Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-02-22, Aktenzeichen 8 K 5231/03 L
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0222.8K5231.03L.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe der für den Monat August 1999 festzusetzenden Lohnsteuer.
Die Klägerin ist Trägerin der Versorgungskasse A (Versorgungskasse), die hervorgegangen ist aus der Ende der 1970er Jahre vorgenommenen Zusammenlegung der Versorgungskasse B und der Versorgungskasse C.
In den Jahren 1965 bis 1973 leistete die Klägerin Versicherungsbeiträge an die beiden Versorgungskassen i.H.v. rd. 36,5 Mio. DM, die als Zukunftssicherungsleistungen nach § 40b Einkommensteuergesetz -EStG- pauschal besteuert worden sind. Seit 1974 werden keine Beiträge mehr geleistet und keine neuen Versicherungsnehmer mehr aufgenommen.
Das Bezugsrecht bezüglich etwaiger Gewinnausschüttungen steht nach der Satzung der Versorgungskasse allein der Klägerin zu. In den Jahren 1990, 1993, 1994 und 1996 schüttete die Versorgungskasse Gewinne, die sie im Wesentlichen aus Immobilien- und Wertpapiergeschäften erwirtschaftet hatte, an die Klägerin aus. Diese vier Ausschüttungen beliefen sich auf insgesamt 51.532.111 DM. Die Beteiligten sahen sie als Rückzahlungen von pauschal versteuertem Arbeitslohn an. Auf entsprechende Anträge der Klägerin erstattete bzw. verrechnete der Beklagte die auf den zurückgezahlten Arbeitslohn entfallende pauschale Lohnsteuer nebst Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag i.H.v. mehr als 9 Mio. DM.
Gemäß den Gewinnverwendungsbeschlüssen vom 05.12.1997, 13.08.1999 und 14.08.2000 nahm die Versorgungskasse weitere Gewinnausschüttungen vor. Im Dezember 1997 schüttete sie 12,6 Mio. DM, im August 1999 7 Mio. DM und im August 2000 10 Mio. DM an die Klägerin aus. In drei Schreiben vom 07.12.2000 beantragte die Klägerin die Erstattung weiterer Lohnsteuer und trug vor, bei den ausgeschütteten Beträgen handele es sich um eine Rückgängigmachung von in früheren Jahren pauschal der Lohnsteuer unterworfenen Zuwendungen an die Versorgungskasse. Den Erstattungsanträgen beigefügt waren jeweils eine Kopie des Gewinnverwendungsbeschlusses und eine geänderte Lohnsteueranmeldung für den Monat der Aus-schüttung. Der für August 1999 neu angemeldete Steuerbetrag war um 1.512.000 DM niedriger als der Betrag aus der ursprünglichen Lohnsteueranmeldung; die Klägerin beantragte die Erstattung dieses Differenzbetrags.
Mit Bescheid vom 03.07.2001 lehnte der Beklagte die drei Erstattungsanträge mit der Begründung ab, die Summe der Beträge, die die Versorgungskasse in den Jahren bis 1996 bereits an die Klägerin ausgeschüttet habe, sei deutlich höher als die Summe der Zuwendungen der Klägerin an die Versorgungskasse. Auf Grund dessen könne schon begrifflich keine weitere Arbeitslohnrückzahlung vorliegen. Eine weitere Erstattung pauschal berechneter Lohnsteuer würde zu einem unangemessenen steuerlichen Vorteil führen. Aus Abschn. 129 Abs. 15 Satz 3 LStR 2001 werde deutlich, dass Arbeitslohnrückzahlungen auf die Höhe der eingezahlten Beträge beschränkt sein sollten.
Gegen den Bescheid vom 03.07.2001 legte die Klägerin Einspruch ein. Die während des Einspruchsverfahrens durchgeführten Ermittlungen ergaben, dass die Klägerin auch vor 1965 erhebliche Zuwendungen an die Versorgungskassen geleistet hatte. Die Zuwendungen der Jahre 1949 bis 1974 beliefen sich auf 71.621.631 DM; davon entfielen 55.319.825 DM auf die Jahre 1953 ff.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.09.2003 gab der Beklagte dem Einspruch bezüglich des Lohnsteueranmeldungszeitraums August 1999 teilweise statt. Unter Änderung der Lohnsteueranmeldung für August 1999 setzte er für diesen Zeitraum die Lohnsteuer auf 13.769.759,13 DM, die Kirchensteuer (ev.) auf 256.357,10 DM, die Kirchensteuer (kath.) auf 332.035,32 DM und den Solidaritätszuschlag auf 684.936,62 DM fest. Diese Festsetzung führte zu einer Steuererstattung von insgesamt 852.235,65 DM. Über die Einsprüche bezüglich der Lohnsteueranmeldungszeiträume Dezember 1997 und August 2000 hat der Beklagte nicht entschieden; diese Einsprüche wurden ruhend gestellt.
Der teilweisen Einspruchsstattgabe lagen folgende Erwägungen zu Grunde:
Lediglich die ab 1953 geleisteten Einzahlungen von 55.319.825 DM seien als Arbeitslohn anzusehen; bei den Einzahlungen der Jahre 1949 bis 1952 handele es sich dagegen nicht um Arbeitslohn, sondern um Zuwendungen, die der Wiederauffüllung des durch die Währungsumstellung zum 21.06.1949 verlorenen Kassenvermögens gedient hätten. Den als Arbeitslohn zu behandelnden Einzahlungen von 55.319.825 DM stün-den Gewinnausschüttungen aus früheren Jahren, die zu Lohnsteuererstattungen geführt hätten, i.H.v. 51.532.111 DM gegenüber. Lediglich der Differenzbetrag von 3.787.714 DM könne deshalb als weitere Arbeitslohnrückzahlung angesehen werden. Da dieser Betrag geringer sei als die Gewinnausschüttung des Monats August 1999 i.H.v. 7 Mio. DM, könne dem Erstattungsantrag nur teilweise entsprochen werden. Obergrenze der Arbeitslohnrückzahlungen sei der zuvor geleistete Arbeitslohn in Form von Zukunftssicherungsleistungen.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin rechtzeitig Klage erhoben.
Sie trägt im Wesentlichen Folgendes vor:
Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse an das Trägerunternehmen seien Arbeitslohnrückzahlungen und müssten stets zur Erstattung pauschaler Lohnsteuer nach § 40b EStG führen. Eine betragsmäßige Begrenzung der Lohnsteuererstattung könne dem Gesetz und den Lohnsteuerrichtlinien nicht entnommen werden. Eine solche Begrenzung wäre auch systematisch nicht korrekt. Zur Veranschaulichung der "Abkürzung des Zahlungswegs" sei davon auszugehen, dass der Arbeitnehmer die Gewinnausschüttung von der Pensionskasse erhalte und sie - entsprechend einer Verpflichtung aus dem Dienstverhältnis - an den Arbeitgeber weiterleite. Im Übrigen sei nicht ausgeschlossen, dass negative Einnahmen (Arbeitslohnrückzahlungen) die positiven Einnahmen übersteigen. Die Auffassung des Beklagten, eine Lohnrückzahlung könne nur bis zur Höhe der ursprünglichen (mit pauschaler Lohnsteuer belasteten) Lohnzahlung vorliegen, sei unzutreffend. Wenn er für die Frage der Erstattung auf die ursprünglich der Lohnsteuer unterliegenden Beträge abstelle, müsse auf den gesamten Lohn abgestellt werden; denn der gesamte Lohn habe schließlich auch der Lohnsteuer unterlegen.
Die Auffassung des Beklagten, dass die streitgegenständliche Ausschüttung aus Zuwendungen der Jahre 1949 bis 1952 resultiere, sei falsch. Bei "natürlicher Betrachtungsweise" hätten die in der Vergangenheit ausgeschütteten Beträge i.H.v. 51.532.111 DM das seit Gründung der Versorgungskasse kontinuierlich angewachsene Vermögen nach Maßgabe einer First-in-first-out-Betrachtung gemindert. Die im August 1999 vorgenommene Gewinnausschüttung basiere nicht auf den Zuwendungen für die Jahre 1949 bis 1952, sondern auf Zuwendungen für spätere Jahre. Diese Zuwendungen hätten jedoch unstreitig der pauschalen Lohnsteuer unterlegen.
Die an die Versorgungskassen geleisteten Zahlungen für die Jahre 1949 bis 1952 seien zudem pauschal lohnsteuerpflichtig gewesen. Denn die Zuwendungen hätten gerade nicht lediglich der Aufstockung des durch die Währungsreform auf 10 % des früheren Wertes zusammengeschmolzenen Vermögens der Kassen gedient, sondern auch als Deckungskapital für die neu aufgenommenen Mitglieder und damit der Sicherung der Versorgungsanwartschaften von noch aktiven Arbeitnehmern. Diese Zahlungen stellten also Arbeitslohn dar. Auch die Annahme des Beklagten, bei den Zuwendungen in den Jahren 1949 bis 1952 sei keine Lohnsteuer erhoben worden, sei nicht haltbar. Nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises sei davon auszugehen, dass die in dieser Zeit geleisteten Zuwendungen der Lohnsteuer unterlegen hätten. Zwar könne nicht mehr nachgewiesen werden, dass die Lohnsteuer in einem Pauschalbetrag erhoben worden sei, dies sei aber letztlich nicht entscheidend. Denn unter Berücksichtigung der steuerlichen Behandlung der Zuwendungen der Klägerin in den folgenden Jahren sei zwangsläufig und eindeutig davon auszugehen, dass die Klägerin auch in den Jahren 1949 bis 1952 die Lohnsteuer für die Zukunftssicherungsleistungen ihrer Arbeitnehmer in einem Pauschalbetrag gezahlt habe.
Demnach seien als Betrag, der ursprünglich der pauschalen Lohnsteuer unterlegen habe, 71.621.631 DM anzusetzen. Dieser Betrag sei höher als die Summe der bis 1996 vorgenommenen Ausschüttungen von 51.532.111 DM zuzüglich der Ausschüttung von August 1999 i.H.v. 7 Mio. DM.
Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf die Schriftsätze vom 23.06. und 05.10.2004 sowie vom 04.03.2005 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung der Ablehnungsverfügung vom 03.07.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2003 für August 1999 die Lohnsteuer auf 13.183.301,93 DM, die Kirchensteuer (ev.) auf 227.649,63 DM, die Kirchensteuer (kath.) auf 308.327,65 DM und den Solidaritätszuschlag auf 664.044,62 DM festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fest und trägt ergänzend vor, die Zuwendungen an die Versorgungskassen in den Jahren 1949 bis 1952 könnten nicht als Arbeitslohn angesehen werden. Außerdem habe die Klägerin nicht nachgewiesen, dass die Zuwendungen dieser Jahre pauschal versteuert worden seien. Zwar sei er für die Jahre 1953 bis 1967 auf Grund des vorliegenden Schriftverkehrs zu Gunsten der Klägerin davon ausgegangen, dass der Sachverhalt ähnlich behandelt worden sei wie in den Jahren 1968 bis 1973, für die Jahre 1949 bis 1952 liege der Fall jedoch anders. Zum einen sei die pauschale Versteuerung der Zahlungen nur auf Antrag durchzuführen gewesen, und zum anderen sei es bei den Zahlungen nicht eindeutig, ob es sich um Arbeitslohn gehandelt habe.
Zum weiteren Vorbringen des Beklagten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12.09.2003 und die Schriftsätze vom 30.07. und 13.12.2004 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO- ohne mündliche Verhandlung, nachdem die Beteiligten nach Durchführung der mündlichen Verhandlung vom 26.10.2006, in der die Sache vertagt worden ist, auf eine weitere mündliche Verhandlung verzichtet haben.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte ist nicht verpflichtet, die Lohnsteuer, die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag für den Monat August 1999 über die in der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2003 festgesetzten Beträge hinaus weiter herabzusetzen.
Die Gewinnausschüttung, die die Klägerin im August 1999 von der Versorgungskasse erhalten hat, kann schon deshalb keinen Anspruch auf niedrigere Lohnsteuerfestsetzung begründen, weil sie keine Arbeitslohnrückzahlung darstellt (so auch: Trzaskalik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40b, Rdnr. B 13; Wagner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40b, Anm. 22; Drenseck in: Schmidt, EStG, 25. Auflage, § 40b, Rdnr. 6; Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 08.08.2001 VII 158/97, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2001, 1611; anderer Ansicht: Rauser/Wurzberger, Betriebsberater 1983, 758; BdF-Schreiben vom 24.05.1978, Bundessteuerblatt -BStBl- I 1978, 232, Tz. 1.3; BdF-Schreiben vom 09.02.1993, BStBl I 1993, 248, Tz. 2.3; BMF, Amtliches Lohnsteuer-Handbuch 2007, R 129 Abs. 13 bis 15 LStR).
Zukunftssicherungsleistungen, die ein Arbeitgeber an eine Versorgungskasse erbringt, werden steuerlich als Arbeitslohnzahlungen behandelt, weil man davon ausgeht, dass die Arbeitnehmer Anspruch auf zusätzlichen Arbeitslohn in Höhe des Versicherungsbeitrags haben und verpflichtet sind, diesen zusätzlichen Arbeitslohn an die Versorgungskasse weiterzuleiten; lediglich der Zahlungsweg wird in der Weise abgekürzt, dass der Arbeitgeber die Versicherungsbeiträge unmittelbar an die Versorgungskasse entrichtet. Zahlungen der Versorgungskasse an den Arbeitgeber - hier in Form einer Gewinnausschüttung - können infolgedessen nur dann die Rückzahlung von Arbeitslohn darstellen, wenn die Arbeitnehmer gegen die Versorgungskasse einen Anspruch auf den ausgeschütteten Betrag haben, ihrerseits aber vertraglich verpflichtet sind, diesen Betrag als Arbeitslohnrückzahlung an den Arbeitgeber weiterzuleiten; nur dann läge in der unmittelbaren Ausschüttung durch die Versorgungskasse an den Arbeitgeber wiederum eine Abkürzung des Zahlungswegs. Eine derartige Vertragsgestaltung liegt hier indessen nicht vor, denn das Bezugsrecht bezüglich der Gewinnausschüttungen der Versorgungskasse steht nach deren Satzung nicht den Arbeitnehmern der Klägerin zu, sondern -wie in der mündlichen Verhandlung vom 26.10.2006 eingeräumt- allein der Klägerin.
Auch unter dem - im Schriftsatz der Klägerin vom 05.10.2004 angesprochenen - Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung hat die Klage keinen Erfolg. Zu einer Selbstbindung der Verwaltung kann es nur kommen, wenn die Art und Weise, wie ein der Finanzverwaltung eingeräumtes Ermessen auszuüben ist, durch Verwaltungsvorschriften vorgegeben wird (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 4 AO, Rdn. 93, 94). Die oben zitierten Verwaltungsvorschriften regeln jedoch keine Ermessensausübung, sondern geben die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu der Frage wieder, ob Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse Arbeitslohnrückzahlungen darstellen.
Die Klage wäre aber auch unbegründet, wenn die Auffassung der Beteiligten, die Auszahlung von Gewinnanteilen durch eine Versorgungskasse an den Arbeitgeber sei generell als Arbeitslohnrückzahlung anzusehen, zutreffend wäre.
Denn Obergrenze des Betrags, der als Arbeitslohnrückzahlung und damit als Berechnungsgrundlage für die Erstattung oder Verrechnung pauschaler Lohnsteuer in Betracht kommt, ist die Lohnsumme, die in früheren Jahren in Form von Zuwendungen an die Versorgungskasse nachweislich pauschal versteuert worden ist. Diese Summe beträgt hier 55.319.825 DM; Gewinnausschüttungen in dieser Höhe haben aber bereits zur Erstattung pauschal berechneter Lohnsteuer geführt.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Zuwendungen in Höhe von rund 16 Mio. DM, die die Klägerin den Jahren 1949 bis 1952 an die Versorgungskassen geleistet hat, als weiteren pauschal versteuerten Arbeitslohn anzusehen.
Fraglich ist schon, in welcher Höhe es sich bei den Zuwendungen dieser Jahre um Arbeitslohn handelt, der pauschal hätte versteuert werden können, denn ausweislich des bei den Akten befindlichen Berichts der X in Y vom 12.02.1954 über die Prüfung der Jahresrechnung der Versorungskasse B für die Zeit vom 21.06.1948 bis 31.12.1949 und der Jahresabschlüsse zum 31.12.1950, 31.12.1951 und 31.12.1952 dienten die Zuwendungen, die die Klägerin in diesen Jahren geleistet hat, sowohl als Ausgleich für den durch die Währungsumstellung entstandenen Kapitalverlust - das Vermögen der Versorgungskasse B war auf 10% abgewertet worden - als auch als Deckungskapital für die Neuaufnahmen von Mitgliedern. Jedenfalls soweit durch die Zuwendungen das durch die Währungsumstellung zusammengeschmolzene Kassenvermögen aufgestockt worden ist, liegt kein Arbeitslohn vor (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 11.02.1954 IV 331/53 U, BStBl III 1954, 139).
Entscheidend ist aber, dass nicht feststeht, ob die Zuwendungen dieser Jahre pauschal versteuert worden sind. Unterlagen darüber, wie diese Versorgungsleistungen lohnsteuerlich behandelt worden sind, existieren nicht mehr. Dies geht zu Lasten der Klägerin, denn sie trägt für die ihr steuerlich günstigen Tatsachen die Feststellungslast. Die Tatsache, dass der Beklagte in der Einspruchsentscheidung trotz fehlender Belege zugunsten der Klägerin davon ausgegangen ist, dass die Zuwendungen der Jahre 1953 bis 1967 pauschal versteuert worden sind, reicht nicht aus, um auch für Jahre 1949 bis 1952 von einer Pauschalversteuerung ausgehen zu können.
Die von der Klägerin angesprochene First-in-first-out-Methode kann der Klage ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen.
Diese Methode ist ein Bewertungsverfahren im Rahmen der Bewertung von gleichartigen Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, bei dem eine bestimmte Veräußerungs- oder Verbrauchsreihenfolge unterstellt wird. Sie ist steuerlich nicht zulässig; in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist lediglich die Last-in-first-out-Methode zugelassen. Schon von daher erscheint es nicht angebracht, hier eine First-in-first-out Betrachtung vorzunehmen.
Abgesehen davon, geht der Beklagte auch nicht - wie die Klägerin meint - davon aus, dass die streitgegenständliche Ausschüttung aus Zuwendungen der Jahre 1949 bis 1952 resultiert. Der Beklagte kommt vielmehr aufgrund von - nach Ansicht des Senats - folgerichtigen Überlegungen zu dem Ergebnis, dass die Summe der Arbeitslohnrückzahlungen nicht höher sein kann als die Summe der in früheren Jahre pauschal versteuerten Arbeitslohnzahlungen. Dabei spielt es keine Rolle und ist auch nicht feststellbar, auf welche Zuwendungen welches Jahres sich die früheren Ausschüttungen und die streitgegenständliche Ausschüttung beziehen. Auch die Gewinnverwendungsbeschlüsse enthalten hierzu keine Angaben. Es gibt keine auf bestimmte Zuwendungen entfallenden Teile des Vermögens und des Gewinns der Versorgungskasse.
Schließlich kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht der Gesamtlohn, sondern nur der nach § 40b EStG pauschal versteuerte Teil des Gesamtlohns in die Betrachtung einbezogen werden. Der andere Teile des Gesamtlohns ist individuell versteuert worden und kann deshalb nicht Bemessungsgrundlage für eine pauschal berechnete Lohnsteuererstattung sein. Erstattungsberechtigt wären insoweit im Übrigen die Arbeitnehmer, die auch Schuldner der individuell berechneten Lohnsteuer sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst den Rechtsfragen, ob Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse Arbeitslohnrückzahlungen darstellen und ob - falls diese Frage für den vorliegenden Fall bejaht werden sollte - Obergrenze des Betrags, der als Berechnungsgrundlage für die Erstattung oder Verrechnung pauschaler Lohnsteuer in Betracht kommt, die Summe der Zuwendungen an die Versorgungskasse ist, grundsätzliche Bedeutung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 40b Einkommensteuergesetz
§ 40b EStG
§ 4 AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1993, 248
01 VII 158/97
54 IV 331/53