Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-09, Aktenzeichen 9 K 9157/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:0509.9K9157.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Haftungsbescheid gegen den ehemaligen Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft wegen rückständiger Körperschaftsteuer, die auf die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zurückzuführen ist, ist wegen eines erheblichen Ermessensfehlers beim sog. Auswahlermessen rechtswidrig, wenn als weitere Haftungsschuldnerin die ehemalige Mitgeschäftsführerin in Betracht kommt, der ehemalige Geschäftsführer einwendet, er habe sich bei der Unterzeichnung und Einreichung der Körperschaftsteuererklärung auf die fachliche Einschätzung der Sachlage und Rechtslage durch die für die Kapitalgesellschaft tätige Sozietät aus Steuerberatern und Rechtsanwälten verlassen, und es an Sachverhaltsermittlungen mangelt, die den Beitrag des Haftungsschuldners zur eingetretenen Steuerverkürzung betreffen und die deshalb bei der Ermessenswürdigung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht fehlen (vgl. Rechtsprechung und Literatur).(Rn.66) (Rn.67) (Rn.69) (Rn.73)
2. Unterlässt es die Nachfolge-Geschäftsführerin einer Kapitalgesellschaft pflichtwidrig, fehlerhafte Steuererklärungen ihres Vorgängers, deren Unrichtigkeit sie erkannt hat, gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 AO zu berichtigen, kann sie ggf. vom Finanzamt unter Berufung auf § 69 AO i.V.m. § 34 AO persönlich in Haftung genommen werden. Dies gilt selbst dann, wenn der vorherige Geschäftsführer um die Unrichtigkeit der von ihm abgegebenen Steuererklärungen gewusst hat (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2007 - I B 99/06, Urteil des FG Berlin vom 15.05.2006 - 9 K 9294/05).(Rn.71)
3. Bei der Frage, ob eine vGA i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt oder nicht, handelt es sich um eine materiell-rechtliche Frage des Körperschaftsteuerrechts, die selbst für erfahrene GmbH-Geschäftsführer ohne steuerliche Beratung nicht leicht zu beantworten ist (hier: Annahme einer vGA durch die Finanzbehörde im Fall einer unentgeltlichen Geschäftsanteilsabtretung, wobei es im Rahmen der Unternehmensbewertung auch noch auf die Bewertung eines bebauten Grundstücks ankam).(Rn.67)
Der Haftungsbescheid vom 8. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2022 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe geleistet hat.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte den Kläger als ehemaligen Geschäftsführer einer B... UG i. L. mit Sitz zuletzt in C... (künftig: UG) wegen rückständiger Körperschaftsteuer 2015 bis 2018 nebst Solidaritäts- und Säumniszuschlägen hierzu in Höhe von insgesamt 21 513,50 EUR persönlich in Haftung nehmen kann.
Die UG wurde durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.2010 (UR-Nr. ... des Notars D... aus C...) mit Sitz in C..., E...-straße gegründet. Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand war „xxx“.
Der 19xx geborene Kläger übernahm sämtliche Gesellschaftsanteile an der Gesellschaft und wurde zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Die steuerliche Vertretung der UG gegenüber dem Beklagten sowie die Erstellung der Bilanzen und Jahressteuererklärungen übernahm die Sozietät aus Steuerberatern und Rechtsanwälten F... aus G....
Die UG erzielte keine eigenen Umsätze, da ihr Zweck einzig und allein darin bestand, als Beteiligungsgesellschaft die persönliche Haftung für Bauprojekte zu übernehmen (siehe Gutachten von RA H... vom xx.xx.2022, Seite 11).
Die UG war ursprünglich mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 50 v. H. an einer „I. & Co. OHG“ (vormals: I. OHG: künftig: OHG) beteiligt. Unternehmensgegenstand der OHG war die Vermietung einer am xx.xx.2014 zu Eigentum erworbenen Immobilie als Asylbewerberunterkunft an die Stadt J.. Die Jahresveranlagungen der OHG wurden beim Finanzamt K... durchgeführt (Stnr.: ...).
Mittels Geschäftsanteilsabtretungsvertrag vom xx.xx.2015 trat die UG, vertreten durch den Kläger, 44 v. H. der Gesellschaftsanteile an einer I. & Co. OHG an den Kläger ohne Vereinbarung einer Gegenleistung ab. Restliche 6 v. H. Beteiligung an der vorgenannten OHG verblieben im Betriebsvermögen der UG.
Weitere 50 v. H. der Gesellschaftsanteile an der vorgenannten OHG hielt eine - ebenfalls vom Kläger beherrschte - L... GmbH. Die L... GmbH trat ihre Gesellschaftsanteile ebenfalls am xx.xx.2015 vollständig an einen Herrn M... ab, welcher als Gegenleistung ein Investitionsdarlehen in Höhe von 1,2 Mio. EUR an die vorgenannte OHG zu erbringen sowie 400 000 EUR an den Kläger zu zahlen hatte.
Im Streitjahr 2017 stellte die OHG ihre nach außen gerichtete Geschäftstätigkeit ein und veräußerte das vorgenannte bebaute Grundstück. Im folgenden Jahr löste sie eine zuvor gebildete Gewährleistungsrückstellung im Zusammenhang mit der Nutzung des Grundstücks als Asylbewerberheim auf.
Die UG erzielte aufgrund ihrer Beteiligung an der OHG folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
2014:
./. 263,30 EUR (Mitteilung v. 22.9.2016 seitens des FA K…)
2015:
./. 1 754,30 EUR ( „ v. 11.07.2017
„
„ )
2016:
+ 1 882,37 EUR (Mitteilung v. 28.03.2018
2017:
+ 50 418,29 EUR (Mitteilung v. 21.05.2019
2018:
+ 210 045,60 EUR (Mitteilung v. 4.6.2020
2019:
./. 7 785,75 EUR (Mitteilung v. 7.9.2021
2020:
nicht mehr an der OHG beteiligt (Mitteilung v. 1.4.2022
Die UG erzielte in den Jahren 2015 - 2017 nach den Angaben in ihren Körperschaftsteuererklärungen folgende Betriebsergebnisse:
Umsätze:
Betriebsergebnisse:
---
./. 2 125,00 EUR
+ 1 681,00 EUR
+ 35 595,00 EUR
Für die Jahre ab 2018 reichte die UG beim Beklagten keine Steuererklärungen oder Jahresabschlüsse mehr ein.
Für das Streitjahr 2015 erklärte die UG in ihrer Körperschaftsteuererklärung vom 24. Februar 2017 ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ./. 2 125,00 EUR, was zu einer Körperschaftsteuerfestsetzung in Höhe von 0,00 EUR führte (Bescheid vom 23. März 2017; verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2015: 8 264,00 EUR). Die Ausbuchung der 44 %-igen Beteiligung an der OHG wirkte sich dabei mit einem Minusbetrag in Höhe von mehr als 6 000,00 EUR auf der Aktivseite der Bilanz der UG aus (siehe Tz. 1.4. im Außenprüfungsbericht vom 18. November 2020).
Die Bilanz der UG zum 31. Dezember 2015 enthält folgende Positionen:
Mit Schreiben vom 6. November 2017 teilte die UG dem Beklagten mit, dass der Ort ihrer Geschäftsleitung sich nunmehr in N... befinde (= Wohnsitz des Klägers). Dies hatte zur Folge, dass das Finanzamt O... die Besteuerung der UG übernahm.
Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom xx.xx.2017 wurde die 19xx geborene Frau P..., wohnhaft in N..., zur Mitgeschäftsführerin bestellt.
Am 21. Februar 2018 reichte die UG ihre Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2016 beim Finanzamt O... ein. Am 28. Februar 2019 reichte die UG ihre Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2017 beim Finanzamt O... ein.
Im Zeitraum 31. Januar bis 4. November 2020 führte das Finanzamt O... bei der UG eine Außenprüfung betr. das Streitjahr 2015 durch. Der Außenprüfer gelangte dabei zu der Auffassung, dass die unentgeltliche Geschäftsanteilsabtretung vom xx.xx.2015 an den Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu bewerten sei und dass der Wert der verdeckten Gewinnausschüttung 666 842,00 EUR betrage. In einem von der Unternehmensbewertungsstelle beim xxx erstellten Gutachten wurde ein Wert für 100 % der Gesellschaftsanteile zum xx.xx.2015 mit rund 1,5 Mio. EUR beziffert. Grundlage hierfür war u. a. der am xx.xx.2015 zwischen der OHG und der Stadt J... abgeschlossene Mietvertrag über die Anmietung des bebauten Grundstücks der OHG als Asylbewerberheim zu einer monatlichen Miete in Höhe von xxx EUR für die Dauer von 16 Jahren Vertragslaufzeit. Außerdem wurden voraussichtliche Umbaukosten der Immobilie in Höhe von 1,9 Mio. EUR wertmindernd berücksichtigt (vgl. Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14. März 2022 betr. den geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2015 vom 22. Februar 2021).
Anfang Mai 2020 erließ das Finanzamt O. (den Angaben in der Steuererklärung der UG folgend) einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr 2018, der zu Nachzahlungsforderungen per 12. Juni 2020 in Höhe von 19 920,00 EUR Körperschaftsteuer sowie 1 095,63 EUR Solidaritätszuschlag hierzu führte. Die UG tilgte diese Forderungen in der Folgezeit jedoch nicht.
Mit Wirkung zum xx.xx.2020 gab Frau P... ihr Amt als Mitgeschäftsführerin der UG auf. Am selben Tag beschloss die Gesellschafterversammlung der UG, den Gesellschaftssitz wieder nach C..., E.-straße zurückzuverlegen (vgl. Eintragung im Handelsregister des AG C...). Die Sitzverlegung wurde der Finanzverwaltung seitens der UG aber erst ein Jahr später mitgeteilt.
Ausweislich einer „Mitteilung für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen“ seitens des Finanzamtes K... vom 4. Juni 2020 seien der UG für das Jahr 2018 Beteiligungseinkünfte aus Gewerbebetrieb betr. die streitgegenständliche OHG in Höhe von 210 045,60 EUR zuzurechnen (Bl. 89 Körperschaftsteuerakte).
Am 3. Juni 2020 ging beim Finanzamt O... ein Schreiben der Sozietät F... mit folgendem Inhalt ein:
„Antrag auf Herabsetzung der nachträglichen KST-Vorauszahlungen 2019 auf 0,00 EUR
Sehr geehrte Damen und Herren,
namens und im Auftrag unserer Mandantin beantragen wir die nachträglich festgesetzten Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen für das Jahr 2019 auf 0,00 EUR herabzusetzen.
Begründung:
Unsere Mandantin erzielte im Jahr 2018 hauptsächlich Beteiligungserträge aus der I. GmbH & Co. OHG. Zukünftig erhält diese keine bzw. nur geringe Beteiligungserträge von dieser Gesellschaft, da das Betriebsvermögen im Jahr 2017 veräußert und in 2018 die Gewährleistungsrückstellung aufgelöst wurde. ...“
Aufgrund der Ergebnisse der o. g. Außenprüfung erließ das Finanzamt O. am 22. Februar 2021 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid, mittels dessen eine Körperschaftsteuer in Höhe von 98 514,00 EUR sowie ein Solidaritätszuschlag hierzu in Höhe von 5 418,27 EUR festgesetzt wurden. Die UG, vertreten durch die Sozietät F... aus G..., legte gegen den Änderungsbescheid fristgerecht Einspruch ein, der jedoch vom Beklagten mittels Einspruchsentscheidung vom 14. März 2022 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Eine Klage hiergegen wurde anschließend von der UG nicht erhoben.
Mit ihrem Einspruch hatte die UG u. a. geltend gemacht, der Unternehmenswert der OHG habe im Zeitpunkt der Geschäftsanteilsabtretung nicht 1,5 Millionen EUR - wie von der Finanzverwaltung geltend gemacht -, sondern nur 0,00 EUR betragen (vgl. dazu Seiten 3 und 4 der Einspruchsentscheidung zur Körperschaftsteuer 2015). Hierzu machten sie nähere Ausführungen.
Am 22. Februar 2021 erließ das Finanzamt O... auch geänderte Körperschaftsteuerbescheide betr. die Streitjahre 2016 und 2017, weil eine Verlustberücksichtigung betr. die Vorjahre nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 d EStG aufgrund der Feststellungen betr. das Streitjahr 2015 nun nicht mehr gerechtfertigt war. Dies führte zu folgenden Steuernachforderungen:
Körperschaftsteuer 2016:
252,00 EUR
(Fälligkeit: 21. April 2022)
Solidaritätszuschlag hierzu:
13,86 EUR
(Fälligkeit: „ )
Körperschaftsteuer 2017:
1 306,00 EUR
71,83 EUR
Diese Verbindlichkeiten wurden von der UG in der Folgezeit nicht getilgt.
Im April 2021 stellte die UG ihre Geschäftstätigkeit ein. Im Sommer 2021 teilte die UG der Finanzverwaltung mit, dass sie ihren Ort der Geschäftsleitung nach C., E.-straße verlegt habe, was dazu führte, dass der Beklagte wieder für die Besteuerung der Gesellschaft zuständig wurde.
Am xx.xx.2022 stellte die UG, vertreten durch den Kläger, beim Amtsgericht C... einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen (Az.: ...). Der vom Insolvenzgericht eingesetzte Gutachter (Rechtsanwalt H... aus C...) ermittelte im Rahmen seines Gutachtens vom xx.xx.2022 noch vorhandene Aktiva der Gesellschaft im Umfang von 0,00 EUR, denen Verbindlichkeiten gegenüber dem Beklagten in Höhe von insgesamt 124 626,77 EUR gegenüberstanden (= rückständige Körperschaftsteuern 2015 - 2018). Bestehende Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern wurden von ihm nicht festgestellt.
In dem vorgenannten Gutachten heißt es zum Thema „Jahresabschlüsse“ (Bl. 59 Vollstreckungsakte):
„Mit wurden die Jahresabschlüsse für 2019 und 2020 und eine kurzfristige Erfolgsrechnung per März 2022 vorgelegt. Ferner habe ich die Jahresabschlüsse 2011 -2018 im elektronischen Bundesanzeiger eingesehen:
...
Mit Beschluss vom xx.xx.2022 wies das Insolvenzgericht den Insolvenzantrag mangels Masse ab. Am xx.xx.2022 wurde die UG wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister beim AG C... gelöscht.
Mit Datum vom 20. April 2022 schrieb die Sozietät F... Folgendes an den Beklagten: „In der Firma B... UG wurde die Forderung gegen die I. OHG in Höhe von xxx EUR als uneinbringlich ausgebucht. Die I. OHG ist vermögenlos. Anbei erhalten Sie wie gefordert das Kontoblatt 2400 „Forderungsverluste“. Das negative Kapital der Gesellschaft zum 31.12.2020 beträgt xxx EUR.“
Nach vorangegangener schriftlicher Anhörung (Schreiben vom 3. Juni 2022) erließ der Beklagte am 8. Juli 2022 gegenüber dem Kläger unter Berufung auf § 69 i. V. m. §§ 34, 35 der Abgabenordnung (AO) einen Haftungsbescheid über insgesamt 21 513,50 EUR. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Steuerart
Fälligkeit:
Fiktive Fälligkeit:
Steuerbetrag:
Säumniszuschläge:
KSt 2015
21.04.22
28.04.17
15 712,00 EUR
471,00 EUR
KSt 2016
22.06.18
40,00 EUR
KSt 2017
06.05.19
208,00 EUR
6,00 EUR
KSt 2018
12.06.20
3 174,00 EUR
787,50 EUR
SolZ KSt 2015
864,00 EUR
25,50 EUR
SolZ KSt 2016
2,00 EUR
SolZ KSt 2017
11,00 EUR
SolZ KSt 2018
75,00 EUR
37,50 EUR
Die Berechnung der Säumniszuschläge erfolgte für die Zeit bis zum 27. Juni 2022 (= Antwortschreiben des Klägers an den Beklagten auf das Anhörungsschreiben vom 3. Juni 2022).
Zur Begründung der persönlichen Haftungsinanspruchnahme des Klägers führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass dieser als gesetzlicher Vertreter der UG folgende Pflichtverletzungen begangen habe:
- Einreichung inhaltlich unzutreffender Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 2015 - 2017 (insoweit trotz Beauftragung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe mit der Erstellung der o. g. Steuererklärungen zumindest grob fahrlässiges Verhalten gegeben)
- Nichtentrichtung der von der UG selbst erklärten Körperschaftsteuer 2018 im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Fälligkeit (insoweit grob fahrlässiges Verhalten)
Mittel zur Steuerzahlung seien im Haftungszeitraum (28. April 2017 - 27. Juni 2022) zumindest anteilig vorhanden gewesen.
Die Verwirklichung der Ansprüche aus der Steuerschuldverhältnis durch Inanspruchnahme der UG selbst sei erfolglos geblieben. Die persönliche Inanspruchnahme des Klägers sei u. a. deshalb auch ermessensgerecht.
Die weitere Geschäftsführerin P... werde hingegen nicht als Haftungsschuldnerin herangezogen, da ihr eine Pflichtverletzung nicht nachgewiesen werden könne. Die nicht wahrheitsgemäße Körperschaftsteuererklärung 2015 seit bereits vor ihrer Bestellung als Geschäftsführerin eingereicht worden. Zu einer nachträglichen Überprüfung der Steuererklärungen 2015 sei Frau P. nicht verpflichtet gewesen. Dementsprechend könne ihr eine Falschabgabe der Steuererklärungen 2016 und 2017 nicht vorgeworfen werden. Eine Verletzung der Zahlungspflichten habe ebenfalls nicht vorgelegen, da die streitgegenständlichen Rückstände erst nach der Abberufung von Frau P... als Mitgeschäftsführerin fällig geworden seien.
Der Kläger legte gegen den Haftungsbescheid fristgerecht Einspruch ein. Die Steuererklärungen seien seinerzeit mithilfe des beauftragten Steuerbüros nach bestem Wissen und Gewissen erstellt worden. Keinesfalls habe er damals ahnen können, dass Jahre später ein für ihn unbilliger Bescheid betr. die UG ergehen würde. Der geänderte Körperschaftsteuerbescheid für 2015 sei unzutreffend. Lediglich wegen fehlender finanzieller Liquidität habe die UG damals hiergegen keine Klage zum Finanzgericht erhoben.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 23. September 2022 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Entscheidung führte er u. a. aus, dass nicht schuldmindernd berücksichtigt werden könne, dass der Kläger bzw. die UG zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Pflichtverletzungen im Sinne von § 69 AO steuerlich beraten worden seien. Eine Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers komme nur dann nicht in Betracht, wenn ihn persönlich kein Auswahl- oder Überwachungsverschulden treffe und er keinen Anlass habe, die inhaltliche Richtigkeit der von dem steuerlichen Berater gefertigten Steuererklärung der Gesellschaft zu überprüfen. Insbesondere angesichts des Umstandes, dass neben der Übertragung der Gesellschaftsanteile an den Kläger gleichzeitig auch Anteile an Herrn M... übertragen worden seien und Herr M... hierfür erhebliche Mittel als Gegenleistung habe erbringen müssen (neben dem Investitionsdarlehen auch 400 000,00 EUR an den Kläger selbst) habe der Kläger Anlass gehabt, die Richtigkeit der Steuererklärungen zu überprüfen. Ihn treffe somit auch ein Überwachungsverschulden.
Zur Begründung seiner hiergegen gerichteten Klage vertieft der Kläger sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Wegen der Einzelheiten seiner Ausführungen wird auf seinen Schriftsatz vom 24. Oktober 2022 nebst Anlagen Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 8. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2022 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.
Durch Senatsbeschluss vom 15. März 2023 wurde die Entscheidung über den Rechtsstreit gemäß § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Berichterstatter des Senats als Einzelrichter übertragen.
Dem erkennenden Gericht haben bei seiner Entscheidung sechs Bände Haftungs-, Vollstreckungs- und Steuerakten betr. die UG (StNr. ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Der Haftungsbescheid vom 8. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2022 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2016 - X R 36/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2017, 593 m.w.N.). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, dies es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier: der Einspruchsentscheidung).
Deshalb ist es für die Beurteilung durch das Gericht unerheblich, ob z. B. Haftungsansprüche gegenüber eventuellen anderen Haftungsschuldnern, die der Beklagte zu Unrecht bislang noch nicht persönlich in Anspruch genommen hat, nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung inzwischen verjährt sind oder nicht (vgl. dazu § 191 Abs. 3 i. V. m. §§ 69 und 70 AO). Sind diese weiteren Haftungsansprüche erst nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vollständig verjährt, käme ggf. eine Billigkeitsmaßnahme gegenüber dem klagenden Haftungsschuldner in Betracht, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen nach § 227 AO hierfür erfüllt sind (z. B. nur geringfügiges Verschulden des klagenden Haftungsschuldners an der Entstehung des eingetretenen Steuerschadens, vgl. dazu allgemein: Rüsken, in: Klein, AO, 16. Aufl., § 227 Rz. 45 ff. mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).
2. Es kann im vorliegenden Fall dahinstehen, ob der Kläger sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand einer Haftung nach § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO erfüllt hat.
Zu Recht beruft sich der Beklagte insoweit auf § 166 AO, wonach Einwendungen des Klägers gegen die Richtigkeit des geänderten Körperschaftsteuerbescheids für 2015 betreffend die UG im vorliegenden Fall mangels rechtzeitiger Klageerhebung seitens der UG hiergegen vor dem FG ausgeschlossen sind.
Der Haftungsbescheid vom 8. Juli 2022 ist - entgegen den Ausführungen des Unterzeichners im Sitzungsprotokoll vom 9. Mai 2023 - auch rechtzeitig bekanntgegeben worden: Da das Finanzamt O... bei der UG eine Außenprüfung betr. das Streitjahr 2015 durchgeführt hat, hat sich die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid entsprechend verlängert (vgl. § 191 Abs. 3 Satz 4 2. Halbsatz i. V. m. § 171 Abs. 10 AO: der streitgegenständliche Haftungsbescheid wurde innerhalb von zwei Jahren nach Bekanntgabe des geänderten Körperschaftsteuerbescheids 2015 vom 22. Februar 2021 erlassen).
Ebenso kann dahinstehen, ob die UG im sog. Haftungszeitraum auf Grund ihrer finanziellen Verhältnisse in der Lage gewesen wäre, zumindest einen Teil der streitgegenständlichen rückständigen Abgabenverbindlichkeiten zu tilgen. Denn die angefochtenen Steuerverwaltungsakte weisen einen erheblichen Ermessensfehler beim sog. Auswahlermessen im Sinne von § 5 AO auf, der zu ihrer Rechtswidrigkeit führt.
3. Um eine fehlerfreie Ermessensentscheidung treffen zu können, ist es seitens des Beklagten erforderlich, den Sachverhalt umfassend und einwandfrei zu ermitteln. Mangelt es an Sachverhaltsermittlungen, die den Beitrag eines Haftungsschuldners zur eingetretenen Steuerverkürzung betreffen und die deshalb bei der Ermessenswürdigung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht fehlen, so ist der Haftungsbescheid nach der BFH- Rechtsprechung ermessensfehlerhaft (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 23. September 2009 - XI R 56/07, BFH/NV 2010,12; FG Berlin-Brandenburg, rkr. Urteil vom 13. Juli 2017 - 9 K 9151/15, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2017, 1633 ff.; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 5. Aufl., 2023, Seite 339; Rüsken, a.a.O., § 191 Rz. 44, jeweils mit Rechtsprechungsnachweisen).
a.) Im vorliegenden Fall hätte der Beklagte spätestens in seiner Einspruchsentscheidung weitere konkret sachverhaltsbezogene Ausführungen zu dem Einwand des Klägers machen müssen, er habe sich bei der Unterzeichnung und Einreichung der Körperschaftsteuererklärung 2015 auf die fachliche Einschätzung der Sach- und Rechtslage durch die für die UG tätige Sozietät aus Steuerberatern und Rechtsanwälten verlassen (vgl. zu diesem Einwand allgemein: Nacke, a.a.O., Seiten 61 und 62; Rüsken, a. a.O., § 69 Rz. 128, jeweils mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). Bei der Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 KStG vorliegt oder nicht, handelt es sich um eine materiell-rechtliche Frage des Körperschaftsteuerrechts, die selbst für erfahrene GmbH-Geschäftsführer ohne steuerliche Beratung nicht leicht zu beantworten ist (anders als z. B. die Frage nach der Höhe der Einnahmen einer Kapitalgesellschaft wie der UG). Hinzu kommt im vorliegenden Fall, dass das Gebäude, welches als Asylbewerberheim genutzt werden sollte, nach dem derzeitigen Sach- und Streitstand im Zeitpunkt xx.xx.2015 (= Anteilsabtretung) noch unter großem finanziellen Aufwand (= für mehr als eine Million EUR) umgebaut werden musste. Dies dürfte bei der Bewertung der vom Kläger erworbenen Gesellschaftsanteile an der OHG in erheblichem Maße zu berücksichtigen sein.
Entgegen der Auffassung des Beklagten in dessen Einspruchsentscheidung (dort Seite 4, 3. Absatz) kann dem Kläger der von der Finanzverwaltung im Rahmen der Außenprüfung ermittelte Unternehmenswert in Höhe von 1,5 Mio. EUR für 100 Prozent der Gesellschaftsanteile an der OHG nicht ohne weiteres als Argument für dessen Kenntnis von der Werthaltigkeit der fraglichen Unternehmensbeteiligung im maßgeblichen Zeitpunkt der Einreichung der Körperschaftsteuererklärung 2015 durch die UG am 24. Februar 2017 entgegengehalten werden, da das betreffende Gutachten unstreitig erst rund drei Jahre später erstellt worden ist. Auch sind bei der juristischen Bewertung des Sachverhaltes die konkreten Einwendungen zu berücksichtigen und diesen argumentativ im Einzelnen entgegenzutreten, die die UG im Einspruchsverfahren betr. KSt 2015 geltend gemacht hat (siehe dort Seiten 3 und 4 der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14. März 2022; Anteilskauf durch Herrn M... allein habe noch nicht zu einer wesentlichen Werterhöhung der Gesellschaftsanteile geführt).
b. ) Im vorliegenden Fall kommt nach Aktenlage als weitere Haftungsschuldner hinsichtlich der rückständigen Körperschaftsteuern 2015 bis 2018 nebst Solidaritäts- und Säumniszuschlägen hierzu neben dem Kläger die ehemalige Mitgeschäftsführerin und mutmaßliche Verwandte Frau P... in Betracht.
aa.) Eine Haftungsinanspruchnahme von Frau P... (Amtszeit vom xx.xx.2017 bis zum xx.xx.2020) nach § 69 i. V. m. § 34 AO in Bezug auf die o. g. rückständigen Abgabenverbindlichkeiten hat der Beklagte zwar geprüft und in dem angefochtenen Haftungsbescheid mit mehreren Argumenten abgelehnt. Soweit er dabei ausgeführt hat, dass Frau P... „zu einer nachträglichen Überprüfung der Steuererklärungen 2015 nicht verpflichtet gewesen“ sei, entspricht dies in dieser Allgemeinheit aber nicht der Auffassung der Rechtsprechung und des Fachschrifttums.
Gemäß BFH-Urteil vom 7. März 2007 - I B 99/06, BFH/NV 2007, 1801 sowie Urteil des FG Berlin vom 15. Mai 2006 - 9 K 9294/05 (= Vorinstanz; nicht veröffentlicht) kann die Nachfolge-Geschäftsführerin einer Kapitalgesellschaft ggf. vom Finanzamt unter Berufung auf § 69 i. V. m. § 34 AO persönlich in Haftung genommen werden, wenn sie es pflichtwidrig unterlässt, fehlerhafte Steuererklärungen ihres Vorgängers, deren Unrichtigkeit sie erkannt hat, gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 AO zu berichtigen. Dies gilt selbst dann, wenn der vorherige Geschäftsführer um die Unrichtigkeit der von ihm abgegeben Steuererklärungen gewusst hat (gleicher Ansicht: Schindler, in: Gosch, AO/FGO, § 153 AO Rz. 11; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 153 AO Rz. 3; Helmrich, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2009, 2132 ff., 2133; Heuermann, in. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 153 AO Rz. 5, jeweils m. w. N.). Im vorliegenden Fall ist zu berücksichtigen, dass die UG keinerlei „normale“ Umsätze erzielt hat, sondern ihr einziger Geschäftsgegenstand die Verwaltung von zwei oder drei Unternehmensbeteiligungen gewesen ist, von denen die ursprünglich 50-prozentige Beteiligung an der OHG unstreitig die absolut bedeutendste gewesen ist.
Der Beklagte hätte daher durch schriftliche Haftungsanhörung gegenüber Frau P... sowie schriftliche Befragung der Sozietät F... spätestens im Einspruchsverfahren A... versuchen sollen, den diesbezüglichen Sachverhalt weiter aufzuklären, insbesondere zu der Frage, ob die UG in der Zeit nach dem xx.xx.2017 (= Bestellung von Frau P... zur Mitgeschäftsführerin) zu einer Berichtigung ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2015 im Sinne von § 153 AO für die Streitjahre 2015 - 2017 verpflichtet gewesen ist. Dies würde eine positive Kenntnis von Frau P... von der Unrichtigkeit der Körperschaftsteuererklärung 2015 voraussetzen (vgl. dazu allgemein Schindler, a.a.O., § 153 AO Rz. 22 m.w.N.).
bb.) Hinsichtlich der rückständigen Körperschaftsteuer 2018 nebst Solidaritätszuschlag hierzu kommt nach dem derzeitigen Sach- und Streitstand ferner eine Haftungsinanspruchnahme von Frau P. unter Berufung auf § 69 i. V. m. § 34 AO unter dem Gesichtspunkt „Verletzung der Vermögensvorsorgepflicht“ in Betracht. Verletzt eine UG-Mitgeschäftsführerin als gesetzliche Vertreterin der UG ihre Pflicht, finanzielle Mittel zur Entrichtung geschuldeter Steuern der UG bereitzuhalten, obwohl sie bereits vor Erlass entsprechender Steuerbescheide für die UG positive Kenntnis von der Existenz entsprechender Abgabenverbindlichkeiten der UG hat, wirkt die Verletzung dieser sog. Vermögensvorsorgepflicht, unabhängig von der Fälligkeit der Steuern, haftungsbegründend (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 20. Mai 2014 - VII R 12/12, BFH/NV 2014, 1353; BFH-Beschlüsse vom 25. April 2013 - VII B 245/12, BFH/NV 2013, 1063 und vom 11. November 2015 - VII B 74/15, BFH/NV 2016, 270; FG Berlin-Brandenburg, rkr. Urteil vom 21. Februar 2017 - 9 K 9259/13, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2017, 881 m. Anm. Beckmann; Nacke, a.a.O., S. 39; Rüsken, a.a.O., § 69 Rz. 47 ff., jeweils m. w. N.).
Nach der o.g. Mitteilung des Finanzamtes K... hat die UG im Streitjahr 2018 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 210 045,60 EUR aufgrund ihrer Beteiligung an der streitgegenständlichen OHG erzielt. Diese stammen wohl aus der Veräußerung der von der OHG bewirtschafteten Liegenschaft mit dem Asylbewerberheim im Vorjahr 2017. Da die UG nur Beteiligungseinkünfte erzielt hat, spricht vieles dafür, dass sowohl dem Kläger als auch Frau P. bewusst gewesen ist, dass in diesem Zusammenhang für das Streitjahr 2018 Ertragsteuern (Körperschaft- und Gewerbesteuern) zu zahlen sein werden. Dementsprechend hätten sie Vermögensvorsorge durch Zur-Seite-Legen von Geldern aus den Beteiligungserträgen ab dem Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft mit dem Asylbewerberheim betreiben müssen, zumal die UG unstreitig zu keinem Zeitpunkt über Umsätze aus eigener aktiver Geschäftstätigkeit verfügt hat, mit Hilfe derer sie die nach dem Ausscheiden von Frau P... aus der Mitgeschäftsführung vom Beklagten festgesetzten Ertragsteuern hätte tilgen können. Aus dem Gutachten vom xx.xx.2022 im Insolvenzantragsverfahren geht ja hervor, dass es ab dem Jahr 2021 außer dem Beklagten keine anderen Gläubiger der UG mehr gegeben hat.
3. Klarstellend wird darauf hingewiesen, dass die gerichtliche Aufhebung des Haftungsbescheides vom 8. Juli 2022 in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung nicht dazu führt, dass der Beklagte nunmehr gegenüber dem Kläger wegen des streitgegenständlichen Sachverhalts keinen neuen Haftungsbescheid mit verbesserten Ermessenserwägungen erlassen darf. Ein evtl. ergehender neuer Haftungsbescheid darf jedoch den Haftungsumfang über die zunächst getroffene Entscheidung hinaus nicht erweitern (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. März 1993 VII R 38/92, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1993, 581 sowie Nacke, a.a.O., Seite 357 m. w. N.).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 35 der Abgabenordnung
§§ 69 und 70 AO
§ 69 AO
§ 34 AO
§ 10 d EStG
§ 227 AO
§ 166 AO
§ 5 AO
§ 153 AO
§ 151 FGO
§ 153 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Abs. 1 FGO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010,12
BFH/NV 2007, 1801
BFH/NV 2014, 1353
BFH/NV 2013, 1063
BFH/NV 2016, 270
I B 99/06
9 K 9294/05
X R 36/15
XI R 56/07
9 K 9151/15
VII R 12/12
VII B 245/12
VII B 74/15
9 K 9259/13
93 VII R 38/92