Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-20, Aktenzeichen 4 K 807/08
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2010:0520.4K807.08.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei Krankenhäuser, die in Trägerschaft einer gemeinnützigen GmbH betrieben werden, ist der aus einem Zweckbetrieb erzielte Gewinn von der Gewerbesteuer steuerbefreit, nicht aber der aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 3 Nr. 20b GewStG (Anschluss an an das FG Berlin-Brandenburg vom 21.9.2009 - 8 K 6250/06 B, EFG 2009, 769) (Rn.19) .
2. Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG stellt sich als persönlich-sachliche Steuerbefreiung dar (Rn.20) .
3. Die Einschränkung des Normadressaten (§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG) beinhaltet auch eine Einschränkung des Begünstigungsumfangs. Nur die unmittelbar mit dem Betrieb eines Krankenhauses zusammenhängenden Tätigkeiten sind begünstigt und nicht auch die hier streitigen, nur mittelbar mit dem Betrieb eines Krankenhausbetrieb zusammenhängenden weiteren wirtschaftlichen Tätigkeiten aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Rn.25) .
4. Der Umfang dieser begünstigten Tätigkeiten kann aus der Definition des Begriffes Krankenhaus abgeleitet werden. Die Vorschriften des Steuerrechts selbst enthalten keine Definition des Begriffes Krankenhaus. Sie knüpfen jedoch an das Sozialrecht an, so dass § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) und § 107 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) erläuternd heranzuziehen sind (Rn.25) .
5. Der gesundheitspolitisch und wirtschaftspolitisch motivierte Gewerbesteuerbefreiungstatbestand des § 3 Nr. 20 GewStG dient der Kostenentlastung bei den Trägern der dort begünstigten Einrichtungen. Sie ist mithin eine Sozialzwecknorm, die zum Wirtschaftsrecht gehört und die als sog. Verschonungssubvention in ihrer Wirkung mit offenen Subventionen vergleichbar ist. Der Zweck solcher Steuerbefreiungen ist der gleiche wie bei den direkten Subventionen, Anreize zur Verwirklichung eines bestimmten vom Gesetzgeber gewünschten Verhaltens des Steuerpflichtigen zu schaffen (Rn.27) .
6. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: I R 59/10).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Parteien streiten darüber, ob die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch die Erträge des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Klägerin betrifft.
Bei der Klägerin handelt es sich um ein Klinikum, das seit 2005 in Form einer gemeinnützigen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (gGmbH) betrieben wird. Die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit, die in den Regelungen in § 51 ff der Abgabenordnung (AO) niedergelegt sind. Das von der Klägerin betriebene Krankenhaus ist ein Zweckbetrieb im Sinne von §§ 65, 67 AO. Dies ist zwischen den Parteien auch nicht streitig.
Hinsichtlich der Erträge aus dem ebenfalls unstreitig vorliegenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 2. März 2007 den Gewerbesteuermessbetrag auf 215 € fest. Wegen der Berücksichtigung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 des GewStG wurde der Gewerbesteuermessbetrag in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 17. Dezember 2007 auf 20 € herabgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO blieb bestehen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008 wurde der Einspruch gegen diese Bescheide als unbegründet zurückgewiesen. Nach § 3 Nr. 20b GewStG seien Krankenhäuser, die von juristischen Personen des privaten Rechts betrieben würden, von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 und 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden seien. In § 67 AO werde definiert, unter welchen Voraussetzungen speziell Krankenhäuser Zweckbetriebe seien. Eine direkte gesetzliche Herausnahme der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern aus der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 b GewStG erfolge nicht. Es sei daher auf die Zielsetzung der Befreiung der Krankenhäuser von der Gewerbesteuer abzustellen. Ziel sei es, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialleistungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Ein Krankenhaus sei eine Einrichtung, in der durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen vornehmlich Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollten oder Geburtshilfe geleistet werde und in der die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden könnten. Diese Definition sei aus § 2 Abs. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes entnommen und gelte gleichermaßen für den Begriff im Sinne des Gewerbesteuergesetzes. Zu dem Zweckbetrieb Krankenhaus im Sinne des § 67 AO gehörten alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhingen. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderen Gegenständen führe als eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb insoweit zur Steuerpflicht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. April 2005 - I R 85/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 209, 345, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 545). Das von der Klägerin betriebene Klinikum falle unter § 67 AO. Die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnenden Einnahmen und Ausgaben seien jedoch nicht als ärztliche oder pflegerische Leistungen zu qualifizieren. Es handele sich auch nicht um andere, typischerweise von einem Krankenhaus erbrachte Leistungen gegenüber seinen Patienten. Die Erträge hieraus seien daher nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzuordnen, sondern es handele sich um einen eigenständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Urteil des BFH vom 6. April 2005). Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sei auch kein Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO für den Zweckbetrieb Krankenhaus (§ 67 AO), da ein Krankenhaus auch ohne die im vorliegenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genannten Betätigungen betrieben werden könne. Aus der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 2. März 1989 IV R 83/86, BFHE 156, 83, BStBl II 1989, 506) und vom 20. September 1966 (I R 34/66, BFHE 87,215, BStBl III 1967, 90) sei zu entnehmen, dass die Sozialleistungsträger nur von den normalen Verpflegungssatz betreffenden Leistungen entlastet werden sollten. Dies lasse auch für die Gewerbesteuer darauf schließen, dass die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnenden Leistungen nicht unter die Gewerbesteuerfreiheit fielen, weil sie den am Leistungsumfang der Sozialleistungsträger orientierten Begriff des Krankenhauses nicht erfüllten. Dies komme auch mit der zum 1. Januar 2004 eingeführten Fallpauschale noch deutlicher zum Ausdruck. Die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfassten Wahlleistungen seien kein Teil der üblichen Krankenhausleistung, da sie für ein Krankenhaus nach der Verkehrsauffassung nicht typisch und unerlässlich seien, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkämen und damit zusammenhingen. Durch die Wahl der Patienten von Zusatzleistungen und deren direkter Abrechnung mit ihnen werde der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb außerhalb des Zweckbetriebs Krankenhaus begründet. Es bestehe insoweit kein direkter Zusammenhang mit den üblichen Krankenhausleistungen, sodass eine Zurechnung zum Zweckbetrieb nach § 67 AO nicht möglich sei. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20b GewStG erfasse daher nicht den Ertrag aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
Ihre dagegen eingereichte Klage begründet die Klägerin damit, dass der Gewerbesteuerbescheid vom 2. März 2007, in der geänderten Fassung vom 17. Dezember 2007, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008, in dem der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung des Freibetrages nach § 11 Abs. 1 GewStG auf 20 € festgesetzt worden sei, materiell rechtswidrig sei, da das Finanzamt die im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes durch sie erzielten Erträge zu Unrecht von der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20b GewStG ausnehme. Bei ihr handele es sich um ein Krankenhaus, das seit 2005 als gemeinnützig anerkannte Kapitalgesellschaft betrieben werde. Alleiniger Gesellschafter sei der Landkreis X. Gegenstand ihres Unternehmens sei der Betrieb von Krankenhäusern und anderen Einrichtungen des Gesundheitswesens. Zum weit überwiegenden Teil erziele sie Einnahmen aus dem mit dem Krankenhaus betriebenen Zweckbetrieb. Daneben würden zwar unstreitig auch Einnahmen im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes erzielt. Dieser umfasse insbesondere Schönheitsoperationen, Schwangerschaftsabbrüche, Sterilisationen, Chefarztambulanzen, Nutzungsentgelte für Geräte, Wahlleistungen Telefon/Fernsehen, Parkgebühren, Apothekenverkauf, Erträge aus Blutkonserven, Laborleistungen, Erträge aus Physiotherapie sowie Erträge aus dem Verkauf von Zeitungen und Zeitschriften. Für ihr gemeinnütziges Krankenhaus müsse die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20b GewStG aber insgesamt zur Anwendung kommen, wenn die dort genannten Voraussetzungen erfüllt seien. Dies lasse sich aus dem Wortlaut des Gesetzes, dem Sinn und Zweck der Regelung sowie der Rechtsprechung ableiten.
Gemäß § 3 Nr. 20b GewStG würden Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllten. Die Befreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG gehe der Befreiung des § 3 Nr. 6 GewStG als lex specialis vor. Im Gegensatz zu anderen Vorschriften, die eine Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften enthielten (z. B. § 3 Nr. 6 GewStG, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG), differenziere § 3 Nr. 20b GewStG - ebenso wie die gleichlautende Vorschrift des § 4 Nr. 16b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) - gerade nicht hinsichtlich der Einnahmen eines Zweckbetriebes oder des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Somit seien gemäß dieser Vorschrift sämtliche im Rahmen eines Krankenhauses anfallenden Gewerbeerträge von der Gewerbesteuerbefreiung erfasst. Lägen also die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20b GewStG bei einem Krankenhaus vor, dann sei der Betrieb von der Gewerbesteuer befreit und zwar auch dann, wenn im Übrigen die Voraussetzungen für eine Befreiung nach § 3 Nr. 6 GewStG wegen der Verfolgung gemeinnütziger oder mildtätiger Zwecke nicht gegeben seien.
Der Gesetzgeber habe auch keine dem § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG gleichlautende Vorschrift in die Nr. 20 übernommen, wonach eine Unterscheidung hinsichtlich der befreiten Gewerbeerträge durchzuführen sei. Diese Auslegung des Wortlauts werde im Übrigen auch durch den Umstand gestützt, dass § 3 Nr. 20b GewStG ausschließlich auf die Voraussetzungen und nicht zusätzlich auf die Rechtsfolgen des § 67 AO verweise. Sofern die Voraussetzungen des § 67 AO vorlägen, sei eine Gewerbesteuerbefreiung zu gewähren, und zwar insgesamt. Hätte der Gesetzgeber die Gewerbesteuerbefreiung auf die im Rahmen des Zweckbetriebes erzielten Erträge beschränken wollen, so wäre dies durch die Formulierung, "…soweit die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllt werden..." deutlich gemacht worden. Dass der Gesetzgeber bewusst zwischen beiden Formulierungsmöglichkeiten unterscheide, zeige sich in den verschiedenen Befreiungstatbeständen des § 3 GewStG selbst. So würden beispielsweise die in § 3 Nummern 8, 15, 21, 26, 27, 28, 29 und 30 GewStG genannten Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit seien. Durch die jeweiligen Verweise in die Vorschriften über die Befreiung von der Körperschaftsteuer, in denen regelmäßig steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe der genannten Einrichtungen von der Steuerbefreiung ausgenommen seien, mache der Gesetzgeber deutlich, dass diese Beschränkung auch für die Befreiung von der Gewerbesteuer gelten solle. Dagegen greife die Gewerbesteuerbefreiung für Einrichtungen im Sinne des § 3 Nr. 22 und 25 GewStG, wenn diese von der Körperschaftsteuer befreit seien.
Auch aus den entsprechenden Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) sei keine Einschränkung der Steuerbefreiungsvorschrift bezüglich eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ersichtlich. Richtlinien legten die Sichtweise bei Auslegung der ihnen zu Grunde liegenden steuerrechtlichen Normen einheitlich für die Finanzverwaltung fest. Wenn die Finanzverwaltung also einen entsprechenden Regelungsbedarf für die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20b GewStG gesehen hätte, dann hätte sie die Möglichkeit gehabt, ihr Auslegungsergebnis in den Gewerbesteuer-Richtlinien, in der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) oder im Rahmen eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) festzuhalten. Dies sei jedoch nicht geschehen. Insbesondere R 31 GewStR unterscheide nicht zwischen den Gewerbeerträgen aus dem Zweckbetrieb und denen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Krankenhauses. Da Richtlinien zwar Auslegungsregeln darstellten, selbst jedoch nicht auslegungsfähig seien, müsse aus der Tatsache, dass eine Beschränkung der Gewerbesteuerbefreiung für Krankenhäuser auf deren Zweckbetriebe in R 31 GewStR explizit nicht geregelt worden sei, geschlossen werden, dass die Finanzverwaltung diesbezüglich keinen Regelungsbedarf gesehen habe.
Für diese Auslegung des § 3 Nr. 20b GewStG spreche auch die Entstehungsgeschichte dieser Regelung. Mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1977 sei § 3 Nr. 20 in das Gewerbesteuergesetz aufgenommen worden. Diese Änderung habe auf Artikel 12 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 beruht. Davor sei die gewerbesteuerliche Befreiung der Krankenhäuser in § 11 GewStDV geregelt gewesen. Die AO 1977 habe eine Anpassung an die in § 67 und § 68 Nr. 1 a AO 1977 verwendeten Begriffe und die § 53 Nr. 2 und § 67 AO 1977 geforderten Voraussetzungen erfordert. Gemäß Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) sei die Steuerbefreiung entsprechend der Regelung bei der Grundsteuer, bei der Bewertung und bei der Umsatzsteuer in das Gesetz übernommen und den dort geltenden Vorschriften angeglichen worden (s. Bundesgesetzblatt BGBI. I 1976, S. 3341). Die umsatzsteuerliche Regelung (§ 4 Nr. 16 UStG 1967) habe vorgesehen, dass die mit dem Betrieb von Krankenhäusern verbundenen Umsätze steuerfrei seien. Gemäß Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. Februar 1984 sei die umsatzsteuerliche Befreiung für Krankenanstalten (Krankenhäuser) auf Umsätze angewandt worden, die üblicherweise mit dem Betrieb von Krankenanstalten und Altenheimen verbunden seien. Aus der Intention des Gesetzgebers, die Befreiung von der Gewerbesteuer unter anderem den umsatzsteuerlichen Regelungen anzupassen, folge somit, dass die gewerbesteuerliche Befreiungsvorschrift keineswegs hätten nur Gewerbeerträge erfassen sollen, die im Rahmen der Zweckbetriebstätigkeit des Krankenhauses erzielt würden. Vielmehr sei der Tatsache Rechnung zu tragen, dass die dem Wesen des Krankenhauses entsprechenden Tätigkeiten über die reine Patientenbehandlung im Rahmen des Zweckbetriebes hinausgingen. Überdies ziele die Befreiung der Krankenhäuser von der Gewerbesteuer darauf ab, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Sie stehe also im Einklang mit den entsprechenden gesetzlichen Intentionen sowohl des Krankenhausfinanzierungsgesetzes als auch der gesetzlichen Krankenversicherung und soll diese absichern.
Darüber hinaus würde sich aus der Beschränkung der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20b GewStG auf Erträge aus dem Zweckbetrieb des Krankenhauses eine Ungleichbehandlung gewerblicher Krankenhäuser gegenüber gemeinnützigen Krankenhäusern ergeben. Krankenhäuser privater Träger wären vollumfänglich von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllten, da es bei ihnen die bei gemeinnützigen Körperschaften übliche Unterscheidung zwischen Zweckbetrieb, steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, Vermögensverwaltung und ideellem Bereich nicht gebe. Dagegen würden die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von Krankenhäusern gemeinnütziger Träger der Gewerbesteuer unterworfen, obwohl diese ebenso wie gewerbliche Krankenhäuser die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllten. Diese Ungleichbehandlung könne nicht Ziel des Gesetzgebers gewesen sein. Würde man - wie das beklagte Finanzamt - allein auf das Vorliegen eines Zweckbetriebes abstellen, könnte der eben beschriebene Konflikt nur so gelöst werden, dass gewerbliche Krankenhäuser, die keinen Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO unterhalten könnten, nie in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 20b GewStG fallen würden - eine äußerst fragwürdige Konsequenz. Ein Blick in die Rechtsprechung zu § 3 Nr. 20b GewStG zeige ebenfalls, dass nicht nur die reine Tätigkeit der Heilbehandlung durch diese Befreiungsvorschrift erfasst werden solle. Es werde hier vielmehr auf Tätigkeiten abgestellt, die dem Wesen einer Krankenanstalt entsprächen. So seien beispielsweise auch Erträge eines Krankenhauses von der Gewerbesteuer befreit, die im Liquidationszeitraum erzielt worden seien, wenn das Krankenhaus zu Beginn der Liquidation die Voraussetzungen § 67 AO erfüllt habe. Entscheidend sei allein, ob die Tätigkeit, mit der die Erträge erzielt worden seien, dem Wesen eines Krankenhauses entspreche. Ob ausgeübte Tätigkeiten dem Wesen eines Krankenhauses entsprächen, beurteile sich jedoch nicht danach, ob die Tätigkeiten im Rahmen des Zweckbetriebes oder im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes erzielt worden seien.
Der BFH habe sich auch zur Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung einer Betriebskapitalgesellschaft auf das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung geäußert. Hierbei habe der zur Entscheidung berufene Senat eine selbstständige Betrachtung des Besitz- und des Betriebsunternehmens im Sinne der bisherigen Rechtsprechungspraxis für nicht überzeugend gehalten und die Rechtsfrage dem Großen Senat des BFH vorgelegt. Der Beschluss zeige, dass der BFH die Anwendung der Gewerbebesteuerbefreiung auf einen Bereich, der nicht zum Zweckbetrieb selbst gehöre, nicht kategorisch ablehne. Vielmehr vertrete der vorlegende Senat gerade die Auffassung, dass Betriebs- und Besitzunternehmen einen gemeinsamen Zweck verfolgten, so dass eine Ausweitung der Steuerbefreiung in Betracht komme. Dies zeige, dass die Befreiung des § 3 Nr. 20b GewStG nicht zwangsläufig - wie es der Beklagte behaupte - auf den Tätigkeitsbereich begrenzt sein müsse, der die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfülle. Nach Ansicht des vorlegenden Senats würden beide Unternehmen einen bestimmten gemeinsamen Zweck verfolgen. Auch das Urteil des Finanzgerichts München vom 22. November 1990 betone, dass § 3 Nr. 20 GewStG hinsichtlich des Gegenstands der Befreiung keine Einschränkung mache. Wenn das Gericht in diesem Zusammenhang unter anderem auch Veräußerungsgewinne unter die Befreiung subsumiere und dies mit dem Sinn und Zweck des Gewerbesteuergesetzes vereinbar halte, so erscheine es schwer nachvollziehbar, warum die Befreiung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe eines gemeinnützigen Krankenhauses mit dem Sinn und Zweck des Gewerbesteuergesetzes nicht vereinbar sein solle. Der (sozial- und wirtschaftspolitisch motivierte) Zweck dieser sachlichen Steuerbefreiung liege darin, die bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern. Die Regelung entspreche daher in ihrer Zielsetzung dem § 4 Nr. 16 UStG. Beide Vorschriften sollten zur Kostenentlastung bei den Trägern von Krankenhäusern beitragen. Zu einer Entscheidung des Großen Senats sei es in dieser Angelegenheit jedoch nicht mehr gekommen, da der Vorlagebeschluss aufgehoben worden sei, nachdem die Senate, die bislang eine gegenteilige Rechtsauffassung vertreten hätten, der Abweichung des vorlegenden Senats von der bisherigen Rechtsprechungspraxis zugestimmt hätten. Es lasse sich also auch aus der exemplarischen Aufzählung von Beispielen aus der Rechtsprechung erkennen, dass mit § 3 Nr. 20 GewStG eine umfassende Befreiungsvorschrift vorliege.
Es verwundere, dass der Beklagte einerseits die Überflüssigkeit der Formulierung „soweit" beteuere, er jedoch andererseits einige Sätze zuvor diese selbst gebrauche, um auszuführen, dass die Voraussetzungen des § 67 AO nur „insoweit" erfüllt seien, als kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliege. Dies könne nur so zu verstehen sein, dass der Beklagte die Formulierungen „soweit" und „wenn" für inhaltsgleich und daher austauschbar halte. Diese Annahme werde nicht geteilt. Zutreffend stelle der Beklagte heraus, dass das Ziel des Gesetzgebers bei der Einführung des § 3 Nr. 20b GewStG gewesen sei, die bestehenden Versorgungsstrukturen zu verbessern und Sozialleistungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Unzutreffend sei jedoch die Annahme des Beklagten, dass eine Befreiung der Einkünfte aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht im Einklang mit diesem Ziel stehe. Vielmehr würden im Gegenteil die bestehenden Versorgungsstrukturen auch durch eine Gewerbesteuerbefreiung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von gemeinnützigen Krankenhäusern gefördert. Denn das Gemeinnützigkeitsrecht fordere nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO eine zeitnahe Mittelverwendung für die steuerbegünstigten Zwecke. Die Gewerbesteuerentlastung im Bereich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs müsse daher in erster Linie dem steuerbegünstigten Bereich zugute kommen und stehe damit vor allem für eine Verbesserung der bestehenden Versorgungsstrukturen zur Verfügung. Deshalb stehe auch das Ziel der Entlastung der Sozialleistungsträger von Aufwendungen nicht im Widerspruch zu einer Befreiung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von gemeinnützigen Krankenhäusern. Es werde im Gegenteil durch die Befreiung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe gefördert. Die Nichtbesteuerung gewährleiste damit, dass das Krankenhaus den erforderlichen Eigenkapitalanteil für Neuinvestitionen aufbringen könne und entlaste damit die Sozialleistungsträger. Könnten Krankenhäuser ihren Eigenkapitalanteil für erforderliche Investitionen nämlich nicht aufbringen, so würde dies langfristig zu einer Anhebung der Fallpauschalen und damit zu einer Mehrbelastung der Sozialleistungsträger führen.
Nicht zutreffend sei die Auffassung des Beklagten, dass der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 6. April 2005 entschieden habe, dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nicht von der Gewerbesteuerbefreiung umfasst seien. In dem Urteil habe sich der Bundesfinanzhof damit auseinandergesetzt, ob die entgeltliche Nutzungsüberlassung eines medizinischen Großgerätes einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründe. Das Gericht habe sich ausschließlich auf die körperschaftsteuerliche Befreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezogen. Zur gewerbesteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20b GewStG habe der Bundesfinanzhof keine Ausführungen getroffen, so dass aus dem Urteil keine Aussage über die Reichweite der Befreiung entnommen werden könne. Im Gegensatz zu § 3 Nr. 20b GewStG enthalte § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG explizit einen Ausschluss der Befreiung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Darin liege ein entscheidender Unterschied beider Befreiungsvorschriften, der bestätige, dass es einer ausdrücklichen Einschränkung im Gesetzeswortlaut bedürfe, um wirtschaftliche Geschäftsbetriebe vom Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift auszuschließen. Diese Einschränkung habe der Gesetzgeber für § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG vorgenommen, für § 3 Nr. 20b GewStG hingegen nicht.
Die Klägerin stellt den Antrag,
1. den Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 2. März 2007, in der Fassung des geänderten Bescheides vom 17. Dezember 2007, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008, aufzuheben;
2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen;
3. die Revision zuzulassen;
4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären;
5. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen;
2. die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.
Zur Begründung seines Antrages verweist er auf die Einspruchsentscheidung und trägt weiter vor, dass die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20b GewStG nicht für die aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb resultierenden Einkünfte greife. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes sowie der Rechtsprechung ergebe sich die Anwendung des § 3 Nr. 20b GewStG für sämtliche Einkünfte des Krankenhauses. Vielmehr definiere § 67 AO den Begriff des Krankenhauses als Zweckbetrieb. Demzufolge greife die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20b GewStG nur für die Einkünfte, die im Rahmen des Zweckbetriebs erwirtschaftet würden. Die Voraussetzungen des § 67 AO seien nur insoweit erfüllt. Hinsichtlich der Auslegung des Gesetzwortlauts ergebe sich kein anderes Ergebnis. Eine etwaige Gesetzesformulierung wie „soweit die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllt werden..." sei nicht notwendig, da die Voraussetzungen des § 67 AO nur durch den Zweckbetrieb und nicht durch den daneben bestehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfüllt würden. Hinsichtlich der Zielsetzung der Befreiung der Krankenhäuser von der Gewerbesteuer sei bereits ausführlich in der Einspruchsentscheidung Stellung genommen worden, auf die verwiesen werde. Die von der Klägerin angeführten Urteile zur Gewerbesteuerbefreiung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung seien auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar. Unter Einbeziehung des bereits in der Einspruchsentscheidung angeführten Urteils des BFH vom 6. April 2005, Az. I R 85/4, ergebe sich die vorgenannte Rechtsauffassung. Danach sei keine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20b GewStG für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Krankenhauses gegeben. Gerade unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichtes (FG) Berlin-Brandenburg vom 21. Januar 2009 (Az. 8 K 6250/06 B, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2009, 769) sei die Gewerbesteuerbefreiung der Einkünfte aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht gerechtfertigt. Das FG Berlin-Brandenburg führe in seiner Urteilsbegründung aus, dass von der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20b GewStG nur die im Rahmen des Zweckbetriebs i. S. d. § 67 Abs. 1 oder 2 AO erzielten Gewinne erfasst würden. Eine Befreiung für die Gewinne, die nicht im Zusammenhang mit dem begünstigten Zweckbetrieb stünden, stehe nach Auffassung des Gerichts nicht im Einklang mit dem Gesetzeszweck. Die Ausführungen des FG Berlin-Brandenburg bestätigten damit die von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung. Zudem führe der BFH in seinem Urteil vom 6. April 2005 im letzten Absatz aus, dass die Voraussetzungen für eine Körperschaft- und Gewerbesteuerbefreiung einerseits und die einer Umsatzsteuerbefreiung andererseits nicht deckungsgleich seien. Somit könne dieses Urteil zur Streitfrage der Gewerbesteuerpflicht des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs herangezogen werden. Weiterhin enthalte das Urteil grundlegende Aussagen zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines Zweckbetriebes und sei daher entgegen der Auffassung der Klägerin relevant. Die Klägerin beziehe sich auf einen Beschluss des BFH vom 12. Mai 2004 (X R 59/00), wonach der BFH die Anwendung der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20b GewStG auf einen Bereich, der nicht zum Zweckbetrieb selbst gehöre, nicht kategorisch ablehne. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei dieser Beschluss für die vorliegende Rechtsfrage jedoch nicht relevant. Grundgedanke der genannten Entscheidung sei, dass die für das Betriebsunternehmen greifende Gewerbesteuerbefreiung aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen auch für das Besitzunternehmen greifen müsse, da das Besitzunternehmen nur gerade aufgrund dieser personellen und sachlichen Verflechtung überhaupt erst gewerbliche Einkünfte erziele. Vorliegend sei jedoch kein Unternehmen in Betriebsaufspaltung gegeben, sondern vielmehr eine gemeinnützige GmbH, welche neben ihrem Zweckbetrieb i. S. d. § 67 AO einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb betreibe. Auch das von der Klägerin angeführte Urteil des FG München vom 22. November 1990 (Az 15 K 15012/87) vermöge nicht zu einer geänderten Rechtsauffassung führen. Danach falle ein Veräußerungsgewinn in der Liquidationsphase einer GmbH, welche bis zu Beginn der Liquidation die Voraussetzungen des § 67 AO erfüllt habe, unter § 3 Nr. 20b GewStG. Denn nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift komme es darauf an, ob das Krankenhaus eine seinem Wesen entsprechende Tätigkeit ausübe. Mit Eintritt ins Liquidationsstadium verändere ein Krankenhaus sein Wesen als Krankenhaus nicht. Der nach § 67 AO gemeinnützige Zweckbetrieb einerseits und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb andererseits seien jedoch gerade in ihrem Wesen unterschiedlich, sodass die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20b GewStG mit seinem Bezug auf § 67 AO gerade nicht für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gelten könne.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten bzw. beigezogenen Akten und Unterlagen und auf die Ausführungen in den umfangreichen Schriftsätzen der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angegriffene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die in diesem Verfahren streitigen Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin sind nicht nach § 3 Nr. 20b GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Nach dieser Vorschrift sind unter anderem auch Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn diese im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt haben. Der hier entscheidende Senat schließt sich im Ergebnis dem Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 21. September 2009 – 8 K 6250/06 B, EFG 2009, 769, an. Dieses hatte seine Klageabweisung wie folgt begründet;
„Zwar erfüllt die Klägerin mit ihrem Krankenhausbetrieb die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG. Jedoch werden von dieser Vorschrift nur die im Rahmen des Zweckbetriebs im Sinne von § 67 Abs. 1 oder 2 AO erzielten Gewinne befreit. Bei der Vorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG handelt es sich dem Grunde nach um eine persönliche Steuerbefreiung (so auch Güroff in Glanegger/Güroff/Selder, Kommentar zum GewStG, 6. Auflage 2006, § 3 Randnummer 176). Allerdings erfasst diese Steuerbefreiung nur diejenigen Gewinne, die von dem Steuerpflichtigen aus dem unter den Anwendungsbereich des § 67 Abs. 1 oder 2 AO fallenden Betrieb eines Krankenhauses erzielt werden (in diesem Sinne wohl auch BFH, Urteil vom 20. September 1966 - I R 34/66, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 87, 215, Bundessteuerblatt - BStBl. - III 1967, 89 [90]; sowie sinngemäß: Urteil vom 6. April 2005 - I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl. II 2005, 545 [546 f.]). Insoweit stellt sich die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG als persönlich-sachliche Steuerbefreiung dar. Denn aufgrund des Verweises in § 3 Nr. 20 Buchstabe b) GewStG hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass Steuerpflichtige nur insoweit von der Gewerbesteuer befreit sein sollen, als sie die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder 2 AO erfüllen.
Diese Einschätzung wird auch durch den Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten (vergleiche: BFH, Urteil vom 22. Oktober 2003 - I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl. II 2004, 300 [301]), bestätigt. Denn eine Befreiung auch für diejenigen Gewinne eines Steuerpflichtigen, die nicht im Zusammenhang mit dem begünstig ten Zweckbetrieb stehen, stünde nicht in Einklang mit diesem Gesetzeszweck, sondern würde vorrangig die eigenwirtschaftlichen Interessen eines Krankenhauses außerhalb des Systems der Sozialversicherungsträger begünstigen.
Vor diesem rechtlichen Hintergrund kann sich die Klägerin folglich nicht mit Erfolg darauf berufen, § 3 Nr. 20 GewStG stelle eine Spezialregelung zu § 3 Nr. 6 GewStG dar. Denn die Spezialregelung erfasst nach den vorstehenden Ausführungen die Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht.
Soweit die Klägerin im Übrigen nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist, ist die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeschlossen.“
Dieses steuerliche Ergebnis ist entgegen der Einwendungen der Klägerin auch vom Wortlaut der Vorschrift gedeckt. Der Senat verkennt bei seiner Entscheidung durchaus nicht, dass der Gesetzgeber bei der streitigen Regelung in § 3 Nr. 20b GewStG den Terminus „wenn“ für die Umschreibung der Regelungsgrenzen verwendet und nicht den Begriff „soweit“, der regelmäßig eine Teilregelung im Sinne der folgenden Einschränkung trifft. Wie die Ausführungen des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg allerdings zeigen, beinhaltet die Regelung nicht nur eine persönliche Steuerbefreiung, sondern schränkt durch ihren Verweis auf die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 und 2 AO den sachlichen Bereich insoweit ein, dass nur die Umsätze aus dem Zweckbetrieb begünstigt sein sollen. Bei der gewählten Regelungssystematik ist es nicht notwendig, die im Nebensatz durch die Forderung besonderer tatbestandlicher Voraussetzungen geregelten Einschränkungen auch noch durch eine zusätzliche einschränkende Konjunktion besonders herauszustellen.
Auch der von der Klägerin angestellte Vergleich der hier streitigen Regelung in § 3 Nr. 20b GewStG mit den Vorschriften in § 3 Nr. 6 GewStG bzw. in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sowie in § 4 Nr.16 UStG zur Begründung, dass die hier streitige Gewerbesteuerbefreiung wegen der fehlenden Einschränkung der Befreiung im Hinblick auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bei den Einkünften bzw. auf die mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Leistungen in Umsatzsteuerrecht gerade nicht auf dem Zweckbetrieb beschränkt sein soll, führt nicht zum Erfolg der Klage. Die Umsatzsteuerregelung ist wegen der Besonderheiten der Leistungsbestimmung vorliegend für eine Abgrenzung des Regelungsadressaten des § 3 Nr. 20b GewStG nicht geeignet. Außerdem stellt sie auch auf den engen Zusammenhang mit den Krankenhausleistungen ab und nicht darauf, ob Leistungen eines Betriebs im Sinne von § 67 AO vorliegen. Damit wurden grundsätzlich nur die Umsätze begünstigt, die für den Krankenhausbetrieb typisch sind. Aber auch die beiden ertragssteuerlichen Regelungen führen nicht zwingend zu der Auslegung, dass über die Erträge aus dem Zweckbetrieb Krankenhaus hinaus auch die Erträge aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin begünstigt sein müssen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Regelungen unterschiedliche Normenadressaten bezeichnen. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG regeln die steuerlichen Belange von Körperschaften, die nach der Satzung oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ohne die Einschränkung des jeweiligen Satzes 2 dieser Regelungen wären somit alle Einkünfte dieser gemeinnützigen Körperschaften steuerlich begünstigt, unabhängig davon ob diese aus dem rein gemeinnützigen Bereich, aus Zweckbetrieben oder aber aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben im Sinne von §§ 64, 14 AO stammen. Denn in § 64 Abs. 1 AO wird gerade geregelt, dass, soweit das Gesetz die Steuervergünstigung für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausschließt, die gemeinnützige Körperschaft die Steuervergünstigung nur für die diesem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen) verliert, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb ist. Im Umkehrschluss kann demgemäß angenommen werden, dass ohne den gesetzlichen Ausschluss sämtlicher Besteuerungsgrundlagen von den jeweiligen Steuervorschriften begünstigt werden. Anders als die steuerlichen Befreiungsregelungen in §§ 3 Nr. 6 GewStG und 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG begünstigt die hier streitige Regelung in § 3 Nr. 20b GewStG Krankenhäuser usw., wenn sie bestimmte weitere, gesetzlich bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Die Beschränkung der Befreiungsvorschrift liegt also bereits in der Adressierung der Regelung begründet, indem sie einen nur „eingeschränkten“ Normadressaten, nämlich den Betrieb und nicht die Trägerkörperschaft als Begünstigten bezeichnet. Nach Auffassung des hier entscheidenden Senats beinhaltet diese Einschränkung des Normadressaten in der hier streitigen Vorschrift auch eine Einschränkung des Begünstigungsumfangs. Nur die unmittelbar mit dem Betrieb eines Krankenhauses zusammenhängenden Tätigkeiten sind begünstigt und nicht auch die hier streitigen, nur mittelbar mit dem Betrieb eines Krankenhausbetrieb zusammenhängenden weiteren wirtschaftlichen Tätigkeiten, auch wenn diese, wie die Klägerin nachvollziehbar dargestellt hat, heute von den Patienten des Krankenhauses als selbstverständlich erachtet werden und sie auch mittelbar die Finanzierung des Zweckbetriebes Krankenhaus fördern. Der Umfang dieser begünstigten Tätigkeiten kann aus der Definition des Begriffes Krankenhaus abgeleitet werden. Die Vorschriften des Steuerrechts enthalten selbst keine Definition des Begriffes Krankenhaus. Sie knüpfen jedoch an das Sozialrecht an, so dass § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) und § 107 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) erläuternd heranzuziehen sind (Urteile des BFH vom 22. Oktober 2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300, vom 2. Oktober 2003 IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363, vom 2. März 1989 IV R 83/86, BFHE 156, 183, BStBl II 1989, 506, und vom 6. April 2005 I R 85/04, a. a. O.) Krankenhäuser i. S. des § 2 Nr. 1 KHG sind danach Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden. Nach § 107 Abs. 1 SGB V sind Krankenhäuser Einrichtungen, die mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf ausgerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden. Wegen der in der Norm niedergelegten Beschränkung der Befreiung auf das "Krankenhaus" und damit auf die rein heilenden und pflegerischen Maßnahmen des begünstigten Krankenhausbetriebs kann deshalb die Gewerbesteuerbefreiung nur für die Besteuerungsgrundlagen aus dem Krankenhausbetrieb eingreifen und nicht auch für die hier streitigen Besteuerungsgrundlagen aus dem damit im Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
Auch die besonderen Tatbestandsvoraussetzungen in Buchstabe b der Vorschrift „wenn bei Krankenhäusern im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind“ erweitern den Tatbestand der Befreiungsregelung nicht auf die hier streitigen Besteuerungsgrundlagen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ganz im Gegenteil handelt es sich bei dieser Regelung um eine Beschränkung des Begünstigungsumfangs. Nicht alle Krankenhäuser werden im Zusammenhang mit ihren pflegerischen und heilenden Maßnahmen von der Gewerbesteuer befreit, sondern nur Krankenhäuser, die die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 oder 2 AO erfüllen, bei denen also mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden (Abs. 1) bzw. bei denen mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei den für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird. Werden diese Quoten also überschritten, so wird das Krankenhaus von der Gewerbesteuerbefreiung nicht mehr erfasst. Dementsprechend versteht der Senat auch die Argumentation der Klägerin, dass gewerbliche Krankenhäuser von dieser Einschränkung nicht betroffen würden, nicht, weil auch diese gewerblichen Krankenhäuser nur für ihre pflegerischen und heilenden Maßnahmen begünstigt werden und ebenfalls die zuvor genannten Belegungsquoten einhalten müssen, um diese Begünstigung nicht zu verlieren.
Der Gesetzgeber wollte mit der hier streitigen Begünstigungsnorm auch nur die unmittelbaren pflegerischen und heilenden Maßnahmen des Krankenhauses steuerlich begünstigen und nicht auch die hier streitigen Erträge aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin. Der sozial- und wirtschaftspolitisch motivierte Zweck dieser sachlichen Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern. Die Vorschrift soll zur Kostenentlastung bei den Trägern von Krankenhäusern, Altenheimen und ähnlichen Einrichtungen beitragen. Sie schafft damit mittelbar auch einen Anreiz für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich. Der gesundheits- und wirtschaftspolitisch motivierte Gewerbesteuerbefreiungstatbestand des § 3 Nr. 20 GewStG dient der Kostenentlastung bei den Trägern der dort begünstigten Einrichtungen. Sie ist mithin eine Sozialzwecknorm, die - ebenso wie das Investitionszulagenrecht - zum Wirtschaftsrecht gehört und die als sog. Verschonungssubvention in ihrer Wirkung mit offenen Subventionen vergleichbar ist. Der Zweck solcher Steuerbefreiungen (und Steuervergünstigungen) ist letztlich der gleiche wie bei den direkten Subventionen (z.B. Investitionszulagen), nämlich Anreize zur Verwirklichung eines bestimmten vom Gesetzgeber gewünschten Verhaltens des Steuerpflichtigen zu schaffen (Urteil des BFH 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661). Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschrift ist also - zusammengefasst - die Verbesserung der Versorgungsstrukturen und die Entlastung der Sozialleistungsträger von Aufwendungen. Dieser Sinn wird, und darin ist der Klägerin recht zu geben, auch - wenn nicht sogar umfassender - dadurch erfüllt, dass die hier streitige Befreiungsnorm auch auf die Besteuerungsmerkmale des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgedehnt wird und eine "Querfinanzierung" fördert. Bei dieser Auslegung nach Sinn und Zweck ist aber auch einer der Grundgedanken des Rechts der steuerbegünstigten Zwecke in §§ 51 ff AO mit einzubeziehen, dass die begünstigten Steuerpflichtigen keine Wettbewerbsvorteile gegenüber Konkurrenten erhalten sollen. Die hier streitigen Leistungen können aber auch von gewerblichen Unternehmern steuerpflichtig erbracht werden. Demgemäß ist die Begünstigungsnorm im Sinne der §§ 51 ff AO einengend dahingehend auszulegen, dass der oben dargestellte Förderzweck nur durch die steuerliche Begünstigung der unmittelbar mit dem geförderten Betrieb zusammenhängen Leistungen erreicht werden soll, also nur die mit dem Betrieb des Normadressaten, hier dem Zweckbetrieb Krankenhaus, unmittelbar zusammenhängen, also nur die pflegerischen und heilenden Leistungen begünstigt sein sollen.
Eine andere Auffassung lässt sich auch aus von der Klägerin angeführten Entstehungsgeschichte der Norm herleiten, weil nach den Ausführungen der Klägerin die Norm den Regelungen des Umsatzsteuerrechts angeglichen werden sollte. Das Umsatzsteuerrecht stellt aber gerade auf die im engen Zusammenhang mit den pflegerischen Leistungen stehenden Umsätze ab, also auch eher auf die Leistungen des Krankenhauses im Sinne von § 67 AO.
Soweit die Klägerin sich auf die Rechtsprechung zur Begünstigung im Falle einer Betriebsaufspaltung bezieht, ist diese Rechtsprechung auf den konkreten Fall nicht anwendbar. In dieser Rechtsprechung geht es nicht um die oben dargestellte sachliche Einschränkung der Begünstigung, sondern um die persönlichen Grenzen der Begünstigung. Die durch die persönliche und sachliche Verflechtung der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft und der Besitzgesellschaft begründete Gewerbesteuerpflicht der steuerlichen "Kunstfigur Betriebsaufspaltung" soll letztlich nicht dazu führen, dass die hier streitige Gewerbesteuervergünstigung für Krankenhäuser usw. nur deshalb nicht gewährt wird, weil das Besitzunternehmen bzw. der Besitzunternehmer nicht in den unmittelbaren Regelungsbereich von § 3 Nr. 20b GewStG fällt. Aus dieser Rechtsprechung lässt sich allerdings nicht schließen, dass der sachliche Regelungsbereich grundsätzlich erweiternd ausgelegt werden kann, wie dies die Klägerin vorträgt.
Dass die Verwaltung in ihren Richtlinien den hier anhängigen Streitpunkt nicht geklärt hat, lässt ebenfalls kein Auslegung im Sinne der Auffassung der Klägerin zu, weil einerseits auch in der Richtlinie eine Auslegungshilfe im Sinne des Beklagte erfolgen könnte und andererseits das Geicht bei seiner Auslegung auch nicht an die in den Richtlinien vorgenommenen Regelungen gebunden ist.
Die Klage konnte damit keinen Erfolg haben.
Die Revision ist gem. § 115 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung für alle Krankenhäuser die in Trägerschaft einer gemeinnützigen GmbH betrieben werden, Bedeutung hat und die Prozessbevollmächtigte dieses Verfahren für eine Vielzahl von ihr betreuter gleichartiger Betriebe als Musterverfahren betrachtet, das höchstrichterlich geklärt werden soll.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 65, 67 AO
§§ 51 bis 68 AO
§§ 64, 14 AO
§§ 51 ff AO
§ 64 AO
§ 67 AO
§ 65 AO
§ 3 GewStG
§ 11 GewStDV
§ 67 AO 1977
§ 3 Nr. 20b GewStG
§ 3 Nr. 20 GewStG
§ 51 ff der Abgabenordnung
§ 11 Abs. 1 des GewStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 67 Abs. 1 und 2 AO
§ 3 Nr. 20 b GewStG
§ 11 Abs. 1 GewStG
§ 67 Abs. 1 oder 2 AO
§ 3 Nr. 6 GewStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG
§ 3 Nr. 22 und 25 GewStG
§ 3 Nr. 20 in das Gewerbesteuergesetz
§ 68 Nr. 1 a AO 1977
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Nr.16 UStG
§ 64 Abs. 1 AO
§ 2 Nr. 1 KHG
§ 107 Abs. 1 SGB V
§ 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung
§ 115 Abs. 1  i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes
§ 3 Nr. 20 b des Gewerbesteuergesetzes
§ 2 Abs. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes
§ 4 Nr. 16b des Umsatzsteuergesetzes
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 769
BFHE 156, 83
BStBl II 1989, 506
BFHE 87,215
BFHE 209, 345
BFHE 204, 278
BStBl II 2004, 300
BFHE 204, 80
BStBl II 2004, 363
BFHE 156, 183
BFHE 213, 50
BStBl II 2006, 661
8 K 6250/06 B
I R 59/10
I R 85/04
89 IV R 83/86
I R 34/66
X R 59/00
15 K 15012/87
I R 65/02
03 I R 65/02
03 IV R 48/01
05 I R 85/04
06 X R 59/00