Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-10-06, Aktenzeichen 10 K 3906/15 E, U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2020:1006.10K3906.15E.U.00

Tenor:
Die Einspruchsentscheidung vom 19. November 2015 wird aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob der Beklagte die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer für die Streitjahre (2007 bis 2012) zutreffend festgesetzt hat oder dabei zum Nachteil des Klägers von zu hohen Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist.
Der Kläger lebt und arbeitet seit 1987 in den Vereinigten Staaten von Amerika. Durch Mietvertrag vom 9./10. Mai 1999 mietete er von der B AG, die Hauptmieter des Grundstücks Z-Str. in Y-Stadt war, eine aus vier Räumen, einem Bad, einem WC und einem Flur bestehende ca. 70 qm große Fläche im zweiten Obergeschoss des Gebäudes als Atelier. Das Nutzungsverhältnis begann am 1. Juli 1999. Die Nutzungsvergütung belief sich auf 174 DM monatlich. Der Kläger kündigte das Nutzungsverhältnis mit Schreiben vom 1. Oktober 2012 zum 31. Dezember 2012 unter Hinweis darauf, dass er in Zukunft ausschließlich von … USA aus tätig sein werde.
In den Streitjahren veräußerte der Kläger außer in den USA auch im Inland von ihm hergestellte Kunstwerke. Er nahm an Ausstellungen teil, führte im Wintersemester 2011/2012 für das C-Kolleg X-Stadt ein Kunstprojekt durch und übernahm es durch einen mit der Region W-Stadt abgeschlossenen Werkvertrag vom 15. April 2011, die künstlerische Gestaltung und Ausrichtung sowie die Anfertigung von Produkten für die Aufführung „Klage der Kunst“ zu erstellen.
Aufgrund einer anonymen Anzeige führte das Finanzamt (FA) für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung V-Stadt ab dem 18. Dezember 2013 eine Steuerfahndungsprüfung für die Streitjahre durch, in deren Verlauf der Prüfer zu dem Ergebnis gelangte, dass der Kläger in den Streitjahren im Inland beschränkt steuerpflichtig gewesen sei und dabei bislang nicht versteuerte Gewinne erzielt habe. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die steuerlichen Feststellungen vom 9. Februar 2015 Bezug genommen. Zu diesem Zeitpunkt lag lediglich eine unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ergangene Einkommensteuerfestsetzung für 2010 vom 8. März 2012 vor, die auf einen Einspruch des Klägers hin durch Bescheid vom 20. April 2012 abgeändert worden war.
Der Beklagte setzte aufgrund der bei der Fahndungsprüfung getroffenen Feststellungen die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer für die Streitjahre durch Bescheide vom 13. Mai 2015, auf die verwiesen wird, erstmals bzw. – bezüglich der Einkommensteuer für 2010 – anders als zuvor fest.
Der Kläger übersandte dem Prüfer durch E-Mail vom 9. Juni 2015 ein an den Beklagten gerichtetes Schreiben vom 5. Juni 2015, auf das Bezug genommen wird. Das Schreiben wurde nach einem Aktenvermerk vom 9. Juni 2015 nach Rücksprache mit der zuständigen Bearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten als Rechtsbehelf gegen die Steuerbescheide vom 13. Mai 2015 eingetragen und an die Rechtsbehelfsstelle abgegeben, die den von ihr angenommenen Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 19. November 2015 als unbegründet zurückwies.
Der Kläger hat daraufhin am 16. Dezember 2015 Klage gegen die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre erhoben. Im Laufe des Klageverfahrens hat er Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärungen für 2007 bis 2012 abgegeben. Der Kläger macht für einen Teil der Streitjahre geltend, dass die vom Beklagten angesetzten Einnahmen nicht zutreffend seien. Z. T. seien ihm die vom Beklagten als Erlöse bzw. Umsätze angesetzten Beträge nicht zugeflossen, weil die Personen, die sich als an seinen Werken interessiert gezeigt hätten, diese letztendlich doch nicht erworben hätten. Z. T. seien auch Beträge als Erlöse bzw. Umsätze erfasst worden, bei denen es sich um Darlehen oder um nicht für ihn, den Kläger, sondern Dritte bestimmte Beträge gehandelt habe. Der Kläger macht im Übrigen höhere als vom Beklagten bisher berücksichtigte Betriebsausgaben sowie Vorsteuerbeträge geltend. Wegen der Einzelheiten seines Vorbringens wird auf seine Schriftsätze vom 25. Februar, 30. Juni, 8. Juli und 11. November 2016 sowie vom 5. und 10. Januar und 7. März 2017 nebst Anlagen verwiesen.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2012 vom 13. Mai 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2015 dahin zu ändern, dass bei der Einkommensteuer nur noch Einkünfte in Höhe von 775 Euro für 2007, 8.636 Euro für 2008, 14.753 Euro für 2009, 20.860 Euro für 2010, 33.010 Euro für 2011 und 5.148 Euro für 2012 und bei der Umsatzsteuer mit 7 % zu besteuernde Umsätze in Höhe von 6.468 Euro statt 8.768 Euro (2007), 14.733,12 Euro statt 31.716 Euro (2008), 35.644 Euro statt 38.644 Euro (2011) und 5.820 Euro statt 7.820 Euro (2012) sowie Vorsteuerbeträge in Höhe von 377,06 Euro für 2007, 312,28 Euro für 2008, 355,96 Euro für 2009, 79,79 Euro für 2010, 229,96 Euro für 2011 und 180,94 Euro für 2012 berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er räumt zwar ein, dass ggf. einzelne bislang als Einnahmen angesetzte Beträge aufgrund des Vorbringens des Klägers im Klageverfahren und nachgereichter Unterlagen nicht mehr als Betriebseinnahmen anzusetzen sein könnten. Aufgrund der Kontoauszüge für das Konto des Klägers bei der U Bank in den USA komme jedoch eine Erhöhung der Einnahmen in Betracht, durch die die mögliche Einnahmenkürzung mehr als ausgeglichen würde, was für alle Streitjahre eine Verböserung zur Folge hätte.
Auch die Vorlage von Kostenbelegen führe im Ergebnis nicht zu einer Einkünfteminderung. Die vom Kläger als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten seien entweder nicht zweifelsfrei beruflich veranlasst oder von den Auftraggebern erstattet worden. Z. T. scheitere der Abzug – wie bei den Bewirtungsaufwendungen – auch an formellen Voraussetzungen. Die Betriebsausgaben könnten allenfalls mit einem Prozentsatz von 6 % der Einnahmen, mindestens jedoch 600 Euro, pro Streitjahr geschätzt werden. Es ergäben sich dann zwar in einzelnen Jahren geringere als die bislang angesetzten Einkünfte. Eine Änderung der angefochtenen Bescheide komme angesichts der den Einkünften noch hinzuzurechnenden Einnahmen, die auf dem Konto bei der U Bank eingegangen seien, im Ergebnis nicht in Betracht. Dies gelte der Sache nach auch für die Umsatzsteuerfestsetzungen.
Wegen der Einzelheiten des Vorbringens des Beklagten im Klageverfahren wird auf seine Schriftsätze vom 8. März und 7. September 2016 sowie vom 28. Februar 2017 Bezug genommen.
Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten einschließlich der Steuerfahndungsakten beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur in geringem Umfang begründet.
I. Die mit der Klage angefochtenen Steuerfestsetzungen sind bestandskräftig und können daher nicht nach § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO geändert werden. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger die Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2012 vom 13. Mai 2015 durch das Schreiben vom 5. Juni 2015 mit einem Einspruch i. S. von § 357 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) angefochten habe. Von daher durfte aber auch keine Einspruchsentscheidung ergehen. Allein diese war folglich aufzuheben.
1. Nach § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch einzureichen. Es genügt, wenn aus dem Einspruch hervorgeht, wer ihn eingelegt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO). Eine unrichtige Bezeichnung des Einspruchs schadet nicht (§ 357 Abs. 1 Satz 3 AO).
Die in § 357 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO vorgesehenen Erleichterungen für die Einlegung eines Einspruchs ändern allerdings nichts daran, dass eine Eingabe des Steuerpflichtigen, wenn es sich dabei um einen Einspruch handeln soll, das Begehren erkennen lassen muss, dass er aufgrund dieser Eingabe eine Nachprüfung eines anfechtbaren Verwaltungsaktes durch die Finanzbehörde in einem Rechtsbehelfsverfahren erstrebt (BFH-Urteile vom 17. April 1962 VII 75/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 80, und vom 12. April 1967 VI 389/65, Bundessteuerblatt – BStBl – III 1967, 382; Siegers in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, AO § 357 Rz.12).
Bei einem Einspruch handelt es sich um eine verfahrenseinleitende Willenserklärung, die zur Folge hat, dass die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Einspruch unanfechtbar entschieden ist (§ 171 Abs. 3a AO). Schon im Interesse der Rechtssicherheit muss deshalb verlangt werden, dass die Eingabe, soll sie – zumindest nach Auslegung – als Einspruch aufzufassen sein, ein Mindestmaß an Eindeutigkeit nicht unterschreitet (Siegers in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, AO § 357 Rz. 11, m. w. N.). Zwar sind auch außerprozessuale Verfahrenserklärungen in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2013 X R 44/11, BStBl II 2014, 234). Voraussetzung hierfür ist aber, dass die (Verfahrens-)Erklärung auslegungsbedürftig ist (BFH-Beschluss vom 13. November 1998 VII B 236/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1999, 591). Daran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359, und BFH-Beschluss vom 2. November 1998 VII B 205/98, BFH/NV 1999, 450).
2. Nach diesen Grundsätzen stellt sich das Schreiben des Klägers vom 5. Juni 2015 als Stellungnahme zum Bericht des Prüfers vom 9. Februar 2015 und – worüber das Gericht nicht zu entscheiden hat – ggf. als Antrag auf Stundung oder Erlass der sich durch die Steuerfestsetzungen für 2007 bis 2012 ergebenden Nachforderungen dar, nicht aber als Einspruch gegen die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre.
a) Ein Einspruch ist nach § 347 Abs. 1 Satz 1 AO nur gegen „Verwaltungsakte“ statthaft. Handelt es sich – wie im Streitfall – bei den Verwaltungsakten um Steuerbescheide i. S. von § 155 Abs. 1 Satz 2 AO, so muss der Steuerpflichtige gerade diese beanstanden und zum Ausdruck bringen, dass er sich durch sie i. S. von § 350 AO beschwert fühlt. Dies wiederum setzt voraus, dass der Steuerpflichtige Kenntnis von der Bekanntgabe ihn beschwerender Steuerbescheide hat. Schon dies lässt sich bezogen auf den Zeitpunkt, in dem der Kläger das Schreiben vom 5. Juni 2015 verfasst hat, nicht feststellen.
Bei dem Schreiben vom 5. Juni 2015 handelt es sich um einen Anhang zu einer E‑Mail des Klägers vom 9. Juni 2015, die er an den Prüfer gerichtet hat. Sowohl in der E-Mail als auch in dem Schreiben ist lediglich von „umfangreicher Post“ die Rede, die der Kläger von seinem Bruder erhalten habe, den er in der Besprechung vom 10. Dezember 2014 als inländischen Empfangsbevollmächtigten i. S. von § 123 Satz 1 AO benannt hatte. Zwar galt diese Benennung auch für die Bekanntgabe der Steuerbescheide für die Streitjahre, die deshalb dem Bruder des Klägers als Bekanntgabeadressat am 15. Mai 2015 zugestellt wurden. Diese Umstände, wie auch die Übermittlung des Schreibens vom 5. Juni 2015 innerhalb der Einspruchsfrist, lassen jedoch nicht erkennen, ob der Kläger die Bescheide von seinem Bruder zum Zeitpunkt der Anfertigung dieses Schreibens bereits erhalten hatte. Weder im Schreiben vom 5. Juni 2015 noch in der E-Mail vom 9. Juni 2015 ist einer der Bescheide vom 13. Mai 2015 ausdrücklich oder der Sache nach erwähnt oder in Bezug genommen.
Auch die Adressangabe im Schreiben vom 5. Juni 2015 und die dort angegebene Steuernummer sprechen nicht dafür, dass es sich bei dem Schreiben um einen Einspruch gegen die Steuerbescheide vom 13. Mai 2015 handeln sollte. Die Anschrift des Beklagten war dem Kläger aus den Besprechungen mit dem Prüfer am 30. September und 10. Dezember 2014 bekannt, die beide nicht in einem Dienstzimmer des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung V-Stadt, sondern in einem Dienstzimmer des Beklagten stattfanden. Die Steuernummer war nicht nur in den Steuerbescheiden, sondern auch im Bericht des Prüfers vom 9. Februar 2015 angegeben. Die Angaben zur Adresse und zur Steuernummer lassen daher keinen zwingenden Schluss darauf zu, dass der Kläger sie den Steuerbescheiden entnommen hat und sich dadurch erkennbar gegen diese wenden wollte.
Dass das Schreiben vom 5. Juni 2015 in erster Linie lediglich eine Stellungnahme zum Bericht vom 9. Februar 2015 und – ggf. darüber hinaus – ein Antrag auf Stundung oder Erlass von Steuernachforderungen darstellt, ergibt sich dagegen aus folgenden Umständen: Der Kläger, der sich in dem Schreiben unmittelbar an den Prüfer gewandt hat, bezieht sich darin auf „Zahlungen“, wie sie lediglich Gegenstand einer Anlage zum Schreiben des Prüfers vom 20. Oktober 2014 und zum Bericht vom 9. Februar 2015 sind, nicht aber Gegenstand der Steuerbescheide vom 13. Mai 2015, in denen lediglich auf den Bericht vom 9. Februar 2015 verwiesen wird. Auch von der Kladde und von dem (…-)Bett im Atelier in Y-Stadt ist nur im Bericht und nicht in den Steuerbescheiden die Rede. Auch an anderer Stelle des Schreibens kommt deutlich zum Ausdruck, dass der Kläger sich damit (nur) mit dem Bericht des Prüfers auseinandersetzen wollte („aus den Indizien, die in ihrem Bericht zu dieser anonymen Anzeige angeführt sind, …“).
Der Kläger wendet sich zwar in seinem Schreiben dagegen, dass es sich bei allen in der Kladde vermerkten Beträgen tatsächlich um erhaltene Beträge handele, gesteht deren wesentliche Richtigkeit auf Seite 2 des Schreibens – wie in der Besprechung vom 10. Dezember 2014 – dann aber doch zu. Seine Mutmaßung, damit unter dem „Existenzminimum“ zu liegen, spricht aus Sicht des Gerichts dafür, dass ihm die Steuerfestsetzungen am 5. bzw. 9. Juni 2015 nicht bekannt waren, weil daraus, was die Einkommensteuerfestsetzungen angeht, hervorgeht, dass der Beklagte für sämtliche Streitjahre nicht von einer Steuerfestsetzung absehen konnte. Dann kann auch aus der Beanstandung einzelner in der Anlage zum Bericht vom 9. Februar 2015 aufgeführter Einnahmen – die im Übrigen nicht nach Jahren und Steuerbescheiden vom Kläger konkretisiert worden sind – nicht gefolgert werden, dass der Kläger sich damit über kritische Anmerkungen zum Bericht hinaus auch gegen (einzelne) daraufhin ergangene Steuerbescheide wenden wollte.
Darlegungen des Klägers zu seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen („Ich habe die von Ihnen geforderten Summen nicht, nicht einmal teilweise, und erwarte auch in der näheren Zukunft keine Besserung.“, „Da ich weder über ein pfändbares Gehalt, andere Einkünfte oder Vermögenswerte verfüge, aber an einer Regelung in beidseitigem Interesse und Einvernehmen interessiert bin, hoffe ich auf eine kreative Lösung.“, „Ich könnte tatsächlich für die …-Skulptur eine Rechnung aufmachen, und es könnte dann mit dem von Ihnen geforderten Betrag verrechnet werden, dann würde ich sicher noch etwas herausbekommen.“, „Auch wenn ich mich hier wiederhole, mein einziges Vermögen sind meine Kunstwerke, und diese müssen auch erst einmal verkauft werden, um wirkliches Vermögen zu sein. … Also hoffe ich auch auf eventuelle Vorschläge von Ihrer Seite.“) sprechen vielmehr dafür, dass es ihm nicht um eine Anfechtung von Steuerfestsetzungen ging, sondern um eine seinen Interessen gerecht werdende Regelung auf der Ebene der Steuererhebung (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 10. Januar 1958 III 342/57 U, BStBl II 1958, 119), zumal der Kläger im Schreiben vom 5. Juni 2015 zum Ausdruck gebracht hat, an einer Unterstützung durch einen Angehörigen der rechtsberatenden Berufe nicht interessiert zu sein („Ich habe wegen meiner derzeitigen Lage auch nicht die Mittel, noch ist es mein Interesse, mich Anwälten zur Regelung dieser Angelegenheit anzuvertrauen, hoffe, es finden sich vorher andere Wege.“). Auch dies spricht aus Sicht des Gerichts dagegen, in dem Schreiben einen Einspruch zu sehen.
Der Kläger war, was bei der Würdigung des rechtlichen Charakters des Schreibens vom 5. Juni 2015 nicht unberücksichtigt bleiben darf, nicht so unerfahren, dass ihm das erkennbare Einlegen eines Einspruchs nicht möglich gewesen wäre. Er hat vielmehr, nachdem der Beklagte für den Veranlagungszeitraum 2010 einen Einkommensteuerbescheid vom 8. März 2012 erlassen hatte, gegen diesen unter Angabe des Bescheides mit Schreiben vom 24. März 2012 ausdrücklich Einspruch eingelegt und darin seine Beschwer (Ansatz geschätzter Einkünfte in Höhe von 15.000 Euro, Festsetzung von Kirchensteuer trotz Konfessionslosigkeit) deutlich zum Ausdruck gebracht. Dies zeigt, dass der Kläger den Willen, gegen einen Steuerbescheid Einspruch einzulegen, zweifelsfrei artikulieren kann, was jedoch im Schreiben vom 5. Juni 2015 auch nicht ansatzweise erfolgt ist.
Der Beklagte hat den Kläger auch nicht dadurch von einer rechtzeitigen Einspruchseinlegung abgehalten, dass er ihm bis zum Ablauf der Einspruchsfrist mitgeteilt hätte, das Schreiben vom 5. Juni 2015 als Einspruch zu werten, sodass beim Kläger Vertrauensschutz hinsichtlich einer bereits erfolgten wirksamen Einspruchseinlegung hätte entstehen können. Der Beklagte hat das Schreiben zunächst lediglich dem Fahndungsprüfer zur Stellungnahme übersandt. Dem Kläger hat der Beklagte erstmals im Schreiben vom 8. Juli 2015, das seinem Bruder übermittelt wurde, mitgeteilt, dass sein Schreiben vom 5. Juni 2015 als Einspruch gewertet wurde. Der Kläger wiederum hat sich nach seiner E-Mail vom 9. Juni 2015 erst wieder durch E-Mail vom 1. Juli 2015, d. h. nach Ablauf der Einspruchsfrist, an den Beklagten gewandt, und zwar wegen einer seinem Bruder zugegangenen Mahnung wegen einer Einkommensteuerfestsetzung für 2015. Hinsichtlich der Streitjahre hat er bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung nicht mehr erkennen lassen, dass er sich gegen einen der für die Streitjahre erlassenen Steuerbescheide wenden wolle.
b) Die Einspruchsentscheidung vom 19. November 2015 ist rechtswidrig und daher nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben, weil der Kläger keinen Einspruch eingelegt hat. Nach § 367 Abs. 1 AO hat aber eine Einspruchsentscheidung nur zu ergehen, wenn ein Einspruch vorliegt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das Obsiegen des Klägers, das lediglich in der Aufhebung der Einspruchsentscheidung besteht, ist im Verhältnis zu seinem vorrangigen Begehren, die Steuerfestsetzungen zu ändern, als geringfügig im Sinne dieser Vorschrift anzusehen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 350 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 357 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 123 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 367 Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 234
BFH/NV 1987, 359
BFH/NV 1999, 450
BStBl II 1958, 119
68 Euro statt 8.76
12 Euro statt 31.71
44 Euro statt 38.64
20 Euro statt 7.82
62 VII 75/61
67 VI 389/65
13 X R 44/11
98 VII B 236/98
86 IX R 123/82
98 VII B 205/98
58 III 342/57