Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-11, Aktenzeichen 18 K 375/06 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0411.18K375.06E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des ersten und zweiten Rechtszuges zu 1/3 und der Beklagte zu 2/3.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Sache befindet sich im dritten Rechtszug. Streitig ist, ob Studiengebühren an einer Wissenschaftlichen Hochschule in privater Trägerschaft im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig sind.
Die Kläger werden als Eheleute für das Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung machten sie u. a. 1.650 DM als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ("Schulgeld") geltend; hierbei handelte es sich um 30 % der Studiengebühren von 5.500 DM für ihren Sohn, der ab Oktober 1992 ein Studium an der wissenschaftlichen Hochschule für Unternehmensführung –im Folgenden WHU begonnen hatte.
Der Beklagte das Finanzamt berücksichtigte diese Aufwendungen nicht; Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht führte aus (Urteil vom 23. November 2001 18 K 9791/97 E, EFG 2002, 398), der Gesetzgeber knüpfe in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erkennbar an schulrechtliche Begriffe ("Ersatzschule", "Ergänzungsschule") an, die durch Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes –GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Bundesländer, welche die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert seien. Danach seien gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte Ersatzschulen Schulen, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für eine in dem jeweiligen Bundesland vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene öffentliche Schule dienen sollten; nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen seien Privatschulen, die die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 GG deswegen nicht erfüllten, weil eine vergleichbare Schule in dem jeweiligen Bundesland weder vorhanden noch vorgesehen sei, die aber nach dem Landesrecht als Ersatzschulen erlaubt seien. Die von dem Sohn der Kläger besuchte private Hochschule sei indes schon begrifflich keine Ersatzschule, weil es sich dabei gar nicht um eine Schule handele; Hochschulen stünden außerhalb des von Art. 7 GG geregelten Schulwesens. Dass nach Art. 30 Abs. 1 Satz 1 der Landesverfassung mit staatlicher Genehmigung auch private Hochschulen als Ersatz für öffentliche Hochschulen errichtet und betrieben werden können, ändere an der grundgesetzlich verankerten Unterscheidung zwischen Schulwesen und Hochschulwesen nichts.
Der Bundesfinanzhof –BFH (Urteil vom 5. November 2002 IX R 32/02, BFH/NV 2003, 599) hat die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zurückverwiesen. Er hat dargelegt, die Entscheidung, ob eine Schule als Ersatzschule i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu qualifizieren sei, sei den zuständigen Kultusbehörden der Länder vorbehalten, mit Bindungswirkung für die Finanzbehörden. Das Finanzgericht hätte deshalb prüfen müssen, ob für die vom Sohn der Kläger besuchte private Hochschule "eine Genehmigung als Ersatzschule" vorliege; diese Prüfung sei nachzuholen.
Im zweiten Rechtszug haben die Beteiligten alle anderen damals streitigen Punkte einvernehmlich erledigt (Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1992 vom 5. Mai 2004). Daneben hat das Finanzgericht bei dem Ministerium für Wissenschaft, Weiterbildung, Forschung und Kultur angefragt, ob für die WHU eine staatliche Genehmigung als Ersatzschule vorliege. Das Ministerium hat mitgeteilt, dass eine landesrechtliche Genehmigung der WHU als Ersatzschule zu keinem Zeitpunkt erfolgt sei. Allerdings sei der WHU die staatliche Anerkennung für ihre Errichtung und ihren Betrieb als staatlich anerkannte Hochschule in freier Trägerschaft erteilt worden (Anerkennungsbescheid vom 20.08.1984). Denn Art. 30 Abs. 1 der Landesverfassung lasse auch die private Trägerschaft von Hochschulen an der grundrechtlichen Freiheit teilnehmen. Darin liege jedoch keine landesrechtliche Genehmigung als Ersatzschule. Dem Art. 30 der Landesverfassung könnten insoweit nur die Möglichkeit zur Gründung privater Hochschulen und ein entsprechender Genehmigungsvorbehalt entnommen werden. Die WHU könne nach Landesrecht schon nicht als Ersatzschule genehmigt werden, weil es sich bei ihr gerade nicht um eine Schule, sondern um eine Hochschule handele. Der BFH hat das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts aufgehoben, weil die Voraussetzungen für eine Entscheidung ohne mündliche Verhandlung wegen eines nicht wirksamen Verzichts der Kläger nicht vorgelegen haben (BFH-Beschluss vom 9. Januar 2006 XI B 176/04, BFH/NV 2006, 1105).
Im dritten Rechtszug sind die Kläger weiterhin der Auffassung, nach der Entscheidung des BFH stehe die Hochschuleigenschaft der Einordnung als Ersatzschule nicht entgegen. Es sei selbstverständlich, dass eine Hochschule nicht als Ersatzschule im Sinne des Schulrechts genehmigt werden könne. Ausgehend von der BFH-Entscheidung müsse es für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausreichen, dass Art. 30 der Landesverfassung auch private Hochschulen als Ersatz für öffentliche (Hoch-) Schulen zulasse und dass der WHU eine staatliche Anerkennung als private Hochschule verliehen worden sei. Außerdem machen die Kläger geltend, aus Verfassungsgründen ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen (56.274 DM) von der Besteuerung freizustellen und Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 14.444 DM als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen,
den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 1992 vom 5. Mai 2004 in der Weise zu ändern, dass zusätzlich ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in Höhe von 1.650 DM berücksichtigt wird, weiterhin, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 56.274 DM von der Besteuerung freigestellt werden sowie weiterhin, dass die Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 14.444 DM als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt werden;
hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten im laufenden Verfahren, die Stellungnahme des Ministeriums für Wissenschaft, Weiterbildung, Forschung und Kultur vom 11. August 2003, die Verfahrensakten des ersten und zweiten Rechtszugs und die vom Gericht beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das Finanzamt hat zu Recht weder die für den Sohn der Kläger entrichteten Studiengebühren gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG anteilig als Sonderausgaben berücksichtigt noch die erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen von der Besteuerung freigestellt noch die vom Kläger entrichteten Beiträge zur freiwilligen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften angesetzt.
1. Die von den Klägern für den Sohn entrichteten Studiengebühren an der WHU sind nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG anteilig als Sonderausgaben abzugsfähig.
Nach dieser Vorschrift können als Sonderausgaben abgezogen werden 30 vom Hundert des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.
Bei der von dem Sohn der Kläger besuchte privaten Hochschule handelt es sich unstreitig nicht um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule. Die WHU ist auch keine staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule.
Dabei ist allerdings wie der IX. Senat des BFH rechtsbindend festgestellt hat (Urteil vom 5. November 2002 IX R 32/02, BFH/NV 2003, 599) für die steuerliche Anerkennung der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht erforderlich, dass es sich überhaupt um eine "Schule" oder "Ersatzschule" im schulrechtlichen Sinne handelt. Zwar hatte das Finanzgericht im ersten Rechtszug noch angenommen, mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten Schulen knüpfe der Gesetzgeber erkennbar an schulrechtliche Begriffe an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Bundesländer, welche die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert seien; deshalb seien Hochschulen weder "Schulen" i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, weil sie außerhalb des von Art. 7 GG geregelten Schulwesens stünden noch "Ersatzschulen", weil an ihnen nicht die Schulpflicht erfüllt werden könne. Nach den rechtsbindenden Feststellungen des BFH kommt es demgegenüber alleine darauf an, ob die zuständigen Kultusbehörden der Länder eine Schule als Ersatzschule genehmigt haben. Dabei muss es sich wie bei einer Hochschule nicht um eine Schule oder eine Ersatzschule im schulrechtlichen Sinne handeln. Der BFH hat allerdings ausdrücklich eine Genehmigung durch die Kultusbehörden als Ersatzschule gefordert; dabei beinhaltet die staatliche Anerkennung einer Hochschule nicht ohne weiteres die staatliche Genehmigung oder Erlaubnis als Ersatzschule (s. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. April 2006 8 K 57/03, EFG 2006, 976; Hessisches FG, Urteil vom 3. April 2007 1 K 2767/05, juris-Datenbank).
Eine solche Genehmigung als Ersatzschule ist der WHU im Streitfall nicht erteilt worden. Wie das Ministerium für Wissenschaft, Weiterbildung, Forschung und Kultur mitgeteilt hat, ist eine landesrechtliche Genehmigung der WHU als Ersatzschule zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Dass der WHU die staatliche Anerkennung für ihre Errichtung und ihren Betrieb als staatlich anerkannte Hochschule in freier Trägerschaft erteilt worden ist (Anerkennungsbescheid vom 20.08.1984), reicht danach nicht aus. Zwar lässt Art. 30 Abs. 1 der Verfassung auch die private Trägerschaft von Hochschulen an der grundrechtlichen Freiheit teilnehmen. Darin liegt jedoch wovon auch das Landesministerium ausgeht keine landesrechtliche Genehmigung als Ersatzschule. Art. 30 der Landesverfassung kann insoweit nur die Möglichkeit zur Gründung privater Hochschulen und ein entsprechender Genehmigungsvorbehalt entnommen werden. Die WHU könne so das Landesministerium nach Landesrecht schon nicht als Ersatzschule genehmigt werden, weil es sich bei ihr gerade nicht um eine Schule, sondern um eine Hochschule handele.
Der Einwand der Kläger, es habe wenig Sinn, sich einerseits im Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vom schulrechtlichen Begriff der "Schule" und "Ersatzschule" zu lösen, andererseits aber eine Genehmigung durch die zuständige Kultusbehörde als Ersatzschule zu fordern und nicht die Genehmigung als private Hochschule ausreichen zu lassen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der erkennende Senat ist insoweit durch die Vorentscheidung des BFH gebunden.
Die Urteile des Europäischen Gerichtshofs vom 11. September 2007 (Rechtssache C – 76/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, 5 ff. sowie Rechtssache C – 318/05, BFH/NV 2008, Beilage 1, 14 ff.) stehen nicht entgegen. Hiernach durfte der deutsche Gesetzgeber Schulgeldzahlungen für den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedsländern nicht generell von dem in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorgesehenen Sonderausgabenabzug ausschließen. Hieraus folgt nicht, dass der Gesetzgeber nunmehr nach dieser Vorschrift Gebühren für den Besuch inländischer und ausländischer Universitäten zum Abzug zulassen muss (vgl. auch BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2007 XI B 69/07, BFH/NV 2008, 215).
2. Die von den Klägern im Streitjahr 1992 erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nicht von Verfassungs wegen von der Besteuerung auszunehmen bzw. freizustellen. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) dem Gesetzgeber zur Beseitigung des strukturellen Erhebungsdefizits bei der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen eine Frist bis Ende 1992 eingeräumt (unter C. II. 5. b. der Urteilsgründe). Hieraus folgt, dass ein im Jahre 1992 ggf. noch bestehendes Erhebungsdefizit nicht die Unwirksamkeit des Besteuerungstatbestandes nach sich zöge. Abgesehen davon durfte der Gesetzgeber mit Erlass des "Zinsabschlaggesetzes" vom 9. November 1992 (BGBl 1992 I S. 1853, BStBl 1992 I S. 682) die Erwartung hegen, dass die von ihm getroffenen "Nachbesserungsmaßnahmen" zur Beseitigung des für frühere Veranlagungszeiträume beanstandeten Steuererhebungsdefizits geeignet und ausreichend erscheinen würden (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499). Demgemäß bestehen an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung keine Zweifel (zuletzt BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2007 VIII B 144/06, BFH/NV 2008, 576). Hieran ändert die Richtervorlage des FG Köln vom 22. September 2005 (10 K 1880/05, EFG 2005, 1878) nichts, die das BVerfG inzwischen als unzulässig verworfen hat (BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, juris-Datenbank; s. auch BVerfG-Beschluss vom 10. März 2008 2 BvR 2077/05, juris-Datenbank).
3. Die vom Kläger entrichteten Beiträge zur freiwilligen Rentenversicherung waren auch nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften steuermindernd zu berücksichtigen. Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen bzw. zu freiwilligen Rentenversicherungen sind in den Veranlagungszeiträumen vor 2005 nur als Sonderausgaben mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG (in der damaligen Fassung) ergebenden Höchstbeträgen abziehbar (BVerfG-Beschlüsse vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397 und 1 BvR 1300/89, HFR 1997, 937). Hieran hat sich durch das Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl 2004 I S. 1427) zum 1.1.2005 nichts geändert (BFH-Urteile vom 8. November 2006 X R 45/02, BFHE, 216, 47, BStBl II 2007, 574, Verfassungsbeschwerde eingelegt: 2 BvR 325/07, und X R 11/05, BFH/NV 2007, 673).
Der Senat hält es nicht für geboten, das Klageverfahren im Hinblick auf die noch anhängige Verfassungsbeschwerde 2 BvR 325/07 auszusetzen. Beiden Beteiligten ist erkennbar an einer Entscheidung des Streitfalles gelegen; demgemäß haben sie auch nicht das Ruhen des Verfahrens angeregt (anders als im Verfahren des BFH X B 224/06, Beschluss vom 4. September 2007, BFH/NV 2007, 2290).
4. Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO).
5. Die Kostenentscheidung folgt unter Berücksichtigung der bereits erledigten Teile des Streitgegenstands aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 7 Abs. 4 GG
Art. 7 GG
Art. 30 Abs. 1 der Verfassung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2002, 398
BFH/NV 2003, 599
BFH/NV 2006, 1105
EFG 2006, 976
BFH/NV 2008, 215
BVerfGE 84, 239
BStBl II 1991, 654
BFHE 183, 45
BStBl II 1997, 499
BFH/NV 2008, 576
EFG 2005, 1878
HFR 1998, 397
HFR 1997, 937
BStBl II 2007, 574
BFH/NV 2007, 673
BFH/NV 2007, 2290
18 K 9791/97
02 IX R 32/02
06 XI B 176/04
8 K 57/03
1 K 2767/05
07 XI B 69/07
2 BvR 1493/89
97 VIII R 33/95
07 VIII B 144/06
10 K 1880/05
2 BvL 14/05
2 BvR 2077/05
1 BvR 1523/88
1 BvR 1300/89
06 X R 45/02
2 BvR 325/07
X R 11/05
X B 224/06