Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-01-12, Aktenzeichen 8 K 480/21 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2023:0112.8K480.21GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine interpolierende Betrachtung grunderwerbsteuerlicher Befreiungsvorschriften vorzunehmen ist.
Mit notariellem Vertrag vom 09.11.2005, Urkunden-Rolle Nr. N01 des Notars A. (nachfolgend „Urkunde I“), übertrug Herr Y. (nachfolgend „Vater“) das Grundstück „G01“ in M. (Amtsgericht M., Grundbuch von V., […]) auf seine beiden Töchter, die Klägerin sowie Frau Z. ([…] nachfolgend „Schwester“), zu je ½ Anteil. Die Übertragung erfolgte unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Zugleich räumten die Töchter dem Vater ein (nicht im Grundbuch eingetragenes) Wohnrecht ein. Ferner wurde zugunsten des Vaters eine Pflegeverpflichtung sowie ein Rückübertragungsanspruch unter anderem für den Fall vereinbart, dass eine oder beide Töchter das Grundstück ohne Zustimmung des Vaters belasten oder anderweitig darüber verfügen würden. Im Falle des Todes einer Tochter sollte der jeweilige Miteigentumsanteil auf die überlebende Tochter übergehen; dies wurde zudem durch wechselseitige Auflassungsvormerkungen im Grundbuch gesichert. Auf den Vertrag vom 09.11.2005 wird im Übrigen Bezug genommen.
Mit einem weiteren notariellem Vertrag vom 05.07.2017, Urkunden-Rolle Nr. N03 des Notars N. […] (nachfolgend „Urkunde II“), übertrug der Vater sein Wohnungseigentum an einem Grundstück in H. (Amtsgericht Q., Grundbuch von O., […]) auf die Schwester. Die Übertragung erfolgte ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und in Anrechnung auf das gesetzliche Pflichtteilsrecht. Zusätzlich verpflichtete sich die Schwester gegenüber ihrem Vater, als weitere Gegenleistung einen Abfindungsbetrag (Gleichstellungsgeld) i. H. v. 25.000 EUR zu zahlen. Dieser Abfindungsanspruch wurde vom Vater an die Klägerin abgetreten, die im Gegenzug unter der aufschiebenden Bedingung der Erfüllung des Abfindungsanspruchs auf ihr Pflichtteilsrecht am Nachlass ihres Vaters in der Weise verzichtete, dass das Wohnungseigentum in H. bei der Berechnung ihres Pflichtteilsanspruchs nicht als zum Vermögen Vaters gehörend angesehen und unter anderem aus der Berechnungsgrundlage des Pflichtteils(ergänzungs)anspruchs ausgeschieden werde.
Im zweiten Teil der Urkunde II wurde ein Miteigentumsanteilskaufvertrag vereinbart, durch den die Schwester ihren ½ Miteigentumsanteil an dem Grundstück „G01“ in M. auf die Klägerin sowie den Kläger, den Ehemann der Klägerin, zu gleichen Anteilen veräußerte. Als Kaufpreis wurden 125.000 EUR vereinbart, wovon ein Teilbetrag i. H. v. 10.000 EUR auf das im Miteigentumsanteil enthaltene und mitverkaufte Inventar entfiel. Der abgetretene Gleichstellungsanspruch der Klägerin wurde mit dem Kaufpreiszahlungsanspruch verrechnet, sodass die Klägerin einen Betrag i. H. v. 37.500 EUR und der Kläger einen Betrag i. H. v. 62.500 EUR zu entrichten hatte. Unter Bezugnahme auf die Urkunde I, die durch Verweis nach § 13a Beurkundungsgesetz Gegenstand und rechtlicher Bestandteil der Verhandlung war, wurde zudem vereinbart, dass der Vater auf das ihm in der Urkunde I eingeräumte Rückforderungsrecht verzichtete und dem Verkauf des ½ Miteigentumsanteils zustimmte. Bezüglich des dem Vater eigenräumten Wohnrechts trat der Kläger in alle Rechten und Pflichten der ursprünglichen Vereinbarung an Stelle der Schwester ein. Die zugunsten des Vaters getroffene Pflegeverpflichtung blieb von der Urkunde II unberührt. Die in der Urkunde I getroffene Bestimmung zur Sicherstellung, dass im Falle des Todes der hälftige Miteigentumsanteil auf die überlebende Schwester übergeht, wurde ersatzlos aufgehoben. Die für den Verkauf des ½ Miteigentumsanteils anfallende Grunderwerbsteuer sollten die Kläger zu gleichen Anteilen tragen. Auf den Vertrag vom 05.07.2017 wird Bezug genommen.
Der Beklagte setzte ausgehend von einem Wert der steuerpflichtigen Gegenleistung i. H. v. 57.500 EUR (½ Anteil von 115.000 EUR) für den jeweiligen Erwerb des Miteigentumsanteils mit zwei Bescheiden vom 18.07.2017 jeweils Grunderwerbsteuer i. H. v. 3.737 EUR gegenüber den Klägern fest.
Im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, dass im Rahmen der Urkunde I der Vater die in M. gelegene Immobilie zunächst vorsorglich zur vorläufigen Regelung seines Erbes nach Bekanntwerden einer Krebserkrankung übertragen habe. Eine abschließende Regelung sei nicht gewollt gewesen und erst mit der Urkunde II getroffen worden. Die Schwester sei (im Wege einer vertraglichen Bedingung) im Gegenzug für den Erhalt der Eigentumswohnung in H. dazu verpflichtet gewesen, ihren hälftigen Miteigentumsanteil an die Kläger zu übertragen. Der Vater hätte der Schwester die Eigentumswohnung in H. nicht zur Gänze übertragen, wenn diese nicht ihre Hälfte am Grundstück „G01“ an die Kläger übertragen hätte – die Miteigentumsanteilsübertragung sei Prämisse der Übertragung der Eigentumswohnung gewesen. Einzig und allein der Vater habe diese Bestimmung getroffen; die Urkunde II gehe auf dessen Willen zurück und sei als einheitliches Regelungswerk zu betrachten. Die Schwester sei zur Miteigentumsanteilsübertragung vertraglich verpflichtet gewesen, wenn sie das Rechtsgeschäft nicht insgesamt hätte ablehnen wollen. Auch habe der Vater die Übertragung des Miteigentumsanteils genehmigen müssen, da eine Verfügung ohne seine Zustimmung zum Rückfall der Immobilie an ihn geführt hätte. Der Vater habe eine streitträchtige Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft vermeiden und eine gerechte Lösung im Sinne aller Beteiligten finden wollen. Im Innenverhältnis sei stets klar gewesen, dass der Vater – als „Spiritus Rector“ des Geschehens – als Schenker der Immobilien aufgetreten sei. Beide Kinder hätten letztendlich von diesem eine Immobilie erhalten; die Ausgleichszahlung sei zur Schaffung gleichwertiger Verhältnisse festgesetzt worden. Die Übertragung sei daher zur Erfüllung einer Auflage des Vaters erfolgt. Im Wege der interpolierender Betrachtung der § 3 Nr. 2 Satz 1 Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG – und § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG sei somit eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer geboten (unter Verweis auf Bundesfinanzhof – BFH –, Urt. v. 16.12.2015, II R 49/14; Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15). Da die gewählte Gestaltung auf das Interesse des Vaters zur Regelung seiner Erbfolge zurückzuführen sei und er als Schenker habe auftreten wollen, liege auch kein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 Abgabenordnung – AO – vor.
(Wohl) hilfsweise begehrten die Kläger, dass allenfalls von einer steuerpflichtigen Gegenleistung i. H. v. insgesamt 90.000 EUR auszugehen sei. Denn bei dem Gleichstellungsbetrag i. H. v. 25.000 EUR handele es sich um eine von der Klägerin erhaltene Zuwendung des Vaters. Die Kläger seien zu keiner juristischen Sekunde zur Zahlung von 125.000 EUR verpflichtet gewesen.
Der Beklagte wies die Einsprüche – nach Abstimmung mit der Oberfinanzdirektion – als unbegründet zurück. Eine Interpolation sei zwar grundsätzlich möglich, sofern der Grund der Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern in einer Auflage der Eltern bzw. eines Elternteils zu sehen sei, die ihr persönliches Verhältnis zu den Kindern berühre (z.B. Erbfolgeregelung). Die Steuerbefreiung sei aber nur dann zu gewähren, wenn für den tatsächlich durchgeführten Übertragungsweg – die Übertragung auf Veranlassung des Elternteils durch das mit einer Auflage beschwerte Kind auf das erwerbende Kind – ein über die Steuerersparnis hinausgehender Grund ersichtlich sei. Ein solcher könne darin gesehen werden, dass der veranlassende Elternteil bei einer (Neu‑)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge gegenüber dem erwerbenden Kind als Schenker auftreten wolle und die Übertragung des Grundstücks auf das begünstigte Kind unter Anrechnung auf dessen Pflichtteil nach dem Tod des Elternteils erfolge. Die Interpolation setze im Streitfall daher voraus, dass die Übertragung der Eigentumswohnung auf die Schwester mit der Auflage verbunden gewesen wäre, als Ausgleich den hälftigen Miteigentumsanteil auf die Kläger zu übertragen – die Übertragung also nur auf Anweisung des Vaters erfolgt sei. Eine Auflage des Vaters sei aber nicht erkennbar und könne auch nicht durch die Gesamtumstände angenommen werden:
 Bereits in den Vorbemerkungen der Urkunde II werde deutlich, dass beide Vorgänge getrennt voneinander zu betrachten seien. Während es in der ersten Vorbemerkung (betreffend die Eigentumswohnung) noch heiße, dass der Vater die Eigentumswohnung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen möchte, fehle eine entsprechende Formulierung wie auch eine Auflage von Seiten des Vaters in der zweiten Vorbemerkung (betreffend den Miteigentumsanteil). Es werde erkennbar, dass der innere Grund der Übertragung des Miteigentumsanteils alleine im Verhältnis zwischen der Schwester und den Klägern liege.
 Die Anrechnung auf den Wert des Pflichtteilsanspruchs der Klägerin wäre ein Indiz dafür gewesen, dass die Übertragung durch eine Auflage des Vaters erfolgt wäre (unter Verweis auf BFH, Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15). Im Streitfall müsse sich die Klägerin den Erwerb des Miteigentumsanteils jedoch nicht anrechnen lassen. Denn eine Anrechnung auf das Pflichtteilsrecht sei lediglich bei der Übertragung der Eigentumswohnung auf die Schwester vereinbart worden, jedoch nicht bei der Miteigentumsanteilsübertragung auf die Kläger.
 Die Vereinbarung eines Gleichstellungsgeldes sowie der anteilige Pflichtteilsverzicht verdeutliche, dass (nur) die Übertragung der Eigentumswohnung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge vollzogen worden sei. Diesbezüglich habe der Vater die Erbfolge klären wollen. Eine Tochter habe ein Grundstück erhalten, die andere zur Abgeltung ihres Pflichtteilsanspruchs eine Ausgleichszahlung – und nicht ein anderes Grundstück.
 Die nach der Urkunde I erforderliche Zustimmung des Vaters zur Verfügung über den Miteigentumsanteil sei nicht gleichzusetzen mit einer Auflage. Die Zustimmung des Vaters sorge dafür, dass ein Verkauf zwischen den Geschwistern ermöglicht werde.
 Der Vater habe in der Urkunde II keine Festlegungen zu den Konditionen der Übertragung zwischen den Geschwistern getroffen – anders als im Sachverhalt des BFH-Urteils vom 07.11.2018, II R 38/15.
 Es sei unerheblich, weshalb die beiden Vorgänge in einem Notarvertrag beurkundet worden seien.
Bezüglich der Bemessungsgrundlage führte der Beklagte aus, dass die Gegenleistung zutreffend erfasst worden sei. Maßgeblich sei der vereinbarte Kaufpreis i. H. v. 125.000 EUR und nicht der nach Verrechnung tatsächlich gezahlte Betrag.
Im Rahmen der Klage vertiefen und ergänzen die Kläger ihre Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren. Es liege lediglich ein abgekürzter Weg einer freigiebigen Zuwendung des Vaters an sie, die Kläger, vor, wobei auch der unterbliebene Zwischenerwerb steuerfrei gewesen wäre. Der Beklagte suggeriere die Notwendigkeit einer Auflage an die Schwester und übersehe dabei die vertragliche Verpflichtung der Schwester gegenüber dem Vater, ihren Miteigentumsanteil an sie, die Kläger, zu übertragen. Der Vater habe die Nachlassregelung nach Art eines Erbvertrags bindend geregelt. Da die Urkunde II nicht partiell habe angenommen werden können, sei es der Schwester gar nicht möglich gewesen, die Übertragung des Miteigentumsanteils zu verweigern, aber zugleich die Eigentumswohnung im Wege der Schenkung zu erhalten. Die Vereinbarungen seien derart miteinander verknüpft gewesen, dass bei Unterschriftsverweigerung einer Partei keine einzige vertragliche Vereinbarung zustande gekommen wäre. Nach dem Willen des Vaters hätten die Vermögensverfügungen miteinander stehen und fallen sollen und seien untrennbar miteinander verknüpft gewesen. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Zustimmung des Vaters auch unumgängliche Voraussetzung der Miteigentumsübertragung gewesen und Ausdruck seines Willens, seinen Nachlass zu regeln. Aufgrund der konkreten Situation sowie der Bezugnahme auf die Urkunde I habe es weder einer ausdrücklichen Formulierung, dass es sich auch bei der Übertragung des Miteigentumsanteils um eine Regelung der vorweggenommenen Erbfolge handele, noch um Regelungen zur Anrechnung auf Pflichtteilsansprüche bedurft. Der Wertungswiderspruch, dass eine Tochter (zu Recht) keine Grunderwerbsteuer entrichten müsse, die andere hingegen schon, sei im Wege der Interpolation aufzulösen. Ein anderes Ergebnis widerspreche auch dem Willen des Vaters, beide Töchter gleichzustellen. Auch die Zahlung der 100.000 EUR sei lediglich als Ersatz für erbrechtliche Ausgleichsansprüche erfolgt. Im Übrigen sei zu beachten, dass für die Vertragsauslegung nicht nur die getroffene Vereinbarung heranzuziehen sei. Vielmehr sei zu berücksichtigen, welche Regelung die Beteiligten getroffen hätten, wenn sie über die Möglichkeit der sachwidrigen Steuerbelastung nachgedacht hätten. In diesem Fall hätte man den Umweg über die Rückübertragung an den Vater gewählt.
Die Kläger beantragen,
die Grunderwerbsteuerbescheide vom 18.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2021 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat die Sache am 12.01.2023 verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Es liegen steuerbare und nicht steuerbefreite Erwerbsvorgänge vor, für die die jeweilige Bemessungsgrundlage 57.500 EUR beträgt.
1. Der in der Urkunde II vereinbarte Miteigentumsanteilskaufvertrag unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, da er jeweils Ansprüche der Kläger auf Übereignung eines ¼ Miteigentumsanteils an dem Grundstück „G01“ begründet und sich damit auf ein inländisches Grundstück bezieht. Grunderwerbsteuerrechtlich liegen – da zwei Miteigentumsbruchteile erworben werden – zwei Erwerbsvorgänge vor (vgl. BFH, Urt. v. 23.06.1976, II R 139/71, BFHE 119, 510, BStBl. II 1976, 693; Pahlke, GrEStG, § 2 Rn. 7).
2. Diese Erwerbsvorgänge sind auch steuerpflichtig.
a) Die Miteigentumsanteilsübertragungen sind für sich allein betrachtet nicht von der Grunderwerbsteuer befreit.
aa) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von der Besteuerung ausgenommen der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes – ErbStG –. Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung weiter ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind oder deren Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Diesen Personen stehen deren Ehegatten oder deren Lebenspartner gleich (§ 3 Nr. 6 Satz 3 GrEStG). Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG knüpfen an den Erwerb an. Daher ist, falls Schenker oder Veräußerer und Übertragender nicht personenidentisch sind, für die Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der jeweiligen Befreiungstatbestands erfüllt sind, auf das Verhältnis zwischen den am grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerb Beteiligten – dem Übertragenden und dem Erwerber – abzustellen (BFH, Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325 m.w.N.).
bb) Eine Befreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG scheidet aus.
Die Kläger haben die Miteigentumsanteile nicht im Wege einer Schenkung von der Schwester erhalten. Als Schenkung unter Lebenden gilt gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Für die Annahme einer Schenkung muss die Zuwendung somit unentgeltlich erfolgt sein, d. h. weder in rechtlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung stehen noch zur Erfüllung einer Verbindlichkeit erfolgt sein (Esskandari in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 Rn. 18). Im Streitfall haben jedoch die Kläger eine Gegenleistung in Form des vereinbarten Kaufpreises erbracht. Der (teil‑)entgeltliche Erwerb unterliegt vorbehaltlich anderer Befreiungsvorschriften der Grunderwerbsteuer (vgl. BFH, Urt. v. 23.05.2012, II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl. II 2012, 793).
Ferner wären – selbst wenn die Kläger die Miteigentumsanteile im Wege einer Schenkung unter Auflagen von Seiten des Vaters erhalten haben sollten (dazu sogleich unter b) – die Befreiungsvoraussetzungen nicht erfüllt. Denn § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG setzt voraus, dass zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich Gegenstand der Schenkung ein Grundstück ist und sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Bedachtem vollzieht (BFH, Urt. v. 16.12.2015, II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl. II 2016, 292; Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325). Überträgt ein Kind einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück auf seine Geschwister zur Erfüllung einer durch einen Elternteil in einem notariell beurkundeten Vertrag angeordneten Auflage, erfolgt die Übertragung zwischen den Geschwistern nicht freigebig, sondern aufgrund der Verpflichtung aus der Auflage des Elternteils. Schenker des Miteigentumsanteils ist in diesem Fall nicht das mit der Auflage beschwerte Kind, sondern der Elternteil, der die Auflage verfügt. Schenkungsteuerrechtlich ist der Elternteil als Zuwendender i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen, weil das mit der Auflage beschwerte Kind ihm gegenüber zur Übertragung des Miteigentumsanteils auf seine Geschwister verpflichtet ist. Grunderwerbsteuerrechtlich vollzieht sich der Grundstückserwerb aber nicht zwischen dem Schenker und dem Bedachten, da die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils zwischen den Geschwistern erfolgt (vgl. BFH BFH, Urt. v. 16.12.2015, II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl. II 2016, 292; Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325).
cc) Eine Befreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist ebenfalls nicht gegeben. Am Erwerb beteiligte Geschwister sind nicht – wie von der Befreiungsvorschrift gefordert – in gerader Linie, sondern in der Seitenlinie verwandt (§ 1589 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB –).
b) Darüber hinaus kommt auch keine Steuerbefreiung aufgrund einer Zusammenschau von grunderwerbsteuerlichen Befreiungsvorschriften (sog. Interpolation) in Betracht.
aa) Eine Steuerbefreiung aufgrund einer Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften kann nach deren Sinn und Zweck und über den Gesetzeswortlaut hinaus dann gewährt werden, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Übertragungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären (vgl. BFH, Beschl. v. 11.08.2014, II B 131/13, BFH/NV 2015, 166; BFH, Urt. v. 16.12.2015, II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl. II 2016, 292; Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325). Der Zusammenschau als Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. So darf diese nur an einen real verwirklichten, nicht aber einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen (BFH, Urt. v. 16.12.2015, II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl. II 2016, 292; Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325). Auch darf sie nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift über ihren Zweck hinaus führen und es darf kein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO vorliegen (BFH, Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325 m.w.N.).
Die Ausgangslage der hier in Betracht zu ziehenden Interpolation ist die, dass ein abgekürzter Weg einer unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils von dem Elternteil auf das erwerbende Kind oder dessen Ehegatten vorliegt, wenn der Elternteil die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils auf das erwerbende Kind oder dessen Ehegatten durch Auflage gegenüber einem beschwerten Kind angeordnet hat. In diesem Fall wäre der erste unterbliebene Zwischenerwerb – die Übertragung des Grundstücks von dem mit der Auflage beschwerten Kind auf den Elternteil – nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG steuerfrei, da das Kind und der Elternteil in gerader Linie verwandt sind (§ 1589 Satz 1 BGB). Der zweite unterbliebene Zwischenerwerb – die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks von dem Elternteil auf das erwerbende Kind oder dessen Ehegatten – wäre wegen des Verwandtschaftsverhältnisses in gerader Linie zwischen Elternteilteil und Kind ebenfalls nach § 3 Nr. 6 Satz 1 und 3 GrEStG von der Steuer befreit (BFH, Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325). Die Interpolation setzt somit voraus, dass die Übertragung auf dem Willen des schenkenden Elternteils beruht und von diesem veranlasst wurde, sie daher einer Übertragung zwischen dem Elternteil und dem erwerbenden Kind oder dessen Ehegatten gleichkommt. Anderenfalls ist die (unentgeltliche) Übertragung zwischen Geschwistern nicht steuerbefreit (vgl. BFH, Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325).
bb) Eine derartige Steuerbefreiung scheitert im Streitfall daran, dass sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb nicht als abgekürzter Übertragungsweg darstellt. Es sind gerade keine Zwischenerwerbe (von der Schwester auf den Vater und von diesem wiederum auf die Kläger) unterblieben. Denn der Vater hat die Miteigentumsanteilsübertragung von der Schwester auf die Kläger nicht im Wege einer entsprechenden Auflage angeordnet und somit die Übertragung der Miteigentumsanteile auch nicht in rechtlicher Hinsicht veranlasst.
Eine Schenkung unter Auflage i. S. d. § 525 BGB beinhaltet zwei Zuwendungen: Die Erstschenkung an den Begünstigten (= Auflagenbelasteten) sowie die Schenkung an denjenigen, der durch die Anordnung der Auflagen einen Vorteil erhält, sog. Zweitschenkung (näher Esskandari in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 Rn. 238 ff.). Erforderlich ist daher neben der grundsätzlich unentgeltlichen Vermögensübertragung eine zusätzliche Nebenabrede, dass der Beschenkte selbst eine bestimmte Leistung erbringt (Chiusi in Staudinger, BGB, § 525 BGB Rn. 1). Dies ist im Streitfall zwar der Fall, jedoch bezieht sich die Nebenabrede der Schenkungsbeziehung der Schwester zum Vater nicht auf die Übertragung der Miteigentumsanteile, sondern einzig auf die Leistung des Gleichstellungsgeldes. Die Schwester hat gegenüber dem Vater keine schuldrechtliche Verpflichtung übernommen, die sie zur Übertragung ihres Miteigentumsanteils auf die Kläger verpflichtete – auch nicht im Wege einer aufschiebenden Bedingung. Als Resultat des vorliegenden Vertragswerks musste die Schwester zwar das Gleichstellungsgeld (nach erfolgter Abtretung) sowie die Miteigentumsanteile an die Kläger leisten, um dafür die Eigentumswohnung in H. sowie den Kaufpreis zu erhalten. Für den Erwerb der Eigentumswohnung in H. musste die Schwester gegenüber ihrem Vater jedoch einzig das Gleichstellungsgeld im Wege einer Auflage leisten und nicht auch ihren Miteigentumsanteil an dem Grundstück „G01“ auf die Kläger übertragen. Diese Übertragung erfolgte vielmehr im Wege eines Kaufvertrages und somit einer eigenständigen schuldrechtlichen Vereinbarung mit den Klägern, für welche die Schwester im Gegenzug den vereinbarten Kaufpreis erhielt. Hätte die Schwester bspw. nach Abschluss sämtlicher in Urkunde II enthaltenen Verträge und nach Erhalt der Eigentumswohnung in Willigen die Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils an die Kläger verweigert, hätten nur die Kläger und nicht auch der Vater die Erfüllung des Miteigentumsanteilskaufvertrags verlangen oder einen Schadensersatzanspruch geltend machen können (sog. Relativität der Schuldverhältnisse).
Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht im Wege einer Gesamtwürdigung der in den Urkunden I und II getroffenen Regelungen:
 In den Vorbemerkungen von Urkunde II heißt es lediglich bezüglich der Eigentumswohnungsübertragung, dass diese im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgt. Bezüglich der Miteigentumsanteilsübertragung heißt es hingegen, dass diese kaufweise erfolgen solle. Auch in den weiteren Regelungen heißt es, dass die Übertragung im Wege eines Miteigentumsanteilskaufvertrags sowie für einen Kaufpreis erfolge.
 Es fehlt jeglicher Hinweis darauf, dass die Übertragung der Eigentumswohnung in H. vom Vater an die Schwester in Abhängigkeit der Übertragung der Miteigentumsanteile von der Schwester auf die Kläger erfolgen soll.
 Darüber hinaus ist – anders als bei dem Erwerb der Eigentumswohnung der Schwester – für die Übertragung der Miteigentumsanteile gerade nicht vereinbart worden, dass eine Anrechnung auf das Pflichtteilsrecht der Klägerin erfolgen soll.
 Eine Abhängigkeit der Übertragung der Eigentumswohnung von der Übertragung der Miteigentumsanteile wird auch nicht dadurch begründet, dass dem Vater aufgrund der in der Urkunde I getroffenen Vereinbarung ein Rückübertragungsanspruch für den Fall zustand, dass eine oder beide Töchter über das Grundstück ohne seine Zustimmung verfügen würden. Zwar hat der Vater in der Urkunde II auf dieses Rückforderungsrecht verzichtet und seine Zustimmung zur Übertragung auf die Kläger erklärt. Die bloße Mitwirkung des Vaters begründete jedoch keine schuldrechtliche Verpflichtung der Schwester zur Übertragung des Miteigentumsanteils gegenüber dem Vater, sodass die Übertragung auch nicht unter diesem Gesichtspunkt auf Veranlassung des Vaters erfolgte.
 Etwas anderes ergibt sich auch nicht dadurch, dass die Schwester die Urkunde II insgesamt unterzeichnen musste und damit (quasi Zug-um-Zug) die Eigentumswohnung erst dann erwerben konnte, wenn sie sich zur Übertragung des Miteigentumsanteils verpflichtete. Denn die (bloße) Verbindung der beiden Erwerbsvorgänge in einer notariellen Urkunde begründet keine rechtliche Verknüpfung dahingehend, dass sämtliche Erwerbsvorgänge als vom Vater veranlasst anzusehen sind.
 Darüber hinaus ergeben sich eine Anrechnung des streitigen Miteigentumserwerbs auf das Pflichtteilsrecht der Klägerin sowie eine Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auch nicht durch die Bezugnahme auf die Urkunde I und den sich aus der Urkunde II ergebenden Gesamtumständen. Vielmehr dürfte sich daraus, dass einzig die Übertragung der Eigentumswohnung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sowie in Anrechnung auf das Pflichtteilsrecht der Schwester erfolgte, im Umkehrschluss ergeben, dass dies bei der Übertragung des Miteigentumsanteils nicht erfolgte.
 Dass die Zahlung der 100.000 EUR lediglich als Ersatz für erbrechtliche Ausgleichsansprüche erfolgt sei, findet in dem Regelungswerk – wo die Zahlungsverpflichtung ausdrücklich als Kaufpreis bezeichnet wird – ebenso keinen Anklang.
Sofern die Kläger (sinngemäß) geltend machen, dass eine Auflage zur Übertragung der Miteigentumsanteile für eine Zusammenschau der Befreiungsvorschriften nicht erforderlich sei, folgt der Senat dem nicht. Selbiges gilt für den (im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgebrachten) Einwand, dass die vereinbarte Verpflichtung der Schwester gegenüber dem Vater rechtlich weitergehend sei als eine (bloße) Auflage. Denn zum einen stellt sich die Übertragung von der Schwester auf die Kläger ohne entsprechende Auflage nicht als abgekürzter Weg einer Übertragung von dem Vater auf die Kläger dar. Und zum anderen beinhaltet eine Auflage per Definition die Vereinbarung einer Leistungspflicht und stellt kein aliud zur Verpflichtung dar. Eine Verpflichtung der Schwester gegenüber dem Vater in Bezug auf die Miteigentumsanteilsübertragung wurde jedoch – wie ausgeführt – nicht vereinbart.
cc) Der Senat verkennt nicht, dass es möglich gewesen wäre, die Eigentumswohnung im Wege einer Schenkung unter der Auflage auf die Schwester zu übertragen, dass diese wiederum ihren Miteigentumsanteil auf die Kläger überträgt. In diesem Fall wären auch die hiesigen Erwerbsvorgänge steuerfrei gewesen, da dann die Voraussetzungen der interpolierenden Betrachtungsweise vorgelegen hätten. Selbiges steuerrechtliches Ergebnis gilt für die Konstellation, dass die Miteigentumsanteile zunächst auf den Vater zurück und danach auf die Kläger übertragen worden wären. Für Zwecke der Grunderwerbsteuer ist dies jedoch unerheblich, da die Zusammenschau von grunderwerbsteuerlichen Befreiungsvorschriften an den real verwirklichten Sachverhalt und nicht an einen fiktiven Sachverhalt anknüpft (BFH, Urt. v. 16.12.2015, II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl. II 2016, 292; Urt. v. 07.11.2018, II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl. II 2019, 325). Ebenso unerheblich ist es, ob die Vertragsbeteiligten den Vater subjektiv als Schenker des Miteigentumsanteils ansahen, dieser als Schenker auftreten wollte und es seinem Willen entsprach, beide Töchter auch grunderwerbsteuerlich gleich zu behandeln.
3. Die Bemessungsgrundlage des jeweiligen Erwerbsvorgangs beträgt 57.500 EUR.
Gem. § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Zur Gegenleistung i. S. d. §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zählt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks gewährt. Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots kann dabei dahinstehen, ob die mitveräußerten Inventare (Maßeinbauschränke, maßgefertigte Einbauküche) als wesentliche Bestandteile i. S. d. § 94 Abs. 2 BGB und damit als Grundstücksbestandteile i. S. d. § 2 GrEStG anzusehen sind. Im Streitfall beläuft sich die grundstücksbezogene Gegenleistung jedenfalls auf 115.000 EUR. Dass die Kläger von dem vereinbarten Gesamtkaufpreis i. H. v. 125.000 EUR lediglich 100.000 EUR gezahlt haben und den Kaufpreiszahlungsanspruch i. H. v. 25.000 EUR mit dem abgetretenen Anspruch auf Zahlung des Gleichstellungsgeldes verrechneten, ist unerheblich (vgl. Loose in Viskorf, § 9 GrEStG Rn. 206). Die Aufrechnung mit Gegenansprüchen führt nicht dazu, dass eine geringere Gegenleistung erbracht wird.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Revisionszulassungsgründe i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Senatsentscheidung basiert auf den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH.
[…] […] […]

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 Abgabenordnung
§ 42 AO
§ 525 BGB
§ 2 GrEStG
§ 9 GrEStG
§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG
§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG
§ 3 Nr. 6 Satz 3 GrEStG
§ 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 1589 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 1589 Satz 1 BGB
§ 3 Nr. 6 Satz 1 und 3 GrEStG
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 94 Abs. 2 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 119, 510
BFHE 263, 459
BFHE 237, 466
BFHE 251, 513
BFH/NV 2015, 166
II R 49/14
II R 38/15
II R 139/71
II R 21/10
II B 131/13