Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-09-13, Aktenzeichen 4 K 2577/07, 4 K 3035/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0913.4K2577.07.0A

Tenor:
1. Die Klagen werden abgewiesen.
2. Die Kosten der Verfahren hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Forderungsausfallgarantien im Rahmen des zu versteuernden Einkommens und des Einheitswertes des Betriebsvermögens sowie über die nachträgliche Erhöhung des Einheitswertes des Betriebsvermögens aus Anlass der Ausbuchung von im Rahmen einer Betriebsprüfung angesetzten Verbindlichkeiten gegenüber der Finanzverwaltung.
Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts A seit 1984 eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Kreditinstitut i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes (KWG). Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Alleinige Anteilseignerin war in den Streitjahren die Firma X. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Betrieb von Bankgeschäften aller Art mit Ausnahme des Investmentgeschäfts. Seit 2004 befindet sich die Klägerin in Liquidation. In ihrer jeweils zum 31.12. der Streitjahre 1989 bis 1997 erstellten Vermögensübersichten hatte die Klägerin im Rahmen ihres Kreditengagements entstandene Darlehensrückzahlungsansprüche gegen Kunden und andere Kreditinstitute als Forderungen ausgewiesen. Auf die dem Gericht vorgelegten Auszüge aus den Jahresabschlüssen der Klägerin wird Bezug genommen (abgelegt im Bilanzheft für 1988 bis 1997). Aufgrund entstandener Ausfallrisiken war die Klägerin – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – bei Außerachtlassung sonstiger, gegebenenfalls den Wert dieser Forderungen beeinflussender Umstände (d.h. bei isolierter Betrachtung der bestehenden Ausfallrisiken) berechtigt, in den Streitjahren sowohl handelsrechtlich als auch für Steuerzwecke in Bezug auf diese Forderungen eine aufwandswirksame Wertberichtigung vorzunehmen.
Erstmals am 30.12.1989 unterzeichnete der gesetzliche Vertreter der X eine an die Klägerin adressierte „Garantieerklärung“, in der er auf den bestehenden Wertberichtigungsbedarf der Klägerin Bezug nahm und im Namen der X erklärte, dass diese „die Ausfallhaftung“ in Höhe des in einer Anlage zu dieser Erklärung im Einzelnen aufgeführten und nach einzelnen Kreditengagements der Klägerin aufgegliederten „Wertberichtigungs- und Rückstellungsbedarf“ in der jeweils genannten Währung zuzüglich Zinsen, Zinseszinsen und Kosten übernehme. Die Garantie wurde durch bei der Klägerin verwahrte, aber gesperrte Festgelder der X in gleicher Währung und Höhe unterlegt. Diese Festgelder sollten der Klägerin als Sicherheit (wörtlich „Verpfändung“) für die übernommene Ausfallhaftung dienen. In ihrer Garantieerklärung legte die X ferner nieder, dass „die Garantie“ seitens der Klägerin durch die Bildung entsprechender Wertberichtigungen bzw. Rückstellungen oder dadurch „zurückgeführt“ werden solle, dass – durch die zuständigen Wirtschaftsprüfer bestätigt – der betreffende Wertberichtigungs- bzw. Rückstellungsbedarf entfallen sei. Die Garantieerklärung vom 30.12.1989 war zunächst auf eine Laufzeit von vier Jahren befristet. Während der Laufzeit sollte sich die Höhe der Garantie nach der zum Ende eines jeden Geschäftsjahres noch bestehenden „Deckungslücke im Vorsorgebedarf am Bilanzstichtag“ bemessen. Diese Deckungslücke war als Differenz zwischen dem Vorsorgebedarf am Bilanzstichtag und den im Jahresabschluss des betreffenden Jahres tatsächlich gebildeten Einzelwertberichtigungen bzw. Rückstellungen zu ermitteln. Auf die von den Beteiligten in Kopie vorgelegte und nach ihrer Darstellung inhaltlich der Erklärung vom 30.12.1989 entsprechenden Garantieerklärung vom 31.12.1992 wird wegen der weiteren Einzelheiten ergänzend Bezug genommen.
Die Garantieerklärung vom 30.12.1989 wurde in der Folgezeit zur Anpassung an den jeweils aktuellen Wertberichtigungs- und Rückstellungsbedarf der Folgejahre mehrfach geändert und ergänzt. Die Laufzeit der sich anschließenden und an den jeweiligen Wertberichtigungs- und Rückstellungsbedarf laufend angepassten Garantieerklärung vom 31.12.1992 endete sodann am 31.12.1997. Ein besonderes Entgelt für die gewährten Garantien wurde nicht vereinbart.
Zu einer Zahlung der X an die Klägerin bzw. einer Verwertung der gesperrten Festgelder kam es nicht. Im Jahre 2001 erzielte die Klägerin einen außerordentlichen Ertrag aus dem Verkauf eines Geschäftsgrundstücks, was sie dazu veranlasste, den Wertberichtigungs- und Rückstellungsbedarf im Sinne der Garantieerklärung nunmehr in voller Höhe selbst „abzubilden“ und die gewährten Garantien vollends „zurückzugeben“.
In ihren Handelsbilanzen zum jeweils 31.12. der Streitjahre berücksichtigte die Klägerin den von ihr ermittelten Wertberichtigungsbedarf nicht und wies die entsprechenden Forderungen gegen Kunden und andere Kreditinstitute unter Verzicht auf eine aufwandswirksame Abschreibung ungemindert aus, da sie die Auffassung vertrat, dass eine handelsbilanzielle Abschreibung wegen der erteilten Garantien nicht erforderlich sei. Die sich hieraus ergebenden Wertansätze übernahm sie in den zusätzlich erstellten Steuerbilanzen jedoch nicht. Dort setzte sie die fraglichen Forderungen mit ihrem – zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen – Teilwert an und berücksichtigte einen entsprechenden Aufwand. Gleichzeitig wies sie (nur) in der Steuerbilanz angeblich bestehende Forderungen gegenüber der X in Höhe der garantierten Beträge aus. Den sich aus der jeweiligen Forderungszuführung für Steuerzwecke ergebenden Ertrag zog sie bei der Einkommensermittlung als verdeckte Einlage der X wieder ab. Als rechnerisches Ergebnis floss dadurch ein aufgrund der Wertminderung der einzelnen Kreditforderungen angenommener Aufwand in die steuerrechtliche, nicht jedoch in die handelsrechtliche Gewinnermittlung der Streitjahre ein. Bis zum 31.12.1992 stieg der von der Klägerin selbst nicht abgebildete Wertberichtigungs- und Rückstellungsbedarf insgesamt ständig an, wodurch sich die gegenüber der X in die Steuerbilanz eingestellte Forderung ständig erhöhte. Ab 1992 kam es wegen von der Klägerin selbst vorgenommener Abschreibungen zu einer Minderung des Wertberichtigungs- und Rückstellungsbedarfs und damit auch zu einer Minderung der gegenüber der X steuerbilanziell erfassten Forderungen. In Höhe dieser Forderungsminderung setzte die Klägerin eine Einlagenrückgewähr an.
Zusammenfassend ergaben sich für die Streitjahre die folgenden Wertansätze, die die Klägerin im Rahmen ihrer Gewinn- und Einkommensermittlung berücksichtigte und ihren für die Streitjahre bei dem für sie seinerzeit zuständigen Finanzamt A eingereichten Steuererklärungen zu Grunde legte (Beträge in DM, Angaben gemäß den vorgelegten Betriebsprüfungsberichten, eine verdeckte Einlage mit negativem Vorzeichen stellt eine von der Klägerin angenommene Einlagenrückgewähr aus Anlass einer Reduzierung des Garantiebetrages und der eingestellten Forderungen dar):
Stichtag
1a.) Forderungen Kunden: Weniger lt. StB ggü. HB:
1b.) Forderungen Kreditinstitute: Weniger lt. StB ggü. HB
2.) Forderung X lt. StB (= Summe aus 1a. + 1b.)
3.) Abzug verdeckte Einlage (Neutralisierung der Zuführung zu 2.)
31.12.1989
3.558.240,88
16.521.577,73
20.079.818,61
31.12.1990
21.554.541,01
9.481.634,18
31.036.175,19
10.956.356,58
31.12.1991
30.588.058,36
4.411.941,64
35.000.000,-
3.963.824,81
31.12.1992
40.410.190,13
1.438.612,72
41.848.802,85
6.848.802,85
31.12.1993
35.913.599,96
1.538.709,50
37.452.309,46
./. 4.396.493,-
31.12.1994
35.064.057,20
1.380.497,75
36.444.554,95
./. 1.007.755,-
31.12.1995
20.647.615,78
239.573,80
20.887.189,58
./. 15.557.365,-
31.12.1996
21.496.488,55
259.846,07
21.756.334,62
869.145,-
31.12.1997
22.196.498,87
299.504,86
22.496.003,73
739.669,-
Die steuerbilanziellen Wertansätze legte die Klägerin auch ihren Erklärungen zum Einheitswert des Betriebsvermögens vom 01.01.1989 bis zum 01.01.1997 zu Grunde. Im Rahmen der Bearbeitung der Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer-, Feststellungs-, Einheitswert- und Vermögensteuererklärungen für 1989 bis 1997 folgte das Finanzamt A dem nicht, legte stattdessen die handelsbilanziellen Werte zu Grunde und erkannte damit im Ergebnis die nur für Steuerzwecke begehrte Teilwertabschreibung bzw. die entsprechende bilanzielle und außerbilanzielle Wertung der Garantieerklärungen durch die Klägerin nicht an. Gegen die entsprechenden Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein.
In ihren Körperschaftsteuererklärungen für 1988 und 1989 begehrte die Klägerin im Übrigen nach § 49 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) (alte Fassung) i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Anrechnung von Kapitalertragsteuer i.H.v. 516.662,50 DM für 1988 und i.H.v. 371.912,50 DM für 1989 sowie i.S.v. § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG (alte Fassung) die Anrechnung von Körperschaftsteuer i.H.v. 1.162.490,63 DM für 1988 und i.H.v. 836.803,13 DM für 1989 (d.h. eine Anrechnung für 1988 von insgesamt 1.679.153,13 DM und für 1989 von insgesamt 1.208.715,63 DM). In den entsprechenden Veranlagungsverfügungen vom 23.08.1990 (für 1988) und 10.12.1991 (für 1989) und den daraufhin ergangenen Bescheiden vom 12.09.1990 und 30.12.1992 folgte das Finanzamt A dem zunächst und zahlte die entsprechenden Anrechnungsguthaben im Jahre 1990 (für 1988) und 1992 (für 1989) an die Klägerin aus.
Aufgrund entsprechender Prüfungsanordnungen vom 21.10.1994 führte der Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) bei der Klägerin in der Zeit vom 26.07.1995 bis zum 23.07.1997 eine Betriebsprüfung für die Jahre 1988 bis 1992 durch, die er mit Bericht vom 13.12.2001 abschloss. Eine für die Jahre 1993 bis 1997 am 27.10.1999 angeordnete und vom 30.11.1999 bis zum 27.06.2001 durchgeführte Betriebsprüfung schloss das FA mit Bericht vom 23.12.2002 ab. Aufgrund eines während der Prüfung ergangenen Teilberichts vom 30.10.1998 erließ das Finanzamt A mit Datum vom 09.11.1998 zunächst Änderungsbescheide zur Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Körperschaftsteuer nach § 49 Abs. 1 KStG i.V. § 36 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 EStG für 1988 und 1989, mit denen es die Anrechnungsverfügungen vom 12.09.1990 und 30.12.1992 in Höhe von insgesamt 1.679.153,13 DM für 1988 und in Höhe von insgesamt 1.208.715,63 DM für 1989 aufhob und die an die Klägerin ausgezahlten Beträge zurückforderte. Dem lag zu Grunde, dass nach der im Teilbericht vom 30.10.1998 vertretenen Rechtsauffassung die den jeweiligen Ausschüttungen vorangegangenen Wertpapiertransaktionen von der Finanzverwaltung als i.S.d. § 42 der Abgabenordnung (AO) rechtsmissbräuchliches sog. Dividendenstripping angesehen und nicht anerkannt wurden (vgl. zum Sachverhalt BFH vom 20.11.2007 – I R 85/05, BFH/NV 2008, 551). Gegen die Bescheide vom 09.11.1998 legte die Klägerin Einspruch ein.
In den abschließenden Prüfungsberichten vom 13.12.2001 und 23.12.2002 folgte das FA – ebenso wie zuvor das Finanzamt A – der steuerlichen Handhabung der Garantiezusagen durch die Klägerin nicht und vertrat die Auffassung, dass die in der Handelsbilanz aus Anlass der Garantiezusagen ungemindert angesetzten Kreditforderungen auch steuerbilanziell zu übernehmen seien. Aufgrund der Garantiezusagen sei der Wertberichtigungsbedarf sowohl handels- als auch steuerbilanziell entfallen. Infolgedessen entfalle auch das Bedürfnis einer steuerbilanziellen Abbildung von gegenüber der X bestehenden (Garantie-) Forderungen. Eine außerbilanzielle Kürzung in Höhe der abgebildeten Forderungszuführungen (bzw. in Höhe der handelsrechtlich unterbliebenen Wertberichtigung) sei unzulässig, da eine entsprechende Vermögenszuwendung erst im Zeitpunkt der Zahlung der X bzw. im Falle der Verwertung der gesperrten Festgelder der X angenommen werden könne. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsauffassung errechnete die Betriebsprüfung einen von den Angaben der Klägerin für Körperschaft- und Gewerbesteuerzwecke abweichenden Gewinn und ein abweichendes zu versteuerndes Einkommen, in dem sie beim Betriebsvermögensvergleich nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG bezüglich der Kreditforderungen die handelsbilanziellen Wertansätze und Wertenwicklungen übernahm, die in die Steuerbilanz eingeführten Forderungen gegen die X ausbuchte und die wegen der entsprechenden Forderungszuführungen außerbilanziell abgezogenen verdeckten Einlagen rückgängig machte. Dementsprechend wurde auch die ab 1992 angesetzte Einlagenrückgewähr nicht anerkannt. Die handelsbilanziellen Werte legte die Betriebsprüfung auch ihren Berechnungen zum Einheitswert des Betriebsvermögens zu Grunde.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Prüfungsfeststellungen wird auf die Betriebsprüfungsberichte vom 13.12.2001 und 31.12.2002 verwiesen (abgelegt im Sonderband Prüfungsberichte). Darin bestätigte die Betriebsprüfung auch den Standpunkt des Teilberichtes vom 30.10.1998, wonach die Anrechung von Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer für die Jahre 1988 und 1989 aus Anlass eines unzulässigen „Dividendenstrippings“ weiterhin in der genannten Höhe zu versagen sei. Zur Berücksichtigung des Umstandes, dass die ausgezahlten Anrechungsbeträge aufgrund der Bescheide vom 09.11.1998 von der Klägerin zurückzuzahlen waren, setzte das FA bereits in den geänderten Steuerbilanzen (Prüferbilanzen) ab 31.12.1990 zu Gunsten der Klägerin Rückzahlungsverbindlichkeiten gegenüber der Finanzverwaltung an. Auf die entsprechenden Berechnungen zu Textziffer 32 des Berichts vom 31.12.2001 und zu Textziffer 39 des Berichts vom 23.12.2002 wird Bezug genommen. Danach berücksichtigte die Betriebsprüfung zum 31.12.1990 und zum 31.12.1991 jeweils Rückzahlungsverbindlichkeiten in Höhe von 1.679.153,13 DM und zum 31.12.1992, 31.12.1993, 31.12.1994, 31.12.1995, 31.12.1996 und 31.12.1997 jeweils 2.887.868,76 DM. Ausweislich des Prüfungsberichts vom 23.12.2002 hatte die Klägerin derartige Verbindlichkeiten selbst erstmals in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1997 (dort in Höhe von 2.887.869,- DM) angesetzt.
Das Finanzamt A folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung in vollem Umfang und erließ in Umsetzung des Prüfungsberichts vom 13.12.2001 zunächst am 22.08.2002 geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer für 1989 bis 1992, über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 31.12.1989 bis zum 31.12.1992, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1990 bis zum 31.12.1992, über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1989 bis 1992, über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1990 bis zum 31.12.1992, über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1989 bis zum 01.01.1993 und über Vermögensteuer zum 01.01.1989 bis zum 01.01.1993. Hiergegen legte die Klägerin am 25.09.2002 Einspruch ein. In Umsetzung des Berichts vom 31.12.2002 erließ das Finanzamt A am 11.04.2003 sodann geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 1993 bis 1997, über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 31.12.1993 bis zum 31.12.1997, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1993 bis zum 31.12.1997, über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1993 bis 1997, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1993 bis zum 31.12.1997, über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1994 und über Vermögensteuer zum 01.01.1994 bis zum 01.01.1996. Hiergegen legte die Klägerin am 09.05.2003 Einspruch ein. Am 17.04.2003 erließ es geänderte Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens vom 01.01.1995 bis zum 01.01.1997, wogegen die Klägerin am 09.05.2003 ebenfalls Einspruch einlegte.
Das zwischenzeitlich auch für die Veranlagung der Klägerin zuständig gewordene FA wies die Einsprüche gegen die Bescheide vom 22.08.2002 (mit Ausnahme der Einsprüche gegen die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1990, 01.01.1991 und 01.01.1992) mit Einspruchsentscheidung vom 10.08.2007 und die Einsprüche gegen die Bescheide vom 11.04.2003 und 17.04.2003 mit Einspruchsentscheidung vom 13.08.2007 unter Bezugnahme auf die Rechtsauffassung der Betriebsprüfung als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung betreffend das Jahr 1989 stellte das FA klar, dass es über den anhängigen Einspruch bezüglich der Versagung der Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer gemäß § 367 Abs. 2a AO noch nicht entscheiden habe.
Mit ihrer am 13.09.2007 gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer 1989 bis 1997, Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1989 bis zum 31.12.1997, Gewerbesteuermessbeträgen 1989 bis 1997, den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1990 bis 01.01.1997 und über Vermögensteuer zum 01.01.1989 bis 01.01.1996 erhobenen Klage (Aktenzeichen des Gerichts: 4 K 2577/07) verfolgt die Klägerin ihr Rechtsbegehren weiter. Die Einsprüche gegen die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1990, 01.01.1991 und 01.01.1992 wies da FA mit Einspruchsentscheidung vom 24.09.2007 als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin am 29.10.2007 nochmals Klage erhoben (Aktenzeichen des Gerichts: 4 K 3035/07).
Mit Datum vom 05.11.2009 hat das FA geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 1989 und Feststellungen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1989 erlassen, mit denen es dem durch die Einspruchsentscheidung vom 10.08.2007 noch nicht beschiedenen Begehren der Klägerin in Bezug auf die Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer nebst der dadurch eintretenden Änderung des Jahresüberschusses aus Anlass der Anerkennung der umstrittenen Wertpapiertransaktionen und Ausschüttungen („Dividendenstripping“) abgeholfen hat. Mit Datum vom jeweils 20.11.2009 hat das FA darüber hinaus geänderte Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens vom 01.01.1990 bis zum 01.01.1997, über Vermögensteuer vom 01.01.1990 bis zum 01.01.1997 und über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1989 bis 1997 erlassen. Diesen Änderungen liegt eine Erhöhung des Einheitswertes des Betriebsvermögens aus Anlass der nunmehrigen Auflösung der von der Betriebsprüfung in den Prüferbilanzen vom 31.12.1990 bis zum 31.12.1997 angesetzten Rückzahlungsverbindlichkeiten wegen der mit Bescheiden vom 09.11.1998 geänderten Anrechungsverfügungen bezüglich anrechenbarer Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer der Jahre 1988 und 1989 zu Grunde. Das FA sah die Auflösung dieser Verbindlichkeiten und die entsprechende Erhöhung des Betriebsvermögens als notwendig an, weil die vormals i.S.v. § 42 AO streitigen Ausschüttungen („Dividendenstripping“) zwischenzeitlich von der höchstrichterlichen Rechtsprechung anerkannt worden waren. Die Änderung der Einheitswertbescheide wurde durch Erlass entsprechend geänderter Vermögensteuerbescheide und einheitlicher Gewerbesteuermessbetragsbescheide umgesetzt. Am 08.10.2010 hat das FA nochmals geänderte Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1990 bis zum 01.01.1997, über Vermögensteuer zum 01.01.1990 bis zum 01.01.1996 und über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1989 bis 1997 erlassen. Darin hat das FA berücksichtigt, dass die fragliche Auflösung der Verbindlichkeiten bisher ohne Umrechnung von DM in Euro in die Bescheide eingeflossen war, was nunmehr richtig gestellt worden sei. Der Höhe nach hat das FA gegenüber den ursprünglichen, aus den Jahren 2002 und 2003 datierenden Bescheiden insoweit nunmehr eine Erhöhung des Betriebsvermögens bezüglich der Anrechnung für 1988 i.H.v. 1.679.513,- DM (858.536,- Euro), bezüglich der Anrechung für 1989 i.H.v. 1.208.716,- DM (618.007,- Euro) und darüber hinaus wegen Zinsen zur Körperschaftsteuer 1989 i.H.v. 290.088,- DM (148.319,- Euro) zusätzlich angesetzt und die Folgeeffekte berücksichtigt (Anpassung der Verbindlichkeiten wegen Gewerbesteuer, Vermögensteuer und Nachzahlungszinsen sowie weiterer Forderungen wegen Erstattungszinsen).
Die Klägerin ist hinsichtlich des Komplexes „Garantieerklärungen“ der Ansicht, dass das FA die handelsbilanziellen Wertansätze zu Unrecht bei der Besteuerung zu Grunde gelegt habe. Soweit in den Garantieerklärungen von einem „Wertberichtungsbedarf, der aus eigener Kraft nicht mehr gedeckt werden kann“ die Rede sei, sei dies rein aufsichtsrechtlicher Natur. Die X habe die fraglichen Garantien nur aus bankaufsichtsrechtlichen Gründen gewährt, um eine Fortführung der Anschaffungskosten der unstreitig wertgeminderten Kreditforderungen und damit eine Sicherstellung der bei Großkrediten aus aufsichtsrechtlichen Gründen erforderlichen Unterlegung mit Eigenkapital zu ermöglichen. Der im Falle einer Abschreibung der Forderungen entstehende Jahresfehlbetrag hätte die Klägerin zwar gesellschaftsrechtlich nicht gefährdet. Wegen der damit einhergehenden Absenkung des Eigenkapitals hätte sich jedoch das zulässige Volumen für Großkredite reduziert. Die entsprechenden Grenzen hätte die Klägerin nicht mehr einhalten können. Eine Rückführung der Großkredite sei wegen des drohenden Reputationsschadens nicht in Frage gekommen. Auch die Zuführung zusätzlichen Kapitals durch die Alleingesellschafterin sei nicht beabsichtigt gewesen. Der Verzicht auf die Abschreibung sei allein in der Eigenschaft der Klägerin als von der Aufsicht des Bundesamtes für Kreditwesen (heute Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht) umfasstes Kreditinstitut begründet.
Die Garantiezusage lasse sich vor diesem Hintergrund mit einem Einlageversprechen vergleichen, von dem erwartet worden sei, dass es nie erfüllt werde, da darauf vertraut worden sei, dass die Klägerin aus zukünftigen Erträgen selber in der Lage sein werde, die Wertberichtigung bilanziell abzubilden. Das Betriebsvermögen der Klägerin sei durch die Garantiezusagen objektiv nicht erhöht worden. Dass die Ausfallhaftung nach dem Wortlaut der Garantieerklärung entfallen sollte, soweit und sobald die Klägerin den Wertberichtigungs-bedarf aus eigener Kraft habe abbilden können, verdeutliche, dass eine tatsächliche Bereicherung der Klägerin nicht gewollt gewesen sei. Aus diesem Grund sei die Garantiezusage kein mit einer sonstigen Sicherheit vergleichbares Sicherungsrecht, sondern eine ausschließlich vor dem Hintergrund der aufsichtsrechtlichen Vorgaben erfolgte Art von Bilanzierungshilfe gewesen.
Auch den vorliegenden Prüfungsberichten zu den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen zum 31.12.1995 und 31.12.1997 lasse sich entnehmen, dass die Garantien als Bilanzierungshilfen verstanden worden seien. Die Klägerin vertritt hierzu die Auffassung, dass auch im Handelsgesetzbuch (HGB) nicht kodifizierte Bilanzierungshilfen grundsätzlich zulässig seien. Eine vergleichbare Konstellation ergebe sich beispielsweise hinsichtlich der Bildung eines Ausgleichspostens für Eigenmittelförderung nach § 5 Abs. 5 der Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (KHBV). Entsprechend § 5 Abs. 5 KHBV sei die Bilanzierungshilfe im Streitfall nach den allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen für Bilanzierungshilfen zulässig. Ein Absehen von der nach § 253 Abs. 3 HGB an sich zwingenden Abschreibung sei bei der Klägerin zulässig gewesen, da durch die konkrete Ausgestaltung der Garantie sichergestellt worden sei, dass der „Ertrag“ aus der unterlassenen Abschreibung nicht ausgeschüttet werde, weil die Klägerin ihre (späteren) Erträge dazu habe verwenden müssen, um die Garantie durch eine (spätere) Abbildung von Wertberichtigungen zurückzuführen.
Die den Jahresabschlüssen der Klägerin zu Grunde gelegte handelsrechtliche Fortführung des Nennwertes der Forderungen verstieße auch gegen den Grundsatz der Einzelbewertung des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und sei auch aus diesem Grund für die Besteuerung nicht maßgeblich. Eine nur ausnahmsweise zulässige sog. Bewertungseinheit (BFH vom 08.11.2000 – I R 10/98, BStBl II 2001, 349) zwischen den wertgeminderten Forderungen und der Garantiezusage könne nicht angenommen werden. Ein objektiv falscher (weil unstreitig zu hoher) Bilanzansatz dürfe vom FA von Amts wegen nicht übernommen werden. Die Forderungen würden nach § 340e HGB als Umlaufvermögen gelten, das handelsrechtlich nach § 253 Abs. 3 HGB zwingend mit dem niedrigeren Stichtagswert auszuweisen sei. Soweit heute von einer Bilanzierungshilfe ausgegangen werde, liege dem nur eine geänderte bilanzrechtliche Sicht zu Grunde.
Der sog. subjektive Fehlerbegriff sei hier nicht einschlägig (BFH vom 07.04.2010 – I R 77/08, BStBl II 2010, 739). Jedenfalls aber sei das FA nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 6 EStG zur Berücksichtigung der Teilwerte verpflichtet gewesen. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG werde durch die steuerlichen Bewertungsvorschriften durchbrochen. Nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung seien insbesondere die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG unabhängig von den handelsrechtlichen Gegebenheiten zu würdigen (BFH vom 24.10.2007 – I R 2/06, BFH/NV 2007, 814; BFH vom 26.09.2007 – I R 58/06, BStBl II 2009, 294).
Der Teilwert der Forderungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG entspreche bereits deshalb ihrem (geminderten) Marktwert, weil ein gedachter Erwerber der Klägerin der Garantiezusage keinen besonderen Wert beimessen würde, da der X wegen ihrer ausschließlich gesellschaftsrechtlichen Veranlassung im Falle der Veräußerung des gesamten Geschäftsbetriebs der Klägerin ein Sonderkündigungsrecht aus Treu und Glauben in Verbindung mit den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage zustünde. Im Übrigen sei auch die Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von Sicherungsrechten bei der Teilwertermittlung von Forderungen (BFH vom 07.05.1998 – IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471) nicht einschlägig. Anders als z.B. eine Bürgschaft sei die Garantie nicht akzessorisch und sichere nicht die Forderungen als solche, sondern nur deren Ausfall. Es fehle auch die nach der Rechtsprechung notwendige Sicherungsabrede zwischen der X und den Darlehensnehmern (Kunden) der Klägerin. Die Einstandspflicht der X sei ferner ausdrücklich an die zusätzliche Bedingung geknüpft worden, dass die Klägerin die an sich erforderliche Wertberichtigung nicht vornehme. Ein derartiger Vorbehalt sei bei Sicherungserklärungen Dritter unüblich. Die Leistungspflicht eines Garantiegebers werde üblicherweise nicht vom Verhalten des Garantienehmers abhängig gemacht. Nach dem Inhalt der Garantieerklärung entfalle die Ausfallhaftung auch in dem Zeitpunkt, in dem die Klägerin die garantierte Forderung abschreibe.
Auch bezüglich der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens seien seit der Neufassung des § 109 Abs. 1 BewG ab 01.01.1993 allein die steuerbilanziellen Werte zu Grunde zu legen (BFH vom 25.10.2000 – II R 58/98, BStBl II 2001, 92). Für die vorangegangenen Stichtage sei jedenfalls für Kapitalforderungen nach § 109 Abs. 4 BewG (alte Fassung) der Wert anzusetzen, der sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung ergebe (d.h. ebenfalls der Steuerbilanzwert). Die vom FA in Bezug auf die Einheitswerte, die Vermögensteuer und das Gewerbekapital mit Bescheiden vom 20.11.2009 vorgenommene Verböserung sei unzulässig. Die Tatbestandsvoraussetzungen der vom FA ins Feld geführten Änderungsvorschrift des § 174 AO lägen nicht vor.
Hinsichtlich des fraglichen und zuvor nach § 42 AO bei der Bescheiderteilung ignorierten Sachverhaltes (d.h. der An- und Verkaufs von Aktien) liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung nicht vor. Dieser Sachverhalt sei in den geänderten Bescheiden über Körperschaftsteuer 1989 und Feststellungen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1989 vom 05.11.2009 ausgewertet worden und sei daher nicht i.S.v. § 174 AO in weiteren Bescheiden unberücksichtigt geblieben. Die geänderten Vermögensteuer- und Gewerbsteuermessbetragsbescheide vom 20.11.2009 seien trotz § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO selbständig anfechtbar und die Klage daher auch insoweit zulässig, da die Änderungen vom FA nicht auf der Änderung der Einheitswertbescheide als Grundlagenbescheide, sondern auf § 174 AO gestützt worden seien. Auch die vom 08.10.2010 datierenden und hinsichtlich der Einheitswertbescheide auf § 129 AO gestützten Änderungen seien unzulässig, da bereits die Bescheide vom 20.11.2009 rechtswidrig seien. Im Übrigen liege auch keine offenbare Unrichtigkeit vor. Zur Umrechnung von DM in Euro seien Denkoperationen notwendig, die den Rahmen einer Beseitigung offensichtlicher Fehler überschreiten würden. Der Fehler sei auch nicht offenkundig gewesen, da bei der Herleitung der Einheitswerte keine Währung angegeben worden sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide für 1989 bis 1997 über Körperschaftsteuer, die Bescheide zum 31.12.1989 bis zum 31.12.1997 über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG, die Bescheide für 1989 bis 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag, die Bescheide auf den 01.01.1990 bis zum 01.01.1997 über den Einheitswert des Betriebsvermögens sowie die Bescheide auf den 01.01.1990 bis zum 01.01.1996 über Vermögensteuer insoweit aufzuheben, als das FA die von der Klägerin vorgenommenen Abschreibungen auf Kreditforderungen unter Verweis auf die von der X gewährten Garantien nicht anerkannt und die handelsbilanziellen Wertansätze übernommen hat, ferner die Bescheide für 1990 bis 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag, die Bescheide auf den 01.01.1990 bis zum 01.01.1997 über den Einheitswert des Betriebsvermögens und die Bescheide auf den 01.01.1990 bis zum 01.01.1996 über Vermögensteuer insoweit aufzuheben, als das FA die von der Betriebsprüfung zum 31.12.1990 bis zum 31.12.1997 zu Gunsten der Klägerin passivierten Verbindlichkeiten wegen Rückzahlung von anrechenbarer Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer nachträglich aufgelöst und die entsprechenden Beträge dem Betriebsvermögen hinzugerechnet hat, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Das FA hält an der in den Betriebsprüfungsberichten und Einspruchsentscheidungen vertretenen Rechtsauffassung zur Würdigung der von der X erteilten Forderungsausfallgarantien fest. Offensichtlich erfülle die Handhabung der Klägerin keinen der für die Streitjahre handelsrechtlich zugelassenen Tatbestände einer Bilanzierungshilfe (z.B. Abgrenzung latenter Steuern oder von Kosten für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs). Ohne Zweifel dienten die Garantierklärungen nicht der periodengerechten Gewinnabgrenzung. Auch die bloße Bezeichnung der Garantiezusagen als „Bilanzierungshilfe“ in den Prüfberichten führe nicht dazu, dass es sich tatsächlich um solche handele. Die von der Klägerin handelsbilanziell angesetzten Werte seien wegen der durch die Garantiezusage ernsthaft gewollten Ausfallsicherung zutreffend und für Zwecke der Besteuerung zu übernehmen. Die in der Handelsbilanz beibehaltenen Nennwerte entsprächen aufgrund der Garantiezusagen den steuerlichen Teilwerten. Ein gedachter Erwerber des gesamten Unternehmens würde wegen der bestehenden Garantien weiterhin den Nennwert der Forderungen ansetzen wollen. Die mithin den Nennwerten entsprechenden Teilwerte seien nach § 109 BewG auch im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens maßgeblich. Eine außerbilanziell vom Gewinn abzuziehende verdeckte Einlage sei mangels Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils nicht anzunehmen (BFH vom 19.05.1982 – I R 102/79, BStBl II 1982, 631; BFH vom 31.05.2005 – X R 36/02, BStBl II 2005, 707). Zu einer entsprechenden Zuwendung könne es erst bei Inanspruchnahme aus dem Garantieversprechen kommen. Im Rahmen der Einheitsbewertung komme eine Kürzung aufgrund verdeckter Einlagen ohnehin nicht in Betracht (FG München vom 14.10.1996 – 7 K 3985/94, EFG 1997, 388; BFH vom 19.12.1979 – III R 65/77, BStBl II 1980, 483).
Die Erwägung der Klägerin, die Beibehaltung des handelsrechtlichen Nennwertes sei nur aus – für Steuerzwecke unbeachtlichen – bankaufsichtsrechtlichen Gründen erfolgt, sei unbeachtlich. Würde dieses Argument durchgreifen, so dürfe auch das von Kreditinstituten allein wegen der entsprechenden Bestimmungen des KWG vorzuhaltende Dotationskapital nicht der Vermögensbesteuerung unterlegen, was abwegig sei. Die Erwägungen der Klägerin könnten allenfalls im Billigkeitswege (Stundung, Erlass), nicht jedoch im Festsetzungsverfahren Berücksichtigung finden. Ebenso wie das HGB trage auch das KWG dem Gläubigerschutz Rechnung. Die aufsichtsrechtliche Zulassung der Bewertung mit dem Nennwert indiziere eine gleichlaufende handelsrechtliche Handhabung. Auf den Umstand, dass die Klägerin mit einer Inanspruchnahme aus den Garantien ihren Angaben zufolge nicht gerechnet haben will, komme es nicht an. Dessen ungeachtet habe die Garantie gerade dem Zweck gedient, eine Abschreibung zu verhindern und sei auch laufend an den Wertberichtigungsbedarf der einzelnen Streitjahre angepasst worden. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei die Garantie ausreichend akzessorisch, da in den jeweiligen Anlagen ausdrücklich auf bestimmte Forderungen Bezug genommen worden sei. Dass den Garantien wegen eines angeblichen Sonderkündigungsrechts nach § 313 BGB im Veräußerungsfall kein Wert beizumessen sei, treffe nicht zu. Eine Veräußerung der Klägerin komme nur durch die X als deren alleinige Gesellschafterin in Betracht. Würde die X im Anschluss an den Verkauf der Anteile oder des gesamten Geschäftsbetriebs von ihrem behaupteten Sonderkündigungsrecht Gebrauch machen, so würde sie sich gegenüber dem Käufer selbst treuwidrig verhalten. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen des § 313 BGB auch nicht vor.
Die Klägerin sei an die handelsbilanziellen Werte gebunden. Diese habe sie aufgrund ihrer eigenen pflichtgemäßen Einschätzung, die sich auf die Zustimmung der Aufsichtsbehörde habe stützen können, am jeweiligen Bilanzstichtag für subjektiv zutreffend erachtet. Noch in ihren Schreiben vom 17.07.2001 und 26.02.2003 habe die Klägerin daran festgehalten, dass die handelsbilanziellen Werte zutreffend seien, weil die Garantieerklärungen gerade die Möglichkeit hätten eröffnen sollen, die Forderungen weiterhin zum Nennwert auszuweisen. Ihre nunmehrige Behauptung, die Werte in den Handelsbilanzen seien unzutreffend, ziele auf eine nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unzulässige Bilanzänderung ab.
Die im Laufe des Verfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 20.11.2009 und 08.10.2010 seien rechtmäßig. Hinsichtlich der Einheitswertbescheide als Grundlagenbescheide greife die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Die Vermögensteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide seien als Folgebescheide geändert worden. Im Streitfall sei i.S.v. § 174 Abs. 4 AO„ein bestimmter Sachverhalt“ (nämlich der An- und Verkauf von Aktien und der Bezug von Dividenden) aufgrund „irriger Beurteilung“ (hier: aufgrund der irrigen Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO) in den Körperschaftsteuerbescheiden 1988 und 1989 nicht berücksichtigt worden. Aus Anlass eines entsprechenden Rechtsbehelfs der Klägerin seien die Körperschaftsteuerbescheide 1988 und 1988 und die diesbezüglichen Anrechungsverfügungen später – in nunmehr richtiger Beurteilung des Sachverhaltes – zu ihren Gunsten geändert worden, weshalb für die Einheitswertbescheide zum 01.01.1990 bis zum 01.01.1997 nach § 174 Abs. 4 AO„nachträglich durch Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgen gezogen“ worden seien. Diese Folgerungen hätten darin bestanden, dass die zuvor von der Betriebsprüfung zu Gunsten der Klägerin angesetzten Verbindlichkeiten vermögenswirksam aufzulösen seien. Die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO erfordere nicht eine Berücksichtigung des Sachverhaltes und ein „Ziehen“
der „richtigen steuerlichen Folgen“ innerhalb derselben Steuerart (BFH vom 03.08.1988 – I R 115/84, BFH/NV 1989, 482; BFH vom 02.12.1999 – II B 17/99, BFH/NV 2000, 679). Auch ein Alternativverhältnis sei bei § 174 Abs. 4 AO nicht erforderlich (BFH vom 28.01.2009 – X R 27/07, BStBl II 2009, 620). Auch § 109a BewG hätte eine Änderung zugelassen. Welche Änderungsvorschrift in den Änderungsbescheiden vom FA angegeben worden sei, sei nicht von Belang (BFH vom 25.09.1996 – III R 53/93, BStBl II 1997, 269; BFH vom 11.05.1999 – IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446). Das gelte auch für die Änderung der Folgebescheide, soweit diese laut dem entsprechenden Erläuterungstext nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt worden sei.
Mangels eigener Einwendungen gegen die insoweit als Folgebescheide i.S.v. § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO einzustufenden Verwaltungsakte seien die Klagen bezüglich der Feststellungsbescheide nach § 47 Abs. 1 KStG und der Vermögensteuerbescheide unzulässig. Das gelte auch für die Gewerbesteuermessbetragsbescheide, soweit die Einheitswertbescheide als Grundlagenbescheide einzustufen seien. Hinsichtlich des Vermögensteuerbescheides zum 01.01.1992 fehle ferner die Klagebefugnis, weil die Festsetzung auf 0,- DM laute.
Das FA hat zur Stützung seiner Rechtsauffassung die neutralisierte Abschrift eines Urteils des 12. Senat des Hessischen Finanzgerichts vom 21.10.2008 in der Sache 12 K 5736/00 vorgelegt. Die Klägerin hat mitgeteilt, dass sie den dort entschiedenen Streitfall mit dem vorliegenden Fall nicht für vergleichbar halte, da im Falle des 12. Senats eine Ausfallgarantie nur insoweit gewährt worden sei, als nach Durchführung einer Einzelwertberichtigung noch Deckungslücken bestanden hätten. Anders als im vorliegenden Verfahren sei im Fall des 12. Senats die notwendige Akzessorietät erkennbar gewesen. Die Garantie sei dort – anders als hier – nicht ausdrücklich als Bilanzierungshilfe, sondern als Ausfallbürgschaft bezeichnet worden.
Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf einen weiteren Halbhefter mit vom Gericht erstellten Bescheidausdrucken verwiesen. Das Gericht hat die unter den 4 K 2577/07 und 4 K 3035/07 erfassten Klagen in der mündlichen Verhandlung vom 13.09.2011 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Entscheidungsgründe:
Die Klagen sind zum Teil unzulässig und im Übrigen unbegründet.
1. Soweit sich die Klägerin mit ihren Anträgen gegen die Vermögensteuerbescheide auf den 01.01.1989, 01.01.1990, 01.01.1991, 01.01.1992, 01.01.1993, 01.01.1994, 01.01.1995 und 01.01.1996 (in der nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO, zum Gegenstand der anhängigen Verfahren gewordenen Form) wendet, sind die Klagen unzulässig. Ein Vermögensteuerbescheid kann nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht mit der Begründung angegriffen werden, der zu Grunde gelegte Einheitswert sei unzutreffend ( Frotscher in Schwarz, AO, Stand 4/2005, § 182 Rn. 14). Insoweit entfalten die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens als Grundlagenbescheide Bindungswirkung für die Vermögensteuerfestsetzungen (vgl. § 182 Abs. 1 AO i.V.m. § 4 Abs. 1 VStG i.V.m. §§ 114 Abs. 3, 121 Abs. 3 BewG). Soweit sich die Klägerin insoweit (d.h. in Bezug auf die Übernahme der ungeminderten handelsbilanziellen Werte und in Bezug auf die nachträgliche Auflösung der Verbindlichkeit auf Rückzahlung von Anrechnungsbeträgen) inhaltlich gegen die Höhe des Einheitswertes des Betriebsvermögens wendet, fehlt es an der Geltendmachung einer eigenen, durch die Vermögensteuerbescheide bewirkten Rechtsverletzung i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO. Die bloße Angabe einer als unzutreffend gerügten Änderungsvorschrift in den Vermögensteuerbescheiden (hier § 174 AO statt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) stellt keine eigene Rechtsverletzung dar (vgl. zur Unbeachtlichkeit dieser Angabe nur BFH vom 11.05.1999 – IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446). Die inhaltlichen Einwendungen der Klägerin zur Höhe des Einheitswertes sind im Rahmen der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Einheitswertbescheide zu überprüfen.
Auch bezüglich der angegriffenen Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1989 bis 1997 sind die Klagen unzulässig. Die angefochtenen Einheitswertbescheide sind als Grundlagenbescheide für die angefochtenen Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag ferner bindend, soweit der auf das Gewerbekapital entfallende Gewerbesteuermessbetrag betroffen ist (BFH vom 18.07.1973 – I R 250/70, BStBl II 1973, 787). Diesbezüglich ist eine Anfechtung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO ebenfalls nicht möglich, da es ebenfalls an der Geltendmachung einer eigenen Rechtsverletzung i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO fehlt. Hinsichtlich des auf den Gewerbeertrag entfallenden Gewerbesteuermessbetrags entfaltet der jeweilige Körperschaftsteuerbescheid zwar keine Bindungswirkung, so dass eine diesbezügliche Anfechtung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides grundsätzlich möglich ist (BFH vom 31.07.1990 – I R 28/88, BStBl II 1991, 244). Im Streitfall besteht jedoch die Besonderheit, dass in sämtlichen angefochtenen einheitlichen Gewerbesteuermessbetragsbescheiden der auf den Gewerbeertrag entfallende Gewerbesteuermessbetrag vom FA mit 0,- DM bzw. 0,- Euro angesetzt worden ist, so dass es insoweit ebenfalls an einer Rechtsverletzung i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO fehlt.
Des Weiteren sind die Klagen insoweit unzulässig, als die Klägerin die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) (in der Fassung der Streitjahre) zum 31.12.1989, 31.12.1990, 31.12.1991, 31.12.1992, 31.12.1993, 31.12.1994, 31.12.1995, 31.12.1996 und 31.12.1997 angreift. Die von der Klägerin geltend gemachte Rechtsverletzung bezieht sich inhaltlich auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens. Diesbezüglich ist der jeweilige Körperschaftsteuerbescheid nach § 47 Abs. 2 Nr. 1 lit. a KStG (in der Fassung ab 1992 bis 2000 bzw. § 47 Abs. 2 KStG in der Fassung bis 1991) Grundlagenbescheid für den jeweiligen Feststellungsbescheid nach § 47 Abs. 1 Satz 1 KStG (alte Fassung bis 2000), der als bloßer Folgebescheid nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nicht mit der Begründung angefochten werden kann, es sei ein Einkommen in unzutreffender Höhe berücksichtigt worden (BFH vom 29.07.1992 – I R 9/92, BFH/NV 1994, 579). Die Höhe des Einkommens ist im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung zu überprüfen, auch wenn diese auf 0,- DM bzw. 0,- Euro lautet.
Schließlich ist die am 13.09.2007 erhobene und unter dem Aktenzeichen 4 K 2577/07 erfasste Klage insoweit unzulässig, als die Klägerin sich bereits damit gegen die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1990, 01.01.1991 und 01.01.1992 wendet. Bezüglich dieser Bescheide lag im Zeitpunkt der Klageerhebung eine Einspruchsentscheidung des FA noch nicht vor. Die diesbezüglichen Anträge vom 13.09.2007 können auch nicht als Untätigkeitsklage i.S.d. § 46 Abs. 1 FGO ausgelegt werden, da in der Klagebegründung auf eine Säumnis des FA bei der Bearbeitung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs nicht eingegangen worden ist (BFH vom 10.10.1988 – III B 30/87, BFH/NV 1989, 443). Die Klage ist insoweit vielmehr als mangels Zustimmung des FA i.S.v. § 45 Abs. 1 FGO unzulässige Sprungklage anzusehen. Erst mit ihrer am 29.10.2007 erhobenen und unter dem Aktenzeichen 4 K 3055/07 erfassten Klage hat die Klägerin die Einheitswertbescheide auf den 01.01.1990, 01.01.1991 und 01.01.1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.09.2007 zulässigerweise angefochten.
2. Die gegen die Körperschaftsteuerbescheide erhoben Klage vom 13.09.2007 ist unbegründet. Die für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1992 ergangenen Bescheide vom 22.08.2002 und die für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1997 ergangenen Bescheide vom 11.04.2003 über Körperschaftsteuer sind in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10.08.2007 und 13.08.2007 rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, da das FA bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu Recht die in der Handelsbilanz angesetzten Nennwerte der fraglichen Kreditforderungen zu Grunde gelegt und die jeweilige Differenz zwischen dem Nennwert und dem von der Klägerin begehrten Teilwert dieser Forderungen zutreffenderweise nicht als verdecke Einlage vom zu versteuernden Einkommen wieder abgezogen hat. Dies gilt entsprechend auch für den geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer für 1989 vom 05.11.2009, der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist.
a) Der Ansatz der fraglichen Kreditforderungen mit den handelsbilanziell fortgeführten Nennwerten war zutreffend. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die buchführungspflichtige Klägerin in ihren Vermögensübersichten (Bilanzen) zum Zwecke der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrecht-lichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung auszuweisen ist. Das „Betriebsvermögen“ in diesem Sinne besteht aus allen ihren positiven und negativen Wirtschaftsgütern, die am Bilanzstichtag existent sind (BFH vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BStBl II 2000, 632). Für die Existenz des Betriebsvermögens am Bilanzstichtag sowohl dem Grund als auch der Höhe nach ist der subjektive Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei fristgerechter Bilanzaufstellung maßgeblich (BFH vom 26.04.1989 – I R 147/84, BStBl II 1991, 213; BFH vom 05.06.2007 – I R 47/06, BStBl II 2007, 818). Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten (z.B. rechtsgestaltende Umstände wie etwa der Abschluss eines Vergleichs oder eine Vertragsänderung), bleiben grundsätzlich unberücksichtigt (BFH vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BStBl II 2006, 371). Die im Streitfall fraglichen Kreditforderungen gegen Kunden und andere Kreditinstitute sind als einer regelmäßigen Abnutzung nicht unterliegende, regelmäßig dem Umlaufvermögen zuzuordnende (BFH vom 24.01.1990 – I R 157/85 u.a., BStBl II 1990, 639) Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 6 EStG (in der ab dem 03.08.1988 geltenden Fassung) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (in der Fassung der Streitjahre) mit den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Statt dieser kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Ein sich aus der Person des Schuldners oder aus der Eigenschaft der Forderung ergebendes Ausfallrisiko kann eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert rechtfertigen ( Glanegger in L. Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 6 Rn. 369; Kleinle in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 03/2000, § 6 EStG Anm. 910; vgl. FG Niedersachsen vom 09.12.2004 – 11 K 388/03, EFG 2005, 1102; BFH vom 09.07.1981 – IV R 35/78, BStBl II 1981, 734; BFH vom 30.11.1988 – I R 114/84, BStBl. II 1990, 117). Der Höhe nach kommt dabei eine Reduzierung des Forderungswertes auf den Betrag des am Bilanzstichtag noch zu erwartenden Erlöses in Betracht (BFH vom 24.10.2006 – I R 2/06, BStBl II 2007, 469).
Eine Bewertung der Forderung mit dem niedrigeren Teilwert statt mit dem Nennwert ist jedoch unzulässig, wenn mit einem Ausfall der Forderung tatsächlich nicht zu rechnen ist. Das ist der Fall, wenn die Forderung dinglich gesichert ist und die Werthaltigkeit der Sicherheit aufgrund der Umstände des Einzelfalls außer Zweifel steht (BFH vom 04.12.1956 – I 99/56 U, BStBl III 1957, 16; BFH vom 25.09.1968 – I 52/64, BStBl II 1969, 18; BFH vom 07.05.1998 – IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471; vgl. auch BFH vom 08.11.2000 – I R 10/98, BStBl II 2001, 349 für noch nicht entstandene Rückgriffsansprüche gegen Dritte, wenn und soweit diese der Forderung unmittelbar nachfolgen und nicht bestritten sind). Insoweit ist der aus der Verwertung der Sicherheit voraussichtlich entstehende Erlös bei der Ermittlung des Teilwertes der Forderung zu berücksichtigen (BFH vom 24.10.2006 – I R 2/06, BStBl II 2007, 469 unter II. 2. b. aa.). Die Sicherheit muss dabei nicht (wie z.B. im Fall einer Bürgschaft oder einer Hypothek oder einer Sicherungsgrundschuld) im Sinne einer gesetzlichen oder mit dem Schuldner vereinbarten Akzessorietät der gesicherten Forderung nachfolgen. Nach der – soweit ersichtlich – heute weitgehend unbestrittenen Auffassung in der Literatur sind auch sog. Debitoren- oder Delkredereversicherungen, mit denen sich der Unternehmer bei einem Dritten (in der Regel bei einem hierauf spezialisierten Versicherungsinstitut) gegen den Ausfall seiner (Kunden-, z.B. Warenkredit-) Forderungen versichert hat, im Rahmen der Teilwertermittlung dem bestehenden Ausfallrisiko gegenüberzustellen ( Christiansen DStZ 1995, 385 [390]; Ehmcke in Blümich, EStG, Stand 04/2011, § 6 Rn. 906; Fischer in Kirchhof, EStG, 10. Aufl. 2011, § 6 Rn. 134; Hoffmann in Littmann / Bitz / Pust, EStG § 6, Stand 05/2002 Rn. 76 und Stand 05/2009 Rn. 645; Kleinle in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 03/2000, § 6 EStG Anm. 925; Glanegger in L. Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 6 Rn. 370; Mayer-Wegelin in Bordewin / Brandt, EStG, Stand 09/1996, § 6 Rn. 488; vgl. auch BFH vom 25.02.2004 – I R 54/02, BStBl II 2004, 654 zur Berücksichtigung einer für eine Pensionsverpflichtung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung bei der Bewertung des Rückdeckungsanspruchs des Versicherungsnehmers). Das gilt jedenfalls dann, wenn der Ausfallversicherer bereits eine konkrete Deckungszusage erteilt hat (so der Fall bei FG Hamburg vom 15.10.1987 – I 209/83, EFG 1988, 165) oder wenn die Deckung nach dem Inhalt des Versicherungsvertrages zumindest nicht ernsthaft zweifelhaft ist ( Christiansen DStZ 1995, 385 [390]). Liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Versicherungsgesellschaft ihre Eintrittspflicht bestreitet, ist der Schutz aus der Delkredereversicherung gegen das Ausfallrisiko zu rechnen ( Christiansen DStZ 1995, 385 [390]).
Diesen Erwägungen schließt sich der Senat grundsätzlich an. Die ältere Auffassung, nach der die Berücksichtigung des Versicherungsanspruchs bei der Teilwertermittlung dem Grundsatz der Einzelbewertung widerspricht (so noch RFH vom 28.10.1931 – IV A 1922/31, RStBl. 1932, 308 und ein Teil der älteren Literatur, vgl. Rose BB 1968, 1323 [1326]; Güldenagel DB 1972, 1043 [1044]) hält der Senat vor dem Hintergrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die auch in der dargestellten Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung künftiger Rückgriffsansprüche bei der Forderungsbewertung ihren Niederschlag gefunden hat (BFH vom 08.11.2000 – I R 10/98, BStBl II 2001, 349), nicht für überzeugend. Ähnliche Grundsätze liegen auch der neueren Rechtsprechung zur Berücksichtigung künftiger Vorteile bei der Bewertung von Rückstellungen zu Grunde (vgl. zu Garantierückstellungen BFH vom 17.02.1993 – X R 60/89, BStBl II 1993, 437; siehe Kleinle in Herrmann / Heuper / Raupach, EStG / KStG, Stand 03/2000, § 6 EStG Anm. 925 am Ende m.w.N. sowie § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. c EStG in der seit 1999 geltenden Fassung).
b) Im Streitfall ist die von der X in den Streitjahren seit 1989 der Klägerin gegenüber erklärte Übernahme der „Ausfallhaftung“ für die wertgeminderten Forderungen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach mit einer Debitoren- oder Delkredereversicherung vergleichbar, bei der der Versicherungsgeber dem Versicherungsnehmer verspricht, im Falle des tatsächlichen Ausfalls der Forderung zum Fälligkeitszeitpunkt einen Ausgleich in Höhe der Differenz zwischen dem aus der Bedienung der Forderung noch erzielten Erlös und dem Nennwert zu leisten. Aufgrund der jeweiligen Bezugnahme auf ganz bestimmte Kreditengagements in einer Anlage zur Garantieerklärung (bzw. deren Änderungserklärungen) war die Zusage bereits derart konkret, dass zum jeweiligen Bilanzstichtag mit einem Bestreiten der Einstandspflicht bei tatsächlichem Ausfall der Forderung nicht mehr ernsthaft gerechnet werden konnte. Dies führte dazu, dass eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG für Steuerzwecke (ebenso wie in der Handelsbilanz) nicht vorzunehmen war und die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (auch) für Steuerzwecke beizubehalten waren, soweit die Garantieerklärung reichte. Die Werthaltigkeit der Einstandspflicht der X stand aufgrund der Besicherung durch gesperrte Festgelder in entsprechender Höhe am jeweiligen Bilanzstichtag außer Frage.
Entgegen der Ansicht der Klägerin führt der Umstand, dass der Verzicht auf eine handelsrechtliche Wertberichtigung und die Abgabe der Garantieerklärung durch die X bankaufsichtsrechtlich motiviert waren, zu keinem anderen Ergebnis. Nach der Überzeugung des Senats handelte es sich hierbei um ein für die maßgebliche pflichtgemäß-subjektive Sichtweise der Klägerin am jeweiligen Bilanzstichtag unbeachtliches Motiv. Der Wortlaut der vorgelegten Garantieerklärung vom 31.12.1992, der nach den Angaben der Beteiligten inhaltlich der entsprechenden Erklärung vom 30.12.1989 entspricht, ließ nach §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) keine andere Auslegung zu, als dass die X zivilrechtlich verbindlich versprach, im Falle der Nichterfüllung der in Bezug genommenen Forderungen bei Fälligkeit einen Ausgleich in Geld zu leisten. Dass diese Geldleistungspflicht hinsichtlich ihres Entstehens an die auch zukünftige Nichtvornahme einer (eigenen) Wertberichtigung durch die Klägerin gekoppelt war, ist für die Wirksamkeit und wirtschaftliche Belastbarkeit der Garantieerklärung am jeweiligen Bilanzstichtag nicht von Belang. Dies ergibt sich nicht zuletzt auch daraus, dass die konkrete Einstandspflicht der X während der Laufzeit der Garantie der Höhe nach laufend an den zum Wirtschaftsjahresende jeweils bestehenden Wertberichtigungsbedarf angepasst wurde (vgl. die Entwicklung des nur steuerbilanziell abgebildeten Bestandes an Forderungen gegenüber der X). Die Leistung einer Ausgleichszahlung durch die X bzw. die Verwertung der Festgelder im Falle einer Nichtzahlung eines Kreditkunden bei Fälligkeit war damit aus der Perspektive des jeweiligen Bilanzstichtags in ausreichender Weise und sichergestellt.
Der Senat teilt auch nicht die Auffassung der Klägerin, wonach die Garantiezusage so ausgestaltet worden sein soll, dass mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme der X bzw. einer Verwertung des hinterlegten Festgeldes in Wirklichkeit zu keinem Zeitpunkt habe gerechnet werden können. Die zur Stützung dieser Erwartung vorgebrachte Verpflichtung der Klägerin, aus ihrer (übrigen) geschäftlichen Tätigkeit in der Folgezeit einen nennenswerten Ertrag zu generieren, um zu einem späteren Zeitpunkt eine eigenkapitalunschädliche Wertberichtigung nachholen zu können, ist der Garantieerklärung (als einseitig von der X abgegebene Willenserklärung) nicht zu entnehmen und auch im Übrigen nicht glaubhaft, da eine solche, tatsächlich ernst gemeinte „Verpflichtung zur Gewinnerhöhung“ objektiv kaum erfüllbar und ihre Eingehung unter kaufmännischen Gesichtspunkten kaum vertretbar wäre. Jedenfalls konnte eine derartige Gewinnerwartung mangels Konkretisierung am jeweiligen Bilanzstichtag bei der Bewertung der Einstandspflicht keine Berücksichtigung finden. Sie fand aus subjektiver Sicht der Klägerin am Bilanzstichtag auch keine Berücksichtigung.
Die Garantieerklärung selbst hätte allenfalls als Scheingeschäft i.S.d. § 117 Abs. 1 BGB und § 41 Abs. 2 AO keine Wirkungen zeitigen können. Dies hätte jedoch erfordert, dass die X die zivilrechtlichen Rechtsfolgen der Erklärung in Wirklichkeit nicht hat eintreten lassen wollen, weil sich die Beteiligten (d.h. die X, die Klägerin und das Bundesamt für Kreditaufsicht) mit dem Schein einer Garantiezusage begnügt hätten, um das gewünschte Ergebnis zu erreichen. Das war nach dem Vortrag der Klägerin jedoch gerade nicht der Fall. Wegen der vom Bundesamt für Kreditaufsicht gestellten Anforderungen an die Eigenkapitaldeckung war es nach der Überzeugung des Senats zweifelsfrei erforderlich, die Rechtsfolgen der Garantieerklärung (d.h. die zivilrechtlich wirksame Begründung einer im Ernstfall vorbehaltlos durchsetzbaren Ausfallhaftung) tatsächlich eintreten zu lassen. Andernfalls hätte auch die Aufbringung und Hinterlegung des gesperrten Festgeldes seitens der X keinen Sinn ergeben.
Ein für Zwecke des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Erwägung, die X könne im Falle der Veräußerung des gesamten Geschäftsbetriebs der Klägerin ein Sonderkündigungsrecht nach den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage (vormals abgeleitet aus dem allgemeinen Grundsatz von Treu und Glauben, heute gesetzlich geregelt in § 313 f. BGB) geltend machen, was einen gedachten Erwerber des Betriebs im Sinne der Teilwertdefinition dazu hätte veranlassen müssen, der Garantieerklärung keinerlei Wert beizumessen. Es ist bereits fraglich, ob ein gedachter Erwerber ein derartiges Sonderkündigungsrecht überhaupt ernsthaft in Erwägung gezogen hätte. Zur wirksamen Begründung eines solchen Kündigungsrechts hätte die X jedoch jedenfalls erkennbar voraussetzen müssen (BGH vom 05.01.1995 – IX ZR 85/94, NJW 1995, 592; BGH vom 15.11.2000 – VIII ZR 324/99, NJW 2001, 1204), dass die Aufgabe der Gesellschafterstellung der X durch Veräußerung der Beteiligung an der Klägerin (als sog. „share deal“) oder aber eine Veräußerung sämtlicher zum Geschäftsbetrieb der Klägerin zählender Einzelwirtschaftsgüter der Klägerin an einen Dritten (als sog. „asset deal“) einen derart gravierenden Umstand dargestellt hätte, der sie dazu veranlasst hätte, von der Übernahme der Ausfallhaftung Abstand zu nehmen. Dies ist jedoch gerade nicht ersichtlich. Denn sowohl der X als auch der Klägerin ging es im Zusammenhang mit der Abgabe bzw. der Erlangung der Garantieerklärung darum, die bankaufsichtsrechtlichen Vorgaben zu erfüllen. Die Erreichung dieses Ziels war von der Person des (Mehrheits-) Gesellschafters der Klägerin unabhängig. Eine die aufsichtsrechtlichen Vorgaben nicht erfüllende Klägerin (d.h. eine Bank ohne Banklizenz) wäre aus der damaligen Perspektive auch kein lohnenswertes Veräußerungsobjekt gewesen. Im Übrigen spricht mehr dafür, dass die Verantwortlichen der X in den Zeitpunkten der Abgabe und Verlängerung der Garantieerklärungen an eine Veräußerung nicht gedacht haben und somit die fortgesetzte Gesellschafterstellung bereits aus diesem Grund nicht zur erkennbaren Geschäftsgrundlage der Garantieerklärung geworden ist.
Aufgrund der Berücksichtigung der Garantieerklärungen jedenfalls für die Höhe des Teilwertansatzes i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG können die übrigen Einwendungen der Klägerin bezüglich der Richtigkeit des handelsbilanziellen Ansatzes und bezüglich der Erläuterung dieses Ansatzes als teilweise in Anspruch genommene Bilanzierungshilfe dahinstehen.
c) Darüber hinaus hat das FA das zu versteuernde Einkommen der Klägerin in den Streitjahren zu Recht nicht durch Berücksichtigung einer verdeckten Einlage in Höhe der Zuführungen zu den (nur steuerbilanziell abgebildeten) Forderungen gegenüber der X bzw. (hilfsweise) in Höhe des sich aus der steuerlichen Abschreibung ergebenden Aufwands vermindert. Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, weil sie z.B. ohne Gegenleistung erfolgt. Als Gegenstand der verdeckten Einlage kommen nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft objektiv mehren, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Minderung eines Passivpostens (BFH GrS vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; BFH GrS vom 04.12.2006 – GrS 1/05, BStBl II 2007, 508). Nicht einlagefähig (weil nicht bilanzierungsfähig) sind dagegen bloße Nutzungs- oder Leistungsvorteile (z.B. durch zinslose Kapitalüberlassung, BFH vom 17.10.2001 – I R 97/00, BFH/NV 2002, 240). Geht der Gesellschafter daher beispielsweise in Bezug auf bestimmte Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft unentgeltlich eine Bürgschaft ein, so führt dies noch nicht zur Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils. Erst im Fall der späteren Zahlung (d.h. bei Tilgung der verbürgten Verbindlichkeit) kommt es zum Entstehen eines entsprechenden Vermögensvorteils (BFH vom 12.12.2000 – VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385).
Im Streitfall ist die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils durch die X zu Gunsten der Klägerin im Zusammenhang mit den abgegebenen Garantieerklärungen in den Streitjahren nicht erkennbar. Aufgrund der Übernahme der Ausfallhaftung durch die X erwarb die Klägerin weder einen konkreten, als Forderung darstellbaren Zahlungsanspruch gegen ihre Gesellschafterin noch stellt der durch die Garantie ermöglichte Verzicht auf handelsbilanzielle Abschreibung der Kreditforderungen einen einlagefähigen Vermögensvorteil dar. Das Entstehen einer entsprechenden Forderung wurde zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits durch den Umstand verhindert, dass ein entsprechender Zahlungsanspruch nur entstand, sofern und soweit die gesicherten Kreditforderungen zum Fälligkeitszeitpunkt nicht bedient werden (aufschiebende Bedingung). Hierzu kam es in den Streitjahren nach den Angaben der Klägerin jedoch nicht. Hinsichtlich des Verzichts auf die handelsbilanzielle Abschreibung der Kreditforderungen ist zwar nicht zu leugnen, dass die Garantieerklärung der X hierfür ursächlich war und diese insoweit Auswirkungen auf die Höhe eines Aktivpostens hatte. Gleichwohl fehlt es an einer tatsächlichen Vermögenszuwendung. Allein die Unterhaltung von gesperrtem Festgeld bei der Klägerin konnte eine solche Zuwendung noch nicht begründen. Erst im Zeitpunkt des Forderungsausfalls und der dadurch bedingten Inanspruchnahme der X bzw. der Verwertung des als Sicherheit hinterlegten Festgeldes hätte es zum Zugang eines einlagefähigen Vermögensgegenstandes führen können, wozu es jedoch in den Streitjahren nicht kam.
3. Auch die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1990, 01.01.1991, 01.01.1992, 01.01.1993, 01.01.1994, 01.01.1995, 01.01.1996 und 01.01.1997 vom 08.10.2010, die nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
a) Die Übernahme der ungeminderten handelsbilanziellen Werte auch für Zwecke der Einheitsbewertung war zutreffend. Sowohl nach § 109 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der bis 01.01.1992 geltenden Fassung als auch nach § 109 Abs. 1 BewG in der ab dem 01.01.1993 geltenden Fassung (vgl. BFH vom 25.10.2000 – II R 58/98, BStBl II 2001, 92) sind bei der Bewertung der Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft allein die steuerbilanziellen Werte maßgeblich, was bedeutet, dass die Vorschriften des § 5 Abs. 6 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beachten sind. Zutreffenderweise hat das FA im Rahmen der Berechnung des Einheitswertes des Betriebsvermögens daher jeweils nicht die von der Klägerin bei der Erstellung ihrer Steuererklärungen zu Grunde gelegten steuerbilanziellen Werte, sondern die handelsbilanziellen (Nenn-) Werte der fraglichen Kreditforderungen zu Grunde gelegt, die aufgrund der von der X erteilten Garantiezusage nach den oben dargestellten Grundsätzen den nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Steuerbilanz zu berücksichtigenden (Teil-) Werten entsprachen.
b) Durch die im Verlauf des Klageverfahrens geänderten Bescheide vom 20.11.2009 über den Einheitswert des Betriebsvermögens hat das FA zu Recht auch die von der Betriebsprüfung in den geänderten Steuerbilanzen ab dem 31.12.1990 bis zum 31.12.1997 rückwirkend angesetzten Verbindlichkeiten gegen die Finanzverwaltung wegen Rückzahlung von Anrechungsguthaben der Jahre 1988 und 1989 aufgelöst und das Betriebsvermögen entsprechend erhöht.
In materiell-rechtlicher Hinsicht haben die Betriebsprüfung (zum 31.12.1990 bis zum 31.12.1997) und die Klägerin (erstmals zum 31.12.1997) die fraglichen Verbindlichkeiten bei der Bestimmung der Höhe des Betriebsvermögens zu Unrecht angesetzt. Nach § 95 Abs. 1 BewG in der Fassung bis 1991 umfasst das Betriebsvermögen alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dient, soweit die Wirtschaftsgüter dem Betriebsinhaber gehören. In der ab 1992 geltenden Fassung umfasst das Betriebesvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 u. 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Hierzu zählen auch Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber der Finanzverwaltung bezüglich der Erstattung oder Rückzahlung von Anrechungsbeträgen, da es sich hierbei um sonstige Vermögensgegenstände i.S.d. § 266 Abs. 2 und Abs. 3 HGB handelt, die in der Steuerbilanz zu übernehmen sind (vgl. nur BFH vom 16.12.1998 – II R 60/96, BStBl II 1999, 162). Die (rückwirkende) Einstellung der Rückzahlungsverbindlichkeiten in den Jahresabschlüssen vom 31.12.1990 bis zum 31.12.1997 war nach dem Grundsatz der bilanziellen Stichtagsbetrachtung jedoch unzulässig, da eine entsprechende Verpflichtung der Klägerin erst aufgrund der den Teilbericht vom 30.10.1998 umsetzenden Bescheide des Finanzamts A III vom 09.11.1998 entstand. Soweit die Klägerin (erstmals) in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1997 selbst eine entsprechende Verbindlichkeit ausgewiesen hatte, kommt die ersatzweise Anerkennung einer Rückstellung in entsprechender Höhe zu diesem Zeitpunkt nicht in Betracht, da die Klägerin Umstände, die für ein Drohen der Inanspruchnahme bereits zu diesem Zeitpunkt sprachen, nicht dargelegt hat.
Das FA konnte die Erhöhung des Betriebsvermögens in den Bescheiden vom 20.11.2009 in verfahrensrechtlicher Hinsicht zwar nicht auf § 109a BewG stützen, da diese Norm mit Wirkung ab dem 01.01.1998 aufgehoben wurde. Entgegen der Auffassung der Klägerin lagen jedoch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vor. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach dieser Vorschrift aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Diese Tatbestandsvoraussetzungen sind im Streitfall zunächst insoweit erfüllt, als das FA in den Körperschaftsteuerbescheiden für 1988 und 1989 bzw. den diesbezüglich am 09.11.1998 geänderten Anrechnungsverfügungen einen Sachverhalt (d.h. die von der Klägerin in tatsächlicher Hinsicht durchgeführten Wertpapiertransaktionen und Ausschüttungen des „Dividendenstrippings“) in rechtlicher Hinsicht fehlerhaft gewürdigt hatte (d.h. die materiell-rechtliche Existenz des durch die Bescheide vom 09.11.1998 konkretisierten Rückzahlungsanspruchs aus Anlass der Anwendung des § 42 AO angenommen hatte) und dem entsprechenden Rechtsbehelfsbegehren der Klägerin durch die geänderten Bescheide vom 05.11.2009 abgeholfen hat. Aus der damit zu Gunsten der Klägerin vollzogenen Beseitigung der irrigen Beurteilung konnte dass FA insoweit zu Ungunsten der Klägerin die richtigen Schlussfolgerungen ziehen, als es die zuvor rückwirkend ab dem 31.12.1990 anerkannten Rückzahlungsverbindlichkeiten der Klägerin beim Einheitswert des Betriebsvermögens auflösen und entsprechende Änderungsbescheide erlassen konnte. Zwar war der Ansatz dieser Verbindlichkeiten wegen der dargestellten Verletzung des Stichtagsprinzips bereits für sich genommen von vornherein fehlerhaft. Da der Ansatz dem Grunde nach jedoch auf der Berücksichtigung eines (sich später als nicht haltbar herausstellenden) Rückzahlungsanspruchs der Klägerin beruhte (d.h. der von vornherein fehlerhafte Ansatz auf einem zusätzlichen Irrtum der Finanzbehörde beruhte), konnte das FA die nunmehrige Beseitigung diese Fehlers auf § 174 Abs. 4 AO stützen.
Die zu Gunsten der Klägerin wirkenden Bescheide vom 05.11.2009 waren insoweit zwar nicht Rechtsgrund, aber Anlass der Bescheide vom 20.11.2009, was für Zwecke des § 174 Abs. 4 AO genügen muss. Die i.S.d. § 174 Abs. 4 AO berücksichtigungsfähige Folgewirkung muss sich nicht auf dieselbe Steuerart beziehen. Ausreichend ist, dass – bezogen auf den gewürdigten Sachverhalt – eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsbereichen besteht. Eine solche Verbindung ist beispielsweise zwischen einem Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens und einem Ertragsteuerbescheid anzunehmen, wenn die Konsequenzen aus dem Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen in beiden Bescheiden zu ziehen sind (BFH vom 30.08.2007 – IV R 50/05, BStBl II 2008, 129). Nichts anders kann für den Fall gelten, in dem – wie hier – im Ertragsteuerbescheid ein bestimmter Sachverhalt (nunmehr) auf Antrag des Steuerpflichtigen berücksichtigt wird, der dazu führt, dass der bisher angenommene Grund für die Anerkennung eines vermögensmindernden Postens wegfällt, mag dieser Posten zusätzlich auch aus anderen Gründen unrechtmäßig sein. Unschädlich ist auch, dass – wie hier – aus der Änderung zweier Bescheide die Folgänderung von insgesamt acht Bescheiden resultiert (BFH vom 24.03.1981 – VIII R 85/80, BStBl II 1981, 778). Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheides ist es zudem ohne Bedeutung, welche Änderungsnorm von der Finanzbehörde zu dessen Begründung im Bescheid angegeben worden ist. Maßgeblich ist nur, ob der Tatbestand einer Änderungsvorschrift erfüllt ist (BFH vom 25.09.1996 – III R 53/93, BStBl II 1997, 269; BFH vom 11.05.1999 – IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446).
Die weiteren, aufgrund der zuvor unterlassenen Umrechnung von DM-Beträgen in Euro-Beträge ergangenen Änderungsbescheide vom 08.10.2010 konnte das FA auf die Änderungsvorschrift des § 129 AO stützten. Danach kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die ihr beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Die unterlassene Umrechnung von DM- in Euro-Beträge stellt eine derartige offenbare Unrichtigkeit dar (BFH vom 16.08.2006 – XI B 168/05, BFH/NV 2006, 2033; Sächsisches FG vom 05.05.2010 – 8 K 553/05, n. v. Juris).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 47 KStG
§ 42 AO
§ 340e HGB
§ 174 AO
§ 42 FGO
§ 129 AO
§ 109 BewG
§ 313 BGB
§ 109a BewG
§ 6 EStG
§ 49 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 EStG
§ 42 der Abgabenordnung
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 367 Abs. 2a AO
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 5 KHBV
§ 253 Abs. 3 HGB
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 5 Abs. 6 EStG
§ 109 Abs. 1 BewG
§ 109 Abs. 4 BewG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 351 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 182 Abs. 1 AO
§ 4 Abs. 1 VStG
§ 114 Abs. 3, 121 Abs. 3 BewG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 47 Abs. 2 Nr. 1 lit. a KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 45 Abs. 1 FGO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. c EStG
§ 117 Abs. 1 BGB
§ 41 Abs. 2 AO
§ 313 f. BGB
§ 95 Abs. 1 BewG
§ 15 Abs. 1 u. 2 EStG
§ 266 Abs. 2 und Abs. 3 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes
§ 49 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 5 Abs. 5 der Verordnung
§ 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 109 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 551
BStBl II 2001, 349
BStBl II 2010, 739
BFH/NV 2007, 814
BStBl II 2009, 294
BFH/NV 1998, 1471
BStBl II 2001, 92
BStBl II 1982, 631
BStBl II 2005, 707
EFG 1997, 388
BStBl II 1980, 483
BFH/NV 1989, 482
BFH/NV 2000, 679
BStBl II 2009, 620
BStBl II 1997, 269
BFH/NV 1999, 1446
BStBl II 1973, 787
BStBl II 1991, 244
BFH/NV 1994, 579
BFH/NV 1989, 443
BStBl II 2000, 632
BStBl II 1991, 213
BStBl II 2007, 818
BStBl II 2006, 371
BStBl II 1990, 639
EFG 2005, 1102
BStBl II 1981, 734
BStBl II 2007, 469
BStBl II 1969, 18
BStBl II 2004, 654
EFG 1988, 165
BB 1968, 1323
DB 1972, 1043
BStBl II 1993, 437
NJW 1995, 592
NJW 2001, 1204
BStBl II 1988, 348
BStBl II 2007, 508
BFH/NV 2002, 240
BStBl II 2001, 385
BStBl II 1999, 162
BStBl II 2008, 129
BStBl II 1981, 778
BFH/NV 2006, 2033
I R 85/05
47 KStG zum 31.12
1 KStG zum 31.12
4 K 2577/07
4 K 3035/07
I R 10/98
I R 77/08
I R 2/06
I R 58/06
IV R 24/97
1 BewG ab 01.01
II R 58/98
I R 102/79
X R 36/02
7 K 3985/94
III R 65/77
I R 115/84
II B 17/99
X R 27/07
III R 53/93
IX R 72/96
12 K 5736/00
I R 250/70
I R 28/88
I R 9/92
III B 30/87
4 K 3055/07
I R 147/84
I R 47/06
XI R 64/04
I R 157/85
11 K 388/03
IV R 35/78
I R 114/84
I R 54/02
IV A 1922/31
X R 60/89
IX ZR 85/94
VIII ZR 324/99
I R 97/00
VIII R 22/92
II R 60/96
IV R 50/05
VIII R 85/80
XI B 168/05
8 K 553/05