Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-03, Aktenzeichen 9 K 1100/03 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2006:1103.9K1100.03K.F.00

Tenor:
Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1996 (einschließlich der Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG a. F.) und des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a. F. zum 31.01.1996 vom 03.09.2002 und in Gestalt der Einspruchs-entscheidung vom 30.01.2003 werden die Körperschaftsteuer 1996 und die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nach Maßgabe der Entscheidungs-gründe festgesetzt bzw. festgestellt. Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO wird aufgehoben. Die Berechnung der Steuer und der Besteuerungsgrund-lagen wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Kosten des Verfahrens werden den Beteiligten jeweils zur Hälfte auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläu-fig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleis-tung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leis-tet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin (Klin.) ist, zu Recht in ihrer Bilanz zum 31.01.1996 für etwaige Ansprüche des Konkursverwalters der Y.... GmbH wegen der möglicherweise kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung eines Gewerbegrundstücks (Möbelhaus) eine Rückstellung gebildet hat und falls dies zu bejahen sein sollte, ob der zugrunde liegende Sachverhalt als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu beurteilen ist.
Eigentümer des Grundstücks X-Straße 105 in D-Stadt (nachfolgend Grundstück) war zunächst Z...., A-Stadt. Dieser vermietete das Grundstück an die Q......... GmbH, B-Stadt. Die Mieterin betrieb dort ein Möbelhaus.
Mit Mietvertrag vom 21./22.08.1991 vermietete die Q......... GmbH das Grundstück mit Einverständnis des Eigentümers an die Y.... GmbH. Das Mietverhältnis sollte am 01.01.1992 beginnen, bis zum 31.07.1997 unkündbar sein und sich im Falle einer entsprechenden Option des Mieters bis zu dreimal um jeweils fünf Jahre verlängern (§ 2 Abs. 1 des Vertrages). Mit Datum vom 02.10.1991 trafen Z.... und die Y.... GmbH u. a. die Vereinbarung, dass das Mietverhältnis zwischen dem Grundstückseigentümer und der Y.... GmbH mit dem Ende des Mietverhältnisses mit dem derzeitigen Mieter (Firma Q......... GmbH) am 31.07.1997 zu den Bedingungen des bestehenden Hauptmietvertrages vom 27.07.1987 fortgeführt werde. Das Anschlussmietverhältnis sollte fest vom 01.08.1997 bis 31.07.2007 laufen. Außerdem wurde der Firma Y.... GmbH eine zweimalige Verlängerungsoption von je fünf Jahren eingeräumt.
Beherrschender Gesellschafter der Y.... GmbH war in den Jahren 1991-1995 Herr G..... mit einer Beteiligung von durchgehend mehr als 95 v. H. des Stammkapitals.
Mit notariellem Vertrag vom 18.12.1992 veräußerte Z.... das Grundstück (unter der geänderten Straßenbezeichnung Y-Straße 2-4) an die Firma Y.... Grundstücksgesellschaft mbH zum Kaufpreis von 21 Mio. DM zuzüglich Mehrwertsteuer. Beherrschender Gesellschafter der Y.... Grundstücksgesellschaft mbH war (zumindest in den Jahren 1994/1995) G..... mit einer Beteiligung von 95 v. H. des Stammkapitals. Die restlichen 5 v. H. des Stammkapitals hielt die Y.... GmbH.
Durch Aufhebungsvertrag vom 12.03.1993 hoben u. a. Z.... als Vermieter und die Q......... GmbH als Mieterin u. a. den Mietvertrag betreffend das hier in Rede stehende Grundstück zum 30.04.1993 auf.
Mit Datum vom 15.07.1993 regelten die Y.... Grundstücks-GmbH und die Y.... GmbH in einem "Nachtrag zum Mietvertrag" die Kostentragung für einen Innenausbau sowie eine Mietzinserhöhung und bestimmten außerdem: "Sämtliche anderen Punkte des Hauptmietvertrages vom 21./22.08.1991 haben weiterhin Gültigkeit."
Mit notariellem Vertrag vom 31.01.1995 verkaufte die Y.... Grundstücksgesellschaft mbH das Grundstück an die W...... Grundstücks- und Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH zum Preis von 28,1 Mio. DM zuzüglich Umsatzsteuer. Ausweislich der späteren Erklärung des Notars vom 30.08.1999 war der wirtschaftliche Übergang zum 31.01.1995 gewollt.
Bereits zeitlich kurz zuvor hatten die Firma W...... Grundstücks- und Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH (als aufnehmende Gesellschaft) und die Firma X... X.... GmbH (als übertragende Gesellschaft) unter dem Datum vom 26.01.1995 einen notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrag geschlossen. Die Übernahme des Vermögens sollte mit Wirkung zum 31.12.1994 erfolgen. Die Firma der übernehmenden Gesellschaft wurde in X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH geändert. Beherrschender Gesellschafter beider Gesellschaften vor der Verschmelzung war G...... Nach der Verschmelzung hielt dieser 98 v. H. an der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH.
Durch Gesellschafterbeschluss vom 02.08.2005 ist die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH im Wege des Formwechsels in die X... X.... GmbH & Co. KG, die jetzige Klin., umgewandelt worden.
Die Y.... GmbH zahlte die Mieten für das Grundstück in Höhe von monatlich ca. 190.000 DM bis zumindest November 1995. Am 22.12.1995 stellte sie einen Antrag auf Eröffnung des Vergleichsverfahrens und am 28.05.1996 einen Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens. Dieses wurde ca. Mitte des Jahres 1996 eröffnet (30.05.1996 oder 17.07.1996). In dem Bericht des vorläufigen Konkursverwalters, Steuerberater Dipl.-Kfm.S......vom 18.10.1996, traf dieser u. a. folgende Feststellungen:
Zu den insolvenzspezifischen Ansprüchen führte der vorläufige Konkursverwalter folgendes aus:
"Nach den bisherigen Ermittlungen werden sich erhebliche Ansprüche gegen den Alleingesellschafter gemäß §§ 37, 32a Konkursordnung (KO), 32a GmbH-Gesetz (GmbHG) bzw. analog §§ 30, 31 GmbHG vor dem Hintergrund ergeben, dass diese anstatt die Schuldnerin mit weiterem Kapital auszustatten, ihr mittelbar Gewerbeobjekte in der Krise mietweise überlassen hat. Der Alleingesellschafter ist maßgeblicher Gesellschafter der G...../H....-GbR, die an die Schuldnerin u. a. die Objekte A--Weg 17-19 in C-Stadt und B-Straße 8 in G-Stadt vermietet hatte. Gewährt ein Gesellschafter oder eine gesellschafterähnliche Person der GmbH, die bei einem gesellschaftsfremden Dritten kreditunwürdig oder die gar konkursreif ist, an Stelle einer in dieser Lage benötigten weiteren Kapitaleinlage Darlehensbeträge oder stellt er ihr in anderer Weise finanzielle Mittel zur Verfügung, sind diese Leistungen so zu behandeln, als seien sie haftendes Kapital der GmbH. Diese Leistungen dürfen erst dann an den Gesellschafter zurückbezahlt werden, wenn bei der Gesellschaft trotz der Rückzahlung ein Aktivermögen in Höhe des satzungsmäßigen Stammkapitals verbleibt, also durch die Rückzahlung keine Unterbilanz eintritt oder eine bereits vorhandene Unterbilanz nicht noch weiter vertieft wird. Anderenfalls ist die Gesellschafterleistung in der Gesellschaft gesperrt. Solche kapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, die vor Aufhebung der Sperre zurückgezahlt worden sind, muss der Geschäftsführer und kann der Konkursverwalter ins Gesellschaftsvermögen erstattet verlangen (vgl. BGHZ 31, S. 258; BGHZ 76, S. 326). Als kapitalersetzende Leistung ist nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) auch die gebrauchsweise Überlassung eines Gegenstands oder Grundstücks, insbesondere aufgrund eines Miet- oder Pachverhältnisses anzusehen (vgl. BGH, ...). Die Ansprüche gegen den Alleingesellschafter werden in dem Status aus Vorsicht zunächst einmal nur mit einem Betrag in Höhe von DM 1.875.000 ausgewiesen. Ob sich insoweit weitere oder höhere Ansprüche ergeben, wird im Einzelnen überprüft werden.
Weitere Ansprüche gegen den Gesellschafter der Schuldnerin werden sich aus § 32b Satz 1 GmbHG ergeben. ... Schließlich werden sich noch Ansprüche gegen die Geschäftsführung aus Konkursverschleppung gemäß §§ 63, 64 GmbHG bzw. i. V. m. § 823 Abs. 2 BGB ergeben. Auch hier ist die Höhe des Schadens noch nicht bezifferbar."
Mit Schreiben vom 09.01.1998 machten die Rechtsanwälte/Steuerberater S........ gegenüber den Rechtsanwälten des G..... im Auftrage des Konkursverwalters über das Vermögen der Y.... GmbH Forderungen wegen unwirksam erbrachter Stammeinlagen in Höhe von insgesamt 7.330.000 DM geltend. Darin heißt es u. a.: "Neben der in diesem Schreiben geltend gemachten Forderung und der im Verfahren vor dem Landgericht H-Stadt (Az.: 21 O 94/97) ergeben sich weitere Forderungen, z. B. auf Erstattung geleisteter Mieten unter dem Gesichtspunkt der kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung sowie auf Schadensersatz wegen nicht rechtzeitiger Konkursantragstellung vor dem Hintergrund, dass Ihr Mandant als faktischer Geschäftsführer zu betrachten ist. ..."
Mit Schreiben vom 19.07.1999 bestätigte Rechtsanwalt Dr. R.... in der Sache "X... X.... GmbH/G....., K-Stadt" zur Vorlage bei den Finanzbehörden, dass Vergleichsverhandlungen mit dem Konkursverwalter betreffend die Ansprüche gegen Herrn G..... persönlich und gegen die mit Herrn G..... verbundenen Unternehmen stattfänden. Ein derartiger Vergleich sei jedoch noch nicht zustande gekommen. Der Konkursverwalter berühme sich damit weiterhin sämtlicher Ansprüche in voller Höhe. Gegenstand dieser Ansprüche seien u. a. Forderungen gegen Herrn G..... persönlich bzw. mit Herrn G..... verbundene Unternehmen wie die Firma X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs mbH aus dem Gesichtspunkt der kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung. Nach ständiger obergerichtlicher Rechtsprechung zähle zu den kapitalersetzenden Leistungen im Sinne des § 32a ff. GmbHG auch die Überlassung von Räumen zur Miete, und zwar auch dann, wenn die Krise der Gesellschaft erst nach Abschluss des Mietvertrages eingetreten sei. Insoweit dürfe auf die Entscheidung des BGH, Lagerplatz I-IV, verwiesen werden. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung sei er der Meinung, dass die von dem Konkursverwalter geltend gemachten Ansprüche aus kapitalersetzender Nutzungsüberlassung in Höhe von 1.875.000 DM rechtlich vertretbar, wenn nicht sogar begründet seien. Die Vergleichsverhandlungen zielten deshalb weniger darauf ab, die vom Konkursverwalter insgesamt geltend gemachten Ansprüche in Höhe von ca. 7 Mio. DM in rechtlicher Hinsicht anzugreifen, als diese unter dem Gesichtspunkt der begrenzten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Herrn G..... und der mit ihm verbundenen Unternehmen herunterzuverhandeln.
In dem Klageverfahren des Konkursverwalters über das Vermögen der Y.... GmbH gegen G..... vor dem Landgericht H-Stadt (Az. 21 O 145/02) schlossen die dortigen Parteien einen Vergleich, wonach der Beklagte sich verpflichtete, an den Kläger 550.000 EUR nebst 4 % Zinsen seit dem 01.02.1998 zu zahlen. Für den Fall einer Zahlung des G..... bis zum 31.12.2004 in Höhe von 200.000 EUR verzichtete der Konkursverwalter auf die Mehrforderung. Mit diesem Vergleich sollten alle wechselseitigen Ansprüche der Parteien gegeneinander, einschließlich etwaiger Ansprüche des Konkursverwalters gegen Gesellschaften, an denen G..... beteiligt war, ein für allemal erledigt sein.
Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs-GmbH bildete in ihrer am 12.11.1997 aufgestellten Bilanz zum 31.01.1996 wegen drohender Regressansprüche des Konkursverwalters eine Rückstellung von 1.875.000 DM. Der Beklagte (das Finanzamt – FA -) setzte die Körperschaftsteuer (KSt) zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß mit 0 DM fest, ausgehend von einem gemäß § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) alter Fassung (a.F.) festgestellten Verlust in Höhe von 88.723 DM.
Zum 31.12.2001 löste die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs-GmbH die Rückstellung wieder auf.
Eine nachfolgend im Jahr 1999 begonnene Betriebsprüfung (Bp.) durch das FA für Großbetriebsprüfung D-Stadt ging zwar von einer zutreffend gebildeten Rückstellung aus, nahm jedoch gleichzeitig eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG an. In dem Bp.-Bericht vom 16.07.2002 wird dazu auszugsweise folgendes ausgeführt:
"Der Konkursverwalter macht gegenüber der X... X.... GuV GmbH Ansprüche gemäß §§ 32a ff. GmbHG geltend. Gegenstand dieser Ansprüche sind Forderungen gegen G..... bzw. gegen die mit ihm verbundenen Unternehmen aus dem Gesichtspunkt der kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung. Zu diesen kapitalersetzenden Leistungen zählt auch die Überlassung von Räumen zur Miete. Ab dem Zeitpunkt der Krise (sicherlich schon ab Anfang des Jahres 1995) der Y.... GmbH hätte diese keine Mietzahlungen an die X... X.... GuV GmbH leisten dürfen. Die X... X.... GuV GmbH ist zur Rückzahlung dieser Mietzahlungen nach Ansicht der Beteiligten = Konkursverwalter (S.......) und Rechtsanwalt der X... X..../G..... (Dr. R....) verpflichtet. Die Bildung der Rückstellung scheint dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt. Ein angestrebter Vergleich über die Inanspruchnahme ist nach Stand zum Abschluss der Bp. (Juni 2002) noch nicht gefunden. Nach Ansicht der Bp. liegt in der Höhe der vorgenommenen Rückstellung eine vGA vor. ... Der mögliche Rückfluss der Mietzahlungen ist ausschließlich durch das Gesellschafterverhältnis von Herrn G..... veranlasst. Ein derartiger Vorgang wäre gegenüber Nicht-Gesellschaftern nicht möglich ..."
Das FA erließ, gestützt auf das Ergebnis der Bp. einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten KSt-Bescheid 1996 vom 03.09.2002, in dem es nunmehr (u. a.) von einem Einkommen nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a. F. in Höhe von 1.813.131 DM ausging. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Bescheid erging teilweise vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Höhe der vGA laut Tz. 26 des Bp.-Berichts vom 16.07.2002. Desweiteren ergingen mit Datum vom 03.09.2002 ein geänderter Bescheid auf den 31.12.1996 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt und ein geänderter Bescheid zum 31.01.1996 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a. F.
Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH legte hiergegen Einspruch ein und machte zur Begründung geltend, eine vGA liege nicht vor. Diese setze eine Handlung bzw. Handlungsmöglichkeit der Kapitalgesellschaft voraus. Daran habe es jedoch im Streitfall gefehlt. Die Y.... GmbH sei bei Eintritt der X... X.... GmbH in den Mietvertrag noch als in jeder Weise kreditwürdig eingestuft worden. Dafür spreche nicht zuletzt, dass zwei Großbanken (B1..... und B2..... Bank) sowie die Sparkasse D-Stadt der Y.... GmbH zu diesem Zeitpunkt und geraume Zeit danach Kredite von je 1 Mio. DM blanko gewährt hätten. Könne damit die Überlassung der Mieträume nicht als vGA angesehen werden, könnte allenfalls die Belassung der Mieträume nach Eintritt der Krise als vGA angesehen werden. Dies würde zunächst einmal zu einer deutlichen Minderung der angenommenen vGA führen, da andere Waren- und Geldkreditgeber erst im Herbst unruhig geworden seien, während bis dahin der Y.... GmbH allgemein weiter von den Banken und Kreditversichern eine gute Bonität bescheinigt worden sei. Vor allem aber könne in dem Belassen der Mieträume nur dann eine vGA gesehen werden, wenn überhaupt eine Kündigungsmöglichkeit bestanden hätte, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Kündigung genutzt hätte. Aufgrund der pünktlichen Mietzahlungen der Y.... GmbH habe jedoch keinerlei Kündigungsmöglichkeit bestanden. Im Übrigen scheide die Entgegennahme der Mietzahlungen bereits deshalb als vGA aus, weil hierin keine Vermögensminderung gesehen werden könne. Allenfalls wäre erwägenswert gewesen, den Eingang der Mieten gegen Rückstellung und damit erfolgsneutral zu verbuchen. Handelsrechtlich sei die Klin. spätestens nach Androhung entsprechender Forderungen durch den Insolvenzverwalter verpflichtet gewesen, eine Rückstellung in Höhe der im Bericht des Konkursverwalters genannten Ziffer zu bilden.
Durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 30.01.2003 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Teilvorläufigkeit zur KSt 1996 blieb unverändert bestehen. Zur Begründung führte das FA aus, die Rückstellungsbildung für geltend gemachte Forderungen des Konkursverwalters der Y.... GmbH basierten nicht auf Ansprüchen aus unberechtigten Mietzahlungen. Die Mietzahlungen seien vertragsgemäß geleistet worden. Vielmehr werde vom Konkursverwalter ein Anspruch aus kapitalersetzender Nutzungsüberlassung unter Bezug auf §§ 32a ff. GmbHG gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH und ihren Anteilseigner G..... geltend gemacht. Verlangt werde die Erstattung der nach Eintritt der Krise von der Y.... GmbH, deren alleiniger Anteilseigner G..... sei, geleisteten Zahlungen. Ohne die gegebene gesellschaftsrechtliche Konstellation wäre ein Anspruch gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH rechtlich nicht durchsetzbar. Der Anspruch sei zwar gegenüber G..... entstanden, da er als Gesellschafter der Y.... GmbH und der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH bei Eintritt der Krise die Zahlung ganz oder zumindest teilweise hätte einstellen müssen. Jedoch könne der Konkursverwalter gemäß §§ 32a ff. GmbHG Durchgriff auf die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH nehmen. Die Rückstellungsbildung sei daher bei der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH auch zutreffend in der geltend gemachten Höhe erfolgt. Sollte sich die Höhe der Forderung durch die noch nicht abgeschlossenen Verhandlungen mit dem Konkursverwalter noch vermindern, wären im Zeitpunkt des Abschlusses des Vergleichs die ertragsteuerlichen Konsequenzen zu ziehen, die auch zu einer Minderung der strittigen vGA führen würden. Allein durch die gebildete Rückstellung sei sowohl das Vermögen als auch das Einkommen der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH gemindert worden. Diese Vermögensminderung habe ihre Veranlassung ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis. Allerdings liege ein Mittelabfluss erst im Zeitpunkt etwaiger Zahlungen der Klin. bzw. der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH vor.
Die Klin. hat hiergegen Klage erhoben und macht weiterhin geltend, die Rückstellungsbildung sei zu Recht erfolgt und führe nicht zur vGA.
1) Rückstellungsbildung
Die Bp. und das FA hätten die Rückstellungsbildung sowohl dem Grunde wie der Höhe nach zunächst ausdrücklich anerkannt. Soweit im Erörterungstermin während des Klageverfahrens die Rückstellungsbildung nochmals angesprochen worden sei und das FA nunmehr bereits der Rückstellungsbildung die steuerliche Anerkennung versagen wolle, könne dem nicht gefolgt werden. Mit der Geltendmachung der Ansprüche des Konkursverwalters der Y.... GmbH aus §§ 37, 32a der Konkursordnung (KO) sei der Geschäftsführer der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH kraft Gesetzes aus § 249 Handelsgesetzbuch (HGB) verpflichtet gewesen, eine Rückstellung zu bilden. Ein wie auch immer gearteter Eressensspielraum ob und in welcher Höhe eine Rückstellung zu bilden gewesen sei, habe nicht bestanden. Die vom Konkursverwalter geltend gemachte Forderung sei hinreichend konkretisiert und in ihrem Bestand durchaus wahrscheinlich. Eine kapitalersetzende Nutzungsüberlassung liege insbesondere dann vor, wenn ein Gesellschafter "seiner" Gesellschaft einen Gegenstand tatsächlich oder auf vertraglicher Grundlage überlasse und die Gesellschaft im Zeitpunkt der Überlassung insolvenzreif, also überschuldet oder zahlungsunfähig sei. Der Gebrauchsüberlassung an eine insolvenzreife Gesellschaft stehe es gleich, wenn eine Gesellschaft zwar im Zeitpunkt der Überlassung des fraglichen Gegenstandes wirtschaftlich gesund gewesen sei, der Gesellschafter den Gegenstand jedoch bei Eintritt der Krise der Gesellschaft stehen lasse, das Nutzungsverhältnis also nicht beende, obwohl er die rechtliche Möglichkeit dazu habe. Typischer Fall sei der Verzicht auf die Ausübung eines Rechts zur ordentlichen oder außerordentlichen Kündigung des der Überlassung zugrunde liegenden Vertragsverhältnisses. Eine andere Möglichkeit zur Beendigung der Überlassung sei die Liquidierung der in die Krise geratenen Gesellschaft, an die der Gegenstand überlassen sei. Nutze eine Gesellschaft diese Möglichkeit nicht, werde die Nutzungsüberlassung ohne Weiteres in Kapitalersatz umqualifiziert. Der Gesellschafter werde so behandelt, als sei ein bestehendes Kündigungsrecht zur Beendigung der Überlassung nicht genutzt worden.
Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH habe das Grundstück im Januar 1995 erworben, wodurch das bestehende Mietverhältnis mit der Y.... GmbH gemäß § 571 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a. F. auf sie übergegangenen sei. Zum Zeitpunkt des Erwerbs der Immobilie im Januar 1995 sei die Y.... GmbH weder überschuldet noch zahlungsunfähig gewesen. Sie habe sich nicht in der Krise befunden. Wirtschaftliche Schwierigkeiten, die eine Krise der Y.... GmbH im Rechtssinne begründeten, seien erst in der zweiten Jahreshälfte 1995 aufgetreten. Daraufhin sei zunächst der Vergleichsantrag und später der Konkursantrag gestellt worden. Herr G..... als beherrschender Gesellschafter sowohl der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH wie der Y.... GmbH sei zwar nach den mietvertraglichen bzw. mietrechtlichen Bestimmungen nicht in der Lage gewesen, das Mietverhältnis mit der Y.... GmbH wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Krise der Gesellschaft zu beenden. Als Alleingesellschafter der Y.... GmbH hätte er jedoch ohne Weiteres die Liquidation der Gesellschaft beschließen und damit der Y.... GmbH das Grundstück entziehen können. Da Herr G..... von dieser rechtlichen Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe, liege seit dem Eintritt der Krise der Y.... GmbH eine Nutzungsüberlassung mit kapitalersetzendem Charakter vor. Hieraus resultierten Ansprüche der Gemeinschuldnerin gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH u. a. auf Rückgewähr der geleisteten Mietzahlungen. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH hafte der Gemeinschuldnerin als verbundenes Unternehmen selbst und unmittelbar. Angesichts dieser klaren Rechtslage habe die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH nach dem Maßstab eines ordentlichen Kaufmanns davon ausgehen müssen, dass das Bestehen eines Anspruchs der Gemeinschuldnerin unter dem Gesichtspunkt der kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung überwiegend wahrscheinlich gewesen sei.
Der Konkursverwalter der Y.... GmbH habe in Tz. 51 seines Berichts vom 18.10.1996 offenkundig nur einen kleinen Ausschnitt der damals erkennbaren Gesamtumstände wiedergegeben, aus denen Ansprüche der Y.... GmbH aus Kapitalersatz gegen Gesellschafter und/oder verbundene Unternehmen resultieren könnten. Der Konkursverwalter führe ausdrücklich aus, dass es sich um den Status "nach den bisherigen Ermittlungen" handele und noch im Einzelnen überprüft werde, ob sich weitere oder höhere Ansprüche ergäben. Diese Formulierung belege, dass die vom Konkursverwalter vorläufig benannte Ziffer von 1.875.000 DM keineswegs die Obergrenze möglicher Ansprüche aus Kapitalersatz gegen alle "G.....-Gesellschaften" zusammen darstelle. Der Konkursverwalter habe derartige Ansprüche sowohl hinsichtlich der Anspruchshöhe als auch hinsichtlich der Anspruchsgegner bewusst offen gelassen. Tatsächlich seien in der Folgezeit Ansprüche der Gemeinschuldnerin insbesondere gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH durchgängig Gegenstand der rechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der "G.....-Gruppe" und ihren Gesellschaften mit dem Konkursverwalter der Y.... GmbH gewesen. Dies belege das Schreiben des Dr. R.... vom 19.07.1999, die Erstreckung des Vergleichs vom 14.09.2004 ausdrücklich auch auf alle Ansprüche des Konkursverwalters gegen Gesellschaften, an denen Herr G..... beteiligt war (also u. a. der Klin.) und das jetzige Schreiben des Rechtsanwalts Dr. R2.. vom 25.04.2006, in dem dieser namens des Konkursverwalters bestätigt, dass der Konkursverwalter nach Eröffnung des Konkursverfahrens in 1996 Ansprüche gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH geprüft habe, solche Ansprüche Gegenstand von Gesprächen waren und die Ansprüche letztlich mit dem am 17.09.2004 vor dem Landgericht H-Stadt geschlossenen Vergleich abschließend erledigt worden seien. Seitens der Klin. müsse betont werden, dass die Höhe der Vergleichssumme nicht die Begründetheit der vom Konkursverwalter verfolgten Ansprüche wiedergebe. Der Vergleichsbetrag habe vielmehr dem entsprochen, was die "G.....-Gruppe" wirtschaftlich äußerstenfalls zu leisten vermochte.
Für die Tatsache der Geltendmachung von Ansprüchen gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltung GmbH seitens des Konkursverwalters der Y.... GmbH werde ergänzend Beweis angetreten durch das Zeugnis des Herrn Rechtsanwalts/Wirtschaftsprüfers/Steuerberaters Dipl.-Kfm. R.., D-Str., M-Stadt, und des Herrn Rechtswalts Dr. R...., E-Str., N-Stadt.
2) Erwerb des Grundstücks
Der Erwerb des Grundstücks könne nicht ganz oder teilweise als vGA beurteilt werden. Die Angemessenheit des Kaufpreises sei anfangs eines der Themen der Bp. gewesen. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH habe die Kaufpreisdifferenz zwischen den Grundstücksveräußerungen in 1991 und 1995 jedoch überzeugend dargelegt. Der von der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH gezahlte Kaufpreis sei auf der Grundlage der Jahresmiete für das Grundstück unter Anwendung eines für vergleichbare Objekte im maßgeblichen Zeitraum angemessenen Faktors und ohne Risikoabschläge für mangelnde Bonität des Mieters ermittelt worden. Die Bp. habe sich dieser Betrachtung angeschlossen und damit letztlich festgestellt, dass ungeachtet der späteren wirtschaftlichen Entwicklung der Y.... GmbH im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH kein Anlass für Bewertungsabschläge welcher Art auch immer bestanden habe.
3) Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH habe in 1995 das vermietete Grundstück erworben. Dabei könne letztlich dahingestellt bleiben, ob für die Vermietung – wohl zutreffend – die Vereinbarung zwischen dem ehemaligen Eigentümer Z.... und der Y.... GmbH vom 02.10.1991 maßgebend gewesen sei. Tatsächlich habe zumindest ein faktisches Nutzungsverhältnis bestanden, welches rechtlich – wegen § 566 BGB a.F. – ein unbefristetes Mietverhältnis darstelle, welches gem. § 571 BGB a.F. auf die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH übergegangen sei.
Selbst wenn die Möglichkeit einer Kündigung dieses Mietverhältnisses bestanden haben sollte, müsse berücksichtigt werden, dass eine derartige Kündigung nicht zu einer Vermögensmehrung bei der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH geführt hätte. Das Grundstück sei nur sehr schwer zu vermieten gewesen, wie die späteren Vermietungsbemühungen der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH gezeigt hätten. Die Y.... GmbH habe das Grundstück Ende des Jahres 1995 geräumt. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH habe sich sofort um einen Nachmieter bemüht. Das von ihr beauftragte Werbeunternehmen habe in drei bedeutenden überregional erscheinenden deutschen Tageszeitungen großflächige Anzeigen geschaltet (Insertionskosten 16.323,92 DM). Die Resonanz auf die Anzeigenkampagne sei jedoch enttäuschend gewesen. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH habe daraufhin das Objekt selbst überregional potenziellen Mietinterwssenten aus allen relevanten Branchen angeboten. Aufgrund der Größe des Objekts und seiner spezifischen baulichen Gestaltung sei der Kreis möglicher Interessenten begrenzt gewesen. In Betracht gekommen wären letztlich nur große Einzelhandelsketten, Filialisten oder größere Handelsunternehmen aus der Möbelbranche (Beweis: exemplarisch vorgelegte Angebotschreiben der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH; Zeugnis des Herrn Z,,,,,,, B-weg 95-101, D-Stadt). Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH sei im Interesse einer möglichst schnellen Vermietung des Objekts auch bereit gewesen, die mit einer etwaigen Nutzungsänderung verbundenen Kosten zu tragen. Trotz ihrer vielfältigen Bemühungen sei es der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH jedoch nicht gelungen, einen Mieter zu finden, der bereit gewesen wäre, das gesamte Objekt oder wenigstens wesentliche Teile des Objektes anzumieten (Beweis: exemplarische Vorlage von schriftlichen Absagen von Handelsunternehmen unterschiedlicher Branchen; exemplarische Vorlage von Angebotsschreiben der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH an Immobilienmakler und Projektentwicklungsgesellschaften). U. a. habe die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH durch die XXXX Projektmanagement GmbH, schon damals einem der größten und renommiertesten Projektentwickler von Einkaufszentren in Deutschland, die Möglichkeit prüfen lassen, das Objekt in ein Einkaufszentrum umzuwandeln. Die XXXX Projektmanagement GmbH habe der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH daraufhin mit Schreiben vom 26.02.1997 mitgeteilt, dass man ein solches Projekt nicht für realisierbar halte. Trotz ihrer vielfältigen Bemühungen sei es der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH für das Jahr 1996 lediglich gelungen, eine Teilfläche von 3.000 m2 an die U.... AG zu vermieten (Mietvertrag vom 22./29.12.1995). Mangels einer Genehmigung der Nutzungsänderung sei der Mietvertrag jedoch unwirksam geworden. Auch die Vermietung einer kleineren Teilfläche an ein Angelsportunternehmen sei an der fehlenden Erteilung einer behördlichen Genehmigung gescheitert. Am 24.01.1997 habe die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH mit der "Die F....... Möbelhandels GmbH" einen Mietvertrag über eine Teilfläche von 10.200 m2 geschlossen und sich dabei verpflichtet, der Mieterin zur Finanzierung der Umbaumaßnahmen ein zweckgebundenes Darlehen über 1,5 Mio. EUR zu gewähren. Die Mieterin habe die erste Tranche des Darlehens in Höhe von 172.500 EUR jedoch abredewidrig zur Finanzierung von Steuerschulden verwandt, weshalb sich die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH gezwungen gesehen habe, den Mietvertrag fristlos zu kündigen. Eine Teilfläche des Grundstücks sei zwar schon Anfang 1997 an ein Fitnessstudio vermietet worden, doch erst mit Vertrag vom 15.05.1997 sei es der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH gelungen, mit dem Möbelhandelsunternehmen "Die Einrichtungsmärke Shop in Shop" einen Mietvertrag über eine Gesamtfläche von 20.000 m2 abzuschließen. Die weitere Entwicklung des Grundstücks sei danach von einer hohen Mieterfluktuation und wiederholten Leerständen größerer Teilflächen gekennzeichnet gewesen. Eine dauerhafte Vermietung habe letztlich erst nach tiefgreifenden Umbaumaßnahmen und einer vollständigen Umstellung des Nutzungskonzepts des Objekts erreicht werden können. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH habe die Immobilie in nahezu 30 Gewerbeeinheiten aufgeteilt. Ankermieter seien heute eine Seniorenresidenz, eine Klinik für plastische Chirurgie, ein Fitnesscenter/Sportstudio und ein Sanitätshaus.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung des KSt-Bescheides 1996 (einschließlich der Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG a.F.), des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.01.1996 und des Bescheides über Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt zum 31.12.1996, alle vom 03.09.2002 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2003, die KSt 1996 und die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen dahingehend festzusetzen bzw. festzustellen, dass die für Regressansprüche des Konkursverwalters der Y.... GmbH gebildete Rückstellung in Höhe von 1.875.000 DM steuerlich anerkannt und nicht als vGA behandelt wird, wobei die Gewerbesteuerrückstellung entsprechend anzupassen und der Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 AO aufzuheben ist,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung macht das FA geltend, die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung lägen nicht vor. Die geltend gemachte Rückstellung sei bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Zwar hätten seit dem Zeitpunkt der Krise bei der Y.... GmbH Ansprüche gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH aus der Durchgriffshaftung nach § 32a GmbHG bestanden. Jedoch sei weder bis zur Bilanzerstellung am 23.07.1997 noch in der Folgezeit vom Konkursverwalter ein konkreter Betrag gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH geltend gemacht worden. Der Anspruch sei vom Konkursverwalter nur geprüft worden und Gegenstand von Gesprächen gegewesen. Geltend gemacht und offensichtlich auch nur eingeklagt worden seien von Herrn G..... nicht erbrachte Stammeinlagen i.H.v. 7.330.000 DM. Hierauf beziehe sich der Vergleich vor dem LG H-Stadt am 14.09.2004. Selbst wenn die Rückstellung – entgegen der Auffassung des FA – dem Grunde nach anzuerkennen sein sollte, wäre sie jedenfalls überhöht. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH habe das Grundstück erst mit Vertrag vom 31.01.1995 erworben, die Mieten hätten ihr nach § 5 Ziffer 1 des Kaufvertrages zivilrechtlich erst ab dem ersten Monat nach dem wirtschaftlichen Übergang (Genehmigung der Erklärungen zur Eigentumsumschreibung, Übernahme der Finanzierungen Ende April 1995) zugestanden, die Mieten i.H.v. ca. 190.000 DM seien bis November 1995 gezahlt worden und die Krise sei nach dem eigenen Vortrag der Klin. erst in der zweiten Jahreshälfte 1995 eingetreten. Ausgehend von den Mieten Juli bis November 1995 ergebe sich ein maximal einklagbarer Betrag i.H.v. 950.000 DM. Aber selbst dieser Betrag sei – wie bereits dargelegt – weder dem Grunde noch der Höhe nach eingeklagt worden.
Sofern bereits die gebildete Rückstellung nicht anerkannt werde, entfalle die vGA-Problematik ohnehin. Selbst wenn allerdings – entgegen der Ansicht des FA – eine Rückstellung zu bilden wäre, dürfe diese nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH nicht mindern.
Zwar sehe das FA in dem Grundstückserwerb am 31.01.1995 und der Höhe des vereinbarten Kaufpreises keine vGA, da die im April 1995 vereinbarte Finanzierung den Rückschluss zulasse, dass zum einen der Kaufpreis dem Marktwert entsprochen und zum anderen die Krise wohl noch nicht konkret vorgelegen habe.
Auch könne eine vGA wohl nicht darauf gestützt werden, dass eine zeitlich frühere Beendigung des Mietverhältnisses und eine Neuvermietung an Dritte möglich gewesen und aus gesellschaftlichen Gründen unterblieben sei. Nach den Ausführungen des Konkursverwalters habe die Y.... GmbH den Betrieb in D-Stadt bereits zum 30.11.1995 geschlossen und die Arbeitsverhältnisse am 29.09.1995 gekündigt. Das angestrebte Vergleichsverfahren sei am 22.12.1995 beantragt worden. Zu diesem Zeitpunkt habe die Fa. U.... AG bereits den neuen Mietvertrag unterschrieben gehabt. Da die Krise der Y.... GmbH erst in der zweiten Jahreshälfte 1995 eingetreten sei, erscheine eine früher mögliche Beendigung des Mietverhältnisses als unrealistisch.
Gleichwohl beruhten etwaige Ansprüche des Konkursverwalters gegenüber der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH ausschließlich auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen dieser und G..... und dürften deshalb gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen der Erstgenannten nicht mindern. Dieser Beurteilung stehe nicht entgegen, dass es der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH – wie angesprochen – wohl nicht möglich gewesen wäre, das Grundstück kurzfristig anderweitig zu vermieten. Denn bezogen auf den Zeitpunkt des Eintritts der wirtschaftlichen Krise der Y.... GmbH dürfe nicht vorrangig auf die Handlungsalternative "Liquidation der Y.... GmbH" abgestellt werden. Vielmehr sei in erster Linie zu berücksichtigen, dass es Sache des Gesellschafters G.....s gewesen sei, die Y.... GmbH mit hinreichendem Kapital auszustatten und – sofern erforderlich – weitere offene Einlagen zu leisten. Falls G..... die Y.... GmbH mit derartigen offenen Einlagen unterstützt hätte, wäre es von vornherein nicht zu Ansprüchen des Konkursverwalters gegenüber der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH gekommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet. Wegen drohender Ansprüche des Konkursverwalters der Y.... GmbH durfte die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH zum 31.01.1996 (nur) eine Rückstellung i.H.v. 950.000 DM bilden. Eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG liegt insoweit nicht vor.
1. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH hat dem Grunde nach zu Recht zum 31.01.1996 eine Rückstellung für drohende Ansprüche des Konkursverwalters der Y.... GmbH gebildet. Der Höhe nach ist diese Rückstellung jedoch auf 950.000 DM zu begrenzen.
a) Rückstellungen für dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten sind gem. § 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB im Allgemeinen zu bilden, wenn sie gegenüber einem Dritten bestehen bzw. entstehen werden, im abgelaufenen Jahr entweder rechtlich entstanden oder zumindest wirtschaftlich verursacht sind und wenn die Wahrscheinlichkeit besteht, dass der Steuerpflichtige hieraus in Anspruch genommen wird (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371). Wahrscheinlich ist die Inanspruchnahme, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen; der Schuldner muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFH/NV 2006, 1918). Die genannten Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (BFH, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406). Eine wahrscheinliche Inanspruchnahme ist bei einem im Klagewege gegen den Kaufmann geltend gemachten Anspruch regelmäßig anzunehmen (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Auszugehen ist von den im Einzelfall am Bilanzstichtag objektiv vorliegenden und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbaren Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns (BFH, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; BFH, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371). Nach dem BFH-Urteil in BStBl II 2002, 688 hat auch die Qualifizierung einer streitbefangenen Verbindlichkeit grundsätzlich unter Zugrundelegung des Rechtsstandpunkts des Kaufmanns zu erfolgen, doch schließt dies eine Überprüfung der subjektiven Einschätzung des Kaufmanns anhand objektiver Gesichtspunkte nicht aus (s.a. BFH, BFH/NV 2006, 1918). Bedeutsam können insbesondere auch die für den Schuldner erkennbaren Vorstellungen des Anspruchsberechtigten sein (BFH, BFH/NV 2006, 1918). Bei sog. einseitigen Verbindlichkeiten (Schadensersatzansprüchen oder anderweitigen nichtvertraglichen Verbindlichkeiten) ist eine Inanspruchnahme des Schuldners erst wahrscheinlich, wenn die den Anspruch begründenden Tatsachen entdeckt und dem Geschädigten bekannt sind oder dies zumindest unmittelbar bevorsteht (BFH, BFH/NV 2006, 1918). Künftige Prozesskosten oder Prozesszinsen für ein am Bilanzstichtag noch nicht anhängiges Verfahren können grundsätzlich nicht zurückgestellt werden, weil die Pflicht zur Kostentragung/Zinszahlung noch nicht rechtlich entstanden und auch ihr (künftiges) Entstehen nicht im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht ist (BFH, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406).
Der Steuerpflichtige ist gehalten, zur Rechtfertigung der von ihm begehrten Rückstellung konkrete Tatsachen darzulegen; er trägt die Feststellungslast (BFH, BFH/NV 2006, 1918).
b) Entsprechend den vorgenannten Grundsätzen ist dem Grunde nach von ungewissen Verbindlichkeiten der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH ggü. dem Konkursverwalter und davon, dass die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH ernsthaft (wahrscheinlich) mit einer Inanspruchnahme rechnen musste, auszugehen.
aa) Hat ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, statt dessen ein Darlehen gewährt, so kann er den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Konkurs über das Vermögen der Gesellschaft nicht geltend machen (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.). Hat ein Dritter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, statt dessen ein Darlehen gewährt und hat ihm ein Gesellschafter für die Rückgewähr des Darlehens eine Sicherung bestellt oder hat er sich dafür verbürgt, so kann der Dritte im Konkursverfahren nur für den Betrag verhältnismäßige Befriedigung verlangen, mit dem er bei der Inanspruchnahme der Sicherung oder des Bürgen ausgefallen ist (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.). Dies gilt sinngemäß für andere Rechtshandlungen eines Gesellschafters oder eines Dritten, die die der vorgenannten Darlehensgewährung wirtschaftlich entsprechen (§ 32a Abs. 3 GmbHG a.F.). Hat die Gesellschaft im Fall des § 32a Abs. 2, 3 GmbHG a.F. das Darlehen im letzten Jahr vor der Konkurseröffnung zurückgezahlt, so hat der Gesellschafter, der die Sicherung bestellt hatte oder als Bürge haftete, der Gesellschaft den zurückgezahlten Betrag (bis zur Höhe der Sicherheit/Bürgschaft) zu erstatten. Diese Vorschrift gilt sinngemäß für andere Rechtshandlungen, die der Darlehensgewährung wirtschaftlich entsprechen (§ 32b GmbHG a.F.).
Nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung kann die Gebrauchsüberlassung aufgrund eines Miet- oder Pachtverhältnisses den Regeln über den Ersatz von Eigenkapital unterliegen (BGH-Urteil vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31, NJW 1993, 392). Der Anwendung des § 32a Abs. 3 GmbHG steht es auch nicht entgegen, wenn die Nutzungsüberlassung an die spätere Gemeinschuldnerin nicht durch den Gesellschafter selbst erfolgt, sondern durch eine Schwestergesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (BGH, BGHZ 121, 31, NJW 1993, 392). Zivilrechtlich kommt es insoweit auch nicht allein darauf an, ob die Schwestergesellschaft in ihrer Eigenschaft als Vermieterin das Rechtsverhältnis durch Kündigung zu einem bestimmten Zeitpunkt hätte auflösen können. Vielmehr darf zivilrechtlich der gesellschaftsrechtliche Einfluss, den die Schwestergesellschaft infolge der Gesellschafteridentität auf die Gemeinschuldnerin ausüben konnte, nicht außer Betracht bleiben. Die Schwestergesellschaft steht in derartigen Fällen nicht vor der Situation eines gesellschaftsfremden Dritten, der ohne Kündigungsrecht gegen den Willen des Mieters den Mietgegenstand nicht zurückerlangen kann. Die Gesellschafter brauchen sich vielmehr nur in angemessener Zeit (vgl. BGH-Urteil vom 24.09.1990 II ZR 174/89, NJW 1991, 357) darüber schlüssig zu werden, ob sie, indem sie der späteren Gemeinschuldnerin das Anlagevermögen weiter überlassen, deren Geschäftsbetrieb weiter fortführen oder ob sie durch Herausnahme der Gegenstände die Gesellschaft – mit oder ohne Konkurs – beenden wollen. An dieser letzteren Maßnahme kann die Schwestergesellschaft in der gegebenen gesellschaftsrechtlichen Lage niemand hindern. Eine der Gesellschaft zu gesunden Zeiten gewährte Gesellschafterleistung wird nach Eintritt der Krise auch dann zu Eigenkapitalersatz, wenn der Gesellschafter die Leistung zwar nach allgemeinen schuldrechtlichen Regeln nicht abziehen kann, er aber von der ihm – zumindest objektiv – gegebenen Möglichkeit, die Gesellschaft unter Entzug der ihr zur Verfügung gestellten Mittel zu liquidieren, keinen Gebrauch macht. Darauf, ob in der gleichen Lage ein nicht über diesen gesellschaftsrechtlichen Einfluss verfügender Außenstehender das der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis einseitig hätte beenden können, kommt es dann nicht an. Eine solche gesellschaftsrechtliche Möglichkeit wird freilich dann nicht gegeben sein, wenn der Gesellschafter, der der Gesellschaft die Leistung gewährt hat, gegen den Willen der anderen keine Entscheidung über die Liquidation der Gesellschaft herbeiführen kann (BGH, BGHZ 121, 31; ebenso abstellend auf die Liquidationsmöglichkeit: OLG Oldenburg, Urteil vom 10. August 2000 1 U 59/99, OLGR Oldenburg 2001, 2; OLG Hamm, Urteil vom 25. Oktober 1996 30 U 50/96, GmbHR 1997, 357). In der zivilrechtlichen Rechtsprechung ist außerdem anerkannt, dass für die Anwendung der Kapitalerhaltungs- wie auch der Kapitalersatzregeln mit einem Gesellschafter durch eine Beteiligung von mehr als 50 v.H. verbundene und infolgedessen von ihm beherrschte Unternehmen einem Gesellschafter gleichstehen (BGH-Urteil vom 28. Februar 2005 II ZR 103/02, ZIP 2005, 660).
Ist eine Gesellschaft konkursreif, muss die Liquidationsentscheidung nach der auch in diesem Zusammenhang maßgeblichen Wertung des § 64 Abs. 1 GmbHG innerhalb von weiteren drei Wochen getroffen werden (OLG Oldenburg, OLGR Oldenburg 2001, 2).
bb) Hiervon ausgehend war dem Grunde nach eine Inanspruchnahme der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH auf Rückzahlung erhaltener Mietzahlungen nach den Grundsätzen der eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung wahrscheinlich.
G..... beherrschte sowohl die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH wie die Y.... GmbH und hätte die Y.... GmbH jederzeit liquidieren können. Zu dem hier in Rede stehenden Bilanzstichtag der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH am 31.01.1996 hatte die Y.... GmbH bereits einen Vergleichsantrag gestellt (22.12.1995) und die Mietzahlungen eingestellt. Im Wirtschaftsjahr 1994/1995 hatte die Y.... GmbH einen erheblich höheren Verlust (rd. 11 Mio. DM) als in den Vorjahren (knapp 4 Mio. DM) erlitten. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH musste auch davon ausgehen, dass infolge des Vergleichsverfahrens die wirtschaftlichen Verhältnisse der Y.... GmbH in vollem Umfang aufgedeckt werden würden. Unter diesen Umständen sind die späteren Feststellungen des vorläufigen Konkursverwalters in seinem Bericht vom 18.10.1996 zur Lage der Y.... GmbH werterhellend und nicht wertbegründend. Der Jahresabschluss der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH wurde erst nach diesem Bericht des Konkursverwalters, nämlich am 12.11.1997, aufgestellt.
Als werterhellend ist unter diesen Umständen auch zu berücksichtigen, dass der vorläufige Konkursverwalter ausweislich seines Berichts beabsichtigte, Regressansprüche aufgrund kapitalersetzender Nutzungsüberlassung gegenüber dem Alleingesellschafter mit – vorsichtig und vorläufig bemessen - 1.875.000 DM geltend zu machen. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH musste damit rechnen, dass derartige Ansprüche vom Konkursverwalter nicht nur gegenüber dem Alleingesellschafter persönlich, sondern auch gegenüber den vermietenden Gesellschaften geltend gemacht werden würde. Auch ist nach bisheriger Aktenlage kein Grund ersichtlich, warum der Konkursverwalter derartige Ansprüche nur gegenüber der im Bericht erwähnten G...../H....-GbR und nicht auch gegenüber der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH geltend machen sollte. Dies gilt um so mehr als das Schreiben der RÄ S..... u.a. v. 09.01.1998, des RA Dr. R.... v. 19.07.1999 und des Dr. R2.. vom 25.04.2006 bestätigen, dass Gegenstand der Gespräche zwischen dem Konkursverwalter und der "G.....-Gruppe" generell Ansprüche aus kapitalerhaltender Nutzungsüberlassung waren und damit – so ausdrücklich Dr. R2.. – auch Ansprüche gegenüber der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH. Allein die Tatsache, dass es weder bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung durch die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH noch später zu einer Klage gegen die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH bzw. zu einer Zahlung durch die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH gekommen ist, schließt eine drohende Inanspruchnahme, ausgehend von den objektiven Verhältnissen zum Bilanzstichtag 31.01.1996, nicht aus.
c) Der Höhe nach ist jedoch nur die Bildung einer Rückstellung i.H.v. 950.000 DM anzuerkennen.
Der Konkursverwalter hat weder in seinem Bericht noch zu einem späteren Zeitpunkt einen konkreten Anspruch speziell gegenüber der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH beziffert. Auch in der im Klageverfahren eingereichten Bestätigung des Dr. Dellhaas wird kein konkreter Betrag genannt. Dr. R.... hält zwar in seinem Schreiben vom 19.07.1999 die von dem Konkursverwalter geltend gemachten Ansprüche i.H.v. 1.875.000 DM für "rechtlich vertretbar, wenn nicht sogar begründet", doch bezog sich der vom Konkursverwalter in seinem Bericht bezifferte Betrag eben gerade nicht nur auf die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH, sondern allenfalls auch auf die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH und daneben jedenfalls auf die ausdrücklich angesprochene G...../-H....-GbR, welche das Möbelkaufhaus C-Stadt vermietet hatte. Soweit die Klin. Beweis durch Zeugnis des RA R3... bzw. Dr. R.... angetreten hat, bezieht sich dies nur darauf, dass der Konkursverwalter "solche Ansprüche" geltend gemacht hat, nicht aber auf einen konkreten Betrag. Auch in der mündlichen Verhandlung hat die Klin. nicht behauptet, dass der Konkursverwalter Ansprüche speziell gegenüber der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH näher beziffert hätte. Allein der Hinweis in dem Bericht des Konkursverwalters, dass weitergehende Ansprüche noch geprüft würden, genügt nicht für die Annahme, dass die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH mit einer Inanspruchnahme i.H.v. 1.875.000 DM rechnen musste.
Angesichts einer fehlenden konkreten Bezifferung der Ansprüche gegenüber der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH durch den Konkursverwalter ist der Höhe nach eine Schätzung der drohenden Ansprüche geboten.
Nach dem eigenen Vorbringen der Klin. ist die Y.... GmbH Anfang des Jahres 1995 noch voll kreditwürdig gewesen; wirtschaftliche Schwierigkeiten hätten sich erst in der zweiten Jahreshälfte 1995 ergeben. Dementsprechend gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der von der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH für das Grundstück gezahlte Kaufpreis (Bewertung ohne Risikoabschläge für mangelde Bonität des Mieters) nicht überhöht gewesen ist und nicht zu einer vGA geführt hat. Nach Aktenlage besteht für den erkennenden Senat keine Veranlassung, von dieser Sachverhaltsbeurteilung durch die Beteiligten abzuweichen. Im Hinblick auf die hohen Verluste der Y.... GmbH bereits im Wirtschaftsjahr 1994/1995 sprechen allerdings gewichtige Gründe für die Annahme, dass die Krise sich etwa zu Beginn der zweiten Jahreshälfte 1995 abzeichnete.
Ausgehend von einer Krise der Y.... GmbH etwa zu Beginn der zweiten Jahreshälfte 1995 wäre für die Annahme einer kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung erst ab Juli/August 1995 Raum. Dementsprechend drohte nach den objektiven Gegebenheiten - auch bei einer vorsichtigen Beurteilung - nur eine Inanspruchnahme für Mieten ab Juli 1995. Da die Mieten bis November 1995 gezahlt wurden, entspricht dies einem Rückforderunganspruch von 5 Monaten á ca. 190.000 DM, d.h. von 950.000 DM.
Die Rückstellungbildung durch die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH zum 31.01.1996 ist (nur) in Höhe des vorgenannten Betrages von 950.000 DM steuerlich anzuerkennen. Insoweit kann dahingestellt bleiben, ob der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH wegen des vorgenannten Sachverhalts Rückgriffsansprüche gegen G..... zugestanden hätten. Wie die Klin. im Zusammenhang mit dem späteren Vergleichsabschluss zwischen dem Konkursverwalter und der "G.....-Gruppe" unwidersprochen vorgetragen hat, wäre die Werthaltigkeit etwaiger Ansprüche gegenüber G..... zumindest sehr fraglich gewesen.
2. Die in Höhe von 950.000 DM von der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH zu Recht gebildete Rückstellung mindert deren Einkommen des Jahres 1996. Eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG liegt nicht vor.
a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 2005 I R 89/04, BFH/NV 2006, 456).
Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, BFH/NV 2006, 456). Im Rahmen eines derartigen Fremdvergleichs sind die Handlungsmöglichkeiten der Kapitalgesellschaft, d.h. ihres "Geschäftsleiters" aber auch der Gesellschafter in ihrer Gesamtheit oder ihres beherrschenden Gesellschafters maßgebend (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352). Bezogen auf den beherrschenden Gesellschafter bedeutet dies grundsätzlich nur, dass die Kapitalgesellschaft sich dessen Handlungen in Bezug auf ihr Vermögen zurechnen lassen muss, die er aktiv tätigt und/oder die ihm gerade aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der betroffenen Kapitalgesellschaft möglich sind. Handlungsalternativen, die dem beherrschenden Gesellschafter persönlich zustehen, können der Kapitalgesellschaft hingegen nicht ohne weiteres zugerechnet werden. Dies ist eine Folge der prinzipiellen Trennung der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft von jener ihrer Gesellschafter. Dementsprechend hat der BFH es z.B. abgelehnt, Wissen aus dem persönlichen Wissensbereich des Gesellschafters der Gesellschaft zuzurechnen (BFH-Urteil vom 26.02.2003 I R 52/02, BFH/NV 2003, 1221 zur Frage der Mitwirkungspflichten bei ungeklärten Vermögenszuflüssen). Auch stehen einer Kapitalgesellschaft nur ihre eigenen Geschäftschancen zu und nicht etwa solche, die der beherrschende Gesellschafter aufgrund seiner anderweitigen Kontakte bzw. geschäftlichen Tätigkeiten erworben hat oder von ihm nur mittels seiner Wirtschaftsgüter genutzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1995 I R 45/95, BFH/NV 1996, 645). Dass zivilrechtliche Grundsätze insoweit nur begrenzt auf das Steuerrecht übertragbar sind, zeigt sich z.B. daran, dass zivilrechtlich zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Alleingesellschafter kein Wettbewerbsverbot existiert, während steuerrechtlich eine vGA vorliegt, wenn der Alleingesellschafter eine konkrete Geschäftschance "seiner" KapGes nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1996 I R 149/94, BFHE 181, 494, BFH/NV 1997, 142).
Für die Frage, ob eine vGA vorliegt, kann auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters – jedenfalls im Sinne eines Maßstabs für den sog. Fremdvergleich – allerdings nicht abgestellt werden, wenn ein Rechtsverhältnis zu beurteilen ist, das nur zwischen Gesellschaft und Gesellschafter denkbar ist und ein Vergleich mit dem Verhalten gegenüber einem Nichtgesellschafter daher von vornherein ausscheidet (BFH-Urteil vom 14. August 1985 I R 149/81, BFHE 144, 548, BStBl II 1986, 86; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.11.2000 I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720 zu § 1 AStG). Dies schließt indes nicht aus, dass es in anderem Zusammenhang auf die Motive ankommen kann, die den Geschäftsleiter zu seinem Verhalten bewogen haben (BFH, BFHE 144, 548, BStBl II 1986, 86).
b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen liegen die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht vor.
aa) Eine vGA kann nicht mit der Begründung angenommen werden, die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH habe aus gesellschaftlichen Gründen eine nach allgemeinen schuldrechtlichen Grundsätzen mögliche Kündigung des Mietvertrages mit der Y.... GmbH unterlassen. Selbst wenn der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH ein Kündigungsrecht zugestanden haben sollte, wäre die Nichtkündigung nicht gesellschaftlich, sondern betrieblich veranlasst gewesen.
Der erkennende Senat hat bereits erhebliche Bedenken, ob der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH in der maßgeblichen zweiten Jahreshälfte 1995 überhaupt eine wirksame Kündigung des Mietvertrages nach allgemeinen schuldrechtlichen Grundsätzen möglich war. Der mit Einverständnis des Eigentümers geschlossene Mietvertrag zwischen der Q......... GmbH und der Y.... GmbH sollte zunächst bis zum 31.07.1997 unkündbar sein. Der Aufhebungsvertrag zwischen Z.... und der Q......... GmbH änderte an dieser festen Laufzeit zugunsten der Y.... GmbH im Ergebnis nichts. Möglicherweise folgt die Unerheblichkeit dieses Aufhebungsvertrages bereits aus dem am 02.10.1991 geschlossenen Anschlussmietvertrag zwischen Z.... und der Y.... GmbH. Jedenfalls haben aber die Y.... Grundstücks-GmbH (als spätere Vermieterin) und die Y.... GmbH (als Mieterin) am 15.07.1993 in dem Nachtrag zum Mietvertrag die Gültigkeit des Hauptmietvertrages vom 21./22.08.1991 nochmals bestätigt, d.h. zumindest zwischen diesen Parteien sollten die damaligen Regelungen weiter maßgebend sein. Die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH ist erst nachfolgend gem. § 571 BGB a.F. in die Stellung des Vermieters eingetreten. Lag somit ein langfristiger fester Mietvertrag vor, so hatte die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH grundsätzlich kein Kündigungsrecht. Die Mieten waren pünktlich gezahlt worden. Allein der Vermögensverfall des Mieters dürfte für sich gesehen noch kein Kündigungsgrund sein (so jedenfalls OLG München, Urteil vom 7. Juni 1991 21 U 4248/90 v. 7.06.1991, OLGR München 1997, 159; vgl. zur Insolvenz des Vermieters auch BGH-Urteil vom 23. Januar 2002 XII ZR 5/00, NJW-RR 2002, 946).
Einer abschließenden Entscheidung der letztgenannten zivilrechtlichen Frage bedarf es vorliegend jedoch nicht. Denn selbst wenn eine Kündigungsmöglichkeit der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH bestanden hätte, wäre die Nichtkündigung des Mietvertrages nicht gesellschaftlich veranlasst gewesen. Die Klin. hat substantiiert dargetan, wie schwierig die erneute Vermietung des Grundstücks war. Diese Schwierigkeiten waren auch schon im Laufe des Jahres 1995 absehbar, da die Y.... GmbH sich bereits um eine Veräußerung des Möbelhauses in D-Stadt bemüht hatte und ein Objekt dieser Größe nur für einen kleinen Kreis von Unternehmen von Interesse war. Im Hinblick auf die Veräußerungsbemühungen ihrer Schwestergesellschaft und der damit mittelbar verbundenen Chance, die Vermietung kurzfristig mit einem neuen Mieter fortführen zu können, machte es für die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH wenig Sinn, die mit einem drohenden Rückforderungsanspruch nach § 32a GmbHG behafteten Mietzahlungen der Schwestergesellschaft gegen den Wegfall der Mietzahlungen i.V.m. der bloßen Hoffnung auf eine baldige, vom früheren Geschäftsbetrieb der Schwestergesellschaft unabhängige Neuvermietung einzutauschen. Das FA hat im Klageverfahren selbst eingeräumt, dass, ausgehend von einem Kriseneintritt Mitte des Jahres 1995, der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH im Wirtschaftsjahr 1995/1996 wohl kaum eine weitergehende Vermietung als tatsächlich erfolgt (Teilfläche an die U.... AG) möglich gewesen wäre.
bb) Nach dem regelmäßig anzuwendenden Maßstab des Fremdvergleichs kann eine vGA auch nicht deshalb angenommen werden, weil der beherrschende Gesellschafter der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH es unterlassen hat, mittels einer früheren Liquidierung der Y.... GmbH den Mietvertrag zu beenden.
Allein ausgehend von dem Fremdvergleichs-Maßstab kann einer Kapitalgesellschaft (hier der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH) die Möglichkeit ihres beherrschenden Gesellschafters (hier: G.....) ihre Schwestergesellschaft zu liquidieren steuerrechtlich nicht ohne weiteres zugerechnet werden. Vielmehr muss die Kapitalgesellschaft sich nach dem Fremdvergleichs-Maßstab nur so behandeln lassen, als wenn ihre Schwestergesellschaft ihr wie ein fremdes Unternehmen gegenüberstünde, d.h. zu prüfen wären danach nur die allgemeinen vertraglichen und gesetzlichen Möglichkeiten, sich von dem Mietvertrag zu lösen. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Kapitalgesellschaft ein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber ihrem beherrschenden Gesellschafter auf Liquidation der Schwestergesellschaft zustünde und sie diesen Anspruch aus gesellschaftlichen Gründen nicht geltend gemacht und durchgesetzt hätte.
Die letztgenannten zivilrechtlichen Überlegungen bedürfen vorliegend jedoch keiner abschließenden Entscheidung. Denn selbst wenn der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH ein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber ihrem Gesellschafter zugestanden haben sollte, die Auflösung des Mietvertrages mittels einer Liquidation der Schwestergesellschaft zu bewirken, ließe sich im Streitfall nicht feststellen, dass die Nichtgeltendmachung dieses Anspruchs auf gesellschaftlichen Gründen beruht. Die Ausführungen unter aa) zur Frage der Vermietbarkeit des Grundstücks gelten hier entsprechend.
cc) Im Streifall kann eine vGA auch nicht mit der Begründung bejaht werden, (drohende) Verbindlichkeiten einer Kapitalgesellschaft aufgrund § 32a GmbHG wegen Zuwendungen an bzw. Geschäftsbeziehungen mit einer Schwestergesellschaft seien stets gesellschaftlich veranlasst, weil diese ohne das Gesellschaftsverhältnis zu dem/den gemeinsamen Gesellschafter(n) nicht denkbar seien und/oder weil es Sache des/der gemeinsamen Gesellschafter sei, die Schwestergesellschaft mit hinreichendem Kapital auszustatten.
Die Besonderheiten der Durchgriffshaftung nach § 32a GmbHG geben zwar Anlass, die Frage, ob eine vGA vorliegt, in den entsprechenden Fallkonstellationen nicht bzw. nicht allein nach dem Maßstab des Fremdvergleichs zu beurteilen. Zu berücksichtigten ist, dass Ansprüche nach § 32a GmbHG gegenüber einer Kapitalgesellschaft wegen Zuwendungen an bzw. Geschäftsbeziehungen mit einer Schwestergesellschaft ohne das Gesellschaftsverhältnis zu dem/den gemeinsamen Gesellschafter(n) nicht denkbar sind. Damit ist die durch die Passivierung derartiger (drohender) Ansprüche bewirkte Vermögensminderung, die sich auch auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, stets durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst. Dies schließt es indes – wie dargelegt - nicht aus, die Motive, die den Geschäftsleiter zu seinem Verhalten bewogen haben zu prüfen. Ergibt sich danach, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die zu beurteilende Geschäftsbeziehung auch gegenüber einem fremden Dritten (zeitweise) aufrechterhalten hätte, selbst wenn fiktiv angenommen wird, dass er sie rechtlich hätte beenden können und obwohl die Realisierung der Gegenleistung als wahrscheinlich gefährdet einzustufen war (sei es weil die Gegenleistung nicht erbracht oder von anderweitigen Dritten zurückgefordert werden könnte), so ist von einer betrieblichen Veranlassung der Vermögensminderung und von einer nur untergeordneten gesellschaftlichen Mitveranlassung auszugehen. Eine gesellschaftliche Mitveranlassung, die von nur untergeordneter Bedeutung ist, vermag aber den Ansatz einer vGA nicht zu rechtfertigen (vgl. – wenngleich in einem anderen Sachzusammenhang – BFH-Urteil vom 6. April 2005 I R 86/04, BFHE 209, 468, BStBl II 2005, 666). Entgegen der Ansicht des FA kann die Annahme von vGA in derartigen Fällen nicht darauf gestützt werden, dass es Sache des beherrschenden Gesellschafters sei, für eine hinreichende Kapitalausstattung der Schwestergesellschaft mittels offener Einlagen Sorge zu tragen. Wie sich aus der unter 1), b), aa) dargestellten BGH-Rechtsprechung ergibt, muss der Gesellschafter sich im Fall der Krise seiner Gesellschaft zwischen deren Liquidation und der Zurverfügungstellung von Eigenkapital entscheiden. Eine Verpflichtung, im Fall der Krise anstelle einer Liquidation weiteres Eigenkapital zur Verfügung zu stellen, besteht hingegen nicht.
Ausgehend von den vorgenannten Erwägungen ist die bei der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH aufgrund der Rückstellungsbildung eingetretene Vermögensminderung vorrangig betrieblich veranlasst. Im Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftsbeziehung zu der Y.... GmbH (durch Eintritt in den Mietvertrag) befand diese sich noch nicht in der Krise. Der Mietvertrag hielt somit zunächst einem Fremdvergleich stand. Die später aufgrund der Krise bei der Y.... GmbH eingetretene Vermögensminderung bei der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH eingetretene Vermögensminderung beruht bei wertender Beurteilung vorrangig auf betrieblichen Gründen, d.h. den Zahlungschwierigkeiten der Mieterin. Die Vermögensminderung wäre – wenngleich in der Form einer unterbliebenen Vermögensmehrung - im Ergebnis unabhängig von dem bestehenden Gesellschaftsverhältnis eingetreten. Hätte die Y.... GmbH ihre Zahlungen direkt mit Eintritt der Krise eingestellt und wäre das Mietverhältnis kurzfristig aufgelöst worden, hätte die X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH keine Mieterträge in den hier in Rede stehenden fünf Monaten realisiert; ihre Mietforderungen gegenüber dieser wären auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben gewesen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und eine kurzfristige Neuvermietung an Dritte wäre aus tatsächlichen Gründen – wie dargelegt - nicht möglich gewesen. Im Vergleich dazu führte die (rückforderungsbehafteten) Mietzahlungen der Y.... GmbH im Ergebnis weder zu einem wirtschaftlichen Nachteil der X... X.... Grundstücks- und Vermögensverwaltungs GmbH noch im Ergebnis bei ihr zu einer Minderung des Unterschiedsbetrags i.S. des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG; die erfassten Mieterträge wurden durch die Rückstellungsbildung im Ergebnis nur neutralisiert. Im Übrigen durfte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter – wie bereits angesprochen - aus damaliger Sicht auch berücksichtigen, dass eine kurzfristige Fortführung des Mietvertrages die Chance eröffnete, mit der angestrebten Veräußerung des Geschäftsbetriebs durch die Y.... GmbH alsbald einen neuen Nachmieter zu gewinnen.
3. Die Berechnung der KSt 1996 und der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichsordnung (FGO) dem FA übertragen. Dabei ist die Gewerbesteuerrückstellung entsprechend anzupassen. Da die Klin. auf die gerichtliche Nachfrage ihren früheren, beim FA gestellten Antrag, keinen Verlustrücktrag zu berücksichtigen, nicht geändert und keinen Hilfsantrag zu einem etwaigen Verlustrücktrag gestellt hat, ist ein solcher nicht zu berücksichtigen.
Die Vorläufigkeitserklärung gem. § 165 AO war – wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist – aufzuheben, weil die Rückstellungsbildung ausgehend von den Verhältnissen zum Bilanzstichtag und die vGA ausgehend von den bis zum Wirtschaftsjahr 1995/1996 gegebenen Umständen zu beurteilen ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen Ansprüche nach § 32a GmbH zu vGA führen, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 30, 31 GmbHG
§§ 63, 64 GmbHG
§§ 32a ff. GmbHG
§§ 708, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO
§ 165 AO
§ 249 Handelsgesetzbuch
§ 566 BGB
§ 571 BGB
§ 32a GmbHG
§ 32b GmbHG
§ 1 AStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 32b Satz 1 GmbHG
§ 823 Abs. 2 BGB
§ 32a ff. GmbHG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG
§ 165 Abs. 1 AO
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 571 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 32a Abs. 1 GmbHG
§ 32a Abs. 2 GmbHG
§ 32a Abs. 3 GmbHG
§ 32a Abs. 2, 3 GmbHG
§ 64 Abs. 1 GmbHG
§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 8 Abs. 3 S. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 37, 32a der Konkursordnung
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 100 Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 180, 258
BStBl II 1996, 406
BFHE 211, 475
BStBl II 2006, 371
BFH/NV 2006, 1918
BFHE 197, 530
BStBl II 2002, 688
BGHZ 121, 31
NJW 1993, 392
NJW 1991, 357
ZIP 2005, 660
BFH/NV 2006, 456
BFHE 169, 343
BStBl II 1993, 352
BFH/NV 2003, 1221
BFH/NV 1996, 645
BFHE 181, 494
BFH/NV 1997, 142
BFHE 144, 548
BStBl II 1986, 86
BFHE 194, 53
BStBl II 2002, 720
NJW-RR 2002, 946
BFHE 209, 468
BStBl II 2005, 666
21 O 94/97
21 O 145/02
95 I R 14/95
05 XI R 64/04
06 VIII R 40/04
02 I R 68/00
92 II ZR 298/91
90 II ZR 174/89
1 U 59/99
30 U 50/96
05 II ZR 103/02
05 I R 89/04
92 I R 17/92
03 I R 52/02
95 I R 45/95
96 I R 149/94
85 I R 149/81
00 I R 85/99
21 U 4248/90
02 XII ZR 5/00
05 I R 86/04