Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2011-11-03, Aktenzeichen V R 16/09

Tenor:

Tatbestand:
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Konzertveranstalterin tätig. Unter anderem übernimmt sie bei Tourneen von Künstlern die Funktion des örtlichen Veranstalters. Dazu kauft sie vom Tourneeveranstalter die künstlerischen Leistungen ein, beschafft geeignete Auftrittsorte, bewirbt die Veranstaltungen und organisiert den Verkauf der Eintrittskarten.
Die Klägerin setzte in den Streitjahren (1999 bis 2001) die Karten unter anderem über Vorverkaufsstellen ab. Dabei wurden den Vorverkaufsstellen die bedruckten Eintrittskarten überlassen, verbunden mit der Abrede, dass nicht verkaufte Karten von der Klägerin zurückgenommen werden. In dem jeweiligen "Kartenübergabe-Protokoll-Vertrag" übernahm die Vorverkaufsstelle den Verkauf der Eintrittskarten "von" der Klägerin. Darüber hinaus verpflichteten sich die Vorverkaufsstellen, von der jeweiligen Veranstaltung zwei Plakate im Schaufenster auszuhängen. Die Eintrittskarten enthielten jeweils einen Hinweis auf die Klägerin als örtlichen Veranstalter. Ferner war der Preis aufgedruckt mit dem Vermerk "zzgl. Vvk.-Gebühr", zu dem die Vorverkaufsstellen die Karten zu verkaufen hatten. Den Vorverkaufsstellen war gestattet, eine Vorverkaufsgebühr von bis zu 10 v.H. des Kartenpreises zu erheben.
Bei einigen Veranstaltungen mussten die Vorverkaufskassen über den auf der Karte aufgedruckten Preis hinaus einen bestimmten Anteil der erzielten Vorverkaufsgebühren an die Klägerin abführen (sog. teilweise Refundierung der Vorverkaufserlöse). Diese "Refundierungen" behandelte die Klägerin ebenso wie die eigentlichen Kartenerlöse überwiegend als Umsätze zum ermäßigten Steuersatz, zum Teil auch als gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) steuerfreie Umsätze.
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin die "refundierten" Vorverkaufsgebühren zu Unrecht den ermäßigt besteuerten oder steuerfreien Umsätzen zugerechnet habe, schätzte die Höhe der "refundierten" Vorverkaufserlöse auf 1,25 v.H. der insgesamt verbuchten Erlöse und änderte die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre entsprechend.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1346 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die jeweilige Vorverkaufsstelle habe Vermittlungsleistungen gegenüber den Kartenkäufern erbracht, für die sie als Entgelt die vollen Vorverkaufsgebühren erhalten habe.
Die Vorverkaufsstelle habe sowohl zivilrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich als Vermittler gehandelt und die Konzertkarten nicht im eigenen, sondern im Namen der Klägerin verkauft. Für den Erwerber der Eintrittskarte sei aufgrund der Gestaltung der Karte --der namentlichen Nennung der Klägerin und der gesonderten Nennung des Eintrittspreises für die genannte Veranstaltung der Klägerin-- ohne weiteres erkennbar, dass er von der Klägerin eine Eintrittsberechtigung für deren Veranstaltung erwerbe.
Bestätigt werde dies im Übrigen durch die erkennbare Interessenlage des Erwerbers einerseits, der sich bei Fehlleistungen an den genannten Veranstalter wenden wolle, und der Vorverkaufsstelle andererseits, die Handlungsspielräume nur in Bezug auf die Höhe der Vermittlungsgebühr habe und sich nicht den Haftungsrisiken bei Fehlleistungen der Veranstaltung aussetzen wolle. Da die Vorverkaufsstelle die Eintrittskarten im Namen der Klägerin vertreibe, trete die Klägerin in unmittelbare Leistungsbeziehungen zu den Kartenkäufern, wobei es sich bei den auf den Eintrittskarten aufgedruckten Preisen ohne Vorverkaufsgebühren um die von der Klägerin erzielten Entgelte handele. Auch die Voraussetzungen eines Kommissionsgeschäftes lägen deswegen nicht vor, weil die Vorverkaufsstellen aufgrund der Gestaltung der Eintrittskarten erkennbar sich nicht im eigenen Namen verpflichtet haben, die betreffende Veranstaltung durchzuführen.
Darüber hinaus erbringe die Klägerin Leistungen an die Vorverkaufsstellen, indem sie diesen die Eintrittskarten zum Vorverkauf bereitstelle und ihnen damit Geschäftschancen einräume. Bei den "refundierten" Vorverkaufserlösen handele es sich um das hierfür von den Vorverkaufsstellen an die Klägerin gezahlte Entgelt.
Auch die Höhe der vom FA zugrunde gelegten Umsätze sei nicht zu beanstanden. Die Gewährung weiterer Vorsteuern sei nicht angezeigt, weil nicht klar sei, ob die Klägerin ihre Vorsteuer im Hinblick auf die von ihr erzielten steuerfreien Umsätze gekürzt habe und der Anteil der steuerfreien Umsätze an den Gesamtumsätzen sehr gering sei.
Mit der hiergegen gerichteten Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Leistungen der Vorverkaufsstellen seien die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen maßgebend. In Betracht kämen Eigengeschäfte der Vorverkaufsstellen, Kommissionsgeschäfte oder Vermittlungsgeschäfte. Die Vorverkaufsstellen handelten aus Sicht des Kartenkäufers im eigenen Namen; mit ihnen komme deshalb auch das zivilrechtliche Rechtsverhältnis zustande. Allerdings könne auch von Kommissionsgeschäften ausgegangen werden. Auszuschließen hingegen seien Vermittlungsgeschäfte.
Letztlich komme es auf die tatsächliche rechtliche Einstufung nicht an, da in allen zivilrechtlichen Fallkonstellationen als Rechtsfolge nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ein Steuersatz von nur 7 v.H. anzusetzen sei.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1999 um ... €, für 2000 um ... € und für 2001 um ... € herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, von der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sei nur die Verschaffung der Eintrittsberechtigung selbst erfasst, nicht jedoch damit im Zusammenhang stehende sonstige Dienstleistungen der hier vorliegenden Art. Nur die Klägerin in ihrer Eigenschaft als (örtliche) Veranstalterin könne Eintrittsberechtigungen verschaffen. Die zwischengeschalteten Vorverkaufsstellen seien hierzu nicht in der Lage. Den Kartenkäufern komme es nicht auf den Erwerb einer Eintrittskarte als solcher, sondern auf die Erlangung der Möglichkeit zur Teilnahme an einer Veranstaltung an. Die Eintrittskarte diene lediglich zum Nachweis der Berechtigung des Besuchers.
Die Vorverkaufsstellen handelten im fremden Namen und seien durch Vermittlungsgeschäfte für die Klägerin tätig geworden. Die Vorverkaufsgebühr stelle eine Art Entgelt an die Vorverkaufsstelle für den vorzeitigen und gesicherten Kartenerwerb dar. Das Entgelt werde nur vom jeweiligen Kartenkäufer gegenüber der Vorverkaufsstelle geschuldet.
Das Handeln im fremden Namen schließe die Annahme von Kommissionsgeschäften aus. Diese entsprächen auch nicht den wirtschaftlichen und rechtlichen Interessen der Beteiligten.
Umsatzsteuerrechtlich stehe die Vorverkaufsstelle allein in einem Leistungsaustausch mit der Klägerin. Dieses Leistungsaustauschverhältnis werde durch die Einräumung der Möglichkeit zum Handel mit Eintrittskarten durch die Vorverkaufsstellen seitens der Klägerin einerseits und der Abführung eines Teils der von den Kartenkäufern der Vorverkaufsstelle geschuldeten Vorverkaufsgebühren an die Klägerin andererseits charakterisiert.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den "refundierten" Vorverkaufserlösen um Entgelte für dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen der Klägerin an die Vorverkaufsstellen gehandelt hat. Entgegen der Auffassung des FG umfassen die nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuernden Leistungen der Klägerin an die Erwerber der Eintrittsberechtigungen (folgend: Kartenkäufer) auch den Vorverkauf und das hierfür zu entrichtende Entgelt. Die mit den Vorverkaufsstellen vereinbarte "Refundierung" mindert die von der Klägerin den Vorverkaufsstellen für deren Vermittlung geschuldete Provision. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat nicht die abschließende Beurteilung, ob in den Streitjahren die auf die Leistungen der Klägerin (Kartenverkauf zzgl. Vorverkauf) bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entstandene Steuer niedriger ist, als in den vom FG bestätigten Umsatzsteuerbescheiden.
1. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Vorverkaufsstellen lediglich Vermittler für die Leistungen der Klägerin an die Kartenkäufer waren und die Klägerin mit der durch die Vorverkaufsstellen vermittelten entgeltlichen Überlassung von Eintrittskarten sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht hat, die auch den Vorverkauf umfassen; entgegen der Auffassung des FG haben die Vorverkaufsstellen keine Vermittlungsleistungen gegenüber den Kartenkäufern erbracht.
a) Die Beteiligten eines Leistungsaustausches ergeben sich aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen. Deren Inhalt ist durch Auslegung der abgegebenen Willenserklärungen, bei der auch der Empfängerhorizont zu berücksichtigen ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Januar 2011 II R 30/09, BFH/NV 2011, 755), zu ermitteln. Die Vertragsauslegung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz; sie bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733, unter II.2.b, und vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, Leitsatz). Hat das FG seine Überzeugung vom Inhalt der in einem Vertrag abgegebenen Erklärungen wie im Streitfall vorrangig nicht aufgrund tatrichterlicher Feststellungen eines dahingehenden übereinstimmenden Willens der Vertragsparteien, gewonnen, und kommen --wie im Streitfall-- weitere tatrichterliche Feststellungen insoweit nicht in Betracht, kann der BFH die Auslegung des FG durch seine eigene Auslegung ersetzen (BFH-Urteil vom 27. März 1981 V R 58/74, nicht veröffentlicht, Leitsatz 1).
b) Das FG geht im Streitfall zu Recht davon aus, dass die Vorverkaufsstellen gegenüber den Kartenkäufern sowohl zivilrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich als Vermittler aufgetreten sind und die Konzertkarten nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der Klägerin verkauft haben und schließt dies aus dem auf den verkauften Karten aufgedruckten Hinweis auf die Klägerin als die Veranstalterin der Konzerte, bestätigt durch das erkennbare Interesse des Kartenkäufers an einem Vertragsschluss mit dem Veranstalter. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob die Vorverkaufsstellen dabei handelsrechtlich als Handelsvertreter zu beurteilen sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Februar 1986 I ZR 105/84, Der Betrieb 1986, 1117), ist entgegen der Auffassung der Klägerin umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.
c) Die Leistungen der Klägerin an die Kartenkunden umfassen entgegen der Auffassung des FG auch den Vorverkauf. Die Würdigung des FG, die Vorverkaufsstellen erbrächten Vermittlungsleistungen an den Kartenkunden, sowie die Annahme, die Klägerin habe an die Vorverkaufsstellen eine sonstige Leistung in Form der Einräumung einer Marktchance erbracht und hierfür die vereinbarte "Refundierung erhalten", lässt sich mit den Feststellungen des FG, die Vorverkaufsstellen seien als Vermittler für die Klägerin aufgetreten, nicht vereinbaren.
aa) Liegt --wovon das FG zu Recht ausgeht-- eine zwischen der Klägerin und den Vorverkaufsstellen vereinbarte entgeltliche Vermittlungsleistung der Vorverkaufsstellen an die Klägerin vor und sind die Vorverkaufsstellen gegenüber den Kartenkäufern in Bezug auf den Kartenverkauf nur als Vermittler für die Klägerin aufgetreten, ist die Überlassung der für die Ausübung dieser Vermittlungstätigkeit erforderlichen Unterlagen (hier die Überlassung der Konzertkarten zum Verkauf) lediglich die vom Auftraggeber (hier der Klägerin) zu schaffende Voraussetzung für die Ausübung der Vermittlungstätigkeit durch die Vorverkaufsstellen (vgl. z.B. für die Pflichten des Geschäftsherrn gegenüber dem Handelsvertreter § 86a des Handelsgesetzbuchs). Des Weiteren ist auch die Einräumung der Berechtigung zur Vermittlung und die durch den Vermittlungsauftrag für den Vermittler eröffnete Geschäftschance, aufgrund vermittelter Geschäfte Provisionen zu erhalten, lediglich Folge des Vermittlungsauftrages (hier der Vereinbarung der Klägerin mit den Vorverkaufsstellen). Für die Annahme einer eigenständigen (gegenläufigen) Leistung der Klägerin an die Vorverkaufsstellen in Form der Einräumung einer Geschäftschance durch Überlassung der Konzertkarten zum Verkauf ist danach kein Raum.
Vergleichbares gilt für die Annahme des FG, die Vorverkaufsstellen seien für die Kartenkäufer erkennbar nur als Vermittler für Leistungen der Klägerin aufgetreten, gleichwohl erbrächten sie aber Vermittlungsleistung gegenüber den Kartenkäufern. War für die Kartenkäufer aufgrund der Gestaltung erkennbar, dass die Vorverkaufsstellen die Karten lediglich als Vermittler im Vorverkauf in deren Namen vertreiben, ist damit die Annahme des FG, jeder einzelne Kartenkäufer schließe selbst einen Vermittlungsvertrag mit der Vorverkaufsstelle, nicht vereinbar. Im Übrigen dient der Vorverkauf auch aus der Sicht des Erwerbers einer Konzertkarte lediglich dem Zweck, für den Kartenkäufer den Besuch der Konzertveranstaltung durch rechtzeitigen Erwerb der Zugangsberechtigung sicherzustellen und hat damit nur die Bedeutung einer den Erwerb der Eintrittsberechtigung für die betreffende Veranstaltung lediglich optimierenden Leistung und keine selbständige Bedeutung. Allein der Umstand, dass die vom Kartenkäufer neben dem "Kartenpreis" zusätzlich zu entrichtende Vorverkaufsgebühr auf den Eintrittskarten als Teil des vom Kunden zu entrichtenden Kartenpreises erwähnt ("zzgl. Vvk.-Gebühr"), aber nicht betragsmäßig beziffert war, rechtfertigt keine andere Beurteilung.
bb) Die "Vorverkaufsgebühr" ist daher Teil des von den Kartenkäufern an die Klägerin zu bezahlenden Entgelts für die Veranstaltungsleistung der Klägerin, die auch die damit zusammenhängende Organisation des Vorverkaufs umfasst. Diese ist auch umsatzsteuerrechtlich eine unselbständige Nebenleistung.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat, liegt eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2011 V R 44/10, BFH/NV 2011, 2189; vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers verfolgt die Organisation des Vorverkaufs keinen anderen Zweck, als für den Kartenkäufer den Besuch der Konzertveranstaltung durch rechtzeitigen Erwerb der Zugangsberechtigung sicherzustellen. Sie ist daher Nebenleistung, die das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung "Veranstaltung von Konzerten" teilt.
d) Die Leistungen der Klägerin an die Kartenkunden unterliegen dem ermäßigten Steuersatz.
aa) Die Klägerin als Veranstalterin der Konzerte hat an die Erwerber der Eintrittskarten sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht (BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, unter II.1.b).
bb) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer. Die Klägerin ist gegenüber den Erwerbern der Eintrittsberechtigung als Veranstalter der Konzerte aufgetreten, denn der Leistungsaustausch --Vorführung gegen Eintrittsgeld-- hat sich zwischen ihr, dem Veranstalter und dem Publikum vollzogen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 86/01, BFH/NV 2004, 984, unter II.1.d, m.w.N.).
cc) Unionsrechtliche Grundlage für die Steuerermäßigung ist Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in Verbindung mit Anhang H Nr. 7 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz anwenden auf die Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen. Damit ist die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG, auch wenn die Richtlinie den Veranstalter nicht ausdrücklich erwähnt, vereinbar (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 984, unter II.2.).
e) Bemessungsgrundlage für die von den Vorverkaufsstellen vermittelten Leistungen der Klägerin an die Kartenkäufer ist der Betrag, den die Kartenkunden für die Veranstaltungsleistungen der Klägerin zu entrichten hatten, mithin der bezifferte "Kartenpreis" zuzüglich der vom Kartenkunden zu bezahlenden "Vorverkaufsgebühr". Dass die Vorverkaufsstellen die Höhe der Vorverkaufsgebühr innerhalb des von der Klägerin vorgegebenen Rahmens bestimmen konnten, ist insoweit unerheblich.
Entgegen der Auffassung der Klägerin berührt die "Refundierung" eines Teils der von den Vorverkaufsstellen für die Klägerin von den Kartenkäufern vereinnahmten Entgelte nicht die Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Konzertkarte, sondern mindert die Höhe der von der Klägerin den Vorverkaufsstellen geschuldeten Vermittlungsprovision; denn die "Refundierung" beruht allein auf den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der jeweiligen Vorverkaufsstelle. Entgelt für deren Vermittlungsleistung an die Klägerin ist letztendlich nur der Betrag, den die Vorverkaufsstellen von den Vorverkaufsgebühren als Provision behalten dürfen, also in den "Refundierungsfällen" der um die "Refundierung" geminderte Betrag.
2. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden. Die Klägerin hat zu Unrecht die Vorverkaufsgebühren, die die Kartenkunden jeweils zu entrichten hatten, nur in Höhe der "refundierten" Vorverkaufsgebühren als Entgelt für ihre Umsätze erfasst. Zur Bemessungsgrundlage für ihre insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Leistungen an die Kartenkunden gehören jedoch die ungekürzten Vorverkaufsgebühren. Die Minderung des Provisionsentgelts ist nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Besteuerungszeitraum der "Refundierung" zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2011 V R 36/09, Deutsches Steuerrecht 2011, 2392, unter II.B.2.b aa; vom 18. September 2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Leitsatz). Zur Höhe der Provisionen und der "Refundierung" sind weitere Feststellungen erforderlich. Auch fehlen Feststellungen zum Vorsteuerabzug für die von den Vorverkaufsstellen an die Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen, insbesondere zum Vorliegen entsprechender Rechnungen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 4 Nr. 20 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 755
BFH/NV 2011, 1733
BFHE 227, 349
BStBl II 2010, 539
BFH/NV 2011, 2189
BFHE 226, 407
BStBl II 2010, 239
BFHE 233, 348
BStBl II 2011, 737
BFHE 226, 369
BStBl II 2010, 857
BFH/NV 2004, 984
BFHE 222, 162
BStBl II 2009, 250
11 II R 30/09
11 V R 6/09
09 IX R 17/09
81 V R 58/74
86 I ZR 105/84
11 V R 44/10
09 V R 25/07
11 XI R 25/09
09 XI R 34/08
03 V R 86/01
11 V R 36/09
08 V R 56/06