Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-12-07, Aktenzeichen 14 K 3829/09 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2012:1207.14K3829.09G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Streitfall eine Gewerbesteuerpflicht nach § 18 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG) besteht.
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde am 02.01.1996 gegründet. Gründungsgesellschafter waren ausweislich des Partnerschaftsvertrags vom 02.01.1996 die Herren G G , K N , I (jeweils 32 %) und S W (3 %) sowie Frau D G (1 %).
Ebenfalls mit Wirkung zum 02.01.1996 wurden neun GbRs unter Anwendung des § 24 UmwStG zu Buchwerten in die Klägerin eingebracht, und zwar:
Gesellschaft
Beteiligte (bei Einbringung)
Rechtsform
a) I GbR, C
G G , K N , I
GbR
b) II GbR, D/F
c) III GbR, M
G G , K N , I , S W
d) IV GbR, D
e) V GbR, A
G G , K N , I , D G
f) VI GbR, E
GbR (vormals GmbH)
g) VII GbR, F
h) VIII GbR, C
i) IX GbR, T
Die Gesellschaften zu f) bis i) waren zuvor durch notarielle Verträge vom 28.12.1995 zum 01.01.1996 durch Formumwandlungen (§§ 190 ff. i. V. m. § 226 Umwandlungsgesetz – UmwG) aus den folgenden Kapitalgesellschaften (KapG) entstanden:
zu f) F GmbH, E
zu g) U GmbH, F
zu h) N GmbH, C
zu i) G GmbH, T
In der Folgezeit wurden noch weitere Gesellschaften in die Klägerin eingebracht sowie Niederlassungen und Mandantenstämme aufgekauft und veräußert. Außerdem veränderte sich der Gesellschafterbestand der Klägerin mehrfach. Die wesentlichen Vorgänge lassen sich – ohne Anspruch auf Vollständigkeit - wie folgt zusammenfassen:
a) Vertrag vom b) mit Wirkung zum
a) Vertrag vom
b) mit Wirkung zum
03.01.1996 (a)
Die Herren G G , K N und I verkaufen 3 % (3 x 1%) ihrer Gesellschaftsanteile an Herrn S W .
08.11.1997 (a) 31.12.1997 (b)
08.11.1997 (a)
31.12.1997 (b)
Einbringung der XI GbR, H zu Buchwerten; Aufnahme des Herrn B als neuen Gesellschafter (Anteil an Klägerin 2,352 %)
Einbringung der XI GbR, H zu Buchwerten;
Aufnahme des Herrn B als neuen Gesellschafter (Anteil an Klägerin 2,352 %)
30.06.1997 (a) 01.07.1997 (b)
30.06.1997 (a)
01.07.1997 (b)
Zukauf der Zweigniederlassung A von der Y GmbH, K
Die Herren G G und K N verkaufen jeweils weitere 2,824 % Gesellschaftsanteile an Herrn B
01.04.1998 (b)
Aufnahme des Herrn J als neuen Gesellschafter mit einem Gesellschaftsanteil von 12 % gegen Einbringung von dessen Einzelpraxis in die Klägerin zu Buchwerten
11.03.1998 (a) 01.05.1998 (b)
11.03.1998 (a)
01.05.1998 (b)
Verkauf der Niederlassung D
30.04.1998 (b)
Ausscheiden des Herrn I aus der Klägerin; Aufkauf seines Anteils durch die Herren G G und K N
31.12.1998 (b)
Die Herren G G und K N verkaufen jeweils hälftig Anteile ihres Gesellschaftsanteils an L H (Beteiligung an der Klägerin zu 5%) U Q (Beteiligung an der Klägerin zu 5 %) M F (Beteiligung an der Klägerin zu 5 %) S U (Beteiligung an der Klägerin zu 5 %) D N (Beteiligung an der Klägerin zu 5 %) D G (Beteiligung an der Klägerin zu 3,75832 %)
Die Herren G G und K N verkaufen jeweils hälftig Anteile ihres Gesellschaftsanteils an
L H (Beteiligung an der Klägerin zu 5%)
U Q (Beteiligung an der Klägerin zu 5 %)
M F (Beteiligung an der Klägerin zu 5 %)
S U (Beteiligung an der Klägerin zu 5 %)
D N (Beteiligung an der Klägerin zu 5 %)
D G (Beteiligung an der Klägerin zu 3,75832 %)
06.02.1999 (a) lt. Kl. 01.01.1999
06.02.1999 (a)
lt. Kl. 01.01.1999
Die Herren G G und K N verkaufen jeweils weitere 2,5 % an Herrn M F
30.05.1999 (b)
Ausscheiden des Herrn J
01.03.2000 (b)
Ausscheiden des Herrn B
03.01.2001 (b)
Ausscheiden der Gesellschafter L H , M F , D N und S U ; Verkauf ihrer Anteile an die Herren G G und K N zu gleichen Teilen
Verkauf der Niederlassungen C , M , F und A ; die Klägerin befindet sich seitdem in Liquidation
Zum heutigen Zeitpunkt besteht die Klägerin noch aus den Gesellschaftern G G , K N , S W , D G , U Q und H X .
Bei der Klägerin wurden für die Jahre 1997 durch den Beklagten sowie für die Jahre 1998 bis 2002 durch die Groß- und Konzernbetriebsprüfung L Außenprüfungen durchgeführt (angeordnet für 1998 mit Prüfungsanordnung vom 26.11.2003 und für 1999 mit Prüfungsanordnung vom 12.12.2003, jeweils betreffend Umsatzsteuer, gesonderte und einheitliche Feststellung und Gewerbesteuer). Die Prüfer gelangten dabei zu der Auffassung, dass die durch Fettdruck markierten Vorgänge die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG auslösen würden und die Klägerin infolgedessen insoweit gewerbesteuerpflichtig sei.
Die Prüfungsfeststellungen wurden in den Prüfungsberichten vom 11.02.2000 (1997) und 20.09.2005 (1998 und 1999) zusammengefasst, auf die hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird.
Am 03.07.2000 (1997) bzw. 19.06.2006 erließ der Beklagte erstmalige Gewerbesteuermessbescheide, in denen er Messbeträge von 17.700 DM (1997), 147.095 DM (1998) und 16.450 DM (1999) festsetzte.
Die hiergegen erhobenen Einsprüche ruhten aufgrund verschiedener beim Bundesfinanzhof (BFH) und Bundesverfassungsgericht anhängiger Verfahren. Nach Fortsetzung der Einspruchsverfahren erzielten die Beteiligten in diversen Punkten Einigkeit. Insbesondere besteht Einigkeit darüber, dass die Klägerin – sofern überhaupt eine Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach gegeben ist – in den Streitjahren folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb erzielt hat und sich daraus folgende Gewerbesteuermessbeträge ergeben würden:
1997
1998
1999
Verkauf an B
193.377,00 DM
Ausscheiden I
161.989,00 DM
Verkauf an L H
97.547,00 DM
Verkauf an U Q
104.965,00 DM
Verkauf an M F
Verkauf an D G
74.264,00 DM
Verkauf an D N
98.791,00 DM
Verkauf an S U
74.779,00 DM
Veräußerungserlöse*
747.486,00 DM
abzügl. AK der GmbH-Anteile
7.946,26 DM
110.762,51 DM
20.136,48 DM
Gewinn aus Gewerbebetrieb
185.430,74 DM
636.723,49 DM
54.642,52 DM
Gewerbesteuermessbetrag
4.470,00 DM
27.035,00 DM
66,00 DM
in €
2.285,47 €
13.822,78 €
33,75 €
*=der Teil des Veräußerungserlöses, der bei Anwendbarkeit des § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig sein könnte
Der Beklagte hat die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 1999 mit Einspruchsentscheidung vom 25.09.2009 geändert und die Messbeträge auf die o. g. Beträge herabgesetzt. Hinsichtlich der Einzelheiten der Berechnung – insbesondere zu der Ermittlung der einzelnen Veräußerungserlöse – wird auf Seite 17 und 18 der EE Bezug genommen.
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.
Streitig geblieben sind lediglich zwei Rechtsfragen, die von den Beteiligten in der Einspruchsentscheidung bzw. in der Klageschrift übereinstimmend wie folgt formuliert wurden:
a) ob § 18 Abs. 4 UmwStG alter Fassung (a. F.) dem Grunde nach anwendbar ist, wenn eine KapG zunächst in eine Personengesellschaft (PersG) formumgewandelt wird, diese PersG dann in eine weitere PersG erfolgsneutral nach § 24 UmwStG a. F. eingebracht wird und nachfolgend Anteile an dieser (neuen) PersG veräußert werden.
b) ob die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil – zumindest im Kalenderjahr 1997 – von der Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. erfasst wird.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass § 18 Abs. 4 UmwStG auf die Verkäufe der Anteile der Klägerin nicht anzuwenden sei, da diese nicht „durch Formwechsel“ aus einer KapG hervorgegangen sei.
Grundsätzlich unterliege der Gewinn aus der Auflösung oder Veräußerung des Betriebes einer PersG sowie der Anteile der Gesellschafter an derselben nicht der Gewerbesteuer. Eine Ausnahme hiervon regele § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Danach sei ein entsprechender Gewinn gewerbesteuerpflichtig, wenn der Betrieb einer PersG, auf die das Vermögen einer KapG übergegangen sei, innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aufgegeben oder veräußert werde. Damit solle verhindert werden, dass eine KapG, deren Liquidationsgewinn der Gewerbesteuer unterliege, für Zwecke der Steuerersparnis vor der Liquidation in eine PersG umgewandelt werde.
Die Vorschrift habe seit ihrer Einführung zum 01.01.1995 mehrere Änderungen erfahren. Durch das Jahressteuergesetz vom 20.12.1996 sei § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 mit Wirkung ab dem 01.01.1997 um einen Satz 2 ergänzt worden, wonach Satz 1 entsprechend gelte, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der PersG aufgegeben oder veräußert werde. Und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 sei der Begriff des Vermögensübergangs in § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG durch denjenigen der Umwandlung ersetzt worden.
Vorliegend seien die Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG nicht erfüllt. Es sei zwar richtig, dass vier der zum 02.01.1996 in die Klägerin eingebrachten GbRs zuvor durch Formumwandlung aus GmbHs entstanden seien. Dies sei für die Frage, ob die Klägerin Gewerbesteuer gem. § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG schulde, jedoch unbeachtlich. Denn § 18 Abs. 4 UmwStG treffe nur die Gesellschaft, in die formgewandet worden sei (d. h. die aus der KapG entstanden sei), nicht jedoch die Einzelrechtsnachfolgerin dieser Gesellschaft. Folglich betreffe die Regelung nur die vier GbRs zu f) bis i), nicht aber die Klägerin.
Schon der Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG mache klar, dass diese Vorschrift nicht auf die Einbringung einer GbR in eine andere GbR gem. § 24 UmwStG anzuwenden sei. Die Klägerin, die ausschließlich durch Einbringung mehrerer GbRs entstanden sei, könne mithin nicht von der Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG erfasst sein.
Zu beachten sei auch, dass die durch Formwandlung entstandenen GbRs zu f) bis i) durch die Einbringung am 02.01.1996 untergegangen seien. Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stelle einen Verkauf der Anteile dar, der für ertragsteuerliche Zwecke gem. § 24 UmwStG nicht versteuert werde. Bereits zu diesem Zeitpunkt (02.01.1996) habe § 18 Abs. 4 UmwStG Anwendung finden können. Die zu diesem Zeitpunkt vorliegende Fassung der Vorschrift habe den Fall der Einbringung (und mithin Veräußerung) von Mitunternehmeranteilen jedoch nicht vorgesehen, weshalb eine Gewerbesteuerpflicht am 02.01.1996 ausgeschieden sei.
Der für die Gesellschaften f) bis i) geltende Fünfjahreszeitraum erstrecke sich auch nicht auf die Klägerin fort. Die Auffassung in der Literatur sei hierzu eindeutig (Verweis auf Blümich, § 18 UmwStG Tz. 36 zu; Herrmann in Frotscher Maas, § 18 UmwStG Tz. 52; Widmann /Mayer, § 18 UmwStG Tz 194-197). Auch die Oberfinanzdirektion Frankfurt habe in einer Verfügung vom 26.08.2005 ausgeführt, dass § 18 UmwStG nicht greife, wenn der veräußerte, einbringungsgeborene Anteil entweder bereits vor Inkrafttreten des UmwStG 1995 oder durch Ausgliederung eines Betriebes/Teilbetriebes oder durch Einzeleinbringung entstanden sei.
Für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer PersG, die in Folge einer vorausgegangenen nach § 24 UmwStG begünstigten Einbringung geschaffen worden sei, sei § 18 Abs. 4 UmwStG daher nicht einschlägig. Dementsprechend könne weder die Weiterveräußerung der Anteile der Gesellschafter noch die Veräußerung der Niederlassung D die Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG auslösen.
Sollte der Senat die Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG dennoch für grundsätzlich anwendbar halten, werde die Klage in Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 zusätzlich wie folgt begründet (Rechtsfrage b):
Für das Jahr 1997 habe der Beklagte den Teilanteilsverkauf an Herrn B aufgegriffen. Verkauft worden sei dabei jeweils nur ein Bruchteil der Gesellschaftsanteile der Herren G G und K N . § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG in der zum 01.01.1997 eingeführten Fassung habe jedoch lediglich die Veräußerung des gesamten Anteils der Besteuerung unterworfen („soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an einer PersG aufgegeben oder veräußert wird“). Vorliegend sei jedoch kein Anteil, sondern nur ein Teil eines Anteils veräußert worden. Dieser Vorgang sei mit der Veräußerung des Betriebs oder eines Teilbetriebs nicht vergleichbar. Deshalb sei zumindest der Gewerbesteuermessbescheid 1997 aufzuheben.
Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid für 1997 vom 03.07.2000 sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 1998 und 1999 vom 19.06.2006, allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2009, aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG stelle einen Missbrauchsvermeidungstatbestand dar. Es solle nach dem Willen des Gesetzgebers verhindert werden, dass eine KapG, deren Liquidation ein gewerbesteuerpflichtiger Vorgang sei, zum Zwecke der Steuerersparnis vor der Liquidation in eine PersG umgewandelt werde, deren Liquidationsgewinn bei der Gewerbesteuer nicht erfasst werde. § 18 Abs. 4 UmwStG begründe daher eine eigene Gewerbesteuerpflicht, die auch dann greife, wenn der übernehmende Rechtsträger (z. B. als Freiberufler) grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig sei.
zur Streitfrage a)
Die Gewerbesteuerpflicht bleibe auch dann bestehen, wenn eine KapG zunächst in eine PersG formumgewandelt werde, diese PersG dann in eine weitere PersG erfolgsneutral nach § 24 UmwStG a.F. eingebracht werde und nachfolgend Anteile an dieser (neuen) PersG veräußert würden.
Die Klägerin sei als übernehmender Rechtsträger mittelbar in die Rechtsstellung diverser GmbHs eingetreten, indem die durch Formumwandlung entstandenen GbRs zu f) bis i), die ihrerseits unmittelbar in die Rechtsstellung der GmbHs eingetreten seien und unstreitig dem Fünf-Jahres-Zeitraum unterlegen hätten, zu Buchwerten in die Klägerin eingebracht worden seien. Hierdurch sei „schädliches Vermögen“ auf die Klägerin übergegangen, weshalb sie den Fünf-Jahres-Zeitraum fortführen müsse.
Nach Rz. 18.05 des Umwandlungssteuererlasses (UmwStErl.) trete die nach § 24 UmwStG a. F. zu Buch- oder Zwischenwerten übernehmende PersG in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein und sei daher für den Rest des Fünf-Jahres-Zeitraums den Regelungen des § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. unterworfen. Diese Auffassung werde auch in der Literatur vertreten (Verweis u. a. auf Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, „Kommentar zum KStG, UmwStG und zu einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung“, § 18 UmwStG, Rz. 44). Begründet werde dies damit, dass bei einer Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten zwar eine Veräußerung vorliege, im Rahmen der Einbringung jedoch nicht alle stillen Reserven aufgedeckt würden und daher die Regelungen des § 24 Abs. 4 i.V.m. §§ 22 Abs. 1 und 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG Anwendungen fänden.
§ 24 Abs. 4 UmwStG a. F. verweise auf die Regelungen in § 22 Abs. 1 UmwStG a. F. Danach sei die Norm des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a. F. entsprechend anzuwenden, wenn es – wie hier – zu einer Buchwerteinbringung komme. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a. F. bestimme wiederum, dass der übernehmende Rechtsträger in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft – auch hinsichtlich der Sanktionen des § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. - eintrete. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass es im Rahmen einer Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten nicht zu einer Aufdeckung aller stillen Reserven gekommen sei. Der Gesetzgeber habe trotz der vielfältigen Vereinfachungen im Bereich von Firmenumstrukturierungen im UmwG und im UmwStG sicherstellen wollen, dass alle stillen Reserven spätestens bei Veräußerung des Unternehmens der Besteuerung unterworfen werden. Dieser Absicht liefe es zuwider, wenn – wie vorliegend – die formumgewandelten KapG erfolgsneutral zu Buchwerten in eine (andere) PersG eingebracht würden und die anschließende Veräußerung dieser (neuen) PersG innerhalb von fünf Jahren nicht gewerbesteuerpflichtig wäre.
Hinzuweisen sei in diesem Zusammenhang auch auf die Tatsache, dass die Formumwandlungen und die Einbringung in das Vermögen der Klägerin nahezu zeitgleich stattgefunden hätten (Beschlüsse über die Formumwandlungen 28.12.1995 / Einbringungen 01.01.1996 bzw. 02.01.1996). Mit Vereinbarung vom 03.01.1996 wiederum sei im engen zeitlichen Zusammenhang mit der erfolgsneutralen Einbringung eine Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an Herrn S W erfolgt.
Die Verkaufsverhandlungen mit Herrn S W dürften bereits vor der Formumwandlung und Einbringung begonnen haben. Es sei daher davon auszugehen, dass ein Gesamtplan vorliege und die hier gewählte Gestaltung umgesetzt worden sei, um eine mögliche Gewerbesteuerbelastung etwaiger nachfolgender Veräußerungsvorgänge zu vermeiden. Dies werde besonders deutlich daran, dass in engem zeitlichen Zusammenhang – d.h. innerhalb von zwei Jahren nach Formumwandlung/Einbringung – weitere Gesellschaftsanteile veräußert worden seien (Veräußerung an Herrn B ). Auch in den Jahren 1998 und 1999 hätten diverse Verkäufe stattgefunden.
Insofern sei ein einheitliches Konzept erkennbar, welches neben der Formumwandlung und Einbringung auch die Neuaufnahme neuer Gesellschafter habe umfassen sollen und auch tatsächlich umfasst habe. Gerade solche Gestaltungen habe der Gesetzgeber durch die Sanktionen des § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. jedoch vermeiden wollen, indem er die Gewerbesteuerpflicht normierte.
Die gegenteilige Auffassung der Klägerin überzeuge nicht. Soweit sie argumentiere, § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG a. F. enthalte eine abschließende Aufzählung, in welchen Fällen der aufnehmende Rechtsträger in die Stellung des übertragenden Rechtsträgers eintrete, könne ihr nicht gefolgt werden. Die Norm enthält keine abschließende Aufzählung. Durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 sei sie lediglich klarstellend neu gefasst und deutlicher als Generalnorm ausgestaltet worden. Dies werde auch daraus deutlich, dass sich der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzmaterialien (Verweis auf Bundestagsdrucksache 14/2070, 57) bewusst gewesen sei, dass eine abschließende Aufzählung der von der Übernehmerin fortzuführenden Besteuerungsmerkmale nicht möglich sei.
zu Streitfrage b)
Entgegen der Auffassung der Klägerin unterliege auch die Veräußerung eines Teils an einem Mitunternehmeranteil den Regelungen des § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. Dies ergebe sich bereits aus dem Urteil des BFH vom 30.08.2007 – IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109. Der BFH habe dort ausgeführt, dass von der Vorschrift – ebenso wie bei § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG – auch die Veräußerung eines Teilanteils erfasst sei.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Finanzamtsakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2009 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Die Gewinne, die die Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren durch Anteilsverkäufe erzielt haben, sind, soweit sie auf die Veräußerung des ehemaligen Vermögens der GmbHs zu f) bis i) entfallen, nach § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig.
Wird eine KapG in eine PersG umgewandelt und innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang der Betrieb der PersG aufgegeben oder veräußert, so unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (i. d. F. des Gesetzes vom 28.10.1994, BGBl I 1994, 3267) der Gewerbesteuer. Durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG 1997) vom 20.12.1996 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1996, 2049) wurde § 18 Abs. 4 UmwStG um einen Satz 2 ergänzt, nach dem mit Wirkung ab 01.01.1997 Entsprechendes für den Fall gilt, dass ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der PersG aufgegeben oder veräußert wird. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) wurde in § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG der Begriff des Vermögensübergangs durch denjenigen der Umwandlung ersetzt.
Die Umwandlung der vier GmbHs in die GbRs zu f) bis i) zum 01.01.1996 erfüllte den Tatbestand des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Zwar wird der Begriff „Umwandlung“ erst durch das StEntlG 1999/2000/2002 in den Gesetzestext eingeführt. Hierbei handelt es sich jedoch um keine konstitutive Änderung, sondern vielmehr war der Formwechsel einer KapG in eine PersG auch schon von dem Begriff „Vermögensübergang“ i. S. d. Ursprungsfassung des § 18 Abs. 4 UmwStG erfasst (vgl. BFH, Urteil vom 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474).
Dass die GbRs zu f) bis i) den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG unterlagen, ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Streitig ist vielmehr, ob die Gewerbesteuerverstrickung auch dann besteht, wenn die durch Formwandlung entstandenen GbRs ihrerseits in eine andere PersG – hier die Klägerin – nach § 24 UmwStG erfolgsneutral eingebracht werden.
Nach Überzeugung des Senats ist die aufgeworfene Frage (Rechtsfrage a) jedenfalls für den Streitfall dahingehend zu beantworten, dass auch die Klägerin den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG unterworfen ist. Denn die Zweckbestimmung dieser Vorschrift liefe ins Leere, wenn die Gewerbesteuerverstrickung durch bloße kurzfristige Zwischenschaltung eines weiteren Vermögensübergangs umgangen werden könnte.
Der Gesetzgeber hat mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung einer KapG in eine PersG verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i. V. m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen, andererseits jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der KapG, grundsätzlich aber nicht bei der PersG der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend will § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 --strukturell gleich den entsprechenden Vorgängerbestimmungen der UmwStG 1969 und 1977-- als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der KapG dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der PersG veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen wird (vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2012 - IV R 24/09, BStBl II 2012, 703 m. w. N.).
Im Streitfall haben die Herren G G , K N und I nach der Überzeugung des Senats bewusst und gewollt versucht, diesen Gesetzeszweck zu unterlaufen.
Ziel der o. g. Gesellschafter der vier GmbHs war es offensichtlich, das Vermögen der GmbHs erfolgsneutral in die Klägerin einzubringen. Dieses Ziel hätte jedoch auch durch eine Verschmelzung erreicht werden können (vgl. § 2 UmwG, § 14 i. V. mit § 3 UmwStG 1995). Dass dennoch zunächst die GbRs zu f) bis i) zwischengeschaltet worden sind, hatte nach Überzeugung des Senats ausschließlich den Zweck, die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG, die bei einer Verschmelzung der GmbHs mit der Klägerin unzweifelhaft eingetreten wäre, zu umgehen. Dass die Gesellschafter kein Interesse daran hatten, die vier GmbHs in Form der GbRs zu f) bis i) eigenständig fortzuführen - der Formumwandlung also keine eigenständige Bedeutung zukam - , ergibt sich schon daraus, dass die GbRs zu f) bis i) am 02.01.1996, d. h. bereits einen Tag nach der Formumwandlung vom 01.01.1996, in die Klägerin eingebracht worden sind. Schon aus dem engen zeitlichen Zusammenhang ergibt sich, dass die Formumwandlung von vornherein lediglich als Zwischenschritt gedacht war und dass das eigentliche Ziel die Übertragung des Vermögens der GmbHs auf die Klägerin war. Hinzu kommt im Streitfall, dass von vornherein ebenfalls beabsichtigt war, einen weiteren Gesellschafter - nämlich Herrn S W - aufzunehmen. Die Annahme, dass sich die Herren G G , K N und I erst am 03.01.1996 ganz spontan dazu entschlossen hätten, jeweils 1 % ihrer Gesellschaftsanteile an der Klägerin an Herrn S W zu verkaufen, ist lebensfremd.
Der Senat ist davon überzeugt, dass den Herren G G , K N und I , die als Steuerberater (G G /K N ) bzw. Rechtsanwalt (I ) tätig waren bzw. sind, bewusst war, dass die Anteilsveräußerungen an Herrn S W sowie etwaige weiteren Anteilsübertragungen innerhalb der nächsten fünf Jahre im Falle eines unmittelbaren Übergangs des Vermögens der vier GmbHs auf die Klägerin nach § 18 Abs. 4 UmwStG der Gewerbesteuer unterlägen hätten, und dass ihr Entschluss, die vier GmbHs zunächst in GbRs umzuwandeln, davon geprägt war, diese Steuerpflicht zu umgehen. Soweit die Klägerin darauf verweist, die Einbringung der GbRs zu f) bis i) in die Klägerin löse ihrerseits die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG aus, geht ihr Einwand schon deshalb ins Leere, weil die Einbringung zu Buchwerten vorgenommen wurde und deshalb durch den Einbringungsvorgang kein Gewinn angefallen ist, der nach § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig hätte sein können. Der Senat ist davon überzeugt, dass auch dies den Herren G G , K N und I bekannt war.
Gestaltungen, deren Zweck sich darin erschöpft, Steuern zu vermeiden, sind nach § 42 Abs. 1 AO unbeachtlich. Der Steueranspruch entsteht dann so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO). Bezogen auf den Streitfall bedeutet das, dass der Sachverhalt ist so zu beurteilen ist, als ob das Vermögen der GmbHs zu f) bis i) unmittelbar – d. h. ohne Zwischenschaltung der GbRs zu f) bis i) – auf die Klägerin zu Buchwerten übergegangen wäre. § 18 Abs. 4 UmwStG, dessen Rechtsfolgen durch die gewählte Gestaltung umgangen werden sollten, ist daher anwendbar.
Hinsichtlich der Höhe der vom Beklagten festgestellten Gewerbesteuermessbeträge hat der Senat keine Bedenken. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
2. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 i. d. F. des JStG 1997 lediglich die Veräußerung von gesamten Anteilen an einer PersG, nicht jedoch die von Teilanteilen umfasse und deshalb zumindest der Gewerbesteuermessbescheid 1997 rechtswidrig sei.
Der BFH hat bereits mit Urteil vom 30.08.2007 – IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109, das ebenfalls das Streitjahr 1997 betraf, unter II Nr. 3 ausgeführt, dass kein Zweifel daran bestehe, dass eine Teilanteilsveräußerung von § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995i. d. F. des JStG 1997 erfasst werde. Dem schließt sich der Senat an.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
... ... ...

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 190 ff. i. V. m. § 226 Umwandlungsgesetz
§§ 22 Abs. 1 und 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§§ 3, 4 UmwStG
§§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der KapG dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der PersG
§ 24 UmwStG
§ 18 UmwStG
§ 2 UmwG
§ 3 UmwStG 1995
§ 18 Abs. 4 UmwStG
§ 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995
§ 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG
§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG
§ 18 Abs. 4 UmwStG
§ 24 Abs. 4 UmwStG
§ 22 Abs. 1 UmwStG
§ 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 16  Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 4 UmwStG
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995
§ 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
§ 5 Abs. 2 UmwStG
§ 42 Abs. 1 AO
§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 18 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 109
BStBl II 2012, 703
IV R 22/06
VIII R 23/01
IV R 24/09