Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-10-24, Aktenzeichen 14 K 3006/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine Tierklinik. Sie behandelt auch Tiere, deren Halter ihren Wohnort in der Schweiz haben.
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Die Klägerin behandelte in ihren Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen für die Streitjahre 2005 und 2006 die Umsätze für sonstige Leistungen an Tierbesitzer mit Wohnsitz im Drittland in Höhe von xx.xxx EUR (2005) und xx.xxx EUR (2006) als umsatzsteuerfreie Lohnveredelung gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a Umsatzsteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UStG) i.V.m. § 7 UStG. Sie erklärte insgesamt Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zum allgemeinen Steuersatz (16 %) in Höhe von xxx.xxx EUR (2005) und x.xxx.xxx EUR (2006). Die Klägerin führte im Kontennachweis zur Gewinnermittlung 2005 u.a. aus:
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„
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Konto BezeichnungEuro Euro Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit 8120 Steuerfreie Umsätze § 4 Nr. 1a UStG xx.xxx,94 8400 Erlöse 16% UStxxx.xxx,xxx.xxx.xxx,xx“
Konto
Bezeichnung
Euro
Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit
8120
Steuerfreie Umsätze § 4 Nr. 1a UStG
xx.xxx,94
8400
Erlöse 16% USt
xxx.xxx,xx
x.xxx.xxx,xx“
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Der Beklagte (Bekl) führte für die Streitjahre eine Außenprüfung (Ap) durch. Der Prüfer gelangte u.a. zu dem Ergebnis, dass für die tierärztliche Behandlung keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 UStG in Betracht komme. Hierzu führte er in Tz. 16 des Prüfungsberichts vom 3. März 2010 u.a. aus, dass als Nachweis grüne Ausfuhrkassenzettel vorgelegt worden seien, die vom Zoll mit einem Stempelaufdruck versehen waren. Er machte sodann rechtliche Ausführungen zum Tatbestandsmerkmal „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ und hielt ferner fest,
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„Ob die weiteren Voraussetzungen des § 7 UStG vorliegen wurde nicht geprüft.“
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Im Übrigen kürzte er die Vorsteuerbeträge. In den Schlussbemerkungen notierte er, dass hinsichtlich Tz. 16 keine Übereinstimmung erzielt worden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den in der Betriebsprüfungsakte befindlichen Bericht über die Ap vom 3. März 2010 Bezug genommen.
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Daraufhin erhöhte der Bekl u.a. die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen zum allgemeinen Steuersatz um xx.xxx EUR (2005) und xx.xxx EUR (2006). Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf.
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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Hierzu hielt der Prüfer in einer Kurzmitteilung vom 21. April 2010 fest, dass er zum Hinweis, dass die erforderlichen Nachweise vorliegen, keine Stellung nehmen könne, da eine Überprüfung aufgrund der rechtlichen Würdigung überflüssig sei. Ein Tierarzt könne keine Lohnveredelung i.S.d. § 7 UStG und der erwähnten Richtlinien (RL) durchführen. Daher erübrige sich die Überprüfung der weiteren Voraussetzungen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kurzmitteilung Bezug genommen (USt-Akte, S. 30).
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Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, sie erziele nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 UStG steuerfreie Umsätze. Denn nach § 7 UStG liege eine Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG vor, wenn bei einer Bearbeitung eines Gegenstands der ausländische Auftraggeber den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat. Durch wen der Gegenstand zu bearbeiten sei, sei im Gesetz nicht vorgeschrieben. Sie, die Klägerin, habe die Gegenstände bearbeitet. Tiere seien nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 10. Juli 2003 C-320/02 (juris) körperliche Gegenstände. Operiere sie die Tiere, bearbeite sie diese, zumal eine Operation einen körperlichen Eingriff darstelle. Sie behandle in ihrer Kleintierklinik stationär und ambulant und führe Operationen durch. Für den Eingriff würden die Tiere zu einem vorher vereinbarten Zeitpunkt ins Inland und nach Durchführung der Behandlung wieder ins Ausland verbracht. Dies habe der Bekl in seiner Einspruchsentscheidung auch bestätigt. Die übrigen erforderlichen Nachweise für die Steuerfreiheit nach § 7 UStG lägen im Prüfungszeitraum unbestritten vor.
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Die Klägerin beantragt, die USt-Bescheide 2005 und 2006, jeweils vom 31. März 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2011, dahin gehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Umsätze zum allgemeinen Steuersatz um steuerfreie Umsätze in Höhe von xx.xxx EUR (2005) und xx.xxx EUR (2006) gemindert wird; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.
13
Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, die Klägerin erbringe tierärztliche Leistungen. Diese sonstigen Leistungen würden gemäß § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG komme nicht zur Anwendung, auch wenn Tiere Gegenstände im Sinne des UStG seien, da an diesen keine „Arbeiten an beweglichen Gegenständen“ im Sinne der Norm ausgeführt würden. Nicht erfasst würden nämlich Arbeiten wissenschaftlicher oder intellektueller Natur. Die Hauptfunktion der Klägerin bestehe indes in der wissenschaftlichen Beurteilung der Gesundheit von Tieren, der medizinischen Prävention sowie, bei kranken Tieren, in der Diagnose und Heilbehandlung nach wissenschaftlichen Regeln. Ein Tierarzt erbringe, unter Berücksichtigung des Urteils des EuGH vom 6. März 1997 C-167/95 (juris), eine wissenschaftliche Tätigkeit. Die im Inland steuerbaren sonstigen Leistungen der Klägerin seien auch steuerpflichtig und nicht nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 7 UStG steuerfrei. Deren Formulierungen seien identisch mit denen des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG. Infolgedessen führe die Klägerin keine „Arbeiten an einem beweglichen Gegenstand“ i.S.d. § 7 UStG aus.
14
Die Berichterstatterin erörterte am 26. Juni 2012 mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage. Der Vertreter der Klägerin ergänzte, dass die streitigen Umsätze ausschließlich Operationen beträfen. Die Klägerin habe jeweils die Anschrift der Auftraggeber aufgenommen, die Anschriften jedoch nicht überprüft. Denn diese hätten jeweils einen grünen Ausfuhrkassenzettel mit Zollstempel vorgelegt und damit nachgewiesen, vom Drittland mit dem Gegenstand Tier ins Inland gelangt zu sein und dieses wieder ausgeführt zu haben. Sie, die Klägerin, habe jeweils die Art des Tieres, den Operationstermin, das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung des Entgelts aufgezeichnet. Aus der jeweiligen Rechnung seien die von der Klägerin ausgeführten Leistungen ersichtlich. Manche Tiere seien nach der Operation zur Überwachung in der Klinik geblieben, und zum Teil wären sie auch nach erfolgter Operation in Behandlung, so z.B. zum Entfernen der während einer Operation eingesetzten Schiene. All diese Leistungen seien Nebenleistungen zur Operation. Die einheitliche Leistung -Operation und Nachsorge- sei im Falle eines Auftraggebers mit Wohnsitz in der Schweiz steuerfrei. Die Berichterstatterin wies auf ihren Amtsermittlungsgrundsatz hin und bat exemplarisch um entsprechende Unterlagen. Sie bat um Vorlage von Rechnungskopien diverser Behandlungen (z.B. Operation, Operation mit Übernachtung, Operation mit Nachsorge/weitere Operation) sowie ergänzender Unterlagen zur Überprüfung, ob die Leistungen der Klägerin die formellen Voraussetzungen einer Steuerfreiheit erfüllen. Die Berichterstatterin teilte ferner das Ergebnis ihrer vorläufigen Prüfung nach Aktenlage mit. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klage-Akte, S. 33-35).
15
Sodann trug die Klägerin vor, auch ein wissenschaftlich Tätiger könne einen Gegenstand der Ausfuhr i.S.d. § 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG bearbeiten. Dies belege ein Beispiel mit Schafen, nach dem ein Schafzüchter seine Herde vom Drittland zur Beschneidung der Klauen zu einem Schäfer ins Inland verbringe und dessen sonstige Leistung i.S.d. § 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG umsatzsteuerfrei sei. Führe hingegen ein Veterinär die gleiche Leistung aus, könne dies zu keiner anderen umsatzsteuerlichen Beurteilung der Leistung führen. Denn die Steuerfreiheit nach § 7 UStG setze lediglich die Bearbeitung eines Gegenstands der Ausfuhr voraus, nicht jedoch eine besondere fachliche Qualifikation des Bearbeiters. Ferner sei im Streitfall übersehen worden, dass sie, die Klägerin, einen Gewerbebetrieb habe und Leistungen eines solchen Betriebs weder wissenschaftlicher noch intellektueller Natur seien. Sie fügte Kopien von Ausgangsrechnungen an Schweizer Kunden aus den Jahren 2002 und 2004 bei. USt war gesondert ausgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz nebst Anlagen Bezug genommen (Klage-Akte, S. 39-50).
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Mit Schreiben vom 28. August 2012 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 24. Oktober 2012 geladen.
17
Mit Schreiben vom 16. Oktober 2012 wies die Berichterstatterin den Vertreter der Klägerin darauf hin, dass er die formellen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung noch nicht dargelegt habe und die eingereichten Ausgangsrechnungen nicht die Streitjahre beträfen. Sie wies ferner darauf hin, dass die Klägerin gesondert ausgewiesene USt kraft Gesetzes schulde.
18
Die Berichterstatterin bat mit Schreiben vom 16. Oktober 2012 den Bekl, die Prüfer-handakten in der mündlichen Verhandlung vorzulegen.
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Der Vertreter der Klägerin antwortete mit Schreiben vom 18. Oktober 2012, Ausgangsrechnungen 2005 und 2006 seien weder in seinem Büro noch bei der Mandantin auffindbar. Die Belege lägen dem Amt vor. Für die Zeiträume vor 2005 lägen alle Original-Ausgangsrechnungen mit Zollstempel und Quittung über die Rückzahlung der USt vor. Notfalls müsse der Prüfer bezeugen, dass die Belege 2005 und 2006 ebenfalls den Vorschriften entsprachen.
20
Der Bekl teilte mit Schreiben vom 18. Oktober 2012 mit, „für die Streitjahre liegen dem Finanzamt keine Ausgangsrechnungen an Schweizer Kunden / Hundehalter mit gesondertem Umsatzsteuerausweis vor.“
21
Am 24. Oktober 2012 fand die mündliche Verhandlung statt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Klage-Akten befindliche Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
22
Die Klage ist unbegründet.
23
Die angefochtenen USt-Bescheide 2005 und 2006 sind rechtmäßig.
24
Die Klägerin führt sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG aus, die im Inland gemäß § 3a Abs. 1 UStG steuerbar sind, da die Klägerin vom Inland aus ihr Unternehmen „tierärztliche Praxis“ betreibt. Der Ort ihrer sonstigen Leistungen, der Behandlung von Tieren, richtet sich nicht nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG, auch wenn die Klägerin zu Recht davon ausgeht, dass Tiere Gegenstände i.S.d. UStG sind (so EuGH-Urteil vom 1. April 2004 C-320/02, juris) und die umsatzsteuerliche Behandlung grundsätzlich nicht davon abhängt, wer die Leistung ausführt. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG werden Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Die Formulierung „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ bezeichnet lediglich einen körperlichen Eingriff in bewegliche körperliche Gegenstände, der grundsätzlich nicht wissenschaftlicher oder intellektueller Natur ist (EuGH-Urteil vom 6. März 1997 C-167/95, juris; Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, Kommentar, 150. Lieferung 2012, § 3a Rn. 415, 426) und erfasst damit nicht Leistungen eines Tierarztes, deren Hauptfunktion die wissenschaftliche Beurteilung der Gesundheit von Tieren sowie bei kranken Tieren die Diagnose und Heilbehandlung sind. Der Umstand, dass eine solche Behandlung manchmal einen körperlichen Eingriff erfordert, genügt nicht, um sie als „Arbeit“ zu bezeichnen (EuGH-Urteil vom 6. März 1997 C-167/95, juris; Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 2010 V R 40/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2011, 1026).Die Annahme einer tierärztlichen Heilbehandlung schließt aus, dass es sich um „Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen“ handelt (BFH-Urteil vom 29. Juni 2011 XI R 52/07, juris; Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, Kommentar, 150. Lieferung 2012, § 3a Rn. 415, 426).
25
Die steuerbaren sonstigen Leistungen -Operationen als tierärztliche Behandlung- sind nicht gemäß § 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Denn die Art der von der Klägerin ausgeführten Tätigkeiten ist keine „Bearbeitung“ oder „Verarbeitung“ eines Gegenstands i.S.d. § 7 Abs. 1 S. 1 UStG. Die in § 7 Abs. 1 UStG verwendeten Begriffe „Bearbeitung“ oder „Verarbeitung“ sind unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks der Norm sowie der RL der Europäischen Gemeinschaft -EG-, auf denen § 7 UStG beruht, auszulegen. Der EuGH legt die in den RL verwendeten Begriffe grundsätzlich unter Beachtung der allgemeinen Systematik, dem Zweck einer Regelung, dem Aufbau und der Ziele der RL aus (so z.B. EuGH-Urteil vom 3. März 2011 C-41/09, BFH/NV 2011, 735). Die Auslegung des Begriffs „Bearbeitung“ i.S.d. § 7 Abs. 1 UStG orientiert sich am Begriff „Arbeiten“ an beweglichen körperlichen Gegenständen i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG, da sich der Ort der Lohnveredelung nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG richtet (Tehler in: Rau/Dürrwächter, UStG, Kommentar, 136. Lieferung 2008, § 7 Rn. 152 f.). § 7 UStG befreit Dienstleistungen in Form von „Arbeiten“ an beweglichen körperlichen Gegenständen von der USt (Tehler in: Rau/Dürrwächter, UStG, Kommentar, 136. Lieferung 2008, § 7 Rn. 91). Damit umfasst der Begriff „Bearbeitung“ i.S.d. § 7 Abs. 1 UStG aus den zu § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG genannten Gründen keine Heilbehandlung von Tieren. Die von der Klägerin zitierte Entscheidung des EuGH vom 1. April 2004 C-320/02 (juris) betrifft keine tierärztliche Behandlung.
26
Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht unter Berücksichtigung grüner Ausfuhrkassenzettel mit Stempelaufdruck des Zolls. Auf die zollrechtliche Begriffsdefinition der Lohnveredelung kommt es nämlich nicht an, da die Steuerbefreiungen der RL als Begriffe des Gemeinschaftsrechts autonom und eng auszulegen sind (Tehler in: Rau/Dürrwächter, UStG, Kommentar, 136. Lieferung 2008, § 7 Rn. 179).
27
Aus den genannten Gründen kommt es nicht darauf an, ob es sich bei den Vor- und Nachsorgeuntersuchungen sowie Übernachtungs- und Betreuungsleistungen um Nebenleistungen zur Operation und damit um eine einheitliche Leistung „Bearbeitung“ bzw. „Arbeit an einem beweglichen körperlichen Gegenstand“ handelt.
28
Aus den genannten Gründen kann ferner dahin gestellt bleiben, ob die Klägerin die übrigen Voraussetzungen des § 7 UStG erfüllt bzw. hinreichend dargelegt hat.
29
Im Übrigen kann aus den genannten Gründen dahin gestellt bleiben, ob die Klägerin ihre nach eigenem Vortrag in den Streitjahren mit gesondertem USt-Ausweis ausgestellten Rechnungen durch die Rückgabe der Rechnungen durch die jeweiligen Rechnungsempfänger gegen Quittung über die Rückzahlung der USt i.S.d. § 14c Abs. 1 S. 2 UStG gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt hat und damit nicht schon kraft Gesetzes die gesondert ausgewiesene USt schuldet (§ 14c Abs. 1 S. 1 UStG).
30
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
31
Die Revision wird nicht zugelassen, da die in § 115 FGO genannten Voraussetzungen nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 UStG
§ 115 FGO
§ 4 Nr. 1a UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 7 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 7 Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 1 S. 2 UStG
§ 14c Abs. 1 S. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 735
10 V R 40/09
11 XI R 52/07