Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-09, Aktenzeichen 3 K 1059/11
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2013:1009.3K1059.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Aufwendungen für eine wertlos gewordenen Optionen sind als Veräußerungsverlust i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. Abs. 4 Satz 5 EStG steuermindernd zu berücksichtigen (Entgegen BMF-Schreiben vom 27.3.2013, BStBl I 2013, 403)(Rn.32) .
2. Die von einem Steuerpflichtigen mit einem den Abgeltungsteuersatz von 25 v.H. übersteigenden individuellen Steuersatz zur Refinanzierung von Kapitalanlagen aufgewendeten Kreditzinsen sind im Hinblick auf die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht zum Abzug zuzulassen(Rn.44) (Rn.47) (Rn.52) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 17/14, abgegeben an 9. Senat, neues Az.: IX R 48/14.).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Kläger infolge des vollständigen Wertverfalls von Aktienkaufoptionen einen steuerlich zu berücksichtigenden Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 € (zwei mal 871,43 €) erzielten oder ob insoweit einkommensteuerlich irrelevante Aufwendungen vorliegen (I.)
Ferner ist streitig, ob die Kläger Kreditzinsen zur Refinanzierung von Kapitalanlagen in Höhe von insgesamt 8.440 Euro im Jahr 2010 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug bringen können (II.).
Der Kläger erzielt aus seiner Tätigkeit als Professor an einer Fachhochschule Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, ferner erzielen beide Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Zum 15.12.2009 schlossen die Kläger mit der Bank AG einen besicherten Kreditvertrag über 200.000 € mit einer Laufzeit von 10 Jahren und mit einem Zinssatz von 4,22% p.a. ab. Der Kredit dient ausschließlich dem Kauf von Wertpapieren. Das betriebswirtschaftliche Kalkül war, insbesondere über den Kauf von dividendenstarken Aktien (ca. 5% - 8% p.a.) und dem zusätzlichen, fallweisen Abschluss von Stillhaltergeschäften über die gesamte Laufzeit des Darlehens einen Überschuss zu erwirtschaften. Durch diese Konstruktion wurden alle Wertpapiergeschäfte aus diesem fremdfinanzierten Depot strikt von allen anderen privaten Wertpapiergeschäften getrennt. Dazu eröffneten die Kläger bei der Bank ein eigenes Depot samt notwendiger Gegenkonten. Alle Erträge und Aufwendungen aus den Wertpapiergeschäften wurden ausschließlich über diese Konten abgewickelt. Eine Vermischung mit den Erträgen und Aufwendungen der anderen vorhandenen Wertpapierdepots/-konten fand nicht statt. Im Jahr 2010 fielen Werbungskosten in Höhe von 8.840 € - an.
Am 26.04.2010 erwarben die Kläger für die Wertpapierdepots (Eheleute) und (Klägerin) jeweils 3 Kaufoptionen (= Calls) auf die Aktie von XXX AG zum Preis von jeweils 871,43 €. Basispreis der Optionen war 50,00 €, der Verfallstermin war Juli 2010. Spekulationsmotiv der Kläger war, über dieses Instrument von einem Kursanstieg der Aktie der XXX AG zu profitieren und die Kaufoption später zu einem höheren Preis wieder veräußern zu können. Statt des erwarteten Kursanstiegs kam es aber zu einem starken Kursrückgang der Aktie und zu einem starken Wertverlust bei der Kaufoption. Die Kläger versuchten, die Kaufoption mit der Verkaufsorder „bestens" zu verkaufen. Der Wertverfall der Aktie und damit auch der aus ihr abgeleiteten Kaufoption war aber so stark gewesen, dass an der Terminbörse EUREX für dieses Papier kein Preis mehr festgestellt bzw. gezahlt wurde. Da auch kein Handel mehr stattgefunden hatte, wurde der Verkaufsauftrag nicht ausgeführt und gemäß der Geschäftsusancen an der EUREX wurde auch keine schriftliche Abrechnung erteilt. Die Optionen, um deren Anschaffungskosten es geht, waren wertlos geworden.
Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2010 machten die Kläger Kreditzinsen zur Refinanzierung der Kapitalanlagen in Höhe von insgesamt 8.440 Euro als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie einen Veräußerungsverlust in Höhe von 1.742,86 Euro aus dem vollständigen Wertverfall dreier Optionen geltend.
Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22.07.2011 ließ der Beklagte im Hinblick auf das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG lediglich Werbungskosten aus Kapitalvermögen in Höhe des Sparerpauschbetrages von 1.602 Euro zum Abzug zu. Der individuelle Steuersatz der Kläger unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages liegt bei 31,5 %.
Hinsichtlich des Optionsverfalls berücksichtigte der Beklagte die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der Optionen nicht auf der Basis von § 20 Abs. 2 Nr. 3a, Abs. 4 Satz 1 und 5 und Abs. 6 EStG als einkommensteuerlich relevante Veräußerungsverluste.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter und machen geltend: Bei der von den Klägern gewählten Konstruktion (strikte Trennung des fremdfinanzierten Depots) in Verbindung mit dem vereinbarten Anlagevolumen (200.000 €) komme eine Begrenzung des Werbungskostenabzugs auf den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG zu Ergebnissen, die den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit, der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit, dem Nettoprinzip der Besteuerung, der Gleichbehandlung der Einkunftsarten und damit letztlich dem Schutz des Eigentums in Art. 14 GG eklatant widersprächen. Zwar dürfe der Gesetzgeber aus Praktikabilitätserwägungen heraus auch Pauschalierungen vornehmen, die dann zu „kleineren Ungleichbehandlungen" führen könnten. Er dürfe sich durch diese Regelung bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften aber nicht gänzlich vom Nettoprinzip bzw. dem Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit lösen. Unter ausnahmsloser Berücksichtigung des Abzugsverbots sei dies aber in Streitfall gegeben. Denn in jedem vollen Anlagejahr (Januar bis Dezember) würden ab 2010 Fremdkapitalzinsen in Höhe von 8.440 € p.a. fällig werden. Dieser Betrag stehe dann einem pauschalen Werbungskostenabzug in Höhe von 1.602 € gegenüber.
Ferner begehren die Kläger, dass die Anschaffungskosten für insgesamt sechs Kaufoptionen auf die Aktien auf XXX AG, die wegen der Marktusancen an der Terminbörse EUREX - trotz unternommener Verkaufsbemühungen - nicht zu schließen gewesen seien, auf der Basis von § 20 Abs. 2 Nr. 3a, Abs. 4 Satz 1 und 5 und Abs. 6 EStG als einkommensteuerlich relevante Spekulationsverluste berücksichtigt werden.
Soweit sich der Beklagte auf das BMF-Schreiben (vom 22.12.2009, BStBl 2010 I, 94, Rz 27) und ein BFH-Urteil vom 19.12.2007 (BStBl II 2008, 519), berufe, seien diese auf den Streitfall nicht anwendbar. Im Übrigen führten diese Vorgaben zu Besteuerungsergebnissen, die nicht haltbar seien vor dem Hintergrund
a.) einer für den Steuerbürger allgemeinverständlichen und rationalen Vorstellung über den sprachlichen Bedeutungsinhalt von Gewinn und Verlust,
b.) einer hinreichend symmetrischen steuerlichen Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten,
c.) der tatsächlichen Abläufe und Marktusancen an der Terminbörse EUREX, an der Kleinanleger üblicherweise über ihre Depotbanken Aktienoptionen handelten
d.) einer teleologischen Auslegung von § 20 Abs. 2 Nr. 3a und Abs. 4 i. V. m. Abs. 6 EStG sowie
e.) einer wortgetreuen Auslegung von § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG.
Sowohl das zitierte BMF-Schreiben als auch das zitierte BFH-Urteil seien auf den Streitfall nicht anwendbar. Beide Rechtsquellen gingen davon aus, dass „der Inhaber die Kaufoption am Ende der Laufzeit verfallen lasse". Genau das hätten die Kläger nicht getan. Sie hätten vielmehr die Kaufoption zur Schließung mit der Verkaufsorder „bestens" in den Markt gegeben. Es sei also klare Verkaufsabsicht vorhanden gewesen und es seien gezielt Verkaufsanstrengungen unternommen worden. Einzig der starke Kursverfall der Aktie von XXX AG habe verhindert, dass die Option verkäuflich gewesen sei. Die Tatsache der Verkäuflichkeit oder Nichtverkäuflichkeit eines Wertpapiers könne aber nicht zum allein bestimmenden Faktor bei der Frage werden, ob ein Anleger einen Verlust erlitten habe oder nicht. Die Kläger verweisen auf ein Schreiben der Bank, in welchem diese den Verlust bescheinigt.
Das durch den Beklagten zitierte BMF-Schreiben selbst liefere keinerlei Begründung für seine in Rz 27 vorgenommene Wertung.
Soweit der Beklagte auf das BFH-Urteil von 2007 verweise, wonach die Anschaffungskosten für eine verfallene Kaufoption deshalb bedeutungslos seien, ... weil die Aufwendungen für die Optionsprämie nicht im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft... stünden ...", sei diese Wertung unzutreffend. Denn den Kaufpreis für eine Kaufoption entrichte man doch gerade deshalb, weil man sie später wieder mit Gewinn verkaufen möchte. Einen unmittelbareren Zusammenhang zwischen zwei Geschäftsoperationen könne man sich doch fast nicht vorstellen. Und an diesem grundsätzlich bestehenden, engen inhaltlichen Zusammenhang ändere sich auch nichts, wenn aus dem beabsichtigten Gewinn durch Marktentwicklungen ein Verlust werde. Die beiden Wertgrößen „Optionswert zum Kaufzeitpunkt" und „Optionswert zum Laufzeitende/Verkaufszeitpunkt" gehörten bei einer ökonomischen Erfolgsbetrachtung - und diese müsse Basis für eine steuerliche Veranlagung sein - inhaltlich untrennbar zusammen.
Der in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG für die Relevanz von Aufwendungen geforderte „ unmittelbare sachliche Zusammenhang" sei damit vollumfänglich gegeben.
Auf entstehende Gewinne greife der Fiskus - ohne weitere Differenzierung nach Spekulationsinstrumenten - vollumfänglich zu. Bei entstehenden Verlusten solle jedoch eine nicht nachvollziehbare Differenzierung stattfinden. Das sei unlogische Asymmetrie in der Besteuerung. Indem jeder Euro Gewinn aus einer erfolgreichen Spekulation mit der Kaufoption der Abgeltungssteuer unterliege, ein entstehender Verlust jedoch für irrelevant erklärt werde, widerspreche dies dem Sinn von § 20 Abs. 6 EStG. Über diese Vorschrift habe der Gesetzgeber - zumindest innerhalb eng abgegrenzter Einkunftsarten - eine vollumfängliche Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen zulassen wollen. Die steuerliche Relevanz eines Geschäftsvorfalls könne auch nicht von der administrativen Funktionsfähigkeit von Märkten abhängen - zumindest dann nicht, wenn das wirtschaftliche Ergebnis einer Spekulation völlig zweifelsfrei zu ermitteln sei. Das sei hier der Fall. Es sei nun einmal Geschäftsusance an der Terminbörse EUREX, dass für Optionen, die „weit aus dem Geld" seien, mangels Nachfrage keine Kursfeststellung mehr erfolge. Über diesen Mechanismus existiere ein Marktpreis bzw. ein Wert für die Option, der exakt 0 Euro betrage. Zu diesem Preis erfolge aber - auch das sei Geschäftsusance - keine Schließung der Kaufoption. Und damit verfüge ein Anleger eben auch nicht über eine schriftliche Abrechnung über das Ergebnis seines Wertpapiergeschäfts. Die Vorgaben der früheren BFH-Rechtsprechung und des BMF-Schreibens ignorierten vollständig diese üblichen banktechnischen Abläufe im Zusammenhang mit Optionsgeschäften.
Genau aus diesem Grund hätten die Kläger nochmals die gesonderte Bestätigung der Commerzbank über das ökonomische Ergebnis der Spekulation mit den Kaufoptionen auf XXX AG eingeholt. Einer völlig eindeutigen Ermittlung der Differenz zwischen einem Anschaffungspreis und einem Veräußerungspreis - wie sie in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG vom Gesetzessinn her angelegt sei – sei damit vollumfänglich Genüge getan. Es gebe also kein informatorisches Hemmnis mehr, das die in § 20 Abs. 4 vom Gesetzessinn her erforderliche Ermittlung der Höhe des „ Differenzausgleiches " verhindern würde. Den Terminus „Differenzausgleich" in § 20 Abs. 4 Satz 5 ausschließlich von einem tatsächlichen Zahlungsvorgang abhängig zu machen - wie der BFH dies noch in seinem Urteil aus dem Jahre 2007 tue - gehe ökonomisch in die Irre. Ein Verlust könne sehr wohl auch ohne einen konkreten Zahlungsvorgang entstehen.
Mit dem Ziel einer ökonomischen Erfolgsermittlung, die nach dem Zweck des § 20 Abs. 4 EStG Grundlage der Besteuerung sein solle, könne man im Übrigen auch eine Zahlung von 0 Euro als Zahlung interpretieren. Für die klägerische Wertung spreche neben einer teleologischen Argumentation, auch eine wortgetreue Analyse von § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG.
Die frühere BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2007 und das BMF-Schreiben führe im Übrigen zu abstrusen Besteuerungsergebnissen, z.B. wenn die Kläger die Kaufoption noch zu einem Preis von 0,01 € hätten schließen (= glattstellen) können (was sie durch unseren Verkaufsauftrag „bestens" ja auch versucht hätten): Dann wäre es in jedem der beiden Depots zu einer Abrechnung des Wertpapiergeschäfts mit einer Einnahme gekommen von 300 Aktien x 0,01 € = 3,00 €. Sie hätten eine offizielle Wertpapierabrechnung bekommen, das Geschäft wäre von der Bank in der Jahressteuerbescheinigung berücksichtigt worden und das Finanzamt hätte wohl ohne weitere Rückfragen den begehrten Spekulationsverlust anerkannt. Diese Vorgehensweise führe damit zu einem „Fallbeileffekt", der den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit krass widerspreche. Diese mangelnde Verhältnismäßigkeit würde zusammen mit der relativ leichten Umgehbarkeit - im Lichte der Steuergerechtigkeit - ernste Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Regelung ergeben.
Es liege somit eindeutig ein Spekulationsgeschäft vor. Gewinne und Verluste seien bei der Besteuerung im Grundsatz symmetrisch zu berücksichtigen. Ein Verlust sei nach Art und Höhe zweifelsfrei nachgewiesen. Im Übrigen verweisen die Kläger auf mit Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080 fortentwickelte Rechtsprechung des BFH, die auch auf den Streitfall anzuwenden sei.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22.07.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2010 unter Berücksichtigung von Werbungskosten aus Kapitalvermögen in Höhe von 8.440 Euro sowie unter steuerlicher Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:
Der Abzug der durch die Kläger tatsächlich aufgewendeten Kreditzinsen zur Refinanzierung von Kapitalanlagen in Höhe von insgesamt 8.440 Euro im Jahr 2010 über den bereits berücksichtigten Sparerfreibetrag in Höhe von 1.602 Euro hinaus sei durch die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen.
Die Kläger erzielten aus dem in Rede stehenden Vorgang des Optionsverfalls auch keine steuerlich anzuerkennenden negativen Kapitaleinkünfte in Gestalt von Veräußerungsverlusten. Denn bei Verfall einer Kaufoption seien deren Anschaffungskosten einkommensteuerrechtlich bedeutungslos (vgl. BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94, Rz. 27 und vom 09.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 27), weil die Aufwendungen für die Optionsprämie nicht im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG stünden (vgl. ständige Rechtsprechung zur wortlautidentischen Vorgängerregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, etwa: BFH-Urteile vom 17.4.2007 - IX R 40/06, BStBl II 2007, 608; vom 19.12.2007 IX R 11/06, BStBl II 2008, 519; vom 9.10.2008 IX R 69/07, BFH/NV 2009, 152; FG Düsseldorf, Urteil vom 10.11.2010 – 12 K 135/07 E, F, Rev.: IX R 12/11; BFH, Beschluss vom 13.1.2010 - IX B 110/09, BFH/NV 2010, 869; ebenso schon - noch zu § 23 EStG – BMF-Schreiben vom 27.11.2001, BStBl I 2001, 986, Tz. 18, 23). Nach dieser Rechtsprechung erfasse § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nur Vorteile, die auf dem Basisgeschäft beruhten. Da bei einem Verfall der Option aber kein auf einem Basisgeschäft beruhender Vorteil ausgeglichen werde, sei der - seinerzeitige - Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht erfüllt. Damit habe der BFH die Berücksichtigung der Aufwendungen für den Erwerb des Optionsrechts in ständiger Rechtsprechung als „vergebliche" Kosten ausgeschlossen. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 seien alle Optionsgeschäfte in § 20 EStG geregelt worden. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehöre gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst, a EStG neue Fassung auch „der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt".
Auch wenn ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten seither ausgeschlossen sei (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG), werde die vom Optionsnehmer gezahlte Optionsprämie weiterhin gewinnmindernd berücksichtigt. Nach § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG neue Fassung sei Gewinn bei einem Termingeschäft unter anderem der Differenzausgleich abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stünden also auch die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts. Der o. a. Rechtsprechung (etwa: Urteil des BFH vom 19.12.2007 - IX R 11/06, BStBl II 2008, 519 und Folgerecht) komme auch für die Rechtslage ab dem 1.1.2009 Bedeutung zu.
Zwar gehörten seit der Rechtslage It. dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 Erträge aus Optionsgeschäften unabhängig von der Haltedauer des Optionsrechts zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, was zu einer umfassenden Wertzuwachsbesteuerung führe. Indes würden auch von § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst, a EStG neue Fassung nur Termingeschäfte erfasst, durch die der Optionsinhaber einen Differenzausgleich erlangt habe.
Insoweit sei der Wortlaut der alten und der neuen Regelung identisch, was, da der BFH (etwa: BFH-Urteil vom 19.12.2007, a.a.O.) auf den „eindeutigen Wortlaut" abgestellt habe, darauf hindeute, dass er den Verfall einer Option auch nach derzeit geltender Rechtslage für steuerlich unbeachtlich erachten werde (ebenso: Pfützenreuter, juris-PR-SteuerR 26/2008, Anm. 3, dort unter 3, a. E.). Die Aufwendungen für die Optionsprämie stünden bei Verfall des Optionsrechts nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Termingeschäft. Nicht maßgeblich sei also, dass - wie hier die Kläger begründend vortragen - der Verfall der Option von ihnen nicht erwünscht gewesen sei.
Das BFH-Urteil vom 26.09.2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080 und das parallel ergangene BFH-Urteil vom 26.09.2012 IX R 12/11, BFH/NV 2013, 28 seien auf Fälle des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a i.V.m. Abs. 4 Satz 5 EStG wie im Streitfall nicht anwendbar (vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2013 – IV C 1 – S 2256/07/10005:013).

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist nur im tenorierten Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.
I. Der Beklagte hat die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der wertlos gewordenen Optionen in rechtswidriger Weise nicht als Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro berücksichtigt. Denn unter Berücksichtigung der neueren – fortentwickelten - höchstrichterlichen Rechtsprechung, die nach Auffassung des Gerichts auch auf Fälle des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a i.V.m. Abs. 4 Satz 5 EStG anwendbar ist, sind die Aufwendungen für die wertlos gewordenen Optionen als Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro steuermindernd zu berücksichtigen.
1. Dem Beklagten ist zuzugeben, dass unter Berücksichtigung der früheren Rechtsprechung des BFH bei Verfall einer Kaufoption deren Anschaffungskosten einkommensteuerrechtlich bedeutungslos wären (so auch: BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl 2010 I, 94, Rz. 27), weil die Aufwendungen für die Optionsprämie nicht im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG stünden (vgl. ständige Rechtsprechung zur wortlautidentischen Vorgängerregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG: BFH-Urteil vom 17.4.2007 - IX R 40/06, BStBl II 2007, 608; BFH-Urteil vom 19.12.2007 - IX R 11/06, BStBl II 2008, 519; s. a. BFH-Urteil vom 9.10.2008 - IX R 69/07, BFH/NV 2009, 152; FG Düsseldorf, Urteil vom 10.11.2010 - 12 K 135/07 E, F, Rev.: IX R 12/11; BFH, Beschluss vom 13.1.2010 - IX B 110/09, BFH/NV 2010, 869; ebenso schon - noch zu § 23 EStG - BMF-Schreiben vom 27.11.2001, BStBl I 2001, 986, Tz. 18, 23).
2. Jedoch hat der BFH mit den Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080 und dem parallel ergangenen BFH-Urteil vom 26.09.2012 IX R 12/11, BFH/NV 2013, 28 seine Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 2007 IX R 40/06, BFHE 217, 566, BStBl II 2007, 608, und vom 13. Februar 2008 IX R 68/07, BFHE 220, 436, BStBl II 2008, 522) fortentwickelt.
a. Nach § 23 Abs. 3 Sätze 1 und 5 EStG sind bei der Ermittlung des Gewinns oder des Verlusts aus privaten Veräußerungsgeschäften Werbungskosten abzuziehen. Das setzt voraus, dass ein Ergebnis einer nach § 23 Abs. 1 EStG steuerbaren Tätigkeit zu ermitteln ist. Die Abziehbarkeit von Werbungskosten kommt nur in Betracht, als es zu einer Ausübung der Option (bei der Ausübung der Option sind die Anschaffungskosten des Optionsrechts abziehbar, vgl. Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 27. November 2001, BStBl I 2001, 986 Rz 15, 16, für Kaufoption und Rz 20, 21, für Verkaufsoption) oder zu einer Veräußerung (in den Fällen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder zu einem anderen steuerrechtlich bedeutsamen Beendigungstatbestand (in den Fällen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG), kommt (vgl. dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. April 2012 IX B 154/10, BFHE 236, 557, BStBl II 2012, 454; BFH-Urteil vom 1. August 2012 IX R 8/12, BFHE 238, 129, DB 2012, 2137).
Das Recht wird beendigt, wenn es zum einem Differenzausgleich führt. Denn den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erfüllt nur, wer durch die Beendigung des erworbenen Rechts tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt.
b. Nach der in Bezug genommenen fortentwickelten Rechtsprechung des BFH ist steuerbar zunächst der (positive) Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil als Gewinn. Steuerbar ist folgerichtig aber auch eine negative Differenz oder ein Nachteil, so wie das Gesetz mit "Einnahmen" auch negative Einnahmen oder mit "Gewinn" den Verlust umfasst.
Wird wie im Streitfall eine Option wertlos, weil der Wert eines Bezugsobjekts oder einer sonstigen Referenzgröße zum Fälligkeitszeitpunkt vom festgelegten Betrag (dem Basiswert) negativ abweicht, beruht dieser Nachteil (negativer Differenzausgleich) ebenso wie der entsprechende Vorteil (positiver Differenzausgleich) allein auf den Wertverhältnissen des Basisgeschäfts.
Danach wird ein Recht auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil auch dann beendet, wenn ein durch das Basisgeschäft indizierter negativer Differenzausgleich durch Nichtausüben der (wertlosen) Option vermieden wird.
Das Gesetz erfasst indes -mit dem Barausgleich- nicht nur eine positive Differenz, sondern folgerichtig auch eine negative Differenz als Verlust (vgl. dazu bereits BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 IX R 68/07, BFHE 220, 436, BStBl II 2008, 522). Vorteil ist danach auch der Nachteil, soweit er auf dem Basisgeschäft beruht. So verhält es sich im Streitfall, wenn eine Option wertlos wird, weil der Wert eines Bezugsobjekts oder einer sonstigen Referenzgröße zum Fälligkeitszeitpunkt vom festgelegten Betrag (dem Basiswert) negativ abweicht. Dieser Nachteil (negative Differenzausgleich) beruht ebenso wie der entsprechende Vorteil (positive Differenzausgleich) allein auf den Wertverhältnissen des Basisgeschäfts. Wird die Option indes nicht ausgeübt und -weil wertlos- von der Bank ausgebucht, bleibt das Termingeschäft zwar ohne Differenzausgleich im Basisgeschäft. Da aber auch eine negative Differenz steuerbar wäre, muss es das Weniger -das Nichtausüben einer wirtschaftlich wertlosen Option- schon wegen des Gebots der Gleichbehandlung des Gleichartigen (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) ebenso sein, mit der Folge der Abziehbarkeit der Optionsprämien als Werbungskosten gemäß § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG.
Das Gesetz verlangt vom Steuerpflichtigen kein wirtschaftlich sinnloses Verhalten, sondern besteuert ihn nach dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist aber um die aufgewandten Optionsprämien gemindert, einerlei, ob es tatsächlich zu einem steuerbaren negativen Differenzausgleich kommt oder ob ein solcher von vornherein vermieden wird, indem - als wirtschaftlich einzig sinnvolles Verhalten - die Option nicht ausgeübt wird. Dieser Nachteil beruht ebenso wie der entsprechende Vorteil auf dem Basisgeschäft, denn er ist ausgelöst durch die Wertentwicklung des Bezugsobjekts im Zeitpunkt der Fälligkeit gegenüber dem Basiswert. Mithin wird das Recht auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil auch dann i. S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG beendet, wenn ein durch das Basisgeschäft indizierter negativer Differenzausgleich durch Nichtausüben der Forderung aus dem Termingeschäft vermieden wird.
In der in Bezug genommenen Entscheidung hat der BFH ausdrücklich ausgeführt, dass er, sollte das BMF in seinem Schreiben vom 27. November 2001 (BStBl I 2001, 986 ff., Tz. 18, 23) abweichend zu verstehen sein, dem nicht folgen könne. Die vom Kläger erworbenen Optionen, um deren Anschaffungskosten es hier geht, sind wertlos geworden.
c. Entgegen der Auffassung des Beklagten und entgegen dem BMF-Schreiben vom 27.03.2013 – IV C 1 – S 2256/07/10005:013 ist die mit BFH- Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080 und dem parallel ergangenen BFH-Urteil vom 26.09.2012 IX R 12/11, BFH/NV 2013, 28 fortentwickelte höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG auch auf Fälle des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a i. V. m. Abs. 4 Satz 5 EStG und damit auch im Streitfall anwendbar. Die vom Beklagten gemachten Einwände führen zu keiner anderen Wertung des Gerichts.
II. Jedoch hat der Beklagte die von den Klägern tatsächlich aufgewendeten Kreditzinsen zur Refinanzierung von Kapitalanlagen in Höhe von insgesamt 8.440 Euro im Jahr 2010 zutreffend im Hinblick auf die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht zum Abzug zugelassen.
1. Nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG sind die Einkünfte im Bereich der Überschusseinkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG). Nach § 2 Abs. 2 S. 2 EStG tritt bei Einkünften aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 9 EStG vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG. Nach § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Sparer-Pauschbetrag von 801 € abzuziehen; der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.
In der Gesetzesbegründung wird zum Hintergrund der Einführung der Abgeltungssteuer ausgeführt, der Gesetzgeber wolle – im Hinblick auf die guten Erfahrungen mit einer Abgeltungssteuer in anderen Ländern der Europäischen Union – mit der Reform den Transfer von Kapitalvermögen der privaten Haushalte ins Ausland einzudämmen bzw. zu verhindern, um so das Steueraufkommen aus Kapitaleinkünften mittelfristig zu erhöhen. Dies sollte durch einen international attraktiven Steuersatz und unter Wahrung der Anonymität der Anleger erreicht werden. Damit wollte er eine moderne Besteuerung der privaten Kapitaleinkommen einführen (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 30). Zugleich sollten durch die Besteuerung an der Quelle die Steuerhinterziehung erheblich reduziert werden, Vollzugshindernisse beseitigt und mehr Steuergerechtigkeit erreicht werden. Schließlich sollte durch die abgeltende Wirkung des Kapitalertragsteuerabzugs die Besteuerung von Kapitaleinkünften erheblich vereinfacht, die Beteiligten entlastet werden und durch die Systemumstellung eine erhöhte Akzeptanz der Besteuerung erreicht werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, 33 ff. 35; Bundestags-Drucksache 16/4714, Bundestags-Drucksache 220/07, 61). Eine Aufnahme der Einkünfte in die Steuererklärung ist nicht mehr erforderlich, soweit der Steuerabzug an der Quelle vorgenommen wurde. In der Gesetzesbegründung ist ausgeführt, durch den Sparer-Pauschbetrag werde sowohl eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen, als auch berücksichtigt, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 57).
2. In der Person der Kläger sind von ihnen tatsächlich aufgewendeten Kreditzinsen zur Refinanzierung von Kapitalanlagen in Höhe von insgesamt 8.440 Euro im Jahr 2010 entstanden, die unmittelbar durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen veranlasst waren und deshalb begrifflich Werbungskosten aus Kapitalvermögen darstellen. Jedoch hat der Beklagte diese Aufwendungen zutreffend im Hinblick auf die eindeutige und verfassungsgemäße gesetzliche Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht zum Abzug zugelassen.
3. Gegen die Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG werden verfassungsrechtliche Bedenken erhoben (vgl. z.B. Kämmerer, DStR 2010, 27; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2009; Hey, JZ 2006, 851; dies., BB 2007, 1303, 1307; Englisch, StuW 2003, 237, 245 f.; ders., StuW 2007, 221, 239, Behrens, BB 2007, 1025, 1028; Wenzel, DStR 2009, 1182, Strahl, KÖSDI 2007, 15830/8; Korn/Strahl, KÖSDI 2009, 16718; Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar Stand: 02/2011, § 20 RNr. K66; Intemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar Stand: 12/2011, § 20 EStG RNr. 8 und 682; Stuhrmann in: Blümich, EStG, Kommentar 116. Auflage, § 20 RNr. 487; Gemmel/Hoffman-Fölkersamb, NWB Fach 3, 14695, 14703).
Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat zwar mit Urteil vom 17.12.2012 9 K 1637/10, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 13/13, EFG 2013, 1041 (mit Anm. Trossen, EFG 2013, 1045, vgl. hierzu auch Mertens/Karrenbrock, DStR 2013, 950) entschieden, dass die Regelung in § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG 2009 verfassungskonform dahingehend auszulegen sei, dass die tatsächlich entstandenen Werbungskosten jedenfalls dann abzugsfähig seien, wenn der individuelle Steuersatz bereits unter Berücksichtigung nur des Sparer-Pauschbetrags unter 25 % liege, weil ein absolutes und unumkehrbares Abzugsverbot von Werbungskosten in diesen Fällen verfassungswidrig sei. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat aber deutlich gemacht, dass es nicht entscheiden müsse, ob das Abzugsverbot in den Fällen gerechtfertigt und damit verfassungsgemäß sei, in denen der individuelle Steuersatz der Steuerpflichtigen höher als 25 % sei. Da im hiesigen Streitfall der individuelle Steuersatz der Kläger unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages bei 31,5 % liegt, braucht das erkennende Gericht nicht zu entscheiden, ob es der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg für die dort entschiedenen Fälle in jeder Hinsicht folgen würde.
Andere halten die Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG für verfassungsgemäß (vgl. Weber-Grellet, Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 20, Rz. 206; ders., NJW 2008, 545; Moritz in: Frotscher, EStG Stand: 12/2011, § 20 (n.F.), RNr. 45; von Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz 11. Auflage 2012, § 20 RNr. 14; Eckhoff, FR 2007, 989, 998; Wernsmann, Beihefter zu DStR Heft 34, 2009, 101, 102; Jachmann, DStJG 34 (2011), 251/8).
Auch das Finanzgericht Nürnberg hat mit Urteil vom 07.03.2012 3 K 1045/11, rkr., EFG 2012, 1054 (mit Anm. Trossen, EFG 2012, 1058) entschieden, dass die unterschiedlichen Tarife für die Einkünfte aus Kapitalvermögen und für die übrigen Einkunftsarten nicht den Gleichheitssatz verletzten (vgl. auch Blümich/Treiber, EStG, § 32 d Rz. 46 f; Kirchhof/Lambrecht, EStG, § 32 d Rz. 2; Weber-Grellet, NJW 2008, 545; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 32 d Rz. 3). Nach Auffassung des Gerichts sei - auch unter Berücksichtigung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG - die Ungleichbehandlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber den sechs anderen Einkunftsarten durch die mit dem Abzug an der Quelle verbundene Sicherstellung des einheitlichen, effizienten und gleichheitsgerechten Vollzugs, der Einschränkung von Möglichkeiten zur Steuerverkürzung, der Vereinfachung des Verfahrens durch den Wegfall des Deklarationsprinzips sowie des gesetzgeberischen Typisierungsspielraums gerechtfertigt. Die Abgeltungssteuer sei ein wirksames Instrument, die Komplexität des Steuerrechts zu reduzieren. Sie sei ein akzeptabler Kompromiss zwischen Vereinfachung auf der einen und materieller Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite. Damit lägen besondere sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung vor.
Das erkennende Gericht folgt den zuletzt zitierten Auffassungen und hält das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG aus den dargelegten und den folgenden Gründen für verfassungsgemäß:
Der in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes formulierte allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (Urteile des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 122, 210 unter C.I.2.a der Entscheidungsgründe und vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 unter C.I.1.d der Entscheidungsgründe). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. z.B. Beschluss des BVerfG vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVERFGE 116, 164). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss danach darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen ausgestaltet sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Diese Belastungsentscheidung hat der einfache Gesetzgeber durch die Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip getroffen. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den betrieblichen bzw. beruflichen Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie den privaten existenzsichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) andererseits. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen der Rechtfertigung durch besondere sachliche Gründe.
Ob die herangezogenen Rechtfertigungsgründe den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen, lässt sich nicht unabhängig von den konkret bewirkten Ungleichbehandlungen beurteilen. Führt eine Norm zur Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, muss die Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt werden. Lassen sich die einzelnen Ungleichbehandlungen nur durch unterschiedliche Gründe rechtfertigen, dürfen diese Gründe zueinander nicht in Widerspruch stehen, sondern müssen innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberischen Konzepts aufeinander abgestimmt sein.
Als besondere sachliche Gründe hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (dazu ausführlich BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I. der Entscheidungsgründe mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).
Der Ausschluss des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen stellt eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Es werden alle Steuerpflichtigen schlechter gestellt, die zur Erzielung ihrer Einnahmen aus Kapitalvermögen Werbungskosten von mehr als 801 € aufgewendet haben.
Das objektive Nettoprinzip gilt auch im Rahmen der Abgeltungssteuer. Der Gesetzgeber hat mit der Einführung der Abgeltungssteuer keinen Systemwechsel im Sinne einer Abkehr vom objektiven Nettoprinzip bei der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen vollzogen. Vielmehr hat er im Rahmen des bestehenden Systems einen gesonderten proportionalen Steuersatz für die im Privatvermögen erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen geschaffen und hierfür den Abzug der Werbungskosten ausgeschlossen. Auch im Rahmen der neu geregelten Besteuerungstatbestände für Kapitalerträge hat der Gesetzgeber im Grundsatz am objektiven Nettoprinzip festgehalten. So gilt es z.B. weiterhin uneingeschränkt, wenn die Kapitalerträge einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind (§ 20 Abs. 8 EStG), soweit es sich um Veräußerungstatbestände handelt (§ 20 Abs. 4 EStG) oder in den in § 32d Abs. 2 EStG geregelten Fällen. In § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG ist das objektive Nettoprinzip durch den Abzug der Prämien für Glattstellungsgeschäfte direkt im Besteuerungstatbestand umgesetzt. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ein antragsgebundenes Wahlrecht für die – typischerweise fremdfinanzierten – unternehmerischen Beteiligungen begründet, das ebenfalls einen Werbungskostenabzug in vollem Umfang zulässt. Der Werbungskostenabzug ist damit nur im Zusammenhang mit im Privatvermögen erzielten Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgeschlossen.
Die Ausnahme ist aber durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt:
Nach der Auffassung des erkennenden Senats ist der Gesetzgeber nicht grundsätzlich gehindert, einen Sparer-Pauschbetrag einzuführen und den Abzug tatsächlich höherer Werbungskosten insgesamt auszuschließen. Bereits in der Entscheidung vom 27. Juni 1991 hat das Bundesverfassungsgericht selbst darauf hingewiesen, dass die Belastung der Erwerbsgrundlage "Finanzkapital" mit einer an der Quelle erhobenen Definitivsteuer möglich ist. Es hat aber andererseits auch betont, dass eine solche Besteuerung nur dann folgerichtig umgesetzt werde, wenn dem vermutlich unterdurchschnittlichen Steuersatz der Kleinsparer durch beachtliche Freibeträge Rechnung getragen wird (Az. 2 BvR 1493/89, BVerfGE 1984, 239 unter C.II.4.b der Entscheidungsgründe). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (ständige Rechtsprechung, vergleiche BVerfG-Urteile vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I.2.b.bb der Entscheidungsgründe und vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 BVerfGE 105, 73, 127 unter C.IV.3 der Entscheidungsgründe).
Zwar hat der Gesetzgeber die nach und als Reaktion auf das Ergehen des Zinsbesteuerungs-Urteil des BVerfG im Jahre 1991 eingeführten erhöhten Sparerfreibeträge von damals 6.000 DM bzw. 12.000 DM kontinuierlich weiter reduziert. Dennoch reichen nach Auffassung des erkennenden Gerichts die vom Gesetzgeber zur Typisierung angeführten Gründe aus, um einen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs zu rechtfertigen.
Da nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG der Abzug von tatsächlichen Werbungskosten absolut ausgeschlossen und dem Steuerpflichtigen ein Nachweis höherer Werbungskosten nicht möglich ist und deshalb ein scherwiegender Eingriff in das objektive Nettoprinzip vorliegt, erhöhen sich zwar auch die Anforderungen an die Rechtfertigung des Abzugsverbots.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Urteile vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412 unter 1. der Entscheidungsgründe und vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I.1 der Entscheidungsgründe). Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr eine Regelung den Einzelnen als Person betrifft, und umso offener für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 unter B.I.1 und B.II.3 der Entscheidungsgründe). Bezogen auf die hier streitige Regelung ergibt sich aus dem Gebot zur folgerichtigen Umsetzung für den Gesetzgeber eine erhöhte Begründungspflicht zur Rechtfertigung des absoluten Abzugsverbots. Der Gesetzgeber hat anhand prüfbarer Daten darzulegen, dass durch den Sparer-Pauschbetrag in Verbindung mit den geringeren Steuersatz die weitaus überwiegende Masse aller Fälle abgedeckt wird. Ausweislich der Gesetzesbegründung ergibt sich der Sparer-Pauschbetrag aus der Zusammenrechnung des bis zum Veranlagungszeitraum 2008 existierenden Werbungskosten-Pauschbetrags von 51 € und des Sparerfreibetrags von 750 €; damit sollen die typischerweise entstehenden Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen abgedeckt werden (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 57).
Trotz der in bestimmten Einzelfällen vorkommenden massiven Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips durfte der Gesetzgeber – auch bei der Regelung eines absoluten Ausschluss von abziehbaren Werbungskosten – grundsätzlich darauf vertrauen, dass im Regelfall in den unteren Einkommensgruppen keine höheren Werbungskosten als 801 € entstehen (so auch: Moritz in: Frotscher, EStG Stand: 12/2011, § 20 (n.F.), RNr. 45; von Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz 11. Auflage 2012, § 20 RNr. 14; Eckhoff, FR 2007, 989, 998; Wernsmann, Beihefter zu DStR Heft 34, 2009, 101, 102).
Zudem wird in Streitfällen wie dem vorliegenden, in denen der individuelle Steuersatz der Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages über 25 v.H., nämlich vorliegend 31,5 % beträgt, die mit der absoluten Begrenzung des Werbungskostenabzugs verbundene massive Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips zumindest teilweise ausgeglichen. Der Umstand, dass der Nachteil der Beeinträchtigung in bestimmten Fällen nur in geringerem Maße ausgeglichen werden kann, wenn – wie im Streitfall - der individuelle Steuersatz der Steuerpflichtigen nur unwesentlich über 25 % liegt, während von einem nennenswerten Nachteilsausgleich bei Anwendung des Höchststeuersatzes sicherer ausgegangen werden könnte, führt dieser Umstand im Rahmen der erforderlichen Gesamtwertung nach Auffassung des Gericht jedoch nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Zusätzlich kann vor allem die mit dem Besteuerungsverfahren verbundene erhebliche Vereinfachungswirkung die mit der absoluten Begrenzung des Werbungskostenabzugs verbundene massive Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips ausgleichen (so auch: von Beckerath in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz 11. Auflage 2012, § 20 RNr. 14).
Der erkennende Senat folgt ausdrücklich der zutreffenden Wertung von Weber-Grellet, Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 20, Rz. 206, wonach das absolute Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG der – verfassungsrechtlich nicht angreifbare – „Preis“ der Abgeltungssteuer ist, weil anderenfalls die Abgeltung durch den Kapitalertragsteuerabzug nicht administrierbar wäre und Bruttobesteuerung und einheitlicher Steuersatz wesentliche Elemente der Abgeltungssteuer sind. Diesen besonderen Anforderungen trug der Gesetzgeber nach Wertung des erkennenden Senats in hinreichendem Maße dadurch Rechnung, dass er durch einheitlichen Sparer-Freibetrag in Höhe von 801 Euro eine sachgerechte und folgerichtige Typisierung hinsichtlich der üblichen Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen hat und vor allem in den oberen Einkommensgruppen die Abgeltung weiterer Werbungskosten im Wege sachgerechter und folgerichtiger Typisierung im Hinblick auf den relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % erfolgt (vgl. hierzu auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. November 2012 2 K 3893/11 E, Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 53/12, EFG 2013, 926 und FG Köln, Urteil vom 17. April 2013 7 K 244/12, Revision eingelegt, Az.: des BFH: VIII R 34/13, EFG 2013, 1328).
Zwar können grundsätzlich Vereinfachungszwecke nur eine geringfügige Mehrbelastung rechtfertigen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 unter D.III.3.b.dd der Entscheidungsgründe). Soweit das Finanzgericht Baden-Württemberg zur Rechtfertigung der von ihm für erforderlich gehaltenen verfassungskonformen Auslegung von § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG in seinem Urteil vom 17.12.2012 9 K 1637/10, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 13/13, a.a.O., gestützt auf eine Analyse des Halbeinkünfteverfahrens durch das Statistische Bundesamt im Rahmen der Einkommensteuerstatistik 2002, anführt, dass in etwa 20% der Fälle tatsächlich höhere Werbungskosten als 801 € anfielen (Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar Stand: 02/2011, § 20 RNr. K62) und zudem nicht sicher sei, dass die verbleibende Gruppe von 20 % nahezu ausschließlich Bezieher höherer Einkommen seien, führen allein diese Umstände nach Auffassung des erkennenden Senats im Rahmen der erforderlichen Gesamtwertung nicht zur Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg ist zuzugeben, dass es möglicherweise nicht wenige Fälle geben mag, in denen Steuerpflichtigen höhere Werbungskosten als 801 € entstehen und selbst die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer noch zu einer höheren Steuerlast führt bzw. auch Fälle, in denen bei Ansatz der tatsächlichen Kosten überhaupt keine Steuer zu zahlen wäre.
Wird z. B. in solchen Fällen ein Steuerpflichtiger von der Typisierung unverhältnismäßig betroffen, kann nach Auffassung des erkennenden Senats die Besteuerung in Einzelfall als unbillig anzusehen sein, und vielmehr dem Interesse des Steuerpflichtigen u.U. im Wege einer Billigkeitsmaßnahme Rechnung getragen werden, ohne vor dem Hintergrund massiver Beeinträchtigungen des objektiven Nettoprinzips in einzelnen Fällen zwingend zum generellen Verdikt der Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kommen zu müssen.
Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt nämlich die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542; vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505).
Ob im Streitfall eine Billigkeitsmaßnahme i. S. d. §§ 163, 227 der Abgabenordnung – AO – in Betracht kommt, kann und braucht der Senat im Rahmen der gegen die Einkommensteuerfestsetzung gerichteten Klage nicht abschließend zu entscheiden. Jedenfalls wird im Streitfall der Nachteil der Kläger aus dem durch § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG geregelten vollständigen Ausschlusses des Abzugs der den Klägern tatsächlich entstandenen Werbungskosten in Höhe von 8.840 Euro durch die Besteuerung der Kapitaleinnahmen mit 25 % statt mit dem unter Berücksichtigung nur des Sparerfreibetrages bei 27,05 % liegenden individuellen Steuersatz wohl nicht vollkommen ausgeglichen. Insoweit steht es den Klägern frei – außerhalb des hiesigen Klageverfahrens – beim Beklagten den Erlass einer entsprechenden Billigkeitsmaßnahme i.S. d. §§ 163, 227 AO zu beantragen.
Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können nämlich bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).
Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10,a.a.O.).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach können den Klägern die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der Beklagte im Streitfall nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Die Kläger begehrten den Abzug von Werbungskosten aus Kapitalvermögen in Höhe von 8.840 Euro und die steuerliche Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro anstelle des bisher gewährten Sparerfreibetrages in Höhe von 1.602 Euro. Nachdem die Klage nur insoweit erfolgreich war, dass anstelle des bisher gewährten Sparerfreibetrages in Höhe von 1.602 Euro nunmehr ein steuerlich zu berücksichtigender Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a) in Verbindung mit Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von insgesamt 1.742,86 Euro angesetzt wird und daher nur weitere 141 Euro als Werbungskosten aus Kapitalvermögen steuermindernd berücksichtigt werden, war der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, zumal zum Problem der Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits unter Az. VIII R 13/13 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig ist und die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Werbungskostenabzugsverbot in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG über den Streitfall hinaus in einer Vielzahl von Fällen Bedeutung hat und höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Frage noch nicht vorliegt. Auch die Frage, ob entgegen dem BMF-Schreiben vom 27.03.2013 – IV C 1 – S 2256/07/10005:013 die mit BFH- Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BFH/NV 2012, 2080 und dem parallel ergangenen BFH-Urteil vom 26.09.2012 IX R 12/11, BFH/NV 2013, 28 fortentwickelte höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG auch auf Fälle des § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a i. V. m. Abs. 4 Satz 5 EStG anwendbar ist, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9 und 9a EStG
§§ 163, 227 der Abgabenordnung
§§ 163, 227 AO
§ 23 EStG
§ 20 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 3a, Abs. 4 Satz 1 und 5 und Abs. 6 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 3a und Abs. 4 i. V. m. Abs. 6 EStG
§ 20 Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 6 EStG
§ 20 Abs. 4 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 23 Abs. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG
§ 2 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 32d Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 9 S. 1 EStG
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
Art. 14 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2013, 403
BStBl II 2008, 519
BFHE 239, 95
BFH/NV 2012, 2080
BStBl I 2010, 94
BStBl I 2012, 953
BStBl II 2007, 608
BFH/NV 2009, 152
BFH/NV 2010, 869
BStBl I 2001, 986
BFH/NV 2013, 28
BFHE 217, 566
BFHE 220, 436
BStBl II 2008, 522
BFHE 236, 557
BStBl II 2012, 454
BFHE 238, 129
DB 2012, 2137
JZ 2006, 851
BB 2007, 1303, 1307
BB 2007, 1025, 1028
EFG 2013, 1041
EFG 2013, 1045
NJW 2008, 545
EFG 2012, 1054
EFG 2012, 1058
BVerfGE 93, 121
BVerfGE 122, 210
BVerfGE 1984, 239
BVerfGE 105, 73, 127
BVerfGE 110, 412
BVerfGE 96, 1
EFG 2013, 926
EFG 2013, 1328
BVerfGE 127, 224
BVerfGE 48, 102
BFHE 118, 151
BFHE 185, 270
BStBl II 1998, 396
BFH/NV 2004, 1555
BFHE 234, 542
BFHE 238, 518
BStBl II 2013, 505
BFHE 133, 255
BFHE 150, 502
BFH/NV 2008, 1889
VIII R 17/14
IX R 48/14
12 IX R 50/09
IX R 40/06
07 IX R 11/06
08 IX R 69/07
12 K 135/07
IX R 12/11
IX B 110/09
IX R 11/06
12 IX R 12/11
IX R 69/07
07 IX R 40/06
08 IX R 68/07
12 IX B 154/10
12 IX R 8/12
08 IX R 68/07
9 K 1637/10
VIII R 13/13
3 K 1045/11
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 BvL 1/08
2 BvL 2/08
2 BvL 37/91
2 BvL 2/99
2 BvR 1493/89
2 BvL 17/99 B
2 BvL 5/00
2 BvL 77/92
2 K 3893/11
VIII R 53/12
7 K 244/12
VIII R 34/13
1 BvL 12/07
1 BvR 117/73
76 III R 24/71
04 IV R 55/02
12 IV R 36/10
12 IV R 29/10
81 VI R 169/78
87 VII R 121/84
08 V R 45/06