Verwaltungsgericht Berlin (Berlin, )
Urteil vom 2025-11-13, Aktenzeichen 8 K 144/24
ECLI: ECLI:DE:VGBE:2025:1113.8K144.24.00

Tenor:
Soweit die Klägerin die Klage zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Das Urteil ist gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Klägerin ist ein Biopharmaunternehmen und beantragte im September 2023 bei der Beklagten die Erteilung einer Bescheinigung nach dem Forschungszulagengesetz für die Entwicklung eines neuartigen Arzneimittels f....Dabei gab sie an, dass die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten sowohl in eigenbetrieblicher Forschung als auch im Wege der Auftragsforschung durchgeführt würden und benannte diverse Auftragnehmer sowie die jeweiligen Auftragsarbeiten.
Die Beklagte forderte nach Antragstellung ergänzende Informationen an und bat die Klägerin, die technischen Hemmnisse oder Herausforderungen zu konkretisieren, die das Vorhaben verzögern oder die Zielerreichung gefährden könnten, die geplanten Tätigkeiten zu beschreiben und dabei die eigenbetrieblichen Tätigkeiten eindeutig von den Tätigkeiten der Auftragnehmer abzugrenzen. Die Klägerin konkretisierte daraufhin die Risiken ihres Vorhabens sowie den Ablauf der geplanten präklinischen und klinischen Studien und führte unter anderem aus, dass sie für die Durchführung von Studien zur Untersuchung von Q... für zahlreiche Tätigkeiten Clinical Research Organisationen nutze.
Mit Bescheid vom 23. November 2023 erteilte die Beklagte der Klägerin eine Bescheinigung nach dem Forschungszulagengesetz. Die allgemein für Forschungs- und Entwicklungsvorhaben geltenden Kriterien Neuartigkeit, Risiko/Unwägbarkeit und Planmäßigkeit seien erfüllt. Zudem führte sie aus, dass das Vorhaben auch Tätigkeiten beinhalte, die nicht den im Forschungszulagengesetz genannten Kategorien zugerechnet werden könnten, da sie nicht auf die Erlangung neuen Wissens oder die Entwicklung eines neuen Produkts gerichtet seien und mit ihnen kein wissenschaftlicher bzw. technischer Fortschritt verbunden sei. In diesem Zusammenhang benannte sie sowohl Auftragnehmer, deren Tätigkeiten gänzlich von der Bescheinigung ausgenommen seien als auch Auftragnehmer, bei denen lediglich beauftragte Tätigkeiten, welche die Vorbereitung der im Zuge des Vorhabens durchzuführenden Studien betreffen, nicht bescheinigungsfähig seien.
Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin mit Schreiben vom 18. Dezember 2023 teilweise Widerspruch, mit dem sie sich gegen die Ablehnung einer Bescheinigung für Tätigkeiten der im Bescheid unter Nr. 2, 3, 15, 17, 19, 20, 24, 25, 32, 38, 42, 43, 54, 55, 57, 58, 61, 63, 65, 66, 67, 68 und 70 genannten Auftragnehmer wandte. Zur Begründung führte sie unter anderem aus, dass die Rekrutierung geeigneter Studienteilnehmer und qualifizierter Ärzte, die Studieninitiierung und -koordinierung sowie die Entschädigung der Studienteilnehmer förderfähig seien, da diese Kosten bzw. Tätigkeiten integrale Bestandteile der Studiendurchführung seien. Eine klinische Studie beginne nicht erst mit der eigentlichen Durchführung der Prüfungen, sondern erfasse auch vorgelagerte Projektphasen. Überdies erläuterte die Klägerin im Einzelnen die konkreten Tätigkeiten der Auftragnehmer. I... (Nr. 15) und L... (Nr. 25) hätten unter anderem bei der Patientenrekrutierung für die Studie mitgewirkt.Die s... (Nr. 38) habe zwecks Patientenrekrutierung Werbematerialien erstellt. I... (Nr. 54) sowie die X... (Nr. 55) seien als Full-Service-CRO unter anderem für die Anwerbung und Vorselektion geeigneter Studienteilnehmer, die Identifizierung und Unterstützung von Studienstandorten einschließlich der Durchführung von Schulungen sowie für die ordnungsgemäße Erfassung und Verwaltung aller Daten, die im Rahmen der Rekrutierung und Bindung von Patienten generiert wurden, zuständig gewesen. Die U...(Nr. 42) sei ebenfalls für die Identifikation, die Studienvorbereitung und das Monitoring der Prüfzentren zuständig gewesen. I... (Nr. 24) habe zentral in Zusammenarbeit mit der u... (Nr. 43) und der Q... (Nr. 61) die Online-Bewerbung der Studie gegenüber potenziellen Prüfungsteilnehmern, die Vorselektion potenzieller Studienteilnehmer und deren Vermittlung an die zuständigen Studien- oder Prüfzentren gesteuert und ein "Pre-Screening" der Teilnehmer durchgeführt. Die j... (Nr. 20) habe unter anderem Patientenrekrutierungsmaterialien erstellt und ebenfalls "Pre-Screenings" durchgeführt. Die J... (Nr. 19) sei engagiert worden, um mittels zusätzlicher Kampagnen bei Google Studienteilnehmer für die Phase-III-Studie anzuwerben. Die Druckerei Q... (Nr. 17) und P... (Nr. 32) seien mit dem Druck von Flyern für die Phase-III-Studie und von Titrationsschemata beauftragt worden. Das Unternehmen Y... (Nr. 57) habe zwecks Patientenrekrutierung im Ausland Texte auf Etiketten und Faltschachteln der Studienpräparate, Flyer, Patienteninformationen und weitere studienspezifische Dokumente in die jeweilige Landessprache übersetzt. Die Y...(Nr. 58) habe studienspezifische Dokumente übersetzt. Die F... (Nr. 3) habe eine Randomisierungssoftware zur Verfügung gestellt.I... (Nr. 63) habe unter anderem Studienteilnehmer aufgeklärt, Visiten durchgeführt, die Studienmedikation verabreicht und sich um die Lagerung des Prüfproduktes gekümmert. Die F...(Nr. 2) sei für den Set-Up des Zentrallabors beauftragt worden, welches für die Untersuchung von Blutproben zuständig gewesen sei. Die Position Nr. 65 erfasse die im Rahmen der Durchführung der Phase-III-Studie geleisteten Aufwandsentschädigungen für Studienteilnehmer. Die unter Nr. 67 zusammengefasste Position betreffe sämtliche Aufwendungen für die Rekrutierung qualifizierter Ärzte. Die Positionen Nr. 66 und 70 erfassten die Aufwendungen für die Vergütung einzelner Studienzentren und Ärzte, die an der Durchführung der Phase-III-Studie beteiligt gewesen seien. Unter die Position Nr. 68 fielen die Plankosten für den erfolgreichen Abschluss des Vorhabens.
Mit Widerspruchsbescheid vom 3. Juni 2024 wies die Beklagte den Widerspruch zurück. Unter anderem sei auch nach nochmaliger Prüfung festgestellt worden, dass die von der Bescheinigung ausgenommenen vorbereitenden Tätigkeiten, wie Rekrutierung, Personalmanagement, Werbekampagnen, Übersetzungen, Bereitstellung von Software oder Einweisung, Schulung und Weiterbildung sowie die im Rahmen der Studiendurchführung anfallenden Aufgaben wie Koordination der Auftragnehmer, Budget- und Vertragsverhandlungen, Auswahl und Monitoring der Studienstandorte oder Einrichtung und Betreuung der Infrastruktur, nicht den im Forschungszulagengesetz genannten Kategorien zugerechnet werden könnten.
...Mit ihrer am 5. Juli 2024 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und macht unter anderem geltend, dass die beauftragten Tätigkeiten die Studienkoordinierung und somit den Kern des Vorhabens beträfen. Soweit die Beklagte für eine Förderfähigkeit von einem Erfordernis eines "hinreichend konkreten Bezugs zum Kern der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit" ausgehe und verlange, dass die jeweilige Tätigkeit unmittelbar auf die Erlangung neuen Wissens gerichtet sei, ergebe sich eine solche Einschränkung weder aus der Gesetzesbegründung noch sei sie mit dem Schutzzweck der gesetzlichen Regelungen vereinbar. Zudem sei das Merkmal viel zu unbestimmt, um eine rechtssichere Bestimmung förderfähiger Forschungs- und Entwicklungsvorhaben zu gewährleisten. Es komme lediglich darauf an, ob die Tätigkeit eine Grundvoraussetzung und in diesem Sinne adäquat kausal für den Erfolg des Vorhabens sei. Dass Vorfeldmaßnahmen bescheinigungsfähig seien, ergebe sich aus der Definition der experimentellen Entwicklung in der allgemeinen Gleichstellungsverordnung. Auch regulatorisch markiere die Gewinnung von ...Teilnehmern grundsätzlich den Beginn der klinischen Studie.So werde der Beginn klinischer Prüfungen gemäß Art. 2 Abs. 2 Nr. 25 der Verordnung (EU) Nr. 536/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über klinische Prüfungen mit Humanarzneimitteln an die erste Patientenrekrutierungshandlung geknüpft. Bei den von ihr geltend gemachten vorbereitenden Tätigkeiten handele es sich ausnahmslos um solche, die unmittelbar und kausal mit der Durchführung und dem Erfolg des Forschungs- und Entwicklungsvorhabens verknüpft seien. Würden etwa nicht ausreichend Studienteilnehmer akquiriert oder diese nicht adäquat ausgewählt, sei das gesamte Vorhaben zum Scheitern verurteilt. Zudem sei die Nutzung der erworbenen Software unabdingbare Grundlage für die Durchführung sogenannter doppelblinder placebokontrollierter klinischer Studien.
Hinsichtlich der ursprünglich begehrten Bescheinigung für die Tätigkeiten der in den Bescheiden aufgeführten Positionen Nr. 2, 66, 68 und 70 hat die Klägerin ihre Klage in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen.
Die Klägerin beantragt,
die Beklagte unter teilweiser Aufhebung ihres Bescheides vom 23. November 2023 in der Gestalt ihres Widerspruchsbescheides vom 3. Juni 2024 betreffend das klägerische Vorhaben "Untersuchung von Sicherheit und Wirksamkeit des Y... zur Behandlung chronischer Kreuzschmerzen anhand präklinischer und klinischer Studien" zu verpflichten, der Klägerin eine Bescheinigung gemäß § 6 Abs. 1 des Forschungszulagengesetzes zu er- teilen für die nicht als förderfähig anerkannten Tätigkeiten der in den Be- scheiden aufgeführten Positionen Nr. 3, 15, 17, 19, 20, 24, 25, 32, 38, 42, 43, 54, 55, 57, 58, 61, 63, 65 und 67.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Für eine Förderfähigkeit bedürfe es eines hinreichend konkreten Bezugs zum Kern der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit, da der Gesetzeszweck nicht die Subventionierung unternehmerischer Tätigkeit als solcher, sondern die gezielte Förderung von Forschung und Entwicklung sei. Nach den Definitionen der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung fielen nur solche Arbeiten unter den Forschungs- und Entwicklungsbegriff, die auf die Erweiterung des Wissens- oder Anwendungsstandes zielten. Hiervon abzugrenzen seien Tätigkeiten, die nicht unmittelbar auf die Erlangung neuen Wissens oder die Entwicklung eines neuen Produkts, Verfahrens oder einer Dienstleistung gerichtet seien und mit denen kein wissenschaftlicher bzw. technischer Fortschritt verbunden sei. Auftragstätigkeiten zur Rekrutierung von Studienteilnehmern und ärztlichem Personal fielen nicht unter den Forschungs- und Entwicklungsbegriff, da sie im Vorfeld der auf die Generierung neuer Erkenntnisse gerichteten Forschungs- und Entwicklungstätigkeit stattfänden. Die Auswahl der Studienzentren diene lediglich der Schaffung der regulatorischen, logistischen und infrastrukturellen Bedingungen. Die Aufwandsentschädigungen für die Studienteilnehmer seien nicht förderfähig, da diese nicht mit Forschungs- und Entwicklungstätigkeit beauftragt worden seien. Auch das bloße Zurverfügungstellen einer bereits etablierten Software sei keine Auftragsforschung.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den Verwaltungsvorgang der Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Soweit die Klägerin die Klage bezüglich der begehrten Bescheinigung für die unter den Positionen Nr. 2, 66, 68 und 70 benannten Tätigkeiten zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt (§ 92 Abs. 3 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).
II. Im Übrigen ist die zulässige Verpflichtungsklage unbegründet. Der Bescheid der Beklagten vom 23. November 2023 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides derselben vom 3. Juni 2024 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, diese hat keinen Anspruch auf die Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 6 Abs. 1 i. V. m. § 2 Abs. 1 bis 3 des Forschungszulagengesetzes - FZulG - für die nicht als förderfähig anerkannten Tätigkeiten der in den Bescheiden aufgeführten Positionen Nr. 3, 15, 17, 19, 20, 24, 25, 32, 38, 42, 43, 54, 55, 57, 58, 61, 63, 65 und 67 (vgl. § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).
1. Gemäß § 6 Abs. 1 FZulG ist Grundlage für die Festsetzung der Forschungszulage eine Bescheinigung der Bescheinigungsstelle. Als Bescheinigungsstelle fungiert die Beklagte, die vom Bundesministerium für Bildung und Forschung als solche benannt (vgl. GMBl. 2020, S. 443) und beliehen (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 a) FZulG) wurde.
Die Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung ergeben sich aus § 2 FZulG (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 1 FZulG). Nach der zweistufigen Konzeption des FZulG prüft die Bescheinigungsstelle allein, ob ein förderfähiges Vorhaben im Sinne von § 2 FZulG vorliegt. Die sonstigen Fördervoraussetzungen prüfen die Finanzbehörden.
Gemäß § 2 Abs. 1 FZulG sind Forschungs- und Entwicklungsvorhaben begünstigt, soweit sie einer oder mehreren der Kategorien Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung zuzuordnen sind. Nach Absatz 2 der Vorschrift kann eine Tätigkeit nicht mehr den in Absatz 1 genannten Kategorien zugerechnet werden, wenn ein Produkt oder ein Verfahren im Wesentlichen festgelegt und das primäre Ziel der weiteren Tätigkeit die Marktentwicklung ist oder durch diese Tätigkeit das Produktionssystem zum reibungslosen Funktionieren gebracht werden soll. Gemäß Absatz 3 zielen begünstigte Forschungs- und Entwicklungsvorhaben nach Absatz 1 darauf ab, eine genau definierte unteilbare Aufgabe ökonomischer, wissenschaftlicher oder technischer Art mit klar festgelegten Zielen durchzuführen. Ein Forschungs- und Entwicklungsvorhaben kann aus mehreren Arbeitspaketen, Tätigkeiten oder Dienstleistungen bestehen. Es umfasst klare Ziele und die Tätigkeiten, die zur Erreichung dieser Ziele durchzuführen sind, sowie konkrete Vorgaben, anhand derer die Ergebnisse dieser Tätigkeiten festgestellt und mit den einschlägigen Zielen verglichen werden können. Wenn zwei oder mehrere Forschungs- und Entwicklungsvorhaben nicht eindeutig voneinander getrennt werden können und einzeln betrachtet keine Aussicht auf technologischen Erfolg haben, werden sie als ein einziges Vorhaben betrachtet. Gemäß § 2 Abs. 4 Nr. 1 FZulG können begünstigte Forschungs- und Entwicklungsvorhaben als eigenbetriebliche Forschung und/oder als Auftragsforschung durchgeführt werden. Auftragsforschung liegt vor, wenn ein Unternehmen einen Forschungs- und Entwicklungsauftrag oder Teile hiervon an einen Dritten oder mehrere Dritte vergibt (vgl. auch Brandis/Heuermann/Riehl, 177. EL Juni 2025, FZulG § 2 Rn. 11, beck-online).
Bei der Zuordnung verschiedener Tätigkeiten zu den drei in § 2 Abs. 1 FZulG aufgeführten Kategorien gelten die Definitionen der Art. 2 Nr. 84 bis 86 der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17. Juni 2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Art. 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung) - AGVO -, die über § 9 Abs. 1 FZulG anwendbar ist, in der jeweils geltenden Fassung.
Danach umfasst Grundlagenforschung experimentelle oder theoretische Arbeiten, die in erster Linie dem Erwerb neuen Grundlagenwissens ohne erkennbare direkte kommerzielle Anwendungsmöglichkeiten dienen (Art. 2 Nr. 84 AGVO).
Industrielle Forschung ist das planmäßige Forschen oder kritische Erforschen zur Gewinnung neuer Kenntnisse und Fertigkeiten mit dem Ziel, in beliebigen Bereichen, Technologien, Branchen oder Wirtschaftszweigen (u. a. digitale Branchen und Technologien wie Hochleistungsrechnen, Quantentechnologien, Blockchain-Technologien, künstliche Intelligenz, Cybersicherheit, Big Data und Cloud-Technologien) neue oder erheblich verbesserte Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen einschließlich digitaler Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu entwickeln. Hierzu zählen auch die Entwicklung von Teilen komplexer Systeme und unter Umständen auch der Bau von Prototypen in einer Laborumgebung oder in einer Umgebung mit simulierten Schnittstellen zu bestehenden Systemen wie auch von Pilotlinien, wenn dies für die industrielle Forschung und insbesondere die Validierung von technologischen Grundlagen notwendig ist (Art. 2 Nr. 85 AGVO).
Die experimentelle Entwicklung umfasst den Erwerb, die Kombination, die Gestaltung und Nutzung vorhandener wissenschaftlicher, technischer, wirtschaftlicher und sonstiger einschlägiger Kenntnisse und Fertigkeiten mit dem Ziel, in beliebigen Bereichen, Technologien, Branchen oder Wirtschaftszweigen (u. a. digitale Branchen und Technologien wie Hochleistungsrechnen, Quantentechnologien, Blockchain-Technologien, künstliche Intelligenz, Cybersicherheit, Big Data und Cloud-Technologien) neue oder verbesserte Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen einschließlich digitaler Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu entwickeln. Dazu zählen zum Beispiel auch Tätigkeiten zur Konzeption, Planung und Dokumentation neuer Produkte, Verfahren und Dienstleistungen. Die experimentelle Entwicklung kann die Entwicklung von Prototypen, Demonstrationsmaßnahmen, Pilotprojekte sowie die Erprobung und Validierung neuer oder verbesserter Produkte, Verfahren und Dienstleistungen in einem für die realen Einsatzbedingungen repräsentativen Umfeld umfassen, wenn das Hauptziel dieser Maßnahmen darin besteht, im Wesentlichen noch nicht feststehende Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen weiter zu verbessern. Die experimentelle Entwicklung kann die Entwicklung von kommerziell nutzbaren Prototypen und Pilotprojekten einschließen, wenn es sich dabei zwangsläufig um das kommerzielle Endprodukt handelt und dessen Herstellung allein für Demonstrations- und Validierungszwecke zu teuer wäre. Die experimentelle Entwicklung umfasst keine routinemäßigen oder regelmäßigen Änderungen an bestehenden Produkten, Produktionslinien, Produktionsverfahren, Dienstleistungen oder anderen laufenden betrieblichen Prozessen, selbst wenn diese Änderungen Verbesserungen darstellen sollten (Art. 2 Nr. 86 AGVO).
2. Für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 6 Abs. 1 FZulG ist der Antragstellende darlegungs- und beweisbelastet. Die Forschungszulage ist eine steuerliche Begünstigung bestimmter Forschungsausgaben eines Unternehmens. Demjenigen, der sich auf eine steuerliche Begünstigung beruft, obliegt grundsätzlich die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen, da die relevanten Tatsachen zu seiner Wahrnehmungs- und Einflusssphäre gehören (BFH, Beschluss vom 15. Dezember 2016 – V B 102/16, BeckRS 2017, 94318 Rn. 9, 10, beck-online). Diese Maßgabe gilt auch hinsichtlich der Voraussetzungen für die Erteilung einer Bescheinigung nach § 6 Abs. 1 FZulG, die Grundlage für die spätere Festsetzung der Forschungszulage ist.
Da Forschungs- und Entwicklungsvorhaben regelmäßig eine hohe Komplexität aufweisen und sämtliche vorhabenbezogenen Kenntnisse und Informationen in der Sphäre des Antragstellenden liegen, gelten insoweit gesteigerte Anforderungen an dessen Darlegungslast. Der Antragstellende muss sein Vorhaben aussagekräftig, nachvollziehbar inhaltlich beschreiben (vgl. § 3 Abs. 3 Nr. 1 a) Forschungszulagen-Bescheinigungsverordnung - FZulBV). Dazu gehört, die geplanten Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten, die hierfür erforderlichen Arbeitsschritte und gegebenenfalls im Wege der Auftragsforschung an Dritte übertragene Aufgaben derart konkret darzustellen, dass die Bescheinigungsstelle beurteilen kann, ob das Vorhaben einer Kategorie des § 2 Abs. 1 FZulG zugeordnet werden kann (vgl. hierzu auch das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 7. Februar 2023 zur Gewährung von Forschungszulage nach dem Forschungszulagengesetz, BeckVerw 618606, Rn. 28).
3. Das Vorhaben der Klägerin, also die Entwicklung eines Arzneimittels f..., erfüllt – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – grundsätzlich die Voraussetzungen eines Forschungs- und Entwicklungsvorhabens im Sinne des § 2 Abs. 1 FZulG.
a. Die Rekrutierung geeigneter Studienteilnehmer einschließlich der Durchführung von Pre-Screenings (Nr. 15, 19, 20, 24, 25, 43, 54, 55, 61), der Druck und die Übersetzung von Werbematerialien sowie studienspezifischer Dokumente (Nr. 17, 20, 32, 38, 57, 58), die in dem Bescheinigungsantrag als Sammelposition bezeichneten Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Rekrutierung qualifizierter Ärzte (Nr. 67) sowie weitere studienvorbereitende Tätigkeiten wie die Identifikation, und Studienvorbereitung der Prüfzentren einschließlich der Durchführung von Schulungen sowie die Lagerhaltung des Prüfproduktes (Br. 42, 54, 55 und 63) erfüllen indes nicht diese Voraussetzungen.
Eine Tätigkeit ist nur dann Teil eines Forschungs- und Entwicklungsvorhabens im Sinne des § 2 Abs. 1 FZulG, wenn sie im Kern Forschungs- und Entwicklungsaufgaben zum Gegenstand hat, also unmittelbar der Erlangung neuen Wissens bzw. neuer Kenntnisse und Fertigkeiten oder der Entwicklung eines neuen Produktes dient. Ein bloßer Kausalzusammenhang dergestalt, dass die Tätigkeit eine Voraussetzung für die Durchführbarkeit bzw. den Erfolg des Vorhabens darstellt, ist nicht ausreichend.
Dies ergibt sich aus einer systematischen Gesamtschau unter Berücksichtigung der in § 3 FZulG als förderfähig anerkannten Aufwendungen. Im Rahmen der eigenbetrieblichen Forschung sind Personalaufwendungen (Arbeitslohn und Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers) nach § 3 Abs. 1 Satz 2 FZulG nur förderfähig, soweit die Arbeitnehmer mit Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten in begünstigten Forschungs- und Entwicklungsvorhaben im Sinne des § 2 Abs. 1 FZulG betraut sind. Indes gehört der Arbeitslohn von Arbeitnehmern, die zwar für ein begünstigtes Forschungs- und Entwicklungsvorhaben tätig sind, selbst aber nicht forschen, nicht zu den förderfähigen Aufwendungen, z. B. Personalaufwand für nicht selbst forschende Führungskräfte, Bürosachbearbeiter oder Reinigungskräfte (vgl. BT-Drucksache 19/10940, S. 20). Der Gesetzgeber hat sich entschieden, allein die Tätigkeiten der Arbeitnehmer, die im Kern mit Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten betraut sind, steuerlich zu begünstigen. Dasselbe gilt, wenn ein Fördernehmer ein Forschungs- und Entwicklungsvorhaben oder Teile hiervon von einem Dritten durchführen lässt. Denn das Gesetz sieht einen Gleichlauf zwischen eigenbetrieblicher Forschung und Auftragsforschung vor. Für Auftragsforschung wird gemäß § 3 Abs. 4 FZulG pauschal ein prozentualer Anteil des an den Auftragnehmer gezahlten Entgelts (60% bzw. 70%) als förderfähige Aufwendungen anerkannt. Die Berücksichtigung eines Pauschalbetrages in Höhe von 60% für vor dem 28. März 2024 in Auftrag gegebene Forschungs- und Entwicklungsvorhaben erfolgt vor dem Hintergrund, dass die Personalkosten in der Regel einen Anteil von circa 60 % der gesamten Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen eines Forschungs- und Entwicklungsvorhabens ausmachen. Damit soll bei der Auftragsforschung kein breiteres Fördervolumen erfasst werden als bei der eigenbetrieblichen Forschung und Entwicklung (vgl. BT-Drucksache 19/14875, S. 29). An dem Gleichlauf hat sich durch die Anhebung des Prozentsatzes für nach dem 27. März 2024 in Auftrag gegebene Forschungs- und Entwicklungsvorhaben auf 70 % nichts geändert. Denn mit der Anhebung wurde dem bei eigenbetrieblichen Forschungs- und Entwicklungsvorhaben auf die Nutzung bestimmter abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter erweiterten förderfähigen Kostenrahmen (vgl. § 3 Abs. 3a FZulG) in pauschalierter Weise auch bei der Auftragsforschung Rechnung getragen (vgl. BT-Drucksache 20/8628, S. 214).
Soweit die Klägerseite in der mündlichen Verhandlung im Hinblick auf den von ihr vertretenen Ansatz zur Bescheinigungsfähigkeit für den Erfolg des Vorhabens adäquat kausaler Tätigkeiten klargestellt hat, dass jedenfalls eine normativ-wissenschaftliche Kausalität der Tätigkeiten für den Erkenntnisfortschritt ausreichend sei, folgt das Gericht dem nicht. Vielmehr muss die Tätigkeit nach der Gesetzeskonzeption ihrem Wesen nach Forschungs- und/oder Entwicklungsarbeit darstellen.
Die Differenzierung zwischen der eigentlichen – förderfähigen – Forschungs- und Entwicklungstätigkeit und sonstigen – nicht förderfähigen – Maßnahmen ist entgegen der klägerischen Äußerung in der mündlichen Verhandlung auch nicht willkürlich, sondern bereits mit Blick auf die Begrenztheit finanzieller Mittel zur Förderung nachvollziehbar. Eine dementsprechende Auslegung des Forschungs- und Entwicklungsbegriffs läuft auch nicht dem Schutzzweck der gesetzlichen Regelungen – die Stärkung der Innovationskraft – zuwider. Nach dem oben Gesagten ergibt sich insbesondere aus § 3 FZulG, dass nach dem Forschungszulagengesetz ausschließlich solche Aufwendungen, die unmittelbar für Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten angefallen sind, förderfähig sind. Allein der Umstand, dass sich der Gesetzgeber auch für ein größeres Fördervolumen hätte entscheiden können, rechtfertigt keine über den Gesetzeswortlaut und die Gesetzesbegründung hinausgehende Auslegung des Forschungs- und Entwicklungsbegriffs. Entgegen der klägerischen Auffassung ist das Erfordernis eines konkreten Bezugs zum Kern der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit auch nicht zu unbestimmt für eine rechtssichere Bestimmung förderfähiger Vorhaben. Es ist im jeweiligen Einzelfall bezogen auf das konkrete Vorhaben zu bewerten, welche Tätigkeiten im Kern Forschung und Entwicklung zum Gegenstand haben.
Ein umfassenderes Verständnis des Forschungs- und Entwicklungsbegriffs folgt entgegen der Argumentation der Klägerin auch nicht aus der Definition der experimentellen Entwicklung in Art. 2 Nr. 86 AGVO. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang unter Bezugnahme auf den Passus "Dazu zählen zum Beispiel auch Tätigkeiten zur Konzeption, Planung und Dokumentation neuer Produkte, Verfahren und Dienstleistungen." argumentiert, ein Forschungs- und Entwicklungsvorhaben im Sinne des § 2 Abs. 1 FZulG erfasse auch Vorfeldmaßnahmen, ist der Definition in dieser Pauschalität kein derart weites Begriffsverständnis zu entnehmen. Allein der Hinweis, dass experimentelle Entwicklung auch den Prozess der Konzeption und Planung eines neuen Produktes umfassen kann, bedeutet nicht, dass sämtliche Maßnahmen im Vorfeld des eigentlichen Entwicklungsvorgangs förderfähig sind. Auch aus dem von der Klägerin zitierten Erwägungsgrund Art. 2 Abs. 2 Nr. 25 der Verordnung (EU) Nr. 536/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über klinische Prüfungen mit Humanarzneimitteln lassen sich keine Rückschlüsse hinsichtlich der Frage, welche Tätigkeiten einem Vorhaben nach § 2 Abs. 1 FZulG zuzurechnen sind, ziehen. Die Schutz- bzw. Zielrichtung der Verordnung unterscheidet sich erheblich von der des Forschungszulagengesetzes. Während die Verordnung der Sicherheit der Studienteilnehmer und Harmonisierung der Verfahren für klinische Prüfungen innerhalb der EU dient, soll die Forschungszulage private Investitionen in Forschungs- und Entwicklungsvorhaben auslösen und damit langfristig innovative Unternehmen in Deutschland stärken und Wachstum und Beschäftigung sichern.
Soweit die Klägerin für ihre weite Auslegung des Forschungs- und Entwicklungsbegriffs und damit einhergehend für eine Bescheinigungsfähigkeit auch von nicht im Kern Forschung und Entwicklung betreffenden Tätigkeiten auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. Februar 2023 zur Gewährung von Forschungszulagen nach dem Forschungszulagengesetz verweist, ist das Gericht bei der Auslegung des Begriffs durch diese Verwaltungsvorschriften nicht gebunden. Ein Anspruch auf eine Bescheinigung von Vorfeldmaßnahmen ergibt sich auch nicht aus einer Selbstbindung der Verwaltung, denn die Beklagte hat schon keine entsprechende Verwaltungspraxis.
Die Durchführung klinischer Studien gehört nicht nur nach Auffassung der Klägerin, sondern auch nach Ansicht der Beklagten zum Kern der im Rahmen der Medikamentenentwicklung erforderlichen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit. Dementsprechend hat die Beklagte Tätigkeiten ab dem Beginn der eigentlichen Studiendurchführung, wie Visiten, sonstige Maßnahmen zur Einhaltung des Studienprotokolls, das klinische Monitoring, medizinisches und wissenschaftliches Management, die Durchführung von Randomisierungsdiensten, das Datenmanagement, biostatistische Auswertungen und medizinische Schreiben, als bescheinigungsfähig anerkannt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Rekrutierung geeigneter Studienteilnehmer und Ärzte als bloße Vorbereitungshandlung keiner Forschungskategorie im Sinne des § 2 Abs. 1 FZulG zuzuordnen, auch wenn durch sie die personellen Voraussetzungen für die Durchführung der Studien geschaffen wurden. Soweit die Klägerin meint, dass im Rahmen des streitgegenständlichen Vorhabens die Studie als Gesamtkomplex zu verstehen sei und die von der Beklagten als Vorbereitungshandlungen deklarierten Tätigkeiten ebenfalls zum Kern der Studie gehörten, ergibt sich daraus keine Förderfähigkeit der in Auftrag gegebenen Rekrutierungshandlungen nach dem Forschungszulagengesetz. Nach dem oben genannten Maßstab unterfallen nur ihrem Wesen nach Forschung und Entwicklung betreffende Tätigkeiten – die hier nach der Auffassung der Beklagten mit der tatsächlichen Einbindung in die Studie und Erhebung medizinischer Daten einsetzten – dem Forschungs- und Entwicklungsbegriff des § 2 Abs. 1 FZulG. Dass eine dem vorgelagerte Studienphase, wie der Rekrutierungsprozess, zwingende Voraussetzung für den Erfolg der Studie ist, genügt nicht.
Weitere studienvorbereitende Tätigkeiten wie die Identifikation und Unterstützung bzw. Studienvorbereitung der Prüfzentren einschließlich der Durchführung von Schulungen sowie die Lagerung der Prüfproduktes sind ebenfalls nicht bescheinigungsfähig, da sie lediglich der Schaffung der logistischen Voraussetzungen für die Studiendurchführung dienen und nicht im Kern Forschungs- und Entwicklungstätigkeit darstellen. Gleiches gilt für den Druck und die Übersetzung von Werbe- und Studienmaterialien.
b. Der Erwerb von Lizenzen für eine Randomisierungssoftware von i... (Nr. 3 der Bescheide) unterfällt ebenfalls keiner Kategorie des § 2 Abs. 1 FZulG dar. Allein der Kauf bestimmter Güter stellt der Sache nach keine Forschungs- und Entwicklungstätigkeit dar.x...c. Die an die Studienteilnehmer gezahlten Aufwandsentschädigungen (Nr. 65 der Bescheide) sind ebenfalls nicht bescheinigungsfähig. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten klägerischen Auffassung sind die Studienteilnehmer gerade nicht Teil des Forschungsteams, weil sie nicht selbst mit der Durchführung von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 1 FZulG betraut sind, sondern lediglich als Probanden an einer klinischen Studie teilnehmen. Wie bereits dargelegt, sollen nach dem FZulG lediglich die beim Antragsteller für durch eigene Mitarbeiter oder Dritte durchgeführte Forschung und Entwicklung entstandene Kosten steuerlich begünstigt sein.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 VwGO i. V. m. § 709 Satz 1 und 2 ZPO.
Die Berufung war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe nach § 124a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 124 Abs. 2 Nr. 3, 4 VwGO nicht vorliegen.
BESCHLUSS
Der Wert des Streitgegenstandes wird gemäß §§ 39, 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes in Anlehnung an Ziffer 44.2 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit i. V. m. § 3 Abs. 5, § 4 Abs. 1 FZulG auf
1.050.000,00 Euro
festgesetzt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 FZulG
§ 3 FZulG
§ 92 Abs. 3 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 6 Abs. 1 FZulG
§ 6 Abs. 2 Satz 1 FZulG
§ 2 Abs. 1 FZulG
§ 2 Abs. 4 Nr. 1 FZulG
§ 9 Abs. 1 FZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 2 FZulG
§ 3 Abs. 4 FZulG
§ 3 Abs. 3a FZulG
§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 2 VwGO
§ 167 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 VwGO
§ 709 Satz 1 und 2 ZPO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3, 4 VwGO
§ 4 Abs. 1 FZulG
§ 6 Abs. 1 des Forschungszulagengesetzes
§ 6 Abs. 1 i. V. m. § 2 Abs. 1 bis 3 des Forschungszulagengesetzes
§ 39, 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes
Art. 2 Nr. 84 AGVO
Art. 2 Nr. 85 AGVO
Art. 2 Nr. 86 AGVO

Zitierte Entscheidungen: V B 102/16