Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-06, Aktenzeichen 10 K 2310/15
ECLI: ECLI:DE:FGK:2017:0406.10K2310.15.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Zusammenhang mit der Erhöhung einer Pensionszusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin aufgrund seiner Weiterbeschäftigung über das vereinbarte Pensionsalter hinaus.
Die Klägerin ist eine Steuerberatungsgesellschaft mit Sitz in W. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes -- EStG).
Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin war im Streitjahr 2009 Herr T (nachfolgend „T“; Beteiligungshöhe: 90 % bis zum 21.12.2009, nachfolgend 65 %), geb. am ....01.1944.
In 2014/2015 wurde bei der Klägerin eine steuerliche Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2009-2011 durchgeführt, in deren Rahmen ausweislich des abschließenden Prüfungsberichts vom 15.04.2015 (Tz. 2.2.1 i.V.m. Anlage 1) die nachfolgenden, vorliegend streitigen Prüfungsfeststellungen getroffen wurden:
Im Rahmen eines Geschäftsführervertrags vom 01.09.1991 hatte die Klägerin T unter § 6 i.V.m. einer vom selben Tage datierenden Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführervertrag eine Pensionszusage erteilt und ihm feste monatliche Versorgungsbezüge i.H.v. (gemäß der zuletzt geänderten Fassung vom 10.01.1997) 4.601,39 € ab der Erreichung seines 65. Lebensjahres zugesagt. Eine Anpassung laufender Renten war nach den Bestimmungen der Pensionszusage nicht vorgesehen, d.h. es handelte sich um eine sog. „Festbetragszusage“. Der Eintritt des Versorgungsfalls war nach dem Geschäftsführervertrag zudem allein an das Erreichen der Altersgrenze, nicht zugleich auch an das Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft geknüpft.
Im Zusatz zum Geschäftsführervertrag vom 01.09.1991 war T darüber hinaus unter Ziff. 5 für den Fall seines Ausscheidens aus der Firma vor Erreichen des 65. Lebensjahres ein Anspruch auf vorzeitige Altersrente eingeräumt. Aufgrund der in diesem Fall längeren Gewährungsdauer der Altersrente sollte diese dabei um 0,5 % pro Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme gekürzt werden. Eine ausdrückliche schriftliche Regelung für eine korrespondierende Erhöhung um monatlich 0,5 % im umgekehrten Fall der Weiterbeschäftigung T´s über das 65. Lebensjahr hinaus und entsprechend späterer Inanspruchnahme der Altersrente war in der Zusatzvereinbarung vom 01.09.1991 nicht enthalten.
Am ....01.2009, d.h. eine Woche vor T´s 65. Geburtstag, wurde eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin abgehalten, in welcher beschlossen wurde, dass die T erteilte Versorgungszusage hinsichtlich des Zusatzes zum Geschäftsführervertrag wie folgt geändert werden solle:
T stehe nach den getroffenen Vereinbarungen mit Vollendung seines 65. Lebensjahres am ....01.2009 eine monatliche Pension i.H.v. 4.601,39 € zu. Solange er weiterhin als Geschäftsführer der Klägerin mit Gehalt tätig sei, reduziere sich seine Pension auf monatlich 900 €. In gleicher Höhe reduziere sich sein derzeitiges Aktivgehalt (volle Anrechnung). Die volle monatliche Pension erhöhe sich angemessen, d.h. sie erhöhe sich „unter Berücksichtigung des vereinbarten monatlichen Abschlags von 0,5 %“. Eine Vergütung für eine freiberufliche Mitarbeit gelte nicht als Gehalt im obigen Sinne.
Die zusätzliche Monats- und Jahresrente per 31.12.2009 errechne sich wie folgt:
12 x 0,5 % = 6 % von 4.601,39 € = 276,08 € monatlich
Wenn T z.B. ab 01.01.2010 kein Geschäftsführergehalt mehr erhalte, betrage seine monatliche Rente daher insgesamt 4.877,47 €.
Am 30.11.2009 trat die Klägerin der Unterstützungskasse ... e.V. als Trägerunternehmen bei und übertrug ihre ab dem 01.01.2010 laufende Versorgungsverpflichtung gegenüber T gegen Zahlung einer Einmalprämie i.H.v. 643.860,36 € auf diese. Der Prämienberechnung waren dabei an T zu zahlende monatliche Versorgungsbezüge i.H.v. 4.877,47 € (jährliche Altersrente: 58.529,64 €) zugrunde gelegt worden.
Am 21.12.2009 wurde zwischen T und der Klägerin ein neuer Geschäftsführervertrag mit Wirkung zum 01.01.2010 geschlossen. Gemäß diesem Vertrag sollte T weiterhin als Geschäftsführer für die Klägerin tätig sein, seine Bezüge jedoch auf Grundlage eines gesonderten Vertrags vom selben Tage als freier Mitarbeiter gegenüber dieser abrechnen.
Die Klägerin löste ihre Pensionsrückstellung zum 31.12.2009 i.H.v. 573.000 € für T gewinnwirksam auf und berücksichtigte die Zahlung der Einmalprämie i.H.v. 643.860,36 € an die Unterstützungskasse in vollem Umfang als Betriebsausgabe.
Der in die Betriebsprüfung eingeschaltete Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung X vertrat bezüglich der Zuwendung an die Unterstützungskasse die Ansicht, dass die Zusage, die Versorgungsbezüge wegen der Weiterbeschäftigung T´s als Geschäftsführer um monatlich 0,5 % zu erhöhen, eine Anpassung der künftigen Rentenleistungen darstelle, weil sie unmittelbar vor Fälligkeit der Leistungen aufgrund der maßgeblichen Pensionszusage vom 01.09.1991 getroffen worden sei. Diese Anpassung führe im Grundsatz zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG), da ein Verstoß gegen das bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachtende Rückwirkungsverbot vorliege. Demzufolge hätten bei der Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf die Unterstützungskasse grundsätzlich keine höheren Versorgungsansprüche zugrunde gelegt werden dürfen als die bei Erreichen des vertraglichen Pensionsalters zugesagten. Im Hinblick auf die Höhe der vGA sei allerdings zu beachten, dass nach gefestigter BFH-Rechtsprechung im Falle der nachträglichen Vereinbarung einer ursprünglich nicht vertraglich zugesagten Pensionserhöhung nach Eintritt in den Ruhestand insoweit keine vGA vorliege, als die Erhöhung lediglich eine Anpassung an die Steigerung der allgemeinen Lebenshaltungskosten darstelle. Im gegebenen Fall sei die an die Unterstützungskasse gezahlte Einmalprämie daher insoweit als betrieblich veranlasst anzusehen, als sie für eine jährliche Altersrente i.H.v. 55.879,32 € (= ursprünglich zugesagte Versorgung von monatlich 4.601,39 € zzgl. einer Anpassung von 1,2 % wegen entsprechend gesteigerter Lebenshaltungskosten) gezahlt worden sei, somit insgesamt i.H.v. 614.672,52 €. In Höhe des darüber hinausgehenden Betrags von 29.187,84 € sei die Zahlung an die Unterstützungskasse demgegenüber als vGA zu werten. Zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 23.10.2013 (I R 60/12) auf die grundsätzliche Möglichkeit hingewiesen, aufgrund des Hinausschiebens des Pensionsalters einen nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleich zu vereinbaren, jedoch habe er sich insoweit nicht zur Notwendigkeit einer Erdienung geäußert. Somit gelte diesbezüglich der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem im Verhältnis zu einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Erhöhung und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegen müsse. Diese Frist sei im vorliegenden Fall nicht eingehalten worden.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ am 30.04.2015 einen entsprechend nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2009.
Mit ihrem hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch trug die Klägerin im Wesentlichen vor: Aus dem Zusatz zum Geschäftsführervertrag vom 01.09.1991 ergebe sich für den Fall eines vorzeitigen Ausscheidens des T vor Erreichen seines 65. Lebensjahres, d.h. für den Umkehrfall zu der vorliegend streitigen Konstellation, eine 0,5 %ige Kürzung pro Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme der Altersrente. Der Prozentsatz von 0,5 % sei für den Kürzungsfall daher bereits in dem Zusatz zum Geschäftsführervertrag vom 01.09.1991 vereinbart worden. Soweit für den Weiterbeschäftigungsfall spiegelbildlich eine 0,5 %ige Erhöhung vorgesehen worden sei, handele es sich mithin nicht um eine kurzfristig vor dem Erreichen des 65. Lebensjahres geschlossene Vereinbarung. Für die Klägerin ergebe sich durch die Rentenerhöhung auch kein Vermögensnachteil, da sie durch die Weiterarbeit von T im Jahr 2009 einen erheblichen Überschuss erzielt und von dessen Erfahrungen als langjähriger Gesellschafter-Geschäftsführer profitiert habe. Insbesondere durch die Verschiebung der Rentenzahlung um ein Jahr sei ihr kein Schaden, sondern ein Vorteil entstanden.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.08.2015 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Soweit die Klägerin auf die für den Fall der vorzeitigen Inanspruchnahme der Altersrente getroffene Kürzungsregelung im Zusatz zum Geschäftsführervertrag vom 01.09.1991 hinweise, könne diese mangels klarer und eindeutiger Vereinbarung nicht als Grundlage für den Umkehrfall der Rentenerhöhung herangezogen werden. Die Rentenerhöhung sei daher erst unmittelbar vor Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren vereinbart worden und daher nach den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien mangels Einhaltung der Mindestdauer von 10 Jahren bis zum Eintritt in den Ruhestand sowie wegen bereits erfolgter Vollendung seines 60. Lebensjahres von T nicht mehr durch seine Arbeitsleistung erdienbar gewesen.
Mit ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage trägt die Klägerin in Bezug auf die im Zusatz zum Geschäftsführervertrag vom 01.09.1991 getroffene Vereinbarung zum vorzeitigen Ausscheiden vor, dass der Fall eines späteren Ausscheidens des T in dieser zwar nicht direkt angesprochen werde. Aus dem Zusammenhang ergebe sich jedoch, dass auch in diesem Fall der angesetzte Prozentsatz von 0,5 % pro Monat zur Anwendung kommen sollte. Mit der Vereinbarung vom 05.01.2009 sei daher lediglich umgesetzt worden, was in der Zusatzvereinbarung vom 01.09.1991 bereits angelegt gewesen sei. Die vom Beklagten herangezogene BFH-Rechtsprechung sei auf den vorliegenden Fall überdies nicht übertragbar. Auch sei die vom Beklagten angenommene Steigerung der Lebenshaltungskosten angesichts der Steigerungsrate für 2008 viel zu gering. Durch die Weiterarbeit von T und die Verschiebung der Rentenzahlung an ihn habe die Klägerin zudem überhaupt keinen Vermögensnachteil erzielt. Der vom Beklagten angestellte Vergleich des vereinbarten Anpassungssatzes von 0,5 % pro Monat mit Lebenshaltungskostenindices sei im Übrigen bereits vom Ansatz her verfehlt. Die Bemessung des Anpassungssatzes solle dem Mitarbeiter einen Anreiz zur Weiterarbeit geben. Würde der Mitarbeiter im Verlängerungsfall jedoch nur eine Erhöhung seiner Rente um die Inflationsrate erhalten, so wäre seine Motivation zur Weiterarbeit sehr gering. Der angesetzte Prozentsatz von 0,5 % pro Monat sei auch in § 77 Abs. 2 Nr. 2 b) des Sechsten Buchs des Sozialgesetzbuches (SGB VI) verankert; des Weiteren werde in der einschlägigen Literatur vertreten, dass prozentuale Zuschläge von bis zu 0,6 % monatlich nicht zu einer vGA führten. Teilweise werde in der Literatur überdies darauf hingewiesen, dass die Erhöhung der Altersrente bei einem später einsetzenden Rentenbeginn zur Vermeidung steuerlicher Nachteile sogar zwingend notwendig sei. Letztlich begründe die vorliegend streitgegenständliche Vereinbarung aus wirtschaftlicher Sicht zudem gar keine Rentenerhöhung, sondern aufgrund der verzögerten Inanspruchnahme nur eine andere zeitliche Verteilung der Rente. Die Barwerte beider Rentenalternativen blieben jedoch bei Zugrundelegung der statistischen verbleibenden Lebenserwartung des T gleich. Soweit der Beklagte überdies auf einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot abstelle, sei diese Meinung spätestens nach dem BFH-Urteil vom 21.10.2014 (VIII R 21/12) nicht mehr haltbar. Das Gebot klarer und im Vorhinein zu treffender Vereinbarungen stelle danach nur eine Beweiswürdigungsregel, jedoch kein Tatbestandsmerkmal einer vGA dar und solle lediglich missbräuchliche Gestaltungen vermeiden. Eine solche liege im Streitfall jedoch nicht vor. Das FG Köln habe in seinem Urteil vom 26.03.2015 (10 K 1949/12) ferner darauf hingewiesen, dass der Geschäftsführer in einem vergleichbaren Fall als Alternative zur Anrechnung auf die Versorgungsleistung hätte verlangen können, „den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit – ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs – aufzuschieben“. Genau dies sei vorliegend durch die Vereinbarung einer Erhöhung um 0,5 % pro Monat geschehen, da hierdurch faktisch die versicherungsmathematisch zu erwartende Verkürzung der Lebenszeit ausgeglichen worden sei. Auch insoweit eine weit vorher liegende Vereinbarung zu fordern, werde dem gegebenen Sachverhalt nicht gerecht. Das vom Beklagten angeführte BFH-Urteil vom 20.05.2015 (I R 17/14) betreffe im Übrigen einen völlig anderen Sachverhalt als der vorliegende Streitfall, nämlich einen Gehaltssprung um über 41 % ohne Beachtung der Erdienenserfordernisse. Hier habe es einer Abwägung, ob diese Erfordernisse einen bloßen Formalismus darstellten, ersichtlich nicht bedurft.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteueränderungsbescheid für 2009 vom 30.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass keine vGA i.H.v. 29.187,84 € im Zusammenhang mit der Änderung der Pensionszusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Herrn T berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung zunächst auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend hierzu vor: Das von der Klägerin angeführte Urteil vom 21.10.2014 (VIII R 21/12) behandle den (Sonder-)Fall der steuerlichen Anerkennung von Leistungen aufgrund eines Arbeitsverhältnisses – für dessen vertragliche Ausgestaltung es keine gesetzlichen Formvorschriften gebe – als Betriebsausgabe und sei auf den vorliegenden Sachverhalt, in welchem das Gebot der Schriftform nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sei, nicht übertragbar. Ungeachtet dessen habe der BFH in dem genannten Urteil an den Grundsätzen des Rückwirkungsverbots festgehalten. Aus ihm könne keinesfalls abgeleitet werden, dass bei Pensionszusagen einer GmbH an ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer das Fehlen einer im Voraus getroffenen schriftlichen Vereinbarung unschädlich sei. Es handle sich insoweit angesichts der steuergesetzlich geforderten Schriftform auch nicht um einen bloßen Formalismus, da der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ansonsten nach Gutdünken handeln könnte. Mit Urteil vom 11.09.2013 (I R 28/13) habe der BFH zudem ausdrücklich entschieden, dass ein „ad hoc“ gefasster Nachtrag zu einer Pensionszusage kurz vor dem beabsichtigten Ereignis nicht dem Erfordernis einer klaren, eindeutigen und vorherigen Abmachung zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer genüge. Dieser Grundsatz finde auch im vorliegenden Fall Anwendung. Das von der Klägerin zitierte Urteil des FG Köln vom 26.03.2015 (10 K 1949/12) führe ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung, da T aufgrund der kurzen Zeitspanne zwischen erweiterter Zusage und Beginn der Pensionszahlung keine Möglichkeit gehabt habe, den Anspruch auf den Erhöhungsbetrag zu erdienen. Auch wenn sich das FG und der BFH in jüngerer Zeit im Kontext des Themas „versicherungsmathematischer Barwertausgleich bei Aufschub der Versorgungsfälligkeit“ nicht mehr explizit zum Erdienungszeitraum geäußerten hätten, folge hieraus nicht, dass die diesbezüglichen Grundsätze – welche der BFH nochmals aktuell durch Urteil vom 20.10.2015 (I R 17/14) bestätigt habe – in solchen Fällen nicht (mehr) anzuwenden seien.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.
Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid für 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
I. Zu Recht hat der Beklagte angenommen, dass die seitens der Klägerin geleisteten Zuwendungen an die Unterstützungskasse ... e.V. in Höhe eines Betrags von 29.187,84 € nicht betrieblich veranlasst waren und daher das Einkommen der Klägerin nicht mindern durften.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären.
a) Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darstellen würden. Denn in diesem Fall wären die Leistungen nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2016 – I R 33/15, BStBl II 2017, 66 m.w.N.).
b) Unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. im BFH-Urteil vom 27.07.2016 – I R 8/15, BStBl II 2017, 214). Außerdem muss der Vorgang grundsätzlich geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. BFH-Urteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/09, BStBl II 2013, 186). Da für Zwecke des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG allein maßgeblich ist, ob fiktive Versorgungsleistungen betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, kommt das nach dieser Vorschrift bestehende Abzugsverbot allerdings auch dann zum Tragen, wenn die weiteren Voraussetzungen einer vGA – z.B. die Eignung der Vermögensminderung oder der verhinderten Vermögensmehrung, beim Gesellschafter einen Vorteil auszulösen – nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2016 – I R 33/15, BStBl II 2017, 66 m.w.N.).
Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zugrunde liegt (ebenfalls ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/12, BStBl II 2015, 413; vom 11.11.2015 – I R 26/15, BStBl II 2016, 489).
c) Nach der in diesem Kontext ergangenen gefestigten Rechtsprechung des BFH speziell zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von Pensionszusagen – welcher sich der erkennende Senat anschließt – ist anerkannt, dass diese ebenso wie sonstige Vereinbarungen den allgemeinen Sonderbedingungen für die Anerkennung von vertraglichen Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen. Dabei ist insbesondere das sog. Nachzahlungs- bzw. Rückwirkungsverbot zu beachten. Nach diesem sind nachträgliche Pensionszusagen gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ebenso untersagt wie die nachträgliche Erhöhung von Pensionszahlungen, wenn die Zusage für bereits in der Vergangenheit geleistete Dienste erteilt wird. Derartige nachträgliche Vereinbarungen führen grundsätzlich zur Annahme einer vGA (ständige BFH-Rechtsprechung; vgl. die Nachweise bei Rengers in: Blümich, KStG, § 8 (Stand: August 2014) Rz. 713 und Klein/Müller/Döpper in: Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 8 Rz. 1613 Fn. 1). Eine Ausnahme von dem für die Erteilung bzw. Erhöhung von Pensionszusagen grundsätzlich geltenden Nachzahlungsverbot gilt nach dem BFH jedoch für die Anpassung einer zugesagten oder bereits laufenden Pension an die gegenüber dem Zeitpunkt der Pensionszusage entscheidend veränderten Lebenshaltungskosten (vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Klein/Müller/Döpper in: Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 8 Rz. 1613 Fn. 4).
Dass der BFH von diesen Grundsätzen im Hinblick auf Pensionszusagen gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer inzwischen abgewichen sein könnte, ist nicht ersichtlich. Auch aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 21.10.2014 (VIII R 21/12) ergibt sich nicht Gegenteiliges, da dieses – worauf der Beklagte zu Recht hinweist – zu einer gänzlich anderen Fallkonstellation ergangen ist.
d) Ferner ist in der seitens des erkennenden Senats geteilten BFH-Rechtsprechung anerkannt, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Versorgungszusagen einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn die Zusage bei Erteilung nicht mehr erdienbar ist. Dieses Kriterium unterfällt wiederum in zwei Komponenten, nämlich einerseits die Höchstaltersgrenze und andererseits den Erdienenszeitraum.
Nach der BFH-Rechtsprechung liegt bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. eine vGA vor, wenn ihm eine Pensionszusage erst nach dem 60. Lebensjahr erteilt worden ist, weil im Hinblick auf das Alter das Risiko einer kurzfristigen Inanspruchnahme und/oder einer nachlassenden Arbeitsfähigkeit steigt und die Pension nicht mehr erdient werden kann (vgl. Rengers in: Blümich, KStG, § 8 (Stand: August 2014) Rz. 723 m.w.N.). Obwohl der vorgenannten Altersgrenze eine starke Indizwirkung beizumessen ist, kann trotz ihrer Nichteinhaltung eine vGA allerdings in Ausnahmefällen zu verneinen sein, etwa wenn die Abweichung nur gering ist oder lediglich Versorgungslücken geschlossen werden sollen. Darüber hinaus kann eine vor dem 60. Lebensjahr erteilte Pensionszusage nach der BFH-Rechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. nur erdient werden, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand (vorgesehene Dienstzeit) – in Anlehnung an die Regelungen des § 1 Abs. 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) a.F. zur Unverfallbarkeit von Pensionszusagen – mindestens 10 Jahre beträgt (vgl. Rengers in: Blümich, KStG, § 8 (Stand: August 2014) Rz. 724 m.w.N.). Trotz der zwischenzeitlichen Verkürzung der Unverfallbarkeitsfrist im BetrAVG auf fünf Jahre soll es nach dem BFH für die Erdienbarkeit bei der bisher angenommenen längeren Frist verbleiben. Zwar versteht der BFH die Frist für den Erdienungszeitraum nicht (mehr) als zwingende Voraussetzung, sondern nur noch als gewichtiges Indiz. Gleichwohl nimmt die jüngere Rechtsprechungspraxis eine recht strikte Typisierung vor, die für eine von der Zehnjahresfrist abweichende Einzelfallwürdigung nur in seltenen Ausnahmefällen Raum lässt (vgl. Rengers in: Blümich, KStG, § 8 (Stand: August 2014) Rz. 724 m.w.N.).
Nach der BFH-Rechtsprechung ist den vorgenannten Alters- bzw. Zeitgrenzen für die Erdienbarkeit überdies auch in den Fällen der nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage eine ebenso starke Indizwirkung wie bei Erstzusagen beizumessen (vgl. Rengers in: Blümich, KStG, § 8 (Stand: August 2014) Rz. 726 m.w.N.). Angesichts der erheblichen und langreichenden finanziellen Auswirkungen einer Erhöhung würde – so der BFH – ein ordentlicher Geschäftsleiter die Erdienbarkeit in diesem Fall nicht anders als bei einer Neuzusage beurteilen. Ausnahmen seien wie bei einer Erstzusage nur dann denkbar, wenn z.B. ein zugesagter Festbetrag sich infolge einer erheblichen Steigerung der Lebenshaltungskosten nunmehr als zur Alterssicherung unzureichend erweise.
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat der Beklagte den Abzug der an die Unterstützungskasse geleisteten Einmalprämie zu Recht versagt, soweit diese – ausgehend von der am 05.01.2009 vereinbarten Erhöhung der gegenüber T erteilten Versorgungszusage – für eine jährliche Altersrente gezahlt wurde, die über die T ursprünglich zugesagte Versorgung zzgl. einer Anpassung um 1,2 % wegen gesteigerter Lebenshaltungskosten hinausging.
a) Vorab ist insoweit klarzustellen, dass Gegenstand der Beurteilung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung die erst am 05.01.2009 beschlossene Änderung der T erteilten Pensionszusage ist. Soweit die Klägerin argumentiert, dass Grundlage der streitigen Erhöhung der aufgeschobenen vollen Altersrente um 0,5 % für jeden Monat, den T über die Vollendung seines 65. Lebensjahres hinaus für sie tätig war, nicht die kurzfristig vor Erreichen dieser Altersgrenze getroffene Vereinbarung vom 05.01.2009, sondern vielmehr die bereits am 01.09.1991 geschlossene Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführervertrag gewesen sei, kann dem aus Sicht des erkennenden Senats nicht gefolgt werden.
Für eine entsprechende bereits in 1991 getroffene Vereinbarung bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte. Allein aus dem Umstand, dass eine schriftliche Vereinbarung vom 01.09.1991 für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens des T existiert, kann insbesondere nicht abgeleitet werden, dass eine spiegelbildliche Vereinbarung entsprechenden Inhalts für den umgekehrten Fall der Weiterbeschäftigung T´s über sein 65. Lebensjahr hinaus getroffen wurde. Im Gegenteil ist sogar eher davon auszugehen, dass die Beteiligten diesen Fall seinerzeit ebenso wie den Fall des vorzeitigen Renteneintritts schriftlich geregelt hätten, wenn sie zum damaligen Zeitpunkt eine entsprechende Abrede hätten treffen wollen. Es fehlt insoweit jedenfalls – worauf der Beklagte zu Recht hinweist – an dem Nachweis einer bereits in 1991 getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung für den Weiterbeschäftigungsfall.
b) Demnach ist von einer zeitlich erst unmittelbar vor Erreichen des vertraglich vereinbarten Pensionsalters vorgesehenen Erhöhung der T zugesagten Altersrente zum Ausgleich des aufgeschobenen Beginns der Auszahlung der vollen von ihm bis zur Vollendung seines 65. Lebensjahres erdienten Altersrente auszugehen. Die insoweit vereinbarte nachträgliche Anpassung der Pensionszusage ist auf Grundlage der vorliegenden BFH-Rechtsprechung wegen Verstoßes gegen die Grundsätze der Erdienbarkeit und das sog. Nachzahlungsverbot steuerlich nicht anzuerkennen und führt zur Verwirklichung einer vGA.
aa) Der Klägerin kann insoweit zunächst nicht darin gefolgt werden, dass es bereits an einer für die Annahme einer vGA erforderlichen Vermögensminderung bei ihr fehle. Unabhängig davon, dass die Weiterbeschäftigung T´s für die Klägerin wirtschaftlich sinnvoll und profitabel gewesen sein mag, liegt in der Zahlung der Einmalprämie und dem entsprechenden Vermögensabgang eine steuerrechtlich eigenständige Vermögensminderung. Inwieweit diese Vermögensminderung durch die zeitgleiche Auflösung der bis dahin gebildeten Pensionsrückstellung oder den von der Klägerin aufgrund der Weiterarbeit von T in 2009 erzielten Überschuss kompensiert worden ist, ist für das Vorliegen einer vGA nicht von Bedeutung, da insoweit keine kompensatorische wirtschaftliche bzw. handelsbilanzielle, sondern eine isolierte geschäftsvorfallbezogene Betrachtung vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom 23.10.2013 – I R 60/12 und I R 89/12, BStBl II 2015, 413 und BStBl II 2014, 729).
bb) Ebenso wenig vermag die Klägerin mit dem Einwand durchzudringen, dass der Beklagte in Einschränkung des für die Erhöhung von Pensionszusagen grundsätzlich geltenden Nachzahlungsverbots im Hinblick auf die Anpassung der zugesagten Pension an die Steigerung der allgemeinen Lebenshaltungskosten im Streitfall eine zu geringe Steigerungsrate zugrunde gelegt habe. Der insoweit nach der BFH-Rechtsprechung vorzunehmenden Einschränkung wurde durch den Beklagten hinreichend Rechnung getragen, indem er die Annahme der vGA auf den die ursprünglich zugesagte Versorgung zzgl. einer Anpassung von 1,2 % wegen gestiegener Lebenshaltungskosten überschießenden Betrag beschränkt hat. Dass diese Anpassungsrate – wie von der Klägerin vorgetragen – viel zu niedrig bemessen wäre, ist angesichts des durch das Statistische Bundesamt veröffentlichten durchschnittlichen jährlichen Verbraucherpreisindexes für den vorliegend relevanten Zeitraum zwischen 1997 (Jahr der letzten vereinbarten Anpassung der Altersrente) und 2009 (Jahr der streitigen Anpassung der Pensionszusage an die beabsichtigte Weiterbeschäftigung) nicht ersichtlich (durchschnittliche jährliche Steigerungsrate danach: ca. 1,4 %). Soweit die Klägerin insoweit punktuell allein die Inflationsrate des vor dem Streitjahr liegenden Jahres 2008 anführt, welche bei 2,6 % lag, erscheint dies zu kurz gegriffen.
cc) Dies vorausgeschickt ist die Höhe des vorliegend vereinbarten Ausgleichs für den späteren Auszahlungsbeginn der vollen Altersrente von 0,5 % pro Monat als solche zunächst rechtlich nicht zu beanstanden. In der einschlägigen Fachliteratur wird insoweit im Rahmen des Fremdvergleichs auf die Regelungen zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 77 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b SGB VI) hingewiesen, wonach sich bei späterem Rentenbezug die Rente ebenfalls um 0,5 % pro Monat des späteren Rentenbezugs gegenüber dem Regelrentenalter erhöht (vgl. u.a. Schothöfer/Killat, DB 2011, 896, 900 f.; Lenz/Teckentrup, INF 2006, 907, 909). Mit Verweis auf die Satzungsregelungen der Versorgungswerke der Angehörigen freier Berufe wird teilweise sogar eine Erhöhung von bis zu 0,6 % pro Monat für unproblematisch gehalten (vgl. Schwedhelm/Höpfner, GmbHR 2013, 800, 803). Die vorliegend vorgenommene Erhöhung der im Zeitpunkt des Beginns des vollen Pensionsbezugs zu gewährenden Zahlung erscheint bei Orientierung hieran durchaus angemessen.
dd) Gleichwohl ist die am 05.01.2009 getroffene Vereinbarung über die Erhöhung der T zugesagten vollen Altersrente um 0,5 % für jeden Monat seiner Weiterarbeit über die Vollendung seines 65. Lebensjahres am ....01.2009 hinaus jedoch nicht mit dem Nachzahlungsverbot und den vom BFH entwickelten Erdienungsgrundsätzen vereinbar.
(1) In seinem Urteil vom 23.10.2013 (I R 60/12, BStBl II 2015, 413) hat der BFH im Anschluss an seine vorherige Entscheidung vom 05.03.2008 (I R 12/07, BStBl II 2015, 409) zwar nochmals bestätigt, dass es aus körperschaftsteuerlicher Sicht grundsätzlich unbedenklich ist, wenn die Zusage einer Altersversorgung gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde nach Auffassung des BFH in diesem Fall allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit – „ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs“ – aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Dies gelte grundsätzlich auch dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziere. Alternativ könne der „verrentete“ Geschäftsführer ggf. auch in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen.
(2) Für die Praxis folgt hieraus, dass eine unveränderte Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Erreichen des vereinbarten Pensionsalter unter gleichzeitiger Auszahlung einer Pension steuerunschädlich nur im Falle der vollen Anrechnung der Pension auf das Aktivgehalt (oder umgekehrt) möglich ist. Hierdurch kommt es im Ergebnis jedoch zu einem echten Verlust von Teilen der bereits erdienten Altersrente. Soll dies vermieden werden, so bleibt nur die Möglichkeit einer Weiterbeschäftigung ohne Auszahlung der Pension im Sinne eines „Leistungsmoratoriums“ – entweder mit oder ohne Vornahme eines Bartwertausgleichs für den aufgrund der Weiterbeschäftigung aufgeschobenen Rentenbeginn – oder aber der Beendigung des Dienstverhältnisses als Geschäftsführer mit anschließender Aufnahme einer (fremdüblich ausgestalteten) anderweitigen Tätigkeit für die Gesellschaft (z.B. als Berater, auf Grundlage eines neu abgeschlossenen Anstellungsvertrags zu wesentlich geänderten Konditionen etc.) oder ggf. auch ein mit dieser verbundenes Unternehmen (vgl. zu den jeweils in Betracht kommenden Gestaltungsmöglichkeiten u.a. Wochinger in: Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Kap. 4 Rz. 119.6 (Stand: August 2015); Kamchen/Kling, NWB 2014, 1270, 1276 ff.; Prühs, GmbH-Stpr 2013, 33, 34 ff.; Schothöfer/Killat, DB 2011, 896, 900 f.). Nicht zu verkennen ist jedoch, dass auch die letzteren Handlungsalternativen – insbesondere die Weiterbeschäftigung unter Aufschub von Pensionszahlungen und Erhöhung der Pensionsansprüche als Ausgleich für den späteren Pensionsbeginn – mit steuerlichen Unwägbarkeiten verbunden sind (dazu sogleich).
(3) Im Streitfall wurde sowohl eine volle Anrechnung der während der Dauer der Weiterbeschäftigung des T zunächst gekürzten Pension auf die Geschäftsführerbezüge als auch eine Erhöhung der erst nach Ausscheiden des T aus der Geschäftsführerfunktion auszuzahlenden ungekürzten Pension vereinbart. Der nachfolgende Abschluss eines neuen Geschäftsführervertrags unter gleichzeitiger Vereinbarung einer Abrechnung der für die Tätigkeit des T geschuldeten Bezüge als freier Mitarbeiter erfolgte erst mit Wirkung ab dem 01.01.2010 und ist für das vorliegend betroffene Streitjahr 2009 daher ohne Relevanz.
Während der Dauer seiner Weiterbeschäftigung auf Grundlage des bisherigen Geschäftsführervertrags über das Erreichen des vereinbarten Pensionsalters am 12.01.2009 hinaus erhielt T weiterhin Bezüge in Höhe seines vollen Aktivgehalts als Geschäftsführer, wenn auch anteilig i.H.v. 900 € deklariert als Pension und nur in Höhe des überschießenden Betrags als Geschäftsführergehalt. Eine Auszahlung der ursprünglich vertraglich vereinbarten und von T erdienten Pension in der vertraglich vereinbarten und von T erdienten Höhe sollte erst mit der Beendigung seiner bisherigen Geschäftsführertätigkeit erfolgen. Im Ergebnis wurde somit keine Anrechnung der Pension auf die Geschäftsführerbezüge im Sinne eines echten „Verlusts“ von Teilen der bereits von T erdienten Altersrente vereinbart, sondern vielmehr eine vergleichbare Vereinbarung wie im Falle der Weiterbeschäftigung unter Aufschub der Pension und Ausgleich des erst später einsetzenden Rentenbeginns getroffen. Das am ....01.2009 Vereinbarte ist daher aus Sicht des erkennenden Senats an den für diese Fallgruppe geltenden Maßstäben zu messen.
(4) Ob eine Rentenerhöhung zum Ausgleich einer aufgrund der Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers verkürzten Bezugsdauer unabhängig von den allgemeinen Grundsätzen des erforderlichen Erdienungszeitraums steuerlich anzuerkennen ist, wurde in der Rechtsprechung – soweit ersichtlich – bislang noch nicht ausdrücklich thematisiert und ist in den einschlägigen Kommentierungen und Literaturbeiträgen umstritten (vgl. Rengers in: Blümich, KStG, § 8 (Stand: August 2014) Rz. 744).
In seinem Urteil vom 23.10.2013 (I R 60/12, BStBl II 2015, 413) hat der BFH das Aufschieben des vereinbarten Eintritts der Versorgungsfälligkeit bis zur endgültigen Beendigung der Geschäftsführerfunktion unter Vereinbarung eines versicherungsmathematischen Barwertausgleichs zwar – wie vorstehend bereits ausgeführt – als grundsätzlich mögliche Ausweichgestaltung zu der aus seiner Sicht andernfalls erforderlichen Anrechnung des Einkommens aus der fortgesetzten Geschäftsführertätigkeit auf die Versorgungsleistungen erwähnt. Er hat sich in diesem Zusammenhang jedoch nicht dazu geäußert, wann ein derartiger Barwertausgleich für das Hinausschieben der Rentenzahlungen im Falle der Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers spätestens vereinbart werden muss, um dem Rückwirkungsverbot bzw. dem Kriterium der Erdienbarkeit zu genügen.
(a) Teilweise wird insoweit die Auffassung vertreten, dass ein grundsätzlicher Verstoß gegen das Kriterium der Erdienbarkeit und gegen das Nachzahlungsverbot im Falle einer erst nachträglich erfolgenden Vereinbarung der Erhöhung der Rentenzahlungen aufgrund der Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers und eines dadurch bedingten späteren Leistungsbezugs nicht ersichtlich sei (vgl. Jakob/Zorn, DStR 2014, 77, 78 f.; Kamchen/Kling, NWB 2014, 1270; Otto GmbHR 2014, 617; wohl auch Schothöfer/Killat, DB 2011, 896, 900 f.; Lenz/Teckentrup, INF 2006, 907, 910). Zur Begründung wird von den Vertretern dieser Ansicht zum einen darauf abgestellt, dass eine Verletzung des Erdienenszeitraums nach dem BFH nur dann vorliege, wenn zwischen dem Pensionszusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nicht ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liege. Unter dem „vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand“ sei das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zu verstehen, welches durch einen späteren Leistungsbezug aufgrund nicht erfolgten Ausscheidens aus der Geschäftsführertätigkeit jedoch nicht verändert werde. Zum anderen sei die Vereinbarung eines Zuschlags zur Altersrente zum Ausgleich eines späteren Leistungsbezugs schon gar nicht als „Erhöhung“ der Rente im Sinne der Erdienbarkeit der (anteiligen) Pensionszusage zu verstehen, da durch den Zuschlag lediglich der Barwert der Pensionsleistung erhalten, d.h. eine Reduzierung von bereits erdienten Pensionsanwartschaften vermieden werden solle. Da kaufkrafterhaltende Indexierungen (trotz Barwerterhöhung) nach herrschender Ansicht keinen Verstoß gegen das Kriterium der Erdienbarkeit darstellten, müsse dies erst recht für den bloßen Werterhalt des zum vertraglich vereinbarten Pensionsalters erdienten Bartwerts der Pensionsleistung gelten. Ohnehin spreche gegen die Annahme einer vGA in diesem Zusammenhang, dass der Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers über das vertraglich vereinbarte Pensionsalter hinaus regelmäßig eine betriebliche Veranlassung zugrunde liegen dürfte (z.B. Fehlen eines geeigneten Nachfolgers oder „Unerfahrenheit“ des sich noch in der Probezeit befindlichen Nachfolgers) und der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung durchaus Ausnahmen vom Erfordernis der Einhaltung des zehnjährigen Erdienenszeitraums zugelassen habe. Letztlich begünstige die Annahme einer vGA im Falle des barwerterhaltenden Ausgleichs für einen späteren Rentenbezug auch nur weitere Gestaltungsmöglichkeiten, um sich der Pensionszusage zu entledigen. Verzichte des Gesellschafter-Geschäftsführers auf einen Barwertausgleich für den später einsetzenden Rentenbeginn, so würde dies im Übrigen zu einer verdeckten Einlage führen.
(b) Nach der Gegenauffassung sind hingegen auch bei der Vereinbarung einer höheren Pensionsleistung zum Ausgleich einer erst später einsetzenden Auszahlung der Pension wegen Weiterbeschäftigung über den vorgesehenen Pensionszeitpunkt hinaus der Erdienenszeitraum von 10 Jahren und die Altersgrenze von 60 Jahren zu beachten (vgl. Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, Anhang zu § 8, S. 308; Wochinger in: Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Kap. 4 Rz. 119.6 (Stand: August 2015); Prühs, GmbH-Stpr 2013, 33, 34; zweifelnd Lang in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D Rz. 688e (Stand: Dezember 2014); differenzierend Schütz, NWB 2012, 2996, 2997 (der die Erdienensdauer zwar grdsl. für beachtlich hält, eine vGA aber im Ergebnis verneint, wenn betriebliche Belange ausschlaggebend für die Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers sind); Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, Rz. 465; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Teil 6, Rz. 727). Eine erst im oder kurz vor dem Zeitpunkt des vereinbarten Pensionseintrittsalters getroffene Bartwertausgleichsvereinbarung widerspreche daher den Erdienbarkeitsgrundsätzen. Zur Begründung verweisen die Vertreter dieser Auffassung u.a. auf das BFH-Urteil vom 20.05.2015 (I R 17/14, BStBl II 2015, 1022), demzufolge auch mittelbare Erhöhungen der zugesagten Pension durch Anhebung des laufenden Gehalts „zum Ende des Berufslebens“ des Gesellschafter-Geschäftsführers zu einer vGA führen könnten. Ein Barwertausgleich im Sinne einer einmaligen oder laufenden Ausgleichszahlung für den späteren Pensionsbeginn sei außerdem nicht mit der stringenten Anwendung des Nachzahlungsverbots gemäß dem Grundsatzurteil des BFH vom 11.09.2013 (I R 28/13, BStBl II 2014, 726) vereinbar. Danach sei es bei einer (vorzeitigen) Abfindung des Pensionsanspruchs notwendig, die Möglichkeit einer Abfindung frühzeitig im Geschäftsführervertrag vorzusehen. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer genüge nach Auffassung des BFH eine „spontane“ Vereinbarung über die Abfindung kurz vor deren Auszahlung nicht den Anforderungen einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Abmachung und indiziere eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Im Falle des Verzichts des zusageberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers auf einen Barwertausgleich für den späteren Pensionsbeginn sei auch keine verdeckte Einlage anzunehmen, da es insoweit schon an der Grundvoraussetzung eines „einlagefähigen Vermögensvorteils“ fehle.
(5) Ungeachtet der durchaus gewichtigen Argumente der erstgenannten Ansicht schließt sich der erkennende Senat der aus seiner Sicht überzeugenden zuletzt genannten Auffassung an.
(a) Die von dieser angeführten BFH-Entscheidungen deuten nach Auffassung des Senats in Verbindung mit dem BFH-Urteil vom 23.10.2013 (I R 60/12) in der Tat darauf hin, dass der BFH ein Hinausschieben des Rentenbeginns unter Vereinbarung eines Barwertausgleichs für die spätere Auszahlung zwar als grundsätzlich mögliche Ausweichgestaltung zu der im Falle der Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers über das vereinbarte Renteneintrittsalter hinaus andernfalls erforderlichen Anrechnung der Geschäftsführerbezüge auf die Pension ansieht, insoweit jedoch eine mindestens 10 Jahre vor dem Erreichen des Versorgungsalters (z.B. bereits bei Erteilung der Pensionszusage) und vor der Vollendung des 60. Lebensjahres geschlossene entsprechende Vereinbarung für erforderlich hält. Wenn die Möglichkeit einer Kapitalabfindung nach dem BFH zwingend bereits im Zeitpunkt der Pensionszusage vereinbart sein muss, um eine vGA zu vermeiden, dann muss dies konsequenterweise auch für pensionsbedingte Zahlungen bei Hinausschieben des Pensionseintritts gelten.
(b) Dies zugrunde gelegt erscheint die im Streitfall erst unmittelbar vor Vollendung des vereinbarten Pensionsalters von 65 Jahren geschlossene „Ad-hoc-Vereinbarung“ vom ....01.2009 über Zuschläge zur Pension zum Ausgleich des hinausgeschobenen Zahlungsbeginns vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung – insbesondere in dem Verfahren I R 28/13 – nicht mit dem Nachzahlungsverbot sowie den Grundsätzen der Erdienbarkeit vereinbar. Weder die Höchstaltersgrenze von 60 Jahren noch der nach der Rechtsprechung grundsätzlich zu beachtende Zehnjahreszeitraum wurden vorliegend eingehalten. Dies dürfte zwischen den Beteiligten unstreitig sein.
(c) Ausnahmen, die die Nichteinhaltung der Höchstaltersgrenze oder des Zehnjahreszeitraums unschädlich erscheinen ließen, liegen überdies nicht vor. Eine nur geringfügige Überschreitung der Höchstaltersgrenze bzw. eine lediglich geringfügige Unterschreitung des Zehnjahreszeitraums ist ersichtlich nicht gegeben. Die Verhältnisse des Streitfalles sind auch nicht mit den Sachverhalten vergleichbar, in denen der BFH trotz Nichteinhaltung der Höchstaltersgrenze oder des Zehnjahreszeitraums die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage ausnahmsweise bejaht hat (z.B. bei alleiniger Schließung von Versorgungslücken, vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Klein/Müller/Döpper in: Mössner/Seeger, KStG, 3. Aufl. 2017, § 8 Rz. 1670 und Rengers in: Blümich, KStG, § 8 (Stand: August 2014) Rz. 723 f.). Dass die Notwendigkeit einer Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers über das vertraglich vereinbarte Pensionsalter hinaus bei Erteilung der Pensionszusage ggf. noch nicht vorherbar war oder schlicht nicht bedacht wurde, lässt die Verletzung des Nachzahlungsverbots bzw. die fehlende Erdienbarkeit zudem ebenso wenig als unschädlich erscheinen wie der Umstand, dass eine Weiterbeschäftigung des langjährigen und erfahrenen Geschäftsführers grundsätzlich stets zumindest auch im begründeten Interesse der Kapitalgesellschaft liegen wird. Dem letztgenannten Argument, welches im Kern darauf abzielt, den Geschäftsführer als für das Unternehmen unverzichtbare Arbeitskraft mit enormer Bedeutung für dessen wirtschaftlichen Erfolg darzustellen, dessen weitere Mitarbeit über das 65. Lebensjahr hinaus auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter durch Erhöhung der Versorgungszusage sichergestellt worden wäre, hat der BFH im Kontext der Erdienbarkeit ausdrücklich keine Bedeutung beigemessen (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2016 – I R 33/15, BStBl II 2017, 66). Er hat diesbezüglich vielmehr ausgeführt, dass jeder Geschäftsführer für eine Kapitalgesellschaft typischerweise von besonderer Bedeutung ist und sich insoweit nicht hinreichend zwischen bloß „wichtig“ und ganz und gar „unersetzlich“ unterscheiden lasse. Der altersbedingt fehlenden Erdienbarkeit kann daher nach dem BFH nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass sich die Klägerin durch die Anpassung der Versorgungszusage die Kenntnisse und Erfahrungen des Geschäftsführers habe sichern wollen (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.1992 – I R 2/91, BFH/NV 1993, 52).
3. Losgelöst von vorstehenden Ausführungen könnte aus Sicht des erkennenden Senats – wie in der mündlichen Verhandlung vom 06.04.2017 angesprochen – im Streitfall überdies noch ein gänzlich anderer Aspekt für die Annahme einer vGA wegen fehlender Erdienbarkeit sprechen:
In seinem Urteil vom 20.07.2016 (I R 33/15, BStBl II 2017, 66) hat der BFH den schlichten Wechsel des Durchführungswegs einer gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erteilten Pensionszusage durch Übertragung einer Direktzusage auf eine Unterstützungskasse unter Veranlassungsgesichtspunkten als Neuzusage mit dem Erfordernis einer erneuten Prüfung der Erdienensdauer gewertet (kritisch hierzu: Briese, GmbHR 2016, 1277; Manhart/Mische, BB 2016, 2791; Selig-Kraft, StuB 2017, 63). Er hat insoweit die Vorinstanz (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25.05.2015 – 3 K 135/12, juris) bestätigt, welche die gesamte Unterstützungskassenzusage und nicht nur den im Urteilsfall im Zuge des Durchführungswechsels vereinbarten Erhöhungsbetrag als vGA angesehen hatte, da die Erdienbarkeit von 10 Jahren im Zeitpunkt der Übertragung auf die Unterstützungskasse nicht mehr gewährleistet war.
Unabhängig davon, ob man in der vorliegend getroffenen Vereinbarung vom 05.01.2009 über die Erhöhung der vollen Altersrente zum Ausgleich des späteren Auszahlungsbeginns einen Verstoß gegen die Erdienbarkeit der Pensionszusage bzw. das Nachzahlungsverbot sieht oder nicht, könnte aus dem vorgenannten BFH-Urteil für den vorliegenden Fall abzuleiten sein, dass jedenfalls die zum 30.11.2009 erfolgte Übertragung der gegenüber T erteilten Pensionszusage auf die Unterstützungskasse ... e.V. aufgrund ihrer einer Neuzusage entsprechenden Qualität zu einer Verletzung der Erdienensdauer geführt hat. Der daraus folgenden Annahme einer vGA in Höhe der gesamten an die Unterstützungskasse geleisteten Einmalprämie stünde zwar das aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes abzuleitende Verböserungsverbot entgegen. Die vom Beklagten angenommene anteilige vGA in Höhe des Differenzbetrags zwischen der an der ursprünglich zugesagten, an die Steigerung der Lebenshaltungskosten angepassten Pension bemessenen und der tatsächlich gezahlten Einmalprämie wäre ausgehend hiervon aber jedenfalls nicht zu Ungunsten der Klägerin rechtsfehlerhaft.
Ob das BFH-Urteil vom 20.07.2016 (I R 33/15, BStBl II 2017, 66) mit vorstehendem Ergebnis auf den Streitfall übertragbar ist, braucht der Senat jedoch nicht abschließend zu entscheiden, da aus seiner Sicht bereits die am 05.01.2009 vereinbarte Änderung der Pensionszusage gegen die Erdienbarkeitsgrundsätze und das Nachzahlungsverbot verstößt. Aus diesem Grunde sieht der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit von weiteren Ausführungen zu diesem Punkt ab.
4. Im Ergebnis sind die aus der Abrede vom 05.01.2009 zu erbringenden Leistungen im Sinne von § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG jedenfalls insoweit nicht betrieblich veranlasst, als sie über die ursprünglich zugesagten, an die Steigerung der allgemeinen Lebenshaltungskosten angepassten Versorgungsleistungen hinausgehen. Dementsprechend dürfen die hierauf entfallenden Zuwendungen der Klägerin an die Unterstützungskasse ... e.V. auch nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wurde gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen, um dem BFH Gelegenheit zu geben, seine Rechtsprechung in dem Verfahren I R 33/15 weiterzuentwickeln und zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Erdienensgrundsätze auch im Falle einer erst kurz vor Erreichen des vereinbarten Pensionsalters und jenseits des 60. Lebensjahres geschlossenen Vereinbarung über eine barwerterhaltende Pensionserhöhung bei Weiterbeschäftigung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zu beachten sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 4d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 77 Abs. 2 Nr. 2 b) des Sechsten Buchs des Sozialgesetzbuches
§ 1 Abs. 1 des Betriebsrentengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 66
BStBl II 2017, 214
BStBl II 2004, 131
BStBl II 2013, 186
BStBl II 2015, 413
BStBl II 2016, 489
BStBl II 2014, 729
DB 2011, 896, 900
BStBl II 2015, 409
BStBl II 2015, 1022
BStBl II 2014, 726
BFH/NV 1993, 52
BB 2016, 2791
I R 60/12
VIII R 21/12
10 K 1949/12
I R 17/14
I R 28/13
I R 33/15
I R 8/15
I R 2/02
I R 6/09
I R 26/15
I R 89/12
I R 12/07
I R 2/91
3 K 135/12