Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-09-16, Aktenzeichen 7 K 1804/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0916.7K1804.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
Ein Energiesteuerbescheid kann zusammengefasst mehrere Entnahmevorgänge besteuern, zur Einzelfestsetzung ist das Hauptzollamt nicht verpflichtet. Wenn ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener Abgabenbescheid durch Einspruch angefochten ist, können auch andere Entnahmevorgänge in den Abgabenänderungsbescheid aufgenommen werden.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Verjährung von Energiesteuer (EnergieSt) wegen Mischungsvorgängen ohne Verwendererlaubnis.
Gegenstand des Betriebs der Klägerin ist der Handel mit und die Herstellung von Chemikalien und chemischen Produkten. Zu diesem Zweck unterhält die Klägerin an ihrem Geschäftssitz in Dillenburg ein Lager für Energieerzeugnisse sowie für Branntwein und branntweinhaltige Erzeugnisse. In diesem Lager (Verbrauchsteuer-Lagernummer DE XXX) darf sie aufgrund einer am 7. Januar 2011 erteilten unbefristeten Erlaubnis nach § 7 Abs. 2 Satz 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) bestimmte Energieerzeugnisse unter Steueraussetzung lagern.
Mit Kaufvertrag vom 25. Juni 2013 erwarb die Klägerin von der B-GmbH & Co. KG, zum Stichtag 1. Juli 2013 u.a. sämtliche an dem Standort C befindlichen beweglichen Gegenstände des Sachanlage- und des Umlaufvermögens. Bei dieser Betriebsstätte handelte es sich um eine unselbstständige Zweigniederlassung der B-GmbH & Co. KG. Die B-GmbH & Co. KG unterhielt in C ein Steuerlager (Lager für Energieerzeugnisse, Verbrauchsteuer-Lagernummer DE XXX), für das ihr das Hauptzollamt (HZA) am 12. November 2008 eine unbefristete Erlaubnis nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG (im Folgenden: Lagererlaubnis) erteilt hatte. Das HZA hatte der B-GmbH & Co. KG darüber hinaus ebenfalls am 12. November 2008 eine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Energieerzeugnissen zu anderen Zwecken nach § 25 EnergieStG (im Folgenden: Verwendererlaubnis) erteilt. Aufgrund dieser Verwendererlaubnis war es der B-GmbH & Co. KG gestattet, in ihrem Steuerlager in C bestimmte Energieerzeugnisse, z.B. Benzine der Unterpos. 2710 1125 (heute: 2710 1225) KN, mit anderen Stoffen zu mischen. Gedeckt durch die Verwendererlaubnis stellte die B-GmbH & Co. KG Energieerzeugnisse auf Kundenwunsch nach Bedarf und individuellem Mischungsverhältnis her. Gemäß § 25 EnergieStG waren die Mischvorgänge auch dann steuerfrei, wenn es sich bei den Mischprodukten (Gemischen) nicht um Energieerzeugnisse im Sinne des § 4 EnergieStG handelte.
Im Zusammenhang mit der (damals bevorstehenden) Übernahme der Kaufgegenstände wandte sich die Klägerin mit Schreiben vom 10. Juni 2013 an den Beklagten und beantragte, ihre bestehende Lagererlaubnis um das Steuerlager der B-GmbH & Co. KG in C zu erweitern und eine weitere Verbrauchsteuernummer. Eine Verwendererlaubnis wurde zunächst nicht beantragt.
Aufgrund des Antrags vom 10. Juni 2013 und zunächst fehlender Unterlagen ordnete der Beklagte mit Prüfungsanordnung vom 8. April 2014 eine Außenprüfung bei der Klägerin nach §§ 193 ff. der Abgabenordnung (AO) an. Als Prüfungsumfang wurden Energieerzeugnisse gemäß § 1 EnergieStG, insbesondere das Lager für Energieerzeugnisse gemäß § 7 Abs. 1 EnergieStG angeben. Der Prüfungszeitraum wurde auf den 1. Januar 2013 bis zum 1. März 2014 bestimmt. Nachdem die Prüfung am 14. April 2014 begann, erweiterten die Prüfer den Prüfungszeitraum mit Schreiben vom 16. Mai 2014 und 17. September 2014 bis zum 15. Juli 2014. Die Schlussbesprechung über das Ergebnis der Prüfung fand am 18. Dezember 2014 statt. Am 23. Januar 2015 fertigte der Beklagte den Prüfungsbericht.
Die Prüfer stellten bereits im Juli 2014 fest, dass die Klägerin am Standort C im geprüften Zeitraum Energieerzeugnisse durch Mischen mit anderen Stoffen einer Verwendung zugeführt hatte, die nicht von der Lagererlaubnis umfasst war. Dies ist zwischen den Beteiligten nach dem Beschluss des Hessischen Finanzgerichts in dem Eilverfahren 7 V 1022/15 zur Aussetzung der Vollziehung eines Energiesteuerbescheides hinsichtlich anderer Mischvorgänge grundsätzlich auch unstreitig. Nachdem das Erfordernis einer Verwendererlaubnis durch die Prüfer geäußert wurde, beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 15. Juli 2014, eingegangen beim Beklagten am 16. Juli 2014, ihren Antrag vom 10. Juni 2013 (Antrag auf Zolllagererweiterung) für die Betriebsstätte in C um eine Verwendererlaubnis zu ergänzen. Der Beklagte erteilte der Klägerin die beantragte Lagererlaubnis mit Bescheid vom 21. April 2015 und die beantragte Verwendererlaubnis mit Bescheid vom 22. April 2015, rückwirkend auf den Tag des Antragseingangs (16. Juli 2014).
Mit Abgabenbescheid vom 20. April 2015 setzte der Beklagte (xxx l × 654,50 €/1000 l =) xxx € EnergieSt fest. Als Begründung zu der konkreten Menge verwies der Beklagte im Bescheid auf die Anlage 2 des Prüfungsberichts, die ebenfalls Bestandteil des Bescheides sei und nach Produkten aufgliederte, welche ohne Erlaubnis im Zeitraum vom 1. Juli 2013 bis zum 15. Juli 2014 im Werk C hergestellt wurden. Die Anlage 2 gliederte sich in eine tabellarische Übersicht der 9 Produkte nach hergestellter Menge in kg, Anteilen in % des Energieerzeugnisses, gemischte Menge in kg, Dichte, gemischte Menge in l, Steuersatz und Steuerbetrag. Auf den Seiten 2 und 3 der Anlage 2 waren die einzelnen Produkte nach Mengen und Bestandteilen der Gemische, sowie Aussagen zu den Energieerzeugniseigenschaften unterschieden. Einzelne Mischungsvorgänge oder deren zeitliche Mischungsdaten wies die Anlage 2 nicht aus. Überschrieben war die Anlage 2 mit der Formulierung „Ohne Erlaubnis hergestellte Mischungen im Zeitraum vom 01.07.2013 bis 15.07.2014 im Werk C“.
Gegen den Abgabenbescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch am 4. Mai 2015 ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Im Rahmen des Einspruchsverfahrens prüfte der Beklagte die Mischvorgänge noch einmal vollumfänglich und kam zu dem Ergebnis, dass einige Mischvorgänge des Prüfungszeitraums im Abgabenbescheid vom 20. April 2015 fehlerhaft aufgeführt wurden und andere fehlten. Der Beklagte änderte die Steuerfestsetzung mit Abgabenbescheid vom 21. März 2017 dergestalt, dass er die festgesetzte Steuer für 16 Mischungsvorgänge ersatzlos aufhob, da es sich um Gemische handelte, die von der Lagererlaubnis erfasst waren. Hinsichtlich zweier Gemische kam der Beklagte bei der Überprüfung zu dem Ergebnis, dass nicht alle Mischungsvorgänge dieser Produkte während des Prüfungszeitraums im ursprünglichen Abgabenbescheid erfasst waren. Die Prüfer hatten lediglich anteilige Listen vorgelegt bekommen und ausgewertet. Nachdem die vollständigen Listen der beiden Produkte vorgelegt wurden, änderte der Beklagte den Abgabenbescheid dergestalt, dass alle Mischvorgänge für den Prüfungszeitraum aufgenommen, mithin insgesamt 39 zusätzliche Mischvorgänge (vgl. Bl. 55 ff. d. A.) berücksichtigt wurden. Unter Aufhebung der 16 Mischvorgänge und Aufnahme der weiteren 39 Mischvorgänge änderte sich die zu versteuernde Menge von xxx l auf xxx l, sodass sich die festgesetzte EnergieSt von xxx € um xxx € auf xxx € reduzierte. Von den xxx l waren xxx l bereits im ursprünglichen Abgabenbescheid vom 20. April 2015 (entsprechend xxx €) enthalten und xxx l (entsprechend xxx €) neu hinzugefügt.
Der Abgabenbescheid vom 21. März 2017 wurde Gegenstand des laufenden Rechtsbehelfsverfahrens und erging ohne Rechtsbehelfsbelehrung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. August 2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat am 25. September 2017 fristgerecht Klage vor dem Hessischen Finanzgericht erhoben.
Mit der Klage richtet sie sich ausschließlich gegen die Festsetzung von xxx € EnergieSt für die 39 Mischvorgänge, die in dem Abgabenbescheid vom 21. März 2017 des Beklagten neu eingefügt wurden. Weder die Frage der grundsätzlichen Steuerbarkeit dieser Mischungsvorgänge noch die Besteuerung der 28 Mischvorgänge i.H.v. xxx € (vgl. Bl. 54 d. A.), die bereits im ersten Abgabenbescheid vom 20. April 2015 enthalten waren, sind angegriffen, sondern vielmehr zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klägerin ist der Ansicht, der Steueranspruch für die erstmalig im Abgabenbescheid vom 21. März 2017 erfassten 39 Mischungsvorgänge sei verjährt. Auch für diese Vorgänge sei die EnergieSt durch Entfernung aus dem Steuerlager, mithin durch den körperlichen Realakt des Verbringens, entstanden. Mit jedem Entnahmevorgang sei jeweils ein einzelner Energiesteueranspruch entstanden, für den damit ab dem jeweiligen Entnahmedatum die Festsetzungsfrist getrennt ablaufe. Dies gelte unabhängig davon, ob die Festsetzung für verschiedene dieser Einzelvorgänge in einem Bescheid zusammengefasst werde. Es handele sich bei dem ersten Abgabenbescheid vom 20. April 2015 schlicht um die Summe von 44 Einzelfestsetzungen. Diese Einzelfestsetzungen seien vorliegend im Abgabenbescheid vom 21. März 2017 entweder aufgehoben (16 Festsetzungen) oder unstreitig nicht mehr Streitgegenstand (28 Festsetzungen). Soweit vorliegend gleichzeitig erstmalig EnergieSt für 39 neue, völlig andere Realakte des Verbringens aus dem Steuerlager festgesetzt wird, handele es sich insoweit nicht um eine Änderung der vorherigen 44 Einzelfestsetzungen, sondern um 39 neue Steuerentstehungstatbestände. Mithin handele es sich insoweit nicht um einen Abgabenänderungsbescheid, sondern um einen erstmaligen Abgabenbescheid. Für diese Entnahmevorgänge seien die Festsetzungsfristen jedoch bereits abgelaufen und die Steueransprüche erloschen. Durch die in 2014 begonnene Außenprüfung sei der Ablauf der Festsetzungsfrist nur insoweit hinausgeschoben, bis die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden seien. Denn der Einspruch gegen den Abgabenbescheid vom 20. April 2015 bewirke nur die Ablaufhemmung der in diesem Bescheid festgesetzten Abgaben. Eine Erstreckung der Ablaufhemmung auf die nachträglich in einem neuen Abgabenbescheid erstmalig festgesetzten Abgaben komme nicht in Betracht. Beide Bescheide enthielten nämlich insoweit voneinander unabhängige selbständige Steuerfestsetzungen, sodass sich der Einspruch nur auf die jeweilige Steuerfestsetzung beziehe. Ob der Abgabenbescheid vom 21. März 2017 hinsichtlich der neuen Mischvorgänge ebenfalls ein auf Grund der Außenprüfung zu erlassender Steuerbescheid gewesen sei, könne vorliegend dahingestellt bleiben, da er nicht innerhalb der zum 31. Dezember 2015 endenden Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO ergangen ist.
Darüber hinaus sei eine Änderung auch deshalb rechtswidrig, da die Einspruchsentscheidung insoweit über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens dergestalt hinausgehe, als darin erstmals ein Verwaltungsakt erlassen werde. Denn die Entscheidungsbefugnis des Beklagten im Einspruchsverfahren werde ebenfalls durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt. Eine Einspruchsentscheidung dürfe nicht auf Personen, Steuergegenstände oder Zeiträume ausgedehnt werden, die von dem angefochtenen Verwaltungsakt nicht erfasst waren. Auch eine Verböserungsmöglichkeit stehe dem Beklagten nur in den Grenzen des von dem ursprünglichen Verwaltungsakt erfassten Lebenssachverhalts zu. Damit könne nur der steuerlich erhebliche Vorgang, der Gegenstand des angefochtenen Verwaltungsaktes gewesen sei, Gegenstand der Einspruchsentscheidung oder eines abändernden, verbösernden Bescheides sein.
Die Klägerin beantragt,
die mit dem Abgabenbescheid vom 21. März 2017 festgesetzte Energiesteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2017 auf xxx € herabzusetzen sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass der Abgabenbescheid vom 21. März 2017 ein Abgabenänderungsbescheid sei, der auch hinsichtlich der 39 neu eingefügten Mischvorgänge nicht verjährt sei. Für ihn würde eine Ablaufhemmung wegen einer Außenprüfung in Kombination mit einer Ablaufhemmung durch Einspruchsanfechtung streiten. Der Umfang der Ablaufhemmung aufgrund einer Außenprüfung sei dadurch bestimmt, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen werden. Damit erfasse die Ablaufhemmung die, ggfs. auch nur stichprobenartig geprüften Steuern des Prüfungszeitraums und nicht hingegen einzelne Besteuerungssachverhalte innerhalb einer bestimmten Steuerart in einem bestimmten Besteuerungszeitraum. Durch die Prüfungsanordnung sei belegt, dass die Prüfung den Steuergegenstand der EnergieSt im Prüfungszeitraum vom 1. Januar 2013 bis 15. Juli 2014 erfasste. Dabei könne bereits der aufgrund der Außenprüfung zu erlassende (erstmalige) Bescheid von den Feststellungen des Prüfers abweichen, sodass dies auch für einen Abgabenänderungsbescheid gelten dürfte.
Hinsichtlich der Ablaufhemmung durch einen Einspruch sei die Finanzbehörde verpflichtet, im Einspruchsverfahren die Sache in vollem Umfang zu prüfen. Dabei sei „die Sache“ nach Ansicht des Beklagten die EnergieSt im geprüften Zeitraum und nicht wie nach Ansicht der Klägerin die im ursprünglichen Bescheid besteuerten 44 Mischvorgänge. Damit dehne sich die Änderung der Steuerfestsetzung weder auf andere Personen, andere Steuergegenstände noch auf einen weiteren Zeitraum aus. Da der Betrag des Abgabenänderungsbescheides vom 21. März 2017 hinter dem Betrag des Abgabenbescheides vom 20. April 2015 zurückbleiben würde, sei keine unzulässige Verböserung eingetreten.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Gerichtsakte und die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten verwiesen. Dem Gericht lagen ein Hefter und zwei Ordner des Beklagten zum Verwaltungs- und Betriebsprüfungsverfahren vor.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Abgabenänderungsbescheid vom 21. März 2017 und die Einspruchsentscheidung vom 24. August 2017 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte hat zu Recht die entstandene EnergieSt (dazu zu a) durch Abgabenbescheid (dazu zu b) innerhalb der Festsetzungsfrist (dazu zu c) festgesetzt.
a) Nach § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der in Rede stehende Tatbestand ist dem EnergieStG zu entnehmen.
Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr). Schließt sich gemäß § 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG an die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG an, kommt es zu keiner Steuerentstehung. Im vorliegend zu entscheidenden Fall ist die EnergieSt mit dem Entfernen der Produkte aus dem Steuerlager zum jeweiligen Zeitpunkt des Realaktes des Verbringens dieser Produkte gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entstanden, da sich unstreitig kein Verfahren der Steueraussetzung oder Steuerbefreiung mangels Verwendererlaubnis anschloss und die Produkte auch nicht zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen wurden.
b) Grundsätzlich hat der Steuerschuldner nach § 8 Abs. 3 EnergieStG eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Mangels einer Steueranmeldung gemäß § 8 Abs. 3 EnergieStG durch die Klägerin war der Beklagte zur Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. AO befugt. Denn ist eine Steuer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. Im vorliegenden Fall verkannte die Klägerin eine Steuerpflicht und gab im Folgenden keine Steueranmeldungen ab, sodass der Beklagte berechtigt war, die EnergieSt durch Bescheid festzusetzen.
c) Die EnergieSt auf die nachträglich ermittelten 39 Mischungsvorgänge im Abgabenänderungsbescheid vom 21. März 2017 ist nicht verjährt.
aa) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Spezialregelung des § 170 Abs. 2 AO, welche einen abweichenden Beginn regeln würde, greift nach § 170 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, weil es sich nicht um eine EnergieSt auf Erdgas handelt. Unabhängig von der Entstehung der EnergieSt zu 39 Einzelzeitpunkten in den Jahren 2013 und 2014 und ungeachtet der Verpflichtung zur Abgabe von monatlichen Steueranmeldungen, begann für die Mischungsvorgänge des Jahres 2013 gem. § 170 Abs. 1 AO die Festsetzungsfrist mithin mit Ablauf des 31. Dezember 2013. Für die Mischungsvorgänge im Jahr 2014, für die die Steuer im Jahr 2014 durch Entnahme entstanden war, begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2014.
Die Festsetzungsfrist beträgt für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO). Bei einjähriger Festsetzungsfrist endete diese damit grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2014 bzw. 31. Dezember 2015, soweit nicht eine Ablaufhemmung in Betracht kam.
bb) Im vorliegenden Fall ist die Verjährung durch die Ablaufhemmungen aufgrund einer Außenprüfung und eines Einspruchs hinausgeschoben, sodass der Abgabenänderungsbescheid vom 21. März 2017 noch innerhalb der Festsetzungsfrist erging.
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt (§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO). Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a Satz 1 AO nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist (§ 171 Abs. 3a Satz 2 AO). Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO endet erst mit der Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide; der Erlass der im Rechtsbehelfsverfahren wegen desselben Steueranspruchs ergangenen Änderungsbescheide kann auf § 171 Abs. 3a AO gestützt werden, sodass auch eine Kombination aus den beiden Auflaufhemmungen möglich ist, die insgesamt zu einer längeren Festsetzungsfrist führt (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2017, VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606).
Nach diesen Grundsätzen ist die Verjährung durch den Abgabenbescheid vom 20. April 2015, der zunächst aufgrund der Außenprüfung ergangen ist, und den Einspruch gegen diesen, im Zeitpunkt des Erlasses des Abgabenänderungsbescheides vom 21. März 2017 gehemmt. Denn anders als die Klägerin annimmt, handelt es sich im Abgabenänderungsbescheid vom 21. März 2017 zwar um 39 neue Entnahmevorgänge und Lebenssachverhalte, nicht jedoch um 39 neue Steuerfestsetzungen. Zwar ist der Klägerin insoweit zuzustimmen, dass der Steueranspruch (§ 37 Abs. 1 AO) entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO), mithin bereits zu dem Zeitpunkt der Entnahmehandlung (s.o. unter a). Dies bedeutet aber nicht, dass die Finanzbehörde zwingend verpflichtet ist, jede einzelne Entnahmehandlung durch einen einzelnen Abgabenbescheid festzusetzen. Anders als die Klägerin, die in dem Abgabenbescheid vom 20. April 2015 jeweils 44 Einzelfestsetzungen (44 zusammengefasste Bescheide) sieht, erkennt das Gericht nur einen Bescheid, der die Entnahmevorgänge ohne Verwendererlaubnis während des Zeitraums ab Betriebsübernahme bis Antragsgenehmigung, mithin während des Prüfungszeitraums vom 1. Januar 2013 bis 15. Juli 2014, festsetzt.
Der Beklagte war auch frei, einen solchen Zeitraum nach individuellem Maßstab festzulegen. Die Festsetzung erfolgte nicht willkürlich, sondern hatte ihren Anlass in den tatsächlichen Gegebenheiten, denn nach Erteilung der Verwendererlaubnis war ein energiesteuerpflichtiger Entnahmevorgang nicht mehr möglich. Bereits aus der Überschrift der Anlage 2 zum BP-Bericht, die Bestandteil des Bescheides geworden ist, wie auch den näheren Begründungen des Abgabenbescheides vom 20. April 2015 ist erkennbar, dass die Behörde die EnergieSt für die ohne Erlaubnis hergestellten und entnommenen Mischungen im Zeitraum vom 01. Juli 2013 bis 15. Juli 2014 im Werk C abschließend festsetzen wollte. Eine Einschränkung, wie oder über welche Zeiträume EnergieSt festgesetzt werden kann, lässt sich – soweit ersichtlich – dem EnergieStG oder der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) nicht entnehmen. Anders als z.B. im Einkommensteuerrecht, wo zwingend festgeschrieben steht, nach welchem Zeitabschnitt die Steuer festzusetzen und zu veranlagen ist, enthält das EnergieStG keine Einschränkungen. Während die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt wird, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat (vgl. § 25 Abs. 1 EStG), fehlt es an einer entsprechenden Regelung in den energiesteuerrechtlichen Vorschriften. Damit ist die Behörde frei, einen Anlass oder Zeitraum zu wählen, für den sie sich durch Festsetzung rechtlich binden möchte. § 25 Abs. 1 EStG überlagert den in § 38 AO normierten Grundsatz, dass die Steuer entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. Tormöhlen, in: Korn, EStG, § 36, Rn. 12) dergestalt, dass nicht nur eine Tätigkeit vorgenommen worden sein muss, an die die Besteuerung anknüpft, sondern außerdem auch der Ablauf der Veranlagungsperiode erforderlich ist, damit die steuerliche Leistungspflicht entsteht (vgl. Lammers, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 36 EStG, Rn. 12). Dass die Einkommensteuer nicht als laufender Anteil an einzelnen Geschäftsvorfällen, sondern in jährlichen Abständen nachträglich erhoben wird, findet seinen Grund in einer Praktikabilitätserwägung (vgl. Seeger, in: Schmidt, EStG, § 25 Rd. 2). Auch ohne, dass das Energiesteuerrecht einen bestimmten Veranlagungszeitraum festlegt, kann die Behörde dieselben Praktikabilitätserwägungen bemühen, um einen einheitlichen Sachverhalt wie die Entnahme ohne Verwendererlaubnis für einen begrenzten Zeitraum zusammenfassend zu veranlagen. Denn es erscheint wenig verwaltungsökonomisch, für jeden einzelnen Lebenssachverhalt, der auf den gleichen rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten beruht, einen einzelnen (begründungspflichtigen!) Abgabenbescheid zu erlassen.
Für diese Auslegung der Gesamtfestsetzung spricht neben Praktikabilitätsgesichtspunkten und der Verwaltungsökonomie vor allem auch das hohe Gut der Rechtssicherheit. Wäre die Auffassung der Klägerin korrekt, könnte Bestandskraft hinsichtlich eines konkreten Zeitraums nicht eintreten. Denn wenn aufgrund einer späteren Erkenntnis ein zusätzlicher Entnahmevorgang festgestellt werden würde, müsste für denselben Zeitraum ein zusätzlicher Bescheid über den nachträglich festgestellten Entnahmevorgang gefertigt werden. Dann lägen jedoch zwei Bescheide, die denselben Zeitraum abdecken sollen, vor, die unabhängig von einander in Bestandskraft erwachsen. Dies würde dem erkennbaren Ziel der Finanzbehörde, den entsprechenden Zeitraum abschließend und verbindlich zu beurteilen, zuwiderlaufen.
cc) Folglich sind die einzelnen Entnahmehandlungen lediglich unselbständige (und damit austauschbare) Teile des Abgabenbescheides, dessen Tenor durch die festgesetzte Steuer im Ganzen seinen Ausspruch findet.
Wie in jedem anderen Verwaltungsakt auch, ist in einem Energiesteuerbescheid zwischen dem verfügenden Teil (Ausspruch, Tenor) und dem begründenden Teil zu differenzieren. Nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO müssen schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet dagegen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden (§ 157 Abs. 2 AO). Streitgegenstand ist mithin die mit der Anfechtungsklage angefochtene Steuerfestsetzung und nicht die ihr zu Grunde liegenden einzelnen Besteuerungsgrundlagen (vgl. BFH, Beschluss vom 4. September 2002, XI R 64/99, BFH/NV 2003, 183; Cöster, in: Koenig, AO § 157, Rd. 21).
Anders als die Klägerin meint, erstreckt sich die Regelungswirkung des Verwaltungsaktes nur auf den Steueranspruch als verfügenden Teil und nicht auf die inzident festgestellten Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Entnahmevorgänge. Insoweit handelt es sich bei dem Abgabenänderungsbescheid vom 21. März 2017 um einen echten Steueränderungsbescheid und nicht um einen neuen -erstmaligen- Abgabenbescheid. Denn der Abgabenänderungsbescheid trifft eine abweichende Regelung zu den Entnahmemengen im festgelegten Zeitraum, die von der bisherigen Regelung insoweit abweicht, als weitere Entnahmevorgänge zur Berechnung der festgesetzten Steuer zu Recht herangezogen wurden.
dd) Diesen Ansatz zur Bestimmung der Steuerfestsetzung konsequent zu Ende gedacht, liegt auch keine Verböserung vor, da die festgesetzte Steuer im Abgabenänderungsbescheid vom 21. März 2017 niedriger ist, als im erstmaligen Abgabenbescheid vom 20. April 2015.
Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).
Typischer Fall der Verböserung ist die Erhöhung der festgesetzten Steuer. Dabei kommt es auf das Ergebnis an: Eine Verböserung liegt nicht vor, wenn die Finanzbehörde im Rahmen der Einspruchsentscheidung den Bescheid zwar teilweise zum Nachteil des Steuerpflichtigen, insgesamt aber zugunsten des Steuerpflichtigen ändert (vgl. Rätke, in: Klein, AO, § 367, Rn. 11). Eine Verböserung liegt auch nicht vor, wenn die (fehlerhafte) Begründung des Entscheidungssatzes durch die andere (richtige) Begründung ersetzt wird (vgl. Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 367 AO, Rn. 189).
Im vorliegenden Einzelfall hat der Beklagte die Begründung des Bescheids dergestalt ausgetauscht, dass fehlerhaft aufgenommene Besteuerungsgrundlagen in Form von tatsächlichen Entnahmevorgängen aus der Neuberechnung herausgenommen und fehlerhaft nicht aufgenommene Besteuerungsgrundlagen in Form von tatsächlichen Entnahmevorgängen berücksichtigt wurden. Damit ist eine fehlerhafte Begründung des Entscheidungssatzes durch eine korrekte ersetzt worden, ohne dass in der Einspruchsentscheidung erstmals ein neuer Verwaltungsakt erlassen worden ist. Der Beklagte ist im Einspruchsverfahren in den Grenzen des angefochtenen Verwaltungsaktes geblieben und hat die Einspruchsentscheidung nicht entgegen § 367 Abs. 2 Satz 1 AO auf Steuergegenstände oder Zeiträume ausgedehnt, die von dem angefochtenen Verwaltungsakt nicht erfasst waren. Insgesamt auf den Entscheidungssatz des Verwaltungsaktes als solches abgestellt, hat sich die festgesetzte EnergieSt von 27.363,53 € auf 15.289,97 € ermäßigt. Da die festgesetzte Steuer, entgegen der Ansicht der Klägerin, nicht denklogisch auf die einzelnen Entnahmevorgänge herunterzubrechen ist, sondern im Tenor insgesamt festgesetzt wurde (s.o. unter bb), liegt keine Verböserung vor, weil sich derselbe Abgabenbescheid teilweise zum Nachteil, aber insgesamt zum Vorteil der Klägerin geändert hat.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über den Zuziehungsantrag hatte nicht zu erfolgen, da die Klägerin nicht obsiegt hat. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Revisionszulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorlag.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 193 ff. der Abgabenordnung
§ 25 EnergieStG
§ 4 EnergieStG
§ 1 EnergieStG
§ 38 AO
§ 155 AO
§ 36 EStG
§ 367 AO
§ 7 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG
§ 7 Abs. 1 EnergieStG
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
§ 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
§ 24 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
§ 8 Abs. 3 EnergieStG
§ 167 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. AO
§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO
§ 171 Abs. 3a Satz 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 7 Abs. 2 Satz 1 des Energiesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2018, 606
BFH/NV 2003, 183
7 V 1022/15
VIII R 6/14
XI R 64/99