Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-15, Aktenzeichen 3 K 156/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0615.3K156.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Dass Sonderausgaben grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Zahlung abgezogen werden, entspricht dem subjektiven Nettoprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips.(Rn.38)
2. Im Hinblick auf die fehlende Rückwirkung der Zahlung von Kirchensteuern besteht auch keine planwidrige Gesetzeslücke, die durch einen Analogieschluss zu schließen wäre.(Rn.54)
3. Ein allgemeines Korrespondenzprinzip, das eine von Zufluss und Abfluss losgelöste Gesamtbetrachtung eines Vorganges ermöglicht, ist dem EStG fremd (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.58)
4. Ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rückwirkung seiner Kirchensteuerzahlung kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 GG) aus § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG abgeleitet werden.(Rn.63)
5. Vorliegend war Kirchensteuer, die durch einen im Veranlagungszeitraum 2014 rückwirkend zu versteuernden Einbringungsgewinn verursacht war und für das Kalenderjahr 2014 nachträglich festgesetzt, aber erst in den Jahren 2019 und 2021 gezahlt wurde, nicht im Veranlagungszeitraum 2014 als Sonderausgabe zu berücksichtigen.(Rn.29)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung von gezahlter Kirchensteuer. Der Kläger war im Streitjahr Mitglied der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Norddeutschland.
I.
Der Kläger war Gesellschafter der A GmbH (A GmbH). Im Jahr 2014 brachte er ... Anteile im Weg eines qualifizierten Anteilstausches in die B GmbH (B GmbH) ein. Der Ansatz der Anteile erfolgte auf Antrag gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zum Buchwert.
Die B GmbH veräußerte Anteile hiervon in den Jahren 2018 und 2019 innerhalb der Sperrfrist gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit der Folge, dass der Kläger Einbringungsgewinne rückwirkend auf das Veranlagungsjahr der Einbringung, 2014, zu versteuern hatte.
1. Aus der Anteilsveräußerung zum Stichtag 15.01.2018 ergab sich ein "Einbringungsgewinn II" (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) i.H.v. ... €.
Der Kläger zeigte dem Beklagten die Veräußerung an und beantragte mit Schreiben vom 13.06.2019, die Einkommensteuerfestsetzung für 2014 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern.
Der Beklagte änderte am 01.07.2019 den ursprünglichen Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2014 vom 20.08.2015 entsprechend. Nachdem der Kläger mit Schriftsatz vom 12.08.2019 seine Erklärung zum Einbringungsgewinn noch einmal korrigiert hatte, erließ der Beklagte am 28.08.2019 einen insoweit nochmals geänderten Einkommensteuerbescheid für 2014 (Anl. A1), in dem er die Einkommensteuer auf ... € und die Kirchensteuer auf ... € festsetzte. Der Kläger beglich die sich aus den Änderungsbescheiden wegen des Einbringungsgewinns ergebenden Nachzahlungsbeträge, darunter Kirchensteuer i.H.v. insgesamt ... €, vollständig im Jahr 2019.
Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 28.08.2019 wurde bestandskräftig.
2. Die B GmbH veräußerte zum Stichtag 13.09.2019 weitere sperrfristbehaftete Anteile. Hieraus ergab sich für den Kläger ein nachträglicher zu versteuernder Veräußerungsgewinn i.H.v. ... €.
Der Kläger zeigte dem Beklagten die Veräußerung an und beantragte mit Schreiben vom 06.01.2021 die rückwirkende Änderung des Einkommensteuerbescheids 2014.
Der Beklagte änderte den Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2014 am 11.05.2021 (Anl. A2) erneut im Hinblick auf einen höheren "Einbringungsgewinn II" von nunmehr insgesamt ... €. Der Beklagte setzte Einkommensteuer i.H.v. ... € sowie Kirchensteuer i.H.v. ... € fest. Der Kläger zahlte die Differenz zur zuvor festgesetzten Kirchensteuer i.H.v. ... € im Jahr 2021.
II.
1. Der Kläger legte gegen den geänderten Bescheid vom 11.05.2021 am 07.06.2021 Einspruch ein (Anl. A3), mit dem er geltend machte, die durch den im Veranlagungszeitraum 2014 rückwirkend zu versteuernden Einbringungsgewinn verursachten Kirchensteuerzahlungen seien als Sonderausgaben, § 10 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), bereits im Veranlagungsjahr 2014 abzuziehen - unbeschadet der erst später erfolgten tatsächlichen Zahlung und des in § 11 EStG geregelten Zu- und Abflussprinzips. Zur Vermeidung sonst eintretender Wertungswidersprüche zu dem Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung sei Kirchensteuer in demselben Jahr zu berücksichtigen, für das sie festgesetzt werde. Das Zu- und Abflussprinzip gelte nicht uneingeschränkt, wie sich in der Norm selbst und durch das Bestehen einer Vielzahl sachlich begründeter Abweichungen zeige. § 11 EStG könne dann keine Anwendung finden, wenn Steuern rückwirkend festzusetzen seien - so wie in § 22 UmwStG geregelt. § 11 EStG bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG wiesen insofern eine planwidrige Regelungslücke auf, die durch eine analoge Anwendung von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu schließen sei.
2. Der Beklagte wies den Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2021 als unbegründet zurück. Kirchensteuer sei als Sonderausgabe aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 11 Abs. 2 EStG im Jahr der Zahlung abzugsfähig. Eine vom Kläger geltend gemachte planwidrige, im Wege der Analogie zu schließende Regelungslücke für eine Berücksichtigung im Jahr der - nachträglichen - Gewinnentstehung gebe es nicht.
III.
Der Kläger hat dagegen am 12.08.2021 Klage erhoben.
Er meint, die durch den Einbringungsgewinn verursachte Kirchensteuer i.H.v. ... € sei als Sonderausgabe im Streitjahr 2014 abziehbar.
§ 11 EStG sei im vorliegenden Fall nicht wörtlich anzuwenden. Die Zuordnung einer Ausgabe auf den Zeitpunkt der Zahlung in § 11 Abs. 2 EStG sei lediglich aus Vereinfachungsgründen geschaffen worden. Es bestehe ein fundamentaler Grundsatz, nach dem Einnahmen und Ausgaben den zugrundeliegenden steuerlich relevanten Aktivitäten zuzuordnen seien und in dessen Folge § 11 EStG ohnehin vielfach durchbrochen worden sei - so für den Zufluss in § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG, in § 44 Abs. 2 und 3 EStG, in § 22 UmwStG und bei der Ausschüttung an beherrschende Gesellschafter; für den Abfluss in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG.
Außerdem verlange das subjektive Nettoprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips, dass unvermeidbare Privatausgaben wie die Kirchensteuer in ihrer gesamten Höhe die Steuerlast minderten. Eine strikte Anwendung von § 11 Abs. 2 EStG würde dies in Fällen des § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG verhindern, in denen die fiktive Rückwirkung unvermeidbar zur Erhöhung und Nachzahlung von Kirchensteuer führe. Denn die betroffenen Steuerpflichtigen hätten typischerweise im - späteren - Jahr der Kirchensteuerzahlung weniger zu versteuernde Einkünfte als im Jahr der fiktiven Veräußerung.
Zu berücksichtigen sei auch, dass der ursprüngliche Gesetzesentwurf für § 22 UmwStG zunächst vorgesehen habe, den durch die Anteilsveräußerung entstehenden Gewinn erst im Jahr der Veräußerung zu besteuern. Da die Steuerpflichtigen bei diesem Konzept die Möglichkeit gehabt hätten, im Veräußerungsjahr entsprechend höhere Steuervorauszahlungen zu leisten, wäre auf diese Weise die volle Abzugsfähigkeit der Kirchensteuer als Sonderausgaben gegeben und das Leistungsfähigkeitsprinzip gewahrt worden. Durch die Einführung der zunächst gar nicht vorgesehenen Rückwirkung auf das Jahr der Einbringung sei diese Möglichkeit wegen der auch damals bestehenden Regelung in § 11 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG entfallen. Dies habe der Gesetzgeber bei Einführung der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns offenbar übersehen. Damit liege eine planwidrige Regelungslücke vor. Hätte der Gesetzgeber die Tragweite der Rückwirkung überblickt, dann hätte er insoweit eine Ausnahme zu § 11 EStG geregelt. Ein Abzug der Kirchensteuer erst im Jahr der Zahlung laufe den Wertungen des Gesetzes zuwider. Werde ein Einbringungsgewinn in der Vergangenheit fingiert und gemäß der Änderungsnorm § 175 AO rückwirkend besteuert, müsse diese gegenüber § 11 EStG vorrangige Vorschrift - dem Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung folgend - analog auch auf den Sonderausgabenabzug der dadurch ausgelösten Kirchensteuernachzahlungen angewendet werden.
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist nach Meinung des Klägers keine abschließende Regelung. Er verweist auf die vor Einführung des § 10 Abs. 4b EStG zur Behandlung von Kirchensteuererstattungsüberhängen bestehenden Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 07.07.2004, XI R 10/04, BStBl II 2004, 105; BFH, Beschluss vom 28.06.2006, XI B 163/05, BFH/NV 2006, 1836) und Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 11.07.2002, IV C 4 - S 2221 - 191/02). Durch sie sei das Zu- und Abflussprinzip ebenfalls durchbrochen worden. Denn es sei in bestimmten Fällen die rückwirkende Verrechnung von später erstatteter Kirchensteuer mit der gezahlten Kirchensteuer als geboten angesehen worden. Der Kläger meint, eine konsequente Anwendung der dieser Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zugrundeliegenden Grundsätze ermögliche es auch in Fällen des § 22 UmwStG, die Kirchensteuernachzahlungen auf das Jahr der Verursachung zurückzutragen.
Der Kläger ist der Auffassung, nach der Einführung von § 22 UmwStG sei die der Regelung des § 11 EStG zugrundeliegende Typisierung für die dort geregelten Fälle nicht mehr zulässig, sondern es würde das Gleichheitsgebot in Art. 3 des Grundgesetzes (GG) und das Leistungsfähigkeitsprinzip verletzt. Die bisherige Rechtsprechung, nach der durch das Zusammentreffen des Zu- und Abflussprinzips in § 11 EStG mit dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung entstehende Ungerechtigkeiten systembedingt und daher vom Steuerpflichtigen hinzunehmen seien, sei überholt.
Der Kläger meint, durch die Zahlung von Kirchensteuer stehe den Steuerpflichtigen ein Steuerminderungspotential in gleicher Höhe zu. Sofern dieses Steuerminderungspotential bei strikter Anwendung von § 11 EStG infolge eines Handelns des Gesetzgebers eingeschränkt würde, sei die damit verbundene Belastung des Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen von Treu und Glauben aufzuheben. Dabei sei zu berücksichtigen, dass Steuerpflichtige den endgültigen Verlust des Steuerminderungspotentials in Fällen wie dem vorliegenden nicht durch eigenes Handeln verhindern könnten - einen rückwirkenden Kirchenaustritt gebe es nicht und einer vorsorglichen Kirchensteuervorauszahlung im Jahr 2014 hätte die Missbrauchsvorschrift in § 42 AO entgegengestanden.
Der Kläger moniert außerdem, bei strikter Anwendung von § 11 EStG käme es zu einer rechtswidrigen Ungleichbehandlung von kirchensteuerzahlenden Kirchenmitgliedern gegenüber den für eine Kirche spendenden Steuerpflichtigen. Letzteren werde es mit der Vorschrift in § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG ermöglicht, Spenden auch gegen das Abflussprinzip in folgende Veranlagungsjahre vorzutragen.
Auf den Hinweis des Gerichts, dass die vom Kläger begehrte Rückbeziehung der Zahlung von Kirchensteuer wegen der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids für 2014 vom 28.08.2019 auf den Nachzahlungsbetrag des letzten Änderungsbescheids vom 11.05.2021 begrenzt sein könnte, trägt der Kläger vor: Der von ihm geltend gemachte Kirchensteuerzahlungsbetrag von ... € liege innerhalb des Änderungsrahmens von § 177 AO, denn mit dem Änderungsbescheid vom 11.05.2021 sei die Einkommensteuer gegenüber dem vorherigen Bescheid vom 28.08.2019 um ... € höher festgesetzt worden.
Der Kläger beantragt,den Bescheid über Einkommensteuer für 2014 vom 11.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2021 mit der Maßgabe zu ändern, dass weitere Kirchensteuer in Höhe von ... € als Sonderausgabe berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und ergänzt, dass abstrakt generelle Regelungen nie alle Einzelinteressen berücksichtigen könnten. Dieser Umstand begründe allerdings nicht ohne weiteres die Annahme, der Gesetzgeber hätte in Kenntnis einen solchen Einzelfalls einen gesonderten Ausnahmetatbestand herbeigeführt.
IV.
Dem Gericht lagen außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen folgende Steuerakten des Beklagten vor: Einkommensteuerakte Band II und ein Band Rechtsbehelfsakte wegen Einkommensteuer 2014.
Auf die Protokolle des Erörterungstermins am 17.08.2022 und die mündliche Verhandlung am 15.06.2023 wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Beklagte hat die für das Streitjahr 2014 nachträglich festgesetzte und in den Jahren 2019 und 2021 gezahlte Kirchensteuer zu Recht nicht als Sonderausgabe im Veranlagungszeitraum 2014 berücksichtigt.
Sonderausgaben mindern nach § 2 Abs. 4 EStG den Gesamtbetrag der Einkünfte zum Zwecke der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Hierzu gehört nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die gezahlte Kirchensteuer.
Die vom Kläger begehrte Berücksichtigung der streitgegenständlichen Kirchensteuerzahlung ist allerdings nicht im Veranlagungsjahr 2014 zu gewähren, weil die Kirchensteuer nicht im Jahr 2014, sondern erst in späteren Veranlagungszeiträumen, 2019 bzw. 2021, gezahlt wurde.
1. Grundsätzlich sind Aufwendungen der privaten Lebensführung - zu denen Kirchensteuerzahlungen gehören - ertragsteuerlich nicht berücksichtigungsfähig, § 12 Nr. 1 EStG (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009, GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, Rn. 32), soweit nichts anderes bestimmt ist - wie etwa in § 10 Absatz 1 Nr. 2 bis 5, 7, 9, Absatz 1a Nr. 1, §§ 10a, 10b, §§ 33 bis 33b EStG.
Eine solche Bestimmung enthält § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG für Kirchensteuern. Nach dem ersten Halbsatz dieser Norm unterfällt "gezahlte Kirchensteuer" den als Sonderausgaben geltenden Aufwendungen und ist daher berücksichtigungsfähig.
2. Sonderausgaben sind erst im Zeitpunkt ihrer Zahlung steuerlich berücksichtigungsfähig.
a) Dies ergibt sich zum einen aus dem Begriff der "Aufwendung" und zum anderen aus dem Zweck des § 10 EStG, der darin liegt, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen dauerhaft mindernde Privatausgaben - Sonderausgaben - vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG auszunehmen (BFH, Urteil vom 03.08.2016, X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704, m.w.N.).
b) Auch nach dem Wortlaut der speziellen Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind als Sonderausgaben nur "gezahlte" Kirchensteuern zu berücksichtigen. Gezahlt sind Kirchensteuern dann, wenn der Steuerpflichtige bei der Finanzkasse Einzahlungen auf diese Steuern geleistet hat (BFH, Urteil vom 05.02.1960, VI 204/59 U, BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140).
c) Zudem gilt generell, dass Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind ("Abflussprinzip"; § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Das Abflussprinzip gilt auch für Sonderausgaben (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 07.11.2001, XI R 24/01, BFHE 197, 175, BStBl II 2002, 351, m.w.N.). Ausnahmen vom Abflussprinzip bedürfen einer gesetzlichen Regelung (BFH, Urteil vom 07.11.2001, XI R 24/01, BFHE 197, 175, BStBl II 2002, 351, m.w.N.).
d) Dass Sonderausgaben grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Zahlung abgezogen werden, entspricht zudem dem subjektiven Nettoprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips.
aa) Es ist ein grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber zunächst nach dem objektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen andererseits. Nach dem aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, dem sogenannten subjektiven Nettoprinzip (vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 14.06.2016, 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rz 39; BFH, Urteil vom 14.12.2022, X R 25/21, BFHE 279, 169; Urteil vom 04.02.2010, X R 10/08, BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617, Rn. 31) sind sodann die privaten existenzsichernden Aufwendungen bei der Besteuerung zu berücksichtigen.
bb) Die Berücksichtigung von Abzugsbeträgen, die dem subjektiven Nettoprinzip Rechnung tragen sollen, ist nach Maßgabe des Jahressteuerprinzips darauf ausgerichtet, einem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, den aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand aus seinem Einkommen mit Vorrang vor einer Steuerzahlung zu decken. Die mit den entsprechenden Abzugsnormen verbundenen Steuerentlastungen sind daher am Jahressteuerprinzip auszurichten (vgl. BFH, Beschluss vom 09.04.2010, IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270; BFH, Beschluss vom 14.03.2008, IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147, m.w.N.).
cc) Aus den Entscheidungen des Gesetzgebers für den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und für das in § 11 Abs. 2 EStG normierte Abflussprinzip folgt, dass sich - sofern das Ertragsteuerrecht nicht eine Zuordnung in andere Veranlagungszeiträume vorsieht - ein Abzugsbetrag steuerlich nicht oder nur teilweise auswirkt, wenn den Ausgaben im Jahr ihrer Verausgabung ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte gegenübersteht. Ein den gesetzlichen Wertungen widersprechendes Ergebnis ist darin nicht zu erkennen (vgl. BFH, Beschluss vom 12.07.2017, VI R 36/15, BFHE 258, 151, BStBl II 2017, 979).
Wirken sich dem subjektiven Nettoprinzip Rechnung tragende Abzugsbeträge in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie geleistet werden, mangels eines hinreichenden Gesamtbetrags der Einkünfte nicht aus, sieht das Gesetz keine Möglichkeit vor, den restlichen Betrag in einen anderen Veranlagungszeitraum zu übertragen oder - ähnlich der Regelung in § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) - auf mehrere Veranlagungszeiträume zu verteilen. Es gilt der Grundsatz, dass derjenige, der keine positiven Einkünfte erzielt, auch keine privaten Aufwendungen abziehen kann, und zwar sowohl intra- als auch interperiodisch (BFH, Beschluss vom 12.07.2017, VI R 36/15, BFHE 258, 151, BStBl II 2017, 979, m.w.N.).
Folglich gilt etwa die Regelung für den Verlustabzug in § 10d EStG - im Rahmen des objektiven Nettoprinzips - nur für negative Einkünfte, nicht aber für - nach dem subjektiven Nettoprinzip berücksichtigungsfähige - außergewöhnliche Belastungen oder Sonderausgaben. Eine Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung von Vorschriften wie z.B. § 7 EStG, § 82b EStDV oder § 10d EStG für subjektive Belastungen nahelegen würde, liegt nicht vor (vgl. BFH, Beschluss vom 12.07.2017, VI R 36/15, BFHE 258, 151, BStBl II 2017, 979, Rn. 21, m.w.N.).
3. Auf dieser Grundlage ist es nach ständiger Rechtsprechung auch ausgeschlossen, die in einem Veranlagungszeitraum gezahlte Kirchensteuer bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum als Sonderausgabe abzuziehen. Eine anderweitige Auslegung der Regelungen kommt angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts von § 10 Abs. 1 Nr. 4, § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in Betracht (BFH, Beschluss vom 08.10.2007, XI B 112/06, BFH/NV 2008,43, m.w.N.). Die vom Kläger angesprochene Rechtsprechung zu Sonderausgaben, die nach ihrer Zahlung in einem späteren Veranlagungsjahr erstattet werden, betrifft nicht den streitigen Grundsatz, dass Sonderausgaben nicht vor ihrer Zahlung berücksichtigungsfähig sind, und ist daher für den vorliegenden Fall unbeachtlich.
a) Für einen Fall, in dem - wie vorliegend - Steuern für einen Veräußerungsgewinn erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Veräußerung stattgefunden hat, festgesetzt und gezahlt worden waren, hat der BFH ausdrücklich entschieden, dass der Abzug der Kirchensteuer im Jahr der Veräußerung ausgeschlossen ist (Beschluss vom 08.10.2007, XI B 112/06, BFH/NV 2008,43, m.w.N.).
b) Auch für Streitjahre nach dem Jahr 2006, in dem die Rückwirkungsregeln in § 22 UmwStG eingeführt wurden, entscheidet der BFH unverändert in ständiger Rechtsprechung, dass es in bestimmten Fällen dazu kommen kann, dass gezahlte Sonderausgaben sich steuerlich nicht auswirken, obwohl eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung vorliegt (BFH, Urteil vom 03.08.2016, X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704, Streitjahre 2010, 2011). Denn es ist den Sonderausgaben wesensimmanent, dass sie beim Fehlen hinreichender positiver Einkünfte keine steuerliche Auswirkung haben (BFH, Beschluss vom 24.03.2015, X B 4/15, BFH/NV 2015, 952, Streitjahr 2008). Es ist weder verfassungswidrig noch sachlich unbillig, wenn sich beim Steuerpflichtigen die Kirchensteuer, die er erst nach dem Veranlagungsjahr, für das sie festgesetzt worden ist, gezahlt hat, deshalb nicht als Sonderausgabe auswirkt, weil die Einkommensteuer Null beträgt (vgl. BFH, Beschluss vom 24.03.2015, X B 4/15, BFH/NV 2015, 952, Streitjahr 2008).
c) Es ist demnach festzustellen, dass von jeher - und auch schon vor Einführung von § 22 Abs. 2 UmwStG - nicht gewährleistet ist, dass die durch einen Veräußerungsgewinn bedingte Kirchensteuer im Jahr der Veräußerung von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden kann.
Ein Abzug bei der Veranlagung für das Jahr der Veräußerung unterbleibt vielmehr immer dann, wenn die (Kirchen-) Steuer für die zu versteuernden Einkünfte nicht durch Vorauszahlungen oder Steuerabzug bereits im Veranlagungszeitraum der Einkünfteerzielung geleistet wird - was regelmäßig bei außerordentlichen Einkünften, wie z.B. Veräußerungsgewinnen, der Fall sein kann.
Deswegen kann dem Kläger nicht gefolgt werden, wenn er meint, der Gesetzgeber, der im Gesetzgebungsverfahren für das UmwStG 2006 zunächst den Einbringungsgewinn im Jahr der Veräußerung habe versteuern wollen, habe bei der Umplanung zu der dann Gesetz geworden Regelung einer Besteuerung im Jahr der Einbringung übersehen, welche Konsequenzen dies für die Abzugsfähigkeit von Kirchensteuer hat.
4. Eine Abweichung von den gesetzlichen Regelungen und der gefestigten Rechtsprechung, die sich der erkennende Senat zu eigen macht, ist auch durch die Besonderheiten einer Besteuerung gemäß § 22 UmwStG und die dort geregelte Rückwirkung nicht angezeigt.
a) § 22 Abs. 2 UmwStG ergänzt - unter anderem - die Regelung in § 21 UmwStG für die Bewertung von Anteilen beim Anteilstausch. Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen und für die einbringende Person gilt dieser Wert als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.
Als Ausnahme zum Regelfall, dass stille Reserven im Jahr der Einbringung bzw. des Anteilstausches zu versteuern sind, erlaubt § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen auf seinen Antrag, die eingebrachten Anteile abweichend mit einem niedrigeren als dem gemeinen Wert anzusetzen.
Werden die eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren seit der Einbringung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch die übernehmende Gesellschaft veräußert, wird der sog. Einbringungsgewinn II besteuert. Zu diesem Zweck wird der Einbringungsgewinn zum Zeitpunkt der Einbringung bestimmt und um ein Siebtel je abgelaufenem Zeitjahr seit der Einbringung vermindert und als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen besteuert - rückwirkend auf das Jahr der Einbringung und ohne Anwendung der Vergünstigungen gemäß § 16 Abs. 4 oder § 34 EStG (vgl. BeckOK UmwStG/ Dürrschmidt, 25. Ed. 15.06.2023, UmwStG § 22 Rn. 1129). Im Ergebnis steht die Vergünstigung des § 22 Abs. 2 UmwStG also unter dem Vorbehalt einer gewissen Haltensdauer.
b) Eine durch einen Analogieschluss - ob im Rahmen von § 22 Abs. 2 UmwStG, § 11 Abs. 2 EStG oder § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO - zu schließende planwidrige Gesetzeslücke im Hinblick auf die fehlende Rückwirkung der Zahlung von Kirchensteuern, besteht nicht.
aa) Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung, gemessen an ihrem Zweck, unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig erweist, aber doch nicht - gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie - als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig. Ob eine Regelungslücke anzunehmen ist, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH, Urteil vom 01.09.2021, III R 18/21, BFHE 273, 542, BStBl II 2022, 117).
bb) Eine planwidrige Lücke kann für Fälle wie den zu entscheidenden nicht festgestellt werden. Das Auseinanderfallen der Entstehung der Steuern für außerordentliche Einkünfte und ihrer Zahlung ist, wie oben ausgeführt, auch in Fällen ohne Rückwirkung der Regelfall.
Es ist - wie sich aus der oben zitierten Rechtsprechung ergibt - kein Plan des Gesetzgebers ersichtlich, nach dem die gesetzlich vorgesehene einkommensteuerliche Berücksichtigung von Kirchensteuer grundsätzlich im (unmittelbaren) Konnex mit den sie auslösenden Einkünften und gegebenenfalls über das subjektive Nettoprinzip hinaus zu erfolgen hat.
Dass - wie der Kläger meint - die Zuordnung von (Einnahmen und) Ausgaben auf den Zeitpunkt der Zahlung in § 11 EStG lediglich aus Vereinfachungsgründen geschaffen und gegebenenfalls als nachrangig hinter einem - vom Kläger als fundamental bezeichneten - Grundsatz der Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben zu steuerlich relevanten Aktivitäten zurückzutreten hat, findet sich weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung. Der BFH geht im Gegenteil davon aus, dass ein allgemeines Korrespondenzprinzip, welches eine von Zu- und Abfluss losgelöste Gesamtbetrachtung eines Vorganges ermöglicht, dem Einkommensteuergesetz fremd ist (BFH, Urteil vom 13.01.2011, VI R 63/09, BFH/NV 2011, 743; Urteil vom 26.02.2002, IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796).
cc) Nicht belegt ist die vom Kläger vorgetragene Ansicht, es widerspreche dem Willen des Gesetzgebers, dass Steuerpflichtige infolge der Rückwirkungsanordnung steuerliche Nachteile haben. Vielmehr sieht das Gesetz in § 22 Abs. 2 UmwStG sogar vor, dass gewisse persönliche Vergünstigungen entfallen, denn in Satz 3 der Vorschrift ist bestimmt, dass bei der Versteuerung des "Einbringungsgewinns II" § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht anzuwenden sind - § 16 Abs. 4 EStG enthält eine persönliche Begünstigung für Steuerpflichtige ab einem gewissem Alter; die Begünstigungsnorm § 34 EStG mildert Härten wegen der Abschnittsbesteuerung für einmalige Einkommen, darunter insbesondere solche, die über mehrere Jahre generiert wurden.
dd) Im Übrigen ist zu anzumerken, dass aufgrund der Rückwirkungsanordnung für die Besteuerung des Einbringungsgewinns die Abzugsfähigkeit von Kirchensteuer keinesfalls prinzipiell ausgeschlossen wird, sondern sich nur - je nach Umfang der Einbringungsgewinne und den Einkommensverhältnissen des Steuerpflichtigen in den Folgejahren - die Wahrscheinlichkeit erhöht, dass sich die Kirchensteuer nicht in voller Höhe steuerlich auswirkt. Ob und in welcher Höhe dem Kläger bei der Veranlagung der Zahlungsjahre 2019 und 2021 ein Abzug der Kirchensteuer möglich war, ist nicht bekannt und für die Entscheidung auch ohne Erheblichkeit. Ebenso kann dahinstehen und ist an dieser Stelle nicht abschließend zu prüfen, ob es dem Kläger, anders als er meint, möglich gewesen wäre, des Auseinanderfallens von Besteuerungsjahr und Jahr der Steuerzahlung durch Vorauszahlungen zu vermeiden.
ee) Ergänzend kann darauf hingewiesen werden, dass es die freiwillige Entscheidung eines Steuerpflichtigen ist, bei einer Einbringung abweichend von dem Regelfall der Anteilsbewertung nach dem gemeinen Wert von der Möglichkeit des Ansatzes zu den niedrigeren Buchwerten Gebrauch zu machen. Die Möglichkeit, dass es noch zu einer nachträglichen Gewinnbesteuerung auf der Grundlage des gemeinen Wertes kommt, wählt der Steuerpflichtige willentlich selbst im Rahmen einer aktiven Steuergestaltung.
Dass sich durch diese Steuergestaltung die Wahrscheinlichkeit erhöht, dass sich die nach einer Veräußerung von Anteilen vor Ablauf der Sieben-Jahres-Frist erfolgende Zahlung von Kirchensteuer nicht in voller Höhe steuerlich auswirkt, wird bei der Gestaltungsentscheidung zu berücksichtigen sein.
5. Ein Anspruch des Klägers auf Rückwirkung der Kirchensteuerzahlung kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 GG) aus § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG abgeleitet werden.
§ 10b Abs. 1 EStG regelt den Abzug von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO als Sonderausgaben. Nach Satz 9 der Vorschrift können abziehbare Zuwendungen, die die Höchstbeträge nach Satz 1 überschreiten oder die den um die Beträge nach § 10 Absatz 3 und 4, §§ 10c und 10d EStG verminderten Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen, im Rahmen von Höchstbeträgen in den folgenden Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben abgezogen werden. Diese Bestimmung geht dem Abflussprinzip vor.
Da das Streitjahr keine den Zeitpunkten der streitigen Zahlungen, 2019 und 2021, folgender Veranlagungszeitraum ist, sondern zeitlich früher liegt, entspricht bereits die Rechtsfolge der Vorschrift nicht dem Begehren des Klägers. Weiterer Ausführungen zu Unterschieden zwischen Kirchensteuern einerseits und Zuwendungen i.S.v. § 10b Abs. 1 EStG andererseits (vgl. dazu BFH, Urteil vom 21.07.2016, X R 43/13, BFHE 255, 27, BStBl II 2017, 256) bedarf es daher an dieser Stelle nicht.
Da die Kirchensteuer nach alldem nur im Veranlagungszeitraum ihrer Zahlung zu berücksichtigen ist, kann offenbleiben, ob bzw. in welchem Umfang der begehrten Änderung des angefochtenen letzten Änderungsbescheids die Bestandskraft der vorherigen Festsetzungen entgegensteht.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
2. Die Nichtzulassung der Revision folgt aus § 115 FGO. Es liegt keiner der in § 115 Abs. 2 FGO aufgezählten Zulassungsgründe vor.
Grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO kommt einer Rechtssache zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (ständige Rechtsprechung, s. BFH, Beschluss vom 26.04.2023, X B 102/22, BFH/NV 2023, 824, m.w.N.).
Das Recht zum Abzug von Sonderausgaben im Hinblick auf die Aufwendung von Kirchensteuern und ihre zeitliche Zuordnung zum Jahr der Zahlung kann als geklärt gelten, denn es ist - wie die zitierten Entscheidungen zeigen - mehrfach Gegenstand höchstrichterlicher Entscheidung gewesen und wird in ständiger Rechtsprechung einheitlich gehandhabt, auch für Veräußerungsfälle. Dass der Kirchensteuerabzug in Fällen einer Rückwirkungsanordnung nach § 22 UmwStG, soweit ersichtlich, noch nicht Gegenstand von Rechtsprechung gewesen ist, begründet keine Zulassung, weil diese Fälle sich von den bereits entschiedenen Fällen nicht wesentlich unterscheiden. Auch in der Literatur wird diese Konstellation, soweit ersichtlich, nicht behandelt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33 bis 33b EStG
§§ 52 bis 54 AO
§§ 10c und 10d EStG
§ 11 EStG
§ 22 UmwStG
§ 175 AO
§ 42 AO
§ 177 AO
§ 10 EStG
§ 10d EStG
§ 7 EStG
§ 82b EStDV
§ 21 UmwStG
§ 34 EStG
§ 115 FGO
§ 10b Abs. 1 Satz 9 EStG
§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG
§ 44 Abs. 2 und 3 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG
§ 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 10 Abs. 4b EStG
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 22 Abs. 2 UmwStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 10b Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 105
BFH/NV 2006, 1836
BFHE 227, 1
BStBl II 2010, 672
BFH/NV 2016, 1704
BFHE 70, 374
BFHE 197, 175
BStBl II 2002, 351
BStBl II 2016, 801
BFHE 279, 169
BFHE 228, 317
BStBl II 2010, 617
BFH/NV 2010, 1270
BFH/NV 2008, 1147
BFHE 258, 151
BStBl II 2017, 979
BFH/NV 2008,43
BFH/NV 2015, 952
BFHE 273, 542
BStBl II 2022, 117
BFH/NV 2011, 743
BFHE 198, 425
BStBl II 2002, 796
BFHE 255, 27
BStBl II 2017, 256
BFH/NV 2023, 824
XI R 10/04
XI B 163/05
X R 35/15
XI R 24/01
2 BvR 290/10
X R 25/21
X R 10/08
IX B 191/09
IX B 247/07
VI R 36/15
XI B 112/06
X B 4/15
III R 18/21
VI R 63/09
IX R 20/98
X R 43/13
X B 102/22