Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-07-11, Aktenzeichen 9 K 9159/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2024:0711.9K9159.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist in der Person des gesetzlichen Vertreters einer Kapitalgesellschaft erfüllt, wenn die Kapitalgesellschaft eine Körperschaftsteuererklärung hätte einreichen müssen, und dies nicht getan hat.(Rn.184)
2. Es ist ermessensgerecht, den Täter von mehrfachen Steuerhinterziehungen persönlich in Haftung zu nehmen, auch wenn die Haftungsinanspruchnahme nicht auf § 71 AO, sondern auf eine andere Haftungsvorschrift (hier: § 69 AO) gestützt wird (sog. Vorprägung des Ermessens).(Rn.211)
3. Die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit Beschluss vom 30.05.2025 - VII B 109/24 (nicht dokumentiert) als unbegründet zurückgewiesen.
Verfahrensgang
Der Haftungsbescheid vom 28. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2018 wird dahingehend geändert, dass die Haftungssumme betr. Körperschaftsteuer 2007 nebst Solidaritätszuschlag und Zinsen um 40 845,13 EUR zuzüglich der damit zusammenhängenden Säumniszuschläge herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Beschwerdeverfahrens beim Bundesfinanzhof (Az.: VII B 51/22) betreffend Haftung für Körperschaftsteuer 2007 nebst Solidaritätszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge hierzu werden zu 60 v. H. der Klägerin und zu 40 v. H. dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrags abwenden, sofern die Klägerin nicht zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Das Klageverfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte die Klägerin als (Mit-) Geschäftsführerin einer B… S.L. wegen rückständiger Abgabenverbindlichkeiten betr. Körperschaftsteuer 2007 nebst Solidaritätszuschlag, Zinsen und Säumniszuschlägen hierzu in Höhe von insgesamt 118 351,42 EUR persönlich in Haftung nehmen kann.
Die B… S.L. wurde am … Mai 2004 in der Rechtsform einer „Sociedad (de Responsabilidad) Limitada“ (= S.L.) beim Handelsregister von C… (Spanien) als Kapitalgesellschaft registriert. Ihr Nominalkapital betrug 3 010 EUR. Ihren statuarischen Sitz nahm die Gesellschaft unter der Anschrift …, D… (Provinz C…; in räumlicher Nähe zur …). Unter der gleichen Adresse unterhielt die Kanzlei von Steuerberatern und Rechtsanwälten „E…“ ihr „Office …“. Direktoren der Kanzlei E… waren Herr F… und Frau G…. Die Kanzlei übernahm in der Folgezeit Beratungsaufgaben für die B… S.L.. Zu einem späteren Zeitpunkt wurde der statuarische Sitz der B… S.L. nach H…, … verlegt (Bl. 000022 Haftungsakte). Ihr Geschäftskonto unterhielt die B… S.L. in Spanien bei der Filiale I… der J… AG (Kontonummer: …). Verfügungsvollmachten hinsichtlich dieses Kontos hatten folgende Personen inne: Herr K…, Herr F… und die Klägerin.
Ausweislich einer späteren Auskunft des Bundeszentralamtes für Steuern – Informationszentrale Ausland - erzielte die B… S.L. in den Jahren 2004 und 2005 keine Umsätze. Als Geschäftsführerin fungierte zunächst eine „L… SL“; ab dem … November 2005 wurde diese durch Herrn K… abgelöst. Alleingesellschafter der B… S.L. war zu dieser Zeit der … geborene Herr M…, der damalige Lebensgefährte und spätere Ehemann der Klägerin. Unternehmensgegenstand der B… S.L. war die Vermittlung von Gewerbeimmobilien und Grundstücken sowie die Überlassung eines Arbeitnehmers (Herr M…) an eine N… GmbH & Co. KG.
Die … geborene Klägerin war zu Beginn des streitgegenständlichen Zeitraums in O… wohnhaft. Sie hat einen im Februar 1999 geborenen Sohn namens P…. Herr M… ist der Vater von P…. Im Jahr 2001 war über das Vermögen der Klägerin ein Insolvenzverfahren eröffnet worden (Az: … des Amtsgerichts – AG – Q…). Mit Beschluss vom … Januar 2008 erteilte das Insolvenzgericht Restschuldbefreiung).
Im Zeitraum Februar 2003 bis März 2006 war die Klägerin in der Geschäftsleitung einer R… GmbH tätig. Dort verwaltete sie einen Wohnungsbestand von 6 500 Einheiten sowie 72 Gewerbeeinheiten. Das Unternehmen beschäftigte insgesamt 43 Angestellte und unterhielt sieben Außenbüros.
In den Streitjahren 2006 bis 2008 betrieb die Klägerin außerdem in S… (Bundesland Saarland) einzelunternehmerisch eine Boutique „T…“ und in den Jahren 2007 bis 2009 in Q… ebenfalls einzelunternehmerisch eine Boutique „U…“.
Die Klägerin war ferner ab dem 1. Dezember 2004 als eine von vier Personen als Prokuristin der V… GmbH mit Sitz in W… eingetragen (Handelsregister B des AG X…, HRB …). Die V… GmbH war einzige persönlich haftende Gesellschafterin einer Y… GmbH & Co. KG mit Sitz in Q…; einzige Prokuristin dieser KG war die Klägerin (AG Q…, HRA …). Mit Vertrag vom 18. Mai 2006 erwarb die B… S.L. den einzigen Kommanditanteil an der vorgenannten KG von dem bisherigen Kommanditisten Z…. Die KG wurde beim Beklagten steuerlich veranlagt. Die B… S.L. erzielte in den Jahren 2006, 2007 und 2008 Beteiligungseinkünfte von der KG.
Zum 1. Juli 2006 ging die Klägerin ein Arbeitsverhältnis mit der N… GmbH & Co. KG ein. Sie wurde als Büroleiterin angestellt. Als regelmäßige Arbeitszeit wurde „von Montag bis Freitag“ bei einer Wochenarbeitszeit von 30 Stunden vereinbart, als Arbeitsort „AA…/S…“. Die N… GmbH & Co. KG wurde beim Abschluss des Arbeitsvertrages von Herrn M… vertreten.
Am 15. Juli 2006 schlossen die N… GmbH & Co. KG, vertreten durch Herrn M…, als Auftraggeberin und die B… S.L., vertreten durch die (damals noch nicht als vertretungsbefugt registrierte) Klägerin, als Auftragnehmerin einen Vertrag, durch den die B… S.L. u. a. mit der Vermittlung von Gewerbeimmobilien zum Ankauf durch eine AB… Group, AC…, sowie mit der „Beratung im Bereich Kaufverträge und Mietverträge, Wertgutachten“ betraut wurde. Das Vertragsverhältnis sollte im Dezember 2006 beginnen und nach Ablauf von fünf Jahren enden. Als Gegenleistung sollte der Auftraggeber einen monatlichen „Unkostenbeitrag“ von pauschal 3 000,00 EUR an die B… S.L. zahlen; dieser Betrag sollte sich alle 12 Monate um 10 Prozent erhöhen. Durch Änderungsvertrag vom 1. Oktober 2007 – wiederum abgeschlossen von Herrn M… für die N… GmbH & Co. KG und von der Klägerin für die B… S.L. – wurde der monatliche „Unkostenbeitrag“ auf 3 500 EUR erhöht.
Am ... September 2006 übernahm die Klägerin als Treuhänderin von ihrem Lebensgefährten M… als Treugeber sämtliche Geschäftsanteile an der B… S.L.. Durch Gesellschafterbeschluss vom selben Tag wurde der bisherige Geschäftsführer K… abberufen und stattdessen die Klägerin zur alleinigen Geschäftsführerin der B… S.L. bestellt. Als solche wurde die Klägerin sodann am ... Februar 2007 im spanischen Handelsregister eingetragen.
Am ... Oktober 2006 wurde die Klägerin auch zur alleinigen Geschäftsführerin der V… GmbH bestellt; sämtliche für diese Gesellschaft erteilten Prokuren erloschen. Jedenfalls am 13. Juli 2007 war die B… S.L. alleinige Gesellschafterin der V… GmbH.
In einem späteren gegen die N… GmbH & Co. KG geführten zivilgerichtlichen Verfahren (AG AA, Az.: …) ließ die Klägerin u. a. Folgendes vortragen (vgl. Schriftsatz der Kanzlei AD… vom 7. Juli 2008):
„Von Herrn M…, der Firma B… S.L. und von Frau A… wurde nach Gründung der (N… GmbH & Co. KG) im Jahr 2006, aufgrund entsprechender Vereinbarung mit dem damaligen Geschäftsführer Herrn AE…, für die (N… GmbH & Co. KG) das Büro in der „…“ AA…, AF... Straße komplett mit 5 Schreibtischanlagen, Besprechungstisch, ca. 20 Stühlen (….) etc. eingerichtet.
Mit dem Geschäftsführer der (N… GmbH & Co. KG) Herrn AE… wurde vereinbart, dass die B… S.L. und die (V… GmbH) von der „…“ in der AF… Straße aus tätig werden sollten. Es war vereinbart worden, dass hier eine Nutzung der Büroräume durch die beiden vorbenannten Gesellschaften erfolgen kann. Nutzungsgebühren sollten von den beiden Gesellschaften nicht gezahlt werden, zumal hier keine zusätzlichen Räume benötigt wurden.“
Die B… S.L. erwarb mit Vertrag vom ... Oktober 2007 (UR-Nr. … des Notars AG… in Q…) einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 12 750,00 EUR am Gesamtstammkapital in Höhe von 25 000,00 EUR einer neu gründeten AH… GmbH mit Sitz in Q…. Vertreten wurde die B… S.L. bei diesem Vertrag durch die Klägerin. In den Jahren 2007 bis 2009 war Herr M… als Angestellter für die AH… GmbH tätig und bezog ein vom Beklagten geschätztes monatliches Gehalt in Höhe von 2 000,00 EUR.
Die B… S.L. wurde weder bei der Stadt Q… noch beim Beklagten als Unternehmen gemeldet und reichte für die Jahre 2006 bis 2010 keine Steuererklärungen oder Steuervoranmeldungen beim Beklagten ein.
Die B… S.L. erstellte u. a. folgende Rechnungen über Leistungen im Zusammenhang mit der Vermittlung von Geschäften über in Deutschland belegene Grundstücke:
Rechnung vom 21. November 2006 über 67 700,00 EUR zuzüglich 10 832,00 EUR Umsatzsteuer an Herrn AI… in AJ… betr. „Vermittlung der Objekte AK…, AL… und AM…“
Rechnung vom 28. November 2006 über 64 489,31 EUR (ohne Umsatzsteuerausweis) an Herrn AI… (siehe oben) betr. „Vermittlung der Objekte AK…, AL… und M…“
Rechnung vom 26. Januar 2007 über 120 000,00 EUR (ohne Umsatzsteuerausweis) an die N… GmbH in S… betr. „Vermittlung des Käufers … für das Objekt AN…“
Rechnung vom 28. Januar 2007 über 21 610,69 EUR (ohne Umsatzsteuerausweis) an Herrn AI… (siehe oben) betr. „Vermittlung des Käufers für die Objekte AO… und AL…“ mit Zusatz „Der Betrag ist nicht mehrwertsteuerpflichtig gemäß § 13 UStG“
Rechnung vom 28. Januar 2007 über 150 000,00 EUR (ohne Umsatzsteuerausweis) an die Fa. AP… in AQ… betr. „Beratung und Vermittlung eines Käufers für das Objekt AR…“ mit Zusatz „Der Betrag ist nicht mehrwertsteuerpflichtig gemäß § 13 UStG“
Rechnung vom 8. Februar 2007 über 11 106,00 EUR (ohne Umsatzsteuerausweis) an die Eigentümergemeinschaft AI…/AS… GmbH in AJ… betr. „Vermittlung des Objektes AO…“.
Rechnung vom 8. Februar 2007 über 16 390,00 EUR (ohne Umsatzsteuerausweis) an die Eigentümergemeinschaft AT… in AJ… betr. „Vermittlung des Objekts AL…, …“ (Bl. 228 d. A.)
Ferner stellte die B… S.L. der N… GmbH & Co. KG jeweils die „Unkostenpauschale“ von zunächst 3 000,00 EUR und später 3 500,00 EUR monatlich in Rechnung.
Am 20. August 2007 wurde der bisherige Berater der B… S.L., Herr Rechtsanwalt F…, neben der Klägerin als weiterer Geschäftsführer der B… S.L. im spanischen Handelsregister eingetragen.
Die N… GmbH & Co. KG wurde nach einem Gesellschafterwechsel in „AU… GmbH & Co. KG“ umbenannt. Die AU… GmbH & Co. KG erklärt gegenüber der Klägerin die fristlose Kündigung des Arbeitsverhältnisses zum 31. März 2008. Hintergrund der Kündigung war, dass die KG der Klägerin betrügerische Handlungen zu ihrem (der KG) Nachteil anlastete.
Um diese Vorwürfe zu entkräften, ließ die Klägerin später in dem o. g. Zivilrechtsstreit beim AG AA… u. a. Folgendes vortragen:
„Im Rahmen seines ganz persönlichen Feldzuges gegen Frau A… und Herrn M… versteift sich der Bevollmächtigte der (N… GmbH & Co. KG/AU… GmbH & Co. KG) darin, dass die Buchhalterin AV… hier relevante Unterlagen „beiseite“ schaffen wollte (…) Vielmehr war es so, dass eine Reihe von Personen und Firmen – z. B. Herr M…, die B… S.L., die Y… GmbH & Co. KG – der selbständigen Buchhalterin Frau AV… zur Erledigung der buchhalterischen Angelegenheiten im Eigentum der jeweiligen Auftraggeber stehende Ordner und Unterlagen übergeben hatten .(…)
All diese Unterlagen waren an die selbständige Buchhalterin AV… zur Bearbeitung und Erfüllung der buchhalterischen Verpflichtungen übergeben worden und sind von (ihr) in das von der (N… GmbH & Co. KG/AU… GmbH & Co. KG) überlassene Büro in der AF… Straße in AA…, der sog. „…“ verbracht worden“.
Nach der erfolgten Kündigung des Arbeitsverhältnisses richtete die Klägerin als Vertreterin der B… S.L. am 16. April 2008 folgende E-Mail (…) an diverse geschäftliche Kontaktadressen der B… S.L. (z. B. an Herrn AW…, …, AA…, sowie an AX…, AY…):
„Wir haben uns neu orientiert und arbeiten künftig mit bonitätsstarken Investoren zusammen, die auch tatsächlich nach wirtschaftlich nachvollziehbaren Kriterien Einkaufszentren, Wohn-, Gewerbe- und Büroobjekte sowie Altenpflegeheime kaufen.
Sie können davon ausgehen, dass die unqualifizierten Äußerungen der AB… Group jeder Grundlage entbehren und ein juristisches Nachspiel haben werden (….).
Unsere neuen Kontaktdaten:B… S.L., O…, AZ… StraßeTel: …Fax: …Wir hoffen auf eine angenehme und konstruktive Zusammenarbeit.“
Bei der Anschrift AZ… Straße in O… handelt es sich um die damalige Wohnanschrift der Klägerin.
Der Briefbogen der B… S.L. war in der Folgezeit wie folgt gestaltet (Beispiel: Schreiben vom 22. April 2008 an die BA…, BB…): Unterhalb der Angabe der Anschrift des „Office I…, … I…, D… (C…)“ erfolgte die Angabe:
„ Office Germany:AZ… StraßeO…Tel. …Tel. …“Es folgten ferner zwei Mobilfunknummern und zwei E-Mail-Adressen mit der Kennung „.de“.
Der Beklagte nahm eine Mitteilung aus dem eigenen Hause vom 19. November 2007 über Beteiligungseinkünfte der B… S.L. im Jahr 2006 an der Y… GmbH & Co. KG in Höhe von 18 739,73 EUR zum Anlass, die B… S.L. mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 gemäß § 123 der Abgabenordnung (AO) aufzufordern, bis zum 5. Februar 2008 einen inländischen Zustellungsbevollmächtigten für an sie gerichtete Schriftstücke zu benennen. Die B… S.L. beziehe steuerpflichtige Einkünfte aufgrund ihrer Beteiligung an einer inländischen Personengesellschaft (Y… GmbH & Co. KG) und unterliege damit der Besteuerung in Deutschland.
Mangels Reaktion der B… S.L. auf das vorgenannte Schreiben erließ der Beklagte am 26. Februar 2008 einen Schätzungsbescheid betr. Körperschaftsteuer 2006 in Höhe von 4 684,00 EUR, den er an die Geschäftsanschrift der B… S.L. versendete. In den „Erläuterungen“ zum vorgenannten Bescheid heißt es: „Das Finanzamt hat die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung geschätzt, weil Sie trotz Aufforderung bisher keine Steuererklärung abgegeben haben. Reichen Sie bitte Ihre Steuererklärung unverzüglich nach, denn die Schätzung befreit Sie nicht von Ihrer Erklärungspflicht. Trotz der Schätzung kann eine Steuerstraftat/Steuerordnungswidrigkeit vorliegen. In diesem Fall kann möglicherweise Straffreiheit/Bußgeldfreiheit erlangt werden, wenn eine Steuererklärung nachgereicht wird und die sich hieraus ergebenden Mehrsteuern fristgerecht entrichtet werden. ……“
Mangels Tilgung der fälligen Körperschaftsteuer 2006 durch die B… S.L. forderte der Beklagte die Klägerin unter ihrer Wohnanschrift in O…, AZ… Straße mit Schreiben vom 9. September 2008 auf, bis zum 10. Oktober 2008 zur Frage einer eventuellen persönlichen Haftung als Geschäftsführerin für die rückständigen Abgabenverbindlichkeiten aufgrund des o. g. Körperschaftsteuerbescheids im Sinne von § 191 Abs. 1 i. V. m. § 69 AO Stellung zu nehmen. Mangels Reaktion der Klägerin hierauf wiederholte der Beklagte seine schriftliche Anhörung mit Schreiben vom 14. Oktober 2008 unter erneuter Fristsetzung zum 12. November 2008. Als die Klägerin auch hierauf nicht reagierte, erließ der Beklagte am 26. November 2008 gegenüber der Klägerin einen Haftungsbescheid über 5 384,62 EUR. In dem Bescheid heißt es u.a.: „Auswahlermessen: Von einer Inanspruchnahme des weiteren Geschäftsführers Herrn F… wird abgesehen. Da Herr F… Bürger Spaniens ist und keinen Wohnsitz in Deutschland hat, ist die Beitreibung einer ggf. festgesetzten Haftungsschuld aussichtslos.“
Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 29. Dezember 2008 fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass dem Beklagten inzwischen die Einkünftefeststellungserklärung und der Jahresabschluss betr. die Y… GmbH & Co. KG für das Streitjahr 2006 vorlägen und die streitgegenständliche Körperschaftsteuerschuld der B… S.L. daher nicht mehr bestehe. Nachdem der Beklagte antwortete, dass die Einkünftefeststellung für 2006 betr. die vorgenannte KG aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr änderbar sei, nahm die Klägerin ihren Einspruch gegen den Haftungsbescheid mit Schreiben vom 14. Mai 2009 zurück. Außerdem tilgte die B… S.L. in der Folgezeit die Abgabenverbindlichkeiten gemäß Körperschaftsteuerbescheid für 2006 vom 26. Februar 2008 vollständig.
Mit Schreiben vom 24. Juli 2008 forderte der Beklagte die B… S.L. auf, eine Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 bei ihm einzureichen. Daraufhin übersandte die Kanzlei AD… mit mehreren Standorten im Bundesland ... dem Beklagten mit Telefaxschreiben vom 5. September 2008 eine auf sie lautende Zustellungsvollmacht, die einzig und allein die Unterschrift von Rechtsanwalt F… aufweist. Mit weiterem Schreiben vom 12. September 2008 teilte die vorgenannte Kanzlei in der Person ihrer damaligen freien Mitarbeiterin Steuerberaterin BP… dem Beklagten Folgendes mit: „Gemäß der vom Geschäftsführer der S.L., Herrn F…, uns zur Verfügung gestellten Unterlagen werden für die o. g. Gesellschaft Steuererklärungen in Spanien eingereicht. Die Gesellschaft verfügt in Deutschland über keine Betriebsstätte. …..“
Mit Schreiben vom 9. Dezember 2008 bat die Kanzlei AD… den Beklagten um Löschung der vorliegenden Zustellungsvollmacht. Weitere Briefe des Beklagten sollten nur noch direkt an die B… S.L. gerichtet werden.
Mit Schreiben vom 12. Dezember 2008 fordert der Beklagte die B… S.L. unter Berufung auf § 123 AO erneut auf, bis zum 6. Februar 2009 einen inländischen Postempfangsbevollmächtigten zu benennen. Zur Begründung führte er an, dass die B… S.L. inländische Einkünfte beziehe und mit diesen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig sei. Mit Telefaxschreiben vom 25. Februar 2009 benannte die B… S.L., vertreten durch Herrn F…, Herrn Rechtsanwalt BC… (= Partner in der Kanzlei AD…) als inländischen Postempfangsbevollmächtigten. Am 17. September 2009 schrieb Herr BC… unter dem Briefkopf der Kanzlei AD… an den Beklagten: „… in vorbezeichneter Angelegenheit reichen wir Ihr Schreiben vom 10.09.2009 ursprünglich zurück. Der Unterzeichner hat sich wissentlich zu keinem Zeitpunkt als Steuerbevollmächtigter für die o. g. Firma bestellt. …“ Daraufhin löschte der Beklagte Herr BC… als inländischen Postempfangsbevollmächtigten der B… S.L. in seinen Grunddaten für die Besteuerung.
Rechtsanwalt F… beantwortete die schriftliche Anfrage des Beklagten vom 10. September 2009 nach Einreichung einer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 mit Schreiben vom 20. September 2009 wie folgt: „Sehr geehrte Frau BD…, die B… S.L. hat uns Ihre Anfrage vom 10. September 2009 weitergeleitet. Wir betreuen die Firma … in Spanien rechtlich und steuerlich. Die Körperschaftsteuererklärung 2007 wurde von uns ordnungsgemäß hier eingereicht. In Deutschland verfügt die Firma über keine Betriebsstätte, soweit uns bekannt ist. Eventuell wird dieses in 2010 angestrebt und selbstverständlich werden wir dann entsprechende Anmeldungen vornehmen. Sollte weiterer Schriftverkehr erforderlich sein, richten Sie dies bitte direkt an den Unterzeichner. ….F… – …“.
Am 6. Oktober 2009 ging beim Beklagten (KSt-Veranlagungsstelle, Frau BD) ein persönliches Schreiben der Klägerin unter Verwendung ihres persönlichen Briefkopfes mit ihrer Anschrift in O… vom 4. Oktober 2009 ein, in dem es heißt: „.. die Fa. B… S.L. verfügt nicht über eine deutsche Betriebsstätte. Sämtliche Unterlagen befinden sich im Büro des Geschäftsführers, Herrn F………. Spanien. Ihr Schreiben wurde dorthin weitergeleitet.“
Am 24. Juli 2007 reichte die B… S.L. beim zuständigen spanischen Finanzamt eine Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 ein, die ein Betriebsergebnis in Höhe von 24 528,08 EUR sowie eine selbst errechnete Körperschaftsteuer in Höhe von 7 358,42 EUR (= rund 30 v. H.) ausweist. Am 25. Juli 2008 reichte die B… S.L. bei einem spanischen Finanzamt eine Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 ein, die ein Betriebsergebnis in Höhe von 95 678,75 EUR sowie eine selbst errechnete Körperschaftssteuer in Höhe von 32 419,30 EUR ausweist (= rund 34 v. H.). Am 27. Juli 2009 reichte die B… S.L. eine Körperschaftssteuererklärung für das Streitjahr 2008 ein, die ein Betriebsergebnis in Höhe von 8 676,27 EUR sowie eine selbst errechnete Körperschaftsteuer in Höhe von 2 169,07 EUR (= 25 v. H.).
Die B… S.L. entrichtete im Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2012 Körperschaft- und Gewerbesteuern in Höhe von insgesamt 62 818,00 EUR an das zuständige spanische Finanzamt.
Am 25. Februar 2011 ging ein weiteres Antwortschreiben der B… S.L. beim Beklagten ein. Darin ist die vordruckmäßig vorgegebene Antwort angekreuzt: „Wir haben die angeforderte Steuererklärung bei Ihnen nicht abgegeben, weil wir zur Abgabe der angeforderten Steuererklärung nicht verpflichtet sind.“ Handschriftlich wurde ausgeführt: „Die Steuererklärungen (Quartal u. Jahresabschluss) werden jeweils bei dem für uns zuständigen spanischen Finanzamt eingereicht und die festgesetzten Steuern bezahlt. Seit Ende 2008 ruht der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft, die zum 1.6.2011 liquidiert wird“.
Im Zeitraum 23. Oktober 2009 bis 30. Mai 2012 führte die Steuerfahndungsstelle des Beklagten bei der B… S.L. eine Steuerfahndungsprüfung betr. die Jahre 2006 bis 2009 durch (vgl. Bericht vom 30. Mai 2012). Sie war mit einer Durchsuchung des Einfamilienhauses in O…, AZ… Straße verbunden, in dem sich sowohl die Wohnung als auch ein Büro der Klägerin befanden. Dort wurden zahlreiche geschäftliche Dokumente betr. die B… S.L. und die Streitjahre 2006 bis 2008 aufgefunden und von der Steuerfahndungsstelle des Beklagten beschlagnahmt.
Anlass der Fahndungsprüfung war u. a. eine Anzeige der AU… GmbH & Co. KG, vertreten durch Rechtsanwalt BE… aus AA…, beim Finanzamt BF… wegen des Verdachts der Benachteiligung der oben genannten KG bei der Abwicklung von Immobiliengeschäften durch sowohl Herrn M… als auch die Klägerin.
Am 22. Oktober 2009 leitete die Steuerfahndungsstelle des Beklagten gegen die Klägerin ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Verkürzung von Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer 2006 und 2007 zugunsten der B… S.L. ein. Die Tatsache der Verfahrenseinleitung wurde der Klägerin erst am 5. August 2010 zeitgleich mit einer Durchsuchung ihrer Wohn- und Geschäftsräume in O… bekanntgegeben. Mit Verfügung der Steuerfahndungsstelle vom 10. Februar 2012 wurden die Ermittlungen um die Veranlagungszeiträume 2008 und 2009 erweitert. Die Ermittlungsergebnisse mündeten in einen „Steuerstrafrechtlichen Bericht“ der Steuerfahndungsstelle vom 9. Juli 2018. Die Durchsuchung betraf auch Herrn M… als Beschuldigten wegen des Verdachtes der Hinterziehung von Einkommensteuern in Deutschland.
Nach Ansicht des Steuerfahndungsprüfers habe die B… S.L. im Jahr 2009 in Deutschland keinerlei Betriebseinnahmen erzielt. In den Streitjahren 2006 bis 2008 sei die B… S.L. hingegen in Deutschland aufgrund ihres dortigen Ortes der Geschäftsleitung unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen und habe inländische Betriebseinnahmen aus folgenden Quellen erzielt:
-
Einnahmen aus Gewerbebetrieb in den Jahren 2006 und 2007 als Kommanditistin der Y… GmbH & Co. KG mit Sitz in Q… (Beteiligung: 100 v. H.)
Provisionseinnahmen betr. Vermittlung von Grundstücksgeschäften hinsichtlich in Deutschland belegener Immobilien in allen drei Streitjahren.
Einnahmen aus Leistungen gegenüber der N… GmbH & Co. KG (später: AU… GmbH & Co. KG) aufgrund des Vertrags vom 15. Juli 2006 / Änderungsvertrags vom 1. Oktober 2007 in allen drei Streitjahren gemäß monatlichen Rechnungen (alle ohne Umsatzsteuerausweis mit Zusatz „Gemäß § 13 (1) UStG trägt die Steuerschuld der Leistungsempfänger“)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb der B… S.L. lt. Steuerfahndungsbericht:
2006
2007
2008
N… GmbH & Co. KG und AU… GmbH & Co. KG
Unkostenbeitrag:
7 x 3 000,00 EUR
21 000,00 EUR
„ :
9 x 3 000,00EUR
27 000,00 EUR
3 x 3 500,00 EUR
10 500,00 EUR
1 %- Regel Kfz
3 500,00 EUR
6 000,00 EUR
1 500,00 EUR
Kostenübernahme
210,02 EUR
Weiterberechnung an M…
./. 24 500,00 EUR
./. 43 500,00 EUR
./. 12 210,02 EUR
Provisionsrechnungen
78 532,00 EUR
321 578,95 EUR
Y… GmbH & Co. KG
Gewinnbeteiligung
18 739,73 EUR
5 000,00 EUR
Summe:
97 271 73 EUR
326 578,95 EUR
0,00 EUR
Anhand der Ausführungen im Steuerfahndungsbericht vom 30. Mai 2012 erließ der Beklagte am 18. September 2012 u. a. einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr 2007, mittels dessen folgende Abgaben festgesetzt wurden:
Körperschaftsteuer 2007 und SolZ hierzu:
zu versteuerndes Einkommen = 326 578,00 EUR x 0,25 =
81 644,00 EUR KSt
SolZ hierzu
4 490,42 EUR
Zinsen zur KSt
14 728,00 EUR
Ein diesbezüglicher Einspruch der B… S.L. wurden vom Beklagten mittels Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2014 als unbegründet zurückgewiesen.
Für die Jahre 2011 bis 2013 reichte die B… S.L. in der Zeit ab dem 14. März 2019 beim Beklagten Körperschaftsteuererklärungen ein, die folgende Erlöse und Betriebsergebnisse ausweisen:
Betriebseinnahmen:
Betriebsergebnisse:
2011
+ 113,00 EUR
2012
./. 89 996,72 EUR
(wegen Rückstellung betr. Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Stadt Q…)
2013
./. 158 992,00 EUR
(wegen Erhöhung der Rückstellung von Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Stadt Q… in gleicher Höhe, vgl. Zahlungsaufforderung der Stadt Q… vom 26. März 2019 betr. Gewerbesteuer 2006 und 2007 sowie Zinsen und Säumniszuschläge hierzu)
Der Beklagte folgte den Angaben in den Körperschaftsteuererklärungen 2011 bis 2013 und setzte die Körperschaftsteuer jeweils auf 0,00 EUR fest. Für die Jahre 2009 und 2010 setzte er ebenfalls die Körperschaftsteuer jeweils auf 0,00 EUR fest.
Für die Jahre ab 2014 reichte die B… S.L. beim Beklagten keine Steuererklärungen mehr ein.
Mittels Vertrag vom 2. November 2015 (UR-Nr. … des Notars AG… aus Q…) veräußerte die B… S.L., vertreten durch die Klägerin als deren Geschäftsführerin, sämtliche Gesellschaftsanteile an einer BG… GmbH mit Sitz in Q… gegen Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 10 000,00 EUR an einen namentlich nicht bekannten Erwerber (Name des Erwerbers ist in den Steuerakten geschwärzt).
Eine beim FG Berlin-Brandenburg gegen die Körperschaft-Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2006 – 2007 erhobene Klage der B… S.L. blieb ohne Erfolg (Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. August 2017 – 8 K 8157/14). Für die B… S.L. war in der mündlichen Verhandlung Frau StB’in BH… als gesetzliche Vertreterin der damaligen Prozessbevollmächtigten der B… S.L. (BI… GmbH aus Q…) erschienen. Die vorgenannte Steuerberatungsgesellschaft hatte in jenem Klageverfahren mit Schriftsatz vom 30. September 2015 (unterzeichnet von Frau BH…) Folgendes zur Aufgabenverteilung in der B… S.L. und zum Ort der Geschäftsleitung vorgetragen: „… Herr F… hat Frau A… in der Zeit kennengelernt, in der Frau A… in Spanien wohnte. Auch im strittigen Zeitraum gab es eine Wohnung von Frau A… in Spanien und sie hielt sich Teile des Jahres dort auf. Es wurde zwischen den Geschäftsführern folgende Arbeitsaufteilung besprochen. Herr F… war für den kaufmännischen Teil der Gesellschaft verantwortlich. Buchhaltung und Kontoführung erfolgten in Spanien. Für die technische Geschäftsführung war Frau A… verantwortlich. Sie sollte aufgrund ihrer Kontakte im Immobilienbereich in Deutschland Umsätze für die Gesellschaft generieren. Es sollten spanische und deutsche Immobilien an Investoren vermittelt werden. Es gab mehrmals im Jahr Treffen der beiden Geschäftsführer in Spanien und Besprechungen über die weitere Geschäftstätigkeit. Das Ziel bestand in der Vermittlung von Grundstücken und in der Beratung von Investoren beim Kauf von Grundstücken. Letzteres sollte durch Herrn M… abgedeckt werden. Dies sollte für die Gesellschaft von seiner Seite kostenfrei erfolgen, da er zu diesem Zeitpunkt bereits Rentner war. ….. Aufgrund dieser Informationen gehe ich davon aus, dass sich der Sitz der Gesellschaft in Spanien befindet und keine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt. Der Ort der kaufmännischen Geschäftsführung befand sich auf jeden Fall in Spanien….. Es wird beantragt, den Sitz der Gesellschaft in Spanien festzustellen und damit die Besteuerung der Gesellschaft in Spanien zu belassen.“
In dem Urteil des FG heißt es u.a.: „Der Beklagte ist zutreffend von einer Steuerpflicht der Klägerin ausgegangen. Die Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide beinhaltet zugleich die Feststellung, dass die Klägerin unbeschränkt steuerpflichtig ist, so dass es keiner gesonderten Feststellungsklage über diese Frage bedarf. Die vom Beklagten vorgenommene Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.
Der Beklagte ist zutreffend von einer unbeschränkten Steuerpflicht der Klägerin ausgegangen. Nach den dem Gericht vorliegenden Unterlagen und aufgrund der unzureichenden Mitwirkung durch die Klägerin stellen sich die angefochtenen Bescheide als rechtmäßig dar. Zwar trifft die Finanzbehörde für steuererhöhende Tatsachen grundsätzlich die Feststellungslast und dies gilt im Besonderen für die Feststellung der Steuerpflicht. Jedoch liegen ausreichende Unterlagen vor, die zu einer Umkehr der Beweislast führen. Dies gilt im Besonderen dann, wenn der Sachverhalt nur unter Mitwirkung der Steuerpflichtigen ermittelt werden kann und die Ermittlungen aufgrund des Auslandssachverhaltes erschwert sind. Dabei trifft die Klägerin nach § 90 Abs. 2 AO aufgrund des hier vorliegenden Sachverhaltes mit Auslandsbezug eine erhöhte Mitwirkungspflicht (siehe nur Ratschow in Gräber, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, 8. Auflage 2015, § 96 Rz. 180 ff.).
Vor diesem Hintergrund ist es der Klägerin nicht gelungen, das Gericht davon zu überzeugen, dass die Geschäftsleitung in Spanien und nicht in Deutschland gewesen ist. Die Klägerin ist in den Streitjahren als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln.
Nach § 1 Körperschaftsteuergesetz – KStG – sind Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die Geschäftsleitung ist nach § 10 AO dort, wo der Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeit ist bzw. wo sich nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse abhängig von der Struktur und Art des Unternehmens in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht die wichtigste Stelle befindet, an der dauernd die für die laufende Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig dort, wo die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftstätigkeit entfalten (siehe Gersch in Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, 12. Auflage 2014 § 10 Rz. 2 mit Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH).
Vor diesem Hintergrund durfte der Beklagte davon ausgehen, dass die Geschäftsleitung im Inland war. Dafür spricht, dass nicht dargelegt wurde, dass in Spanien eine Tätigkeit entfaltet wurde, sondern die angezeigte Geschäftstätigkeit – nachgewiesen durch die bei der Durchsuchung aufgefundenen Rechnungen – im Inland ausgeübt wurde. Zwar ergeben die nun eingereichten spanischen Handelsregisterauszüge, dass sowohl Herr F… als auch Frau A… bzw. vorher Herr K… als Geschäftsführer registriert worden sind. Jedoch ist die Klägerin den Nachweis schuldig geblieben, wer die Geschäftsführung tatsächlich ausgeübt hat und ob die Einschaltung des Herrn F… lediglich pro forma vorgenommen wurde. Denn auffällig ist, dass Frau A… bereits im Dezember 2006 mit dem Finanzamt BJ… korrespondiert hat und aufgrund der Dauer der Briefübermittlung davon auszugehen ist, dass der Brief im Inland aufgegeben worden ist. Dieser Umstand spricht dafür, dass Frau A… bereits vor ihrer förmlichen Bestellung – auch im Inland – tragende organisatorische Aufgaben übernommen hat. Daneben ist der Ehemann Herr M… ebenfalls für die Klägerin im Jahr 2007 aufgetreten. Dies – ebenso wie die Rechnungen über von Herrn M… erbrachte Leistungen – weist darauf hin, dass Herr M… ebenfalls für die Klägerin gearbeitet hat. Der Umfang und die Art der Tätigkeit sind zwar nicht bekannt, dies ist aber der Klägerin anzulasten, die bisher nicht zur Aufklärung beigetragen hat. Vielmehr hat sie lediglich verneint, dass Herr M…, der Rentner sei, für die Klägerin gegen Entgelt tätig geworden sei. Sie hat aber nicht erklärt, wofür dann die Rechnungen, die offensichtlich auch bezahlt worden sind, gestellt wurden. Vielmehr spricht der Umstand, wonach über das Vermögen des Herrn M… das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, dass die Intention bestanden haben könnte, Einkünfte vor etwaigen Gläubigern zu verschleiern. Dass Herr M… seine Leistungen für die Klägerin unentgeltlich erbracht haben soll, erscheint vor diesem Hintergrund nicht glaubwürdig und lässt allenfalls die Vermutung aufkommen, die Leistungen könnten auch verdeckte Einlagen in das Vermögen der Klägerin gewesen sein, weil die Anteile den Eheleuten A… und M… zuzurechnen sein könnten. Indes hat die Klägerin nicht einmal im Ansatz dazu beigetragen, den Sachverhalt insoweit zu erhellen.
Der Klägerin ist auch anzulasten, dass weiterhin nicht aufgeklärt wurde, wer wann die Geschäfte geführt bzw. wer die tatsächliche Geschäftsführertätigkeit ausgeübt hat. Zwar dürfte feststehen, dass Frau A… seit Februar 2007 offiziell als Geschäftsführerin bestellt wurde. Es wurde aber bisher nicht durch die Klägerin aufgeklärt und durch aussagekräftige Unterlagen belegt, wer vorher die Geschäfte geführt hat. Zwar zeigt ein in der mündlichen Verhandlung eingereichter Auszug aus dem spanischen Handelsregister, dass ein Herr K… vor Frau A… alleiniger Geschäftsführer gewesen sein soll. Jedoch widerspricht dieser Beleg nun dem Vortrag der Klägerin, dass zunächst Herr F… Geschäftsführer gewesen sein soll. Weiterhin wirft vor allem die Korrespondenz mit den sächsischen Finanzämtern zusätzliche Fragen auf. Denn danach ist am 9. Januar 2006 nicht ein Herr F… oder ein Herr K…, sondern ein Herr BK… als Geschäftsführer in Erscheinung getreten. Zudem ist Frau A… bereits vor ihrer offiziellen Bestellung tätig geworden und auch der Ehemann Herr M… ist für die Klägerin aufgetreten.
Herr F… hat dann im September 2008 eine Zustellvollmacht erteilt, obwohl zu diesem Zeitpunkt auch Frau A… Geschäftsführerin gewesen sein soll. Vor diesem Hintergrund konnte das Gericht nicht die Überzeugung gewinnen, dass der Sitz der Klägerin in Spanien gewesen ist. Vielmehr sprechen die vorgenannten Umstände ebenso wie die Tatsache, dass maßgeblicher Schriftverkehr der Klägerin bei der Durchsuchung von Räumen in Deutschland bei den Eheleuten M… aufgefunden wurde dafür, dass die Kanzlei E… vielmehr als Servicegesellschaft zwischengeschaltet worden sein könnte. Dafür spricht zudem, dass Herr F… im Schreiben vom 2. September 2008 unter dem Briefbogen einer Steuerberater- und Rechtsanwaltskanzlei aufgetreten ist, deren Anschrift der der Klägerin …. entspricht. Auch dem Wortlaut der im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegten Schreiben des Herrn F… deutet eher darauf hin, dass sich die Kanzlei bzw. der Vertreter Herr F… nicht als Organ der Klägerin sah, sondern für diese die rechtliche und steuerliche Beratung vorgenommen hat.
Dabei übersieht das Gericht nicht, dass die Klägerin Spanien offiziell registriert und wohl auch in Spanien steuerlich erfasst gewesen sein dürfte. Darauf kommt es jedoch nicht an. Denn entscheidend für die Annahme einer Besteuerung im Inland ist, wo die tatsächliche Geschäftsleitung und nicht nur die steuerliche Beratung stattgefunden hat. Im Übrigen kann eine Besteuerung im Inland nicht vermieden werden, wenn sich der Steuerpflichtige das Land aussucht, wo er steuerlich erfasst sein will. Selbst wenn dies nicht mit einer Steuerersparnis einhergehen sollte, dürfen im Übrigen auch etwaige außersteuerliche Gründe, wie z. B. die Verschleierung von Vermögen, nicht die Möglichkeit eröffnen, sich den Ort und die Art der Besteuerung auszusuchen.
Die unzureichende Mitwirkung im Besteuerungs- aber auch Klageverfahren geht zu Lasten der Klägerin. Denn sie hat nicht nachvollziehbar nachgewiesen und durch aussagekräftige Unterlagen belegt, welche Tätigkeiten ausgeübt wurden, wer die Geschäfte tatsächlich geführt hat, wer für die Klägerin tätig geworden ist und sie hat zudem nicht die oben aufgezeigten Widersprüche durch einen substantiierten Vortrag ausgeräumt. Dabei hat das Gericht bereits im Beschluss zum Aktenzeichen 8 V 8082/15 mehrere der vorgenannten Fragen und Unstimmigkeiten aufgeworfen. Die nun eingereichten Handelsregisterauszüge, insbesondere der aus dem Jahr 2015 wirft weiterhin die Frage auf, warum seit 2005 keine Bilanz mehr eingereicht worden sein soll und der in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Auszug trägt hinsichtlich der Frage der Geschäftsführung zur weiteren Verwirrung bei. Andererseits liegen Rechnungen vor, die eine Tätigkeit im Inland belegen und auch die weiteren Umstände lassen davon ausgehen, dass sich die Geschäftsleitung im Inland befunden hat.“
Eine anschließend von der B… S.L., vertreten durch die Klägerin als deren Mitgeschäftsführerin, erhobene Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom BFH mit Beschluss vom 21. März 2018 – I B 101/17 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit Verfügung vom 4. September 2018 stellte die Staatsanwaltschaft Q… die Ermittlungen bezüglich folgender strafrechtlicher Vorwürfe ein: Umsatzsteuer 2006 und 2007 (Begründung: Verjährung); Umsatzsteuer 2008 (Begründung: Verkürzung beträgt nur 1 949,50 EUR und ist damit geringfügig); KSt und GewSt 2008 und 2009 sowie USt 2009 (Begründung: keine zu versteuernden Einkünfte feststellbar); ESt 2006 bis 2009: (Begründung: Möglicherweise bereits Verjährung eingetreten).
Auf Antrag der Staatsanwaltschaft Q… erließ das AG Q… am 15. Oktober 2018 einen Strafbefehl gegenüber der Klägerin betr. Verkürzung von Körperschaft- und Umsatzsteuer 2007 zugunsten der B… S.L. in Höhe von insgesamt 145 543,00 EUR (Az.: …). Es wurde eine Gesamtfreiheitsstrafe von neun Monaten festgesetzt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Die Klägerin legte gegen den Strafbefehl fristgerecht Einspruch ein. Das Strafverfahren wurde inzwischen im Hinblick darauf eingestellt, dass die Klägerin nicht vorbestraft ist und das Verfahren bereits sehr betagt ist.
Nach vorangegangener schriftlicher Anhörung (Schreiben vom 14. Oktober 2013) erließ der Beklagte am 28. April 2014 gegenüber der Klägerin unter Berufung auf § 69 AO i. V. m. § 34 Abs. 1 AO einen Haftungsbescheid über u. a. folgende Haftungsbeträge:
Steuerart:
Fälligkeit:
Betrag:
Säumniszuschläge hierzu:
KSt 2007
22.10.2012
81 644,00 EUR
14 688,00 EUR
Zinsen hierzu
16 728,00 EUR
SolZ KSt 2007
801,00 EUR
Die Zinsen laut Haftungsbescheid korrespondieren mit der Zinsfestsetzung im Körperschaftsteuerbescheid vom 18. September 2012. Die Säumniszuschläge entsprechen den nach den Berechnungen des Beklagten von der B… S.L. bis zum 28. April 2014 (= Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids) verwirkten Säumniszuschlägen.
Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme führte der Beklagte aus, die Klägerin habe zumindest grob fahrlässig folgende Pflichtverletzungen begangen:
Nichteinreichung einer Steuererklärung betr. Körperschaftsteuer 2007;
Nichttilgung der sich bei Erfüllung der Steuererklärungspflicht ergebenden Steuerzahlbeträge im Zeitpunkt ihrer (fiktiven) Fälligkeit.
Bei der Beurteilung, in welcher Höhe die vorgenannten Pflichtverletzungen für den beim deutschen Fiskus eingetretenen Schaden ursächlich seien, sei auf die wirtschaftlichen Verhältnisse der B… S.L. im Haftungszeitraum abzustellen. Der Haftungszeitraum beginne mit dem Tag der ältesten rückständigen Forderung, vorliegend somit am 22. Oktober 2012. Er ende mit dem Tag des Datums des Haftungsbescheids. Unter Hinweis auf ihre Auskunftspflicht nach § 90 Abs. 1 AO habe er, der Beklagte, die Klägerin um eine Stellungnahme zur wirtschaftlichen Entwicklung der B… S.L. im Haftungszeitraum und um entsprechende Angaben in einem beigefügten Berechnungsbogen zur Ermittlung des Haftungsbetrags nach dem Prinzip der gleichmäßigen anteiligen Tilgung aller Gläubigerforderungen gebeten. Da die Klägerin auf dieses Schreiben nicht reagiert habe, sei davon auszugehen, dass die B… S.L. im Haftungszeitraum finanziell in der Lage gewesen sei, die streitgegenständlichen Steuerrückstände vollständig zu tilgen.
Hierfür spreche auch der Inhalt eines Kontoauszugs der J… Bank AG, Filiale in I…, vom 20. August 2007 zum Konto der B… S.L. mit der Nummer …, welcher ein Guthaben in Höhe von 245 813,36 EUR ausweise. Des Weiteren sei der steuerliche Vertreter der B… S.L. im Haftungszeitraum kontinuierlich für das Unternehmen tätig gewesen, was auf vorhandene Liquidität schließen lasse. Eine Einstellung des Geschäftsbetriebs der B… S.L. sei bis heute nicht mitgeteilt worden.
Die Haftungsinanspruchnahme erfolge innerhalb der nach § 5 AO zu beachtenden Ermessensgrenzen. Beitreibungsmöglichkeiten gegenüber der B… S.L. selbst würden nicht bestehen. Weitere Personen und Gesellschaften würden nicht in Anspruch genommen, da es hierfür keine Anhaltspunkte gebe.
Die Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid fristgerecht Einspruch ein. Zu dessen Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, ihr sei nicht bewusst gewesen, dass sie in Deutschland Steuererklärungen für die B… S.L. habe abgeben müssen. Ebenfalls sei ihr nicht bekannt gewesen, dass die von der B… S.L. erbrachten Leistungen der deutschen Umsatzsteuer unterliegen würden. In beiden Punkten hätten keine absichtlichen Pflichtverletzungen vorgelegen. Sie sei in Spanien steuerlich beraten worden. Auch dem spanischen Steuerberater sei nicht bewusst gewesen, dass in Deutschland Steuererklärungen abzugeben gewesen seien. Das spanische Finanzamt habe den Sitz der B… S.L. in Spanien nicht in Zweifel gezogen. Die B… S.L. habe im entsprechenden Zeitraum in Spanien Steuererklärungen abgegeben und nicht unerhebliche Steuern bezahlt. Auch ihren sonstigen Verpflichtungen sei sie zeitnah nachgekommen. Damit könne nicht von einer schuldhaft begangenen Erklärungs- oder Zahlungspflichtverletzung ausgegangen werden. Die B… S.L. sei nicht vermögenslos. Es bestünden Forderungen gegenüber Rechnungsempfängern. Die Forderungen würden zurzeit mit Hilfe eines Rechtsanwaltes durchgesetzt. In Spanien sei auch keine Bevorzugung anderer Gläubiger bei der Tilgung von Verbindlichkeiten durch die B… S.L. erfolgt. Es habe somit die Berechnung einer Haftungsquote zu erfolgen.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 28. August 2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, dass die Klägerin als Geschäftsführerin der B… S.L. die dem Unternehmen obliegenden Erklärungs- und Zahlungspflichten in grobem Maße verletzt habe. Diese Pflichten seien ihr aufgrund ihrer langjährigen Geschäftsführerinnentätigkeit für verschiedene Unternehmen in Deutschland bekannt (z. B. Y… GmbH & Co. KG und BQ… GmbH).
Eine GmbH-Geschäftsführerin müsse sich bereits bei der Übernahme ihres Amtes zunächst in eigener Person die notwendigen steuerlichen und handelsrechtlichen Kenntnisse verschaffen und entsprechende Informationen einholen (Hinweis auf Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH - vom 13. Februar 1996 – VII B 245/95, BFH/NV 1996, 657). Dies treffe insbesondere im vorliegenden Fall zu, wenn sich aufgrund der Tätigkeit in Deutschland die Möglichkeit der Existenz steuerrechtlicher Erklärungs- und Zahlungspflichten aufdränge.
Auch der Vortrag, dass das Finanzamt in Spanien den Sitz der B… S.L. in Spanien nie in Zweifel gezogen habe, sei bereits deshalb unerheblich, weil diese Prüfung in jedem Staat gesondert zu erfolgen habe. Zudem sei nicht vorgetragen worden, dass dem spanischen Finanzamt Anhaltspunkte dafür vorgelegen hätten, dass die B… S.L. geschäftliche Aktivitäten in Deutschland entfaltet habe.
Darüber hinaus habe es die B… S.L. – auch im Rahmen des Klageverfahrens 8 K 8157/14 beim FG Berlin-Brandenburg – nicht vermocht, die bereits mindestens seit 2015 angekündigten Nachweise über die tatsächliche steuerliche Veranlagung des Unternehmens in Spanien zu erbringen.
Hinsichtlich des Grundes und der Höhe der streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten werde auf den Inhalt des inzwischen rechtskräftigen Urteils des FG Berlin-Brandenburg vom 23. August 2017 – 8 K 8157/14 Bezug genommen.
Die Haftungsinanspruchnahme erfolge auch innerhalb der nach § 5 AO zu beachtenden Ermessensgrenzen. Beitreibungsmöglichkeiten zur Einziehung der Forderungen gegenüber der B… S.L. würden nicht bestehen. Die Aussichtslosigkeit der Vollstreckung beruhe darauf, dass es sich um eine inaktive Gesellschaft ohne Firmenschild und Telefonanschluss in Spanien handele und eine Pfändung in das spanische Bankkonto des Unternehmens mangels gesetzlicher Ermächtigungsgrundlage nicht habe erfolgen können.
Daraufhin hat die Klägerin Klage zum FG Berlin-Brandenburg erhoben. Zu deren Begründung macht die Klägerin u. a. geltend, dass Herr F… als Mitgeschäftsführer gesellschaftsintern für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der Gesellschaft zuständig gewesen und diese Aufgabe über einen längeren Zeitraum hinweg zu ihrer, der Klägerin, vollsten Zufriedenheit bewältigt habe. Der angefochtene Haftungsbescheid sei ermessensfehlerhaft, weil eine Haftungsinanspruchnahme von Herrn F… vom Beklagten nicht geprüft worden sei. Dieser habe nach seiner Schulzeit in Deutschland ein Hochschulstudium begonnen und es mit dem Abschluss „Diplom-Kaufmann“ beendet. Deshalb habe er auch Kenntnisse vom deutschen Steuerrecht gehabt.
Der gesamte kaufmännische Aufwand wie Postzustellung, Rechnungserstellung, Zahlungsverkehr, Kontoüberwachung, Buchhaltung und Steuerberatung sei von Herrn F… in dessen Büro in D… durchgeführt worden. In den Jahren 2006 bis 2008 und Anfang 2009 seien das E…-Büro und der dazugehörige Briefkasten entsprechend gekennzeichnet gewesen. Danach sei die Vermittlungsstätigkeit eingestellt und später auch die Anschrift entfernt worden. Die Postzustellung sei weiterhin durch Absprache mit den Postzustellern sichergestellt worden. Bei regelmäßig mit Herrn F… geführten Telefonaten und einigen persönlichen Besuchen von ihr, der Klägerin, bei ihm seien ggf. Rechnungsstornierungen, Geldeingänge und steuerliche Erledigungen abgesprochen worden.
Herr F… sei im Jahr 2009 davon ausgegangen, dass die B… S.L. in Deutschland über keine Betriebsstätte verfüge und ihre Betriebseinnahmen deshalb nur in Spanien steuerpflichtig seien. Diese seine Sichtweise habe er damals auch dem Beklagten mitgeteilt (Hinweis auf Schreiben vom 20. September 2009 an den Beklagten). Der Beklagte habe auf dieses Schreiben nicht reagiert. In Spanien habe die B… S.L. entsprechende Steuererklärungen abgegeben und auch tatsächlich Steuern entrichtet (Hinweis auf spanische Körperschaftsteuerbescheide 2006 – 2008 sowie deren Übersetzung ins Deutsche, Bl. 22 ff. d. A.).
Bei der notwendigen Ermittlung der sog. Tilgungsquote für den sog. Haftungszeitraum sei zu berücksichtigen, dass die vom Beklagten behauptete Überweisung von 120 000,00 EUR von der N… S… auf ein Konto der B… S.L. in Wahrheit nicht existiere. Die Kontoauszüge betr. das Bankkonto der B… S.L. bei der J… Bank AG, Filiale I… für die Jahre 2006 bis 2012 würden dem Beklagten und der Staatsanwaltschaft vollständig vorliegen. Es habe sich dabei um das einzige Bankkonto der B… S.L. gehandelt. Aus den Kontoauszügen gehe hervor, dass der B… S.L. in all den Jahren insgesamt Einnahmen in Höhe von 197 504,37 EUR zugeflossen seien. Eine Überweisung seitens der N… S… in Höhe von 120 000,00 EUR sei nicht belegt. Im Übrigen handele es sich bei den 120 000,00 EUR nicht um einen Provisionsanspruch der B… S.L., sondern des Herrn M… persönlich als früherem Miteigentümer des Grundstücks, auf dem die Spielbank Q… betrieben werde, für die erfolgreiche Vermittlung dieser Immobilie an den in Irland ansässigen Investor „AB… Group“.
Ihre persönliche Haftungsinanspruchnahme sei auch deshalb ermessensfehlerhaft, weil der Beklagte zu keinem Zeitpunkt versucht habe, in das Vermögen der B… S.L. zu vollstrecken. Im Übrigen sei eine etwaige Haftungsschuld nach § 69 AO längst verjährt.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Klägerin mit Einwendungen gegen Grund und Höhe der haftungsrelevanten Abgabenverbindlichkeiten gemäß § 166 AO ausgeschlossen sei.
Nach seiner Auffassung gebe der gesiegelte Handelsregisterauszug vom 22. Februar 2007 die tatsächlichen Gegebenheiten hinsichtlich der Geschäftsführung der B… S.L. wieder. Danach sei die Klägerin im Zeitraum ab 22. Februar 2007 die alleinige gesetzliche Vertreterin der Gesellschaft gewesen. Der gegenteilige Vortrag im hiesigen Verfahren widerspreche dem Vortrag der B… S.L. im vorangegangenen Steuerfestsetzungsverfahren.
Die sowohl im Steuerfestsetzungsverfahren als auch im hiesigen Haftungsverfahren mandatierte Steuerberaterin habe im Festsetzungsverfahren vorgetragen, dass die Klägerin ab dem 21. Februar 2007 Geschäftsführerin der B… S.L. gewesen sei und zuvor der in Spanien ansässige Herr F….
Hinsichtlich des mit „16.9.2015 Spanischer Handelsregisterführer“ überschriebenen Blattes (Bl. 20 d. A.), welches Herrn F… als weiteren Geschäftsführer ausweisen solle, sei bereits unklar, ob es sich um eine Übersetzung (durch wen ?) handele und welches Original der Übersetzung zugrunde gelegen haben solle. Zudem widerspreche der Inhalt dieses Dokumentes dem bisherigen Vortrag der Klägerin und der B… S.L. im bisherigen Verfahren.
Selbst wenn eine Heranziehung eines ggf. weiteren Geschäftsführers für die persönliche Haftung nach § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO grundsätzlich in Betracht zu ziehen gewesen wäre, sei es wegen dessen Auslandsansässigkeit in concreto ermessensgerecht gewesen, nur die Klägerin in Haftung zu nehmen (Hinweis auf BFH-Urteile vom 22. Oktober 1986 I R 261/82, Bundessteuerblatt – BStBl - II 1987, 171 und vom 20. Juli 1988 I R 61/85, BStBl II 1989, 99 sowie BFH-Beschlüsse vom 3. Dezember 1996 – I B 44/96, BStBl II 1997, 306 und vom 8. November 2000 – I B 59/00, BFH/NV 2001, 448).
Mit Urteil vom 13. Dezember 2021 hat der erkennende Senat die Klage abgewiesen. Zur Begründung führte das Gericht im Wesentlichen aus, dass die Klägerin den objektiven und den subjektiven Tatbestand einer Haftung nach § 69 i. V m. § 34 Abs. 1 AO hinsichtlich der rückständigen Körperschaftsteuer 2007 nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag hierzu bedingt vorsätzlich (sog. dolus eventualis) erfüllt habe. Die Klägerin habe insbesondere Kenntnis von allen Umständen gehabt, die zur Bejahung des Vorhandenseins einer Betriebsstätte der B… S.L. im Inland und damit zur Körperschaftsteuerpflicht der fraglichen Erlöse im Inland geführt hätten.
Die Klägerin hat gegen das Urteil fristgerecht Nichtzulassungsbeschwerde zum BFH eingelegt (Az.: VII B 51/22). Mit Beschluss vom 29. März 2023 hat der BFH das Urteil vom 13. Dezember 2021 aufgehoben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Diesem ist auch die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen worden. Zur Begründung seiner Entscheidung führte der BFH im Wesentlichen aus, es liege ein Verfahrensfehler im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor. Denn das FG habe bei seiner Entscheidung gegen den „klaren Inhalt der Akten verstoßen“. Wörtlich führt der BFH aus:
„Soweit das FG ausführt, die Klägerin habe keinen Nachweis über die tatsächliche Entrichtung von Körperschaftsteuer im Königreich Spanien für das Streitjahr 2007 erbracht, weshalb der Gesichtspunkt einer etwaigen Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 sie auf der subjektiven Seite ebenfalls nicht entlasten könne, widerspricht dies dem Inhalt der beigezogenen Ermittlungsakten. Denn dort befinden sich im Band III, Blatt 765 ff. Kontoauszüge der J… Bank AG, die sich in Übereinstimmung bringen lassen mit den Auswertungen der Klägerin in ihrem undatierten Schriftsatz, eingegangen beim FG am 17.07.2019 (Bl. 108 ff, 113, 116 und 117 FG-Akte). Mit diesen Unterlagen hat sich das FG nicht auseinandergesetzt.“
Im zweiten Rechtsgang vertieft die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen. Ergänzend führt sie aus, die Haftungsforderung des Fiskus sei unbegründet, weil die operative Geschäftstätigkeit der B… S.L. in den Streitjahren ausschließlich durch ihren nunmehrigen Ehemann, Herrn M…, geplant und ausgeführt worden sei. Die B… S.L. sei von diesem gegründet worden, als die Familie noch in Spanien gelebt habe. Alleiniger Gesellschafter der B… S.L. sei stets Herr M… gewesen. Dieser habe auch in einem Anstellungsverhältnis zur B… S.L. gestanden.
Sämtliche Betriebseinnahmen der B… S.L. seien auf das Konto des Unternehmens bei der J… Bank AG in Spanien geflossen und von Herrn F… ordnungsgemäß verbucht und in Spanien ordnungsgemäß versteuert worden.
In Spanien würden keine Körperschaftsteuerbescheide von den Finanzämtern erlassen werden, sondern die eingereichte Körperschaftsteuererklärung, die auch die zu zahlende Steuer ausweisen würde, stelle den entsprechenden Steuerbescheid dar (Hinweis auf schriftliche Erklärung von Herrn F… vom 21. August 2017).
Das Büro der B… S.L. habe sich ursprünglich in gemieteten Räumlichkeiten des Herrn BL… in BM…, befunden. Herr BL… habe dort ein Immobilienbüro unterhalten.
Herrn M… und Herr F… hätten ihr, der Klägerin, immer bestätigt, dass die Geschäftstätigkeit im Streitzeitraum nur in Spanien zu versteuern sei und in Deutschland keine steuerlichen Pflichten bestehen würden. Dies hätten sie auch noch so gesehen, nachdem der Beklagte die Klägerin zur Abgabe von Steuererklärungen in Deutschland aufgefordert habe. Dies habe Herr F… auch so schriftlich gegenüber dem Beklagten ausgeführt (Hinweis auf Schreiben von Herrn F… an den Beklagten vom 20. September 2009).
Sie, die Klägerin, habe nur über laienhafte Kenntnisse im steuerlichen Bereich verfügt und habe auf die Aussagen der Herren M… und F… vertraut. Insbesondere sei sie der festen Überzeugung gewesen, dass Herr Rechtsanwalt F… als ausgewiesener Fachmann gerade im internationalen Steuerrecht die steuerlichen Pflichten der B… S.L. zutreffend beurteilen würde. Zumal Herr F… im engen Austausch mit Herrn M… gestanden habe und er außerdem selbst seit August 2007 (Mit-) Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen sei. Aus all diesen Gründen sei ja das strafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen sie, die Klägerin, inzwischen eingestellt worden.
Anhand der beigezogenen Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft Q… lasse sich eindeutig nachweisen, dass die B… S.L. für die Streitjahre nicht nur Steuererklärungen bei den spanischen Finanzbehörden eingereicht, sondern auch die entsprechend ermittelten Steuern in Spanien entrichtet habe.
Ferner sei nochmals darauf hinzuweisen, dass die vom Beklagten behauptete Überweisung von 120 000 EUR von der N… GmbH auf ein Konto der B… S.L. nicht erfolgt sei, was anhand der vorliegenden Bankunterlagen nachgewiesen worden sei.
Den Kontoauszügen der J… Bank AG sei außerdem zu entnehmen, dass der B… S.L. in den Jahren 2006 – 2012 insgesamt nur Einnahmen in Höhe von 197 504,37 EUR zugeflossen seien.
Es sei zudem richtigzustellen, dass sich Unterlagen zur operativen Geschäftstätigkeit der B… S.L. jedenfalls im Streitzeitraum entweder in Spanien am Geschäftssitz oder bei Herrn M…, aber keinesfalls im Gewahrsam von ihr, der Klägerin, befunden hätten.
Außerdem habe sie, die Klägerin, sich zusätzlich an die Kanzlei AD… gewendet und dort ebenfalls die steuerlichen Pflichten der B… S.L. prüfen lassen. Auch diese Kanzlei habe bestätigt, dass die B… S.L. in Deutschland keine steuerlichen Pflichten treffe.
Der Haftungsbescheid sei deshalb rechtswidrig. Auch sei das Auswahlermessen nicht zutreffend ausgeübt worden. Die Steuerbeträge seien nicht zutreffend ermittelt worden und die in Spanien gezahlten Steuern seien nicht berücksichtigt worden. Auch die Ermittlung einer Haftungsquote sei sachwidrig nicht vorgenommen worden.
Gegen den damals zuständigen Steuerfahndungsbeamten, Herrn Steueramtsrat BN…, habe sie, die Klägerin, ein Dienstaufsichtsbeschwerdeverfahren geführt. Herr BN… sei in willkürlicher und rechtswidriger Weise gegen sie, die Klägerin, vorgegangen.
Die Klägerin beantragt,den Haftungsbescheid vom 28. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2018 aufzuheben sowiedie Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die von der Klägerin angeführte Dienstaufsichtsbeschwerde habe die steuerrechtlichen Würdigungen von Herrn BN… betreffend die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen, nicht aber die streitgegenständlichen Einkünfte der B… S.L. betroffen. Der Vorwurf, dass Herr BN… in willkürlicher und rechtswidriger Weise gegen die Klägerin vorgegangen sei, werde ausdrücklich zurückgewiesen. Dieser Vorwurf lasse sich auch nicht dem von der Klägerin vorgelegten Schreiben des Ministeriums der Finanzen vom 20. August 2014 entnehmen.
Ferner vertieft der Beklagte sein Vorbringen im ersten Rechtszug. Die aktuellen Ausführungen und Behauptungen der Klägerin im Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 26. Oktober 2023 stünden im Widerspruch zu ihrem Vortrag in dem Rechtsbehelfs- und dem anschließenden Klageverfahren betr. das Steuerfestsetzungsverfahren (Az.: 8 K 8147/14) und zu ihrem bisherigen Vorbringen im hiesigen Klageverfahren. Sie seien daher als unglaubwürdig einzuordnen.
Es werde Folgendes bestritten:
alle wesentlichen Geschäftsentscheidungen seien vom Zeugen M… sowie vom Zeugen F… getroffen worden
die operative Geschäftstätigkeit sei in den Streitjahren ausschließlich von Herrn M… ausgeführt worden
Herr M… habe in einem Anstellungsverhältnis zur B… S.L. gestanden
sämtliche Betriebseinnahmen der B… S.L. seien auf das Konto des Unternehmens bei der J… Bank AG in I… geflossen und Herr F… habe diese Betriebseinnahmen jeweils ordnungsgemäß verbucht
Herr F… sei Geschäftsführer der B… S.L. gewesen
Im Schriftsatz vom 30. September 2015 zu den beiden Klageverfahren 8 K 8157/14 und 8 K 8158/14 sei für die Klägerin ausgeführt worden, dass sie für die technische Geschäftsführung der B… S.L. verantwortlich gewesen sei. Sie habe die Aufgabe gehabt, aufgrund ihrer Kontakte im Immobilienbereich in Deutschland Umsätze für die B… S.L. zu generieren. Es hätten mehrmals im Jahr Treffen der beiden Geschäftsführer A… und F… in Spanien und Besprechungen über die weitere Geschäftstätigkeit gegeben. Das Ziel habe in der Vermittlung von Grundstücken und in der Beratung von Investoren beim Kauf von Grundstücken bestanden. Letzteres habe durch Herrn M… erfolgen sollen. Dies habe für die B… S.L. von der Seite von Herrn M… unentgeltlich erfolgen sollen, da Herr M… zu diesem Zeitpunkt bereits Rentner gewesen sei. Im Rechtsverkehr habe Herr M… nicht zu erkennen gegeben, dass er jeweils als Geschäftsführer der B… S.L. agiert habe. So habe er am 1. Juni 2007 eine schriftliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt BJ… mit dem Zusatz „.i.A.“ unterzeichnet und damit deutlich gemacht, nicht als Geschäftsführer zu handeln.
Am 4. Dezember 2014 sei in dem Verfahren 8 K 8157/14 schriftsätzlich für die B… S.L. vorgetragen worden, dass Herr M… kein Arbeitnehmer der B… S.L. gewesen sei.
In der Antragsschrift vom 15. Juli 2019 im FG-Verfahren 9 V 9160/19 sei für die Klägerin/Antragstellerin vorgetragen worden, dass sie und nicht Herr M… die Fäden der B… S.L. in der Hand gehalten habe (z. B.: „Die Klägerin hat sich stets über sämtliche Tätigkeit des Büros von Herrn F… ins Bild gesetzt“).
Bei regelmäßigen persönlichen Treffen mit Herrn M… sei die Klägerin regelmäßig über den Stand der Immobilienvermittlungsversuche informiert worden und habe dies jeweils anschließend mit Herrn BO… besprochen. Nach entsprechenden Immobilienkaufentschlüssen von Herrn BO… und den jeweiligen Notarbeurkundungen, die sie, die Klägerin, begleitet habe, habe sie durch Übersendung von Rechnungsentwürfen an das Büro in I… die weitere Bearbeitung der jeweiligen Geschäftsvorfälle vorangetrieben. Bei regelmäßigen mit Herrn F… geführten Telefonaten und einigen persönlichen Besuchen bei ihm seien ggf. Rechnungsstornierungen, Geldeingänge und steuerliche Erledigungen abgesprochen worden.
Aus der schriftlichen Erklärung des Zeugen F… vom 11. Juni 2019 gehe nur hervor, dass für diesen Herr M… nur Ansprechpartner gewesen sei, nicht aber Geschäftsführer der B… S.L..
Es sei für ihn, den Beklagten, bislang nicht erwiesen, dass die in Deutschland erwirtschafteten Einkünfte der B… S.L. in Spanien versteuert worden seien.
Hinsichtlich der streitgegenständlichen Überweisung in Höhe von 120 000,00 EUR sei § 166 AO zu beachten.
Die Steuerfahndung habe Unterlagen der B… S.L. (Rechnungen, diverse Schreiben) in der Wohnung der Eheleute A… und M… in O… gefunden. Diese Unterlagen seien der Besteuerung zugrunde gelegt worden. Ob sich weitere Unterlagen in Spanien bei Herrn F… befunden hätten, werde mit Nichtwissen bestritten.
Es liege außerdem keine Bestätigung der Kanzlei AD… mit dem Inhalt vor, dass die B… S.L. in Deutschland nicht steuerpflichtig gewesen sei.
Im insoweit maßgeblichen Zeitpunkt der Bekanntgabe der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung (Ende August 2018) hätten ihm, dem Beklagten, keine Informationen vorgelegen, die darauf hingedeutet hätten, dass Herr F… oder Herr M… als weiterer Haftungsschuldner neben der Klägerin in Betracht gekommen seien. Weder in Auszügen aus dem spanischen Handelsregister noch in den Steuererklärungen der B… S.L. sei der Name M… aufgetaucht. Lediglich das Schreiben der B… S.L. vom 1. Juni 2007 an das FA BJ… habe Herrn M… mit dem Zusatz „i. A.“ unterzeichnet. Die Steuerfahndung habe diese Aktenlage mit Schreiben vom 17. März 2014 als zutreffend bestätigt.
Eine in Spanien gezahlte Körperschaftsteuer 2007 sei nicht zu berücksichtigen, da die Klägerin nicht nachgewiesen habe, dass die von der B… S.L. in Deutschland erzielten Einkünfte in Spanien versteuert worden seien. Bei den in Spanien versteuerten Erlösen könne es sich auch um Erlöse handeln, die die B… S.L. durch ihre Geschäftstätigkeit in Spanien erzielt. Hierfür spreche u. a., dass die in Spanien erklärten Erlöse für das Streitjahr 2007 viel geringer seien als die vom 8. Senat des FG Berlin-Brandenburg in dessen Urteil vom 23. August 2017 rechtskräftig festgestellten inländischen Erlöse der B… S.L..
Der erkennende Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Herren BL…, M… und F… als Zeugen. Wegen des Inhalts der Zeugenaussagen wird auf die Sitzungsprotokolle vom 23. November 2023 (Bl. 481 ff. d. A.) und vom 11. Juli 2024 (Bl. 556 ff. d. A.) Bezug genommen.
In der mündlichen Verhandlung am 23. November 2023 hat die Klägerin den Senatsvorsitzenden und den Berichterstatter jeweils wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt. Hierzu haben die betroffenen Richter dienstliche Äußerungen abgegeben. Im Ergebnis sind die beiden Ablehnungsgesuche durch Senatsbeschluss unter Mitwirkung dreier anderer Richter vom 20. Februar 2024 als unbegründet zurückgewiesen worden.
Durch Senatsbeschluss vom 11. Juli 2024 ist das Verfahren betreffend Haftung der Klägerin für Umsatzsteuer 2006 – 2008 nebst Zinsen und Säumniszuschlägen aufgrund des Haftungsbescheids vom 28. April 2014 gemäß § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt worden. Dieses Klageverfahren wird unter dem Aktenzeichen 9 K 9075/24 fortgeführt.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung folgende Akten vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird: BFH-Akte zum Verfahren VII B 51/22; FG Berlin-Brandenburg 9 V 9160/19, 8 K 8157/18, 8 K 8158/18, 8 V 8082/15; Staatsanwaltschaft Q…: sechs Bände Ermittlungsakten sowie mehrere Beiakten zum Az.: …; acht Bände Klage-, Haftungs- und Steuerakten des Beklagten betr. die GmbH (StNr.: …).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist nur zum Teil begründet. Der Haftungsbescheid vom 28. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2018 ist in Bezug auf die streitgegenständliche rückständige Körperschaftsteuer 2007 sowie Solidaritätszuschlag und Zinsen hierzu bis auf einen Teilbetrag in Höhe von 40 845,13 EUR zuzüglich der damit zusammenhängenden Säumniszuschläge rechtmäßig.
1.a. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2016 – X B 36/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2017, 593 m. w. N.). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht voll überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung).
b. Die gesetzlichen Vertreter einer juristischen Person haben gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO). Verletzt eine in § 34 AO bezeichnete Person die ihr hiernach auferlegten Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig, so haftet sie, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge dieser Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden (§ 69 Satz 1 AO). Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung von der Steuerschuldnerin verwirkten Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO).
c. Die B… S.L. ist als spanische „Sociedad (de Responsabilidad) Limitada“ nach dem in Deutschland geltenden sog. Rechtstypenvergleich mit einer deutschen GmbH vergleichbar (BFH-Urteil vom 12. Juni 2013 – I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024; OFD Hannover vom 28. Februar 2007 S 2700 – 2 StO 242, juris, jeweils m. w. N.) mit der Folge, dass vorliegend die §§ 69 und 34 AO anwendbar sind.
2. Den objektiven Tatbestand einer Haftung nach § 69 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO hat die Klägerin dadurch verwirklicht, dass sie als gesetzliche Vertreterin der B… S.L. für das Streitjahr 2007 nicht bis zum 31. Mai 2008 eine Körperschaftsteuererklärung beim Beklagten eingereicht hat (vgl. zur Abgabefrist: § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2008 i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - und § 149 Abs. 2 Satz 1 AO).
a. Die Verpflichtung der B… S.L. zur Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung für 2007 und die Rechtmäßigkeit des vom Beklagten diesbezüglich am 18. September 2012 erlassenen Körperschaftsteuerbescheids für 2007 ist durch das mittlerweile rechtskräftige Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. August 2017 (8 K 8157/14) für das hiesige Klageverfahren gemäß § 166 AO bindend festgestellt worden. Nach dieser Vorschrift sind Einwendungen gegen Grund und Höhe der streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten im hiesigen Verfahren um die persönliche Haftungsinanspruchnahme ausgeschlossen.
Auch die Frage, ob im Streitjahr 2007 eventuell eine zweite Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat vom 5. Dezember 1966, BStBl I 1968, 296 (künftig: DBA-Spanien 1966) am Satzungssitz der B… S.L. in Spanien vorhanden war und der Unternehmensgewinn daher eigentlich nach Art 7 Abs. 2 und 4 DBA-Spanien 1966 zwischen Deutschland und Spanien aufzuteilen gewesen wäre, braucht der erkennende Senat wegen der Rechtskraft des vorgenannten Urteils nicht (mehr) zu entscheiden.
§ 166 AO ist vorliegend anwendbar, weil die Klägerin während des Klageverfahrens der B… S.L. zum Aktenzeichen 8 K 8157/14 beim FG sowie während des anschließenden Beschwerdeverfahrens beim BFH mit dem Aktenzeichen I B 101/17 weiterhin eine der beiden gesetzlichen Vertreter der B… S.L. gewesen ist und sowohl die Klage als auch die Nichtzulassungsbeschwerde in vollem Umfang erfolglos gewesen sind (vgl. dazu allgemein die Rechtsprechungsnachweise bei Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., § 166 Rz. 2 f.).
Der 8. Senat des FG Berlin-Brandenburg hat in seinem rechtskräftigen Urteil das Vorhandensein einer sog. Geschäftsleitungs-Betriebsstätte der B… S.L. im Sinne von § 12 Satz 2 Nr. 1 AO in den Streitjahren 2006 bis 2008 in Deutschland bejaht. Dies ist auch nach Ansicht des erkennenden Senats zutreffend. Aus den vorliegenden Akten, insbesondere aus den im Rahmen des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens bei der Klägerin aufgefundenen Unterlagen, wird deutlich, dass die B… S.L. ihre wesentliche Geschäftstätigkeit in Deutschland ausgeübt hat; dies wird von der Klägerin etwas verklausuliert auch eingeräumt, wenn sie konzediert, es sei „zwischendurch in und von Deutschland aus“ gearbeitet worden. Darüber hinaus verfügte die B… S.L. zu diesem Zweck auch durchgehend über feste Büroräume in Deutschland, nämlich zunächst in dem Gebäude AF… Straße in AA… (sog. „…“) und später (nach dem Zerwürfnis zwischen der N… GmbH & Co. KG / AU… GmbH & Co. KG und der Klägerin) unter der persönlichen Wohnanschrift der Klägerin in O…, AZ…-Straße . Diese Feststellung folgt aus Sicht des Senats z.B. aus der E-Mail der Klägerin an diverse Geschäftspartner der B… S.L. vom 16. April 2008, aber auch aus der Gestaltung des dem Senat beispielhaft vorliegenden Briefkopfes der Geschäftskorrespondenz der B… S.L. („Office …“), aus den Einlassungen der Klägerin in ihrem zivilrechtlichen Verfahren gegen die N… GmbH & Co. KG vor dem Amtsgericht AA… und nicht zuletzt aus dem Umstand, dass bei der Durchsuchung im Oktober 2010 zahlreiche die B… S.L. betreffende Unterlagen im Haus der Klägerin sichergestellt werden konnten.
b. Insbesondere die Geschäfte, die zu der Körperschaftsteuerschuld der B… S.L. in Deutschland geführt haben, sind nach der Überzeugung des Senats nicht in Spanien, sondern in Deutschland abgeschlossen und durchgeführt worden. Hinsichtlich der Vermittlungstätigkeit der B… S.L. über Geschäfte mit inländischen Grundstücken folgt dies beispielsweise aus der im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren abgegebene Aussage des Geschäftspartners AI… (Empfänger der Rechnungen der B… S.L. vom 21. November 2006, vom 28. November 2006, vom 28. Januar 2007 und vom 8. Februar 2007), wonach die Geschäfte mit der B… S.L. allein in deren Büroräumen in der „…“ (AF…-Straße in AA…) verhandelt und abgeschlossen worden seien. Ein weiteres markantes Beispiel für die inländische Geschäftsleitungstätigkeit ist die Unterzeichnung eines auf die Dauer von fünf Jahren angelegten Vertrages zwischen der B… S.L. und der N… GmbH & Co. KG mit Sitz in AA… über die kontinuierliche Erbringung von Dienstleistungen rund um die Bewirtschaftung und Veräußerung von in Deutschland belegenen Immobilien durch die B… S.L. als Auftragnehmerin. Da die B… S.L. auf dieser Grundlage unstreitig bereits im Erstjahr 2006 sieben Monats-Honorare in Höhe von jeweils 3 000,00 EUR vereinnahmt hat, spricht vieles dafür, dass das Vertragsverhältnis entgegen dem schriftlichen Text („beginnt im Monat Dezember 2006“) bereits im Monat Juni 2006 begonnen hat. Das Vertragsverhältnis wurde unstreitig bis zum 31. März 2008 fortgeführt und durch Änderungsvereinbarung vom 1. Oktober 2007 hinsichtlich der Höhe des Honorars modifiziert. Die vorgenannte Änderungsvereinbarung wie auch der Ausgangsvertrag wurden einzig und allein von der Klägerin für die B… S.L. unterzeichnet. Dass dies in Spanien geschehen sein soll, behauptet auch die Klägerin nicht. Zwar trägt sie – ohne jede inhaltliche Substanz und ohne jeden Beleg – vor, sie habe sich zwischendurch verschiedentlich längere Zeit in Spanien aufgehalten. Sämtliche erkennbaren Umstände sprechen indes dagegen. So stand die Klägerin beispielsweise in einem Vollzeit-Arbeitsverhältnis zur N… GmbH & Co. KG (30 Wochenstunden, Arbeitstage Montag bis Freitag) mit Einsatzorten in AA… und S…; außerdem war sie Inhaberin eines einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmens (Boutique) in Deutschland.
c. Des Weiteren hat die Klägerin im ersten Rechtszug geltend gemacht, Herr F… sei „für das operative Geschäft“ der B… S.L. verantwortlich gewesen und habe dieses in Spanien ausgeübt. Deshalb habe der „Ort der Geschäftsleitung“ im Sinne von § 10 AO der B… S.L. im Streitjahr 2007 in Spanien gelegen. Dem widerspricht allerdings bereits der Umstand, dass sämtliche vorgenannten Rechnungen über Vermittlungshonorare für Grundstücksgeschäfte bereits längere Zeit vor dem Eintritt von Herrn F… in die Geschäftsführung der B… S.L. ausgestellt worden sind; ebenso trägt kein einziger der Verträge mit der N… GmbH & Co. KG / AU… GmbH & Co. KG über die fortlaufende Dienstleistung durch Herrn M… die Unterschrift von Herrn F…. Auch dieses Vertragsverhältnis war im Übrigen lange vor dem Eintritt von Herrn F… in die Geschäftsführung begründet worden. Welches „operative Geschäft“ der B… S.L. Herr F… geführt haben soll, erschließt sich dem Senat nicht.
Der Zeuge F… hat im Übrigen bei seiner Vernehmung durch den Senat glaubhaft ausgesagt, dass seine Kanzlei im Wesentlichen mit der Buchhaltung für die B… S.L. befasst gewesen sei. Hierfür spricht auch, dass der ebenfalls hierzu befragte Zeuge M… auf entsprechende Nachfrage des Gerichts kein einziges konkretes Immobilienprojekt benannt hat, in dessen Vermarktung Herr F… von der B… S.L. einbezogen worden ist. Außerdem spricht für die Glaubhaftigkeit der Aussage des Zeugen F… in dieser Hinsicht, dass in den Geschäftsunterlagen der B… S.L. keine einzige Rechnung des Herrn F… oder seiner Kanzlei betr. erbrachte Dienstleistungen im operativen Bereich der S.L. vorgefunden worden ist und dass auch ansonsten weder die Klägerin noch einer der vom Senat befragten Zeugen geltend gemacht hat, Herr F… habe eine Vergütung für Tätigkeiten im operativen Bereich der B… S.L. erhalten.
d. Ohne Erfolg versucht die Klägerin, dem Vorwurf der Pflichtverletzung durch den Einwand zu begegnen, Herr F… sei als Mitgeschäftsführer sowie als Rechtsanwalt und in Deutschland ausgebildeter Diplom-Kaufmann gesellschaftsintern für die Erledigung der steuerlichen Verpflichtungen der B… S.L. allein zuständig gewesen. Zwar ist der Klägerin darin zu folgen, dass Herr F… ab dem 20. August 2007 Mitgeschäftsführer der B… S.L. gewesen ist (vgl. Handelsregisterauszug, Bl. 000022 ff. Haftungsakte). Gleichwohl wäre der Einwand der Klägerin nach der BFH-Rechtsprechung, der der Senat folgt, nur dann erheblich, wenn eine von vorhinein getroffene schriftliche und eindeutige Aufgabenverteilung zwischen den beiden Mitgeschäftsführern existiert hätte (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 4. März 1986 – VII S 33/85, BStBl II 1986, 384 sowie BFH-Beschluss vom 12. Mai 2009 – VII B 266/08, BFH/NV 2009, 1589, jeweils m. w. N.). Das Vorhandensein einer solchen schriftliche Vereinbarung hat die insoweit darlegungs- und nachweispflichtige Klägerin nicht behauptet und erst recht keine diesbezüglichen Nachweise vorgelegt oder auch nur bezeichnet. Auch der Zeuge F… hat bei seiner Vernehmung durch den Senat keine solche schriftliche Vereinbarung erwähnt.
Der Einwand der Klägerin, sie habe sich darauf verlassen (und auch verlassen dürfen), dass ihr Mitgeschäftsführer F… sich stets korrekt um alle steuerlichen Verpflichtungen der B… S.L. kümmere, kann darüber hinaus schon deshalb nicht entlastend wirken, weil der Klägerin spätestens im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerveranlagung der B… S.L. für 2006 und ihrer (der Klägerin) zwischenzeitlichen Haftungsinanspruchnahme für diese Steuer bekannt war, dass ihr Mitgeschäftsführer jedenfalls insoweit die steuerlichen Pflichten der B… S.L. keineswegs korrekt erfüllt hatte. Spätestens ab diesem Zeitpunkt hätte die Klägerin – unterstellt, es hätte (wie nicht) eine haftungsrechtlich wirksame eindeutige und schriftliche Aufteilung der Aufgaben zwischen den Geschäftsführern gegeben – diese Aufgabenverteilung verwerfen und sich selbst um die steuerlichen Belange der Gesellschaft kümmern müssen.
3. Die Klägerin hat auch den subjektiven Tatbestand einer Haftung nach § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO verwirklicht.
§ 166 AO macht die Prüfung der subjektiven Tatbestandsverwirklichung des § 69 AO i. V. m. § 34 AO nicht entbehrlich; denn die Frage, ob eine Geschäftsführerin ihre steuerlichen Pflichten im Sinne von § 34 Abs. 1 AO vorsätzlich oder grob fahrlässig nicht erfüllt hat, ist im Steuerfestsetzungsverfahren nicht entscheidungserheblich (vgl. dazu allgemein: Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 166 AO Rdnr. 15; Oellerich, in: Gosch, AO/FGO, § 166 AO Rdnr. 80). Die vorstehend unter Ziffer 2. festgestellte objektiv eingetretene Pflichtverletzung in Form der Nichtabgabe der vorgenannten Jahressteuererklärung indiziert allerdings nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, grundsätzlich den gegenüber dem Haftungsschuldner zu erhebenden Schuldvorwurf (vgl. BFH-Urteile vom 11. November 2008 – VII R 19/08, BStBl. II 2009, 342 und vom 27. September 2017 – XI R 9/16, BStBl II 2008, 515, m. w. N.).
a. Vorsätzlich handelt, wer sich bewusst ist, dass sein Handeln oder Unterlassen pflichtwidrig ist. Bedingt vorsätzliches Handeln setzt nach ständiger Rechtsprechung des BGH zum subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung, der der erkennende Senat folgt, voraus, dass der Handelnde den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges als möglich und nicht ganz fernliegend erkennt (Wissenselement) und dass er ihn billigt oder sich um des erstrebten Zieles willen zumindest mit der Tatbestandsverwirklichung abfindet (Willenselement; vgl. dazu allgemein: BGH-Beschluss vom 28. Juni 2017 – 1 StR 624/16, wistra 2018, 131). Die Bejahung beider Elemente kann nur auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung aller objektiven und subjektiven Umstände erfolgen (vgl. BGH-Beschluss vom 28. Juni 2017, aaO). Auf die haftungsbegründende Pflichtverletzung nach § 69 AO übertragen liegt ein bedingter Vorsatz mithin vor, wenn der zum Handeln verpflichtete steuerliche Vertreter die Handlungspflicht – hier: die Pflicht zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für die B… S.L. – zumindest als möglich und nicht ganz fernliegend erkennt und sich mit der Pflichtverletzung um des erstrebten Zieles willen – hier: um die B… S.L. von der deutschen Besteuerung fernzuhalten – zumindest abfindet.
In Abgrenzung zum bedingten Vorsatz liegt (nur) grob fahrlässiges Handeln vor, wenn der zum Handeln verpflichtete gesetzliche Vertreter diese Pflicht verkennt und dabei die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten im Stande ist, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 1989 – VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491).
b. Im Streitfall ist der Senat bei Würdigung aller vorliegenden Einlassungen, Zeugenaussagen und schriftlichen Unterlagen davon überzeugt, dass die Klägerin ihre Pflicht zur fristgemäßen Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2007 mindestens bedingt vorsätzlich (dolus eventualis) verletzt hat.
Der Klägerin waren die tatsächlichen Umstände, die eine Betriebsstätte in Deutschland begründeten und eine Pflicht zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung auslösten, bekannt. Die Klägerin wusste, dass die Leistungen der B… S.L. zu einem sehr wesentlichen Teil (wenn nicht ausschließlich) in Deutschland angeboten wurden, dass entsprechende Verträge in Deutschland abgeschlossen wurden und die vereinbarten Leistungen der B… S.L. in Deutschland erbracht wurden. Bei Gesamtwürdigung all dieser Umstände befand sich deshalb der Ort der Geschäftsleitung in Deutschland. Die Klägerin wusste außerdem, dass die B… S.L. zum Zwecke des Anbietens und Erbringens ihrer Leistungen in Deutschland über eine feste Geschäftseinrichtung verfügte, nämlich anfangs in den Räumen AF…-Straße in AA… („…“) und später in einem im Wohnhaus der Klägerin in O… eingerichteten Büro. Dies folgt aus Sicht des Senats ohne Zweifel aus der vorliegenden Korrespondenz, in der die Klägerin persönlich den Geschäftspartnern die zwischenzeitliche Änderung der Büroanschrift und Kontaktdaten mitteilte, wie auch aus ihren Schilderungen über die Nutzung der Büroräume in der „…“ im Rahmen des Zivilprozesses vor dem Amtsgericht AA….
Die Klägerin hat nach der Überzeugung des Senats auch die rechtliche Würdigung, dass das Innehaben einer Betriebsstätte zur inländischen Steuerpflicht führen würde, nachvollzogen. Dies wird daraus erkennbar, dass die Klägerin persönlich gegenüber dem Beklagten so getan hat, als befinde sich das einzige Büro und befänden sich sämtliche die B… S.L. betreffenden Geschäftsunterlagen ausschließlich in Spanien (vgl. schriftliche Äußerung der Klägerin vom 4. Oktober 2009). Diese Mitteilung war – was die Klägerin wusste – objektiv unwahr; tatsächlich wurden Buchführungsarbeiten für die B… S.L. (nach den eigenen Schilderungen der Klägerin gegenüber dem Amtsgericht AA…) zunächst durch eine selbständige Buchhalterin in den Räumen AF…-Straße in AA… durchgeführt, und später wurden diverse Unterlagen zur B… S.L. in den Wohn- und Büroräumen der Klägerin in O… aufgefunden. Die dort im Oktober 2010 aufgefundenen Unterlagen betrafen die Geschäftsjahre 2006 bis 2008. Der Senat hielte es für lebensfremd (und die Klägerin hat solches auch nicht behauptet), dass diese Unterlagen etwa erst nach der schriftlichen Äußerung der Klägerin gegenüber dem Beklagten vom Oktober 2009 von Spanien nach Deutschland verbracht worden sein könnten. Vielmehr ist davon auszugehen, dass diese Unterlagen sich auch zum Zeitpunkt der Mitteilung der Klägerin vom 4. Oktober 2009 im Büro der Klägerin in Deutschland befanden.
Hat die Klägerin aber gegenüber dem Beklagten bewusst die Unwahrheit in Bezug auf die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen zur B… S.L. behauptet, so spricht dies aus Sicht des Senats deutlich dafür, dass ihr die steuerliche Relevanz dieses Umstandes bewusst war (das Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen sprach für das Unterhalten einer festen Geschäftseinrichtung und mithin für eine inländische Betriebsstätte) und dass sie diesen Umstand bewusst verschleiern wollte, um den Eindruck zu erwecken oder aufrecht zu erhalten, es fehle an einer inländischen Betriebsstätte.
Dass die Klägerin die (mögliche) Verpflichtung zur Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung für 2007 kannte, folgt auch aus ihrer zwischenzeitlichen Haftungsinanspruchnahme für die Körperschaftsteuer 2006. Die B… S.L. hätte schon allein deswegen eine Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 beim Beklagten einreichen müssen, weil sie nach den Feststellungen des FG Berlin-Brandenburg in dessen rechtskräftigem Urteil vom 23. August 2017 (8 K 8157/14) in jenem Jahr – genauso wie im Vorjahr 2006 – inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund ihrer Gesellschaftsbeteiligung an der Y… GmbH & Co. KG mit Sitz in Q… erzielt hatte, und zwar in Höhe von 5 000,00 EUR.
Die Klägerin war einzige Prokuristin dieser KG und zudem Geschäftsführerin der einzigen Komplementärin (B… S.L.), die ihrerseits zugleich mittelbar (als Alleingesellschafterin der V… GmbH) persönlich haftende Gesellschafterin der KG war. Der Umstand, dass der B… S.L. für 2007 eine Gewinnbeteiligung zuzurechnen war, konnte der Klägerin also nicht verborgen geblieben sein.
Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte stand gemäß Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 5 des DBA Spanien 1966 Deutschland zu. Die Einkünfte waren außerdem – unabhängig von der Frage, ob sich der Ort der Geschäftsleitung der B… S.L. im Sinne von § 1 Nr. 1 KStG 2007 in Deutschland befand oder nicht – gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2007 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2007 nach deutschem Steuerrecht zumindest beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da die Y… GmbH & Co. KG unstreitig in Deutschland eine Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO unterhielt. Dies wusste auch die in geschäftlichen Dingen sehr erfahrene Klägerin, denn ansonsten wäre die schriftliche Rücknahme ihres Einspruchs gegen den ihr gegenüber ergangenem Haftungsbescheid des Beklagten vom 26. November 2008 wegen Körperschaftsteuer 2006 nach ihrer intensiven und langwierigen persönlichen Korrespondenz mit dieser Behörde unerklärlich. Zu diesem Zeitpunkt hatte die B… S.L. überdies bereits den fachlichen Rat von Frau Steuerberaterin BP… aus der Kanzlei AD… mit mehreren Standorten im Bundesland Brandenburg eingeholt (siehe Schreiben dieser Kanzlei an den Beklagten vom 12. September 2008).
Die Rücknahme des vorgenannten Einspruchs erfolgte mit Schreiben an den Beklagten vom 14. Mai 2009, also zu einem Zeitpunkt als sich die B… S.L. mit der Abgabe ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 längst in Verzug befand. Indem die Klägerin es trotz Fortbestehens ein- und desselben Sachverhaltes (B… S.L. bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Kommanditistin einer inländischen KG) unterließ, dafür zu sorgen, dass die B… S.L. eine Körperschaftsteuererklärung für das Folgejahr 2007 beim Beklagten einreicht, hat sie nach der Überzeugung des erkennenden Senats deutlich zum Ausdruck gebracht, dass sie zwar eine inländische Körperschaftsteuerpflicht der B… S.L. (zumindest) für möglich gehalten, aber durch ihr Unterlassen billigend in Kauf genommen hat, dass der Beklagten einen Steuereinnahmenausfall erleidet.
Bezeichnenderweise hat die Klägerin im hiesigen Haftungsverfahren den unzutreffenden Eindruck zu erwecken versucht, dass die Tatsache, dass die B… S.L. für 2006 in Deutschland zur Körperschaftsteuer herangezogen worden ist und diese schließlich auch bezahlt hat, für sie völlig neu sei. So hat sie in ihrem Schriftsatz vom 15. Juli 2019 (Datum des Eingangs bei Gericht, Bl. 108 ff. d.A.) ausgeführt: „Wie auch erst jetzt durch die Kontoauszüge von uns festgestellt werden konnte, (…) Zusätzlich wurden zu unserer Überraschung auch 5.139,- EUR an das Finanzamt Q… für das Jahr 2006 auf Grund von Mahnungen und Vollstreckungsandrohungen von B… S.L. I… bezahlt. Die Post kam offensichtlich immer an.“
Neben den vorgenannten deutlichen Anzeichen spricht für einen mindestens bedingten Vorsatz der Klägerin auch der Umstand, dass sie es zu keinem Zeitpunkt für erforderlich gehalten hat, zur Frage einer deutschen Steuerpflicht eine belastbare Aussage eines mit dem deutschen Steuerrecht vertrauten Rechtsanwalts oder Steuerberaters einzuholen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann sich der gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft nicht haftungsbefreiend darauf berufen, dass er selbst nur über unzureichende Kenntnisse und Erfahrungen mit dem deutschen Steuerrecht verfügt; er ist in einem solchen Fall nach Ansicht des BFH, der der Senat folgt, sogar verpflichtet, den Expertenrat eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe einzuholen (vgl. dazu allgemein: BFH-Beschluss vom 4. Mai 2004 – VII B 318/03, BFH/NV 2004, 1363, Rüsken, aaO, § 69 Rz. 150; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl., S. 51 Rz. 2 138, jeweils m.w.N.). Angesichts der zahlreichen schriftlichen Anfragen des Beklagten nach der Einreichung von Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 2006 und 2007 (siehe Schreiben des Beklagten vom 5. Dezember 2007, vom 24. Juli 2008 und vom 10. September 2009) sowie der unstreitigen Umstände, dass sich der Wohnsitz der Klägerin als für das operative Geschäft der B… S.L. allein zuständigen ordentlich bestellten Geschäftsführerin stets in Deutschland befunden hat und die im Streitjahr 2007 getätigten, durch entsprechende Rechnungen nachgewiesenen Geschäfte der B… S.L. ausnahmslos in Deutschland und nicht etwa in Spanien geplant und durchgeführt worden sind, hätte es nach Ansicht des erkennenden Senats für jeden nicht vorsätzlich handelnden Vertreter auf der Hand gelegen, dass die Frage der inländischen Steuerpflicht von Grund auf und unter Berücksichtigung aller vorgenannten Umstände zeitnah einer sorgfältigen Klärung durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe in Deutschland bedurfte.
Die stattdessen vorgelegten verschiedenen Äußerungen Dritter über das (Nicht-)Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte der B… S.L. stellen das genaue Gegenteil einer solchen sorgfältigen Prüfung dar und sprechen jedenfalls nicht gegen ein bedingt vorsätzliches Verhalten der Klägerin.
Zwar hat Rechtsanwalt F… gegenüber dem Beklagten in seinem Schreiben vom 20. September 2009 geäußert, dass die B… S.L. in Spanien Körperschaftsteuererklärungen eingereicht habe; die B… S.L. verfüge in Deutschland über keine Betriebsstätte, „soweit uns bekannt ist“. Diese Äußerung ist aber in keiner Weise belastbar. An ihr ist zunächst auffällig, dass Herr F… – obgleich zu diesem Zeitpunkt bereits seit längerem selbst Geschäftsführer der B… S.L. – es vorzieht, in seiner Eigenschaft als rechtlicher und steuerlicher „Berater“ der Gesellschaft aufzutreten. Dies tut er nicht etwa, um seine Aussage mit einer besonderen steuerlichen Expertise zu den Voraussetzungen einer Betriebsstätte und zur Nichterfüllung dieser Voraussetzungen im Fall der B… S.L. zu untermauern (hier beschränkt er sich auf eine ebenso knappe wie nicht weiter begründete Feststellung); vielmehr dient dieses Zurückziehen auf eine bloße Beratereigenschaft dazu, sich von der Aussage sogleich wieder zu distanzieren bzw. diese zu relativieren („soweit uns bekannt ist“). Als Mitgeschäftsführer der B… S.L., noch dazu mit steuerlichem Hintergrundwissen, hätte Herr F… alle für die Beurteilung des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer Betriebsstätte relevanten Umstände kennen müssen; er wollte sich gegenüber dem Beklagten aber offenbar nicht selbst ins Obligo setzen. Um die Belastbarkeit seiner Aussage zur deutschen Besteuerung noch weiter abzuschwächen, stellt Herr F… seiner Erklärung zudem die Einschränkung voran, dass seine Kanzlei die B… S.L. „in Spanien“ (und nur dort) rechtlich und steuerlich berate. Bei seiner Vernehmung als Zeuge durch den erkennenden Senat hat Herr F… glaubhaft ausgesagt, dass seine Kanzlei damals sehr viele Unternehmen mit Satzungssitz in Spanien hinsichtlich der Buchführung und der Erstellung von Steuererklärungen zur Abgabe beim jeweiligen spanischen Finanzamt betreut und sich wegen des auf diese Arbeiten beschränkten Handlungs- und Beratungsauftrags aus der Beurteilung von Fragen des ausländischen Steuerrechts weitestgehend herausgehalten habe.
Die objektiv unzutreffende schriftliche Stellungnahme der Kanzlei AD… gegenüber dem Beklagten vom 12. September 2008 zur Frage der Existenz einer inländischen Betriebsstätte vermag die Klägerin ebenfalls nicht zu entlasten. Diese Kanzlei war ganz offenkundig nicht mit der steuerlichen Beratung der B… S.L. betraut, sondern lediglich kurzfristig damit beauftragt, auf das Anschreiben des Beklagten vom 24. Juli 2008 gemäß den Vorgaben aus der Geschäftsführung der B… S.L. zu antworten. Unmittelbar darauf bat die Kanzlei den Beklagten, die Zustellungsvollmacht in Angelegenheiten der B… S.L. wieder zu löschen; und der Kanzleipartner BC… legte einige Monate später Wert auf die Feststellung, er habe sich „zu keinem Zeitpunkt als Steuerbevollmächtigter für die o.g. Firma bestellt“. Deutlicher kann man nicht zum Ausdruck bringen, dass man mit den steuerlichen Angelegenheiten der B… S.L. in Deutschland nichts zu tun haben wollte. Die Äußerung der Kanzlei in dem Schreiben vom 12. September 2008 erweist sich dementsprechend auch als nicht belastbar, da sie mit den Worten „gemäß der vom Geschäftsführer der S.L. (…) uns zur Verfügung gestellten Unterlagen“ eingeleitet wird. Welche Informationen der Kanzlei im Zeitpunkt ihrer schriftlichen Stellungnahme vorlagen, ist nicht erkennbar. Die Aussage der Kanzlei erweist sich so für die Frage einer Entlastung der Klägerin als vollkommen wertlos.
Zusammenfassend wertet der erkennende Senat auch den Umstand, dass die Klägerin über fünf Jahre hinweg (zwischen dem 31. Mai 2007 und dem 31. Mai 2012) keine sorgfältig erarbeitete Auskunft eines über den vollständigen Sachverhalt informierten (bzw. diesen erkennbar auswertenden) Angehörigen der steuerberatenden Berufe in Deutschland zur Frage der Körperschaftsteuerpflicht der Einkünfte der B… S.L. im Streitjahr 2007 eingeholt hat, obwohl dazu hinreichender Anlass bestanden hat (Steuerfahndungsprüfung!), dahingehend, dass die Klägerin aufgrund des Unterlassens der Anmeldung der B… S.L. beim Beklagten und der Einreichung einer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 einen Schadenseintritt beim Beklagten für möglich gehalten und billigend in Kauf genommen hat.
c. Mit ihrer zumindest bedingt vorsätzlichen Nichtabgabe der Körperschaftsteuererklärung für 2007 hat die Klägerin zugleich sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht eine Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO begangen. Damit hat sie zugleich auch den Haftungstatbestand des § 71 AO verwirklicht.
Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer dem Finanzamt unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht und dadurch Steuern verkürzt. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt (vgl. dazu allgemein: Jäger, in: Klein, aaO, § 370 Rz- 60 ff. m.w.N.).
Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist in der Person der Klägerin als gesetzlicher Vertreterin der B… S.L. vorliegend erfüllt, da aufgrund des rechtskräftigen Urteils des FG Berlin-Brandenburg vom 23. August 2017 (8 K 8157/14) i.V.m. § 166 AO für das hiesige Klageverfahren feststeht, dass die B… S.L. zum 31. Mai 2008 eine Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 beim Beklagten hätte einreichen müssen, und dies nicht getan hat. Die Steuerhinterziehung war auch vollendet, nachdem der Beklagte aufgrund der Nichtabgabe einer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 sowie der mehrfachen schriftlichen Bekundung der B… S.L., sie habe keine Betriebsstätte in Deutschland inne, zunächst keine entsprechende Körperschaftsteuerveranlagung vorgenommen, sondern diese erst nach dem Vorliegen der Ergebnisse der Steuerfahndungsprüfung durchgeführt hat.
Auch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung war nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens gegeben.
Eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO kann nur vorsätzlich begangen werden (§ 369 Abs. 2 AO i. V. m. § 15 StGB). Der Hinterziehungsvorsatz setzt aber weder dem Grunde noch der Höhe nach eine sichere Kenntnis des Steueranspruchs voraus (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 8. September 2011 – 1 StR 38/11, in juris). Notwendig, aber auch genügend ist, dass der Täter oder die Täterin die objektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung im Rahmen einer sog. „Parallelwertung in der Laiensphäre“ zutreffend erfasst. Die Kenntnis aller Einzelheiten, insbesondere eine konkrete Vorstellung über die korrekte Einordnung des von ihm nicht, nicht richtig oder unvollständig erklärten Sachverhalts oder der genauen gesetzlichen Grundlagen des Steueranspruchs, ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 – I R 23/07, in juris; FG Köln, rkr. Urteil vom 16. Januar 2019 – 11 K 2194/16, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2019, 657). Dabei genügt es, dass der Täter oder die Täterin die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt.
Nicht ausreichend ist eine nur leichtfertige Steuerverkürzung im Sinne von § 378 AO, bei der der Steuerpflichtige oder gesetzliche Vertreter eines Steuerpflichtigen nur die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönliche Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 22. November 2018 – V R 65/17, BFH/NV 2019, 359 und BGH-Beschluss vom 29. Januar 2015 – IX ZR 138/14, in juris jeweils unter Hinweis auf das BGH-Urteil vom 16. Dezember 2009 – 1 StR 491/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2010, 866). In Abgrenzung zur bloßen Leichtfertigkeit oder Fahrlässigkeit ist daher von einem bedingten Vorsatz auszugehen, wenn der Täter oder die Täterin mit der Möglichkeit der Tatbestandsverwirklichung ernsthaft rechnet und den Erfolg in Kauf nimmt (vgl. BGH-Urteil vom 22. November 2018, aaO).
Bedingt vorsätzliches Handeln setzt nach ständiger Rechtsprechung des BGH, der der erkennende Senat folgt, voraus, dass der Täter den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges als möglich und nicht ganz fernliegend erkennt (Wissenselement) und dass er ihn billigt oder sich um des erstrebten Zieles willen zumindest mit der Tatbestandsverwirklichung abfindet (Willenselement; vgl. dazu allgemein: BGH-Beschluss vom 28. Juni 2017 – 1 StR 624/16, wistra 2018, 131). Die Bejahung beider Elemente kann nur auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung aller objektiven und subjektiven Umstände erfolgen (vgl. BGH-Beschluss vom 28. Juni 2017, aaO).
Die Gesamtbetrachtung führt vorliegend dazu, dass der Senat von dem Vorliegen eines bedingten Steuerhinterziehungsvorsatzes der Klägerin zugunsten der B… S.L. ausgeht. Insoweit gelten die vorstehend zur (bedingt) vorsätzlichen Verletzung der Pflicht zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung im Rahmen des § 69 AO angestellten Erwägungen entsprechend; auf sie wird verwiesen. Der Klägerin war nach der hierauf gestützten Überzeugung des Senats aufgrund einer Parallelwertung in der Laiensphäre bewusst, dass die B… S.L. in Deutschland steuerpflichtig war, weil die Gesellschaft (entgegen der bewusst unwahren Behauptungen der Klägerin gegenüber dem Beklagten) im Inland sowohl über eine Geschäftsleitungs-Betriebsstätte als auch über eine feste Geschäftseinrichtung verfügte. Ihr war ebenfalls bewusst, dass sie diesen Steueranspruch des deutschen Fiskus durch die Nichtabgabe der Steuererklärung vereiteln könnte, und dies war auch von ihrem Willen umfasst.
Bei der Prüfung des subjektiven Tatbestands des § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO ist zwar zugunsten der Klägerin zu berücksichtigen, dass die B… S.L. nach spanischem Steuerrecht schon allein aufgrund ihres dortigen Satzungssitzes ebenfalls unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gewesen ist (vgl. dazu allgemein Behrenz, in: Wassermeyer, DBA, Anhang zum DBA-Spanien Rz. 192 und 196). Dieser führt aber nicht dazu, dass in Deutschland keine Körperschaftsteuererklärung abzugeben war; denn hierfür maßgeblich ist das Vorhandensein des Ortes der Geschäftsleitung in Deutschland (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2007), was das FG Berlin-Brandenburg (8 K 8157/14), aaO, zutreffend bejaht hat.
4. Allerdings ist der erkennende Senat nicht davon überzeugt, dass die Klägerin hinsichtlich derjenigen rückständigen deutschen Körperschaftsteuerschuld für das Streitjahr 2007, die betragsmäßig der von der B… S.L. in Spanien entrichteten Körperschaftsteuer für 2007 entspricht, eine grob fahrlässige oder gar vorsätzliche Pflichtverletzung im Sinne von § 69 AO begangen hat. Denn insoweit ist es nachvollziehbar, dass die Klägerin davon ausgegangen ist, dass die B… S.L. nicht zweimal ein- und dieselbe Art der Ertragsteuer in beiden EU-Staaten zu entrichten hat, sondern dass ein solches Ergebnis z. B. durch die Freistellung der in Spanien der Körperschaftsteuer unterworfenen Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 DBA-Spanien 1966 von der deutschen Körperschaftsteuer oder durch eine Anrechnung der in Spanien entrichteten Körperschaftsteuer auf die deutsche Körperschaftsteuer vermieden wird. Diese Vorstellung der Klägerin deckt sich zum Teil mit der gesetzlichen Regelung in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966, die eine Freistellung von Einkünften aus Quellen innerhalb Spaniens von der Bemessungsgrundlage der deutschen Ertragsteuer beinhaltet.
Im vorliegenden Fall hat die Klägerin zwar nicht den zwingenden Nachweis dafür erbracht, dass der von der B… S.L. in Spanien für das Streitjahr 2007 erklärte Gewinn in Höhe von 95 678,75 EUR ganz überwiegend oder gar vollständig auf denselben Geschäftsvorfällen basiert wie der Gewinn, den der Beklagte in seinem Bescheid vom 18. September 2012 der deutschen Körperschaftsteuer unterworfen hat. Dagegen spricht u. a. der Umstand, dass die Höhe der Erlöse, die die B… S.L. in ihrer spanischen Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2007 erklärt hat, stark von der vom Beklagten bei der Festsetzung der deutschen Körperschaftsteuer für 2007 zugrunde gelegten Höhe der Erlöse abweicht (Spanien: 143 567,13 EUR, vgl. Bl. 61 d. A.; Deutschland: 326 578,95 EUR). Auf der anderen Seite ist es der B… S.L. im Klageverfahren 8 K 8157/14 betr. u. a. die Festsetzung der streitgegenständlichen deutschen Körperschaftsteuer für 2007 nicht gelungen, dem FG gegenüber nachzuweisen, dass die B… S.L. in den Jahren 2006 und 2007 auch Erlöse aus innerspanischen geschäftlichen Aktivitäten erzielt hat (siehe dazu die oben im Tatbestand wiedergegebenen Ausführungen in den Entscheidungsgründen im Urteil des 8. Senats vom 23. August 2017). Letzteres wäre aber für die Klägerin als gesetzliche Vertreterin der B… S.L. im Hinblick auf ihr im damaligen Klageverfahren vorhandenes Bestreben, zur Abwendung der vom Beklagten parallel betriebenen persönlichen Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO einen „Ort der (operativen) Geschäftsleitung“ im Sinne von § 1 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 AO in Spanien nachzuweisen, sehr bedeutsam gewesen. Aus den Aussagen der Zeugen F…, BL… und M… ergeben sich ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass die B… S.L. im Streitjahr 2007 in nennenswerten Umfang Erlöse aus geschäftlichen Aktivitäten erzielt hat, die keine Berührung zu ihrer Betriebsstätte in Deutschland gehabt haben und daher dieser ertragsteuerlich und abkommensrechtlich nicht zuzuordnen wären.
Wie aus den von der Klägerin vorgelegten Kontoauszügen der J… Bank AG-Filiale in I… hervorgeht, hat die B… S.L. folgende Teilbeträge auf die von ihr gegenüber dem spanischen Finanzamt am 25. Juli 2008 selbst erklärte spanische Körperschaftsteuerschuld in Höhe von insgesamt 32 419,29 EUR (Bl. 62 d. A.) entrichtet:
1.
Vorauszahlung in Höhe von 1 324,52 EUR
2.
3.
Abschlusszahlung am 25. Juli 2008 (= Abgabe der KSt-Erklärung) in Höhe von 29 770,00 EUR
Somit mindert sich die Haftungssumme wegen fehlenden Nachweises eines insoweit grob fahrlässigen oder vorsätzlichen Verhaltens der Klägerin im Sinne von § 69 AO um folgende Beträge:
KSt =
32 419,29 EUR
SolZ zur KSt =
1 783,15 EUR
Zinsen hierzu =
6 642,69 EUR
40 845,13 EUR
5. Die Klägerin haftet gemäß § 69 Satz 2 AO auch für die von der B… S.L. verwirkten Säumniszuschläge. Entgegen den Ausführungen des Senats im Beschluss vom 15. Oktober 2020 – 9 V 9160/19 ist nach Aktenlage nicht erwiesen, dass die B… S.L. tatsächlich Tilgungsleistungen auf die per 26. März 2019 noch rückständigen Abgabenverbindlichkeiten gegenüber der Stadt Q… in Höhe von 158 992,63 EUR betr. Gewerbesteuer 2006 und 2007 sowie Nebenleistungen hierzu erbracht hat. Aus diesem Grunde besteht kein Anlass für eine Herabsetzung der haftungsrelevanten Säumniszuschläge wegen Insolvenzreife der Gesellschaft, zumal bis heute von keinem einzigen Gläubiger der B… S.L. oder der B… S.L. selbst in Spanien oder in Deutschland jemals ein Insolvenzantrag gestellt worden ist (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 – VII R 63/99, BStBl II 2001,217; Rüsken, aaO, § 69 Rz. 16).
6. Die Inhaftungnahme der Klägerin ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, beschränkt sich die Haftung des gesetzlichen Vertreters einer Kapitalgesellschaft für Betriebssteuern sowie steuerliche Nebenleistungen hierzu (z.B. Säumniszuschläge, vgl. § 3 Abs. 4 AO) im Umfang grundsätzlich auf den Betrag, mit dem die Gesellschaft bei unzureichender Liquidität im Zeitpunkt der (ggf. fiktiven) Fälligkeit der Abgabenverbindlichkeiten das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt hat („anteilige Tilgungsquote“, vgl. dazu nur BFH-Beschluss vom 19. November 2012 – VII B 126/12, BFH/NV 2013, 504 m. w. N.).
b) Der vorgenannte Grundsatz führt im Streitfall indes nicht zu einer Herabsetzung der Senat keine für die Anwendbarkeit des Grundsatzes der anteiligen Tilgung erforderlichen hinreichend validen Tatsachenfeststellungen treffen konnte; dies geht zu Lasten der Klägerin.
(1) Das Finanzamt muss von den Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft, die es als Haftungsschuldner wegen nicht entrichteter Betriebssteuern in Haftung nehmen will, die notwendigen Auskünfte über die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum verlangen, um den Anteil der Abgabenverbindlichkeiten, für die die Geschäftsführerin in Haftung genommen werden kann, zu ermitteln. Hierfür müssen Feststellungen zur Höhe der Gesamtverbindlichkeiten der Gesellschaft im Zeitpunkt der (fiktiven) Fälligkeit der Steuerschulden, zur Höhe der Steuerschulden sowie zu den an sämtliche Gläubiger geleisteten Zahlungen getroffen werden. Hierbei ist das Finanzamt im Rahmen der Amtsermittlung auf die Mitwirkung der Beteiligten angewiesen (§ 88 Abs. 1 und § 90 Abs. 1 AO); diese haben dabei dem Finanzamt auf Verlangen in ihrem Besitz befindliche Unterlagen zur Einsicht und zur Prüfung vorzulegen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 AO).
(2) Im Streitfall hat sich der Beklagte bereits vor dem Erlass des streitgegenständlichen Haftungsbescheids sowie auch während des Einspruchsverfahrens um die Aufklärung des diesbezüglichen Sachverhalts bemüht. Er hat die Klägerin mit Schreiben vom 14. Oktober 2013 unter Angabe der Abgabenrückstände und der gesetzlichen Grundlagen für eine eventuelle Haftungsinanspruchnahme aufgefordert, bis zum 15. November 2013 einen beigefügten „Berechnungsbogen zur Ermittlung einer Haftungsquote“ ausgefüllt an ihn zurückzusenden. Dieser Aufforderung hat die Klägerin nicht Folge geleistet. Auch in dem über den erlassenen Haftungsbescheid geführten Einspruchsverfahren hat die Klägerin hierzu keine substantiierten Angaben gemacht.
Angesichts dieser Umstände sowie unter Beachtung der für die Ermittlung von Sachverhalten mit Auslandsbezug bestehenden erhöhten Mitwirkungspflicht der Klägerin (§ 90 Abs. 2 AO) ist die Schätzung der Tilgungsquote seitens des Beklagten für den Zeitraum 30. Juni 2008 bis 28. April 2014 (= Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids) auf 100 v. H. der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten sachgerecht. Hierbei war auch zu berücksichtigen, dass die B… S.L. nach den Erkenntnissen aus dem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren in den Jahren 2006 bis 2008 Bruttoumsätzen in der Größenordnung von rund 480 000,00 EUR erzielt hatte, während sich Betriebsausgaben in nur ganz geringer Höhe (evtl. Honorarzahlungen an Herrn F… für seine Tätigkeiten für die Gesellschaft) hatten feststellen lassen.
(3) Auch die Einlassungen der Klägerin im Klageverfahren bieten für eine Herabsetzung des Haftungsbetrags nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung keine hinreichende Grundlage. Eine umfassende Aufstellung der der B… S.L. zugeflossenen Einnahmen und der hieraus zu tilgenden Ausgaben hat die Klägerin auch weiterhin nicht vorgelegt. Zwar hat die Klägerin vorgetragen, die B… S.L. habe im Jahr 2006 lediglich Provisionseinnahmen in Höhe von 26 000 EUR und im Jahr 2007 Provisionseinnahmen in Höhe von 197 504,37 EUR erwirtschaftet; andere Einnahmen seien der Gesellschaft nicht zugeflossen. Nachweise hierfür hat sie indes nicht beigebracht. Ob diese Angaben, die sich ausdrücklich (nur) auf das Geschäftskonto der B… S.L. beziehen, den Umfang der der B… S.L. zugeflossenen Einnahmen auch abschließend bezeichnen, ist aus Sicht des Senats mehr als fraglich. So dürften beispielsweise die Gewinnbeteiligungen der B… S.L. aus der Beteiligung an der Y… GmbH & Co. KG hierbei noch nicht berücksichtigt worden sein. Ferner war der Guthabensaldo auf dem betreffenden Geschäftskonto von der Steuerfahndung zum Datum 20. August 2007 mit knapp 246 000 EUR festgestellt worden. Auch die im Rahmen der Ermittlungsmaßnahmen im Büro der Klägerin in O… aufgefundenen Kopien von Ausgangsrechnungen der B… S.L. für Vermittlungsprovisionen lassen sich mit den Angaben der Klägerin nicht in Übereinstimmung bringen. So beträgt schon der Nettobetrag der Rechnung vom 28. November 2006 an Herrn AI… mehr als das Doppelte der von der Klägerin für 2006 insgesamt angegebenen Einnahmen. Die im Zeitraum von Januar bis Juli 2007 ausgestellten Rechnungen belaufen sich auf insgesamt (netto) 364 106 EUR; und selbst wenn man die Rechnung vom 26. Januar 2007 über 120 000 EUR an die N… GmbH außer Betracht ließe (von welcher die Klägerin nunmehr vorträgt, dass der Provisionsanspruch eigentlich Herrn M… zugestanden habe, der sich lediglich der B… S.L. als Rechnungsausstellerin und Kontoinhaberin bedient habe), beläuft sich die gesamte Rechnungssumme immer noch auf 244 106 EUR. Rechnet man noch die „Unkostenpauschalen“ hinzu, welche die B… S.L. der N… GmbH & Co. KG / AU… GmbH & Co. KG für die Dienste des Herrn M… berechnete, so erhöht sich das Volumen für 2007 um weitere 37 500 EUR. Alles dies hat die Klägerin bei ihren Angaben außer Betracht gelassen.
Verlässlich erscheint einzig und allein die Einlassung der Klägerin, wonach die B… S.L. ihre Verbindlichkeiten – wie etwa die Geschäftsführervergütung für den Mitgeschäftsführer F… – nicht etwa nur anteilig, sondern in voller Höhe beglichen haben will. Auch dies spricht nicht für, sondern gegen eine Herabsetzung des Haftungsbetrags nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung (ebenso die insoweit glaubhafte Aussage des Zeugen F…, dass das Geschäftskonto der B… S.L. immer relativ rasch nach einem Geldeingang „abgeräumt“ worden ist).
7. Ermessensfehler bei der Inanspruchnahme der Klägerin liegen nicht vor.
Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, der Beklagte hätte zunächst die B… S.L. als Zahlung in Anspruch nehmen sollen. Der Beklagte hat vielmehr bei seiner Entscheidung über die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin im April 2014 zu Recht darauf abgestellt, dass die Gesellschaft in Spanien mittlerweile inaktiv war (kein Geschäftsbetrieb, kein Firmenschild, kein Telefonanschluss) und eine Vollstreckung gegen die Steuerpflichtige deshalb aussichtslos sein würde (vgl. Aktennotiz vom 22. Oktober 2013 sowie die handschriftliche Notiz auf dem innerbehördlichen Schreiben vom 12. März 2014 an „EB 08“: „kein Insolvenzantrag gestellt, da VO gegen Firma aussichtlos“; Bl. 00093 f. der Haftungsakte). Auch hat der Beklagte erkannt, dass eine Pfändung des Bankkontos der B… S.L. in Spanien aus rechtlichen Gründen nicht in Betracht gekommen ist (Bl. 00095 der Haftungsakte). Diese Erwägungen hat der Beklagte auch in der Einspruchsentscheidung wiedergegeben und so für die Klägerin deutlich gemacht.
Im Übrigen hat die B… S.L. selbst erklärt, sie befinde sich seit Mitte 2011 in Liquidation, und sie hat für die Jahre 2011 bis 2013 Betriebseinnahmen in Höhe von jeweils 0,00 EUR erklärt.
Ebenso war es nicht ermessensfehlerhaft und bedurfte es auch keiner besonderen Begründung, dass der Beklagte keinen weiteren Haftungsbescheid gegenüber Herrn F… erlassen hat. Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung, der der Senat folgt, ist es stets ermessensgerecht, den Täter von mehrfachen Steuerhinterziehungen persönlich in Haftung zu nehmen, auch wenn die Haftungsinanspruchnahme nicht auf § 71 AO, sondern auf eine andere Haftungsvorschrift wie z. B. vorliegend auf § 69 AO gestützt wird (sog. Vorprägung des Ermessens, vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 – VI R 40/07, BStBl II 2009, 478; Nacke, aaO, S. 282; Rüsken, aaO, § 191 Rz. 43, jeweils m. w. N.).
Eine Haftungsinanspruchnahme des jetzigen Ehemannes der Klägerin, des Zeugen M…, kam für den Beklagten – von dessen Kenntnisstand im insoweit maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (vgl. dazu allgemein nur BFH-Urteil vom 2. September 2021 VI R 47/19, BFH/NV 2022,99; Gersch, in: Klein, a.a.O., § 5 Rz. 16, jeweils m. w. N.) im August 2018 ausgehend – schon deshalb nicht in Betracht, weil der Beklagte nach der Aktenlage und nach den Einlassungen der Klägerin sowohl im Steuerfestsetzungsverfahren mit anschließenden Gerichtsverfahren vor dem 8. Senat des FG Berlin-Brandenburg als auch im Steuerstrafverfahren und im Haftungsverfahren keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür hatte, dass dieser als weiterer Haftungsschuldner, etwa als Verfügungsberechtigter im Sinne von § 35 AO, in Betracht zu ziehen sei. Eine Kontovollmacht hatte Herr M… zu keinem Zeitpunkt inne (vgl. Auskunft der J… Bank AG). Er hat zwar nach Aktenlage an bedeutsamen Immobiliengeschäften zugunsten der B… S.L. mitgewirkt. Von den Geschäftsführern der B… S.L. wurde dies aber immer so erklärt, dass dies seine Aufgabe als Angestellter der B… S.L. gewesen sei.
Soweit die Zeugen BL… und M… nunmehr bei ihrer Vernehmung durch den erkennenden Senat ausgesagt haben, dass Herr M… u. a. im Streitjahr 2007 faktischer Geschäftsführer und damit auch Verfügungsberechtigter der B… S.L. im Sinne von § 35 AO gewesen sei, führen diese Aussagen zu keiner anderen Beurteilung der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Haftungsbescheids in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung. Denn im allein maßgeblichen Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2018 lagen diese Informationen dem Beklagten nicht vor. Im Gegenteil: Die Klägerin als Ehefrau des Zeugen M… hat den Sachverhalt sowohl im Rahmen des hiesigen Haftungsverfahrens als auch im Rahmen des Klageverfahrens betr. die Steuerfestsetzungen kontinuierlich so dargestellt und damit die Sachverhaltsaufklärung durch den Beklagten erheblich erschwert, dass nur Herr F… und sie die Geschäftsführungsaufgaben der B… S.L. wahrgenommen hätten.
Die Zeugenaussage von Herrn BL… vor dem erkennenden Senat steht im Übrigen hinsichtlich der Darstellung der in den Jahren 2006 bis 2008 an der Geschäftsführung der B… S.L. beteiligten Personen in einem klaren Widerspruch zu seiner Sachverhaltsdarstellung als Prozessbevollmächtigter der Klägerin in seinem Antragsbegründungsschriftsatz vom 15. Juli 2019 im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes betr. Aussetzung der Vollziehung des streitgegenständlichen Haftungsbescheids (Az: 9 V 9160/19). Dort wird die nunmehr behauptete faktische Geschäftsführerstellung des Herrn M… mit keinem Wort angesprochen, sondern der Sachverhalt so dargestellt, dass Herr F… und die Klägerin die einzigen Geschäftsführer der B… S.L. gewesen seien. Deshalb ist der erkennende Senat von der Glaubhaftigkeit der nunmehrigen Sachdarstellung durch den Zeugen BL… in diesem Punkt nicht überzeugt.
8. Der Haftungsanspruch des Fiskus gegenüber der Klägerin nach § 69 AO war im Zeitpunkt der Bekanntgabe des streitgegenständlichen Haftungsbescheids (30. April 2014) noch nicht verjährt.
Gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO) auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO). Im vorliegenden Fall wurde der gesetzliche Haftungstatbestand der Nichtabgabe der erforderlichen Körperschaftsteuererklärung für 2007 mit dem Ablauf des Monats Mai 2008 verwirklicht, denn die beim Beklagten nicht durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretene B… S.L. hätte spätestens am 31. Mai 2008 die o. g. Jahressteuererklärung einreichen müssen (vgl. dazu § 31 Absatz 1 Satz 1 KStG 2008 i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG 2008 sowie § 149 Abs. 2 Satz 1 AO 2008).
Die Festsetzungsfrist beträgt bei einer Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO vier Jahre. Ist die Steuer, für die gehaftet werden soll, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 AO sinngemäß (§ 191 Abs. 3 Satz 4 AO).
Der Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist für die Steuerbescheide war gemäß § 171 Abs. 5 AO durch den Beginn der Steuerfahndungsprüfung gehemmt. Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist nach dem Gesetzeswortlaut, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird (vgl. BFH, Urteil vom 16. April 1997 – XI R 61/94, BStBl. II 1997, 595). Im Streitfall lagen diese Voraussetzungen spätestens im Oktober 2010 (Durchsuchungsmaßnahmen bei der Klägerin nebst Bekanntgabe der eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungen) und mithin vor Eintritt der regulären Festsetzungsverjährung vor.
Die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid konnte somit erst zwei Jahre nach der Bekanntgabe des streitgegenständlichen Körperschaftsteuerbescheids vom 18. September 2012 ablaufen (§ 191 Abs. 3 Satz 4 2. Halbsatz i. V. m. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO); zu diesem Zeitpunkt war der Haftungsbescheid aber bereits erlassen und der Klägerin bekanntgegeben worden.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
III. Der erkennende Senat hat die Revision gegen das vorstehende Urteil nicht zugelassen, weil kein Revisionszulassungsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69 und 34 AO
§§ 169 ff. AO
§ 71 AO
§ 69 AO
§ 123 AO
§ 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 10 AO
§ 5 AO
§ 166 AO
§ 34 AO
§ 37 AO
§ 12 AO
§ 370 AO
§ 15 StGB
§ 378 AO
§ 35 AO
§ 155 FGO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 123 der Abgabenordnung
§ 162 der Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 90 Abs. 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO
§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Abs. 1 FGO
§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 69 Satz 1 AO
§ 69 Satz 2 AO
§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 25 Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO
§ 1 Nr. 1 KStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 369 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG
§ 1 Abs. 1 KStG
§ 3 Abs. 4 AO
§ 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 AO
§ 191 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 31 Absatz 1 Satz 1 KStG
§ 25 Abs. 3 EStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 191 Abs. 3 Satz 4 AO
§ 171 Abs. 5 AO
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 657
BStBl II 1989, 99
BStBl II 1997, 306
BFH/NV 2001, 448
BStBl II 2013, 1024
BStBl I 1968, 296
BStBl II 1986, 384
BFH/NV 2009, 1589
BStBl II 2008, 515
wistra 2018, 131
BFH/NV 2004, 1363
BFH/NV 2019, 359
BStBl II 2001,217
BFH/NV 2013, 504
BStBl II 2009, 478
BFH/NV 2022,99
VII B 109/24
VII B 51/22
9 K 9159/18
8 K 8157/14
8 V 8082/15
I B 101/17
VII B 245/95
8 K 8157/14 B
86 I R 261/82
88 I R 61/85
I B 44/96
I B 59/00
8 K 8147/14
8 K 8158/14
9 V 9160/19
9 K 9075/24
8 K 8157/18
8 K 8158/18
X B 36/15
8 K 8157/14
VII S 33/85
VII B 266/08
VII R 19/08
XI R 9/16
1 StR 624/16
VII R 165/85
VII B 318/03
1 StR 38/11
I R 23/07
11 K 2194/16
V R 65/17
IX ZR 138/14
1 StR 491/09
VII R 63/99
VII B 126/12
VI R 40/07
21 VI R 47/19
XI R 61/94