Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-10-13, Aktenzeichen 2 K 61/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Festsetzung von Spielvergnügungsteuer für die Monate August 2012 bis Dezember 2012, Januar bis Dezember 2013 sowie Januar 2014.
Die Klägerin, eine GmbH, betreibt seit Jahrzehnten in Hamburg Spielhallen mit Spielgeräten i.S.von § 1 Abs. 2 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG); im Streitzeitraum hatte sie 35 Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit aufgestellt. Zwischen 2012 und 2017 zahlte sie nach ihren Angaben insgesamt 35.442,00 € Ertragsteuern einschließlich Solidaritätszuschlag und 1.651.964,36 € Spielvergnügungsteuer (...).
In Hamburg gab es im Zeitraum 2011 bis 2018 die folgende Anzahl von Spielhallen und Spielgeräten
Jahr
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
Spielhallen
322
318
303
285
291
287
298
Spielgeräte
3867
3817
3642
3424
3501
3452
2385
2431
Die Klägerin gab für den Streitzeitraum Steueranmeldungen gem. § 8 HmbSpVStG ab, deren Höhe zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Im Einzelnen meldete sie folgende Spieleinsätze i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG an:
August 2012
507.962 €
September 2012
488.414 €
Oktober 2012
495.965 €
November 2012
531.023 €
Dezember 2012
536.921 €
Januar 2013
459.043 €
Februar 2013
526.650 €
März 2013
545.157 €
April 2013
454.018 €
Mai 2013
469.920 €
Juni 2013
512.792 €
Juli 2013
448.828 €
August 2013
535.353 €
September 2013
547.573 €
Oktober 2013
513.154 €
November 2013
531.039 €
Dezember 2013
641.945 €
Januar 2014
565.743 €
Gegen die Steuerfestsetzungen legte die Klägerin jeweils Einsprüche ein, die sie auf die Unionsrechtswidrigkeit der Belegung von Spielgeräten mit Umsatzsteuer und Spielvergnügungsteuer stützte. Nachdem die Einsprüche (gegen die Festsetzung August 2012 bis Dezember 2013) mit Rücksicht auf das Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Hamburg vom 21. September 2012 (3 K 104/11) geruht hatten, wies der Beklagte die Einsprüche am 31. Januar 2014 und 11. Februar 2014 (Januar 2014) zurück, nachdem der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil vom 24. Oktober 2013 (C-440/12) entschieden hatte, dass Mehrwertsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe kumulativ erhoben werden dürften, sofern die Sonderabgabe nicht selbst den Charakter einer Umsatzsteuer habe.
Am 28. Februar 2014 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, dass die von ihr aufgestellten Geräte schon nicht den Tatbestand von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG erfüllten, denn danach werde der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten besteuert, mithin wohl der Geldeinwurf. Tatsächlich habe der Geldeinwurf praktisch nichts mit dem Spieleraufwand zu tun, weil auch mit stehengelassenen Gewinnen gespielt werde. Damit stimme die Definition des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG nicht mit dem vom Gerät erfassten Aufwand überein. Auch nach der Rechtsprechung des EuGH (C-440/12) seien weder der Spieleinsatz noch der Geldeinwurf am Gerät mit dem Entgelt identisch. Entgelt sei nur der Betrag, der dem Geräteaufsteller am Ende des Monats in der Gerätekasse verbleibe (Saldo 2). Dieser bestehe aus einer Vielzahl der von allen Nutzern innerhalb eines bestimmten Zeitraumes getätigten Einsätze, abzüglich der getätigten Auszahlungen und der Röhrennachfüllungen. Den Geldeinsatz, der sogleich in die Auszahlvorrichtung falle, erhalte der Aufsteller nicht. Da der Spieleinsatz des einzelnen Spielers danach kein Entgelt im Sinne der Definition der Rechtsprechung sei, fielen die von ihr, der Klägerin, aufgestellten Geräte nicht unter den in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG definierten Steuergegenstand.
Im Übrigen ist die Klägerin weiterhin davon überzeugt, dass das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz verfassungs- und unionsrechtswidrig ist.
Hamburg fehle die Gesetzgebungskompetenz i.S. von Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG), denn die Spielvergnügungsteuer stelle keine Aufwandsteuer i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG dar. Die gewählte Bemessungsgrundlage "Spieleinsatz" sei kein tauglicher Steuermaßstab für eine Aufwandsteuer, weil er den gesamten vom Spieler eingesetzten Betrag erfasse und nicht einen um den Spielvergnügungsteueranteil bereinigten Geldbetrag. Dieser werde nicht vorab ausgesondert, vielmehr werde mit diesem Anteil i.H.v. ca. 5% weitergespielt. Zudem werde der Geräteaufsteller unkalkulierbar an der Vergnügungsteuer beteiligt: da auch bzgl. des Steueranteils die Gewinne an den Spieler ausgeschüttet würden, trage der Aufsteller einen Teil der Steuer selbst. Der Aufsteller habe keinen Einfluss auf die Gewinnausschüttung der Geräte und müsse monatlich 15% bis zu 80% des Einspielergebnisses als Spielvergnügungsteuer abführen. Zum Beweis dafür, dass der Aufsteller keine Möglichkeit habe, die Geräte technisch zu verändern, bezieht sich die Klägerin auf Sachverständigenbeweis. Dies führe dazu, dass es an einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit der Steuer auf den Spieler fehle. Gerade weil die Steuer nicht auf Abwälzbarkeit angelegt sei, sei sie keine Aufwandsteuer.
Da die Aufsteller aufgrund dieser Situation so gut wie keinen Gewinn erwirtschaften könnten, verringere sich ihre Ertragsteuerbelastung. An den Ertragsteuern sei aber unmittelbar der Bund beteiligt mit der Folge, dass die Spielvergnügungsteuer verfassungswidrig in den durch Art. 106 GG vorgegebenen Steuerverteilungsmechanismus eingreife (Insoweit regt die Klägerin an, ein Sachverständigengutachten über die Belastungen der Aufsteller mit Spielvergnügungsteuer und Ertragsteuern einzuholen). In gleicher Weise werde auf die Kirchensteuer eingewirkt, die sich durch die geringere Ertragsteuerbelastung des Aufstellers ebenfalls minimiere. Für sie, die Klägerin, zeige sich dies daran, dass sie beispielsweise in 2012 Spielvergnügungsteuer in Höhe von 314.283,59 € und damit das 39-fache aller drei Ertragsteuern habe zahlen müssen. Diese Steuerverteilung sei bei einem durchschnittlichen Betreiber ähnlich (Beweis: Sachverständigengutachten).
Gerade weil eine Überwälzung auf den Spieler tatsächlich nicht möglich sei, handele es sich nicht um eine herkömmlichen Merkmalen entsprechende Steuer, die verfassungsrechtlich unbedenklich in das Verbundsystem nach Art. 105, 106 GG eingreifen könne.
Angesichts der hohen Ausschüttungsquote moderner Spielgeräte, beispielsweise der Marke Novoline, verblieben dem Geräteaufsteller durchschnittlich höchstens 10% bis 20% des Spieleinsatzes, der oftmals nicht ausreiche, die Spielvergnügungsteuer daraus zu bestreiten. Überdies verbuchten die Geräte einen Geldeinwurf auch dann als Einsatz, wenn der Spieler das Spiel vorzeitig beende und sich den verbliebenen Restbetrag auszahlen lasse. Der Geräteaufsteller habe insoweit keinerlei Möglichkeiten, das Geräteprogramm zu beeinflussen, dies bleibe allein dem Hersteller vorbehalten.
Selbst wenn die Steuer kalkulatorisch abwälzbar sei, fehle es an dem für eine Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmal als Bagatellsteuer, die bei einem Anteil von 0,1% oder 0,2% am Gesamtsteueraufkommen angenommen werde. In Hamburg liege der Anteil der Vergnügungsteuer erheblich höher (Beweis: Sachverständigengutachten). Es fehle auch am Merkmal der örtlichen Steuer. Diese sei nur gegeben, wenn sie als harmlos für die Wirtschaftseinheit einzustufen und ihr Wirkungskreis örtlich begrenzt sei. Die Hamburgische Spielvergnügungsteuer wirke sich wegen ihrer Höhe maßgeblich negativ auf das Ertragsteueraufkommen aus und sei damit weder harmlos noch in ihrem Wirkungskreis örtlich begrenzt.
Im Übrigen verweist die Klägerin für die Qualifizierung einer Steuer als Aufwandsteuer auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Kernbrennstoffsteuer vom 13. April 2017 (2 BvL 6/13). Nach den dortigen Erwägungen ergebe sich der Schluss, dass die Spielvergnügungsteuer eine Unternehmensteuer sei. Dass die Spielvergnügungsteuer gezielt auf den unternehmerischen Gewinn zugreife und nicht die Einkommenverwendung des Spielers besteuere, zeige sich auch daran, dass der gewinnende Spieler keine Vergnügungsteuer zahle, sondern nur der verlierende.
Überdies sei das Gesetz schon deshalb verfassungswidrig, weil die Steuer nicht auf den um die Steuer verminderten Spieleinsatz erhoben werde.
Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz habe auch eine verfassungswidrige erdrosselnde Wirkung. Dem Unternehmer verbleibe kein angemessener Unternehmerlohn, sondern allenfalls ein Betrag, der in Relation zu dem erheblichen Arbeitsaufwand nicht als angemessen anzusehen sei. Diese Situation sei seit Inkrafttreten des Hamburgischen Spielhallengesetzes im Juni 2013 noch weiter verschärft worden, weil dem Hallenbetreiber zusätzliche Belastungen auferlegt würden.
Das Verwaltungsgericht (VG) Leipzig habe einer Vergnügungsteuer in Höhe von 5% auf den Spieleinsatz erdrosselnde Wirkung beigemessen (Urteil vom 20. Dezember 2018, 6 K 1315/14). Ein in jenem Verfahren verwendetes Sachverständigengutachten sei zu dem Ergebnis gelangt, dass die erdrosselnde Wirkung der Vergnügungsteuer bei einem Steuersatz von 5% "sicher" sei. Das Gutachten sei vom Sächsischen Oberverwaltungsgericht (OVG) im 2. Rechtsgang aufgrund der Vorgabe des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) im Urteil vom 10. Dezember 2009 (9 C 12/08, NVwZ 2010, 784) erfolgt. Insoweit sei das Gericht auch im Streitverfahren gehalten, ein Sachverständigengutachten einzuholen.
Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz verstoße darüber hinaus gegen Unionsrecht. Der Auffassung des EuGH in seiner Entscheidung vom 24. Oktober 2013 (C-440/12) sei nicht zu folgen, wonach die Spielvergnügungsteuer als Sondersteuer neben der Umsatzsteuer erhoben werden dürfe, sie widerspreche auch dem EuGH-Urteil in der Sache BGZ Leasing (C-224/11).
Schließlich sei die Spielvergnügungsteuer auch wegen Verstoßes gegen Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (AEUV) unionsrechtswidrig. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Dienstleistungsfreiheit der Betreiber von Spielhallen betroffen (Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15). Die den Aufstellern auferlegten Beschränkungen verletzten die Dienstleistungsfreiheit und könnten ggfs. mit der Absicht gerechtfertigt werden, dass damit eine kohärente und systematische Begrenzung der Tätigkeit im Glückspiel verfolgt werden solle. Dies sei tatsächlich aber nicht der Fall. Staatliche Glückspielangebote wie "Lotto" und "Eurojackpot" würden aggressiv beworben, gleiches gelte für die Werbepraxis der Spielbank Hamburg. Hamburg betreibe eine expansive Politik im Bereich der von den Spielbanken angebotenen Casinospiele. In den vier Standorten der Spielbank Hamburg seien insgesamt mehr als 370 Glückspielautomaten im Einsatz. Demgegenüber werde die Anzahl der Geräte in den Spielhallen auf maximal acht begrenzt.
Soweit sich der Beklagte auf die bisherige Rechtsprechung beziehe, sei zu beachten, dass das BFH-Urteil vom 21. Februar 2018 (II R 21/15) jedenfalls den objektiven Tatbestand der Rechtsbeugung erfülle. Das Gericht habe nicht festgestellt, dass die streitige Steuer kalkulatorisch abwälzbar und nicht erdrosselnd sei, sondern hierzu gar keine Feststellungen getroffen. Das Urteil werde zudem keinen Bestand haben, weil es mit der Verfassungsbeschwerde angefochten sei.
Die Klägerin beruft sich ergänzend auf die von ihr vorgelegte gutachterliche Stellungnahme von ... vom 25. April 2019 und das Vorabentscheidungsverfahren C-665/18.
Die Klägerin macht ferner ihr Vorbringen im Verfahren der Verfassungsbeschwerde (1 BvR 2840/18) gegen das Urteil des BFH vom 21. Februar 2018 (II R 21/15) zum Gegenstand dieses Verfahrens. Mit der Verfassungsbeschwerde rügt die Klägerin die Verletzung ihres Grundrechts auf den gesetzlichen Richter, weil der BFH es unterlassen habe, ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten und damit die Klägerin ihrem gesetzlichen Richter entzogen habe. Betroffen sei die unionsrechtliche Frage, ob dadurch gegen das Kohärenzverbot verstoßen werde, dass die Spielvergnügungsteuer den Nebenzweck verfolge, die Anzahl der in Hamburg aufgestellten Geldgewinnspielgeräte zu verringern, während mit der ebenfalls in 2006 in Kraft getretenen Spielverordnung genau das Gegenteil habe erreicht werden sollen, nämlich eine Liberalisierung und Erweiterung des gewerblichen Glückspiels. Dieser Zielkonflikt verstoße daneben auch gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Ferner verstoße das Spielvergnügungsteuergesetz gegen den in Art. 106 GG vorgesehenen Steuerverteilungsmechanismus, insoweit sei auch die Gesetzgebungskompetenz Hamburgs in Zweifel zu ziehen (Art. 105 Abs. 2a GG)
Die Klägerin beantragt,die Festsetzung der Spielvergnügungsteuer für August 2012 bis Dezember 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2014 aufzuheben, sowie die Festsetzung der Spielvergnügungsteuer für Januar 2014 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2014 aufzuheben.hilfsweise beantragt die Klägerin,das Verfahren auszusetzen und eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen zu folgenden Fragen:1. Ist Art. 56 AEUV dahingehend auszulegen, dass er der Steuervorschrift eines Teils eines Mitgliedsstaates entgegensteht, mit welcher der Spieleinsatz an Geldspielgeräten privater Anbieter besteuert wird und als Nebenzweck mit der Steuer das Ziel verfolgt wird, den Betrieb der von privaten Betreibern aufgestellten Geldspielgeräte unattraktiver zu machen, wenna) die zuständigen Behörden gleichzeitig im Bereich der öffentlichen Spielbanken, in der Geldspielgeräte mit höheren Gewinn- und Verlustmöglichkeiten betrieben werden können, eine Politik der Angebotserweiterung betreiben undb) die zuständigen Behörden den öffentlichen Spielbanken Abgabensubventionen einerseits dadurch gewähren, dass die von der öffentlichen Spielbank zu leistenden Abgaben der Höhe nach gesetzlich so angepasst werden, dass den öffentlichen Spielbanken nach Abzug der Abgaben in jedem Fall ein Gewinn verbleibt und2. die öffentlichen Spielbanken zusätzlich dadurch von den Behörden subventioniert werden, dass die von ihnen aus ihrem Ertrag zu leistenden Abgaben gesetzlich um die von ihnen zu leistende Umsatzsteuer gesenkt werden, obwohl die öffentlichen Spielbanken mit der abzuführenden Umsatzsteuer nicht belastet werden, da es sich bei der Umsatzsteuer um eine indirekte und auf Abwälzbarkeit an die Endverbrauchen ausgerichtete Steuer handelt?
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass sämtliche von der Klägerin im Streitverfahren aufgeworfenen einfachgesetzlichen und verfassungsrechtlichen Fragen hinreichend durch den erkennenden Senat und den BFH - zuletzt mit Urteil vom 21. Februar 2018 (II R 21/15) - geklärt seien. In dieser Entscheidung habe sich der BFH auch zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit geäußert, die solange gegeben sei, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen Kosten decke, sondern in der Regel noch Gewinn abgeworfen werde. Da die Klägerin zwischen 2012 und 2017 laufend Körperschaftsteuer gezahlt habe, sei die kalkulatorische Abwälzbarkeit belegt. Das Urteil des VG Leipzig betreffe das Satzungsgebiet Leipzig und beziehe sich auf die dortigen Verhältnisse im Zeitraum Februar bis September 2007. Für Hamburg habe der BFH bereits über Zeiträume Oktober 2005 bis Juli 2012 entschieden und eine erdrosselnde Wirkung der 5-prozentigen Spieleinsatzsteuer verneint. Dies werde zudem dadurch bestärkt, dass die Klägerin auch fünf Jahre nach dem Streitzeitraum erfolgreich ihre Spielhallen betreibe. Der Anstieg der festgesetzten Ertragsteuern belege eine offensichtlich positive Entwicklung zwischen 2012 und 2017.
Es bestünden auch sonst keine Anhaltspunkte für eine erdrosselnde Wirkung der angegriffenen Steuer. So sei die Zahl der in Hamburg aufgestellten Geräte seit Jahren auf hohem Niveau konstant geblieben. Außerdem habe jeder Aufsteller die Möglichkeit, die Steuer direkt an denjenigen weiter zu geben, dessen Einkommensverwendung besteuert werden solle.
Es liege auch kein Eingriff in das Verbundsystem der Gemeinschaftssteuer nach der Finanzverfassung des Grundgesetzes vor. Insoweit stehe dem jeweiligen Gesetzgeber ein weitgehender Gestaltungsspielraum zu, bestehende Steuergesetze zu ändern. Halte sich ein Steuergesetz an den Rahmen der herkömmlichen Merkmale der jeweiligen Steuern, wie dies beim Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz der Fall sei, bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Spielvergnügungsteuer erfülle auch das Kriterium einer Bagatellsteuer mit einem Anteil von rd. 0,2 % am Hamburger Steueraufkommen (2018 knapp 26 Mio €).
Die Kritik an der EuGH-Entscheidung in der Sache C-440/12 gehe ebenfalls fehl. Es ergebe sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie), dass Spiele mit nationalen Steuern belegt werden könnten, die nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hätten.
Schließlich verstoße das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz auch im Übrigen nicht gegen Unionsrecht. Das Gesetz selbst treffe keine Regelungen zur Beschränkung des Glückspiels mit Ausnahme des Umstandes, dass die Spieleinsatzsteuer als Nebeneffekt neben dem fiskalischen Hauptzweck das Spielen unattraktiver machen solle. Auf derartige Nebeneffekte finde Art. 56 AEUV aber keine Anwendung.
Eine Inkohärenz lasse sich auch nicht auf die Besteuerung der Spielbanken stützen, die 40% ihres Bruttospielertrages als Spielbankabgabe abzuführen hätten. Im Übrigen beziehe sich die behauptete Inkohärenz auf das Hamburgische Spielhallengesetz, das aber nicht Verfahrensgegenstand sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 13. Oktober 2020 Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffende Spielvergnügungsteuer-Akte hat vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.
I.
Das Gericht kann in der Sache entscheiden. Es war nicht gehalten, das Verfahren gem. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen, bis über die Verfassungsbeschwerde (1 BvR 2840/18) gegen das BFH-Urteil vom 21. Februar 2018 entschieden ist (vgl. zur Aussetzung des Verfahrens BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2012, I B 125/12, BFH/NV 2013, 249). Insoweit teilt der erkennende Senat nicht die klägerische Auffassung, dass ein Fall objektiver Rechtsbeugung vorliegt und hegt auch keine hinreichenden verfassungsrechtlichen Zweifel, wie nachfolgend unter III. 1.) dargelegt, sondern sieht die verfassungsrechtlichen Fragen als geklärt an.
II.
Die angegriffenen Steuerfestsetzungen sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1.) Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung - GewO -), wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Der Spieleinsatz wird in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG als Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens definiert. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer für die Nutzung der Gewinnspielgeräte beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG 5 % des Spieleinsatzes.
Zu den Spieleinsätzen im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG, der den Begriff des Spieleinsatzes eigenständig definiert (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. November 2009, II B 75/09, BFH/NV 2010, 692 und vom 19. Februar 2010, II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144), zählen nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit vom 27. Januar 2006 - SpielV -), sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern durch entsprechende Vorabeinstellung der bei dem Spielgerät vorhandenen Bedienvorrichtung oder durch Betätigung der Bedienvorrichtung für jeden einzelnen Einsatz unmittelbar zum Weiterspielen verwendet (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 3 und 4 SpielV). In einer solchen Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen (Anspruch auf Auszahlung der Gewinne) zur Erlangung des Spielvergnügens. Es kann für die Besteuerung nach deren Sinn und Zweck keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt. In beiden Fällen entsteht ihm ein Aufwand für das Spielvergnügen in gleicher Höhe (ständige Rechtspr., z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790 m.w.N.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 10. Dezember 2009, 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367).
Ein Spieleinsatz im Sinne von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt allerdings erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 SpielV aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 € für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Die Spielvergnügungsteuer errechnet sich danach aus der Summe aus den von den Spielern eingezahlten Geldbeträgen und den angefallenen Gewinnen, vermindert um die an die Spieler ausgezahlten Geldbeträge (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790).
2.)Nach diesen Vorgaben hat der Beklagte die der Höhe nach nicht streitige Spielvergnügungsteuer festgesetzt.
Soweit die Klägerin behauptet, die von ihr aufgestellten Geräte erfüllten nicht den Tatbestand von § 1 Abs. 3 1 HmbSpVStG, weil die Norm den Geldeinwurf, d.h. nur das Entgelt erfasse, ist dies nicht nachvollziehbar. Offensichtlich nimmt die Klägerin damit auf einen Gesetzesentwurf des Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetzes (Bürgerschafts-Drs. 18/2622) Bezug, in dem es in § 1 heißt, dass der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten der Steuer nach den Vorschriften dieses Gesetzes unterliegt, wenn der Aufwand in einem Entgelt i.S. von Absatz 3 besteht. Absatz 3 definiert "Entgelt (Spieleinsatz)" als "alles, was für die Nutzung des Spielgerätes aufgewendet wird. Neben dem Geldeinwurf am Spielgerät sind dies zum Beispiel auch Eintrittsgelder oder Aufwendungen für Kundenkarten." Dieser Entwurf ist nicht Gesetz geworden; in der später in Kraft getretenen und auch im Streitjahr geltenden Fassung wird der Spieleinsatz vielmehr in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG als die Verwendung von Einkommen und Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens definiert.
Der erneut erhobene Einwand, dass der Spieleinsatz zu Unrecht auch stehengelassene Gewinne erfasse, verfängt nicht. Insoweit wird zu Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil des erkennenden Senats vom 26. August 2010 (2 K 6/09, n.v., juris) und die bestätigende Entscheidung des BFH vom 7. Dezember 2011 (II R 51/10, BFH/NV 2012, 790) Bezug genommen; der Senat hält insoweit weiterhin an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.
Der Senat sieht es ebenfalls als geklärt an, dass die Steuer zulässigerweise nicht lediglich auf den um die Steuer verminderten Spieleinsatz erhoben wird. Hierzu wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidung des BFH vom 7. Dezember 2011 (II R 51/10, BFH/NV 2012, 790) Bezug genommen. Neue rechtliche Gesichtspunkte hat die Klägerin insoweit nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich.
III.
Es bestehen keine verfassungsrechtlichen (dazu 1.) und unionsrechtlichen Zweifel am Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz (dazu 2.).
1.) Der erkennende Senat und der BFH haben seit Inkrafttreten des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz vom 29. September 2005 und der Neufassung der Spielverordnung vom 27. Januar 2006 in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Gesetz mit höherrangigem Recht vereinbar ist, der BFH zuletzt mit Urteilen vom 21. Februar 2018 (II R 21/15, BFH/NV 2018, 896) "jedenfalls für Besteuerungsräume bis Juli 2012" und vom 5. November 2019 (II R 14/17 und II R 15/17, BFH/NV 20[20], 383). Für den sich anschließenden Zeitraum, hier streitig bis Januar 2014, gilt nichts Anderes, insbesondere gebietet das Inkrafttreten des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrages vom 15. Dezember 2011 (GlüÄndStV) mit Wirkung vom 1. Juli 2012 [1] und des Gesetzes zur Regelung des Rechts der Spielhallen im Land Hamburg (Hamburgisches Spielhallengesetz - HmbSpielhG) vom 4. Dezember 2012 mit Wirkung vom 19. Dezember 2012 keine andere Beurteilung.
Die gegen die Gesetzgebungskompetenz - zum Teil zum wiederholten Mal - aufgeworfenen Bedenken sind von der Rechtsprechung bereits geklärt oder greifen nicht durch.
a) Es ist geklärt, dass das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz den Kriterien einer örtlichen Aufwandsteuer entspricht (vergleiche dazu ausführlich Senatsurteil vom 27. August 2014, 2 K 257/13, a.a.O. und BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, Rz. 18 ff., BFH/NV 2018, 896).
Die Bewertung als örtlicher Aufwandsteuer durch die bisherige Rechtsprechung ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aufgrund der Entscheidung des BVerfG zur Kernbrennstoffsteuer (Beschluss vom 13. April 2017, 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171) zu korrigieren. Anders als die als Bundessteuer neu eingeführte Kernbrennstoffsteuer, die für verfassungswidrig erklärt worden ist, weil sie in mehrfacher Hinsicht nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG entsprach (Rz 134 ff. des Beschlusses), ist die Spielvergnügungsteuer auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger "angelegt" und entspricht damit dem Typus einer herkömmlichen Verbrauchsteuer. Hierin liegt der maßgebliche Unterschied zur Kernbrennstoffsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, II 21/15, BFH/NV 2018, 896, Rz. 23). Aus diesem Grunde ist sie gerade keine Unternehmensteuer.
Auch auf die Mitteilungen des Senats vom 11. April 2006 (Bericht über erste Erfahrungen mit dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz, Bürgerschafts-Drs. 18/4059) und vom 8. August 2006 (Entwurf eines Änderungsgesetzes zum HmbSpVStG, Bürgerschafts-Drs. 18/4806) lässt sich nicht die Annahme stützen, dass das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz tatsächlich eine Unternehmensteuer sei. Zwar wird in beiden Drucksachen von der "Besteuerung der Aufsteller von Spielgeräten als Steuerschuldner" und von der "steuerlichen Gesamtbelastung der Branche der Spielgerätesteueraufsteller" mit Spielvergnügung- und Umsatzsteuer gesprochen. Sie greifen insoweit jedoch lediglich den Wortlaut von § 3 Abs. 1 HmbSpVStG auf, wonach der Aufsteller des Spielgeräts als Halter der Steuerschuldner ist. Hierdurch wird keine Aussage darüber getroffen, ob eine Aufwand- oder eine Unternehmensteuer gegeben ist. Ziel der Aufwandsteuer ist es, eine über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehende Verwendung von Einkommen und Vermögen zu erfassen, die als direkte oder indirekte Steuer ausgestaltet sein kann, während die Unternehmensteuer nicht an die Einkommensverwendung des Endnutzers, sondern an die Einkommenserzielung des Unternehmens anknüpft. Besteuerungsgegenstand der Spielvergnügungsteuer ist unzweifelhaft der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten durch den Spieler.
An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts durch das Inkrafttreten des Glücksspieländerungsstaatsvertrages vom 15. Dezember 2011, mit dem erstmals auch Spielhallen vom Staatsvertrag erfasst wurden und des Hamburgischen Spielhallengesetzes über die Zulassung und den Betrieb von Spielhallen. Ziel der Regelungen ist es, die Glücksspielsucht zu bekämpfen, das Glücksspielangebot zu kanalisieren und zu begrenzen, der Jugend- und Spielerschutz sowie ein faires Spiel und den Schutz vor Kriminalität sicherzustellen (§ 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 4 GlüÄndStV). Die auf dieser gesetzlichen Grundlage verfolgten Lenkungszwecke machen das Spielvergnügungsteuergesetz, das in erster Linie der Einnahmeerzielung dient, nicht obsolet; die Gesetzgebungskompetenz des Landes Hamburg für den Erlass eines Spielvergnügungsteuergesetzes wird hierdurch nicht nachträglich in Frage gestellt.
b) Hamburg stand die Gesetzgebungskompetenz als Landesgesetzgeber nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG zu. Bei der Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. dieser Vorschrift. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.I.1.a). Hierzu gehört auch die Spielvergnügungsteuer, die nach herkömmlicher Sichtweise steuertechnisch vom Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der erkennende Senat auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 21. Februar 2018 (II R 21/15, BFH/NV 2018, 896 m.w.N.) Bezug.
In diesem Zusammenhang ist es für die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG unerheblich, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 Bvl 8/05, BVerfGE 123, 1, BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 37, m.w.N.). Die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (BVerfG-Beschluss vom 13. April 2017, 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, m.w.N.; BVerwG-Urteile vom 14. Oktober 2015, 9 C 22/14, BVerwGE 153, 116 und vom 29. Juni 2017, 9 C 7/16, BVerwGE 159,216, m.w.N.). Mit einer örtlichen Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen auch Lenkungswirkungen mitverfolgt werden; die Lenkung kann Haupt- oder Nebenzweck sein. Einer zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretenden Sachkompetenz bedarf es dafür nicht. Erst dann, wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage (BVerwG-Urteil vom 15. Oktober 2014, 9 C 8/13, BVerwGE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.N.). Dies ist im Falle der Hamburgischen Spielvergnügungsteuer zu verneinen (BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15 Rz. 31, BFH/NV 2018, 940). Der Lenkungszweck steht - entgegen der Auffassung der Klägerin - bei dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz nicht im Vordergrund, sondern der primäre Zweck der Steuer liegt in der Einnahmeerzielung (vgl. Bürgerschafts-Drs. 18/2622, S.5; ausführlich Senatsurteil vom 27. August 2014, 2 K 257/13, juris). Dafür, dass es durch den mitverfolgten Lenkungszweck zu einer Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung kommt, bestehen keine Anhaltspunkte.
c) Ebenfalls zu Unrecht reklamiert die Klägerin, dass es an dem für eine Aufwandsteuer maßgeblichen und erforderlichen Merkmal einer Bagatellsteuer fehle. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG verlangt schon nicht, dass als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern ausschließlich Bagatellsteuern mit einer nur geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden dürfen (Urteile des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 12. Oktober 2017, 2 S 330/17, juris und 2 S 1359/17, juris; Urteil des OVG Lüneburg vom 5. Dezember 2017, 9 KN 68/17, juris; Beschlüsse des OVG Nordrhein-Westfalen vom 9. Oktober 2015, 14 A 1851/15, juris und vom 29. Januar 2018, 14 A 595/17, juris). Der (finanzwissenschaftliche) Begriff der Bagatellsteuer bezieht sich nicht auf die Belastungswirkung aus Sicht des Steuerschuldners. Vielmehr werden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern deshalb als Bagatellsteuern bezeichnet, weil ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der Gebietskörperschaft gering ist (Urteil des OVG Lüneburg vom 5. Dezember 2017, 9 KN 68/17, juris, Rz 104). Diese Steuern können wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen (Beschlüsse des OVG Nordrhein-Westfalen vom 9. Oktober 2015, 14 A 1851/15, juris, Rz 37, und vom 29. Januar 2018, 14 A 595/17, juris, Rz 31 ff.).
Tatsächlich bewegt sich der Anteil der Hamburgischen Spielvergnügungsteuer aber auch der Höhe nach noch im Rahmen einer Bagatellsteuer, der allerdings nicht exakt definiert werden kann. Der Anteil der Spielvergnügungsteuer machte ausweisliche der Haushaltsrechnung der Freien und Hansestadt Hamburg beispielsweise in 2018 mit einem Aufkommen von 25.361.965 € lediglich 0,2 % des Hamburgischen Steueraufkommens von 12.410.149.208 € aus, im Folgejahr entsprach der Anteil mit 19.261.358 € 0,16% an den Gesamteinnahmen von 12.216.748.068 €. In den Streitjahren lag der Anteil 2012 bei 0,39% (34.746.243 € zu 8.927.895.766 € Gesamteinnahmen), 2013 bei 0,33% (30.390.215 € zu 9.084.287.521 € Gesamteinnahmen und 2014 bei 0,29% (28.547.082 € zu 9.902.860.539 € Gesamteinnahmen). Insgesamt erweist sich der Anteil am Gesamteinkommen damit als marginal.
d) Es ist in der Rechtsprechung ebenfalls hinreichend geklärt, dass die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Der BFH hat zuletzt mit seiner Entscheidung vom 21. Februar 2018 (II R 21/15, BFH/NV 2018, 896) zudem ausführlich dargelegt, dass die Steuer auf Abwälzung angelegt ist und keine erdrosselnde Wirkung hat, wenn - wie im Streitfall - die Bemessungsgrundlage ohne Berücksichtigung der nicht ausgezahlten, sondern aus dem Punktespeicher zum Weiterspielen verwendeten Gewinne ermittelt wird. Insoweit ist gerichtsbekannt, dass die aus in den Punktespeicher umgebuchten Beträge nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Hieran hält der erkennende Senat weiterhin fest.
Das Inkrafttreten des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrages und des Hamburgischen Spielhallengesetzes hat hieran nichts geändert. Die Spielvergnügung-steuer war auch im Streitzeitraum kalkulatorisch abwälzbar und nicht erdrosselnd.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die Frage, ob die Steuer erdrosselnd wirkt und nicht auf die Spieler abgewälzt werden kann, nicht allein auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der maßgebenden Rechtsvorschriften zu beurteilen. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vorschriften indizielle Bedeutung zukommen (BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFH/NV 2018, 896; BVerwG-Urteil vom 14. Oktober 2015, 9 C 22/14, BVerwGE 153, 116; BVerwG-Beschluss vom 10. August 2017, 9 B 68/16, juris). Denn es ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer Spielgeräte über längere Zeit weiterbetreiben sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (Beschluss des OVG Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018, 14 A 595/17, ZKF 2018, 143). Für eine erdrosselnde Wirkung spricht dagegen eine erkennbare Tendenz zum Absterben der Branche (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017, 9 C 7/16, BVerwGE 159, 216).
Im Streitfall hat sich der Bestand an aufgestellten Spielgeräten und Spielhallen in Hamburg zwischen 2011 und 2018 nicht nennenswert verändert. Eine leicht rückläufige Tendenz ergibt sich erst für den Zeitraum nach Ablauf der Übergangsregeln im Spielhallengesetz ab Mitte 2017 und damit nach dem Streitzeitraum. Von einem Absterben der Branche kann mithin nicht gesprochen werden, ersichtlich auch nicht - für den hier allerdings nicht relevanten - Zeitraum ab 2017. Auch die Spieleinsätze haben sich ausweislich der Steueranmeldungen der Klägerin nicht entscheidend verändert.
Unter diesen Umständen sieht der Senat keine Veranlassung, Sachverständigenbeweis zur Frage der erdrosselnden Wirkung zu erheben und dazu, ob dem Spielhallenbetreiber ein angemessener Unternehmerlohn verbleibt. Denn eine erdrosselnde Wirkung ist schon deshalb nach dem feststehenden Sachverhalt zu verneinen, weil die Klägerin im Streitzeitraum und danach nach ihren eigenen Angaben (bis 2017) Gewinne erzielt und Körperschaft- sowie Gewerbesteuer gezahlt hat. Der Klägerin ist mithin ein Unternehmerlohn verblieben. Ob dieser in jeder Hinsicht angemessen ist, kann dahinstehen. Denn nach der Rechtsprechung reicht es aus, dass dem Unternehmer überhaupt ein Lohn verbleibt. Das BVerfG hat es sogar als verfassungsrechtlich zulässig angesehen, dass die Einführung oder Erhöhung einer Vergnügungsteuer die am Rande der Rentabilität arbeitenden Veranstalter u.U. zur Einschränkung oder Einstellung ihres Betriebes zwingt, weil er sonst unrentabel wird (BVerfG-Teilurteil vom 10. Mai 1962, 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76; BFH-Urteil vom 18. Februar 2018, II R 21/15, BFH/NV 2018, 896).
Wie der BFH bereits mit Urteil vom 7. Dezember 2011 (II R 51/10, BFH/NV 2012, 790) entschieden hat, genügt im Übrigen die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 27. November 2009, II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, und vom 19. Februar 2010, II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144). Die Automatenaufsteller sind weder durch die Spielverordnung noch durch andere Vorschriften gehindert, ihren Geschäftsbetrieb so zu gestalten, dass ihnen nach Deckung aller Kosten und Entrichtung der Spielvergnügungsteuer noch ein Gewinn verbleibt. Dies reicht aus, um die Abwälzbarkeit zu bejahen. Setzen die Spielhallenbetreiber Geräte ein, die insbesondere hinsichtlich der Einsätze und der Gewinne so programmiert sind, dass nach Begleichung aller Kosten und Entrichtung der Steuer kein Gewinn erzielt werden kann, fällt dies in deren Verantwortungsbereich (vgl. im Einzelnen BFH-Beschlüsse vom 27. November 2009, II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, und vom 19. Februar 2010, II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144). In diesem Zusammenhang sieht es der Senat als unstreitig an, dass die Gerätehersteller keine Möglichkeit haben, die Spielgeräte technisch zu verändern; sie haben aber durchaus die Möglichkeit, auf eine Veränderung der Spielgeräte bei den Herstellern hinzuwirken, etwa in der Weise, dass nur um die Steuer reduzierte Beträge am Spielgeschehen teilnehmen.
Dass die Einspielergebnisse im Verhältnis zu den der Besteuerung unterliegenden Einsätzen und somit auch zu der Steuer schwanken können, liegt in der Natur des Betriebs von Geldspielgeräten und muss von deren Betreibern bei der Gestaltung ihres Geschäftsbetriebs und der Kalkulation berücksichtigt werden (vgl. auch BVerwG-Urteil vom 14. Oktober 2015, 9 C 22/14, BVerwGE 135, 367). Zur Verfassungswidrigkeit des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes führt dies nicht.
e) Es kann auch kein Verstoß gegen den Steuerverteilungsmechanismus entsprechend Art. 105 ff. GG festgestellt werden.
Art. 105 ff. GG regeln die Verteilung des Steueraufkommens und des Ertrages der Finanzmonopole zwischen Bund, Ländern und Gemeinden, ihnen kommt eine zentrale Bedeutung zu (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 10. Dezember 1980, 2 BvF 3/77, BVerfGE 55, 274, 301 f.). Unsicherheiten bei der Zuordnung von Erträgen und damit unnötige Auseinandersetzungen zwischen Bund und Ländern sollen vermieden werden (BT-Drs V/2861, S. 11 f., Ziff. 12). Durch die Einführung neuer Steuern, die beispielsweise an bestimmte betriebliche Tätigkeiten anknüpfen, besteht grundsätzlich die Gefahr, das Aufkommen anderer in der Finanzverfassung ausdrücklich vorgesehener Steuern zu schmälern, indem sie etwa bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden kann. Insoweit besteht die Gefahr einer Verschiebung des Steueraufkommens von den gemäß Art. 106 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 107 Abs. 1 GG Bund und Ländern gemeinsam zustehenden Steuern (sog. Gemeinschaftssteuern) hin zu Bund oder Ländern ausschließlich zustehenden Steuern (vgl. zu diesem Effekt etwa BR-Drs 687/1/10, S. 1 ff. und BR-Drs 687/2/10, S. 1 f.). Demgegenüber verbleibt dem Gesetzgeber im Rahmen der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Steuern und Steuerarten eine sehr weitreichende Gestaltungsfreiheit. Änderungen bestehender Gesetze oder die Erschließung neuer Steuerquellen sind unter dem Blickpunkt der Zuständigkeitsverteilung zumindest solange nicht zu beanstanden, wie sie sich im Rahmen der herkömmlichen Merkmale der jeweiligen Steuern halten (vgl. im einzeln BVerfG Beschluss vom 13. April 2017, 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, Rz. 69 ff.).
Bei der Hamburgischen Spielvergnügungsteuer handelt es sich - wie vorstehend ausgeführt - um eine herkömmliche Aufwandsteuer. Ihre Regelungen bewegen sich im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Landesgesetzgebers.
f) Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor.
Dieser Grundsatz verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BFH-Urteile vom 15. Juli 201[5], II R 32/14, BStBl II 2015, 1031, Rz 61, und II R 33/14, BStBl II 2016, 126, Rz 57; BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017, 9 C 7/16, Rz 29 ff., BVerwGE 159, 216).
Mit Blick auf die Spielverordnung hat der BFH bislang einen solchen Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verneint. Sie schließt die Erhebung einer nach dem Spieleinsatz bemessenen, den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Spielvergnügungsteuer nach Landesrecht weder ausdrücklich noch inzident aus (zuletzt BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFH/NV 2018, 896). Allerdings führen die gewerbe- und glücksspielrechtlichen Regelungen wie die der Spielverordnung 2006, denen die Spielgerätebetreiber unterliegen, zu Einschränkungen des unternehmerischen Entscheidungsspielraums und der Möglichkeit, die Spielvergnügungsteuer auf die Spieler abzuwälzen. Dies ist bei der Prüfung, ob die Steuer auf die Spieler abgewälzt werden kann oder erdrosselnd wirkt, ebenso zu berücksichtigen wie die Belastung mit weiteren Steuern wie die Umsatz-, Einkommen- oder Körperschaft- und Gewerbesteuer und mit sonstigen notwendigen Kosten (BVerwG-Urteil vom 14. Oktober 2015, 9 C 22/14, BVerwGE 153, 116, Rz 18). Eine erdrosselnde Wirkung hat die Rechtsprechung hieraus bislang aber zu Recht nicht abgeleitet (BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, BFH/NV 2018, 896).
Für den Streitzeitraum ergibt sich mit Blick auf das Inkrafttreten des Glücksspieländerungsstaatsvertrages und des Spielhallengesetzes nichts anderes.
Der BFH hat eine Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung hinsichtlich des Glücksspieländerungsstaatsvertrages für den im dortigen Verfahren streitbefangenen Anmeldungszeitraum Juli 2012 mit Blick auf die nach § 29 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Glücksspielstaatsvertrags i.d.F. des Art. 1 GlüÄndStV geltenden Übergangsfristen verneint. Danach genossen Spielhallen, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Staatsvertrags bestanden und für die bis zum 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33i GewO erteilt worden war, bis zum Ablauf von fünf Jahren nach Inkrafttreten des Staatsvertrags einen gewissen Bestandsschutz. Auch im Streitfall, der den Besteuerungszeitraum bis Januar 2014 betrifft, greift diese Übergangsregelung ein.
Gleiches gilt für das Inkrafttreten des Hamburgischen Spielhallengesetzes, das in seinem Geltungsbereich § 33i der Gewerbeordnung sowie § 3 Abs. 2 und 3, § 4 Satz 2 SpielV ersetzt (§ 8 HmbSpielVStG). Das Gesetz ist während des Streitzeitraumes am 4. Dezember 2012 in Kraft getreten. § 9 Abs. 1 HmbSpielVStG enthält aber ebenfalls eine Übergangsregelung für Spielhallenunternehmen, die wie die Klägerin zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes bereits bestanden und für die bis zum 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33iG GewO erteilt war, deren Geltungsdauer nicht vor dem 30. Juni 2017 endete, Bestandsschutz bis zu diesem Zeitpunkt gewährte.
Die Neuregelungen durch den Glücksspieländerungsstaatsvertrag und das Spielhallengesetz entfalten danach im Streitfall im wesentlichen keine Wirkungen und können folglich keinen Einfluss auf die mögliche Abwälzbarkeit der Steuer oder ihre erdrosselnde Wirkung nehmen. Soweit bereits ab dem 19. Juni 2013 eine veränderte Sperrzeit von 5.00 Uhr bis 12.00 Uhr bzw. von 6.00 bis 9.00 Uhr in Gebieten nach § 1 Nr. 1 der Verordnung über Werbung mit Wechsellicht (§ 5, § 9 Abs. 1 Satz 3 HmbSpielVStG) galt, hat dies ausweislich der Spielvergnügungsteueranmeldungen und der Höhe der von der Klägerin genannten Körperschaft- und Gewerbesteuerfestsetzungen ersichtlich keinen messbaren Einfluss auf das Unternehmen der Klägerin gehabt; eine grundrechtsrelevante Beeinträchtigung ist insoweit nicht zu erkennen.
Gleiches gilt für die bereits ab dem 19. Juni 2013 geltenden Anforderungen an die Gestaltung und Einrichtung der Spielhallen gemäß § 4 Abs. 1, 2 und Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 3 HmbSpielVStG, wonach u.a. von der äußeren Gestaltung der Spielhalle keine Werbung für den Spielbetrieb oder die in der Spielhalle angebotenen Spiele ausgehen oder durch eine besonders auffällige Gestaltung ein zusätzlicher Anreiz für den Spielbetrieb geschaffen werden darf.
g) Schließlich ist in der Rechtsprechung auch geklärt, dass das die unterschiedliche Besteuerung von Spielhallenunternehmen und Spielbanken keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) darstellt, weil die Fallgruppen des Nutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits innerhalb von Spielbanken nicht wesentlich gleich sind, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen (wegen der Einzelheiten vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, Rz 63 ff., BFH/NV 2018, 896; Beschluss des OVG Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018 14 A 595/17, juris, Rz 44).
Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang beanstandet, dass sich Hamburg widersprüchlich verhalte, weil es einerseits die Spielhallenbetreiber durch strenge Reglementierung des Spiels einschränke, während auf der anderen Seite aggressive Werbung für staatlich kontrolliertes Glücksspiel betrieben werde, kann dem nicht gefolgt werden. Nach § 5 der den Glücksspieländerungsstaatsvertrag ausführenden Werberichtlinie vom 7. Dezember 2012 ist Werbung in dem dort im einzelnen geregelten Umfang zulässig, um den Spieltrieb in geordnete Bahnen zu lenken; im Übrigen wird die Werbung stark reguliert. Dass die Hamburgische Spielbank im Streitzeitraum den seinerzeit maßgebenden Anforderungen des Glückspielstaatsvertrages vom 1. Januar 2008 und des Glücksspieländerungsstaatsvertrages widersprechende Werbung betrieben habe, hat die Klägerin schon nicht substantiiert dargetan.
2.) Der erkennende Senat sieht auch die unionsrechtlichen Streitfragen als geklärt an. Insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidung des BFH in den Sachen II R 21/15 (Urteil vom 21. Februar 2018, Rz 63 ff., BFH/NV 2018, 896) sowie II R 14/17 (Urteil vom 5. November 2019, BFH/NV 2020, 383) Bezug genommen.
a) Neue rechtliche Gesichtspunkte ergeben sich nicht. Die Steuer hatte auch im Streitzeitraum nach den unter oben III 1.) d) dargelegten Ausführungen keine erdrosselnde Wirkung und damit keinen Verbotscharakter, sie hatte auch keine diskriminierende Wirkung (BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, II R 21/15, Rz 83 ff., BFH/NV 2018, 896).
Aus den Entscheidungen des EuGH im Verfahren C-98/15 (vom 11. Juni 2015, RIW 2015, 828) und C-258/08 (vom 3. Juni 2010, EuZW 2010, 593) ergibt sich nichts anderes, die dortigen tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen sind auf den Streitfall nicht zu übertragen. Selbst wenn im Streitfall von einer diskriminierenden Wirkung auszugehen wäre, ist für den Senat nicht erkennbar, dass die neben dem primären Fiskalzweck verfolgten Nebenziele der Lenkung des Glücksspiels zu einer unverhältnismäßigen Beschränkung führten, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Inkohärenz. Durch das Inkrafttreten des Glücksspieländerungsstaatsvertrages und des Spielhallengesetzes haben sich die Rahmenbedingungen wegen der gesetzlich angeordneten Übergangsregelungen jedenfalls im Streitzeitraum nicht relevant verändert.
b) Vor diesem Hintergrund besteht keine Veranlassung, das Verfahren gem. § 74 FGO auszusetzen und eine Vorabentscheidung des EuGH, u.a. zu den mit dem Hilfsantrag aufgeworfenen Fragen einzuholen.
c) Der erkennende Senat sieht ebenfalls keine Veranlassung, das Streitverfahren im Hinblick auf das von der Europäischen Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitete Beihilfeverfahren SA.48580 (2017/FC) - Mutmaßliche Beihilfe für die WestSpiel - gem. § 74 FGO auszusetzen. Insoweit ist die Vorgreiflichkeit einer möglichen Entscheidung der Kommission im Falle der Bejahung einer rechtswidrigen Beihilfe für den Streitfall nicht erkennbar. Sollten Maßnahmen auf der Grundlage des Spielbankgesetzes Nordrhein-Westfalen zugunsten der WestSpiel als unionsrechtswidrige Beihilfe gewertet werden, würde dies zu einer Rückzahlung sämtlicher Vergünstigungen durch die Spielbank führen. Die in diesem Fall zu erwartende Beeinträchtigung der Spielbanken würde mutmaßlich aus wettbewerbsrechtlicher Sicht die wirtschaftliche Situation der Spielhallenbetreiber verbessern.
Aus diesem Grund dürfte das Beschwerdeverfahren bei der Kommission auch vom Fachverband Spielhallen e.V. eingeleitet worden sein. Mögliche Folgerungen für die unionsrechtliche Beurteilung des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes zu Gunsten der Klägerin sind nicht erkennbar.
Die Klage kann danach weder mit dem Haupt- noch mit dem Hilfsantrag Erfolg haben.
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht gegeben.
[1] Erster Glücksspieländerungsvertrag vom 15. Dezember 2011, dem Hamburg mit Art. 1 des Zweiten Gesetzes zur Neuregelung des Glücksspielwesens vom 29. Juni 2012 (HmbGVBl 2012, 235) zugestimmt hat und der im HmbGVBl 2012, 240, mit Gesetzeskraft veröffentlicht worden ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 HmbSpVStG
§ 33i GewO
§ 8 HmbSpielVStG
§ 74 FGO
§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG
§ 74 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG
§ 33c der Gewerbeordnung
§ 3 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV
§ 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV
§ 1 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 1 Abs. 3 1 HmbSpVStG
§ 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 4 GlüÄndStV
§ 33i der Gewerbeordnung
§ 4 Satz 2 SpielV
§ 9 Abs. 1 HmbSpielVStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 HmbSpielVStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 13 Abs. 1 Nr. 7 der Verordnung
§ 1 Nr. 1 der Verordnung
Art. 105, 106 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 106 GG
Art. 56 AEUV
Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 105 ff. GG
Art. 107 Abs. 1 GG
Art. 1 GlüÄndStV
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2010, 784
BFH/NV 2013, 249
BFH/NV 2010, 692
BFH/NV 2010, 1144
BFH/NV 2012, 790
BVerwGE 135, 367
BFH/NV 2018, 896
BVerfGE 145, 171
BVerfGE 123, 1
BVerwGE 153, 116
BVerwGE 159,216
BVerwGE 150, 225
BFH/NV 2018, 940
BVerwGE 159, 216
BVerfGE 14, 76
BVerfGE 55, 274, 301
BStBl II 2015, 1031
BStBl II 2016, 126
BFH/NV 2020, 383
3 K 104/11
2 BvL 6/13
6 K 1315/14
9 C 12/08
II R 21/15
1 BvR 2840/18
I B 125/12
II B 75/09
II B 122/09
II R 51/10
2 K 6/09
II R 14/17
II R 15/17
2 K 257/13
1 BvL 8/05
1 Bvl 8/05
9 C 22/14
9 C 7/16
9 C 8/13
II R 21/15 R
2 S 330/17
2 S 1359/17
9 KN 68/17
14 A 1851/15
14 A 595/17
9 B 68/16
1 BvL 31/58
2 BvF 3/77
II R 32/14
II R 33/14
00 Uhr bis 12.00