Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-05-22, Aktenzeichen 3 K 804/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:0522.3K804.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein an das örtlich zuständige Einkommensteuerfinanzamt gerichtetes persönliches Schreiben des Steuerpflichtigen, in dem dieser die für eine eventuelle Nachversteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 17 EStG maßgeblichen Tatsachen mitteilt (hier: Formwechsel einer GmbH, an der er bisher als Gesellschafter beteiligt war, in eine beteiligungsidentische oHG), ist dem für die persönliche Einkommensteuerfestsetzung zuständigen Arbeitsbereich des Finanzamts auch dann i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO als bekannt zuzurechnen, wenn der Posteingang bei der Behörde zwar mit einem Posteingangsstempel erfasst, anschließend aber sogleich fehlerhaft an den für die Gesellschaft zuständigen Arbeitsbereich (hier: an das für die oHG neu zuständige Finanzamt) weitergeleitet wird, wo das Schreiben zusammen mit den übrigen gesellschaftsrechtlichen Vorgängen ohne weitere Veranlassung in den Akten verbleibt und insbesondere auch nicht zum Gegenstand einer Kontrollmitteilung oder einer sonstigen Nachricht an den für die Einkommensteuerfestsetzung des Gesellschafters zuständigen Arbeitsbereich wird.2. Das gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - (1.) sich das Schreiben des Steuerpflichtigen mit korrekter Anschrift an ein so nicht existierendes "Finanzamt X-Stadt" richtete, tatsächlich aber das unter der Anschrift ansässsige "Finanzamt X-Stadt II" zuständig und im Übrigen unter der gleichen Anschrift nur das weitere "Finanzamt X-Stadt I" ansässig war, (2.) die auf dem Schreiben angegebene persönliche Steuernummer des Steuerpflichtigen zwar unzutreffend war, aber nach ihrer Systematik erkennbar nicht die Gesellschaft (d.h. die ehemalige GmbH oder die neue oHG), sondern nur den persönlichen Einkommensteuerfall des in X-Stadt wohnhaften Verfassers betreffen konnte und (3.) das aus nur einer Seite bestehende Schreiben des Steuerpflichtigen in unzweckmäßiger Weise mit einer festen Heftklammer ("Tacker") unter ein weiteres, ebenfalls aus nur einer Seite bestehendes Schreiben der Gesellschaft (hier: der neuen oHG) geheftet war, was dazu führte, dass das Finanzamt das persönliche Schreiben des Steuerpflichtigen fehlerhaft als bloße Anlage zu dem nur die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschaft betreffenden Schreiben auffasste und deshalb beide Schreiben an den für die Gesellschaft zuständigen Arbeitsbereich weiterleitete.3. Bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung eines bestimmten Veranlagungszeitraums gelten für den bearbeitenden Arbeitsbereich für Zwecke des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO regelmäßig nicht nur die Inhalte der Steuerakten der beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume (vgl. BFH-Rechtsprechung), sondern auch der Inhalt der bereits vorliegenden Steuererklärung des nachfolgenden Veranlagungszeitraums als bekannt. Dies gilt unter den besonderen Umständen des Streitfalls ausnahmsweise auch dann, wenn wegen der erst ab dem Folgejahr möglichen Zusammenveranlagung für den Steuerpflichtigen zeitgleich zwei unterschiedliche Finanzämter und Arbeitsbereiche am selben Ort zuständig sind und tätig werden (hier: das Finanzamt X-Stadt II für den fraglichen und das Finanzamt X-Stadt I für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum der erstmaligen Zusammenveranlagung).4. Weisen die vom Beklagten als Streitfallakten i.S.d § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Einkommensteuerakten Lücken und Unstimmigkeiten auf, kann es im Einzelfall gerechtfertigt sein, zu Lasten der Behörde von einem "non liquet" hinsichtlich der Unkenntnis der Finanzbehörde i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO von den i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 17 EStG maßgeblichen Tatsachen auch dann auszugehen, wenn selbst die Verfügung und der Versand einer beim Einkommensteuerfinanzamt nicht aktenkundigen (Kontroll-) Mitteilung des für die Gesellschaft zuständigen Arbeitsbereichs an den für die persönliche Einkommensteuerfestsetzung des Gesellschafters zuständigen Arbeitsbereich anhand der Akten der Gesellschaft nicht festgestellt werden kann. Das gilt jedenfalls unter den besonderen Umständen des Streitfalls (hier: zeitlicher Abstand von ca. 1 1/2 Jahren zwischen der notariellen Anzeige des sperrfristverletzenden Ereignisses an das für die Gesellschaft zuständige Finanzamt und der Verfügung des ersten Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters für das Jahr der Nachversteuerung; Fehlleitung eines vorherigen persönlichen Schreibens des Gesellschafters an sein Einkommensteuerfinanzamt unter ausdrücklicher Mitteilung des Ereignisses; unterbliebene Aufklärungsbemühungen des Einkommensteuerfinanzamts trotz der bereits vorliegenden Einkommensteuererklärung des Folgejahres mit klärungsbedürftigen Angaben zur Gesellschafterstellung und trotz Speicherung eines jahresübergreifenden Überwachungsvermerks im elektronischen Steuerkonto des Gesellschafters bei gleichzeitig nicht aktenkundiger Beteiligungsanzeige i.S.d. § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). In einem solchen Fall ist § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO mangels feststehender Unkenntnis der Finanzbehörde im Zweifel nicht anzuwenden (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Verfahrensgang
1. Der Einkommensteuerbescheid der Klägerin für 2007 vom 18.07.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 wird mit der Folge aufgehoben, dass die Einkommensteuer für 2007 dahingehend herabgesetzt wird, dass ein Einbringungsgewinn II aus der sperrfristverletzenden Einbringung der B… GmbH im Wege eines im Jahre 2008 vollzogenen Formwechsels nicht anzusetzen ist und die diesbezüglichen Feststellungen und Ansätze gemäß dem Bericht der Außenprüfung vom 06.05.2014 rückgängig gemacht werden. Die Berechnung der sich hieraus ergebenden neuen Einkommensteuer für 2007 wird dem Beklagten auferlegt.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht zuvor die Klägerin Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die verfahrensrechtliche Änderbarkeit eines Steuerbescheides zum Zwecke der Nachversteuerung eines zurückliegenden Einbringungsvorgangs nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der Fassung des Societas-Europaea-Steuer-Entlastungsgesetzes (SEStEG) sowie um den Verstoß einer eventuellen Nachversteuerung gegen das Unionsrecht.
Zu Beginn des Streitjahres 2007 war die Klägerin alleinige Gesellschafterin sowie Geschäftsführerin der durch Gesellschaftsvertrag vom ….2001 gegründeten und im Handelsregister des Amtsgerichts E unter HRB mit Sitz in V-Stadt eingetragenen U… GmbH (im Folgenden: ‚U-GmbH‘), deren Geschäftsgegensand der Vertrieb und die Vermarktung von Kosmetikprodukten war. Weiterer Geschäftsführer der U-GmbH, damaliger Verlobter der Klägerin und alleiniger Gesellschafter der in … (Spanien) gegründeten Kapitalgesellschaft O.P. (im Folgenden: ‚OP-SL‘) mit ähnlichem Geschäftsgegenstand war Herr H… (im Folgenden: ‚H.‘). Da die OP-SL Inhaberin von gewerblichen Schutzrechten war, die auch für den Geschäftsbetrieb der U-GmbH von Bedeutung waren, kamen H. und die Klägerin überein, ihre jeweiligen Beteiligungen an der U-GmbH und der OP-SL in einer gemeinsamen Holdinggesellschaft zusammenzuführen. Infolgedessen gründeten H. und die Klägerin durch notariellen Vertrag vom ….2007 (Bl. 25 ff. des Fallheftes des H.) im Wege der Sachgründung die daraufhin am ….2007 im Handelsregister des Amtsgerichts E-Stadt unter HRB mit Sitz in V-Stadt eingetragene W… GmbH (im Folgenden: ‚W-GmbH‘). Laut Gesellschaftsvertrag und Sachgründungsbericht der W-GmbH vom ….2007 wurde das Stammkapital i.H.v. xx.xxx,- Euro seitens des H. in i.H.v. xx.xxx,- Euro durch die Einbringung seiner Anteile an der OP-SL und seitens der Klägerin i.H.v. xx.xxx,- Euro durch Einbringung ihrer Anteile an der U-GmbH aufgebracht. Der Wert der beiden Beteiligungen betrug laut Gutachten des Wirtschaftsprüfers X und der aktenkundigen Dokumente der OP-SL indessen jeweils deutlich über xx.xxx,- Euro (Bl. 42 ff. des Fallheftes des H. i.V.m. dem Ordner Jahresabschlüsse der OP-SL). Zwischen den Beteiligten ist in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig, dass die Anteile zu einem deutlich unter ihrem gemeinen Wert liegenden Wert eingebracht wurden. Es ist auch unstreitig, dass die Gesellschafter einen entsprechenden Antrag nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG gestellt hatten, wodurch (was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist), eine Sperr-, Beobachtungs- und Meldefrist nach § 22 Abs. 2 Satz 1 u. Abs. 3 UmwStG i.d.F.d. SEStEG ausgelöst wurde.
Im Jahre 2008 begründeten H. und die Klägerin einen neuen gemeinsamen Wohnsitz unter der Anschrift … in T-Stadt und heirateten am ….2008. Zuvor wohnten beide Gesellschafter in E-Stadt. Die Klägerin war bereits im Jahre 2007 von E-Stadt nach T-Stadt umgezogen und H. zog im Laufe des Jahres 2008 in die seitdem gemeinsame Wohnung in T-Stadt ein (vgl. die Angaben zu den Wohnsitzen in den oben angeführten notariellen Urkunden). Nach § 19 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 1 Nr. 34 und Nr. 35 der Verordnung über die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (FÄZustVHE) in den für die Jahre 2007 bis 2019 geltenden Fassungen war für die Einkommensteuerveranlagung von natürlichen Personen mit Wohnsitz in der T-Stadt und den Anfangsbuchstaben A-K das Finanzamt T I (im Folgenden: ‚FA T1‘) und für natürliche Personen mit den Anfangsbuchstaben L-Z das Finanzamt T II (im Folgenden: ‚FA T2‘) örtlich zuständig. H. gab seine (zutreffend noch zur Einzelveranlagung erstellte) Einkommensteuererklärung für 2007 fristgerecht am 19.05.2008 beim FA T1 ab (Bl. 141 ff. des Ordners Veranlagungsvorgänge, Abteilung „ESt-Akte“) und erhielt vom FA T1 die neue persönliche (Einkommen-)Steuernummer 65 4xx xxxxx, unter der das FA T1 gegenüber H. erstmals am 09.06.2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2007 bekanntgab (Bl. 183 ff. des Ordners Veranlagung Abteilung „ESt-Akte“). Wegen des weiteren Verlaufs des Verwaltungsverfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer 2007 gegenüber H. wird auf die Akten verwiesen.
Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung der W-GmbH vom 25.08.2008 (Bl. 62 ff. des Fallheftes des H.) wurde die W-GmbH nach §§ 190 ff. u. 226 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) formwechselnd in eine offene Handelsgesellschaft mit der Firma „W… oHG“ (im Folgenden ‚W-oHG‘) mit fortbestehendem Sitz in V-Stadt im Landkreis … umgewandelt, an der die Gesellschafter der W-GmbH (d.h. H. und die Klägerin) im Umfang ihrer bisherigen Anteile kapitalmäßig weiter beteiligt waren. Als Übertragungszeitpunkt wurde der xx.xx.2008 um 14:00 Uhr festgelegt. Zwischen den Beteiligten ist in tatsächlicher Hinsicht unstreitig, dass die W-oHG – über die Geschäftsbetriebe ihrer Beteiligungsgesellschaften U-GmbH und OP-SL hinaus – ebenso wie bereits die W-GmbH von Beginn an selbst einen originären Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterhielt und ihren Gesellschaftern deshalb mitunternehmerische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vermittelte. Die Eintragung des Formwechsels der W-GmbH zur Handelsregisternummer HRB der W-GmbH sowie die Neueintragung der W-oHG unter deren neu vergebener Handelsregisternummer HRA erfolgten beim zuständigen Amtsgericht E-Stadt zeitgleich am ….2008. Wegen der weiteren Einzelheiten zur Gesellschaftshistorie der W-GmbH und der W-oHG wird auf die im öffentlichen elektronischen Handelsregister abrufbaren Anmeldungen und Dokumente verwiesen.
Für die Besteuerung der W-GmbH war bis zum 31.12.2008 nach § 20 AO i.V.m. § 4 Abs. 1 FÄZustVHE nicht das für die Gemeinde V-Stadt nach § 1 Nr. 20 FÄZustVHE ansonsten definierte (Bezirks-)Finanzamt D. (im Folgenden: ‚FA D‘), sondern das FA T1 örtlich zuständig, bei dem gemäß § 4 Abs. 1 FÄZustVHE in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung eine bezirksübergreifende Körperschafsteuerstelle eingerichtet worden war, deren Zuständigkeitsbereich i.S.d. § 20 AO sich auch auf den Bezirk des FA D erstreckte. Die Körperschaftsteuerstelle beim FA T1 hatte für die W-GmbH die Steuernummer 65 2xx xxxxx vergeben, wobei die Anfangsziffern („65“) das FA T1 und die Mittelziffer („2“) ein körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt als Steuerpflichtige kennzeichneten. Für die gesonderte und einheitliche Feststellung der nach dem Formwechsel erzielten Einkünfte des H. und der Klägerin aus der W-oHG nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO war gemäß § 18 AO i.V.m. § 1 Nr. 20 FÄZustVHE dagegen das (Bezirks-)FA D zuständig, welches hierfür die Steuernummer 70 3xx xxxxx vergab, wobei die Anfangsziffern („70“) das FA D und die Mittelziffer („3“) ein selbst nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt mit durchzuführender Feststellung der Einkünfte kennzeichneten.
Der Formwechsel der W-GmbH in die W-oHG wurde der für die W-GmbH beim FA T1 zuständigen Körperschaftsteuerstelle durch eine standardisierte Nachricht des Amtsgerichts E-Stadt vom xx.xx.2008 über die am xx.xx.2008 erfolgte Neueintragung der W-oHG in das Handelsregister mitgeteilt. Darüber hinaus übermittelte der beurkundende Notar dem FA T1 den Gesellschafterbeschluss vom ….2008. Die Körperschaftsteuerstelle des FA T1 leitete diese Nachrichten und Unterlagen am 17.09.2008 unmittelbar an die für die W-oHG neu zuständige Stelle beim FA D weiter. Der Versand und / oder (nur) die Verfügung von (Kontroll-)Mitteilungen über den Formwechsel der W-GmbH in die W-oHG an die für die Festsetzung der Einkommensteuer gegenüber H. und der Klägerin nach § 19 AO zuständigen Finanzämter und Stellen sind anhand der vom Beklagten hierzu auf Anforderung des Gerichts übersandten Akten der W-GmbH (hier: ein Sonderband Verträge 2007-2008 W… GmbH) und der W-oHG (hier: ein Sonderband Vertragsunterlagen W… oHG) nicht feststellbar. Der Beklagte hat erklärt, dass auch den übrigen Steuerakten der W-GmbH und der W-oHG (d.h. insbesondere den Steuerfestsetzungs- bzw. Feststellungsakten) nach deren eigener Sichtung durch den Beklagten der Versand und / oder (nur) die Verfügung einer solchen (Kontroll-)Mitteilung nicht zu entnehmen seien.
Laut den insoweit aufgebrachten beiden Posteingangsstempeln des FA T1 gingen beim FA T1 am 28.05.2009 zwei, jeweils ausdrücklich an ein dabei so bezeichnetes „Finanzamt T“ unter Angabe der Steuernummer der W-oHG beim FA D (70 3xx xxxxx) gerichtete Schreiben der W-oHG vom 26.05.2009 ein, in denen durch den unterzeichnenden H. jeweils erklärt wurde, dass die Klägerin bzw. H. zu jeweils 50 % an der W-oHG beteiligt seien (Bl 19 und Bl. 21 des Sonderbandes Vertragsunterlagen W… oHG). Dem Schreiben der W-oHG bezüglich H. vom 26.05.2009 war ein Schreiben des H. vom ebenfalls 26.05.2009 an ein „Finanzamt T“ unter Angabe der neuen, anlässlich der Erteilung des Einkommensteuerbescheides für 2007 vom 09.06.2008 bereits mitgeteilten persönlichen (Einkommen-)Steuernummer des H. beim FA T1 (65 4xx xxxxx), der persönlichen Identifikationsnummer des H. und des Betreffs „Nachweis gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG“ beigefügt, in dem H. erklärte, dass die W-GmbH am xx.xx.2008 in die W-oHG umgewandelt worden sei und sich an der Höhe seiner Beteiligung nichts geändert habe (Bl. 20 des Sonderbandes Vertragsunterlagen W… oHG). H. halte den Anteil in unveränderter Höhe und eine Veräußerung sei nicht geplant. Ein gesonderter Eingangsstempel des FA T1 wurde auf dem Schreiben des H. vom 26.05.2009 nicht aufgebracht. Dem Schreiben der W-oHG bezüglich der Klägerin vom 26.05.2009 war ein entsprechendes Schreiben der Klägerin vom 26.05.2009 an ein „Finanzamt T“ unter Angabe (ebenfalls) der Steuernummer 65 4xx xxxxx (des H.) und des Betreffs „Nachweis gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG“ beigefügt, in dem die Klägerin ihrerseits erklärte, dass die W-GmbH am 11.09.2008 in die W-oHG umgewandelt worden sei, die Klägerin ihren Anteil in identischer und unveränderter Höhe halte und eine Veräußerung nicht geplant sei (Bl. 22 des Sonderbandes Vertragsunterlagen W… oHG). Auch auf diesem Schreiben ist ein gesonderter Eingangsstempel des FA T1 nicht aufgebracht. Alle vier Schreiben leitete das FA T1 unter Voranstellung einer halbseitigen Übersendungsnotiz mit dem Text „Versand an hessische Finanzämter oder andere hessische Dienststellen über die HZD (portofrei) (…) 70 D…“ (Bl. 18 des Sonderbandes Vertragsunterlagen W… oHG) an das FA D weiter, welches (nur) auf dem erstgenannten Schreiben der W-oHG (Bl. 19 des Sonderbandes Vertragsunterlagen W… oHG) einen Eingangsstempel vom 05.06.2009 aufbrachte.
Die vorgenannten Blätter 18 bis 22 des vom FA D zur Steuernummer der W-oHG (70 3xx xxxxx) angelegten Sonderbandes Vertragsunterlagen W… oHG sind im Original in der Weise mit einer dauerhaften metallischen Heftklammer („Tacker“) verbunden, dass den vier vorgenannten Schreiben vom jeweils 26.05.2009 (Blatt 19 bis 22) die halbseitige Notiz „Versand an hessische Finanzämter (…) 70 D…“ (Blatt 18) vorangestellt ist und die insgesamt fünf Blätter (Blatt 18 bis 22) mit einer ab Blatt 18 links oben durch die fünf Blätter getriebenen und auf der Rückseite des letzten Blattes (Blatt 22) umgebogenen Heftklammer geheftet sind. Darüber hinaus sind auf den vier Schreiben vom 26.05.2009 (Blatt 19 bis 22) jeweils oben mittig zweimal zwei Löcher vorhanden, die ihrer Erscheinung nach typischerweise von jeweils zwei vormals dort befindlichen, aber entfernten Heftklammern („Tacker“) herrühren. Die beiden Loch-paare befinden sich bei Blatt 19 und 20 wie auch bei Blatt 21 und 22 an der jeweils gleichen Stelle. Der Abstand der beiden Löcher innerhalb eines Loch-paares beträgt in allen Fällen 1,3 cm. Auf den Blättern 19 und 20 ist das rechte Loch des rechten Lochpaars gleichermaßen 8,9 cm vom rechten Rand und 2 cm vom oberen Rand entfernt. Auf den Blättern 21 und 22 ist das rechte Loch des rechten Lochpaares dagegen gleichermaßen 9,7 cm vom rechten Rand und 2,2 cm vom oberen Rand entfernt. Die halbseitige Versandnotiz „Versand an hessische Finanzämter … 70 D…“ (Blatt 18) weist am oberen Rand keinerlei Löcher auf.
Die Klägerin reichte ihre (ebenso wie H. zutreffend noch zur Einzelveranlagung erstellte) Einkommensteuererklärung für 2007 nicht beim hierfür (noch) zuständigen FA T2, sondern verspätet am 16.02.2010 beim FA T1 ein (vgl. die insoweit ausdrückliche Finanzamtsangabe auf dem Mantelbogen) und gab dabei ihre alte, aus der Zeit vor dem Umzug nach T-Stadt stammende persönliche (Einkommen-)Steuernummer 73 4xx xxxxx des Finanzamts E-Stadt IV (im Folgenden: ‚FA E IV‘) an (Bl. 3 ff. der Einkommensteuerakte 2007 der Klägerin). Das FA T1 leitete die Steuererklärung an das örtlich zuständige FA T2 weiter, welches die allgemeinen Daten und Akten bzw. Unterlagen des Steuerfalls vom vormals für die Klägerin örtlich zuständigen FA E IV anforderte und ausweislich der vorgelegten Akten bereits am 18.02.2010 erhielt (Bl. 19 der Einkommensteuerakte 2007 der Klägerin). Mit Schreiben vom 25.02.2010 übersandte das FA E IV dem FA T2 ferner (so wörtlich) „sonstige, für die Besteuerung bedeutsame Unterlagen“, die sich aus einer Anlage zu diesem Schreiben ergeben sollten, welche in dem vom Beklagten vorgelegten Band Einkommensteuerakten 2007 an der entsprechenden Stelle jedoch nicht abgelegt sind. Nach dem am 03.03.2010 eingegangenen Übersendungsschreiben des FA E IV vom 25.02.2010 (Bl. 23 der Einkommensteuerakten 2007 der Klägerin) schließt sich dort vielmehr unmittelbar der Vorgang zur Erstellung des Einkommensteuerbescheides der Klägerin für 2007 vom 16.04.2010 an. Zusätzlich übermittelte das FA E IV dem FA T2 auch die dort zum Einkommensteuerfall der Klägerin gespeicherten elektronischen Daten auf elektronischem Weg. Bestandteil dieser Daten war ein vom FA E IV angelegter sog. Dauertatbestand (Abkürzung „DTB“) zur Beteiligung der Klägerin an der W-GmbH, der die Funktion eines für mehrere Veranlagungszeiträume einschlägigen und bei jeder neuen Veranlagung zu beachtenden Aktenvermerks haben sollte. Dieser hatte den folgenden Wortlaut: „Lt. Schr. der Stpfl v. 30.07.08 wurden an der am xx.xx.07 gegründeten W… GmbH (V-Stadt) durch Einbringung der 100 %-Beteiligung an der U… (V-Stadt) Anteile in Höhe von 50 % (=xx.xxx?) erworben jährliche WV!!“.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2007 erklärte die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführerin, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung und gab an, dass private Veräußerungsgeschäfte insbesondere aus Grundstücks- oder Wertpapierveräußerungen nicht getätigt worden seien. In der Anlage KAP (Bl. 11 der Einkommensteuerakte 2007 der Klägerin) machte sie Angaben zu Einnahmen aus Sparguthaben i.H.v. x.xxx,- Euro und erklärte eine ihr von der U-GmbH bescheinigte Dividende i.H.v. x Mio. Euro (Bl. 14 der Einkommensteuerakte 2007 der Klägerin). Der vom Beklagten vorgelegte Aktenband „Einkommensteuerakten“ der Klägerin enthält nur Vorgänge betreffend den Veranlagungszeitraum 2007. Kontrollmitteilungen anderer Behörden (insbesondere der für die W-GmbH und die W-oHG zuständigen Stellen über den Formwechsel) sind dort nicht zu finden. Es ist lediglich eine Feststellungsmitteilung des Finanzamts K über Einkünfte der Klägerin aus einer „Gesellschaft / Gemeinschaft A, …“ für 2007 vom 31.10.2008 aktenkundig (Bl. 51 der Einkommensteuerakte 2007 der Klägerin).
Unter Mitteilung der aus Anlass des Umzugs nach T-Stadt für die Klägerin vom FA T2 neu vergebenen persönlichen (Einkommen-)Steuernummer 68 4xx xxxxx (eine Steuernummer aus dem Steuernummernkreis für Steuerpflichtige ohne Einkünfte i.S.d. §§ 15 bis 18 EStG im sog. „VTB AN“ / Veranlagungsteilbezirk für Arbeitnehmer) forderte das FA T2 die Klägerin mit Schreiben vom 02.03.2010 zur Vorlage einzelner Belege über Kinderbetreuungskosten, Spenden und Handwerkerleistungen auf (Bl. 17 der Einkommensteuerakte 2007 der Klägerin). Weitere Nachfragen erfolgten nicht. Zwei vom System erstellte Prüfhinweise des FA T2 vom 24.03.2010 und 07.04.2010 ergaben lediglich Hinweise zu der errechneten hohen Abschlusszahlung der Klägerin für 2007 und zu den geltend gemachten Kinderbetreuungskosten (Bl. 29 der Einkommensteuerakte 2009). Die mit der Bearbeitung befasste Stelle beim FA T2 („VTB AN“) arbeitete im fraglichen Zeitraum vorgangsbezogen elektronisch und ohne Papierakten, d.h. es wurde die jeweils eingereichte Steuererklärung bearbeitet und der zu bearbeitende Vorgang wurde durch den erteilten Einkommensteuerbescheid abgeschlossen. Für vorgangsübergreifende Schreiben existierte im betroffenen VTB AN nach den Erläuterungen des Beklagten lediglich ein sog. Sammelordner, der jedoch eine Vielzahl von Vorgängen betreffend eine Vielzahl von Steuerpflichtigen enthalten habe. Dieser Ordner sei heute nicht mehr vorhanden und könne daher dem Gericht nicht mehr vorgelegt werden.
Durch Bescheid vom 16.04.2010 setzte das FA T2 die Einkommensteuer für 2007 gegenüber der Klägerin unter der Steuernummer 68 4xx xxxxx erklärungsgemäß und ohne Nachprüfungsvorbehalt i.S.d. § 164 Abs. 1 AO auf xxx.xxx,- Euro fest (Bl. 24 ff. u. 34 ff. der Einkommensteuerakte 2007). Der maschinelle Eingabewertbogen des FA T2 vom 24.03.2010 (Ausdruck um 17:13 Uhr) zu dem über das Rechenzentrum zentral angestoßenen Bescheid vom 16.04.2010 wurde am 24.03.2010 durch den Mitarbeiter, am 24.03.2010 durch den Sachbearbeiter und als letztes am 31.03.2010 durch den Sachgebietsleiter handschriftlich gezeichnet (Bl. 33 der Einkommensteuerakte 2007 der Klägerin). Auf den Bescheid Bezug nehmende Rechtsbehelfe oder Änderungsanträge gingen nicht ein. Am 06.05.2010 änderte und ergänzte das FA T1 den elektronischen DTB der Klägerin wie folgt: „Veräußerungsmitteilung (Erwerbsvorgang) im SA-Ordner 2007!! Lt. Schr. der Stpfl v. 30.07.08 wurden an der am xx.xx.07 gegründeten W… GmbH (V-Stadt) durch Einbringung der 100 %-Beteiligung an der U… (V-Stadt) Anteile in Höhe von 50 % (=xx.xxx?) erworben jährliche WV! /// Ab 2008 unter 2640/8xx xxxxx vlg mit EM ////“.
Infolge der Heirat des H. und der Klägerin und der gemeinsamen Einreichung von Einkommensteuererklärungen zur Zusammenveranlagung i.S.d. § 26 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2008 wurden die Einkommensteuervorgänge des H. und der Klägerin zu einem anhand der Akten nicht näher feststellbaren Zeitpunkt beim FA T1 zusammengeführt, welches nach § 19 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Nr. 34 FÄZustVHE für die Zusammenveranlagung des H. und der Klägerin ab dem Veranlagungszeitraum 2008 (d.h. erstmals für die Bearbeitung der zeitgleich mit der Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2007 am 16.02.2010 übermittelten Einkommensteuererklärung 2008) zuständig war, nachdem insoweit fortan allein der Anfangsbuchstabe des H. als auf dem Mantelbogen anzugebender „Ehemann“ die örtliche Zuständigkeit für beide Eheleute bestimmte. Aus den vom FA T1 geführten Steuerakten des H. ergibt sich am Anfang (d.h. noch vor dem Beginn der vom FA E IV übernommenen und anlässlich der Zusammenführung der Akten der Klägerin und des H. nunmehr dort abgehefteten Erklärungs- und Festsetzungsvorgänge der Klägerin bereits ab 2003), dass bei dem vormals für die Klägerin zuständigen FA E IV am 31.07.2008 (Datum im Eingangsstempel des FA E IV) bzw. 30.07.2008 (Datum im Eingangsstempel des den Posteingang zuerst erfassenden Finanzamts E I) ein an das (so wörtlich) „Finanzamt E, …, E-Stadt“ gerichtetes und undatiertes Schreiben der Klägerin unter Angabe ihrer alten Steuernummer 73 4xx xxxxx beim FA E IV eingegangen war, in dem die Klägerin erklärte, dass sie ihre Beteiligung an der U-GmbH in die W-GmbH eingebracht habe und eine Veräußerung nicht geplant sei. Wörtlich weiter: „Der Nachweis gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG n. F. wird zukünftig durch die von mir beauftragte Sozietät erfolgen“ (Bl. 6 des Ordners Veranlagung des H. Abteilung „ESt-Akte“). Das per Briefpost eingegangene Schreiben ist an der genannten Stelle im Original abgelegt. Ein Bearbeiter oder eine Bearbeiterin des FA E IV vermerkte auf dem Schreiben mit orangefarbenem (Bearbeitungs-)Stift die Worte „DTB-Ordner / AN 6 – § 16 EStG – § 22 UmwStG – DTB angelegt – Jährliche Wv. am 15.06. bis einschließlich 2015! § 22 (3) UmwStG“ und unterzeichnete dies mit einer Paraphe vom 30.09.2009. Auf der folgenden Aktenseite (Bl. 7 des Ordners Veranlagung des H. Abteilung „ESt-Akte“) ist ein weiteres undatiertes, von der Klägerin und H. unterzeichnetes und an die Klägerin gerichtetes Schreiben der W-GmbH abgelegt, in dem der Klägerin unter Bezugnahme auf den Einbringungsvorgang bei der W-GmbH vom xx.xx.2007 wörtlich Folgendes mitgeteilt wird: „Für Ihre Nachweispflichten gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG n. F. bestätigen wir hiermit, dass Sie zum xx.xx.2008 in unveränderter Höhe Gesellschafterin der W… GmbH waren“. Ein Eingangsstempel der Finanzverwaltung wurde auf diesem Schreiben nicht aufgebracht. Das vorgeheftete Schreiben der Klägerin (Eingang beim FA E IV am 31.07.2008) enthält keinen ausdrücklichen Verweis auf Anlagen.
Die Vorgänge zur gemeinsamen Einkommensteuerveranlagung des H. und der Klägerin für 2008 hat der Beklagte auf die Aufforderung des Gerichts zur Vorlage der den Streitfall betreffenden Akten i.S.d. § 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht vorgelegt, da er der Ansicht ist, dass diese den Streitfall nicht betreffen. Ihre gemeinsame Einkommensteuerklärung für 2008 gaben H. und die Klägerin am 16.02.2024 unter Angabe der bisherigen (d.h. im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung des H. für 2007 erteilten) Steuernummer 65 4xx xxxxx des H. beim FA T1 ab. Dieser Steuererklärung fügten sie jeweils eine Anlage G bei, in der sie wörtlich die folgenden Angaben machten: [Anlage G der Klägerin] „Gewinn als Mitunternehmer (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer) (…) W… OHG, V-Stadt, FA T1, St.-Nr.: 65 2xx xxxxx (…) -x.xxx Euro,-“; [Anlage G des H.] „Gewinn als Mitunternehmer (Gesellschaft, Finanzamt, Steuernummer) (…) W… OHG, V-Stadt, FA T1, St.-Nr.: 65 2xx xxxxx (…) -x.xxx Euro“. Bei der hierbei angegebenen Steuernummer 65 2xx xxxxx handelte es sich um die vom FA T1 bisher für die W-GmbH vergebene Steuernummer. Wegen der weiteren Inhalte der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2008 wird auf die vom Bevollmächtigten der Klägerin mit Schriftsatz vom 01.04.2025 eingereichte Kopie verwiesen.
Der weitere Inhalt der vom Beklagten als Streitfallakten der Klägerin und des H. für 2007 vorgelegten Akten des Veranlagungszeitraums 2007 stellt sich wie folgt dar: Am 28.05.2010 (Datum gemäß Eingangsstempel des FA T1) ging ein (so wörtlich) an das „Finanzamt T“ gerichtetes und mit dem Betreff „A, …, T-Stadt; Steuernummer 65 8xx xxxxx, Nachweis gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG“ versehenes und undatiertes Schreiben der W-oHG (Briefkopfangabe „W…“ und Rechtsformangaben in der Fußzeile) ein, mit dem die Klägerin (als Unterzeichnerin) mitteilte, dass am xx.xx.2007 im Wege der Sachgründung die W-GmbH gegründet worden sei und diese am xx.xx.2008 (Tag der Eintragung in das Handelsregister) in die W-oHG umgewandelt worden sei. Hinsichtlich der Höhe ihrer Beteiligung habe sich keine Änderung ergeben. Weiter wörtlich: „Meinen Anteil an der W… OHG, V-Stadt halte ich zurzeit in unveränderter Höhe, eine Veräußerung ist nicht geplant.“ Das Schreiben wurde laut Eingangsstempel als Posteingang nur beim FA T1 erfasst und dort im Original zu den Einkommensteuerakten des H. genommen (abgelegt auf Bl. 209 des Ordners Veranlagung H. Abteilung „ESt-Akte“). Bei der auf dem Schreiben der W-oHG angegebenen Steuernummer 65 8xx xxxxx handelte es sich um die vom FA T1 für die Zusammenveranlagung des H. und der Klägerin ab dem Veranlagungszeitraum 2008 vergebene neue gemeinsame (Einkommen-)Steuernummer, die nunmehr einem Steuernummernkreis für Steuerpflichtige mit Einkünften i.S.d. §§ 13, 15, 16, 17 oder 18 EStG zugeordnet war (damalige Bearbeitung und Aktenführung im „VTB G“ / Veranlagungsteilbezirk für gewerbetreibende, selbständige und vergleichbar steuerpflichtige natürliche Personen). Eine zusätzliche Erfassung des Posteingangs auch beim FA T2 (d.h. in dort gegebenenfalls noch existierenden Steuerakten der Klägerin) ist nach den für die Klägerin vorgelegten Akten des FA T2 nicht erfolgt. Andere Mitteilungen zum Formwechsel der W-GmbH in die W-oHG seitens der Klägerin, des H. oder einer anderen Behörde bzw. Stelle (z.B. der für die Besteuerung der W-GmbH und die W-oHG zuständigen Stelle oder Stellen) als das oben genannte, am 28.05.2010 beim FA T1 eingegangene und erfasste Schreiben der W-oHG sind den vom Beklagten als Streitfallakten vorgelegten persönlichen Einkommensteuerakten des H. und der Klägerin vor Beginn der Außenprüfung insgesamt nicht zu entnehmen.
Durch Verfügungen vom jeweils 11.10.2012 ordnete das FA T1 bei der Klägerin und bei H. unter Verweis auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 17 EStG und § 22 UmwStG jeweils eine Außenprüfung an (abgelegt am Anfang des mit Blattzahlen nicht versehenen Fallheftes bezüglich der Klägerin bzw. auf Bl. 1 des Ordners Fallheft des H.). Bei H. gab das FA T1 die ab dem Veranlagungszeitraum 2008 gültige gemeinsame (Zusammenveranlagungs-)Steuernummer 65 8xx xxxxx des FA T1 und bei der Klägerin eine neue, für 2007 infolge der dortigen Einzelveranlagung rückwirkend nur für 2007 neu vergebene („VTB G“-)Steuernummer 65 8xx xxxxx des FA T1 für Steuerpflichtige mit Einkünften aus Gewerbewerbetrieb an. Dem Fallheft der Außenprüfung bezüglich H. ist ein weiterer Einkommensteuerbescheid des H. für 2007 vom 16.02.2009 über xx.xxx,- Euro zu entnehmen (Bl. 7 ff. des Fallheftes), welchen der Prüfer zum Zwecke der Prüfungsvorbereitung am 26.07.2012 aus dem elektronischen Datenbestand ausdruckte und der in den vom FA T1 geführten und dem Gericht vorgelegten Einkommensteuerakten für 2007 (Ordner Veranlagung H.) nicht enthalten ist.
Beide Außenprüfungen wurden in der Zeit vom 15.10.2012 bis zum 03.04.2014 vom FA T1 durch den Prüfungsbeamten Z durchgeführt und die beiden Prüfungsfälle anlässlich von Besprechungen und Stellungnahmen zur gemeinsamen Bearbeitung verbunden (vgl. die im Fallheft des H., nicht dagegen im Fallheft der Klägerin abgelegten Vermerke und Schreiben). Am 05.02.2013 fand eine gemeinsame Zwischenbesprechung statt, über die der Prüfer einen Aktenvermerk fertigte. An dessen Ende (Seite 7) heißt es wörtlich: „Einen ersten Hinweis auf die W… OHG kann man der Steuererklärung für das Jahr 2008 (Eingang beim FA T1 unter Steuernummer 65 4xx xxxxx am 16.02.2010) entnehmen. Darüber hinaus finden sich die Meldungen nach § 22 Abs. 2 UmwStG mit Eingangsdatum 28.05.2010 in dieser Akte“ (Bl. 113 ff. des Fallheftes H.). In den abschließenden Prüfungsberichten vom jeweils 06.05.2014 nebst Anlagen (Bl. 4 ff. des Bandes Prüfungsberichte der Klägerin, Bl. 239 ff. des Fallhefte des H.) kam das FA T1 zu dem Ergebnis, dass die Umwandlung der W-GmbH in die W-oHG im Jahre 2008 als (anteils-)tauschähnlicher Vorgang ein sperrfristverletzendes Ereignis i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG darstelle, welches zum rückwirkenden Ansatz des gemeinen Wertes der in die W-GmbH eingebrachten Anteile an der U-GmbH und an der OP-SL als Teil eines jeweils zu ermittelnden Einbringungsgewinns II und damit für 2007 zum rückwirkenden Ansatz entsprechender Einkünfte der Klägerin und des H. i.S.d. § 17 EStG aus der Veräußerung der Beteiligungen an der U-GmbH und der OP-SL führe. Der Einbringungsgewinn II i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG betrage xx.xxx.xxx,- Euro bei der Klägerin und xx.xxx.xxx,- Euro bei H., wovon (nach Erhöhung um einen Zwischenwertansatz i.H.v. xx.xxx,- Euro bei H.) gemäß Halbeinkünfteverfahren jeweils 50 % als Einkünfte anzusetzen seien. Die Festsetzungsstelle des FA T1 folgte diesen Erwägungen und gab gegenüber der Klägerin unter der Steuernummer 65 8xx xxxxx am 18.07.2014 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007 über x.xxx.xxx,- Euro bekannt, in dem es zur Erläuterung auf die – nach damaliger Ansicht des FA T1 einschlägige – Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verwies (Bl. 38 ff. der Einkommensteuerakte 2007 der Klägerin). Gegenüber H. gab das FA T1 am 18.07.2014 unter der Steuernummer 65 8xx xxxxx ebenfalls einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007 über x.xxx.xxx,- Euro bekannt, der ebenfalls einen Verweis auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO enthielt (Bl. 5 der Akten 2 K 881/15, Bl. 5 ff. der Akten 2 K 406/16). Hiergegen legten die Klägerin und H. jeweils fristgerecht Einspruch ein und beantragten mit Schriftsatz vom 18.09.2014 ferner hilfsweise eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2007 nach § 163 AO im Billigkeitswege ohne den von der Außenprüfung ermittelten Einbringungsgewinn II (Bl. 6 ff. des Bandes Prüfungsberichte der Klägerin, Bl. 9 ff. des Ordners Veranlagung Abteilung „RB-Akte“ des H.). Diese Anträge lehnte das FA T1 mit einem einheitlichen Bescheid vom 23.02.2015 gegenüber beiden Steuerpflichtigen ab (Bl. 59 ff. des Ordners Veranlagung Abteilung „RB-Akte“ des H.), wogegen die Klägerin und H. fristgerecht Einspruch einlegten (Bl. 61 ff. des Ordners Veranlagung Abteilung „RB-Akte“ des H.).
Die Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerfestsetzungen für 2007 und gegen die Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen wies das FA T1 durch Einspruchsentscheidung vom 06.02.2016 gegenüber der Klägerin (Bl. 45 ff. der Rechtsbehelfsakten der Klägerin, Bl. der Akten 2 K 406/16) und durch Einspruchsentscheidung vom 20.04.2015 gegenüber H. (Bl. 66 ff. des Ordners Bl. 40 ff. der Akten 2 K 881/15) als unbegründet zurück. Zur Frage der Tatbestandsmäßigkeit des Formwechsels schloss sich das FA T1 dabei der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung dem Grunde und der Höhe nach an und begründete seine Entscheidung über die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme i.S.d. § 163 AO mit der Erwägung, dass die Voraussetzungen einer solchen Maßnahme nach Abschnitt 22.23 des BMF-Schreibens zur Anwendung des § 22 UmwStG i.d.F.d. SEStEG nicht erfüllt seien und auch im Übrigen keine Billigkeitsgründe ersichtlich seien. Der Gesetzgeber habe den Formwechsel als Unterfall des Anteilstausches erkannt und vom Anwendungsbereich der Vorschrift nicht ausgenommen. Hiergegen haben die Klägerin und H. jeweils fristgerecht Klage erhoben (Verfahren 2 K 406/16 betreffend die Klägerin und Verfahren 2 K 881/15 betreffend H.), die der zu diesem Zeitpunkt zuständige 2. Senat des Hessischen Finanzgerichts durch Urteile vom jeweils 10.07.2018 unter Anschluss an die Standpunkte des FA und unter Zulassung der Revision als unbegründet abwies, worauf Bezug genommen wird (Bl. 191 ff. der Akten 2 K 406/16 = 3 K 804/21 und Bl. 221 ff. der Akten 2 K 881/15 = 3 K 778/21, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte, EFG, Jahrgang 2019, Seite 941 ff. und Seite 1045 ff.). Auf die Revisionen der Klägerin und des H. hob der Bundesfinanzhof (BFH) die beiden Urteile vom 10.07.2018 jedoch auf und verwies sie durch Urteile vom jeweils 18.11.2020 in den Verfahren I R 24/18 (betreffend H.) und I R 25/18 (betreffend die Klägerin) zur erneuten Verhandlung und Entscheidung samt abschließender Entscheidung über die Kosten an den nach dem Geschäftsverteilungsplan des Hessischen Finanzgerichts inzwischen zuständigen 3. Senat zurück (Verfahren 3 K 778/21 betreffend H. und Verfahren 3 K 804/21 betreffend die Klägerin). Das Urteil betreffend die Klägerin (I R 25/18) ist in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFHE) unter BFHE 271, 421 und das Urteil betreffend H. in der Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH (BFH/NV) unter BFH/NV 2021, 951 veröffentlicht. Hierauf wird verweisen.
Sowohl im Fall der Klägerin (I R 25/18) als auch im Fall des H. (I R 24/18) stellte der BFH fest, dass der Formwechsel der W-GmbH in die W-oHG im Jahre 2008 entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin eine „Veräußerung“ der eingebrachten Anteile an der U-GmbH und der OP-SL i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG in der Gestalt eines tauschähnlichen Vorgangs darstellte. Eine teleologische Reduktion der Vorschrift sei nicht möglich, da der Formwechsel trotz der kapitalmäßig (zunächst) gleichgebliebenen Beteiligungsverhältnisse zu einem intrapersonellen Transfer der in den Beteiligungen an der U-GmbH und der OP-SL liegenden stillen Reserven geführt habe. Eine einschränkende Auslegung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG n. F. könne allenfalls bei Einpersonengesellschaften erwogen werden. Die Veräußerung gelte nach § 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG sowohl für H. als auch für die Klägerin dem Grunde nach als fiktives rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Ausnahme nach § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG greife nicht ein. Die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei jedoch gleichwohl nur dann anwendbar, wenn der Veräußerungsvorgang nach der Bekanntgabe des zu ändernden Einkommensteuerbescheides stattgefunden habe, was bei der Klägerin gerade nicht der Fall gewesen sei, da der Formwechsel bereits am xx.xx.2008 in das Handelsregister eingetragen worden sei, der zu ändernde Einkommensteuerbescheid für 2007 gegenüber der Klägerin jedoch vom 16.04.2010 datiere. Gleiches gelte für H., dessen zu ändernder letzter Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 16.02.2009 datiere. Ob der Tatbestand des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO infolge der fehlenden Kenntnis des für die Einkommensbesteuerung der Klägerin und des H. örtlich zuständigen Finanzamts bei der Klägerin und H. erfüllt sei, habe das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu ermitteln und festzustellen (neue Aktenzeichen im zweiten Rechtsgang 3 K 778/21 bezüglich der Klage des H. und 3 K 804/21 bezüglich der Klage der Klägerin). Im Falle der Bejahung einer Korrekturvorschrift habe das Finanzgericht bei H. (Verfahren 3 K 778/21) zusätzlich zu prüfen, ob auf H. und die Einbringung der OP-SL in die W-GmbH die EU-Fusions-richtlinie (Richtlinie 2005/19/EG vom 17.02.2005) anwendbar sei und eine Besteuerung des Einbringungsgewinns II im Jahre 2007 hiergegen verstoße. Über die hilfsweise gestellten Revisionsanträge zur abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen hatte der BFH wegen des erfolgreichen Hauptantrags nicht zu entscheiden.
Infolge einer Änderung der FÄZustVHE sind sowohl das FA T1 als auch das FA T2 mit Wirkung vom 01.03.2024 in dem zu diesem Stichtag neu eingerichteten Finanzamt T (dem Beklagten) aufgegangen, welches im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels nach §§ 57 Nr. 2, 63 Abs. 1 bis 3, 65 Abs. 1 Satz 1 Merkmal 2 FGO (vgl. BFH vom 20.08.2014 – I R 43/12, BFH/NV 2015, 306 unter II. 2. c. und d.) in das Verfahren als neuer Beklagter eingetretenen ist. Die Klägerin vertritt im zweiten Rechtsgang (Verfahren 3 K 804/21) zum Schluss der mündlichen Verhandlung die Auffassung, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht erfüllt seien. Nach dem Inhalt der vom Beklagten auf Anforderung des Gerichts vorgelegten beiden Aktenbände der W-GmbH und der W-oHG stehe fest, dass die Klägerin den Formwechsel bereits mit Schreiben vom 26.05.2009 angezeigt habe. Dass dieses Schreiben von ihr an ein (zu diesem Zeitpunkt nicht existierendes) „Finanzamt T“ gerichtet worden sei, sei unbeachtlich, da es laut Eingangsstempel vom FA T1 am 28.05.2009 zusammen mit den drei weiteren Schreiben als Posteingang erfasst worden sei. Das Schreiben habe auch ausdrücklich auf die persönliche Einkommensteuerpflicht der Klägerin und auf § 22 UmwStG Bezug genommen. Bei der Bearbeitung des Eingangs der insgesamt vier Schreiben habe das FA T1 übersehen, dass nur zwei der Schreiben für das FA D bestimmt gewesen seien. Die vom Beklagten behauptete Behandlung als „Irrläufer“ und die Weiterleitung aller vier Schreiben an das FA D sei deshalb fehlerhaft gewesen und könne der Klägerin nicht angelastet werden. Das FA T1 sei verpflichtet gewesen, das gesonderte Schreiben der Klägerin vom 26.05.2009 an die für die Erteilung des Einkommensteuerbescheides für 2007 zuständige Stelle beim FA T2 weiterzuleiten oder in anderer Weise für dessen Beachtung bei der ausstehenden Einkommensteuerveranlagung für 2007 zu sorgen, was nicht geschehen sei.
Darüber hinaus stehe gerade nicht fest, dass die für die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2007 zuständige Stelle keine Kenntnis von dem Formwechsel gehabt habe. Der Beklagte habe zugestanden, den „Sammelordner“ des mit der Erstellung des Einkommensteuerbescheides vom 16.04.2010 befassten VTB AN beim FA T2, der ersichtlich auch bei der Einrichtung und Pflege des elektronischen DTB vorgelegen habe (hier: Verwendung der Abkürzung „SA“ im Text), nicht mehr vorlegen zu können. Außerdem sei es untypisch, dass die für die W-GmbH und die W-oHG zuständigen Stellen die für die Einkommensteuerfestsetzungen des H. und der Klägerin zuständigen Stellen nicht bereits aus Anlass des Eingangs der notariellen Urkunde über den Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2008 oder nach Eingang der Mitteilung über die Eintragung am xx.xx.2008 über den Formwechsel informiert haben sollen. Zur Versendung entsprechender (Kontroll-)Mitteilungen seien die für die Gesellschaften zuständigen Stellen verpflichtet. Hierfür gebe es bundeseinheitliche Vordrucke. Die Einkommensteuerakte des H. sei im Übrigen nachgewiesen unvollständig, da der geänderte Einkommensteuerbescheid des H. für 2007 vom 16.02.2009 dort nicht abgelegt worden sei. Infolge des „Zuständigkeits-Ping-Pongs“ der Finanzämter E IV, T1 und T2 und der Zusammenlegung von steuerrelevanten Vorgängen der Klägerin und des H. sei auch eine „gespaltene Aktenführung“ zu erkennen. Bei Berücksichtigung all dieser Umstände sei der nachträgliche Verlust von Akteninhalten bei der für die Einkommensteuerfestsetzung zuständigen Stelle ebenso wahrscheinlich wie die Richtigkeit der Behauptung des Beklagten, dass ein Schreiben oder eine Kontrollmitteilung über den Formwechsel nicht versendet worden sei und die für die Einkommensteuerfestsetzung zuständige Stelle beim FA T2 vor dem 31.03.2010 bzw. 16.04.2010 nicht erreicht habe, was aufgrund der vom Beklagten zu tragenden Feststellungslast im Zweifel ebenfalls zur Unanwendbarkeit des § 173 AO führe (Verweis auf BFH vom 23.01.2002 – XI R 55/00, BFH/NV 2002, 1009). Ergänzend werde beantragt, die gesamten Steuerakten der W-GmbH und der W-oHG zum Verfahren beizuziehen, da es möglich sei, dass eine Verfügung über die Absendung einer Kontrollmitteilung z.B. in der Körperschaftsteuerakte (statt in der vorgelegten Vertragsakte) abgeheftet worden sei.
Auch im Übrigen hätten die Finanzbehörden ihre Ermittlungspflichten verletzt, was zum Ausschluss der Anwendung des § 173 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben führe. Infolge des am 30.07.2008 bzw. 31.07.2008 eingegangenen Schreibens sei die Einbringung der Anteile in die W-GmbH der zuständigen Stelle beim FA T2 zweifelsfrei bekannt und dort aktenkundig gewesen. Infolge der auf diesem Schreiben mit orangefarbenem Stift aufgebrachten „DTB“-Vermerke seien die Einkommensteuerbearbeiter verpflichtet gewesen, die Beteiligungsverhältnisse durch regelmäßige Wiedervorlagen zu überwachen, was ganz offensichtlich nicht geschehen sei. Aufgrund der gesetzlichen Veräußerungsfiktion nach § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG wäre die für die Einkommensbesteuerung der Klägerin zuständige Stelle verpflichtet gewesen, die Klägerin an die Abgabe ihrer ausstehenden (bzw. infolge der Unkenntnis des Schreibens vom 26.05.2009 als ausstehend angenommene) Erklärung nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG zum 31.05.2009 zu erinnern. Da dies nicht erfolgt sei bzw. die Anzeige nicht vorgelegen habe, hätte das FA T2 im Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 16.04.2010 von Amtswegen von einer Veräußerung nach § 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 u. Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG ausgehen und einen (zuvor durch Rückfragen zu ermittelnden) Einbringungsgewinn II ansetzen müssen. Stattdessen sei das FA T2 in dieser Sache jedoch untätig geblieben und habe die Einkommensteuer der Klägerin für 2007 erklärungsgemäß und ohne Nachprüfungsvorbehalt festgesetzt. Die verspätete Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2007 erst am 16.02.2010 und die dort nicht erfolgte Offenlegung des Formwechsels stünden der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht entgegen, da die eindeutige gesetzliche Rechtsfolge des § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG bzw. die hieraus resultierende Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung eines Einbringungsgewinns II Vorrang habe. Insoweit enthalte das Gesetz eine abschließende Bestimmung über die Rechtsfolge einer (angenommenen) Mitwirkungspflichtverletzung. Im Übrigen habe die Klägerin den Formwechsel am 26.05.2009 angezeigt.
Dem FA T2 sei schließlich vorzuwerfen, bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2007 die beim FA T1 am 16.02.2010 zeitgleich eingereichte Einkommensteuererklärung für 2008 und die Vorgänge zur gemeinsamen Einkommensteuerveranlagung 2008 nicht beigezogen zu haben. In der Finanzverwaltung sei es erforderlich und üblich, bei der Bearbeitung eines Jahres die Vorgänge der umliegenden Jahre beizuziehen, da sich hieraus Hinweise, Vergleichswerte und sonstige Ansätze für die Prüfungs- und Beanstandungstätigkeit der Veranlagungsbearbeiter im aktuell bearbeiteten Jahr ergäben. Den vom Beklagten vorgelegten Akten seien Vorgänge für 2008 und damit eine entsprechende Beiziehung bei den Veranlagungsarbeiten für 2007 bis zum fraglichen Bescheid vom 16.04.2010 jedoch nicht zu entnehmen, obwohl bei der Erteilung dieses Bescheides bereits bekannt gewesen sei, dass ab 2008 die Zusammenveranlagung erfolge. Auf den jeweiligen Anlagen G für 2008 hätten die Eheleute bereits Einkünfte aus der W-oHG erklärt. Dass sich hieraus „erste Hinweise“ auf den Formwechsel ergeben hätten, habe später auch der Prüfungsbeamte … in dem auf Seite 7 des Fallheftes des H. abgelegten Aktenvermerk über die Zwischenbesprechung vom 05.02.2013 erkannt.
Ungeachtet des Nichteingreifens einer Änderungsvorschrift verstoße die vom FA T1 bzw. vom Beklagten durchgeführte Besteuerung nach § 22 UmwStG i.d.F.d. SEStEG gegen die EU-Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2005/19/EG vom 17.02.2005), weshalb der angefochtene Bescheid selbst bei zulässiger Anwendung des § 173 AO rechtswidrig sei. Zwar habe der BFH in einer ihm zur Beurteilung vorgelegten Konstellation inzwischen entschieden, dass der Anwendungsbereich der Richtlinie bei einem rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht eröffnet sei (BFH vom 27.11.2024 – X R 26/22, n. v. Juris). Der Streitfall sei mit der vom BFH bewerteten Konstellation (ein Outbound-Vorgang) aber nicht vergleichbar. Vorliegend sei der Anwendungsbereich der Richtlinie wegen der Beteiligung des H. und der OP-SL an der Transaktion auch im Verhältnis zur Klägerin eröffnet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den schriftsätzlichen Vortrag der Klägerin und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22.05.2025 verwiesen.
Hilfsweise für den Fall des Eingreifens einer Änderungsvorschrift und der grundsätzlichen Vereinbarkeit der Besteuerung mit dem Unionsrecht sei der Beklagte nach § 163 AO zumindest im Billigkeitswege zur Außerachtlassung des Veräußerungsvorgangs i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG verpflichtet. Insoweit würden der ursprüngliche Vortrag aus dem Antrags- und Einspruchsverfahren sowie die diesbezügliche Klagebegründung aufrechterhalten, da der BFH sich hierzu im Revisionsverfahren nicht geäußert habe. Die Besteuerung des Einbringungsgewinns II sei bei der Klägerin sachlich unbillig, da die Finanzverwaltung in Abschnitt 22.23 des Umwandlungssteuer-Erlass vom 11.11.2011 (BStBl. I 2011, 1314) unter bestimmten Voraussetzungen die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II in verschiedenen Konstellationen als sachlich unbillig anerkannt habe und der Streitfall hiermit vergleichbar bzw. der Erlass hierfür anwendbar sei. Voraussetzung sei, dass eine Statusverbesserung nicht eintrete, eine Verlagerung von stillen Reserven auf Anteile Dritter nicht eintrete, das deutsche Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch eingeschränkt würden und sich die Antragsteller mit der Anwendung des § 22 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG auf die (neuen) mittelbaren oder unmittelbaren Anteile einverstanden erklärten. Der streitige Formwechsel habe zu keiner Statusverbesserung geführt und es seien auch keine stillen Reserven auf Dritte verlagert worden. Die geforderte Wahlerklärung sei im Einspruchsverfahren abgegeben worden. Auch würden die punktuellen gesetzlichen Ausnahmen des § 22 UmwStG durch eine Billigkeitsmaßnahme im Streitfall nicht ausgehöhlt. Der Streitfall sei vielmehr mit der Konstellation des § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG n. F. vergleichbar.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2007 über Einkommensteuer vom 18.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer 2007 ohne Ansatz eines Einbringungsgewinns II festgesetzt wird, hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheids vom 23.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 zu verpflichten, bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2007 im Billigkeitswege auf die steuererhöhende Berücksichtigung eines Einbringungsgewinns II zu verzichten, dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und im Unterliegenfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hält die Klage auch im zweiten Rechtsgang für unbegründet. Der Tatbestand des § 173 Abs.1 Nr. 1 AO sei erfüllt. Aus den vorgelegten Akten ergebe sich eindeutig, dass dem zuständigen FA T2 vor der Erteilung des Einkommensteuerbescheides für 2007 vom 16.04.2010 keine Informationen darüber vorgelegen hätten, dass die W-GmbH bereits am xx.xx.2005 (Gesellschafterbeschluss) bzw. xx.xx.2008 (Eintragung in das Handelsregister) in die W-oHG formgewechselt worden war. Der für die Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2007 zuständige Arbeitsbereich (VTB AN) beim FA T2 habe von dem Formwechsel erstmals durch das am 28.05.2010 eingegangene Schreiben der W-oHG erfahren. Maßgeblich sei insoweit allein der Akteninhalt bei den Festsetzungsbearbeitern des zuständigen VTB AN beim FA T2 (Verweis u. a. auf BFH vom 27.11.2001 – VIII R 3/01, BFH/NV 2002, 473). Dort habe insbesondere keine entsprechende (Kontroll-)Mitteilung der für die W-GmbH und die W-oHG zuständigen Stellen des FA T1 bzw. des FA D vorgelegen. Dass eine entsprechende Mitteilung in den Akten des FA T2 oder auf dem Postweg dorthin verloren gegangen sei, sei nicht möglich, da den Akten der W-GmbH und der W-oHG zu entnehmen sei, dass eine entsprechende (Kontroll-)Mitteilung an die für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständigen Stellen zu keinem Zeitpunkt verfügt oder gar versandt worden sei. Dies belegten die dem Gericht auf Anforderung vorgelegten beiden Sonderbände, in denen die notarielle Urkunde vom 25.08.2008, die Eintragungsmitteilung vom xx.xx.2008 und alle weiteren einschlägigen (Allgemein-)Vorgänge abgelegt seien. Auch den übrigen, vom Beklagten hierzu gesichteten (Festsetzungs- bzw. Feststellungs-)Akten der W-GmbH und der W-oHG sei die Verfügung von Mitteilungen über den Formwechsel nicht zu entnehmen. Die den Streitfall betreffenden Verwaltungsakten der Klägerin für 2007 seien dem Gericht vollständig vorgelegt worden und die diesbezügliche Aktenführung der Behörden sei vollständig und nicht zu beanstanden. Die Zusammenlegung von Vorgängen des H. und der Klägerin beruhe auf der Zusammenveranlagung ab 2008 und der sodann gemeinsam durchgeführten Außenprüfung. Dass auf den Rücken zweier Ordner eine Beschriftung fehle, sei dadurch zu erklären, dass die Inhalte infolge defekter Heftmechanismen der alten Ordner in neue Ordner abgeheftet worden seien, um sie dem Gericht übersenden zu können.
Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe der Änderung nicht entgegen, da das FA T2 seine Ermittlungspflichten nicht verletzt habe. Solches sei nur der Fall, wenn die Finanzbehörde offenkundigen Zweifelsfragen oder Unklarheiten nicht nachgehe und sich hierdurch aufdrängende und erfolgversprechende Ermittlungsmöglichkeiten nicht weiterverfolge (Verweis auf BFH vom 05.12.2002 – IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588). Den Angaben des Steuerpflichtigen dürfe grundsätzlich vertraut werden. In der am 16.02.2010 eingereichten und vom VTB AN des FA T2 allein zu bearbeitenden Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2007 sei der Formwechsel nicht erwähnt und ein Einbringungsgewinn II i.S.d. § 22 UmwStG i.d.F.d. SEStEG pflichtwidrig nicht erklärt worden. Gleichzeitig habe dem FA T2 das am 30.07.2008 bzw. 31.07.2008 eingegangene und im elektronischen DTB wiedergegebene Schreiben der Klägerin vorgelegen, in dem diese erklärt habe, ihre Anteile an der W-GmbH weiter in unveränderter Höhe zu halten und eine Veräußerung nicht zu beabsichtigen. Angesichts des bereits ca. 2 Monate danach erfolgten Formwechsels sei dies offenbar unzutreffend gewesen bzw. dies habe einen falschen Eindruck erweckt. Soweit die für die W-GmbH und die W-oHG zuständigen Stellen infolge der Anzeige bzw. Übermittlung der notariellen Urkunde vom xx.xx.2008 und der Eintragung vom xx.xx.2008 von dem Formwechsel erfahren hätten, könne die Kenntnis dieser Stellen der für die Bearbeitung der Einkommensteuererklärung zuständigen Stelle nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht zugerechnet werden (Verweis auf BFH vom 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223). Gleiches gelte für die ausschließlich in den Akten der W-oHG abgelegten Schreiben vom 26.05.2009.
Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glaube scheide im Übrigen jedenfalls deshalb aus, weil die Klägerin selbst ihre Mitwirkungs- und Anzeigepflichten verletzt habe. Nach dem Eingang ihrer noch zutreffenden Erklärung zum 31.05.2008 am 30.07.2008 bzw. 31.08.2008 hätte die Klägerin der für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständigen Stelle anzeigen müssen, dass die Beteiligung an der W-GmbH infolge des Formwechsels nicht mehr bestehe, was jedoch unterblieben sei. Mit der – beim FA T2 ohnehin nicht eingegangenen – Erklärung vom 26.05.2009 hätten die Anzeigepflichten nach § 22 Abs. 3 UmwStG i.d.F.d. SEStEG nicht mehr erfüllt werden können, da die W-GmbH infolge des im September 2008 vollzogenen Formwechsels nicht mehr existiert habe. Die erste einschlägige Äußerung der Klägerin gegenüber dem FA T2 sei das am 28.05.2010 und damit erst nach der abschließenden Verfügung des Einkommensteuerbescheides für 2007 vom 16.04.2010 eingegangene Schreiben gewesen. Die beiden Schreiben vom 26.05.2009 nebst Anlagen hätten sich dagegen an die für die W-GmbH bzw. die W-oHG zuständigen Stellen gerichtet. Sie seien zwar mit einem Eingangsstempel des FA T1 versehen worden, dort aber nicht in den Geschäftsgang gelangt und als offensichtliche Irrläufer unmittelbar an das für die W-oHG zuständige FA D weitergeleitet worden. Eine Kenntnisnahme durch die Amtsleitung, die Sachgebietsleitung, einen Sachbearbeiter des FA T1 oder gar des für die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2007 zuständigen FA T2 sei nicht erfolgt. Das FA T1 sei zu Recht von einem Irrläufer ausgegangen. Selbst wenn hierin eine Pflichtverletzung zu sehen wäre, könne sich die Klägerin hierauf nicht berufen, da sie ebenfalls ihre Pflichten verletzt habe und die Verletzung der Finanzbehörde bei beiderseitigen Pflichtverletzungen besonders schwer wiegen müsse, um den Tatbestand des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auszuschließen, was nicht der Fall sei (Verweis u. a. auf BFH vom 24.01.2002 – XI R 2/01, BStBl. II 2004, 444).
Auf die vom FA T1 und T2 und vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Einkommensteuerakten 2007, 1 Band Prüfungsbericht vom 06.05.2014, 1 Band Fallheft der Außenprüfung betreffend 2007, 1 Band Rechtsbehelf Einkommensteuer 2007) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Gemäß Verfügungen vom 03.04.2025 und 08.05.2025 hat das Gericht nach § 86 Abs. 1 FGO Vorgänge der Finanzverwaltung zur W-GmbH und zur W-oHG beigezogen. Wegen Einzelheiten und der übersandten Akteninhalte und Aktenbände wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 30.04.2025 und 09.05.2025 verwiesen. Dem Senat lagen im Übrigen die Prozessakten des Ausgangsverfahrens 2 K 406/16 sowie die vom BFH überlassene Vorgangsakte des Verfahrens I R 25/18 vor. Darüber hinaus hat der Senat infolge des durch die Vorgänge bei der W-GmbH und der W-oHG vermittelten Zusammenhangs der Streitfälle i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Var. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 AO die Prozessakten des Parallelverfahren des H. mit dem Aktenzeichen 2 K 881/15 (1. Rechtsgang) und 3 K 778/21 (2. Rechtsgang), die vom BFH auch insoweit überlassene Verfahrensakte zum Aktenzeichen I R 24/18 und die vom FA dort nach § 71 Abs. 2 FGO übersandten Verwaltungsakten des H. (hier: 1 nicht beschrifteter Ordner mit Veranlagungs-, Festsetzungs- und Rechtsbehelfsvorgängen des H. bis 2007 [gegliedert in die Abteilungen „ESt-Akte“, „RB-Akte“, „FGS fachl. Austausch“ und „OFD / HMdF fachl. Austausch“ mit jeweils separat vergebenen Blattzahlen], 1 Ordner mit Jahresabschlüssen der OP-SL und 1 Ordner Fallheft 1 der Außenprüfung bis Blatt 300) beigezogen. Ergänzend wird im Übrigen auf die von den Beteiligten zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Prozessakten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist im Hauptantrag (d.h. hinsichtlich des Anfechtungsbegehrens i.S.d. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO) begründet. Der verfahrensgegenständliche Einkommensteuerbescheid des FA T1 für 2007 vom 18.07.2014 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 in Ermangelung des Eingreifens einer verfahrensrechtlichen Änderungsvorschrift rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er war daher nach Maßgabe des Urteilstenors aufzuheben. Auf die übrigen materiell-rechtlichen Einwendungen der Klägerin einschließlich der erwogenen Anwendbarkeit der EU-Fusionsrichtlinie kam es nicht an. Die Heranziehung des Beklagten zur Berechnung des Herabsetzungsbetrages beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Durch den vollumfänglichen Erfolg des Hauptantrags war über den Hilfsantrag zur abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht mehr zu entscheiden (BFH vom 23.06.2004 – VI B 107/04, BFH/NV 2004, 1421).
1. Nach den gemäß § 126 Abs. 5 FGO für den Senat bindenden rechtlichen Erwägungen des BFH im Urteil vom 18.11.2020 im Verfahren I R 25/18 stellte der im Jahre 2008 vollzogene Formwechsel der W-GmbH in die W-oHG eine „Veräußerung“ der im Jahre 2007 in die W-GmbH zum Buchwert (bzw. zu einem jedenfalls unter dem gemeinen Wert liegenden sonstigen Wert) eingebrachten Anteile der Klägerin an der U-GmbH i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG in Gestalt eines tauschähnlichen Vorgangs dar, weshalb die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2007 – jedenfalls bei Zugrundelegung der nationalgesetzlichen Regelungen – grundsätzlich einen sog. Einbringungsgewinn II zu versteuern hätte, der zwischen den Beteiligten im zweiten Rechtsgang der Höhe nach unstreitig ist und vom Beklagten im Bescheid vom 18.07.2014 insoweit in zutreffender Höhe angesetzt wurde. Eine teleologische Reduktion des Veräußerungsbegriffs des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist im Streitfall ausgeschlossen, da der Formwechsel trotz kapitalmäßig (zunächst) identischer Beteiligungsverhältnisse zu einem intrapersonellen Transfer der in der Beteiligung an der U-GmbH ruhenden stillen Reserven geführt hat.
Im Hinblick auf den der Klägerin zuvor ohne Nachprüfungsvorbehalt i.S.d. § 164 Abs. 1 AO bekanntgegebenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheid des FA T2 für 2007 vom 16.04.2010 erfüllt der Formwechsel zwar (dem Grunde nach) die Voraussetzungen eines Ereignisses i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die vom Beklagten gegenüber der Klägerin vorgenommen Änderung durch den Bescheid vom 18.07.2014 kann jedoch wegen der fehlenden Rückwirkung dieses Ereignisses gleichwohl nicht auf diese Vorschrift gestützt werden, da der zu ändernde Bescheid vom 16.04.2010 zeitlich erst nach dem Wirksamwerden der Umwandlungsmaßnahme am xx.xx.2008 bzw. xx.xx.2008 bekanntgegeben wurde. Infolgedessen kann die Änderung allenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden, sofern und soweit die tatsächlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift gegeben sind, was der Senat im zweiten Rechtsgang zu ermitteln und festzustellen hatte. Die Voraussetzungen einer Änderung nach § 129 AO liegen mangels offenkundiger Unrichtigkeit nicht vor, da die Umsetzung der Rechtsfolgen des § 22 UmwStG i.d.F.d. SEStEG eine rechtliche Subsumtion erfordert, welche die Annahme eines einfachen Schreib-, Rechen-, Übertragungs- oder vergleichbaren Fehlers ausschließt. Änderungsmöglichkeiten nach anderen Vorschriften kommen nicht in Betracht.
2. Bei Abwägung aller Umstände unter Berücksichtigung des gesamten, zum Schluss der mündlichen Verhandlung gegebenen Prozessstoffs sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO im Streitfall nicht erfüllt, weshalb der Bescheid vom 18.07.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 ungeachtet seiner übrigen materiell-rechtlichen Aspekte rechtswidrig ist und aufzuheben war.
a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tataschen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. „Tatsache“ ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt. Dies trifft auf Zustände und Vorgänge in der Seinswelt, die Eigenschaften der Gegenstände dieser Seinswelt sowie die gegen-seitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen zu (vgl. z.B. BFH vom 13.10.1983 – I R 11/79, BStBl. II 1984, 181; BFH vom 20.12.1988 – VIII R 121/83, BStBl. II 1989, 585). Der am xx.xx.2008 gesellschaftsrechtlich wirksam vereinbarte und am xx.xx.2008 in das Handelsregister beider Rechtsträger eingetragene Formwechsel der W-GmbH in die W-oHG ist eine Tatsache in diesem Sinne. Auf den Umstand seiner steuerrechtlichen Folgen (hier: die in der damaligen Fachliteratur unterschiedlich beurteilte und auch im ersten Rechtsgang höchst streitige Qualifikation der Umwandlungsmaßnahme als Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG mit der Folge der nachträglichen und rückwirkenden Versteuerung eines Einbringungsgewinns II im Veranlagungszeitraum 2007) kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
„Nachträglich bekannt gewordene“ Tatsachen sind solche, die zu dem für eine Aufhebung oder Änderung nach § 173 Abs. 1 AO maßgeblichen Zeitpunkt in der Lebenswelt zwar bereits vorhanden, der zuständigen Finanzbehörde aber noch unbekannt waren (BFH vom 16.09.1987 – II R 178/85, BStBl. II 1988, 174). Sie gelten als nachträglich bekannt, wenn sie der Behörde nach dem Zeitpunkt bekannt werden, in dem die Willensbildung der zuständigen Finanzbehörde über die (später zu ändernde) (Ursprungs-)Steuerfestsetzung abgeschlossen ist. Im Steuerfestsetzungsverfahren ist die Willensbildung in der Regel abgeschlossen, wenn die hierfür zuständigen Personen (d.h. Mitarbeiter/in, Sachberater/in und Sachgebietsleiter/in) den Eingabewertbogen abschließend unterzeichnet haben (BFH vom 18.05.2010 – X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225). Im Streitfall sind folglich die Kenntnisse des für die Bearbeitung der Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2007 unter der Steuernummer 68 4xx xxxxx seinerzeit noch örtlich zuständigen FA T2 im Zeitpunkt der letzten und abschließenden Zeichnung des Wertebogens für den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 16.04.2010 durch den zuständigen Sachgebietsleiter am 31.03.2010 maßgeblich.
Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es grundsätzlich auf den Kenntnis-stand derjenigen Personen an, die innerhalb des Finanzamts dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten, wobei für jede Stelle innerhalb der Behörde dasjenige als bekannt gilt, das sich aus dem Inhalt der von dieser Stelle geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis der einzelnen Person ankommt (BFH vom 12.10.1983 – II R 56/81, BStBl. II 1984, 140; BFH vom 01.04.1998 – X R 150/95, BStBl. II 1998, 569; BFH vom 05.12.2002 – IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588). Insoweit ist zu berücksichtigen, dass nach Abschnitt 2.1 der im streitigen Zeitraum einschlägigen Fassungen der Geschäftsordnung für die Finanzämter (FAGO) vom 03.01.2002 (BStBl. I 2002, 540 ff.) und vom 16.11.2010 (BStBl. I 2010, 1315) auch beim FA T2 für die jeweiligen Aufgaben einzelne Arbeitsgebiete gebildet worden waren, die für bestimmte Einzelvorgänge zuständig waren und die über diese Vorgänge bestimmte (Einzel-)Akten anlegten und (fort-)führten (Abschnitt 3.2.7 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 FAGO 2002 bzw. Abschnitt 3.4.7 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 FAGO 2010). Die Vorgänge zur Bearbeitung von Steuererklärungen mit dem Ziel der Erteilung eines bestimmten Steuerbescheides waren grundsätzlich entsprechend den hierfür vergebenen oder zu vergebenden Steuernummern zu führen (Abschnitt 3.2.7 Abs. 5 Nr. 2 FAGO 2002 bzw. Abschnitt 3.4.7 Abs. 5 Nr. 2 FAGO 2010). Nach der schlüssigen, durch die eigenen organisatorischen Kenntnisse des Gerichts bestätigten und von der Klägerin nicht widersprochenen Schilderung des Beklagten war die Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2007 beim FA T2 in einem Arbeitsbereich für Steuerpflichtige ohne Einkünfte i.S.d. §§ 15 bis 18 EStG (sog. Veranlagungsteilbezirk für Arbeitnehmer, „VTB AN“) zu bearbeiten (Steuernummer mit der Mittelziffer „4“), in dem vorgangsbezogene Akten bezüglich des jeweils zu bearbeitenden Veranlagungszeitraums geführt wurden und im Übrigen nur ein „Sammelordner“ existierte. Insoweit hatte das FA T2 für die Klägerin nach Eingang der Einkommensteuererklärung 2007 die Steuernummer 68 4xx xxxxx vergeben. Vorgänge des nachfolgenden Veranlagungszeitraums 2008 waren grundsätzlich nicht Bestandteil der beim FA T2 geführten Einkommensteuerakten der Klägerin, weil hierfür – infolge der ab 2008 zur Zusammenveranlagung eingereichten Einkommensteuererklärungen der Klägerin und des H. – das FA T1 unter einer von dieser Behörde vergebenen anderen Steuernummer örtlich zuständig war.
Die Kenntnisse einer anderen, für die Erteilung des Ursprungsbescheides innerhalb derselben Behörde selbst nicht zuständigen Stelle muss sich die Finanzbehörde für Zwecke des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich nicht zurechnen lassen. Insbesondere muss sich die für die Bearbeitung der Einkommensteuererklärung eines Gesellschafters zuständige Stelle nicht das Wissen der für die Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung der Gesellschaft zuständigen Stelle zurechnen lassen (BFH vom 17.11.1998 – VIII R 24/98, BStBl. II 1999, 223; BFH vom 20.05.2014 – III B 135/13, BFH/NV 2014, 1351). Die Verpflichtung dieser Stellen zur Zusammenarbeit und zum Erfahrungsaustausch ermöglicht keine Zurechnung von Tatsachen, die nur der einen Stelle bekannt sind (BFH vom 14.11.2007 – XI R 48/06, BFH/NV 2008, 367). Deshalb führten der Eingang der notariellen Anzeige des Gesellschafterbeschlusses über den Formwechsel der W-GmbH in die W-oHG vom xx.xx.2005 und die Nachricht über die Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister am xx.xx.2008 bei den für die W-GmbH und die W-oHG zuständigen Stellen beim FA T1 und beim FA D nicht zur anzunehmenden (formalen) (Akten-)Kenntnis des für die Erteilung des Einkommensteuerbescheides der Klägerin für 2007 vom 16.04.2010 beim FA T2 zuständigen Stelle („VTB AN“).
Ist es allerdings üblich, innerbehördlich angewiesen oder aus sonstigen Gründen zu erwarten, dass die andere Stelle die für den Ursprungsbescheid zuständige Stelle z.B. per schriftlicher Kontrollmitteilung standardmäßig über bestimmte Tatsachen informiert und befindet sich eine entsprechende (Kontroll-)Mitteilung – trotz gegebenenfalls tatsächlicher Verfügung und Absendung durch die andere Stelle – überraschenderweise nicht in den Akten der zuständigen Stelle, so darf nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass die (Kontroll-)Mitteilung die zuständige Behörde nicht erreicht hat und daher bei dieser zu keinem Zeitpunkt aktenkundig war. Soweit es sich beim Nichtvorhandensein der (Kontroll-)Mitteilung der anderen Stelle (z.B. der Körperschaftsteuerstelle) in den Akten der zuständigen Stelle (hier: der für die Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters konkret zuständigen Stelle) um einen atypischen Sachverhalt handelt und im Nachhinein nicht mehr aufgeklärt werden kann, ob die (Kontroll-)Mitteilung entweder („Variante 1.“) bereits auf dem (Post-)Übermittlungsweg zwischen der anderen und der zuständigen Stelle oder aber („Variante 2.“) erst nach mutmaßlichem Eingang bei der zuständigen in deren Sphäre und Akten verloren gegangen ist („non liquet“ zwischen den ernsthaft in Betracht kommenden Varianten 1. und 2.), so darf bzw. durfte eine Änderung des Bescheides im Zweifel nicht vorgenommen werden, weil in diesem Fall der Umstand wirksam wird, dass die Finanzbehörde im Zweifel die materielle Beweislast (Feststellungslaste) für die Unkenntnis der i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO maßgeblichen Tatsachen trägt (BFH vom 23.01.2002 – XI R 55/00, BFH/NV 2002, 1009; BFH vom 26.02.2009 – II R 4/08, BFH/NV 2009, 1559).
Besonderheiten gelten hinsichtlich solcher Tataschen und Beweismittel, die zwar in den Akten der zuständigen Stelle für den konkret zu bearbeitenden Vorgang (z.B. den Akten für die Erteilung eines Einkommensteuerbescheides für einen bestimmten Veranlagungszeitraum) nicht enthalten sind, die jedoch den Akten der zuständigen Stelle für andere Vorgänge (z.B. den Akten anderer Veranlagungszeiträume) desselben Steuerpflichtigen entnommen werden konnten. Hinsichtlich des Inhalts der bereits archivierten (d.h. z.B. in Papierform bereits „in den Keller gelegten“) Akten und Vorgänge vorheriger Jahre geht die Rechtsprechung von einer Zurechnung für Zwecke des § 173 Abs. Nr. 1 AO aus, sofern und soweit die archivierten Vorgänge für den Bearbeiter leicht zugänglich sind. Dies wird jedenfalls für die archivierten oder sonst nicht direkt verfügbaren Akten und Vorgänge der beiden vorausgegangenen Jahre bzw. Veranlagungszeiträume angenommen (BFH vom 13.07.1990 – VI R 109/86, BStBl. II 1990, 1047; BFH vom 09.12.1998 – IV B 22/98, BFH/NV 1999, 900). Die ausdrückliche innerbehördliche Anordnung einer „aktenlosen“ Bearbeitung aktueller Veranlagungszeiträume steht dem nicht entgegen, da die Behörde aktenkundige Tatsachen nicht dadurch unbekannt machen kann, dass sie gegebenenfalls noch benötigte Unterlagen alsbald weglegt. In diesem Fall steht die unterlassene Berücksichtigung des (archivierten) Aktenwissens nicht unter dem Vorbehalt der Erfüllung aller Anzeige- und Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen, da insoweit nicht das Unterlassen weiterer (sich aufdrängender) Ermittlungen, sondern die Nutzung der bei der Behörde bereits bekannten Tataschen und Beweismittel in Rede steht (von Wedelstädt in Gosch, § 173 AO, Rn. 60 [10/2024]). Der Inhalt verwaltungsinterner Vorgänge, die mehr als zwei Jahre zurückliegende Veranlagungs-, Besteuerungs- oder Erhebungszeiträume betreffen, muss sich die Finanzbehörde dagegen für Zwecke des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nur dann als bekannt entgegenhalten lassen, wenn zur Heranziehung dieser Vorgänge bei der Bearbeitung des aktuellen Falls nach dem Inhalt der zu bearbeitenden aktuellen Steuererklärung oder der aktuellen Akten ein besonderer Anlass bestand, so dass die Behörde mit der unterlassenen Beiziehung solcher Vorgänge ihre Ermittlungspflichten nach § 88 AO verletzen würde (BFH vom 11.02.1998 – I R 82/97, BStBl. II 1998, 552; BFH vom 13.07.1990 – VI R 109/86, BStBl. II 1990, 1047).
Generell gilt, dass eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung nach Treu und Glauben unzulässig ist, wenn die Finanzbehörde die ihr nach § 88 AO auferlegten gesetzlichen Ermittlungspflichten verletzt hat, sofern der Steuerpflichtige selbst seine Anzeige- und Mitwirkungspflichten in vollem Umfang erfüllt hat (BFH vom 16.06.2004 – X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502). Hierzu muss er den steuerlich relevanten Sachverhalt (d.h. die bei objektiver Betrachtung wesentlichen Tatsachen und deren Ausgestaltung) richtig, vollständig, deutlich und unmissverständlich dargestellt haben (BFH vom 24.04.2002 – VI B 20/02, BFH/NV 2002, 901; BFH vom 24.03.2004 – X B 110/03, BFH/NV 2004, 1070). Für die Feststellung von Tatsachen, aus denen sich die Verletzung von Ermittlungspflichten durch die Finanzbehörde ergibt, trägt der Steuerpflichtige die materielle Beweislast (BFH vom 18.06.2015 – VI R 84/13, BFH/NV 2015, 1342). Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch die Finanzbehörde ihre Pflichten verletzt, sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen gegeneinander abzuwägen (BFH vom 11.11.1987 – I R 108/85, BStBl. II 1988, 115). Bei dieser Abwägung ist zu berücksichtigen, dass Rationalisierungsmaßnahmen oder Zuständigkeitsveränderungen innerhalb der Finanzverwaltung nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen können und die gesetzliche Beweislast (Feststellunglast) der Behörde für die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht aushöhlen dürfen (BFH vom 13.07.1990 – VI R 1909/86, BStBl. II 1990, 1047; von Wedelstädt in Gosch, § 173 AO, Rn. 62 [10/2024]; von Groll in Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 173 AO, Rn. 187 [9/2017]).
Liegen nach alledem nachträglich bekannt gewordene Tatsachen und Beweismittel vor, wird von der Rechtsprechung zur Eröffnung der Änderungsbefugnis nach § 173 AO zusätzlich verlangt, dass die Tatsachen bzw. die Beweismittel im Falle ihrer Bekanntheit vor Abschluss der Willensbildung der Finanzbehörde mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer höheren Steuer geführt hätten, was bedeutet, dass die Tatsachen bzw. die Beweismittel zu diesem Zeitpunkt „rechtserheblich“ gewesen sein müssen (BFH GrS vom 23.11.1987 – GrS 1/86, BStBl. II 1988, 180; BFH vom 14.12.1994 – XI R 80/92, BStBl. II 1995, 293; BFH vom 11.06.1997 – X R 242/93, BStBl. II 1997, 612). Maßgeblich ist, ob die Finanzbehörde die Steuer bei Kenntnis der Tatsache anders hätte festsetzen müssen (vgl. BFH vom 07.05.1986 – VI R 172/82, BStBl. II 1986, 707).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall war dem zuständigen Arbeitsbereich („VTB AN“) beim FA T2 die Tatsache des Formwechsels der W-GmbH in die W-oHG zum Zeitpunkt der abschließenden Verfügung des Bescheides vom 16.04.2010 am 31.03.2010 zumindest bei Zugrundelegung der vom Beklagten als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsakten und sonstigen Verwaltungsvorgänge (hier: elektronischer DTB-Speicher) zwar nicht positiv bekannt. Die Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 AO ist in Anwendung der oben dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze jedoch aufgrund (aa.) der vom FA T1 grob fahrlässig vereitelten Zuleitung eines der vier Schreiben vom 26.05.2009 an das FA T2, (bb.) der unterbliebenen Beiziehung der bereits abgegebenen Einkommensteuererklärung der Eheleute für 2008 sowie (cc.) der Zweifel des Gerichts an der Vollständigkeit der vom Beklagten vorgelegten Einkommensteuerakten der Klägerin für 2007 jedoch gleichwohl unanwendbar. Damit kann dahinstehen, ob der Formwechsel aus der zeitlichen Perspektive der Verfügung des Bescheides vom 16.04.2010 i.S.v. § 22 Abs. 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG bereits „rechtserheblich“ war oder nicht.
aa) Das FA T2 musste sich bei der Bearbeitung der am 16.02.2010 abgegebenen Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2007 und der schlussendlichen Freigabe des Bescheides vom 16.04.2010 am 31.03.2010 nach Treu und Glauben den Eingang des an das „Finanzamt T“ gerichteten Schreibens der Klägerin vom 26.05.2009 (Bl. 22 des Sonderbandes Vertragsunterlagen der W-oHG) am 28.05.2009 zurechnen lassen, in dem die Klägerin das für sie am neuen Wohnsitz in T-Stadt neu zuständige Einkommensteuerfinanzamt über den Umstand und den genauen Zeitpunkt des Formwechsels der W-GmbH in die W-oHG persönlich, ausdrücklich und unmissverständlich unterrichtet hatte. Auf die vom Beklagten rekurrierte rechtliche Qualifikation dieses Schreibens als taugliche oder nicht mehr taugliche förmliche Anzeige i.S.d. § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG kommt es nicht an.
Das nämliche Schreiben vom 26.05.2009 (Bl. 22 des Sonderbandes Vertragsunterlagen der W-oHG) hatte die Klägerin ausdrücklich nicht im Namen und unter der Steuernummer der W-oHG, sondern in ihrer persönlichen Einkommensteuerangelegenheit verfasst, was sich ohne Zweifel aus der alleinigen Nennung ihrer Person als Absenderin und Steuerpflichtige (hier: „A, …, T-Stadt“) und der Angabe der Steuernummer „65x4xxxxxxxx“ ergab. Zwar handelte es sich bei dieser Steuernummer nicht um ihre eigene (Einkommen-)Steuernummer, sondern um die zuvor vom FA T1 im Bescheid vom 09.06.2008 und in den Nachfolgebescheiden angegebenen persönlichen Einkommensteuernummer des H. im Veranlagungszeitraum 2007. Dies fällt jedoch nicht ins Gewicht, da es sich (was für jeden sachkundigen Bearbeiter anhand der Mittelziffer „4“ sofort erkennbar gewesen wäre) um eine persönliche Einkommensteuernummer handelte und das Schreiben bei zusätzlicher Berücksichtigung der Absenderin zweifelsfrei weder die W-GmbH noch die W-oHG betraf. Zudem ist zu berücksichtigen, dass den Eheleuten eine andere Steuernummer der für sie umzugsbedingt neu zuständig gewordenen T-Stadt Finanzämter im Mai 2009 noch nicht bekannt war, nach dem bisher nur H. seine Einkommensteuererklärung für 2007 abgegeben und hierfür die im Schreiben vom 26.05.2009 genannte Steuernummer 65 4xx xxxxx erhalten hatte. Da die Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2007 noch ausstand und tatsächlich erst am 16.02.2010 zusammen mit der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2008 abgegeben wurde (letztere ebenfalls wieder unter der den Eheleuten bis dahin lediglich bekannten neuen T- Steuernummer 65 4xx xxxxx), ist sowohl die Angabe einer tatsächlich unzutreffenden Steuernummer als auch die Adressierung an ein (mit dieser Bezeichnung im Jahre 2009 gar nicht existierendes) „Finanzamt T“ unschädlich, da jeder Bearbeiter den tatsächlich gemeinten Adressaten des Schreiben in Gestalt der für die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin in T-Stadt neu zuständigen Stelle anhand des Namens und der Anschrift der Klägerin ohne weiteres hätte bestimmen können.
Nach der Überzeugung des Senats gingen die (allesamt an ein „Finanzamt T“ gerichteten) vier Schreiben der W-oHG, des H. und der Klägerin vom jeweils 26.05.2009 (Bl. 19, 20, 21 und 22 des Sonderbandes Vertragsunterlagen der W-oHG) zusammen am 28.05.2009 per Briefpost in dem von der hessischen Finanzverwaltung unter der Anschrift „…, T-Stadt“ betriebenen Behördenzentrum ein. Unter dieser Anschrift, die in allen vier Schreiben als Empfängeradresse eines „Finanzamts T“ angegeben worden war, befand sich im streitigen Zeitraum ein unter Laien als „Finanzamt T“ bezeichnetes mehrstöckiges Bürogebäude, in dem sowohl das FA T1 als auch das FA T2 ansässig waren. Die dortige Poststelle des FA T1 erfasste alle vier Schreiben, brachte einen Eingangsstempel des FA T1 jedoch nur auf Bl. 19 (Schreiben der W-oHG mit Angaben zu H.) und auf Bl. 21 (Schreiben der W-oHG mit Angaben zur Klägerin) auf, weil es sich bei diesen beiden Schreiben um das jeweils obere Blatt von zwei, jeweils mit zwei Heftklammern zusammengehefteten Schreiben handelte und das angeheftete jeweilige zweite (untere) Schreiben (Bl. 20 und Bl. 22, namentlich die persönlichen Schreiben des H. und der Klägerin ohne Bezug zur W-oHG) von der Poststelle aufgrund der formalen Heftung als bloße Anlage (miss-)verstanden wurde. Hierfür sprechen die auf den vier Schreiben am oberen Rand vorhandenen Löcher, die nach der Überzeugung des Senats von vormals dort befindlichen und entweder vom FA T1 (anlässlich der Übersendung des gesamten Vorgangs an das FA D) oder vom FA D (anlässlich der Ablage des eingegangenen Vorgangs im später mit Blattzahlen versehenen Sonderband Vertragsunterlagen der W-oHG) entfernten Heftklammern herrühren. Die Position der jeweiligen Löcher lässt erkennen, dass Bl. 20 ursprünglich an (d.h. unter) Bl. 19 und Bl. 22 ursprünglich an (d.h. unter) Bl. 21 geheftet war.
Bei den persönlichen Schreiben des H. und der Klägerin vom 26.05.2009 (Bl. 20 und Bl. 22) handelte sich jedoch mitnichten um für die Steuerakten der W-oHG beim FA D bestimmte „Irrläufer“. Angesichts der eindeutigen Absenderangaben und der Verwendung einer persönlichen Einkommensteuernummer (hier in beiden Fällen 65 4xx xxxxx) hätte das posterfassende FA T1 bzw. das FA T2 beide Schreiben keinesfalls zusammen mit den übrigen, unter der Steuernummer 70 3xx xxxxx verfassten beiden Schreiben der W-oHG (Bl. 19 und Bl. 21) an das FA D weiterleiten dürfen, sondern hätte diese Schreiben (d.h. Bl. 20 und Bl. 22) unverzüglich den für die Einkommensteuerveranlagung des H. und der Klägerin jeweils neu zuständigen Stellen zuleiten müssen, was ausweislich der Akten pflichtwidrig nicht erfolgt ist. Zwar dürfte der Fehler des posterfassenden FA T1 durch die möglicherweise unzweckmäßige Heftung begünstigt worden sein, die dazu führte, dass auf den ersten Blick nur die beiden oben liegenden Schreiben der W-oHG den Posteingang bestimmten. Eine bestimmte Heftung entbindet die Finanzbehörde jedoch nicht von ihrer Verpflichtung zur gewissenhaften Prüfung eingehender Schreiben und zu einer notfalls durch Auslegung entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) herbeizuführenden unverzüglichen Klärung des tatsächlichen Adressaten. Vorliegend wurde gerade kein umfangreiches Schriftsatz- und Anlagenkonvolut eingereicht, in dem sich ein für einen abweichenden Adressaten bestimmtes weiteres Schreiben „versteckte“, sondern der Posteingang beschränkte sich auf vier einseitig bedruckte Blätter mit standardisiertem Briefkopf und wenig Text. Da der zutreffende Adressat nach den obigen Erwägungen auch inhaltlich ohne weiteres zu bestimmen war, ist die möglicherweise unzweckmäßige Heftung unbeachtlich.
Durch die Einreichung des Schreibens vom 26.05.2009 (Bl. 22 des Sonderbandes Vertragsunterlagen W-oHG) hatte die Klägerin alles getan, um die für ihre Einkommensteuerveranlagung bei einem der T-Stadt Finanzämter neu zuständige Stelle über den Formwechsel der W-GmbH und den hierdurch bedingten Untergang ihrer Anteile an der W-GmbH in Kenntnis zu setzen. Die tatsächliche Kenntniserlangung des zuständigen VTB AN beim FA T2 wurde jedoch durch die fehlerhafte Weiterleitung aller vier Schreiben an das FA D ohne vorherige Prüfung der tatsächlichen Adressaten seitens des FA T1 vereitelt. Zudem war bereits die alleinige Eingangserfassung beim FA T1 (statt auch bei dem für die Klägerin zuständigen FA T2) fehlerhaft. Auch das FA D sah anlässlich der Ablage aller vier Schreiben in den Akten der W-oHG zu Unrecht keine Veranlassung, die infolge der Briefkopfangaben (hier: Benennung der Klägerin bzw. des H. als Steuerpflichtige und Verwendung einer persönlichen „VTB AN“ - Einkommensteuernummer mit der Mittelziffer „4“) nicht für die Akten der W-oHG bestimmten beiden Schreiben (Bl. 20 und Bl. 22) an das FA T1 zurückzusenden bzw. diese direkt der zuständigen Einkommensteuerstelle zuzuleiten. Diese Fehlleistungen der Finanzbehörden sind der Klägerin nicht anzulasten. Für Zwecke der Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist die Klägerin nach Treu und Glauben so zu stellen, als hätte die Poststelle der T-Stadt Finanzämter bzw. das posterfassende FA T1 das Schreiben vom 26.05.2009 (Bl. 22 des Sonderbandes Vertragsunterlagen W-oHG) dem für die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin zuständigen Arbeitsbereich beim FA T2 zeitnah zugeleitet. Dies bedingt den Ausschluss einer Änderung des Bescheides vom 16.04.2010 nach § 173 AO und führt zur verfahrensrechtlichen Rechtswidrigkeit des angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheides für 2007 vom 18.07.2014.
bb) Darüber hinaus und dessen ungeachtet muss sich der Beklagte entgegenhalten lassen, dass das veranlagende FA T2 bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung der Klägerin für 2007 die gleichzeitig übermittelte Einkommensteuererklärung für 2008 nicht beigezogen hat. Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer ist die vergleichende Beiziehung der Steuererklärung des Vorjahres üblich und die Kenntnis der dortigen Inhalte ist dem zuständigen Bearbeiter nach den oben dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen zuzurechnen. Nach der Überzeugung des Senats muss dies entsprechend auch für die Steuererklärung eines Folgejahres gelten, sofern diese – wie im Streitfall – gleichzeitig mit der zu prüfenden Steuererklärung abgegeben wird und daher bereits vorliegt. Dass für die Bearbeitung der Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 im Streitfall ausnahmsweise zeitgleich zwei unterschiedliche Finanzämter zuständig waren und tätig wurden, spielt keine Rolle. Hierauf kann sich der Beklagte schon deshalb nicht berufen, weil sämtliche Einkommensteuervorgänge der Klägerin (einschließlich der älteren Jahre ab 2003) zu einem nicht näher bestimmbaren Zeitpunkt mit den Einkommensteuervorgängen des H. zusammengeführt wurden. Die bei der Klägerin für 2007 und 2008 eingetretene vorübergehende Zuständigkeitsspreizung kann jedenfalls nicht zu ihren Lasten gehen. Die Finanzbehörden sind in einem solchen Fall gehalten, sich über die Inhalte der gleichzeitig eingereichten Unterlagen, die denselben Steuerpflichtigen und dieselbe Steuerart, aber ausnahmsweise unterschiedliche Stellen oder Behörden betreffen, ins Benehmen zu setzen. Ein solcher Sachverhalt ist nicht anders zu bewerten als die Auslagerung von Unterlagen der vorangegangenen beiden Veranlagungszeiträume außerhalb des kurzfristigen Zugriffs des Bearbeiters (z.B. „im Keller“). Die Spreizung der örtlichen Zuständigkeit wurde von den Finanzbehörden im Ergebnis auch selbst nicht konsequent eingehalten, in dem der klagegegenständliche geänderte Einkommensteuerbescheid der Klägerin für 2007 vom 18.07.2014 gerade nicht von dem für die Klägerin nach der FÄZustVHE zu diesem Zeitpunkt immer noch örtlich zuständigen FA T2, sondern i.S.v. § 127 AO vom FA T1 unter der hierfür eigens neu erteilten Steuernummer 65 8xx xxxxx bekanntgegeben wurde. Dass die Voraussetzungen einer Zuständigkeitsverlagerung nach §§ 24-29 AO vorlagen, ist nicht ersichtlich.
Wegen der Erklärung mitunternehmerischer Einkünfte aus der W-oHG unter gleichzeitiger Angabe der alten Steuernummer der W-GmbH mit der Mittelziffer „2“ (als angeblicher Steuernummer der W-oHG) in der Einkommensteuererklärung 2008 hätte der beim FA T2 zuständige Bearbeiter anlässlich der gebotenen Sichtung der Eintragungen im elektronischen DTB (hier: Hinweis auf die seit 2007 laufende Sperrfrist nach § 22 Abs. 2 UmwStG i.d.F.d. SEStEG) erkennen können und müssen, dass etwas nicht stimmt, da für eine feststellungspflichtige Personengesellschaft keine Steuernummer mit der Mittelziffer „2“ vergeben sein kann (es wäre eine Steuernummer mit der Mittelziffer „3“ einschlägig gewesen). Zudem hätte auffallen müssen, dass – anders als für 2007 – im Jahre 2008 keinerlei Dividenden aus der W-GmbH mehr erklärt wurden.
Bei Zusammenschau des elektronischen DTB mit dem Inhalt der Einkommensteuererklärung 2008 hätten sich weitere Rückfragen und Ermittlungen des beim FA T2 zuständigen VTB AN bei der Klägerin wegen des für 2007 nicht erklärten Einbringungsgewinns II aufgedrängt, die pflichtwidrig nicht ergriffen wurden, was die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach Treu und Glauben im Ergebnis ebenfalls ausschließt. Zwar ist der Umstand, dass die Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung 2007 einen Einbringungsgewinn II selbst nicht erklärt hatte, gegen die Ermittlungspflichtverletzung des FA T2 abzuwägen. Die Abwägung fällt jedoch zu Gunsten der Klägerin aus, da (1.) die Klägerin den Formwechsel ihrem neuen Einkommensteuerfinanzamt mit Schreiben vom 26.05.2009 ausdrücklich angezeigt hatte, (2.) dem FA T2 der elektronische DTB-Eintrag vorlag, der einen Rechtsirrtum der Klägerin bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2007 nahelegte und (3.) dem bearbeitenden FA T2 zumindest nach Lage der vom Beklagten vorgelegten Akten eine Anzeige der Klägerin nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F.d. SEStEG zum 31.05.2009 nicht vorlag und daher zwingend die Rechtsfolge des § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.d.F.d SEStEG in Erwägung zu ziehen gewesen wäre, was jedoch nicht geschehen ist.
cc) Schließlich bestehen erhebliche Zweifel an der Vollständigkeit der vom Beklagten als Streitfallakten vorgelegten Einkommensteuerakten der Klägerin für 2007 in Bezug auf das Vorhandensein weiterer Unterlagen, mit denen dem bearbeitenden VTB AN des FA T2 der bereits zum xx.xx.2008 vollzogene Formwechsel bei der abschließenden Zeichnung des Einkommensteuerbescheides für 2007 am 31.03.2010 möglicherweise doch bekannt war oder hätte bekannt sein müssen. Dies geht zusätzlich zu Lasten des Beklagten, der die materielle Feststellungslast für die Unkenntnis des FA T2 über den Formwechsel zum Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung am 31.03.2010 trägt.
Ins Gewicht fällt hierbei zunächst, dass die ausweislich des Schreibens des FA E IV vom 25.02.2010 dem FA T2 übersandten „sonstigen, für die Besteuerung relevanten Vorgänge“ an der entsprechenden Stelle in den Einkommensteuerakten der Klägerin nicht zu finden sind. Noch schwerer wiegt, dass der „Sammelordner“, welcher beim VTB AN des FA T2 für bestimmte Vorgänge geführt worden war, nicht mehr vorhanden ist und deshalb nicht mehr vorgelegt werden kann. Das Gericht kann nicht überprüfen, welche jahresübergreifenden (Papier-)Vorgänge dem FA T2 bei der Zeichnung des Einkommensteuerbescheides für 2007 am 31.03.2010 tatsächlich vorlagen oder bekannt waren. Ein „Sammelordner“ war erkennbar bereits bei der Anfertigung und Pflege des elektronischen DTB zu § 22 Abs. 2 UmwStG von Bedeutung, da der Text des DTB hierauf verweist. Welche Unterlagen dort abgelegt waren, ist nicht mehr feststellbar. Dies geht zu Lasten des Beklagten. Ferner fällt auf, dass sich das am 31.07.2008 beim FA E IV eingegangene Schreiben der Klägerin nicht in den Akten der Klägerin, sondern in den Akten des H. befindet (abgelegt als Bl. 6 des Ordners bezüglich H. Abteilung „ESt-Akte“ und damit noch vor den später hinzugefügten Vorgängen der Klägerin des FA E IV und des FA T2). Dies überrascht, da das Schreiben ausweislich der dort mit orangefarbenem Stift aufgebrachten Vermerke die Datenquelle des für die Klägerin beim FA E IV angelegten DTB war und daher zwingend zu den Vorgängen der Klägerin zählte. Für H. war bis zu dessen Umzug nach T-Stadt hingegen das Finanzamt E II zuständig. Auffällig ist außerdem der fehlende Eingangsstempel auf dem nachfolgend abgelegten weiteren Schreiben (Bl. 7 des Ordners bezüglich H. Abteilung „ESt-Akte“). Der geänderte Einkommensteuerbescheid des H. für 2007 vom 16.02.2009 ist ferner in den gesamten Festsetzungsvorgängen des H. und der Klägerin nicht zu finden. Er wurde erst dadurch aktenkundig, dass anlässlich der Vorbereitung der Außenprüfung ein entsprechender Bescheid aus den elektronisch gespeicherten Festsetzungsdaten ausgedruckt wurde.
Angesichts der Gesamtumstände hält es der Senat für möglich, dass Aktenteile, die beim VTB AN des FA T2 zum Zeitpunkt der Zeichnung des Bescheides vom 16.04.2010 am 31.03.2010 an anderer Stelle vorhanden oder für den Bearbeiter zumindest greifbar waren, übersehen wurden oder Akteninhalte im Laufe der Zeit (z.B. bei der Zusammenführung der Vorgänge des H. und der Klägerin, gegebenenfalls aber auch anlässlich der Auswertung der Akten während der Außenprüfung oder bei der Neuhaftung anlässlich der Vorlage im finanzgerichtlichen Verfahren) beim FA T1 oder beim FA T2 versehentlich verloren gegangen oder unabsichtlich falsch zugeordnet worden sind.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15 bis 18 EStG
§§ 13, 15, 16, 17 oder 18 EStG
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 24-29 AO
§§ 708, 711 ZPO
§ 17 EStG
§ 20 AO
§ 18 AO
§ 19 AO
§ 26 EStG
§ 16 EStG
§ 22 UmwStG
§ 163 AO
§ 173 AO
§ 129 AO
§ 88 AO
§ 127 AO
§ 22 Abs. 2 UmwStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 22 Abs. 1 UmwStG
§ 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 1 u. Abs. 3 UmwStG
§ 19 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 19 Abs. 1 AO
§ 22 Abs. 3 UmwStG
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG
§ 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 u. Abs. 3 Satz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG
§ 173 Abs.1 Nr. 1 AO
§ 86 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 173 Abs. Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Nr. 34 und Nr. 35 der Verordnung
§ 190 ff. u. 226 ff. des Umwandlungsgesetzes
§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 271, 421
BFH/NV 2021, 951
BFH/NV 2015, 306
BFH/NV 2002, 1009
BFH/NV 2002, 473
BFH/NV 2003, 588
BFH/NV 2004, 1421
BFH/NV 2010, 2225
BFH/NV 2014, 1351
BFH/NV 2008, 367
BFH/NV 2009, 1559
BFH/NV 1999, 900
BFH/NV 2004, 1502
BFH/NV 2002, 901
BFH/NV 2004, 1070
BFH/NV 2015, 1342
X B 63/25
2 K 881/15
2 K 406/16
3 K 804/21
3 K 778/21
I R 24/18
I R 25/18
I R 43/12
XI R 55/00
X R 26/22
VIII R 3/01
IV R 58/01
VIII R 24/98
XI R 2/01
VI B 107/04
I R 11/79
VIII R 121/83
II R 178/85
X R 49/08
II R 56/81
X R 150/95
III B 135/13
XI R 48/06
II R 4/08
VI R 109/86
IV B 22/98
I R 82/97
X R 56/01
VI B 20/02
X B 110/03
VI R 84/13
I R 108/85
VI R 1909/86
XI R 80/92
X R 242/93
VI R 172/82