Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-30, Aktenzeichen 6 K 1103/12
ECLI: ECLI:DE:FGST:2013:0530.6K1103.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die unter anderem Vermögensverwaltung betreibt. In diesem Zusammenhang schloss sie ein sogenanntes Zinsarbitragegeschäft ab. Gegenstand dieses Geschäftes ist die Ausnutzung von Zinsdifferenzen zwischen Guthaben- und Darlehenszinsen. Die Klägerin nahm ein Darlehen über 3 Mio. Euro bei dem Bankhaus B. auf und legte die Darlehensvaluta bei der C. Bank an. Als Sicherheit für das Darlehen wurden die Forderungen gegen die C. Bank an das Bankhaus B. abgetreten. Der Guthabenzins belief sich auf 4,25 %, der Darlehenszins auf 3,42 %, woraus sich eine positive Zinsdifferenz von 0,83 % zu Gunsten der Klägerin ergab. Im Juli 2012 beantragte die Klägerin die Ausstellung einer Nichtveranlagungsbescheinigung nach § 44a Abs. 5 Einkommensteuergesetz (EStG), welche der Beklagte mit Bescheid vom 1. August 2012 und Einspruchsentscheidung vom 19. September 2012 (einem Mittwoch) ablehnte. Dagegen richtet sich die Klage vom 24. Oktober 2012.
Die Klägerin meint, auch bei einer Personengesellschaft – wie ihr - seien die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 EStG erfüllt oder wenigstens analog anwendbar, so dass nach Ausstellung der von ihr gewünschten Bescheinigung für ihre Zinserträge keine Kapitalertragsteuer abgeführt werden müsse.
Zunächst gehörten ihre Zinserträge aus den Anlagen bei der C. Bank nämlich zu den Kapitaleinkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und unterlägen deshalb nach § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Kapitalertragsteuer. Diese sei auch nach § 44 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG von ihr als Gläubigerin zu dem Zeitpunkt abzuführen, zu dem ihr die Erträge zufließen, denn die Zinseinnahmen seien bei ihr Betriebseinnahmen. Außerdem sei die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei ihr in jedem Fall höher, als die festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer, denn die mögliche Erstattung der Kapitalertragsteuer komme ihr nicht zugute, weil sie nicht zur Steuer veranlagt werde.
Soweit der Beklagte die Anwendbarkeit des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG einerseits mit dem Argument verneine, dass sie keine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Gläubigerin sei, verkenne er, dass der Wortlaut der Norm in dieser Hinsicht widersprüchlich sei. Dieser stelle nämlich nur am Anfang des Satzes darauf ab, ob der Gläubiger der Kapitalerträge einkommensteuerpflichtig sei, vergleiche dann aber am Ende des Satzes, ob die festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer höher sei als die Kapitalertragsteuer. Das lasse darauf schließen, dass die Norm auch für nicht einkommensteuerpflichtige Gläubiger gelten solle. Dies entspreche auch der Intention des Gesetzgebers, der mit der Vorschrift offensichtlich beabsichtige, Unternehmen, bei denen Kapitalerträge Betriebseinnahmen seien, vor einer übermäßigen steuerlichen und liquiditätsmäßigen Belastung durch die Kapitalertragsteuer zu schützen. Gerade diese trete aber bei der Klägerin ein, weil die einbehaltene Kapitalertragsteuer ihren Zinsvorteil deutlich überschreite und die mögliche Erstattung der Kapitalertragsteuer ihr nicht zugute komme, weil sie nicht zur Steuer veranlagt werde. Deshalb sei die Klägerin final mit der Kapitalertragsteuer belastet.
Soweit der Beklagte andererseits damit argumentiere, dass sie überhaupt nicht Gläubigerin der Kapitalertragsteuer im Sinne der §§ 43 ff. EStG wäre, weil darunter nicht der zivilrechtliche Gläubiger der Kapitalerträge, sondern der steuerliche Gläubiger, also die Mitunternehmer, zu verstehen sei, sei das nicht schlüssig. Wären diese tatsächlich Gläubiger der Kapitalerträge, so müssten sie gemäß § 44 Abs. 1 S. 1 EStG auch Schuldner der Kapitalertragsteuer sein. Dies würde aber gemäß § 44 Abs. 1 S. 2 EStG zur Folge haben, dass die Kapitalertragsteuer erst in dem Zeitpunkt entstehe, in dem die Kapitalerträge den Gläubigern zuflössen. Das wiederum bedeute, dass die Kapitalertragsteuer erst dann erhoben werden könne, wenn die Zinserträge den Gesellschaftern zuflössen. Dies sei jedoch noch nicht der Fall, wenn die Zahlungen auf dem Konto der Klägerin eingingen, sondern erst, wenn eine entsprechende Entnahme durch die Mitunternehmer erfolgt sei. Da die Zinsansprüche an die finanzierende Bank abgetreten seien, könne die Entnahme nicht in der Höhe erfolgen, in der Guthabenzinsen an die Klägerin gezahlt würden, sondern allenfalls in Höhe des aus dem Geschäft entstehenden Gewinns. Im Ergebnis bedeute dies, dass die Kapitalertragsteuer nicht einbehalten werden könne, weil die Voraussetzungen für ihre Entstehung noch nicht vorlägen.
Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung seiner ablehnenden Verfügung vom 1. August 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2012 zu verpflichten, die am 2. Juli 2012 beantragte Nichtveranlagungsbescheinigung zu erlassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung, die Bescheinigung sei nicht zu erteilen gewesen, weil es sich bei der Klägerin um eine Personengesellschaft handele, die weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig sei.
Dem Senat hat die Nichtveranlagungsakte nebst Rechtsbehelfsakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Da der Senat der Begründung der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2012 folgt, wird nach § 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit von einer Darstellung der Gründe absehen.
Soweit die Klägerin den Wortlaut der Norm auch im Klageverfahren weiterhin für widersprüchlich hält, sei lediglich ergänzend angemerkt, dass der Senat ihr darin nicht folgt. Die Vorschrift des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG dient der Abstandnahme vom Steuerabzug bei sogenannten Dauerüberzahlern, also bei solchen Steuerpflichtigen, bei denen die Kapitalertragsteuer aufgrund der Art der Geschäfte auf Dauer höher ist als die festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Darunter fallen beispielsweise Lebensversicherungsunternehmen, die die von ihnen erwirtschafteten Zinserträge größtenteils an die Versicherten weitergeben und bei denen deshalb die Belastung mit Kapitalertragsteuer höher ist, als die letztlich für den erwirtschafteten Gewinn zu zahlende Körperschaftsteuer. Darunter fallen aber nicht Personengesellschaften, bei denen der Vergleich zwischen der zu zahlenden Kapitalertragsteuer und der zu zahlenden Einkommensteuer ausscheidet, weil die Personengesellschaft selbst eine solche Steuer nicht zahlt. Infolgedessen ist die Vorschrift des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG, indem sie einen solchen Vergleich nicht erst anordnet, auch nicht widersprüchlich, sondern - im Gegenteil – nur konsequent. Daher führt der Beklagte zu Recht aus, dass sich das von der Norm erfasste eventuelle Übermaß nicht auf der Ebene der Klägerin, sondern allenfalls auf der Ebene von deren Gesellschaftern herausstellen könnte.
Soweit die Klägerin mit dem Zuflusszeitpunkt argumentiert, ist sie in Ergänzung der Einspruchsentscheidung darauf zu verweisen, dass die Kapitalertragsteuer zwar nach § 44 Abs. 1 S. 2 EStG erst in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Gläubiger der Kapitalerträge sind aber – wie vom Beklagten zutreffend ausgeführt – die Mitunternehmer und nicht etwa die aus ihnen gebildete Personengesellschaft, da der Begriff nicht zivilrechtlich, sondern steuerrechtlich zu verstehen ist (BFH, Urteil vom 15. März 1995 I R 81/93, BFH/ NV 1996, 112). Dennoch erfolgt deren Zufluss nicht erst am Ende des Kalenderjahrs oder eines möglicherweise abweichenden Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, sondern bereits bei jedem einzelnen Zahlungsvorgang, da die Kapitalertragsteuer keine Jahressteuer ist (BFH-Urteil vom 13.11.1985 - I R 275/82, BStBl. II 1986, 193, noch zu § 44 Abs. 3 S. 2 EStG 1971, der dem im Streitfall geltenden § 44 Abs. 1 S. 2 EStG entspricht). Folglich wird die Kapitalertragsteuer - entgegen der Ansicht der Klägerin - nicht erst mit einer Entnahme der Zinserträge durch ihre Gesellschafter fällig.
Im Hinblick auf die von der Klägerin geltend gemachte analoge Anwendung ist sie darauf zu verweisen, dass die Regelungen in § 44a Abs. 5 EStG hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereiches abschließend sind. Der Regelungsbereich kann - in Ermangelung einer Gesetzeslücke - nicht im Wege der Rechtsanalogie auf Personengesellschaften erweitert werden. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll nämlich nur bei solchen Gläubigern gemäß § 44a Abs. 5 EStG vom Zinsabschlag Abstand genommen werden, bei denen die Überbesteuerung auf der Geschäftsstruktur beruht, wie z.B. Versicherungen und Verwertungsgesellschaften im Sinne des Urheberrechtswahrnehmungsgesetzes, die einerseits über große Wertpapierbestände verfügen, anderseits aufgrund der Art ihrer Geschäfte ihre Kapitalerträge größtenteils an ihre Kunden weitergeben. Demgegenüber kann bei Personengesellschaften eine Überbesteuerung nur in der Person des einzelnen Gesellschafters eintreten. Das kann aber aus steuererhebungstechnischen Gründen nicht von der Personengesellschaft geltend gemacht werden. Überdies können gerade diese steuererhebungstechnischen Gründe eine unterschiedliche Behandlung von Personengruppen rechtfertigen. Denn der Gesetzgeber muss nicht alle denkbaren Einzelfälle gleich behandeln, sondern darf generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen verwenden (BFH, Urteil vom 20. Dezember 1995 I R 118/94, BFH/ NV 1996, 100). Art. 3 Abs. 1 GG ist selbst dann, wenn dabei erhebliche Abweichungen vom Gleichheitssatz entstehen und diese nicht nur eine verhältnismäßig kleine Anzahl von Personen betreffen, nicht verletzt, wenn sich die eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeiden ließen. Das ist bei der Kapitalertragssteuer zu bejahen, denn der Gesetzgeber musste sich – wie bei jeder Abzugssteuer – entscheiden, ob er dem damit erstrebten Sicherungszweck oder dem materiell richtigen Steuerergebnis Vorrang einräumt. Räumt er wegen des mit der Erhebungsform einer Abzugssteuer verbundenen verwaltungstechnischen Vereinfachungseffekt dem Sicherungszweck den Vorrang ein, wie in § 44a EStG geschehen, müssen die betroffenen Steuerpflichtigen die dadurch eintretende vorübergehende Verschlechterung ihrer wirtschaftlichen Vermögenssituation hinnehmen. Entsprechendes gilt, wenn er Ausnahmen davon - ebenfalls aus verwaltungstechnischen Gründen - auf bestimmte Steuerpflichtige beschränkt, wie in § 44a Abs. 5 EStG geschehen. Folglich konnte der Gesetzgeber Personengesellschaften im Hinblick darauf, dass eine Überbesteuerung bei ihnen nur in Bezug auf jeden einzelnen Gesellschafter festgestellt werden könnte und ein derartiger Aufwand mit dem angestrebten Vereinfachungszweck nicht zu vereinbaren ist, von der Begünstigung des § 44a Abs. 5 EStG ausnehmen. Der Gesellschafter selbst wird schließlich durch § 32d Abs. 6 EStG vor einer endgültigen Verschlechterung seiner wirtschaftlichen Situation verschont.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision beruht darauf, dass es - nach Ergehen der in der Einspruchsentscheidung genannten BFH-Urteile - keiner weiteren Ausführungen des Bundesfinanzhofes zur Entwicklung oder Handhabung der für die Beurteilung des Streitfalles maßgeblichen Rechtsfragen mehr bedarf und somit weder die grundsätzliche Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch die Erforderlichkeit zur Rechtsfortbildung nach Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO oder zur Sicherung der Rechtseinheit nach der 2. Alt. FGO zu bejahen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 43 ff. EStG
§ 44a EStG
§ 44a Abs. 5 Einkommensteuergesetz
§ 44a Abs. 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 44 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 44a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 44 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 44 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung
§ 44 Abs. 3 S. 2 EStG
§ 32d Abs. 6 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 95 I R 81/93
I R 275/82
95 I R 118/94