Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-09-04, Aktenzeichen 3 V 3121/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0904.3V3121.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bedarfsbewertung für ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden bei unkündbarer Nutzungsüberlassung des Grundstücks "zur unwiderruflichen und kostenlosen Nutzung und Bebauung mit einem Einfamilienhaus": Die von der Rechtsprechung zu § 39 Abs. 2 AO entwickelten Grundsätze zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums sind auch im Bedarfsbewertungsfall anwendbar(Rn.46) (Rn.48) .
2. Erwirbt der Steuerpflichtige ein mit einem im fremden Eigentum stehenden Gebäude bebautes Grundstück im Erbwege oder aufgrund einer Schenkung, so ist ihm - bei fortbestehendem Nutzungsrecht des fremden Gebäudeeigentümers - bewertungsrechtlich nur der Grund und Boden zuzurechnen. Die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes ist in einem solchen Fall nicht gemäß § 179 BewG in der Grundstücksart "unbebautes Grundstück" durchzuführen, sondern für ein "belastetes Grundstück" gemäß § 195 Abs. 3 BewG(Rn.52) .
Die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 31.03.2012 vom 31.03.2015 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch mit der Maßgabe ausgesetzt, dass der Anteil des Antragstellers am Grundbesitzwert auf 43.470 € festgestellt wird.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller zu 1/3 und dem Antragsgegner zu 2/3 auferlegt.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Der Antragsteller ist Erbe nach seiner am 31.03.2012 verstorbenen Mutter. Zum Nachlass gehört das mit einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück „B…-straße“ in C…. Auf Anforderung des für die Erbschaftsteuerfestsetzung zuständigen Finanzamts –FA- D… führte das Lage-FA E…, der Antragsgegner, die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den 31.03.2012 durch. Auf entsprechende Aufforderung hin gab der Antragsteller im Mai 2014 die Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts beim Antragsgegner ab (Bl. 3 – 6 Grundbesitzwertakte); er kreuzte in der Zeile 99 des Vordrucks BBW 2 „Grund und Boden mit fremdem Gebäude“ an und trug in der Zeile 100 ein, dass das Nutzungsrecht für das Gebäude auf fremdem Grund und Boden am 31.03.2012 geendet habe. Das vertraglich vereinbarte jährliche Entgelt für die Überlassung des Grund und Bodens gab der Antragsteller mit „0 €“ an (Zeile 101 des Vordrucks BBW 2, Bl. 5 Rückseite der Grundbesitzwertakte).
Als Anlage zu der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts fügte der Antragsteller eine zwischen ihm und seiner Mutter, der Erblasserin, am 15.03.2003 abgeschlossene privatschriftliche Vereinbarung bei (Bl. 7 der Grundbesitzwertakte). In der mit „Überlassungsvertrag“ überschriebenen Urkunde heißt es wörtlich: „Frau F… überlässt ihrem Sohn A… das Grundstück B…-Straße in C… zur unwiderruflichen und kostenlosen Nutzung und zur Bebauung mit einem Einfamilienhaus.
Nach dem Tode von Frau F… ist der Sohn A… der alleinige Erbe.“
Die maschinenschriftlich erstellte Vereinbarung ist von beiden Vertragspartnern handschriftlich unterzeichnet.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung –AO- stehendem Bescheid vom 31.03.2015 stellte der Antragsgegner den Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit „Einfamilienhaus/Zweifamilienhaus“ auf 135.598 € fest und rechnete diesen Wert dem Antragsteller zu 1/1 zu (Bl. 23 der Grundbesitzwertakte). Der Antragsgegner ermittelte den Grundbesitzwert (Bedarfswert) im Sachwertverfahren, nachdem die Geschäftsstelle des Gutachterausschusses des Landkreises G… mit Schreiben vom 20.02.2015 (Bl. 11 Grundbesitzwertakte) mitgeteilt hatte, dass für das zu bewertende Grundstück keine geeigneten Vergleichspreise vorlägen. Vor Anwendung der Wertzahl lt. Anlage 25 zum Bewertungsgesetz –BewG-, entfielen 43.470 € auf den Grund und Boden (966 m² x 45,00 €) und 126.028 € auf das Gebäude, in der Summe also 169.498 €. Auf diesen Wert wendete der Antragsgegner die Wertzahl 0,8 (lt. Anlage 25 zum BewG) an und gelangte so zu dem Bedarfswert von 135.598 €.
In den Erläuterungen des Bescheides heißt es u.a.: „Nach Prüfung der Rechtslage war beim EFH nicht von einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden auszugehen“ und weiter: „Das EFH wurde durch Herrn A… (Sohn der Erblasserin) auf eigene Kosten errichtet“.
Hiergegen legte der Antragsteller rechtzeitig Einspruch ein, den er wie folgt begründete: Die Bewertung sei nach den Vorschriften für Gebäude auf fremdem Grund und Boden durchzuführen, da ihm, dem Antragsteller, das Gebäude schon vor dem Erbfall gehört habe. Der Antragsgegner habe den Umstand, dass der Antragsteller das Gebäude auf seine Kosten errichtet habe, nicht berücksichtigt. Warum das Finanzamt nicht von einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden ausgegangen sei, sei im Bescheid nicht begründet worden.
Des Weiteren beantragte der Antragsteller mit seinem Einspruchsschreiben vom 08.04.2015 die Aussetzung der Vollziehung des Grundbesitzwertbescheides.
Der Antragsgegner erwiderte hierauf, eine steuerliche Zurechnung des Gebäudes auf den Gebäudeerrichter, der nicht Eigentümer des Grund und Bodens ist, sei vorzunehmen, wenn im Fall der Nutzungsbeendigung gegenüber dem Eigentümer des Grund und Bodens ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes bestehe. Dies sei bei einer Nießbrauchbestellung der Fall, könne sich aber auch aufgrund einer gesonderten Vereinbarung oder aus einer gesetzlichen Regelung ergeben. Im Fall des Antragstellers bestehe keine gesetzliche Regelung für den Ersatz des Verkehrswerts; der Überlassungsvertrag sehe gerade keinen Ersatzanspruch vor, sondern enthalte lediglich eine Absichtserklärung zur Erbfolge.
Mit Bescheid vom 14.04.2015 lehnte der Antragsgegner die beantragte Aussetzung der Vollziehung ab, da keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides bestünden.
Daraufhin hat sich der Antragsteller mit dem vorliegenden Antrag an das Gericht gewandt. Er wiederholt sein Vorbringen aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und führt ergänzend aus, er sei aufgrund der Vereinbarung vom 15.03.2003 mit seiner Mutter wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geworden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH- sei der (auf fremdem Grund und Boden) Bauende als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, wenn er aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft – unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers – innehabe, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustünden. Die sei der Fall, wenn er aufgrund einer gesicherten Rechtsposition bei grundsätzlicher Unkündbarkeit des Nutzungsvertrags das Wirtschaftsgut bis zu dessen Verbrauch nutzen könne und der (zivilrechtliche) Eigentümer auf eine nur formale Eigentümerstellung beschränkt sei (BFH-Urteil vom 18.09.2003, X R 54/01, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2004, 158).
Diese Voraussetzungen träfen im Streitfall auf den Antragsteller voll zu, was sich letztlich auch an dem Umstand zeige, dass das Finanzamt dem Antragsteller die Eigenheimzulage für dieses Gebäude aufgrund seiner Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer bewilligt habe.
Daher sei die Bewertung gemäß § 195 BewG nur für den Grund und Boden durchzuführen.
Mit Schreiben seiner Verfahrensbevollmächtigten vom 10.08.2015 hat der Antragsteller seinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurückgenommen, soweit er sich ursprünglich auf den gesamten Grundbesitzwert – einschließlich des Werts des Grund und Bodens - bezogen hatte.
Der Antragsteller beantragt nunmehr –sinngemäß-,die Vollziehung des Bescheids vom 31.03.2015 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 31.03.2012 bis zum Ablauf eines Monats nach Ergehen einer Entscheidung über den Einspruch in Höhe des auf das Gebäude entfallenden Werts von 92.128 € auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.
Zur Begründung trägt der Antragsgegner vor, es bestünden keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Bescheids.
Die Bedarfsbewertung sei zutreffend nach den Vorschriften des BewG für bebaute Grundstücke durchgeführt worden. Ein Auseinanderfallen des Eigentums am Grund und Boden einerseits und am aufstehenden Gebäudes andererseits läge nicht vor, weil der Antragsteller nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des auf dem Grundstück seiner Mutter errichteten Gebäudes anzusehen sei.
Die vom Antragsteller zutreffend wiedergegebenen Voraussetzungen, unter denen die Rechtsprechung wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bejaht, seien im Falle des Antragstellers nicht erfüllt. Der mit der Erblasserin abgeschlossene Überlassungsvertrag beinhalte kein auf eine bestimmte Dauer bezogenes Nutzungsverhältnis zwischen dem Antragsteller und seiner Mutter. Die Aussicht, nach dem Tod der Mutter im Wege der Erbfolge Eigentümer zu werden, führe nicht dazu, dass dem Antragsteller bereits auf Dauer Substanz und Ertrag des Hauses zustünden. Selbst eine entsprechende testamentarische Verfügung der Mutter hätte jederzeit geändert werden können.
Es fehle in dem Überlassungsvertrag auch eine Regelung über den Wertersatz für den Fall einer vorzeitigen Nutzungsbeendigung; schließlich gäbe es keine Festlegungen für den Fall des Auszugs des Antragstellers aus dem Gebäude, wie z.B. das Recht zur Weitervermietung, Vereinbarung eines Wohnrechts oder Nießbrauchs.
Schließlich weist der Antragsgegner darauf hin, dass bei der Einheitswertfeststellung auf den 01.01.2005 für das streitbefangene Grundstück nach Fertigstellung des Einfamilienhauses die Zurechnung auf die Mutter des Antragstellers widerspruchslos hingenommen worden sei.
Dem Senat hat bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Antragsgegner geführte Grundbesitzwertakte nebst einem Hefter „Einspruch“ vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist zulässig, weil der Antragsgegner eine zuvor bei ihm beantragte Aussetzung versagt hat (vgl. § 69 Abs. 4 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-); er ist auch – im noch streitigen Umfang - begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Dies ist der Fall, wenn die Prüfung der Sach- und Rechtslage auf Grund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts in entscheidungserheblicher Weise zu Unsicherheiten in der Beurteilung der Rechtslage oder zu Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen führt (vgl. z.B. Beschlüsse des BFH vom 22. Februar 2006 I B 145/05, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2006, 546, und vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351, m.w.N.).
Das vorliegende Verfahren ist wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren. Hinsichtlich des Prozessstoffes findet eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen sowie auf die sog. präsenten Beweismittel statt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (vgl. hierzu Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl. 2010, § 69 Rn. 120 ff. m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts im aus dem Tenor dieses Beschlusses folgenden Umfang.
Zunächst ist festzustellen, dass der Antragsgegner die Bedarfsbewertung zutreffend nach den im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. § 157 Abs. 1 und 3, § 159, § 176 bis § 198 BewG durchgeführt hat; einziger Streitpunkt, über den das Gericht zu entscheiden hat, ist die Frage, ob das auf dem Grundstück stehende Gebäude in die Bedarfsbewertung einzubeziehen ist – wie der Antragsgegner meint - oder ob lediglich der Grund und Boden zu bewerten ist, weil es sich bei dem Einfamilienhaus um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden handelt, dessen wirtschaftlicher Eigentümer der Antragsteller schon vor dem Erbfall war.
An der Einschätzung des Antragsgegners, die Erblasserin sei nicht nur Eigentümerin des Grund und Bodens sondern auch des aufstehenden Gebäudes gewesen, bestehen ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO; deshalb war insoweit die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.
Im Regelfall ist der Eigentümer eines Grundstücks – hier die Erblasserin und Mutter des Antragstellers - auch Eigentümer aller mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere der Gebäude (vgl. § 94 Abs. 1, § 946 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB-).
Von dieser Regel gibt es Ausnahmen.
Steuerrechtlich kann wirtschaftliches Eigentum an Gebäuden – losgelöst vom zivilrechtlichen Eigentum am Grund und Boden – begründet werden. Die Abspaltung des wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude vom zivilrechtlichen Eigentum am Grund und Boden setzt voraus, dass derjenige, der für sich das wirtschaftliche Eigentum in Anspruch nimmt, nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinn nimmt die Rechtsprechung an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. BFH, Urteile vom 27.11.1996, X R 92/92, BStBl II 1998, 97, vom 18.07.2001, X R 23/99, BStBl II 2002, 281 und vom 18.09.2003, X R 54/01, BFH/NV 2004, 474).
Solches kommt auch dann in Betracht, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer aufgrund einer gesicherten Rechtsposition bei grundsätzlicher Unkündbarkeit des Nutzungsvertrages das Wirtschaftsgut bis zu dessen wirtschaftlichem Verbrauch nutzen kann ("Nutzung bis zum Verbrauch"; vgl. Urteil des BFH vom 18.09.2003, X R 54/01, a.a.O., mit weiteren Nachweisen). Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist daher abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage dem Nutzungsberechtigten zuzurechnen, wenn er aufgrund vorher getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen mit dem Eigentümer des Grundstücks die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft unter dauerndem Ausschluss des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers deswegen innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für die voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen (BFH, Urteil vom 27.11.1996, X R 92/92, BStBl II 1998, 97).
Gleiches gilt, wenn der Nutzungsberechtigte bei Beendigung der Nutzung vom Eigentümer vollen Ersatz des Verkehrswerts für das Gebäude verlangen kann. Ein solcher Anspruch kann sich aus einer vertraglichen Vereinbarung oder aus dem Gesetz, insbesondere aus Bereicherungsrecht, ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2001, X R 23/99, BStBl II 2002, 281).
Allerdings finden die Regelungen zum wirtschaftlichen Eigentum nach der bisher herrschenden Meinung in Rechtsprechung und Literatur im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht keine Anwendung (vgl. BFH, Urteile vom 15.10.1997, II R 68/95, BStBl II 1997, 820 sowie vom 29.11.2006, II R 42/05, BStBl II 2007, 319; Rössler/Troll, BewG, § 151 Rd-Nr 42; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO, Rd-Nr. 63, jeweils mit weiteren Nachweisen). Im Erbschaftsteuerrecht gilt bisher uneingeschränkt der Grundsatz der Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums (vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2011, II R 11/10, juris).
Die Bejahung wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 AO des Antragstellers an dem von ihm errichteten Gebäude auf dem Grundstück der Erblasserin könnte demnach nur ertragsteuerlich von Bedeutung sein, z.B. für die Förderung nach § 10e Einkommensteuergesetz –EStG- bzw. nach dem Fördergebietsgesetz –FördGG-, für die hier zu beurteilende Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer dürfte sie aber nach der bisher herrschenden Meinung keine Rolle spielen.
Außer dem wirtschaftlichen Eigentum gibt es weitere rechtliche Gestaltungen, die bewertungsrechtlich getrenntes Eigentum am Grund und Boden einerseits und dem aufstehenden Gebäude andererseits begründen können.
Genannt seien hier Scheinbestandteile (§ 95 BGB) oder das Erbbaurecht (Erbbaurechts-Verordnung –ErbbRVO- und §§ 192 f. BewG), deren Voraussetzungen im Streitfall jedoch erkennbar nicht vorliegen.
Allerdings ist der erkennende Senat zu der Überzeugung gelangt, dass nach den Änderungen des Bewertungsgesetzes durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums auch Bedeutung für die Erbschaft- bzw.- Schenkungsteuer erlangt hat. Dies gilt jedenfalls für die Fälle des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden.
Vorliegend hat der Antragsteller durch Erbanfall ein Grundstück erworben, welches mit einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden bebaut war.
Gemäß § 180 Abs. 2 BewG gilt als bebautes Grundstück im Sinne des § 180 Abs. 1 BewG auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist.
Gemäß § 195 Abs. 1 BewG sind in Fällen von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes (gemäß § 195 Abs. 2 BewG) und für die wirtschaftliche Einheit belasteten Grundstücks (gemäß § 195 Abs. 3 BewG) getrennt zu ermitteln.
Die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 vom 24.12.2008 in das BewG eingefügte Vorschrift des § 195 BewG wird wie folgt begründet (Bundestags-Drucksache –BT-Drucks.- 16/11107):
Zu § 195 Abs. 1 BewG: Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden liegt vor, wenn ein anderer als der Eigentümer des Grund und Bodens darauf ein Gebäude errichtet hat und ihm das Gebäude zuzurechnen ist. Das ist der Fall, wenn es Scheinbestandteil des Grund und Bodens ist (§ 95 BGB) oder dem Nutzungsberechtigten für den Fall der Nutzungsbeendigung gegenüber dem Eigentümer des Grund und Bodens ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswerts des Gebäudes zusteht. Ein solcher Anspruch kann sich aus einer vertraglichen Vereinbarung oder dem Gesetz ergeben…. Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden und das belastete Grundstück bilden zwei wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens, die selbständig und unabhängig voneinander zu bewerten sind.
Zu § 195 Abs. 3 BewG: Maßgeblich ist die Sicht des möglichen Erwerbers des Grund und Bodens. Er würde für das Objekt bei der „groben“ Kalkulation nur den auf den Bewertungsstichtag abgezinsten Bodenwert zuzüglich der kapitalisierten Nutzungsentgelte zahlen.
Damit greift der Gesetzgeber auf die gesetzliche Definition des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 Abs. 2 AO sowie auf die von der Rechtsprechung hierzu entwickelten ergänzenden Regelungen zur Begründung seiner neu geschaffenen Norm (§ 195 BewG) zurück; da § 195 BewG insbesondere Bedeutung für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer hat, ist davon auszugehen, dass an der bisher einhellig vertretenen Ansicht, im Erbschaftsteuerrecht gelte uneingeschränkt der Grundsatz der Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums (vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2011, II R 11/10, juris) – jedenfalls für Gebäude auf fremdem Grund und Boden - nicht mehr festgehalten werden kann.
Somit sind nach Auffassung des erkennenden Senats die von der Rechtsprechung zu § 39 Abs. 2 AO entwickelten Grundsätze zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums auch im vorliegenden Bedarfsbewertungsfall anwendbar. Dies wird auch von Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 180 Rz. 7 so vertreten (was allerdings in gewissem Widerspruch zur Aussage desselben in Rz. 42 zu § 151 steht).
Danach ist der Antragsteller als wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes auf dem Grundstück der Erblasserin anzusehen.
In der zwischen dem Antragsteller und seiner Mutter geschlossenen Vereinbarung ist ausdrücklich kein Wertersatzanspruch geregelt, allerdings folgt ein solcher aus dem Gesetz. Nach der Vereinbarung überließ die Erblasserin dem Antragsteller das streitgegenständliche Grundstück „zur unwiderruflichen und kostenlosen Nutzung und Bebauung mit einem Einfamilienhaus“. Durch diese Formulierung war klar und eindeutig geregelt, dass die Erblasserin sich verpflichtete, ihrem Sohn das Grundstück zur Eigennutzung und zur Bebauung mit einem Einfamilienhaus zu überlassen und dass diese Verpflichtung nicht einseitig durch die Erblasserin kündbar war. Durch den Zusatz: „Nach dem Tode von Frau F… ist der Sohn A… der alleinige Erbe“ wird zusätzlich bekräftigt, dass dieses Nutzungsverhältnis nicht nur bis zum Tod der Mutter sondern darüber hinaus, dann für den Antragsteller als Eigentümer auch des Grund und Bodens, fortgelten sollte.
Angesichts dieser unkündbaren Nutzungsüberlassung hätte eine abredewidrige vorzeitige Nutzungsbeendigung durch die Grundstückseigentümerin einen Wertersatzanspruch des Antragstellers gemäß §§ 812 ff. BGB ausgelöst; wegen der Unmöglichkeit der getrennten Herausgabe des mit dem Grund und Boden fest verbundenen Gebäudes an den Antragsteller hätte dieser stattdessen einen Wertersatzanspruch in Höhe des objektiven Werts des von ihm errichteten Gebäudes (gemeiner Wert) zum Zeitpunkt der Entziehung des Nutzungsrechts gehabt, d.h., er hätte den vollen Ersatz des Verkehrswerts für das Gebäude verlangen können.
Die Rechtslage wäre im Übrigen auch nicht anders zu beurteilen, wenn die Mutter des Antragstellers durch Verfügung von Todes wegen einen Dritten als Erben eingesetzt, das Nutzungsrecht des Antragstellers zu ihren Lebzeiten jedoch unangetastet gelassen hätte. Denn in dem Fall wäre der Dritte als Erbe in die Rechtsstellung der Mutter eingerückt und hätte die Verpflichtung zur - zeitlich unbegrenzten – Nutzungsüberlassung des Grundstücks an den Antragsteller damit ebenfalls „geerbt“. Im Fall der vertragswidrigen Beendigung des Nutzungsverhältnisses durch den Dritten als Erben hätten dem Antragsteller dieselben Ersatzansprüche diesem gegenüber zugestanden, die er auch gegenüber seiner Mutter hatte.
Somit war der Antragsteller als wirtschaftlicher Eigentümer des auf dem Grundstück seiner Mutter errichteten Gebäudes anzusehen, mit der Folge, dass es sich um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden handelte; mit dem Tode seiner Mutter hat der Antragsteller demgemäß als Erbe – wirtschaftlich betrachtet - lediglich das Eigentum am Grund und Boden des streitgegenständlichen Grundstücks erworben. Gemäß § 180 Abs. 2 BewG gilt ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden als „bebautes Grundstück“ im Sinne des BewG.
Halaczinsky (in Rössler/Troll, BewG, § 180 Rz. 7) folgert im Umkehrschluss aus § 180 Abs. 1 BewG dass das Grundstück, auf dem das fremde Gebäude steht, als unbebautes Grundstück nach § 179 BewG zu bewerten sei. Diesen Schluss zieht der erkennende Senat nicht: Erwirbt der Steuerpflichtige ein mit einem im fremden Eigentum stehenden Gebäude bebautes Grundstück im Erbwege oder aufgrund einer Schenkung, so ist ihm – bei fortbestehendem Nutzungsrecht des fremden Gebäudeeigentümers - bewertungsrechtlich nur der Grund und Boden zuzurechnen, und nur der Wert des Grund und Bodens ist ihm für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer zu berücksichtigen. Die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts ist in einem solchen Fall indes nicht gemäß § 179 BewG in der Grundstücksart „unbebautes Grundstück“ durchzuführen, sondern für ein „belastetes Grundstück“ gemäß § 195 Abs. 3 BewG. Denn die Belastung durch das fortbestehende Nutzungsrecht des Dritten würde bei einer Bewertung als unbebautes Grundstück nach § 179 BewG ebenso keine Berücksichtigung finden wie der Vorteil, der aus dem zu erzielenden Entgelt für die Überlassung des Nutzungsrechts folgt.
Die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts hätte demgemäß für die wirtschaftliche Einheit „belastetes Grundstück“ nach § 195 Abs. 3 BewG durchgeführt werden müssen.
Im Streitfall führt die getrennte Ermittlung des Bodenwerts nach § 195 Abs. 3 BewG allerdings zum selben Wert, der sich bei einer Bewertung nach § 179 BewG als unbebautes Grundstück ergäbe; denn das auf dem Grundstück lastende Nutzungsrecht stand dem Antragsteller bis zum Tode seiner Mutter selbst zu, und es fiel mit dem Eigentumserwerb durch ihn weg. Eine zukünftige Belastung des Grundstücks mit einem Recht eines Dritten gibt es nach dem Bewertungsstichtag deshalb nicht mehr. Daher ist weder eine Abzinsung auf den Bodenwert gemäß § 195 Abs. 3 Satz 1 BewG vorzunehmen, noch ist ein Zuschlag wegen eines über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Entgelts vorzunehmen.
Der Wert der wirtschaftlichen Einheit des belasteten Grundstücks beträgt nach ihrer flächenmäßigen Größe und den Bodenrichtwerten 43.470 € (966m² zu 45,00 €/m²). Die Wertzahl der Anlage 25 zum BewG kommt nicht zur Anwendung, da diese Werte nur für Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen gelten.
Soweit der Antragsgegner einen höheren Grundbesitzwert als 43.470 € festgestellt hat, war der Bescheid daher von der Vollziehung auszusetzen.
Die Kostenentscheidung richtet sich nach § 136 Abs. 1 FGO; der Antragsteller hat die Kosten zu tragen, soweit er den Antrag zurückgenommen hat (§ 136 Abs. 2 FGO).
Der Senat hat die Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen, weil die zu entscheidenden Rechtsfragen, insbesondere die Frage des wirtschaftlichen Eigentums im Erbschaft-/Schenkungsteuerrecht, grundsätzliche Bedeutung hat und eine Entscheidung des BFH der Fortbildung des Rechts dienen würde.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 192 f. BewG
§§ 812 ff. BGB
§ 179 BewG
§ 195 BewG
§ 198 BewG
§ 946 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 39 AO
§ 10e Einkommensteuergesetz
§ 95 BGB
§ 39 Abs. 2 AO
§ 195 Abs. 3 BewG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 180 Abs. 2 BewG
§ 180 Abs. 1 BewG
§ 195 Abs. 1 BewG
§ 195 Abs. 2 BewG
§ 195 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 351
BStBl II 1998, 97
BStBl II 2002, 281
BFH/NV 2004, 474
BStBl II 1997, 820
BStBl II 2007, 319
X R 54/01
06 I B 145/05
05 I B 208/04
X R 92/92
X R 23/99
II R 68/95
II R 42/05
II R 11/10