Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-12, Aktenzeichen 3 K 3887/11

Tenor:
1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011 wird der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 22. September 2011 dahin gehend geändert, dass die festgesetzte Einkommensteuer um 477,16 EUR (20% von 2.385,79 EUR) ermäßigt wird. Deren Neuberechnung wird dem Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob 20% der Aufwendungen des Klägers für die Zubereitung und das Servieren des täglichen Mittagessens in einem Wohnstift als haushaltsnahe Dienstleistung von der festgesetzten Einkommensteuer abgezogen werden können.
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Der im Jahr 1913 geborene Kläger ist Witwer. Er wohnte im Streitjahr (2010) in einem Appartement im Wohnstift X (A) in Y (B). Trägerin der Einrichtung ist die NX gemeinnützige GmbH (X GmbH) mit Sitz in M (M).
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Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Wohnstiftvertrags (Bl. 42 ff. der Gerichtsakte --GA--) gewährt das Wohnstift dem Bewohner als Regelleistung, die mit dem Entgelt abgegolten ist, ein Mittagessen mit Service im Speisesaal. Nur gegen zusätzliches Entgelt werden ein Frühstück, ein Abendessen und das Servieren von Mahlzeiten im Appartement angeboten (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 und 2 Wohnstiftvertrag). Nimmt ein Bewohner wegen Abwesenheit von jeweils mehr als drei aufeinanderfolgenden Tagen Mahlzeiten nicht in Anspruch, wird ihm der sog. „Rohverpflegungssatz“ (Lebensmittelwert einer Mahlzeit) rückvergütet; ist der Bewohner im Wohnstift anwesend und nimmt Mahlzeiten nicht ein, erfolgt keine Rückvergütung (§ 5 Abs. 1 und 2 Wohnstiftvertrag). Nach einer Ergänzungsvereinbarung vom 7. Februar 2002 (Bl. 32 ff. GA) gehört zur Standardleistung „Speisen“ (§ 1 B der Ergänzungsvereinbarung) täglich ein warmes Mittagsmenü (Nr. 1). Alle Mahlzeiten werden in der hauseigenen Küche zubereitet; u.a. wird das Mittagessen grundsätzlich im Speisesaal serviert und so präsentiert, dass es in einer kultivierten Atmosphäre eingenommen werden kann (Nr. 3.). Bei leichter vorübergehender Erkrankung hat der Bewohner im Rahmen der Krankenpflege unter anderem Anspruch auf das Servieren von Mahlzeiten im Appartement (§ 1 C Nr. 1 der Ergänzungsvereinbarung). Der „Entgeltbestandteil Speisen", den der Kläger im Streitjahr dafür zu entrichten hatte, betrug monatlich 327 EUR.
4
Außerdem dürfen die Bewohner die Gemeinschaftseinrichtungen des Wohnstifts (Aufenthaltsräume, Gesellschaftszimmer, Bibliothek, Garten, Schwimmbad und andere) benutzen (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 Wohnstiftvertrag). In § 1 A Nr. 7 der Ergänzungsvereinbarung ist festgehalten, dass folgende Gemeinschaftseinrichtungen im Wohnstift zur Verfügung stehen: Empfang, Speisesaal, Aufenthaltsräume, Bibliothek, Clubräume, Musikzimmer, ökumenische Hauskapelle, Wohnstiftstheater, Schwimmbad, Pflegebäder, Gymnastikhalle, Werkraum, Weinstube, Kegelbahn, Garten bzw. Außenanlagen.
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Nach einer (nach dem Tod der Ehefrau des Klägers) im Februar 2003 erfolgten Änderung des Wohnstiftsvertrags (Bl. 40 ff. GA) wird dem Kläger ein unmöbliertes Appartement mit zwei Zimmern, Bad, Diele, Kochmöglichkeit und Balkon mit 49 m² Wohnfläche überlassen. Das vom Kläger bewohnte Appartement, in dem er seinen Haushalt führt, ist abschließbar. Es ist zur selbstständigen Haushalts- und Wirtschaftsführung geeignet.
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Für das Streitjahr erstellte die X GmbH unter dem 17. März 2011 eine sog. „Kostenaufstellung für steuerliche Zwecke“, auf die verwiesen wird (Bl. 3 und 4 der Einkommensteuerakte). In dieser Aufstellung bescheinigte die X GmbH dem Kläger unter 1., dass in dem vom Kläger gezahlten Entgelt für das Streitjahr u.a. folgende Aufwendungen i.S. des § 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthalten seien:- Reinigung der Gemeinschaftsflächen (u.a. Gemeinschaftsräume; Tz. 1.2): 434,03 EUR (= 2,0% des Entgeltbestandteils Wohnen)- Aufwendungen für die Zubereitung und das Servieren des täglichen Mittagsmenüs im „hauseigenen Restaurant oder im Appartement“ (Tz. 1.5.): 2.385,79 EUR (= 60,8% des Entgelts für die Speisen).
Für das Streitjahr erstellte die X GmbH unter dem 17. März 2011 eine sog. „Kostenaufstellung für steuerliche Zwecke“, auf die verwiesen wird (Bl. 3 und 4 der Einkommensteuerakte). In dieser Aufstellung bescheinigte die X GmbH dem Kläger unter 1., dass in dem vom Kläger gezahlten Entgelt für das Streitjahr u.a. folgende Aufwendungen i.S. des § 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthalten seien:
- Reinigung der Gemeinschaftsflächen (u.a. Gemeinschaftsräume; Tz. 1.2): 434,03 EUR (= 2,0% des Entgeltbestandteils Wohnen)
- Aufwendungen für die Zubereitung und das Servieren des täglichen Mittagsmenüs im „hauseigenen Restaurant oder im Appartement“ (Tz. 1.5.): 2.385,79 EUR (= 60,8% des Entgelts für die Speisen).
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Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung vom 14. April 2011 machte der Kläger bei den haushaltsnahen Dienstleistungen u.a. die von der X GmbH in der Kostenaufstellung unter 1. bescheinigten Aufwendungen geltend. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem im Einkommensteuerbescheid vom 22. September 2011 bezüglich der Aufwendungen für die Zubereitung und das Servieren des täglichen Mittagsmenüs (Tz. 1.5) nicht; vom FA u.a. anerkannt wurden hingegen die Aufwendungen für die Reinigung der Gemeinschaftsflächen (Tz. 1.2).
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Den Einspruch des Klägers vom 28. September 2011, mit dem der Kläger unter Verweis auf Tz. 16, 17 und 25 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Februar 2010 (BStBl I 2010, 140) geltend machte, die mittägliche Verpflegung im Wohnstift stehe einer haushaltsnahen Dienstleistung gleich und könne mit einem Gaststättenbesuch nicht verglichen werden, wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011 als unbegründet zurück. Zwar könne auch in einem Wohnstift vom Bewohner --wie vorliegend vom Kläger-- ein selbstständiger Haushalt geführt werden; jedoch müssten die Dienstleistungen im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Hieran fehle es hinsichtlich der Zubereitung und des Servierens der Speisen im Streitfall, weil die Zubereitung der Speisen in einer Zentralküche erfolge und die Mahlzeiten in einem gemeinsamen Speiseraum serviert würden.
9
Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren in diesem Punkt weiter. Er macht geltend, der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 29. Januar 2009 VI R 28/08 (BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166) bereits entschieden, dass Bewohner eines Wohnstifts auch für die im Streitfall maßgebliche Dienstleistung die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen können. Aus dem Sachverhalt des Urteils der Vorinstanz (Finanzgericht --FG-- Hamburg vom 5. Mai 2008 6 K 175/05, EFG 2008, 1888) ergebe sich, dass auch dort die hier streitigen Dienstleistungen erbracht worden seien. Die Berücksichtigungsfähigkeit ergebe sich zudem aus den Ausführungen des BMF in BStBl I 2010, 140.
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Im Laufe des Klageverfahrens hat der Kläger zunächst auf Bitten des Gerichts eine Bescheinigung der X GmbH vom 29. November 2011 dazu vorgelegt, dass es sich bei dem geltend gemachten Betrag (2.385,79 EUR = 60,8 % von 3.924 EUR) um reine Arbeitskosten handelt, während die Materialkosten für Lebensmittel 1.538,21 EUR betragen. Später hat er auf Bitten des Gerichts außerdem eine Kopie des Wohnstiftvertrags vom 2. Juli 2002, der Ergänzungsvereinbarung vom 7. Februar 2002 und der Änderung des Wohnstiftvertrags vom 2. Februar 2003 vorgelegt.
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Der Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 22. September 2011 in der Weise zu ändern, dass die Aufwendungen für die Zubereitung und das Servieren des täglichen Mittagsmenüs, Jahresbetrag 2.385,79 EUR, gemäß § 35a Abs. 2 S. 2 EStG als steuerbegünstigt behandelt werden.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Der Berichterstatter hat im Laufe des Klageverfahrens eine ergänzende Auskunft der X GmbH zu mehreren Fragen eingeholt. Auf die Anfrage vom 3. Mai 2012 und die Antwort vom 16. Juli 2012 wird Bezug genommen. Danach waren im Streitjahr 2010 in der Küche durchschnittlich zehn Mitarbeiter und im Service durchschnittlich elf Mitarbeiter beschäftigt. Der Entgeltbestandteil Speisen umfasst beim Kläger lediglich das dreigängige Mittagsmenü. Alle Speisen werden stets von den Mitarbeitern in der Küche des Wohnstifts frisch zubereitet. Das Menü wird dem Kläger am Tisch (wie in einem Restaurant) serviert. Eine Selbstbedienung gibt es nicht. Zur Erbringung der Leistungen des Entgeltbestandteils Speisen bedient sich die X GmbH im Innenverhältnis einer Schwestergesellschaft, die Küche und Restaurant in eigener Regie betreibt. Die in der Kostenaufstellung vom 17. März 2011 aufgeführten 60,8 % der Kosten des Entgeltbestandteils Speisen bezogen sich auf die Speisenzubereitung und das Servieren. Vom Dienstleistungsanteil von 60,8 % sind wiederum 64,4 % für die Zubereitung und 35,6 % für das Servieren anzusetzen. Der Speisesaal (das „Restaurant") ist von 7:30 Uhr bis 15:00 Uhr für das Frühstücksbüfett und den Mittagstisch geöffnet. Nach Ende der Servierzeit ist er geschlossen. Die Bewohner haben keinen freien Zutritt zur Küche. Weiter legte die X GmbH auf Frage des Berichterstatters dar, dass die Kosten für die Reinigung von Küche und Speisesaal in Tz. 1.2 der Kostenaufstellung vom 17. März 2011 enthalten sind. Die Beteiligten erhielten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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Beide Beteiligte erhielten außerdem im Laufe des Klageverfahrens Gelegenheit zur Stellungnahme zum Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8. März 2012 6 K 4420/11 (EFG 2012, 1266, rechtskräftig), das in einem ähnlichen Fall einen Abzug versagt hat, weil die Leistungen nicht im Haushalt des Bewohners erbracht worden seien. Küche und Speisesaal seien dem Wohnstift zuzurechnen, zum Haushalt der Bewohner gehörten sie nicht; denn der Zutritt zur Küche sei den Bewohnern grundsätzlich verboten und der Speisesaal könne nur zu den Essenszeiten und auf Einladung aufgesucht werden.
15
Mit Schreiben vom 14. August 2012 (Kläger) und vom 15. August 2012 (FA) haben beide Beteiligte auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe:
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I. Die Klage ist begründet; sie führt zur antragsgemäßen Ermäßigung der festgesetzten Einkommensteuer. Die Zubereitung und das Servieren der Speisen erfolgte --entgegen der Auffassung des FA-- im Haushalt des Klägers i.S. des § 35a Abs. 4 EStG.
17
1. Zunächst gehen beide Beteiligte übereinstimmend zu Recht davon aus, dass es sich bei der Zubereitung und dem Servieren von Speisen um haushaltsnahe Dienstleistungen i.S. des § 35a Abs. 2 EStG handelt.
18
a) Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich u.a. für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen i.S. des § 35a Abs. 3 EStG sind, die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20%, höchstens 4 000 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Haushaltsnahe Dienstleistungen in diesem Sinne sind Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 74/05, BFH/NV 2007, 900; vom 1. Februar 2007 VI R 77/05, BFHE 216, 526, BStBl II 2007, 760). Der BFH sieht den Begriff "haushaltsnah" als sinnverwandt mit dem Begriff "hauswirtschaftlich" an (BFH-Urteil vom 13. Juli 2011 VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232). Haushaltsnahe Tätigkeiten sind z.B. die Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, die Reinigung der Wohnung des Steuerpflichtigen, die Gartenpflege und die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern, Kranken, alten Menschen und pflegebedürftigen Personen (BT-Drs. 15/91, S. 19). Sie können auch von einem Wohnstift an dessen Bewohner erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166). Verrichtungen, die zwar im Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt werden, aber keinen Bezug zur Hauswirtschaft haben, zählen hingegen nicht zu den haushaltsnahen Dienstleistungen (BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909).
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b) Ausgehend davon stellen die Beteiligten zu Recht nicht in Frage, dass die mit dem „Entgeltbestandteil Speisen“ abgegoltene Zubereitung von Speisen nebst Servieren zu den haushaltsnahen Dienstleistungen zählen. Davon gehen bereits die oben genannten Gesetzesmaterialien sowie § 4 Abs. 1 Nr. 4.1., § 8 Abs. 4 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 5, § 9 Abs. 3 Satz 4 Buchst. b, Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b sowie Abschnitt I Nr. 4.1 und Abschnitt II Nr. 3.1 der Anlage zu § 5 der Verordnung über die Berufsausbildung zum Hauswirtschafter (BGBl. I 1999, 1495) aus. Dass sich die X GmbH im Innenverhältnis zur Erbringung der von ihr geschuldeten Leistungen an den Kläger einer Schwestergesellschaft als Subunternehmerin bedient hat, ist insoweit unschädlich (insoweit zutreffend BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 25).
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Den für einen Abzug notwendigen Antrag hat der Kläger ebenfalls gestellt.
21
2. Weiter zu Recht besteht zwischen den Beteiligten kein Streit darüber, dass der Kläger im Wohnstift einen Haushalt im Sinne des § 35a Abs. 4 EStG führt.
22
a) Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 kann gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union (EU) oder dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird.
23
b) Unter einem "Haushalt" i.S. des § 35a Abs. 4 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2010 VI R 60/09, BFHE 230, 420, BFH/NV 2010, 2183, zu § 35a EStG a.F., m.w.N.) die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen, wobei die Wohnung der räumliche Bereich ist, in dem sich der Haushalt entfaltet. Ein solcher Haushalt kann grundsätzlich auch von dem Bewohner eines Wohnstifts geführt werden (BFH-Urteil in BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166). Dazu müssen die Räumlichkeiten des Bewohners nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sein (insbesondere über ein Bad, eine Kochgelegenheit und einen Wohn- und Schlafbereich verfügen), individuell genutzt werden (insbesondere abschließbar sein) und die eigene Wirtschaftsführung des Bewohners nachgewiesen oder glaubhaft gemacht sein (vgl. ähnlich BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 16).
24
c) Auch diese Voraussetzungen liegen hier vor, woran das FA zu Recht nicht zweifelt.
25
aa) Das 49 m² große Appartement des Klägers, in dem der Kläger seinen Haushalt selbständig führt, verfügt über zwei Zimmer, Bad, Diele und Balkon, ist abschließbar und zur selbstständigen Haushalts- und Wirtschaftsführung geeignet. Dass das Appartement --entgegen der Annahme des FA in der Einspruchsentscheidung-- nach § 1 der Änderung des Wohnstiftsvertrags vom 2. Februar 2003 (Bl. 40 GA) „nur“ über eine Kochmöglichkeit und nicht über eine Küche verfügt, ist unschädlich; denn ein selbständiger Haushalt kann auch dort geführt werden, wo keine Küche, sondern nur eine Kochgelegenheit vorhanden ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Oktober 1985 VI R 129/82, BFHE 145, 513, BStBl II 1986, 369, zur doppelten Haushaltsführung; vom 20. November 2003 III R 14/03, BFH/NV 2004, 616, zur Eigenheimzulage; vom 30. September 2003 IX R 7/03, BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223, zu § 7 Abs. 5 EStG; vom 27. Oktober 1998 X R 157/95, BFHE 187, 445, BStBl II 1999, 91, zu § 10e EStG; vom 3. Februar 1998 IX R 51/96, BFH/NV 1998, 848, zu § 21 Abs. 2 EStG a.F.; vom 30. April 1982 III R 33/80, BFHE 136, 293, BStBl II 1982, 671, zu § 5 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes).
26
bb) Da der Haushalt des Klägers (im Inland und damit) innerhalb der EU liegt, bedarf vorliegend keiner Erörterung, ob die Nichtbegünstigung von haushaltsnahen Dienstleistungen in einem in der Schweizerischen Eidgenossenschaft gelegenen Haushalt gegen eines der im Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (BGBl. II 2001, 810) niedergelegten Diskriminierungsverbote verstoßen könnte.
27
3. Entgegen der Auffassung des FA erfolgten sowohl die Zubereitung als auch das Servieren der Speisen i.S. des § 35a Abs. 4 EStG im Haushalt des Klägers.
28
a) Dabei ist dem FA im Ausgangspunkt darin beizupflichten, dass das Tatbestandsmerkmal "im Haushalt" eine Begrenzung der begünstigten Maßnahmen enthält; unter § 35a Abs. 2 EStG fallende Maßnahmen (wie hier das Zubereiten und Servieren von Speisen) sind danach nur begünstigt, wenn sie „im räumlichen Bereich des Haushalts“ erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, unter II.2.b). Die genaue Reichweite dieses räumlichen Bereichs ist durch die Rechtsprechung noch nicht abschließend definiert, geht jedoch jedenfalls über die Wohnung an sich hinaus; denn zum Haushalt gehört zunächst einmal auch der dazugehörige Grund und Boden, weil auch Arbeiten „auf dem Grundstück“ begünstigt werden sollen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, unter II.2.b und BT-Drs. 16/643, 10; ebenso BFH-Urteil in BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909, unter II.c). Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i. S. des § 35a EStG --regelmäßig-- unabhängig von den Eigentumsverhältnissen durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt (BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 15). Weiter ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil in BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166, unter II.2.), dass haushaltsnahe Dienstleistungen, die auf Gemeinschaftsflächen eines Wohnstifts erbracht werden, ebenfalls begünstigt sind; denn es handelt sich dabei nach Auffassung des BFH um Leistungen, die regelmäßig durch Haushaltsangehörige erbracht werden. Der BFH hat sogar weitergehend das Vorhalten von Haus- und Etagendamen, deren Aufgabe neben der Betreuung des Bewohners noch zusätzlich die Begleitung des Steuerpflichtigen, der Empfang von Besuchen und die Erledigung kleiner Botengänge ist, zu den begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen gezählt, was voraussetzt, dass auch deren Dienstleistungen als „im Haushalt“ des Steuerpflichtigen erbracht gelten, obwohl sie dazu sogar das Grundstück verlassen. Auch das BMF geht davon aus, dass z.B. die Begleitung bei Arztbesuchen sowie kleine Botengänge usw. begünstigt sind, wenn sie zu den Nebenpflichten der Haushaltshilfe, des Pflegenden oder Betreuenden im Haushalt gehören (BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 14 Satz 4). Im Übrigen sind auch nach Auffassung des BMF beim Wohnen im Wohnstift Leistungen außerhalb des Appartements begünstigt (BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 25 Satz 2 i.V.m. Tz 16 f.); es gelten die Grundsätze für Wohnungseigentümergemeinschaften entsprechend (BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 25 Satz 6 i.V.m. Tz 23 und 24).
29
b) Ausgehend davon sind zunächst einmal die auf das Servieren der Speisen im Speisesaal entfallenden Aufwendungen (35,6% von 60,8% von 2.385,79 EUR) begünstigt, weil das Servieren auf Gemeinschaftsflächen erfolgt, die dem Kläger mit zuzurechnen sind.
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aa) Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Wohnstiftvertrags sowie § 1 A Nr. 7 der Ergänzungsvereinbarung. Der Speisesaal steht dem Kläger als Bewohner ausdrücklich als Gemeinschaftseinrichtung während der Öffnungszeiten uneingeschränkt zur Verfügung; der Speisesaal ist deshalb seinem Haushalt mit zuzurechnen. Der Kläger kann den Speisesaal während der Öffnungszeiten jederzeit betreten oder verlassen, ohne dass es dazu einer Einladung o.ä. durch Dritte bedarf. Deshalb gilt für Dienstleistungen im Speisesaal dasselbe wie für Dienstleistungen des Empfangs, in den Aufenthaltsräumen, in der Bibliothek, in den Clubräumen, im Musikzimmer, in der ökumenischen Hauskapelle, im Wohnstiftstheater, im Schwimmbad, in den Pflegebädern, in der Gymnastikhalle, im Werkraum, in der Weinstube, auf der Kegelbahn, im Garten oder auf den übrigen Außenanlagen (z.B. Parkplatz).
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Dass der Speisesaal Öffnungszeiten hat, ist zur Überzeugung des Senats unschädlich. Auch die meisten anderen in § 1 A Nr. 7 der Ergänzungsvereinbarung genannten Gemeinschaftsflächen verfügen nämlich (z.B. aus Gründen des Lärmschutzes, zur Einhaltung der Nachtruhe, aufgrund der zeitlich begrenzten Personalausstattung o.ä.) regelmäßig über Service- oder Öffnungszeiten. Teilweise ist in Mehrfamilienhäusern z.B. durch eine Hausordnung die Nutzung des Fahrstuhls, des Waschmaschinenraums oder des gemeinschaftlichen Gartens nur während gewisser Stunden gestattet. All dies ändert jedoch nichts am Charakter der genannten Flächen als Gemeinschaftsflächen bzw. der Einrichtungen als Gemeinschaftseinrichtungen, sondern es ist z.B. Folge des Gebots der Rücksichtnahme gegenüber den Mitbewohnern oder dient z.B. der Risikominimierung bei allfälligen technischen Störungen. Dieser Sichtweise tritt auch das FA insoweit nicht entgegen, als es die Kosten für die Reinigung des Speisesaals und der übrigen Gemeinschaftsflächen zu den nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen rechnet. Für das Servieren im Speisesaal ist keine andere Beurteilung geboten. Für Handwerkerleistungen in diesen Räumen würde übrigens ebenfalls nichts anderes gelten (a.A. wohl BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 17 Satz 2).
32
bb) Soweit der 6. Senats des FG in seinem Urteil in EFG 2012, 1266 die Auffassung vertreten hat, dass --bei ansonsten tatsächlich nahezu identischen Gegebenheiten wie im Streitfall-- im dortigen Fall der Speisesaal nicht zu den Gemeinschaftsflächen gehört habe, weil er tatsächlich festgestellt hat, dass ein Betreten des Speisesaals „nur zu den Essenszeiten“ und daneben auf „Einladung“ erlaubt gewesen sei, liegt hier ein anderer Sachverhalt vor. Der Speisesaal ist nämlich von 7:30 Uhr bis 15 Uhr geöffnet.
33
c) Doch auch hinsichtlich der Kosten der Zubereitung des Mittagessens in der Küche (64,4% von 60,8% von 2.385,79 EUR) liegt --entgegen der Auffassung des FA-- eine Dienstleistung „im Haushalt“ des Klägers vor.
34
aa) Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus § 1 B Nr. 3 der Ergänzungsvereinbarung, wonach der Kläger (auch) Anspruch darauf hat, dass sein Mittagessen „in der hauseigenen Küche“ zubereitet wird. Der Kläger weist insoweit zu Recht sinngemäß darauf hin, dass sich die Betreiberin ihm gegenüber dazu verpflichtet hat, auch diese Dienstleistung in räumlicher Nähe zum Appartement auf demselben Grundstück zu erbringen. Die Küche ist aufgrund dieser Vereinbarung Teil der Wohnanlage und deren Leistungen kommen --wie jedem anderen Bewohner-- auch dem Kläger zugute. Zubereitung und Servieren des warmen Mittagessens sind Regelleistungen (§ 2 Abs. 1 Wohnstiftsvertrag), die der Kläger nicht (ab-)wählen kann (vgl. auch § 5 des Wohnstiftsvertrags, der eine Rückvergütung des Rohverpflegungssatzes nur bei räumlicher Abwesenheit zulässt). Für Dritte gehört bei dieser Sachlage (auch) die Küche nach der Verkehrsanschauung zu der Wohnanlage, in der der Kläger seinen Haushalt führt.
35
bb) Der erkennende Senat übersieht im Rahmen seiner Würdigung nicht, dass der Kläger keinen Zutritt zur Küche hat (darauf entscheidend abstellend der 6. Senat des FG in EFG 2012, 1266) und für die Zugehörigkeit eines Raums zu den Gemeinschaftsflächen maßgeblich sein kann, dass der Steuerpflichtige den --ggf. gemeinschaftlichen-- Besitz über diesen Bereich ausübt (vgl. BMF in BStBl I 2010, 140, Tz. 15 Satz 2). Dabei handelt es sich jedoch aus Sicht des Senats um hinreichende, aber nicht um notwendige Bedingungen für die Zurechnung eines Raums zu den Gemeinschaftsflächen und der Aufwendungen zu den begünstigten Aufwendungen. Das Zutrittsrecht und der Mitbesitz sprechen zwar als Indizien für die Zugehörigkeit zum Haushalt, wenn sie gegeben sind. Das fehlende Zutrittsrecht --hier: aus hygienischen Gründen-- und der fehlende Mitbesitz sprechen außerdem als Indizien gegen die Zurechnung eines Raums zu den Gemeinschaftsflächen. Sie schließen sie aber nicht per se aus. Vielmehr ist insoweit eine Gesamtwürdigung im Rahmen einer funktional wertenden Betrachtung erforderlich: Entscheidend ist, welche Funktion eine auf dem Grundstück gelegene Fläche erfüllt und nicht, wer sie betreten darf. Dies zeigt der Vergleich mit der tatsächlichen Handhabung in Bezug auf Gemeinschaftsflächen in Wohnanlagen mit zahlreichen Wohnungen. Nach der Erfahrung des Senats steht z.B. in Eigentumswohnungsanlagen der Zutritt zum Heizungskeller nicht immer allen Bewohnern offen; vielmehr ist oftmals das Zutrittsrecht auf wenige Personen (z.B. den Hausmeister und den/die Verwalter) beschränkt, um zu verhindern, dass einzelne Bewohner die Heizungsanlage ständig nach ihren Vorstellungen umstellen und dadurch Konflikte mit anderen Bewohnern entstehen, die die Außentemperatur gefühlsmäßig (noch oder schon) anders einschätzen. An dem Umstand, dass die Heizungsanlage zu den Gemeinschaftseinrichtungen der Wohnanlage und der Heizungsraum deshalb zu den Gemeinschaftsflächen der Wohnanlage gehört, ändert dies aus Sicht des Senats jedoch nichts, weil die Wärme, die die Heizung auf dem Grundstück erzeugt, dem einzelnen Haushalt (Appartement und Gemeinschaftsflächen) zugutekommt, auch wenn die Bewohner den Heizungsraum nicht betreten dürfen. Eine Differenzierung danach, dass z.B. die Kosten des Kaminkehrers oder der regelmäßigen Wartung der Heizung nur bei den Bewohnern eines Mehrfamilienhauses „im Haushalt“ erbracht werden und damit als Handwerkerleistungen i.S. des § 35a Abs. 3 EStG begünstigt sind, die Zutritt zum Heizungsraum haben, und bei den anderen Bewohnern --mangels Zutritt-- nicht, wäre mit den Förderzwecken der Norm, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen (BT-Drs. 15/91, S. 19) sowie den privaten Haushalt als Feld für neue Beschäftigungsmöglichkeiten steuerlich zu fördern (BT-Drs. 16/643, S. 1), nicht vereinbar. Gleiches gilt für das oftmals fehlende Recht des Bewohners eines Mehrfamilienhauses, auf dessen Dach zu steigen; die Zugehörigkeit des Dachs zu den Gemeinschaftseinrichtungen hindert dies nicht. Und ebenso wenig erschien es dem Senat einleuchtend, die Zubereitung von Speisen im Garten (bei einem Gartenfest) oder das Braten eines Steaks vor den Augen des Bewohners im Speisesaal (und damit auf einer Gemeinschaftsfläche, zu der der Bewohner Zutritt hat) zu begünstigen, aber die Zubereitung in der (direkt daneben auf demselben Grundstück gelegenen) Küche nicht.
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cc) Daraus ergibt sich für den Streitfall: Zwar spricht das fehlende Zutrittsrecht zur Küche zunächst als Indiz durchaus dagegen, dass die Küche eine Gemeinschaftsfläche ist, die zum Haushalt des Klägers gehört; jedoch ergibt sich aus den vertraglichen Vereinbarungen des Klägers mit der X GmbH, nach der der Kläger Anspruch auf die Zubereitung in einer hauseigenen --das heißt: zur Wohnanlage gehörenden-- Küche hat, hier ausnahmsweise bei funktional wertender Betrachtung doch die Zugehörigkeit der Küche zu den Gemeinschaftsflächen und damit zum Haushalt. Das Zutrittsverbot für den Kläger hat nach Mitteilung der X GmbH hygienische Gründe und beruht nicht etwa darauf, dass diese Fläche einem Dritten ausschließlich zuzurechnen wäre (wie dies im Streitfall z.B. bei dem ebenfalls im Wohnstift gelegenen Lebensmitteladen, dem öffentlichen Restaurant „xxx“, dem Frisörsalon, der Arztpraxis oder der Sparkasse [vgl. dazu ergänzend die Aufzählung der anderen Einrichtungen in § 1 A 9. der Ergänzungsvereinbarung] der Fall ist und deren Dienstleistungen deshalb nicht „im Haushalt“ des Klägers erbracht werden).
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dd) Soweit aus dem Urteil des 6. Senats des FG in EFG 2012, 1266 oder dem BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140 in rechtlicher Hinsicht etwas anderes folgen sollte, könnte der erkennende Senat dem aus den genannten Gründen nicht beipflichten.
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4. Auch die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 EStG sind erfüllt. Die Kosten für den „Entgeltbestandteil Speisen“ sind keine Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen des Klägers und fallen auch nicht dem Grunde nach unter § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Der geltend gemachte Abzugsbetrag (20% von 2.385,79 EUR = 477,16 EUR) umfasst nur die Arbeitskosten (vgl. Bescheinigung der X GmbH vom 29. November 2011, Bl. 18 GA). Der Kläger hat eine Rechnung erhalten und die Zahlungen des Klägers an die X GmbH erfolgten nach § 6 Abs. 2 und 3 des Wohnstiftsvertrags durch Abbuchung von einem Konto des Klägers bei der (im Wohnstift befindlichen) Sparkasse.
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Der Senat überträgt die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA.
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5. Ob für den Fall, dass man der vorliegend vertretenen Auffassung nicht folgen würde, die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen in weitergehendem Umfang als bisher vom FA angesetzt dem Kläger zu gewähren sein könnte (vgl. dazu Tz. 3 der Bescheinigung der X GmbH vom 17. März 2011 einerseits und die Erläuterungen im Einkommensteuerbescheid vom 22. September 2011 andererseits), kommt es hier nicht an; denn der Kläger hat sein Klagebegehren (und seinen Antrag im Sinne des § 35a EStG) auf die Aufwendungen für die Zubereitung und das Servieren der Speisen beschränkt.
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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III. Die Revision wird zugelassen, da der erkennende Senat die vorliegende Rechtssache --nicht zuletzt wegen der anderen Sichtweise des BMF in BStBl I 2010, 140-- für grundsätzlich bedeutsam hält. Daneben weicht der Senat wohl auch im Rechtsgrundsätzlichen vom Urteil des 6. Senats des FG in EFG 2012, 1266 ab, so dass die Revision auch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen wird.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35a EStG
§ 10e EStG
§ 35a EStG
§ 35a Abs. 2 EStG
§ 35a Abs. 2 S. 2 EStG
§ 35a Abs. 4 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 3 EStG
§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 35a Abs. 2 EStG
§ 35a Abs. 5 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 5 der Verordnung
§ 5 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2010, 140
BFHE 224, 255
BStBl II 2010, 166
EFG 2008, 1888
EFG 2012, 1266
BFH/NV 2007, 900
BFHE 216, 526
BStBl II 2007, 760
BFHE 234, 391
BStBl II 2012, 232
BFHE 229, 534
BStBl II 2011, 909
BFHE 230, 420
BFH/NV 2010, 2183
BFHE 145, 513
BStBl II 1986, 369
BFH/NV 2004, 616
BFHE 203, 364
BStBl II 2004, 223
BFHE 187, 445
BStBl II 1999, 91
BFH/NV 1998, 848
BFHE 136, 293
BStBl II 1982, 671
09 VI R 28/08
6 K 175/05
6 K 4420/11
07 VI R 74/05
07 VI R 77/05
11 VI R 61/10
10 VI R 4/09
10 VI R 60/09
85 VI R 129/82
03 III R 14/03
03 IX R 7/03
98 X R 157/95
98 IX R 51/96
82 III R 33/80