Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-04-16, Aktenzeichen 1 K 6164/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0416.1K6164.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der auf den 1.1.1999 zurückwirkenden Streichung des § 10i des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Mit notariellem Vertrag vom 5.2.1999 erwarben die Kläger (Kl.) je zur Hälfte das Hausgrundstück **************in ******für 530.000 DM. Als Übergabedatum war der 1.5.1999 vereinbart. Der tatsächliche Einzug ist etwa am 21.5.1999 erfolgt. Vor dem Bezug des Hauses entstanden den Kl. - der Höhe nach zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitige - Erhaltungsaufwendungen von 20.074 DM.
Der Kl. hat wegen des Übersteigens der Einkunftsgrenze des § 5 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) keinen Anspruch auf Eigenheimzulage für seinen Miteigentumsanteil; der Klin. ist eine Eigenheimzulage von 1.250 DM für die Jahre 1999 - 2006 gewährt worden.
Die Kl. begehrten vom Beklagten (Bekl.) nach § 10i EStG die Feststellung von Erhaltungsaufwendungen i.H.v. - damals noch geltend gemachter - 21.923 DM sowie einer Vorkostenpauschale i.H.v. 3.500 DM.
Der Bekl. lehnte den Antrag am 12.12.2000 ab. Er berief sich dabei auf den durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (StEntlG) eingefügten § 52 Abs. 29 Satz 1 EStG, wonach § 10i EStG letztmalig anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines vor dem 1.1.1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft hat. Auch der Einspruch blieb erfolglos.
Mit der Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie sehen in der Einfügung des § 52 Abs. 29 Satz 1 EStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.
Die Kl. beantragen sinngemäß,
den Bekl. zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 12.12.2000 sowie der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2001 für den Veranlagungszeitraum 1999 eine Vorkostenpauschale von 3.500 DM sowie Erhaltungsaufwendungen von 20.074 DM als Sonderausgaben gesondert und einheitlich festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus ist er der Auffassung, die Vorkostenpauschale könne gar nicht gesondert und einheitlich festgestellt werden.
Der Berichterstatter hat die Sache am 26.2.2002 erörtert; die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Ablehnungsbescheid ist rechtmäßig.
Er steht mit den gesetzlichen Bestimmungen des EStG, insbesondere mit § 10i, § 52 Abs. 29 Satz 1 EStG 1999, in Einklang. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
Die Einfügung des § 52 Abs. 29 Satz 1 EStG durch das StEntlG stellte auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung dar.
Das in Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) enthaltene Rechtsstaatsprinzip gewährleistet den Bürgern auch Rechtssicherheit und Vertrauensschutz. Für die nähere Bestimmung der Grenzen dieses Vertrauensschutzes sind in der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung Kriterien entwickelt worden, die gegenwärtig in Rechtsprechung und Literatur allerdings verstärkt hinterfragt werden.
Der Senat kann für die Entscheidung des vorliegenden Falles indes offen lassen, welchem dogmatischen Konzept er folgen könnte. Denn sowohl bei Zugrundelegung der traditionellen, zwischen der sog. echten und unechten Rückwirkung unterscheidenden Dogmatik (dazu unten I.) als auch bei Anwendung des im Vordringen befindlichen dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriffs (dazu unten II.) ist ein Verfassungsverstoß zu verneinen.
I. Herkömmlich wird zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden.
Eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) liegt vor, wenn das Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift (BVerfG-Beschluss vom 31.5.1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.)) bzw. die Rechtsfolgen für einen vor der Verkündung liegenden Zeitpunkt eintreten sollen (BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (241)). Sie ist - von einigen Ausnahmen abgesehen - unzulässig.
Demgegenüber ist von einer unechten Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) auszugehen, wenn eine Norm auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft einwirkt und damit die betroffene Rechtsposition nachträglich entwertet (BVerfG-Beschluss vom 31.5.1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.)). Sie ist in der Regel zulässig, es sei denn, das Vertrauen des Bürgers ist schutzwürdiger als die mit dem Gesetz verfolgten Anliegen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287 (307)).
Im Steuerrecht ist für die Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung nach traditioneller Auffassung maßgebend, ob die Steuer im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits entstanden war (BVerfG-Beschluss vom 23.3.1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392 (401); BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (253)). Danach handelt es sich vorliegend lediglich um eine unechte Rückwirkung: Denn die ESt 1999 ist nach § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums am 31.12.1999 - und damit nach Verkündung des StEntlG am 24.3.1999 - entstanden.
Gründe, die diese unechte Rückwirkung ausnahmsweise als unzulässig erscheinen lassen, sind nicht gegeben. Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss es dem Gesetzgeber grundsätzlich möglich sein, auch im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfungen unter Änderung künftiger Rechtsfolgen dieser Tatbestände auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Änderung seines Normenwerks zu reagieren. Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder das Handeln des Gesetzgebers schlechterdings ohne sachlichen Grund erfolgt und darum im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG willkürlich ist oder wenn die Neuregelung, wiewohl sie von sachlichen Gründe getragen ist, ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen zurücktreten muss, welches auf die Bewahrung der nach der ursprünglich maßgeblichen Rechtslage bevorstehenden (günstigeren) Rechtsfolge ihres vergangenen Handelns gerichtet ist (BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (254)). Gegen ein solch schutzwürdiges Vertrauen spricht jedoch allgemein, dass die Vorläufigkeit des Einkommensteuerrechts vor Ablauf des Veranlagungszeitraums den am Steuerrechtsverkehr Beteiligten seit jeher bekannt ist (BVerfG a.a.O., S. 255). So liegt es auch hier. Ergänzend verweist der Senat insoweit auf das Ergebnis der unter II.2. vorgenommenen Abwägung.
II. Nach neuerer Auffassung hat der Vertrauensschutz in bestimmten Konstellationen hingegen bereits an die Dispositionen (Handlungen) des Steuerpflichtigen anzuknüpfen, die dieser im Vertrauen auf die im Zeitpunkt der Dispositionen bestehende Rechtslage vorgenommen hat. Dies soll vor allem dann der Fall sein, wenn ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine Verschonungssubvention anbietet, die er nur während des Veranlagungszeitraums annehmen kann. Dieses Angebot schaffe für die Disposition eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das subventionserhebliche Verhalten stütze (zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (80); Reimer, DStZ 2001, 725; Micker, BB 2002, 120).
1. § 10i EStG stellte eine solche Verschonungssubvention dar. Allerdings ist vorliegend das - jedenfalls für § 10i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG allein tatbestandsmäßige - Entstehen von Erhaltungsaufwendungen erst nach dem 1.5.1999 und damit nach dem Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG (24.3.1999) erfolgt. Wäre dieser Zeitpunkt maßgeblich, stellte sich die Frage einer Rückwirkungsproblematik auch nach der neueren Dogmatik von vornherein nicht. Aber selbst wenn auch für den Vorkostenabzug nach § 10i EStG die maßgebliche Disposition der Kl. bereits in der vorangegangenen Anschaffung des Objekts - hier am 5.2.1999 - zu sehen sein sollte, wäre der Eingriff in die Vertrauensschutzposition der Kl. gerechtfertigt.
2. Liegt die Verkündung des Gesetzes zeitlich später als die Disposition des Steuerpflichtigen, so ist von Verfassungs wegen eine Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits vorzunehmen (BFH-Beschluss vom 5.3.2001 IX B 90/00, BStBl. II 2001, 405 (406)).
a) Zugunsten der Kl. ist hier in die Abwägung vor allem das allgemeine Interesse daran, auf das unveränderte Fortbestehen der Rechtslage für ins Werk gesetzte Tatbestände vertrauen zu können, einzustellen. Ein solches Vertrauen stellt in einem Rechtsstaat ein hohes Gut dar. Spezielle Grundrechtspositionen der Kl. (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (83)) sind durch die Gesetzesänderung hingegen nicht betroffen.
b) Demgegenüber liegen überwiegende Gründe für das Änderungsinteresse des Gesetzgebers und gegen die Annahme eines besonders starken Vertrauensschutzes der Kl. im konkreten Fall vor.
aa) Dafür spricht zunächst in besonderem Maße, dass die zu § 10i EStG geplante Gesetzesänderung im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags bereits seit einigen Monaten bekannt war (Fraktionsentwurf des StEntlG vom 9.11.1998, BT-Drucksache 14/23, S. 36, 201, 268; gleichlautender Regierungsentwurf vom 13.1.1999, BT-Drucksache 14/265, S. 20, 150, 188). Mit der Verwirklichung des Gesetzesvorhabens war zu rechnen, da dieser Teil des Gesetzespakets im politischen Raum nicht umstritten war. Bereits der Kabinettsbeschluss über eine Gesetzesinitiative vermindert aber den Vertrauensschutz (Brüning, NJW 1998, 1525 (1526)). Wenn der Gesetzgeber eine Steuersubvention - wie hier - für verfehlt hält (dazu noch unten bb), ist eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Bekanntwerdens der geplanten Gesetzesänderung zulässig (BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78)).
Die geplante Einschränkung der Eigenheimförderung durch Wegfall des § 10i EStG war zudem nicht allein der Fachöffentlichkeit, sondern über entsprechende Medienberichte schon mit der Einleitung des Gesetzgebungsverfahrens auch einer breiten Allgemeinheit bekannt geworden (vgl. Die Welt vom 14.10.1998, S. 14; Süddeutsche Zeitung (SZ) vom 4.11.1998, S. 1; Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 11.11.1998, S. 18; SZ vom 1.12.1998, S. 4).
Ferner sahen bereits alle wesentlichen Reformvorschläge und Gesetzentwürfe aus den Jahren vor 1999 die Streichung des § 10i EStG vor (Petersberger Steuerbeschlüsse vom 22.1.1997, NJW 1997 Beilage zu Heft 13, S. 8; Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999 vom 22.4.1997, BT-Drucksache 13/7480, S. 90).
bb) Zugunsten des Gesetzgebers ist in die Abwägung zudem einzustellen, dass die Vorschrift des § 10i EStG seit der Umstellung der Wohneigentumsförderung auf die Eigenheimzulage im Jahr 1995 einen Systembruch darstellte (Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10i Anm. 5 (Stand November 1996); Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10i ESG Anm. R 5 (Stand Mai 1999); Blümich/Erhard, § 10i EStG Rn. 1 (Stand August 2001); Apitz, FR 1999, 873 ff.; ebenso schon die Stellungnahme des Bundesrates anlässlich der Einführung des § 10i EStG (BT-Drucksache 13/2476 vom 28.9.1995, S. 3) und die Begründung des Gesetzgebers für den Wegfall der Regelung (BT-Drucksache 14/23 vom 9.11.1998, S. 268)). Denn die Wohneigentumsförderung ist seither - zu Recht - in der Hauptsache progressionsunabhängig ausgestaltet. Der Umfang der Subventionierung nach § 10i EStG blieb hingegen vom individuellen Steuersatz des Eigentümers abhängig und nahm dadurch mit steigendem Einkommen zu. Diese Wirkungsweise war dem wohnungs- und sozialpolitischen Zweck der Norm geradezu entgegengerichtet: Je geringer die Förderungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen, desto höher war der Fördereffekt.
Der Senat neigt - ohne dies hier abschließend entscheiden zu müssen - mit einer starken Ansicht in der Literatur (ausführlich Schmidt/Drenseck, 17. Aufl. 1998, § 10i EStG Rn. 1; Wacker, EigZulG, 2. Aufl. 1998, vor § 1 Rn. 67; ebenso zu § 10e EStG bereits Drenseck, DStR 1986, 379 (380); Tipke/Lang, 14. Aufl. 1994, § 20 Rn. 41; Birk/Barth in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rn. 505 (Stand November 1997); Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II, 1993, S. 718; jedenfalls für ein besonderes Begründungserfordernis des Gesetzgebers bei progressionsabhängigen sozialstaatlich motivierten Normen Kirchhof, NJW 1987, 3217 (3219)) dazu, § 10i EStG aus diesem Grund wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG als verfassungswidrig anzusehen: Durchbricht der Gesetzgeber die selbst gesetzte Systematik (hier: die seit 1996 gegebene Progressionsunabhängigkeit der Wohneigentumsförderung), indiziert dies einen Gleichheitsverstoß (BVerfG-Beschluss vom 21.12.1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54 (64); BVerfG-Beschluss vom 7.11.1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103 (115)).
Jedenfalls kann die mit zunehmendem Einkommen steigende Förderung nicht dadurch gerechtfertigt werden, dass § 10i EStG in rudimentärer Weise überwiegend nur eine erwünschte Erhaltung und Modernisierung von Altbauwohnungen begünstige (so aber Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn, § 10i EStG Rn. A 42 (Stand November 1996)). Denn es ist nicht ersichtlich, warum gerade dieser Förderzweck progressionsabhängig verwirklicht werden sollte, wenn die gesamte übrige Wohneigentumsförderung progressionsunabhängig erfolgt.
Das Interesse des Gesetzgebers an der zeitnahen Abschaffung einer mindestens systemwidrigen, möglicherweise sogar verfassungswidrigen Norm ist aber von größerem Gewicht als im "Normalfall" der Änderung von Gesetzen. Umgekehrt ist der Schutz des Vertrauens des Steuerpflichtigen auf das Fortbestehen system- oder gar verfassungswidriger Normen deutlich schwächer als im Regelfall.
cc) Schließlich ist der Senat der Auffassung, dass dann, wenn der Gesetzgeber - wie mit dem StEntlG und den weiteren, in engem zeitlichen Zusammenhang eingebrachten und verabschiedeten Gesetzen geschehen - umfangreiche, sofort wirksame allgemeine Steuersatzsenkungen durchführt, sein Interesse an sofort wirksamen Gegenfinanzierungsmaßnahmen durch den Abbau von als ungerechtfertigt erkannten Steuersubventionen als besonders hoch einzustufen ist.
c) Bei einer Abwägung der genannten Einzel- und Gemeinwohlinteressen und -belange hält der Senat den Eingriff in die Vertrauensschutzposition der Kl. für gerechtfertigt (ebenso BFH-Beschluss vom 17.12.2001 IX B 56/01, Juris, für einen Fall, in dem das Grundstück bereits am 28.12.1998 erworben worden war).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO. Denn der BFH hat mit dem - erst nach Durchführung des Erörterungstermins in dieser Sache bekannt gewordenen - Beschluss vom 17.12.2001 IX B 56/01, Juris, entschieden, dass die hier im Mittelpunkt stehende Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10i EStG
§ 10i ESG
§ 10e EStG
§ 4 AO
§ 52 Abs. 29 Satz 1 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 38 der Abgabenordnung
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10i des Einkommensteuergesetzes
§ 5 des Eigenheimzulagengesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 11, 139
BVerfGE 72, 200
BVerfGE 68, 287
BVerfGE 30, 392
BVerfGE 97, 67
BB 2002, 120
NJW 1998, 1525
NJW 1987, 3217
BVerfGE 21, 54
BVerfGE 34, 103
2 BvL 4/59
2 BvL 2/83
1 BvR 1157/82
2 BvL 17/69
2 BvR 882/97
01 IX B 90/00
1 BvR 33/64
1 BvR 338/68
01 IX B 56/01