Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2025-06-25, Aktenzeichen X R 23/22
ECLI: ECLI:DE:BFH:2025:U.250625.XR23.22.0

Tenor:
(Besteuerung von Zahlungen aus einem US-amerikanischen 401(k) pension plan)
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.10.2022 - 11 K 2273/18 E aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), geboren am XX.XX.1953, war in den Jahren 1999 bis 2007 in den Vereinigten Staaten von Amerika (Vereinigte Staaten) nichtselbständig tätig. Ausweislich einer in den Akten befindlichen Ablichtung hatte er bereits am 23.05.1999 ein Antrags- beziehungsweise Anmeldeformular ("Enrollment Form") für einen US-amerikanischen Altersvorsorgeplan unterzeichnet. Dabei handelte es sich nach allseitiger Ansicht um einen pension plan im Sinne von Section 401(k) Internal Revenue Code --IRC-- (401(k)-Plan).
Entsprechend diesem von dem Kläger vorgelegten Formular sollte der Arbeitgeber Beiträge zur Altersvorsorge in Höhe von 15 % des Arbeitslohns des Klägers einbehalten und abführen. Die Verwaltung des 401(k)-Plans sollte ein US-Trust übernehmen, mit der XX Trust Company als Trustee. Der Kläger wählte als Anlageform den Kauf von Anteilen an den Investmentfonds YY, ZZ und AA.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unterlagen weder die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge noch die Zinsen und Dividenden der US-amerikanischen Einkommensteuer. Die im Rahmen des 401(k)-Plans angelegten Beträge wie auch die auf sie entfallenden Erträge konnten nach Angaben des Klägers grundsätzlich frühestens mit Erreichen des Alters von 59,5 Jahren, dem Renteneintrittsalter in den Vereinigten Staaten, zur Auszahlung gelangen.
Im Streitjahr 2015, damit nach seiner Rückkehr in die Bundesrepublik Deutschland, erhielt der Kläger eine Auszahlung aus einem 401(k)-Plan in Höhe von … €, die in den Vereinigten Staaten nicht der Einkommensbesteuerung unterlag. Nach einer von dem Kläger vorgelegten selbst erstellten "401k-Bilanz" vom 21.05.2016 waren Beiträge von umgerechnet … € geleistet worden.
Mit seiner für das Streitjahr 2015 eingereichten Einkommensteuererklärung teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die Kapitalauszahlung mit, vertrat jedoch die Ansicht, dass sie steuerfrei sei, weil es sich bei einem 401(k)-Plan um einen Lebensversicherungsvertrag handele, den er vor dem 01.01.2005 abgeschlossen habe.
Das FA behandelte die Kapitalauszahlung im Rahmen der Einkommensteuer-festsetzung des Streitjahres als Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) und erachtete einen Teilbetrag von … € für steuerpflichtig. Diesen ermittelte es in der Weise, dass es die aus dem Auszahlungsbetrag und den abgerundeten Einzahlungsbeträgen errechnete Differenz in einen prozentualen Anteil umrechnete und diesen Prozentsatz nach Abrundung auf 40,94 % auf den Auszahlungsbetrag von … € anwandte.
Das FA wies den Einspruch zurück. Da die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG 2004) nicht nachgewiesen seien, komme weder eine vollständige Steuerfreiheit noch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage in Frage.
Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 54). Das FG führte aus, die Auszahlung aus einem 401(k)-Plan gehöre als Leistung einer Versorgungseinrichtung zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Da die Beitragsleistung nicht nach Maßgabe des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG von der Steuer freigestellt gewesen sei, sei der Anwendungsbereich dieser Vorschrift eröffnet. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG sei mangels Rentenzahlung nicht einschlägig. Der 401(k)-Plan falle aber auch weder dem Wortlaut noch dem Sinn nach unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG, da die ausländische Versorgungseinrichtung nicht dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterliege. Mithin sei über § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG als Auffangvorschrift § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden. Die Voraussetzungen der letztgenannten Norm seien hier erfüllt. Insbesondere sei die Versorgungsleistung nach der Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt worden.
Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Auszahlung aus einem 401(k)-Plan sei nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Diese Regelung sei auch auf ausländische Versorgungseinrichtungen anzuwenden und nicht etwa auf solche beschränkt, die dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterlägen. Entscheidend sei, dass der 401(k)-Plan ein Instrument der betrieblichen Altersvorsorge darstelle und von seinem Zweck her den in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannten Durchführungswegen vergleichbar sei. Es widerspreche folglich der Gesetzessystematik, ihn der Auffangvorschrift des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG zu unterwerfen.
Das FA beantragt sinngemäß,das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, tritt der Revision aber entgegen. An seiner ursprünglichen Auffassung, die Einnahmen seien nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1999 steuerfrei, halte er nicht mehr fest, weil er keinerlei belastbare Vertragsunterlagen mehr vorlegen könne. Mangels struktureller Vergleichbarkeit des 401(k)-plan mit einem Pensionsfonds greife § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG als Auffangtatbestand.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Zahlungen aus einem 401k-Plan unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1, Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer.
a) Zu den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Sie unterliegen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer, wenn der Steuerpflichtige sie während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG) erzielt.
§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst zum einen die vorliegend nicht einschlägigen Leistungen aus privaten kapitalgedeckten Altersvorsorgeverträgen nach §§ 79 ff. EStG. Zum anderen erfasst die Vorschrift Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die durch Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen extern gemäß § 1 Abs. 1, § 1b Abs. 2, 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz --BetrAVG--) durchgeführt wird.
Zu den Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen nicht nur laufende, das heißt wiederkehrende Zahlungen der Versorgungseinrichtung, sondern auch --wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat-- einmalige Kapitalauszahlungen beziehungsweise -abfindungen (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2020 - X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 18, 20, 22; soweit dort auch § 1b Abs. 4 BetrAVG in Bezug genommen wurde, beruht das auf einem Versehen). Die Besteuerung der internen betrieblichen Altersversorgung erfolgt hingegen nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Sowohl Pensionsfonds als auch Pensionskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren (§ 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG). Direktversicherungen sind Lebensversicherungen, die der Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers abschließt und bei denen der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG).
b) Beruhen die Leistungen nicht auf einem der in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG abschließend aufgezählten steuerlich begünstigten Einzahlungsvorgänge (Negativkatalog), richtet sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a bis Buchst. c EStG.
aa) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG betrifft die --hier nicht einschlägigen-- lebenslangen Renten, Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten.
bb) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG findet Anwendung bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die --wie hier-- nicht solche nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG (Leibrenten) sind. Dabei ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden.
(1) Die "für den Vertrag" geltende Fassung ist die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltende Fassung (vgl. Senatsurteile vom 01.10.2015 - X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 43, und vom 16.03.2021 - X R 44/18, BFH/NV 2021, 1175, Rz 28). Hintergrund dieser Bezugnahme ist die Rechtsänderung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG bei der Besteuerung der Kapitalauszahlungen aus Versicherungsverträgen und die Übergangsregelung für Altverträge, die vor dem 01.01.2005 geschlossen waren (vgl. Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 482).
(2) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der seit dem 01.01.2005 und insoweit bis heute unverändert geltenden Fassung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) steuerbar, wenn der Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden ist. Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG hingegen nur die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.
(3) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004, der auch bereits im Jahre 1999 geltenden Fassung, sind steuerbar außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 gilt das nicht für Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Diese Zinsen sind also steuerfrei. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG 2004 wiederum gilt § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 5 EStG 2004. Diese Zinsen sind also wiederum steuerbar.
cc) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG erfasst als Auffangvorschrift dagegen solche Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, die nicht schon unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a (Leibrenten) oder § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG fallen. In diesem Fall gilt § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entsprechend, und zwar mangels anderweitiger Anordnung in der für das jeweilige Streitjahr anwendbaren Fassung.
dd) Die Leistungen der Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen sind entweder nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang nachgelagert oder, falls der Negativkatalog erfüllt ist und sie nicht verrentet wurden (dann § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG), nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Sie können aber tatbestandlich niemals unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG fallen. Das folgt bereits aus der Übereinstimmung der betreffenden Aufzählungen in § 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG und in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Alternative 2 bis 4 EStG.
Der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG beschränkt sich demnach auf Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§ 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 1 EStG), die nicht solche aus Versicherungsverträgen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Alternative 1 EStG) sind. Hierunter fallen etwa die Leistungen aus einem als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Bank- oder Fondssparplan oder aus einem als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Bausparplan (vgl. nur HHR/Schüler-Täsch, § 22 EStG Rz 486).
c) Es ist anerkannt, dass auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen dem Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG zuzuordnen sein können. Sind sie nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit den inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen vergleichbar, sind sie entweder in vollem Umfange nachgelagert nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG oder, falls der Negativkatalog des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG erfüllt ist und sie nicht verrentet wurden, nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG kommt nicht in Betracht.
aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass ein 401(k)-Plan rechtsvergleichend der externen betrieblichen Altersversorgung in Gestalt von Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Sinne von § 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG entspricht, ohne dass es für diese Feststellung weitergehender substanzieller Feststellungen zur Struktur- und Leistungsvergleichbarkeit eines 401(k)-Plans mit den in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG aufgezählten inländischen Systemen externer betrieblicher Altersversorgung bedürfte. Das beruht auf der Zustimmung des Gesetzgebers zum Protokoll vom 01.06.2006 zur Änderung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 91) i.d.F. des Protokolls vom 01.06.2006 (BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766) --DBA-USA--. Nach Art. XVI Ziff. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa i.V.m. Art. XVI Ziff. 16 Buchst. a Doppelbuchst. aa dieses Protokolls erkennt Deutschland für Zwecke der nach Art. 18 A Abs. 3 DBA-USA grundsätzlich notwendigen Feststellung der Vergleichbarkeit inländischer und US-amerikanischer betrieblicher Altersvorsorgepläne beziehungsweise -systeme unter anderem die nach § 401(a) IRC errichteten Pläne als solche Altersvorsorgesysteme an, die den in § 1 BetrAVG genannten Altersvorsorgeplänen entsprechen. Hierzu zählt auch der 401(k)-Plan (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2020 - X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 19 bis 21). Hieran hält der Senat fest.
bb) In diesen Fällen ist bis zum Jahre 2024 und damit auch im Streitjahr 2015 die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG und nicht nach Satz 1 vorzunehmen. Es fehlte bislang an einer Rechtsgrundlage, Auszahlungen aus einem 401(k)-Plan insoweit nachgelagert zu besteuern, weil für die Beiträge eine Steuerbefreiung in den Vereinigten Staaten gewährt worden ist oder gemäß § 3 Nr. 63 EStG hätte in Anspruch genommen werden können (zur bisherigen Rechtslage vgl. insoweit Senatsurteil vom 28.10.2020 - X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 21, 24 ff., m.w.N.). Die Neuregelung, die § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG durch Art. 4 Nr. 6 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) --JStG-- erfahren hat und mit der nunmehr auch bestimmte Beiträge an eine ausländische Versorgungseinrichtung zu den Negativvoraussetzungen zählen, mit denen es bei der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bliebe, ist nach § 52 Abs. 1 EStG in der durch Art. 4 Nr. 13 Buchst. a JStG erhaltenen Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2025 anzuwenden und damit im Streitfall nicht einschlägig.
cc) In seinem Urteil vom 28.10.2020 - X R 29/18 (BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 48) hatte der Senat offengelassen, ob die Rechtsgrundlage der Besteuerung § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b oder Buchst. c EStG sei. Demnach käme grundsätzlich auch eine Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG in Betracht. Hieran hält der Senat nicht mehr fest.
Ist einerseits ein 401(k)-Plan einem der drei in § 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG genannten Durchführungswege der externen betrieblichen Altersversorgung vergleichbar, ist andererseits die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen und allein die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG eröffnet, folgt aus den unter II.1.b dd dargestellten Gründen zwingend, dass nur § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG einschlägig sein kann. Ob ein 401(k)-Plan dabei als Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG), Pensionskasse oder Pensionsfonds (beide § 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG) zu qualifizieren ist, kann dahinstehen. Denn alle diese drei in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG aufgeführten Durchführungswege werden gleichlautend auch in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannt.
dd) Soweit aufgrund der in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG enthaltenen Verweisung § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 anzuwenden und deshalb zu prüfen ist, ob die Auszahlungen rechtsvergleichend als "Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b" EStG 2004 zu qualifizieren sind, ist entscheidend, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt. Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht vollständig erfüllt sein (Senatsurteil vom 01.10.2015 - X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 44, m.w.N.). Geht es wie hier um eine Kapitalauszahlung zu Lebzeiten, kommt als Versicherungstypus lediglich die Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht oder die Kapitalversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 in Betracht. Beide setzen eine mindestens zwölfjährige Laufzeit zwischen Vertragsabschluss und dem ersten möglichen Auszahlungszeitpunkt voraus.
2. Die Sache ist nicht spruchreif.
a) Der Ansatz lediglich der hälftigen Differenz zwischen dem Auszahlungsbetrag und den eingezahlten Beiträgen, so wie es der Rechtsauffassung des FG entspricht, ist --wie bereits ausgeführt-- aus Rechtsgründen ausgeschlossen. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ist nicht anwendbar (s. oben unter II.1.b dd, II.1.c cc). § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG aktueller Fassung hingegen (dazu s. oben unter II.1.b bb (2)) wäre auch dann nicht anwendbar, wenn oder soweit der Vertrag, der der streitigen Zahlung zugrunde liegt, nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sein sollte. Die Auszahlung im Jahre 2015 läge in diesem Falle nicht wenigstens zwölf Jahre nach Vertragsabschluss.
Vielmehr kommen allein die Besteuerung des vollen Unterschiedsbetrags nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 und die Steuerfreiheit nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 in Betracht. Da nur das FA Revision eingelegt hat, bliebe es im letztgenannten Falle bei der durch das FG ausgeurteilten Besteuerung des hälftigen Differenzbetrags. Die Steuerfreiheit der Auszahlung setzt zum einen voraus, dass der 401(k)-Plan rechtsvergleichend als Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 qualifiziert werden kann. Ferner muss der Vertrag über den 401(k)-Plan eine wenigstens zwölfjährige Laufzeit von dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zu demjenigen Zeitpunkt vorsehen, zu dem die Auszahlung erstmals zulässig ist (zu beiden Voraussetzungen s. oben unter II.1.c dd). Beides vermag der Senat auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht zu beurteilen.
b) Um die rechtsvergleichende Qualifikation des 401(k)-Plans vornehmen zu können, sind weitere Feststellungen zum US-amerikanischen Recht zu treffen.
aa) Nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist es Aufgabe des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht von Amts wegen zu ermitteln. Die Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts sind nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO grundsätzlich bindend und revisionsrechtlich wie Tatsachen zu behandeln (vgl. Senatsurteil vom 22.03.2018 - X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22 f.). Erst der auf den Inhalt des ausländischen Rechts und damit auf die Feststellungen des FG gestützte Vergleich --hier: mit den über die Verweisung in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannten Versicherungstypen-- ist Rechtsanwendung, für die keine revisionsrechtliche Bindung besteht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.11.2021 - II R 39/19, BFHE 275, 261, BStBl II 2022, 478, Rz 19). Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (Senatsurteil vom 15.12.2021 - X R 2/20, BFHE 275, 339, BStBl II 2024, 894, Rz 24).
bb) Das FG hat, auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die für den Vergleich erforderlichen näheren Feststellungen zu dem Inhalt des 401(k)-Plans nicht getroffen. Dies ist nachzuholen. Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger nach eigener Angabe keine weiteren Vertragsunterlagen mehr vorlegen kann, so dass die Prüfung des konkreten Vertragsverhältnisses nicht mehr möglich ist. Es bleibt aber zu prüfen, ob 401(k)-Pläne angesichts des zugrunde liegenden US-amerikanischen Rechts womöglich generell, ohne dass es der Kenntnis der konkreten Vertragsbedingungen bedürfte, als Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 zu qualifizieren sein könnten. Dafür ist der Inhalt des US-Rechts festzustellen. Wenn auch auf diesem Weg kein für den Kläger günstiges Ergebnis zu erzielen ist, geht dies allerdings nach § 90 Abs. 2 Satz 1, 3 der Abgabenordnung (AO) zu seinen Lasten.
c) Um beurteilen zu können, ob der 401(k)-Plan die Anforderungen an die Mindestlaufzeit von zwölf Jahren erfüllt, bedürfte es zudem grundsätzlich der Kenntnis des Vertrags einschließlich Abschlusszeitpunkt und Inhalt. Auch insoweit verkennt der Senat nicht, dass der Kläger erklärt, die Vertragsunterlagen nicht mehr vorlegen zu können.
aa) Der konkrete Vertragsinhalt wäre entbehrlich, wenn, wie der Kläger vorträgt, die Auszahlung der 401(k)-Pläne generell an die Altersgrenze von 59,5 Jahren geknüpft ist und der Abschlusszeitpunkt außerdem wenigstens zwölf Jahre zuvor datiert. Die Altersgrenze hätte aber das FG noch festzustellen, da es sich insoweit um den Inhalt ausländischen Rechts handelt. Bisher beschränkt sich die Information auf Beteiligtenvortrag des Klägers.
bb) Soweit es den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses betrifft, nimmt das FG zwar ohne Weiteres an, dass der Kläger genau einen 401(k)-Plan im Jahre 1999 abgeschlossen hat. Sollte der frühestmögliche Auszahlungszeitpunkt das Alter von 59,5 Jahren sein, wären das mehr als zwölf Jahre nach Vertragsabschluss, denn diese Altersgrenze hatte der Kläger am XX.XX.2013 erreicht. Der Senat kann seiner Entscheidung jedoch einen Vertragsabschluss im Jahr 1999 derzeit nicht zugrunde legen.
Die entscheidungserheblichen tatsächlichen Feststellungen müssen dem Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglichen, zu erkennen, wie das Finanzgericht zu seinem Ergebnis gekommen ist (Senatsurteil vom 19.10.2011 - X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 52, m.w.N.). Daran fehlt es. Der Senat vermag nicht zu erkennen, wo die Annahme des FG herrührt, die Auszahlung stamme tatsächlich aus (nur) einem im Jahr 1999 abgeschlossen 401(k)-Plan. Sie wird von den Akten nicht getragen. Danach kann die Auszahlung ebenso auf einem später abgeschlossenen oder mehreren, möglicherweise auch aufeinanderfolgenden, 401(k)-Plänen beruhen. Damit steht nicht fest, ob oder in welchem Umfang die Frist von zwölf Jahren zwischen Vertragsabschluss und Auszahlung eingehalten wurde.
(1) Das FG verweist auf Seite 4 seines Urteils zur Begründung seiner Annahme auf ein vom Kläger ausgefülltes und am 23.05.1999 unterschriebenes Antrags- oder Anmeldeformular ("Enrollment Form"). Die Kopfzeile des Formulars weist die damalige Arbeitgeberin des Klägers als Ausstellerin aus. Es handelt sich dabei um die A Inc., ein Unternehmen der B U.S. Group. Ob die damalige Arbeitgeberin des Klägers diesen Antrag beziehungsweise diese Anmeldung umgesetzt hat, kann allerdings den Akten nicht entnommen werden.
Mit seiner Einkommensteuererklärung für 2015 hat der Kläger neben weiteren US-amerikanischen Steuerbescheinigungen über Kapitaleinkünfte (im Original) die Kopie einer Steuerbescheinigung ("Form 1042-S") über den hier streitigen Zufluss von … $ vorgelegt. In dieser Bescheinigung wird als Abzugsverpflichteter ("withholding agent") die Firma C angegeben. Als "Income code" ist unter Ziff. 1 der Bescheinigung "15" angegeben, was den "Explanation Codes" der im Original vorgelegten Steuerbescheinigungen zufolge für "Pensions, annuities, alimony, and/or insurance premiums" steht. Als Grund für eine Steuerbefreiung wird unter "3 Chap.3:" die Ziffer 04 angegeben, die den "Explanation Codes" zufolge für "Exempt under tax treaty" steht. Unter dem Formular findet sich noch die Angabe: "PLAN NAME: D CORPORATION 401K". Letzteres mag auf der Umstrukturierung des Konzerns beruhen, zu dem die Arbeitgeberin des Klägers gehört. Aber ein Nachweis dafür, dass die in dieser Steuerbescheinigung dokumentierten Kapitaleinkünfte aus einem im Jahre 1999 auf der Grundlage des vorgelegten "Enrollment Form" begründeten 401(k)-Plans stammen, ist damit nicht geführt.
Dasselbe gilt für das nicht datierte Schreiben der … Investments, das der Kläger im Klageverfahren vorgelegt hat, dasBezug nimmt auf einen "E Corporation 401(k) Savings Plan" und das das bis zum 08.12.2006 angesammelte Vermögen auf … $ beziffert. Die in der Anlage zu dem Schreiben der … Investments genannte "Plan Number: 28026" ist in den weiteren Dokumenten ebenfalls nicht aufzufinden. Die Steuerbescheinigung nennt die "Recipient's account number 008140". Auch dies widerspricht sich nicht, belegt aber auch nichts.
(2) Aufgrund der vom Kläger vorgelegten Unterlagen ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass es mehr als einen 401(k)-Plan des Klägers gegeben hat. Ob stattdessen auch Kapital umgeschichtet worden sein könnte und welchen Einfluss dies auf eine einmal begonnene Vertragsdauer hätte, vermag der Senat nicht zu beurteilen.
Insbesondere kann der Senat nach Aktenlage nicht mit Sicherheit davon ausgehen, dass der streitigen Zahlung ganz oder teilweise ein bereits im Jahr 1999 abgeschlossener Vertrag zugrunde liegt oder dass es in diesem Jahr überhaupt schon zu einem Vertragsabschluss gekommen ist. In diesem Punkt wären ebenfalls ergänzende Feststellungen erforderlich. Der Senat verkennt auch in diesem Zusammenhang nicht, dass der Kläger nach eigener Angabe über weitere Vertragsunterlagen nicht mehr verfügt. Doch ginge auch dies zu Lasten des Klägers (§ 90 Abs. 2 AO). Im Übrigen liegt es nahe, dass er wenigstens diejenigen Unterlagen noch besitzt, die es ihm ermöglicht haben, die sogenannte "401k-Bilanz" zu erstellen. Möglicherweise lässt sich aus den Beitragszahlungen die Vertragslaufzeit rekonstruieren.
d) Soweit es schließlich die Höhe des Differenzbetrags zwischen den von dem Kläger geleisteten Beiträgen und der Auszahlung betrifft, beruhen die Feststellungen des FG zwar ebenfalls auf knapper Tatsachengrundlage, doch dürfte sich dies im Ergebnis nicht auswirken. Das FG hat ebenso wie vor ihm das FA die Höhe der Beiträge den Angaben des Klägers und der vorgelegten "401k-Bilanz" entnommen. Höhere Beiträge hätten einen niedrigeren Differenzbetrag zur Folge, wären aber seitens des Klägers vorzutragen und zu belegen, was dieser selbst bisher nicht unternommen hat und ersichtlich nicht mehr in Betracht kommt. Niedrigere Beiträge hätten einen höheren Differenzbetrag zur Folge, könnten aber über den Einkommensteuerbescheid hinaus nicht mehr angesetzt werden.
Der Senat lässt offen, ob die Herangehensweise des FA, den Differenzbetrag nicht unmittelbar anzusetzen, sondern über einen seinerseits mit Hilfe des tatsächlichen Differenzbetrags ermittelten prozentualen Anteils zu berechnen, korrekt ist. Denn jedenfalls hat sich dies zugunsten des Klägers ausgewirkt.
3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 EStG
§ 1 BetrAVG
§ 560 ZPO
§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1
    Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 126 Abs. 3 Satz 1
    Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 49 Abs. 1
    Nr. 10 EStG
§ 1b Abs. 4 BetrAVG
§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG
§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6
    EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2
    bis 4 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 1 EStG
§ 22 Nr. 5 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 1
    EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 22
    Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 1 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis
    4 EStG
§ 1b Abs. 2 BetrAVG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6
    Satz 2 EStG
§ 155 Satz 1 FGO
§ 293 der Zivilprozessordnung
§ 90 Abs. 2 Satz 1, 3 der Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 AO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 271, 370
BStBl II
    2021, 675
BFHE 251, 313
BFH/NV 2021, 1175
BStBl I 1991, 91
BStBl I 2008, 766
BStBl II 2021, 675
BStBl II 2016, 685
BFHE 261,
    132
BStBl II 2018, 651
BFHE 275, 261
BStBl II 2022, 478
BFHE 275, 339
BStBl II 2024, 894
BFHE 235, 304
BStBl II 2012, 345
11 K 2273/18
X R 29/18
X R 43/11
X R 44/18
X R 5/16
II R 39/19
X R 2/20
X R 65/09