Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-07-06, Aktenzeichen 9 K 9267/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0706.9K9267.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wer als sog. Verfügungsberechtigter einer GmbH i.S. von § 35 AO zumindest grob fahrlässig nicht dafür gesorgt hat, dass die GmbH inhaltlich zutreffende Lohnsteueranmeldungen bei der Finanzbehörde eingereicht hat, erfüllt dadurch den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand des § 69 i.V.m. § 35 AO (Rn.105) .
2. Verfügungsberechtigter i.S. des § 35 AO ist jeder, der rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als Verfügungsberechtigter auftritt. Hinsichtlich des zu fordernden Auftretens nach außen ist es als ausreichend zu erachten, dass der Verfügungsberechtigte gegenüber irgendjemanden - auch nur gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit - auftritt (Anschluss an BFH-Rechtsprechung) (Rn.107) .
3. Geht die Finanzbehörde bei seiner Schätzung der Höhe der durch eine GmbH verkürzten Lohnsteuern - betreffend illegale Beschäftigungsverhältnisse in Form von Schwarzarbeit beim lohnintensiven Baugewerbe - davon aus, dass grundsätzlich zwei Drittel des Nettoumsatzes als Lohnsumme - und zwar als Nettolohnsumme - zu veranschlagen seien, ist dies nicht zu beanstanden (vgl. BGH-Urteil vom 10.11.2009 1 StR 283/09) (Rn.136) .
4. Der Grundsatz der formellen Unmittelbarkeit der Beweiserhebung (vgl. § 81 Abs. 1 FGO) wird durch die Ausnahme durchbrochen, dass bei mündlicher Verhandlung an mehreren Sitzungstagen ein Richterwechsel nach Beweisaufnahme und Vertagung unschädlich sein kann (vgl. BFH-Rechtsprechung und Literatur) (Rn.113) .
5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VI B 84/16).
6. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 11.7.2017 VI B 84/16, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte den Kläger als Verfügungsberechtigten i. S. von § 35 der Abgabenordnung (AO) einer B… GmbH i. L. …….(künftig: GmbH) wegen rückständiger Abgabenverbindlichkeiten persönlich in Haftung nehmen kann.
Der 1966 geborene Kläger ist nach eigenen Angaben von Beruf Kaufmann. Er war vor Beginn der Streitjahre als Geschäftsführer einer D… GmbH …. sowie anschließend als Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter einer E… GmbH ……tätig. Über das Vermögen der E… GmbH wurde anschließend ein Insolvenzverfahren eröffnet.
Die Gesellschaft, die ursprünglich die Firmenbezeichnung „F… GmbH“ hatte, wurde mit Vertrag vom xx. April 2008 ……gegründet und am xx. Mai 2008 in das Handelsregister …. eingetragen ….. Die GmbH hatte anfänglich zwei Gesellschafter: Mehrheitsgesellschafterin mit einem Anteil in Höhe von 95 v. H. des Stammkapitals der Gesellschaft war die …. nunmehrige Ehefrau des Klägers, die damals noch H… hieß. Die Eheschließung des Klägers mit Frau H… erfolgte im Mai 2009 …... Zweiter Gesellschafter war der 1965 geborene I… . Frau H… übernahm das Amt der alleinigen Geschäftsführerin. Unternehmenszweck war „...“ (Anmerkung des Dokumentars: bestimmte Bautätigkeiten). Mit Vertrag vom 18. Februar 2009 ….trat I… seinen Geschäftsanteil an Frau H… ab, so dass diese fortan Alleingesellschafterin war. ……
Am 1. Juli 2008 schloss die GmbH mit dem Kläger einen schriftlichen Arbeitsvertrag ab, wonach dieser ab demselben Tag als „kaufmännischer Angestellter“ bei der Gesellschaft beschäftigt war. …….
Die GmbH …… nahm ihre nach außen gerichtete Tätigkeit am 22. April 2008 auf. Die Gesellschaft wurde anfänglich durch die L… GmbH aus M… steuerlich vertreten. ……
Hauptauftraggeberin der GmbH war in den Jahren 2008 und 2009 die N… AG mit Sitz in O… (künftig: AG). Es ging um die Erbringung von Rohbauarbeiten auf dem Grundstück der Baustelle M ….. Die AG war Generalauftragnehmerin für den Rohbau. Es wurden Lohnleistungen beauftragt, d. h. das Baumaterial wurde im Wesentlichen von der AG gestellt. Die Auftragssumme aus diesem Projekt betrug - nach zahlreichen Erweiterungen des Auftrags - zuletzt insgesamt ….. EUR netto (vgl. Schreiben der AG an die GmbH vom 25. August 2009 ….). …….
Unter dem Datum „29. Dezember 2008“ unterschrieb Frau H… als Geschäftsführerin der GmbH folgendes Schreiben an die AG, Baustelle:„Baustelle MFachbauleiter - ErklärungAusführungsleistung Rohbau …… wir bitten um Kenntnisnahme, dass unser Fachbauleiter Herr P… für unser Unternehmen nicht mehr tätig ist. Als neuen Fachbauleiter ab 01.01.2009 geben wir bekannt ist Herr A… . Für alle sich daraus resultierenden Fragen und Formalitäten bitten wir Sie hiermit höflichst darum, sich an Herrn A… zu wenden. …“Unter dem Datum „19. November 2009“ unterschrieb Frau H… als Geschäftsführerin der GmbH ein Vollmachtsschreiben zugunsten des Klägers, welches an die AG adressiert war, mit folgendem Inhalt:„Baustelle 1TP Hochbau /Ausführungsleistung Rohbau …Vollmacht für Herrn A…Sehr geehrter Herr U…, sehr geehrter Herr R…, sehr geehrte Damen und Herren,hiermit bestätige ich Ihnen die mit Herrn A… getroffene Vereinbarung vom Juni 2008 im Namen der F… GmbH, Vertragsverhandlungen, Vertragsabschlüsse, Leistungsbewertungen und Personaldispositionen in meinem Namen bevollmächtigt durchzuführen.Ich bitte um Kenntnisnahme und Berücksichtigung dieser Bevollmächtigung.“
……….
Im Zeitraum Juli 2008 bis einschließlich Juli 2009 meldete die GmbH Lohnsteuer in Höhe von insgesamt ….. EUR beim Beklagten an und führte diese Beträge auch an den Beklagten ab.
Unter dem Datum „20. Oktober 2008“ unterschrieb der Kläger als einziger Vertreter der GmbH eine „Niederschrift zur Auftragsverhandlung - Kurzfassung -“ betr. die Durchführung von Stahlverlegearbeiten durch die GmbH im Rahmen der Baustelle M …... Unter Punkt 11 der o. g. Niederschrift (= Auftragserteilung) ist ausgeführt: „Der Auftrag wird hiermit erteilt und angenommen“.
Außerdem unterzeichnete der Kläger als alleiniger Vertreter der GmbH folgende weitere schriftliche Vereinbarungen bzw. Verträge:
-
Vereinbarung vom 10. Februar 2009 mit der AG zum Vertrag … betr. die Errichtung des Rohbaus auf der Baustelle M …..
Zusatzvereinbarung vom 28. Juli 2009 mit der AG zum Vertrag …. betr. die Errichtung des Rohbaus auf der o. g. Baustelle M: …..
Schlussvereinbarung vom 18. August 2009 mit der AG zum Vertrag ….. betr. die Errichtung des Rohbaus der o. g. Baustelle M sowie dem 1. Nachtrag vom 19. März 2009 und dem 2. Nachtrag vom 3. August 2009 …..
Am 20. November 2008 führte das Hauptzollamt (künftig: HZA) V… auf der Baustelle M eine Prüfung nach dem Schwarzarbeiter-Bekämpfungsgesetz durch. Aufgrund der hinsichtlich der GmbH getroffenen Feststellungen leitete das HZA V… am 7. Januar 2009 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegenüber Frau H… wegen des Verdachts eines Vergehens nach § 266 a Abs. 1 und 2 Strafgesetzbuch (StGB) (u. a. Vorenthalten von Arbeitsentgelt) ein. Am 2. Oktober 2009 wurde auch ein entsprechendes Ermittlungsverfahren gegenüber dem Kläger eingeleitet. Am 5. Februar 2010 leitete die Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes Q (künftig: Steuerfahndungsstelle) außerdem ein Ermittlungsverfahren gegen Frau H… wegen des Verdachts der Hinterziehung von Lohnsteuer III. und IV. Quartal 2008 sowie Januar bis Juni 2009 und der Hinterziehung von Körperschaft- und Gewerbesteuer 2008 ein.
Außerdem leitete das HZA V… am 7. Januar 2009 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den 1986 geborenen W… als Inhaber eines einzelunternehmerisch geführten Bauunternehmens wegen des Verdachts des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt ein. ……
Am 26. Januar 2009 leitete das HZA L. gegen Herrn X… als verantwortlich handelnden Geschäftsführer der Y… GmbH …. (X… war vom 2. August 2007 bis zum 2. Juli 2009 alleiniger Geschäftsführer dieses Unternehmens) ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachtes des Vorenthaltens und Veruntreuens von Sozialversicherungsbeiträgen sowie des Mindestlohnverstoßes ein. …….
Laut den Ermittlungsergebnissen des HZA V… (vgl. dessen Schlussbericht vom 8. März 2011) verbuchte die GmbH im Streitjahr 2008 hinsichtlich des Bauvorhabens Baustelle 1 Rechnungen des Einzelunternehmens W… als Subunternehmer. Entsprechend der Rechnungslegung solle die gesamte Arbeitsleistung der GmbH von diesem Einzelunternehmen ausgeführt worden sein. Die Rechnungssummen würden sich um einen vereinbarten Preisabschlag von 10 v. H. unterscheiden. Gleiches gelte für eine Y… GmbH als vermeintliche Subunternehmerin des Einzelunternehmens W… . Entsprechend der Rechnungslegung seien angeblich ausschließlich Arbeitnehmer der Y… GmbH auf der Baustelle 1 zum Einsatz gekommen, was aber in Wirklichkeit nicht zutreffend sei (Tz. 4.1.1 des o. g. Schlussberichts).
…….
Während es sich bei den Rechnungen der Unternehmen AE…, AB…, AD… GmbH, AF…, AH…, AI… sowie AJ… um tatsächlich leistungshinterlegte Rechnungen in einem Gesamtumfang von ….. EUR gehandelt habe ……, habe es sich bei den o. g. Rechnungen der Z… GmbH (Geschäftsführer: W…) sowie der Y… GmbH um Scheinrechnungen gehandelt.
Das Einzelunternehmen W… sei am 7. Februar 2008 mit dem Unternehmenszweck „Hochbau“ in das Gewerberegister eingetragen worden. Es habe für das Streitjahr 2008 einen Jahresumsatz in Höhe von ….. Mio. EUR erklärt. Es würden in diesem Unternehmen gewerbsmäßig Rechnungen zur Abdeckung von Schwarzlohnzahlungen anderer Unternehmen erstellt.
Nach Auffassung des HZA V… habe Herr W… in seinem Unternehmen keine eigenen unternehmerischen Aktivitäten entfaltet. Alle Arbeitnehmer seien als Teilzeitmitarbeiter mit einem Lohn von unter 1 000 EUR monatlich angemeldet gewesen. Größter Empfänger von Rechnungen sei die streitgegenständliche GmbH gewesen. Im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens des HZA AK… gegen die Verantwortlichen einer AL… GmbH seien Blanko-Quittungen des Einzelunternehmens für Rechnungen für die Zeit ab Oktober 2008 sichergestellt worden. Tatsächlich sei das Einzelunternehmen durch den Kläger sowie die Zeugen AM… und C… geführt worden. Letztere seien zeitgleich auch Angestellte der streitgegenständlichen GmbH gewesen (Tz. 4.2.2 des o.g. Schlussberichts).
Alle Rechnungen des Einzelunternehmens W… gegenüber der streitgegenständlichen GmbH seien Scheinrechnungen gewesen. (Zu den Einzelheiten siehe Tz. 4.2.2.1 des o. g. Schlussberichts.)
Der Geschäftszweck der am xx. Mai 2007 mit dem Unternehmenszweck „Hochbau“ in das Gewerberegister eingetragenen Y… GmbH ….. habe einzig und allein darin bestanden, Gefälligkeitsrechnungen auszustellen. Arbeitnehmer dieses Unternehmens seien bis zum April 2009 nicht auf der Baustelle M in Erscheinung getreten. Die Rechnungen dieses Unternehmens seien offenbar erst ab dem Zeitpunkt verwendet worden, ab dem das Einzelunternehmen W… vom zuständigen Finanzamt keine Freistellungsbescheinigungen mehr erhalten habe.
Ein am 30. Oktober 2009 beim Amtsgericht AX... eingegangener Antrag des Beklagten auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Y… GmbH sei vom Insolvenzgericht mit Beschluss vom 17. Dezember 2010 mangels Masse abgewiesen worden.
Nach den Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes Q. (vgl. S. 3 des „Steuerlichen Berichts“ dieser Behörde vom 11. August 2011) seien einige Arbeitnehmer der streitgegenständlichen GmbH mit weniger Arbeitsstunden als tatsächlich geleistet zur Sozialversicherung gemeldet worden. Andere Arbeitnehmer der GmbH seien bei angeblichen Subunternehmen zur Sozialversicherung gemeldet worden. Die Arbeitnehmer der GmbH hätten ihren Lohn in Höhe von 9,50 bis 16 EUR pro Stunde jeweils in bar erhalten.
Die FKS V… habe nur bruchstückhaft Feststellungen bezüglich tatsächlicher Lohnzahlungen treffen können.
Bis einschließlich Mai 2009 seien Scheinrechnungen im Umfang von …. Mio. EUR in die Buchführung der GmbH eingeflossen. ……
Dem stehe im selben Zeitraum ein Umsatz der GmbH (= Umsatz laut Kontogutschriften abzüglich der nicht angezweifelten Nachunternehmerleistungen) in Höhe von ….. EUR gegenüber. Das bedeute, es seien für mehr als zwei Drittel des Umsatzes Scheinrechnungen von der GmbH verbucht worden.
Am 1. Dezember 2009 ging beim Amtsgericht AX... ein Antrag der GmbH, vertreten durch Frau H…, auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft ein. ……
Am 6. Januar 2012 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen sowohl auf § 69 als auch auf § 71 AO, jeweils in Verbindung mit § 35 AO, gestützten Haftungsbescheid über insgesamt …… EUR. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Zeitraum
Lohnsteuer
Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer
Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Klägers führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass dieser als sog. faktischer Geschäftsführer der streitgegenständlichen GmbH vorsätzlich, zumindest aber grob fahrlässig inhaltlich unzutreffende Lohnsteueranmeldungen für die o. g. Anmeldungszeiträume bei ihm, dem Beklagten, eingereicht habe. Statt dessen hätten Lohnsteuerbeträge im Umfang laut Bericht der Steuerfahndung vom 8. November 2011 fristgerecht angemeldet und an den Beklagten abgeführt werden müssen, was vorsätzlich, zumindest aber grob fahrlässig unterblieben sei.
Die Inanspruchnahme des Klägers als faktischen Geschäftsführer sei gerechtfertigt, weil er nach den Feststellungen der Steuerfahndung persönlich Vertragsverhandlungen geführt habe, Aufträge unterzeichnet und General- und Kontenvollmacht gehabt habe. Der Kläger habe die GmbH faktisch geleitet (Hinweis auf den dem Haftungsbescheid beigefügten „Steuerlichen Bericht“ des Finanzamtes Q. vom 8. November 2011).
Die persönliche Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner entspreche auch dem Recht und der Billigkeit, da der Arbeitgeber nicht imstande sei, die vorgenannten Abgabenverbindlichkeiten zu tilgen, und diesbezügliche Vollstreckungsversuche fehlgeschlagen seien.
Der Haftungsbescheid ergehe an ihn, den Kläger, im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (§ 44 AO) mit der Arbeitgeberin und der eingetragenen Geschäftsführerin Frau H… .
Einen weiteren, ebenfalls sowohl auf § 69 als auch § 71 AO - jeweils in Verbindung mit § 34 AO - gestützten Haftungsbescheid hinsichtlich derselben Abgabenverbindlichkeiten hatte der Beklagte bereits am 26. Juli 2010 gegenüber der Ehefrau des Klägers als ordentliche Geschäftsführerin erlassen.
Beide Eheleute legten jeweils gegen die an sie gerichteten Haftungsbescheide fristgerecht Einsprüche ein, die jedoch erfolglos blieben und vom Beklagten mittels Einspruchsentscheidungen vom 16. Juli 2012 als unbegründet zurückgewiesen wurden. Daraufhin erhoben beide fristgerecht Klage zum FG.
Der Kläger machte im Rahmen seines Einspruchs u. a. geltend, dass wesentliche Ermittlungsergebnisse des HZA V… unzutreffend seien. So seien …..Arbeiter tatsächlich Arbeitnehmer des Einzelunternehmens W… gewesen. Davon seien z. B. ,,,, bei der Rentenversicherung angemeldet gewesen. …. Insbesondere die Schätzung der Höhe der hinterzogenen Lohnsteuern sei unstimmig. Die hohen Lohnsteuerzahlungen in den Monaten August bis Oktober 2009 seien vom HZA V… zu Unrecht bei der Gesamtrechnung außer Betracht gelassen worden.
Er, der Kläger, sei zu keinem Zeitpunkt faktischer Geschäftsführer der GmbH i. S. von § 35 AO gewesen. Dies habe auch die Befragung der Bauarbeiter durch das HZA V… ergeben.
Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Klägers führte der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung im Wesentlichen aus, dass der Kläger doch Verfügungsberechtigter der GmbH i. S. von § 35 AO gewesen sei. Es sei deshalb ermessensfehlerfrei gewesen, ihn auf der Grundlage des § 69 AO neben seiner Ehefrau als ordentliche Geschäftsführerin hinsichtlich der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten der streitgegenständlichen GmbH persönlich als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen.
Der Kläger habe in einer Vielzahl von Fällen Aufträge selbständig verhandelt und unterzeichnet. Er sei auch ständiger Ansprechpartner auf der Baustelle 1 gewesen. Wegen der Einzelheiten der Nachweise für das Vorliegen einer faktischen Geschäftsführung durch den Kläger sei auf den Schlussbericht des HZA V… vom 8. März 2011 zu verweisen.
Für die GmbH seien monatliche Lohnsteueranmeldungen bei ihm, dem Beklagten, eingereicht worden. Die Anmeldungen für das Jahr 2008 würden Lohnsteuerabzugsbeträge für ein bis … Arbeitnehmer enthalten. Für das Streitjahr 2009 seien Lohnsteuerabzugsbeträge für ….bis …. Arbeitnehmer angemeldet worden.
Anhand der vorliegenden Beweismittel und der Ermittlungen des HZA V… sei jedoch festgestellt worden, dass die GmbH weit mehr als die angemeldeten Arbeitnehmer beschäftigt habe. ….
……
Zur Verschleierung der Schwarzlohnzahlungen seien regelmäßig Scheinrechnungen verwendet worden, um im Rahmen der Buchführung buchhalterisch den Beweis des ersten Anscheins zu erbringen, dass Drittfirmen bzw. Subunternehmer die Arbeitsleistungen erbracht hätten. Die Scheinrechnungskette sei im o. g. Schlussbericht des HZA V… unter Tz. 4.1 dargestellt. Die streitgegenständliche GmbH habe Rechnungen des Einzelunternehmens W… (nachfolgend ab März 2009: Rechnungen der Z… GmbH) als Subunternehmerrechnungen für die Baustelle M gebucht. Danach solle die gesamte Arbeitsleistung von diesem Einzelunternehmen ausgeführt worden sein. Gleiches gelte für die Y… GmbH als vermeintliche Subunternehmerin des vorgenannten Einzelunternehmens. Entsprechend der Vertragsgestaltung und Rechnungslegung seien ausschließlich Arbeitnehmer der Y… GmbH auf der Baustelle M zum Einsatz gekommen. Dies sei aber nach den Ermittlungen des HZA V… nicht zutreffend. Bei den vorgenannten Unternehmen handele es sich um sog. Servicegesellschaften.
Wegen der ausführlichen Darstellung sei auf Tz. 4.2 ff. des Berichts des HZA V… zu verweisen. Danach hätten weder der vermeintliche Auftragnehmer W… noch deren vermeintliche Nachunternehmerin, die später als direkte „Subunternehmerin“ agierende Y… GmbH die Leistungen an die GmbH erbracht. Hinsichtlich der Y… GmbH seien Arbeitnehmer bis zum April 2009 auf der Baustelle … überhaupt nicht bekannt gewesen, obwohl die GmbH ab Januar 2009 Rechnungen der Y… GmbH als direkte Nachunternehmerin verbucht habe. Insofern sei die Behauptung des Klägers unzutreffend, dass die Y… GmbH keinen Bezug zur GmbH gehabt haben solle.
Auch die angeblichen Leistungen des Bauunternehmens W… seien bereits mit dessen Novemberrechnung erfüllt gewesen. Trotzdem habe sich das auf der Baustelle … eingesetzte Personal nicht geändert. Die im o. g. Schlussbericht des HZA V… benannten Zeugen AP… und AQ… seien beispielsweise bei den verschiedenen vermeintlichen Nachunternehmern der GmbH gemeldet gewesen. Ihren Arbeitslohn hätten die beiden Zeugen aber stets direkt durch die Verantwortlichen der GmbH erhalten. Das ergebe sich zweifelsfrei aus den sichergestellten Notizbüchern und sei auch von Zeugen (u.a. einem Polier der GmbH, Herr AR…) als zutreffend bestätigt worden. Bei dem Zeugen AR… seien mehrere Notizbücher vorgefunden worden, in denen sämtliche Lohnzahlungen an alle Arbeitnehmer ohne Unterscheidung der gemeldeten Firmen festgehalten worden seien. Außerdem seien Arbeitsverträge im Original auch von Arbeitnehmern der angeblichen Nachunternehmen im Büro der GmbH und ein Stempel der Z… GmbH sichergestellt worden.
Die tatsächlichen Lohnzahlungen seitens der GmbH würden sich erheblich von den gemeldeten Lohnzahlungen unterscheiden. Dass ausgerechnet der Zeuge AR… nicht der GmbH zugerechnet werden könne, weil er keinen Baustellenausweis der GmbH besessen habe, sei ein klarer Widerspruch zu der Einspruchsbegründung des Klägers vom 14. Mai 2012. Dort habe der Kläger vorgetragen, dass es doch geübte Praxis auf der Baustelle M gewesen sei, dass Firmen den Mitarbeitern der für sie tätigen Nachunternehmen Baustellenausweise ausstellen lassen würden. Außerdem sei es unwahrscheinlich, dass Herr AR… nicht zum Personal der GmbH gehört habe, wenn über ihn sämtliche Lohnzahlungen an die Bauarbeiter erfolgt seien.
Ein weiteres Indiz dafür, dass das Bauunternehmen W… die ihm von der GmbH zugeschriebenen Bauleistungen nicht erbracht haben könne, sei die Person des Inhabers dieses Unternehmens. Herr W… sei nicht in der Lage gewesen, das Unternehmen zu führen. Er besitze keine abgeschlossene Berufsausbildung oder sonstigen kaufmännischen Kenntnisse. Tatsächlich sei die Firma W… durch den Kläger und Frau H… geführt worden.
Auch anhand der Kalkulation des HZA V… sei nachvollziehbar, dass keine Nachunternehmer beschäftigt worden sein könnten. Der Stundenverrechnungssatz der GmbH gegenüber der AG als Hauptauftraggeberin sei als sehr niedrig anzusehen und habe nur durch den Einsatz von Schwarzarbeitern finanziert werden können (Hinweis auf Tz. 4.5 des o. g. Schlussberichts des HZA V…).
Dem Vortrag des Klägers hinsichtlich der Schadenshöhe könne nicht gefolgt werden. Es seien nur unzureichende und unvollständige Unterlagen der betrieblichen Nachweisführung sowie der Anmeldung der Arbeitnehmer und der Stundenaufzeichnungen vorhanden. Es lasse sich nicht mehr nachprüfen, in welchem Umfang und für welche Zeiträume einzelne Arbeitnehmer gearbeitet hätten.
……..
Die Ermittlung der tatsächlich erfolgten Lohnzahlungen seitens der streitgegenständlichen GmbH sei anhand der laufend verbuchten Umsätze erfolgt. Dabei habe er, der Beklagte, sich von dem Gedanken leiten lassen, dass Entlohnungen von Arbeitnehmern nur möglich gewesen seien, wenn auch entsprechende Geldmittel zur Verfügung gestanden hätten (Hinweis auf ständige Rechtsprechung der Strafsenate des BGH). Dem Kläger sei dahin gehend zu folgen, dass sich so sehr hohe tatsächliche Lohnzahlungen in den streitgegenständlichen Lohnsteueranmeldungszeiträumen ergeben würden. Ein anderer Ansatz sei es, zu unterstellen, dass die Arbeitnehmer dauerhaft auf der Baustelle 1 beschäftigt gewesen seien und die Lohnzahlungen seitens der GmbH kontinuierlich erfolgt seien. Das würde bedeuten, die ermittelten Löhne gleichmäßig auf den gesamten strafbefangenen Zeitraum zu verteilen. Eine solche andere Verteilung führe jedoch zu keiner Änderung an den festgestellten Lohnzahlungen, somit auch zu keiner Änderung an der von den Behörden ermittelten Lohnsteuer.
Bei der Berechnung der Höhe der hinterzogenen Lohnsteuern sei gemäß der vorgenannten höchstrichterlichen Rechtsprechung der Eingangssteuersatz der Lohnsteuerklasse VI zugrunde zu legen. Demgemäß sei im vorliegenden Fall von einer Lohnsteuerbelastung in Höhe von 15 v. H. bzw. ab dem VZ 2009 in Höhe von 14 v. H. der Lohnsumme auszugehen.
Die Inanspruchnahme des Klägers im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (§ 44 AO) neben der GmbH und der Geschäftsführerin, Frau A…, sei auch ermessensfehlerfrei, da der Kläger als faktischer Geschäftsführer die GmbH geleitet habe und die GmbH zahlungsunfähig sei.
Zu den weiteren Inhalten der Einspruchsentscheidung wie auch des Haftungsbescheides wird auf die in der Haftungsakte des Beklagten befindlichen Bescheide verwiesen.
Im Rahmen seiner gegen den Haftungsbescheid gerichteten Klage macht der Kläger im Wesentlichen zum einen geltend, dass er zu keinem Zeitpunkt faktischer Geschäftsführer der streitgegenständlichen GmbH gewesen sei. Zum anderen sei die Steuerfahndungsstelle und das HZA V… im Rahmen ihrer Schätzung der angeblich hinterzogenen Lohnsteuern von vollkommen unzutreffenden Sachverhaltsannahmen ausgegangen und deshalb zu einem völlig unzutreffenden Ergebnis gelangt.
Nach der Rechtsprechung des 5. Strafsenats des BGH sei als Geschäftsführer auch derjenige anzuerkennen, der die Geschäftsführung eines Unternehmens mit dem Einverständnis der Gesellschafter ohne förmliche Bestellung faktisch übernommen habe, tatsächlich ausübe und gegenüber dem formellen Geschäftsführer eine überragende Stellung einnehme oder zumindest das deutliche Übergewicht habe. Es reiche aber für sich genommen nicht aus, dass tatsächlich ein erheblicher Einfluss gegenüber dem bestellten Geschäftsführer bestehe. Hierzu seien vielmehr in der Regel die für eine organschaftliche Stellung typischen Befugnisse notwendig, etwa eine Bankvollmacht oder die Übernahme von Pflichten im Außenverhältnis, die typischerweise mit der Stellung eines Organs verbunden seien (z. B. gegenüber Sozialversicherungsträgern oder Finanzbehörden).
Im Einzelfall soll es ausreichen können, wenn der faktische Geschäftsführer den förmlich bestellten Geschäftsführer anweisen könne und er durch ihn die Geschäftspolitik des Unternehmens tatsächlich bestimme. Beruhe die Macht des Dritten aber allein darauf, dass er sich gegenüber dem formellen Geschäftsführer in den wesentlichen unternehmerischen Fragen durchsetzen könne, bedürfe das Verhältnis zwischen ihm und der Gesellschafterebene „vertiefter Betrachtung“ (Hinweis auf Beschluss des BGH vom 13. Dezember 2012 5 StR 407/12, GmbH-Rundschau - GmbHR - 2013, 257 sowie Entscheidungen von Zivilsenaten des BGH vom 25. Februar 2002 II ZR 196/00, Der Betrieb - DB - 2002, 995 sowie vom 11. Februar 2008 II ZR 291/06, DB 2008, 1202).
Die Finanzverwaltung habe diese „vertiefte Betrachtung“ in den angefochtenen Steuerverwaltungsakten nicht vorgenommen.
Ebenfalls nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 9. Januar 2013 - VII B 67/12, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2013, 898) sei für die Beurteilung der Frage, ob jemand faktisch wie ein Organmitglied aufgetreten sei und gehandelt habe, auf das Gesamterscheinungsbild seines Auftretens abzustellen.
Er, der Kläger, habe nicht in „maßgeblichem Umfang“ Geschäftsführungsaufgaben in der streitgegenständlichen GmbH wahrgenommen, geschweige denn dies nach außen gegenüber Dritten gelebt. Es habe keine sog. General- oder Kontovollmacht der GmbH zu seinen Gunsten gegeben. Sogar in der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft werde Gegenteiliges erst gar nicht behauptet. Er, der Kläger, sei auch nicht in steuerlichen Einspruchs- oder Klageverfahren für die GmbH tätig geworden. Er sei schlichter Angestellter der GmbH gewesen.
Er, der Kläger, habe keine Verträge mit der Y… GmbH, mit der Z… GmbH oder mit dem Einzelunternehmer W… verhandelt oder unterzeichnet. Dies sei vielmehr ausschließlich durch Frau H… geschehen.
Für ihre Tätigkeiten für die GmbH hätten die Nachunternehmer Rechnungen erstellt. Diese seien durch den Projekt- und Bauleiter der GmbH vor der Bezahlung geprüft und freigegeben worden. Regelmäßig seien diese Rechnungsbeträge per Banküberweisung vom Konto der GmbH bei der AS… Bank AG beglichen worden. Es habe anschließend keinen Rückfluss dieser Gelder in die Sphäre der GmbH gegeben.
Die Behauptung des Beklagten, Arbeitnehmer der Nachunternehmen hätten ihren Arbeitslohn unmittelbar von der GmbH erhalten, sei unzutreffend. Es habe lediglich während der wirtschaftlichen Krise des Einzelunternehmers W… Direktzahlungen an einige wenige Personen unter gleichzeitigen buchhalterischen Verrechnungen mit Forderungen dieses Einzelunternehmens gegenüber der GmbH aus dem laufenden Bauvorhaben gegeben. Die entsprechenden Dokumente seien in Abstimmung mit dem Steuerberater der GmbH erstellt worden.
Er, der Kläger, habe keine Zahlungen an die Y… GmbH, an die Z… GmbH, an den Einzelunternehmer W… oder an einen anderen Nachunternehmer vorgenommen.
Gezielt werde durch die Finanzverwaltung nicht nur die Aussage des Zeugen AT… verschwiegen, der im Rahmen seiner Vernehmung durch das HZA V… u. a. die ordnungsmäßige Durchführung der Einschaltung der Subunternehmen bestätigt habe. Verschwiegen werde auch, dass die Buchhalterin der GmbH, die Zeugin AU…, im Rahmen ihrer Vernehmung ausgesagt habe, die drei fraglichen Unternehmen seien als Subunternehmen auf der Baustelle 1 tatsächlich tätig gewesen. Auch die korrekte Rechnungsabwicklung sowohl gegenüber der AG als auch gegenüber den Subunternehmen sei von ihr erläutert worden.
Die Y… GmbH sei keine Scheinfirma gewesen, sondern habe real am Geschäftsleben teilgenommen. Das gehe z. B. daraus hervor, dass sie sich nachweislich gegenüber dem „Sächsischen Ausschreibungsdienst“ um die Vergabe von Aufträgen im Freistaat Sachsen beworben habe. Darüber hinaus sei das vorgenannte Unternehmen im September 2009 schriftlich aufgefordert worden, sich für die Teilnahme an einem Bauvorhaben der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) zu bewerben. Außerdem sei diese Gesellschaft als Arbeitgeberin vom Arbeitsgericht Z. mit Ladungsverfügung vom 4. August 2009 in einem Arbeitsrechtsstreit geladen worden.
Alle Nachunternehmen hätten nach dem Eindruck der GmbH über eine ordnungsgemäße Verwaltung (Büro, Sekretariat etc.) verfügt, wo Schreibarbeiten, Telefondienste und Aktenverwaltung etc. vorgenommen worden seien. Die Subunternehmer hätten auch die notwendigen Betriebsgrundlagen besessen, um die gegenüber der GmbH geschuldeten und in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich zu erbringen. Dass die Rechnungen der Nachunternehmen formal korrekt gewesen seien, hätten die Zeugen AV… und AW… bereits bestätigt. Zweifelsfragen oder Streitpunkte in der Umsetzung des Vertragsverhältnisses seien - wie die Beweisaufnahme ergeben habe - auf der Baustelle M durch die Bauleitung geklärt worden. Die Tatsache, dass Subunternehmer für die GmbH tätig geworden seien, sei im Übrigen der AG mitgeteilt worden. Die AG habe gegenüber der GmbH die Einreichung bestimmter Unterlagen hinsichtlich des geplanten Einsatzes von Sub-Subunternehmern verlangt. Diesem Verlangen habe die GmbH entsprochen. Daraufhin habe sich die AG mit dem Einsatz der fraglichen Firmen als Sub-Subunternehmen einverstanden erklärt.
Die GmbH habe ihre Arbeitnehmer, die auf der Baustelle tätig gewesen seien, ordnungsgemäß gegenüber dem Beklagten und den Sozialkassen abgemeldet. Es lägen für diese Arbeiter auch ordnungsgemäße Entgeltabrechnungen vor, die durch einen externen Steuerberater erstellt worden seien.
Ob und inwieweit sich Mitarbeiter anderer Unternehmen mit Baustellenausweisen, die ursprünglich für die GmbH oder die namensähnliche AA… ausgestellt worden seien (z. B. auch für Schulungs- und Trainingsmaßnahmen der Arbeitsagentur, ohne dass gesonderte sozialrechtliche Anmeldungen erforderlich gewesen seien), auf die Baustelle 1 begeben hätten und dort für Dritte tätig geworden seien oder einzelne Baustellenausweise auch missbräuchlich eingesetzt worden seien, könne von ihm, dem Kläger, nicht bewertet werden. Wenn die GmbH hiervon Kenntnis erlangt hätte, hätte sie dies nicht toleriert.
Im täglich erstellten Bautagebuch, welches im Jahr 2009 insbesondere durch den Zeugen AT… geführt worden sei, sei die Zahl der Arbeiter auf …. der Baustelle M, auf dem die GmbH tätig gewesen sei, unabhängig davon erfasst worden, ob die einzelnen Arbeiter als Beschäftigte der GmbH oder als Beschäftigte eines Sub-Subunternehmens tätig gewesen seien.
Die zoll- und finanzbehördliche Behauptung, die Gewinnkalkulation der Baustelle …. habe nur durch den Einsatz von Schwarzarbeitern bewerkstelligt werden können, entspreche nicht dem Verständnis und der Kenntnislage der GmbH. Auch die Staatsanwaltschaft ... erachte entsprechende Überlegungen als geradezu abwegig und habe es dementsprechend abgelehnt, ein Ermittlungsverfahren gegen den Zeugen AY… einzuleiten.
Der GmbH seien die vertraglichen Beziehungen und Absprachen zwischen Herrn W… und der Y… GmbH nicht bekannt. Erst nachdem Herr W… wegen persönlicher Schwierigkeiten mit seinem Einzelunternehmen ab Anfang 2009 keine Leistungen mehr habe erbringen können, sei es zu einem direkten vertraglichen Kontakt zur Y… GmbH gekommen.
Bei der Vernehmung des Zeugen AW… sei deutlich geworden, dass dieser im Rahmen seiner Befassung mit dem Streitfall keine eigenen Feststellungen zu seiner, des Klägers, angeblichen Tätigkeit als faktischer Geschäftsführer der GmbH getroffen habe. Er habe ebenfalls keine eigenen Feststellungen zu der Frage getroffen, ob bestimmte Arbeitnehmer, die mit der Errichtung der Baustelle M befasst gewesen seien, Arbeitnehmer der GmbH oder anderer Unternehmen gewesen seien.
Der Beklagte sei nicht in der Lage, auch nur eine Person aus der Sphäre der GmbH namentlich zu benennen, die - selbst unter Berücksichtigung an sie geleisteter Vorschüsse - angeblich mehr Geld bekommen haben soll als in der durch den Steuerberater erstellten Lohnabrechnung ausgewiesen sei.
………
Der Kläger rügt die nicht vollständige Durchführung aller von ihm beantragten Beweiserhebungen. Er ist der Ansicht, dass die Beweislast für alle Tatbestandsmerkmale einer Haftungsinanspruchnahme von ihm, dem Kläger, durch den Beklagten bei diesem liege. Wegen des weiteren Vorbringens des Klägers wird auf die Schriftsätze seiner Prozessbevollmächtigten im hiesigen Klageverfahren Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,den Haftungsbescheid vom 6. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2012 aufzuheben sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für erforderlich zu erklären,hilfsweise,die Revision gegen eine Entscheidung des Gerichts zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zunächst auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass die gesetzlichen Voraussetzungen des § 35 AO bereits dann erfüllt seien, wenn eine wirksame Bevollmächtigung des tatsächlich Handelnden nachweisbar sei. Diese Bevollmächtigung könne handelsrechtlich auch durch die Bestellung eines Handlungsbevollmächtigten nach § 54 HGB erfolgen. Dass im vorliegenden Fall eine wirksame Bevollmächtigung des Klägers seitens der Geschäftsführung der GmbH erfolgt sei, halte er, der Beklagte, für ausreichend belegt. Eine solche Bevollmächtigung des Klägers habe dessen Ehefrau sogar selbst eingeräumt ……
Einen wirtschaftlich nachvollziehbaren Grund für die Einschaltung von Subunternehmern habe der Kläger nicht dargetan. Eine kostendeckende Durchführung der von der GmbH gegenüber der AG zugesagten Lohnarbeiten sei nach Ansicht der Baufachverbände erst ab einem Stundensatz pro Arbeitsstunde in Höhe von 45 EUR möglich (Aktenvermerk des Zeugen AV… - HZA V… - vom 1. März 2011).
Die bisherigen Zeugenvernehmungen durch das FG hätten den Vorwurf der Hinterziehung von Lohnsteuern zugunsten der GmbH belegt. Auch die Eigenschaft des Klägers als faktischer Geschäftsführer der GmbH sei ausreichend nachgewiesen. Ausweislich von Vernehmungsprotokollen betr. auf der Baustelle … tätiger Bauarbeiter habe der Kläger u. a. seit Juli 2008 Einstellungen von Arbeitnehmern namens und in Vollmacht der GmbH vorgenommen.
Dass es sich bei der Y… GmbH um eine Scheinfirma gehandelt habe, ergebe sich u. a. daraus, dass in deren Geschäftsräumen ein Raum mit ca. 20 Telefondosen ausgestattet gewesen sei, welche mit verschiedenen Telefonnummern beschriftet gewesen seien. Ansonsten habe es dort wenig Mobiliar und geringe Mengen an Geschäftsunterlagen gegeben. Dabei habe es sich größtenteils um ungeöffneten Posteingang gehandelt.
Die faktische Geschäftsführerstellung des Klägers in der GmbH sei u. a. anhand der schriftlichen Vollmachtserklärung seiner Ehefrau vom 19. November 2009 nachweisbar.
Die Hinterziehung der streitgegenständlichen Lohnsteuern sei anhand der dem Gericht vorliegenden Unterlagen und der Aussage des Zeugen AV… hinreichend dargelegt. Herr AV… habe in seiner Vernehmung mit Belegen dargetan, dass das Geschäftsmodell der GmbH nicht tragfähig gewesen sei. Aufgrund seiner Darstellung sei deutlich geworden, dass nach den Zahlungen an die vermeintlichen Subunternehmer nicht mehr hinreichende finanzielle Mittel bei der GmbH verblieben seien, um die Gehälter der dort beschäftigten Arbeitnehmer bezahlen zu können.
Die Durchführung weiterer Beweiserhebungen sei aus seiner, des Beklagten, Sicht nicht notwendig.
Der Senat hat in der ersten mündlichen Verhandlung am 23. April 2015 beschlossen, durch Vernehmung von Frau A… sowie des Steuerfahndungsbeamten AW… Beweis zu erheben hinsichtlich der Tätigkeit des Klägers für die GmbH und zur Tätigkeit der GmbH selbst. Wegen des Inhalts der Zeugenaussagen wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Der Senat hat in der zweiten mündlichen Verhandlung am 11. Mai 2015 beschlossen, durch Vernehmung des Zollbeamten AV… sowie eines Bauleiters der GmbH, Herrn P…, Beweis zu erheben hinsichtlich der Tätigkeit der GmbH und mit ihr zusammenarbeitender Unternehmen. Wegen des Inhalts der Zeugenaussagen wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Der Senat hat in der dritten mündlichen Verhandlung am 13. Mai 2015 beschlossen, Beweis zu erheben durch Vernehmung der Zeugen S…, AU… und AT… zur Tätigkeit der GmbH und mit ihr zusammenarbeitender Unternehmen. Wegen des Inhalts der Zeugenaussagen wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Die Richterbank war an den drei vorgenannten Sitzungstagen, an denen jeweils ausschließlich der hiesige Rechtsstreit verhandelt wurde, wie folgt besetzt: Richter am FG … als Vorsitzender, Richter am FG … und Richter am FG … als beisitzende Richter sowie Herr … und Frau … als ehrenamtliche Richter. …. Am Ende der ersten mündlichen Verhandlung erging der Beschluss seitens des amtierenden Vorsitzenden, Herrn RiFG …, dass „die Sache unterbrochen“ und am 11.05.2015 sowie am 13.05.2015 fortgesetzt wird. Am Ende des zweiten Sitzungstages erging der Beschluss seitens des Herrn RiFG …, dass „die Sache am 13.05.2015 fortgesetzt“ werden sollte. Am Ende des dritten Sitzungstages erging der Beschluss seitens des Herrn RiFG …, dass die „Sache unterbrochen“ und am 10.06.2015, 9.30 Uhr „fortgesetzt“ werden sollte.
Mit Schreiben vom 20. Mai 2015 teilte die Geschäftsstelle des 9. Senats des FG Berlin-Brandenburg den Prozessbeteiligten mit, dass der „Termin vom 10.06.2015 um 9.30 Uhr durch richterliche Verfügung aufgehoben“ worden sei. Über den Zeitpunkt eines neuen Termins würden sie rechtzeitig Bescheid erhalten. Die bisher an den mündlichen Verhandlungen beteiligten ehrenamtlichen Richter … und … wurden am selben Tag ebenfalls über die Terminsaufhebung informiert. Außerdem enthielten die an sie gerichteten Schreiben folgenden Zusatz: „Der Senat wird zwei Beweisbeschlüsse erlassen ……. Wegen der verstrichenen Zeit werden Sie an diesem Verfahren nicht mehr mitwirken können“.
Der erkennende Senat hat in der vierten mündlichen Verhandlung am 6. Juli 2016 beschlossen, den Zeugen W… zur Tätigkeit des Einzelunternehmens W… und der F… GmbH zu vernehmen. Außerdem hat er in jener mündlichen Verhandlung beschlossen, den Zeugen AY… zur Beauftragung sowie Durchführung des Auftrags betreffend Rohbau/Stahlverlegung durch die Fa. F… GmbH in Bezug auf die Baustelle 1 Rohbau 1 und 2 in den Jahren 2008 und 2009 zu vernehmen. Wegen der Ergebnisse (der Zeuge W… hat von einem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch gemacht) wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen. Der Senat hatte zu diesem vierten Termin Herrn X… als früheren Geschäftsführer der Y… GmbH als Zeugen zu folgendem Beweisthema geladen: „Tätigkeit der Y… GmbH“ für die streitgegenständliche GmbH „auf der Baustelle M in den Jahren 2008 und 2009“. Die Ladung kam mit dem Vermerk des Zustellers zurück: „Adressat unter der angegebenen Anschrift nicht zu ermitteln“. Eine schriftliche Anfrage der Senatsgeschäftsstelle beim …… ergab, dass der bis zum 14. Januar 2010 mit Wohnanschrift in L gemeldete Zeuge X… dort als „unbekannt verzogen“ gemeldet sei (Auskunft vom 13. Juni 2016 ……). In der vierten mündlichen Verhandlung war der 9. Senat mit der aus dem Urteilsrubrum ersichtlichen Richterbank besetzt. Zum weiteren Inhalt der Verhandlung, den dort abgegebenen Erklärungen und Anträgen wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
………….
Die Klage ist unbegründet.
1.Der angefochtene Haftungsbescheid vom 6. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a.) Der Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 6. Januar 2012 ist nicht nichtig. Ein Verwaltungsakt ist nach der Generalklausel des § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist. Ohne Rücksicht auf das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist ein Verwaltungsakt ferner nichtig, wenn er einen der Tatbestände des in § 125 Abs. 2 AO normierten Positivkatalogs erfüllt, so u. a. wenn den Verwaltungsakt aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann.
Im Streitfall sind jedoch weder die Nichtigkeits-Generalklausel noch ein Tatbestand des Positivkatalogs erfüllt. Der Lohnsteuer-Haftungsbescheid ist schriftlich ergangen und lässt die erlassende Behörde erkennen (§ 119 Abs. 2 und 3, § 191 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO).
Der Lohnsteuer-Haftungsbescheid ist auch inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO). Aus ihm ergibt sich, wer als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird, dass die Inanspruchnahme als Haftungs- und nicht als Steuerschuldner erfolgt, aufgrund welcher Vorschrift gehaftet wird (§ 71 sowie § 69 AO, jeweils i. V. m. § 35 AO), welche Steuern und Steuerzeiträume im Einzelnen von der Haftung umfasst sind und wie hoch der zu zahlende Gesamtbetrag ist (vgl. dazu allgemein: FG Münster, rkr. Beschluss vom 23. Juni 2015 1 V 1012/15 L, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2016, 261 m.w.N.).
Vor dem Erlass des Haftungsbescheides ist der Kläger mit Schreiben des Beklagten vom 5. Dezember 2011 angehört worden (vgl. § 91 Abs. 1 AO).
Der Lohnsteuer-Haftungsbescheid enthält darüber hinaus eine Begründung, die den Anforderungen des § 121 Abs. 1 AO gerecht wird. Die tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen der Haftung werden ausreichend dargelegt. Dass der Beklagte dabei wegen der Einzelheiten des Sachverhaltes und dessen Würdigung durch die ermittelnden Behörden auf die Ausführungen des Finanzamtes für Fahndung und Strafsachen - Steuerfahndungsstelle - in X-Stadt in dessen, dem Haftungsbescheid beigefügten Bericht vom 8. November 2011 Bezug nimmt, ist verfahrensrechtlich zulässig (vgl. dazu allgemein: FG Münster, a.a.O.; Loose, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, 16. Aufl., § 191 AO Rz. 87 und 95; Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl., § 191 Rz. 67, jeweils mit zahlr. Rechtsprechungsnachweisen).
b.) Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1978, 508). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier: der Einspruchsentscheidung). Werden während des Einspruchsverfahrens Tatsachen vorgetragen oder Umstände bekannt, die für die Ermessensausübung von Bedeutung sind, muss das Ermessen folglich auch bei einer ursprünglich fehlerfrei getroffenen Ermessensentscheidung überprüft und ggf. erneut ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1993 VI R 79/91, BStBl II 1993, 692). Erstmals nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vorgetragene Umstände können hingegen bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung des Finanzamtes durch das FG nicht mehr berücksichtigt werden.
c.) Der Kläger hat sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand des § 69 i. V. m. § 35 AO dadurch erfüllt, dass er als sog. Verfügungsberechtigter der GmbH i. S. von § 35 AO zumindest grob fahrlässig nicht dafür gesorgt hat, dass die GmbH für den Zeitraum 3. Quartal 2008 bis einschließlich Juli 2009 inhaltlich zutreffende Lohnsteueranmeldungen beim Beklagten eingereicht hat.
Die GmbH traf hinsichtlich der fraglichen Anmeldungszeiträume die Verpflichtung, für ihre Arbeitnehmer nicht nur die zutreffenden Lohnsteuern nebst Solidaritätszuschlägen hierzu einzubehalten und anzumelden, sondern die einbehaltenen Steuern auch an den Beklagten abzuführen, und zwar spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums (§ 38 Abs. 3, § 41 a EStG, § 1 Abs. 2 SolZG).
d.) Der Kläger hatte zur Überzeugung des Gerichts innerhalb der GmbH ab dem Monat Juni 2008 bis zum 1. Dezember 2009 (= Einreichung des Insolvenzantrags beim Amtsgericht AX...) die Stellung eines sog. Verfügungsberechtigten i. S. von § 35 AO inne. Verfügungsberechtigter i. S. des § 35 AO ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung jeder, der rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als Verfügungsberechtigter auftritt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1989 VII R 165/85, BStBl II 1989, 491; BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2010 VII B 102/10, BFH/NV 2011,740). Nach der amtlichen Begründung zu dieser Vorschrift (BT-Drucks. VI/1982 zu § 38) ist unter rechtlicher Verfügungsbefugnis die Fähigkeit zu verstehen, im Außenverhältnis wirksam zu handeln, d. h. die bürgerlich-rechtliche Verfügungsmacht. Hinsichtlich des zu fordernden Auftretens nach außen, ist es nach der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, als ausreichend zu erachten, dass der Verfügungsberechtigte gegenüber irgendjemanden - auch nur gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit - auftritt (BFH-Beschluss vom 9. Januar 2013 VII B 67/12, BFH/NV 2013, 898 m. w. N.).
Im vorliegenden Fall hat der Kläger im Zeitraum Juni 2008 bis 1. Dezember 2009 in einer Vielzahl von Fällen mittels mündlicher Bevollmächtigung seitens seiner nunmehrigen Ehefrau H… als alleiniger, ordentlich bestellter Geschäftsführerin sowie Mehrheitsgesellschafterin der GmbH wirtschaftlich bedeutsame Verträge mit bindender Wirkung für die GmbH abgeschlossen (siehe dazu die schriftlich gegenüber der AG erteilte Vollmachtserklärung der Ehefrau des Klägers vom 19. November 2009, aus der hervorgeht, dass der Kläger bereits ab Juni 2008 mündlich von ihr bevollmächtigt gewesen ist, Vertragsabschlüsse namens und im Auftrag der GmbH gegenüber Dritten vorzunehmen).
Als Beispiele seien folgende Vertragsabschlüsse genannt, die typischerweise in die Kompetenz eines GmbH-Geschäftsführers fallen:
Niederschrift zur Auftragsverhandlung - Kurzfassung - betr. die Durchführung von Stahlverlegearbeiten durch die GmbH im Rahmen der Baustelle M vom 20. Oktober 2008
Vereinbarung vom 10. Februar 2009 mit der AG zum Vertrag …….betr. die Erstellung des Rohbaus für die Baustelle M
Zusatzvereinbarung vom 28. Juli 2009 mit der AG zum o. g. Vertrag …..
Schlussvereinbarung vom 18. August 2009 mit der AG zum o. g. Vertrag ….. sowie dem 1. Nachtrag vom 19. März 2009 und dem 2. Nachtrag vom 3. August 2009
Der Nachweis der Vertragsunterzeichnung durch den Kläger als (alleinigen) Vertreter der GmbH ergibt sich aus dem Umstand seiner Unterschriften unter den jeweiligen Vertragstexten, die in ihrem Schriftbild mit der unstreitigen Unterschrift des Klägers auf dem von einem Vertreter der AG dem Kläger als Angestelltem der GmbH am 14. August 2008 persönlich übergebenen Annahmeerklärung der AG vom 4. Juli 2008 betr. „Nachunternehmervertrag ….. in Bezug auf die Baustelle M voll und ganz übereinstimmen.
Im Hinblick auf das wiederholte Auftreten des Klägers als Verfügungsberechtigter i. S. von § 35 AO gegenüber sehr bedeutsamen Auftraggebern der GmbH (mit Bevollmächtigung seitens der ordentlichen Geschäftsführerin) im streitgegenständlichen Zeitraum ist es entscheidungsunerheblich, ob der Kläger zusätzlich auch noch Kontovollmacht hinsichtlich eines oder mehrerer Geschäftskonten der GmbH innegehabt und von dieser Vollmacht ggf. Gebrauch gemacht hat. Ebenso entscheidungsunerheblich ist die Frage, ob der Kläger im Zeitraum Juni 2008 bis 1. Dezember 2009 darüber hinaus auch gegenüber den im vorliegenden Fall involvierten gesetzlichen Krankenkassen sowie der Deutschen Rentenversicherung Bund als „faktischer Geschäftsführer“ der GmbH aufgetreten ist. Den diesbezüglichen Beweiserhebungsanträgen des Klägers …… musste der erkennende Senat daher nicht nachgehen.
Die vom Senat angestrebte Vernehmung der regulären Geschäftsführerin der GmbH, Frau H…, in der mündlichen Verhandlung am 23. April 2015 hat nichts Entlastendes zugunsten des Klägers zutage gebracht, weil die Zeugin von ihrem gesetzlichen Zeugnisverweigerungsrecht als Ehefrau Gebrauch gemacht hat (vgl. § 84 Abs. 1 FGO i. V. m. § 101 Abs. 1 Satz 1 AO). Ihre schriftliche Erklärung gegenüber dem Senat vom selben Tag, wonach der Kläger u. a. wegen einer schweren Erkrankung daran gehindert gewesen sei, im streitgegenständlichen Zeitraum an der Geschäftsführung der GmbH mitzuwirken, wird widerlegt durch den Inhalt der o. g. Verträge.
Indem der erkennende Senat die in den Sitzungsprotokollen niedergelegten Ergebnisse der Beweiserhebungen aus den ersten drei mündlichen Verhandlungen mit abweichender Besetzung der Richterbank bei seiner Entscheidungsfindung mitberücksichtigt, verstößt er nicht in unzulässiger Weise gegen den Grundsatz der formellen Unmittelbarkeit der Beweiserhebung (vgl. dazu § 81 Abs. 1 FGO). Dieser Grundsatz wird durch die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelte Ausnahme durchbrochen, dass bei mündlicher Verhandlung an mehreren Sitzungstagen ein Richterwechsel nach Beweisaufnahme und Vertagung unschädlich ist. In einem solchen Fall brauchen die Beweise nicht nochmals erhoben zu werden, sondern können im Wege des Urkundenbeweises in den Prozess eingeführt werden, wenn das erkennende Gericht sich nur mit der sachlichen Glaubhaftigkeit (Beweiskraft) der Zeugenaussagen auseinandersetzt. Erforderlich ist jedoch, dass sich die neue Richterbank anhand der Akten über das Ergebnis der Beweisaufnahme unterrichten kann; entscheidend ist daher, dass die Zeugenaussagen vom Gericht vollständig protokolliert worden sind (vgl. zu allem Vorstehenden: BFH-Urteile vom 26. März 1991 VII R 72/90, BFH/NV 1992, 115 und vom 23. April 1996 VIII R 70/93, BFH/NV 1997, 31; Herbert, in: Gräber, a.a.O., § 81 Rz. 9; Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 81 Rz. 24, jeweils m. w. N.).
Die vorstehenden, von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen für die Verwertung der Zeugenaussagen aus den früheren mündlichen Verhandlungen hat der erkennende Senat im vorliegenden Fall beachtet: Die Aussagen der Zeugen in den ersten drei mündlichen Verhandlungen sind vollständig protokolliert worden und den drei neu am Verfahren mitwirkenden Richtern …, … sowie … sind diese Protokolle für ihre Lektüre zugänglich gemacht worden; den beiden ehrenamtlichen Richtern sind die Protokolle am Sitzungstag noch vor Beginn der mündlichen Verhandlung ausgehändigt worden. Der erkennende Senat stellt bei seiner Entscheidung im hiesigen Klageverfahren nur auf die sachliche Glaubhaftigkeit der Zeugenaussagen in den drei mündlichen Verhandlungen ab, die bereits im Vorjahr stattgefunden haben. Dies ist für die Entscheidungsfindung auch ausreichend (auf die persönliche Glaubwürdigkeit der damals vernommenen Zeugen kommt es nicht an), da dem erkennenden Senat außer den Zeugenaussagen aus den ersten drei mündlichen Verhandlungen auch noch die Aussage des Zeugen AY… aus der letzten mündlichen Verhandlung sowie eine Vielzahl von Schriftstücken als weitere Beweismittel für die erforderliche Beweiswürdigung zur Verfügung stehen.
Die Richterbank war an allen vier Sitzungstagen vorschriftsmäßig besetzt. Insbesondere war es rechtmäßig, am zweiten und am dritten Sitzungstag mit denselben ehrenamtlichen Richtern weiter zu verhandeln, weil zwischen den ersten drei Sitzungstagen jeweils nur eine Zeitspanne von weniger als einem Monat gelegen hat und am Ende des ersten Verhandlungstages der Beschluss des amtierenden Vorsitzenden ergangen ist, dass die Sitzung unterbrochen sei und an zwei bereits fest vereinbarten weiteren Sitzungstagen fortgesetzt werden solle, was auch geschehen ist. Da zwischen dem dritten und dem vierten Verhandlungstag (u. a. wegen weiterer Ermittlungen des Senats zum Sachverhalt) eine Zeitspanne von mehr als einem Jahr vergangen ist, entspricht es der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, dass am vierten Verhandlungstag andere ehrenamtliche Richter als zuvor mitgewirkt haben (vgl. dazu allgemein: BFH-Beschluss vom 3. Dezember 2010 V B 57/10, BFH/NV 2011, 615 m. w. N.).
e.) Die Einwendungen des Klägers gegen Grund und Höhe der sog. Primärschulden der GmbH (hier: Lohnsteuern sowie Solidaritätszuschläge hierzu im Umfang von insgesamt ….. EUR) greifen inhaltlich nicht durch.
Für die Haftungsinanspruchnahme des Klägers ist es unschädlich, dass aufgrund der Ergebnisse der Steuerfahndungsprüfung keine nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerfestsetzungen vorgenommen worden sind. Denn nach der BFH-Rechtsprechung ist für den Erlass eines Haftungsbescheids i. S. von § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eine förmliche Steuerfestsetzung nicht erforderlich; es genügt vielmehr das materiell-rechtliche (Fort-) Bestehen der betreffenden Abgabenverbindlichkeiten (BFH-Urteile vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993, 407 und vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BStBl II 2000, 486), die vorliegend nach der Überzeugung des erkennenden Senates gegeben gewesen sind.
Unter Würdigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme sowie der vom HZA V… sichergestellten Beweismittel und des Inhaltes der Steuer- und Steuerfahndungsakten ist der erkennende Senat in einem ersten Schritt davon überzeugt, dass von drei vermeintlichen Subunternehmern der GmbH erstellte und vom HZA V… beanstandete Rechnungen über Fremdleistungen in Höhe von rund …. Mio. EUR netto im Zeitraum Juli 2008 bis einschließlich Mai 2009 nicht leistungshinterlegt gewesen sind, sondern lediglich zum Schein ausgestellt worden sind und damit die Qualität sog. Abdeckrechnungen besessen haben. Dies betrifft Rechnungen des Einzelunternehmens W… sowie Rechnungen der Z… GmbH und der Y… GmbH.
Der Vorwurf der Einbeziehung von Scheinrechnungen in die Buchführung der GmbH betrifft längst nicht alle von der Gesellschaft geltend gemachten Subunternehmerleistungen: Leistungen in Höhe von …. EUR netto sind unstreitig von den Unternehmen AE…, AB… GmbH, AD… GmbH, AF…, AH…, AI… sowie AJ… als Nachunternehmer der GmbH tatsächlich ausgeführt worden …...
Die Tatsache, dass Rechnungen in der Buchführung der GmbH über mindestens … Mio. EUR netto Scheinrechnungen darstellen, ergibt sich zum einen aus dem Umstand, dass diesen Rechnungen betreffend die Durchführung von Rohbauarbeiten auf der Baustelle 1 keine schriftlich abgeschlossenen (Werk-) Verträge zugrunde gelegen haben. Lediglich in Bezug auf die behauptete Einschaltung des Einzelunternehmers W… wurde von den ermittelnden Behörden eine schriftliche „Vereinbarung“ vom 4. Juli 2008 zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen über ein Auftragsvolumen in Höhe von ….. EUR aufgefunden, welche aber nur die Unterschrift des Vertreters eines der beiden Vertragspartner (des Einzelunternehmens) aufweist und damit unvollständig ist. Zudem sind Dokumentationen über die Bauausführung nicht vorhanden. Dies ist im allgemeinen Geschäftsverkehr - auch in der Baubranche - unüblich (vgl. dazu allgemein: FG Hamburg, Beschluss vom 27. Februar 2014 2 V 4/14, veröffentlicht in juris).
Dem erkennenden Senat erschließt sich insoweit nicht, wie die GmbH ohne schriftlich fixiertes Aufmaß zur jeweiligen Leistungsbeschreibung der von ihren Subunternehmern geforderten Leistungen den Leistungsumfang ihrer Subunternehmer definiert, überwacht und abgerechnet haben will. Ohne eine solche Dokumentation können auch kaum Gewährleistungsrechte geltend gemacht werden (vgl. FG Hamburg, a.a.O.).
Die Zweifel des erkennenden Senats an der tatsächlichen Leistungserbringung durch die o. g. vermeintlichen Sub-Subunternehmer werden zudem durch weitere Sachverhaltsumstände verstärkt: Der am xx. Dezember 1986 geborene W…, der damals zunächst als Inhaber des Einzelunternehmens W… und anschließend als alleiniger Geschäftsführer der Z… GmbH als einer der Hauptverantwortlichen an der Erbringung von Sub-Subunternehmerleistungen zugunsten der GmbH auf der Baustelle 1 mitgewirkt haben soll, war im damaligen Zeitraum erst 21 bzw. 22 Jahre alt und hatte keine abgeschlossene Berufsausbildung. Er hat bei seiner Vernehmung durch den Senat in der mündlichen Verhandlung am 6. Juli 2016 nach entsprechender Belehrung durch das Gericht die Aussage im Hinblick auf „gelaufene oder drohende Strafverfahren“ verweigert.
Alle vorgenannten Umstände sind Indizien dafür, dass sowohl das Einzelunternehmen W… als auch anschließend die Z… GmbH die vom Kläger behaupteten Subunternehmerleistungen gegenüber der GmbH nicht erbracht haben. …..
Alle drei vorgenannten vermeintlichen Sub-Subunternehmen der GmbH sind …gegenüber einer Vielzahl von Bauunternehmen als Scheinrechnungsaussteller in Erscheinung getreten.
Der Versuch des erkennenden Senats, den damaligen alleinigen Geschäftsführer der Y… GmbH, X…, als Zeugen zu den streitgegenständlichen Fragen zu vernehmen, ist misslungen, weil der Zeuge …. seit Januar 2010 als „unbekannt verzogen“ registriert ist.
Nach der glaubhaften Aussage des Zeugen AW… wurde bei der Durchsuchung der vermeintlichen Geschäftsräume der Y… GmbH (die am 7. Oktober 2009 stattgefunden hat) eine Situation vorgefunden, die nicht auf das Vorhandensein eines regulären Geschäftsbetriebs dieses Unternehmens hindeutete (nur ein einziger Aktenordner mit Geschäftsunterlagen vorhanden). Im Zusammenhang mit Ermittlungen gegen den „Hintermann“ bei der Y… GmbH, Herrn BZ…, sind nach Aussage des Zeugen USB-Sticks sichergestellt worden, auf denen Scheinrechnungen im Umfang von ….. Mio. EUR gespeichert seien.
In ihrer Gesamtheit bilden die einzelnen Indizien im Streitfall zur Überzeugung des erkennenden Senats eine in sich schlüssige Beweiskette und lassen den sicheren Rückschluss darauf zu, dass die in den Rechnungen der jeweiligen Nachunternehmen ausgewiesenen Leistungen gegenüber der GmbH faktisch nicht erbracht worden sind. Aufgrund der Vielzahl, der Genauigkeit und der Wertigkeit der von den Ermittlungsbehörden und dem erkennenden Gericht herausgearbeiteten Einzelfeststellungen ist der erkennende Senat der Überzeugung, dass die GmbH in großem Umfang den Einkauf von Subunternehmerleistungen vorgetäuscht und damit die tatsächlichen Gegebenheiten rund um die Abwicklung ihres Bauauftrages auf der Baustelle 1 permanent zu verschleiern versucht hat (vgl. dazu allgemein: FG Münster sowie FG München, a.a.O.; zum Indizienbeweis als zulässige Form der mittelbaren Beweisführung: Seer, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, 16. Aufl., § 96 FGO Rz. 35 f.).
Der Umstand, dass die GmbH unstreitig die von den streitgegenständlichen drei Unternehmen in Rechnung gestellten Vergütungen jeweils zeitnah an diese entrichtet hat, ist ebenfalls nicht geeignet, die tatsächliche Leistungserbringung zu beweisen, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass das Geld - wie bei Scheinrechnungslegungen in anderen Fällen von den ermittelnden Behörden schon vielfach nachgewiesen worden ist - anschließend wieder an die GmbH als Empfängerin der Rechnungen zurückgeflossen ist.
Die vom Kläger vorgelegten „Unbedenklichkeitsbescheinigungen“ und ähnliche Schriftstücke von Finanzämtern, Krankenkassen und anderen Organisationen in Bezug auf das Einzelunternehmen W…, die Z… GmbH sowie die Y… GmbH (vgl. S. 20 ff. im Tatbestand dieses Urteils) haben keinen unmittelbaren Beweiswert hinsichtlich der zwischen den Prozessbeteiligten umstrittenen Frage des Vorliegens von Scheinrechnungen. Denn die Frage, ob die drei vorgenannten Unternehmen im gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Sinn tatsächlich existiert haben (was im vorliegenden Zusammenhang entscheidungsunerheblich ist; der erkennende Senat kann den diesbezüglichen Vortrag des Klägers als zutreffend unterstellen), ist strikt von der allein entscheidungserheblichen Frage zu trennen, ob die drei o. g. Unternehmen die vom Kläger behaupteten Subunternehmerleistungen in einem Volumen von … Millionen EUR im Zeitraum Juli 2008 bis einschließlich Mai 2009 auch tatsächlich gegenüber der GmbH erbracht haben. Hinsichtlich der letztgenannten Streitfrage sind die eingereichten Bescheinigungen nach der Überzeugung des erkennenden Senates nicht dazu geeignet, die tatsächliche Leistungserbringung durch die drei vermeintlichen Subunternehmen zu beweisen.
Nachdem der erkennende Senat in einem ersten Schritt zu der Überzeugung gelangt ist, dass die von der GmbH in ihrer Finanzbuchhaltung erfassten Fremdleistungen der Firmen W…, Y… GmbH und Z… GmbH tatsächlich nicht erbracht worden sind, ist er - darauf aufbauend - in einem zweiten Schritt der Überzeugung, dass die GmbH das durch die Abdeckrechnungen verschleierte Kapital für Schwarzlohnzahlungen an eigene Arbeitnehmer verwendet hat. Diese Überzeugung hat der Senat aufgrund der Gesamtheit folgender Erwägungen erlangt: Die gegenüber der AG versprochenen Bauleistungen mit einem Auftragsvolumen von zuletzt rund …. Mio. EUR netto sind von der GmbH unstreitig tatsächlich erbracht worden. Da die sog. Mindestlohnquote in der Baubranche 66,67 Prozent des Umsatzes beträgt, die GmbH selbst aber nach ihren eigenen Angaben in ihren Lohnsteueranmeldungen nur Löhne in Höhe von weniger als zehn Prozent ihres Umsatzes gezahlt hat, müssen die nicht erklärten Arbeitsleistungen von der GmbH „schwarz“ vergütet worden sein.
Der erkennende Senat verkennt bei seiner Entscheidung über die Zurechnung von Schwarzarbeit zu Lasten der GmbH grundsätzlich nicht, dass das über Scheinrechnungen diverser Serviceunternehmen verschleierte Kapital im illegalen Sektor der Baubranche theoretisch zu unterschiedlichen Zwecken genutzt werden kann, nämlich einerseits zur Zahlung von Schwarzlöhnen an eigene Arbeitnehmer, andererseits aber auch zur Entlohnung von auf eigene Rechnung arbeitenden dritten Personen (weitere Subunternehmer oder sog. Kolonnenschieber, vgl. FG Münster a.a.O.). Er hält die theoretische Möglichkeit einer alternativen Leistungserbringung durch Dritte in Bezug auf die Projekte und Baustellen der GmbH jedoch aus mehreren Gründen für nicht wahrscheinlich.
Es entspricht zunächst allgemeinen Gepflogenheiten im illegalen Bereich der Baubranche, dass Abdeckrechnungen in erster Linie dazu genutzt werden, um buchhalterisch Schwarzgeld zu generieren, welches dann wiederum zum Einsatz von eigenen Arbeitnehmern als Schwarzarbeiter (deren Aufwand naturgemäß keinen Eingang in die Finanzbuchhaltung finden kann) genutzt wird. Auf diese Weise wird versucht, den aus einem legalen Arbeitnehmereinsatz resultierenden Lohnnebenkosten, Lohnzusatzkosten und arbeitnehmerbedingten Fixkosten aus besonders aufwandsintensiven Faktoren aus dem Wege zu gehen. Die Abdeckrechnungen erteilenden Serviceunternehmen besitzen dabei typischerweise das rechtliche Gerüst einer offiziell am Markt agierenden Firma (Gewerbeanmeldung, Handelsregistereintrag, Unbedenklichkeitsbescheinigung etc.), sind tatsächlich jedoch - oft - wirtschaftlich inaktiv (FG Münster, a.a.O.).
Durch das Verbuchen entsprechender Abdeckrechnungen (fingierter Fremdleistungen) werden die eigenen (schwarz eingesetzten) Arbeitnehmer eines Unternehmens dann zu Arbeitnehmern eines Nachunternehmens, Lohnaufwand wird mithin in vermeintlich bezogene Fremdleistungen umdeklariert. Diese Vorgehensweise hat nicht nur die skizzierten wirtschaftlichen Vorteile, sondern bietet den die Abdeckrechnungen nutzenden Unternehmen im Falle etwaiger Kontrollen durch die Zoll-, Steuer- und Strafverfolgungsbehörden zusätzlich die Möglichkeit, bei der Frage nach der konkreten Ausführung der gegenüber den eigenen Auftraggebern tatsächlich erbrachten Leistungen auf eine außerhalb des eigenen Verantwortungsbereichs liegende Kette von Nachunternehmen zu verweisen. Bei genauer Betrachtung widerspricht eine derartige Argumentation jedoch der wirtschaftlichen Vernunft. Denn es dürfte aus der Sicht des die Nachunternehmerkette in Gang setzenden Unternehmens (hier: der GmbH) von vorneherein unrealistisch sein, auf legalem Wege erbrachte Subunternehmerleistungen zu wirtschaftlich vertretbaren Konditionen einkaufen zu können (erst Recht angesichts des in der Baubranche tariflich vorgeschriebenen Mindestlohnes). Vor diesem Hintergrund spricht - wirtschaftlich betrachtet - vieles dafür, dass der Verwender von rechtswidrig eingekauften Abdeckrechnungen das darin verschleierte Kapital selbst zum Einsatz von Schwarzarbeitern nutzt, um die skizzierten wirtschaftlichen Vorteile im eigenen Betrieb zur Geltung kommen zu lassen (FG Münster, a.a.O.).
Die Schätzung der Höhe der durch die GmbH verkürzten Lohnsteuern durch den Beklagten gemäß § 162 Abs. 1 AO ist ebenfalls zutreffend (vgl. dazu allgemein: BGH-Urteil vom 10. November 2009 1 StR 283/09, NStZ 2010, 635 sowie FG München und FG Münster, jeweils a.a.O.; FG Berlin-Brandenburg, rkr. Urteil vom 20. Januar 2011 9 K 9217/08, EFG 2011, 1682). Der BGH, dem der erkennende Senat folgt, geht a.a.O. beim lohnintensiven Baugewerbe bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen in Form von Schwarzarbeit davon aus, dass grundsätzlich zwei Drittel des Nettoumsatzes als Lohnsumme - und zwar als Nettolohnsumme - zu veranschlagen seien.
Der vorliegende Fall weist die Besonderheit auf, dass die GmbH nach den mit der AG getroffenen Vereinbarungen - anders als vergleichbare Bauunternehmen - praktisch keinerlei Ausgaben für Baumaterial wie z. B. Beton, Eisengeflechte etc. aufwenden musste: Das Baumaterial für die vertraglich vereinbarten Rohbauarbeiten wurde - was zwischen den Prozessbeteiligten unstreitig ist - fast ausnahmslos von der AG gestellt. Dieser Gesichtspunkt würde im vorliegenden Fall dafür sprechen, den prozentualen Lohnaufwand der GmbH noch höher zu schätzen als der BGH a.a.O. Dies hat der Beklagte im angefochtenen Haftungsbescheid aber nicht getan, was für die Rechtmäßigkeit seiner Schätzung der Lohnsumme spricht. Im Übrigen hat der Beklagte unstreitig gestellt, dass Sub-Subunternehmerleistungen von dritter Seite zugunsten der GmbH im Umfang von rund … Mio. EUR unstreitig erbracht worden sind.
Der Beklagte hat einen Netto-Umsatz der GmbH im Zeitraum Juli 2008 bis einschließlich Juli 2009 in Höhe von ….EUR ermittelt …. und von diesem Betrag zwei Drittel als Lohnaufwand geschätzt (….. EUR). Dies entspricht der oben zitierten BGH-Rechtsprechung und ist damit rechtmäßig.
In Schätzungsfällen wie dem vorliegenden entspricht es der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass auf die Arbeitslöhne die Lohnsteuerklasse VI anwendbar ist (vgl. dazu nur BFH-Beschluss vom 18. September 2012 VI B 9/12, BFH/NV 2012, 1961 m. w. N.). Dass die schwarz entlohnten Arbeitnehmer nicht individualisiert werden können, liegt angesichts der Verschleierung ihres Einsatzes durch nicht erbrachte Fremdleistungen (Abdeckrechnungen) in der Natur der Sache.
Der erkennende Senat hat von der Erhebung der von den Prozessbevollmächtigten des Klägers beantragten weiteren Beweise abgesehen, weil diese nach den Vorschriften der FGO nicht zu erheben waren.
Nach § 76 Abs. 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und dabei die erforderlichen Beweise zu erheben (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO). Der erkennende Senat ist nach § 76 Abs. 1 Satz 5 FGO nicht an das Vorbringen und die Beweisanträge der Beteiligten gebunden. Gleichwohl darf es substantiierten Vortrag und substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das angebotene Beweismittel untauglich ist, wenn es auf die Beweistatsache nach der Rechtsauffassung des FG nicht ankommt oder wenn die Beweistatsache als wahr unterstellt wird. Beweisermittlungsanträge oder Beweisausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, brauchen dem Gericht regelmäßig keine Beweisaufnahme nahe zu legen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. Oktober 2004 XI B 182/02, BFH/NV 2005, 564 und vom 19. März 2014 XI B 144/13, BFH/NV 2014, 1064).
g.) Anders als bei den sog. Betriebssteuern haftet ein Haftungsschuldner i. S. von § 69 AO nach ständiger BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, für rückständige Verbindlichkeiten betr. Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlägen hierzu unabhängig von der finanziellen Leistungsfähigkeit der GmbH im sog. Haftungszeitraum. Denn von den für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH Verantwortlichen wird erwartet, dass sie die gesetzlichen Vorschriften über die Anmeldung und Abführung von Lohnsteuern unbedingt einhalten, notfalls im Wege einer Kürzung der Nettolohnzahlungen an die Arbeitnehmer, um mit den hierdurch frei werdenden finanziellen Mitteln die anzumeldenden Lohnsteuern vollständig und fristgerecht entrichten zu können (vgl. dazu allgemein: BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745 m. w. N.).
h.) Der Beklagte hat das ihm beim Erlass eines Haftungsbescheides nach § 69 i. V. m. § 35 AO zustehende sog. Entschließungs- und Auswahlermessen i. S. von § 5 AO zumindest im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2012 ermessensfehlerfrei ausgeübt, was für die Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme ausreichend ist (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 29. September 1987 VII R 54/84, BStBl II 1988, 176, Gersch, in: Klein, a.a.O., § 5 Rz. 13).
2.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3.Die Revision gegen dieses Urteil war nicht zuzulassen, weil kein Revisionszulassungsgrund i. S. von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35 AO
§ 71 AO
§ 44 AO
§ 34 AO
§ 69 AO
§ 54 HGB
§ 191 AO
§ 41 a EStG
§ 96 FGO
§ 5 AO
§ 81 Abs. 1 FGO
§ 35 der Abgabenordnung
§ 266 a Abs. 1 und 2 Strafgesetzbuch
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 2 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 91 Abs. 1 AO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 2 SolZG
§ 84 Abs. 1 FGO
§ 101 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: DB 2008, 1202
BStBl II 1993, 692
BStBl II 1989, 491
BFH/NV 2011,740
BFH/NV 2013, 898
BFH/NV 1992, 115
BFH/NV 1997, 31
BFH/NV 2011, 615
BStBl II 1993, 407
BStBl II 2000, 486
NStZ 2010, 635
EFG 2011, 1682
BFH/NV 2012, 1961
BFH/NV 2005, 564
BFH/NV 2014, 1064
BFH/NV 1999, 745
BStBl II 1988, 176
1 StR 283/09
VI B 84/16
17 VI B 84/16
5 StR 407/12
02 II ZR 196/00
08 II ZR 291/06
VII B 67/12
1 V 1012/15
78 V R 109/75
93 VI R 79/91
89 VII R 165/85
10 VII B 102/10
13 VII B 67/12
91 VII R 72/90
96 VIII R 70/93
10 V B 57/10
92 I R 41/92
99 VII R 98/98
2 V 4/14
9 K 9217/08
12 VI B 9/12
04 XI B 182/02
14 XI B 144/13
98 VII B 175/98
87 VII R 54/84