Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2020-01-08, Aktenzeichen 6 V 270/19

Tenor:

Tatbestand:
I.Die Beteiligten streiten im einstweiligen Rechtsschutzverfahren über die Rechtmäßigkeit eines Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag.
Die Antragstellerin ist eine Schiffsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die im Streitjahr 2015 ihren Gewinn nach der Schiffstonnage gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. In ihrer Gewerbesteuererklärung 2015 vom 23. März 2017 gab sie einen nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn von ... € und einen dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von ... € an. Der Gewerbesteuermessbetrag 2015 wurde vom Antragsgegner zunächst erklärungsgemäß in Höhe von ... € festgesetzt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Unter dem 20. Mai 2019 wurde der Gewerbesteuermessbescheid 2015 geändert und der Messbetrag auf ... € festgesetzt. Diese Änderung ergab sich aufgrund eines niedriger in Höhe von ... € hinzugerechneten Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG. Die Antragstellerin legte dagegen am 21. Juni 2019 Einspruch ein. Dem nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten Betrag seien nicht die mit Bescheid vom 14. Dezember 2015 festgestellten Unterschiedsbeträge nach Betriebsprüfung zugrunde gelegt worden. Zudem seien die Gewinne aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) um 80 % zu kürzen. Der Antragsgegner änderte daraufhin den Gewerbesteuermessbetrag 2015 nochmals mit Bescheid vom 15. Juli 2019 und setzte ihn auf ... € fest, wobei der Unterschiedsbetrag antragsgemäß mit ... € niedriger angesetzt, die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG allerdings nicht gewährt wurde.
Der Antragsgegner stellte im Folgenden fest, dass zwei Kommanditisten der A Beteiligungsgesellschaft mbH & Co. KG, die im Streitjahr 2015 als Kommanditistin an der Antragstellerin beteiligt war, in 2015 ihren Gesellschaftsanteil an der Beteiligungsgesellschaft ganz oder zum Teil übertragen haben. So hat Herr B seinen Kommanditanteil von ... € zum Teil verschenkt und zum anderen Teil in eine andere Gesellschaft eingebracht. Für ihn ergab sich ein anteiliger Unterschiedsbetrag bezogen auf das Seeschiff in Höhe von ... €. Herr C hat von seinem Kommanditanteil in Höhe von ... € einen Teil von ... € in eine andere Gesellschaft eingebracht. Auch für ihn ergab sich ein anteiliger Unterschiedsbetrag bezogen auf das Seeschiff in Höhe von ... €. Der Antragsgegner ging davon aus, dass Herr B (ganz) und Herr C (teilweise) 2015 im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der Antragstellerin ausgeschieden seien und deshalb die Unterschiedsbeträge in voller Höhe von ... € in Bezug auf Herrn B und zu 3/5 in Höhe von ... € in Bezug auf Herrn C dem Gewinn hinzurechnen seien.
Mit Änderungsbescheiden vom 2. August 2019 setzte der Antragsgegner dementsprechend den Gewerbesteuermessbetrag 2015 in Höhe von ... € fest und änderte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG 2015. Dabei wurde ein Unterschiedsbetrag in Höhe von insgesamt ... € berücksichtigt. Unter demselben Datum erging ein Änderungsbescheid über die Gewerbesteuer 2015, der die Steuer auf ... € festsetzte. Der noch offene Betrag von ... € war bis zum 5. September 2019 zu zahlen. Die Zahlung erfolgte am 18. September 2019.
Die Antragstellerin legte am 3. September 2019 Einsprüche gegen den Feststellungsbescheid 2015 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2015 ein. Der Einspruch gegen den Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG richte sich gegen die Auflösung von Unterschiedsbeträgen in Höhe von ... € aufgrund von Einbringungen sowie einer Schenkung auf Ebene der A Beteiligungsgesellschaft mbH & Co KG in Anwendung des Urteils des FG Hamburg vom 19. Dezember 2017 (2 K 277/16, EFG 2018, 655; Rev.: BFH IV R 4/18).
Hinsichtlich des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2015 wurde beantragt, die Gewinne aus der Hinzuzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG um 80 % zu kürzen. Dies ergebe sich aus der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 25. Oktober 2018, IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334; IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291 und IV R 41/16, BFH/NV 2019, 268). Der Gewerbesteuermessbetrag 2015 sei auf ... € herabzusetzen. Daraus ergebe sich eine festzusetzende Gewerbesteuer von ... €. Es werde Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Differenzbeträge zur Gewerbesteuer von ... € und zu den Zinsen in Höhe von ... € beantragt.
Mit Bescheid vom 11. September 2019 lehnte der Antragsgegner eine AdV der Gewerbesteuer 2015 ab.
Die Antragstellerin hat am 14. Oktober 2019 bei Gericht um einstweiligen Rechtsschutz nachgesucht. Die Gewerbesteuer 2015 sei entrichtet worden. Der Antragsgegner verstoße mit den Festsetzungen im Gewerbesteuermessbescheid vom 2. August 2019 gegen seine eigenen Anweisungen. Eine Vertreterin der Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg habe in einem anderen finanzgerichtlichen Verfahren vor Kurzem noch bestätigt, dass Textziffer 28 des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002 trotz des dazu anhängigen Revisionsverfahrens weiter anzuwenden sei. Im Hinblick auf die hier im Übrigen streitige Frage der Anwendung des § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG bestünden mehr als ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts. Vielmehr sei die Rechtswidrigkeit durch das Urteil des BFH vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334) höchstrichterlich bestätigt.
Mit der BR-Drucks 356/1/19 habe der Bundesrat eine rückwirkende Änderung von § 7 Satz 3 GewStG angestoßen. In der Begründung dazu heiße es, die Rückwirkung sei verfassungsrechtlich zulässig, weil sie die Rechtsauslegung zu § 7 Satz 3 GewStG festschreibe, die seit dem BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007, BStBl. II 2008, 583, gegolten habe. Diese Begründung sei unzutreffend. In diesem BFH-Urteil sei § 9 Nr. 3 GewStG ausdrücklich nicht Gegenstand der Entscheidung gewesen. In dem entschiedenen Fall habe das Finanzamt entsprechend der damaligen Erlasslage die 80 %-Kürzung gewährt. Sie sei dementsprechend nicht im Streit gewesen. Im Übrigen verweise der BFH in seinem Urteil vom 25. Oktober 2018 lediglich auf die Entscheidung vom 26. Juni 2014 (IV R 10/11, BStBl. II 2015, 300). Die Rückwirkung sei verfassungswidrig. Das Bundesverfassungsgericht habe entschieden, dass eine nachträgliche, klärende Feststellung des geltenden Rechts durch den Gesetzgeber grundsätzlich als konstitutive Rückwirkung anzusehen sei, wenn dadurch eine in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden werde oder eine davon abweichende Auslegung ausgeschlossen werden solle. Letzteres solle hier mit dem BFH-Urteil vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334) geschehen.
Die Antragstellerin beantragt,die Vollziehung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2015 vom 2. August 2019 aufzuheben.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzulehnen.
Der Unterschiedsbetrag sei nach der zutreffenden Rechtsprechung des Finanzgerichts Hamburg aufzulösen gewesen. Hinsichtlich der begehrten 80 % - Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG sei das laufende Gesetzgebungsverfahren zur Änderung des § 7 Satz 3 GewStG abzuwarten.
Dem Gericht hat ein Band Feststellungs- und Gewerbesteuerakten des Antragsgegners zur Steuernummer ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
II.Der Antrag ist zulässig (1) und zum Teil begründet (2).
1. a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO).
b) Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids 2015 vom 2. August 2019 ist statthaft und entspricht der Zielrichtung des Rechtsschutzbegehrens der Antragstellerin.
aa) Er ist bei verständiger Würdigung so auszulegen, dass die Antragstellerin die Aufhebung der Vollziehung nur insoweit beansprucht, als der Gewerbesteuermessbetrag ihrer Ansicht nach rechtswidrig ist, weil der Antragsgegner keine Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags um 80 % (§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG) vorgenommen hat. In diesem Sinne hat sie ihren Einspruch vom 3. September 2019 gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2015 vom 2. August begründet und nur teilweise AdV beantragt (soweit ein höherer Gewerbesteuermessbetrag als ... € festgesetzt worden ist). Die Hinzurechnung von Teilen des Unterschiedsbetrags wegen Veränderungen auf der Ebene der Gesellschafter der A Beteiligungsgesellschaft mbH & Co. KG hat die Antragstellerin nur mit ihrem Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2015 gerügt. Im vorliegenden Verfahren macht sie zwar geltend, dass der Antragsgegner mit diesen Hinzurechnungen gegen die eigenen Anweisungen verstoße, rügt insoweit allerdings nicht ausdrücklich die Rechtswidrigkeit des angegriffenen Bescheids. Aus ihren Ausführungen im Schriftsatz vom 11. November 2019 zur verfahrensrechtlichen Situation kann vielmehr geschlossen werden, dass auch insoweit nur - wie im Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid und im AdV-Antrag an die Behörde - die nicht vorgenommene Kürzung um 80 % gerügt werden soll. Der Antrag ist vor diesem Hintergrund so auszulegen, dass die Aufhebung der Vollziehung beantragt wird, soweit der Gewerbesteuermessbetrags 2015 über den nach einer Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG verbleibenden Betrag hinaus festgesetzt worden ist.
bb) Der Bescheid ist vollziehbar und als Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerbescheid 2015 vorrangig vor diesem aussetzungsfähig. Der Gewerbesteuerbescheid 2015 ist als Folgebescheid (vgl. § 171 Abs. 10 AO) von Amts wegen von der Vollziehung auszusetzen, wenn die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids ausgesetzt ist (§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO, § 361 Abs. 3 Satz 1 AO). Entsprechendes gilt für die Aufhebung der Vollziehung.
Der Gewerbesteuermessbescheid 2015 ist bereits vollzogen, so dass anstelle der AdV die Aufhebung der Vollziehung tritt (§ 69 Abs. 3 Satz 2, § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO). Der Begriff der Vollziehung eines Verwaltungsakts im Sinne von § 69 FGO ist weit zu verstehen. Vollziehung ist nicht nur die zwangsweise Durchsetzung, sondern jeglicher Gebrauch vom materiellen Regelungsgehalt des Verwaltungsakts, mithin die Verwirklichung des materiellen Inhalts des Bescheids. Vollzogen ist ein Verwaltungsakt daher etwa auch dann, wenn kraft Gesetzes Säumniszuschläge entstehen oder der Steuerpflichtige die Steuerschuld aufgrund des Leistungsgebots freiwillig zahlt (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Juli 1995, GrS 3/93, BStBl. II 1995 Rn. 15 ff.; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 22 f. ; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 30 ; jeweils m.w.N.).
Vorliegend sind ausgehend vom Gewerbesteuermessbescheid 2015 als Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerbescheid 2015, beide vom 2. August 2019, Säumniszuschläge entstanden, weil die Antragstellerin die Gewerbesteuerschuld nicht fristgemäß, somit bis zum Ablauf des Fälligkeitstages, gezahlt hat (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Zudem ist die Gewerbesteuerschuld 2015 von der Antragstellerin freiwillig entrichtet worden, was ebenfalls als Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids 2015, bei dem gebotenen weiten Verständnis aber auch des Gewerbesteuermessbescheids 2015 als Grundlagenbescheid, anzusehen ist. Demgegenüber stellt der Erlass des Gewerbesteuerbescheids 2015 als solcher, der nach § 69 Abs. 2 Satz 5 FGO zulässig bleibt, auch wenn der Grundlagenbescheid ausgesetzt ist, keine aussetzungs- oder aufhebungsfähige Vollziehung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2015 dar. Wenn die Vollziehung dieses Grundlagenbescheids ausgesetzt oder aufgehoben wird, ist vielmehr nach § 69 Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO als Folge die Vollziehung des Gewerbesteuerbescheids 2015 von Amts wegen auszusetzen oder aufzuheben.
c) Der Antrag ist zulässig, obwohl der Antragsgegner bislang den Antrag auf AdV des Gewerbesteuermessbescheids 2015 nicht abgelehnt hat (§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO). Der AdV-Antrag vom 3. September 2019 ist bei verständiger Würdigung so auszulegen, dass die Antragstellerin eine (teilweise) AdV des Gewerbesteuermessbescheids 2015 als Grundlagenbescheid und des Gewerbesteuerbescheids 2015 als Folge davon begehrte. Dies ergibt sich daraus, dass nur der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2015 mit dem Einspruch angefochten wurde und in dem Einspruchsschreiben ein verringerter Messbetrag geltend gemacht wurde, der zur Grundlage einer reduzierten Gewerbesteuer und letztlich der AdV der Differenzbeträge gemacht werden sollte.
Der gerichtliche AdV-Antrag ist gemäß § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO zulässig, weil der Antragsgegner den Antrag auf AdV des Gewerbesteuermessbescheids 2015 ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Frist sachlich beschieden hat. Mit Bescheid vom 11. September 2019 lehnte der Antragsgegner nur eine AdV der Gewerbesteuer 2015 ab, ohne auf den Messbetragsbescheid einzugehen. Es ist auch nicht erkennbar, warum nicht sogleich über die AdV des Messbescheids als Grundlagenbescheid entschieden wurde.
2. a) Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH, Beschluss vom 12. Juli 2017, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204, Rn. 53). Die AdV oder Aufhebung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen, irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Juni 2011, IV B 120/10, BFH/NV 2011,1549, Rn. 30). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung - ZPO -) ergibt (vgl. BFH, Beschluss vom 12. Juli 2017, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204, Rn. 74). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (vgl. BFH, Beschluss vom 20. März 2002, IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809, Rn. 8). Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch im Aussetzungsverfahren.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheids bestehen nach der gebotenen summarischen Prüfung anhand der präsenten Beweismittel bis einschließlich 17. Dezember 2019 soweit der Antragsgegner den nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbetrag nicht gemäß § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG um 80 % gekürzt hat (b). Nach diesem Datum bestehen insoweit keine ernstlichen Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des Bescheids mehr (c). Eine unbillige Härte liegt nicht vor (d).
b) aa) Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt. Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG). Handelsschiffe werden nach § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden.
bb) Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG ist zwischen den Beteiligten dem Grundsatz nach nicht im Streit. Streitig ist die Frage, ob die Anwendung dieser Vorschrift durch § 7 Satz 3 GewStG gesperrt wird.
In der bis zum 17. Dezember 2019 geltenden Fassung dieser Norm (§ 7 Satz 3 GewStG aF) war bestimmt, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ermittelte Einkommen als Gewerbeertrag nach Satz 1 GewStG gelten. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG aF war nach der ursprünglichen Rechtsprechung des BFH zu schließen, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) als Gewerbeertrag fingiert und auch der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG) davon erfasst wird (BFH, Urteil vom 26. April 2014, IV R 10/11, BStBl. II 2015, 300 Rn. 20 ff.; ebenso für Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits BFH, Urteile vom 6. Juli 2005, VIII R 72/02, BStBl. II 2010, 828 Rn. 15; vom 6. Juli 2005, VIII R 74/02, BStBl. II 2008, 180 Rn. 14 ff.). Nachdem die Finanzverwaltung ursprünglich eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG für den nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hinzugerechneten Unterschiedsbetrag gewährt hatte (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl. I 2002, 614, Rn. 38), änderte sie ihre Praxis ab dem Veranlagungszeitraum 2008 und nahm daraufhin keine Kürzung mehr vor (vgl. BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2008, BStBl. I 2008, 956 zu Rn. 38).
Mit Urteilen vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFH/NV 2019, Rn. 51 ff.; IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291 Rn. 21 ff.; IV R 41/[16], BFH/NV 2019, 268 Rn. 24 ff.) nahm der BFH eine Änderung seiner Rechtsprechung vor und hat entschieden, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG unterfällt und deshalb einer Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG zugänglich ist. Auch wenn die Finanzverwaltung diese Entscheidungen kritisiert und mangels Veröffentlichung im Bundessteuerblatt II nicht als über die entschiedenen Einzelfälle hinaus für sich als verbindlich anerkannt hat, begründeten diese BFH-Urteile unter der alten Rechtslage (§ 7 Satz 3 GewStG aF) zumindest ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 2015 vom 2. August 2019. In diesem ist seitens des Antragsgegners trotz der zwischenzeitlich erfolgten Änderung der BFH-Rechtsprechung keine Kürzung des auf den hinzugerechneten Unterschiedsbetrag (insgesamt ... €) entfallenden Gewerbeertrags um 80 % (... €) vorgenommen worden.
c) aa) § 7 Satz 3 GewStG wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (EmoFöuaÄndG, BGBl. I 2019 vom 17. Dezember 2019, 2451) dahingehend geändert, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und 4a EStG und das nach § 8 Abs. 1 Satz 3 KStG ermittelte Einkommen als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG gelten (Art. 8 Nr. 2 EmoFöuaÄndG). Diese Vorschrift trat nach Art. 39 Abs. 1 EmoFöuaÄndG am Tag nach der Verkündung, mithin am 18. Dezember 2019, in Kraft und ist in dieser Fassung gemäß § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG idF des EmoFöuaÄndG (nF) erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden. Für den Erhebungszeitraum 2008 ist nach § 36 Abs. 3 Satz 2 GewStG nF eine fast wortgleiche Fassung der Vorschrift anzuwenden.
Nach der Gesetzesbegründung soll durch die Änderung des § 7 Satz 3 GewStG die bisherige Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben werden. Anlass hierfür habe das BFH-Urteil vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16) gegeben. Die in diesem Urteil vorgenommene Auslegung von § 7 Satz 3 GewStG sei mit dem bisherigen Wortlaut der Bestimmung nicht vereinbar. Dieser werde nunmehr klarstellend angepasst und bringe damit weiterhin das bisherige Verständnis der Rechtsprechung zum Ausdruck (vgl. BR-Drucks. 356/1/19, 67). Die Rückwirkung der Neufassung ab dem Erhebungszeitraum 2008 sei verfassungsrechtlich zulässig, weil sie die Rechtsauslegung zu § 7 Satz 3 GewStG aF festschreibe, die seit dem BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 gelte (BStBl. II 2008, 583). Ein schutzwürdiges Vertrauen in eine andere Rechtsauslegung habe deshalb nicht entstehen können und werde durch die Gesetzesänderung nicht verletzt (vgl. BR-Drucks. 356/1/19, 67).
bb) Durch die Änderung des § 7 Satz 3 GewStG sind während des laufenden Gerichtsverfahrens die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 2015 entfallen. Nach dem geänderten Wortlaut der Vorschrift werden von ihr ausdrücklich auch nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge von der Fiktion eines Gewerbeertrags und damit vom Ausschluss einer Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG erfasst. Sie gilt gemäß § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG nF rückwirkend auch für den Veranlagungszeitraum 2015 und führt dazu, dass die von der Antragstellerin begehrte Kürzung zu versagen ist.
cc) Entgegen der Ansicht der Antragstellerin ist § 7 Satz 3 i.V.m. § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG nF verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, insbesondere liegt darin kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind Gesetze, die in bereits abgeschlossene Sachverhalte belastend eingreifen und damit eine sogenannte echte Rückwirkung beinhalten, grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012, 1 BvL 6/07, BGBl. I 2012, 2344 Rn. 42; vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BGBl. I 2014, 255 Rn. 63 ff.; jeweils mwN; Kirchhof, Die verfassungsrechtlichen Grenzen rückwirkender Steuergesetze, DStR 2015, 717 ff.).
Eine solche echte belastende Rückwirkung liegt hier in § 7 Satz 3 GewStG nF. Die Vorschrift greift durch die Versagung der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG zu Lasten der Antragstellerin in den bereits abgeschlossenen Erhebungszeitraum 2015 ein. Es liegt insoweit nicht bloß eine Klarstellung der Rechtslage ohne eine konstitutive Wirkung vor, weil nachträglich der durch den BFH mit den Entscheidungen vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFH/NV 2019, Rn. 51 ff.; IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291 Rn. 21 ff.; IV R 41/[16], BFH/NV 2019, 268 Rn. 24 ff.) erfolgten Auslegung des Rechts "rechtsprechungsdurchbrechend" der Boden entzogen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BGBl. I 2014, Rn. 55).
Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BGBl. I 2014, Rn. 63 f. m.w.N.).
Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BGBl. I 2014, Rn. 64 m.w.N.). Das durch das Rechtsstaatsprinzip gewährleistete Vertrauen auf die geltende Rechtslage ist nur schutzwürdig, wenn die gesetzliche Regelung generell geeignet ist, ein Vertrauen auf ihr Fortbestehen zu begründen und darauf gegründete Entscheidungen - insbesondere Vermögensdispositionen - herbeizuführen, die sich bei Änderung der Rechtslage als nachteilig erweisen. Ist das Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand einer bestimmten Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig, ist ein rückwirkender belastender Eingriff ausnahmsweise zulässig. Das ist etwa dann der Fall, wenn das rückwirkend geänderte Recht unklar und verworren war, oder wenn ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und für eine Vielzahl Betroffener Unklarheit darüber herrschte, was rechtens sei (BVerfG, Beschluss vom 2. Mai 2012, 2 BvL 5/10, BGBl. I 2012, 1363, Rn. 77 m.w.N.; vgl. etwa auch BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010, BGBl. I 2010, 1358 Rn. 75).
Vorliegend greift für den streitgegenständlichen Erhebungszeitraum 2015 eine Ausnahme vom grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Verbot der echten Rückwirkung. Die Antragstellerin konnte zu diesem Zeitpunkt kein Vertrauen darin haben, dass der nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG aufzulösende Unterschiedsbetrag eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG erfahren würde. Es entsprach zum damaligen, für die Verwirklichung der Hinzurechnungstatbestände maßgeblichen Zeitraum nach den obigen Darlegungen (II. 2. bb)) höchstrichterlicher Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung, dass § 7 Satz 3 GewStG aF einer Kürzung entgegenstehe. Dementsprechend hat die Antragstellerin in ihrer Gewerbesteuererklärung 2015 vom 23. März 2017 auch keine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG geltend gemacht. Die Rechtsprechung des BFH ist erst Ende Oktober 2018 geändert worden (II. 2. bb)) und kann in Bezug auf das Vertrauen in das Bestehen einer Rechtslage nicht auf abgeschlossene Sachverhalte zurück-, sondern allenfalls für die Zukunft wirken (vgl. BFH, Urteil vom 15. April 2015, VIII R 30/13, juris, Rn. 37), zumal mangels Veröffentlichung der BFH-Urteile im Bundessteuerblatt II die BFH-Rechtsprechung seitens der Finanzverwaltung nicht über die entschiedenen Einzelfälle hinaus anerkannt worden ist - wie der vorliegende Fall zeigt. Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann zudem allenfalls bei langjähriger, gefestigter Rechtsprechung entstehen (BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010, BGBl. I 2010, 1358 Rn. 79).
dd) § 7 Satz 3 GewStG nF wirkt zwar materiell-rechtlich auf den Erhebungszeitraum 2015 zurück. Dennoch sind die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Gewerbesteuermessbescheides 2015 erst mit Inkrafttreten dieser Vorschrift und damit ab dem 18. Dezember 2019 entfallen. Erst damit hat das Gesetz seine Wirkung entfaltet und konnte die unter der alten Rechtslage (§ 7 Satz 3 GewStG aF) vorhandenen ernstlichen Zweifel beseitigen. Die Frage, ob ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit eines Bescheids bestehen, kann im Lauf der Zeit unterschiedlich zu beurteilen sein. So können im Laufe eines Rechtsbehelfsverfahrens zuvor nicht vorhandene ernstliche Zweifel entstehen (etwa durch Änderung höchstrichterlicher Rechtsprechung) oder umgekehrt - wie vorliegend - später wegfallen. Ein solcher Wegfall rechtfertigt es angesichts des Gebots effektiven Rechtschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) und vor dem Hintergrund des Entstehens von Säumniszuschlägen nicht, eine AdV oder Aufhebung der Vollziehung für den Zeitraum zu versagen, in dem ernstliche Zweifel bestanden. Vielmehr ist die AdV oder Aufhebung der Vollziehung auf diesen Zeitraum zu beschränken (FG München, Beschluss vom 3. August 1989, 14 V 117/89, EFG 1990, 119, juris, Rn. 12).
d) Greifbare Anhaltspunkte dafür, dass die Vollziehung des angegriffenen Gewerbesteuermessbescheids 2015 für die Antragstellerin eine unbillige Härte zur Folge haben könnte, bestehen nicht. Die geltend gemachte Steuerlast allein reicht insoweit nicht aus. Davon ist nur dann auszugehen, wenn dem Betroffenen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2002, X S 10/02, BFH/NV 2003, 296, Rn. 19). Dies ist hier nicht vorgetragen und auch sonst nicht ersichtlich, zumal die Antragstellerin die Gewerbesteuer 2015 entrichtet hat.
3. Die Vollziehung des angegriffenen Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2015 ist nach alledem zeitlich beschränkt ab Bekanntgabe des Bescheides bis einschließlich 17. Dezember 2019 aufzuheben, wobei die Aufhebung zu beschränken ist auf den Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der über dem Messbetrag von ... € liegt, der sich bei einer Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags um 80 % (... €) ergibt, somit auf einen Messbetrag von ... € (... € - ... €).
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die hälftige Verteilung der Kosten auf die Antragstellerin und den Antragsgegner ergibt sich daraus, dass beide Beteiligte in Bezug auf den Antragsgegenstand - in zeitlicher Hinsicht gesehen - zu 50 % gewonnen und verloren haben.
5. Die Beschwerde ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 FGO
§ 5a EStG
§ 8 GewStG
§ 9 GewStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 7 Satz 3 GewStG
§ 9 Nr. 3 GewStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO
§ 361 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 5 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG
§ 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 4 und 4a EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG
§ 36 Abs. 3 Satz 2 GewStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5a des Einkommensteuergesetzes
§ 9 Nr. 3 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 8 Nr. 2 EmoFöuaÄndG
Art. 39 Abs. 1 EmoFöuaÄndG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2018, 655
BFH/NV 2019, 334
BFH/NV 2019, 291
BFH/NV 2019, 268
BFH/NV 2017, 1204
BFH/NV 2011,1549
BFH/NV 2002, 809
EFG 1990, 119
BFH/NV 2003, 296
2 K 277/16
IV R 4/18
IV R 35/16
IV R 40/16
IV R 41/16
IV R 10/11
X B 16/17
IV B 120/10
IX S 27/00
VIII R 72/02
VIII R 74/02
1 BvL 6/07
1 BvL 5/08
2 BvL 5/10
VIII R 30/13
14 V 117/89
X S 10/02