Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-11-27, Aktenzeichen 9 K 505/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:1127.9K505.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Einkommensteuerfestsetzung, die vorläufig ergeht, weil das Finanzamt im Zeitpunkt der Festsetzung die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilen kann, kann später auch wegen der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs geändert werden.2. Die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO beginnt in einem solchen Fall in dem Zeitpunkt zu laufen, in welchem das Finanzamt positive Kenntnis davon hat, dass es die für die Beurteilung des Gestaltungsmissbrauchs maßgeblichen Hilfstatsachen feststellen kann.
Die Einkommensteuerbescheide 2000-2002 und 2004-2008, jeweils vom 12.10.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2018 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil wird wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt. Der Beklagte kann die Vollstreckung abwenden, wenn er vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe der zu vollstreckenden Kosten leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Der Kläger ist wohnhaft in der A-Straße 8 in B. Eigentümer dieses Grundstücks ist nicht der Kläger, sondern seine Mutter C. Diese errichtete in den Jahren 2000 und 2001 auf dem Grundstück das vom Kläger bewohnte Einfamilienhaus (Herstellungskosten: 266.297 EUR). Das Mietverhältnis zwischen dem Kläger, seiner damaligen Ehefrau D und der Mutter des Klägers wurde am 01.09.2001 begründet (vgl. Mietvertrag vom 06.01.2001 auf Bl. 165 ff. der Gerichtsakte).
Der Kläger wiederum ist Eigentümer des Grundstücks A-Straße 6 (vgl. zu den örtlichen Verhältnissen Satellitenbild auf Bl. 381 der Einkommensteuerakte). Der Kläger errichtete auf diesem Grundstück, das er von seiner Mutter übertragen bekommen hatte, ebenfalls in den Jahren 2000 und 2001 ein Einfamilienhaus (Herstellungskosten: 273.894 EUR), das er ab dem 01.09.2001 an seinen Bruder E und dessen Ehefrau vermietete (vgl. Mietvertrag vom 15.05.2001 auf Bl. 356 ff. der Einkommensteuerakte; Nachtrag zum Mietvertrag vom 16.07.2005 auf Bl. 323 der Einkommensteuerakte).
Der Kläger und sein Bruder sind Gesellschafter-Geschäftsführer der FGmbH. Direkt angrenzend an das Grundstück A-Straße 6 befindet sich ein Betriebsgelände dieses Unternehmens.
Im Hinblick auf die Vermietung der Immobilie A-Straße 6 erklärte der Kläger seit dem Jahr 2000 Verluste aus Vermietung und Verpachtung, die sich bis zum Jahr 2015 auf 289.645 EUR summierten. Der Kläger wurde in den Jahren
2000-2006 gemeinsam mit seiner damaligen Ehefrau D, in den Jahren 2007-2011 einzeln und in den Jahren 2012-2015 mit seiner damaligen neuen Ehefrau G wiederum gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beklagte erkannte die geltend gemachten Verluste für die Jahre 2000-2013 zunächst an. Die jeweiligen Einkommensteuerfestsetzungen erfolgten jedoch für die Jahre 2000-2002, 2004-2008 und 2012 vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil zum jeweiligen Zeitpunkt die Überschusserzielungsabsicht nicht habe abschließend beurteilt werden können. In die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2003, 2009-2011 und 2013 nahm der Beklagte keinen entsprechenden Vermerk auf.
Nach Einreichung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 teilte der Beklagte dem Kläger im Jahr 2016 mit, dass aufgrund der seit dem Jahr 2000 geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu prüfen sei, ob die bereits erzielten Verluste sowie Verluste in künftigen Jahren steuerlich anerkannt werden könnten, wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr zu berücksichtigen seien oder wegen einer teilweise unentgeltlichen Überlassung nicht in voller Höhe berücksichtigungsfähig seien. Diesbezüglich bat er um die Vorlage diverser Nachweise, insbesondere der einschlägigen Mietverträge (vgl. Bl. 316 f. der Einkommensteuerakte). Der Kläger teilte dem Beklagten daraufhin mit, dass der Mietvertrag dem Beklagten schon mit Schreiben vom 23.06.2003 vorgelegt worden sei (dieses Schreiben befindet sich in Kopie auf Bl. 178 der Gerichtsakte; der Beklagte teilte daraufhin mit, dass dies korrekt sei, jedoch um erneute Übersendung gebeten werde, da der Vertrag beim Beklagten nicht mehr vorliege, vgl. Bl. 354 der Einkommensteuerakten). Das Mietverhältnis werde fremdüblich seit September 2001 durchgeführt. Der Mietzins von 3,42 EUR pro Quadratmeter liege bei ca. 85 % der ortsüblichen Vergleichsmiete. Mithin liege eine Vollentgeltlichkeit vor, eine Kürzung der Werbungskosten scheide aus und eine Totalgewinnprognose erübrige sich (vgl. Bl. 322 der Einkommensteuerakte).
Der Beklagte eröffnete dem Kläger sodann, dass die Verluste aus der Vermietung und Verpachtung nicht anzuerkennen seien. Es liege keine Einkünfteerzielungsabsicht vor. Das bestehende Vertragsverhältnis werde nach § 42 Abgabenordnung --AO-- nicht anerkannt. Die beiden Objekte in der A-Straße 6 und 8 seien etwa gleich groß und beide Vermietungen erfolgten nicht zur ortsüblichen Miete. Ein verständiger Eigentümer hätte nicht sein Grundstück vermietet und zugleich ein direkt angrenzendes Grundstück zur Miete bewohnt. Lage und Größe der Objekte stellten hier keine objektive Zielsetzung der Vermietung dar, da diese direkt nebeneinanderlägen und in der Größe etwa gleich groß seien. Es liege hier vielmehr der Grund vor, dass auf einem ungewöhnlichen Weg ein Erfolg erreicht werden solle, der nach den Wertungen des Gesetzgebers nicht erreicht werden solle (vgl. Bl. 362 f. der Einkommensteuerakte). Der Beklagte änderte entsprechend im Oktober 2017 die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000-2002, 2004-2008 und 2011-2013 bzw. erließ erstmalig Einkommensteuerbescheide für 2014 und 2015, in denen er jeweils die Verluste aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr anerkannte.
Hiergegen legte der Kläger alleine bzw. mit seiner jeweiligen Ehefrau des jeweiligen Streitjahres Einsprüche ein, die er jedoch im Ergebnis nicht begründete (vgl. Bl. 364 ff. der Einkommensteuerakte). Der Beklagte erließ daraufhin am 28.02.2018 zwei Einspruchsentscheidungen; eine gegenüber dem Kläger alleine betreffend die Jahre 2000-2008 sowie 2011 (der Beklagte nahm offensichtlich an, dass der Kläger auch betreffend das Jahr 2003 Einspruch eingelegt hätte, dies war aber tatsächlich nicht der Fall), die andere gegenüber dem Kläger und seiner damaligen Ehefrau G betreffend die Jahre 2012-2015. Darin wies er die Einsprüche als unbegründet zurück (vgl. Bl. 399 ff. der Einkommensteuerakte).
Der Kläger hat am 03.04.2018 jeweils Klage erhoben, und zwar in dem vorliegenden Verfahren 9 K 505/18 alleine gegen die Einkommensteuerbescheide 2000-2008 sowie 2011 sowie in dem Parallelverfahren 9 K 506/18 zusammen mit seiner früheren Ehefrau G gegen die Einkommensteuerbescheide 2012-2015. Zur Begründung wiederholt er zunächst sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren, wonach das Mietverhältnis insbesondere in Bezug auf die Höhe der Miete fremdüblich durchgeführt werde. Darüber hinaus sei der Ansicht des Beklagten, es läge ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor, nicht zu folgen, da es außersteuerliche Gründe für die von dem Kläger gewählte Gestaltung gebe. Zum einen habe die Mutter des Klägers nur an den Kläger selbst und nicht an dessen Bruder ein Grundstück übertragen, weil sie eine weitere Zersplitterung der Eigentumsverhältnisse habe verhindern wollen, der Bruder zum damaligen Zeitpunkt erst einige Monate im Familienbetrieb tätig gewesen sei und er aus Bonitätsgründen keine Finanzierungslasten im Zusammenhang mit der Errichtung eines Wohnhauses habe übernehmen wollen. Zum anderen habe der Kläger jedoch seinen Bruder in seiner unmittelbaren Nähe wohnen haben wollen, weil auf dem Betriebsgelände direkt neben dem Haus, dass der Bruder angemietet habe, erhebliche Werte lagerten, die es zu schützen gelte. Die beiden Häuser seien auch nicht baugleich, da laut den beiden Mietverträgen das vom Bruder des Klägers angemietete Haus eine vermietete Fläche von ca. 120 m² besitze, während das vom Kläger angemietete Gebäude eine Fläche von ca. 160 m² habe. Verfahrensrechtlich sei darauf hinzuweisen, dass der Beklagte bereits im Jahre 2003 sich an den Kläger gewandt habe, weil er eine Kürzung der Werbungskosten wegen einer angeblich verbilligten Miete habe vornehmen wollen (vgl. Bl. 179 der Gerichtsakte). Nach entsprechender Stellungnahme des Klägers (vgl. Bl. 174 f. der Gerichtsakte) habe der Beklagte jedoch im Einkommensteuerbescheid 2003 die Verluste in voller Höhe anerkannt und keinen Vorläufigkeitsvermerk aufgenommen (vgl. Bl. 208 ff. der Gerichtsakte). Auch in den Bescheiden für 2009 und 2010 fehle ein entsprechender Vermerk (vgl. Bl. 212 ff. der Gerichtsakte). Der Beklagte habe demnach bereits im Jahr 2003 über Gewissheit hinsichtlich der Frage der Einkünfteerzielungsabsicht verfügt; die entsprechenden Vorläufigkeitsvermerke hätten in diesem Zeitpunkt aufgehoben bzw. später nicht mehr erlassen werden dürfen.Jedenfalls seien die Vorläufigkeitsvermerke zu Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht aufgenommen worden und könnten keine Änderung wegen § 42 AO decken. Die vom Beklagten später vorgenommenen Änderungen scheiterten insoweit auch an der Regelung zur Festsetzungsverjährung in § 171 Abs. 8 Satz 1 AO.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2000-2002, 2004-2008, jeweils vom 12.10.2017 und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 12.10.2017 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2018 in der Gestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers Berücksichtigung finden,
dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,
die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
das Urteil wegen der Kosten für vollstreckbar zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
dem Kläger die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Er hält unter Wiederholung seines Vorbringens aus dem Verwaltungsverfahren daran fest, dass im vorliegenden Fall ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO vorliege. Die vom Kläger im Klageverfahren geltend gemachten außersteuerlichen Gründe hätten auch ohne die gewählte Gestaltung erreicht werden können. Hätte der Kläger das in seinem Eigentum befindliche Einfamilienhaus bewohnt und hätte die Mutter ihr Einfamilienhaus an den Bruder vermietet, wären die vom Kläger vorgebrachten Ziele ebenso erreicht worden. Im Übrigen hätten die Vorläufigkeitsvermerke, die der Beklagte den betreffenden Einkommensteuerfestsetzungen beigefügt habe, auch eine Änderungsmöglichkeit im Hinblick auf einen Gestaltungsmissbrauch abgedeckt. Diesbezüglich sei auch im Jahr 2003 noch keine Gewissheit eingetreten gewesen.
Im Hinblick auf das Jahr 2003, dessen Einkommensteuerfestsetzung vom Beklagten tatsächlich gar nicht geändert wurde, hat der Kläger die Klage zurückgenommen. Das Verfahren wurde insoweit abgetrennt und eingestellt (vgl. Beschlüsse auf Bl. 140 und 146 der Gerichtsakte).
Termin zur mündlichen Verhandlung und Beweisaufnahme hat am 27.11.2019 stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen. Der Beklagte hat in diesem Termin zugesagt, der Klage hinsichtlich des Streitjahres 2011 abzuhelfen. Der diesbezügliche Rechtsstreit ist sodann abgetrennt und von den Beteiligten übereinstimmend als in der Hauptsache erledigt erklärt worden.
Dem Senat hat ein Band Einkommensteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Änderung der Einkommensteuerbescheide
2000-2002 sowie 2004-2008 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung --FGO--.
1. Den Streitjahren liegen Änderungsbescheide zugrunde, die bestandskräftige Ausgangsbescheide geändert haben. Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit solcher Änderungsbescheide ist zum einen, dass eine Korrekturnorm einschlägig ist, und zum anderen, dass die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, vgl. §§ 169 Abs. 1 Satz 1, 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO. Während der Beklagte grundsätzlich zur Korrektur befugt war, scheitert eine solche an dem Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist:
a) Der Beklagte war grundsätzlich gemäß § 165 Abs. 2 AO zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen berechtigt. Gemäß Satz 1 dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde die Festsetzung einer Steuer aufheben oder ändern, wenn sie diese Steuer vorläufig festgesetzt hat. Gemäß Satz 2 der Vorschrift ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Der Beklagte hat in die hier zu beurteilenden Ausgangsbescheide jeweils einen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO aufgenommen. Danach kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzung für die Entstehung dieser Steuer eingetreten sind. Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 3 AO sind Umfang und Grund der Vorläufigkeit anzugeben. Der Beklagte hat dies getan, indem er in den Bescheiden jeweils erläutert hat, dass sie vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien, weil zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne.
Der Umfang der Korrekturmöglichkeit hängt davon ab, inwieweit der Bescheid tatsächlich für vorläufig erklärt worden ist; nicht davon, inwieweit er nach § 165 Abs. 1 AO für vorläufig hätte erklärt werden dürfen. Ein für vorläufig erklärter Bescheid entfaltet seine Wirkung auch, wenn er zu Unrecht für vorläufig erklärt und auch nicht wegen Rechtswidrigkeit angefochten worden ist, es sei denn er ist nichtig (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juli 2017, § 165 AO Rn. 38 f. m.w.N.). Eine Nichtigkeit der für vorläufig erklärten Bescheide ist hier nicht ersichtlich, so dass der Kläger insoweit nicht mit dem Einwand gehört werden kann, der Beklagte habe jedenfalls ab dem Jahr 2003 mangels Ungewissheit über die relevanten Tatsachen keine (weiteren) Vorläufigkeitsvermerke mehr erlassen dürfen.
Änderungen nach § 165 Abs. 2 AO sind nach Art und Umfang nur in dem durch die Vorläufigkeit wirksam gesteckten Rahmen zulässig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.11.2012 - IX R 7/11, BStBl. II 2013, 359). Der vom Beklagten angegebene Umfang des jeweiligen Vorläufigkeitsvermerkes erstreckt sich nach seinem Wortlaut auf die gesamten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; die vom Beklagten ebenfalls erwähnte fehlende abschließende Beurteilungsmöglichkeit der Überschusserzielungsabsicht stellt den Grund des jeweiligen Vorläufigkeitsvermerkes dar. Die Grenze für die endgültige Festsetzung zeigen beide in § 165 Abs. 1 Satz 3 AO genannten Umstände, also Grund und Umfang, auf (vgl. BFH-Beschluss vom 24.02.2009 - IX B 176/08, BFH/NV 2009, 889 zu einem Vorläufigkeitsvermerk mit demselben Wortlaut wie hier). Selbst wenn man die Grenze sehr eng zieht und im Ergebnis allein auf den Grund des Vorläufigkeitsvermerkes abstellt, also nur eine Änderung im Hinblick auf die Überschusserzielungsabsicht für zulässig hält (so Urteil des Finanzgerichts --FG-- Thüringen vom 14.06.2017 - 3 K 736/16, EFG 2017, 1233, ebenfalls zu einem gleichlautenden Vorläufigkeitsvermerk wie hier), hält sich eine Änderung wegen Annahme eines angeblichen Gestaltungsmissbrauchs im Rahmen der Änderungsbefugnis. Denn § 42 AO trifft im Ergebnis ebenso wie die Verneinung der Überschusserzielungsabsicht Sachverhalte, deren steuerliche Anerkennung versagt wird, weil sie auf dem Steuerrecht fremden, nicht anerkennenswerten Motiven beruhen. So kann einer Vielzahl von Gestaltungen schon unter Verweis auf das objektiv-teleologisch hergeleitete Merkmal der Überschusserzielungsabsicht die steuerliche Anerkennung versagt werden, so dass sich ein an sich möglicher Rückgriff auf § 42 AO erübrigt (vgl. Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 5 Rn. 122). Diese gemeinsame Stoßrichtung der beiden Rechtsfiguren rechtfertigt es, sie in Bezug auf den hier zu beurteilenden Vorläufigkeitsvermerk als gleichwertig zu behandeln (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.06.1994 - V R 106/91, BFH/NV 1995, 466, wonach eine Umsatzsteuerfestsetzung, die „hinsichtlich der Vorsteuer aus der Herstellung des Gebäudes“ vorläufig erfolgt, später wegen § 42 AO geändert werden kann).
b) Allerdings war hier eine Änderung der Ausgangsbescheide nur möglich, wenn im Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war. Dies war jedoch der Fall, auch unter Berücksichtigung des Hemmungstatbestandes des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift endet in Fällen, in denen die Steuer nach § 165 AO vorläufig festgesetzt worden ist, die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Auch hier ist unbeachtlich, ob der Vorläufigkeitsvermerk möglicherweise rechtswidrig erlassen wurde, da es Sache des Steuerpflichtigen ist, dies in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den vorläufigen Bescheid geltend zu machen (vgl. Kruse, a.a.O., Rn. 81a). Da die jeweilige Festsetzungsfrist für die Streitjahre ohne Berücksichtigung dieses Hemmungstatbestandes im Zeitpunkt der Änderung schon lange abgelaufen gewesen wäre, kommt es entscheidend auf das Vorliegen der Voraussetzungen dieses Tatbestandes an:
Wenn man wie oben ausgeführt unter den hier streitigen Vorläufigkeitsvermerk betreffend die Überschusserzielungsabsicht auch die Frage eines Gestaltungsmissbrauchs subsumiert, muss man konsequent im Rahmen des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO auf die Beseitigung der Ungewissheit hinsichtlich der Frage des Gestaltungsmissbrauchs abstellen (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.2008 - IV R 1/07, BStBl. II 2009, 335: „Aus § 165 AO ergibt sich, welche Ungewissheit beseitigt sein muss, um den Beginn der Jahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO auszulösen. Beruht nämlich die Ablaufhemmung auf der für die vorläufige Festsetzung oder Feststellung nach § 165 AO maßgeblichen Ungewissheit, kann für deren Beseitigung nichts anderes gelten. Die Jahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO beginnt daher, wenn die Ungewissheit beseitigt ist, die zu der vorläufigen Festsetzung oder Feststellung geführt hat“). Es kommt somit darauf an, wann der Beklagte, der bereits von Anfang an Kenntnis davon gehabt hatte, dass der Kläger sein Einfamilienhaus in der A-Straße 6 an seinen Bruder vermietet hatte, zugleich auch Kenntnis davon hatte, dass wiederum der Kläger in einem von seiner Mutter angemieteten Einfamilienhaus direkt nebenan wohnte. In diesem Zeitpunkt konnte der Beklagte alle für § 42 AO maßgeblichen Schlüsse ziehen bzw. die dafür noch erforderlichen weiteren Ermittlungen anstellen. Nicht maßgeblich kann hingegen derjenige Zeitpunkt sein, in dem der Beklagte sich schlussendlich darauf festlegte, einen Gestaltungsmissbrauch anzunehmen. Der BFH hat insoweit ausgeführt, dass die Ungewissheit, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist, beseitigt ist, wenn die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt davon positive Kenntnis hat. Der Beginn der Jahresfrist setzt hingegen nicht die positive Kenntnis des Vorliegens oder Nichtvorliegens der Einkünfteerzielungsabsicht und aller dafür vom Finanzamt für maßgeblich erachteten Hilfstatsachen voraus. Diese muss das Finanzamt vielmehr nach Wegfall des Hindernisses feststellen und innerhalb der Jahresfrist die erforderlichen Konsequenzen ziehen (vgl. BFH, a.a.O.).
Es kann dahinstehen, ob der Beklagte von den beiden Mietverhältnissen schon Kenntnis gehabt hatte, bevor er sie im Rahmen der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 erstmals aufgriff, insbesondere, ob er schon im Jahr 2003, als die Überschusserzielungsabsicht schon einmal Thema zwischen den Beteiligten gewesen war, Kenntnis davon hatte. Denn selbst wenn man auf den Zeitraum der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2014 abstellt, wäre die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Änderung bereits abgelaufen gewesen: Die in Bezug auf die Einkommensteuererklärung 2014 erste Anfrage des Beklagten an den Kläger vom 28.06.2016 befasste sich noch nicht mit dem Gestaltungsmissbrauch (vgl. Bl. 316 Einkommensteuerakte). Auf der darauf folgenden Antwort des Klägers, die am 26.09.2016 beim Beklagten einging, hat der Sachgebietsleiter des Beklagten handschriftlich verschiedene Vermerke angebracht, nämlich dass er den zuständigen Sachbearbeiter um Rücksprache bitte, dass die Bewertungsakten angefordert werden sollen sowie den Vermerk: „BSV vgl.bare EFH? § 42 AO – wohnen im vom Bruder angemieteten Haus, der wiederum in ihrem Haus wohnt!“ (vgl. Bl. 322 der Einkommensteuerakte). Der Beklagte wusste somit in diesem Zeitpunkt, dass die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs infrage kommt und hatte danach ein Jahr Zeit die entsprechenden Hilfstatsachen zu ermitteln. Die Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000-2002 und 2004-2008 erfolgte jedoch erst am 12.10.2017 und damit nicht mehr innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO. Zwar ergibt sich der genaue Zeitpunkt der Kenntniserlangung nicht aus den Akten, da die Vermerke des Sachgebietsleiters nicht mit einem Datum versehen sind. Allerdings ergibt sich aus der Einkommensteuerakte, dass der Beklagte bereits am 04.10.2016, d.h. acht Tage nach Eingang des Schreibens des Klägers, Recherchen zur Rechtsprechung über die Frage des Gestaltungsmissbrauchs bei Überkreuzvermietungen durchführte (vgl. Bl. 384 ff. der Einkommensteuerakte). Ein in der Einkommensteuerakte befindliches Satellitenbild der beiden Einfamilienhäuser mit Zuordnung zum Kläger und seinem Bruder wurde sogar schon am 28.06.2016 ausgedruckt (vgl. Bl. 381 der Einkommensteuerakte). Es ergibt sich demnach schon aus dem Akteninhalt, dass die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Änderung abgelaufen war.
Soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, dass die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO erst mit Einreichung des bei dem Kläger (nach 2003 erneut) angeforderten Mietvertrages zwischen dem Kläger und seinem Bruder am 15.05.2017 zu laufen begonnen habe, da erst dann wie vom Gesetz gefordert die maßgebliche Ungewissheit beseitigt worden sei, so kann dem nicht gefolgt werden. Aus dem oben geschilderten Akteninhalt ergibt sich eindeutig, dass der Beklagte bereits (und spätestens) Ende September/Anfang
Oktober 2016 von den gegenseitigen Vermietungen Kenntnis hatte und deswegen einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO ins Auge fasste. Die Anforderung des Mietvertrages stellt sich als bloße Ermittlungsmaßnahme dar, für die nach der Rechtsprechung des BFH gerade die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO dienen soll. Es ist überdies nicht nachvollziehbar, wenn der Beklagte insoweit ausgeführt hat, dass er ohne Kenntnis der genauen Mietvertragsparteien keine abschließende Beurteilung des § 42 AO habe vornehmen können, da ihm bereits mit Eingang des Schreibens des Klägers vom 26.09.2016 mitgeteilt wurde, dass es zum Mietvertrag vom 15.05.2001 nur einen Nachtrag vom 16.07.2005 gebe. Dieser Nachtrag, in dem die Mietvertragsparteien explizit aufgeführt sind, war als Anlage dem Schreiben des Klägers vom 23.09.2016 beigefügt (vgl. Bl. 323 der Einkommensteuerakte).
2. Die Nebenentscheidungen folgen aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3, 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 Abgabenordnung
§ 42 AO
§ 165 AO
§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 165 Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3, 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 889
EFG 2017, 1233
BFH/NV 1995, 466
9 K 505/18
9 K 506/18
IX R 7/11
IX B 176/08
3 K 736/16
V R 106/91
IV R 1/07