Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-05-21, Aktenzeichen 15 K 800/98

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob eine an den Kläger gezahlte Abfindung dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) zu unterwerfen ist.
Der Kläger (L.) ... traf am 4. Oktober 1996 mit seinem Arbeitgeber (S.) eine Vereinbarung über die Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum 31. Dezember 1996. Wörtlich heißt es u.a. in dieser Vereinbarung:
"1. Das zwischen S. und Herrn L. bestehende Arbeitsverhältnis gemäß Dienstvertrag vom ..., endet auf Initiative von S. aus betrieblichen Gründen im gegenseitigen Einvernehmen zum 31. Dezember 1996.
2. In der Zeit vom 4. Oktober 1996 bis 31. Oktober 1996 nimmt Herr L. den ihm noch zustehenden Urlaub.
3. Für die Zeit vom 1. November 1996 bis 31. Dezember 1996 ist Herr L. von seiner Verpflichtung zur Erbringung der Dienstleistung freigestellt.
4. Herr L. erhält von S. bis zum 31. Dezember 1996 monatliche Gehaltszahlungen wie im Dienstvertrag vereinbart.
5. Im Hinblick auf die von S. veranlasste Beendigung des Anstellungsverhältnisses erhält Herr L. eine Abfindung nach den §§ 9, 10 Kündigungsschutzgesetz - unter Berücksichtigung der steuerlichen Bestimmungen - mit seiner Gehaltsabrechnung für Dezember 1996 in Höhe von 125.000 DM brutto.
6. Herr L. kann den ihm überlassenen Firmen-Pkw BMW 525 bis längstens 31. März 1997 in bisherigem Rahmen noch privat nutzen.
7. Mit der Erfüllung dieser Vereinbarung sind alle wechselseitigen Ansprüche aus dem Anstellungsverhältnis und seiner Beendigung, gleich aus welchem Rechtsgrund, abgegolten."
In dem Einkommensteuerbescheid vom 14. Mai 1998 unterwarf das Finanzamt (FA) die Abfindung in Höhe von 125.000 DM dem normalen Steuersatz.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Das FA hielt den Einspruch insoweit für begründet, als die Abfindung vollständig besteuert und nicht in Höhe von 24.000 DM gem. § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei belassen worden sei. Mit Einspruchsbescheid vom 2. November 1998 änderte das FA den Steuerbescheid entsprechend. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Abfindung sei nicht dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Gem. § 34 Abs. 1 u. 2 EStG sei der ermäßigte Steuersatz nur dann anzusetzen, wenn die Zahlung der Entschädigung zu einer Zusammenballung von Einkünften führe. Hierunter fielen nur solche Entschädigungen, die auf den Zeitraum nach Beendigung des Dienstverhältnisses fiktiv entfallende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abgelten sollen. Die Entschädigung umfasse deshalb die Sonderzahlung in Höhe von 125.000 DM und den geldwerten Vorteil für den Dienstwagen, der dem Kläger über die Beendigung des Arbeitsverhältnisses hinaus bis zum 31. März 1997 weiterhin überlassen worden sei. Eine Zusammenballung von Einkünften liege grundsätzlich nur vor, wenn die Einkünfte, die sich bei normalem Ablauf des Geschehens auf mehrere Veranlagungszeiträume verteilt hätten, in einem Veranlagungszeitraum zugeflossen und steuerlich zu erfassen seien. Da die Entschädigungen wegen Auflösung des Dienstverhältnisses dem Steuerpflichtigen in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen zugeflossen seien, könne die Tarifermäßigung nach § 34 EStG nicht gewährt werden.
Gegen diesen Bescheid haben die Kläger am 16. November 1998 Klage erhoben. Nach ihrer Auffassung sei der steuerpflichtige Teil der Abfindung in Höhe von 101.000 DM mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG zu besteuern.
Die von den Klägern begehrte Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 u. 2 EStG sei vom FA mit der Begründung abgelehnt worden, es liege eine Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum im vorliegenden Fall nicht vor, da die weiterhin bestehende Nutzung des Dienstfahrzeuges noch bis zum 31. März des folgenden Veranlagungszeitraumes bestanden habe. Mit dieser Auffassung befinde sich der Beklagte im Widerspruch zu der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 21. April 1997 Az. S-2290 72-StO 212 / S-2290 188-StH 211, in der in Absatz 2.2.1 Folgendes geregelt sei:
"Leistungen, die aufgrund des vorherigen Dienst- bzw. Arbeitsverhältnisses auch noch nach Beendigung erbracht werden, gehören nicht zur Entschädigung, sondern sind laufender Arbeitslohn. Eine andere Beurteilung ist geboten, wenn einem Steuerpflichtigen im Vertrag, der zur Entschädigung führt, erstmals bezeichnete Zuschüsse eingeräumt werden, die dann Bestandteil der Entschädigung wären".
Genau dieser Sachverhalt sei im vorliegenden Streitfall erfüllt. Der Kläger habe das seit dem Arbeitsbeginn am 17. Mai 1995 überlassene Dienstfahrzeug (monatlicher geldwerter Vorteil von ca. 600 DM) drei Monate über die Beendigung des Arbeitsverhältnisses hinaus benützen dürfen. Das sei gemäß der o.g. Verfügung der OFD Hannover laufender Arbeitslohn, wie auch das weiterhin gezahlte monatliche Gehalt. Das Fahrzeug sei dem Kläger nicht aufgrund des Abfindungsvertrages erstmalig gewährt worden. Weiterhin sei festzustellen, dass eine Zusammenballung von Einkünften ohnehin nicht vorliege, da die Gestellung des Kraftfahrzeuges lediglich einen Gesamtumfang von rd. 1,5 % der erhaltenen Abfindung von 125.000 DM darstelle.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 18. Mai 1998 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 2. November 1998 dahingehend zu ändern, dass die an den Kläger gezahlte Abfindung in Höhe des steuerpflichtigen Anteils von 101.000 DM dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG unterworfen werde.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist weiterhin der Auffassung, die Abfindung sei deshalb nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern, weil es an einer Zusammenballung von Einkünften, wie von § 34 EStG vorgeschrieben, fehle.
Die Parteien haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat die streitige Abfindung i.H.v. 101.000 DM zu Unrecht nicht mit dem ermäßigten Steuersatz für außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG besteuert.
I. Sind im Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG in Betracht, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt werden.
1. Dabei wird der im Gesetz nicht näher definierte Begriff der außerordentlichen Einkünfte vom Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung dahingehend ausgelegt, dass solche außerordentlichen Einkünfte grundsätzlich nur dann vorlägen, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften eine erhöhte steuerliche Belastung entstehe. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG solle Härten ausgleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung von Entschädigungen ergäbe (BFH Urteile vom 21. Juni 1990 X R 45/86, BFH/NV 1991, 88; vom 16. März 1993 XI R 10/92, BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497; vom 21. März 1996 XI R 51/95, BFHE 180, 152, BStBl II 1996, 416; vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787). Daher seien Entschädigungen i.S.v. § 24 Nr. 1 a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt würden (BFH Urteil vom 18. September 1991 XI R 9/90, BFH/NV 1992, 102; vom 16. März 1993 XI R 10/92, BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497; zuletzt: Urteil vom 6. September 2000 XI R 19/497, BFH/NV 2001, 431).
2. Nach Auffassung des erkennenden Senates liegen die Voraussetzungen einer die Anwendung des § 34 Abs. 1 und 2 EStG rechtfertigenden Zusammenballung von Einkünften im Streitfall vor.
a) Dem steht nicht entgegen, dass die aufgrund des Auflösungsvertrages erbrachten Leistungen, bei denen es sich um eine einheitliche Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 a EStG als Ersatz für entgehende Einnahmen handelt, dem Kläger in zwei Veranlagungszeiträumen zugeflossen sind.
Der steuerpflichtige Anteil der Barabfindung in Höhe von 101.000 DM, der dem Kläger unstreitig als Entschädigung für entgehende Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 1 a EStG gezahlt wurde, ist dem Kläger im Dezember 1996 zugeflossen.
Und der geldwerte Vorteil für die Nutzung des Dienstwagens in den Monaten Januar bis März 1997 ist dem Kläger als Teil einer einheitlichen Entschädigung in dem jeweiligen Nutzungsmonat in Höhe eines monatlichen Sachbezuges von 600 DM zugeflossen.
Denn entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich bei der Überlassung des Pkws über das Ende des mit Wirkung zum 31.12.1996 aufgelösten Dienstvertrages hinaus um einen Teil der Entschädigung für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses, nicht dagegen um laufenden Arbeitslohn. Dabei umfasst der Begriff der Entschädigung in § 24 Nr. 1 EStG in seiner allgemeinen für alle Fallgruppen maßgeblichen Bedeutung Zahlungen, die eine finanzielle Einbuße ausgleichen, die ein Steuerpflichtiger infolge einer Beeinträchtigung seiner Rechtsgüter erlitten oder zu erwarten hat (BFH Urteil vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516; vgl. Schmidt-Seeger EStG § 24 Rn 5 und 10).
Diese Voraussetzungen liegen vor. Zwar stand dem Kläger aufgrund seines Arbeitsvertrages auch schon zuvor der Dienstwagen zur privaten Mitbenutzung zur Verfügung. Die Nutzungsüberlassung wurde ihm nämlich während der Dauer des Arbeitsvertrages als zusätzliches Entgelt für seine Arbeitsleistung neben dem Barlohn gewährt. Der Arbeitsvertrag als ursprünglicher Rechtsgrund für die Nutzungsüberlassung entfiel aber durch die Aufhebung des Vertrages mit Wirkung vom 31.12.1996 und wurde durch den Aufhebungsvertrag ersetzt. Der Grund für die Pkw-Überlassung war von diesem Zeitpunkt an nicht mehr die Entlohnung der Arbeitsleistung, sondern die Entschädigung für entgehende Einnahmen aus dem Arbeitsvertrag.
Da sämtliche Leistungen an den Kläger aufgrund des Auflösungsvertrages als Ersatz für entgehende Einnahmen erbracht wurden, handelt es sich bei diesen Leistungen um eine einheitliche Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 a EStG. Denn eine bei Auflösung oder Beendigung eines Arbeitsverhältnisses als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährte Entschädigung ist einheitlich zu beurteilen, auch wenn sie sich aus mehreren Teilen (in sachlicher oder auch in zeitlicher Hinsicht) zusammensetzt (BFH Urteil vom 21. März 1996 XI R 51/95, BFHE 180, 152, BStBl II 1996, 416).
b) Der Senat hält es im Streitfall aber ausnahmsweise für gerechtfertigt, den ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG auf die im Veranlagungszeitraum 1996 zugeflossenen 101.000 DM anzuwenden.
aa) Verteilt sich die Entschädigungszahlung auf zwei Veranlagungszeiträume, wird nach der Rechtsprechung des BFH die Anwendung der Steuerermäßigung nur in eng begrenzten Ausnahmefällen für denkbar gehalten (BFH Urteile vom 21. April 1993 XI R 67/92, BFH/NV 1994, 224; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFH/NV 1993, 23; vgl. auch Urteile vom 17. Dezember 1959 IV 223/58, BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72; vom 21. November 1980 VI R 179/78, BFHE 132, 60, BStBl II 1981, 214; vom 20. Juli 1988 I R 250/83, BFHE 154, 98, BStBl II 1988, 936, und vom 21. Juni 1990 X R 210/87, BFH/NV 1990, 772; wobei der 11. Senat in seinem Urteil vom 6. September 2000 XI R 19/497, BFH/NV 2001, 431, in dem es um die Aufteilung einer Entschädigung in 300.000 DM und 199.200 DM ging, allerdings von seiner bisherigen Formulierung abgerückt ist). Zwar können sich auch bei Zahlungen in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen Progressionsbelastungen ergeben. Diese Belastungen müssen aber in der Regel in Kauf genommen werden, da anderenfalls der Grundsatz, dass nur einmalige Zuflüsse außerordentliche Einkünfte bilden, aufgegeben würde und eine Grenze zwischen diesen und den nach dem ordentlichen Tarif zu versteuernden Einkünften nicht mehr gezogen werden könnte (vgl. BFH Urteil vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFH/NV 1993, 23).
Ausdrücklich positiv hat der BFH bisher Ausnahmen von diesem Grundsatz bejaht, wenn die Zahlung einer Entschädigung auf mehrere Jahre verteilt ausbezahlt wird, die Entschädigung aber als einmalige Leistung geplant worden ist (BFH-Urteil vom 1. Februar 1957, VI 87/55 U, BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104), oder wenn die Einnahmen keine steuerliche Auswirkung haben (BFH-Urteil vom 2. September 1992, XI R 44/91, BFHE 169, 98, BStBl II 1993, 52 zu steuerbefreiten Einnahmen).
bb) Auch wenn im Streitfall keine der vom BFH schon anerkannten Ausnahmen vorliegt, rechtfertigt die Zusammenballung von Einkünften im Streitfall nach Auffassung des Senates die Anwendung des § 34 Abs. 1 und 2 EStG.
Durch die Zahlung der Abfindungssumme im Streitjahr als Entschädigung für entgehende Einnahmen späterer Veranlagungszeiträume kommt es wegen der ebenfalls im Streitjahr bezogenen laufenden Einnahmen zu einer Zusammenballung von Einnahmen.
Ein Zufluss der gesamten, im Auflösungsvertrag vereinbarten Entschädigung im Streitjahr war schon wegen der Natur der Leistung des Sachbezuges "private Pkw-Nutzung" unmöglich.
Entscheidend aber ist, dass die Summe der im Veranlagungszeitraum 1997 zugeflossenen Sachbezüge im Verhältnis zur steuerpflichtigen Abfindungssumme äußerst geringfügig ist (3 Monate * 600 DM = 1.800 DM = 1,78 % von 101.000 DM).
Auch in der Rechtsprechung zur Betriebsveräußerung ist anerkannt, dass eine Veräußerung der wesentlichen Grundlagen einer freiberuflichen Praxis auch dann zu bejahen ist, wenn einzelne Mandate zurückbehalten werden, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 v.H. der gesamten Einnahmen entfielen, (BFH-Urteil vom 18. Mai 1994, I R 109/93 BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925 m.w.N.). In Fällen, in denen diese Geringfügigkeitsgrenze nicht überschritten wird, verbleibt es bei der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes.
Der Senat hält diese Geringfügigkeitsgrenze auch in den Fällen der Entschädigungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes mit anschließender, zeitlich begrenzter Nutzungsüberlassung eines Pkws für anwendbar (ebenso wie das FG Baden-Württemberg Urteil vom 20. Juni 2000 1 K 80/99, EFG 2000, 1126).
Im Übrigen hat die Rechtsprechung des BFH auch in anderen Bereichen des Einkommensteuerrechts aus Gerechtigkeitserwägungen "Bagatellgrenzen" entwickelt: So ist z.B. eine private Mitbenutzung von untergeordneter Bedeutung für den Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug trotz Aufteilungs- und Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 EStG unschädlich (vgl. BFH, Urteil vom 21. November 1986 VI R 137/83 BFHE 148, 469, BStBl II 1987, 262 m.w.N.; Rechtsprechungsübersicht: Schmidt-Drenseck EStG 20. Aufl. § 12 Rn. 11-13) und eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit führt entgegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht zur Abfärbung auf sämtliche Einkünfte einer ansonsten freiberuflich tätigen Personengesellschaft (BFH Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254).
Nach allem war der Klage stattzugeben.
II. Nebenentscheidungen
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass die Kläger zunächst auch wegen Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 12.000 DM Klage erhoben, dieses Begehren dann aber fallengelassen haben.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9, 10 Kündigungsschutzgesetz
§§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 34 Einkommensteuergesetz
§ 34 EStG
§ 3 Nr. 9 EStG
§ 34 Abs. 1 u. 2 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 a EStG
§ 34 Abs. 1 und 2 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1991, 88
BFHE 170, 445
BStBl II 1993, 497
BFHE 180, 152
BStBl II 1996, 416
BFHE 185, 429
BStBl II 1998, 787
BFH/NV 1992, 102
BFH/NV 2001, 431
BFHE 180, 433
BStBl II 1996, 516
BFH/NV 1994, 224
BFH/NV 1993, 23
BFHE 70, 195
BFHE 132, 60
BStBl II 1981, 214
BFHE 154, 98
BStBl II 1988, 936
BFH/NV 1990, 772
BFHE 64, 271
BFHE 169, 98
BStBl II 1993, 52
BFHE 175, 249
BStBl II 1994, 925
EFG 2000, 1126
BFHE 148, 469
BStBl II 1987, 262
BFHE 184, 512
BStBl II 1998, 254
90 X R 45/86
93 XI R 10/92
96 XI R 51/95
98 XI R 46/97
91 XI R 9/90
00 XI R 19/49
96 XI R 43/94
93 XI R 67/92
92 XI R 63/89
59 IV 223/58
80 VI R 179/78
88 I R 250/83
90 X R 210/87
XI R 44/91
I R 109/93 B
1 K 80/99
86 VI R 137/83 B
97 IV R 67/96