Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-17, Aktenzeichen 12 K 6167/03 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0617.12K6167.03E.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, in welcher Höhe für die Jahre 1999 bis 2001 Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusetzen sind, sowie ob das Finanzamt (FA) berechtigt war, die Einkommensteuer (ESt)-Festsetzungen zum Nachteil der Kläger (Kl.) zu ändern.
Die Kl. werden als Eheleute zur ESt zusammen veranlagt. Die Klägerin (Klin.) erzielt aus der Vermietung von Ladenlokalen und Wohnungen in dem Objekt in H., N-Str. 01, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Herstellungskosten hatten 1.719.215 DM betragen. Abgeschrieben wurde degressiv gemäß § 7 Abs. 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Außerdem waren in allen Jahren im Zusammenhang mit der Wohnung 11 bzw. der Wohnung 18 dauernde Lasten als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Am 21.09.1999 hatte die Klin. unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) vom 24.06.1987 IV A 5 – S 0430 – 9187 (Bundessteuerblatt – BStBl. I – 1987, 474) eine Auskunft mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben zu dem in folgender Weise dargestellten Sachverhalt begehrt:
Sie plante zum 01.11.1999 den Abschluss einer Rentenversicherung bei der Y. Versicherung AG unter Erbringung einer Einmalzahlung von 10 Millionen DM mit einer Laufzeit von zwei Jahren und der Möglichkeit, an Stelle der Rente eine Kapitalabfindung zu erhalten. Die Beitragszahlung sollte zunächst in ein Depot erfolgen, aus dem die Zahlungen an die Versicherung in 2 Raten in gleicher Höhe erfolgen sollten. Dabei sollte die erste Rate bei Vertragsbeginn (01.11.1999) und die zweite Rate nach einem Jahr (01.11.2000) unter Berücksichtigung einer Verzinsung von 5,3 v. H. des verbleibenden Betrages geleistet werden. In Anspruch genommen werden sollte die einmalige Kapitalabfindung nach 2 Jahren.
Die Versicherungssumme von 10 Millionen DM sollte durch einen bei der Z-Bank aufzunehmenden Kredit in gleicher Höhe mit einem Zinssatz von 4,7 v. H. aufgebracht werden. Zugesichert wurde eine Auszahlung nach zwei Jahren in einer Höhe von 10.669.872 DM. Darüber hinaus war mit einer Überschussauszahlung in einer Höhe von 485.328 DM zu rechnen, die allerdings nicht garantiert wurde. Bei folgender Berechnung
Zahlungen an die Versicherung 10.000.000 DM
zuzüglich Sollzinsen 4,7 v. H. für zwei Jahre 965.000 DM
und einem von der Versicherung fest zugesagten Betrag 10.669.872 DM
sollte sich zunächst eine Unterdeckung von 295.128 DM
ergeben, die allerdings bei dem erwarteten Überschuss von 485.328 DM
zu einem Gesamtüberschuss von 190.200 DM
führen sollte.
Hierzu hatte die Klin. die Rechtsauffassung vertreten, dass dieser Vorgang der Einkunftsart Kapitalvermögen zuzuordnen sei. Die Guthabenzinsen stellten Einnahmen dar, wohingegen die Schuldzinsen als Werbungskosten (Wk) anzusehen seien. Insgesamt sei ein Gesamtüberschuss zu erwarten mit der Folge, dass die vorgesehene Ge-staltung steuerlich anzuerkennen sei.
Hierzu hatte das FA am 02.11.1999 eine Auskunft mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 24.06.1987 IV A 5 – S 0430 – 9187 (a. a. O.) wie folgt erteilt:
"Die von Ihnen dargestellte rechtliche Beurteilung des geschilderten Sachverhalts ist nach den zur Zeit geltenden gesetzlichen Bestimmungen und der dazu ergangenen Rechtsprechung zutreffend, d. h. dass der Vorgang gemäß § 2 EStG der Einkunftsart Kapitalvermögen zuzuordnen ist. Das hat zur Folge, dass die zur Einnahmeerzielung aufgewendeten Zinsen im Zeitpunkt des Abflusses abzugsfähige Wk zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen darstellen.
Bei Auszahlung wird die zugesagte Kapitalabfindung und der avisierte Überschuss versteuert.
Ich weise Sie jedoch darauf hin, dass die oben erteilte Auskunft nach Treu und Glauben Bindungswirkung nur entfaltet, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zu Grunde gelegten Sachverhalt nicht abweicht, insbesondere dass der zu erwartende Überschuss so verwirklicht wird, und dass die Auskunft außer Kraft tritt, wenn die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, geändert werden."
Für die Jahre 1999 und 2000 hatte das FA die ESt auf der Grundlage der eingereichten ESt-Erklärungen festgesetzt. Einkünfte aus Kapitalvermögen waren nicht berücksichtigt. Die ESt betrug jeweils 0 DM (0 EUR). Die Bescheide zuletzt vom 30.07.2002 (1999) und vom 02.01.2002 (2000) standen gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN).
Für das Jahr 2001 hatten die Kl. bei den Einkünften der Klin. aus Kapitalvermögen u. a. Folgendes erklärt:
Einnahmen 1.030.747,50 DM (527.012,80 EUR)
Ausgaben – gezahlte Zinsen (Z-Bank)
960.762,14 DM
zusätzlich Volksbank H.
4.516,80 DM
965.278,94 DM ./. 965.278,94 DM (493.539,28 EUR)
Überschuss 65.468,56 DM ( 33.473,85 EUR)
In den Einnahmen waren jeweils rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen enthalten. An das für die Versicherung zuständige FA waren bezogen auf Einnahmen in Höhe von 1.030.747,50 DM Kapitalertragsteuer (257.686,90 DM) und Solidaritätszuschlag (14.172,80 DM) abgeführt.
Das FA vertrat die Auffassung, dass die zum Datum 30.12.2000 angegebenen Zinsaufwendungen in der Höhe von 468.694,44 DM bereits im Jahr 2000 gezahlt worden seien. Damit stellten sie Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in diesem Jahr dar, nicht aber im Jahr 2001. Insofern waren die Einkünfte aus Kapitalvermögen für 2001 um 468.694,44 DM zu erhöhen. Sie errechneten sich damit wie folgt:
Einnahmen 1.030.747,00 DM
Wk (965.278 DM ./. 468.694 DM) ./. 496.585,00 DM
Sparerfreibetrag ./. 6.000,00 DM
Einkünfte 528.162,00 DM
Mit Bescheid vom 16.07.2002 setzte das FA die ESt für 2001 auf 223.380 DM (114.212,38 EUR) fest.
Außerdem änderte das FA am 23.07.2002 den ESt-Bescheid 2000 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Es berücksichtigte nunmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen. Bei angenommenen Einnahmen in Höhe von 265.000 DM (Guthabenzinsen 5,3 v. H. von 5.000.000 DM) und Wk in Höhe von 468.694 DM errechnete es Einkünfte in Höhe von ./. 203.694 DM. Die ESt betrug nach wie vor 0 DM (EUR). Der VdN blieb bestehen. Allerdings ergab sich hierdurch erstmalig ein verbleibender Verlustabzug zur ESt zum 31.12.2000. Mit Bescheid vom 23.07.2002 wurde dieser auf 150.171 DM festgestellt. Auch dieser Bescheid stand unter dem VdN.
Gegen die ESt-Bescheide 2000 und 2001 sowie gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.2000 legten die Kl. Einspruch ein. Sie machten nunmehr geltend, dass seitens der Versicherung Guthabenzinsen wie folgt gutgeschrieben worden seien:
1999: 43.026,47 DM
2000: 217.032,67 DM
Hierauf änderte das FA die angefochtenen Bescheide 2000 und 2001 am 23.07.2002 in folgender Hinsicht:
Im Jahr 2000 setzte es nunmehr bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen in Höhe von 217.033 DM an, denen es Wk in Höhe von 468.694 DM gegenüber stellte. Dadurch errechneten sich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ./. 251.661 DM. Die ESt betrug nach wie vor 0 DM (EUR).
Unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte nach Anwendung des Verlustausgleichs aus Kapitalvermögen betrug nunmehr die Summe der negativen Einkünfte 198.138 DM. In dieser Höhe stellte es mit Bescheid vom 06.09.2002 den verbleibenden Verlustabzug zur ESt zum 31.12.2000 gesondert fest.
Diesen Verlust berücksichtigte das FA bei der ESt-Festsetzung des Jahres 2001. Mit dem Bescheid vom 23.07.2002 setzte es die ESt auf 150.518,00 DM (76.958,63 EUR) fest. Diese geänderten Bescheide wurden zum Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens. Sie standen nach wie vor unter dem VdN.
Die Einsprüche gegen die ESt-Bescheide 2000 und 2001 nahmen die Kl. am 29.11.2002 zurück. Außerdem war in diesem Schreiben Folgendes ausgeführt:
"Insoweit entsprechend Ihrer telefonischen Auskunft die Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wegen der Einsprüche gegen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfolgt ist, bitte ich um Mitteilung, wann mit der Entscheidung dieser Einsprüche zu rechnen ist."
Das FA erklärte hierauf im Schreiben vom 11.12.2002, dass es davon ausgehe, dass von der Zurücknahme der Einsprüche auch der Bescheid betr. die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.2000 erfasst sei. Im Übrigen stünden alle ESt-Bescheide 1999-2001 unter dem VdN.
Am 23.01.2003 änderte das FA die ESt-Festsetzungen der Streitjahre 1999 bis 2001 unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 AO als Rechtsgrundlage erneut.
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen waren nunmehr wie folgt anzusetzen:
1999 2000 2001
Einnahmen 43.026 DM 217.033 DM 1.030.747 DM
Wk ./. 200 DM ./. 468.694 DM ./. 496.585 DM
Sparerfreibetrag ./. 12.000 DM ./. 6.000 DM
Einkünfte 30.826 DM ./. 251.661 DM 528.162 DM
Außerdem waren die Einkünfte aus VuV in den Jahren 2000 und 2001
von 41.220 DM 27.268 DM
um 21.490 DM 21.490 DM
auf 62.712 DM 48.758 DM
zu erhöhen. Als Werbungskosten waren degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA) nicht mehr mit 2,5 v. H., sondern ab 2000 nur noch mit 1,25 v. H. zu berücksichtigen. Die Kürzung der Werbungskosten errechnete sich für beide Jahre mit 1,25 v. H. von der Bemessungsgrundlage 1.719.215 DM = 21.490 DM. Die ESt für 2000 betrug unverändert 0 DM (EUR).
Die Summe der negativen Einkünfte im Jahr 2000 betrug nunmehr 176.646 DM. Auf diesen Betrag stellte das FA mit Bescheid ebenfalls vom 23.01.2003 den verbleibenden Verlustabzug zur ESt zum 31.12.2000 betreffend die Ehefrau fest. Dieser Betrag wiederum wurde bei der ESt-Festsetzung 2001 als Verlustvortrag berücksichtigt. Zum 31.12.2001 wurde mit Bescheid ebenfalls vom 23.01.2003 der verbleibende Verlustabzug zur ESt auf 0 DM (EUR) festgestellt. Für die genannten Bescheide wurde der VdN aufgehoben. Alle ESt-Bescheide ergingen vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO. Die Erläuterungen enthielten jeweils u. a. den Hinweis: "Der Bescheid ergeht vorläufig hinsichtlich der als Sonderausgaben geltend gemachten dauernden Lasten".
Gegen alle genannten Bescheide legten die Kl. erneut Einspruch ein. U. a. machten sie geltend, dass in die Lebensversicherung eine Beitragszahlung zum 01.11.2000 in einer Höhe von 258.158,60 DM gezahlt worden sei. Diese stelle ebenso wie die Einzahlung der 10 Millionen DM Anschaffungskosten der Lebensversicherung dar, denen die Erlöse gegenüber zu stellen seien. Aus diesem Grund sei es unerheblich, ob dieser Betrag Wk darstelle.
Im Übrigen sei das FA aus Rechtsgründen gehindert gewesen, die Bescheide nochmals zu ändern.
Im Verlauf dieses Verfahrens wies das FA mit Schreiben vom 23.06.2003 darauf hin, dass die Einkünfte aus VuV zu niedrig angesetzt seien. U. a. sei hinsichtlich der Wohnung 18 eine Kürzung der Wk vorzunehmen. Außerdem seien für 2001 die in einer Höhe von 971 DM zusätzlich erklärten Zinseinnahmen bisher nicht erfasst. Im Falle einer Entscheidung über die Einsprüche der Kl. sei in dieser Hinsicht mit einer Verböserung zu rechnen, vgl. § 367 Abs. 2 AO.
Da die Einsprüche aufrecht erhalten wurden, wies das FA sie mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 31.10.2003 als unbegründet zurück. Außerdem führte es die Steuerfestsetzungen gemäß § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) aus den Wohnungen in H., N.-Straße 01, Nr. 02 und 03, vorläufig durch.
Hiergegen haben die Kl. Klage erhoben. Im Verlauf des Verfahrens hat das FA die angefochtenen ESt-Festsetzungen 1999 und 2001 am 19.04.2006 unter Hinweis auf § 165 Abs. 2 Satz 1 AO als Rechtsgrundlage geändert. Bei den Einkünften aus VuV hat es für 1999 die Wk um 5.696 DM gekürzt (Einkünfte bisher: 35.545 DM, Einkünfte neu: 41.241 DM) und als Sonderausgaben dauernde Lasten um 550 DM (bisher: 4.170 DM, neu: 3.620 DM) geringer angesetzt. Für das Jahr 2001 hat es bei den Einkünften aus VuV um 2.604 DM höhere Wk zum Abzug zugelassen (Einkünfte bisher: 48.758 DM, Einkünfte nach neuer Berechnung: 46.154 DM). Die als Sonderausgaben abzugsfähigen dauernden Lasten hat es um 7.024 DM gekürzt (bisher: 10.650 DM, neuer Ansatz: 3.626 DM).
Die Kl. machen geltend, dass am 23.01.2003 eine Änderung der streitigen Bescheide nicht mehr zulässig gewesen sei. Der allen Bescheiden ursprünglich beigefügte VdN habe schon vorher aufgehoben werden müssen. Der der Besteuerung zugrunde liegende Sachverhalt sei abschließend geprüft worden. Begehrt werde nunmehr, den VdN der Steuerbescheide der Streitjahre 1999 bis 2001 vom 06.09.2002 aufzuheben. Entgegen der Annahme des FA seien die Einsprüche gegen die ESt-Bescheide vom 23.07.2002 mit dem Schreiben vom 29.11.2002 nicht zurückgenommen worden. Auf die Verwendung des Wortes "Rücknahme" komme es nicht an. Eine Erklärung sei so auszulegen, wie es dem wahren Willen eines Erklärenden entspreche. Der damals für die Kl. handelnde Bevollmächtigte habe mit seinem Zusatz zum Ausdruck gebracht, dass er die Einsprüche nur dann zurücknehmen wolle, wenn lediglich der VdN hinsichtlich der Einkünfte aus VuV verbleibe. Wegen der Antwort, dass für das FA der VdN in vollem Umfang weiter bestehe, habe sich das Einspruchsverfahren nicht erledigt. Am 06.09.2002 hätten die ESt-Bescheide nicht mehr unter dem VdN ergehen dürfen, da das FA eine verbindliche Zusage erteilt habe.
Inhaltlich habe diese darin bestanden, dass bei Auszahlung die zugesagte Kapitalabfindung und der avisierte Überschuss im Jahr 2001 zu versteuern seien. Im Hinblick auf die Zusage hätten sie, die Kl., auch Dispositionen getroffen.
Im Übrigen seien die Depotzinsen ihnen wirtschaftlich nicht zugeflossen. Im Jahr 2000 sei zwar dem Depotkonto ein Betrag von 260.059,74 DM gutgeschrieben worden. Der größte Teil hiervon (258.159,20 DM) sei aber zu einer weiteren Beitragszahlung in das Depot verwendet worden. Insgesamt seien nämlich an die Y. Versicherung 10.258.159,20 DM an Beiträgen zu zahlen gewesen. Dass ein – auf zwei Jahre gesehen – jährlicher Beitrag von jeweils 5.129.079,60 DM zu entrichten gewesen sei, habe sich aus dem Lebensversicherungs-Antrag ergeben, der – so behaupten die Kl. – dem FA im Zusammenhang mit dem Antrag auf eine verbindliche Zusage vorgelegt worden sei. Die im Jahr 2000 gutgeschriebenen Zinsen (258.159,20 DM) könnten im Jahr 2001 nicht noch einmal als Zinseinnahmen erfasst werden. Dies aber - so behaupten sie weiter - sei geschehen. Die Versicherung habe nämlich erst im Jahr 2001 auf die ihnen, den Kl., gutgeschriebenen Beträge (5 x 206.149,55 DM = 1.030.747,50 DM) Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt. Hinsichtlich des Betrages von 258.159,20 DM hätten sie, die Kl., nie Verfügungsmacht gehabt. Insofern sei ihnen dieser Betrag auch nicht zugeflossen. Aus den weiter von der Versicherung stammenden Unterlagen ergebe sich, dass erst im Jahr 2001 bei Auslaufen des Lebensversicherungsvertrages der Rest von 1.900,54 DM zur Auszahlung gelangt sei.
Seien hiernach die 258.159,20 DM außer Ansatz zu lassen, ergebe sich für die Ermittlung eines Gesamtüberschusses folgende Berechnung:
Aufwand:
Versicherungsbeiträge 10.000.000 DM
Zinsen Z-Bank 960.762 DM
Provision 4.517 DM
gesamt: 10.965.279 DM
Dem gegenüber seien die Vesicherungsleistungen als Erträge zu berücksichtigen. Entgegen der Auffassung des FA seien diese nicht mit 11.290.806 DM anzusetzen, sondern nur mit 11.155.241 DM. Dies ergebe sich aus dem Schreiben der Q. AG (Rechtsnachfolger der Y. Versicherung) vom 09.08.2007. Außerdem berufen sich die Kl. auf das Zeugnis des Mitarbeiters der Q. AG, Herrn K. F..
Vorgeschlagen werde auch, dass die Q. AG ausweise, welche Kosten sie im Rahmen des Vertrages berücksichtigt habe und um welche Kosten es sich handele.
Angesichts des oben bezeichneten Aufwands von 10.965.279 DM und Versicherungsleistungen von 11.155.241 DM verbleibe ein Überschuss in einer Höhe von nur 189.962 DM.
Zuletzt machen die Kl. folgendes geltend:
Die Erfassung der Zinsen aus dem im Jahr 1999 in das Depot eingezahlten Guthaben als Einkünfte aus Kapitalvermögen – für 1999: 43.026 DM und für 2000: 217.033 DM – sei nicht zulässig. In seiner Zusage vom 02.11.1999 habe das FA, dem – so behaupten die Kl. – der gesamte Sachverhalt bekannt gewesen sei, lediglich erklärt, dass die Kapitalabfindung und die Überschüsse zu versteuern seien, nicht aber dass auch weitere Zinsen zu erfassen seien.
Für das Jahr 2001 seien die Einnahmen aus Kapitalvermögen niedriger als mit 1.030.747 DM anzusetzen. Dieser Betrag sei zwar als "rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen" durch die Q. AG bescheinigt. In dieser Höhe aber seien die Einnahmen nicht anzusetzen. Nicht Ertrag seien nämlich die von der Versicherung einbehaltenen Abschluss- und Verwaltungskosten. Zumindest stellten diese gegenüber den Zinsanteilen Wk dar. (Hinweis auf Verfügung der Oberfinanzdirektion – OFD – Kiel vom 31.05.2001 S 2252 A – St 231 unter 3.5.2) Sie, die Klin., sei in dieser Hinsicht in einer Höhe von 133.664 DM belastet.
Die Ablaufleistung der Versicherung habe nach der Bescheinigung der Q. AG vom 05.05.2003 11.155.241,70 DM betragen. Bestätigt werde dieser Betrag durch folgende Berechnung:
Auszahlung am 31.10.2001 (5.564.584,85 EUR) 10.883.381,99 DM
Kapitalertragsteuer 257.686,90 DM
Solidaritätszuschlag 14.172,80 DM
11.155.241,70 DM
Demgegenüber seien gezahlt ./. 10.258.158,60 DM
Nur die Differenz von 897.083,10 DM
könnten als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesehen werden, nicht aber die zu den
bescheinigten Einnahmen von 1.030.747,50 DM
fehlende Differenz von 133.664,00 DM.
Nach dem Schreiben der Q. AG vom 09.08.2007 würden keine Angaben zu den in den gezahlten Beiträgen enthaltenen Kostenanteilen gemacht. Sofern angezweifelt werden sollte, dass es sich bei dem Betrag von 133.664 DM um Abschluss- und Verwaltungskosten gehandelt habe, werde beantragt, Herrn K. F. von der Q. AG als Zeugen zu hören.
Die Kl. beantragen,
die ESt-Festsetzungen 1999 und 2001 zuletzt vom 19.04.2006, die ESt-Festsetzung 2000 vom 23.01.2003 sowie die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt auf den 31.12.2000 vom 23.01.2003 und die hierauf bezogene EE vom 31.10.2003 dahingehend zu ändern,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es macht geltend, dass die angefochtenen Bescheide nicht zu beanstanden seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die FA-Akten verwiesen.
Am 25.07.2007 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin statt gefunden. Der Senat hat am 17.06.2009 mündlich verhandelt. Auf beide Niederschriften wird Bezug genommen.
Die Klage ist nicht zulässig, soweit es um die ESt-Festsetzung 2000 geht.
Mit Bescheid vom 23.01.2003 war die ESt bereits auf 0 DM (EUR) festgesetzt. Eine geringere ESt-Festsetzung lässt sich im gerichtlichen Verfahren nicht erreichen. Insofern fehlt es an einer Beschwer.
Wegen des darüber hinaus gehenden Begehrens ist die Klage unbegründet.
Die Bescheide betreffend ESt 1999 und 2001, zuletzt vom 19.04.2006, und betreffend gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt auf den 31.12.2000 und 31.12.2001, jeweils vom 23.01.2003, sind nicht zu beanstanden.
Die Einzahlung von Beiträgen in die Lebensversicherung in ein Depot zum 01.11.1999 mit der Verzinsung von Teilen des zunächst noch nicht in voller Höhe benötigten Guthabens mit dem Zinssatz von 5,3 v. H. in den Jahren 1999 und 2000 und die Auszahlung der Versicherungssumme im Jahr 2001 sowie die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind im Rahmen der Einkünfte der Klin. aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG zu berücksichtigen. Der Höhe nach betragen diese Einkünfte
30.826 DM ./. 251.661 DM 528.162 DM
Einkünfte aus Kapitalvermögen sind gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung mit Ausnahme der in den folgenden Sätzen dieser Vorschrift genannten Fälle die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind sowie gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist. Diese Voraussetzungen liegen vor.
Im Streitfall hatte die Klin. in allen Streitjahren im Zusammenhang mit den Ein- und Auszahlungen in die Lebensversicherung Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Insbesondere war mit rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Sparanteilen enthaltenen Beiträgen zu rechnen. Diese waren nicht steuerfrei. Denn bei der von der Klin. abgeschlossenen Versicherung konnten die Beiträge nicht als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG). Dies folgt schon daraus, dass die Versicherung nicht auf die Dauer vo mindestens 12 Jahren abgeschlossen war.
Aus den beim FA und später im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens vorgelegten Unterlagen ergibt sich Folgendes:
Die Klin. hatte am 28.10.1999 unter den Nrn. L 000-0000001 000000002,...0000003,...0000004,...0000005 und ...0000006 fünf Lebensversicherungsverträge abgeschlossen. Versicherte Person war der am 28.06.1969 geborene D. X.. Die Beiträge waren ab dem 01.11.1999 zu zahlen. Auf jeden der fünf Verträge waren zu Beginn der beiden Versicherungsjahre 1999 und 2000 jeweils 1.025.803,86 DM zu zahlen, d. h. in den Jahren 1999 und 2000 jeweils 5.129.019 DM, zusammen: 10.258.038 DM. Tatsächlich hatten die Zahlungen nach den Schreiben der Y. Versicherung AG vom 25.04. und 05.05.2003 (Bl. 100 d. GA und B. 124 d. GA) 10.258.159,20 DM umfasst. Im Folgendem wird von diesem Betrag ausgegangen. Anstelle einer erstmalig ab dem 01.11.2001 monatlich zu zahlenden Rente war zu diesem Zeitpunkt je Vertrag eine Kapitalabfindung von jeweils 2.133.982,03 DM zu zahlen, d. h. 10.669.910,15 DM.
Finanziert wurden die beiden jährlichen Beitragszahlungen 1999 und 2000 durch ein Darlehen der Z-Bank über 10.000.000 DM mit einem Zinssatz von 4,7 v. H., das bereits zum 01.11.1999 in voller Höhe zur Auszahlung in ein Depot gelangte, obwohl zu diesem Zeitpunkt zunächst nur 5.129.079,60 DM zu zahlen waren. Der zur Zahlung der vollen Höhe von 10.258.159,20 DM fehlende Geldbetrag von 258.159,20 DM wurde aus dem Guthaben gezahlt, das durch die Verzinsung des für die Einzahlungen zunächst noch nicht benötigten Geldes im ersten Jahr 1999 bis zum 31.10.2000 entstanden war. Die das erste Jahr 2000 betreffende Zahlung von Sollzinsen zum 01.11.2000 in der Höhe von 470.000 DM wurde über ein weiteres Darlehen in der selben Höhe (Zinssatz ebenfalls 4,7 v. H.) aufgebracht.
Nach dem Schreiben der Q. Lebensversicherungs-AG (Rechtsnachfolgerin der Y. Versicherung) vom 09.08.2007 belief sich der als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuernde Betrag auf 5 x 206.149,55 DM = 1.030.747,76 DM. Hiervon wurde Kapitalertragsteuer i. H. v. 5 x 54.371,94 DM = 271.859,72 DM einbehalten und an das für die Versicherung zuständige FA abgeführt.
Damit steht für den Senat fest, dass in den auf die fünf gleichartigen Lebensversicherungsverträge im Jahr 2001 zurückgezahlten Beträge rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen in einer Gesamthöhe von 1.030.747,76 DM enthalten waren. Für den Senat besteht kein Anlass, an der Richtigkeit in der Bescheinigung zuletzt vom 09.08.2007 (vgl. Bl. 84/85 d. FG-Akten) zu zweifeln. Aus diesem Grund waren weitere Beweise nicht zu erheben. Insbesondere brauchte Herr F. von der Q. Lebensversicherungs-AG nicht als Zeuge gehört zu werden.
Dass die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen im Zusammenhang mit den Auszahlungen aus der Lebensversicherung Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG darstellen, ist unter den Beteiligten auch nicht streitig. Diese Ansicht entspricht der Rechtsauffassung der Y. Versicherung, die seinerzeit die Zahlungen geleistet hatte. Anderenfalls hätte sie auf die Auszahlungsbeträge nicht Kapitalertragsteuer einbehalten und an das FA abgeführt. Im Übrigen haben die Kl. selbst die Rechtsauffassung vertreten, dass im Zusammenhang mit den Einzahlungen und den Rückzahlungen aus der Lebensversicherung Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen werden. Nähere Ausführungen hierzu hatten sie in dem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gemacht.
Darüber hinaus sind die Zinsen aus der Verzinsung des in das Depot eingezahlten Guthabens als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG zu erfassen. Soweit nämlich das zum 01.11.1999 in voller Höhe von 10.000.000 DM in das Depot eingezahlte Geld nicht sofort zur Einzahlung in die Lebensversicherung verwandt wurde, war es mit 5,3 v. H. zu verzinsen. Hieraus errechnen sich der Höhe nach in den Jahren 1999 und 2000 folgende Zinseinnahmen:
Einzahlung 01.11.1999 10.000.000,00 DM
Jahresbeitrag 01.11.1999 ./. 5.129.079,30 DM
4.870.920,70 DM
4.870.920,70 DM x 5,3 : 12 Monate x 2 Monate = 43.026,37 DM
100
weitere Berechnung:
Gutschrift Zinsen 1999 + 43.026,37 DM
Stand 31.12.1999 4.913.947,07 DM
4.914.947,07 DM x 5,3 : 12 Monate x 10 Monate = 217.032,67 DM
Zwischenstand: 4.913.947,07 DM
Gutschrift Zinsen 2000 217.032,67 DM
neuer Stand 5.130.979,74 DM
Jahresbeitrag 01.11.2000 5.129.079,30 DM
1.900,44 DM
(Dieser Betrag ist im Jahr 2001 ausgezahlt worden.)
Nach den Angaben der Kl. in ihrer ESt-Erklärung zum Jahr 2001 sind mit den vorstehend aufgeführten Einnahmen folgende Aufwendungen angefallen:
30.12.2000 Zinsen Z-Bank 468.694,00 DM
29.12.2001 Zinsen Z-Bank 470.000,00 DM
29.12.2001 Zinsen Z-Bank 22.067,00 DM
weitere Aufwendungen Volksbank H. 4.517,00 DM
Die vorgenannten Aufwendungen sind als Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen. Darüber besteht kein Streit. Zu beachten ist allerdings, dass der Betrag von 468.694 DM als Wk im Jahr 2000 abzugsfähig ist. Der Aufwand ist am 30.12.2000 entstanden.
Soweit die Kl. geltend machen, dass zusätzlich der Betrag von 258.159 DM, der im Jahr 2000 in die Lebensversicherung neben den 10.000.000 DM eingezahlt worden ist, als Wk abzuziehen sein soll, vermag ihnen der Senat nicht zu folgen. Hierbei handelt es sich um eine Einzahlung in die Versicherung. Solche Einzahlungen betreffen den Stamm des Vermögens. Als Wk sind Einzahlungen nicht abziehbar. Eine derartige Rechtsauffassung ist – soweit ersichtlich – bisher ernsthaft nicht vertreten worden.
Entgegen der zuletzt geäußerten Rechtsauffassung der Kl. sind auch die von ihnen errechneten 133.664 DM im Jahr 2001 nicht als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen oder als Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen.
Der Senat geht mit den Kl’n davon aus, dass die Klin in dieser Höhe belastet war und dass es sich um in den Beiträgen zu der Lebensversicherung enthaltene Abschluss- und Verwaltungskosten gehandelt hat. Aus diesem Grund war der in diesem Zusammenhang benannte Zeuge, der heute für die Q. Lebensversicherung tätig ist (Herr K. F.) nicht zu hören.
Einer Rechtsauffassung, dass Abschluss- und Verwaltungskosten als negative Einkünfte zu qualifizieren sind, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Hierfür sieht er keinen konstruktiven Ansatz.
Auch als Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind die Abschluss- und Verwaltungskosten nicht zu beurteilen.
Seitens der Finanzverwaltung ist zwar die Rechtsauffassung vertreten worden, dass der in den Beiträgen zu einer Kapital-Lebensversicherung enthaltene Verwaltungskostenanteil die Voraussetzungen für einen Wk-Abzug erfüllt (vgl. OFD Kiel, Verfügung vom 31.05.2001 S 2252 A – St 131 unter 3.5.2).
Dieser Ansicht vermag aber der Senat nicht zu folgen. Versicherungsbeiträge für Kapital-Lebensversicherungen setzen sich aus drei verschiedenen Bestandteilen zusammen (vgl. Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach Komm. zum EStG § 20 Anm. 730, sowie BMF-Schreiben vom 31.08.1979 IV B 4 – S 2252 – 77/79 (BStBl. I 1979, 592 unter 2):
Im Streitfall handelt es sich bei den zu beurteilenden Abschluss- und Verwaltungskosten um den vorstehend an erster Stelle genannten Verwaltungskostenbeitrag. Er dient zum Ausgleich der Verwaltungsausgaben des Versicherungsunternehmens.
Betroffen ist damit das Versicherungsvertragsverhältnis insgesamt. Verwaltungsausgaben entstehen nicht allein im Zusammenhang mit den in den Sparanteilen enthaltenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen, sondern vor allem beim Aufbau des Deckungskapitals in Gestalt der Sparbeiträge. Aus diesem Grund erscheint die Rechtsauffassung der OFD Kiel in der Verfügung vom 31.05.2001 S 2252 A – St 231 zu eng, wenn sie die Verwaltungskosten allein den Arbeiten des Versicherungsunternehmens zuordnet, die der Erzielung der später an den Versicherungsnehmer auszuschüttenden rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen dienen. Sie lässt außer Acht, dass das die Kapital-Lebensversicherung betreffende Vertragsverhältnis mit allen seinen Bestandteilen bearbeitet wird.
Sind hiernach die vorstehend aufgeführten Einnahmen und Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der Streitjahre zu berücksichtigen, errechnen sich die Beträge, die oben auf Seite 7 des Urteils aufgeführt sind. Sie sind identisch mit denen, die das FA in den ESt-Bescheiden der Streitjahre 1999 bis 2001 auch angesetzt hat (1999: 30.826 DM, 2000: ./. 251.661 DM, 2001: 528.162 DM).
Die Einkünfte der Klin. aus VuV für die Jahre 1999 und 2001 sind zutreffend angesetzt. Nach den im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens ergangenen ESt-Bescheiden jeweils vom 19.04.2006 betragen diese für 1999 41.241 DM und für 2001 46.154 DM. Einwendungen hinsichtlich Grund und/oder Höhe dieser Beträge haben die Kl. nicht geltend gemacht.
Die Sonderausgaben sind in den Jahren 1999 und 2001 ebenfalls nicht zu beanstanden. Dass diese unzutreffend sein sollen, haben die Kl. nicht geltend gemacht. Das gilt insbesondere für die als Sonderausgaben abzugsfähigen dauernden Lasten. Diese betragen ausweislich der ESt-Bescheide 1999 und 2001 jeweils vom 19.04.2006 für 1999 3.620 DM und für 2001 3.626 DM.
Sind hiernach für alle Streitjahre die Einkünfte der Kl. zutreffend ermittelt, ist der zuletzt am 23.01.2003 erteilte Bescheid zum 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt auf 176.646 DM ebenfalls nicht zu beanstanden.
Dies gilt auch für den Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt. Da der Verlust des Vorjahres 2000 bei der ESt-Festsetzung 2001 in voller Höhe berücksichtigt worden ist, war mit Bescheid ebenfalls vom 23.01.2003 ein Verlustvortrag – zutreffend – nur noch auf 0 DM/EUR festzustellen.
Entgegen der Rechtsauffassung der Kl. war das FA auch berechtigt, die ESt-Festsetzungen und die Feststellungen in der vorgenannten Höhe vorzunehmen. Die ESt-Bescheide jeweils vom 23.01.2003 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.2000 und 31.12.2001 ebenfalls jeweils vom 23.01.2003 hatten auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO geändert werden können.
Die Kl. übersehen, dass die zuvor ergangenen ESt-Festsetzungen und Feststellungen der Streitjahre unter dem VdN gestanden hatten. Hieran ändert auch die Rücknahme des Einspruchs in dem Schreiben vom 29.11.2002 nichts.
Nachdem nämlich die Einsprüche zurückgenommen waren, hatten die zunächst noch angefochtenen ESt-Festsetzungen den Gehalt, den sie vor Einlegung der Einsprüche hatten. Die davor ergangenen ESt-Bescheide standen aber ausweislich der FA-Akten ausnahmslos unter dem VdN.
Das FA war auch nicht verpflichtet, nach Zurücknahme der Einsprüche mit dem Schreiben vom 29.11.2002 die Vorbehalte der Nachprüfung aufzuheben. Hierfür bestand keinerlei Anlass. Insbesondere gibt hierfür der Zusatz in dem Schreiben vom 29.11.2002 nichts her. Mit diesem Abschnitt war lediglich um Mitteilung gebeten worden, wann mit der Entscheidung der Einsprüche hinsichtlich VuV zu rechnen war.
Der Erteilung der Änderungsbescheide am 23.01.2003 stand auch eine mögliche Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Zu diesem Zeitpunkt war die vierjährige Festsetzungsfrist für das am längsten zurückliegende Jahr 1999 erkennbar noch nicht abgelaufen. Dies gilt erst recht für die späteren Jahre 2000 und 2001.
Die Zusage des FA vom 02.11.1999 hat einer Änderung der streitigen ESt-Festsetzungen nicht entgegen gestanden. Das gilt insbesondere für die Erfassung von Guthabenzinsen für 1999 in Höhe von 43.026 DM und für 2000 in Höhe von 217.033 DM. Das FA hatte ausgeführt, dass "die dargestellte rechtliche Burteilung des geschilderten Sachverhalts" der Einkunftsart Kapitalvermögen zuzuordnen sei, was zur Folge habe, dass die zur Einnahmeerzielung aufgewendeten Zinsen im Zeitpunkt des Abflusses abzugsfähige Wk zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen darstellten und bei Auszahlung die zugesagte Kapitalabfindung und der avisierte Überschuss zu versteuern seien. Das FA hatte sich dabei erkennbar auf die von den Kl. in dem Schreiben vom 21.09.1999 erstellte Berechnung eines Überschusses bezogen, den diese mit 190.200 DM beziffert hatten. Hierbei aber waren Zinsen aus einem in das Depot eingezahlten Guthaben nicht erwähnt. Folglich hatte das FA zu einer Behandlung etwaiger mit dem Depot im Zusammenhang stehender Guthabenzinsen der Jahre 1999 und 2000 auch keine Aussage getroffen. Schon gar nicht kann der Auskunft des FA vom 02.11.1999 entnommen werden, dass etwaige sonstige Zinseinnahmen – sollten solche während der Laufzeit des geplanten Lebensversicherungsvertrages anfallen – steuerlich nicht zu erfassen seien.
Soweit im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens am 19.04.2006 nochmals Änderungsbescheide hinsichtlich der Jahre 1999 und 2001 ergangen sind, sind diese ebenfalls nicht zu beanstanden. Rechtsgrundlage für diese Änderungen ist § 165 Satz 1 AO.
Die Änderungen, die die Sonderausgaben (dauernden Lasten) betroffen haben, waren ohne weiteres zulässig. In den zuletzt davor ergangenen ESt-Bescheiden 1999 und 2001 vom 23.01.2003 war ausdrücklich der Hinweis aufgeführt, dass die Bescheide vorläufig hinsichtlich der als Sonderausgaben geltend gemachten dauernden Lasten ergingen. Hiermit war Grund und Umfang einer möglichen Vorläufigkeit in tatsächlicher Hinsicht hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht.
Dasselbe gilt im Ergebnis auch hinsichtlich der Änderung der Einkünfte aus VuV.
In den zuletzt davor ergangenen ESt-Bescheiden betreffend 1999 und 2001 vom 23.01.2003 war zwar ein Hinweis, dass auch hinsichtlich dieser Einkünfte die ESt-Bescheide vorläufig gemäß § 165 Satz 1 AO ergingen, nicht enthalten. Ein derartiger Hinweis war aber in der u. a. auch diese Jahre betreffenden EE vom 31.10.2003 enthalten. Dieser Zusatz war rechtmäßig. Insofern hat es sich zwar um eine Verschlechterung der verfahrensmäßigen Position der Kl. durch die EE gehandelt. Denn während vor Ergehen dieser EE die Einkünfte aus VuV endgültig waren, gab es nunmehr eine Rechtsgrundlage für eine möglicherweise nachteilige Änderung in der Zukunft. Zu der Beifügung dieser die Position der Kl. verschlechternden Rechtsgrundlage war aber das FA befugt.
Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Dabei kann nach Satz 2 dieser Vorschrift der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern.
Im Streitfall waren die Kl. vom FA mit dem Schreiben vom 23.06.2003 hingewiesen worden, dass die von den Einsprüchen betroffenen Bescheide – u. a. ESt 1999 und ESt 2001 – hinsichtlich der Einkünfte aus VuV aus dem Objekt in H., N.-Straße 01, in Zukunft auf der Grundlage des § 165 Satz 1 AO änderbar sein sollten. Hierzu hatten sich die Kl. auch geäußert.
Eine mögliche Festsetzungsverjährung steht den Änderungen der Jahre 1999 und 2001 im Jahr 2006 nicht entgegen. Die vierjährige Festsetzungsfrist gilt nicht für den Fall, dass eine Änderung auf der Grundlage des § 165 AO ausgesprochen wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Hinsichtlich der Beurteilung von Verwaltungskostenanteilen bei Kapital-Lebensversicherungen weicht zwar der Senat von einer in der Finanzverwaltung geäußerten Rechtsauffassung ab. Zu beachten ist aber, dass im Streitfall die Jahre 1999 bis 2001 zu beurteilen sind. Die hierfür maßgebliche Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist durch Artikel 1 des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom 05.07.2004 (BGBl. I S. 1427) neu gefasst. Lediglich für Kapitalerträge aus Versicherungen, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG). Insofern handelt es sich um auslaufendes Recht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 EStG
§ 20 EStG
§ 165 AO
§ 7 Abs. 5 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG
§ 165 Satz 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG