Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-01-29, Aktenzeichen 12 K 3909/11 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0129.12K3909.11E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob bei der Einkommensteuer (ESt)-Veranlagung für 2005 und 2006 verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) bei Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers (Kl.) zu erfassen sind (§ 20 Abs. 1 Nr.1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG)).
Der Kläger (Kl.) war in den Streitjahren neben seinem Bruder, Herrn M 2, zu 50 v. H. als Gesellschafter an der A GmbH (A-GmbH) mit Sitz in L (AG S, HRB ) beteiligt. Unternehmensgegenstand der GmbH war die Herstellung und der Vertrieb von ...technik. Die GmbH war im Jahr 1994 gegründet worden. Bei der Gründung der A-GmbH war neben dem Kläger und seinem Bruder auch der Vater beteiligt, der als Gesellschafter im Jahr 2000 ausschied. Der Vater ist verstorben.
Der Bruder des Klägers war für den technischen Bereich (Produktion und Entwicklung) und der Kläger als gelernter Bankkaufmann für den kaufmännischen Bereich zuständig.
Geschäftsführer der A-GmbH waren in den Streitjahren der Bruder des Klägers sowie der Vater des Klägers, Herr M 3; der Kläger war Prokurist.
Der Unternehmensgegenstand der A-GmbH geht auf ein vom Vater, einem gelernten Meister, in 1981 gegründetes Einzelunternehmen und die nachfolgend in 1987 vom Vater gegründete B GmbH (B-GmbH) AG L, HRB ; später AG N, HRB ) zurück.
Nach einem Herzinfarkt des Vaters im Jahr 1985 gab der Kläger seine Tätigkeit als Bankkaufmann auf und übernahm die Geschäftsführung der B-GmbH und verantwortete den kaufmännischen Bereich.
Die B-GmbH hatte ihren Geschäftsbetrieb im Jahr 2000 eingestellt und wurde abgewickelt. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH GmbH bestanden in den Streitjahren (2005 und 2006) keine Geschäftsbeziehungen.
Bis zum Jahr 2005 lief ein finanzgerichtliches Verfahren der B-GmbH wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1994 bis 1997; wegen der Steuerschulden war Aussetzung der Vollziehung gewährt worden. Nachdem die B-GmbH im finanzgerichtlichen Verfahren unterlegen war, forderten das Finanzamt und die Stadt L die B-GmbH zur Zahlung der Steuern und Aussetzungszinsen auf. Die B-GmbH meldete in 2005 Insolvenz an; das Verfahren wurde im Oktober 2005 eröffnet.
Der Vater des Kl war für die A-GmbH aufgrund Vertrag vom Juni 2004 über eine „freie Mitarbeit“ auf Honorarbasis als Berater tätig; der Vertrag löste einen vorausgegangenen Vertrag aus dem Jahre 1996 ab.
Nach dem in 2004 geschlossenen Vertrag erhielt der Vater für seine Tätigkeit (freie Mitarbeit) ein Stundenhonorar (102,26 EUR zzgl. USt) gemäß monatlich zu erstellenden Abrechnungen zuzüglich Aufwendungsersatz. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag samt Zusatzvereinbarung Bezug genommen. Der Vater war im Streitzeitraum maßgeblich für die Weiterentwicklung der DieselTechniktechnik im Unternehmen verantwortlich. Er erhielt in den Streitjahren gemäß monatlicher Abrechnungen ein durchschnittliches Honrar i. H. v. rund 20.000 EUR.
Ausgehend von einer produktionskostensparenden Weiterentwicklung der Technik durch den Vater konnte der Umsatz der A-GmbH beginnend in den Streitjahren in diesem Sektor stark gesteigert werden; der Marktanteil der GmbH stieg auf bis zu 75 v. H. im Jahr 2007. Die positive Entwicklung wurde u. a. durch die Förderung der ...technik seit 2005 stark begünstigt.
Die Produktion der weiterentwickelten Technik erfolgte in der dafür gegründeten C-GmbH mit Sitz in I.
Im Jahr 2007 wurde gegen den Bruder des Klägers ein Strafverfahren eingeleitet wegen der Manipulation von Genehmigungsunterlagen bei der Beantragung der allgemeinen Betriebserlaubnis für die …technik. Der Bruder wurde zu einer Freiheitsstrafe verurteilt. Mit dem Strafverfahren brach der Umsatz des Unternehmens ein und es kam zu hohen Erstattungen und Schadensersatzzahlungen gegenüber Großkunden. Die Banken kündigten gegenüber der A-GmbH die bestehenden Kreditlinien.
Im Mai 2010 wurde über das Vermögen der A-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet (AG N, Az. IN /).
Die A-GmbH überwies in 2005 X EUR auf ein Konto des Insolvenzverwalters der B-GmbH und in 2006 X EUR und X EUR auf ein Konto der Prozessbevollmächtigten des Klägers, welche in den Streitjahren auch steuerliche Berater der Unternehmen der ABC-Unternehmensgruppe sowie des Vaters und des Klägers persönlich waren. Die Überweisung vom 30.11.2005 (X EUR) erfolgte auf das Anderkonto des Rechtsanwalts R mit dem Verwendungszweck „Darlehen M 3 Insolvenz B-GmbH i.L.“. Die Überweisung vom 20.01.2006 (X EUR) erfolgte an die K GmbH mit dem Verwendungszweck „Darlehen gemäß Vertrag M 3“. Die Überweisung vom 06.04.2006 (X EUR) erfolgte an die K GmbH mit dem Verwendungszweck „M 3, Az.: Ermittlungsverfahren“. Die Überweisungen wurden allein vom Kläger veranlasst. Der Bruder des Klägers hatte keine Kenntnis von den Überweisungen.
Die vorgenannten Überweisungsbeträge buchte die A-GmbH auf einem Darlehenskonto des M 3. In 2008 wurde der Restsaldo in voller Höhe als Aufwand abgeschrieben.
Im Rahmen einer bei der A-GmbH durchgeführten Betriebsprüfung qualifizierte der Prüfer die Zahlungen unter Berücksichtigung eines Verrechnungsbetrags in 2005 wie folgt als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA):
2005 / €
2006 / €
Überweisung 30.11.2005 Verrechnung Überweisung 20.01.2006 Überweisung 06.04.2006 Summe 50 % - entsprechend Geschäftsanteil Kläger an A-GmbH
Überweisung 30.11.2005
Verrechnung
Überweisung 20.01.2006
Überweisung 06.04.2006
Summe
50 % - entsprechend Geschäftsanteil Kläger an
A-GmbH
X X
X
X X X
X X X X
Kindergartenbeiträge (unstrittig)
Kindergartenbeiträge
(unstrittig)
vGA
Zu den Auszahlungen lagen in der Buchführung schriftliche Darlehensverträge ohne Unterschriften vor (Bl. 65 bis 67 der Gerichtsakte zum Verfahren des M 2, Az. 11 K 2089/11 E). Diese wurden im Rahmen der im Januar 2010 durchgeführten Schlussbesprechung zu der bei der A-GmbH durchgeführten Betriebsprüfung (Bp) vorgelegt (vgl. Bp-Bericht, Bl. 14 GA):
a) Darlehensvertragstext vom 30.11.2005
In den Vorbemerkungen wird als Begründung der Darlehensgewährung angegeben, dass der Vater des Klägers als Gesellschafter der B-GmbH in Gemeinschaft mit seiner Ehefrau Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der GmbH habe. Über das Vermögen der GmbH sei am 25. Oktober 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet worden und der Insolvenzverwalter habe die Verbindlichkeiten fällig gestellt. Zur Befriedigung der Verbindlichkeiten werde dem Vater ein Darlehen i. H. v. X EUR gewährt. Die Auszahlung solle unmittelbar an den Insolvenzverwalter für Rechnung des Vaters erfolgen. Der Vertragstext sah eine Verzinsung i. H. v. 5 v. H. und eine vierteljährliche Rate i. H. v. X € ab dem 01.06.2006 vor. Eine Besicherung des Darlehens war nach dem Vertragstext nicht vorgesehen. Der vorliegende Vertragstext (Bl. 65 GA 11 K 2089/11 E) ist nicht unterschrieben.
b) Darlehensvertragstext vom 16.01.2006
In der Vorbemerkung wird als Begründung der Darlehensgewährung angegeben, dass das Darlehen dazu dienen soll, Steuerschulden der insolventen B-GmbH betreffend Körperschaftsteuer (KSt) und Gewerbesteuer (GewSt) zu bedienen. Der Vater sei bereit, in die Kapitalrücklage der GmbH X EUR einzuzahlen, um „rechtliche und wirtschaftliche Nachteile -gleich welcher Art-“ zu vermeiden. Zum Zwecke der Finanzierung der Einzahlung werde dem Vater ein Darlehen i. H. v. X EUR gewährt. Die Auszahlung sollte unmittelbar an den Steuergläubiger in enger Abstimmung mit den Rechtsberatern des Vaters erfolgen. Der Vertragstext sah eine Verzinsung i. H. v. 5 v. H. und eine vierteljährliche Rate i. H. v. X € ab dem 30.06.2006 vor. Eine Besicherung des Darlehens war nach dem Vertragstext nicht vorgesehen. Der vorliegende Vertragstext (Bl. 67 GA 11 K 2089/11 E) ist nicht unterschrieben.
c) Darlehensvertragstext vom 05.04.2006
In der Vorbemerkung wird als Begründung der Darlehensgewährung angegeben, dass im Nachgang zu einer Betriebsprüfung und einem finanzgerichtlichen Verfahren ein steuerliches Ermittlungsverfahren gegen Herrn M 3 eingeleitet worden sei. Dieses Verfahren solle gegen Zahlung einer Geldauflage i. H. v. X € eingestellt werden. Zur Erfüllung der Geldauflage werde das Darlehen i. H. v. X € gewährt. Der Vertragstext sah eine Verzinsung i. H. v. 5 v. H. und eine vierteljährliche Rate i. H. v. X € ab dem 01.06.2006 vor. Eine Besicherung des Darlehens war nach dem Vertragstext nicht vorgesehen. Der vorliegende Vertragstext (Bl. 66 GA 11 K 2089/11 E) war nicht unterschrieben.
Im Jahr 2008 ergaben sich in Folge des Strafverfahrens gegen den Bruder des Klägers Warenrückläufer und Schadensersatzforderungen von Kunden; zudem kündigten die Banken die Kreditlinien. Dadurch ergab sich bei der A-GmbH ein erhöhter Liquiditätsbedarf. Vor diesem Hintergrund verhandelte der Kläger mit seinem Vater erstmals über die Rückzahlung der „Darlehensbeträge“. Im Jahr 2008 schlossen die A-GmbH, vertreten durch den Kläger als (seit 2007 bestellten) Geschäftsführer, und der Vater des Klägers eine Vereinbarung (Bl. 93 GA 11 K 2089/11 E). Nach der Präambel der Vereinbarung bestand zwischen den Beteiligten Streit über das Bestehen von Darlehensforderungen der GmbH gegen den Vater dem Grund und der Höhe nach.
In der Buchhaltung der GmbH waren Darlehensforderungen gegen den Vater i. H. v. X EUR nebst 5 % Zinsen für die Zeit 1. Januar bis 31. Oktober 2008 i. H. v. X EUR erfasst. Der Vater bestritt das Bestehen von Darlehensforderungen oder Forderungen in dieser Höhe aus anderem Rechtsgrund. Zur Vermeidung eines Prozesses wurde ein „Vergleich“ geschlossen, wonach der Vater bis zum 31. Oktober 2008 zur Erledigung sämtlicher wechselseitiger Ansprüche --ausgenommen wiederkehrende Beratungshonorare-- X EUR an die GmbH zahlt.
In den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten ESt-Bescheiden schloss sich das Finanzamt (FA) A der Auffassung des Betriebsprüfers an und berücksichtigte die Darlehensgewährungen der A-GmbH als vGA an den Kl. Die Einnahmen aus Kapitalvermögen des Kl. für 2005 wurden in Höhe von 50 % von X € und für 2008 in Höhe von 50 % von X € erhöht.
Die andere Hälfte der Darlehensbeträge war dem Bruder des Klägers, Herrn M 2, als vGA zugerechnet worden. Im Klageverfahren des Bruders (FG Münster, Az. 11 K 2089/11 E) wurde der Kläger als Zeuge vernommen. Der Kläger sagte aus, dass sein Bruder, Herr M 2, von den Zahlungen der A-GmbH an den Vater keine Kenntnis hatte und dass diese vom Kläger veranlasst worden waren. Er habe die Zahlungen geleistet, um einen Imageschaden von der A-GmbH abzuwenden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung in dem Verfahren 11 K 2089/11 E (Bl. 81 ff GA) Bezug genommen. Das Finanzamt erließ gegenüber dem Bruder geänderte Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006, in denen keine vGA angesetzt wurden.
Mit nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden 2005 und 2006 jeweils vom 14. Oktober 2013 rechnete der Beklagte die vGA in voller Höhe dem Kläger zu und berücksichtigte die Beträge abzüglich Werbungskosten-Pauschbetrag (102 EUR) und Sparer-Freibetrag (2005: 2.440 EUR; 2006: 2.307 EUR) als Einkünfte aus Kapitalvermögen (Bl. 48 ff., 52 ff GA).
Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung 05.10.2011) erhobenen Klage wendet sich der Kl. weiter gegen den Ansatz der vGA; für die Zahlungen lägen überwiegende betriebliche Gründen vor.
Zunächst machte der Kläger geltend, die Darlehen Buchstabe a) und c) laut Tz. 2.4.4 des Bp-Berichtes vom 25.03.2010 seien zwar auch im Interesse des Vaters gewährt worden, jedoch habe ein überwiegendes betriebliches Interesse der A-GmbH bestanden, da der Vater der ABC-Unternehmensgruppe als Berater habe erhalten bleiben sollen.
Das Darlehen Buchstabe b) laut Tz. 2.2.4 des Bp-Berichtes vom 25.03.2010 sei dem Vater gewährt worden, um negative Einflüsse aus der Insolvenz der B-GmbH auf die A-GmbH zu vermeiden. Ein betriebliches Interesse am Erhalt der B-GmbH habe seitens der A-GmbH allerdings nicht bestanden.
Es fehle insbesondere an einer Vermögensminderung bei der GmbH. Aufgrund der wirksam abgeschlossenen Darlehensverträge, die keiner Schriftform bedurft hätten, seien nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB werthaltige Forderungen begründet worden. Der Vermögensminderung durch Abfluss der Darlehensbeträge habe daher ein gleich hoher Anspruch der GmbH gegen den Vater gegenübergestanden. Herr M 3 sei nicht zahlungsunfähig gewesen; er habe über Privatvermögen und monatliche Einnahmen i. H. v. X EUR aus seiner Beratertätigkeit verfügt.
Es bestünden auch keine Anhaltspunkte dafür, dass eine Darlehensverbindlichkeit nicht ernsthaft habe begründet werden sollen.
Im Erörterungstermin machte der Kl geltend, die Zahlungen zu den „Darlehen a) und b) seien zur Begleichung der Steuerschulden der B-GmbH aus dem Klageverfahren betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuermessbescheide geleistet worden. Die Hauptforderungen hätten rund X EUR betragen. Da die Stadt L bei der Auswahl der Betriebsgrundstücke in der Vergangenheit sehr kooperativ gewesen sei, habe das gute Klima nicht beschwert werden sollen. Insoweit habe die A-GmbH als operativ tätige „Nachfolgegesellschaft“ ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Begleichung der Steuerschulden der B-GmbH gehabt. Es sei mit dem Finanzamt und der Stadt vereinbart gewesen, dass die Steuerschulden in zwei Raten über ein Zwischenkonto des Prozessbevollmächtigten beglichen werden sollten; die Zahlung i. H. v. rund X EUR sei die erste Gesamtrate und die Zahlung i. H. v. X EUR die zweite Gesamtrate gewesen.
Sein Vater habe auch jede Verantwortung für die Steuerschulden der B-GmbH von sich gewiesen. Er habe zudem darauf hingewiesen, nicht in der Lage zu sein, die Steuerschulden der B-GmbH aus eigenen Mitteln zu begleichen.
Im Hinblick auf die Zahlung i. H. v. X EUR machte der Kl zuletzt geltend, sein Vater habe die zu erwartende negative Medienwirkung eines Strafverfahrens gegen den für die A-GmbH maßgeblich als Entwickler tätigen Berater unterschätzt und sei nicht bereit gewesen, eine Geldauflage zu bezahlen. Insoweit habe aus seiner, des Kl. Sicht die Notwendigkeit bestanden, die Zahlung zu leisten, um den Ruf der A-GmbH nicht dadurch zu gefährden, dass sein Vater im Rahmen einer mehrtägigen Hauptverhandlung „strafrechtlich vorgeführt“ werde. Es habe aus seiner Sicht auch die Gefahr bestanden, dass ausstehende Genehmigungen für die allgemeine Betriebserlaubnis der …technik durch das … versagt würden.
Die Darlehensvertragsentwürfe seien parallel zu den Verhandlungen vom Prozessbevollmächtigten aufgesetzt worden und seien als Buchungsbelege verwendet worden. Die Vertragsentwürfe seien mit seinem, des Klägers, Vater nicht im Einzelnen besprochen, ihm allerdings vorgelegt worden; unterschrieben worden seien die Vertragstexte von den Vertragsbeteiligten nicht.
In den Verhandlungen mit seinem Vater im Jahr 2008 habe dieser eine Verantwortung für die Steuerschulden der B-GmbH weiter zurückgewiesen, sich jedoch im Hinblick auf die Zahlung für die Geldauflage einsichtig gezeigt. Schlussendlich sei eine Zahlung i. H. v. X EUR vereinbart und vom Vater geleistet worden; darüber hinaus seien keine weiteren Zahlungen des Vaters erfolgt.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung der ESt-Änderungsbescheide für 2005 und 2006 jeweils vom 14.10.2013, die Einkommensteuer ohne Ansatz von Einkünfte aus Kapitalvermögen neu festzusetzen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Aufgrund der Aussage des Beigeladenen im Verfahren 11 K 2089/11 E seien die verdeckten Gewinnausschüttungen zu 100% dem Kl. in den ESt-Änderungsbescheiden für 2005 und 2006 vom 14.10.2013 zugerechnet worden.
Die strittigen Zahlungen seien einem Dritten, dem Vater des Kl., zugeflossen, um eine Geldauflage leisten und um Steuerschulden der B-GmbH begleichen zu können. Die Zahlungen seien wirtschaftlich nicht im Interesse der A-GmbH oder im Interesse des Zahlungsempfängers, des Vaters, erfolgt, sondern im Interesse des Kl. Wirtschaftlich gesehen seien die Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis des Klägers veranlasst. Es liege auch ein Zufluss bei einer dem Kläger nahe stehenden Person vor; insoweit sei wirtschaftlich betrachtet von einem abgekürzten Zahlungsweg auszugehen.
Insoweit sei bei der A-GmbH das Einkommen – wie geschehen – außerbilanziell um die Zahlungsbeträge zu erhöhen. Dem Kläger seien die Zahlungen als Vermögensmehrung und Einkünfte aus der Beteiligung zuzurechnen. Die Weitergabe der Beträge an den Vater sei ertragssteuerlich beim Kläger ohne Auswirkung, da seine Beteiligung an der A-GmbH im Privatvermögen gehalten werde. Beim Vater ergäben sich ebenfalls keine ertragsteuerlichen Auswirkungen.
Im Übrigen sei zu beachten, dass etwaige Steuerzahlungen der B-GmbH sich steuerlich bereits durch Bildung entsprechender Rückstellungen ausgewirkt hätten.
Eine durch Beschluss vom 08. Januar 2014 (Bl. 71 ff. GA) erfolgte Beiladung des Bruders, Herrn M 2, wurde durch den Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 01. Juli 2014 (Bl. 101 ff. GA) aufgehoben, da der Ansatz einer vGA beim Bruder aufgrund der übereinstimmenden Erledigung des Klagefahrens 11 K 2089/11 E nicht mehr in Betracht komme.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie den Inhalt der beigezogenen Steuerakten, der Gerichtsakte zum Verfahren 11 K 2089/11 E, 12 V 396/12 E und 12 K 3909/11 E Bezug genommen.
Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 3. Dezember 2014 erörtert. Der Senat hat in der Sache am 29. Januar 2015 verhandelt. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte ist bei den strittigen Überweisungen der A-GmbH im Ergebnis zu Recht von vGA ausgegangen, die dem Kläger als Gesellschafter mittelbar zugeflossen sind. Auch konnte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzungen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern und dem Kläger die zuvor seinem Bruder anteilig zugeordneten Beträge als vGA zurechnen.
a. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFHE 186, 379, m.w.N.; BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103).
Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss in BFHE 186, 379, und zum Zufluss bei mittelbarer Zuwendung u.a. BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103).
Dabei muss der Gesellschafter aus der Zuwendung selbst keinen unmittelbaren Vorteil ziehen; eine vGA kann auch dann gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Die Zuwendung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person wertet die Rechtsprechung als Indiz für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184; vom 6. Dezember 1967 I 98/65, BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322; vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320; vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306; vom 6. April 1977 I R 86/75, BFHE 122, 98; vom 13. April 1988 I R 284/82, BFH/NV 1989, 395). Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II.A.1.a der Gründe; vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103). Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301).
Mit Urteil vom 31. Juli 1974 I R 238/72 (BFHE 113, 434, BStBl II 1975, 48) hat der BFH ausgeführt, dem Gesellschafter nahestehende Personen könnten auch juristische Personen sein, an denen Verwandte des Gesellschafters beteiligt sind. Der Vorteil --in jenem Fall die Gewährung eines ungesicherten Darlehens--, welcher der dem Gesellschafter nahestehenden Person in diesem Fall gewährt werde, bestehe darin, dass deren Beteiligung an der durch die Leistung begünstigten Kapitalgesellschaft in ihrem Wert erhöht werde. Dabei komme es nicht darauf an, ob unter Berücksichtigung der gesamten betrieblichen Verhältnisse dieser unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft der Zweck der Vorteilsgewährung letzten Endes erreicht worden sei (vgl. BFH-Beschluss vom 17. August 2007 VIII B 36/06, BFH/NV 2007, 2293). Im Ergebnis hat der BFH in dieser Entscheidung auf die Vermögensmehrung auf der Ebene der natürlichen Person, des Verwandten, abgestellt.
Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person soll nach neuerer Rechtsprechung des BFH stets unabhängig davon als vGA zu beurteilen sein, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Der I. Senat des BFH hat dies für die vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) angenommen (BFH-Urteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, II.A.1.b der Gründe); für die vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gilt nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH nichts anderes (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103 m. w. N.; vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266; vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830).
Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann durch die Feststellung erschüttert werden, dass die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung hat (BFH-Urteile vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306; in BFH/NV 2005, 1266).
Der für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechende Anscheins-beweis ist ferner dann erschüttert, wenn die Zuwendung des Vorteils auf der Beziehung zu einem anderen, dem Empfänger ebenfalls nahestehenden Gesellschafter beruhen kann. Ist unmittelbarer Empfänger der Zuwendung ein nahestehender anderer Gesellschafter, so ist die vGA ausschließlich diesem zuzurechnen, soweit ihm nicht (auch) sein Mitgesellschafter etwas zuwenden wollte (BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248). Dasselbe gilt, wenn der unmittelbare Empfänger der Zuwendung (auch) einem anderen Gesellschafter nahesteht und anzunehmen ist, dass nur dieser ihm etwas zuwenden wollte; die vGA ist in diesem Fall nicht auf die Gesellschafter zu verteilen. Vielmehr ist in derartigen Fällen --ohne Beweiserleichterung-- festzustellen, wer die vGA veranlasst hat (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830).
b. Nach diesen Maßstäben sind die drei vom Kläger veranlassten Überweisungen als vGA zu werten und ihm allein zuzurechnen.
aa. Soweit zwischen den Beteiligten zuletzt unstreitig war, dass die Zahlungen über X EUR und X EUR an den Insolvenzverwalter der B-GmbH bzw. den Prozessbevollmächtigten erfolgten, um damit Steuerschulden der B-GmbH zu begleichen, während die Zahlung i. H. v. X EUR an den Prozessbevollmächtigten erfolgte, um damit eine Geldauflage des Vaters in einem gegen ihn gerichteten Strafverfahren zu bedienen, verblieben hinsichtlich der Verwendung des erstgenannten Überweisungsbetrags des Jahres 2005 Zweifel.
Der Vortrag des Klägers im Hinblick auf die erste Überweisung wechselte im Verlauf des Verfahrens, da zunächst im Einklang mit dem Text des Vertragsentwurfs behauptet worden war, die Zahlung sei an den Vater erfolgt, damit dieser Darlehensschulden gegenüber der B-GmbH bedienen könne.
Im Ergebnis konnte dahin gestellt bleiben, welchen Verwendungszweck die Zahlung hatte, da in beiden Fällen von einer vGA auszugehen ist. Entweder erfolgte die Zuwendung direkt zugunsten des Vermögens der B-GmbH, an der der Vater als Angehöriger beteiligt war, oder direkt in das Vermögen des Vaters, der von einer Verbindlichkeit befreit wurde. Die Zuwendung war in beiden denkbaren Fällen durch das Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur A-GmbH veranlasst.
Die Zuwendungen kamen dem Vermögen der B-GmbH (Tilgung von Steuerschulden) bzw. dem Vermögen des Vaters (Tilgung Darlehensverbindlichkeit gegenüber der B-GmbH und Erfüllung einer Geldauflage im Strafverfahren) zugute.
Die B-GmbH selbst ist wie der Vater des Klägers als Zuwendungsempfänger als dem Kläger nahe stehende Person zu qualifizieren. Zwar war der Kl selbst nicht Gesellschafter der B-GmbH, jedoch war der Vater Gesellschafter der B-GmbH und damit ein (naher) Angehöriger des Klägers i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO.
Auch wenn der Begründungsansatz des BFH in seinem Urteils vom 31. Juli 1974 (I R 238/72, BFHE 113, 434) im Streitfall nicht trägt, um eine vGA zu begründen, ergibt sich eine dem Kläger mittelbar zuzurechnende Vermögensmehrung nach Ansicht des Senats dadurch, dass das Vermögen einer Kapitalgesellschaft (Insolvenzmasse) gemehrt wurde, an der ein naher Angehöriger beteiligt war.
Im Streitfall ist nach den Feststellungen des Senats allein das Vermögen der B-GmbH bzw. die Insolvenzmasse durch die strittigen Zahlungen gemehrt worden, nicht jedoch der Wert der Beteiligung des Vaters an der B-GmbH. Die strittigen Zahlungen erfolgten am 30. November 2005 und 20. Januar 2006. Zu diesen Zeitpunkten war die B-GmbH nicht mehr operativ tätig und befand sich in Liquidation. Im Oktober 2005 war über das Vermögen der B-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Später wurde die B-GmbH wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. Die Beteiligung des Vaters an der B-GmbH war im Zeitpunkt der Zahlungen wertlos; er konnte weder ernsthaft mit Auskehrungen auf sein eingezahltes Kapital nach Abschluss der Liquidation noch mit einem Ertrag im Falle der Veräußerung seines Geschäftsanteils rechnen.
Ein Vermögensvorteil beim Vater ergab sich hingegen, soweit mit dem Zahlbetrag i. H. v. X EUR Darlehensverbindlichkeiten des Vaters gegenüber der B-GmbH befriedigt wurden und im Hinblick auf die Zahlung von X EUR im Jahr 2006, die zur Erfüllung einer Geldauflage des Vaters in dem gegen ihn gerichteten Strafverfahren verwendet wurde.
Soweit die Zahlung i. H. v. X EUR und der Betrag i. H. v. X EUR für Steuerschulden der B-GmbH verwendet wurden, ergab sich ein aus Sicht des Vaters allenfalls abstrakter Vermögensvorteil in seiner Beteiligung, der sich in der Mehrung der Insolvenzmasse erschöpfte.
Nach Ansicht des Senats ergibt sich aus der Zuwendung eines Vermögensvorteil, der bei einer juristischen Person eintritt, an der ein Angehöriger des Gesellschafters beteiligt ist, ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis unabhängig von der Frage, ob der Wert der Beteiligung des nahen Angehörigen dadurch steigt oder nicht. Entscheidend ist, ob für die Vermögensverlagerung überwiegende betriebliche Interessen sprechen – dann liegt keine vGA vor – oder nicht – dann greift der für eine vGA sprechende Anscheinsbeweis. Der gesamte Vorgang ist wirtschaftlich so zu werten, als wenn der Gesellschafter seinem Angehörigen den Vermögensvorteil direkt zuwendet, der ihn seinerseits in seine Gesellschaft einlegt (vgl. u. a. Stolze, Verdeckte Gewinnausschüttung und nahestehende Person, S. 124 m. w. N.).
ab. Der Senat konnte keine betriebliche Veranlassung der Zuwendungen feststellen. Der Kläger hat den für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechenden Anscheinsbeweis nicht erschüttert.
Eine Zuwendung hat ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 09. Dezember 2009 X R 52/06, a.a.O.; vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 240; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 75; Schmidt/ Weber-Grellet EStG § 20 Rz 60 f.). Insoweit gelten besondere Grundsätze für beherrschende Gesellschafter (vgl. dazu stRspr. vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl. II 2008, 523), die im Streitfall nicht einschlägig sind, da Kl. nur zu 50 % beteiligt war und Prokurist der A-GmbH war.
Kriterien für den vorzunehmenden Fremdvergleich sind bei der Gewährung von Darlehen die Vereinbarung eines Rückzahlungszeitpunktes und die Gestellung von Sicherheiten bei hohen Darlehnsbeträgen (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1958 I 88/57 U, BFHE 67, 468, BStBl. III 1958, 451; BFH-Rspr. Urteil vom 16. September 1958 – I 88/57 U –, BFHE 67, 468). Das Fehlen von Sicherheiten bei hohen Darlehensbeträgen hat der BFH als nicht fremdüblich angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl. II 1990, 795 (750.000 DM).
Einem fremden Dritten bzw. einer Kapitalgesellschaft, an der ein fremder Dritter beteiligt war, hätte die A-GmbH keine Zahlungen i. H. v. insgesamt rund X EUR geleistet, ohne bankenübliche Sicherheiten zu fordern. Dieser Umstand bestärkt den sich bereits aus dem Näheverhältnis zwischen Kläger und Vater ergebenden Anscheinsbeweis.
Der Anscheinsbeweis kann im Allgemeinen nur durch die Feststellung erschüttert werden, dass die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahe stehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung hat; die Kapitalgesellschaft bzw. der nahe stehende Gesellschafter haben dies darzulegen (BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 m. w. N.). Aus den vom Kläger geltend gemachten Gründen ergibt sich keine ausschließliche betriebliche Veranlassung.
ba. Zahlungen für Steuerschulden der B-GmbH
Soweit die Zahlungen auf Steuerschulden der B-GmbH geleistet wurden, bestand kein hinreichendes eigenbetriebliches Interesse der A-GmbH.
Zwischen beiden Gesellschaften bestanden keine geschäftlichen Beziehungen. Der Geschäftsbetrieb der B-GmbH war seit dem Jahr 2000 eingestellt worden und die Gesellschaft befand sich in Insolvenz. Insoweit ist nicht ersichtlich, dass mit der B-GmbH ein wirtschaftlich relevanter Kunde/Lieferant der A-GmbH hätte wirtschaftlich gestützt hätte werden sollen.
Soweit der Kläger vorträgt, der Ruf der A-GmbH habe geschützt werden sollen, überzeugt dies nicht. Eine etwaige Rufschädigung wäre bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B-GmbH eingetreten und konnte allein durch die Zahlungen nicht mehr beseitigt werden. Nicht behauptet wurde, dass die Zahlungen einer Sanierung der B-GmbH hätten dienen können und sollen.
Auch die Begründung, die Tilgung der Gewerbesteuerschuld bei der Stadt L sei betrieblich veranlasst gewesen, da die Stadt in der Vergangenheit bei der Standortwahl der A-GmbH kooperativ gewesen sei, ist nicht hinreichend substantiiert. Insoweit ist bereits nicht dargelegt worden, dass die A-GmbH eine Vergrößerung des Standortes L im fraglichen Zeitraum geplant und die Stadt L die Tilgung der Steuerschulden der B-GmbH zur Bedingung für ein wie auch immer geartetes „Entgegenkommen“ gemacht hätte. Die Produktion der ...technik erfolgte nicht in L sondern in I durch die C-GmbH, so dass eine Ausweitung der Produktion kein Grund gewesen sein kann.
Der Umstand, dass nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens mit den Zahlungen weder die B-GmbH als vom Vater gegründete Gesellschaft gerettet werden konnte („Lebenswerk des Vaters“), noch der Vater selbst einen eigenen Vermögensvorteil (Wertsteigerung seines Geschäftsanteils) hatte, steht der Annahme einer vGA nicht entgegen. Der sich aus dem Verwandtschaftsverhältnis und der fehlenden Besicherung ergebende Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis muss nicht etwa durch weitere konkretere Feststellungen erhärtet werden; vielmehr muss der Anscheinsbeweis vom Gesellschafter, der sich gegen die vGA wendet, erschüttert werden. Dies ist dem Kläger nicht gelungen.
bb. Zahlungen für Darlehensverbindlichkeiten des Vaters und/oder Geldauflagen des Vaters im Strafverfahren
Soweit die Zahlungen direkt zu Gunsten des Vaters gleistet wurden, konnte der Kläger im Ergebnis ebenfalls keine überzeugenden eigenbetrieblichen Gründe der A-GmbH anführen.
Soweit zunächst geltend gemacht wurde, der Vater habe dem Unternehmen als Berater erhalten bleiben sollen, ist nicht näher dargelegt worden, dass der Vater mit einer längeren Haftstrafe habe rechnen müssen. Im Übrigen bleibt in derartigen Fällen die Schwierigkeit der Abgrenzung, ob tragendes Motiv die Verschonung der Person des Vaters vor einer Haftstrafe war oder das unternehmerische Moment des Erhalts eines wichtigen Mitarbeiters/Beraters für das Unternehmen war. In derartigen Fällen müssen daher substantiierte Gründe angeführt werden, aus denen sich ein ganz ausschließlich betriebliches Interesse ergibt.
Soweit der Kläger zuletzt im Wesentlichen auf den Ruf des Unternehmens abgestellt hat, wenn der Vater im Rahmen eines Strafverfahrens medial „vorgeführt“ und vorverurteilt werden würde, stellt dies ebenfalls ein nicht hinreichendes („weiches“) Argument für eine betriebliche Veranlassung dar. Auch insoweit besteht eine Konkurrenz zum ebenfalls sehr nahe liegenden Bestreben des Klägers, seinen gesundheitlich vorbelasteten Vater (Herzinfarkt) zu schonen. Auch ist denkbar und nahe liegend, dass der Ruf des Vaters in der Öffentlichkeit gewahrt werden sollte und nicht der Ruf der A-GmbH.
ac. Dem Abfluss von Vermögen bei der A-GmbH stand auch kein gleich hoher Vermögenszufluss in Gestalt von Darlehensforderungen gegenüber.
Grundsätzlich ist in Fällen einer Darlehensgewährung in der Auszahlung des Darlehenskapitals an den Gesellschafter keine vGA zu sehen, da der Gesellschaft eine Forderung gegen Gesellschafter auf Rückzahlung zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 102/80, BFHE 134, 541, BStBl. II. 1982, 245). Gleiches gilt bei Darlehen an nahe Angehörige des Gesellschafters oder sonstige nahe stehende Personen.
Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um eine echtes Darlehensverhältnis handelt, d. h. bei der Auszahlung muss ein Rechtsbindungswillen der Beteiligten bestanden haben, ein Darlehensverhältnis (ob mündlich oder schriftlich) zu vereinbaren. Als Indiz dafür wird gesehen, wenn der Gesellschafter bzw. der nahe Angehöriger von Anfang an ernstlich bestrebt war, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 2010 VIII B 204/09, BFH/NV 2010, 1112 m. w. N.; vom 02. Februar 2005 VIII B 191/03, BFH/NV 2005, 1318). Daran fehlt es im Streitfall.
Nach BFH-Rspr. ist bei Einmann-GmbH oder Familiengesellschaft kritisch zu prüfen, ob ein echtes „Darlehen“ vorliegt. Prüfungsmaßstab ist der Fremdvergleich, d. h. die Frage, ob die Gesellschaft auch einem fremden Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Verhältnissen das Darlehen gewährt hätte. Dies ist im Streitfall zu verneinen.
Vorliegend waren die schriftlichen Vertragstexte/-entwürfe vom Vater nicht unterschrieben worden. Die Vertragstexte waren nach Aussage des Klägers auch nicht mit dem Ziel aufgesetzt worden, ein Darlehensverhältnis zu begründen, sondern um einen Buchungsbeleg für die Überweisungen zu haben.
Der Vater sah sich von Beginn an nicht in der Pflicht die Zahlungen zu leisten; weder ursprünglich gegenüber den Gläubigern noch später gegenüber der A-GmbH. Erst im Jahr 2008 war der Vater erstmals aufgrund der Zahlungsschwierigkeiten der A-GmbH bereit, einen Teilbetrag zurück zu zahlen. In der Gesamtschau kann nicht von einvernehmlich vereinbarten Darlehensverhältnissen ausgegangen werden, da dem Vater für den Kläger erkennbar ein dahin gehender Rechtsbindungswillen fehlte.
Hinzu kommt, dass die Zahlungen i. H. v. insgesamt X EUR nicht durch Sicherheiten gedeckt wurden. Selbst wenn der Vater über hohe Einkünfte und über vollstreckbares Vermögen verfügt haben sollte, muss das Fehlen banküblicher Sicherheiten bei einer Gesamtdarlehensumme von weit über X EUR als jedenfalls nicht mehr fremdüblich gewertet werden.
Stellt man auf die B-GmbH als Rückzahlungsschuldner ab, stand bereits im Zeitpunkt der Zahlungen fest, dass Rückzahlungen nicht erfolgen werden, da über deren Vermögen bereits ein Insolvenzverfahren eröffnet worden war.
Ferner wäre auch eine vertragsgemäße Durchführung der „Darlehensverträge“ nicht festzustellen, da der Vater bis auf die Einmalzahung i. H. v. X EUR im Jahr 2008 keine Zahlungen geleistet hatte, während die Vertragstexte quartalsweise Zahlungen vorsahen.
ad. Die vGA waren auch in den Streitjahren anzusetzen.
Eine vGA ist zeitlich beim Gesellschafter in dem Jahr des (mittelbaren) Zuflusses des Vermögensvorteils zu erfassen (BFH-Urteil vom 22. Februar 2005, Az.: VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266). Der Zuflusszeitpunkt richtet sich unabhängig von der Besteuerung bei der Gesellschaft bei einem privaten, nicht beherrschenden Anteilseigner wie dem Kläger grundsätzlich nach § 11 Abs. 1 EStG.
Selbst bei der Hingabe von Darlehen ist das Jahr der Auszahlung maßgeblich, wenn eine Rückzahlung von Beginn an nicht ernsthaft gewollt war bzw. nicht ernsthaft mit einer Rückzahlung zu rechnen war (dazu Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 6. Aufl. 1993, Rn. 550 f. m. w. N.).
Nach diesen Maßstäben waren die vGA in den Streitjahren anzusetzen. Der Zufluss des Vermögensvorteils beim Vater bzw. der B-GmbH, welcher dem Kläger als mittelbarer Vermögenszuwachs zuzurechnen ist, erfolgte in den Streitjahren 2005 (X EUR) und 2006 (X EUR).
c. Der Beklagte hat die Steuerfestsetzungen zudem zutreffend nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und dem Kläger damit 100 v. H. der Zahlungen als vGA zugerechnet.
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Der Beklagte erfuhr erst aufgrund der Vernehmung des Klägers als Zeuge im Terim am 15. März 2013 im finanzgerichtlichen Verfahren des Bruders (FG Münster, Az. 11 K 2089/11 E) davon, dass der Bruder keine Kenntnis von den gesamten Zahlungsvorgängen hatte und dass der Kläger die Überweisungsträger unterzeichnet hatte. Damit erhielt der Beklagte erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 05. Oktober 2011 Kenntnis von für die Zurechnung der vGA rechtserheblichen Tatsachen.
Wären die Zahlungen als vom Bruder mit veranlasst zu qualifizieren, wäre eine Zurechnung allein beim Kläger rechtsfehlerhaft. Wie bereits ausgeführt wurde, kann der für eine gesellschaftliche Veranlassung sprechende Anscheinsbeweis auch dann geführt werden, wenn die Zuwendung des Vorteils auch auf der persönlichen Beziehung zu einem anderen, dem Empfänger ebenfalls nahe stehenden Gesellschafter beruhen kann. Dies nimmt der BFH für den Fall an, dass unmittelbarer Empfänger der vGA ein nahe stehender Mitgesellschafter oder in dem Fall, dass unmittelbarer Empfänger der vGA eine (auch) dem Mitgesellschafter nahe stehende Person ist. In derartigen Fällen ist --ohne Beweiserleichterung-- festzustellen, wer in diesem Fall die vGA veranlasst hat. Es handelt sich dann um eine mittelbare Zuwendung an diesen Gesellschafter (BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266).
Nach diesen Maßstäben waren die vGA allein dem Kläger zuzurechnen, da der Bruder des Klägers als zweiter Gesellschafter der A-GmbH in den Streitjahren keine Kenntnis von den Zahlungen hatte und diese auch nicht veranlasst hatte. Veranlasst wurden die Zahlungen allein vom Kläger.
Dem Beklagten ist insoweit auch keine Verletzung seiner Pflicht zur Amtsermittlung vorzuwerfen, welche einer nachträglichen Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entgegen stehen könnte.
Der Grundsatz von Treu und Glauben steht einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entgegen, wenn dem FA Tatsachen aufgrund einer Verletzung seiner Ermittlungspflichten unbekannt geblieben sind, der Steuerpflichtige seinerseits aber die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt hat. Im Falle einer beiderseitigen Pflichtverletzung ist nach ständiger Rechtsprechung eine Abwägung vorzunehmen (z.B. BFH-Urteile vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599, m.w.N.).
Im Streitfall hatte der Kläger bis zu seiner Vernehmung im Verfahren des Bruders keine Angaben darüber gemacht, dass sein Bruder von dem gesamten Vorgängen keine Kenntnis hatte. Dies stellt eine überwiegende Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers dar, der insoweit bis dahin im eigenen steuerlichen Interesse geschwiegen hatte. Soweit für den Beklagten die Möglichkeit bestanden hätte, den Sachverhalt durch Vernehmung des Bruders und Vaters aufzuklären, stellt das Unterlassen insoweit keinen die Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers überwiegenden Pflichtenverstoß dar.
d. Der Änderung steht auch die bei der A-GmbH durchgeführte Betriebsprüfung nicht entgegen. Die sog. Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO tritt nur nach Maßgabe der Prüfungsanordnung hinsichtlich des geprüften Steuerpflichtigen (BFH BStBl. II. 1998, 552) und der geprüften Steuer ein (vgl dazu Rüsken, in Gräber, AO, § 173 Rn. 152 m. w. N.).
e. Soweit der Vater im Jahr 2008 an die A-GmbH X EUR zurückgezahlt hat, führt dies insoweit nicht zu einem (rückwirkenden) Entfallen der vGA in den Streitjahren 2005 und 2006.
Grundsätzlich kann eine Rückzahlung einer vGA die einmal eingetretene Rechtsfolge nicht beseitigen (BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; vgl. auch Intemann, in H/H/R, § 20 EStG Anm. 93 m. w. N.). Vielmehr ist eine Rückzahlung aus Sicht der Gesellschaft und des Gesellschafters als Einlage zu behandeln, wenn die Rückzahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Als Kehrseite zur vGA ist dabei regelmäßig von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auszugehen (vgl. Intemann, in H/H/R, § 20 EStG Anm. 93 m. w. N.).
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob der Anscheinsbeweis für eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis bei Zuwendungen an eine juristische Personen, an der eine dem Gesellschafter nahe stehende natürliche Person beteiligt ist, voraussetzt, dass die Beteiligung der nahe stehenden natürlichen Person an der durch die Leistung begünstigten Kapitalgesellschaft in ihrem Wert erhöht wird.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr.1 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 173 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 186, 379
BFHE 207, 103
BFH/NV 1992, 19
BFHE 182, 184
BFHE 91, 239
BStBl II 1968, 322
BFHE 104, 353
BStBl II 1972, 320
BFHE 114, 236
BStBl II 1975, 306
BFHE 122, 98
BFH/NV 1989, 395
BStBl II 1997, 301
BFHE 113, 434
BStBl II 1975, 48
BFH/NV 2007, 2293
BFH/NV 2005, 1266
BFHE 218, 244
BStBl II 2007, 830
BFHE 135, 31
BStBl II 1982, 248
BStBl II 2007, 393
BFHE 211, 287
BFHE 67, 468
BFHE 160, 459
BFHE 134, 541
BFH/NV 2010, 1112
BFH/NV 2005, 1318
BFH/NV 2004, 1502
BFH/NV 2009, 1599
BFH/NV 2009, 1815
11 K 2089/11
12 V 396/12
12 K 3909/11
04 VIII R 4/01
91 VIII R 2/85
96 I R 139/94
67 I 98/65
72 I R 28/69
74 I R 250/72
77 I R 86/75
88 I R 284/82
74 I R 238/72
07 VIII B 36/06
05 VIII R 24/03
07 VIII R 54/05
81 VIII R 8/77
I R 238/72
09 X R 52/06
06 VIII R 31/05
05 I R 89/04
58 I 88/57
90 I R 6/89
81 VIII R 102/80
10 VIII B 204/09
05 VIII B 191/03
VIII R 24/03
04 X R 56/01
09 II R 4/08
09 VIII R 10/07