Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-03-31, Aktenzeichen 8 K 590/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0331.8K590.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Realteilungsgrundsätze finden auch dann Anwendung, wenn im Zuge des Ausscheidens eines Mitunternehmers Aktien als Sachwertabfindung übertragen werden und diese durch die Übertragung zu eigenen Aktien des ausscheidenden Mitunternehmers werden.2. Die spätere Einziehung der übertragenen Aktien im vereinfachten Einziehungsverfahren stellt keine Sperrfristverletzung dar.
Verfahrensgang
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017 vom 22. März 2019 und der Änderungsbescheid vom 11. März 2020, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2020 werden dergestalt geändert, dass die von der Klägerin auf die Beigeladene übertragenen Wirtschaftsgüter nach den Grundsätzen einer Realteilung mit dem Buchwert berücksichtigt werden. Die Berechnung der geänderten Feststellung wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin (A GmbH & Co. KG) anlässlich des Ausscheidens der B AG (im Folgenden: Beigeladene) einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern hat.
Die Klägerin ist eine inländische Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die mit Vertrag vom 18. Dezember 2002 gegründet wurde. Zweck der Gesellschaft ist allein der Erwerb und die Verwaltung von Aktien an der Beigeladenen. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die C GmbH. Kommanditisten sind ausschließlich inländische Körperschaften. Die Beteiligung der Kommanditisten an der Klägerin erfolgt durch Sacheinlage von Aktien an der Beigeladenen. Die quotale Beteiligung am Vermögen der Klägerin bestimmt sich nach der Anzahl der eingebrachten Aktien (fiktive Stückaktien). Das Wirtschaftsjahr der Klägerin beginnt am 1. September und endet am 31. August eines jeden Jahres.
Die D AG war als Kommanditistin mit einem Anteil von ... fiktiven Stückaktien an der Klägerin beteiligt. Mit Eintragung im Handelsregister vom XX. Juli 2016 verschmolz die D AG mit der Beigeladenen als übernehmende Rechtsträgerin.
Am 4. Oktober 2016 kündigte die Beigeladene ihre Beteiligung an der Klägerin und schied mit Wirkung zum 30. November 2016 gegen Sachabfindung in Form von eigenen Stückaktien sowie gegen Barabfindung (vgl. § 21 des vorgelegten Gesellschaftsvertrages, Bl. 49 ff. d. Gerichtsakte (GA)) als Kommanditistin aus der Klägerin aus. Als Abfindung erhielt sie insgesamt ... (eigene) Aktien sowie eine Barleistung in Höhe von ... Euro. Die Zahl der Aktien entsprach der Zahl an Aktien, die von der D AG vor der Verschmelzung mit der Beigeladenen in die Klägerin eingebracht worden waren. Die Barleistung entsprach dem Wert des Haftkapitals.
Die von der Klägerin auf die Beigeladene zurück übertragenen Aktien zog diese durch Beschluss der Hauptversammlung am XX. Mai 2017 im vereinfachten Einziehungsverfahren gemäß § 237 Abs. 3 Nummer 3 Aktiengesetz (AktG) ohne Kapitalherabsetzung ein, so dass sich die Gesamtanzahl der Aktien verringerte und sich der rechnerische Anteil je verbleibender Aktie von ... Euro auf ... Euro erhöhte. Um den rechnerischen Anteil am Grundkapital zu glätten, beschloss der Vorstand der Beigeladenen außerdem eine Kapitalerhöhung, die aus der Kapitalrücklage finanziert wurde, so dass der Wert der verbleibenden Aktien letztlich ... Euro pro Aktie betrug.
Am 22. Januar 2019 übermittelte die Klägerin auf elektronischem Weg die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2017, sowie den Jahresabschluss für das abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. September 2016 bis zum 31. August 2017 an den Beklagten (im Folgenden: das Finanzamt). Für das Ausscheiden der Beigeladenen erklärte sie dabei zunächst einen Aufgabegewinn vor Anwendung des § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von ... Euro (Bl. 50 des Bilanz-Heftes). Die steuerliche Würdigung des Austritts erfolgte dabei nach der Vorschrift des § 6 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 5 EStG.
Mit Bescheid vom 22. März 2019 nahm das Finanzamt die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß vor. Der Bescheid erging unter der Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung im Sinne des § 164 der Abgabenordnung (AO).
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 18. April 2019 Einspruch ein und begehrte nach einer Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs, das Ausscheiden der Beigeladenen nach den Grundsätzen einer unechten Realteilung zu Buchwerten vorzunehmen.
Nach entsprechendem Hinweis des Finanzamts hob dieses den angegriffenen Bescheid mit Änderungsbescheiden vom 13. Februar und vom 11. März 2020 zu Lasten der Klägerin teilweise auf und legte für das Ausscheiden der Beigeladenen zuletzt einen Aufgabegewinn in Höhe von ... Euro zugrunde. Es berücksichtigte dabei einen gemeinen Wert pro Stückaktie in Höhe von ... Euro und ermittelte unter Ansatz von Anschaffungskosten in Höhe von ... Euro den nunmehr zugrunde gelegten Gewinn.
Den dagegen gerichteten Einspruch wies das Finanzamt ebenso wie den ursprünglich eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1. April 2020 als unbegründet zurück. Wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (Bl. 15 ff. d. GA) verwiesen.
Am 4. Mai 2020 hat die Klägerin gegen den Änderungsbescheid vom 11. März 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2020 Klage erhoben.
Sie ist der Ansicht, das Ausscheiden der Beigeladenen stelle eine so genannte unechte Realteilung gemäß der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dar, so dass die Übertragung der Aktien gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zum Buchwert erfolgen könne. Ungeachtet der handelsrechtlichen Vorschriften zum bilanziellen Ausweis der eigenen Anteile als „Eigenkapitalkürzung“ handele es sich bei den Aktien um Vermögensgegenstände im Sinne des Handelsrechts und damit auch um Wirtschaftsgüter im Sinne des Steuerrechts. Der Erwerb eigener Aktien stelle keine „echte“ Kapitalherabsetzung dar, weil sie lediglich in einem gesonderten Posten erfasst und vom gezeichneten Kapital abgezogen werden müssten. Zudem lasse sich aus den Vorschriften des AktG, wie z.B. aus § 71b AktG, ableiten, dass handelsrechtlich weiterhin von einer Existenz der Anteile auszugehen sei und lediglich die Rechte aus den Aktien „stillgelegt“ seien. Würde es sich nicht (mehr) um Vermögensgegenstände handeln, wäre eine gesetzliche Bestimmung, dass die eigenen Anteile der Gesellschaft keine Rechte gewähren, obsolet. Dies werde auch in der Kommentarliteratur so beurteilt.
Die spätere Einziehung der Aktien stelle selbst nach Ansicht der Finanzverwaltung einen bilanz- und ergebnisneutralen Vorgang dar, der keine negative Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Übertragung der Aktien von der Klägerin auf die Beigeladene entfalte.
Die Übertragung zum Buchwert scheitere auch nicht daran, dass eine Besteuerung der stillen Reserven durch die Einziehung ausgeschlossen sei. Der Gesetzgeber habe mit dem Tatbestandsmerkmal „Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven“ insbesondere verhindern wollen, dass Wirtschaftsgüter einschließlich der in ihnen enthalten stillen Reserven in das Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen eines ausländischen Realteilers übergingen und damit der inländischen Besteuerung entzogen würden. Soweit die stillen Reserven aber weiterhin in einem inländischen Betriebsvermögen ruhten, sei die Besteuerung sichergestellt. Durch die Übertragung der Aktien auf die Beigeladene seien diese weiterhin in einem Betriebsvermögen verhaftet, weil allein die Beigeladene als juristischer Person die Verwertung der eigenen Anteile, insbesondere eine potentielle Veräußerung, zugestanden habe. Ein schädlicher Transfer von stillen Reserven auf andere Rechtssubjekte habe nicht stattgefunden. Dass die Anteile später eingezogen worden seien, ändere daran nichts.
Im Übrigen sei auch zu berücksichtigen, dass ausschließlich inländische Kapitalgesellschaften an der Klägerin beteiligt seien, so dass ein Wechsel von stillen Reserven von natürlichen Personen auf juristische Personen ausscheide. Insoweit sei der streitgegenständliche Sachverhalt überhaupt nicht von dem gesetzgeberischen Regelungsziel erfasst, welches allein verhindern solle, dass das Besteuerungsregime von der Einkommensteuer zur (günstigeren) Körperschaftsteuer wechsele. Dass dieses Ergebnis kein künstlich erzeugter Vorteil sei, könne man daraus ableiten, dass dasselbe Ergebnis, nämlich die Übertragung zu Buchwerten, möglich gewesen wäre, wenn die D AG erst aus der Klägerin ausgeschieden und dann mit der Beigeladenen verschmolzen wäre. In diesem Fall wäre das vermeintliche Problem überhaupt nicht relevant geworden.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 11. März 2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2020 dahingehend zu ändern, dass kein Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG wegen des Ausscheidens der Beigeladenen berücksichtigt wird,hilfsweise,die Revision zuzulassenunddie Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es ist der Ansicht, die Voraussetzungen einer Übertragung zu Buchwerten nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG seien nicht gegeben. Zwar liege eine Realteilung nicht nur bei einer Betriebsaufgabe, sondern auch bei dem Ausscheiden eines Mitunternehmers vor; dies setzte aber voraus, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter beim ausscheidenden Mitunternehmer weiterhin Betriebsvermögen darstellten und dadurch die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei. Dies sei hier nicht der Fall, da die übertragenen Aktien der Beigeladenen weder Wirtschaftsgüter seien, noch in ein Betriebsvermögen übergegangen, sondern quasi Eigenkapital geworden seien. Eigene Anteile seien weder in der Handelsbilanz als Vermögensgegenstand noch in der Steuerbilanz als Wirtschaftsgut zu aktivieren. Die Erfassung erfolge als offener Posten im Rahmen des gezeichneten Kapitals. Der Vorgang sei als Herabsetzung des Nennkapitals zu behandeln, so dass es an einem Anschaffungsvorgang fehle. Von einer Übernahme in ein Betriebsvermögen sei daher nicht auszugehen. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus den Vorschriften des AktG. Denn dies setzte lediglich die Existenz von Aktien voraus, was zwischen den Beteiligten unstreitig sei. Aussagen darüber, ob eine Aktie ein Vermögensgegenstand sei, treffe das AktG hingegen nicht. Dafür, dass tatsächlich kein Wirtschaftsgut vorliege, spreche, dass eigene Anteile dem Kaufmann keinen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre brächten, da sämtliche Beteiligungsrechte für die Zeit des Eigenbesitzes ruhten. Ein Nutzen könne sich insoweit nur bei Veräußerung ergeben, nicht jedoch in der Zeitspanne davor.
Selbst wenn vom Vorliegen eines Wirtschaftsguts auszugehen sei, setzte die Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG voraus, dass nach der Übertragung noch dasselbe Wirtschaftsgut vorliege. Dies sei nicht der Fall, da die eigenen Aktien von Gesetzes wegen keine Beteiligungsrechte mehr beinhalteten und es damit an einem elementaren Charakteristikum fehle. Ferner sei nicht abschließend geklärt, wie der Wortlaut im Hinblick auf die „Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven“ auszulegen sei. Insbesondere stelle sich die Frage, ob es ausreichend sei, dass durch die Einziehung die Möglichkeit zur geballten Aufdeckung der stillen Reserven verloren gegangen und die tatsächliche Wertsteigerung durch Verteilung auf die verbliebenen Aktien nur bruchstückhaft möglich sei. Darüber hinaus unterlägen Anteile an Kapitalgesellschaften einer Vielzahl individueller Einflüsse auf die Wertentwicklung und ihr Wert könne nicht per se aus dem Gesamtwert des Betriebsvermögens abgeleitet werden.
Insoweit könne es nicht allein darauf ankommen, dass der Vermögensgegenstand in einem inländischen Betriebsvermögen verbleibe, sondern es müsse sichergestellt sein, dass die (identische) Besteuerung der stillen Reserven, die eigentlich zum Zeitpunkt der Übertragung hätte stattfinden müssen, zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen könne. Dies sei durch die Einziehung nicht mehr möglich.
Im Ergebnis handele es sich bei dem Ausscheiden der Beigeladenen aus der Klägerin daher um eine herkömmliche Aufgabe eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. In die Berechnung des Aufgabegewinns fließe nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG der gemeine Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter ein. Dabei sei auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen, in dem es sich noch nicht um eigene Aktien der Beigeladenen gehandelt habe. Der gemeine Wert sei zum Stichtag mit ... Euro zu bewerten. Dies ergebe sich aus der Veröffentlichung der Beigeladenen im Bundesanzeiger. Für den ermittelten Aufgabegewinn (vgl. Bl. 141 Rs. d. GA) sei § 8b KStG anzuwenden, so dass letztlich ... Euro der Besteuerung zugrunde gelegt werden müssten.
Eine unzulässige Doppelbesteuerung liege darin nicht. Mit dem Ansatz des Veräußerungsgewinns bei der Beigeladenen als (ehemalige) Gesellschafterin der Klägerin werde die Wertsteigerung besteuert, die die entsprechenden Aktien bis zum Zeitpunkt ihres Austritts tatsächlich erfahren hätten. Die korrespondierende Werterhöhung der übrigen Aktien finde ihre Ursache jedoch nicht im Austritt der Beigeladenen, sondern in der späteren Einziehung, die nicht im Zusammenhang mit dem Gewinn aus dem Ausscheiden aus der Klägerin, sondern mit dem steuerlich nicht relevanten Verlust aus der Einziehung der eigenen Anteile stehe. Eine etwaige Doppelbesteuerung trete demnach nicht durch ein Ereignis auf Ebene der Klägerin ein, sondern erst auf Ebene der Beigeladenen. Eine dergestalt begründete Unzulässigkeit einer Doppelbesteuerung könne sich allenfalls gegen die mangelnde Gewinnauswirkung der Einziehung der Anteile richten, welche nur im Rahmen der Körperschaftssteuerfestsetzung der Beigeladenen geltend gemacht werden könne.
Mit Beschluss vom 9. März 2022 ist die ausgeschiedene Gesellschafterin zum Verfahren beigeladen worden.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten sowie zur Ergänzung des Sach- und Streitstandes im Übrigen wird Bezug genommen auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf den Inhalt der die Klägerin betreffenden Verwaltungsakten, die dem Gericht vorgelegen haben. Dem Gericht lagen insgesamt vier Bände Steuerakten vor.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig.
a) Die Klägerin ist klagebefugt, denn Gegenstand des Klageverfahrens ist die Feststellung eines im Gesamthandsvermögen der Klägerin entstandenen Aufgabegewinns.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns des einzelnen Mitunternehmers (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 2017, IV R 31/14, BStBl II 2019, Seite 24 und vom 9. November 2017 IV R 37/14, BStBl II 2018, Seite 227).
Im Streitfall ist lediglich die letztgenannte Feststellung streitig, da die Klägerin den festgesetzten steuerpflichtigen Aufgabegewinn in Höhe von ... Euro angegriffen hat. Nicht angefochten sind die weiteren Feststellungen, insbesondere auch nicht, wie dieser Aufgabegewinn zugerechnet wurde.
bb) Klagebefugt ist diesbezüglich nur die Klägerin (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), auch wenn die angegriffenen Feststellungen ausschließlich Fragen betreffen, welche die vor Klageerhebung ausgeschiedene Gesellschafterin angehen.
Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO können gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte i.S. des Abs. 2 Klage erheben. Diese Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid im Grundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen, vertreten durch ihre Geschäftsführer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser Bescheid inhaltlich an die einzelnen Gesellschafter als Inhaltsadressaten richtet (z.B. BFH, Urteil vom 23. Januar 2020, IV R 48/16, BFH/NV 2020, Seite 695, m.w.N.). Es handelt sich um einen Fall gesetzlicher Prozessstandschaft (vgl. BFH, Urteil vom 29. März 2012, IV R 18/08, BFH/NV 2012, Seite 1095, m.w.N.). Die Personengesellschaft macht mit der Klage nicht eigene Rechte geltend, sondern die ihrer Gesellschafter, gegen die sich der Gewinnfeststellungsbescheid richtet. Für die Dauer des Bestehens der Gesellschaft wird damit ein Teil der aus § 40 Abs. 2 FGO folgenden Klagebefugnis der Gesellschafter auf die Gesellschaft verlagert.
Die Personengesellschaft hat auch für ausgeschiedene Gesellschafter eine Klagebefugnis, solange sie nicht vollbeendet ist. Dies gilt selbst dann, wenn der Rechtsstreit (ausschließlich) Feststellungen betrifft, die keine Auswirkungen auf den Gewinn/Verlust der Gesellschaft oder eines anderen Gesellschafters haben (BFH, Beschluss vom 31. Januar 1992, VIII B 33/90, BStBl II 1992, Seite 559; BFH, Urteil vom 30. März 1999, VIII R 15/97, BFH/NV 1999, Seite 1468, zum Veräußerungsgewinn) und damit allein den ausgeschiedenen Gesellschafter angehen. Dass die Personengesellschaft auch für Klagen gegen solche Feststellungen klagebefugt ist, ergibt sich daraus, dass die in § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO normierte gesetzliche Prozessstandschaft und die daraus abgeleitete Klagebefugnis der Personengesellschaft nicht nur auf dem Gesellschaftsrecht beruhen, sondern auch die eigene steuerrechtliche Sphäre der Personengesellschaft schützen und durch verfahrensökonomische Überlegungen gestützt werden (vgl. BFH, Urteil vom 7. März 2019, IV R 18/17, BStBl II 2019, Seite 696, zum Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils).
cc) Die ausgeschiedene Gesellschafterin war jedoch notwendig zum Verfahren beizuladen.
Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. BFH, Urteil vom 7. Juni 2018, IV R 11/16, BFH/NV 2018, Seite 1156, m.w.N.).
Ausgeschiedene Gesellschafter, gegen die der Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, sind nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt und damit notwendig beizuladen, wenn sie durch den Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt sein können (§ 40 Abs. 2 FGO). Ebenso sind Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, soweit Feststellungen angegriffen sind, die sie persönlich angehen.
Die Beigeladene als ausgeschiedene Gesellschafterin war daher notwendig beizuladen.
b) Soweit die Klägerin gegen den am 11. März 2020 ergangenen Änderungsbescheid erneut Einspruch eingelegt und ihren Klageantrag auf die Änderung dieses Bescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2020 beschränkt hat, ist dies in Bezug auf den ursprünglich erlassenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. März 2019 und den Änderungsbescheid vom 13. Februar 2020 unschädlich. Denn die Klägerin hatte auch den ursprünglichen Bescheid mit dem Einspruch angegriffen, so dass dieser in der Form des Änderungsbescheides vom 13. Februar 2020 und vom 11. März 2020 verfahrensrechtlich eine Einheit mit der Einspruchsentscheidung bildet (vgl. BFH, Urteil vom 19. Mai 1998, I R 44/97; BFH/NV 1999, Seite 314).
Der ursprüngliche Verwaltungsakt ist daher nach § 44 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit dem Inhalt zu beurteilen, den er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat.
Der Klageantrag der Klägerin war daher rechtsschutzgewährend dahingehend auszulegen, dass auch die Abänderung des ursprünglichen Bescheids begehrt wird.
2. Die so verstandene Klage ist begründet.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017 vom 22. März 2019, in der Fassung der Änderungsbescheide vom 13. Februar und 11. März 2020, allesamt in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2020 sind hinsichtlich der Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
a) Der im Einspruchsverfahren ergangene Änderungsbescheid ist allerdings nicht bereits aus formellen Gründen rechtswidrig, weil das Finanzamt die ursprüngliche Festsetzung während des Einspruchsverfahrens zu Lasten der Klägerin geändert hat.
Die Änderungsbefugnis des Finanzamts ergibt sich -ungeachtet weiterer Korrekturmöglichkeiten- aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen ist. Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ist auch eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen zulässig, soweit er auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben wurde, sich dazu zu äußern.
Der Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21. Februar 2020 erging während des Verfahrens über den zulässig von der Klägerin eingelegten Einspruch gegen den Bescheid vom 22. März 2019. Ihr wurde die drohende Verböserung mit Schreiben vom 20. September 2019 (Bl. 33 ff. Sonderband „Rb 17“) angezeigt und Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt.
Ungeachtet der weiteren Möglichkeit einer Korrektur im Rahmen des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO waren die Änderungen bereits aus diesem Grund formell rechtmäßig.
b) Die angefochtenen Bescheide verletzen die Klägerin jedoch materiell-rechtlich in ihren Rechten. Denn das Ausscheiden der Beigeladenen aus der Klägerin gegen Rückgewähr der von der D AG eingebrachten Stückaktien erfüllt die Voraussetzungen einer unechten Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, so dass die Übertragung zwingend zu Buchwerten zu erfolgen hatte.
aa) Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zwar grundsätzlich auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Nach Abs. 3 der Vorschrift gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils als Veräußerung. Gewinne, die aus einer solchen Veräußerung erzielt werden, sind nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG laufende Gewinne. Werden jedoch im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG).
Nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs finden die Regelungen über die Realteilung (§ 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG) sowohl bei Auflösung der Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens ("echte Realteilung") als auch dann Anwendung, wenn ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen aus einer zwischen den übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidet. Ob im Einzelfall eine echte oder eine unechte Realteilung vorliegt, richtet sich danach, ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird (echte Realteilung) oder ob sie fortbesteht und nur (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen ausscheidet („unechte Realteilung“). Rechtsfolge der Realteilung ist in beiden Fällen die (zwingende) Buchwertfortführung des übertragenen Vermögens („unechte Realteilung“, vgl. BFH, Urteile vom 17. September 2015, III R 49/13, BStBl II 2017, Seite 37; vom 30. März 2017, IV R 11/15, BStBl II 2019, Seite 29). Scheidet hingegen der Gesellschafter gegen eine Sachwertabfindung aus einer Personengesellschaft aus, bei der die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind, entsteht ein Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters in Höhe der Differenz zwischen dem Abfindungsanspruch und dem Buchwert seines Kapitalkontos (so zuletzt, BFH, Urteil vom 2. Oktober 2018, IV R 24/15, BFH/NV 2019, Seite 516).
bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen waren die tatbestandlichen Voraussetzungen einer unechten Realteilung, welche die Übertragung zu Buchwerten nach sich zieht, erfüllt.
(a) In diesem Zusammenhang ist die Barabfindung in Höhe von ... Euro unschädlich, da sie lediglich eine Rückzahlung des Haftkapitals darstellte und die Übertragung der Sachgüter insoweit lediglich ergänzt hat.
(b) Bei den übertragenen Stückaktien handelt es sich um übertragungsfähige Wirtschaftsgüter. Zweifellos sind die Stückaktien, solange sie sich noch im Gesamthandsvermögen der Klägerin befanden, nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter ihres Anlagevermögens. Die Eigenschaft als Wirtschaftsgut haben die Aktien auch nicht dadurch verloren, dass sie durch die Übertragung auf die Beigeladene zu „eigenen“ Aktien geworden sind.
(aa) Bereits vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl. I 2009, Seite 1102) war umstritten, ob „eigene“ Anteile Vermögenswerte und damit Wirtschaftsgüter sind, oder ob sie lediglich einen reinen Korrekturposten zum Eigenkapital darstellen. Hintergrund dieser Auseinandersetzung war und ist die bestehende Gefahr, dass den Gläubigern durch den Erwerb eigener Anteile ihnen haftendes Kapital entzogen wird und dass -bei Aktiengesellschaften- der Kurs marktwidrig beeinflusst wird (Kropff in: Münchner Kommentar zum Bilanzrecht, 1. Auflage 2013, § 272 HGB, Rz. 61). Das AktG sieht in den §§ 71ff. AktG daher Beschränkungen der Möglichkeiten des Erwerbs eigener Aktien vor. Daran knüpft auch die mit dem BilMoG geschaffene Neuregelung in § 272 Abs. 1a und 1b HGB an, welche den Erwerb eigener Anteile als Auskehrung frei verfügbarer Rücklagen an die Anteilseigner ansieht. Nach der Gesetzesbegründung sollten damit die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse des Bilanzierenden dargestellt werden und zu einer Annäherung an die „International Financial Reporting Standards“ beitragen, nach denen die Abbildung solcher Sachverhalte grundsätzlich erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfolgen hat (BT Drs. 16/10067, Seite 65). Nach Ansicht des Gesetzgebers liegt wirtschaftlich betrachtet und unabhängig von der weiteren Verwendung in jedem Rückkauf eine Auskehrung frei verfügbarer Rücklagen an die Anteilseigner, die durch offene Absetzung des Nennkapitals oder des rechnerischen Werts der erworbenen eigenen Anteile in der Vorspalte von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ zu erfassen sind (BT Drs. 16/10067, Seite 65). Den Ausweis in der Vorspalte rechtfertigte er mit einer besseren Information der Abschlussadressaten.
Die Bilanzierung erfolgt daher ausschließlich auf der Passivseite (Nettoausweis), so dass ein Ausweis eigener Anteile als Vermögensgegenstand auf der Aktivseite handelsrechtlich ausgeschlossen ist.
(bb) Die Folgen dieser handelsrechtlichen Einordnung durch das BilMoG für das Steuerrecht werden seit über einem Jahrzehnt vielschichtig diskutiert (vgl. zum Streitstand: Lang/Bott in: Bott/Walter, KStG, Stand: 2019, § 8, Rz. 317ff.). Ein Großteil der Literatur geht in Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes davon aus, dass der Erwerb und die Veräußerung eigener Aktien stets als Kapitalerhöhung bzw. als Kapitalherabsetzung zu behandeln sind (vgl. Förster/Schmidtmann, BB 2009, Seite 1344 m.w.N.; Blumenberg/Lechner, DB 2014, Seite 141; Bruckmeier/Zwirner/Künkele, DStR 2010, Seite 1640; Köhler, DB 2011, Seite 15). Auch die Finanzverwaltung hat sich dieser Sichtweise angeschlossen (vgl. BMF Schreiben vom 27. November 2013, IV C 2 – S 2742/07/10009, BStBl I 2013, Seite 1615) und geht davon aus, dass der Ausweis der eigenen Anteile und die Behandlung der weiteren Verwendung allein als gesellschaftsrechtlich veranlasste Transaktion anzusehen ist, welche den steuerlichen Gewinn nicht tangiert. Die Weiterveräußerung eigener Anteile stellt nach dieser Ansicht keinen Veräußerungsvorgang dar, sondern ist wie eine Erhöhung des Nennkapitals zu behandeln. Sie führt also danach nicht zu einem Veräußerungsgewinn oder -verlust. Der Bundesfinanzhof hat über die Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in Bezug auf § 272 Abs. 1a und 1b HGB bislang nicht entschieden.
Mithin kommt dem Sinn und dem Anwendungsfeld des § 272 Abs. 1a und 1b HGB besondere Bedeutung zu. Entsprechend der Gesetzesbegründung (BT Drs. 16/10067, Seite 65) zielt der einheitliche Ausweis auf der Passivseite vor allem auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses ab. Allerdings wird man den Regelungen nicht bloß einen Ordnungscharakter entnehmen können, sondern auch eine materielle Regelung im Sinne eines „Ansatzverbotes“ von eigenen Anteilen (so auch Schmidtmann, StuW 2010, Seite 286 (291f.); Gosch/Roser, KStG, 4. Auflage 2020, § 8, Rz. 86b). Eine Aussage zur Vermögensqualifikation lässt sich daraus jedoch nicht entnehmen.
Vor dem BilMoG galt unstreitig, dass eigene Anteile, die nicht zum Zwecke der Einziehung erworben wurden, als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz anzusetzen waren. Steuerliche Folge dessen war, dass diese Anteile auch steuerlich als Wirtschaftsgut anzusehen waren (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 39. Auflage 2020, § 5, Rz. 270 „Eigene Anteile“).
Davon ging auch der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 6. Dezember 1995 (I R 51/95, BStBl. II 1998, Seite 781) aus, in dem er ausführt: „Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind zivilrechtlich Gegenstände und damit Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerlichen Sinn. Sie bleiben dies auch, wenn sie von der Kapitalgesellschaft selbst gehalten werden. Wenn auch die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte in diesem Fall ruhen (vgl. z.B. Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 14. Auflage, § 33, Rz. 18ff.), so gehen die Anteile selbst nicht unter (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Baumbach/Hueck, a.a.O., § 33, Rz. 17). [...]“.
Große Teile der Literatur haben diese Ansicht auch nach der Neuregelung in § 272 Abs. 1a und 1b HGB beibehalten und gehen davon aus, dass eigene Aktien auch weiterhin als Wirtschaftsgut anzusehen sind (vgl. Kropff: in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 1. Auflage 2013, § 272 HGB, Rz. 91, m.w.N.). Insoweit sei die Regelungsabsicht des Gesetzgebers allein auf den bilanziellen Ausweis gerichtet gewesen, nicht aber auf eine Änderung des Begriffs „Vermögensgegenstand“. Dass die erworbenen eigenen Anteile nicht mehr als aktive Wirtschaftsgüter zu erfassen seien, bedeute insbesondere nicht, dass sie ihre Rechtsqualität einbüßten. Denn es sei zwischen der fehlenden konkreten Bilanzierungsfähigkeit und der fortbestehenden abstrakten Bilanzierungsfähigkeit zu unterscheiden. Beim Erwerb eigener Anteile durch die Kapitalgesellschaft bleibe der Geschäftsanteil als solcher existent und gehe nur durch Einziehung unter. Auch wenn der Erwerb eigener Anteile im wirtschaftlichen Ergebnis regelmäßig zu einer Reduktion des Eigenkapitals führe, bestünden die Anteile zivilrechtlich fort. Diese seien auch weiterhin bewertbar und verkehrsfähig (Johannemann/Herr, „Rückkauf eigener Aktien beim Eigenhandel von Kreditinstituten“, BB 2015, Seite 2158 (2159); Roser in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8, Rz. 86b, 567). Davon geht auch das FG Münster in seinem Urteil vom 13. Oktober 2016 (9 K 1087/14 K, G, F; EFG 2017, Seite 423, m.w.N.) aus.
Der Senat schließt sich dieser Ansicht vollumfänglich an.
Aktien sind Vermögensgegenstände und nicht abnutzbare, aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter. Sie verlieren ihre Eigenschaft als Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut nicht dadurch, dass es sich um eigene Aktien handelt (vgl. § 71b AktG und § 16 Abs. 2 Satz 2 AktG). Ein Erwerber des gesamten Betriebs würde in den eigenen Aktien einen greifbaren Wert sehen, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Denn eigene Anteile können wieder veräußert werden und stellen daher einen realisierbaren Wert dar (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 10. August 2005
VIII R 26/03; BStBl. II 2006, Seite 22).
Der den Anteilen innewohnende Wert steht während der Haltedauer durch die Kapitalgesellschaft auch dieser zu; die durch den Besitz begründeten Rechte (z.B. Stimmrechte) ruhen lediglich und gehen nicht unter (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 23. Februar 2005, I R 44/04, BStBl. II 2005, Seite 522). Dafür, dass auch der Gesetzgeber eigene Anteile als Wirtschaftsgut betrachtet, spricht § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG. Dieser stellt Gewinne aus der Veräußerung „von Anteilen an einer Körperschaft“ steuerfrei. Anders als noch in den Vorgängerversionen vor dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 spricht die aktuelle Fassung des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG nicht von der Veräußerung von Anteilen an einer „anderen“ Körperschaft, so dass unterstellt werden kann, dass der Gesetzgeber bewusst auch eigene Anteile erfasst hat. Dies wird auch im BMF Schreiben vom 28. April 2003, IV A 2 – S 2750a 7/03; BStBl. I 2003, Seite 294, Rz. 15) so interpretiert. Dementsprechend geht die Finanzverwaltung selbst davon aus, dass der Verkauf eigener Anteile steuerlich als Veräußerungsvorgang im Sinne von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG einzuordnen ist.
Da die verschmelzungsbedingt entstandenen eigenen Anteile der Beigeladenen erst nach der Rückübertragung zur Einziehung bestimmt wurden und es auch keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass dies bereits bei der Übertragung geplant oder beabsichtigt war, sind diese als Wirtschaftsgut anzusehen. Soweit das Finanzamt diesbezüglich die Ansicht vertritt, dass es sich nach der Übertragung nicht mehr um dasselbe Wirtschaftsgut handele und die Anwendung der Realteilungsgrundsätze bereits aus diesem Grund ausgeschlossen sei, folgt der Senat dem nicht. Unabhängig davon, ob das Ruhen der Gesellschaftsrechte überhaupt einen Einfluss auf die Identität des Wirtschaftsgutes haben kann, ist jedenfalls eine Identität im wirtschaftlichen Sinn ausreichend (vgl. zum Erfordernis der Nämlichkeit im Sinne des § 23 EStG: BFH, Urteil vom 27. August 1997 X R 26/95, BStBl II 1998, Seite 35; Urteil vom 13. Dezember 2005, IX R 14/03, BStBl II 2006, Seite 513).
(c) Die (zu eigenen Aktien gewordenen) Aktien sind auch vom Betriebsvermögen der Klägerin in ein anderes Betriebsvermögen, nämlich das der Beigeladenen überführt worden, § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG.
(aa) In der Sphäre der Klägerin waren die übertragenen Stückaktien unzweifelhaft Wirtschaftsgüter des eigenen Betriebsvermögens. Die Klägerin, bei der allein die C GmbH persönlich haftende Gesellschafterin ist, ist nach § 15 Abs. 3 Nummer 2 EStG gewerblich geprägt. Die Aktien der Beigeladenen waren Bestandteil ihres Gesamthandsvermögens und insoweit „fremde“ Anteile. Für Fälle einer mittelbaren Selbstbeteiligung gelten die § 272 Abs. 1a und 1b HGB grundsätzlich nicht (vgl. Koch in: Hüffer, AktG, 14. Auflage 2020, § 71, Rz. 5). Zu eigenen Anteilen der Beigeladenen wurden sie erst mit der Übertragung auf diese. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
(bb) Aufgrund der Übertragung wurde die Beigeladene wirtschaftliche Eigentümerin ihrer nunmehr eigenen Aktien. Diese (eigenen) Anteile bestanden dabei fort (s.o.). Allein die Stimm- und Beteiligungsrechte ruhten. Der Bundesfinanzhof negiert in ständiger Rechtsprechung eine außerbetriebliche Sphäre von inländischen Kapitalgesellschaften und ordnet das der Kapitalgesellschaft gehörenden Vermögen generell ihrem Betriebsvermögen zu (vgl. Urteil vom 22. August 2007, I R 32/06, BStBl. II 2007, Seite 961, m.w.N.). Es ist demnach handelsbilanziell auszuweisen und auch für die Steuerbilanz maßgeblich (vgl. Berninghaus in: Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 8, Rz. 81).
Da die Kapitalgesellschaft nur Betriebsvermögen haben kann, scheidet eine Übertragung in „Privatvermögen“ oder „Nicht- Betriebsvermögen“ aus.
(d) Die Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten ist im Streitfall nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auch nicht deshalb unzulässig, weil die Versteuerung der übergegangenen stillen Reserven nicht sichergestellt ist.
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG will die Realteilung als Umstrukturierungsmaßnahme auch bei der Zuteilung einzelner Wirtschaftsgüter steuerneutral ermöglichen, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (vgl. BT Drs. 14/6882, Seite 34). Wie sich aus dem Tatbestand der Norm ergibt, demzufolge die einzelnen Wirtschaftsgüter der real geteilten Personengesellschaft "in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer" übertragen werden müssen, setzt sie dabei voraus, dass die stillen Reserven nach der Übertragung (allein) den Realteilern zuzurechnen sind. Unschädlich ist hingegen, wenn im Zuge der Realteilung stille Reserven von einem Realteiler auf einen anderen Realteiler verlagert werden; insoweit setzt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwar eine personenidentische, nicht aber zusätzlich die beteiligungsidentische Beteiligung der Realteiler an den stillen Reserven vor und nach der Realteilung voraus (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 10. Februar 1972, IV 317/65, BStBl. II 1972, Seite 419; vom 10. Dezember 1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, Seite 385; vom 18. Mai 1995, IV R 20/94, BStBl. II 1996, Seite 70; vom 16. Dezember 2015, IV R 8/12, BStBl. II 2017, Seite 766). Die personelle Zuordnung der stillen Reserven ergibt sich dabei aus der Zurechnung des Wirtschaftsguts, hier der übertragenen Anteile der Beigeladenen. Diese sind trotz Ruhens der Stimm- und Beteiligungsrechte ihr zuzurechnen und beinhalteten nach wie vor die stillen Reserven, die im Falle einer Veräußerung auch hätten realisiert werden können. Irrelevant für die Bewertung des Tatbestandsmerkmals „Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven“ ist insoweit, wie die eigenen Anteile bilanziell auszuweisen sind. Denn es geht allein um die Frage, ob ein „Betrieb“ im Sinne der Norm aufgegeben wurde. Für die Irrelevanz des Bilanzausweises spricht auch der Umstand, dass der Bundesfinanzhof die Realteilungsgrundsätze unabhängig davon anwendet, ob der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 2013, III R 32/12, BStBl. II 2014, Seite 242). Maßgeblich ist daher allein, ob das Wirtschaftsgut (betrieblich) fortgenutzt wird (so unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung: BFH, Urteil vom 30. März 2017, IV R 11/15, BStBl. II 2019, Seite 29). Dies ist vorliegend der Fall, da die übertragenen Anteile in das Betriebsvermögen der Beigeladenen übergegangen sind und dort zunächst auch im Sinne der Norm „fortgenutzt“ wurden.
Soweit das Finanzamt einwendet, Zweck des § 16 Abs. 3 EStG sei (zumindest auch) eine gebündelte Besteuerung der stillen Reserven, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Ein solcher Zweck ist weder in den Gesetzesmaterialen erkennbar, noch hat er sich in der Vorschrift niedergeschlagen. Im Übrigen ist bereits fraglich, was mit dem Begriff der „gebündelten Aufdeckung“ der stillen Reserven gemeint ist. Soweit das Finanzamt davon ausgeht, dass die Wertsteigerung aller übertragenen Aktien in einem Betrag, also „gebündelt“ zu erfassen sei, kann dies überhaupt nur dann Bedeutung erlangen, wenn die übertragenen Aktien in ihrer Gesamtheit lediglich ein einziges Wirtschaftsgut darstellten. Dies ist aber nicht der Fall.
Die einzelne Aktie ist eine Kapitalbeteiligung (vgl. § 1 Abs. 2 AktG) aus der die Mitgliedschaft des Aktionärs an der jeweiligen Aktiengesellschaft folgt; daher ist auch jede einzelne Aktie ein Wirtschaftsgut. Daran ändert sich auch nichts, wenn die Aktien in einem Sammeldepot verwahrt werden, da der Aktionär stets einen ideellen Miteigentumsanteil am Sammelbestand hat und darüber frei verfügen kann.
Sofern das Finanzamt mit dem Begriff „gebündelt“ die Aufdeckung der stillen Reserven in unveränderter Höhe meint (also die Wertsteigerung jeder einzelnen Aktie zum Zeitpunkt der Übertragung), ist dies ebenfalls nicht durchschlagend. Die Wertentwicklung von Wirtschaftsgütern ist stets von einer Vielzahl individueller Einflüsse abhängig, was sich z.B. besonders deutlich an der Entwicklung des Immobilienmarktes aufzeigen lässt. Insoweit erschließt sich nicht, warum die Wertentwicklung bei Aktien anders zu erfassen sein sollte, als bei anderen Wirtschaftsgütern. Im Übrigen wäre eine solche auch gleichheitsrechtlich problematisch.
(e) Die spätere Einziehung durch die Beigeladene erfüllt auch nicht den Tatbestand der Entnahme, bzw. Veräußerung im Sinne des § 16 Abs. 5 EStG (vgl. BFH, Urteil vom 30. März 2017, IV R 11/15, BFH/NV 2017, Seite 1125), da es an einer „zweckwidrigen“ Übertragung fehlt. Nach § 16 Abs. 5 EStG ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der Sperrfrist entnommen oder veräußert werden. Die Begriffe "Veräußerung" und "Entnahme" sind dabei in einem ertragsteuerlichen Sinne zu verstehen.
(aa) Sperrfristbehaftet als wesentliches Betriebsvermögen sind alle Wirtschaftsgüter die funktional unmittelbar der betrieblichen Leistungserstellung dienen und/oder solche Wirtschaftsgüter, die quantitativ erhebliche stille Reserven enthalten, auch wenn sie funktional nicht wesentlich sind (vgl. BMF Schreiben vom 19. Dezember 2018, BStBl. I 2019, Seite 6).
Zweck der Klägerin ist der Erwerb und das Halten von Aktien an der Beigeladenen. Die übertragenen Aktien machten ca. ein Drittel der Gesamtanteile aus und waren daher sowohl hinsichtlich der in Ihnen gebündelten stillen Reserven quantitativ, als auch hinsichtlich ihres wirtschaftlichen Gewichts für die Klägerin funktional wesentlich.
(bb) Eine Veräußerung liegt jedoch nicht vor.
"Veräußerung" ist die entgeltliche Übertragung des --zumindest wirtschaftlichen-- Eigentums auf einen Dritten, ggf. auch zwangsweise, etwa im Wege der Zwangsversteigerung (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1969, I R 43/67, BStBl. II 1970, Seite 310, zu § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder auf der Grundlage eines ausländischen Insolvenzplans (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 2015, IX R 57/13, BFH/NV 2015, Seite 1364). Der im Streitfall eingetretene und für die Beigeladene entschädigungslose Untergang ihrer Aktien kann indes nicht unter den Veräußerungsbegriff subsumiert werden, da weder ein Entgelt für die Einziehung der Aktien gezahlt noch eine andere Gegenleistung erbracht wurde. Darüber hinaus hat auch kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden.
Die Aktien sind durch die Einziehung vielmehr untergegangen und rechtlich nicht mehr existent. Dass der Wert der eingezogenen Anteile den verbleibenden Anteilen zuwächst ist insoweit ein reiner Rechtsreflex.
Der Veräußerungsbegriff kann auch nicht über seinen Wortsinn hinaus umfassend in der Weise ausgelegt werden, dass er sämtliche Vorgänge erfasst, in denen der Halter seine Kapitalanlage (hier: die Aktien im Rahmen eines Untergangs des Rechts) verliert.
(cc) Eine Entnahme liegt ebenfalls nicht vor. Zwar wendete die Beigeladene den anderen Aktionären durch die unentgeltliche „Aufgabe“ ihrer Aktien wirtschaftlich einen Vorteil zu. Dies geschah jedoch nicht außerhalb ihres Gesellschaftszwecks, sondern als Reflex der betrieblich veranlassten Einziehung. Im Übrigen scheidet eine Entnahme begrifflich bereits deswegen aus, weil die Beigeladene als Kapitalgesellschaft kein Privatvermögen hat, in welches sie die Aktien aus dem Betriebsvermögen hätte „entnehmen“ können.
(f) Es liegt auch keine Beschränkung der steuerneutralen Realteilung aufgrund des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG vor.
Danach ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, das Buchwertprivileg nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden.
Im Streitfall liegt zwar eine Übertragung auf eine Körperschaft, nämlich die Beigeladene, vor. Allerdings ist diesbezüglich eine korrigierende Auslegung des Normwortlauts vorzunehmen, da diese bereits vor der Übertragung jedenfalls mittelbar über ihren Kommanditanteil an den Stückaktien beteiligt war.
(1) Der BFH lässt in ständiger Rechtsprechung eine teleologische Reduktion von steuerlichen Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zu, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden ist (vgl. BFH, Urteile 7. Oktober 2009, II R 58/08, BStBl. II 2010, Seite 302; vom 31. Juli 2013, I R 44/12, BStBl. II 2015, Seite 450; vom 5. November 2015, III R 13/13, BStBl. II 2016, Seite 468; vom 31. Juli 2013, I R 44/12, BStBl. II 2015, Seite 450).
Diese Voraussetzungen liegen hier vor:
(2) Der Gesetzgeber beabsichtigte ausweislich der Gesetzesmaterialien (BT Drs. 14/6882, Seite 34), dass die in § 6 Abs. 5 Satz 4 und 5 EStG enthaltenen Einschränkungen der Steuerneutralität der Übertragung auch bei § 16 Abs. 3 EStG zu beachten sind, soweit Körperschaften betroffen sind. Nach der Gesetzesbegründung (BT Drs. 14/6882, Seite 33) zum UntStFG soll § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nicht nur das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften verhindern. Vielmehr soll generell das Verfügen über Wirtschaftsgüter ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nutzung der Vorteile, die durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren entstehen, vermieden werden.
Die Einschränkung soll also verhindern, dass stille Reserven auf Körperschaften „überspringen“ und damit in den Bereich des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens gelangen.
Insoweit ist eine Übertragung der von der Rechtsprechung entwickelten teleologischen Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG für die Fälle, in denen ein Überspringen stiller Reserven faktisch ausgeschlossen ist, auf Fälle des §16 Abs. 3 Satz 4 EStG erforderlich, da es andernfalls zu Wertungswidersprüchen zwischen beiden Vorschriften käme (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 15. Juli 2021, IV R 36/18; BFH/NV 2021, Seite 1588).
(3) Im vorliegenden Streitfall ist ein Überspringen von stillen Reserven auf die Beigeladene ausgeschlossen. Denn diese hat nur die von ihrer Rechtsvorgängerin eingebrachten Aktien zurückerhalten, so dass faktisch eine Einlagenrückgewähr vorliegt. Der auf die Beigeladene entfallende mittelbare Anteil an den Wirtschaftsgütern hat sich dadurch also nicht erhöht. Die Übertragung bewirkt daher keinen Regimewechsel der stillen Reserven an den Aktien; vielmehr waren jene stillen Reserven von vornherein im körperschaftsteuerrechtlichen Bereich verhaftet.
Im Übrigen nimmt die Finanzverwaltung selbst eine teleologische Reduktion des Tatbestandes an, soweit die übernehmende Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut in demselben Verhältnis beteiligt ist, wie zuvor an der real geteilten Mitunternehmerschaft, vgl. BMF Schreiben vom 20. Dezember 2016, IV C 6 – S 2242/07/10002:004, BStBl. I 2017, Seite 36).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4.Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da der Bundesfinanzhof zur Frage einer Realteilung unter Rückgewähr eigener und später eingezogener Aktien bislang noch nicht entschieden hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 71ff. AktG daher Beschränkungen der Möglichkeiten des Erwerbs eigener Aktien vor. Daran knüpft auch die mit dem BilMoG
§ 71b AktG
§ 8b KStG
§ 48 FGO
§ 272 HGB
§ 23 EStG
§ 6 Abs. 6 EStG
§ 6 Abs. 5 EStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 44 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 272 Abs. 1a und 1b HGB
§ 16 Abs. 2 Satz 2 AktG
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 1 Abs. 2 AktG
§ 16 Abs. 5 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 4 und 5 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 8b des Körperschaftsteuergesetzes
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung

Zitierte Entscheidungen: IV R 16/22
IV R 31/14
17 IV R 37/14
IV R 48/16
IV R 18/08
VIII B 33/90
VIII R 15/97
IV R 18/17
IV R 11/16
I R 44/97
III R 49/13
IV R 11/15
IV R 24/15
I R 51/95
9 K 1087/14 K
VIII R 26/03
I R 44/04
97 X R 26/95
IX R 14/03
I R 32/06
VIII R 69/86
IV R 20/94
IV R 8/12
III R 32/12
I R 43/67
IX R 57/13
II R 58/08
I R 44/12
III R 13/13
IV R 36/18