Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2005-05-02, Aktenzeichen 7 V 12/04

Tenor:

Tatbestand:
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I. Streitig ist, ob die Veräußerung eines vom Antragsteller bisher als Privatvermögen behandelten Anteils an einer GmbH einkommensteuerbar ist.
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Die Antragsteller, Eheleute, wurden im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Antragsteller erzielte u. a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer im Rahmen einer Betriebsverpachtung; er hatte sein Unternehmen, das den Firmenwert und das Inventar umfasste, ohne die Betriebsaufgabe zu erklären, an die ... Fördertechnik GmbH (AF-GmbH) verpachtet. Der Antragsteller war an der AF GmbH mit 51 %, die Antragstellerin mit 49 % beteiligt.
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Der Antragsteller war auch an der 1995 mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründeten ... Holding GmbH (A-Holding) zu 25 % beteiligt. Weitere Anteile daran zu jeweils 25 % hielten seine Ehefrau sowie ... und ... .
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Gegenstand der A-Holding ist ausweislich des Gesellschaftsvertrages das Halten von Beteiligungen an Unternehmen im Inland und Ausland. Die A-Holding hielt seit 1. Mai 1996 100 % der ... Conveying Systems Inc. (ACS) durch Erwerb der neu ausgegebenen Aktien der ACS. Die ACS ist als Herstellerin förderungstechnischer Anlagen im Auftrag von in den Vereinigten Staaten ansässigen Kunden tätig. Die Anlagen werden von Mitarbeitern der ACS in den USA gefertigt, teilweise unter Verwendung seitens Dritter gelieferter Bauteile, teilweise unter Verwendung seitens der AF-GmbH gelieferter Teile. Die ACS bezog von der AF-GmbH in den Jahren 1999 bis 2001 bei Gesamteinkäufen zwischen 3,5 Mio. US $ und 3,7 Mio. US $ Lieferungen zwischen 2,3 Mio. US $ und 1,9 Mio. US $. Sie bezog damit zu Anteilen zwischen 67,4 % und 52 % ihre Einkäufe von der AF-GmbH. Die AF-GmbH ihrerseits erzielte in den Jahren 1998 - 2001 Umsätze in Höhe von 24 Mio. bis 36 Mio. DM. Dabei lag der mit der ACS in diesen Jahren erwirtschaftete Umsatz zwischen 4,7 Mio. DM und 3,5 Mio. DM und erreichte damit gemessen am Gesamtumsatz der AF-GmbH Umsatzanteile zwischen 19,2 % und 9,8 %. Nach Angaben der Antragsteller betrug der mit zwei anderen Großkunden getätigte Umsatz der AF-GmbH in den Jahren 1999 bis 2001 2,8 Mio. DM bis 4,8 Mio. DM sowie 0,9 Mio. DM bis 8,1 Mio. DM und erreichte damit Anteile zwischen 9,9 % und 13,4 % sowie 3,2 % und 22,8 %.
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Der Antragsteller veräußerte und übertrug mit notariellem Vertrag vom 10. Dezember 1998 seinen 25 %igen Anteil an der A-Holding für 2.250.000 DM an die AF-GmbH.
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Der Antragsgegner, das Finanzamt (FA), beurteilte im Anschluss an eine Außenprüfung die veräußerte Beteiligung an der A-Holding als notwendiges Betriebsvermögen des Antragstellers, behandelte den Anteil im Veranlagungszeitraum 1997 als mit den Anschaffungskosten in Höhe von 12.500 DM eingelegt und erfasste den aus der 1998 erfolgten Veräußerung resultierenden Gewinn bei seinen gewerblichen Einkünften. Im Hinblick darauf und in Folge weiterer - hier nicht streitiger - Prüfungsfeststellungen änderte das FA den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 20. Juni 2000 mit geändertem Bescheid vom 27. November 2003 dahingehend, dass es das zu versteuernde Einkommen statt bisher mit 1.056.291 DM mit 3.035.764 DM ansetzte und die Einkommensteuer entsprechend erhöhte.
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Mit dagegen beim FA am 12. Dezember 2003 eingegangenem Einspruch wandten sich die Antragsteller gegen die einkommensteuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinns. Sie beantragten Aussetzung der Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheids 1998 hinsichtlich des auf die Veräußerung entfallenden Betrages von 464.140 EUR Einkommensteuer zuzüglich Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen.
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Das FA lehnte mit Bescheid vom 20. Februar 2004 den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab, da der 25 %ige Anteil an der A-Holding notwendiges Betriebsvermögen des Antragstellers darstelle und daher eine steuerpflichtige Anteilsveräußerung vorliege.
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Mit beim Finanzgericht am 23. März 2004 eingegangenem Schriftsatz beantragten die Antragsteller gerichtliche Aufhebung der Vollziehung.
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Notwendiges Betriebsvermögen erfordere, dass das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sei oder seine Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen stehe. Das Betätigungsfeld der A-Holding habe mit dem Halten von Beteiligungen ein völlig anderes Geschäfts- und Betätigungsfeld als das Einzelunternehmen des Antragstellers und die Pächterin dieses Unternehmens, die AF-GmbH. Fraglich könnte allenfalls sein, ob die mittelbare, über die A-Holding vermittelte Beteiligung an der ACS die Eigenschaft notwendigen Betriebsvermögens begründen könne. Am Maßstab der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, wonach nur solche Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen rechneten, die dem Betrieb unmittelbar dienten, sei mangels Unmittelbarkeit notwendiges Betriebsvermögen nicht zu bejahen.
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Die Antragsteller beantragen,
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die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 1998 vom 27. November 2003 in Höhe eines Teilbetrags von 464.140 EUR Einkommensteuer bis zur rechtskräftigen Entscheidung ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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den Antrag abzulehnen.
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Entscheidend sei, dass die mittelbare Beteiligung an der ACS den eigenbetrieblichen Zwecken des inländischen Unternehmens unmittelbar diene.
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Die den Streitfall betreffenden Steuerakten haben dem Senat vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
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II. Dem Antrag war nicht zu entsprechen, da bei der gebotenen summarischen Prüfung an der Rechtmäßigkeit des streitigen Einkommensteuerbescheides in der Fassung vom 27. November 2003 keine ernstlichen Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehen.
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1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Finanzgericht auf Antrag die Vollziehung eines Verwaltungsaktes dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
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Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des BFH vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182; ständige Rechtsprechung). Hierzu rechnen auch ernstliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegende Rechtsnorm (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 2002 XI B 68/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 201, 14, BStBl II 2003, 341 und vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663).
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Für eigene Ermittlungen des Gerichts besteht im Aussetzungsverfahren nur ein sehr begrenzter Raum (vgl. BFH-Urteil vom 04. Mai 1977 I R 162 - 163/75, BStBl II 1977, 765 und BFH-Beschluss vom 14. Februar 1984 VIII B 112/83, BStBl II 1984,443). Das Gericht ist grundsätzlich auf präsente Beweismittel beschränkt und kann seiner Entscheidung in der Regel nur solche Tatsachen zugrunde legen, die sich entweder aus dem unstreitigen Sachvortrag oder zweifelsfrei aus dem Inhalt der vorgelegten Akten ergeben oder deren Vorliegen von der Partei, deren Vorbringen sich auf diese Tatsache stützt, im Einzelnen glaubhaft gemacht wurde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 1986 VIII B 30/86, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1987, 44; vom 04. Oktober 1991 VIII B 93/90, BStBl II 1992, 59; vom 10. Juli 1997, V B 152/96, BFH/NV 1998, 357; vom 14. Juli 1998, VIII B 38/98, BFHE 186, 379).
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2. Der Senat hat nach der gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass in die Gewinnermittlung des Antragstellers der Erlös aus der Veräußerung seines Anteils an der A-Holding gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Einkommensteuergesetz - EStG - einzubeziehen ist.
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a) Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die ihrer Funktion nach objektiv erkennbar dem Betrieb gewidmet sind, indem sie ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von "erforderlich" sind (vgl. BFH-Beschluss vom 22. November 2002 X B 92/02, BFH/NV 2003, 320 mit Hinweis auf BFH-Urteile vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 32/01, juris).
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aa) Nach der ständigen und im Streitfall vom erkennenden Senat zugrunde gelegten Rechtsprechung des BFH kann - unabhängig von ihrer Höhe - auch eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Eine solche Beteiligung wird dann im vorgenannten Sinne unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Es reicht allerdings nicht aus, wenn zu der Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen bestehen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen unterhalten werden (so BFH-Urteile vom 10. November 2004 XI R 32/01, juris; vom 11. Dezember 2003 IV R 15/03, BStBl II 2004, 280; vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622; vom 6. März 2003 XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658 mit Hinweisen auf BFH-Urteile vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).
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bb) Im Ergebnis setzt notwendiges Betriebsvermögen daher eine objektivierbare Funktionszuweisung im Sinne einer ausschließlichen und unmittelbaren Nutzung des Wirtschaftsguts für eigenbetriebliche Zwecke voraus. Dies gilt auch für die Frage, ob eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehört.
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Ob eine Beteiligung ihrer Funktion nach objektiv erkennbar dem Betrieb gewidmet ist, entscheidet sich deshalb danach, auf welchem Geschäftsfeld sich die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, konkret betätigt und welche Auswirkungen diese Tätigkeit für den Betrieb des Steuerpflichtigen haben kann und tatsächlich hat. Aus dieser Betrachtungsweise folgt zugleich, dass eine solche funktionale Widmung nicht schon dadurch ausgeschlossen ist, dass die Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, diese Tätigkeit mittels einer weiteren Kapitalgesellschaft ausübt. Daher ist grundsätzlich auch die durch eine unmittelbare Beteiligung gehaltene weitere - aus der Perspektive des Unternehmers sodann mittelbare - Beteiligung in die Beurteilung eines hinreichend konkreten Funktionszusammenhangs einzubeziehen. Denn eine Beteiligung kann auch durch das Halten einer weiteren Beteiligung mit dem ihr auf diese Weise gegebenen eigenen Geschäfts- und Betätigungsfeld instrumentalisiert werden, um die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen selbst entscheidend zu fördern oder den Absatz seiner Produkte zu gewährleisten. Entscheidend ist insbesondere nicht, welcher Geschäftsgegenstand einer Gesellschaft, an der die unmittelbare Beteiligung besteht, durch den Gesellschaftsvertrag in abstrakt allgemeiner Form gegeben wird, sondern in welcher Weise sie konkret tätig wird.
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b) Der Senat geht auf Grundlage des unstreitigen Sachvortrags und des gegenwärtigen Akteninhalts davon aus, dass die A-Holding mittels der von ihr gehaltenen Beteiligung an der ACS die gewerbliche Betätigung des Antragstellers selbst im vorgenannten Rechtssinne wesentlich förderte, indem sie dazu verhalf, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen.
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aa) Die Frage, ob die Anteile des Antragstellers an der A-Holding seinem Betriebsvermögen zuzurechnen sind, beantwortet sich mit Blick auf die gewerbliche Betätigung des Antragstellers, nämlich die über das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung als gewerblich qualifizierte Verpachtungstätigkeit. Grundsätzlich sind zwar der Verpachtungsbetrieb des Antragstellers einerseits und die AF-GmbH andererseits getrennt zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2002 VIII R 57/99 BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2004 X R 59/00, BStBl II 2004, 607; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2004, § 15 Rz. 800). Allerdings tritt der Aspekt der rechtlichen Trennung hinter den der die Betriebsaufspaltung rechtfertigenden persönlichen und sachlichen Verflechtung zurück (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Mai 2004 X R 59/00, a.a.O.). Deshalb sind insoweit die Betätigung der AF-GmbH und die Förderung ihrer gewerblichen Tätigkeit nicht unerheblich. Im Falle einer Betriebsaufspaltung kann daher ein Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens auch unter dem Aspekt des Nutzens für das Betriebsunternehmen rechnen, wenn es nämlich dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. Dann ist es insbesondere nicht erforderlich, dass das Wirtschaftsgut dem Besitzunternehmen unmittelbar dient oder dass es zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft gehört (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BStBl II 1999, 281 m.w.N.).
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bb) Die durch die A-Holding zu 100 % beherrschte ACS war im Streitjahr nicht nur relativ betrachtet mit rund 19 % des Umsatzes der größte Kunde der AF-GmbH und trug so zum Betriebsergebnis der AF-GmbH deutlich bei. Die AF-GmbH konnte vielmehr durch die Einschaltung der in derselben Branche tätigen ACS auch ihre Produkte im US-amerikanischen Markt platzieren, und musste zudem keine Konkurrenzsituation oder den Verlust von Know-how befürchten. Im Ergebnis brachte so die durch die A-Holding vermittelte Beteiligung des Antragstellers an der ACS für die AF-GmbH als Betriebsgesellschaft wirtschaftliche Vorteile in dem Sinne, dass sie die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen half.
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Soweit die Antragsteller unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BStBl II 1999, 281) sinngemäß einwenden, dass im Falle einer Betriebsaufspaltung der für das Betriebsunternehmen verbundene Nutzen, der durch das dem Besitzunternehmen zuzurechnende Wirtschaftsgut entsteht, in einer Überlassung desselben bestehen müsse, mag dies für jenen konkreten Streitfall mit der dort gegebenen Überlassung von Patentrechten gegolten haben. Hier im Streitfall kommt es indessen auf die unmittelbare eigenbetriebliche Nutzung der Beteiligung an. Eine solche ist aber schon dann gegeben, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 32/01, juris). Eine entscheidende Förderung ist aus den vorgenannten Gründen gegeben.
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c) Auf Grundlage der unstreitigen Tatsachen und des Akteninhalts ergeben sich für den Senat auch keine begründeten Zweifel daran, dass der dem Grunde nach streitige Veräußerungserlös der Höhe nach zutreffend angesetzt sein könnte. Zwar ist auf Grundlage der Rechtsauffassung, dass die Beteiligung des Antragstellers an der Holding notwendiges Betriebsvermögen darstellt, diese Beteiligung nicht im Wege der Einlage, sondern durch eine berichtigende Einbuchung in die Bilanz des Antragstellers aufzunehmen (vgl. Urteil des BFH vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BStBl II 2002, 75). Der Bilanzansatz für die Beteiligung des Antragstellers ist danach mit dem Wert zu bemessen, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (vgl. Urteil des BFH vom 24. Oktober 2001 X R 153/97 a. a.O.). Der Bilanzansatz ist auf den Zeitpunkt zu beziehen, zu dem die betriebsbezogene Funktionszuweisung endgültig feststand (vgl. BFH-Beschluss vom 22. November 2002 X B 92/02, BFH/NV 2003, 320 mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, unter I. 2. b; BFH-Beschluss vom 23. Juni 1999 X B 103/98, BFH/NV 2000, 30, 33). Aus den Akten ergeben sich aber keine gesicherten Anhaltspunkte dafür, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der ACS durch die A-Holding der Wert der Beteiligung über den Betrag von 12.500 DM gelegen hat. Auch der Antragsteller trägt nichts dafür vor, dass dieser Wert zum Zeitpunkt der Qualifizierung als notwendiges Betriebsvermögen über 12.500 DM gelegen haben könnte.
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3. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 Einkommensteuergesetz
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 341
BFHE 202, 53
BStBl II 2003, 663
BStBl II 1977, 765
BStBl II 1984,443
BStBl II 1992, 59
BFH/NV 1998, 357
BFHE 186, 379
BFH/NV 2003, 320
BFHE 134, 552
BStBl II 1982, 250
BFH/NV 1990, 361
BStBl II 2004, 280
BFH/NV 2004, 622
BFHE 202, 128
BStBl II 2003, 658
BFHE 173, 137
BStBl II 1994, 296
BFH/NV 1996, 393
BFHE 185, 422
BStBl II 1998, 383
BFHE 198, 137
BStBl II 2002, 662
BStBl II 2004, 607
BStBl II 1999, 281
BStBl II 2002, 75
BFHE 164, 246
BStBl II 1991, 829
BFH/NV 2000, 30, 33
67 III B 9/66
XI B 68/02
IX B 16/03
84 VIII B 112/83
86 VIII B 30/86
91 VIII B 93/90
V B 152/96
VIII B 38/98
02 X B 92/02
81 IV R 147/79
89 VIII R 328/84
04 XI R 32/01
03 IV R 15/03
03 XI R 39/01
XI R 52/01
93 XI R 18/93
95 X R 46/94
98 VIII R 66/96
02 VIII R 57/99 B
04 X R 59/00
98 XI R 72/97
01 X R 153/97
91 X R 57/88
99 X B 103/98