Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-08, Aktenzeichen 9 K 147/20 K,G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2023:0308.9K147.20K.G.00

Tenor:
Die Bescheide für 2016 über Körperschaftssteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 17.9.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2019 werden dahingehend geändert, dass ein zusätzlicher Betrag von 94.400 € als Betriebsausgabe gewinnmindernd berücksichtigt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Betriebsausgabenabzug für eine von der Klägerin im Streitjahr 2016 geltend gemachte Vermittlungsprovision nach § 16 des Außensteuergesetzes (AStG) oder gemäß § 160 der Abgabenordnung (AO) zu versagen ist.
Die Klägerin, eine GmbH, betrieb einen Großhandel mit …maschinen. Gesellschafter sind Herr A sowie Herr B jeweils mit einer Stammeinlage von … €. Beide waren zunächst einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer. Am 00.00.0000 beschloss die Gesellschafterversammlung die Auflösung der Klägerin zum 00.00.0000 und bestellte die bisherigen Geschäftsführer zu Liquidatoren (Urkundenrolle …/… des Notars C mit dem Amtssitz in D).
Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2009.
Unter dem 23.2.2018 erließ der Beklagte (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Körperschaftsteuerbescheid für 2016 unter Ansatz geschätzter Besteuerungsgrundlagen. Nach Einreichung des Jahresabschlusses 2016 berücksichtigte das FA den erklärten Jahresüberschuss in dem geänderten Bescheid vom 9.3.2018; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2014 bis 2016 stellte das FA fest, dass im Prüfungszeitraum zwei …maschinen aus der Volksrepublik China importiert und nach Deutschland transportiert worden waren. Hier --so führte der Prüfer in seinem Bericht über die Betriebsprüfung vom 17.7.2019 aus-- seien die Maschinen zusammengebaut, zollrechtlich lohnveredelt, Probe gelaufen und nachfolgend vom Endabnehmer nach Russland verbracht worden. Die erste Maschine (XXX) sei an die zypriotische Fa. E Ltd., …F (Zypern) verkauft und von dieser wiederum an den Endabnehmer, die G Ltd., H (Russland) weiterverkauft worden. Bei der zweiten Maschine (YYY) sei noch vor der Lieferung nach Russland zuerst die G Ltd und nachfolgend eine russische Leasingfirma in die Kaufverträge zwischen der Klägerin und der E Ltd. eingetreten.
Beim Import der …maschinen aus der Volksrepublik China habe nach dem Vortrag der Klägerin die (in Hongkong ansässige) Fa. J Ltd. (im Folgenden: J) die Kontakte zu den chinesischen Firmen vermittelt, den Transport organisiert sowie als Übersetzerin gearbeitet haben. Hierfür habe die Firma diverse Rechnungen geschrieben. Die Schlusszahlung über 95.400 € sei nach dem Vortrag der Klägerin am 23.11.2016 in Deutschland in bar an Herrn K übergeben worden.
In diesem Zusammenhang stellte der Prüfer allerdings fest, dass zwei Rechnungen von der Fa. J, Hongkong, vom „09.11.2016“ vorlagen, die beide die Rechnungsnummer 111.111 trugen und sich hinsichtlich des in Rechnung gestellten Betrages unterschieden. In der einen Rechnung (Bl. 99 der BP-Handakte, Band I) wurden 95.400 € in Rechnung gestellt, in der anderen Rechnung nur ein Betrag von 94.400 € (Bl. 104 der BP-Handakte, Band I). Abgesehen von dem abweichenden Betrag wiesen beide Rechnungen folgenden Text auf (nur mit kleinen Abweichungen in der Groß-/Kleinschreibung):
„We allow us to charge you for
Assistance and commission in buying a … and a … Machine in China – consulting service – and
Organization of transport for both machines to Germany
Final amount …………………………………………………………………. […] Euro
Payment conditions: …. should be paid cash 23.11.2016 to Mr. K“.
Unter beiden Rechnungen finden sich ein Firmenstempel der J und die Unterschrift eines K.
Zu der Rechnung, in der ein Betrag in Höhe von 94.400 € in Rechnung gestellt wurde, findet sich daneben eine „Received Notice“ vom „09.11.2016“ (Bl. 105 der BP-Handakte, Band I) mit folgendem Inhalt:
„Herewith we confirm that J, depend on agreement & invoice 111.111 got the amount of 94,400.00EURO in cash , November 23rd , 2016.“
Darunter finden sich erneut der Firmenstempel der J sowie die Unterschrift von K.
Im Rahmen der Betriebsprüfung teilte der damalige steuerliche Berater unter dem 22.6.2018 mit, dass die Klägerin auf Herrn K angewiesen gewesen sei. Die Firma J sei ein wichtiger Vermittler auf der Einkaufsseite. Bei der Klägerin spreche niemand chinesisch, und der Geschäftspartner spreche nur wenig englisch. Daher sei die Klägerin auf Hilfe bei den Verhandlungen angewiesen. Zudem sei sie nicht das ganze Jahr über in China präsent, um Kontakte aufzubauen, zu pflegen und im konkreten Geschäftsvorfall die Verhandlungen zu führen. Dazu bediene sie sich keines festen Mitarbeiters, sondern zahle im Fall einer erfolgreichen Anbahnung und des erfolgreich verhandelten Einkaufs eine Einkaufsprovision. Da der Partner J mit seinem Netzwerk auch in anderen Bereichen tätig sei, zahle die Klägerin die Provisionen wie vom Partner gewünscht. Da der Partner auch auf dem europäischen Markt Teile für sein zweites Geschäft, die Herstellung von …maschinen einkaufe, sei es vom Partner gewünscht, die Zahlung bar zu erhalten.
Mit Schreiben vom 4.7.2018 bat der Prüfer um weitere Informationen zu der Provisionszahlung. Auffallend sei, dass die erste Rechnung von der J aus R [Stadt in China] stamme; die weiteren Rechnungen seien allerdings von einem Büro in Hongkong erstellt worden. Es habe sich das Datumsformat geändert. Die Unterschriften auf den Rechnungen vom 12.6.2014 und 1.6.2016 stimmten offenbar überein; sie unterschieden sich jedoch grundlegend von der Unterschrift auf der Rechnung vom 9.11.2016. Der Name des Ansprechpartners wechsle von L und K hin und her. Hinzu komme, dass auch der Rechnungsbetrag vom 9.11.2016 deutlich höher als die in den übrigen Rechnungen vereinbarten 5 % sei. Auf Anforderung hätten bislang keine schriftlichen Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien vorgelegt werden können. Vor diesem Hintergrund werde --neben der Frage der Bezahlung-- auch um die Benennung des Zahlungsempfängers gemäß § 160 AO sowie der hinter der Gesellschaft stehenden Personen gebeten.
Der damalige steuerliche Berater teilte daraufhin unter dem 20.3.2019 mit, die Bezahlung sei am 23.11.2016 in bar an Herrn K (L) erfolgt, nachdem das Russlandgeschäft abgeschlossen gewesen sei. Herr K sei nicht mehr auffindbar und die Klägerin könne keinen Kontakt mehr herstellen. Unter der bekannten Adresse sei er nicht mehr zu erreichen. Aufgrund der chinesischen Schriftzeichen, die für Europäer nicht lesbar seien, legten sich chinesische Unternehmer Pseudo-Namen zu, damit Europäer die Namen richtig aussprechen könnten. Die Namensproblematik bei Chinageschäften sei üblich und bekannt.
Nach einer Gesprächsnotiz vom 13.5.2019 erklärte Herr B, seit 1997 in China zu arbeiten und u.a. Geschäfte für M u.a. dort durchzuführen. Zu dem von ihm aufgebauten Netzwerk habe auch die Firma J und Herr K gehört. Es handele sich um eine kleine Firma, deren Inhaber Herr K sei. Das Unternehmen sei allerdings inzwischen aufgrund einer Krankheit von Herrn K oder dessen Frau weggebrochen. Es gebe keine schriftliche Vereinbarung; die Verträge seien auf Vertrauensbasis abgeschlossen worden. Herr K habe ursprünglich eine Provision von 10 % des Verkaufserlöses gefordert; letztlich habe man sich jedoch auf 95.400 € geeinigt. Die Einigung sei nach Abschluss des Russlandgeschäfts und vor Abschluss des Chinageschäfts erfolgt. Die Bemessungsgrundlage habe jedoch der Verkaufserlös (1,41 Mio. €) und nicht etwa der Einkaufswert aus China sein sollen. Die Zahlung sei in bar erfolgt, weil Herr K in Z [= europäisches Landes] ein Geschäft in Aussicht gehabt habe; es habe eine …maschine für … gekauft werden sollen. Herr K sei von Z nach Deutschland gekommen und habe um Bargeld gebeten, was dann auch nach einer Geldbeschaffungszeit von ca. zwei Tagen übergeben worden sei. Herr K sei dann mit dem Geld zurück nach Z gefahren.
Nach Auffassung der Betriebsprüfung war die Barzahlung nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Ausweislich der ersten Rechnung der J solle diese zuerst im R im S-Distrikt der Volksrepublik China gesessen haben. Die nachfolgenden Rechnungen seien vom „J" in Hongkong ausgestellt worden. Bei Hongkong handele es sich um ein Niedrigsteuergebiet, so dass die Klägerin neben dem erhöhten Mitwirkungsgebot nach § 90 Abs. 2 AO auch noch die Mitwirkungspflicht nach § 16 AStG treffe. Diesen Mitwirkungsverpflichtungen sei die Klägerin nicht nachgekommen. Zum einen seien trotz eines Benennungsverlangens nach § 160 AO die hinter der J stehenden Personen nicht eindeutig benannt worden. Die Angabe des Ansprechpartners bei der J reiche dafür nicht aus. So seien weder Registereintragungen vorgelegt, noch die Gesellschafter und die ggf. hinter den Gesellschaftern stehenden Personen benannt worden. Zum anderen erscheine es unglaubwürdig, dass Zahlungsverpflichtungen dieser Größenordnung ausschließlich mündlich erfolgt seien. Die Angaben zu den Honoraren seien darüber hinaus widersprüchlich. In einem Gespräch mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin am 13.5.2019 habe dieser mitgeteilt, dass die J ursprünglich 10 % des Verkaufserlöses der Klägerin aus dem Russlandgeschäft gewollt habe; man habe sich dann jedoch auf die 95.400 € geeinigt. In zwei Abschlagsrechnungen der J sei jedoch nur von 5 % Provision die Rede. Es sei weiterhin nicht nachvollziehbar, warum sich die Provision auf den abschließenden Weiterverkauf nach Russland und nicht auf die Einkaufssumme aus China beziehe. Schließlich habe die J mit der in Deutschland stattfindenden Veredelung nichts zu tun. Letztlich sei das Zustandekommen des in der Rechnung stehenden Betrags von 95.400 € nicht nachvollziehbar.
Darüber hinaus weise die erst im Rahmen der Betriebsprüfung nachgereichte Quittung das Datum vom 9.11.2016 auf. Die Barzahlung sei jedoch erst am 23.11.2016, also mehrere Wochen später, erfolgt. Die Quittung könne daher bereits aus diesem Grund nicht anerkannt werden.
Sowohl die Quittung als auch die Rechnungen über die Barzahlung unterschieden sich von den übrigen Rechnungen. Während in allen übrigen Rechnungen das in China übliche Datumsformat Jahr, Monat, Tag verwendet werde, sei in der letzten Rechnung das in Deutschland gebräuchliche Datumsformat Tag, Monat, Jahr verwendet worden.
Auch unterscheide sich die Unterschrift auf der Quittung sowie auf der letzten Rechnung (Name im lateinischen Alphabet) deutlich von der Unterschrift auf einer vorherigen Barrechnung. Dort sei ein Stempelabdruck mit einem Hinweis auf die Bargeldvereinnahmung zu Gunsten der J in lateinischen Buchstaben sowie ein Namenszeichen in chinesischen Schriftzeichen zu erkennen. Letztlich variierten die lateinischen Umschreibungen des chinesischen Namens zwischen K und L (wie z.B. in einer Email vom 24.6.2014).
Dass es sich bei der Barzahlung in einer derartigen Höhe um einen ungewöhnlichen Geschäftsvorfall handele, werde auch daran deutlich, dass die Beschaffung des Bargeldes von der Bank nach den Angaben einer der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin mehrere Tage in Anspruch genommen habe. Ein überzeugender Grund für die Bargeldauszahlung sei nicht benannt worden. Soweit mitgeteilt worden sei, dass das Geld angeblich für den Ankauf einer Maschine durch die J in Z habe verwendet werden sollen, sei zu anzumerken, dass eine Scheckzahlung oder eine Expressüberweisung (wahlweise nach China und wieder zurück oder im Namen der J von der Klägerin direkt an den Z-ischen Maschinenbauer) schneller und ohne bzw. mit geringerem Transportaufwand und Verlustrisiko möglich gewesen wäre. Die Barzahlung sei daher nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Gestützt u.a. auf diese Feststellungen erließ das FA unter dem 17.9.2019 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für 2016 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA jeweils auf.
Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein.
Mit dem Einspruch legte die Klägerin einen „Annual Return“ der „J“ (Company Number 222.222) vom 7.11.2017 aus der „Companies Registry“ aus Hongkong vor, nach dem Herr K, …, R, China 10.000 der 10.000 Anteile an der J halte.
Mit Schreiben vom 22.10 2019 ließ sich die Klägerin weiter ein, indem sie Kontaktdaten und Schreibweisen des Herrn K, Inhaber der Fa J wie folgt mitteilte:
Chinesisch: K, … (Familienname: K / Vorname: …)
International: K
Email adresse: …
Aufgrund dieser verschiedenen Schreibweisen und Unterschiede --so die Klägerin-- komme es beim Schriftverkehr und Kontaktaufnahmen bei den Namen immer zu Abweichungen.
Den Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 13.12.2019 im Wesentlichen unter Übernahme der Erwägungen der Betriebsprüfung als unbegründet zurück. Ergänzend führte es hinsichtlich des hier streitgegenständlichen Punktes insbesondere aus, die Klägerin habe nicht den Beweis dafür geführt, dass hinter der J tatsächlich Herr K stehe. Das gehe auch nicht eindeutig aus dem vorgelegten Unternehmensregister hervor. Dass es keinerlei schriftliche Vereinbarungen oder sonstige Belege über diesen Geschäftsvorfall gebe, erscheine ungewöhnlich. Das überrasche umso mehr als die Klägerin selbst vorgetragen habe, dass sich bei den Kaufverträgen rund 1.400 Mails mit Anlagen bei ihr angehäuft hätten. Auch habe die Klägerin bislang nicht erklären können, warum die chinesische Gesellschaft überhaupt an dem Verkauf der Maschinen nach Russland habe beteiligt werden sollen.
Mit der daraufhin erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, Herr K sei für zwei Gesellschaften tätig gewesen: die N, R, und J, Hongkong. Die Zahlung im vorliegenden Fall sei an die Gesellschaft in Hongkong gegangen und als Betriebsausgabe abziehbar. Sie, die Klägerin, habe einen Ansprechpartner für den lokalen Markt gebraucht, der zudem über das technische Know how verfügt habe. Herr K sei für sie, die Klägerin, bereits seit 17 Jahren tätig gewesen und habe Umsätze in einer Größenordnung von 700.000 € bis 800.000 € vermittelt. Aufgrund der jahrelangen Bekanntschaft zu Herrn B sei kein schriftlicher Vertrag abgeschlossen worden.
Zu Beträgen erläutert die Klägerin, im Ergebnis habe sich der Vergütungsanspruch von Herrn K/L auf insgesamt 106.915 € belaufen, wovon sie, die Klägerin, zuerst folgende Beträge als Zahlung für Zwischenrechnungen entrichtet habe:
- 1.111 € lt. Rechnung 333333 vom 12.6.2014 (Rechnung für allgemeine Kundenakquisition; Bl. 93 der BP-Handakte, Band I),
- 1.404 € It. Rechnung 444444 vom 15.11.2014 (Rechnung allgemeine Kundenakquisition; Bl. 96 der BP-Handakte, Band I) und
- 9.000 € lt. Rechnung 555555 vom 9.6.2016 (Rechnung für die Akquise des Kunden E, BI. 98 der BP-Handakte, Band I).
Der Restbetrag in Höhe von 5.400 € und die vorgenannten 9.000 € seien Herrn K in dem Termin am 23.11.2016 übergeben worden. Herr B und Herr K hätten sich zu diesem Zweck im O-Hauptbahnhof getroffen. Im Anschluss hätten sie noch einen Stadtrundgang gemacht, bevor Herr K gegen 21 Uhr abgereist sei.
Die Klägerin trägt vor, dass ursprünglich immer von einer Provision von 10 % gesprochen worden sei, sei eine Behauptung aus der Erinnerung heraus gewesen, die sich als unzutreffend herausgestellt habe. Nach zwei Rechnungen habe es sich um eine Provision in Höhe von 5 % gehandelt. Im Falle einer Einkaufsvermittlung bestehe stets das Problem, dass der Einkäufer einen möglichst geringen Preis erzielen wolle, um eine Margenoptimierung zu erreichen. Daher scheide die, bei Vermittlungen übliche Abrechnungssystematik, die Anwendung eines festen Prozentsatzes auf den gezahlten Betrag aus, da der Vermittler dadurch keinen Anreiz habe, einen „guten Preis“ für den Einkäufer zu erreichen. Aus diesem Grund erfolge bei derartigen Geschäften regelmäßig eine Vergütung in Anlehnung an den Einkaufs- und den Verkaufspreis. Unter Berücksichtigung des zwischen den Parteien zunächst vereinbarten Provisionssatzes ergebe sich daher folgende Berechnung:
XXX Betrag 5%
Einkaufspreis: 284.698,96 € 14.234,96 €
Verkaufspreis 654.822,00 € 32.741,10 €
YYY
Einkaufspreis 382.017,57 € 19.100,88 €
Verkaufspreis 805.000,00 € 40.250,00 €
rechnerischer Provisionsanspruch 106.326,94 €
Der Gesamtprovisionsanspruch von Herrn K habe sich auf 106.915 € belaufen, und es seien lediglich kleinere Abschläge für Spesen und Gebühren vorgenommen worden.
Herr K habe um Barzahlung gebeten, da er das Geld für weitere Geschäftsaktivitäten in Europa benötigt habe. Barzahlungen würden von chinesischen Geschäftspartnern häufig gewünscht, weil in den Fällen einer Überweisung nach China die chinesischen Geldkontrollen eingreifen würden. Dies sei bei beabsichtigten Investitionen in Europa hinderlich.
Die Klägerin meint, das FA habe im vorliegenden Fall keine detaillierte Prüfung vorgenommen, ob § 16 AStG einschlägig sei. Ihrerseits seien alle notwendigen Informationen für den Betriebsausgabenabzug erteilt worden. Bei der Fa. J handele es sich unstreitig um eine ausländische Gesellschaft mit Sitz in Hongkong […]. In Hongkong liege eine nicht nur unwesentliche Besteuerung vor. Erträge einer juristischen Person unterlägen dort einem Steuersatz von 17,5 %.
I.S. des § 160 AO sei die Zahlungsempfängerin zutreffend bezeichnet worden. Insbesondere sei die J, für die Herr K als General Manager aufgetreten sei, keine Domizilgesellschaft. Als Nachweis seien die Business Registration und die E-Mail-Korrespondenz vorgelegt worden.
Da der Kontakt zu Herrn K zu Beginn der Corona-Pandemie abgebrochen sei, könne nicht ausgeschlossen werden, dass er verstorben sei.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide für 2016 über Körperschaftssteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 17.9.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2019 dahingehend zu ändern, dass ein zusätzlicher Betrag von 95.400,00 € als Betriebsausgabe gewinnmindernd berücksichtigt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Das FA meint, ausgehend von der Rechtsauffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF, Anwendungserlass zum Außensteuergesetz – AEAStG – vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1, Tz. 16.1.2) liege eine unwesentliche Besteuerung bei einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 % vor. Im Unterschied zu § 160 AO verlange § 16 AStG aber nicht nur Angaben zur Person des Gläubigers bzw. Empfängers, sondern zu allen Umständen, die für die Beurteilung einer solchen Geschäftsbeziehung bedeutsam sein könnten (z.B. zur Rechtsform, Beteiligungsstruktur, zu den wirtschaftlichen Aktivitäten und wesentlichen unternehmensbezogenen Verträgen). Dass Herr K hinter der Gesellschaft stehe, gehe aus den bislang eingereichten Unterlagen nicht hervor. Dass im vorliegenden Fall eine Barzahlung habe gewählt werden müssen, erscheine angesichts der hierdurch verursachten Schwierigkeiten und der Möglichkeit einer Scheckzahlung einerseits und des Umstandes andererseits, dass sonstige Zahlungen der Klägerin an chinesische Unternehmen unbar geleistet worden seien, nicht überzeugend.
Auch wenn § 16 AStG im vorliegenden Fall nicht zum Zuge kommen sollte, sei doch jedenfalls der Betriebsausgabenabzug nach § 160 AO zu versagen.
Der Sach- und Streitstand ist am 20.12.2021 von dem Berichterstatter erörtert und am 8.3.2023 mit den Beteiligten mündlich verhandelt worden. Wegen der Einzelheiten des Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlung wird auf den Inhalt der Protokolle Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist zum überwiegenden Teil begründet. Die angefochtenen Bescheide für 2016 über die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit das FA den Betriebsausgabenabzug in Höhe von 94.400 € für die Barzahlung an Herrn K verweigert hat. In Höhe eines (Teil-)Betrags von 1.000 € ist die Klage hingegen unbegründet, weil insoweit nicht geklärt werden kann, ob dieser Betrag bei der Klägerin oder bei einem oder beiden Gesellschaftern verblieben oder ebenfalls an Herrn K ausgezahlt worden ist.
I. Dass die Klägerin eine Zahlung von (zumindest) 94.400 € geleistet hat, wird auch vom FA nicht bestritten. Als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.7.1998 I R 123/97, BFHE 186, 540, Deutsches Steuerrecht 1998, 1749, und vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961). Dementsprechend liegen dem Grunde nach aufgrund des Aufwands automatisch Betriebsausgaben vor.
II. Zu Unrecht hat das FA den Abzug dieser Betriebsausgabe in Höhe von 94.400 € verweigert.
1. Der Betriebsausgabenabzug kann im vorliegenden Fall nicht (allein) aufgrund § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verweigert werden. Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben sind hiernach steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt, da die Klägerin die Empfängerin der Provisionszahlungen hinreichend genau benannt hat und der Senat hilfsweise zumindest davon überzeugt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen im Inland nicht steuerpflichtig ist.
a) Das nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO auszuübende Ermessen vollzieht sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auf zwei Stufen. Auf der ersten Stufe entscheidet das FA nach pflichtgemäßem Ermessen, (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat. Auf der zweiten Stufe trifft das FA eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO „regelmäßig zu versagen“ (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.4.2021 IV R 25/18, BFHE 273, 73, BStBl II 2021, 703). Beide Entscheidungen sind im Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung auch auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen, denn die Finanzgerichte sind gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht auf die Überprüfung des von der Verwaltung ausgeübten Ermessens beschränkt, sondern befugt, eigenes Ermessen auszuüben (BFH-Urteil vom 10.3.1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434).
b) Im Hinblick auf die zunächst bestehenden Unklarheiten war das Benennungsverlangen des FA rechtmäßig. Insbesondere geht es um erhebliche Barzahlungen und es war unklar, wer Gesellschafter der Fa. J war.
c) Allerdings ist der Empfänger der Zahlungen in Folge dessen genau benannt worden, so dass die Anwendung des Betriebsausgabenabzugsverbots ausscheidet.
aa) Empfänger der in § 160 Abs.1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist (BFH-Urteil vom 30.8.1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267).
bb) Aufgrund eines derartigen rechtmäßigen Benennungsverlangens muss der Leistungsempfänger so genau bezeichnet werden, dass die Finanzbehörde ohne weitere Ermittlungen weiß, bei wem sich die Einnahmen steuerlich auswirken. Die Reichweite der zu benennenden Daten bemisst sich nach dem Zweck der Norm, Steuerausfälle zu verhindern (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 267; Frotscher in Schwarz/Pahlke, § 160 AO Rz. 15). „Genau“ ist eine Empfängerbezeichnung daher nur, wenn die Finanzbehörde ohne besondere Schwierigkeiten und ohne Zeitaufwand in der Lage ist, den Empfänger zu ermitteln, um die Beträge bei diesem zu erfassen (BFH-Urteile vom 15.3.1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51, und vom 1.4.2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Allerdings ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO auch dann erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen im Inland mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht steuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 15.4.2021 IV R 25/18, BFHE 273, 73, BStBl II 2021, 703).
cc) Diesen Maßgaben hat die Klägerin dadurch entsprochen, dass sie die in Hongkong ansässige Gesellschaft J als Empfängerin der Zahlung benannt und darüber durch die Vorlage des Annual Return aus dem Jahre 2017 auch dargelegt hat, dass der alleinige Gesellschafter Herr K war (mit einer Adresse in R, China), der im internationalen Geschäftsverkehr als K auftrat. Außerdem weisen die Auslandsüberweisungen der Klägerin an die J in Hongkong darauf hin, dass diese dort über ein eigenes Bankkonto verfügte (vgl. z.B. Überweisung vom 15.1.2015, Bl. 101 der BP-Handakte, Band II).
dd) Selbst wenn man dieser Würdigung nicht folgen wollte, steht durch die vorgenannten Angaben unter Berücksichtigung der Gesamtumstände der Geschäftsabwicklung zur Überzeugung des Senats zumindest mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass es durch den Empfang der Zahlung zu keinen steuerlichen Auswirkungen im Inland gekommen ist.
aaa) Herr K hat den Empfang eines Betrags von 94.400 € am 23.11.2016 für die J in der „Received Notice“ (Bl. 105 der BP-Handakte, Band I) jedenfalls selbst bestätigt. Der erkennende Senat hält es auch für plausibel, dass die Zahlung in einer entsprechenden Höhe an die J erfolgt ist, weil die Klägerin als eine kleinere deutsche Gesellschaft für die Vertragsanbahnung, den Vertragsschluss und die Abwicklung der Maschinenkaufverträge in China auf die Mitwirkung einer Person vor Ort angewiesen war, zumal die beiden Liquidatoren nicht nur nicht vor Ort waren, sondern auch des Chinesischen nicht mächtig waren und umgekehrt die chinesischen Vertragspartner nur im eingeschränkten Umfang des Englischen. Dass sich die J als Vermittler ihre Leistungen vergüten ließ, liegt für den Senat auf der Hand.
bbb) Ob die Klägerin die Berechnungsparameter für die Provision schlüssig erklärt hat, ist entgegen der Auffassung des FA für die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO unerheblich. Denn selbst wenn diese nicht im Einzelnen nachvollzogen werden könnten, ändert dies nichts an dem Umstand, dass die Klägerin die Empfängerin und die hinter ihr stehende Person konkret und in ausreichendem Maße bezeichnet hat.
Die Unklarheiten sprechen auch nicht dafür, dass der Betrag eine fremdunübliche Höhe erreicht hätte, die gegen eine Provision für die beiden Maschinengeschäfte sprechen könnte. Dass die J bei der Berechnung nicht nur die Einkaufsebene, sondern auch die Verkaufsebene in die Bemessung einbeziehen wollte, erscheint dem Senat unter dem Gesichtspunkt plausibel, dass für die J absehbar war, dass die Klägerin --auch durch ihre Einbindung-- erhebliche Gewinne erzielen konnte. Selbst wenn die J daher in die Lohnveredelung nicht involviert war, erscheint es nachvollziehbar, dass sie jedenfalls versuchte, diesen Umstand in der Provision abzubilden, zumal durch die Anknüpfung auch an den Verkaufspreis der Anreiz für die J gesteigert wurde, einen niedrigen Einkaufspreis zu vereinbaren, an dem sie keinerlei Interesse gehabt hätte, wenn es sich hierbei um den einzigen Bemessungsparameter für die Provision gehandelt hätte. Deshalb und weil Provisionen jeweils neu verhandelt werden können, misst der Senat dem Umstand keine entscheidende Bedeutung bei, dass in anderen Abrechnungen von anderen Provisionssätzen ausgegangen wird.
ccc) Auffallend ist zwar, dass es für die Provisionszahlung zwei Rechnungen mit derselben Rechnungsnummer vom selben Datum gibt, die hinsichtlich des Rechnungsbetrags um 1.000 € voneinander abweichen. Im Ergebnis lässt sich dies allerdings dadurch erklären, dass die Rechnung zwei Wochen (9.11.2016) vor dem avisierten Zahlungsdatum geschrieben worden und anschließend noch einmal nachverhandelt worden sein mag. Immerhin hat Herr K anschließend auch nur einmal in der Received Notice den Empfang des geringeren Betrages von 94.400 € quittiert.
ddd) Soweit das FA Bedenken an der Richtigkeit der Rechnung und der Received Notice hegt, weil diese bereits am 9.11.2016 erstellt worden sind, die Zahlung aber erst am 23.11.2016 erfolgen sollte bzw. bestätigt wurde, teilt der Senat diese Zweifel nicht. Dass das Rechnungsdatum mit dem vorgesehenen Tag der Barzahlung an einen ausländischen Geschäftspartner nicht übereinstimmt, erscheint nicht ungewöhnlich. Aus welchen Gründen die maschinenschriftlich vorbereitete Zahlungsbestätigung das Datum vom 9.11.2016 ausweist, ist zwar nicht ohne weiteres ersichtlich, jedoch misst der Senat diesem Umstand angesichts des ebenfalls angegebenen Zahlungstags (23.11.2016) keine besondere Bedeutung bei, weil die Quittung möglicherweise am 9.11.2016 in Hongkong zusammen mit den Rechnungen vorbereitet worden ist.
eee) Ebenso misst der Senat dem Umstand keine Bedeutung bei, dass das Datumsformat in der Rechnung und der Empfangsbestätigung sowie die Unterschrift des Herrn K von anderen Rechnungen abweichen.
Hinsichtlich der Unterschrift ist einerseits unklar, ob die Signatur mit chinesischen Schriftzeichen auf der anderen Rechnung überhaupt von Herrn K stammt; es kann sich ebenso um die Unterschrift eines Angestellten der J handeln; andererseits mag es sein, dass Herr K sich bei einer Quittierung im internationalen Geschäftsverkehr teilweise auch lateinischer Schriftzeichen bedient.
Die Nutzung des in Deutschland üblichen Datumsformats ist zwar auffallend, muss aber ebenfalls nicht zwingend bedeuten, dass es sich um eine Scheinrechnung und eine gefälschte Quittung handelt.
fff) Zwar mag nicht abschließend geklärt erscheinen, ob die J in Hongkong über eigene Büroräume verfügte, denn in dem Annual Return wird zum „Presentor‘s Reverence“ die P LIMITED benannt, und deren Adresse ist identisch mit der für die J angegebene Adresse. Zwar wird in den Rechnungen vom 09.11.2016 und der Zahlungsquittung eine davon abweichende (ggf. neue) Adresse in Hongkong ausgewiesen, aber keine Telefonnummer aus Hongkong angegeben (keine Vorwahl +852), sondern eine Telefonnummer aus China (Vorwahl +86). Diese Unsicherheit betreffend die Büroräume würde jedoch angesichts des Klägervortrags, wonach Herr K über eine Firma in China und eine solche in Hongkong verfüge, und der in dem Annual Report für die J angegebene Adresse des Herrn K jedenfalls nichts daran ändern, dass keine Bezüge zu einer Person ersichtlich sind, die in Deutschland steuerpflichtig wäre. Angesichts dessen, dass die Klägerin --unstreitig-- zwei Kaufverträge in China über Maschinen abgeschlossen hat, zu deren Abwicklung --zur Überzeugung des Senats-- die J oder ein anderer in China präsenter Vermittler benötigt wurde und des weiteren Umstands, dass die Klägerin unstreitig bereits zuvor mit der J Geschäfte getätigt hatte, schließt der Senat es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aus, dass inländische Besteuerungsrechte betroffen sein könnten.
2. Ein Abzugsverbot kann auch nicht auf § 16 Abs. 1 AStG gestützt werden. Beantragt ein Steuerpflichtiger unter Berufung auf Geschäftsbeziehungen mit einer ausländischen Gesellschaft oder einer im Ausland ansässigen Person oder Personengesellschaft, die mit ihren Einkünften, die in Zusammenhang mit den Geschäftsbeziehungen zu dem Steuerpflichtigen stehen, nicht oder nur unwesentlich besteuert wird, die Absetzung von Schulden oder anderen Lasten oder von Betriebsausgaben oder Werbungskosten, so ist im Sinne des § 160 AO der Gläubiger oder Empfänger erst dann genau bezeichnet, wenn der Steuerpflichtige alle Beziehungen offenlegt, die unmittelbar oder mittelbar zwischen ihm und der Gesellschaft, Person oder Personengesellschaft bestehen und bestanden haben. Ob und inwieweit die Klägerin diesen Maßgaben nachgekommen ist, muss im vorliegenden Fall nicht entschieden werden. Denn der Senat vermag bereits nicht festzustellen, dass die von der Klägerin benannte Geschäftspartnerin, die J mit Sitz in Hongkong, in Hongkong nur unwesentlich besteuert wird. Unabhängig davon vermag § 16 Abs. 1 AStG nicht zu einem Abzugsverbot zu führen, weil der Senat davon überzeugt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist.
a) Der Körperschaftsteuersatz in Hongkong betrug im Streitjahr 2016 16,5 % (Luttermann RIW 2016, 397; s.a. Lehnen/Bley, IStR 12, 531, zu diesem Steuersatz im Jahr 2012; https://www.ihk.de/pfalz/international/greater-china/hongkong/hongkong-wirtschaftsrecht-1282232; https://www.wko.at/service/aussenwirtschaft/china-regionaler-wirtschaftsbericht-hongkong.pdf, S. 7, Stand Oktober 2022: Steuersatz 16,5 % mit nur hälftiger Besteuerung der Gewinne bis 2 Mio. HKD); die Begünstigung der ersten 2 Mio. $ Gewinn wurde erst später eingeführt (vgl. https://www.rvo.nl/onderwerpen/landen-en-gebieden/hongkong-sar/bedriijf-starten, mit Verweis auf UHY: Doing Business in Hong Kong, S. 19, zum Steuersatz von 16,5 % vor 2018/2019 und zur erst nachfolgenden Herabsetzung des Steuersatzes für die ersten $2 Mio). Zwar besteuert Hongkong nur in Hongkong erwirtschaftetes Einkommen, vgl. UHY: Doing Business in Hong Kong, a.a.O; IHK Pfalz, a.a.O.; Jesch, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2000, 353; Lorenz & Partners, Investitionen und Steuern in Hongkong, https://www.lorenz-partners.com/investitionen-und-steuern-in hongkong/, Tz. 4.1), doch vermag der Senat nicht festzustellen, dass die hier in Rede stehende Provision für die Vermittlungsleistungen durch die in Hongkong ansässige Firma J von der dortigen Besteuerung zum Steuersatz von 16,5 % nicht erfasst würden und außerdem auch nicht ggf. in China dem dortigen Regelsteuersatz von 25 % (vgl. Heijenga in Wassermeyer, DBA, Anhang Überblick über das Steuerrecht der Volksrepublik China, Rz. 54; List, IStR 2010, 510; ASIA BRIEFING, https://www.asiabriefing.com/news/2015/04/analyse-der-steuersatze-in-asien-teil-1-korperschaftsteuer/) unterlägen. Die Darlegungslast trifft insoweit das FA (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG, § 16 Rz. 29.1,), zumal vorliegend der Berichterstatter bereits im Erörterungstermin darauf hingewiesen hat, dass fraglich erscheine, ob der Auffassung des BMF zur Höhe des für § 16 AStG maßgebenden Steuersatzes (s. dazu nachfolgend) gefolgt werden könne.
b) Eine Besteuerung mit einem Steuersatz von 16,5 % ist keine nur unwesentliche Besteuerung i.S. des § 16 Abs. 1 AStG.
aa) Zwar geht das BMF davon aus, dass eine unwesentliche Besteuerung der ausländischen Personen aus ihren Geschäftsbeziehungen zu dem Steuerpflichtigen gegeben ist, wenn eine Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 % vorliegt (AEAStG Tz. 16.1.2; so auch bspw. Beschluss des Finanzgerichts München vom 2.11.2018 – 2 V 2082/18, juris; Buse in Mann/Staats, BeckOK AStG, § 16 Rz. 238 f.; Schmitz, IStR 1997, 193). Soweit das BMF damit an den Begriff der niedrigen Besteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG anknüpfen will, vermag dies den erkennenden Senat nicht zu überzeugen. Nicht nur ist die Terminologie abweichend; auch die Gesetzeshistorie lässt hinreichend deutlich erkennen, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff der unwesentlichen Besteuerung etwas anderes als eine niedrige Besteuerung gemeint hat (so auch Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 16 AStG Rz. 25; Vogt in Brandis/Heuermann, § 16 AStG Rz. 17). Der 1. und der 3. Referentenentwurf enthielten eine Anknüpfung an den Begriff der niedrigen Besteuerung, wobei der 3. Referentenentwurf sogar ausdrücklich an die niedrige Besteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG anknüpfte. Schon der Kabinettsentwurf vom 30.6.1971 wich aber unter Verwendung des heutigen Begriffs von dieser Formulierung ab; diese Formulierung wurde schließlich auch Gesetz.
bb) Der erkennende Senat geht mit Teilen der Literatur (Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 16 AStG Rz. 25; Frotscher in Schwarz/Pahlke, § 160 AO Rz. 11; Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 16 Rz. 27; Mohr in AStG – eKommentar, § 16 Rz. 31; Oellerich in Gosch, § 160 AO Rz. 33; Ruge in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl. 2016, § 16 AStG Rz. 14; Vogt in Brandis/Heuermann, § 16 AStG Rz. 17; unentschieden Schmidt, AStG, § 16 Rz. 3; s. auch Korts in Strunk/Kaminski/Köhler, § 16 AStG Rz. 36: deutlich unter 10 %, jedenfalls aber schon deshalb unter 12 ½ %, weil bspw. Irland nicht als Niedrigsteuerland betrachtet werde) davon aus, dass erst bei einer ertragsteuerlichen Gesamtbelastung von unter 10 % von einer unwesentlichen Besteuerung ausgegangen werden kann. Hierfür geht diese Auffassung von dem Inhalt des Begriffs „unwesentlich“ aus, der synonym ist mit bedeutungslos, belanglos, nebensächlich, nicht der Rede wert (https://www.duden.de/rechtschreibung/unwesentlich). Dieser Wortsinn verlangt nach einer erheblich geringeren Gesamtsteuerbelastung als 25 %, zumal zu berücksichtigen ist, dass Deutschland seit 2008 selbst nur noch eine Gesamtertragsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften von etwas über 30 % aufweist (vgl. auch Vogt in Brandis/Heuermann, § 16 AStG Rz. 17). Wenn das AStG an anderen Stellen eine prozentuale Grenze von 10 % als Bagatellgrenze betrachtet (so in §§ 9, 13 Abs. 1 Satz 3 AStG), so liegt es nach Auffassung des Senats --trotz des anderweitigen Regelungszusammenhangs-- nahe, dies als Fingerzeig auch für eine Bagatellgrenze im Rahmen des § 16 Abs. 1 AStG heranzuziehen. Das deckt sich auch mit dem Wortsinn, da eine steuerliche Belastung von 10 % oder mehr nicht mehr als bedeutungs- oder belanglos betrachtet werden wird.
cc) § 16 AStG erweitert den Anwendungsbereich des § 160 AO insoweit, als er zur genauen Gläubiger- oder Empfängerbenennung vorschreibt, dass der Steuerpflichtige alle Beziehungen offenlegt, die unmittelbar oder mittelbar zwischen ihm und einer unwesentlich besteuerten ausländischen Gesellschaft oder Person bestehen (BFH-Urteil vom 1.4.2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855; Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 16 AStG Rz. 4; Buse in Staats/Mann, BeckOK AStG, § 16 Rz. 40). § 16 AStG bezweckt ebenso wie § 160 AO Steuerausfälle im Inland zu verhindern (Vogt in Brandis/Heuermann, AStG, § 16 Rz. 9). Der Umfang der Offenlegung bestimmt sich nach den durch die Sache vorgegebenen Ermittlungszielen (Vogt in Brandis/Heuermann, AStG, § 16 Rz. 23). Im vorliegenden Streitfall ging es dem FA ersichtlich um die hier in Rede stehende Provisionszahlung. Dass auch eine Aufarbeitung früherer Geschäftsbeziehung vom FA erwartet worden wäre, ist nicht ersichtlich. Ebenso vermag der Senat nicht zu erkennen, dass Anhaltspunkte für anderweitige Geschäftsbeziehung bestehen, die hätten offengelegt werden müssen und nicht offengelegt worden wären. Wie bereits zu § 160 AO dargelegt, ist der Senat davon überzeugt, dass mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit keine inländischen Besteuerungsrechte bestehen, sondern etwaige Unklarheiten nur das Verhältnis der Besteuerung des Herrn K und seiner Gesellschaften in Hongkong zur Besteuerung in China betreffen. Unter diesen Umständen vermag auch § 16 AStG kein Betriebsausgabenabzugsverbot zu begründen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
V. Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung.
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9, 13 Abs. 1 Satz 3 AStG
§ 160 AO
§ 16 AStG
§ 5 AO
§ 160 AO
§ 160 der Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 160 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 160 Abs.1 Satz 1 AO
§ 16 Abs. 1 AStG
§ 8 Abs. 3 AStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 16 des Außensteuergesetzes
§ 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 186, 540
BFHE 218, 523
BStBl II 2007, 961
BFHE 273, 73
BStBl II 2021, 703
BFHE 188, 280
BStBl II 1999, 434
BFH/NV 1996, 267
BFHE 178, 99
BStBl II 1996, 51
BFHE 202, 196
BStBl II 2007, 855
98 I R 123/97
07 I R 32/06
21 IV R 25/18
99 XI R 10/98
95 I R 126/94
95 I R 46/94
03 I R 28/02
2 V 2082/18