Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-11-09, Aktenzeichen 6 K 1569/02 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:1109.6K1569.02AO.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Verfügung vom 06.09.2000 und der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2002 wird der Beklagte verpflichtet, mit Blick auf den Bescheid über die Erstattung von Körperschaftsteuer gem. § 11 AStG für 1997 vom 03.07.2000 einen Bescheid zur Festsetzung von Zinsen gem. § 233a AO zu erlassen und dabei Zinsen in Höhe von 1.285 EUR (2.513 DM) festzusetzen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob ein Steuererstattungsbetrag gemäß § 11 Abs. 2 Außensteuergesetz (in der Fassung vor der Änderung durch das Gesetz vom 20.12.2001, Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2001, 3858 - im folgenden: AStG) der Verzinsung gemäß § 233a Abgabenordnung -AO- unterliegt.
In ihrer Körperschaftsteuererklärung des Jahres 1997 deklarierte die Klägerin einen Betrag "Erstattung KSt nach § 11 II AStG" in Höhe von 33.512 DM, der aus sog. Ausschüttungsüberschüssen zu den ausländischen Beteiligungen "E", "I" und "J" herrührte. Im Körperschaftsteuerbescheid 1997 ist zu den "anrechenbaren Steuern" ein Betrag von 33.512 DM vermerkt, der tatsächlich aber bei der Summenbildung ("verbleibende Beträge") nicht abgezogen wurde. Der Beklagte erließ insoweit vielmehr unter dem 03.07.2000 einen Bescheid über eine Steuererstattung nach § 11 Abs. 2 AStG, mit dem er eine Steuererstattung von 33.512 DM festsetzte. Der Antrag der Klägerin, einen Zinsbescheid gemäß § 233a AO mit Blick auf die Erstattung der Körperschaftsteuer zu erlassen, lehnte der Beklagte mit Schreiben vom 06.09.2000 ab. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 01.03.2002).
Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin insbesondere geltend, dass sich die Festsetzung des Erstattungsbetrages auf einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis beziehe und letztlich als Steuerbescheid anzusehen sei. Eine Beschränkung der Verzinsung lasse sich dem Gesetz für diesen Fall nicht entnehmen. Es sei sinnwidrig, dass die Klägerin je nach Fallsituation sowohl für Körperschaftsteuer auf Hinzurechnungsbeträge als auch für Körperschaftsteuer auf steuerpflichtige Ausschüttungen einer ausländischen Zwischengesellschaft Nachzahlungszinsen entrichten müsse, während sie nach der Ansicht des Beklagten von einem Zinsausgleich für die verspätete Festsetzung einer Körperschaftsteuererstattung nach § 11 AStG ausgeschlossen sei. Auch sei nicht einzusehen, dass es bei einer Änderung des sog. Ausschüttungsüberschusses und damit bei einer Änderung der Festsetzung zur Steuererstattung zu einer Verzinsung kommen könne (da dann unzweifelhaft ein "Unterschiedsbetrag" vorliege), nicht aber bei der erstmaligen Festsetzung des Erstattungsbetrages.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, zur Körperschaftsteuererstattung 1997 nach § 11 AStG einen Zinsbescheid nach § 233a AO über Erstattungszinsen in Höhe von 2.513 DM zu erlassen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Eine Steuerfestsetzung im Sinne des § 233a Abs. 1, 3 AO liege nicht vor. Denn die Erstattung erfolge nicht im Wege einer Änderung der Steuerfestsetzung, sondern im Rahmen eines besonderen Erstattungsverfahrens.
Die zulässige Klage ist begründet.
Die Ablehnung des Beklagten, einen Zinsbescheid mit einer Zinsfestsetzung in der beantragten Höhe zu erlassen, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Die Festsetzung des Steuererstattungsbetrages gemäß § 11 Abs. 2 AStG ist entgegen der Ansicht des Beklagten vom sachlichen Anwendungsbereich des § 233a AO erfasst. Denn diese Festsetzung ist nach dem Gegenstand des Erstattungsverfahrens als Festsetzung einer Ertragsteuer (im Streitfall: einer Körperschaftsteuer) im Sinne des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO anzusehen. Gegenstand des Erstattungsverfahrens ist eine Ertragsteuer, die in früheren Jahren nach Maßgabe der besonderen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7ff. AStG, insb. § 10 AStG) bei dem Steuerpflichtigen schon erhoben worden ist. In dem Kalenderjahr, in dem ein sog. Ausschüttungsüberhang im Sinne des § 11 Abs. 2 AStG entsteht, ist mit Blick auf die frühere Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage durch den Ansatz des Hinzurechnungsbetrages eine doppelte Steuerbelastung durch Erstattung der früher erhobenen Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag auszuschließen (siehe nur Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Becker, Außensteuerrecht, § 11 AStG Anm. 107). Letztlich wird im Rahmen des Erstattungsverfahrens eine Ertragsteuer erstattet, die früher auf der Grundlage einer Ausschüttungsfiktion als Steuertatbestand (Hinzurechnungsbetrag, § 10 AStG) gegen den Steuerschuldner, der infolge des späteren Ausschüttungsüberhangs zum Erstattungsgläubiger wird, festgesetzt worden war.
Das Erstattungsverfahren ist ein Verwaltungsverfahren über einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 37 Abs. 1 letzte Variante AO ("Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind ... die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche"), das durch einen Verwaltungsakt (eine konkrete Einzelregelung in Gestalt eines Erstattungsbescheides oder einer Ablehnung einer Erstattung) abzuschließen ist (Bundesfinanzhof -BFH- I R 81/94 vom 05.04.1995, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1995, 629; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Becker, § 11 AStG Anm. 110; Bundesminister der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 02.12.1994, BStBl. I 1995, Sonder-Nr. 1, Tz. 18.1.5.1.). Dieser Verwaltungsakt ist - als "contrarius actus" zum Steuerbescheid (Wassermeyer, ebenda) - ebenfalls als Steuerbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO anzusehen (BFH vom 05.04.1995, ebenda, verweist jedenfalls auf eine analoge Anwendung von § 348 Abs. 1 Nr. 1 AO [in der Fassung vor der Änderung durch Gesetz vom 24.06.1996, BGBl. I 1996, 1395: "Steuerbescheide und Steuervergütungsbescheide (§ 155) ..."]; Wassermeyer, ebenda, Anm. 111 [mit Verweis auf § 155 Abs. 4 AO]; Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 1995, 277, 278f.; Menck in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 11 AStG a.F. Rz. 20). Dass die Festsetzung des Erstattungsbetrages damit in einem besonderen - von der eigentlichen Steuerfestsetzung losgelösten - Verfahren erfolgt, ändert an dem eigentlichen Gegenstand der Erstattung (Ertragsteuer der Vorjahre) nichts.
Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn der Verzinsungsregelung, die letztlich einen Ausgleich für Liquiditätsvorteile der Verfahrensbeteiligten bei der Steuerfestsetzung herstellen will (z.B. BFH I R 30/93 vom 08.09.1993, BStBl. II 1994, 81; Kruse/Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO Tz. 3; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 233a AO Tz. 5). Die Qualifizierung der in § 233a Abs. 1 Satz 1 AO angeführten Steuerarten als "Veranlagungssteuern" (z.B. Heuermann, ebenda, Tz. 17; Kögel in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 233a AO Tz. 22) oder als "laufend veranlagte Steuern" (Rüsken in Klein, AO, 8. Aufl., § 233a Rz. 6) kann keine Beschränkung der Verzinsung auf die Beträge der Körperschaftsteuer bewirken, die im Rahmen des turnusmäßigen Steuerfestsetzungsverfahrens festgesetzt werden. Für die Verzinsung ist es nicht entscheidend, dass im Streitfall mit Blick auf die eigentliche Steuerfestsetzung der Körperschaftsteuer 1997 (ebenfalls) der sachliche Anwendungsbereich des § 233a AO erfüllt ist.
Für die Einschätzung, dass mit der möglichen Verzinsung gem. § 233a AO im Zusammenhang mit einer Steuerfestsetzung unter Ansatz von Hinzurechnungsbeträgen (§ 10 AStG) eine mögliche Verzinsung des Erstattungsbetrages des § 11 Abs. 2 AStG einhergehen muss, spricht auch, dass nach den im Anwendungsschreiben zum Außensteuergesetz (BMF vom 02.12.1994, ebenda) niedergelegten Verwaltungsgrundsätzen in Textziffer 18.1.5.2. zugelassen ist, dass "aus Vereinfachungsgründen ... auch der ursprüngliche Steuerbescheid für Zwecke der Erstattung in der Weise geändert werden (kann), daß der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag um den Betrag gekürzt wird, der zur Kürzung berechtigt. ... Es kann auch bereits bei der erstmaligen Berücksichtigung eines Hinzurechnungsbetrags ein in späteren Jahren entstandener Ausschüttungsüberschuß abgezogen werden". Wenn es auf dieser Grundlage zu einem Einfluss des Ausschüttungsüberhangs auf die Festsetzung von Zinsen zum Steuerbescheid kommen kann, kann eine Verzinsung wegen der vergleichbaren Interessenlage bei der Festsetzung des Erstattungsbetrages durch besonderen Bescheid nicht ausgeschlossen sein.
Der Erstattungsbetrag gem. § 11 Abs. 2 AStG ist im Übrigen - unbeschadet etwaiger Verrechnungsmöglichkeiten mit einer Steuerschuld - kein von der Verzinsung ausgeschlossener "Steuerabzugsbetrag" im Sinne des § 233a Abs. 1 Satz 2 AO. Es handelt sich bei dem Erstattungsbetrag auch nicht um eine "Steuervergütung", da er sich auf den Steuerschuldner und nicht auf eine vom Steuerschuldner verschiedene Person bezieht (siehe zur Begrifflichkeit nur Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, § 37 AO Tz. 5; zum Verzinsungsausschluss bei "Steuervergütungen" siehe z.B. Kruse/Loose in Tipke/Kruse, § 233a AO Tz. 10; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 233a Tz. 13; Wagner in Kühn/v. Wedelstädt, AO und FGO, 18. Aufl., § 233a AO Tz. 4).
Der Erstattungsbetrag gem. § 11 Abs. 2 AStG ist "festgesetzte Steuer" im Sinne des § 233a Abs. 3 Satz 1 AO, auch wenn in dieser Konstellation die im Gesetzeswortlaut vorgesehene Korrektur "um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen" nicht in Betracht kommt. Der Erstattungsbetrag bildet als "Unterschiedsbetrag" (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO) die Bemessungsgrundlage für die Verzinsung.
Die Höhe des Zinsbetrages hat die Klägerin im Ergebnis zutreffend berechnet. Nach der von ihr herangezogenen Regelung des § 233a Abs. 2 AO ergibt sich unter Berücksichtigung der sog. Karenzzeit des Satzes 1 dieser Regelung (mit einem Beginn des Zinslaufs am 01.04.1999 und einem Ende des Zinslaufs mit Bekanntgabe des Erstattungsbescheides am 06.07.2000) eine Verzinsungsdauer von 15 Monaten und damit eine Verzinsung in Höhe von 7,5 v.H. (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Dieselbe Zinshöhe ergibt sich, wenn die Berechnung - was der Senat für zutreffend hält - auf der Grundlage des § 233a Abs. 2a AO durchgeführt wird; diese Regelung ist auf rückwirkende Ereignisse (hier: die offenen Gewinnausschüttungen des Jahres 1997, die zu einem sog. Ausschüttungsüberhang geführt haben) anzuwenden, die nach dem 31.12.1995 eingetreten sind (siehe Artikel 97 § 15 Abs. 8 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung).
Das Gericht kann eine Verpflichtung des Beklagten zur Festsetzung des Zinsbetrages entsprechend dem Antrag der Klägerin (umgerechnet auf Euro) aussprechen (siehe allgemein § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), da die Festsetzung der Zinsen dem Grunde und der Höhe nach den gesetzlichen Bindungen (§§ 223a, 238 AO), nicht aber einem Ermessen des Beklagten unterliegt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen; der Rechtsfrage, ob ein Erstattungsbetrag gem. § 11 Abs. 2 AStG der Verzinsung gem. § 233a AO unterliegt, kommt "grundsätzliche Bedeutung" im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7ff. AStG, insb. § 10 AStG
§§ 223a, 238 AO
§ 11 AStG
§ 233a AO
§ 233a Abgabenordnung
§ 10 AStG
§ 37 AO
§ 11 II AStG
§ 11 Abs. 2 AStG
§ 233a Abs. 1, 3 AO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 348 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 155 Abs. 4 AO
§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: I R 81/94
I R 30/93