Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-28, Aktenzeichen 3 K 742/15
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2016:0928.3K742.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Kapitalgesellschaft ist i.S. des § 17 Abs. 4 EStG frühestens in dem Zeitpunkt aufgelöst, in dem sie nach Gesetz oder Satzung zivilrechtlich aufgelöst ist (vgl. BFH-Urteil vom 03.06.1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162) (Rn.21) .
2. Die Löschung einer vermögenslosen Gesellschaft im Handelsregister nach § 394 FamFG ist konstitutiv und nicht deklaratorisch. Von einer Auflösung der vermögenslosen Gesellschaft kann daher nicht (rückwirkend) vor der tatsächlichen Löschung im Handelsregister ausgegangen werden (Rn.25) (Rn.26) .
3. Zur Vermögenslosigkeit im Sinne des § 394 FamFG (Rn.35) .
4. Der Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG betreffend Anteile an einer AG ist damit (vgl. 1. und 2.) noch nicht im Jahr 2011 zu berücksichtigen, wenn im Jahr 2012 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgelehnt wurde (§ 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG), im Jahr 2012 die Löschung der Gesellschaft nach § 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG im Handelsregister eingetragen wurde, im Jahr 2011 grundsätzlich noch Vermögenswerte vorhanden waren und kein Liquidationsbeschluss der Hauptversammlung der AG in Form des § 130 AktG vorliegt (Rn.35) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 38/16)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) im Kalenderjahr 2011 und um einen daraus möglichen Verlustrücktrag in das Kalenderjahr 2010.
Die Kläger sind verheiratet. Der Kläger war als Aktionär an der Firma Aktiengesellschaft (nachfolgend A AG) beteiligt und zugleich Vorstand dieser AG.
Die A AG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19.02.2002 zur UR-Nr. M 111/2002 des Notars gegründet. Ihr Grundkapital betrug zunächst 100.000 EUR, wovon der Kläger 5.000 Stück Aktien im Nennbetrag von 50.000 EUR sowie Herr B 5.000 Stück Aktien im Nennbetrag von 50.000 EUR übernommen hatten. Mit Aktien-Kauf und -Abtretungsvertrag vom 04.03.2008 verkaufte Herr B seine Aktien an den Kläger. In der Folge beschloss die Hauptversammlung am 12.03.2008 (UR-Nr. M 222/2008 des Notars die Erhöhung des Grundkapitals um 20.000 EUR auf 120.000 EUR. Die neuen 2.000 Stück Aktien im Nennbetrag von insgesamt 20.000 EUR wurden an die A-Beteiligungs GmbH i.G., ausgegeben. Am 05.02.2010 (UR-Nr. K 333/2010 des Notars) beschloss die Hauptversammlung eine weitere Erhöhung des Stammkapitals auf 200.000 EUR. Die neuen 8.000 Stück Aktien im Nennbetrag von je 10 EUR übernahm zu 5.625 Stück der Kläger und zu 2.375 Stück die A-Beteiligungs GmbH. Somit hielt der Kläger Anteile im Nennwert von 156.250 EUR, das entsprach 78,125% des Stammkapitals.
Am 30.12.2011 stellte der Vorstand wegen Zahlungsunfähigkeit den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der AG. Mit Beschluss vom 06.03.2012 (Az. 8 IN 1/12) lehnte das Amtsgericht den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse ab. Mit Beschluss vom 20.09.2012 wurde die AG wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG) im Handelsregister gelöscht.
Das Finanzamt veranlagte die Kläger mit Bescheid vom 16.04.2012 zur Einkommensteuer für das Kalenderjahr 2010. Darin sind Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 1.354.929 EUR enthalten. Dagegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und verwiesen auf ihre im Finanzamt eingereichte Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2011, in der sie einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG aufgrund der Insolvenz der A AG geltend machen. Die Kläger beantragten, die wegen des Auflösungsverlustes nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte nach 2010 zurückzutragen.
Am 18.03.2013 erging ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2010 (Bl. 45ff. d. A.). Dem Begehren der Kläger wurde nicht entsprochen.
In der am 08.05.2012 im Finanzamt eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2011 machten die Kläger einen Verlust aus der Auflösung der A AG in Höhe von 1.407.870,75 EUR geltend. Darin enthalten waren nachträgliche Anschaffungskosten für Darlehen und Genussrechtsbeteiligungen in Höhe von 1.262.259,25 EUR (Bl. 114ff. Einkommensteuerakte). In dem Einkommensteuerbescheid 2011 vom 17.05.2013 berücksichtigte der Beklagte diesen Auflösungsverlust nicht. Der Auflösungsverlust sei erst nach Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens in 2012 zu erfassen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid verwiesen (Bl. 51ff. d. A.). Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2011 ohne den Auflösungsverlust in Höhe von 0 EUR fest. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt laut Bescheid 22.136 EUR.
Dagegen legten die Kläger mit Schreiben vom 17.06.2013 Einspruch ein und beantragten, den Auflösungsverlust im Kalenderjahr 2011 zu berücksichtigen. Zur Begründung trugen sie vor, dass im Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 30.12.2011 die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft festgestanden habe und daher nicht mehr mit der Auskehrung von Vermögen zu rechnen gewesen wäre. Die A AG habe im Zeitpunkt des Insolvenzantrages kein Anlagevermögen, keine verwertbaren immateriellen Vermögenswerte, kein Restvermögen jeglicher Art und auch kein Barvermögen mehr gehabt. Sie sei vermögenslos gewesen und habe auch keine sonstigen ausstehenden Vermögen bzw. Finanzierungen zu erwarten gehabt. Auf die umfangreichen Erläuterungen der Kläger in den Schreiben vom 17.06.2013, 26.11.2013 und 28.04.2014 sowie die vorgelegten Unterlagen wird hierzu verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 08.10.2015 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück (Bl. 404ff. Einkommensteuerakte). Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehöre zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 Prozent beteiligt gewesen sei und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten habe. Entsprechendes gelte für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteil vom 02.04.2008, BStBl II 2008, 706). Diese Voraussetzungen seien zwar erfüllt, allerdings sei der Auflösungsverlust noch nicht im Streitjahr 2011 entstanden. Die Realisation eines Auflösungsgewinns oder - Verlustes setze neben der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus, dass der Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann (Vermögenslage auf Ebene der Gesellschaft) und dass feststehe, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (Vermögenslage auf Ebene des Gesellschafters). Beide Voraussetzungen müssten kumulativ vorliegen. Wesentliches Tatbestandsmerkmal eines Auflösungsgewinns oder -verlustes im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG sei die Auflösung der Kapitalgesellschaft (vgl. Weber-Grellert in: Schmidt, Kommentar zum EStG, zu § 17 Rz. 213, m.w.N.) Unter Auflösung im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG verstehe man die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 03.10.1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Ein Auflösungsgewinn oder Auflösungsverlust setze begrifflich die Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus (BFH-Urteil vom 03.06.1993, BStBl II 1994, 162). Vorliegend komme als zivilrechtlicher Auflösungsgrund nur die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse gemäß § 262 Abs. 1 Nr. 4 des Aktiengesetzes (AktG) in Frage. Dies sei mit Beschluss des Amtsgerichts vom 06.03.2012 geschehen. Durch den am 30.12.2011 gestellten Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei die Gesellschaft noch nicht zivilrechtlich aufgelöst worden. Die von den Klägern behauptete Vermögenslosigkeit der A AG bereits zum 30.12.2011 sei kein zivilrechtlicher Auflösungsgrund. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit welcher die Kläger weiterhin den Ansatz des Auflösungsverlustes bereits in 2011 begehren. Im Jahre 2011 habe man den Geschäftsbetrieb aufgegeben. Bereits im Sommer 2011 habe sich aufgrund der sehr schwierigen wirtschaftlichen Lage die Insolvenz abgezeichnet. Trotz intensiver Aktivitäten zur Sicherung der erforderlichen finanziellen Mittel habe kein stabiler Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Sämtliche Bemühungen seien letztlich fehlgeschlagen. Die A AG habe im Dezember 2011 faktisch über keinerlei nennenswertes Vermögen mehr verfügt. Mitte Dezember 2011 habe die AG letztlich ihren Geschäftsbetrieb einstellen müssen.
Der in seiner Höhe unstreitige Auflösungsverlust sei bereits im Zeitpunkt der Stellung des Insolvenzantrages entstanden. Bei Stellung des Insolvenzantrages im Dezember 2011 habe festgestanden, dass kein Vermögen an die Gesellschafter verteilt werden würde. Es sei zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlustes zu rechnen gewesen. Wie im Fall einer Liquidation könne auch bei der Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Zeitpunkt, zu welchem der Auflösungsverlust realisiert sei, schon in einem früheren Zeitpunkt liegen, wenn nämlich feststehe, dass nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Vermögen der Gesellschaft zu rechnen sei und die Gesellschaft offensichtlich vermögenslos sei. Die Kläger verweisen diesbezüglich umfänglich auf die Rechtsprechung des BFH zur Liquidation. Es sei kein Grund ersichtlich, diese Grundsätze nicht auch auf den Fall der Ablehnung der Eröffnung der Insolvenz mangels Masse anzuwenden. Es könne nicht allein auf die - häufig auch von Zufällen abhängige - rein zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft ankommen. Vielmehr müsse der Zeitpunkt maßgebend sein, in welchem der relevante Sachverhalt tatsächlich verwirklicht sei, an welchen das Steuerrecht bestimmte Rechtsfolgen knüpfe. Das sei im vorliegenden Fall die in 2011 eingetretene Vermögenslosigkeit. Zum Nachweis dieser Vermögenslosigkeit verweisen die Kläger auf ihre umfangreichen Ausführungen im Einspruchsverfahren.
Die Löschung der AG wegen Vermögenslosigkeit nach §§ 394 FamFG, 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG am 20.09.2012 sei zu berücksichtigen. Die Aufzählung der Auflösungsgründe in § 262 AktG sei nicht abschließend. Der Auflösungsgrund sei bereits mit dem tatsächlichen Eintritt der Vermögenslosigkeit gegeben. Hiervon zu unterscheiden sei die registerrechtliche Löschung, die lediglich einen formalen Hoheitsakt darstelle, welcher die zivilrechtliche Beendigung der Gesellschaft im Handelsregister dokumentiere. Sei der Doppeltatbestand der gelöschten und tatsächlich vermögenslosen Gesellschaft erfüllt, sei auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Eintritts der Vermögenslosigkeit abzustellen.
Nachdem der Vorsitzende in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hatte, dass die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 (Nullbescheid) unzulässig sei, hielten die Kläger diesbezüglich nicht mehr an ihrem Begehren fest.
Die Kläger beantragen:1. Der gegenüber den Klägern ergangene Bescheid über Einkommen-steuer und Solidaritätszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2010 vom 16.04.2012, geändert mit Bescheid vom 18.03.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2015 wird dahingehend geändert, dass der infolge des Auflösungsverlustes in Höhe von 1.407.871,00 EUR geltend gemachte Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG berücksichtigt wird.2. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.3. Hilfsantrag: Die Revision wird zugelassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Entstehung eines Auflösungsverlustes setze in jedem Fall die zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft voraus. Hiervon sei der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung zu unterscheiden. Der Auflösungsverlust sei entstanden, sobald nach der zivilrechtlichen Auflösung feststehe, dass mit Zuteilungen oder Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu rechnen sei und ferner, ob und in welcher Höhe nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufwendungen angefallen seien. Erst mit der Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei die Auflösung nach § 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG erfolgt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I.
Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 16.04.2012, geändert durch Bescheid vom 18.03.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zutreffend den Ansatz des Auflösungsverlustes im Veranlagungszeitraum 2011 verneint und folgerichtig den Verlustrücktrag nach 2010 versagt. Die AG war erst in 2012 zivilrechtlich aufgelöst nach § 262 Abs. 1 AktG.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 Prozent beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft resultierenden Verluste (BFH-Urteil vom 02.04.2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706).
Diese Voraussetzungen sind zwar erfüllt, allerdings war der Auflösungsverlust im Veranlagungszeitraum 2011 noch nicht entstanden.
Wesentliches Tatbestandsmerkmal eines Auflösungsverlustes ist die zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft. Die Beendigung der Gesellschaft bzw. die Liquidation ist nicht Voraussetzung (BFH-Urteil vom 14.06.2000 XI R 39/99, BFH/NV 2001, 302). Die Auflösung ist nicht nur deshalb Voraussetzung, weil vorher die einzelnen Grundlagen des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes in der Regel nicht feststehen, sondern weil ein Auflösungsgewinn oder -verlust begrifflich die Auflösung der Kapitalgesellschaft erfordert. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass unter "aufgelöst" i.S. des § 17 Abs. 4 EStG die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft zu verstehen ist (BFH-Urteil vom 03.10.1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Danach ist die Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 4 EStG frühestens in dem Zeitpunkt aufgelöst, in dem sie nach Gesetz oder Satzung zivilrechtlich aufgelöst ist (BFH-Urteil vom 03.06.1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).
Die maßgeblichen Auflösungsgründe ergeben sich aus § 262 Abs. 1 AktG. Danach wird die Aktiengesellschaft aufgelöst1. durch Ablauf der in der Satzung bestimmten Zeit;2. durch Beschluss der Hauptversammlung; dieser bedarf einer Mehrheit, die mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals umfasst; die Satzung kann eine größere Kapitalmehrheit und weitere Erfordernisse bestimmen;3. durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft,4. mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird;5. mit der Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach § 399 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel der Satzung festgestellt worden ist;6. durch Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.
Die von § 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG erfasste Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse fand unstreitig erst im Jahr 2012 statt.
Ein Liquidationsbeschluss der Hauptversammlung der A AG in der Form des § 130 AktG liegt nicht vor. Soweit sich der Kläger auf Nachfrage darauf berief, der weitere Aktionär habe die Mitwirkung verweigert, so ist dieser Einwand unerheblich. Im Übrigen verfügte der Kläger selbst über eine ausreichende Mehrheit in Höhe von 78,125%, weil nach § 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG eine Mehrheit von ¾ des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals erforderlich ist.
Soweit der Kläger auf die am 20.09.2012 erfolgte Löschung im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit nach § 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG, § 394 FamFG abstellen will, verhilft diese Argumentation seiner Klage nicht zum Erfolg, weil die Löschung unstreitig erst in 2012 stattfand. Von einer Auflösung kann nach Ansicht des Senates nicht vor der tatsächlichen Löschung im Handelsregister ausgegangen werden. Der Grund liegt in der konstitutiven Wirkung der Eintragung bei Vorliegen der Vermögenslosigkeit (vgl. Münchener Kommentar Aktiengesetz-Koch, 4. Auflage, § 262 AktG, Rn. 87; Riesenhuber in: Schmidt, K./Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 262 AktG, Rn. 15; Hölters, AktG, 2. Auflage; § 262 AktG, Rn. 37; Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, § 60 GmbHG, Rn. 35a; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 19. Auflage, § 60 GmbHG, Rn. 15). Die Vermögenslosigkeit als solche führt nicht zur Auflösung der Gesellschaft (so ausdrücklich Scholz, GmbHG, 11. Auflage, § 60 GmbHG, Rn. 57).
Wenn der Kläger also rückwirkend auf den Eintritt der Vermögenslosigkeit - behauptet in 2011 - abstellen und die Löschung im Handelsregister am 20.09.2012 lediglich als deklaratorisch ansehen will, so folgt der Senat dieser Ansicht aus den nachfolgenden Erwägungen nicht.
Gegen die Ansicht der Kläger spricht nach Auffassung des Senates bereits der Wortlaut der Regelung in § 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG. Das Gesetz spricht davon, dass die Gesellschaft aufgelöst wird „durch Löschung…“. Die Argumentation der Kläger zielt dagegen auf die Formulierung „wird aufgelöst … wegen Vermögenslosigkeit“.
Die Auflösung von der Vermögenslosigkeit abhängig zu machen, birgt im Übrigen auch praktische Probleme. Häufig ist die Frage der tatsächlichen Vermögenslosigkeit nicht einfach zu klären (vgl. auch Münchener Kommentar Aktiengesetz-Koch, 4. Auflage, § 262 AktG, Rn. 87).
Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Löschung wegen Vermögenslosigkeit in der Regel ohne Abwicklung der AG zur Vollbeendigung führt, ist auch systematisch die vom Senat vertretene Auffassung vorzugswürdig. Die Aktiengesellschaft wie auch die anderen Körperschaften entstehen erst durch Eintragung in das Handelsregister (§§ 41 Abs. 1 Satz 1 AktG, 11 Abs. 1 GmbH, 13 GenG, 21 BGB). Daraus folgt, dass die juristische Person auch nicht ohne Eintragung aus dem Rechtsleben verschwinden kann (ebenso Münchener Kommentar Aktiengesetz-Koch, 4. Auflage, § 262 AktG, Rn. 87). Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund des Gläubigerschutzes geboten.
Wie die Zusammenschau der verschiedenen Alternativen in § 262 Abs. 1 AktG zeigt, handelt es sich bei der Auflösung einer Aktiengesellschaft um ein konkretes Ereignis (so auch Riesenhuber in: Schmidt, K./Lutter, AktG, 3. Auflage 2015, § 262 AktG, Rn. 1). Durch die Auflösung erhält die Gesellschaft einen anderen Zweck. Dieser Zweck ist nunmehr die Beendigung der Rechtsbeziehungen zu Dritten und die Lösung des Gesellschaftsvermögens aus seiner gesellschaftlichen Verbundenheit mit der Ziel der Verteilung des Vermögens an die Aktionäre (Geßler, AktG, Kommentar, §§ 262, 263, Rn. 1). Die in den Ziffern 1. bis 5. aufgezählten Auflösungsgründe stellen jeweils einen bestimmten Zeitpunkt dar, der zudem nach außen publik gemacht wird. Die durch die Auflösung erfolgte Zweckänderung muss nach außen hin erkennbar gemacht werden (Schluck-Amend in: Ziemons/Binnewies, Handbuch Aktiengesellschaft, 14. Abschnitt Auflösung, Abwicklung, Insolvenz, Rn. 14.3). In § 263 AktG ist geregelt, dass die Auflösung der Gesellschaft durch den Vorstand zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden muss. Diese Publizität ist nur in den Fällen entbehrlich, in denen diesem Bedürfnis anderweitig Genüge getan wird: im Falle des gerichtlichen Tätigwerdens bei Eröffnung oder Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowie im Falle der gerichtlichen Feststellung eines Mangels der Satzung; in den genannten Fällen trägt das Gericht die Auflösung von Amts wegen ein.
Nur bei der Löschung wegen Vermögenslosigkeit entfällt die Eintragung der Auflösung nach § 263 Satz 4 AktG. Nach der Regierungsbegründung wird die Warnfunktion des Handelsregisters bereits durch die Löschung selbst erfüllt (BT-DS 12/3803, 82, 85). Würde man der Argumentation der Kläger folgen und die Auflösung tatsächlich vorverlegen, dann entfiele die Publizität. Erst mit der Eintragung der Löschung würden die Gläubiger von der Auflösung, d.h. der Änderung des Gesellschaftszweckes, erfahren. Die Auflösung der Gesellschaft soll jedoch für jedermann erkennbar sein (Riesenhuber in: Schmidt, K./Lutter, AktG, 3. Auflage 2015, § 263 AktG unter Verweis auf die Begründung des Regierungsentwurfes zum AktG, bei Kropff, Aktiengesetz, S. 354).
Soweit die Kläger meinen, bei Vorliegen einer gelöschten und tatsächlich vermögenslosen Gesellschaft sei auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Eintritts der Vermögenslosigkeit abzustellen, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Für eine solche Rückwirkung mit ihren einschneidenden Folgen fehlt die gesetzliche Grundlage. Diese Ansicht findet im aktuellen Schrifttum kaum noch Anhänger (Nachweise bei Münchener Kommentar Aktiengesetz-Koch, 4. Auflage, § 262 AktG, Rn. 87).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH, welche zu den Fällen der Liquidation (§ 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG, § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) ergangen ist. Von dem Grundsatz, dass der Auflösungsverlust bei Abschluss der Liquidation entsteht, weicht der BFH ab (grundlegend BFH-Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731), wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH-Beschlüsse vom 27.11.1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; vom 04.10.2007 VIII S 3/07 (PKH), BFH/NV 2008, 209) oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). In diesen Fällen könne die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385). Die Kläger meinen, wie im Falle der Liquidation, könne auch vorliegend die Realisation des Auflösungsverlustes bereits zu einem früheren Zeitpunkt gegeben sein (Schriftsatz vom 15.12.2015, Bl. 26 d. A.). Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb die für die Liquidation entwickelten Grundsätze nicht auch vorliegend gelten sollten. Dabei beziehen sich die Kläger sowohl auf die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (Schriftsatz vom 15.12.2015) wie auch auf die Löschung wegen Vermögenslosigkeit (Schriftsatz vom 29.04.2016). Die Liquidationsfälle unterscheiden sich allerdings grundlegend vom dem hier vorliegenden Fall. In den vom BFH entschiedenen Fällen zur Liquidation lag ein Auflösungsgrund vor - der Liquidationsbeschluss der Gesellschafter- bzw. Hauptversammlung - und der Auflösungsverlust sollte frühestens in diesem Zeitpunkt entstanden sei. Dagegen versuchen die Kläger den Auflösungsverlust geltend zu machen, bevor die zivilrechtliche/gesellschaftsrechtliche Auflösung (Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder Löschung wegen Vermögenslosigkeit) überhaupt erfolgt ist.
Im Übrigen hatte der BFH in seinem Urteil vom 03.10.1989 (VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361) einen ähnlichen Fall zu entscheiden, auch im dortigen Fall fehlte es an einem Liquidationsbeschluss. Der BFH hat ausdrücklich auf die Löschung der Gesellschaft im Handelsregister abgestellt und nicht auf den Zeitpunkt der Einstellung der Geschäftstätigkeit.
Schließlich steht auch nicht fest, dass die Gesellschaft noch in 2011 - wie von den Klägern behauptet - „vollständig vermögenslos“ im Sinne des § 394 FamFG war. Vermögenslosigkeit ist gegeben, wenn nach ordentlicher kaufmännischer Betrachtungsweise kein Vermögen mehr vorhanden ist, das als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden kann und zur Befriedigung der Gläubiger oder zur Verteilung an die Gesellschafter zur Verfügung steht. Auch nur ein geringes Vermögen ist schädlich (Steup in: Bahrenfuss, FamFG, § 394, Rn. 4). Die Zivilgerichte haben bereits mehrfach die Vermögenslosigkeit verneint bei einem Kontostand von ca. 3.000 EUR (OLG Frankfurt, Beschluss vom 10.10.2005 20 W 289/05; OLG Düsseldorf, Beschluss vom 20.01.2011 3 Wx 3/11). Vermögenslosigkeit unterscheidet sich im Übrigen von der Überschuldung, weil es auf die Aktiva ankommt (Riesenhuber in: Schmidt, K./Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 262 AktG, Rn. 17; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 19. Auflage, § 60 GmbHG, Rn. 16). Nach den vorliegenden Unterlagen hatte die AG jedoch noch Vermögenswerte. Nach dem Gutachten des Insolvenzverwalters vom 15.02.2012 (Bl. 66ff. Einkommensteuerakte) bestand ein Bankguthaben in Höhe von 2.162,04 EUR und Barbestand in Höhe von 9,15 EUR. Des Weiteren standen der AG verschiedene Patente zu (Bl. 85ff. Einkommensteuerakte). Soweit die Kläger diesbezüglich vorgetragen haben (Schriftsatz vom 15.12.2015, Bl. 26 d. A.), die Patente seien durch Rechtsverlust wertlos geworden, so trat dieser Rechtsverlust erst in 2012 ein, wie sich aus den eigenen Unterlagen der Kläger ergibt.
Soweit die Kläger der Ansicht sind, die in § 262 Abs. 1 AktG genannten Auflösungsgründe seien nicht abschließend, so ist dem grundsätzlich zuzustimmen (§ 262 Abs. 2 AktG). Allerdings sind weitere in der Satzung oder gesetzlich geregelte Auflösungsgründe (Geßler, AktG, Kommentar, §§ 262, 263, Rn. 27) vorliegend nicht ersichtlich.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 136 Abs. 2 FGO. Die Kläger haben nach den Hinweisen des Senates an der Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 nicht mehr festgehalten.
Der Senat hat die Revision zugelassen. Zwar hat der BFH bereits mehrfach entschieden, dass die zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft Voraussetzung für das Entstehen eines Auflösungsgewinn/-verlustes ist (BFH-Urteile vom 03.10.1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; vom 14.06.2000 XI R 39/99, BFH/NV 2001, 302). Nicht höchstrichterlich entschieden ist allerdings die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob die Löschung der vermögenslosen Gesellschaft im Handelsregister nach § 394 FamFG konstitutiv oder deklaratorisch ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 394 FamFG
§ 130 AktG
§ 262 AktG
§ 60 GmbHG
§ 263 AktG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG
§ 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG
§ 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 17 Abs. 1 und 4 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 262 Abs. 1 AktG
§ 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AktG
§ 263 Satz 4 AktG
§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG
§ 262 Abs. 2 AktG
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 262 Abs. 1 Nr. 4 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 172, 407
BStBl II 1994, 162
BStBl II 2008, 706
BFH/NV 1990, 361
BFHE 221, 7
BFH/NV 2001, 302
BFHE 197, 394
BStBl II 2002, 731
BFHE 194, 108
BStBl II 2001, 385
BFH/NV 1996, 406
BFH/NV 2008, 209
BFHE 184, 374
BStBl II 1999, 344
BFH/NV 2016, 385
93 VIII R 81/91
IX R 38/16
8 IN 1/12
89 VIII R 328/84
6 AktG am 20.09
08 IX R 76/06
00 XI R 39/99
01 VIII R 36/00
00 VIII R 22/92
95 VIII B 16/95
07 VIII S 3/07
97 VIII R 18/94
15 IX R 41/14
VIII R 328/84
20 W 289/05
3 Wx 3/11