Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-04-11, Aktenzeichen 7 K 7111/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0411.7K7111.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Über die Höhe eines nach 2012 zurückzutragenden Verlustes aus 2013 ist im Entstehungsjahr 2013 zu entscheiden. Im Rücktragsjahr ist nur über die Höhe des Verlustrücktrages verbindlich zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 09.02.2017 X B 49/16) (Rn.31) .
2. Der Steuerpflichtige, der eine Entscheidung über die Höhe eines im Veranlagungszeitraum 2013 entstandenen Verlustes begehrt, um einen höheren Verlustrücktrag nach 2012 zu erreichen, hat auch dann den Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr 2013 (und nicht den Einkommensteuerbescheid für das Rücktragsjahr 2012) anzufechten, wenn die Einkommensteuer 2013 auf null Euro festgesetzt worden war (hier: Zulässigkeit der Klage wegen Einkommensteuer 2013 bejaht) (Rn.29) .
3. Auch nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG sind die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (Anschluss an BFH-Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15) (Rn.40) (Rn.60) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 24/19)
Verfahrensgang
Abweichend von dem Einkommensteuerbescheid 2013 vom 22.06.2016 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 10.03.2017 wird die Einkommensteuer 2013 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von - 43.029,06 € auf null Euro festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten zu 68 % und dem Kläger zu 32 % auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der Klage und in der Sache über die Einordnung und den zu berücksichtigenden Betrag für ausgefallene Darlehen nebst Zinsen im Gesamtbetrag von 19.191,00 €, die der Kläger an eine GmbH gewährt hatte, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz -EStG- in Höhe von - 11.514,60 €, die der Beklagte bereits berücksichtigt hat, oder - wie der Kläger meint - als Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von - 19.191,00 € und über den Ansatz von Verlusten aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG in Höhe von - 16.486,50 € in Bezug auf die Insolvenzeröffnung der B… GmbH in 2013. Der Beklagte will diesen Verlust erst in 2017 anerkennen.
Der Kläger hielt 100 % der Anteile der am xx.01.2009 gegründeten C… GmbH (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts D… HRB …), die ein Stammkapital in Höhe von 25.000,00 € hatte. Er war auch deren Geschäftsführer. Am 14.03.2011 gewährte er der C… GmbH ein Darlehen über 15.000,00 € und am 20.04.2011 ein weiteres über 3.000,00 €. Beide Darlehen waren mit 3 % pro Jahr verzinslich vereinbart und sollten zusammen mit den Zinsen bis zum 01.03.2013 und 01.04.2013 zurückgezahlt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Darlehensverträge vom 14.03.2011 und 20.04.2011 (Blatt 174 f. Gerichtsakte -GA-) verwiesen.
Des Weiteren war der Kläger mit 24,5 % (6.125,00 €) am Stammkapital (25.000,00 €) der am xx.10.2009 gegründeten B… GmbH beteiligt. Geschäftsführerin war E…, die auch zu 51 % Gesellschafterin der B… GmbH war. Weiterer Gesellschafter zu 24,5 % war Herr F…. Die B… GmbH beantragte Ende Mai 2013 die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Die vorläufige Insolvenzverwalterin erstattete unter dem 01.07.2013 ein Gutachten, woraufhin das Amtsgericht D… mit Beschluss vom xx.07.2013 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B… GmbH eröffnete. Wegen der Einzelheiten der Vermögenslage der B… GmbH wird auf das Insolvenzgutachten (Blatt 84 bis 109 GA) verwiesen.
Die Anteile an der C… GmbH veräußerte der Kläger mit notariellem Vertrag vom 04.06.2013 (UR-Nr. … des Notars G…, D…) am 04.06.2013 für 1,00 €. Als Rechtsanwaltskosten entstanden 47,60 €.
Der Beklagte setzte mit dem Einkommensteuerbescheid 2013 vom 28.01.2016 die Einkommensteuer 2013 gegenüber dem Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- fest. Dabei schätzte er die Besteuerungsgrundlagen, weil der Kläger noch keine Einkommensteuererklärung eingereicht hatte. Dagegen legte der Kläger am 02.02.2013 Einspruch ein, den er mit der am 03.02.2016 elektronisch übersandten Einkommensteuererklärung 2013 begründete. Darin erklärte er als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsverlust nach § 16 EStG in Höhe von 50.705,00 € und gab an, dass im Veräußerungsverlust 31.514,00 € enthalten seien, für die das Teileinkünfteverfahren gelte. Zu einem Verlustrücktrag in das Jahr 2012 machte der Kläger in der Einkommensteuererklärung 2013 keine Angaben (Zeile 93 des Mantelbogens).
Den Veräußerungsverlust berechnete der Kläger für die Veräußerung der Anteile der C… GmbH in der Weise, dass er dem Veräußerungspreis das Stammkapital und die Rechtsanwaltskosten gegenüberstellte und einen Veräußerungsverlust von 25.046,60 € errechnete. Dann berücksichtigte er eine Kürzung gemäß § 3c Abs. 2 EStG von 40 % (10.018,64 €) und ermittelte einen Veräußerungsverlust in Höhe von 15.027,96 €. Darüber hinaus berücksichtigte er als Veräußerungsverlust die gewährten Darlehen mit 18.000,00 € sowie entgangene Zinsen für 800 und 764 Tage mit zusammen 1.191,00 €. Diesen Betrag von 19.191,00 € setzte er als weiteren Teil des Veräußerungsverlusts bei der C… GmbH an, ohne eine Kürzung gemäß § 3c Abs. 2 EStG vorzunehmen, und kam so auf einen Gesamtverlust aus der Veräußerung der Anteile an der C… GmbH in Höhe von 34.218,96 €.
Für die B… GmbH setzte der Kläger einen Veräußerungsverlust ausgehend von 6.125,00 € (verlorenes Stammkapital) und 21.352,00 € (nachträgliche Anschaffungskosten AGIO-Zahlung 13.10.2009), zusammen 27.477,50 € an, kürzte diesen gemäß § 3c Abs. 2 EStG um 40 % und ermittelte so 16.486,50 €. Zusammen ergab sich ein erklärter Veräußerungsverlust in Höhe von 50.705,46 € (Berechnung Blatt 147 der Einkommensteuerakte -EStA- Band II).
Als Nachweis reichte er dazu eine Überweisungsquittung vom 19.11.2009 über 9.500,00 € Kapitalrücklage Kläger, eine Überweisungsquittung vom 18.11.2009 über 9.852,50 € Kapitalrücklage Kläger, eine Einzahlungsquittung vom 03.11.2009 über 2.000,00 € Kapitalrücklage Kläger - insgesamt 21.352,50 € - und eine Einzahlungsquittung vom 16.10.2009 über 6.125,00 € Stammeinlage Kläger ein (ab Blatt 210 EStA Band II).
Davon abweichend ging der Beklagte von einem Veräußerungsverlust für die Anteile an der C… GmbH von 26.542,56 € aus. Dabei berücksichtigte er die 19.191,00 € für Darlehen und Zinsen nur zu 60 % (11.514,60 €). Darüber hinaus berücksichtigte er den erklärten Veräußerungsverlust für die Anteile an der B… GmbH und kam so auf einen Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG in Höhe von insgesamt 43.029,06 €.
Mit seinem Bescheid vom 22.06.2016 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2013 auf null Euro fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Darin führte er aus, dass mit diesem Bescheid dem Einspruch des Klägers entsprochen worden sei. Es ergab sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte von 20.874,00 €, den der Beklagte vollständig in das Jahr 2012 zurücktrug.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 22.06.2016 legte der Kläger wiederum Einspruch ein (rechtzeitig am 15.07.2016) und machte geltend, dass der erklärte Veräußerungsverlust für die Anteile an der C… GmbH (34.219,00 €) anzuerkennen sei. Der Betrag für Darlehen und Zinsen sei vollständig und nicht lediglich mit 60 % anzusetzen. Die Darlehen seien bar gewährt worden. Das Geld habe der Kläger in bar von seinen gut situierten Eltern und von seinem gut verdienenden Bruder erhalten. Es habe sich um in der Krise gewährte Darlehen gehandelt. Nach dem ersten Teil des Krisendarlehens habe der Kontostand der C… GmbH am 11.03.2011 20.014,19 € betragen und sei nach Gewährung des zweiten Teils des Krisendarlehens zum 02.05.2011 trotzdem mit - 18.982,26 € negativ gewesen. Nach Änderung des Einkommensteuerbescheides 2013 seien insgesamt - 28.550,00 € in das Jahr 2012 zurückzutragen.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens kündigte der Beklagte an, als Veräußerungsverlust der Anteile an der C… GmbH nur noch eine Darlehensgewährung in Höhe von 10.000,00 € zu berücksichtigen, weil bei den weiteren Bareinzahlungen von 5.000,00 € und 3.000,00 € nicht erkennbar sei, dass dieses Geld vom Kläger stamme. Zudem bleibe es bei dem Ansatz von lediglich 60 % gemäß § 3c Abs. 2 EStG. Der Veräußerungsverlust für die Anteile an der B… GmbH werde nicht mehr angesetzt, weil ein Veräußerungsverlust bei Insolvenz der Gesellschaft in der Regel erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens entstehe und nicht bereits mit der Eröffnung desselben. Der Beklagte wies ausdrücklich darauf hin, dass der Kläger diese Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs verhindern könne (Blatt 8 EStA Band III).
Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 18.03.2017 verwarf der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen den Bescheid vom 22.06.2016 als unzulässig. Die Steuerfestsetzung im angefochtenen Bescheid betrage null Euro und beschwere den Kläger nicht. Weil über den zurückzutragenden Verlust im Rücktragsjahr zu entscheiden sei, werde der Kläger auch durch einen geringeren als den geltend gemachten Verlust nicht im Jahr der Entstehung des Verlustes (2013) sondern gegebenenfalls im Rücktragsjahr (2012) beschwert.
Darüber hinaus veranlasste der Beklagte die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2012 mit Bescheid vom 22.03.2017 (Blatt 46 GA) und trug ausgehend von der im Einspruchsverfahren mitgeteilten Berechnung der anzuerkennenden Verluste nur noch einen Verlust in Höhe von 4.388,00 € in das Jahr 2012 zurück.
Am 13.04.2017 hat der Kläger Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 erhoben und zunächst geltend gemacht, dass der ursprünglich erklärte Veräußerungsverlust (50.705,48 €) anzusetzen sei.
Mit Schriftsatz vom 19.09.2017 und vom 14.11.2017 hat der Kläger (nur) den Ansatz von negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - 43.029,06 € begehrt. Diese setzen sich aus dem Verlust aus der Veräußerung der Anteile an der C… GmbH mit -15.027,96 €, dem Verlust aus der Insolvenzeröffnung der B… GmbH mit - 16.486,50 € und 60 % der Darlehen und Zinsen gegenüber der C… GmbH mit - 11.514,60 € zusammen. Als negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ergebe sich - 20.874,06 €.
Danach hat der Kläger geltend gemacht, dass als Verlust aus der Veräußerung der Anteile an der C… GmbH - 15.027,96 € und als Verlust aus der Insolvenzeröffnung der B… GmbH - 16.486,50 € anzusetzen seien. Daraus würden sich negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - 31.514,46 € ergeben. Die Darlehenshingabe an die C… GmbH in Höhe von 18.000,00 € sowie die angestrebten Zinsen von 1.191,00 € seien nach der Neuregelung durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 -MoMiG- gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von - 19.191,00 € zu erfassen. Die weiteren Darlehensmittel (3.000,00 € und 5.000,00 €) habe der Vater des Klägers diesem darlehensweise mit Verträgen vom 23.03.2011 und vom 26.04.2011 überlassen. Insgesamt ergebe sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von - 28.550,46 €.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger durch seine Prozessbevollmächtigte dazu ausgeführt, dass auf der Grundlage der Kommentierung in Schmidt/Levedag, EStG, 38. Auflage München 2019, § 20 Tz. 255 die §§ 3c und 20 Abs. 6 EStG nicht auf den Darlehensverlust anwendbar seien, so dass sich in Bezug auf die C… GmbH ein Veräußerungsverlust in Höhe von 34.218,96 € ergebe, dessen Ansatz er nunmehr begehre.
Der Verlust aus der B… GmbH sei auch bereits im Jahr 2013 zu berücksichtigen. Nach dem Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 24.05.2017 ergebe sich eine Quote von 26,33 %. Damit stehe schon vom Beginn des Insolvenzverfahrens im Jahr 2013 an fest, dass er, der Kläger, nichts erhalten hätte. Denn zu keinem Zeitpunkt sei eine Befriedigung der Gläubiger zu 100 % ersichtlich gewesen. Dies wäre aber Voraussetzung dafür gewesen, dass er eine Rückzahlung seiner Anschaffungskosten der Beteiligung erhalten könnte. Er hafte auch nicht für nicht ausgeglichene Verbindlichkeiten der B… GmbH. Er sei nicht deren Geschäftsführer gewesen, sondern lediglich Kapitalanleger.
Der Kläger beantragt,abweichend von dem Einkommensteuerbescheid 2013 vom 22.06.2016 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 10.03.2017 die Einkommensteuer 2013 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von - 31.514,46 € und vonnegativen Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von - 19.191,00 € festzusetzen,die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären undhilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen undhilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung führt der Beklagte aus, dass die Klage unzulässig sei. Von dem Einkommensteuerbescheid 2013 gehe keine Beschwer aus, weil die Einkommensteuer auf null Euro festgesetzt sei. Über den vom Kläger begehrten Verlustrücktrag in das Jahr 2012 sei in diesem Jahr und nicht im Verlustentstehungsjahr zu entscheiden. Dabei seien nicht die im Einkommensteuerbescheid 2013 ausgewiesenen Besteuerungsgrundlagen maßgeblich, sondern die nach materiell-rechtlichen Gesichtspunkten zutreffenden Besteuerungsgrundlagen. An dieser Rechtslage habe sich auch durch die Neufassung des § 10d EStG nichts geändert.
Die Gesellschafterdarlehen des Klägers an die C… GmbH seien als Eigenkapitalersatz gewährt worden. Sie stellten nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar und seien bei Verlust nur zu 60 % berücksichtigungsfähig. Es sei nicht möglich, die Veräußerung der GmbH-Beteiligung in eine Veräußerung der Anteile und die Veräußerung von möglicherweise entstandenen Kapitalforderungen aufzuteilen. Zudem stehe § 20 Abs. 9 EStG dem Ansatz von Werbungskosten entgegen. Den Veräußerungsverlust in Bezug auf die C… GmbH habe er mit insgesamt - 26.542,56 € bereits im Einspruchsverfahren berücksichtigt (siehe Berechnung Blatt 14 EStA Band III).
Ein Veräußerungsverlust im Hinblick auf die Insolvenz der B… GmbH sei nicht im Jahr der Insolvenzeröffnung (2013) anzusetzen, sondern frühestens im Jahr 2017. Ein Auflösungsverlust sei entstanden, sobald nach Auflösung der Kapitalgesellschaft feststehe, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 2 EStG nicht mehr zu rechnen sei und ferner, ob und in welcher Höhe nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufwendungen entstanden seien. Dies sei mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht beurteilbar. Dazu sei im Regelfall erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens eine sichere Aussage möglich, so dass auch ein Auflösungsverlust erst zu diesem (späten) Zeitpunkt entstehe. Nach dem Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 24.05.2017 sei es zu Masseerlösen und im Ergebnis zu einer Insolvenzquote von 26,33 % gekommen. Zudem sei es nach Erstellung des Schlussberichts des Insolvenzverwalters vom 24.05.2017 möglich, dass sich Insolvenzgläubiger an den Kläger wenden würden, um Verbindlichkeiten der GmbH beim Kläger einzutreiben.
Ein Bescheid über die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2013 könne erst ergehen, wenn der Kläger seinen Antrag auf Verlustrücktrag nach 2012 zurücknehme. Um die Einkommensteuer 2012 auf null Euro zu bringen, müsse der Verlustrücktrag 34.860,00 € betragen. Bislang sei ein Verlustrücktrag in Höhe von 4.388,00 € anzuerkennen und berücksichtigt.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung die Bände II und III der Einkommensteuerakte und ein Band Hinweisakte „§ 17 EStG“ des Beklagten zur Steuernummer … vorgelegen, die dieser für den Kläger führt.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht legt die erhobene Klage so aus, dass der Kläger von Anfang an nur die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2013 begehrt hat, wie er es in dem nunmehr gestellten Antrag ausgedrückt hat. Diese Änderung des Einkommensteuerbescheides 2013 muss der Kläger erreichen, um den begehrten Verlustrücktrag nach 2012 zu bekommen, um den es ihm während des gesamten Verfahrens ging. Einen Verlustvortrag nach 2014 hat der Kläger nie geltend gemacht. Angesichts der Höhe des geltend gemachten Verlustes in 2013 und der übrigen Bemessungsgrundlagen in 2013 und 2012 bei Berücksichtigung des Verlustrücktrages war es auch nie möglich, dass unter Berücksichtigung dieser Zahlen ein Verlustvortrag auf den 31.12.2013 verblieben wäre, der nach 2014 hätte vorgetragen werden können. Damit beruhte die Erwähnung des Bescheides über die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2013 nicht darauf, dass der Kläger jemals eine gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2013 hätte erreichen wollen.
Die so verstandene Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 ist zulässig.
Sie war auch gegen diesen Bescheid zu richten, obwohl mit ihm die Einkommensteuer 2013 auf null Euro festgesetzt ist.
Die Neuregelung des § 10d Abs. 2 Satz 4 EStG gilt gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird. Ausgehend von der Einkommensteuererklärung 2013, die der Kläger am 03.02.2016 beim Beklagten eingereicht hat, war danach diese neue Rechtslage grundsätzlich anwendbar.
Auch der Bundesfinanzhof -BFH- hält es für zutreffend, dass über die Höhe eines nach 2010 zurückzutragenden Verlustes aus 2011 im Entstehungsjahr zu entscheiden ist. Im Rücktragsjahr sei nur über die Höhe des Verlustrücktrages verbindlich zu entscheiden. Dies sei von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte im Verlustrücktragsjahr abhängen und von dem Antrag des Steuerpflichtigen gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG. Denn die Entscheidung über die Höhe des Verlustrücktrages fließe als Berechnungsgrundlage in den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres ein, ohne dort selbständig anfechtbar zu sein (BFH, Beschluss vom 09.02.2017 - X B 49/16, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2017, 721, Tz. 14 mit weiterem Nachweis). Dies spricht dafür, immer im Verlustentstehungsjahr über die Höhe des entstandenen Verlustes zu entscheiden, unabhängig davon, ob nach Verrechnung im Entstehungsjahr und Rücktrag noch ein vorzutragender und festzustellender Verlustteil verbleibt.
Für eine Entscheidung über die Höhe eines Verlustes im Bescheid für das Verlustentstehungsjahr spricht auch, dass dieser zeitlich näher an einer Entscheidung liegt als das Jahr des Verlustrücktrages. Zudem würde dies die Entscheidung des Gesetzgebers fortsetzen, dass nach der Neufassung des § 10d EStG im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres über diesen Verlust entscheiden werden soll. Weder soll im Verlustfeststellungsverfahren noch - wie nach der ganz alten Rechtslage - in dem Jahr der tatsächlichen Auswirkung darüber entschieden werden. Diese Auffassung bündelt die Entscheidungen über in einem bestimmten Jahr entstandene Verluste in einer Entscheidung über den Einkommensteuerbescheid dieses Verlustentstehungsjahres, ohne dass es darauf ankäme, welche Bemessungsgrundlagen im Vorjahr verwirklicht worden sind und welche Anträge der Steuerpflichtige zum Verlustrücktrag stellt.
Weiter spricht für eine Entscheidung im Verlustentstehungsjahr, dass es nur von Zufälligkeiten abhängt, ob noch ein vortragsfähiger Teil des Verlustes verbleibt. Der Steuerpflichtige könnte durch einen Antrag auf Beschränkung des Verlustrücktrages oder durch eine Zuvielforderung hinsichtlich der Höhe des Verlustes erreichen, dass - für den Fall des vollständigen Obsiegens - ein vortragsfähiger Teil des Verlustes verbliebe. Damit könnte der Steuerpflichtige den anzufechtenden Bescheid und somit die Zulässigkeit der Klage beeinflussen, wenn man von der gegenteiligen Auffassung ausginge.
Darüber hinaus werden auch Probleme in Fällen vermieden, in denen es zum Beispiel aufgrund von geändert festgestellten Einkünften aus gesonderten und einheitlichen Feststellungen während des Klageverfahrens über den Einkommensteuerbescheid des Verlustrücktragsjahres dazu käme, dass doch ein vortragsfähiger Teil des Verlustes verbliebe. Denn diese Veränderung würde dazu führen, dass über den Verlust nach § 10d EStG im Verlustentstehungsjahr zu entscheiden wäre. Eine gegen den Einkommensteuerbescheid des Verlustrücktragsjahres erhobene Klage würde sich bei anderer Auslegung gegen den falschen Bescheid richten und unzulässig werden. In aller Regel wäre in einem solchen Fall die (Einspruchs- oder) Klagefrist gegen den Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres bereits verstrichen. In solchen Fällen wäre der Steuerpflichtige gezwungen, immer mehrere Einkommensteuerbescheide verschiedener Jahre anzufechten, nur um die Höhe eines Verlustes, der in einem ganz bestimmten Jahr entstanden ist, überprüfen zu lassen. Es wäre nicht im Voraus sicher bestimmbar, in welchem Veranlagungszeitraum die Höhe des Verlustes in zulässiger Weise geprüft werden kann.
Die danach zulässige Klage ist im tenorierten Umfang begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 22.06.2015 ist im tenorierten Umfang rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Es sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG in Höhe von - 43.029,06 € im Streitjahr zu berücksichtigen.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Der Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft als Veräußerung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG.
Der Kläger hat aus dem Verlust seiner 24,5-%-igen Beteiligung an der B… GmbH wegen deren Insolvenz einen berücksichtigungsfähigen und in dieser Höhe unstreitigen Veräußerungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von - 16.486,50 € erzielt. Dieser setzt sich aus der geleisteten Stammeinlage in Höhe von 6.125,00 € sowie nachträglichen Anschaffungskosten durch eine AGIO-Zahlung am 13.10.2009 in Höhe von 21.352,00 € zusammen, mithin insgesamt - 27.477,50 €. Dabei handelte es sich bei der AGIO-Zahlung um eine Zuführung zur Kapitalrücklage, die eine sonstige Zuzahlung gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch -HGB- darstellt. Weil es sich bei den aus dieser Beteiligung fließenden Einkünften um Einkünfte handelt, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % steuerfrei sind, sind gemäß § 3c Abs. 2 EStG Ausgaben, die mit dieser Beteiligung in Zusammenhang stehen, auch nur gekürzt um 40 % zu berücksichtigen. Damit verbleiben als berücksichtigungsfähiger Verlust aus der Veräußerung dieser Beteiligung - 16.486,50 €.
Dieser Verlust ist auch sowohl nach den bisherigen als auch nach den neuen Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts in dieser Höhe zu berücksichtigen. Nach der im Urteil des Bundesfinanzhofes vom 11.07.2017 (IX R 36/15, BFH/NV 2017, 2478) geäußerten Rechtsauffassung, der sich der Senat anschließt, sind die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils (27.09.2017) geleistet hat oder wenn die Finanzierungshilfe bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.
Für den Auflösungsverlust der B… GmbH macht diese Änderung der Grundsätze zum Eigenkapitalersatzrecht zur Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten keinen Unterschied. Die geltend gemachten Verluste der Stammeinlage und der Zuführung zur Kapitalrücklage waren und sind auch nach der Neuregelung im Handelsgesetzbuch Eigenkapital bzw. eigenkapitalersetzend (Einzahlungen in die Kapitalrücklage als sonstige Zuzahlung nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, BFH, Urteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFH/NV 2017, 1501, Tz. 37 mit Nachweisen).
Dieser Verlust aus der Auflösung der B… GmbH ist auch im Streitjahr, und nicht im Jahr 2017 oder später im Jahr der Beendigung des Insolvenzverfahrens anzusetzen.
Nach § 17 Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 EStG gehören Gewinne (respektive Verluste) aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Auflösung erfolgt bei einer GmbH zum Beispiel durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
Auflösungsverluste entstehen grundsätzlich, wobei die gesellschaftsrechtliche Auflösung vorausgesetzt ist (und im Streitfall im Jahr 2013 eingetreten ist), wenn Auskehrungen abgewickelt sind und nachträgliche Anschaffungskosten feststehen. Dies ist regelmäßig der Abschluss der Liquidation. Ein Auflösungsverlust ist dann zu berücksichtigen, wenn der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und feststeht, ob und in welchem Umfang noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufgabe- oder Veräußerungskosten anfallen werden. Davon abweichend entsteht ein Auflösungsverlust in dem Zeitpunkt vor Abschluss der Liquidation, in dem feststeht, dass kein Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird und wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Es muss also feststehen, dass keine (weiteren wesentlichen) Anschaffungskosten oder Auflösungskosten noch anfallen. Indizien dafür sind: keine aktive Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, entsprechende Angaben in der Bilanz, kein Anlagevermögen, keine Vorräte. Auch bei Auflösung durch Insolvenzverfahren ist der Verlust grundsätzlich erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens entstanden. Ausnahmsweise entsteht der Verlust zu einem früheren Zeitpunkt, nämlich dann, wenn bereits vor dem Abschluss des Verfahrens der Verlust sicher feststeht. Die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten muss dafür feststehen (Schmidt/Weber-Grellet, 37. Auflage München 2018, § 17 Tz. 224 und 225 [zur Insolvenz], mit weiteren Nachweisen).
Dies ist im Streitfall bereits im Jahr 2013 der Fall, ohne dass es in diesem Jahr zu einer Abweisung der Insolvenzeröffnung mangels Masse gekommen ist.
Sowohl die Anschaffungskosten als auch die nachträglichen Anschaffungskosten standen bereits im Jahr 2013 fest. Darüber hinaus war auch eine Zahlung aus der Masse an den Kläger auszuschließen, die diese Kosten noch hätte mindern können.
Es sind darüber hinaus keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass nach dem Jahr der Insolvenzeröffnung, 2013, noch nachträgliche Anschaffungskosten etc. beim Kläger hätten entstehen können. Die im Insolvenzgutachten vom 01.07.2013 erwähnte, aber von der vorläufigen Insolvenzverwalterin mit einem Erinnerungswert in Höhe von 1,00 € bewertete noch nicht geleistete Einzahlung in die Kapitalrücklage über 42.705,00 € - 28.352,50 € = 14.352,50 € dürfte nicht den Kläger, sondern den weiteren Minderheitsgesellschafter F… betroffen haben. Der Kläger hat mit den beim Beklagten eingereichten Quittungen der Bank über Überweisungen und Bareinzahlungen in Höhe von insgesamt 21.352,50 € mit dem Buchungstext „Kapitalrücklage“ und über 6.125,00 € mit dem Buchungstext „Stammeinlage“ nachgewiesen, dass er sowohl die Stammeinlage als auch die vereinbarte Kapitalrücklage erbracht hat. Damit ergibt sich aus dem Insolvenzgutachten keine Nachschusspflicht des Klägers.
Auch eine nach Abschluss des Insolvenzverfahrens vom Beklagten als möglich angesehene Inanspruchnahme des Klägers für nicht ausgeglichene Verbindlichkeiten der B… GmbH konnte das Gericht nicht feststellen.
Mangels Geschäftsführerstellung des Klägers scheidet eine Haftung für verbliebene Verbindlichkeiten der GmbH aus. Eine Nachschusspflicht besteht nur, wenn die Stammeinlage oder gegebenenfalls die vereinbarte Kapitalrücklage vor Insolvenzeröffnung zurückgezahlt worden ist. Dazu ist nichts erkennbar. Aus dem Insolvenzgutachten ergibt sich eine solche Nachschusspflicht des Klägers nicht. Eine Nachschusspflicht gemäß §§ 26 ff. Gesetz betreffend die GmbH -GmbHG- müsste im Gesellschaftsvertrag vereinbart sein. Dies ist nicht der Fall gewesen (Blatt 180 ff. EStA Band II). Für beides gibt es keine Anhaltspunkte (siehe Seite 18 des Gutachtens, Blatt 101 GA). Auch die vorläufige Insolvenzverwalterin hat solche Ansprüche gegenüber dem Kläger nicht aufgezeigt. Andere Gründe einer möglichen Inanspruchnahme, insbesondere eine allgemeine Nachschusspflicht wie bei Gesellschaften bürgerlichen Rechts etc. gibt es bei Kapitalgesellschaften nicht. Auch der Beklagte hat seine diesbezügliche Vermutung nicht konkretisiert.
Das Entstehen weiterer nachträglicher Anschaffungskosten der Beteiligung aus Bürgschaften oder ähnlichem sind nicht ersichtlich. Die Beteiligten haben dies nicht vorgetragen. Auch der Kläger hat weder behauptet, solche Verpflichtungen eingegangen zu sein, noch hat er dazu Beträge als nachträgliche Anschaffungskosten aus der Inanspruchnahme zum Beispiel aus Bürgschaften geltend gemacht.
Darüber hinaus waren auch schon im Jahr 2013 keine Rückzahlungen auf Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber dem Kläger zu erwarten. Dies schied schon deshalb aus, weil keine Forderungen des Klägers gegen die B… GmbH ersichtlich sind (siehe das Gutachten Blatt 19, Blatt 102 GA).
Auch auf die Stammeinlage und die Zuführung zur Kapitalrücklage war schon im Jahr 2013 keine Rückzahlung mehr zu erwarten. Diese waren für den Kläger bereits vor Insolvenzeröffnung vollständig verloren, weil angesichts der nach dem Insolvenzgutachten noch zu erwartenden Verbindlichkeiten sowie der zur Deckung zur Verfügung stehenden Masse schon ohne Berücksichtigung von Kosten des Insolvenzverfahrens eine nicht aufzulösende Unterdeckung bestand. Nach Berücksichtigung der Kosten verblieb eine zur Gläubigerbefriedigung zur Verfügung stehende Masse von etwa 10.000,00 €, die Verbindlichkeiten von nahezu 50.000,00 € gegenüberstand, ohne dass sich in der Masse stille Reserven ausmachen ließen, die diese Unterdeckung hätten ausgleichen können. Diese zur Verfügung stehende Masse hätte zudem auch ausgereicht, um eine deutliche Erhöhung der Abwicklungskosten im Rahmen des Insolvenzverfahrens abzufedern, ohne dass ein Risiko entstanden wäre, dass der Kläger Kosten daraus hätte übernehmen müssen.
Neben dem Veräußerungsverlust für die B… GmbH von - 16.486,50 € sind weitere - 26.542,56 € für die Veräußerung der Anteile an der C… GmbH als Verlust aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG anzusetzen.
Dieser berechnet sich aus dem Veräußerungspreis in Höhe von 1,00 € abzüglich der als Veräußerungskosten anzusetzenden Rechtsanwaltskosten (47,60 €) und abzüglich der Stammeinlage von 25.000,00 €. von diesem Betrag von - 25.046,60 € ist eine Kürzung um 40 % gemäß § 3c Abs. 2 EStG vorzunehmen (10.018,64 €), so dass als anzusetzender Verlust - 15.027,95 € verbleiben.
Dieser Verlust erhöht sich noch um die ebenfalls um 40 % gemäß § 3c Abs. 2 EStG zu kürzenden 19.191,00 € aus den verlorenen Darlehen nebst Zinsen, also um 11.514,60 €, und beträgt insgesamt 26.542,56 €.
Beim Ansatz der negativen Einkünfte aus der Beteiligung an der C… GmbH sind keine negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von - 19.191,00 € zu berücksichtigen. Diese negativen Einkünfte gehören mit zu den gewerblichen Einkünften aus der Auflösung der Gesellschaft und sind unter Berücksichtigung einer Kürzung um 40 % gemäß § 3c Abs. 2 EStG mit (lediglich) 11.514,60 € anzusetzen.
Bei den im Jahr 2011 ausgereichten Darlehen des Klägers an die C… GmbH handelte es sich um Darlehen, die dieser in der Krise der Gesellschaft gewährt hat. Sie haben schon bei Ausreichung eigenkapitalersetzenden Charakter nach den bisherigen Grundsätzen zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen. Denn zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung ist es der C… GmbH nicht mehr gelungen, ihren Kontostand stabil zu halten. Von in der Krise gewährten Darlehen mit eigenkapitalersetzendem Charakter geht auch der Beklagte für die Darlehen nebst Zinsen aus. Denn er hat den für dies Anteile an der C… GmbH anzusetzenden Veräußerungsverlust des Klägers gemäß § 17 EStG unter Einbeziehung von 60 % von 19.191,00 € berechnet und die so ermittelten - 26.542,56 € bei der Ermittlung des in 2012 angesetzten Verlustrücktrages berücksichtigt. Auch das Gericht hat keinen Anlass, an dieser Einordnung der 19.191,00 € als eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen nach den bisherigen Grundsätzen zu zweifeln.
Der ausgefallene Betrag ist auch nur mit 60 % des ausgefallenen Betrages gemäß § 3c Abs. 2 EStG anzusetzen und nicht ohne Berücksichtigung der Kürzung. Gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG sind Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, soweit sie zu diesen Einkünften gehören.
Dies ist vorliegend für die streitigen 19.191,00 € der Fall. Diese gehören einerseits zu den Einkünften aus § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG. Der Ausfall von Darlehen, die ein wesentlich beteiligter Gesellschafter gewährt hat, ist als „Rückzahlung“ steuerbar und führt zu einem Verlust in Höhe des Ausfallbetrages.
Andererseits gehören sie aber auch zu den unter § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG fallenden Einkünften des Klägers aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Denn es handelt sich um nach dem 31.12.2008 und vor dem 27.09.2017 ausgereichte Darlehen, für die nach der im Urteil des Bundesfinanzhofes vom 11.07.2017 (IX R 36/15, BFH/NV 2017, 2478) geäußerten Rechtsauffassung, der sich der Senat anschließt, die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden sind, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils (27.09.2017) geleistet hat oder wenn die Finanzierungshilfe bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Damit gehört der Verlust der Darlehen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Damit sind diese Einkünfte gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Denn nach dieser Vorschrift ist die Zuordnung zu den dort genannten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung vorrangig vor einer Zuordnung der betreffenden Einkünfte aus Kapitalvermögen. Denn die Darlehenshingabe war nach den Gesamtumständen ohne die Beteiligung des Klägers i.S. des § 17 EStG nicht denkbar und stand im Dienste dieser Beteiligung (Graw, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2014, 251 unter 3.2.2.2.; Wiese/Göttel, GmbH-Rundschau 2018, 1169 [1173]; a.A. wohl Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl. 2019, § 20 Rn 255).
Ausgehend davon sind auch alle weiteren Bestimmungen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzuwenden. Dies schließt im Streitfall § 3c Abs. 2 EStG ein und führt zu einer dort angeordneten Kürzung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen um 40 %, so dass für die Darlehensverluste bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG lediglich - 11.514,60 € anzusetzen sind.
Der insgesamt gemäß § 17 EStG zu berücksichtigende Verlust beträgt damit - 43.029,06 € (= - 16.486,50 € [B… GmbH] - 26.542,56 € [C-GmbH]).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach als dass sich der Kläger selbst hätte vertreten müssen und können.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Es ist nach der Neuregelung des § 10d Abs. 4 EStG ungeklärt, ob auch für die Berechnung eines zurückzutragenden Verlusts der auf null Euro lautende Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr statt des Einkommensteuerbescheides für das Rücktragsjahr anzufechten ist.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 16 EStG
§ 10d EStG
§ 151 FGO
§ 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG
§ 3c und 20 Abs. 6 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 10d Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 10d Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 2478
BFH/NV 2017, 1501
17 X B 49/16
17 IX R 36/15
IX R 24/19
X B 49/16
IX R 36/15