Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-12-17, Aktenzeichen 1 K 4861/07 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:1217.1K4861.07E.00

Tenor:
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1986 – 1995 vom 07. 06. 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. 11. 2007 werden wie folgt geändert: Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden hinsichtlich des Grundstücks A-Straße gemindert um 12.316 DM (1986), 11.654 DM (1987), 12.396 DM (1988), 7.096 DM (1989), 10.345 DM (1990), 8.583DM (1991), 8.517 DM (1992), 6.375 DM (1993), 2.095 DM (1994) und 1.610 DM (1995), hinsichtlich des Grundstücks B-Straße herabgesetzt auf 11.700 DM (1986). Die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit werden herabgesetzt auf 10.000 DM (1986 bis 1995). Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Steuer wird auf den Beklagten übertragen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der Einkünfte aus einer eigengenutzten Wohnung, über die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung eines mit einer Halle bebauten Grundstücks und die steuerliche Behandlung eines Aushilfslohns der Klägerin.
Der Kläger erzielt als Dachdecker Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seit 1981 nutzen die Kläger im betrieblichen Gebäude (B-Straße in A-Stadt) eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, die sie im Laufe der Jahre renovierten und deren Wohnfläche sie in mehreren Abschnitten vergrößerten. In der Einkommensteuererklärung 1986 gaben sie die Wohnfläche mit 120 qm und den monatlichen Mietwert mit 4 DM pro qm an. Der Beklagte berücksichtigte dagegen unter Bezugnahme auf die entsprechende Eintragung in einen am 30. 09. 1991 beantworteten Fragebogen zum Ausscheiden der Wohnung aus dem Betriebsvermögen die Fläche mit 216,8 qm; als Mietwert setzte er 8 DM an.
Mit Kaufvertrag vom 20. 02. 1985 hatte der Kläger das 735 qm große Grundstück A-Straße in A-Stadt erworben (Hoffläche und Gartenland). Den Kaupreis von 153.891 DM finanzierte er über ein Darlehen der Bausparkasse. Auf dem Grundstück befand sich eine ca. 150 qm große Halle, dessen anteilige Anschaffungskosten der Kläger auf 64.635 DM bezifferte. Der Beklagte bewertete das Grundstück auf den 01. 01. 1986 als unbebautes Grundstück, weil die Halle im Kaufvertrag nicht erwähnt worden war und der auf den Grund und Boden umgerechnete Kaufpreis dem Richtwert für Bauland entsprochen habe. Der Kläger verpachtete das Grundstück bis Ende 2008 (jährliche Einnahmen von 2.400 DM); zwischenzeitlich stellte er im Jahr 2002 einen Bauantrag, erhielt 2003 eine Baugenehmigung und hat Ende 2008 mit dem Bau eines Zweifamilienhauses begonnen. In den Veranlagungszeiträumen 1985 bis 1995 entstanden Verluste (unter Berücksichtigung von Schuldzinsen von jährlich bis zu rd. 12.000 DM, später rd. 9.000 DM sowie der Gebäudeabschreibungsbeträge von 1.616 DM) von insgesamt 91.969 DM. Diese erkannte der Beklagte nicht an, weil bei der Vermietung unbebauter Grundstücke eine Überschusserzielungsabsicht nicht vermutet werden könne und die Überschussprognose angesichts der bereits aufgelaufenen Verluste negativ ausfalle.
Die Einsprüche gegen die im Anschluss an eine Betriebsprüfung entsprechend geänderten Bescheide wies der Beklagte (mit Ausnahme der Anerkennung geltend gemachter Steuerberatungskosten) mit Einspruchsentscheidung vom 19. 11. 2007, auf deren Inhalt Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Der Mietwert der eigengenutzten Wohnung sei erklärungsgemäß mit 120 qm x 4 DM anzusetzen. Zur Erläuterung hat der Kläger, der in der mündlichen Verhandlung persönlich angehört worden ist, Skizzen zur Wohnfläche und deren Veränderungen im Laufe der Streitjahre vorgelegt; das Gutachten des Sachverständigen T. vom 21. 03. 1983 (Anlage zum Schriftsatz vom 12. 12. 2008; "Wohnraum rd. 175 qm x 5 DM, Mietertrag monatlich 875 DM) sei als Gefälligkeitsgutachten nicht aussagekräftig. Das Gericht möge nach Aktenlage, ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens, entscheiden.
Zur Nutzung des Grundstücks A-Straße hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung folgende Planung dargelegt: Es habe sich um eine günstige Kaufgelegenheit gehandelt, zu deren Realisierung er einen Bausparvertrag aufgelöst habe; mit dem nach Kaufpreiszahlung noch verbleibenden Betrag von 20.000 DM habe er für die eigengenutzte Wohnung eine neue Heizung erworben. Von Anfang an habe er die Errichtung eines Mietobjektes geplant, eine Eigennutzung des Neubaus durch seine Familie (vier Kinder) sei aus finanziellen Gründen nie denkbar gewesen und scheide auch heute noch aus, zumal sich die Wohnung im Betriebsgebäude nicht an Fremde vermieten lasse. Er habe von der Stadt A-Stadt die Zusage erhalten, auf dem – im Außengebiet gelegenenen - Grundstück ein Zweifamilienhaus bauen zu dürfen – wie sich jedenfalls mittelbar auch aus der Erschließungskostenbescheinigung vom 18. 01. 1985 ergebe. Für die Übergangszeit bis zum Baubeginn habe er die auf dem Grundstück befindliche Halle mit Garagentoren versehen, so dass sie für den Pächter gut nutzbar gewesen sei. Dass sich der Beginn des Neubaus so lange verzögert habe, beruhe allein auf seiner unerwartet schlechten finanziellen Situation.
Darüber hinaus wenden sich die Kläger im Klageverfahren gegen die Besteuerung der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit (Sachbezug wegen privater PKW-Nutzung 2.400 DM, Gehalt 6.000 DM, Versicherung 1.600 DM, Lohnsteuer 900 DM, Kirchenlohnsteuer 42 DM). Eine private PKW-Nutzung der Klägerin sei nicht erfolgt; zu erfassen sei allenfalls ein Eigenverbrauch des Klägers. Zudem seien Sozialversicherungsbeiträge des Klägers und pauschale Lohnsteuer keine Arbeitslohnbestandteile. Es müsse daher bei der vom Kläger als Arbeitgeber vorgenommenen Pauschalversteuerung verbleiben.
Die Kläger beantragen,
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1986 – 1995 vom 07. 06. 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. 11. 2007 dahin zu ändern, dass die Einkünfte gemindert werden um 36.686 DM (1986), 29.952 DM (1987), 21.694 DM (1988), 16.394 DM (1989), 19.287 DM (1990), 17.525 DM (1991), 17.459 DM (1992), 15.317 DM (1993), 11.037 DM (1994) und 10.552 DM (1995),
hilfsweise die Revision zuzulassen (wegen der Frage der Einkunftserzielungsabsicht hinsichtlich des Grundstücks A).
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, der Mietwert für die eigengenutzte Wohnung möge unter Berücksichtigung des im Klageverfahren vorgelegten Gutachtens aus dem Jahr 1983 auf 5 DM / qm herabgesetzt werden; die Wohnfläche sei mit 195 qm (Größe 175 qm lt. Gutachten aus dem Jahr 1983 zzgl. der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung dargelegten Erweiterungen 1984/1985 um rd. 20 qm) zu berücksichtigen. Hinsichtlich des Grundstücks A-Straße sei eine Einkunftserzielungsabsicht schon im Hinblick darauf fraglich, dass der Kläger nicht nachweisen könne, bei der Stadt A-Stadt schon zeitnah zum Erwerb die Zusagen für eine Bebauung mit einem Mietobjekt bzw. einem Zweifamilienhaus erhalten zu haben. Hinsichtlich der Besteuerung des Arbeitslohns der Klägerin möge es mangels Vorlage eines Fahrtenbuchs bei dem bisherigen Ansatz, ggf. vermindert um die vom Arbeitgeber getragene Pauschalsteuer, verbleiben. Allerdings sei die Steuerfestsetzung insoweit fehlerhaft, als irrtümlich der Vermietungsverlust 1990 aus dem Objekt C-Straße in A-Stadt von ./. 10.345 DM nicht angesetzt worden sei; stattdessen müsse der erklärte Verlust aus dem Objekt A-Straße 1990 von ./. 6.952 DM entfallen. In 1987 sei der Aushilfslohn der Klägerin irrtümlich mit 19.942 DM statt richtig 10.942 DM angesetzt.
Die Klage ist teilweise begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzten insoweit die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-); im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.
1. Die Einkünfte aus der Eigennutzung der Wohnung der Kläger sind für das Streitjahr 1986 auf 11.700 DM herabzusetzen (monatlich 195 qm x 5 DM). Nach Aktenlage belief sich die damalige "Wohnfläche" – unter Abzug von Schrägen etc. – auf zumindest 195 qm. Während die Kläger die Fläche im Fragebogen vom 30. 09. 1991 noch – bezogen auf 1986 – mit sogar 216,8 qm angegeben hatten, hat der (Privat-)Gutachter, Architekt T., die Fläche im Gutachten vom 21. 03. 1983 auf 175 qm beziffert; dass diese Angabe "beschönigend" gewesen sei, kann nicht – auch nicht unter Berücksichtigung der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Zeichnungen und Pläne - festgestellt werden. Nach eigener Darlegung des Klägers sind nach Erstellung dieses Gutachten, indes noch vor dem Streitjahr 1986, weitere Erweiterungen der Wohnfläche um rd. 20 qm (Elternschlafzimmer 12,71 qm zzgl. 9,12 qm) vorgenommen worden. Der Mietwert ist, wie auch vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung angeregt, ebenfalls unter Bezugnahme auf das Gutachten mit 5 DM anzusetzen. Dieser Betrag liegt noch unterhalb des Mietspiegels von B-Stadt und berücksichtigt, so auch nach Angaben des Gutachters, den Zustand der Wohnung 1983, der dem Standard 1986 mindestens entsprochen hat.
2. Die Einkünfte aus dem mit der Halle bebauten Grundstück A-Straße sind ( wie auch der irrtümlich nicht mehr berücksichtigte Verlust 1990 aus dem Objekt C-Straße) erklärungsgemäß anzusetzen (s. zutreffende Berechnung der Kläger mit Anlage zum Schriftsatz vom 25. 04. 2008).
Wesentliches Merkmal der Einkünfteerzielung ist die Absicht, durch die Erwerbstätigkeit/Vermögensnutzung auf Dauer gesehen ein positives Ergebnis zu erzielen (Einkünfteerzielungsabsicht). Eine Vermietungstätigkeit unterfällt nur dann der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf Dauer einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ein besonderes Kennzeichen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteht darin, daß die Einkunftserzielung sich im Regelfall über längere Zeiträume - oft über Jahrzehnte - erstreckt und häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen, weil mit Immobilien, wenn Wertsteigerungen und Steuervorteile außer Betracht bleiben, je nach Umfang der Fremdfinanzierung allenfalls erst nach sehr langen Zeiträumen eine Rendite zu erwirtschaften ist. Die Gesetzgebung hat durch das Wohneigentumsförderungsgesetz 1986 lediglich die Einkünfte aus einer Selbstnutzung i.S. von § 21 Abs. 2 Satz 1 und § 21a EStG, die überwiegend zu Werbungskostenüberschüssen geführt und sich im Ergebnis wie Subventionstatbestände ausgewirkt haben, aus den steuerbaren Einkünften herausgenommen und durch offene Subventionen (§ 10e EStG, ab 1996 Eigenheimzulagengesetz) ersetzt. Hingegen wird die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ohne Einschränkung weiterhin als Tatbestand der steuerbaren Erzielung von Einkünften erfasst. Mithin beruht diese Norm auf der typisierenden Annahme, dass die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt. Für die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht, die grundsätzlich eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung erfordert, gebietet es der vorgenannte Normzweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, im Falle einer beabsichtigten langfristigen Vermietung regelmäßig davon auszugehen, dass das Mietverhältnis im konkreten Fall letztlich zu positiven Einkünften führen soll und damit die Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 30. 09. 1997 IX R 80/94, Bundessteuerblatt –BStBl- 1998, 771). Diese § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende typisierende Annahme gilt indes nicht für die dauerhafte Verpachtung unbebauten Grundbesitzes. Die Verpachtung unbebauten Grundbesitzes ist unbeschadet der Art und Weise seiner Erwerbsfinanzierung nicht schon strukturell defizitär und bildet keine Grundlage für die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht; denn es kommt anders als bei dem abnutzbaren Wirtschaftsgut Gebäude grundsätzlich zu keiner durch eine spätere Veräußerung nicht kompensierbaren Inanspruchnahme von Absetzungen für Abnutzung (BFH-Beschluss vom 25. 03. 2003 IX B 2/03, BStBl II 2003, 479; BFH-Urteil vom 28. 11. 2007 IX R 9/06, BStBl II 2008, 515).
a) Vorliegend sind die dargelegten Rechtsprechungsgrundsätze zur Vermietung bebauter Grundstücke heranzuziehen. Die Einheitsbewertung des Grundstücks als unbebautes Grundstück i. S. von § 72 des Bewertungsgesetzes –BewG- steht dem nicht entgegen, denn unbebaut i. S. des Bewertungsrechts sind auch Grundstücke mit Gebäuden, deren Wert gegenüber dem Wert des Grundstücks von untergeordneter Bedeutung sind, § 72 Abs. 2 BewG. An dem Bestand der mitvermieteten Halle bestehen, unter Berücksichtigung des Klagevorbringens in der mündlichen Verhandlung und der im Klageverfahren vorgelegten Erklärung des Mieters, keine Zweifel.
b) Die Vermietung des bebauten Grundstücks war auch dauerhaft i. S. der höchstrichterlichen Rechtsprechung.
Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (BFH-Urteil vom 09. 07. 2002 IX R 57/00, BStBl II 2003, 695). Vorliegend hat der Kläger seit 1986 unbefristete oder jedenfalls fortlaufend verlängerte Mietverträge (mit demselben Mieter) abgeschlossen. Indizien für eine Absicht der Selbstnutzung oder Veräußerung des mit der Halle bebauten Grundstücks trotz deren unbefristeter Vermietung sind nicht festgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 14. 2. 2004 IX R 1/04, BStBl II 2005, 211). Die auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit erfährt auch keine Befristung bzw. sonstige zeitliche Beschränkung durch den Umstand, dass der Kläger bereits bei Erwerb geplant hatte, das Grundstück mittel- oder langfristig mit einem Wohngebäude zu bebauen, und dieses Vorhaben zwischenzeitlich auch ausführt. Die Art der Grundstücksnutzung – nämlich Vermietung statt Selbstnutzung oder Veräußerung – bleibt hierdurch unverändert. Auch hinsichtlich dieser Variante der Vermietungstätigkeit sind für die Streitjahre – bei bis Ende 2008 laufendem Mietvertrag – keine Anhaltspunkte für eine Absicht der Selbstnutzung festgestellt. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargelegt, dass entsprechend seiner ursprünglichen Planung eine Selbstnutzung weder finanziell möglich noch wirtschaftlich sinnvoll noch – wegen der räumlichen Verbindung mit dem Betrieb – für ihn praxisgerecht war.
c) Die Einkünfte aus der auf Dauer angelegten Vermietung des bebauten Grundstücks sind nach obigen Rechtsprechungsgrundsätzen steuerlich anzusetzen, ohne dass es der Erstellung einer Überschussprognose bedarf.
3. Die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit sind auf jährlich 10.000 DM herabzusetzen; die Pauschalierungsgrenzen des § 40a EStG sind auch unter Berücksichtigung dieser Minderung überschritten. Zudem ist der in 1987 irrtümlich um 9.000 DM überhöhte Ansatz zu korrigieren.
Die vom Arbeitgeber pauschalierte Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer (900 DM zzgl. 42 DM) ist nicht Bestandteil des Arbeitslohns; der geldwerte Vorteil der Steuerübernahme ist mit den entrichteten Pauschsteuersätzen abgegolten (Heuermann in Blümich, EStG, § 40a Rdn. 25; Littmann, EStG, § 40a Rdn. 23). Dagegen hat der Beklagte die vom Arbeitgeber übernommenen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung zutreffend dem Arbeitslohn zugerechnet; diese Zahlungen sind wie andere geldwerte Vorteile zu erfassen (Heuermann a.a.O. Rdn. 18; Littmann a.a.O.; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40a Rdn. 22). Eine Minderung der Einnahmen aus nichselbstständiger Arbeit um den Sachbezug von 2.400 DM kommt ebenfalls nicht in Betracht. Für das betriebliche Fahrzeug ist unstreitig kein Fahrtenbuch geführt worden. Zudem hat der Prüfer im Rahmen der Prüfung eine – in der Schlussbesprechung unstreitige – Privatnutzung des PKW durch die Klägerin festgestellt. Der Kläger stellt eine Nutzung seitens der Klägerin weiterhin nicht in Abrede, hat indes erstmals im Klageverfahren geltend gemacht, diese Art der Fahrzeugnutzung sei nicht unmittelbar der Klägerin zuzurechnen, sondern als Entnahme / Eigenverbrauch des Klägers zu erfassen, ohne dieses Vorbringen indes überzeugend durch Angabe von Tatsachen substantiieren und zudem glaubhaft machen zu können. Der in der Privatnutzung liegende weitere geldwerte Vorteil, vom Beklagten angemessen mit 2.400 DM geschätzt, ist ebenfalls Bestandteil des Arbeitslohns der Klägerin.
Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagten stützt sich auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 137 FGO, soweit die Vermietungseinkünfte betroffen sind; erst das Klagevorbringen im Verlauf des Klageverfahrens, einschließlich der mündlichen Verhandlung, hat hier eine hinreichende Sachverhaltsaufklärung ermöglicht. Hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit fallen die Kosten den Klägern, soweit sie obsiegt haben, nach § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO und im Übrigen nach § 135 Abs. 1 FGO ebenfalls zur Last.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21a EStG
§ 10e EStG
§ 40a EStG
§ 137 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 72 Abs. 2 BewG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 72 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 479
BStBl II 2008, 515
BStBl II 2003, 695
BStBl II 2005, 211
97 IX R 80/94
03 IX B 2/03
07 IX R 9/06
02 IX R 57/00
04 IX R 1/04