Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-24, Aktenzeichen 4 K 411/09 VSt
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0224.4K411.09VST.00

Tenor:
Der Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.09.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2009 wird aufgehoben.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen den Widerruf einer Erlaubnis zur Entnahme von Strom als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes.
Der Kläger betrieb und betreibt eine Selbstbedienungsbäckerei als selbständiger Franchisenehmer der A-GmbH.
In seinem Unternehmen verkaufte der Kläger hauptsächlich Brötchen, aber auch Brote, Snacks, Gebäck, belegte Brötchen sowie Getränke. Alle Vorprodukte, mit Ausnahme der Auftauware (u.a. Donuts, Muffins, Berliner), waren vor dem Backvorgang weder zum Verzehr geeignet noch bestimmt. Der Kläger verwendete dabei für den Großteil der zum Verkauf stehenden Waren vorgegarte tiefgekühlte Teiglinge. Nur Brote, Körner-, Baguette- und Ciabattabrötchen wurden vorgebacken angeliefert. Insgesamt machten die aus den vorgegarten, tiefgekühlten Teiglingen gebackenen Produkte sowie die belegten Brötchen ca. 57 % des Gesamtumsatzes des Unternehmens des Klägers aus, während auf die aus den vorgebackenen Vorprodukten hergestellten Waren ca. 24% und auf die Auftauware und Heiß- und Kaltgetränke ca. 19 % der Gesamtumsatzes entfielen.
Der Kläger beschäftigte in seinem Unternehmen insgesamt zehn Angestellte. Sechs dieser Angestellten waren ausschließlich mit der Herstellung von Brot, Brötchen, Gebäck und Snacks sowie dem Belegen von Brötchen beschäftigt. Dabei wurden die Vorprodukte vor dem Backen veredelt (z. B. Brötchen mit Mohn und Sesam bestreut; Laugenzöpfe, Laugenstangen und Brezel mit diversen Körnersaaten bestreut oder mit Hagelsalz veredelt; Käsebrötchen mit Käsescheiben belegt) und vorbereitet (z. B. Laugenstangen/-brötchen angeschnitten; Belagmischungen hergestellt und Snacks damit belegt). Anschließend wurden die Teiglinge von diesen Angestellten in industriellen Spezialbacköfen je nach Sorte zwischen 10 und 30 Minuten gebacken. Nach dem Backen wurden die Waren teilweise noch weiter veredelt (z. B. durch Abglänzen: Produkte wurden mit Hilfe eines Pinsels mit aufgekochter Aprikosenmarmelade bestrichen; Abstauben: Produkte wurden mit Hilfe eines Siebes mit Puderzucker abgestaubt; Glasieren: Produkte erhalten eine kakaohaltige Fettglasur oder einen Überzug mit Fondant, bestehend aus Wasser und Puderzucker). Zudem wurden Teile der gebackenen Brötchen mit Butter, Margarine oder Remoulade bestrichen und sodann mit diversen Wurst- und Käsewaren sowie Tomaten, Salat oder Gemüsen belegt und schließlich gewürzt. Diese Angestellten mussten rund 90 % ihrer Arbeitszeit auf die aus den vorgegarten Teiglingen gefertigten Produkte verwenden, da die Bearbeitung dieser Produkte deutlich mehr Zeit in Anspruch nahm, als dies bei den vorgebackenen Vorprodukten der Fall war.
Die weiteren vier Angestellten waren damit beschäftigt, zu kassieren, die Ware in die Theke zu räumen und sie sauber zu präsentieren, den Verkaufsraum zu säubern, Heißgetränke herzustellen und sich um die Auftauware zu kümmern.
Diese Verhältnisse sind bis jetzt unverändert geblieben.
Auf Antrag des Klägers vom 30.08.2006 erteilte ihm der Beklagte mit Bescheid vorn 06.11.2006 die Erlaubnis, als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes Strom steuerbegünstigt nach 9 Abs. 3 Stromsteuergesetz (StromStG) dem Versorgungsnetz zu entnehmen und für betriebliche Zwecke zu verwenden.
Nach seinen jährlich abzugebenden Beschreibungen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten verwendete die Kläger vorgegarte, teilweise tiefgekühlte Teiglinge zur Herstellung von Backwaren und gab hinsichtlich des Unternehmensschwerpunktes nach § 15 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (Stromsteuer-Durchführungsverordnung – StromStV ) an, dass in der Backwarenherstellung sechs von den in seinem Unternehmen insgesamt beschäftigten zehn Personen tätig seien.
Mit Verfügung vom 10.09.2008 widerrief der Beklagte die erteilte Erlaubnis mit Wirkung zum 10.09.2008, da das Unternehmen des Klägers nicht mehr zum Produzierenden Gewerbe gehöre. Ausschlaggebend dafür sei die Verwendung vorgegarter Teiglinge.
Gegen den ihm am 11.09.2008 bekannt gegebenen Widerruf legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und trug zur Begründung vor, sein Geschäftsbetrieb gehöre zum Produzierenden Gewerbe unabhängig davon, ob dieser unbestimmte Rechtsbegriff anhand der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) auszulegen sei oder die Ware wie hier durch die Bearbeitung einen Wechsel der Position innerhalb der Kombinierten Nomenklatur (KN) von 1901 zu 1905 erfahren habe.
Die Herstellung von Backwaren sei durch Veredelung der Teiglinge vor dem Backen, des Weiteren durch Backvorbereitungen, den Backvorgang und die Veredelung nach dem Backen erfolgt. Weiter habe er Teigböden und Belagmischungen für die von ihm verkauften Snacks hergestellt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.01.2009 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück, da der Schwerpunkt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit aus dem Kauf und Verkauf von Waren nahezu ein und derselben Verarbeitungsstufe (Handel) und nicht in der Produktion bzw. Herstellung neuer Waren bestehe.
Die Abgrenzung von Handel und der Produktion richte sich neben der WZ 2003 auch nach dem Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken des Statistischen Bundesamtes (GP 2002), dem Warenverzeichnis für die Außenhandelsstatistik des Statistischen Bundesamtes, dem Harmonisierten System zur Bezeichnung und Codierung der Waren (HS) und der KN. Die dem GP 2002 zu Grunde liegende Liste diene der europäischen Gemeinschaftserhebung über die Produktion von Gütern unter Verwendung des HS und der KN .
Die vom Kläger bezogenen Ausgangsprodukte seien vorgegarte, teilweise tiefgekühlte Teiglinge zur Herstellung von Backwaren. Sie seien ausweislich der der Melde-Nummer 158111000 GP 2002 hinterlegten Anzeige der Stichworte als "Backfertiger Teig, Teiglinge, vorgebacken, für Brot und Brötchen" ebenso wie die dort genannten "Backwaren, frisches Brot oder Brötchen" dieser Meldenummer zugeordnet. Das Fertigbacken von vorgebackenen Teiglingen, auch wenn diese tiefgefroren angeliefert worden seien, sei nach Auskunft des Statistischen Bundesamtes nicht der Klasse 15.81 des Abschnitts D als Verarbeitendes Gewerbe, sondern als handelsübliche Manipulation nach Abschnitt G der WZ 2003 anzusehen, wenn sich durch die Bearbeitung der Ware die relevante Meldenummer des GP 2002 nicht ändere.
Vorgebackene Teiglinge zur Herstellung von Backwaren seien nicht in Position 1901, sondern in die Position 1905 einzureihen. Auch wenn der Kläger die von ihm bezogenen vorgebackenen Teiglinge vor dem Backen veredele und zusätzlich vorbereite, fertig backe und nach dem Backen einer weiteren Veredelung unterziehe, bewirke er damit keinen Positionswechsel in der KN. Dieser sei aber ein entscheidendes Kriterium dafür, ob durch die wirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmens aus den Ausgangsmaterialien tatsächlich eine neue Ware hergestellt worden sei oder ob es sich bei diesen Tätigkeiten lediglich um so genannte "handelsübliche Manipulationen" gehandelt habe.
Bei der Herstellung von Snacks, die in Klasse 15.85 des Abschnitts D der WZ 2003 genannt sei, handele es sich nur um einen untergeordneten Tätigkeitsbereich.
Auch sei diese verfassungsrechtlich zulässige Regelung an Hand der WZ 2003 abschließend, so dass in anderen Rechtsvorschriften als denen des StromStG angelegte Definitionen, die ein Unternehmen als Herstellungsbetrieb und damit als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes qualifizierten, zur Auslegung von § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden könnten.
Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Klägers sein Begehren weiter und trägt zur Begründung vor, entscheidend komme es darauf an, ob seine Tätigkeit ein Herstellen (s. Einleitung zu Abschnitt D WZ 2003) oder eine handelsübliche Manipulation (s. Einleitung zu Abschnitt G WZ 2003) sei. Die von ihm geleistete Herstellung werde in der Gruppe 15.8 WZ 2003 erfasst.
Soweit er vorgegarte Teiglinge verwendet habe, habe es sich um einen echten Herstellungsprozess gehandelt, denn die Teiglinge seien in ein neues Produkt umgewandelt worden. Bei den Teiglingen handele es sich um Teigstücke, die zum Teil vorgeformt seien. Erst durch den Backprozess würden sie genießbar und erhielten eine geschmackliche und äußerlich erkennbare qualitative Veränderung.
Die vorgegarten Teiglinge unterschieden sich von rohen Teiglingen nur dadurch, dass rohe Teiglinge vor dem Backen noch gären müssten. Dieser früher in Gärschränken vorgenommene Prozess sei jetzt aber nicht mehr üblich. Der Backprozess sei bei beiden Vorprodukten nahezu identisch.
Dem folgten andere Hauptzollämter auch bei Konkurrenzunternehmen.
Nur soweit Brote und ein kleiner Teil der Brötchen vorgebacken angeliefert werde oder Auftauware verkauft werde, finde kein Herstellungsprozess statt.
Auch die Herstellung der belegten Brötchen sei eine Herstellung im Sinne der WZ 2003, denn diese Brötchen würden aus von ihr hergestellten Brötchen gefertigt werden.
Bei der Beurteilung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit sei nach § 15 Abs. 2 StromStV auf den wirtschaftlichen Schwerpunkt abzustellen, den er nach § 15 Abs. 2 Nr. 3 StromStV nach der Zahl der tätigen Personen gewählt habe. Sechs seiner zehn Angestellten seien nur mit der Herstellung von Back-, Dauerback- und Teigwaren beschäftigt. Insoweit falle die Verarbeitung vorgebackener Produkte nicht ins Gewicht, da der Arbeitsaufwand bei den anderen, nur vorgegarten Teiglingen wesentlich höher sei.
Soweit der Beklagte einen Wechsel der Tarifposition verlange, sei dieser hier auch gegeben, da durch das Backen die Waren in andere Unterpositionen der KN einzureihen seien.
Der Kläger beantragt,
den Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.09.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und wiederholt die Argumentation seiner Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.09.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2009 ist nach § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO aufzuheben, denn er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Der Kläger betreibt ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, so dass die ihm nach § 9 Abs. 4 StromStG erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO widerrufen werden durfte. Diese Vorschrift wäre über ihren Wortlaut hinaus auch Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (s. BFH Urteil v. 21.04.2009 VII R 24/07, ZfZ 2009, 272 ff. mwN.).
Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes angesprochen, die in der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) dem Abschnitt D zuzuordnen sind. Dafür sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 der StromStV die in der WZ 2003 und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend, soweit in § 15 Abs. 2 bis 8 StromStV nichts anderes geregelt ist.
Auf den in § 15 Abs. 2 Satz 1 StromStV genannten Zeitraum kommt es jedoch nicht an, da dieser nach seinem Wortlaut nur für den Fall einer Antragstellung durch das jeweilige Unternehmen gilt. Vielmehr ist unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze für die gerichtliche Überprüfung von Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen (s. BFH Urteil v. 24.11.1987 VII R 138/84, BStBl. II 1988, 364 ff., 365; Gräber/von Groll FGO 6. Aufl. § 102 Rz. 13 mwN.).
Der Betrieb des Klägers fällt unter die Klasse 15.81 WZ 2003. Er betreibt nämlich die Herstellung von Backwaren.
Das Verarbeitende Gewerbe des Abschnitts D WZ 2003 umfasst u.a. die physikalische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren (Einleitung zu Abschnitt D, Absatz 1), wobei die direkte Vermarktung, für die u.a. Bäckereien beispielhaft erwähnt werden, unschädlich ist (Einleitung zu Abschnitt D, Absatz 2). Weiter wird auch zwischen Fertig- und Halbwaren unterschieden, wobei sich die Herstellung jeweils auf Teilschritte beschränkt (Einleitung zu Abschnitt D, Absatz 3).
Diese Vorgaben werden für den im Streitfall allein einschlägigen Unterabschnitt DA WZ 2003 - Ernährungsgewerbe und Tabakverarbeitung näher erläutert. Danach werden bei den Tätigkeiten dieses Unterabschnitts Erzeugnisse aus der Landwirtschaft zu Nahrungs- und Futtermitteln sowie Halbwaren, die nicht direkt Nahrungs- oder Futtermittel sind, verarbeitet (Einleitung zu Unterabschnitt DA, Absatz 1). Insoweit ist auch anerkannt, dass einige Tätigkeiten zum Verarbeitenden Gewerbe gezählt werden, selbst wenn man diese wie zum Beispiel die Tätigkeit der Bäckereien oder Konditoreien als Einzelhandelstätigkeiten klassifizieren könnte. Ausgenommen sind lediglich geringfügige Verarbeitungen, die keine wirkliche Umwandlung darstellen wie beispielsweise in Backshops. In diesen Fällen gehören die Tätigkeiten in den Abschnitt G, der den Handel umfasst (Einleitung zu Unterabschnitt DA, Absatz 3).
Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe stellt die Herstellung von Backwaren aus vorgegarten Waren eine Herstellung von Backwaren der Klasse 15.81 WZ 2003 dar. Durch das Backen, eine physikalische Umwandlung, werden aus den angelieferten Rohlingen sowie einer nach ihrer Art entsprechenden Vor- und Nachbearbeitungen verkaufs- und verzehrfertige Backwaren. Insoweit sind die nur vorgegarten Rohlinge Halbwaren, die weiter verarbeitet werden. Die vorgegarten Rohlinge sind nämlich für sich allein und ohne die Verarbeitung durch den Betrieb des Klägers ungenießbar. Daher liegt bei dieser Herstellung keine nur geringfügige Verarbeitung vor, die keine wirkliche Umwandlung darstellt.
Gleiches gilt für die Herstellung von Snacks, belegten Brötchen und ähnlichen Waren.
Mit diesen Tätigkeiten erzielte der Kläger den höchsten steuerbaren Umsatz, nämlich 57% seines Gesamtumsatzes. Zudem beschäftigte er dafür sechs seiner zehn Angestellten. Damit stellen diese dem Abschnitt D und dem Unterabschnitt DA zuzuweisenden Tätigkeiten den Schwerpunkt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit dar. Sowohl nach dem Maßstab des § 15 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 StromStV, der Zahl der tätigen Personen, als auch nach § 15 Abs. 2 Satz 3 Nr. 4 StromStV, dem steuerbaren Umsatz, liegt der Schwerpunkt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit in der Herstellung von Backwaren.
Dass im Betrieb des Klägers daneben auch Tätigkeiten ausgeübt werden, die dem Handel (Abschnitt G WZ 2003) zuzuweisen sind, ist schon nach den dargestellten einleitenden Bestimmungen zum Abschnitt D und zum Unterabschnitt DA (Einleitung zu Abschnitt D, Absatz 2 sowie Einleitung zu Unterabschnitt DA, Absatz 3) und damit nach den Bestimmungen der WZ 2003 unschädlich.
Insoweit kann offen bleiben, wie das Fertigbacken vorgebackener Waren und der Handel mit den Auftauwaren und den Heiß- und Kaltgetränken zu beurteilen wäre.
Entgegen der Auffassung des Beklagten handelt es sich bei der Tätigkeit des Klägers nicht um eine handelsübliche Manipulation oder eine im Handel übliche Behandlung von Waren. Diese ist in Absatz 2 der Einleitung zu Abschnitt G WZ 2003 näher beschrieben: Sie umfasst Tätigkeiten wie Sortieren, Klassieren und Zusammenstellen von Waren, Mischen von Waren (z. B. Verschneiden von Wein, Mischen von Sand), Abfüllen in Flaschen (mit oder ohne vorherige Flaschenspülung), Abpacken, Auspacken und Umpacken zur Verteilung in kleineren Mengen, Lagerung (auch gefroren oder gekühlt), Säubern und Trocknen von landwirtschaftlichen Erzeugnissen. Verglichen mit diesen Tätigkeiten sind die Tätigkeiten, die zur Zuweisung zur Klasse 15.81 WZ 2003 geführt haben, Herstellungstätigkeiten, denn mit ihnen werden neue, andere Waren mit einer erheblichen Veränderung der stofflichen Zusammensetzung hergestellt (s. auch BFH Urteil v. 28.10.2008, VII R 38/07).
Eine andere Beurteilung folgt für den Streitfall weder aus den Überlegungen des Beklagten zum GP 2002 noch zu zolltariflichen Nomenklaturen, wie dem HS, der KN oder dem daraus abgeleiteten Warenverzeichnis für die Außenhandelsstatistik. Diese Verzeichnisse und Nomenklaturen dienen anderen Zwecken als der im Streitfall einzig bedeutsamen Abgrenzung zwischen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und anderen Unternehmen. Für diese Abgrenzung hat die WZ 2003 mit den dargestellten Regelungen in den Einleitungen zu Abschnitt D und Unterabschnitt DA eingehende und ersichtlich abschließende Regelungen getroffen, so dass für eine hilfsweise Anwendung anderer Verzeichnisse und Nomenklaturen kein Raum bleibt. Damit kann offen bleiben, ob überhaupt aus den vom Beklagten herangezogenen Verzeichnissen und Nomenklaturen im Einzelfall Indizien für die Auslegung der WZ 2003 gewonnen werden könnten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erkennbar ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 102 FGO
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 15 Abs. 2 StromStV
§ 15 Abs. 2 Nr. 3 StromStV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 4 StromStG
§ 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 9 Abs. 3 StromStG
§ 9 Abs. 1 StromStG
§ 15 Abs. 1 Satz 2 der StromStV
§ 15 Abs. 2 bis 8 StromStV
§ 15 Abs. 2 Satz 1 StromStV
§ 15 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 StromStV
§ 15 Abs. 2 Satz 3 Nr. 4 StromStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 2 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: 09 VII R 24/07
87 VII R 138/84
VII R 38/07