Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-08-13, Aktenzeichen 15 K 2900/05
ECLI: ECLI:DE:FGK:2009:0813.15K2900.05.00

Tenor:
Die Bescheide über die Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 01.01.1994, 01.01.1995, 01.01.1996 und 01.01.1997 vom 05.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.06.2005 werden insoweit aufgehoben, als die Anteile an den Einheitswerten dem Kläger zugerechnet werden.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Zurechnung des Anteils des Klägers am gesondert festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens der Streitjahre der aufgelösten H - KG (KG) mit damaligem Sitz in der Stadt L.
Der Kläger hatte in den Streitjahren unstreitig seinen Wohnsitz in der Schweiz. Er war zu 99,75 Prozent als Kommanditist neben der Komplementärin, der I - GmbH (GmbH), an der KG beteiligt. Der Komplementärin allein oblag die Geschäftsführung. Mit Vertrag vom 12.06.2003 übertrug die GmbH ihren Anteil an der KG auf den Kläger. Die Mitteilung an das Handelsregister über das Ausscheiden der GmbH erfolgte am 17.09.2003.
Die KG verwaltete in den Streitjahren neben weiteren Beteiligungen an Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in erster Linie eine 40prozentige Beteiligung an der J - AG (AG). Zudem war die KG verpflichtet, die Buchführung für die C - GbR zu erledigen, ohne an dieser beteiligt zu sein, wofür sie jährlich 12.000 DM vereinnahmte. Die Buchführungsaufgabe nahm wiederum die AG wahr, an die die KG selbst jährlich 12.000 DM zahlte, so dass diese Beträge letztlich an die AG durchgeleitet wurden.
Aufgrund der eingereichten Vermögensaufstellungen der KG stellte der Beklagte zunächst erklärungsgemäß die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf die streitgegenständlichen Stichtage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei rechnete er dem Kläger – ebenfalls erklärungsgemäß – seinen Anteil am jeweiligen Einheitswert zu.
Für die Streitjahre führte das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung L sodann eine steuerliche Betriebsprüfung durch und vertrat ebenfalls die Ansicht, dass für die gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG – gewerblich geprägte KG ein Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt und anteilsmäßig dem Kläger zugerechnet werden müsste. Hinsichtlich der – im hiesigen Verfahren unstreitigen - Höhe der festzustellenden Einheitswerte nach der Betriebsprüfung wird auf Textziffer 6.0 des Betriebsprüfungsberichts vom 18.12.2003 verwiesen.
Der Rechtsansicht der Prüfer folgend änderte der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO - die Feststellungsbescheide und rechnete dem Kläger folgende Anteile an den Einheitswerten zu:
01.01.1994: ... DM
01.01.1995: ... DM
01.01.1996: ... DM
01.01.1997: ... DM
Die Änderungsbescheide gab der Beklagte mit Datum vom 05.03.2004 sowohl dem Bevollmächtigen der KG als auch dem Bevollmächtigen des Klägers und der GmbH jeweils gesondert "als Empfangsbevollmächtigte für Herrn S (bzw. I - GmbH) als Gesellschafter der aufgelösten Firma H - KG" bekannt.
Hiergegen legte der Kläger Einsprüche ein, in denen er sich gegen die Zurechnung der anteiligen Einheitswerte wendete und die der Beklagte jedoch nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2005 als unbegründet zurückwies. Ein Einheitswert sei für inländische Gewerbebetriebe gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes – BewG – festzustellen. Für beschränkt Steuerpflichtige sei jedoch nur der inländische Teil des Betriebsvermögens festzustellen (§ 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG), der der beschränkten Vermögensteuerpflicht unterliege. Dabei sei der Betriebsstättenerlass vom 24. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 1076) anzuwenden, nach dem eine Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen an einer inländischen Personengesellschaft, die eine inländische Betriebsstätte unterhalte, nach deutschem Rechtsverständnis grundsätzlich als Unternehmen im Sinne des Art. 7 des OECD-Musterabkommens 1992 (OECD-MA) behandelt werde. Dies gelte auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften, die explizit in der Textziffer 1.1.5.1 des Erlasses erwähnt seien.
Hiergegen hat der Kläger am 15.07.2005 die vorliegende Klage erhoben und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, dass die KG originär nicht gewerblich tätig gewesen sei. Dies gelte auch für die Erledigung der Buchführungsaufgabe für die C - GbR, was zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig ist (s. Bl. 120 d. FG-Akte). Allein die gewerbliche Prägung der KG im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führe nicht dazu, dass das Vermögen als einer Betriebsstätte eines Unternehmens im Sinne des Art. 22 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz (DBA CH) zugehörig qualifiziert werden könne, da es sich insoweit um ein deutsches Rechtsinstitut handele. Die KG sei ausschließlich vermögensverwaltend tätig, so dass das Besteuerungsrecht für das Vermögen gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA CH in der Schweiz, dem Ansässigkeitsstaat des Klägers, liege. Es werde auf die Urteile des Finanzgerichts Schleswig-Holsteins vom 27. November 2002 (Az. 2 K 148/00, EFG 2003, 376) und des Finanzgerichts Hamburgs vom 12. Juni 2003 (Az. VI 6/01, EFG 2004, 548) verwiesen, die die Ansicht des Klägers neben zahlreichen Stimmen in der Literatur teilen würden.
Der Kläger beantragt,
die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 01.01.1994, 01.01.1995, 01.01.1996 und 01.01.1997 vom 05.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.06.2005 insoweit aufzuheben, als die Anteile an den Einheitswerten dem Kläger zugerechnet werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens der Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Zurechnung der anteiligen Einheitswerte auf den Kläger erfolgte zu Unrecht, da sie für die Vermögensbesteuerung des Klägers nicht von Bedeutung sind, § 19 Abs. 4 BewG in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Das Besteuerungsrecht für die Beteiligung des Klägers an der inländischen KG liegt gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA CH in der Schweiz.
I. Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG wird ein Einheitswert für inländische Gewerbetriebe festgestellt. In diesem Feststellungsbescheid sind auch Feststellungen über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe ihrer Anteile zu treffen, § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG. Diese Feststellungen erfolgen allerdings nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, § 19 Abs. 4 BewG.
1. An der letzten Voraussetzung fehlt es im Streitfall, da der Bundesrepublik Deutschland für die Vermögensbesteuerung des Anteils des Klägers an der KG kein Besteuerungsrecht zusteht.
Zwar ist der Kläger gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Vermögensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung – VStG – mit seinem inländischen Vermögen im Sinne des § 121 BewG beschränkt vermögensteuerpflichtig. Dazu zählt gemäß §§ 121 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 BewG auch das inländische Betriebsvermögen. Gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG bilden inländische Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG, also auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, Gewerbebetriebe im Sinne des Bewertungsgesetzes. Auf den Begriff des aktiven "Betriebs" kommt es insoweit nicht an. Jedoch sind im Streitfall die Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland – Schweiz (DBA CH) zu beachten, da der Kläger in der Schweiz unstreitig seinen Wohnsitz hatte und dieser das Besteuerungsrecht über das Vermögen des Klägers zusteht. Ob die Schweiz tatsächlich eine Vermögensteuer erhebt, ist unbeachtlich.
2. Gemäß Art. 22 Abs. 2 DBA CH steht dem Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht nur für das bewegliche Vermögen zu, welches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens darstellt oder welches zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Einrichtung gehört. Soweit die weiteren Tatbestände des Art. 22 DBA CH nicht eingreifen, steht dem Ansässigkeitsstaat nach der Auffangklausel des Art. 22 Abs. 6 DBA CH das Besteuerungsrecht zu.
a. Im Streitfall ist das Vermögen der KG weder dem Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens noch einer festen Einrichtung eines Freiberuflers zuzuordnen. Das Vermögen der KG setzt sich weit überwiegend aus Aktien der AG und im Übrigen aus weiteren Beteiligungen an Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowie Forderungen und Bankbeständen zusammen.
b. Entgegen der Ansicht des Beklagten können diese Vermögensgegenstände nicht als Betriebsvermögen eines Unternehmens im Sinne des DBA CH qualifiziert werden. Weder Art. 22 DBA CH noch Art. 7 DBA CH "Unternehmensgewinne" enthält eine eigene Definition des Begriffs des "Unternehmens". Nach Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA CH bedeutet "Unternehmen eines Vertragsstaates", dass es von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben oder dass es von einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Entscheidend stellt das DBA CH auf das Merkmal des Betriebs eines Unternehmens ab, ohne dieses weiter zu definieren. Jedoch weist schon das Wort "Betrieb" auf eine aktive Tätigkeit des Unternehmers am Markt hin, an der es bei der reinen Vermögensverwaltung – so wie sie auch die KG im Streitfall ausübt – gerade fehlt, da ein Verwalter eigenen Vermögens an der Fruchtziehung aus seiner bestehenden Vermögenssubstanz interessiert ist, ohne sichtbar nach außen am Markt Güter oder Leistungen anbieten zu wollen.
c. Da der Wortlaut des Abkommens nicht eindeutig ist und noch Interpretationsspielräume offen lässt, wird sich der Begriff des Unternehmens letztlich nach dem Recht des Anwenderstaates, Art. 3 Abs. 2 DBA CH bestimmen lassen müssen. Gerade diese abkommensrechtliche Begriffsbestimmung des Unternehmens wird im deutschen Recht insbesondere bei Personengesellschaften kontrovers diskutiert.
aa. Die Finanzverwaltung sieht abkommensrechtlich jede gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 EStG als Betrieb eines Unternehmens an. Diese gelte selbst dann, wenn die Personengesellschaft nicht originär gewerblich, sondern etwa vermögensverwaltend tätig sei, jedoch nach der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt als Gewerbebetrieb gelte (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, Az. IV B 4-S 1300-111/99, BStBl I 1999, 1076 sog. "Betriebsstättenerlass" dort Tz. 1.1.5.1). Auch in der Literatur wird dieser Ansicht, etwa von Buciek (in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, 25. EGL 07/2003, Art. 7 Rn. 33) grundsätzlich gefolgt, allerdings mit dem Hinweis, dass der Gepräge-Grundsatz wegen der vorrangigen Art. 6 und 24 DBA CH sich typischerweise nicht auswirke.
bb. In weiten Teilen der Literatur wird hingegen zu Art. 7 DBA CH / OECD-MA die Ansicht vertreten, die auch auf Art. 22 Abs. 2 DBA CH übertragen werden kann (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 69. EGL 05/1997, Art. 22 OECD-MA Rn. 41 und 42), dass die bloße Vermögensverwaltung auch dann keine Geschäftstätigkeit im Sinne des Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA CH (wortidentisch mit Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA) darstelle, wenn sie von einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ausgeübt werde. Aus deutscher Sicht sei Unternehmen nur das, was unter § 15 Abs. 2 EStG als originärer Gewerbebetrieb definiert werde. Ein Unternehmen kraft Rechtsform sei letztlich nicht sachgerecht (so Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 106. EGL 01/2009, Art. 7 OECD-MA Rn. 16a, 49; Hemmelrath in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl. 2008, Art. 7 OECD-MA Rn. 57; Strunk/Kaminski in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Band 1, 8. EGL 12/2006, Art. 7 OECD-MA Rn. 29; Blumers, DB 2008, 1765, 1767; Lüdicke, IStR 2004, 208).
cc. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte folgt in der jüngsten Zeit – in mit dem Streitfall nicht identischen Konstellationen - der herrschenden Meinung in der Literatur. Insoweit wird insbesondere auf die Urteile des Finanzgerichts Hamburg vom 22. August 2006 (Az. 7 K 255/04, EFG 2007, 105 unter II.3.b.bb. zum DBA Kanada) und des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. April 2009 (Az. 17 K 1070/07 F, n.v. unter II.1.b. m.w.N. zum DBA Großbritannien) verwiesen. Über die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf hat der Bundesfinanzhof bislang noch nicht entschieden (Az. I R 49/09).
dd. Der erkennende Senat schließt sich der Ansicht an, dass allein die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft nach deutschem Recht (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) diese nicht zu einem Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinne wandelt. Nach Art. 3 Abs. 1 lit. f. DBA CH kommt es für die Annahme eines Unternehmens entscheidend auf die tatsächliche Betätigung der Personengesellschaft an. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, die einen Betrieb eines Unternehmens und damit eine aktive Tätigkeit am Markt voraussetzt. Die reine Verwaltung eigenen Vermögens einer Personengesellschaft – wie die der KG – stellt jedoch auch nach deutschem Verständnis keinen Geschäftsbetrieb dar (siehe auch § 14 AO). Es fehlt insoweit an dem Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG (vgl. nur Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 15 Rn. 46 ff.).
Diese Auslegung wird durch systematische Erwägungen bekräftigt. Zu Recht folgert Wassermeyer, dass das abkommensrechtliche Prinzip des Vorrangs der spezielleren Einkunftsarten (z.B. Art. 7 Abs. 8 DBA CH) das im deutschen Steuerrecht verankerte Subsidiaritätsprinzip der Einkunftsarten verdrängt (in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 106. EGL 01/2009, Art. 7 OECD-MA Rn. 16a; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, § 16 Rn. 16.230; in diese Richtung bereits das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.08.1995, I R 112/94, BStBl II 1996, 563 unter II.3. zur Erfassung von Zinsen). Dies hat zur Folge, dass im Abkommensrecht Einkünfte nicht nach deutschem Steuerrecht wegen der Subsidiaritätsklauseln (§§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 23 Abs. 2 EStG) in andere, abkommensrechtliche Einkunftsarten umqualifiziert werden dürfen. Dies gilt auch für die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die jedenfalls in Fällen der Vermögensverwaltung zu einer Umwidmung der Einkunftsart, etwa aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung, in solche aus Gewerbebetrieb nach deutschem Steuerrecht führt (ebenso Urteil des Finanzgericht Düsseldorf vom 28.04.2009, 17 K 1070/07 F, n.v. unter II.1.b.).
Schließlich erscheint das Ergebnis auch im Hinblick auf die Zielsetzung des Doppelbesteuerungsabkommens sachgerecht (vgl. auch Strunk/Kaminski in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Band 1, 8. EGL 12/2006, Art. 7 OECD-MA Rn. 29). Das Doppelbesteuerungsabkommen, als ein bilateraler völkerrechtlicher Vertrag, verfolgt das Ziel, das in beiden Vertragsstaaten bestehende Besteuerungsrecht aufzuteilen, damit der Steuerbürger nicht in beiden Staaten belastet wird (s. Eingangsformel des DBA CH). Die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist dagegen als eine im Zusammenhang mit der deutschen Gewerbesteuer zu sehende Missbrauchsvermeidungsvorschrift (BT-Drs. 10/4513 S. 22; 10/3663 S. 1, 6 f.), etwa um die Flucht aus der zwingend der Gewerbesteuerpflicht unterfallenden Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes) in die Personengesellschaft, ohne Erweiterung der gesellschaftsrechtlichen Haftungsrisiken, zu vermeiden. Diese einseitige Sichtweise nur eines der Vertragsstaaten kann diesem abkommensrechtlich jedoch nicht das Besteuerungsrecht zu Lasten des anderen Vertragsstaats zuweisen. Hinzu kommt, dass § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zeitlich erst mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 (Gesetz vom 19.12.1985, BGBl I 1985, 2436, 2447), also nach Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens am 11. August 1971, in das deutsche Einkommensteuergesetz eingefügt worden ist, nach dem der Bundesfinanzhof seine sogenannte "Gepräge-Rechtsprechung" (grundlegend dazu das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.03.1966, IV 233/65, BStBl III 1966, 171) mit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25. Juni 1984 (GrS 4/82, BStBl II 1984, 751) aufgegeben hatte. Eine einseitige gesetzgeberische Erweiterung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland durch Ausdehnung ihres innerstaatlichen Begriffs des Gewerbebetriebs auf bestimmte, unstreitig vermögensverwaltende Gesellschaften kann im Sinne des Abkommensrechts jedoch keinen Bestand haben.
Somit handelt es sich bei den Vermögensgegenständen der KG nicht um Betriebsvermögen eines Unternehmens im Sinne des Art. 22 Abs. 2 DBA CH, so dass nach der Auffangnorm des Art. 22 Abs. 6 DBA CH der Schweiz als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für den Anteil des Klägers am Vermögen der KG zusteht. Eine entsprechende Feststellung durfte mithin nicht durchgeführt werden.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, da eine Klärung des Bundesfinanzhofs zur abkommensrechtlichen Begriffsbestimmung des Unternehmens im Zusammenhang mit gewerblich geprägten Personengesellschaften bislang noch aussteht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 121 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 BewG
§§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 23 Abs. 2 EStG
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 121 BewG
§ 15 EStG
§ 14 AO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 19 Abs. 4 BewG
§ 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG
§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG
§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 19 Abs. 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Vermögensteuergesetzes
§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1999, 1076
EFG 2003, 376
EFG 2004, 548
DB 2008, 1765, 1767
EFG 2007, 105
BStBl II 1996, 563
BStBl II 1984, 751
2 K 148/00
7 K 255/04
17 K 1070/07
I R 49/09
I R 112/94