Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-01-10, Aktenzeichen 13 K 424/95

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger wegen mehrerer Schadensersatzforderungen eine Rückstellung in der Gewinnermittlung seines Immobilienmaklerbüros bilden kann.
Der Kläger hat für das Streitjahr keine Steuererklärungen abgegeben. Der Beklagte schätzte deshalb die Besteuerungsgrundlagen und erließ am 25. Januar 1995 den angefochtenen Einkommensteuerbescheid. Den Einspruch wies er zurück, da der Kläger keine Begründung abgab.
Dagegen richtet sich die Klage. Im Klageverfahren hat der Kläger seine Einkommensteuererklärung 1992 abgegeben. In der beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) hat der Kläger einen Betrag von 175.665,80 DM zu Lasten des Gewinns seines Einzelunternehmens gebucht, den der Beklagte nicht anerkennen will. Dieser Buchung liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger war bis zu deren Konkurs im Jahre 1988 beherrschender Gesellschafter und Alleingeschäftsführer der X-Bau-GmbH (GmbH). Daneben betrieb er - jedenfalls bis zum Streitjahr - ein Einzelunternehmen X-Immobilien. Dieses befasste sich mit der Planung und Bauaufsicht für die GmbH. Als Gegenleistung für diese Tätigkeit erhielt das Einzelunternehmen 4,5 % der Baukosten.
Durch Urteil vom 12. Oktober 1992 verurteilte das Oberlandesgericht (OLG) O. den Kläger zum Schadensersatz nach § 823 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - i.V.m. § 1 des Gesetzes über die Sicherung von Bauforderungen (GSB, vom 1. Juni 1909, Schönfelder Nr. 32) und § 826 BGB wegen vorsätzlicher sittenwidriger Schädigung zum Nachteil des Tischlermeisters W. i.H.v. 152.937,-- DM. Darüber hinaus hat der Kläger mit dem Malermeister R. einen Vergleich über 23.282,-- DM geschlossen.
Im Urteil des OLG O. wird ausgeführt:
"Der Beklagte (Kl. des FG-Verfahrens) hat dem Kläger (Tischler W.) in Höhe der noch anhängigen Klageforderung auch Schadensersatz wegen sittenwidriger Schädigung nach § 826 BGB zu zahlen. Er hat die X-Bau-GmbH so geführt, dass sie zwangsläufig in den Ruin geraten und daraus hohe Verluste der Gläubiger resultieren mussten. Dabei hat er seine Eigeninteressen so abgesichert, dass er selbst bei einem Zusammenbruch des Unternehmens vor größerem wirtschaftlichen Schaden verschont blieb. Er hat sich nämlich für jedes der von der X-Bau-GmbH durchgeführte Bauvorhaben neben seinem Geschäftsführergehalt eine Provision von 4,5 % der Nettokosten ausbedungen und nach eigenem Eingeständnis für alle Bauvorhaben auch abgezweigt. Da er diese Einkünfte unabhängig davon erzielte, ob die X-Bau-GmbH mit Gewinn arbeitete, ging sein Interesse dahin, bis zum Zusammenbruch des Unternehmens möglichst viele Bauvorhaben durchzuführen und sich selbst mit einer beachtlichen Entnahme aus den eingehenden Baugeldern zu befriedigen. ...
Der Beklagte hat durch die Art und Weise, wie er die X-Bau-GmbH geführt hat, den Kläger in sittenwidriger Weise geschädigt. Er war Hauptgesellschafter (zu 95 %) und Alleingeschäftsführer der GmbH. ...
Diese Verlagerung des Geschäftsrisikos auf die Subunternehmer ist sittenwidrig. Sein Verhalten ist auch besonders verwerflich vor dem Hintergrund der Rechtsprechung zur Haftung für den qualifizierten faktischen Konzern (vgl. BGHZ 115, 187). Selbst wer dem Bundesgerichtshof (BGH) nicht darin folgen mag, dass sich eine verschuldensunabhängige Haftung des beherrschenden Unternehmens für Verbindlichkeiten des beherrschten ergibt, wird ihm darin folgen müssen, dass eine Haftung des herrschenden Alleingesellschafters immer dann gegeben sein muss, wenn er seine eigenen wirtschaftlichen Verhältnisse unter Hintanstellung der wirtschaftlichen Belange der Gesellschaftsgläubiger durchsetzt. So ist der Beklagte jedoch verfahren."
Auf die Revision hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass die Revision nicht angenommen werde; die Feststellungen des OLG O. trügen aber im Ergebnis eine Verurteilung nach § 826 BGB.
Der Kläger ist der Auffassung, die Schadensersatzverpflichtungen müssten den Gewinn seines Einzelunternehmens mindern. Er verweist auf die Rechtsprechung des BGH zum qualifiziert faktischen Konzern; danach ziehe er, der Kläger, nur die steuerlichen Konsequenzen aus der zivilrechtlichen Rechtslage.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuer 1992 nach Maßgabe der eingereichten Einkommensteuererklärung herabzusetzen.
Der Beklagte ist bereit, der eingereichten Einkommensteuererklärung zu folgen, jedoch den Gewinn um 175.665,80 DM zu erhöhen.
Er ist der Auffassung, der aus dem Verhalten des Klägers resultierende Schaden sei im Jahr des Konkurses der GmbH (1988) als Verlust nach § 17 EStG abschließend berücksichtigt worden. Der Rückstellungsbildung im Einzelunternehmen des Klägers könne steuerrechtlich nicht gefolgt werden, da der Kläger als Geschäftsführer der GmbH verurteilt worden sei. Eine Einbeziehung der schädigenden Handlungen des Klägers als Geschäftsführer der GmbH könne nicht in das Einzelunternehmen durchschlagen. Die Ausführungen des OLG O. zum qualifiziert faktischen Konzern trügen die Entscheidung nicht; letztlich beruhe das Urteil ausschließlich auf der Anwendung des § 826 BGB, wie das OLG ausführlich begründet habe.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat in dem einzigen Streitpunkt - Anerkennung der Rückstellung für Schadensersatzverpflichtung - keinen Erfolg.
1. Die zivilrechtliche Haftungsinanspruchnahme für ein Fehlverhalten als Geschäftsführer der X-Bau GmbH kann nicht zur Bildung von Rückstellungen und somit zu einer Gewinnminderung im Einzelunternehmen des Klägers führen. Das Einzelunternehmen des Klägers steht in keiner Beziehung zu den zurückgestellten Schadensersatzverpflichtungen des Klägers. Diese resultieren aus der Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der X-Bau-GmbH und sind zivil- und steuerrechtlich vom Einzelunternehmen unabhängig. Die GmbH-Anteile sind im Jahresabschluss des Streitjahres 1992 nicht als Betriebsvermögen ausgewiesen. Auch in den Vorjahren - die GmbH ist bekanntlich im Jahre 1988 in Konkurs gegangen - ist dies nicht der Fall.
Der Kläger hat selbst die GmbH-Anteile nicht als zum notwendigen Betriebsvermögen gehörig angesehen. Das beweist die Behandlung des im Jahre 1988 erlittenen Verlustes. Der Kläger hat seinerzeit beantragt, den Verlust als Veräußerungsverlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen. Dem ist der Beklagte gefolgt.
2. Die Schadensersatzverpflichtungen gehören auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers.
Zwar hat der Kläger ausdrücklich die Gewinnermittlungsart im Streitjahr von der Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG umgestellt, um die streitige Rückstellung zu bilden; der Senat kann deshalb unentschieden lassen, ob er an der bisherigen ständigen Rechtsprechung festhält, wonach die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG unzulässig ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17; vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488; ausdrücklich offen gelassen im BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172). Selbst wenn an dieser Rechtsprechung nicht festzuhalten sein sollte (zur Kritik vgl. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. D 160; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Rz. 537), setzt die Annahme gewillkürten Betriebsvermögens doch ein Wirtschaftsgut voraus, das seiner Art nach nicht eindeutig in den privaten Bereich weist und dessen Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht seiner Natur widerspricht. In diesem Sinne kommen als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nur solche in Betracht, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Die Steuerpflichtigen haben kein (freies) Wahlrecht, gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu bilden. Vielmehr muss auch die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens betrieblich veranlasst sein. Die Wirtschaftsgüter müssen objektiv "betriebsdienlich" sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 52/95, BFHE 182, 204, BStBl II 1997, 351). Die "Willkürung" muss ihr auslösendes Moment im Betrieb haben. Deshalb muss der Steuerpflichtige darlegen, welche Beziehung das Wirtschaftsgut zum Betrieb hat und welche vernünftigen wirtschaftlichen Überlegungen ihn veranlasst haben, das Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen zu behandeln (vgl. Plückebaum in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. B 123, BFH-Urteil vom 24. Februar 2000, IV R 6/99, BStBl II 2000, 297).
Eine betriebliche Veranlassung der Schadensersatzverpflichtung im Einzelunternehmen des Klägers ist nicht ersichtlich.
3. Auch die zivilrechtliche Rechtsprechung zum qualifiziert faktischen Konzern führt im Streitfall zu keinem für den Kläger günstigen Ergebnis. Abgesehen davon, dass die Entscheidung des OLG O. sich nicht auf diesen Gesichtspunkt stützt, kann das von der Zivilrechtsprechung entwickelte Institut des qualifiziert faktischen Konzerns das gewünschte steuerliche Ergebnis nicht herbeiführen:
Die zivilrechtliche Rechtsprechung hat entschieden, dass der eine GmbH beherrschende Gesellschafter, der sich auch außerhalb dieser Gesellschaft unternehmerisch betätigt, entsprechend den §§ 302, 303 AktG haftet, wenn er die Konzernleitungsmacht in einer Weise ausübt, die keine angemessene Rücksicht auf die eigenen Belange der abhängigen Gesellschafter nimmt, ohne dass sich der ihr insgesamt zugefügte Nachteil durch Einzelausgleichsmaßnahmen kompensieren ließe (BGH-Urteile in NJW 1994, 446; NJW 1993, 1200; NJW 1997, 943).
Das Vorliegen dieser Voraussetzungen allein genügt jedoch nicht, um steuerlich eine Rückstellungsbildung "in einem anderen Unternehmen" zuzulassen. Wie oben unter 1. ausgeführt hat der Kläger den aus der X-Bau GmbH resultierenden Verlust als Verlust nach § 17 EStG geltend gemacht; nachträgliche Verluste aus der GmbH wie die hier streitigen können nicht auf eine andere Firma wie das Einzelunternehmen des Klägers verlagert werden, selbst wenn die Personen dieselben sind. Der Senat lässt die Frage offen, ob eventuell eine eigenständige Gewinnermittlung des Klägers erforderlich ist, die ausschließlich die Schadensersatzforderungen zum Gegenstand hat.
4. Damit ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1992 - mit Ausnahme der Rückstellung in Höhe von 175.665,80 DM - im Übrigen nach Maßgabe der nachgereichten Steuererklärung zu ändern. Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 FGO).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Finanzgerichtsordnung; soweit der Kläger obsiegt hat, beruht dies auf der verspäteten Abgabe der Einkommensteuererklärung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 302, 303 AktG
§ 826 BGB
§ 17 EStG
§ 4 EStG
§ 137 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 823 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 115, 187
BFHE 158, 254
BStBl II 1990, 17
BFHE 188, 390
BStBl II 1999, 488
BFHE 172, 354
BStBl II 1994, 172
BFHE 182, 204
BStBl II 1997, 351
BStBl II 2000, 297
NJW 1994, 446
NJW 1993, 1200
NJW 1997, 943
89 IV R 80/88
99 IV R 7/98
93 X R 37/91
96 XI R 52/95
IV R 6/99