Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-02-25, Aktenzeichen 1 K 169/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Anerkennung vorweggenommener Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zur Einkommensteuer 2012.
Die Klägerin (A) absolvierte zunächst eine Berufsausbildung als Tierarzthelferin. Im Streitjahr nahm sie ein Medizinstudium in Frankfurt auf.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2012 machte die Klägerin wegen des Studiums umfangreiche vorweggenommene Werbungskosten geltend, darunter die streitigen Aufwendungen für eine Maklerprovision in Höhe von 1.100 € für die Anmietung einer Wohnung in Frankfurt sowie Mietzahlungen für die angemietete Wohnung und eine Garage in Höhe von insgesamt 3.580 €.
Die Wohnung in Frankfurt wurde zum 1. September 2012 angemietet, die Garage zum 1. Oktober 2012. Die Klägerin ist nicht Vertragspartnerin der Mietverträge. Diese bestehen zwischen der Vermieterin der Wohnung und dem Vater der Klägerin (B).
Zum Wohnrecht heißt es auf Seite 1 des Mietvertrages über die Wohnung:
Die Wohnung wird genutzt von A.
Die Rechnung des Immobilienmaklers ist ebenfalls an den Vater der Klägerin gerichtet.
In einer Bescheinigung der Vermieterin an den Vater der Klägerin wird ausgeführt:
Hiermit bestätigen wir Ihnen, dass wir bei Mietvertragsabschluss von oben genannter Wohnung nur Sie als Vertragspartner akzeptiert haben, da Ihre Tochter zu diesem Zeitpunkt über keinerlei Einkünfte verfügte.
Ferner legte die Klägerin eine Vereinbarung mit ihrem Vater vor. Darin heißt es:
1. A wird die heute angemietete Wohnung in Frankfurt bewohnen.
2. Die Mietzahlungen werden aufgrund fehlender Einkünfte von A von B übernommen.
3. A schuldet B diese Miete. Die Rückzahlung wird gestundet bis A ihr Studium abgeschlossen hat und laufende Einkünfte bezieht.
Der Beklagte lehnte den Abzug der Werbungskosten zunächst in Gänze ab. Stattdessen berücksichtigte er die Aufwendungen für ein Erststudium mit dem gesetzlichen Höchstbetrag von 6.000 € als Sonderausgaben. Im Einspruchsverfahren erkannte der Beklagte das Vorliegen vorweggenommener Werbungskosten grundsätzlich an, da die Klägerin bereits vor Studienbeginn eine Ausbildung abgeschlossen hatte und der Beklagte einen hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Zusammenhang der Werbungskosten mit späteren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit als Ärztin annahm.
Die Kosten für die Maklerprovision und die Mietzahlungen für die Wohnung in Frankfurt ließ der Beklagte weiterhin nicht zum Abzug zu. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin trägt dazu vor, dass es für ihr Studium in Frankfurt zwingend erforderlich gewesen sei, eine Unterkunft am Studienort zu haben. Sie habe den Mietvertrag nicht selbst abschließen können, da der Vermieter nur einen Mieter mit laufenden Einkünften als Mieter akzeptiert habe. Deshalb sei der Mietvertrag mit ihrem Vater als Mieter geschlossen worden. Auch die Mietzahlungen seien auf Anforderung des Vermieters von ihrem Vater erfolgt.
Dieser Praxis habe die Klägerin aufgrund der schwierigen Wohnungssituation im Ballungsraum Frankfurt nicht entgehen können. Sie sei wirtschaftlich selbst mit den Mietzahlungen belastet. Im Rechtssinne habe sie die Mietaufwendungen selbst getragen, da sie aufgrund der mit ihrem Vater getroffenen Vereinbarung verpflichtet sei, im Innenverhältnis die Aufwendungen zu tragen und ihrem Vater nach dem Eintritt ins Berufsleben in Raten zurückzuzahlen. Die Vereinbarung mit ihrem Vater sei wie ein Darlehensvertrag zu behandeln. Die darlehensweise zur Verfügung gestellten Mittel seien bereits mit den Mietzahlungen verausgabt und deshalb zu dem Zeitpunkt als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Die Vermieterin habe es abgelehnt, die Wohnung direkt an sie zu vermieten und eine zusätzliche Bürgschaft ihrer Eltern anzunehmen. Die Wohnungssuche in Frankfurt habe sich für sie besonders schwierig gestaltet. Sie halte einen Hund, zu dem sie eine ganz besondere Beziehung pflege. Sie habe daher in Frankfurt eine Zwei-Zimmer-Wohnung benötigt. Es sei nicht zumutbar für Mensch und Tier, in einem Zimmer zu leben.
Die Klägerin meint, dass ihre besondere Situation und die grundsätzlich schwierige Wohnungssuche in einem großen Ballungszentrum ihr steuerlich nicht zum Nachteil gereichen dürfe. Daher seien die Zahlungen als Werbungskosten abzuziehen, auch wenn sie tatsächlich von ihrem Vater erfolgt seien.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2012 und der Einspruchsentscheidung die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit um 4.680 € zu mindern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass die streitigen Kosten nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Sie stellten einen echten Drittaufwand dar. Als Werbungskosten seien aber nur eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen abziehbar, die bei diesem nach dem so genannten Nettoprinzip zu einer wirtschaftlichen Belastung geführt hätten. Abziehbar seien auch Aufwendungen, die der Steuerpflichtige aus Mitteln bestreite, die ihm schenkweise oder in Erfüllung der gesetzlichen Unterhaltspflicht von dritter Seite zugewendet worden seien. Auch Zahlungen Dritter könnten im Falle der so genannten Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Dabei handele es sich um die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Dritte im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilge, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben. Dies sei der Fall, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen unmittelbar an dessen Gläubiger leiste.
Vorliegend habe der Dritte, hier der Vater der Klägerin, jedoch auf eine eigene Schuld geleistet. Er habe den Mietvertrag abgeschlossen und die Mietaufwendungen seien von ihm gezahlt worden. Deswegen handele es sich hierbei um einen echten Drittaufwand, der insbesondere bei Dauerschuldverhältnissen nicht zu abziehbaren Aufwendungen des Steuerpflichtigen führe. Der Beklagte verweist hierzu auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Februar 2000 (IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314).
Die Kosten für die Maklerprovision folgten in ihrer rechtlichen Beurteilung den Mietaufwendungen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist wegen der Maklerprovision begründet. Im Übrigen hat sie keinen Erfolg.
1. Die vom Vater der Klägerin getätigten Aufwendungen für die Maklerprovision sind bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Bei Werbungskosten handelt es sich gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) um Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Unter den Begriff Werbungskosten fallen dabei alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Der Begriff "Aufwendungen" wird im allgemeinen Sinn von Ausgaben verstanden. Hierunter fallen Vermögensabflüsse nicht nur in Geld, sondern auch in Geldeswert, die im Rahmen einer gesetzlichen Einkunftsart eintreten (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Es können nur solche Aufwendungen als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden, welche die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).
Drittaufwand kann nicht bei den Werbungskosten berücksichtigt werden. Dieser liegt vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Um eigenen Aufwand des Steuerpflichtigen handelt es sich grundsätzlich auch dann, wenn die Leistungen von einem Dritten aufgrund eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges erbracht werden. Unter abgekürztem Zahlungsweg wird die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise verstanden, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu überlassen (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314). Die Aufwendungen im Falle des abgekürzten Vertragsweges werden dem Steuerpflichtigen ebenso zugerechnet wie im Fall des abgekürzten Zahlungsweges (BFH-Urteil vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet (BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623). Entscheidend ist, dass der Dritte zwar im eigenen Namen, aber für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und die Zahlung mit dem Willen leistet, sie dem Steuerpflichtigen zuwenden zu wollen (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, § 9 Rz 19 m.w.N.).
Die Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Sie können schon zu einem Zeitpunkt anfallen, in dem mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830).
Danach ist die Maklerprovision als Werbungskosten bei der Klägerin zu berücksichtigen.
a) Die Maklerprovision ist durch das Studium der Klägerin veranlasst. Die Anmietung einer Wohnung war für die Klägerin erforderlich, um das Studium in Frankfurt aufnehmen zu können. Von ihrem bisherigen Wohnort aus hätte sie das Studium, das kein Fernstudium war, nicht bestreiten können. Ein Medizinstudium erfordert die regelmäßige Anwesenheit am Studienort.
b) Bei den vom Vater getragenen Maklerkosten handelt es sich um eigenen Aufwand der Klägerin i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, der vom ihrem Vater aufgrund eines abgekürzten Vertragsweges geleistet wurde. Dass der Vater die Maklerkosten als Vertragspartner des vermittelten Mietvertrages als eigene Schuld leistete, steht dem nicht entgegen. Hierbei handelt es sich um einen abgekürzten Vertragsweg, da der Vater die Wohnung tatsächlich für die Klägerin zur Aufnahme des Studiums angemietet hatte. Der Abschluss des Maklervertrages diente dazu, die Wohnung anmieten zu können. Er und die darauf beruhende Zahlung der Maklerprovision sind im Interesse der Klägerin und ihres Studiums erfolgt.
Auch in Fall des abgekürzten Vertragsweges wendet der Vater der Klägerin Geld zu und bewirkt dadurch zugleich deren Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Makler den Vertrag erfüllt. Nach dem für das Steuerrecht maßgebenden wirtschaftlichen Gehalt eines solchen Dreiecksverhältnisses ist die Direktzahlung des Vaters dem Zahlungsumweg über die Klägerin im Rahmen zweier zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, m.w.N.). Dies gilt jedenfalls dann, wenn Zuwendungsgegenstand entsprechend dem abgekürzten Zahlungsweg ein Geldbetrag ist, wie dies bei einer Maklerprovision, um die es hier geht, der Fall ist.
c) Der Berücksichtigung der Maklerprovision als Werbungskosten steht nicht entgegen, dass die Klägerin im Streitjahr keine Einnahmen erzielt hat.
Die Kosten für den Makler sind zwar noch nicht durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst. Sie stellen aber Aufwand dar, der mit den nach Abschluss des Studiums zu erwartenden Einnahmen in Zusammenhang steht. Zu Recht ist der Beklagte im Streitfall grundsätzlich davon ausgegangen, dass § 12 Nr. 5 EStG hier nicht zur Anwendung kommt und die studienbedingt angefallenen Kosten in einem hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit als Ärztin stehen. Die Abziehbarkeit von beruflich veranlassten Kosten für ein Studium ist zumindest dann nicht ausgeschlossen, wenn eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist (BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 VI R 14/07 BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816; VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; VI R 79/06, DStRE 2012, 272; VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796 und VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799). Dies ist vorliegend mit der Ausbildung der Klägerin zur Tierarzthelferin gegeben.
Der Beklagte hat die Werbungskosten zu Recht bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit berücksichtigt. Es besteht eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Klägerin nach Abschluss des Medizinstudiums zunächst eine nichtselbstständige Tätigkeit, z.B. als Assistenzärztin, ausüben wird, sodass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den angefallenen Werbungskosten und späteren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit erkennbar ist.
2. Die Zahlungen für die Anmietung von Wohnung und Garage sind im Streitjahr nicht als Werbungskosten abziehbar.
Es kann dahingestellt bleiben, ob der zwischen der Klägerin und ihrem Vater abgeschlossene Vertrag aufgrund der ungewöhnlichen Regelung einer unbestimmten und unbesicherten Stundung der zu leistenden Zahlungen steuerlich anzuerkennen und bei der Beurteilung der Rechtslage zu berücksichtigen ist. Nach beiden Alternativen liegen keine anzuerkennenden Werbungskosten vor.
a) Sofern der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, führen die vom Vater im Interesse der Klägerin geleisteten Mietzahlungen im Streitjahr nicht zu Werbungskosten bei der Klägerin. Aufgrund der getroffenen Vereinbarung fehlte es im Streitjahr an einer Minderung der persönlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin. Nach der Vereinbarung hat der Vater der Klägerin die Mietzahlungen nicht zugewendet, denn die Klägerin sollte diese letztlich selbst tragen und mit ihnen belastet sein. Gem. § 11 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (sog. Abflussprinzip). Mietzahlungen der Klägerin an ihren Vater erfolgten nicht im Streitjahr. Daher war ihre persönliche Leistungsfähigkeit auch nicht gemindert.
Zwar ist eine Verwendung von Darlehensmitteln bereits im Jahr des tatsächlichen Abflusses zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 2008 VI R 41/05, BFH/NV 2008, 805 m.w.N.). Entgegen dem Vortrag der Klägerin ist die Vereinbarung aber nicht als Darlehensverhältnis zu verstehen, und die Zahlungen der Miete durch den Vater stellen keine Gewährung von Darlehensmitteln durch den Vater und Verwendung von Darlehensmitteln durch die Klägerin dar. Nach § 488 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) wird der Darlehensgeber durch den Darlehensvertrag verpflichtet, dem Darlehensnehmer einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit das zur Verfügung gestellte Darlehen zurückzuzahlen. Die Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem Vater regelt nicht die hauptsächlichen Pflichten aus einem Darlehensverhältnis.
Nach dem Wortlaut der Vereinbarung und auch nach dem Willen der Vertragspartner handelt es sich bei der Vereinbarung um ein Mietverhältnis mit Stundungsabrede. Die Hauptpflichten eines Mietvertrages bestehen gem. § 535 BGB in der Überlassung einer Mietsache zum Gebrauch gegen Zahlung eines Mietzinses. Genau dies haben die Klägerin und ihr Vater in der Vereinbarung geregelt, denn die Klägerin darf die vom Vater angemietete Wohnung bewohnen und muss dafür einen Mietzins zahlen. Nichts anderes wurde in der Sache von der Klägerin vorgetragen. Sie wollte und sollte die Miete selbst tragen.
Eine andere Beurteilung ist auch nicht angesichts des BFH-Urteils vom 25. Juni 2008 (X R 36/05, BFHE 222, 373) zu treffen. Dem Urteil liegt zwar ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Die Frage der rechtlichen Verpflichtung der Klägerin, dem Leistenden im Innenverhältnis Ersatz zu schulden, wird jedoch nicht anders beantwortet. Der BFH führt in seinem Urteil unter II. 3. aa) aus, dass Werbungskosten erst dann vorliegen können, wenn eine Inanspruchnahme vorliegt.
b) Sofern der Vertrag nicht anzuerkennen ist, führt dies im Streitjahr ebenfalls nicht zu einem Abzug von Werbungskosten.
Hinsichtlich der Mietzahlungen liegt kein Fall des abgekürzten Zahlungsweges vor, da der Vater der Klägerin hier eigene Schulden aus den Mietverträgen mit der Vermieterin tilgt.
Zwar hat der Vater die Zahlungen aufgrund eines abgekürzten Vertragsweges geleistet. Wie bereits zu den Maklerkosten ausgeführt, erfolgte die Anmietung der Wohnung in Frankfurt für die Klägerin (vgl. unter I. 1. b)). Dies gilt auch für die Anmietung der Garage. Die Klägerin hatte im Streitjahr ein Auto und hat dies auch für Fahrten zur Universität und für Familienheimfahrten eingesetzt.
Gleichwohl führt die Abkürzung des Vertragsweges hier nicht zu abziehbaren Aufwendungen der Klägerin. Die Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges sind nach Auffassung des BFH bei Dauerschuldverhältnissen nicht anwendbar. Dies gilt insbesondere dann, wenn der von dem Dritten abgeschlossene Vertrag auf eine Nutzungsüberlassung gerichtet ist. In diesen Fällen leistet der Dritte stets für eigene Rechnung und wendet dem Steuerpflichtigen nur ein ungesichertes Nutzungsrecht zu (BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314 und vom 15. November 2005, IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, krit. Dötsch, jurisPR-SteuerR 4/2006 Anm. 4; Heuermann, HFR 2006, 145). Bei einem Mietverhältnis handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis. Es ist auf einen fortwährenden Leistungsaustausch von Überlassung der Mietsache gegen Zahlung des Mietzinses gerichtet (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, Rn. 19).
Eine andere Beurteilung rechtfertigt auch nicht der Vortrag der die Klägerin, sie habe aufgrund eines angespannten Wohnungsmarktes überhaupt keine andere Möglichkeit gehabt, eine Wohnung nutzen zu können, außer dadurch, dass ihr Vater einen Mietvertrag abschloss. Die Mietzahlungen des Vaters haben die Leistungsfähigkeit der Klägerin im Streitjahr nicht gemindert.
Nach alledem sind die vom Vater geleisteten Mietzahlungen nicht bei der Klägerin als Werbungskosten zu berücksichtigen.
II. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Die Frage, ob im Fall abgekürzter Vertragswege die Abziehbarkeit von Mietzahlungen und Zahlungen der Maklerprovision, die bei Abschluss des Mietvertrages angefallen ist, unterschiedlich beurteilt werden können, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 11 EStG
§ 488 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 535 BGB
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 5 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 191, 301
BStBl II 2000, 314
BFHE 160, 466
BStBl II 1990, 830
BFHE 189, 160
BStBl II 1999, 782
BFHE 220, 264
BStBl II 2008, 572
BFHE 211, 318
BStBl II 2006, 623
BFHE 225, 393
BStBl II 2010, 816
BFH/NV 2009, 1797
BFH/NV 2009, 1796
BFH/NV 2009, 1799
BFH/NV 2008, 805
BFHE 222, 373
HFR 2006, 145
BFHE 183, 484
BStBl II 1997, 808
IV R 75/98
90 GrS 1/89
99 GrS 2/97
99 GrS 2/97
00 IV R 75/98
08 IX R 45/07
05 IX R 25/03
09 VI R 14/07 B
VI R 31/07
VI R 79/06
VI R 6/07
VI R 49/07
08 VI R 41/05
X R 36/05
IX R 25/03
97 IV R 16/95