Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-16, Aktenzeichen 9 K 6468/03 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:0316.9K6468.03K.F.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2003 und unter Änderung der Bescheide vom 30. Juni 2003 wird die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 2002 auf 0 € fest-gesetzt und das Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2002 auf 0 € festgestellt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Körperschaftsteuer-(KSt-)Erhöhung aus einer empfangenen Ausschüttung (§ 37 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002, BGBl. I 2002, 4144 – KStG 2002 –) noch im selben Wirtschaftsjahr durch Weiterausschüttung zu einer KSt-Minderung (§ 37 Abs. 2 KStG 2002) führen kann.
Die Klägerin ist eine GmbH, die mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29. November 2001 gegründet worden ist. Nach § 5 Abs. 2 des Vertrags sollte das erste Geschäftsjahr am 1. Januar 2002 beginnen.
Im Streitjahr 2002 hielt die Klägerin alle Anteile an der L............. GmbH (L-GmbH). Die L-GmbH beschloss am 16. Dezember 2002 für das Jahr 2001 eine Gewinnausschüttung i.H.v. 150.000 € an die Klägerin, die am 20. Dezember 2002 ausgeführt wurde. Ebenfalls am 16. Dezember 2002 beschloss die Klägerin für das Jahr 2002 eine Vorabausschüttung i.H.v. 150.000 € an ihre Gesellschafter, zwei natürliche Personen, die am 27. Dezember 2002 ausgeführt wurde.
Für das Jahr 2001 ist die Klägerin nicht zur KSt veranlagt worden; ein KSt-Guthaben auf den 31. Dezember 2001 ist nicht festgestellt worden. Für die L-GmbH ist auf den 31. Dezember 2001 ein KSt-Guthaben von 11.633 € festgestellt worden; durch die Ausschüttung an die Klägerin hat sich die KSt der L-GmbH für 2002 in Höhe des vorhandenen Guthabens gemindert.
Mit dem angefochtenen KSt-Bescheid vom 30. Juni 2003 setzte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) die KSt für das Jahr 2002 gegen die Klägerin auf 11.633 € fest. Dieser Betrag beruhte angesichts eines zu versteuernden Einkommen von ./. 1.866 € in vollem Umfang auf der KSt-Erhöhung nach § 37 Abs. 3 KStG 2002. Eine KSt-Minderung berücksichtigte das FA nicht, weil es die Auffassung vertrat, dies setze die vorherige Feststellung eines KSt-Guthabens voraus. Ein solches Guthaben stellte es erstmals zum 31. Dezember 2002 i.H.v. 11.633 € fest.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie die Berücksichtigung einer KSt-Minderung aus der empfangenen Ausschüttung begehrt. Sie ist der Auffassung, der Normzweck des § 37 KStG 2002 gebiete die vorherige Feststellung eines KSt-Guthabens nicht, weil sichergestellt sei, dass die Weiterausschüttung bei ihren Gesellschaftern versteuert werde.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2003 und unter Änderung der Bescheide vom 30. Juni 2003 die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 2002 auf 0 € festzusetzen und das Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2002 auf 0 € festzustellen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner bereits im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist auf die Änderung des § 37 KStG 2002 durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003, BGBl. I 2003, 660 (StVergAbG), die es für klarstellend hält.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Die im Dezember 2002 beschlossene und durchgeführte Vorabausschüttung hat das KSt-Guthaben zum 31. Dezember 2002 und die KSt für den Veranlagungszeitraum 2002 gemindert (§ 37 Abs. 2 Sätze 1 und 2 KStG 2002).
1. Auf den Streitfall ist § 37 KStG 2002 in der Fassung vor den Änderungen durch das StVergAbG anzuwenden, weil die Ausschüttung vor dem 12. April 2003 erfolgt ist (§ 34 Abs. 13b KStG in der Fassung des StVergAbG).
2. Bereits der Wortlaut der – allerdings nicht ganz eindeutigen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 5. April 2005 I B 221/04, BStBl. II 2005, 526, unter II.2.b) – Regelung des § 37 KStG 2002 spricht für die Auffassung des Senats.
a) Das FA vertritt – gemeinsam mit einem Teil der Literatur (Binnewies in Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 6. Auflage 2003, § 37 Anm. 5; Lang, Der Betrieb [DB] 2002, 1793, 1795) – die Auffassung, aus der Formulierung des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ("in den folgenden Wirtschaftsjahren") folge, dass es zur Minderung eines KSt-Guthabens erst nach dessen gesonderter Feststellung kommen könne.
Demgegenüber ist die genannte Formulierung in § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 nach Auffassung des Senats dahingehend zu verstehen, dass damit nur an den in § 37 Abs. 1 genannten Zeitpunkt (d.h. im Regelfall den 31. Dezember 2001) angeknüpft werden soll (so auch Danelsing in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Loseblatt, § 37 KStG Rn. 9a, Stand März 2005; Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage 2006, § 37 KStG Rn. 51).
Es fehlt an der gesetzlichen Anordnung einer gesonderten Feststellung auch für unterjährige Zugänge zum KSt-Guthaben (ebenso Blümich/Danelsing, § 37 KStG Rn. 9); auf eine solche ausdrückliche gesetzliche Anordnung kann aber nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung nicht verzichtet werden. § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 schreibt eine gesonderte Feststellung nur für das "verbleibende" KSt-Guthaben vor. Wenn das Guthaben aber bereits durch eine Minderung infolge einer Gewinnausschüttung verbraucht ist, verbleibt nichts mehr, so dass eine gesonderte Feststellung des verbrauchten Betrages – im Einklang mit dem Wortlaut des § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 – nicht mehr erfolgen muss. Auch bei der vergleichbaren Formulierung des § 10d Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ist unbestritten, dass dem Abzug eines Verlustrücktrags im laufenden Veranlagungszeitraum nicht entgegen steht, dass dieser noch nicht in eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlusts einbezogen worden ist; vielmehr ist nur noch der nach Abzug des Rücktrags verbleibende Verlust gesondert festzustellen.
b) Auch die Vorschrift des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 spricht für die Auffassung des Senats. Denn die dortige Regelung, wonach sich "das KSt-Guthaben" beim Bezug einer Gewinnausschüttung erhöht, wäre auf der Grundlage der vom FA vertretenen Auslegung gar nicht durchführbar, wenn zuvor noch kein KSt-Guthaben gesondert festgestellt worden wäre.
c) Das Argument, die gesetzliche Reihenfolge der Absätze 2 und 3 des § 37 KStG 2002 zeige, dass die KSt-Erhöhung nicht schon im selben Jahr zu einer KSt-Minderung führen könne (so Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Loseblatt, § 37 KStG n.F. Rn. 78, Stand Juli 2006), vermag den Senat nicht zu überzeugen.
Vielmehr lässt sich aus der gesetzlichen Reihenfolge keine auf Ausschüttungen während des laufenden Veranlagungszeitraums bezogene Aussage ableiten. Die vom Gesetzgeber gewählte Reihenfolge war schon deshalb geboten, weil § 37 Abs. 3 KStG 2002 rechtstechnisch an das KSt-Guthaben nach § 37 Abs. 2 KStG 2002 anknüpft. Schlüsse, die über die Aussage hinaus gehen, dass zum Zeitpunkt der KSt-Minderung ein KSt-Guthaben – sei es aus gesonderter Feststellung, sei es aus vorheriger KSt-Erhöhung – vorhanden sein muss, können daraus nicht gezogen werden bzw. hätten einer ausdrücklichen Verankerung im Gesetzeswortlaut bedurft.
Im Übrigen dürfte sich die gesetzliche Reihenfolge damit erklären lassen, dass der Gesetzgeber den Grundfall (Abs. 2) vor dem Sonderfall (Abs. 3) hat regeln wollen (so zutreffend Kramer, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2003, 1866, 1869).
3. Die vom Senat vertretene Auslegung wird vor allem durch die gesetzliche Systematik geboten.
a) Die Auffassung des FA hätte zur Folge, dass eine KSt-Erhöhung, die durch den Erhalt einer Ausschüttung von einer anderen Körperschaft im letzten Jahr der nach dem KStG 2002 auf 15 Jahre angelegten Übergangszeit einträte, nicht mehr durch eine Weiterausschüttung der empfangenden Körperschaft an ihre Anteilseigner hätte neutralisiert werden können. Damit würde bei der empfangenden Körperschaft eine systemwidrige Definitivbelastung aus dem Anrechnungsverfahren verbleiben, was nach der systematischen Grundentscheidung des § 37 KStG 2002 aber gerade vermieden werden sollte.
b) Die Systematik des früheren Anrechnungsverfahrens steht dem nicht entgegen.
Hierzu vertreten einzelne Stimmen in der Literatur die Auffassung, die Regelungen des § 37 KStG 2002 seien im Lichte der Grundsätze des Anrechnungsverfahrens auszulegen, wonach nur gesondert festgestellte Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zur Finanzierung einer Gewinnausschüttung herangezogen werden konnten (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 37 KStG n.F. Rn. 10, und in DStR 2003, 1997, 1998 f.).
Der Senat kann offen lassen, ob er dem folgen könnte. Gegen die im vorstehenden Absatz dargestellte Auffassung spricht, dass § 37 KStG 2002 eine eigenständige Übergangsregelung enthält, die nicht mehr an das Anrechnungsverfahren anknüpft. Insbesondere werden nicht mehr Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals festgestellt, sondern Steuerguthaben als solche; auf der Ebene des Anteilseigners kommt es in keinem Fall mehr zu einer Anrechnung. Zudem würde die weitere Anknüpfung an das äußerst komplizierte Anrechnungsverfahren in Widerspruch zum Vereinfachungszweck der Systemumstellung stehen (Kramer, DStR 2003, 1866, 1868).
Jedenfalls im Streitfall würde auch bei Zugrundelegung der Grundsätze des Anrechnungsverfahrens kein anderes Ergebnis eintreten. Denn auch im Anrechnungsverfahren führten empfangene Ausschüttungen von Tochtergesellschaften, die der Muttergesellschaft im laufenden Wirtschaftsjahr zuflossen, zu einer Erhöhung des Potentials für die Realisierung von KSt-Minderungen im Wege der Vornahme von Vorab-Ausschüttungen im laufenden Wirtschaftsjahr. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. ordnete die Verrechnung von Vorabausschüttungen mit dem verwendbaren Eigenkapital an, dass sich zum Schluss des Wirtschaftsjahrs ergab, in dem die Ausschüttung erfolgte. In dem so ermittelten verwendbaren Eigenkapital war aber die zugeflossene Ausschüttung bereits enthalten.
4. Die Erreichung des Zwecks, den der Gesetzgeber mit den Regelungen über die gesonderte Feststellung des KSt-Guthabens und der KSt-Erhöhung verfolgt hat, wird durch die vom Senat vertretene Auslegung nicht gefährdet.
a) In materiell-rechtlicher Hinsicht sollte die Regelung des § 37 Abs. 3 KStG 2002 verhindern, dass ein KSt-Guthaben allein durch Ausschüttungen zwischen Unternehmen realisiert werden konnte (Fraktionsentwurf eines Steuersenkungsgesetzes vom 15. Februar 2000, Bundestags-Drucksache 14/2683, 127). Im Ergebnis sollte ein KSt-Guthaben nur realisiert werden können, wenn sichergestellt war, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern versteuert wurde (vgl. BFH-Beschluss in BStBl. II 2005, 526, unter II.2.c). Dieses Ziel wird aber auch bei jahresgleicher Ausschüttung erreicht (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Loseblatt, § 37 KStG Rn. 17c, Stand Mai 2006; Bren/Kirste, GmbH-Rundschau – GmbHR – 2003, 1047).
b) In verfahrensrechtlicher Hinsicht bezweckt die Anordnung der gesonderten Feststellung Rechtssicherheit und Verfahrensvereinfachung. Dem steht die jahresgleiche Verrechnung aber ebenfalls nicht entgegen (so auch Kramer, DStR 2003, 1866, 1868). Die Auffassung des FA hätte insoweit lediglich zur Folge, dass ein etwaiger Streit, ob eine Gewinnausschüttung zu einer KSt-Minderung führt, in den nächsten Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum verlagert würde. Ein Gewinn an Rechtssicherheit wäre damit nicht verbunden.
5. Der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion – OFD – Koblenz vom 15. Mai 2001, DB 2001, 1392; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 6. November 2003, BStBl. I 2003, 575 Rn. 40; Verfügung der OFD Hannover vom 6. Juli 2005, GmbH-Steuerberater – GmbH-StB – 2005, 299) vermag der Senat aus den dargestellten Gründen nicht zu folgen (ebenso im Ergebnis Bott in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, § 37 KStG Rn. 120.2, Stand Februar 2006; Lornsen-Veit/Möbus, BB 2003, 1154, 1156; offen gelassen im BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 67/05, BFHE 213, 301, unter II.3.a).
6. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Zwar betrifft die streitentscheidende Rechtsfrage ausgelaufenes Recht, das zudem nur für einen vergleichsweise kurzen Zeitraum von etwa 15 Monaten Geltung hatte. Auch sind beim BFH – soweit ersichtlich – derzeit keine Revisionsverfahren zu § 37 KStG 2002 anhängig. Gleichwohl hält der Senat die entschiedene Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, zumal er sachlich die in einem grundlegenden BMF-Schreiben vertretene Auffassung verworfen hat.
Der in Teilen der Literatur vertretenen Auffassung, dass Rn. 40 des BMF-Schreibens in BStBl. I 2003, 575 nicht für die hier maßgebende Fassung des § 37 KStG 2002, sondern nur für § 37 KStG in der Fassung des StVergAbG gelte (vgl. Buciek, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 2005, 389 und Die Information über Steuer und Wirtschaft – Inf. – 2005, 369), vermag der Senat nicht zu folgen. Denn Rn. 40 ist in den Abschnitt III.5. ("Nachsteuer nach § 37 Abs. 3 KStG n.F.") eingeordnet, wobei sich der Zusatz "n.F." nicht etwa auf das StVergAbG, sondern auf das KStG 2002 bezieht (§ 37 Abs. 3 KStG 2002 ist durch das StVergAbG nicht geändert worden). Lediglich der – hier nicht einschlägige – Abschnitt III.4. (Rn. 32 - 34) bezieht sich ausdrücklich auf die Änderungen durch das StVergAbG. Auch die Finanzverwaltung selbst hält das BMF-Schreiben im zeitlichen Geltungsbereich der hier maßgebenden Gesetzesfassung für anwendbar (vgl. OFD Hannover, GmbH-StB 2005, 299; ebenso Dötsch/Pung, DB 2003, 2514).
7. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 90 Abs. 2 FGO, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 37 KStG
§ 37 KStG
§ 37 Abs. 2 KStG
§ 37 Abs. 3 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 13b KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 179 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG
§ 37 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 37 Abs. 2 KStG
§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO
§ 709 der Zivilprozessordnung
§ 37 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 10d Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: DB 2001, 1392
BB 2003, 1154, 1156
BFHE 213, 301
DB 2003, 2514
05 I B 221/04
06 I R 67/05