Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2013-08-06, Aktenzeichen 1 K 1308/12

Tenor:
1. Unter Änderung des Bescheides vom 21. Juni 2011 in Form der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2012 wird die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung i.H.v. 27.028 EUR (anstatt 135.143 EUR) festgesetzt. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuer neu zu berechnen.
2. Es wird festgestellt, dass der Restbetrag in den kommenden vier Veranlagungszeiträumen jeweils als außergewöhnliche Belastung i.H.v. ebenfalls 27.028 EUR zu berücksichtigen ist.
3. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
4. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger wurden beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 2009 belief sich der Gesamtbetrag ihrer Einkünfte auf 43.526 EUR (2010: 38.724 EUR; 2011: 44.604 EUR). Der Kläger war ab Juli 2008 zu 100 v.H. schwerbehindert mit dem Merkzeichen G.
In der Einkommensteuererklärung 2009 machten die Kläger Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau ihres Hauses als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte erkannte die Umbaukosten i.H.v. 135.143 EUR als außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG in vollem Umfang an. Die Kläger beantragten zudem die Verteilung der Umbaukosten auf zehn Jahre, also jeweils zu 13.514 EUR, da der Gesamtbetrag der Einkünfte für 2009 zu gering war, als dass sich die außergewöhnliche Belastung entsprechend hätte auswirken können. Der Beklagte folgte dem bei der Durchführung der Veranlagung nicht und setzte die Einkommensteuer unter Ansatz des gesamten Umbaubetrages durch Bescheid vom 21. Juni 2011 auf 0 EUR fest. Den dagegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 7. August 2012 als unbegründet zurück.
Am 3. September 2012 haben die Kläger Klage erhoben. Sie beantragen sinngemäß, unter Änderung des Bescheides vom 21. Juni 2011 in Form der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2012 die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung im Billigkeitswege i.H.v. 13.514 EUR (anstatt 135.143 EUR) festzusetzen und festzustellen, dass der Restbetrag in den kommenden neun Veranlagungszeiträumen jeweils als außergewöhnliche Belastung i.H.v. ebenfalls 13.514 EUR zu berücksichtigen ist.
Der BFH (Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280, 282 unter II 1 d der Gründe) halte es für denkbar, dem Steuerpflichtigen im Wege abweichender Festsetzung ein Wahlrecht diesbezüglich einzuräumen, wenn dies für die Betroffenen im Einzelfall günstiger wäre. Der BFH habe durch sein Urteil festgestellt, dass die Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines PKW bzw. für den behindertengerechten Umbau eines Hauses nicht auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind, sondern dass ein Sofortabzug gegeben ist. Ein ausschließlicher Sofortabzug würde nur dem einkommensstarken Steuerzahler einen Vorteil bringen und sei damit unsozial.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen seien gemäß § 11 Abs. 2 EStG im Jahr der Verausgabung in Abzug zu bringen (Schmidt/Loscheider EStG § 33 Rz. 5 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH). Aus Billigkeitsgründen könne eine abweichende Festsetzung erfolgen, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre (§ 163 Satz 1 AO). Äußerste Grenze der niedrigeren Festsetzung sei die Festsetzung mit 0 EUR. Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 21. Juni 2011 sei die Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt worden. Eine niedrigere Steuerfestsetzung gemäß § 163 Satz 1 AO komme demzufolge nicht in Betracht.
Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen könne bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (§ 163 Satz 2 AO). Dagegen sei es im Rahmen des § 163 Satz 2 AO unzulässig, steuermindernde Besteuerungsgrundlagen später zu berücksichtigen. Die Unzulässigkeit folge aus dem Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigung (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 163 Rz. 17; FG Hamburg vom 11. April 1972 II 40/70, EFG 1972, 543; FG Berlin-Bandenburg vom 23. September 2009 14 K 925/05, Juris).
Die im Jahr 2009 verausgabten Aufwendungen für den Umbau des Hauses seien als nach § 33 EStG berücksichtigungsfähige außergewöhnlichen Belastungen eine steuermindernde Tatsache. Es sei mangels einer Gesetzesgrundlage ausgeschlossen, ihre Berücksichtigung auf spätere Veranlagungszeiträume zu verlagern. Auch bei der Entscheidung über einen Billigkeitsantrag könnten nur rechtlich zulässige Rechtsfolgen ausgesprochen werden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten (Bl. 32) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die form- und fristgerecht erhobenen Anfechtungs-, Verpflichtungs- und Feststellungsklagen sind zulässig.
a. Bezüglich der Anfechtung des Einkommensteuerbescheides 2009 sind die Kläger gemäß § 40 Abs. 2 FGO beschwert. Zwar fehlt für die Anfechtung eines auf null lautenden Einkommensteuerbescheids regelmäßig die Beschwer. Von diesem Grundsatz sind jedoch Ausnahmen zu machen, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (BFH vom 23. April 2008 X R 32/06, BStBl II 2009, 7, 8 m.w.N.).
So liegt es im Streitfall. Denn die Kläger begehren statt einer Einkommensteuerfestsetzung von "null" die Festsetzung einer höheren Einkommensteuer mit dem Ziel, die Aufwendungen für die 2009 durchgeführte und bezahlte Umbaumaßnahme mit der Wirkung einer außergewöhnlichen Belastung anteilig auch in den Folgejahren geltend machen zu können. Mit der Steuerfestsetzung von null im angefochtenen Bescheid ist die beschwerende Feststellung verbunden, dass die gesetzlich nicht vorgesehene Verteilung dieser Beträge auf mehrere Jahre verwehrt wird.
b. Neben der Anfechtung des Einkommensteuerbescheides begehren die Kläger die Feststellung der anteiligen Berücksichtigung der Umbauaufwendungen in den folgenden Veranlagungszeiträumen.
Diese Klage ist nach § 41 Abs. 1 und 2 FGO ebenfalls zulässig. Denn die Kläger haben ein berechtigtes Interesse daran, dass die Frage einer möglichen Verteilung der Umbaukosten alsbald, nämlich noch im Zuge des Verfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 geklärt wird. Für die Folgejahre liegen z.T. noch keine Bescheide vor. Zudem wäre die Klärung dieser Frage im Zuge von Anfechtungsverfahren gegen die Folgebescheide im Hinblick auf die Wirkungen im Streitjahr 2009 nicht mehr rechtzeitig.
c. Soweit sich die beantragte Verteilung der Umbaukosten auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO stützt, liegt eine Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 2 FGO) vor (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 2011, § 163 AO, Rdn. 30 m.w.N.). Die Kläger haben wegen dieser Billigkeitsmaßnahme erfolglos ein Vorverfahren durchgeführt (§ 44 Abs. 1 FGO). Denn sie haben ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 speziell auf diesen Aspekt (Verteilung der Umbaukosten im Wege der Billigkeitsmaßnahme) gestützt und der Beklagte hat hierzu in seiner Einspruchsentscheidung vom 7. August 2012 ausführlich Stellung genommen.
II. Die Klage ist zum überwiegenden Teil auch begründet. Soweit eine Verteilung der außergewöhnlichen Aufwendungen auf mehr als 5 Jahre begehrt wird, wird die Klage abgewiesen.
Die Einkommensteuer 2009 wird unter Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen i.H.v. 27.028 EUR festgesetzt. Es wird festgestellt, dass auch die Einkommensteuer 2010 bis 2013 jeweils unter Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen i.H.v. 27.028 EUR festzusetzen ist.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses können als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein, wenn sie so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit stehen, dass die etwaige Erlangung eines Gegenwertes in Anbetracht der Gesamtumstände des Einzelfalles in den Hintergrund tritt (BFH vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280).
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass es sich vorliegend bei den ausschließlich behinderungsbedingten Umbaukosten i.H.v. 135.143 EUR um außergewöhnliche Aufwendungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG handelt. Streitig ist allein die Frage, ob die Steuerermäßigung ausschließlich und in voller Höhe im Streitjahr 2009 oder anteilig verteilt auf mehrere Jahre zu berücksichtigen ist.
2. Der BFH führt hierzu in seiner o.g. Entscheidung unter II 1 d der Gründe (S. 282) aus:
Sind die durch die Behinderung veranlassten reinen Umbaukosten danach als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen, so folgt daraus nach dem Gesetzeswortlaut der Sofortabzug der Aufwendungen. Der Auffassung der Finanzverwaltung ..., wonach die Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines PKW auf die Nutzungsdauer des Fahrzeugs zu verteilen sind, ein Sofortabzug aber ausgeschlossen wird, vermag der Senat nicht zu folgen. § 33 EStG enthält weder eine Verweisung auf die Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung noch eine Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung des § 7 EStG nahe legen würde ... . Der Senat hält es jedoch für denkbar, dem Steuerpflichtigen im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 der Abgabenordnung) ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen, wenn -anders als im Streitfall- ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegensteht.
Der Senat schließt sich dem Grundsatz nach der Auffassung des BFH an, wonach eine Verteilung der Steuerermäßigungsbeträge zugunsten des Steuerpflichtigen im Billigkeitswege auf mehrere Jahre in Betracht kommen kann.
3. Steuern können niedriger festgesetzt werden, und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre (§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO).
Die Unbilligkeit kann sich aus sachlichen und persönlichen Gründen ergeben. Eine sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuern an sich zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Falle derart zuwiderläuft, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führt. Billigkeitsmaßnahmen sollten also ein vom Gesetz gedecktes, aber vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis vermeiden. Sie sollten nicht die Grundentscheidungen des Gesetzgebers korrigieren (BFH vom 28. September 2007 III B 73/06, BFH/NV 2008, 22 m.w.N.).
Das Finanzamt entscheidet – soweit insofern keine allgemeinen Verwaltungsvorschriften bestehen - über die Voraussetzungen einer Billigkeitsentscheidung nach seinem Ermessen. Es muss den Rahmen seines Ermessens voll ausschöpfen und seine Entscheidung begründen. Daher liegt ein Ermessensmangel vor, wenn die Behörde in Verkennung ihrer Ermessensbefugnis angenommen hat, sie müsse eine Billigkeitsmaßnahme aus Rechtsgründen ablehnen. Das Ermessen kann im Einzelfall auf null reduziert sein (z.B. BFH vom 16. März 2000 IV R 3/99, BStBl II 2000, 372, 374; vom 19. November 2009 V R 8/09, BFH/NV 2010, 1141).
4. Durch die steuerliche Anerkennung außergewöhnlicher Belastungen sollen zwangsläufige, existentiell notwendige Aufwendungen erfasst werden, die durch außergewöhnliche Umstände im Bereich der privaten Lebensführung liegen (s. Schmidt/Loschfelder EStG, 31. Aufl., 2012, § 33 Rdn. 1 m.w.N.). Bei Umbaumaßnahmen im Wohnungsbereich handelt es sich – wie im Entscheidungsfall - in aller Regel um einmalige und sehr kostspielige Maßnahmen. Dadurch wird der steuerliche Entlastungseffekt nur zum geringeren Teil erreicht, wenn diese Aufwendungen nur im Jahr der Verausgabung berücksichtigt werden. Dass dadurch ein vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis eintritt, ist Vorschriften zu entnehmen, die die Verteilung geballt auftretender Ausgaben oder Einnahmen zum Ziel haben (z.B. § 82b EStDV; § 34 Abs. 1 EStG).
Soweit keine ausdrücklichen Vorschriften dieser Art bestehen, können die Auswirkungen des Zu- und Abflussprinzips in besonderen Einzelfällen durch die Anwendung von § 163 AO korrigiert werden. Nach Auffassung des Senats handelt es sich vorliegend um einen besonderen Einzelfall in diesem Sinne. Denn die Aufwendungen i.H.v. 135.143 EUR würden sich zum ganz überwiegenden Teil steuerlich nicht auswirken können, wenn ihr Abzug auf das Streitjahr begrenzt wäre. Der Gesetzgeber dürfte allerdings davon ausgegangen sein, dass sich Aufwendungen, die die zumutbare Eigenbelastung übersteigen, in aller Regel im Ausgabenjahr in vollem Umfang steuermindernd auswirken.
Der Senat hält in extremen Fällen - wie dem vorliegenden - eine Billigkeitsregelung dahingehend für angemessen, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen – in Anlehnung an den Rechtsgedanken, der dem § 82b EStDV und dem § 34 Abs. 1 EStG zugrunde liegt – auf 5 Jahre verteilen kann. Insofern besteht auch eine Ermessensreduzierung des Beklagten auf null. Die für die Anwendung des § 163 Satz 1 AO erforderliche niedrigere Steuerfestsetzung ergibt sich aus einer Betrachtung der Steuer im Verteilungszeitraum. Diese ist mit der Verteilung zweifelsfrei niedriger als ohne dieselbe. Ein längerer Verteilungszeitraum erschien dem Senat dagegen unangemessen, weil es hierfür keine Anhaltspunkte im Gesetz gibt. Eine Verteilung der Aufwendungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG auf 50 Jahre dürfte kaum im Interesse der Kläger liegen.
III. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben (§ 136 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO).
Die Verpflichtung der Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 EStG
§ 163 AO
§ 7 EStG
§ 82b EStDV
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 163 Satz 1 AO
§ 163 Satz 2 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 41 Abs. 1 und 2 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 163 der Abgabenordnung
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 280, 282
EFG 1972, 543
BStBl II 2009, 7, 8
BStBl II 2010, 280
BFH/NV 2008, 22
BStBl II 2000, 372, 374
BFH/NV 2010, 1141
09 VI R 7/09
72 II 40/70
14 K 925/05
08 X R 32/06
07 III B 73/06
00 IV R 3/99
09 V R 8/09