Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-06-09, Aktenzeichen 11 K 15/16

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten gegenüber dem medizinischen Dienst der Krankenversicherung Niedersachsen umsatzsteuerbefreite sonstige Leistungen sind.
Die Klägerin erstellte im Streitzeitraum 2012 bis 3. Quartal 2014 für den Medizinischen Dienst der Krankenkasse Niedersachsen (MDK) als Auftraggeber Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Die Leistungen rechnete der MDK monatlich gegenüber der Klägerin ab, wobei er keine Umsatzsteuer auswies. Zu ihrem Unternehmen gehörte auch eine Unterrichtstätigkeit als Lehrerin für Pflege. Die Klägerin versteuerte ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten. In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2012 bis 2013 und den Umsatzsteuervoranmeldungen für das 1. bis 3. Quartal 2014 erklärte sie die Entgelte aus ihrer Gutachtentätigkeit als steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug.
In der Zeit von November 2014 bis Januar 2015 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für den Streitzeitraum durch. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, BStBl. II 2009, 429 gelangte die Sonderprüferin zu der Ansicht, die Gutachtertätigkeit sei weder nach nationalem noch nach EU-Recht umsatzsteuerlich befreit. Die Gutachtertätigkeit diene nicht der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit, sondern der Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Ersatz von Kosten nach dem Gesetz über die Pflegeversicherung zustehe. Die Aufgabe des MDK sei die Begutachtung für Zwecke der Sozialversicherung. Die Sonderprüferin rechnete aus den abgerechneten Beträgen des MDK die Umsatzsteuer heraus und erhöhte die bislang erklärten Umsätze um die Nettobeträge. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des Beklagten vom 23. Januar 2015 über die Umsatzsteuersonderprüfung zur StNr. xx/xxx/xxxxx; AD-Nr. xx/14 hingewiesen.
Der Beklagte folgte der Rechtsansicht seiner Sonderprüferin und erließ am xx. Februar 2015 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 bis 2013 und Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das erste bis dritte Quartal 2014.
Gegen die Bescheide erhob die Klägerin am xx. März 2015 Einspruch. Zur Begründung führte sie aus, die Klägerin als ausgebildete Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung mit akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft und Weiterbildung im Bereich für Qualitätsmanagement im Bereich der Pflege begutachte im Auftrag des MDK nicht nur den Grad der Pflegebedürftigkeit, sondern erstelle auch Diagnosen von Krankheitsbildern und beurteile die Möglichkeiten von Behandlungsmöglichkeiten. Diese Tätigkeit unterfiele dem Regelungsbereich des § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz entsprechend der Ausführungen im BMF-Schreiben vom 26. Juni 2009 (IV B 9-S7170/08/10009). Neben der Bestimmung des Grades der Pflegebedürftigkeit erfolge auch eine Diagnose und Erkennung von Krankheitsbildern und deren gutachterlichen Erfassung, um sodann in Empfehlungen geeigneter Therapien und Rehabilitationsmaßnahmen einzumünden. Der therapeutische Zweck stehe bei der Begutachtung klar im Vordergrund. Diese Zielrichtung ergebe sich auch aus den Richtlinien des GKV-Spitzenverbandes zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit nach dem XI. Buch des Sozialgesetzbuches und einer E-Mail der Geschäftsleitung des MDK Bereich Pflegeversicherung. Das gegenteilige Urteil des BFH betreffe nur einen Einzelfall und sei im Übrigen auch durch die sozialen Veränderungen überholt. Hauptaufgabe bei der Begutachtung sei es, eine vorbeugende medizinisch-therapeutische Behandlung zu ermöglichen und zu schaffen, um eine Pflege weitgehend zu vermeiden und eine gesundheitliche Genesung zu erreichen. Ein weiteres Ziel sei nachfolgend auch das Erreichen einer verbesserten Krankheitsbehandlung sowie eines verbesserten Pflegeverlaufs.
Der Rechtsbehelf hatte keinen Erfolg. Im Einspruchsbescheid vom xx. Dezember 2015 führte der Beklagte zur Begründung aus, nach § 18 SGB XI würden die beauftragten Gutachter prüfen, ob die Voraussetzungen der Pflegebedürftigkeit erfüllt seien und welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliege. Zwar solle ein Gutachter nach den Richtlinien des GKV auch zur Frage der benötigten Hilfsmittel und Therapien Stellung nehmen, jedoch solle diese Stellungnahme erst nach Erstellung der Pflegebegutachtung erfolgen. Die Klägerin erstelle mit ihren Gutachten daher keine Diagnosen über die Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit. Die Behauptung der Klägerin, ihr Betätigungsfeld habe sich seit dem Urteil des BFH aus dem Jahr 2009 entscheidend geändert, habe sie trotz entsprechender Aufforderungen des Beklagten nicht durch Unterlagen nachgewiesen.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren ergänzt sie dahingehend, dass der Begriff der Pflegebedürftigkeit in § 14 SGB XI völlig neu definiert worden sei. Die bislang maßgeblichen Zeitorientierungswerte seien nunmehr nicht mehr entscheidend, vielmehr müsse der Gutachten klären, ob bestimmte im Gesetz aufgeführte Fähigkeiten noch oder zumindest eingeschränkt vorhanden seien. Alle diese Umstände hätten auch in der Vergangenheit bei der Klägerin die Entscheidungen beeinflusst. Eine Reduzierung der Tätigkeit auf eine reine Feststellung des Grades der Pflegebedürftigkeit habe nie stattgefunden. Die Tätigkeit der Klägerin sei als Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen und die Steuerbefreiung für eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen zu gewähren.
Mit gerichtlicher Verfügung vom 3. Mai 2016 sind die Beteiligten darauf hingewiesen worden, dass nach § 18 Abs. 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) in der Fassung des Gesetzes zur Neuausrichtung der Pflegeversicherung vom 23. Oktober 2012 (BGBl. I S. 2246) die Pflegekassen neben dem MDK auch externe Gutachter mit der Feststellung der Pflegebedürftigkeit beauftragen können. Die Klägerin hat daraufhin ihr bisheriges Klagebegehren darauf beschränkt, die von ihr erbrachten Leistungen gegenüber dem MDK ab November 2012 als steuerfrei zu bewerten. Hinsichtlich der steuerlichen Folgerungen für die geltend gemachte Vorsteuer und die Berichtigung von Vorsteuerbeträgen aus einer Anschaffung eines Pkw hat die Klägerin mit Schreiben vom 31. Mai 2016 und 8. Juni 2016 umfangreiche Berechnungen vorgelegt.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer von xxx € um xxx € niedriger festgesetzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von xx € vorgenommen wird,
den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um xxx € gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,
den Vorauszahlungsbescheid für das erste Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,
den Vorauszahlungsbescheid für das zweite Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,
den Vorauszahlungsbescheid für das dritte Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Auch eine Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL scheide nach der Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2009 aus.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet.
Die Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 sowie die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für das erste bis dritte Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xx. Dezember 2015 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als die sonstigen Leistungen der Klägerin gegenüber dem MDK ab November 2012 der Umsatzsteuer unterworfen worden sind (1). Die Klage ist nur insoweit unbegründet, als die Klägerin die steuerrechtlichen Folgerungen für die abzugsfähige Vorsteuer und die Berichtigung von Vorsteuern nach der Anschaffung eines Pkw nicht zutreffend errechnet hat (2).
1.
Die von der Klägerin gegenüber dem MDK erbrachten sonstigen Leistungen sind bei unmittelbarer Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, auf den sich die Klägerin wegen der nicht umfassenden Umsetzung der Regelung ins nationale Umsatzsteuerrecht berufen kann, ab November 2012 steuerbefreit. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 scheidet dagegen aus, weil dort nur ärztliche Heilbehandlungen erfasst werden. Satz 2 dieser Vorschrift ist ebenfalls nicht einschlägig, da die Aufzählung der unter Doppelbuchst. aa) bis hh) genannten Einrichtungen abschließend und die Klägerin als Gutachterin nicht erfasst ist.
Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Steuerbefreiung für „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen“ zu gewähren, wenn sie durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder „andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ erfolgen. Die Anfertigung von Pflegegutachten für den MDK ist nach der Rechtsprechung des BFH eine „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung“ (Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, BStBl. II 2009, 429 = Juris Rdnr. 21). Mit der Neuregelung des § 18 SGB XI und der Erfassung unabhängiger Gutachter als Auftragnehmer für die Begutachtung der Sozialversicherten ist die Klägerin auch ab November 2012 als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt.
Das EU-Recht legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaates, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den Gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (BFH, Urteile vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, a. a. O., Juris Rdnrn. 22 bis 27; vom 18. August 2015 V R 13/14, BFH/NV 2015, 871 = Juris Rdnr. 14). Für die Anerkennung als soziale Einrichtung genügt es, wenn das geltende Sozialversicherungsrecht der Sozialversicherung die Möglichkeit einräumt, mit dem Unternehmer einen entsprechenden Vertrag über die Leistungserbringung zu schließen, selbst wenn im Streitfall der konkrete Unternehmer nur als Subunternehmer gegenüber einem Dritten leistet und dieser Dritte dann gegenüber dem Träger der Sozialversicherung abrechnet (BFH, Urteil vom 18. August 2015 V R 13/14, a. a. a. O., Juris Rdnr. 20 f.). Im Streitfall sind die Pflegekassen nach § 18 Abs. 1 SGB XI ab 30. Oktober 2012 berechtigt, neben dem MDK auch direkt unabhängige Gutachter mit der Feststellung der Pflegestufe zu beauftragen. Die Klägerin erfüllte im Streitzeitraum auch die beruflichen Anforderungen an die Tätigkeit einer unabhängigen Gutachterin gemäß § 18 Abs. 7 SGB XI, weil sie unstreitig vom MDK mit der Gutachtenerstellung beauftragt worden ist und die für diese Tätigkeit erforderliche Qualifikation i. S. d. § 18 Abs. 7 Satz 1 bis 3 SGB XI auch bei den unabhängigen Gutachtern nach § 18 Abs. 7 Satz 4 SGB XI gefordert wird.
Die Umsatzsteuer aus den zu Unrecht vom Beklagten als steuerpflichtig behandelten Umsätzen im Streitzeitraum ermittelt sich wie folgt:
(…)
Die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfrei erbrachten sonstigen Leistungen stehenden Eingangsleistungen bei der Klägerin können nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug führen. Da die Klägerin im gesamten Streitzeitraum auch steuerpflichtige Leistungen als Lehrkraft erbracht hat, sind die nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge zu schätzen. Mangels anderer Schätzungsanhaltspunkte wendet der Senat bei der bislang insgesamt anerkannten Vorsteuer § 15 Abs. 4 UStG an, wobei er in Übereinstimmung mit dem Vorbringen der Beteiligten vom erzielten Umsatz der Klägerin als Schätzungsmaßstab ausgeht.
Für 2012 ist der Anteil der in den Monaten November und Dezember erzielten steuerpflichtigen Umsätze nicht bekannt. Der Senat geht deshalb davon aus, dass das Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze als Lehrkraft zu den Gutachterleistungen im gesamten Jahr 2012 gleich geblieben ist, wobei für die Ermittlung der jeweiligen Umsätze auf Anlage 1 zum Bericht des Beklagten vom xx. Januar 2015 zurückgegriffen wird. Es ergeben sich deshalb folgende Kürzungsbeträge bei den Vorsteuerbeträgen:
Wegen der Anschaffung eines Pkw für das Unternehmen der Klägerin am 20. September 2011 ist die Vorsteuer grundsätzlich im Streitzeitraum nach § 15 a Abs. 1 UStG zu berichtigen. Die bei der Anschaffung 2011 geltend gemachte Vorsteuer betrug xxx €, bei einem Berichtigungszeitraum von fünf Jahren somit xxx €.
Für das Streitjahr 2012 fällt im Ergebnis jedoch keine Vorsteuerberichtigung an, weil - bezogen auf die Verhältnisse im gesamten Kalenderjahr - die Geringfügigkeitsgrenzen des § 44 Abs. 2 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung nicht überschritten sind. Bei einem Gesamtumsatz von xxx € im Jahr 2012 beträgt der Anteil der steuerfreien Umsätze aus Gutachtentätigkeit in den Monaten November und Dezember 2012 xxx € oder 4,3 v. H. bezogen auf die Gesamtumsätze des Kalenderjahres. Der Berichtigungsbetrag überschreitet für 2012 die absolute Grenze von 1.000 € ebenfalls nicht.
Für die Streitzeiträume des ersten bis zum 3. Quartal 2014 scheidet eine Anwendung des § 15 a Abs. 1 UStG ebenfalls aus, weil die geänderten maßgeblichen Verhältnisse des Kalenderjahres erst mit Abschluss des 4. Quartals 2014 feststehen. § 15 a UStG ist deshalb erst bei der Jahressteuerfestsetzung zu berücksichtigen.
Für 2013 beträgt die geänderte steuerfreie Verwendung im Vergleich zur ursprünglichen vollständig steuerpflichtigen Nutzung des Pkw 2011 42,8 v. H., der Berichtigungsbetrag daher xxx €.
Die festgesetzte Umsatzsteuer für die Streitzeiträume ermittelt sich deshalb wie folgt:
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO), weil die Unterliegensquote für die Klägerin sowohl in absoluten Zahlen als auch prozentual nur geringfügig ist. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 18 SGB XI
§ 14 SGB XI
§ 15 a UStG
§ 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz
§ 18 Abs. 1 SGB XI
§ 18 Abs. 7 SGB XI
§ 18 Abs. 7 Satz 1 bis 3 SGB XI
§ 18 Abs. 7 Satz 4 SGB XI
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 15 a Abs. 1 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3  FGO
§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 871
08 V R 32/07
15 V R 13/14