Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-01-21, Aktenzeichen 3 K 400/12
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:0121.3K400.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Mischbetrieb, der Gewerbeobjekte (Hallen) aus standardisierten Bauteilen zusammenbaut und diese durch individuell hergestellte, angepasste Teile für problematische Stellen am jeweiligen Bauwerk ergänzt und damit nach der maßgeblichen Klassifikation der Wirtschaftszweige Ausgabe 2003 (WZ 2003) neben dem Baugewerbe auch Tätigkeiten des verarbeitenden Gewerbes (Metallumformtechnik) und der produktionsnahen Dienstleistung (Konstruktionsbüro) ausübt, ist nicht dem investitionszulagenbegünstigten verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen, wenn der Schwerpunkt der Tätigkeit die Erstellung der Hallen beinhaltet und die individuell angepassten Teile der Tätigkeit nicht das Gepräge geben(Rn.33) (Rn.41) (Rn.44) .
2. Die Wertschöpfungsberechnung für einen Mischbetrieb ist nicht anzuerkennen, wenn von der Gesamtleistung eine geschätzte Gewinnmarge abgezogen wird(Rn.46) .
3. Die durch die Montage der selbst hergestellten Bauteile entstandene Wertschöpfung und die diesbezüglichen Arbeitslöhne sind nicht mehr dem verarbeitenden Gewerbe zuzurechnen, sondern dem Baubereich, wenn mit dem Abschluss der Metallbearbeitung eigenständig handelbare Wirtschaftsgüter entstehen, die -wenn auch nur zum geringen Teil- fremd veräußert werden und die mit im Wesentlichen zugekauften Teilen auf einer Baustelle zu einer einheitlichen Halle verbaut werden(Rn.48) (Rn.49) (Rn.50) (Rn.63) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 10/15).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin als Betrieb des verarbeitenden Gewerbes anzusehen ist und ihr damit eine Investitionszulage zusteht.
Die Klägerin erstellt schlüsselfertige Industrie- und Gewerbebauten. Unternehmensgegenstand ist der Ingenieur- und Komplettbau, Planung, Statik, Industrie-, Dach-, Wand- und Fertigbaumontage, die Herstellung und der Vertrieb von Formteilen aus Metall sowie der An- und Verkauf von Baustoffen aller Art. Sie wurde 1991 als Montageunternehmen mit ca. 10 Arbeitnehmern gegründet. Ausweislich ihrer Homepage ist der Montagebau der Grundpfeiler und Ursprung des Unternehmens. Die Klägerin montiert Dach- und Wandverkleidungen aus Stahl und Aluminium, führt die zugehörigen Metallbaukonstruktionen aus und errichtet Fassaden aus bewehrtem Leichtbeton. Sie plant, fertigt und errichtet komplette Hallenbauten sowie Fassadenkonstruktionen inklusive Folienabdichtungen, Fenster, Türen etc. Seit 1992 hat sie ein technisches Büro eingerichtet. Heute arbeiten dort sieben Mitarbeiter an CAD-Arbeitsplätzen. Ihre Hauptaufgaben bestehen in statischen Berechnungen und technischen Prüfungen der Bauvorhaben, Erstellen der technischen Unterlagen wie Werkstattzeichnungen, Montageplänen und Stücklisten sowie der Betreuung der Bauvorhaben in technischen Fragen noch während der Bauphase.
Da die Klägerin kurzfristig benötigte Blechteile früher teuer zukaufen musste, entschloss sie sich im Jahre 1996, Metallteile selbst herzustellen bzw. umzuformen und eine entsprechende Produktionsanlage zu errichten. Die Produktionsstätte der „Metallumformtechnik“ wurde 1996 in Betrieb genommen. Hier werden Kantprofile bis zu acht Metern Länge aus Stahl- oder Aluminiumblech gefertigt.
Die Klägerin wies in den Berichten über die Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichtes folgende Beschäftigtenzahlen aus: In 2003: 74, im Streitjahr 2004: 78, in 2005: 79, in 2006: 82, in 2007: 83, in 2008: 92, in 2009: 91, in 2010: 92 und in 2011: 97. In einem gerichtlichen Erörterungstermin vom 03.07.2014 schätzte die Klägerin die im verarbeitenden Bereich tätige Mitarbeiterzahl auf 15 Personen. Laut der Angaben in einem Werbeprospekt waren in den Jahren 2008 bis 2012 folgende Personen beschäftigt: 2008 und 2009: jeweils 95, 2010: 96, 2011: 99, 2012: 102. Hiervon waren in der Vorfertigung jeweils 8 bis 10 Personen tätig.
Die Klägerin beantragte erstmals für das Streitjahr 2004 eine Investitionszulage für die Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Der Antrag für 2004 in Höhe von 51.439,85 € ging beim Beklagten am 23.12.2008 ein. Sie beantragte in den Folgejahren eine Investitionszulage in Höhe von (gerundet) im Jahre 2005: 9.720 €, 2006: 3.647 €, 2007: 15.977 €, 2008: 4.563 €, 2009: 2.600 € und 2010: 54.005 €.
Die Klägerin erklärte in allen Antragsformularen für die Jahre 2004 bis 2008, sie gehöre als „Ingenieurbüro für bautechnische Gesamtplanung“ zu den begünstigten „produktionsnahen Dienstleistungen“. Das Feld „Betrieb des verarbeitenden Gewerbes“ war niemals angekreuzt. Das Antragsformular für 2008 ging Anfang Januar 2013 beim Beklagten ein. In den Antragsformularen ab 2009 (Eingang des Antrags für 2009 beim Beklagten im Dezember 2013) erklärte sie erstmals, zum verarbeitenden Gewerbe zu gehören.
Mit Schreiben vom 16.10.2007 hatte die Klägerin Angaben zur ausgeübten Betriebs-tätigkeit gemacht. Sie hatte hierin ausgeführt, sie beschäftige sich zu 5% mit Ingenieur- und Technischen Leistungen, zu 10 % mit der Herstellung und Montage von Stahlkonstruktionen, zu 15 % mit der Herstellung von Formteilen aus Metall und zu 70 % mit der Verlegung von Trapezblechen aus Stahl- und Aluminium. Entsprechend dieser Angaben ordnete das Thüringer Landesamt für Statistik (TLS) die Klägerin dem Bereich Hochbau (ohne Fertigteilbau), Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 (WZ 2003) 45. 21. 2 zu. Ausweislich eines handschriftlichen Aktenvermerks über ein Telefonat mit einem Mitarbeiter der Klägerin dominiert die wirtschaftliche Tätigkeit durch „Verlegung von Trapezblechen aus Stahl- und Aluminium mit fremdbezogenen Teilen, d.h. der Fassadenbau“. Die Klägerin meldet seitdem zu den Statistiken des Bauhauptgewerbes.
Aufgrund einer Anfrage des Steuerberaters der Klägerin vom 21.09.2009 überprüfte das TLS die Einordnung auf Basis der Klassifikation WZ 2008. Mangels neuer Angaben erfolgte eine Einordnung unter WZ 41. 20. 1 (Bau von Gebäuden ohne Fertigteilbau).
Vom 06.04. bis 19.06.2009 fand eine abgekürzte Außenprüfung zur Investitionszulage statt. Der Beklagte meinte, der Schwerpunkt der gemischten Tätigkeit läge im nicht investitionszulagebegünstigten Fassadenbau. Mit nunmehr streitigem Investitionszulagenbescheid vom 20.07.2009 versagte der Beklagte daher die Investitionszulage dem Grunde nach, den hiergegen gerichteten Einspruch wies er am 05.04.2012 als unbegründet zurück. Die Einspruchsverfahren gegen die Bescheide der Folgejahre ruhen derzeit.
Nach einem Gespräch vom 14.11.2013, also während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens, übergab die Klägerin dem TLS eine detaillierte Aufstellung. Hierauf gelangte das TLS ausweislich seines Schreibens vom 16.06.2014 an das Finanzgericht zur Ansicht, es überwiege die Herstellung (Vorfertigung) von Fassadenteilen mit anschließender Montage durch unternehmenseigene Montagetrupps. Die Lohn- und Gehaltssumme für die einzelnen Tätigkeiten stelle ein zulässiges Kriterium für die Klassifizierung dar. Nach dieser Aufstellung entfielen 51% der Wertschöpfung auf die Montage von selbst hergestellten Fassaden. Somit sei die Haupttätigkeit nach der Wirtschaftsklasse 2003 WZ 28. 11. 1 (Herstellung von Metall-Konstruktionen) zuzuordnen gewesen. Dies unterfalle dem verarbeitenden Gewerbe. Eine nachträgliche Änderung der bisherigen Einordnung werde jedoch nicht durchgeführt.
Das TLS teilte im o.a. Schreiben mit, dass die angeforderte Übermittlung/Erläuterung von Einzelangaben aus der amtlichen Statistik (hier Begründung für die Zuordnung zur WZ für die Klägerin) durch das TLS nicht erfolgen könne. Dem stehe § 16 des Bundesstatistikgesetzes entgegen. Das Statistikgeheimnis müsse gewahrt werden. Rechtliche Gründe nach § 112 AO stünden einer Amtshilfe entgegen.
Das TLS weist in diesem Schreiben darauf hin, dass die Zuordnung ausschließlich auf Angaben des jeweiligen Unternehmens beruhe. Dem TLS stehe ein weitergehendes Prüfungsrecht sowohl aus rechtlichen als auch - bei der Vielzahl der im Unternehmensregister des TLS geführten Betriebe - aus tatsächlichen Gründen nicht zu. Sofern die Finanzbehörden eigene Erkenntnisse hätten, bleibe es ihnen unbenommen, andere Festlegungen in steuerrechtlicher Hinsicht zu treffen und abweichend zu entscheiden.
Die Klägerin hat in der Einspruchsbegründung vorgetragen, man komme „zu dem Ergebnis, dass die höchste Brutto-Wertschöpfung beim Vorleister 1 („Ingenieurleistungen im Bereich bautechnische Gesamtplanung)“ erfolge. Diese Berechnung bewerte sie „als sachgerechte Bruttowertschöpfung im vorliegenden Fall“.
Die Klägerin hat zunächst ausgehend vom Gesamtumsatz eine durchschnittliche Gewinnmarge von 12% (entsprechend einer Anfrage beim Fachverband Metallhandwerk Thüringen) abgezogen und damit einen Produktionswert nach Herstellungspreisen ermittelt. Hiervon würden pauschal 10% als interne Ingenieurleistung bewertet. Wegen der Berechnung wird auf die IZ-Akte Bezug genommen.
Eine zwischenzeitlich vorgelegte Wertschöpfungsberechnung der Klägerin ging von 43,8 % Fassadenbau, 31,9 % produktionsnaher Dienstleistung und 24,3 % verarbeitendem Gewerbe aus. Dieser folgte der Beklagte nicht.
Die Klägerin stützt sich im Klageverfahren auf die aktuelle Einschätzung des TLS, wonach 51% der Wertschöpfung auf die Montage von selbst hergestellten Fassaden entfielen. Daher gehöre sie zum verarbeitenden Gewerbe. Im Betrieb in S. würden die Tätigkeiten Planung und Metallbearbeitung überwiegen. Die Klägerin grenze sich durch die selbst hergestellten Teile von vielen Konkurrenzunternehmen ab, die sich auf reine Montagetätigkeiten beschränkten. Auch seien die Ansprüche der Bauherren gestiegen, so dass individuellere Lösungen erforderlich würden. Dies sei nur mit dem metallverarbeitenden Bereich möglich. Dort werde der erhebliche Teil der Wertschöpfung erzielt.
Aus den jeweiligen Pflichtenheften und Leistungsverzeichnissen sei der Anteil der selbst hergestellten und zugekauften Teile ablesbar. Daraus ließen sich auch die Umsatzanteile errechnen. Es gäbe unterschiedliche Tätigkeitsbereiche und verschiedene Geschäftsfelder. Man müsse auch berücksichtigen, dass die Metallverarbeitung, wäre sie in einem gesonderten Unternehmen nach einem „Outsourcing" erfolgt, auch nach Ansicht des Beklagten begünstigt wäre. Es sei zwischen den fremdbezogenen und eigenhergestellten Teilen zu differenzieren. Die Klägerin habe früher nur auf den Umsatz abgestellt, doch greife diese Betrachtungsweise zu kurz. Ihre Planungstätigkeit sei nur eine Hilfstätigkeit.
Die Klägerin schätzte in einem gerichtlichen Erörterungstermin, dass von den 13,9 € Mio. Umsatz nur ca. 800.000 € außerhalb des Beitrittsgebietes erzielt worden seien. Eine Gewerbesteuerzerlegung habe es im Streitjahr nicht gegeben. Ausweislich eines Zeitungsartikels hat die Klägerin Möbelhäuser und Baumärkte in K., H. und M., Fertigungsgebäude in S., in A., die Solarfabrik in F., ein Datencenter in St. , das IMAX-3-D-Kino in X. etc. erstellt.
Die Klägerin meint, aus Praktikabilitätsgründen könne auf die Löhne als Ersatzkriterium abgestellt werden. Für die Ermittlung der Haupttätigkeit müsse für jede Tätigkeit im Fassadenbau Projekt/-auftrag der jeweilige Wertschöpfungsanteil gesondert ermittelt werden. Im Bereich der Montagetätigkeiten sei es unter Beachtung des Güterverzeichnisses der Produktionsstatistiken 2002 (GP 2002) erforderlich, die Tätigkeiten „des Fassadenbauauftrages" nach der Herkunft der installierten bzw. montierten Teile (Fremdbezug oder Selbstherstellung) aufzuteilen. Man müsse die Betätigungsabschnitte betrachten. Im Bereich der Montage seien die projekt- bzw. auftragsbezogenen Teile anhand derer Zeitanteile zuzuordnen und zu gewichten. Auch die Montage der selbst hergestellten Teile sei aufwändiger, so dass der Wertschöpfungsprozess nennenswert hierauf beruhe. Durch deren Montage würde wirtschaftlich betrachtet der Herstellungsprozess auf der Baustelle fortgeführt. Dieser Tätigkeitsbereich erfordere nahezu ausschließlich die Konstruktions- und Planungsarbeit der Klägerin. In der Montage der selbst konstruierten und hergestellten Metallteile entstehe der überwiegende Wertschöpfungsanteil. Die Montage vorgefertigter Standardteile (Trapezbleche) könne aufgrund der Einfachheit nicht den überwiegenden Wertschöpfungsanteil ausmachen. Daher seien die Tätigkeitsentgelte (Einzeltätigkeiten am Umsatz) im Bereich der Montage auf der Baustelle nach der Herkunft der Teile sowie der Tätigkeiten unter Beachtung der Beschreibungsklassifikation GP 2002 aufzuteilen. Des Weiteren sei bei der Analyse der Wertschöpfungskette die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (§ 4 Nr. 3 b) und das Verwaltungsgrundsätzeverfahren (insbesondere 3.4.11.5 vom 12.04.2005) zu beachten. Die Klägerin habe das Wertkettenmodell nach Michael E. Porter beachtet und die Tätigkeiten der Teileverwendung berücksichtigt. Das Gemeinschaftsrecht fordere eine Untergliederung in eine entsprechende Anzahl von homogenen Produktionseinheiten. Die Herstellung von Konstruktionsteilen (z.B. Fertigbauteilen und Ausbauelementen) gehöre zum verarbeitenden Gewerbe.
In den Folgejahren seien im Wesentlichen Anschaffungen für die Metallverarbeitung getätigt worden. Sie verweist auf eine Übersicht der getätigten Investitionen in die einzelnen Teilbereiche. Die überwiegenden Investitionen in das Anlagevermögen beträfen den metallverarbeitenden Bereich. Der LKW werde nur zum Transport der selbst hergestellten Teile verwendet, die angekauften Teile würden direkt zur jeweiligen Baustelle geliefert. Zur Frage, ob der Wertschöpfungsanteil der einzelnen Tätigkeitsbereiche der Klägerin schwerpunktmäßig im verarbeitenden Gewerbe liegt, solle hilfsweise ein Sachverständigengutachten eingeholt werden.
Die Klägerin beantragt,unter Abänderung des Investitionszulagenbescheides für das Jahr 2004 vom 20.07.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2012 eine Investitionszulage in Höhe von 51.439 € zu gewähren.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er meint, es handele sich um ein einheitliches Montage-/Bauunternehmen mit Schwerpunkt Hochbau/Fassadenbau. Die wirtschaftliche Einheit könne nicht künstlich in mehrere Teile aufgespalten werden. Dies sei bei Zimmereibetrieben oder Brückenbauunternehmen ebenso, auch dort würde ein fertiges Produkt (Dachstuhl bzw. Brücke) am Markt angeboten. Dafür seien selbstverständlich Teile herzustellen und umzuarbeiten. Gleichwohl bestehe eine wirtschaftliche Einheit. Auch nach der Verkehrsauffassung stelle sich die Klägerin als Fassadenbauunternehmen dar. Ob auch selbst hergestellte Teile eingebaut würden, sei nicht erheblich. Der Beklagte ziehe in Zweifel, dass eine nennenswerte Handelstätigkeit erfolge.
Eine Differenzierung sei nicht möglich. Selbst wenn man diese durchführe, so würde die wesentliche Wertschöpfung eindeutig im Baubereich erbracht, so dass die ursprüngliche Einstufung des TLS, die die Klägerin schließlich auch bis 2008 akzeptiert habe, zutreffend gewesen sei. In den Folgejahren 2005 bis 2007 seien im Wesentlichen Werkzeuge für die Montagekolonne angeschafft worden, in 2008 eine größere Biegemaschine, in 2009 Werkzeuge und Drucker etc. und in 2010 eine Abkantmaschine.
Der Beklagte bestreite, dass die Löhne, die für die „Montage" der selbst hergestellten Metallteile angesetzt wurden, zum verarbeitenden Bereich gehören. Diese beträfen vielmehr den Baubereich. Sowohl die Löhne als auch die Erlöse, die auf die Montage der selbst hergestellten Metallteile entfallen, seien mithin dem Baubereich zuzuordnen. Es dürfe nur der Lohn für die Fertigung der Metallteile berücksichtigt werden, der Lohn für die Fertigung der Ausbauelemente betrage aber nur rund 170.000 €. Bei der vom BFH zugelassenen Abgrenzung nach dem Kapital sei fraglich, inwieweit eine Zuordnung zu den einzelnen Bereichen erfolgen könne.
Im Rahmen eines Erörterungstermins erläuterte eine Mitarbeiterin des TLS, es sei zwischen der Montage und der Herstellung bzw. Vorfertigung der Teile zu differenzieren, es liege ein Mischbetrieb vor. Entsprechend der Beschreibung des Betriebs und dem aktuell vorgelegten Zahlenwerk läge der Tätigkeitsschwerpunkt im verarbeitenden Bereich. Das TLS stelle ebenfalls regelmäßig auf die Wertschöpfungsquote ab, akzeptiere aber auch andere Kriterien, wenn der Betrieb entsprechende Zahlen liefern könne. Die Klägerin sei zwar nach wie vor als Baugewerbe eingestuft, sie könne einen entsprechenden Antrag stellen, um als verarbeitendes Gewerbe aufgenommen zu werden. Eine rückwirkende Umgruppierung erfolge allerdings nicht. In anderen Bereichen stelle ihre Einordnung einen verbindlichen Verwaltungsakt dar. Die Qualifizierung des TLS sei auch wichtig für den Zoll, für Banken und insbesondere für Energiesteuer/Strom.
Die Beteiligten besprachen im Erörterungstermin beispielhaft die Ermittlung der Wertschöpfung und die Ermittlung der Akkordlöhne. Die Sache wurde am 21.01.2015 mündlich verhandelt. Wegen des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin ist nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen und hat daher keinen Investitionszulageanspruch.
I. Die Förderung der betrieblichen Investitionen nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Investitionszulagengesetzes von 1999 in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (nachfolgend: InvZulG) erfordert neben anderen - bisher - vom Beklagten nicht bestrittenen Voraussetzungen, dass die begünstigten Wirtschaftsgüter im fünfjährigen Bindungszeitraum zu Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen im Fördergebiet gehören.
1. Die Abgrenzung der nach dem InvZulG begünstigten Betriebe untereinander und von den übrigen Wirtschaftszweigen erfolgt mangels einer eigenen Begriffsbestimmung im InvZulG nach ständiger Rechtsprechung des BFH auf der Grundlage der jeweils gültigen vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Verzeichnisse der Wirtschaftszweige, in denen die Einschätzung der Wirtschaft über die Zuordnung von Tätigkeiten zu Wirtschaftsbereichen dokumentiert ist. Für nach dem 31.12.2002 begonnene Investitionen erfolgt die Abgrenzung der Tätigkeiten nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003). Die Maßgeblichkeit der Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Branchenzuordnung wird im Übrigen nunmehr durch § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Die Bindungswirkung erstreckt sich aufgrund des Expertenwissens der Statischen Landesämter und des Bundesamtes grundsätzlich auch auf die "Auslegung" der Klassifikation, d.h. auf die Zuordnung bestimmter betrieblicher Tätigkeiten zu einem Abschnitt, einer Abteilung, einer Gruppe, einer Klasse und einer Unterklasse in Grenzfällen (BFH - Urteil vom 28.04.2010 III R 66/09, BFHE 229, 562, BStBl II 2010, 831).
Die Einordnung durch das Statistische Landes- oder Bundesamt ist von den Finanzämtern bei der Entscheidung über die Gewährung der Investitionszulage in aller Regel zu übernehmen ist, soweit sie nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt. Bei den statistischen Eingruppierungen handelt es sich aber nicht um Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 AO). Steuerverwaltung und Finanzgerichte können insbesondere überprüfen, ob die statistische Eingruppierung aufgrund eines zutreffenden Sachverhaltes ergangen ist, ob der Betrieb richtig abgegrenzt wurde und ob bei Mischbetrieben richtig zugeordnet wurde (BFH - Beschluss vom 30.08.2010 III B 2/09, BFH/NV 2010, 2306). Durch die ständige Rechtsprechung des BFH ist auch die Zuordnung von Betrieben mit mehreren Tätigkeiten -sog. Mischbetrieben- geklärt (z.B. BFH- Urteile vom 19.10.2006 III R 28/04, BFH/NV 2007, 1185, vom 17.04.2008 III R 100/06, BFH/NV 2008, 1531).
Übt ein Betrieb mehrere nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige unterschiedlich einzuordnende Tätigkeiten aus (Mischbetrieb), ist die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen, d.h. in der Regel nach der Tätigkeit, auf die der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfällt (BFH - Urteile vom 20.09.1999 III R 33/97, BStBl II 2000, 208 und vom 23.10.2002, BStBl II 2003, 360). Dabei ist eine stufenweise Zuordnung nach der sog. Top-down-Methode vorgeschrieben. Anhaltspunkt für die Wertschöpfungsanteile der verschiedenen Tätigkeiten ist der jeweilige steuerbare Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG. Der Anspruchsberechtigte kann die Wertschöpfungsanteile jedoch auch genau berechnen (vgl. BMF vom 28.06.2001, BStBl I 2001, 379, Rz. 80). Ob die verarbeitende gewerbliche Tätigkeit in einem gemischten Betrieb überwiegt, kann nur nach den Verhältnissen des einzelnen Falles entschieden werden. Dabei können als Abgrenzungsmerkmale der Umsatz, das investierte Kapital, die Arbeitslöhne oder eine Kombination dieser Merkmale in Betracht kommen (BFH - Urteil vom 23.07.1976 III R 166/73, BFHE 119, 549, BStBl II 1976, 705).
2. Im Streitfall liegt unstreitig ein Mischbetrieb vor, weil neben dem Baugewerbe auch Tätigkeiten des verarbeitenden Gewerbes (Metallumformtechnik) und der produktionsnahen Dienstleistungen (Konstruktionsbüro) durchgeführt werden.
a. Dass die Klägerin schwerpunktmäßig - wie von 2004 bis 2008 in den IZ-Anträgen behauptet - als Betrieb der „produktionsnahen Dienstleistungen“ anzusehen sein könnte, ist nicht erkennbar. Die bautechnische Gesamtplanung und technische Fachplanung ist - nach dem aktuellen Klägervortrag - nun doch nicht ihr Tätigkeitsschwerpunkt, sondern eine Hilfstätigkeit.
b. Die Klägerin stützt sich nunmehr auf eine neuere Einschätzung des TLS, wonach „51 % der Wertschöpfung auf die Montage von selbst hergestellten Fassaden entfallen. Somit wäre die Haupttätigkeit für statistische Zwecke nach Wirtschaftszweigklasse 2003 der Unterklasse 28.11.1 - Herstellung von Metallkonstruktionen - zuzuordnen gewesen.“ Hiermit unterfalle sie dem verarbeitenden Gewerbe.
Es ist zunächst festzustellen, dass die tatsächliche Einordnung im Streitjahr und den unmittelbaren Folgejahren nicht im verarbeitenden Gewerbe, sondern im Baugewerbe erfolgte. Die Eintragung beim TLS wurde nicht geändert.
Aber auch die neuere, also nicht durch eine geänderte Eintragung vollzogene Einschätzung des TLS überzeugt den Senat nicht.
aa. Verarbeitendes Gewerbe „umfasst die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren“ (WZ 2003, Abschnitt D, Verarbeitendes Gewerbe). Dies bedeutet bezogen auf den Streitfall die Metallverarbeitung wie Biegen, Verformen, Abkanten, Zuschneiden, Stanzen, Bohren etc., nicht aber das spätere Montieren. Diese Tätigkeit gehört zum Baugewerbe.
bb. Baugewerbe umfasst den Hoch- und Tiefbau (Gruppe 45.2., vgl. Abschnitt FA Baugewerbe, 45.21.2 Hochbau - Fassadenbau).
Die Errichtung von „vollständig“ vorgefertigten Gebäuden oder Bauwerken aus selbst hergestellten Teilen wird von der Abteilung Baugewerbe nicht umfasst (WZ 2003 S. 319). Diese Tätigkeit wird, je nach dem vorwiegend verwendeten Material, der entsprechenden Kategorie des verarbeitenden Gewerbes zugeordnet.
Im Streitfall verwendet die Klägerin aber unstreitig - mengenmäßig weit überwiegend - zugekauftes Material. Sie baut im Wesentlichen Gewerbeobjekte (Hallen) aus standardisierten Bauteilen zusammen und ergänzt diese lediglich durch individuell hergestellte, angepasste Teile für problematische Stellen am jeweiligen Bauwerk.
Insoweit verfängt ihr Verweis auf eine Schreinerei, die Treppen herstellt, nicht.
Eine Schreinerei, die Treppen herstellt und einbaut, ist nicht vergleichbar. Im dortigen Fall liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit im Herstellungsprozess, der spätere Einbau des weitestgehend fertig gestellten Werkes „Treppe“ in ein Gebäude stellt sich als bloße Nebentätigkeit oder Abschlussarbeit dar.
Umgekehrt liegt der vorliegende Fall, in dem das vom jeweiligen Auftraggeber bestellte Gesamtwerk „Halle“ erst auf der Baustelle (aus zum mengenmäßig nur geringen Teil selbst angepassten Blechen und im Wesentlichen aus zugekauften Elementen) zusammen gefügt wird. Schwerpunkt der Tätigkeit ist die Erstellung einer Halle, bloß vorausgehende Arbeiten durch Anpassen von Teilen geben der Tätigkeit der Klägerin nicht das Gepräge.
Ausweislich einer Stellungnahme des Fachverbandes Metallhandwerk Thüringen (Landesinnungsverband) liegt der „Gewinnaufschlag, ausgehend von den Selbstkosten, bei der Kalkulation im Metallhandwerk (hier: Mischbetrieb aus Fassadenmontage von Blechteilen, Ingenieurleistungen im Bereich bautechnische Gesamtplanung sowie Herstellung von Metallteilen für Fassadenbau) zwischen 10 % und 14 %“ . Auch diese Einschätzung belegt, dass die Klägerin den wesentlichen Gewinn gerade nicht durch die Herstellung der selbst umgeformten Blechteile erzielt. Die hauptsächliche Wertschöpfung liegt in der Erstellung des Gesamtwerks der Klägerin, der hergestellten Hallen.
c. Die von der Klägerin vorgelegte Wertschöpfungsberechnung kann nicht anerkannt werden, da die geschätzte Gewinnmarge nicht von der Gesamtleistung abgezogen werden darf. Ein Abzug eines Gewinnzuschlags führt zu einem offensichtlich falschen Ergebnis. Denn dieser Abzug entspricht weder der Definition der Wertschöpfung It. Klassifikation der Wirtschaftszweige (Bruttowertschöpfung zu Faktorpreisen) noch den Ausführungen des BMF-Schreibens zum vereinfachten Verfahren. Wird der Gewinnzuschlag aus dem Zahlenmaterial der Klägerin nicht herausgerechnet, weist die höchste Wertschöpfung demnach der Abschnitt des Baugewerbes aus. Im Übrigen dienen die genannten „internen Ingenieurvorleistungen" der einheitlichen Haupttätigkeit „Fassadenbau". Im Gegenzug beinhaltet nicht jeder Umsatz des Baugewerbes die bezeichnete Höhe der Ingenieurvorleistung (z.B. bei externer Planung) oder Vorleistungen hinsichtlich der Metallbearbeitung.
d. Das Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2002 (GP 2002), dient dazu, Daten über produzierte Güter aus den Bereichen Bergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, Verarbeitendes Gewerbe sowie Energie- und Wasserversorgung nachzuweisen. Derartige Informationen werden unter anderem von den Unternehmen benötigt, um Absatzmärkte und Marktchancen analysieren und beurteilen zu können. Die Verknüpfung mit dem Warenverzeichnis für die Außenhandelsstatistik (WA) eröffnet darüber hinaus die Möglichkeit, produktions- und außenhandelsstatistische Daten zu vergleichen, um beispielsweise die Inlandsverfügbarkeit von Produkten zu ermitteln oder die Importabhängigkeit bestimmter Gütermärkte zu analysieren. Es wurde so angelegt, dass es in seinem Erfassungsbereich zur Beschreibung der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ) herangezogen werden kann, das heißt die konzeptionelle Verknüpfung des GP 2002 mit der WZ 2003 erlaubt Aussagen darüber, welche Waren typischerweise von Unternehmen in den Wirtschaftszweigen hergestellt werden.
Daraus ergibt sich aber aus Sicht des Senats nicht, dass der mit der Montage selbst umgeformter Teile bewirkte Wertschöpfungsanteil und auch nicht der damit verursachte Lohnaufwand dem vorangegangenen und abgeschlossenen metallverarbeitenden Herstellungs- bzw. Umformungsprozess zuzurechnen ist.
Die Montage - gleich welcher Materialien - stellt sich vielmehr als klar abgrenzbarer Teil der Bautätigkeit dar.
Der Senat rechnet die Wertschöpfung und die Arbeitslöhne, die durch die Montage der selbst hergestellten Bauteile entstanden sind, nicht mehr dem verarbeitenden Gewerbe zu, sondern dem Baubereich. Entscheidend ist die Überlegung, dass mit dem Abschluss der Metallbearbeitung eigenständig handelbare Wirtschaftsgüter entstanden sind, die - wenn auch nur zum geringen Teil - fremd veräußert werden und die mit im Wesentlichen zugekauften Teilen auf einer Baustelle zu einer einheitlichen Halle verbaut werden. Im Vordergrund steht damit die Herstellung eines Gebäudes auf einer Baustelle und nicht die Vorarbeiten in der „Umformtechnik“. Der Einbau von Waren, die für ein Gebäude erforderlich sind, ist im Abschnitt F (Baugewerbe) zuzuordnen (WZ 2003, S. 169). In dem Verbringen der umgestalteten Metallteile von dem Betriebssitz der Klägerin zur Baustelle liegt eine Zäsur. Diese schließt es nach Auffassung des erkennenden Senats aus, die im Anschluss mit dem Einbau dieser Teile erwirtschafteten Erlöse dem Bereich Umformtechnik zuzuschreiben.
Der Senat braucht daher auch nicht aufzuklären, ob auf allen Baustellen tatsächlich immer zwischen der Montage der selbst umgeformten Blechteile und der Montage der zugekauften Standardteile unterschieden wurde und ob tatsächlich nur bestimmte Arbeiter ausschließlich die selbst hergestellten Teile angebracht haben, ob also deren Lohnaufwand überhaupt abgrenzbar ist.
Der Senat hält den Vortrag der Klägerin, dass die Montage der selbst hergestellten Teile (etwas) aufwändiger sein mag als die Montage von Standardformteilen, zwar immerhin für nachvollziehbar. Er rechnet aber den in der Montage liegenden Wertschöpfungsprozess dem Bau zu. Im Gegensatz zur Klägerin geht der Senat also nicht davon aus, dass wirtschaftlich betrachtet der Herstellungsprozess der umgeformten Teile auf der Baustelle fortgeführt wurde. Mit Abschluss der Umformung der Metallteile tritt eine Zäsur zumindest dann ein, wenn die umgearbeiteten Metallteile als mengenmäßig deutlich untergeordneter Teil im Rahmen eines einheitlichen Bauvorhabens zusammen mit überwiegend fremd bezogenen Bauteilen zu einem Bauwerk zusammengefügt werden. Im Vordergrund steht damit die Errichtung der Halle, wobei es für den Bauherrn im Ergebnis keine Rolle spielt, ob zugekaufte oder selbst umgeformte Teile eingebaut werden. Folglich wird regelmäßig auch nur ein einheitliches Vertragswerk, ein Bauvertrag über die Erstellung einer Halle geschlossen und nicht Einzelverträge über die Herstellung (und Montage) bestimmter Einzelteile.
3. Auch ein Abstellen auf die Arbeitnehmerzahl verhilft der Klage nicht zum Erfolg.
Es ist bereits sehr zweifelhaft, ob im Streitjahr tatsächlich, wie von der Klägerin im Erörterungstermin geschätzt, 15 Arbeitnehmer im Fertigungsbereich tätig waren. Dies ist angesichts der in den Folgejahren gemachten Angaben, wonach nur 8 bis 10 Arbeitnehmer in der Vorfertigung arbeiteten, zumindest unklar. Der Lohn für die Fertigung der Ausbauelemente liegt mit ca. 170.000 € deutlich unterhalb der für den Baubereich aufgewandten Löhne von nahezu 1 Mio. € (Gesamtmontagelöhne 1.139.200 € abzüglich der Löhne für die Fertigung).
Der Senat kann somit dahin gestellt bleiben lassen, ob tatsächlich alle von der Klägerin nach den - von ihr ausgewählten - Berechnungsbeispielen dem verarbeitenden Bereich zugeordneten Arbeitslöhne und Erlöse, die zu einer Quote im verarbeitenden Gewerbe von gerade einmal 51 v.H. geführt hatte, auch zutreffend zugeordnet wurden.
Die Klägerin stellt selbst zutreffend in ihrem Schriftsatz darauf ab, dass die Ermittlung der Haupttätigkeit als relevantes Kriterium ermittelt werden müsse. Dies ist - nach Ansicht des Senats sogar offenkundig - der Baubereich.
Schließlich wirbt die Klägerin z.B. im Internet und auf Prospekten insbesondere mit der Erstellung von Rohbaukonstruktionen und der Errichtung von schlüsselfertigen Industrie- und Gewerbebauten und auch damit, dass der Montagebau der Grundpfeiler des Unternehmens ist.
4. Das hilfsweise angeführte Abstellen auf Neuanschaffungen in den Folgejahren reicht ebenfalls nicht, entscheidend wäre allenfalls das insgesamt eingesetzte Kapital, wobei aber nicht erkennbar ist, dass der gesamte Kapitaleinsatz im verarbeitenden Bereich überwiegen könnte.
Der Senat kann offen lassen, ob viele teure in den Folgejahren angeschaffte Wirtschaftsgüter , wie von der Klägerin behauptet, tatsächlich nur in dem verarbeitenden Bereich Umformtechnik genutzt wurden oder ob, was zumindest bei den erwähnten Wirtschaftsgütern äußerst nahe liegt, eine gemischte Nutzung im Baubereich (z.B. auch zum Transport von Gerüsten und sonstigem Baumaterial und Personen) erfolgte.
Der Senat kann nachvollziehen, dass die Ansprüche der Bauherren gestiegen sind und individuellere Lösungen erforderlich werden. Damit mag sich der Anteil an selbst hergestellten bzw. angepassten Formteilen über die Jahre erhöht haben. Dies macht die Metallverarbeitung aber nicht zur Haupttätigkeit der Klägerin.
Der Umstand, dass die Klägerin ihre Einordnung selbst mehrfach wechselte, mag als zusätzliches Indiz dafür sprechen, dass sie nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehört. So wurde sie seit ihrer Gründung über viele Jahre hinweg - aufgrund ihrer eigenen Angaben - beim TLS unwidersprochen als Baubetrieb geführt. In dem erst Ende 2008 gestellten IZ-Antrag wies sie sich - angeblich aufgrund neuester Erkenntnisse - noch immer nicht als verarbeitendes Gewerbe aus, sondern als „Ingenieurbüro für bautechnische Gesamtplanung“.
Und nunmehr gelangt sie zu einer 51-prozentigen Wertschöpfung im Bereich des „verarbeitenden Gewerbes“. Dem kann der Senat nicht folgen. Soweit die Klägerin behauptet, in der Montage der selbst hergestellten Metallteile entstehe der überwiegende Wertschöpfungsanteil, dass sie also kein Bauunternehmen, sondern ein Unternehmen zur Herstellung und Montage von Spezialbauteilen ist, berücksichtigt sie nicht, dass sie mengenmäßig weit überwiegend zugekaufte Standardformteile zu Hallen zusammenfügt.
Das Anfertigen von speziellen Bauteilen stellt sich als Zusatztätigkeit zum Baubereich dar, die der gesamten Tätigkeit aber nicht das Gepräge als verarbeitendes Gewerbe gibt. Im Vordergrund steht mengen- und zeitmäßig der Einbau von Fertigteilen.
Dies zeigt, dass die ursprünglichen Einordnungen durch das TLS zutreffend waren.
Eines Sachverständigengutachtens bedarf es nach alledem nicht.
5. Die Grundsätze für einen Vertrauensschutz sind im Streitfall im Übrigen nicht verletzt. Der Beklagte hat die Gewerbekennzahl anhand der Angaben der Klägerin bei ihrer Gründung im Jahr 1991 vergeben. Diese ist nicht verbindlich für die Gewährung der Investitionszulage.
6. Ob im Streitfall die Anreizwirkung der Investitionszulage für Investitionen gegeben wäre, erscheint wegen des erst vier Jahre nach Ablauf des Investitionsjahres gestellten Investitionszulageantrages ohnedies fraglich. Die Klägerin ging also während der streitigen Investitionen und auch Jahre danach selbst davon aus, dass sie dem Baugewerbe zugehörig ist. Diese damalige Selbsteinschätzung erweist sich als zutreffend.
Der Senat kann auch den Umfang der klägerischen Tätigkeiten innerhalb und außerhalb des Fördergebietes derzeit offen lassen. Ebenso muss er derzeit nicht die wegen der Verbleibensvoraussetzungen relevante Frage klären, wie sich die Verhältnisse in den Folgejahren gestalten, ob also dann verarbeitendes Gewerbe vorlag.
Die Frage, wie die Klägerin die Abgrenzung der Umsatzanteile innerhalb eines bestehenden Bauauftrages vorgenommen hat, wie die einzelnen Umsatzanteile der Fertigung sowie deren Materialeinsatz ermittelt und zugeordnet wurden und inwieweit geschätzte Werte zu Grunde gelegt wurden, kann mithin noch offen bleiben. Ebenfalls braucht der Senat noch nicht der Frage nachzugehen, ob die Klägerin zutreffend ermittelt hat, welcher Bauarbeiter welche selbst hergestellten (umgeformten) Teile und welche handelsüblichen, vorgefertigten, also zugekauften Teile mit welchem Zeitaufwand montiert hat.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
III. Obwohl die Zuordnung eines Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe oder zum Baugewerbe regelmäßig eine regelmäßig nicht revisible Tatsachenfrage aufgrund der konkreten Sachverhaltsumstände des Einzelfalls darstellt, lässt der Senat die Revision zu. Damit könnte die Frage, inwieweit die Zurechnung der Wertschöpfung durch den Einbau selbst umgearbeiteter Metallteile (als mengenmäßig deutlich untergeordneter Teil) im Rahmen eines einheitlichen Bauvorhabens unter Zusammenfügung mit überwiegend fremd bezogenen Bauteilen zu einem Bauwerk als Teil des (Metall-) Verarbeitungsprozesses angesehen werden kann, geklärt werden.
IV. Der Streitwert entspricht der beantragten Investitionszulagesumme.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 112 AO
§ 135 FGO
§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG
§ 16 des Bundesstatistikgesetzes
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 des Investitionszulagengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 229, 562
BStBl II 2010, 831
BFH/NV 2010, 2306
BFH/NV 2007, 1185
BFH/NV 2008, 1531
BStBl II 2000, 208
BStBl II 2003, 360
BStBl I 2001, 379
BFHE 119, 549
BStBl II 1976, 705
III R 10/15
10 III R 66/09
10 III B 2/09
06 III R 28/04
08 III R 100/06
99 III R 33/97
76 III R 166/73