Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-25, Aktenzeichen 6 K 1008/08
ECLI: ECLI:DE:FGST:2014:0925.6K1008.08.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Streitig sind das Bestehen einer Betriebsaufspaltung und die mit deren Beendigung zusammenhängende Versteuerung der stillen Reserven sowie die Höhe eines Veräußerungsgewinns.
Die Grundstücksgesellschaft A./B., an der der Kläger und Beigeladener B. zu je ½ beteiligte waren, war in den Streitjahren Eigentümerin des Grundstücks in K. Das Grundstück hatten der Kläger und der Beigeladene aufgrund Kaufvertrages vom 22. August 1995 zum Preis von 61.925 DM erworben, wobei 35.000,- DM auf das darauf befindliche Gebäude („…“) und 26.925,- DM auf das Grundstück entfallen waren. Im Vertrag heißt es dazu:
„Der Ankauf des Grundbesitzes erfolgt zum Zwecke der Einrichtung und der Unterhaltung eines gastronomischen Betriebes innerhalb des zukünftigen Kurparks der Stadt K./…“.
Im Anschluss überließ die Grundstücksgemeinschaft das Grundstück der C- GmbH (Beteiligte: Der Beigeladene B. zu 55 v. H. und der Kläger zu 45 v. H.) bis einschließlich 2001 zur Nutzung, die die darauf befindliche Gaststätte ... auf eigene Kosten modernisierte und betrieb. Ein schriftlicher Pachtvertrag wurde nicht geschlossen. Aufgrund mündlicher Vereinbarung trug die GmbH anstelle von Pachtzahlungen neben den Umbaukosten auch die laufenden Grundstückskosten.
Aufgrund Vertrages vom 10. August 2000 veräußerte der Kläger mehrere Grundstückanteile, darunter seinen Grundstücksanteil an der ...str. 2 an seine Ehefrau E. A., eine Angestellte im öffentlichen Dienst. Für diesen und einen weiteren hälftigen Anteil am Grundstück ...str. 8 in K., wurde ein Kaufpreis in Höhe von insgesamt 200.000,- DM vereinbart. Auf diesen wurden bereits bis dahin durch die Ehefrau erbrachte Leistungen auf den privaten Hausbaukredit der Eheleute i. H. von 72.000,- DM angerechnet, die die Ehefrau dadurch erbracht hatte, dass sie die monatliche Kreditrate von 3.000,- DM in den zurückliegenden 2 Jahren im Innenverhältnis allein getragen hatte. Der Restbetrag i. H. von 128.000 DM sollte in gleicher Weise erbracht werden, indem die Ehefrau den Kläger aus Kreditzahlungen für den privaten Hausbaukredit weiter freistellt und die monatlichen Zahlungsverpflichtungen von 3.000 DM auch künftig alleine trägt. Die Ehefrau übernahm als Erwerberin nach § 2 des Übertragungsvertrages ausdrücklich nicht die mit der Grundschuld gesicherten Verbindlichkeiten als Mitschuldnerin. Diese Kreditverbindlichkeiten für die Grundstücke in K., ...str. 2 und 8 sollten weiterhin vom Kläger und dem Beigeladenen B. getilgt werden.
Aufgrund notariellen „Geschäftsanteilsabtretungsvertrag bezgl. einer GmbH und Kaufvertrag nebst Auflassung über Miteigentumsanteile an Grundstücken“ vom 15. August 2001 veräußerten der Kläger seine Anteile an der C- GmbH und die Ehefrau des Klägers die Grundstücksanteile an den Grundstücken ...str. 2 und 8 an den Beigeladenen B..
Darin heißt es u. a.:
„Auf Grund vielfältiger Meinungsverschiedenheiten können die Gesellschafter der GmbH ihre Geschäfte nicht mehr gemeinsam betreiben. Herr A. möchte deshalb aus der o. g. GmbH ausscheiden. Im gleichen Zuge sollen auch die Miteigentumsanteile von Frau A. an den vorgenannten Grundstücken, die von der GmbH genutzt werden, an Herrn B. übertragen werden.“
Unter Ziff. VIII a) des Vertrages wurde für den Geschäftsanteil des Klägers zu nominell 22.500 DM ein Kaufpreis i. H. von 35.000 DM vereinbart.
Unter Ziff. VIII c) des Vertrages wurde für die Grundstücksanteile ein Kaufpreis in Höhe von 40.000 DM vereinbart, der sich aus 30.000 DM für den Miteigentumsanteil am Grundstück ...str. 2 (…) und 10.000 DM für den Miteigentumsanteil am Grundstück ...str. 8 (…) zusammensetzte .
Hinsichtlich der erheblichen Verbindlichkeiten der GmbH, die sich zu diesem Zeitpunkt auf ca. 529.000,- DM beliefen, trafen die Parteien unter Ziff. VIII b) „Schuldübernahme bzgl. GmbH“ folgende Vereinbarung:
Herr B. verpflichtet sich, Herrn A. von sämtlichen Verpflichtungen der GmbH bzw. persönlichen Verpflichtungen, die Herr A. als Gesellschafter oder Geschäftsführer der GmbH für diese und lediglich im Interesse der GmbH eingegangen ist, freizuhalten und unverzüglich dafür zu sorgen, dass die Gläubiger Herrn A. aus etwaigen Haftungen und Pflichten schuldbefreien.Die Schuldbefreiung ist insbesondere bei der W. zu erwirken wegen des dort in Anspruch genommenen Dispo-Kredites der GmbH und der in diesem Zusammenhang durch Herrn A. abgegebenen selbstschuldnerischen Bürgschaft in Höhe von 15.000 DM sowie bei der … Brauerei, bei der Herr A. 'wegen der mit dieser Firma bestehenden Verträge, insbesondere wegen des Darlehnsvertrages, persönlichen Pflichten und Verbindlichkeiten eingegangen ist.Seitens Herrn B. wurde eine Auflistung der ihm bekannten Verbindlichkeiten, die sowohl für ihn selbst und für Herrn A. persönlich als auch für die GmbH bestehen, vorgenommen. Diese Liste wird als Anlage zu diesem Vertrag genommen. (...)Die Liste ist möglicherweise nicht vollständig für alle Verbindlichkeiten der GmbH. Unabhängig von der Vollständigkeit übernimmt dennoch Herr B. sämtliche Verbindlichkeiten unter Freistellung von Herrn A., auch solche, die Herr A. als Geschäftsführer für die GmbH eingegangen ist, jedoch nur dann, wenn sie im Interesse der GmbH liegen.Herr A. erklärt, dass er mit Leistung des vollständigen Kaufpreises und mit Schuldbefreiung aus sämtlichen Verbindlichkeiten sich für abgefunden sieht für alle Ansprüche, die im Zusammenhang mit seiner Gesellschafterstellung in der vorgenannten GmbH stehen, gleich welcher Art.“
Nachdem bereits eine im Jahr 2002 für den Zeitraum 1996 bis 1998 durchgeführte Betriebsprüfung festgestellt hatte, dass für Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der C- GmbH und der Grundstücksgemeinschaft vorlagen und der Beklagte dem folgend bestandskräftige Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998 erlassen hatte, fand im Zeitraum vom 04. Juli 2005 bis 27. November 2006 mit Unterbrechungen eine Folgeprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 beim Kläger statt. Die Betriebsprüfung gelangte zu dem Ergebnis, dass im Zeitraum von 1999 bis zur Weiterveräußerung der Grundstücksanteile am 10. August 2000 an die Ehefrau des Klägers die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung in Form einer sachlichen und personellen Verflechtung weiter vorgelegen hätten. Mit der Übertragung der Grundstückanteile, darunter des im vorliegenden Verfahren gegenständlichen Grundstückanteils ...str. 2 auf die Ehefrau sei die personelle Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebskapitalgesellschaft als Grundlage für die Betriebsaufspaltung mit der Folge der Aufdeckung der stillen Reserven weggefallen.
Die Betriebsprüfung teilte den Kaufpreis in Höhe von 200.000 DM für die beiden übertragenen Grundstücke, unter Berücksichtigung des ursprünglichen Aufteilungsmaßstabes beim Erwerb auf und ermittelte so für die ...str. 2 für den Kläger einen anteiligen Veräußerungspreis für Grund und Boden in Höhe von 13.799 DM und für das Gebäude in Höhe von 49.101 DM, so dass sich für das Grundstück ...str. 2 (...) ein Kaufpreis in Höhe von 62.900 DM und für das Grundstück in der ...str. 8 in Höhe von 137.100 DM ergab. Unter Berücksichtigung des Buchwertes des Grundstückteils in Höhe von 29.833 DM errechnete die Betriebsprüfung für das Grundstück ...str. 2 einen Veräußerungsgewinn i. H. von 33.067 DM.
Für die Beteiligung an der C- GmbH errechnete die Betriebsprüfung einen Wert in Höhe von 35.000 DM, wobei sie den tatsächlich im Vertrag vom 15. August 2001 vereinbarten Kaufpreis für den GmbH-Anteil zugrunde legte.
Der Beklagte folgte den Betriebsprüfungsergebnissen und erließ am 22. Januar 2007 und 25. Januar 2007 entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 und 2000. Er stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Grundstücksgesellschaft H. A. & W. B. für 1999 in Höhe von 14.318 DM und für 2000 in Höhe von 91.029 DM fest.
Auf den hiergegen gerichteten Einspruch hat der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 10. Juni 2008 unter Änderung des Feststellungsbescheides 2000 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Grundstücksgesellschaft für 2000 (verbösernd) in Höhe von 92.829 DM festgestellt und den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen hat der Kläger am 14. Juli 2008 fristgerecht Klage erhoben.
Der Kläger macht geltend, die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung hätten seit 1998 nicht mehr vorgelegen, da die zerstrittenen Gesellschafter seitdem „überhaupt keine gemeinsame Entscheidung mehr treffen konnten“. Angesichts der Mehrheitsverhältnisse in der GmbH habe der Kläger seinen Willen nicht durchsetzen können. Bei der Übertragung des Grundstücksteils auf seine Ehefrau handele es sich mithin um ein rein privates Veräußerungsgeschäft.
Hilfsweise werde auch die Berechnung des Veräußerungsgewinns angegriffen.
Soweit die Betriebsprüfungsberichte vom 30. Januar 2006 offensichtlich davon ausgingen, dass das Grundstück zum 01. Januar 1999 durch die Begründung der Betriebsaufspaltung in das Betriebsvermögen eingelegt worden sei, hätte eine Einlage mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung erfolgen müssen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Auch könne der im Grundstücksübertragungsvertrag vom 10. August 2000 zwischen den Eheleuten A. vereinbarten Kaufpreis schon deshalb nicht als Grundlage für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns dienen, weil sich bei dieser Betrachtungsweise die Teilwerte für die Gebäude vom Zeitpunkt der Einlage am 01. Januar 1999 bis zum Zeitpunkt der Entnahme am 10. August 2000 in knapp 20 Monaten nach Auffassung des Beklagten verdreifacht hätten. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass es sich hier um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen gehandelt habe und der Kaufpreis deshalb allein wegen der zwischen den Eheleuten bestehenden persönlichen Zahlungsverbindlichkeiten in der genannten Höhe festgesetzt worden sei.
Realistischer für die Ermittlung des Veräußerungspreises aus dem Grundstücksübertragungsvertrag vom 10. August 2000 (Eheleute A.) sei vielmehr der in dem Vertrag vom 15. August 2011 zwischen den Eheleuten A. und dem Beigeladenen B. vereinbarte Kaufpreis von 40.000,00 DM für beide Grundstücke. Hier habe man offensichtlich der Tatsache Rechnung getragen, dass die GmbH in den Vorjahren die aus ihren Bilanzen 1999 und 2000 ersichtlichen erheblichen Investitionen mit einem entsprechenden Wertzuwachs getätigt habe, die der Beklagte bei der Ermittlung des Einlagewertes zu Unrecht nicht berücksichtigt habe. Diese Investitionen habe die GmbH ausweislich der Bilanzen kreditfinanziert. Auch lasse sich den Bilanzen der GmbH entnehmen, dass es sich ausschließlich um Verbindlichkeiten der GmbH für die getätigten baulichen Investitionen handele. Da für diese Verbindlichkeiten allenfalls ein Haftungsrisiko – und auch nur für den Kläger - bestanden habe, das zudem nicht näher quantifiziert werden könne, müsse eine Hinzurechnung zum Kaufpreis bei der Veräußerung der Grundstücke durch Frau A. unterbleiben. So könne aus dem BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 (Az. I R 61/06) und dem BFH-Beschluss vom 05. Juli 1990 (GrS 4-6/89) abgeleitet werden, dass die Verbindlichkeiten nicht bei der Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung hinzugerechnet werden dürften. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass der GmbH möglicherweise ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch für die getätigten Investitionen zustehe, der bislang nicht bewertet worden sei. Nach alledem sei bei der Übertragung der Immobilien kein Veräußerungsgewinn entstanden. Daher werde beantragt, die Veräußerungsgewinne für die Übertragung der Immobilien aus den Kaufverträgen vom 10. August 2000 und 15. August 2001 auf 0,00 € festzusetzen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger weiter eingewandt, die Betriebsprüfung hätte hinsichtlich der Ermittlung des Entnahmewerts für die Beteiligung an der Freizeit-, Gastronomie- und Vermittlungs- GmbH im Jahre 2000 nicht auf den ein Jahr später im Vertrag vom 15. August 2001 mit dem Beigeladenen B. vereinbarten Kaufpreis abstellen dürfen.
Des Weiteren hat der Klägervertreter dem Gericht in der mündlichen Verhandlung ein Darlehensanerkenntnis vom 30. Oktober 1996 sowie eine Steuerbescheinigung der … für das Jahr 2001 überreicht, aus denen sich ergebe, dass die Gesellschafter A. und B. persönlich Darlehnsnehmer gewesen seien und mithin die Verbuchung in der Bilanz der GmbH fehlerhaft sei. Schließlich hat der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung eingewandt, eine Betriebsaufspaltung habe frühestens mit der Überlassung des Grundstücks nach Durchführung der Renovierungsarbeiten vorgelegen.
Der Kläger beantragt,die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 und 2000 vom 22. Januar 2007 und 25. Januar 2007 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 10. Juni 2008 abzuändern und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils mit 0 € entfallend auf den Kläger in Höhe von 0 € und für den Beigeladenen in Höhe von 0 € für das Jahr 1999 sowie entfallend auf den Kläger in Höhe von 0 € und für den Beigeladenen in Höhe von 0 € für das Jahr 2000 festzustellen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklage verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Darin sei bereits näher dargelegt, dass im Rahmen der ersten Betriebsprüfung im Kalenderjahr 2002 für die Vorjahre 1996 bis 1998 eine Betriebsaufspaltung zwischen der C- GmbH und den Grundstücksgesellschaften bestanden habe. Das Grundstück stelle im Rahmen der Betriebsaufspaltung notwendiges Sonder- Betriebsvermögen dar und sei mit den Anschaffungskosten laut notariellem Vertrag vom 22. August 1995 bilanziert worden. Deswegen liege im Streitfall auch keine Einlage zum 01. Januar 1999 vor. Die im Betriebsprüfungsbericht unter den Tz. 18 und 16 dargestellten Besteuerungsgrundlagen widerspiegelten die anteiligen Bestände der einzelnen Bilanzpositionen zum 31. Dezember 1998 und seien ferner auch aus den Betriebsprüfungsberichten vom 12. und 13. Februar 2004 ersichtlich.
Die von der C- GmbH getätigten Umbaukosten stellten Mietereinbauten dar und seien folglich bilanziell dem Anlagevermögen der C- GmbH zugeordnet worden. Die Mietereinbauten seien deshalb bei der Ermittlung des Sonderbetriebsvermögens der Grundstücksgesellschaften nicht heranzuziehen.
Die Entnahmewerte für die Grundstücksanteile in Höhe von 62.900 DM (Grundstück ...str. 2) und 137.100 DM (Grundstück ...str. 8) seien in Anlehnung an den Grundstücksübertragungsvertrag vom 10. August 2000, in dem ein Übertragungsentgelt in Höhe von insgesamt 200.000 DM vereinbart wurde, festgestellt worden. Auch wenn es sich dabei um einen Vertrag unter nahen Angehörigen handele, sei nicht ersichtlich, warum dieser Vertrag hinsichtlich des Veräußerungspreises einem Fremdvergleich nicht standhalten sollte. So ergebe sich bei der Weiterveräußerung der Grundstücksanteile an den Beigeladenen bei Hinzurechnung der Schuldübernahme bezüglich der den Grundbesitz betreffenden Verbindlichkeiten des Herrn A. in Höhe von 212.937 DM zum vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 40.000,- DM ein Kaufpreis in Höhe von 252.937 DM.
In der Sache hat am 23. Juni 2014 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vor dem Berichterstatter stattgefunden. Wegen des Ergebnisses wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Die Beiladung des früheren Mitgesellschafters der GbR W. B. ist mit Beschluss vom 31. Juli 2014 erfolgt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 und 2000 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks ...str. Nr. 2 in den Streitjahren 1999 und 2000 zu Recht als gewerbliche Einkünfte qualifiziert und den Veräußerungsgewinn des Klägers im Jahre 2000 zutreffend ermittelt.
Die Einkünfte der Gesellschafter A. und B. aus der Verpachtung des Grundstücks ...str. 2 an die von ihnen beherrschte GmbH sind auch für die Streitjahre 1999 und 2000 aufgrund einer fortbestehenden Betriebsaufspaltung als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren.
Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung haben in den Streitjahren bis zur Übertragung des Grundstücks am 10. August 2000 weiter vorgelegen. Grundsätzlich stellt die bloße Vermietung oder Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern keinen Gewerbebetrieb dar, sondern vollzieht sich in der Regel im Rahmen einer Vermögensverwaltung (vgl. § 9 Gewerbesteuerdurchführungsverordnung und § 14 Satz 3 AO). Etwas anderes gilt jedoch für die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Hier geht die Verpachtung bzw. Vermietung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Grundlagen des pachtenden Betriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen enge personelle Verflechtungen bestehen. Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, so handelt es sich um eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist in diesem Fall ein Gewerbebetrieb (grundlegend: BFH-Beschluss vom 08. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).
Im Streitfall lag eine sachliche Verflechtung vor. Eine solche sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfordert die unmittelbare Überlassung materieller oder immaterieller Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft, was auf schuldrechtlicher oder dinglicher Grundlage geschehen kann. Das überlassene Wirtschaftsgut muss für die Betriebsgesellschaft eine ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, das heißt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sein und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Das eine wesentliche Betriebsgrundlage und damit die sachliche Verflechtung begründende besondere Gewicht des vermieteten / verpachteten Grundstücks hat der BFH in ständiger Rechtsprechung dahingehend umschrieben, dass das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2001 X R 118/98, BFH/NV 2002, 1130, 1131; BFH-Beschluss vom 03. April 2001 IV B 111/00, BFH/NV 2001, 1252, jeweils m. w. N.). Der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Gebäude verkörpern regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803), es sei denn, das Gebäude ist für den Betrieb der Betriebsgesellschaft qualitativ oder quantitativ von völlig untergeordneter Bedeutung (BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621 m.w.N.).
Danach lag im Streitfall eine sachliche Verflechtung schon deshalb vor, weil nach dem Kaufvertrag das Grundstück und das darauf befindliche ... zum Betrieb einer Gaststätte in dem künftigen Stadtpark in K. dienen sollten. Der Gaststättenbetrieb wäre damit aus Sicht der GmbH ohne die Überlassung des ... an dieser Stelle nicht denkbar gewesen. Ungeachtet des Umstandes, dass der Kläger schon nicht schlüssig vorgetragen hat, wann welche Renovierungsarbeiten durchgeführt und wann die Renovierung des ... abgeschlossen gewesen ist, stellte damit das Grundstück schon von vornherein mit dem Erwerb notwendiges Sonder- Betriebsvermögen dar und ist folgerichtig mit den Anschaffungskosten laut notariellem Vertrag vom 22. August 1995 bilanziert worden. So ist nach der Rechtsprechung bereits ein unbebautes Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn von vornherein beabsichtigt ist, das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen zu bebauen, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662). Deswegen lag entgegen der Auffassung des Klägers auch keine Einlage zum 01. Januar 1999 vor. Entsprechendes kann der Kläger auch nicht aus dem Betriebsprüfungsbericht herleiten, vielmehr sind dort unter den Tz. 18 und 16 lediglich die anteiligen Bestände der einzelnen Bilanzpositionen zum 31. Dezember 1998 aufgeführt.
Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Im Streitfall ist der Beklagte zu Recht vom Vorhandensein einer personellen Verflechtung ausgegangen, denn an der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft, der GmbH, waren der Kläger und der Beigeladene in den Streitjahren jeweils - wenn auch in unterschiedlicher Höhe - beteiligt. In den Fällen der sog. Beherrschungsidentität hat die Rechtsprechung eine personelle Verflechtung auch für den Fall angenommen, dass an beiden Unternehmen ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind, wenngleich in unterschiedlicher Höhe am Betriebsunternehmen, jedoch zu gleichen Teilen am Besitzunternehmen (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417 m. w. N.). Der Grund für die Annahme einer personellen Verflechtung ist bei dieser Gestaltung darin zu sehen, dass dann, wenn die beiden einzigen, in unterschiedlicher Höhe am Betriebsunternehmen beteiligten Gesellschafter zu gleichen Teilen am Besitzunternehmen beteiligt sind, eine Missachtung der Interessen des am Betriebsunternehmen nur geringfügig beteiligten Gesellschafters zur Blockierung der Willensbildung im Besitzunternehmen und damit zum Zerbrechen der ganzen Doppelkonstruktion führen würde.
Unter Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall kann in den Streitjahren weiterhin von der Verfolgung eines gemeinsamen Zweckes durch die Mitgesellschafter A. und B. ausgegangen werden, der – ungeachtet der bestehenden Meinungsverschiedenheiten - jedenfalls in dem gemeinsamen Betrieb der Gaststätte ... auf dem Grundstück ...str. 2 bestanden hat. Dieser gemeinsame Zweck bestand auch nach dem Vortrag des Klägers in den Streitjahren weiter. Gerade das Vorbringen des Klägers, dass es zwischen der Grundstücksgemeinschaft und der GmbH „keinerlei vertragliche Beziehungen gab, die in irgendeiner Weise schriftliche fixiert worden waren“ spricht dafür, dass die Gesellschafter der Besitzgesellschaft A./B. mit der weiteren Überlassung des Grundstückes an die GmbH für den Betrieb der Gaststätte über einen erheblichen Zeitraum von rund 5 Jahren ( 1996 bis 2000 ) gerade in diesem wesentlichen Punkt -ungeachtet im Einzelfall bestehender Differenzen- einen gemeinsamen Zweck auch in den Streitjahren weiter verfolgt haben.
Der Beklagte ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger mit der Übertragung des Grundstücksanteils auf seine Ehefrau am 10. August 2000 die für eine Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen gelöst hat und hat dies zutreffend als Betriebsaufgabe der bisherigen Besitzgesellschaft A./B. angesehen. Entfallen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, so liegt nach Auffassung des BFH bezüglich des Besitzunternehmens grundsätzlich eine Betriebsaufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, m. w. N.; vgl. a. Blümich/Schallmoser EStG, § 16 Rdn. 479). Die zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Wirtschaftsgüter werden mit dem Wegfall der Voraussetzungen notwendiges Privatvermögen mit der Folge der Aufdeckung der stillen Reserven.
Der Beklagte hat auch im Bescheid für 2000 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen den Veräußerungsgewinn zutreffend ermittelt.
Nach § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG sind bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen der Betriebsaufgabe die Veräußerungspreise anzusetzen. Der Veräußerungspreis gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG umfasst die Gesamtheit der Vorteile, die dem Veräußerer aus Anlass der Veräußerung zufließen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 61/06, BFHE 219, 529, BStBl II 2008, 555). Grundsätzlich ist dies der Anspruch auf das Veräußerungsentgelt.
Zutreffend hat der Beklagte den von den Eheleuten A. im Vertrag vom 10. August 2000 vereinbarten Kaufpreis zugrunde gelegt. Maßgebend war hier der nach der Vereinbarung des Klägers seiner Ehefrau vereinbarte Kaufpreis i. H. von 200.000 DM für beide Grundstücke. Daraus hat der Beklagte zutreffend einen anteiligen Kaufpreis i. H. von 62.900 DM für das Grundstück ...str. 2 errechnet. Dieser Kaufpreis ist auch nicht - wie der Kläger meint – überhöht und aus rein privaten Motiven zwischen den Eheleuten vereinbart worden, sondern stellt eine wie unter fremden Dritten übliche nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogene Gegenleistung dar.
Dies zeigt bereits ein Vergleich zu den vom Beklagten errechneten Teilwerten der Grundstücke ...str. 2 i. H. von 107.142,- DM und 318.681 DM für das Grundstück ...str. 8, was insgesamt einem Teilwert für beide Grundstücke i. H. von 425.823,- DM entsprach und folglich einem Teilwert für die hälftigen Grundstücksanteile des Klägers i. H. von 212.911,50 DM entspricht. Der zwischen den Eheleuten für die jeweils hälftigen Grundstücksanteile vereinbarte Gesamtkaufpreis i. H. von 200.000,- DM liegt damit noch unter diesem Teilwert und erscheint schon deshalb nicht als überhöht.
Zutreffend hat der Beklagte auch bei der Ermittlung des Veräußerungspreises die - weiterhin von den Gesellschaftern persönlich getragenen - Darlehnsverbindlichkeiten unberücksichtigt gelassen. So hatten die Darlehnsverbindlichkeiten - unabhängig von der vom Kläger aufgeworfenen Frage der korrekten Verbuchung bei der GmbH - im Rahmen des Übertragungsvertrages vom 10. August 2000 bei der Ermittlung des Veräußerungspreises schon deshalb außer Betracht zu bleiben, weil die Ehefrau des Klägers als Erwerberin der Grundstücksanteile diese Verbindlichkeiten nach § 2 des Vertrages nicht mitübernommen hatte. Vielmehr wurde ihre Haftungsfreistellung im Innenverhältnis vereinbart. Mithin ist dem Kläger aus Anlass der Veräußerung der Grundstücksteile ...str. 2 und 8 gerade keine im Rahmen des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigende Befreiung von Verbindlichkeiten zugeflossen, so dass die Darlehensverbindlichkeiten bei der Ermittlung des Veräußerungspreises außer Betracht zu bleiben haben.
Schließlich greift auch der weitere Einwand des Klägers, der ein Jahr später im Vertrag vom 15. August 2001 mit dem Erwerber B. vereinbarte Kaufpreis von 40.000,- DM für beide Grundstücke sei für die Ermittlung des Veräußerungspreises „realistischer“, nicht durch. Denn mit dem Erwerber B. ist im Jahre 2001 bereits inhaltlich eine völlig andere Vereinbarung getroffen worden: So sollte der Erwerber B. im Ergebnis mit der im selben Vertrag vereinbarten Übernahme der geschäftlichen Verbindlichkeiten des Klägers diesen nach den Willen der Vertragsparteien im Innenverhältnis von jeglicher Haftung für die in der Anlage zum Vertrag vom 15. August 2001 aufgeführten Verbindlichkeiten frei stellen. Da der Veräußerungspreis aber die Gesamtheit der Vorteile erfasst, die dem Veräußerer aus Anlass der Veräußerung zufließen, waren die mitübertragenen Verbindlichkeiten auch folgerichtig dem vom Beigeladenen A. zu leistenden Kaufpreis hinzuzurechnen. So sind nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 180/80, BFHE 137, 481, BStBl II 1983, 595) im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom Erwerber übernommene Freistellungspflichten hinsichtlich geschäftlicher und privater Verbindlichkeiten des Veräußerers grundsätzlich als Teil des Veräußerungspreises anzusehen.
Die von den Klägern zitierten Entscheidungen des BFH (Urteil vom 17. Oktober 2007 - I R 61/06 - und Beschluss vom 05. Juli 1990 - GrS 4-6/89) stehen nicht entgegen.
So hat der Große Senat des BFH im letztgenannten Beschluss vom 05. Juli 1990 (GrS 4-6/89, GrS 4/89, GrS 5/89, GrS 6/89 –, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) den o. g. Grundsatz bestätigt, dass bei Veräußerung eines Betriebes die Übernahme von Verbindlichkeiten durch den Erwerber zum Veräußerungsentgelt zu zählen ist. In der Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers durch den Erwerber lägen in steuerrechtlicher Beurteilung grundsätzlich Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts. Die Begleichung der Verbindlichkeit führe zu Aufwendungen des Erwerbers, die er auf sich nehme, um die Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut zu erlangen. Deshalb sei der Kaufpreis, soweit nur der zu entrichtende Barbetrag genannt werde, um die übernommenen Verbindlichkeiten zu erhöhen. In gleicher Höhe entstehe für den Veräußerer ein als Gegenleistung zu wertender Vorteil, weil er von sonst anfallenden Ausgaben befreit werde (BFH-Beschluss vom 05. Juli 1990 – GrS 4-6/89, GrS 4/89, GrS 5/89, GrS 6/89 –, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847).
In dem weiteren vom Kläger zitierten Urteil vom 17. Oktober 2007 - I R 61/06 hat der BFH lediglich entschieden, dass - abweichend von dem Grundsatz, nach dem im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom Erwerber übernommene Freistellungspflichten hinsichtlich geschäftlicher und privater Verbindlichkeiten des Veräußerers als Teil des Veräußerungspreises anzusehen sind -, in dem entschiedenen Einzelfall steuerrechtlich zu Recht aufgrund bestehender Bilanzierungsverbote nicht bilanzierte Verbindlichkeiten nicht zum Veräußerungspreis hinzugerechnet werden sollen, wenn dies im Einzelfall zu unkorrekten Ergebnissen führt. So sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Wert des Betriebsvermögens nach steuerbilanziellen Grundsätzen zu bemessen und damit grundsätzlich identisch mit dessen Buchwert in der letzten Schlussbilanz. Er berücksichtige mithin auch die vom Erwerber übernommenen Schulden, die in der Konsequenz den Veräußerungspreis nicht erhöhen dürften ("Nettomethode“). Handelsrechtlich gebildete Rückstellungen, die steuerbilanziell nicht passiviert werden durften, seien deshalb bei der Bemessung des Wertes des Betriebsvermögens nicht vermögensmindernd zu berücksichtigen. Die Rückstellungsverbote würden jedoch nicht besagen, dass die betreffenden Verluste auch im Falle ihrer tatsächlichen Realisierung nicht steuerwirksam werden sollen. So seien sie für die Klägerin mit der endgültigen Verlustrealisierung bei mit der Übertragung des Unternehmens gegen Reduzierung des Kaufpreises eingetreten. Da diese mit den Verlusten verbundene Vermögensminderung steuerlich bislang nicht erfasst worden sei, sei sie im Rahmen der Bemessung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen (BFH- Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 61/06, BFHE 219, 529, BStBl II 2008, 555).
Anders liegt der Fall hier. So sind im Streitfall Gründe, die dafür sprechen, vom oben genannten Grundsatz, nachdem im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom Erwerber übernommene Freistellungspflichten hinsichtlich geschäftlicher und privater Verbindlichkeiten des Veräußerers als Teil des Veräußerungspreises anzusehen sind, abzuweichen, nicht ersichtlich. Stattdessen würde die Nichtberücksichtigung der durch den Erwerber B. übernommenen geschäftlichen Verbindlichkeiten des Klägers im Rahmen des Veräußerungspreises 2001 zu einem unkorrekten Ergebnis führen, weil der als Gegenleistung zu wertende Vorteil des Klägers auf diese Weise nicht erfasst werden würde. Dies gilt umso mehr, wenn es sich – wie der Kläger nunmehr vorträgt – bei den vom Erwerber B. übernommenen geschäftlichen Verbindlichkeiten in erheblichem Umfange um Verpflichtungen gehandelt hat, die der Kläger persönlich eingegangen ist.
Nach alledem hält der zwischen den Eheleuten geschlossene Vertrag einem Fremdvergleich stand, so dass der Beklagte den vereinbarten anteiligen Kaufpreis zutreffend zur Ermittlung des Aufgabegewinns herangezogen hat.
Entsprechendes gilt für den GmbH-Geschäftsanteil des Klägers, der bei Beendigung der Betriebsaufspaltung, die nach dem oben Gesagten als Aufgabe des Gewerbebetriebs des Besitzunternehmens (§ 16 Abs. 3 EStG) zu beurteilen ist, beim Kläger verblieben und damit notwendiges Privatvermögen des Klägers geworden ist. Dieses Wirtschaftsgut war nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, der grundsätzlich stichtagsbezogen (vgl. BFH-Urteil vom 01. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569) auf den 10. August 2000 zu ermitteln war. Der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe richtet sich nach dem zum Aufgabestichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Preis (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG; vgl. a. BFH- Urteil vom 01. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569). Zutreffend hat der Beklagte im Streitfall für den gemeinen Wert des Geschäftsanteils des Klägers auf den rund ein Jahr später im Vertrag der Eheleute A. mit dem Beigeladenen B. vom 15. August 2001 für den GmbH-Anteil vereinbarten Kaufpreis zugrunde gelegt. Denn zum Einen kann schon mangels eines besonderen Näheverhältnisses und aufgrund der im Vertrag selbst dokumentieren Zerstrittenheit der Gesellschafter gefolgert werden, dass zwischen den Gesellschaftern kein „Freundschaftspreis“, sondern ein Kaufpreis wie unter fremden Dritten üblich vereinbart worden ist. Schließlich sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass zwischen der Betriebsaufgabe am 10. August 2000 und der Übertragung des GmbH-Anteils am 15. August 2001 eine wesentliche Veränderung der Verhältnisse eingetreten wäre, so dass mangels Wertveränderung des Geschäftsanteils im Zeitraum zwischen Betriebsaufgabe der Besitzgesellschaft und der Weiterveräußerung im Jahre 2001 der Kaufpreis aus dem Vertrag vom 15. August 2001 zur Ermittlung des Aufgabegewinns herangezogen werden kann.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 14 Satz 3 AO
§ 16 Abs. 3  Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 6 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 103, 440
BStBl II 1972, 63
BFH/NV 2002, 1130, 1131
BFH/NV 2001, 1252
BFHE 224, 428
BStBl II 2009, 803
BFHE 192, 474
BStBl II 2000, 621
BFHE 198, 137
BStBl II 2002, 662
BFHE 191, 295
BStBl II 2000, 417
BFHE 181, 1
BStBl II 1998, 325
BFHE 219, 529
BStBl II 2008, 555
BFHE 137, 481
BStBl II 1983, 595
BFHE 161, 317
BStBl II 1990, 847
BFHE 186, 70
BStBl II 1998, 569
I R 61/06
71 GrS 2/71
01 X R 118/98
01 IV B 111/00
09 IV R 78/06
00 VIII R 11/99
02 VIII R 57/99
00 IV R 62/98
96 VIII R 13/95
IV R 180/80
07 I R 61/06
98 X R 150/95
98 X R 150/95