Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2003-04-28, Aktenzeichen 10 V 511/02

Tenor:

Tatbestand:
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Aussetzung der Vollziehung der Einkommen-steuer (und Nebenleistungen) für die Jahre 1993 bis 1997 ohne Sicherheitsleistung zu gewähren ist.
Die Antragstellerin ist häufig im Ausland und an ihrem Wohnsitz in Deutschland kaum anzutreffen. Ob und in welcher Höhe sie gegenwärtig Einkünfte erzielt, ist nicht bekannt.
Sie war in den Streitjahren alleinige Gesellschafterin/Geschäftsführerin der Firma ... GmbH (GmbH). Bei dem damals für die Veranlagung zuständigen Finanzamt gingen die Einkommensteuererklärungen der Antragstellerin wie folgt ein:
1993: Eingang ...1995 Einkommensteuerbescheid vom ...1995
1994: Eingang ...1995 Einkommensteuerbescheid vom ...1995
1995: Eingang ...1997 Einkommensteuerbescheid vom ...1997
1996 Eingang ...1997 Einkommensteuerbescheid vom ...1998
1997 Eingang ...1999 Einkommensteuerbescheid vom ...1999
Die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO), der auch bei einer Änderung der Bescheide bestehen blieb.
In der Zeit vom 14.11.2000 bis 15.05.2001 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung bei der GmbH für die Jahre 1993 bis 1997 eine Außenprüfung durch, die sich jedoch nicht auf die Einkommensteuer der Antragstellerin erstreckte. Der Außenprüfer vertrat die Ansicht, dass die Antragstellerin in den Streitjahren von der GmbH verdeckte Gewinnausschüttungen erhalten habe, die bei ihr als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen seien und teilte die seiner Ansicht nach zu berücksichtigenden Einkünfte in der dem Antragsgegner übersandten Kontrollmitteilung mit. Die Auswertung der Kontrollmitteilungen führte in 2002 zur Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
Die GmbH hält die Prüfungsanordnung zwar für rechtswidrig und hat diese mit der Klage angefochten. Zu den einzelnen Prüfungsfeststellungen hat die GmbH bisher keine Einwendungen erhoben.
Gegen die Einkommensteueränderungsbescheide legte die Antragstellerin Einspruch ein; das Einspruchsverfahren ist noch nicht abgeschlossen. Sie beantragte für die streitigen Beträge die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner zunächst ohne Anforderung einer Sicherheitsleistung unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs bewilligte.
Mit Bescheid vom ... widerrief der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung und bewilligte die Aussetzung der Vollziehung der streitigen Beträge erneut gegen Anordnung einer Sicherheitsleistung durch Bürgschaft eines inländischen Kreditinstituts. Zur Begründung für die Anforderung verwies der Antragsgegner auf seine Stellungnahmen in weiteren vor dem Niedersächsischen Finanzgericht anhängigen Verfahren.
Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Im Einspruchsbescheid führte der Antragsgegner im Wesentlichen aus, dass unter Berücksichtigung sowohl der dem Antragsgegner bekannten wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragstellerin als auch der Ertrags- und Vermögenslage der GmbH eine Gefährdung des Steueranspruchs bei einem für die Antragstellerin ungünstigen Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens zu befürchten sei. Die Höhe der streitigen rückständigen Einkommensteuern betrage für dieses Verfahren ca... DM und insgesamt über 1,2 Mio. DM, so dass bereits aus diesem Grunde die Anordnung der Sicherheitsleistung angemessen sei. Die GmbH-Beteiligung biete aufgrund der im Einspruchsbescheid dargestellten Kapital und Umsatzentwicklung keine erfolgversprechende inländische Vollstreckungsmöglichkeit. Die Antragstellerin habe an Vollstreckungsmöglichkeiten im Inland lediglich noch ein Grundstück in X, das andere Grundstück habe sie bereits Ende 2001 erheblich unter dem Erwerbspreis veräußert. Die Antragstellerin habe auch nicht vorgetragen, dass sie zur Beibringung einer Bürgschaft nicht in der Lage sei; soweit sie auf die damit verbundenen Kosten hinweise, seien diese insoweit nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein Grund, von der Anforderung einer Bürgschaft abzusehen. Hinsichtlich der Einsprüche, die sich in der Sache nur gegen die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung wendeten, sei ebenfalls nicht mit hoher Wahrscheinlichkeit ein für die Antragstellerin günstiger Verfahrensausgang zu erwarten, so dass auch aus diesem Grunde von der Anordnung einer Sicherheitsleistung nicht abgesehen werden könne.
Mit dem bei Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung begehrt die Antragstellerin die Aussetzung ohne Sicherheitsleistung.
Zur Begründung trägt sie vor, dass die Hingabe einer Bürgschaft ihren finanziellen Rahmen so einenge, dass dieses einer Zahlung gleichkomme. Die Anforderung sei auch sachlich nicht gerechtfertigt, weil sie ihre Steuerzahlungsverpflichtungen, soweit sie begründet gewesen seien, in der Vergangenheit immer erfüllt habe. Sie meint, dass bei Anrechnung der Körperschaftssteuer keine Mehrsteuern entstehen würden und es als Sicherheit ausreichend sei, wenn sie ihre Erstattungsansprüche aus zukünftig entstehenden Anrechnungsguthaben abtrete.
Der Antragsgegner verweist zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid und führt ergänzend aus, dass ein Guthaben wegen anzurechnender Körperschaftssteuer ebenfalls nicht zu erwarten sei.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung ist begründet, soweit er die Einkommensteuer 1993 bis 1996 betrifft und im Übrigen unbegründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Gemäß § 69 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Anordnung einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden (BFH-Beschluss vom 24.10.2000, - V B 144/00 - BFH/NV 2001, 493). Die Anordnung einer Sicherheitsleistung ist nach pflichtgemäßen Ermessen - im gerichtlichen Antragsverfahren vom Gericht - zu treffen; von einer Sicherheitsleistung ist grundsätzlich dann abzusehen, wenn die Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des Bescheides besonders schwerwiegend sind und infolge dessen mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit in der Hauptsache ein für den Steuerpflichtigen günstiges Ergebnis zu erwarten ist, weil in diesem Fall das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen entfällt (Hüschmann/Hepp/Spittaler-Birkenfeld FGO § 29 Rz. 399; Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, FGO § 69 Rz. 208; BFH-Beschlüsse vom 26.05.1988 - V B 26/86 - BFH/NV 1989, 403; vom 18.12.2000 - VI S 15/98 - BFH/NV 2001, 637).
2. Unter Anwendung der vorstehenden Grundsätze ist der Antrag nur für die Jahre 1993 bis 1996 begründet.
a) Der Senat geht nach Aktenlage davon aus, dass der Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993 bis 1996 im Jahr 2002 der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegenstand.
aa) Die reguläre Festsetzungsfrist für Einkommensteuerbescheide beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre; sie beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine Steuererklärung eingereicht wird. Die Einkommensteuererklärung für die Jahre 1993 und 1994 hat die Klägerin im Jahr 1995 eingereicht, der Lauf der Festsetzungsfrist begann dementsprechend mit Ablauf des 31.12.1995 und endete mit Ablauf des 31.12.1999. Für die Veranlagungsjahre 1995 und 1996 ging die Steuererklärung im Jahr 1997 ein. Damit begann der Lauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1997 und endete mit Ablauf des 31.12.2001. Bei Ergehen der geänderten Einkommensteuerbescheide im Jahr 2002 war die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1993 bis 1996 hiernach abgelaufen.
bb) Der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer der Antragstellerin ist auch nicht aufgrund der bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, läuft gemäß § 171 Abs. 4 AO die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Außenprüfung ist jedoch nicht bei der Antragstellerin, sondern bei einem Dritten, der GmbH, durchgeführt worden. Die Außenprüfung bei einem Dritten hat aber keinen Einfluss auf den Ablauf der dem Steuerpflichtigen gegenüber laufenden Verjährungsfristen; deshalb wird durch die Außenprüfung bei einer GmbH die Verjährung der Einkommensteuer des Gesellschafters auch nicht gehemmt (Tipke/Kruse AO § 171 Tz. 31; Klein/Rüsken AO § 171 Rz. 57; BFH-Urteile vom 24.04.1979 - VIII R 64/77 - BStBl II 1979, 744; vom 07.11.1990 - X R 203/87 - BStBl II 1991, 547). Die bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung konnte somit nicht die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist der Einkommensteuer der Antragstellerin bewirken. Da die Prüfungsanordnung den Rahmen vorgibt, innerhalb dessen die Ablaufhemmung eintreten kann (vgl. Tipke/Kruse AO § 171 Rz. 48) und nach Aktenlage weder in die Anordnung gegen die GmbH eine Erstreckung auf die Antragstellerin aufgenommen wurde noch gegen die Antragstellerin selbst eine Prüfungsanordnung für die Einkommensteuer der Jahre 1993 bis 1996 ergangen ist, konnte auch insoweit keine Hemmung der Festsetzungsfrist eintreten.
cc) Der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO begründet keine Änderungsbefugnis, da die Änderungsbefugnis nach § 164 Abs. 2 AO mit der Festsetzungsfrist verknüpft ist. Gemäß § 164 Abs. 4 entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist abläuft, so dass selbst bei Erlass eines Bescheides unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach Ablauf der Festsetzungsfrist keine Änderung des Bescheides erfolgen kann. Die Änderung der streitigen Bescheide konnte somit nicht nach § 164 Abs. 2 AO erfolgen.
dd) Anhaltspunkte für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf oder zehn Jahre wegen leichtfertiger oder vorsätzlicher Steuerverkürzung (§ 169 Abs. 2 Satz 1 AO) sind nicht vorgetragen und liegen nach Aktenlage auch nicht vor. Eine Änderungsbefugnis seitens des Antragsgegners ist somit auch unter diesem Gesichtspunkt nicht zu rechtfertigen.
ee) Da die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Änderung der Bescheide für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1996 im Jahr 2002 bereits abgelaufen war, aber nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Steuerfestsetzung nicht mehr geändert werden darf, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, sind die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993 bis 1996 rechtswidrig. Aufgrund dieser nach Aktenlage bestehenden Rechtslage geht der Senat davon aus, dass mit großer Wahrscheinlichkeit in der Hauptsache ein für die Antragstellerin günstiges Ergebnis zu erwarten und die Anforderung einer Sicherheitsleistung insoweit nicht angemessen ist.
b) Die Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1997 war nach § 164 Abs. 2 AO möglich, da die Festsetzungsfrist bei Änderung des Bescheides im Jahr 2002 noch nicht abgelaufen war. Der Lauf der Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des 31.12.1999, nachdem die Erklärung 1999 im Finanzamt eingegangen war und sie endet demzufolge mit Ablauf des 31.12.2003. Begründete Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit des Bescheides hat die Antragstellerin nicht vorgetragen, so dass es keine Anhaltspunkte gibt, dass das Verfahren wegen Einkommensteuer 1997 mit hoher Wahrscheinlichkeit zu Gunsten der Antragstellerin entschieden wird und die Anforderung einer Sicherheitsleistung aus diesem Grunde nicht angemessen wäre. Vielmehr bestehen bei der im Antragsverfahren lediglich summarischen Prüfung kaum ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides. Gemäß § 164 Abs. 2 AO kann die Steuerfestsetzung geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Da die Änderung nach § 164 Abs. 2 AO keine Außenprüfung voraussetzt, kommt es für die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides nicht allein maßgeblich darauf an, ob die bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung rechtmäßig ist (vgl. im Einzelnen Nachweise zur Rechtsprechung bei Klein/Rüsken AO § 193, Rz. 54). Einwendungen gegen die der Besteuerung zu Grunde liegenden Besteuerungsgrundlagen hat die Antragstellerin nicht erhoben, so dass auch aus diesem Grund nach Aktenlage keine Anhaltspunkte ersichtlich sind, die entschieden gegen die Rechtmäßigkeit des Bescheides sprechen.
c) Die Anordnung der Sicherheitsleistung ist auch deshalb geboten, weil zur Überzeugung des Senats ohne die Sicherheitsleistung der Steueranspruch gefährdet ist. Nach Aktenlage ist die erfolgreiche Realisierung des Steueranspruchs in Deutschland oder in Spanien bei einem für die Antragstellerin ungünstigen Ausgang der Rechtsbehelfsverfahren nicht gewährleistet.
Entgegen der Ansicht des Antragsgegners ist die Anordnung der Sicherheitsleistung zwar nicht schon deshalb gerechtfertigt, weil die Antragstellerin sich überwiegend nicht in Deutschland aufhält und der Antragsgegner möglicherweise den Steuerbescheid im Ausland, seiner Kenntnis nach in Spanien, vollstrecken müsste. Selbst wenn die Antragstellerin sich dauerhaft in Spanien aufhalten sollte, wäre allein hierdurch der Steueranspruch nicht zwingend gefährdet, weil gemäß Artikel 2 Buchstabe g) der "Richtlinie 76/308/EWG des Rates vom 15.03.1976 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen" nach Änderung durch die Richtlinie 2001/44/EG vom 15.06.2001 auch in Spanien die Vollstreckbarkeit von Forderungen auf Einkommensteuern wie im Inland gewährleistet ist. Bei Berücksichtigung dieser geänderten Gesetzeslage begründet der Auslandswohnsitz allein nicht die Annahme der Gefährdung des Steueranspruchs (vgl. BFH-Beschluss vom 10.10.2002 VII S 28/01 BFH/NV 2003, 12).
Die Antragstellerin hat jedoch nicht glaubhaft gemacht, dass sie im Ausland überhaupt einen weiteren festen Wohnsitz hat, der die Beitreibung der Steuerforderungen durch Zustellung der Vollstreckungstitel ermöglichen würde. Daher ist nicht davon auszugehen, dass ein unter Bezugnahme auf die Richtlinie an Spanien gerichtetes Beitreibungsersuchen erfolgreich durchgeführt werden kann, da hierfür nach Artikel 7 Richtlinie 76/308/EWG neben dem Namen auch die Anschrift der betreffenden Person erforderlich ist, die die Antragstellerin jedoch nicht mitgeteilt und glaubhaft gemacht hat. Insofern ist trotz der geänderten Rechtslage nicht gewährleistet, dass die Vollstreckung im Ausland zu den gleichen Bedingungen wie im Inland erfolgen kann, so dass bereits aus diesem Grunde die Anordnung der Sicherheitsleistung gerechtfertigt ist .
Darüber hinaus hat der Antragsgegner unwidersprochen vorgetragen, dass die Antragstellerin ihre Vermögenswerte veräußert und außer dem einzigen bisher noch verbliebenen Grundstück keine Vermögenswerte der Antragstellerin in Deutschland bekannt sind. Damit hat der Antragsgegner sein Sicherungsbedürfnis hinreichend glaubhaft gemacht. Die Antragstellerin hat keine Angaben zu ihren Vermögensverhältnissen mitgeteilt und aus den Akten ergeben sich ebenfalls keine Anhaltspunkte zu vorhandenen Vermögenswerten der Antragstellerin. Deshalb kann das Gericht auch nicht feststellen, dass entgegen dieser Darstellung eine Sachlage gegeben ist, die gegen ein Sicherungsbedürfnis des Antragsgegners spricht. Dass die Antragstellerin in der Vergangenheit möglicherweise ihre Steuerforderungen beglichen hat, ist für die Entscheidung über die Sicherheitsleistung nicht von Bedeutung, da es darauf ankommt, ob die Antragstellerin in der Zukunft, bei einem für sie ungünstigen Verfahrensausgang, die offenen Steuerschuld begleichen kann. Insoweit ist die Befürchtung des Antragsgegners, dass bei einer Veräußerung des Grundstücks ohne Sicherung der Forderung mit einem Ausfall derselben zu rechnen ist, begründet, zumal die Antragstellerin bereits die Hälfte ihrer inländischen Vermögenswerte veräußert hat. Es ist in diesem Fall Sache der Antragstellerin, die Umstände glaubhaft zu machen, die dem Sicherungsbedürfnis der Behörde genügen oder es als unangemessen erscheinen lassen (Schwarz-Dumke, FGO § 69 Rz. 106 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 18.12.2000 VI S 15/98 BFH/NV 2001, 637). Die Antragstellerin hat jedoch keine entsprechenden Umstände vorgetragen. Sie hat weder dargelegt, dass sie z.B. laufende Einkünfte in angemessener Höhe hat, mit denen sie die Steuerforderungen begleichen könnte, noch hat sie dargelegt, dass sie außer dem Grundstück weitere Vermögenswerte in Deutschland oder Spanien hat, die den Steueranspruch als gesichert erscheinen lassen. Die behaupteten Guthaben wegen anzurechnender Körperschaftssteuer sind keine der Sicherung dienenden Vermögenswerte, weil die Antragstellerin keine Steuerbescheinigungen nach § 44 Körperschaftssteuergesetz (KStG) vorgelegt und nicht glaubhaft gemacht hat, dass die Anrechnung entgegen der Darstellung des Antragsgegner nicht nach § 36 a EStG ausgeschlossen ist.
d) Die üblicherweise mit der Beibringung einer Bankbürgschaft entstehenden Kosten, sind im Streitfall schon wegen der Größenordnung des zu sichernden Steueranspruchs für die Entscheidung über die Anordnung nicht von Gewicht; abgesehen davon hat die Antragstellerin nicht dargelegt, dass es ihr unmöglich ist, entsprechende Sicherheiten beizubringen. Deshalb ist auch unter diesem Aspekt die Leistung einer Sicherheit in der vom Gericht angeordneten Form zumutbar und bezogen auf die zu sichernde Steuerforderung sachgerecht und verhältnismäßig.
e) Da das Finanzamt die Einkommensteuer 1997 in Höhe der streitigen Rückstände bereits gegen Sicherheitsleistung ausgesetzt hat, war der weitergehende Antrag auf Aussetzung ohne Sicherheitsleistung zurückzuweisen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 AO
§ 36 a EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 FGO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 493
BFH/NV 1989, 403
BFH/NV 2001, 637
BStBl II 1979, 744
BStBl II 1991, 547
BFH/NV 2003, 12
V B 144/00
V B 26/86
VI S 15/98
VIII R 64/77
X R 203/87
02 VII S 28/01 B
00 VI S 15/98 B