Verwaltungsgericht Braunschweig (Niedersachsen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-05-08, Aktenzeichen 8 A 249/21
ECLI: ECLI:DE:VGBRAUN:2024:0508.8A249.21.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Kläger bleibt nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abzuwenden, soweit nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Der Wert des Streitgegenstandes wird auf 1.686,42 EUR festgesetzt.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer durch die Beklagte. Er ist Eigentümer eines 60 m2 großen Holzhauses mit der postalischen Anschrift F. 1, im Ortsteil G., das er nach eigenen Angaben vom 30. Dezember 2019 ca. 35 Tage im Jahr mit seiner Familie selbst nutzt. Sein melderechtlicher Hauptwohnsitz befindet sich in A-Stadt.
Die Beklagte erhob vormals auf Grundlage der Zweitwohnungsteuersatzung vom 7. Oktober 2003 eine Zweitwohnungsteuer für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet, wobei die Bemessungsgrundlage eine nach den Vorschriften der Einheitsbewertung von Grundstücken zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 ermittelten fiktive Jahresrohmiete war. Nachdem das Bundesverfassungsgericht mit seiner Entscheidung vom 18. Juli 2019 (1 BvR 807/12 und 1 BvR 2917/13) die so vorgenommene Berechnung der Zweitwohnungsteuer wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG für verfassungswidrig erklärt hatte, beschloss der Rat der Beklagten am 27. Februar 2020 rückwirkend ab dem 1. Januar 2010 eine neue Zweitwohnungsteuersatzung (nachfolgend ZwStS) mit einem Flächenmaßstab. Die Satzung wurde am 3. März 2020 in der örtlichen Presse verkündet.
Deren § 4 "Steuermaßstab" lautet:
(1) Bemessungsgrundlage der Zweitwohnungsteuer ist die Flächengröße der Wohnung. Die Flächen- größe wird durch einen Messbetrag ausgedrückt, der sich aus:
- der Wohnfläche (Absatz 2)
- multipliziert mit dem Wohnwertfaktor (Absatz 3) und
- multipliziert mit dem Gebäudefaktor (Absatz 4) zusammensetzt.
(2) Die Wohnfläche ist nach Maßgabe der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächen- verordnung - WoFlV) vom 25. November 2003 (BGBl. I S. 2346) zu berechnen.
(3) Der Wohnwertfaktor bildet den Bodenrichtwert (BRW) mittels linearer Interpolation (Ermittlung von Werten zwischen zwei festen Werten) auf einer Mietspanne ab. Die Mietspanne spiegelt das Verhält- nis der geschätzten, ortüblichen, unteren und oberen Mietpreise zueinander wider. Maßgeblich sind der für das Grundstück der Zweitwohnung im Bodenrichtwertinformationssystem Niedersachen (BO RIS.NI) festgelegte Bodenrichtwert der jeweiligen Bodenrichtwertzone (BRZ) zum 31.12. des dem Erhebungszeitraum vorangegangenen Jahres und die geschätzte, ortsübliche Mietspanne auf der Basis der Vorjahre. Sind für eine BRZ mehrere BRW vorhanden, wird vorrangig der Wohngebiets- wert, dann der Mischgebietswert und dann der für gewerbliche Bauflächen verwendet. Der Wohn- wertfaktor wird wie folgt bemessen:
Faktor Mietspanne
- kleinster Bodenrichtwert (ohne Gewerbe- und Sondergebiete) = Faktor 1,0
- höchster Bodenrichtwert (Wohngebiet) = Faktor 2,0
Auf Basis dieser Werte wird der Wohnwertfaktor für jeden Bodenrichtwert mit 3 Nachkommastellen ermittelt. Liegt die Zweitwohnung außerhalb einer Bodenrichtwertzone, wird der Bodenrichtwert in Anlehnung an die nächstgelegene Bodenrichtwertzone geschätzt.
(4) Der Gebäudefaktor bemisst sich nach Absatz 4 in Abhängigkeit von der Gebäudeart:
Wohnung auf einem Mietwohngrundstück, Geschäftsgrundstück, gemischt genutzten oder sonstigem Grundstück
1,00
Eigentumswohnung
Wohnung in einem Zweifamilienhaus
1,05
Einfamilienhaus
1,10
Wird das gesamte Zweifamilienhaus als Zweitwohnung gem. § 1 Abs. 2 verfügbar gehalten, kommt der Gebäudefaktor für Einfamilienhäuser zur Anwendung.
Nach § 5 ZwStS beträgt der Steuersatz 8,70 EUR und wird mit dem Messbetrag nach § 4 Abs. 1 ZwStS multipliziert.
Die Beklagte zog den Kläger mit Bescheid vom 9. März 2021 zu einer Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2021 in Höhe von 562,14 EUR heran. Diesen Betrag errechnete sie unter Anwendung von § 4 ZwStS. Konkret legte sie die Wohnfläche von 60 m2, auf der Grundlage des Bodenrichtwerts von 14 EUR/m2 einen Wohnwertfaktor von 0,979 und einen Gebäudefaktor von 1,10 für ein Einfamilienhaus zugrunde und multiplizierte diese Faktoren miteinander und mit dem Steuersatz von 8,70 EUR, um zu dem oben genannten Betrag zu kommen.
Nachdem die Gutachterausschüsse für Grundstückswerte zum Stichtag 31. Dezember 2020 erstmals Bodenrichtwerte für den Außenbereich festgelegt hatten, ergänzte der Rat der Beklagten am 14. Dezember 2021 rückwirkend zum 1. Januar 2021 in § 4 Abs. 3 Satz 5 ZwStS den Klammerzusatz zum kleinsten Bodenrichtwert um den Außenbereich. Er lautet danach:
"Der Wohnwertfaktor wird wie folgt bemessen:
und Außenbereich
- höchster Bodenrichtwert (Wohngebiet) = Faktor 2,0"
Diese Satzungsänderung hat nach Angaben der Beklagten keine Auswirkungen auf den angefochtenen Bescheid.
Gegen den Steuerbescheid vom 9. März 2021 hat der Kläger mit Schriftsatz vom 19. März 2021, eingegangen am 7. April 2021, Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass der wahre Jahresmietwert seines Hauses in keiner Weise angemessen berücksichtigt worden sei. Das Haus sei 1949 als Baracke mit einem sehr einfachen Dielenfußboden für einen Holzschälplatz gebaut worden und weise in allen Richtungen eine sehr schlechte Wärmedämmung auf; es könne daher auch nicht ganzjährig genutzt werden. Der Wert des Hauses betrage nach einem Gutachten aus 2014 lediglich 8.300,00 EUR. Die Steuer sei auch deshalb nicht gerechtfertigt, weil die Beklagte in der Straße weder einen Winterdienst noch Straßenerhaltungsmaßnahmen durchführe. Er nehme im Übrigen auch keine infrastrukturellen Leistungen der Beklagten in Anspruch. Im Vergleich mit dem Steuersatz der Stadt Braunlage von 8,35 % der Jahresrohmiete würde sich bei einem fiktiven Mietpreis in Höhe von 3 EUR/m2 für ihn eine Steuer in Höhe von 180,36 EUR ergeben.
Der Kläger beantragt,
den Zweitwohnungssteuerbescheid vom 9. März 2021 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie verteidigt den angefochtenen Bescheid und erwidert:
Sie erhebe die Zweiwohnungsteuer nicht auf der Grundlage des Mietwertes, wie der Kläger meint oder wünscht. Bemessungsgrundlage sei die Flächengröße der Wohnung, die sich nach § 4 ZwStS berechne. Sie habe nach der obergerichtlichen Rechtsprechung bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer einen weiten Spielraum. Da der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben seiner Zweitwohnung kaum zuverlässig feststellbar sei, sei es zulässig einen Wahrscheinlichkeits- und Ersatzmaßstab, wie zum Beispiel den Flächenmaßstab zu wählen. Der Spielraum werde dadurch begrenzt, dass die Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Dies sei unter anderem mit dem von ihr gewählten sogenannten Flächenmaßstab, der an den Wohnwert anknüpfe, möglich. Durch die Multiplikation mit Gebäudefaktor und dem Wohnwertfaktor nehme der Maßstab neben der Wohnungsgröße auch Bezug zur Gebäudeart, dem Lage- sowie dem Mietfaktor und entspreche damit dem vom erkennenden Gericht (Urteil vom 21. Juni 2023, Az. 8 A 284/21) grundsätzlich bestätigten Flächenmaßstab. Im Falle des Klägers ergäbe sich aus dem geringen Bodenwert von 14 (demgegenüber höchster Wert in Bad Harzburg: 160) wegen der Außenbereichslage ein stark unterdurchschnittlicher Wohnwertfaktor, mit dem die Wohnfläche und der Gebäudefaktor multipliziert würden. Dass der Kläger keine infrastrukturellen Leistungen in Anspruch nehme, sei ohne Belang, da die Steuer nicht als Gegenleistung, sondern allein zur Erzielung von Einnahmen erhoben werde.
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des beigezogenen Verwaltungsvorgangs der Beklagten sowie auf die Niederschrift der öffentlichen Sitzung vom 8. Mai 2024 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Zweitwohnungsteuerbescheid der Beklagten vom 9. März 2021 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Als Rechtsgrundlage des Zweitwohnungsteuerbescheides kommen nur Art. 105 Abs. 2a GG, §§ 2 Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 1 Satz 1 Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz (NKAG) i. V. m. §§ 2 ff. Zweitwohnungsteuersatzung der Stadt Bad Harzburg - ZwStS (vom 27.02.2020 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 14.12.2021) in Betracht. Gemäß Art. 105 Abs. 2a GG steht den Ländern die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Gemäß §§ 2 Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG dürfen Steuern als Unterfall der kommunalen Abgaben (§ 1 Abs. 1 NKAG) nur auf Grundlage einer Satzung erhoben werden.
Von dieser Ermächtigung hat die Beklagte mit der Zweitwohnungsteuersatzung in nicht zu beanstandender Weise Gebrauch gemacht. Danach erhebt sie eine Zweitwohnungsteuer für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet (§ 1 Abs. 1 ZwStS). Steuerpflichtig ist der Wohnungsinhaber (§ 2 Abs. 1 ZwStS). Die Steuer bemisst sich nach der Flächengröße der Wohnung; diese wird durch einen Messbetrag ausgedrückt, der sich aus der Wohnfläche multipliziert mit dem Wohnwertfaktor und multipliziert mit dem Gebäudefaktor zusammensetzt (§ 4 Abs. 1 ZwStS).
Die Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten ist formell und materiell rechtmäßig sowie mit höherrangigem Recht vereinbar.
Sie durfte nach § 2 Abs. 2 Satz 2 NKAG rückwirkend in Kraft gesetzt werden und beachtet das Schlechterstellungsverbot aus § 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG.
Die Beklagte durfte die Zweitwohnungsteuersatzung - wie in § 10 Abs. 1 ZwStS geschehen - rückwirkend in Kraft setzen. Die diesbezüglichen Rechtmäßigkeitsanforderungen richten sich nach § 2 Abs. 2 Satz 2 NKAG, der die verfassungsrechtlichen Grenzen zur Rückwirkung beachtet (vgl. Freese, in: Rosenzweig/Freese/von Waldthausen, NKAG, Stand Januar 2022, § 2 Rn. 73). Danach ist eine rückwirkende Inkraftsetzung möglich, wenn die Satzung eine gleichartige Abgabe ausdrücklich ersetzt. Nach § 10 Abs. 1 ZwStS tritt die Änderung rückwirkend zum 01.01.2010 in Kraft und ersetzt ab diesem Zeitpunkt die vormals geltende Zweitwohnungsteuersatzung vom 07.10.2003 in der Fassung der 4. Änderungssatzung vom 28.08.2018. Die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. So gibt es keinen Vertrauensschutz dahin, dass ein Abgabenpflichtiger wegen der Unwirksamkeit vorangegangener Abgabensatzungen von der Abgabe insgesamt verschont bleibt (vgl. Nds. OVG, Beschluss v. 19.12.2018 - 9 LA 48/18 -, juris Rn. 13 [zu Abgaben mit Gegenleistungscharakter]). Aus diesem Grundsatz folgt, dass kein Inhaber einer Zweitwohnung schutzwürdig darauf vertrauen kann, wegen der Unwirksamkeit der ursprünglichen, für die Zeit des getätigten Aufwandes vermeintlich geltenden Satzung von einer Steuerpflicht gänzlich verschont zu bleiben (vgl. hierzu VG Schleswig, Beschluss v. 31.03.2021 - 4 B 1/21 -, juris Rn. 31 [unter Hinweis auf die bundesverfassungsrechtliche Rechtsprechung zur Rückwirkung bei der Unwirksamkeit kommunaler Sammlungen zu öffentlichen Einrichtungen: BVerfG, Beschluss v. 24.07.1957 - 1 BvL 23/52 -]).
Die Beklagte hat auch das Schlechterstellungsverbot aus § 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG beachtet. Danach darf durch die rückwirkend erlassene Satzung die Gesamtheit der Abgabepflichtigen nicht ungünstiger gestellt werden als nach der ersetzten Satzung. Diese Anforderungen wahrt die Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten in jeder Hinsicht.
Soweit es formal erforderlich sein sollte, dass in der Satzung selbst ausdrücklich die Wahrung des Schlechterstellungsverbots niedergeschrieben wird (so Schleswig-Holst. OVG, Urteil v. 20.03.2002 - 2 K 4/00 -, juris Rn. 16), wird die Satzung diesem Erfordernis mit § 10 Abs. 4 und 5 ZwStS gerecht, in welchem es heißt: "Durch die Rückwirkung dieser Satzung wird (...) die Gesamtheit der Steuerpflichtigen im Erhebungszeitraum 2020 nicht ungünstiger gestellt als nach der bisher gültigen Satzung." und "Durch die Rückwirkung dieser Satzung werden (...) die Steuerpflichtigen in den Erhebungszeiträumen 2010 bis 2019 nicht ungünstiger gestellt als nach der ersetzten Satzung. Die Steuerschuld wird auf die Steuerschuld nach der bisher gültigen Satzung vom 07.10.2003 begrenzt."
In materieller Hinsicht wird das Schlechterstellungsverbot durch einen Vergleich der erzielbaren Einnahmen der Gemeinde aus der (gegebenenfalls rechtswidrigen) ersetzten Satzung mit denen aufgrund der ersetzenden Satzung (vgl. Hess. VGH, Beschluss v. 01.01.2013 - 5 C 1850/10.N -, juris Rn. 32) beachtet. Die Wahrung des Schlechterstellungsverbots muss durch präzise Berechnungen nachgewiesen werden (vgl. Nds. OVG, Urteil v. 11.06.1991 - 9 L 186/89 -, juris Rn. 6), wobei eine konkrete Berechnung anhand des verfügbaren Zahlenmaterials vorgelegt werden muss (vgl. Nds. OVG, Urteil v. 26.01.2015 - 9 KN 309/13 -, juris Rn. 25). Nicht erforderlich ist, dass dem einzelnen Veranlagungsbescheid die Wahrung des Schlechterstellungsverbotes zu entnehmen ist. Diesen Anforderungen ist die Beklagte nachgekommen. Sie hat mit Schriftsatz vom 14.03.2024 eine umfassende und anonymisierte Vergleichsberechnung unter Einbezug aller berechnungsrelevanten Faktoren für die Steuerfestsetzung 2020 vorgelegt, die als Anlage 3 der Vorlage 17/0454 (Ratsbeschluss) beigefügt war. Aus dieser ergibt sich, dass unter Anwendung der ersetzten Satzung ein Zweitwohnungsteueraufkommen in Höhe von 500.510,62 EUR angefallen wäre, wohingegen bei Anwendung der neuen hier streitbefangenen Satzung ein Steueraufkommen in Höhe von 498.993,09 EUR anfällt, mithin ein niedrigerer Betrag. Diese Berechnung haben die Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung zudem veranschaulichend wiederholt, sodass die erkennende Kammer keine durchgreifenden Zweifel an der Wahrung des Schlechterstellungsverbotes hat.
Unerheblich ist, dass es im Einzelfall des Klägers zu einer (erheblichen) Erhöhung der Zweitwohnungsteuer im Vergleich zu der Veranlagung auf Grundlage der ersetzten Satzung gekommen ist. Das Schlechterstellungsverbot ist nicht betroffen, wenn Einzelne durch andere Verteilungsregelungen höher belastet werden (vgl. Nds. OVG, Urteil v. 26.01.2015 - 9 KN 309/13 -, juris Rn. 24). Der verfassungsrechtlich gewährte Vertrauensschutz bezieht sich zudem nicht auf die Berechnungsfaktoren (vgl. Freese, in: Rosenzweig/Freese/von Waldthausen, NKAG, Stand April 2023, § 2 Rn. 96), sodass der Kläger auch keinen Anspruch auf Beibehaltung des ursprünglichen, an den Mietaufwand anknüpfenden Steuermaßstabes hat.
Der in § 3 Abs. 1 ZwStS gewählte Maßstab zur Bemessung der Zweitwohnungsteuer verstößt in seiner konkreten Ausgestaltung nicht gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG.
Die verfassungsrechtlichen Anforderungen, denen eine kommunale Aufwandsteuer gerecht werden muss, um das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit zu wahren, sind inzwischen höchstrichterlich geklärt.
Art. 3 Abs. 1 GG verlangt stets eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies gilt besonders, wenn die Steuer nach einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können. Um beurteilen zu können, ob die Bemessungsregelungen eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz bzw. die Satzung das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen (vgl. BVerfG, Urteil v. 10.04. 2018 - 1 BvL 11/14 -, juris Rn. 97).
Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer verfügt der Satzungsgeber über einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber - bzw. hier im Falle kommunaler Steuern der Satzungsgeber - Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- sowie Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden (vgl. BVerfG, Urteil v. 10.04.2018 - 1 BvL 11/14 -, juris Rn. 131).
Unter Anwendung der vorgenannten Maßstäbe gilt für die kommunale Zweitwohnungsteuer Folgendes:
Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungsteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung. Denn die Steuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an. Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers erfasst werden (vgl. BVerfG, Beschluss v. 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 -, juris Rn. 61; Nds. OVG, Urteil v. 20.06.2018 - 9 LB 124/17 -, juris Rn. 77).
Hiervon ausgehend wäre zwar der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben einer Zweitwohnung in der betreffenden Kommune der wirklichkeitsnächste Maßstab für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer. Dieser ist aber kaum oder nur mit erheblichem Aufwand zuverlässig feststellbar. So fallen neben dem Kaufpreis für den Erwerb der Zweitwohnung einschließlich der damit verbundenen Nebenkosten oder dem Mietzins für eine gemietete Zweitwohnung als weitere finanzielle Aufwendungen für das Innehaben einer Zweitwohnung z. B. von den individuellen Umständen abhängige Nebenkosten sowie Kosten für die Anschaffung von Mobiliar und Haushaltszubehör an (vgl. BVerwG, Urteil v. 29.01.2003 - 9 C 3/02 -, juris Rn. 28).
Lässt sich der individuelle, wirkliche Aufwand nicht oder - wie hier - kaum zuverlässig erfassen und steht damit kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urteil v. 29.06.2017 - 9 C 7/16 -, juris Rn. 54). Es ist dabei legitim, sich bei der Festlegung und Ausgestaltung des Ersatzmaßstabs von Praktikabilitätserwägungen leiten zu lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber deren verfassungsrechtliche Grenzen wahren müssen. Der gewählte Ersatzmaßstab muss also dennoch einen zumindest lockeren Bezug zu dem zu erfassenden Aufwand aufweisen und die Erfassung des Aufwands wenigstens wahrscheinlich machen (vgl. BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 59; BVerwG, Beschluss v. 19.05.2021 - 9 C 2.20 -, juris Rn. 10; Nds. OVG, Urteil v. 20.06.2018 - 9 LB 124/17 -, juris Rn. 77). Dies folgt aus der Erwägung, dass der Ersatzmaßstab dem Normgeber in Bezug auf die Realitätsnähe der Steuerbemessung einen gewissen Spielraum einräumt, dieser Spielraum ihn aber nicht von der notwendigen inhaltlichen Ausrichtung der Steuer am Belastungsgrund entbindet (vgl. VG Schleswig, Urteil v. 23.03.2022 - 4 A 154/21 -, juris Rn. 42).
Ausgehend von diesen Maßgaben stehen den steuererhebungsberechtigten Kommunen verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung, wie sie den Belastungsgrund für die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer wahrscheinlichkeitsnah erfassen (vgl. hierzu Freese, in: Rosenzweig/Freese/von Waldthausen, NKAG, Stand April 2023, § 3 Rn. 326 ff. m.w.N.). Angesichts der Vielzahl an Möglichkeiten haben sich in der kommunalen Praxis auch zahlreiche "Arten" für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer herausgebildet (vgl. den Überblick bei Burth/Eggert, KStZ 2022, 106, 107).
In Betracht kommt zum einen die Anknüpfung an den Mietaufwand. Dabei kann entweder an die tatsächlichen Verhältnisse, also den von dem Mieter einer Zweitwohnung geschuldeten Mietzins oder bei Eigentümern von Zweitwohnungen an den geschätzten ortsüblichen Mietzins für Räume gleicher Art, Lage und Ausstattung angeknüpft werden (vgl. Schleswig-Holst. OVG, Urteil v. 30.01.2019 - 2 LB 90/18 -, juris Rn. 104). Da für selbstgenutzte Eigentumswohnungen keine Miete zu zahlen ist, liegt der für das Innehaben einer solchen Wohnung anfallende Aufwand im Verzicht auf die dadurch erzielbaren Mieteinnahmen. Mangels einer für das konkrete Objekt bestehenden Mietvereinbarung stellt in solchen Fällen die Schätzung der Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe eine geradezu zwingende Ermittlungsmethode dar. Sofern kein Mietspiegel existiert, der als Schätzungsgrundlage in Betracht käme, können auch sonstige Informationen über das Mietzinsniveau im Gemeindegebiet herangezogen werden, um den auf dem örtlichen Mietmarkt erzielbaren Mietzins zu bestimmen (vgl. Nds. OVG, Beschluss v. 20.10.2021 - 9 ME 146/21 -, juris Rn. 32). Der Mietwert könnte grundsätzlich auch nach den vom Gutachterausschuss ermittelten üblichen Entgelten unter Berücksichtigung der Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage anhand des zuletzt aktualisierten und verfügbaren Mietwertkalkulators bestimmt werden (so VG Gießen, Urteil v. 12.04.2022 - 8 K 2420/21.GI -, juris Rn. 38 ff.; und Urteil v. 07.03.2023 - 8 K 1172/22.GI -, juris Rn. 56 ff.).
Zum anderen ist es zulässig, dass der Wohnwert (so die Bezeichnung bei Burth/Eggert, KStZ 2022, 106, 107) - wie hier von der Beklagten - als Anknüpfungspunkt gewählt wird. Damit ist ein sogenannter Flächenmaßstab gemeint. Dieser setzt zur Ermittlung des Wohnwertes primär bei der Wohnfläche an. Ihm liegt die Idee zugrunde, dass die Wohnfläche jedenfalls im Ansatz auch den finanziellen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung erfassen kann. So sind beispielsweise Anschaffungskosten und Wohnwert (auch) von der Wohnfläche abhängig. Wird ein Flächenmaßstab gewählt, ist es aber erforderlich, dass die Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts in der Gemeinde entweder hinreichend homogen sind oder bei fehlender Homogenität der Maßstab durch den Satzungsgeber entsprechend differenziert wird (vgl. BVerwG, Urteil v. 29.01.2003 - 9 C 3.02 -, juris Rn. 22). Denn eine Satzungsbestimmung, nach der sich die Bemessungsgrundlage alleine nach der Wohnfläche richten soll, würde sich zu weit von dem zu besteuernden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung lösen. Die Wohnfläche allein ist lediglich ein Maßstab für die Größe der Wohnung und weist keinen Bezug zur der Wohnungsausstattung und der Lage auf. Eine auf dieser Grundlage errechnete Zweitwohnungsteuer würde sich grundsätzlich verdoppeln, wenn bei gleichbleibender Lage und Ausstattung der Wohnung die Wohnfläche doppelt so groß ist; umgekehrt würde die Zweitwohnungsteuer bei Wohnungen mit gleicher Wohnfläche ungeachtet großer Unterschiede bei Lage und Wohnungsausstattung in gleicher Höhe erhoben. Durch derartige Verzerrungen wird eine gleichheitsgerechte Erhebung der Zweitwohnungsteuer verhindert. Diese Erwägungen beruhen auf der bundesverwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung zur unzulässigen alleinigen Bemessung der Zweitwohnungsteuer anhand des Bodenwertes - gemeint ist damit die Grundstücksfläche - (vgl. BVerwG, Beschluss v. 19.05.2021 - 9 C 2/20 -, juris Rn. 11 f.), die sich nach Ansicht der erkennenden Kammer auch auf die alleinige Bemessung der Zweitwohnungsteuer anhand der Wohnfläche übertragen lässt.
Um ausgehend von der Wohnfläche eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung und Erhebung der Zweitwohnungsteuer zu ermöglichen, ist daher eine weitere Differenzierung erforderlich. Satzungsbestimmungen, die die Wohnfläche als einen von mehreren Faktoren für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage heranziehen, sind eher geeignet, zu einer gleichheitsgerechten Erhebung beizutragen (vgl. BVerwG, Beschluss v. 19.05.2021 - 9 C 2/20 -, juris Rn. 12). Eine solche Differenzierung kann dem Grunde nach auch anhand der Gebäudeart, des Baujahres und der Lage vorgenommen werden (vgl. Schleswig-Holst. OVG, Urteil v. 30.01.2019 - 2 LB 90/18 -, juris Rn. 106). Diesen Kriterien kann eine grundsätzliche Eignung zur Erfassung des Belastungsgrundes nicht abgesprochen werden, da typischerweise eine Wohnung in einem Mehrfamilienhaus älteren Baujahres in Stadtrandlage mit einem anderen finanziellen Aufwand verbunden ist als ein Einfamilienhaus neueren Baujahres mit Wasser- oder Bergblick (vgl. VG Schleswig, Urteil v. 23.03.2022 - 4 A 154/21 -, juris Rn. 44). Somit wird auch dem aus dem allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Leistungsfähigkeitsprinzip) Rechnung getragen.
Der von der Beklagten in § 4 Abs. 1 ZwStS gewählte Maßstab wird in seiner konkreten Ausgestaltung den verfassungsrechtlichen Anforderungen zur Erfassung des Belastungsgrundes gerecht.
Aus den bereits dargelegten Gründen, die für die grundsätzliche Zulässigkeit eines Wohnflächenmaßstabes sprechen, ist es nicht zu beanstanden, dass der Ausgangspunkt der Steuerbemessung die Wohnfläche ist. Hierbei handelt es sich um einen objektiv messbaren Wert, der anhand der tatsächlichen Umstände ermittelt wird. Die Beklagte ermittelt die Wohnfläche gemäß § 4 Abs. 2 ZwStS nach den Maßgaben der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (WoFlV). Damit beruht die Berechnung auf einer veröffentlichten und jedermann zugänglichen bundesgesetzlichen Rechtsgrundlage, die zudem nach objektiven und gleichen Maßstäben definiert, welche Flächen und Räumlichkeiten zur Wohnfläche gehören und wie die Grundfläche zu ermitteln ist (vgl. Kammerurteil v. 21.06.2023 - 8 A 284/21 -, juris Rn. 69; s.a. VG Schleswig, Urteil v. 23.03.2022 - 4 A 178/21 -, juris Rn. 45).
Die erkennende Kammer hat auch keine Bedenken hinsichtlich des nach § 4 Abs. 3 ZwStS verwendeten Wohnwertfaktors unter Berücksichtigung des Bodenrichtwerts des jeweiligen Steuerobjekts und der geschätzten ortsüblichen Mietspanne. Es spricht nichts dagegen, den Bodenrichtwert hierbei zu verwenden, solange dies nicht in einer Art und Weise geschieht, durch die dieser Wert die Berechnung völlig dominiert (s. zu den diesbezüglichen Anforderungen: Kammerurteil v. 21.06.2023 - 8 A 284/21 -, juris Rn. 76 ff.). So kann das Verhältnis der Bodenrichtwerte zueinander grundsätzlich als ein die Lage abbildender Wertfaktor im Rahmen des Bemessungsmaßstabes der Zweitwohnungssteuer berücksichtigt werden (vgl. Schleswig-Holst. OVG, Urteil v. 30.01.2019 - 2 LB 92/18 -, juris Rn. 116; sowie Beschluss v. 04.08.2022 - 5 MB 15/22-1 -, juris Rn. 16), um so im Vergleich untereinander entweder den mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen laufenden Finanzierungsaufwand als einen Ausschnitt der tatsächlich anfallenden Kosten (vgl. hierzu BayVGH, Urteil v. 02.05.2016 - 4 BV 15.2777 -, juris Rn. 33) oder den Teil des Mietwerts einer solchen Wohnung (vgl. BVerwG, Beschluss v. 19.05.2021 - 9 C 2.20 -, juris Rn. 11 f.) zu erfassen. Eben dieses hat die Beklagte getan, indem sie geregelt hat, dass der Wohnwertfaktor den Bodenrichtwert mittels linearer Interpolation (Ermittlung von Werten zwischen zwei festen Werten) auf einer Mietspanne abbildet. Hierbei wird vom konkreten Bodenrichtwert des Steuerobjekts der kleinste Bodenrichtwert abgezogen und durch den höchsten Bodenrichtwert dividiert. Wiederum geteilt durch die örtliche geschätzte Vorjahres-Mietspanne und zur Vermeidung negativer Zahlen wird bei der Formel der linearen Interpolation zu dem Ergebnis "eins" (+ 1) addiert. Durch die Verwendung der konkret für das Vorjahr ermittelten Mietspanne wird einerseits vermieden, dass der Bodenrichtwert das Ergebnis dominiert und andererseits durch das Inverhältnissetzen die örtlichen oberen und unteren Mietwerte in der Berechnung berücksichtigt.
Die Heranziehung der Gebäudeart zur weiteren Differenzierung des Wohnwertes unterliegt ebenfalls keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Die Beklagte nimmt dadurch sachgerecht Bezug zu der Marktsituation. Typischerweise hängt der Wohnwert auch von der Gebäudeart ab. In nachvollziehbarer Weise geht die Beklagte mit ihrer Satzungsregelung in § 4 Abs. 4 ZwStS, wonach ein gestufter Gebäudeartfaktor anzusetzen ist, davon aus, dass der Unterhaltungs- und Anschaffungsaufwand sowie Wohnwert für die Gebäudeart "Einfamilienhaus" höher ist als bei einer Eigentumswohnung oder gemieteten Wohnung in einem Mehrfamilienhaus. Damit ist der Faktor grundsätzlich geeignet, den unterschiedlich hohen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden. Die von der Beklagten vorgenommene Eingruppierung der Gebäudearten sowie die Festlegung eines zugehörigen Faktors ist von dem weiten Gestaltungsspielraum als Steuersatzungsgeber umfasst und rechtfertigt sich aus den im Steuerrecht maßgeblichen Gesichtspunkten der Verwaltungsvereinfachung und Typisierung (vgl. Kammerurteil v. 21.06.2023 - 8 A 284/21 -, juris Rn.73 m.w.N.). Die gewählten Gebäudearten sind allgemein übliche Gebäudearten bei der Kategorisierung und darüber hinaus für die Beklagte als steuererhebende Kommune vergleichsweise einfach aus den Grundsteuermessbescheiden des Finanzamtes zu entnehmen, womit eine nicht unerhebliche Verwaltungsvereinfachung eintritt. Es wäre zudem nur überaus schwer festzustellen, ob es sich im Einzelfall um ein eher weniger wertvolles Einfamilienhaus - etwa, weil es sich um ein einfaches Holzhaus handelt - oder um eine eher überdurchschnittlich wertvolle Eigentumswohnung - etwa, weil sie über besondere Ausstattungsmerkmale verfügt - handelt. Mögliche Ungenauigkeiten sind daher hinzunehmen und werden im Übrigen durch die weiteren Faktoren angemessen aufgefangen.
Es bestehen zudem auch keine Bedenken gegen die Bestimmung des Steuersatzes in Höhe von 8,70 EUR. Es ist zwar überwiegend üblich, Steuersätze in %-Werten auszudrücken und den errechneten Messbetrag damit zu multiplizieren, meist ohne Rücksicht darauf, dass es sich bei dem Messbetrag eigentlich gar nicht um einen Eurobetrag handelt, sondern eher um einen Betrag EUR/m2. Die Beklagte multipliziert hier einen in m2 auszudrückenden Wert für die Wohnfläche mit einem wohl am ehesten in EUR/m2 auszudrückenden Wert für den Wohnwertfaktor mit einem weiteren Wert für die Gebäudeart und kommt zu einem nicht weiter definierten Ergebniswert, so dass es nur folgerichtig erscheint, den Steuersatz mit einem Eurobetrag festzulegen. Solche Steuersätze sind früher auch im Bereich der Zweitwohnungsteuer allgemein üblich gewesen (siehe bspw.: Nds. OVG, Urteil v. 20.06.2018 - 9 LB 124/17 -, juris).
Die Beklagte hat mit dem angefochtenen Bescheid die Zweitwohnungsteuer gegenüber dem Kläger in zutreffender Anwendung ihrer wirksamen Zweitwohnungsteuersatzung berechnet und festgesetzt. Der Einwand des Klägers, dass die Steuer erheblich niedriger ausfallen würde, wenn sie nach dem Mietwert seiner Wohnung berechnet worden wäre, mag zutreffen. Dies ist hier aber unerheblich, weil der Mietwert nach der Satzung der Beklagten nicht in die Berechnung einfließt. Die Beklagte hat auch zutreffend das Objekt als Einfamilienhaus im Sinne ihrer Satzung qualifiziert, selbst wenn es sich dabei um eine schlecht isolierte und deshalb nicht ganzjährig nutzbare Holzhütte handelt. Wie bereits oben ausgeführt, darf die Beklagte als Satzungsgeber zur Feststellung des Gebäudefaktors aus Gründen der Praktikabilität auf die allgemein üblichen Gebäudearten, die sich aus den Steuermessbescheiden ergeben zurückgreifen und ist nicht verpflichtet, darüber hinaus zusätzliche Kriterien einzuführen, deren Ermittlung einen erheblichen zusätzlichen Aufwand verursachen würden. Die Einordnung des Objekts des Klägers erscheint auch nicht als völlig unangemessen, da es sich um ein freistehendes Gebäude handelt und damit jedenfalls einen entsprechend höheren Aufwand z. B. für den Erhalt der Außenwände und das Dach verursacht als eine Wohnung in einem Mehrfamilienhaus. Der vom Kläger mitgeteilte angebliche Wert des Hauses in Höhe von 8.300,00 EUR nach einem Gutachten aus dem Jahr 2014 kann nach der wirksamen Satzung der Beklagten ebenfalls keine Berücksichtigung finden, spiegelt sich aber indirekt in dem sehr niedrigen Bodenwert wieder. Die übrigen Einwände hinsichtlich Straßenerhaltungsmaßnahmen, Winterdienst und Inanspruchnahme von Infrastrukturleistungen der Beklagten stehen nicht in kausalem Zusammenhang mit den nach § 4 Abs. 1 ZwStS für die Berechnung der Steuer bedeutsamen Faktoren Wohnfläche, Wohnwertfaktor sowie Gebäudefaktor und können daher nicht berücksichtigt werden. Es ist auch nicht nachvollziehbar, inwiefern sie zu einer Reduzierung des besteuerten Aufwands des Klägers für das Innehaben seiner Zweitwohnung führen könnten. Der Kläger übersieht mit seiner Argumentation den Belastungsgrund für die Zweitwohnungsteuer, die gerade nicht für die Erlangung bestimmter infrastruktureller Leistungen erhoben wird, sondern als sog. Aufwandsteuer (oder auch "Luxussteuer") den zusätzlichen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abschöpfen soll.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit findet seine Grundlage in § 167 Abs. 1 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Streitwertfestsetzung hat ihre Grundlage in § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG. In Anwendung von Ziff. 3.1 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit setzt die Kammer den dreifachen Jahreswert der Zweitwohnungsteuer an (562,14 EUR x 3).
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 1 Abs. 1 NKAG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 NKAG
§ 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 52 Abs. 3 Satz 2 GKG
§ 4 Abs. 2 ZwStS nach den Maßgaben der Verordnung
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG

Zitierte Entscheidungen: 1 BvR 807/12
1 BvR 2917/13
8 A 284/21
9 LA 48/18
4 B 1/21
1 BvL 23/52
2 K 4/00
5 C 1850/10
9 L 186/89
9 KN 309/13
1 BvL 11/14
1 BvR 1656/09
9 LB 124/17
9 C 3/02
9 C 7/16
1 BvL 8/05
9 C 2.20
4 A 154/21
2 LB 90/18
9 ME 146/21
8 K 2420/21
8 K 1172/22
9 C 3.02
9 C 2/20
4 A 178/21
2 LB 92/18
4 BV 15.27