Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-11-14, Aktenzeichen 8 K 168/19 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2019:1114.8K168.19GRE.00

Tenor:
Der Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 11.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.2018 wird dahingehend geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 15.925 EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Miterwerb von Weihnachtsbaumkulturen der Grunderwerbsteuer unterliegt.
Der Kläger kaufte durch drei in einer notariellen Urkunde zusammengefasste Verträge (nachfolgend Kaufvertrag 1, 2 und 3) vom 16.05.2018 (Urkundenrollennummer 238/2018 des Notars C.) mehrere Grundstücke in C-Stadt (Hochsauerlandkreis) mit einer Gesamtgröße von 112.178 Quadratmetern sowie (teils auf den verkauften Grundstücken stehenden) Aufwuchs von zwei Verkäufern. Kaufgegenstand im Kaufvertrag 1 war neben den Grundstücken auch darauf befindlicher Aufwuchs, der als „Weihnachtbaumkulturen“ bezeichnet wurde. Der Kaufpreis für die Grundstücke und den Aufwuchs betrug insgesamt 321.364,35 EUR. Dieser Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in zwei Teilbeträge aufgeteilt, nämlich den Teilbetrag für Grund und Boden in Höhe von 225.000 EUR und den Teilbetrag für den Aufwuchs in Höhe von 87.050 EUR zzgl. 10,7 % Umsatzsteuer (9.314,35 EUR). Der Wert für den Aufwuchs wurde anhand der Grundstücksgröße und eines Preises je Quadratmeter ermittelt. Durch den Kaufvertrag 2 erwarb der Kläger von einer weiteren Verkäuferin weiteren, benachbarten Grundbesitz mit einer Größe von 9.951 Quadratmetern für einen Kaufpreis in Höhe von 20.000 EUR. Im Kaufvertrag 3 erwarb der Kläger weitere Weihnachtsbaumkulturen ohne die zugehörigen Grundstücke – wobei das Berechnungsschema dem Schema im Kaufvertrag 1 entsprach – und trat in diesbezügliche Pachtverträge des Verkäufers ein. Auf die genannte Urkunde, insbesondere die Aufteilung des Kaufpreises auf die Weihnachtsbaumkulturen und den Grund und Boden im Kaufvertrag 1, wird Bezug genommen. Am 24.05.2018 genehmigte die Landwirtschaftskammer den Kaufvertrag.
Mit Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 11.06.2018 setzte der Beklagte Grunderwerbsteuer in Höhe von 22.188 EUR (= 341.346 EUR x 6,5 %) fest.
Mit dem am 15.06.2018 eingelegten Einspruch trug der Kläger vor: Der auf die Weihnachtsbaumkulturen entfallende Kaufpreisanteil gehöre nicht zur Bemessungsgrundlage. Die Bemessungsgrundlage betrage daher nur 245.000 EUR. Die Weihnachtsbaumkulturen würden von der Bepflanzung bis zur Räumung maximal zehn Jahre auf dem Grundstück verbleiben. Da die gekauften Weihnachtsbäume bereits gepflanzt seien, sei der Zeitraum bis zur Räumung der Flächen deutlich kürzer.
Der Beklagte nahm hierzu wie folgt Stellung: Die Weihnachtsbaumkulturen seien auf dem Boden gewachsen und noch darin verwurzelt. Der auf sie entfallende Kaufpreisanteil gehöre mithin zur Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks. Nachdem der Kläger auf dieses Schreiben nicht reagiert hatte, wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.12.2018 als unbegründet zurück. Der grunderwerbsteuerliche Grundstücksbegriff knüpfe an den Grundstücksbegriff des bürgerlichen Rechts an. Danach gehörten zum Grundstück auch die Bestandteile im Sinne der §§ 93 bis 96 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Nach § 94 Absatz 1 Satz 1 BGB seien die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhingen, Bestandteil eines Grundstücks. Nach § 94 Abs. 1 Satz 2 BGB würden Pflanzen bereits mit dem Einpflanzen wesentliche Grundstücksbestandteile. Weihnachtsbaumkulturen würden ebenso wie Bäume im Wald nicht umgeschult. Wie lange die Bäume tatsächlich noch auf dem Grundstück verblieben, sei unerheblich.
Mit der am 14.01.2019 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und trägt vor: Die Kulturen seien ertragsteuerlich als Umlaufvermögen zu behandeln und entsprechend bilanziert worden. Dies entspreche auch der Auffassung der Finanzverwaltung. Der Kläger verweist zudem auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 16.05.2019 – 7 K 3217/18 GE.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 11.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.2018 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 15.925 EUR festgesetzt wird;
hilfsweise, die Revision zuzulassen;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er stützt sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Die ertragsteuerliche Behandlung sei unerheblich.
Die Sache ist am 14.11.2019 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend vorgetragen, dass die Wurzelballen nach dem Fällen der Weihnächtsbäume mit einer Fräsmaschine zerkleinert und dann gemulcht würden. Die Beteiligten haben zudem übereinstimmend mitgeteilt, dass keine Zweifel an der Angemessenheit der vereinbarten Einzelpreise in Kaufvertrag 1 bestünden. Im Übrigen wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtwidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Verkauf der Weihnachtsbaumkulturen unterliegt nicht der Grunderwerbsteuer.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) unterliegt ein Kaufvertrag der Grunderwerbsteuer, soweit er sich auf inländische Grundstücke bezieht. Soweit sich der Kaufvertrag 1 auf die auf den Grundstücken gepflanzten Weihnachtsbäume bezieht, bezieht sich der Vertrag nicht auf ein Grundstück.
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG legt fest, dass unter Grundstücken im Sinne des GrEStG Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen sind. Das bürgerliche Recht enthält in Bezug auf unbewegliche Sachen in den §§ 94 bis 95 BGB Regelungen dazu, was als wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks anzusehen ist und deshalb gemäß § 93 BGB nicht Gegenstand besonderer Rechte sein kann. Die Weihnachtsbäume sind – entgegen der Auffassung des Beklagten – keine wesentlichen Bestandteile der erworbenen Grundstücke.
Nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, sowie die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen. Nach § 94 Abs. 1 Satz 2 BGB werden Samen mit dem Aussäen und eine Pflanze mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB gehören solche Sachen nicht zu den Bestandteilen des Grundstücks, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (sog. Scheinbestandteile).
Zwar liegen mit dem Aussäen oder jedenfalls mit dem Einpflanzen der Weihnachtsbäume die Voraussetzungen des § 94 Abs. 1 Satz 2 BGB vor. Die Weihnachtsbäume sind aber nur zu einem vorübergehenden Zweck mit den Grundstücken verbunden (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB). Der Zweck wird im Zeitpunkt der Verbindung festgelegt; bei einer Übertragung eines Scheinbestandteils kann der Erwerber die Zweckbestimmung ändern (Stieper, in: Staudinger, BGB, § 95 Rn. 14). Eine Sache ist zu einem nur vorübergehenden Zweck verbunden, wenn die Verbindung zeitlich begrenzt ist, wobei das Ende auch erst nach Jahren oder Jahrzehnten eintreten kann (Reichsgericht, Urteil vom 27.04.1907 – V 459/06 –, RGZ 66, 88; Urteil vom 04.10.1922 – V 611/21 –, RGZ 105, 213; zustimmend Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 14.08.1986 – IV R 341/84 –, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23; Bundesgerichtshof – BGH –, Urteil vom 27.01.2006 – V ZR 46/05 –, juris; Urteil vom 04.11.2010 – III ZR 45/10 –, juris; Stieper, in: Staudinger, BGB, § 95 Rn. 5). Nach der Rechtsprechung stellen die Bäume in Baumschulbeständen (vgl. dazu die eben angeführten Entscheidungen des Reichsgerichts und des BFH) oder in forstwirtschaftlich betriebenen Pflanzungen (vgl. dazu die eben angeführte Entscheidung des BGH vom 04.11.2010 mit weiteren Nachweisen) keine wesentlichen Grundstücksbestandteile dar. Auch Weihnachtsbäume sind nach einhelliger Ansicht typischerweise Scheinbestandteile (Oberlandesgericht – OLG – Hamm, Urteil vom 28.02.1992 – 9 U 206/90 –, juris; zustimmend OLG München, Urteil vom 28.04.1994 – 1 U 6995/93 –, juris; BGH, Urteil vom 27.01.2006, a.a.O.; Urteil vom 04.11.2010, a.a.O.; Liedtke/Grützmacher, DStR 2019, 2236, 2238; vgl. OLG Bamberg, Urteil vom 18.03.2010 – 1 U 142/09 – juris in Abgrenzung zu Rosen- und Weinstöcken).
Der Senat hegt keine Zweifel daran, dass der Kläger in Fortführung der ursprünglichen Zweckbestimmung beabsichtigt, die Bäume der Weihnachtsbaumkulturen zu entnehmen und als Weihnachtsbäume zu verkaufen. Dafür spricht zum einen, dass die Weihnachtsbaumkulturen schon im Kaufvertrag als solche bezeichnet sind. Zum anderen spricht dafür, dass er im Kaufvertrag 3 auch Weihnachtsbaumkulturen auf gepachteten Flächen gekauft hat. Dass der Kläger die Verbindung zwischen Bäumen und Grundstücken nur vorübergehend bezweckt, macht zudem auch die bilanzielle Behandlung als Umlaufvermögen deutlich. An dieser Stelle weist das Gericht darauf hin, dass die ertragsteuerliche Behandlung eines Vorgangs zwar grundsätzlich unerheblich für dessen grunderwerbsteuerliche Behandlung ist. Im Streitfall lassen sich aber aus der bilanziellen Behandlung Rückschlüsse auf die für die Prüfung des § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB maßgebliche Zwecksetzung des Klägers ziehen.
An der Einstufung der Weihnachtsbäume als Scheinbestandteil ändert die vom Beklagten betonte Tatsache, dass die Bäume nicht umgeschult werden, nichts. Der Beklagte will aus dieser Tatsache ableiten, dass die Weihnachtsbäume wie die sonstigen Waldflächen auf den gekauften Grundstücken zu behandeln seien und somit der Grunderwerbsteuer unterlägen. Nach Ansicht des Senats steht hingegen die fehlende Umschulung einer vorübergehenden Verbindung nicht grundsätzlich entgegen. Jedenfalls im Streitfall ist trotz fehlender Umschulung eine dauerhafte Verbindung der Weihnachtsbäume mit dem Grund und Boden ausgeschlossen. Angesichts der beabsichtigten Räumung ist nur hinsichtlich der Wurzelballen eine dauerhafte Verbindung der Bäume zum Erdreich denkbar. Die Wurzelballen verbleiben aber nach dem Fällen nicht im Ganzen in der Erde, sondern werden zerkleinert und der Erde sodann als Mulchmaterial zugeführt. In der Rechtsprechung des BGH ist zudem, wie bereits dargelegt, anerkannt, dass auch zur Holzproduktion gepflanzte Bäume nicht wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks werden (BGH, Urteil vom 04.11.2010, a.a.O.; vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 16.05.2019 – 7 K 3217/18 GE –, EFG 2019, 1547). Die zur Holzproduktion gepflanzten Bäume werden aber – wie die Weihnachtsbäume im Streitfall – ebenfalls nicht umgesetzt.
Der Senat weist zuletzt darauf hin, dass bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Beklagten der „isolierte“ Verkauf der Weihnachtsbäume im Kaufvertrag 3 nach § 93 BGB zivilrechtlich nicht möglich gewesen wäre.
Die Gegenleistung für den Erwerb des Grund und Bodens beläuft sich auf 245.000 EUR. Die Steuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gelten beim einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen als Gegenleistung. Werden in einem Vertrag neben Grundstücken auch andere Gegenstände erworben und Einzelpreise für die Grundstücke und die anderen Gegenstände vereinbart, ist zu prüfen, ob die Zuordnung der Einzelpreise angemessen erscheint und steuerlich unter dem Gesichtspunkt des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 Abgabenordnung) anerkannt werden können (BFH, Urteil vom 17.06.1998 – II R 35/96 –, BFH/NV 1998, 1527).
Mit Blick auf den Kaufvertrag 1 ist der dem Grund und Boden zugeordnete Kaufpreisanteil in Höhe von 225.000 EUR als Gegenleistung anzusehen. Im Kaufvertrag 1 wurden Einzelpreise vereinbart. Insbesondere ist der gesonderte Ausweis der Kaufpreiseanteile für Grund und Boden einerseits und Aufwuchs andererseits nicht nur als offengelegte Kalkulation des Gesamtkaufpreises auszulegen (vgl. dazu Loose, in: Boruttau, GrEStG, § 9 Rn. 119). Die Vertragsparteien haben vielmehr schon deshalb eine bindende Einzelpreisvereinbarung getroffen, weil der Verkauf der Weihnachtsbaumkulturen der Umsatzsteuer unterliegt und eine Aufteilung deshalb objektiv notwendig war. Es bestehen – wie es auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist – keine Anhaltspunkte für eine Unangemessenheit der Aufteilung des Kaufpreises. Nach der Veröffentlichung des Landesamts für Statistik über Kaufwerte landwirtschaftlicher Grundstücke in NRW 2018 (abrufbar unter https://www.it.nrw/statistik/wirtschaft-und-umwelt/preise/bodenmarkt, Excel-Anhang, Tabelle 4, Spalte G Zeile 289) betrug der durchschnittliche Kaufpreis je Hektar im Hochsauerlandkreis 19.940 EUR. Im Streitfall lag der vereinbarte Preis im Kaufvertrag 1 bei rund (225.000 EUR/112.178 Quadratmeter=) 22.286 EUR/Hektar. Daher besteht kein Anlass zu der Annahme, dass die Vertragsparteien dem Aufwuchs zum Zwecke der Steuerersparnis einen überhöhten Kaufpreis zugeordnet haben. Zudem beruht die Bewertung des Aufwuchses auf einem nachvollziehbaren Berechnungsschema, dass gleichermaßen auf die Bewertung des veräußerten Aufwuchses auf den gepachteten Flächen im Kaufvertrag 3 angewandt wurde.
Mit Blick auf den Kaufvertrag 2 ist der vereinbarte Kaufpreis von 20.000 EUR als Gegenleistung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG anzusetzen. Im Kaufvertrag 2 wurden keine weiteren Gegenstände veräußert.
In der Summe betragen die Kaufpreise für Grund und Boden aus den Kaufverträgen 1 und 2 (225.000 EUR+20.000 EUR=) 245.000 EUR. Der Steuersatz beträgt 6,5 %, sodass sich eine Steuer von 15.925 EUR ergibt.
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war – auch im Hinblick auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 16.05.2019, a.a.O. und das dazu anhängige Revisionsverfahren (II R 36/19) – zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 93 bis 96 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 94 bis 95 BGB
§ 93 BGB
§ 42 Abgabenordnung
§ 94 Absatz 1 Satz 1 BGB
§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: RGZ 66, 88
RGZ 105, 213
BFHE 147, 449
BStBl II 1987, 23
EFG 2019, 1547
BFH/NV 1998, 1527
7 K 3217/18
IV R 341/84
V ZR 46/05
III ZR 45/10
9 U 206/90
1 U 6995/93
1 U 142/09
II R 35/96
II R 36/19