Verwaltungsgericht Magdeburg (Sachsen-Anhalt, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-25, Aktenzeichen 2 A 127/12
ECLI: ECLI:DE:VGMAGDE:2013:0425.2A127.12.0A

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung als Haftungsschuldner für rückständige Gewerbesteuern der …. GmbH und Co. KG i. L. für die Jahre 2001 und 2002.
Die … GmbH und Co. KG bestand als Personengesellschaft aus der … Verwaltungs- und Beteiligungs- GmbH (Komplementär-GmbH), deren Geschäftsführer der Kläger seit 1993 war und die 2006 aufgelöst wurde. Mit der Eintragung der Auflösung im Handelsregister B des Amtsgerichts Stendal am 08.05.2006 wurde zugleich die Bestellung des Klägers als Liquidator der Komplementär-GmbH eingetragen. Kommanditistin der ….. GmbH und Co. KG war die …. GmbH und Co. KG in B-Stadt. Am 03.03.2003 wurde im Handelsregister A des Amtsgerichts Stendal die Auflösung der Gesellschaft eingetragen sowie als Liquidator die …. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH in S. Stadt vermerkt. Am 15.08.2008 wurde die Liquidation als beendet und die Gesellschaft als erloschen vermerkt. Die Kommanditistin …. GmbH und Co. KG bestand bis zu ihrer Auflösung (eingetragen am 07.02.2007 im Handelsregister A des Amtsgerichts Osnabrück) aus der …. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH und den Kommanditisten …und …... Als Liquidator bestellt wurde …. und das Erlöschen der Firma unter dem 30.04.2008 eingetragen.
Am 03.12.2012 hat die … GmbH und Co. KG ihr gesamtes Anlagevermögen veräußert. Dieses ging auf die … GmbH und Co. KG über, deren Geschäftsleitung der Kläger weiter führte. Im Zusammenhang mit der Veräußerung des Anlagevermögens wurde gemäß einer Vereinbarung mit dem Erwerber die Liquidation der … GmbH und Co. KG betrieben. Aus den Veräußerungserlösen wurden im Wesentlichen Gläubigerbanken befriedigt.
Unter dem 01.03.2002 reichte die …. GmbH und Co. KG durch die Prozessbevollmächtigten des Klägers eine Gewerbesteuererklärung beim Finanzamt C-Stadt ein.
Mit Bescheid vom 17.08.2004 setzte das Finanzamt C-Stadt den Gewerbesteuermessbetrag für die Firma …. GmbH und Co. KG i. L. auf 32.962,99 € fest und änderte diese Festsetzung mit Bescheid vom 25.01.2008 auf 59.984,76 € auf der Grundlage des Betriebsprüfungsberichts vom 21.12.2007 ab (abgekürzte Außenprüfung). Weiterhin wurde die ursprüngliche Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für das Jahr 2002 vom 01.09.2004 des Finanzamtes C-Stadt in Höhe von 48.115,00 € durch Bescheid vom 25.01.2008, ebenfalls auf der Grundlage der vorgenannten Außenprüfung, auf 43.405,00 € geändert. Die damalige Gemeinde S. erließ auf der Grundlage der Gewerbesteuermessbescheide jeweils gegenüber der …. GmbH und Co. KG i. L. einen Gewerbesteuerbescheid am 31.08.2004 in Höhe von 98.888,00 € sowie einen Zinsbescheid über 7.908,00 € für das Jahr 2002 am 24.09.2004 einen Gewerbesteuerbescheid über 144.345,00 € und einen Zinsbescheid über 3.607,00 €. Nach der Änderung der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen durch das Finanzamt C-Stadt setzte die damalige Gemeinde S. die Gewerbesteuer mit ihren Bescheiden vom 10.03.2008 neu fest und zwar für 2001 auf 179.954,28 € zuzüglich Zinsen auf insgesamt 31.8017,00 € und für 2002 auf nunmehr 130.215,00 € zuzüglich Zinsen von 19.514,00 €.
Nach Zahlungsaufforderungen der damaligen Verwaltungsgemeinschaft verwies der Kläger auf notwendige Rücksprachen mit seinen Steuerberatern und legte eine Mitteilung über die Eintragung der Beendigung der Liquidation der … GmbH und Co. KG des Amtsgerichts Stendal vom 18.08.2008 vor (Tag der Eintragung im Handelsregister 15.08.2008).
Am 06.12.2011 forderte die damalige Verwaltungsgemeinschaft, der Trägergemeinde durch die Stadtkasse als Vollstreckungsbehörde den Kläger unter der Überschrift „Haftungsbescheid“ zur Zahlung der rückständigen Gewerbesteuer für die Jahre 2001 und 2002 zuzüglich Nebenkosten auf und teilte dem Kläger mit, dass er durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werde. Die Haftungssumme wurde auf 562.337,28 € festgesetzt und der Kläger in dieser Höhe zur Zahlung aufgefordert. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Begründung des Bescheides verwiesen.
Dagegen hat der Kläger durch seine Prozessbevollmächtigten am 09.01.2012 (Eingang bei der Stadt) „Einspruch bzw. Widerspruch“ eingelegt, den die Verwaltungsgemeinschaft, der Trägergemeinde Stadt, handelnd im Namen und Auftrag der Gemeinde S. mit Widerspruchsbescheid vom 31.01.2012 zurückwies. Auf die Begründung des Widerspruchsbescheides wird Bezug genommen.
Am 23. Februar 2012 hat der Kläger der Rechtsmittelbelehrung des vorgenannten Widerspruchsbescheides gemäß Klage bei dem Finanzgericht Dessau-Roßlau erhoben, welches das Verfahren mit Beschluss vom 26. März 2012 an das Verwaltungsgericht Magdeburg verwiesen hat.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vor, dass der Haftungsbescheid entsprechend § 125 AO nichtig sei, für den Erlass eines Haftungsbescheides die Festsetzungsverjährung eingetreten sei und im Übrigen die Voraussetzungen des § 69 AO für den Erlass des Haftungsbescheides nicht vorliegen würden. Die Annahme der Nichtigkeit des Haftungsbescheides beruhe darauf, dass dieser offenkundig an einen besonders schwerwiegenden Fehler leide, weil die ihn erlassende Verwaltungsgemeinschaft hierfür nicht zuständig gewesen sei und sich die Gemeinde S. für die Ermessensentscheidung nicht habe vertreten lassen können. Die Annahme der Festsetzungsverjährung beruhe darauf, dass nicht von einer zehnjährigen Verjährungsfrist, wie die Beklagte meint, auszugehen sei, denn die Frist gelte nur für die Haftung bei Steuerhinterziehung und Steuerhehlerei. Gegenüber dem Kläger sei aber durch das hierfür zuständige Finanzamt zu keinem Zeitpunkt in Erwägung gezogen worden, ein Steuerstrafverfahren im Sinne des § 370 AO einzuleiten. Demnach gelte unter Zugrundelegung der besonderen Ablaufhemmung nach sinngemäßer Anwendung des § 191 Abs. 3 S. 4 zweiter Halbsatz AO die Festsetzungsverjährung für den Erlass eines Haftungsbescheides im Jahre 2010 als abgelaufen. Im Übrigen verweist der Kläger darauf, dass nach den durch seine Prozessbevollmächtigten und Steuerberater auf der Grundlage der Betriebsprüfungen für die Kalenderjahre 1996 bis 1999 vorgenommenen Berechnungen und den sich hiernach ergebenen vortragsfähigen Gewerbeverlusten für die Jahre 2001 und 2002 keine Verpflichtung ergeben hätte, weitere Rücklagen für die Gewerbesteuerpflicht der … GmbH und Co. KG zu bilden. Daher sei auch die Befriedigung anderer Gläubiger aus dem Verkauf des Anlagevermögens durch ihn nicht pflichtwidrig erfolgt.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 06.12.2011 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 31.01.2012 aufzuheben und
festzustellen, dass die Hinzuziehung des Prozessbevollmächtigten des Klägers im Vorverfahren notwendig gewesen ist.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie verteidigt den angefochtenen Bescheid und wiederholt und vertieft dessen Begründungen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den gesamten Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und den Verwaltungsvorgang verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da sich die Beteiligten hiermit einverstanden erklärt haben, § 101 Abs. 2 VwGO.
Die zulässige Klage ist begründet.
Der nunmehr der Beklagten zuzurechnende Haftungsbescheid vom 06.12.2011 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 31.01.2012 erweist sich als rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 S. 1 VwGO.
Der Haftungsanspruch der Beklagten war im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides am 06. Dezember 2011 durch vorherigen Ablauf der Festsetzungsverjährung erloschen.
Nach § 191 Abs. 3 AO sind die Vorschriften der Abgabenordnung über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden (Haftungsverjährung). Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung 10 Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 10 Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an dem das Gesetz die Haftungsfolge anknüpft. Ist die Steuer für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 AO sinngemäß.
Hieraus folgt, dass der Haftungsbescheid noch innerhalb von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Steuerbescheides ergehen kann und zwar ungeachtet dessen, ob die Steuerfestsetzung vor oder nach Ablauf der Regelfrist des § 191 Abs. 3 S. 2 AO erfolgt. Der Haftungsbescheid kann (gleichsam wie ein Folgebescheid zum Steuerbescheid) nach Erlass des entsprechenden Steuerbescheides erlassen werden, obwohl Steuer- und Haftungsbescheid nicht in dem Verhältnis wie Grundlagen- und Folgebescheid zueinander stehen. Im Übrigen läuft die zweijährige Festsetzungsfrist nach Ergehen eines Steuerbescheides auch dann, wenn der Steuerbescheid angefochten wird, denn die Hemmung der Festsetzungsfrist für die Steuer gemäß § 171 Abs. 3 a AO führt nicht dazu, dass auch die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid gehemmt ist (vgl. im Einzelnen: Risken in Klein, AO, 11. Auflage, § 191 Rn. 95 c). Im vorliegenden Fall ist die besondere Ablaufhemmung gemäß § 191 Abs. 3 S. 4 zweiter Halbsatz AO in Verbindung mit § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ausgehend vom Zeitpunkt der Bekanntgabe der geänderten Gewerbesteuermessbescheide des Finanzamtes C-Stadt vom 25.01.2008 für die Jahre 2001 und 2002 und dem auf dieser Grundlage ergangenen geänderten Steuerbescheide vom 10.03.2008 zu berechnen. Da es auf die Unanfechtbarkeit des Grundlagenbescheides, an dessen Stelle in Bezug auf den Haftungsbescheid hier der Steuerbescheid tritt, nicht ankommt endete im vorliegenden Fall die Frist zum Erlass eines Haftungsbescheides gemäß § 108 Abs. 1 AO i. V. m. § 188 Abs. 2 BGB jedenfalls im März 2010. Anhaltspunkte dafür, dass die Steuerbescheide vom 10. März 2008 der Adresssatin und Steuerschuldnerin nicht zugegangen sein könnten, sind weder ersichtlich, noch von den Beteiligten vorgetragen worden.
Für die Anwendung der verlängerten Festsetzungsfrist von 10 Jahren gemäß § 191 Abs. 3 S. 2 AO ist im vorliegenden Fall kein Raum. Nach dieser Bestimmung wird die Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide abweichend von den allgemeinen Regelungen unter der Voraussetzung einer Steuerhinterziehung ausdrücklich nur bei Haftungstatbeständen nach § 70 und § 71 AO verlängert, in anderen Haftungsfällen also auch in dem Streitfall bei der Haftung gemäß § 69 AO nicht (vgl. BFH, B. v. 04.09.2002 - I B 145/01 -, BFHE 191, 95). Die schlichte Feststellung in dem angefochtenen Bescheid, der Kläger habe als gesetzlicher Vertretung der Steuerschuldnerin Gewerbesteuern für die Jahre 2001 und 2002 nicht abgeführt und „damit hinterzogen“ rechtfertigt nicht die Haftungsinanspruchnahme des Klägers nach § 71 AO (Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers). Die Feststellungslast für das Vorliegen einer Steuerstraftat als Voraussetzung für die Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO trägt im vollem Umfang die Finanzbehörde. Denn § 71 ordnet eine steuerliche Rechtsfolge eines strafrechtlichen Vorwurfs an, der folglich mit der für strafrechtliche Vorwürfe erforderlichen Gewissheit erhoben werden können muss und zwar auch unter Anwendung des strafprozessualen Grundsatzes „in dubio pro reo“ (vgl. Rüsken, a. a. O., § 71 Rn. 7 m. w. N.). Zudem kommt es Im Falle der Haftung nach § 71 AO entgegen der Annahme der Beklagten in der Begründung des angefochtenen Haftungsbescheides nicht nur darauf an, dass der Haftende steuerliche Pflichten verletzt hat, sondern die Haftung reicht nur soweit, wie der Vorsatz des Täters reicht, denn Steuerhinterziehung gem. § 370 AO kann nur vorsätzlich begangen werden. Für derartige Feststellungen fehlen nach dem Akteninhalt jegliche Anhaltspunkte.
Dessen ungeachtet gilt selbständig tragend Folgendes:
Die Feststellung einer Pflichtverletzung des Klägers im o. a. Sinne scheitert vorliegend bereits daran, dass sämtliche dem Haftungsbescheid zugrunde gelegten Steuerbescheide der Beklagten beginnend ab August 2004 erst zu einem Zeitpunkt der … GmbH & Co. KG i. L. gegenüber bekanntgegeben worden sind, in welchem die Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft bereits bestand. Dafür, dass diese Zahlungsunfähigkeit durch den Kläger schuldhaft, d. h. mindestens grob fahrlässig mit Blick auf bestehende eigene steuerliche Pflichten herbeigeführt worden ist, liegen keine Anhaltspunkte vor. Ebenso ist nicht ersichtlich, welche konkreten haftungsursächlichen steuerlichen Pflichten der Kläger als Liquidator der Komplementär-GmbH …Verwaltungs- und Beteiligungs GmbH verletzt hat, zu welchem er nach übereinstimmender Darstellung der Beteiligten erst am 08.05.2006 bestellt worden ist.
Diese zeitliche Beschränkung der Liquidatortätigkeit des Klägers hat die Beklagte bei der Ausübung des ihr bei dem Erlass eines steuerrechtlichen Haftungsbescheids nach § 191 Abs. 1 AO obliegenden Ermessens nicht berücksichtigt. Sie hat in diesem Sinne den Sachverhalt im Hinblick auf die erforderliche Kausalität der Pflichtverletzung für den geltend gemachten Schaden nicht hinreichend ermittelt. Letzteres ist zudem der Begründung des angefochtenen Haftungsbescheides nicht zu entnehmen.
Wie das allgemeine Verwaltungsrecht verlangt auch das Steuerrecht bei Ermessensentscheidungen, dass die Behörde von einem "zutreffenden Sachverhalt" ausgeht. Auch § 191 Abs. 1 AO 77 als Rechtsgrundlage für Haftungsbescheide gewährt der Behörde Ermessen und enthält nicht etwa eine generelle "gesetzliche Bürgschaft" für Steuerausfälle. Dies verlangt, dass die Behörde von Amts wegen alle für die Ermessensentscheidung wesentlichen tatsächlichen Umstände zu ermitteln und zu gewichten hat (vgl. OVG LSA, B. v. 01.05.2000 – A 2 S 240/98 -). An einer in diesem Sinne sachgerechten Ermessenausübung fehlt es vorliegend, weil sich nicht feststellen lässt, dass die Voraussetzungen für eine Haftung des Klägers für die rückständigen Gewerbesteuern der Gesellschaft erfüllt sind, jedenfalls soweit es die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den geltend gemachten Schaden betrifft.
Schließlich hat die Beklagte keine Feststellungen dazu getroffen, welche konkreten Pflichten der Kläger bereits bei der Abgabe der Gewerbesteuererklärungen für 2001 und 2002 verletzt haben könnte, soweit diese für die späteren Erhöhungen der Gewerbesteuermessbeträge durch die Bescheide des Finanzamtes C-Stadt vom 25.01.2008 relevant waren. Allein die Tatsache, dass es zu der nachträglichen Erhöhung der Messbeträge kam, lässt noch nicht den Schluss zu, dass dies auf einer mindestens grob fahrlässigen Pflichtverletzung oder gar auf einer zwingend vorsätzlichen Tathandlung i. S. v. § 370 AO (Steuerhinterziehung) beruht.
Bei dieser (offenen) Sachlage ist regelmäßig von der Pflicht der Steuerbehörde auszugehen, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 Abs. 1 AO) und die für den Haftungsbescheid insoweit bedeutsamen Umstände - also die im maßgeblichen Fälligkeitszeitpunkt bestehenden Gesamtverbindlichkeiten der Gesellschaft und die an sämtliche Gläubiger geleisteten Zahlungen – aufzuklären, denn insoweit trägt die Steuerbehörde grundsätzlich die Beweislast (vgl. VGH Baden-Württemberg, U. v. 23.01.2003, a. a. O.; VG Köln, U. v. 27.08.2008 – 23 K 2853/06 -, m. w. N.). Für die Beklagte hätte dies hier bedeutet, für die Höhe des geltend gemachten „Ausfalls“ nachzuweisen, dass und in welcher Höhe er auf die dem Kläger vorgehaltenen Pflichtverletzung zurückzuführen ist. Insoweit genügt der angefochtene Bescheid der Begründungspflicht (§§ 1 Abs. 1 VwVfG LSA i. V. m. 39 Abs. 1 VwVfG, 121 Abs. 1 AO) nicht (vgl. OVG LSA, U. v. 01.05.2000 – A 2 S 240/98 -).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gemäß § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 GKG.
Dem Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, war gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 VwGO zu entsprechen, weil die Voraussetzungen hierfür offensichtlich vorlagen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 Abs. 1 VwVfG LSA i. V. m. 39 Abs. 1 VwVfG, 121 Abs. 1 AO
§§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 125 AO
§ 69 AO
§ 370 AO
§ 71 AO
§ 167 VwGO
§ 191 Abs. 3 S. 4 zweiter Halbsatz AO
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 113 Abs. 1 S. 1 VwGO
§ 191 Abs. 3 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 191 Abs. 3 S. 2 AO
§ 171 Abs. 3 a AO
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO
§ 108 Abs. 1 AO
§ 188 Abs. 2 BGB
§ 191 Abs. 1 AO
§ 88 Abs. 1 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 52 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 GKG
§ 162 Abs. 2 Satz 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 191, 95
I B 145/01
2 S 240/98
23 K 2853/06