Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-07-08, Aktenzeichen 4 K 8/25
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0708.4K8.25.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 3: Die Maßgaben, die der EuGH und in der Folge der BFH für die Umsetzung von Steuerbefreiungen der Richtlinie 2003/96/EG aufgestellt haben (vgl. Rechtsprechung), sind auf die Steuerentlastungsvorschrift in § 58 EnergieStG anwendbar.(Rn.37) (Rn.38)
2. Zu Leitsatz 3: Dass die Energiesteuerentlastung nicht gewährt wird, soweit es an einer schuldrechtlichen Beziehung zu den Abnehmern fehlt, verstößt auch nicht gegen den unionalen Effektivitätsgrundsatz.(Rn.42)
3. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: VII R 19/25).
Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides XXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung XXX verpflichtet, der Klägerin eine Energiesteuerentlastung nach § 58 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 EnergieStG i.H.v. … € … zu gewähren. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu … %, der Beklagte zu … %.
Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt die Entlastung von der Energiesteuer für Kraftstofflieferungen an ausländische Truppen für den Zeitraum Mai 2024 nach § 58 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG).
…

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Klage ist im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Die Klägerin hat Anspruch auf Gewährung einer Energiesteuerentlastung nach § 58 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 EnergieStG für den Zeitraum … i.H.v. … €, was dem Anteil der an die xxx Truppen gelieferten Kraftstoffe entspricht. Insoweit ist der Ablehnungsbescheid des Beklagten rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 101 Satz 1 FGO.
1. Die Steuerentlastung wird gemäß § 58 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die an die ausländischen Streitkräfte oder Hauptquartiere geliefert werden. Satz 2 bestimmt, dass Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) Ziff. i) NATOTrStatZAbk, Artikel 15 NATOHQAbk (BGBl. 1969 II, S. 2009) und Art. III des Abkommens vom 15. Oktober 1954 (BGBl. II 1955, 826, sog. Offshore-Steuerabkommen – OffshStAbk) auch für diese Steuerentlastung gelten. Gemäß § 58 Abs. 4 EnergieStG steht der Lieferung von Energieerzeugnissen an die ausländischen Streitkräfte oder Hauptquartiere die Abgabe an zum Bezug berechtigte Mitglieder der ausländischen Streitkräfte oder der Hauptquartiere im Rahmen eines Tankkartenverfahrens gleich, was vorliegend einschlägig ist.
Der gemäß § 58 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG unmittelbar anwendbare Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) Ziff. i) NATOTrStatZAbk in der Fassung des Abkommens vom 18. März 1993 zur Änderung des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut (vgl. Gesetz vom 28. September 1994, BGBl 1994 II, 2594 und Bekanntmachung vom 30. Juni 1998, BGBl II 1998, 1691) ordnet an, dass unter näher aufgeführten Voraussetzungen für Lieferungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge die unter den Ziff. ii) und iv) genannten Abgabenvergünstigungen gewährt werden und bei der Berechnung des Preises zu berücksichtigen sind. Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) Ziff. iv) NATOTrStatZAbk werden für Waren, die aus dem zollrechtlich freien Verkehr an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge geliefert werden, die Abgabenvergünstigungen gewährt, die in den Zoll- und Verbrauchsteuergesetzen für den Fall der Ausfuhr vorgesehen sind. Mit diesen Bestimmungen ist auf Grundlage internationalen Rechts eine eigenständige Regelung hinsichtlich der einer ausländischen Truppe und des zivilen Gefolges zu gewährenden Verbrauchsteuerbefreiungen getroffen worden. Es handelt sich um Sondervorschriften, die den allgemeinen Vorschriften des Verbrauchsteuerrechts vorgehen (BFH, Urteil vom 3. November 2010, VII R 4/10, BFH/NV 2011, 510, Rn. 8; zur Umsatzsteuer Urteil vom 2. Oktober 1969, V R 42/66, BFHE 97, 51, Rn. 11). Der ebenfalls unmittelbar anwendbare Art. III OffshStAbk regelt in vergleichbarer Weise Freistellungen für Steuern und Zölle betreffend Verteidigungsausgaben der Vereinigten Staaten.
Eine einfachgesetzliche Entlastungsnorm war ursprünglich in § 17 TrZollG 1955 (i.d.F.v. 29. Oktober 1955, BGBl I, 691) und später in § 2 Abs. 2 TrZollG 1962 (i.d.F.v. 17. Januar 1963, BGBl I, 51) enthalten. Mit Art. 6 des Truppenzollrechtsänderungsgesetzes vom 19. Mai 2009 (BGBl. 2009 I, 1090) wurde § 105a der Energiesteuer-Durchführungsverordnung a.F. (i.d.F.d. Verordnung vom 2. Januar 2018; EnergieStV a.F.) eingeführt, der gemäß Art. 4 Nr. 30 des Gesetzes vom 30. März 2021 (BGBl. 2021 I, 607) mit Wirkung vom 1. Juli 2022 durch § 58 EnergieStG abgelöst wurde.
Die Steuerentlastungsvorschrift des § 58 EnergieStG setzt Art. 11 Abs. 1 Buchst. d) RL (EU) 2020/262 um, der lautet: „Verbrauchsteuerpflichtige Waren sind von der Verbrauchsteuer befreit, wenn sie zur Verwendung für einen der folgenden Zwecke oder durch einen der folgenden Empfänger bestimmt sind: […] d) durch die Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikpakts mit Ausnahme des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet der Verbrauchsteueranspruch entsteht, und zwar für den Gebrauch oder Verbrauch dieser Streitkräfte oder ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen“. Die Vorschrift ermöglicht es den EU-Mitgliedstaten, ihre sich aus der NATO-Mitgliedschaft ergebenen Verpflichtungen zu erfüllen, wozu auch die genannten Pflichten zur Steuerbefreiung von Treibstoffen für die Truppe gehören.
2. Die Voraussetzungen von § 58 EnergieStG erfüllt die Klägerin nur hinsichtlich der an die xxx Truppen gelieferten Energieerzeugnisse. …
Entlastungsberechtigt ist nach dem Wortlaut von § 58 Abs. 1 S. 3 EnergieStG derjenige, der die Energieerzeugnisse geliefert hat. …
Für die Entlastungsberechtigung i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG ist darauf abzustellen, wer sich vertraglich zur Lieferung verpflichtet hat (unter a). Im Falle eines Kommissionsgeschäfts ist der Kommissionär entlastungsberechtigter Lieferer i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG (unter b). Nach diesen Maßgaben hat die Klägerin nur an die xxx Truppen Energieerzeugnisse geliefert (unter c). Das Ergebnis verstößt nicht gegen Unionsrecht (unter d).
a) Für die Entlastungsberechtigung i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG ist darauf abzustellen, wer sich vertraglich zur Lieferung verpflichtet hat.
Eine Definition des Entlastungsberechtigten i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG findet sich weder im Energiesteuergesetz noch in der Durchführungsverordnung. Um den Entlastungsberechtigten eindeutig und kohärent i.S.d. energiesteuerrechtlichen Systematik bestimmen zu können, ist entlastungsberechtigter Lieferer i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG regelmäßig die Person, die Vertragspartner des Liefervertrags mit den jeweiligen amtlichen Beschaffungsstellen oder dem jeweiligen Hauptquartier ist, d.h. der Verkäufer der Energieerzeugnisse (ebenso Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 58 EnergieStG Rn. 23, Stand Januar 2023; Soyk, in Friedrich/Soyk, § 58 EnergieStG Rn. 7, Stand 11. Februar 2025; auf den Liefervertrag abstellend auch BFH, Urteil vom 26. Mai 2020, VII R 17/19, BFH/NV 2021, 164, Rn. 17; unklar Glockner in EnergieStG eKommentar, § 58 EnergieStG, Rn. 21 f., Stand 23. November 2021).
Diese auf die schuldrechtliche Verpflichtung abstellende Auslegung des Liefererbegriffs i.S.v. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG steht im Einklang mit dem Verständnis einer Lieferung von Kohle, Erdgas und Strom. § 31 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG definiert den Kohlelieferer als jemanden, der Kohle "gewerbsmäßig liefert". Der Begriff der Lieferung i.S.d. § 31 Abs. 1 EnergieStG stellt auf das rechtsgeschäftliche Element ab und nicht auf das tatsächliche Handeln. Kohlelieferer sei derjenige, der das Handelsgeschäft vornehme oder vornehmen lasse (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 31 EnergieStG Rn. 9, Stand September 2017).
Erdgaslieferer und damit Steuerschuldner i.S.d. § 38 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG ist grundsätzlich derjenige, der sich vertraglich gegenüber demjenigen, der das Erdgas aus dem Leitungsnetz entnimmt, zur Lieferung des Erdgases verpflichtet hat. In der Regel wird dies durch eine vertragliche Liefervereinbarung erfolgen; der Status des Lieferers begründet sich allein durch die vertragliche Verpflichtung zur Lieferung (FG Hamburg, Urteil vom 16. Juni 2022, 4 K 89/19, Rn. 69 ff.; BT-Drs. 16/1172, 41f.; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, VerbrauchStR, 4. Aufl. 2023, Kap. H Rn. 259; in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 38 EnergieStG, Rn. 33, Stand August 2020; Soyk, in Friedrich/Soyk, § 38 EnergieStG, Rn. 27, Stand 12. September 2024).
Der Senat hat hierbei berücksichtigt, dass der Vergleich des Lieferers von flüssigen Energieerzeugnissen mit dem Erdgaslieferer nicht zwingend ist, weil die Bezugnahme auf die schuldrechtliche Situation bei Erdgas die Besonderheit des einheitlichen Erdgasnetzes im entflochtenen Markt berücksichtigen muss, bei dem sich für eine praktische und leicht überprüfbare Handhabung des Steuerschuldners diese schuldrechtliche Betrachtung aufdrängt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 16. Juni 2022, 4 K 89/19, ZfZ 2022, 339 (m. Anm. Falkenberg) Rn. 69 ff.). Gleiches gilt für die der Erdgaslieferung ähnliche Frage des Entlastungsberechtigten bei der Leistung von Strom an ausländische Streitkräfte (vgl. dazu Brill in StromStG eKommentar, § 9d StromStG, Rn. 13, Stand 6. Oktober 2021; Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 9d StromStG, Rn. 20, Stand November 2023).
Für diese schuldrechtliche Betrachtungsweise spricht die Gesetzgebungsgeschichte. Gemäß § 17 Abs. 2 TrZG 1955 war derjenige vergütungsberechtigt, der den Kaufvertrag mit den Streitkräften abgeschlossen hatte. Nach der Gesetzesbegründung sollte dieses Verfahren seinem Wesen nach eine Variante des in § 15 TrZG 1955 geregelten Verfahrens zur abgabenbefreiten, der Ausfuhr angenäherten Lieferung von Waren an ausländische Truppen sein (BT-Drs. 2/1416, 25). Mit § 2 Abs. 2 TrZollG 1962 wurde die Entlastungsvorschrift dahingehend geändert, dass vergütungsberechtigt ist, „wer das Mineralöl liefert“ (vgl. zur Entwicklung Soyk, in Friedrich/Soyk, § 58 EnergieStG, Rn. 7, Stand 11. Februar 2025). Die Gesetzesbegründung lautet: „Ohne diese Regelung müßten die ausländischen Streitkräfte, um in den Genuß der Steuervergünstigung zu kommen, ihr Mineralöl unmittelbar aus Herstellungsbetrieben beziehen“ (BT-Drs. IV/695, S. 7). Anders als die Klägerin meint, spricht diese Gesetzesbegründung gerade nicht dafür, dass sich der Gesetzgeber von der schuldrechtlichen Betrachtung gelöst und eine sachenrechtliche Betrachtung eingenommen hätte. Eine sachenrechtliche Betrachtung hätte auch nicht – wie die Klägerin meint – eine Flexibilisierung der Bezugsmöglichkeiten erreicht, sondern lediglich eine schwierigere und damit schlechter planbare Ermittlung des seinerzeit ausschließlich als Vergütungsberechtigter bezeichneten Lieferanten bedeutet.
Unionsrechtliche Vorschriften stehen der schuldrechtlichen Auslegung von § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG nicht entgegen. Die Regelungen der RL (EU) 2020/262 enthalten insoweit keine zwingenden Maßgaben. Gemäß Art. 11 Abs. 2 RL (EU) 2020/262 legt der „Aufnahmemitgliedstaat Voraussetzungen und Grenzen dieser Steuerbefreiung fest. Die Mitgliedstaaten können die Steuerbefreiung in Form einer Erstattung der Verbrauchsteuer gewähren.“ Die unionale Grundlage stellt mithin „nur“ auf die Erstattung ab, während die Vergütung keine Erwähnung findet. Im Ergebnis besteht aber kein Unterschied zur mitgliedstaatlichen Terminologie, da anspruchsberechtigt „eine betroffene Person“ ist (vgl. Art. 10 RL (EU) 2020/262). Das Richtlinienrecht differenziert lediglich nicht danach, ob der Steuerschuldner oder der Steuerträger den Anspruch geltend macht (vgl. Bongartz in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG § 45 Rn. 4, Stand November 2019). Dies entspricht der Sichtweise des BFH zur Steuerentlastung im Anwendungsbereich der RL 2003/96/EG (BFH, Urteil vom 29. November 2022, VII R 36/20, juris, Rn. 57; vgl. zur Branntweinsteuer auch Urteil vom 5. April 2022, VII R 52/20, BFH/NV 2022, 1026, Rn. 24). Das weite Verständnis des Begriffs „Erstattung“ in Art. 11 Abs. 2 RL (EU) 2020/262 bzw. Art. 6 RL 2003/96/EG drängt sich auf, weil bei einem engen Verständnis sehr oft frühzeitig – bei der Überführung in den freien Verkehr – festgelegt werden müsste, welchem Verwendungszweck ein Energieerzeugnis am Ende einer Lieferkette zugeführt werden soll. Dies würde der Konzeption des Verbrauchsteuerrechts widersprechen.
b) Auf der Grundlage dieser schuldrechtlichen Betrachtung ist im Falle eines – auch im Streitfall vorliegenden – Kommissionsgeschäfts der Kommissionär entlastungsberechtigter Lieferer i.S.d. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG.
Gemäß § 383 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) ist Kommissionär, wer es gewerbsmäßig übernimmt, Waren für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) in eigenem Namen zu verkaufen. Der Kommissionär ist im Innenverhältnis gegenüber dem Kommittenten verpflichtet, das Ausführungsgeschäft mit dem Dritten im eigenen Namen, wenn auch für Rechnung des Kommittenten, mithin als dessen „mittelbarer Stellvertreter“ abzuschließen. Vertragsparteien des Ausführungsgeschäfts sind z.B. bei der Einkaufskommission der Dritte als Verkäufer und der Kommissionär als Käufer (Häuser in MüKoHGB, 6. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 25, 70).
Der Kommissionär handelt bei Abschluss des Ausführungsgeschäftes im eigenen Namen für fremde, nämlich des Kommittenten, Rechnung. Wirtschaftlich gesehen ist dagegen Herr des Ausführungsgeschäftes der Kommittent, da das Geschäft für seine Rechnung abgeschlossen ist, ihn also die Vorteile und Nachteile des Ausführungsgeschäftes treffen. Der Kommittent bedient sich des Kommissionärs zur Erreichung seiner eigenen wirtschaftlichen Zwecke (BGH, Urteil vom 8. Oktober 1964, II ZR 132/64, juris, Rn. 5).
Auf der Ebene des Ausführungsgeschäfts gilt das Handeln im eigenen Namen für das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, nicht notwendig aber auch für das dingliche Erfüllungsgeschäft. So kann der Kommissionär bei einer Übereignung in Vollzug einer Einkaufskommission im Namen des Kommittenten und entsprechender Vollmacht handeln. Bei einer Verkaufskommission erwirbt der Kommissionär regelmäßig nicht zuvor das Eigentum am Kommissionsgut, wird aber vom Kommittenten ermächtigt, darüber im eigenen Namen zu verfügen. Der im eigenen Namen, aber für Rechnung des Kommittenten handelnde Kommissionär wird auch dann Vertragspartner des Dritten, wenn diesem bekannt ist, dass der andere Teil das Geschäft in Ausübung einer Kommission, also für fremde Rechnung schließt. Es entstehen zwischen dem Dritten und dem Kommittenten keine unmittelbaren Rechtswirkungen, was § 392 Abs. 1 HGB bestätigt, nach dem der Kommittent Forderungen aus dem Ausführungsgeschäft mit dem Dritten erst nach einer Abtretung (§ 398 BGB) geltend machen kann (Häuser in MüKoHGB, 6. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 70).
Ob der Kommissionär gegenüber dem Dritten im eigenen oder im fremden Namen aufgetreten ist, ist eine Frage der Auslegung. Maßgebend ist sein äußeres Auftreten gegenüber dem Dritten (sog. Offenkundigkeitsgrundsatz). Dies führt dazu, ein Handeln des Kommissionärs im Zweifel als Handeln im eigenen Namen zu bewerten. Sein abweichender Wille, in fremdem Namen zu handeln, muss nicht ausdrücklich erklärt werden, er kann auch konkludent zum Ausdruck kommen (§ 164 Abs. 1 S. 2 BGB; Häuser in MüKoHGB, 6. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 72).
Sofern „für Rechnung eines Konsortiums“ verkauft wird, ging das Reichsgericht stets von einem Abschluss im eigenen Namen aus. Dem wird in der Literatur beigepflichtet, und der erkennende Senat schließt sich dieser Sichtweise an. Auch die Nennung des Auftraggebers lässt nicht den Schluss zu, dass ein Kommissionär nicht als Kommissionär, also nicht im eigenen Namen abschließen will. Ein Dritter, der weiß, dass er mit einem Kommissionär kontrahiert, darf nach der Verkehrsauffassung regelmäßig mangels entgegenstehender Anhaltspunkte davon ausgehen, dass der Kommissionär auch als solcher den Vertrag abschließen will (Häuser in MüKoHGB, 6. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 74). Tritt der Kommissionär im Außenverhältnis vertragswidrig im Namen des Kommittenten auf, so handelt er als Vertreter ohne Vertretungsmacht, sodass der Vertrag schwebend unwirksam ist (§§ 177?ff. BGB). Verweigert der Kommittent die Genehmigung nach § 177 BGB, haftet der Kommissionär dem Dritten nach § 179 BGB auf Erfüllung oder Schadenersatz (Häuser in MüKoHGB, 6. Aufl. 2025, § 383 HGB, Rn. 71).
Nur in seltenen – im Streitfall nicht vorliegenden – Ausnahmefällen wird die Entstehung unmittelbarer Rechte und Pflichten zwischen dem Kommittenten und dem Vertragspartner des Kommissionärs im Ausführungsgeschäft bejaht (BGH, Urteil vom 8. Oktober 1964, II ZR 132/64, Rn. 5, zur vorsätzlichen Vereitelung von Ansprüchen Dritter gegen den Kommissionär durch den Kommittenten).
Aus den vorgenannten zivilrechtlichen Maßgaben folgt, dass verbrauchsteuerrechtlich allein der Kommissionär lieferungspflichtiger Vertragspartner des Ausführungsgeschäfts mit den Abnehmern wird. Der Kommissionär ist Lieferer und damit gemäß § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG entlastungsberechtigt. Da dieses Ergebnis der eindeutigen Bestimmung des Entlastungsberechtigten dient, kann eine weitergehende Auslegung auch nicht – wie die Klägerin vorbringt – allgemein mit einem Rechtsgedanken aus § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG begründet werden.
Dieses Auslegungsergebnis entspricht der umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung. Nach § 3 Abs. 3 UStG und dem zu Grunde liegenden Art. 14 Abs. 2 Buchst. c) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, 1; RL 2006/112/EG) liegt beim Kommissionsgeschäft i.S.d. § 383 HGB eine Lieferung zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär als Abnehmer des Kommittenten. Für die Ermittlung der umsatzsteuerlichen Lieferung wird der Kommissionär also wie ein Eigenhändler behandelt. Dies hat zur Folge, dass beim Kommissionsgeschäft immer zwei Lieferungen angenommen werden (Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 3 UStG, Rn. 302, Stand April 2025). Der im eigenen Namen für fremde Rechnung Handelnde erbringt selbst die Leistung gegenüber dem Dritten. Das dem Unionsrecht folgende Umsatzsteuergesetz stellt damit stets im Außenverhältnis auf das Handeln im eigenen Namen ab (Nieskens in Rau/Dürrwächter, § 3 UStG, Rn. 1505, 1540, Stand April 2024). Diese umsatzsteuerrechtliche Rechtslage widerlegt das gerade aus dem umsatzsteuerrechtlichen Lieferungsbegriff abgeleitete Argument der Klägerin, dass die Kommissionärin keine Lieferung durchführen könne, weil sie keine Verfügungsmacht habe.
Die Klägerin geht zudem fehl in der Annahme, etwas Anderes könnte sich aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 39 Abs. 1 AO, speziell zum Treuhandverhältnis nach § 39 Abs. 2 Satz 1 AO ergeben. Der Liefererbegriff stellt, wie oben ausgeführt, auf die zivilrechtliche Verpflichtungssituation ab, sodass im Falle einer verdeckten Treuhänderstellung des Kommissionärs gerade keine Lieferereigenschaft des Treugebers vorliegt.
Es kann offenbleiben, ob in Bezug auf die Kohlebesteuerung etwas anderes gelten könnte. Insoweit wird vertreten, dass nicht der Kommissionär, sondern der Kommittent Lieferer und damit Steuerschuldner wäre. Der Kommissionär verkaufe die Kohle für den Kohlebetrieb, der das Handelsgeschäft insofern vornehmen lasse (BMF-Erlass vom 3. August 2012, III B 6 - V 8235/10/10001, Dok-Nr. 2012/0731191, e-VSF V 82 35-1, Abs. 12; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 31 EnergieStG, Rn. 10, Stand September 2017; Falkenberg in EnergieStG eKommentar, § 31 EnergieStG, Rn. 9, Stand 30. Januar 2019). Über diese Frage muss indes im vorliegenden Fall der Kraftstofflieferung an Streitkräfte nicht unmittelbar entschieden werden.
c) Nach diesen Maßgaben ist die Klägerin nur hinsichtlich der Abgabe an die xxx Truppen Lieferer, weil sie nur insoweit eine schuldrechtliche Beziehung zu den Abnehmern eingegangen ist. …
(2) Allein hinsichtlich der xxx Truppen war die Klägerin neben B zur Lieferung von Kraftstoffen verpflichtet. …
(b) In der Folge sind sowohl die Klägerin als auch die B hinsichtlich der Kraftstofflieferungen an die xxx Truppen entlastungsberechtigt.
Maßgeblich ist insoweit, dass die Klägerin und die B sich nebeneinander zur Lieferung verpflichtet haben. So wie das Energiesteuerrecht eine Gesamtschuldnerschaft kennt (z.B. § 8 Abs. 2 Sätze 4 und 5 bzw. § 9 Abs. 2 2. Fall EnergieStG), können spiegelbildlich auch mehrere Wirtschaftssubjekte zur Entlastung berechtigt sein.
Für eine Exklusivität der Entlastungsberechtigung streiten zwar die Rechtsklarheit und die Missbrauchsbekämpfung. Denn es sind Fälle denkbar, in denen verschiedene Veranlagungssachbereiche der Zollverwaltung für nebeneinanderstehende Entlastungsberechtigte zuständig sein könnten, was das Risiko einer vom Gesetz nicht gewollten mehrfachen Geltendmachung des Entlastungsanspruchs begründen könnte (vgl. Henseler, in Friedrich/Soyk, § 45 EnergieStG, Rn 17 m.w.N., Stand 10. November 2021).
Letztlich ist aber nicht zwingend, dass es tatbestandlich nur einen einzigen Entlastungsberechtigten geben darf, weil die doppelte Inanspruchnahme auch durch eine entsprechende Verfahrensgestaltung verhindert werden könnte. Insoweit sei angemerkt, dass es in ähnlicher, aber aus Zuständigkeitsgesichtspunkten nicht gleicher Weise beim Aufeinandertreffen etwa der Entlastungen nach §§ 53 f. bzw. 54 EnergieStG Verwaltungsaufgabe ist, die mehrfache Steuerentlastung ein- und derselben Ware zu verhindern.
d) Die anteilige Versagung der Energiesteuerentlastung verstößt nicht gegen Unionsrecht.
aa) Der EuGH und in der Folge der BFH haben für die Umsetzung von Steuerbefreiungen der RL 2003/96/EG Maßgaben aufgestellt, so etwa für Steuerbefreiungen nach § 9a ff. des Stromsteuergesetzes (StromStG; Urteil vom 19. Dezember 2024, VII R 23/22, BFH/NV 2025, 908, Rn. 58 ff.), § 27 EnergieStG (Urteil vom 29. November 2022, VII R 36/20, BFH/PR 2023, 550, Rn. 50) sowie für Steuerentlastungen nach §§ 52 und 54 f. EnergieStG (Urteile vom 29. August 2023, VII R 1/23 (VII R 44/19), BFH/NV 2024, 325, Rn. 42 ff., vom 19. Oktober 2021, VII R 26/20, BFH/NV 2022, 511, Rn. 26, jeweils m.w.N. der EuGH-Rechtsprechung). Hiernach dürfen Maßnahmen der Mitgliedstaaten zur Sicherstellung der genauen Erhebung der Steuer und Verhinderung von Steuerhinterziehungen gemäß dem unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH, Urteile vom 21. März 2000, C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa, Rn. 54 und vom 27. September 2007, C-146/05, Collée, Rn. 26; Beschluss vom 3. März 2004, C-395/02, Transport Service, Rn. 29). So verstößt es nach der EuGH-Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 7. November 2019, C-68/18, Petrotel-Lukoil und vom 27. Juni 2018, C-90/17, Turbogás, Rn. 43 f.) gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der RL 2003/96/EG verweigert wird. Denn damit gingen die nationalen Regelungen über das hinaus, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, C-355/14, Polihim-SS, Rn. 62; BFH, Urteil vom 19. Dezember 2024, VII R 23/22, BFH/NV 2025, 908, Rn. 59). Nach dem unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz muss zudem dem Unionsrecht Geltung verschafft werden und darf dessen Durchsetzung nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden (BFH, Urteil vom 29. August 2023, VII R 1/23 (VII R 44/19), BFH/NV 2024, 325, Rn. 50; jüngst bestätigt durch EuGH, Urteile vom 25. April 2024, C-657/22, Bitulpetrolium Serv, Rn. 28 ff. und vom 14. September 2023, C-820/21, Vinal, Rn. 92).
bb) Der Senat hält diese Rechtsprechung für anwendbar auf die in Rede stehende Steuerentlastungsvorschrift in § 58 EnergieStG.
Der BFH hat es zwar in einem Urteil betreffend den Veranlagungszeitraum 2008 abgelehnt, die Steuerbefreiungen des gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 TrZollG 1962 unmittelbar anwendbaren Art. 67 Abs. 3 Buchst. a) Ziff. i) NATOTrStatZAbk im Lichte des Unionsrechts auszulegen (BFH, Urteil vom 26. Mai 2020, VII R 17/19, BFH/NV 2021, 164, Rn. 31).
Zum einen hält der Senat diese Sichtweise nicht für zweifelsfrei, weil die völkerrechtliche Verpflichtung durch jeweils korrespondierende materielle Steuerbefreiungsvorschriften in der jeweiligen Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie umgesetzt worden ist (Art. 23 Abs. 1 3. Anstrich der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, ABl. L 76, 1, RL 92/12/EWG; Art. 12 Abs. 1 Buchst. c) der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG, ABl. L 9,12, RL 2008/118/EG; zuletzt mit Art. 11 Abs. 1 Buchst. d) RL (EU) 2020/262)).
Zum anderen ist diese BFH-Rechtsprechung nicht auf den Streitfall übertragbar. Denn in diesem geht es nicht um die Reichweite der Steuerbefreiung für NATO-Truppen – diese wurden unstreitig durch die energiesteuerfreie Abgabe gewährt –, sondern um die Person des Entlastungsberechtigten i.S.v. § 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG, für dessen Festlegung die völkerrechtlichen Verpflichtungen keine Vorgaben machen. Jedenfalls für dessen Auslegung ist – genau wie bei anderen völkerrechtlich fundierten Steuerbefreiungen (Art. 14 Abs. 1 Buchst. b) RL 2003/96/EG basiert auf Art. 24 Buchst. a) des Chicagoer Abkommens) die unionale Rechtsgrundlage heranzuziehen (vgl. EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2011, C-79/10, Systeme Helmholz, Rn. 19, 24 f.).
cc) Die Ablehnung der Vergütung der Klägerin verstößt gleichwohl nicht gegen den unionalen Effektivitäts- und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.
Zunächst ist festzuhalten, dass der mitgliedstaatliche Gesetzgeber gemäß Art. 11 Abs. 2 Satz 2 RL (EU) 2020/262 und den Vorgängerregelungen berechtigt ist, die Steuerbefreiung für NATO-Truppen durch Befreiung oder Erstattung zu gewähren.
Die §§ 9a ff. EnergieStG sehen hierzu eine Steuerbefreiung vor, indem sie die Belieferung ausländischer Truppen unter Steueraussetzung ermöglichen. Die von Art. 11 RL (EU) 2020/262 intendierte Steuerbefreiung wird dadurch erreicht, dass die Energieerzeugnisse gem. Art. 17 Abs. 1 Buchst. a) Ziff. iv) RL (EU) 2020/262 unter Steueraussetzung, d. h. ohne Steuerentstehung von den gemäß § 9c Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG Begünstigten bezogen werden können. Ein Verbrauchsteueranspruch entsteht hierdurch nicht, weil die betreffenden Waren nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr treten. Hierdurch können die Begünstigten i.S.d. § 9c EnergieStG Energieerzeugnisse nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG unter Steueraussetzung beziehen und grundsätzlich ohne die Konsequenz einer Steuerentstehung verwenden (Jansen in Bongartz/Schröer-Schallenberg, VerbrauchStR, 4. Aufl. 2023, Kap. H Rn. 70; Soyk, in Friedrich/Soyk, § 9c EnergieStG, Rn. 1, Stand 10. November 2022).
Neben der Steuerbefreiung hat der mitgliedstaatliche Gesetzgeber die streitbefangene Steuerentlastung nach § 58 EnergieStG geregelt, … (Gesetzesbegründung zur Vorgängervorschrift in BT-Drs. IV/695, 7). Insoweit hat er seine Regelungskompetenz nach Art. 11 Abs. 2 Satz 1 RL (EU) 2020/262 ausgeübt und bestimmt, dass ausschließlich der Lieferer entlastungsberechtigt ist. Es handelt sich bei der Regelung des Entlastungsberechtigten nicht um eine formale Verfahrensvorschrift, sondern um die materielle Regelung des Steuer- (nämlich Entlastungs-)subjekts. Die Festlegung eines bestimmten Entlastungsberechtigten dient nicht allein der Verwaltungsökonomie, sondern dient der Absicherung, dass eine bestimmte Kraftstoffmenge nicht mehrfach entlastet werden kann. Dadurch, dass nur die letzte Person in der Lieferkette vor den bezugsberechtigten ausländischen Truppen entlastungsberechtigt ist, kann optimal sichergestellt werden, dass eine unversteuerte Lieferung ausschließlich an Bezugsberechtigte erfolgt, anders etwa als beim (bspw. vorletzten) Zulieferer, der nicht unmittelbar an dem entscheidenden Liefervorgang an die ausländischen Truppen beteiligt ist.
3. Der Klägerin steht die Entlastung der Höhe nach für … l Ottokraftstoffe zum Steuersatz von … €/1.000 l bzw. … l Dieselkraftstoffe zum Steuersatz von … €/1.000 l zu.
a) Dies ist die Menge der an die xxx Truppen … gelieferten Kraftstoffe gemäß der Anlage zum Entlastungsantrag.
b) Der Betrag ist – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht … i.H.v. … € zu kürzen.
Zwar ist die Entlastung grundsätzlich zu kürzen, soweit der Steuervorteil nicht an die Kunden weitergegeben wurde. Allerdings schließt die Tatsache, dass der Lieferant seinen Kunden Kosten berechnet, die gerade bei der Lieferung an Truppenangehörige und nicht auch bei anderen Lieferungen anfallen, die Weitergabe des Steuervorteils nicht aus, soweit konkret nachgewiesen wird, dass im Einzelfall solche Kosten entstanden sind (BFH, Urteil vom 26. Mai 2020, VII R 41/18, BFHE 269, 472, Rn. 21, 28).
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat mit dem Steuerbetrag von … € obsiegt, was einen Anteil von … % der eingeklagten Summe von … € ausmacht.
Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Angelegenheit zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 53 f. bzw. 54 EnergieStG
§§ 52 und 54 f. EnergieStG
§§ 9a ff. EnergieStG
§ 58 EnergieStG
§ 17 TrZollG
§ 31 EnergieStG
§ 38 EnergieStG
§ 9d StromStG
§ 15 TrZG
§ 383 HGB
§ 398 BGB
§ 177 BGB
§ 179 BGB
§ 3 UStG
§ 45 EnergieStG
§ 27 EnergieStG
§ 9c EnergieStG
§ 58 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 EnergieStG
§ 101 Satz 1 FGO
§ 58 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
§ 58 Abs. 4 EnergieStG
§ 58 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
§ 2 Abs. 2 TrZollG
§ 58 Abs. 1 S. 3 EnergieStG
§ 58 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG
§ 31 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
§ 31 Abs. 1 EnergieStG
§ 38 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG
§ 17 Abs. 2 TrZG
§ 392 Abs. 1 HGB
§ 164 Abs. 1 S. 2 BGB
§ 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
§ 3 Abs. 3 UStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 2 Abs. 2 Satz 2 TrZollG
§ 9c Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 58 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes
§ 383 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches
§ 9a ff. des Stromsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 510
BFHE 97, 51
BFH/NV 2021, 164
BFH/NV 2022, 1026
BFH/NV 2025, 908
BFH/NV 2024, 325
BFH/NV 2022, 511
BFH/NV 2021, 164
BFHE 269, 472
VII R 19/25
VII R 4/10
V R 42/66
VII R 17/19
4 K 89/19
2 RL (EU) 2020/26
10 RL (EU) 2020/26
VII R 36/20
VII R 52/20
6 RL 2003/96
II ZR 132/64
VII R 23/22
VII R 1/23
VII R 44/19
VII R 26/20
11 RL (EU) 2020/26
1 RL (EU) 2020/26
VII R 41/18