Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2016-05-31, Aktenzeichen 4 K 1879/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:0531.4K1879.13.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Organtochter der Klägerin, die A GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) Abschreibungen im Rahmen einer Ergänzungsbilanz geltend machen kann.
Die am 09.04.2002 als "B-GmbH" gegründete Klägerin wurde am 21.06.2002 in "C GmbH" umfirmiert. Am 23.09.2002 wurde die D Holding Anteilseigner und am 09.05.2003 wurde der Firmenname der Klägerin in "E GmbH" geändert. Die D Holding hat mit notariellem Vertrag vom 25.04.2005 die Anteile an der Klägerin in die "F GmbH" eingelegt. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Erwerb und das Halten von Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften, insbesondere an der A GmbH und an der G GmbH. Die Klägerin hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr (vom 01.10. bis 30.09.).
Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der A GmbH, die wiederum persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) der H KGaA ist. In den Streitjahren bestand zwischen der Klägerin und der A GmbH ein am 20.11.2002 abgeschlossener Ergebnisabführungsvertrag.
Die H KGaA ist Rechtsnachfolgerin der I GmbH. Letztere wurde aufgrund eines Umwandlungsbeschlusses vom 30.07.2003 gemäß § 190 ff. Umwandlungsgesetz formwechselnd in die H KGaA umgewandelt. Das Grundkapital der H KGaA betrug 1 Mio. Euro. Im Rahmen dieses Formenwechsels trat die A GmbH mit Wirkung zum 20.10.2003 in die H KGaA als persönlich haftende Gesellschafterin ein und erbrachte eine Einlage in Höhe von 79.985.486 €, von der 299.000 € auf den Kapitalanteil entfielen. Demensprechend wurde auf dem Kapitalkonto I 299.000 € und auf dem Kapitalkonto II 79.686.486 € gebucht. Die Anschaffungskosten der A GmbH betrugen insgesamt 86.143.272 €.
In 2004 beschloss die Hauptversammlung der H KGaA die Erhöhung des Grundkapitals um 16.862 € auf 1.016.862 €. Die Kapitalerhöhung wurde in 2004 in das Handelsregister eingetragen. Das steuerliche Kapitalkonto in der H KGaA betrug für die A GmbH 52.106.040 €.
Da ihre Anschaffungskosten diesen Betrag um 34.037.232 € überstiegen, bildete die A GmbH in der Steuererklärung 2004 eine Ergänzungsbilanz. Der Mehrwert entfiel vollständig auf den Firmenwert und wurde beginnend im Wirtschaftsjahr 2003/2004 erstmals für eine Nutzungsdauer von 15 Jahren mit 2.269.149 € pro Jahr abgeschrieben.
Aufgrund des Beschlusses der Hauptversammlung vom 01.09.2005 schied einer der beiden Kommanditaktionäre, die K AG, aus der H KGaA aus. Das Grundkapital wurde daraufhin von 1.016.862 € um 490.000 € durch Einziehung der von der K AG erworbenen Aktien auf 526.862 € herabgesetzt. Durch den Erwerb und die Einziehung der Aktien reduzierte sich das steuerliche Kapitalkonto (ohne Einbeziehung des Kapitals der Ergänzungsbilanz) der A GmbH um 18.201.018 € auf 33.905.022 €. Dementsprechend wurde die Ergänzungsbilanz zum 31.08.2005 um den Betrag der Reduktion in Höhe von 18.201.018 € aufgestockt, um das steuerliche Kapitalkonto den Anschaffungskosten anzupassen. Der Mehrbetrag entfiel wiederum auf den Firmenwert mit einer Abschreibungsdauer von 15 Jahren (101.117 € für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 und 1.213.401 € für die jeweiligen Folgejahre).
Die Abschreibungsbeträge aus den für die A GmbH gebildeten Ergänzungsbilanzen sind in den Körperschaftsteuererklärungen als Korrekturbeträge gemäß § 60 Abs. 2 der Einkommensteuerdurchführungs-Verordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStDV) ausgewiesen worden. Die Körperschaftsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 als auch die Gewerbesteuermessbescheide für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 ergingen sowohl der Klägerin als auch der A GmbH erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.S.d. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
In der Zeit vom 28.01.2009 bis 02.08.2010 fanden sowohl bei der Klägerin als auch bei der A GmbH Außenprüfungen für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2006 statt. Dabei vertrat der Prüfer insbesondere unter Bezugnahme eines Urteils des Finanzgerichts München vom 10.07.2003 (EFG 2003, 1691 ) die Ansicht, dass bei einem Komplementär einer KGaA Abschreibungen in einer Ergänzungsbilanz nicht zulässig seien. Die Korrekturbeträge nach § 60 Abs. 2 EStDV seien deshalb nicht anzuerkennen (vgl. dazu im Einzelnen Tz. 15. des Berichts über die Außenprüfung bei der A GmbH vom 17.08.2010, Bl. 7 ff. des Akten-Sonderbandes für die Steuernummer 43 225 7903 3).
Das Finanzamt schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO am 01.11.2010 für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 26.07.2013 als unbegründet zurück (Bl. 144 ff. der Finanzgerichtsakte).
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringt die Klägerin vor, die geltend gemachten Abschreibungen auf der Grundlage von Ergänzungsbilanzen seien zu berücksichtigen, da es zwar an einer ausdrücklichen Regelung zur Bildung einer Ergänzungsbilanz für den Komplementär einer KGaA fehle, der persönlich haftende Gesellschafter aber vor dem Hintergrund des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) nach der BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 21.06.1989 X R 14/88, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 881) wie ein Mitunternehmer zu besteuern sei. Deswegen müsse der Komplementär seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb in gleicher Weise ermitteln können, wie dies bei einem Mitunternehmer geschehe. Diese steuerliche Gleichbehandlung habe ihre Grundlage darin, dass die gesellschaftsrechtliche Stellung des Komplementärs einer KGaA weitgehend der des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft (KG) entspreche. In der zitierten Entscheidung habe der BFH die Besteuerung eines Komplementärs in gleicher Weise wie die eines Mitunternehmers explizit für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens entschieden. Auch die Veräußerung des Anteils eines Mitunternehmers einer Personengesellschaft werde wie derjenige des Komplementärs einer KGaA behandelt (unter Hinweis auf § 16 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG). Es gebe angesichts der Feststellung, dass die Einkommensbesteuerung des Komplementärs mit der des Mitunternehmers einer Personengesellschaft übereinstimme, keinen Grund anzunehmen, dass dies für die Zuordnung der Anschaffungskosten des Anteils des Komplementärs am Vermögen der KGaA zu deren Wirtschaftsgüter nicht gelten solle. Ohne Ergänzungsbilanz könne eine solche Besteuerung, insbesondere der Veräußerung des Komplementäranteils, nicht erfolgen. Der von dem Finanzamt kreierte "Merkposten" führe zu einer dem § 16 Abs. 1 Nr. 3 EStG widersprechenden Besteuerung, die mit der Besteuerung "wie ein Mitunternehmer" nicht zu vereinbaren sei.
Die Einkünfte des Komplementärs einer KGaA seien durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Dies setze zwingend dessen steuerliche Beteiligung am Betriebsvermögen voraus. Die Tatsache, dass dem Komplementär der KGaA ein Anteil am Betriebsvermögen zuzurechnen sei, habe sich auch in der Regelung zur Besteuerung der Betriebsveräußerung in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG niedergeschlagen. Wenn der persönlich haftende Gesellschafter der KGaA keinen Anteil an deren Betriebsvermögen hätte, wäre der Verweis in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG falsch. Eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich müsse aber zwingend unter Berücksichtigung von Sonder- und Ergänzungsbilanzergebnis durchgeführt werden. Die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen seien erforderlich, wenn sich von den Gesellschafter getragene Mehr- oder Weniger-Aufwendungen in seinem Kapitalkonto, also in seinem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Kapitalanteil, für Zwecke des Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht entsprechend niedergeschlagen hätten. Würden die vollen Anschaffungskosten nicht, wie bei einem Mitunternehmer, im Rahmen der Gewinnermittlung berücksichtigt, müsste nach Erwerb eines Komplementäranteils für den, wie vorliegend aufgrund miterworbener stiller Reserven, eine Ergänzungsbilanz zu bilden wäre, bei nachfolgender Veräußerung ein Veräußerungsgewinn auch dann zu versteuern sein, wenn der Anteil nur zu dem Preis veräußert würde, zu dem er erworben worden war. Bei der von dem Finanzamt vorgeschlagenen Lösung, der Bildung eines steuerlichen Merkpostens, handele es sich um eine Hilfskonstruktion zur Vermeidung offenbar rechtswidriger Ergebnisse, die gerade erst durch die Ablehnung einer Ergänzungsbilanz erforderlich werde. Tatsächlich sei der steuerliche Merkposten eine inkonsequente und falsch geführte Ergänzungsbilanz.
Die Feststellung des Finanzgerichts München in seinem Urteil vom 10.07.2003, dass die Gewinnermittlung bei der KGaA nach Körperschaftsteuerrecht erfolge und dass dies einer Bildung von Ergänzungsbilanzen entgegenstehe, gehe an der Problematik der Besteuerung des Komplementärs vorbei. Soweit Ergänzungsbilanzen in der Aufzählung des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erwähnt würden, bestehe kein Anlass anzunehmen, dass die dortige Aufzählung abschließend sei. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass auch in der Aufzählung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Ergänzungsbilanzen nicht aufgezählt seien.
Das Trennungsprinzip bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter sei für den Komplementär der KGaA durch § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG durchbrochen. Es gebe keinen Anlass, dies nur teilweise zu tun, indem Sonderbilanzen gebildet würden, Ergänzungsbilanzen aber nicht. Es könne auch nicht darauf abgestellt werden, wie es das Finanzgericht München und auch das Finanzamt täten, dass der Komplementär einer KGaA nicht gesamthänderisch am Betriebsvermögen beteiligt sei. Denn dass dies die Besteuerung von Personengesellschaftern als Mitunternehmer bzw. die des Komplementärs der KGaA wie ein Mitunternehmer nicht hindere, zeige das Beispiel der Besteuerung des atypisch stillen Beteiligten, der ebenfalls kein Gesamthänder sei, aber Ergänzungsbilanzen bilden dürfe.
Soweit das beklagte Finanzamt die Ansicht vertrete, dass der Bildung von Ergänzungsbilanzen des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA entgegenstehe, dass die Gewinnermittlung dieser Gesellschaft nach Körperschaftsteuerrecht zu erfolgen habe, müsse das Finanzamt dann konsequenterweise auch die Bildung von Sonderbilanzen und die Ermittlung des Sonderergebnisses ablehnen. Dies tue das Finanzamt richtigerweise aber nicht. Soweit das Finanzamt die Auffassung vertrete, dass für die Frage der Ergänzungsbilanzen das Transparenzprinzip nicht anwendbar sei, verkenne es, dass der Komplementär der KGaA an den Unterschieden zwischen handels- und steuerrechtlichem Ergebnis der KGaA entsprechend seiner Beteiligung am Vermögen der KGaA teilnehme. Auch der BFH habe in seinem Urteil vom 21.06.1989 festgestellt, dass dem Komplementär die Einkünfte unmittelbar zuzurechnen seien und dass es sich nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen handele, die umqualifiziert würden.
Die Ablehnung der Ergänzungsbilanz bei gleichzeitiger Besteuerung des Komplementärs wie ein Mitunternehmer sei inkonsequent und würde zu unangemessenen und widersprüchlichen Ergebnissen führen. Beispielsweise würden die nicht entnommenen Gewinne des Komplementärs der KGaA, die aufgrund der Anwendung des Transparenzprinzips bei ihm bereits laufend besteuert würden, bei der Veräußerung des Anteils durch den Komplementär erneut versteuert werden, wenn auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns wiederum das Transparenzprinzip angewandt würde. Dementsprechend sei bei der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des Komplementäranteils bei der Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 3 EStG das fortentwickelte Kapitalkonto des Komplementärs zugrunde zu legen. Das Transparenzprinzip müsse bei laufender Besteuerung und bei Besteuerung des Veräußerungsgewinns gleichermaßen umfassend berücksichtigt werden.
Bei Anwendung des Transparenzprinzips würden die Anschaffungskosten des Komplementärs über die Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, abgeschrieben. Die gegenteilige Auffassung des Finanzamts führe dazu, dass nur die Abschreibungen desjenigen Teils der Anschaffungskosten des Komplementärs unmittelbar dessen Besteuerung beeinflusse, die seinem Anteil am steuerlichen Kapitalkonto der KGaA entsprächen. Willkürlich würde die Differenz zu seinen Anschaffungskosten und dem Anteil am Kapitalkonto nicht abgeschrieben und nicht der laufenden Besteuerung des Komplementärs unterworfen. Diese Unterscheidung sei nur bei Kapitalgesellschaft wegen der Anwendung des Trennungsprinzips richtig, da nur diese Besteuerungssubjekt seien. Der Anteil des Komplementärs am Ergebnis der KGaA werde aber nicht bei der KGaA, sondern bei ihm besteuert. Insoweit sei das Trennungsprinzip durch klare gesetzgeberische Anordnung im § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Sinne der transparenten Besteuerung aufgehoben.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuerbescheide 2004 und 2005 und die Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2004 und 2005 vom 01.11.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2013 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer 2004 um xxx € auf xxx € und der damit verbundene Solidaritätszuschlag um xx €, die Körperschaftsteuer 2005 um xxx € auf xxxx € und damit verbundenen Solidaritätszuschlag um xx €, der Gewerbesteuermessbetrag für 2004 um xx € auf xxxx € und der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 um xxx € auf xxxx € herabgesetzt wird,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig erklärt wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt die Ansicht, die Bildung einer Ergänzungsbilanz eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA sei nicht zulässig. Der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA sei zwar wie ein Mitunternehmer zu behandeln, so dass auch Sonderbilanzen für diesen Gesellschafter möglich seien. Die Bildung einer Ergänzungsbilanz zur Erfassung des beim Anteil aufgewendeten Mehrwert sei jedoch nicht möglich, weil die Gewinnermittlung für das Betriebsvermögen der KGaA nach Körperschaftsteuerrecht zu erfolgen habe. Die KGaA sei Körperschaftsteuersubjekt i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG und der persönlich haftende Gesellschafter sei nicht gesamthänderisch am Betriebsvermögen der KGaA beteiligt. Nach dem Urteil des Finanzgerichts SchleswigHolstein vom 12.04.2011 stünden Komplementäre und Kommanditaktionäre einer KGaA nicht in irgendeiner gesamthänderischen Beziehung zum Vermögen der KGaA, da der in § 278 Abs. 2 Aktiengesetz (AktG) enthaltene Verweis auf die Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) über die KG hauptsächlich die Organisationsverfassung und die Führungsstruktur der KGaA betreffe, während sich die Kapitalstruktur über § 278 Abs. 3 AktG nach dem Recht der Aktiengesellschaft bestimme.
Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer seien zu bilden, wenn es einer Korrektur des sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansatzes von Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers bedürfe, um den Gewinnanteil des Mitunternehmers i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu erfassen. Bei der KGaA fehle es schon an einem Gesamthandsvermögen. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 3 EStG seien die aufgewendeten Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA zum Erwerb des Anteils durch einen außerbilanziellen steuerlichen Merkposten in den Steuerakten nachrichtlich festzuhalten.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 16.09.2013, 27.10.2014 und 05.10.2015 sowie auf den Schriftsatz des Finanzamts vom 15.11.2013 verwiesen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem Gericht haben 10 Bände Steuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet, weil die Bildung von Ergänzungsbilanzen für einen persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA gesetzlich nicht vorgesehen ist und weil zwischen dem Komplementär einer KGaA und den übrigen Gesellschaftern oder KGaA keine Mitunternehmerschaft besteht. Dementsprechend ist es nicht zulässig, dem Komplementär einer KGaA besondere steuerrechtliche Abschreibungen auf die dem Betriebsvermögen der KGaA zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zu gewähren.
a)Weder aus dem Wortlaut noch aus der Systematik der gesetzlichen Vorschriften, die die laufende Besteuerung einer KGaA und ihres Komplementärs regeln, lässt sich ableiten, dass die Bildung von Ergänzungsbilanzen für die Einkünfteermittlung des Komplementärs zulässig ist.
Bei dem Gewinnanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA handelt es sich zwar gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) und § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen. Ebenso sind aufgrund dieser Vorschrift die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Diese Gewinnanteile sind grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.
Bei der KGaA auf der einen Seite und dem an ihr beteiligten Komplementär handelt es sich jedoch nach der gesetzgeberischen Systematik der einschlägigen Regelungen um zwei eigenständige Steuersubjekte. Einkünfteerzielungssubjekt der durch den Gewerbebetrieb der KGaA erzielten Einkünfte ist allein die KGaA als solche, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Insofern ist zunächst der Gewinn der KGaA gemäß § 7 ff. KStG (bzw. i.V.m. § 7 Satz GewStG) zu ermitteln und zwar bei einer KGaA als Kapitalgesellschaft durch Betriebsvermögensvergleich des der KGaA zuzurechnenden Betriebsvermögens. Damit eine Doppelbesteuerung auf der Seite des persönlich haftenden Gesellschafters vermieden wird, sieht § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG vor, dass der Teil des Gewinns bei einer KGaA, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt wird, im Rahmen der Gewinnermittlung der Körperschaft eine abziehbare Aufwendung darstellt.
Insofern ergibt sich aus der gesetzgeberischen Konzeption, dass das für die Gewinnerzielung eingesetzte Betriebsvermögen grundsätzlich allein der KGaA zuzurechnen ist und sie alleine erzielt deshalb zunächst den steuerpflichtigen Gewinn. Dem entspricht auch die verfahrensrechtliche Situation insofern, als das Gesetz für die besondere Konstellation der KGaA deren Komplementär kein Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung vorsieht (vgl. nur Finanzgericht Schleswig-Holstein, 5 K 136/07, EFG 2011, 2038 und Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 1214/06 E, EFG 2011 878 sowie Bode in Blümich. EStG KStG GewStG Rz. 563 zu § 15 EStG m.w.N.; a.A. u.a. Glanegger, Ergänzungsbilanzen und Gewinnfeststellung für den persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA?, DStR 2004, 1686 m.w.N.). Nach der Gesetzessystematik ist der als Aufwendung zu berücksichtigende "Teil des Gewinns" i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG bzw. sind die "Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter" i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG als derjenige Teil des von der KGaA zu versteuernden Gewinns aufzufassen, der nach dem jeweiligen Verteilungsschlüssel auf den persönlich haftenden Gesellschafter entfällt. Dieser Teil des Gewinns wird aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage der KGaA ausgeschieden und stattdessen dem persönlich haftenden Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG als gewerbliche Einkünfte zugerechnet. Dementsprechend kommt es für die steuerliche Gewinnermittlung letztlich maßgeblich auf den Gewinn der KGaA und deren persönliche Verhältnisse bzw. die von ihr verwirklichten persönlichen Voraussetzungen für die Gewinnermittlung an.
Dem entspricht auch der Grundsatz des § 7 Abs. 1 EStG, wonach die Abschreibung auf einzelne Wirtschaftsgüter demjenigen zusteht, dem die jeweiligen Wirtschaftsgüter steuerrechtlich zuzurechnen sind. Nach der Gesamtkonzeption des Gesetzgebers enthält § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG keine davon abweichende Zurechnungsnorm.
b) Aus der Rechtsprechung des BFH, die aufgrund des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG insbesondere die Bildung von Sonderbilanzen bei der Gewinnermittlung für einen Komplementär einer KGaA zulässt, kann nicht i.S.d. der sogenannten "Wurzeltheorie" abgeleitet werden, dass auch die Bildung von Ergänzungsbilanzen zur Gewährung einer höheren Abschreibung zulässig ist.
Nach der Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung des Komplementärs einer KGaA (insbesondere BFH-Urteil vom 21.06.1989 X R 14/88, BStBl II 1989, 881), sind persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln. Daraus lässt sich jedoch aufgrund der Besonderheiten der KGaA nicht ableiten, dass der Komplementär für die laufende Besteuerung uneingeschränkt "wie ein Mitunternehmer" zu behandeln und die Bildung auch von Ergänzungsbilanzen zulässig ist (so u.a. auch FG München in seinem Urteil vom 10.07.2003 5 K 2681/97, EFG 2003, 1691; FG Baden-Württemberg in seinem nicht veröffentlichten Urteil vom 23.09.2014 -10 K 1946/13 (Revision beim BFH I R 57/14), dargestellt bei Kempf, Ergänzungsbilanzen für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA, DStR 2015, 1905; Märtens in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl. 2015, Rz. 13a ff. zu § 9 KStG mit umfassender Darstellung des Streitstands und Kollruss, Warum es keine Ergänzungsbilanzen des KGaA-Komplementärs gibt, FR 2016, 203; a.A. die herrschende Meinung in der Literatur, vgl. nur Bock, Die steuerlichen Folgen des Erwerbs eine KGaA-Kompementäranteils, GmbHR 2004, 554; Glanegger, a.a.O.; Kempf a.a.O. und Brandl in Blümich, EStG KStG GewStG, Rz. 11 zu § 9 KStG m.w.N.) Insofern hat der BFH zwar entschieden, dass der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters einschließlich seiner Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln ist, dies entspricht jedoch der gesetzlichen Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wonach auch die dort wörtlich aufgezählten Vergütungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen. Eine gesetzliche Grundlage oder Vorgabe zur Bildung von Ergänzungsbilanzen bei Komplementären von KGaA gibt es jedoch nicht. Es ergeben sich aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen keine Anhaltspunkte dafür, dass dem persönlich haftenden Gesellschafter Teile des Betriebsvermögens der KGaA oder Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern mit steuerlicher Wirkung zugerechnet werden sollten.
Darüber hinaus hat die Rechtsprechung die Bildung von Ergänzungsbilanzen bei Mitunternehmerschaften zugelassen, eine solche besteht zwischen KGaA-Kommanditisten und KGaA-Komplementär jedoch nicht (vgl. nur BFH-Urteil vom 28.11.2007 X R 6/05, BStBl II 2008, 363 m.w.N.) und auch der Komplementär selbst wird nicht originär (mit-)unternehmerisch tätig (BFH-Urteil vom 07.12.2011 I R 5/11, BFH/NV 2012, 556). Auch aus der Begründung für die Anerkennung von Ergänzungsbilanzen bei Mitunternehmerschaften kann für den vorliegenden Fall eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht zwingend das Erfordernis von Ergänzungsbilanzen abgeleitet werden. Denn der besondere Grund für die Zulassung von Ergänzungsbilanzen bei Mitunternehmerschaften liegt darin, dass der Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich nicht als Erwerb des Gesellschaftsanteils als Wirtschaftsgut, sondern als Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu werten ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.11.2014 IV R 1/11, BFH/NV 2015, 409). Die Korrekturen in den Ergänzungsbilanzen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft führen dabei im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu einer Korrektur des Gewinnanteils des Gesellschafters i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG. Bei der KGaA erwirbt der Komplementär dagegen auch steuerrechtlich gerade keinen Anteil an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen der KGaA gehörenden Wirtschaftsgütern. Er ist weder hinsichtlich der von der KGaA erzielten Einkünfte originäres Einkünfteerzielungssubjekt wie bei einer Mitunternehmerschaft noch gibt es eine besondere gesetzliche Zurechnungsnorm, die ihm steuerrechtlich einen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern der KGaA vermitteln würde.
Soweit das Finanzgericht München in seinem Urteil vom 10.07.2003 (5 K 2681/97, EFG 2003, 1691) die Zulässigkeit der Bildung von Ergänzungsbilanzen damit verneint, dass es an einem Gesamthandsvermögen fehle, kann dieser Begründung für sich genommen zwar nicht gefolgt werden, weil es auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft, die als Mitunternehmerschaft behandelt wird, an einem solchen Gesamthandsvermögen fehlt. Gleichwohl ist der Fall des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht mit dem Fall vergleichbar, dass eine atypisch stille Gesellschaft aufgrund der Unternehmerinitiative oder des Mitunternehmerrisikos als Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt wird. Denn in diesen Fällen ist aufgrund der besonderen Qualifikation als Mitunternehmerschaft von einem, dieser Mitunternehmerschaft als solcher zuzurechnenden Betriebsvermögens auszugehen, an dem der atypisch stille Gesellschafter beteiligt ist.
Entgegen der Ansicht der Vertreter, die Ergänzungsbilanzen bei persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA für zulässig erachten, kann die Zulässigkeit von Ergänzungsbilanzen auch nicht aus der Regelung des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG abgeleitet werden. Danach gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die aus der Veräußerung des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA erzielt werden. Diese Regelung hat zwar zur Folge, dass bei dem nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinnes der Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters am Betriebsvermögen der KGaA zu ermitteln ist, die Regelung führt aber nicht dazu, dass das Betriebsvermögen der KGaA selbst und damit auch die AfA-Berechtigung hinsichtlich einzelner Wirtschaftsgüter dem persönlich haftenden Gesellschafter zugerechnet werden kann. Insoweit ergeben sich ggf. Besonderheiten, als neben dem Kapitalkonto des persönlich haftenden Gesellschafters auch die ursprünglichen Anschaffungskosten im Rahmen der punktuellen Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden müssten. Dies ist letztlich ein Problem dieser konkreten besonderen Gewinnermittlung und könnte beispielsweise über die Bildung eines Merkpostens gelöst werden. Diese gesetzlichen Regelungen bietet aber keine Grundlage dafür, bereits im Rahmen der laufenden Besteuerung des Gewinns der KGaA einen Anteil an einzelnen Wirtschaftsgütern dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen bzw. ihm eine besondere, von der Gewinnermittlung der KGaA abweichende AfA auf einzelne Wirtschaftsgüter zu gewähren.
Letztlich ergibt sich auch aus der die KGaA betreffenden Regelung des § 278 des Aktiengesetzes (AktG) nichts anderes. Denn nach § 278 Abs. 1 AktG ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit. Auch dass die Rechtsstellung des persönlich haftenden Gesellschafters gemäß § 278 Abs. 2 AktG gesellschaftsrechtlich derjenigen des persönlich haftenden Gesellschafters einer KG angeglichen ist, führt nicht dazu, dass handelsrechtlich oder steuerrechtlich das Vermögen der KGaA oder einzelne Bestandteile dieses Vermögens oder Anteile an dem Vermögen dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen sind. Vielmehr betrifft die Regelung des § 278 Abs. 2 AktG vor allem die organisatorischen Regelungen innerhalb der Gesellschaft. Im Übrigen gelten gemäß § 278 Abs. 3 AktG für die KGaA die Vorschriften über die Aktiengesellschaft sinngemäß.
Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass sich auch aus dem Urteil des BFH, Az.: X R 14/88 (BStBl II 1989, 881 ) Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA nicht in jeder Hinsicht einem Gewerbetreibenden bzw. einem Mitunternehmer gleichzustellen ist. So wird unter 6. der Entscheidungsgründe festgestellt, dass der persönlich haftende Gesellschafter keine Rückstellung dafür bilden kann, dass er mit seinem Privatvermögen für Schulden der KGaA in Anspruch genommen zu werden droht. Vielmehr geht der BFH insoweit davon aus, dass bei einer Inanspruchnahme der persönlich haftende Gesellschafter Einlagen in das Betriebsvermögen der KGaA erbringt.
Der Abweisung der Klage steht die Frage, ob bei einer KGaA Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind (vgl. FG München, Beschluss vom 28.01.2016, 13 K 2396/13; juris), nicht entgegen, weil der auch insoweit zuständige Beklagte eine derartige Feststellung mit der Einspruchsentscheidung konkludent und zwischenzeitlich bestandskräftig abgelehnt hat und deshalb keine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO in Betracht kommt.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO bereits deswegen zuzulassen, weil die in Rechtsprechung und Literatur umstrittene Frage, ob der Komplementär einer KGaA Ergänzungsbilanzen bilden kann, höchstrichterlich bisher nicht entschieden worden ist und weil bei dem BFH unter dem Aktenzeichen I R 57/14 ein entsprechendes Revisionsverfahren anhängig ist, das hinsichtlich des zu beurteilenden Sachverhalts jedoch anders gelagert sein soll.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 60 Abs. 2 EStDV
§ 164 Abs. 2 AO
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 KStG
§ 278 Abs. 2 Aktiengesetz
§ 278 Abs. 3 AktG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 7 Satz GewStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 278 Abs. 1 AktG
§ 278 Abs. 2 AktG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 278 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2003, 1691
EFG 2011, 2038
BStBl II 1989, 881
BStBl II 2008, 363
BFH/NV 2012, 556
BFH/NV 2015, 409
I R 41/16
2 AO am 01.11
89 X R 14/88
5 K 136/07
13 K 1214/06
5 K 2681/97
10 K 1946/13
I R 57/14
07 X R 6/05
11 I R 5/11
14 IV R 1/11
X R 14/88
13 K 2396/13