Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-28, Aktenzeichen 13 K 1894/13

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vorliegt, weil die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag nicht durch Anrechnung einer fiktiven Gewerbesteuer im Hinblick auf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit gemindert wird.
2
Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Im Streitjahr 2011 bezog der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 47.127 EUR.
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Gegen den Bescheid für 2011 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 15. Februar 2013 legten die Kläger Einspruch ein und beantragten eine fiktive Anrechnung nach § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 3.005,80 EUR, so dass der Solidaritätszuschlag um 165,32 EUR niedriger festgesetzt werde:
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Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Kläger 47.127,00 EUR fiktive Gewerbesteuer Messbetrag 791,00 EUR Gewerbesteuer 3,8fach (Anrechnung nach § 35 EStG) 3.005,80 EUR fiktive Entlastung Solidaritätszuschlag 165,32 EUR
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Kläger
47.127,00 EUR
fiktive Gewerbesteuer
Messbetrag
791,00 EUR
Gewerbesteuer 3,8fach (Anrechnung nach § 35 EStG)
3.005,80 EUR
fiktive Entlastung Solidaritätszuschlag
165,32 EUR
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Der Solidaritätszuschlag begünstige Gewerbebetreibende und benachteilige alle anderen Steuerzahler mit nicht gewerblichen Einkünften. Die tarifliche Einkommensteuer werde gemäß § 35 EStG um eine Pauschale für die Gewerbesteuer ermäßigt; damit mindere sich auch die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag. Dies führe im Ergebnis dazu, dass Gewerbetreibende weniger Solidaritätszuschlag zahlen, was einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Art. 3 Grundgesetz (GG) darstelle.
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Im selben Schreiben vom 21. Februar 2013 beantragte der Klägervertreter, „hilfsweise den Solidaritätszuschlag entsprechend § 163 AO abweichend festzusetzen. Diesen ungerechtfertigten Zusatzvorteil der gewerblichen Einkünfte beim Solidaritätszuschlag hat der Gesetzgeber offensichtlich übersehen. Eine sachliche Rechtfertigung ist nicht zu erkennen.“
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In der Teil-Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2013 „wegen Einkommensteuer 2011“ entschied der Beklagte im Tenor: „Das Einspruchsverfahren ruht nach § 363 Abs. 2 AO hinsichtlich der Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit und hinsichtlich der Berücksichtigung von weiteren Vorsorgeaufwendungen (Unfall-, Haftpflicht- und Risikolebensversicherungen). Im Übrigen wird der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die teilweise Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO bleibt bestehen.“
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In den Entscheidungsgründen der Einspruchsentscheidung nimmt der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685 Bezug. Der letzte Satz lautet wie folgt: „Aufgrund der Verfassungsmäßigkeit des § 35 EStG kann der Solidaritätszuschlag nicht abweichend nach § 163 AO festgesetzt werden.“
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Dagegen richtet sich die Klage vom 27. Mai 2013, auf deren Begründung Bezug genommen wird. Die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung zitierte Rechtsprechung sei nicht einschlägig. Der BFH urteile dort über den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer für 2005, während es im Streitfall um § 35 EStG in der Fassung des Jahres 2011 gehe.
10
Der Beklagte lehne eine abweichende Festsetzung nach § 163 Abgabenordnung (AO) mit der im Sachverhalt der Einspruchsentscheidung wiedergegebenen Begründung ab. Die Ablehnung sei rechtswidrig, da sich der Beklagte hinsichtlich des Ermessens nicht mit den in der Rechtsprechung geforderten Merkmalen auseinandersetze.
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Die Kläger beantragen,den Solidaritätszuschlag um 165,32 EUR niedriger festzusetzen,hilfsweise den Solidaritätszuschlag in Höhe von 165,32 EUR zugunsten der Kläger gemäß § 163 AO abweichend festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
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Während der Beklagte im Schriftsatz vom 10. Juni 2013 zum Antrag gemäß § 163 AO noch ausführte, dieser sei nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, hierüber werde von dem Beklagten noch außergerichtlich entschieden werden, trägt er im Schriftsatz vom 3. Februar 2014 vor, er habe in der Einspruchsentscheidung, auch wenn dies nicht deutlich zum Ausdruck komme, die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO mit der Entscheidung über den Einspruch gegen die angegriffenen Bescheide verbunden. Ein Ermessensfehler liege nicht vor.
14
Die Beteiligten erklärten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Senats ohne vorherige mündliche Verhandlung.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, sowie die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist im Hauptantrag unbegründet und im Hilfsantrag unzulässig.
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1. Die Beschränkung der Steuerermäßigung des § 35 EStG auf gewerbliche Einkünfte verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG. Die damit verbundene Ungleichbehandlung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gegenüber anderen Einkunftsarten ist durch die Kompensation der Zusatzbelastung aufgrund der Gewerbesteuer und das mit der Einführung der Steuerermäßigung verfolgte Ziel der Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685, zu § 35 EStG 2005).
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Die Begründung dieses Urteils, auf die Bezug genommen wird, trägt auch im Streitjahr 2011. Gemäß § 35 Abs. 1 EStG 2005 ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 um das 1,8fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags. Nach dieser Norm ermäßigte sich die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag infolge des Umstandes, dass ein Gewerbetreibender zur Gewerbesteuer veranlagt wird, ebenso wie durch die Norm des § 35 EStG 2011. Somit hatte der BFH im o.g. Urteil bereits über die Frage einer gleichheitswidrigen Begünstigung der Gewerbetreibenden zu entscheiden.
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2. Der Hilfsantrag ist unzulässig. Ein Vorverfahren bzgl. der Verpflichtungsklage auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen wurde nicht durchgeführt (§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).
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a) Ein außergerichtlicher Rechtsbehelf blieb nicht erfolglos, da ein solcher überhaupt nicht eingelegt wurde. Im Schreiben vom 21. Februar 2013 stellte der Klägervertreter den Erstantrag auf abweichende Festsetzung; darin unterscheidet sich der Streitfall vom Sachverhalt im BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3.
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Deshalb ist die Klage auch nicht etwa gemäß § 46 FGO zulässig.
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b) Es erging auch keine Einspruchsentscheidung bzgl. des o.g. Antrages, die es isoliert aufzuheben gälte, weil eine solche ohne eingelegten Einspruch erlassen worden sei. Die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2013 „wegen Einkommensteuer 2011“ ist keine Einspruchsentscheidung auch über den Antrag auf abweichende Festsetzung.
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aa) Ob eine als Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO zu qualifizierende Regelung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176) und welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten.
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Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen -nach seinem "objektiven Verständnishorizont" (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675; vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480).
25
Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es somit nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat (BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446). Es kommt auch nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste (BFH-Urteil vom 30. September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749).
26
Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, mit umfangreichen Nachweisen; in BFH/NV 1999, 1446).
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Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheides abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung des Bescheides (BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858).
28
bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2013 keine solche über den Antrag auf abweichende Festsetzung. Nach dem "objektiven Verständnishorizont" der Kläger haben sie lediglich gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlages Einspruch eingelegt, so dass aus ihrer Sicht nur diesbezüglich eine Einspruchsentscheidung ergehen konnte. Auch der Betreff „wegen Einkommensteuer 2011“ spricht gegen eine Einspruchsentscheidung bzgl. eines Billigkeitsantrages.
29
c) Die Klage ist auch nicht als Sprungklage auszulegen, die gemäß § 45 Abs. 3 FGO mangels rechtzeitiger Zustimmung durch die Behörde als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln wäre.
30
Hinsichtlich des Satzes „Aufgrund der Verfassungsmäßigkeit des § 35 EStG kann der Solidaritätszuschlag nicht abweichend nach § 163 AO festgesetzt werden“ im Begründungsteil der o.g. Einspruchsentscheidung handelt es sich nicht um einen Verwaltungsakt, sondern lediglich um eine Meinungsäußerung, ein „obiter dictum“ zu einem außerdem noch gestellten, aber noch nicht beschiedenen Antrag. Anderenfalls würde es sich um den Tenor eines Ausgangsbescheids innerhalb des Begründungsteils einer Einspruchsentscheidung in anderer Sache handeln. Nach dem objektiven Verständnishorizont der Betroffenen durften diese dagegen erwarten, dass über ihren Billigkeitsantrag in einem Bescheid mit gesondertem Tenor und hierzu passender Rechtsbehelfsbelehrung entschieden wird.
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Dieses Auslegungsergebnis ist zudem das für die Kläger weniger belastende, da sie sich nun nicht bereits in einem Rechtsbehelfsverfahren befinden, sondern der Beklagte in einem Erstbescheid über den Antrag auf abweichende Festsetzung zu entscheiden hat. Im Übrigen stimmt es mit der vom Beklagten im Klageverfahren zunächst vertretenen Auffassung überein, der Antrag gemäß § 163 AO sei nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, hierüber werde von dem Beklagten noch außergerichtlich entschieden.
32
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
33
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 35 Einkommensteuergesetz
§ 35 EStG
§ 163 AO
§ 163 Abgabenordnung
§ 46 FGO
§ 363 Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 35 Abs. 1 EStG
§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 118 Satz 1 AO
§ 45 Abs. 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 14 des Gewerbesteuergesetzes
Art. 3 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1685
BStBl II 1993, 3
BFHE 183, 496
BStBl II 1998, 176
BFHE 179, 211
BStBl II 1996, 256
BFHE 164, 185
BStBl II 1991, 675
BFHE 175, 294
BStBl II 1995, 4
BFHE 185, 190
BStBl II 1998, 480
BFH/NV 1999, 1446
BFH/NV 1989, 749
BFHE 183, 348
BStBl II 1997, 791
BFH/NV 1995, 858
11 II R 50/09
92 VIII R 51/88
97 I R 32/95
95 V R 64/94
91 IV R 127/89
94 X R 33/91
97 VIII R 32/90
99 IX R 72/96
88 III R 218/84
96 X R 20/95
95 X B 242/94