Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-15, Aktenzeichen 3 K 6841/00 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0515.3K6841.00ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist die Verpflichtung des Finanzamtes (FA), einen Erbschaftsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Der Kläger (Kl.) hat seinen am 21.02.1993 tödlich verünglückten Vater beerbt. Durch Bescheid vom 29.07.1993 setzte das FA die Erbschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 89.402 DM fest. Später änderte das FA die Erbschaftsteuerfestsetzung durch Bescheid vom 03.07.1996 auf 417.352 DM und hob den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO auf. Auf den Einspruch des Kl. hin, der den Ansatz von Steuererstattungsansprüchen betraf, erließ das FA am 23.07.1996 einen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO geänderten Erbschaftsteuerbescheid mit einer auf 394.050 DM festgesetzten Erbschaftsteuer.
Mit Schreiben vom 17.01.2000 und vom 06.03.2000 beantragte der Kl. die Änderung des Erbschaftsteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 AO. Es seien noch die nach einer im Jahre 1998 durchgeführten Betriebsprüfung durch Bescheid vom 07.12.1999 auf 258.065,78 DM festgesetzten Einkommensteuer und Kirchensteuerschulden des Erblassers für 1993 zu berücksichtigen. Ereignisse, die bei Erlass des Bescheides noch nicht vorgelegen hätten, seien nachträglich steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie in die Vergangenheit zurückwirkten.
Das FA lehnte die beantragte Änderung durch Bescheid vom 31.03.2000 ab, da die Festsetzungsfrist am 31.12.1997 abgelaufen sei. Der Einkommensteuerbescheid 1993 sei am 19.07.1995 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen.
Gegen den Ablehnungsbescheid legte der Kl. Einspruch ein. Seiner Auffassung nach handele es sich um ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 AO. Das rückwirkende Ereignis sei darin zu sehen, dass das FA gegen Treu und Glauben auf Zeiträume zurückgegriffen habe, die nach von ihm vermittelter Überzeugung abgeschlossen gewesen seien.
Der Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2000 verwies das FA darauf, dass das nachträgliche Ereignis zu einer Änderung des Sachverhalts, den die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt habe, führen müsse. Ein geänderter Sachverhalt liege im Streitfall aber nicht vor.
Mit der Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Zur Begründung wiederholt er im wesentlichen sein bisheriges Vorbringen. Ergänzend trägt er vor, das sach-verhaltsändernde rückwirkende Ereignis sei die nachträgliche Erhöhung der Nachlassverbindlichkeiten. Es sei nachträglich eine erhöhte Steuerschuld von rund 258.000 DM entstanden. Bei Erteilung des Erbschaftsteuerbescheides habe er nicht mehr damit rechnen können, dass für 1993 eine Einkommensteuernachzahlung entstehen werde. Dies sei ein Fall des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Der Kl. beantragt,
das FA zu verpflichten, den Erbschaftsteuerbescheid vom 23.07.1996 in der Weise zu ändern, dass bei Berechnung der Bemessungsgrundlage die Nachlassverbindlichkeiten um 258.065,78 DM erhöht werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Erhöhung von Nachlassverbindlichkeiten sei kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, sondern eine neue Tatsache i. S. d. § 173 AO. Der vorhandene Sachverhalt sei bereits bei Ergehen des Erbschaftsteuerbescheides vom 23.07.1996 bekannt gewesen. Durch den Einkommensteuerbescheid 1993 sei lediglich die Höhe der Nachlassverbindlichkeiten erweitert worden. Die Vorschrift des § 169 AO diene dem Rechtsfrieden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist könne sich zu Gunsten wie auch zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken.
Wegen des weiteren Sach - und Streitstandes und des Vorbringens der Parteien im Einzelnen wird auf den Inhalt der Steuerakten und der gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. Die Parteien haben zur Entscheidung des Rechtsstreits auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Die Klage ist nicht begründet.
Im Streitfall hat der Senat schon Zweifel, dass es sich bei den durch Bescheid vom 07.12.1999 auf 258.065 DM festgesetzten Einkommensteuer- und Kirchensteuerschulden um Schulden handelt, die nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind. Gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, die vom Erblasser herrührenden Schulden. Zu den Erblasserschulden gehören Schulden, die
a) schon zu Lebzeiten des Erblassers entstanden waren,
b) mit dem Erbfall entstehen,
c) nach dem Erbfall entstehen, für die aber zu Lebzeiten des Erblassers der Grund gelegt war.
Zu dem letztgenannten Schuldenkreis könnte man auch die Einkommensteuerbelastung zählen, die aus der Sphäre des Erblassers stammt, aber erst vom Erben realisiert wird (so Meincke Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar 11. Aufl. § 10 Anm. 32). In seinem Beschluss vom 06.12.1989 (Az II B 70/89 in BFH/NV 1990 S 643), der einen Fall betraf, in dem der Erbe nach Eintritt des Erbfalls Honorarforderungen des seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden Erblassers eingezogen hatte, hat der BFH entschieden, dass die dafür in der Person des Erben entstandenen Einkommensteuern und Kirchensteuern weder als Erblasserschulden noch als Erbanfallschulden bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abgezogen werden können. Maßgebend sei die Bereicherung am Stichtag. Es gebe keine Rechtfertigung dafür, später eintretende Ereignisse, die in der Hand des Erben die eingetretene Bereicherung ändern, zu berücksichtigen. Auch in den hier vorliegenden Fall ist das die Änderung der Einkommensbesteuerung auslösende Ereignis nicht vom Erblasser, sondern vom Kl. als Erben in Gang gesetzt worden. Die Entscheidung, das Architekturbüro seines tödlich verunglückten Vaters nicht fortzuführen, sondern es aufzugeben, hat der Kl. nach dem Erbfall getroffen. Er, der Kl., hat das Wahlrecht, die Betriebsaufgabe zu erklären ausgeübt und damit die Entstehung des Aufgabegewinns gem. § 18 Abs. 3 EStG ausgelöst. Nach dem oben genannten BFH-Beschluss vom 06.12.1989 a. a. O. handelt es sich dabei nicht um eine abzugsfähige Erblasserschuld.
Nach Ansicht des Senats liegen aber auch die Voraussetzungen für eine Änderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 23.07.1996 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkende Ereignis). Unter welchen Voraussetzungen tatsächlicher oder rechtlicher Art das Tatbestandsmerkmal "rückwirkendes Ereignis" als erfüllt anzusehen ist, wird in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht näher bestimmt. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 19.07.1993 (GrS 2/92 BStBl II 1993 S 897) die Vorschrift dahin ausgelegt, dass der Begriff "Ereignis" alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Ferner verdeutliche die sprachliche Bedeutung des Begriffs "eintritt" und der Bedeutungszusammenhang mit § 173 Abs. 1 AO, dass sich der Vorgang ereignen muss, nach dem der Steueranspruch entstanden ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen nicht vor, wenn das FA - wie im Fall des § 173 Abs. 1 AO- lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt oder wenn das FA den Sachverhalt lediglich anders würdigt (BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92 a.a.O S. 901 mit Rechtsprechungshinweisen). Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, ob mit anderen Worten eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Nach diesem ist zu beurteilen, ob zum einen eine Änderung des ursprünglich gegebenen Sachverhalts den Steuertatbestand überhaupt betrifft und ob darüber hinaus der bereits entstandene materielle Steueranspruch mit steuerlicher Rückwirkung noch geändert oder entfallen kann. Liegen beide Voraussetzungen vor, dann bedarf es für die Änderung eines bereits bestandskräftigen Steuerbescheides des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als verfahrensrechtlicher Grundlage (s. o. g. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 a. a. O. S 901).
Die hier für die Prüfung am Maßstab des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO einschlägige Bestimmung ist § 10 Abs. 5 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz. Die Abzugsfähigkeit der vom Erblasser herrührenden Schulden, zu denen auch dessen Steuerschulden gehören, war dem Kl. bekannt. Bei der durch Bescheid vom 23.07.1996 erfolgten Erbschaftsteuerfestsetzung sind die noch offenen Einkommensteuerschulden des Erblassers aus den Steuerfestsetzungen für die Jahre 1990 - 1992 als Schulden berücksichtigt worden. Für 1993 ergab sich auf Grund der vom Kl. eingereichten Einkommensteuererklärung, deren Angaben das Wohnsitzfinanzamt in vollem Umfang übernahm, zunächst eine Einkommensteuer- und Kirchensteuererstattung in Höhe von 286.009 DM. Den aus der Aufgabe des Architekturbüros des Vaters erzielten Veräußerungsgewinn hatte der Kl. dabei selbst mit 176.557 DM erklärt. Der ESt-Becheid für 1993 vom 19.07.1995 stand nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bei der im Jahre 1998 begonnenen Betriebsprüfung des im Februar 1993 aufgegebene Architekturbüros ermittelte der Betriebsprüfer den Aufgabegewinn dagegen mit 837.784 DM. Der Aufgabegewinn beruhte dabei im Wesentlichen auf dem für das Grundstück Otto-Brenner-Str. 209 angesetzten Teilwert von 1.262.000 DM. Der Kl. hatte den Teilwert mit 400.773 DM erklärt. Nach dem Inhalt des Prüfungsberichts vom 30.07.1999 bestand hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen Übereinstimmung. Durch den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 vom 07.12.1999 wurde der geänderte Aufgabegewinn steuerlich erfasst und führte zu der Steuernachforderung von 258.065,78 DM, deren Anerkennung als Nachlassverbindlichkeit der Kl. begehrt. Im Ergebnis beruht die Veränderung der Einkommensteuerfestsetzung danach darauf, dass der Entnahmewert des Betriebsgrundstücks Otto-Brenner-Str. 209 deutlich höher geschätzt wurde. Diese Werterhöhung hat ihre Ursache nicht in Umständen, die erst später den Wert beeinflusst haben, sondern die dafür maßgebenden Umstände lagen bereits im Zeitpunkt des Erbfalls vor. Das FA hat lediglich erst auf Grund der Betriebsprüfung Kenntnis von dem zutreffenden Entnahmewert erhalten. Die nachträgliche Kenntniserlangung von einem bereits gegebenen Sachverhalt erfüllt aber nicht die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (s. o. g. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 a. a. O. S. 901 mit Rechtsprechungshinweisen) sondern fällt als nachträglich bekannt gewordene neue Tatsache unter die Änderungsregelung des § 173 AO (s. BFH-Urteil vom 21.04.1988 IV R 215/85 in BStBl II 1988 S 863). Da das maßgebliche Ereignis schon vor Ergehen der Erbschaftsteuerfestsetzung, deren Änderung begehrt wird, vorgelegen hat, kann sich der Kl. nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berufen. Der Senat teilt daher nicht die Auffassung des Kl., der als sachverhaltsänderndes rückwirkendes Ereignis den geänderten ESt-Bescheid vom 07.12.1999 ansieht, durch den die Nachlassverbindlichkeiten nachträglich erhöht wurden.
Eine Änderungsmöglichkeit des Erbschaftsteuerbescheides nach § 173 Abs. 1 AO wegen neuer Tatsachen scheidet im Streitfall wegen bereits eingetretener Festsetzungsverjährung aus. Der Kl. hat seine Erbschaftsteuererklärung im Jahre 1993 eingereicht. Die Festsetzungsfrist ist danach mit dem 31.12.1997 abgelaufen (§ 169, 170 AO).
Da der BFH in seinem Urteil vom 19.08.1999 (IV R 73/98 BStBl II 2000 S 18) die Korrektur eines für das Betriebsvermögen maßgebenden Wertansatzes als ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung angesehen hat, und man bei der Anwendung der dafür maßgebenden Gründe im Streitfall zu einer anderen Entscheidung kommen könnte lässt der Senat die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zu.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 175 AO
§ 173 AO
§ 169 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977
§ 173 Abs. 1 AO
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: II B 70/89
93 GrS 2/92
88 IV R 215/85
IV R 73/98 B