Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2011-04-01, Aktenzeichen 9 ME 216/10

Tenor:

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Beschwerde ist begründet. Der angefochtene Beschluss des Verwaltungsgerichts ist aus den vom Antragsteller dargelegten Gründen, auf deren Überprüfung sich der Senat zu beschränken hat (vgl. § 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO), abzuändern.
Der vom Antragsteller in - wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat - unzulässiger Weise gestellte Antrag "gem. § 80 VwGO (auf) Aussetzung der Vollziehung" war in einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung umzudeuten. Nach § 122 Abs. 1 i.V.m. § 88 VwGO ist das Gericht - wie hier - im Beschlussverfahren nicht an die Fassung der Anträge, sondern nur an das erkennbare Rechtsschutzziel gebunden. Das Rechtsschutzziel des Antragstellers ging hier erkennbar dahin, vorläufig von einer Vollstreckung des Gewerbesteuerbescheids für das Jahr 2008 vom 25. Mai 2010 verschont zu bleiben. Da dieser Bescheid bereits bestandskräftig geworden ist, konnte sein Anliegen nicht mehr in statthafter Weise im Rahmen eines Verfahrens nach § 80 Absätze 4 - 6 VwGO, sondern nur noch im Rahmen eines Verfahrens nach § 123 VwGO verfolgt werden (vgl. auch SächsOVG, Beschluss vom 21.4.2010 - 5 B 518/09 - juris; Beschluss vom 2.9.2010 - 5 B 555/09 - juris). Die Umdeutung eines Antrags nach § 80 VwGO in einen solchen nach § 123 VwGO ist grundsätzlich möglich, weil beide Verfahrensarten auf die Gewährung effektiven vorläufigen Rechtsschutzes und damit auf dasselbe Ziel gerichtet sind (Kopp/Schenke, VwGO, Kommentar, 16. Aufl., 2009, § 88 Rdn. 3 m.w.N.; Schoch in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, Stand: 2010, § 123 Rdn. 4, § 80 Rdn. 312 jew. m.w.N., zitiert nach beck-online). Anhaltspunkte dafür, dass hier ausnahmsweise anderes zu gelten hätte, bestehen nicht. Sie ergeben sich nicht bereits aus dem Umstand, dass der Antragsteller im erstinstanzlichen Verfahren durch einen Steuerberater vertreten war (vgl. auch Ortloff/Riese in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, Stand: 2010, § 88 Rdn. 16 m.w.N.).
Die Voraussetzungen für den Erlass einer einstweiligen Anordnung liegen vor. Gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 VwGO kann das Gericht eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte. Ein Anordnungsanspruch und ein Anordnungsgrund sind glaubhaft zu machen (§ 123 Abs. 3 VwGO i.V.m. § 920 Abs. 2 ZPO). Diesen Anforderungen ist hier Genüge getan.
Der Antragsteller hat einen Anordnungsanspruch glaubhaft gemacht. Nach summarischer Prüfung steht ihm ein Anspruch auf eine vorläufige Einstellung der Vollstreckung aus § 24 NVwVG zu. Nach dieser Vorschrift kann die Vollstreckungsbehörde die Vollstreckung ganz oder teilweise einstweilig einstellen, wenn die Vollstreckung auch unter Berücksichtigung der öffentlichen Belange wegen besonderer Umstände für den Vollstreckungsschuldner eine unbillige Härte bedeuten würde. § 24 NVwVG ist hier anwendbar. Nach §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 AO gelten für die Realsteuern wie u.a. die Gewerbesteuer im Einzelnen in Bezug genommene Vorschriften der Abgabenordnung entsprechend. Zu den entsprechend anwendbaren Bestimmungen zählen allerdings nicht auch diejenigen über die Vollstreckung. Diese richtet sich nach Landesrecht, hier also nach dem Niedersächsischen Verwaltungsvollstreckungsgesetz (Klein, AO, Kommentar, 9. Aufl., 2006, § 1 Rdn. 11).
Nach summarischer Prüfung liegen die Voraussetzungen des § 24 NVwVG vor. Auch unter Berücksichtigung der öffentlichen Belange würde hier die Vollstreckung für den Antragsteller wegen besonderer Umstände eine unbillige Härte bedeuten. Eine Unbilligkeit ist im Einzelfall anzunehmen, wenn die Vollstreckung dem Schuldner einen unangemessenen Nachteil bringen würde, der etwa durch ein Abwarten vermieden werden könnte. Hat - wie hier - der Vollstreckungsschuldner einen Erlassantrag gestellt, ist die Vollstreckung unbillig, wenn die Voraussetzungen für einen Erlass vorliegen und der vollstreckte Betrag daher unmittelbar nach dessen Beitreibung zurückgezahlt werden müsste. Die Vollstreckung kann auch dann unbillig sein, wenn mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit dem Erfolg des Erlassantrags zu rechnen ist und eine gleichwohl durchgeführte Vollstreckung über die eigentliche Zahlung hinausgehende, nicht oder nur schwer wieder gut zu machende Folgen hätte (zu alle dem SächsOVG, Beschluss vom 2.9.2010 - 5 B 555/09 - juris; OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 11.2.2008 - OVG 9 S 38.07 - juris; Klein, AO, Kommentar, 9. Aufl., 2006, § 258 Rdn. 9; Kopp/Schenke, VwGO, Kommentar, 16. Aufl., 2009, § 80 Rdn. 116). So liegt der Fall hier.
Nach summarischer Prüfung ist die Ablehnung des Erlassantrags des Antragstellers durch Bescheid der Antragsgegnerin vom 18. August 2010 ermessensfehlerhaft. Rechtsgrundlage ist §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 227 HS 1 AO. Nach letztgenannter Vorschrift können Ansprüche aus dem Steuerverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Antragsgegnerin dürfte bei ihrer Entscheidung über den Erlass von einem unzutreffenden bzw. nicht hinreichend ermittelten Sachverhalt ausgegangen sein und ihr Ermessen nicht in einer dem Zweck der Vorschrift entsprechenden Weise ausgeübt haben. Dazu im Einzelnen:
Soweit sich die Antragsgegnerin auf die Erwägungen des Finanzgerichts München (Urteil vom 12.12.2007 - 1 K 4487/06 - EFG 2008, 615, juris) beruft und geltend macht, der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne in § 3 Nr. 66 EStG a.F. abgeschafft und damit zum Ausdruck gebracht, die hier in Rede stehenden sog. Sanierungsgewinne seien nicht mehr steuerlich zu begünstigen, weswegen eine Anwendung des § 227 AO von vornherein ausscheide, dürften ihre Annahmen nicht tragfähig sein. In seinem Urteil vom 14. Juli 2010 (X R 34/08, BFHE 229, 502, juris Rdn. 29) hat der Bundesfinanzhof hierzu ausgeführt:
"Zwar hat der Gesetzgeber § 3 Nr. 66 EStG a.F. aufgehoben, in dem die Steuerfreiheit von (unternehmens- wie unternehmerbezogenen) Sanierungsgewinnen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1997 spezialgesetzlich geregelt war. Damit hat er jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, für Sanierungsgewinne gebe es keine Erlassmöglichkeit. Vielmehr zeigt die Gesetzesbegründung, dass die Steuerbefreiung einen Ausgleich für nicht abziehbare Verluste habe bewirken sollen und dieser Ausgleich seit Einführung eines unbegrenzten Verlustvortrags nicht mehr gerechtfertigt sei. Einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne --so die Gesetzesbegründung-- im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Auch in der Begründung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) ging der Gesetzgeber davon aus, dass von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen, die nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden können, ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 abgesehen werden könne (BTDrucks 16/4841, S. 76). In seiner Stellungnahme zum Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 3. April 2009 (BRDrucks 168/09, S. 30) hat der Bundesrat seinen Änderungsantrag zu § 34 Abs. 7b Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes damit begründet, die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen durch Verwaltungsanweisung (Sanierungserlass) sei nicht ausreichend, negative Effekte zu verhindern. Hinzu kommt, dass nach dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840) Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden können, ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 EStG 2004) im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig sind. Angesichts der Verknüpfung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. mit einem unbeschränkten Verlustabzug kommt möglichen Billigkeitsmaßnahmen nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine besondere Bedeutung zu (vgl. auch Seer, FR 2010, 306). Im Übrigen hat die Rechtsprechung bereits vor Einführung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) erkannt, dass der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommensteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben habe (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Oktober 1931 VI A 968/31, RFHE 29, 315, RStBl 1932, 160) bzw. die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig sein könne (Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Der Auffassung des FG München im Urteil in EFG 2008, 615, die Finanzverwaltung habe mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt, kann daher in dieser Allgemeinheit nicht gefolgt werden."
Danach kommt ein Erlass von auf Sanierungsgewinnen beruhenden Steuern durchaus weiterhin in Betracht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Erlassvoraussetzungen, wie sie im bereits erwähnten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 (BStBl. I 2003, 240, juris) definiert sind, vorliegen. Zu erlassen sind danach Steuern auf eine unternehmensbezogene Sanierung, wenn das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist, der Schulderlass sanierungsgeeignet ist und die Gläubiger eine Sanierungsabsicht haben. Liegt - wie hier - ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. Die Antragsgegnerin hat sich in ihrem Bescheid vom 18. August 2010 auf den Standpunkt gestellt, das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 entfalte für sie keine Bindungswirkung, sie habe in eigener Zuständigkeit zu prüfen, ob ein Sanierungsgewinn und eine Unbilligkeit für den Gewerbetreibenden vorlägen. Aus Anlass des vorliegenden Eilverfahrens bedarf keiner Klärung, ob und inwieweit diese Auffassung zutrifft. Unabhängig davon gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Antragsgegnerin diese ihr aus ihrer Sicht obliegende Prüfung auch tatsächlich vorgenommen hat. Der Bescheid vom 18. August 2010 enthält weder Ausführungen dazu, unter welchen Voraussetzungen sie einen Sanierungsgewinn und eine Unbilligkeit für den Gewerbetreibenden anzunehmen gedenkt, noch eine Erläuterung, warum sie diese Voraussetzungen im Falle des Antragstellers als nicht erfüllt ansieht. Den zu stellenden Anforderungen ist damit nicht Genüge getan.
Nach Lage der Akten spricht alles dafür, dass die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 (BStBl. I 2003, 240, juris) definierten Erlassvoraussetzungen hier gegeben sind. Es liegt ein Sanierungsplan vor. Das Finanzamt Cuxhaven hat ausweislich seines Bescheides vom 13. Juli 2010 einen Sanierungsgewinn in Höhe von 50.000,- € bejaht und die hierauf entfallende Steuer mit dem Ziel des Erlasses gestundet. Selbst wenn diese Einschätzung des Finanzamts die Antragsgegnerin nicht binden sollte, stellt sie doch eine gewichtige und durch sie zu berücksichtigende Entscheidungsgrundlage dar (vgl. OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 11.2.2008 - OVG 9 S 38.07 - juris). Dass die Antragsgegnerin die Einschätzung des Finanzamts in ihrer Bedeutung erfasst und sie in ihre Erwägungen einbezogen hat, ist indes nicht erkennbar. Die Antragsgegnerin hat nicht deutlich gemacht, dass sie sich mit dem vom Finanzamt gefundenen Ergebnis auseinandergesetzt hat und aus welchen Gründen sie eine andere Einschätzung für gerechtfertigt hält. Indem sie sich darauf beschränkt hat, das Vorliegen der Erlassvoraussetzungen anzuzweifeln, hat sie die Einschätzung des Finanzamts nicht mit dem gebotenen Gewicht bei ihrer Ermessensentscheidung berücksichtigt.
Es ist in dem für den Erlass einer einstweiligen Anordnung erforderlichen Maße wahrscheinlich, dass die Antragsgegnerin bei der voraussichtlich unter Berücksichtigung der Auffassung des Senats vorzunehmenden Neu- bzw. ergänzenden Bescheidung des Erlassantrags des Antragstellers die Gewerbesteuer zu erlassen haben wird. Dies folgt daraus, dass das Finanzamt Cuxhaven eine Stundung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer mit dem Ziel des Erlasses ausgesprochen hat, und gewichtige Gründe, die eine abweichende Beurteilung rechtfertigen, weder vorgetragen noch dem Senat bei summarischer Prüfung ersichtlich sind. Sie folgen nicht bereits aus der von der Antragsgegnerin angeführten Haushaltslage.
Unter den gegebenen Umständen würde die Vollstreckung dem Antragsteller einen unangemessenen Nachteil bringen. Würde die Vollstreckung durchgeführt, träten voraussichtlich über die eigentliche Zahlung hinausgehende, nicht oder nur schwer wieder gut zu machende Folgen ein. Der Antragsteller hat glaubhaft gemacht, dass er nicht in der Lage ist, Zahlungen auf die festgesetzte Steuer zu leisten. Soweit erkennbar verfügt er nicht mehr über privates Vermögen. Ausweislich des vorgelegten Sanierungsplans (S. 17) hat er sein Wohnhaus veräußert. Der ein Minussaldo ausweisende Kontoauszug ist Beleg dafür, dass ihm die Liquidität für eine Zahlung fehlt. Die Stadtsparkasse Cuxhaven hat mit Schreiben vom 1. November 2010 bestätigt, dass sie sich in Anbetracht seiner wirtschaftlichen Situation nicht in der Lage sieht, ihm zusätzliche finanzielle Mittel zur Verfügung zu stellen. Vor diesem Hintergrund ist auch sein weiteres Vorbringen glaubhaft, eine Vollstreckung würde dazu führen, dass er die ihm als Arbeitgeber obliegenden Lohn- und Abgabeverpflichtungen nicht mehr nachkommen könnte und er Insolvenz anmelden müsste. Insofern drohen über die Zahlung hinausgehende, nicht wieder gut zu machende Folgen, die den Antragsteller in Anbetracht der Wahrscheinlichkeit des Bestehens eines Erlassanspruchs unverhältnismäßig treffen. Überwiegende öffentliche Belange sind weder dargetan noch erkennbar.
Aus den zuletzt angeführten Erwägungen folgt zugleich, dass auch ein Anordnungsgrund hinreichend glaubhaft gemacht ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 AO gelten für die Realsteuern wie u.a. die Gewerbesteuer im Einzelnen in Bezug genommene Vorschriften der Abgabenordnung
§§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 227 HS 1 AO
§ 80 VwGO
§ 88 VwGO
§ 123 VwGO
§ 24 NVwVG
§ 227 AO
§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO
§ 123 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 123 Abs. 3 VwGO
§ 920 Abs. 2 ZPO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 52 Abs. 25 EStG
§ 34 Abs. 7b Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2008, 615
BFHE 229, 502
BStBl I 2003, 240
BStBl I 1976, 445
BFHE 176, 3
BStBl II 1995, 297
5 B 518/09
5 B 555/09
9 S 38.07
1 K 4487/06
X R 34/08
31 VI A 968/31