Verwaltungsgericht Lüneburg (Niedersachsen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2005-07-25, Aktenzeichen 5 B 29/05

Tenor:

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Antragstellerin wendet sich mit ihrem Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gegen die Vollziehung des Bescheides der Antragsgegnerin vom 9. Februar 2005, mit dem die Antragsgegnerin für die Zeit vom 1. Februar bis 31. Dezember 2005 Vergnügungssteuern für 14 Geräte mit Gewinnmöglichkeit und 8 Geräte mit Weiterspielmarken in Höhe von insgesamt 26.774,-- EUR gegen die Antragstellerin festgesetzt hat.
Der Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage ist gemäß § 80 Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 VwGO zulässig. Den gemäß § 80 Abs. 6 Satz 1 VwGO erforderlichen Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung der Vergnügungssteuern für das Jahr 2005 hat die Antragsgegnerin mit Bescheid vom 26. April 2005 abgelehnt.
Der Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes ist jedoch unbegründet. Bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben soll gemäß § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgabenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Das Rechtsschutzbegehren der Antragstellerin hat nach diesen Maßstäben keinen Erfolg. Es bestehen bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage gegenwärtig keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Vergnügungssteuerbescheides vom 9. Februar 2005. Die Antragstellerin begründet ihre Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Vergnügungssteuern damit, dass der der Steuerveranlagung zugrundeliegende Stückzahlmaßstab nach der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 (- BVerwG 10 C 5.04 -) nur noch unter bestimmten Umständen eine taugliche Rechtsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuern ist. Auch wenn man dieser Entscheidung folgt, kann dem Antrag nicht entsprochen werden, weil bislang weder dargelegt noch in diesem summarischen Verfahren erkennbar ist, dass im vorliegenden Fall die vom Bundesverwaltungsgericht in der genannten Entscheidung geforderten Voraussetzungen für die Feststellung der Nichtigkeit der maßgeblichen Satzungsvorschrift über die Erhebung der Vergnügungssteuer nach Maßgabe des Stückzahlmaßstabes vorliegen.
Das Bundesverwaltungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 13. April 2005 dazu u.a. ausgeführt:
„cc) Aus den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts in dem hier angefochtenen Urteil, die nicht erfolgreich mit Revisionsgründen angegriffen sind und deshalb das Revisionsgericht binden (§ 137 Abs. 2 VwGO), ergibt sich nunmehr eine so große Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet der Beklagten, dass der Senat die seiner bisherigen Rechtsprechung mangels gegenteiliger Erkenntnisse zugrunde liegende Annahme vom hinreichend lockeren Bezug zwischen Automatenstückzahl und Vergnügungsaufwand für Gewinnspielautomaten für das Gemeindegebiet der Beklagten nicht mehr aufrecht erhalten kann. Er sieht sich in dieser Fortentwicklung der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bestätigt durch den Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Mai 2001 (a.a.O.), worin das Gericht den Gemeinden eine Überprüfung ihrer Praxis, die Spielautomatensteuer anhand des Stückzahlmaßstabs zu erheben, aufgegeben hat mit Blick auf die mittlerweile bestehenden technischen Möglichkeiten zur Anwendung eines Wirklichkeitsmaßstabs.
Auch in der neueren Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte wird die Verwendung des Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer wegen festgestellter erheblicher Unterschiede in den Einspielergebnissen mittlerweile zunehmend für unzulässig gehalten (so, neben dem hier angefochtenen Urteil, OVG Bautzen, Urteil vom 23. Juni 2004, a.a.O.; VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.; das OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O., hält eine Schwankungsbreite von 50 % für nicht mehr hinnehmbar; a.A. OVG Weimar, Beschluss vom 31. Juli 2003 - OVG 4 ZEO 937/99 - LKV 2004,284; OVG Lüneburg, Beschluss vom 26. Januar 2004 - 13 LA 397/03 - NVwZ-RR 2004,781).
Die Notwendigkeit, bei einer im Hinblick auf den Charakter der Spielautomatensteuer als Aufwandsteuer nicht mehr tolerablen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse vom Stückzahlmaßstab abzugehen, wird von der Beklagten mit der Erwägung bestritten, auch der stattdessen als Bemessungsgrundlage in Frage kommende Umsatz der einzelnen Spielautomaten würde zu keinem wirklichkeitsnäheren Maßstab führen. Denn das Zählwerk der Automaten erfasse nicht den vom einzelnen Steuerpflichtigen betriebenen Vergnügungsaufwand. Auch ein an die Einspielergebnisse der Automaten anknüpfender Maßstab müsse deshalb pauschal bleiben. Die Beklagte beruft sich hierfür auf das Urteil des Senats vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99, a.a.O. S. 240; ebenso OVG Lüneburg, a.a.O., und OVG Koblenz, a.a.O. juris Rn. 26).
Dieser Einwand ist unberechtigt. Ein an den Einspielergebnissen der Geräte anknüpfender Steuermaßstab erfasst den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab. Im Ergebnis bildet er auch den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Denn der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Dass die Steuererhebung, worauf das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 hinweist (a.a.O. S. 240), beim Automatenaufsteller als Steuerschuldner gleichwohl indirekt bleibt und deshalb den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers nicht unmittelbar erfasst, ändert nichts an der größeren Wirklichkeitsnähe des umsatzbezogenen Maßstabs. Die Erwägung des Bundesverwaltungsgerichts, dass die Pauschalierung nach herkömmlicher Art wegen der nach wie vor indirekten Besteuerung weiterhin gerechtfertigt sei, steht, wie seine folgenden Ausführungen zum Verhältnis zwischen Stückzahlmaßstab und Einspielergebnissen zeigen (a.a.O. S. 240 ff.), ersichtlich unter dem Vorbehalt, dass die dem Stückzahlmaßstab zugrunde liegende Prämisse eines zumindest lockeren Bezugs dieses Maßstabs zum Vergnügungsaufwand der Spieler nicht widerlegt wird.
dd) Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnissen der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab nach Überzeugung des Senats als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (1). Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt freilich die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (2), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (3) und die Beachtung etwaiger "Ausreißer" (4) voraus.
(1) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242) Schwankungen in den monatlichen Einspielergebnissen von Automaten mit Gewinnmöglichkeit zwischen 2 000 und 2 500 DM für jedenfalls vereinbar mit dem Stückzahlmaßstab angesehen und sich für diese Erkenntnis auf den vom Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil aus dem Jahre 1962 akzeptierten relativ größeren Unterschied zwischen damals 600 und 800 DM im Anschaffungspreis der Geräte berufen. Das Berufungsgericht hat nunmehr Abweichungen in den durchschnittlichen Einspielergebissen der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet der Beklagten von Über 400 % festgestellt. Dies stellt den Senat vor die Notwendigkeit, die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten zu bestimmen, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt nach Auffassung des Senats bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
(2) Der Beklagten ist darin zuzustimmen, dass Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sein muss. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen. Würde demgegenüber maßgeblich auf den Unterschied zwischen dem jeweils höchsten und niedrigsten durchschnittlichen Einspielergebnis der Automaten einer Gruppe abgestellt, hätte dies, worauf die Beklagte zu Recht hinweist, eine deutlich geringere Aussagekraft über die von dem pauschalierenden Stückzahlmaßstab erfasste Schwankungsbreite der Gesamtheit der Einspielergebnisse, als dies beim Vergleich mit dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der jeweiligen Gruppe der Fall ist.
(3) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Weichen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von, den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhaltsund Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies heißt indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten (so aber wohl OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001; a.a.O. juris Rn. 55). Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzungen in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen (vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.), weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
(4) Schließlich hat das Tatsachengericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.“
Unter Zugrundelegung dieser Ausführungen vermag die Kammer bei der hier nur möglichen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage nicht zu erkennen, dass die geforderten Voraussetzungen für die Feststellung der Nichtigkeit des der Heranziehung zugrundeliegenden Stückzahlenmaßstabes vorliegen, sodass davon auszugehen ist, dass eine rechtswirksame Rechtsgrundlage für die Erhebung der streitigen Vergnügungssteuern besteht.
Der Kammer liegen weder aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der Gewinnspielautomaten, die im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin betrieben werden noch Feststellungen über den Durchschnitt von deren Einspielergebnissen vor. Weder die Antragstellerin noch die Antragsgegnerin haben dargelegt, wie viel Automatenaufsteller es im Satzungsgebiet gibt, wie viel Gewinnspielspielgeräte von den einzelnen Automatenaufstellern aufgestellt sind, wie hoch die Einspielergebnisse über einen Zeitraum von mindestens 8-12 Monaten im Veranlagungszeitraum sind oder voraussichtlich sein werden. Es besteht damit auch kein Anhaltspunkt dafür, wie hoch das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin im maßgeblichen Zeitraum ist.
Weiter haben die Beteiligten keine Angaben dazu gemacht, ob die über einen längeren Zeitraum ermittelten Einspielergebnisse von einzelnen Gewinnautomaten um mehr als 25 % den Durchschnitt der Einspielergebnisse der vergleichbaren Automaten im Satzungsgebiet über- oder unterschreiten.
Damit fehlt es schon an den maßgeblichen tatsächlichen Feststellungen für die Frage, ob der von der Antragsgegnerin der Veranlagung der Antragstellerin zugrundegelegte Stückzahlmaßstab noch eine taugliche Rechtsgrundlage für die streitbefangenen Festsetzung der Vergnügungssteuern für das Veranlagungsjahr 2005 ist. Die Kammer ist, erst recht nicht im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes, nicht verpflichtet, von Amts wegen diese Feststellungen selbst zu treffen und eigene Ermittlungen über die entsprechenden Verhältnisse im Zuständigkeitsbereich der Antragsgegnerin durchzuführen. Vielmehr obliegt es dem jeweils betroffenen und ggf. beweispflichtigen Verfahrensbeteiligten darzulegen und unter Beweis zu stellen, dass der grundsätzlich auch weiterhin zulässige Stückzahlmaßstab wegen der erheblichen Abweichungen der Einspielergebnisse einzelner vergleichbarer Automaten über einen längeren Zeitraum nach Maßgabe der vom Bundesverwaltungsgericht aufgestellten Anforderungen in dem maßgeblichen Satzungsgebiet keine taugliche Rechtsgrundlage mehr ist.
Die erforderlichen Feststellungen ergeben sich hier nicht aus dem Vorbringen der Antragstellerin in diesem Verfahren. Die Antragstellerin hat zur Begründung ihres Antrages die Einspielergebnisse von zwei Gewinnspielautomaten in drei Monaten im Jahr 2005 angeführt. Aus diesen Zahlen lassen sich aber offenkundig weder der geforderte aussagekräftige Durchschnitt der Einspielergebnisse aller Gewinnautomaten im Satzungsgebiet noch die maßgebliche Unter- oder Überschreitung ableiten. Darüber hinaus hat das Bundesverwaltungsgericht darauf hingewiesen, dass für die Ermittlung des geforderten Durchschnitts der Einspielergebnisse allein die Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern nicht herangezogen werden können.
Nach alledem vermag die Kammer im Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht zu erkennen, dass für die Festsetzung der Vergnügungssteuern gegen die Antragstellerin für das Jahr 2005 keine taugliche Rechtsgrundlage vorhanden und damit die streitbefangene Erhebung rechtswidrig ist. Die Antragstellerin hat auch keine Gründe für das Vorliegen einer besonderen Härte im Sinne des § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO für die sofortige Vollziehung der gegen sie festgesetzten Vergnügungssteuern geltend gemacht.
Der Antrag ist deshalb abzulehnen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 80 Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 VwGO
§ 80 Abs. 6 Satz 1 VwGO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 137 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 2004,781
10 C 5.04
4 ZEO 937/99
13 LA 397/03
11 CN 1.99