Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-12-22, Aktenzeichen 21d A 3905/05.O
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2006:1222.21D.A3905.05O.00

Tenor:
Die Berufung wird auf Kosten des Beamten verworfen.

Tatbestand:
Der am 07. November 19.. in X geborene und dort aufgewachsene Beamte trat nach dem Abschluss der höheren Handelsschule in Y am 01. April 19. in die Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen ein. Er absolvierte die Ausbildung für die Laufbahn des gehobenen Dienstes und bestand am 26. März 19.. die Steuerinspektorprüfung mit dem Gesamturteil befriedigend. Ab April 19.. war er bis zum 31. Juli 19.. als Sachbearbeiter im Veranlagungsbezirk eingesetzt. Am 07. November 19.. wurde ihm die Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit verliehen. Nach Einsätzen in der Amtsbetriebsprüfungsstelle als Betriebsprüfer und zwischenzeitlicher Wahrnehmung der Geschäfte eines Sachgebietsleiters erfolgte am 19. Juni 19.. die endgültige Bestellung des Beamten zum Sachgebietsleiter, wobei er zunächst im Bereich des Lohnsteuerinnen- und Außendienstes und nachfolgend im Bereich der Betriebsprüfung tätig war. Er wurde mehrfach, zuletzt am 01. Juli 19.. zum Steueroberamtsrat befördert. Die dienstlichen Leistungen des Beamten als Steueroberamtsrat wurden zum 31. Dezember 19.. und zum 31. Dezember 19.. jeweils mit "über Durchschnitt" beurteilt. Die Beförderungseignung zum Regierungsrat wurde ihm nicht zuerkannt.
Aus der am 25. Juni 19.. geschlossenen Ehe des Beamten ist eine inzwischen 30 Jahre alte Tochter hervorgegangen, die wirtschaftlich selbständig ist und von dem Beamten nicht mehr unterhalten wird. Dessen monatliche Bruttobezüge belaufen sich aufgrund der mit Verfügung des Oberfinanzpräsidenten der Oberfinanzdirektion M. vom 08. Oktober 19.. ausgesprochenen und mit Bescheid vom 19. September 20.. gemäß § 92 Abs. 1 DO NRW beibehaltenen Einbehaltung von 50 v. H. der regelmäßigen Bezüge auf 2.028,87 Euro, wovon 1.434,56 Euro, abzüglich 26,59 Euro für Vermögensbildung, zur Auszahlung gelangen. Die Ehefrau des Beamten ist als Lehrerin tätig. Daneben fließen dem Beamten und seiner Ehefrau noch Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie aus Grundvermögen zu. Wegen des dem vorliegenden Verfahren zugrunde liegenden Sachverhalts wurde nach der am 19. März 19.. erstatteten und später detailliert vervollständigten Selbstanzeige des Beamten durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung in M. gegen ihn zunächst ein Steuerstrafverfahren eingeleitet, welches am 22./23. Juni 19.. - nach der Nachentrichtung von Mehrsteuern in Höhe von 401.312,00 DM - gemäß § 170 Abs. 2 StPO i. V. m. § 371 Abs. 1 AO eingestellt wurde. Ansonsten ist der Beamte weder strafrechtlich noch disziplinarrechtlich in Erscheinung getreten.

Entscheidungsgründe:
Nachdem ein zunächst gegen den Beamten eingeleitetes Disziplinarverfahren wegen Unbestimmtheit der Einleitungsverfügung vom 08. Oktober 19.. durch Urteil der Disziplinarkammer vom 11. August 20.. - 13 K 14/02.O - eingestellt worden war, leitete die Oberfinanzdirektion M. durch Verfügung vom 19. September 20.. erneut das förmliche Disziplinarverfahren ein.
Mit der Anschuldigungsschrift vom 29. Juni 20.. wird dem Beamten zur Last gelegt, ein Dienstvergehen dadurch begangen zu haben, dass er durch Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1987 bis 19.. und durch Nichtabgabe von Vermögensteuererklärungen auf den 01. Januar 19.. bis zum 01. Januar 19.. für sich und seine Ehefrau J. M. Steuern in Höhe von insgesamt 416.576,32 DM hinterzogen hat.
III.
Die Disziplinarkammer traf aufgrund der vorliegenden Akten und der - erneut - geständigen Einlassung des Beamten in der Hauptverhandlung die folgenden Feststellungen:
"Der Beamte machte in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 19.. bis 19.. die in den nachfolgenden Tabellen unter der Rubrik "Einnahmen laut Erklärungen" aufgeführten falschen Angaben hinsichtlich der erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Außerdem gab er zum 01. Januar 19.. und sodann fortlaufend bis zum 01. Januar 19.. jeweils keine Vermögensteuererklärung ab. Dabei war ihm bewusst, dass die von ihm genannten Beträge aus Einkünften falsch waren und nur einen Bruchteil seiner tatsächlichen Einnahmen ausmachten. Ihm war auch bewusst, dass er jeweils am 01. Januar der Jahre 19.. bis 19.. über Vermögen verfügte, welches vermögensteuerpflichtig war und das er aus diesem Grunde hätte angeben müssen. In Folge der falschen bzw. überhaupt fehlenden Angaben wurden in den jeweiligen Festsetzungsbescheiden die Einkommensteuer und Kirchensteuer, Solidaritätszuschläge sowie Vermögensteuer um die in den nachfolgenden Tabellen unter der Rubrik "Differenz" aufgeführten Beträge zu gering angesetzt. In den zehn Jahren von 19.. bis 19.. hat der Beamte Einkommensteuern, Kirchensteuern und Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 367.596, 32 DM sowie Vermögensteuer in den 8 Jahren bis zu ihrer Abschaffung in Höhe von 48.980 DM verkürzt, mithin eine Steuerhinterziehung in Höhe von insgesamt 416.576,32 DM begangen.
Mit Schreiben vom 19. März 1998 erstattete der Beamte Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) und erklärte folgende Einnahmen:
R. M. (Einnahmen aus Kapitalvermögen)
Jahr Einnahmen lt. Einnahmen lt. Differenz
Erklärung (DM) Nachmeldung (DM) (DM)
19.. 895,00 38.702,00 37.807,00
19.. 956,00 42.992,00 42.036,00
19.. 1.346,00 42.460,00 41.114,00
19.. 3.742,00 42.912,00 39.170,00
19.. 3.046,00 66.901,00 63.855,00
19.. 2.650,00 63.321,00 60.671,00
19.. 3.652,00 54.112,00 50.460,00
19.. 5.059,00 61.797,00 56.738,00
19.. 7.555,00 60.394,00 52.839,00
19.. 8.415,00 68.819,00 60.404,00
J. M. (Einnahmen aus Kapitalvermögen)
19.. 0,00 24.867,00 24.867,00
19.. 22,00 28.394,00 28.372,00
19.. 13,00 28.651,00 28.638,00
19.. 5,00 27.510,00 27.505,00
19.. 22,00 27.094,00 27.072,00
19.. 20,00 25.934,00 25.917,00
19.. 243,00 62.624,00 62.381,00
19.. 616,00 44.229,00 43.613,00
19.. 1.066,00 42.105,00 41.039,00
19.. 2.088,00 44.071,00 41.983,00
J. M. (Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung - Objekt: S. Weg .., I.)
19.. 7.374,00 9.774,00 2.400,00
19.. 7.358,00 9.998,00 2.640,00
19.. 7.268,00 9.668,00 2.400,00
19.. 7.265,00 9.665,00 2.400,00
19.. 8.841,00 10.041,00 1.200,00
19.. 9.359,00 10.559,00 1.200,00*
19.. 10.410,00 11.050,00 640,00*
19.. 10.625,00 12.355,00 1.730,00*
19.. 11.443,00 13.133,00 1.690,00*
19.. 10.514,00 12.554,00 2.040,00*
J. M. (Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung - Objekt: H., I.)
19.. 5.780,00 6.500,00 720,00
19.. 5.726,00 6.446,00 720,00
19.. 5.698,00 6.418,00 720,00
19.. 5.860,00 6.580,00 720,00
19.. 6.555,00 6.555,00 0,00
19.. 6.694,00 6.994,00 300,00*
19.. 6.662,00 7.382,00 720,00*
19.. 6.807,00 7.527,00 720,00*
19.. 7.470,00 7.470,00 0,00
19.. 7.530,00 7.530,00 0,00
Es ergaben sich folgende Mehrsteuern:
Jahr Einkommen- Kirchen- Solidari- Gesamtbe-
steuer (DM) steuer (DM) tätszu- betrag
schlag (DM) (DM)
19.. 30.024,00 2.703,00 ----- 32.727,12
19.. 31.936,00 2.884,68 ----- 34.820,68
19.. 31.101,00 2.802,10 ----- 33.903,10
19.. 24.255,00 1.586,81 ----- 25.841,81
19.. 35.177,00 722,25 1.328,25 37.227,50
19.. 35.356,00 675,36 1.325,85 37.357,21
19.. 41.922,00 1.787,39 ----- 43.709,39
19.. 37.720,00 1.033,92 ------ 38.753,92
19.. 35.137,00 967,05 2.635,35 38.739,40
19.. 40.417,00 1.082,15 3.017,04 44.516,19
Summe: 367.596,32
Des Weiteren gab der Beamte im Rahmen der Selbstanzeige die erforderlichen Vermögensteuererklärungen ab, die zu folgender Besteuerung führten:
Stichtag Gesamtvermögen (DM) Vermögensteuer (DM)
01.01.19.. 823.228,00 3.065,00
01.01.19.. 1.083.133,00 4.365,00
01.01.19.. 1.348.812,00 5.690,00
01.01.19.. 1.514.450,00 6.520,00
01.01.19.. 1.430.744,00 10.700,00
01.01.19.. 1.611.207,00 12.510,00
Summe: 48.980,00
Die mit * gekennzeichneten nachgemeldeten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 9.040,00 DM wurden versehentlich nicht besteuert, sind jedoch - da sie dem Beamten disziplinarrechtlich vorzuwerfen sind - in dem Gesamthinterziehungsbetrag enthalten.
Der Beamte hat die ihm gegenüber erhobenen - im Wesentlichen auf seinen eigenen Angaben beruhenden - Tatvorwürfe in vollem Umfang eingestanden und ausgeführt, er habe aufgrund seiner Berufstätigkeit und seiner Kenntnisse die steuerlichen Angelegenheiten der Familie allein abgewickelt; seine Ehefrau habe die von ihm vorbereiteten Steuererklärungen lediglich ungeprüft unterzeichnet. Er vertritt jedoch nach wie vor die Auffassung, dass einer disziplinaren Verfolgung und Ahndung der von ihm begangenen Steuerhinterziehung der Schutz des Steuergeheimnisses gemäß § 30 AO entgegenstehe."
IV.
In Würdigung dieses festgestellten Sachverhalts hat die Disziplinarkammer erkannt, dass sich der Beamte eines schweren Dienstvergehens schuldig gemacht hat, und zur Begründung ausgeführt:
Nach § 83 Abs. 1 S. 1 LBG NRW begehe ein Beamter ein Dienstvergehen, wenn er die ihm obliegenden Pflichten schuldhaft verletze. Dabei sei gemäß § 83 Abs. 1 S. 2 LBG NRW ein Verhalten außerhalb des Dienstes dann ein Dienstvergehen, wenn es nach den Umständen des Einzelfalles in besonderem Maße geeignet sei, Achtung und Vertrauen in einer für das Amt und das Ansehen des öffentlichen Dienstes bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen. Nach § 57 S. 3 LBG NRW müsse das Verhalten des Beamten innerhalb und außerhalb des Dienstes der Achtung und dem Vertrauen gerecht werden, die sein Beruf erforderten.
Ein Finanzbeamter, der in der dargestellten Weise planvoll und über viele Jahre mit beträchtlichen Summen Steuern hinterziehe, verletze in schwerer Weise die ihm gemäß § 57 Abs. 3 LBG NRW obliegende Pflicht. Gerade die Beamten der Finanzverwaltung treffe eine besondere berufsbedingte Pflicht, die Steuergesetze zu achten. In sie setze die Öffentlichkeit die Erwartung, dass sie sich bei der Abgabe eigener Steuererklärungen vorbildlich verhielten. Das außerhalb des Dienstes begangene, aber mit den zentralen Pflichten eines Finanzbeamten in engem Zusammenhang stehende, schwerwiegende Dienstvergehen des Beamten sei daher in besonderem Maße geeignet, Achtung und Vertrauen in einer für das Amt und für das Ansehen des öffentlichen Dienstes bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen. Der Beamte habe auch schuldhaft gehandelt, wie sich ohne Weiteres aus seinem Geständnis ergebe.
Entgegen der Auffassung der Verteidigung sei das Verfahren auch nicht wegen eines nicht behebbaren Verfahrensmangels unzulässig und einzustellen. Insbesondere sei die Einleitungsbehörde nicht gehindert gewesen, wegen eines etwaigen Verstoßes gegen das Steuergeheimnis und eines daraus folgenden Verwertungsverbotes die im Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren über den Beamten gewonnenen Erkenntnisse disziplinarrechtlich zu verwerten. Vielmehr bestehe ein zwingendes öffentliches Interesse im Sinne des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO an der disziplinarrechtlichen Ahndung des dem Beamten zur Last gelegten Verhaltens. Bei der Anwendung des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO auf die Belange des Dienst- bzw. Disziplinarrechts sei in erster Linie darauf abzustellen, ob die Vorgänge, deren disziplinare Überprüfung in Rede stehe, ihrer Art nach und aus Gründen des Einzelfalls von erheblichem disziplinaren Gewicht seien. Davon sei in der Regel auszugehen, wenn die an sich dem Steuergeheimnis unterliegenden Informationen wie im Streitfall generell geeignet seien, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Disziplinarmaßnahme von Gewicht - insbesondere die Entfernung aus dem Dienst oder zumindest eine Degradierung - zu tragen.
Bei der Auswahl und Bemessung der zu verhängenden Disziplinarmaßnahme sei - da es eine alle denkbaren Fallgestaltungen von Dienstvergehen durch Steuerhinterziehung erfassende Regelmaßnahme nicht gebe - eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Dabei sei vom Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend maßgeblich darauf abzustellen, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung, das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amtes und des Beamten selbst beeinträchtigt seien. Reinigende oder erzieherische Maßnahmen seien daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zulässig, ob er für den öffentlichen Dienst noch tragbar sei. Habe ein Beamter im Kernbereich seines Pflichtenkreises schuldhaft versagt und dadurch das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig verloren, sei er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst sei dem Dienstherrn nicht länger zumutbar.
Gemessen an diesen Grundsätzen seien hier die Voraussetzungen für eine Entfernung des Beamten aus dem Dienst gegeben. Dabei habe sie, die Kammer, alle belastenden und entlastenden Umstände in die abwägende Gesamtwürdigung einbezogen: Das Dienstvergehen des Beamten wiege objektiv schwer. Ein Finanzbeamter, der sich - wie hier - außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht habe, begehe ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirke sich dabei besonders aus, dass er sich durch kriminelles Verhalten unberechtigte Steuervorteile verschafft habe, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen habe und durch öffentliche Mittel alimentiert werde. Das beeinträchtige in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtstaat in besonderem Maße angewiesen sei, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen wolle. Über die Ansehensschädigung hinaus führe ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten. Dies gelte hier in gesteigertem Maße, weil es gerade zu den Aufgaben eines Finanzbeamten gehöre, seinerseits die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen zu überprüfen. Das außerdienstliche Dienstvergehen weise insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu den Kernpflichten des Beamten auf, was seinem Dienstvergehen ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht verleihe. Ferner spreche gegen den Beamten, dass er nicht nur einmal versagt habe, sondern sein pflichtwidriges Tun mit Blick auf die Einkommensteuer 10 Jahre und bezüglich der Vermögensteuer 8 Jahre fortgesetzt habe. Letztlich gelte es auch die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge zu berücksichtigen. Vorliegend seien Einkommensteuern (nebst Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) in einer Gesamthöhe von 367.596,32 DM und Vermögensteuern in einer Gesamthöhe von 48.980,00 DM hinterzogen worden, insgesamt also 416.576,32 DM.
Mildernd sei auf der anderen Seite - neben der fehlenden disziplinar- und strafrechtlichen Vorbelastung und der zuvor unbeanstandeten Verrichtung seines Dienstes - zugunsten des Beamten die von ihm abgegebene Selbstanzeige nach § 371 AO und seine vorbehaltlose Bereitschaft, den Umfang seiner Verfehlungen offen zu legen, in die vorzunehmende Gesamtwürdigung einzustellen. Einer Selbstanzeige nach § 371 AO könne grundsätzlich schon dann, wenn sie nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfülle, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrundes zukommen. Denn die Selbstanzeige sei ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen - grundsätzlich gewillt sei, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie sei damit objektiv ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue. Der sich aus der Abgabe einer Selbstanzeige nach § 371 AO ergebende disziplinarrechtliche Milderungsgrund führe allerdings nicht automatisch auch im Ergebnis zu einer Maßnahmenmilderung und auch nicht in jedem Fall zum Absehen von der disziplinaren Höchstmaßnahme. Von entscheidender Bedeutung blieben vielmehr die Umstände des Einzelfalles. Habe der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO im Wesentlichen noch aus freien Stücken heraus abgegeben, d. h. ohne eine konkrete, nicht beispielsweise lediglich an allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich anknüpfende Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, sei nach der obergerichtlichen Rechtsprechung in aller Regel ein Absehen von der Höchstmaßnahme gerechtfertigt und es könne nur ausnahmsweise mit Blick auf besondere Umstände des Einzelfalles das Vertrauensverhältnis zwischen dem Beamten und seinem Dienstherrn trotz freiwilliger Selbstanzeige als endgültig zerstört angesehen werden. Dabei sei an eine bei der Tatbegehung gezeigte besondere kriminelle Energie - etwa in Form der Einreichung gefälschter Belege und an eine extrem aus dem Rahmen fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung zu denken. Ein solcher Ausnahmefall sei vorliegend in Würdigung aller Umstände gegeben. Die Größenordnung der vorliegenden Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten liege weit oberhalb aller Fälle, die ihr, der Disziplinarkammer, überhaupt bekannt geworden seien. Die Dimension erschließe sich insbesondere bei einem Vergleich der Hinterziehungsbeträge in Höhe von rund 40.000 DM pro Jahr über 10 Jahre und den Nettodienstbezügen des Beamten in diesem Zeitraum. Sei bei kleineren Steuerhinterziehungsbeträgen ohne Rückschlüsse auf tiefgreifende charakterliche Mängel noch die Annahme einer generell niedrigen Hemmschwelle zur Begehung derartiger Delikte möglich, so offenbarten Steuerhinterziehungen in dieser Größenordnung eine Geldgier mit erheblicher krimineller Energie. Der von der Verteidigung insoweit vorgebrachten Argumentation, dass dann umgekehrt auch die Hemmschwelle zur Offenbarung einer derartigen Steuerhinterziehung hoch und deshalb die Selbstanzeige bei einem so hohen Betrag besonders mildernd zu bewerten sei, könne nicht gefolgt werden. Sie verkenne nämlich, dass - anders als bei Begehung der Taten - die Höhe der hinterzogenen Beträge für den Beamten bei Einreichung seiner Selbstanzeige aufgrund seiner irrigen Rechtsauffassung bezüglich der Anwendbarkeit von § 30 AO und der von ihm erwarteten völligen Sanktionslosigkeit überhaupt ohne Bedeutung gewesen sei, und zwar auch mit Blick auf eventuell drohende disziplinarrechtliche Folgen. Zur Tatbegehung sei auch anzumerken, dass der Beamte es nicht mit dem Verschweigen von Kapitalerträgen habe bewenden lassen, sondern geradezu manipulativ auch unrichtige Angaben zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemacht habe. Besonders erschwerend komme hinzu, dass dem Beamten bereits die Führungsposition eines Sachgebietsleiters in der Lohnsteueraußenprüfungsstelle und der Betriebsprüfungsstelle, also besonders eingriffsintensiven Bereichen der Finanzverwaltung übertragen worden sei und er schon aufgrund seiner Vorgesetztenstellung eine besondere Vorbildfunktion gehabt habe. Diese Gesamtumstände würden dem Dienstvergehen des Beamten ihr besonderes Gepräge verleihen und führten sie, die Disziplinarkammer, zu der Überzeugung, dass der Beamte - auch unter Berücksichtigung der erwähnten mildernden Umstände - durch das in Rede stehende Dienstvergehen das von seinem Dienstherrn in ihn gesetzte Vertrauen und damit auch die Grundlage für die Fortsetzung des Beamtenverhältnisses in irreparabler Weise zerstört habe.
V.
Der Beamte hat gegen das ihm am 13. September 2005 zugestellte Urteil am 29. September 2005 Berufung mit der Begründung eingelegt: Er habe wirksam von der ihm eröffneten Möglichkeit der Selbstanzeige Gebrauch gemacht. Einer Verwertung der aufgrund der Selbstanzeige gewonnenen Erkenntnisse zu seinen Lasten stünden das Steuergeheimnis sowie Sinn und Zweck des § 371 AO entgegen. Gerade der Maßnahmenkatalog im förmlichen Disziplinarverfahren sei von erheblicher Strenge. Die Konsequenzen der disziplinaren Ahndung überstiegen nicht selten das Maß der zu erwartenden strafrechtlichen Konsequenzen. Gerade der hier vorliegende Sachverhalt zeige, dass die strafbefreiende Selbstanzeige faktisch dem Antrag auf Entlassung aus dem Dienst gleichkomme. Jedenfalls aber könne das Urteil der Disziplinarkammer hinsichtlich des Disziplinarmaßes keinen Bestand haben. Dass das Dienstvergehen von erheblichem Gewicht sei, stehe außer Frage. Es führe grundsätzlich und von vornherein auch zu erheblichen Zweifeln an seiner Vertrauenswürdigkeit, zumal ihm nicht ein punktuelles, einmaliges, sondern ein über Jahre währendes Verhalten vorzuwerfen sei. Aber er habe selbst vorbehaltlos und uneingeschränkt den Umfang seiner Verfehlungen offengelegt und konstruktiv an der lückenlosen Aufklärung des Sachverhaltes mitgearbeitet. Bei seinen Steuerhinterziehungen habe er keine besondere kriminelle Energie an den Tag gelegt. Die Selbstanzeige sei freiwillig erfolgt. Sie sei wesentlicher Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis nicht zerstört sei. Sie lasse erkennen, dass er zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt sei. Entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts sei ihm die Selbstanzeige auch ungleich schwerer gefallen als einem Beamten, der nur in geringem Umfang und in geringem Ausmaß Steuern hinterzogen habe. Denn der Beamte, der nur in geringem Umfang und Ausmaß Steuern hinterziehe, nehme mit der Selbstanzeige ein ungleich geringeres disziplinares Ahndungsrisiko auf sich als der Beamte, der – wie er – in erheblichem Umfang Steuern hinterzogen habe. Entgegen der Ansicht der Disziplinarkammer stehe dem nicht entgegen, dass er in der Erwartung der Unverwertbarkeit des offenbarten Sachverhalts gehandelt habe. Denn dies (allein) sei nicht Triebfeder und Anlass für seine Selbstanzeige gewesen. Die Größenordnung der Steuerhinterziehung sei für die Beurteilung als Dienstvergehen nicht von Gewicht. Sie hänge außerdem von den Besonderheiten des Einzelfalls ab. So könne eine einmalige Steuerhinterziehung eine umfangreichere Größenordnung aufweisen als eine über Jahre hinweg praktizierte Steuerhinterziehung mit eher überschaubaren Beträgen. Es sei daher im Rahmen der Gesamtwürdigung zu fordern, dass die Höchstmaßnahme nur dann angebracht sei, wenn kumulativ der Beamte eine besondere kriminelle Energie gezeigt und dadurch eine extrem aus dem Rahmen fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung ausgelöst habe. Eine besondere kriminelle Energie habe er nicht an den Tag gelegt. Er habe zwar über Jahre hinweg sein Verhalten fortgesetzt. Dabei sei aber ein gewisser Automatismus zu erkennen. Auch habe er nicht manipuliert oder gefälschte oder in sonstiger Weise unzutreffende Belege vorgelegt. Er gebe zu bedenken, dass jedenfalls dann, wenn der Umfang der hinterzogenen Steuern "besonders hoch" gewesen sei oder wenn mit dem Fehlverhalten zusätzlich schwerwiegende Umstände mit erheblichem Eigengewicht verbunden gewesen seien, jedenfalls bei Beamten der allgemeinen Verwaltung eine Dienstgradherabsetzung als geboten und angemessen angesehen worden sei. Als besonders hohe Beträge habe das Bundesverwaltungsgericht dabei in der Vergangenheit Beträge von 219.000 DM bzw. 232.000 DM bezeichnet. In gleicher Weise habe das Oberverwaltungsgericht in der Vergangenheit erkannt, wenn keine freiwillige Selbstanzeige vorgelegen habe, der betroffene Beamte aber im Verfahren geständig gewesen sei und zur Aufklärung beigetragen habe.
Der Beamte beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und auf eine mildere Disziplinarmaßnahme zu erkennen.
Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,
die Berufung zu verwerfen.
VI.
Die zulässige Berufung des Beamten ist nicht begründet.
Das Disziplinarverfahren ist nach bisherigem Recht, d.h. auch nach In-Kraft-Treten des LDG NRW am 1. Januar 2005 (vgl. Art. 7 Abs. 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Landesdisziplinarrechtes vom 16. November 2004, GVBl. 624) und dem gleichzeitigen Außerkrafttreten der Landesdisziplinarordnung – DO NRW – (vgl. Art. 7 Abs. 2 des Gesetzes zur Neuordnung des Landesdisziplinarrechtes, a.a.O.) nach den Verfahrensregeln und –grundsätzen der DO NRW fortzuführen. Dies ergibt sich aus den für das Rechtsmittel- bzw. Rechtsbehelfsverfahren speziellen Übergangsvorschriften des § 82 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und 6 LDG NRW. Dem § 82 Abs. 4 LDG kann nämlich nicht im Umkehrschluss entnommen werden, dass für die nach Inkrafttreten des Gesetzes eingelegten Berufungen das neue Recht gilt. Dagegen spricht die Bestimmung in § 82 Abs. 6 LDG NRW, wonach die bei Inkrafttreten des Gesetzes anhängigen gerichtlichen Verfahren unabhängig vom Gericht, bei dem sie anhängig sind, nach den Bestimmungen des bisherigen Rechts fortgeführt werden. Allerdings können auf die so genannten Altfälle – wie hier – die Vorschriften des LDG NRW nach der Rechtsprechung des Senats Anwendung finden, soweit diese den Beamten materiellrechtlich besser stellen. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BVerwG zum rechtsähnlichen § 14 BDG.
Vgl. hierzu BVerwG, Urteile vom 23. Februar 2005 – 1 D 13.04 – und 17. März 2004 1 D 23.03 -, BVerwGE 120, 218 = NVwZ 2005, 96; OVG NRW, Urteil vom 27. April 2005 – 22d A 268/04.O –.
Gründe, welche eine von Amts wegen zu berücksichtigende Einstellung des Verfahrens erforderten, liegen nicht vor (1.). Auch dem auf eine mildere Disziplinarmaßnahme gerichteten Begehren des Beamten ist der Erfolg zu versagen, da die Disziplinarkammer zu Recht auf die Entfernung des Beamten aus dem Dienst erkannt hat (2.).
1.
Das Disziplinarverfahren ist nicht - von Amts wegen - wegen eines durchgreifenden Einleitungshindernisses einzustellen. Die in dem Ermittlungsverfahren festgestellten steuerlichen Sachverhalte durften für disziplinarische Zwecke weitergegeben werden, weil ein zwingendes öffentliches Interesse bestand (§§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO, 125 c Abs. 6 BRRG). Dies hat die Disziplinarkammer mit zutreffender Begründung näher ausgeführt. Ein solches Interesse liegt nach der ständigen Rechtsprechung der mit Disziplinarsachen befassten Senate des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen dann vor, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelangt, dass der Sachverhalt geeignet ist, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, insbesondere eine reinigende Maßnahme wie die Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung, zu tragen.
OVG NRW, Beschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -, RiA 2002, 43, 44; Urteil vom 21. Mai 2003 –22d A 2672/01.O.
Daneben kommt es nicht auf ministerielle Erlasse an, durch die - ohne Bindung für Gerichte - lediglich eine verwaltungsinterne Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs vorgenommen worden ist.
Zieht man die ständige obergerichtliche Rechtsprechung heran, stand für das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung außer Zweifel, dass im vorliegenden Fall im Hinblick auf die Höhe der hinterzogenen Abgaben eine Entfernung aus dem Dienst in Betracht kommen konnte, und zwar wegen der Höhe des Hinterziehungsbetrages auch unter Berücksichtigung einer freiwilligen Selbstanzeige.
vgl. OVG NRW, Urteil vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O – und vom 21. Mai 2003 – 22d 2672/01.O -, in denen es um Hinterziehungsbeträge von weniger als 150.000,00 DM ging und sich der Hinweis findet, dass im Einzelfall bei einer extrem aus dem Rahmen fallenden Größenordnung der Steuerhinterziehung das Vertrauensverhältnis zum Beamten trotz freiwilliger Selbstanzeige endgültig zerstört sein kann.
Die Berechtigung der mitteilenden Stelle zur Weitergabe der Feststellungen zur Steuerhinterziehung für Zwecke des Disziplinarverfahrens schloss die Befugnis ein, auch die entsprechenden Daten weiterzugeben, die die Steuerhinterziehung in Bezug auf steuerpflichtige Einkünfte und das Vermögen der Ehefrau des Beamten betrafen. Denn der Beamte hat sich von Beginn an dahingehend eingelassen, auch in Bezug auf diese Steuerhinterziehungen verantwortlicher Täter gewesen zu sein.
Die Anwendung des § 30 AO ist vorliegend nicht durch § 13 des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz – StraBEG -) vom 23. Dezember 2003, BGBl. I 2003 Seite 2928, beschränkt. Denn diese Vorschrift findet hier keine Anwendung. Dies ergibt sich einmal aus § 1 StraBEG, weil der Beamte nicht in der Zeit vom 1. Januar 2004 bis 31. März 2005 eine strafbefreiende Erklärung i.S.d. § 1 StraBEG abgegeben hat.
Vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. April 2005 – 3 A 12188, 12224/04 -, RiA 2005, 206.
Darüber hinaus gilt § 13 StraBEG nicht, soweit nach § 7 StraBEG eine Straf- oder Bußgeldbefreiung ausgeschlossen ist.
Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., § 7 Rn. 2.
Das ist hier der Fall, weil der Beamte bereits im Jahr 1998 – insbesondere in der Selbstanzeige – seine unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt hat, § 7 Nr. 3 StraBEG.
Der Beamte könnte sich auch nicht darauf berufen, § 1 StraBEG bevorzuge durch die darin ausgesprochene Wirkung der strafbefreienden Erklärung den Steuerunehrlichen im Verhältnis zu Steuerehrlichen sowie zu solchen Steuerpflichtigen, die – wie er selbst - schon früher zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt seien, und verstoße deshalb gegen Art. 3 GG. Die Regelungen des StraBEG begründeten Ahndungsfreiheit und Steuervergünstigung in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger bei der Erklärung seiner Kapitaleinkünfte und seines Vermögens für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 zur ordnungsgemäßen Erfüllung seiner Steuerpflichten zurückkehrte. Ziel dieser Regelung war es, dem Bürger den Weg in die Steuerehrlichkeit zu erleichtern. Steuerunehrliche, die trotz eines zunehmenden Ermittlungsdrucks nicht aufgedeckt worden waren, sollten an die Legalität herangeführt, die steuerpflichtigen Sachverhalte vollständig erfasst und die Staatseinnahmen damit vermehrt werden. Dieses Ziel wurde durch verschiedene Regelungen des StraBEG angestrebt, die insgesamt für die Zukunft eine vollständige und gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstellen sollen. Die Freistellung von Strafe (und weiteren Sanktionen) und ein verminderter Steuersatz dienten lediglich als Hilfe und Anreiz zum Übergang in die Legalität. Diese Brücke zur Legalität brauchte derjenige nicht, der – wie der Beamte - bereits zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt und ordnungsgemäß veranlagt war. Es widerspricht dem verfassungsrechtlichen Postulat der Besteuerungsgleichheit, einen besonderen Befreiungstatbestand rückwirkend auf ordnungsgemäß veranlagte Steuerpflichtige auszudehnen, wenn der Befreiungstatbestand lediglich dem bisher steuerverkürzenden Steuerpflichtigen den Weg zur Legalität ebnen soll.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvL 3/89 -, BVerfGE 84, 233 = NJW 1991, 2133 zu der strafbefreiende Erklärung nach den §§ 1,2 StrbEG des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl. I Seite 1093); zu den Gesetzesmotiven des StraBEG vgl. BT-Drucks. 15/1309, 8f.
Das Disziplinarverfahren ist nicht wegen überlanger Verfahrensdauer unzulässig geworden und von daher einzustellen (§§ 85 Abs. 1 Nr. 2, 75 Abs. 3 Satz 2, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 DO NRW).
Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist ein langer Zeitablauf seit Begehung eines Dienstvergehens trotz des disziplinarrechtlichen Beschleunigungsgebots (§ 15 a DO NRW) jedenfalls dann unerheblich, wenn es – wie hier - um die Höchstmaßnahme geht.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 19. September 1989 - 1 D 69.88 -, DÖD 1990, 268; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 7. November 2005 – 21d A 2099/05 -.
2. Es ist auch nicht – gemäß dem Antrag des Beamten - auf eine Disziplinarmaßnahme unterhalb der Entfernung aus dem Dienst zu erkennen. Der Beamte hat die tatsächlichen Feststellungen der Disziplinarkammer sowie deren Wertung als Dienstvergehen durch die Kammer nicht angefochten. Er wendet sich allein gegen das Disziplinarmaß, seiner Entfernung aus dem Dienst. Daher sind die Tat- und Schuldfeststellungen des Urteils der Disziplinarkammer und die darin vorgenommene Würdigung des Verhaltens als Dienstvergehen für das Rechtsmittelgericht bindend.
Nach den Feststellungen der Disziplinarkammer hat der Beamte ein Dienstvergehen im Sinne von § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW begangen, indem er durch unvollständige Angaben hinsichtlich der Einnahmen aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung in den Veranlagungszeiträumen für die Jahre 19.. bis 19.. Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von 367.596,32 DM und für die Veranlagungszeiträume 19.. bis 19.. durch Nichtabgabe von Vermögensteuererklärungen Vermögensteuer in einer Gesamthöhe von 48.980,00 DM hinterzogen hat.
Weil das außerdienstliche Fehlverhalten des Beamten nach den Umständen des Ein-zelfalles in besonderem Maß geeignet ist, Achtung und Vertrauen in einer für sein Amt oder das Ansehen des Berufsbeamtentums bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen, handelt es sich um ein disziplinarrechtlich bedeutsames außerdienstliches Dienstvergehen (§§ 57 Satz 3, 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW). Hier ist von Belang, dass der Beamte schon aufgrund seines Beamtenverhältnisses, aber darüber hinaus auch aufgrund seiner leitenden Funktion innerhalb der Finanzverwaltung (Sachgebietsleiter) das Vertrauen in seine Amtsführung beeinträchtigt und die Achtung in einer für sein Amt und das Ansehen des Berufsbeamtentums bedeutsamen Weise schmälert, wenn er glaubt, alle Rechte aus dem Beamtenverhältnis für sich in Anspruch nehmen zu können – dies betrifft hier insbesondere die Alimentation und die Beihilfe -, den geschuldeten Beitrag zum Abgabenaufkommen aber verweigern zu können. Wer es mit den steuerlichen Verpflichtungen nicht ernst nimmt, erweckt den Eindruck, die Rechtsordnung stehe im Interesse des eigenen Vorteils zur Disposition.
Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme für das dem Beamten vorwerfbare Dienstvergehen ist, da es für die Ahndung eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme gibt,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 12. November 2001 - 15d A 5014/99.O -,
eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Es ist vom Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend maßgeblich darauf abzustellen, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und /oder das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle und des Amtes selbst beeinträchtigt sind. Eine Entfernung aus dem Dienst oder erzieherische Maßnahmen sind daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zulässig, ob er für den öffentlichen Dienst noch tragbar ist. Hat ein Beamter im Kernbereich seines Pflichtenkreises schuldhaft versagt und das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig verloren, ist er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst dem Dienstherrn nicht länger zumutbar. Dies kann entsprechend für eine außerdienstliche Verfehlung gelten, die nach ihrer Art, insbesondere ihrer Nähe zum Kernbereich und ihrer Intensität dem Kernbereichsverstoß in nichts nachsteht.
Gemessen an diesen Grundsätzen ist hier die Entfernung des Beamten aus dem Dienst geboten. Bei der erforderlichen abwägenden Gesamtwürdigung gilt es zunächst zu Lasten des Beamten einzustellen, dass das Dienstvergehen objektiv schwer wiegt. Ein Beamter, der sich außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung erheblicher Beträge schuldig gemacht hat, begeht ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er sich durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, BVerwGE 103, 184.
Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der für seine dienstlichen Tätigkeit gebotenen Vertrauenswürdigkeit des Beamten im Übrigen. In gesteigertem Maße gilt dies für den im vorliegenden Verfahren beschuldigten Beamten, dessen Aufgabe es als Finanzbeamter gerade gewesen ist, die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen Erklärungsverhalten anzuhalten.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 25. September 2002 - 15d A 3598/00.O -, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung des früher zuständigen 2. Disziplinarsenats.
Das außerdienstliche Verhalten weist insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu den Kernpflichten eines Finanzbeamten auf, wobei hier noch dessen seit Juli 1987 herausgehobene Funktion als Sachgebietsleiter sowie die Vorbildfunktion in diesem Amt des gehobenen Dienstes hinzutreten. Bereits dies verleiht einem Dienstvergehen der hier fraglichen Art ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.
Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290.
Ferner spricht gegen den Beamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern sein pflichtwidriges Tun über zehn Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Auch wenn dies mit jährlich steigendem Hinterziehungsbetrag dem Beamten schwerer gefallen sein dürfte, hätte er doch jederzeit zur Steuerehrlichkeit zurückführende Maßnahmen ergreifen können. Dies hat der Beamte unterlassen. Er hat sein Handeln erst eingestellt und im März 1998 die Selbstanzeige erstattet, nachdem der
Ermittlungsdruck durch die Durchsuchungen bei Banken zugenommen hatte.
Schließlich gilt es auch, die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge zu berücksichtigen. Es geht hier um die Hinterziehung von Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von 367.596,32 DM und von Vermögensteuer in einer Gesamthöhe von 48.980,00 DM, zusammen also 416.576,32 DM (dem lag u.a. ein steuerpflichtiges Vermögen in Höhe von zuletzt [19..] 1.611.207,00 DM bzw. die Nichtangabe von Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt – d.h. für 19.. bis 19.. – 897.889,00 DM zu Grunde). Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen "Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes mit der Schadenshöhe korrelierendes Eigengewicht.
Die Größenordnung reduziert sich auch nicht deshalb, weil ein Großteil der Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung von seiner Ehefrau erwirtschaftet wurden. Denn zum einen hat der Beamte gestanden, selbst die Steuererklärungen erstellt zu haben, die dann nur noch von seiner Ehefrau mit unterzeichnet worden seien, und zum anderen haften gemeinsam steuerlich veranlagte Ehepartner gesamtschuldnerisch für die Steuerschuld und damit jeweils in voller Höhe.
Demgegenüber fallen bei der Gesamthinterziehungssumme von zusammen 416.576,32 DM binnen 10 Jahren die ansonsten tadellose Führung des Beamten, die fehlende disziplinar- und strafrechtliche Vorbelastung sowie seine über Jahrzehnte unbeanstandete Verrichtung seines Dienstes nicht entscheidend ins Gewicht. Gerade wegen seiner gezeigten dienstlichen Fähigkeiten ist ihm letztendlich das Amt eines Sachgebietsleiters anvertraut worden. Dem ihm dadurch entgegengebrachten Vertrauen ist der Beamte durch sein gesetzeswidriges Handeln jedoch nicht gerecht geworden.
Nicht entscheidend ins Gewicht fällt auch, dass der Beamte sich im Steuerstrafverfahren kooperativ gezeigt hat und das Strafverfahren aufgrund einer Selbstanzeige gemäß § 371 AO nach Zahlung der hinterzogenen Steuern eingestellt worden ist.
Zur Nachzahlung war er auf Grund der bestandskräftigen Steuerbescheide verpflichtet. Außerdem konnte er nur dadurch die mit der Selbstanzeige einhergehende Straffreiheit erlangen.
Soweit der Beamte rügt, dass die Disziplinarkammer diese ihn entlastenden Gründe, insbesondere die Selbstanzeige nicht entscheidend berücksichtigt habe, um von der Höchstmaßnahme abzusehen, verkennt er, dass die Anforderungen an die Entlastungswirkung eines Milderungsgrundes durch die Schwere des Dienstvergehens und nicht nur durch die Art des Delikts bestimmt werden.
Vgl. BGH, Urteil vom 9. Juni 2004 – RiSt(R) 1/02 – , NJW 2004, 2910.
Daher ist es nicht geboten, bei Steuerhinterziehungen eine Selbstanzeige stets als Milderungsgrund anzusehen, der die Verhängung der Höchstmaßnahme verbietet.
Allerdings kann einer Selbstanzeige grundsätzlich auch dann, wenn sie nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrunds zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 1 D 66.98 -, a.a.O.; NRW OVG Urteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -; Beschlüsse vom 4. Mai 2000 12d A 4145/99.O -, IÖD 2001, 53, vom 5. Mai 2000 12d A 4813/99.O -, vom 10. Mai 2000 12d A 4369/99.O - und vom 5. April 2001 15d A 878/00.O .
Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war bzw. der Täter von einer Entdeckung noch nichts wusste oder wissen musste (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu Gunsten des Täters aus, dass ohne seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem Umfang oder nur mit großem Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten.
Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch disziplinarrechtlich ein im Grundsatz gewichtiger Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten auch einem Finanzbeamten nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch eine hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon, dass die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche Versprechen der Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte würde gerade durch den Anreiz der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und Zwangslage geraten, wenn er im Falle einer Selbstoffenbarung nicht zugleich auch disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner Verfehlung erreichen könnte.
Vgl. die zuvor zitierten Beschlüsse.
Eine Selbstanzeige wirkt freilich regelmäßig nicht im gleichen Maße mildernd, wenn der Beamte sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret verdichtenden Verdachts abgegeben hat, von dem dieser auch Kenntnis hatte (Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Hat der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO indes im Wesentlichen (noch) aus "freien Stücken" heraus abgegeben, d.h. ohne die konkrete Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, ist sie unvermindert mildernd einzustellen. Allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich begründen eine solche Befürchtung nicht.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -; Beschluss vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -.
Trotz alledem kann mit Blick auf besondere Umstände des Einzelfalls ein außergewöhnliches Gewicht des dem Beamten zur Last gelegten Dienstvergehens dazu führen, dass im Ergebnis das Vertrauensverhältnis zwischen ihm und seinem Dienstherrn unabhängig von einer freiwilligen Selbstanzeige als endgültig zerstört angesehen werden muss. Zu denken ist an eine bei der Tatbegehung gezeigte besondere kriminelle Energie (etwa in Form der Einreichung gefälschter Belege) und - im Einzelfall - an eine extrem aus dem Rahmen fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung.
Vgl. NRW OVG, Beschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -.
Davon ausgehend sind vorliegend Umstände festzustellen, die der Selbstanzeige als Milderungsgrund eine auf das Disziplinarmaß durchschlagende Kraft nehmen.
Allerdings ist mangels entgegenstehender Anhaltspunkte davon auszugehen, dass die Selbstanzeige des beschuldigten Beamten noch "freiwillig" im vorbeschriebenen Sinne erfolgte.
vgl. zu diesem Merkmal: OVG NRW, Urteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O - m.w.N.
Besondere erschwerende Tatumstände, die der Selbstanzeige ihr Gewicht
nehmen, sind aber in der Höhe des Hinterziehungsbetrags zu sehen. Die Größenordnung der vorliegenden Steuerhinterziehung liegt weit über den Beträgen, die aufgrund einer freiwilligen Selbstanzeige noch die Belassung eines Finanzbeamten im Dienst erlaubten.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts,
vgl. BVerwG Urteil vom 5. Juli 2000 - 1 D 21.99 -, m.w.N.,
sind als besonders hoch bereits Hinterziehungsbeträge von 219.000,00 DM und 232.000,00 DM bezeichnet worden. Bei Beamten der allgemeinen Verwaltung soll dann in Abgrenzung zur Gehaltskürzung eine Dienstgradherabsetzung als nächste schwerwiegendere Disziplinarmaßnahme angemessen sein,
vgl. BVerwG, z.B. Urteile vom 4. September 1991 1 D 35.90 -, BVerwGE 93, 151, vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, a.a.O., und vom 5. Juli 2000 1 D 21.99 -,
Von der Angemessenheit einer Dienstgradherabsetzung ist das Bundesverwaltungsgericht auch in seinem Urteil vom 8. September 2004 – 1 D 18.03 -, ZBR 2005, 91, ausgegangen. Die Entscheidung betraf einen Beamten des gehobenen Dienstes in der Wehrbereichsverwaltung, der Steuern in Höhe von 170.000,00 DM hinterzogen und dadurch einen Steuerschaden von 134.000,00 DM verursacht hatte. Das Bundesverwaltungsgericht führt in dieser Entscheidung aus, dass bei fehlenden erschwerenden Umständen eine Dienstgradherabsetzung angemessen sei, wenn sich der Umfang der hinterzogenen Steuern im fünf- oder sechsstelligen (DM-)Bereich bewege. Ob dem in dieser Allgemeinheit zu folgen ist, braucht hier nicht entschieden zu werden.
Denn jedenfalls für Finanzbeamte des gehobenen und höheren Dienstes hält der Senat an seiner Rechtsprechung fest, dass wegen der besonderen Nähe des Dienstvergehens der Steuerhinterziehung zu den Kernbereichspflichten bei außergewöhnlich hohen Hinterziehungsbeträgen über Jahre die Entfernung aus dem Dienst bzw. bei Ruhestandsbeamten die Aberkennung des Ruhegehalts auszusprechen ist. Derartige außergewöhnlich hohe Hinterziehungsbeträge sieht der Senat jedenfalls bei ca. 400.000,00 DM Gesamthinterziehungssumme binnen 10 Jahren als erreicht an. Der Senat hat bereits in zwei Fällen auf die Höchstmaßnahme erkannt, in denen es um hinterzogene Beträge von jeweils weit mehr als 400.000,00 DM ging und Milderungsgründe nicht vorlagen.
NRW OVG, Urteile vom 9. Juni 2004 – 22d A 1396/02.O – und vom 10. November 2004 – 22d A 1184/03.O -.
In diesen Fällen sah sich der Senat in seinen Erwägungen zum Disziplinarmaß be-stätigt durch die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts in Fällen, in denen sich Zollbeamte außerdienstlich an Zollvergehen mit einer Schadenshöhe von deutlich weniger als 100.000,00 DM beteiligt haben. In diesen Fällen hat das Bundesverwaltungsgericht – wohl auch wegen des engen dienstlichen Bezuges - nicht eine Degradierung, sondern die Dienstentfernung für sachangemessen erachtet.
Z.B. Urteil vom 24. November 1998 – 1 D 16.97 – (gewerbsmäßiger Zigarettenschmuggel, Steuerschaden: 21.750, - DM). Vgl. auch Urteil vom 25. Juni 1998 – 1 D 32.97 – (Steuerhehlerei eines Bahnbeamten, Steuerschaden: 61.000, - DM).
In der Vergangenheit hatten die Disziplinarsenate beim Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen aber überwiegend Fälle zu entscheiden, in denen Finanzbeamte Steuerhinterziehungen begangen hatten, die aufgrund von Selbstanzeigen zur Einstellung der Strafverfahren führten. In diesen Fällen haben die Senate regelmäßig die Verhängung der disziplinaren Höchstmaßnahme in den Blick genommen, gelangten aber aufgrund von Milderungsgründen, insbesondere aufgrund der freiwilligen Selbstanzeige, zur nächst niedrigeren Disziplinarmaßnahme, der Dienstrangherabsetzung.
Vgl. nur OVG NRW, Urteile vom 12. November 2001 - 15d A 5014/99.O -, vom 13. November 2002 - 15d A 4131/01.O -, vom 21. Mai 2003 – 22d A 2672/01.O – und vom 30. November 2005 - 21d A 2894/04.O -(Degradierung in Fällen von Finanzbeamten, die 25.000,00 DM, 39.000,00 DM, 150.000,00 DM bzw. 81.000,00 DM Steuern hinterzogen und jeweils eine freiwillige Selbstanzeige erstattet hatten).
Bereits in den Entscheidungen, in denen die Hinterziehungsbeträge über 400.000,00 DM lagen, es aber an einer Selbstanzeige fehlte, hat der Senat ausdrücklich die Frage offen gelassen, ob eine Selbstanzeige an diesem Ergebnis etwas geändert hätte,
vgl. OVG NRW, Urteile vom 10. November 2004 - 22d A 1184/03.O – und vom 9. Juni 2004 - 22d A 1396/02.O -.
Diese Frage ist zu verneinen. Bei einer Steuerhinterziehung in der vorliegenden Größenordnung ist das Vertrauensverhältnis zwischen dem Finanzbeamten und seinem Dienstherrn als endgültig zerstört anzusehen. Ein Finanzbeamter, der jährlich Steuern in einer Größenordnung von mehreren zigtausend DM hinterzieht, dieses Verhalten über zehn Jahre fortsetzt und die Gesamthinterziehungssumme dabei die Größenordnung von 400.000,00 DM erreicht, legt eine so eklatante Fehleinstellung zu seinen staatsbürgerlichen Pflichten an den Tag, die in einem krassen ambivalenten Verhältnis zu seinen beamtenrechtlichen Aufgaben steht, dass auch durch eine Selbstanzeige keine Grundlage für ein Vertrauen geschaffen werden kann. Jährlich hat sich der Beamte trotz der sich Jahr für Jahr besser entwickelnden Einkommens- und Vermögenssituation, die ihrerseits in finanzieller Hinsicht zu jeder Zeit ein mehr als sorgloses Leben erlaubte, gegen eine Deklarierung seiner wahren Einkommens- und Vermögensverhältnisse entschieden.
Die Hinterziehung von Steuern in einer Größenordnung von ca. 400.000,00 DM lässt ein ungezügeltes Verlangen nach Vermögensmehrung erkennen, dem der Beamte vor allem anderen den Vorrang eingeräumt hat. Er hat damit zu erkennen gegeben, dass er sein Bedürfnis nach Vermögensmehrung in jedem Fall über die Bedürfnisse seines Dienstherrn und des Gemeinwesens stellt, nämlich die Steuerlast gerecht auf alle Bürger zu verteilen. Dieser über Jahre gelebte Wesenszug zerstört das Vertrauen des Dienstherrn in die korrekte Amtsausübung als Finanzbeamter restlos. Dies gilt in jedem Fall auch für das Vertrauen des Bürgers in die gleichmäßige Besteuerung aller Einkommen und Vermögen seitens der dazu berufenen Finanzbeamten. Mag die Bevölkerung noch Verständnis dafür aufbringen, dass der Beamte bei Hinterziehungsbeträgen von bis zu 200.000,00 DM in zehn Jahren und einer Selbstanzeige noch eine zweite Chance erhält, tendiert dieses bei mehr als dem Doppelten ungeachtet einer Selbstanzeige jedenfalls gegen Null.
Die Entfernung des Beamten aus dem Dienst verstößt auch nicht gegen das Verhältnismäßigkeitsgebot. Danach muss die dem Einzelnen staatlicherseits auferlegte Belastung geeignet und erforderlich sein, um den angestrebten Zweck zu erreichen. Darüber hinaus darf der Eingriff seiner Intensität nach nicht außer Verhältnis zur Bedeutung der Sache und zu den von dem Beamten hinzunehmenden Einbußen stehen. Ist, wie vorliegend, der durch das Gewicht des Dienstvergehens eingetretene Vertrauensschaden mangels durchgreifender Milderungsgründe so erheblich, dass die Entfernung des Beamten aus dem Dienst geboten ist, erweist sich diese Höchstmaßnahme gegenüber dem Beamten als geeignete und erforderliche Maßnahme, um dem oben genannten Zweck einer disziplinaren Maßregelung Geltung zu verschaffen.
Vgl. zum Verhältnismäßigkeitsgebot: BVerwG, Urteil vom 27. Februar 2002 - 2 WD 18.01 - , Dok. Berichte B 2002, 253; Urteil OVG NRW vom 7. Mai 2003 - 22d A 1318/01.O -.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 114 Abs. 1 Satz 1 DO NRW.
Ein Unterhaltsbeitrag nach § 76 Abs. 1 DO NRW ist in Anbetracht der außergewöhnlich guten wirtschaftlichen Verhältnisse, in denen der Beamte lebt, nicht zu bewilligen.
Das Urteil ist seit seiner Verkündung rechtskräftig (§ 90 DO NRW).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 85 Abs. 1 Nr. 2, 75 Abs. 3 Satz 2, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 DO
§§ 57 Satz 3, 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW
§ 20 EStG
§ 21 EStG
§ 30 AO
§ 371 AO
§ 14 BDG
§ 30 AO
§ 1 StraBEG
§ 13 StraBEG
§ 7 StraBEG
§ 15 a DO
§ 90 DO
§ 92 Abs. 1 DO
§ 170 Abs. 2 StPO
§ 371 Abs. 1 AO
§ 371 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 83 Abs. 1 S. 1 LBG NRW
§ 83 Abs. 1 S. 2 LBG NRW
§ 57 S. 3 LBG NRW
§ 57 Abs. 3 LBG NRW
§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO
§ 82 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und 6 LDG NRW
§ 82 Abs. 4 LDG
§ 82 Abs. 6 LDG NRW
§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO
§ 7 Nr. 3 StraBEG
§ 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW
§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 114 Abs. 1 Satz 1 DO
§ 76 Abs. 1 DO
§ 1,2 StrbEG des Steuerreformgesetzes
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 120, 218
NVwZ 2005, 96
RiA 2002, 43, 44
RiA 2005, 206
BVerfGE 84, 233
NJW 1991, 2133
BVerwGE 103, 184
NJW 2004, 2910
BVerwGE 93, 151
13 K 14/02
1 D 13.04
1 D 23.03
22d A 268/04
15d A 878/00
22d A 2672/01
2 BvL 3/89
1 D 69.88
21d A 2099/05
15d A 5014/99
1 D 57.93
15d A 3598/00
1 D 66.98
15d A 4172/00
12d A 4145/99
12d A 4813/99
12d A 4369/99
15d A 878/00
12d A 4145/99
1 D 21.99
1 D 35.90
1 D 21.99
1 D 18.03
22d A 1396/02
22d A 1184/03
1 D 16.97
1 D 32.97
15d A 4131/01
22d A 2672/01
21d A 2894/04
2 WD 18.01
22d A 1318/01