Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2024-04-18, Aktenzeichen 3 K 1447/23
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2024:0418.3K1447.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Dass eine Rechnungsberichtigung wegen Festsetzungsverjährung in den anderen Mitgliedstaaten (hier insbes.: die Umsatzsteuer des Lieferanten der streitgegenständlichen Lieferungen aus einem anderen EU-Mitgliedstaat konnte aus dortigen verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden) ohne Einfluss auf eine Erstattung der auf eine eigentlich steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung abgeführten Mehrwertsteuer ist, ist kein Argument für einen Billigkeitserlass der vom deutschen Finanzamt eingeforderten zu Unrecht als Vorsteuer abgezogenen Nachzahlungsbeträge. Dies ist allenfalls ein Argument für einen Billigkeitserlass in dem anderen Mitgliedstaat.(Rn.25)
2. Die Steuerpflichtige, welche um einen (Zins-)Erlass --bezüglich inländischer Umsatzsteuer-- ersucht, ist auf die Rückforderung der in den Rechnungen ihrer (EU-)Lieferanten zu Unrecht ausgewiesenen Mehrwertsteuer im Zivilrechtswege bei denselben zu verweisen.(Rn.26)
3. (Zum LS) Dem Erlass von Nachzahlungszinsen (hier: bezüglich Umsatzsteuer 2007) steht nicht entgegen, dass es zu mehreren aufeinanderfolgenden jahresübergreifenden Umsatzverlagerungen gekommen ist.(Rn.33)
4. Vergleiche auch die Entscheidung des FG vom 18.04.2024 3 K 1936/22 bezüglich der Unionsrechtsmäßigkeit der Regelung des § 233a AO im Streitfall.(Rn.38)
5. (Zum LS) Im Streitfall hatte das FA im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung bereits Zinsen in zutreffender Höhe erlassen.(Rn.15) (Rn.36)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 8/24).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist als Organträgerin verschiedener Tochtergesellschaften – Organgesellschaften – unternehmerisch tätig.
Die Umsatzsteuererklärung 2007, welche die Klägerin am 24. Februar 2009 beim Beklagten einreichte, veranlagte der Beklagte zunächst erklärungsgemäß. Nachfolgend änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung 2007 mehrfach aus nicht streitgegenständlichen Gründen.
Aufgrund einer geplanten Umstellung auf einen globalen Kontenrahmen bat die Steuerabteilung der Klägerin im Februar 2011 den Beklagten, bei der nächsten Betriebsprüfung den Veranlagungszeitraum 2010, für den sie die Umsatzsteuererklärung 2010 am 13. Februar 2012 einreichte, mit einzubeziehen, da für die Zeiträume 2007 bis 2010 ein Altsystem eingerichtet werde, um die Daten für die Betriebsprüfung zu sichern und den Datenzugriff zu gewährleisten. Der Beklagte entsprach dem Antrag und ordnete am 16. Februar 2012 die Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2007 – 2010 an, welche im September 2012 begann und im Mai 2018 endete.
Dabei wurde festgestellt, dass Umsatzsteuer aus den Niederlanden und anderen Mitgliedstaaten in Höhe von 1.298.487 € irrtümlich als inländische Vorsteuer erfasst worden sei und dass aus Lieferantenrechnungen der Firma M GmbH niederländische Vorsteuern in Höhe von 654.782 € zu Unrecht als deutsche Vorsteuern geltend gemacht worden seien. Bei der Tochtergesellschaft C GmbH fand ebenfalls eine Betriebsprüfung statt, bei der durch das Finanzamt für Groß– und Konzernbetriebsprüfung … festgestellt wurde, dass in einem Konto Forderungen aus noch nicht fakturierten Lieferungen erfasst gewesen seien, bei denen eine Umsatzversteuerung der inländischen Lieferungen noch vorzunehmen sei und dass sich dementsprechend die Umsatzsteuer auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 448.799 € im Streitjahr erhöhe.
Zur Vermeidung von Nachzahlungszinsen leistete die Klägerin eine freiwillige Zahlung aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung auf die rückständigen Steuern.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung 2007 mit Bescheid vom 14. August. Auf Grund der freiwilligen Zahlung erließ der Beklagte mit Bescheid vom 12. September 2019 die festgesetzten Zinsen teilweise und mit Bescheid vom 1. Dezember 2022 passte er die Zinsforderungen dem nunmehr geltenden Zinssatz von 0,15 % monatlich an.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, die Zinshöhe sei realitätsfern und nach dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem sich aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Übermaßverbot bestünden erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung, welche darüber hinaus auch gegen das unionsrechtliche Übermaßverbot und den unionsrechtlichen Gleichheitssatz verstoße.
Der Einspruch wurde mit Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 2021 zurückgewiesen. Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht unter dem Aktenzeichen 3 K 1936/22 anhängig.
Mit Schreiben vom 8. Juli 2022 beantragte die Klägerin den Erlass der festgesetzten Zinsen aus Billigkeitsgründen, der vom Beklagten mit Bescheid vom 31. Mai 2023 teilweise abgelehnt wurde, wobei die Entscheidung hinsichtlich der Zinsen, die durch "Periodenverschiebungen innerhalb der Karenzzeit des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO" entstanden sind, bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Verfahren V R 30/20 zurückgestellt wurde.
Hiergegen erhob die Klägerin mit Schriftsatz vom 26. Juni 2023 Sprungklage, der der Beklagte mit Schriftsatz vom 28. Juli 2023 zustimmte.
Die Klägerin trägt vor, der Gesetzgeber habe den Ausnahmefall, dass der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug aus einer in Rechnungen ausgewiesenen, aber gesetzlich nicht geschuldeten Steuer geltend mache, von der zudem feststehe, dass sie vom Rechnungsaussteller ordnungsgemäß abgeführt worden sei, nicht bedacht. Dabei sei neben dem Neutralitätsgrundsatz im Bereich der Umsatzsteuer der Grundsatz der Gleichbehandlung zu beachten. Unter diesem Gesichtspunkt stelle der EuGH in einer Gesamtbetrachtung auf das Bestehen oder Nichtbestehen eines Steuerausfallrisikos bei der Umsatzsteuer in Hinblick auf die finanziellen Interessen der Union und ihres Systems der Eigenmittel ab. Hier sei der Union kein Steuerausfall entstanden, da die Lieferung aus den Niederlanden dort als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei gewesen wäre, nur wegen zwischenzeitlich eingetretener Verjährung habe die dortige Festsetzung nicht mehr geändert werden können. Unter dem Gesichtspunkt des Steuerausfallrisikos sei der Union durch den erfolgten Vorsteuerabzug im Inland kein Nachteil entstanden, da es für die Eigenmittel der Union keine Rolle spiele, in welchem Mitgliedstaat die Umsatzsteuer abgeführt und in welchem Mitgliedstaat der Vorsteuerabzug vorgenommen werde. Aus der Perspektive des gleichheitsrechtlichen Vergleichs mit anderen Steuerpflichtigen habe die Klägerin durch den vorgenommenen Vorsteuerabzug keinen Vorteil gegenüber anderen Steuerpflichtigen gehabt, da sie wegen der Steuersatzgleichheit im Inland und den anderen EU-Mitgliedsstaaten, in denen die Leistungen an sie ausgeführt worden seien, die rechtmäßig ausgewiesenen Steuerbeträge dort zum Vorsteuerabzug habe bringen können. Sie habe keinen Liquiditätsvorteil gehabt, da sie die in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge an ihren Lieferanten gezahlt habe. Da wegen der Festsetzungsverjährung eine Korrektur der Steuerfestsetzung in den Niederlanden nicht mehr möglich gewesen sei, habe ihr Lieferant eine Rechnungskorrektur verweigert. Daher sei ihr durch die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs sogar ein Nachteil entstanden. Dieser sei allein dadurch bedingt, dass kein mehrwertsteuerlicher Binnenmarkt geschaffen worden sei und aufgrund nationaler Verfahrensrechte ergebe sich eine Belastungswirkung durch die Verzinsung, die unter dem Gesichtspunkt des Neutralitätsgrundsatzes systemwidrig sei. Nach der hier anzuwendenden Gesamtbetrachtung gebe es keinen gleichheitsrechtlichen Grund für die Festsetzung von Zinsen und das unionsrechtliche Schutzniveau werde durch die Auslegung des Gleichheitssatzes unterschritten. Unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung habe ein irrtumsfrei handelnder Steuerpflichtiger keinen Liquiditätsvor- oder Liquiditätsnachteil gehabt, da dieser die zu Unrecht in Rechnung gestellten Rechnungsbeträge habe zurückverlangen können, bevor der Lieferant dies wegen der Festsetzungsverjährung verweigert hätte. Sie habe aber einen Liquiditätsnachteil erlitten, so dass unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung keine Verzinsung zu ihren Lasten erfolgen könne. In den Fällen des Fakturierungsüberhangs habe sie die Jahressteuererklärung für die Umsatzsteuer 2007 innerhalb der Karenzzeit am 16. Februar 2009 abgegeben. Zu diesem Zeitpunkt seien alle Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Jahres 2008 bereits abgegeben und die darin enthaltene auf steuerpflichtige Lieferungen aus dem Veranlagungszeitraum 2007 entfallende Umsatzsteuer sei zu diesem Zeitpunkt und vor Ablauf der Karenzzeit am 31. März 2009 an den Beklagten abgeführt gewesen. Somit habe es keinen Liquiditätsvorteil gegeben, der durch die Verzinsung abzuschöpfen sei. Nach dem gemeinschaftlichen Recht auf gute Verwaltung und auf wirksamen Rechtsbehelf sei ihr der Schaden zu erstatten, der ihr durch die verzögerte Festsetzung der Zinsen entstanden sei, weil der Beklagte die Prüfung des Veranlagungszeitraums 2007, für den sie die Umsatzsteuererklärung bereits im Februar 2009 abgegeben habe, erst im September 2012 begonnen habe. Zur Kompensation des ihr entstandenen Schadens hätten insoweit keine Zinsen festgesetzt werden dürfen. Auch sei das gemeinschaftliche Recht auf unternehmerische Freiheit verletzt, weil sie sich im Mehrwertsteuersystem unkontrollierbaren Risiken ausgesetzt sehe. Die Festsetzung der Zinsen stelle eine unionsrechtlich nicht gerechtfertigte Sanktion dar, da die Festsetzung von Zinsen über das hinausgehe, was zur Sicherstellung der genauen Erhebung der Steuer und zur Vermeidung von Steuerhinterziehung erforderlich sei. Im Streitfall verstoße die Festsetzung der Zinsen auch gegen das Übermaßverbot, da diese ohne Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles festgesetzt worden seien. Nach der Rechtsprechung des EuGH seien jedoch die konkreten Umstände zu berücksichtigen. Hierbei sei von Bedeutung, dass angesichts der insgesamt von ihr zu zahlenden Umsatzsteuer die Fehlerquote bezogen auf die im Streitfall nachzuzahlenden Zinsen unterhalb von 1‰ liege und es sich um nur einen leichten und entschuldbaren Fehler gehandelt habe. In den Fällen des Fakturierungsüberhangs habe sie die Versteuerung im nachfolgenden Veranlagungszeitraum vorgenommen und die Steuer noch vor Ablauf der für Nachzahlungszinsen geltenden Karenzzeit gezahlt. Zudem habe das Bundesverfassungsgericht die Zinshöhe als unverhältnismäßig hoch angesehen und nur aus haushaltsrechtlichen Gründen die weitere Erhebung der Zinsen geduldet, was allerdings gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoße, welcher ohne zeitliche Einschränkung zu gewähren sei. Dies zeige sich auch dadurch, dass insgesamt Zinsen in Höhe von 62% der nachzuzahlenden Umsatzsteuer festgesetzt worden seien. Zudem habe das Bundesverfassungsgericht nur die Zinshöhe, nicht aber die Zulässigkeit der Verzinsung dem Grunde nach zu beurteilen gehabt, und dies nur in Hinblick auf die Gewerbesteuer, welche nicht unionsrechtlichen Maßstäben unterliege. Da über diese Fragen der Europäische Gerichtshof zu entscheiden habe, sei dieser gesetzlicher Richter und daher ein Vorlagebedürfnis gegeben. Hilfsweise seien die in dem angefochtenen Zinsbescheid festgesetzten Zinsen zu erlassen, da der Beklagte die unionsrechtlichen Vorgaben, welche einer Zinsfestsetzung entgegenstünden, nicht beachtet habe. Da somit eine unionsrechtliche Rechtsgrundlage für die Zinsfestsetzung fehle, sei es nur billig, die Zinsen zu erlassen. Jedenfalls aber sei die Zinsfestsetzung auf eine angemessene Höhe zu ermäßigen, da unionsrechtlich keine Verzinsung vorgegeben werde und die Höhe der Zinsen nach dem Recht auf gute Verwaltung und im Hinblick auf das vom Bundesverfassungsgericht festgestellte Zinsniveau deutlich zu reduzieren sei.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten zu verpflichten,die in dem Zinsbescheid vom 1. Dezember 2022 festgesetzten Zinsen in Höhe von 2.197.408 Euro zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, der Gesetzgeber habe die Vollverzinsung sowohl für Steuernachzahlungen als auch für Steuererstattungen bewusst verschuldensunabhängig ausgestaltet, um Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung zu vermeiden. Deshalb sei es unerheblich, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung bzw. auf dem verzögerten Beginn einer Außenprüfung durch die Finanzverwaltung beruhe. Zudem habe die Klägerin die ursprünglich unrichtige Steuerfestsetzung bis zur Überprüfung durch das Finanzamt im Rahmen einer Außenprüfung ursächlich durch die bei ihr unzutreffende steuerliche Behandlung verursacht. Daher sei die Verzinsung auch berechtigt, da die Klägerin im Streitjahr zu Unrecht niederländische, tschechische oder slowakische Umsatzsteuer aus Lieferantenrechnungen als Vorsteuer geltend gemacht habe. Die Klägerin habe durch den unberechtigten Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Lieferanten in anderen Mitgliedstaaten einen Liquiditätsvorteil unabhängig davon gehabt, ob sie die dort ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge an die Kreditoren gezahlt habe, denn der Klägerin hätten Mittel zur Verfügung gestanden, welche ihr bei zutreffender Sachbehandlung nicht zur Verfügung hätten stehen dürfen. Dass in dem jeweiligen Mitgliedstaat wegen des Vorliegens innergemeinschaftlicher Lieferungen bei der dort zu hoch festgesetzten Umsatzsteuer Festsetzungsverjährung eingetreten sei, mache den durch die Klägerin erlangten Liquiditätsvorteil nicht rückgängig. Soweit die Steuerbeträge im Folgejahr 2008 angemeldet worden seien, entlaste dies die Klägerin nicht, sondern führe im Gegenteil zu der weiteren unzutreffenden Umsatzsteuerfestsetzung für das Folgejahr. Zudem bleibe fraglich, warum die Klägerin die fehlerhafte Erklärung für das Jahr 2007 bei Bekanntwerden des Fehlers im Folgejahr nicht umgehend korrigiert habe. Zudem habe die Klägerin in diesem Zusammenhang wegen der unzutreffenden Behandlung im Folgejahr Erstattungszinsen erhalten. Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 5. September 2023 - V R 30/20 sei dem Erlassantrag hinsichtlich der bei der C GmbH im Streitjahr wegen noch nicht fakturierter Lieferungen berechneter Nachzahlungszinsen zu entsprechen. Hierbei sei jedoch zu beachten, dass die Klägerin infolge des Umkehreffekts wegen des Bilanzenzusammenhangs Erstattungszinsen im Veranlagungszeitraum 2008 erhalten habe, die gegengerechnet werden müssten, da die Klägerin ansonsten einen nicht gerechtfertigten Vorteil erhalten würde. Insoweit errechne sich ein diesbezüglicher Erlassbetrag von 26.925 €.
Mit Bescheid vom 18. März 2024 hat der Beklagte Zinsen in Höhe von 26.925 Euro erlassen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die das Gericht gem. § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid entschieden hat, ist unbegründet. Der Beklagte hat der Klägerin den begehrten Erlass der festgesetzten Zinsen aus Billigkeitsgründen zu Recht versagt.
Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls --aus persönlichen oder sachlichen Gründen-- unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen und damit auch Zinsansprüche. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem --sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden-- ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Die Entscheidung über die Erstattung oder den Erlass nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung der Behörde --§ 5 AO--, die im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat. Die Verzinsung nachträglich festgesetzter Umsatzsteuer beim Leistenden ist nicht deshalb unbillig, da sich per Saldo ein Ausgleich mit den vom Leistungsempfänger abgezogenen Vorsteuerbeträgen ergibt, da § 233a AO auf einen Vorteil nicht des Finanzamts, sondern des Steuerpflichtigen abstellt und die Entstehungsvoraussetzungen für die Steuer des Leistenden und den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht deckungsgleich sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2019 – V R 13/18, HFR 2020, 8).
Nach diesen Grundsätzen ist der angefochtene ablehnende Bescheid des Beklagten nicht zu beanstanden.
1.Zwar hat der BFH mit Urteil vom 26. September 2019 (BFH-Urteil vom 26. September 2019 – V R 13/18, HFR 2020, 8) für Fälle des § 13b UStG entschieden, dass die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind, wenn der Leistende und der Leistungsempfänger rechtsfehlerhaft davon ausgehen, dass der Leistende Steuerschuldner ist, obwohl der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, das FA die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt. Die Grundsätze dieses Urteils sind indessen nicht auf den Streitfall übertragbar.
Die Grundsätze des vorgenannten Urteils sind zwar nicht nur auf die sog. "Bauträger-Fälle" begrenzt, sondern auf andere sog. "§ 13b-Fälle" übertragbar (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2022 – XI B 97/21, BFH/NV 2022, 1200). Dieser Sonderfall eines Zinserlasses ist jedenfalls aber beschränkt auf Fälle des --entschuldbaren-- Irrtums über den Steuerschuldner in sog. "§ 13b-Fällen" und nicht auf andere Fallkonstellationen des Irrtums über die Steuerschuld von Leistendem oder Leistungsempfänger übertragbar, da der V. Senat die Besonderheiten herausgestellt und mit dem Hinweis auf seinen Beschluss vom 21. Mai 2010 (BFH-Urteil vom 21. Mai 2010 - V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619) deutlich gemacht hat, dass eine zum Erlass führende Unbilligkeit nicht vorliegt, wenn der Unternehmer seine Ausgangsumsätze irrtümlich als steuerpflichtig angesehen hat und ihm deshalb der Vorsteuerabzug zu versagen ist und die daraus resultierenden Nachzahlungszinsen deshalb nicht durch Guthabenzinsen ausgeglichen werden, weil die Berichtigung der Steuerschuld nach § 14 Abs. 2 UStG erst mit Berichtigung der Rechnung in einem späteren Veranlagungszeitraum erfolgt. Vielmehr hat der BFH hierzu nochmals bekräftigt, dass auch höchstrichterlich geklärt ist, dass die Verzinsung nicht deshalb unbillig ist, weil sich aufgrund einer Umsatzsteuerfestsetzung beim Leistenden per Saldo ein Ausgleich mit den vom Leistungsempfänger abgezogenen Vorsteuerbeträgen ergibt, da § 223a AO nicht auf einen Vorteil des Finanzamts, sondern des Steuerpflichtigen abstellt und außerdem die Entstehungsvoraussetzungen für die Steuer des Leistenden und den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht deckungsgleich sind (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2020 – V B 76/18, BFH/NV 2020, 1047).
a)Im Streitfall ist zunächst zu beachten, dass nicht der inländische Fiskus die Steuer vom vermeintlichen Steuerschuldner erhalten hat, sondern der Fiskus in dem anderen Mitgliedstaat, aus dem die Leistung an die Klägerin erfolgte. Die Klägerin will diesem Unterschied keine Bedeutung beimessen, da nach ihrer Auffassung dies deswegen unerheblich sei, weil letztlich auf die finanziellen Interessen der Union abzustellen sei.
Die Klägerin übersieht hier, dass die Regelung des § 233a AO allein auf das konkrete Steuerschuldverhältnis zwischen der Klägerin und Deutschland abstellt, während bei den streitbefangenen Leistungen auch das Steuerschuldverhältnis der Leistungserbringer zu den anderen Mitgliedstaaten betroffen ist (BFH-Beschluss vom 15. Januar 2008 – VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753).
b)Die Klägerin übersieht hier weiter, dass es zu einem Liquiditätsvorteil bei ihr gekommen ist. Denn die Klägerin hat die Leistungen aus anderen Mitgliedsstaaten bezogen, so dass hier aus Sicht der anderen Mitgliedstaaten steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen vorlagen und aus inländischer Sicht eine Erwerbsbesteuerung vorzunehmen war.
Denn nach den gegenwärtig noch geltenden Übergangssystems des Bestimmungslandprinzips mit virtuellen mehrwertsteuerlichen Grenzausgleich, in welchen die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs die im Abgangsland umfassend steuerentlastete Lieferung auf das Steuersatzniveau des Bestimmungslandes heraufsetzt, sind die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstandes und sein innergemeinschaftlicher Erwerb ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang (Körner in Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, Rn. 2 zu § 1a). Daher war die Klägerin für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach § 1 Abs. 5 UStG Steuerschuldner gem. §§ 13 Abs. 1 Nr. 6, 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG und hatte die Erwerbsbesteuerung durchzuführen. Dadurch, dass die Klägerin dies unterlassen hat, gleichwohl aber den Vorsteuerabzug aus den innergemeinschaftlichen Lieferungen vorgenommen hat, ist ihr ein Liquiditätsvorteil entstanden. Unbeachtlich ist dabei, dass die Klägerin die in den Rechnungen ausgewiesene Mehrwertsteuer an die Lieferanten in den anderen Mitgliedstaaten gezahlt hat. Denn insoweit ist höchstrichterlich geklärt, dass es für die Frage eines Zinsvorteils, der der Klägerin wegen ihres unberechtigten Vorsteuerabzugs entstanden ist, nur auf das zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Beklagten bestehende konkrete Steuerschuldverhältnis ankommt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 – V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619).
c)Die Klägerin übersieht hier schließlich auch, dass der Leistungserbringer in dem anderen Mitgliedstaat die Mehrwertsteuer dort nach den der Regelung des Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist, entsprechenden nationalen Regelungen die in den Rechnungen ausgewiesene Mehrwertsteuer bis zu einer Rechnungsberichtigung schuldete. Dass, wie die Klägerin geltend macht, eine Rechnungsberichtigung wegen Festsetzungsverjährung in den anderen Mitgliedstaaten ohne Einfluss auf eine Erstattung der auf eine eigentlich steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung abgeführten Mehrwertsteuer ist, ist kein Argument für einen Billigkeitserlass der vom Beklagten eingeforderten zu Unrecht als Vorsteuer abgezogenen Nachzahlungsbeträge, sondern allenfalls für einen Billigkeitserlass in dem anderen Mitgliedstaat.
Im Übrigen ist die Klägerin auf die Rückforderung der in den Rechnungen ihrer Lieferanten zu Unrecht ausgewiesene Mehrwertsteuer im Zivilrechtswege bei denselben zu verweisen. Umstände, die einer Durchsetzung dieses Anspruchs entgegenstünden -wie beispielsweise eine Insolvenz der Leistenden- und die gegebenenfalls einen Direktanspruch rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich.
2.Hinsichtlich der von der Klägerin als Fakturierungsüberhang und vom Beklagten als Periodenverschiebung innerhalb der Karenzzeit bezeichneten Fallgruppe hat der Beklagte mit Bescheid vom 18. März 2024 zu Recht Zinsen --nur-- in Höhe von 26.925 Euro erstattet, weil er die von der Klägerin erhaltenen Erstattungszinsen für die im Veranlagungszeitraum 2008 diesbezüglich zu Unrecht festgesetzte Umsatzsteuer gegengerechnet hat.
a)In dem Ablehnungsbescheid vom 31. Mai 2023 hatte der Beklagte die Entscheidung hinsichtlich der Zinsen für Umsatzsteuern in Höhe von 448.779 Euro, die durch "Periodenverschiebungen innerhalb der Karenzzeit des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO" entstanden sind, zunächst bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Verfahren V R 30/20 zurückgestellt. Mit Urteil vom 23. Februar 2023 hat der BFH entschieden, dass unterjährige Zinsvorteile bei der Prüfung eines Liquiditätsvorteils im Rahmen des Billigkeitserlasses von Nachforderungszinsen zur Umsatzsteuer gemäß § 233a AO unbeachtlich sind und dass dem Erlass von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer mehrere aufeinanderfolgende jahresübergreifende Umsatzverlagerungen nicht entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2023 – V R 30/20, HFR 2023, 854).
Im Streitfall hat die Klägerin Leistungen, für die die Umsatzsteuer in Höhe von 448.799 Euro bereits im Veranlagungszeitraum 2007 entstanden sind, erst im Veranlagungszeitraum 2008 in Rechnung gestellt und vorangemeldet. Daher hat die Klägerin die Umsatzsteuer für diese Leistungen erst in der am 16. Februar 2009 abgegebenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2008 angemeldet. Die vom Beklagte als "Umkehreffekt" bezeichnete verspätete Anmeldung der Umsatzsteuer ist für den Veranlagungszeitraum 2008 in gleicher Höhe erfolgt und liegt damit innerhalb der sog. Karenzzeit des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO, wonach der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuer entstanden ist.
Der Beklagte hat auf den Umsatzsteuerbetrag entfallende Zinsen für einen Zinsberechnungszeitraum von 112 Monaten --1. April 2010 bis 19. August 2019-- mit Bescheid vom 1. Dezember 2022 festgesetzt. Auf die von der Klägerin als Fakturierungsüberhang und vom Beklagten als Periodenverschiebung innerhalb der Karenzzeit bezeichneten Fallgruppe entfallen fiktive Nacherhebungszinsen von 267.230,63 Euro.
Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO ist zwar grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat. Bei einer von den ursprünglichen Steuerfestsetzungen abweichenden zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes durch die Finanzbehörde, die gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und zu einer Steuererstattung führt, sollen aber durch § 233a AO keine Zinsvorteile abgeschöpft werden, die in Wirklichkeit nicht vorhanden sind. Im Billigkeitsverfahren nach § 227 AO auf Erlass festgesetzter Zinsen hat es der Unternehmer daher nicht hinzunehmen, dass eine verspätete Steueranmeldung zu einem Zinslauf führt, wenn der erlangte Liquiditätsvorteil durch eine spätere Anmeldung und die entsprechende Vorauszahlung vor Beginn des Zinslaufs wieder entfallen war. Es kann durch die Verzinsung der sich aus der verspäteten Steuerfestsetzung ergebenden Steuernachforderung kein Vorteil ausgeglichen werden, wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil hatte. Daher sind bei einer von den ursprünglichen Steuerfestsetzungen abweichenden zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes, die gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und einer Steuererstattung führt, tatsächlich nicht vorhandene Zinsvorteile auch nicht abzuschöpfen. Diese für Zwecke des Erlassverfahrens auf einzelne Voranmeldungszeiträume abstellende Betrachtung beruht maßgeblich darauf, dass aufgrund umsatzsteuerrechtlicher Besonderheiten hier trotz der Regelungen in § 233a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 AO, denen eine Jahresbetrachtung zugrunde liegt, nicht einseitig nur auf die nachgeforderte Jahressteuer abgestellt werden kann. Diese Besonderheiten ergeben sich zum einen daraus, dass der Steueranspruch bereits mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Umsatzausführung und daher anders als bei anderen Steuerarten nicht erst mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht, und zum anderen daraus, dass die Änderung der zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes anders als die "Gewinnverlagerung" bei unveränderter Rechtslage aufkommensneutral ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2023 – V R 30/20, HFR 2023, 854).
Da im Streitfall der Liquiditätsvorteil, den die Klägerin mit der Anmeldung der bereits im Veranlagungszeitraum 2007 entstandenen Umsatzsteuer erst für den Veranlagungszeitraum 2008 am 16. Februar 2009 erlangt hat, vor Ablauf der Karenzzeit am 1. April 2009 wieder entfallen ist, sind keine Zinsvorteile abzuschöpfen, die in Wirklichkeit nicht vorhanden sind, und ein Erlass der vom Beklagten diesbezüglich festgesetzten Zinsen aus Billigkeitsgründen ist geboten. Dies erscheint auch auf den ersten Blick einleuchtend: Durch die verspätete Anmeldung hat die Klägerin allenfalls einen Liquiditätsvorteil von weniger als 15 Monaten erlangt, aber der Beklagte hat Zinsen für einen Zinslauf von 112 Monaten festgesetzt.
Dem Erlass von Nachzahlungszinsen steht dabei nicht entgegen, dass es --wie auch im Streitfall-- zu mehreren aufeinanderfolgenden jahresübergreifenden Umsatzverlagerungen gekommen ist und die Erhöhung der Jahressteuer, die durch die Hinzurechnung der im Folgejahr angemeldeten Umsätze ausgelöst wird, sowie die korrespondierende Ermäßigung für das Folgejahr, in dem die im Vorjahr entstandenen Umsätze angemeldet und die Steuern entrichtet wurden, nicht zu einer gleich hohen Erstattung und Nachforderung in zwei aufeinanderfolgenden Steuerjahren führen. Denn diese Auswirkungen sind für die Prüfung der sachlichen Billigkeit unbeachtlich, weil sie den tatsächlich bestehenden Liquiditätsvorteil für die jeweilige Jahressteuer nicht beeinflussen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2023 – V R 30/20, HFR 2023, 854).
In den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen war die Verschiebung durch verspätet angemeldete Umsatzsteuer auch jeweils geringer --213.716 Euro in 2008, 259.415 Euro für 2009 und 347.763 Euro für 2010--, so dass sich auch die Liquiditätsvorteile für den Zeitraum der Karenzzeit entsprechend verringerten. Auch wenn man daher die Liquiditätvorteile der mehreren aufeinanderfolgenden jahresübergreifenden Umsatzverlagerungen in einem sich über mehrere Kalenderjahre erstreckenden Gesamtzeitraum betrachtet, so ist keinesfalls für jeden Veranlagungszeitraum ein neuer Liquiditätsvorteil bis zum Ende des Zinslaufs entstanden, sondern der sich über mehrere Kalenderjahre hinwegziehende Liquiditätsvorteil ist in Zeitabschnitten getrennt zu betrachten, da er sich im Prüfungszeitraum der Betriebsprüfung auch jeweils entsprechend der oben aufgeführten Umsatzsteuerbeträge verringert hat.
Unerheblich ist diesbezüglich, dass die Klägerin de facto die Vorteile einer Dauerfristverlängerung gemäß § 18 Abs. 6 UStG ohne die hierfür erforderliche Sondervorauszahlung in Anspruch genommen hat. § 233a AO schöpft lediglich die nach der gesetzgeberischen Wertung im Rahmen der Festsetzung der Jahressteuer angenommenen Liquiditätsvorteile ab, sanktioniert aber nicht die vorsätzliche oder leichtfertige unzutreffende Erklärung der Umsätze in den Voranmeldungen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2023 – V R 30/20, HFR 2023, 854).
b)Da die Klägerin diese erst im Veranlagungszeitraum 2008 fakturierten Leistungen, für die die Umsatzsteuer in Höhe von 448.799 Euro aber bereits im Veranlagungszeitraum 2007 entstanden ist, erst im Veranlagungszeitraum 2008 in Rechnung gestellt, vorangemeldet und auch erst in der am 16. Februar 2009 abgegebenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2008 angemeldet hat, ist die Steuerfestsetzung in dem Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 1. Dezember 2022 für die von der Klägerin als Fakturierungsüberhang und vom Beklagten als Periodenverschiebung innerhalb der Karenzzeit bezeichneten Fallgruppe zu Unrecht erfolgt. Für die zu Unrecht für diesen Veranlagungszeitraum abgeführte Umsatzsteuer entfallen Erstattungszinsen in Höhe von 240.305,63 Euro. Diese hat der Beklagte zu Recht den Nachzahlungszinsen von 267.230,63 Euro gegengerechnet, so dass sich ein Erlassbetrag in Höhe von 26.925 Euro ergibt.
Das Gegenrechnen der auf diese Fallgruppe entfallenden Erstattungszinsen ist nicht zu beanstanden. Die Nachzahlungszinsen und die Erstattungszinsen beruhen auf dem gleichen Sachverhalt, nämlich der verspäteten Anmeldung erst im Veranlagungszeitraum 2008 der bereits im Veranlagungszeitraum 2007 entstandenen Umsatzsteuer. Mit der Erstattung ist der Klägerin der Liquiditätsnachteil ausgeglichen worden, der sich aus der zu Unrecht für diese Fallgruppe erfolgten Festsetzung der Umsatzsteuer für den Veranlagungszeitraum 2008 ergibt. Da die Nachzahlungszinsen aber bereits für den Veranlagungszeitraum 2007 festgesetzt wurden und es sich bei dem erlangten Liquiditätsvorteil durch eine spätere Anmeldung und die entsprechende Vorauszahlung vor Beginn des Zinslaufs um einen unterjährigen Zinsvorteil (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2023 – V R 30/20, HFR 2023, 854) handelte, waren auch die auf diesen Zeitraum entfallenden Zinsen zu erstatten. Im Ergebnis sind damit keinerlei Zinsen für die verspätete Anmeldung der Umsatzsteuer für die von der Klägerin als Fakturierungsüberhang und vom Beklagten als Periodenverschiebung innerhalb der Karenzzeit bezeichneten Fallgruppe erhoben worden. Dies entspricht den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 23. Februar 2023 (BFH-Urteil vom 23. Februar 2023 – V R 30/20, HFR 2023, 854), da hier eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 1. März 2024 – V B 34/23 (ADV), DStR 2024, 684).
6.Hinsichtlich der von der Klägerin geltend gemachten Unionsrechtswidrigkeit der Regelung des § 233a AO wird auf den Gerichtsbescheid vom heutigen Tage in dem Verfahren 3 K 1936/22 verwiesen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird in Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren V R 14/23 zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233a AO
§ 227 AO
§ 13b UStG
§ 223a AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 1 Abs. 5 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 6, 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 233a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 AO
§ 18 Abs. 6 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: HFR 2020, 8
BFH/NV 2022, 1200
BFH/NV 2010, 1619
BFH/NV 2020, 1047
BFH/NV 2008, 753
BFH/NV 2010, 1619
HFR 2023, 854
3 K 1936/22
V R 8/24
V R 30/20
V R 30/20
V R 13/18
XI B 97/21
V B 91/09
V B 76/18
VIII B 222/06
V B 91/09
V B 34/23
V R 14/23