Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-10-25, Aktenzeichen 4 K 26/20

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 1) Die im deutschen Branntweinsteuerrecht zulässige Zwischenlagerung von unversteuertem medizinischem Alkohol außerhalb eines förmlichen Steueraussetzungsverfahrens kann nur unionsrechtskonform sein, wenn die Ware bei zweckwidriger Verwendung als in den steuerrechtlich freien Verkehr bzw. als aus dem Steueraussetzungsverfahren entnommen angesehen wird (hier: Vernichtung von unvergälltem Branntwein, welcher im Zusammenhang mit dem Ziehen einer repräsentativen Probe aus mit Tankwagen unter Steueraussetzung angelieferten Alkoholmengen steht, bevor der Alkohol für die steuerfreie Verwendung nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG ein- bzw. zwischengelagert wird, soweit die Menge sich nicht auf die Probe selbst bezieht).(Rn.46) (Rn.65) (Rn.67)
2. (Zu LS 3) Die VV 23 10-8-1 kann nur sinnvoll angewendet werden, wenn sie auch auf Prozessschritte bezogen wird, sodass Restmengen i.S. der Verwaltungsvorschrift bei einem komplexen Herstellungsprozess mit mehreren (jeweils für sich steuerbegünstigten) Prozessschritten auch nach einzelnen Prozessschritten auftreten. Erhebliche Mengen an Alkohol können mit dieser de-Minimis-Vereinfachungsregel nicht vernichtet werden (im Streitfall jeweils weniger als 0,1 % bis höchstens 0,2 % der angelieferten Mengen).(Rn.91) (Rn.94)
3. Das BMF ordnet mit der Richtlinie (hier: VV 23 10-8-1) an, dass die Prüfungskapazitäten des HZA nicht auf Restmengen verwendet werden dürfen.(Rn.105)
4. Vergällter Alkohol unterliegt nicht den Manipulationsmöglichkeiten wie unvergällter Alkohol, sodass die zollamtliche Überwachung nicht so engmaschig erfolgen muss wie bei unvergälltem Alkohol.(Rn.75) (Rn.106)
5. (Zu LS 3) Die VV 23 10-8-1 verstößt nicht gegen Unions- oder mitgliedstaatliches Recht.(Rn.108)
6. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 163/22). Der Bundesfinanzhof hat die Revision zugelassen (BFH-Beschluss vom 13.12.2023 - VII B 163/22, nicht dokumentiert). Die Revision wird unter dem Aktenzeichen: VII R 34/23 geführt.
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen einen Branntweinsteuerbescheid.
Die Klägerin unterhält in Hamburg einen Herstellungsbetrieb u.a. für Desinfektionsmittel im medizinischen Bereich.
Sie verfügte im Streitjahr 2016 über die Herstellungserlaubnis der Behörde für Gesundheit und Verbraucherschutz der Freien und Hansestadt Hamburg gemäß § 13 Abs. 1 S. 1 AMG sowie über eine Sondergenehmigung der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein zur Vergällung von Ethanol mittels 1 l reinem Methylethylketon (MEK) auf 100 l reinen Alkohol. Zudem verfügte sie über unbefristete zollamtliche Erlaubnisse gemäß § 153 Abs. 1 i.V.m. § 152 Abs. 1 Nr. 1 und 3 BranntwMonG zur steuerfreien Verwendung von Branntwein und branntweinhaltigen Waren, vergällt mit 1 l MEK auf 100 l reinen Alkohol zur Herstellung von Arzneimitteln und von Waren, die weder Arznei- noch Lebensmittel sind, (Erlaubnisschein XXX-1) sowie zur steuerfreien Verwendung von unvergälltem Branntwein zur Herstellung von Arzneimitteln (Erlaubnisschein XXX-2) sowie über eine erweiterte zollamtliche Zulassung zur Lagerung von unversteuertem Alkohol in eigenen und fremden Betriebsstätten.
Die Klägerin bezog von ihren Lieferanten für die Herstellung der medizinischen Desinfektionsmittel den arzneimittelrechtlichen Anforderungen entsprechendes Ethanol in Tankkraftwagen (TKW) und lagerte dies in Erdtanks ein.
Mit einer schriftlichen, internen Materialanforderung vom 4. Mai 2016 dokumentierte die Klägerin das Abpumpen und Entsorgen einer Menge von ... kg vergälltem Ethanol (1 l MEK) aus einem Erdtank vor dessen Wartung. Diese Abpumpmenge buchte die Klägerin in SAP auf den 4. Mai 2016 als "Verschrottung". Der von dem Entsorgungsunternehmen beauftragte Transporteur dokumentierte auf seinem Wiegeschein, am 12. Mai 2016 eine Menge von ... kg "wässrige Waschflüssigkeiten und Mutterlaugen" aus einem Abfalltank der Klägerin zur Entsorgung abgepumpt zu haben. Das Gericht nimmt auf die in der Rechtsbehelfsakte befindliche Dokumentation Bezug.
Zudem zogen die Mitarbeiter bei der Anlieferung und vor der Einlagerung in die Erdtanks Proben zur Qualitätssicherung. Zuvor ließen sie geringe Mengen Ethanol durch den Ablassstutzen der TKW ablaufen, die in Messgefäßen aufgefangen und entsorgt wurden (Ablassmengen). Dabei ließen sie je nach der Anzahl der Tankkammern des TKW und der Länge der Verrohrung zwischen ... l und ... l Ethanol ab, also im Verhältnis zur transportierten Menge ca. 0,05 % bis 0,2 %. Die einzelnen Ablaufmengen dokumentierten sie durch das handschriftliche Ausfüllen eines Feldes "Abgelassene Menge" auf formularmäßigen sog. Probenahmeanweisungen des eigenen Prüflabors, die auch Angaben zu TKW, Transportmenge und Vorgangsnummern aufweisen. Das Gericht nimmt auf die in der Rechtsbehelfsakte befindliche Dokumentation und das Protokoll zum Erörterungs- und Beweisaufnahmetermin vom 19. August 2022 Bezug.
Ab dem 22. August 2017 führte das HZA Hamburg-1 eine Außenprüfung für das Streitjahr 2016 bei der Klägerin durch. Mit dem Prüfungsbericht vom 16. März 2018 wurden im Wesentlichen zwei Sachverhalte festgestellt, die den Verwendererlaubnissen der Klägerin zuwidergelaufen seien mit dem Ergebnis der Branntweinsteuerentstehung. Ihren Feststellungen und Berechnungen legte sie die Vernichtungsdokumentation des Beklagten zu Grunde. Die Klägerin habe im Mai 2016 ... l vergälltes Ethanol entsorgt und nach der Ankunft jedes TKW vorsorglich wegen möglicher Verunreinigungen Ethanol abgelassen. Über die Ablassmengen gebe es Belege, sogenannte Probenahmeanweisungen, aus denen die abgelassene Litermenge Ethanol, die Sorte und Charge, das Datum und der Lieferant hervorgehe. Die betriebliche Probenentnahme erfolge erst nach dem Ablass. Da sich die Belege nicht den SAP-Buchungen zuordnen ließen, berechne er, der Prüfungsdienst, die Mengen nach den Angaben aus den Probenahmeanweisungen. Mangels vorheriger Vernichtungsanzeige und daraus folgender mangelnder zollamtlicher Überwachungsmöglichkeit seien die verworfenen Mengen, deren Verbleib unklar sei, nachzubesteuern. Die Anlage zum Prüfungsbericht weist Ablassmengen von ... l unvergälltem Alkohol sowie ... l vergälltem Alkohol aus, was der klägerischen Dokumentation entnommen wurde und entspricht. Im Einzelnen wird auf die Ziffern 3.4.2.1 und 3.4.2.2 des Berichts sowie auf die Anlage zum Bericht verwiesen, die sich in den Sachakten befinden.
Mit Steuerbescheid vom 27. Mai 2019 (Reg. XXX) setzte der Beklagte im Hinblick auf diese Ausführungen des Prüfungsberichts Branntweinsteuer i.H.v. ... € fest.
Auf den Einspruch der Klägerin vom 28. Juni 2019 hob der Beklagte die Steuerfestsetzung mit Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2020 (RL xxx/19) teilweise i.H.v. ... € auf und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Besteuerung sei dem Grunde nach rechtmäßig. Der Höhe nach werde die versehentliche Mitbesteuerung des Vergällungsmittels korrigiert.
Die Klägerin hat am 11. März 2020 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:
Der Steuerbescheid sei rechtswidrig, denn die festgesetzte Branntweinsteuer sei gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 bzw. Nr. 4 BranntwMonG nicht entstanden.
Der Beklagte sei an die Verwaltungsvorschrift des BMF "Beendigung der steuerfreien Verwendung von vergälltem Alkohol" vom 26. November 2007 (E-VSF V 23 10-8-1; VV 23 10-8-1) gebunden. Die streitbefangenen Mengen seien in diesem Sinne Restmengen einer steuerbefreiten Verwendung, deren Vernichtung ohne vorherige Vernichtungsanzeige gemäß § 13 BrStV zulässig sei. Verbleib und Menge der vernichteten Restmengen seien durch ihre Dokumentation in geeigneter Weise nachgewiesen.
Das streitbefangene Ethanol habe sich für keinen ihrer nach § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG steuerbefreiten Produktionsprozesse mehr geeignet. § 143 Abs. 3 Satz 2 BranntwMonG fordere nicht, dass das Ethanol sich für überhaupt keine Verwendung mehr eignen dürfe. Entscheidend sei vielmehr, dass sich das Ethanol nicht mehr für die Verwendung zum vorgesehenen Zweck der Herstellung von Medizinprodukten oder Bioziden geeignet habe. Das von ihr hergestellte medizinische Desinfektionsmittel sei ein Arzneimittel im Sinne des AMG. Deshalb müsse sie § 3 Abs. 1 und 2 AMWHV sowie die EU-GMP (Good Manufacturing Practice) als Richtlinien zur Qualitätssicherung der Produktionsabläufe und Produktionsumgebung in der Produktion von Arzneimitteln und Wirkstoffen einhalten. Das Ethanol müsse deshalb höchsten Qualitätsanforderungen entsprechen und in betrieblichen Hygienezonen verarbeitet werden.
Die Abpumpmenge von ... kg Ethanol sei aus Hygienegründen nicht mehr für die Produktion verwendbar gewesen. Die Ethanoltanks hätten wegen technischer Arbeiten am Tanksystem vollständig entleert werden müssen. Die Produktionspumpe enthalte eine Sicherheitsabschaltung betreffend diese Mindestmenge, um eine Explosionsgefahr durch Trockenlaufen auszuschließen. Die Abpumpmenge habe deshalb über ein separates Saugrohr abgepumpt werden müssen und nicht mehr den GMP-Anforderungen entsprochen. Die Wahrscheinlichkeit einer Kontamination der Restmenge mit Fremdpartikeln sei so hoch gewesen, dass die Restmenge nicht mehr in wirtschaftlich vertretbarer Weise hätte verwendet werden können. Eine externe Qualitätsüberprüfung des Ethanols hätte Kosten verursacht, die den Neubeschaffungspreis von lediglich ... € pro Liter überstiegen hätten.
Den Vernichtungsnachweis habe sie erbracht. Nach interner Feststellung und Dokumentation der Abpumpmenge sei diese im zur Lagerung entzündlicher Restmengen zugelassenen Abfalltank zwischengelagert und mit dem sonstigen Tankinhalt zu einer Gesamtmenge von ... kg Flüssigabfall vermischt worden. Sie habe das Befüllen des Abfalltanks mit der Abpumpmenge sowie die Abholung und Entsorgung der Mutterlaugen mit eigenem Personal überwacht. Neben der Papierdokumentation über die Gesamtmenge (Lieferschein des Entsorgungsfachbetriebs mit zwei Unterschriften, Wiegenoten, Rechnungen, Begleitscheine) hätten sie, der Abfallbeförderer und der Abfallentsorger den Vorgang im sogenannten elektronischen Nachweisverfahren zur Entsorgung gefährlicher Abfälle durch elektronische Signaturen dokumentiert.
Auch hinsichtlich der Ablassmengen könne sie sich erfolgreich auf eine steuerbefreiende Vernichtung berufen. Sie seien möglicherweise verunreinigt und deshalb als Restmengen qualitativ nicht zur Herstellung von Arzneimitteln geeignet gewesen. Das Ethanol werde in TKW im öffentlichen Straßenraum und über Bundesautobahnen befördert. Im Verkehr werde Staub und Dreck aufgeworfen, der am TKW haften bleibe. Mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit hätten sich Fremdpartikel am Ablaufstutzen und Schlauch des TKW befunden.
Die Ablassmengen stünden zudem im unmittelbaren, nicht wegzudenkenden Kausalzusammenhang zur Probenahme, denn durch den Vorlauf würden die erforderlichen Anlagenteile erst in einen qualifizierten Zustand versetzt. Der Vorlauf sei deshalb als untrennbarer Teil der Probenahme im Sinne von § 152 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG anzusehen. Die ersten aus dem Ablaufstutzen entnommenen Liter von Ethanol seien angesichts möglicher Verschmutzungen nicht repräsentativ für die Gesamtmenge. Teil I, Kap. 6.12 des GMP-Leitfadens i.V.m. dem vom Bundesministerium für Gesundheit am 2. Januar 1992 veröffentlichten Anhang 8 zu dem Leitfaden "Ergänzende Leitlinien für die Probeentnahme von Ausgangsstoffen und Verpackungsmittel" schreibe die Repräsentativität der Referenzproben vor. Die Einhaltung der arzneimittelrechtlichen Vorgaben und Wahrung des Qualitätsstandards dürften ihr, der Klägerin, branntweinsteuerrechtlich nicht zum Nachteil gereichen.
Die tatsächliche Entsorgung sei als unstreitig anzusehen. Wenn der Beklagte den Nachweis der Vernichtung und der Mengen anzweifle, sei dies widersprüchlich. Einerseits stelle der Prüfungsbericht im Indikativ fest, dass Ablassmengen für die spätere Entsorgung gesammelt und durch ein Transportunternehmen entsorgt worden seien, mithin eine Vernichtung vorliege. Auf diese Feststellungen stütze der Beklagte auch seinen Steuerbescheid. Andererseits besteuere der Beklagte die Mengen vor dem Hintergrund eines nicht mehr zu klärenden Verbleibs der Ware.
Unabhängig von der VV 23 10-8-1 sei die Steuerentstehung auch bei unionsrechtskonformer Auslegung der Steuerentstehungsvorschrift des § 143 Abs. 3 BranntwMonG nach Art. 7 Abs. 1, 2 und 4 der Verbrauchsteuersystemrichtlinie 2008/118/EG ausgeschlossen. Der Rechtsstreit sei deshalb dem EuGH im Rahmen eines Vorabauskunftsersuchens vorzulegen.
Die Tatbestandsvoraussetzung in Art. 7 Abs. 4 UA 1 4. Fall RL 2008/118/EG "einer von den zuständigen Behörden ...erteilten Genehmigung" (bzw. der Vernichtungsanzeige nach § 13 Abs. 2 BrStV) schließe eine Verbrauchsteuerbefreiung von ohne Genehmigung (bzw. Anzeige) vernichtetem Alkohol nicht aus.
Die Branntweinsteuer entstehe als Verbrauchsteuer durch die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Eine Definition dieses Begriffs finde sich weder in Art. 4 noch Art. 7 Abs. 1, 2 RL 2008/118/EG. Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG formuliere für die darin genannten vier Fälle lediglich eine unwiderlegliche gesetzliche Fiktion des steuerrechtlich freien Verkehrs. Der EuGH fordere beim Nichtvorliegen einer gesetzlichen Definition eine Definition unter Berücksichtigung des üblichen Sinns des Begriffs (Rechtssache Polihim).
Die in der Bundesrepublik Deutschland herrschende Meinung nehme unrichtigerweise eine Dichotomie zwischen dem Verfahren der Steueraussetzung unter zollamtlicher Überwachung bzw. dem steuerrechtlich freien Verkehr an. Richtig sei vielmehr, dass nicht allein die Entnahme aus einem Steueraussetzungsverfahren im Sinne der gesetzlichen Fiktion des Art. 7 Abs. 2 Nr. 1 RL 2008/118/EG Voraussetzung für die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr sei. Die Steuerentstehung hänge zusätzlich vom Vorliegen des ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals ab, dass die Ware in den Wirtschaftskreislauf der Union eingehen könne. In Anlehnung an die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Eurogate II und des FG Hamburg (4 K 123/15, Tabaksteuer) könne eine Verbrauchsteuer nur entstehen, wenn der Eingang in den Wirtschaftskreislauf zumindest unmittelbar bevorstehe. Wegen der Vernichtung des Ethanols sei dessen Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union nicht mehr möglich.
Unzutreffend sei die im Urteil des erkennenden Gerichts vom 5. August 2020 (4 K 109/16) geäußerte Auffassung, dass die EuGH-Rechtsprechung zur Mehrwertsteuersystem-Richtlinie nicht auf die RL 2008/118/EG übertragbar sei.
Der steuerrechtlich freie Verkehr sei zudem dadurch gekennzeichnet, dass die Ware ohne zollamtliche Überwachung bewegt werde. Steuerschuldbegründend sei demnach nur ein Verfahrensverstoß, der die Möglichkeit der notwendigen Steueraufsicht entscheidend beeinträchtige, wobei die Ware nah an den Verbraucher gelange und somit in den Wirtschaftskreislauf des betreffenden Mitgliedstaats tatsächlich eingehen könne. Angesichts des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer habe der EuGH in der Rechtssache Unitel konstatiert, dass der Verstoß gegen eine Steueraufsichtsmaßnahme zur Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung und der Ausfuhrlieferung nur bei der Beteiligung an einer Umsatzsteuerhinterziehung oder bei Beweisvereitelung steuerbegründend sei. Solche Risiken bestünden für die vernichteten Restmengen nicht, denn aufgrund ihrer, der Klägerin, Dokumentation habe die Ware auch ohne vorherige Vernichtungsanzeige ununterbrochen unter Steueraufsicht gestanden.
Für diese unionsrechtskonforme Auslegung sprächen auch die Einfuhrdefinitionen in Art. 4 Nr. 8 RL 2008/118/EG und die Regelungen über den Ort der Einfuhr in Art. 7 Abs. 2 lit. d) RL 2008/118/EG sowie der am 20. März 2020 in Kraft getretene Art. 2 Abs. 4 RL 2020/262/EG, wonach eine Nichtunionsware nicht Gegenstand des Steueraussetzungsverfahrens werden könne.
Schließlich habe der Beklagte auch gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen. Nach der EuGH-Rechtsprechung zur ebenfalls der RL 2008/118/EG unterliegenden Energiebesteuerung dürften formale Verstöße nicht zur Verbrauchbesteuerung führen. Der vom EuGH herangezogene Verhältnismäßigkeitsgrundsatz folge aus dem unionalen Primärrecht, das dem Sekundärrecht und nationalen Umsetzungsvorschriften übergeordnet sei. Die Steuerbefreiungsvoraussetzung einer behördlichen Genehmigung zur Zerstörung verbrauchsteuerbarer Ware gemäß Art. 7 Abs. 4 UA 1 2. HS 4. Fall RL 2008/118/EG sei unverhältnismäßig. Die Vernichtungsanzeigepflicht des § 13 Abs. 2 BrStV sei kein materiellrechtliches, sondern ein ordnungsrechtliches Tatbestandsmerkmal.
Die Klägerin beantragt,die Festsetzung von Branntweinsteuer im Steuerbescheid vom 27. Mai 2019 (Reg. XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2020 (RL xxx/19) i.H.v. ... € aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Steuerbescheid sei rechtmäßig.
Da die Klägerin ihrer Pflicht zur vorherigen Vernichtungsanzeige aus § 13 Abs. 2 BrStV nicht genügt habe, sei die Steuer mit der Vernichtung als zweckwidriger Verwendung entstanden. Die aus der BrStV folgende Anzeigepflicht vor der Vernichtung setze das Tatbestandsmerkmal einer Genehmigung durch die zuständige Behörde im Sinne der Verbrauchsteuersystemrichtlinie um. Insoweit habe die Anzeigepflicht nicht formalen, sondern materiellen Charakter.
Die Klägerin könne sich jedenfalls nicht auf die VV 23 10-8-1 berufen. Diese verweise auf § 139 BranntwMonG und damit auf eine alte Rechtslage. Die VV sei angesichts des Zwecks der RL 2008/118/EG einer harmonisierten Mindestbesteuerung und angesichts der gemäß Art. 7 Abs. 4 UA 1 2. HS 4. Fall RL 2008/118/EG erforderlichen vorherigen Genehmigung zur Vernichtung aufgrund einer antragsgebundenen Einzelfallprüfung unionsrechtswidrig. Vor diesem Hintergrund sei auch schon die Vernichtungsanzeigepflicht des § 13 Abs. 2 BrStV keine hinreichende Umsetzung der RL 2008/118/EG. Zudem seien die Tatbestandsvoraussetzungen der Verwaltungsvorschrift nicht gegeben, denn die vernichteten Mengen seien zeitlich nicht nach, sondern vor steuerbefreiten Verwendungen vernichtet worden. Es handele sich also nicht um Restmengen i.S.d. VV. Die Klägerin habe zudem den Nachweis über Verbleib und Menge der vernichteten Ware nicht erbracht. Die Verwaltungsvorschrift enthalte zudem erkennbar unverbindliche Regelungen und Spielräume und sei deshalb nicht verbindlich für den Beklagten. Insbesondere räume die Verwaltungsvorschrift dem HZA mit der Formulierung "Diese Restmenge kann ohne amtliche Mitwirkung durch den Verwender selbst entsorgt ... werden" ein Ermessen ein. Schließlich entfalte die VV keine Bindungswirkung gegenüber den Wirtschaftsbeteiligten im Sinne der Selbstbindung der Verwaltung, denn der Beklagte setze die VV nie dergestalt um, dass für Restmengen auf eine vorherige Vernichtungsanzeige verzichtet werde.
Die Probenziehung habe zudem nicht dem Arzneimittelherstellungsprozess gedient, sondern der Untersuchungsobliegenheit des Kaufmanns nach § 377 HGB.
Die Tatbestände eines unwiederbringlichen Verlustes des Ethanols aufgrund seiner Beschaffenheit oder infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höhere Gewalt seien nicht einschlägig. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass das Ethanol nach der Entnahme außerhalb des Hygienebereichs technische oder physikalische Eigenschaften aufgewiesen habe, aufgrund derer das Ethanol als solches nicht mehr genutzt habe werden können. Dabei komme es nicht auf die subjektive Einschätzung der Klägerin an. Das Ethanol habe nicht ohne menschlichen Handlungswillen eine Substanzveränderung erfahren.
Dem Gericht hat die Sachakte des Beklagten (RL xxx/19) vorgelegen, auf die ebenso Bezug genommen wird wie auf das Protokoll des Erörterungs- und Beweisaufnahmetermins vor dem Berichterstatter vom 19. August 2022.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Klage ist im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie abzuweisen.
Der Steuerbescheid vom 10. Juni 2020 ist teilweise rechtswidrig und die Klägerin insoweit in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 FGO. Das Gericht kann den Steuerbescheid nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO selbst ändern.
Die streitgegenständliche Branntweinsteuer ist lediglich in Höhe von ... €, nämlich hinsichtlich ... l reinen unvergällten Alkohols, entstanden (unter 1.). Hinsichtlich der übrigen Menge vergällten Alkohols kann die Klägerin sich auf die Steuerbefreiung aus § 152 Abs. 1 Nr. 4 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG) berufen (unter 2.).
1. Die streitgegenständliche Branntweinsteuer ist lediglich in Höhe von ... €, nämlich hinsichtlich ... l reinen unvergällten Alkohols, entstanden.
Hinsichtlich des unvergällten Alkohols sind die Voraussetzungen der Steuerentstehungsvorschrift erfüllt (unter a). Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschriften des § 143 Abs. 3 (unter b), des § 152 Abs. 2 Nr. 1 (unter c) und Nr. 4 BranntwMonG (unter d) sind nicht erfüllt. Eine unionsrechtskonforme Auslegung führt zu keinem anderen Ergebnis (unter e).
a) Hinsichtlich des unvergällten Alkohols sind die Voraussetzungen der Steuerentstehungsvorschrift erfüllt.
Die Steuerentstehungsvorschrift ist vorliegend § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG. Für die hier vorliegenden Fälle der Beförderung nach § 139 Abs. 1 Nr. 2 BranntwMonG unter Steueraussetzung in Betriebe von zugelassenen Verwendern i.S.d. § 153 Abs. 1 BranntwMonG endet das Steueraussetzungsverfahren mit der Aufnahme der Ware in den Betrieb, worauf sich eine steuerbefreite Verwendung anschließen kann. Die Steuer entsteht dann aufgrund des Verfahrens der Steuerbefreiung auch nicht mit der Aufnahme in den Verwenderbetrieb.
Für diese Fallgestaltungen regelt § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG, dass die Steuer entsteht, wenn die Erzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden oder dieser nicht mehr zugeführt werden können. Die Vorschrift dient der steuerschuldrechtlichen Absicherung, solange die steuerfreie Verwendung nicht abgeschlossen ist. Alle Verbrauchsteuergesetze sehen deshalb für den Fall der zweckwidrigen Verwendung einen eigenen Steuerentstehungstatbestand vor (vgl. Bongartz/Schröer-Schallenberg VerbrauchStR, 3. Auflage 2018, Kapitel E, Rn. 126).
Nach diesen Maßgaben entstand die Steuer für den unvergällten Alkohol zwar noch nicht mit der Aufnahme in den Verwenderbetrieb der Klägerin, aber mit der Vernichtung ohne vorherige Vernichtungsanzeige.
Die Klägerin verfügte über eine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von unvergälltem Branntwein zur Arzneimittelherstellung. Gemäß § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG sind Erzeugnisse von der Steuer befreit, wenn sie gewerblich zur Herstellung von Arzneimitteln durch nach Arzneimittelrecht Befugte verwendet werden. Die Klägerin verwendete den unvergällten Alkohol jedoch gerade nicht gemäß ihrer Erlaubnis zur (steuerbefreiten) Herstellung von Arzneimitteln, weshalb mit der Vernichtung grundsätzlich eine zweckwidrige Verwendung im Sinne des § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG vorliegt (auch nach dem weiten Verständnis des EuGH zur Reinigung und Desinfektion im Herstellungsprozess, Urteil vom 15. Oktober 2015, C-306/14, Biovet).
Das Ablassen des unvergällten Alkohols erfüllt nicht die Voraussetzungen der Verwendung zur Arzneimittelherstellung nach § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG. Die Befreiungsvorschrift setzt die obligatorische Steuerbefreiung für Alkohol zu Arzneimittelzwecken in Art. 27 lit. d) der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. L 316, 21; RL 92/83/EWG) um.
Die Richtlinienvorschrift ist angesichts ihrer Eindeutigkeit unmittelbar anwendbar (BFH, Urteil vom 5. Mai 2015, VII R 22/14, BFH/NV 2015, 1291). Der BFH hat für die ebenfalls obligatorische und direkt anwendbare Steuerbefreiung bei der Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG bzw. Art. 14 Abs. 1 lit. a) der Richtlinie 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, 51; RL 2003/96/EG) in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden, das Unionsrecht erlaube die Steuerbefreiung nur für solchen Strom, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen werde. Der eigentlichen Stromerzeugung nachgelagerte oder ihr sonst nicht zuzurechnende Prozesse seien nicht zu privilegieren. Vielmehr sei stets ein enger Zusammenhang zum technischen Vorgang der Stromerzeugung unabdingbar (ständige Rspr. des BFH, siehe nur Urteil vom 30. April 2019, VII R 10/18, BFH/NV 2019, 1204, juris Rn. 11 ff., m.w.N.).
Nach diesen - auf die Branntweinsteuerbefreiung zur Arzneimittelherstellung übertragbaren - Maßgaben diente das Ablaufenlassen der Ablassmengen nicht der Arzneimittelherstellung i.S.d. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG.
Zwar musste die Klägerin denklogisch aus produktionstechnischen Gründen für die Arzneimittelherstellung aus Alkohol zunächst solchen einlagern. Zudem unterlagen ihre Prozesse gemäß dem Arzneimittelgesetz (AMG) den Reglungen des § 3 Abs. 1 und 2 der Verordnung über die Anwendung der Guten Herstellungspraxis bei der Herstellung von Arzneimitteln und Wirkstoffen und über die Anwendung der Guten fachlichen Praxis bei der Herstellung von Produkten menschlicher Herkunft (AMWHV). Die Good Manufactoring Practice (GMP) ist als Leitlinie der EU-Kommission gemäß § 2 Nr. 3 AMWHV maßgeblich. Gemäß Teil I, Kap. 5 GMP muss die Klägerin unter anderem Kreuzkontaminationen, Staub oder Schmutzansammlungen und ganz allgemein die Qualität des Produkts beeinträchtigende Effekte vermeiden. Dazu muss die Klägerin gem. Teil I Kap. 6.12 GMP Proben auswerten. Nach Anhang 8 zu dem Leitfaden "Ergänzende Leitlinien für die Probeentnahme von Ausgangsstoffen und Verpackungsmittel" des Bundesministeriums für Gesundheit musste die Klägerin sicherstellen, dass eine repräsentative Probe vorliegt, was die Klägerin mit dem von dem Zeugen A beschrieben Qualitätssicherungssystem sicherstellte. Beim Ziehen einer repräsentativen Probe musste die Klägerin also zuvor eine gewisse Menge Alkohol aus den TKW abziehen.
Die anschließende Vernichtung dieser Mengen war jedoch nicht aufgrund von Rechtsvorschriften oder produktionstechnischen Gründen vorgeschrieben. Die Mengen waren nach den genannten Regeln für die arzneilichen Produktionsprozesse zwar nicht mehr zu gebrauchen. Gleichwohl waren sie noch Steuergegenstand der Branntweinsteuer und hätten zu anderen Zwecken - ggf. nach einer Filtrierung - noch verwendet werden können. Dass die Klägerin die Erzeugnisse vernichtete, folgte nicht zwingenden arzneimittelherstellungstechnischen Notwendigkeiten, sondern wirtschaftlichen Erwägungen.
b) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 143 Abs. 3 BranntwMonG sind nicht erfüllt.
Gemäß § 143 Abs. 3 BranntwMonG entsteht die Steuer u.a. dann nicht, wenn die Erzeugnisse auf Grund ihrer Beschaffenheit vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen sind. Die Vorschrift setzt Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9,12, RL 2008/118/EG) um.
Nach dessen UA 2 gelten Waren dann als vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen, wenn sie nicht mehr als verbrauchsteuerpflichtige Ware genutzt werden können. Der im deutschen Recht verwendete Begriff der "Vernichtung" entspricht dem unionsrechtlichen Begriff "Zerstörung" und wird als zielgerichtetes Verhalten definiert, das zur fehlenden Nutzung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware führt (Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuerrecht, Rn. C 53; Bongartz/Schröer-Schallenberg VerbrauchStR, Rn. D 136). Ein unwiederbringlicher Verlust ist anzunehmen, wenn die Energieerzeugnisse zwar stofflich vorhanden sind, sich aber wirtschaftlich nicht mehr nutzen lassen oder wenn die Energieerzeugnisse theoretisch wiedergewonnen werden können, dies aber völlig unwirtschaftlich wäre. Beispielsweise können Energieerzeugnisse im Erdreich versickern oder wegen ihres niedrigen Siedepunktes verdunstet sein (vgl. Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Auflage 2020, § 8 EnergieStG, Rn. 29; Soyk in Friedrich/Soyk, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG Rz. 31 f., Stand September 2019; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 8 EnergieStG, Rn. 34 ff., Stand August 2020). Die Formulierung "aufgrund ihrer Beschaffenheit" impliziert, dass es sich um eine Eigenart der Ware handeln muss, die zu einem Verlust der Energieerzeugnisse führt (z.B. Verdunstung), was auch technisch bedingt sein kann (z.B. Verluste bei der Filterung, Ab- oder Umfüllung oder sonstige Behandlung). So liegt bspw. die Ursache für das Herauslaufen eines Energieerzeugnisses aus einer Pipeline nicht in dessen flüssigem Aggregatzustand, sondern in dem entstandenen Leck in der Rohrleitung. Der Verlust des Energieerzeugnisses ist dann nicht auf die Beschaffenheit des Energieerzeugnisses zurückzuführen (EuGH, Urteil vom 18.12.2007, C-314/06, SPMR; vgl. auch Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, EnergieStG § 8, Rn. 31). Aufgrund der Beschaffenheit tritt ein unwiederbringlicher Verlust der Energieerzeugnisse ein, wenn es auf Grund ihrer technischen Eigenschaften zu Mengendifferenzen kommt, beispielsweise auf Grund des niedrigen Siedepunkts zu Verdunstungsverlusten (Alexander in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG § 8, Rn. 36, Stand Juni 2021).
Ein Fall der vollständigen Zerstörung oder des unwiederbringlichen Verlustes aufgrund der Beschaffenheit der Ware liegt hier nicht vor.
Die Klägerin geht zunächst in der Annahme fehl, dass das Ethanol bereits aufgrund des Ablassens in Messgefäße unter Nichteinhaltung ihrer Hygienevorschriften zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen sei. Das stoffliche Erzeugnis reines Ethanol war in diesen Gefäßen noch vorhanden und - außerhalb des medizinischen Bereichs - grundsätzlich als solches verwendungsfähig. Eine völlige Unwirtschaftlichkeit der Aufarbeitung bei etwaigen Verunreinigungen mit Staub oder Reifenabrieb ist nicht ersichtlich. Erst durch die willentliche, untrennbare Vermischung des Alkohols mit anderen flüssigen Abfällen im Abfalltank wurde dessen Verwendung als verbrauchsteuerpflichtige Ware dauerhaft unmöglich gemacht. Zwar entstanden dadurch in diesem Abfalltank verschiedene Alkoholkonzentrationen, wirtschaftlich nutzbar war diese Abfallmischung indes nicht mehr. Damit beruhte die Vernichtung des Alkohols indes nicht auf dessen Beschaffenheit, sondern auf einem willkürlichen Akt der Vernichtung eines stofflich noch vorhandenen Erzeugnisses.
c) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 152 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG sind nicht erfüllt.
Danach sind Erzeugnisse von der Steuer befreit, wenn sie als Probe innerhalb oder außerhalb des Steuerlagers zu den betrieblich erforderlichen Untersuchungen und Prüfungen verbraucht oder für Zwecke der Steuer- oder Gewerbeaufsicht entnommen werden. Ein solcher Fall liegt nicht vor. Der streitige Steuerbescheid bezieht sich nämlich nicht auf die unstreitig steuerbefreiten Proben, sondern um die im Rahmen der Probenziehung abgelassenen Mengen, welche die Klägerin nicht untersuchte, sondern separat vernichtete.
d) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG sind nicht erfüllt.
Gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG sind Erzeugnisse von der Steuer befreit, wenn sie unter Steueraufsicht vernichtet werden. Gemäß § 13 Abs. 2 der Branntweinsteuer-Durchführungsverordnung (in der Fassung der Verordnung vom 1. Juli 2011, BGBl. I 1308; BrStV) ist die Vernichtung von Erzeugnissen vom Hersteller ohne Steuerlagererlaubnis mindestens eine Woche im Voraus anzuzeigen und anhand betrieblicher Unterlagen nachzuweisen. Das zuständige Hauptzollamt kann Vereinfachungen zulassen und Anordnungen zur Nachweisführung treffen. Die Vernichtung ist amtlich zu überwachen, soweit das zuständige Hauptzollamt nicht darauf verzichtet.
Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift sind nicht erfüllt. Die Klägerin vernichtete zwar die streitbefangenen Erzeugnisse durch das untrennbare Vermischen mit anderen Flüssigabfällen im Abfalltank (siehe oben, Textziffer I.1.b). Die Vernichtung der Erzeugnisse erfolgte indes ohne die vorgeschriebene vorherige Vernichtungsanzeige nach § 13 Abs. 2 Satz 1 BrStV. Hinsichtlich des unvergällten Alkohols kann sich die Klägerin nicht auf die Verwaltungsvorschrift des BMF "Beendigung der steuerfreien Verwendung von vergälltem Alkohol" vom 26. November 2007 (VV 23 10-8-1) berufen.
e) Eine unionsrechtskonforme Auslegung führt zu keinem anderen Ergebnis.
Die vorliegend anwendbaren branntweinsteuerlichen Vorschriften über die Verbrauchbesteuerung und die Verbrauchsteuerentstehung nach der Beförderung unter Steueraussetzung in einen steuerbefreiten Arzneimittelherstellungsbetrieb setzen die RL 92/83/EWG, die Richtlinie 92/84/EWG des Rates über die Annäherung der Verbrauchsteuersätze auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. L 316, 29; RL 92/84/EWG) sowie die RL 2008/118/EG um. Die Art. 19 f. RL 92/83/EWG i.V.m. Art. 3 RL 92/84/EWG regeln die zwingende harmonisierte Mindestbesteuerung von Alkohol. Art. 27 lit. d) RL 92/83/EWG regelt die obligatorische Steuerbefreiung für Alkohol zur Herstellung von Arzneimitteln. Gemäß Art. 1 Abs. 1 lit. b) RL 2008/118/EG legt die Richtlinie ein allgemeines System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch von u.a. Alkohol erhoben werden. Die Harmonisierung durch die Richtlinien dient dem reibungslosen Funktionieren des Binnenmarktes und hierzu der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen (Erw. (3) RL 92/83/EWG, Erw. (3) RL 92/84/EWG, Erw. (2) RL 2008/118/EG).
Gemäß Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118/EG entsteht der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt gemäß Abs. 2 lit. a) die Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus dem Verfahren der Steueraussetzung und gemäß lit. b) der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde.
Die Vernichtung der Erzeugnisse durch das Einfüllen in den Abfalltank ist unionsrechtlich als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne der Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung i.V.m. Art. 7 Abs. 1, 2 lit. a) bzw. lit. b) RL 2008/118/EG anzusehen (unter aa). Die EuGH-Rechtsprechung zur Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (RL 2006/112/EG; unter bb) und zum unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (unter cc) führt zu keinem anderen Ergebnis.
aa) Der Begriff der Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung ist in der RL 2008/118/EG nicht ausdrücklich definiert und muss deshalb nach seinem Wortlaut, seinem Kontext und den Zielen der RL ausgelegt werden (EuGH, Urteil vom 28. Januar 2016, C-64/15, BP, Rn. 28).
Nach mitgliedstaatlichem Recht befand sich das angelieferte Ethanol im Zeitpunkt der Probenziehung und Einlagerung nicht mehr im Verfahren der Steueraussetzung nach § 139 Abs. 1 Nr. 2 BranntwMonG, sondern zunächst in einem anschließenden Verfahren der Steuerbefreiung. Der unversteuerte verfahrensrechtliche Zustand des angelieferten Ethanols im mitgliedstaatlichen Steuerbefreiungsverfahren setzt in zulässiger Weise das unionsrechtliche Steueraussetzungsverfahren um. Der nationale Gesetzgeber ist nach dem Telos der RL 2008/118/EG i.V.m. der RL 92/83/EWG berechtigt, Alkohol nach dem Abschluss der Beförderung unter Steueraussetzung unversteuert zu belassen, wenn der Alkohol in einem Verwenderbetrieb nach § 153 Abs. 1 BranntwMonG eingelagert wird. Obwohl kein Steueraussetzungsverfahren im engeren Sinne der RL 2008/118/EG vorliegt, dient die Ein- und Zwischenlagerung von Alkohol nach der Beförderung unter Steueraussetzung technisch zwingend der obligatorisch steuerbefreiten Herstellung von Arzneimitteln. Zu berücksichtigen ist dabei, dass Art. 27 Abs. 1 1. HS RL 92/83/EWG ausdrücklich die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten anerkennt, was dem Prinzip der beschränkten Einzelermächtigung entspricht (zur Anerkennung mitgliedstaatlicher Vollzugsvorschriften und dem Verhältnis zu unionalem Primärrecht, siehe Friedenhagen in ZfZ 2022, 130 m.w.N.).
Die nachbesteuerten Erzeugnisse wurden allerdings schlussendlich nicht für einen steuerbefreiten Zweck im Sinne der Alkoholsteuerbefreiung (§ 152 Abs. 1 Nr. 2 BranntwMonG bzw. Art. 27 Abs. 1 lit. d) RL 92/83/EWG) verwendet, sondern vernichtet. Wenn - wie im vorliegenden Fall - eine Entnahme des Alkohols bei der Einlagerung oder aus der Zwischenlagerung zu nicht privilegierten Verwendungen wie der Vernichtung erfolgt, dann muss (jedenfalls) in diesem Moment die Verbrauchsteuer entstehen. Die Ware wird aus Sicht der RL 2008/118/EG in diesem Moment gewissermaßen aus einem Steueraussetzungsverfahren entnommen.
Soweit die Klägerin argumentiert, diese Verwendung erfülle keinen der in Art. 7 RL 2008/118/EG genannten Steuerentstehungstatbestände, verkennt sie, dass der Unionsgesetzgeber mit den RL 2008/118/EG und RL 92/83/EWG in erster Linie eine harmonisierte Mindestbesteuerung im Sinne des Art. 113 AEUV sicherstellen will. Die im deutschen Branntweinsteuerrecht zulässige Zwischenlagerung von unversteuertem medizinischem Alkohol außerhalb eines förmlichen Steueraussetzungsverfahrens kann deshalb nur unionsrechtskonform sein, wenn die Ware bei zweckwidriger Verwendung als in den steuerrechtlich freien Verkehr bzw. als aus dem Steueraussetzungsverfahren entnommen angesehen wird.
bb) Die von der Klägerin herangezogene EuGH-Rechtsprechung zur RL 2006/112/EG führt zu keinem anderen Ergebnis.
In der Rechtssache Latvijas Dzelzcelš ersuchte das vorlegende Gericht unter anderem um Vorabauskunft, ob Art. 2 Abs. 1 lit. d) sowie Art. 70 und 71 der RL 2006/112/EG dahin auszulegen seien, dass auf den vernichteten oder zerstörten oder unwiederbringlich verlorengegangenen Teil einer Ware, die sich im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren befinde, Mehrwertsteuer zu entrichten sei. Der EuGH antwortete, dass unter dem Ausscheiden einer Ware aus dem externen gemeinschaftlichen Versandverfahren, das den Steuertatbestand und den Steueranspruch eintreten lasse, der Eingang dieser Ware in den Wirtschaftskreislauf der Union zu verstehen sei. Dieser sei ausgeschlossen, wenn eine Ware nicht mehr existiere oder von niemandem mehr verwendet werden könne. Folglich könne eine Ware, die vernichtet oder zerstört worden oder unwiederbringlich verlorengegangen sei, während sie sich im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren befunden habe, weder als "eingeführt" im Sinne von Art. 2 Abs. 1 lit. d) RL 2006/112/EG angesehen werden noch nach dieser Bestimmung der Mehrwertsteuer unterliegen. Denn sie könne nicht in den Wirtschaftskreislauf der Union eingehen und damit auch nicht aus diesem Verfahren ausscheiden. Da es sich bei der Mehrwertsteuer naturgemäß um eine Verbrauchsteuer handele, fände sie auf Waren Anwendung, die in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangen und einem Verbrauch zugeführt werden könnten (EuGH, Urteil vom 18. Mai 2017, C-154/16, Latvijas Dzelzcelš).
Diese Entscheidung des EuGH zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG lässt sich nicht auf die Verbrauchsteuersystemrichtlinie 2008/118/EG übertragen (FG Hamburg, Urteil vom 5. August 2020, 4 K 109/16, Rn. 43, juris, Anm. in ZfZ 2021, 58). Art. 7 Abs. 4 UA 1 RL 2008/118/EG lässt - anders als die RL 2006/112/EG, die keine entsprechenden Regelungen enthält - ausdrücklich nur dann die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr entfallen, wenn die vollständige Zerstörung oder der unwiederbringliche Verlust unter bestimmten Umständen (so ausdrücklich Erw. (9) RL 2008/118/EG) geschehen ist, nämlich "aufgrund ihrer Beschaffenheit, infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt oder einer von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaates erteilten Genehmigung".
Die Generalanwältin am EuGH Juliane Kokott hat betreffend die Vorgängernorm in Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (im Folgenden RL 92/12 EWG), für unerheblich gehalten, dass die Ware tatsächlich nicht dem Verbrauch zugeführt worden, sondern vorher abhandengekommen sei. Der Steuertatbestand bedinge nicht, dass eine verbrauchsteuerpflichtige Ware tatsächlich zweckentsprechend verbraucht worden sei (Schlussanträge vom 18. Juli 2007 in der Rechtssache C-314/06, SPMR, Rn. 48). Auch der EuGH und der BFH haben die Überführung verbrauchsteuerbarer Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr für bei der Beförderung auftretende Fehlmengen ausdrücklich bestätigt (EuGH, Urteil vom 18. Dezember 2007, C-314/06, SPMR, Rn. 28 ff.; Urteil vom 28. Januar 2016, C-64/15, BP Europe; BFH, Beschluss vom 7. November 1995, VII B 67/95, BFH/NV 1996, 391; Alexander in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG § 8 Rn. 18, Stand August 2020). Die Rechtsprechung ist wegen Art. 4 Nr. 7 RL 2008/118/EG auch auf solche Fehlmengen anzuwenden, die im Zuge der Herstellung, Verarbeitung und Lagerung auftreten (so wohl auch Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuersystem, Rn. C 32 m.w.N. auch zur Rechtsentwicklung bei den Fehlmengen; vgl. Soyk in Friedrich/Soyk, § 8 EnergieStG, Rn. 41, Stand September 2019). Der EuGH hat in der Rechtssache SPMR darauf abgestellt, dass Art. 7 Abs. 4 RL 2008/118/EG eine eng auszulegende Ausnahme vom Grundsatz der harmonisierten Mindestbesteuerung darstellt, der von dem weiteren Tatbestandsmerkmal der Verursachung durch höhere Gewalt abhängt (EuGH, Urteil vom 18. Dezember 2007, C-314/06, SPMR, Rn. 30, 39). Die Verbrauchbesteuerung nach der RL 2008/118/EG knüpft also - vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt und vom EuGH bestätigt - nicht zwingend an den Verbrauch steuerbarer Erzeugnisse an (vgl. BFH, Urteil vom 9. April 2014, VII R 7/13, BFH/NV 2014, 1244, Rn. 18; Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuersystem, 2016, Rn. C 31, 47). Die vom EuGH bestätigte Fehlmengenbesteuerung entspricht dem Willen des Unionsgesetzgebers. Die Begründung des Richtlinienvorschlag KOM für die Neufassung im Jahr 2008 führt aus, dass die ausdrückliche Bezugnahme auf Fehlmengen in der Neufassung der Richtlinie deshalb gestrichen worden sei, weil das Auftreten einer Fehlmenge während eines Verfahrens der Steueraussetzung automatisch eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nach Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118/EG darstelle. Eine zunächst angedachte Nichtbesteuerung allein aufgrund des Verlustes oder der Vernichtung der Ware wurde nicht umgesetzt (KOM (2008) 78 endgültig/2 (2008/0041 CNS)).
cc) Die EuGH-Rechtsprechung zum unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz führt zu keinem anderen Ergebnis.
Die Klägerin möchte die EuGH-Rechtsprechung zu den speziellen Verbrauchsteuern so verstehen, dass die gemäß Art. 7 Abs. 4 2. HS 4. Fall RL 2008/118/EG erforderliche behördliche Genehmigung eine reine Formalie darstelle, aus deren Verletzung allenfalls in Missbrauchsfällen eine Verbrauchbesteuerung resultieren dürfe (vgl. zur Energiesteuer EuGH, Urteil vom 13. Juli 2017, C-151/16, Vakaru Baltijos). Eine Vernichtung, die unter Verletzung der Steueraufsicht gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG in der Ausprägung der Anzeigepflicht nach § 13 Abs. 2 Satz 1 BrStV erfolge, dürfe deshalb nicht zur Steuerentstehung führen.
Die Klägerin geht indes mit dieser Rüge wie auch mit ihrer Rüge einer Besteuerung aufgrund reiner Formalien unter Berufung auf mehrwertsteuerrechtliche Rechtsprechung bereits in der Grundannahme fehl, dass die behördliche Genehmigung i.S.d. Art. 7 Abs. 4 UA 1 2. HS 4. Fall RL 2008/118/EG eine reine Formalie darstelle (vgl. EuGH, Urteile vom 27. September 2007, C-146/05, Collée; vom 17. Oktober 2019, C-353/18, Unitel; auch Schlussanträge des Generalanwalts Saugmandsgaard vom 6. April 2016 in der Rs. C-24/15, Plöckl).
Bei dem Tatbestandsmerkmal "aufgrund einer von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaates erteilten Genehmigung" handelt es sich indes nicht um eine Formalie, sondern um eine Ausprägung der materiellen Erforderlichkeit zollamtlicher Überwachung. Für den verbrauchsteuerrechtlich relevanten Vorgang der Vernichtung hat die zollamtliche Überwachung besondere Bedeutung. Alkohol ist eine hoch steuerbare Ware. Für dieses Erzeugnis besteht ein besonderes Manipulationsrisiko, wenn Wirtschaftsbeteiligte die Ware nach einer wirklichen oder nur behaupteten Vernichtung nicht mehr versteuern müssen. Der Verbleib der Ware ist nach einem Vernichtungsvorgang naturgemäß nicht mehr tatsächlich zu überwachen.
Deshalb stellt der Unionsgesetzgeber mit der Erforderlichkeit einer behördlichen Genehmigung sicher, dass der Vernichtungsvorgang selbst dem Zoll bekannt sein muss und der Zoll entsprechende Überwachung sicherstellen kann. Dass die Genehmigung aus diesem Grund bereits vor dem Vernichtungsvorgang vorliegen muss, zeigen auch die weiteren Sprachfassungen des Art. 7 Abs. 4 2. HS 4. Fall RL 2008/118/EG.
Sprachfassung
Übersetzung
EN
as a consequence of authorisation
als Folge einer Genehmigung
FR
à la suite d'une autorisation
IT
in seguito all'autorizzazione
einer Genehmigung anschließend
ES
como consecuencia de la autorización
als Folge der Genehmigung
Der Gesetzgeber der Bundesrepublik Deutschland hat diese Vorschrift unionsrechtskonform umgesetzt, indem er grundsätzlich eine vorherige Anzeigepflicht und die grundsätzliche Erforderlichkeit zollamtlicher Überwachung vorgeschrieben hat. Eine Vernichtung unter Zollaufsicht gilt nach rechtzeitiger Vernichtungsanzeige als genehmigt im Sinne der RL 2008/118/EG. Diese Regelung ist - auch vor dem Hintergrund der mitgliedstaatlichen Verfahrensautonomie - unionsrechtskonform, und sie ist verhältnismäßig. Dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hat der Gesetzgeber insbesondere auch durch die nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 lit. a) BranntwMonG i.V.m. § 13 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BrStV zulässigen Vereinfachungsmöglichkeiten Rechnung getragen.
2. Hinsichtlich der übrigen Menge vergällten Alkohols kann die Klägerin sich auf die Steuerbefreiung aus § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG berufen.
Gemäß § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG sind Erzeugnisse von der Steuer befreit, wenn sie unter Steueraufsicht vernichtet werden, wozu es grundsätzliche der Vernichtungsanzeige nach § 13 Abs. 2 Satz 1 BrStV bedarf. Gemäß dessen Sätzen 2 und 3 kann das zuständige Hauptzollamt Vereinfachungen zulassen und Anordnungen zur Nachweisführung treffen.
Die Klägerin verfügte über keine Steuerlagererlaubnis und war deshalb grundsätzlich zur vorherigen Vernichtungsanzeige nach § 13 Abs. 2 Satz 1 BrStV verpflichtet.
Die Klägerin beruft sich indes auf die Vereinfachungsregelung in VV 23 10-8-1 des BMF, die lautet: "Es gibt Fälle, in denen nach Erfüllung des bewilligten Verwendungszwecks noch Reste des steuerbegünstigten vergällten Branntweins vorhanden sind. Dies ist z.B. gegeben, wenn solcher Branntwein durch die Verwendung zur Reinigung oder zum Schmieren nicht völlig aufgebraucht worden ist, aber zum begünstigten Zweck nicht mehr eingesetzt werden kann. In diesem Fall ist davon auszugehen, dass ein Steuergegenstand i.S.d. BranntwMonG nicht mehr vorliegt und die steuerbegünstigte Verwendung damit als ordnungsgemäß durchgeführt anzusehen ist. Diese Restmenge kann ohne amtliche Mitwirkung durch den Verwender selbst entsorgt und an gewerbliche Entsorger abgegeben werden. Menge und Verbleib solcher Restmengen sind jedoch im Hinblick auf die Rechtsfolge nach § 139 Abs. 2 Satz 3 BranntwMonG im Rahmen der amtlichen Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Verwendung in geeigneter Weise nachzuweisen."
Nach Maßgabe der VV 23 10-8-1 kann sich die Klägerin hinsichtlich der Abpumpmenge und den Ablassmengen von vergälltem Alkohol auf die steuerbefreite Vernichtung berufen. Hiernach durfte sie - wie tatsächlich geschehen - die abgelassenen und abgepumpten Alkoholmengen als Restmengen ohne amtliche Mitwirkung selbst entsorgen und an gewerbliche Entsorger abgeben.
Die Tatbestandsvoraussetzungen der VV 23 10-8-1 sind erfüllt (unter a). Die Verwaltungsvorschrift bindet die Verwaltung als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift (unter b). Nach diesen Maßgaben hat die Klägerin hinsichtlich des vergällten Alkohols Anspruch auf die Steuerbefreiung des § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG; die Vernichtung ohne zollamtliche Mitwirkung kann ihr nicht entgegengehalten werden (unter c). Die weiteren Einwände des Beklagten verfangen nicht (unter d).
a) Die Tatbestandsvoraussetzungen der VV 23 10-8-1 sind erfüllt.
Es handelt sich bei den Ablassmengen und der abgepumpten Menge um Restmengen (unter aa). Die Klägerin hat auch Menge und Verbleib in geeigneter Weise nachgewiesen (unter bb).
aa) Es handelt sich bei den Ablassmengen und der abgepumpten Menge um Restmengen vergällten Alkohols eines Herstellungsbetriebs für Arzneimittel, die im Rahmen der Probenziehung und der Einlagerung (Ablassmengen) und im Rahmen der Wartung der Produktionsanlagen (abgepumpte Menge) übriggeblieben sind.
Ein Rest ist nach dem Wortsinn nach www.duden.de etwas, was beim Verbrauch, Verzehr von etwas übriggeblieben ist. Die Zollverwaltung definiert in der VV 23 10-8-1 den Rest als eine Menge steuerbegünstigten vergällten Branntweins, die nach Erfüllung des bewilligten Verwendungszwecks noch vorhanden ist. Als Beispiel hierfür führt die Verwaltungsvorschrift Branntwein an, der durch die Verwendung zur Reinigung oder zum Schmieren nicht völlig aufgebraucht worden ist, aber zum begünstigten Zweck nicht mehr eingesetzt werden kann.
Dieser Fall liegt für die Abpumpmenge vor.
Der begünstigte Zweck ist vorliegend die Herstellung von Arzneimitteln, wozu mittelbar auch die Einlagerung und die Verprobung von Rohstoffen gehört. Das Probenziehen und Verproben der Erzeugnisse ist nicht nur nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG privilegiert. Bestandteil der Arzneimittelherstellung ist nämlich auch die Einhaltung der arzneimittelrechtlichen Vorschriften. Die GMP fordern hierzu das Ziehen und Auswerten repräsentativer Proben. Der gemäß § 2 Nr. 3 AMWHV maßgebliche Anhang 8 zu dem Leitfaden "Ergänzende Leitlinien für die Probeentnahme von Ausgangsstoffen und Verpackungsmittel" regelt: "Die Probeentnahme ist ein wichtiger Vorgang, bei dem nur ein kleiner Teil einer Charge entnommen wird. Aus den Überprüfungen von nicht repräsentativen Proben können keine gültigen Schlussfolgerungen auf die gesamte Charge gezogen werden. Die korrekte Probenahme ist daher ein wesentlicher Teil eines Qualitätssicherungssystems."
Die VV 23 10-8-1 kann nur sinnvoll angewendet werden, wenn sie auch auf Prozessschritte bezogen wird. Die Klägerin stellt ihre Desinfektionsmittel - was für die industrielle Verwendung typisch ist - in mehrstufigen Prozessen her. In der ersten Stufe wird das von Lieferanten bezogene Ethanol häufig in Lagerhallen unversteuert zwischengelagert, was ihr vom Zoll gestattet worden ist. Im nächsten Schritt wird das Ethanol in die auf dem Produktionsgelände befindlichen Erdtanks eingelagert. Im folgenden Schritt wird es mit Produktionspumpen in die Herstellungsanlagen gepumpt und in weiteren Schritten verarbeitet. Diese Prozesse sind fortlaufend, und die in den Erdtanks befindlichen Mengen werden nie vollends aufgebraucht.
Nach diesen Maßgaben ist die Abpumpmenge Restmenge i.S.d. VV, denn sie ist nach dem Prozessschritt der Lagerung übriggeblieben und kann nach dem Abpumpen wegen der maßgeblichen Hygienevorschriften (siehe I.1.a) nicht mehr für medizinische Zwecke i.S.d. zugelassenen Verwendungszwecks eingesetzt werden.
Auch die Ablassmengen sind in diesem Sinne als prozesstechnischer Abfall Restmengen der Prozessschritte der Einlagerung und des Probenziehens. Die Klägerin muss prozessbedingt qualitativ einwandfreien Alkohol einlagern und unmittelbar zuvor repräsentative Proben ziehen (siehe I.1.a). Unmittelbar vor dem Schritt des Probenziehens, ohne den der Alkohol nicht eingelagert werden kann, müssen ca. ... l möglicherweise verunreinigter Alkohol pro Tankkammer abgelassen werden. Diese Mengen werden in Messgefäße abgelassen und sind deshalb nicht mehr für medizinische Zwecke einsetzbar.
Der Beklagte hat eingewendet, Restmenge im Sinne der VV 23 10-8-1 könne nur Alkohol sein, der zeitlich nach dem vollständigen Abschluss der steuerbegünstigten Verwendung noch vorliege. Da die Produktion von Desinfektionsmittel zum Zeitpunkt des Wegschüttens der Ablassmengen nicht abgeschlossen sei, lägen die Ablassmengen nicht nach, sondern vor der steuerbegünstigten Verwendung vor. Eine Restmenge liege nur bei Alkohol vor, der in einem anderen, nicht der Branntweinsteuer unterliegenden Erzeugnis aufgegangen sei.
Die Einwände verfangen nicht. Die steuerbefreite Verwendung zum Hauptzweck eines industriellen Herstellungsbetriebs wie dem der Klägerin ist zum einen gleichsam nie beendet, da die Klägerin fortlaufend große Mengen verarbeitet, nämlich jährlich ... m³ Ethanol. Eine Beschränkung auf kleine Betriebe ist der VV 23 10-8-1 nicht zu entnehmen. Insoweit können Restmengen, wie bereits ausgeführt, bei einem komplexen Herstellungsprozess mit mehreren (jeweils für sich steuerbegünstigten) Prozessschritten auch nach einzelnen Prozessschritten auftreten. Auch für das in der Verwaltungsvorschrift genannte Beispiel von Reinigungsalkohol kann es nicht darauf ankommen, ob eine "übrig gebliebene" Menge vor dem Reinigungsprozess abgefüllt und dann nicht mehr benötigt oder ob sie als letzte Menge abgezapft und nicht mehr benötigt worden ist. Ob der als Restmenge anzusehende Alkohol in einem anderen, nicht der Branntweinsteuer unterliegenden Erzeugnis - hier Desinfektionsmittel - aufgegangen ist, kann nicht maßgeblich sein, denn dies würde die EuGH-Rechtsprechung betreffend Begleitprozesse der privilegierten Herstellung grundlegend verkennen (Urteil vom 15. Oktober 2015, C-306/14, Biovet). Zudem ist das Enderzeugnis gerade kein Abfall, sondern das Ziel des privilegierten Prozesses.
Eine über den Vereinfachungszweck hinausgehende Ausweitung des Restmengenbegriffs ist ausgeschlossen, weil es sich bei der VV 23 10-8-1 aufgrund des entscheidenden Tatbestandsmerkmals "Restmenge" erkennbar um eine de-minimis-Regelung handelt. Würden erhebliche, also größere Mengen Alkohol vernichtet, dann könnte sich ein Wirtschaftsbeteiligter auf die Vorschrift nicht berufen. Dieser Fall ist vorliegend nicht gegeben, denn aufgrund des Ablassens wurden in aller Regel jeweils weniger als 0,1 % bis höchstens 0,2 % der angelieferten Mengen vernichtet. Gerade diese sehr geringen Verwerfmengen sprechen für die Anwendung der mit der VV 23 10-8.-1 intendierten de-minimis-Vereinfachungsregel.
bb) Die Klägerin hat Menge und Verbleib in geeigneter Weise nachgewiesen. Die angefochtene Besteuerung beruht maßgeblich auf den Prüfungsfeststellungen des Prüfungsberichts vom 16. März 2018. Der Bericht beruht maßgeblich auf den Angaben der Klägerin zur Vernichtung dem Grunde und der Menge nach, die sie dem Prüfungsdienst mitgeteilt und mit den in der Sachakte befindlichen Probenahmeanweisungen belegt hatte. Bereits der Prüfungsdienst traf also aufgrund der klägerischen Unterlagen die Feststellung, dass die Klägerin insgesamt ... l vergällten Alkohol an Ablassmengen im Rahmen der Einlagerung und Probenziehung entsorgt bzw. vernichtet hatte. Auch die Feststellungen betreffend die abgepumpte Menge von ... l vergälltem Alkohol beruhten maßgeblich auf den klägerischen Angaben und dem Beleg u.a. durch die von ihr vorgelegte Materialanforderung vom 4. Mai 2016. Die Prüfungsfeststellungen zur Entsorgung bzw. Vernichtung werden durch die Beweisaufnahme vom 19. August 2022 bestätigt. Der Zeuge A hat glaubhaft und detailliert die Arbeitsabläufe und Verfahrensweisen geschildert, welche den Belegen und den Feststellungen des Prüfungsdienstes zu Grunde lagen.
b) Die VV 23 10-8-1 bindet die Verwaltung als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift.
Ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften können zu Gunsten von Steuerpflichtigen Bindungswirkung entfalten - anders als interne Organisationsvorschriften, die eine ausschließlich interne Bindungswirkung entfalten oder norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, denen eine ähnliche Wirkung zukommt wie den Literaturauffassungen. Steuergesetze, die der Verwaltungsbehörde ein Ermessen einräumen, stehen im Spannungsverhältnis zwischen Einzelfallgerechtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Anforderungen an die Ermessensausübung stellen für eine Massenverwaltung wie die Finanzverwaltung ein Problem dar, weil unzählige Ermessensentscheidungen der jeweils örtlich zuständigen Behörden getroffen werden. Ein stets gleichgelagertes Verhalten der Finanzverwaltung in allen ähnlich vorgefundenen Sachverhalten ist deshalb nur dann erreichbar, wenn Verwaltungsvorschriften der vorgesetzten Behörden im Wege der Verwaltungsanweisung eine Richtschnur an die Hand geben und vorschreiben. Ermessensrichtlinien sind ein beachtliches Indiz dafür, wie die Verwaltung durchgängig ihr Ermessen handhabt, weil davon ausgegangen werden kann, dass sie die Vorschriften befolgt. Da die Ermessenstätigkeit unter der Herrschaft des Gleichheitssatzes (Art. 3 I GG) steht, darf die Verwaltung im Einzelfall nicht ohne triftigen Grund von der durch die Verwaltungsvorschrift bestimmten tatsächlichen Verwaltungsübung abweichen, sog. Selbstbindung der Verwaltung. Zu einer Selbstbindung der Verwaltung kommt es aber nur, wenn die Verwaltungspraxis mit dem Gesetz im Einklang steht und das eingeräumte Ermessen fehlerfrei anwendet. Sind die Ermessensrichtlinien nicht zu beanstanden, steht dem Steuerpflichtigen nicht nur ein Recht zu, dass die Behörde ihr Ermessen pflichtgemäß ausübt, sondern er kann zudem verlangen, genau entsprechend der ermessensbindenden Verwaltungsübung behandelt zu werden (vgl. Neumann in Gosch, AO/FGO, § 5 AO, Rn. 18, Stand Juli 2020; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rn. 82 ff., Stand Oktober 2020; jeweils m.w.N.).
Nach diesen Maßgaben entfaltet die VV 23 10-8-1 als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift zu Gunsten der Klägerin Bindungswirkung nach den Grundsätzen der Selbstbindung der Verwaltung. Die VV 23 10-8-1 ist in der entscheiden Formulierung (Entsorgung ohne amtliche Mitwirkung) eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift. § 13 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BrStV räumt dem HZA zweierlei Ermessen ein, und zwar über die Zulassung von Vereinfachungen im Vernichtungsverfahren und über die Befugnis, auf die zollamtliche Überwachung zu verzichten und Anordnungen zur Nachweisführung zu treffen. Die Verwaltungsvorschrift konkretisiert und bindet das vom zuständigen HZA auszuübende Ermessen, damit die Vernichtung von Restmengen einheitlich behandelt wird. Die Restmenge kann hiernach ohne amtliche Mitwirkung durch den Verwender selbst entsorgt und an gewerbliche Entsorger abgegeben werden.
c) Nach diesen Maßgaben hat die Klägerin hinsichtlich des vergällten Alkohols Anspruch auf die Steuerbefreiung des § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG; die Vernichtung ohne zollamtliche Mitwirkung kann ihr nicht entgegengehalten werden.
§ 13 Abs. 2 Satz 2 BrStV trifft keine Aussage darüber, ob Vereinfachungen nur im Vorwege oder im Nachhinein durch das HZA gewährt werden können. Art. 7 Abs. 4 UA 1 4. Fall RL 2008/118/EG ist, wie bereits ausgeführt dahingehend zu verstehen, dass eine behördliche Vernichtungsgenehmigung vor der Vernichtung vorliegen muss. Die in der VV 23 10-8-1 geregelte Rechtsfolge ist in der Formulierung niedergelegt: "In diesem Fall ist davon auszugehen, dass ein Steuergegenstand i.S.d. BranntwMonG nicht mehr vorliegt und die steuerbegünstigte Verwendung damit als ordnungsgemäß durchgeführt anzusehen ist. Diese Restmenge kann ohne amtliche Mitwirkung durch den Verwender selbst entsorgt und an gewerbliche Entsorger abgegeben werden."
Das BMF gibt mit der im erstgenannten Satz enthaltenen norminterpretierenden Vermutung, dass "ein Steuergegenstand i.S.d. BranntwMonG nicht mehr vorliegt" zu erkennen, dass das HZA keine Überwachung mehr durchzuführen hat. Deshalb wird im ermessenslenkenden zweitgenannten Satz angeordnet, dass die Restmenge ohne zollamtliche Mitwirkung selbst entsorgt werden kann. Die Formulierung ohne zollamtliche Mitwirkung ist eindeutig und geht über eine Formulierung wie bspw. "ist eine Genehmigung zu erteilen", "kann auf die Überwachung verzichtet werden" oder "ist dem Wirtschaftsbeteiligten die Überwachung durch eine Steuerhilfsperson zu gestatten" hinaus. "Ohne zollamtliche Mitwirkung" bedeutet, dass die Zollbehörde keine eigenen Handlungen wie das Entgegennehmen und die Prüfung einer Vernichtungsanzeige vorzunehmen oder den Vernichtungsvorgang zu überwachen hat.
Zu keinem anderen Ergebnis würde die - von dem erkennenden Senat nicht verfolgte (siehe I.1.b) - Annahme führen, dass mit der in dem Abfalltank entstehenden Mischung von Flüssigabfällen eine branntweinhaltige Ware mit mehr als 1,2 Volumenprozent nach § 130 Abs. 4 BranntwMonG entstanden sein könnte. Dann wäre die Vernichtung nicht bereits mit dem Einfüllen in den Abfalltank vollendet, sondern mit der Übergabe an das Entsorgungsunternehmen zur Vernichtung. Die VV 23 10-8-1 lässt ohne zollamtliche Mitwirkung sowohl die Entsorgung der Restmengen durch den Erlaubnisinhaber selbst als auch die Übergabe an gewerbliche Entsorger zu.
Der Beklagte kann sich nicht darauf berufen, die Verwaltungsvorschrift enthalte erkennbar Unverbindlichkeiten und Spielräume, und sie räume ein weiteres Ermessen über die Zulassung der Vernichtung ohne zollamtliche Mitwirkung ein. Im Gegenteil ordnet das BMF mit der Richtlinie an, dass die Prüfungskapazitäten des HZA nicht auf Restmengen verwendet werden dürfen. Diese Schwerpunktsetzung im Rahmen einer verwaltungsökonomischen Außenprüfung wird richtigerweise durch den Zweck gerechtfertigt, den geschulten Blick der knappen Personalressource auf das Wesentliche zu richten.
Diese weitreichende Anordnung wird zudem durch den de-minimis-Charakter der Regelung und durch die Nachweispflicht der Wirtschaftsbeteiligten gerechtfertigt. Dabei ist auch § 152 Abs. 2 Nr. 6 BranntwMonG zu berücksichtigen, wonach Erzeugnisse von der Steuer befreit sind, wenn sie in Form von vollständig vergälltem Alkohol in den Verkehr gebracht werden. Vergällter Alkohol unterliegt nicht den Manipulationsmöglichkeiten wie unvergällter Alkohol, sodass die zollamtliche Überwachung nicht so engmaschig erfolgen muss wie bei unvergälltem Alkohol.
d) Die weiteren Einwände des Beklagten verfangen nicht.
Anders als der Beklagte meint, verstößt die Verwaltungsvorschrift nicht gegen Unions- oder mitgliedstaatliches Recht. Der Unionsgesetzgeber räumt den zuständigen Behörden mit Art. 7 Abs. 4 2. HS 4. Fall und der nationale Gesetzgeber mit § 13 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BrStV die Möglichkeit ein, Vernichtungshandlungen steuerbefreiend zu genehmigen. Wie das Verwaltungsverfahren auszugestalten ist, liegt angesichts der mitgliedstaatlichen Verfahrensautonomie grundsätzlich in der Regelungshoheit der Institutionen des Mitgliedsstaats. Gegenüber der vorliegenden Ausgestaltung mittels einer Anzeigepflicht und einer durch die BrStV zugelassenen Vereinfachungsregelung für Restmengen mit de-minimis-Charakter bestehen keine unionsrechtlichen Bedenken des erkennenden Senats. Die VV 23 10-8-1 dient der Einhaltung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (siehe im Einzelnen oben I. 1. e) cc) und dem in § 88 Abs. 2 AO niedergelegten Grundsatz der Verwaltungsökonomie. Auch die Nachfolgeregelung E-VSF V 22 01-3 Abs. 88 Satz 2 sieht eine im Wesentlichen identische Vernichtungsbefugnis ohne amtliche Mitwirkung für Restmengen von vergälltem Alkohol vor. Dass in der vorliegend anwendbaren Fassung der VV 23 10-8-1 eine Bezugnahme auf § 139 BranntwMonG 1993 in der bis zum 31. März 2010 gültigen Fassung enthalten ist, der offenkundig nach der Neufassung (Gesetz vom 15. Juli 2009, BGBl. I 1870) nicht berichtigt wurde, hindert die Anwendung auf den insoweit inhaltsgleichen § 153 BranntwMonG 2009 nicht.
Hiervon unabhängig entspräche das Bestehen auf einer vorherigen Vernichtungsanzeige purer Förmelei, weil der Zoll auch nach einer Vernichtungsanzeige bei den genannten Restmengen nach der VV 23 10-8-1 keine Überwachung zu tätigen hätte. Diese pure Förmelei würde tatsächlich den Wertungen der EuGH-Rechtsprechung zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz bei der harmonisierten Verbrauchbesteuerung widersprechen.
Der Beklagte hat vorgebracht, seine Veranlagungsdienststelle verlange trotz der VV 23 10-8-1 in allen Fällen der Vernichtung eine vorherige Vernichtungsanzeige, anderenfalls nachbesteuert werde. Diese Interpretation widerspricht eklatant dem Wortlaut der VV 23 10-8-1 und den ihn rechtfertigenden, genannten unions- und abgabenrechtlichen Grundlagen. Das Vorbringen des Beklagten kann die Indizwirkung der VV 23 10-8-1 zudem nicht entkräften, da es nur eine einzelne Dienststelle betrifft und keine Erkundigungen, etwa bei den Oberbehörden, über die generelle Handhabung vorgebracht sind. Zu berücksichtigen ist im Übrigen der Vertrauensschutzgesichtspunkt, dass die Klägerin im Streitjahr keinen Überblick über die generelle Anwendung der Verwaltungsvorschrift haben konnte und nach den jeweiligen Vernichtungshandlungen auch die Vernichtungsanzeige nicht mehr nachholen hätte können. Sie durfte sich mangels anderer Anhaltspunkte im Streitjahr darauf verlassen, dass sie die Restmengen ohne zollamtliche Mitwirkung entsorgen darf. Der vom Beklagte vorgelegte Steuerbescheid aus dem Dezember 2016 konnte das bestehende Vertrauen nicht stören.
III.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 115 Abs. 2 und § 135, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Die betragsmäßige Korrektur des Klageantrags vom 10. Juni 2020 (... €) in der mündlichen Verhandlung vom 25. Oktober 2022 (... €) hat keine Kostenfolge. Der Klageantrag vom 10. Juni 2020 war bei verständiger Würdigung so auszulegen, dass die Klägerin die Steuerfestsetzung vom 27. Mai 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2020 anficht, mit der lediglich ... € festgesetzt worden waren.
Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 BrStV
§ 139 BranntwMonG
§ 377 HGB
§ 8 EnergieStG
§ 5 AO
§ 4 AO
§ 153 BranntwMonG
§ 152 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG
§ 13 Abs. 1 S. 1 AMG
§ 152 Abs. 1 Nr. 1 und 3 BranntwMonG
§ 152 Abs. 2 Nr. 1 bzw. Nr. 4 BranntwMonG
§ 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 143 Abs. 3 Satz 2 BranntwMonG
§ 3 Abs. 1 und 2 AMWHV
§ 143 Abs. 3 BranntwMonG
§ 13 Abs. 2 BrStV
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG
§ 139 Abs. 1 Nr. 2 BranntwMonG
§ 153 Abs. 1 BranntwMonG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG
§ 2 Nr. 3 AMWHV
§ 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG
§ 13 Abs. 2 Satz 1 BrStV
§ 152 Abs. 1 Nr. 2 BranntwMonG
§ 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG
§ 139 Abs. 2 Satz 3 BranntwMonG
§ 13 Abs. 2 Satz 2 BrStV
§ 130 Abs. 4 BranntwMonG
§ 152 Abs. 2 Nr. 6 BranntwMonG
§ 88 Abs. 2 AO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung
§ 152 Abs. 1 Nr. 4 des Branntweinmonopolgesetzes
§ 3 Abs. 1 und 2 der Verordnung
§ 13 Abs. 2 der Branntweinsteuer-Durchführungsverordnung (in der Fassung der Verordnung
Art. 113 AEUV
Art. 3 I GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 1291
BFH/NV 2019, 1204
BFH/NV 1996, 391
BFH/NV 2014, 1244
VII B 163/22
VII R 34/23
2 RL 2008/11
1 RL 2008/11
4 K 123/15
4 K 109/16
8 RL 2008/11
4 RL 2020/26
VII R 22/14
VII R 10/18
3 RL 92/84
7 RL 2008/11
VII B 67/95
4 RL 2008/11
VII R 7/13