Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-02-26, Aktenzeichen 3 K 223/05 G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0226.3K223.05G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens bis zum 9.9.2007 tragen die Kläger zu 89 v.H. und der Beklagte zu 11 v.H; die Kosten des Verfahrens ab dem 10.9.2007 trägt der Kläger.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Kläger hatte im Streitjahr 1998 und in den Vorjahren neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus eigener Vermietungstätigkeit auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietungstätigkeit einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die er zusammen mit seinem Bruder gegründet hatte. Zur GbR gehörten die Objekte A und – ab 1997 – B. Das Objekt A, das am 01.12.1996 erworben wurde, wurde durch Teilungserklärung vom 14.08.1997 in Eigentumswohnungen aufgeteilt, von denen der Kläger durch Realteilung im Jahr 1997 die Wohnungen Nrn. 2, 3, 6, 7 und 10 erhielt; am 19.09.1997 verkaufte der Kläger die Wohnungen Nrn. 7 und 10.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der GbR wurden auf Grund von Feststellungserklärungen vom Finanzamt gesondert und einheitlich festgestellt, und zwar: ./. 39.160 DM 1996, ./. 35.224 DM 1997 und ./. 19.387 DM 1998.
Am 01.04.1998 erwarb der Kläger das Mehrfamilienhaus C, dessen Einkünfte er in den Einkommensteuererklärungen für 1998 bis 2000 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte; nach Aufteilung des Objekts in Eigentumswohnungen verkaufte der Kläger die Wohnung Nr. 9 am 12.12.1998 zu einem Kaufpreis von 665.000 DM; die weiteren 9 Wohnungen verkaufte er im Jahr 2001.
Daneben betrieb der Kläger das Gewerbe "Vermittlung von Immobilien", das er bei der Stadt am 13.07.1998 zum 08.07.1998 abmeldete; der Kläger, der den Gewinn aus der Immobilienvermittlung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelte, veräußerte das Anlagevermögen des Betriebs am 30.06.1998.
Ferner ist der Kläger Alleingesellschafter der "D GmbH" (GmbH), deren Gegenstand der Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung von Grundbesitz ist.
Aus einem Schreiben des Beklagten vom 03.07.2002 an den Kläger für das Jahr 1996 ist ersichtlich, dass der Beklagte im Hinblick auf den Verkauf der beiden Eigentumswohnungen in der A im Jahr 1997 und den Verkauf der Wohnung C im Jahr 1998 von einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers ausging mit der Folge, dass die Einkünfte des Klägers aus der GbR in gewerbliche Einkünfte "umzuqualifizieren seien"; die festgestellten Einkünfte von ./. 39.160 DM seien um die Abschreibungen der Objekte zu erhöhen, was für 1996 gewerbliche Einkünfte von ./. 34.982 DM ergebe. Für 1997 errechnete der Beklagte ausgehend von den festgestellten Einkünften von ./. 35.224 DM gewerbliche Einkünfte von ./. 23.380 DM. Am 04.12.2002 erließ der Beklagte unter der Steuernummer 103/5114/1220 für 1996 und 1997 entsprechende Gewerbesteuermessbescheide mit Messbeträgen von 0 DM sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 und 1997, in denen er den vortragsfähigen Verlust auf 34.982 DM (31.12.1996) und 58.362 DM (31.12.1997) feststellte.
Für das Streitjahr 1998 erließ der Beklagte für das Gewerbe am 20.03.2001 unter der Steuernummer 103/5114/0046 einen Gewerbesteuermessbescheid, in dem er bei einem Gewerbeertrag von ./. 2.723 DM einen Messbetrag von 0 DM festsetzte. Für den gewerblichen Grundstückshandel erließ der Beklagte am 25.02.2002 für 1998 unter der Steuernummer 103/5114/1220 einen Gewerbesteuermessbescheid, in dem er unter Ansatz eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von 368.297 DM einen Messbetrag von 13.610 DM festsetzte.
Gegen den Bescheid vom 25.02.2002 legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, er habe keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und beantragte, den Gewerbesteuermessbescheid vom 25.02.2002 aufzuheben. In der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2004 verminderte der Beklagte unter Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen den Gewinn aus Gewerbebetrieb um weitere Anschaffungskosten für das Objekt C von 83.098 DM sowie um 1.876 DM im Zusammenhang mit dem Objekt A, berücksichtigte den zum 31.12.1997 festgestellten Gewerbeverlust von 58.362 DM und setzte einen Messbetrag für 1998 von 6.445 DM fest. Ebenfalls am 14.12.2004 erließ der Beklagte einen Feststellungsbescheid des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 mit einem verbleibenden Betrag von 0 DM.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger mit im Wesentlichen folgender Begründung die Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 für den gewerblichen Grundstückshandel auf 0 DM:
Die Ermittlung des gewerblichen Gewinns von 283.323 DM in der Einspruchsentscheidung, die der Beklagte gemäß § 4 Abs. 3 EStG ohne Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung durchgeführt habe, sei auch deshalb unrichtig, weil der Kläger den Kaufpreis für den Verkauf der Eigentumswohnung C erst am 04.01.1999 erhalten habe, weshalb der Kaufpreis gemäß § 4 Abs. 3 EStG erst im Jahr 1999 zu erfassen sei. Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach das Wahlrecht zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG nur zu Beginn des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt werden könne, wobei dem Steuerpflichtigen bewusst sein müsse, Gewinneinkünfte zu erzielen, sei nicht zu folgen. Auf Grund der Gewerbesteuermessbescheide für 1996 und 1997 sowie der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.1996 und 1997 vom 04.12.2002, insbesondere auf Grund des Schreibens des Beklagten vom 03.07.2002 sei davon auszugehen, dass der Kläger ab 1996 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, wobei der Beklagte die Gewerbeerträge gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe; der Kläger habe dieser Gewinnermittlungsart nicht widersprochen, weshalb davon auszugehen sei, dass er damit eine Wahl der Gewinnermittlungsart getroffen habe. Der Kläger sei auch nicht auf Grund anderer Vorschriften gezwungen gewesen, den Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Da für 1998 nur Betriebsausgaben, aber keine Betriebseinnahmen vorlägen, sei der Gewerbesteuermessbetrag mit 0 DM festzusetzen.
Beim Erörterungstermin am 25.05.2007 (Bl. 63 Gerichtsakte) haben sich die Beteiligten rein rechnerisch auf einen Gewerbeertrag für 1998 von 233.583 DM (gewerblicher Gewinn 260.033 DM abzüglich Gewerbesteuer-Rückstellung 26.450 DM) geeinigt, wobei sich der Kläger ausdrücklich vorbehalten hat, weiterhin geltend zu machen, der Kaufpreis für den Verkauf der Wohnung C sei gemäß § 4 Abs. 3 EStG erst im Jahr 1999 zu erfassen. Daraufhin hat der Beklagte am 10.09.2007 für 1998 einen entsprechend geänderten Gewerbesteuer-Messbescheid und einen entsprechend geänderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1998 erlassen und den Rechtsstreit wegen des Grunderwerbsteuermessbescheids in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des Gewerbesteuermessbescheids für 1998 vom 10.09.2007 den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Erst nachdem dem Beklagten bekannt geworden sei, dass der Kläger im Jahr 2001 weitere Eigentumswohnungen C verkauft habe, sei ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen worden und der Gewerbesteuer-Messbescheid für 1998 vom 25.02.2001 unter der Steuernummer 103/5114/1220 ergangen; der unter der Steuernummer 103/5114/0046 ergangene Gewerbesteuer-Messbescheid für 1998 vom 20.03.2001 sei deshalb nur für den selbständigen Gewerbebetrieb ergangen; in keinem der unter der Steuernummer 103/5114/1220 ergangenen Gewerbesteuer-Messbescheide für 1998 seien Einkünfte aus der Tätigkeit des Klägers als Immobilienvermittler berücksichtigt worden. Der Kaufpreis für den Verkauf der Eigentumswohnung C durch Vertrag vom 12.12.1998 sei im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG im Jahr 1998 zu erfassen, weil laut Kaufvertrag Nutzen und Lasten der Wohnung zum 30.12.1998 auf den Käufer übergegangen seien und der Kläger damit seine Leistung erbracht habe. Der Kläger habe, folge man der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, kein Wahlrecht für eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt, weil er nicht zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums 1998 eine dahingehende Wahlentscheidung getroffen habe und ihm auch nicht bewusst gewesen sei, Gewinneinkünfte zu haben; denn der Kläger habe die Einnahmen aus der Vermietung der Wohnungen C als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erklärt.
Entgegen der Annahme des Klägers habe der Beklagte die Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel für 1996 bis 1998 nicht nach § 4 Abs. 3 EStG, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt, wie es die höchstrichterliche Rechtsprechung in Fällen vorsehe, in denen sich erst später herausstelle, dass ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei. Bei der Schätzung sei der Beklagte mangels anderer Anhaltspunkte von den erklärten Ein- und Ausgaben ausgegangen. Die Ausgaben seien um die Abschreibungen vermindert worden, weil die Grundstücke Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gewesen seien. Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG seien Zahlungen als Betriebseinnahmen zu erfassen; es habe keinen Anlass für die Annahme gegeben, dass Forderungen oder Verbindlichkeiten hätten aktiviert oder passiviert werden müssen oder dass Rechnungsabgrenzungsposten hätten gebildet werden müssen.
Die Klage ist unbegründet, da der Kaufpreis von 665.000,-- DM für die am 12.12.1998 verkaufte Eigentumswohnung C bei der Berechnung des gewerblichen Gewinns aus Gewerbebetrieb im geänderten Gewerbesteuer-Messbescheid für 1998 vom 10.9.2007 zu Recht berücksichtigt worden ist.
Es ist nur noch streitig, ob bei der Berechnung des gewerblichen Gewinns aus dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers der Kaufpreis für die verkaufte Eigentumswohnung C durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG bereits für 1998 zu berücksichtigen ist oder ob der Kaufpreis, der am 4.1.1999 auf einem Konto des Klägers mit Wertstellung 4.1.1999 gutgeschrieben worden ist (Kontoauszug Blätter 110 und 111 Gerichtsakten), durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG erst bei der Berechnung des gewerblichen Gewinns für 1999 zu erfassen ist. Denn die anderen früheren Streitpunkte sind durch den geänderten Gewerbesteuer-Messbescheid für 1998 vom 10.9.2007 (Blatt 147 Gerichtsakten) und durch die Ergebnisse der Erörterungstermine vom 25.5.2007 und 1.2.2008 (Blätter 63 und 129 Gerichtsakten) erledigt; das gilt auch für das frühere Vorbringen des Klägers, der unter der Steuernummer 103/5114/0046 geführte Gewerbebetrieb und der gewerbliche Grundstückshandel hätten einen einheitlichen Gewerbebetrieb gebildet.
Der Kläger war zwar weder gemäß § 141 Abgabenordnung (AO) noch gemäß §§ 1, 238 Handelsgesetzbuch in der ab 1.7.1998 geltenden Fassung zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG verpflichtet. Gleichwohl war der Gewinn des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers für 1998 nach der "Grundregel" des § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich und nicht gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung zu ermitteln. Denn nach ständiger zutreffender, zur Gewinnermittlung bei gewerblichem Grundstückshandel ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 1.10.1996 VIII R 40/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1997, 403; Urteil vom 9.2.1999 VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195; Beschluss vom 14.10.2003 X B 90/03, BFH/NV 2004, 220) setzt die wahlweise Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG anstatt nach der "Grundregel" des § 4 Abs. 1 EStG voraus, dass das Wahlrecht zu Beginn des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt wird, wobei dem Steuerpflichtigen bewusst sein muss, Gewinneinkünfte zu erzielen; die Ermittlung von Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) z.B. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – wie im Streitfall sowohl bei den eigenen Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als auch bei den Einkünften der GbR - ist nach dieser Rechtsprechung keine Wahl der Ermittlungsart gem. § 4 Abs. 3 EStG (Urteil des Bundesfinanzhofs VIII R 40/94); fehlt es an einer Wahl für § 4 Abs. 3 EStG, so ist der Gewinn auch bei einem gewerblichen Grundstückshandel gem. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, ggfs. im Wege der Schätzung (Urteil des Bundesfinanzhofs VIII R 40/94).
Nach den Kriterien der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger für seinen gewerblichen Grundstückshandel eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG gewählt hat. Die Berechnung der Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowohl beim Kläger als auch bei der GbR ist – wie dargestellt – keine Wahl der Ermittlungsart gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Dem Kläger war auch nicht bekannt, Gewinneinkünfte gem. § 15 EStG zu erzielen, da er noch im Einspruchsverfahren das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels bestritten hat. Entgegen der Ansicht des Klägers hat der Kläger das Wahlrecht für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht dadurch ausgeübt, dass er den Gewerbesteuer-Messbescheiden für 1996 und 1997 vom 4.12.2002 nicht widersprochen hat. Denn eine Wahl für eine Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG, die nur vom Steuerpflichtigen getroffen werden kann (Tipke/Kruse, AO, § 162 Tz. 21), muss sich durch positives Handeln des Steuerpflichtigen nach Außen dokumentiert haben, was für das Streitjahr 1998 schon deshalb nicht vorliegt, weil der Kläger im Einspruchsverfahren der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels ausdrücklich widersprochen hat.
Mangels einschlägiger Aufzeichnungen musste der Beklagte den Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel schätzen (§ 162 AO), und zwar nach der Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG, da – wie ausgeführt - eine Wahl des Klägers für die Ermittlungsart gem. § 4 Abs. 3 EStG nicht vorliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs VIII R 40/94); nur wenn der Steuerpflichtige die Ermittlungsart gem. § 4 Abs. 3 EStG wirksam gewählt hat, hat auch die Schätzung durch das Finanzamt gem. § 4 Abs. 3 EStG zu erfolgen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.10.1989 III R 30-31/85, Bundessteuerblatt II 1990, 287; Tipke/Kruse, a.a.O.). Entgegen der Ansicht des Klägers liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Beklagte bei seiner Gewinnermittlung abweichend von der Grundregel der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG den Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat oder ermitteln wollte; das gilt auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Beklagte bei der Gewinnermittlung keine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt hat. Bei der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG hat der Beklagte zutreffend den Kaufpreis für die am 12.12.1998 verkaufte Eigentumswohnung C erfasst (entweder als Kaufpreisforderung oder als bereits beim Kläger zugeflossener Kaufpreis), da nach dem Kaufvertrag (Blätter 112, 120 Gerichtsakten) "Besitz und Nutzungen, öffentliche Lasten und Leistungsgefahr und Versicherungsverpflichtungen mit dem 30.12.1998" übergingen und damit der Gewinn aus dem Verkauf der Wohnung realisiert war (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 23.1.2004 IV B 3/03, BFH/NV 2004, 781).
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), wobei zu berücksichtigen war, dass dem Begehren des Klägers durch Erlass des geänderten Gewerbesteuer-Messbescheids für 1998 vom 10.9.2007 während des Klageverfahrens teilweise stattgegeben worden ist.
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Frage der Wahl der Ermittlungsart gem. § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG wegen der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO); das gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 3.3.2005 3 K 348/03, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2006, 631 zugelassene Revisionsverfahren (Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs X R 58/06) betrifft einen anderen Sachverhalt als im Streitfall.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1, 238 Handelsgesetzbuch
§§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 141 Abgabenordnung
§ 15 EStG
§ 162 AO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 1195
BFH/NV 2004, 220
BFH/NV 2004, 781
96 VIII R 40/94
99 VIII R 49/97
03 X B 90/03
VIII R 40/94
04 IV B 3/03
3 K 348/03
X R 58/06