Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-21, Aktenzeichen 14 A 1492/14
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2015:0821.14A1492.14.00

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Auf der Grundlage der entsprechenden Gewerbesteuermessbescheide des Finanzamtes Bielefeld-Innenstadt veranlagte die Beklagte den Kläger mit Bescheid vom 04.03.2008 zu einer Gewerbesteuer für das Jahr 2003 von 2.662,‑ € und für das Jahr 2004 von 2.127,- €. Gegen die Gewerbesteuermessbescheide und die entsprechenden Einkommensteuerveranlagungen legte der Kläger zunächst Einspruch ein und erhob nach Zurückweisung der Einsprüche erfolglos Klage beim Finanzgericht Münster. Auf die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 13. 05.2013 ‑ VIII B 162/11 - das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster hinsichtlich der Einkommensveranlagungen auf, wies die Beschwerde hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 hingegen als unbegründet zurück. Während des laufenden finanzbehördlichen bzw. finanzgerichtlichen Verfahrens war der Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 04.03.2008 in der Vollziehung ausgesetzt.
Nachdem der BFH durch Beschluss vom 13.05.2013 - VIII S 5/12 - einen weiteren Antrag des Klägers auf Aussetzung der Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 unter Hinweis auf den Eintritt der Bestandskraft nach Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde abgelehnt hatte, widerrief die Beklagte ihre Aussetzungsbescheide und setzte mit Gewerbesteuerzinsbescheid vom 24.07.2013 nach § 237 der Abgabenordnung (AO) Zinsen für den Zeitraum 08.04.2008 bis 27.08.2013 in Höhe von 1.520,- € fest. Die daraufhin vom Kläger sowohl beim Finanzamt Bielefeld-Innenstadt als auch bei der Beklagten unter Hinweis auf eine erhobene Verfassungsbeschwerde gestellten weiteren Aussetzungsanträge blieben ebenso erfolglos wie ein entsprechender Antrag beim Finanzgericht Münster.
Am 20.08.2013 hat der Kläger Klage erhoben.
Er hat vorgetragen, der Zinsbescheid sei rechtswidrig. Es fehle an der endgültigen Erfolglosigkeit seiner Rechtsbehelfe gegen die Messbescheide. Der BFH habe in der Sache nur eine Teilentscheidung getroffen, weil er das Urteil des Finanzgerichts hinsichtlich der Einkommensteuer aufgehoben und insoweit zurückverwiesen habe. Das Finanzgericht müsse nunmehr Art und Höhe der Einkünfte umfassend neu prüfen. Ergebnis könne sein, dass zuvor als gewerblich eingestufte Einkünfte nunmehr anders zu beurteilen seien. Bei einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung müsse nach § 35 b Gewerbesteuergesetz (GewStG) auch die Gewerbesteuer angepasst werden. Schließlich sei eine endgültige Erfolglosigkeit auch deshalb nicht festzustellen, weil er unter dem 10.07.2013 Verfassungsbeschwerde (1 BvR 2071/13) erhoben habe, über die noch nicht entschieden sei.
Der Kläger hat beantragt,
den Zinsbescheid der Beklagten vom 24.07.2013 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hat vorgetragen, der Zinsbescheid sei rechtmäßig. Der BFH habe über die Gewerbesteuermessbescheide rechtskräftig entschieden. Das Finanzgericht müsse nicht mehr über die Einordnung als gewerbliche Einkünfte entscheiden, sondern nur noch über die Anerkennung von Verlusten. Überdies sei die Steuerforderung 2003/04 nicht betroffen. Eine Verfassungsbeschwerde sei kein Rechtsbehelf i. S. v. § 237 AO.
Durch das angegriffene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen.
Mit Beschluss vom 01.10.2014 hat der Senat die Berufung gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - zugelassen, weil die Frage, ob mit Rücksicht auf § 35b Abs. 1 GewStG und § 237 Abs. 3 AO das zinsauslösende Tatbestandsmerkmal des § 237 Abs. 1 Satz 1 AO für einen außer Vollzug gesetzten Gewerbesteuerbescheid, dass die Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt habe, auch dann vorliege, wenn zwar die Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt habe, die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid jedoch noch nicht rechtskräftig abgeschlossen sei, besondere rechtliche Schwierigkeiten der Rechtssache begründe.
Zur Begründung seiner Berufung trägt der Kläger ergänzend vor: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei der Zinsbescheid in vollem Umfang aufzuheben, da die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben seien bzw. geändert würden, was den bisher angenommenen Gewinn aus einem Gewerbebetrieb berühre. Mit Beschluss vom 14.10.2014 ‑ VIII B 116/13 ‑ habe der BFH klargestellt, dass eine vollumfängliche Aussetzung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide anzuordnen gewesen sei, da bereits aufgrund des Beschlusses des BFH vom 13.05.2013 - VIII B 162/11 - eine vollumfängliche anderweitige Verhandlung und Entscheidung angeordnet worden sei. Daher liege das zinsauslösende Tatbestandsmerkmal des § 237 Abs. 1 Satz 1 AO mangels Abschluss der relevanten Einkommensteuerverfahren nicht vor. Dem stehe auch nicht entgegen, dass der BFH mit dem genannten Beschluss vom 13.05.2013 ‑ VIII B 162/11 - die Revisionsbeschwerde gegen das Urteil des FG Münster vom 26.09.2011 - 15 K 4697/08 E.G.U - insoweit zurückgewiesen habe, als es die Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 zum Gegenstand gehabt habe. Soweit es die Frage des "Gewerbeertrages" betreffe, sei lediglich kein Verfahrensfehler des Finanzamts bei der Berechnung festgestellt worden. Hingegen fehle es an einer eigenständigen und mit Gründen versehenen Entscheidung des Gerichts. Dies habe zur Folge, dass weiterhin die Vorschrift des § 35b GewStG Anwendung finde und die entsprechenden Gewerbesteuermessbescheide abzuändern seien. Die Regelung des § 110 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‑ FGO - komme nicht zur Geltung, da über das Vorliegen von gewerblichen Einkünften in den Streitjahren in der Sache überhaupt nicht selbständig bzw. über eine bloße Tenorierung hinaus entschieden worden sei. Im Übrigen greife auch die Regelung des § 110 Abs. 2 FGO, der die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 35b GewStG unberührt lasse.
Der Kläger beantragt,
das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Klageantrag zu entscheiden.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Die Beklagte hält das erstinstanzliche Urteil für zutreffend und führt ergänzend aus: Entgegen der Auffassung des Klägers umfasse die Rechtskraftwirkung des § 110 Abs. 1 FGO die Entscheidung des FG Münster über die streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheide. Für den Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils sei der Begriff "Streitgegenstand" in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sinne von "Entscheidungsgegenstand" zu verstehen. Insoweit habe einerseits der Kläger den Gewerbesteuermessbescheid ausdrücklich zum Gegenstand seiner Klage gemacht und andererseits das FG Münster diesen Antrag sowie den entsprechenden Sachvortrag des Klägers seinem Urteil zugrunde gelegt. Das FG Münster habe inhaltlich über die Gewerbesteuermessbeträge entschieden und nicht lediglich keinen Verfahrensfehler des Finanzamts bei der Berechnung festgestellt. Auch mit der Anwendung der Entlastungsregelung des § 105 Abs. 5 FGO durch das Finanzgericht (vgl. Urteilsabdruck Seite 25) habe es inhaltlich über die Gewerbesteuermessbeträge entschieden.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Parteivorbringens im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung, über die der Senat gemäß § 101 Abs. 2 VwGO im Einverständnis der Beteiligten ohne - erneute - mündliche Verhandlung entscheidet, ist zulässig aber nicht begründet.
Der Zinsbescheid der Beklagten vom 24.07.2013 ist rechtmäßig und verletzt daher den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage unter anderem gegen einen Steuerbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, den Zinsnachteil des Steuergläubigers einerseits und den Zinsvorteil des Steuerpflichtigen bei der Aussetzung der Vollziehung auszugleichen.
Vgl. Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 237, Rn. 1, m. w. N. zur Rechtsprechung des BFH; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Juni 2015, § 237 AO, Rn. 1; Günther in: Pump/Leibner, AO, Stand März 2009, § 237, Rn. 1.
Der Steuerpflichtige hat die Wahl, die Möglichkeit eines "staatlichen Steuerkredits" zu nutzen und diesen mit 6 % zu verzinsen oder auf den "Steuerkredit" zu verzichten und die Steuerschuld aus eigenem Vermögen oder einen für ihn günstigen Bankkredit zu zahlen. Mit der Entscheidung gegen den Steuerpflichtigen im Rechtsmittelverfahren steht fest, dass er die Steuerschuld zu dem ursprünglichen Fälligkeitszeitpunkt zu entrichten hatte. Weil ihm jedoch der Gebrauch des Kapitals bis zur rechtskräftigen Entscheidung überlassen worden ist, hat der Steuerpflichtige die Aussetzungszinsen als Gegenleistung zu zahlen.
Vgl. Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand Juli 2015, § 237 AO, Rn. 6, m. w. N.
Hat dagegen das Rechtsmittel Erfolg, bestand die Steuerforderung also nicht, steht die Nichtzahlung in Übereinstimmung mit der Steuerrechtslage, so dass es keine Rechtfertigung gibt, für die Nichtzahlung Zinsen zu verlangen.
Vorliegend liegen die Voraussetzungen des § 237 Abs. 1 Satz 1 AO in unmittelbarer Anwendung zwar bereits deswegen nicht vor, weil gegen den Gewerbesteuerbescheid vom 4. März 2008 betreffend die Jahre 2003 und 2004 keine Rechtsmittel eingelegt worden sind.
Jedoch ist nach § 237 Abs. 1 Satz 2 AO Satz 1 entsprechend anzuwenden, wenn ein Grundlagenbescheid angefochten wird. Hintergrund dieser Regelung ist es, dass - etwa für Messbescheide nach § 184 Abs. 1 Satz 4 und 182 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz AO - der Erlass, die Aufhebung oder Änderung des Grundlagenbescheides quasi "automatisch" zur Änderung des - gegebenenfalls sogar bestandskräftigen - Steuerbescheides führt. In solchen Fällen kommt es für die Auslösung der Zinsforderung bezüglich des Aussetzungszeitraums der mit dem Gewerbesteuerbescheid festgesetzten Steuerschuld darauf an, dass der Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt hat.
Vgl. Koenig in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 237, Rn. 12.
Dies ist vorliegend der Fall. Mit dem erwähnten Urteil vom 26.09.2011 - 15 K 4697/08 EGU - hat das FG Münster die u.a. auf Aufhebung der Gewerbesteuermessbetragsbescheide des Finanzamts Bielefeld - Innenstadt vom 04.03.2008 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 14.11.2008 gerichteten Klageanträge abgewiesen. Die gegen das Urteil des FG Münster gerichtete Revisionsbeschwerde hat der BFH mit Beschluss vom 13.05.2013 - VIII B 162/11 - insoweit als unbegründet zurückgewiesen, als die Revisionsbeschwerde den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 zum Gegenstand hatte. Mit der Zurückweisung der Revisionsbeschwerde war somit das Urteil des FG Münster in dem dargelegten Umfang rechtskräftig geworden.
Der Annahme der "endgültigen Erfolgslosigkeit" des gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide vom 04.03.2008 gerichteten Rechtsmittels stehen die weiterhin anhängigen finanzgerichtlichen Verfahren betreffend die Einkommensteuerbescheide nicht entgegen. Der Ausgang dieser Verfahren berührt die sich aus § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO ergebene Rechtskraftwirkung nicht, selbst wenn die Einkommensteuerbescheide letztlich geändert werden sollten.
Vgl. BFH, Beschluss vom 24.10.1979 - I S 8/79 - in: BFHE 129,11; juris, Rn. 4 und 5.
Denn auch bei einer Änderung der Einkommensteuerbescheide kommt eine Berichtigung der Gewerbesteuermessbescheide gemäß § 35b GewStG nicht in Betracht. Zwar bleiben gemäß § 110 Abs. 2 FGO grundsätzlich u. a. die Vorschriften anderer Steuergesetze über die Änderung von Verwaltungsakten unberührt. Dies gilt allerdings nur, soweit sich aus Abs. 1 Satz 1 nichts anderes ergibt, also soweit nicht bereits über den Streitgegenstand rechtskräftig entschieden worden ist. Damit räumt die Regelung des § 110 Abs. 2 FGO dem Gesichtspunkt der sich aus der Rechtskraft von Urteilen ergebenden Rechtssicherheit den Vorrang vor dem Gesichtspunkt der inhaltlichen Richtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide und letztlich damit der in Rede stehenden jeweiligen Steuerforderung ein. Die Anwendbarkeit des § 35b GewStG und damit die Annahme einer noch nicht feststellbaren endgültigen Erfolgslosigkeit lässt sich nicht daraus herleiten, dass unter Umständen die noch im Raum stehende Entscheidung zu den Einkommensteuerbescheiden im Widerspruch zur rechtskräftigen Entscheidung betreffend die Gewerbesteuermessbetragsbescheide stehen könnte. Ergehen in beiden Sachen gerichtliche Entscheidungen, stehen sie gleichwertig nebeneinander. Widersprechen sie sich, setzt die eine Entscheidung nicht etwa die andere außer Kraft. Daraus folgt, dass die Rücknahme, Ersetzung oder Änderung eines Bescheides ausgeschlossen ist, soweit das Finanzgericht in einer der Sachen über den Streitgegenstand rechtskräftig, wie hier, entschieden hat (§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Vgl. BFH, Beschluss vom 24.10.1979 - I S 8/79 -, BFHE 129,11 (12) = juris, Rn. 4.
In diesem Zusammenhang vermag sich der Kläger auch nicht auf Entscheidungen aus der jüngeren Rechtsprechung des BFH,
vgl. Urteil vom 23.06.2004 - X R 59/01 -, BFHE 206, 449, sowie Urteil vom 16.12.2004 - X R 14/03 -, BFHE 208, 283,
zu berufen, weil sich diese Entscheidungen zu dem hier maßgeblichen Gesichtspunkt der Rechtskraftwirkung des § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht verhalten.
Mit dem Urteil des FG Münster vom 26.09.2011 liegt hier eine rechtskräftige Entscheidung betreffend die Gewerbesteuermessbetragsbescheide vor. Entgegen der Auffassung des Klägers war Gegenstand dieses finanzgerichtlichen Verfahrens nicht lediglich die Feststellung des FG Münster, es hätten keine Verfahrensfehler bei der Berechnung der Einkünfteermittlung durch das Finanzamt vorgelegen. Maßgeblich bei der Feststellung des Streitgegenstandes im Sinne von § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO ist dabei, worüber das Gericht tatsächlich entschieden hat.
Vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: Juni 2015), § 110 FGO, Rn. 10; Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: Juli 2015), § 110 FGO, Rn. 48; jeweils m. w. N.
Im vorliegenden Fall der Abweisung der gegen die Gewerbesteuemessbetragsbescheide gerichteten Anfechtungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1 FGO aus, wie sich in dem Urteil des FG Münster entnehmen lässt, materiellen Gründen, umfasst dabei die abweisende Entscheidung grundsätzlich die in den Entscheidungsgründen konkretisierte Feststellung, dass die Voraussetzungen des angefochtenen Verwaltungsakts vorliegen und dass der Verwaltungsakt weder rechtswidrig noch nichtig ist.
Vgl. Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblattsammlung (Stand: Juli 2015), § 110 FGO, Rn. 62, m. w. N.
Dass sich, wie vom Kläger geltend gemacht, das FG Münster auf die Frage eines Verfahrensfehlers beschränkt hätte, lässt sich seinem Urteil gerade nicht entnehmen. Vielmehr hat es die zur Entscheidung gestellten Bescheide ausdrücklich als "materiell rechtmäßig" eingestuft.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10 sowie 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10 sowie 711 der Zivilprozessordnung - ZPO
§ 35 b Gewerbesteuergesetz
§ 237 AO
§ 35b GewStG
§ 110 FGO
§ 167 VwGO
§ 237 der Abgabenordnung
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 35b Abs. 1 GewStG
§ 237 Abs. 3 AO
§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 110 Abs. 2 FGO
§ 110 Abs. 1 FGO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 184 Abs. 1 Satz 4 und 182 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz AO
§ 110 Abs. 2 FGO
§ 40 Abs. 1 FGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 129,11
BFHE 129,11
BFHE 206, 449
BFHE 208, 283,

38
VIII B 162/11
VIII S 5/12
1 BvR 2071/13
VIII B 116/13
VIII B 162/11
15 K 4697/08
I S 8/79
I S 8/79
X R 59/01
X R 14/03