Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-05-29, Aktenzeichen 1 K 148/98

Tenor:

Tatbestand:
Im Streit ist die Nachzahlung von Vermögensteuer (VSt) für die Jahre 1988 -- 1994, die nach einer Außenprüfung festgesetzt worden ist.
Der Kläger wird zusammen mit seiner Ehefrau zur VSt veranlagt. Er war als Kommanditist zu ... % an der ... GmbH & Co. KG, ..., beteiligt. Über das Vermögen dieser Gesellschaft wurde am 6. Januar 1995 das Konkursverfahren eröffnet. Als Folge des Konkursverfahrens verlor der Kläger seine Beteiligung als Kommanditist, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens nahezu das gesamte Vermögen des Klägers darstellte. Für die Jahre 1987 -- 1993 fand im Jahre 1994 bei der KG eine Außenprüfung statt. Der Außenprüfungsbericht datiert vom 17. Januar 1995. Aufgrund des Prüfungsberichts ergingen für die KG für die Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1988 -- 1. Januar 1993 geänderte Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens. Die Bescheide sind bestandskräftig. Sodann ergingen am 15. Juli 1996 auf den 1. Januar 1988 -- 1. Januar 1992 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte VSt-Bescheide. Gleichzeitig führte das Finanzamt (FA) auf den 1. Januar 1993 die Hauptveranlagung zur VSt für die Jahre 1993 und 1994 durch. Auch die VSt-Bescheide sind sämtlich bestandskräftig. Die Veranlagungen führten zu folgenden Nachzahlungen:
Vermögensteuer DM
Zinsen DM
1988 55,00
---
1989 125,00
24,00
1990 150,00
1991 35,00
1992 580,00
67,00
1993 2.950,00
217,00
1994 2.950,00
43,00
Summe 6.845,00
375,00
Das FA hat den beantragten Erlass dieser Steuer und der Zinsen abgelehnt. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage.
Im Zuge der Außenprüfung sind auch die Gewinnfeststellungsbescheide der KG und entsprechend die Einkommensteuerbescheide geändert worden. Entsprechend hat der Kläger auch den Erlass der Einkommensteuernachzahlungen für 1987 -- 1989 in Höhe von 158.760 DM und der Zinsen zur Einkommensteuer 1989 in Höhe von 26.544 DM beantragt. Auch diesen Erlassantrag hat das FA abgelehnt. Die Klage hiergegen ist bei dem Gericht unter dem Aktenzeichen 4 K 88/98 anhängig. Über die Klage ist noch nicht entschieden.
Zur VSt ist der Kläger in sämtlichen Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau und dem Sohn ..., und ab 1992 auch zusammen mit dem Sohn ..., veranlagt. Im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Einspruchsbescheides, der am 4. Februar 1998 zur Post gegeben worden ist, hatte der Kläger keine Einnahmen und kein Vermögen. Seine Ehefrau hatte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, nach der Aufstellung vom 14. März 1997, die sich Bl. 39 f. der Erlassakten befindet, von monatlich 7.472 DM netto, ferner Mieteinnahmen von 500 DM, Zinseinnahmen von 150 DM und Kindergeld in Höhe von 400 DM jeweils monatlich. Ferner besaß die Ehefrau Kapitalvermögen und zwei Grundstücke, nämlich das Grundstück x, das von der Familie des Klägers bewohnt wurde und das vermietete Grundstück y. Das Grundstück y ist der Ehefrau von dem Kläger mit notariellem Vertrag vom 24. Januar 1994 ... übertragen worden. Zum Wert des Kapitalvermögens und der Grundstücke und der Belastungen wird auf die genannte Aufstellung über die Einkommen- und Vermögensverhältnisse des Klägers und seiner Ehefrau Bezug genommen. Die Familie wurde im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung von der Ehefrau unterhalten. Der Kläger war krank und arbeitsunfähig.
Der Kläger begehrt den Erlass nach § 227 Abgabenordnung (AO) aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen. Er führt zur Begründung der Klage aus:
Zur sachlichen Unbilligkeit:
Unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit seien Wertungswidersprüche zu korrigieren. Ein solcher Wertungswiderspruch liege hier vor. Die Änderung der Einheitswertbescheide für die KG nach Durchführung der Außenprüfung sei im Wesentlichen erfolgt, weil der Außenprüfer Abschreibungen auf Beteiligungen der KG an ausländischen Tochtergesellschaften nicht anerkannt habe. Die unterschiedlichen Bewertungen beruhten auf unterschiedlichen Rechtsauffassungen, die von der Geschäftsführung und den Gesellschaftern der KG und dem Außenprüfer vertreten wurden und damit auf einer unterschiedlichen Bewertung von Vermögensgegenständen. Die Leistungsfähigkeit des Klägers im Sinne einer echten Mehrung seines Vermögens sei darin nicht zu sehen. Er sei als Kommanditist zu Entnahmen nur in eingeschränktem Umfang berechtigt gewesen. Nach dem Gesellschaftsvertrag sei es ihm lediglich gestattet gewesen, die auf seinen Gewinnanteil entfallenden Steuern ohne besonderen Gesellschafterbeschluss zu entnehmen. Darüber hinaus seien ihm nur Entnahmen gestattet gewesen, soweit hierüber ein Gesellschafterbeschluss vorgelegen habe. Von einer echten Steigerung seiner Leistungsfähigkeit könne in einem solchen Fall nicht die Rede sein. Es komme hinzu, dass ihm durch den Konkurs der KG die Möglichkeit genommen worden sei, auch die zur Bestreitung seiner steuerlichen Verpflichtungen erforderlichen Beträge aus der Gesellschaft zu entnehmen. Würden diese Vermögensteuernachzahlungen eingezogen, so wäre er gezwungen, Steuern auf Vermögenswerte zu zahlen, die ihm wirtschaftlich betrachtet nie zur Verfügung gestanden hätten. Dies gelte umso mehr, da die geänderten VSt-Bescheide erst nach der Eröffnung des Konkursverfahrens ergangen seien.
Zu den persönlichen Erlassgründen:
Er habe weder Einkommen noch Vermögen. Auf die Unterhaltsleistungen seiner Ehefrau könne ihn das FA nicht verweisen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) vom 27. Mai 1987 X R 41/81 BFH/NV 1987, 691, sei ein Steuerpflichtiger selbst dann erlassbedürftig, wenn er noch Vermögen habe, das vorhandene Vermögen aber zu seiner Altersversorgung oder der Erhaltung einer bescheidenen Lebensführung eingesetzt werde. Ihm müsse die Möglichkeit offenstehen, für seine Altersversorgung die erforderlichen Mittel zu erwerben, um seinen Lebensunterhalt und seine Altersversorgung zu sichern. Würden die festgesetzten Nachzahlungen zur VSt nicht erlassen, so hätte das zur Folge, dass es ihm auf unabsehbare Zeit unmöglich wäre, eine wirtschaftliche Existenz neu aufzubauen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass er Jahrgang 1950 sei und auf Grund der Umstände des Konkurses der KG seit einiger Zeit arbeitsunfähig erkrankt sei. --
Das beklagte FA gehe auch fehl in der Annahme, dass er seine Leistungsunfähigkeit zumindest teilweise selbst herbeigeführt habe und deshalb nicht erlasswürdig sei. Er habe das Grundstück y, nicht unentgeltlich auf seine Ehefrau übertragen. Er habe sich in dem Ehevertrag vom 16. Juni 1980 gegenüber seiner Ehefrau verpflichtet, zur Sicherung ihrer Altersversorgung für den Fall der Aufgabe der Berufstätigkeit der Ehefrau bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte sie mit freiwilligen Beiträgen weiter zu versichern, und zwar regelmäßig monatlich in Höhe des zuletzt von der Ehefrau gezahlten Arbeitnehmeranteils zur Rentenversicherung. Da er diese Verpflichtung nicht erfüllt habe, hätten seine Ehefrau und er sich auf die Übertragung des Grundstücks geeinigt. ... Das ... Grundstück -- sein Elternhaus -- habe er zuvor von der Erbengemeinschaft mit seiner Schwester erworben. Den Erwerb des Anteils habe seine Ehefrau mit der Aufnahme eines Darlehens finanziert. Damit habe seiner Ehefrau vor der Übertragung faktisch bereits die Hälfte des Wertes des Grundstücks zugestanden. Im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks, am 19. Februar 1994, sei der Konkurs der KG nicht vorhersehbar gewesen. ... Sein ... Kapitalkonto an der KG habe zu diesem Zeitpunkt noch mehrere Millionen DM betragen. Unter diesen Umständen könne von einer Gläubigerbenachteiligungsabsicht nicht die Rede sein.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom 20. Januar 1997, mit dem der Beklagte den Erlass der VSt des Klägers für die Jahre 1988 -- 1994 abgelehnt hat, sowie den Einspruchsbescheid vom 29. Januar 1998 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die VSt des Klägers für 1988 i.H.v. 55 DM, die VSt für 1989 i.H.v. 125 DM, die VSt des Klägers für 1990 i.H.v. 150 DM, die VSt für 1991 i.H.v. 35 DM, die VSt des Klägers für 1992 i.H.v. 580 DM, die VSt für 1993 i.H.v. 2.950 DM, die VSt für 1994 i.H.v. 2.950 DM sowie die Zinsen zur VSt 1989 i.H.v. 24 DM, die Zinsen zur VSt 1990 i.H.v. 24 DM, die Zinsen zur VSt 1992 i.H.v. 67 DM, die Zinsen zur VSt 1993 i.H.v. 217 DM und die Zinsen zur VSt 1994 i.H.v. 43 DM zu erlassen;
hilfsweise,
den Bescheid vom 20. Januar 1997, mit dem das FA ... den Erlass der VSt für die Jahre 1988 -- 1994 des Klägers abgelehnt hat, sowie den Einspruchsbescheid vom 29. Januar 1998 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Kläger unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt aus:
Zum Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit:
Die Tatsache, dass die Änderungsbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erst nach Konkurseröffnung über das Vermögen der KG ergangen seien, mache die Geltendmachung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht sachlich unbillig. Der VSt unterliege das Gesamtvermögen. Bei der Ermittlung des Gesamtvermögens sei das Betriebsvermögen, für das ein Einheitswert festgestellt sei, anzusetzen. Dies sei hier geschehen. Es sei daher nicht erkennbar, dass die Geltendmachung dieser Ansprüche nach dem Zweck der zugrunde liegenden Gesetze nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Durch die Korrekturen nach der Außenprüfung hätten sich die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöht, beim Kläger per 31. Dezember 1992 von 5.177.059,92 DM auf 5.430.727 DM. Damit habe sich eindeutig ein Zuwachs ergeben. Es handele sich nicht nur um eine reine Rechengröße. Hier liege vielmehr eine Mehrung an Leistungskraft vor. Der Konkurs der KG Anfang 1995 habe zwar den Verlust des Gesellschaftsanteils des Klägers zur Folge gehabt, doch der Zuwachs an Leistungskraft habe in den geprüften Kalenderjahren 1987 -- 1992 und damit weit vor dem Konkurs gelegen. Dass die Steuernachzahlungen für die alten Kalenderjahre erst nach Konkurs der Firma festgesetzt worden seien, ändere nichts an dem zuvor erfolgten Leistungszuwachs.
Zum Erlass aus persönlichen Gründen:
Dieser setze Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit des Steuerschuldners voraus. Erlassbedürftigkeit sei gegeben, wenn dauernde und nicht nur vorübergehende Leistungsunfähigkeit des Steuerschuldners bestehe und durch die Einziehung der Abgaben seine wirtschaftliche Existenz oder der notwendige Lebensunterhalt gefährdet wäre. Von einer Existenzgefährdung des Klägers könne jedoch nicht ausgegangen werden, da der Kläger derzeit zwar über keine Einkünfte verfüge, seine Ehefrau ihm jedoch zur Unterhaltsleistung verpflichtet sei. -- Erlasswürdigkeit setzte voraus, dass der Kläger die mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt und durch sein Verhalten nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen habe, indem er sich z.B. um seine steuerlichen Zahlungs- und Erklärungspflichten schuldhaft nicht gekümmert habe. Durch die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks y mit Wirkung vom 15. Februar 1994 und der Übertragung der vorhandenen Sparguthaben habe der Kläger die Zahlungsunfähigkeit teilweise selbst herbeigeführt.
...

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der Erlass nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung. Insoweit hat das Gericht nach § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu prüfen, ob die Ablehnung rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in eine dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Im vorliegenden Fall hat der Beklagte ermessensfehlerfrei den Erlass aus sachlichen wie persönlichen Billigkeitsgründen abgelehnt, und zwar aus folgenden Gründen:
Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft -- BFH vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 BStBl. II 1995, 297. Nach dieser Entscheidung, auf die sich der Kläger insbesondere auch im Vorverfahren berufen hat, kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt. In jenem Fall hatte sich die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer durch den rein rechnerisch ermittelten Gewinn aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos erhöht, obwohl dem Gewinn keine Betriebsvermögensmehrung, kein Zuwachs an Leistungskraft zugrunde lag. Dies führte nach Auffassung des BFH zu Verstößen gegen das generell geltende Übermaßverbot und gegen das besonders das Einkommensteuerrecht beherrschende Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Mit der Klage geht es um den Erlass von VSt. Der VSt unterliegt der Wert des Gesamtvermögens. Das besteuerte Vermögen war an den Stichtagen vorhanden. Es bestand nicht aus einer fiktiven Rechengröße. Dass der Kläger später sein Vermögen verloren hat und die Steuer erst festgesetzt worden ist, als er bereits vermögenslos war, ändert daran nichts. Ob die Bewertung durch den Außenprüfer stets richtig war, muss unberücksichtigt bleiben. Die Einheitswertbescheide des Betriebsvermögens, auf denen die VSt-Veranlagungen beruhen, und die VSt-Bescheide sind bestandskräftig. Steuern, die bestandskräftig festgesetzt worden sind, können grundsätzlich nur dann im Billigkeitsverfahren sachlich überprüft werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren -- BFH vom 19. Februar 1991 IV B 124/90 BFH/NV 1993, 286. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.
Die Veranlagungen zur VSt verstoßen auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu den einzuhaltenden Grenzen einer Steuerbelastung -- BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 BStBl. II 1995, 655 -- Abschn. C II 3 c -- sind für die Anwendung des bis zum 31. Dezember 1996 geltenden VSt-Rechts ohne Bedeutung -- BFH vom 30. September 1998 II R 47/97 BFH/NV 1999, 452.
Sachliche Billigkeitsgründe hat das FA danach ohne Ermessensfehler nicht berücksichtigt.
Auch ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen hat das FA ohne Ermessensfehler abgelehnt. Ein Erlass von Abgaben aus persönlichen Gründen setzt zum einen die Erlassbedürftigkeit voraus, zum anderen darf der Steuerpflichtige durch sein Verhalten nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen haben, indem er z.B. die Zahlungsunfähigkeit in der Absicht, das FA zu benachteiligen, selbst herbeigeführt hat.
Erlassbedürftigkeit ist gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Gefährdet ist die wirtschaftliche Existenz insbesondere dann, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann. Erlassbedürftigkeit ist aber nicht gegeben, wenn der notwendige Lebensunterhalt unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Ehegatten nicht gefährdet ist -- BFH vom 31. März 1982 I B 97/81, BStBl. II 1982, 530; vom 3. Oktober 1988 IV S 5/86 BFH/NV 1989, 411. Das Gericht folgt dieser Rechtsprechung des BFH, nach der die Frage der Sicherung des notwendigen Lebensunterhalts nicht ohne Berücksichtigung der Grundsätze des Familienunterhaltsrechts beurteilt werden kann. Ehegatten sind nach § 1360 S. 1 BGB einander verpflichtet, durch ihre Arbeit und ihr Vermögen Unterhalt zu gewähren. Im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung konnte das FA ohne Ermessensfehler davon ausgehen, dass die Einkünfte und das Vermögen der Ehefrau für den angemessenen Unterhalt der Familie ausreichten. Schon aus diesem Grunde hat das FA zu Recht den Erlass der VSt aus persönlichen Billigkeitsgründen abgelehnt. Die Frage, ob das Grundstück y unentgeltlich, in der Absicht, das FA zu benachteiligen auf die Ehefrau übertragen worden ist, kann dahingestellt bleiben.
Die Klage war danach abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 227 Abgabenordnung
§ 227 AO
§ 102 Finanzgerichtsordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1360 S. 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1987, 691
BFH/NV 1993, 286
BFH/NV 1999, 452
BFH/NV 1989, 411
4 K 88/98
87 X R 41/81 B
94 X R 104/92 B
91 IV B 124/90 B
2 BvL 37/91 B
98 II R 47/97 B
82 I B 97/81
88 IV S 5/86 B