Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-06-24, Aktenzeichen 4 K 1286/24 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2025:0624.4K1286.24E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Einführung einer Steuerbefreiungsregelung für bestimmte Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen).
Die Kläger wurden im Veranlagungszeitraum 2022 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Gegen ihren Einkommensteuerbescheid 2022 vom 29.12.2023 legten sie am 26.1.2024 Einspruch ein und machten geltend, negative Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage i.H.v. 2.902,32 Euro seien zu Unrecht nicht berücksichtigt worden. Die in § 52 Abs. 4 Satz 27 EStG angeordnete Rückwirkung der Steuerbefreiungsregelung in § 3 Nr. 72 EStG sei verfassungswidrig. Die Klägerin habe im Juni 2021 den Auftrag erteilt, die Anlage zu installieren. Wegen der Corona-Krise sei die Anlage dann erst verzögert errichtet und im Dezember 2022 an das Stromnetz angeschlossen worden. Seitdem werde sie mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Im Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2022 sei eine Steuerbefreiung erst ab dem 1.1.2023 vorgesehen gewesen. Erst mit der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 30.11.2022 sei die Befreiung auf den 1.1.2022 vorgezogen worden. Es liege eine rückwirkende, belastende Rechtsänderung vor, da diese den Betreibern die im Anschaffungsjahr 2022 fest eingeplante Steuerminderung aus der Sonder-AfA nachträglich raube und eine echte Liquiditätsbelastung beschere. Die Rückwirkung sei nicht gerechtfertigt. Insbesondere sei sie für eine gewünschte Entbürokratisierung nicht erforderlich; eine solche könne mangels Abstimmung mit der Einführung des Nullsteuersatzes in der Umsatzsteuer und den übrigen bestehenden Anzeigepflichten auch nicht erreicht werden. Auch die Investitionsbereitschaft könne nicht rückwirkend erhöht werden. Ab dem 30.11.2022 bestellte PV-Anlagen seien ohnehin erst im Jahr 2023 geliefert worden. Die Rückwirkung solle vermeiden, dass in Kenntnis zukünftiger Steuerbefreiungen Aufwendungen in die Zeit der noch zulässigen Verlustverrechnung vorgezogen würden. Dies hätte auf einfachstem Weg über § 52 EStG ausgeschlossen werden können, stattdessen solle unzulässigerweise Betreibern die Steuerminderung versagt werden, die sie im Dispositionszeitpunkt einkalkuliert hätten. Fördervorschriften, die zu bestimmtem Handeln motivieren sollten, vermittelten besonders hohen Vertrauensschutz. Nachdem der Regierungsentwurf die Befreiung ab dem 1.1.2023 vorgesehen habe, habe kein Zweifel daran bestanden, dass die Verlustverrechnung im Jahr 2022 nicht eingeschränkt werde. Dies habe bei einigen Steuerpflichtigen zu kurzfristigen Anschaffungen geführt, um die Förderung noch nutzen zu können. Steuerberater hätten auch dahingehend beraten.
Mit Bescheiden vom 31.1.2024 und vom 9.2.2024 änderte der Beklagte die Festsetzung aus nicht im Streit stehenden Gründen.
Mit Entscheidung vom 31.5.2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen haben die Kläger am 26.6.2024 Klage erhoben. Sie wiederholen und vertiefen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und machen ergänzend u.a. geltend: Die unecht rückwirkende Maßnahme sei belastend, weil jedenfalls ein Zins- und Liquiditätsnachteil eintrete und ein solcher nach der Rechtsprechung des BVerfG ausreichend sei (Hinweis auf Beschluss v. 25.3.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz. 61). Es bestehe ein gesteigerter Vertrauensschutz, da die Investitionsmaßnahme bereits abgeschlossen gewesen sei. Rechtfertigende Gründe für die Rückbeziehung seien nicht gegeben, da hierdurch insbesondere kein Entbürokratisierungs- oder Beschleunigungseffekt mehr habe eintreten können.
Die Kläger beantragen,
1. den Einkommensteuerbescheid vom 9.2.2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2024 aufzuheben, soweit ein Verlust aus dem Betrieb der PV-Anlage von 2.902,32 Euro nicht berücksichtigt worden ist;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er macht geltend: Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG lägen vor. Er habe keine Entscheidungsfreiheit, von seiner Rechtsauffassung abzuweichen, da sie dem Gesetz entspreche.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid vom 9.2.2024 ist im angefochtenen Umfang rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat den erklärten Verlust aus dem Betrieb einer PV-Anlage zu Recht nach § 3 Nr. 72 EStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG unberücksichtigt gelassen. Dass die Voraussetzungen dieser Normen einfachrechtlich vorliegen, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Auch das Rückwirkungsverbot steht ihrer Anwendung nicht entgegen.
1. Das Rückwirkungsverbot findet im hiesigen Fall bereits keine Anwendung.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt" worden sind, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde Einzelne in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten (BVerfG, Beschluss v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, Rz. 55, m.w.N.).
Indes ist die Verfassungsmäßigkeit eines rückwirkenden Gesetzes nur dann fraglich, wenn es sich um ein belastendes Gesetz handelt (BVerfG, Beschluss v. 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz. 63, m.w.N.). Begünstigende Regelungen unterliegen auch dann keinem Rückwirkungsverbot, wenn die Begünstigung mit relativierenden Belastungen verbunden ist (Drüen, in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz. 18 (4/2025) zu § 3 Nr. 72 EStG). Vor diesem Hintergrund ist die Einführung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG auch durch das Zusammenwirken mit § 3c Abs. 1 EStG nicht als belastende Maßnahme einzuordnen (vgl. FG Köln, Beschluss v. 14.3.2024 – 7 V 10/24, EFG 2024, 936, Rz. 44 ff.; aufgehoben aus anderen Gründen durch BFH, Beschluss v. 15.10.2024 – III B 24/24 (AdV), BStBl. II 2025, 30). Denn die Befreiungsregelung betrifft naturgemäß nur steuerbare Einkünfte, was wiederum eine Gewinnerzielungsabsicht und damit regelmäßig eine positive Totalgewinnprognose voraussetzt (vgl. Krumm, in Kirchhof/Seer, 24. Aufl. 2025, § 15 EStG Rz. 35 ff.). So machen auch die Kläger ausdrücklich geltend, mit Gewinnerzielungsabsicht zu handeln (Bl. 68 GA). Bezogen auf den Gesamtzeitraum der Einkünfteerzielung ist deshalb davon auszugehen, dass die Einführung des § 3 Nr. 72 EStG auch im Zusammenwirken mit § 3c Abs. 1 EStG für die Kläger steuerentlastend und nicht -belastend wirkt. Eine belastende Wirkung könnte daher nur dann angenommen werden, wenn man hierfür ausschließlich den Rückwirkungszeitraum – in dem die Kläger negative Einkünfte erzielt haben – berücksichtigte. Dies stünde indes nicht im Einklang mit der verfassungsrechtlichen Fundierung des Rückwirkungsverbotes, das auf Grundlage des objektivrechtlichen Rechtsstaatsgebots und der subjektivrechtlichen Grundrechtsverbürgungen Vertrauensschutz gewährleisten soll (BVerfG, Beschluss v. 25.3.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz. 51, m.w.N.). Denn es bestand kein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass im Veranlagungszeitraum 2022 entstandene Verluste steuerwirksam bleiben, spätere Gewinne aber steuerfrei gestellt werden. Dies gilt ungeachtet der zwischenzeitlichen gesetzgeberischen Bestrebungen, eine Steuerfreistellung erst ab dem 1.1.2023 einzuführen (Art. 4 Nr. 1 i.V.m. Art. 30 Abs. 6 des Entwurfs eines Jahressteuergesetzes 2022 v. 10.10.2022, BT-Drucks. 20/3879). Denn zum einen können derartige Gesetzentwürfe vor ihrer Verabschiedung zwar vertrauenszerstörend wirken (vgl. etwa BVerfG, Beschluss v. 25.3.2011 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz. 65 ff.), sie können schon aus Gewaltenteilungsgesichtspunkten aber ihrerseits kein schutzwürdiges Vertrauen begründen (BVerfG, Beschluss v. 3.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, Rz. 53 ff.). Zum anderen hat die Klägerin die streitgegenständliche PV-Anlage nach ihren Angaben (Bl. 68 GA) bereits im Juni 2021 in Auftrag gegeben, also zu einem Zeitpunkt, zu dem eine Steuerbefreiung noch nicht konkret absehbar war. Ausgehend von diesem maßgeblichen Zeitpunkt des rechtserheblichen Verhaltens (s.o. sowie zur Maßgeblichkeit des Dispositionszeitpunktes Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl. 2024, Rz. 3.264 f., m.w.N.) konnten die Kläger allenfalls darauf vertrauen, dass positive wie negative Einkünfte aus PV-Anlagen steuerpflichtig bleiben. Die Enttäuschung dieses Vertrauens in die Kontinuität der Rechtslage wirkt aber angesichts des zu erwartenden Gesamtgewinns nicht belastend und ist daher nicht am Rückwirkungsverbot zu messen.
Nichts anderes ergibt sich aus dem von den Klägern insoweit angeführten Beschluss des BVerfG vom 25.3.2021 (2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177). Soweit das Gericht in der dortigen Rz. 61 auf Zins- und Liquiditätsnachteile abstellt, folgt hieraus nicht, dass allgemein für die Frage, ob eine Belastung vorliegt, auf einzelne Veranlagungszeiträume abzustellen ist. Das Gericht hat in dem Beschluss vielmehr festgestellt, dass die Verteilung von Ausgaben über mehrere Jahre im Vergleich zum Sofortabzug aufgrund von Zins- und Liquiditätsnachteilen zu einer tatsächlichen Belastung führt. Dies ist mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar, in dem davon auszugehen ist, dass der Betrieb der Anlage über deren gesamte Nutzungsdauer zu einem positiven Totalergebnis führen wird. Die Ausführungen des Gerichts sprechen vielmehr gegen die Auffassung der Kläger: Wäre tatsächlich auf den einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen, so wäre die belastende Wirkung der dort zu entscheidenden Rechtsänderung – Verteilung von Ausgaben statt Sofortabzug – in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Ausgaben getätigt worden sind, offensichtlich und hätte keiner weiteren Begründung bedurft. Das Gericht betrachtet indes ausdrücklich den „Gesamtzeitraum, auf den die Ausgaben zu verteilen sind“ (Rz. 61) und nimmt deshalb auch Zins- und Liquiditätsnachteile in den Blick.
2. Selbst wenn man von einer Anwendbarkeit des Rückwirkungsverbots ausginge, wäre die Rückwirkung gerechtfertigt.
Das BVerfG differenziert in ständiger Rechtsprechung zwischen einer echten und einer – hier unstreitig vorliegenden (Bl. 75 GA; so auch BFH, Beschluss v. 15.10.2024 – III B 24/24 (AdV), BStBl. II 2025, 30, Rz. 18) – unechten Rückwirkung, bei der belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung") (BVerfG, Beschluss v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, Rz. 57, m.w.N.). Eine solche unechte Rückwirkung ist am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu messen. Sie ist demnach nur verfassungsgemäß, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG, Beschluss v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, Rz. 58).
Den Gesetzesmaterialien lässt sich, worauf die Kläger zu Recht hinweisen, kein spezifischer Grund für die Entscheidung, die Steuerfreiheit schon auf den 1.1.2022 zurückzubeziehen, entnehmen. Indes gehen auch die Kläger davon aus, dass es dem Gesetzgeber gerade darum ging, in Konstellationen wie der vorliegenden (Anschaffung der PV-Anlage im Jahr 2022) zu verhindern, dass mit der Anschaffung verbundene Verluste steuerwirksam bleiben, während zukünftige Einnahmen steuerfrei sind. Schon ein solches Fiskalinteresse kann nach der Rechtsprechung des BVerfG im Bereich der unechten Rückwirkung zur Rechtfertigung ausreichen, wenn keine besonderen Momente der Schutzbedürftigkeit hinzutreten (vgl. BVerfG, Beschlüsse v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, Rz. 63 f.; v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, Rz. 51 f.). Für die Frage der Schutzbedürftigkeit stellt das BVerfG insbesondere auf den Grad der Abgeschlossenheit ab (vgl. zum Ganzen Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rz. 765 ff. und Hey, in Tipke/Lang, Steuerecht, 25. Aufl. 2024, Rz. 3.266 ff.). Gleichwohl führt etwa der Erwerb eines Grundstücks in der Erwartung, einen etwaigen Veräußerungsgewinn nach Ablauf von zwei Jahren steuerfrei vereinnahmen zu können, vor Ablauf der Frist von zwei Jahren nicht zu einer besonderen Schutzbedürftigkeit (BVerfG, Beschluss v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1, Rz. 63 f.). Dies gilt sinngemäß auch für den hiesigen Fall, in dem man angesichts der genannten Rechtsprechung nicht schon aufgrund des erfolgten Abflusses von Aufwendungen von einer erhöhten Schutzbedürftigkeit ausgehen kann. Hinzu kommt auch hier, dass die Klägerin die Anlage bereits 2021 bestellt hat und die Disposition demnach weder dem Grunde noch der Ausgestaltung nach durch konkrete Pläne um eine etwaige zukünftige Steuerfreistellung beeinflusst worden sein kann.
Selbst wenn man jedoch von einer erhöhten Schutzbedürftigkeit ausginge, wäre zu beachten, dass der Gesetzgeber gleichwohl berechtigt ist, Besteuerungslücken rückwirkend zu schließen (BVerfG, Beschluss v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, Rz. 62). Ist eine Gesetzesänderung angekündigt, so kann eine Rückwirkung zudem gerade durch zwingende Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sein, um zu verhindern, dass die Wirkung der Änderungen durch das Vorziehen von Dispositionen unterlaufen wird (BVerfG, Beschluss v. 3.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, Rz. 50 f.; Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl. 2024, Rz. 3.270). Insoweit tragen die Kläger (Bl. 77 GA) selbst vor, dass „nicht wenige Steuerpflichtige“ kurzfristig eine PV-Anlage mit Fertigstellung noch im Jahr 2022 in Auftrag gegeben hätten, um entsprechende Betriebsausgaben geltend machen zu können und dass Steuerberater dahingehend beraten hätten. Angesichts dessen, dass derartige Investitionen aufgrund der auch von den Klägern begehrten Abschreibungsregelungen typischerweise dazu entstehenden führen, dass zunächst Verluste entstehen und die ab dem Jahr 2023 Gewinne bei einer Einführung der Steuerfreistellung nur mit Wirkung für die Zukunft nicht hätten besteuert werden können, kann ein rechtfertigendes Interesse des Gesetzgebers an der rückwirkenden Rechtsänderung nicht von der Hand gewiesen werden. Denn hiermit konnte insbesondere auch erreicht werden, der Regelung des § 3c Abs. 1 EStG, die ihrerseits Ausfluss der systematischen Grundentscheidung für eine Nettobesteuerung ist (BFH, Urteil v. 4.3.1977 – VI R 213/75, BStBl. II 1977, 507, Rz. 10; Desens, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz. 6 ff. (7/2023): Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips), auch rückwirkend für Fallgestaltungen wie die vorliegende zur Anwendung zu verhelfen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 52 EStG
§ 4 AO
§ 15 EStG
§ 3c EStG
§ 52 Abs. 4 Satz 27 EStG
§ 3 Nr. 72 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 157, 177
BVerfGE 127, 1
BVerfGE 135, 1
EFG 2024, 936
BVerfGE 97, 67
BVerfGE 127, 61
2 BvL 1/11
2 BvL 14/02
1 BvL 5/08
7 V 10/24
III B 24/24
2 BvR 882/97
2 BvR 748/05
VI R 213/75