob hinreichende Tatsachenermittlungen angestellt worden sind, die die Entscheidung tragen können (BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 13).
Die Spielgerätesteuersatzung ist auch materiell rechtmäßig.
Sie verstößt nicht gegen das Zitiergebot, enthält die erforderlichen Mindestangaben und verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG.
Die Spielgerätesteuersatzung verstößt nicht gegen das in § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG normierte Zitiergebot. Danach müssen Satzungen die Rechtsvorschriften angeben, welche zum Erlass der Satzung berechtigen (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 12. Juni 2020 – 2 KN 2/18 – juris Rn. 15 ff.; Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 – juris Rn. 23 ff.; VG Schleswig, Urteil vom 26. September 2018 – 4 A 209/17 – juris Rn. 43 ff.). Mit der Angabe des § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 Satz 1, § 3 Abs. 2 KAG im Einleitungssatz werden die den Erlass der Spielgerätesteuersatzung berechtigenden Rechtsvorschriften im Ergebnis hinreichend genau bezeichnet. Vorliegend war eine absatzgenaue Zitierung hinsichtlich § 3 KAG erforderlich, da dieser zur Erhebung unterschiedlicher Abgaben, nämlich unterschiedlicher kommunaler Steuern, ermächtigt (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 3. September 2019 – 2 KN 4/16 – juris Rn. 38; VG Schleswig, Urteil vom 28. August 2019 – 4 A 619/17 – juris Rn. 32). Dabei ist es unbedenklich, dass die Beklagte als Ermächtigungsgrundlage für den Erlass einer Spielgerätesteuersatzung nur § 3 Abs. 2 KAG benennt, nicht aber zusätzlich § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG. Obwohl § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG erst gemeinsam mit § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG eine ausreichende Ermächtigung zum Erlass gemeindlicher Spielgerätesteuersatzungen trägt, zeigt schon die Benennung allein des § 3 Abs. 2 KAG in ausreichender Weise, dass sich die Gemeindevertretung des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissert und sich zugleich darauf beschränkt hat. Auch insoweit liegt weder ein Fall wahlloser Zitierungen noch der Irreführung des Normunterworfenen vor (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 13. Februar 2020 – 2 LB 16/19 –, juris Rn. 25). Vielmehr gibt § 3 Abs. 2 KAG sowohl den Adressaten der Satzung als auch den Gerichten ausreichende Orientierung über den gewählten Ermächtigungsrahmen. § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG stehen, soweit es die Gemeinden als Ermächtigungsadressaten und die Abgabenart betrifft, nicht in Konkurrenz zueinander, vielmehr füllt § 3 Abs. 2 KAG einen der Vorbehalte in § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG aus und ist damit spezieller. Je spezieller bzw. präziser aber die Benennung erfolgt, desto leichter ist die Ermächtigungsgrundlage zu identifizieren (OVG Schleswig, Urteil vom 19. Juli 2024 – 6 LB 1/24 – juris Rn. 84 m.w.N.).
Die Spielgerätesteuersatzung enthält auch die nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG erforderlichen Mindestangaben (§ 1 , § 3 , § 5 , § 6 , § 2 und 7 ).
Hinsichtlich des Entstehungszeitpunktes der Abgabe geht die Kammer davon aus, dass sich dieser mit hinreichender Bestimmtheit aus einer Zusammenschau von § 2 und § 7 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung ergibt. Zwar regelt § 2 ausdrücklich lediglich die Entstehung des Steuerschuldverhältnisses, nämlich mit der Aufstellung des Spielgerätes; bei bereits aufgestellten Spielgeräten entsteht das Steuerschuldverhältnis mit dem Inkrafttreten dieser Satzung. In Zusammenschau mit § 7 Abs. 1 ergibt sich für die Kammer indes mit ausreichender Deutlichkeit, dass sich der konkrete Steueranspruch in dem Sinne konkretisiert, dass der/die Halter/in grundsätzlich bis zum 20. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendermonats (Steueranmeldezeitraum) je eine Steueranmeldung auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck getrennt nach Spielgeräten mit bzw. ohne Gewinnmöglichkeiten abzugeben hat, in der er/sie die Steuer für den Steueranmeldezeitraum selbst zu berechnen hat. Die Steuer ist gleichfalls bis zu diesem Tag fällig und zu entrichten. Dieses Verständnis genügt den Anforderungen des hier über § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG anwendbaren § 38 AO, da zu diesem Zeitpunkt der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Satzung die Leistungspflicht knüpft (VG Schleswig, Urteil vom 23. Oktober 2019 – 4 A 225/16 – juris Rn. 32).
In der unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung von terrestrischen Spielautomaten in Spielstätten und ähnlichen Unternehmen i. S. d. § 33i GewO zu virtuellen Spielautomaten liegt auch kein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot nach Art. 3 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG. Die unterschiedliche vergnügungssteuerrechtliche Behandlung von terrestrischen und virtuellen Automatenspielen ist mit Blick auf die Gestaltungsfreiheit des Satzungsgebers bei der Erschließung von Steuerquellen nicht willkürlich. Denn zwischen terrestrischen und virtuellen Automatenspielen bestehen Unterschiede tatsächlicher und rechtlicher Art.
Zunächst rechtfertigt bereits der Charakter der Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer und deren Erhebungsweise nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts eine unterschiedliche Behandlung. Die Vergnügungssteuer erfasst die besondere Leistungsfähigkeit, die in dem über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehenden Konsum als Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung zum Ausdruck kommt. Gleichwohl es hierfür keinen Unterschied macht, ob die Teilnahme am Glücksspiel in den in der Satzung genannten Örtlichkeiten oder im Internet erfolgt, ist der nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG erforderliche örtliche Bezug nur gewahrt, wenn die Vergnügungssteuer an die Belegenheit des Spielgeräts im Gemeindegebiet anknüpft (vgl. BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 – 8 N 2.93 – juris Rn. 11). Zudem entspricht es dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, dass sie nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern bei dem Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 13 ff.). Beide Umstände schließen die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf virtuelle Automatenspiele, die in der Regel durch im Ausland ansässige Betreiber und auf Servern außerhalb des Gemeindegebiets vorgehalten werden, aus (vgl. BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 2022 – 9 B 20.21 – juris Rn. 14).
Ein sachlich einleuchtender Grund für die Nichtbesteuerung von virtuellen Automatenspielen mit der Spielgerätesteuer ist zudem in dem deutlich höheren Verwaltungsaufwand zu sehen, den eine diesbezügliche Spielgerätesteuer im Vergleich zu einer Spielgerätesteuer für terrestrische Automatenspiele an öffentlich zugänglichen Orten mit sich brächte. Für eine mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbare unmittelbare Erhebung einer Spielgerätesteuer für virtuelle Automatenspiele müsste der Beklagten zunächst bekannt sein, wer im Satzungsgebiet virtuelle Automatenspiele spielt oder anbietet. Dies müsste entweder bei den – in der Regel anonym spielenden – Einwohnern im Satzungsgebiet oder bei den zahlreichen Anbietern von virtuellen Automatenspielen erfragt werden. Hinsichtlich der Anbieter von virtuellen Automatenspielen wäre es nicht ausreichend, nur den Server, auf dem das Spiel läuft, als vom Veranstalter bereitgehaltenes Spielgerät zu betrachten, der Server müsste sich darüber hinaus physisch auch noch im Gemeindegebiet befinden (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 19. Juli 2024 – 6 LB 1/24 – juris Rn. 98). Dahingehende tatsächliche Anhaltspunkte bestehen für das Satzungsgebiet der Beklagten nicht und werden von der Klägerin auch nicht dargelegt. Erschwerend kommt hinzu, dass es sich bei den Anbietern von Onlinespielen wegen des bis 2011 in Schleswig-Holstein geltenden Verbots von virtuellen Automatenspielen typischerweise überwiegend um im Ausland lizensierte Anbieter handelt. Die von der Beklagten im Rahmen der indirekten Besteuerung vorzunehmende Ermittlung, ob der Steuertatbestand erfüllt ist, würde sich damit wesentlich schwieriger und aufwändiger gestalten als beim Spielen an terrestrischen Automatenspielen an öffentlich zugänglichen Orten im Satzungsgebiet (vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 5. Dezember 2017 – 9 KN 68/17 – juris Rn. 130). Angesichts dessen ist es mit Blick auf den weiten Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers sachgerecht, dass nur der Vergnügungsaufwand an terrestrischen Automatenspielen steuerlich erfasst wird, nicht aber die steuertechnisch praktisch nur schwer erfassbare Beteiligung an virtuellen Automatenspielen an Endgeräten (vgl. OVG Münster, Beschluss vom 29. Januar 2018 – 14 A 595/17 – juris Rn. 57).
Weiterhin rechtfertigen qualitative Unterschiede hinsichtlich der Örtlichkeiten, an denen terrestrische und virtuelle Automatenspiele angeboten werden, eine unterschiedliche Besteuerung. Anbieter von terrestrischen Automatenspielen (Spielhallen, Gaststätten oder Wettannahmestellen) bieten ein den örtlichen Gegebenheiten angepasstes Angebot an, bei dem – anders als im Internet – der persönliche Kontakt mit anderen Spielern ermöglicht wird, Getränke und Lebensmittel angeboten werden und eine sofortige, unmittelbar wahrnehmbare Rückmeldung durch den Geldspielautomaten erfolgt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 2022 – 9 B 20.21 –, juris Rn. 15 ). Anlass für den Besuch einer Spielstätte oder ähnlichem Unternehmen ist bei typisierender Betrachtung die Möglichkeit, dort in zum Aufenthalt geeigneter Atmosphäre gleichzeitig Spielautomaten zu bedienen. Um den Spielern diese Atmosphäre zu bieten und hierdurch den Umsatz zu steigern, nehmen Spielhallenbetreiber zusätzliche Kosten – etwa für die gebotene Ausstattung und den notwendig höheren Flächenbedarf – in Kauf, um für eine gewisse Aufenthaltsqualität zu sorgen (vgl. VGH Mannheim, Urteil vom 19. Januar 2021 – 2 S 1948/19 – juris Rn. 156; OVG Schleswig, Urteil vom 19. Juli 2024 – 6 LB 1/24 – juris Rn. 98), Virtuelle Automatenspiele werden hingegen mangels Lokalitäten und physischer Endgeräte nur an heimischen Geräten bedient. Damit geht einher, dass Spieler von terrestrischen Automatenspielen anders als Spieler von virtuellen Automatenspielen aus ihrer Anonymität heraustreten müssen, um die in § 1 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung genannten Örtlichkeiten aufzusuchen. Nutzer von virtuellen Automatenspielen können an jedwedem Ort spielen und offenbaren ihre Identität nur dem jeweiligen Anbieter des virtuellen Glücksspiels durch ihr Nutzerkonto.
Virtuelle Automatenspiele unterscheiden sich von terrestrischen Automaten auch hinsichtlich ihrer Verfügbarkeit. Während das virtuelle Automatenspiel, insbesondere durch mobile Endgeräte, zeitlich und örtlich dauerhaft verfügbar ist, ist es beim terrestrischen Automatenspiel an bestimmte Örtlichkeiten und Öffnungszeiten gebunden (vgl. BT-Drs19/28400, S. 42;BFH, Beschluss vom 26. September 2022 – XI B 9/22 (AdV) – juris Rn. 30; die zeitliche Verfügbarkeit aufgreifend EuGH, Urteil vom 9. September 2021 – C-406/20 – Rn. 43 zu Leistungen von ortsgebundenen und ortsungebundenen Schaustellern ). Dabei ist – wie die Beklagte zutreffend ausführt – auch zu berücksichtigen, dass virtuelle Automatenspiele über die Gemeindegrenzen hinaus über mobile Endgeräte ortsungebunden genutzt werden können.
Der Klägerin ist zwar zuzustimmen, dass terrestrische und virtuelle Automatenspiele sich hinsichtlich der Darstellung auf dem Display gleichen, bei beiden Spielarten die Möglichkeit auf einen vom Zufall abhängigen Gewinn besteht und Bedürfnisse, wie das Streben nach Gewinn und Unterhaltung, befriedigt werden. Allerdings agiert der Spieler beim terrestrischen Automatenspiel mit Hilfe technischer Vorrichtungen unmittelbar am Geldspielautomaten und zahlt seine Bareinsätze unmittelbar in den Automaten ein. Eine vergleichbare Haptik fehlt hingegen beim virtuellen Automatenspiel. Dort werden Endgeräte (PC, Smartphone oder Tablet) zum Spielen virtueller Automatenspiele genutzt, die nur visuell dem Anzeigenfeld terrestrischer Automatenspiele entsprechen (vgl. Brüggemann, UR 2022, 169 <171>; BT-Drs19/28400, S. 42 f.; BFH, Beschluss vom 26. September 2022 – XI B 9/22 (AdV) – juris Rn. 30).
Das terrestrische und virtuelle Automatenspiel unterscheiden sich auch hinsichtlich der rechtlichen Rahmenbedingungen, unter denen das jeweilige Glücksspiel angeboten werden darf.
Das Aufstellen von Geldspielgeräten in Spielhallen oder Gaststätten bedarf einer Erlaubnis nach § 33c GewO. Diese Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33e GewO). Bei virtuellen Automatenspielen handelt es sich hingegen um eine Erscheinungsform von erlaubnispflichtigem Glücksspiel nach dem deutschen Glücksspielstaatsvertrag (§ 22a GlüStV). Das Glücksspiel ist aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt. Diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche Besteuerung (zur Ungleichbehandlung von terrestrischen Automatenspielen in Spielstätten und Spielbanken, BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 31; siehe hierzu auch OVG Schleswig, Urteil vom 18. Oktober 2006 – 2 LB 11/04 – juris Rn. 55).
Zudem bestehen u. a. Unterschiede in Bezug auf Einsatz, Gewinn und Verlust (vgl. BT-Drs. 19/28400, S. 42; BFH, Beschluss vom 26. September 2022 – XI B 9/22 (AdV) – juris Rn. 24 f.). Gemäß § 13 Nr. 2 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung – SpielV) darf der Einsatz 0,20 € nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2,- € betragen. Die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) darf im Verlauf einer Stunde 60,- € (§ 13 Nr. 4 SpielV) und die Summe der Gewinne abzüglich der Einsätze darf im Verlauf einer Stunde 400,- € (§ 13 Nr. 5 SpielV) nicht übersteigen. Für virtuelle Automatenspiele regelt § 22a Abs. 7 Satz 1 GlüStV einen maximalen Einsatz von 1,- € je Spiel. Ein Gewinn muss in einem vor Beginn des Spiels festgelegten Vielfachen des Einsatzes bestehen; wobei eine Gewinnmaximalgrenze nicht existiert (§ 22a Abs. 8 Satz 1 GlüStV). Terrestrische Spielgeräte müssen in Bezug auf die Gewinnauszahlung so konzipiert sein, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,- € je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV). Vergleichbare Bestimmungen gibt es für das virtuelle Automatenspiel nicht. In § 6c Abs. 1 GlüStV ist lediglich ein monatliches anbieter- und spielübergreifendes Einzahlungslimit für Spieler i. H. v. 1.000,- € geregelt.
Andere materielle Satzungsfehler, insbesondere hinsichtlich etwaiger Verstöße gegen die Berufsfreiheit oder den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, sind nicht ersichtlich und von der Klägerin auch nicht vorgetragen worden.
3. Die Rechtsanwendung der Beklagten im konkreten Fall ist hinsichtlich des Festsetzungsbescheides vom 27. Januar 2022 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21. Februar 2022 rechtmäßig.
Formell bestehen keine Bedenken gegen den angefochtenen Festsetzungsbescheid.
Der Festsetzungsbescheid ist auch materiell rechtmäßig.
Gemäß § 1 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung ist Steuergegenstand das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i GewO im Gebiet der Beklagten. Nach § 3 Satz 1 und 2 Spielgerätesteuersatzung ist Steuerschuldner/in der/die Halter/in des Spielgerätes, d. h. der-/diejenige, für dessen/deren Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird.
Die Voraussetzungen sind erfüllt.
Die Klägerin betreibt unstreitig zwei Spielhallen mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Stadtgebiet der Beklagten.
Der Festsetzungsbescheid vom 27. Januar 2022 ist gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 KAG i. V. m. § 108 Abs. 1 LVwG und § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i. V. m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Der Adressat muss erkennen können, was von ihm gefordert wird und der Bescheid muss darüber hinaus eine geeignete Grundlage für Maßnahmen zu seiner zwangsweisen Durchsetzung darstellen (BVerwG, Beschluss vom 9. Juli 2019 – 9 B 29.18 – juris Rn. 9 m. w. N.). Ergänzend regelt § 157 Abs. 1 Satz 2 AO, der über § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG anwendbar ist, da er ergänzende Anforderungen an Abgabenbescheide stellt (Latendorf, in: Praxis der Kommunalverwaltung, KAG SH, Stand: August 2024, Erl. 2.7 zu § 11), dass Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben müssen, wer die Steuer schuldet. Die Angabe der Art der festgesetzten Steuer erfordert eine konkrete Bezeichnung des materiellen Steueranspruchs. Erforderlich ist daher neben der materiellen Bezeichnung der Steuerart auch die Angabe, ob es sich um einen Jahressteuerbescheid oder einen Vorauszahlungsbescheid handelt (Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Mai 2024, § 157 AO Rn. 10). Weiter erfordern mehrere Steuerfälle entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (OVG Schleswig, Beschluss vom 12. Mai 2021 – 5 MB 1/21 – juris Rn. 10 m. w. N.).
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe genügt der streitgegenständliche Festsetzungsbescheid den Anforderungen der § 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAG i.V.m. § 108 Abs. 1 LVwG, § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Für die Klägerin ist nach der in dem Festsetzungsbescheid enthaltenen Begründung unzweifelhaft erkennbar, welcher konkrete Sachverhalt – hier durch Angabe der jeweiligen Spielhalle – besteuert wird. Der Festsetzungsbescheid hat einen vollstreckungsfähigen Inhalt, er bezeichnet die Klägerin als Steuerschuldnerin, gibt die Spielgerätesteuer als Steuerart an sowie, dass es sich durch Angabe der Jahre 2020 und 2021 jeweils um Jahressteuerbescheide handelt und weist die Höhe des Steueranspruchs aus.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Anordnung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wegen der Kosten ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §709 Satz 1 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33i GewO
§ 33h GewO
§ 33c GewO
§ 3 KAG
§ 38 AO
§ 33e GewO
§ 22a GlüStV
§ 157 AO
§ 167 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 4 Abs. 1 SpielbG
§ 3 Abs. 1 AO
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 3 Abs. 2 KAG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 13 Nr. 4 SpielV
§ 13 Nr. 5 SpielV
§ 22a Abs. 7 Satz 1 GlüStV
§ 22a Abs. 8 Satz 1 GlüStV
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV
§ 6c Abs. 1 GlüStV
§ 11 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 108 Abs. 1 LVwG
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 13 Nr. 2 der Verordnung
Art 3 Abs 1 GG
Art 19 Abs 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 3 GG
Art. 106 Abs. 2 Nr. 5 GG
Art. 107 Abs. 1 AEUV
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 28 Abs. 2 GG

Zitierte Entscheidungen: 9 C 7.16
1 BvF 3/11
14 A 595/17
9 B 50.12
9 C 12.08
9 BN 3.09
2 BvR 1493/89
III B 79/00
2 L 115/92
2 K 120/20
2 K 61/14
9 C 22.14
2 KN 2/18
2 LB 16/19
4 A 209/17
2 KN 4/16
4 A 619/17
6 LB 1/24
4 A 225/16
8 N 2.93
9 B 20.21
9 KN 68/17
2 S 1948/19
XI B 9/22
2 LB 11/04
9 B 29.18