Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-01, Aktenzeichen 10 K 761/08
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:0801.10K761.08.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob Zahlungen an den Kläger für den vorzeitigen Auszug aus von ihm angemieteten Praxisräumen als außerordentliche Einkünfte nach §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung begünstigt zu besteuern sind.
Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
Der Kläger erzielte als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Im Rahmen der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 gab der Kläger einen laufenden Gewinn aus seiner freiberuflichen Tätigkeit in Höhe von insgesamt … DM an. Diesen Gewinn stellte der Beklagte erklärungsgemäß mit Bescheid vom … 2003 fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung - AO -).
Mit Schreiben vom 2005 beantragte der Kläger, den Feststellungsbescheid 2001 dahingehend zu ändern, dass der erklärte Gewinn als begünstigter sonstiger Gewinn im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG steuerlich zu erfassen sei und reichte eine dementsprechend korrigierte Anlage GSE ein.
Zur Begründung seines Änderungsantrages trug der Kläger wie folgt vor:
Zum 2000 verlegte der Kläger seine Praxisräume nach über 20-jähriger Tätigkeit nunmehr in die A-Straße in B. Das Mietverhältnis über die alten Praxisräume konnte nicht verlängert werden. Mit dem Vermieter der A-Straße hatte der Kläger im 1999 einen fünfjährigen Mietvertrag (Laufzeit: … 2000 bis … 2005) mit einer Option auf weitere fünf Jahre abgeschlossen. Nach nur x-monatiger Tätigkeit in der A-Straße verlegte der Kläger wegen des geplanten Abbruchs dieses Gebäudes seine Praxis erneut. Der Käufer des Grundstückes A-Straße, die Firma (GmbH), plante, das Gebäude abzureißen und einen Neubau zu errichten. Aus diesem Grunde sollte das Mietverhältnis mit dem Kläger – gegen Zahlung einer Abfindung an den Mieter – vorzeitig aufgelöst werden. Im 2001 schlossen daher der Kläger und die GmbH einen entsprechenden „Abfindungsvertrag“.
Unter § 1 „Vorbemerkung“ heißt es u.a.:
„der Erwerber (in seiner Eigenschaft als Erwerber des Grundstückes A-Straße) beabsichtigt, das auf dem Grundstück befindliche Gebäude abzureißen (Beginn der Abrissmaßnahmen spätestens am ….02) und anschließend neu zu bebauen. Aus diesem Grunde strebt der Erwerber – gegen Zahlung einer Abfindung an den Mieter – eine einvernehmliche vorzeitige Auflösung der bestehenden Mietverhältnisse zwischen dem Vermieter und dem Mieter bis spätestens zum .01 an (Entmietung)“.
Für die Räumung und Rückgabe des Mietgegenstandes spätestens bis zum … 2001 verpflichtete sich die GmbH, an den Kläger eine Abfindung in Höhe von … DM zuzüglich 16 % Umsatzsteuer zu zahlen (vgl. § 3 des Vertrages). Gem. § 4 des Vertrages wurde zusätzlich eine Optionsgebühr von jeweils … DM zzgl. 16 % Umsatzsteuer für den Fall vereinbart, dass die GmbH erst verzögert bis zum … 2001 bzw. bis zum … 2001 die endgültige Wirksamkeit des unter der aufschiebenden Bedingung stehenden Vertrages dem Kläger mitteilt. Im Einzelnen wird auf den Vertrag vom … 2001 Bezug genommen.
Letztlich erhielt der Kläger aufgrund des Abfindungsvertrages mit der GmbH von dieser eine „Abfindung“ in Höhe von … DM ( … DM Abfindung sowie 3 x … DM Optionsgebühr) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer.
Mit Bescheid vom … 2007 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheides ab.
Auch der hiergegen erhobene Einspruch vom … 2007 wurde durch Einspruchsentscheidung vom … 2008 als unbegründet zurückgewiesen.
Der Beklagte begründete seine ablehnende Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:
Eine Berücksichtigung der fraglichen Zahlungen der GmbH als solche im Sinne von §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei rechtlich nicht möglich. Sowohl dem für alle Fälle des § 24 Nr. 1 EStG geltenden Begriff der „Entschädigung“ als auch der Voraussetzung, dass diese im Falle der Nr. 1 a des § 24 EStG als „Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt worden sein müsse, sei zu entnehmen, dass der Steuerpflichtige einen Schaden erlitten haben müsse bzw. erlitten hätte, wenn er die Leistung nicht erhalten hätte. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall nicht gegeben. Der vertraglichen Regelung vom …2001 sei jedenfalls nicht zu entnehmen, dass ein Teil der vereinbarten Zahlung als Ausgleich für entgehende Einnahmen gezahlt worden sei. Darüber hinaus sei bei den Umsatzerlösen in den Jahren 2001 und später kein Rückgang der Einnahmen gegenüber den Vorjahren und damit auch kein Schaden beim Kläger feststellbar. Aufgrund der vom Kläger eingereichten Vertragsunterlagen werde vielmehr deutlich, dass die Zahlung allein als Ablöse für eine vorzeitige Beendigung des Mietverhältnisses gezahlt worden sei.
Ergänzend wird auf die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Nach Ansicht des Klägers handelt es sich bei den Zahlungen der GmbH von insgesamt DM in Höhe von DM um eine steuerbegünstigte Entschädigungszahlung für entgangene und entgehende Einnahmen. Der Betrag von … DM ergebe sich aus einem geschätzten Einnahmenrückgang für einmalige Aufträge in Höhe von … DM und für Dauermandate in Höhe von jährlich … DM. Gehe man von einer durchschnittlichen Bindungsdauer der Mandanten von fünf Jahren aus, ergebe sich ein Barwert der entgangenen und entgehenden Einnahmen aus Dauermandaten bei einem Kapitalisierungszinsfuß von 5 % von … DM. Aufgerundet ergebe sich daher eine Entschädigungszahlung in Höhe von … DM. Letztlich seien folgende Gründe für die Höhe der Entschädigung ausschlaggebend gewesen:
- Einnahmeausfälle während der Vorbereitung, Durchführung und Nachbearbeitung der Betriebsverlegung,
- Einnahmeausfälle durch endgültigen Weggang von Dauermandanten wegen des Umzuges, Verärgerung über verzögerte oder nicht rechtzeitige Fertigstellung von Aufträgen und u.a. auch wegen des erneuten Umzugs innerhalb kurzer Zeit und den damit verbundenen neuen Unannehmlichkeiten,
- der völlig unklaren Situation, wo der neue Sitz der Praxis sein würde und ob der bevorstehende Umzug überhaupt rechtzeitig bis zum Abbruch hätte realisiert werden können.
Darüber hinaus seien … DM für Optionen des Vertragspartners und … DM für Mehraufwendungen für die Verlegung der Praxis gezahlt worden.
Eine steuerbegünstigte Entschädigungszahlung könne auch für einen drohenden Schaden gezahlt werden. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1979, 9, ist der Kläger der Meinung, dass auch in seinem Fall in Höhe von … DM von einer Entschädigung auszugehen sei. Eine andere rechtliche Bewertung könne nicht aus der Formulierung im Abfindungsvertrag „für die Räumung und Aufgabe des Mietgegenstandes“ hergeleitet werden. Auch das Urteil des BFH vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV- 2009, 933, bestätigte seine Rechtsauffassung.
Seiner ursprünglichen Weigerung, aus dem bestehenden Mietvertrag auszusteigen, sei vonseiten der Grundstückskäufer massiver Druck entgegengesetzt worden. Man habe mitgeteilt, dass alle übrigen Mieter des Hauses schon ihr Einverständnis zur Auflösung der Mietverträge gegeben hätten und demnächst ausziehen würden. Es sei beabsichtigt gewesen, das Haus zu entkernen, die auf dem Grundstück befindliche Tankstelle komplett abzureißen und den geplanten Neubau vorzubereiten. Für ihn habe sich demzufolge eine Situation ergeben, in einem halb abgerissenen Gebäude Praxisräume zu unterhalten. Erst aufgrund dieser Situation sei er bereit gewesen, der Auflösung des Mietvertrages zuzustimmen.
Der Kläger beantragt,
einen Betrag in Höhe von .. DM als nach § 34 Abs. 2 EStG tarifbegünstigte Einkünfte festzustellen und dementsprechend den Feststellungsbescheid 2001 zu ändern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist nach wie vor der Ansicht, dass bei den Zahlungen der GmbH an den Kläger von keiner steuerbegünstigten Entschädigung auszugehen sei. Im vorliegenden Fall liege ein von beiden Vertragsparteien unterschriebener Vertrag vor, in dem ausdrücklich nur „für die Räumung und Rückgabe des Mietgegen-standes“ eine Gegenleistung vereinbart worden sei. Diese klare Vertragslage bilde die Grundlage für die steuerliche Behandlung. Hieran könne der Kläger nicht nachträglich einseitig etwas ändern. Eine solche klare vertragliche Regelung schließe es aus, nachträglich eine steuerbegünstigte Abfindung auf eine ganz andere vertragliche Regelung zu stellen. Die vorliegende vertragliche Regelung biete keinen Raum für die vom Kläger vorgenommene Umdeutung oder Interpretation des Vertrages.
Nach Ansicht des Beklagten stehe die von ihm vorgenommene rechtliche Wertung auch im Einklang mit den vom Kläger herangezogenen Entscheidungen des BFH vom 20 Juli 1978 IV R 43/74, BStBl II 1979, 9 und vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933. Der Entscheidung IV R 43/74 habe eine Vereinbarung zugrunde gelegen, wonach die Entschädigung ausdrücklich u.a. auch „als Ausgleich für den entgangenen Gewinn in den Folgejahren“ geleistet worden sei. Im vorliegenden Fall sei dies aber gerade nicht vereinbart worden. Zweifel an der vom Kläger vorgenommenen Auslegung des Vertrages würden sich zudem auch daraus ergeben, dass der Kläger als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater zunächst wohl selbst von einem laufenden Gewinn hinsichtlich der Abfindungszahlung ausgegangen sei. In diesem Sinne sei die ursprüngliche Feststellungserklärung abgegeben worden und der Bescheid vom 2003 bestandskräftig geworden. Erst zwei Jahre später habe der Kläger dann einen Änderungsantrag gestellt.
Dem Senat lagen die den Kläger betreffenden Feststellungsakten 2001 vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht den Antrag des Klägers auf Änderung des Feststellungsbescheides 2001 abgelehnt und die Abfindungszahlungen an den Kläger nicht der ermäßigten Besteuerung als Entschädigung gem. § 24 Abs. 1 Nr. 2a i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG unterworfen.
Nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG unterliegen Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte einem besonderen (ermäßigten) Steuersatz.
Nach § 24 Nr. 1 a EStG sind Entschädigungen Leistungen, die „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ gewährt werden, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten (vgl. Urteile des BFH vom 18. Oktober 2011 IX R 58/10, BStBl II 2012, 286 sowie vom 24. Oktober 2007 XI R 33/06, BFH/NV 2008, 361 m.w.N.).
Der Ersatz „für entgangene oder entgehende Einnahmen“ setzt vom Wort- und Sinnverständnis voraus, dass Einnahmen gar nicht erst anfallen, sondern ausgefallen sind oder der Ausfall entsprechender Einnahmen (künftig) zu erwarten ist (vgl. Blümich, Kommentar zum EStG, § 24 Anm. 7, Horn in Herrmann/ Heuer/Raupach Kommentar zum EStG § 24 Anm. 33).
Ob eine Abfindung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für andere Nachteile als Ausgabenausgleich gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen (vgl. Urteile des BFH vom 18. Oktober 2011 IX R 58/10 a.a.O., vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044 und vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933).
Eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG setzt ferner voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er - so wie im vorliegenden Fall - vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dieser unter erheblichem rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck stand (st. Rspr. des BFH, vgl. z.B. Urteile des BFH vom 21. September 1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308; vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 5. Dezember 1994 12 K 1662/94, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 313 sowie Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 31. Aufl., § 24 Anm. 6).
Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Abfindungszahlung, die der Kläger von der GmbH für die Auflösung des „Mietverhältnisses A-Straße in B“ erhalten hat, nicht als steuerbegünstigte Entschädigung im Sinne der §§ 34, 24 EStG anzusehen.
Entgegen der Ansicht des Klägers können die Zahlungen der GmbH auch nicht teilweise als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen angesehen werden.
Nach dem eindeutigen Wortlaut der vertraglichen Vereinbarung in § 3 des Vertrages vom Juli 2001 wird die gesamte Abfindung i.H.v. … DM als Entgelt für die Räumung und Rückgabe des Mietgegenstandes gezahlt. Anhaltspunkte dafür, dass dieser Betrag in Höhe der vom Kläger geschätzten … DM als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit gezahlt wurde, sind bei dieser Sachlage für den Senat nicht erkennbar. Dagegen spricht insbesondere auch die unter § 1 „Vorbemerkung“ getroffene Vereinbarung. Aus dieser „Vormerkung“, die letztlich als eine Erläuterung des Sinn und Zwecks des Abfindungsvertrages anzusehen ist, ergibt sich lediglich, dass die GmbH als Erwerber beabsichtigt, mit dem Kläger eine Regelung über die Entmietung zu treffen, um das auf dem Grundstück befindliche Gebäude abzureißen und anschließend neu zu bebauen. Wäre neben der sogenannten Entmietung auch die Problematik des Ersatzes für entgangene oder entgehende Einnahmen Geschäftsgrundlage der Vertragsverhandlungen gewesen, so hätte es zwangsläufig nahe gelegen, dass die Vertragsparteien dies auch im Rahmen der Vormerkung zum Vertrag ausdrücklich erwähnt hätten. Dies ist hier aber gerade nicht der Fall, so dass bei Auslegung der vertraglichen Grundlagen davon auszugehen ist, dass lediglich der Preis für die Entmietung Gegenstand der Vertragsverhandlungen war.
Selbst wenn der Kläger in seine Überlegungen hinsichtlich der Preisfindung auch eventuell entgehende Einnahmen mit ins Kalkül gezogen haben sollte, ergeben sich aus den vorliegenden vertraglichen Unterlagen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass dies auch Gegenstand der Vertragsverhandlungen mit der GmbH war. Jedenfalls haben solche Überlegungen letztlich keinen Eingang in die tatsächlich getroffene vertragliche Vereinbarung gefunden. Nach dem eigenen Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung war die GmbH auch zu keinen anderen vertraglichen Absprachen bereit.
Ein Entgelt für die Auflösung eines Mietverhältnisses in der hier vorliegenden Konstellation stellt aber keine steuerbegünstigte Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen eines als Freiberufler tätigen Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters dar.
Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass der vorliegende Fall nicht mit der Entscheidung des BFH vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, a.a.O., vergleichbar ist. In diesem Verfahren hatten die Vertragspartner ausdrücklich vertraglich geregelt, dass der als Entschädigung gezahlte Gesamtbetrag unter anderem auch „als Ausgleich für den entgangenen Gewinn in den (fünf) Folgejahren“ geleistet wird. Nur für den Fall, dass die Vertragsauslegung ergibt, dass ein Teil
einer Abfindung auch als Ausgleich für entgangenen Gewinn gezahlt wird, geht der BFH in dieser Entscheidung - entsprechend der Vorinstanz - davon aus, dass ein Teil einer Gesamtzahlung als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG zu schätzen ist. Auch aus dem Urteil des BFH vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933 ergibt sich keine andere rechtliche Wertung. Auch in diesem Urteil führt der BFH aus, dass die Frage, ob eine Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, gegebenenfalls im Wege der Auslegung der Entschädigungsvereinbarung zu beurteilen ist.
Aus den oben dargelegten Gründen ergibt die hier vorzunehmende Auslegung der Vereinbarung aber, dass vorliegend gerade nicht von einer solchen Entschädigung auszugehen ist. Für die vom Kläger vorgenommene Schätzung bleibt daher kein Raum.
Auf die Höhe der Schätzung des Klägers, die vom erkennenden Senat in dieser Art und Weise für eine Praxis eines Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters auch nicht überzeugend ist, braucht daher nicht näher eingegangen zu werden.
Für den Senat ist jedenfalls so nicht nachvollziehbar, dass der Umzug eines Wirtschaftsprüfers oder eines Steuerberaters innerhalb Bs einen so gravierenden Einfluss auf die Mandantenverhältnisse und damit auf mögliche Einnahmen haben könnte. Es ist nicht davon auszugehen, dass der Mandant eines Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters sich allein aufgrund dessen von seinem langjährigen Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater trennt. Auch dies spricht letztlich dafür, dass die Problematik „entgangene oder entgehende Einnahmen“ nicht Vertragsgrundlage der Verhandlungen zwischen der GmbH und dem Kläger war.
Ausführungen dazu, dass es sich bei den Optionszahlungen von 3 x DM um keine steuerbegünstigte Entschädigung im Sinne der §§ 34, 24 EStG handelt, erübrigen sich. Der Kläger geht selbst davon aus, dass diese Zahlungen laufende Einkünfte sind.
Die Klage ist somit mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 24 EStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 24 EStG
§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1979, 9
BFH/NV 2009, 933
BStBl II 2012, 286
BFH/NV 2008, 361
BFH/NV 2005, 1044
BFH/NV 1994, 308
VIII B 129/12
78 IV R 43/74
09 IV R 12/06
IV R 43/74
11 IX R 58/10
07 XI R 33/06
05 IX R 67/02
93 IX R 32/90
12 K 1662/94