Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-02-15, Aktenzeichen 1 K 1098/08
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2012:0215.1K1098.08.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Gelingt einer die Zollformalitäten für gebrauchte Pkw aus den USA im Auftrag ihres Partnerunternehmens erledigenden Spedition nicht der Nachweis, dass sie von den Käufern der Autos bevollmächtigt ist, sie bei den Zollanmeldungen zu vertreten, obwohl die Zollanmeldungen sie als direkte Vertreterin der Käufer der eingeführten Fahrzeuge ausweisen, ist die Spedition als Zollschuldnerin für die Nacherhebung des Einfuhrzolls und der Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch zu nehmen(Rn.21) .
2. Der sog. Exkulpationsbeweis nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO gelingt nicht, wenn der Zollschuldner bei der Abgabe der Zollanmeldung in fremden Namen und für fremde Rechnung nicht die Erteilung einer hinreichenden Vertretungsmacht geprüft hat(Rn.26) .
3. Im Hinblick auf das Risiko unkalkulierbarer Abgabenrisiken ist bei arbeitsteilig abgewickelten Einfuhren zu verlangen, dass bei der Bestimmung der Person des Zollanmelders und bei den übrigen Angaben in der Zollanmeldung nicht ohne Weiteres auf die von dritten Personen gemachten Angaben -- mit denen man selbst auch nicht in Geschäftsbeziehung steht-- vertraut wird(Rn.27) .
4. Eine Duldungsvollmacht findet auch unter Geltung des Zollkodex im Gemeinschaftsrecht keine Anwendung (Anschluss an FG Hamburg, Urteil v. 27.1.2010 4 K 97/07)(Rn.23) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen den Steuerbescheid des Hauptzollamts -HZA- 1 vom 29.07.2005, mit dem der Beklagte sie für 20 Einfuhren als Zollschuldner gemäß Art. 201 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex -ZK-) i.V.m. § 21 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz -UStG- für Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt 28 507,97 € in Anspruch genommen hat.
Im Zeitraum vom 03.11.1997 bis 11.08.1998 meldete die Klägerin in 17 Fällen jeweils einen gebrauchten PKW und in 3 Fällen jeweils einen gebrauchten LKW - eingeführt aus den USA in das Zollgebiet der Gemeinschaft - beim HZA 2, Zollamt 3, zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr auf Vordruck 0737 (Einheitspapier) schriftlich an. Den Zollanmeldungen fügte die Klägerin jeweils die Anmeldung der Angaben über den Zollwert D.V.1 (Zollwertanmeldung) und eine Rechnung von X (Verkäufer) über den Verkauf der Fahrzeuge an die in der Zollanmeldung genannten Käufer bei, welche den Kaufpreis zuzüglich Frachtkosten enthielt. Auf dieser Grundlage meldete die Klägerin die Zoll- und EUSt-Werte an.
In einem Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung bei der Einfuhr von PKW und LKW aus den USA gegen Verantwortliche des Unternehmens X und gegen den Empfänger der Fahrzeuge, (Firma R bzw. R-GmbH) in ..., stellte das Zollfahndungsamt 4 unter anderem fest, dass der jeweils gezahlte Gesamtkaufpreis für die Fahrzeuge inklusive Seefrachtkosten nach Deutschland gemäß weiterer Rechnung des Verkäufers, Firma G, an den jeweiligen Käufer des Fahrzeugs tatsächlich deutlich höher als der angemeldete Zoll- und EUSt-Wert gelegen habe. Auch habe die Klägerin über ihr Partnerunternehmen, die A-GmbH die verauslagten Einfuhrabgaben sowie die Hafengebühr und weitere Kosten jeweils dem tatsächlichen Empfänger, Firma R, und nicht den in den Zollanmeldungen angegebenen Empfängern in Rechnung gestellt. Die in den Zoll- und Zollwertanmeldungen von der Klägerin angegebenen Empfänger hätten weder ihr noch anderen Beteiligten Vollmachten für die Zollabfertigung erteilt und in einigen Fällen tatsächlich nicht existiert. Dem angefochtenen Steuerbescheid vom 29.07.2005 liegt dem folgend die Feststellung zugrunde, es sei bei einer Reihe von Abfertigungen von Kraftfahrzeugen in den zollrechtlich freien Verkehr festgestellt worden, dass die angemeldeten Werte nicht den tatsächlichen Transaktionswerten entsprochen hätten. Nach den Angaben auf den Zollanmeldungen sei die Klägerin als Vertreter für die jeweiligen Empfänger aufgetreten. Ein Untervertreter sei nicht angegeben worden. Eine Bevollmächtigung durch die Empfänger sei jedoch nicht gegeben, weil die Aufträge für die Vornahme der Zollabfertigungen tatsächlich durch Herrn R erteilt worden seien. Die unterfakturierten Rechnungsunterlagen für die Zollabfertigungen seien durch Herrn G erstellt worden. Gemäß Art. 5 Abs. 4 ZK gälten Personen, die erklärten, im Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln, aber keine Vertretungsmacht besäßen, als in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd.
Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2008, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 14-20 Streitakte), als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin macht demgegenüber geltend, dass sie für die A-GmbH, die ihrerseits jeweils durch G bzw. dessen Firma mit der Vornahme der Abfertigung beauftragt worden sei, aufgrund ständiger wechselseitiger Zusammenarbeit unentgeltlich Zollanmeldungen durchgeführt habe, wobei die A-GmbH ihr die verauslagten Einfuhrabgaben umgehend erstattet habe. Die A-GmbH habe sich durch die Firma G sämtliche für die Importverzollung notwendigen Unterlagen, darunter insbesondere die Handelsrechnungen, zur Verfügung stellen lassen. Von ihrem Auftraggeber in den USA habe die A-GmbH die Mitteilung erhalten, dass dieser mit den jeweiligen Käufern in Deutschland vereinbart habe, dass die entstehenden Einfuhrabgaben sowie die Transportkosten durch den Käufer zu übernehmen seien. Weiter sei mit den Käufern vereinbart worden, dass durch die Firma G mit der Zollabwicklung ein Spediteur in Deutschland beauftragt werden solle. Demnach sei die Firma G bevollmächtigt gewesen, ihrerseits Spediteure in Deutschland mit der Durchführung der Zollanmeldung zu beauftragen, was sie im Verhältnis zur A-GmbH, die ihrerseits sie, die Klägerin bevollmächtigt habe, auch getan habe.
Sie, die Klägerin, sei der Auffassung, dass ihr gegenüber eine Festsetzung der Einfuhrabgaben nicht habe erfolgen dürfen, weil Festsetzungsverjährung gemäß Art. 221 ZK eingetreten sei. Sie habe durch die streitgegenständlichen Vorgänge keinerlei Vermögensvorteil erlangt und zudem alle ihr zumutbaren Maßnahmen zur Ermittlung des korrekten Zollwerts der eingeführten PKW ergriffen. Sie und vor ihr die A-GmbH hätten sich die Handelsrechnungen, die der Einfuhr der PKW zugrunde gelegen hätten, vorlegen lassen. Anlass, an der Echtheit der Rechnungen zu zweifeln, habe sie nicht gehabt. Auch der Umstand, dass sie sich keine schriftlichen Vollmachten habe vorlegen lassen, könne nicht überzeugen. Kausal für die Steuerverkürzung sei allein der Umstand gewesen, dass den Zollanmeldungen ein zu geringer Zollwert zugrunde gelegt worden sei. Dass sie aufgrund der ihr erteilten falschen Informationen nicht in der Lage sei, die entsprechenden schriftlichen Vollmachten beizubringen, führe lediglich dazu, dass sie grundsätzlich als Zollschuldnerin hafte. Ein für die Steuerverkürzung kausaler Sorgfaltsverstoß liege aber nicht vor.
Sie habe den Exkulpationsnachweis nach Art. 221 Abs. 4 ZK i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 3 AO geführt, sodass es bei der Festsetzungsverjährung bleiben müsse.
Sie sei für die A-GmbH unentgeltlich tätig geworden und habe keinen Vermögensvorteil erlangt, wie die schriftliche Erklärung des Geschäftsführers der A-GmbH, Herrn N, vom 27.02.2009 belege. Weitere schriftliche Unterlagen hierzu könnten aufgrund der engen Zusammenarbeit zwischen ihr, der Klägerin, und der A-GmbH nicht vorgelegt werden, weil es keine schriftliche Auftragskorrespondenz und wegen der Unentgeltlichkeit der Tätigkeit auch keine Rechnungen gegeben habe.
Sie, die Klägerin, sei auch nach wie vor der Meinung, alles im Verkehr Erforderliche zur Verhinderung von Steuerverkürzungen getan zu haben. Zweifel an der Richtigkeit der ihr zur Verfügung gestellten Handelsrechnungen habe sie nicht haben können. Die Handelsrechnungen seien der A-GmbH teilweise auf telefonische Anfrage per Telefax ohne Anschreiben, in einigen Fällen aber auch mit Anschreiben übermittelt worden, in denen es einleitend heiße: „… hier für die nachfolgend beschriebenen Fahrzeuge die genaue Empfängeradresse und die Kaufrechnung für die Verzollung“ bzw. „… anbei für das nachfolgend beschriebene Fahrzeug die genaue Kundenadresse für die Verzollung“. Auch mündlich sei der A-GmbH dabei stets mitgeteilt worden, dass mit den Käufern durch die Firma G vereinbart gewesen sei, dass die Einfuhrzollabfertigung in deren Namen zu deren Lasten durchgeführt werden solle. Das habe auch mit dem Inhalt der jeweils übermittelten Verkaufsrechnungen korrespondiert, mit denen den Käufern neben dem Kaufpreis für den PKW jeweils die Inlandsfracht in den USA und die Seefracht von USA nach Deutschland in Rechnung gestellt worden sei, sodass die nachfolgend entstehenden Kosten augenscheinlich zu Lasten der Käufer hätten gehen sollen. Dass Vollmachten in der gesamten Kette - also insbesondere im Verhältnis der in den Handelsrechnungen jeweils angegebenen Käufer und der Firma G - vorgelegen hätten, sei damit nicht nur seitens der Firma G bzw. Herrn G der Firma A-GmbH jeweils so mitgeteilt worden, sondern habe auch mit sämtlichen weiteren bekannten Umständen der Verkäufe korrespondiert. Die Abwicklung der Geschäftsvorgänge, also der jeweils erteilte Auftrag, die Zollabfertigung im Namen und in Vollmacht der Käufer der PKW vorzunehmen, habe sich für die A-GmbH als vollkommen normal dargestellt. So könne eine Vollmacht im Sinne des Art. 5 ZK formlos und auch konkludent erteilt werden, was der üblichen Praxis entspreche. Ebenso üblich sei die Erteilung von Untervollmachten. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass das Verlangen der Hergabe einer schriftlichen Vollmacht nicht den Zweck habe, Angaben zum Zollwert zu ermitteln. Aus dem Umstand, dass bei einem entsprechenden Verlangen eventuell herausgekommen sein würde, dass die ihr, der Klägerin, vorliegenden Handelsrechnungen nicht korrekt gewesen seien, könne daher nicht geschlossen werden, dass sie im Hinblick auf die Ermittlung des Zollwerts nicht die im Verkehr erforderliche Sorgfalt beachtet habe. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 AO komme es eben ausdrücklich darauf an, dass die erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerkürzungen unterlassen worden seien.
Die Klägerin beantragt, den Steuerbescheid vom 29.07.2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2008 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an der bereits im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest. Die Klägerin trage im Wesentlichen nichts vor, was nicht bereits in den vorhergehenden Entscheidungen Berücksichtigung gefunden habe oder zu einer anderen Rechtsauffassung führen könne.
Ausweislich der vorliegenden Zoll- und Zollwertanmeldungen habe die Klägerin in direkter Vertretung für die in Feld 8 des Einheitspapiers genannten Personen (vermeintliche Empfänger/Käufer) gehandelt, obwohl ihr keine Verzollungsaufträge und Abfertigungsvollmachten von diesen vorgelegen hätten, und zwar entweder,
- weil diese Personen nicht existiert hätten,
- weil diese der Klägerin entsprechende Aufträge und Vollmachten nicht erteilt hätten bzw.
- weil diese, insbesondere aufgrund der Art und Weise der Geschäftsabwicklung seitens des Verkäufers G, davon ausgegangen seien, dass die Zollformalitäten durch die Fa. R bzw. Herrn R erledigt würden.
Hieraus ergebe sich, dass die Klägerin den Nachweis über das Vorliegen von Vollmachten bis hin zum Empfänger nicht führen könne. Ihr Versäumnis liege gerade darin, sich die von ihr abgegebenen Erklärungen und Versicherungen im Sinne der Art. 199 Abs. 1 und 178 Abs. 4 ZK-DVO nicht mit den entsprechenden Nachweisen von den vermeintlichen und tatsächlichen Auftraggebern absichern zu lassen. Bei der Abforderung dieser Erklärungen und Versicherungen handle es sich um die legitime Durchreichung der Pflichten aus den vorgenannten zollgesetzlichen Regelungen innerhalb der Vertreterkette, damit die Klägerin als Vertreterin Dritter diese Erklärungen und Versicherungen auf einer realen Grundlage abgeben und die damit verbundenen Verpflichtungen erfüllen könne. Weil die Klägerin als vermeintliche Vertreterin der Anmelder dies unterlassen habe, habe sie die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung der Steuerverkürzungen unterlassen, sodass bereits deswegen eine Exkulpation nach Art. 221 Abs. 4 ZK i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 3 AO und damit auch eine regelmäßige Festsetzungsverjährungsfrist von drei Jahren ausgeschlossen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf den Akteninhalt und die im Verfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die vom Beklagten übersandten Akten (2 Bände Ermittlungsunterlagen aus der Steuerstrafakte StrL ... und 2 Einspruchsvorgänge zu EL ... und EL ... sowie ein Halbhefter) sowie die Verfahrensakte 1 V 1317/07 vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Steuerbescheid vom 29.07.2005 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10.03.2008 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Rechtsgrundlage für die Nacherhebung des Einfuhrzolls und der Einfuhrumsatzsteuer ist Art. 220 Abs. 1 ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG, wonach die mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag erfasste Zollschuld nachträglich erfasst werden kann.
Die Klägerin ist vom Beklagten auch zu Recht als Zollschuldnerin in Anspruch genommen worden. Nach Art. 201 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 ZK ist Zollschuldner der Anmelder. Anmelder wiederum ist nach Art. 4 Nr. 18 ZK die Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder - im Fall der direkten Stellvertretung - die Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Personen, die erklären, im Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln, aber keine Vertretungsmacht besitzen, gelten als in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd (Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 2 ZK). Entsprechendes gilt nach § 21 Abs. 2 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer.
Im Streitfall hat die Klägerin sich jeweils selbst in Feld 14 des Einheitspapiers („Anmelder/Vertreter“) mit dem Zusatz „Einf./Empf. direkt vertreten durch“ eingetragen, die Zollanmeldungen waren außerdem von der Klägerin mit dem Zusatz „i.A. + i.V. des Einf./Empf.“ gezeichnet worden. Sie ist damit jeweils als direkte Vertreterin des Empfängers der eingeführten Fahrzeuge gemäß Art. 5 Abs. 2 1. Anstrich ZK aufgetreten, wobei als Empfänger die jeweiligen Käufer der Fahrzeuge genannt waren. Danach wären formal jeweils die angegebenen Empfänger der Fahrzeuge als diejenigen, in deren Namen die Zollanmeldungen abgegeben worden sind, Anmelder geworden (Art. 4 Nr. 18 ZK). Dabei ist der Beklagte angesichts der Umstände allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass konkrete Zweifel an der Vertretungsmacht bestehen, sodass es ermessensgerecht war, den Nachweis der Vertretungsmacht zu verlangen (§ 5 Abs. 5 ZK). Vertretungsmacht ist die dem Vertreter eingeräumte rechtliche Befugnis, durch Vertreterhandeln Rechtswirkungen unmittelbar für oder gegen den Vertretenen zu begründen (vgl. Weymüller in Dorsch, Art. 5 ZK Rz. 72 m.w.N.). Vollmacht ist die rechtsgeschäftlich erteilte Vertretungsmacht, § 166 Abs. 2 Satz 1 BGB. Die Erteilung der Vollmacht erfolgt gemäß § 167 Abs. 1 BGB durch Erklärung des Vollmachtgebers gegenüber dem zu Bevollmächtigenden (Innenvollmacht) oder gegenüber dem Dritten, dem gegenüber die Vertretung stattfinden soll (Außenvollmacht).
Diesen Nachweis, dass sie von den Empfängern der Autos bevollmächtigt war, sie bei den Zollanmeldungen zu vertreten, hat die Klägerin jedoch nicht erbracht. Zwar muss dieser Nachweis nicht zwingend durch Vorlage einer schriftlichen Vollmacht erbracht werden, sondern kann grundsätzlich mit allen nach dem einzelstaatlichen Verfahrensrecht zulässigen Beweismitteln geführt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 15.07.2003 VII B 142/03, BFH/NV 2003, 1352). So kann die Vollmacht auch mündlich oder durch schlüssiges Verhalten erteilt werden, wenn etwa Aufgaben übertragen werden, deren ordnungsgemäße Erfüllung eine bestimmte Vollmacht erfordert (Witte/Reiche, 5. Auflage 2009, Art. 5 Rz. 31; vgl. hierzu auch FG Hamburg, Urteile vom 27.01.2010 4 K 97/07, und vom 06.05.2004 IV 204/02, jeweils veröffentlicht in Juris). Auch wenn die Vollmacht damit nicht formgebunden ist, muss sie aber eindeutig sein. Die Unerweislichkeit einer Vollmacht geht zu Lasten des Spediteurs, der insoweit die Feststellungslast trägt (BFH-Urteil vom 02.04.1987 VII R 60/84, BFHE 150, 93, ZfZ 1987, 270). Soweit die jeweiligen Empfänger der Fahrzeuge im Rahmen des Ermittlungsverfahrens angehört worden sind, haben sie allerdings bestritten, die Klägerin mit der Zollanmeldung beauftragt zu haben, bzw. haben sie angegeben, dass sie davon ausgegangen seien, dass die Zollformalitäten durch die Firma R bzw. Herrn R erledigt würden.
Soweit die Klägerin hierzu das Vorliegen einer Vollmachtskette geltend macht, hat sie sich letztlich darauf beschränkt, die Vollmachterteilung im Rahmen der jeweiligen Leistungsbeziehungen zu behaupten. Es gibt jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Empfänger der Fahrzeuge auch nur davon ausgegangen wären, selbst als „Anmelder“ zu fungieren und hierzu (d.h. für die Durchführung der Zollformalitäten) - ggf. vermittelt durch Unternehmen X in USA - die Firma R zu bevollmächtigen, die wiederum die A-GmbH und diese nachfolgend die Klägerin bevollmächtigt haben soll. Das Tätigwerden der Klägerin kann den jeweiligen Empfängern nicht allein deshalb zugerechnet werden, weil diese sich aufgrund einer entsprechenden Mitteilung durch X darauf verlassen haben, dass die „Zollformalitäten“ bzw. die „Verzollung“ durch die Firma R bzw. Herrn R erledigt würden (siehe z.B. Auftragsbestätigung zur lfd. Nr. 52, Bl. 36 Bd I Ermittlungsakten: „Ab Ankunft in Deutschland übernimmt dann eine Vertragswerkstatt aus Ihrer Nähe die Abholung, TÜV-Umrüstung, Verzollung und anmeldefertige Übergabe des Fahrzeuges an Sie.“ oder zur lfd. Nr. 65, Bl. 15, in der die Firma R konkret bezeichnet wird). So gibt es keine konkreten Hinweise dafür, dass den Empfängern bewusst gewesen wäre, dass das Tätigwerden eines ihnen nicht bekannten Spediteurs ihnen dergestalt zugerechnet werden sollte, dass er in ihrem Auftrag und auf ihre Rechnung handeln sollte - mit der Folge, dass sie selbst als Zollschuldner gelten sollten. So soll zwar regelmäßig bei einem Spediteur, der vom Warenempfänger den Auftrag zur Erledigung der Zollformalitäten unter Überlassung der für die Anmeldung zum zollrechtlich freien Verkehr erforderlichen Unterlagen (Lieferrechnung, Ursprungszeugnisse usw.) erhält, eine stillschweigende Bevollmächtigung anzunehmen sein, die Waren im Namen und für Rechnung des Auftraggebers in den freien Verkehr zu überführen (Weymüller in Dorsch, Art. 5 ZK Rz. 77; siehe auch FG Hamburg, Urteil vom 04.03.1981 IV 128/80 S-H, EFG 1981, 599, ZfZ 1982, 86), doch fehlt es vorliegend gerade an einer solchen direkten Beziehung zwischen den jeweiligen Warenempfängern und der A-GmbH bzw. der Klägerin.
Dies schließt letztlich auch die Annahme einer Duldungsvollmacht aus. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln des Vertreters kennt und wissentlich duldet, ihm aber - im Gegensatz zur stillschweigenden Vollmacht - der Bevollmächtigungswille fehlt. Weiter muss hinzu kommen, dass der Vertretene das Vertreterhandeln hätte verhindern können und dass die Zollstelle deshalb aus dem eigenen Verhalten des Vertretenen nach Treu und Glauben den Schluss auf eine Bevollmächtigung ziehen durfte (Witte/Reiche, Zollkodex, 5. Auflage 2009, Art. 5 Rz. 37). In diesem Zusammenhang ist zunächst zu berücksichtigen, dass das Rechtsinstitut der Duldungsvollmacht im Gemeinschaftsrecht bislang keine Anerkennung gefunden hat. Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden (BFH-Urteil vom 19.01.1988 VII R 61/85 und VII R 62/85, ZfZ 1988, 237, BFH/NV 1988, 746), dass sich die Berücksichtigung einer Duldungsvollmacht jedenfalls deswegen verbiete, weil der Vertretene bei der Duldungsvollmacht keinen Bevollmächtigungswillen habe; fehle ein solcher Wille, so könne der Vertretene nicht in die Stellung als Zollbeteiligter und ggf. als Zollschuldner gedrängt werden. Auch wenn diese Entscheidung noch zu dem durch den Zollkodex gegenstandslos gewordenen § 10 Abs. 3 Zollgesetz -ZG- erging, kann sie nach Auffassung des FG Hamburg (Urteil vom 27.01.2010 4 K 97/07, juris), welcher sich der Senat anschließt, auch im Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 4 ZK herangezogen werden, weil sich alte und neue Rechtslage insoweit decken. Unabhängig von der Frage jedoch, ob das im deutschen Zivilrecht anerkannte Rechtsinstitut der Duldungsvollmacht im Gemeinschaftsrecht Anwendung finden kann, kann darüber hinaus schon nicht festgestellt werden, dass die Empfänger es wissentlich hätten geschehen lassen, dass die Klägerin für sie wie ein Vertreter auftritt und sie als Zollanmelder fungieren.
In einem der vorliegend streitigen Fälle (laufende Nr. 78 Bd. II der Ermittlungsunterlagen) ist außerdem festgestellt worden, dass der in der Zollanmeldung bezeichnete Empfänger S überhaupt nicht existierte, sodass eine Vollmacht schon deshalb nicht erteilt worden sein konnte.
Der Inanspruchnahme der Klägerin steht auch nicht die Festsetzungsverjährung nach Art. 221 Abs. 3 Satz 2 ZK in der Fassung der vor In-krafttreten der Vo (EG) Nr. 2700/00 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. November 2000, ABLEG Nr. L311/17, der hier noch anwendbar ist, i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO entgegen. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 AO auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat (§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.10.1990 VII R 18/88, BFH/NV 1991, 721). Davon ausgehend beträgt die Festsetzungsverjährungsfrist im Streitfall zehn Jahre, da die nacherhobenen Einfuhrabgaben auf strafbaren Handlungen beruhen und sich die Klägerin auch nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO exkulpieren kann. Der hierfür erforderliche Nachweis, dass sie durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass sie die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat, ist der Klägerin nicht gelungen.
So fehlt es bereits daran, dass die Klägerin hinreichende Umstände dargelegt hätte, die darauf schließen lassen, dass die Tat nicht darauf beruht, dass sie - die Klägerin - die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung der Steuerverkürzung unterlassen hat. Die Feststellungslast für diesen Exkulpationsbeweis liegt bei der Klägerin. Der Beklagte hat in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass die Klägerin als vermeintliche Vertreterin der Anmelder der Fahrzeuge nach Art. 199 Abs. 1 und 178 Abs. 4 ZK-DVO die Verantwortung für die Richtigkeit der in den Anmeldungen enthaltenen Angaben, die Echtheit der beigefügten Unterlagen und die Einhaltung aller Vorschriften bei deren Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übernommen habe. Danach trafen die Klägerin auch besondere Sorgfaltspflichten hinsichtlich der in den Zollanmeldungen gemachten Angaben, was eine hinreichende Information über die Person des Zollanmelders einschließt. Wer erklärt, er gebe eine Zollanmeldung in fremdem Namen und für fremde Rechnung ab, hat sich zu vergewissern, dass ihm insoweit hinreichende Vertretungsmacht erteilt worden ist. Dem genügt das Handeln der Klägerin jedoch nicht. Die Klägerin hat die Verzollungsaufträge, die ihr über die A-GmbH vermittelt worden sind, in der Weise abgewickelt, dass sie die Zollanmeldungen auf der Grundlage der von Firma G bzw. Herrn G aus den USA an die A-GmbH übermittelten Unterlagen (Bills of Sale - Handelsrechnungen) ausgestellt und abgegeben hat. Dabei ist die Klägerin nach eigenen Angaben aufgrund ihrer langjährigen und vertrauensvollen Zusammenarbeit mit der A-GmbH und deren vorangegangene Beauftragung durch die Firma G bzw. Herrn G von der Richtigkeit der übermittelten Angaben ausgegangen. Die Handelsrechnungen wiederum waren der A-GmbH zuvor entweder auf telefonische Nachfrage per Telefax ohne Anschreiben oder - in einigen Fällen - auch mit Anschreiben übermittelt worden, in denen es beispielsweise heißt „hier für die nachfolgend beschriebenen Fahrzeuge die genaue Empfängeradresse und die Kaufrechnung für die Verzollung“ oder „hier für das nachfolgend beschriebene Fahrzeug die genaue Kundenadresse für die Verzollung“ (siehe Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 25.03.2009, Bl. 64 und 65 Verfahrensakte). Als Abholer der Fahrzeuge war jeweils die Firma R angegeben, dem die A-GmbH nachfolgend auch die im Zusammenhang mit der Einfuhr entstanden Kosten (u.a. die Containerentladung sowie die verauslagten Zölle und EUSt) in Rechnung gestellt hat. Soweit die Klägerin darauf hingewiesen hat, dass der A-GmbH bei der Anforderung der Handelsrechnungen mündlich auch stets mitgeteilt worden sei, es sei mit den Käufern durch die Firma G bzw. Herrn G vereinbart worden, dass die Einfuhrzollabfertigung in deren Namen und zu deren Lasten durchgeführt werden sollte, haben sich offenbar weder die Klägerin noch die A-GmbH hierfür entsprechende Unterlagen vorlegen lassen.
Die Klägerin, die nach Lage der Akten selbst weder unmittelbaren Kontakt zum Ausführer, d.h. Firma G, zu den Endempfängern der Fahrzeuge oder aber zu R hatte, durfte sich angesichts der im ZK formulierten Pflichten im Zusammenhang mit der Zollanmeldung aber nicht ohne Weiteres darauf verlassen, dass sie im Namen und im Auftrag der Käufer handeln würde, zumal keinerlei schriftliche Vollmachten erteilt worden sind. Es fällt außerdem auf, dass die der Klägerin vorliegenden Frachtbriefe (Bills of Lading) - mit Ausnahme der Einfuhr zur lfd. Nr. 69 - als Exporteur der Waren nicht Firma G, sondern GC, Inc. ausweisen und als Empfänger der Ware zunächst jeweils G, ... Adresse ... genannt ist, der handschriftlich ausgestrichen und durch den tatsächlichen Empfänger ersetzt worden ist. Nach den Erkenntnissen aus dem Ermittlungsverfahren des Zollfahndungsamts 4 gegen G und R (siehe Ermittlungsakten StrL ...) ist jedoch davon auszugehen, dass unter der genannten Anschrift laut Auskunft des zuständigen Landeseinwohneramtes ein G oder eine Firma G nie gemeldet war. Ebenso war nach Auskunft des Gewerbeamts unter dieser Anschrift keine Firma unter der Bezeichnung G gemeldet. Der Klägerin haben im Übrigen - soweit aus den Akten ersichtlich - für die Zollanmeldung mit den von Firma G ausgestellten Rechnungen und den Frachtbriefen jeweils nur Unterlagen vorgelegen, die nicht von den Endempfängern stammten, während etwaige von den Käufern stammende Unterlagen wie Bestellungen für die Fahrzeuge, Kaufverträge oder aber auch Vollmachten zur Erledigung der Zollanmeldung gerade nicht vorgelegt worden sind. Auch wenn es sich bei dieser Vorgehensweise trotz des damit verbundenen Risikos um ein branchenübliches Verhalten der Klägerin gehandelt haben mag - wofür sprechen dürfte, dass nach den Feststellungen im Zusammenhang mit den Ermittlungen des Zollfahndungsamts 4 zu dem Komplex Firma G bzw. R weitere Speditionen in gleicher Weise tätig geworden sind -, so kann allein dies nicht genügen, um eine Sorgfaltspflichtverletzung auszuschließen. Vielmehr ist gerade im Hinblick auf das Risiko unkalkulierbarer Abgabenrisiken im Zusammenhang mit arbeitsteilig abgewickelten Einfuhren zu verlangen, dass bei der Bestimmung der Person des Zollanmelders und bei den übrigen Angaben in der Zollanmeldung nicht ohne Weiteres auf die von dritten Personen gemachten Angaben - mit denen man selbst auch nicht in Geschäftsbeziehung steht - vertraut wird. Die Klägerin, die ihren Auftrag zudem nur über die A-GmbH erhalten hatte, hat sich demgegenüber allein auf die Angaben verlassen, die ihr von dritter Seite übermittelt worden sind, ohne sich letztlich, ggf. auch nur stichprobenweise, in irgendeiner Weise rückzuversichern, dass die ihr übermittelten Angaben zuverlässig sind und eine - möglicherweise auch nur mündlich erfolgte - Bevollmächtigung zur Zollabfertigung im Namen und für Rechnung der Käufer vorlag. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin tatsächlich keinerlei Kontakt zu den angegebenen Käufern und damit den Endempfängern hatte und die Einfuhrabgaben von der A-GmbH auch nicht diesen, sondern vielmehr dem Abholer R in Rechnung gestellt wurden, der diese wiederum an die Endempfänger weiter berechnete. Die Klägerin war das letzte Glied in der Auftragskette und hat gewissermaßen „blind“ auf die Unterlagen bzw. Angaben vertraut, die ihr durch ihren unmittelbaren Auftraggeber A-GmbH übermittelt wurden. Bei der Art des von der Klägerin übernommenen Geschäfts, nämlich der Verzollung für dritte Personen im Rahmen einer arbeitsteiligen Organisation, ohne eigenen Kontakt zu den vermeintlichen Auftraggebern (Käufern) bzw. zum Versender/ Ausführer, lief sie gerade damit aber das Risiko, bei der Zollanmeldung Angaben zu machen, die nicht zutreffen. Etwaige Vorkehrungen, um falsche Angaben auszuschließen oder das Risiko zu verringern, hat die Klägerin offensichtlich nicht getroffen. Damit kann ihr im Ergebnis aber auch der Nachweis nicht gelingen, dass sie alles getan hat, um die Steuerverkürzung zu verhindern.
Auf die Frage, ob die Klägerin durch die Tat (k)einen Vermögensvorteil erlangt hat, kommt es daher im Ergebnis nicht mehr an, auch wenn die Umstände insoweit für das Vorbringen der Klägerin sprechen mögen. Die Klägerin hat hierzu geltend gemacht, für die A-GmbH unentgeltlich tätig geworden zu sein, da diese nicht über ein entsprechendes Zollaufschubkonto verfüge, und hierzu eine schriftliche Bestätigung des Geschäftsführers der A-GmbH, Herrn N, vom 27.02.2009 vorgelegt. Herr N bestätigt darin, dass die Klägerin aufgrund der engen Zusammenarbeit ihrer beider Unternehmen unentgeltlich dadurch tätig geworden sei, dass sie die Zollanmeldungen für die 20 Fahrzeuge übernommen habe. Die aufgrund der Zollanmeldungen zu zahlenden Einfuhrabgaben seien dann jeweils sofort durch die A-GmbH der Klägerin vollständig erstattet und in der Folge bei der Herausgabe der Fahrzeuge an Herrn R zusammen mit den weiteren Kosten wieder eingezogen worden. Tatsächliche Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin von den Geschäften finanziell profitiert hätte, gibt es im Hinblick darauf nicht. Der Beklagte hat hierzu auch keine besonderen Feststellungen getroffen.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen worden, da der Frage von Reichweite und Grenzen etwaiger Sorgfaltspflichten im Zusammenhang mit der Zollanmeldung grundsätzliche Bedeutung beizumessen ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 169 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 21 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 166 Abs. 2 Satz 1 BGB
§ 167 Abs. 1 BGB
§ 169 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 199 Abs. 1 und 178 Abs. 4 ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 1352
BFHE 150, 93
EFG 1981, 599
BFH/NV 1988, 746
BFH/NV 1991, 721
4 K 97/07
1 V 1317/07
03 VII B 142/03
4 K 97/07
04 IV 204/02
87 VII R 60/84
81 IV 128/80 S
88 VII R 61/85
VII R 62/85
90 VII R 18/88