Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-06, Aktenzeichen 1 K 1370/07
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:0406.1K1370.07.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Beim Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft ist eine Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG nicht nebst Zinszuschlags zugunsten des begünstigten Veräußerungsgewinns aufzulösen, da darin weder eine Betriebsveräußerung noch eine Betriebsaufgabe liegt (Rn.15) .
2. Die Frage, ob die Rücklage aufzulösen ist, entscheidet sich danach, ob die beabsichtigten Investitionen von denjenigen, die durch die Rücklagenbildung zunächst steuerlich begünstigt worden sind, noch im Interesse des konkreten Unternehmens durchgeführt werden können (Rn.17) .
3. Im Zuge einer Einbringung ist eine Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG dann aufzulösen, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt wird und ein Fall der Einzelrechtsnachfolge gegeben ist (Rn.19) .
4. Die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft und die damit verbundene Einbringung der bisherigen Gesellschaft zugleich auch für Rechnung des hinzutretenden Gesellschafters in eine neue Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ist vorrangig nach § 24 UmwStG a. F. zu betrachten (Rn.19) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Kläger betrieben in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine Steuerberatungspraxis, an deren Gesellschaftsvermögen sie jeweils hälftig beteiligt waren. Die Einkünfte aus dieser Tätigkeit ermittelten sie nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG-. In der Anfang November 2000 beim Beklagten eingereichten Gewinnermittlung zum 31. Dezember 1999 bildeten die Kläger eine Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3, 6 EStG in der damals geltenden Fassung in Höhe von ... DM. Auf Nachfrage teilten sie mit, die Rücklage solle für die Anschaffung einer neuen Büroeinrichtung für 20 Arbeitsplätze mit voraussichtlichen Anschaffungskosten i. H. v. ... DM gebildet werden.
Die Kläger schlossen im Februar 2001 mit einem weiteren Steuerberater einen Abtretungsvertrag. Danach veräußerten sie mit Wirkung zum 1. April 2001 an den Dritten jeweils einen Anteil in Höhe von 7,5% am Gesellschaftsvermögen gegen Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von insgesamt ... DM in das Privatvermögen der Kläger. Am selben Tag schlossen die Kläger mit dem Dritten mit Wirkung zum 1. April 2001 einen Sozietätsvertrag, wonach sie sich verpflichteten, die Steuerberatungspraxis zu Buchwerten in die neue Sozietät einzubringen. Wegen des weiteren Inhalts der Verträge wird Bezug auf die Gerichtsakte genommen.
Die Kläger reichten für das Jahr 2001 eine Feststellungserklärung ein, mit der sie ausschließlich im Zeitraum 1. Januar bis 31. März 2001 erzielte Einkünfte in Höhe von ... DM erklärten, von denen ... DM auf einen Veräußerungsgewinn entfallen sollten. Dabei gingen sie davon aus, dass der Veräußerungsgewinn neben dem in voller Höhe angesetzten Kaufpreis aus der aufgelösten Ansparrücklage nebst 6% Zinsen bestand. Weiter reichten die Kläger gemeinsam mit ihrem neuen Sozietätsgesellschafter eine Feststellungserklärung 2001 für die aus der Tätigkeit der nunmehr dreigliedrigen GbR erzielten Einkünfte des Rumpfwirtschaftsjahres 1. April bis 31. Dezember 2001 ein. Dem folgend erließ der Beklagte daraufhin für das Jahr 2001 zwei Feststellungsbescheide. Die bis zum 31. März 2001 aus der Tätigkeit der zweigliedrigen GbR erzielten Einkünfte stellte er erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Der Beklagte führte nachfolgend bei den Klägern eine Betriebsprüfung durch. Dabei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Ansparrücklage gewinnerhöhend zulasten des laufenden Gewinns aufzulösen sei, da nicht der gesamte Betrieb veräußert worden sei. Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und stellte mit Änderungsbescheid vom 31. August 2005 die Einkünfte aus der Tätigkeit der zweigliedrigen GbR dahin gehend fest, dass der Veräußerungsgewinn nur noch ... DM betrug. Die aufgelöste Ansparrücklage nebst Zinszuschlag rechnete er dem laufenden Gewinn zu. Auf die dagegen fristgerecht eingelegten Einsprüche änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid nach Erteilung eines Verböserungshinweises dahin gehend ab, dass er mit Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2007 die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit auf ... DM feststellte. Dabei erhöhte er den laufenden Gewinn im Hinblick auf die Gewinnzuschlagsregelung in § 7g Abs. 5 EStG um weitere ... DM auf nunmehr ... DM. Der Veräußerungsgewinn blieb unverändert. Der Beklagte ging dabei davon aus, dass die Rücklage nicht zwingend zum Zeitpunkt der Aufnahme des neuen Gesellschafters aufzulösen gewesen sei und daher nicht dem begünstigten Veräußerungsgewinn zugerechnet werden dürfe. Anders liege es nur im Falle einer Betriebsveräußerung, der nicht gegeben sei. Die vorliegende Teilanteilsveräußerung führe nicht zu einer Beendigung der bestehenden Gesellschaft. Die Gesellschaft habe ohne die Auflösung die Möglichkeit gehabt, die Investitionen bis zum 31. Dezember 2001 durchzuführen. Das sei nicht erfolgt.
Die Kläger haben am 28. Dezember 2007 Klage erhoben. Sie machen geltend, die Rücklage habe 1999 noch gebildet werden dürfen, denn zum Zeitpunkt der Einreichung der Gewinnermittlung beim Beklagten im November 2000 sei eine Teilanteilsveräußerung an Herrn Haferkorn noch nicht geplant gewesen. Die Verhandlungen hätten erst im Januar 2001 nach erfolgreichem Bestehen der Steuerberaterprüfung aufgenommen werden können, wie sich aus einer Vielzahl von Belegen ersehen lasse, seien dann allerdings zügig zum Abschluss gebracht worden. Die zu erwerbenden Wirtschaftsgüter, für die die Rücklage gebildet worden sei, ergäben sich aus einer zeitnah gefertigten handschriftlichen Aufstellung. Habe die Rücklage mithin zum 31. Dezember 1999 gebildet werden dürfen, sei sie zwingend im Zeitpunkt der Aufnahme des neuen Gesellschafters mit Ablauf des 31. März 2001 aufzulösen gewesen. Mit dessen Eintritt sei die alte Gesellschaft zum 31. März 2001 beendet gewesen. Insofern habe die Gesellschaft die Investition auch nicht mehr durchführen können und sei die Rücklage aufzulösen gewesen. Eine Fortführung der Rücklage auf der Grundlage der Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes komme nicht in Betracht. Es handele sich vorliegend um eine Verbindung von Einbringung und Veräußerung des Mitunternehmeranteils, die teilweise zur Aufdeckung stiller Reserven führe. Auch sei das Unternehmen nicht im Wesentlichen unverändert fortgeführt oder selbstständiger Teil einer neuen Gesellschaft geworden. So gebe es eine völlig veränderte Praxisstruktur. Eine unentgeltliche Übertragung liege gleichfalls nicht vor. Nicht maßgeblich sei, dass die stillen Reserven der Gesellschaft nur hinsichtlich der veräußerten Anteile aufgedeckt worden seien. Da die Auflösung der Rücklage durch die Veräußerung bedingt sei, sei die dadurch entstehende Gewinnerhöhung ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs steuerbegünstigt.
Die Kläger beantragen,
den Feststellungsbescheid vom 31. August 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2007 dahin gehend abzuändern, dass der Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM und der laufende Gewinn in Höhe von ... DM festgestellt werden,
hilfsweise, die Auflösung der Ansparrücklage nicht in dem vorliegend angefochtenen Feststellungsbescheid, sondern in dem Feststellungsbescheid für die dreigliedrige GbR (Steuernummer: ...) für 2001 zu berücksichtigen,
hilfsweise, den Feststellungsbescheid vom 31. August 2005 in derGestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. Dezember 2007 aufzuheben, sowie
hilfsweise, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Das Erfordernis der Betriebsbezogenheit der Rücklage stehe ihrer Fortführung nicht entgegen. Der Betrieb sei im Wesentlichen unverändert fortgeführt worden. Der Eintritt des neuen Gesellschafters lasse den Fortbestand der Gesellschaft unberührt; lediglich die Zusammensetzung der Betriebsinhaber ändere sich. Es sei nicht erkennbar, dass eine „alte“ Gesellschaft habe beendet und eine „neue“ gegründet werden sollen. Es sei nur ein neuer Partner eingetreten.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung neben der Gerichtsakte zu diesem und dem in selber Sache geführten Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes (1 V 1047/08) fünf Band Akten des Beklagten (F I, Verträge, Bilanzen, BP und BP-Arbeitsbogen) vorgelegen, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag im Hinblick auf § 48 Abs. 1 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- zulässig, jedoch unbegründet.
Der Feststellungsbescheid vom 31. August 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2007 ist nicht abzuändern, denn der Beklagte hat es zutreffend abgelehnt, die von den Klägern im Zusammenhang mit der Teilanteilsübertragung aufgelöste Ansparrücklage als begünstigten Veräußerungsgewinn zu behandeln, § 100 Abs. 1 FGO. Zwar durften die Kläger die Ansparrücklage in der Gewinnermittlung der Gesellschaft zum 31. Dezember 1999 bilden, doch war sie nicht mit Wirkung zum 31. März 2001 aufzulösen und als begünstigter Veräußerungsgewinn zu behandeln.
1. Die Kläger durften die Ansparrücklage in der aus der Gewinnermittlung ersichtlichen Höhe bilden. Zum einen waren die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der Bildung der Rücklage hinreichend konkretisiert. Zum anderen lässt sich nicht feststellen, dass die Kläger schon bei Einreichung der Gewinnermittlung 1999, in der die Rücklage gebildet worden war, die Teilanteilsveräußerung geplant gehabt hatten.
Die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter waren im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage hinreichend konkretisiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, BStBl II 2006, 462 m.w.N.), der sich der Senat anschließt, fordert § 7g Abs. 3 EStG, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, eine gesonderte Rücklage zu bilden ist. Dementsprechend sind bei mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Normzweck und Verzinsungsregel verlangen, dass die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder einzelnen Rücklage/Ansparabschreibung so genau bezeichnet wird, dass im vorgesehenen Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Zudem setzt § 7g Abs. 6 EStG durch die Bezugnahme auf § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG tatbestandsmäßig voraus, dass Bildung und Auflösung der Ansparrücklage wie in einer Buchführung verfolgt werden können. Der Steuerpflichtige muss sowohl die einzelnen Geschäftsvorfälle festhalten als auch die betriebliche Veranlassung für geltend gemachte Betriebsausgaben belegen oder ggf. in anderer Form nachweisen. Für den Betriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG ist die Willensbekundung notwendig, eine solche Ansparrücklage für ein -konkretes- Wirtschaftsgut zu bilden. Die investitionsbezogenen Angaben müssen buchmäßig verfolgt werden können. Hierzu genügt es, wenn die notwendigen Angaben zur Funktion des Wirtschaftsguts und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt wird und die der Steuerbehörde auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann. Diesen Anforderungen genügt die handschriftliche Aufstellung, die dem Senat auf Anforderung von den Klägern zur Verfügung gestellt worden ist. Die – allerdings undatierte – handschriftliche Aufstellung beinhaltet die mitarbeiterbezogene Auflistung der für deren Arbeitsplätze jeweils im Einzelnen anzuschaffenden Möbelstücke und technischen Geräte. Sie ist geeignet, die unzureichende Antwort auf die Anfrage des Beklagten aus dem Jahr 2002 („Ausstattung für 20 Büroarbeitsplätze“) hinreichend zu konkretisieren. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die umfangreiche Liste etwa erst nachträglich zur Rechtfertigung der gebildeten Rücklage gefertigt worden wäre, zumal die Betriebsprüfung diese Frage nicht aufgegriffen zu haben scheint.
Auch lässt sich nicht feststellen, dass die Kläger schon bei Einreichung der Gewinnermittlung 1999 die Teilanteilsveräußerung geplant gehabt hatten. Die vom Senat noch im Beschluss vom 9. Februar 2009 (1 V 1047/08) angedeuteten Zweifel, ob die Rücklage im Hinblick auf den kurzen Zeitraum zwischen Einreichung der Gewinnermittlung und Abschluss des Abtretungs- wie des Sozietätsvertrages gebildet werden durfte, haben die Kläger zerstreut. Zwar war der Zeitraum zwischen Einreichung der Gewinnermittlung und Abschluss der Verhandlungen mit gerade einmal drei Monaten tatsächlich kurz, doch sprechen die von den Klägern vorgelegten umfangreichen Unterlagen dafür, dass Verhandlungen zur Teilanteilsveräußerung tatsächlich erst, nachdem Herr C die Steuerberaterprüfung Anfang 2001 abgelegt hatte, aufgenommen worden waren, also nach Bildung der Rücklage. Insofern besteht kein hinreichender Anhaltspunkt für eine schon vor dem 9. November 2000 von den Klägern gefasste Absicht der Teilanteilsveräußerung. Sämtliche die Vertragsverhandlungen mit Steuerberater C betreffenden Unterlagen, sei es im Zusammenhang mit Bankgesprächen, Gründerberatungen oder ähnlichem, datieren aus der Zeit nach Einreichen der Gewinnermittlung. Hinzu kommt, dass C über Jahre hinweg bei den Klägern beschäftigt gewesen war und insofern nicht nur ein beiderseitiges Vertrauen und Interesse vorhanden gewesen sein werden. Muss demnach davon ausgegangen werden, dass er schon zu Beginn der Verhandlungen über mehr oder weniger tiefgehende Einblicke in die wirtschaftliche Lage der Sozietät verfügte, erhellt sich auch, dass so zügig Verhandlungsergebnisse erreichbar waren.
2. Die zulässigerweise zum 31. Dezember 1999 gebildete Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG ist nicht nebst Zinszuschlags zugunsten des begünstigten Veräußerungsgewinns aufzulösen. Nach § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Für den Fall des Erwerbs eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils gegen Zuzahlung in das Privatvermögen ist als (begünstigter) Veräußerungsgewinn die Differenz zwischen dem Kaufpreis und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter der Betriebsvermögens anzusetzen (vgl. BFH, Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599). Nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten beträgt die Differenz vorliegend erklärungsgemäß ... DM. Dieser Betrag ist vorliegend nicht um die zum 31. Dezember 1999 gebildete Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG in Höhe von ... DM zuzüglich Zinsen zu erhöhen. Die Rücklage war nicht schon mit dem Eintritt des weiteren Gesellschafters aufzulösen, denn darin liegt weder eine Betriebsveräußerung noch eine Betriebsaufgabe.
Liegt eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe vor, ist der Veräußerungsgewinn um die aufzulösende Ansparrücklage zu erhöhen (vgl. BFH, Urteile vom 10. November 2004 XI R 56/03, BFH/NV 2005, 845; vom 23. Mai 2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862). Das findet seine Begründung in der Betriebsbezogenheit der Rücklage (BFH, Urteile vom 23. Mai 2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862; vom 1. August 2007 XI R 47/06, BStBl. II 2008, 106). Es ist nämlich regelmäßig damit zu rechnen, dass die begünstigte Investition wegen des Wechsels der Inhaberschaft nicht mehr durchgeführt werden wird. Dahinter steht die Überlegung, dass die durch die Rücklage bewirkte Steuerstundung dem Betrieb insoweit zugute kommt, als der Gesellschafter auf diesem Wege erleichtert in die Lage versetzt werden soll, in den Folgejahren Investitionen in seinen Betrieb vorzunehmen. Scheidet der Gesellschafter aus, entfällt die Rechtfertigung für die durch die Rücklage bewirkte Steuerstundung. Vorliegend ist der Betrieb weder veräußert noch aufgegeben worden. Eine Betriebsveräußerung in diesem Sinne erfordert die zügige Abwicklung sämtlichen Betriebsvermögens, zumindest aber der wesentlichen Grundlagen des Betriebes. Sie verlangt die zusammengeballte Aufdeckung der stillen Reserven in gegenständlicher Hinsicht (vgl. BFH, Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFH/NV 2007, 824). Rein sprachlich besteht nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Hand des Steuerpflichtigen kein Betrieb mehr, wobei es für die Annahme einer Betriebsveräußerung ausreicht, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert worden sind, dem Veräußerer also nicht mehr zur Einkünfteerzielung zur Verfügung stehen (vgl. BFH, Urteil vom 1. August 2007 XI R 47/06, BStBl. II 2008, 106). Diese Voraussetzungen erfüllen die Kläger ersichtlich nicht, die auch nach der Aufnahme des weiteren Gesellschafters mit den unverändert gebliebenen Betriebsgrundlagen ihrer freiberuflichen Tätigkeit nachgingen, was sie auch selbst nicht in Abrede stellen. Tatsächlich erbrachten die Kläger aus unveränderten Geschäftsräumen mit denselben Betriebsmitteln für eine unverändert bleibende Mandantschaft ihre steuerberatenden Leistungen mit dem einzigen Unterschied, dass bei ansonsten unverändertem Angestelltenkreis ein bisheriger Mitarbeiter nunmehr als Berufsträger nicht mehr Angestellter, sondern freiberuflicher Mitunternehmer geworden war. Dass das mit Blick auf die besondere Mandantenbindung des Freiberuflers und dessen besonderer Verantwortung gegenüber den Mandanten zu Veränderungen im Kanzleiablauf geführt hat, mag zutreffen, berührt jedoch die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Tätigkeit der Kläger nicht.
Die Ansicht der Kläger, die vorliegende Teilanteilsabtretung mit nachfolgender Einbringung unter Zuzahlung in das Privatvermögen stehe in ihren Auswirkungen im Hinblick auf die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG einer Betriebsveräußerung dergestalt gleich, dass auch in diesem Fall die Rücklage aufzulösen ist, überzeugt nicht. Ob die Rücklage auch in diesem Fall aufzulösen ist, bestimmt sich maßgeblich danach, ob die Betriebsbezogenheit der Ansparrücklage fortbesteht, die einen Übergang der Rücklage auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen – anders als etwa im Falle des § 6b EStG – ausschließt (vgl. BFH, Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFH/NV 2007, 824). Maßgeblich ist mithin, ob die begünstigte Investition im konkreten Betrieb wegen des Wechsels der Inhaberschaft voraussichtlich nicht mehr durchgeführt werden wird. Im Hinblick auf die Funktion der Rücklage kommt es dafür nicht entscheidend auf die – hier gegebene – zivilrechtliche Identität des Unternehmensträgers an. Ausgehend davon, dass die durch § 7g Abs. 3 EStG bewirkte Begünstigung einem konkreten Betrieb in der Hand eines konkreten Unternehmers gewährt werden soll, entscheidet sich die Frage, ob die Rücklage aufzulösen ist, vielmehr danach, ob die beabsichtigten Investitionen von denjenigen, die durch die Rücklagenbildung zunächst steuerlich begünstigt worden sind, noch im Interesse des konkreten Unternehmens durchgeführt werden können. Das ist vorliegend der Fall. Wie bereits erwähnt, erbrachten die Kläger – nunmehr gemeinsam mit einem weiteren Steuerberater – aus unveränderten Geschäftsräumen mit denselben Betriebsmitteln und im wesentlichen gleichbleibendem Personal für eine unverändert bleibende Mandantschaft ihre steuerberatenden Leistungen, wobei sie weiterhin bestimmenden Einfluss auf die Geschicke des Unternehmens ausübten. So waren nur sie gemeinschaftlich zur Geschäftsführung berechtigt und konnte das Beschlussquorum in der Gesellschafterversammlung nur von ihnen gemeinsam, nicht aber vom neuen Gesellschafter mit einem Altgesellschafter, erreicht werden (vgl. § 6 Abs. 1, § 8 Abs. 2 des Sozietätsvertrages). Bestand demnach unverändert die Möglichkeit, dass die Kläger in den weiterhin maßgeblich in ihrer Hand liegenden Betrieb investieren konnten, hatten die aus den vorgelegten Listen der beabsichtigten Investitionen hervorgehenden Anschaffungen von Büroinventar ihren Sinn für die Kläger auch in keiner Weise durch die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters verloren. Die Kläger haben denn auch in der mündlichen Verhandlung die Frage des Senats, ob sie die vorgesehenen Investitionen nicht auch nach Hinzutreten von Steuerberater C noch hätten realisieren können, nicht verneint.
Die in der mündlichen Verhandlung geäußerte Ansicht der Kläger, aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Dezember 1994 (IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599) ergebe sich zwingend, dass in einem Fall wie dem vorliegenden eine Auflösung der Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG zu erfolgen habe, teilt der Senat nicht. Die Kläger entnehmen dem genannten Urteil, dass in einem Fall der Teilanteilsveräußerung unter Zuzahlung ins Privatvermögen der Altgesellschafter mit nachfolgender Einbringung in eine neu gegründete Personengesellschaft eine Betriebsveräußerung vorliege, die zwingend zu einer Auflösung der Rücklage führen müsse. Abgesehen davon, dass sich die genannte Entscheidung nicht mit der hier zu beantwortenden Frage beschäftigt, unter welchen Voraussetzungen eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG aufzulösen ist, enthält die genannte Entscheidung auch nicht den Rechtssatz, dass eine Betriebsveräußerung immer auch dann anzunehmen sei, wenn im Zusammenhang mit einer Teilanteilsveräußerung eine Einbringung in eine neue Personengesellschaft erfolgt. Nimmt man die Kläger beim Wort, hätte sich die Frage der Tarifbegünstigung dieses Sachverhalts in Anwendung von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wie sie u. a. Gegenstand der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 18. Oktober 1999 (GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123) war, von Anfang nicht gestellt und würde der ab 2002 eingefügte § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG leerlaufen, handelte es sich doch dann stets um einen Anwendungsfall des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Nicht anders liegt es, soweit die Kläger dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. September 1994 (I R 12/94, BStBl. II 1995, 407) den Rechtssatz entnehmen, die Veräußerung eines Anteils an einem Miteigentumsanteil stelle eine Betriebsveräußerung dar. Tatsächlich verhält sich die Entscheidung nur zu der Frage, ob eine sich im Wege der entgeltlichen An- und Abwachsung vollziehende Teilanteilsveräußerung der begünstigten Besteuerung unterliegen kann, obwohl kein ganzer Mitunternehmeranteil veräußert worden ist und der übertragende Gesellschafter seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis nicht einstellt. Den von den Klägern angeführten Rechtssatz enthält die Entscheidung jedenfalls nicht.
Die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG muss auch nicht aus anderen Gründen aufgelöst werden. Im Zuge einer Einbringung ist eine Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG dann aufzulösen, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt wird und ein Fall der Einzelrechtsnachfolge gegeben ist. In diesem Fall werden – wie im Fall der Betriebsveräußerung – die stillen wie auch die offenen Reserven besteuert (vgl. BFH, Urteil vom 10. November 2004 XI R 69/03, BStBl. II 2005, 596). Ein solcher Sachverhalt ist hier nicht gegeben. Die sich aus dem trotz Betriebsprüfung erstmals im Klageverfahren vorgelegten Sozietätsvertrag ergebende Einbringung wurde unter Buchwertfortführung vorgenommen (§ 2 Abs. 1 des Sozietätsvertrages). Die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft und die damit verbundene Einbringung der bisherigen Gesellschaft zugleich auch für Rechnung des hinzutretenden Gesellschafters in eine neue Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ist vorrangig nach § 24 Umwandlungssteuergesetz in der Fassung des Streitjahres –UmwStG a. F.- zu betrachten (vgl. BFH, Urteile vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BStBl. II 1985, 695; vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599; vom 21. September 2000 IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178). § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a. F. eröffnete der neuen Gesellschaft ein Wahlrecht, das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz mit dem (bisherigen) Buchwert oder einem höheren Wert anzusetzen. Dabei galt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis, § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a. F.. Wird das Betriebsvermögen zu Buchwerten fortgeführt, entstand von vornherein kein als Veräußerungsgewinn zu behandelnder Einbringungsgewinn. Dann aber bestand auch nicht schon deshalb das Erfordernis, die Rücklage auflösen zu müssen. Vielmehr sprechen § 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1, § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für diesen Fall dafür, dass die übernehmende Gesellschaft auch hinsichtlich der steuerlichen Rücklagen in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft eintritt (vgl. BFH, Urteil vom 10. November 2004 XI R 69/03, BStBl. II 2005, 596; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stand: 10/2006, § 4 UmwStG Rn. 909; FG Niedersachsen, Urteil vom 25. März 2009 2 K 273/06, EFG 2009, 1478 m.w.N). Allerdings handelt es sich bei der Buchwertfortführung lediglich um eine notwendige, nicht aber hinreichende Bedingung für die Fortführung der Rücklage. So ist die Rücklage in jedem Fall aufzulösen, wenn keine Buchwertfortführung stattfindet. Ob die Rücklage aber auch dann aufzulösen ist, wenn Buchwertfortführung vereinbart worden ist, bestimmt sich letztlich allein danach, ob die konkrete Betriebsbezogenheit fortbesteht. Für die vorstehende Betrachtungsweise spricht, dass es sich – wie vorliegend im Übrigen auch die Existenz zweier Verträge belegt – bei der Aufnahme eines weiteren Mitgesellschafters in eine bestehende Sozietät gegen Zahlung in das Privatvermögen letztlich um zwei eng miteinander verzahnte, jedoch rechtlich getrennt zu wertende Vorgänge handelt (vgl. BFH, Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 und auch Schmidt/Wacker, EStG, 23. A., § 16 Rn. 563 zur damals geltenden Rechtslage).
Das von den Klägern angeführte Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15. Mai 2003 (14 K 7166/01 E, EFG 2003, 1368) ergibt nichts anderes. Abgesehen davon, dass im dort zu entscheidenden Fall die Bildung der Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG von vornherein nicht in Betracht kam, weil sie erst nach Einbringung des Einzelunternehmens gebildet worden war, hat die Entscheidung die aus Sicht des Senats maßgeblichen, zur Behandlung der Rücklage nach § 7g EStG in den Fällen der Einbringung und Veräußerung ergangenen, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs nicht berücksichtigen können. Im Übrigen hat das Finanzgericht Münster die von den Klägern besonders in den Vordergrund gerückte Frage der Unentgeltlichkeit (nur) im Zusammenhang mit der dort verneinten Frage behandelt, ob der eingebrachte Betrieb im Wesentlichen unverändert fortbestanden hat. Ausgehend vom aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu entnehmenden Kriterium der Betriebsbezogenheit kann die Rücklage aber auch im Fall einer unentgeltlichen Übertragung nur dann fortgeführt werden, wenn die begünstigte Investition im konkreten Betrieb noch durchgeführt werden kann. Nur am Rande merkt der Senat an, dass auch die genannte Entscheidung die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GbR betrifft, was die Kläger gegen die Überzeugungskraft der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 25. März 2009 2 K 273/06, EFG 2009, 1478) einwenden.
II. Der Senat ist gehindert, über die hilfsweise erstmals in der mündlichen Verhandlung gestellten Sachanträge in der Sache zu entscheiden, denn die Anträge sind unzulässig. Die Kläger haben es insoweit versäumt, ihre Begehren im Vorverfahren anzubringen, § 44 Abs. 1 FGO.
Die an die Erörterung der Frage, ob nicht ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84) ein einziger Feststellungsbescheid für die Einkünfte aus der Steuerberatungsgesellschaft im Jahr 2001 zu erlassen gewesen wäre, anknüpfenden Hilfsanträge machen Begehren zum Gegenstand des Verfahrens, die von den Klägern im Vorverfahren nicht verfolgt worden sind. Insofern sind die entsprechenden Feststellungen des angefochtenen Bescheides – gegen den weiteren Feststellungsbescheid, die Einkünfte aus der dreigliedrigen GbR betreffend, haben die Kläger schon keinen Einspruch eingelegt – in Bestandskraft erwachsen. Im Einzelnen:
1. Der erste Hilfsantrag, der seinem Wortlaut nach darauf gerichtet ist, den aufzulösenden Rücklagenbetrag nebst Zinszuschlags im (unanfechtbaren) zweiten Feststellungsbescheid anstelle des hier angefochtenen Feststellungsbescheides zu berücksichtigen, ist dahin auszulegen, dass die Kläger damit zunächst eine Herabsetzung der im angefochtenen Bescheid in Höhe von ... DM festgestellten Einkünfte aus selbstständiger Arbeit um ... DM (... DM Rücklagenbetrag zuzüglich 12%) erstreben. Da es sich bei der Feststellung der Höhe der insgesamt erzielten Einkünfte um eine eigenständige Teilregelung des Bescheides handelt, die ein rechtlich selbstständiges Schicksal nimmt und insbesondere der Bestandskraft fähig ist, kann deren Abänderung im gerichtlichen Verfahren nur dann begehrt werden, wenn dieser Teil der Feststellungen mit dem Einspruch angefochten und nicht schon unanfechtbar geworden ist. Die Kläger haben dagegen keinen Einspruch eingelegt. Vielmehr haben sie sich bis zur mündlichen Verhandlung zu keinem Zeitpunkt gegen die Höhe der festgestellten Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gewendet, sondern diese noch in der Klageschrift (einschließlich der Verböserung durch die Einspruchsentscheidung) ausdrücklich gebilligt. Kommt demnach eine entsprechende Änderung des angefochtenen Bescheides schon nicht in Betracht, ist nur noch ergänzend darauf hinzuweisen, dass der nach dem Antrag entsprechend abzuändernde weitere Feststellungsbescheid insgesamt unanfechtbar geworden ist.
2. Für den zweiten Hilfsantrag, der auf die vollständige Aufhebung des angefochtenen Bescheides gerichtet ist, weil der Beklagte einen unrichtigen Feststellungszeitraum zugrunde gelegt habe, gilt nichts anderes. Eigenständiger Regelungsgegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a) AO ist unter anderem auch der Zeitraum, in dem die Bescheidadressaten Einkünfte erzielt haben (Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 180 AO Rn. 228, 242; Bermann/Gosch-Kunz, AO, FGO, § 180 AO Rn. 50). Weicht der Beklagte von dem grundsätzlich auch dann, wenn sich der Gesellschafterbestand im Verlauf des Jahres ändert, zugrunde zu legenden Wirtschaftsjahr als Feststellungszeitraum ab und stellt – wie im hier angefochtenen Bescheid – Einkünfte nur für einen verkürzten Zeitraum fest, was ausnahmsweise zulässig sein kann, wenn durch eine das ganze Jahr umfassende einheitliche Feststellung das Steuergeheimnis verletzt werden könnte (BFH, Urteile vom 24. November 1988 IV R 252/84, BStBl. II 1989, 312; vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 180 AO Rn. 219f.; Bermann/Gosch-Kunz, AO, FGO, § 180 AO Rn. 52), liegt darin demnach eine gesondert der Bestandskraft zugängliche Feststellung. Will ein Bescheidadressat die so zustande kommende „Aufteilung“ des Feststellungszeitraums auf mehrere Feststellungsbescheide etwa im Falle des Hinzutretens eines weiteren Gesellschafters nicht hinnehmen, muss er dagegen Einspruch einlegen. Das haben die Kläger vorliegend nicht getan.
Im Übrigen setzen sich die Kläger mit dem zweiten Hilfsantrag dem Einwand unzulässiger Rechtsausübung aus, haben sie die von ihnen nun beanstandete Zerlegung der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus der Steuerberatungsgesellschaft in zwei Feststellungsbescheide doch ursprünglich selbst begehrt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist mangels Grundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO. Die hier inmitten stehenden Fragen betreffen ausgelaufenes Recht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UmwStG
§ 6b EStG
§ 24 Umwandlungssteuergesetz
§ 4 UmwStG
§ 7g EStG
§ 180 AO
§ 7g Abs. 3, 6 EStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 7 g Abs. 3, 6 EStG
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 6 EStG
§ 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 462
BFH/NV 2005, 845
BFH/NV 2007, 1862
BFH/NV 2007, 824
EFG 2009, 1478
EFG 2003, 1368
BFH/NV 1995, 84
1 V 1047/08
05 XI R 52/04
94 IV R 82/92
04 XI R 56/03
07 X R 35/06
07 XI R 47/06
06 X R 31/03
IV R 82/92
I R 12/94
04 XI R 69/03
85 IV R 210/83
00 IV R 54/99
2 K 273/06
14 K 7166/01
94 VIII R 48/93
88 IV R 252/84