Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-04-20, Aktenzeichen 1 K 1372/10 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:0420.1K1372.10U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin zum Vorsteuerabzug aus Bauleistungen berechtigt ist.
Die Klägerin (Kl’in) ist Eigentümerin an den im Aufteilungsplan mit Nr. 1 bezeichneten Kanzleiräumen im Erd- und Kellergeschoss links (Anteil 216/1.000) des Grundstücks, welche sie - nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes - seit dem 01.10.2008 (vgl. Mietvertrag vom 30.09.2008) an ihren Ehemann (EM), unter Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung nach § 9 i.V.m. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG umsatzsteuerpflichtig vermietet hat.
Das unbebaute Grundstück (Größe 1122 qm) hatten die Klägerin, ihr Ehemann und ein weiterer Käufer (K) mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 16.08.2007 von der Stadt zu einem Kaufpreis von insgesamt 190.740 EUR erworben. Dabei erhielten EM und K jeweils einen Eigentumsanteil von 308/1000 und die Klägerin die restlichen 384/1.000. Die Klägerin, EM und K verpflichteten sich gegenüber der Stadt den übertragenen Grundbesitz mit einem Wohn- und Geschäftshaus zu bebauen, mit der Bebauung bis zum 01.10.2008 zu beginnen und das Bauvorhaben bis zum 01.10.2010 fertig zu stellen. Auf den übrigen Inhalt des Vertrages wird verwiesen.
Mit notariell beurkundeter Teilungserklärung nach § 3 WEG vom 13.09.2007 wurde das Sondereigentum wie folgt aufgeteilt:
Sondereigentum Nr. 1
(Klägerin)
216/1000 Kanzlei
Sondereigentum Nr. 2
K
308/1000 Physio Praxis
Sondereigentum Nr. 3
168/1000 Wohnung
Sondereigentum Nr. 4
EM
148/1000 Wohnung
Sondereigentum Nr. 5
160/1000 Wohnung
Am 29.07.2008 reichte die Klägerin (erstmals) eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007 beim Finanzamt ein. Sie erklärte aus der Vermietung der Kanzleiräume Umsätze in Höhe von 0 EUR und Vorsteuerbeträge in Höhe von 6.352,66 EUR. Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuererklärung am 05.11.2008 zu und überwies den Erstattungsbetrag von 6.352,66 EUR auf das Konto der Klägerin.
Die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2008 reichte die Klägerin am 08.03.2009 beim Finanzamt ein. Sie erklärte Nettoumsätze in Höhe von 5.136,00 EUR (Umsatzsteuer 975,84 EUR) und Vorsteuerbeträge in Höhe von 31.605,41 EUR (Erstattungsbetrag 30.629,57 EUR).
Am 15.04.2009 ordnete der Beklagte bei der Klägerin für die Besteuerungszeiträume 2007 und 2008 nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung an. Im Laufe der Prüfung stellte die Prüferin fest, dass den Bauantrag für den Neubau einer Kanzlei, einer Praxis, 3 Wohnungen mit 3 Garagen auf dem Grundstück allein EM und K als Bauherren bei der Stadt (am 02.05.2007) gestellt hatten. Dementsprechend wurde am 24.07.2007 nur EM und K hierfür die Baugenehmigung nebst Abgeschlossenheitsbescheinigung erteilt.
Außerdem ist aus den der Prüferin (bzw. dem Gericht) vorgelegten Unterlagen Folgendes ersichtlich:
Die Bauherrengemeinschaft bestehend aus EM und K – Bauherr - schloss am 26.06.07 bzw. 03.08.07 mit dem „Planungsbüro E, –Architekt -“ für den Neubau des Bauvorhabens einen Architektenvertrag ab (vgl. Blatt 130 der GA, Anlage K 67).
Entsprechend erteilte das Planungsbüro E im Namen und für Rechnung des Bauherren „Bauherrengemeinschaft, EM und K unter anderem folgende Aufträge (vgl. Prüferhandakte):
1 Am 24.09.2007 der Firma M den Auftrag für die Beton- und Maurerarbeiten für den Neubau einer Kanzlei und Praxis. Die Firma M nahm den Auftrag an. Der Werkvertrag wurde durch die Unterschrift von EM und K („Die Bauherrengemeinschaft“) am 29.09.2007 bestätigt.
2 Am 01.02.2008 der Zimmerei J den Auftrag für die Zimmerarbeiten. Herr W nahm den Auftrag an. Der Werkvertrag wurde durch die Unterschrift von EM („Die Bauherrengemeinschaft“) am 14.02.2008 bestätigt.
3 Am 09.05.2008 der Firma W den Auftrag für die Heizungs-, Sanitär und Elektroinstallation für den Neubau einer Kanzlei und Praxis. Die Firma W nahm den Auftrag an. Der Werkvertrag wurde durch die Unterschrift von EM und K („Die Bauherrengemeinschaft“) am 26.05.2008 bestätigt.
4 Am 09.05.2008 der Firma G Metallbau den Auftrag für die Kunststofffenster und Haustürarbeiten für den Neubau einer Kanzlei und Praxis. Die Firma G nahm den Auftrag an. Der Werkvertrag wurde durch die Unterschrift von EM und K („Die Bauherrengemeinschaft“) am 26.05.2008 bestätigt.
5 Am 29.05.2008 der Firma B den Auftrag für die Innenputzarbeiten. Die Firma B nahm den Auftrag an. Der Werkvertrag wurde durch die Unterschrift von EM und K („Die Bauherrengemeinschaft“) am 26.05.2008 bestätigt (vgl. Blatt 133 der GA, Anlage K 68).
Im Prüfungsbericht vom 07.08.2009, auf dessen weiteren Inhalt verwiesen wird, führte die Prüferin aus, dass die Klägerin sowohl in der Planungsphase bis zur Baugenehmigung, als auch während der gesamten Bauphase nicht nach außen in Erscheinung getreten sei. Die Aufträge seien durch EM und K erteilt worden.
Nach Ansicht der Prüferin sei daher der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der im Bericht unter Tz. 15 aufgeführten Unternehmer zu versagen. Es verbleibe nur für 2008 ein zulässiger Vorsteuerabzug in Höhe von 4.557,84 EUR.
Der Beklagte schloss sich der Ansicht der Prüferin an. Er erließ am 21.08.2009 einen Umsatzsteuerbescheid für 2007 und setzte die Umsatzsteuer auf 0,00 EUR fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Ebenfalls am 21.08.2009 erließ der Beklagte einen Umsatzsteuerbescheid für 2008 und setze die Umsatzsteuer abweichend von der Erklärung auf ./.3.582,00 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Hiergegen legte die Klägerin vertreten durch ihren Ehemann Einspruch ein. Sie trug vor: Die Planung für das Neubauvorhaben hätte bereits im Jahr 2006 begonnen. Mit den Planungsarbeiten sei Herr Dipl. Ing. A betraut worden. Herr E könne bezeugen, dass die Bauherrengemeinschaft von Anfang an aus drei Personen, nämlich aus der Klägerin, ihrem Ehemann und K bestanden habe. Es sei zwar richtig, dass die Klägerin bei der weiteren Realisierung des Projektes namentlich nicht erwähnt worden sei. Sie habe sich erst später eingebracht, als es um die Innenausstattung der Kanzlei und der Wohnung gegangen sei. Das Finanzamt müsse aber die Rechtsprechung des EuGH (Urteil HE vom 21.04.2005 C- 25/03, NJW 2005, 1633) beachten, wonach bei einer Bestellung eines Investitionsgutes durch eine Ehegattengemeinschaft der Miteigentümer als Leistungsempfänger anzusehen sei, dem die Leistung zugeordnet werden könne. Dadurch dass das Finanzamt die Klägerin nicht als Leistungsempfängerin anerkenne, negiere es zu Unrecht ihre Miteigentümerstellung.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19.04.2010 als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt führte unter Hinweis auf das Schreiben vom 28.10.2009 aus: Nach der schriftlichen Auftragsvergabe habe sich die Bauherrengemeinschaft nur aus den EM und K zusammengesetzt. Mangels einer nachweislichen (schriftlichen) Vertretungsvollmacht sei die Klägerin nicht an dieser Bauherrengemeinschaft beteiligt gewesen. Während der Bauphase seien von der Klägerin keine Vorsteuern geltend gemacht worden. Das zitierte EuGH-Urteil sei nicht anwendbar, weil in dem dort zu entscheidenden Fall ein schriftlicher Auftrag von beiden Eheleuten gemeinsam erteilt worden sei. Für die Bestimmung des zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängers sei es unbeachtlich, wer zivilrechtlicher Eigentümer des bezogenen Leistungsgegenstandes sei, wer die empfangene Leistung bezahlt habe und wem die Leistung wirtschaftlich zuzuordnen sei.
Mit der hiergegen am 26.04.2010 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor:
Die Annahme des Beklagten, die Klägerin und ihr Ehemann hätten erst später die umsatzsteuerlichen Entscheidungen hinsichtlich der Kanzlei gefasst, entbehre jeglicher tatsächlicher Grundlage. Vielmehr habe die Klägerin auch zu der Bauherrengemeinschaft gehört. Dies ergebe sich beispielsweise aus der Einverständniserklärung gegenüber der Deutschen S im Zusammenhang mit Bergbausicherungsmaßnahmen (Anlage K4). Die Einverständniserklärung sei handschriftlich durch die Klägerin ergänzt worden, weil das Architekturbüro die Klägerin versehentlich nicht mit aufgeführt habe. Der Beklagte übersehe, dass sämtliche Aufträge durch das Architekturbüro E vergeben worden seien, das immer nur im Auftrag der Bauherrengemeinschaft gehandelt habe. Durch die Größe ihres Eigentumsanteils an dem Gesamtobjekt wäre die Leistung der Auftragnehmer auch konkret zuzuordnen und jeglicher Missbrauch ausgeschlossen. Es werde allerdings eingestanden, dass gegenüber dem Architekturbüro nicht mit Vehemenz auf die immer vollständige und damit richtige Benennung der Bauherrengemeinschaft gedrängt worden sei. Auch habe man in der Bauphase nicht auf die exakte Rechnungserteilung geachtet. Als die Umsatzsteuererklärung für 2007 eingereicht worden sei, seien aber seitens des Finanzamtes keine Beanstandungen erfolgt, obwohl Rechnungen mit eingereicht worden seien (vgl. Blatt 64 GA). Wäre die unzureichende Adressierung damals schon moniert worden, wäre es bei den späteren Rechnungen nicht mehr zu den Nachlässigkeiten gekommen. Die Rechnungen seien auf die Bauherrengemeinschaft adressiert, wobei die Klägerin nicht immer namentlich erwähnt worden sei. Im Falle einer zivilrechtlichen Auseinandersetzung mit einem der Auftragnehmer hätte sie aber ebenso einstehen müssen wie die übrigen Mitglieder der Bauherrengemeinschaft, so dass die Anknüpfung an das Zivilrecht vorliegend mehr als erfüllt sei. Es verstoße gegen Unionsrecht, in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem die Zuordnungsentscheidung der Klägerin schon vor Beginn der Baumaßnahme zu Gunsten einer dauerhaften und nachhaltigen Vermietung getroffen worden sei, den Vorsteuerabzug zu versagen. Es werde auf die Möglichkeit der Berichtung fehlerhafter Rechnungen hingewiesen (Bunjes 10. Auflage, § 15 UStG Rn. 176).
Auf den weiteren Inhalt der umfangreichen Schriftsätze der Klägerin wird verwiesen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Klägerin den Beweis dafür angetreten, dass den folgenden Beteiligten von Beginn des Bauvorhabens an klar gewesen, dass auch die Klägerin Mitglied der Bauherrengemeinschaft war und deshalb sämtliche Leistungen auch an die Klägerin erbracht worden seien, durch Antrag auf Vernehmung durch die im Protokoll zur mündlichen Verhandlung und im Schriftsatz vom 23.04.2012 näher bezeichneten Personen. Auf den Inhalt des Protokolls zur mündlichen Verhandlung und den Schriftsatz vom 23.04.2012 wird verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 2007 und 2008 erklärungsgemäß festgesetzt wird, für 2007 mit der Maßgabe, dass ein Betrag von 357,91 EUR nicht mehr geltend gemacht wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor: Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass hinsichtlich der in den streitbefangenen Rechnungen ausgewiesenen Vorsteuern die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorlägen. Da § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG voraussetze, dass der Unternehmer die Leistungen für sein Unternehmen bezogen habe, müsse in der Rechnung der tatsächliche Leistungsempfänger so bezeichnet sein, dass eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des Leistungsempfängers möglich sei. Wer Leistungsempfänger sei, ergebe sich aus den vertraglichen Beziehungen. Insoweit sei die zivilrechtliche Rechtslage maßgebend. Es gelte grundsätzlich das Offenheitsprinzip. Ein Stellvertreterverhältnis müsse für alle Beteiligten erkennbar sein. Die Leistungsvergabe gerade bei Beteiligung von Ehegatten müsse klar vereinbart und durchgeführt werden, um Nachteile bei der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges zu vermeiden.
Die Klägerin, die die Feststellungslast trage, könne hinsichtlich der streitbefangenen Vorsteuer keine Rechnung vorweisen, die sie als Leistungsempfängerin ausweise. Es seien auch keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass dem jeweils leistenden Unternehmer lediglich eine Falschbezeichnung beim Namen des Leistungsempfängers unterlaufen sei. Auch die im Klageverfahren eingereichten Belege seien kein Nachweis für die gemeinschaftliche Auftragserteilung, da die Klägerin dort weder namentlich noch in anderer Weise als Auftraggeberin aufgeführt worden sei. Die Weiterleitung der Rechnung durch den Architekten sei unbedeutend. Die von der Klägerin behaupteten klaren und unmissverständlichen Absprachen seien von ihr nicht belegt worden.
Am 22.08.2011 hat vor der Berichterstatterin ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf den Inhalt des Protokolls (vgl. Blatt 107 der GA wird verwiesen).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2007 und 2008 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).
Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der in Tz. 15 des Prüfungsberichtes vom 07.09.2008 genannten vierzehn Rechnungsaussteller versagt hat. Der Klägerin steht aus den streitigen Rechnungen über Bauleistungen kein Vorsteuerabzug nach § 15 i. V. m. § 14 UStG zu.
Zwar wurden die Lieferungen oder sonstigen Leistungen hier unstreitig von Unternehmern ausgeführt und die Umsatzsteuer für diese Leistungen wurde auch gesondert in Rechnung gestellt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen aber nur dann als Vorsteuer abziehbar, wenn die Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt wurde. Darüber hinaus setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14 , 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG unter anderem den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers enthalten.
Wer Leistungsempfänger ist, bestimmt sich nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, d.h. wer nach dem Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 18.2.2009 V R 82/07 BFH/NV 2009, 1214, HFR 2009, 700 m.w.N.). Hinsichtlich der Empfängerbezeichnung wirkt die Rechnung nicht als Belegnachweis. Maßgeblich ist die wirkliche Rechtslage (BFH-Urteil vom 20.1.1987 V R 7/78, BH/NV 1987, 404, Niedersächsisches FG Urteil vom 26.09.2009 16 K 56/09, EFG 2009, 1881).
Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin aus den hier streitigen Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Denn zum einen (vgl. unten I.) haben alle vierzehn in Tz. 15 des Prüfungsberichtes vom 07.09.2008 genannten Unternehmer die streitigen Leistungen nicht anteilig an die Klägerin erbracht. Leistungsempfänger waren insoweit die Beteiligten der Bauherrengemeinschaft, die nur aus den beiden Personen EM und K bestand.
Zum anderen (vgl. unten II.) ist der Vorsteuerabzug bei dreizehn der vierzehn in Tz. 15 des Prüfungsberichtes vom 07.09.2008 genannten Unternehmer bereits deshalb zu versagen, weil die Rechnungen nicht den formellen Anforderungen für einen Vorsteuerabzug der Klägerin entsprechen. Die Klägerin wurde in den ausgestellten Rechnungen nicht namentlich erwähnt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i. V. m. § 14 Abs. 4 UStG).
I. Die Klägerin war nicht Leistungsempfängerin der streitigen Bauleistungen zur Gebäudeerrichtung.
1. Sämtliche der hier streitigen Aufträge wurden durch das Planungsbüro E im Namen und für Rechnung des Bauherren „Bauherrengemeinschaft, EM und K“ erteilt. Die Klägerin wird zutreffend namentlich nicht erwähnt, denn das Planungsbüro E selbst war klar und eindeutig nur von EM und K beauftragt worden. Ausweislich des vorliegenden Einheits-Architektenvertrages für Gebäude (vgl. Blatt 130 der GA) waren Auftraggeber des Planungsbüros E nur die
„Bauherrengemeinschaft
EM und K
-Bauherr-“
Der Vertrag wurde von EM am 26.06.2007 und von K am 03.08.2007 unterzeichnet. Die Klägerin hat den Vertrag nicht unterschrieben.
a) Auch bei Anwendung allgemein anerkannter Auslegungsgrundsätze besteht keine Möglichkeit, die in diesem Vertrag enthaltende Auftragsvergabe als eine von der Klägerin mit Wirkung für und gegen diese abgegebene Willenserklärung zu beurteilen. Bei der Auslegung einer empfangsbedürftigen Willenserklärung ist zwar der wirkliche Wille zu erforschen und auch wesentlich darauf abzustellen, wie der Empfänger die Erklärung nach Treu und Glauben verstehen musste. Die Auftragsvergabeerklärung ist aber eindeutig und klar nur von den EM und K abgegeben worden. Ein anderer rechtsgeschäftlicher Wille der auftraggebenden Partei – nämlich dass auch die Klägerin als Mitglied der Bauherrengemeinschaft den Auftrag an das Planungsbüro E vergibt – kommt nicht in der schriftlichen Erklärung – auch nicht unvollkommen oder andeutungsweise – zum Ausdruck. Die Identität der Auftragsvergabeerklärenden in dem Architektenvertrag ist nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte für einen objektiven Betrachter in der Lage des Planungsbüros E eindeutig und nicht auslegungsbedürftig (§§ 133, 157 BGB). Es liegt auf der Hand, dass die Vertragsbeteiligten angesichts der dem Rechtsverhältnis zugrundeliegenden Lebensverhältnisse, dem Erklärungsgegenstand und dem Auftragsvolumen sorgfältig den Vertragsinhalt bedacht haben. Darüber hinaus ist EM von Beruf Rechtsanwalt, dem die objektive Bedeutung seiner schriftlichen Erklärung bewusst gewesen sein müsste.
Aus der Sicht des Planungsbüros E war es auch nur konsequent, dass der Auftrag hinsichtlich des Bauvorhabens allein durch EM und K erteilt wurde, denn den Bauantrag für den Neubau einer Kanzlei, einer Praxis, 3 Wohnungen mit 3 Garagen, bei dem das Planungsbüro ebenfalls mitgewirkt hatte, wurde allein von EM und K als Bauherren bei der Stadt (am 02.05.2007) gestellt. Dementsprechend wurde am 24.07.2007 nur den EM und K hierfür die Baugenehmigung nebst Abgeschlossenheitsbescheinigung erteilt. Einer Bauherrengemeinschaft bestehend aus den Eheleuten und K wurde hingegen keine Baugenehmigung erteilt.
Da nur die Bauherrengemeinschaft, bestehend aus EM und K, Auftraggeber des Planungsbüros E war, konnte das Planungsbüro E in Ausführung dieses Auftrages die weiteren Aufträge an die anderen Unternehmer zivilrechtlich wirksam auch nur im Namen und für Rechnung dieser Bauherrengemeinschaft und nicht für eine andere Bauherrengemeinschaft, bestehend aus den Eheleuten und K, erteilen. Die Verträge mit den anderen Unternehmern wurden zutreffend und folgerichtig auch nur von EM und K gegengezeichnet.
In keiner schriftlichen Auftragsvergabe wird die Klägerin namentlich als Auftraggeberin erwähnt. Sie hat auch keinen Vertrag unterzeichnet. Unterschrieben wurden die Verträge nur von EM und K. Die Klägerin wurde auch nicht in dem Vertrag mit der Bauunternehmung M namentlich erwähnt.
b) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass Herr E die Kurzbriefe immer an die „Eheleute “ adressiert hat, spricht dies nicht für die Behauptung, dass auch die Klägerin zivilrechtlich Auftraggeberin des Planungsbüros war. Denn die Kurzbriefe des Planungsbüros E haben die Klägerin namentlich nur im Adressfeld aufgeführt, inhaltlich richteten sich die Kurzbriefe allein an EM. So schrieb beispielsweise das Planungsbüro E hinsichtlich der geänderten Schlussrechnung vom 12.04.2009 (vgl. Anlage K 62) nur „Sehr geehrter EM, auf Wunsch von K wurde die Schlussrechnung geändert. Ihr Anteil am Honorar wächst somit auf 679/1000 an. Ich darf Sie bitten den Restbetrag von 1.237,60 EUR nachzuentrichten.“ Auch bei den übrigen Abschlagsrechnungen heißt es in den Kurzbriefen nur : „Sehr geehrter EM..“ (vgl. nur Anlagen K 20, K 34, K 34 b, K 46, K 55, K 57, K 65).
c) Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die allein durch EM und K vorgenommene Leistungsvergabe an das Planungsbüro E (bzw. durch das Planungsbüro an die übrigen Unternehmer) auch ihr zuzurechnen sei, weil EM für die Klägerin gehandelt habe.
Ob ein Leistungsbezug dem Handelnden oder einem Anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines Anderen beim Bezug einer Leistung aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteil 24.08.2006 V R 16/05 , BStBl II 2007, 340 unter II. 2. b der Gründe, m.w.N.). Unerheblich ist, ob die Person, die danach als Leistungsempfänger anzusehen ist, auf eigene oder auf fremde Rechnung handelt. Denn im Interesse des Rechtsverkehrs an einer eindeutigen Bestimmung von Leistendem und Leistungsempfänger kommt es auf das der Leistung jeweils zugrunde liegende Rechtsverhältnis, nicht aber auf ein für Dritte nicht erkennbares Handeln auf fremde Rechnung an (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.2009 V R 82/07 BFH/NV 2009, 1214, HFR 2009, 700 m.w.N.). Eine Ausnahme vom Offenheitsprinzip besteht lediglich beim sog. Geschäft für den, den es angeht. Dieses setzt voraus, dass der Gegenpartei die Person des Vertragspartners gleichgültig ist. Diese Voraussetzung ist regelmäßig nur in den Fällen der Bargeschäfte des täglichen Lebens erfüllt.
Bei dem Architektenvertrag handelt es sich aber genauso wie bei den übrigen Bauleistungen nicht um Bargeschäfte des täglichen Lebens. Soweit EM auch als Vertreter oder Treuhänder der Klägerin gehandelt haben sollte, hat er dies bei der Leistungsvergabe jedenfalls nicht offen gelegt. Bei einer verdeckten Treuhand ist aber Empfänger der Lieferungen eines Unternehmens der Treuhänder, nicht der Treugeber, sodass diesem nicht der Vorsteuerabzug aufgrund von Rechnungen zusteht, die dem Treuhänder erteilt wurden (Niedersächsisches FG Urteil vom 26.09.2009 16 K 56/09, EFG 2009, 1881 m.w.N.). Darüber hinaus ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass einer Grundstücksgemeinschaft der Vorsteuerabzug nicht zusteht, wenn nach außen nur einer der Gemeinschafter als Vertragspartner auftritt, ohne offen zu legen, dass er auch im Namen des anderen Gemeinschafters handelt, und die Rechnungen nur an ihn adressiert sind (BFH-Beschluss 25.03.2011 V B 94/10 BFH/NV 2011, 1404). Entsprechendes gilt für den Vorsteuerabzug nicht nach außen auftretender Gemeinschafter, wenn bei einer aus mehr als zwei Personen bestehenden Gemeinschaft nicht sämtliche Gemeinschafter nach außen auftreten.
d) Dass die Klägerin nicht Leistungsempfängerin der streitbefangenen Bauleistungen war, wird auch durch die Rechnungsstellung der leistenden Unternehmer bestätigt.
Die streitigen Rechnungen von dreizehn der vierzehn in Tz. 15 des Prüfungsberichtes vom 07.09.2008 genannten Unternehmer wurden (zutreffend) auf die „Bauherrengemeinschaft EM und K oder nur auf EM – als Mitglied der „Bauherrengemeinschaft EM und K ausgestellt. Die Klägerin ist namentlich nicht in diesen Rechnungen erwähnt.
(1) In der ursprünglichen Schlussrechnung des Herrn E (vgl. Prüferhandakte) wurde das Honorar – entsprechend der Auftragsvergabe - allein den beiden Herren als Bauherren anteilig in Rechnung gestellt. In der Schlussrechnung heißt es:
„Das Gesamthonorarvolumen gem. Vertrag vom 08.06.2007 = 80.000 EUR zzgl. ges. MWST. Das Honorar wird anteilig den Bauherren in Rechnung gestellt.
a.) Anteil: EM
666/1000 x 80.000,00 EUR =
53.280,00 EUR
b.) Anteil:K
334/1000 x 80.000,00 EUR =
26.720,00 EUR“
Ebenso in der berichtigten Schlussrechnung (vgl. Anlage K 62):
“a.) Anteil:EM
679/1000 x 80.000,00 EUR =
54.320,00 EUR
b.) Anteil: K
321/1000 x 80.000,00 EUR =
25.680,00 EUR“
Nach dieser Schlussrechnung des Planungsbüros E wurde die erbrachte Leistung des Planungsbüros zu 1000/1000 auf die EM und K verteilt. Für einen Leistungsbezug der Klägerin bleibt offensichtlich kein Raum mehr.
(2) Die Rechnungen der Zimmerei J richtete sich an die „EM und K“ (vgl. Prüferhandakte).
(3) Die Rechnungen der W GmbH richteten sich allein an „EM“ (vgl. Anlagen K 34a ff).
(4) Die Rechnungen der Metallbau C sich allein an „ EM“ (vgl. Anlagen K 36).
(5) Die Rechnungen des Stukkateurbetrieb B richteten sich an die „ Bauherrengemeinschaft EM und K“ oder allein an „EM“ (vgl. Prüferhandakte)
(6) Die Rechnungen der Tiefbau G richteten sich an die „ Bauherrengemeinschaft EM und K“ (vgl. Prüferhandakte).
(7) Die Rechnung der Malerwerkstatt R richtete sich an „EM und K“ (vgl. Prüferhandakte).
(8) Die Rechnungen der P Gerüstbau richteten sich an die „ Bauherrengemeinschaft EM und K“ (vgl. Prüferhandakte).
(9) Die Rechnungen der H. GmbH richteten sich an die „Bauherrschaft EM und K“ (vgl. Prüferhandakte). Die Rechnungen der H. GmbH (vgl. K 51 und K 52), die auf die Klägerin ausgestellt worden sind, sind hingegen nicht streitbefangen. Der Beklagte hat insoweit einen Vorsteuerabzug antragsgemäß berücksichtigt (vgl. Tz. 15 des Prüfungsberichtes vom 07.08.2009).
(10) Die Rechnung der K Bedachungen richtete sich allein an „EM“ (vgl. Prüferhandakte).
(11) Die Rechnung der Estrichlegermeister G richtete sich allein an „EM“ (vgl. Prüferhandakte).
(12) Die Rechnung der Treppensysteme-V richtet sich an „EM“ (vgl. Prüferhandakte).
(13) Die Schlussrechnung der P GmbH richtet sich an „EM“ (vgl. Prüferhandakte).
2. Soweit die Klägerin meint, unabhängig von der Beachtung äußerer Formalitäten sei davon auszugehen, ihr Grundstücksmiteigentum führe zivilrechtlich und umsatzsteuerrechtlich dazu, sie auch als Leistungsempfänger der Bauleistungen anzusehen, kann ihr nicht gefolgt werden. Wenn bei Grundstückserwerb, Gebäudeerrichtung und Gebäudenutzung Ehegatten- oder andere Angehörigengemeinschaften (als selbständige Umsatzsteuersubjekte) und einzelne Gemeinschafter vor-, zwischen- oder nachgeschaltet werden, um bestimmte umsatzsteuerrechtliche Folgen dieser Gestaltungen zu erreichen, so setzt dies eine klare Vereinbarung und deren erkennbare Durchführung voraus. Das gilt für das Umsatzsteuerrecht ebenso wie für andere Steuerrechtsgebiete (vgl. zur Einkommensteuer BFH-Urteil vom 17.07.1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 mit Nachweisen). Diese „Einschränkung” ist verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12.3.1985 1 BvR 571/81 u.a. , BStBl II 1985, 475) (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1987 V R 85/83, BStBl II 1988, 158).
3. Ein anderes Ergebnis ergibt sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht aus dem EuGH-Urteil HE vom 21.04.2005 (C- 25/03, NJW 2005, 1633). Danach sind im Fall der Bestellung eines Investitionsguts durch eine Ehegattengemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG ausübt, die jeweiligen Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, als Leistungsempfänger anzusehen. Der dortige Sachverhalt ist mit dem hier vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Im Fall der EuGH-Entscheidung HE hatten beide Ehegatten einen Generalunternehmer beauftragt, auf ihrem Grundstück ein Einfamilienhaus zu errichten. Dagegen haben im Streitfall offensichtlich nur EM und K die Unternehmer beauftragt, nicht hingegen die Klägerin.
4. Soweit die Klägerseite vorträgt, dass für den Vorsteuerabzug zu berücksichtigen sei, dass die Klägerin von Anfang an zivilrechtliche Eigentümerin der noch zu errichtenden Kanzleiräume werden sollte, vermag das Gericht dem nicht zu folgen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der erkennende Senat anschließt, ist es für die Bestimmung des Leistungsempfängers unbeachtlich, wer zivilrechtlicher Eigentümer des bezogenen Leistungsgegenstands wird, wem die Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist oder wer die empfangene Leistung bezahlt hat (BFH-Urteil vom 18.02.2009 V R 82/07, BFH/NV 2009, 1214, HFR 2009, 700 m.w.N.; BFH-Urteil vom 23.09.2009 XI R 14/08, BStBl II 2010, 243 m.w.N.).
II. Darüber hinaus ist die Klägerin bei den oben genannten dreizehn Unternehmern (siehe auch oben I. 1. D (1) bis (13)) bereits aus formellen Gründen (vgl. § 14 Abs. 4 UStG) aus den dem Gericht vorliegenden Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Es ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG das Vorliegen einer Rechnung voraussetzt, in der die Person, die den Vorsteuerabzug geltend macht, als Leistungsempfänger bezeichnet ist (vgl. BFH-Beschluss vom 02.11.2011 V B 46/11, juris). Der Unternehmer muss eine auf ihn ausgestellte Rechnung besitzen (BFH-Urteil vom 05.10.1995 V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111).
Hieran fehlt es bei den streitigen Rechnungen von dreizehn der in Tz. 15 des Prüfungsberichtes vom 24.04.2009 genannten Unternehmer (siehe genaue Aufzählung oben I. 1. D (1) bis (13)). Der Name der Klägerin ist in den Rechnungen nicht erwähnt. Insoweit war auch kein Beweis durch Vernehmung der im Protokoll zur mündlichen Verhandlung und im Schriftsatz vom 23.04.2012 näher bezeichneten Personen zu erheben. Hinsichtlich dieser Rechnungen ist die Behauptung der Klägerin, dass den Beteiligten klar gewesen sei, dass die Klägerin auch Mitglied der Bauherrengemeinschaft war und die streitigen Leistungen auch an die Klägerin erbracht worden seien, entscheidungsunerheblich. Die Klägerin besitzt insoweit bereits keine zum Vorsteuerabzug berechtigende auf sie ausgestellte Rechnung.
Soweit die Firma R Rechnungen auf die Klägerin ausgestellt hat, wurden diese vom Beklagten anerkannt (vgl. Tz. 15 des Prüfungsberichtes vom 29.04.2009).
III. Soweit die Klägerin in den Rechnungen der Bauunternehmung M namentlich erwähnt wurde, lässt der Senat ausdrücklich offen, ob diese Rechnungen den formellen Anforderungen (§ 14 UStG) für einen Vorsteuerabzug der Klägerin genügen würden.
Soweit sich z. B. die Schlussrechnung Nr. 2008113 vom 12.06.2008 der Bauunternehmung M (mit beigefügter Leistungsaufstellung Nr. 2007072 vom 12.06.2008) (vgl. Prüferhandakte) an „Eheleute EM und Kl‘in, Bauherrengemeinschaft EM/K“ richtet, erscheint fraglich, ob diese Adressierung den Rechnungsadressaten hinreichend eindeutig bezeichnet.
Im Streitfall kommt es hinsichtlich der streitigen Rechnungen der Bauunternehmung M auf die formellen Anforderungen jedoch nicht an, da die Klägerin aus diesen Rechnungen bereits deshalb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil die Rechnungsangaben nicht der zivilrechtlichen Auftragslage entsprechen. Steht der Leistungsempfänger – wie im Streitfall - nach den durch die objektiven Umstände bestätigten Vereinbarungen der Beteiligten fest, kann er nicht nachträglich in der Rechnung durch anderslautende Empfängerbezeichnungen aufgehoben werden (BFH-Urteil vom 26.11.1987 V R 85/83, BStBl II 1988, 158).
Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung beantragt hat, zum Beweis der Behauptung, dass den Beteiligten klar gewesen sei, dass die Klägerin auch Mitglied der Bauherrengemeinschaft war und die streitigen Leistungen auch an die Klägerin erbracht worden seien, die im Protokoll zur mündlichen Verhandlung und im Schriftsatz vom 23.04.2012 näher bezeichneten Personen zu vernehmen, so musste der Senat diesem Antrag auch im Hinblick auf die Rechnungen der Bauunternehmung M nicht entsprechen. Die Behauptung der Klägerin, dass den Beteiligten – hinsichtlich des Vertrages mit der Bauunternehmung M also: den Vertretern der M, dem Planungsbüro E und EM und K und der Klägerin - klar gewesen sei, dass die Klägerin auch Mitglied der Bauherrengemeinschaft war, ist unsubstantiiert. Sie wurde ohne jegliche tatsächliche Grundlage aufgestellt. Vielmehr erteilte das Planungsbüro E am 24.09.2007 allein im Namen und für Rechnung des Bauherren „Bauherrengemeinschaft, EM und K“ der Firma M, den Auftrag für die Beton- und Maurerarbeiten für den Neubau einer Kanzlei und Praxis. Die Firma M nahm den Auftrag an. Der Werkvertrag wurde nur durch die Unterschrift von EM und K („Die Bauherrengemeinschaft“) am 29.09.2007 bestätigt. Wie unter I. 1. a) darüber hinaus bereits im Einzelnen dargelegt, wurde das Planungsbüro E ebenfalls nicht von der Klägerin beauftragt, sondern offensichtlich nur von EM und K.
Bei den weiteren als Zeugen benannten Personen sind zudem keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass diese in irgendeiner Weise in die Geschäftsbeziehungen zu der Firma M eingebunden waren.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VI. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Entscheidung hat über den Einzelfall hinaus keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und ist nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder zur Fortbildung des Rechts erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14 , 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG
§§ 133, 157 BGB
§ 3 WEG
§ 15 UStG
§ 14 UStG
§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: NJW 2005, 1633
BFH/NV 2009, 1214
HFR 2009, 700
EFG 2009, 1881
BStBl II 2007, 340
BFH/NV 2011, 1404
BFHE 142, 215
BStBl II 1986, 48
BStBl II 1985, 475
BStBl II 1988, 158
BStBl II 2010, 243
BFHE 178, 493
BStBl II 1996, 111
3 WEG vom 13.09
1 Am 24.09
2 Am 01.02
3 Am 09.05
4 Am 09.05
5 Am 29.05
09 V R 82/07 B
87 V R 7/78
16 K 56/09
06 V R 16/05
11 V B 94/10 B
84 VIII R 69/84
1 BvR 571/81
87 V R 85/83
09 V R 82/07
09 XI R 14/08
11 V B 46/11
95 V R 113/92