Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-01-19, Aktenzeichen 13 K 952/14 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2016:0119.13K952.14E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob für bestimmte Betriebseinnahmen des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit als IT-Dienstleister das Besteuerungsrecht bei den Niederlanden oder der Bundesrepublik Deutschland liegt.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr selbständig tätig und erbrachte Beratungs- und Programmierungsleistungen auf dem Gebiet der IT. Hieraus erzielte er – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Da die Kläger ihre Einkommensteuererklärung nicht fristgemäß abgaben, erließ der Beklagte (das Finanzamt --FA--) am 3.12.2009 einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die Einkünfte gem. § 162 der Abgabenordnung (AO) schätzte. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO.
Am 3.5.2011 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führte der Kläger aus, dass er im Jahr 2008 lediglich Umsätze von 45.270 € erzielt habe. Am 30.09.2011 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für 2008 nach. Darin erklärte der Kläger einen in Deutschland steuerpflichtigen Gewinn aus der vorgenannten Tätigkeit in Höhe von 25.483 €. Das FA erließ am 17.10.2011 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.
Im Jahr 2012 führte das FA bei dem Kläger eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2009 durch. Neben verschiedenen anderen Punkten stellte die Prüferin unter anderem fest, dass der Kläger im Streitjahr 2008 Zahlungen von der niederländischen Firma A (…) in Höhe von insgesamt 174.707,50 € erhalten hatte. Die Prüferin ging in ihrem Bericht vom 28.9.2012 davon aus, dass es sich hierbei um Betriebseinnahmen aus der selbständigen Tätigkeit handele und dass Deutschland das Besteuerungsrecht zustehe.
Am 12.12.2012 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid. Darin erhöhte es den Gewinn aus selbständiger Arbeit um 174.707 €. Zusammen mit den weiteren, hier nicht streitigen Ermittlungen der Betriebsprüfung wurde ein geänderter Gewinn in Höhe von insgesamt 198.860 € angesetzt.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, dass die Einnahmen von 174.707 € nicht der Besteuerung zu unterwerfen, sondern nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien. Maßgeblich für die Frage, ob Deutschland oder den Niederlanden das Besteuerungsrecht zustehe, sei Artikel 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (künftig DBA NL). Nach Maßgabe dieser Vorschrift stehe den Niederlanden das Besteuerungsrecht für die strittigen Einkünfte zu. Denn der Kläger habe bei der niederländischen Firma eine feste Einrichtung im abkommensrechtlichen Sinne unterhalten. Der niederländische Auftraggeber habe dem Kläger dort einen Arbeitsraum zur Verfügung gestellt sowie den Zugang zu den dortigen IT-Anlagen ermöglicht. Vor Ort habe der Kläger sodann während der gesamten Vertragszeit die von ihm zu erbringenden Leistungen ausgeführt. Entsprechend dem Typus der vom Kläger ausgeübten selbständigen Tätigkeit hätten ihm an dem Ort der festen Einrichtung sämtliche notwendigen Arbeitsmittel zur Verfügung gestanden, um seine Leistungen zu erbringen. Benötigt habe er im Wesentlichen ein Arbeitsplatz, sein Notebook und die Informationen und Dokumentationen, die vom Auftraggeber vor Ort zur Verfügung gestellt worden seien. Weitere Arbeitsmittel seien nicht erforderlich gewesen.
Das FA teilte den Klägern mit Schreiben vom 23.1.2013 mit, dass es dieser Auffassung nicht folge. Von einer ständigen Einrichtung sei nur dann auszugehen, wenn die vom Auftraggeber zur Verfügung gestellten Räume mehr als sechs Monate lang genutzt würden. Da der Kläger seinen Auftrag in nur vier Monaten erledigt habe, sei daher nicht von einer ständigen Einrichtung auszugehen. Des Weiteren habe der Kläger in seinen Rechnungen als Arbeitsort überwiegend B angegeben, so dass davon auszugehen sei, dass die Arbeitsleistung in Deutschland erbracht worden sei. Den Rechnungen sei ferner nicht zu entnehmen, dass der Kläger von seinem Auftraggeber Räumlichkeiten zur Verfügung gestellt bekommen habe und dass diese ihm auch ständig zur Verfügung gestanden hätten.
Dagegen wandte der Kläger in einem Schreiben vom 14.3.2013 ein, dass er sehr wohl für mehr als vier Monate eine feste Einrichtung in den Niederlanden unterhalten habe. Es könne nicht lediglich aufgrund der Rechnungsdaten eine Aktivitätszeit von vier Monaten zugrundegelegt werden. Vielmehr sei er seit vielen Jahren ständig damit befasst gewesen, Aufträge für den Konzern C, der später im Wege der Fusion in die A aufgegangen sei, zu erledigen. Für diesen Firmenverbund habe er regelmäßig Programmierungsleistungen erbracht. Als Nachweis lege er ein Schreiben des früheren Finanzvorstandes D vom 6.2.2013 vor. Sämtliche Leistungen habe er in einem ihm zur Verfügung gestellten Arbeitsraum in E in den Niederlanden erbracht. Dort existiere bereits seit nahezu 20 Jahren ein speziell für ihn eingerichteter Raum. Von B aus habe er die Leistungen nicht erbringen können, weil die EDV-Ausstattung bei ihm zuhause völlig unzureichend für diese Zwecke sei. Am Einsatzort stehe eine extrem teure Computeranlage zur Verfügung, die in der Lage sei, Datenpakete in der erforderlichen Größenordnung zu verarbeiten. Dass in den Rechnungen an die A die Stadt B erwähnt sei, habe seinen Grund in der Wettbewerbssituation der verschiedenen Unternehmen, die zur A fusioniert worden seien. Dem Steuerpflichtigen sei es ermöglicht worden, ungeachtet für welche Konzerngesellschaft er tätig geworden sei, den Rechnerzugang in E zu nutzen. Da es sich um eine sehr sensible Materie gehandelt habe, sei ihm dieser Zugang exklusiv eingeräumt worden. Niemand habe ansonsten von diesem Raum aus auf die zentrale EDV zugreifen dürfen.
Mit Schreiben vom 20.3.2013 wies das FA darauf hin, dass der Kläger in den Rechnungen an die A die Daten und die Anzahl der Stunden angegeben habe, wann er für die Firma tätig gewesen sei. Nach dem Vortrag des Klägers habe er in diesen Stunden in E gearbeitet. Dies passe jedoch nicht zu den im Rahmen der BP vorgelegten Belegen über Betriebsausgaben. Er habe z.B. Bewirtungskostenrechnungen, Parkaufwendungen und Tankquittungen, die in B ausgestellt worden seien, für Zeiträume vorgelegt, in denen er angeblich in den Niederlanden gearbeitet habe. Des Weiteren sei z.B. am 2.4.2008 sein Auto in der Werkstatt gewesen, obwohl er angeblich in der Zeit vom 31.3.2008 bis zum 4.4.2008 in den Niederlanden tätig gewesen sei. Dass der Kläger seine Tätigkeit in B ausgeübt habe, ergebe sich auch aus den Mobilfunkverbindungen des Klägers. In den Zeiten, in denen er für die A tätig gewesen sein wolle, habe er über das deutsche T-Mobile-Netz telefoniert.
Mit Schreiben vom 5.4.2013 äußerte der Kläger, dass das FA offenbar von der unzutreffenden Vorstellung ausgehe, dass bei dem Unterhalten einer festen Einrichtung auch notwendigerweise eine permanente Tätigkeit in den Niederlanden gegeben sein müsse. Erforderlich sei aber lediglich, dass eine feste Einrichtung für mehr als sechs Monate vorgehalten worden sei. Eine permanente Präsenz sei nicht erforderlich. Aus diesem Grund seien die Hinweise hinsichtlich Telefon- und PKW-Nutzung irrelevant.
Mit Schreiben vom 6.5.2013 trug der Kläger ergänzend vor: Dem anderen Vertragsstaat stehe das Besteuerungsrecht schon dann zu, wenn der Person die feste Einrichtung „gewöhnlich“ zur Verfügung stehe. Es sei daher für die Annahme einer festen Einrichtung nicht erforderlich, dass sie dauernd benutzt werde. Es genüge, dass sie dem Unternehmer für seine Tätigkeit ständig zur Verfügung stehe. Überreicht werde daher eine neuerliche Bestätigung des D, der in der hier relevanten Zeit für die Abwicklung und Betreuung seines Vertragsverhältnisses zuständig gewesen sei. Der Bestätigung sei zu entnehmen, dass er in den Niederlanden einen zur exklusiven Nutzung bestimmten Raum zur Verfügung gehabt habe. Aus der Bestätigung gehe ebenfalls hervor, dass solche Dienstleistungen ausschließlich vor Ort hätten durchgeführt werden können und dass eine anderweitige Verarbeitung der Daten, etwa in einem Online-Verfahren, nicht zulässig gewesen sei. Wörtlich heißt es in dem Schreiben (auszugsweise): „The C enterprise did therefore offer a dedicated office place and workplace to be used by you exclusively, and system access according to the company policy. The office space was located at the first floor, direct opposite to the main computer room, und was not shared in any way by C personell (…)".
Mit Schreiben vom 10.6.2013 bat das FA den Kläger um Mitteilung, ob für die Überlassung des Computerraums ein Mietvertrag existiere. Darüber hinaus bat das FA den Kläger um eine Beschreibung, wie er seine Tätigkeit konkret verrichtet habe, unter anderem zur genauen Nutzung des Computers und zum typischen Tages- bzw. Wochenablauf.
Mit Schreiben vom 29.7.2013 teilte der Kläger mit, dass bei Projekten dieser Art kein gesonderter Mietvertrag über die genutzten Räume geschlossen werde. Er habe aber ein exklusives Nutzungsrecht für seinen Arbeitsraum gehabt. Dieser Arbeitsraum sei nicht gleichzusetzen mit dem Raum, in dem sich die gesamte EDV des Unternehmens befunden habe. Vor Ort habe es einen zentralen Serverraum gegeben, zu dem nur der technische Leiter und er selbst Zugang gehabt hätten. Gegenüber habe sich sein Büro befunden. Im Hinblick darauf, dass von dort aus unmittelbar auf den Server habe zugegriffen werden können, sei der Zutritt allen anderen Mitarbeitern des Unternehmens untersagt gewesen. Für den Zugriff hätten lediglich eine Tastatur mit serieller Schnittstelle sowie ein Monitor zur Verfügung gestanden.
Was seine Tätigkeit angehe, müsse man zunächst berücksichtigen, dass er bereits seit 2002 für die Firma C tätig gewesen sei. Die Firma A sei die europäische Holding für die Tochtergesellschaften in Europa. Dazu hätten unter anderem die ….. gehört. Ursprünglich hätten alle Firmen eigene EDV-Standorte gehabt. Im Zuge der Fusion dieser Unternehmen habe die Hauptaufgabe darin bestanden, die unterschiedlichen EDV-Systeme zu integrieren und eine Datenmigration zu bewerkstelligen. Aufgrund der sehr großen Datenbestände hätte es des uneingeschränkten Zugriffs auf den Zentralrechner bedurft. Die Arbeitsweise sei nach dem sog. „Scrum-Verfahren“ durchgeführt worden. Der tägliche Arbeitsablauf habe sich daher etwa wie folgt dargestellt:
1.) Tägliche Besprechung am Morgen zur Entgegennahme der Instruktionen,
2.) Bekanntgabe der entschiedenen Verfahrensweise,
3.) Darstellung, nach welchen Kriterien die Daten aufbereitet werden sollen,
4.) Festlegung der involvierten Mitarbeiter,
5.) Analyse der vorangegangenen Arbeitsschritte auf Erfüllung der Anforderungsprofile,
6.) Anpassung der unzureichenden Arbeitsschritte bzw. Neudefinition der Anforderungsprofile.
Was die Geheimhaltung angehe, sei diese auf den Wunsch des Auftraggebers zurückzuführen. Daher sei in den Rechnungen auch nicht E, sondern B als Leistungsort angegeben worden. Belege über den Aufenthalt in den Niederlanden könne er nicht vorlegen. Er sei Niederländer. Er habe Verwandte in der unmittelbaren Nähe von E. Dort habe er gewohnt und sei auch verköstigt worden. Tankquittungen aus den Niederlanden habe er nicht, da er stets in Deutschland getankt habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4.3.2014, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird, wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Zur Begründung trägt der Kläger ergänzend vor: Entgegen der Darstellung des FA habe er seine Leistungen in einem ihm exklusiv zur Verfügung gestellten Arbeitsraum in E erbracht. Dort habe ihm bereits seit nahezu 20 Jahren ein für ihn speziell eingerichteter Raum zur Verfügung gestanden, in dem er sämtliche Arbeiten für die jeweiligen Unternehmen der Firmengruppe verrichtet habe. Die Darstellung des Beklagten sei erkennbar von Vermutungen und mangelnder Fachkenntnis getragen. Anders als vom FA dargestellt, habe er die Leistungen von seinem Wohnort in B aus nicht erbringen können, weil die ihm dort zur Verfügung stehende EDV-Ausrüstung für die zu bewältigenden Aufgaben unzureichend gewesen sei. Auch eine Datenfernbetreuung sei aus vielfältigen Gründen nicht möglich gewesen. Dies beginne bei der mangelnden Übertragungsgeschwindigkeit und ende letztlich bei den Beschränkungen der Zugriffsrechte bei externen Zugriffen auf das Rechnersystem. Ein normaler PC verfüge einfach nicht über die Leistung wie die Rechner, die in der Konzerngruppe zum Einsatz gekommen seien.
In rechtlicher Hinsicht verhalte es sich so, dass die fraglichen Einkünfte i.H.v. 174.707,50 € lediglich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen seien. Er habe bei der niederländischen Firma eine feste Einrichtung im abkommensrechtlichen Sinne unterhalten, so dass den Niederlanden das Besteuerungsrecht zugestanden habe. Zu betonen sei, dass der Auftraggeber dem Kläger die feste Einrichtung für die gesamte Dauer des abzuwickelnden Auftrags zur Verfügung gestellt habe. Insoweit sei auf die Unterschiede zur Betriebsstätte hinzuweisen. Da dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht schon dann zustehe, wenn die feste Einrichtung gewöhnlich zur Verfügung stehe, sei für die Annahme einer festen Einrichtung nicht erforderlich, dass sie dauernd benutzt werde. Entgegen der Auffassung des FA sei daher keine permanente Präsenz des Steuerpflichtigen in den Niederlanden erforderlich gewesen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 12.12.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.3.2014 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus selbständiger Arbeit um die Einnahmen aus der Tätigkeit für die A in Höhe von 174.707,50 € vermindert wird und diese lediglich beim Progressionsvorbehalt erfasst werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung fest und trägt ergänzend vor: Es lägen nach wie vor keine Unterlagen vor, die überhaupt einen Aufenthalt in den Niederlanden nachweisen würden. Soweit der Kläger behauptet habe, dass er sich für den gesamten Zeitraum, für den er die in Rechnung gestellte Arbeit geleistet habe, in den Niederlanden aufgehalten habe, lasse sich dies anhand der vorgelegten Unterlagen widerlegen, denn diesen sei zu entnehmen, dass er sich an einem Teil der Tage in Deutschland aufgehalten habe. Auch eine Berechnung eines eventuellen Anteils der in den Niederlanden verbrachten Arbeitstage sei anhand der vorgelegten Unterlagen nicht möglich.
In seinen Rechnungen habe der Kläger als Ort der Leistungserbringung überwiegend B angegeben. Da er in anderen Rechnungen einen abweichenden Leistungsort angegeben habe, gehe das FA davon aus, dass zumindest an diesen Tagen keine Leistungserbringung in den Niederlanden erfolgt sei. Aus der mit Schriftsatz vom 6.11.2015 übersandten Zusammenstellung des FA ergebe sich, dass Rechnungsbeträge von insgesamt 168.320 € auf Rechnungen entfielen, auf denen als Leistungsort B angegeben sei, während lediglich 6.400 € auf Rechnungen entfielen, auf denen ein niederländischer Leistungsort angegeben sei. Der Kläger selbst habe im Übrigen ausgeführt, dass keine Präsenzpflicht bestanden habe und er sich nicht durchgehend vor Ort habe befinden müssen und auch nicht befunden habe.
Aus Sicht des FA handele es sich bei dem vom Kläger genutzten Raum in E auch nicht um eine regelmäßig zur Verfügung stehende ständige Einrichtung. Der Raum habe weder im Eigentum des Klägers gestanden noch sei er von diesem angemietet gewesen. Es habe sich um einen Raum gehandelt, von dem aus der Server habe bedient werden können. Dabei könne unterstellt werden, dass dieser Raum bereits bei der Installation des Servers zu diesem Zweck eingerichtet worden sei, denn im eigentlichen Serverraum sei kein dauerhafter Aufenthalt möglich. Daraus folge, dass der Raum einschließlich seiner Ausstattung nicht für den Kläger eingerichtet worden, sondern bereits vor seinem Tätigwerden vorhanden gewesen sei. Es sei daher zweifelhaft, wenn der Kläger vortrage, dass er der einzige Zugangsberechtigte gewesen sei. Ausgehend davon, dass der Raum eben auch zur normalen Bedienung des Servers gedient habe, könne unterstellt werden, dass auch andere Personen Zugang zu diesem Raum gehabt hätten. Darüber hinaus habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass er über ein exklusives Nutzungsrecht an dem Raum verfügt habe und dass ein solches nach außen, etwa durch ein Türschild, kenntlich gemacht gewesen sei. Das FA gehe weiterhin davon aus, dass sich der Kläger nicht vor Ort habe aufhalten müssen. Über das Internet könne eine abgesicherte Verbindung erfolgen. Entsprechende Techniken seien seit Jahren im Einsatz.
Auch die Bescheinigung des D vom 28.4.2013 belege nicht, dass es sich um eine ständige Einrichtung im Sinne des Art. 9 Abs. 2 DBA NL gehandelt habe. Hierbei handele es sich auch gar nicht um eine Bescheinigung der auftraggebenden Firma.
Der Senat hat zu den Umständen, unter denen der Kläger Dienstleistungen für die Firmen A und C im Jahr 2008 und den Vorjahren erbracht hat, Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen D. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 19.1.2016 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 12.12.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.3.2014 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Das Besteuerungsrecht für die hier streitigen Einnahmen steht der Bundesrepublik Deutschland zu. Das FA hat daher mit Recht die Einnahmen um 174.707 € erhöht und der Einkommensteuer unterworfen.
1. Die Kläger sind, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie unterliegen daher mit ihrem gesamten Welteinkommen der deutschen Besteuerung.
2. Das Besteuerungsrecht für die streitbefangenen Einnahmen steht - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht den Niederlanden zu. Denn er hat seine Tätigkeit nicht durch Benutzung einer ihm in den Niederlanden regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung ausgeübt. Es fehlt insoweit am Merkmal der Verfügungsmacht.
a) Der für die hier maßgeblichen Einkünfte einschlägige Art. 9 DBA NL sieht vor, dass dann, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezieht, der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte hat, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird oder ausgeübt worden ist (Art. 9 Abs. 1 DBA NL). Die Ausübung selbständiger Arbeit in dem anderen Staate liegt nur dann vor, wenn der selbständig Tätige seine Tätigkeit unter Benutzung einer ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung ausübt (Art. 9 Abs. 2 Satz 1 DBA NL).
Das im DBA verwendete, aber nicht definierte Tatbestandsmerkmal der „ständigen Einrichtung“ korrespondiert nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) mit dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff und dem Begriff der Betriebsstätte i.S.v. § 12 Satz 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 2.12.1992 I R 77/91, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 170, 126 zum DBA Frankreich). Nach herrschender Auffassung ist daher eine ständige Einrichtung in diesem Sinne nur dann anzunehmen, wenn sie u.a. von einer gewissen Dauer ist und der Steuerpflichtige über sie nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (vgl. etwa BFH-Urteil vom 2.12.1992 I R 77/91, BFHE 170, 126).
b) Nach der Ansicht des BFH liegt eine Verfügungsmacht in diesem Sinne jedenfalls nur dann vor, wenn dem Nutzenden eine Rechtsposition eingeräumt wird, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen werden kann. Hieran soll es fehlen, wenn dem Gebrauchsinhaber nicht mindestens das Recht eingeräumt ist, einer Zuweisung anderer als der ihm zur Nutzung überlassenen Räume zu widersprechen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 17.3.1982 I R 189/79, BFHE 136, 120, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1982, 624). Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche Mitbenutzung eines Raumes begründeten für sich genommen noch keine Betriebsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166). Auch das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners genüge für sich genommen nicht, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen. Das gelte selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht werde (vgl. BFH-Urteil vom 4.6.2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922). In diesen Fällen müssten neben der zeitlichen Komponente vielmehr zusätzliche Umstände auf eine örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen. Denn für die Begründung einer Betriebsstätte sei letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt werde und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrücke.
Darüber hinaus hat der BFH entschieden, dass die feste Einrichtung dem Unternehmer für seine Tätigkeit ständig zur Verfügung stehen und auch während seiner Abwesenheit dazu bestimmt sein müsse, der jeweiligen Berufstätigkeit zu dienen (BFH-Urteil vom 28.6.2006 I R 92/05, BFHE 214, 295, BStBl II 2007, 100).
c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Verfügungsmacht im Streitfall zu verneinen.
aa) Nach Auffassung des Senats scheidet die Annahme einer Verfügungsmacht bereits deshalb aus, weil der Kläger keinen selbständigen Anspruch auf Zutritt zu seinem Arbeitsraum hatte. Zwar stand dem Kläger für seine Tätigkeit ein bestimmter Raum zur Verfügung, den er stets nutzen konnte, wenn ihm ein Auftrag erteilte wurde. Er hatte jedoch keine eigene Zutrittsberechtigung. Wie der Zeuge D in seiner Vernehmung ausgeführt hat und wie vom Kläger in der anschließenden Erörterung des Beweisergebnisses bestätigt wurde, verfügte der Kläger nicht über einen eigenen Schlüssel für den betreffenden Raum. Um den Zugang zu erhalten, bedurfte es daher der Einschaltung des Hausmeisters oder einer anderen Person, die über einen entsprechenden Schlüssel verfügte. Nach Auffassung des Senats spricht dieser Umstand nicht dafür, dass der Kläger ein Unternehmen innerhalb eines fremden Unternehmens betrieben hat, sondern dafür, dass er sich lediglich „wie ein Gast“ in einem fremden Unternehmen bewegen durfte (so die - treffende - Differenzierung von Buciek, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2008, 703, 703).
Die Auffassung des Senats steht nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 14.7.2004 I R 106/03 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2005, 154). In dieser Entscheidung hat der Senat die Verfügungsmacht nicht dadurch als ausgeschlossen angesehen, dass das Betriebsgelände erst nach Erhalt einer Berechtigungskarte und nach Vornahme von Kontrollmaßnahmen betreten werden durfte. Dem schließt sich der Senat an und sieht den Umstand, dass sich der Kläger bei Betreten des Firmengebäudes an der Rezeption anmelden musste, als unschädlich für das Bestehen der Verfügungsmacht an. Dass der BFH – anders als der Senat – die Verfügungsmacht in der betreffenden Entscheidung im Ergebnis bejaht hat, beruht darauf, dass dort die Mitarbeiter der Klägerin über eigene Schlüssel für alle von ihnen genutzten Räume und Gebäude verfügten und daher jedenfalls nach Betreten des Geländes über ein uneingeschränktes Zutrittsrecht zu ihren Räumen verfügten.
bb) Darüber hinaus sprechen auch weitere Gesichtspunkte gegen eine Verfügungsmacht des Klägers. Insbesondere fehlt es an der im BFH-Urteil vom 4.6.2008 I R 30/07 (BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922) geforderten „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der Tätigkeit. Die frühere – großzügigere – Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 3.2.1993 I R 80-81/91 u.a., BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vom 14.7.2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154) ist durch diese Entscheidung überholt. Der Senat sieht es in Übereinstimmung mit dieser Entscheidung für die Annahme der Verfügungsmacht nicht als ausreichend an, dass der Kläger in den Räumen der Firma C im Rahmen eines Auftragsverhältnisses tätig geworden ist und ihm zu diesem Zweck auch ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wurde. Die vom BFH geforderten weiteren Umstände, aus denen sich die Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ergeben muss, sind für den Senat im Streitfall nicht erkennbar. Aus den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils vom 4.6.2008 I R 30/07 (BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922) ist zu entnehmen, dass der BFH solche Umstände z.B. dann annehmen will, wenn der Unternehmer seinen Arbeitsraum in dem fremden Unternehmen in einer bestimmten Weise mit eigenen Betriebsmitteln ausgestattet hat. Denn der BFH hat einen Widerspruch zum BFH-Urteil vom 14.7.2004 I R 106/03 (BFH/NV 2005, 154) mit dem Argument verneint, dass die Mitarbeiter in jenem Fall ihre Arbeiten in Räumen ausgeführt hätten, die mit Vorrichtungen und einer Ausrüstung ausgestattet gewesen seien, die für die Erfüllung der vertraglich geschuldeten Tätigkeit erforderlich gewesen seien. Dies habe die Bejahung der Verfügungsmacht gerechtfertigt.
Vergleichbare Umstände liegen im Streitfall allerdings nicht vor. Die Behauptung des Klägers, dass es für die Erfüllung seiner Leistung gerade der Überlassung des von ihm genutzten Raumes bedurft hätte, hat sich durch die Vernehmung des Zeugen D nicht bestätigt. Der Raum war nach dessen Aussage wie ein normaler Büroraum ausgestattet. Den für die Arbeit erforderlichen Computer hat der Kläger selbst mitgebracht und nach Beendigung seiner Tätigkeit wieder mitgenommen. Wie der Zeuge D gleichfalls glaubhaft und nachvollziehbar ausgeführt hat, befand sich in dem betreffenden Raum keine besondere Zugriffsmöglichkeit auf das Computersystem der Fa. C . Der Zugriff erfolgte vielmehr über einen Kabelanschluss, wie er sich auch in anderen Büroräumen befand. Für die Ausführung des erteilten Auftrags bedurfte der Kläger lediglich der Einräumung entsprechender Administratorenrechte, die ihm auch erteilt wurden. Eine hinreichende „Verwurzelung“ vermag der Senat hierin nicht zu erkennen.
cc) Gegen die Annahme einer Verfügungsmacht spricht schließlich auch, dass der betreffende Arbeitsraum während der Abwesenheit des Klägers nicht für ihn vorgehalten wurde. Nach Art. 9 Abs. 2 DBA NL steht den Niederlanden das Besteuerungsrecht schon dann zu, wenn dem Steuerpflichtigen die feste Einrichtung "regelmäßig" zur Verfügung steht. Der Ausdruck „regelmäßig“ stimmt sachlich mit dem im Art. 14 OECD-MA verwendeten Begriff „gewöhnlich“ überein. Hierzu hat der BFH entschieden, dass es für die Annahme einer festen Einrichtung nicht erforderlich sei, dass sie dauernd benutzt werde (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.2006 I R 92/05, BFHE 214, 295, BStBl II 2007, 100). Es genüge, dass sie dem Unternehmer für seine Tätigkeit ständig zur Verfügung stehe. Sie müsse jedoch auch während seiner Abwesenheit dazu bestimmt sein, der jeweiligen Berufstätigkeit zu dienen. Dies sei der Fall, wenn die Einrichtung entweder ausschließlich für ihn vorgehalten werde oder wenn die Einkünfte, die dort während seiner Abwesenheit erwirtschaftet würden, seiner selbständigen Arbeit zuzurechnen seien (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.2006 I R 92/05, BFHE 214, 295, BStBl II 2007, 100).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedoch nicht vor. Wie vom Zeugen D glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt wurde, wurde der Raum während der Zeiten, in denen der Kläger keine Aufträge in der Fa. C abzuwickeln hatte, nicht für ihn vorgehalten, sondern anderweitig genutzt, u.a. als Besprechungszimmer.
Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass der Kläger während der Zeit der Abwicklung des Auftrags für die A – jedenfalls wenn man mit dem Kläger davon ausgeht, dass die in den A-Rechnungen aufgeführten Arbeitszeiten nicht in B, sondern in E erbracht wurden – nahezu ununterbrochen (arbeitstäglich) in den Räumen der Fa. C tätig geworden ist. Denn nach Auffassung des Senats ist die Tätigkeit des Klägers für die Firma C im und vor den Streitjahren und die Tätigkeit für die Firma A im Streitjahr als einheitliche Tätigkeit anzusehen. Der Senat folgt insoweit dem Vortrag des Klägers, dass er schon seit vielen Jahren als IT-Dienstleister für die Firma C tätig geworden sei. Auch nach dem Eindruck des Senats handelte es sich nicht um bloße Einzelaufträge, sondern um fortlaufende Beauftragungen, die deshalb erfolgten, weil sich der Kläger mit der verwendeten Software, die nach der Aussage des Zeugen D schon sehr alt war, noch gut auskannte. Im Falle einer fortlaufenden Beauftragung sind jedoch die Phasen zwischen den einzelnen Aufträgen lediglich als vorübergehende Unterbrechung der unternehmerischen Tätigkeit zu werten, mit der Folge, dass hierdurch der Fortbestand einer festen Einrichtung nicht tangiert wird (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Debatin, DBA, Art. 14 OECD MA Rn. 88). Vor diesem Hintergrund ist daher im Streitfall zwar das zeitliche Mindesterfordernis für das Vorliegen einer Betriebsstätte als erfüllt anzusehen, obwohl der Kläger für die Bearbeitung des Auftrags A weniger als die im Allgemeinen anerkannte Mindestzeitdauer von sechs Monaten (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19.5.1993 I R 80/92, BFHE 171, 297, BStBl II 1993, 655) benötigt hat. Zugleich ergibt sich hieraus jedoch im Hinblick auf das Merkmal der Verfügungsmacht auch das Erfordernis, dass der betreffende Raum in den Zeiten zwischen den einzelnen Aufträgen für den Kläger vorgehalten werden muss. Dies war vorliegend – wie bereits ausgeführt – nicht der Fall.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 12 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 18 des Einkommensteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 170, 126
BFHE 136, 120
BFHE 158, 499
BStBl II 1990, 166
BFHE 222, 14
BStBl II 2008, 922
BFHE 214, 295
BStBl II 2007, 100
BFHE 170, 263
BStBl II 1993, 462
BFH/NV 2005, 154
BFHE 171, 297
BStBl II 1993, 655
92 I R 77/91
82 I R 189/79
89 I R 77/88
08 I R 30/07
06 I R 92/05
04 I R 106/03
04 I R 106/03
93 I R 80/92