Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-06-19, Aktenzeichen 8 K8288/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0619.8K8288.99E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Verfahrenskosten werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe eines Verlustes aus einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.
Die Kläger (Kl.) fochten den Einkommensteuer(ESt)-Bescheid 1998 vom 6.5.1999 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 28.6. und 15.7.1999 und der Einspruchsentscheidung (EE) vom 30.11.1999 (über eine ESt von 4.522 DM) mit der Klage an. Mit Schriftsatz vom 13.6.2000 unterrichtete der Beklagte (Bekl.) das Finanzgericht über die - beabsichtigte - Bekanntgabe eines Änderungsbescheides (über eine ESt von 6.592 DM), der das Datum des 19.6.2000 trug, der an die Prozessbevollmächtigte der Kl. adressiert war und in dessen beigefügter Rechtsbehelfsbelehrung sowohl auf die Möglichkeit des Einspruchs als auch auf die des Antrags nach § 68 FGO - in der vor dem 1.1.2001 geltenden Fassung (a. F.) - hingewiesen wurde, und legte eine Kopie des Bescheides vor. Der Senatsvorsitzende übersandte der Prozessbevollmächtigten eine Kopie dieses Schriftsatzes (ohne die Kopie des Bescheides) zur Kenntnis und fragte an, ob der Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werde (Schreiben vom 16.6.2000). Am 19.6.2000 gab der Bekl. den angekündigten Änderungsbescheid mit einfachem Brief zur Post. Auf das Schreiben des Vorsitzenden äußerte sich die Prozessbevollmächtigte der Kl. nicht. Sie machte den Änderungsbescheid weder gemäß § 68 FGO a. F. zum Gegenstand des Verfahrens noch legte sie gegen ihn Einspruch ein. Auf die Anfrage des Berichterstatters, ob die Kl. den Änderungsbescheid vom 19.6.2000 mit dem Einspruch angefochten hätten (Schreiben vom 21.8.2000), erklärte deren Prozessbevollmächtigte, dass ihr kein Änderungsbescheid für das Jahr 1998 zugestellt worden sei und dass sie schon jetzt jeden Änderungsbescheid, der nicht ihrem Klageantrag entspreche, gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens mache (Schreiben vom 22.8.2000, eingegangen am 24.8.2000). Daraufhin forderte der Berichterstatter die Prozessbevollmächtigte durch Schreiben vom 5.10.2000 auf, bis zum 20.10.2000 substantiiert darzulegen, wie in ihrem Büro der Posteingang und die Dokumentation desselben organisiert sei, und ihren Vortrag durch Beweismittel zu belegen (Vorlage des Posteingangsbuchs oder sonstiger Aufzeichnungen, Vorlage von eidesstattlichen Versicherungen ihrer Angestellten). Hierauf äußerte sich die Prozessbevollmächtigte nicht. Unterdessen sandte der Bekl. den Änderungsbescheid unter dem neuen Datum des 6.10.2000 nochmals an die Prozessbevollmächtigte der Kl. ab. Diese legte gegen den Bescheid am 9.11.2000 Einspruch ein, den der Bekl. als unbegründet zurückwies (EE vom 2.1.2001). Hiergegen ergriff sie keinen weiteren Rechtsbehelf.
Mit Schreiben vom 9.11.2000 forderte der Berichterstatter die Kl. - über ihre Prozessbevollmächtigte - unter Hinweis auf § 79b Abs. 2 FGO auf, bis zum 1.12.2000 anzugeben und durch Vorlage oder Benennung von Beweismitteln zu belegen,
1. ob ihrer Prozessbevollmächtigten der ESt-Bescheid 1998 vom 19.6.2000
zugegangen sei, ggf. wann;
2. falls nicht, ob ihr der Bescheid in anderer Weise bekannt geworden sei,
ggf. wie und wann;
3. ob sie das gerichtliche Schreiben vom 18.6.2000 erhalten habe;
4. wie in ihrem Büro der Posteingang und seine Dokumentation organisiert
sei.
Zugleich wies der Berichterstatter darauf hin, dass die Angaben durch Vorlage des Posteingangsbuchs oder anderer Aufzeichnungen über den Posteingang für den Monat Juni 2000 im Original und durch Vorlage eidesstattlicher Versicherungen derjenigen Personen zu belegen sei, die zu den Fragen aus eigener Kenntnis Auskunft geben könnten.
Hierauf trugen die Kl. - durch ihre Prozessbevollmächtigte - vor:
Der Bescheid vom 19.6.2000 sei ihrer Prozessbevollmächtigten im Original nicht zugegangen und auch nicht auf andere Weise ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Er sei ihr lediglich am 20.6.2000 vom Bekl. durch Telefax übermittelt worden, nachdem sie ihn auf Grund des gerichtlichen Schreibens vom 16.6.2000 bei ihm angefordert gehabt habe. Der Posteingang in ihrem Büro sei wie folgt organisiert: Die Eingangspost gelange regelmäßig nach Entnahme aus dem örtlichen Postfach des Postamts auf ihren Schreibtisch, werde dort von ihr persönlich geöffnet und sofort mit dem Eingangsstempel des aktuellen Tages versehen. Sie habe sich in der fraglichen Zeit weder im Urlaub noch im Außendienst befunden (Beweis: Vorlage ihres Terminkalenders). Da sie eine kleine Praxis mit zwei Mitarbeiterinnen betreibe, würden entsprechende Sachverhalte ausschließlich durch sie - die Prozessbevollmächtigte - bearbeitet. Die Eintragung in ein Fristenkontrollbuch entfalle, da keine weiteren Mitarbeiter in diese Sachverhalte eingebunden seien. Ein Posteingangsbuch werde aus diesem Grunde ebenfalls nicht geführt (Beweis: Vorlage eidesstattlicher Versicherungen der Prozessbevollmächtigten und ihrer damaligen Mitarbeiterinnen ********R************* und ********S****).
Durch Schreiben vom 5.12.2000 wies der Berichterstatter die Prozessbevollmächtigte der Kl. darauf hin, dass die angeforderten eidesstattlichen Versicherungen nicht eingegangen seien. Hierauf reagierte diese nicht. Sie legte weder die vom Berichterstatter angeforderten noch die von ihr selbst benannten Beweismittel vor.
Durch Bescheid vom 18.6.2001 (über eine ESt von 7.786 DM) wurde der angefochtene Bescheid nochmals geändert.
Die Kl. beantragen,
unter Änderung des ESt-Bescheides 1998 vom 18.6.2001 einen Verlust aus einer wesentlicher Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von 664.942 DM (339.980 EUR) zu berücksichtigen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage wegen Versäumung der Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO a. F. für unzulässig und überdies für unbegründet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig.
Den Kl. fehlt die Klagebefugnis (vgl. § 40 Abs. 2 FGO). Sie machen nicht geltend, durch den Bescheid vom 15.7.1999, der weiterhin Gegenstand des Klageverfahrens ist, in ihren Rechten verletzt zu sein. Sie werden durch diesen Bescheid nicht mehr beschwert, da er nach Erlass der beiden folgenden Änderungsbescheide - vom 19.6./6.10.2000 und 18.6.2001 - keine Wirkung mehr entfaltet. Sein Regelungsinhalt ist in den des letztgenannten Änderungsbescheides aufgenommen worden.
Gegenstand des Verfahrens ist weder der Änderungsbescheid vom 19.6./6.10.2000 noch der Änderungsbescheid vom 18.6.2001, sondern unverändert der ursprünglich mit der Klage angefochtene ESt-Bescheid vom 15.7.1999 in Gestalt der EE vom 30.11.1999.
1. Der Änderungsbescheid vom 19.6.2000 ist nicht Gegenstand des Verfahrens geworden, weil der entsprechende Antrag der Kl. verspätet war.
Nach § 68 Satz 1 FGO a. F. wurde, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt wurde, dieser auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens. Nach Satz 2 der Vorschrift war der Antrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des neuen Verwaltungsakts zu stellen. Diese Frist haben die Kl. nicht eingehalten.
Die Kl. beantragten erstmals am 24.8.2000, den Änderungsbescheid vom 19.6.2000 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, nämlich durch das an diesem Tag bei Gericht eingegangene Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 22.8.2000, durch das diese erklärte, dass sie jeden Änderungsbescheid, der nicht ihrem Klageantrag entspreche, gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens mache. Dieser Antrag war unwirksam, weil verspätet. Denn der Änderungsbescheid vom 19.6.2000 war der Prozessbevollmächtigten schon am 23.6.2000 bekannt gegeben worden.
Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Inland durch die Post übermittelt wird, gilt am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist (vgl. § 122 Abs. 2 Halbsatz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO -). Nach Überzeugung des Gerichts war der Änderungsbescheid vom 19.6.2000 der Prozessbevollmächtigten der Kl. innerhalb dieses Zeitraums zugegangen. Der Vortrag der Kl., dieser Bescheid sei ihrer Prozessbevollmächtigten im Original nicht zugegangen und auch nicht auf andere Weise ordnungsgemäß bekannt gegeben worden, erscheint angesichts des prozessualen Verhaltens der Prozessbevollmächtigten unglaubhaft.
a) Zunächst fällt auf, dass sich die Prozessbevollmächtigte auf die Anfrage des Vorsitzenden durch Schreiben vom 16.6.2000, ob der Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werde, nicht äußerte. Eine Äußerung der Prozessbevollmächtigten wäre aber zu erwarten gewesen, wenn diese den Bescheid wirklich nicht erhalten hätte, zumal sie sich nach eigenem Vortrag in der fraglichen Zeit weder im Urlaub noch im Außendienst befand und das gerichtliche Schreiben vom 16.6.2000 erhalten hatte. Die normale Reaktion des Empfängers einer solchen Anfrage hätte darin bestanden, umgehend auf den Nichterhalt des Bescheides hinzuweisen. Im Falle eines Steuerberaters wäre eine derartige Reaktion schon auf Grund seiner Berufspflicht, die Angelegenheiten seiner Mandanten sorgfältig und gewissenhaft wahrzunehmen, zu erwarten gewesen. Stattdessen äußerte sich die Prozessbevollmächtigte der Kl. erst mehr als zwei Monate später - auf die Anfrage des Berichterstatters durch Schreiben vom 21.8.2000, ob die Kl. gegen den Änderungsbescheid Einspruch eingelegt hätten - und behauptete mit Schreiben vom 22.8.2000, dass ihr kein Änderungsbescheid für das Jahr 1998 zugestellt worden sei.
b) Gegen die Richtigkeit dieser Behauptung spricht sodann die Tatsache, dass sich die Prozessbevollmächtigte auf die erste Aufforderung des Berichterstatters gemäß Schreiben vom 5.10.2000, bis zum 20.10.2000 substantiiert darzulegen, wie in ihrem Büro der Posteingang und die Dokumentation desselben organisiert sei, und ihren Vortrag durch Beweismittel zu belegen (Vorlage des Posteingangsbuchs oder sonstiger Aufzeichnungen, Vorlage von eidesstattlichen Versicherungen ihrer Angestellten), nicht äußerte. Dieses Verhalten deutet darauf hin, dass die Prozessbevollmächtigte eine Überprüfung ihres Vorbringens vermeiden wollte.
c) Für diese Absicht spricht weiter der Umstand, dass die Prozessbevollmächtigte auch der zweiten, nunmehr mit einer Ausschlussfrist nach § 79b FGO versehenen Aufforderung des Berichterstatters nicht vollständig nachkam. Dieser hatte die Prozessbevollmächtigte durch Schreiben vom 9.11.2000 u. a. aufgefordert, bis zum 1.12.2000 anzugeben und durch Vorlage oder Benennung von Beweismitteln zu belegen, ob und ggf. wann ihr der Bescheid vom 19.6.2000 zugegangen sei und wie in ihrem Büro der Posteingang und seine Dokumentation organisiert seien. Zugleich hatte er darauf hingewiesen, dass die Angaben durch Vorlage des Posteingangsbuchs oder anderer Aufzeichnungen über den Posteingang für den Monat Juni 2000 im Original und durch Vorlage eidesstattlicher Versicherungen derjenigen Personen zu belegen seien, die zu den Fragen aus eigener Kenntnis Auskunft geben könnten. Zwar trug die Prozessbevollmächtigte hierauf nochmals vor, dass ihr der Bescheid vom 19.6.2000 im Original nicht zugegangen sei, und schilderte nunmehr auch die Organisation des Posteingangs in ihrem Büro. Jedoch machte sie ihren Vortrag nicht glaubhaft. Insbesondere legte sie trotz der entsprechenden Aufforderung des Berichterstatters keine eidesstattlichen Versicherungen ihrer Angestellten vor, sondern bot sie lediglich an.
d) Die Absicht der Prozessbevollmächtigten, eine Überprüfung ihres Vorbringens zu vermeiden, wird weiter dadurch bestätigt, dass diese auf den Hinweis des Berichterstatters, die angeforderten eidesstattlichen Versicherungen seien bei Gericht nicht eingegangen (Schreiben vom 5.12.2000), nicht reagierte und weder die angeforderten noch die von ihr selbst angebotenen Beweismittel vorlegte.
e) Schließlich wird diese Absicht der Prozessbevollmächtigten noch dadurch belegt, dass sie nicht einmal in der mündlichen Verhandlung die angeforderten oder die angebotenen Beweismittel vorlegte.
2. Der Änderungsbescheid vom 18.6.2001 ist nicht Gegenstand des Verfahrens geworden, weil die Klage im Zeitpunkt seines Erlasses unzulässig war.
Nach § 68 Satz 1 FGO in der ab 1.1.2001 geltenden Fassung (n. F.) wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der EE geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt - ohne entsprechenden Antrag - Gegenstand des Verfahrens. Hierfür ist jedoch - ebenso wie nach der vor dem 1.1.2001 geltenden Rechtslage - Voraussetzung, dass die Klage im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des neuen Verwaltungsakts zulässig ist.
a) Die Unzulässigkeit einer Klage oder eines Rechtsmittels konnte durch einen Antrag nach § 68 FGO a. F. nicht behoben werden (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.12.1986 IV R 184/84, Bundessteuerblatt - BStBl. - Teil II 1987, 303; 28.2.1990 I R 165/85, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1991, 75; 11.2.1991 X R 149/90, BStBl. II 1991, 462; 19.2.1993 VI R 70/92, BStBl. II 1993, 552; 4.9.1997 IV R 27/96, BStBl. II 1998, 286; BFH-Beschlüsse vom 29.7.1993 X B 210/92, BFH/NV 1994, 382; 15.2.2001 III B 87/00, n. v., JURIS. Ebenso: Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 4. Aufl., § 68 Rnr. 9). Die Vorschrift des § 68 FGO a. F. diente nicht dazu, allgemein die Unzulässigkeit einer Klage zu beheben (von Groll, DStR 1994, 117, 120). War die Klage unheilbar unzulässig, so konnte der Änderungsbescheid trotz eines Antrags nach § 68 FGO a. F. nicht Gegenstand des Verfahrens werden. Denn diese Vorschrift dispensierte den Rechtssuchenden im Hinblick auf den Änderungsbescheid nur von der Durchführung des außergerichtlichen Vorverfahrens (BFH I R 165/85).
Das galt auch für den Fall, dass die Unzulässigkeit der Klage auf der Versäumung der Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO a. F. in Bezug auf einen früheren Änderungsbescheid beruhte. Wurde ein Steuerbescheid wiederholt geändert, so wurde der zuletzt ergangene Änderungsbescheid nur dann Gegenstand des Klageverfahrens, wenn sämtliche vorangegangenen Änderungsbescheide wirksam zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden waren (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 15.5.1997 XI R 53/88, BStBl. II 1997, 514; 26.11.1997 I R 104/95, BFH/NV 1998, 1102; 3.8.2000 III R 22/96, BFH/NV 2001, 602; Beschluss vom 19.5.1998 X S 4/98, n. v., JURIS).
b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Vorschrift des § 68 FGO n. F. (Hellwig in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, Kommentar, 10. Aufl., § 68 FGO, Rnrn. 17, 19; Seer in Tipke/Kruse, AO und FGO, Kommentar, 16. Aufl., § 68 FGO, Rnr. 16; Krömker in Lipross, Basiskommentar Steuerrecht, § 68 FGO, Rnr. 7, Anm. 1; Leingang-Ludoph/Wiese, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2001, 775, 776). Sie sind im Streitfall anwendbar, weil die Klage im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 18.6.2001 bereits unzulässig war.
Da die Kl. - wie sich aus den vorstehenden Ausführungen zu Nr. 1 ergibt - die Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO a. F. im Hinblick auf den vorangegangenen Änderungsbescheid vom 19.6.2000 versäumt hatten, war die Klage unzulässig geworden (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Beschluss vom 25.10.1972 GrS 1/72, BStBl. II 1973, 231; Urteil vom 26.11.1997 I R 104/95, BFH/NV 1998, 1102).
Die Verfahrenskosten sind gemäß § 135 Abs. 1 FGO den Kl. als den unterliegenden Beteiligten aufzuerlegen.
Der Streitwert ist gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes nach der sich aus dem Klageantrag für die Kl. ergebenden finanziellen Bedeutung der Sache zu bemessen. Diese entspricht der Höhe der streitigen Steuer.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 FGO
§ 79b FGO
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 68 Satz 2 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 122 Abs. 2 Halbsatz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 13 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 382
BFH/NV 1998, 1102
BFH/NV 2001, 602
86 IV R 184/84
90 I R 165/85
91 X R 149/90
93 VI R 70/92
97 IV R 27/96
93 X B 210/92
01 III B 87/00
I R 165/85
97 XI R 53/88
97 I R 104/95
00 III R 22/96
98 X S 4/98
72 GrS 1/72