Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-04, Aktenzeichen 6 K 4187/05 K,G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0504.6K4187.05K.G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen bis zum 03.05.2010 die Klägerin zu 76 % und der Beklagte zu 24 %, ab dem 03.05.2010 trägt die Klägerin die Kosten des Verfahrens.
Sachverhalt:
Die Klägerin betreibt einen Informationsdienst. Geschäftsgegenstand ist die Herausgabe und der Vertrieb von Informationsbriefen an Angehörige verschiedener Wirtschaftszweige in den Schwerpunktbereichen …………………. . Gesellschafter der Klägerin sind u.a. Herr A und Herr B zu je 25 %. Die übrigen Anteile an der Klägerin verteilen sich zu je 25 % auf die Familien B und A. Zu Geschäftsführern waren Herr A und Herr B bestimmt.
Im Rahmen einer durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung X durchgeführten Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1997 traf der Prüfer u.a. folgende Feststellungen:
Im Jahr 1997 stellte die Klägerin Rechnungen über jeweils ………. DM an die Versicherungsgesellschaften „M“ und „N“. Die Klägerin verbuchte die vereinnahmten Beträge als umsatzsteuerfreie sonstige Einnahme. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Klägerin keine ausreichende Auskunft über die Hintergründe dieser Berechnung gegeben habe und auch keine schriftlichen Unterlagen zu dem Vorgang zur Verfügung gestellt worden seien. Im Rahmen von Auskunftsersuchen gegenüber den Versicherungsgesellschaften habe sich ergeben, dass der Zahlung eine Leistung der Klägerin gegenüber gestanden habe. Hintergrund der Zahlungen sei gewesen, dass die Klägerin einen Artikel veröffentlicht habe, der sich gegen den „ ……“ gerichtet habe. Da das Risiko bestanden habe, dass die Klägerin vom „ ……“ verklagt werde, hätten sich die Versicherungsunternehmen schriftlich bereit erklärt, ein Drittel der gerichtlichen Abwehrkosten der Klägerin zu übernehmen.
Der Prüfer war daher der Auffassung, die Klägerin habe eine Leistung „Prozessführung“ gegenüber den Versicherungsunternehmen erbracht, weshalb die erzielten Entgelte der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien (vgl. Tz. 13 des BP-Berichts vom 09.08.2001).
Des Weiteren stellte der Betriebsprüfer fest, dass die Klägerin Rückstellungen für Prozesskosten gebildet hatte, die sich aus Rückstellungen für laufende Prozesse, für Prozesse im Zusammenhang mit dem Strafverfahren gegen die Gesellschafter/Geschäftsführer und aus Schadensersatzrückstellungen zusammensetzten. Der Prüfer schlug vor, die von der Klägerin angesetzten und betragsmäßig unstreitigen Schadensersatzrückstellungen lediglich in Höhe der tatsächlich zu erwartenden Inanspruchnahme zuzulassen. Die Klägerin war dagegen der Auffassung, für alle Fälle, in denen das Gericht eine mögliche Schadensersatzpflicht festgestellt habe, sei die höchstmögliche Schadensersatzrückstellung zu bilden. Es seien jedoch nur in wenig bedeutsamen Fällen tatsächliche Inanspruchnahmen nachgewiesen worden. Der Prüfer schlug vor, die Schadensersatzrückstellungen nicht anzuerkennen und den Gewinn entsprechend zu erhöhen (vgl. Tz. 20 in Verbindung mit Anlagen 3a und 3b des BP-Berichts vom 09.08.2001).
Hinsichtlich der von der Klägerin gezahlten „Informantengelder/Reise- und Bewirtungskosten“ verwies der Prüfer auf die Ausführungen der Vorbetriebsprüfung. Hintergrund der entsprechenden Zahlungen der Klägerin war der Umstand, dass sie insbesondere auf interne Informationen der ………verwaltung (innerdienstliche Erlasse oder Verfügungen) angewiesen war. Bei der Beschaffung entsprechender Informationen seien sowohl Zahlungen an den „Informationslieferanten“ als auch Hotelkosten für diesen angefallen. Dabei seien die entsprechenden Kosten im Prüfungszeitraum durch die Klägerin zunächst geschätzt und als Betriebsausgabe gebucht worden. Danach seien folgende Beträge von der Klägerin verbucht worden:
Informantengelder In DM
Informantengelder
In DM
Bewirtungs- u. Reisekosten in DM
Summe der Hinzurechnungen in DM
1993
1994
1995
1996
1997
Der Prüfer schlug vor, folgende Beträge unter Berücksichtigung von Sicherheitsabschlägen als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe zu berücksichtigen:
1993 ………… DM
1994 ………… DM
1995 ………… DM
1996 …………. DM
1997 …………. DM
und den Gewinn entsprechend zu erhöhen (vgl. Tz. 21 des BP-Berichts vom 09.08.2001).
Weiterhin beanstandete der Prüfer die Höhe der an die Gesellschafter/Geschäftsführer gezahlten Vergütungen in den Veranlagungszeiträumen 1993 und 1994. Er vertrat die Auffassung, als angemessene Gesamtausstattung für beide Veranlagungszeiträume seien jeweils ……….. DM pro Geschäftsführer anzusehen, weshalb die darüber hinausgehenden Beträge i.H.v. ………… DM (1993) und ………….. DM (1994) als verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen seien. Da die verdeckten Gewinnausschüttungen rechnerisch in vollem Umfang auf die den Geschäftsführern zustehenden Tantiemen entfielen, schlug der Prüfer vor, die Ausschüttungsbelastung für die zugeflossenen Beträge im Jahr der Auszahlung der Tantiemen herzustellen. Hierbei werde unterstellt, dass die Auszahlungen der ältesten noch nicht erfüllten Tantiemeansprüche zuerst erfolgten (vgl. Tz. 23 des BP-Berichts vom 09.08.2001).
Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ entsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1993 bis 1997, zum Gewerbesteuermessbetrag 1993 bis 1997 sowie zur Umsatzsteuer 1997, gegen die die Klägerin Einsprüche einlegte. Im Rahmen der Einspruchsentscheidungen vom 09.09.2005 änderte der Beklagte die Steuerfestsetzungen wie folgt:
Die Änderungen hinsichtlich der Umsatzsteuer 1997 betrafen die im vorliegenden Verfahren streitigen Punkte der Steuerbarkeit der Zahlungen der Versicherungsgesellschaften nicht.
Hinsichtlich der „Informantenaufwendungen“ ermittelte der Beklagte unter Zugrundelegung der im Verfahren 6 K 8964/98 gefundenen Einigung (vgl. Protokoll zum Erörterungstermin vom 29.04.2003) die nicht abzugsfähigen Ausgaben mit
1993 …………. DM
1994 …………. DM
1995 …………. DM
1997 …………. DM.
Dem lagen folgende Zahlungen an Informanten und Reisekosten zugrunde:
Informanten
Reisekosten
Dabei berücksichtigte der Beklagte einen durchschnittlichen Einkommensteuersatz bei den Zahlungsempfängern von 35 Prozent. Damit ergab sich bei Berücksichtigung des geltenden Körperschaftsteuersatzes von 50 Prozent (1993) bzw. 45 Prozent (1994 bis 1997) ein nach § 160 AO nicht abzugsfähiger Anteil der Informantenausgaben von 70 Prozent bzw. 78 Prozent (1994 bis 1997).
Im Erörterungstermin vom 05.11.2009 wurde Einigkeit darüber erzielt, dass die vom Beklagten ermittelten und im Rahmen der Einspruchsentscheidung als abzugsfähig behandelten Beträge auf Grundlage der im Verfahren 6 K 4529/00 erzielten Einigung richtig ermittelt wurden. Dieses betrifft ausdrücklich auch die Aufteilung der Gesamtkosten auf die einzelnen Positionen „Informanten“, „Übernachtungskosten und Bewirtungskosten“.
Weiterhin ließ der Beklagte die Kosten hinsichtlich der Beteiligung „S Inc., “ i.H.v. ………… DM unter Hinweis auf die Einigung im Verfahren 6 K 8964/98 (vgl. Protokoll des Erörterungstermins vom 29.04.2003, Seite 6) zum Betriebsausgabenabzug zu. Zugleich wies der Beklagte in der Einspruchsentscheidung (vgl. dort Seite 6) darauf hin, dass sich wegen der zum Teil unterschiedlichen körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Bilanzansätze der Beteiligung Abweichungen zwischen dem körperschaftsteuerlichen Einkommen und dem Gewerbeertrag ergäben. Die Abweichung ermittelte der Beklagte ausweislich der Anlage zur Einspruchsentscheidung „S Inc. “ für das Jahr 1995 mit …………. DM.
Die geänderten Festsetzungen ergaben sich aus den der Einspruchsentscheidung als Anlage beigefügten Berechnungen. Dabei wurde im Rahmen des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1995 ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 DM der Berechnung zu Grunde gelegt.
Nachdem die Klägerin am 06.11.2005 Klage gegen die Einspruchsentscheidungen erhoben hatte, erließ der Beklagte unter dem 05.12.2005 u.a. einen berichtigten Gewerbesteuermessbescheid für 1995, weil entgegen der Anweisung im Eingabewertbogen ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 0 DM der Festsetzung zu Grunde gelegt worden war.
Im Rahmen des Klageverfahrens hat der Beklagte im Anschluss an den Erörterungstermin vom 05.11.2009 Änderungsbescheide erteilt. Die Abhilfe erfasste zum einen die Frage der Umsatzsteuerpflicht der Leistungen der Versicherungsgesellschaften „M“ und „N“ und zum anderen die verdeckten Gewinnausschüttungen/anderen Ausschüttungen auf Grund der Zahlungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer für das Jahr 1993. Das Verfahren wegen Umsatzsteuer 1997 wurde unter dem Aktenzeichen 6 K 5737/05 zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung abgetrennt.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, der Beklagte habe zu Unrecht die von ihr in ihren Bilanzen gebildeten Rückstellungen für Schadensersatzverpflichtungen i.H.v. ………. DM (1993), ………… DM (1994), ……… DM (1995), …………. DM (1996) und ……….. DM (1997) nicht anerkannt. Die Rückstellungen seien auf Prozesse zurückzuführen, die von Personen und Unternehmen angestrengt worden seien, über die die Klägerin im Rahmen ihrer Informationsdienste entsprechend negativ berichtet hatte. Dabei habe die Klägerin die streitigen Rückstellungen erst in den Wirtschaftsjahren gebildet, in denen sie zur Anerkennung der Schadensersatzpflicht aufgefordert oder eine entsprechende Feststellungsklage erhoben worden sei.
So seien in 1993 die Klagen der Personen, über die im Einzelnen in den Informationsdiensten berichtet worden sei, tatsächlich anhängig gewesen, weshalb Rückstellungen für die Verpflichtungen gegenüber den Klägern E („ Artikel “ und „ Artikel „) sowie F (
„Artikel“) i.H.v. ………. DM gebildet worden seien. Wegen der Einzelheiten der den Rückstellungen zu Grunde liegenden Verfahren wird auf Blatt 59 bis 63 der Gerichtsakte Bezug genommen. Die Klägerin ist der Auffassung, die streitigen Rückstellungen zu Recht in ihren Bilanzen gebildet zu haben.
Sie habe Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe zudem ungewiss sein kann - und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Weiterhin müsse der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Ob diese Voraussetzungen erfüllt seien, sei auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor.
Die hinreichende Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme erfordere nach der Rechtsprechung, dass mehr Gründe für als gegen das Entstehen der in Rede stehenden Verbindlichkeit und die zukünftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprächen. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsgrundsätze vermische der Beklagte die Merkmale der „hinreichenden Wahrscheinlichkeit“ und „ernsthaften Inanspruchnahme“. Die hinreichende Wahrscheinlichkeit sei allein an Hand objektiver, d.h. tatsächlich nachweisbarer Sachverhalte zu überprüfen, wohingegen die ernsthafte Inanspruchnahme sich nach der persönlichen Einschätzung des Steuerpflichtigen richte. In den vorliegenden Fällen, in denen die Klägerin eine Rückstellung gebildet habe, sprächen die Umstände mit hinreichender Wahrscheinlichkeit für eine Inanspruchnahme. So habe die Klägerin in dem Fall „ …………..“ publikumswirksam in der Fernsehsendung ……. von „ …………...“ gesprochen. Es sei daher nahezu zwangsläufig, dass der Angegriffene sich gegen eine derartige Äußerung zur Wehr setze, da die berufliche Existenzgrundlage dieses Unternehmens durch derartige Äußerungen betroffen werde. Daher sei die zivilrechtliche Inanspruchnahme mittels Unterlassung und Schadensersatzklage für die Klägerin keine Überraschung. Das Risiko einer zivilrechtlichen Inanspruchnahme werde bei entsprechend provokanten Verlautbarungen in Kauf genommen. Nach dem Vorsichtsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB seien vor dem Bilanzstichtag bereits verursachte, aber noch nicht realisierte Verluste und Risiken im Interesse der Kapitalerhaltung und des Gläubigerschutzes vorweg zu nehmen. Es könne aber für die Bildung einer Rückstellung aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht keinen Unterschied machen, ob der Geschädigte sich entscheide, aus prozessökonomischen Gründen zuerst eine Klage zu erheben, um eine Schadensersatzpflicht dem Grunde nach feststellen zu lassen, und anschließend eine Leistungsklage zu erheben, oder ob von vorne herein eine Leistungsklage angestrengt werde. In beiden Fällen sei aus dem Blickwinkel der Verhältnisse am Bilanzstichtag mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen, denn dem Geschädigten sei der Schadensersatzanspruch ebenso bekannt wie die ihm zustehenden prozessualen Möglichkeiten, die ihm die Rechtsordnung biete. Zwar seien nach der Rechtsprechung des BFH bei der Beurteilung der ungewissen Verbindlichkeiten auch Erfahrungen aus der Vergangenheit einzubeziehen. Dieses könne jedoch nicht dahingehend ausgelegt werden, der Steuerpflichtige habe davon auszugehen, dass die Möglichkeiten, die die Rechtsordnung jedem Einzelnen zur Durchsetzung seiner Ansprüche aufgrund deliktischer Handlungen des Schädigers biete, allein deshalb nicht vollumfänglich ausgenutzt würden, weil Andere von der Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hätten. In diesem Zusammenhang ausschließlich Wahrscheinlichkeitserwägungen zu Grunde zu legen, sei daher unangebracht. Vielmehr sei davon auszugehen, dass eine Partei, gegebenenfalls erfolgreich, versuche, den Anspruch in allen zur Verfügung stehenden gerichtlichen Instanzen durchzusetzen, solange eine Klage nicht offensichtlich unzulässig oder wenigstens erkennbar unsubstantiiert bzw. unbegründet sei. Dem Verhalten früherer Prozessgegner könne deshalb für die Entscheidung über den Ansatz von Rückstellungen für Schadensersatzverpflichtungen keine Bedeutung beigemessen werde. Hierfür spreche auch, dass den im Streitfall relevanten Verfahren Sachverhalte zu Grunde gelegen hätten, die weder in ihrer Bedeutung noch in den anschließenden Konsequenzen für die Klägerin mit Verfahren aus der Vergangenheit vergleichbar gewesen seien. Die Nichtberücksichtigung der Bildung von Schadensersatzrückstellungen primär aus Gründen der Wahrscheinlichkeit, basierend auf dem Verhalten früherer Prozessgegner, sei mit den Pflichten eines Geschäftsführers nicht in Einklang zu bringen. Denn der Geschäftsführer habe in Angelegenheiten der Gesellschaft die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden.
Soweit die Rechtsprechung neben der hinreichenden Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme auch fordere, dass diese für den Steuerpflichtigen ernsthaft zu erwarten sei, müsse auch diese Voraussetzung im Streitfall als gegeben angesehen werden. Von einer ernsthaft zu erwartenden Inanspruchnahme sei jedenfalls dann auszugehen, wenn der Gläubiger der Forderung seinen Anspruch kenne, d.h. im Fall von Schadensersatzansprüchen dem Geschädigten die den Anspruch begründenden Tatsachen bekannt seien.
Soweit eine Rückstellung für die von dem E angestrengten Verfahren gebildet worden sei, müsse berücksichtigt werden, dass dieser bereits am …... 1992 beim Landgericht X eine Feststellungsklage erhoben habe. Damit sei offensichtlich, dass er Kenntnis von seinen Ansprüchen gehabt habe. Die Bildung der Rückstellung sei jedenfalls für 1993 gerechtfertigt, zumal auch das Landgericht den Streitwert auf …………. DM festgesetzt und dem Kläger E dem Grunde nach Recht gegeben habe.
Ebenso verhalte es sich in dem anderen Verfahren „Artikel“. Nach Erwirkung einer einstweiligen Verfügung vor dem Landgericht X am …..1992 habe der Kläger E gemeinsam mit dem Kläger F durch Anwaltsschreiben vom 20.01.1993 verlangt, dass die Klägerin sich verpflichten solle, sämtliche Schäden zu ersetzen, die durch Handlungen bis dahin entstanden seien oder künftig durch Handlungen, die von der einstweiligen Verfügung betroffen seien, entstehen würden. Auch in den übrigen Verfahren habe es nach der jeweiligen schriftlichen Aufforderung der anwaltlichen Vertreter an die Klägerin, eine Schadensersatzpflicht anzuerkennen, und der Androhung, die Forderung gegebenenfalls mit weiteren rechtlichen Schritten durchzusetzen, keine Zweifel gegeben, dass den Geschädigten ihre Ansprüche bekannt gewesen seien. Infolge der Kenntnis des Geschädigten von den den Schadensersatzanspruch begründenden Tatsachen musste die Klägerin damit rechnen, auch auf Schadensersatz in Anspruch genommen zu werden. Nicht erforderlich sei die Bezifferung der Schadenshöhe.
Im Übrigen habe sich die Klägerin bei der Höhe der zu bildenden Rückstellung an den Vorstellungen des Geschädigten zu orientieren, selbst wenn diese überhöht seien. Da sich die Höhe des geforderten Schadensersatzes nicht aus einem bezifferten Antrag ableiten lasse, müsse auf die sonstigen Angaben zurückgegriffen werden. Deshalb sei von der Klägerin zulässigerweise unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips auf den vom Geschädigten in seinen Aufforderungsschreiben genannten Streitwert bzw. Gegenstandswert zurückgegriffen worden.
Dass es in allen hier streitigen Fällen zur Nichterhebung der Leistungsklage gekommen sei, dürfe zu den Bilanzstichtagen nicht berücksichtigt werden, da es sich nicht um eine wertaufhellende Tatsache gehandelt habe. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien rechtsgestaltende Erklärungen wertbegründende Tatsachen, die ihre wirtschaftliche Verursachung nicht im abgelaufenen Wirtschaftsjahr hätten. Folglich könne die Nichterhebung der Klage nicht auf die hier streitigen Bilanzstichtage zurückbezogen werden, denn dann würden Erkenntnisse über ansatzbegründende Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten seien, rückwirkend einbezogen. Auch dass wegen der hohen Nachweisanforderungen nach dem Bilanzstichtag Zweifel an den Erfolgsaussichten einer Leistungsklage aufgekommen seien und der Geschädigte deshalb auf eine Klageerhebung verzichtet habe, sei eine wertbegründende Tatsache, die eine Auflösung der Rückstellung zum nächsten Bilanzstichtag rechtfertigen könne, jedoch eine rückwirkende Rückstellungsreduzierung nicht auslöse.
Insoweit sei die Rechtsanwendung durch den Beklagten, Rückstellungen nur insoweit anzuerkennen, als es tatsächlich in der Folgezeit zur Geltendmachung von Vermögensschäden gekommen sei, fehlerhaft.
Auch die vom Beklagten vorgenommenen Kürzungen des geltend gemachten betrieblichen Aufwandes für Informanten sei rechtswidrig. Insbesondere rechtfertige der Umstand, dass die Klägerin die Empfänger nicht benannt habe, keine Aufwandskürzung, da das Verlangen einer Empfängerbenennung i.S.d. § 160 AO unzumutbar sei.
Durch die Benennung gefährde die Klägerin ihre wirtschaftliche Existenz, da ihr geschäftlicher Erfolg insbesondere darauf beruhe, dass im Rahmen des mit Abstand …….. Informationsdienstes „…………“ auch öffentlich nicht zugängliche Verwaltungsanweisungen publiziert würden. Erhielte die Klägerin auf Grund der Empfängerbenennung keine derartigen Informationen mehr, wäre ihre wirtschaftliche Existenz in starkem Maße gefährdet.
Soweit in ähnlichen Fällen der Benennung von Informanten der Schutz des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) Konsequenzen für die Zahlungsempfänger ausschließe, sei dieses im vorliegenden Fall nicht möglich. Denn bei der Verletzung von Dienstpflichten, die zur Einleitung eines Disziplinarverfahrens gegen den betroffenen Angehörigen der …………verwaltung führen könnten, werde teilweise eine Anwendbarkeit des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO befürwortet, mit der Folge, dass eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses in Betracht komme. Dass die …….behörden ein entsprechend großes öffentliches Interesse an der Ermittlung der Informanten in den Reihen der Verwaltungsbediensteten hätten, sei aus der in diesem Zusammenhang gestellten Strafanzeige bzw. den darauf hin durchgeführten umfassenden Ermittlungen des ……………… mehr als deutlich geworden. Damit habe die Klägerin davon ausgehen müssen, dass ein Schutz ihrer Informanten durch § 30 AO nicht gewährleistet sei.
Die Frage der Zumutbarkeit sei auch unabhängig davon, welche Rechtsfolgen für die Klägerin bei Nichtbenennung der Informanten einträten. Entscheidend sei ausschließlich, ob das Benennungsverlangen selbst zumutbar und damit verhältnismäßig sei. Dieses sei nicht der Fall, wenn die Folgen dieses Benennungsverlangens für die Klägerin zu einer wirtschaftlichen Existenzgefährdung führten und demgegenüber ein beabsichtigter Aufklärungserfolg nur geringfügige Steuernachzahlungen beim Empfänger erwarten ließen. Auf die Folgen eines gerechtfertigten Benennungsverlangens (Versagung des Betriebsausgabenabzuges) komme es dagegen nicht an.
Im Übrigen könne das Benennungsverlangen des Beklagten wegen der verhältnismäßig niedrigen Beträge nur zu einem geringfügigen Steuerausfall bei den nicht benannten Empfängern führen. Demgegenüber würde die Klägerin, deren Geschäftsmodell entscheidend auf der Verwendung dieser Informationen aus nicht bekannt gegebenen Quellen beruhe, in ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet, wenn sie diesem Verlangen nachkommen müsste. Der durch die Empfängerbenennung erwartete Erfolg stehe damit außer Verhältnis zu den wirtschaftlichen Nachteilen für die Klägerin und sei damit unverhältnismäßig.
Auf die Höhe der gezahlten Informantengelder komme es auch deshalb nicht an, weil dieses dazu führen würde, dass die Klägerin bei deutlich höheren Informantenzahlungen, die mit einem höheren Steuerausfallrisiko für den Beklagten verbunden wären, immer von einer Bekanntgabe der Adressaten freizustellen wäre, während bei geringen Steuerausfällen eine Benennungspflicht bestehe.
Nachdem im Anschluss an den Erörterungstermin vom 05.11.2009 zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass die Höhe der Gehaltszahlungen an die Gesellschafter/Geschäftsführer im Grundsatz nicht zu beanstanden ist, wendet sich die Klägerin nunmehr gegen die Berücksichtigung eines aus 1993 stammenden handelsrechtlichen Verlustvortrages in das Jahr 1994 bei der Berechnung der den Gesellschafter-Geschäftsführern zustehenden Tantiemen für 1994.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass sich eine Pflicht zur Verlustverrechnung für das Jahr 1994 auch unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 18.09.2007 (I R 73/06, BStBl II, 2008, 314) nicht ergebe. Zwar habe der BFH entschieden, dass für die Berechnung der Tantieme ein eingetretener Verlust im Allgemeinen in das Folgejahr vorzutragen sei. Im Streitfall liege jedoch ein solcher Regelfall nicht vor. Die Besonderheit folge aus dem Umstand, dass der handelsrechtliche Verlust allein aus einer ungerechtfertigten Steuernachforderung in Folge der Steuerfahndungsprüfung resultiere, deren Auswirkungen im Jahresabschluss 1993 durch Einstellung einer entsprechenden Steuerrückstellung über rund ……Mio. DM berücksichtigt worden sei. Ohne diese sich im Nachhinein als unrichtig erwiesenen Steuernachforderungen hätte sich für die Klägerin in 1993 ein positives handelsrechtliches Ergebnis i.H.v. …………. DM ergeben, welches als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Tantiemen der Gesellschafter/Geschäftsführer gedient hätte. Für diese ungerechtfertigte immense Steuernachforderung seien die Geschäftsführer zu keiner Zeit verantwortlich gewesen. Zwar seien sie auch in den Jahren, für die die Steuernachforderungen erhoben worden seien, zu Geschäftsführern der Klägerin bestellt gewesen, jedoch hätten sie durch ihre Tätigkeit für die Gesellschaft weder Anlass für die Steuerfahndungsprüfung noch die daraus resultierenden Steuernachforderungen gegeben. Eine „Mitverantwortung“ der Geschäftsführer für den Jahresfehlbetrag im Jahr 1993 i.S. der vorgenannten BFH-Rechtsprechung lasse sich daher nicht feststellen. Es könne zudem nicht davon ausgegangen werden, dass sich ein Fremdgeschäftsführer in dieser Situation eine „Mitverantwortung“ für das negative Ergebnis 1993 hätte aufbürden lassen, das in keiner Weise von ihm, sondern ausschließlich von dem rechtswidrigen Vorgehen der Steuerfahndung verursacht worden sei.
Eine Berücksichtigung des Verlustvortrags sei zudem ausgeschlossen, wenn tatsächlich die von der Klägerin gebildeten Schadensersatzrückstellungen nicht hätten gebildet werden dürfen. Denn unter Berücksichtigung eines zusätzlichen Ertrages i.H.v. ……………… DM ergäbe sich ein handelsrechtlicher Jahresüberschuss von …………… DM anstelle eines negativen Ergebnisses von …………… DM, an den die vorliegende Tantiemeregelung anknüpfe. Bei Nichtanerkennung der Rückstellungen ermittle sich danach für 1993 kein Jahresfehlbetrag, der bei der Tantiemebemessung 1994 nach der BFH-Rechtsprechung zu berücksichtigen sei, weshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung für 1994 auch aus diesem Grunde ausscheide.
Die Nichtanerkennung der Rückstellungen für ungewisse Schadensersatzverbindlichkeiten hätte auch nicht allein steuerrechtliche Auswirkungen. Denn die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei eine handelsrechtlich verpflichtend zu bildende Rückstellung, die nach dem Vorsichtsprinzip unmittelbar den handelsrechtlichen Jahresüberschuss beeinflusse. Anhand dessen bemesse sich vorliegend unstreitig die Tantieme. Seien daher die Rückstellungen nicht anzuerkennen, erhöhe sich der handelsrechtliche Jahresüberschuss für 1993 entsprechend und führe zu einem positiven Ergebnis anstelle eines Fehlbetrages. Eine Nichtanerkennung der von der Klägerin gebildeten Schadensrückstellungen und die Berücksichtigung eines Jahresfehlbetrages aus 1993 wirke sich daher doppelt zu Lasten der Klägerin aus.
Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass die Einkommensteuerbescheide betreffend die Geschäftsführer bestandskräftig seien, weshalb eine kompensatorische Steueranrechnung aus einer unterstellten verdeckten Gewinnausschüttung an die Geschäftsführer der Klägerin nicht mehr möglich sei, was zu einer weiteren zusätzlichen nicht akzeptablen Steuerbelastung führe.
Weiterhin ist die Klägerin der Auffassung, dass die fehlerhafte Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 1995 auf 0 DM nicht auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO beruhe. Soweit der Beklagte darauf verweise, dass bei der Erstellung der Anlage zur Einspruchsentscheidung der korrekte Betrag manuell eingegeben worden sei, treffe dieses zwar zu, jedoch sei zu berücksichtigen, dass der Computerausdruck, aus dem der Wert von ……………… DM ersichtlich sei, ungewöhnlicher Weise nicht maschinell datiert worden sei. Es sei somit nicht belegt, dass es sich bei diesem Wert auch um den im August 2005 eingegebenen Wert handele, der mit dem Rechenlauf zur Erstellung der Anlagen zur Einspruchsentscheidung verarbeitet worden sei. Eine handschriftliche Datierung habe allenfalls Indizcharakter.
Zum Anderen sei nicht schlüssig, weshalb ein Verarbeitungsvermerk auf einem Werteblatt bei einer gewöhnlichen Maßnahme wie der Fertigung einer Einspruchsentscheidung von zwei verschiedenen Bearbeitern abgezeichnet worden sei, wobei davon auszugehen sei, dass das zweite Kürzel dem zuständigen Sachgebietsleiter zuzuordnen sei. Ungewöhnlich sei, dass der den Fall abschließend zeichnende Amtsträger nicht nur den Gesamtfall freigebe, sondern zusätzlich noch einzelne Bearbeitungsvermerke abzeichne. Auch der Vortrag des Beklagten, dass nach Verarbeitung des Rechentermins vom Rechenzentrum kein Prüfhinweis ausgegeben worden sei, sei kein Beleg dafür, dass bei der Erstellung der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrages 1995 der zutreffende Wert von …………… DM eingegeben worden sei.
Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass der im Gewerbesteuermessbescheid mit 0 DM berücksichtigte Gewinn entgegen dem vom Bearbeiter zutreffend eingegebenen Wert auf einem Programmierfehler beruhe, dessen Hintergründe auch nach eingehender Untersuchung durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung nicht aufgeklärt werden konnten. Programmierfehler stellten jedoch grundsätzlich Rechtsfehler dar, die eine Korrektur nach § 129 AO ausschlössen, da ihnen eine wertende Bedeutung zukomme.
Im Übrigen sei das Berechnungsprogramm in der Weise programmiert worden, dass Abweichungen zwischen dem körperschaftsteuerlichen und dem gewerbesteuerlichen Gewinn möglich seien. Um Versehen bzw. mechanische Fehler, die zu einer Abweichung führen können, jedoch auszuschließen, beinhalte das Programm grundsätzlich auch einen „Sicherungsmechanismus“ in Form eines Prüfhinweises. Dass ein derartiger Prüfhinweis bei einer mehrfachen Bearbeitung desselben Falles jedoch nicht ausgegeben werde, stelle sich als Fehler dar, der kein mechanisches Versehen darstelle, sondern Folge einer bewussten Programmierungsentscheidung sei.
Zudem mangele es an der Offenbarkeit des Fehlers. Denn die ausführlichen Ermittlungshandlungen und der umfangreiche E-Mail-Verkehr der Rechtsbehelfsstelle machten deutlich, dass auch für die mit dem Verfahren vertrauten Bearbeiter, einschließlich der Fachleute im Rechenzentrum und dem hausinternen Systemadministrator, der Fehler nicht „durchschaubar, eindeutig und augenfällig“ und somit offenbar war.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 1993 bis 1997 unter Berücksichtigung der gebildeten Rückstellungen, ohne den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund der Tantiemezahlungen für 1994 und unter Berücksichtigung der nach § 160 AO nicht zum Abzug zugelassenen Betriebsausgaben festzusetzen bzw. festzustellen und den Änderungsbescheid zum Gewerbesteuermessbetrag 1995 vom 05.12.2005 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist weiterhin der Auffassung, die Klägerin dürfe keine Schadensrückstellung bilden, weil eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nicht festzustellen sei. Auch sei es nicht ermessensfehlerhaft, von der Klägerin die Benennung der Informanten als Empfänger der Zahlungen zu verlangen. Soweit die Klägerin die Auffassung vertrete, eine Berichtigung des Gewerbesteuermessbescheides 1995 sei nicht möglich, stimme der Beklagte dem nicht zu. Ausweislich der Steuerakten sei ein Rechtsanwendungsfehler des Sachbearbeiters ausgeschlossen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I.
Der Beklagte hat die von der Klägerin gezahlten Gelder an die Informanten (Tz. 21 des BP-Berichts vom 09.08.2001) zu Recht unter Berufung auf § 160 Abgabenordnung -AO- teilweise nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.
Nach § 160 AO sind Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger der Zahlungen genau zu benennen. Durch diese gesetzliche Anordnung soll sichergestellt werden, dass nicht nur die - steuerlich vorteilhafte - Betriebsausgabe berücksichtigt wird, sondern auch die korrespondierende - steuerlich ungünstige - Einnahme beim Empfänger erfasst werden kann. § 160 AO dient somit der Verhinderung von Steuerausfällen beim Geschäftspartner des Steuerpflichtigen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Tz. 3). Gleichzeitig bewirkt die Regelung zur Benennung von Zahlungsempfängern eine Art Gefährdungshaftung, indem die Ausgabe nicht berücksichtigungsfähig ist, wenn der Steuerpflichtige den Zahlungsempfänger nicht benennt.
Der Tatbestand des § 160 AO ist zweistufig aufgebaut. Im ersten Schritt ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob ein Benennungsverlangen geboten ist. Der zweite Schritt besteht sodann darin, zu prüfen, ob die Hinzurechnungen dem Grunde und der Höhe nach pflichtgemäßem Ermessen entsprechen (Bundesfinanzhof -BFH- v. 25.01.2006 I R 39/05, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 1618; v. 24.06.1997 VIII R 9/96, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 51, 53).
Die Finanzbehörde hat somit zunächst unter Ausübung des ihr eingeräumten Ermessens die Benennung des Zahlungsempfängers zu verlangen. Dabei ist das Benennungsverlangen - unter Berücksichtigung des mit der Vorschrift verfolgten Zwecks - grundsätzlich gerechtfertigt, wenn auf Grund eines konkreten Verdachts oder der allgemeinen Erfahrungen nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Empfänger der Zahlung diese zu Unrecht nicht versteuert haben könnte (BFH vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51, 53; vom 09.08.1989 I R 66/86, BStBl II 1989, 995, 996).
Erst wenn der Steuerpflichtige dem Benennungsverlangen nicht in diesem Sinne nachgekommen ist, hat in einem zweiten Schritt die Berücksichtigung einer Betriebsausgabe regelmäßig zu unterbleiben. Allerdings ist die von der Finanzbehörde zu treffende Ermessensentscheidung, in welcher Höhe tatsächlich der Betriebsausgabenabzug zu unterbleiben hat, wiederum insbesondere unter Berücksichtigung des mit § 160 AO verfolgten Zwecks zu treffen. Da § 160 AO im Ergebnis eine Haftung für den beim Empfänger eintretenden Steuerausfall erzeugt, sind bei der Bemessung des nicht berücksichtigungsfähigen Teils der Betriebsausgabe die steuerlichen Verhältnisse und damit insbesondere die Höhe des potentiellen Steuersatzes beim - unbekannten - Empfänger zu berücksichtigen, wobei verbleibende Unsicherheiten zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (vgl. BFH vom 17.12.1980 I R 148/76, BStBl II 1981, 333, 336).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war das Benennungsverlagen des Beklagten ermessensgerecht. Denn es war mit hoher Wahrscheinlichkeit anzunehmen, dass die Informanten als Angehörige der ………..verwaltung die erhaltenen Gelder nicht versteuert haben. Allein die Gefahr einer Bestrafung des Zahlungsempfängers führt nicht dazu, dass das vom Beklagten gestellte Benennungsverlangen ermessensfehlerhaft gewesen wäre (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rz. 12). Dieses gilt auch, wenn - wie die Klägerin vorträgt - § 30 AO der Weitergabe der Identität der Informanten durch den Beklagten nicht entgegenstehen sollte.
Auch war das Benennungsverlangen nicht unzumutbar.
Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass der für sie notwendige „Informationsmarkt“ zusammenbreche, wenn sie die Namen ihrer Informanten preisgebe, führt dieses nicht zur Unzumutbarkeit und damit zur Rechtswidrigkeit des Benennungsverlangens. Denn die durch die Nichtbenennung der Zahlungsempfänger für die Klägerin entstehenden Nachteile (in Form nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben zwischen rund ……. und ……… DM p. a.) sind im Verhältnis zum Umsatz von ……..Millionen DM und den ausgewiesenen Jahresüberschüssen von äußerst geringer Bedeutung. Somit folgt aus der Nichtberücksichtigung der angefallenen Betriebsausgaben keine Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz der Klägerin. Aus diesem Grund war das Benennungsverlangen des Beklagten unter Berücksichtigung des mit § 160 AO verfolgten Zwecks (Haftung für die beim Zahlungsempfänger entstehende Steuerschuld) nicht unverhältnismäßig.
Soweit die Klägerin einwendet, bei der Entscheidung, „ob“ ein Benennungsverlangen gestellt werde, dürfe die spätere Rechtsfolge der Nichtbenennung nicht einbezogen werden, trifft dieses nicht zu.
Das Benennungsverlangen ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht als Verwaltungsakt zu qualifizieren, sondern stellt eine bloße Vorbereitungshandlung für die Steuerfestsetzung dar. Anders als bei sonstigen Auskunftsverlangen, ist das Benennungsverlangen nach § 160 AO daher nicht mit Zwangsmitteln durchsetzbar (von Wedelstädt, AO/FGO, § 160 Rz. 14). Ist aber eine zwangsweise Durchsetzung nicht möglich, muss die Rechtsfolge in die Entscheidung über die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens einbezogen werden. Denn die Klägerin hat die Wahl, ob sie auf das Benennungsverlangen hin die Empfänger der Zahlungen benennt oder die Nichtabzugsfähigkeit der Betriebsausgaben in Kauf nimmt. Damit sind in die Verhältnismäßigkeitsbetrachtung auch beide Alternativen einzubeziehen. Ist aber die Nichtberücksichtigung als Betriebsausgabe und damit die Haftung für den beim Zahlungsempfänger eintretenden Steuerausfall für die Klägerin mit einer minimalen Belastung verbunden, kann das Benennungsverlangen nicht unzumutbar sein. Dieses gilt um so mehr, als der Klägerin schon bei Zahlung bewusst gewesen sein muss, dass eine Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben ohne Nennung der Zahlungsempfänger nicht in Betracht kommen dürfte.
Einwendungen gegen die einvernehmlich ermittelte Höhe der als nichtabzugsfähig behandelten Betriebsausgaben bestehen nicht mehr.
II.
Auch die Bildung der Rückstellungen für zukünftige Schadensersatzleistungen (Tz. 20 des BP-Berichts vom 09.08.2001) hat der Beklagte zu Recht nicht anerkannt.
Gemäß § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch. Danach sind u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist, und andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen noch ungewiss ist, wobei die Ungewissheit der Höhe nach dazukommen kann (vgl. BFH vom 27.06.2001 I R 45/97, BStBl II 2003,121). Für dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeiten ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Rückstellung zu bilden, wenn sie erstens mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstanden sind sowie die Wahrscheinlichkeit besteht, dass der Steuerpflichtige hieraus in Anspruch genommen wird und wenn sie zweitens ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag finden (BFH vom 30.01.2002 I R 71/00, BStBl II 2003, 279, vom 08.11.2000 I R 10/98, BStBl II 2001, 349). Voraussetzung ist folglich, dass mehr Gründe für als gegen das Entstehen der in Rede stehenden Verbindlichkeit sprechen und auch mehr Gründe für die künftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprechen als dagegen (so ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH vom 30.01.2002 I R 71/00, BStBl II 2003, 279; vom 28.06.1989 I R 86/85, BStBl II 1990, 550; vom 01.08.1984 I R 88/80, BStBl II 1985, 44). Dabei ist grundsätzlich auf das einzelne Rechtsverhältnis abzustellen.
Im Streitfall hat die Klägerin Rückstellungen in den Fällen gebildet, in denen das Zivilgericht neben der Verurteilung zur Unterlassung festgestellt hat, dass die Klägerin infolge einer rechtswidrigen Handlung zum Ersatz des aus dieser Handlung folgenden Schadens verpflichtet ist (vgl. beispielsweise LG X vom …...1993, Az ………). Gleichermaßen hat die Klägerin Rückstellungen gebildet, wenn sie zur Anerkennung einer Schadensersatzpflicht anwaltlich aufgefordert worden ist, oder Klage mit dem Antrag erhoben wurde, festzustellen, dass die Klägerin verpflichtet sei, den gesamten Schaden zu ersetzen, der den Geschädigten durch eine bestimmte Behauptung entstanden ist oder diesen noch entstehen wird (vgl. Klage der Fa. T GmbH vom …….1996). Entgegen der Auffassung der Klägerin rechtfertigen aber allein die dargelegten Umstände nicht die begehrte Rückstellungsbildung.
In allen Fällen handelt es sich um Verbindlichkeiten, die sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss sind. Denn selbst mit der gerichtlichen Feststellung der Pflicht zum Schadensersatz ist lediglich klargestellt, dass die Klägerin schuldhaft eine rechtswidrige Handlung begangen hat, die zum Schadensersatz verpflichtet, soweit auf dieser Handlung beruhende Schäden entstehen. Damit ist aber nicht nur ungewiss, in welcher Höhe ein Schaden entstanden ist, sondern auch, ob überhaupt ein Schaden bei den Zivilklägern entstanden und dieser kausal auf die Handlung der Klägerin zurückzuführen ist.
Folglich ist schon eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für das Entstehen eines Schadensersatzanspruchs nicht erkennbar. Denn es waren aus Sicht der Klägerin keine objektiven Umstände erkennbar, die den Schluss rechtfertigen könnten, ein bestimmter Schaden in einer abschätzbaren (§ 162 AO) Größenordnung sei mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstanden. Auch waren die Vorstellungen der Geschädigten über die Höhe ihrer der Klägerin gegenüber zustehenden Ansprüche nicht erkennbar (vgl. dazu BFH vom 03.07.1991 X R 163-164/87, BStBl II 1991, 803). Denn dass die Geschädigten konkrete Ansprüche gegenüber der Klägerin geltend gemacht haben, ist weder behauptet noch nachgewiesen.
Dass die mögliche Höhe einer Schadensersatzverpflichtung auch für die Klägerin nicht erkennbar war, folgt zudem aus der Bemessung der Rückstellungen durch die Klägerin selbst, die sich an dem von den Zivilgerichten für das Feststellungsverfahren angesetzten Streitwerten orientiert hat. Der Umfang eines möglichen Schadens bzw. eines von den Geschädigten geltend gemachten Schadens ergibt sich daraus nicht, auch wenn für die Streitwertbemessung die Wahrscheinlichkeit des Schadenseintritts und dessen Durchsetzbarkeit maßgeblich ist (vgl. den von der Klägerin zu den Akten gereichten Beschluss des LG H vom ……..1996, Az ……… ).
Doch auch eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für ihre Zahlungsinanspruchnahme hat die Klägerin als für den steuermindernden Umstand beweisbelastete Beteiligte zur Überzeugung des Gerichts nicht nachgewiesen. Allein der Umstand, dass die Zivilkläger ein Feststellungsurteil erwirkt haben, rechtfertigt nach Auffassung des Senats nicht, davon auszugehen, es werde zukünftig auch die Zahlung eines bestimmten Betrages verlangt oder in eine bestimmten Höhe Leistungsklage erhoben. Denn ob eine Zahlungsklage erhoben wird, hängt von einer Vielzahl tatsächlicher und rechtlicher Faktoren ab: u.a. Überzeugungskraft der möglichen eigenen Zeugen, Einschätzung des Prozessrisikos insbesondere unter Berücksichtigung der Schwierigkeiten, einen kausalen Schaden zu beziffern und nachzuweisen (vgl. dazu auch BFH vom 06.12.1995 I R 14/95, BStBl II 1996, 406). Die Klägerin hat aber keine Umstände dargelegt, die den Schluss rechtfertigen könnten, es sprächen mehr Gründe für als gegen die Zahlungsinanspruchnahme der Klägerin.
Letztlich war an den streitigen Bilanzstichtagen völlig ungewiss, ob und wenn ja, in welchem Umfang Schäden bei den Zivilklägern eingetreten sind und ob die Geschädigten Zahlungsansprüche gegenüber der Klägerin geltend machen werden. Selbst wenn, was der Senat nicht verkennt, ein finanzielles Risiko seitens der Klägerin bestand, rechtfertigt dieses allein eine Rückstellungsbildung nicht.
Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der grundsätzlichen Möglichkeit, bei einer Mehrzahl gleicher oder gleichartiger Wirtschaftsgüter oder Schulden die Gesamtheit dieser Wirtschaftsgüter oder Schulden für die Beurteilung zugrunde zu legen und auf Erfahrungen der Vergangenheit zurückzugreifen. Dieses gilt nicht nur für die Bewertung, also die Höhe einer möglichen Rückstellung (vgl. z.B. BFH vom 15.10.1997 I R 16/97, BStBl II 1998, 249, m.w.N.), sondern auch für die Ermittlung der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme dem Grunde nach (vgl. BFH vom 07.05.1998 IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471; vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BStBl II 1989, 359; vom 12.12.1990 I R 153/86, BStBl II 1991, 479; vom 27.03.1996 I R 3/95, BStBl II 1996, 470).
Zum einen ist bereits zweifelhaft, ob es sich überhaupt um gleichartige Verbindlichkeiten handelt, da die einzelnen streitigen Verpflichtungen auf unterschiedlichen Artikeln zu unterschiedlichen Themen beruhen. Zum anderen lässt sich die Höhe einer möglichen Inanspruchnahme im Streitfall nicht aus vergleichbaren Fällen der Vergangenheit ableiten, da die Klägerin auch nach ihrer eigenen Aussage bislang selbst bei Bestehen eines entsprechenden Feststellungsurteils nicht in nennenswerter Weise in Anspruch genommen worden ist (vgl. zur Berücksichtigung auch früherer Inanspruchnahmen aus gleichartigen Verpflichtungen: Blümich/Schreiber, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 804).
Soweit die Klägerin darauf verweist, dass eine der streitigen Rückstellungen ( ………………: ….. Mio DM) in 2002 bestandskräftig aufgelöst worden sei, ist dieses für die Beurteilung der Rückstellungsbildung unerheblich.
III.
Die Klage ist weiterhin unbegründet, soweit der Beklagte die Tantiemezahlung in 1994 als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt hat (vgl. Tz. 23 des Bp-Berichts vom 09.08.2001).
Die Gehaltsausstattung der Geschäftsführer ist, insoweit besteht zwischen den Beteiligten nunmehr Einigkeit, im Grundsatz angemessen. Dieses gilt auch hinsichtlich der vereinbarten und gezahlten Tantiemen.
Allerdings sind nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.09.2007 (I R 73/06, BStBl II 2008, 314; ebenso schon BFH vom 17.12.2003 I R 22/03, BStBl II 2004, 524; vom 29.06.2005 I B 247/04, BFH/NV 2005, 1868) handelsrechtliche Jahresfehlbeträge regelmäßig vorzutragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse bei der Tantiemeberechnung auszugleichen. Soweit eine derartige Einbeziehung von Jahresfehlbeträgen in die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme nicht vereinbart wird, liegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor. Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung beläuft sich auf die Höhe des Differenzbetrages zwischen der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung der noch nicht ausgeglichenen Jahresfehlbeträge aus den Vorjahren ergeben hätte.
Eine andere Beurteilung hat der BFH für den Fall in Erwägung gezogen, dass der tantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer an der Verlustentstehung nicht beteiligt war und erst im Nachhinein die Leitung der Gesellschaft übernommen hat (vgl. BFH vom 17.12.2003 I R 22/03, BStBl II 2004, 524; vom 29.06.2005 I B 247/04, BFH/NV 2005, 1868).
Unter Einbeziehung des Jahresfehlbetrages von ………….. DM aus dem Jahr 1993 im Jahr 1994 hätte sich eine Tantiemebemessungsgrundlage von ……… DM ergeben. Die von der Klägerin auszukehrenden Tantiemen in einer Gesamthöhe von ……….. DM übersteigen die tatsächlich gezahlten Tantiemen von ……….. DM (je Geschäftsführer ……… DM) um einen Betrag von ………. DM. Folglich ist die vom Beklagten angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von ………. DM nicht zu beanstanden. Einwendungen gegen diese auch im Protokoll zum Erörterungstermin vom 05.11.2009 dargestellte Berechnung hat die Klägerin nicht erhoben.
Die Einwendungen der Klägerin gegen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung infolge des nicht vorgenommenen Verlustvortrags greifen nicht durch.
Die Geschäftsführer waren für den handelsrechtlichen Verlust im Sinne der BFH-Rechtsprechung verantwortlich. Denn wird unter der Leitung des Geschäftsführers in einzelnen Zeiträumen ein Verlust erwirtschaftet, wird dieser aus der Sicht der Gesellschaft im Allgemeinen die von dem Geschäftsführer verdiente Erfolgsprämie mindern (BFH vom 18.09.2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314). Anders als die Klägerin meint, ist damit nicht entscheidend, ob den Geschäftsführer ein Verschulden an dem Verlust trifft, sondern ausschließlich, ob der Verlust in der Zeit erwirtschaftet wurde, in der der Geschäftsführer schon für die Gesellschaft in dieser Funktion tätig war (so auch BFH vom 29.06.2005 I B 247/04, BFH/NV 2005, 1868 a.E.). Unstreitig waren die Geschäftsführer aber schon in Zeiträumen zu Geschäftsführern bestellt, für die die streitigen Steuernachzahlungen von der Finanzverwaltung geltend gemacht wurden.
Zwar ist nicht ausgeschlossen, dass in besonderen Situationen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Tantieme zusagen würde, ohne auf einer Berücksichtigung früherer Jahresfehlbeträge zu bestehen, etwa um eine besondere Anreizwirkung der Tantieme herbeizuführen (so ausdrücklich BFH vom 18.09.2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314). Ein derartiger Ausnahmefall liegt aber nach Auffassung des Senats nicht vor.
Zwar mag der Anlass für die Rückstellung der Steuerbeträge - und der daraus resultierende Jahresfehlbetrag - ungewöhnlich gewesen sein (Umfang und Intensität des Steuerstrafverfahrens), allerdings stellen Steuerzahlungen ebenso wie Rückstellungen hierfür einen normalen und üblichen Geschäftsvorfall dar, der die gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung einer den Verlust nicht berücksichtigenden Tantiemevereinbarung nicht beseitigt. Denn auch das Risiko, eine Betriebs- oder Steuerfahndungsprüfung dulden zu müssen, ist dem normalen Geschäftsrisiko zuzuordnen, ebenso wie das Risiko, dass die Finanzbehörden im Ergebnis ungerechtfertigte Steuerforderungen erheben.
Hinzu kommt, dass die Geschäftsführer im Hinblick auf die Tantiemevereinbarung als beherrschende Gesellschafter anzusehen sind. Dieses folgt zur Überzeugung des Senats aus dem Umstand, dass die Familienstämme B und A zu je 50% an der Klägerin beteiligt waren und die Tantiemevereinbarung, die jeweils eine Tantieme von 20% vorsehen, genau dieses gesellschaftliche Beteiligungsverhältnis widerspiegeln. Ist der begünstigte Gesellschafter aber ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. nur BFH vom 23.02.2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882, m.w.N.). Denn in diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahe stehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.
Eine derartige eindeutige und klare Vereinbarung über verlustverursachende Umstände, die einen Verlustvortrag nicht zur Folge haben sollen, ist jedoch nicht getroffen worden. Schon deshalb ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Nichtberücksichtigung des Verlustvortrags für die Tantiemeberechnung indiziert (so auch Gosch, BFH-PR 2008, 153, 154). Umstände die eine gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung im Streitfall ausschließen könnten, sind für den Senat nicht ersichtlich.
Auch soweit die Klägerin auf die Nichtanerkennung der Schadensrückstellungen verweist, beeinflusst dieses die Höhe des Tantiemeanspruchs nicht.
Es kann dahinstehen, ob die fehlende Verlustverrechnung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach führt, weshalb sich Fragen zu einer möglichen Änderung der Steuerbilanz infolge einer späteren Betriebsprüfung schon deshalb erübrigen (vgl. Gosch, KStG, § 8 Rz. 1237 a.E.). Denn maßgeblich für die Tantiemehöhe war das handelsrechtliche Ergebnis. Dass die Klägerin aber einen neuen Jahresabschluss erstellt hat oder erstellen will, ist nicht vorgetragen. Im Übrigen hätte dieses auch eine Änderung der Folgejahresabschlüsse nötig gemacht. Gerade aus diesem Grund kann nicht allein auf ein mögliches anderes handelsrechtliche Ergebnis des Streitjahres abgestellt werden.
Zudem fehlt es auch insoweit an einer ausdrücklichen, im Voraus getroffenen Regelung des Inhalts, dass spätere Änderungen des Ergebnisses den Tantiemeanspruch nachträglich beeinflussen, weshalb eine Einbeziehung der Nichtanerkennung der Rückstellungsbildung schon aus diesem Grunde ausscheidet.
Dass die Folgen der angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung auf Anteilseignerseite, wie die Klägerin vorträgt, nicht mehr gezogen werden können, ist für die Beurteilung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft unbeachtlich.
IV.
Auch im Hinblick auf die angefochtene Berichtigung des Gewerbesteuermessbescheides 1995 ist die Klage nicht begründet. Der Beklagte hat die Berichtigung zu Recht vorgenommen
§ 129 AO ermöglicht es, Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
Eine den Schreib- und Rechenfehlern ähnliche offenbare Unrichtigkeit liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn es sich um ein mechanisches Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler handelt. Dagegen schließen Fehler bei der Anwendung einer Rechtsnorm die Anwendung des § 129 AO aus. Fehler beim Ausfüllen des Eingabewertbogens können sowohl Denkfehler als auch mechanische Fehler darstellen. In der Regel werden durch die Zuordnung von Beträgen zu bestimmten Kennziffern rechtliche Entscheidungen getroffen. Jedoch kommt auch in diesem Bereich ein mechanisches Versehen insbesondere dann in Betracht, wenn es sich um ein technisches Versehen handelt, d. h. wenn der Bearbeiter mit dem Ausfüllen bestimmter Kennziffern ein anderes Ergebnis erzeugen wollte, als es tatsächlich hinterher im Bescheid niedergelegt worden ist. Dementsprechend können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung oder Eingaben in Computerprogrammen als rein mechanisches Versehen offenbare Unrichtigkeiten i. S. des § 129 AO sein, etwa bei Irrtümern über den Ablauf des maschinellen Verfahrens oder bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen. Beruht die Eingabe dagegen auf einem Rechtsirrtum, ist § 129 AO ausgeschlossen (vgl. dazu ausdrücklich BFH vom 06.02.2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).
Im vorliegenden Fall ist von einem mechanischen Versehen i. S. des § 129 AO auszugehen. Es geht bereits aus der Einspruchsentscheidung klar hervor, dass der Bearbeiter nicht beabsichtigt hat, den Gewerbeertrag mit 0 DM zu berücksichtigten. Dieses folgt aus dem in der Steuerakte befindlichen Eingabewertbogen, bei dem der Bearbeiter unter der entsprechenden Kennzahl für den Gewerbeertrag den Wert von ……………. DM eingetragen hat. Zudem hat er auf dem Eingabewertbogen die Ermittlung dieses Betrages (Differenz von ……….0 DM zum körperschaftsteuerlichen Einkommen) schriftlich dargelegt.
Doch auch aus der Einspruchsentscheidung selbst ergibt sich, dass keine Reduzierung des Gewerbeertrages auf 0 DM gewollt war. So sind in der Einspruchsentscheidung sämtliche streitigen Sachverhalte dargestellt und die entsprechende Entscheidung des Beklagten niedergelegt. Nur soweit der Beklagte dem Begehren der Klägerin stattgeben wollte, konnte daher von einer Änderung auch des Gewerbesteuermessbescheides 1995 ausgegangen werden. Dieses folgt insbesondere aus der der Einspruchsentscheidung beigefügten Anlage „S Inc.“, in der für den Fall der Abweichung des Gewerbeertrags von dem körperschaftssteuerpflichten Einkommen - auch für das Streitjahr 1995 - ausdrücklich auf die Abweichung hingewiesen wurde. Letztlich wird damit deutlich, dass der Bearbeiter den Gewerbeertrag nicht mit 0 DM berücksichtigt wissen wollte.
Dass im Gewerbesteuermessbescheid 1995 dann dennoch der Gewerbeertrag mit 0 DM ausgewiesen wurde, beruht auf dem Umstand, dass wohl im Zusammenspiel mit weiteren Kennziffern ein anderer Betrag als der vom Bearbeiter gewollte berücksichtigt wurde, ohne dass auch mit Hilfe des Rechenzentrums der Finanzverwaltung (vgl. den entsprechenden Schriftverkehr in den Steuerakten) geklärt werden konnte, warum dieses geschah. Dass der Bearbeiter dieses jedoch bewusst - aus Rechtsgründen - getan hat, ist nicht ersichtlich. Im Gegenteil spricht der Umstand, dass selbst das Rechenzentrum der Finanzverwaltung nicht nachvollziehen konnte, wie es zur Berücksichtigung eines Gewerbeertrages von 0 DM gekommen ist, dafür, dass ein entsprechender Wille beim Bearbeiter nicht bestanden haben kann. Auch ist nicht ersichtlich, dass bei der Programmierung überhaupt bewusst rechtliche Erwägungen angestellt worden sind, die im streitigen Fall zur Berücksichtigung eines Gewerbeertrags von 0 DM führten. Doch selbst wenn dieses der Fall gewesen sein sollte, wofür nichts ersichtlich ist, hätte der Bearbeiter diese rechtliche Erwägung ausweislich aller objektiv erkennbaren Umstände nicht in seinen Willen aufgenommen (vgl. dazu: Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 Tz. 26).
Dass Eingabewertbögen oder Fehlerhinweise zum Teil nur von dem Bearbeiter, zum Teil auch vom Sachgebietsleiter angezeichnet wurden, ist für die Beurteilung als offenbare Unrichtigkeit unerheblich.
Die Unrichtigkeit war auch i. S. des § 129 AO offenbar. Eine Unrichtigkeit ist offenbar, wenn sie für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als (offenbare) Unrichtigkeit erkannt werden kann. Nicht notwendig ist, dass der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit des Bescheides erkennt; es reicht aus, wenn sich die Unrichtigkeit ausschließlich aus den Finanzamtsakten ergibt (vgl. BFH vom 17.11.1998 III R 2/97, BStBl II 1999, 62; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 AO Rz. 6).
Im Streitfall ist bei Berücksichtigung der Steuerakten und insbesondere der Einspruchsentscheidung sowie der Anlage „S Inc.“ offensichtlich, dass es sich nicht um einen Rechtsanwendungsfehler, sondern um eine den Schreib- und Rechenfehlern ähnliche (offenbare) Unrichtigkeit gehandelt hat. Denn die o. g. Gründe für die Annahme einer den Anwendungsbereich des § 129 AO eröffnenden Unrichtigkeit waren bei Berücksichtigung der Steuerakten und der der Klägerin zugegangenen Einspruchsentscheidung für jedermann klar erkennbar. Unerheblich ist, dass es selbst durch intensive Nachforschungen auch durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung nicht gelungen ist, festzustellen, wie es zu der offenbaren Unrichtigkeit kommen konnte.
V.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Bis zum Erlass der Änderungsbescheide waren die Kosten des Verfahrens zwischen den Beteiligten zu teilen (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO), danach waren sie gem. § 135 Abs. 1 FGO der Klägerin aufzuerlegen.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil kein Grund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Das Gericht weicht mit seiner Entscheidung nicht von einer Entscheidung des BFH ab. Auch liegt kein Fall von grundsätzlicher Bedeutung vor, da der Senat mit seiner Entscheidung lediglich vom BFH vorgegebene Rechtsgrundsätze auf den Streitfall anwendet.
VI.
Der Senat sieht keinen Anlass, aufgrund des Schriftsatzes des Geschäftsführers der Klägerin vom 07.05.2010 die mündliche Verhandlung wiederzueröffnen (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO). Denn die Klägerin hatte im Anschluss an den Erörterungstermin vom 05.11.2009 und im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 04.05.2010 ausreichend Zeit, um sich mit der dort geäußerten Auffassung des Berichterstatters zur Auswirkung handelsrechtlicher Verlustvorträge auf die streitige Tantiemevereinbarung, wie sie der Geschäftsführer der Klägerin verstanden hat, auseinanderzusetzen. Im Übrigen wiederholt der Geschäftsführer der Klägerin lediglich die vom Gericht bei seiner Entscheidung berücksichtigten Argumente aus dem Schriftsatz der Klägerin vom 11.03.2010.
Eine Berücksichtigung des Schreibens bei der - für die Klägerin negativen - Entscheidung über eine Zulassung der Revision, wie der Geschäftsführer der Klägerin befürchtet, war schon deshalb nicht möglich, weil das Schreiben erst nach der Entscheidung bei Gericht eingegangen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 160 AO
§ 30 AO
§ 129 AO
§ 129 AO
§ 160 Abgabenordnung
§ 162 AO
§ 5 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO
§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 51, 53
BStBl II 1989, 995, 996
BStBl II 1981, 333, 336
BStBl II 2003,121
BStBl II 2003, 279
BStBl II 2001, 349
BStBl II 1990, 550
BStBl II 1985, 44
BStBl II 1991, 803
BStBl II 1996, 406
BStBl II 1998, 249
BFH/NV 1998, 1471
BStBl II 1989, 359
BStBl II 1991, 479
BStBl II 1996, 470
BStBl II 2008, 314
BStBl II 2004, 524
BFH/NV 2005, 1868
BStBl II 2005, 882
BFH/NV 2008, 814
BStBl II 1999, 62
6 K 8964/98
6 K 4529/00
6 K 5737/05
I R 73/06
06 I R 39/05
97 VIII R 9/96
89 I R 66/86
80 I R 148/76
01 I R 45/97
02 I R 71/00
00 I R 10/98
89 I R 86/85
84 I R 88/80
95 I R 14/95
97 I R 16/97
98 IV R 24/97
88 VIII R 62/85
90 I R 153/86
96 I R 3/95
03 I R 22/03
05 I B 247/04
07 I R 73/06
05 I R 70/04
08 VII B 23/07
98 III R 2/97