Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-07-05, Aktenzeichen 5 K 2326/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0705.5K2326.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hat ein Steuerpflichtiger Wohnungseigentum nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Abs. 3a GrEStG fiktiv von einer Personengesellschaft (hier: KG) erworben, an der neben ihm nur noch seine beiden Söhne beteiligt waren, ist im Wege einer interpolierenden Anwendung der Befreiungstatbestände des § 6 Abs. 2 GrEStG und des § 3 Nr. 6 GrEStG durch die Kommanditgesellschaft auf deren Gesellschafter hindurchzusehen. Die persönlichen Eigenschaften der Gesellschafter der KG werden dieser quotal zugerechnet.(Rn.57)
2. § 6 Abs. 2 GrEStG ist auch auf die fiktiven Erwerbstatbestände nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 3a GrEStG anwendbar. Die Anteilsvereinigung ist in dem Umfang begünstigt, in dem der Anteilserwerber am Vermögen der Gesellschaft vor der Anteilsvereinigung beteiligt war.(Rn.50)
3. Die Vorschrift des § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG ist einschränkend auszulegen, wenn die veräußernde Gesamthand noch keine 15 Jahre vor dem Erwerbsvorgang bestanden hat. Eine Steuervergünstigung des § 6 Abs. 2 GrEStG kommt nur in der Höhe in Betracht, in der die Beteiligungsverhältnisse der Gesamthand seit ihrer Gründung unverändert geblieben sind.(Rn.51)
1. Der Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 14.10.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2022 wird dahingehend geändert, dass von der Bemessungsgrundlage 97,5 % (statt bisher 50 %) nach § 6 Abs. 2 GrEStG und § 3 Nr. 6 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob im vorliegenden Fall die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) zur Anwendung kommt.
Der Kläger war zusammen mit seinen beiden Söhnen, A und B, Gesellschafter der C KG mit Sitz in der Stadt D. Diese wurde mit Vertrag vom XX.XX.XXXX gegründet. Ursprünglich war der Kläger mit 50 % und seine Söhne mit jeweils 25 % an der KG beteiligt. Mit einem Teilerbauseinandersetzungsvertrag und einem Nachlassauseinandersetzungsvertrag vom XX.XX.XXXX wurde das Betriebsvermögen des „E“ auf die C KG übertragen. Hierzu gehörten drei Eigentumswohnungen. Mit dem zweiten Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag der C KG, ebenfalls vom XX.XX.XXXX, wurde das Festkapital der C KG mit Wirkung zum XX.XX.XXXX von XXX € auf XXX € erhöht und die Beteiligungen der Gesellschafter an der KG dahingehend geändert, dass sich der Anteil des Klägers auf 52,5 % erhöhte und die Anteile seiner Söhne sich jeweils auf 23,75 % verringerten.
Mit Einbringungsvertrag vom XX.XX.XXXX (...) brachte der Kläger das ihm zu Alleineigentum gehörende Grundstück, auf welchem die C KG ihren (...)geschäftsbetrieb führte, mit Wirkung zum XX.XX.XXXX gegen die Gewährung von Gesellschaftsanteilen in die C KG ein. In derselben notariellen Urkunde beschlossen die Gesellschafter der C KG die Erhöhung des Festkapitals der KG auf XXX €. Außerdem wurde beschlossen, dass der Kläger an diesem Festkapital zukünftig zu 97 % und seine beiden Söhne zu jeweils 1,5 % beteiligt sind.
Der Beklagte teilte dem Steuerberater des Klägers mit, dass durch den notariellen Vertrag vom XX.XX.XXXX 97 % der Anteile an der C KG in der Hand des Klägers vereinigt worden seien. Dies sei gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar. Die Steuerbefreiung aus persönlichen Gründen gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG könne nur i.V.m. § 6 Abs. 2 GrEStG zur Anwendung kommen. Im Rahmen des § 6 Abs. 2 GrEStG würden die Anteile des erwerbenden Gesellschafters vor dem Erwerb und nach dem Erwerb miteinander verglichen. Der Kläger habe vor dem Erwerb 52,5 % und nach dem Erwerb 97 % der Anteile gehalten. Zunächst komme daher nur der übereinstimmende Teil dieser Anteile, nämlich 52,5 %, für die Steuerbefreiung infrage. Von diesen 52,5 % würden gemäß § 6 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG 2,5 % ausgenommen, da diese Anteile in den letzten fünf Jahren vor dem Vertrag vom XX.XX.XXXX hinzuerworben worden seien. Insofern verblieben 50 % steuerfrei. Für die durch die Kapitalaufstockung entstandenen Anteile in Höhe von 44,5 % komme die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GrEStG nicht zur Anwendung, da diese nicht von den Söhnen auf den Vater übertragen, sondern neu geschaffen worden seien. Für die verbleibenden 3 %, die vor und nach dem Einbringungsvertrag von den Söhnen des Klägers gehalten worden seien, sei § 6 Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar, da der Kläger diese Anteile weder vor noch nach dem Vertrag gehalten habe. Als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sei der Grundbesitzwert nach § 8 Abs. 2 GrEStG maßgebend. Da dessen gesonderte Feststellung voraussichtlich einige Zeit in Anspruch nehmen werde, sei beabsichtigt, die Steuer nach § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) zunächst aufgrund eines geschätzten Wertes festzusetzen.
Mit Bescheid vom 14.10.2022 setzte der Beklagte aufgrund des Einbringungsvertrags vom XX.XX.XXXX gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest. Hierbei schätzte er die Bemessungsgrundlage mit dem Sechsfachen der Einheitswerte der drei Eigentumswohnungen, welche sich im Zeitpunkt der Einbringung im Betriebsvermögen der C KG befunden haben. Hiervon zog er 50 % als „Zu vergünstigender Teil der Gegenleistung gemäß § 6 Abs. 2 GrEStG“ ab.
Mit Schreiben vom 19.10.2022 legte der Steuerberater des Klägers hiergegen Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 07.11.2022 als unbegründet zurückgewiesen hat.
Mit der fristgerechten Klage trägt der Klägervertreter vor, dass dem Beklagten zuzugeben sei, dass die persönlichen als auch die gesamthandsbezogenen Befreiungsvorschriften ihrem Wortlaut nach nicht anwendbar zu sein scheinen. Beide Befreiungsvorschriften würden eine Übertragung von Grundstücken voraussetzen, während § 1 Abs. 3 GrEStG dem alleinigen Anteilseigner lediglich die Grundstücke der Gesellschaft wirtschaftlich zurechne. § 1 Abs. 3 GrEStG sei jedoch ein Ersatztatbestand, das heiße, er betreffe Sachverhalte, in denen zwar kein unmittelbarer Grundstückserwerb stattfinde, in denen jemand jedoch – in bestimmter Weise auch rechtlich verdichtet – wirtschaftlich als Grundstücks-„Eigentümer“ angesehen werden könne. § 1 Abs. 3 GrEStG besteuere also den insoweit dem Rechtserwerb gleichgestellten wirtschaftlichen Erwerb des Grundstücks von der Gesellschaft. Besteuert werde daher ein wirtschaftlicher Erwerb von der Gesamthand.
Daraus ergebe sich nun die Anwendbarkeit sowohl der Befreiungstatbestände der §§ 5 und 6 GrEStG als auch der persönlichen Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 6 GrEStG, dessen Anwendbarkeit im Bereich der §§ 5 und 6 GrEStG nie bestritten gewesen sei. Soweit der Erwerber vor der Erhöhung seines Anteils daher bereits an der Gesamthand beteiligt gewesen sei, könne die Steuer nach § 6 Abs. 2 GrEStG unerhoben bleiben.
Bei dem vorliegenden Sachverhalt läge eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3a GrEStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor. Die personenbezogenen Befreiungsvorschriften seien auf fingierte Grundstückserwerbe nach § 1 Abs. 3a GrEStG im gleichen Maße wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG anwendbar.
Maßgebend sei zunächst, ob die grundbesitzende Gesellschaft eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft sei. Weiter sei zu unterscheiden, ob ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft (entsprechend § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) oder von dem Gesellschafter (entsprechend § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG) fingiert werde. Im vorliegenden Fall werde ein fiktiver Grundstückserwerb von der Personengesellschaft besteuert. Erwerber sei derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen würden. Bei Erwerben von einer Gesamthand seien persönliche Eigenschaften der Gesamthänder, die für die Steuerbefreiung nach § 3 GrEStG relevant seien, quotenmäßig in dem Ausmaß zu berücksichtigen, als der betreffende Gesamthänder am Vermögen der Gesamthandsgemeinschaft beteiligt sei (Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 25.09.2013 – II R 2/12, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2014, 329). Die Eigenschaften des früheren Anteilsinhabers (z.B. Verwandter des Anteilserwerbers in gerader Linie nach § 3 Nr. 6 GrEStG) könnten deshalb zur Steuerbefreiung führen. Gesamthandsbezogene Befreiungen nach § 6 GrEStG seien ebenfalls grundsätzlich anwendbar.
Der Kläger sei als Vater von A und B mit diesen Gesellschaftern in gerader Linie verwandt. Durch die Erhöhung seines Anteils auf eine Quote von 97 % komme es zu einer Anteilsvereinigung und damit zu einem fiktiven Grundstückserwerb von der Personengesellschaft. Er erwerbe daher die Grundstücke fiktiv von der C KG, an der die Söhne zu insgesamt 50 % quotenmäßig beteiligt gewesen seien. Damit sei der Erwerb in Höhe dieser vermögensmäßigen Quote von 50 % nach § 3 Nr. 6 GrEStG begünstigt. Es komme nicht darauf an, welcher Anteil der Söhne übertragen werde, sondern auf die Quote am Vermögen. Der erwerbende Vater gelte als zu 50 % mit der C KG „in gerader Linie“ verwandt.
Das vom Finanzamt zitierte Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 31.03.1981 (III 138/79), welches im Übrigen durch den BFH (II R 92/81) bestätigt worden sei, sei hinsichtlich der Behandlung einer Kapitalerhöhung bei einer Kapitalgesellschaft ergangen und führe daher nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn im Streitfall handele es sich um den fiktiven Erwerb von einer Personengesellschaft. Bei dieser seien die persönlichen Befreiungsvorschriften anzuwenden. Dies bestätige auch der gleichlautende Ländererlass vom 19.09.2018 (Ministerium für Finanzen des Landes Baden-Württemberg, 3-S4501/31, FMNR416050018, BStBl I 2018, 1069). Unter der Nr. 3 des Erlasses werde ausgeführt, dass für Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG bei Personengesellschaften die personenbezogenen Befreiungsvorschriften zu beachten seien. Die BFH-Urteile vom 31.03.1982 und vom 08.06.1988 seien jeweils zu Anteilsvereinigungen bei Kapitalgesellschaften ergangen. Die Schlussfolgerungen aus diesen Urteilen könnten nicht gleichermaßen für Personengesellschaften gezogen werden.
Der Beklagte stelle den Tatbestand der Kapitalerhöhung in den Vordergrund. Hierdurch seien neue Anteile gebildet worden, die den Kindern des Klägers bisher nicht zuzurechnen gewesen seien, weshalb keine Übertragung von den Kindern auf den Vater erfolgt sei. Diese Erwägungen würden grundlegend die Rechtsnatur der Personengesellschaft verkennen. Diese sei eine Gesamthandsgemeinschaft. Nach der Konzeption des Gesetzgebers sei die Gesamthand nur ein gebundenes Sondervermögen der Gesamthänder. Für die Personengesellschaften des Handelsrechts sei durch § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) geklärt, dass diese Gesellschaften Träger von Rechten und Pflichten sein könnten. Von „Gesellschaftsanteilen“ werde nur zur gedanklichen Vereinfachung gesprochen, um die vermögensrechtliche Seite der umfassenden Mitgliedschaft abzubilden.
Das Tatbestandsmerkmal „Anteil am Gesellschaftsvermögen“ sei Ausdruck dafür, dass der Gesellschafter durch seine Mitgliedschaft zusammen mit den anderen Gesellschaftern die Gesellschaft als Rechtsinhaberin der Gegenstände des Gesellschaftsvermögens konstituiere. Der Vermögensanteil existiere nur als mitgliedschaftlicher Beteiligungswert, der nicht von der Mitgliedschaft abtrennbar und damit als solcher kein tauglicher Verfügungsgegenstand sei.
Die gesamthänderische vermögensmäßige Beteiligung an der Gesellschaft drücke sich nicht in Anteilen aus, die gebildet und übertragen werden. Es handele sich letztlich um eine rein schuldrechtliche – genauer gesellschaftsvertragliche – Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern, wem welcher Anteil am Vermögen der Gesellschaft zustehe.
Entgegen der Auffassung des Beklagten seien daher keine „neuen Anteile“ an der Gesellschaft im Rechtssinne gebildet worden. Die von dem Beklagten aufgeworfene Frage der Anwendbarkeit der Vorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG aufgrund dessen Wortlaut, stelle sich daher als Scheinproblem dar. Das Grunderwerbsteuergesetz ziele darauf ab, Vorgänge zu erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem anderen (Rechtsträger) gehörenden Grundstücks gerichtet seien. Es gehe nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern fingierte Grundstückserwerbe (BFH-Urteil vom 26.07.1995 – II R 68/92, BStBl. II 1995, 736). Demnach gebe es, entgegen der Auffassung des Beklagten, vorliegend keinen steuerbaren Vorgang.
Der Hinweis des Beklagten, dass auch die „Anteilserhöhung“ bei den Söhnen von XXX € auf XXX € gegen eine Übertragung von den Söhnen auf den Vater spreche, könne nicht nachvollzogen werden. Die Vermögensbeteiligung der Söhne habe sich durch eine Einlage verschoben. Dieser Umstand zeige im Gegenteil, dass die Auffassung des Beklagten auf die Rechtslage bei Personengesellschaften nicht passe. Es seien, wie bereits ausgeführt, im Rechtssinne keine „neuen Anteile“ gebildet worden, sondern die Vermögensbeteiligung an der Gesamthand habe sich verändert.
Zu der Sachverhaltsdarstellung in der Klageerwiderung des Beklagten sei folgendes richtigzustellen: Die drei Eigentumswohnungen in der a Straße 1 in der Stadt D seien nicht im Zuge der Übertragung der stillen Gesellschaft, welche zwischen dem Kläger und seinem Vater, Herrn F, bestanden habe, auf die Gesellschaft übertragen worden. Die Wohnungen seien Teil des Nachlasses des Herrn F gewesen. An der Erbengemeinschaft nach Herrn F seien der Kläger und seine Söhne, sowie die Schwester des Klägers zu je einem Viertel beteiligt gewesen. Die drei Eigentumswohnungen seien dann im Rahmen des Teilerbauseinandersetzungsvertrages vom XX.XX.XXXX auf die C KG übertragen worden.
Der Kläger beantragt,1. den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 14.10.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2022 aufzuheben,2. hilfsweise die Revision zuzulassen,3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Da der Beklagte im streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid diejenigen Anteile des Klägers, die dieser seit Gründung der Gesellschaft innehatte (50 %), nach § 6 Abs. 2 GrEStG steuerfrei gestellt habe, richte sich die Klage gegen die Versagung einer Steuerbefreiung für die Anteile, die der Kläger durch die Verträge vom XX.XX.XXXX und vom XX.XX.XXXX hinzuerworben habe.
Eine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG scheide aber aus.
Durch den Vertrag vom XX.XX.XXXX habe der Kläger eine wirtschaftliche Beteiligung von mehr als 90 % erreicht, indem er seine Anteile von bisher 52,5 % auf 97 % erhöht habe. Entgegen des Vorbringens des Klägers hielt dieser vor dem Vertrag vom XX.XX.XXXX nicht 50 % der Anteile der Gesellschaft, sondern 52,5 %.
Für die Prüfung des § 3 Nr. 6 GrEStG sei festzuhalten, dass die interpolierende Betrachtungsweise es gebiete, eine etwaige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht direkt, sondern i.V.m. § 6 Abs. 2 GrEStG anzuwenden. Eine Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG i.V.m. § 6 Abs. 2 GrEStG scheitere jedoch an dem dem § 3 Nr. 6 GrEStG immanenten Merkmal der Übertragung. § 3 Nr. 6 GrEStG setze voraus, dass der Erwerber mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sein müsse. Wenn es einen Erwerber und einen Veräußerer geben müsse, so sei eine Übertragung vom Veräußerer auf den Erwerber zwingend notwendig. Einzig und allein die Tatsache, dass etwas von einer verwandten Person auf eine andere verwandte Person übertragen werde, rechtfertige das Eingreifen der persönlichen Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GrEStG, die gerade die Übertragung zwischen einander verwandten Personen begünstigen wolle.
Im Streitfall gebe es im Vertrag aber keine Übertragung von Anteilen von den Söhnen auf den Kläger. Im Rahmen der Kapitalerhöhung seien neue Anteile gebildet worden. Da die Kapitalanteile neu entstanden seien, müssten sie zuerst einmal einem der Gesellschafter zugeordnet werden. Diese Zuordnung zum Kläger regele Abschnitt 2. (1) des Vertrages. Da die Söhne diese neu entstandenen Anteile niemals innegehabt hätten und damit niemals über diese hätten verfügen können, sei im Vertrag konsequenterweise auch nicht von einer Übertragung die Rede. Aber nur eine Übertragung der Anteile von den Söhnen auf den Kläger würde die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GrEStG rechtfertigen.
Der Grund für die Zuordnung der neu entstandenen Anteile zum Kläger läge in der Einbringung des bisher im Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstücks „a Straße 2“ in die Gesellschaft. Die Kapitalerhöhung und die Zuordnung der neu entstandenen Anteile sei auf die Einbringung des Grundstücks und damit auf einen allein vom Kläger hervorgerufenen Umstand zurückzuführen.
Gegen die Annahme einer Übertragung von den Söhnen auf den Kläger spreche zudem die Tatsache, dass der Kapitalanteil der Söhne durch die Kapitalerhöhung von XXX € auf XXX € gestiegen sei.
Ausdrücklich nicht widersprochen werden solle der Ansicht der Rechtsprechung, Literatur und Finanzverwaltung, dass die persönlichen Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG im Falle von Anteilsvereinigungen generell bei Personengesellschaften anwendbar seien, bei Kapitalgesellschaften hingegen nicht. Im Streitfall gehe es aber nicht um die generelle Anwendbarkeit, sondern um die konkrete Prüfung der Voraussetzung des § 3 Nr. 6 GrEStG. Dieser sei im konkreten Fall abzulehnen, weil es an einer Übertragung von einem Veräußerer auf einen Erwerber fehle. Wenn es aber an einer Übertragung und einem Veräußerer mangele, spiele auch das Verwandtschaftsverhältnis keine Rolle.
Zu Unrecht bezeichne der Kläger die Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG als Scheinproblem. Der Kläger versuche die rein gesellschaftsrechtliche Sichtweise eins zu eins auf das Grunderwerbsteuerrecht zu übertragen. Dabei übersehe er, dass das Grunderwerbsteuerrecht die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich der vermögensmäßigen Beteiligung bei Personengesellschaften immer in Form von Anteilen sehe. So spreche § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG von Anteilen am Gesellschaftsvermögen. Auch § 6 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG spreche von Anteilen an der Gesamthand. Festzustellen sei also, dass schuldrechtliche Vereinbarungen hinsichtlich der vermögensmäßigen Beteiligung an Personengesellschaften im Grunderwerbsteuerrecht mit dem Begriff „Anteile“ übersetzt würden. Um die Kapitalerhöhung im Rahmen des Grunderwerbsteuerrechts einzuordnen, müsse sie als Bildung neuer Anteile bewertet werden, da nur diese Bewertung der Begrifflichkeit des Grunderwerbsteuerrechts entspreche. Die neuen Anteile seien aber niemals den Söhnen zuzuordnen gewesen; eine von § 3 Nr. 6 GrEStG vorausgesetzte Übertragung von den Söhnen auf den Kläger sei damit abzulehnen. Selbst bei Ablehnung der Bildung neuer Anteile, fehle es für die Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG an einer Übertragung.
§ 1 Abs. 3a Satz 1 GrEStG fingiere den Erwerb des Grundstücks von der Gesellschaft. Dadurch werde bei Personengesellschaften die Prüfung des § 6 Abs. 2 GrEStG eröffnet. Denn § 6 Abs. 2 GrEStG spreche von dem Übergang von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person. Bei der Prüfung des § 6 Abs. 2 GrEStG sei zu berücksichtigen, dass die Fiktion des Alleinerwerbs des § 1 Abs. 3a Satz 1 GrEStG die Anwendung des § 6 Abs. 2 GrEStG zwar eröffne, bei der Berechnung der Steuerfreiheit aber die Höhe der vereinigten Anteile des Erwerbers berücksichtigt werden müssten. Im Rahmen der Prüfung des § 6 GrEStG komme es auf die tatsächliche Höhe der Anteile an. Somit seien die vereinigten Anteile an der Gesamthand nach dem Anteilserwerb mit den Anteilen des Erwerbers vor dem Anteilserwerb zu vergleichen. Auf den Streitfall bezogen bedeute dies, dass die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 2 GrEStG nur in Höhe der tatsächlich vom Kläger gehaltenen 97 % nach dem Anteilserwerb in Betracht komme. Die verbleibenden 3 % der Anteile, die weiterhin von den Söhnen des Klägers gehalten werden, könnten nicht steuerfrei sein, da der Kläger diese Anteile tatsächlich nicht erworben habe.
Eine weitere Steuerbefreiung – über die im Steuerbescheid bereits gewährte Steuerbefreiung von 50 % nach § 6 Abs. 2 GrEStG hinaus – komme grundsätzlich in Höhe von 2,5 % in Betracht, da der Kläger vor dem steuerbaren Anteilserwerb 52,5 % an der Gesellschaft gehalten habe. Jedoch scheitere die Steuerbefreiung für diese 2,5 % an der Vorschrift des § 6 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG. Danach würden die Vorschriften des Abs. 2 insoweit nicht gelten, als ein Gesamthänder innerhalb von zehn Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben habe. Ein Rechtsgeschäft unter Lebenden im Sinne des § 6 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG umfasse jedes rechtsgeschäftliche Handeln, das zu einer Veränderung der Beteiligung an der Gesamthand und damit auch an dem von der Gesamthand gehaltenen Grundbesitz führe. Die Kapitalerhöhung durch den Vertrag vom XX.XX.XXXX habe zu einer Neubildung von Anteilen an der Gesellschaft geführt. Diese Anteile seien dem Kläger zugewiesen worden. Dies führe damit zu einer Veränderung der Beteiligung an der Gesamthand. Der Gedanke, § 6 Abs. 4 GrEStG wegen § 3 Nr. 6 GrEStG nicht anzuwenden, scheitere daran, dass auch die Kapitalerhöhung mit Vertrag vom XX.XX.XXXX nicht auf eine Übertragung der Söhne auf den Kläger zurückzuführen sei. Die Zuordnung der neu entstandenen Anteile zum Kläger sei auch hier als Gegenleistung für die Einbringung der 5 %-Anteile an der stillen Gesellschaft erfolgt. Andere Steuerbefreiungen seien nicht ersichtlich.
Mit Schreiben vom 20.06.2024 erklärte der Beklagte, dass er auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichte. Der Klägervertreter erklärte daraufhin mit Schreiben vom 21.06.2024, dass ebenfalls Einverständnis mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren bestehe.
Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid, die Einspruchsentscheidung, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (ein Band Grunderwerbsteuerakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte dem Kläger eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG versagt hat. Im Übrigen ist sie unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist daher teilweise rechtswidrig und verletzt den Kläger insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung [FGO]).
1) Der Beklagte hat die persönliche Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG zu Unrecht nicht berücksichtigt.
a) Es liegt ein steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor, entweder originär oder nach § 1 Abs. 3a GrEStG fingiert.
Aufgrund des notariell beurkundeten Gesellschafterbeschlusses vom XX.XX.XXXX mit dem dem Kläger wegen der Einbringung des Grundstücks in der a Straße zukünftig eine Beteiligung am Festkapital der C KG in Höhe von 97 % zugesprochen wurde, hatte er nun zumindest eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft inne, zu deren Vermögen mit den drei Eigentumswohnungen in der a Straße 1 inländische Grundstücke gehörten.
Der Beklagte ging im streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid vom 14.10.2022 von einem Erwerbsvorgang gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aus.
Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG nicht in Betracht kommt, nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden.
Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH wäre diese Vorschrift bei Personengesellschaften, wie hier der C KG, bei einer unmittelbaren Anteilsvereinigung nicht einschlägig, da hiernach als "Anteil" im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen sei, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne habe somit auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital halte. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung sei zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber sei er gesamthänderischer Mitinhaber der zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.03.2014 – II R 51/12, BStBl II 2016, 356, m.w.N.). Daraus folge, dass jedem Mitglied der Personengesellschaft stets nur eine Beteiligung zustehe (Joisten in Pahlke GrEStG, § 1 Rn. 408).
Hiernach würde der Anteil des Klägers an der C KG nach dem Gesellschafterbeschluss vom XX.XX.XXXX weiterhin nur 1/3 betragen, da er neben seinen beiden Söhnen an der KG beteiligt war.
Möglicherweise hat der II. Senat des BFH jedoch in einem obiter dictum im Urteil vom 27.05.2020 (II R 45/17, BStBl II 2021, 315, Rn. 21) eine Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung angekündigt. So führt er in der Entscheidung aus, dass der BFH für den Fall der mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft entschieden habe, dass als Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen maßgeblich sei. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Es spreche viel dafür, dass dies auch für die unmittelbare Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft gelte. Nach Ansicht von Frau Dr. Anette Kugelmüller-Pugh, Richterin im II. Senat des BFH, sei zu erwarten, dass der BFH auch für die Beurteilung einer Anteilsvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf unmittelbarer Ebene bei einer Personengesellschaft von der prozentualen Höhe des Anteils am Vermögen der Personengesellschaft – und nicht mehr von der auf unmittelbarer Ebene zivilrechtlich einschlägigen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen – ausgehen werde (Deutsches Steuerrecht [DStR] 2020, 2677).
Der erkennende Senat tendiert jedoch weiterhin dazu, aufgrund der im Streitjahr nach dem Zivilrecht noch bestehenden sachenrechtlichen Mitberechtigung eines jeden Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bei dem hier vorliegenden Sachverhalt auf der unmittelbaren Ebene eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG mit den Argumenten der bisherigen BFH-Rechtsprechung zu verneinen.
Der streitgegenständliche Einbringungsvorgang wäre dann jedoch nach § 1 Abs. 3a Satz 1 GrEStG steuerbar. Soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a, 2b und 3 GrEStG nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG nach dieser Vorschrift auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Nach dem Gesellschafterbeschluss vom XX.XX.XXXX hatte der Kläger an der C KG eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von 97 % inne. Zuvor war er dagegen nur zu 52,5 % wirtschaftlich an der KG beteiligt. Die C KG besaß zu diesem Zeitpunkt mit den drei Eigentumswohnungen auch Grundbesitz.
Da das Vorliegen eines steuerbaren Erwerbsvorgangs zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, kann der Senat offen lassen, ob hier § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG direkt oder über § 1 Abs. 3a GrEStG verwirklicht worden ist.
Der Beklagte hat mit der Formulierung „Durch Anteilsvereinigung (siehe Vertrag vom XX.XX.XXXX, erstellt von Notar G, UVZ-Nr./AZ: XXXX/XXXX)…“ den besteuerten Lebenssachverhalt so beschrieben, dass Missverständnisse nicht möglich sind. Sollte statt des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der § 1 Abs. 3a GrEStG einschlägig sein, so handelt es sich lediglich um einen – statthaften – Austausch der auf denselben Lebenssachverhalt anwendbaren Rechtsnorm (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529).
Bei beiden Besteuerungstatbeständen handelt es sich um einen fiktiven Erwerbstatbestand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2017 – II R 52/14, BStBl II 2017, 653).
b) Der Erwerbsvorgang ist jedoch nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG zu 97,5 % steuerfrei.
aa) Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person über, so wird die Steuer nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. § 6 Abs. 2 GrEStG ist auch auf die fiktiven Erwerbstatbestände nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 3a GrEStG anwendbar (Joisten in Pahlke § 6 Rn. 11). Die Anteilsvereinigung ist in dem Umfang begünstigt, in dem der Anteilserwerber am Vermögen der Gesellschaft vor der Anteilsvereinigung beteiligt war.
Im Streitfall liegt, wie oben ausgeführt ein fiktiver Erwerb eines Grundstücks (des Wohneigentums an den drei Eigentumswohnungen) durch den Kläger von der C KG vor. Der Kläger war am XX.XX.XXXX (vor dem Gesellschafterbeschluss) mit 52,5 % an der C KG beteiligt, so dass grundsätzlich eine Steuerbefreiung in dieser Höhe in Betracht käme. Allerdings ist hierbei – wie der Beklagte zu Recht erkannt hat – § 6 Abs. 4 GrEStG zu beachten. Nach § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG ist § 6 Abs. 2 GrEStG nicht anzuwenden, soweit bei einem Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 oder Abs. 3a GrEStG der Erwerber innerhalb von 15 Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil am Vermögen der Personengesellschaft erstmals durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat, es sei denn, einer der Erwerbe der Anteile am Gesellschaftsvermögen durch diesen Erwerber hat zu einem steuerpflichtigen Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG geführt. Da es sich bei dieser Vorschrift um eine Missbrauchsverhinderungsnorm handelt, ist diese jedoch einschränkend auszulegen, wenn die veräußernde Gesamthand noch keine 15 Jahre vor dem Erwerbsvorgang bestanden hat. Allein durch die kurze Lebensdauer der Gesamthand kann die Grunderwerbsteuer nicht umgangen werden. Voraussetzung ist jedoch, dass die Beteiligungsverhältnisse der Gesamthand seit ihrer Gründung unverändert geblieben sind (Joisten in Pahlke, GrEStG § 6 Rn. 80 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 14.06.1973 – II R 37/72, BStBl II 1973, 802). Der Kläger war bei der Gründung der C KG am XX.XX.XXXX zu 50 % am Festkapital der KG beteiligt. Mit Gesellschafterbeschluss vom XX.XX.XXXX wurde die Beteiligung des Klägers am Festkapital der KG mit Wirkung zum XX.XX.XXXX auf 52,5 % erhöht. Da somit das Beteiligungsverhältnis des Klägers nur in Höhe von 50 % seit der Gründung der Gesellschaft unverändert geblieben ist, ist eine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG nur in dieser Höhe möglich.
bb) Allerdings ist zusätzlich eine Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 6 GrEStG in Höhe von 47,5 % zu berücksichtigen.
Nach § 3 Nr. 6 GrEStG ist der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind, von der Besteuerung ausgenommen. Zwar hat der Kläger die streitgegenständlichen Grundstücke (das Wohnungseigentum) fiktiv von der Personengesellschaft erworben, jedoch rechtfertigt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung die Rechtsnatur der Personengesellschaft, persönliche Eigenschaften der Gesellschafter im Grundstücksverkehr mit der Gesellschaft – d.h. mit der Gesamtheit der Gesellschafter – zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21.11.1979 – II R 96/76, BStBl II 1980, 217). Zu diesen Eigenschaften gehört auch das Verwandtschaftsverhältnis (BFH-Urteil vom 11.06.2008 – II R 58/06, BStBl II 2008, 879). Der Personengesellschaft sind die persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder quotal zuzurechnen (BFH-Beschluss vom 26.02. 2003 – II B 202/01, BStBl II 2003, 528, m.w.N.).
Im Gegensatz zum Beklagten ist der erkennende Senat nicht der Auffassung, dass es für die Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG an einem Erwerb des Klägers fehlt.
Bei den in § 1 Abs. 3 GrEStG geregelten Ersatztatbeständen fingiert das Gesetz – zivilrechtlich nicht vorhandene – grundstücksbezogene Erwerbsvorgänge und trägt damit dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt oder erwirbt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst (BFH-Urteil vom 19.12.2007 – II R 65/06, BStBl II 2008, 489). Es geht dabei nicht um die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge (vgl. BFH-Beschluss vom 23. August 2004 II B 122/03, juris). Vielmehr behandelt § 1 Abs. 3 GrEStG den Inhaber aller Anteile so, als gehörten ihm die im Eigentum der Gesellschaft stehenden Grundstücke (BFH-Urteil vom 20.07.2005 – II R 30/04, BStBl II 2005, 839).
Dies gilt somit auch für einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3a GrEStG, da dieser einen Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG fingiert. Auf die Einbringung des (...)grundstücks durch den Kläger gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ist daher nicht abzustellen. Hierbei handelt es sich nur um den gesellschaftsrechtlichen Vorgang, der zum fingierten Erwerb der streitgegenständlichen Grundstücke durch den Kläger geführt hat.
Zwar hat der Kläger im vorliegenden Fall das Wohnungseigentum nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Abs. 3a GrEStG fiktiv von der C KG erworben, an der neben ihm nur noch seine beiden Söhne beteiligt waren. Jedoch ist im Wege einer interpolierenden Anwendung der Befreiungstatbestände des § 6 Abs. 2 GrEStG und des § 3 Nr. 6 GrEStG durch die Kommanditgesellschaft auf deren Gesellschafter hindurchzusehen. Die persönlichen Eigenschaften der Gesellschafter der C KG werden dieser quotal zugerechnet.
Da die beiden Söhne des Klägers zu insgesamt 47,5 % am Festkapital der C KG beteiligt waren, ist der streitige Erwerbsvorgang neben den bereits vom Beklagten berücksichtigten 50 % nach § 3 Nr. 6 GrEStG um weitere 47, 5 % und damit um insgesamt 97,5 % von der Besteuerung auszunehmen.
2) Das Urteil konnte gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung ergehen, da sich die Beteiligten übereinstimmend damit einverstanden erklärt haben.
3) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Kläger ist nur zu einem geringen Teil (5 %) unterlegen. Der Senat hält es daher für ermessensgerecht, dem Beklagten die gesamten Kosten aufzuerlegen.
4) Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
5) Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 FGO für notwendig zu erklären. Aufgrund der komplexen Sach- und Rechtslage konnte und musste sich die Klägerin nicht selbst vertreten (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, Rz. 128 zu § 139).
6) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 5 und 6 GrEStG
§ 151 FGO
§ 3 GrEStG
§ 6 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Abs. 3a GrEStG
§ 6 Abs. 2 GrEStG
§ 3 Nr. 6 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 3a GrEStG
§ 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 6 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG
§ 8 Abs. 2 GrEStG
§ 162 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 3a GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3a Satz 1 GrEStG
§ 6 Abs. 4 GrEStG
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs.  2a und 2b GrEStG
§ 1 Abs. 2a, 2b und 3 GrEStG
§ 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 oder Abs. 3a GrEStG
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2018, 1069
BStBl II 2016, 356
BStBl II 2021, 315
BFH/NV 2008, 1529
BStBl II 2017, 653
BStBl II 1973, 802
BStBl II 1980, 217
BStBl II 2008, 879
BStBl II 2003, 528
BStBl II 2008, 489
BStBl II 2005, 839
II R 2/12
II R 92/81
II R 68/92
II R 51/12
II R 45/17
II R 39/06
II R 52/14
II R 37/72
II R 96/76
II R 58/06
II B 202/01
II R 65/06
04 II B 122/03
II R 30/04