Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-23, Aktenzeichen 8 K 3816/03 G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0323.8K3816.03G.00

Tenor:
Unter Änderung des Bescheides vom 07. Oktober 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2003 wird der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag 1995 auf 11.782,72 Euro (23.045 DM) festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 7/10 und der Beklagte zu 3/10.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Ausgleichszahlung, die die Klägerin als Handelsvertreterin 1995 erhalten hat, der Gewerbesteuer unterliegt.
Die Klägerin schloss im Jahr 1978 mit der Fa. A.-GmbH einen Handelsvertretervertrag. In der Folgezeit war sie als Handelsvertreterin für Textilien selbstständig tätig. Die Erträge ihres Unternehmens unterwarf sie der Gewerbesteuer.
Auf Grund eines notariell beurkundeten Vertrages vom 15. Mai 1985 errichtete die Klägerin die B. C.-GmbH, deren alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin sie war. Gegenstand des Unternehmens war die Vermittlung von Handelsgeschäften, insbesondere von Textilien. Mit dieser GmbH schloss die Klägerin ebenfalls am 15. Mai 1985 einen "Handelsvertretungs-Vertrag für Untervertreter". Danach betraute die Klägerin als Hauptvertreter die GmbH als Untervertreterin mit der Vertretung der von ihr betreuten Firmen, entsprechend der mit diesen geschlossenen Verträge. Die GmbH sollte von der Klägerin 100 % der von den vertretenen Unternehmen gezahlten Provisionen erhalten (§ 3 des Vertrages). Die Untervertreterin war verpflichtet, dem Hauptvertreter – also der Klägerin – von jeder Geschäftsvermittlung und jedem Geschäftsabschluss unverzüglich Mitteilung zu machen und ihn bei der Erkundung über die Kreditfähigkeit der Abnehmer zu unterstützen sowie alle Aufwendungen, die dem Hauptvertreter bei der Vertretung der Auftraggeber entstehen, zu erstatten (§ 9 des Vertrages). Die Klägerin sollte der GmbH monatlich eine Provisionsabrechnung für alle provisionspflichtigen Beträge erteilen, die in den Provisionsabrechnungen der von ihr vertretenen Firmen enthalten sind (§ 6 des Vertrages). Der der Untervertreterin zustehende Provisionsübertrag war zahlbar, nachdem die Klägerin die Provisionszahlung erhalten hatte. Nach § 7 des Vertrages endete im Fall der Beendigung des Vertragsverhältnisses zwischen dem "Handelsvertreter" und den vertretenen Firmen zugleich die Verpflichtung der Untervertreterin, Geschäftsabschlüsse zu vermitteln.
Am 30. Juni 1985 verkaufte und übertrug die Klägerin ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen auf die GmbH. Im Gegenzug übernahm die GmbH die Verpflichtungen der Klägerin aus ihrem Handelsvertretungsunternehmen. Der Saldo zwischen dem übertragenen Aktiv- und Passivvermögen wurde dem bei der GmbH geführten Gesellschafter-Kontokorrentkonto der Klägerin gutgeschrieben. Ferner wurde in der Vereinbarung vom 30. Juni 1985 festgehalten, dass die A.-GmbH sich mit dem Untervertretungsvertrag vom 15. Mai 1985 einverstanden erklärt habe und der Übernahme der Vertretung durch die B. C.-GmbH zugestimmt habe. Die folgenden Provisionsabrechnungen würden auf die GmbH ausgestellt.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte den Gewerbesteuermessbetrag 1985 für die Klägerin auf 0 DM fest. In den Folgejahren erließ das FA für die Klägerin keine Gewerbesteuermessbescheide mehr, sondern setzte ausschließlich Gewerbesteuermessbeträge für die GmbH fest. Nach Auflösung des Vertragsverhältnisses zwischen der Klägerin und der A.- GmbH erhielt die Klägerin auf Grund einer Einigung vom 01. Februar 1995 über die Höhe des Ausgleichsanspruchs nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) einen Betrag von 759.729,49 DM (660.634,34 DM zuzüglich Umsatzsteuer). Bei der Ermittlung des Ausgleichsanspruchs legten die Vertragsparteien die Umsätze 1989 bis 1994 zu Grunde. Die B. C.-GmbH wurde in der Folgezeit liquidiert und ist seit 1998 voll beendet.
Das FA erfasste im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1995 die Ausgleichszahlung erklärungsgemäß unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Am 07. Oktober 2002 erließ es gegenüber der Klägerin den hier streitigen Gewerbesteuermessbescheid 1995, bei dem es einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 759.729 DM ansetzte.
Während des sich anschließenden Einspruchsverfahrens gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1995 setzte der Senat auf Antrag der Klägerin mit Beschluss vom 03. April 2003 (Az. 8 V 6233/02 A(G)) die Vollziehung des Bescheides aus. Nach Klageerhebung am 09. Juli 2003 wegen der Untätigkeit des FA, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. September 2003 den Einspruch als unbegründet zurück. Der Ausgleichsanspruch sei gewerbesteuerlich bei der Klägerin zu erfassen. Nach Auskunft der Stadt E. habe sie ihre Handelsvertretung bis heute nicht abgemeldet. Die Vereinbarung einer Untervertretung im Jahr 1985 habe keine endgültige Betriebsaufgabe bewirkt. Die Klägerin sei weiterhin persönlich im Außenverhältnis tätig gewesen und habe die GmbH nur als Hilfskraft für die von ihr geschuldeten Dienste herangezogen. Deshalb habe auch ihr persönlich der Ausgleichsanspruch zugestanden. Die vorher im Einzelunternehmen ausgeübte gewerbliche Tätigkeit habe die Klägerin im Rahmen der Hauptvertretung entsprechend unverändert fortgeführt. Es bestehe eine Betriebsidentität. Ferner sei zu berücksichtigen, dass die nach der Untervertretungsvereinbarung von 1985 getroffene Zuordnung der Provisionserlöse zu 100 % an die GmbH unter fremden Dritten nicht zu Stande gekommen wäre.
Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage im Wesentlichen vor, die sachliche Gewerbesteuerpflicht ende, wenn der Betrieb nicht mehr im Sinne einer werbenden Tätigkeit in Erscheinung trete, sich nicht mehr mit eigenen gewerblichen Leistungen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteilige. Zwar müssten auch innere Vorgänge berücksichtigt werden, eine Gewerbesteuerpflicht setze jedoch voraus, dass sich das Unternehmen in der erkennbaren Absicht, nachhaltige Erträge zu erzielen, weiter betätige. Sie – die Klägerin – habe sich aber seit 1985 nicht mehr betätigt. Das FA habe in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass es in der Betriebsummeldung darüber informiert worden sei, dass ein bereits bestehendes Unternehmen "übernommen" worden sei. Dies habe aber nur das gewerbesteuerliche Ende des Einzelunternehmens zur Folge haben können.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid 1995 vom 07. Oktober 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2003 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt das FA auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung Bezug.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zum Teil begründet.
1. Dem Grunde nach hat das FA den Ausgleichsanspruch der Klägerin nach § 89b HGB gegen die A.-GmbH zu Recht in den Gewerbesteuermessbescheid 1995 einbezogen. Denn die Klägerin war auch nach Abschluss des Untervertretungsvertrages mit der B. C.-GmbH und der Übertragung ihres Aktiv- und Passivvermögens gewerblich als Handelsvertreterin für die A.-GmbH tätig.
a) Der Gewerbesteuer unterliegt gem. § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Stehender Gewerbebetrieb ist jeder Gewerbebetrieb, der kein Reisegewerbebetrieb ist (§ 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung). Um einen Gewerbebetrieb handelt es sich nach § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer selbstständigen nachhaltigen Betätigung, die in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist.
Die Betätigung eines Handelsvertreters i.S.v. § 84 HGB ist grundsätzlich gewerblich. Handelsvertreter ist, wer als selbstständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (§ 84 Abs. 1 Satz 1 HGB). Bei der Vermittlung oder dem Abschluss von Geschäften ist eine persönliche Mitwirkung am Abschluss nicht erforderlich (Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., 2006, § 84 Rn. 22). Der Handelsvertreter kann sich zur Erfüllung seiner Aufgabe eines (oder mehrerer) Untervertreter bedienen (vgl. § 84 Abs. 3 HGB). Der vom Hauptvertreter eingeschaltete Untervertreter ist, wenn er – wie im Streitfall – selbstständig tätig ist, seinerseits selbstständiger Handelsvertreter. Im Verhältnis zwischen Hauptvertreter und Unternehmer ist der Untervertreter Erfüllungsgehilfe des Hauptvertreters. Der Erfolg der Vermittlungsbemühungen des Untervertreters wird dem Hauptvertreter für seinen eigenen Provisionsanspruch zugerechnet (Brüggemann in Staub, HGB, 4. Aufl., 1995, § 84 Rn. 29). Auch der Ausgleichsanspruch des Hauptvertreters ergibt sich aus der Tätigkeit des Untervertreters (Hopt in Baumbach/Hopt, a.a.O., § 84 Rn. 31). Die Vergütung des Untervertreters hat der Hauptvertreter aufzubringen, der sie von seiner Provision abzweigen muss (Brüggemann in Staub, a.a.O., § 84 Rn. 29). An dem Innenverhältnis zwischen Haupt- und Untervertreter ändert sich nichts, wenn der Untervertreter selbstständige Abschlussvollmacht für den Hauptunternehmer hat, unabhängig davon, ob diese Vollmacht direkt vom Hauptunternehmer erteilt ist oder eine Untervollmacht des Hauptvertreters ist (Hopt in Baumbach/Hopt, a.a.O., § 84 Rn. 32).
Nach diesen Grundsätzen unterhielt die Klägerin auch nach 1985 einen Gewerbebetrieb. Bis Mitte 1985 war sie unstreitig als selbstständige Handelsvertreterin tätig, da sie für die A.-GmbH Geschäfte vermittelt hatte. Daran hat sich durch die Einschaltung der neu gegründeten B. C.-GmbH auf Grund des Untervertretungsvertrages vom 15. Mai 1985 nichts geändert. Im Verhältnis zum Unternehmer, der A.-GmbH, war die Klägerin als Hauptvertreterin tätig. Sie zog zur Erfüllung der von ihr geschuldeten Dienste die B. C.-GmbH lediglich als Hilfskraft (Erfüllungsgehilfe) heran. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass es sich bei dieser GmbH um eine sog. unechte Untervertreterin gehandelt hat, die in einem unmittelbaren Verhältnis zum Hauptunternehmer gestanden hätte. Denn eine Bestellung der "Untervertreterin" durch den Hauptunternehmer oder in dessen Namen durch den "Hauptvertreter" ist nicht erfolgt (vgl. Brüggemann in Staub, a.a.O., § 84 Rn. 30). Die A.-GmbH hatte sich vielmehr mit dem Untervertretungsvertrag zwischen der Klägerin und der B. C.-GmbH einverstanden erklärt. Dass nach den Ausführungen im "Rahmen-Kauf- und Übertragungsvertrag" zwischen der Klägerin und der B. C.-GmbH vom 30. Juni 1985 die "folgenden Provisionsabrechnungen/Gutschriften" der Unternehmerin "auf die Fa. B. C.-GmbH ausgestellt" werden sollten, führt zu keinem anderen Ergebnis. Sollte so abgerechnet worden sein, hätten zugleich Provisionsabrechnungen der A.-GmbH mit der Klägerin i.S.v. § 87c HGB vorgelegen. Bei direkten Provisionszahlungen des Unternehmers an die Untervertreterin handelte es sich im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges um Zahlungen des Unternehmers an die Klägerin und zugleich um Zahlungen der Klägerin an die B. C.-GmbH.
Die Klägerin selbst hat in den Verhandlungen mit der A.- GmbH über einen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB darauf abgestellt, dass sie für dieses Unternehmen auch in den Jahren 1989 bis 1994 als Handelsvertreterin tätig war. Denn bei der Berechnung der Höhe des ihr persönlich als Handelsvertreterin zustehenden Ausgleichsanspruchs haben die Parteien auf die Provisionen der Geschäftsjahre zwischen 1989 und 1994 abgestellt. Dies ergibt sich aus dem Schreiben vom 02. Januar 1995 sowie aus der Vereinbarung vom 01. Februar 1995. Nach dieser Vereinbarung hat die Klägerin zum Ausgleich ihres eigenen "Anspruchs nach § 89b HGB" einen Betrag i.H.v. 759.729,49 DM erhalten und gegenüber der A.-GmbH erklärt, dass mit der Zahlung dieses Betrags "dem Handelsvertreter Frau " keine weiteren Ansprüche bezüglich des Ausgleichsanspruchs zustünden. Die Klägerin hat die Vereinbarung vom 01. Februar 1995 auch zutreffend zweimal unterschrieben; zum einen als "Handelsvertreter", zum anderen als Geschäftsführein der B. C.-GmbH, für die in dieser Vereinbarung noch eine Restprovision festgelegt worden ist.
b) Auch wenn man davon ausgehen sollte, dass der Betrieb, den die Klägerin bis Mitte 1985 unterhielt, und der Betrieb, den sie nach Abschluss des Untervertretungsvertrages und der Übertragung ihres Vermögens auf die B. C.-GmbH führte, nicht gleichartig waren, weil zwischen ihnen kein organisatorischer, wirtschaftlicher oder finanzieller Zusammenhang bestand, hätte eine fehlende Unternehmensidentität nicht zur Folge, dass ein Gewerbesteuermessbetrag für den neuen – seit dem 01. Juli 1985 bestehenden – Betrieb der Klägerin nicht festgesetzt werden dürfte. Die Unternehmensidentität ist für den Verlustvortrag nach § 10a GewStG sowie für die Frage bedeutsam, ob Erträge eines Betriebs in den Gewerbesteuermessbetrag eines anderen Betriebs des Unternehmers eingerechnet werden können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH- vom 18. Dezember 1996 XI R 63/96, Bundessteuerblatt II 1997, 573). Für den Fall, dass verschiedene gewerbliche Betätigungen nacheinander ausgeübt werden und es – wie hier – ausschließlich um die gewerbesteuerliche Erfassung der Erträge des letzten Betriebs geht, kommt diesem Kriterium jedoch keine Bedeutung zu.
2. Die Klage ist jedoch insoweit begründet, als das FA einen höheren Gewerbesteuermessbetrag als 11.782,72 Euro (23.045 DM) festgesetzt hat.
Zu Unrecht hat das FA bei der Ermittlung des der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinns die auf den Ausgleich des Anspruchs nach § 89b HGB (660.634 DM netto) entfallende Umsatzsteuer i.H.v. 99.095 DM als Einnahme erfasst und eine Gewerbesteuerrückstellung unberücksichtigt gelassen. Der Gewinn 1995 aus der Handelsvertretung der Klägerin war nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Zwar stand der Klägerin ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsmethode zu. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass sie dieses Wahlrecht zu Gunsten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt hat. Das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach Einnahmen- Überschuss-Grundsätzen wird – regelmäßig durch schlüssiges Verhalten – dadurch ausgeübt, dass der Steuerpflichtige anstelle einer Bilanz und einer Buchführung lediglich die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzeichnet. Eine Wahlentscheidung setzt jedoch das Bewusstsein voraus, dass Gewinneinkünfte erzielt werden (BFH-Urteil vom 09. Februar 1999 VIII R 49/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH 1999, 1195). Ein solches Bewusstsein hatte die Klägerin nicht, da sie, nachdem sie zwischen 1982 bis 1984 Bilanzen aufgestellt und auch Umsatzsteuerverbindlichkeiten sowie Gewerbesteuerrückstellungen passiviert hatte, seit 1985 davon ausging, dass sie keinen Gewerbebetrieb mehr unterhielt. Die Vertreterin des FA hat sich diese Auffassung in der mündlichen Verhandlung auch angeschlossen.
3. Der Senat berechnet den Gewerbesteuermessbetrag wie folgt:
Ausgleichszahlung (netto): 660.634 DM
Abzüglich Gewerbesteuerückstellung: 103.708 DM
Gewinn aus Gewerbebetrieb: 556.926 DM
Gewerbeertrag abgerundet auf volle 100 DM 556.900 DM
Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG 48.000 DM
Verbleibender Betrag: 508.900 DM
Gewerbeertrag zum Staffeltarif: 23.045 DM
Messbetrag nach dem Gewerbeertrag 23.045 DM
Messbetrag nach dem Gewerbekapital (wie bisher) 0 DM
Einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag (23.045 DM) 11.782,72 EUR
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 89b HGB
§ 84 HGB
§ 87c HGB
§ 10a GewStG
§ 84 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 84 Abs. 3 HGB
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 11 Abs. 1 GewStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 8 V 6233/02
96 XI R 63/96
99 VIII R 49/97