Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-16, Aktenzeichen 5 K 1462/09 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:1216.5K1462.09U.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2009 und des ablehnenden Bescheides vom 13. November 2008 wird der Beklagte verpflichtet, die Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 28. September 2004 dahingehend zu ändern, dass die Lieferung von Sondennahrung mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz besteuert und die Umsatzsteuer 2003 um ... EUR auf ... EUR herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahren trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferung von Sondennahrung.
Der Kläger betreibt eine Apotheke und hat im Streitjahr 2003 für ... EUR (brutto) Sondennahrung verkauft.
Die vom Kläger am 28. September 2004 eingereichte USt-Erklärung für 2003 mit einer festzusetzenden USt in Höhe von ... EUR stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Mit Schreiben vom 5. November 2008 beantragte er die Änderung der Umsatzsteuer 2003. Zur Begründung führte er aus, dass er Versicherte von Krankenkassen mit spezieller Sondennahrung beliefere. Unter Verweis auf die Entscheidung des LSG Rheinland-Pfalz (L 5 KNK 1/06, RDG 2008, 9) vertrat er die Auffassung, dass auf die Lieferung von Sondennahrung der ermäßigte Steuersatz Anwendung finde.
Den Änderungsantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 13. November 2008 ab mit der Begründung, dass Sondennahrung in Kapitel 22 des Zolltarifs einzuordnen sei und damit dem Regelsteuersatz unterliege.
Den Einspruch hiergegen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6. April 2009 als unbegründet zurück.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, dass der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. mit der Anlage 2 lfd. Nr. 33 u. a. zur Anwendung komme, wenn es sich bei der Sondennahrung um eine "verschiedene Lebensmittelzubereitung" nach Kapitel 21 des Zolltarifs handele. Insoweit bedürfe es einer Abgrenzung gegenüber dem Kapitel 22 des Zolltarifs ("Getränke, alkoholhaltige Flüssigkeiten und Essig"), deren Produkte bei Lieferung der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz unterfielen.
Der Kläger vertritt die Auffassung, dass Sondennahrung nicht als Getränk i. S. d. Kapitels 22 zu qualifizieren sei. Der EuGH habe in seiner Entscheidung vom 26. März 1981 (Rs. C-114/80, EuGHE 1981, 895 zur Bierhefe) keinerlei Veranlassung gehabt, die Sondennahrung in seine Erwägungen einzubeziehen, da sich der Entwicklungsstand seinerzeit erst im Anfangsstadium befunden habe. In den Erwägungsgründen des Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2001 vom 7. September 2001 (ABl EG Nr. L 240/4 vom 8. September 2009) sei angeführt, dass die Zubereitung für besondere diätetische Zwecke, einschließlich Zubereitungen für besondere Ernährungszwecke und Nahrungsergänzungsmittel üblicherweise in Kapitel 21 als Lebensmittelposition 2106 erfasst sei. Gegen eine Zurechnung zu den nicht begünstigen Getränken spreche die besondere Eigenart der Sondennahrung. Sie sei Ersatz für feste Nahrungsmittel und entspreche in ihrer Zusammensetzung und in ihrem Nährwert fester Nahrung.
Es handele sich nicht um eine "genießbare" Flüssigkeit, da sie wegen des Fehlens jeglicher Geschmacks- und Aromastoffe ausgesprochen übel schmecke mit der Folge, dass die Flüssigkeit, würde sie getrunken, aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht genießbar sei. Trotz ihres flüssigen Zustandes werde sie nicht getrunken, sondern über eine Magensonde verabreicht. Sie müsse nur wegen ihrer Verabreichung über ein Schlauchsystem fließfähig sein. Der flüssige Aggregatzustand der Sondennahrung beruhe allein darauf, dass die Betroffenen krankheitsbedingt Nahrung nicht in fester Form zu sich nehmen könnten, sondern über ein Schlauchsystem versorgt werden müssten, das bei Zuführung fester Nahrung verstopfen würde. Es sei daher nicht möglich, die betroffenen Präparate als Getränke einzuordnen, da sie für besondere diätische Zwecke hergestellt und zubereitet würden. Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 30. März 2010 (VII R 35/09, BFHE 229, 399, BFH/NV 2010, 1390) ein Erzeugnis dann nicht als trinkbar angesehen, wenn es dem Durchschnittsverbraucher unmöglich sei - aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen - das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken. Sondennahrung falle bereits auf Grund ihrer geschmacklichen Ungenießbarkeit für den Durchschnittsverbraucher nicht unter den Begriff des Getränks, sondern sei vielmehr als Nahrungsmittel einzustufen.
Auch bei verfassungskonformer Auslegung sei vorliegend der ermäßigte Steuersatz zu gewähren. Nach Art. 3 Abs. 2 GG dürfe niemand wegen seiner Behinderung benachteiligt werden. Zwar würden hierdurch originäre subjektive Leistungsansprüche nicht begründet, jedoch ein spezielles Benachteiligungsverbot konkretisiert. Die Gruppe behinderter Menschen, die auf Flüssignahrung angewiesen sei, würde im Verhältnis zu Gesunden in nicht zu rechtfertigender Weise benachteiligt, wenn Flüssignahrung als "Getränk" qualifiziert würde. Bei festen Nahrungsmitteln seien regelmäßig, wenn auch nicht völlig konsequent, nur Luxusgüter dem Regelsteuersatz unterworfen.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2009 und des ablehnenden Bescheides vom 13. November 2008 den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 28. September 2004 dahingehend zu ändern, dass die Lieferung von Sondennahrung mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz besteuert und die Umsatzsteuer 2003 um ... EUR auf ... EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise, für den Unterliegensfall,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass eine Einordnung des Produkts nach dem Schreiben des BMF vom 23. Oktober 2006 (BStBl I 2006, 622) nur durch die jeweilige Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) vorgenommen werden könne.
Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG liege nicht vor, da hieraus nicht gefolgert werden könne, dass der Gesetzgeber stets verpflichtet sei, individuellen Besonderheiten Rechnung zu tragen. Eine generelle Benachteiligung sei nicht erkennbar.
Es sei unstrittig, dass 70 % der Sondennahrung auf den Flüssigkeitsvolumenbedarf des Patienten angerechnet werde. Hieraus ergebe sich, dass es sich um eine Flüssigkeit handele. Die Sondennahrung sei auch nicht (z. B. durch Zugabe von Bitterstoffen o. ä.) ungenießbar. Hierzu sei nicht dargelegt, wie es sich objektiv feststellen lasse, dass Sondennahrung in geschmacklicher Hinsicht ungenießbar sei.
In der Sache hat am 29. April 2010 ein Erörterungstermin stattgefunden, auf dessen Protokoll Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet über die Klage im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90a FGO).
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, die Lieferung von Sondennahrung mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern und die Umsatzsteuerfestsetzung entsprechend zu Gunsten des Klägers zu ändern. Hierdurch hat er den Kläger in seinen Rechten verletzt (§ 101 FGO).
Der Kläger führt mit der Lieferung von Sondennahrung steuerbare und mangels Steuerbefreiung steuerpflichtige Umsätze aus.
Gem. § 12 Abs. 1 UStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) beträgt die Umsatzsteuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 Prozent der Bemessungsgrundlage.
Gem. § 12 Abs. 1 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 Prozent für die Lieferungen der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Danach sind u. a. begünstigt die Lieferung
von Produkten, wenn es sich um eine "verschiedene Lebensmittelzubereitung" nach Kapitel 21 des Zolltarifs handelt (lfd. Nr. 33 der Anlage 2). Insoweit bedarf es einer Abgrenzung gegenüber dem Kapitel 22 des Zolltarifs ("Getränke, alkoholhaltige Flüssigkeiten und Essig").
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat (zuletzt Urteil vom 30. März 2010 VII R 35/09, BFHE 229, 399, BFH/NV 2010, 1390), ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der Kombinierten Nomenklatur (KN) und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (vgl. Allgemeine Vorschriften für die Auslegung der KN --AV-- 1 und 6). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise (Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. zuletzt: EuGH-Urteil vom 27. November 2008 C-403/07 - Metherma -, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2009, 15 und BFH-Urteil vom 17. November 1998 VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688). Auf den sich aus den objektiven Merkmalen und Eigenschaften ergebenden Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. EuGH-Urteil vom 18. April 1991 C-219/89 - WeserGold -, Slg. 1991, I-1895 Rz. 9, und BFH-Urteil vom 5. Oktober 1999 VII R 42/98, BFHE 190, 501, m. w. N.).
Unter "Getränken" im zolltariflichen Sinne hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) in seiner Entscheidung vom 26.3.1981 (C-114/80, EuGHE 1981, 895; "Bierhefe") alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten, unabhängig von der Art und Weise, wie sie eingenommen werden, vom Zweck der Einnahme (z. B. Löschung des Durstes; Förderung der Gesundheit) und von den verwendeten Ausgangsstoffen verstanden, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung, hieraus folge die Zuordnung von Sondennahrung zu den "Getränken" im zolltariflichen Sinne, überzeugt jedoch nicht. Im Zeitpunkt des Urteils des EuGH vom 26. März 1981 (a. a. O.) war - wie die Klägerseite zu Recht vorträgt - der Entwicklungsstand der Sondennahrung erst im Anfangsstadium, und diese Art der Nahrungszufuhr war allenfalls ausnahmsweise üblich (Friedrich, ZfZ 2003, 110, 111), weshalb der EuGH keinen Anlass hatte, sich mit dieser besonderen Form der Nahrung eingehend im Rahmen seiner Entscheidung auseinanderzusetzen.
Die weitere Rechtsentwicklung nach dem Urteil des EuGH vom 26. März 1981 zeigt, dass Sondennahrung nicht dem Bereich der "Getränke", sondern der "verschiedenen Lebensmittelzubereitungen" i. S. d. Kapitels 21 des Zolltarifs zuzuordnen ist (ebenso Friedrich a. a. O., 112). In den Erwägungsgründen Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2001 vom 7. September 2001 (ABl EG Nr L 240/4 vom 8.9.2001) heißt es, Zubereitungen für besondere diätetische Zwecke, einschließlich Zubereitungen für besondere Ernährungszwecke und Nahrungsergänzungsmittel würden üblicherweise in Kapitel 21 als Lebensmittelzubereitungen der Position 2106 ("Lebensmittelzubereitungen, anderweit weder genannt noch inbegriffen") erfasst. In Abs. 4 der Erwägungsgründe der Verordnung (EG) Nr. 1777/2001 vom 7. September 2001 werden Zubereitungen für besondere diätetische Ernährungszwecke und Zubereitungen für besondere diätetische Zwecke als Erzeugnisse definiert, die speziell hergestellt oder zubereitet wurden, um den bei bestimmten physischen oder physiologischen Umständen bestehenden diätetischen Bedürfnissen i. S. von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 89/398/EWG des Rates vom 3. Mai 1989 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über Lebensmittel für besondere Ernährungszwecke zu entsprechen. Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 89/398/EWG des Rates vom 3. Mai 1989 (ABl EG Nr L 186/27 vom 30. Juni 1989) betrifft Lebensmittel, die für eine besondere Ernährung bestimmt sind und den besonderen Ernährungsbedürfnissen u. a. bestimmter Gruppen von Personen dienen, deren Verdauungs- oder Resorptionsprozess oder Stoffwechsel gestört ist, und damit u. a. auch Sondennahrung (Friedrich a. a. O.).
Gegen die Zurechnung zu den "Getränken" i. S. d. Kapitels 22 des Zolltarifs spricht ferner die besondere Eigenart der Sondennahrung. Es handelt sich um einen Ersatz für feste Nahrungsmittel. In Zusammensetzung und Nährwert entspricht sie fester Nahrung. Zwar muss Flüssigkeit, die ein Gesunder als Getränk zu sich nimmt, nicht im gleichen Umfang dem mittels einer Sonde ernährten Betroffenen zusätzlich zur Sondennahrung zugeführt werden, denn 70 % der Sondennahrung wird auf den Flüssigkeitsbedarf angerechnet. Allein aus diesem Umstand lässt sich nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch nicht die Qualifizierung als Getränk herleiten. Sondennahrung wird allein deshalb in der flüssigen Form angeboten, weil eine enterale Verabreichung durch das Schlauchsystem wegen der Verstopfungsgefahr nicht möglich ist.
Dieser rechtlichen Beurteilung steht die Verordnung Nr. 184/89 vom 25. Januar 1989 (ABl EG Nr L 21/18 vom 27. Januar 1989) nicht entgegen, wonach eine dort im Einzelnen beschriebene flüssige Zubereitung, die "auch" über eine Darmsonde verabreicht werden konnte, dem KN-Code 2202 9010 und damit der Nr. 22 des Zolltarifs zugewiesen wurde. Diese Bestimmung betraf Nahrung, die "auch", d. h. in Nebenanwendungsgebieten, anders als oral verabreicht wird, nicht aber Nahrung, die ausnahmslos nicht oral eingenommen wird (ebenso Friedrich, a. a. O.).
Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 30. März 2010 (a. a. O.) entschieden, dass wenn aufgrund der objektiven Beschaffenheit der Ware ein Getränk vorliegt, die Ware zolltariflich somit jedenfalls in Pos. 2202 KN verbleibt, selbst wenn man eine Konkurrenzlage zu Pos. 2106 KN grundsätzlich für möglich hielte. Ein Erzeugnis könne nur dann als nicht trinkbar und damit nicht als Getränk angesehen werden, wenn es jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre - aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen - das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken. Ob dies der Fall ist, braucht vorliegend nicht abschließend festgestellt zu werden, da aufgrund der Besonderheit, dass es sich insoweit nicht um ein Nahrungsergänzungsmittel (wie im vom BFH entschiedenen Fall) handelt, sondern um Nahrung selbst, die nur wegen der Verstopfungsgefahr im Schlauchsystem in flüssiger Form zugeführt wird, und die grundsätzlich nicht zum Trinken verabreicht wird, da die Beutel über keinen geeigneten Trinkverschluss verfügen, sondern zur Verabreichung durch das Sondensystem vorgesehen ist.
Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 90a FGO
§ 101 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 2 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 229, 399
BFH/NV 2010, 1390
BStBl I 2006, 622
BFH/NV 1999, 688
BFHE 190, 501
L 5 KNK 1/06
VII R 35/09
10 VII R 35/09
98 VII R 50/97
99 VII R 42/98