Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-09-03, Aktenzeichen 2 KN 5/16
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2019:0903.2KN5.16.00

Tenor:
Es wird festgestellt, dass § 5 Abs. 1 der Satzung der Landeshauptstadt Kiel über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung) vom 12. Dezember 2013 unwirksam ist.
Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Antragsgegnerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Antragstellerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Antragstellerin wendet sich im Wege eines Normenkontrollverfahrens gegen die Anhebung des Steuersatzes einer Spielgerätesteuer.
Die Antragstellerin betreibt in Kiel eine Spielhalle mit neun Geldspielgeräten. Die Spielhalle besteht seit 2007. Der Umsatz mit Spielgeräten macht nahezu 100 % ihres Gesamtumsatzes aus.
Die Antragsgegnerin erhebt eine Steuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten auf der Grundlage der „Satzung der Landeshauptstadt Kiel über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung)“ vom 12. Dezember 2013. Diese Satzung ersetzte die vorherige, zuletzt durch Nachtragsatzung vom 25. September 2007 geänderte Spielgerätesteuersatzung vom 25. Oktober 2005. Mit der Änderung des § 5 Abs. 1 der Spielgerätesteuersatzung wurde der Steuersatz für das Halten von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit von 12 % auf 18 % der elektronisch gezählten Bruttokasse zum 1. Januar 2014 angehoben.
Am 16. September 2014 hat die Antragstellerin gegen die Erhöhung des Steuersatzes den Normenkontrollantrag gestellt.
Sie hat zur Begründung ihres Antrags im Wesentlichen vorgetragen: Die vorliegende Steuererhöhung sei nicht von der Steuergesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2a GG umfasst. Die Spielgerätesteuer sei unzulässig von einer bagatellhaften indirekten Aufwandsteuer zur Hauptunternehmenssteuer auf Aufstellungsunternehmen entwickelt worden.Die Antragsgegnerin habe im Satzungsgebungsverfahren nicht darlegt, wozu sie verfassungsrechtlich verpflichtet sei, dass die erhöhte Spielgerätesteuer kalkulatorisch überwälzbar sei. Die Steuer sei auch tatsächlich nicht kalkulatorisch überwälzbar. Es verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Spielbanken befreit seien. Es hätte zudem eine Übergangsregelung vorgesehen werden müssen.
Die Antragstellerin hat beantragt,
§ 5 Abs. 1 Satzung der Landeshauptstadt Kiel über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung) vom 12. Dezember 2013, in Kraft getreten am 1. Januar 2014, für ungültig zu erklären.
Die Antragsgegnerin hat beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Die Antragsgegnerin ist dem Vorbringen entgegengetreten.
Der Senat hat mit Urteil vom 19. März 2015 – 2 KN 2/15 –, berichtigt mit Beschluss vom 15. Juni 2015, den Antrag abgewiesen. Wegen der Begründung wird auf das berichtigte Urteil Bezug genommen.
Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Antragstellerin hat das Bundesverwaltungsgericht mit Beschluss vom 10. Dezember – 9 BN 6.15 – das Urteil des Senats wegen eines Verfahrensfehlers aufgehoben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Oberverwaltungsgericht zurückverwiesen. Wegen der Begründung wird auf den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts Bezug genommen.
Nach der Zurückverweisung hat der Senat das Normenkontrollverfahren fortgeführt.
Die Antragstellerin trägt ergänzend im Wesentlichen vor: Das Gericht habe von Amts wegen zu ermitteln, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecke. Hierzu müsse es feststellen, was ein angemessener Unternehmerlohn und was eine angemessene Kapitalverzinsung sei. Dem könne sich das Gericht nicht durch einen pauschalen Hinweis auf den Bestand vorhandener Aufsteller und Spielgeräte entziehen.
Ein im Wesentlichen unveränderter Bestand von Aufstellern und Spielgeräten im Satzungsgebiet lasse keine Rückschlüsse auf das Fehlen einer erdrosselnden Wirkung zu. Diese Annahme wäre nur tragfähig, wenn die fehlende Erdrosselungswirkung der einzige plausible Grund für einen unveränderten Bestand wäre. Tatsächlich sei der Bestand jedoch unverändert, weil die Aufsteller den Ausgang des vorliegenden Verfahrens abwarteten. Eine zwischenzeitliche Schließung wäre mit dem Risiko verbunden, wegen des Abstandsgebotes künftig keine neue Spielhallenerlaubnis zu erhalten. Der Betrieb werde trotz erdrosselnder Wirkung auch wegen langfristiger Verpflichtungen aus Mietverträgen oder Immobilienfinanzierungsverträgen aufrechterhalten; dies sei eine Maßnahme der Schadensminderung. Zudem testeten die Betreiber den „langen Atem“ zum Wettbewerber. Es bestehe die Erwartung, durch Wegfall von Spielhallen höhere Erträge erzielen zu können.
Die Antragstellerin beantragt,
§ 5 Abs. 1 der Satzung der Landeshauptstadt Kiel über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Spielgerätesteuersatzung) vom 12. Dezember 2013, in Kraft getreten am 1. Januar 2014, für ungültig zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
Die Antragsgegnerin trägt ergänzend im Wesentlichen vor: Die Satzung genüge den formellen Anforderungen des § 66 Abs. 1 LVwG. § 3 KAG enthalte keine unterschiedlichen Ermächtigungsnormen für unterschiedliche Abgabenarten. Die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern fußten sämtlich auf § 3 Abs. 1 KAG, was sich bereits aus der normativen Ableitung der Rechtssetzungsgewalt aus Art. 105 Abs. 2a GG ergebe. Die Absätze 2 bis 8 des § 3 KAG enthielten lediglich Beschränkungen für bestimmte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern. Durch die Nennung von § 3 KAG werde die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage kenntlich und auffindbar gemacht. Eine absatzgenaue Zitierung sei nicht geboten, da evident sei, dass die streitgegenständliche Spielgerätesteuer keine Jagdsteuer, keine Gaststättenerlaubnissteuer/ Schankerlaubnissteuer, Getränkesteuer etc. sei.
Auch in materieller Hinsicht sei die Steuererhöhung nicht zu beanstanden. Sie habe zu keiner relevanten Bestandsänderung geführt. Es seien bis auf einen Fall keine Zahlungsschwierigkeiten der Aufsteller bekannt; Stundungsanträge seien nicht gestellt worden. Widerspruchs- oder Klageverfahren sonstiger Aufsteller wegen der Steuererhöhung seien nicht anhängig. Dass der Geschäftszweig weiterhin attraktiv sei, zeigten Verfahren um die Erteilung einer Spielhallenerlaubnis und auf Erteilung einer Geeignetheitsbescheinigung.
Die Antragstellerin hat nach der Zurückverweisung fünf Beweisanträge gestellt. Wegen des Inhalts der Beweisanträge wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. Juni 2016 verwiesen. Die Beweisanträge Nr. 1, 4 und 5 hat der Senat abgelehnt. Zu den Beweisanträgen Nr. 2 und 3 hat der Senat beschlossen, Beweis zu erheben durch Einholung eines Sachverständigengutachtens. Wegen Änderung seines materiell-rechtlichen Standpunktes hat der Senat den Beweisbeschluss in der mündlichen Verhandlung vom 3. September 2019 aufgehoben. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, des beigezogenen Verwaltungsvorgangs und der beigezogenen Gerichtsakte zum Verfahren 4 K 200/14 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der zulässige Normenkontrollantrag ist begründet. § 5 Abs. 1 der Spielgerätesteuersatzung vom 12. Dezember 2013 ist rechtswidrig und damit unwirksam, da die Einleitungsformel der Spielgerätesteuersatzung nicht den Anforderungen des satzungsrechtlichen Zitiergebotes nach § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG genügt. Dies führt, auch wenn sich die Unwirksamkeitsfeststellung des Senats gemäß § 88 VwGO auf § 5 Abs. 1 der Spielgerätesteuersatzung beschränken muss, zur Unwirksamkeit der gesamten Satzung.
1. Die Einleitungsformel der Spielgerätesteuersatzung weist die kommunalabgabenrechtliche Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung einer Spielgerätesteuer nicht hinreichend präzise aus. Sie benennt als kommunalabgabenrechtliche Ermächtigungsvorschriften die „§§ 1, 2, 3 und 18 des Kommunalabgabengesetzes des Landes Schleswig-Holstein“. Die Nennung von § 3 KAG als Ermächtigungsgrundlage genügt nicht dem satzungsrechtlichen Zitiergebot nach § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG. Die Besteuerungskompetenz der Antragsgegnerin für eine Spielgerätesteuer folgt aus § 3 Abs. 2 KAG. Die Bindungswirkung nach § 144 Abs. 6 VwGO steht einer Antragsstattgabe wegen geänderter Rechtsauffassung nicht entgegen, da die Zurückverweisung wegen eines Verfahrensfehlers erfolgte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11. Juli 2000 – 8 B 154.00 –, Rn. 2, juris).
a. Das satzungsrechtliche Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG verlangt, dass Satzungen die Rechtsvorschriften angeben, welche zum Erlass der Satzung berechtigen. Die Formvorgaben des § 66 LVwG sind neben den inhaltlichen Vorgaben des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG zu beachten (vgl. LT-Drs. VI/920, S. 18).
Ein Verstoß gegen § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG führt zur Rechtswidrigkeit und damit Unwirksamkeit der Satzung (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2019 – 2 KN 1/19 –, Rn. 33, juris, und vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, Rn. 57, juris; vgl. auch OVG für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Januar 2018 – 3 KN 4/14 –, Rn. 32, juris; vgl. für Verordnungen: BVerfG, Urteil vom 6. Juli 1999 – 2 BvF 3/90 –, BVerfGE 101, 1-45, Rn. 159, juris) und zwar in ihrer Gesamtheit (vgl. Senatsurteil vom 21. Juni 2000 – 2 L 80/99 –, Rn. 39, juris). § 66 Abs. 1 LVwG ist keine bloße Ordnungsvorschrift, wie der Vergleich mit den Soll-Vorgaben des § 66 Abs. 2 LVwG zeigt.
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG ist in seinem Anforderungsgehalt im Gleichklang mit dem einfachgesetzlichen verordnungsrechtliche Zitiergebot des § 55 Abs. 1 Nr. 2 LVwG auszulegen (vgl.LT-Drs. V/650, S. 183), welches wiederum vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Zitiergebote nach Art. 45 Abs. 1 Satz 3 LVerf und Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG auszulegen ist.
Das satzungsrechtlichen Zitiergebot dient dazu, die Delegation von Rechtssetzungskompetenz auf die Exekutive in ihren gesetzlichen Grundlagen verständlich und kontrollierbar zu machen sowie die Exekutive dazu anzuhalten, sich über ihre Rechtsgrundlagen zu vergewissern (vgl. Senatsurteile vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, Rn. 59, juris, und vom 27. Juni 2019 – 2 KN 1/19 –, Rn. 34, juris; für Rechtsverordnungen: BVerfG, Beschluss vom 18. Juni 2019 – 1 BvR 587/17 –, Rn. 17, juris). Der Satzungsgeber muss sich durch die Angabe der Ermächtigungsgrundlage des ihm aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissern und hat sich auf dieses zu beschränken. Es kommt daher nicht nur darauf an, ob er sich überhaupt im Rahmen der delegierten Rechtssetzungsgewalt bewegt, vielmehr muss sich die in Anspruch genommene Rechtssetzungsbefugnis gerade aus den von ihm selbst angeführten Vorschriften ergeben (Senatsurteil vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, Rn. 59, juris; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 18. Juni 2019 – 1 BvR 587/17 –, Rn. 22, juris). Außerdem dient das Zitiergebot der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Satzung. Das soll ihm die Kontrolle ermöglichen, ob die Satzung mit dem ermächtigenden Gesetz übereinstimmt (Senatsurteil vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, Rn. 59, juris; für Verordnungen: BVerfG, Urteil vom 6. Juli 1999 – 2 BvF 3/90 –, BVerfGE 101, 1-45, Rn. 158; Beschluss vom 29. April 2010 – 2 BvR 871/04 –, Rn. 51, juris; Beschluss vom 18. Juni 2019 – 1 BvR 587/17 –, Rn. 22, juris).
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG verlangt, dass der Satzungsgeber die Vorschrift angibt, die ihm die exekutive Rechtssetzungsbefugnis überträgt. Dies begründet eine Pflicht zur Angabe der Ermächtigungsgrundlage (vgl. für Verordnungen: BVerfG, Beschluss vom 1. April 2014 – 2 BvF 1/12 –, BVerfGE 136, 69-119, Rn. 99, juris); nicht gefordert ist die Angabe der Vorschriften, aus denen sich formelle oder materielle Rechtmäßigkeitsanforderungen ergeben. Das satzungsrechtliche Zitiergebot verlangt dabei nicht stets eine absatz- oder satzgenaue Benennung der Ermächtigungsgrundlage. Präzision ist kein Selbstzweck; der notwendige Detailierungsgrad wird vielmehr durch die Funktion des Zitiergebotes – der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens – bestimmt. Eine absatz- oder satzgenaue Nennung der Ermächtigungsgrundlage ist dann erforderlich, wenn eine Norm unterschiedliche Rechtsetzungsbefugnisse enthält. Dies folgt daraus, dass sich die Rechtmäßigkeit der Satzung allein anhand der vom Satzungsgeber selbst benannten Ermächtigung bemisst (vgl. für Verordnungen: BVerfG, Beschluss vom 18. Juni 2019 – 1 BvR 587/17 –, Rn. 22, juris). Enthält die zitierte Norm mehrere Ermächtigungsgrundlagen, hat der Satzungsgeber mit einer unspezifischen Zitierung nicht bestimmt, von welcher Ermächtigung er Gebrauch macht und damit den Ermächtigungsrahmen nicht transparent gemacht (vgl. für Verordnungen: BVerfG, Beschluss vom 18. Juni 2019 – 1 BvR 587/17 –, Rn. 22, juris). Für das Kommunalabgabengesetz bedeutet dies: Berechtigt eine Norm zur Erhebung unterschiedlicher Abgaben, so gehört zur genauen Bezeichnung der zum Erlass der Satzung berechtigenden Rechtsvorschriften im Sinne des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG auch die Nennung des zutreffenden Absatzes bzw. der zutreffenden Absätze der Norm, gegebenenfalls einschließlich des dazugehörenden Satzes oder der dazugehörenden Sätze, die zur Erhebung der gewählten Abgabe berechtigen (Senatsurteil vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, Rn. 59, juris).
Unerheblich für die gebotene Detailschärfe der Zitierpflicht ist, mit welcher „Leichtigkeit“ sich bei der Lektüre einer Vorschrift mit mehreren Ermächtigungen die konkrete Ermächtigungsgrundlage ermittelt lässt. Zum einen bietet der Wortlaut des § 66 Abs. 1 Nr. 2 VwVG für eine verständnisrelative Interpretation keinen Ansatz. Zum anderen trüge dies ein mit Unwägbarkeiten verbundenes Wertungselement in den Umfang einer formellen Pflicht ein. Zudem gilt: Je leichter die konkrete Ermächtigungsgrundlage zu identifizieren ist, umso mehr kann vom Satzungsgeber deren präzise Benennung verlangt werden. Es ist kein Grund ersichtlich, eine Aufgabe, die leicht zu erfüllen ist, auf den Normunterworfenen abzuwälzen.
b. In Anbetracht dieser Maßstäbe genügt die bloße Benennung des § 3 KAG als Grundlage der Besteuerungskompetenz in der Einleitungsformel der Spielgerätesatzung nicht, um entsprechend den Anforderungen des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG die Ermächtigungsgrundlage hinreichend konkret anzugeben, da § 3 KAG sowohl zur Erhebung unterschiedlicher Steuern (vgl. hierzu auch Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht, Urteil vom 6. März 2019 – 4 A 115/16 –, Rn. 23 ff., juris: zur Jagdsteuer nach § 3 Abs. 3 KAG) also auch unterschiedliche Normadressaten ermächtigt und schließlich unabhängig vom Aspekt der Besteuerungskompetenz mit der Eröffnung der Möglichkeit, Vorauszahlungen bei Jahressteuern zu verlangen (§ 3 Abs. 5 KAG a.F., der im Zeitpunkt des Satzungserlasses galt; nunmehr § 3 Abs. 8 KAG), außerdem eine strukturverschiedene Satzungsermächtigung enthält.
In den Absätzen 1, 2 und 3 des § 3 KAG hat der Gesetzgeber eigenständige Ermächtigungsgrundlagen für die Besteuerung geschaffen. Dass die Einzelermächtigungen des § 3 KAG die gleiche Abgabenart im Sinne des § 1 Abs. 1 KAG, nämlich Steuern, und den gleichen Steuertypus, nämlich örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern betreffen, führt nicht dazu, dass dem Zitiergebot durch einen allgemeinen Verweis auf § 3 KAG Genüge getan werden könnte. Ob eine binnendifferenzierende Zitierung nach § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG für eine Norm – sprich einen Paragraphen oder Artikel – geboten ist, bestimmt sich danach, ob die Norm zur Erhebung unterschiedlicher Abgaben berechtigt (Senatsurteil vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, Rn. 59, juris). Unterschiedliche Abgaben liegen notwendig vor, wenn die Abgaben unterschiedlichen Abgabenarten oder -typen angehören. Aber auch innerhalb eines Abgabentypus können verschiedene Abgaben vorliegen, wenn der formelle Gesetzgeber eigenständige Ermächtigungsgrundlagen vorgesehen hat.
Rechtsgrundlage für die ortsrechtliche Einführung und Erhebung einer Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielgerätesteuer ist § 3 Abs. 2 KAG (vgl. Senatsurteil vom Urteil vom 21. Januar 2004 – 2 LB 53/03 –, Rn. 37, juris –; Senatsbeschluss vom 1. April 2009 – 2 LA 122/08 – ; vgl. auch BVerfG, Kammerbeschluss vom 1. März 1997 – 2 BvR 1599/89 –, Rn. 40, juris: zu § 3 Abs. 3 KAG a.F.). Die in § 5 Abs. 1 der Spielgerätesteuersatzung enthaltene Regelung des Steuersatzes gehört zum notwendigen Regelungsprogramm nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG („Höhe und Bemessungsgrundlage“) und ist von der Besteuerungskompetenz der Gemeinde nach § 3 Abs. 2 KAG mitumfasst.
Die Spielgeräte- bzw. Automatensteuer ist zwar eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 – 1 BvR 2384/08 –, Rn. 17, juris; Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –, BVerfGE 123, 1-39, Rn. 47 mwN, juris) und damit auch eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG. § 3 Abs. 2 KAG ist für die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Vorhalten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten jedoch die speziellere Ermächtigung gegenüber § 3 Abs. 1 KAG.
Schon der Wortlaut des § 3 Abs. 2 KAG zeigt, dass es sich um eine selbstständige Ermächtigungsnorm handelt („können nur die Gemeinden erheben“). Der Ermächtigungsadressat ist ein anderer als in § 3 Abs. 1 und 3 KAG. Der Adressat der abgeleiteten Rechtssetzungsbefugnis ist wesentlicher Bestandteil jeglicher Ermächtigung zur Normsetzung (vgl. Senatsurteil vom 27. Juni 2019 – 2 KN 1/19 –, Rn. 40 und 54, juris; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 6. Juli 1999 – 2 BvF 3/90 –, BVerfGE 101, 1-45, Rn. 163, juris). Eine einheitliche Ermächtigung kann daher nicht vorliegen, wenn eine Vorschrift, wie hier § 3 KAG, sachbereichsbezogen verschiedene Adressaten exklusiv ermächtigt. § 3 KAG enthält in den Absätzen 1, 2 und 3 jeweils eigenständige Besteuerungsermächtigungen mit einem unterschiedlichen Adressatenkreis: die allgemeine Ermächtigung für Gemeinden und Kreise zur Erhebung örtlicher Verbrauch- und Aufwandsteuern (Absatz 1), die Ermächtigung der Gemeinden zur Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten (Absatz 2) und die Ermächtigung der Kreise zur Erhebung einer Jagdsteuer (Absatz 3). Bereits diese Adressatenspezifizität lässt es nicht zu, in § 3 KAG eine einheitliche Ermächtigungsgrundlage für örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuern zu sehen.
Gegen die Eigenständigkeit des § 3 Abs. 2 KAG lässt sich, unter dem Aspekt der systematischen Auslegung, auch nicht der Vorbehaltspassus des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG („vorbehaltlich der Absätze 2 bis …“) anführen. Diese Regelungstechnik kann verschiedene Funktionen erfüllen, indem sie den Rechtsanwender auf weitere Voraussetzungen (positive oder negative) verweist oder auf ein Spezialitätsverhältnis hinweist. Der Vorbehaltspassus des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG vereint beide Funktionen. Im Hinblick auf die Spielgerätesteuer nach § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG zeigt er ein Spezialitätsverhältnis an; im Hinblick auf eine allgemeine/ sonstige Vergnügungssteuer nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG stellt z.B. § 3 Abs. 2 Satz 2 KAG eine negative Voraussetzung auf.
Die Spezialität des § 3 Abs. 2 KAG zeigt sich auch daran, dass der formelle Gesetzgeber hier das Steuerfindungsrecht für örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuern, das er an sich mit § 3 Abs. 1 KAG auf die Gemeinden und Kreise übertragen hat, bereits selbst ausgeübt hatte, indem er den steuerbegründenden Tatbestand der Vergnügungssteuer in Gestalt einer Spielgerätesteuer vorprägte.
Insofern belegt auch die Entstehungsgeschichte der Norm die Eigenständigkeit des § 3 Abs. 2 KAG. Die Vergnügungssteuer war ursprünglich durch formelles Landesgesetz geregelt im Gesetz über die Vergnügungssteuer im Lande Schleswig-Holstein, zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Oktober 1961 (GVOBI. S. 156), geändert durch Gesetz vom 23. März 1979 (GVOBI. S. 266). Mit dem Gesetz zur Abschaffung der Vergnügungssteuer, der Getränkesteuer und der Abgaben wegen Änderung der Gemeindeverhältnisse vom 18. Dezember 1979 (GVOBl. S. 526) wurde das Vergnügungssteuergesetz aufgehoben (Art.1) und zugleich ein kommunalabgabenrechtliches Erhebungsverbot angeordnet (Art. 2 Nr.1), indem das Erhebungsverbot des § 3 Abs. 2 Satz 2 KAG a.F. um die Vergnügungssteuer erweitert wurde. Die gemeindliche Besteuerungskompetenz zur Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten wurde mit § 3 Abs. 3 KAG a.F. geschaffen, der durch Art. 1 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Änderung abgabenrechtlicher Vorschriften und zur Änderung des Kommunalprüfungsgesetzes vom 21. März 1989 (GVOBl. S. 44) in das Kommunalabgabengesetz eingefügt wurde:
Die Gemeinden können eine Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten erheben, soweit derartige Geräte nicht in Einrichtungen gehalten werden, die der Spielbankabgabe unterliegen. Im übrigen ist die Erhebung einer Vergnügungssteuer unzulässig.
Das bis dahin bestehende Erhebungsverbot für eine Vergnügungssteuer sollte gelockert (LT-Drs. 12/108, S. 10) und für die Gemeinden und Städte die Möglichkeit geschaffen werden, über den Weg der Erhebung einer Spielgerätesteuer die kommunalen Einnahmen zu verbessern (LT-Drs. 12/108, S. 9). Auch dies zeigt, dass der Gesetzgeber erst mit § 3 Abs. 3 Satz 1 KAG a.F. und nicht schon mit § 3 Abs. 1 KAG a.F. die Befugnis zur Erhebung einer Spielgerätesteuer übertragen hat.
Die nachfolgenden Änderungen haben zu keinen hier relevanten Änderungen geführt. Die Neufassung des § 3 Abs. 3 KAG a.F. durch Art. 2 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Änderung des Finanzausgleichsgesetzes und anderer kommunalwirtschaftlicher Gesetze vom 2. Februar 1994 (GVOBl. S. 119) übernahm die bestehende Regelung zur Spielgerätesteuer unter Beseitigung des Verbotes zur Erhebung von Vergnügungssteuern (vgl. LT-Drs. 13/1385, S. 28). Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des Kommunalabgabengesetzes des Landes Schleswig-Holstein vom 6. März 1996 (GVOBl. S. 268) führte zu einer Verschiebung in den Absatz 2 des § 3 KAG und geringfügigen textlichen Änderungen.
2. Auf die im Rahmen der mündlichen Verhandlung von der Antragstellerin gestellten Beweisanträge kam es nach alledem für die Entscheidung des Senats nicht an.
3. Die Antragsgegnerin kann gemäß § 2 Abs. 2 KAG mit rückwirkender Kraft eine Satzung erlassen, auch wenn sie eine die gleiche Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Bei einer Ergänzung nur der Ermächtigungsgrundlagen droht insofern auch kein Verstoß gegen das Schlechterstellungsverbot aus § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG. Vor diesem Hintergrund sieht sich der Senat veranlasst, zur materiellen Rechtmäßigkeit der bereits allein aufgrund des Verstoßes gegen das Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG für unwirksam erklärenden Satzungsbestimmung nur Folgendes anzumerken:
Der Senat geht davon aus, dass ein Vergnügungssteuersatz jedenfalls von bis zu 20 % im gegenwärtigen Regulierungsrahmen prima facie keinen Umstand begründet, der daran zweifeln lässt, dass die Spielgerätesteuer auf Abwälzung angelegt ist und tatsächlich und rechtlich abwälzbar ist.
Die Antragstellerin hat zwar durch Vorlage ihrer Jahresabschlüsse hinreichend substantiiert vorgetragen, dass es ihr selbst nicht möglich ist, einen angemessenen Unternehmerlohn und eine angemessene Kapitalverzinsung zu erwirtschaften. Hierbei berücksichtigt der Senat maßgeblich, dass der Geschäftsführer seit 2015 auf einen Teil seiner Vergütung, 36.000 € jährlich, verzichtet.
Der Senat kann aber mangels Entscheidungserheblichkeit offenlassen, ob angesichts der von der Antragsgegnerin vorgelegten Zahlen zur Bestands- und Lageentwicklung davon auszugehen ist, dass eine Überwälzung für einen durchschnittlichen Aufsteller – auf diesen und nicht auf die individuellen Verhältnisse bei der Antragstellerin wäre abzustellen – im Gemeindegebiet möglich ist. Für die Möglichkeit einer Überwälzung könnte sprechen, dass die Gesamtbruttokasse im Gemeindegebiet seit 2011, bis auf das Jahr 2014, eine im Vergleich zum Vorjahr (teils deutlich) steigende Entwicklung zeigt. Das Marktvolumen hat sich von ca. 12,4 Mio. € im Jahr 2011 bei einem Steuersatz von 12 % auf 20,4 Mio. € im Jahr 2017 bei einem Steuersatz von 18 % entwickelt. Die Bestandsentwicklung zeigt zwar keine durchgängig positive Entwicklung, jedoch hat die Zahl der Aufsteller und der Geräte nur moderat abgenommen.
Sollten die vorgelegten Zahlen zur Bestands- und Lageentwicklung nicht ausreichend sein, um dem Senat die Überzeugungsgewissheit zu verschaffen, wäre der Sachverhalt weiter aufzuklären. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens auf der Grundlage der von Antragstellerin benannten freiwillig auskunftsbereiten Aufsteller im Gemeindegebiet dürfte nicht in Betracht kommen. Ihre Zahl dürfte deutlich zu gering sein, um hieraus belastbare Aussagen für den durchschnittlichen Betreiber im Gemeindegebiet zu entwickeln. Deutlich weniger als die Hälfte der Aufsteller haben sich bereit erklärt, ihre betriebswirtschaftlichen Daten offenzulegen. Die Zahl der mitwirkungswilligen Aufsteller dürfte daher eine zu kleine und nicht repräsentative „Stichprobe“ darstellen.
4.Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO, § 708 Nr. 10 und §§ 711, 709 ZPO. § 708 Nr. 10 ZPO gilt entsprechend für Entscheidungen des Oberverwaltungsgerichts, in denen es, wie im Normenkontrollverfahren, als letzte Tatsacheninstanz entscheidet (vgl.FG Hamburg, Urteil vom 23. März 2017 – 3 K 287/14 –, Rn. 138 mwN, juris; im Ergebnis ebenso z.B. Hessischer VGH, Urteil vom 14. Dezember 2017 – 4 C 59/15.N –, Rn. 63, juris; OVG für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 12. April 2016 – 10 D 69/14.NE –, Rn. 51, juris;). Die Änderung des § 708 Nr. 10 ZPO – „Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten“ statt „Urteile der Oberlandesgerichte in vermögensrechtlichen Streitigkeiten“ – durch Art. 1 Nr. 25 des 1. Justizmodernisierungsgesetzes vom 24. August 2004 (BGBl. I S. 2198) sollte den Anwendungsbereich ausdehnen, nicht beschränken (vgl. BT-Drs. 15/1508, S. 22).
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht gegeben sind. § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG ist nicht revisibles Landesrecht; das Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes enthält keine entsprechende Vorschrift im Sinne des § 137 Abs. 1 Nr. 2 VwGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 711, 709 ZPO. § 708 Nr. 10 ZPO
§ 3 KAG
§ 88 VwGO
§ 66 LVwG
§ 167 VwGO
§ 66 Abs. 1 LVwG
§ 3 Abs. 1 KAG
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 3 Abs. 2 KAG
§ 144 Abs. 6 VwGO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 66 Abs. 2 LVwG
§ 55 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 VwVG
§ 3 Abs. 3 KAG
§ 3 Abs. 5 KAG
§ 3 Abs. 8 KAG
§ 1 Abs. 1 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 3 Abs. 1 und 3 KAG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 3 Abs. 2 Satz 2 KAG
§ 3 Abs. 3 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 10 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 137 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 1, 2, 3 und 18 des Kommunalabgabengesetzes
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 101, 1
BVerfGE 136, 69
BVerfGE 123, 1
2 KN 2/15
9 BN 6.15
4 K 200/14 B
8 B 154.00
2 KN 1/19
2 KN 3/15
3 KN 4/14
2 BvF 3/90
2 L 80/99
1 BvR 587/17
2 BvR 871/04
2 BvF 1/12
4 A 115/16
2 LB 53/03
2 LA 122/08
2 BvR 1599/89
1 BvR 2384/08
1 BvL 8/05
3 K 287/14
4 C 59/15
10 D 69/14