Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-22, Aktenzeichen 4 K 791/16

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Grundsätze aus dem BFH-Urteil vom 10.10.1978 VIII R 126/75 (BStBl II 1979, 77) sind auch auf den Erwerb und die Veräußerung von Genossenschaftsanteilen anwendbar. Auch an einer Genossenschaft können mehrere selbständige Anteile erworben und gehalten werden (Rn.28) .
2. Anschaffungskosten für Altanteile an einer landwirtschaftlichen Genossenschaft (die in der ehemaligen DDR als LPG gegründet wurde und später in eine Wirtschafts- und Erwerbsgenossenschaft umgewandelt wurde) sind zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns (bzw. im Streitfall eines Veräußerungsverlusts) iSd § 17 EStG nach der Equity-Methode in § 11 Abs. 1 DMBilG zu ermitteln (Rn.29) (Rn.31) (Rn.34) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 5/18).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Parteien streiten über die Höhe eines Verlustes aus der Veräußerung von Beteiligungen an einer landwirtschaftlichen Genossenschaft.
Der Kläger kündigte im Streitjahr 2014 drei seiner 20 Geschäftsanteile an der Agrargenossenschaft A. eG. (künftig kurz: eG) gegen Auszahlung des Nominalwertes von 2.600 € je Anteil und machte aus dieser Veräußerung in Anlage G zu seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 einen Veräußerungsverlust i.H.v. insgesamt 170.228 € geltend. Das Finanzamt (FA) erkannte den geltend gemachten Verlust nicht an und setzte die Einkommensteuer (ESt) für das Streitjahr mit Bescheid vom 12.05.2016 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2014 auf 25.265 € und den Solidaritätszuschlag auf 1.389,57 € fest. Zur Begründung des Einspruchs dagegen wurde vorgetragen, dass ein Verlust aus der Veräußerung von Genossenschaftsanteilen nicht berücksichtigt worden sei.
Der zugrunde liegende Sachverhalt stellt sich wie folgt dar: Der Kläger war bereits zu Zeiten der DDR an der landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft A. (künftig kurz: LPG) beteiligt. Mit Umwandlungsbeschluss vom 05.07.1991 bzw. 15.07.1991 beschlossen die Mitglieder der LPG die Umwandlung in eine Wirtschaft- und Erwerbsgenossenschaft (Agrargenossenschaft A. eG.). Nach Nr. 4 des Beschlusses konnte laut Satzung Mitglied der Genossenschaft nur werden, wer mindestens einen Pflichtanteil im Werte von 5.000 DM zeichnete. Es konnten bis zu 20 Geschäftsanteile gezeichnet werden. Die Ermittlung des genossenschaftlichen Vermögens erfolgte nach Nr. 5 des Beschlusses auf der Basis der DM-Eröffnungsbilanz zum Zeitpunkt 01.07.1990. Zum Zwecke der Personifizierung wurde dieses Eigenkapital der eG nach Abzug der Rückstellungen und Verbindlichkeiten sowie der Sonderrücklage gemäß § 17 Abs. 4 des DM-Bilanzgesetzes (DMBilG) mit 9.153.822,01 DM angegeben. Die Modalitäten der Ermittlung des Wertes der Beteiligung der ehemaligen LPG-Mitglieder im Personifizierungsverfahren wurde unter Nr. 5 ausführlich dargestellt. Zu berücksichtigen waren Inventarbeiträge, die Überlassung der Bodennutzung und geleistete Arbeitsjahre. 10 % der auf die Wertschöpfung entfallenden personifizierten Ansprüche sollten als Genossenschaftsanteile ausgereicht werden und die übrigen 90 % als Rücklage zur Aufrechterhaltung des landwirtschaftlichen Produktionsprozesses in der eG verbleiben. Nach Nr. 8 ergibt sich die Beteiligung der Mitglieder an dem neuen Unternehmen aus dem gültigen Genossenschaftsgesetz; die Mitglieder sind entsprechend ihres Geschäftsguthabens und der weiteren gültigen Bestimmungen an der Genossenschaft beteiligt. Auf die Regelungen im Umwandlungsbeschuss wird Bezug genommen.
In der gleichzeitig erlassenen Genossenschaftssatzung der eG war geregelt, wer Mitglied der eG werden kann, dass der Geschäftsanteil 5.000 DM beträgt, die von der eG ausgegebenen Genossenschaftsanteile (nachgewiesen durch Zertifikate) als eingezahlte Geschäftsanteile zählen und ein Mitglied höchstens 20 Geschäftsanteile erwerben kann (§ 42 der Satzung). Auf die Satzung wird Bezug genommen.
Nach einer aufgrund der Umwandlung der LPG in die eG durchgeführten Berechnung seines Personifizierungsanspruchs vom 06.08.1991 standen dem Kläger für in die LPG eingebrachtes Inventar ein Betrag von 18.990 DM und für die Personifizierung des Eigenkapitals der LPG (Verzinsung Inventarbeitrag i.H.v. 14.151,35 DM, Überlassung von Boden 1960-1990 i.H.v. 78.480,23 DM und 69 Arbeitsjahre i.H.v. 5.176,38 DM) insgesamt ein Betrag i.H.v. 97.807,96 DM zu. Der Wert seiner Beteiligung an der LPG wurde somit i.H.v. insgesamt 116.797,96 DM für den Zeitpunkt der Umwandlung ermittelt. Laut Zertifikat der eG hatte der Kläger für 15 Geschäftsanteile 75.000 DM als Geschäftsguthaben eingezahlt. Demgemäß war er in der Liste der Genossenschaftsmitglieder mit einem „Pflichtanteil“ zzgl. 14 weiteren Geschäftsanteilen eingetragen.
In der mit der Gründungssatzung beim zuständigen Registergericht eingereichten Liste der Gründungsmitglieder der eG sind 89 Genossen mit ihren jeweiligen Anteilen eingetragen. Insgesamt wurden 107 Geschäftsanteile gezeichnet. Mit Schreiben vom 22.05.2017 versicherte der Gründungsvorstand (einschließlich des Klägers), dass die zur LPG-Umwandlung von den 89 Gründungsmitgliedern gezeichneten Geschäftsanteile aus ihren Vermögensansprüchen nach § 44 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes aufgebracht worden seien. Diejenigen Genossenschaftsmitglieder, deren gesetzlicher Vermögensanspruch nicht ausgereicht habe, den Pflichtanteil von 5.000 DM zu zeichnen, hätten ihre Einzahlungsverpflichtung durch Barzahlung erbracht. Im Zusammenhang mit der Euro-Umstellung wurden im Geschäftsjahr 2001 die Geschäftsguthaben von 5.000 DM auf 2.600 € erhöht. Der Erhöhungsbetrag wurde aus den Rücklagen entnommen.
Nach § 37 Abs. 3 der am 20.07.2012 beschlossenen und ab 2012 geltenden Satzung der eG konnte ein Mitglied weitere Genossenschaftsanteile unter festgelegten Voraussetzungen (pro 5 ha verpachtete Fläche bzw. pro 5 geleistete Arbeitsjahre jeweils einen weiteren Geschäftsanteil) erwerben und nach § 5 schriftlich einen oder mehrere Geschäftsanteile seiner Beteiligung zum Schluss eines Geschäftsjahres unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten kündigen. Laut Mitgliederliste hatte der Kläger am 24.01.2013 zu seinen vorhandenen 15 Genossenschaftsanteilen 5 weitere zu je 2.600 € hinzuerworben. Mit Schreiben vom 10.06.2014 kündigte der Kläger entsprechend § 5 Abs. 2 der Genossenschaftssatzung 3 seiner Geschäftsanteile an der eG mit Wirkung vom 31.12.2014 und beantragte eine entsprechende Auszahlung der Anteile. Mit Schriftsatz vom 23.06.2014 erklärte die eG, dass auf Beschluss des Vorstandes vom 20.06.2014 der Kündigung des Klägers von 3 Geschäftsanteilen („Altanteile aus LPG-Umwandlung“) zugestimmt werde. Für die Geschäftsanteile sollten nach Feststellung des Jahresabschlusses für das Jahr 2014 durch die Generalversammlung 7.800 € ausgezahlt werden.
Dem Finanzamt teilte der Kläger mit, dass er entsprechend H 17 Abs. 5 (Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von GmbH-Anteilen) des Einkommensteuer-Handbuches (EStH) 3 seiner 15 Altanteile aus der LPG-Umwandlung gekündigt habe. Im hierzu beigefügten Schreiben des Agrar-Prüfungs- und Beratungsverbandes e.V. vom 17.02.2015 wurde die Ermittlung des Veräußerungsverlustes unter Zugrundelegung der Jahresabschlüsse 1991 bis 1994 (Letztjahr der Korrekturen nach § 36 des DM-Bilanzgesetzes) wie folgt dargestellt:
Eigenkapital Schlussbilanz 31.12.1994
20.518.748,08 DM
davon Geschäftsguthaben
- 545.000,00 DM
Eigenkapital 31.12.1994 ohne Geschäftsguthaben
19.973.748,08 DM
zzgl. Jahresfehlbetrag 1994
42.398,26 DM
zzgl. Jahresfehlbetrag 1993
683,12 DM
abzgl. Jahresüberschuss 1992
- 411.649,27 DM
zzgl. Jahresfehlbetrag 1991
195.560,45 DM
19.800.740,64 DM
zzgl. Geschäftsguthaben der Altmitglieder zur Umwandlung
535.000,00 DM
Eigenkapital per 01.01.1991
20.335.740,64 DM
-> Verhältnis von Eigenkapital zu Geschäftsguthaben beträgt 38,01
Anschaffungskosten pro Altgeschäftsanteil:
5.000 DM x 38,01 = 190.050,00 DM
Umrechnung in Euro 97.171,02 €
Anschaffungswert je gekündigten Anteil
97.171,02 €
abzgl. Auseinandersetzungsguthaben
-2.600,00 €
abzgl. Ausschüttungen aus dem Einlagekonto
0,00 €
Veräußerungsverlust
94.571,02 €
davon steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG)
-37.828,41 €
abziehbarer Verlust je Anteil
56.742,61€
Auf die weiteren Ausführungen des Schreibens wird verwiesen.
Das Finanzamt berücksichtigte den nach § 17 EStG geltend gemachten Veräußerungsverlust im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2014 vom 12.05.2016 mit der Erläuterung nicht, dass es sich bei dem veräußerten Anteil um einen hinzuerworbenen weiteren Geschäftsanteil handele. Die Anschaffungskosten für diesen freiwilligen Anteil betrügen 2.600 €. Höhere Anschaffungskosten seien nicht nachgewiesen worden. Bei der Kündigung handele es sich um eine Teilkündigung eines freiwillig übernommenen weiteren Geschäftsanteils, durch die lediglich die Anzahl der Geschäftsanteile reduziert werde.
Die Kläger tragen zur Begründung ihres Einspruchs gegen die Einkommensteuerfestsetzung vor, dass es sich bei den veräußerten Anteilen um Altanteile handele, die ein vormaliges LPG-Mitglied bei der Umwandlung in eine Genossenschaft im Sinne des Genossenschaftsgesetzes übernehme. Diese Altanteile führten zu „besonderen" Anschaffungskosten. Für Anteile mit unterschiedlichen Anschaffungskosten sei dem Veräußerer die Entscheidung freigestellt, welche Anteile er veräußern wolle bzw. veräußert habe. Das persönliche Wahlrecht sei dahingehend ausgeübt worden, dass 3 der 15 Altanteile aus der LPG-Umwandlung gekündigt („veräußert") worden seien. Aus der Anteilskündigung realisiere sich ein Veräußerungsverlust i.H.v. 94.571 € je Anteil. Insgesamt ergebe sich ein Gesamtveräußerungsverlust i.H.v. 283.713 €, der nach dem Teileinkünfteverfahren zu 60 % steuerlich zu berücksichtigen sei. Insgesamt sei ein steuerpflichtiger Veräußerungsverlust bis zum Betrag von 101.611 € mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2014 zu verrechnen und der übersteigende Betrag von 68.617 € auf das Jahr 2013 zurückzutragen. Die Eintragung zum 28.07.1992 betreffe nicht nur die weiteren Geschäftsanteile. Vielmehr seien zu diesem Zeitpunkt alle gezeichneten Anteile eingetragen worden.
Im Einspruchsverfahren haben die Kläger eine Beteiligungsliste der Genossenschaft zum 31.12.2014 vorgelegt, aus der sich ergibt, dass die Genossenschaft 98 Mitglieder (98 × 2600 € = 254.800 €) hat und 79 weitere Geschäftsanteile (79 × 2600 € = 205.400 €) ausgegeben wurden. Der Kläger hat 3 Genossenschaftsanteile und ein weiterer Genosse hat 1 Genossenschaftsanteil gekündigt. Weiterhin wurden Schriftstücke mit der Jahresabschlussbilanz der Agrargenossenschaft A. eG zum 31.12.1992, zum 31.12.1993 und zum 31.12.1994 vorgelegt, wonach das Eigenkapital
zum 31.12.1991
14.720.884,53 DM
zum 31.12.1992
16.682.647,61 DM
zum 31.12.1993
19.034.663,06 DM
zum 31.12.1994
betragen soll. Auf diese Schriftstücke wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2017 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der nach § 17 EStG geltend gemachte Verlust aus der Kündigung eines Genossenschaftsanteils sei zu Recht nicht berücksichtigt worden. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG gehöre zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt gewesen sei. Werde bei der Veräußerung von GmbH-Anteilen die Beteiligung nicht insgesamt veräußert und seien die Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten und zu verschiedenen Preisen erworben worden, könne der Steuerpflichtige bestimmen, welche Anteile oder Teile davon er veräußere. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns(-Verlustes) seien die tatsächlichen Anschaffungskosten dieser Anteile maßgebend. Insofern habe der Steuerpflichtige ein Wahlrecht. Voraussetzung für die Anerkennung einer solchen Entscheidung sei jedoch die Nachprüfbarkeit im Notarvertrag. Die Zuordnung werde vollzogen, indem der Verkäufer im Notarvertrag über die Veräußerung auf die jeweilige notarielle Urkunde des Erwerbs Bezug nehme. Als Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gälten auch die Anteile an einer Genossenschaft (§ 17 Abs. 7 EStG). Nach § 76 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz - GenG) könne jedes Mitglied sein Geschäftsguthaben jederzeit durch schriftliche Vereinbarung einem anderen übertragen. Auch sei eine Kündigung von einzelnen Genossenschaftsanteilen nach § 67b GenG möglich. Durch diese Vorgänge trete entweder eine Beendigung der Mitgliedschaft ohne Auseinandersetzung oder eine Verringerung der Anzahl der Geschäftsanteile ein. Die Vorschrift des § 67b GenG ermögliche die Kündigung von zusätzlich (freiwillig) erworbenen Genossenschaftsanteilen. Danach könne ein Mitglied, das mit mehreren Geschäftsanteilen beteiligt sei, die Beteiligung mit einem oder mehreren seiner weiteren Geschäftsanteile zum Schluss eines Geschäftsjahres durch schriftliche Erklärung kündigten, soweit es nicht nach der Satzung oder einer Vereinbarung mit der Genossenschaft zur Beteiligung mit mehreren Geschäftsanteilen verpflichtet sei oder die Beteiligung mit mehreren Geschäftsanteilen Voraussetzung für eine von dem Mitglied in Anspruch genommene Leistung der Genossenschaft sei. Durch diesen Vorgang trete eine Verringerung der Anzahl der Geschäftsanteile ein. In diesem Zusammenhang sei zu beachten, dass die Vorschrift des § 67b GenG nur eine Kündigung von zusätzlich (freiwillig) erworbenen Genossenschaftsanteilen ermögliche. Die Kündigung von Pflichtanteilen (vgl. hierzu § 7a Abs. 2 Satz 1 GenG) sei hingegen ausgeschlossen. Sei ein Mitglied neben einer Pflichtbeteiligung zusätzlich mit weiteren freiwilligen Anteilen beteiligt, vermindere die Kündigung entsprechend die freiwillige Beteiligung. Eine analoge Anwendung der Regelung des H 17 Abs. 5 „Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von GmbH-Anteilen" EStH scheide in Bezug auf die Pflichtanteile daher aus. Bei zusätzlich erworbenen Anteilen könne sich auf das Wahlrecht berufen werden, soweit der gekündigte Genossenschaftsanteil in der Art bezeichnet sei, dass eine zweifelsfreie Zuordnung möglich sei. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG sei der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteige (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Grundsätzlich seien Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet würden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben (§ 255 Handelsgesetzbuch - HGB -). Für Steuerpflichtige, die bereits Mitglied einer LPG gewesen seien und ihre Mitgliedschaft in der umgewandelten Genossenschaft fortgesetzt hätten, könnten Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil nicht nach diesen Grundsätzen ermittelt werden. Für die Ermittlung von Anschaffungskosten von Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG an umgewandelten Kapitalgesellschaften sei entsprechend den Regelungen in § 52 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und über die Kapitalneufestsetzung (D-Markbilanzgesetz, DMBilG) i. V. m. § 11 DMBilG der Wert der Beteiligung grundsätzlich mit dem Wert anzusetzen, der dem Anteil am Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens entspricht (sog. Equity-Methode). Diese Ermittlung komme nur in Betracht, soweit der Anwendungsbereich des DMBilG eröffnet sei. Darüber hinaus seien bei der Ermittlung der Anschaffungskosten nach der Equity-Methode sowohl die Sonderrücklage nach § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG als auch die Sonderrücklage nach § 17 Abs. 4 DMBilG als Bestandteil des maßgeblichen Eigenkapitals anzusehen und damit bei der Ermittlung der Anschaffungskosten anzusetzen. Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten seien ggf. Wertänderungen auf Grund des § 36 DMBilG (Berichtigung von Wertansätzen) zu berücksichtigen. Dies gelte letztmalig für Geschäftsjahre, die im Jahr 1994 endeten. Die besondere Ermittlung der Anschaffungskosten sei aber nur für die Geschäftsanteile maßgeblich, die das Mitglied durch Umwandlung der LPG in eine Genossenschaft erhalten habe und im Zuge des Ausscheidens aus der Genossenschaft übertrage. Soweit das Mitglied nach der Umwandlung weitere Geschäftsanteile hinzuerworben habe, seien die Anschaffungskosten nach den allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln. Da der Kläger drei Genossenschaftsanteile mit Wirkung zum 31.12.2014 gekündigt habe, seien die Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 17 EStG aus dem Vorgang für den Veranlagungszeitraum 2014 zu ermitteln. Der Veräußerungspreis betrage je Anteil 2.600 €. Eine Kündigung des Pflichtanteils nach § 67b GenG sei, wie bereits dargelegt, ausgeschlossen. Pflichtanteil sei hier der im Rahmen der Umwandlung erworbene Geschäftsanteil. Die Geltendmachung des vom Kläger ermittelten Verlusts unter Bezugnahme auf das Wahlrecht in H 17 Abs. 5 „Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von GmbH-Anteilen" EStH sei demzufolge nicht möglich. Der Kläger könne nur einen der weiteren freiwillig hinzuerworbenen Anteile gekündigt haben. Die Anschaffungskosten für die freiwillig hinzuerworbenen Anteile hätten jeweils 2.600 € betragen. Höhere Anschaffungskosten seien insoweit nicht nachgewiesen worden. Das im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigende Veräußerungsergebnis ermittle sich wie folgt:
Veräußerungspreis
2.600 € x 3 Anteile
7.800 €
steuerfrei § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG
- 3.120 €
steuerpflichtiger Veräußerungspreis
4.680 €
abzüglich Anschaffungskosten
nicht abziehbar § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG
abziehbare Anschaffungskosten
- 4.680 €
Einkünfte im Sinne des § 17 EStG
0 €
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, dass der Kläger eines von insgesamt 89 Gründungsmitgliedern sei, die anlässlich der im Jahr 1991 vollzogenen Umwandlung der LPG in die eG Geschäftsanteile gezeichnet hätten. Die Satzung (Statut) der eG sei am 15. Juli 1991 errichtet worden und die Eintragung im Genossenschaftsregister beim Kreisgericht B. sei gemäß dem Registerauszug am 29. Juli 1992 erfolgt. Gem. § 42 Abs. 1 der Gründungssatzung der eG belaufe sich der Geschäftsanteil jedes Mitglieds auf DM 5.000. Der Geschäftsanteil sei gem. Abs. 2 sofort einzuzahlen gewesen, im Gründungsjahr bis zum 31.12.1991. Ein Mitglied könne sich gem. Abs. 4 der Vorschrift mit weiteren - insgesamt höchsten mit 20 - Geschäftsanteilen beteiligen. Zum Umwandlungszeitpunkt habe er, der Kläger, gemäß der beigefügten Mitgliederliste der eG neben dem ersten Anteil (Pflichtanteil) 14 weitere Anteile gezeichnet und damit insgesamt 15 Geschäftsanteile im Gesamtnennwert von DM 75.000 erworben. Die Mitgliederliste sei am 28. Juli 1992 (unmittelbar vor dem Registereintrag der Genossenschaft) angelegt worden. Dies gelte gleichermaßen für die Mitglieder, die nur den Pflichtanteil gezeichnet hätten, als auch für die Mitglieder, die über den Pflichtanteil hinaus weitere Geschäftsanteile übernommen hätten. Auch deren Anteile seien unter dem Datum des 28. Juli 1992 verzeichnet worden. Daraus gehe hervor, dass auch diese Anteile aus der Vermögensauseinandersetzung der LPG entstanden seien und nicht - wie das der Beklagte meine - aus einer nachträglichen Anteilsübernahme durch Einzahlung des satzungsmäßigen Nennbetrags der Anteile von jeweils DM 5.000, in der Summe also 14 * DM 5.000 = DM 70.000. Die Agrargenossenschaft habe die von den Mitgliedern gezeichneten Geschäftsanteile anhand eines Zertifikates am 4. Dezember 1992 bestätigt und ihm 15 Geschäftsanteile im Gesamtbetrag von DM 75.000 bescheinigt. Gem. § 42 Abs. 3 der Satzung gälten die von der Genossenschaft ausgegebenen Genossenschaftsanteile (nachgewiesen durch Zertifikate) als eingezahlte Geschäftsanteile. Die vorstehenden Angaben würden auch bestätigt durch die Mitliederliste aus dem Jahr 2014, aus der die Übernahme von 14 weiteren Geschäftsanteilen zum Zeitpunkt der erstmaligen Erstellung der Mitgliederliste hervorgehe. Ausweislich der Mitgliederliste der eG hätten die 89 Gründungsmitglieder jeweils einen Pflichtanteil und 3 Personen über den Pflichtanteil hinaus, weitere Anteile gezeichnet. Die 89 Gründungsmitglieder hätten im Umwandlungsverlauf insgesamt 107 Geschäftsanteile im Nennwert von DM 5.000 gezeichnet und diese Guthaben im Betrag von TDM 510 aus ihren Personifizierungsansprüchen nach § 44 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes sowie im Restbetrag von TDM 25 durch Barzahlung erbracht. Die Einzahlungsbeträge hätten diejenigen Genossenschaftsmitglieder betroffen, deren Personifizierungsguthaben nicht ausgereicht hätten, den Pflichtanteil lt. Satzung (DM 5.000) aufzubringen. Die Bareinzahlungen von TDM 25 seien insbes. auf solche LPG-Mitglieder entfallen, die seinerzeit keinen Boden in die LPG eingebracht gehabt hätten, deren Vermögensansprüche allein aus den von ihnen geleisteten Arbeitsjahren entstanden seien. Den Arbeitnehmern seien pro Beschäftigungsjahr 75,02 DM an Wertschöpfung zugerechnet worden. Ein Mitglied mit z.B. 30 Arbeitsjahren habe dabei aus der Vermögensverteilung nur Ansprüche in Höhe von 30 * DM 75,02 = DM 2.250,60 erwerben können. Dieser Betrag habe also keinesfalls ausgereicht, um den Pflichtgeschäftsanteil von DM 5.000 auszufüllen. Der Differenzbetrag habe in Geld nachbezahlt werden müssen. Die Mitgliederliste enthalte alle Personen (89), die aus der LPG in die eG übergewechselt seien und alle zur Umwandlung von den Gründungsmitgliedern übernommenen 107 Geschäftsanteile. Er, der Kläger, habe aus der Vermögenszuordnung nach dem Landwirtschaftsanpassungsgesetz Vermögensansprüche im Gesamtbetrag von DM 116.797,96 gehabt. Aus seinem Gesamtpersonifizierungsanspruch von annähernd 117 TDM seien gemäß dem von der Genossenschaft ausgestellten Zertifikat 75 TDM als Geschäftsguthaben angerechnet und der überschießende Betrag den betrieblichen Rücklagen zugewiesen worden. Er habe also alle seine bei der Gründung gezeichneten 15 Geschäftsanteile aus der Vermögenszuordnung der LPG erworben und nicht, wie das der Beklagte annehme, die 14 weiteren Anteile zu einem Zeitpunkt nach der Umwandlung zum Preis von 14 * DM 5.000 = DM 70.000 durch Bareinzahlung erlangt. Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausführe: „Die besondere Ermittlung der Anschaffungskosten ist aber nur für die Geschäftsanteile maßgeblich, die das Mitglied durch Umwandlung der LPG in eine Genossenschaft erhalten hat ... Soweit das Mitglied nach der Umwandlung weitere Geschäftsanteile hinzuerworben hat, sind die Anschaffungskosten nach den allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln.", unterstelle er, dass er, der Kläger, aus der Personifizierung der LPG einen Vermögensanspruch i.H.v. 5.000 DM erhalten und die weiteren 14 Geschäftsanteile zum Nennwert von jeweils DM 5.000 in die Genossenschaft einbezahlt habe. Eine Begründung (Nachweisführung) für diese Aussagen finde sich nicht. Er, der Kläger, gehe davon aus, dass ihm für jeden seiner aus der Genossenschaftsgründung zugewiesenen Geschäftsanteil Anschaffungskosten i.H.v. 190.050 DM = 97.171,02 € zuzurechnen seien. Dieser Betrag finde sich in der Einspruchsentscheidung auf der Seite 3 wieder und entspreche seinen Ausführungen im Verlauf des Einspruchs und sei, da der Beklagte gegen diese Berechnung keine Einwendungen erhebe, offensichtlich unstrittig. Er habe in der Folgezeit, d.h. nach der Umwandlung, 5 weitere Geschäftsanteile zum Nennwert von nunmehr 2.600 € gezeichnet und zum 31. Dezember 2013 insgesamt folgende Beteiligung gehalten:
€/Anteil
€
Anschaffungskosten 15 Altanteile
97.171,02
1.457.565,30
Anschaffungskosten 5 Neuanteile
2.600,00
13.000,00
Anschaffungskosten insgesamt
1.470.565.30
Am 10. Juni 2014 habe er 3 seiner insgesamt 20 Geschäftsanteile gekündigt. Gem. § 5 Abs. 2 der Satzungsneufassung vom 20. Juli 2012 könne ein Mitglied, das mit mehreren Anteilen beteiligt sei, ohne hierzu verpflichtet zu sein (der Pflichtgeschäftsanteil belaufe sich unverändert auf einen Anteil), schriftlich einen oder mehrere seiner zusätzlichen Beteiligungen zum Schluss eines Geschäftsjahres unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten kündigen. Die Kündigung dieser 3 Anteile sei damit zum 31. Dezember 2014 wirksam geworden. Da er, wie oben dargestellt, für seine 20 Geschäftsanteile unterschiedliche Anschaffungskosten aufgewendet habe, entscheide er nach R 17 (6) der Einkommensteuer-Richtlinien, welche seiner Anteile er veräußern wolle bzw. veräußert habe. Dabei sei unstrittig, dass der Pflichtanteil eines Mitglieds erst bei der Kündigung der Mitgliedschaft zur Rückzahlung gelange, d.h. er habe im vorliegenden Fall nur 3 seiner 19 weiteren Anteile (14 Alt- bzw. 5 Neuanteile) kündigen können. Im Klagefall habe er sein persönliches Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass er 3 seiner 14 weiteren Altanteile gekündigt und gegenüber dem Beklagten auch kommuniziert habe. Daraus sei der in der Klageeinreichung dargestellte Veräußerungsverlust von 170.228 € entstanden. Der Beklagte spreche von der „Nachprüfbarkeit (des Veräußerungsvorgangs) im Notarvertrag." Die Zuordnung, d.h. die Auswahl des jeweils veräußerten Geschäftsanteils, werde danach in der notariellen Urkunde des Verkaufs-/Erwerbsvorgangs getroffen. Diese Ausführungen gingen im vorliegenden Fall offensichtlich fehl. Er habe keine GmbH-Beteiligung (an einen Dritten) verkauft, weil die Beteiligung nicht an einer GmbH, sondern an einer eingetragenen Genossenschaft gehalten worden sei. Nach § 67b Genossenschaftsgesetz könne ein Mitglied, das mit mehreren Geschäftsanteilen beteiligt sei, die Beteiligung mit einem oder mehreren (hier: 3) seiner weiteren (hier: 19) Geschäftsanteile zum Schluss eines Geschäftsjahres durch schriftliche Erklärung kündigen. Die Kündigung einzelner Geschäftsanteile eines verbleibenden Mitglieds sei in § 5 Abs. 2 der Genossenschaftssatzung in der Fassung vom 15. Oktober 2012 geregelt. Die Anteilskündigung sei formfrei und bedürfe keiner öffentlichen Beurkundung durch einen Notar oder einen sonstigen Amtsträger und setze nur den Zugang beim Vorstand der Genossenschaft voraus. Die auf den 10. Juni 2014 lautende Anteilskündigung zum 31. Dezember 2014 sei unter Einhaltung der satzungsmäßigen Frist von 6 Monaten zum Geschäftsjahresende erfolgt. Der Vorstand der Genossenschaft habe der Anteilskündigung zugestimmt, die zum Jahresende 2014 wirksam geworden sei. In der Kündigungsbestätigung vom 23. Juni 2014 habe der Vorstand die Kündigung der 3 „Anteile aus der LPG-Umwandlung“ bestätigt. Dieses Schriftstück bestätigt zweierlei: 1. Er habe in der LPG-Umwandlung nicht nur, wie das der Beklagte meine, einen Pflichtgeschäftsanteil, sondern - darüber hinaus - weitere freiwillig übernommene Anteile gezeichnet. 2. Wenn die Genossenschaft die Kündigung von 3 Altanteilen aus der LPG-Umwandlung bestätige, heiße das notwendigerweise, dass er mindestens 3 Altanteile aus der LPG-Umwandlung gezeichnet haben müsse. Er habe die von ihm gekündigten Geschäftsanteile eindeutig identifiziert und der Vorgang unterfalle der Regelung des auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zurückgehenden Ausführungen unter H 17 Abs. 5 der Einkommensteuerrichtlinien. Nicht die eG habe das Wahlrecht ausgeübt, sondern er. Dies beruhe darauf, dass der Genossenschaftsvorstand an ihn nach seiner Anteilskündigung die Frage gerichtet habe, welche seiner (insgesamt 20) Geschäftsanteile er denn gekündigt wissen wolle. Daraufhin habe er dem Vorstand mündlich mitgeteilt, dass er 3 Altanteile gekündigt habe. Diese Information sei sodann in das Bestätigungsschreiben vom 23. Juni 2014 eingeflossen. Damit habe er sein Wahlrecht bei der Anteilskündigung wirksam wahrgenommen und es verblieben keine Zweifel über die Identität des Kündigungsgegenstands. Das Gericht folge nicht der Argumentation des Beklagten, er habe aus der Umwandlung nur den Pflichtanteil übernommen und danach weitere 14 Anteile durch Einzahlung von 70.000 DM auf das Bankkonto der Genossenschaft erworben. Die Aussagen des Beklagten, in dem von der Genossenschaft ausgestellten Zertifikat würden eingezahlte Geschäftsguthaben (Hervorhebung im Bezugsschreiben) bescheinigt und damit die ausschließliche Bareinzahlung aus dem Privatvermögen der Gründungsmitglieder, sei offensichtlich unzutreffend. § 42 Abs. 2 und 3 der Satzung bestimme: „Der Geschäftsanteil ist sofort einzuzahlen (Im Gründungsjahr bis zum 31.12.1991). Die von der Genossenschaft ausgegebenen Genossenschaftsanteile (nachgewiesen durch Zertifikate) gelten als eingezahlte Genossenschaftsanteile.“ Die Satzung spreche undifferenziert von der „Einzahlung von Geschäftsanteilen" ohne zu unterscheiden, ob diese Anteile im Wege der Barzahlung oder - wie in seinem Fall und aller anderen Gründungsmitglieder, sofern deren Personifizierungsguthaben aus der LPG ausgereicht habe, einen vollen Geschäftsanteil in Höhe von DM 5.000 aufzubringen - durch Sacheinlage entrichtet worden seien. Er habe seinen Vermögensanspruch aus der LPG-Umwandlung von DM 97.807,96 vollumfänglich aus der Vermögenszuteilung der umgewandelten LPG erbracht. Damit habe er nach der Satzungsterminologie den Betrag von DM 75.000 einbezahlt. Diese Aussage werde auch von der in der Anlage 2 beigefügten Stellungnahme des seinerzeitigen Gründungsvorstands der eG vom 22. Mai 2017 bestätigt. Und schließlich sei festzustellen, dass die Genossenschaft allein im Umwandlungszeitpunkt diese „Zertifikate" ausgestellt habe. Mitglieder, die zu einem späteren Zeitpunkt in die Genossenschaft eingetreten seien, seien nicht in die Zertifikatsbescheinigung aufgenommen worden. Bei den gezeichneten Anteilen gehe es darum, welchen Anteil aus seiner Vermögenszuordnung aus der LPG das Mitglied zur Zeichnung von Geschäftsanteilen verwendet, und im Alternativfall, welchen Personifizierungsanspruch er ausbezahlt haben möchte. Er habe als langjähriger LPG- und danach auch Genossenschaftsvorstand entschieden, dass er aus seiner Vermögenszuordnung insgesamt 15 Anteile habe zeichnen wollen. Soweit der Beklagte davon ausgehe, er habe aus der LPG-Umwandlung einen Pflichtanteil übernommen und sodann - im zweiten Schritt zum gleichen oder zu einem späteren Zeitpunkt 14 weitere Anteile gezeichnet und dafür aus seinem Privatvermögen eine Einzahlung von 14 * DM 5.000 = DM 70.000 geleistet, stehe diese Einschätzung in offenem Widerspruch zu allen Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und werde auch von der dem Gericht als Anlage 3 zur Klagebegründung beigefügten Liste der Gründungsmitglieder der eG widerlegt. In dieser Liste seien alle 89 Gründungsmitglieder mit ihrem Pflichtanteil sowie 3 Mitglieder mit ihren weiteren Geschäftsanteilen unter dem Datum des 28. Juli 1992 (einen Tag vor der Eintragung der Genossenschaft im Genossenschaftsregister) eingetragen. Wegen der weiteren umfassenden Darstellung von Argumenten wird auf die Schriftsätze der Kläger verwiesen.
Die Kläger stellen folgenden Antrag,1. den Bescheid für 2014 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 12.05.2016, in der geänderten Fassung vom 29.08.2017, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2016, dahingehend zu ändern, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung 2014 gemäß § 17 EStG ein Verlust aus Gewerbebetrieb aus der Veräußerung von drei Genossenschaftsanteilen (Beteiligungen) an der Agrargenossenschaft A. e.G. i.H.v. insges. 170.227,83 € berücksichtigt wird und der sich dadurch ergebende negative Gesamtbetrag der Einkünfte von € 68.617 auf das Jahr 2013 zurückgetragen wird;2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen;3. die Revision zuzulassen;4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären;5. das Urteil wegen der erstattungsfähigen Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung des Antrags wird wegen des grundsätzlichen Sachverhalts und der rechtlichen Würdigung vollumfänglich auf die Einspruchsentscheidung vom 17.11.2016 verwiesen. Ergänzend trägt der Beklagte vor, dass davon ausgegangen werde, dass der Kläger nur einen Pflichtanteil besitze und dieser nicht von dem streitbefangenen Veräußerungsvorgang betroffen sei. Das Zertifikat aus dem Jahr 1992 führe nicht zu einer Beweislastumkehr. Laut diesem Zertifikat vom 04.12.1992 handele es sich bei den gehaltenen Geschäftsanteilen um eingezahltes Geschäftsguthaben. Dies spreche eben gegen die Aussage, es handele sich um Altanteile. Zu klären wäre weiterhin, warum der Kläger 14 weitere Anteile erworben habe, während die anderen Mitglieder regelmäßig nur einen (Pflicht-)Anteil erhalten hätten. Bisher lägen keine Unterlagen über den Erwerbsvorgang vor. Dass der Kläger nur einen Pflichtanteil gezeichnet habe, werde von ihm nicht bestritten. Die Anzahl der Pflichtanteile, mit denen sich ein Genossenschaftsmitglied beteiligen könne, sei in § 42 Abs. 4 der Satzung geregelt: „Ein Mitglied kann sich (neben dem Pflichtanteil It. Abs. 1) mit weiteren Geschäftsanteilen beteiligen. Ein Mitglied kann höchstens 20 Geschäftsanteile erwerben.“ Ebenso bestehe Einvernehmen, dass der Pflichtanteil nicht von dem streitbefangenen Veräußerungsvorgang betroffen sei. Denn der Pflichtanteil könne nur mit der (gesamten) Mitgliedschaft gekündigt und ausbezahlt werden. Ein verbleibendes Mitglied (also eines, das nicht die Mitgliedschaft, sondern nur einzelne Anteile kündige) könne nur einen oder mehrere seiner „weiteren Anteile" kündigen. Das könnten im vorliegenden Fall die 14 weiteren Altanteile sein und/oder (hier: fünf) Neuanteile, die das Mitglied nach der LPG-Umwandlung durch Einzahlung oder durch stehen gelassene Dividenden aufgebracht habe. Richtig sei, dass, wenn bei der Veräußerung von GmbH-Anteilen die Beteiligung nicht insgesamt veräußert werde und die Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten und zu verschiedenen Preisen erworben worden seien, der Steuerpflichtige bestimmen könne, welche Anteile oder Teile davon er veräußere. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns(-verlustes) seien die tatsächlichen Anschaffungskosten dieser Anteile maßgebend. Insofern habe der Steuerpflichtige ein Wahlrecht. Voraussetzung für die Anerkennung einer solchen Entscheidung sei jedoch die Nachprüfbarkeit im Notarvertrag. Die Zuordnung werde vollzogen, indem der Verkäufer im Notarvertrag über die Veräußerung auf die jeweilige notarielle Urkunde des Erwerbs Bezug nehme. Selbst wenn es sich bei den gekündigten Anteilen um Alt-Anteile aus der LPG-Umwandlung (keine Pflichtanteile!) handeln würde (was weiterhin bestritten werde), so hätte der Kläger sein Wahlrecht nicht entsprechend ausgeübt. Im Kündigungsschreiben vom 10.06.2014 habe der Kläger keine Zuordnung der Anteile getroffen; er habe keinen Bezug auf die jeweilige notarielle Urkunde des Erwerbs Bezug genommen. Es werde weiterhin davon ausgegangen, dass der Kläger nur einen Pflichtanteil besitze und dieser nicht von dem streitbefangenem Veräußerungsvorgang betroffen sei. Das Zertifikat aus dem Jahr 1992 führe nicht zu einer Beweislastumkehr. Laut diesem Zertifikat vom 04.12.1992 handele es sich bei den gehaltenen Geschäftsanteilen um eingezahltes Geschäftsguthaben. Dies spreche eben gegen die Aussage, es handele sich um Altanteile. Zu klären wäre weiterhin, warum der Kläger 14 weitere Anteile erworben habe, während die anderen Mitglieder regelmäßig nur einen (Pflicht-)Anteil erhalten hätten.
Im Übrigen wird wegen der weiteren Tatsachen, des weiteren Vortrags der Parteien und der weiteren Ermittlungen und Beweiserhebungen auf die beigezogenen Akten des Beklagten, auf die Schriftsätze und die eingereichten Unterlagen der Parteien sowie auf die Gerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist im tenorierten Umfang begründet und im übrigen Umfang unbegründet und abzuweisen. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2014 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), als bei der Einkommensteuerveranlagung 2014 kein Veräußerungsverlust aus der Veräußerung von 3 Genossenschaftsanteilen in tenorierter Höhe berücksichtigt wurde.
Der Kläger hat einen Verlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung seiner 3 Genossenschaftsanteile im Streitjahr erlitten. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Kapitalgesellschaften im Sinne der Norm sind auch Genossenschaften (§ 17 Abs. 7 EStG, § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes). Unstreitig war der Kläger mit seinen 15 im Zeitpunkt der Gründung der Genossenschaft erworbenen Genossenschaftsanteilen und mit den im Jahre 2013 erworbenen 5 weiteren Anteilen, also insgesamt mit 20 Genossenschaftsanteilen im Zeitpunkt der Kündigung der 3 Genossenschaftsanteile im Jahre 2014 zu mehr als einem Prozent an der eG beteiligt. Zu den unter die Regelung des § 17 EStG fallenden Vorgängen zählt - zwischen den Parteien unstreitig - auch die dem hier anhängigen Streitfall zu Grunde liegende Kündigung der 3 Genossenschaftsanteile durch den Kläger gegen Auszahlung des Nominalwertes der Genossenschaftsanteile i.H.v. 2.600 € je Anteil.
Da der Veräußerungsvorgang in den Regelungsbereich des § 17 EStG fällt, hat der Kläger im Zeitpunkt der Kündigung seiner 3 Genossenschaftsanteile fiktiv gewerbliche Einkünfte erzielt. Maßgeblicher Zeitpunkt ist spätestens der 31.12.2014, der Tag, der in dem Vorstandsbeschluss nach § 5 Abs. 2 der Satzung der eG als Zeitpunkt der Wirksamkeit der Kündigung bestimmt ist. Die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG ist nicht nach dem Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen (Urteil des BFH vom 16.06.2015 IX R 30/14, zitiert nach Haufe Steuer Office Kanzlei Edition, künftig kurz: Haufe). Der Tatbestand der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG ist nach ganz herrschender Rechtsprechung (Urteil des BFH vom 17.02.2004 VIII R 28/02, zitiert nach Haufe) in dem Zeitpunkt verwirklicht, zu dem das bürgerlich-rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an diesen Anteilen auf den Erwerber übergeht. Maßgeblicher Zeitpunkt des hier streitigen Vorgangs ist nach der Bestätigung der eG die Wirksamkeit der Kündigung zum Ende des Geschäftsjahres 2014. Das Geschäftsjahr endet nach § 41 der Satzung am 31.12. Zu diesem Zeitpunkt mussten die 3 gekündigten Gesellschaftsanteile an die eG zurückgegeben werden.
Durch die Kündigung und Rückgabe der 3 Genossenschaftsanteile ist der Gewinn bzw. im Streitfall der Verlust im tenorierten Umfang im Veranlagungszeitraum 2014 entstanden. Veräußerungsgewinn bzw. hier Veräußerungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis im Sinne der genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt. Der Kläger hat in Folge der Kündigung der drei Gesellschaftsanteile nach dem Vortrag und den Ermittlungen der Beteiligten nur den Nominalbetrag der Genossenschaftsanteile, also dreimal 2.600 € oder in Summe 7.800 € als „Veräußerungspreis“ im Sinne der Vorschrift erhalten.
Entgegen der Auffassung des Beklagten hat der Kläger allerdings nicht dreimal 2.600 € oder in Summe 7.800 € für den Erwerb der gekündigten Genossenschaftsanteile als Anschaffungskosten aufgewendet, sondern dreimal 121.495,33 DM oder umgerechnet dreimal 62.119,57 €, in Summe 186.358,72 €. Der Kläger hat nämlich nach den Ermittlungen des Gerichts nicht die im Jahre 2013 für 2.600 € je Anteil erworbenen Genossenschaftsanteile, sondern die im Zeitpunkt der Umwandlung der LPG in eine eG im Jahre 1991 erworbenen Genossenschaftsanteile gekündigt und auf die eG zurückübertragen. Der Bundesfinanzhof hat in seinem von den Parteien des hier anhängigen Rechtsstreits zitierten Urteil vom 10.10.1978 (VIII R 126/75, zitiert nach Haufe) zu der Problematik des Fortbestandes der Selbstständigkeit von zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworbenen GmbH-Anteilen folgende Ausführungen getätigt, denen auch der hier entscheidende Senat folgt:
„2. Gegen den Ansatz der tatsächlichen Anschaffungskosten kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass die von einem GmbH-Gesellschafter gehaltenen Geschäftsanteile gleichartig und gleichwertig seien und deshalb zu einer Einheit zusammengefasst werden müssten. a) Anders als bei Personengesellschaften behalten die Geschäftsanteile, die ein GmbH-Gesellschafter zu seinem ursprünglichen Anteil hinzuerwirbt, ihre Selbständigkeit (§ 15 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Der Gesellschafter ist deshalb auch in der Lage, selbst zu bestimmen, welchen Anteil oder Teil eines Anteils er veräußert. Die Identifizierung des veräußerten Anteils erfolgt durch die Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt. Wird gemäß § 17 Abs. 2 GmbHG nur ein Teil eines Anteils abgetreten, so muss angegeben werden, von welchem Anteil die Absplitterung erfolgt. Geschieht dies nicht, so ist die Abtretung mangels der erforderlichen Bestimmbarkeit des Gegenstands unwirksam… b) Die zivilrechtliche Selbständigkeit und Unterscheidbarkeit des Anteils und des davon abgespalteten Teils sind grundsätzlich auch für das Steuerrecht maßgebend… aa) Aus dem in § 17 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmal "wesentliche Beteiligung" ist Gegenteiliges nicht zu entnehmen. Die mehrfache Verwendung des Ausdrucks "der veräußerte Anteil" und die in § 17 Abs. 2 EStG gebrauchte Formulierung "Anschaffungskosten des Anteils" sind vielmehr ein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber auch steuerrechtlich von der Selbständigkeit des Anteils ausgegangen ist. bb) Auch der Sinn und Zweck des § 17 EStG, die beim Gesellschafter eingetretene Steigerung des Wertes der Anteile im Falle der Veräußerung zu besteuern…, gebietet es nicht, dem Steuerpflichtigen zu verwehren, nach Belieben zu bestimmen, welche Stücke er veräußern will. Denn die Ausübung dieses Wahlrechts hat nicht zur Folge, dass spätere Veräußerungen i. S. des § 17 EStG der Steuer entzogen werden. Die künftige Erfassung der Wertsteigerungen bleibt sichergestellt, weil der spätere Verkauf der zu den niedrigeren Anschaffungskosten erworbenen Anteile zu einem entsprechend höheren Gewinn führt. c)… Zwar sind danach bei der Gewinnermittlung nach den § 4 Abs. 1, § 5 EStG Beteiligungen i. S. des § 152 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG) als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen. Diese Grundsätze sind aber … auf die Besteuerung nach § 17 EStG nicht übertragbar, weil es gemäß § 17 auf die Erfassung des Veräußerungsgewinns aus den jeweils veräußerten Anteilen und nicht auf den Vergleich eines Anfangs- und Schlussvermögens, also einer Sachgesamtheit, ankommt, wie es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG der Fall ist... 3. Entgegen der Ansicht des FA liegt auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. des § 6 StAnpG vor. Es unterliegt der Disposition des Klägers, die Veräußerungsgeschäfte so zu gestalten, dass er sich steuerlich möglichst günstig steht. Er kann also den größten Verlust zuerst und zeitlich gestaffelt realisieren und dabei sein Vermögen in der Weise umschichten, dass er sich Mittel durch die Veräußerung der Anteile an die GmbH beschafft. Er darf nicht deshalb rechtlich schlechterstehen, weil er die Anteile nicht an einen fremden Dritten, sondern an eine von ihm beherrschte GmbH veräußert...“
Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs sind zwar zu GmbH-Anteilen ergangen, aber nach Auffassung des hier entscheidenden Senats auch auf Erwerb und Veräußerung von Genossenschaftsanteilen anwendbar. Dies ergibt sich aus der Auslegung der Regelungen des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft (Genossenschaftsgesetz – GenG). Auch an einer Genossenschaft können mehrere selbstständige Anteile erworben und gehalten werden. So sehen §§ 7a Abs. 1, 15b GenG vor, dass sich ein Mitglied mit mehr als einem Geschäftsanteil beteiligen darf. Die Gewinn- und Verlustverteilung erfolgt nach § 19 GenG nach einzelnen Genossenschaftsanteilen. Nach § 30 Abs. 2 Nr. 2 ist eine Mitgliederliste zu führen, in der auch die Zahl der von einem Genossen übernommenen weiteren Geschäftsanteile aufzuführen ist. Nach § 67b Abs. 1 GenG kann ein Mitglied, das mit mehreren Geschäftsanteilen beteiligt ist, die Beteiligung mit einem oder mehreren seiner weiteren Geschäftsanteile zum Schluss eines Geschäftsjahres durch schriftliche Erklärung kündigen und gemäß § 76 GenG durch schriftliche Vereinbarung ohne Auseinandersetzung beenden oder die Anzahl seiner Geschäftsanteile verringern. Aus diesen Regelungen geht eindeutig hervor, dass die erworbenen Genossenschaftsanteile bis zur Beendigung der Beteiligung ihre Eigenständigkeit behalten. Damit konnte der Kläger von ihm selbst bestimmte konkrete Genossenschaftsanteile kündigen. Dieses Wahlrecht hat der Kläger auch in einem für die Bestimmbarkeit durch Finanzamt und Finanzgericht ausreichenden Umfange wahrgenommen. Dabei ist zu beachten, dass entgegen der Auffassung des Finanzamtes für die Übertragung und Kündigung von Genossenschaftsanteilen nicht, wie dies bei der Übertragung von GmbH-Anteilen notwendig ist, eine notarielle Beurkundung erforderlich ist. Ausreichend ist für den im Streitfall maßgeblichen Kündigungstatbestand die Schriftform (§ 67b Abs. 1 Satz 1 GenG), die der Kläger auch eingehalten hat. Diese Möglichkeit der schriftlichen Kündigung ist auch in § 5 der Satzung der eG vorgesehen. Der Kläger hat entsprechend diesen gesetzlichen und satzungsrechtlichen Regelungen 3 seiner eigenständigen Altanteile schriftlich gekündigt. Er hat zwar in der Kündigung selbst nicht konkret bestimmt, dass er seine „Altanteile“ kündigen will. Doch ist für den Senat insoweit die Bestätigung der eG vom 23.06.2014 ausreichend für den Nachweis, dass nicht die 2013 erworbenen neuen Anteile, sondern, wie dies die Bestätigung ausdrücklich klargestellt, Altanteile aus LPG-Umwandlung gekündigt wurden. Selbst wenn man in dieser Bestätigung eine Auswahl durch die eG sehen wollte, so blieb dem Kläger für diesen Fall ein Recht, dieser Auswahl zu widersprechen. Dadurch dass er nicht widersprach und diese Urkunde der eG im Zusammenhang mit der Steuererklärung beim Finanzamt einreichte, hat er sich die Auswahl der eG dann zu eigen gemacht und damit ausreichend bestimmt nachgewiesen, dass Altanteile veräußert wurden und der Veräußerungsgewinn bzw. Veräußerungsverlust aus eben dieser Veräußerung der Altanteile ermittelt werden soll. Außerdem hat er vom Finanzamt unwidersprochen vorgetragen, dass er auf Frage mündlich der eG seine Wahl der Altanteile mitgeteilt habe. Diese Aussage scheint plausibel, weil es für die eG keinen Unterschied macht, welcher Anteil gekündigt wird, aber das einzelne Mitglied evtl. - wie im Streitfall - Auswirkungen durch die Wahl herbeiführen kann.
Die Anschaffungskosten für diese drei Altanteile sind entgegen der Auffassung des Finanzamtes auch nicht mit dem Nominalwert von ehemals 5.000 DM, die die Gründungsmitglieder der eG für deren Erwerb eines Genossenschaftsanteils unabhängig von deren Wert als reine Geldzahlung aufwenden mussten, sondern nach der Equity-Methode in § 11 Abs. 1 Satz 1 des DM-Bilanzgesetzes zu bewerten.
Das Finanzamt hatte vorgetragen, dass, wenn schon Altanteile bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes angesetzt werden müssen, die Erwerbskosten i.H.d. Summe angesetzt werden müssen, die die Gründungsmitglieder, betrachtet man alleine den Geldzahlungsfluss, wirklich aufgewendet haben. Nur die ersten „Pflichtanteile“ seien nach der Equtiy-Methode erworben worden, die anderen „freiwilligen“ Anteile aber danach für 5.000 DM erworben worden. Nach Nr. 7 des Umwandlungsbeschlusses vom 05.07.1991 (15.07.1991) und nach IV. - Eigenkapital und Haftungssumme - § 42 - Geschäftsanteil und Geschäftsguthaben - Abs. 1 der Gründungssatzung beträgt der Geschäftsanteil 5.000 DM. Die von der Genossenschaft ausgegebenen Genossenschaftsanteile (nachgewiesen durch Zertifikate) gelten als eingezahlte Geschäftsanteile. Diese Regelungen des Umwandlungsbeschlusses und der Gründungssatzung sprechen ebenso für die Auffassung des Finanzamtes wie die wirtschaftliche Handhabung des Erwerbs und der Veräußerung von Genossenschaftsanteilen im Rechtsverkehr, wonach Genossenschaftsanteile, die die Genossenschaft ausgibt, regelmäßig unabhängig vom wirklichen anteilsmäßigen Wert des Genossenschaftsanteiles an der Genossenschaft mit dem Nominalwert gehandelt werden, es sei denn, es sind Haftungsschulden bei der Rückgabe des Genossenschaftsanteils anzurechnen. Für die Auffassung des Finanzamtes sprechen aber vor allem die wirklichen Geldflüsse im Zusammenhang mit dem Erwerb der Genossenschaftsanteile bei der Umwandlung der LPG in eine Genossenschaft. Auf welche Weise die im Zusammenhang mit der Umwandlung ausgegebenen Genossenschaftsanteile bezahlt wurden, ergibt sich aus Nr. 5 des Umwandlungsbeschlusses, der wiederum auf das Gesetz über die strukturelle Anpassung der Landwirtschaft an die soziale und ökologische Marktwirtschaft in der Deutschen Demokratischen Republik (Landwirtschaftsanpassungsgesetz) abstellt. Grundgedanke des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes war die Überführung von Landwirtschaftsbetrieben, die in einer in der DDR herrschenden Rechtsform betrieben wurden, in Landwirtschaftsbetriebe mit einer Rechtsform nach dem bundesrepublikanischen Gesetz. Ziel war es, dass grundsätzlich die Höhe der Beteiligung an Landwirtschaftsbetrieben der DDR zu einer entsprechenden quotalen Beteiligung an den Betrieben nach bundesrepublikanischem Recht führen sollten. Für Kapitalgesellschaften war dies in § 30 Abs. 1 Satz 1 expressis verbis geregelt. Für eine Überführung in eine Genossenschaft ist eine derartige konkrete Regelung nicht erkennbar, sondern es wird in § 26 Abs. 3 Satz 2 nur angedeutet, dass im Beschluss auch bestimmt werden kann, dass jeder Genosse bei der Genossenschaft mit mindestens einem und im Übrigen mit so vielen Geschäftsanteilen, wie sie durch Anrechnung seines Geschäftsguthabens bei dieser Genossenschaft als voll eingezahlt anzusehen sind, beteiligt wird. Da der Senat nicht erkennen kann, dass in der DDR genau geregelt war, wie die einzelnen Mitglieder an der LPG beteiligt waren, gab § 44 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes einen Modus vor, wie der Anteil am Eigenkapital der LPG berechnet werden konnte. Nach Abs. 1 dieser Vorschrift stand ausscheidenden Mitgliedern ein Abfindungsanspruch in Höhe des Wertes ihrer Beteiligung an der LPG zu. Der Wert der Beteiligung stellte einen Anteil am Eigenkapital der LPG dar, der nach den in der Vorschrift niedergelegten Ziffern 1-3 zu berechnen war. Dieser gesetzlich vorgesehene Berechnungsmodus wurde in Nr. 5 des Umwandlungsbeschlusses der eG A. übernommen. Diese anteilsmäßige Zuordnung des Eigenkapitals zu den einzelnen Personen, die zum 01.03.1990 an der LPG beteiligt waren, wurde im Umwandlungsbeschluss als „Personifizierung des verbleibenden Eigenkapitals“ bezeichnet. Das für die Personifizierung maßgebliche Eigenkapital wurde im Umwandlungsbeschluss mit 9.153.822,01 DM angegeben und für jedes LPG-Mitglied wurde sein individueller Personifizierungsanspruch nach bestimmten Vorgaben ermittelt, auf die Bezug genommen wird. Auch für den Kläger wurde eine Personifizierung vorgenommen, in der eine Verzinsung des Inventarbeitrags i.H.v. 14.151,35 DM, ein Betrag für die Überlassung von Boden i.H.v. 78.480,23 DM sowie ein Betrag für 69 Arbeitsjahre i.H.v. 5176,38 DM, eine Personifizierung i.H.v. insgesamt 97.807,96 DM zuzüglich eines eingebrachten Inventarbeitrages von 18.990 DM ermittelt wurden. Auf Blatt 77 der Gerichtsakte wird Bezug genommen. In einem Zertifikat der eG vom 04.12.1992 wurde dem Kläger bescheinigt, dass er insgesamt 75.000 DM als Geschäftsguthaben für den Erwerb von 15 Geschäftsanteilen eingezahlt hat, die, so die Ausführung des Klägers, mit dem Personifizierungsanspruch verrechnet wurden. Derartige Personifizierungen wurden für alle ehemaligen LPG-Mitglieder durchgeführt. Dies führte dazu, dass einige Bewerber, denen geringe Personifizierungsguthaben attestiert wurden, die also in einem geringeren Umfang an der LPG beteiligt waren, als dies einem Genossenschaftsanteil entspricht, für den Erwerb eines Genossenschaftsanteils eine bestimmte Summe zuzahlen mussten, und andere wiederum weniger Genossenschaftsanteile erwarben, als ihnen aufgrund ihrer Beteiligung an der LPG anteilsmäßig zugestanden hätten. Wie sich aus dem Umwandlungsbeschlusses ergibt, sollten von den auf die Wertschöpfung entfallenden personifizierten Ansprüchen nur 10 % als Genossenschaftsanteile ausgereicht werden. Dies führte letztlich dazu, weil der Erwerb der Genossenschaftsanteile in das Entscheidungsermessen der Bewerber gestellt wurde, dass die letztlich erworbenen Genossenschaftsanteile nicht genau das Beteiligungsverhältnisse Widergaben, das bei der LPG geherrscht hat. Diese Vorgänge führten allerdings auch dazu, dass für einen Betrag von 5.000 DM, obwohl er nicht genau den Beteiligungsverhältnissen bei der LPG entsprach, ein Anteil an der neu gegründeten eG erworben wurde, dessen Wert weit über den aufgebrachten Betrag hinausging. Diese Diskrepanz zwischen aufgebrachtem Geldbetrag und erworbenem Wert spricht für die Auslegung durch das Finanzamt, die bei der Ermittlung der Herstellungskosten einzig und allein auf den verauslagten Betrag von 5.000 DM abstellt.
Gegen diese Auslegung sprechen allerdings die Regelungen des DMBilG, einem Gesetz, das für die Überführung von Wirtschaftsbetrieben, die nach den Grundsätzen der DDR-Planwirtschaft betrieben wurden, in die Marktwirtschaft erlassen worden war und hierfür typisierende und pauschalierende Regelungen vor allem auch im Bereich der Bewertung gesetzt hat. Diese Regelungen sind auch bei der Ermittlung der Anschaffungskosten für die Errechnung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 EStG zu berücksichtigen. Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 DMBilG ist Abs. 1 Satz 1 und 3 auf Steuerpflichtige mit Einkünften nach § 17 des Einkommensteuergesetzes entsprechend anzuwenden. In diesen Fällen gelten nach Satz 3 des Absatzes 2 als Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Werte, die sich in entsprechender Anwendung des Abs. 1 Satz 1 und 3 ergeben. Nach Abs. 1 der Vorschrift gelten bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermitteln, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter, die spätestens am 1. Juli 1990 Anlagevermögen gewesen sind oder auf den Steuerpflichtigen mit Wirkung vom 1. Juli 1990 übertragen worden sind, die Werte, die sich in entsprechender Anwendung der §§ 7 - 11 und 18 ergeben. Nach § 1 Abs. 5 können zur Rechnungslegung verpflichtete Unternehmen, die bis 30. Juni 1991 durch Gründung, Umwandlung, Verschmelzung, Spaltung oder Entflechtung entstehen, für Zwecke dieses Gesetzes als zum 1. Juli 1990 entstanden angesehen werden; auf Unternehmen, die aus landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften hervorgegangen sind, ist diese Regelung bis zum 31. Dezember 1991 anzuwenden. Nach Satz 4 ist die Frist nach Satz 1 gewahrt, wenn das neue Unternehmen oder die neue Rechtsform bis zum Ablauf der Frist ordnungsgemäß zu Eintragung in das zuständige Register angemeldet ist. Aus einer in den Finanzamtsakten befindlichen Kopie der Anmeldung beim Registergericht des Kreisgerichtes B., das mit einem Eingangsstempel des Finanzamtes vom 23.09.1991 versehen ist, wird der Nachweis geführt, dass die Agrargenossenschaft A. e. G. vor Ablauf der Frist des DM-Bilanzgesetzes zum 31.12.1991 beim Registergericht angemeldet wurde und damit den Regelungen des DMBilG unterliegt. Die Eintragung in das Genossenschaftsregister erfolgte dann am 29.07.1992. Aus der vorgenannten gesetzlichen Verweisungskette ergibt sich, dass bei der Überprüfung, ob bei der Ermittlung der Verluste aus der Veräußerung einer Beteiligung an der eG nach den Regelungen von § 17 EStG der Kläger die Anschaffungskosten zumindest dann nach den Regelungen des DMBilG bewerten kann, wenn der Erwerb der Beteiligungen einen Vorgang darstellt, der im Zusammenhang mit der Umwandlung einer LPG in eine Genossenschaft unter das DMBilG fallen sollte.
Grundsätzlich unterliegen Beteiligungen, die im Zusammenhang mit der Umwandlung erworben werden, auf jeden Fall dann den Bewertungsregeln des DMBilG, wenn der Übergang der Beteiligung automatisch erfolgt, wie dies beim Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft nach § 30 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes vorgesehen ist. Der Gesellschafter an einer umgewandelten Aktiengesellschaft bzw. GmbH ist dann mit der gleichen Quote an dieser beteiligt, wie er dies zuvor an z. B. der LPG war. Jedes Mitglied der LPG ist danach automatisch ohne weitere Willenserklärung, ohne weitere Zahlungsflüsse und ohne weitere Rechtsakte unmittelbar an der neuen Kapitalgesellschaft beteiligt. Für den Fall, dass eine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht gewünscht ist, kann der Gesellschafter dann gegen einen Abfindungsanspruch ausscheiden. Zur Vermeidung der oft schwierigen Ermittlung des Wertes der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, der über § 52 Abs. 2 Satz 3, Abs. 1 Satz 1 DMBilG auch als Anschaffungskosten der Beteiligung gilt, wird der Wert gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 DMBilG nach der so genannten Equity Methode ermittelt. Beteiligungen an einem anderen Unternehmen nach § 1 sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Betrag anzusetzen, der dem ausgewiesenen anteiligen Eigenkapital (§ 26 Abs. 1) in der Eröffnungsbilanz dieses Unternehmens entspricht. Dies führte automatisch auch dazu, dass der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft eine genau ermittelte Beteiligung mit einem verkehrsfähigen quotalen Wert am Vermögen der Kapitalgesellschaft innehatte, den er grundsätzlich auch für den Marktwert veräußern konnte. Für die Beteiligung an der hier maßgeblichen eG war aber dieser automatische quotale Übergang nicht vorgesehen. Es wurde, wie bereits ausgeführt, für jedes ehemalige Mitglied der LPG ein Personifizierungsanspruch ermittelt, der in etwa seiner Beteiligungsquote entsprach, und über den der Anspruchsberechtigte entsprechend der Gründungssatzung der eG verfügen konnte. Anders als bei der Kapitalgesellschaft, bei der er durch die Umwandlung eine automatische Beteiligung erlangte, die er dann veräußern konnte, erlangte der Genosse hier durch die Umwandlung einen personifizierten (quotalen) Abfindungsanspruch und eine Berechtigung, für einen festgesetzten Preis von 5.000 DM je Genossenschaftsanteil, der allerdings nicht dem wirklichen Wert der erworbenen Beteiligung am Vermögen der Genossenschaft entsprach, bis zu 20 Genossenschaftsanteile zu erwerben. Der Bewerber konnte sich also entscheiden, ob er den Abfindungsanspruch in Geld auszahlen lässt oder ob er Mitglied der durch Formwechsel entstandenen Genossenschaft wird und den Abfindungsanspruch zur Verrechnung mit den Kosten für die erworbenen Genossenschaftsanteile einsetzt. Bei diesem Beitrittsmodus wäre die rechtliche Deutung möglich, dass zwar die umgewandelte Genossenschaft selbst den Regelungen des DMBilG unterliegt, dass aber die Gründungsmitglieder erst im Anschluss an die Gründung (Umwandlung) dieser Genossenschaft beigetreten sind und die Anschaffungskosten den Regelungen des HGB unterliegen, also die Aufwendungen anzusetzen sind, die aufgewendet wurden, um den Genossenschaftsanteil zu erwerben, also die festgesetzten 5.000 DM je Genossenschaftsanteil. Diese Auslegung wird vom Finanzamt vertreten. Jedoch ist zu beachten, dass der Erwerb der Genossenschaftsanteile durch die Gründungsmitglieder der eG den Zielsetzungen des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes entsprach. Nach § 26 Abs. 3 muss der Beschluss zur Umwandlung in eine eingetragene Genossenschaft die Beteiligung jedes Genossen mit mindestens einem Geschäftsanteil vorsehen. Nach Satz 2 kann in dem Beschluss auch bestimmt werden, dass jeder Genosse bei der Genossenschaft mit mindestens einem und im Übrigen mit so vielen Geschäftsanteilen, wie sie durch Anrechnung seines Geschäftsguthabens bei dieser Genossenschaft als voll eingezahlt angesehen sind, beteiligt wird. Die Gründungsmitglieder der eG wollten ganz offensichtlich erreichen, dass entsprechend dem Landwirtschaftsanpassungsgesetz alle ehemaligen LPG-Mitglieder zumindest mit einem Genossenschaftsanteile beteiligt waren und für diejenigen, die in weit größerem Umfang an der LPG beteiligt waren, die Möglichkeit bestand, im Rahmen ihres Abfindungsanspruches selbst zu entscheiden, ob sie eine weitergehende Beteiligung wünschen. Dies führte faktisch dazu, dass die mit einem großen Anteil an der LPG Beteiligten, wie der Kläger, auch mit einem großen Anteil (mit vielen Genossenschaftsanteilen) an der umgewandelten Agrargenossenschaft beteiligt werden. In einem umfassenden einheitlichen Verfahren erfolgte dann die Umwandlung der LPG, die Ermittlung der Abfindungsguthaben, die Verrechnung dieser Abfindungsguthaben mit den Kosten für die erworbenen Genossenschaftsanteile durch Zertifizierung und die anschließende Anmeldung beim zuständigen Registergericht. Es entspricht den Intentionen des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes, des DMBilG und auch der LPG-Mitglieder in ihrem Umwandlungsbeschluss, dass die künftigen Genossenschafter Anteile an der eG in dem Umfang halten sollten, die wertmäßig ihren Anteilen an der LPG in etwa entsprachen. Dass eine genaue Quotelung nicht möglich ist, entspricht der relativ groben Stückelung der Genossenschaftsanteile mit einem sehr hohen Wert von 5.000 DM je Anteil, der eine genaue Zuordnung zu den Anteilseignern nicht zulässt, was aber der Rechtsnatur einer genossenschaftlichen Beteiligung entspricht. Da aber die Umwandlung der LPG in eine landwirtschaftliche Genossenschaft und der Übergang der Beteiligung an dieser Gesellschaft einen geschlossenen einheitlichen rechtlichen Vorgang bis zur gesetzlich vorgesehenen Eintragung in das Genossenschaftsregister darstellt, sind sowohl für die Genossenschaft als auch für die Anteilseigner im Zusammenhang mit der Umwandlung dieselben rechtlichen Bewertungsregeln anzuwenden. Demgemäß sind nach Auffassung des Senats auch für die Anteilseigner und damit auch für den Kläger die Anschaffungskosten nach den Regelungen des DMBilG in Form der Equity Methode nach § 11 DMBilG zu ermitteln. Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck sowohl des DMBilG als auch des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes, die beide bezwecken, dass für eine Umwandlung die Beteiligungen an den Unternehmen in der Regel in etwa gleich bleiben und dass diese Beteiligungen mit nicht zu großem Aufwand nach vergleichbaren Regelungen und für alle leicht erkenn- und nachvollziehbar bewertet werden können.
Die vorgenannten Grundsätze gelten sowohl für den sogenannten ersten Pflichtanteil als auch für die weiteren 14 Anteile, die der Kläger darüber hinaus erworben hat. Unabhängig davon, dass bei dem gleichzeitigen Erwerb von 15 Genossenschaftsanteilen eine derartige Trennung wohl nicht möglich ist, weil nach den Regelungen des Genossenschaftsrechts und auch der Satzung der eG nur gewährleistet sein muss, dass ein Genossenschafter zumindest mit einem Genossenschaftsanteil beteiligt sein muss, unterliegen die gemeinsam erworbenen Genossenschaftsanteile alle einheitlich den oben beschriebenen Bewertungsvorschriften des DMBilG und sind rechtlich als gleichwertig zu behandeln. Denn auch für den vom Finanzamt als Pflichtanteil bezeichneten ersten Anteil musste rein nach dem Geldfluss betrachtet ein Betrag von 5.000 DM entrichtet werden. Trotzdem wird er ebenso wie die anderen in einem Akt erworbenen Anteile bewertet.
Damit müssen für die Ermittlung des hier streitigen Veräußerungsverlustes bei der Veräußerung der drei Genossenschaftsanteile durch den Kläger die Anschaffungskosten der drei Altanteile an der Genossenschaft nicht nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) mit den Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand, hier die Genossenschaftsanteile, zu erwerben und in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sondern nach der Equity-Methode in § 11 Abs. 1 DMBilG ermittelt werden.
Die Anschaffungskosten für die 15 Genossenschafts(alt)anteile, die der Kläger im Zusammenhang mit der Umwandlung erworben hat, können allerdings nur i.H.v. 121.495,33 DM oder umgerechnet nach dem amtlichen Umrechnungskurs von 1,95583 i.H.v. 62.119,57 € je Anteil im Wege der Schätzung nach § 162 AO handelsrechtlich und steuerrechtlich bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes berücksichtigt werden.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 DMBilG sind Beteiligungen an einem anderen Unternehmen nach § 1 (hier § 1 Abs. 2 Nr. 3) in der Eröffnungsbilanz mit dem Betrag anzusetzen, der dem ausgewiesenen anteiligen Eigenkapital (§ 26 Abs. 1) in der Eröffnungsbilanz dieses Unternehmens entspricht. Nach § 26 Abs. 1 DMBilG haben Unternehmen im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 als Eigenkapital den Betrag auszuweisen, um den der Gesamtbetrag der auf der Aktivseite der Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenstände einschließlich der nach diesem Gesetz einzustellenden Sonderposten und der Rechnungsabgrenzungsposten höher ist als der Gesamtbetrag der auf der Passivseite ausgewiesenen Schulden und der Rechnungsabgrenzung. Eine geprüfte DM-Eröffnungsbilanz zum 01.07.1990 konnten wegen der zwischenzeitlich sehr langen verstrichenen Zeitdauer weder das Finanzamt noch der Kläger noch die eG vorlegen. Im Umwandlungsbeschluss ist unter Nr. 5 für die Personifizierung, wie sie oben beschrieben wurde, ein Eigenkapital nach Abzug der Verbindlichkeiten, der Rückstellungen sowie der Sonderrücklage gemäß § 17 Abs. 4 DMBilG ein Eigenkapital von 9.153.822,01 DM angesetzt worden. Inwieweit dieser Betrag aufgrund einer geprüften und vom Finanzamt anerkannten DM-Eröffnungsbilanz zum 01.07.1990 oder aber einer analog anzuerkennenden Bilanz entsprechend der verlängerten Fristen nach § 1 Abs. 5 DMBilG angesetzt wurde, lässt sich heute nicht mehr feststellen bzw. nachweisen. Zumindest aber wurde dieser Betrag für die Ermittlung der Anteile der im Zeitpunkt der Umwandlung vorhandenen Beteiligten an der LPG von der eG für maßgeblich gehalten. Der Kläger hat seine Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf von ihm vorgelegte Jahresabschlussbilanzen der eG zum 31.12.1992-1994 gestützt. Ausgehend vom Eigenkapital in der Schlussbilanz zum 31.12.1994 (letztes Jahr der Korrekturmöglichkeit nach § 36 DMBilG) hat der von ihm beauftragte Agrar Prüfungs- und Beratungsverband durch Rückrechnung mittels Zurechnung der Jahresfehlbeträge 1994, 1993 und 1991 und Abzug des Jahresüberschusses 1992 ein Eigenkapital zum 01.12.1991 ermittelt. Für das Gericht war nicht ermittelbar, ob es sich hierbei um vom Finanzamt überprüfte Bilanzen handelt. Richtig ist zwar, dass der Prüfungsverband als Institution die Fachkompetenz und wohl auch eine gewisse Seriosität mit sich bringt, auf die der Prozessbevollmächtigte auch verweist. Allerdings darf nicht verkannt werden, dass auch der Prozessbevollmächtigte sich in diesem Verband im Vorstand befindet und damit Partei in diesem Prozess ist. Damit ist nicht sichergestellt, dass die Rückrechnung vom Eigenkapital der zuletzt nach § 36 DMBilG hinsichtlich der Wertansätze berichtigbaren Bilanz zurück auf die Umwandlungsbilanz einen ausreichenden Nachweis der Richtigkeit bietet. Da das ordnungsgemäß ermittelte Kapital der Umwandlungsbilanz rund 25 Jahre nach der Umwandlung nicht mehr festgestellt werden kann, ist das Kapital und damit die Anschaffungskosten für die hier streitigen Genossenschaftsanteile gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) im Wege der Schätzung zu ermitteln. Bei dieser Schätzung sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Ausgangspunkt dieser Schätzung ist der Umstand, dass die eG selbst im Umwandlungsbeschluss von einem Eigenkapital - allerdings auf der Basis der DM-Eröffnungsbilanz zum Zeitpunkt 01.07.1990 - von 9.153.822,01 DM ausgegangen ist. Die Umwandlung erfolgte allerdings erst mehr als ein Jahr später am 05.07.1991. In der 1. Jahresabschlussbilanz zum 31.12.1991, die der Kläger im Einspruchsverfahren vorgelegt hatte, war ein Eigenkapital in Höhe von 14.720.884,53 DM ausgewiesen. Auch wenn diese Bilanz, wie oben ausgeführt wurde, nicht erkennbar durch das Finanzamt überprüft worden war, so stellt sie dennoch in Ermangelung aussagekräftigerer Umstände ein Indiz für die Wertentwicklung innerhalb der Genossenschaft seit Umwandlung dar. Richtig ist zwar die Aussage des Prozessbevollmächtigten, dass in der Bilanz zum 31.12.1994 nach § 36 DMBilG letztmalig die Wertansätze hinsichtlich der DM-Eröffnungsbilanz geändert werden dürfen. Doch lässt sich aus den vorgelegten ungeprüften Bilanzen nicht erkennen, ob sich die Steigerung des Kapitals von der Bilanz zum 31.12.1991 zur Bilanz zum 31.12.1994 aufgrund der Steigerung der Wertansätze oder aber durch Verrechnung von Erträgen oder aber aufgrund von heute nicht mehr überprüfbaren Erträgen ergab. Deshalb scheint nach Auffassung des Senats der griffweise Ansatz eines Kapitals in Höhe von 13 Millionen DM zum Zeitpunkt der Umwandlung, der auch den Zeitpunkt der Bewertung der Anschaffungskosten bestimmt, als angemessen. Dieser griffweise Ansatz berücksichtigt zum einen das Kapital, das in der Bilanz zum 31.12.1991 (wenn auch ungeprüft) anhand konkreter Einzelwerte dargestellt wurde. Es berücksichtigt aber auch, dass sich das Kapital von dem im Umwandlungsbeschluss angesetzten Betrag zum 01.07.1990 offensichtlich permanent bis zum 31.12.1994 erhöht hat. Dieser Tendenz folgend musste auch eine Erhöhung des Kapitals zum Zeitpunkt der im Umwandlungsbeschluss angesprochenen DM-Eröffnungsbilanz zum 01.07.1990 bis hin zum Zeitpunkt der erstmals vorliegenden Bilanz zum 31.12.1991 und damit auch eine „lineare“ Erhöhung des Kapitals im Zeitpunkt der Umwandlung am 05.07.1991 vorliegen. Bei einer linearen Erhöhung vom Zeitpunkt 01.07.1990 bis zum 05.07.1991 hätte sich ein Kapital in Höhe von gut 12,8 Millionen DM ergeben. Bei der im Verfahren vorzunehmenden griffweisen Schätzung scheint deshalb für den Senat der Ansatz des aufgerundet Kapitals von 13 Millionen DM für den Zeitpunkt der Umwandlung zur Erreichung eines angemessenen Ansatzes der Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile sachgerecht. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten für einen Genossenschaftsanteil im Zeitpunkt der Umwandlung nach der Equity-Methode ist das zuvor ermittelte Kapital durch die Anzahl der im Zeitpunkt der Umwandlung ausgegebenen Genossenschaftsanteile von 107 zu dividieren. Dies ergibt Anschaffungskosten i.H.v. 121.495,33 DM oder umgerechnet nach dem amtlichen Umrechnungskurs von 1,95583 i.H.v. 62.119,57 € für jeden Genossenschaftsanteil. Der Veräußerungsverlust für jeden Genossenschaftsanteil errechnet sich gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG demgemäß aus der Differenz des Veräußerungsertrags i.H.v. 2.600 € je Anteil und der zuvor ermittelten Anschaffungskosten i.H.v. 62.119,57 € und beträgt 59.519,67 €. Da aber vorliegend gemäß § 3c EStG Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einnahmen nur zu 60 % abgezogen werden dürfen, ist bei der Steuerfestsetzung für jeden Genossenschaftsanteil nur ein Betrag i.H.v. 35.711,74 € und für alle 3 veräußerten Genossenschaftsanteile ein Betrag i.H.v. 107.135,23 € als Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG anzusetzen. Da aber der Gesamtbetrag der Einkünfte im zuletzt am 29.08.2017 geänderten Einkommensteuerbescheid für 2014 nur 102.503 € betragen hat, ist der überschießende Betrag in Höhe von 4.632,23 € gemäß § 10d EStG auf den Veranlagungszeitraum 2013 zurückzutragen. Demgemäß hat die Klage insoweit Erfolg, als ein Veräußerungsverlust in vorgenannter Höhe von 107.135,23 € bei der Steuerfestsetzung 2014 bzw. über einen Verlustrücktrag bei der Steuerfestsetzung 2013 zu berücksichtigen ist. Soweit die Kläger darüber hinaus einen weiteren Veräußerungsverlust von 63.092,60 € begehrt haben, kann die Klage keinen Erfolg haben und muss teilweise abgewiesen werden.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Dabei ist zu beachten, dass der Kläger in den Folgejahren nach Aussagen des in der mündlichen Verhandlung anwesenden Prozessbevollmächtigten bereits erneut alte Genossenschaftsanteile mit erheblichem Verlust veräußert hat. Da dem Gericht aus einer Vielzahl von Verfahren bekannt ist, dass der Prozessbevollmächtigte viele landwirtschaftliche Genossenschaften vertritt und dies möglicherweise auch außerhalb Thüringens möglich ist, scheint eine höchstrichterliche Überprüfung dieser Verfahrensweise notwendig, um sicherzustellen, dass diese Vorgänge mit erheblichen Steuerauswirkungen von allen Finanzämtern - vor allem in den neuen Bundesländern - steuerlich gleichmäßig und richtig behandelt werden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Nach dieser Vorschrift sind die Kosten, wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, verhältnismäßig zu teilen. Von dem von den Klägern begehrten Veräußerungsverlust nach § 17 EStG i.H.v. 170.277,83 € wurden ihnen 107.135,23 € oder aber rund 63 % zugesprochen. Demgemäß hat der Beklagte 63 % und die Kläger haben 37 % der Verfahrenskosten zu tragen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO)

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 67b GenG
§ 255 Handelsgesetzbuch
§ 11 DMBilG
§ 36 DMBilG
§ 11 EStG
§ 5 EStG
§ 6 StAnpG
§ 19 GenG
§ 76 GenG
§ 162 AO
§ 3c EStG
§ 10d EStG
§ 11 Abs. 1 DMBilG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 7 EStG
§ 7a Abs. 2 Satz 1 GenG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG
§ 17 Abs. 4 DMBilG
§ 3c Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 2 GmbHG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 7a Abs. 1, 15b GenG
§ 67b Abs. 1 GenG
§ 67b Abs. 1 Satz 1 GenG
§ 52 Abs. 2 Satz 1 DMBilG
§ 52 Abs. 2 Satz 3, Abs. 1 Satz 1 DMBilG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 DMBilG
§ 26 Abs. 1 DMBilG
§ 1 Abs. 5 DMBilG
§ 162 der Abgabenordnung
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 115 Abs. 1  i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 44 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes
§ 17 des Einkommensteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. 1, ________ Beteiligungen i. S. des § 152 Abs. 2 des Aktiengesetzes
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 30 des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes
§ 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1979, 77
78 VIII R 126/75
IX R 5/18
15 IX R 30/14
04 VIII R 28/02
VIII R 126/75