Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-06-06, Aktenzeichen 15 V 754/18
ECLI: ECLI:DE:FGK:2018:0606.15V754.18.00

Tenor:
Für die vom Antragsgegner bereits gewährte Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom 27. September 2017 über die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 2011 bis 2013 wird bis zum Erlass einer Einspruchsentscheidung oder anderweitigen Beendigung des Einspruchsverfahrens in der Hauptsache insoweit eine Sicherheitsleistung gem. § 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 der Finanzgerichtsordnung ausgeschlossen, als der Gewerbesteuermessbetrag auf Hinzuschätzungen gem. Tz. 2.2.7 des Bp-Berichts vom 13. April 2017 beruht, die 5 % der Netto-Bareinnahmen übersteigen; im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Berechnung der ohne Sicherheitsleistung auszusetzenden Steuermessbeträge wird dem Antragsgegner übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragstellerin und der Antragsgegner je zur Hälfte.

Tatbestand:
Die Antragstellerin begehrt im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes den ausdrücklichen Ausschluss einer Sicherheitsleistung für geänderte Festsetzungen von Gewerbesteuermessbeträgen 2011 bis 2013 gem. § 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bei einer zwischen den Beteiligten streitigen Hinzuschätzung im Anschluss an eine steuerliche Betriebsprüfung.
Die Antragstellerin ist eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand der Betrieb einer Bäckerei nach besonderem französischen Premium-Konzept (Boulangerie, Patisserie, Viennoieserie) mit mehreren Filialen in L und C ist. Ihr alleiniger Kommanditist sowie Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementärin (F-GmbH) ist Herr P. In den Streitjahren 2011 bis 2013 bestanden ganzjährig Filialen in der O Straße in L (vor 2011 gegründet) sowie seit Mai 2011 am Nplatz in L, seit November 2011 in der Bstraße in C (A), seit November 2012 in der H-Str. in C sowie seit März 2013 in der E Straße in L. Ihren Gewinn ermittelte die Antragstellerin durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Für die Streitjahre 2011 bis 2013 wurde die Antragstellerin zunächst antragsgemäß veranlagt. In den Jahren 2016 und 2017 fand bei ihr eine steuerliche Betriebsprüfung (Bp) für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer der Jahre 2011 bis 2013 statt, deren Ergebnisse im Bp-Bericht vom 13. April 2017 aufgeführt sind. Neben im hiesigen Verfahren unstreitigen Feststellungen der Bp stellte diese in Tz. 2.2.7 („Kassenführung“) nach Darlegung der aus Verwaltungssicht geltenden Ordnungsgrundsätze dar, dass in der Filiale O Straße in L vom 1. Januar bis 22. Mai 2011 ein Kassensystem von T und seit dem 23. Mai 2011 in allen Filialen ein Kassensystem von W verwendet worden sei. Daten von T hätten nicht in das J-Programm eingelesen werden können, ein GDPdU-Export läge nicht vor. Zur W-Kasse sei neben einem Servicehandbuch (Stand 14.06.2016) ein Datenexport Fiskaljournal Deutschland (Stand 02/2015) und Allgemein (Stand 01/2014) eingereicht worden, am 15. Dezember 2016 aber ein neuer Datenexport mit auffällig abweichenden Daten übersandt worden. Die im internen Betriebsvergleich ermittelten Warenaufschlagsätze lägen mit 169,36 % (2011), 271,28 % (2012) und 252,89 % (2013) in 2011 unter dem mittleren Aufschlagsatz für hier als Vergleichsmaßstab dienende Cafés (Aufschlagsätze min. 186 % – Mittel 257 % – max.400 %). Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs seien bei aufgefundenen extremen Schwankungen auffällig. Eine vereinfachte Kaffeekalkulation führe auch bei Ansatz der Werte der Antragstellerin zu für Café-Betriebe ungewöhnlich hohen Werten von 9,5g Kaffee pro Tasse und damit zu erheblichen Differenzen zwischen Einkauf und Verkauf, die nicht schlüssig seien. Eine aussagekräftige, verständliche und aktuelle Verfahrensdokumentation nicht nur für die Erstinstallation der Kassensysteme, sondern auch für alle vorgenommenen späteren Änderungen, sei nicht vorgelegt worden. An den Datenexporten sei nicht erkennbar, ob die Beschreibungen bereits für die Daten der Jahre 2011 bis 2013 gelten, eine (historisierte) Verfahrensdokumentation liege nicht vor. Außerdem seien nicht alle beschriebenen Dateien (aufgeführt in einer Anlage 1 zum Bp-Bericht) vorgelegt worden. In den vorgelegten Dateien seien zudem in den Anlagen zum Bp-Bericht aufgeführte Lücken im Bereich der Transaktionen (2011: 725 Lücken; 2012: 2554 Lücken; 2013: 2350 Lücken) festgestellt worden, die nicht erklärt worden seien. Diverse Artikel seien ohne einen Verkaufspreis gebucht worden bzw. es sei keine Mengenangabe enthalten, die Antragstellerin habe dies nicht hinreichend erläutert. Weitere Auffälligkeiten gebe es beim Abgleich der Tagesabschlüsse mit der Finanzbuchhaltung. Viele Prüfungen seien wegen nicht vorhandener Daten oder Abweichungen nicht möglich.
Im Ergebnis gelangte die Bp zur Auffassung, dass die Buchführung wegen erheblicher Kassenmängel insgesamt zu verwerfen und nicht nach § 158 der Abgabenordnung (AO) zugrunde zu legen sei. Zur Abbildung der Vielzahl von Mängeln sei ein (griffweiser) Unsicherheitszuschlag von 10 % der erklärten Netto-Bar-Betriebseinnahmen vorzunehmen, was zu folgenden Gewinnhinzuschätzungen (zzgl. hier nicht streitiger – zwischen 7 % und 19 % aufgeteilter – Umsatzsteuer) führte:
2011: Zuschätzung: 120.670 € (Neuer Aufschlagsatz 196,30 %)
2012: Zuschätzung 226.300 € (Neuer Aufschlagsatz 308,40 %)
2013: Zuschätzung 313.500 € (Neuer Aufschlagsatz 288,18 %)
Auch nach den Zuschätzungen liege die Antragstellerin in 2011 im unteren Bereich, in 2012 und 2013 im oberen Mittelfeld (deutlich unterhalb des max. Aufschlagsatzes) der für Cafés geltenden Rohgewinnaufschlagsätze.
Außerdem traf die Bp Feststellungen zu „Tischumsätzen“ in Tz. 2.2.6 des Bp-Berichts und erhöhte wegen aus Sicht der Bp nicht zulässiger Buchung von Umsätzen mit 7%iger Umsatzsteuer bei Tischumsätzen (und behaupteter Warenabgabe zum Mitnehmen ohne Verzehr an Ort und Stelle) die Nettogewinne 2011 um 2.287,87 €, 2012 um 6.441,40 € und 2013 um 6.344,82 €.
Der Antragsgegner folgte den Feststellungen und erließ unter dem 27. September 2017 nach § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) geänderte Gewerbesteuerbescheide für
2011 mit einem Messbetrag von 3.801 € und einem Gewinn von 151.105 €,
2012 mit einem Messbetrag von 10.027 € und einem Gewinn von 305.134 € und
2013 mit einem Messbetrag von 16.866 € und einem Gewinn von 489.898 €.
Hiergegen legte die Antragstellerin fristgerecht Einspruch ein, über den in der Hauptsache noch nicht entschieden ist. In der Sache nahm sie mit Schreiben vom 7. Juli 2017 (zum Bp-Bericht) und vom 27. Oktober 2017 (als Einspruchsbegründung) ausführlich mit diversen Einwendungen Stellung und beantragte außerdem eine Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermessbeträge.
Bezüglich der hier auf die Hinzuschätzung entfallenden Gewerbesteuermessbeträge (2011 vollständiger Messbetrag 3.801 €; 2012 Messbetrag i.H.v. 7.695 €; 2013 Messbetrag i.H.v. 10.750 €) gewährte der Antragsgegner mit Verfügung vom 12. Dezember 2017 eine Aussetzung der Vollziehung. Eine Sicherheitsleistung schloss er nicht ausdrücklich aus und erläuterte: „Über eine etwaige Sicherheitsleistung wird bei Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids entschieden.“. Nach einem Erörterungstermin an Amtsstelle am 22. Januar 2018 beantragte die Antragstellerin beim Antragsgegner am 21. Februar 2018 erneut eine Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermessbeträge 2011 bis 2013 unter ausdrücklichem Ausschluss der Sicherheitsleistung, was der Antragsgegner unter dem 27. Februar 2018 ablehnte. Einen hiergegen erhobenen Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 8. März 2018 zurück.
Mit ihrem gerichtlichen Antrag verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren auf ausdrücklichen Ausschluss der Sicherheitsleistung auf Grundlagenbescheidebene (hier: Gewerbesteuermessbeträge 2011 bis 2013) fort und trägt – zusammengefasst – vor, eine Sicherheitsleistung sei wegen Unzumutbarkeit und Unbilligkeit sowie wegen offensichtlicher Rechtswidrigkeit der Bescheide auszuschließen.
Die Feststellungen der Bp litten zum Ersten unter schwerwiegenden Begründungsmängeln i.S.d. § 364 AO. Der 10 %-ige Sicherheitszuschlag sei in seiner Ermittlung nicht nachvollziehbar. Der Antragsgegner habe die genauen Kalkulationsgrundlagen nicht mitgeteilt und sich nicht hinreichend mit vorgetragenen und unter Beweis gestellten Einwendungen der Antragstellerin auseinander gesetzt. Es sei auch nicht dargelegt, dass die Hinzuschätzung schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig sowie plausibel nach den Kriterien der BFH-Rechtsprechung sei. Die Antragstellerin sei hierdurch auch in ihrer Menschenwürde verletzt und würde zum Objekt offensichtlicher behördlicher Willkür herabgewürdigt. Sie könne sich nicht richtig verteidigen, werde wehrlos gestellt, Chancen auf Rechtsverteidigung würden abgeschnitten.
Zum Zweiten sei mit Gewissheit oder hoher Wahrscheinlichkeit ein Obsiegen in der Hauptsache zu erwarten, wodurch die Sicherheitsleistung bereits auf Grundlagenbescheidebene auszuschließen sei. Die üblichen Rohgewinnaufschlagsätze seien im speziellen Marktbereich der Antragstellerin (französische Feinbackwaren und Konditoreiartikel) nicht realitätsgerecht. Der Wareneinkauf sei gegenüber anderen Bäckereien deutlich höher. In 2011 habe der Rohgewinnaufschlag wegen einer Fremdbelieferung von Boulangerie-Produkten (durch die Bäckerei P e.K.) noch niedriger gelegen und sei erst ab November 2011 aufgrund einer Selbstproduktion angestiegen. Zum hauptsächlich verwendeten Kassensystem von W (Q und ggf. die W) erläutert die Antragstellerin, dass die Daten jeweils zentralisiert abgerufen und gespeichert worden seien. Es gebe detaillierte technische Dokumentationen sowie Anweisungen für das Bedienpersonal. Der Kommanditist und Geschäftsführer, Herr P, sei weder in die Bargeldgeschäfte, noch in die Erstellung des Z-Abschlags oder in anderweitiger Weise in die täglichen Abrechnungsabläufe involviert. Für Storno-/Nullbons gebe es genaue Anweisungen und diese würden dokumentiert. Insgesamt seien im Fiskaljournal alle steuerlich relevanten Daten aller Transaktionen aufgezeichnet. Eine Lückenanalyse der Daten „...“ und „...“ komme zu dem Ergebnis, dass – entgegen der Auffassung des Antragsgegners – keine Lücken vorlägen. In der Datei „...“ könne es systembedingt nach Herstellerangaben zu Lücken kommen, die aber nicht für die Besteuerung erheblich seien (wird i.E. geschildert). Die weiteren Dateien stünden dem nicht entgegen (Datei … – wird i.E. ausgeführt). Die von der Bp vorgenommene jahresübergreifende Lückenanalyse mit der verwendeten J-Software sei untauglich. Man habe dem Antragsgegner auch alle nötigen Dateien und Belege angeboten und zur Verfügung gestellt. Sämtliche Z-Bons mit elektronischen Zählprotokollen und Abrechnungsbögen hätten vorgelegen. Man habe einen „Z1-Datenzugriff“ auf das Kassensystem gewährt. Da es sich bei dem Kassensystem um ein sog. proprietäres Kassensystem handele, bei dem kein Zugriff auf die Systemebene durch den Anwender möglich sei, könnten Programmierprotokolle nicht vorgelegt werden. Der Zeitreihenvergleich sei nicht nachvollziehbar und in seiner Aussagekraft und Auswirkungen durch das BFH-Urteil vom 25. März 2015 (X R 20/13) zweifelhaft. Die Abweichungen von üblichen Rohgewinnaufschlagsätzen seien ausreichend erläutert. Zur „Kaffeekalkulation“ wird eingewandt, dass diverse mindernde Tatsachen wie Verkauf als Handelsware (Art. 90100: … bio cafe 250 gr.), Reinigung Maschine, Fehlproduktion u.ä. nicht berücksichtigt worden seien. Insgesamt sei der gewählte Sicherheitszuschlag von 10 % auch nicht näher erläutert, methodisch nicht näher gerechtfertigt und durch weitere Methoden (z. B. Nachkalkulation und/oder Geldverkehrsrechnung) nicht näher plausibilisiert. Die Antragstellerin äußert ferner Einwendungen gegen Tz.2.2.6 zur Umsatzsteuer (bzgl. Tischumsätzen).
Zum Dritten fehle – so die Antragstellerin – die Möglichkeit, trotz zumutbarer Anstrengungen die Sicherheiten i.S.v. § 241 AO zu stellen. Die Vermögens- und Liquiditätslage ermögliche derzeit nicht die Gestellung der geforderten Sicherheiten.
Wegen der weiteren eingehenden Begründung wird auf den Antragsschriftsatz nebst Anlagen verwiesen.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der Bescheide für 2011-2013 über die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge vom 27.09.2017 ab Fälligkeit in vollem Umfang und ohne Sicherheitsleistung bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den eingelegten Einspruch, längstens bis zur Entscheidung des Gerichts in der Hauptsache, auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung trägt er vor, Maßstab für eine Entscheidung über den Ausschluss der Sicherheitsleistung auf Ebene eines Grundlagenbescheids (hier: Gewerbesteuermessbescheide) sei ausschließlich, ob mit Sicherheit oder hoher Wahrscheinlichkeit der Rechtsbehelf in der Hauptsache erfolgreich sein werde. Die von der Antragstellerin im Aussetzungsantrag vorgetragene wirtschaftliche und finanzielle Situation sei im hiesigen Verfahren unerheblich und bei etwaigen Verfahren zu den Gewerbesteuerbescheiden der Städte L und C zu prüfen. Im Streitfall läge kein sicheres oder überwiegend wahrscheinliches Obsiegen vor, wie sich unter Verweis auf den Bp-Bericht vom 13. April 2017 sowie eine weitere ausführliche Stellungnahme der Bp vom 31. August 2017 ergebe. Die Besteuerungsgrundlagen seien der Antragstellerin auch hinreichend mitgeteilt worden, die Kalkulationsgrundlagen seien nachvollziehbar. Bei der Hinzuschätzung von 10 % handele es sich um eine griffweise Hinzuschätzung. Die Antragstellerin habe auch ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme gehabt.
In der in Bezug genommenen Stellungnahme der Bp entgegnet diese zu den „Tischumsätzen“, dass die Datensätze nicht nachvollziehbar seien und die Behauptung, Steuerpflichtige hätten sich an einen Tisch gesetzt (Tischumsatz; grds. 19 % Umsatzsteuer), dort aber auch Artikel zum Mitnehmen bestellt, nicht nachvollziehbar dokumentiert sei.
Zur Kassenführung entgegnet die Bp, dass eine einfache und zeitnahe Nachprüfbarkeit auf Richtigkeit und Vollständigkeit weiterhin nicht gewährleistet sei. Zählprotokolle wiesen ungewöhnlicherweise keine kleineren Centmünzen aus, außerdem ergäben sich in Einzelfällen dargestellte Abweichungen zwischen Soll- und Ist-Kassenbestand. Die Analysen der Dateien lieferten weiterhin Lücken (wird i.E. für die Dateien aufgeführt). Auch bei den Storno-Buchungen bestünden Anhaltspunkte für eine abweichende Handhabung entgegen der behaupteten Vorgaben für Stornierungen, auch seien an einzelnen (aufgezeigten) Beispielen fehlerhafte Verbuchungen ersichtlich. Bezüglich der Programmierprotokolle wird unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 26. November 2010 sowie die Regelungen im HGB und der AO vertreten, dass sämtliche Programmeinstellungen, also Grundprogrammierung, das „Customizing“ (z. B. Einrichtung von Bedienern und ihre Zugriffsrechte), die abrufbaren Berichte inkl. der Druckparameter, Informationen über eingerichtete Haupt- und Warengruppen sowie die Artikelprogrammierung zu speichern und aufzubewahren seien. An dem Kassensystem seien auch solche Einstellungen vorgenommen worden, die vorgelegten Unterlagen (Stand 2016) seien jedoch keine hinreichende Dokumentation. Zum Zeitreihenvergleich wird angeführt, dass dieser als Verprobungstechnik, aber nicht als Grundlage für eine Hinzuschätzung verwendet worden sei. Zur Kaffeekalkulation wird eingewandt, dass auch bei Übernahme der Parameter der Antragstellerin die eingekaufte Kaffeemenge in 2011 und 2013 nicht ausgereicht hätte, um die verkauften Tassen zu produzieren. Hieran zeige sich, dass die verwendeten Parameter der Antragstellerin nicht zutreffend sein können. Die Differenzen seien erheblich. Zur Hinzuschätzungsmethode wird angeführt, dass eine Einzelkalkulation aller Artikel bzw. Artikelgruppen nicht durchführbar gewesen sei, aber bzgl. des Kaffees eine solche überschlägige Kalkulation vorgenommen worden sei. Die festgestellten Mängel berechtigten hier auch zu einer griffweisen Schätzung durch einen (Un-)Sicherheitszuschlag von 10 %. Die hierdurch geschätzte Umsatzhöhe läge immer noch im mittleren Bereich, in 2011 im unteren Bereich, der amtlichen Rohgewinnaufschlagsätze.

Entscheidungsgründe:
Der wegen vorheriger Ablehnung der sicherheitslosen Aussetzung zulässige Antrag ist nur teilweise begründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen.
Solche Zweifel liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt – BStBl – III 1967, 182; seither ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2009, 1641).
Nicht erforderlich ist, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. Oktober 1988 VIII S 31/81, BFH/NV 1989, 445; vom 6. Februar 2009 IV B 125/08 BFH/NV 2009, 760). Eine Aussetzung der Vollziehung ist vielmehr bereits dann zu gewähren, wenn es auf Grund des vorliegenden Prozessstoffes und der von den Beteiligten beigebrachten Beweismittel ernstlich möglich erscheint, dass sich der angegriffene Bescheid bei einer abschließenden Prüfung der Sach- und Rechtslage als rechtswidrig erweist. Dabei ist das Aussetzungsverfahren von der Besonderheit gekennzeichnet, dass einerseits nur präsente Beweismittel zu berücksichtigen sind (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 14. Juli 1976 I R 138/74, BFHE 119, 373, BStBl II 1976, 682; vom 23. Juli 1985 VIII R 210/84, BFH/NV 1986, 167), andererseits aber nicht der volle Beweis der behaupteten Tatsachen erbracht werden muss. Es genügt vielmehr deren Glaubhaftmachung (vgl. § 155 FGO i. V. m. § 294 der Zivilprozessordnung – ZPO –; BFH-Beschlüsse vom 21. Juni 1972 II B 44/71, BFHE 112, 74; vom 22. September 1993 V B 113/93, BFH/NV 1994, 281; vom 9. Juli 1998 V B 143/97, BFH/NV 1999, 221).
Die sich aus § 76 FGO ergebende Verpflichtung des Gerichts, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, gilt unter Berücksichtigung dieser Besonderheiten grundsätzlich auch für das Aussetzungsverfahren (BFH-Beschluss vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m. w. N.). Es ist aber nicht Aufgabe des Gerichts, etwa aus umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen. Zu berücksichtigen sind in der Regel nur Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem glaubhaft gemachten Vortrag der Beteiligten ergeben (vgl. BFH-Beschluss vom 5. April 2011 XI S 28/10, BFH/NV 2011, 1746 m.w.N.).
2. Nach § 361 Abs. 2 Satz 5 AO bzw. § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Bestimmte Tatbestandsvoraussetzungen dafür, wann dies geschehen soll, enthalten die gesetzlichen Bestimmungen nicht. Demgemäß besteht ein weites Ermessen, das nach § 5 AO aber nur entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt werden darf. Nach dem Zweck der Vorschrift rechtfertigt das öffentliche Interesse an einer Vermeidung von Steuerausfällen die Anordnung einer Sicherheitsleistung nur dann, wenn die Durchsetzung des Steueranspruchs für den Fall, dass der Steuerpflichtige in der Hauptsache unterliegt, gefährdet oder erschwert erscheint. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung ist demnach die endgültige Entscheidung über den streitbefangenen Anspruch (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351). Allerdings können gegenwärtige finanzielle Schwierigkeiten die Annahme einer zukünftigen Gefährdung des Steueranspruchs begründen. Die Gefahr des Steuerausfalls muss dabei gerade durch die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung entstehen. Ist die Steuerforderung aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen ohnehin auf absehbare Zeit nicht realisierbar, darf eine Sicherheitsleistung nicht angeordnet werden (Beschluss des BFH vom 11. August 2000 I S 5/00, BFH/NV 2001, 314). Gleiches gilt für die Höhe der Sicherheitsleistung, wenn der Steuerpflichtige nur über finanzielle Mittel in Höhe eines Teils des gesamten Aussetzungsbetrages verfügt.
Diese abstrakten Grundsätze sind von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang dergestalt konkretisiert worden, dass die Gefahr eines Steuerausfalls insbesondere zu bejahen ist bei Zahlungsschwierigkeiten oder Vermögensverlusten, etwa aufgrund fehlgeschlagener Spekulationen (BFH-Beschluss vom 31. Januar 1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512), geplanter oder bereits erfolgter Schließung des Geschäftsbetriebs (BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001, a. a. O.), drohender Insolvenz oder offenbarer Unterkapitalisierung (BFH-Beschluss vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426; vgl. aber zu Kapitalgesellschaften: BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFH/NV 2001, 957), Beiseiteschaffung von Vermögensgegenständen durch Verbringung ins Ausland oder Übertragung auf Verwandte (BFH-Beschluss vom 18. August 1997 VII 8 B 97/87, BFH/NV 1988, 374) und bei einem Wohnsitz im Ausland, soweit nicht die Vollstreckbarkeit wie im Inland gewährleistet ist (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2000 VI S 15/98, BFH/NV 2001, 637). Dagegen wird die Gefahr eines Steuerausfalls verneint bei gesichertem Einkommen und ausreichendem Vermögen (BFH-Beschluss vom 15. März 1999 I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205), zuverlässiger Begleichung von Steuerschulden in der Vergangenheit (BFH-Beschluss vom 25. Juli 2001 I B 41/01, BFH/NV 2001, 1445) sowie bei geringer steuerlicher Auswirkung eines Rechtsstreits (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1999 V S 12/99, BFH/NV 2000, 996).
Die Entscheidung über die Anordnung einer Sicherheitsleistung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m. w. N.). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht. Für die Anordnung einer Sicherheitsleistung ergibt sich hieraus, dass die Finanzbehörde die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen muss. Sie darf sich insoweit nicht auf bloße Vermutungen stützen. Angelegenheit des Steuerpflichtigen ist es demgegenüber, etwaige Umstände vorzutragen, die ein dargelegtes Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder als unangemessen erscheinen lassen.
3. In Fällen eines Grundlagen- und Folgebescheides regelt § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO jedoch, dass über die Sicherheitsleistung bei der Aussetzung des Folgebescheids zu entscheiden ist, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Die Auseinandersetzung mit den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen und die Abschätzung der Risiken im Falle einer zwangsweisen Durchsetzung des Anspruchs obliegen deshalb allein der Behörde, die den Folgebescheid erlässt und die Steuerschuld ggf. beizutreiben hat (Beschluss des BFH vom 19. Juli 1973, I B 27/73, BFHE 110, 3, BStBl II 1973, 782). Ein ausdrücklicher Ausschluss der Sicherheitsleistung bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides kommt demgegenüber nach Rechtsprechung des BFH nur in Betracht, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit in der Hauptsache eine für den Steuerpflichtigen günstige Entscheidung zu erwarten ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 6. März 1991 II B 65/89, BFH/NV 1992, 473; vom 29. Juli 1997 VIII S 1/97, BFH/NV 1998, 186; vom 4. Juli 2002, VIII B 72/02, BFH/NV 2002, 1445). Denn in diesem Fall besteht kein öffentliches Interesse an einer Sicherheitsleistung.
4. Unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze, denen sich der beschließende Senat vollumfänglich anschließt, hat er im vorliegenden Fall allein darüber zu entscheiden, ob nach derzeitiger Sachlage ein Obsiegen der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist. Eine Entscheidung darüber, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide vorliegen, ist aufgrund der stattgegebenen Entscheidung des Antragsgegners obsolet. Ebenso wenig hat der Senat die wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse der Antragstellerin gegen die Beitreibungsrisiken der Städte L und C abzuwägen, da eine solche Abwägung alleine den Städten im Rahmen der Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer und bei einer etwaigen gerichtlichen Überprüfung dem Verwaltungsgericht L obliegen würde. Die Ausführungen der Antragstellerin zu ihrer wirtschaftlichen Situation sind deshalb im hiesigen Verfahren unerheblich.
Die vom Antragsgegner getroffene Entscheidung, den Ausschluss der Sicherheitsleistung auf Ebene der Grundlagenbescheide (Gewerbesteuermessbescheide 2011 bis 2013) abzulehnen, ist zu beanstanden. Bezüglich eines Teils der Hinzuschätzung geht der Senat bei summarischer Prüfung auf Basis der präsenten Beweismittel derzeit von einem überwiegend wahrscheinlichen Obsiegen der Antragstellerin aus.
a. Die von der Antragstellerin gerügte fehlende Mitteilung und Herleitung von Betriebsprüfungsergebnissen als Besteuerungsgrundlagen ist nicht mit Sicherheit oder hoher Wahrscheinlichkeit feststellbar. Anhand der detaillierten Ausführungen und der sodann griffweise gewählten Hinzuschätzung von 10 % sind die Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 364 AO hinreichend mitgeteilt. Eine Verletzung der Menschenwürde der Antragstellerin, welche eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) ist, ist fernliegend.
b. Der Senat sieht – entgegen der Auffassung der Antragstellerin – auch kein sicheres oder überwiegend wahrscheinliches vollständiges Obsiegen der Antragstellerin. Es kann nicht mit Sicherheit oder überwiegender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden, dass die Voraussetzungen für eine Schätzung dem Grunde nach nicht erfüllt sind.
aa. Nach § 162 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt.
In Fällen des § 158 AO ist zunächst zu unterscheiden, ob die Buchführung formell ordnungsmäßig ist; dann können Besteuerungsgrundlagen nur insoweit nicht entsprechend der Buchführung der Besteuerung zugrunde gelegt werden, als die Vermutung des § 158 AO von der Finanzbehörde widerlegt ist. An die Erschütterung der Vermutung sind strenge Anforderungen zu stellen (vgl. im Einzelnen Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rn. 38 f. m.w.N., Stand Oktober 2017). Ist die Buchführung hingegen formell ordnungswidrig, sinkt das Beweismaß für eine Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO von vorneherein herab. Dann genügen bereits ernsthafte Zweifel an der sachlichen Richtigkeit des Buchführungsergebnisses, um eine Schätzung vorzunehmen. Eine Buchführung ist formell ordnungswidrig, wenn sie unter wesentlichen Mängeln leidet. Je schwerwiegender sich die Buchführungsmängel erweisen, umso gröber darf das Schätzungsverfahren sein. Ist das Buchführungsergebnis trotz formeller Mängel sachlich richtig, darf hingegen nicht geschätzt werden. Hierfür reicht es jedoch nicht aus, dass die sachliche Richtigkeit trotz formeller Mängel denkbar ist oder dass die sachliche Unrichtigkeit trotz formeller Mängel ungewiss ist; die sachliche Richtigkeit muss vielmehr zweifellos bejaht werden können (vgl. zum Ganzen Seer, a.a.O., § 162 AO Rn. 40-43, Stand Oktober 2017).
Gemäß § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu bezweifeln.
Eine formell ordnungsgemäße Buchführung setzt voraus, dass die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Auch sollen Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109 m.w.N.). Die Kassenbuchführung ist wesentlicher Teil der Buchführung, wenn der Steuerpflichtige nach der Art seines Unternehmens vorwiegend Bargeschäfte tätigt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Mängel in der Kassenbuchführung können dann der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 m.w.N.). Dies entspricht auch der Rechtsprechung der Finanzgerichte (vgl. z.B. FG Münster vom 26. Juli 2012 4 K 2071/09 E, U, EFG 2012, 1982; FG Düsseldorf vom 20. März 2008 16 K 4689/06 E, U, F, EFG 2008, 1256 m.w.N.). Auch das Fehlen der Programmierprotokolle einer elektronischen Registrierkasse stellt einen formellen Mangel dar. Anweisungen zur Kassenprogrammierung sowie insbesondere die Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren, sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als "sonstige Organisationsunterlagen" aufbewahrungspflichtig. Dies hat die Finanzverwaltung schon lange vertreten (z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. November 1995, BStBl I 1995, 738, Tz. VI.c, sowie Tz. 6 der diesem BMF-Schreiben beigefügten Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme; BMF-Schreiben vom 9. Januar 1996, BStBl I 1996, 34; zeitlich nach den Streitjahren auch BMF-Schreiben vom 26. November 2010, BStBl I 2010, 1342, und vom 14. November 2014, BStBl I 2014, 1450, Tz 111). Der X. Senat des BFH (im Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743) hat sich dieser Auffassung angeschlossen und ausgeführt, dass das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung in seinen Auswirkungen auf die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleichsteht. In allen drei Fällen lässt der formelle Mangel zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre. Elektronische Kassensysteme sind durch Umprogrammierung in nahezu beliebiger Weise manipulierbar; von derartigen Manipulationsmöglichkeiten machen Teile der betrieblichen Praxis nach dem Erkenntnisstand des X. Senats des BFH durchaus Gebrauch (zu einem solchen Fall z.B. Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 7. Januar 2015 5 V 2068/14; vgl. zum Ganzen auch Tz. 54 der Bemerkungen des Bundesrechnungshofs 2003 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung, BTDrucks 15/2020, 197 f.). Es ist daher von erheblicher Bedeutung, dass ein Betriebsprüfer – und ggf. auch ein FG – sich davon überzeugen kann, wie die Kasse im Zeitpunkt ihrer Auslieferung und Inbetriebnahme programmiert war, sowie ob bzw. in welchem Umfang nach der Inbetriebnahme der Kasse spätere Programmeingriffe vorgenommen worden sind. Für den Steuerpflichtigen überschreitet der mit der Dokumentation verbundene Aufwand die Grenze des Zumutbaren nicht. Beim Erwerb der Kasse kann er vom Verkäufer die Übergabe von Bedienungsanleitungen und Programmdokumentationen verlangen. Die Dokumentation späterer Umprogrammierungen verursacht jedenfalls einen geringeren Aufwand als die Umprogrammierung selbst. Das Gewicht dieses Mangels tritt allerdings zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet
bb. Hiernach kann der Senat es nicht als sicher oder überwiegend wahrscheinlich feststellen, dass die Buchführung der Antragstellerin formell ordnungsgemäß ist und dass auch sonst kein Anlass i.S.d. § 158 AO besteht, an der sachlichen Richtigkeit zu zweifeln.
Für die zeitweise benutzte T-Kasse liegen bei summarischer Prüfung nach den Feststellungen der Bp, welche die Antragstellerin nicht substantiiert angegriffen hat, keine elektronischen Aufzeichnungen vor. Ein weiterer erheblicher Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ergibt sich aus der Einreichung von zwei unterschiedlichen Datenversionen, welche die Antragstellerin bislang nicht für das Gericht nachvollziehbar erläutert hat. Ein weiterer Anhaltspunkt gegen eine formell ordnungsgemäße Buchführung ist, dass derzeit nach summarischer Betrachtung die von der BFH-Rechtsprechung geforderten Bedienungsanleitungen und Programmierprotokolle nicht vorgelegt wurden. Der von der Antragstellerin hier geäußerte Einwand, es handele sich um ein „proprietäres System“ und Programmierungen könnten nicht vorgelegt werden, liegt neben der Sache. Verlangt wird nicht eine Vorlage der Software-Programmierung, sondern – wie vom Antragsgegner in der Stellungnahme vom 31. August 2017 aufgeführt – eine Protokollierung sämtlicher Einstellungen und Konfigurationen nebst späteren Änderungen (z. B. Bediener, Zugriffsrechte, Warengruppen mit Preisen, Druck- und Exporteinstellungen, etc.). Es erscheint insgesamt möglich, dass diese formellen Mängel bei der Antragstellerin als bargeldgeprägtes Unternehmen auch von erheblichem sachlichen Gewicht sind und bei Verwerfung der Buchführung bereits eine Schätzung dem Grunde nach eröffnen.
Unabhängig von der formellen Ordnungsmäßigkeit hat der Antragsgegner auch eine Reihe weiterer möglicher Einzelmängel (Unvollständige oder fehlerhafte Verbuchungen; Auffälligkeiten in dem Verkauf von Kaffee, etc.) aufgezeigt, die möglicherweise eine punktuelle Hinzuschätzung rechtfertigen. Insbesondere erscheint es möglich, dass die Buchführung die vom Antragsgegner aufgezeigten Lücken aufweist. Die Beteiligten thematisieren intensiv die verschiedenen Dateien und die Frage, ob Lücken in Sequenznummern (o.ä.) einen Anhaltspunkt für nicht verbuchte Umsätze darstellen. Die Behauptungen von Antragstellerin und Antragsgegner stehen sich hier gegenüber, ohne dass der Senat hier mit der erforderlichen Gewissheit („sicher oder überwiegend wahrscheinlich“) feststellen kann, ob die elektronische Buchführung des W-Kassensystems vollständig und sachlich richtig ist. Soweit die Antragstellerin hier eine Reihe von Zeugen- und Sachverständigenbeweisen antreten möchte, ist dies im auf präsente Beweismittel beschränkten Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht möglich. Die derzeitige Unaufklärbarkeit geht aufgrund des o.g. Prüfungsmaßstabs zu Lasten der Antragstellerin. Eine nähere technische Klärung bleibt ggf. dem Hauptsacheverfahren vorbehalten.
c. Bei der Höhe der vom Antragsgegner gewählten Hinzuschätzung hat der Senat jedoch Bedenken und geht – ohne Präjudiz für die Hauptsache, deren Entscheidung in jeder Hinsicht offen ist – bei derzeitiger Sachlage und summarischer Prüfung von einem überwiegend wahrscheinlichen Obsiegen der Antragstellerin für eine Hinzuschätzung, soweit diese 5 % der Netto-Barumsätze übersteigt, aus.
aa. Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
Ziel der Schätzung ist es auch bei einer Mitwirkungspflichtverletzung, die Besteuerungsgrundlagen, für welche die größtmögliche Wahrscheinlichkeit spricht, festzustellen. Naturgemäß besteht bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen eine Bandbreite möglicher Wertansätze (sog. Schätzungsrahmen). Soweit sich die Schätzung innerhalb des Rahmens bewegt, den der durch die Finanzbehörde unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen festgestellte Sachverhalt vorgibt, ist sie nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1998 III B 78/97; BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381; BFH-Urteil vom 28. Juli 2015 VIII R 2/09, BStBl II 2016, 447). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Die Vernachlässigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Sachaufklärung darf – wie die Rspr. wiederholt betont hat – jedoch nicht dazu führen, dass der Nachlässige einen Vorteil erzielt gegenüber denjenigen, die ihre steuerlichen Pflichten ordnungsmäßig erfüllen (BFH-Urteil vom 9. März 1967 IV 184/63, BStBl III 1967, 349; BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 114/92). Es gilt das Verbot der Prämierung von Mitwirkungspflichtverletzungen. Die Schätzungsungewissheit darf nicht dazu führen, nur den Betrag anzunehmen, der auch im ungünstigsten Fall als sicher vereinnahmt angesehen werden kann. Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, es vielmehr hinnehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit oder Fehlertoleranz (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1983 VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618) gegen ihn ausschlägt und das Finanzamt im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen an der unteren Grenze bleibt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl II 2001, 484). Es liegt im Wesen der Schätzung, dass die durch sie ermittelten Größen von den tatsächlichen Verhältnissen mehr oder minder abweichen. Die Finanzbehörde darf aber auch bei solchen Steuerpflichtigen, die ihre Mitwirkungspflichten in beträchtlichem Maße verletzt haben, nicht bewusst – unter Außerachtlassung der ihr durch den zugrunde liegenden Sachverhalt gesetzten Vorgaben – zu hoch schätzen. Insofern werden die Grenzen der Schätzung durch das Willkürverbot gezogen (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259; BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381; vgl. zum Ganzen Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO, Rn. 44 m.w.N., Stand Oktober 2017).
Bei einer sog. „Vollschätzung“ und auch weiteren Schätzungsarten (vgl. zu Schätzungsarten Seer, a.a.O., § 162 AO Rn. 46 ff. m.w.N., Stand Oktober 2017) müssen die Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe der Schätzungsmethode ermittelt werden, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226; weitere Nachweise bei Seer, a.a.O., § 162 AO Rn. 52, Stand Oktober 2017). Welche Schätzungsmethode dem Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen, am besten gerecht wird, ist grundsätzlich eine Frage der Tatsachenfeststellung durch das Finanzgericht, das eine eigene Schätzungsbefugnis hat. § 96 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO räumt dem Finanzgericht eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis ein, die wegen des Hinweises auf § 162 AO in der gleichen Weise ausgestattet ist wie die Schätzungsbefugnis der Verwaltungsbehörde. Das Finanzgericht kann seine Überzeugung von Schätzungsanlass-, -methode und -höhe gänzlich oder teilweise an die Stelle der Überzeugung der Finanzbehörde setzen, aber auch der Finanzbehörde folgen (siehe i.E. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rn. 106 ff., Stand Oktober 2017 sowie Seer, a.a.O., § 96 FGO Rn. 58 ff., 69 ff., m.w.N., Stand Juli 2015).
Der (Un-)Sicherheitszuschlag stellt einen Unterfall der griffweisen Schätzung dar. Eine griffweise Schätzung stellt im Spektrum der verschiedenen denkbaren Schätzungsmethoden diejenige dar, die mit den größten Unsicherheiten behaftet ist und konkreter Tatsachengrundlagen vollständig oder nahezu vollständig entbehrt. Sie ist daher grundsätzlich nachrangig (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2018 X B 65/17, BFH/NV 2018, 517). Es bedarf zu ihrer Rechtmäßigkeit einer ausreichenden Begründungstiefe des FA und des FG, dass und warum diese Schätzungsmethode im jeweiligen Einzelfall notwendig ist und dass sie auch im Hinblick auf die Angemessenheit des Schätzungsergebnisses allgemeinen Erfahrungsgrundsätzen entspricht (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 992, Rz 51). Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb ist es grundsätzlich gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen einen Sicherheitszuschlag oder einen Sicherheitsabschlag vorzunehmen (BFH-Urteil vom 15. April 2015 VIII R 49/12, Rz 19, Juris, m.w.N.; zum Ganzen jüngst BFH-Urteil vom 12. Dezember 2017 VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602). Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Der Sicherheitszuschlag muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen (BFH-Urteil vom 20. März 2017 X R 11/16, BStBl II 2017, 992).
bb. Nach diesen Maßstäben bestehen derzeit erhebliche Bedenken an einem Sicherheitszuschlag von 10 %. Nach den vorgenannten Vorgaben des BFH zur Methodenwahl müsste zunächst eingehend dargelegt werden, dass anderweitige Schätzungsmethoden (etwa Richtsatz-Hinzuschätzung, Ausbeutekalkulation wichtiger Warengruppen – hier etwa der Kaffeeprodukte; Geldverkehrsrechnung oder Vermögenszuwachsrechnung; Schätzung aufgefundener Lücken mit einem Durchschnittsumsatz und -gewinn) nicht möglich sind oder keine realitätsgerechte Abbildung von Buchführungsmängeln darstellen.
Auch wenn man den Sicherheitszuschlag als zulässiges griffweises Schätzungsinstrument ansieht, sind die hierdurch errechneten Hinzuschätzungen einer Prüfung zu unterziehen, ob sie schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und im Einklang mit ggf. konkreten Prüfungsfeststellungen stehen. Hierbei ist im Streitfall auffällig, dass die Antragstellerin erhebliche Nettoeinnahmen erzielt (ca. 1,2 Mio. in 2011, ca. 2,3 Mio. in 2012, ca. 3,1 Mio. in 2013), wodurch sich ein 10-Prozentiger Sicherheitszuschlag erheblich auswirkt. Derzeit ist neben der allgemeinen Angabe der BP, der Gewinn liege auch nach dem Sicherheitszuschlag noch im mittleren Rahmen, nicht näher plausibilisiert, wie derartig (im Schätzungswege unterstellte) zusätzliche Geldbeträge an die Antragstellerin (GmbH & Co. KG) oder ihren Unternehmensinhaber (Herr P) geflossen sein können. Es ist nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Antragstellerin ihr Unternehmen in mehreren Filialen betreibt und Eingriffe des Unternehmensinhabers (Herr P) in tatsächlicher Hinsicht (Erzielung und unversteuerter Geldzufluss von zusätzlichen Einnahmen) erheblich schwieriger sind als dies bei einem typischerweise inhaberbetriebenen (Klein-)Unternehmen der Fall ist.
Es spricht auch gegen einen Sicherheitszuschlag von 10 %, bei dem der Antragsgegner auch keine Betriebsausgaben geschätzt und abgezogen hat (d.h. er geht anscheinend davon aus, dass die Antragstellerin aus ihrem berücksichtigten Wareneinsatz über die drei Streitjahre ca. 660.000 € an Netto-Mehrumsatz zzgl. Umsatzsteuer erzielen konnte), dass die Bp außer bestimmten Auffälligkeiten (Rohgewinnaufschlagsatz, bei dem jedoch Besonderheiten der Antragstellerin – etwa ein Fremdeinkauf in 2011 – verifiziert und ggf. berücksichtigt werden müssten; Zeitreihenvergleich mit dann aber erforderlicher und derzeit nicht erkennbarer detaillierter Aufschlüsselung nach den Vorgaben des BFH; etc.) keine derzeit im summarischen Verfahren nachprüfbaren Anhaltspunkte für erhebliche Fehler in der Buchführung vorlegt. Bei einer (im Schätzungswege angenommenen) Verkürzung von so erheblichen Beträgen liegen üblicherweise anderweitige Auffälligkeiten vor (z. B. nachweisbar nicht erfasste Wareneinkäufe, nachweisbar nicht verbuchte Umsätze [z. B. bei Probekäufen], nachhaltige und erhebliche Unschlüssigkeiten in der Kassenbuchführung – z. B. erhebliche und nachhaltige Kassenfehlbeträge; ungeklärte Bargeldzuflüsse oder Abflüsse; Auffälligkeiten in einer Vermögenszuwachsrechnung oder Geldverkehrsrechnung; auffällige Transferzahlungen/Zahlungsflüsse; Anhaltspunkte für Schwarzlohnzahlungen an Mitarbeiter oder komplette unversteuerte Beschäftigung weiterer Mitarbeiter; etc.). Es obliegt der Betriebsprüfung, in solchen Fällen einen Anfangsverdacht der Einnahmeverkürzung durch weitere nachhaltige und erhebliche Mängel zu untermauern. Im Streitfall bedürfte es hierzu einer derzeit für den Senat nicht erkennbaren Darlegung, dass die vorgelegten Ursprungsaufzeichnungen bereits an der Quelle einer Manipulation unterlegen haben könnten [d.h. bspw. tägliche Zählprotokolle der Tagesumsätze unstimmig sind, bspw. durch Entstehung von Kassenfehlbeträgen] oder dass bei nicht erkennbar fehlerhaften Ursprungsaufzeichnungen in Papierform oder elektronischer Form (z. B. Z-Bons, Zählprotokolle; Daten in vorgeschalteten Systemen) im weiteren Verarbeitungsablauf beim Unternehmensinhaber Unschlüssigkeiten enthalten sind. Im letztgenannten Fall dürften aber bspw. die Tagesendsummen laut Z-Bons nicht mit Zählprotokollen übereinstimmen oder es ergäben sich Differenzen von dokumentierten Tageseinnahmen und den Zahlungsflüssen auf das betriebliche Bankkonto oder anderweitige Konten oder Zahlungen. Derartige Prüfungen und Berechnungen – etwa auch durch Geldverkehrsrechnung oder Vermögenszuwachsrechnung oder durch einen (stichprobenartigen tageweisen) Abgleich von Tageseinnahmen laut Buchführung, Z-Bon, Tages-Kassenabschluss (mit Zählprotokoll) und Geldflüssen auf Bankkonten – hat die Bp derzeit für den Senat nicht erkennbar vorgenommen und dargelegt. Geringfügige dargestellte Abweichungen bei einzelnen Stornobuchungen oder in Tagesabschlüssen reichen bei der Unternehmensgröße und der Anzahl der Geschäftsvorfälle aus Sicht des Senats nach dem derzeitigen Sach- und Streitstand bei summarischer Betrachtung nicht aus, einen nach Dafürhalten des Senats sowohl absolut wie auch relativ recht hohen (Un-)Sicherheitszuschlag von 10 % zu rechtfertigen. Insgesamt wird die derzeitige Begründungstiefe der Bp und des Antragsgegners den vom BFH für Unsicherheitszuschläge aufgestellten Anforderungen nicht gerecht.
Auch wenn ein (Un-)Sicherheitszuschlag von 10 % im Einzelfall zulässig sein könnte, ist bei der Bemessung des Zuschlags zu berücksichtigen, dass dieser umso höher ausfallen kann, je gravierender die aufgezeigten Mängel und je nachhaltiger die Mitwirkungspflichtverletzung auf Seiten des Steuerpflichtigen ist. Im Streitfall sind für den Senat derzeit nach summarischer Prüfung keine so erheblichen Mängel erkennbar, dass dies einen Zuschlag von 10 % rechtfertigen würde. Unter Beachtung des gerichtlichen Prüfungsmaßstabs bei einer Anordnung des Ausschlusses der Sicherheitsleistung hält der Senat deshalb eine Verminderung der Nettohinzuschätzung auf 5 % [d.h. in 2011 auf 60.335 € anstatt 120.670 €; in 2012 auf 113.150 € anstatt 226.300 €; in 2013 auf 156.750 € anstatt 313.500 €] allein für Zwecke des Ausschlusses der Sicherheitsleistung für sachgerecht.
Für den verbleibenden hälftigen Betrag ist aus Sicht des Senats ein Ausschluss der Sicherheitsleistung nicht geboten, weil insbesondere auch etwa durch Einzel-Verprobungsmethoden (z. B. der Kaffeeumsätze) oder weitergehende Prüfung/Substantiierung der Bp-Ergebnisse es im weiteren Verfahrensablauf möglich erscheint, dass es bei insgesamt immer noch in der absoluten Höhe erheblichen, im Vergleich zu den Gesamtumsätzen aber hinnehmbaren Hinzuschätzungen verbleibt. Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass hiermit nicht die Aussage verbunden ist, dass es im Hauptsacheverfahren in jedem Falle zu einer Halbierung (oder noch weiteren Minderung) der Hinzuschätzung kommen wird.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Berechnung des ohne Sicherheitsleistung auszusetzenden Messbetrags wird in entsprechender Anwendung von § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Antragsgegner übertragen. Gründe für eine von der Antragstellerin wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragte Beschwerdezulassung liegen nicht vor. Der von der Antragstellerin gestellte Antrag auf „Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren“ ist – unabhängig davon, dass er in einem eigenen Beschluss zu entscheiden wäre – hier ohne Erfolg, weil das beim Finanzamt geführte Aussetzungsverfahren im Verhältnis zum gerichtlichen Aussetzungsverfahren kein Vorverfahren i.S.d. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO ist (vgl. etwa Beschluss des FG Hamburg vom 12. Oktober 2011 3 V 117/11, EFG 2012, 906).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§ 364 AO
§ 241 AO
§ 155 FGO
§ 76 FGO
§ 5 AO
§ 162 AO
§ 158 AO
§ 158 AO
§ 162 AO
§ 96 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 158 der Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 294 der Zivilprozessordnung
§ 361 Abs. 2 Satz 5 AO
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 6 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 96 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1989, 445
BFH/NV 2009, 760
BFHE 119, 373
BStBl II 1976, 682
BFH/NV 1986, 167
BFHE 112, 74
BFH/NV 1994, 281
BFH/NV 1999, 221
BFH/NV 2009, 1641
BFH/NV 2011, 1746
BStBl II 2005, 351
BFH/NV 2001, 314
BFH/NV 1997, 512
BStBl II 1993, 426
BFH/NV 2001, 957
BFH/NV 1988, 374
BFH/NV 2001, 637
BFH/NV 1999, 1205
BFH/NV 2001, 1445
BFH/NV 2000, 996
BFH/NV 2002, 809
BFHE 110, 3
BStBl II 1973, 782
BFH/NV 1992, 473
BFH/NV 1998, 186
BFH/NV 2002, 1445
BFHE 158, 301
BStBl II 1990, 109
BFH/NV 1985, 12
BFH/NV 2012, 1921
EFG 2012, 1982
EFG 2008, 1256
BStBl I 1995, 738
BStBl I 1996, 34
BStBl I 2010, 1342
BStBl I 2014, 1450
BStBl II 2015, 743
BStBl II 1993, 259
BStBl II 2001, 381
BStBl II 2016, 447
BStBl II 1983, 618
BStBl II 2001, 484
BStBl II 1986, 226
BFH/NV 2018, 517
BStBl II 2017, 992
BFH/NV 2018, 602
EFG 2012, 906
X R 20/13
67 III B 9/66
09 IV B 48/09
88 VIII S 31/81
09 IV B 125/08 B
76 I R 138/74
85 VIII R 210/84
72 II B 44/71
93 V B 113/93
98 V B 143/97
11 XI S 28/10
05 I B 208/04
00 I S 5/00
97 X S 11/96
93 I B 90/92
01 I S 3/01
8 B 97/87
00 VI S 15/98
99 I B 95/98
01 I B 41/01
99 V S 12/99
02 IX S 27/00
I B 27/73
91 II B 65/89
97 VIII S 1/97
VIII B 72/02
89 X R 39/87
85 IV R 41/82
11 XI R 5/10
4 K 2071/09
16 K 4689/06
15 X R 20/13
5 V 2068/14
92 IV R 34/90
98 III B 78/97
00 I R 50/00
15 VIII R 2/09
67 IV 184/63
94 X R 114/92
83 VIII R 38/82
01 IV R 67/99
84 VIII R 195/82
18 X B 65/17
15 VIII R 49/12
17 VIII R 5/14
17 X R 11/16
3 V 117/11