Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-10, Aktenzeichen 6 K 1562/08
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2011:0210.6K1562.08.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist der Abzug inländischer Vorsteuern.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die im Bereich Management von Holdinggesellschaften mit Schwerpunkt im produzierenden Gewerbe tätig ist.
Zwischen der Klägerin und der Firma B GmbH (im Folgenden GmbH) besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft in der Weise, dass die GmbH als steuerlich unselbständige Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).
Die GmbH errichtet als Bauträger Ferienwohnungen in Spanien und veräußert diese an private Endabnehmer.
Die mit den Eingangsleistungen in Zusammenhang stehenden Vorsteuern machte die Klägerin in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre wie folgt geltend:
2001
2.264,80 DM entspricht 1.157,97 €
2002
5.961,51 €
2003
2.842,32 €
2004
3.427,53 €
2005
2.652,94 €
Steuerbare Umsätze wurden nicht getätigt.
Der Beklagte führte die Umsatzsteuerveranlagungen der Streitjahre zunächst nach den erklärten Angaben gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch,
In der Zeit vom 16. April 2007 bis 29. Mai 2007 (mit Unterbrechungen) führte der Beklagte in dem Unternehmen der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 durch. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig seien, da diese mit schädlichen Ausgangsumsätzen in Zusammenhang stünden. Zur Begründung verwies er auf § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG, wonach der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen ausgeschlossen ist, wenn diese für Umsätze im Ausland verwendet werden, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Dies treffe für den Verkauf von Ferienwohnungen an private Endabnehmer zu. Würden diese Umsätze im Inland getätigt, wären sie nach § 4 Nr. 9a UStG von der Umsatzsteuer befreit, da derartige Umsätze unter das Grunderwerbsteuergesetz fielen. Bei dieser Konstellation sei eine Option nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich, da der Umsatz nicht an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmer ausgeführt werde (vgl. Tz. 1.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 26. Juni 2007).
Da sich insoweit Auswirkungen auf die Vorjahre ergaben und die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2001 und 2002 gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, erließ der Beklagte auf der Grundlage des Prüfungsberichts am 28. September 2007 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2005 und forderte die erstatteten Vorsteuern zurück. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Mit ihrem hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch trug die Klägerin im Wesentlichen vor: Die Lieferung von Gebäuden und Gebäudeteilen und dem dazu gehörenden Grund und Boden in Spanien sei nach dem dort geltenden Umsatzsteuerrecht steuerpflichtig. Dies entspreche der gemeinschaftsrechtlichen Regelung, wonach solche Lieferungen nur dann steuerfrei wären, wenn die Lieferung nicht vor dem Erstbezug erfolge (Art. 135 Abs. 1 Buchst. j i.V. mit Art. 12 Abs. 1 Buchst, a) der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie - MwStSystRL -). Umsätze der vorliegenden Art seien im Inland ohne weitere Einschränkungen nur deshalb steuerfrei nach § 4 Nr. 9a UStG, weil das Gemeinschaftsrecht insofern eine Übergangsregelung erlaube (Art. 371 MwStSystRL).
Soweit das Königreich Spanien im Gegensatz zur Bundesrepublik Deutschland insoweit bereits eine Harmonisierung der Umsatzsteuer vorgenommen habe, seien die sich hierdurch ergebenden Divergenzen bei der weiteren rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts zu berücksichtigen.
Der Grundsatz der Neutralität verbiete es, gleichartige und deshalb im Wettbewerb stehende Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005, Rechtssache C-498/03; BFH/NV 2005, 310). Gerade eine solche, sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung trete aber bei Anwendung des Abschnitts 205 Abs. 1 UStR unter gleichzeitiger Außerachtlassung der tatsächlichen Umsatzsteuerpflicht der erbrachten Lieferungen am Leistungsort zu Tage. Es sei nämlich bei identischen Eingangsleistungen auf Seiten der Gesellschaft von Zufälligkeiten abhängig, ob diese in der Bundesrepublik oder in Spanien bezogen würden. Während einerseits der Vorsteuerabzug versagt werde, komme andererseits eine systemimmanente Entlastung zu Stande. Daraus ergäben sich zwangsläufig Wettbewerbsverzerrungen, die sich in der Regel zu Lasten von Unternehmen mit Sitz im Inland ergäben. Während diese vom Vorsteuerabzug suspendiert würden, treffe dies auf Mitbewerber mit Sitz am Leistungsort Spanien regelmäßig nicht zu.
Diese Verwerfungen würden vorliegend dadurch verstärkt auftreten, dass auf der Seite der geschuldeten Umsatzsteuer die bereits harmonisierten Vorschriften des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zur Anwendung gelangten, während auf der Seite des entlastenden Vorsteuerabzugs eine Regelung bestehe, die letztlich systemabweichend nur vorübergehend geduldet werde.
Vor diesem Hintergrund sei es geboten, § 15 Ab. 2 Nr. 2 UStG im Lichte der Systematik des Gemeinschaftsrechts zu betrachten und die Vorschrift richtlinienkonform, d.h. abweichend von A 205 Abs. 1 UStR auszulegen. Die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts seien insofern vorgreiflich und zugleich Maßstab für Auslegungen von § 15 UStG.
Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass die nationalen Vorschriften zum Vorsteuerabzug, namentlich § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG materiell-rechtlich nicht in Gänze den gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen nach Art. 168 und 169 Buch. a) MwStSystRL entsprächen.
Art. 168 MwStSystRL setze lediglich einen Bezug zu den besteuerten Umsätzen des Unternehmers voraus. Die Vorschrift enthalte jedoch keine Einschränkung dahingehend, dass die Umsätze zwingend in dem Mitgliedsstaat der Besteuerung unterliegen müssten, in dem auch der Vorsteuerabzug begehrt werde. Vor diesem Hintergrund berechtigten sämtliche Umsätze, die im Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006, mithin im gesamten Gemeinschaftsgebiet, zu besteuerten Umsätzen führten, zum Vorsteuerabzug. Dies gelte unabhängig davon, ob zwischen dem Staat, in dem die Besteuerung der Ausgangsumsätze erfolge und dem Staat, in dem der Vorsteuerabzug begehrt werde, Identität bestehe oder nicht. Mithin ergebe sich eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bereits aus Art. 168 MwStSystRL, Art. 169 MwStSystRL konstituiere einen über den Regelungsgehalt des Art. 168 MwStSystRL hinausgehenden Anspruch auf Vorsteuerabzug. So enthalte die Vorschrift die Aussage „Über den Vorsteuerabzug nach Art. 168 hinaus hat der Steuerpflichtige ...".
Mithin könnten die Einschränkungen nach Buch. a) des Art. 169 MwStSystRL auch nur dann zur Geltung kommen, wenn über einen, über die Abzugsberechtigung des Art. 168 MwStSystRL hinaus bestehenden Vorsteuerabzug zu entscheiden sei. Keineswegs aber schränke Art. 169 MwStSystRL den Abzug nach Art. 168 der Vorschrift ein.
Obgleich Art. 169 Buch. a MwStSysRL dem Grunde nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG entspreche, seien dennoch inhaltliche Unterschiede festzustellen. § 15 Abs. 2 UStG sei als allgemeine Einschränkung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 UStG und damit als ergänzende Vorschrift konzipiert. Hingegen ergebe sich nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut aus Art. 169 MwStSystRL ein weiterer, zur allgemeinen Anspruchsberechtigung nach § 168 MwStSystRL hinzutretender Vorsteuerabzug. Mithin ergänze Art. 169 die allgemeinen Regelungen und schränke sie anders als § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht ein. Da das Gemeinschaftsrecht in diesem Punkt zu einem vorteilhafteren Ergebnis führe, könne nach allgemeinen Grundsätzen das günstigere Gemeinschaftsrecht als unmittelbare Anspruchsgrundlage herangezogen werden.
Die vom Beklagten vorgenommene Sachbehandlung stehe überdies im Widerspruch zu den Grundelementen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, wonach nur Endverbraucher mit Mehrwertsteuer belastet werden dürften. Die Steuerverwaltung solle letztlich keinen Steuerbetrag erheben dürfen, der den vom Endverbraucher gezahlten Betrag übersteige (BFH-Urteil vom 06. Mai 2004 V R 73/03, BStBl II 2004, 856). Gerade letzteres trete aber abweichend von den vom BFH dargelegten Grundsätzen zum gemeinsamen Mehrwertsteuersystem ein, in dem die Steuerverwaltung Mehrwertsteuer erhebe, die die Beträge der Endverbraucher übersteigen und zwar in Höhe der nicht zum Abzug zugelassenen Vorsteuerbeträge.
Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass die vom Beklagten gezogenen Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG letztlich nur unter Berücksichtigung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 9a UStG eintreten könnten. Nach dieser Vorschrift seien solche Umsätze steuerfrei, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Es sei unstreitig, dass die von der Gesellschaft veräußerten Grundstücke nicht dem Regelungsbereich des Grunderwerbsteuergesetzes unterliegen, weil es sich eben nicht um inländische Grundstücke handele (§ 1 Abs. 1 GrEStG).
§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG verwende in diesem Zusammenhang eine Fiktion in Bezug auf den umsatzsteuerlichen Leistungsort. Das Ergebnis der Fiktion könne auf unterschiedlichen Wegen erreicht werden. Zum Einen bestehe die Seitens der Betriebsprüfung bevorzugte Möglichkeit, wonach eine schlichte Verlagerung des Belegenheitsorts des Grundstücks ins Inland angenommen werde (Sachverhaltsfiktion). Andererseits könne dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG aber auch eine Rechtsfolgefiktion entnommen werden, indem ausschließlich der rein umsatzsteuerliche Leistungsort als Rechtsfolge im Inland fingiert werde, ohne dass eine Belegenheit des Grundstücks im Inland unterstellt werde. Letztere Möglichkeit würde in der Folge dazu führen, dass bei der Prüfung des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG von einer steuerpflichtigen Grundstückslieferung auszugehen sei, weil der Vorgang mangels inländischen Grundstücks nicht dem Grunderwerbsteuergesetz unterläge. § 4 Nr. 9a UStG käme nicht zur Anwendung.
Für die Interpretation des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.S. einer Rechtsfolgefiktion spreche weiterhin die Tatsache, dass eine derartige, ausschließlich das Umsatzsteuerrecht betreffende Vorschrift nicht geeignet sei, bestimmte Sachverhalte für andere Steuerrechtsgebiete, nämlich des Grunderwerbsteuergesetzes zu fingieren und dabei den tatsächlichen Sachverhalt außer Acht zu lassen.
Eine umsatzsteuerliche Fiktion könne in jedem Fall nicht dazu führen, dass ein im Ausland belegenes Grundstück dem Geltungsbereich des inländischen Grunderwerbsteuergesetzes unterworfen werde.
Ebenso würden sachliche Überlegungen bei der betreffenden Auslegung des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG gebieten, die eingangs beschriebenen gemeinschaftsrechtlichen Aspekte entsprechend zu gewichten. Dies gelte insbesondere für den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer sowie der Tatsache, dass vorliegend nur deshalb eine Divergenz bestehe, weil die Harmonisierung der Vorschriften des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in der BRD in Bezug auf Lieferungen i.S. Art, 135 Buchst. j) MwStSystRL noch nicht erfolgt sei.
Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass § 4 Nr. 9a UStG von der Grundkonzeption her bezwecke, eine Doppelbesteuerung eines nämlichen Grunderwerbs zu vermeiden. Würde man sich bei der rechtlichen Beurteilung des vorliegenden Sachverhalte der Auffassung des Beklagten anschließen, würde die Intention des Gesetzgebers, eine steuerliche Doppelbelastung auszuschließen, ins Gegenteil verkehrt; aus der beabsichtigten Vermeidung einer Doppelbesteuerung ergäbe sich durch eine kumulative Belastung mit Mehrwertsteuer und nicht abzugsfähiger Vorsteuer ein geradezu widersinniges Ergebnis.
Mit Einspruchsentscheidung vom 2. April 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus: Der Beklagte habe den Vorsteuerabzug zu Recht versagt. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG könne ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei die Steuer für Leistungsbezüge, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwende, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Der Vorsteuerabzug richte sich somit grundsätzlich nach dem Recht des Staates des Leistungsbezuges und nicht nach dem Recht des Staates der Leistungserbringung. Die Klägerin habe die betreffenden Leistungsbezüge im Zusammenhang mit Umsätzen im Ausland - Veräußerung von Grundstücke in Spanien an private Endverbraucher - verwendet. Der Ort dieser Umsätze liege nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG in Spanien. Grundstücksveräußerungen der vorgenannten Art wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, steuerfrei gemäß § 4 Nr. 9a UStG, da diese Umsätze unter das Grunderwerbsteuergesetz fielen. Da die Umsätze nicht an andere Unternehmer ausgeführt worden seien, könne auch nicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG verzichtet werden. Ein Vorsteuerabzug scheidet insoweit aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG).
Dies entspreche den Regelungen der 6. EG-Richtlinie.
Bei bebauten Grundstücken unterscheide die 6. EG-Richtlinie zwischen der ersten Lieferung und späteren Lieferungen. Die (erste) Lieferung vor dem Erstbezug von Gebäuden und Gebäudeteilen und dem dazu gehörenden Grund und Boden unterliege der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten könnten diese Lieferungen während der Übergangszeit (bis zu einer umfassenden Neuregelung in der 6. EG-Richtlinie (ab 01.01.2007: MwStSystRL) von der Steuer befreien und auch das Recht der Option für eine Besteuerung einräumen (Art. 28 Abs. 3 Buchstabe b i.V. mit Art. 4 Abs. 3 Buchstabe a und Anhang F Nr. 16 sowie Art, 28 Abs. 3 Buchstabe c i.V. mit Anhang G Nr. 1 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie). Die späteren Lieferungen von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazu gehörenden Grund und Boden seien von der Steuer befreit, obwohl auch in diesem Fall die Mitgliedstaaten ihren Steuerpflichtigen das Recht auf Option für eine Besteuerung einräumen könnten (Art. 13 Teil B Buchstabe g und Art. 13 Teil C Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie). Nach Art. 28 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie dürften die Abweichungen von den allgemeinen Vorschriften für die im Anhang E und Anhang F bezeichneten Umsätze bis zum Ablauf der Übergangszeit beibehalten werden (Art. 28 Abs. 3 Buchstabe a und b der 6. EG-Richtlinie), soweit sie durch die 18. Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über Umsatzsteuern - Beseitigung von bestimmten in Art. 28 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Abweichungen - noch nicht aufgehoben worden seien. Danach dürften steuerfreie Umsätze (Anhang E) weiter besteuert und steuerpflichtige Umsätze (Anhang F) weiter befreit werden. Die Übergangsfrist ende nach Art. 28 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie, wenn der Rat die Abweichungen einstimmig abschaffe.
Die Abweichungen seien weder durch die 18. EG-Richtlinie aufgehoben noch durch den Rat abgeschafft worden. Auch der EuGH habe in seinem Urteil vom 8. Juni 2000 (C-400/98 – Breitsohl, UR 2000, 329) die Übergangsregelung für Grundstückslieferungen nicht in Frage gestellt. Die Sachbehandlung widerspreche somit nicht den „Grundelementen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems", wonach nur der Endverbraucher mit Steuer belastet werden solle und die Steuerverwaltung letztlich keinen Steuerbetrag erheben dürfe, der den vom Endverbraucher gezahlten übersteige. Dieses Neutralitätsprinzip werde zwar durch die in § 15 Abs. 2 UStG aufgeführten (unechten) Steuerbefreiungen durchbrochen. Gleichwohl sei vorliegend zu beachten, dass das Gemeinschaftsrecht der Bundesrepublik Deutschland in Bezug auf die Vorschrift des § 4 Nr. 9a UStG für eine Übergangszeit erlaube, auf die Steuerpflicht der aufgeführten Umsätze zu verzichten. § 4 Nr. 9a UStG sei somit eine Ausnahmeregelung, die außerhalb des harmonisierten Rechts stehe und damit nicht zu dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem gehöre. Solange diese Vorschrift im nationalen Recht beibehalten werden dürfe, sei sie richtlinienkonform und verstoße nicht gegen das Gemeinschaftsrecht. Durch die Einführung der Übergangsregelung habe man Divergenzen der vorliegenden Art für eine Übergangszeit billigend in Kauf genommen. Sofern die Klägerin schon vor Ende der Übergangsregelung die sich ergebenden Divergenzen beseitigt wissen wolle, müsse jede Ausnahmeregelung - über den innerstaatlichen Rahmen hinaus - Auswirkungen auf die Mitgliedstaaten haben, die die Besteuerung bereits entsprechend dem harmonisierten Recht geregelt hätten. In diesem Fall müsste sich jeder inländische Unternehmer im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Umsatzes vergewissern, wie der entsprechende Umsatz in dem jeweiligen Mitgliedsstaat steuerlich zu behandeln ist. Im Ergebnis müssten damit Umsätze innerhalb der Mitgliedstaaten gleich behandelt werden. Die Übergangsregelung in Art. 28 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie wäre damit gegenstandslos.
Die nationale Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG erfülle den Regelungsgehalt des Art. 169 der MwStSystRL. Der Klägerin sei auch nicht darin zuzustimmen, dass Art. 168 der MwStSystRL lediglich einen Bezug zu den besteuerten Umsätzen des Unternehmers voraussetze. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift sei der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug in dem Mitgliedstaat berechtigt, in dem er seine Umsätze bewirke. Ihre Umsätze bewirke die Klägerin aber gerade nicht im Inland, sondern in Spanien. Demzufolge ergebe sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht bereits aus Art. 168 der MwStSystRL.
Der ausländische Steuerpflichtige sei folglich nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die im Inland entstandene Steuer mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland zusammenhänge, die - würde sie im Inland ausgeübt - den Vorsteuerabzug nicht ausschließe. Andererseits könne ein Steuerpflichtiger, dem eine Steuerbefreiung zugute komme und der folglich nicht zum Abzug der innerhalb eines Mitgliedsstaates gezahlten Vorsteuer berechtigt sei, dieses Recht auch dann nicht haben, wenn der betreffende Umsatz innergemeinschaftlichen Charakter habe. Die Klägerin habe hiernach nur dann einen Anspruch auf Erstattung der Steuer, wenn die Voraussetzungen des § 9 UStG für den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Grundstücksveräußerungen vorlägen. Aufgrund der Tatsache, dass die Grundstücksveräußerungen ausschließlich an Privatabnehmer erfolgten, seien die Voraussetzungen der Optionsregelung nach § 9 UStG gerade nicht erfüllt.
Der Abzug entfalle unabhängig davon, ob der maßgebliche Umsatz in Spanien steuerpflichtig sei oder als steuerfreier Umsatz zum Vorsteuerabzug berechtige, da sich der Ausschluss vom Vorsteuerabzug ausschließlich nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht beurteile (Abschnitt 205 Abs. 1 UStR 2008). Insofern sehe sich der Beklagte bei der Beurteilung der Rechtsfrage an bestehende Verwaltungsanweisungen gebunden. Was den Grundsatz der steuerlichen Neutralität anbelangte, so verbiete dieser, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Dieser Grundsatz wäre nicht beachtet, würde man vorliegend das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, da dieselben Umsätze, würden sie im Inland ausgeführt, nicht zu einem Vorsteuerabzug berechtigten. Damit wären Steuerpflichtige, die einen innergemeinschaftlichen Umsatz bewirken besser gestellt als Steuerpflichtige, die inländische Umsätze ausführten. Der BFH habe in seinem Urteil vom 06. Mai 2004 (V R 73/03 a.a. 0.) auch nur dann einen Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip gesehen, wenn die Vorsteuern vom Abzug ausgeschlossen würden, obwohl die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG vorlägen. Auch der EuGH habe verschiedentlich geäußert, dass Gemeinschaftsrecht und gemeinschaftsrechtskonformes Verständnis ihre Grenzen hätten (EuGH vom 04.07.2006 C-212/04 und vom 05.10.2004 C-397/01 bis C-403/01). Das Gemeinschaftsrecht dürfe danach „nicht als Grundlage für eine Auslegung contra legem des nationalen Rechts dienen".
Der Steuerpflichtige stütze seine Argumentation u.a. auf das Urteil des EuGH vom 26. Mai 2005 (C-498/03, BFH/NV 2005, Beilage 4, 310). Der EuGH setze sich in diesem Urteil damit auseinander, dass eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts unter Berücksichtigung aller Sprachfassungen der Sechsten Richtlinie einheitlich auszulegen seien. Soweit sich hierdurch nationale Besonderheiten ergäben, dürfe die Steuerpflicht eines Umsatzes nicht davon abhängen, wie dieser nach nationalem Recht qualifiziert werde. Daraus könne aber keinesfalls abgeleitet werden, dass Umsätze innerhalb der Mitgliedstaaten gleich behandelt werden müssten. Dies sehe der EuGH ebenfalls so, denn er lasse den Abzug von Vorsteuern für in anderen Mitgliedstaaten ausgeführte Umsätze nur insoweit zu, soweit er in keinem der beiden Mitgliedstaaten wegen einer Steuerbefreiung ausgeschlossen sei (EuGH-Urteil vom 26. September 1996 C-302/93, EuGHE l 1996, 4495 und vom 13. Juli C-136/99, EuGHE l 2000, 6109).
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 29. April 2008 bei Gericht eingegangenen Klage. Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:
1. Dem Beklagten sei im Grundsatz zuzustimmen, dass unechte Steuerbefreiungen im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht stünden. Allerdings werde verkannt, dass es sich vorliegend eben nicht um eine solche unechte Steuerbefreiung handele. Die Leistungsumsätze der Klägerin seien gerade nicht von der Umsatzsteuer befreit, sondern seien im Gegensatz steuerpflichtig. Zugleich lehne der Beklagte den Vorsteuerabzug ab.
2. Bis zum 31. Dezember 2006 hätten die Regelungen der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer vom 17. Mai 1977 gegolten. Art. 17 Abs. 2 der 6. Rechtlinie setze aber lediglich voraus, dass Gegenstände und Dienstleistung für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet würden. Eine weitergehende Voraussetzung, wie sie sich aus der Nachfolgeregelung nach Art. 168 MwStSystRL in Bezug darauf ergebe, dass nur der Vorsteuerabzug in dem Mitgliedstaat möglich sei, in dem die Umsätze bewirkt würden, enthalte Art. 17 Abs. 2 der 6. Richtlinie nicht. Folglich werde nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift im Regelungsbereich der 6. Richtlinie nicht danach unterschieden, ob es sich bei dem Mitgliedsstaat, in dem der Vorsteuerabzug begehrt werde, und dem Mitgliedstaat, in dem die Umsätze bewirkt würden, um denselben Mitgliedstaat handele.
3. Der Beklagte verkenne im Entscheidungsfall die Folgen des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer, weil es sich auf eine isolierte Betrachtung des Vorsteuerabzugs ohne Einbeziehung der damit zusammenhängenden Umsätze beschränke. Der Beklagte übersehe, dass bei einer unveränderten Versagung des Vorsteuerabzugs bei einem reinen Inlandssachverhalt der Ausgangsumsatz von der Umsatzsteuer befreit wäre, während er im konkreten Sachverhalt eben steuerpflichtig sei. Dadurch würden sich die Sachverhalte aber entscheidend unterscheiden, weil es bei einem Sachverhalt der vorliegenden Art abweichend vom reinen Inlandssachverhalt zu einer kumulierten Steuerbelastung komme. Dadurch ergebe sich im vorliegenden Fall zwangsläufig eine Benachteiligung der Klägerin gegenüber reinen Inlandssachverhalten, was im Ergebnis sehr wohl die gebotene Neutralität der Mehrwertsteuer beeinträchtige. Auch der wiederholte Hinweis auf bzw. der Vergleich mit innergemeinschaftlichen Umsätzen vermöge nicht zu überzeugen, weil es sich bei dem tatsächlichen Sachverhalt nicht um innergemeinschaftliche Umsätze handele. Der Hinweis des Beklagten auf die Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes in den Rechtssachen C-212/04 und C-397/01 bis C-403/01 gehe fehl. Die zitierten Entscheidungen beträfen in Gänze andere Rechtsgebiete und berücksichtigten damit zwangsläufig nicht die Besonderheiten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems.
4. Unstreitig sei, dass § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur dann Anwendung finden könne, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9a UStG erfüllt seien. Sie, die Klägerin, vertrete nach wie vor die Auffassung, dass zur Vermeidung einer systemwidrigen Mehrfachbesteuerung eine Auslegung der Vorschrift im Sinne der im Schreiben vom 16. Oktober 2007 dargelegten Rechtsfolgenfiktion geboten erscheine. Hierzu habe der Beklagte in der Einspruchsentscheidung keine Stellung bezogen. Ebenso enthalte die Einspruchsentscheidung keine Aussagen dazu, aufgrund welcher Rechtsvorschrift eine fiktive Ortsverlagerung der Grundstücke im Geltungsbereich des Grunderwerbsteuergesetzes vorgenommen worden sei. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei bereits vom sachlichen Anwendungsbereich hierzu nicht geeignet. Wenn der Beklagte allgemein ausführe, dass während der Dauer von Übergangsregelungen im Bereich der 6. Richtlinie Divergenzen in Kauf genommen werden müssten, sei diese Aussage in gewissem Maße durch die Rechtsprechung bestätigt.
Bei den betreffenden Fällen handele es sich regelmäßig um Sachverhalte, in denen nationale Vorschriften zulässigerweise noch nicht vollständig harmonisiert seien. Im Übrigen seien die Gerichte in einschlägigen Fällen bemüht, ein Ergebnis zu erreichen, das dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem weitestgehend entspreche. Im vorliegenden Fall sei dies aber nicht gegeben. Aufgrund des sich grenzüberschreitend gestaltenden Sachverhalts werde ein Ergebnis erzielt, das dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem nicht nur nicht entspreche, sondern eklatant zuwiderlaufe, indem zu einem steuerpflichtigen Umsatz eine Versagung des Vorsteuerabzugs hinzutrete.
Die Klägerin beantragt, die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2005 vom 28. September 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 2. April 2008 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt klageerwidernd aus, dass die Finanzverwaltung den Vorsteuerabzug bei Umsätzen im Ausland versage, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Diese Auffassung sei niedergelegt in Abschnitt 205 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien, auf die er – der Beklagte – im Streitfall den Ausschluss des Vorsteuerabzugs stütze. Diese Regelung sei nicht so auszulegen, dass der Vorsteuerabzug dann zu gewähren wäre, wenn der in Frage stehende Umsatz in jedem Mitgliedsstaat der EU steuerpflichtig wäre. Dies widerspräche dem klaren Wortlaut der Vorschrift, der eindeutig auf einen fiktiven Umsatz im Inland abstelle. Insofern seien die Ausführungen des Beklagten zu den Grundsätzen der unechten Befreiung sehr wohl geeignet, die vorgenommene Sachbehandlung zu rechtfertigen.
Die Klägerin argumentiere, dass nach der Regelung in Art. 17 Abs. 2 6. EG-RL für den Vorsteuerabzug nicht danach unterschieden werde, in welchem Mitgliedstaat ein Steuerpflichtiger seine Umsätze bewirke. Nach der Regelung in Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EG-RL sei auch der ausländische Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die im Inland entstandene Steuer mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland zusammenhänge, die – würde sie im Inland ausgeübt – den Vorsteuerabzug nicht ausschließe. Dies decke sich mit der deutschen Rechtslage in § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG.
Dem Argument der Neutralität der Mehrwertsteuer sei die sog. Stand-Still-Klausel in Art. 176 Abs. 2 MwStSyStRL entgegenzuhalten. Nach dieser Vorschrift könnten die Mitgliedstaaten alle Vorsteuerausschlüsse beibehalten, die in ihren nationalen Rechtsvorschriften am 01.01.1079 bestanden hätten.
Die Rechtslage sei nach Auffassung des Beklagten eindeutig. Daher erübrigten sich auch Ausführungen dazu, dass § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG in Bezug auf die Tatbestandsvoraussetzungen „wenn sie im Inland ausgeführt würden“ möglicherweise mehrere Auslegungen zugänglich seien.
In einer Replik führt die Klägerin aus, dass Art. 17 der 6. Richtlinie in dem Einleitungssatz des Absatzes 2 lediglich verlange, dass die bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwandt würden. Die Vorschrift verlange hinsichtlich der Qualität der Ausgangsleistungen, also der Eigenumsätze des Steuerpflichtigen, keineswegs eine Zugehörigkeit zu einem bestimmten Mitgliedsstaat. Es sei also weder Voraussetzung, dass die versteuerten Umsätze im Inland erbracht würden, noch dass es sich bei den vom Vorsteuerabzug und von den wirtschaftlichen Leistungen betroffenen Staaten um die nämlichen Staaten handeln müsse. Lägen die Voraussetzungen des Art. 17 Abs. 2 der 6. Richtlinie nicht vor, bestehe ergänzend zu dieser Vorschrift die Möglichkeit, einen Vorsteuerabzug unter den Einschränkungen von einschränkenden Voraussetzungen des Art. 17 Abs. 3 der 6. Richtlinie in Anspruch zu nehmen. Dabei entspreche Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der 6. Richtlinie inhaltlich der nationalen Regelung nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Daraus folge aber, dass die Rechtsanwendung des Beklagten in Bezug auf die Folgen aus § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG ausschließlich im Geltungsbereich des Art. 17 Abs. 3 der 6. Richtlinie zur Anwendung kommen könne und nicht – wie im vorliegenden Fall – im Anwendungsbereich der vorrangigen Norm des Art. 17 Abs. 2 der 6. Richtlinie. Dieses, zwischen den Vorschriften des Abs. 2 und Abs. 3 bestehende Rangverhältnis, werde seitens des Beklagten offenbar verkannt.
Wenn auch das nationale Recht eine Differenzierung, wie sie sich aus Art. 17 Abs. 2 und Abs. 3 der 6. Richtlinie ergebe, nicht kenne, führe dies letztlich jedoch zu keinem anderen Ergebnis. Da das Gemeinschaftsrecht insofern zu einem steuerlich günstigeren Ergebnis führe, könne es nach den allgemeinen Grundsätzen als unmittelbar geltendes Recht und vorrangig vor nationalem Recht in Anspruch genommen werden. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass Art. 17 Abs. 3 der 6. Richtlinie nur solche Fälle betreffe, in denen die wirtschaftliche Tätigkeit im Ausland erbracht werde. Ob es sich dabei um einen ausländischen Steuerpflichtigen oder einen im Inland ansässigen Steuerpflichtigen handele, sei nicht von Bedeutung. Die betreffenden Ausführungen des Beklagten ließen in Bezug auf die Person des Steuerpflichtigen eine abweichende Rechtsmeinung erkennen.
Dem gegenüber ergebe sich aus der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Richtlinie in Art. 168 eine qualitative Änderung zur Vorgängerregelung des Art. 17 Abs. 2 der 6. Richtlinie. Während Art. 17 Abs. 2 der 6. Richtlinie ausschließlich darauf abstelle, dass die in Abzug zu bringenden Beträge mit besteuerten Umsätzen in Zusammenhang stünden, regele Art. 168 MwStSystRL demgegenüber nur noch den Vorsteuerabzug solcher Sachverhalte, die den Vorsteuerabzug in dem Mitgliedsstaat beträfen, in dem die Umsätze bewirkt worden seien. Dadurch enthalte die Neuregelung eine entscheidende inhaltlich Änderung. Im Umkehrschluss aus dieser weiter gefassten Neuregelung ergebe sich aber zugleich eine Bestätigung der klägerischen Auffassung, wonach nämlich der Vorsteuerabzug auf der Grundlage des Art. 17 Abs. 2 der 6. Richtlinie unabhängig vom Ort der besteuerten Umsätze und in Fällen der vorliegenden Art ohne Berücksichtigung der Einschränkungen aus Art. 17 Abs. 3 der 6. Richtlinie in Anspruch genommen werden könne.
Der weitere Hinweis des Beklagten zur sog. Stand-Still-Klausel gehe fehl, weil die diesseitigen Ausführungen zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer keineswegs im Gegensatz zur Stand-Still-Klausel stehen würden. Die vom Beklagten in diesem Zusammenhang herangezogene Vorschrift des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG stehe unzweifelhaft in Übereinstimmung mit dieser Klausel. Es sei aber darauf hinzuweisen, dass bei der Auslegung und Anwendung dieser Vorschrift gleichwohl der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten sei.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht den begehrten Vorsteuerabzug versagt.
I.
1. Nach der nationalen Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für Leistungsbezüge, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Die Finanzverwaltung hat dazu – bezogen auf das Streitjahr 2005 - in Abschnitt 205 Abs. 1 UStR 2005 folgende Richtlinie erlassen:
1 Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, schließen den Vorsteuerabzug grundsätzlich aus ( § 15 Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ). 2 Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug beurteilt sich ausschließlich nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht. 3 Der Abzug entfällt unabhängig davon, ob der maßgebliche Umsatz nach dem Umsatzsteuerrecht des Staates, in dem er bewirkt wird, steuerpflichtig ist oder als steuerfreier Umsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Ergänzend heißt es in Abschn. 205 Abs. 1 UStR 2008:
3 Bei einer Grundstücksvermietung im Ausland ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG zu prüfen, ob diese steuerfrei (vorsteuerabzugsschädlich) wäre, wenn sie im Inland ausgeführt würde. 4 Dies bestimmt sich nach den Vorschriften des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a und des § 9 UStG . 5 Die Grundstücksvermietung wäre im Inland nicht steuerfrei gewesen, wenn der Grundstücksvermieter die Grundstücksvermietung im Ausland tatsächlich als steuerpflichtig behandelt hat und die Voraussetzungen des § 9 UStG für den Verzicht auf die Steuerbefreiung einer Grundstücksvermietung vorlagen (vgl. BFH-Urteil vom 6. 5. 2004, V R 73/03 , BStBl II S. 856).
Der Senat ist an die vorgenannten Richtlinien der nationalen Finanzverwaltung nicht gebunden. Gleichwohl geht der Senat mit der h.M. von der Richtigkeit dieser Gesetzesauslegung aus. Der Vorsteuerabzug richtet sich nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nach dem Recht des Staates des Leistungsbezuges und nicht nach dem Recht des Staates der Leistungserbringung. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug entfällt mithin unabhängig von der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des maßgeblichen Umsatzes durch den Staat, in dem der Umsatz ausgeführt wird (vgl. nur Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9.Aufl., § 15 Rz. 272; Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 15 UStG Rz. 771). Das Gesetz hebt aus Gründen der Praktikabilität nicht auf die steuerliche Behandlung im Ausland ab und nimmt eventuelle Steuerkumulierungen in Kauf (Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 15 Rz. 401, der zugleich darauf hinweist, dass dies „im Einklang mit Art. 17 Abs. 3a der 6. EG-RL USt“ geschehen sei; so auch Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 15 UStG Rz. 330: „In § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 wird ab 1.1.1980 in Umsetzung von Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der 6. EG-RL (= Art 169 Buchst. a MwStSystRL) der Vorsteuerabzug auch für die Fälle ausgeschlossen, in denen der Unternehmer die bezogenen Gegenstände und in Anspruch genommenen Leistungen für Umsätze außerhalb des Inlands verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.“).
Im Streitfall hat die Klägerin die Leistungsbezüge im Zusammenhang mit Umsätzen im Ausland, nämlich der Veräußerung von Grundstücken in Spanien an private Endverbraucher, verwendet. Der Ort dieser Umsätze liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG in Spanien. Grundstücksveräußerungen der vorgenannten Art wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei, weil diese Umsätze dem Anwendungsbereich des Grunderwerbsteuergesetzes unterfallen. Da die vorgenannten Umsätze auch nicht an andere Unternehmer ausgeführt wurden, war ein Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG nicht möglich.
Ein Vorsteuerabzug scheidet mithin nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG aus.
2. Die vorgenannte Subsumtion widerspricht nicht dem "Grundelement des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems", wonach nur der Endverbraucher mit Steuer belastet werden soll und die Steuerverwaltung letztlich keinen Steuerbetrag erheben darf, der den vom Endverbraucher gezahlten übersteigt (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94 -Elida Gibbs-, Slg. 1996, I-5339 Rdnr. 19, 23 und 24, UR 1997, 265).
Grundsätzlich soll über die Bestimmungen über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (Neutralitätsprinzip). Diese Belastungsneutralität bezieht sich auf alle wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis (vgl. nur EuGH-Urteil vom 8. Februar 2007 C-435/05 – Investrand, UR 2007, 225). Das Recht auf Vorsteuerabzug ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer, kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden und kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006 C-255/02 – Halifax, UR 2006, 232). Diese auf Neutralität ausgerichtete Funktionsweise ist allerdings nicht umfassend durchgeführt. Insbesondere die nur unecht befreiten Umsätze, die auf Grund den in § 15 Abs. 2 UStG getroffenen Regelungen zur Versagung des Vorsteuerabzuges führen, können nach Ansicht des EuGH zu einer systemwidrigen Mehrwertsteuerkumulation führen (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 C-400/98 – Breitsohl, UR 2000, 329).
Nach BFH-Auffassung wird das Neutralitätsprinzip durch die in § 15 Abs. 2 UStG aufgeführten (unechten) Steuerbefreiungen durchbrochen (BFH-Urteil vom 6. Mai 2004 V R 73/03, BStBl II 2004, 856; kritisch dazu Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, aaO, § 15 UStG Rz. 773, der in Bezug auf die Möglichkeit des Verzichts auf die Steuerbefreiung – in dem vom BFH entschiedenen Fall – keine Durchbrechung annimmt und lediglich von einer „scheinbaren“ Durchbrechung spricht). Wenn man mit dem BFH auch im Streitfall eine Durchbrechung annimmt, so ist diese jedenfalls hinzunehmen, weil sie dem Willen des Richtliniengebers entspricht. Dies folgt aus der Stand-still-Klausel nach Art. 176 („Einschränkungen des Rechts auf Vorsteuerabzug“) Abs. 2 MwStSystRL. In Art. 176 MwStSystRL heißt es:
Der Rat legt auf Vorschlag der Kommission einstimmig fest, welche Ausgaben kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. In jedem Fall werden diejenigen Ausgaben vom Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.
Bis zum Inkrafttreten der Bestimmungen im Sinne des Absatzes 1 können die Mitgliedstaaten alle Ausschlüsse beibehalten, die am 1. Januar 1979 beziehungsweise im Falle der nach diesem Datum der Gemeinschaft beigetretenen Mitgliedstaaten am Tag ihres Beitritts in ihren nationalen Rechtsvorschriften vorgesehen waren.
Bereits in der Regelung des Art. 17 Abs. 6 6.EG-RL hieß es:
Der Rat legt auf Vorschlag der Kommission vor Ablauf eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Inkrafttreten dieser Richtlinie einstimmig fest, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abziehbar ist. Auf jeden Fall werden diejenigen Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.
Bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen können die Mitgliedstaaten alle Ausschlüsse beibehalten, die in den in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind.
Bereits Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie enthielt damit eine Stand-still-Klausel, die die Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlusstatbestände vom Vorsteuerabzugsrecht vorsieht, die vor dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie in dem entsprechenden Mitgliedstaat galten. Mit dieser Bestimmung sollen die Mitgliedstaaten ermächtigt werden, bis zum Erlass der gemeinschaftlichen Regelung der Tatbestände des Ausschlusses vom Vorsteuerabzugsrecht durch den Rat alle Regelungen des nationalen Rechts über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten, die ihre Behörden zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Sechsten Richtlinie tatsächlich anwandten.
Allerdings hat der EuGH zu Recht darauf hingewiesen, dass die Regelung, da es sich um eine Ausnahme vom Grundsatz des Rechts auf Vorsteuerabzug handelt, der in Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie allgemein aufgestellt wird und die Neutralität dieser Steuer garantierten soll, eng auszulegen ist (EuGH-Urteil vom 23. April 2009 C-74/08 – PARAT Automotive Cabrio, Slg 2009, I-3459-3475). Mit dieser höchstrichterlichen Feststellung wird allerdings zugleich deutlich, dass im Rahmen dieser restriktiven Auslegung eine Durchbrechung des Grundsatzes der Neutralität stattfindet. Auch die Klägerin bestreitet nicht, dass § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG mit der Stand-still-Klausel in Übereinstimmung steht. Sie vertritt hierzu allerdings die Auffassung, dass auch unter Geltung dieser sog. Stand-still-Klausel nach Art. 176 Abs. 2 MwStSystRL der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten sei. Die Klägerin verkennt damit aber die Tragweite der Regelung.
3. Der weitere Einwand der Klägerin, die nationalen Vorschriften zum Vorsteuerabzug, namentlich § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG, entsprächen materiell-rechtlich nicht in Gänze den gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen nach Art. 168 und 169 Buch. a) MwStSystRL, führt ebenfalls nicht zum Erfolg. Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystem-Richtlinie – MwStSystRL -) ist am 1. Januar 2007 in Kraft getreten. Sie ist mithin nicht Prüfungsmaßstab für die vorliegend allein im Streit befindlichen Jahre 2001 bis 2005.
In den Streitjahren ist die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-RL) in Kraft gewesen; deren Gültigkeitsdauer erstreckte sich vom 23. Mai 1977 bis zum 31. Dezember 2006. Ausgangspunkt des europarechtlichen Prüfungsmaßstabes ist demnach die 6. EG-RL.
a. Bei bebauten Grundstücken unterscheidet die mithin maßgebliche 6. EG-RL zwischen der ersten Lieferung (Erstumsatz) und späteren Lieferungen (Folgeumsätze). Die – erste - Lieferung vor dem Erstbezug von Gebäuden und Gebäudeteilen und dem dazu gehörenden Grund und Boden unterliegt der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können diese Erstumsätze während der Übergangszeit (bis zu einer umfassenden Neuregelung in der 6. EG-Richtlinie (ab 01.01.2007: MwStSystRL) von der Steuer befreien und auch das Recht der Option für eine Besteuerung einräumen (Art. 28 Abs. 3 Buchstabe b i.V. mit Art. 4 Abs. 3 Buchstabe a und Anhang F Nr. 16 sowie Art, 28 Abs. 3 Buchstabe c i.V. mit Anhang G Nr. 1 Buchstabe b der 6.EG-RL). Die späteren Lieferungen von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazu gehörenden Grund und Boden (Folgeumsätze) sind von der Steuer befreit, obwohl auch in diesem Fall die Mitgliedstaaten ihren Steuerpflichtigen das Recht auf Option für eine Besteuerung einräumen können (Art. 13 Teil B Buchstabe g und Art. 13 Teil C Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie).
Die Abweichungen von den allgemeinen Vorschriften für die im Anhang E und Anhang F bezeichneten Umsätze dürfen bis zum Ablauf der Übergangszeit beibehalten werden (Art. 28 Abs. 3 Buchstabe a und b der 6. EG-Richtlinie), soweit sie durch die 18. Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über Umsatzsteuern (Beseitigung von bestimmten in Art. 28 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Abweichungen) noch nicht aufgehoben worden sind. Danach dürfen steuerfreie Umsätze (Anhang E) weiter besteuert und steuerpflichtige Umsätze (Anhang F) weiter befreit werden. Die Übergangsfrist endet gemäß Art. 28 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie, wenn der Rat die Abweichungen einstimmig abschafft. Die Abweichungen sind weder durch die 18. EG-Richtlinie aufgehoben noch durch den Rat abgeschafft worden. Auch der EuGH hat, worauf der Beklagte in der angefochtenen Einspruchsentscheidung hingewiesen hat, in seinem Urteil vom 8. Juni 2000 (C-400/98 – Breitsohl, UR 2000, 329) die Übergangsregelung für Grundstückslieferungen nicht in Frage gestellt.
b. In Art. 17 („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“) Abs. 3 Buchst. a der 6. EG-RL heißt es:
Die Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug oder die Erstattung der in Absatz 2 genannten Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden für Zwecke: a) seiner Umsätze, die sich aus den im Ausland ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 ergeben, für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären; ...
In der bereits zitierten Literatur wird hierzu die Auffassung vertreten, dass § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG „im Einklang mit Art. 17 Abs. 3a der 6. EG-RL USt“ bzw. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ab 1.1.1980 „in Umsetzung von Art. 17 Abs. 3 Buchst. a der 6. EG-RL“ erlassen worden sei (Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 15 Rz. 401; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 15 UStG Rz. 330. Hiervon geht – jedenfalls incidenter – offensichtlich auch der nationale Richtliniengeber aus.
Davon geht auch die Klägerin aus. Sie argumentiert aber, dass als Konsequenz daraus die Rechtsanwendung des Beklagten in Bezug auf die Folgen aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausschließlich im Geltungsbereich des Art. 17 Abs. 3 der 6. Richtlinie zur Anwendung kommen könne und nicht – wie im vorliegenden Fall – im Anwendungsbereich der vorrangigen Norm des Art. 17 Abs. 2 6. Richtlinie. Diese zwischen den Vorschriften des Abs. 2 und Abs. 3 bestehende Rangverhältnis werde seitens des Beklagten offenbar verkannt, indem § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ungeachtet des Vorrangs von Art. 17 Abs. 2 der 6.EG-RL angewandt werde.
Im Ergebnis vertritt die Klägerin damit die Auffassung, dass im tatbestandlichen Anwendungsbereich des vorrangigen Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL eine Anwendungsmöglichkeit des Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL und damit des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht möglich ist. Damit ist die Frage zum Einen nach dem Anwendungsbereich der beiden europarechtlichen Normen aufgeworfen und – bei der Annahme von Überschneidungen – nach dem Rangverhältnis. Zum Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG geht die Klägerin von einer Regelung über die Anordnung einer (bloßen) Rechtsfolgefiktion aus, indem ausschließlich der rein umsatzsteuerliche Leistungsort als Rechtsfolge im Inland fingiert werde, ohne dass eine Belegenheit des Grundstücks im Inland unterstellt werde: Letztere Möglichkeit führe im Streitfall dazu, dass im Rahmen der Prüfung des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG von einer steuerpflichtigen Grundstückslieferung auszugehen sei, weil der Vorgang mangels inländischen Grundstücks nicht dem Grunderwerbsteuergesetz unterläge. § 4 Nr. 9a UStG käme nicht zur Anwendung. Mithin geht die Klägerin davon aus, dass § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG in keinem Fall anwendbar sei und zwar weil der Tatbestand nicht erfüllt sei und – unabhängig davon – Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL als vorrangige Norm eine Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht zulasse.
aa. Die gemeinschaftsrechtliche Ermächtigungsgrundlage für die Norm des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist Art. 17 Abs. 3 Buchst. a 6.EG-RL (h.M., vgl. etwa Heidner in Bunjes/Geist, aaO, § 15 Rz. 272). Die Auslegung hat daher im Lichte der letztgenannten Vorschrift zu erfolgen.
Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL bestimmt, welche Steuerbeträge als Vorsteuern abgezogen werden können; dies sind im Wesentlichen die Steuern für inländische Eingangsumsätze und die Einfuhrumsatzsteuer – EUSt – (vgl. dazu auch Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Bd. 3, Art 17 6.EG-RL Rz. 5 und in Rz. 2 f. zur historischen Entwicklung und zum zeitlichen Anwendungsbereich). Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL lässt den Vorsteuerabzug auch bei Vorbezügen zu, die für bestimmte steuerfreie Ausgangsleistungen verwendet werden. Schon die Eingangsformulierung „Die Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug ...“ macht das Verhältnis des Absatz 2 zu Absatz 3 deutlich. Es handelt sich bei Absatz 3 um eine Erweiterung gegenüber Absatz 2: Ein Vorsteuerabzug wird nicht nur für Eingangsumsätze gewährt, die für steuerpflichtige Inlandsumsätze verwendet werden, sondern ist nach Absatz 3 auch dann möglich, wenn die Vorbezüge im Zusammenhang stehen mit im Ausland erbrachten nichtsteuerbaren Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen würden, wenn sie im Inland erbracht worden wären (Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Bd. 3, Art 17 6.EG-RL Rz. 14).
Das von der Klägerin behauptete Verhältnis von Art. 17 Abs. 2 6. EG-RL zu dessen Abs. 2 erweist sich damit unter Zugrundelegung des Gesetzeswortlauts als nicht zutreffend. Zwischen beiden Normen besteht kein Vorrangverhältnis, sondern Abs. 3 erweitert den Vorsteuerabzug gegenüber den in Abs. 2 geregelten Tatbeständen. Im Ergebnis ist damit – umgekehrt - Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL in dessen Anwendungsbereich lex specialis gegenüber Abs. 2.
Die Klägerin beruft sich darauf, dass nach „dem eindeutigen Wortlaut“ des Art 17 Abs. 2 6.EG-RL nicht danach unterschieden werde, ob es sich bei dem Mitgliedstaat, in dem der Vorsteuerabzug begehrt werde und dem Mitgliedstaat, in dem die Umsätze bewirkt würden, um denselben Mitgliedstaat handele; die Vorschrift setze lediglich voraus, dass Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet würden. Der Senat vermag dieser Begründung nicht folgen, weil sie den spezielleren Tatbestand des Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL im Ergebnis negiert und im Übrigen diesen in großem Umfang leer laufen ließe; denn es besteht für den tatbestandlichen Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL (und des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG) zu Recht kein Streit darüber, dass die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Umsätze durch den Staat, in dem sie verwirklicht werden, außer Betracht bleibt (vgl. nur Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 15 UStG Rz. 330 zu § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die – vom Senat nicht weiter nachgeprüfte – Behauptung der Klägerin, die in Spanien bewirkten Umsätze seien dort besteuert worden, war daher für den vorgelegten Rechtsstreit ohne Belang. Die materiell-rechtliche Auswirkung dieser Auslegung widerspricht auch nicht, wie bereits dargelegt, dem "Grundelement des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems".
bb. Der Senat hat bereits dargelegt, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG im Streitfall gegeben sind. Der Senat vermag sich der von der Klägerin vertretenen Rechtsansicht nicht anzuschließen. Die Vorschrift stellt tatbestandlich auf die Ausführung von Umsätzen im Ausland ab. Ein Umsatz wird im Ausland ausgeführt, wenn der Ort nach den Regeln des § 3 Abs. 8 bis 8 UStG und der §§ 3a bis 3g UStG im Ausland liegt und auch nicht nach § 1 Abs. 3 UStG als im Inland ausgeführt gilt (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, aaO, § 15 UStG Rz. 770); im Umkehrschluss aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG folgt, dass andere im Ausland ausgeführte Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Die mit der gesetzgeberischen Regelung verbundene Fiktion bezieht sich mithin allein auf Umsätze: Für die Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs werden die außerhalb des Inlands bewirkten, nichtsteuerbaren Umsätze fiktiv wie Umsätze im Inland behandelt (h.M., vgl. nur Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 15 UStG Rz. 330). Diese Fiktion führt dazu, dass für die Zulässigkeit des Abzugs der Vorsteuer die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Umsätze durch den Staat, in dem sie verwirklicht werden, außer Betracht bleibt. Mithin ist es gleichgültig, ob sie in diesem Staat als steuerpflichtige Umsätze den Vorsteuerabzug zulassen oder als steuerfreie Umsätze dort den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Für die Prüfung, ob die Vorsteuern, die im Inland diesen Umsätzen außerhalb des Inlands zuzurechnen sind, vom Abzug ausgeschlossen sind, sind diese Umsätze ausschließlich nach den Kriterien des deutschen Umsatzsteuerrechts zu beurteilen (Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, aaO, § 15 UStG Rz. 330). Für eine Rechtsfolgefiktion im Sinne der klägerischen Argumentation gibt schon der insoweit eindeutige Gesetzeswortlaut keinen Anhalt. Eine solche würde im Übrigen den Anwendungsbereich bei Grundstücksverkäufen im Ausland an private Endabnehmer völlig leer laufen lassen, weil sich eine Grunderwerbsteuerpflicht nach dem GrEStG nur bei Erwerbsvorgängen ergeben kann, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Dies sind alle im Geltungsbereich des GrEStG belegenen Grundstücke, zu denen mit dem Beitritt der DDR zur Bundesrepublik Deutschland am 3.10.1990 auch die im Beitrittsgebiet (frühere DDR) belegenen Grundstücke gehören. Allerdings gilt das GrEStG im Beitrittsgebiet erst ab dem 1.1.1991 (Weilbach, GrEStG, § 2 Rz. 5). In Fällen der vorliegenden Art würde § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG entgegen dem gesetzgeberischen Zweck leer laufen.
Nach Ansicht des Senats bedeutet die klägerische Ansicht damit nichts anders als eine Umgehung der legislativen Grundentscheidung, nämlich an die im Ausland getätigten Umsätze anzuknüpfen; diese solchermaßen tatbestandsmäßig relevanten Umsätze sind im Streitfall die Veräußerungen von in Spanien belegenen Grundstücken an private Endabnehmer. Wenn § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG fiktiv daran anknüpft, dass die Umsätze im Inland ausgeführt worden sind, so kann das unter Berücksichtigung der Steuerfreiheit nur bedeuten, dass der Verkauf eines im Inland belegenen Grundstücks gemeint ist. Diese Auslegung entspricht im Übrigen der Auslegung nach Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL.
4. Unbehelflich ist auch der weitere Einwand der Klägerin, aus Art. 168 MwStSystRL ergebe sich eine qualitative Änderung zur Vorgängerregelung des Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL. Die Klägerin argumentiert hierzu weiter, im Umkehrschluss aus der gegenüber Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL weiter gefassten Regelung des Art. 168 MwStSystRL ergebe sich zugleich eine Bestätigung ihrer Rechtsauffassung, wonach der Vorsteuerabzug auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 2 6.EG-RL unabhängig vom Ort der besteuerten Umsätze und in den Fällen der vorliegenden Art ohne Berücksichtigung der Einschränkungen aus Art. 17 Abs. 3 6.EG-RL in Anspruch genommen werden könne.
Der Senat hat bereits darauf hingewiesen, dass in den Streitjahren ausschließlich die Vorschriften der 6.EG-RL anwendbar sind. Ob sich aus Vorschriften der MwStSystRL materiell Änderungen gegenüber der Vorgängerregelung ergeben, ist allenfalls dann von Belang, wenn sich aus den Gesetzesmaterialien zur Neuregelung Rückschlüsse auf den Anwendungsbereich der Vorgängerregelung ergeben. Der Senat hat solche Rückschlüsse aus den Gesetzesmaterialien nicht ziehen können und die Klägerin hat solche auch nicht einmal ansatzweise vorgetragen, wie sie im Übrigen auch für ihre zu Art. 17 6.EG-RL vertretene Ansicht keinen Anhalt in den damaligen Gesetzesmaterialien benannt hat. Der Senat konnte vor dem Hintergrund dieser Feststellung dahinstehen lassen, ob sich aus Art. 168 MwStSystRL tatsächlich eine qualitative Änderung zur Vorgängerregelung ergibt.
II.
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3a bis 3g UStG im Ausland liegt und auch nicht nach § 1 Abs. 3 UStG
§ 15 UStG
§ 9 UStG
§ 15 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 4 Nr. 9a UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 GrEStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 8 bis 8 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 310
BStBl II 2004, 856
04 V R 73/03
V R 73/03
V R 73/03
04 V R 73/03