Verwaltungsgericht Göttingen (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-01-08, Aktenzeichen 3 A 7/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Vergnügungssteuer. Durch Bescheid vom 22.12.2006 wurde sie von der Beklagten zu einer Spielgerätesteuer für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von 5.328,45 € für den Zeitraum vom 01.07. bis 31.12.2002 herangezogen. Das von der Klägerin für den Halbjahreszeitraum gemeldete Einspielergebnis aller 12 eingesetzt gewesenen Geräte habe 53.284,50 € betragen, die Spielgerätesteuer mache 10 % des Einspielergebnisses aus. Eine Anforderung enthielt der Bescheid nicht, weil der Betrag bereits bezahlt sei. Eine frühere Veranlagung für diesen Zeitraum in Höhe von 8.484,00 € durch Bescheid vom 01.08.2002 hatte das erkennende Gericht durch rechtskräftiges Urteil vom 01.02.2005 - 3 A 228/03 - aufgehoben.
Ihre hiergegen am 04.01.2007 erhobene Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen damit, dass nicht zu erkennen sei, wie die Spielgerätesteuersatzung der Beklagten vom 18.12.2006 zu Stande gekommen sei und wie die darin enthaltenen Steuersätze ermittelt worden seien. Der Rat der Beklagten habe das ihm zustehende Ermessen bei der Festlegung der Höhe der Steuersätze völlig ausfallen lassen.
Durch eine „Klarstellung zum Bescheid vom 22.12.2006“ durch Schriftsatz vom 14.08. 2007 hat die Beklagte die Vergnügungssteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in monatsweisen Beträgen (Juli 2002: 957,50 €; August 2002: 586,70 €; September 2002: 803,75 €; Oktober 2002: 1.185,45 €; November 2002: 887,65 €; Dezember 2002: 907,40 €) festgesetzt.
Die Klägerin beantragt,
den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 22.12.2006 in der Fassung der Klarstellung vom 14.08.2007 für Geräte mit Gewinnmöglichkeit im Zeitraum vom 01.07. bis 31.12.2002 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie verteidigt die angefochtenen Bescheide und führt ergänzend aus, die im Urteil des erkennenden Gerichts vom 01.02.2005 - 3 A 228/03 - geäußerte Rechtsauffassung in Bezug auf ein Erfordernis, die tatsächlichen Grundlagen der Leistungsfähigkeit der Vergnügungssuchenden zu ermitteln und bei der Festlegung der Steuersätze zu berücksichtigen, sei durch die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts überholt.
Die Kammer hat den Rechtsstreit nach Anhörung der Beteiligten dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhaltes im Übrigen wird Bezug genommen auf die Gerichtsakte und die Verwaltungsvorgänge der Beklagten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Entscheidungsfindung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 22.12.2006 für den Zeitraum vom 01.07. bis 31.12.2002 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Die Beklagte zieht die Spielgerätesteuer namens ihrer Mitgliedsgemeinden ein. Rechtsgrundlage für die streitbefangene Veranlagung der Klägerin ist mithin die Spielgerätesteuersatzung der Stadt E. vom 18.12.2006 - SStS -. Unproblematisch ist, dass für die in § 2 SStS bezeichneten Steuerschuldner nicht ausdrücklich angeordnet ist, in welchem Verhältnis die verschiedenen Schuldner zueinander stehen; über § 11 Abs. 1 Nr. 2b NKAG besteht eine Gesamtschuld gemäß § 44 Abs. 1 AO. Gegen höherrangiges Recht verstößt allerdings, dass die SStS in § 13 rückwirkend zum 01.01.2002 in Kraft gesetzt wurde, so dass diese Rückwirkungsvorschrift nichtig ist.
Wie das Nds.OVG (Beschluss vom 23.07.2007 - 9 LA 29/07 -) bereits dargelegt hat, dürfen nach der - im Rahmen des § 2 Abs. 2 Sätze 1 und 2 NKAG zu beachtenden - Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 19.12.1961 (- 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 161) Steuersatzungen grundsätzlich nur Tatbestände erfassen, die erst nach ihrem In-Kraft-Treten stattfinden oder sich vollenden. Sie dürfen sich also in der Regel nicht auf abgeschlossene Tatbestände beziehen, die in der Vergangenheit liegen. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass der Steuerpflichtige - hier also der Betreiber des Spielgerätes gemäß § 2 Satz 1 SStS und nicht der sich vergnügende Spielgast - auf den Bestand der jeweils geltenden Steuervorschriften vertrauen dürfen soll. Dieser Vertrauensschutz besteht nur dann nicht, wenn das Vertrauen auf den Bestand einer bestimmten Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig erscheint, wie in dem Fall, dass eine Norm, die unwirksam ist oder deren Wirksamkeit fraglich ist, rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzt wird. In solchen Fällen war dem Steuerpflichtigen bereits im zeitlichen Geltungsbereich der (möglicherweise) unwirksamen Norm bekannt, dass an einen bestimmten Tatbestand eine steuerrechtliche Rechtsfolge, nämlich vorliegend die Erhebung einer Vergnügungssteuer, angeknüpft wird. Auf ein Vertrauen dahin gehend, dass dieser Tatbestand später gar nicht oder nicht auf einer geänderten Rechtsgrundlage besteuert wird, kann sich der Steuerpflichtige nicht schutzwürdig berufen, sofern der zu besteuernde Tatbestand nach der ersetzten Vergnügungssteuersatzung derselbe ist wie in der ersetzenden.
Die Besteuerung der von der Klägerin angeschafften und aufgestellten Spielgeräte für die Zeit vor dem regelmäßigen (vgl. § 6 Abs. 5 NGO) Inkrafttreten der am 18.12.2006 beschlossenen SStS unterliegt den vorstehend umrissenen Zulässigkeitsgrenzen einer Rückwirkung. Die Anschaffung eines Spielgerätes zur gewerblichen Nutzung ist typischerweise eine auf Dauer angelegte Entscheidung des Aufstellers. Damit sind Aufstellung, Betrieb und Nutzung des Spielgeräts - ähnlich wie die Anschaffung und Haltung eines Hundes (vgl. BVerwG, Urteil vom 19.01.2000 - 11 C 8.99 -, BVerwGE 110, 265 ff) - ein einheitlicher Lebenssachverhalt, der sich nicht in nach Steuerjahren gegliederte Abschnitte zerlegen lässt. Liegt mithin eine Rückwirkung vor, so ist diese im Sinne der herkömmlichen Terminologie so lange unecht, wie nicht nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingegriffen wird. Sie ist grundsätzlich zulässig, sofern nicht überwiegende Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Einzelfall ihre Unzulässigkeit ergeben. Ebenso wäre es möglich, diese unechte Rückwirkung als eine lediglich tatbestandliche Rückanknüpfung für zukünftig beabsichtigte Rechtsfolgen anzusehen, die identischen Schranken und Rechtsfolgen unterliegt (vgl. BVerwG, aaO.). Greift das Satzungsrecht hingegen rückwirkend ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände ein, handelt es sich um eine echte Rückwirkung, die nur zulässig ist, wenn dies wegen zwingender Gründe des allgemeinen Wohls oder überragender Belange des Gemeinwohls ausnahmsweise erforderlich wäre.
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt, dass die in § 13 SStS angeordnete Rückwirkung unterschiedslos auf laufende und abgeschlossene Sachverhalte je nachdem einwirkt, ob die Klägerin ein zu einem beliebigen vergangenen Zeitpunkt aufgestelltes und betriebenes Gerät vor dem Tag der Veröffentlichung der Satzung (vgl. § 13 Abs. 2 Satz 2 SStS) am 21.12.2006 (Amtsblatt des Landkreises Göttingen 2006 Nr. 52) wieder außer Betrieb gestellt hat oder nicht. Dies hat seine Ursache darin, dass die Stadt E. in allen Vorgängersatzungen der SStS seit 1985 einheitlich als Steuertatbestand (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG) den Betrieb von bestimmten Geräten festgelegt hatte, während der Steuertatbestand ab dem 21.12.2006 gemäß § 1 Satz 2 SStS die entgeltliche Nutzung bestimmter Geräte erfasst. Der frühere Steuertatbestand erforderte mithin ein aktives Verhalten des Betreibers/Aufstellers, der aktuelle hingegen eine Aktivität des Nutzers, also des Vergnügungssuchenden; anders ausgedrückt genügte für den Betrieb bereits das Bereitstellen des Spiel- oder Sportangebotes, während die entgeltliche Nutzung erst mit der Annahme dieses Angebots durch den Einwurf des Entgelts erfüllt wird. Der Unterschied zwischen den jeweiligen Rechtsfolgen der beiden Tatbestände tritt besonders deutlich zu Tage bei Geräten, die zwar betriebsfertig aufgestellt sind, aber während des in der Satzung festgelegten Besteuerungszeitraumes (vgl. §§ 5, 6 Abs. 1 Satz 1 SStS) nicht benutzt wurden. Auch wenn nach der früheren Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. vom 18.05.2005 das Steuerintervall zu unbestimmt war (vgl. VG Göttingen, Urteil vom 01.02.2005, aaO., S. 4), wäre die Steuerschuld jedenfalls zu Beginn des jeweiligen Steuerzeitraumes entstanden, in dem der Steuertatbestand - Betrieb eines bestimmten Gerätes - erfüllt war; an der betriebsbereiten Aufstellung der unter Geltung der früheren Rechtslage jeweils besteuerten Geräte zum jeweiligen Monats- oder Jahresbeginn bestehen keine Zweifel. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 SStS entsteht nunmehr - und rückwirkend bis einschließlich 2002 - die Steuerschuld zum Ende eines jeden Monats, in dem das jeweilige Gerät mindestens einmal entgeltlich genutzt wurde, und zwar unabhängig davon, ob das Gerät vor dem Tag der Veröffentlichung der SStS am 21.12. 2006 schon wieder abgebaut worden war. Diese rückwirkenden Änderungen des Steuertatbestandes und -intervalls konnte die Klägerin nicht voraussehen. Sie hatte mithin keine Möglichkeit, sich in den Jahren 2002 bis 2006 darauf einzustellen, dass es für die von ihr zu entrichtende Vergnügungssteuer einmal entscheidend werden würde, welche Geräte ohne Gewinnmöglichkeiten in welchen Monaten keinen Umsatz zu verzeichnen hatten. Hierin liegt zwar für Geräte, die vor und nach dem 21.12.2006 entgeltlich benutzt wurden, nur eine unechte Rückwirkung, der überwiegende Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Einzelfall nicht entgegenstehen. Bei den Geräten jedoch, die nicht über den 21.12.2006 hinaus der Öffentlichkeit zur entgeltlichen Nutzung von der Klägerin im Stadtgebiet von E. angeboten wurden, liegt die erstmalige Schaffung eines neuen Steuertatbestandes für in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte vor, die in dieser Form in der Vergangenheit nicht besteuert wurden, und damit eine echte Rückwirkung. Sie ist auch nicht ausnahmsweise zulässig; für das Bestehen zwingender Gründe des allgemeinen Wohls oder überragender Belange des Gemeinwohls ist nichts vorgetragen oder sonst erkennbar. Aufgrund der rechtlichen Unzulässigkeit der echten Rückwirkung, die hinsichtlich der vor dem 21.12.2006 wieder außer Betrieb gestellten Geräte durch § 13 SStS angeordnet wird, ist diese Vorschrift insgesamt rechtswidrig und unwirksam; die Wirksamkeit der übrigen, mithin am Tage der Veröffentlichung in Kraft getretenen Normen der SStS wird davon nicht berührt, weil sie auch ohne die beanstandete Rückwirkungsklausel einen sinnvollen Regelungsgehalt besitzen und für die Zukunft dem Willen des Satzungsgebers entsprechen.
Die vorstehenden Überlegungen betreffen ausschließlich die Frage, in welchen Fällen § 13 SStS eine - bereits als solche verbotene - echte Rückwirkung anordnet. Das außerdem zu beachtende Verbot der rückwirkenden Schlechterstellung aller Vergnügungssteuerpflichtigen aus § 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG ist dabei nicht berücksichtigt. Auf den ersten Blick scheint die letztgenannte Norm auch gar nicht berührt, weil § 13 Abs. 2 Satz 2 SStS die nach der aktuellen Satzung für das 2. Halbjahr 2002 „zu berechnende Steuer der Höhe nach auf die sich aus der Satzung vom 18.05.2005 ergebende Steuerhöhe beschränkt.“ Bei genauerer Betrachtung zeigt sich jedoch, dass durch die rückwirkende Auswechslung des Steuertatbestandes die sich aus der Anwendung des früheren Tatbestandes ergebende Gesamthöhe der von der Gesamtheit der Steuerpflichtigen entrichteten Vergnügungssteuern für Geräte mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr relevant sein kann, weil der Satzungsgeber sich entschieden hat, keine Vergnügungssteuern zwischen dem 01.01. 2002 und dem 20.12.2006 mehr erheben zu wollen, wenn das konkrete, nach dem früheren Tatbestand besteuerte Gerät nicht auch in dem - nachträglich auf einen Monat konkretisierten - Erhebungszeitraum tatsächlich genutzt wurde. Auf diese Weise erklärt der Satzungsgeber selbst die früher vorgenommene Besteuerung von Geräten, wenn sie in gewissen Zeiträumen nicht entgeltlich genutzt worden waren, im Nachhinein für unzulässig. Dem zufolge dürfte (wenn die Rückwirkung nicht schon aus den o.a. Gründen insgesamt unzulässig wäre) die Beklagte die auf diese Geräte entfallenen Steuereinnahmen keinesfalls einbehalten, sondern müsste letztere zur Bestimmung der Kappungsgrenze nach dem Schlechterstellungsverbot von den auf den jeweiligen monatlichen Erhebungszeitraum umgerechneten Gesamt-Vergnügungssteueraufkommen für Geräte ohne Gewinnmöglichkeiten abziehen. Dies hat die Beklagte nicht beachtet, indem sie im angefochtenen Bescheid lediglich darauf abgestellt hat, dass der festgesetzte Gesamtbetrag bereits bezahlt worden sei.
Hinzu kommt, dass die „ nach dieser Satzung zu berechnende Steuer “ (§ 13 Abs. 2 Satz 2 SStS) eine Monatssteuer pro Gerät ist. Wenn sie auf die sich aus der Vorgängersatzung ergebende Steuerhöhe von monatlich 129,00 € (bzw. 62,00 € bei Aufstellung in Gaststätten etc.) beschränkt wird, so bildet der frühere Monatssteuersatz nach dem eindeutigen Wortlaut der Übergangsvorschrift eine absolute Obergrenze für die neue monatliche Steuerfestsetzung. Demzufolge hat die Beklagte mit der Addition sämtlicher Einspielergebnisse aus dem 2. Halbjahr 2002 (Anlage zum Bescheid vom 22.12.2006) in 18 von 55 Fällen nicht beachtet, dass die Grenze von 129,00 € je Gerät und Monat überschritten wurde. Die angefochtene Festsetzung ist - auch in der Fassung der „Klarstellung“ vom 14.08.2007 - deshalb bereits zu unbestimmt, weil sie weder die monatliche Steuer für das einzelne Gerät noch die Beachtung der sich aus dem Verbot der rückwirkenden Schlechterstellung ergebenden Kappungsgrenze individuell für jedes einzelne Gerät erkennen lässt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hat ihre Grundlage in § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 167 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 11 Abs. 1 Nr. 2b NKAG
§ 44 Abs. 1 AO
§ 6 Abs. 5 NGO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG
§ 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG
§ 154 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 13, 161
BVerwGE 110, 265
3 A 228/03
9 LA 29/07
2 BvL 6/59
11 C 8.99