Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-11-15, Aktenzeichen 5 K 126/20

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Ausnahme vom Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG kann nur in Ausnahmefällen gegeben sein. Fälle, in denen allgemein aufgrund eines entschuldbaren Rechtsirrtums die Erhöhung der Pensionsrückstellung auf den Barwert unterblieben ist, zählen nicht zu den Ausnahmen vom Nachholverbot. Das Nachholverbot umfasst nicht nur absichtliche Gewinnverschiebungen.(Rn.51)
2. Es wird der Auffassung der Verwaltung im BMF-Schreiben vom 18.09.2017 (BStBl. I 2017, 1293) zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis gewährt werden gefolgt, wonach für noch nicht laufende Leistungen bis zum Erreichen des maßgebenden rechnerischen Pensionsalters weiterhin § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG maßgebend ist.(Rn.48) Im Umkehrschluss gilt der Versorgungsfall in Fällen, in denen das Arbeitsverhältnis bestehen bleibt und die vereinbarten Versorgungsleistungen nicht gewährt werden, nicht als eingetreten und die Pensionsrückstellung ist weiterhin nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten.(Rn.53)
3. Im Streitfall war über den Eintritt des Versorgungsfalls im Zusammenhang mit einer betrieblichen Altersversorgung in der Form einer Direktzusage gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG zu entscheiden. Dabei sollte die Versorgungszusage auch im Fall der Invalidität greifen. In der konkreten Versorgungszusage war der Begriff der Invalidität vertraglich nicht näher bestimmt. Im Streitfall war eine Invaliditätsversorgung des Begünstigten zu verneinen (kein Einkommensausfall infolge einer gesundheitlich bedingten Minderung der Erwerbsfähigkeit und keine Erwerbsminderung).(Rn.62) (Rn.65) (Rn.66)
4. Die Höhe des Rechnungszinsfußes, der nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG mit 6 % festgelegt ist, ist - bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2013 - nicht verfassungswidrig.(Rn.75)

Tatbestand:
Streitig ist bei der Bewertung einer Pensionsrückstellung, ob der Versorgungsfall eingetreten ist.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2005 gegründet. Geschäftsführer waren zunächst Herr A und Herr B, der Ende 2009 als Geschäftsführer ausschied. Seit 2009 ist die C GmbH, deren Alleingesellschafter A ist, zu 40 % an der Klägerin beteiligt. Zu insgesamt 60 % beteiligt sind seit 2009 weitere fünf Kapitalgesellschaften, die sog. D-Gruppe.
Die Klägerin ist Alleingesellschafterin der am ... 1990 gegründeten F ... GmbH (im Folgenden: F-GmbH). Geschäftsgegenstand der F-GmbH ist XX, insbesondere XX. Im Wesentlichen vertreibt die F-GmbH XX an ... Geschäftsführer der F-GmbH war A. In 2009 schied der weitere Geschäftsführer B aus und im April 2017 wurde als zweiter Geschäftsführer Herr G bestellt. A schied im März 2021 als Geschäftsführer aus und Herr H wurde zum neuen Geschäftsführer bestellt.
Zwischen der Klägerin und der F-GmbH bestand im Streitjahr 2013 aufgrund eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages vom ... 2006 eine ertragsteuerliche Organschaft mit der F-GmbH als Organgesellschaft.
Mit Vertrag vom ... 1992 erteilte die F-GmbH A eine Pensionszusage. Hierin war u.a. Folgendes vereinbart:
1. Bei Ausscheiden aus den aktiven Diensten nach Vollendung Ihres 65. Lebensjahres erhalten Sie ein jährliches lebenslängliches Ruhegeld in Höhe von DM ... (...) Dieses Ruhegeld steigt ab Zusagebeginn für jedes volle Dienstjahr, das Sie bei uns verbringen, um 3 %. (...)
2. Ein Ruhegeld in Höhe von DM 100.00 % des unter Ziffer 1. genannten Ruhegeldes erhalten Sie auch bei Dienstunfähigkeit. Dienstunfähigkeit liegt vor, wenn Sie aus gesundheitlichen Gründen nicht nur vorübergehend außerstande sind, Ihre Tätigkeit für unsere Gesellschaft auszuüben. Sie ist durch ein Gutachten eines von der Gesellschaft zu benennenden Facharztes nachzuweisen und gilt im übrigen durch einen Berufsunfähigkeitsbescheid des Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der für die Gesellschaft zuständigen Berufsgenossenschaft als nachgewiesen.
Die F-GmbH schloss bei der J AG zwei Rückdeckungsversicherungen für die Pensionszusage, jeweils mit Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherungen, ab. Versicherte Person der Rückdeckungsversicherungen war A. Auf den Inhalt der ab 2005 gültigen Versicherungsbedingungen wird Bezug genommen (...).
Nach dem mit der F-GmbH geschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag in der Fassung vom ... 2005 erhielt A ein jährliches Gehalt von ... € zuzüglich einer Tantieme.
Durch einen Reitunfall am ... 2008 erlitt A eine Verletzung des XX.
Mit dem nach dem Ausscheiden des weiteren Geschäftsführers zwischen der F-GmbH und A geschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom ... 2010 wurde das bisherige Gehalt des A ab dem 1. September 2010 auf ... € p.a. zzgl. einer Tantieme erhöht und die Pensionszusage fortgeführt.
In einem unfallchirurgischen Gutachten vom 3. Mai 2011 diagnostizierte der im K - Klinik für Orthopädie, Unfallchirurgie und Wiederherstellungschirurgie - als Oberarzt tätige Herr Dr. med. L bei A eine unfallbedingte XX und eine fortschreitende XX und unter Berücksichtigung der Tätigkeit des A als Geschäftsführer in noch gesunden Tagen (mit einer nach seinen, des A, Angaben ausgeprägten Reisetätigkeit, auch ins ferne Ausland, und der aktiven und passiven Teilnahme an Sportveranstaltungen) eine Dienstunfähigkeit hinsichtlich dieser Tätigkeit zu 100 %.
Die F-GmbH und A stellten am 14. Oktober 2008 gemeinsam Anträge bei der J-AG auf Leistungen aus den dort abgeschlossenen Versicherungen wegen einer durch den Unfall eingetretenen Berufsunfähigkeit des A. Nach mehrjährigen Verhandlungen schloss die J-AG mit der F-GmbH als Versicherungsnehmerin und mit Zustimmung des A als dem Versicherten am ... April / ... Mai 2013 eine Vereinbarung ab, in der sich die J-AG u.a. verpflichtete, aus den beiden Rückdeckungsversicherungen die versicherungsvertraglichen Leistungen wegen anerkannter Berufsunfähigkeit in Gestalt einvernehmlich abschließend kapitalisierter Gesamtbeträge von insgesamt ... € an die F-GmbH zu zahlen. Hierdurch sollten "sämtliche Ansprüche und Verpflichtungen der Parteien dieser Vereinbarung sowie der versicherten Person A aus den Berufsunfähigkeitszusatzversicherungen (...) einschließlich des Rechts der J auf bedingungsgemäße Nachprüfung vollumfänglich und ein für alle Mal abgegolten und erledigt" sein (Ziff. 6 der Vereinbarung). In der Präambel des Vertrages hieß es u.a.:
"Als Ergebnis ihrer Prüfungen und Verlaufsbetrachtungen sieht die J eine bedingungsgemäße Berufsunfähigkeit der versicherten Person A für die Zeit ab dem 01.02.2013 als gegeben an (entsprechend "Dienstunfähigkeit" im Sinne der Pensionszusagen vom ...1992) mit der Folge ihrer versicherungsvertraglichen Leistungsverpflichtung ab jenem Datum."
Der vereinbarte Betrag von ... € wurde nicht ausgezahlt, sondern am 1. Dezember 2013 einer Rentenversicherung der F-GmbH bei der J-AG mit A als versicherter Person gutgeschrieben.
Auf der Grundlage eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses der Klägerin vom ... Juni 2014 gab A als Geschäftsführer der Klägerin in ihrem Namen gegenüber sich selbst am 3. Juli 2014 unter Bezugnahme auf die Regelung in Ziff. 2 der Pensionszusage vom ... 1992 folgende Erklärung ab:
"Entsprechend der vorstehenden Regelung haben Sie uns durch das unfallchirurgische Gutachten des K vom 03.05.2011 wirksam Ihre Dienstunfähigkeit nachgewiesen. Somit ist dem Grunde nach ein Anspruch auf Zahlung eines Ruhegeldes auf der Grundlage der Pensionszusage vom ... 1992 entstanden. Sie haben uns gegenüber erklärt, dass Sie bis auf weiteres auf der Grundlage Ihres Geschäftsführeranstellungsvertrages vom ... 2010 als Geschäftsführer unserer Gesellschaft zu den im vorstehend genannten Vertrag genannten Konditionen tätig werden. Vor diesem Hintergrund werden wir bis zu dem Zeitpunkt, zu dem Ihre Geschäftsführertätigkeit für unsere Gesellschaft endet, keine Zahlungen aufgrund Ziffer 2). der Pensionszusage vom ... 1992 an Sie leisten. Wir bestätigen unwiderruflich, dass ein Anspruch auf Zahlung eines Ruhegeldes gemäß Ziffer 2). der Pensionszusage vom ... 1992 fortbesteht. Unsere Leistungsverpflichtung auf Zahlung des Ruhegeldes gemäß Ziffer 2). der Pensionszusage an Sie ruht für den Zeitraum Ihrer Geschäftsführertätigkeit für unsere Gesellschaft (...)".
Durch rechtskräftiges Urteil des Sozialgerichts M vom ... März 2015 (Az. xxx) wurden für A ein Grad der Behinderung von 50 und das Merkzeichen G festgestellt.
Die F-GmbH erhöhte den Bilanzansatz für die Pensionsrückstellung, der sich in der Steuerbilanz für 2012 auf ... € belief, in der Steuerbilanz für 2013 um ... € auf den durch ein versicherungsmathematisches Gutachten ermittelten Barwert in Höhe von ... € und aktivierte zugleich den der Rentenversicherung bei der J-AG gutgeschriebenen Betrag in Höhe von ... €.
In den gegenüber der Klägerin entsprechend den am 22. Oktober 2014 eingereichten Steuererklärungen für 2013 und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2013 vom 1. Dezember 2014 berücksichtigte der Beklagte ein zuzurechnendes Organeinkommen der F-GmbH in Höhe von ... € bzw. einen Gewerbeertrag der Organgesellschaft in Höhe von ... €.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung des Beklagten vom 3. Februar 2017 führte das Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (im Folgenden: FA GU) im Auftrag des Beklagten bei der F-GmbH eine Prüfung der Rückstellungen für die Pensionsverpflichtungen und der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen durch. Das FA GU kam im Bericht vom 30. Januar 2018 zu dem Ergebnis, dass die Leistungsvoraussetzungen der Pensionszusage bzgl. des Versorgungsfalls der Invalidität nicht vorlägen. In der Einschränkung der Geschäftsführertätigkeit und der Übertragung von Verantwortungsbereichen auf Prokuristen sei keine Dienstunfähigkeit zu sehen. Die Reduzierung der Geschäftsführertätigkeit bzw. eine Teilzeittätigkeit seien mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers nicht vereinbar. Daher sei die Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lediglich mit dem Teilwert von ... € zu bewerten (Mehrgewinn im Streitjahr: ... €). Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung im Bericht über die Außenprüfung bei der F-GmbH vom 30. Januar 2018, der daneben weitere, hier nicht streitige Feststellungen enthielt, an.
Der Beklagte erließ am 10. Juli 2018 gegenüber der Klägerin geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2013, in denen das zuzurechnende Organeinkommen der F-GmbH entsprechend höher angesetzt wurde.
Hiergegen legte die Klägerin am 31. Juli 2018 Einspruch ein und trug vor, dass der Versorgungsfall eingetreten sei, weil A unfallbedingt dauerhaft nicht mehr in der Lage sei, die vormalige Tätigkeit, auf die die Pensionszusage abstelle, auszuüben. Vor dem Unfall habe A eine Vielzahl langer und anstrengender Reisen pro Jahr unternehmen und an zahlreichen Stehempfängen und Sportveranstaltungen teilnehmen müssen. Die im Streitjahr ausgeübte Tätigkeit stelle gegenüber der früheren ein "aliud" dar und habe nur der finalen Abwicklung der eigenen Position gedient mit dem Ziel, nach außen hin eine Kontinuität zu bekunden. Die Geschäfte seien von der zweiten Führungsebene geführt worden. Auch die neue Tätigkeit mit einer auf den Betrieb begrenzten und zeitlich eingeschränkten Präsenz habe A nur unter Schmerzen und der Gefahr einer weiteren Verschlechterung seines gesundheitlichen Zustands wahrnehmen können.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2020 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 2013 aus anderen Gründen auf ... € und den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 auf ... € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Pensionsrückstellung sei gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG zu bewerten, weil das Versorgungsereignis in 2013 noch nicht eingetreten sei. Das Dienstverhältnis mit A sei nicht beendet, sondern unter fortlaufenden, gleichbleibenden Bezügen über das Jahr 2013 hinaus mindestens bis zum Erreichen des regulären Ruhegehaltseintrittsalters im Jahr 2020 fortgeführt worden. Die von der Klägerin als neue Tätigkeit des A geschilderte Funktion im Unternehmen stelle sich in Art, Inhalt, Umfang und Vergütung nicht als derart eindeutig von der bisherigen Tätigkeit als Geschäftsführer abweichend dar, dass bei Anwendung einer objektiven Betrachtungsweise von einer Beendigung des die Versorgung tragenden Dienstverhältnisses ausgegangen werden könne. Das Dienstverhältnis sei vielmehr in modifizierter Form weitergeführt worden.
Die Klägerin hat am 17. September 2020 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass A in der Folge des Reitunfalls dienstunfähig geworden sei, weil er die bisherige Tätigkeit als Geschäftsführer der F-GmbH nicht mehr habe ausüben können. Diese Tätigkeit habe ganz überwiegend in der Pflege des für das Unternehmen essentiellen Netzwerks von Lieferanten, Kunden und anderen Geschäftspartnern und allgemein in der Repräsentation des Unternehmens nach außen bestanden. Diese Aufgaben hätten weite und strapaziöse Reisen verlangt sowie den Besuch zahlreicher Veranstaltungen und Stehempfänge, sportliche Aktivitäten, Messebesuche u.v.m. Sie sei nicht vom Schreibtisch aus zu erledigen gewesen, sondern habe ein erhebliches Maß an körperlicher Beweglichkeit und Belastungsfähigkeit erfordert. Nach dem Unfall sei A dies alles nur eingeschränkt und unter Schmerzen möglich gewesen.
Jedoch sei A auf Wunsch ihrer, der Klägerin, Gesellschafter "unter Raubbau an seiner Gesundheit" als Geschäftsführer in der F-GmbH verblieben, weil über lange Zeit kein neuer Geschäftsführer habe gefunden werden können. So habe in 2009 der weitere Geschäftsführer B aus gesundheitlichen Gründen ausscheiden müssen und Gespräche mit Herrn N seien erfolglos geblieben.
A habe sich bemüht, die durch seine Invalidität entfallenen Geschäftsführungskapazitäten durch den Aufbau einer zweiten und dritten Führungsstufe aufzufangen, u.a. durch drei im Jahr 2010 bestellte Prokuristen. Er habe weiterhin maßgeblich die Unternehmensstrategie entwickelt und die Wertigkeit dieser Tätigkeit sei gegenüber der früheren nicht geschmälert gewesen. Ein zweiter Geschäftsführer sei in 2017 bestellt worden und ein weiterer in 2021, so dass A zu diesem Zeitpunkt habe ausscheiden können. Die Zahlung der Geschäftsführervergütung an A sei Anfang 2021 durch die F-GmbH eingestellt und es seien stattdessen die vereinbarten Pensionszahlungen geleistet worden. Gleichzeitig habe die J-AG Zahlungen aus der Rentenversicherung, dem sog. "Parkkonto", an die F-GmbH erbracht.
Für die durch die F-GmbH gebildete Pensionsrückstellung sei im Streitjahr nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG der Barwert anzusetzen, weil der Versorgungsfall spätestens in 2013 eingetreten sei. Entsprechend der Regelung in der Pensionszusage sei die Dienstunfähigkeit durch diverse medizinische Gutachten nachgewiesen worden, u.a. durch das Gutachten von Dr. med. L vom 3. Mai 2011 (...). Darüber hinaus habe die J-AG den Eintritt des Versicherungsfalls bzgl. der Rückdeckungsversicherungen anerkannt.
Dass A weiterhin als Geschäftsführer bestellt und für die F-GmbH tätig gewesen sei, widerlege die Dienstunfähigkeit nicht. Denn die Dienstunfähigkeit im Sinne der Pensionszusage habe sich auf die konkrete Tätigkeit bezogen, zu der A dienstvertraglich verpflichtet gewesen sei. Die nach dem Unfall ausgeübte Tätigkeit sei jedoch eine ganz andere gewesen. Eine sog. Verweisungsklausel sei nicht vereinbart worden (...), d.h. es komme nicht darauf an, ob A eine andere vergleichbare Tätigkeit hätte aufnehmen können. Das Abstellen auf die konkreten beruflich-funktionellen Anforderungen am individuellem Arbeitsplatz - statt auf den abstrakten Begriff des Geschäftsführers - ergebe sich aus dem Wortlaut der Pensionszusage ("Ihre Tätigkeit", "für unsere Gesellschaft").
Die letzte konkrete Berufsausübung, so wie sie "in gesunden Tagen" konkret ausgestaltet gewesen sei, sei auch nach den Grundsätzen der privaten Berufsunfähigkeitsversicherung für den Eintritt der Berufsunfähigkeit maßgeblich (vgl. § 172 Abs. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes -VVG- und die dazu ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -BGH- und der Oberlandesgerichte). So habe Einigkeit zwischen der F-GmbH und der J-AG darüber bestanden, dass der Versicherungsfall gleichzeitig mit dem Versorgungsfall nach der Pensionszusage eintreten solle (...). Die konkrete Tätigkeit des Versorgungsberechtigten sei ferner Grundlage für die medizinische Beurteilung der krankheits- oder verletzungsbedingten Beeinträchtigungen.
Die Bewertung der Pensionsrückstellung zum Barwert unter Berücksichtigung des Ertrags aus den Rückdeckungsversicherungen führe zu einem wirtschaftlich zutreffenden Besteuerungsergebnis. Mit der Anerkennung der Dienstunfähigkeit und der Auszahlung der Versicherungsbeträge durch die J-AG sei das Risiko aus der Pensionszusage gegenüber A auf die F-GmbH übergegangen. Dies sei steuerlich durch die Saldierung des Ertrags aus der Auflösung der Rückdeckungsversicherungen und des Aufwands aus der Erhöhung des Wertansatzes der Pensionsrückstellung abzubilden. Außerdem hätte A jederzeit den Anspruch aus der Pensionszusage geltend machen können, was eine drohende Belastung der F-GmbH gewesen sei und eine Erhöhung der Rückstellung auf den Barwert rechtfertige.
A sei in die Vereinbarung mit der J-AG vom ... April / ... Mai 2013 einbezogen worden, um einen Gleichlauf zwischen den Leistungsverpflichtungen zwischen der J-AG und der F-GmbH einerseits und der F-GmbH und A andererseits sicherzustellen. In dieser dreiseitigen Vereinbarung habe auch die F-GmbH den Eintritt des Versorgungsfalls gegenüber A rechtsverbindlich anerkannt, wie sich aus der Bezugnahme auf die Pensionszusage in der Präambel ergebe. Der Umstand, dass die F-GmbH und A den Leistungsantrag bei der J-AG gemeinsam gestellt hätten, belege das gemeinsame Verständnis, dass der versicherte Fall der Dienstunfähigkeit dem unter der Rückdeckungsversicherung versicherten Fall der Berufsunfähigkeit entsprochen habe. Dieser Gleichlauf der Anerkenntnisse sei in derartigen Fällen grundsätzlich zentral. Somit sei durch die Vereinbarung mit der J-AG auch das Verhältnis zwischen der F-GmbH und A geklärt worden.
Da die objektiven Gründe für den Barwertansatz gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG erst mit diesem Anerkenntnis des Versorgungsfalls im Verhältnis zwischen der F-GmbH und A vorgelegen hätten, sei mit der Bildung der Rückstellung im Streitjahr kein Nachholeffekt i.S. des § 6a Abs. 4 EStG verbunden.
Dass der Versorgungsfall bereits eingetreten sei, ergebe sich im Übrigen aus dem in Kenntnis der Pensionszusage, des medizinischen Gutachtens und der Fortführung der Geschäftsführung durch A am ... Juli 2012 gefassten Beschluss ihrer, der Klägerin, Gesellschafter (...) sowie der begleitenden Korrespondenz (...), wodurch A ermächtigt worden sei, im Namen der F-GmbH gerichtliche und außergerichtliche Aktivitäten zu betreiben und Vergleiche abzuschließen. Folglich sei die Dienstunfähigkeit des A durch sie, die Klägerin, bereits im Streitjahr und nicht erst durch die Vereinbarung vom 3. Juli 2014 anerkannt worden. Die Unterschrift des A unter der Vereinbarung mit der J-AG sei vom Willen auch ihrer, der Klägerin, Mehrheitsgesellschafter getragen gewesen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) liege nicht vor, da die Leistungen an A nicht ausgekehrt worden seien und es wegen der Kompensation der Erhöhung der Pensionsrückstellung durch den Ertrag aus den Rückdeckungsversicherungen nicht zu einer Vermögensminderung bei der F-GmbH gekommen sei. Ebenso wenig seien gleichzeitig Versorgungsbezüge und Tätigkeitsvergütungen ausgezahlt worden. Im Übrigen hätten ihre, der Klägerin, Mehrheitsgesellschafter, die keine nahestehenden Dritten seien, der Fortzahlung des Gehaltes an A zugestimmt, weil kein vergleichbar qualifizierter Geschäftsführer zu finden gewesen sei und die F-GmbH ansonsten führungslos gewesen wäre.
Die Klägerin beantragt,den Körperschaftsteuerbescheid für 2013 vom 10. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2020 dahingehend zu ändern, dass das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft um ... € gemindert wird;den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 vom 10. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2020 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag der Organgesellschaft um ... € gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass infolge der Weiterbeschäftigung des A als Geschäftsführer zu den im Anstellungsvertrag vom ... 2010 genannten Konditionen sowie der abweichenden Vereinbarung mit der Versicherung und der Errichtung eines "Parkkontos" für die Auszahlung der Versorgungsfall im Streitjahr aus steuerlicher Sicht noch nicht eingetreten und die Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG daher nicht zu beanstanden sei.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 16. Dezember 2021 und der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2022 wird Bezug genommen.
...

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
I.
Die geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag vom 10. Juli 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Pensionsrückstellung zu Recht mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt.
1. Das Einkommen der F-GmbH ist der Klägerin wegen des zwischen ihnen bestehenden Organschaftsverhältnisses zuzurechnen.
Verpflichtet sich eine GmbH durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nichts anderes ergibt, gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 KStG dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 KStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind, was hier unstreitig der Fall ist. Im Bereich der Gewerbesteuer gilt eine Kapitalgesellschaft, die Organgesellschaft i.S. der §§ 14 oder 17 KStG ist, als Betriebsstätte des Organträgers.
2. Dass die Pensionsrückstellung für die durch die F-GmbH gegenüber A erteilte Pensionszusage nach § 6a Abs. 1 und 2 EStG dem Grunde nach zu Recht gebildet worden ist und auch im Streitjahr noch bestand, ist zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig.
3. Diese Frage kann im Ergebnis aber auch offenbleiben. Jedenfalls hat der Beklagte die Pensionsrückstellung zu Recht nicht antragsgemäß höher bewertet.
a) aa) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 1 bis 3 EStG vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, die so zu bemessen sind, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist. Dabei sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.
bb) Nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten oder nach dem Eintritt des Versorgungsfalls gilt als Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG).
cc) Werden bei Eintritt der Invalidität oder bei Erreichen einer vereinbarten Altersgrenze die schriftlich zugesagten Versorgungsleistungen gewährt, gilt der Versorgungsfall auch dann als eingetreten, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG zu berechnen (Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 18. September 2017, Rz. 3, Bundessteuerblatt Teil I -BStBl I- 2017, 1293). Werden die zugesagten Versorgungsleistungen bei Eintritt der Invalidität unter entsprechender Herabsetzung des Beschäftigungsgrades und des Arbeitslohns nur teilweise in Anspruch genommen, gilt der Versorgungsfall insoweit als eingetreten. Für die noch nicht laufenden Leistungen ist bis zum Erreichen des maßgebenden rechnerischen Pensionsalters weiterhin § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG maßgebend (BMF-Schreiben vom 18. September 2017, Rz. 8, BStBl I 2017, 1293).
dd) aaa) Eine Pensionsrückstellung darf gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot). Nach § 6a Abs. 4 Satz 5, 1. Halbsatz EStG darf die Pensionsrückstellung am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden.
bbb) Wird von der Möglichkeit, die Pensionsrückstellung auf den Barwert der Pensionsverpflichtung aufzufüllen, im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls kein Gebrauch gemacht, greift für die folgenden Wirtschaftsjahre das Nachholverbot wieder ein; das Recht zur Bildung oder Nachholung von Rückstellungen endet prinzipiell mit dem Eintritt des Versorgungsfalls (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 6a Rn. 64; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022, § 6a Rn. 17).
ccc) Ausnahmen vom Nachholverbot hat die Rechtsprechung in eng umgrenzten Fällen zugelassen. Eine solche Ausnahme kann vorliegen, wenn die Ursache für die bisher geringere Rückstellung "in der Sphäre des Staates" liegt (BFH, Urteil vom 14. Januar 2009, I R 5/08, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2009, 457), beispielsweise, wenn die Bildung der Pensionsrückstellung aufgrund einer dieser Bildung bis dahin entgegenstehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung unterlassen wurde (BFH, Urteil vom 24. Juli 1990, VIII R 39/84, BStBl II 1992, 229) oder wenn eine bestimmte Berechnung durch das Finanzamt veranlasst war (BFH, Urteil vom 9. November 1995, IV R 2/93, BStBl II 1996, 589), nicht aber allgemein in Fällen von entschuldbaren Rechtsirrtümern (BFH, Urteile vom 14. Januar 2009, I R 5/08, BStBl II 2009, 457 und vom 10. Juli 2002, I R 88/01, BStBl II 2003, 936, zustimmend Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a Rn. 152 m.w.N., Stand Juni 2022). Die in der Literatur zum Teil vertretene entgegenstehende Ansicht, wonach nur absichtliche Gewinnverschiebungen vom Nachholverbot erfasst seien (vgl. Nachweise bei Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, Stand Juni 2022, § 6a Rn. 152) ist abzulehnen, da es dem Tatbestand insoweit an einem entsprechenden subjektiven Element fehlt (BFH, Urteil vom 10. Juli 2002, I R 88/01, BStBl II 2003, 936).
b) Vorliegend steht nicht zur hinreichenden Überzeugung des Senates fest, dass der Versorgungsfall im Streitjahr eingetreten ist, sodass der Beklagte die Pensionsrückstellung zutreffend gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bewertet hat. Der Höhe nach ist die Berechnung zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.
aa) Da das Arbeitsverhältnis mit A über das Streitjahr hinaus bestehen blieb und die vereinbarten Versorgungsleistungen nicht gewährt wurden, gilt der Versorgungsfall im Umkehrschluss zu den von der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätzen (oben a. cc.), denen der erkennende Senat folgt, nicht als eingetreten und die Pensionsrückstellung ist weiterhin nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten.
bb) Der Bewertung der Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG steht darüber hinaus das Nachholverbot entgegen (s. oben b. dd.).
aaa) Denn auch wenn man davon ausginge, dass der Versorgungsfall eingetreten wäre, dann wäre dies bereits in 2008 der Fall gewesen, als A seinen Unfall erlitt und die F-GmbH und A gemeinsam wegen der aus ihrer Sicht eingetretenen Berufsunfähigkeit des A bei der J-AG den Antrag auf Leistungen aus den dort abgeschlossenen Versicherungen stellten, oder spätestens in 2011, als das medizinische Gutachten des Herrn Dr. med. L über die bis dahin eingetretenen Unfallfolgen vorlag. Dafür, dass sich der gesundheitliche Zustand des A im Streitjahr noch einmal derart verschlechtert hätte, dass erst hierdurch der Versorgungsfall eingetreten sein könnte, gibt es keinen Anhaltspunkt. Dann hätte die Pensionsrückstellung aber spätestens zum Schluss des Wirtschaftsjahres 2011 entsprechend höher bewertet werden müssen; eine Nachholung im Streitjahr scheidet aus. Ein Ausnahmefall zum Nachholungsverbot liegt nach den oben genannten Grundsätzen nicht vor, denn der vorherige Bilanzansatz ist weder durch eine bisher entgegenstehende Rechtsprechung noch durch eine Einflussnahme des Beklagten verursacht. Auf einen möglichen Rechtsirrtum der Klägerin kommt es nicht an.
bbb) Ebenso wenig steht zur hinreichenden Überzeugung des Senates fest, dass der Eintritt des Versorgungsfalls der Invalidität im Streitjahr durch die Vereinbarung zwischen der F-GmbH und der J-AG vom ... April / ... Mai 2013 konstitutiv vereinbart worden wäre.
(1) Zwar mag auf Seiten der Gesellschafter der F-GmbH die grundsätzliche Bereitschaft bestanden haben, das Ergebnis der Verhandlungen mit der J-AG über deren Verpflichtung aus den Versicherungsverträgen auf das Verhältnis mit A auf der Grundlage der Pensionszusage zu übertragen. Jedoch ist dies jedenfalls in dem mit der J-AG geschlossenen Vertrag vom ... April / ... Mai 2013 nicht geschehen. Bei diesem Vertrag handelt es sich um ein Rechtsgeschäft zwischen den vertragschließenden Parteien, der F-GmbH und der J-AG, über die zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehungen, insbesondere über die Verpflichtung der J-AG, die Leistungen aufgrund der bei ihr abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen zu erbringen. A stimmte dieser Vereinbarung nur in seiner Eigenschaft als versicherte Person zu. Dass gleichzeitig eine rechtsverbindliche Vereinbarung zwischen der F-GmbH als Arbeitgeberin und A als Arbeitnehmer über eine inhaltliche Änderung der Pensionszusage durch Anerkennung des Versorgungsfalls trotz Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer hätte getroffen werden sollen, ergibt sich weder aus dem Wortlaut - die bloße Erwähnung der Pensionszusage genügt für die Annahme einer derart weitreichenden Verpflichtung der F-GmbH gegenüber A nicht - noch aus dem Sinn und Zweck der Vereinbarung.
(2) Offenbleiben kann, ob der Eintritt des Versorgungsfalls in 2012 rechtsverbindlich vereinbart wurde, denn auch dann stünde das Nachholverbot einer Aufstockung der Pensionsrückstellung erst im Streitjahr entgegen. Soweit in dem E-Mail-Schreiben der D GmbH vom 25. September 2012 (...) erklärt wird, dass der Beschluss vom ... Juli 2012 eine konkludente Zustimmung der Gesellschafter der Klägerin zum Eintritt der Berufsunfähigkeit bei A gemäß den Bedingungen der Pensionszusage enthalten solle, steht auch dies der Auffassung der Klägerin, (erst) die Vereinbarung mit der J-AG im Streitjahr beinhalte ein Schuldanerkenntnis auch der F-GmbH gegenüber A, entgegen.
(3) Gegen eine rechtsverbindliche Anerkennung des Eintritts des Versorgungsfalls durch die F-GmbH gegenüber A im Streitjahr oder in 2012 spricht, dass die F-GmbH (erst) am 3. Juli 2014 auf der Grundlage des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses der Klägerin vom ... Juni 2014 gegenüber A unter Bezugnahme auf die Regelung in Ziff. 2 der Pensionszusage vom ... 1992 "unwiderruflich" bestätigte, dass die Dienstunfähigkeit vorliege und ein Anspruch auf Zahlung eines Ruhegeldes bestehe. Wäre das Rechtsverhältnis zwischen der F-GmbH und A in Bezug auf die Dienstunfähigkeit zuvor bereits durch den Vertrag mit der J-AG vom ... April / ... Mai 2013 oder anderweitig verbindlich geregelt worden, hätte es dieser Erklärung mehr nicht bedurft.
(4) Offenbleiben kann, ob die Erklärung vom 3. Juli 2014 ein konstitutives Anerkenntnis der F-GmbH bzgl. der Dienstunfähigkeit des A enthält und ob insoweit die Voraussetzungen einer vGA vorliegen oder nicht, weil die Erklärung erst nach Ablauf des Streitjahres abgegeben wurde. Entsprechendes gilt für die in 2012 abgegebenen Erklärungen.
cc) Ungeachtet des Nachholverbots steht nicht zur hinreichenden Überzeugung des Senates fest, dass die A erteilte Pensionszusage so auszulegen wäre, dass der gesundheitliche Zustand des A in 2013 nach dem Verständnis und dem Willen der Vertragsparteien bei Vertragsschluss unter den in der Pensionszusage verwendeten Begriff der Dienstunfähigkeit fällt.
(1) Bei der erteilten Pensionszusage handelt es sich um eine betriebliche Altersversorgung in der Form einer Direktzusage gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG). Invalidität als biologisches Ereignis, an das eine Versorgungszusage angeknüpft ist, ist arbeitsrechtlich nicht definiert (Allgaier/Schmitz in Däubler/Hjort/Schubert/Wolmerath, Arbeitsrecht, 5. Aufl. 2022, § 1 BetrAVG Rn. 41). Eine Leistung dient der Invaliditätsversorgung, wenn sie dazu bestimmt ist, den Einkommensausfall zumindest z.T. auszugleichen, der sich daraus ergibt, dass ein Arbeitnehmer infolge gesundheitlich bedingter Minderung seiner Erwerbsfähigkeit auf nicht absehbare Zeit nicht mehr oder in reduziertem Umfang zu einer Erwerbstätigkeit in der Lage ist (Steinmeyer in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 22. Aufl. 2022, § 1 BetrAVG Rn. 7). Dabei ist es üblich und empfehlenswert, sich an den Begriffen der gesetzlichen Rentenversicherung zu orientieren und für die betriebliche Altersversorgung aufgrund von Invalidität eine volle oder teilweise Erwerbsminderung gemäß § 43 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch (SGB VI) vorauszusetzen. Eine Kopplung an das Sozialrecht kann auch durch die Aufnahme von Zahlungen durch die gesetzliche Rentenversicherung als Voraussetzung für die Versorgung erreicht werden (Clemens in BeckOK Arbeitsrecht, § 1 BetrAVG Rn. 12, Stand Juni 2022). In Zweifelsfällen kann § 43 SGB VI jedenfalls als Auslegungshilfe dienen (Bundesarbeitsgericht -BAG-, Urteil vom 19. Januar 2011, 3 AZR 83/09, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts -BAGE- 136, 374; Clemens in BeckOK Arbeitsrecht, § 1 BetrAVG Rn. 12, Stand Juni 2022). Dabei ist, wenn die Versorgungszusage keine konkreten Begriffsbestimmungen enthält, im Sinne einer dynamischen Verweisung auch dann auf die erst seit dem 1. Januar 2001 geltenden Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung abzustellen, wenn die Versorgungszusage vor diesem Zeitpunkt erteilt wurde (Drees in Uckermann, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl. 2022, § 1 BetrAVG Rn. 10). Nach § 43 Abs. 1 Satz 2 SGB VI sind Versicherte, die wegen Krankheit oder Behinderung auf nicht absehbare Zeit außerstande sind, unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes mindestens sechs Stunden täglich erwerbstätig zu sein, teilweise erwerbsgemindert und bei weniger als drei Stunden täglich voll erwerbsgemindert (§ 43 Abs. 2 Satz 2 SGB VI).
(2) Die Verwendung des Begriffes der Dienstunfähigkeit in einer Pensionszusage kann ein Hinweis auf die beamtenrechtliche Begriffsbestimmung sein (Steinmeyer in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 22. Aufl. 2022, § 1 BetrAVG Rn. 7). Dienstunfähig i.S. des Beamtenrechts ist, wer wegen des körperlichen Zustandes oder aus gesundheitlichen Gründen zur Erfüllung der Dienstpflichten dauernd unfähig ist. Als dienstunfähig kann auch angesehen werden, wer infolge Erkrankung innerhalb von sechs Monaten mehr als drei Monate keinen Dienst getan hat, wenn keine Aussicht besteht, dass innerhalb weiterer sechs Monate die Dienstfähigkeit wieder voll hergestellt ist. Nicht wegen Dienstunfähigkeit in den Ruhestand versetzt wird, wer anderweitig verwendbar ist (§ 44 Abs. 1 des Bundesbeamtengesetzes -BBG-).
(3) Danach geht der erkennende Senat nicht davon aus, dass der körperliche Zustand des A im Streitjahr nach dem Willen der F-GmbH von dem in der im Jahr 1992 erteilten Pensionszusage verwendeten Begriff der Dienstunfähigkeit umfasst ist. Auch wenn der Begriff dort in Bezug auf die Tätigkeit des A für die Gesellschaft definiert ist, steht nicht zur hinreichenden Überzeugung des Senates fest, dass damit nur die Geschäftsführertätigkeit des A in ihrer ganz konkreten Ausgestaltung gemeint ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich die konkrete Ausgestaltung einer Tätigkeit als Geschäftsführer oder generell als Arbeitnehmer über die Jahre und Jahrzehnte naturgemäß aus vielerlei Gründen ändern kann. So hätte A die ihn zeitlich und körperlich sehr beanspruchende Reisetätigkeit für die F-GmbH auch ohne den Unfall im Jahr 2008 zurückfahren oder einstellen können, etwa aus Altersgründen, wegen der privaten Lebensgestaltung oder wegen einer anderen Arbeitsverteilung unter mehreren Geschäftsführern. In Ermangelung anderer Anhaltspunkte ist bei lebensnaher Betrachtung davon auszugehen, dass sich die in der Pensionszusage definierte Dienstunfähigkeit auf die Tätigkeit des A als Geschäftsführer allgemein beziehen sollte, unabhängig davon, welche konkreten Aufgaben er wahrnehmen würde.
(4) Dafür spricht zunächst der Sinn und Zweck einer Versorgung wegen Invalidität. Wie dargelegt, soll mit den Versorgungszahlungen der durch die gesundheitsbedingte Minderung der Erwerbsfähigkeit verursachte Einkommensausfall zumindest teilweise ausgeglichen werden. Einen derartigen Einkommensausfall hat A infolge des Reitunfalls in 2008 jedoch nicht erlitten. Sein Geschäftsführergehalt ist im Gegenteil im Jahr 2010 noch erhöht worden von ... € auf ... € p.a. und in der Folgezeit bis zu seinem Ausscheiden als Geschäftsführer in 2021 im Alter von 60 Jahren durchgehend und ohne Abschlag gezahlt worden.
(5) Bei A lag auch keine volle oder teilweise Erwerbsminderung i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 2 SGB VI vor. Wie A im Erörterungstermin bekundet hat, hat er im Streitjahr und danach ca. acht Stunden täglich gearbeitet und dafür, wie dargelegt, sogar ein noch höheres Gehalt als vor dem Unfall bezogen. Auch wenn die Pensionszusage den Begriff der Dienstunfähigkeit nicht ausdrücklich an die Bestimmung aus dem Sozialrecht definiert, spricht für dieses Verständnis, dass das Sozialrecht in Zweifelsfällen grundsätzlich heranzuziehen ist und dass die "Dienstunfähigkeit" nach der getroffenen Vereinbarung durch einen Berufsunfähigkeitsbescheid des Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung nachgewiesen werden konnte. Eine Dienstunfähigkeit i.S. des Beamtenrechts lag aus den genannten Gründen im Übrigen ebenso wenig vor.
(6) Dass die in der Pensionszusage vom ... 1992 in Nr. 1 eine Altersrente ausdrücklich nur unter der Bedingung des Ausscheidens des A aus dem aktiven Dienst der F-GmbH vorsieht, spricht für ein paralleles Verständnis der in Nr. 2 vereinbarten "Dienstunfähigkeit" in dem Sinne, dass diese ebenfalls ein durch die körperliche Verfassung des A bedingtes Ausscheiden als Geschäftsführer voraussetzt. Dies entspricht auch der zwischen der F-GmbH und A am 3. Juli 2014 getroffenen Vereinbarung, wonach die Pensionsleistungen erst bei Ausscheiden des A erbracht werden sollten.
(7) Soweit ersichtlich, wird nicht vertreten, dass bei der Auslegung von Pensionszusagen für Invalidität auf den versicherungsrechtlichen Begriff der Berufsunfähigkeit abzustellen wäre, wie die Klägerin geltend macht. Doch führte auch dies nicht zu einem anderen Ergebnis.
(a) Nach § 172 Abs. 2 VVG liegt Berufsunfähigkeit vor, wenn der Versicherte seinen zuletzt ausgeübten Beruf infolge Krankheit, Körperverletzung oder mehr als altersbedingten Kräfteverfalls ganz oder teilweise voraussichtlich auf Dauer nicht mehr ausüben kann.
Während sich die Feststellung der Berufsunfähigkeit in der Sozialversicherung abstrakt an der allgemeinen Erwerbsfähigkeit orientiert, kommt es in der privaten Berufsunfähigkeitsversicherung, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, darauf an, ob der Versicherte seine Tätigkeit in dem zuvor konkret ausgeübten Beruf noch fortzusetzen vermag (Dörner in Langheid/Wandt, Münchener Kommentar zum VVG, 2. Aufl. 2017, § 172 Rn. 51). Für die Prüfung ist grundsätzlich die letzte konkrete Berufsausübung maßgebend, so wie sie "in gesunden Tagen" ausgestaltet war, d.h. solange die Leistungsfähigkeit des Versicherten noch nicht eingeschränkt war (BGH, Urteil vom 14. Dezember 2016, IV ZR 527/15, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2017, 1620). Jedoch kann ein Selbständiger aufgrund seines Organisations- und Direktionsrechts erst dann als berufsunfähig angesehen werden, wenn es ihm nicht möglich ist, seine bisherige Tätigkeit und die seiner Mitarbeiter im Rahmen des bestehenden Betriebs so neu zu organisieren, dass ihm ein Tätigkeitsbereich verbleibt, den er trotz seiner gesundheitlichen Einschränkungen noch in einem die Berufsunfähigkeit ausschließenden Umfang verrichten kann (Landgericht -LG- Hamburg, Urteil vom 6. März 2020, 306 O 288/17, juris, noch nicht rechtskräftig; Marlow/Spuhl in BeckOK VVG, § 172 Rn. 14 ff., Stand August 2022). Einem Betriebsinhaber ist ein Versicherter gleichzustellen, der faktisch einen Betrieb leitet und aufgrund seines Direktionsrechts auf die Organisation Einfluss nehmen kann (Dörner in Langheid/Wandt, VVG, 2. Aufl. 2017, § 172 Rn. 80), also etwa ein Gesellschafter-Geschäftsführer, wie dies auch in § 2 Abs. 1 der Versicherungsbedingungen vorgesehen ist, die den hier vorliegenden Versicherungsverträgen mit der J-AG zugrunde lagen (...).
(b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob bei A für die letzte konkrete Berufsausübung "in gesunden Tagen" allgemein auf seine Funktion als Geschäftsführer der F-GmbH abzustellen wäre oder auf die konkrete Ausgestaltung seiner Tätigkeit mit den zahlreichen Reisen im Unterschied zu der anschließend ausgeübten Tätigkeit eher im organisatorischen und strategischen Bereich und im Büro. Denn da A Geschäftsführer und (mittelbar über die C GmbH) Gesellschafter der Klägerin war, die ihrerseits alleinige Gesellschafterin der F-GmbH war, hat er deren Betrieb geleitet und konnte aufgrund seines Direktionsrechts auf die Organisation Einfluss nehmen. So war es ihm möglich, seine bisherige Tätigkeit und die seiner Mitarbeiter so neu zu organisieren, dass ihm ein Tätigkeitsbereich verblieb, den er trotz seiner gesundheitlichen Einschränkungen noch in einem die Berufsunfähigkeit ausschließenden Umfang verrichten konnte. Wie die Klägerin vorträgt, konnte A die Reisetätigkeit nach und nach auf die Prokuristen delegieren und sich auf das strategische Management konzentrieren, was aus Sicht der F-GmbH und in Bezug auf die Lebensstellung des A gleichwertig war.
(c) Darauf, dass mit der J-AG keine Verweisungsklausel i.S. des § 172 Abs. 3 VVG vereinbart war und die Leistungspflicht der J-AG nicht davon abhing, ob A eine andere vergleichbare Tätigkeit ausüben konnte, kommt es demnach nicht an.
(8) Gegen den Eintritt des Versorgungsfalls nach Maßgabe der Pensionszusage aus 1992 spricht des Weiteren, dass A den Unfall bereits in 2008 erlitt und die Unfallfolgen in diesem Jahr am schwerwiegendsten waren, weil er nach seinem Bekunden im Erörterungstermin über Monate einen Rollstuhl benutzen musste. Wenn nach dem Verständnis der Vertragsparteien trotz der Weiterarbeit als Geschäftsführer zum selben bzw. später zu einem höheren Gehalt der Versorgungsfall eingetreten wäre, hätte die F-GmbH die vereinbarten Zahlungen bereits in 2008 aufnehmen müssen oder spätestens in 2011, als das medizinische Gutachten vorlag; ein rechtlicher Grund, dennoch den Ausgang der Verhandlungen mit der J-AG bzgl. der Rückdeckungsversicherungen abzuwarten, hätte nicht bestanden.
4. Das Verfahren war nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen.
a) Dies gilt zum einen im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zum Az. 2 BvL 22/17 anhängige Verfahren. Dem liegt der Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12. Oktober 2017 (10 K 977/17, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2018, 287) zugrunde, mit dem eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt wird, ob § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der in 2015 geltenden Fassung insoweit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist, als zur Ermittlung der Pensionsrückstellung ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzusetzen ist. Doch ist dies nicht auf das Streitjahr 2013 zu übertragen (ebenso FG Münster, Urteil vom 18. März 2021, 10 K 4131/15 K, G, F, EFG 2021, 1460, für 2010 bis 2012). So hat das BVerfG die Vollverzinsung gemäß § 233a AO in Höhe von 0,5 % pro Monat erst für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 als mit Art. 33 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt und eine Fortgeltung für Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2018 angeordnet (BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfGE- 158, 282).
b) Zum anderen ist das Klageverfahren betreffend den Körperschaftsteuerbescheid für 2013 nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen, weil das Einkommen der F-GmbH als Organgesellschaft mit bindender Wirkung für die Besteuerung der Klägerin zunächst in einem Feststellungsbescheid gemäß 14 Abs. 5 Sätze 1 und 2 KStG hätte festgestellt werden müsste. Diese mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (Bundesgesetzblatt Teil I -BGBl I- 2013, 285) eingeführte Regelung gilt erst für die nach dem 31. Dezember 2013 beginnenden Feststellungszeiträume (§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG i.d.F. des genannten Gesetzes).
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14 oder 17 KStG
§ 1 BetrAVG
§ 43 SGB VI
§ 74 FGO
§ 233a AO
§ 6a Abs. 4 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG
§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 KStG
§ 6a Abs. 1 und 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 4 Satz 5, 1. Halbsatz EStG
§ 43 des Sozialgesetzbuchs
§ 43 Abs. 1 Satz 2 SGB VI
§ 43 Abs. 2 Satz 2 SGB VI
§ 172 Abs. 2 VVG
§ 172 Abs. 3 VVG
§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 172 Abs. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes
§ 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes
§ 16 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 44 Abs. 1 des Bundesbeamtengesetzes
Art. 33 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2017, 1293
BStBl II 1992, 229
BStBl II 1996, 589
BStBl II 2009, 457
BStBl II 2003, 936
EFG 2021, 1460
I R 5/08
VIII R 39/84
IV R 2/93
I R 88/01
3 AZR 83/09
IV ZR 527/15
06 O 288/17
2 BvL 22/17
10 K 977/17
10 K 4131/15 K
1 BvR 2237/14