Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-19, Aktenzeichen 1 K 3364/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:1119.1K3364.10.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Übertragung von Gesellschaftsanteilen zur Abgeltung eines Pflichtteilsanspruchs eine schädliche Verwendung im Sinne des nach § 13a Abs. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG) darstellt und ob der als Nachlassverbindlichkeit geltend gemachte Pflichtteilsanspruch gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG verhältnismäßig zu kürzen ist, wenn zum Nachlassvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften gehören, die nach § 13a ErbStG teilweise steuerbefreit sind.
Die Klägerin ist - neben ihrem Bruder - Miterbin zu ½ ihres am … 2001 verstorbenen Vaters, Herrn H (Erblasser), nachdem die (zwischenzeitlich ebenfalls verstorbene) Ehefrau des Erblassers und Mutter der Klägerin - Frau F - (Pflichtteilsberechtigte) als testamentarisch angeordnete Erbin die Erbschaft ausgeschlagen und ihren Pflichtteils- und Zugewinnanspruch geltend gemacht hatte. Am … 2002 schlossen die Erben und die Pflichtteilsberechtigte einen notariellen Vertrag über die Erfüllung des Zugewinnausgleichs (Urkundenrolle-Nr. …/2002 des Notars …). Darin heißt es unter Nr. 2: (…) „Der Zugewinnausgleichsanspruch soll deshalb dadurch erfüllt werden, dass ca. 53% der Anteile des Herrn H an den drei vorerwähnten Gesellschaften auf Frau F übertragen werden. Sollten diese Wertannahmen, von denen die Beteiligten ausgehen, später korrigiert werden müssen, so ist der Ausgleich unter den Beteiligten bei der Ermittlung und der Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs vorzunehmen.“ Im Einzelnen erhielt die Pflichtteilsberechtigte eine Stammeinlage an der L GmbH in Höhe von 400.000,-- DM (entspricht 204.516,75 EUR), an der V GmbH (GmbH) in Höhe von 20.000,-- DM (entspricht 10.225,84 EUR) und eine Einlage an der L KG (KG) in Höhe von 400.000,-- DM (entspricht 204.516,75 EUR) als Kommanditeinlage. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Ausfertigung der Vertrages (Bl. 70 ff. der Erbschaftsteuerakte Band I) Bezug genommen. Der notarielle Nachlassauseinandersetzungsvertrag vom … 2004 (Urkunderolle Nr. …/2004 des Notars …; Bl. 178 ff. der Erbschaftsteuerakte Band I) führte zu keiner ergänzenden Übertragung von Betriebsvermögen.
In ihrer am ... Juni 2003 eingegangenen Erbschaftsteuerklärung wurde unter anderem Betriebsvermögen aus der Beteiligung an der KG in Höhe von ./. 495.622 DM (entspricht ./. 253.407,50 EUR) und übriges Vermögen, das im Wesentlichen aus Anteilen an der GmbH in Höhe von 40.963.240 DM (entspricht 20.944.172,04 EUR) bestand, erklärt. Gleichzeitig machte die Klägerin eine Steuerermäßigung nach § 13a ErbStG für die Anteile an der KG und der GmbH in voller Höhe geltend. Als Nachlassverbindlichkeit erklärte sie unter anderem einen geltend gemachten Pflichtteilsanspruch in Höhe von 4.067.035 DM (entspricht 2.079.441,98 EUR) und einen geltend gemachten Zugewinnausgleichsanspruch in Höhe von 13.730.058 DM (entspricht 7.020.067,18 EUR).
Mit Bescheid vom 5. März 2004 setzte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) gegen die Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 880.089,27 EUR (entspricht 1.721.305,-- DM) fest. Als anteilig auf die Klägerin entfallende Beträge legte das FA hierbei für die Berechnung der Steuerermäßigung des § 13a ErbStG lediglich begünstigtes Betriebsvermögen in Höhe von 14.974.335,-- DM (entspricht 7.656.255,91 EUR) zugrunde, da es der Ansicht war, hinsichtlich der auf die Pflichtteilsberechtigte zur Erfüllung der Pflichtteils- und Zugewinnausgleichsansprüche übertragenen Anteile sei die Steuerbegünstigung zu versagen. Als anteilige Nachlassverbindlichkeit berücksichtigte das FA unter anderem einen abzugsfähigen Pflichtteilsanspruch in Höhe von 1.669.617 DM (entspricht 853.661,62 EUR) sowie einen abzugsfähigen Zugewinnausgleichsanspruch in Höhe von 6.685.029 DM (entspricht 3.418.001,05 EUR), wobei es die Auffassung vertrat, der Pflichtteilsanspruch sei nach § 10 Abs. 6 ErbStG und Hinweis 31 Abs. 4 der Erbschaftsteuerrichtlinien 2003 (ErbStR) insoweit nicht abzugfähig, als er mit begünstigtem Betriebsvermögen im Zusammenhang stehe. Der Steuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -).
Mit ihrem Einspruch vom 5. April 2004 wandte sich die Klägerin unter anderem gegen die teilweise Versagung der Steuerbegünstigung und die Kürzung des abzugsfähigen Pflichtteilsanspruchs. Sie vertrat die Auffassung, die Übertragung der Anteile zur Erfüllung der geltend gemachten Pflichtteils- und Zugewinnausgleichsansprüche stelle weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar und sei somit keine schädliche Veräußerung im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG. Die Auslegung dieser sogenannten „Missbrauchsklausel“ durch Abschnitt 62 ErbStR sei im Streitfall unzutreffend, da darin die Erfüllung von Pflichtteils- und Zugewinnausgleichsansprüchen zwar als schädlich definiert werde, sich der Gesellschafterkreis aber durch die vorliegende Übertragung nicht geändert habe und Einigkeit über die Fortführung des Betriebs bestanden habe. Dem Sinn und Zweck der Regelung werde damit im vollen Umfang Rechnung getragen. Darüber hinaus sei der Pflichtteilsanspruch nicht nach § 10 Abs. 6 ErbStG zu kürzen, da der Anspruch erst durch den Erbfall begründet worden sei und damit zum Besteuerungszeitpunkt kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem begünstigten Betriebsvermögen bestanden habe. Insoweit verwies sie auf die Urteile des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 8. November 2002 (1 K 5974/99 E) und des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 28. September 1962 (III 262/40 U). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 15. Juli 2004 (Bl. 108 ff. der Erbschaftsteuerakten Band II) Bezug genommen.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erging am 10. Februar 2005 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid, durch den die Steuer - aus anderen, nicht streitgegenständlichen Gründen - auf 645.453,85 EUR (entspricht 1.262.398,-- DM) herabgesetzt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Erbschaftsteuerbescheid vom 10. Februar 2005 (Bl. 124 ff. der Erbschaftsteuerakten Band III) verwiesen. Mit Schriftsatz vom 9. März 2005 erweiterte die Klägerin ihr Einspruchsbegehren um den Ansatz von weiteren Erbfallkosten in Höhe von 39.777,-- DM (entspricht 20.337,66 EUR).
Mit seiner Entscheidung vom 17. November 2010 (zugestellt am 30. November 2010) erhöhte das FA die Erbschaftsteuer auf 954.696,98 EUR (entspricht 1.867.225 DM) und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Unter anderen war das FA der Ansicht, die beantragte Steuerermäßigung nach § 13a ErbStG komme nur in Höhe von insgesamt 4.353.986,-- DM (entspricht 2.226.157,69 EUR) in Betracht. Als begünstigtes Vermögen seien lediglich die tatsächlich von der Klägerin gehaltenen und weitergeführten Anteile zu berücksichtigen, da die Übertragung von begünstigtem Vermögen zur Erfüllung schuldrechtlicher Ansprüche, z.B. Pflichtteils- und Zugewinnausgleichsansprüche, gegen Erlöschen der entsprechenden Erbfallschulden eine schädliche Verfügung im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG darstelle. Insoweit verwies das FA auf Abschnitt 62 Abs. 2 Satz 2 ErbStR. Eine Ausnahme gemäß Abschnitt 62 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ErbStR komme nicht in Betracht, da das begünstigte Vermögen nicht auf einen oder mehrere Miterben, sondern auf die Pflichtteilsberechtigte übergegangen sei. Ein Abzug des geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs komme lediglich in Höhe von 1.236.155 DM (entspricht 632.036,02 EUR) in Betracht, da dem ungekürzten Abzug die Bestimmung des § 10 Abs. 6 ErbStG entgegen stehe. Hinsichtlich der Berechnungen des FA wird auf Bl. 5 bis 7 der Einspruchsentscheidung (Bl. 215 ff. der Erbschaftsteuerakte; Bl. 20 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Mit ihrer Klage vom 29. Dezember 2010 verfolgt die Klägerin ihr Rechtschutzbegehren weiter. Zur Begründung trägt sie vor, die Übertragung der Anteile im Streitfall sei mit der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft vergleichbar. Die Pflichtteilsberechtigte sei durchaus Erbin im Sinne des § 1931 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geworden, bevor sie ihr Erbe ausgeschlagen und ihren Zugewinn bzw. ihren Pflichtteil geltend gemacht habe. Ein Missbrauch des § 13a ErbStG, der durch § 13a Abs. 5 ErbStG verhindert werden solle, liege im Streitfall nicht vor. Hinsichtlich der vom FA vorgenommenen Abzugsbeschränkung nach § 10 Abs. 6 ErbStG verweise sie auf die Argumentation des Klägers im Verfahren mit dem Aktenzeichen 4 K 2085/01 vor dem FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 3. Juni 2004) sowie die Argumentation des BFH im Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2002 (II R 61/99) und den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006 (1 BvL 10/02). Zudem begehre sie weiterhin - entsprechend ihres Antrags vom 9. März 2005 - den Ansatz von Erbfallkosten in Höhe von 39.777,-- EUR statt 39.777,-- DM.
Am 17. Mai 2011 hat das FA einen geänderten Steuerbescheid erlassen, durch den die geltend gemachten Erbfallkosten in Höhe von 77.798,-- DM (entspricht 39.777,49 EUR) berücksichtigt wurden und die Erbschaftsteuer auf 951.005,46 EUR (entspricht 1.860.005,-- DM) herabgesetzt wurde. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den geänderten Steuerbescheid (Bl. 77 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt nunmehr,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 17. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung einer Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG für die L KG in Höhe von 826.385,-- DM und die V GmbH in Höhe von 21.361.320,-- DM sowie dem Abzug von Zugewinn- und Pflichtteilsansprüchen in Höhe von 8.898.547,-- DM als Nachlassverbindlichkeit festgesetzt wird, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung vom 17. November 2010.
Beide Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 15. November 2013 auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet. Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge des FA (3 Bände Erbschaftsteuerakten) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom 17. Mai 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FA hat zu Recht die Übertragung der Anteile an der GmbH und der KG an die Pflichtteilsberechtigte zum Ausgleich ihres Zugewinnanspruchs als schädliche Verwendung im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG angesehen und insoweit keine Begünstigung für Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG gewährt.
a) Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG bleibt Betriebsvermögen, im Streitfall die Anteile an der KG und der GmbH (vgl. § 13a Abs. 4 ErbStG), beim Erwerb von Todes wegen bis zu einem Wert von 500.000,-- DM (entspricht 255.645,94 EUR) außer Ansatz; wobei dieser Betrag beim Erwerb durch mehrere Erwerber aufzuteilen ist. Der nach Abzug des anteiligen Freibetrags verbleibende Wert des Vermögens ist mit 60 v.H. anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 4 ErbStG fallen der Freibetrag und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb
seinen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder seine Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft ganz oder teilweise veräußert.
b) Wesentlich für eine Veräußerung ist die Entgeltlichkeit des zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts. Zivilrechtlich liegt der Übertragung von Vermögensgegenständen aus der Erbschaft zur Erfüllung von Zugewinn- oder Pflichtteilsansprüchen regelmäßig eine Erfüllungsabrede nach § 364 BGB zugrunde. Hierfür spricht im Streitfall auch der Wortlaut der notariellen Vereinbarung vom ... Mai 2002 in der es heißt: „Der Zugewinnausgleichsanspruch soll deshalb dadurch erfüllt werden, dass (…) übertragen werden.“ Gemäß § 364 Abs. 1 BGB erlischt ein Schuldverhältnis, wenn der Gläubiger eine andere als die geschuldete Leistung an Erfüllungs statt annimmt. Zivilrechtlich ist dies kein entgeltlicher Austauschvertrag (Erlass der ursprünglichen Forderung gegen Hingabe der Leistung an Erfüllungs statt) sondern eine Vereinbarung (Hilfsgeschäft) über die Erfüllung der ursprünglichen Schuld (Grüneberg in Palandt, BGB, 73. Auflage, § 364, Rdnr. 2).
Dieser zivilrechtliche Grundsatz ist von Teilen der steuerlichen Rechtsprechung übernommen worden. So hat das FG Düsseldorf im Urteil vom 8. November 2002 (1 K 5974/99 E, EFG 2003, 519) für das Ertragsteuerrecht entschieden, dass der Erwerb im Rahmen einer Erfüllungsabrede ohne Gegenleistung, d.h. unentgeltlich erfolgt, da der Pflichtteilsberechtigte den Gegenstand unmittelbar durch den Erbfall erworben haben. Insoweit bezieht sich das FG Düsseldorf in seinen Entscheidungsgründen auf ein Urteil des BFH vom 7. Oktober 1998 (II R 52/96 BStBl II 1999, 23). Auch in seiner Entscheidung vom 23. Februar 2005 (4 K 1218/03 Erb, EFG 2005, 1138; Rev. aus anderen Gründen zurückgewiesen) hat das FG Düsseldorf auf eine „formale bürgerlich-rechtliche Betrachtungsweise“ bei der Auslegung des erbschaftsteuerlichen Nachversteuerungstatbestands abgestellt und insoweit auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98 Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 908) verwiesen.
Eine andere in der Rechtsprechung vertretene Ansicht versteht dagegen die Übertragung eines Wirtschaftsgutes zur Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs aufgrund einer gesonderten schuldrechtlichen Vereinbarung im Rahmen eines abgekürzten Zahlungswegs als entgeltlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004, III R 38/00, BStBl II 2005, 554; Urteile des FG Berlin-Branden-burg vom 25. Juni 2008 3 K 1012/06 B, EFG 2008, 1563 und des FG Hamburg vom 29. April 2004, VI 148/03, n.v. zitiert nach juris). Zur Begründung wird ausgeführt, dass sowohl der Pflichtteilsanspruch als auch der Anspruch auf Zugewinnausgleich zwar kraft Gesetzes mit der Auflösung der Zugewinngemeinschaft bzw. mit dem Tod des Erblassers entstehe, die Übertragung der Wirtschaftsgüter zur Befriedigung dieser Ansprüche beruhe aber auf einer hiervon zu trennenden Vereinbarung zwischen dem Erben und der Pflichtteilsberechtigten. Im Falle der Übertragung von Gesellschaftsanteilen zur Erfüllung von Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsansprüchen erfordere sogar die Übertragung des Eigentums an dem Nachlassgegenstand eine vom Erwerb des Pflichtteilsanspruchs durch Erbfall (vgl. §§ 2303, 2317 BGB) zu trennende weitere schuldrechtliche Vereinbarung. Diese Vereinbarung diene der Befreiung des Erben von seiner Nachlassverbindlichkeit gegenüber dem Pflichtteilsberechtigten und stelle damit ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar (vgl. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 25. Juni 2008 3 K 1012/06 B, EFG 2008, 1563 mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 10. Juli 2002, II R 11/01, BStBl II 2002, 775).
c) Auch der Senat folgt dieser Ansicht und überträgt die Grundsätze uneingeschränkt auf den vorliegenden Anspruch der Pflichtteilsberechtigten auf Zu-gewinnausgleich. Selbst wenn es sich bei der mit notariellem Vertrag vom ... Mai 2002 vereinbarten Übertragung der Gesellschaftsanteile zur Erfüllung des Zugewinnausgleichs zivilrechtlich um eine Leistung an Erfüllungs statt im Sinne des § 364 Abs. 1 BGB handeln würde, stellt diese Vereinbarung steuerrechtlich ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1998, II R 52/96, BStBl II 1999, 23). Die Pflichtteilsberechtigte hat durch den Tod des Erblassers nicht unmittelbar die Gesellschaftsanteile erworben, sondern lediglich ihren schuldrechtlichen Anspruch auf Wertersatz in Geld gegenüber den Erben (vgl. § 1371 Abs. 2 BGB), von dem die Erben durch die Vereinbarung vom ... Mai 2002 befreit wurden. Handelt es sich aber um einen entgeltlichen Vorgang, wenn der Pflichtteilsberechtigte das zum Ausgleich vom Erben erlangte Geld einsetzt, um ein Wirtschaftsgut aus dem Nachlass vom Erben zu erwerben, so muss dies auch für den Fall gelten, wenn im abgekürzten Zahlungsweg der Erbe zur Erfüllung seiner Verpflichtung gegenüber dem Pflichtteilsberechtigten aufgrund gesonderter schuldrechtlicher Vereinbarung ein Wirtschaftsgut aus der Erbmasse auf den Pflichtteilsberechtigten an Erfüllungs statt ( § 364 Abs. 1 BGB) überträgt (so Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 25. Juni 2008 3 K 1012/06 B, EFG 2008, 1563). Darin zeigt sich auch der Unterschied zu dem durch Urteil des FG Münster vom 3. Juni 2004 (3 K 1433/0 Erb, EFG 2004, 1309 ) entschiedenen Fall einer Auseinandersetzung von Miterben, auf die kraft Gesetzes gemäß § 1922 BGB das Vermögen des Erblassers unentgeltlich übergegangen ist. Denn durch die Ausschlagung der Erbschaft ist die Pflichtteilsberechtigte gerade nicht Erbin des Erblassers geworden (§ 1953 Abs. 1 BGB).
Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der zum Grunderwerbsteuerrecht entwickelten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10. Juli 2002, II R 11/01, BStBl II 2002, 775) und entspricht der im Rahmen der Auslegung des Tatmerkmale des § 13a ErbStG vorzunehmenden Anlehnung an das Ertragsteuerrecht (vgl. BFH-Urteile vom 1. September 2011 II R 67/09, BStBl II 2013, 210 und vom 16. Mai 2013 II R 5/12, BStBl II 2013, 635; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand September 2013, § 13a, Rdnr. 143).
d) Mithin handelt es sich bei der Übertragung der Gesellschaftsanteile an die Pflichtteilsberechtigte um eine Veräußerung im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 4 ErbStG. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es dabei unerheblich, ob die Gesellschafter auch nach dem Verkauf der Anteile identisch geblieben sind und die Gesellschaft unverändert fortgeführt wurde. Denn der Wegfall der Steuerbefreiung durch eine Veräußerung des begünstigt erworbenen Betriebsvermögens tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen und an welche Person veräußert wurde. Eine teleologische Reduktion des Nachversteuerungstatbestands hat der BFH insoweit abgelehnt (Urteil vom 16. Februar 2005 II R 39/03, BStBl II 2005, 571).
Die unter Berücksichtigung des § 13a ErbStG anzusetzenden Steuerwerte der Gesellschaftsanteile wurden auch zutreffend berechnet. Insbesondere ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass die übertragenen Anteile insgesamt von der schädlichen Verwendung nach § 13a Abs. 5 ErbStG betroffen sind. Die durch Abschnitt 66 Abs. 1 Satz 2 ErbStR geregelte Fiktion, dass bei einem bereits beteiligten Erwerber zuerst die ihm bereits gehörenden Anteile veräußert werden, kommt aufgrund des klaren Wortlautes in der notariellen Vereinbarung vom ... Mai 2002, nach der allein die Anteile des Erblassers auf die Pflichtteilsberechtigte übertragen wurden, im Streitfall nicht zur Anwendung.
2. Auch die Kürzung des abzugsfähigen Pflichtteilsanspruchs erfolgte - entgegen der Ansicht der Klägerseite - zu Recht.
a) Gemäß § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG sind Schulden und Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Schulden und Lasten, die mit den nach § 13a befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG).
Nach dem Urteil des BFH vom 21. Juli 1972 (III R 44/70, BStBl II 1973, 3) besteht der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen einer Erbschaft und der Verpflichtung zur Leistung des Pflichtteils auch dann, wenn der Pflichtteilsanspruch dadurch entsteht, dass ein gesetzlicher Erbe von der Erbfolge durch letztwillige Verfügung ausgeschlossen wird. Denn in diesen Fällen könne die Erbschaft an den Erben nur deswegen fallen, weil die vorgesehene Person nicht Erbe geworden sei. Da somit die Erben nur eine mit einem Pflichtteilsanspruch belastete Erbschaft erlangen können, bestehe ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang. Zudem werde der Pflichtteilsanspruch, ebenso wie die Gesamtrechtsnachfolge durch den Tod des Erblassers ausgelöst. (so auch Urteil des FG Rheinland Pfalz vom 3. Juni 2004 4 K 2085/01, EFG 2004, 1467 ).
Zivilrechtlich ist zwar streitig, ob auch in den Fällen, in denen der Pflichtteilsanspruch mit Ausschlagung der Erbschaft entsteht, der Pflichtteilsanspruch als mit dem Erbfall entstanden zu behandeln ist (Lange in Münchner Kommentar zum BGB, Band 9 - Erbrecht -, 2004, § 2371, Rdnr. 2, m.w.N.; Weidlich in Palandt, BGB, 73. Auflage, § 2317, Rdnr. 1). Der Senat ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass insoweit nichts anderes gelten kann. Denn auch im Streitfall haben die Erben die Erbschaft nur belastet mit dem Pflichtteilsanspruch der Pflichtteilsberechtigten erhalten.
b) Der abzugsfähige Teil des Pflichtteilsanspruchs als Nachlassverbindlichkeit ist nach der Überzeugung des Senats im Hinblick auf den Erwerb der Klägerin wie folgt zu berechnen:
(1) Anteil des Pflichtteilsanspruchs, der im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den GmbH-Anteilen steht:
Wert der begünstigten GmbH-Anteile =
10.118.520 DM
Gesamtwert des Erbanfalls =
27.773.118 DM
= 36,43 v.H.
36,43 % des Pflichtteilsanspruchs i.H.v. 2.033.517 DM = 1.481.620,85 DM
(2) Verhältnis des Vermögens vor und nach Anwendung des § 13a ErbStG
Der Freibetrag des § 13a ErbStG wurde im Verhältnis der Werte von KG-Anteilen und GmbH-Anteile aufgeteilt und anteilig - bezogen auf die GmbH-Anteile - berücksichtigt.
Wert vor Anwendung des § 13a:
Wert nach Anwendung § 13a:
abzügl. FB - anteilig -
240.688 DM
abzügl. Abschlag (40 %)
3.947.408 DM
Ansatz begünstigtes BV:
5.930.424 DM
entspricht 58,61 v.H.
(3) Ermittlung der abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten
Kürzungsbetrag: 41,39 v.H. von 740.810,42 = 306.621 DM
Verbindlichkeiten insg. 8.898.547 DM ./. 307.014 DM
= 8.591.926 DM (entspricht 4.392.982,01 EUR)
Im Rahmen des angefochtenen Steuerbescheids wurde vom FA ein Abzugs-betrag von 8.609.564 DM (entspricht 4.402.000,17 EUR) berücksichtigt. Da das Gericht aber keine höhere Steuer festsetzen darf, als das FA, selbst wenn die gebotene Berücksichtigung dies rechtfertigen würde (vgl. § 96 Abs 1 Satz 2 FGO), war die Klage insgesamt abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Soweit das FA dem Antrag der Klägerin im Rahmen des Klageverfahrens durch Änderung des angefochtenen Bescheides stattgegeben hat, hätte es gemäß § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen, da die Änderung auf der von der Behörde erkannten Rechtswidrigkeit des Bescheides beruht. Der Senat hält es jedoch für ermessensgerecht, von einer gesonderten Auferlegung von Kosten im Hinblick auf die Bestimmung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO abzusehen, da dem Klagebegehren durch den Änderungsbescheid vom 17. Mai 2011 nur zu einem geringen Teil von unter 1 v.H. entsprochen wurde und der Streitwert hinsichtlich des abgeholfenen Teils geringfügig war.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und im Hinblick auf die derzeit beim BFH unter den Aktenzeichen II R 36/12 und II R 21/13 anhängigen Revisionsverfahren zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2303, 2317 BGB
§ 13a ErbStG
§ 364 BGB
§ 1922 BGB
§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG
§ 10 Abs. 6 ErbStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 13a Abs. 5 ErbStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 1931 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG
§ 13a Abs. 4 ErbStG
§ 13a Abs. 2 ErbStG
§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 4 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
§ 364 Abs. 1 BGB
§ 1371 Abs. 2 BGB
§ 1953 Abs. 1 BGB
§ 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG
§ 96 Abs 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2003, 519
BStBl II 1999, 23
EFG 2005, 1138
BStBl II 2005, 554
EFG 2008, 1563
BStBl II 2002, 775
EFG 2004, 1309
BStBl II 2013, 210
BStBl II 2013, 635
BStBl II 2005, 571
BStBl II 1973, 3
EFG 2004, 1467
II R 12/14
1 K 5974/99
4 K 2085/01
II R 61/99
1 BvL 10/02
II R 52/96 B
4 K 1218/03
01 II R 39/98 S
III R 38/00
3 K 1012/06 B
II R 11/01
II R 52/96
11 II R 67/09
13 II R 5/12
05 II R 39/03
III R 44/70
II R 36/12
II R 21/13