Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-07-10, Aktenzeichen 13 K 1759/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
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Streitig ist, ob das Fahrzeug des Klägers unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 8 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) fällt.
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Der Kläger ist nebenerwerbsmäßig im Schaustellergewerbe tätig und betreibt eine aufblasbare Rutsche; auf seine Homepage „www. xxx.de“ wird verwiesen. Er ist seit 2010 Halter eines am 15. März 1991 erstmals zugelassenen LKWs mit einem zulässigen Gesamtgewicht von 7.490 kg. Das Fahrzeug hat ein Saisonkennzeichen für die Monate April bis November. In den Fahrzeugpapieren ist das Fahrzeug als „LKW Schaustellerwagen“ (Fahrzeugklasse 08, Aufbau 4600) bezeichnet; unter der Rubrik Bemerkungen findet sich folgender Eintrag: „Schaustellerfahrzeug mit fest eingebauter Kücheneinrichtung, Schlaf- und Sitzgelegenheit mit Tisch, sowie Ladefläche ausschließlich zur Beförderung der Schaustellerausrüstung“. Mit Schreiben vom 21. Oktober 2010 stellte der Kläger beim Beklagten einen Antrag auf Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 8 KraftStG, da das Fahrzeug ausschließlich zum Transport von Schaustellermaterial verwendet würde. Auf die diesem Schreiben beigefügten Bilder wird verwiesen (Kraftfahrzeugsteuerakten, Blatt 11). Der Beklagte lehnte die beantragte Steuerbefreiung ab und setzte mit Bescheid vom 2. November 2010 die Steuer für den Zeitraum ab dem 27. September 2010 bis 30. November 2010 mit 89 EUR und für die Zeit ab dem 1. April 2011 jeweils jährlich für die Monate April bis November mit 334 EUR fest. Der Festsetzung lag die Fahrzeugart „Lastkraftwagen“ zugrunde.
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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 8. November 2010 Einspruch ein und begründete diesen im Wesentlichen damit, dass Hauptzweck des Fahrzeugs das Wohnen während der Veranstaltungen, an denen er teilnehme, sei. Er schlafe während der Veranstaltungstage im Fahrzeug und transportiere damit lediglich sein persönliches Hab und Gut; das Fahrzeug diene nicht dem Transport von Gegenständen. Es handle sich daher nicht - wie vom Beklagten vertreten - um einen selbstfahrenden Packwagen. Eine persönliche Wertung, in welchem Zustand sich das Fahrzeug befinde, habe außer Betracht zu bleiben. Er, der Kläger, habe das Fahrzeug von einer Schaustellerin erworben, die die Steuerbefreiung erhalten habe. Zusammen mit seinem Einspruch legte er ein Gutachten des TÜV Süd zur Erlangung der Betriebserlaubnis vor (Kraftfahrzeugsteuerakten, Blatt 16), welches ebenfalls den Eintrag „Schaustellerfahrzeug mit fest eingebauter Kücheneinrichtung, Schlaf- und Sitzgelegenheit mit Tisch, sowie Ladefläche ausschließlich zur Beförderung der Schaustellerausrüstung“ enthält. Mit Einspruchsentscheidung vom 11. April 2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 8 KraftStG gelte für Zugmaschinen, Wohnwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 3,5 t und Packwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2,5 t, solange diese Fahrzeuge ausschließlich für den Betrieb eines Schaustellergewerbes verwendet werden. Für eine Einstufung als Wohnmobil sei folgende Mindestausstattung notwendig: Sitzgelegenheit mit Tisch, Schlafplätze, Kücheneinrichtung mit Spüle (Frisch- und Abwasser), eine Mindeststehhöhe von 1,70 m im Fahrzeug sowie Schränke und Stauraum. Fenster und Fluchtmöglichkeiten müssten vorhanden und alle Einbauten fest eingebaut sein. Der Wohnteil müsse ferner den überwiegenden Teil des Fahrzeugs einnehmen. Diesen Voraussetzungen entspreche das Fahrzeug nicht. Nach den vorgelegten Bildern (Kraftfahrzeugsteuerakten, Blatt 17 und 18) entspreche das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeugs einem herkömmlichen LKW mit geschlossenem Kasten. Fenster seien nicht vorhanden, ebenso wenig eine fest eingebaute Kücheneinrichtung, ein fest eingebautes Bett und fest eingebaute Sitzmöglichkeiten. Der überwiegende Teil der Ladefläche werde für den Transport der Schaustellerausrüstung verwendet. Insgesamt sei das Fahrzeug als selbstfahrender Schaustellerpackwagen anzusehen, für den eine Steuerbefreiung nicht in Betracht komme.
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Der Kläger hat gegen die Einspruchsentscheidung form- und fristgerecht Klage erhoben. Ergänzend zu den Ausführungen im Einspruchsverfahren macht er geltend, dass durch den vermehrten Einsatz selbstfahrender Wohnwagen im Schaustellergewerbe eine gesetzliche Regelungslücke entstanden sei, die durch eine extensive Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 8 KraftStG zu schließen sei. Ein Rechtsgrundsatz, dass Steuerbefreiungsvorschriften eng auszulegen seien, existiere nicht. Es sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber, hätte er mit der Verwendung selbstfahrender Wohnwagen gerechnet, die Steuerfreiheit geregelt hätte. Der LKW sei wie ein Wohnwagenanhänger ausgebaut und diene während der Schaustellertage als Wohnunterkunft. Die Ladekapazität diene nur zum Transport des Materials von Ort zu Ort. Im Hinblick darauf, dass nach Erwerb des Fahrzeugs keine Veränderungen am Fahrzeug erfolgt seien und die Veräußerin die Steuerbefreiung noch erhalten hätte, liege eine Ungleichbehandlung vor, die gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße.
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Der Kläger beantragt, die mit Bescheid vom 2. November 2010 festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer - Steuernummer xxx - unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2011 auf 0 EUR herabzusetzen.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Kläger in seinem Antrag auf Steuerbefreiung angegeben habe, dass er das Fahrzeug ausschließlich zum Transport von Schaustellermaterial verwende. Auch in dem vom Kläger vorgelegten TÜV-Gutachten sei angegeben, dass die Ladefläche ausschließlich zur Beförderung von Schaustellerausrüstung genutzt werde. Selbst wenn der Kläger das Fahrzeug daher zu Wohnzwecken mitbenutze, diene es überwiegend dem Transport des Schaustellermaterials. Ferner handle es sich bei dem Tisch um einen sog. „Biertisch“; das Bett sei eine zusammenklappbare Liege. Beides sei nicht fest eingebaut und könne jederzeit entfernt werden. Er, der Beklagte, sei verpflichtet und berechtigt, die Einstufung eines Fahrzeugs zu prüfen; er sei nicht an die frühere Beurteilung eines anderen Finanzamtes gebunden.
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Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der von dem Beklagten vorgelegten Steuerakte (ein Heft Kraftfahrzeugsteuerakten/ Steuernummer xxx) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten hierauf übereinstimmend verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
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Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.
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Der Beklagte hat für das Fahrzeug des Klägers zu Recht die Steuerbefreiung abgelehnt, da die Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 Nr. 8 KraftStG nicht einschlägig sind.
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Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 8 a KraftStG kommt nicht in Betracht, da es sich bei dem streitgegenständlichen Fahrzeug des Klägers nicht um eine Zugmaschine handelt.
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Nach § 3 Nr. 8 a KraftStG sind Zugmaschinen, solange sie ausschließlich für den Betrieb eines Schaustellergewerbes verwendet werden, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Eine Zugmaschine im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts ist ein Fahrzeug, dessen wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liegt und das nach seiner Bauart und Ausstattung ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern geeignet und bestimmt ist. Eine Einstufung als Zugmaschine kommt dann nicht in Betracht, wenn das Fahrzeug auch zur Personen - und/oder Güterbeförderung geeignet ist. Vor diesem Hintergrund ist das streitgegenständliche Fahrzeug nicht als Zugmaschine anzusehen, da es nicht ausschließlich oder überwiegend zum Ziehen von Anhängern gebaut ist (vgl. Strodthoff, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 3 Rz. 67 m.w.N.).
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Auch eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 8 b 1. Alt. KraftStG scheidet vorliegend aus, da das Fahrzeug des Klägers nicht als Wohnwagen angesehen werden kann.
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Nach § 3 Nr. 8 b 1. Alt. KraftStG sind Wohnwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3.500 kg im Gewerbe nach Schaustellerart, solange sie ausschließlich dem Schaustellergewerbe dienen, von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Auch wenn aufgrund der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 16. November 2004 VII R 15/04, BFH/NV 2005, 918) mittlerweile auch selbstfahrende Wohnwagen im Gewerbe nach Schaustellerart unter die Steuerbefreiungsvorschrift fallen, solange sie ausschließlich dem Schaustellergewerbe dienen, stellt das Fahrzeug des Klägers keinen selbstfahrenden Wohnwagen dar. Wohnwagen sind Fahrzeuge, die nach Bauart und Einrichtung überwiegend zu Wohnzwecken geeignet und bestimmt sind (vgl. Strodthoff, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 3, Rz. 116). Als selbstfahrende Wohnwagen (Wohnmobile) galten ab dem 1. Januar 2006 nach § 2 Abs. 2 b KraftStG Fahrzeuge der Klasse M mit besonderer grundsätzlich fest eingebauter Ausrüstung nach Anhang II Abschnitt A Nr. 5.1 der Richtlinie 70/156/EWG, wenn sie auch zum vorübergehenden Wohnen ausgelegt und gebaut waren, die Bodenfläche des Wohnteils den überwiegenden Teil der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs einnahm und der Wohnteil eine Stehhöhe von mindestens 170 Zentimeter sowohl an der Kochgelegenheit als auch an der Spüle aufwies. Nach Abschnitt A Nr. 5.1 der genannten Richtlinie (aufgehoben mit Wirkung ab 29. April 2009 und ersetzt durch die Richtlinie 2007/46/EG; dortiger Abschnitt A Nr. 5.1 insoweit wortlautgleich mit der zuvor geltenden Richtlinie; vgl. Strodthoff, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 8, Rz. 18 l) müssen Wohnmobile mindestens über die folgende Ausrüstung verfügen: Tisch und Sitzgelegenheiten, Schlafgelegenheiten, die u.U. tagsüber als Sitze dienen können, eine Kochgelegenheit und Einrichtungen zur Unterbringung von Gepäck und sonstigen Gegenständen. Diese Ausrüstungsgegenstände sind im Wohnbereich fest anzubringen, mit Ausnahme des Tischs, der leicht entfernbar sein kann. Diese genannten Voraussetzungen sind bei dem Fahrzeug des Klägers nicht gegeben. Selbst wenn man die an der Decke und an den Seiten des Fahrzeugs befindlichen Befestigungsmöglichkeiten (Haken, Netze, etc.) noch als ausreichend fest montierte Einrichtungen zur Unterbringung von Gepäck und sonstigen Gegenständen ansehen sollte und - aufgrund der über dem Kühlschrank montierten Platte mit dem darauf befestigten Kochfeld - von einer fest montierten Kochgelegenheit ausgeht, sind weder die Schlafgelegenheit noch der Tisch und die Sitzgelegenheiten bei dem Fahrzeug des Klägers fest eingebaut. Vielmehr sind sowohl das Bett - eine zusammenklappbare Liege - als auch der Tisch und der Stuhl lediglich in das Fahrzeug gestellt, in keiner Weise damit jedoch fest verbunden. Es reicht jedoch nicht aus, wenn ein Fahrzeug lediglich einzelne Beschaffenheitskriterien eines Wohnmobils erfüllt. Hinzu kommt, dass nach den Eintragungen im TÜV-Gutachten und in den Fahrzeugpapieren die Ladefläche ausschließlich und nach der eigenen Aussage des Klägers zumindest auch zum Transport des Schautellermaterials verwendet wird und sie daher nicht dem überwiegenden Aufenthalt von Personen zu Wohnzwecken dient. Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Betriebseinrichtungen von Schaustellergeschäften oder deren Teile geeignet und bestimmt sind, sind - selbst wenn ein zusätzlicher Einbau von Einrichtungen zum Wohnen oder zum Aufenthalt von Personen vorhanden ist - jedoch als Packwagen und nicht als Wohnwagen anzusehen (vgl. Strodthoff, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 3 Rz. 116).
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Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 8 b 2. Alt. KraftStG kommt ebenfalls nicht in Betracht, da die Steuerbefreiungsvorschrift nach Auffassung des Gerichts auf selbstfahrende Packwagen nicht anwendbar ist.
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Nach § 3 Nr. 8 b 2. Alt. KraftStG sind Packwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2.500 kg im Gewerbe nach Schaustellerart von der Steuer befreit, solange sie ausschließlich dem Schaustellergewerbe dienen. Packwagen sind - wie bereits dargestellt - Fahrzeuge, die nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Betriebseinrichtungen von Schaustellergeschäften oder deren Teile geeignet und bestimmt sind. Das streitgegenständliche Fahrzeug war nach der ursprünglichen Konzeption als LKW ausgelegt und dient zumindest auch in einem wesentlichen Teil dem Transport von Schaustellermaterial (vgl. hierzu auch die Bilder zum Antrag auf Steuerbefreiung, Kraftfahrzeugsteuerakte, Blatt 11). Da es sich jedoch bei dem Fahrzeug nicht um einen Anhänger handelt, kann das Fahrzeug als „selbstfahrender Packwagen“ bezeichnet werden (vgl. hierzu auch Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 24. März 2009 4 K 1524/06, EFG 2009, 1343). Ein solches Fahrzeug fällt jedoch nach Auffassung des Gerichts nicht unter die genannte Steuerbefreiungsvorschrift. Zwar hat der BFH - wie bereits dargelegt - mit Urteil vom 16. November 2004 entschieden, dass auch selbstfahrende Wohnwagen im Gewerbe nach Schaustellerart von der Steuer befreit sein können, solange sie ausschließlich dem Schaustellergewerbe dienen. Im Wege einer nach Sinn und Zweck der Steuerbefreiung gebotenen verfassungsrechtlichen Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift gelangte der BFH zu der Entscheidung, dass der Gesetzgeber bei Neufassung des KraftStG an selbstfahrende Wohnwagen nicht gedacht habe und deshalb mit Rücksicht auf den Gleichbehandlungsgrundsatz und aufgrund der technischen Entwicklung eine Regelungslücke entstanden sei, die durch extensive Auslegung des genannten Steuertatbestandes zu schließen sei. Nach Überzeugung des erkennenden Senats findet dieses Urteil auf den vorliegenden Streitfall aber keine Anwendung. Zum einen wurden im Zuge der technischen Entwicklung vermehrt eigenständig konzipierte Wohnmobile hergestellt, während Lastwagen von jeher der Güterbeförderung dienten. Auch im vorliegenden Fall diente das Fahrzeug nach der ursprünglichen Konzeption dem Gütertransport, und es weist auch keine solche Einbauten auf, die einen Einsatz zu anderen als zu den schaustellerischen Zwecken unmöglichen machen. Mit Ausnahme des Platzes der eingebauten Spüle und Platte kann die vorhandene Ladefläche nach Zusammenklappen der Liege, des Tisches und des Stuhles unproblematisch für sonstige Transporte Verwendung finden. Hinzu kommt, dass das Fahrzeug äußerlich keinerlei Veränderung zu einem „normalen“ LKW aufweist. Zum anderen würde die Übertragung der Grundsätze des BFH-Urteils von selbstfahrenden Wohnwagen auf selbstfahrende Packwagen zu einer unverhältnismäßigen Ausdehnung des Steuerbefreiungstatbestandes führen, da im Ergebnis dann jeder LKW von der Kraftfahrzeugsteuer befreit wäre, falls der Halter im Schaustellergewerbe tätig ist. Nach Auffassung des Gerichts ist eine solche weite Ausdehnung der Ausnahmevorschrift vom Gesetzeszweck nicht umfasst (vgl. zu allem auch Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 24. März 2009 4 K 1524/06, EFG 2009, 1343; Strodthoff, Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 3, Rz. 115).
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Nach alledem war die Klage abzuweisen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. FGO zugelassen. Der Kläger hat darauf hingewiesen, dass - wie auch in seinem Fall - die Fahrzeuge innerhalb des Schaustellergewerbes unterschiedlich besteuert werden. Die Revision wurde vor dem Hintergrund der Frage zugelassen, ob die seitens des BFH in seinem Urteil vom 16. November 2004 aufgestellten Grundsätze zu selbstfahrenden Wohnwagen auch auf selbstfahrende Packwagen zu übertragen sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Nr. 8 KraftStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 8 a KraftStG
§ 3 Nr. 8 b 1. Alt. KraftStG
§ 2 Abs. 2 b KraftStG
§ 3 Nr. 8 b 2. Alt. KraftStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. FGO
§ 3 Nr. 8 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 918
EFG 2009, 1343
04 VII R 15/04
4 K 1524/06
4 K 1524/06