Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-09-13, Aktenzeichen 1 K 261/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin, eine 1994 errichtete GmbH, betreibt den Handel mit den von der A SA in C hergestellten innovativen Verbundwerkstoffen. Zum 31. Dezember 1995 stand ihr gemäß bestandskräftiger Feststellung vom 2. April 1997 ein verbleibender Verlustabzug i.H.v. 213.354 DM zu. Am 12. April 1996 wurden alle Stammanteile der Klägerin an die A SA in C verkauft (Bl. 22 ff.). Der anhängige Rechtsstreit geht um die Rechtzeitigkeit des Einspruchs gegen den Bescheid zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1996.
Die Klägerin reichte ihre Steuererklärungen 1996 am 15. Juli 1997 beim Beklagten ein. In ihrer Körperschaftsteuererklärung wies die Klägerin einen Verlust i.H.v. 52.564 DM aus. Am 1. Juli 1998 gab der Beklagte u.a. den Berechnungsbogen zur Ermittlung der Körperschaftsteuer 1996 und zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1996 mit einfachem Brief zur Post. Hierin setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 1996 auf 0 DM und den verbleibenden Verlustabzug auf 52.564 DM fest. Den zum 31. Dezember 1995 bestehenden Verlustabzugsbetrag ließ er unter Hinweis auf § 8 Abs. 4 KStG unberücksichtigt (Bl. 11 f.).
Am 24. Juli 1998 legte die Klägerin gegen den "Körperschaftsteuerbescheid für 1996 vom 01.07.98" "fristwahrend" und ohne Begründung Einspruch ein (Bl. 2 Rbh). Der Aufforderung des Beklagten vom 24. August 1998, den Einspruch binnen 14 Tagen zu begründen, kam die Klägerin nicht nach (Bl. 3 Rbh).
Durch Schriftsatz vom 27. Juli 1999 begründete sie ihren Einspruch dahingehend, dass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG nicht vorlägen (Bl. 4 Rbh). Mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 1999 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1996 als unzulässig zurück, da die Klägerin durch den Bescheid infolge der 0-Festsetzung nicht beschwert sei. Eine Auslegung des Einspruchsschreibens dahingehend, dass auch gegen die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges Einspruch eingelegt worden sei, sei wegen des klaren Wortlautes des Schreibens nicht möglich (Bl. 6 ff. Rbh). Nach einem Hinweis des Berichterstatters in anschließenden Klageverfahren 1 K 336/99 nahm die Klägerin ihre hiergegen gerichtete Klage zurück.
Mit Schreiben vom 21. Juni 2002 beantragte die Klägerin beim Beklagten, den vortragsfähigen Verlust unter Berücksichtigung weiterer 213.354 DM festzustellen, hilfsweise den mit Schriftsatz vom 24. Juli 1998 gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1996 erhobenen Einspruch in den Einspruch gegen die Verlustfeststellung umzudeuten bzw. eine klagefähige Entscheidung zu erlassen (Bl. 18). Mit Bescheid vom 23. Oktober 2002 lehnte der Beklagte dies ab. Am 20. November 2002 legte die Klägerin gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch ein, den sie trotz Aufforderung nicht begründete. Durch Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (Bl. 6 ff.).
Am 19. August 2003 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt (Bl. 1 f.), den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1996 mit 265.918 DM festzusetzen, hilfsweise, den mit Schriftsatz vom 24. Juli 1998 erhobenen Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1996 als Einspruch gegen die Verlustfeststellung umzudeuten und dem Beklagten aufzuerlegen, über diesen Einspruch zu entscheiden.
Ø Deutung des Schriftsatzes vom 23. Juli 1998
Die Klägerin habe sich im o.g. Schriftsatz umfassend gegen den Bescheid vom 1. Juli 1998 gewandt. Zwar sei im Rubrum des Einspruchschreibens "Körperschaftsteuerbescheid" ausgeführt. Damit habe die Klägerin aber lediglich die Bezeichnung des Bescheides aufgegriffen, die der Beklagte selbst verwendet habe. Der Bescheid weise als Bezeichnung "Bescheid für 1996 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag" (in deutlich abgesetzter Schrift, Fettdruck und große Buchstaben) sowie "die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG und über die Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs" (in sehr kleiner Schrift und als gesonderte Bescheidkennzeichnung nicht erkennbar) aus. Aus dieser Überschrift sei zu folgern, dass die Zusammenfassung mehrerer Bescheide generell als "Körperschaftsteuerbescheid" bezeichnet werde.
Diese generelle Bezeichnung benutze der Beklagte selbst, um die zusammengefassten Bescheide zu bezeichnen. Dem Bescheid war eine "Anlage zum Bescheid für 1996 über Körperschaftsteuer und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag" beigefügt, obwohl sich die Anlage ausschließlich auf die Verlustfeststellung beziehe.
Schließlich erläutere die Rechtsbehelfsbelehrung, dass gegen die in der Rechtsbehelfsbelehrung aufgeführten Festsetzungen und Feststellungen "der" Einspruch als Rechtsmittel gegeben sei. Hätte der Beklagte diese generelle Bezeichnung nicht verwenden wollen, hätte die Rechtsmittelbelehrung zutreffend lauten müssen: ... gegen die Festsetzungen "ist jeweils/gesondert der Einspruch gegeben".
An mindestens drei Stellen des Bescheides habe der Beklagte die zusammengefassten Bescheide also generell als "Körperschaftsteuerbescheid" bezeichnet. Diese generelle Bezeichnung sei im genannten Einspruchsschreiben von der Klägerin übernommen worden. Spätestens mit der Einspruchsbegründung habe sich dem Beklagten aufdrängen müssen, dass sich der Einspruch nur gegen die Verlustfeststellung habe wenden können.
Ø Auslegung des Schriftsatzes nach § 133 BGB
Außer der Versagung des beantragten Verlustvortrages seien die Steuern erklärungsgemäß festgesetzt worden. Daraus sei eindeutig und unzweifelhaft der Wille der Klägerin erkennbar gewesen, sich mittels Einspruchs gegen die Versagung des beantragten Verlustvortrages zu wenden. Insbesondere müsse der Beklagte gemäß § 367 Abs. 2 S. 1 AO von der vollumfänglichen Überprüfung des Einspruchs ausgehen. Es sei der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BStBl. II 1990, 327). Zudem stelle die Klägerin im Schriftsatz vom 23. Juli 1998 eindeutig klar, dass nur die Verlustfeststellung habe angegriffen worden sein können.
Ø Rechtswidrige Verlustfeststellung
Nach § 8 Abs. 4 KStG sei der Verlustvortrag nur dann steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn zwischen "verlusterzeugender" Körperschaft und "verlustvortragender" Körperschaft weder rechtliche noch wirtschaftliche Identität gegeben ist. Der Geschäftsbetrieb sei aber nach der Anteilsübertragung mit dem bestehenden Betriebsvermögen fortgesetzt worden. Es seien lediglich Einzahlungen auf ausstehende Stammeinlagen erfolgt.
Der Beklagte beantragt (Bl. 43), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung und unter Hinweis auf das Urteil des FG Saarland vom 8. Februar 1994 1 K 32/93, EFG 1994, 820 trägt er vor, das durch einen Berufsangehörigen verfasste Einspruchsschreiben vom 24. Juli 1998 sei eindeutig gewesen und deshalb einer Auslegung oder Umdeutung nicht zugänglich.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und im Wesentlichen auch begründet. Der Beklagte hat seine Einspruchsentscheidung vom 28. September 1999, die lediglich zum Körperschaftsteuerbescheid 1996 ergangen ist, um eine Entscheidung betreffend die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1996 zu ergänzen.
1. Der Senat hat zur Auslegung von Einspruchsschreiben in seinem Urteil
vom 8. Februar 1994 1 K 32/93, EFG 1994, 820 Folgendes ausgeführt:
Gemäß § 357 Abs. 1 AO sind Rechtsbehelfe schriftlich einzureichen
oder zur Niederschrift zu erklären. Es genügt, wenn aus dem
Schriftstück hervorgeht, wer den Rechtsbehelf eingelegt hat. Eine
unrichtige Bezeichnung des Rechtsbehelfs schadet nicht. Nach § 357
Abs. 3 AO soll bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der
Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Rechtsbehelf
gerichtet ist. Es soll angegeben werden, inwieweit der
Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird.
Im zu entscheidenden Falle ist durch das Schreiben vom 27. Mai 1991
zweifelsfrei der Wille zur Einspruchseinlegung zum Ausdruck gebracht
worden. Da ein Einspruch sich nur gegen einen bestimmten
Verwaltungsakt richten kann, ist es erforderlich, daß erkennbar ist,
welcher Verwaltungsakt angefochten werden soll (s. Tipke / Kruse, AO
/ FGO, 14. Aufl. 1991, § 357 AO , Rdnr. 7). § 357 Abs. 3 Satz 1 AO
ist dahin zu verstehen, daß zwar die konkrete genaue Bezeichnung des
Verwaltungsaktes mit Datum und ähnlichem nicht angegeben zu werden
braucht, sondern daß es vielmehr genügt, wenn sich aus der
Rechtsbehelfsschrift allgemein oder indirekt hinreichend sicher
ergibt, welcher Verwaltungsakt gemeint ist. Bei der Bestimmung der
Verwaltungsakte, gegen die Einspruch eingelegt worden ist, gelten
die allgemeinen zur Auslegung von Verfahrenserklärungen entwickelten
Grundsätze. Hiernach sind solche Erklärungen - auch wenn sie von
einem Steuerberater oder sonstigen Berufsangehörigen abgegeben
werden - in entsprechender Anwendung des § 133 Bürgerliches
Gesetzbuch - BGB - auszulegen. Voraussetzung ist jedoch stets, daß
die Erklärung überhaupt auslegungsbedürftig ist, also nicht nach
Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (ständige Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs - BFH - s. z.B. vom 29. Juli 1992 IV B 44/91,
BFH/NV 1993, 2 ; vom 9. November 1988 I R 202/84, BFH/NV 1989, 616 ).
Diesen Ausführungen ist nichts hinzuzufügen. Ihnen ist zu entnehmen, dass Schreiben zur Einlegung eines Rechtsbehelfs - wie das vom 23. Juli 1998 - je nach Lage des Einzelfalles unter Beachtung der Gesamtumstände des Einzelfalles zu würdigen und zu verstehen sind. Dies hat der Beklagte im vorliegenden Fall, der in wesentlichen Punkten von dem damals entschiedenen abweicht, nicht hinreichend beachtet und sich auf eine rein grammatische Auslegung des Einspruchsschreibens vom 23. Juli 1998 beschränkt. Dies ist vorliegend jedoch unzureichend.
2. In dem Fall, der dem FG Saarland bei seiner o.g. Entscheidung vorgelegen hat, hatte das Finanzamt - teilweise zu unterschiedlichen Zeitpunkten - Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer, zu den Gewerbesteuermessbeträgen und zur Umsatzsteuer 1985 bis 1988 erlassen. In seinem Einspruchsschreiben hatte der Berater jedoch nur die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide aufgenommen.
Vorliegend geht es lediglich um den Körperschaftsteuerbescheid 1996 und die damit unmittelbar in Zusammenhang stehenden Folgebescheide. Zudem war vorliegend die Klägerin nur durch den Bescheid zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1996 beschwert und nur insofern ist der Beklagte von der Erklärung abgewichen. Die Veranlagung zur Körperschaftsteuer erfolgte dagegen erklärungsgemäß; zudem war die Klägerin durch die"0-Festsetzung" nicht beschwert.
Gerade im Falle der Einspruchseinlegung durch einen Berufsangehörigen wird man davon ausgehen können, dass sich diese gegen den Bescheid richtet, der den Erklärungsangaben nicht folgt und dadurch den Steuerpflichtigen beschwert. Dies gilt um so mehr, als sich der den Bescheiden beigefügte Abweichungshinweis ausschließlich auf die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages bezog. Die Klägerin weist zu Recht darauf hin, dass dieser Hinweis in der "Anlage zum Bescheid für 1996 über Körperschaftsteuer und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag" erfolgt ist und deshalb bei strenger Betrachtung gar nicht zu dieser Überschrift gepasst hat. Diese Unstimmigkeit könnte vom Finanzamt jederzeit nach § 129 AO wegen einer offenbaren Unrichtigkeit in Form einer offenbaren Unvollständigkeit korrigiert werden, da für jeden objektiven Betrachter evident ist, dass sich dieser Hinweis nur auf den Bescheid zur Verlustfeststellung beziehen konnte. Entsprechendes muss für ein Rechtsbehelfsschreiben gelten, das in Anlehnung an den dortigen unvollständigen und damit auch nicht eindeutigen Sprachgebrauch lediglich die "Körperschaftsteuer 1996" als Anfechtungsgegenstand bezeichnet.
3. Der Beklagte hätte demgemäß bei verständiger Würdigung aller Umstände des Einzelfalles erkennen können und müssen, dass sich das Einspruchsschreiben vom 23. Juli 1998 nicht gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1996, sondern gegen die körperschaftsteuerliche Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1996 gerichtet hat. Über diesen Einspruch hat der Beklagte sachlich noch nicht entschieden. Er wird dies - nachdem zwischenzeitlich seit der Einspruchseinlegung über 7 Jahre verstrichen sind - innerhalb einer recht knapp bemessenen Frist nachzuholen haben. Erst dann wird sich gegebenenfalls auch das Gericht mit den Sachfragen befassen können.
4. Der Klage war nach alledem im dargelegten Umfang stattzugeben; im übrigen war sie als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten gemäß § 136 Abs. 1 S. 2 FGO auferlegt.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.
Der Senat hielt den Erlass eines kostengünstigeren Gerichtsbescheides für angemessen (§ 90a FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 133 BGB
§ 357 AO
§ 129 AO
§ 155 FGO
§ 90a FGO
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 367 Abs. 2 S. 1 AO
§ 357 Abs. 1 AO
§ 357 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 S. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1994, 820
BFH/NV 1993, 2
BFH/NV 1989, 616
1 K 336/99
89 GrS 2/87
1 K 32/93
92 IV B 44/91
88 I R 202/84