Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2017-12-05, Aktenzeichen 1 K 1239/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:1205.1K1239.15.00

Tenor:
Verfahrensgang
Auf Grund der mit Bescheiden vom 19. September 2014 geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen für 2004 bis 2008 sind zu Gunsten der Klägerin folgende Erstattungsansprüche entstanden:
Umsatzsteuer 2004:
282.304,34 €;
Umsatzsteuer 2005:
488.965,36 €;
Umsatzsteuer 2006:
526.374,94 €;
Umsatzsteuer 2007:
588.278,84 €;
Umsatzsteuer 2008:
291.775,93 €.
Die Entscheidung über die Frage, ob diese Erstattungsansprüche durch die vom Beklagten mit Verfügung vom 19. September 2014 gegenüber der Klägerin erklärte Aufrechnung erloschen sind, bleibt einem Endurteil vorbehalten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig zwischen den Beteiligten ist die Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheids vom 25. November 2014 über anzurechnende Umsatzsteuervorauszahlungen bei den Umsatzsteuerveranlagungen 2004 bis 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2015.
Die Klägerin vermietete u.a. in den Jahren 2004 bis 2008 wesentliche Betriebsgrundlagen an die GmbH. Die Beteiligten gingen zunächst davon aus, dass zwischen der Klägerin und der GmbH ein Organschaftsverhältnis im Sinne des § 2 UStG vorliege. Die für diesen Zeitraum vorangemeldeten Beträge wurden von der GmbH im Wege des Lastschriftverfahrens beglichen.
Nachdem durch Beschlüsse des Amtsgerichts A (Insolvenzgericht) unter dem Aktenzeichen über das Vermögen der GmbH am 2008 das vorläufige Insolvenzverfahren und am 2008 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, vertrat die Klägerin die Auffassung, in den Jahren ab 2004 habe zwischen ihr und der GmbH mangels organisatorischer Eingliederung keine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden. Nach diversem Schriftverkehr reichte die Klägerin am 8. Juli 2011 berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2007 ein und verwies hinsichtlich 2008 auf die Angaben in ihrer Umsatzsteuererklärung vom 7. September 2009. Die Frage, ob die Steuerbescheide entsprechend den Angaben der Klägerin zu ändern seien, war Gegenstand eines vor dem erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 1 K 1722/13 anhängigen Verfahrens.
Schließlich folgte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) der Ansicht der Klägerin und erließ am 19. September 2014 für die Jahre 2004 bis 2008 geänderte Umsatzbescheide, durch die die Konsequenzen der fehlenden Organschaft gezogen wurden. Gegenüber der Klägerin wurde die aus den eigenen Vermietungsumsätzen resultierende Umsatzsteuer abzüglich der damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern wie folgt festgesetzt:
Umsatzsteuer 2004 in Höhe von 5.901,23 €,
Umsatzsteuer 2005 in Höhe von 8.259,53 €,
Umsatzsteuer 2006 in Höhe von 3.305,87 €,
Umsatzsteuer 2007 in Höhe von 3.624,40 € und
Umsatzsteuer 2008 in Höhe von 3.093,99 €.
Die auf die früheren Umsatzsteuervoranmeldungen hin abgeführten Beträge in Höhe von insgesamt ca. 2,2 Mio. € wurden im Abrechnungsteil der Bescheide nicht berücksichtigt. Insoweit machte das FA geltend, dass die Klägerin nicht anspruchsberechtigt sei.
Mit Schreiben vom 19. September 2014 erklärte das FA gegenüber der Klägerin die Aufrechnung eventuell bestehender Erstattungsansprüche der Klägerin mit von der GmbH durch ihren Insolvenzverwalter abgetretenen zivilrechtlichen (Bereicherungs-)Ansprüchen und den sich aus §§ 143, 129 ff. Insolvenzordnung ergebenden Anfechtungsansprüchen. Insoweit verwies das FA auf eine Abtretungsvereinbarung zwischen dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH und dem Land Hessen vom 11. August 2014. Hinsichtlich der Einzelheiten dieser Vereinbarung wird auf die Anlage A1 zum Schriftsatz vom 14. Oktober 2015 (Bl. 79 der Gerichtsakte) Bezug genommen. Der Abtretungsvereinbarung war vorausgegangen, dass der Insolvenzverwalter vom FA die Umsatzsteuerzahlungen auf dem Zivilrechtsweg im Wege der Anfechtungsklage zurückgefordert hatte. Das OLG entschied mit rechtkräftigem Urteil, dass eine Anfechtung der Zahlung gemäß § 134 InsO mangels Unentgeltlichkeit nicht in Betracht komme. Gleichviel, ob eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden habe oder nicht, habe die GmbH auf eine eigene Schuld - nämlich ihre Haftungsschuld gemäß § 73 der Abgabenordnung (AO) - leisten wollen und habe das FA die Zahlung als eine solche Leistung angenommen.
Mit Schreiben vom 20. Oktober 2014 beantragte die Klägerin den Erlass eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 AO, da sie die Auffassung vertrat, hinsichtlich der für die Zeiträume 2004 bis 2008 abgeführten Umsatzsteuerzahlungen anspruchsberechtigt zu sein.
Am 25. November 2014 erließ das FA einen Abrechnungsbescheid über anzurechnende Umsatzsteuervorauszahlungen bei den Umsatzsteuerveranlagungen 2004 bis 2008. Darin wurde festgestellt, dass der Klägerin kein Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO hinsichtlich der von der GmbH für die Jahre 2004 bis 2008 unmittelbar an das FA im Rahmen eines angenommenen Organschaftsverhältnisses geleisteten Umsatzsteuerzahlungen zustehe. Nicht die Klägerin, sondern die GmbH sei nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt. Bei vermeintlichen Gesamtschuldnern sei derjenige Gesamtschuldner erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung erfolgt sei. Im Regelfall sei davon auszugehen, dass ein Gesamtschuldner in erster Linie nur seine eigene Schuld tilgen wolle. Da die Zahlungen von der GmbH geleistet worden seien, habe das FA davon ausgehen müssen, dass diese grundsätzlich auf die vermeintliche eigene Haftungsschuld gezahlt habe. Insoweit verwies das FA auf die Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 18. Februar 1997 (VII R 117/95) und des Bundesgerichtshofes (BGH) vom 19. Januar 2012 (IX ZR 2/11). Selbst wenn die GmbH - entgegen der vom FA vertretenen Auffassung - auf die Steuerschuld der Klägerin geleistet habe, sei kein Erstattungsanspruch gegeben, da ein solcher zwischenzeitlich durch die Aufrechnung mit Rückforderungsansprüchen der GmbH erloschen sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Abrechnungsbescheides (Bl. 7 ff. des Sonderhefters Abrechnung) Bezug genommen.
Hiergegen erhob die Klägerin am 23. Dezember 2014 beim Hessischen Finanzgericht (FG) Sprungklage (1 K 2531/14), der das FA nicht zustimmte und die daraufhin als Einspruch behandelt wurde. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens trug die Klägerin vor, sie habe nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO einen Anspruch auf Erstattung der Differenz zwischen den geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen und der festgesetzten Steuer für die Jahre 2004 bis 2008 in Höhe von insgesamt 2.177.699,41 € nebst Zinsen im Sinne des § 233a AO in Höhe von insgesamt 444.889,-- €. Erstattungsberechtigt im Sinne des § 37 Abs. 2 AO sei derjenige, dessen - vermeintliche - formell festgesetzte Steuerschuld getilgt werden solle. Dies sei im Streitfall sie (die Klägerin), auf deren Steuerschuld die GmbH gezahlt habe. Entgegen der Auffassung des FA habe die GmbH nicht auf ihre eigene (vermeintliche) Haftungsschuld geleistet, da eine solche - mangels Bestehens einer Organschaft - nie existiert habe. Auch aus der maßgeblichen Sicht des Zahlungsempfängers (im Streitfall des FA) habe die GmbH zum Zeitpunkt der jeweiligen Zahlungen erkennbar stets auf die Umsatzsteuerschuld der Klägerin geleistet. So sei bei der Erteilung der Zustimmung zur Teilnahme am Lastschrifteinzugsverfahren die Steuernummer der Klägerin angegeben worden. Diese Steuernummer sei auch als Verwendungszweck bei jedem Bankeinzug aufgeführt worden. Zudem habe das FA alle Zahlungen ausschließlich auf dem kassentechnischen Steuerkonto der Klägerin als Steuerschuldnerin verbucht. Insoweit werde auf das BFH-Urteil vom 23. August 2001 VII R 94/99 und auf die Kommentierung von Boecker in Hübschmann/Hepp/Spitaler (§ 37, Rdnr. 59a) verwiesen. Da sie (die Klägerin) und die GmbH hinsichtlich der Erstattungsansprüche keine Gesamtschuldner seien, führe auch das vom FA herangezogene BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 (VII R 117/95) zu keiner anderen steuerlichen Beurteilung. Entgegen der Ansicht des FA griffen auch die Grundsätze des BGH-Urteils vom 19. Januar 2012 (IX ZR 2/11) im Streitfall nicht, da das Urteil den Fall einer Insolvenzanfechtung betreffe und keine Aussage zum Bestehen eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO enthalte. Zudem habe der BFH im Urteil vom 23. September 2009 (VII R 43/08) für den Fall der Insolvenzanfechtung ausdrücklich entgegen dem BGH entschieden. Der gegenüber ihr entstandene Erstattungsanspruch sei auch nicht zwischenzeitlich erloschen, da die vom FA pauschal bezeichneten, zur Aufrechnung gestellten Ansprüche nicht bestünden. Hinsichtlich der weiteren Begründung sowie der Berechnung des Erstattungsbetrages nebst Zinsen wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 23. Dezember 2014 (Bl. 14 ff. der Gerichtsakte 1 K 2531/14) Bezug genommen.
Mit seiner Entscheidung vom 8. Juni 2015 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, aus seiner Sicht sei die Zahlung der GmbH erfolgt, um die mit der Umsatzsteuerschuld der Klägerin verbundene Haftungsschuld der GmbH im Sinne des § 73 AO zu erfüllen. Insoweit habe zwischen der Klägerin und der GmbH ein Gesamtschuldverhältnis gemäß § 44 Abs. 1 AO bestanden, in dessen Rahmen die GmbH als Gesamtschuldner in erster Linie ihre eigene Schuld habe tilgen wollen (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2011 VII R 42/10). Bestätigt werde dies durch die Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 19. Januar 2012 IX ZR 2/11), der ausdrücklich zur Zahlungsbestimmung im Falle einer umsatzsteuerlichen Organschaft Stellung genommen habe und davon ausgegangen sei, dass die zahlende Organgesellschaft für den Empfänger erkennbar in erster Linie auf ihre eigene Haftungsschuld leiste. Das Hessische FG habe in seiner Entscheidung vom 16. Oktober 2012 (6 K 721/10) erkannt, dass eine andere Auffassung von der höchstrichterlichen zivilrechtlichen Rechtsprechung abweiche und im Rahmen seiner Entscheidung die Revision zugelassen. Der BFH habe im Rahmen dieses Revisionsverfahrens mit Urteil vom 26. August 2014 (VII R 16/13) festgestellt, dass ein Verstoß gegen Treu und Glauben vorliege, wenn der Organträger einen Erstattungsanspruch geltend mache, den die Organtochter bereits erhalten habe. Damit sei der BFH, ohne auf die unterschiedliche Rechtsprechung von Zivil- und Finanzgerichten eingehen zu müssen, zu dem - der Entscheidung des FA entsprechenden - Ergebnis gekommen, dass ein Erstattungsanspruch der Organträgerin nicht vorliege. Den Anspruch aus § 426 Abs. 1 BGB habe die GmbH an das FA abgetreten, ebenso wie die insolvenzrechtlichen Anfechtungsansprüche gegen die Klägerin nach § 129 ff. InsO. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 12 ff. des Sonderhefters Aufrechnung) Bezug genommen.
Hiergegen hat die Klägerin am 8. Juli 2015 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, das FA habe die festgesetzten Umsatzsteuerbeträge ohne Rechtsgrundlage erlangt. Die Zahlungen seien zu dem einzigen Zweck geleistet worden, die Umsatzsteuerschuld der Klägerin zu tilgen. Mit Erlass der geänderten Steuerbescheide sei der Rechtsgrund für die Zahlungen der Umsatzsteuer weggefallen. Sie (die Klägerin) sei anspruchsberechtigt, da die Zahlungen auf ihre Rechnung geleistet worden seien. Dabei sei entscheidend, dass die Organschaft nie bestanden habe, der Grund für die Zahlungen habe vielmehr im Gesellschaftsverhältnis gelegen. Gezahlt worden sei auf Veranlassung der beherrschenden Gesellschafter der GmbH. Mangels Organschaft sei auch nie eine Gesamtschuld begründet worden. Die Entscheidungen des BGH vom 19. Januar 2012 (IX ZR 2/11) und des BFH vom 26. August 2014 (VII R 16/13) seien auf den Streitfall nicht übertragbar, da in jenen Fällen - anders als im vorliegenden Fall - umsatzsteuerliche Organschaften bestanden hätten. Darüber hinaus sei das BFH-Urteil vom 26. August 2014 (VII R 16/13) im Rahmen eines Zwei-Personen Verhältnisses und nicht - wie im Streitfall - im Drei-Personen-Verhältnis ergangen. Aus dem BFH-Urteil vom 23. August 2001 (VII R 94/99) ergebe sich vielmehr im Umkehrschluss, dass die Klägerin erstattungsberechtigt sei. Der Erstattungsanspruch sei auch nicht zwischenzeitlich erloschen, da die Klägerin der GmbH nichts schulde und der Insolvenzverwalter daher keine Ansprüche habe abtreten können. Weder bestünden Bereicherungsansprüche noch Anfechtungsansprüche nach der Insolvenzordnung. Sämtliche zur Aufrechnung gestellten Ansprüche seien im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung des FA bereits verjährt gewesen. Insoweit werde ausdrücklich die Einrede der Verjährung erhoben. Hinsichtlich der weiteren Begründung, insbesondere zu den Einzelheiten der zur Aufrechnung gestellten Gegenansprüchen des FA, wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 14. August 2015, vom 29. Februar 2017 und vom 17. Oktober 2017 (Bl. 50 ff. [59 ff.], 133 ff. und 259 ff. der Gerichtsakten) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Abrechnungsbescheid vom 25. November 2014 über anzurechnende Umsatzsteuervorauszahlungen bei den Umsatzsteuerveranlagungen 2004 bis 2008 der Klägerin in Form der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2015 dahingehend zu ändern, dass zu Gunsten der Klägerin ein Erstattungsbetrag in Höhe von insgesamt 2.622.588,41 € ausgewiesen wird, der sich wie folgt zusammensetzt:
Umsatzsteuer 2004: 282.304,34 €, Zinsen zur Umsatzsteuer 2004: 93.665,00 €;
Umsatzsteuer 2005: 488.965,36 €, Zinsen zur Umsatzsteuer 2005: 131.758,00 €;
Umsatzsteuer 2006: 526.374,94 €, Zinsen zur Umsatzsteuer 2006: 108.578,25 €;
Umsatzsteuer 2007: 588.278,84 €, Zinsen zur Umsatzsteuer 2007: 85.825,50 €;
Umsatzsteuer 2008: 291.775,93 €,Zinsen zur Umsatzsteuer 2008: 25.062,25 €;
hilfsweise die Revision zuzulassen
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft es seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 14. Oktober 2015, vom 26. April 2016 und vom 7. August 2017 (Bl. 73 ff., 157 ff. und 236 ff. der Gerichtsakten) Bezug genommen.
Die einschlägigen Verwaltungsakten (zwei Bände Umsatzsteuerakten, ein Sonderband Änderungsanträge, ein Hefter Rechtsbehelfsverfahren) sowie die Gerichtsakten der Verfahren 1 K 1722/13 und 1 K 2531/14 waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Das Urteil ergeht gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Zwischenurteil.
Eine Vorabentscheidung über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage ist gemäß § 99 Abs. 2 FGO zulässig, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Liegen die Voraussetzungen vor, liegt es im Ermessen des Gerichts, ob es durch Zwischenurteil entscheidet.
Insbesondere im Hinblick auf die Revisionszulassung hält es das Gericht im Streitfall für sachdienlich und ermessensgerecht, über die Frage, zu wessen Gunsten die auf der Änderung der Steuerfestsetzungen beruhenden Erstattungsansprüche entstanden sind, gesondert in Form eines Zwischenurteils zu entscheiden, bevor der Rechtsstreit ggf. gemäß § 74 FGO auszusetzen ist, bis das zuständige Gericht über den Bestand der zur Aufrechnung gestellten rechtswegfremden Forderung entschieden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 2007 VII B 253/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2007, 968; BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 VII R 56/04, BFH/NV 2005, 1759).
Die Beteiligten wurden hierzu angehört und haben einer Entscheidung durch Zwischenurteil nicht widersprochen.
II. Im Rahmen des Zwischenurteils wird festgestellt, dass die sich aus den mit Bescheiden vom 19. September 2014 geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen für 2004 bis 2008 ergebenden Erstattungsansprüche zu Gunsten der Klägerin entstanden sind.
1. Die Steuerzahlungen, die die GmbH in der Annahme eines mit der Klägerin bestehenden Organschaftsverhältnisses erbracht hat, sind zur Tilgung der gegenüber der Klägerin formell festgesetzten Umsatzsteuerschulden erbracht worden. Sie sind somit auf die nunmehr geringer festgesetzten Umsatzsteuerschulden der Klägerin für die Jahre 2004 bis 2008 anzurechnen. Aus der hieraus folgenden Überzahlung ergeben sich die festgestellten Erstattungsansprüche.
a) Gemäß § 37 Abs. 2 AO ist derjenige erstattungsberechtigt (Erstattungsgläubiger), auf dessen Rechnung die ohne rechtlichen Grund geleistete Zahlung bewirkt worden ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist, d.h. es kommt nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist. Vielmehr ist entscheidend, wessen - möglicherweise nur vermeintliche - Schuld gegenüber dem FA nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (BFH-Urteile vom 26. November 1996 VII R 49/96, BFH/NV 1997, 537 und vom 25. Juli 1989 VII R 118/87, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFHE- 157, 326, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 41; ebenso Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand Oktober 2017, § 37 AO Rdnr. 58, jeweils m.w.N.). Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Entscheidend ist der Zeitpunkt der Zahlung. Spätere Ereignisse können den Sinn der Erklärung nicht mehr beeinflussen (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482, m.w.N.).
Der dahinterstehende Leitgedanke ist, dass es den Finanzbehörden nicht zugemutet werden soll, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten daraufhin zu überprüfen, wer von ihnen - im Innenverhältnis - auf die zu erstattenden Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat. Die vorstehenden Rechtsgrundsätze gelten auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO) die überzahlte Steuer schuldeten; auch hier ist Erstattungsberechtigter der Gesamtschuldner, für dessen Rechnung gezahlt worden ist (BFH-Urteil vom 25. Juni 1989 VII R 118/87, BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41, 42 ). Nach denselben Grundsätzen, nach denen der Erstattungsgläubiger bestimmt wird, ist schließlich auch die - wie im Streitfall der Erstattung regelmäßig vorausgehende - Frage zu entscheiden, bei welchem von mehreren in Betracht kommenden Schuldnern eine geleistete Zahlung auf die Steuerschuld anzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1995 VII R 82/94, BFHE 177, 224, BStBl II 1995, 492 - dort zur Frage der Anrechnung nach § 276 Abs. 6 AO auf die aufgeteilte Steuerschuld -).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat unter Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu der Überzeugung gelangt, dass die im Rahmen des Lastschriftverfahrens bei der GmbH eingezogenen Beträge - nach dem für das FA erkennbaren Willen der GmbH - auf die Steuerschulden der Klägerin geleistet wurden und daher die von der GmbH aufgrund des vermeintlichen Organschaftsverhältnisses auf die Rückstände der Klägerin als vermeintliche Organträgerin geleisteten Umsatzsteuerzahlungen allein auf die Umsatzsteuerschulden der Klägerin anzurechnen und - soweit sie diese nach den nunmehr vorliegenden Umsatzsteuerveranlagungen übersteigen - gemäß § 37 Abs. 2 AO der Klägerin zu erstatten sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1996 VII R 49/96, BFH/NV 1997, 537 zu Zahlungen des Organträgers im Rahmen einer gescheiterten Organschaft).
Eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung der GmbH im Zeitpunkt der Zahlung liegt im Streitfall nicht vor, da das FA aufgrund der vorliegenden Einzugsermächtigung die Beträge eingezogen hat.
Im Streitfall ist jedoch davon auszugehen, dass auf die Steuerschuld der Klägerin als Dritte und nicht auf die potentielle Haftungsschuld der GmbH geleistet wurde, da die GmbH unter der Steuernummer der Klägerin eine Einzugsermächtigung für ihr Konto erteilt hatte und aufgrund dieser Ermächtigung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Fälligkeit der Steuerschuld das FA die rückständigen Beträge vom Konto bei der GmbH eingezogen hat (vgl. Urteil des Sächsisches FG vom 10. September 2015 2 K 195/15, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2016, 175, Rev. anhängig unter dem Aktenzeichen VII R 28/15).
Hierbei verkennt der Senat nicht, dass die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - unabhängig vom Erlass eines Haftungsbescheides - Steuerschuldner und Haftungsschuldner regelmäßig als Gesamtschuldner im Sinne des § 44 AO ansieht und es bei Gesamtschuldnern nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich in das Ermessen des FA gestellt ist, an wen es sich wendet (BFH-Urteile vom 18. März 1987 II R 35/86, BFHE 149, 267, BStBl II 1987, 419; zur Gesamtschuldnerschaft vgl. auch BFH-Urteil vom 8. August 1991 V R 19/88, BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939, BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267).
Zahlt jedoch - wie im vorliegenden Fall - die (vermeintliche) Organgesellschaft auf die (vermeintliche) Steuerschuld der Organträgerin, tilgt sie regelmäßig eine fremde Verbindlichkeit. Denn im Regelfall ist in dieser Konstellation nicht davon auszugehen, dass die Organgesellschaft auf eine eigene - ihr gegenüber noch nicht festgesetzte - Verbindlichkeit gezahlt hat.
Das gilt insbesondere auch im Hinblick darauf, dass eine Organgesellschaft nach § 73 AO für solche Steuern des Organträgers haftet, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Ein Befriedigungsanspruch des FA gegenüber der Organgesellschaft als Haftungsschuldner besteht nämlich grundsätzlich dann nicht, wenn eine Haftungsinanspruchnahme wegen der Subsidiarität der Haftung gegenüber der Inanspruchnahme des Steuerschuldners nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 5 AO ermessensfehlerhaft wäre, weil die Steuerschuldnerin selbst leistungsfähig ist (BFH-Urteil vom 23. September 2009 VII R 43/08, BStBl II 2010, 215). Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH und nicht der vom BGH sowie verschiedenen Oberlandesgerichten vertretenen Gegenansicht, wonach in derartigen Fällen der Zahlende seine Haftungsverbindlichkeit und nicht die ihr zugrunde liegende Steuerschuld des Dritten tilgen wolle und deshalb das FA in der genannten Konstellation stets Insolvenzgläubiger sei (BGH-Urteil vom 19. Januar 2012, IX ZR 2/11, ZInsO 2012, 177; OLG Köln vom 14. Dezember 2005, 2 U 89/05, ZInsO 2006, 1329 und OLG Nürnberg vom 9. März 2009, 4 U 2506/08, n.v., zitiert aus juris; OLG Hamm vom 2. Dezember 2010, 27 U 55/10, I-27 U 55/10, ZIP 2010, 2517 ; zustimmend Juretzek, Anmerkung zum BGH-Urteil vom 19. Januar 2012 IX ZR 2/11, NZI 2012, 137 ). Zur Begründung bezieht sich der Senat insoweit auf die erschöpfenden Ausführungen des Hessischen FG in seinem Urteil vom 16. Oktober 2012 6 K 721/10 (EFG 2013, 1084 unter II. 2. Buchst. a).
2. Der Zuordnung der streitigen Umsatzsteuerzahlungen zugunsten der Klägerin stehen auch die Grundsätze von Treu und Glauben nicht entgegen.
Zwar hat der VII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 26. August 2014 VII R 16/13 (BFH/NV 2015, 8) entschieden, dass im Rahmen eines Abrechnungsbescheides der Ausweisung eines Anspruchs entgegen stehen kann, dass die Geltendmachung dieses Anspruchs durch den Kläger gegen Treu und Glauben verstößt. Ferner hat der V. Senat des BFH für den Fall der Organschaft entschieden, es sei mit den Grundsätzen der Folgerichtigkeit steuerlichen Verhaltens und des gegenseitigen Vertrauens zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen nicht vereinbar, wenn ein Organträger über die Tochtergesellschaft den Wegfall der Steuerschuld bei dieser erkämpfe, der automatischen Erhöhung der eigenen Steuerschuld über einen Änderungsbescheid aber widerspreche (Urteil vom 7. Juli 1966 V 20/64, BFHE 86, 541, BStBl III 1966, 613).
Die Grundsätze beider Entscheidungen lassen sich jedoch auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragen.
Für das Abrechnungsverfahren gemäß § 218 Abs. 2 AO, über das im Streitfall zu befinden ist, hat der BFH stets auf die formelle und nicht auf die materielle Rechtslage abgestellt, und zwar auch in den Fällen von Organschaften und organschaftsähnlichen Verhältnissen, bei denen wegen zunächst fehlerhafter Handhabung eine doppelte Steuerzahlung bzw. eine doppelte Steuererstattung in Betracht kam (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1984 VII R 70/81, BFHE 142, 207, BStBl II 1985, 114, vom 18. September 1990 VII R 99/89, BFHE 162, 279, BStBl II 1991, 47, 48 und vom 17. Januar 1995 VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580). Danach ist die Frage der Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids - im Streitfall die Frage der Anrechnung bzw. Erstattung von Umsatzsteuerzahlungen - nach der formellen Bescheidlage zu beurteilen, wie sie sich aufgrund der vorliegenden Verwaltungsakte und deren Verwirklichung durch Leistungen der Beteiligten ergibt und nicht nach einem Ergebnis, das etwa aus Gründen privatrechtlicher Beziehungen oder materieller Gerechtigkeit erstrebenswert erscheint.
Auch vermag der Senat im vorliegenden Verfahren nicht - wie der BFH in seinem Urteil vom 26. August 2014 VII R 16/13 (BFH/NV 2015, 8) - die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs durch die Klägerin nach § 37 Abs. 2 AO aufgrund einer ggf. nach zivilrechtlichen Grundsätzen bestehenden Weiterleitungsverpflichtung zu versagen.
Die Berücksichtigung einer derartigen Weiterleitungsverpflichtung widerspräche dem mit § 37 Abs. 2 AO verfolgten Zweck der vereinfachten Bestimmung des Anrechnungs- bzw. Erstattungsberechtigten allein danach, wessen Steuerschuld nach dem erkennbaren Willen des Zahlenden getilgt werden sollte, ohne zivilrechtliche Ansprüche aus dem Innenverhältnis der Beteiligten prüfen zu müssen (vgl. Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO, Loseblatt, Stand Oktober 2017, § 37 AO Rdnr. 59). Dies muss nach der Überzeugung des Senats insbesondere dann gelten, wenn - wie im Streitfall - eine zivilrechtliche Weitergabeverpflichtung von der Klägerin ausdrücklich bestritten wird. Andernfalls würde der Grundsatz, dass über das Bestehen oder Nichtbestehen von rechtswegfremden Forderungen, die geeignet sind, aufgrund einer Aufrechnung zum Untergang von Erstattungsansprüchen zu führen, nicht das Finanzgericht, sondern das zuständige Zivilgericht aufgrund der dort geltenden Prozessordnung zu entscheiden hat, ohne nachvollziehbare Gründe nicht zur Anwendung gelangen.
III. Die Erstattungsansprüche aus den geänderten Umsatzsteuerbescheiden sind - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig - in folgender Höhe entstanden:
Weitere Erstattungsansprüche in Form der von der Klägerin geltend gemachten Zinsen sind im Streitfall nicht gegeben.
Im Rahmen eines Abrechnungsbescheids entscheidet die Finanzbehörde gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. Der Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO enthält dabei nur die Feststellung, ob und inwieweit der festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bereits verwirklicht oder noch zu verwirklichen ist; d.h. er entscheidet darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung durch Zahlung, Aufrechnung, Verrechnung, Erlass, Eintritt der Zahlungsverjährung oder ob eine Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht oder infolge von Vollstreckungsmaßnahmen erloschen ist. Ob eine Steuer oder steuerliche Nebenleistung im Sinne des § 3 AO entstanden ist und wenn ja, in welcher Höhe, wird dagegen nicht im Abrechnungsbescheid, sondern im Festsetzungsverfahren entschieden.
Lediglich bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit der Erhebung von Säumniszuschlägen lässt es die Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes ausnahmsweise zu, dass die Finanzbehörde in dem Abrechnungsbescheid nicht nur über den Fortbestand der Zahlungsverpflichtung, sondern auch darüber entscheidet, ob und in welcher Höhe Säumniszuschläge entstanden sind (vgl. nur BFH-Urteile vom 18. April 2006 VII R 77/04, BStBl II 2006, 578 und vom 12. August 1999 VII R 92/98, BStBl. II 1999, 751, jeweils m.w.N.). Diese Ausnahme für die Säumniszuschläge gilt deshalb, weil nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO zur Verwirklichung des Anspruchs auf einen Säumniszuschlag eine Festsetzung nicht notwendig ist, sondern hierfür allein die Tatbestandsverwirklichung des § 240 AO genügt.
Für die von der Klägerin geltend gemachten Zinsen greift diese Ausnahme dagegen nicht, da Zinsen gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 157 AO durch schriftlichen Bescheid festzusetzen sind (Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage, § 239 Rdnr. 16). Die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 233a Abs. 4 AO); im Zusammenhang mit den geänderten Steuerbescheiden vom 19. September 2014 wurden jedoch keine Zinsen festgesetzt. Auch erfolgte - soweit für den Senat ersichtlich - in der Folgezeit keine Festsetzung von Zinsen zur Umsatzsteuer 2004 bis 2008.
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 143, 129 ff. Insolvenzordnung
§ 2 UStG
§ 134 InsO
§ 233a AO
§ 73 AO
§ 74 FGO
§ 37 AO
§ 44 AO
§ 5 AO
§ 3 AO
§ 240 AO
§ 157 AO
§ 73 der Abgabenordnung
§ 218 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 1 AO
§ 426 Abs. 1 BGB
§ 129 ff. InsO
§ 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 276 Abs. 6 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 4 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1759
BFH/NV 1997, 537
BFH/NV 1997, 482
BFHE 157, 326
BStBl II 1990, 41, 42
BFHE 177, 224
BStBl II 1995, 492
BFHE 149, 267
BStBl II 1987, 419
BFHE 165, 307
BStBl II 1991, 939
BFHE 195, 510
BStBl II 2002, 267
BStBl II 2010, 215
ZIP 2010, 2517
EFG 2013, 1084
BFH/NV 2015, 8
BFHE 86, 541
BFHE 142, 207
BStBl II 1985, 114
BFHE 162, 279
BStBl II 1991, 47, 48
BFH/NV 1995, 580
BStBl II 2006, 578
V R 2/18
1 K 1722/13
VII R 117/95
IX ZR 2/11
1 K 2531/14
01 VII R 94/99
VII R 43/08
11 VII R 42/10
12 IX ZR 2/11
6 K 721/10
VII R 16/13
VII R 94/99
07 VII B 253/06
05 VII R 56/04
96 VII R 49/96
89 VII R 118/87
97 VII R 117/95
95 VII R 82/94
2 K 195/15
VII R 28/15
87 II R 35/86
91 V R 19/88
01 VII R 28/99
09 VII R 43/08
2 U 89/05
4 U 2506/08
27 U 55/10
14 VII R 16/13
66 V 20/64
84 VII R 70/81
90 VII R 99/89
95 VII R 28/94
06 VII R 77/04
99 VII R 92/98