Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-07-23, Aktenzeichen 6 K 410/03

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob die Entnahme eines Grundstücks zum Buchwert oder zum Teilwert anzusetzen ist und die Änderung des Bescheids nach § 174 Abs. 3 Abgabenordnung der (AO) zulässig gewesen ist.
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Die Klägerin (Klin) ist eine KG, die mit Vertrag vom 19. März 1964 gegründet wurde und im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRA -X- eingetragen ist. Komplementär ist B.T., Kommanditisten sind die Geschwister des Komplementärs E.T. und T.E.. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit landwirtschaftlichen Produkten sowie deren Transport.
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Mit notariellem Vertrag vom 23. Dezember 1995 wurden die Grundstücke ...Straße 1 u. 2 in -R- mit den dazugehörigen Verbindlichkeiten auf zwei neu gegründete Gesellschaften bürgerlichen Rechts zu Buchwerten übertragen. Das Grundstück ... Str. 1 mit Wohn- und Geschäftshaus und Tankstelle wurde auf die „T Grundstücks GbR mit beschränkter Haftung“ und das Grundstück ... Str. 2 mit Wohn- und Geschäftshaus sowie Lagerhalle und Lagerplatz der Klin auf die „T Liegenschafts GbR mit beschränkter Haftung“ übertragen. Gesellschafter der T Grundstücks GbR mbH sind die drei Gesellschafter der KG. Nach Ziffer III 1 des Vertrags vom 23. Dezember 1995 erfolgte die Besitzübergabe zum 1. Januar 1996 um 00:00 Uhr.
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Die T Liegenschafts GbR wurde in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Das übertragene Grundstück wurde dort zu Buchwerten eingelegt.
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In der Steuererklärung für 1996 sowie in der Bilanz auf 31. Dezember 1996 wurde die Entnahme der Grundstücke von der Klin zum Buchwert erklärt. Mit Bescheid vom 28. August 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Klin folgte der Beklagte (Bekl) dieser Erklärung und setzte den Gewinn in Höhe von 73.097 DM antragsgemäß fest.
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Mit Schreiben vom 11. Juli 2002 kündigte der Bekl die Änderung des Bescheids an. Mit BGH-Urteil vom 27. September 1999 (II ZR 371/98, Deutsches Steuerrecht 1999, 1704) sei entschieden worden, dass die Grundstücks-GbR auch bei beschränkter Haftung vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig sei und daher deren Vermögen zum Privatvermögen der Gesellschafter gehöre. Nach dem BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2000, 1198) liege daher in der Vergangenheit eine Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) vor, als einzelne Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen in eine - vermeintlich gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte - GbR eingebracht wurden. Diese Entnahme sei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen und führe zur Aufdeckung der stillen Reserven. Mit dem BMF-Schreiben war die Möglichkeit eingeräumt worden, bis 31. Dezember 2000 die GbR in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln, um die rückwirkende Besteuerung der Entnahme zu vermeiden. Dies geschah hier nur hinsichtlich der T Liegenschaften GbR, nicht hinsichtlich der T Grundstücks GbR.
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Mit Schreiben vom 8. August 2001 (BStBl I 2001, 614) ordnete das BMF an, die Entnahme zum Teilwert in geänderten Steuerbescheiden nach § 174 Abs. 3 AO anzusetzen, wenn die Umwandlung in eine GmbH & Co. KG nicht bis zum 31. Dezember 2001 erfolgt ist. Die Vorschrift des § 174 Abs. 3 AO solle verhindern, dass ein Steuer erhöhender oder Steuer mindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (negativer Widerstreit).
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Der Bekl kündigte an, die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Teilwert der auf die T Grundstücks GbR übertragenen Wirtschaftsgüter als Entnahme bei der Klin im Jahr 1996 zu erfassen. Die Besteuerung der Entnahme sei erkennbar in der Annahme unterblieben, dass die stillen Reserven in einem späteren Veranlagungszeitraum bei der GbR wirksam aufzulösen seien.
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Mit dem nach § 174 Abs. 3 AO geänderten Bescheid vom 27. Dezember 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb wurde der Gewinn der Klin für 1996 um 627.000 DM auf 700.097 DM erhöht. Zur Begründung wurde angeführt, das Finanzamt habe aufgrund der vor dem Ergehen des BGH-Urteils geltenden Rechtsauffassung eine gewerblich geprägte GbR angenommen und bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die Besteuerung von Entnahmegewinnen erkennbar in der Annahme verzichtet, dass die stillen Reserven in späteren Veranlagungszeiträumen steuerwirksam erfasst werden. Diese Annahme habe sich nachträglich als unzutreffend erwiesen, so dass die bestandskräftige Veranlagung für 1996 nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern sei. Die Festsetzungsfrist sei nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO nicht abgelaufen.
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Dagegen legte der Vertreter der Klin namens der KG am 7. Januar 2003 Einspruch ein mit der Begründung, die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO lägen nicht vor. Es sei davon ausgegangen worden, dass die Überführung des scheinbaren Betriebsvermögens weder 1996 noch in einem späteren Veranlagungsjahr zu berücksichtigen sei. Die spätere Entnahme, Betriebseinstellung oder der spätere Wegfall der gewerblichen Prägung stelle ein neues Ereignis dar, das 1996 weder bekannt noch vorhersehbar gewesen sei. Dies habe mit der Überführung des Grundstücks von der KG in das Vermögen der GbR nichts zu tun.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 26. November 2003 wurde der Einspruch als unzulässig verworfen. Der Einspruch sei von der KG eingelegt worden, obwohl nicht sie sondern deren Gesellschafter durch die Gewinnfeststellung beschwert seien. Die KG sei nicht einspruchsbefugt gemäß § 352 Abs. 1 AO. Selbst wenn der Einspruch zulässig wäre, sei er unbegründet. Unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 28. August 2001 (s. o.) habe der Bescheid für 1996 gemäß § 174 Abs. 3 AO geändert werden müssen. Es sei ein bestimmter Sachverhalt erkennbar nicht erfasst worden, weil er in einem anderen Bescheid zu erfassen sei. Wie der BFH im Urteil vom 29. Oktober 1991 (VIII R 2/86, BStBl II 1992, 832) ausgeführt habe, gestatte § 174 Abs. 3 AO die Änderung des Bescheides eines Steuerpflichtigen, wenn der alternative Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betrifft. Es genügte, dass dies objektiv erkennbar sei, selbst wenn die Berücksichtigung in einem anderen Bescheid nicht ausdrücklich erwogen worden sei.
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Mit der Klage vom 5. Dezember 2003 lässt die Klin vortragen, in einem Rechtsstreit über die Gewinnfeststellung der KG sei die KG, vertreten durch ihren Geschäftsführer, zur Einlegung des Einspruchs und zur Klageerhebung befugt gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der bestandskräftige Bescheid vom 28. August 1998 könne nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO nur geändert werden, soweit dies gesetzlich zulässig sei. Dies sei nicht der Fall. Insbesondere § 174 Abs. 3 Satz 1 AO sei nicht gegeben. Der Bekl sei zwar bei Erlass des Bescheides vom 28. August 1998 davon ausgegangen, dass die Übertragung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen einer GbR mbH zu Buchwerten ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich gewesen sei. Diese Auffassung habe sich aufgrund der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes als irrig herausgestellt. Diese neue Beurteilung der Rechtslage berechtige jedoch nicht zur Änderung des Bescheids. Der bestimmte Sachverhalt oder Lebensvorgang sei die Übertragung des Grundstücks gewesen. Dieser Sachverhalt wurde als ohne steuerliche Auswirkung beurteilt, ohne dass er in einem anderen Steuerbescheid hätte erfasst werden sollen. Nicht ausreichend sei die Annahme, das Grundstück sei nach der Überführung „steuerverstrickt“. Die einer Verstrickung immanente Rechtsfolge, dass die stillen Reserven irgendwann realisiert werden, sei nicht ausreichend für die Annahme, dass der Sachverhalt in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei (Ellesser/Lahme, Der Betrieb 2001, 2419, 2421; Gronau/Konold, Deutsches Steuerrecht 2001, 1926). Die spätere, zu einem nicht feststehenden Zeitpunkt eintretende Auflösung der stillen Reserven sei nicht kausal für die Annahme des Bekl, die Übertragung des Grundstücks sei steuerfrei.
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Die Klin beantragt, den geänderten Bescheid vom 27. Dezember 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der gewerblichen Einkünfte für 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2003 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise Zulassung der Revision.
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Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und die bisherigen Schriftsätze und Begründungen. Allerdings wäre aus heutiger Sicht der Einspruch nicht mehr als unzulässig zu verwerfen, sondern als unbegründet zurückzuweisen gewesen. Aus den BFH-Entscheidungen vom 27. Mai 1993 IV R 65/91 (BStBl II 1994, 76) und vom 6. Dezember 2006 XI R 62/05 (BStBl II 2007, 238) ergebe sich, dass die irrige Rechtsauffassung vor 1999 die Änderung des Bescheids nach § 174 Abs. 3 AO zu einem späteren Zeitpunkt rechtfertige.

Entscheidungsgründe:
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II. Die Klage ist zulässig. Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist der zur Vertretung berufene Geschäftsführer der Klin berechtigt, die Klage gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der Handelsgesellschaft zu erheben (BFH-Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl II 2004, 964).
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Der Bekl hat den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen. Nach der genannten Rechtsprechung war der Geschäftsführer der Klin berechtigt, gemäß § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO Einspruch einzulegen. Trotzdem kann sich das Gericht nicht auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränken. Die Klin hat sich in ihrem Antrag nicht auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt. Der Bekl hat sich in der Einspruchsentscheidung inhaltlich mit dem Klagebegehren auseinandergesetzt und danach erscheint eine weitere Sachaufklärung nicht erforderlich. Die Voraussetzungen des § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO liegen nicht vor. Es ist auch keine Ermessensentscheidung getroffen worden. Daher ist nicht allein die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an den Bekl zurückzuverweisen, sondern der Senat entscheidet in der Sache.
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Die Klage ist begründet. Der geänderte Bescheid vom 27. Dezember 2002 ist aufzuheben.
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Nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO war der Bekl nicht berechtigt, durch Bescheid vom 27. Dezember 2002 die gesonderte und einheitliche Feststellung des gewerblichen Gewinns für 1996 zu ändern. Nach § 174 Abs. 3 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung nachholen, aufheben oder ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Die Vorschrift erlaubt die Festsetzung gegenüber einem Steuerpflichtigen, wenn der alternative („andere“) Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BStBl II 1992, 832). Soweit die Nichtberücksichtigung wegen der Erfassung in einem anderen Steuerbescheid auch bei einem anderen Steuerpflichtigen für den Steuerpflichtigen, auf den sich die neue, nachgeholte Steuerfestsetzung bezieht, erkennbar gewesen sein muss, setzt dies nicht einen ausdrücklichen Hinweis des Finanzamts voraus. Sie kann aufgrund des gesamten Sachverhaltsverlaufs für den Steuerpflichtigen erkennbar sein (BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1998 IV B 15/98, BFH/NV 1999, 449). Insbesondere kann eine Erkennbarkeit danach gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt dazu veranlasst hat, einen bestimmten Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687). Das ist insbesondere der Fall, wenn dieselben Gesellschafter an den alternativ betroffenen Gesellschaften beteiligt sind, und der Steuerberater, dessen Kenntnisse den Steuerpflichtigen zuzurechnen sind, für beide Gesellschaften tätig ist und entsprechende Steuererklärungen vorgelegt hat.
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Im vorliegenden Fall fehlt es an einem bestimmten Sachverhalt, der alternativ in einem anderen Bescheid zu erfassen gewesen wäre. Der Sachverhalt, der in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 1996 der Klin erkennbar nicht berücksichtigt worden ist, kann nur die Frage betreffen, ob bei der Entnahme im Jahr 1996 der Verkehrswert des Grundstücks oder der Buchwert anzusetzen war. Der Bekl hat in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung zum Zeitpunkt der Entnahme mit bestandskräftigem Bescheid vom 28. August 1998 die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft und damit die Möglichkeit der Entnahme zu Buchwerten angenommen. Nicht der Sachverhalt der Entnahme ist unberücksichtigt geblieben, sondern die Rechtsansicht, die Entnahme sei zu Buchwerten möglich gewesen, hat sich als irrig erwiesen. Damit ist im Bescheid vom 28. August 1998 nicht ein Sachverhalt unberücksichtigt geblieben, sondern der Sachverhalt wurde berücksichtigt mit den falschen rechtlichen Konsequenzen (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 11. Juli 2003 8 V 29/02, EFG 2003, 1510; BFH-Beschluss vom 27. Januar 2004 X B 116/03, BFH/NV 2004, 913).
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Entgegen der im BMF-Schreiben vom 28. August 2001 (BStBl I 2001, 614) vertretenen Auffassung sollte aufgrund der ursprünglichen Vorstellung die Besteuerung der stillen Reserven in einem späteren Zeitpunkt der Entnahme bei der GbR, der Betriebsaufgabe oder einer anderen Maßnahme der GbR durchgeführt werden. Dies erfordert einen zusätzlichen, in der Zukunft liegenden und zeitlich unbestimmten Sachverhalt. Die - jeder Verstrickung immanente - Annahme, dass stille Reserven früher oder später realisiert werden, reicht für die nach § 174 Abs. 3 AO erforderliche Annahme einer Berücksichtigung in einem anderen Steuerbescheid nicht aus. Der „andere Steuerbescheid“ ist in diesem Fall nicht hinreichend bestimmbar. Damit ist hier die Besteuerung verschiedener Sachverhalte betroffen, wohingegen § 174 Abs. 3 AO nur die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts regelt. Aus diesem Grund spricht sich die Literatur einhellig entgegen dem BMF-Schreiben gegen die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO in diesen Fällen aus (Loose in Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 174 Tz 29; Gronau/Konold DStR 2001, 1926; Ellesser/Lahme, Der Betrieb 2001, 2419; Paus, Deutsche Steuerzeitung 2002, 66; Tiedtke/Szczesny NJW 2002, 3733 und DStR 2003, 757; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 174 AO, Rz 71; König, AO-Kommentar, § 174,Rz 42; Balmes in Kühn/von Wedelstädt, AO-Kommentar § 174 Abs. 3 Tz 16; Frotscher in Schwarz, AO-Kommentar § 174 Rz 51 c, 53; Mitsch, Die Information über Steuer und Recht 2002, 746, 750; Ley/Strahl DStR 2002, 2057, 2063; Kempermann NWB 2003, Fach 3, 12509; Schmid/Wacker, EStG-Kommentar § 15 Rz 825).
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Der vorliegende Fall ist nicht vergleichbar mit dem vom Finanzgericht Düsseldorf im Urteil vom 26. Oktober 2006 (11 K 3205/05 G, F, EFG 2007, 318) entschiedenen Fall, in dem die Zuordnung von Mieterlösen eines bestimmten Jahres bei der KG oder der GbR streitig war. Er ist auch nicht vergleichbar mit dem Sachverhalt im Urteil des BFH vom 27. Mai 1993 (IV R 65/91, BStBl II 1994, 76), weil dort die Bildung der Rücklage unmittelbar die Auflösung in den nachfolgenden 6 Jahren zur Folge haben musste.
23
Mit der Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Klin auf die GbR zu Buchwerten waren noch nicht „die Würfel“ darüber „gefallen“ (vgl. (BFH-Urteil vom 9. April 2003 X R 38/00, BFH/NV 2003, 1035), ob, und wann, die ggf. noch vorhandenen stillen Reserven bei der GbR zu versteuern sind (vgl. auch BFH-Beschluss vom 18. August 2005 IV B 167/04, BStBl II 2006, 158).
24
Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei einer Änderung des Bescheids zu ungunsten des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist (vgl. FG Baden-Württemberg Beschluss vom 11. Juni 2003 8 V 29/02, EFG 2003, 1510, im vorläufigen Verfahren bestätigt durch BFH-Beschluss vom 27. Januar 2004 X B 116/03, BFH/NV 2004, 913). Der angefochtene Bescheid verletzt den Vertrauensschutz, den § 176 AO gewährt.
25
Die Anwendung einer anderen Änderungsvorschrift ist weder vom Finanzamt behauptet worden noch ist eine solche ersichtlich (vgl. Tiedtke/Szczesny NJW 2002, 3733).
26
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, diejenige zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung
27
-ZPO -.
28
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt.
29
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen, da - soweit ersichtlich - noch keine Entscheidung durch den BFH in einem Hauptsacheverfahren getroffen worden ist und die Finanzverwaltung ihre Auffassung im BMF-Schreiben vom 28. August 2001 bisher nicht revidiert hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung
§ 174 AO
§ 176 AO
§ 174 Abs. 3 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 174 Abs. 3 AO
§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 352 Abs. 1 AO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO
§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 3 AO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2001, 614
BStBl II 1992, 832
BStBl II 1994, 76
BStBl II 2007, 238
BStBl II 2004, 964
BFH/NV 1999, 449
BFH/NV 1989, 687
EFG 2003, 1510
BFH/NV 2004, 913
NJW 2002, 3733
EFG 2007, 318
BFH/NV 2003, 1035
BStBl II 2006, 158
II ZR 371/98
VIII R 2/86
93 IV R 65/91
06 XI R 62/05
04 IV R 48/02
91 VIII R 2/86
98 IV B 15/98
89 IX R 67/84
8 V 29/02
04 X B 116/03
11 K 3205/05
IV R 65/91
03 X R 38/00
05 IV B 167/04