Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-27, Aktenzeichen 12 K 6372/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0527.12K6372.01E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 3.3.2000 wird dahingehend geändert, dass über den bereits gewährten Sonderausgabenabzug hinaus weitere Sonderausgaben gemäß § 10b Abs. 1 EStG in Höhe von 250.000 DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Finanzamt übertragen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Möglichkeit eines Spendenrücktrags gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus dem Jahr 1996 in das Jahr 1995 besteht.
Die Kläger, die unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, leisteten im Jahr 1996 eine Spende i.H.v. 250.000 DM an die Stadt "A" zu Gunsten der "X"-Stiftung. Es ist unstreitig, dass diese Zuwendung dem Grunde nach als Spende steuerlich berücksichtigungsfähig ist.
Mit Schreiben vom 11.2.2000 legten die Kläger gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 4.2.2000 Einspruch ein. Dieser Bescheid wies eine Einkommensteuer von 51.444 DM aus, nachdem die Steuer zuvor 0,- DM betragen hatte. Sie beantragten, die geleistete Spende in voller Höhe aus dem Jahr 1996 in das Jahr 1995 zurückzutragen und Verlustrückträge aus den Jahren 1996 und 1997 mit 702.540 DM und 985.000 DM - und damit niedriger als zuvor - zu berücksichtigen. Dem Einspruchsbegehren entsprach das Finanzamt mit Änderungsbescheid vom 3.3.2000 nur hinsichtlich der Verlustrückträge und setzte die Einkommensteuer auf nunmehr 82.801 DM fest. Den Spendenrücktrag versagte es und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2001 als unbegründet zurück. Darin vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass die in § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG aufgestellten Voraussetzungen für den Spendenrücktrag nicht in vollem Umfang erfüllt seien. Diese Vorschrift knüpfe nämlich die Möglichkeit des Rücktrags einer Großspende zum einen an die Bedingung, dass die Höhe der Einzelzuwendung mehr als 10% des Gesamtbetrags der Einkünfte der Kläger im Spendenjahr betrage. Dies sei unstreitig der Fall. Zugleich - und nicht lediglich alternativ - müsse die Höhe der Spende jedoch mehr als 2 v.T. der Summe der von den Klägern 1996 im Rahmen ihrer gewerblichen Betätigung erlösten Umsätze und aufgewendeten Löhne und Gehälter ausmachen. Da sich diese Summe unstreitig auf 138.885.604 DM belaufe, sei die demnach bei 277.771 DM liegende 2 v.T.-Grenze nicht erreicht. Ein Rücktrag der Spende komme daher ungeachtet der im Übrigen vorliegenden Voraussetzungen nicht in Betracht.
Der gegenteiligen, vom erkennenden Senat in seinem Beschluss vom 16.8.1999 (Az. 12 V 4031/99 A(E)) vertretenen Auffassung, sei nicht zu folgen. Diese stehe mit dem Wortlaut des § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG nicht im Einklang und entspreche auch nicht der gesetzgeberischen Intention.
Mit ihrer Klage erstreben die Kläger weiterhin den Abzug ihrer Spende im Veranlagungszeitraum 1995. Sie sind der Ansicht, dass es für die Möglichkeit eines Spendenrücktrags ausreicht, wenn einer der beiden Höchstsätze des § 10b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 EStG überschritten ist. Dies entspreche dem Gesetzeszweck und führe zu sachgerechten Ergebnissen. Der Gesetzeswortlaut gebiete die vom Finanzamt vertretene Ansicht keineswegs.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 3.3.2000 dahingehend zu ändern, dass ein Sonderausgabenabzug gemäß § 10b Abs. 1 EStG in Höhe von 250.000 DM gewährt wird.
Der Beklagte beantragt unter Hinweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung,
die Klage abzuweisen,
im Unterliegensfalle, die Revision zuzulassen.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, denn die Kläger haben einen Anspruch auf die steuerliche Berücksichtigung des geltend gemachten Sonderausgabenabzugs.
Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 EStG sind die ihrem Zweck nach in der Vorschrift näher beschriebenen Spenden im Veranlagungszeitraum der Zahlung wahlweise bis zu einem Höchstbetrag von 10 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte oder bis zu 2 v.T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abzugsfähig. Die zweite Alternative der Höchstbetragsberechnung soll nach der gesetzgeberischen Intention dem Umstand Rechnung tragen, dass ein unternehmerisch tätiger Steuerpflichtiger während des laufenden Wirtschaftsjahres Schwierigkeiten haben kann, die Höhe des erwarteten Gewinns abzuschätzen. Ferner soll eine gewisse Stetigkeit im Spendenverhalten auch bei schlechter Ertragslage ermöglicht werden (Kirchhof in: Kirchhof/Söhn, Komm. z. EStG, § 10b Anm. A 385, B 631). Da der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger im Jahr 1996 negativ war, kam für sie faktisch nur die Höchstbetragsberechnung nach der 2. Alternative in Betracht. Nach der Berechnung des Finanzamtes, die auch die Kläger nicht in Zweifel ziehen, beläuft sich der Spendenhöchstbetrag danach auf 277.771 DM.
Nach näherer Maßgabe des § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG ist ein Spendenrücktrag oder -vortrag vorzunehmen, sofern eine Einzelzuwendung von mindestens 50.000 DM "diese Höchstsätze" überschreitet. Das Finanzamt folgert daraus, dass der von den Klägern begehrte Spendenabzug nicht gewährt werden kann, weil die Spende zwar mehr als 10 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte, nicht jedoch mehr als 2 v.T. der Summe der gesamten Umsätze, Löhne und Gehälter beträgt.
Dieser Ansicht folgt der Senat nicht. Die Formulierung "diese Höchstsätze" zwingt nicht zu der Annahme, die Möglichkeit des Spendenrücktrags sei nur dann eröffnet, wenn der Spendenbetrag sowohl 5 bzw. 10 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte als auch 2 v.T. der gesamten Umsätze etc. übersteigt (im Ergebnis ebenso Frotscher, Komm. z. EStG, § 10b Tz,. 59f).
a) Entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Komm. z. KStG, § 9 Tz. 97) hält der Senat die Wortwahl des Gesetzes nicht in dem vom Finanzamt angenommenen Sinne für eindeutig. Zwar wird, worauf sich Jost a.a.O. stützt, im Plural von "Höchstsätzen" gesprochen; der Gebrauch des Plurals erscheint jedoch bereits deshalb sachgerecht, weil der Spendenhöchstbetrag auf zweierlei Weise bestimmt werden kann und es von daher nicht der Klarheit dienen würde, wenn das Gesetz statt dessen verlangte, dass die Einzelzuwendung "diesen Höchstsatz" überschreitet. Um zweifelsfrei eine Regelung in dem vom FA vertretenen Sinn zu treffen, hätte es vielmehr nahe gelegen, die Formulierung "beide Höchstsätze" zu verwenden.
b) Ferner führt die vom FA vertretene Ansicht unter Umständen zu kaum nachvollziehbaren Ergebnissen. Hätten die Kläger nämlich statt einer Spende von 250.000 DM eine solche von 277.772 DM geleistet, so wäre der bislang verwehrte Abzug nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG wegen Überschreitung beider Höchstbeträge auch nach Ansicht des FA in vollem Umfang eröffnet. Eine Mehrzahlung von 27.772 DM würde im Streitfall den begehrten Rücktrag von 250.000 DM ermöglichen und damit gegenüber dem Bescheid vom 4.2.2000 zu einer Einkommensteuerminderung von über 50.000 DM führen, während die tatsächlich geleistete Spende einen Spendenabzug nur im Jahr der Zahlung zuließe, was im Streitfall dem völligen Fehlen einer Abzugsmöglichkeit entspräche. Ebenso kann die Rücktrags- bzw. Vortragsfähigkeit unter Zugrundelegung der Auffassung des Finanzamtes davon abhängen, ob bei konstanter Höhe von Großspende und Lohnsumme der Gesamtbetrag der Einkünfte das Zehnfache des Spendenbetrages knapp unter- oder überschreitet.
c) Schließlich dürfte das vom FA als zutreffend angesehene Ergebnis auch dem oben dargestellten Gesetzeszweck zuwiderlaufen. Eine gewisse Stetigkeit des Spendenaufkommens wäre nämlich trotz der durch § 10b Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG gewährten Möglichkeit, den Höchstbetrag auf zweierlei Weise zu ermitteln, in Fällen mit einem sehr geringen Gesamtbetrag der Einkünfte nicht gewährleistet. Denn ein Steuerpflichtiger, der sich ungeachtet einer schlechten Ertragslage zu einer Spende entschließt, müsste, um in den Genuss des Spendenrücktrags/-vortrags zu kommen, nämlich sicherstellen, dass die Spende über dem nach der 2 v.T. - Regelung berechneten Betrag liegt und daher unter Umständen eine weit höhere Spende leisten, als es nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vertretbar wäre. Es liegt auf der Hand, dass sich ein von einer derartigen Konstellation betroffener Steuerpflichtiger kaum zu einer Spende entschließen dürfte.
Nach Durchführung des Spendenabzugs in Höhe von 250.000 DM ermäßigt sich das zu versteuernde Einkommen der Kläger von 261.720 DM auf 11.720 DM, was zu einer Einkommensteuer nach dem Splittingtarif von 82 DM führt. Die Zusatztabelle für niedrige Erwerbseinkommen war gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG wegen der Erhöhung des zu versteuernden Einkommens um Verlustabzugsbeträge nach § 10d EStG nicht anzuwenden. Im Hinblick auf den der Höhe nach noch zu ermittelnden Steuerabzug für ausländische Einkünfte erfordert die Bestimmung der festzusetzenden Einkommensteuer jedoch noch weitere Berechnungen, die es sachgerecht erscheinen lassen, die Ermittlung des festzusetzenden Betrages nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Finanzamt zu übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10d EStG
§ 10b Abs. 1 EStG
§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 10b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 EStG
§ 10b Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 12 V 4031/99