Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-12, Aktenzeichen 14 K 5127/05 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0312.14K5127.05F.00

Tenor:
Die Feststellungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2000 bis 2002 jeweils vom 16.06.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2005 werden dahingehend geändert, dass der Gewinn für das Jahr 2000 mit 2.614.251,00 Euro für das Jahr 2001 mit 8.844.476,00 Euro und für das Jahr 2002 mit 15.007.664 Euro festgestellt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 58 v. H. und der Beklagte zu 42 v. H. mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selber trägt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt eine Lotto-Servicegesellschaft in der Rechtsform einer GmbH Co. KG. Nach dem Handelsregisterauszug des Amtsgerichts A-Stadt (HRA xxxxx) firmierte die Klägerin zu Beginn am 18.02.2000 unter der Firma "Lotto A & Co. Fonds KG", ab dem 05.03.2001 unter "Lotto B und Co. KG" und ab dem 17.10.2003 unter "Lotto C & Co. KG". Im März 2000 übernahm die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb von der Firma "Lotto D & Co. KG".
Komplementärin der Klägerin ist die Lotto A mit Sitz in den Niederlanden. Alleinvertretungsberechtigter Direktor der Komplementärin ist Herr Z. Kommanditistin der Klägerin war die Beigeladene, die Lotto E GmbH & Co. KG (vormals Lotto F GmbH & Co. KG), A-Stadt, die im Jahr 2006 ausgeschieden ist.
Die Klägerin organisiert unter der Bezeichnung "Lotto" Spielgemeinschaften zur Teilnahme an den wöchentlichen Ausspielungen des deutschen Lotto- und Totoblocks mit von ihr entwickelten Systemreihen (Zahlenkombinationen), welche für die in Spielgemeinschaften verbundenen Mitspieler einzusetzen sind.
Gemäß Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen (allgemeine Geschäftsbedingungen) erteilen die Mitspieler der Gesellschaft unter Befreiung von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) Vollmacht, im Namen der Mitspieler Gesellschaftsverträge zur Gründung von BGB-Spielgemeinschaften, den Treuhandvertrag für die Spieler/die Spielgemeinschaften mit dem Treuhänder und einen Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Spieler, den Spielgemeinschaften und sich selbst abzuschließen.
Das Vertragsverhältnis mit dem Spieler wird mit der Einzahlung des Spielbetrages auf ein Einzahlungskonto begründet. Nach § 2 Nr. 2 des Geschäftsbesorgungsvertrages sind die auf dem Einzahlungskonto eingehenden Beträge wie folgt zu verwenden:
44,8 v. H. für Vertragserfüllung an die Treuhandgesellschaft,
36,0 v. H. für die Spielvermittlung und
19,2 v. H. für Serviceleistungen und Konzeption der Spielmöglichkeiten.
Gemäß Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen beauftragen die Mitspieler einen von der Gesellschaft bestellten Treuhänder im eigenen Namen, aber für Rechnung der Spielgemeinschaft, den Spielvertrag mit den Lottogemeinschaften über deren Annahmestellen abzuschließen, die Lottoscheine in Verwahrung zu nehmen, etwaige Gewinne für die Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu machen, diese entgegenzunehmen und einem Treuhandkonto zuzuführen, sowie die Gewinne schließlich an die Mitspieler auszuzahlen.
Nach Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen ist die Klägerin für den Fall, dass nicht alle Anteile an einer Spielgemeinschaft an Mitspieler vergeben werden können, berechtigt, sich selbst an der Spielgemeinschaft zu beteiligen und/oder den bestellten Treuhänder anzuweisen, für diese Spielgemeinschaft keinen Spielvertrag mit den Lottogesellschaften abzuschließen. Für den zuletzt genannten Fall soll der Mitspieler "auf andere Weise an Ersatz gelangen". Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der allgemeinen Geschäftsbedingungen Bezug genommen.
Treuhänder war nach den vorliegenden Treuhandverträgen vom 24.01.2000 die Lotto G und vom 03.09.2001 bzw. 02.07.2002 die Lotto H. Beide Gesellschaften haben ihren Sitz in den Niederlanden. Die Treuhandgesellschaften wurden bei Abschluss der Treuhandverträge jeweils von Herrn Z. vertreten. In § 1 B und D der jeweiligen Treuhandverträge ist geregelt, in den allgemeinen Geschäftsbedingungen sei vorgesehen, dass die Anteile der Spielgemeinschaften und das gezeichnete Spielentgelt der Spielgemeinschaften auf den Treuhänder zur Treuhandverwaltung für die Mitspieler und Spielgemeinschaften übertragen werden. In § 2 Satz 2 des Treuhandvertrages wird festgelegt, dass die in der Anlage zum Vertrag beigefügten allgemeinen Geschäftsbedingungen Inhalt des Treuhandvertrages sind. Nach § 3 des Treuhandvertrages soll der Treuhänder die Spielanteile jeder Spielgemeinschaft treuhänderisch verwalten, um die Rechte in Bezug auf das gemäß den allgemeinen Geschäftsbedingungen im Eigentum der Mitspieler stehende Vermögen zu sichern. Auf den weiteren Inhalt der Treuhandverträge wird verwiesen.
Tatsächlich wurden nur für ca. 2 % der Einsätze der Mitspieler Lottoscheine abgegeben. Im Übrigen erhielten die Spieler anteilig in Höhe ihrer Quote Gewinne ausgezahlt, die angefallenen wären, wenn mit den den Mitspielern vor den amtlichen Lottoziehungen mitgeteilten Zahlenkombinationen und Spielscheinnummern Verträge mit den staatlichen Lotterien zustande gekommen wären.
Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt (Steufa) führte ab Januar 1999 ein Prüfungsverfahren wegen Lotteriesteuer Februar 1997 bis Februar 2000 gegen die Vorgängergesellschaft durch. Das Verfahren fand seinen Niederschlag im Prüfungsbericht vom 03.09.2001, in dem der Prüfer die Feststellung traf, dass die Vorgängergesellschaft der Lotteriesteuerpflicht unterliege. Aufgrund der Feststellungen erließ das Finanzamt C-Stadt am 27.09.2001 gegen die Vorgängergesellschaft Lotteriesteuerbescheide.
Ebenso führte die Steufa gegen die Klägerin eine im August 2001 begonnende Steuerfahndungsprüfung wegen Lotteriesteuer durch, die ihren Abschluss im Prüfungsbericht vom 23.06.2003 fand. Gegen die auf Grund des Prüfungsberichts erlassenen Lotteriesteuerbescheide vom 10.07.2003, die Lotteriesteuerfestsetzungen von 1.282.824,60 Euro (01.03. – 31.12.2000), 5.460.492,90 Euro (01.01. – 31.12.2001) und 9.209.350,00 Euro (01.01. – 30.11.2002) enthalten, legte die Klägerin Einspruch ein und erhob nach erfolglosem Vorverfahren Klage. Das Finanzgericht Köln hat im Urteil vom 16.11.2005 (11 K 3095/04) die Klage abgewiesen und die Revision zugelassen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Revision im Urteil vom 02.04.2008 (II R 4/06) zurückgewiesen.
Auf der Grundlage der Feststellungserklärungen 2000 bis 2002 erließ der Beklagte zunächst folgende – nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende – Feststellungsbescheide:
Bescheid vom Einkünfte aus Gewerbebetrieb
2000 07.03.2003 ./. 268.314,12 DM
2001 05.06.2003 ./. 1.583.858,00 DM
2002 19.04.2004 ./. 1.706.415,00 Euro.
Im Rahmen einer bei der Vorgängergesellschaft ab August 2001 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung sowie einer Anschlussprüfung bei der Klägerin unter anderem wegen Gewinnfeststellung und Gewerbesteuer stellte der Prüfer in den Prüfungsberichten vom 20.11.2002 für die Jahre 1997 bis 1999 und vom 06.04.2005 für die Jahre 2000 bis 2002 fest, dass in den Gewinnermittlungen von den Spielbeiträgen lediglich die Anteile für Spielvermittlung (36 v. H.) und für Serviceleistungen und Konzeption (19,2 v. H.), nicht aber der Spieleinsatz-Anteil in Höhe von 44,8 v. H., der an den Treuhänder abzuführen war, als Betriebseinnahmen erfasst worden waren. Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ging der Prüfer gemäß Tz. 11 des Steuerfahndungsberichts vom 06.04.2005 davon aus, dass für tatsächlich abgegebene Lottoscheine ein Abschlag von 2 v. H. zu gewähren sei und nahm insoweit Bezug auf den Prüfungsbericht wegen Lotteriesteuer vom 23.06.2003. Zusätzlich seien die Einnahmen zu erfassen, die mit tatsächlich abgegebenen Lottoscheinen in Zusammenhang stünden. Auf dieser Grundlage ermittelte der Prüfer unter Tz. 14 des Berichts folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
2000 in DM
2001 in DM
2002 in Euro
Erklärter Nettoumsatz lt. Umsatz- Steuer-Voranmeldungen
7.306.864
31.102.513
für 1-11/2002 26.820.169
zzgl. 16 % USt
1.169.098
4.976.402
4.291.227
Bruttoumsatz
8.475.962
36.078.915
31.111.227
Erhöhung um den nicht erfassten 44,8 v.H. Spieleinsatz-Anteil
6.879.041
29.281.438
25.249.828
Zwischensumme
15.355.003
65.360.353
56.361.224
minus 2 v.H. Abschlag für tatsächlich gespielte Lottoscheine
- 301.079
-1.281.576
-1.105.123
Einnahmen aus den tatsächlich gespielten Lottoscheinen
143.272
609.853
525.886
zuzüglich Einnahmen 12/2002
2.330.400
minus bisher erklärte Einnahmen
-7.306.864
-31.102.513
-29.159.225
Mehreinnahmen lt. Prüfung
7.890.332
33.586.117
28.953.162
bisher erklärter Verlust
- 286.063
- 1.670.232
- 1.715.365
Gewinn lt. Prüfung
7.604.269
31.915.885
27.237.797
Der Beklagte erließ daraufhin unter dem 16.06.2005 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide 2000 bis 2002, in denen er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in folgender Höhe feststellte und verteilte:
Gesamtgewinn
7.622.019
32.002.259
27.246.747
Anteil Lotto E GmbH & Co. KG zzgl. Vergütung Gewinnanteil auf gesellschafts- rechtlicher Grundlage
31.915.885 67.694
Lotto A Vergütung auf gesellschafts-rechtlicher Grundlage
17.750
18.680
8.950
Gegen die geänderten Bescheide legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und trug zur Begründung vor: Der Prüfer habe die Frage, ob ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis bestanden habe, ersichtlich nicht geprüft. Ebenso wenig seien die Jahresabschlüsse des Treuhänders, denen für das Bestehen des Treuhandverhältnisses eine Indizwirkung zukomme, eingesehen worden. Die Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen seien nicht Gegenstand einer intensiven Prüfung gewesen. Grundlage für die Ermittlungen dürften allein die Umsatzsteuer-Voranmeldungen und die unbelegte Annahme gewesen sein, dass nur 2 v. H. der von den Teilnehmern an sie – die Klägerin – gezahlten Gelder tatsächlich als Einsatz für entsprechende Lottoscheine Verwendung gefunden hätten. Unklar sei auch, ob die für die Vorjahre festgestellten und belegten Auszahlungen an die Mitspieler Berücksichtigung gefunden hätten. Hierfür lägen keine Anhaltspunkte vor.
Zudem seien Rückstellungen für die zu erwartenden Steuernachforderungen zu bilden. Nach der Argumentation des Finanzamtes B-Stadt im Haftungsverfahren 11 V 785/05 vor dem Finanzgericht Köln gegen den Geschäftsführer der Komplementärin sei die Sachbehandlung bereits im Jahr 1998 erstmalig im Zusammenhang mit Ermittlungen gegen die Lotto F beanstandet worden.
In der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, wobei er auf folgende Gesichtspunkte abstellte:
Der Fahndungsbericht vom 06.04.2005 sei in engem Zusammenhang mit dem Fahndungsbericht vom 20.11.2002 bezüglich der Vorgängergesellschaft zu sehen, dem ein gleich gelagerter Sachverhalt zugrunde liege. Nach wie vor fehle es an einem Nachweis für ein Treuhandverhältnis. Die Jahreserklärung bzw. die Steuerakten des Treuhänders seien im Wege eines Rechtshilfeersuchens eingesehen worden. Ein bilanzieller Ausweis des Treuguts habe dort – auch wenn dies letztendlich nicht entscheidend sei – nicht festgestellt werden können.
Der Ansatz von 2 v. H. für tatsächlich gespielte Lottoscheine beruhe auf Tz. 5 des Steuerfahndungsberichts vom 23.06.2003, in welchem die Lotteriesteuer für den Zeitraum 03/2000 bis 11/2002 in Höhe von 31.200.706 DM nachgefordert worden sei. Der Höhe nach entspreche der Abschlag dem Anteil an den gesamten Einnahmen, also Serviceanteil und Spieleinsatzanteil. Dem darin enthaltenen Spieleinsatzanteil stünden in gleicher Höhe Betriebsausgaben gegenüber. Daher seien die Einnahmen, die mit den gespielten Lottoscheinen in Zusammenhang stünden, auch nur entsprechend dem darin enthaltenen Serviceanteil erhöht worden, d. h. der Spieleinsatzanteil sei wegen der in gleicher Höhe abzugsfähigen Betriebsausgaben erfolgsneutral behandelt worden.
Nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.11.2001 VIII R 36/00 seien Rückstellungen bezüglich der hinterzogenen Lotteriesteuer für den Zeitraum 03/2000 bis 11/2002 in den Jahren 2000 bis 2002 nicht möglich. Die allgemeine Erfahrung, dass bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen sei, rechtfertige noch keine Rückstellungen. Das gelte auch dann, wenn der Steuerpflichtige wisse, dass er den Tatbestand einer Steuerhinterziehung begangen habe. Für die Rückstellungsbildung sei erforderlich, dass der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen müsse. Die Steuernachforderung habe aber erst nach Vorlage des Berichts der Steuerfahndung vom 23.06.2003 bezüglich der nachzufordernden Lotteriesteuer beziffert werden können.
Die Klägerin hat unter dem 15.11.2005 Klage erhoben.
Zum Nachweis des Abflusses des Spieleinsatz-Anteils von 44,8 v. H. hat die Klägerin auf Aufforderung des Senats mit Schriftsatz vom 21.11.2008 unfangreiche Kontounterlagen vorgelegt, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
Im Laufe des Klageverfahrens hat die Klägerin ferner eine berichtigte Feststellungserklärung 2002 vom 08.03.2007 eingereicht, in der lediglich noch ein Verlust aus Gewerbebetrieb von 1.227.659 Euro (laufende Einkünfte ./. 1.236.734 Euro) ausgewiesen ist. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung 2002 betragen die Umsatzerlöse 1-12/2002 unverändert 29.159.225,00 Euro.
Zur weiteren Begründung trägt die Klägerin vor: Grundlage für die Behandlung des Spieleinsatz-Anteils als erfolgsneutraler "durchlaufenden Posten" sei die sich aus § 2 Ziff. 2 Buchst. a des Geschäftsbesorgungsvertrages ergebende Verpflichtung zur Weiterleitung an den Treuhänder.
Der tatsächliche Abfluss des Spieleinsatz-Anteils sei auch vom Wirtschaftreferenten der Staatsanwaltschaft in seinem Bericht von Juli 2003 festgestellt worden. Dabei sei zugleich zu berücksichtigen, dass die Erhebungen im Zusammenhang mit dem seit langen eingestellten Ermittlungsverfahren gegen Herr Z. stünden und damit eine ganz andere Zielsetzung gehabt hätten als den Nachweis der Weiterleitung der Mittel auf den Treuhänder und deren Verifizierung als vertragsgemäß verwendete Mittel. Zudem seien sowohl von der Steufa als auch von dem Wirtschaftsreferenten erhebliche Auszahlungen des Treuhänders an gewinnende Mitspieler festgestellt worden und auch die Staatsanwaltschaft habe im Zuge der Ermittlungen des strafrechtlichen Verfahrens keinen Mitspieler festgestellt, der keinen Gewinn oder Schadensersatz vom Treugeber erhalten habe.
Die vom Beklagten angeführten fehlenden Gewinnauszahlungen des Lottoblocks an sie – die Klägerin – entsprächen genau den vertraglichen Vereinbarungen. Denn nach diesen würden die Lotteriescheine von dem Treuhänder erworben. Bei einem Gewinn werde dieser von der staatlichen Lottogesellschaft an den Treuhänder ausgezahlt und von diesem wiederum an die Mitspieler per Gewinnscheck ausgekehrt. Mit dem gesamten Geldverkehr sei also sie – die Klägerin – in keiner Weise befasst. Aufgrund dessen erschienen bei ihr auch keine Buchungen im Zusammenhang mit dem deutschen Lottoblock.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, dass die Gewinnausschüttungen an die Mitspieler von der Lotto G über ein deutsches Bankkonto getätigt worden seien und nicht ihre Gewinnermittlung berührt hätten. Ihr habe gegen den Treuhänder jedenfalls ein Freistellungsanspruch hinsichtlich der an die Mitspieler auszuzahlenden Gewinne zugestanden. Dieser Vortrag ist vom Beklagten bestritten worden.
Die Klägerin beantragt,
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte trägt vor: Einen Nachweis für ein Treuhandverhältnis i. S. des § 159 AO habe die Klägerin nicht erbracht. Die Mitspieler als Treugeber, die weder Kenntnis vom Namen des Treuhänders noch über die betragsmäßige Höhe des Treuguts besäßen, könnten dem Treuhänder keine Weisungen erteilen. Es fehle deshalb an der treuhandkonstituierenden Weisungsbefugnis. Im Hinblick auf die Tatsache, dass Herr Z. sowohl alleiniger Geschäftsführer der Klägerin als auch der Lotto G sei, sei nicht erkennbar, ob der Treuhänder überhaupt in fremden Namen handeln könne. Auch die sich ergebende Interessenkollision schließe ein echtes Treuhandverhältnis aus.
Hinsichtlich des Abflusses der vereinnahmten Gelder und des Nichtvorhandenseins eines Treuhandkontos werde auch auf die Stellungnahme der Steuerfahndung vom 31.10.2003 verwiesen.
Im Übrigen seien die Teilnahmebedingungen in wesentlichen Teilen wegen Verstoßes gegen das Transparenzgebot (§ 395 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB -) nichtig. Von der Nichtigkeit werde auch der Treuhandvertrag als Bestandteil der Teilnahmebedingungen erfasst, dessen Inhalt zudem selbst gegen das Transparenzgebot verstoße, weil den Treuhänder keinerlei Haftung gegenüber den Mitspielern treffe. Wenn das Treuhandverhältnis wegen Nichtigkeit schon zivilrechtlich nicht anzuerkennen sei, könne es auch steuerlich keinen Bestand haben.
Für einen Betriebsausgabenabzug fehle es bereits an einem Nachweis über die Höhe des von der Klägerin vorgetragenen Mittelabflusses an den Treuhänder. Dieser könne den von der Klägerin mit Schriftsatz vom 21.11.2008 vorgelegten Unterlagen nicht entnommen werden.
Selbst im Falle eines Nachweises über den Mittelabfluss handle es sich bei den an den Treuhänder abzuführenden Spieleinsatz-Anteil von 44,8 v. H. nicht um Betriebsausgaben. Durch die Spielvariante des Nachvollzugs der gezogenen Gewinnzahlen des staatlichen Lottoblocks anstelle des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen der staatlichen Lotterien verletze die Klägerin ihr eigenes Vertragswerk, indem sie den in ihrem Vertragswerk geregelten Ausnahmefall zum Regelfall mache und in 98 v. H. der Fälle den Treuhänder anweise, gar keine Lottoscheine zu erwerben. Ein Betriebsausgabenabzug könne für diese Spielvariante nicht auf § 3 Nr. 5 der Teilnahmebedingungen gestützt werden, da Verpflichteter für die Zahlung des "Ersatzes in anderer Weise" nicht der Treuhänder sondern die Klägerin selbst sei. Nach dem Vertragswerk habe keine Veranlassung für die Klägerin bestanden, die auszuzahlenden Gewinne über den Treuhänder zu leiten, da die Klägerin selbst Zahlungsverpflichtete gewesen sei. Zu demselben Ergebnis sei auch das Finanzgericht Köln im Urteil vom 16.11.2005 (11 K 3095/04) in der Lotteriesteuersache gekommen.
Welcher Anteil der 44,8 v. H. tatsächlich für die Auszahlung von Gewinnen diene und welcher Anteil wie lange auf dem Treuhandkonto verbleibe und nicht auf andere Konten weitergeleitet werde, sei trotz Ermittlungsmaßnahmen und Aufklärungsersuchen der Steufa und der Staatsanwaltschaft sowie auf Grund der Weigerung der Klägerin weitere Angaben zu machen, ungeklärt geblieben. Hinsichtlich des Anteils, der auf andere Konten abfließe und größer sei als der Anteil, der für Gewinnauszahlungen verwendet werde, sei auch anzunehmen, dass er letztlich über eine der vielen Firmen des Großunternehmens oder direkt Herrn Z. selbst zufließe. Aus dem Bericht des Wirtschaftsreferenten der Staatsanwaltschaft von Juli 2003 ergebe sich, dass von den Zahlungsvorgängen, die eindeutig einen Bezug zum Lottospiel hatten, im Zeitraum 7/2001 bis 9/2002 auf das Konto 12345 bei der Postbank C-Stadt Gelder i. H. v. rund 31,41 Mio. Euro eingegangen und ein Betrag von 31,10 Mio. Euro wieder abgeflossen sei, wobei sich die größten Abflüsse auf Termingeldanlagen (6,11 Mio. Euro), Einlagen (5,87 Mio. Euro) und auf Darlehensgewährungen (7,69 Mio. Euro) verteilten.
Ferner falle auf, dass in dem Bericht des Wirtschaftsreferenten immer von zwei Treuhandkonten (Herr Z. und Lotto) die Rede sei, während die Klägerin durchgehend von einem Treuhandkonto spreche.
Gegen einen Betriebsausgabenabzug spreche auch die Tatsache einer Interessenkollision in der Person von Herrn Z. zu Lasten der Mitspieler. Herr Z. beherrsche in seiner Funktion als Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin und als Geschäftsführer des holländischen Treuhänders das gesamte Spielgeschehen. Indem in 98 v. H. der Fälle der Treuhandauftrag und der Treuhandvertrag nicht tatsächlich ausgeführt würden, werde zugleich deutlich, dass der Treuhandvertrag keine Verpflichtungsgrundlage für einen Betriebsausgabenabzug bilden könne.
Schließlich stünden einem Betriebsausgabenabzug die Grundsätze der BFH-Urteile vom 07.06.1988 VIII R 76/85 und vom 21.09.1989 IV R 28/89 entgegen. Danach seien Ausgaben nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, die anderen als den vorgeblich in den Geschäftsbedingungen genannten Zwecken dienten, wenn die beteiligten Vertragspartner zum Zwecke eines nicht gerechtfertigen Betriebsausgabenabzugs kollusiv zusammenwirkten. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt, weil die Treuhänderin entgegen ihrem eigenen Vertragswerk keine Lottoscheine erwerbe, dies aber den Spielern über die Teilnahmebedingungen vorspiele. Hiervon habe Herr Z. als Geschäftsführer der Klägerin sowie der Treuhänderin Kenntnis besessen.
Hinsichtlich der geänderten Feststellungserklärung 2002 würden abgesehen von der Behandlung des Spieleinsatz-Anteils von 44,8 v. H. keine Einwände erhoben.
Ein Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung hatte insoweit Erfolg, als durch Senatsbeschluss vom 26.06.2006 (14 V 5129/05 A (F)) die Vollziehung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide teilweise in Höhe gewinnmindernder Rückstellungen für Lotteriesteuern und Gewerbesteuern ausgesetzt worden ist. Auf die Gründe des Beschlusses wird verwiesen.
Mit Beschluss vom 19.03.2008 ist die Lotto E (vormals Lotto F GmbH & Co. KG) zum Verfahren beigeladen worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
1. Die Spieleinsatz-Anteile sind nicht deshalb gewinnneutral zu behandeln, weil es sich um den Mitspielern als Treugeber zuzurechnende Wirtschaftsgüter handelt (§§ 39 Abs. 2, 159 AO).
Ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis setzt u. a. die strikte Weisungsgebundenheit des Treuhänders und die Verpflichtung voraus, das Eigentum jederzeit zurück zu übertragen. Außerdem muss der Treugeber das Treuhandverhältnis derart beherrschen, dass das rechtliche Eigentum des Treuhänders sich als "leere Hülse" darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1997 VIII R 56/93, Bundessteuerblatt – BStBl - II 1998, 152 m.w.N.; Tipke/Kruse, AO/FGO, 16. Aufl., § 39 AO Tz 39). Schließlich erfordert die konsequente Durchführung des Treuhandverhältnisses eine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 41 AO Tz 33 mit Rechtsprechungsnachweisen).
Diese Voraussetzungen sind im Verhältnis der Klägerin zu den Mitspielern bezogen auf den Spieleinsatz-Anteil nicht gegeben. Dabei ist zunächst festzustellen, dass die vorliegenden Treuhandverträge jeweils das Verhältnis zwischen der Lotto G bzw. der Lotto H mit den Mitspielern betreffen. Die Klägerin gesteht selbst zu, dass nach diesen Verträgen nicht sie als Treuhänder aufgetreten ist, sondern dass sie als Geschäftsbesorgerin im Namen der Mitspieler den Treuhandvertrag abgeschlossen hat. Allerdings ist es grundsätzlich auch möglich, dass im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages ein Treuhandverhältnis vereinbart wird. Denn es gibt zivilrechtlich keinen eigenen Vertragstypus "Treuhandvertrag" (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., § 625 Rdn. 21). Gegen die Annahme eines derartigen Treuhandverhältnisses im Streitfall ist aber anzuführen, dass der Spieleinsatz-Anteil zusammen mit den Service-Anteilen auf Konten der Klägerin vereinnahmt wurden. Insofern dürfte es schon an einer klaren Trennung von Treugut und Eigenvermögen fehlen. Dass der SpieleinsatzAnteil nach Weiterleitung zumindest zunächst als gesondertes Vermögen bei den holländischen Treuhandgesellschaften erscheint, vermag die ursprüngliche "Vermischung" bei der Klägerin nicht zu beseitigen. Darüber hinaus hat der Mietspieler nach Leistung seiner Einsatzzahlung keinen Einfluss mehr auf das weitere Geschehen und insbesondere keinen Anspruch auf Rückzahlung. Dies gilt sowohl für den grundsätzlich vereinbarten Fall des Erwerbs von Lottoscheinen als auch für den Fall des Nichtbeteiligung an einer staatlichen Lotterie. Damit ist die für ein Treuhandverhältnis wesentliche Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts nicht erfüllt.
2. Die Spieleinsatz-Anteile sind auch nicht als Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG gewinnmindernd bzw. in Anlehnung an den von der Klägerin angeführten Begriff des "durchlaufenden Postens" gewinnneutral auf Grund der Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge (vgl. zur Bedeutung des durchlaufenden Postens gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG im Falle der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich BFH-Urteil vom 15.05.2008 IV R 25/07, BStBl II 2008, 715) zu berücksichtigen.
Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Aufwendungen sind durch den Betrieb veranlasst, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (vgl. Beschluss des BFH vom 21.11.1983 GrS 2/82, BStBl II 1984, 160; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 481). Es ist darauf abzustellen, ob der Entschluss zu einem Aufwand auf betrieblichen Erwägungen beruht.
Im Streitfall spricht gegen einen Betriebsausgabenabzug zwar nicht bereits der fehlende Nachweis eines tatsächlichen Abflusses der Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder. Diesen dürfte die Klägerin durch die mit Schriftsatz vom 21.11.2008 vorgelegten Kontounterlagen nachgewiesen haben. In den Kontoauszügen wird der Buchungstext "Einreichung DTAUS" ausgewiesen und in den anliegenden "DTAUS-Übertragung" sind die dazugehörenden Überweisungen einzeln aufgelistet. Dort erscheint dann u. a. das Konto der Lotto G, BLZ 12340000 Kto.Nr.67890 mit dem Vermerk "Spieleinsatz". Bei diesem Konto handelt es sich um dasselbe Konto, das nach den Ermittlungen der Staatsanwaltschaft im Bericht von Juli 2003 als Konto der Lotto G ermittelt worden ist. Die von der Klägerin zusammengestellten Gesamtsummen an Überweisungen pro Jahr von 6.706.998,27 DM für 2000, 26.915.450,99 DM für 2001 und 26.551.508,87 Euro für 2002 decken sich weitestgehend mit den von der Steufa ermittelten Werten der 44,8 v. H. Spieleinsatz-Anteile von 6.879.041 DM für 2000, 29.281.438 DM für 2001 und 25.249.828 Euro für 2002.
Es fehlt jedoch an einer betrieblich Veranlassung des Abflusses. Eine betriebliche Veranlassung kann – entgegen der vom Senat im Urteil vom 28.06.2007, 14 K 5189/03 G, vertretenen Auffassung – nicht aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern zur Abführung der Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder nach § 2 Nr. 2 a des Geschäftsbesorgungsvertrages abgeleitet werden. Diese Verpflichtung bestand zwar auch in den Fällen des Nichterwerbs von Lottoscheinen, in denen die Mitspieler nach Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen der Klägerin "auf andere Weise an Ersatz gelangen". Denn aus der genannten vertraglichen Verpflichtung lässt sich keine Einschränkung in Bezug auf die Abführungsverpflichtung an den Treuhänder nach § 2 Nr. 2 a des Geschäftsbesorgungsvertrages ableiten.
Der Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Zahlungen an den jeweiligen Treuhänder steht jedoch die Tatsache entgegen, dass die Klägerin unstreitig bei ca. 98 v. H. der von den Mitspielern geleisteten Spieleinsatz-Anteile den Treuhänder angewiesen hat, keine Lottoscheine zu erwerben und die Spieler Ersatz in anderer Weise erhalten sollten. Für diesen nach den Teilnahmebedingungen der Klägerin als Ausnahmefall anzusehenden Regelvollzug (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.2008 II R 4/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2008, 1276 in der Lotteriesteuersache) lässt sich aus dem gesamten vertraglichen Regelungswerk der Klägerin, bestehend aus den Teilnahmebedingungen, dem Geschäftsbesorgungsvertrag und dem Treuhandvertrag, nicht ableiten, dass die Mitspieler den Ersatz in anderer Weise von dem jeweiligen Treuhänder erhalten sollten. Die Teilnahmebedingungen sehen unter Ziff. 8 nur für den Fall des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen Ansprüche der Mitspieler gegen den Treuhänder vor, nicht hingegen für den Fall des Nichterwerbs von Lottoscheinen. Wegen des Fehlens einer solchen Regelung lag die sich aus Ziff. 3 ergebende Verpflichtung gegenüber den Mitspielern zum Ersatz in anderer Weise bei der Klägerin. Auch ein Feststellungsanspruch der Klägerin gegen den Treuhänder ist den vertraglichen Regelungen nicht zu entnehmen. Diese Tatsache schließt eine betrieblich veranlasste Abführung der Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder in den Fällen des Nichterwerbs von Lottoscheinen aus.
Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb geboten, weil nach dem Vorbringen der Klägerin tatsächlich der Treuhänder auch die Ersatzansprüche der Mitspieler in den Fällen der Nichtteilnahme an den staatlichen Lotterien erfüllt hat. Auch wenn dies zuträfe, steht im Streitfall der Feststellung eines betrieblich veranlassten Abflusses bei der Klägerin entgegen, dass die vorliegenden Verträge, insbesondere die Treuhandverträge, für den Fall der Nichtbeteiligung an einer staatlichen Lotterie keine Regelungen über die Verwaltung und Verwendung der Spieleinsätze durch den Treuhänder enthalten. Die Verträge sind allein auf den Fall des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen ausgerichtet. Sie weisen nicht einmal ansatzweise Regelungen zum Inhalt der gemäß § 3 des Treuhandvertrages bestehenden Verpflichtung zur treuhänderischen Verwaltung der Spielanteile und des im Eigentum der Mitspieler stehenden Vermögens in den Fällen aus, in denen die Spieleinsatz-Anteile nicht zum Erwerb von Lottoscheinen verwendet wurden. Den Treuhändern war es auf Grund der fehlenden vertraglichen Regelungen vielmehr freigestellt, wie sie mit den erhaltenen Geldern weiter verfahren. Diese Schlussfolgerung wird durch die Feststellungen in dem vom Beklagten vorgelegten Bericht der Staatsanwaltschaft von Juli 2003 zur Verwendung der Spieleinsatz-Anteile durch den Treuhänder bestätigt. Danach betragen im Zeitraum 1/97 bis 9/2002 die Eingänge mit dem Verwendungszweck "Spieleinsätze" 7.836.384,41 Euro (1/1997 bis 7/2001) und 27.839.154,02 Euro (7/2001 bis 9/2002). Demgegenüber stehen Abgänge mit dem Verwendungszweck "Gewinn" auf ein Treuhandkonto Herr Z. in Höhe von 3.007.118,01 Euro und auf ein Treuhandkonto Lotto in Höhe von 173.839,24 Euro und 9.692.847,47 Euro. Weitere Abgänge erfolgten mit dem Verwendungszweck Kauf von Anteilen in Höhe von 2.462.861,76 Euro und 6.116.291,88 Euro, mit dem Verwendungszweck Einlagen in Höhe von 598.211,50 Euro und 5.872.583,76 Euro sowie mit dem Verwendungszweck Darlehen in Höhe von 575.304,77 Euro und 7.692.624,99 Euro. Die Kontoabflüsse sollen nach den Feststellungen der Staatsanwaltschaft ausschließlich auf Konten aus dem Kreis "Lotto" gegangen sein. Auf Grund dieser Mittelverwendung und der engen Verbundenheit zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Treuhänder über den für beide Seiten handelnden Herrn Z. ist die Schlussfolgerung gerechtfertigt, dass die Spieleinsatz-Anteile nur deshalb an den Treuhänder weitergeleitet worden sind, um eine gewinnneutrale Behandlung als Treuhandgelder bzw. eine betriebliche Veranlassung des Abflusses auch für den Regelfall des Nichterwerbs von Lottoscheinen geltend machen zu können.
Eine teilweiser gewinnmindernder Ansatz im Wege einer Rückstellungsbildung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) bei der Klägerin ist auch nicht deshalb vorzunehmen, weil der Treuhänder die Ersatzansprüche der Mitspieler erfüllt haben soll und demzufolge ggf. auf Grund einer fehlenden eigenen Verpflichtung seinerseits Ersatzansprüche gegenüber der Klägerin geltend machen könnte. Denn es fehlt bereits an Gesichtspunkten für die Geltendmachung von Ansprüchen des Treuhänders gegenüber der Klägerin zu den jeweiligen Bilanzstichtagen.
Es bestehen auch keine Bedenken gegen die Höhe des vom Beklagten berücksichtigten Betriebsausgabenabzugs für tatsächlich gespielte Lottoscheine. Der Beklagte hat insoweit im Ergebnis jeweils den Saldo der in der Tz. 14 des Steuerfahndungsberichts vom 06.04.2005 angegeben Position "minus 2 v.H. Abschlag" für tatsächlich gespielte Lottoscheine" und der Position "Einnahmen aus tatsächlich gespielten Lottoscheinen" gewinnmindernd berücksichtigt. Der erste Wert bezieht sich auf die gesamten Einnahmen, also sowohl auf den Spieleinsatz-Anteil als auch auf die Anteile für die Spielvermittlung und den Serviceanteil. Durch die Hinzurechnung der "Einnahmen aus den tatsächlich gespielten Lottoscheinen" verbleibt letztlich ein Betriebsausgabenabzug von jeweils 2,29 v. H. der vom Prüfer berechneten "Erhöhung um den nicht erfassten 44,8 v. H. Spieleinsatz-Anteil". Diese Schätzung ist nicht zu beanstanden. Aufwendungen für den tatsächlichen Erwerb von Lottoscheinen in größeren Umfang hat die Klägerin nicht dargelegt bzw. nachgewiesen.
3. Gewinnmindernd sind jedoch Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in Form von Lotteriesteuern zu den Bilanzstichtagen 31.12.2000, 31.12.2001 und 31.12.2002 sowie für Gewerbesteuern zu den Bilanzstichtagen 31.12.2001 und 31.12.2002 in Ansatz zu bringen.
Für ungewisse Verbindlichkeiten sind Rückstellungen zu bilden (§ 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 19.08.2002 VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131). Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen setzt zunächst voraus, dass eine Verbindlichkeit mit Wahrscheinlichkeit dem Grunde nach besteht oder entstehen wird und/oder aber, dass über die Höhe einer Verbindlichkeit Unsicherheit besteht. Die künftigen Ausgaben müssen im abgelaufenen oder einem früheren Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein. Außerdem muss die Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen wahrscheinlich sein (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.1989 I R 86/85, BStBl II 1990, 550)
Wahrscheinlich ist die Inanspruchnahme, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Dabei kommt es nicht auf die subjektiven Erwartungen der Steuerpflichtigen an. Vielmehr ist dies auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 17.04.2000 X B 9/00, BFH/NV 2000, 1334 m. w. N.). Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht zur Bildung einer Rückstellung nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92, BStBl II 1993, 891).
Nach diesen allgemeinen Grundsätzen setzt der Ansatz einer Rückstellung wegen Steuernachforderungen voraus, dass auf Grund konkreter Tatsachen mehr Umstände für als gegen die Annahme von Steuernachforderungen sprechen. Erforderlich ist z. B., dass der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag auf Grund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit quantifizierbaren Steuernachforderungen rechnen muss. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn aufdeckungsorientierte Maßnahmen, etwa durch das Erscheinen eines Fahndungsprüfers erkennbar sind (vgl. dazu eingehend BFH-Urteile vom 19.10.1993 VIII 14/92, BStBl II 1993, 891 und vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 5 Rdnr. D 307).
Danach ist im Streitfall die Bildung von Rückstellungen für Lotteriesteuern zu den Bilanzstichtagen aller drei Streitjahre gerechtfertigt. Grundlage für die Rückstellungsbildung ist entgegen dem Vorbringen des Beklagten nicht allein die Erfahrung, dass bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist. Denn auf Grund der im Januar 1999 begonnenen Fahndungsprüfung wegen Lotteriesteuern bei die Vorgängergesellschaft, die durch den Prüfungsbericht vom 03.09.2001 abgeschlossen worden ist und Eingang in die im Jahr 2001 erlassenen Lotteriesteuerbescheide gefunden hat, stand bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2000 eine Steuernachforderung bei der Klägerin, die den Geschäftsbetrieb der Vorgängergesellschaft übernommen hat, bevor und es war bereits Ende des Jahres 2000 eine Inanspruchnahme wegen Lotteriesteuern überwiegend wahrscheinlich. Im Hinblick auf die von der Klägerin vereinnahmten Gelder der Mitspieler war die Lotteriesteuer auch quantifizierbar.
Nach denselben Grundsätzen sind zu den Bilanzstichtagen 31.12.2001 und 31.12.2002 auch Gewerbesteuerrückstellungen gewinnmindernd anzusetzen. Aufgrund der im August 2001 begonnenen Fahndungsprüfung der Steufa wegen Gewinnfeststellung und Gewerbesteuer bei der Vorgängergesellschaft musste auch die Klägerin zu den jeweiligen Bilanzstichtagen mit Gewerbesteuernachforderungen im Hinblick auf die gewinnerhöhende Berücksichtigung der Spieleinsatz-Anteile rechnen.
Eine Rückstellung für Gewerbesteuernachforderungen auf den 31.12.2000 also vor dem Beginn der Fahndungsprüfung bei der Vorgängergesellschaft ist hingegen nicht gerechtfertigt. Die bereits im Jahre 2000 laufende Fahndungsprüfung wegen Lotteriesteuern bei der Vorgängergesellschaft bezog sich lediglich auf die Frage der Lotteriesteuerpflicht und kann deshalb nicht als Grundlage für die überwiegende Wahrscheinlichkeit einer Gewinnerhöhung und damit verbundener Gewerbesteuernachforderung herangezogen werden.
Die Gewinne berechnen sich damit wie folgt:
Feststellung 2000
Gewinn aus Gewerbebetrieb bisher 7.622.019,00 DM
(Bescheid vom 16.06.2005)
Gewinnminderung wegen Rückstellung Lotteriesteuern
1.282.824,60 Euro, entspricht - 2.508.986,84 DM
Gewinn neu 5.113.032,16 DM
entspricht 2.614.251,83 Euro
Feststellung 2001
Gewinn aus Gewerbebetrieb bisher
(Bescheid vom 16.06.2005) 32.002.259,00 DM
5.460.492,90 Euro, entspricht - 10.679.795,82 DM
21.322.463,18 DM
Freibetrag - 48.000,00 DM
21.274.463,18 DM
abgerundet 21.274.400,00 DM
Gewerbesteuermessbetrag
(Hebesatz A-Stadt für 2001 455%) 1.061.320,00 DM
Gewerbesteueraufwand 4.829.006,00 DM
Gewerbesteuerrückstellung bei
Anwendung der 5/6 Methode
(R 20 Abs: 2 EStR 1993) - 4.024.171,67 DM
Gewinn neu 17.298.291,51 DM
entspricht 8.844.476,01 Euro
Feststellung 2002
Mehreinnahmen lt. Tz. 14 des Steufa-Berichts vom 06.04.2005 28.953.162,00 Euro
erklärter Verlust neu - 1.236.724,00 Euro
Gewinn 27.716.438,00 Euro
Gewinnminderung wegen Rückstellung Lotteriesteuer - 9.209.350,00 Euro
18.507.088,00 Euro
Freibetrag - 24.500,00 Euro
18.482.588,00 Euro
gerundet 18.482.500,00 Euro
(Hebesatz A-Stadt für 2002 455 %) 922.925,00 Euro
Gewerbesteueraufwand 4.199.308,75 Euro
Anwendung der 5/6-Methode
(R 20 Abs: 2 EStR 1993) - 3.499.423,95 Euro
Gewinn neu 15.007.664,05 Euro
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtordnung (FGO). Da die Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, entsprach es nach § 139 Abs. 4 FGO nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten dem Beklagten aufzuerlegen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war zur Sicherung der Rechtseinheit (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO) im Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren der Vorgängergesellschaft zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung

Zitierte Entscheidungen: 11 K 3095/04
II R 4/06