Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-03-14, Aktenzeichen 9 K 9069/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0314.9K9069.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die schriftliche Ankündigung der Finanzbehörde gegenüber der Steuerpflichtigen, für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage bestimmter Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung ein diesbezügliches schriftliches Auskunftsersuchen i.S.v. § 93 Abs. 1 Satz 1 AO an einen Dritten zu stellen, ist kein Steuerverwaltungsakt i.S.v. § 118 Abs. 1 Satz 1 AO (Rn.29) .
2. Die diesbezüglich von der Steuerpflichtigen erkennbar als Anfechtungsklage erhobene Klage kann unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlich gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung von Klagen in eine sog. vorbeugende Feststellungsklage umgedeutet werden (Rn.30) .
3. Zu den Voraussetzungen für und die Anforderungen an ein Auskunftsersuchen an Dritte (Anschluss an BFH-Urteil vom 29.07.2015 X R 4/14; hier: kein Anspruch einer Apothekerin auf Unterlassung eines für den Fall mangelnder Kooperation beabsichtigten schriftlichen Auskunftsersuchens an eine Rezeptabrechnungsstelle) (Rn.37) (Rn.38) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 25/19)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer schriftlichen Ankündigung seitens des Beklagten, für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage bestimmter Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung ein diesbezügliches schriftliches Auskunftsersuchen im Sinne von § 93 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) an einen Dritten zu stellen.
Die Klägerin betreibt einzelunternehmerisch in B… eine Apotheke. Der Großteil der Erlöse der Klägerin wird über die Rezeptabrechnungsstelle C… GmbH abgerechnet und per Überweisung gutgeschrieben. Daneben erzielt die Klägerin Einnahmen aus Kundenüberweisungen auf ihr Bankkonto und Bareinnahmen aus Rezeptzuzahlungen und dem freien Verkauf von Waren.
Im Februar 2017 ordnete der Beklagte die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 an. Die Außenprüfung begann am 19. April 2017.
Mit Schreiben vom 10. Mai 2017 richtete der Beklagte an die Klägerin die „Prüferanfrage Nummer 3“, in der er um Beantwortung verschiedener Fragen bzw. um Vorlage von Unterlagen bat. In Tz. 3 der Anfrage wurde der Klägerin mitgeteilt, dass er, der Beklagte, eine Verprobung der Rohgewinnsätze für die Freiwahl- und Sichtwahlartikel vorgenommen habe und sich dabei für die Jahre 2014 und 2015 Abweichungen bei den Umsatzerlösen ergeben hätten. Die Abweichungen könnten u. a. aus den Umsätzen aus der Verblisterung (die seitens der Außenprüfung nicht hätten ermittelt werden können) oder aus den geschätzten Werten für die Aufteilung der Umsätze aus den Kassenrezepten (verschreibungspflichtig/nicht verschreibungspflichtig) resultieren. Die Klägerin wurde gebeten, die festgestellten Differenzen aufzuklären bzw. entsprechende Zuarbeit zu leisten.
Mit Schreiben vom 7. September 2017 teilte der Beklagte der Klägerin die vorläufigen Prüfungsfeststellungen mit, die nach Auffassung der Außenprüferin aufgrund von Aufzeichnungs- und Buchführungsmängeln bezüglich der Jahre 2014 und 2015 zu ganz erheblichen Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen führten:
2014:
Privatentnahmen:
+ 222 107,48 EUR
Umsatzsteuer:
+ 35 462,54 EUR
Gewinn:
+ 186 644,94 EUR
2015:
+ 237 779,18 EUR
+ 37 964.74 EUR
+ 199 814,44 EUR
Hinsichtlich des Prüfungsjahres 2013 ergab sich lediglich ein Mehrumsatz in Höhe von 292,43 EUR.
Im selben Schreiben forderte der Beklagte die Klägerin auf, die Einzeldaten der C… GmbH für jedes einzelne Rezept in digitaler Form vorzulegen. Da die Klägerin der Aufforderung des Beklagten nicht nachkam, forderte der Beklagte sie mit Schreiben vom 10. November 2017 erneut auf, die C… GmbH-Daten für jedes einzelne Rezept vorzulegen. Alternativ könne auch eine Stammdatendatei in einem maschinell auswertbaren Format vorgelegt werden, die für jedes einzelne Medikament die Pharmazentralnummer, die Bezeichnung des Präparats und Angaben zur Rezeptpflicht enthalte. Der Beklagte kündigte an, die Daten zu den einzelnen Rezepten unmittelbar bei der C… GmbH anzufordern, wenn die Klägerin die angeforderten Unterlagen nicht bis zum 27. November 2017 vorlegen würde. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung.
Auch dieser Aufforderung ist die Klägerin bislang nicht nachgekommen. Die Außenprüfung dauert gegenwärtig noch an.
Am 10. Januar 2018 erhob die Klägerin wegen der Androhung eines Auskunftsersuchens bei einem Dritten Sprungklage zum Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Aktenzeichen: 9 K 9006/18). Der Beklagte stimmte der Behandlung des Rechtsbehelfs als Sprungklage nicht zu, worauf die Sache als Einspruch fortgeführt wurde.
Mit Schreiben vom 19. Februar 2018 wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass der eingelegte Einspruch unzulässig sei, weil er sich nicht gegen einen Verwaltungsakt richte.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 19. April 2018 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin mangels Vorliegens eines anfechtbaren Verwaltungsakts als unzulässig zurück. Hiergegen hat die Klägerin am 25. April 2018 Klage erhoben.
Die Klage, so die Klägerin, sei zulässig: Bereits die Androhung, unter bestimmten Voraussetzungen ein Auskunftsersuchen an einen Dritten durchzuführen, stelle einen anfechtbaren Verwaltungsakt dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO, sowie Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 26. August 2014 – 13 V 13165/14, veröffentlicht in juris).
Die Klage sei auch begründet. Die vom Beklagten beabsichtigte Anforderung von Daten bei der C… GmbH sei unnötig und stelle einen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit staatlichen Handelns dar.
Es sei aus ihrer (der Klägerin) Sicht unstreitig, dass sie sämtliche von der C… GmbH an sie geflossenen Zahlungen in ihren Steuererklärungen erfasst habe und diese inzwischen besteuert worden seien. Dies lasse sich anhand der Buchführungsunterlagen, die der Betriebsprüfung zur Verfügung stünden, als wahr überprüfen. Schon deshalb sei das beabsichtigte Auskunftsersuchen rechtswidrig.
Die mit dem beabsichtigten Auskunftsersuchen begehrte Information über die Aufteilung nach rezeptpflichtigen und nicht rezeptpflichtigen Medikamenten besitze keine Relevanz für die streitige Besteuerungsgrundlage. Sie könne insbesondere nicht zu einer Aufklärung der in dem Erörterungsschreiben des Beklagten vom 7. September 2017 angesprochenen Umsatz- und Gewinndifferenzen beitragen (Beweis: Vernehmung der Herren D… sowie E… als Zeugen, vgl. Bl. 33 d. A.).
Die beabsichtigten Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen seien rechtswidrig. In diesem Zusammenhang werde vom Beklagten das Vorliegen von Buchführungsmängeln im Warenwirtschaftssystem behauptet, die durch Bedienungsfehler ihrer Mitarbeiter entstanden seien. Ebenso werde die Existenz von 3 322 formellen Buchführungsmängeln behauptet, die darauf zurückzuführen seien, dass bei der jeweilige Buchung die Rechnungsnummer nicht angegeben worden und die Suche nach diesen Nummern so zeitaufwendig sei. Dass die Bedienungsfehler nicht zu Geldeinnahmen auf ihrer (der Klägerin) Seite geführt haben, werde auch vom Beklagten nicht angezweifelt. Gleichwohl meine er, eine Berechtigung zur Hinzuschätzung zu haben, und kalkuliere dabei nach einem Muster, dessen Ersteller nicht bekannt gegeben werde.
Die für den Beklagten vorhandene Differenz von 400 000,00 EUR Mehreinnahmen werde auch durch das beabsichtigte Auskunftsersuchen nicht beseitigt. Denn die vom Beklagten erstellte Kalkulation sei an mehreren Stellen unzutreffend. Dies betreffe sowohl den grundsätzlichen Aufbau des Kalkulationsschemas als auch die vorgegebenen Festwerte in der Berechnung sowie teilweise auch die aus dem Warenwirtschaftssystem entnommenen Zahlen.
Der Vortrag des Beklagten, dass das Ergebnis der Buchführung unzutreffend sei, weil er einen negativen Rohertrag im Freiverkauf errechnet habe, sei eine unbewiesene Behauptung, die auf einer fehlerhaften Kalkulation beruhe. Das Gegenteil sei richtig: Der vom Beklagten errechnete negative Rohertrag bestätige die Fehlerhaftigkeit von dessen Berechnungen. Das Warenwirtschaftssystem der Apotheke weise einen kalkulatorischen Rohertrag im Freiverkauf von ca. 28 % aus wie der Beklagte bereits selbst festgestellt habe. Das Warenwirtschaftssystem belege damit, dass die Kalkulation des Beklagten völlig aus dem Rahmen falle.
Die Anforderung der Rezept- und Packungsdaten bei der C… GmbH könnten bei einem unzutreffenden Kalkulationsschema nicht zur Klärung dieser großen Differenzen beitragen. Unabhängig davon lägen die streitgegenständlichen Daten dem Beklagten in ähnlicher Form bereits vor; sie befänden sich auf der Daten-CD betr. das Warenwirtschaftssystem.
Der BFH habe in seinem Urteil vom 29. Juni 2015 – X R 4/14, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2016, 135 ein Auskunftsersuchen des Finanzamtes an einen Dritten als rechtswidrig angesehen, obwohl Anhaltspunkte aus einer vorhergehenden Außenprüfung dafür vorhanden gewesen seien, dass zusätzliche, bisher nicht erklärte Einnahmen des Steuerpflichtigen erzielt worden seien. Der Beklagte habe von ihr (der Klägerin) alle bei ihr verfügbaren Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen erhalten. Von einer Verweigerung der Mitwirkung an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen könne daher nicht gesprochen werden.
Im Hinblick auf das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung habe sie ein Anrecht darauf, dass ihre Reputation durch ein Auskunftsersuchen nicht beschädigt werde und dass bei ihren Geschäftspartner nicht der Eindruck entstehe, sie würde ihre steuerlichen Pflichten vernachlässigen. Zudem entspreche es den Interessen der Dritten, nur in Ausnahmefällen in fremde Besteuerungsverfahren einbezogen zu werden. Etwas anderes gelte nur dann, wenn von vorneherein feststehe, dass der Verfahrensbeteiligte entweder an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht mitwirken werde, oder wenn die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung offenkundig sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO, sowie Seer, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, § 93 AO Rz. 20).
Der Verlauf der parallelen Außenprüfung seitens des Beklagten bei ihrem Sohn, der auch Apotheken betreibe, zeige, dass das dortige Auskunftsersuchen an die Rezeptabrechnungsstelle nicht erforderlich gewesen sei, weil es keine neuen Erkenntnisse gebracht habe: Der Beklagte habe dort nach Erlangung der Auskunft der Rezeptabrechnungsstelle nur unbedeutende Änderungen an seiner Kalkulation der Umsätze und Gewinne vorgenommen. Diese Änderungen stünden in keinem angemessen Verhältnis zu dem angerichteten Reputationsschaden.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Beklagten zu verpflichten, ein Auskunftsersuchen an die C… GmbH in Bezug auf die dort vorhandenen Daten und Unterlagen betreffend die Klägerin zur Abrechnung der Rezepte aus den Jahren 2013 bis 2015 zu unterlassen,
hilfsweise das Auskunftsersuchen um die Namen der betroffenen Patienten zu reduzieren,
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, die Klage sei als Anfechtungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1 1. Alt der Finanzgerichtsordnung (FGO) mangels Vorliegens eines anfechtbaren Steuerverwaltungsakts unzulässig. Etwas anderes ergebe sich weder aus dem BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO, noch aus dem Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 26. August 2014, aaO: In beiden Fällen sei – anders als im vorliegenden Fall - ein bereits durchgeführtes schriftliches Auskunftsersuchen vorhanden gewesen.
Sollte die Klage als vorbeugende Unterlassungsklage zu verstehen sein, sei sie ebenfalls unzulässig, da kein Rechtsschutzbedürfnis vorhanden sei. Insbesondere habe die Klägerin nicht konkret ausgeführt, welche nicht oder nur schwer wiedergutzumachen Rechtsverletzungen bzw. welcher irreparable Schaden bei einer Durchführung des von ihm, dem Beklagten, beabsichtigten Auskunftsersuchens eintreten könnten.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung die Akten 9 V 9166/17 und 9 V 9086/18 des FG Berlin-Brandenburg sowie sieben Bände Steuer- und Außenprüfungsakten und drei Aktenordner zur Außenprüfung betr. die Klägerin (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist als sog. vorbeugende Unterlassungsklage zulässig.
Eine Anfechtungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO gegen den Inhalt des o. g. Schreibens des Beklagten wäre unzulässig, weil die bloße Androhung der Durchführung eines Auskunftsersuchens nach § 93 AO gegenüber dem Stpfl. nach der Rechtsprechung des BFH keinen Steuerverwaltungsakt im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 1 AO beinhaltet: Erst das schriftliche Auskunftsersuchen an einen Dritten stellt einen anfechtbaren Verwaltungsakt dar (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 X R 4/14, BStBl II 2016, 135; Rätke, in: Klein, AO, § 93 Rz. 65 und 66 sowie Ratschow, in Klein, aaO, § 118 Rz. 42 „Auskunftsverlangen“, jeweils m.w.N.).
Die von der Klägerin ursprünglich erkennbar als Anfechtungsklage erhobene Klage (kurze Zeit später – am 14. Mai 2018 – hat sie beim Senat einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des „beabsichtigten Auskunftsersuchens“ gestellt – Az.: 9 V 9086/18) kann jedoch unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlich gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung von Klagen (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Herbert, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., Vor § 33 Rz. 41) in eine sog. vorbeugende Feststellungsklage umgedeutet werden. Der fragliche Unterlassungsanspruch ergibt sich ggfs. aus § 1004 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – analog i. V. m. § 30 AO (vgl. dazu allgemein: BFH-Beschluss vom 20. Januar 1988 – I B 72/87, BStBl II 1988, 412; BFH-Beschluss vom 15. Februar 2006 – I B 87/05, BStBl II 2006, 616; BFH-Urteil vom 16. März 2016 – VII R 36/13, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2016, 1189; Bozza-Bodden, in: Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e. V., Band 36 (2013), S. 133 ff., 164; Franz, IStR 2017, 273, jeweils m. w. N.).
Das für die Erhebung einer Feststellungsklage notwendige Feststellungsinteresse der Klägerin (vgl. dazu allgemein: Teller, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., § 41 Rz. 28 m.w.N.) ist vorliegend gegeben: Die Klägerin muss im Hinblick auf ihr Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung sowie auf Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) nach der Überzeugung des erkennenden Senats die Möglichkeit haben, die Rechtmäßigkeit des vom Beklagten beabsichtigten Auskunftsersuchens an die C… GmbH vorab vom FG prüfen zu lassen (gleicher Ansicht: BFH-Beschluss vom 17. Mai 1995 I B 118/94, BStBl II 1995, 497; Bundesministerium der Finanzen – BMF - v. 23.11.2015, BStBl I 2015, 928, Tz. 3.2.2. zu zwischenstaatlichen Auskunftsersuchen bzw. Auskunftserteilungen; Rätke, in: Klein, AO, 14. Aufl. [2018], § 117 Rz. 78; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 117 Rz. 214 a; Hendricks, in: Gosch, AO-FGO, § 117 Rz. 148; Seer, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, § 117 AO Rz. 141; Seer/Grabert, Steuer und Wirtschaft – StuW 2010, 3 ff., 21 zur parallelen Situation bei einem Auskunftsersuchen des deutschen Finanzamtes nach § 117 AO an eine ausländische Finanzbehörde; a.A. für den Fall der Androhung eines Unterlagen-Vorlageverlangens an die Hausbank: FG Berlin-Brandenburg, rkr. Beschluss vom 14. Januar 2013 7 V 7076/11, EFG 2013, 536 mit Anm. Kühnen).
B. Die Klage ist jedoch sowohl hinsichtlich des Hauptantrags als auch hinsichtlich des Hilfsantrags unbegründet.
I. Hauptantrag
Die Klägerin hat gegenüber dem Beklagten weder aufgrund von § 1004 BGB analog i. V. m. § 30 AO noch aufgrund anderer Anspruchsgrundlagen einen Anspruch auf Unterlassung des von diesem für den Fall mangelnder Kooperation seitens der Klägerin beabsichtigten schriftlichen Auskunftsersuchens gegenüber der C… GmbH.
Im Rahmen ihrer Verpflichtung, den maßgeblichen Sachverhalt zur Durchsetzung materiell-rechtlich begründeter Steueransprüche aufzuklären (§§ 85,88 AO), darf sich die Finanzbehörde derjenigen Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält (§ 92 Satz 1 AO). Zu diesen Beweismitteln zählen auch Auskünfte anderer Personen als der Beteiligten im Besteuerungsverfahren (§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO). Die rechtliche Befugnis zu solchen Auskunftsverlangen ergibt sich aus § 93 Abs. 1 Satz 1 AO. Die gerichtliche Überprüfung der Ermittlungsmaßnahmen ist in diesem Fall gemäß § 102 FGO darauf gerichtet, ob die Behörde von ihrem Ermessen fehlerfrei Gebrauch gemacht hat. Dem gegenüber hat das Gericht nicht darüber zu befinden, ob andere Maßnahmen zur Aufklärung des Sachverhalts aus seiner Sicht besser, zweckmäßiger oder sachgerechter gewesen wären (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 X R 4/14, BStBl II 2016, 135; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30. August 2018 – 9 K 9099/16, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2019, 313 m. Anm. Tiedchen, Rev. eingelegt – Az. des BFH: X R 37/18).
1. Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben Beteiligte und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen.
a) Die Inanspruchnahme dieser Befugnisse verstößt nach der Rspr. des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze (BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 4/14, BStBl II 2016, 135). Allerdings bedarf die Behörde für ihr Tätigwerden eines hinreichenden Anlasses; Ermittlungen „ins Blaue hinein“ sind unzulässig. Ein hinreichender Anlass liegt nicht erst vor, wenn ein begründeter Verdacht dafür besteht, dass steuerrechtliche Unregelmäßigkeiten gegeben sind. Vielmehr genügt es, wenn aufgrund konkreter Umstände oder aufgrund allgemeiner Erfahrung ein Auskunftsersuchen angezeigt ist. Danach dürfen Auskünfte von anderen Personen schon dann eingeholt werden, wenn die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Tätigkeit – sei es aufgrund konkreter Momente, sei es aufgrund allgemeiner Erfahrung – zu dem Ergebnis gelangt ist, die Auskünfte könnten zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen. Zu den steuerlich erheblichen Tatsachen zählt alles, was die finanzbehördlichen Entscheidungen in einem steuerrechtlichen Verwaltungsverfahren beeinflussen kann (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 4/14, BStBl II 2016, 135, FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30. August 2018, aaO).
Die in diesem Sinne erheblichen, mitzuteilenden „Tatsachen“ müssen lediglich im Rahmen einer Prognoseentscheidung möglich sein. Die Finanzbehörde hat hierüber im Wege einer vorweggenommenen Beweiswürdigung zu befinden. Im Interesse der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung und zur Verwirklichung des verfassungsrechtlich gebotenen Verifikationsprinzips sind die Anforderungen an diese Prognoseentscheidung nach Ansicht des BFH, der der erkennende Senat folgt, nicht zu hoch anzusetzen. Insbesondere darf im Zeitpunkt der Absendung des schriftlichen Auskunftsersuchens noch unklar sein, ob der Vorgang steuerbar ist und ob er im Ergebnis zu einer Steuerpflicht führt. § 93 Abs. 1 AO ist nicht auf die Fälle beschränkt, in denen Anhaltspunkte vorliegen, die die Annahme rechtfertigen, dass möglicherweise eine Steuerschuld entstanden oder die Steuer verkürzt worden ist. Nur dann, wenn klar und eindeutig jeglicher Anhaltspunkt für die Steuererheblichkeit fehlt, ist das Auskunftsverlangen rechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 4/14, BStBl 2016, 135).
b) Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Durch die Ausgestaltung der Norm als Sollvorschrift kommt zum Ausdruck, dass die Behörde in der Regel nach ihr verfahren muss. Dieses Subsidiaritätsprinzip ist nach Ansicht des BFH, der der erkennende Senat folgt, eine spezielle Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Danach soll zum einen vermieden werden, dass Nichtbeteiligte Einblick in die steuerlich relevanten Verhältnisse der Beteiligten erhalten; zum anderen sollen dem Dritten die mit der Auskunft verbundenen Mühen erspart werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO).
Ein atypischer Fall, der eine Ausnahme vom Subsidiaritätsprinzip zulässt, liegt nach der Rspr. des BFH vor, wenn der Beteiligte selbst unbekannt ist oder nicht mitwirkt. Darüber hinaus erwägt der BFH, das Subsidiaritätsprinzip auch dann zu suspendieren, wenn von vorneherein feststeht, dass der Beteiligte entweder nicht mitwirken wird, oder wenn die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung offenkundig ist. Auf Letzteres kann eine Finanzbehörde aufgrund des bisherigen Verhaltens des Beteiligten bei konkret nachweisbaren Fakten im Rahmen einer vorweggenommenen Beweiswürdigung schließen. Nicht ausreichend ist es, eine solche Beweiswürdigung schon dann als vertretbar zu erachten, wenn sie (nur) nicht willkürlich erfolgt ist (ebenso BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO).
c) Ermächtigt eine Norm wie § 93 Abs. 1 AO zu einem Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung, so muss dieser Eingriff – auch im engeren Sinne – verhältnismäßig sein. Dies bedeutet, dass die Schwere des Eingriffs bei einer Gesamtabwägung nicht außer Verhältnis zu dem Gewicht der ihn rechtfertigenden Gründe stehen darf. Dabei muss nach Auffassung des BFH, der der erkennende Senat folgt, beachtet werden, welche Möglichkeiten der Grundrechtsträger hat, eine eventuelle Grundrechtsbeeinträchtigung oder jedenfalls weitere Folgen des Eingriffs abwehren zu können. Wird eine Maßnahme zum Beispiel heimlich durchgeführt, so ist es dem Betroffenen faktisch verwehrt, sich gegen sie im Voraus zur Wehr zu setzen. Folglich muss die Finanzbehörde es im Rahmen der vorweggenommenen Beweiswürdigung aufgrund konkreter Tatsachen als zwingend ansehen, dass die Mitwirkung des Beteiligten erfolglos bleiben wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, aaO, Rz. 52, m.w.N.).
2. Der Senat vermag nach den vorstehenden Grundsätzen bei der Beurteilung des Schreibens des Beklagten vom 10. November 2017 sowie der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2018 keinen Ermessensfehler festzustellen (gleicher Ansicht hinsichtlich eines ähnlichen Auskunftersuchens bezüglich einer Apotheke: FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 26. August 2014 – 13 V 13165/14, veröffentlich in juris).
Die Ankündigung, für den Fall der Nichtvorlage der mit Schreiben vom 7. September 2017 angeforderten Einzeldaten der C… GmbH für jedes einzelne Rezept in digitaler Form durch die Klägerin bis zum 27. November 2017 jene Daten unmittelbar bei der C… GmbH anzufordern, verstößt insbesondere nicht gegen das oben dargestellte Subsidiaritätsprinzip; denn dieses Prinzip ist nicht beeinträchtigt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht nach § 93 AO verletzt. Dies ist im Streitfall gegeben. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung dem gegenüber hat erklären lassen, es sei „unstreitig“, dass sie sämtliche von der Rezeptabrechnungsstelle an sie geflossenen Zahlungen erklärt und versteuert habe, ist der Beklagte dem entgegen getreten. Dieser Umstand ist im Gegenteil zwischen den Beteiligten (nach wie vor) streitig.
Ebenso vermag der Senat keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Mittel des Beklagten zur Aufklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts festzustellen. Das beabsichtigte Auskunftsersuchen ist geeignet, die für erforderlich gehaltenen Informationen über den Umfang der Umsätze der Klägerin in den Streitjahren aus dem Verkauf rezeptpflichtiger Gegenstände zu erlangen, und es ist auch erforderlich, da andere, gleich geeignet erscheinende Mittel der Sachverhaltsaufklärung dem Beklagten nicht zur Verfügung stehen.
Dem in diesem Zusammenhang gestellten Beweisantrag des Klägerbevollmächtigten, die Herren D… und E… als Zeugen dazu zu vernehmen, dass die mit dem Auskunftsersuchen begehrte Information über die Aufteilung nach rezeptpflichtigen und nicht rezeptpflichtigen Medikamenten nicht zu einer Aufklärung der in dem Erörterungsschreiben vom 7. September 2017 angesprochenen Differenzen beitragen werde, musste der Senat nicht entsprechen. Wörtlich genommen bezieht sich der Beweisantrag nicht auf eine zum Sachverhalt gehörende Tatsache, welche die benannten Personen aus eigenem Wissen bestätigen könnten, sondern auf eine von den Zeugen abzugebende Prognose und damit auf keinen tauglichen Gegenstand eines Zeugenbeweises. Bei verständiger Würdigung seines Vorbringens bezieht sich der Bevollmächtigte mit seinem Antrag allerdings auf seine (unmittelbar zuvor in der mündlichen Verhandlung) aufgestellte Tatsachenbehauptung, dass ein dem hier streitgegenständlichen Ersuchen inhaltsgleiches Auskunftsersuchen bei Herrn D…, dem Sohn der Klägerin, der ebenfalls Apotheken betreibe, lediglich „zu einer geringen Differenz zwischen alter und neuer Kalkulation geführt“ habe. Diese Tatsachenbehauptung kann der Senat als wahr unterstellen. Sie ist für den hiesigen Streitfall nicht entscheidungserheblich (vgl. dazu allgemein die Rechtsprechungsnachweise bei Herbert, aaO, § 76 Rz. 12 ff.), weil sie über die Verhältnisse des Betriebes der Klägerin nichts aussagt. Die Klägerin hat nicht ansatzweise dargetan (geschweige denn nachgewiesen), dass die betrieblichen Verhältnisse bei ihrem Sohn und bei ihr in jeglicher relevanter Hinsicht so ähnlich gewesen wären, dass ein „nur geringes“ Ergebnis des einen Auskunftsersuchens gleichsam zwingend auch für das anderen Auskunftsersuchen nur zu einer „geringen“ Differenzen führen könne. Die Behauptung, über die der beantragte Beweis hätte erhoben werden sollen, ist zudem unsubstantiiert, da eine „nur geringe“ Differenz je nach Sichtweise mehr oder weniger groß sein kann.
Das grundsätzlich schützenswerte Interesse der Klägerin, dass Dritte keine Informationen über ihre steuerlichen Belange erhalten mögen, ist im vorliegenden Fall zwar insoweit betroffen, als ihr Name, der Name ihrer Apotheke sowie der Umstand, dass es um „steuerliche Angelegenheiten“ der Klägerin gehe, in dem vom Beklagten beabsichtigten schriftlichen Auskunftsersuchen zwangsläufig zur Begründung dieses Ersuchens angeführt werden würden. Ohne solche rudimentären Angaben kann ein Auskunftsersuchen nach § 93 AO aber in einem Rechtsstaat nicht durchgeführt werden. Da der Gesetzgeber solche Auskunftsersuchen der Finanzbehörde ermöglicht hat, muss der Steuerpflichtige diese Beeinträchtigungen seines Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung hinnehmen.
II. Hilfsantrag
Auch der Hilfsantrag der Klägerin hat keinen Erfolg. Im Hinblick auf die strikte gesetzliche Verpflichtung für alle Mitarbeiter des Beklagten, das Steuergeheimnis zu wahren (vgl. § 30 AO), ist kein Anspruch der Klägerin auf Löschung der Patientennamen in den von der C… GmbH nach entsprechender schriftlicher Aufforderung durch den Beklagten im Sinne von § 93 Abs. 1 Satz 1 AO an diesen zu übersendenden Unterlagen gegeben.
B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
C. Der Senat hat die Revision gegen dieses Urteil gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 85,88 AO
§ 93 AO
§ 30 AO
§ 117 AO
§ 1004 BGB
§ 102 FGO
§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 118 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 93 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 40 Abs. 1 1. Alt der Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO
§ 1004 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 92 Satz 1 AO
§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO
§ 93 Abs. 1 AO
§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 135
BStBl II 1988, 412
BStBl II 2006, 616
BStBl II 1995, 497
BStBl I 2015, 928
EFG 2013, 536
15 X R 4/14
X R 25/19
9 K 9006/18
13 V 13165/14
X R 4/14
9 V 9166/17
9 V 9086/18
I B 72/87
I B 87/05
VII R 36/13
95 I B 118/94
7 V 7076/11
9 K 9099/16
X R 37/18