Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-09-22, Aktenzeichen 2 K 2467/08
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:0922.2K2467.08.0A

Tenor:
I. Der geänderte Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 12. Juni 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf 1.718.280,50 € herabgesetzt werden.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin für die Verpflichtung zur Rücknahme von Mehrwegpaletten in ihrer Bilanz eine Rückstellung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HBG zu bilden hat.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft mit Geschäftssitz in U. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Gewinnung von Rohstoffen, die Herstellung von Bimsbaustoffen aller Art, der Handel mit Rohstoffen und Baustoffen aller Art sowie die Durchführung aller Rechtsgeschäfte, die diesem Gesellschaftszweck dienlich sind.
Die Klägerin ist – gemeinsam mit anderen Gesellschaften der Bimsindustrie – an der Firma K GmbH (nachfolgend kurz: K GmbH) mit Geschäftssitz in U beteiligt. Deren Unternehmensgegenstand ist die Anbahnung, Vermittlung, Abschluss und Durchführung von Geschäften, die im Zusammenhang stehen mit der Produktion und dem Vertrieb von Baustoff-Erzeugnissen, in der Abwicklung der damit im Zusammenhang stehenden Aufgaben für die Gesellschafter sowie in der Verwaltung anderer Unternehmen. Die K GmbH fungiert als Vertriebsgesellschaft für die an ihr beteiligten Unternehmen. Die K-Produkte werden von den beteiligten Unternehmen produziert und an die K GmbH verkauft. Diese veräußert die K-Produkte an Baumärkte und private Endkunden, wobei die Lieferungen unmittelbar von dem Werksgelände der beteiligten Unternehmen erfolgen. Die Daten aus den hierbei erstellten Lieferscheinen werden an die K GmbH weitergeleitet und dienen als Grundlage für deren Abrechnungen gegenüber den Kunden. Aufgrund der vorliegenden Daten erfolgen in regelmäßigen Abständen entsprechende Abrechnungen zwischen den beteiligten Unternehmen und der K GmbH.
Seit Beginn des Jahres 2000 werden die K-Produkte weitgehend auf Mehrwegpaletten zum Kunden geliefert. In diesem Zusammenhang wurde ein Palettenrücknahme-System eingeführt, das wie folgt ausgestaltet ist:
Die Klägerin sowie die anderen an der K GmbH beteiligten Unternehmen liefern die K-Produkte auf sog. X-Hubwagenpaletten (Mehrwegpaletten). Die Paletten, welche die Klägerin im Streitjahr 2002 fast ausschließlich aus Polen zu Einkaufspreisen zwischen 4,30 € und 4,50 € bezogen hat, sind durch sog. Blocprinter-Kennzeichnungen individualisiert und können dementsprechend den jeweiligen Gesellschaftern zugeordnet werden. Für jede Lieferung werden pro Palette 9,70 € berechnet, wobei die gelieferten K-Produkte zusätzlich mit einer Schrumpfhaube und einem Stahlband verpackt sind, welche nach der Lieferung entsorgt werden. Die Palette selbst kann der Käufer – sofern sie nicht beschädigt ist – gegen Vergütung eines Betrages i.H. von 8,70 € bei jedem Gesellschafter der K GmbH zurückgeben. Die Differenz zu dem Einkaufspreis i.H. von 1,00 € erklärt sich aus der nicht zurückgegebenen Schrumpfhaube und dem Stahlband.
Im Streitjahr 2002 mussten die Gesellschafter nur so viele Paletten zurücknehmen, wie sie zuvor an den jeweiligen Kunden herausgegeben hatten. Eine Verpflichtung zur Rücknahme von Paletten, die andere Gesellschafter der K GmbH herausgegeben hatten, bestand (noch) nicht. Zur Überprüfung der Rücknahmepflicht führte jeder Gesellschafter (und ab 01. Januar 2002 zusätzlich die K GmbH) für jeden Kunden ein sog. Palettenkonto (vgl. beispielhaft Anlagen K 27 und K 28).
In ihrer – mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2002 unter dem 02. April 2004 eingereichten – Bilanz zum 31. Dezember 2002 bildete die Klägerin für die „Palettenrücknahme“ eine Rückstellung i.H. von 137.800,00 € (vgl. Bl. 25 d. Bilanzakte). Die Rückstellung bemaß sie dabei anhand der zum Bilanzstichtag nicht zurückgegebenen Paletten (21.120), einer Rücknahmequote von 75% und eines Rücknahmepreises von 8,70 € (15.840,00 € x 8,70 € = 137.800,00 €; vgl. Bp-Bericht vom 27. April 2007, Seite 8, Bl. 65 d. Bp-Akte). Auf dieser Grundlage ermittelte sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H. von 1.718.230,50 €.
Der Beklagte veranlagte mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. Mai 2004 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO erklärungsgemäß.
Im Kalenderjahr 2007 fand für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2005 eine steuerliche Außenprüfung statt. Im Prüfungsbericht vom 27. April 2004 gelangte der Prüfer zu der Feststellung, dass die Rückstellung für „Palettenrücknahme“ zu Unrecht gebildet worden sei. Zugleich erhöhte er die Gewerbesteuer-Rückstellung um 20.009,00 € (vgl. Tz. 1.9, 1.10 des Prüfungsberichts vom 27. April 2007, Bl. 58 ff. d. Bp-Akte). Darüber hinaus erhöhte der Prüfer den Bestand der fertigen Erzeugnisse zum 31. Dezember 2005 „wg. Paletteneinzelbewertung“ um 123.719,00 € (28.772 Paletten x Einkaufspreis von 4,30 € pro Palette; vgl. Tz. 1.5 des Prüfungsberichts aaO)
Der Beklagte erließ daraufhin unter dem 12. Juni 2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit welchem die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb i.H. von 1.836.021,50 € festgestellt wurden.
Den hiergegen unter dem 27. Juni 2007 erhobenen Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 zurück. Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten scheitere bereits an der fehlenden wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für die Entstehung der Rücknahmepflicht seien nämlich erst mit der – nach dem jeweiligen Bilanzstichtag abgegebenen – Erklärung des Erwerbers erfüllt, von seiner Option zum Rückverkauf der Paletten zu dem festgelegten Preis Gebrauch zu machen. Des Weiteren liege weder eine privatrechtliche verbindliche noch eine entsprechende – hinreichend konkretisierte – öffentlich-rechtliche Rücknahmeverpflichtung vor. Bei den Paletten handele es sich auch nicht um Anlagevermögen, da sie zur Veräußerung bestimmt seien. Die Bildung einer Rückstellung sei daher auch gemäß § 5 Abs. 4b EStG ausgeschlossen. Ein Pfandsystem liege im Streitfall nicht vor. Die gebildete Rückstellung sei außerdem nach § 5 Abs. 4a EStG als Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften unzulässig.
Mit ihrer – am 29. Oktober 2008 beim Gericht eingegangenen – Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, sie habe gemäß §§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden müssen. Sie sei gegenüber der K GmbH privat- und gesellschaftsrechtlich verpflichtet gewesen, die Paletten zurückzunehmen. Außerdem habe nach der Verpackungsverordnung (VerpackV) eine entsprechende öffentlich-rechtliche Rücknahmeverpflichtung bestanden. Die Verpflichtung zur Rücknahme der Paletten habe sich unmittelbar aus dem im Wirtschaftsjahr erfolgten Inverkehrbringen der Paletten ergeben und sei damit wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht worden. Die Klägerin habe auch ernsthaft mit ihrer Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung rechnen müssen, da den Endkunden bekannt gewesen sei, dass sie die Paletten gegen Erstattung eines Betrages i.H. von 8,70 € zurückgeben können. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass der bei der Übernahme der Paletten zu zahlende Preis von 8,70 € den Einkaufspreis von rd. 4,50 € deutlich übersteige und für den Endkunden damit ein Anreiz gegeben gewesen sei, die Paletten zurückzugeben.
Die Sondervorschrift gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG stehe dem nicht entgegen. Es lägen bereits keine künftigen Anschaffungskosten vor, da die Verpflichtung zur Rücknahme der Paletten durch das im Wirtschaftsjahr vorangegangene Inverkehrbringen begründet worden sei. Im Übrigen seien die Paletten durch entsprechende Aufdrucke individualisiert und damit dem in der Getränkeindustrie verwendeten Individualleergut vergleichbar, bei dem das Eigentum auf allen Handelsstufen beim Lieferanten verbleibe. Aufgrund der Wiederverwendungspflicht der Paletten als Transportverpackungen handele es sich nicht um Umlaufvermögen, sondern um Anlagevermögen, welches der Bewertungsfreiheit gemäß § 6 Abs. 2 EStG unterliege. Von dieser Bewertungsfreiheit gemäß § 6 Abs. 2 EStG habe die Klägerin Gebrauch gemacht, wobei aufgrund fehlerhafter buchhalterischer Behandlung allerdings die Anschaffungskosten unmittelbar aufwandswirksam verbucht worden seien.
Im Übrigen stelle das von der Klägerin mit der K GmbH eingeführte System ein Pfandsystem dar. Soweit der Kläger bei der Veräußerung der K-Produkte einen Betrag von 8,70 € pro Palette und damit einen deutlich über dem Einkaufspreis liegenden Betrag verlange, werde den Abnehmern ein Anreiz gegeben, die mit dem Geld belegten Paletten zurückzugeben. Es handele sich daher – ähnlich wie in der Getränkeindustrie – um Pfandgelder. Für die Verpflichtung zur Rückzahlung von Pfandgeldern sei eine Pfandrückstellung zu bilden.
Die Klägerin beantragt, den geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 12. Juni 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 1.718.280,50 € herabgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er nimmt zur Begründung auf die tatsächlichen und rechtlichen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 Bezug.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte die von der Klägerin für die bei der Palettenrücknahme zu leistende Erstattung von 8,70 € pro Palette gebildete Rückstellung nicht anerkannt.
1. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Streitjahres ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung i.S. von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört auch § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB, wonach Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sind.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach (deren Höhe zudem ungewiss sein kann) und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Die Verbindlichkeit kann dabei ihren Rechtsgrund im öffentlichen oder im privaten Recht haben. Als weitere Voraussetzung beider Tatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (st. Rspr. des BFH; vgl. nur BFH, Urteil vom 10. Januar 2007, I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102 m.w.N.).
2. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB erfüllt.
a) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die der Rückstellung zugrunde liegende Verbindlichkeit allerdings nicht aus der VerpackV.
Zwar handelt es sich bei den streitgegenständlichen (Mehrweg-)Paletten um Transportverpackungen i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 4 VerpackV. Die Klägerin ist auch sowohl Hersteller i.S. der Verordnung, weil sie die Paletten im Streitjahr fast ausschließlich aus Polen bezogen und sie damit in den Geltungsbereich der VerpackV eingeführt hat (§ 3 Abs. 8 VerpackV), als auch Vertreiber i.S. von § 3 Abs. 9 Satz 1 VerpackV.
§ 4 Abs. 1 Satz 1 VerpackV begründet für den Hersteller und Vertreiber von Transportverpackungen aber lediglich die Pflicht, die Transportverpackungen nach Gebrauch zurückzunehmen. Dagegen sind Hersteller und Vertreiber von Transportverpackungen – anders als Vertreiber von Getränken in Einweggetränkeverpackungen mit bestimmtem Füllvolumen (vgl. § 9 VerpackV) – nicht verpflichtet, beim Inverkehrbringen der Verpackungen einen Geldbetrag zu erheben und diesen bei Rücknahme der Verpackungen wieder zu erstatten. Die Einführung eines solchen Pfandsystems war auch nicht erforderlich, um die Rücknahmepflicht erfüllen zu können.
Die Verpflichtung der Klägerin, den beim Inverkehrbringen der Paletten eingenommenen Betrag von 8,70 € bei Rücknahme der Paletten zu erstatten, folgt aber aus den mit der K GmbH getroffenen privatrechtlichen Vereinbarungen. Dass die Klägerin – wie auch die anderen Gesellschafter der K GmbH – solche Vereinbarungen mit der K GmbH getroffen hat, steht zur Überzeugung des Senats fest. Die Rücknahmepflicht für Mehrwegpaletten war mehrfach Gegenstand von Gesellschafterversammlungen der K GmbH (vgl. die von der Klägerin vorgelegten Anlagen K3, K5, K14, K15 und K16). Außerdem hat die Klägerin die Palettenkonten für das Streitjahr 2002 vorgelegt (vgl. Anlage K19). Darüber hinaus ergibt sich die zwischen der Klägerin und der K GmbH vereinbarte und geübte Praxis der Lieferung und Rücknahme von Paletten aus dem als Anlage K22 eingereichten Journal vom 10. Oktober 2002. Dass die Klägerin die Palettenrücknahme-Regelung nicht vorlegen konnte (vgl. Schriftsatz vom 29. Juli 2010, Seite 2), hält der Senat in Anbetracht der vorgenannten aussagekräftigen Unterlagen für unschädlich.
b) Die Verpflichtung der Klägerin, zurückgegebene Paletten mit 8,70 € zu vergüten, war in der Zeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht.
b 1) Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt ist, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln.
Erforderlich ist die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht. Die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr kann nicht allein deshalb verneint werden, weil für deren rechtliche oder faktische Entstehung noch eine wirtschaftlich unwesentliche Voraussetzung fehlt. Sind künftige Ausgaben wirtschaftlich bereits realisierten Erträgen zuzuordnen, sind sie in dem Jahr zu passivieren, in dem die Zugehörigkeit zu früheren Erträgen konkretisiert wird. Ist eine ungewisse Verbindlichkeit hingegen eng mit künftigen Gewinnchancen verbunden, so ist kein Raum für die Annahme, sie sei in der Vergangenheit verursacht (vgl. BFH, Beschluss vom 15. März 1999, I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205 m.w.N.).
b 2) Die Verpflichtung des Herstellers und Vertreibers zur Rücknahme von Transportverpackungen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 VerpackV knüpft an das Inverkehrbringen der Transportverpackungen an. Die Rücknahmepflicht ist die zwangsläufige – gesetzliche – Folge dieses Inverkehrbringens. Sie hängt demnach so eng mit dem betrieblichen Geschehen des betreffenden Wirtschaftsjahres zusammen, dass sie als in diesem Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht angesehen werden muss (so auch Fey DB 1992, 2355, 2359; Beck´scher Bilanzkommentar, 7. Auflage, § 249 HGB, Rz. 100 „Produktverantwortung“; Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Auflage, § 249 HGB, Rz. 112; vgl. auch BFH, Urteil vom 10. Januar 2007, I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102 zur Bildung einer Rückstellung für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Rücknahme von Altbatterien).
Gleiches gilt für die – als Annex zur Rücknahmepflicht vereinbarte und mit dieser untrennbar zusammenhängende – Verpflichtung der Klägerin, im Falle der Rückgabe von Paletten einen Betrag i.H. von 8,70 € pro Palette zu erstatten. Auch diese Erstattungspflicht folgt zwangsläufig aus dem Inverkehrbringen der Paletten und ist damit im Wirtschaftsjahr des Inverkehrbringens wirtschaftlich verursacht.
Dass die Klägerin zur Rücknahme der Paletten nur verpflichtet ist, wenn die K GmbH bzw. die (End-)Kunden der K GmbH von ihrer Option zur Rückgabe der Paletten Gebrauch machen, ändert hieran entgegen der Ansicht des Beklagten nichts. Denn der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung einer Verbindlichkeit hängt nicht davon ab, wann sie rechtlich entsteht. Die Ausübung der Rückgabeoption ist nach Auffassung des Senats lediglich eine wirtschaftlich unwesentliche Voraussetzung für das Entstehen der Rücknahme- und Erstattungspflicht.
c) Es handelt sich bei der streitgegenständlichen Rückstellung auch – entgegen der Ansicht des Beklagten – nicht um eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften i.S. von § 5 Abs. 4a EStG.
c 1) Die Verbindlichkeitsrückstellung ist von der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften i.S. von § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative HGB abzugrenzen, die zwar handelsrechtlich, gemäß § 5 Abs. 4a EStG aber nicht steuerlich gebildet werden darf.
Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff. BGB, die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei – abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten – noch nicht voll erfüllt sind. Hat ausnahmsweise der zur Geldleistung Verpflichtete vorzuleisten, ist der Schwebezustand auch mit Erfüllung der Geldleistung beendet, obgleich die Sach- oder Dienstleistung noch nicht erbracht ist (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 2007, IV R 52/04, BStBl II 2009, 705). Die Drohverlust- und die Verbindlichkeitsrückstellung unterscheiden sich nach dem Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung. Die Drohverlustrückstellung hat ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zukunft, die Verbindlichkeitsrückstellung ihre in der Vergangenheit (vgl. Frotscher in: Frotscher, EStG, § 5, Rz. 449).
c 2) Der Ansicht des Beklagten liegt erkennbar die Vorstellung zugrunde, dass die Klägerin die Paletten an die K GmbH verkauft hat und – auf entsprechendes Verlangen der K GmbH bzw. der (End-)Kunden – wieder zurückkaufen muss. Hieraus folgert der Beklagte, die Erstattungsverpflichtung der Klägerin hänge wirtschaftlich mit dem Rückkaufvertrag zusammen, dessen Schwebezustand jedoch bis zur Rückübereignung der Paletten andauere. Daher sei erst mit der Rückübereignung die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung des festgelegten Rückkaufpreises zu bilanzieren (vgl. Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008, Seite 15 Abs. 2).
c 3) Dieses Verständnis des Beklagten von den rechtsgeschäftlichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der K GmbH entspricht nicht den zivilrechtlichen Gegebenheiten.
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht zur Überzeugung des Senates fest, dass die Klägerin die Paletten weder an die K GmbH verkauft noch sie später von ihr wieder zurückkauft. Vielmehr liegt der Lieferung der Paletten eine leiheähnliche Gebrauchsüberlassung zugrunde. Der bei der Lieferung zu zahlende Betrag von 8,70 € pro Palette (zzgl. 1,00 € für Schrumpfhaube und Stahlband) dient – ähnlich einem Pfandgeld – der Sicherung des Rückgabeanspruchs der Klägerin gegenüber der K GmbH bzw. der K GmbH gegenüber den (End-)Kunden, wobei dieser Rückgabeanspruch allerdings nur bedingt ist, weil die (End-)Kunden befugt sind, an Stelle der Rückgabe der Paletten wahlweise auf die Erstattung des geleisteten Sicherungsbetrages von 8,70 € zu verzichten.
Dies folgt zwar nicht unmittelbar – ebenso wenig wie die Annahme eines Kaufs und Rückkaufs der Paletten – aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, insbesondere nicht aus den Protokollen zu den Gesellschafterversammlungen der K GmbH. Dort ist durchgängig nur von der „Rücknahme“ bzw. „Rückgabe“ von Paletten die Rede. Soweit in dem vorgelegten „Journal“ (vgl. Anlage K22) auch für die K-Hubwagenpaletten „Einkaufspreise“ genannt sind, ist dies nach Auffassung des Senats der komprimierten Darstellung geschuldet und besagt nichts über die (zivil-)rechtliche Qualifikation des den Palettenlieferungen zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts.
Dass die Klägerin im Verhältnis zur K GmbH bzw. die K GmbH im Verhältnis zu ihren (End-)Kunden die Paletten nicht übereignen, sondern lediglich zum vorübergehenden Gebrauch überlassen wollten, ergibt sich jedoch aus der Interessenlage der Beteiligten und dem mit der Überlassung der Paletten gegen Zahlung von 8,70 € verfolgten wirtschaftlichen Zweck:
Bei den streitgegenständlichen Paletten handelt es sich um Gebrauchsgüter, mit denen Waren transportiert werden. Insofern unterscheiden sie sich in ihrer Zweckbestimmung nicht von Mehrweggetränkeverpackungen, die ebenfalls dazu dienen, die betreffende Ware an den Abnehmer zu verbringen. Die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gewonnenen Erkenntnisse zu den zivilrechtlichen Beziehungen zwischen Getränkeherstellern und -händlern in Bezug auf solche Mehrweggetränkeverpackungen können daher grundsätzlich auch für den Streitfall herangezogen werden.
Der Bundesgerichtshof differenziert insoweit danach, ob die Getränke in Flaschen und Gebinden geliefert werden, die keine Individualisierungsmerkmale aufweisen und von unbestimmt vielen Herstellern verwendet werden (sog. Einheitsleergut) oder ob die Mehrwegflaschen dauerhaft so gekennzeichnet sind, dass sie sich von Flaschen anderer Hersteller und Vertreiber unterscheiden und eindeutig als Eigentum eines bestimmten Herstellers erkennbar sind. Bei diesen – letztgenannten – Individualflaschen verbleibe das Eigentum an den Flaschen beim Hersteller/Vertreiber und werde auch auf den nachfolgenden Handelsstufen nicht an den Erwerber des Flascheninhalts übertragen. Zur Begründung verweist der Bundesgerichtshof insbesondere auf die Interessenlage der Hersteller bzw. Händler, da gerade aus der individuellen Kennzeichnung der Flaschen der Wille des Herstellers erkennbar werde, die Flaschen zurück zu erhalten und sie deshalb nur zur vorübergehenden Benutzung und nicht zu Eigentum zu überlassen (vgl. BGH, Urteil vom 09. Juli 2007, II ZR 233/05, NJW 2007, 2913; daran anschließend BFH, Urteil vom 06. Oktober 2009, I R 36/07, BStBl II 2010, 232).
Die von der Klägerin verwendeten Mehrwegpaletten weisen sog. Blocprinterkennzeichnungen auf, durch welche sie von Paletten anderer Mitgesellschafter der K GmbH unterschieden werden können (vgl. Anlage K9, Bl. 125 ff. d. PA). Außerdem hat die Klägerin unwidersprochen vorgetragen, die von den Gesellschaftern der K GmbH in Verkehr gebrachten Paletten hätten unterschiedliche Abmessungen, so dass eine Individualisierung auch hierdurch gegeben sei (vgl. Schriftsatz vom 21. Januar 2010, Seite 4 unten f., Bl. 122 f. d. PA).
Die Ausführungen des Bundesgerichtshofs zu den sog. Individualflaschen beim Getränkepfand sind daher auf die streitgegenständlichen Paletten übertragbar. Wegen deren individueller Kennzeichnung ist davon auszugehen, dass der Wille der Klägerin bzw. der K GmbH dahin geht, die Paletten zurück zu erhalten, um sie anschließend weiterverwenden zu können. Dem würde es aber nicht entsprechen, die Paletten zu übereignen, mit der Folge, dass die Klägerin bzw. die K GmbH (dauerhaft) ihr Recht zum Besitz an den Paletten verlieren würden. Auch die (End-)Kunden hätten kein Interesse daran, die Paletten zu Eigentum zu erwerben. Ihr Interesse beschränkt sich vielmehr darauf, die mit den Paletten transportierte Ware zu erhalten.
Der für die Überlassung der Paletten zu zahlende Geldbetrag von 8,70 € hat vor diesem Hintergrund lediglich die Funktion eines Pfandgeldes, wobei er weniger der Sicherung des – ohnehin nur bedingten – Rückgabeanspruchs der Klägerin bzw. der K GmbH dienen, als vielmehr für die (End-)Kunden einen Anreiz bieten soll, die Paletten zurückzugeben (vgl. zur zivilrechtlichen Einordnung der Überlassung von Mehrwegverpackungen auch Kollhosser, in: Münchener Kommentar, BGB, 3. Auflage, § 598, Rz. 22).
Hieraus folgt, dass mit dem bei der Rücknahme der Paletten zu zahlenden Geldbetrag i.H. von 8,70 € lediglich das der K GmbH bzw. den (End-)Kunden bei der Lieferung berechnete Pfandgeld erstattet wird. Die bei der Rücknahme entstehende Erstattungspflicht der Klägerin ist damit unzweifelhaft die zwangsläufige Folge des Inverkehrbringens der Paletten und folglich im Wirtschaftsjahr des Inverkehrbringens wirtschaftlich verursacht.
c 4) Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass eine Rückstellung – zumindest in Höhe eines Teilbetrages – auch dann zu bilden wäre, wenn die Hypothese des Beklagten von einem Kauf und Rückkauf der Paletten zuträfe.
Denn für den Fall eines Kfz-Händlers, der Mietwagenfirmen bzw. Leasingunternehmen beim Verkauf von Neuwagen eine Rückverkaufsoption zu einem festgelegten Preis einräumt, hat der BFH ausgeführt, es handele sich bei den Rückkaufverpflichtungen um selbständige (Hilfs-)Geschäfte im Rahmen des Neuwagenverkaufs mit der Folge, dass der Kfz-Händler bis zur Ausübung oder dem Verfall der jeweiligen Rückverkaufsoptionen bilanziell eine Verbindlichkeit ausweisen müsse (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 2007, IV R 52/04, BStBl II 2009, 705).
Dementsprechend wäre auch im Streitfall davon auszugehen, dass zumindest mit einem Teil des von der K GmbH bei Übernahme der Paletten gezahlten Betrages i.H. von 8,70 € die eingeräumte Rückverkaufsoption abgegolten wurde. Insoweit wäre die Verpflichtung der Klägerin, im Falle der Ausübung der Rückverkaufsoption ihrerseits einen Betrag i.H. von 8,70 € an die K GmbH zu zahlen, teilweise bereits im Streitjahr wirtschaftlich verursacht, weil dem Aufwand ein im Streitjahr erzielter Ertrag – der beim Verkauf der Paletten vereinnahmte, auf die Rückverkaufsoption entfallende Teil des Kaufpreises – gegenüber stünde.
d) Dass die Klägerin ernsthaft mit der Inanspruchnahme aus ihrer Rücknahme- und Erstattungspflicht rechnen musste, belegen schon die Aufzeichnungen zu den verkauften und zurückgenommenen Paletten im Streitjahr 2002 sowie die daraus errechnete Rücknahmequote von 75% (vgl. Prüfungsbericht vom 27. April 2007, Seite 8, Bl. 65 d. Bp-Akte). Zudem war eine Inanspruchnahme in erheblichem Umfang bereits deshalb zu erwarten, weil die meisten (End-)Kunden für die Paletten keine Verwendung haben dürften und der gezahlte „Preis“ von 8,70 € im Vergleich zu den Einkaufspreisen der Klägerin (4,30 € - 4,50 €) unverhältnismäßig hoch ist, in der überwiegenden Zahl der Fälle also allein eine Rückgabe der Paletten gegen Erstattung der 8,70 € wirtschaftlich vernünftig wäre.
3. Die – handelsrechtlich gebotene – Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB war auch nicht nach § 5 Abs. 4b EStG ausgeschlossen.
Gemäß § 5 Abs. 4b EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Bereits vor Einführung der Bestimmung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 war in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nur dann zulässig sind, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare Ausgaben darstellen (vgl. BFH, Urteil vom 19. August 1998, XI R 8/96, BStBl II 1999, 18).
Bei den im Streitfall für die Rückgabe der Paletten zu erstattenden Geldbeträgen handelt es sich – aus Sicht des Streitjahres – nicht um künftige Anschaffungskosten eines zu aktivierenden Wirtschaftsguts i.S. von § 5 Abs. 4b EStG, weil die Paletten als geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG unterliegen.
Anlagevermögen sind gemäß § 247 Abs. 2 HGB diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen gehören hingegen diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, veräußert oder verbraucht zu werden (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 1986, III R 128/80, BStBl II 1986, 551). Welchem Zweck ein Wirtschaftsgut zu dienen bestimmt ist, hängt einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen ab und muss sich andererseits an objektiven Merkmalen wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs oder auch der Art der Bilanzierung nachvollziehen lassen (vgl. BFH, Beschluss vom 07. Februar 2008, X B 140/07, veröffentlicht in juris).
Die streitgegenständlichen Mehrwegpaletten dienen dem Zweck, die von der Klägerin hergestellten K-Produkte zum Kunden zu transportieren. Es handelt sich um typische Gebrauchsgüter, die aufgrund ihrer individuellen Kennzeichnung im Eigentum der Klägerin verbleiben und nicht (mit-)veräußert, sondern nur leiheähnlich überlassen werden (vgl. oben Ziff. 2. c 3)). Dass die Paletten dabei gegebenenfalls nur relativ kurz im Betrieb der Klägerin verbleiben, erachtet der Senat für unschädlich, da sie jedenfalls nach Rückgabe durch den Kunden wieder verwendet werden, und insofern dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen. Insoweit gilt nichts anderes als für Leergut in der Getränkeindustrie, welches die Finanzverwaltung – sogar unabhängig davon, ob es sich um Individual- oder sog. Einheitsleergut handelt – dem Anlagevermögen (Betriebs- und Geschäftsausstattung) des Abfüllers zuordnet (vgl. BMF, Schreiben vom 13. Juni 2005, BStBl I 2005, 715). Soweit der BFH in seinem Urteil vom 06. Oktober 2009 (aaO) unter Ziff. II. 2. a) a.E. scheinbar abweichend ausgeführt hat, bei Leergut handele es sich um Umlaufvermögen, für das § 6 Abs. 2 EStG nicht gelte, bezogen sich diese Ausführungen erkennbar nur auf Einheitsleergut und darüber hinaus ausschließlich auf die Ebene des Getränkehändlers.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§§ 320 ff. BGB
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO
§ 9 VerpackV
§ 249 HGB
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HBG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 5 Abs. 4b EStG
§ 5 Abs. 4a EStG
§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 2 EStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 VerpackV
§ 3 Abs. 8 VerpackV
§ 3 Abs. 9 Satz 1 VerpackV
§ 4 Abs. 1 Satz 1 VerpackV
§ 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative HGB
§ 247 Abs. 2 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 1102
BFH/NV 1999, 1205
DB 1992, 2355, 2359
BStBl II 2009, 705
NJW 2007, 2913
BStBl II 2010, 232
BStBl II 1999, 18
BStBl II 1986, 551
BStBl I 2005, 715
I R 53/05
I B 95/98
IV R 52/04
II ZR 233/05
I R 36/07
XI R 8/96
III R 128/80
X B 140/07