Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2011-10-12, Aktenzeichen VIII R 6/10

Tenor:

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Glaser- und Malermeister gewerblich tätig. Bei der X-AG hatte er am 1. Oktober 1981 bzw. am 1. März 1984 zwei Lebensversicherungen über 147.136 DM bzw. über 130.921 DM abgeschlossen. Mit Abtretungsurkunden vom 28. Januar 2000 trat er beide Versicherungen an die Kreissparkasse Z (KSK) zur Sicherung aller bestehenden und künftigen, auch bedingten oder befristeten Forderungen ab und unterzeichnete am selben Tage auf Vordrucken der KSK Abtretungsanzeigen an die X-AG. Die Abtretungen wurden gegenüber der X-AG nicht angezeigt; Anzeigen nach § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) erfolgten ebenfalls nicht.
Am 20. Juni 2000 trat der Kläger beide Lebensversicherungen erneut an die KSK ab, welche die Abtretungen dem Versicherungsunternehmen jeweils mit Schreiben vom 20. Juni 2000 anzeigte. Anzeigen nach § 29 Abs. 1 EStDV an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erfolgten am 27. Juni 2000. Beide Lebensversicherungen kündigte der Kläger am 22. Januar 2003. Die Versicherungsguthaben wurden im Februar 2003 auf Veranlassung der KSK auf das betriebliche Kreditkonto des Klägers überwiesen. Die Kapitalerträge für die gesamte Laufzeit beider Versicherungen betrugen ausweislich einer Mitteilung der WV AG insgesamt 96.010,93 €; für den Zeitraum Juni 2000 bis Februar 2003 betrugen die Kapitalerträge insgesamt 43.202,06 €
Nach einer im Frühjahr 2005 beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung kam das FA zu der Auffassung, die Lebensversicherungen des Klägers hätten im Zeitraum 28. Januar 2000 bis 28. Februar 2003 (dem Auszahlungszeitpunkt der Lebensversicherungen) als Sicherheit für betriebliche Darlehen gedient. Da der Zeitraum der Sicherheitengewährung mehr als drei Jahre betragen habe, sei eine schädliche Verwendung der Lebensversicherungsverträge i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben. Die während der Laufzeit der Versicherungen erzielten Kapitalerträge seien insgesamt steuerpflichtig.
Demgemäß erließ das FA am 18. Juli 2005 zwei Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen, in denen es die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu den Lebensversicherungen enthaltenen Sparanteilen insgesamt als einkommensteuerpflichtig behandelte.
Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 643 veröffentlichten Urteil vom 8. Dezember 2009 1 K 3656/06 F als unbegründet zurück.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 10 Abs. 2 Satz 2 und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Das Merkmal "dienen" erfordert nach seiner Auffassung eine wirksame rechtliche Verknüpfung der Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen mit den besicherten Darlehen. Hier fehle es bereits an einer rechtlich verbindlichen Abtretung. Zudem liege eine Übersicherung vor, denn dem durch die Abtretung zu sichernden Kontokorrentkredit von 600.000 € hätten --ohne die Lebensversicherungsverträge-- bereits Sicherheiten in Höhe von ca. 1,7 Mio. € gegenübergestanden.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Rechtsfehlerfrei hat das FG die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu den Lebensversicherungen des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) als rechtmäßig erachtet.
1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO in der Fassung der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zur Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.).
2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184).
Die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug sind im Streitfall nicht erfüllt:
a) Die vom Kläger abgeschlossenen Lebensversicherungen sind unstreitig Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Die Ansprüche aus den beiden Versicherungsverträgen des Klägers haben nach dem 13. Februar 1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben des Klägers bei dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb sind. Indes liegt keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG genannten Ausnahmetatbestände vor.
b) Da der Tatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG unstreitig nicht erfüllt ist und es sich bei den Lebensversicherungen des Klägers nicht um Direktversicherungen handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG), kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG erfüllt sind. Das setzt voraus, dass die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen insgesamt nicht länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen gedient haben.
aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG schon deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger die Ansprüche aus den Versicherungen dazu verwendet hat, das Darlehen zu tilgen. Der Tatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG erfordert, dass Ansprüche aus Versicherungsverträgen insgesamt nicht länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen dienen; die Darlehenstilgung wird nach dem Wortlaut wie nach Sinn und Zweck der Norm nicht begünstigt. Werden aber --wie hier-- Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag, nachdem sie zuvor der Darlehenssicherung gedient haben, zur Tilgung des Kredits verwendet, greift die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht ein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2009 VIII R 7/08, BFHE 227, 45, BStBl II 2010, 294; Wacker, Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der für Finanzierungszwecke eingesetzten Lebensversicherungen nach dem Steueränderungsgesetz 1992, Beilage Nr. 4/93 zu Der Betrieb Heft 10/1993, S. 14). Der Fall einer steuerunschädlichen Tilgung, bei dem die Versicherungsleistungen erst nach Fälligkeit der Versicherung im Erlebensfall zur Darlehenstilgung verwendet werden, ohne dass vorher eine Tilgungs-/Sicherungsabrede getroffen wurde (vgl. dazu auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118 Rdnr. 4), ist er-sichtlich nicht gegeben.
bb) Abgesehen davon ist auch der nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG zu wahrende Dreijahreszeitraum überschritten, denn entgegen der Auffassung des Klägers dienten die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen bereits mit der erstmaligen Abtretung im Januar 2000 der Absicherung der Darlehen des Klägers bei der KSK. Die Auszahlung der Leistungen aus den Lebensversicherungen im Februar 2003 fand somit erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums statt.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) spricht zwar vieles dafür, dass die im Januar 2000 vereinbarten Abtretungen unwirksam sind, weil sie dem Versicherer gegenüber nicht angezeigt worden sind (BGH-Urteil vom 31. Oktober 1990 IV ZR 24/90, BGHZ 112, 387). Darauf kommt es im Streitfall aber nicht an, weil das Tatbestandsmerkmal "dienen" i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG eine wirksame Abtretung nicht voraussetzt. Zutreffend hat das FG erkannt, dass im Gesetz nicht definiert ist, wann Ansprüche aus einer Versicherung zur Tilgung oder Sicherung eines Darlehens "dienen". Der BFH hat indes in zahlreichen Entscheidungen vor dem Hintergrund der Entstehungsgeschichte der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG sowie des Normzwecks zu Fragen eines steuerschädlichen Einsatzes von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungen entschieden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; zuletzt vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, jeweils m.w.N.) und deutlich gemacht, es müsse sich aus objektiven Umständen erkennen lassen, dass der Steuerpflichtige den Versicherungsanspruch zur Tilgung oder Sicherung eines Kredits "einsetzt". Mit dem Worte "dienen" soll im Ergebnis jede Form des Einsatzes von Lebensversicherungsansprüchen im Zusammenhang mit der Tilgung oder Besicherung von Darlehen erfasst werden (ähnlich Broudré, Die Sicherung von Steuervergünstigungen für Policendarlehen --Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen--, 2. Aufl. S. 20, m.w.N.). In diese Richtung zielt auch die Begründung des Gesetzgebers zum StÄndG 1992, in der (untechnisch) lediglich von der "Verwendung" von Ansprüchen aus Lebensversicherungen die Rede ist (vgl. BTDrucks 12/1506, S. 156), ohne dass dort auf die rechtliche Wirksamkeit etwaiger Abreden abgestellt wird.
Dem entspricht auch die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 Rdnr. 4), welche davon ausgeht, dass Ansprüche aus Versicherungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens u.a. dann dienen, wenn sie gepfändet werden oder vor ihrer Fälligkeit eine Tilgungs-/Sicherungsabrede zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer getroffen worden ist. Die überwiegende Meinung im Schrifttum sieht das ebenso (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz P 30 f.; Wacker, a.a.O., S. 7, m.w.N.; Loy, Finanzierungen unter Einsatz von Lebens- und Rentenversicherungen, 3. Aufl. S. 31; ähnlich Jaeger, Die Finanzierung und Kreditsicherung mit Lebensversicherungen, 1994 S. 18).
cc) Nach den vorstehend genannten Grundsätzen "dienten" die Lebensversicherungsansprüche des Klägers bereits ab Januar 2000 der Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen. Dass die Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen des Klägers bei der X-AG tatsächlich zur Besicherung betrieblich veranlasster Darlehen, die die KSK dem Kläger bewilligt hatte, eingesetzt wurden, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Mit der am 28. Januar 2000 erfolgten Unterzeichnung des Klägers der Abtretungsvereinbarung mit der KSK, der Unterzeichnung des Widerrufs der bis dahin zugunsten des Klägers bestehenden Bezugsberechtigung sowie der Unterzeichnung der Abtretungsanzeige gegenüber der X-AG hat der Kläger als Darlehensnehmer mit der KSK als Darlehensgeber jedenfalls im Innenverhältnis zur KSK eine Sicherungs- und Tilgungsabrede getroffen, die eine Verknüpfung zwischen dem Kredit der KSK und den Lebensversicherungsverträgen hergestellt hat. Ab diesem Zeitpunkt war aus der Sicht eines objektiven Dritten erkennbar, dass der von der KSK gewährte Kredit durch die Lebensversicherungsverträge besichert werden sollte, wobei es nach Unterzeichnung der vorstehend genannten Vereinbarungen allein in der Hand der KSK lag, sich der Vereinbarungen zu bedienen und die zivilrechtliche Wirksamkeit der Abtretung herbeizuführen. Dass die KSK von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht und damit keine wirksame Abtretung herbeigeführt hat, ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht entscheidungserheblich, denn dieser hat mit den von ihm unterzeichneten Vereinbarungen im Innenverhältnis gegenüber der KSK konkludent auf jegliche anderweitige Verfügungsmöglichkeiten hinsichtlich der vorgenannten Lebensversicherungen verzichtet und damit objektiv wie subjektiv das zur Absicherung des Kredits Erforderliche getan.
Für diese Sichtweise, die auf die tatsächliche Verwendung der Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen und nicht auf die rechtliche Wirksamkeit der Abtretung abstellt, spricht auch, dass sich andernfalls unerwünschte Ungleichbehandlungen ergeben könnten. Es wäre nicht zu rechtfertigen, wenn der Steuerpflichtige, dessen kreditgebende Bank es zunächst unterlässt, die Abtretung gegenüber dem Versicherungsunternehmen und gegenüber dem Finanzamt anzuzeigen, wegen Einhaltung des Dreijahreszeitraums des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG steuerlich besser stünde als derjenige, dessen Bank die Abtretung unverzüglich anzeigt.
dd) Entgegen der Auffassung des Klägers fehlt es nicht an der rechtlichen Verknüpfung der Ansprüche aus den Lebensversicherungen mit den gesicherten Darlehen der KSK. Dass zwischen dem Kläger und der KSK eine Sicherungsabrede hinsichtlich des Einsatzes der Lebensversicherungen des Klägers für den von der KSK bewilligten Kredit bestand, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Zwar mag die Abtretung mangels Offenlegung gegenüber dem Versicherungsunternehmen unwirksam gewesen sein. Diese Unwirksamkeit erfasst aber nicht auch die gesamte Sicherungsvereinbarung zwischen dem Kläger und der KSK. Das gilt umso mehr, als das Erfordernis der schriftlichen Anzeige der Abtretung gegenüber dem Versicherer gemäß § 13 Abs. 3 der Musterbedingungen für die Großlebensversicherung (ALB n.F., Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungs- und Bausparwesen 1975, 434; Neufassung 1981, 118) dem Schutz des Versicherungsnehmers dient. Die Vorschrift soll die Abrechnung übersichtlich gestalten und verhindern, dass dem Versicherer eine im Voraus nicht übersehbare Vielzahl von Gläubigern gegenübertritt (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 112, 387, m.w.N.). Soweit der Kläger den Senatsbeschluss vom 7. Dezember 2007 VIII B 140/07 (juris) und die Entscheidung des Schleswig-Holsteinischen FG vom 13. November 2002 3 K 133/00 (EFG 2003, 298) anders interpretiert, ist dem aus den vorstehenden Erwägungen nicht zu folgen.
ee) Das der Kläger die Lebensversicherungsverträge bereits am 22. Januar 2003 gekündigt hat, d.h. noch innerhalb des Dreijahreszeitraums, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Wie der Senat vorstehend unter II.2.b bb ausgeführt hat, ist die Frage, ob Ansprüche aus Versicherungsverträgen insgesamt nicht länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen gedient haben, vornehmlich danach zu beantworten, ob Lebensversicherungsansprüche in irgendeiner Form zur Besicherung von Darlehen eingesetzt werden, ohne dass es auf die rechtliche Wirksamkeit zugrunde liegender Abreden ankommt. Deshalb haben die Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen jedenfalls bis zur Überweisung der Versicherungsguthaben auf bei der Darlehensgeberin, der KSK, geführte betriebliche Kreditkonten des Klägers der Besicherung der von der KSK bewilligten Darlehen gedient, zumal der Kläger alle Rechte und Ansprüche aus beiden Lebensversicherungsverträgen, d.h. auch die Ansprüche auf Auszahlung der Versicherungsguthaben, an die KSK abgetreten hatte.
ff) Die Rüge des Klägers, die Sicherungsabrede zwischen Kläger und der KSK sei wegen sittenwidriger Übersicherung nichtig, führt zu keiner anderen Beurteilung. Der Kläger lässt außer Acht, dass mit den Lebensversicherungen ursprünglich nicht nur der Kontokorrentkredit von 600.000 € sondern alle gegen den Kläger bestehenden und künftigen Forderungen besichert werden sollten. Im Übrigen hat der Kläger selbst die Sicherungsabrede als wirksam angesehen und tatsächlich vollzogen, indem er die Lebensversicherungen abgetreten und später gekündigt hat, um der KSK als Gläubigerin die Versicherungssumme zukommen zu lassen.
3. Nach alledem ist die Revision mit der sich aus § 135 Abs. 2 FGO ergebenden Kostenfolge zurückzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 180 AO
§ 29 Abs. 1 EStDV
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 180 Abs. 2 AO
§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes
§ 9 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1995, 3
BStBl I 1992, 146
BFHE 207, 136
BStBl II 2004, 1060
BFH/NV 2005, 181
BFH/NV 2005, 184
BFHE 227, 45
BStBl II 2010, 294
BStBl I 2000, 1118
BGHZ 112, 387
BFHE 218, 308
BStBl II 2008, 49
EFG 2003, 298
1 K 3656/06
04 VIII R 48/02
VIII R 52/03
VIII R 61/03
09 VIII R 7/08
90 IV ZR 24/90
07 VIII R 46/06
07 VIII B 140/07
3 K 133/00