Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-09, Aktenzeichen 5 K 1440/15 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:1009.5K1440.15U.00

Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 20.7.2016 wird dergestalt geändert, dass die Umsatzsteuer um 17.775,03 € herabgesetzt und aufxxx € festgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.

Tatbestand:
Streitig ist noch die Bemessungsgrundlage für Wärmelieferungen durch die Klägerin, die eine Biogasanlage betreibt, an einen Mastbetrieb, der dafür Zahlungen geleistet hat und seinerseits Mist an die Klägerin geliefert hat, wobei die Zahlungen und der Mist beide zusammen einen geringeren Wert als die Selbstkosten der Klägerin für die gelieferte Wärme hatten.
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt seit 2005 eine Biogasanlage und erzeugt Strom und Wärme. Der Strom wird gewerblich eingespeist und im Streitjahr 2008 von der Energie AG nach Maßgabe des Erneuerbare-Energien-Gesetz – EEG – vergütet. Unter anderem hat die Energie AG einen Zuschlag gemäß § 8 Abs. 3 EEG (sogenannter KWK-Zuschlag) von 2 Cent pro Kilowattstunde an die Klägerin gezahlt.
Die von der Klägerin gelieferte Wärme entsteht in Form von Kühlwasserwärme und als Abgaswärme beim Betrieb des den Strom erzeugenden Motors. Die Wärme heizt Wasser auf, das zu verschiedenen in der Nachbarschaft der Betriebsstätte der Klägerin gelegenen Abnehmern gepumpt und dort einem Wärmeaustausch zugeführt wird. Die Klägerin war nicht an ein öffentliches Fernwärmenetz angeschlossen. Sie unterlag im Streitjahr der Regelbesteuerung. Die Wärmelieferungen der Klägerin erfolgten an ihre beiden Gesellschafter K. und J., eine M GbR, die gesellschafteridentisch mit der Klägerin ist und an die Herren T., U. und V.. Im Hinblick auf die Wärmelieferungen der Klägerin an ihre Gesellschafter, die M GbR und die Herren T. und U. haben die Beteiligten sich im Verlaufe des Klageverfahrens geeinigt.
V. betreibt in der Nachbarschaft der Betriebsstätte der Klägerin einen gewerblichen Mastbetrieb. Er unterlag im Streitjahr der Regelbesteuerung und ist nicht an der Klägerin beteiligt oder mit den Gesellschaftern der Klägerin verwandt. Am 22.12.2005 schlossen V. und die Klägerin eine Vereinbarung, nach der V. die Umbauarbeiten für die Lieferung von Energie (gemeint: Wärme) trägt. Im Gegenzug sollte er im ersten Jahr die Energie kostenfrei geliefert bekommen. Es wird wegen der Einzelheiten auf die Vereinbarung vom 22.12.2005 (Gerichtsakte Bl. 160) verwiesen. Mit Dauerrechnung vom 1.7.2007 berechnete die Klägerin monatlich 500,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer für die Wärmelieferung. Seit 2006 liefert V. unstreitig Mist an die Klägerin. Transportiert wurde dieser Mist von der M GbR. Der Umfang der Lieferungen ist streitig. Eine Erfassung der Mistlieferungen in der Buchführung der Klägerin erfolgte zunächst nicht. V. bezog im Streitjahr 2008 unstreitig 1.735.640 kWh Wärme von der Klägerin und bezahlte dafür unstreitig 6.000,00 € netto. Die Selbstkosten der Wärmeerzeugung der Klägerin betrugen nach den Ermittlungen des Beklagten im Streitjahr 2008 0,062 € je Kilowattstunde. Der fiktive Einkaufspreis für Fernwärme betrug im Streitjahr 2008 nach den Ermittlungen des Beklagten 0,0737 €.
Die Klägerin erklärte in ihrer Umsatzsteuererklärung für 2008 eine Umsatzsteuer i.H.v. xxx €, die ohne Änderung durch den Beklagten verarbeitet wurde und einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gleichstand. Am 15.12.2010 begann eine Umsatzsteuersonderprüfung des Beklagten bei der Klägerin für 2006 - 2009, 1-12/2010. Der Prüfer war der Auffassung, die unentgeltlich erfolgten Wärmelieferungen seien umsatzsteuerrechtlich als unentgeltliche Wertabgaben zu erfassen. Die entgeltlichen Lieferungen an nahestehende Personen seien mit der Mindestbemessungsgrundlage zu bemessen. Für 2008 erfolgten im Hinblick auf die Wärmelieferungen an V. zunächst keine Änderungen. Außerdem wurden die KWK-Zuschläge, die von der Klägerin zunächst in 2010 erfasst worden waren, in den Jahren berücksichtigt, für die sie gezahlt wurden. Auf das Streitjahr 2008 entfiel ein KWK-Zuschlag in Höhe von netto 13.320,00 € (Umsatzsteuer: 2.530,80 €). Es wird wegen der Einzelheiten auf den Außenprüfungsbericht vom 21.2.2012 (Bp-Akte I, Bl. 22 ff) verwiesen. Der Beklagte erließ nach Maßgabe des Prüfungsberichts am 8.3.2012 einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Umsatzsteuer auf xxx € festgesetzt wurde. Der Bescheid stand weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Dagegen legte die Klägerin am 5.4.2012 Einspruch ein.
Am 17.12.2012 begann eine Betriebsprüfung (Bp) bei der Klägerin für 2007 - 2010. Während der Prüfung, am 10.3.2014, erteilte die Klägerin eine Abrechnung an V., worin für die Jahre 2006 - 2011 eine jährliche Gutschrift i.H.v. 8.000,00 € netto für Mistlieferungen im Umfang von 400 m³ erteilt wurde und in derselben Höhe ein zusätzliches Entgelt für die in den Jahren 2006 - 2011 erbrachten Wärmelieferungen in Rechnung gestellt wurde. Es wird wegen der Einzelheiten auf die Abrechnung (Hefter I, Bl. 3) Bezug genommen.
Der Prüfer war im Hinblick auf die Wärmelieferungen an V. der Auffassung, als Entgelt sei nur die Zahlung anzunehmen. Aus der Dauerrechnung vom 1.7.2007 an V. ergebe sich, dass lediglich ein monatliches Entgelt von 500,00 € netto vereinbart worden sei. Für ein zusätzliches Entgelt in Form von Mistlieferungen gebe es keine Anhaltspunkte. Aus der nachträglich erstellten Abrechnung vom 10.3.2014 ergäben sich weitere Zweifel an der Entgeltlichkeit der Mistlieferungen, weil auch für 2006 die Wärmelieferungen nachträglich mit 8.000,00 € netto abgerechnet worden seien, obwohl am 22.12.2005 vereinbart worden sei, dass die Wärmelieferung im Jahr 2006 unentgeltlich erfolgen sollte. Der Prüfer setzte außerdem unentgeltliche Wertabgaben für die Wärmelieferungen an K., J., M GbR, T. und U. an. Es wird wegen der Einzelheiten auf den Bp-Bericht vom 4.11.2014 verwiesen (Bp-Akte I, Bl. 179 ff).
Der Beklagte setzte die Bp-Feststellungen mit geändertem Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 25.11.2014 um und setzte die Umsatzsteuer auf xxx € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21.4.2015 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Dagegen richtet sich die rechtzeitig erhobene Klage.
Während des Klageverfahrens ließ die Klägerin ihre Einwendungen im Hinblick auf den Ansatz von unentgeltlichen Wertabgaben an K., J., T. und U. fallen (Schriftsatz vom 16.12.2015, Gerichtsakte Bl. 107). Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Klägerin an, dass die Wärmelieferungen an die M GbR nicht der Mindestbemessungsgrundlage unterliegen und änderte entsprechend die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung, indem er die Umsatzsteuer um 1.473,26 € verminderte (Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2008 vom 20.7.2016, Gerichtsakte Bl. 129).
Im Hinblick auf die Wärmelieferungen an V. trägt die Klägerin vor, es habe einen tauschähnlichen Umsatz gegeben. Das Entgelt für die Wärmelieferungen der Klägerin an V. bestehe in der Zahlung und zusätzlich in den Mistlieferungen. Die Tatsache der erfolgten Mistlieferungen im Tausch gegen Wärmelieferungen sei erst im Nachhinein umsatzsteuerrechtlich zutreffend gewürdigt worden. Es sei dabei unschädlich, dass die Parteien des Mistlieferverhältnisses sich nicht ausdrücklich zur Lieferung gegen Entgelt verpflichtet hätten. Ein eine Leistung und Gegenleistung verknüpfendes Rechtsverhältnis könne auch konkludent begründet werden. Die Absprachen über das Lieferverhältnis Wärme gegen Zahlung und Mist seien nur mündlich erfolgt. Das Entgelt für die Wärmelieferungen im Streitjahr 2008 betrage ingesamt 14.000,00 €. Für die Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) verbleibe kein Raum. Es liege kein nur symbolischer Preis vor, denn die Bemessungsgrundlage für eine gelieferte Kilowattstunde betrage 0,8 Cent. Auf den Wert der Gegenleistung komme es nicht an. Es gebe umsatzsteuerrechtlich kein „Äquivalenzprinzip“. Das vom Leistungsempfänger aufgewendete Entgelt sei selbst dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn es betragsmäßig unter den Selbstkosten des Leistenden liege. Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage komme nicht in Betracht, weil ein Leistungsverhältnis unter Fremden bestehe.
Weshalb im Streitfall ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO vorliegen solle, habe der Beklagte nicht dargelegt.
Der Selbstkostenansatz des Beklagten i.H.v. 6,20 Cent pro Kilowattstunde nach der Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung (Abschnitt 2.5 Abs. 22 S. 8 UStAE) könne nach der neueren Rechtsprechung des BFH nicht mehr aufrechterhalten werden. In seinem zur Vorsteueraufteilung ergangenen Urteil vom 16.11.2016, V R 1/15, komme der BFH zu der Auffassung, dass es sachgerecht sei, die Aufteilung der Vorsteuern nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemengen vorzunehmen. Die produzierten Produkte, nämlich Strom und Wärme, seien nicht miteinander vergleichbar. Strom sei leicht transportier- und vermarktbar, während die Wärmenutzung stark eingeschränkt sei. Die Marktpreise seien daher stark voneinander abweichend. Indem der BFH in seinem Urteil vom 31.5.2017, XI R 2/14, für die Bewertung der unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG auch auf das zur Vorsteueraufteilung ergangene BFH-Urteil V R 1/15 verweise, gehe er davon aus, dass die Grundsätze des vorgenannten Urteils über die Vorsteueraufteilung hinaus auch für die Wärmebewertung Bedeutung haben. Es komme für die Bewertung der Selbstkosten der Wärme daher nicht nur auf die produzierten Kilowattstunden an, sondern auch auf das Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemengen.
Lege man einen gängigen Marktpreis für Wärme i.H.v. 2-3 Cent pro Kilowattstunde zu Grunde, so ergebe sich im Streitfall (Tausch mit Bardraufgabe, insgesamt14.000,00 €) ein Preis für die an V. gelieferte Wärme i.H.v. 26,67 % bzw. 40 % des üblichen Marktpreises. Sofern lediglich die Bardraufgabe von 6.000,00 € als Entgelt angenommen werde, errechneten sich Prozentsätze von 11,52 % bis 17,25 %. Es liege daher jedenfalls ein Preis vor, der höher als 10 % des marktüblichen Preises sei, daher könne nicht von einem nur symbolischen Preis gesprochen werden.
Zum Beweis der Tatsache, dass der Preis zwischen der Klägerin und V. nach kaufmännischen Grundsätzen ausgehandelt worden sei, benennt die Klägerin V. als Zeugen.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid vom 20.7.2016 dergestalt zu ändern, dass die
Umsatzsteuer um weitere 17.775,03 € gemindert und auf xxx € festgesetzt wird,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er meint, selbst bei Einbeziehung der weiteren streitbefangenen Lieferungen von Mist für jährlich 8.000,00 € ergebe sich lediglich ein Preis von 0,008 € pro Kilowattstunde. Dies seien lediglich 12,9 % der Selbstkosten der Klägerin von netto 0,062 € pro Kilowattstunde. Am 22.12.2005 hätten die Klägerin und V. die Vereinbarung getroffen, dass V. die Umbaumaßnahmen für die Lieferung von Energie tragen solle und im Gegenzug die Energielieferung im ersten Jahr kostenfrei erfolgen würde. Im Gegensatz dazu stünde die Abrechnung der Klägerin vom 10.3.2014, mit der für 2006 - 2011 dem V. für die Lieferung von 400 qm Mist a` 20,00 € = 8.000,00 € plus Umsatzsteuer gutgeschrieben und gleichzeitig die Lieferung von BHKW-Abwärme pauschal für jährlich 8.000,00 € für 2006 - 2010 abgerechnet werde.
Das Einspruchsverfahren für März 2014, in dem die Klägerin um den Vorsteuerabzug aus den Mistabrechnungen streite, sei noch nicht beendet. Die in der Ausgangsrechnung vom 10.3.2014 ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge für die Lieferung der Abwärme würden nach § 14 c Abs. 1 UStG geschuldet.
Aus den vorliegenden Kopien der verbindlichen Erklärung zur Förderfähigkeit für Strom aus Biomasse-Anlagen nach dem Gesetz für den Vorrang erneuerbarer Energien ergebe sich abweichend von der Abrechnung vom 10.3.2014, das in 2006 365 t und in 2007 730 t Mist von V. eingesetzt worden seien. In 2009 seien 2.004 t eingesetzt worden. Aus dem Einsatzstofftagebuch aus 2010 sei nicht erkennbar, wie viel Mist eingesetzt worden sei. Für 2008 seien Tageberechnungen für jeden Monat eingereicht worden, aus dem sich ein täglicher Misteinsatz von 2 t ergebe. Abgerechnet worden seien jedoch 400 qm, unklar sei, ob eine Tonne einem Kubikmeter entspreche. Die Bp sehe zutreffend aufgrund der Ungereimtheiten bei der Abrechnung der Mistlieferungen das Entgelt für die Wärmelieferung lediglich in der Zahlung des V. in Höhe von monatlich 500,00 €. Der Jahresbetrag von 6.000,00 € netto für die riesige Wärmelieferung sei unangemessen, weil sich lediglich Abgabepreise für die Wärme i.H.v. 0,0022 € - 0,0035 € pro Kubikmeter ergäben. Es liege daher auch ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO vor. Die ab 2007 erbrachten Wärmelieferungen an V. seien daher als unentgeltliche Wertabgaben zu berücksichtigen.
Die Sache wurde am 25.11.2015 und am 23.6.2016 vor dem damaligen Berichterstatter, Richter am Finanzgericht xxx, erörtert und am 9.10.2018 vor dem Senat mündlich verhandelt. Es wird auf die Protokolle Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Umsatzsteuer-Bescheid für 2008 vom 20.7.2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Das Entgelt für die Wärmelieferung bemisst sich nach § 10 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 2 UStG. Die noch streitbefangene Wärmelieferung an V. stellt keine unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG dar, so dass die Umsätze nicht nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG mit den Selbstkosten der Wärmeproduktion bemessen werden können. Die Vereinbarung der Entgeltshöhe für die Wärmelieferung der Klägerin an V. stellt keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO dar.
1) Das Entgelt für die Wärmelieferung der Klägerin an V. bemisst sich nach § 10Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 UStG. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG). Beim Tausch, bei tauschähnlichen Umsätzen und bei Hingabe an Zahlung Statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt (§ 10 Abs. 2 S. 2, S. 3 UStG).
a) Im Streitfall liegt zur Überzeugung des Senats eine Leistung der Klägerin „gegen Entgelt“ im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor. Die Wärmelieferungen der Klägerin an V. sind nicht unentgeltlich erfolgt. Dass eine entgeltliche Leistung vorliegt, folgt schon aus der Vereinbarung zwischen der Klägerin und V. vom 22.12.2005. Dort ist geregelt, dass V. die Umbaumaßnahmen für die Lieferung der Wärme trägt und im Gegenzug die Klägerin sich verpflichtet, „im ersten Jahr die Energie kostenfrei zu liefern“. Der Senat kann hier dahinstehen lassen, ob – wie der Beklagte meint – im ersten Jahr der Lieferung tatsächlich eine kostenfreie Wärmelieferung oder vielmehr ein tauschähnlicher Umsatz gemäß § 3 Abs. 12 S. 2 UStG gewollt war (Wärmelieferung gegen Herstellung der Wärmeleitungen). Diese Frage ist lediglich für das hier nicht streitbefangene Erstjahr der Wärmelieferungen erheblich. Aus der Vereinbarung vom 22.12.2005 ergibt sich aber jedenfalls, dass für die dem Erstjahr nachfolgenden Jahre keine kostenfreie Lieferung beabsichtigt war. Die Entgeltlichkeit wird außerdem dokumentiert durch die Dauerrechnung der Klägerin vom 1.7.2007, mit der monatlich 500,00 € zuzüglich Umsatzsteuer berechnet und von V. auch bezahlt worden ist.
b) Der Umstand, dass die Wärmelieferungen möglicherweise verbilligt erfolgt sind und möglicherweise unterhalb der Selbstkosten der Klägerin für die Erzeugung der Wärme lagen, macht aus den Wärmelieferungen keine Lieferung im Sinne von § 10 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Nach diesen Regelungen wird der Umsatz abweichend von § 10 Abs. 1, 2 UStG nach dem Einkaufspreis oder den Selbstkosten bemessen. Das setzt jedoch voraus, dass eine Lieferung „im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG“ vorliegt.
Eine Wärmelieferung stellt zwar keine Lieferung einer Sache oder Sachgesamtheit dar, gleichwohl gehört Wärme zu den Wirtschaftsgütern, die im Verkehr wie Sachen umgesetzt werden. Die Lieferung von Wärme wird somit wie auch die Lieferung von Elektrizität, Gas und Kälte als Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG behandelt (Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 Rn. 21 mit weiteren Nachweisen).
Im Streitfall kommt nur § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG in Betracht („jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens“). Die Warenlieferung ist aber nicht „unentgeltlich“ zugewendet worden (siehe oben).
c) Die Leistung der Klägerin kann umsatzsteuerrechtlich auch nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 20.1.2005, C-412/03 – Hotel Scandic Gasabäck –, juris), der der Senat folgt, setzt eine Entgeltlichkeit lediglich das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Leistung und der Gegenleistung voraus. Die Gegenleistung stellt den subjektiven, nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert dar. Unerheblich ist daher, dass eine Leistung zu einem Preis unter oder über dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird. Das Vorliegen einer Entgeltlichkeit führt nach der oben genannten EuGH-Rechtsprechung dazu, dass die Regelungen des Art. 5 Abs. 6 und 6 Abs. 2 Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 77/388/EWG, ABlEG Nr. L 145 v. 13.6.1977, im Folgenden: 6. EG-Richtlinie (= Art. 16 Abs. 1, 26 Abs. 1 Buchst. b Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem v. 28.11.2006, ABl. L 347 S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuersystemrichtlinie; § 3 Abs. 1b, Abs. 9a UStG) über unentgeltliche Wertabgaben insgesamt nicht anwendbar sind und die Umsatzsteuer sich somit nach den vereinbarten Entgelten bemisst.
Zwar ist in dem oben genannten EuGH-Urteil auch die Möglichkeit angesprochen worden, dass durch eine Vereinbarung einer nur symbolischen Gegenleistung die Gefahr besteht, dass die Entstehung von Mehrwertsteuer zum großen Teil umgangen werden kann. Einer solchen Gefahr können die Mitgliedstaaten nach Auffassung des EuGH a.a.O. aber nur dadurch begegnen, dass ein auf Art. 27 6. EG-Richtlinie (=Art. 395 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) gestützter Antrag auf Erlass abweichender Maßnahmen gestellt wird, um bestimmte Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhüten (EuGH a.a.O. Rn. 26, juris). Solche Maßnahmen sind in Deutschland nicht genehmigt worden. Der Senat kann daher dahinstehen lassen, ob das an V. gezahlte Entgelt nur symbolischen Charakter hatte.
d) Es liegt im Hinblick auf die Mistlieferungen kein Fall des § 41 AO (Scheingeschäft) vor. Der Senat versteht den Vortrag des Beklagten im Hinblick auf die Mistlieferungen dergestalt, dass er die Lieferungen durch V. nicht generell bestreitet, sondern nur Zweifel daran hat, dass diese entgeltlich erfolgt sind und dass diese pro Jahr 400 qm umfasst haben. Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon überzeugt, dass die Beteiligten des Mistlieferverhältnisses dieses im Tausch gegen Wärmelieferungen behandelt wissen wollten, so dass die Mistlieferungen Entgeltbestandteil (§ 10 Abs. 2 S. 2 UStG) für die Wärmelieferungen waren. Zwar ist die Abrechnung darüber erst lange nach den Lieferungen erfolgt, nämlich am 10.3.2014. Gleichwohl bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die Wärmelieferungen und die Mistlieferungen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis standen. Für eine Entgeltlichkeit bestehen folgende Indizien: Die Mistlieferungen sind seit Beginn der Wärmelieferungen erfolgt. Beide Parteien des Lieferverhältnisses hatten ein Interesse an den wechselseitigen Lieferungen. Die Klägerin benötigte Biomasse zum Betrieb ihrer Anlage und es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass V. den Mist nicht an eine andere Biogasanlage hätte verkaufen können. Umstände dafür, dass V. den Mist unentgeltlich an die Klägerin hätte liefern wollen, sind nicht vorgetragen worden.
Zwar dürfte V. im Hinblick auf den Mist auch ein Beseitigungsinteresse gehabt haben. Wenn jedoch die Möglichkeit besteht, für den zu beseitigenden Stoff eine Gegenleistung zu erhalten, kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass auf diese Gegenleistung verzichtet wird, zumal es sich bei V. um einen fremden Dritten und nicht um eine der Klägerin nahestehende Person handelt.
Der Umstand, dass der Umfang des gelieferten Mistes variierte und der Preis gleich blieb, steht der Annahme eines Tausches mit Baraufgabe nicht entgegen. Wie oben(1 c) dargelegt wurde, unterliegt die Preisvereinbarung bei umsatzsteuerlichen Leistungsverhältnissen der freien Vereinbarung der Leistungsbeteiligten. Die Klägerseite trägt zurecht vor, dass es umsatzsteuerrechtlich kein „Äquivalenzprinzip“ zwischen Leistung und Gegenleistung gibt. Daher ist es unschädlich, wenn eine Bemessungsgrundlage aus Vereinfachungsgründen pauschaliert wird. Die verspätete Abrechnung spricht ebenfalls nicht zwingend gegen eine Entgeltlichkeit der Mistlieferungen. Die Gegenleistung von V. betrug im Streitfall somit 14.000,00 € jährlich.
e) Es liegt im Hinblick auf die Preisgestaltung für die Wärmelieferungen der Klägerin an V. kein Fall des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO vor. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Das gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (§ 42 Abs. 2 AO).
Im Streitfall ist § 42 AO für die umsatzsteuerrechtliche Problematik der Vereinbarung eines nur symbolischen oder zu geringen Preises zur Vermeidung der Anwendung des § 10 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG nicht anwendbar. Gemäß § 42 Abs. 1S. 1 AO sind einschlägige Einzelsteuergesetze, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dienen, vorrangig. In Deutschland existiert für die hier vorliegende Problematik kein derartiges Einzelsteuergesetz, dies wäre aber notwendig, denn der EuGH hat in seiner Entscheidung C-412/03 a. a. O. ausgeführt, dass unerwünschte Steuergestaltungen in Form von nur symbolischen Entgelten nur durch vom Rat genehmigte Sondermaßnahmen nach Art. 27 6. EG-Richtlinie (= Art. 395 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) begegnet werden kann. Solche vom Rat genehmigte Sondermaßnahmen bestehen in Deutschland im Hinblick auf § 10 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG nicht. § 42 AO stellt keine solche Sondermaßnahme dar, denn diese Vorschrift wurde nicht zur Verhinderung von nur symbolischen Entgeltsvereinbarungen erlassen und ist auch nicht vom Rat genehmigt worden.
Im Übrigen stellt bei Leistungsverhältnissen zwischen regelversteuernden Unternehmern, die ausschließlich steuerpflichtige Umsätze tätigen, ein zu geringer Preis umsatzsteuerrechtlich keine unangemessene Gestaltung dar, weil die auf Seiten des Leistenden ersparte Umsatzsteuer mit der geringeren Vorsteuer auf Seiten des Leistungsempfängers einhergeht.
2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Absatz 1 S. 3 FGO. Zwar ist die Klägerin teilweise unterlegen, weil sie im Verlaufe des Klageverfahrens die Streitpunkte K., J., T. und U. fallen gelassen hat. Diese Streitpunkte hatten insgesamt aber nur eine steuerliche Auswirkung i.H.v. 664,51 €. Dieser Betrag ist im Hinblick auf die Höhe des Gesamtstreitwerts (19.800,00 €) gering.
Die Vollstreckbarkeits- und Abwendungsklausel beruhen auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 42 AO
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 41 AO
§ 8 Abs. 3 EEG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz
§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG
§ 14 c Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 2 UStG
§ 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG
§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 10 Abs. 2 S. 2, S. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 12 S. 2 UStG
§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG
§ 10 Abs. 1, 2 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b  Nr. 3 UStG
§ 3 Abs. 1b, Abs. 9a UStG
§ 10 Abs. 2 S. 2 UStG
§ 42 Abs. 2 AO
§ 42 Abs. 1S. 1 AO
§ 136 Absatz 1 S. 3 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: V R 1/15
XI R 2/14