Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-10-26, Aktenzeichen 1 K 235/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob es sich bei der Klägerin um eine Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a Bewertungsgesetz (BewG) handelt.
Die Klägerin - eine Kommanditgesellschaft (KG) - wurde im Jahr 2006 gegründet und ist auf dem Gebiet der Hühnchenmast tätig. An ihrem Vermögen sind die Eheleute F und M mit jeweils 10 Prozent als Kommanditisten sowie deren Sohn S mit einem Anteil von 80 Prozent als Komplementär beteiligt. Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört ein Grundstück. Dieses Grundstück wurde im Jahr 2006 von F auf S übertragen. S übertrug das Grundstück anschließend als seine Einlage als Komplementär an die KG. Auf einem Grundstücksteil steht der Stall, in dem die Klägerin die Hühnchenmast betreibt. Der verbleibende Grundstücksteil ist an eine GbR verpachtet und in deren land- und forstwirtschaftlichem Betrieb als Stückland bewertet.
An der GbR sind seit 1. Februar 2006 ebenfalls nur die Gesellschafter der KG beteiligt, und zwar F und M mit jeweils 35 Prozent sowie S mit 30 Prozent. F und M bringen in die GbR neben ihrer Arbeitskraft ihre zuvor bestehenden landwirtschaftlichen Einzelunternehmen mit Ausnahme der Grundstücke und Gebäude ein und stellen der GbR ihren Grund und Boden sowie die Gebäude zur Nutzung zur Verfügung. Der Beteiligte S bringt in die GbR seine Arbeitskraft ein. Nach § 5 des GbR-Vertrages bedürfen alle Grundstücksgeschäfte der Zustimmung aller Gesellschafter. Bei den Beteiligten der Klägerin und der GbR handelt es sich um landwirtschaftliche Unternehmer im Sinne des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (ALG).
Am 25. Mai 2007 fassten die Gesellschafter der GbR folgenden Beschluss:
Die Gesellschafter beschließen einstimmig, dass die Gesellschafter M und F berechtigt sind, für die GbR rechtswirksam einen Vertrag über die Überlassung von Vieheinheiten mit Wirkung gegen die GbR abzuschließen.
Am 1. Juli 2007 schlossen die GbR und die KG einen Vertrag zur Überlassung von Vieheinheiten. Danach überließ die GbR seit dem 1. Juli 2007 500 Vieheinheiten an die KG. Dieser Vertrag ist für die GbR von M und F unterschrieben. Für die KG unterzeichnete S den Vertrag.
Nach der Überlassung der Vieheinheiten hat die GbR keine Tierhaltung bzw. Tiererzeugung betrieben.
Der Beklagte erließ mit Datum vom 29. Mai 2009 einen Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2008, in dem er den von der Klägerin genutzten Flurstücksteil und die Gebäude als Betriebsgrundstück (Grundstücksart: Geschäftsgrundstück) bewertete.
Mit Schreiben vom 13. August 2009 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten eine fehlerbeseitigende Art- und Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2009. Sie teilte mit, dass es sich bei ihr um eine Tierhaltungskooperation im Sinne von § 51a BewG handele.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Art- und Wertfortschreibung mit Bescheid vom 11. November 2010 ab. Gegen diesen Bescheid „über die Ablehnung der fehlerbeseitigenden Wertfortschreibung auf den 01.01. 2009“ legte die Klägerin Einspruch ein. Während des anschließenden Einspruchsverfahrens fand im Jahr 2013 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 statt. Die Prüferin führte im Bericht vom 25. Februar 2013 unter Textziffer 15 aus:
„Die Gesellschafter der KG sind ebenfalls Gesellschafter der GbR. Bei dieser GbR handelt es sich um einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Die Gesellschafter der GbR sind Haupterwerbslandwirte.
Die GbR bewirtschaftet eine Fläche von insgesamt 186,25 ha (…). Ihr stehen damit insgesamt 669 VE zur Verfügung.
Mit Vertrag vom 1. Juli 2007 hat die GbR der Tier KG 500 Vieheinheiten überlassen.“
In Tz. 16 des Berichtes heißt es, damit sei eine der Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt.
Der Beklagte folgte dieser Beurteilung der Betriebsprüfung im Einspruchsverfahren nicht. Durch Einspruchsbescheid vom 4. September 2014 wies er den Einspruch gegen den „Bescheid über die Ablehnung der Änderung der fehlerbeseitigenden Wertfortschreibung auf den 01.01.2009“ als unbegründet zurück. Er führte aus, eine Tierhaltungsgemeinschaft i.S.d. § 51a BewG liege nicht vor. Es fehle an einem Zusammenschluss mehrerer landwirtschaftlicher Betriebe. Die GbR als Ganzes sei der KG beigetreten. Die Klägerin sei als gewerbliche Tierhalterin anzusehen.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass es sich bei ihr um eine Tierhaltungskooperation nach § 51a BewG handele. Die an ihr beteiligten Personen seien Landwirte. Diese Personen seien ebenfalls an der GbR beteiligt, von der die Klägerin ausreichend Vieheinheiten zur von ihr betriebenen Hühnchenmast erhalten habe.
Es sei nicht erforderlich, dass die GbR an der KG beteiligt sein müsse. Ausreichend sei, dass die beiden Gesellschaften personenidentisch seien.
Der Streitfall sei vergleichbar mit Fällen, bei denen zwei fremde Landwirte eine GbR gründen und gleichzeitig Gesellschafter einer Tierhaltungskooperation seien. Es mache keinen Unterschied, ob die landwirtschaftliche GbR Gesellschafter oder die einzelnen Gesellschafter der landwirtschaftlichen GbR Gesellschafter der Tierhaltungskooperation seien. In beiden Fällen seien die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, zum 1. Januar 2009 eine Artfortschreibung des Betriebes der Klägerin zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unter Einbeziehung des von ihr genutzten Geschäftsgrundstücks vorzunehmen und aufgrund des vergleichenden Verfahrens für den Wirtschaftsteil den Ertragswert zu ermitteln, wobei der Hühnchenmaststall als Wirtschaftsgebäude nicht separat zu bewerten ist, und den Einheitswert auf 57.428,30 € festzusetzen.
Der Vertreter des Beklagten beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die GbR habe der Klägerin zwar 500 Vieheinheiten auf unbestimmte Dauer überlassen, sie sei jedoch nicht selbst an der Klägerin beteiligt. Den Beteiligten der Klägerin hätten keine Grundstücke mehr zur Überlassung an die Klägerin zur Verfügung gestanden, da sie diese Grundstücke bereits der GbR zur Nutzung überlassen hätten.
Allein durch das im Eigentum der Klägerin stehende Grundstück stünden nicht ausreichend Flächen für eine landwirtschaftliche Nutzung zur Verfügung.
Zwar gehöre zur landwirtschaftlichen Nutzung nach § 51a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d BewG auch die Tierzucht und Tierhaltung von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien, wenn alle Gesellschafter die sich für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen hätten. Die Vieheinheiten könnten aber immer nur in der wirtschaftlichen Einheit entstehen, in der die landwirtschaftlichen Nutzflächen bewirtschaftet würden. Auf das zivilrechtliche Eigentum komme es nicht an. Im Fall der GbR seien die landwirtschaftlichen Nutzflächen, die sich zivilrechtlich im Eigentum der jeweiligen Gesellschafter befänden, der GbR zur Nutzung überlassen worden. Sie seien zwar in die wirtschaftliche Einheit GbR einzubeziehen, nicht aber in die wirtschaftliche Einheit KG. Dies habe zur Folge, dass über die von den durch die GbR bewirtschafteten Flächen abhängigen Vieheinheiten nur durch die GbR verfügt werden könne. Diese Flächen stünden den einzelnen Gesellschaftern als Einzelpersonen daher nicht mehr zur Verfügung. Die Beteiligten der Klägerin hätten dieser daher keine Flächen zur Bewirtschaftung überlassen.
Grundsätzlich könne zwar auch eine GbR Gesellschafterin einer KG sein. Dies sei vorliegend jedoch nicht gegeben. § 51a BewG ließe zwar die Anwendung auf doppeltstöckige Personengesellschaften zu, sofern auch die mittelbar an der Tierhaltungsgemeinschaft beteiligten Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bis c BewG vollständigen erfüllen würden. Die persönlichen Voraussetzungen würden aber nur durch natürliche Personen erfüllt werden können. Deshalb sei es notwendig, dass diese natürlichen Personen alle der Tierhaltungsgemeinschaft als Gesellschafter beiträten.
Die Gesellschafter der GbR erfüllten zwar die persönlichen Voraussetzungen zur Gründung einer Tierhaltungsgemeinschaft, sie hätten aber außer ihrem Mitunternehmeranteil an der GbR keinen weiteren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Dies bedeute, dass die Vieheinheiten nur von der die Flächen bewirtschaftenden GbR als verfügungsberechtigter Gesellschaft auf die KG übertragen werden könnten. Die einzelnen Beteiligten der Klägerin würden über keine weiteren Flächen und somit über keine weiteren Vieheinheiten verfügen können, die sie auf die KG übertragen könnten.
Es sei weder mit dem Begriffsinhalt Tierhaltungsgemeinschaft noch mit dem Anliegen des Gesetzgebers vereinbar, eine Tierhaltungsgemeinschaft nur für einen Teilnehmer zu gründen. Eine gemeinschaftliche Tierhaltung käme nur dann zustande, wenn aus den Betrieben der an der Tierhaltungsgemeinschaft beteiligten Gesellschafter Vieheinheiten auf die Tierhaltungsgemeinschaft übertragen würden. Bei der GbR handele es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb. Ein Betrieb allein könne aber keine Tierhaltungsgemeinschaft nach § 51a BewG bilden. Auch wenn die KG aus drei Gesellschaftern bestehen würde, die in diesem Fall als Einzelpersonen eine KG gegründet hätten, handele es sich jedoch nicht um eine Tierhaltungsgemeinschaft nach § 51a BewG, weil jeder einzelne Gesellschafter Vieheinheiten auf die Tierhaltungsgemeinschaft übertragen müsse. Dies könne jedoch nicht erfolgen, weil die einzelnen KG-Gesellschafter über keine Vieheinheiten verfügten.
Es sei nicht erheblich, dass die GbR und die Klägerin personenidentisch seien.
Die vorliegende Gestaltung der Klägerin entspräche der eines Landwirtes, der seine Flächen verpachtet habe und dennoch Vieheinheiten an eine Tierhaltungsgemeinschaft übertragen würde. Die landwirtschaftliche Tierhaltung sei jedoch untrennbar mit der landwirtschaftlichen Nutzfläche als Grundlage der Futtererzeugung verbunden. Im Falle der Verpachtung bzw. Nutzungsüberlassung der Flächen eines Einzelunternehmers stünden dem Eigentümer keine der für die Viehhaltung notwendigen Flächen und somit keine Vieheinheiten mehr zur Verfügung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
I. Die Klage ist zulässig.
Dies gilt auch, soweit eine abweichende Feststellung der Vermögensart im Wege der Artfortschreibung begehrt wird. Insbesondere ist, wie von § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) gefordert, der außergerichtliche Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben.
Auch die Ablehnung der Artfortschreibung hat die Klägerin erfolglos mit dem Einspruch angegriffen. Dem steht nicht entgegen, dass der Einspruch vom 2. Dezember 2010 als Einspruch gegen den „Bescheid vom 11.11.2010 über die Ablehnung der fehlerbeseitigenden Wertfortschreibung auf den 01.01. 2009“ bezeichnet ist. Wertfortschreibung und Artfortschreibung eines Grundstücks sind zwar Gegenstand je eines Verwaltungsaktes, die auch dann selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbar sind, wenn diese Verwaltungsakte auf einem Formblatt miteinander verbunden sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. März 1991 II R 152/88, BFH/NV 1991, 726). Das Einspruchsschreiben ist jedoch dahingehend auszulegen, dass der Einspruch sich auch gegen die Ablehnung der Artfortschreibung richtet.
Die für die Auslegung bürgerlich-rechtlicher Willenserklärungen entwickelten Grundsätze sind dabei anzuwenden. Ziel der Auslegung ist auch dort, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen. Auf einen verborgen gebliebenen inneren Willen der Partei kann es nicht ankommen. Abzustellen ist vielmehr darauf, wie die Erklärung im Augenblick ihrer Abgabe unter Berücksichtigung der dem Erklärungsempfänger bekannten oder erkennbaren Umstände verstanden werden muss (BFH-Urteil vom 6. März 1991 II R 152/88, BFH/NV 1991, 726). Die Auslegung darf nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen (vgl. BFH-Urteil vom 10.Mai 1989 II R 196/85, BFHE 157, 217, BStBl II 1989, 822).
Aus dem Einspruchsschreiben der Klägerin vom 2. Dezember 2010 ergeben sich Anhaltspunkte dafür, dass der Einspruch sich auch gegen die Ablehnung der Artfortschreibung durch den Beklagten richtet. Die Klägerin nimmt hierzu im Einspruchsschreiben auf den entsprechenden Bescheid des Beklagten vom 11. November 2010 Bezug und führt aus, dass „der im Bescheid vom 11.11.2010 dargestellte Sachverhalt unzutreffend ist“. Dadurch wird klar, dass die Klägerin weiterhin eine Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens begehrt, was nur durch eine Artfortschreibung erreicht werden kann.
Der Beklagte hat den Einspruch auch genau so verstanden und in seinem Einspruchsbescheid vom 4. September 2014 über die Frage einer Artfortschreibung entschieden. Zwar bezeichnet der Einspruchsbescheid in seinem Tenor nur den „Bescheid über die Ablehnung der fehlerbeseitigenden Wertfortschreibung auf den 01.01.2009“ als Gegenstand der Entscheidung. Inhaltlich entscheidet er jedoch auch über die Ablehnung der Artfortschreibung. Dies wird bereits aus dem Obersatz der Entscheidung deutlich, der lautet: „Streitig ist, ob es sich bei der Einspruchsführerin (…) um eine Tierhaltungsgemeinschaft i.S.d. § 51a Bewertungsgesetz (BewG) handelt“.
II. Die Klage ist auch begründet. Der Beklagte ist verpflichtet, eine fehlerbeseitigende Art und Wertfortschreibung gem. § 22 Abs. 2, 3 BewG vorzunehmen.
1. Die seit dem 1. Januar 2008 erfolgte Zuordnung des Betriebsgrundstücks der Klägerin zum Grundvermögen (§ 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG) ist fehlerhaft.
Fehler i.S.d. § 22 Abs. 3 BewG ist jede objektive Unrichtigkeit (Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand: 30. April 2016, § 22 Rz 55 f.). Ein solcher Fehler liegt vor. Der Beklagte hat das Grundstück der Klägerin bisher durch Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2008 als Grundvermögen bewertet, soweit es der Klägerin zuzurechnen ist. Das Grundstück unterfällt jedoch dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen der Klägerin.
Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind (§ 33 Abs. 1 Satz 1 BewG). Nach § 34 Abs. 6a BewG bildet auch die gemeinschaftliche Tierhaltung gem. § 51a BewG einschließlich der hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.
Nach § 51a Abs. 1 Satz 1 BewG gehört die Tierzucht und Tierhaltung von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, zur landwirtschaftlichen Nutzung, wenn die weiteren Voraussetzungen von § 51a BewG gegeben sind.
Danach müssen nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG in persönlicher Hinsicht alle Gesellschafter
a) Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen sein,
b) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte sein,
c) Landwirte i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (ALG) sein und dies durch eine Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nachweisen und
d) die Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen haben.
Außerdem dürfen in sachlicher Hinsicht gem. § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG die Anzahl der übertragenen Vieheinheiten und die Summe der Vieheinheiten der Gesellschafter nicht überschritten werden und die Betriebe der Gesellschafter nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte der Gesellschaft entfernt liegen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652).
2. Die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung nach § 51a BewG sind bei der Klägerin erfüllt.
a) Bei der Klägerin, einer Kommanditgesellschaft, handelt es sich um eine Personengesellschaft. Ihre Gesellschafter sind als Mitunternehmer anzusehen.
b) Die persönlichen Voraussetzungen der Gesellschafter der Klägerin gem. § 51 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis d sind erfüllt.
aa) Die in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis c BewG genannten Voraussetzungen liegen auch nach Ansicht des Beklagten vor.
Die Gesellschafter der Klägerin sind Inhaber land- und forstwirtschaftlicher Betriebe. Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt, d.h. auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, der auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen dieses der Landwirtschaft dienenden Vermögens durch Verwertung der Früchte zustehen, denn auf dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben (BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73). Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist also derjenige, dem die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus den selbstbewirtschafteten Flächen nach den steuerlichen Vorschriften zuzurechnen sind (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 86). Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft muss vom Grundsatz her in der Regel eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) vorliegen (BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 248/84, BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17).
Bei den Gesellschaftern der Klägerin handelt es sich danach um Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft, denn sie sind zugleich Gesellschafter und Mitunternehmer der GbR. Die GbR betreibt Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten und regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus der GbR werden den einzelnen Gesellschaftern steuerlich als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mittels einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungen gem. §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung (AO) zugerechnet.
Im Rahmen dieser Mitunternehmerschaft sind die Gesellschafter der Klägerin nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Landwirte. Ferner handelt es sich bei ihnen um Landwirte i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (ALG). Dies haben Sie durch Bescheinigungen der landwirtschaftlichen Sozialversicherung Niedersachsen-Bremen nachgewiesen.
bb) Die Gesellschafter der Klägerin haben auch die sich für sie nach § 51 Abs. 1a BewG ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieh-einheiten teilweise gem. § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d auf die Klägerin übertragen.
(1) Die Gesellschafter der Klägerin haben der Übertragung der 500 Vieheinheiten von der GbR auf die Klägerin durch den Gesellschafterbeschluss der GbR vom 25. Mai 2007 und den Abschluss des Übertragungsvertrages mit der Klägerin zugestimmt. In dieser Zustimmung liegt die Handlungsmöglichkeit der Gesellschafter der Klägerin i.S.v. § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG. Sie haben die sich für sie als Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes ergebende Möglichkeit zur Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten teilweise auf die Klägerin übertragen.
Die Zustimmung war zur Wirksamkeit der Übertragung der Vieheinheiten erforderlich. Zwar haben die Gesellschafter F und M der GbR ihre landwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlassen. Sie haben der GbR damit aber nicht die Befugnis eingeräumt, diese Flächen Dritten zur Nutzung zu überlassen. Die GbR konnte ohne Zustimmung ihrer Gesellschafter nicht über die Flächen verfügen. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrags sind zwar alle Gesellschafter zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet, aber alle Grundstücksgeschäfte, z. B. Belastungen, bedürfen der Zustimmung aller Gesellschafter.
Dies hat zur Folge, dass die GbR auch die Vieheinheiten nicht ohne Zustimmung aller ihrer Gesellschafter übertragen konnte. Die für Grundstücksgeschäfte geltenden Regeln des Gesellschaftsvertrags sind entsprechend anzuwenden. Bei der Übertragung von Vieheinheiten handelt es sich um ein Geschäft, das in engem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit den landwirtschaftlich genutzten Flächen steht, auf denen die Ermittlung der Vieheinheiten beruht. Die Übertragung der Vieheinheiten stellt wirtschaftlich eine Art Belastung der Flächen dar. Sie hat zur Folge, dass durch die übertragende Gesellschaft Tierzucht oder Tierhaltung als landwirtschaftliche Nutzung nicht mehr in dem durch § 51 Abs. 1a BewG vorgegebenen Umfang, sondern nur noch eingeschränkt ausgeübt werden kann. Die übertragende GbR wäre nicht mehr als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzusehen, wenn Sie Tierzucht oder Tierhaltung in einem Umfang betreiben würde, der die ihr verbliebenen Vieheinheiten übersteigt.
Es ist unschädlich, dass die Vieheinheiten von der GbR stammen, da es sich bei der GbR um den landwirtschaftlichen Betrieb der Gesellschafter der Klägerin handelt. Soweit § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG auf § 51 Abs. 1a BewG verweist und so den Bezug zum „Inhaber des Betriebes“ herstellt, gilt nichts anderes als im Rahmen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG. Als Inhaber eines in der Rechtsform einer GbR geführten Betriebes sind danach, wie dargelegt, die einzelnen Gesellschafter einer GbR anzusehen, denen die Einkünfte aus dieser Gesellschaft zugerechnet werden (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 86). Im Streitfall sind dies die einzelnen Gesellschafter der GbR, denen die Einkünfte ihrem Gewinnanteil entsprechend zugerechnet werden. Die Rechtsfähigkeit der GbR ist zivilrechtlich zwar inzwischen anerkannt, eine GbR ist aber nicht Besteuerungssubjekt hinsichtlich der gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte. Dies sind die einzelnen Gesellschafter, denen die Einkünfte zugerechnet werden.
Zu dem gleichen Ergebnis kommt man im Streitfall, wenn man es für die Anwendung des § 51a BewG bereits als hinreichend ansieht, dass alle Mitunternehmer des landwirtschaftlichen Betriebes an der Tierhaltungsgemeinschaft beteiligt sind (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 86).
(2) Die vorliegende Konstellation ist nicht vergleichbar mit der eines Landwirts, der die Flächen, von denen er Vieheinheiten an die Tierhaltungsgemeinschaft übertragen möchte, an einen Dritten verpachtet hat. Im Falle einer Verpachtung der Flächen verliert der Verpächter für die Pachtdauer die Verfügungsmacht über die Nutzung der Flächen. Er kann auf die Fruchtziehung aus diesen Flächen grundsätzlich keinen Einfluss nehmen. Verpächter eines gesamten landwirtschaftlichen Betriebes oder eines Teilbetriebes scheiden daher als Begünstigte einer Tierhaltungsgemeinschaft aus (so auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 86). In der vorliegenden Gestaltung haben die Landwirte die Verfügungsmacht über ihre Flächen durch die Einbringung in die GbR jedoch nicht verloren, da sie an der GbR beteiligt sind und im Rahmen dieser Mitunternehmerschaft mittels Gesellschafterbeschluss weiter über die Nutzung der Flächen verfügen konnten. Die Flächen wurden nicht an einen anderen Landwirt verpachtet, sondern im Rahmen der Mitunternehmerschaft GbR weiter von den Beteiligten der Klägerin als Mitinhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes genutzt. Als Mitunternehmer an der GbR verfügen die Beteiligten der Klägerin daher über Flächen, die sie der Klägerin zur Nutzung i.S.v. § 51 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG übertragen konnten.
(3) Die hier vertretene Sichtweise entspricht dem Willen des Gesetzgebers, der mit der Einführung von § 51a BewG durch das Bewertungsänderungsgesetz 1971 (BewÄndG 1971, BGBl I 1971, 1157) eine Förderung der bäuerlichen Veredelungswirtschaft durch die Bildung von Zusammenschlüssen landwirtschaftlicher Betriebe zu wettbewerbsfähigen landwirtschaftlichen Unternehmen bezweckte (vgl. BT-Drs. VI/1888, 8). Diese Ziele des Gesetzgebers werden auch durch die hier vorliegende Fallkonstellation erreicht. Dass der Gesetzgeber sie nicht ausdrücklich geregelt hat, spielt keine Rolle. Eine missbräuchliche Ausnutzung der Begünstigungsnorm des § 51a BewG ist nicht erkennbar, denn schließlich hätte eine formal leicht veränderte Gestaltung - wie der Beklagte selbst einräumt - ohne weiteres zur Anerkennung einer Tierhaltungsgemeinschaft geführt. Dass der Gesetzgeber mit der Einführung von § 51a BewG zugleich jegliche - z.B. haftungsbegrenzende - Gestaltung verhindern wollte, kann weder aus dem Gesetzgebungsverfahren noch aus dem Sinn und Zweck der Norm gefolgert werden.
c) Auch die sachlichen Voraussetzungen einer Tierhaltungsgemeinschaft nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG sind gegeben.
Es steht zu Recht nicht im Streit, dass die von der GbR an die Klägerin überlassenen Vieheinheiten die Summe der Vieheinheiten der Gesellschafter nicht überschreiten und dass die mit den Vieheinheiten überlassenen Flächen nicht auch bei der GbR zur Tierzucht genutzt werden. Wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb wie vorliegend im Rahmen einer Personengesellschaft (hier der GbR) betrieben, so sind die Verhältnisse der Mitunternehmerschaft für die Ermittlung der Vieheinheiten maßgebend (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 36). Die Vieheinheiten waren somit für die GbR als Ganzes und nicht für jeden einzelnen Mitunternehmer einzeln zu ermitteln. Dies ist erfolgt.
Ferner liegen die Flächen weniger als 40 km vom Hühnermaststall der Klägerin entfernt. Damit ist auch der mit der Einführung von § 51a BewG verbundene Wille des Gesetzgebers, eine Ausweitung von Tierhaltungskooperationen in ihrem Tätigkeitsbereich über allzu große Gebiete zu verhindern, um eine gewisse Übersichtlichkeit zu gewährleisten, im Streitfall gewahrt (vgl. BT-Drs. VI/2334, 3).
Die Voraussetzungen von § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d und Nr. 2 BewG sind nachgewiesen.
3. Der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist auf 57.428 € festzustellen.
a) Der Einheitswert eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung wird nach § 36 Abs. 1 BewG auf der Grundlage des Ertragswerts ermittelt. Dabei ist gemäß § 36 Abs. 2 BewG von der Ertragsfähigkeit auszugehen, d.h. von dem bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin nachhaltig erzielbaren Reinertrag. Ertragswert ist das 18-fache dieses Reinertrags.
aa) Der Ertragswert wird gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt, wenn ein solches Verfahren durchgeführt werden kann. Andernfalls ist der Ertragswert nach der Ertragsfähigkeit der Nutzung unmittelbar zu ermitteln (Einzelertragswertverfahren). Die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung werden durch Vergleich der Ertragsbedingungen beurteilt (§ 38 Abs. 1 BewG). Für jede Nutzung wird ein individueller Vergleichswert ermittelt. Hierbei wird den unterschiedlichen Ertragsbedingungen und der sich daraus ergebenden unterschiedlichen Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzung durch Zu- und Abrechnungen an den bundeseinheitlichen Vergleichszahlen (§ 40 BewG), deren Höhe sich in der Regel nach den in den Bewertungsstützpunkten (§ 39 BewG) festgelegten Werten richtet, Rechnung getragen.
bb) Das vergleichende Verfahren gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG ist auch dann anwendbar, wenn der dem Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnende Grund und Boden lediglich eine Hof- und Gebäudefläche ist und daher keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweist. Trifft dies zu, ist es das Ergebnis unterschiedlicher Ertragsbedingungen und somit des vom Gesetzgeber angeordneten vergleichenden Verfahrens (§§ 37 ff. BewG). Der Vergleichswert der Eigenfläche beträgt dann 0 DM. Dieser Wert entspricht dem vom Gesetz geforderten Maßstab der konkreten Ertragsfähigkeit solcher Flächen, die – soweit bewirtschaftete Eigenflächen des Betriebsinhabers vorliegen – in die Nutzungen, denen sie dienen, einzubeziehen sind und in den entsprechenden Vergleichswerten für diese Nutzungen aufgehen (§ 40 Abs. 3 BewG). Zu diesem Vergleichswert von 0 DM kann gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein Zuschlag wegen eines Überbestands an Vieh gemacht werden. Der Einheitswert besteht dann nur aus dem Zuschlag (BFH-Urteile vom 14. Mai 2004 II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl II 2004, 818 und vom 16. Dezember 2009 II R 45/07, BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808).
cc) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn es sich um eine Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG handelt, die den ihr zuzurechnenden Grund und Boden ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche nutzt. Der für den Grund und Boden anzusetzende Vergleichswert beträgt in diesem Fall 0 DM. Dennoch ist nach § 41 Abs. 1 und 2 BewG ein Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung zu machen. Wie bereits ausgeführt, bildet die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Dieser Betrieb unterliegt den allgemeinen Bewertungsregeln, da der Gesetzgeber keine besonderen Bewertungsvorschriften erlassen hat, und somit auch dem vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG. Es handelt sich nicht um eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung im Sinne des § 62 BewG. Die gemeinschaftliche Tierhaltung ist weder in dieser Vorschrift genannt noch ist sie einer der darin vorgesehenen Fallgruppen ähnlich. Unerheblich ist, dass die gemeinschaftliche Tierhaltung ohne die Sondervorschrift des § 51a BewG eine gewerbliche Tierzucht darstellen würde (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 45/07, BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808).
b) Der Betrieb der Klägerin ist im vergleichenden Verfahren nach §§ 37 Abs. 1, 38 bis 41 BewG mit einem Wert von 57.411 € zu bewerten.
aa) Die Klägerin nutzt den ihr zuzurechnenden Grund und Boden ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche. Der weitere ihr gehörende Grundstücksteil wird verpachtet und ist in einem anderen Betrieb bewertet. Der für den Grund und Boden anzusetzende Vergleichswert beträgt daher 0 DM.
bb) Gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist dazu ein Zuschlag wegen eines Überbestandes an Vieh i.H.v. 57.411 € vorzunehmen.
Der Zuschlag bemisst sich gemäß § 41 Abs. 2 BewG nach der Steigerung der Ertragsfähigkeit, die durch die Abweichung von den zum Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 27 BewG) gegendüblichen Verhältnissen bedingt ist. Die Finanzverwaltung hat dazu in Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) vom 17. November 1967 (BStBl I 1967, 397) und in der darin enthaltenen Tabelle L 30 Wertansätze für den Überbestand an Vieh vorgesehen. In diesen Wertansätzen kommt die durch die Abweichung des Tierbestands bedingte Steigerung der Ertragsfähigkeit (§ 41 Abs. 2 BewG) zutreffend zum Ausdruck (vgl. BFH in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808, m. w. N.).
Da die bei der Bewertung maßgebenden regelmäßigen Verhältnisse der Gegend (§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG) von den Flächen ausgehen, deren natürliche Kräfte zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse genutzt werden und die Klägerin ihr Grundstück nicht zu diesem Zweck verwendet hat, ist der Bemessung des Zuschlags ein gegendüblicher Viehbestand von "null" zu Grunde zu legen und diesem der Viehbestand der Klägerin in vollem Umfang gegenüberzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 45/07, BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808).
Der bei der Einheitsbewertung zum 1. Januar 2001 für den Betrieb der Klägerin nach § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorzunehmende Zuschlag ist demgemäß auf der Grundlage der Gesamtzahl der im Betrieb der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 erzeugten Vieheinheiten (VE) zu bestimmen.
Bei den Masthühnern handelt es sich um umlaufende Betriebsmittel, für die nach § 35 Abs. 2 BewG der Stand am Ende des Wirtschaftsjahres maßgebend ist, das dem Feststellungszeitpunkt vorangegangen ist. Bei der Land- und Forstwirtschaft dauert das Wirtschaftsjahr regelmäßig vom 1. Juli bis zum 30. Juni des folgenden Jahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Maßgebend ist somit der Bestand zum 30. Juni 2008.
Hinsichtlich des tatsächlichen Viehbestands der Klägerin folgt das Gericht den Feststellungen der Betriebsprüfung in ihrem Bericht vom 25. Februar 2013. Im Wirtschaftsjahr 2007/2008 wurden 345,50 Vieheinheiten (VE) gehalten.
Danach übersteigt der tatsächliche Viehbestand den gegendüblichen Tierbestand um mehr als 40 %. Unter Anwendung von Zeile 2 Spalte 2 der in Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 BewR L enthaltenen Tabelle L 30 ist ein Zuschlag von 650 DM je Vieheinheit anzusetzen.
Gründe, an diesem Wert Zu- oder Abrechnungen vorzunehmen, sind nicht ersichtlich.
Der Zuschlag von 650 DM ist nach § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 45/07, BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808).
cc) Nach alledem beträgt der gerundete Einheitswert 57.411 €.
Er berechnet sich wie folgt:
(345,50 VE x 325 DM/VE) = 112.287 DM (gerundet gem. § 30 BewG)
Dies entspricht 57.411 €.
c) Das Gericht kann in seinem Urteil nicht über den Antrag der Klägerin hinausgehen. Auf den von der Klägerin beantragten Wert von 57.428,30 € wendet das Gericht jedoch die Rundungsregel des § 30 Satz 2 BewG an.
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Die Frage, ob eine Tierhaltungsgemeinschaft i.S.d. § 51a BewG in Form einer KG auch dann vorliegt, wenn die gleichen Landwirte Gesellschafter der KG und einer GbR sind, die Gesellschafter ihren Grund und Boden der GbR zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen haben und die nicht an der KG beteiligte GbR Vieheinheiten mit Zustimmung der Gesellschafter auf die KG überträgt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 37 ff. BewG
§ 51a Bewertungsgesetz
§ 51a BewG
§ 40 BewG
§ 39 BewG
§ 62 BewG
§ 27 BewG
§ 30 BewG
§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 22 Abs. 2, 3 BewG
§ 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 22 Abs. 3 BewG
§ 33 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 34 Abs. 6a BewG
§ 51a Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG
§ 51 Abs. 1a BewG
§ 36 Abs. 1 BewG
§ 36 Abs. 2 BewG
§ 37 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG
§ 38 Abs. 1 BewG
§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 40 Abs. 3 BewG
§ 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 41 Abs. 1 und 2 BewG
§ 37 Abs. 1, 38 bis 41 BewG
§ 41 Abs. 2 BewG
§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG
§ 35 Abs. 2 BewG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 41 Abs. 2a BewG
§ 30 Satz 2 BewG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1991, 726
BFHE 157, 217
BStBl II 1989, 822
BFH/NV 2010, 652
BFHE 136, 537
BStBl II 1983, 73
BFHE 147, 438
BStBl II 1987, 17
BFHE 206, 365
BStBl II 2004, 818
BFHE 227, 498
BStBl II 2011, 808
BStBl I 1967, 397
91 II R 152/88
89 II R 196/85
09 IV R 13/07
82 IV R 186/79
86 IV R 248/84
04 II R 50/01
09 II R 45/07