Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-12-15, Aktenzeichen 1 K 2213/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:1215.1K2213.13.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Umsatzsteuerbescheid des Beklagten für 2006 vom 01.03.2012 wird geändert und die Umsatzsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013 in Höhe von 0,00 € festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 20 %, der Beklagte zu 80 % zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die umsatzsteuerliche Behandlung einer Ausbaumaßnahme einer ihrer Tochtergesellschaften an einer öffentlichen Gemeindestraße.
Die Klägerin ist eine geschäftsführende A. Zu ihren Tochtergesellschaften zählt die B mit Sitz in C (künftig B). Nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten bestand im Streitjahr eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der B als Organgesellschaft.
Die B betreibt D in den Gemarkungen C (E) und F (G) in H. Die Rechtsvorgängerin der B beantragte im Jahr 1996 bei der Bezirksregierung I den Neuaufschluss und den Betrieb des K. Mit Genehmigungsbescheid vom 16.02.2001 in der Fassung des 5. Änderungsbescheides vom 25.04.2005 gegenüber der B wurde der Neuaufschluss und der Betrieb des K genehmigt. Die Genehmigung umfasste auch den von der Rechtsvorgängerin der B beantragten Ausbau der öffentlichen Gemeindestraße L der für diese straßenbaulastpflichtigen Stadt F, die auch Eigentümerin der Wegeparzelle ist, über die der LKW-Verkehr von und zu dem K abgewickelt werden sollte und wird. Die L verbindet den Stadtteil E der Stadt F mit der Landesstraße M, über die der gewonnene N abtransportiert wird.
Der Ausbau der L war zur Bewältigung des beim Betrieb des K aufkommenden LKW-Begegnungsverkehrs erforderlich.
Im Zuge des Genehmigungsverfahrens schloss die Rechtsvorgängerin der B mit der Stadt F am 11.12.1997 einen Vertrag über den Ausbau der L zwischen dem Anschluss an die M und dem Anschluss an die Zufahrt zum Betriebsgelände des K. Darin verpflichtete sich die Stadt F zur Planung und Ausführung des Ausbaus dieses Streckenabschnitts auf eine Breite von 6,50 m nebst beidseitigen Banketten von je 0,75 m Breite. Sie war aber berechtigt, die Ausbaumaßnahme an den Vertragspartner zu delegieren.
Darüber hinaus verpflichtete sich die Stadt F bei Fortbestand der öffentlich-rechtlichen Widmung, der Rechtsvorgängerin der B die ausgebaute Strecke zur Erschließung und bei etwaigen Erweiterungen des Steinbruchs uneingeschränkt zur Verfügung zu stellen.
Die Rechtsvorgängerin der B verpflichtete sich zur Tragung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Ausbau des Streckenabschnitts und zur Nutzung nur dieses Streckenabschnitts mit der Anbindung an die M als Zuwegung zum K. Für den Fall eines in späteren Jahren erforderlich werdenden umfassenden Ausbaus des Streckenabschnitts verpflichtete sie sich zur anteiligen Beteiligung an den Kosten entsprechend des tatsächlichen Grades der Nutzung.
Der Vertrag sollte auch für alle Rechtsnachfolger der Vertragsparteien gelten. Wegen der weiteren Einzelheiten des Inhalts der getroffenen Vereinbarung wird auf den Vertrag vom 11.12.1997 (Bl. 28 d.A.) verwiesen.
Mit Vertrag vom 30.06.2006, ergänzt um den Nachtrag vom 07.09.2006, beauftragte die B eine Schwestergesellschaft mit dem Ausbau des Streckenabschnitts der L zwischen der Einmündung in die M und der Zuwegung zum Betriebsgelände des K entsprechend der Vereinbarung vom 11.12.1997. Die Baumaßnahme wurde im November 2006 fertig gestellt. Die Bauleistung wurde am 17.12.2006 von der B und am 18.12.2006 von der Stadt F abgenommen. Am 20.02.2008 unterzeichneten Vertreter der B und der Stadt F ein "Übergabeprotokoll".
Die Nutzung des Streckenabschnitts durch den Schwerlastverkehr der B wurde im Dezember 2006 aufgenommen. Im Einmündungsbereich der M in die L wird mit dem Pfeilwegweiser O (Anlage 3 zu § 42 Abs. 2 der Straßenverkehrsordnung (StVO)) auf den K der B hingewiesen. Über diesem Schild ist der Pfeilwegweiser P angebracht, der die Richtung zum Stadtteil E der Stadt F weist. Im Anschluss an die Zuwegung zum Betriebsgelände des K ist die Befahrung der - nicht ausgebauten - L in Richtung E durch Verkehrszeichen 262 (Anlage 2 zu § 41 Abs. 1 StVO) für Fahrzeuge mit einem Gesamtgewicht von mehr als 3,5 Tonnen verboten.
Im Rahmen einer auch die Umsatzsteuer für 2006 umfassenden Außenprüfung bei der B vertrat die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts Q in ihrem Bericht vom 22.04.2010 (Tz 2.2) die Auffassung, dass die B mit dem Ausbau der L eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) an die Stadt F erbracht habe. Die Schwestergesellschaft der B habe spätestens mit der Abnahme der Bauleistung durch die B am 18.12.2006 eine Werklieferung an diese gemäß § 3 Abs. 4 UStG erbracht, die als Innenumsatz nicht steuerbar sei, da beide Firmen zum Organkreis der Klägerin gehörten. Ebenfalls noch in 2006 habe die B der Stadt F die Verfügungsmacht an dem ausgebauten Streckenabschnitt verschafft. Wesentliche Indizien hierfür seien die Freigabe des Streckenabschnitts für den öffentlichen Verkehr und der Beginn der Gewährleistungsfristen in 2006. Der Streit zwischen der B und der Stadt F über unwesentliche Nebenarbeiten und das offizielle Übergabeprotokoll verschöben den Lieferzeitpunkt nicht. Im Übrigen verwies die Betriebsprüfungsstelle auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.05.2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721. In dieser Entscheidung habe der BFH in einem gleichgelagerten Fall ebenfalls eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Leistung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bejaht. Die Bemessungsgrundlage der Leistung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bestimme sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Vorliegend sei die Bemessungsgrundlage für die Leistung der B einvernehmlich in Höhe von 0,00 € geschätzt worden.
Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 01.03.2012 einen - geänderten - Umsatzsteuerbescheid für 2006, in dem er die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer zum Steuersatz von 16 % um 0,00 € erhöhte.
Die Klägerin machte zur Begründung ihres Einspruchs geltend, die B habe der Stadt F in 2006 nicht die uneingeschränkte Verfügungsmacht an dem ausgebauten Streckenabschnitt verschafft. In dem Ausbauvertrag vom 11.12.1997 sei eindeutig festgelegt worden, dass die ausgebaute Straße dem Betreiber des K uneingeschränkt zur Verfügung gestellt werde. Ausweislich der Erläuterungen der in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen durch die Stadt F vom 31.10.2009 seien die Vertragsparteien zwar davon ausgegangen, dass die Ausbaustrecke eine dem öffentlichen Verkehr gewidmete Straße sei und sich durch den Ausbau hieran nichts ändere, weshalb auch nach dem Ausbau die Vorschriften der Straßenverkehrsordnung gälten und die Stadt F verkehrssicherungspflichtig sei. Allerdings hätten die Vertragsparteien durch die Regelungen in § 1 erreichen wollen, dass die Stadt die ausgebaute Straße nicht ohne vorherige Zustimmung des Betreibers des K sperren, ausbauen oder abreißen könne. Die Vertragsparteien seien sich einig gewesen, dass die ausgebaute Strecke im Sinne einer Werkstraße nahezu ausschließlich durch den Schwerlastverkehr des Betreibers genutzt werde und die Nutzung durch den öffentlichen Verkehr durch einige PKW täglich im Sinne einer "Anlieger-frei-Regelung" zu vernachlässigen sei. Dem sei auch durch die Regelungen in § 7 des Ausbauvertrages Rechnung getragen worden, wonach sich der Betreiber während der Abbauphase an den Kosten für erforderlich werdende Ausbau- und Erneuerungsarbeiten an der Ausbaustrecke entsprechend dem Grad der Nutzung durch ihn beteilige. Den Vertragsparteien sei ausweislich der Erläuterungen der im Vertrag vom 11.12.1997 getroffenen Vereinbarungen durch die Stadt F vom 31.10.2009 klar gewesen, dass die Nutzung und der durch den Schwerlastverkehr bedingte Verbrauch der ausgebauten Straße zum größten Teil durch den Betreiber des K erfolgten. Deshalb seien sie sich einig gewesen, dass der Betreiber des K für die Reinigung und Instandhaltung der ausgebauten Straße verantwortlich sei und auch das Risiko ihres zufälligen Untergangs trage. Mithin habe die B ab Fertigstellung der Ausbaustrecke und ihrer Inbetriebnahme die alleinige tatsächliche Sachherrschaft daran innegehabt. Demgegenüber seien weder der Beginn der Gewährleistungsfrist im Dezember 2006 noch die Freigabe der ausgebauten Straße für den öffentlichen Verkehr geeignete Kriterien für die Annahme der Verschaffung der uneingeschränkten Verfügungsmacht an die Stadt F.
Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013 den Einspruch gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid als unbegründet zurück. Durch den Ausbau der L und die Abnahme des Bauwerks durch die Stadt F sei dieser von der B das Bauwerk zielgerichtet zur Verschaffung der Verfügungsmacht zugewendet worden. Grundsätzlich wäre die Stadt F als Eigentümerin der Straße und Trägerin der Straßenbaulast verpflichtet gewesen, mit Erteilung der Abbaugenehmigung an die B auf eigene Kosten für eine geeignete Anbindung des K an das Verkehrsnetz zu sorgen. Diese eigentlich hoheitliche Aufgabe habe die B unentgeltlich übernommen. Mit dem Fortgang der Bauarbeiten sei die Stadt F zivilrechtliche Eigentümerin auch des Bauwerks geworden. Die B habe nach Fertigstellung des Bauwerks die tatsächliche Sachherrschaft darüber nie in der Weise ausüben können, dass sie für die gewöhnliche Nutzungsdauer die Stadt F als Eigentümerin von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen konnte. Eine derartige Ausübung der Sachherrschaft durch die B sei gerade nicht möglich gewesen, weil die L eine dem öffentlichen Verkehr gewidmete Straße sei, was jedem Verkehrsteilnehmer erlaube, diese zu befahren. Aufgrund der weiteren Anbindung auch des Stadtteils E durch die L sei der Kreis der Verkehrsteilnehmer auch tatsächlich nicht auf die B beschränkt. In diesem Zusammenhang sei unbeachtlich, in welchem Umfang die Straße von anderen Verkehrsteilnehmern genutzt werde. Die B sei weder gesetzlich noch rechtsgeschäftlich in der Lage gewesen, die anderen Verkehrsteilnehmer von der Nutzung der Straße auch auf der Ausbaustrecke auszuschließen.
Die Klägerin macht zur Begründung ihrer Klage unter Vertiefung und Ergänzung ihres bisherigen Vorbringens im Wesentlichen geltend, abgesehen davon, dass sie der Stadt F nicht die Verfügungsmacht an dem Bauwerk verschafft habe, fehle es an der für eine umsatzsteuerpflichtige Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG erforderlichen zielgerichteten Verschaffung eines Vermögensvorteils an die Stadt F durch die Ausbaumaßnahme. Die B habe die L nicht ausbauen lassen, um der Stadt F einen Vermögensvorteil zu verschaffen, sondern den Ausbau ausschließlich im eigenen Interesse durchgeführt. Der Ausbau sei für die Bewältigung des Schwerlastverkehrs von und zum K notwendig gewesen. Zudem habe sie die Straße bauen müssen, um die Betriebsgenehmigung für den K zu behalten, die sonst mit Ablauf des 31.12.2006 erloschen wäre.
Dies unterscheide den vorliegenden Sachverhalt von dem Sachverhalt, der dem vom Beklagten herangezogenen Urteil des BFH vom 14.05.2008 (XI R 60/07, BStBl II 2008, 721) zugrunde gelegen habe. Dort sei einem Unternehmer, der auf seinem, in der Nähe einer Autobahnauffahrt gelegenen, Grundstück einen Rasthof mit Tankstellenbetrieb habe errichten und verpachten wollen, auferlegt worden, zur ordnungsgemäßen Anbindung des Grundstücks an den Straßenverkehr die bestehende Straßenkreuzung mit vier Kreuzungsästen auf dem der Bundesrepublik Deutschland gehörendem Grund und Boden durch einen Kreisverkehr zu ersetzen. Er habe sich in einem Vertrag mit der Bundesrepublik Deutschland verpflichtet, den Kreisverkehr zu entrichten und die hierfür anfallenden Kosten zu tragen. In diesem Fall sei dem Träger der Straßenbaulast ein echter Vorteil zugewendet worden, weil der Kreisverkehr die allgemeine Verkehrssituation verbessert habe und dem Träger der Straßenbaulast Aufwendungen für teure Verkehrssignalanlagen erspart habe. Anders als im vorliegenden Fall habe der dortige Unternehmer weder das wirtschaftliche Eigentum an dem Kreisverkehr noch irgendwelche Nutzungsrechte behalten, worauf der BFH in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich hingewiesen habe.
Darüber hinaus sei zu beachten, dass der BFH in seiner neueren Rechtsprechung zum Vorliegen unentgeltlicher Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG verschiedene Tätigkeitssphären des Unternehmers unterscheide (BFH-Urteile vom 09.12.2010 V R 17/10, BStBl II 2012, 53, vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61 und vom 27.01.2011 V R 38/09, BStBl II 2012, 68):
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen, die als wirtschaftliche Tätigkeiten umsatzsteuerpflichtig seien und zum Vorsteuerabzug hinsichtlich der in diesem Zusammenhang getätigten Eingangsumsätze berechtigten;
unentgeltliche Leistungen aus unternehmerischen Gründen, die als nichtwirtschaftliche Tätigkeiten nicht in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuerrechts fielen;
der Sonderfall der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit in Form der Entnahme für private Zwecke des Unternehmers oder seines Personals.
Unentgeltliche Leistungen, die nicht für den privaten Bereich des Unternehmers oder für den privaten Bereich seines Personals erbracht würden, sondern aus unternehmerischen Gründen, gehörten zur zweiten Kategorie und seien nach der neuen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nicht als unentgeltliche Wertabgaben zu besteuern. Zu dieser Kategorie gehörten auch die Leistungen der B im Zusammenhang mit dem Ausbau der L.
Demgegenüber führe die Auffassung des Beklagten zu einer systemwidrigen Umsatzsteuerbelastung der Klägerin. Mit dem ausschließlich für die betriebliche Nutzung durch die B erfolgten Straßenausbau seien Aufwendungen getätigt worden, die als Kosten in die Preise für die Kprodukte eingegangen seien. Damit sei in der Kette zum Endverbraucher bereits eine Umsatzsteuerbelastung erfolgt. Eine zusätzliche Belastung der Aufwendungen für den Straßenausbau mit Umsatzsteuer durch die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe an die Stadt F führe zu einer nicht gerechtfertigten Doppelbelastung mit Mehrwertsteuer.
Des Weiteren werde auf die Entscheidungen des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (VwGH) vom 16.12.2009 (Az: 2007/15/0176) und des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 22.10.2015 (Sveda C-126/14, ABl EU 2015, Nr C 414, 3-4) verwiesen. Beiden Entscheidungen hätten dem vorliegenden Fall vergleichbare Sachverhalte zugrunde gelegen. In beiden Entscheidungen sei die Berechtigung der Unternehmer zum Vorsteuerabzug für solche Eingangsumsätze bejaht worden, die für Lieferungen von zur öffentlichen Nutzung bestimmten bzw. gewidmeten Gegenständen verwendet worden seien.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid des Beklagten für 2006 vom 01.03.2012 abzuändern und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013 die Umsatzsteuer um 0,00 € niedriger auf 0,00 € festzusetzen;
hilfsweise, im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt zur Begründung im Wesentlichen aus, nach der Rechtsprechung des BFH in seinem von der Klägerin zitierten Urteil vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61, gehe die Verfügungsmacht an einem Gegenstand regelmäßig über, wenn dieser vom Empfänger dem Gemeingebrauch gewidmet und damit privater Verfügungsmacht entzogen werde. Vorliegend sei die L stets Eigentum der Stadt F und zu jeder Zeit dem öffentlichen Straßenverkehr gewidmet gewesen. Hieran habe sich ausweislich der Regelungen im Vertrag vom 11.12.1997 und der Erläuterungen der Stadt F vom 31.10.2009 durch den Straßenausbau nichts ändern sollen und auch tatsächlich nichts geändert. Es sei lediglich eine dem öffentlichen Verkehr gewidmete Straße verbreitert und verstärkt worden. Sachenrechtlich sei das verbaute Baumaterial Eigentum der Stadt F geworden. Nutzungsrechtlich habe die dem allgemeinen Straßengebrauch gewidmete Straße aufgrund des Vertrages vom 11.12.1997 auf der ausgebauten Teilstrecke über den allgemeinen Gebrauch hinaus wegen eines gesteigerten Gemeingebrauchs durch die B ausgebaut werden sollen. Insoweit werde im Vertrag ausdrücklich auf § 16 des H Straßen- und Wegegesetzes verwiesen, wonach derjenige, der eine Straße in einem gesteigerten Maße nutzen wolle, die Kosten für die hierfür zusätzlich erforderlichen Ausbau- und Unterhaltungskosten dem Träger der Straßenbaulast zu ersetzen habe. Bereits durch diese Bezugnahme sei ersichtlich gewesen, dass die B durch die von ihr übernommenen Ausbauarbeiten lediglich die sie treffende, eigentlich in Geld zu leistende, Vergütung für die Mehrkosten eines gesteigerten Gemeingebrauchs abgelten sollte. Es sei weder straßenrechtlich eine (Teil-) Einziehung der Straße noch in der Folge eine Widmungsbeschränkung im Sinne einer ausschließlichen Nutzung der Straße durch die B erfolgt noch sei, wie die Klägerin glauben machen wolle, zivilrechtlich durch den Ausbauvertrag die Verfügungsmacht an der - nicht ausgebauten - Straße von der Stadt F auf B übertragen und nach dem Ausbau nicht mehr uneingeschränkt zurückübertragen worden. Vielmehr habe die durchgängige Widmung der Straße als öffentliche Straße für den Gemeingebrauch dazu geführt, dass der B die private Verfügungsmacht über das für den Ausbau verwendete Baumaterial im Zeitpunkt seines Einbaus entzogen worden sei. Selbst wenn der Schwerlastverkehr im Zusammenhang mit dem Betrieb des K straßenrechtlich als Sondernutzung zu qualifizieren wäre, ändere dies nichts an der umsatzsteuerlichen Frage des Innehabens der Verfügungsmacht. Die Sondernutzung beispielsweise einer Straße erfolge regelmäßig aufgrund einer besonderen Sondernutzungserlaubnis. Eine Sondernutzungserlaubnis, sei es aufgrund Verwaltungsakts, sei es aufgrund vertraglicher Vereinbarung, führe jedoch nicht zum Übergang der Verfügungsmacht an dem betreffenden Gegenstand.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei auch unter Berücksichtigung der Interessenlage insbesondere der B von einer zielgerichteten Mehrung des Vermögens der Stadt F durch den Ausbau der L durch die B auszugehen. Der Ausbau der Teilstrecke durch den Einbau des hierfür erforderlichen Baumaterials und der hiermit einhergehende sachenrechtliche Eigentumserwerb durch die Stadt F als Grundstückseigentümerin sei für die B erkennbar und auch von ihr gewollt gewesen. Dies reiche für die Annahme einer zielgerichteten Vermögensmehrung aus.
Die Annahme einer umsatzsteuerpflichtigen Zuwendung sei auch nicht durch § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG ausgeschlossen, wonach die Steuerpflicht voraussetze, dass der vom Unternehmer zugewendete Gegenstand ihn zuvor zum Vorsteuerabzug berechtigt habe. Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung des BFH sehe den Unternehmer als nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt an, wenn er bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt habe, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG zu verwenden. Dabei sei zu berücksichtigen, dass das vom Kläger in ihrem Fall als einschlägig bezeichnete Urteil des BFH vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl 2012, 61, zu Grundstückserschließungsanlagen ergangen sei, die sich im Eigentum des Unternehmers befunden hätten und dann auf die Gemeinde übertragen worden seien. Wende man die vom BFH in dem Urteil aufgestellten Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, sei zu beachten, dass Gegenstand der Zuwendung nicht ein Grundstück oder Grundstücksteil sei, sondern Baumaterial, das zum Zwecke des Ausbaus der L in dem bereits im Eigentum der Stadt F befindlichen Straßenköper verbaut und mit diesem verbunden worden sei. Mithin hätte sich die B bereits bei Beschaffung des für den Ausbau benötigten Baumaterials die Vorstellung machen müssen, dass sie nämliches Baumaterial der Stadt F im Rahmen des Ausbaus der L zuwenden wolle. Konsequenterweise wäre die Klägerin aber in diesem Fall im Zeitpunkt der Beschaffung des nämlichen Baumaterials nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Insoweit argumentiere die Klägerin widersprüchlich, wenn sie die Umsatzsteuerpflicht der unentgeltlichen Zuwendung mangels Vorliegens einer wirtschaftlichen Tätigkeit verneine, für die im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Tätigkeit stehende Beschaffung des Baumaterials aber den Erhalt der Vorsteuerabzugsberechtigung fordere, wohingegen der BFH in dem Urteil vom 13.01.2011 diese Vorsteuerabzugsberechtigung ausdrücklich verneint habe.
Entgegen der Auffassung der Klägerin führe die Annahme einer umsatzsteuerpflichtigen unentgeltlichen Zuwendung an die Stadt F durch den Ausbau der L nicht zu einer systemwidrigen umsatzsteuerlichen Doppelbelastung. Die Stadt F hätte wegen der Belastung der L durch den Schwerlastverkehr im Zusammenhang mit dem Betrieb des K der B die Straße ausbauen müssen. Hätte sie nicht die B mit dem Ausbau beauftragt, sondern ein anderes Straßenbauunternehmen, hätte dieses eine Leistung gegenüber der Stadt erbracht, die der Umsatzsteuerpflicht unterlegen hätte. Die Kosten des Ausbaus hätte die B aufgrund ihrer Kostenerstattungspflicht gemäß § 16 des Straßen- und Wegegesetzes H der Stadt erstatten müssen. Es könne aber für die Frage der Umsatzsteuerpflicht des konkreten Ausbaus der L keinen Unterschied machen, ob die B oder ein Dritter die Ausbauarbeiten erbringe, da es sich in beiden Fällen um eine von Marktteilnehmern erbrachte Leistung handele, die der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei.
Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Band Betriebsprüfungsakte betreffend die B nebst 4 Ordnern Fallhefte, 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte betreffend die Klägerin, 1 Sonderband Schriftverkehr vor Einspruchsverfahren, 1 Sonderband Einspruchsverfahren) waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und der Beratung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in der aus dem Tenor ersichtlichen Höhe begründet.
Der Umsatzsteuerbescheid des Beklagten für 2006 vom 01.03.2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO), weil die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG für eine Besteuerung der Ausbaumaßnahme an der Gemeindestraße L nicht vorliegen. Allerdings sind die Vorsteuerabzugsbeträge für die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbaumaßnahme getätigten Eingangsumsätze nicht bei der Umsatzsteuer für 2006 zu berücksichtigen. Im Einzelnen:
1. Die B hat im Zusammenhang mit dem Ausbau der L eine unentgeltliche Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG an die Stadt F erbracht.
a) Die Ausbaumaßnahme ist eine Werklieferung im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG.
Gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG erbringt der Unternehmer, der die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft, eine Werklieferung. Dies gilt auch, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden, § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG.
Nach dem Inhalt der Akten, insbesondere dem Vertrag vom 11.12.1997, war die Stadt F Eigentümerin des Grund und Bodens und des Straßenkörpers der L sowie Trägerin der Straßenbaulast. Hieran änderte sich während und nach dem Ausbau der Straße nichts. Mithin erfolgten die Ausbauarbeiten durch die B auf fremdem Grund und Boden durch die Verwendung des von der B bzw. des von ihr beauftragten Bauunternehmens besorgten Baumaterials.
b) Dieser Werklieferung lag kein umsatzsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis zwischen der B als Leistender und der Stadt F zugrunde.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen oder sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Die Umsatzsteuerbarkeit einer Leistung erfordert grundsätzlich das Vorliegen eines Rechtsverhältnisses zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenleistung für die Leistung anzusehen ist (Leistungsaustausch; vgl. Oelmeier in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rdn. 36). Es muss ein zweckgerichtetes Handeln des Leistenden gegeben sein, das sich auf eine gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung richtet, und sie damit auslöst, so dass die wechselseitigen Leistungen nicht bloß äußerlich miteinander verbunden sind (BFH-Urteil vom 18.04.1996 V R 123/93, BFHE 180, 204, BStBl II 1996, 387). Ob ein Leistungsaustausch vorliegt und wer Leistender und Leistungsempfänger ist, ist regelmäßig den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zu entnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BFH/NV 2013, 1352).
Vorliegend fehlt es an einem derartigen Leistungsaustauschverhältnis zwischen der B als leistender Unternehmerin und der Stadt F als Leistungsempfängerin. Denn nach dem Inhalt des Ausbauvertrages vom 11.12.1997 hatte sich die Stadt F zum Ausbau der L verpflichtet und gerade nicht die B.
c) Der Ausbau des Straßenteilstücks durch die B erfüllt jedoch die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Zuwendung der B an die Stadt F gemäß § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG.
(aa) Nach dieser Vorschrift wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Dabei setzt eine Zuwendung nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Zuwendende dem Empfänger der Zuwendung zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14.05.2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721).
Die Besteuerung von Entnahmen und sonstiger unentgeltlicher Zuwendungen beruht auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach steht die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 27.04.1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum - (Slg. 1999, I-2323) können auch Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein.
(bb) Für die Annahme einer unentgeltlichen Zuwendung der B an die Stadt F ist nach der Überzeugung des Senats von entscheidender Bedeutung, dass in Wahrheit die Stadt F sowohl aufgrund der ihr obliegenden hoheitlichen Aufgaben als auch aufgrund ihrer im Ausbauvertrag vom 11.12.1997 eingegangenen Verpflichtungen zum Ausbau der L verpflichtet war.
Die L war bzw. ist nach dem Inhalt der Akten und dem übereinstimmenden Vorbringen der Beteiligten sowohl vor als auch nach ihrem Ausbau eine dem öffentlichen Verkehr gewidmete, dem Gemeingebrauch dienende Gemeindestraße. Trägerin der Straßenbaulast ist die Stadt F. Gemäß § 9 Abs. 1 des Straßen- und Wegegesetzes des Landes H (GV NRW, 1995, 1028 - StrWG NRW) hat der Träger der Straßenbaulast als hoheitliche Aufgabe die Straßen in einem dem regelmäßigen Verkehrsbedürfnis genügenden Zustand zu bauen, um- und auszubauen, zu erweitern oder sonst zu verbessern sowie zu unterhalten.
Mag der Ausbauvertrag vom 11.12.1997 auf den ersten Blick auch anderes suggerieren, konnte die Stadt F genehmigungsrechtlich im Ergebnis weder den Betrieb des K noch die Abwicklung des Schwerlastverkehrs vom und zum K über die L verhindern. Sie war vielmehr im Rahmen der Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben gemäß § 9 StrWG NRW gehalten, die L so um- und auszubauen, dass diese auch den durch den Betrieb des K ausgelösten Schwerlastverkehr bewältigen konnte. Allerdings bestimmt § 16 Abs. 1 StrWG NRW, dass, wenn eine Straße wegen der Art des Gebrauchs durch einen anderen aufwendiger hergestellt oder ausgebaut werden muss, als es dem regelmäßigen Verkehrsbedürfnis entspricht, der andere dem Träger der Straßenbaulast die Mehrkosten für den Bau und die Unterhaltung zu vergüten hat. Nach § 17 Abs. 1 StrWG NRW hat, wer eine Straße über das übliche Maß hinaus verunreinigt, die Verunreinigung unverzüglich auf seine eigenen Kosten zu beseitigen.
Der Ausbauvertrag vom 11.12.1997 ist im Lichte dieses öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses zu sehen. Im Hinblick auf die vertraglichen Hauptleistungspflichten wurden lediglich die hoheitlichen Aufgabe der Stadt F zum Ausbau der L zur Bewältigung des Schwerlastverkehrs vom und zum K und die Pflicht der B zur Tragung der hierdurch verursachten Kosten eins zu eins in eine vertragliche Vereinbarung eingekleidet. Zum Ausbau der Straße verpflichtet war nach wie vor die Stadt F. Hieran änderte sich dadurch, dass der tatsächliche Ausbau von der B übernommen wurde bzw. durch sie in Auftrag gegeben wurde, nichts. Die B erfüllte lediglich, gleich einer Erfüllungsgehilfin, die sich aus der hoheitlichen Aufgabe nach dem StrWG NRW und dem Ausbauvertrag ergebende Verpflichtung der Stadt F, nachdem diese von ihrem in § 1 Abs. 2 des Ausbauvertrages vom 11.12.1997 vertraglich vereinbarten Recht, die Ausbaumaßnahme als solche an die B zu delegieren, Gebrauch gemacht hatte.
Die B erbrachte den nach den Ausführungen unter Buchst. a) umsatzsteuerlich als Werklieferung anzusehenden Ausbau der L auch unentgeltlich für die Stadt F, indem sie auf die Erstattung der hierfür entstandenen Kosten verzichtete und die Stadt hierdurch unentgeltlich eine neuwertige, dem Stand der Technik entsprechende, langlebigere Gemeindestraße erhielt.
Da nach den getroffenen Vereinbarungen für alle Beteiligten von vornherein fest stand, dass der Ausbau auf Kosten der B erfolgen sollte, handelte diese auch zielgerichtet.
(cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin entfällt das Vorliegen einer zielgerichteten Zuwendung auch nicht aufgrund der mit der Zuwendung verbundenen unternehmerischen Zielrichtung, nämlich der Schaffung der Voraussetzungen für den Aufschluss und den Betrieb des Steinbruchs Alme. Da § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, liegt eine solche auch vor, wenn sie aus unternehmerischen Gründen erfolgt.
(dd) Der Auffassung der Klägerin, sie habe der Stadt F jedenfalls im Streitjahr nicht die Verfügungsmacht an der ausgebauten Straße verschafft, vermag der Senat nicht zu folgen.
Maßgeblich für die Frage der Verschaffung der Verfügungsmacht an dem auf der L errichteten Bauwerk ist, dass die Straße in dem hier interessierenden Bereich schon vor ihrem Ausbau als Gemeindestraße uneingeschränkt dem öffentlichen Verkehr für den Gemeingebrauch gewidmet war und sich der Widmungszweck gemäß § 6 Abs. 8 StrWG NRW ohne einen weiteren Widmungsakt auf die ausgebaute Strecke erstreckte . Dadurch war das Bauwerk mit seiner Fertigstellung und Verkehrsübergabe im Dezember 2006 (straßen-) rechtlich der privatrechtlichen Verfügungsmacht der B unter Ausschluss Dritter entzogen, was zu einer Lieferung an die Stadt führte (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428 und vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61).
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin steht das gefundene Ergebnis nicht im Widerspruch zu den von ihr zitierten Entscheidungen des EuGH und des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs.
Dem im Urteil des EuGH vom 22.10.2015 C-126/14 - Sveda - , DStR 2015, 2442, mitgeteilten Sachverhalt zufolge, lag der Entscheidung - anders als im vorliegenden Fall - ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen der klagenden Unternehmerin und dem Litauischen Finanzministerium zugrunde, innerhalb dessen sich die Unternehmerin als Leistende zur Durchführung eines Erkundungs- und Themenweges sowie zur Gewährleistung eines kostenlosen Zugangs für die Öffentlichkeit zu diesem Weg verpflichtete und sich das Finanzministerium zur Erstattung der überwiegenden - nämlich bis zu 90 % - Durchführungskosten des Projekts verpflichtete.
Die Entscheidung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 16.12.2009 2007/15/076 ist bereits deshalb nicht einschlägig, weil vorliegend die B eine hoheitliche Aufgabe der Stadt F für diese erfüllte, während in der Entscheidung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs die Errichtung einer Straße, zu der die Stadt verpflichtet war, gerade nicht in Rede stand.
2. Die Einbeziehung der von den Beteiligten übereinstimmend in Höhe von 0,00 € ermittelten Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für 2006 ist jedoch rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten, weil die weiteren Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG für die Besteuerung der Leistung der B als unentgeltliche Zuwendung nicht vorliegen.
Danach ist Voraussetzung für die Umsatzbesteuerung einer unentgeltlichen Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, dass der zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.
Nach der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61, der der Senat folgt, ist der Unternehmer, der bereits bei Bezug von Eingangsleistungen beabsichtigt, die bezogenen Leistungen ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG zu verwenden, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Im konkreten Fall verneinte der BFH die Berechtigung eines Unternehmers zum Vorsteuerabzug, der bei der Errichtung von Erschließungsanlagen beabsichtigte, diese einer Gemeinde durch Zustimmung zur öffentlich-rechtlichen Widmung der Anlagen unentgeltlich im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zuzuwenden.
Allerdings scheidet in diesen Fällen auch eine Besteuerung der Ausgangsumsätze nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus.
Danach berechtigten die Eingangsumsätze der B im Zusammenhang mit der Beauftragung der R mit der Ausführung der Ausbaumaßnahmen nicht zum Vorsteuerabzug, weil es sich um Innenumsätze innerhalb des umsatzsteuerlichen Organkreises der Klägerin handelte.
Die nach dem Vorbringen der Klägerin von der R unmittelbar im Zusammenhang mit dem Ausbau der L sämtlich in 2006 bezogenen Eingangsleistungen in Höhe von 0,00 € netto berechtigten die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug, da aufgrund des Genehmigungsverfahrens für den Betrieb des K und der vertraglichen Vereinbarungen mit der Stadt F über die Nutzung der L im Abschnitt zwischen der Einmündung in die M und der Zufahrt zum K für alle Beteiligten, einschließlich der R als Mitgesellschafterin der B, von Anfang an fest stand, dass der Ausbau der Straße auf Kosten des Betreibers des K und damit auf Kosten der Klägerin als Organträgerin erfolgen würde.
3. Allerdings ist die in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid festgesetzte Umsatzsteuer nicht in der von der Klägerin beantragten Höhe herabzusetzen.
Nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sind die von der Klägerin für 2006 geltend gemachten Vorsteuerabzugsbeträge um die Vorsteuerbeträge zu kürzen, die auf die von der R im Zusammenhang mit dem Ausbau der L bezogenen Eingangsleistungen entfallen.
Gemäß § 177 Abs. 2 AO sind, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.
Die R hat nach dem unbestrittenen Vorbringen der Klägerin im Klageverfahren im Zusammenhang mit dem Ausbau der L Eingangsleistungen in Höhe von 0,00 € netto bezogen. Die in den diesbezüglichen Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer zum seinerzeitigen Regelsteuersatz in Höhe von 16 % belief sich auf 0,00 €. Diese wurden in der Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2006 als Vorsteuerabzugsbeträge geltend gemacht. Da bereits bei Bezug der Eingangsleistungen beabsichtigt war, diese für den Ausbau der L zu verwenden und die Ausbaukosten nicht der Stadt F in Rechnung zu stellen, war die Klägerin nach der oben unter 2. zitierten Rechtsprechung des BFH nicht berechtigt, diese Vorsteuerbeträge steuermindernd geltend zu machen.
Danach ist die im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 01.03.2012 in Höhe von 0,00 € festgesetzte Umsatzsteuer für 2006 auf 0,00 € herabzusetzen.
4. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das auf Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2006 um 0,00 € gerichtete Begehren der Klägerin hatte nur in Höhe von 0,00 € Erfolg. Die Klägerin hat danach in Höhe von - gerundet - 80 % obsiegt, so dass die Kosten des Verfahrens in dieser Höhe vom Beklagten, im Übrigen von der Klägerin zu tragen sind.
6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
7. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Die Entscheidung beruht auf der tatrichterlichen Würdigung der Besonderheiten des sich aus den Akten und dem Vorbringen der Beteiligten ergebenden Sachverhalts und hier insbesondere auf der Interpretation der im Zusammenhang mit dem Ausbau der L getroffenen vertraglichen Vereinbarungen unter Berücksichtigung des geltenden öffentlich-rechtlichen Rahmens für Um- und Ausbaumaßnahmen an, dem öffentlichen Verkehr gewidmeten, Verkehrsanlagen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 StrWG NRW
§ 711 ZPO
§ 41 Abs. 1 StVO
§ 3 Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 UStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 16 Abs. 1 StrWG NRW
§ 17 Abs. 1 StrWG NRW
§ 6 Abs. 8 StrWG NRW
§ 3 Abs. 1b UStG
§ 177 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 177 Abs. 2 AO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 42 Abs. 2 der Straßenverkehrsordnung
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 721
BStBl II 2012, 53
BStBl II 2012, 61
BStBl II 2012, 68
BFHE 180, 204
BStBl II 1996, 387
BFHE 241, 459
BFH/NV 2013, 1352
BStBl II 2012, 428
XI B 22/17
XI R 28/17
08 XI R 60/07
XI R 60/07
10 V R 17/10
11 V R 12/08
11 V R 38/09
96 V R 123/93
13 XI R 7/11
10 V R 14/09