Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-20, Aktenzeichen 15 K 2184/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:0420.15K2184.07F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die in den Streitjahren 2001 und 2002 vom Beigeladenen Dr. Dr. D. B. (D.B.) für die Ausbildung seines Sohnes Dr. T. B. (T.B.) getragenen Kosten zu Recht nicht zum Sonderbetriebsausgabenabzug zugelassen worden sind.
Der Beigeladene D.B. und die Beigeladene Dr. A. H. (H.) betrieben in 2001 und 2002 in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine kieferorthopädische Gemeinschaftspraxis auf der Grundlage eines Gesellschaftsvertrages in der Fassung vom 16.12.1992. An der Klin. waren in 2001 und 2002 der Beigeladene D.B. zu 2/3 und die Beigeladene H. zu 1/3 beteiligt. § 29 des Vertrages, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, lautete u.a.: "(1) Die Gesellschaft kann weitere Kieferorthopäden aufnehmen." T.B. trat mit Vertrag vom 27.05.2004, auf den wegen seiner Einzelheiten verwiesen wird, ab 01.07.2004 in die Gesellschaft ein, nachdem er mit beiden Beigeladenen am 01.02.2002 über einen Eintritt in die Klin. verhandelt hatte. Laut § 17 des Vertrages vom 27.05.2004 waren ab 01.07.2004 der Beigeladene D.B. zu 2/9, die Beigeladene H. zu 3/9 und T.B. zu 4/9 am Gewinn und Verlust der Praxisgemeinschaft beteiligt. Die Beigeladene H. schied zum 31.03.2007 aus der Gesellschaft aus.
Der Beigeladene D.B. besaß eine kassenärztliche Zulassung als Facharzt für Kieferorthopädie, die er mit Ablauf des 30.09.2004 altersbedingt aufgrund der Vollendung des 68. Lebensjahrs zurückgeben musste. In der Folgezeit war er - wenn auch nur in geringem Umfang - noch in der Praxis beruflich tätig.
T.B. schrieb nach Beendigung seines zahnärztlichen Studiums seine Doktorarbeit und legte am 21.07.2000 seine Promotionsprüfung ab. Am 26.09.2000 schloss die Klin. mit T.B. einen "Anstellungsvertrag für den Ausbildungsassistenten" ab, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Laut § 1 wurde T.B. mit Wirkung vom 01.10.2000 bei der Klin. unbefristet als Ausbildungsassistent tätig. Am 01.03.2001 schloss die Klin. mit T.B. einen sog. Ausbildungsvertrag, auf den wegen seiner Einzelheiten verwiesen wird. Dessen § 1 lautet auszugsweise: "Die Gemeinschaftspraxis ermöglicht T.B. eine Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie in der ........klinik für Kieferorthopädie der X.-Universität Y.. Hierfür wird die Gemeinschaftspraxis die X.-Universität ... mit der Durchführung einer Studie mit dem Thema: "Das ................ ............................................. für die Kieferorthopädie im Vergleich zum ....................." unter der Leitung von Herrn Prof. Dr. med. S. Z. als Direktor der ........klinik für Kieferorthopädie beauftragen. Gleichzeitig wird die Gemeinschaftspraxis die für die Durchführung der Studie erforderlichen Sach- und Personalmittel zur Verfügung stellen, insbesondere ein ..........-gerät ..............., ....., die zur Durchführung der ........-versuche erforderlichen ...... .... sowie die Vergütung für eine nach ............... dotierte Stelle für ein Jahr. Die Gesamtaufwendungen der Gemeinschaftspraxis werden rund DM ....... betragen. T.B. tritt vom 01.04.2001 bis 31.03.2002 als wissenschaftlicher Assistent in die Dienste der X.-Universität ... T.B. absolviert in der ........klinik für Kieferorthopädie ... eine Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie." In § 2 Ziff. 1 verpflichtete sich T.B., nach Beendigung seiner Tätigkeit in der ........klinik und einer anschließenden zweijährigen Ausbildung in einer zahnärztlichen Praxis in die Praxis der Klin. einzutreten. In § 2 Ziff. 2 verpflichtete sich T.B., die der Gemeinschaftspraxis entstehenden Aufwendungen anteilig zu erstatten, wenn in einem Zeitraum von bis zu drei Jahren nach dessen Beginn das Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klin. und T.B. von T.B. oder von der Klin., von letzterer nur aus wichtigem Grunde gekündigt wurde. In § 3 verpflichtete sich die Klin., T.B. nach Beendigung seiner Facharztausbildung als Gesellschafter aufzunehmen. In dem Ausbildungsvertrag vom 01.03.2001 befindet sich kein ausdrücklicher Hinweis auf den Anstellungsvertrag für den Ausbildungsassistenten vom 26.09.2000. Ebenfalls am 01.03.2001 schloss die Klin. als Treugeberin mit der Q. und Partner GmbH als Treuhänderin einen sog. Treuhandvertrag ab, auf den Bezug genommen wird. Die Treuhänderin verpflichtete sich, in eigenem Namen, aber für Rechnung der Klin. mit der Universität Y. einen Drittmittelvertrag abzuschließen, die Universität Y. mit der Durchführung der im Ausbildungsvertrag genannten Studie zu beauftragen und mit den dazu erforderlichen Sach- und Personalmitteln auszustatten. Als sog. Drittmittelgeberin schloss die Treuhänderin mit der Universität Y. einen vom 01.04.2001 bis zum 31.03.2002 befristeten sog. Drittmittelvertrag ab, auf den Bezug genommen wird. Die Drittmittelgeberin beauftragte die Universität Y. als Drittmittelnehmerin mit der Durchführung der Studie: "Das ............................................................. für die Kieferorthopädie im Vergleich zum ....................". In Erfüllung des Drittmittelvertrages stellte die Treuhänderin das vom Beigeladenen D.B. beschaffte ..........-gerät der Universität Y. für ein Jahr unentgeltlich zur Verfügung und wandte es ihr nach Fristablauf unentgeltlich zu. In der unter Verzicht auf Frist- und Formvorschriften einberufenen Gesellschafterversammlung vom 01.03.2001 genehmigten der Beigeladene D.B. und die Beigeladene H. die von der Klin. mit T.B. und der Treuhänderin geschlossenen Verträge vom 01.03.2001 sowie den Vertrag zwischen der Treuhänderin und der Universität Y. vom 01.03.2001 und kamen überein, dass nur der Beigeladene D.B. die sich aus dem Treuhandvertrag ergebenden finanziellen Pflichten trug und die Beigeladene H. von jeder finanziellen Pflicht freistellte. Nach seiner Assistententätigkeit an der Universität Y. war T.B. vom 01.05.2002 bis 30.06.2004 als Mitarbeiter bei einer in M. ansässigen kieferorthopädischen Praxis tätig und schloss Anfang Oktober 2004 seine Ausbildung zum Facharzt für Kieferorthopädie ab.
Während einer bei der Klin. durchgeführten Außenprüfung (Bericht vom 25.10.2005, Tz. 2.3) vertraten die Prüfer die Auffassung, die vom Beigeladenen D.B. für die Ausbildung des T.B. in 2001 erklärten Aufwendungen von ......... DM (= ........ EUR), wegen deren Berechnung auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 27.04.2007 verwiesen wird, und die in 2002 und 2003 erklärten Aufwendungen von je .... EUR seien nicht als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig, weil sie dem Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung unterfielen. Die Klin. habe keinen Nachweis dafür erbringen können, dass die für T.B. aufgewendeten Kosten auch für einen fremden Dritten getragen worden wären. Die Anerkennung für die Ausbildung von Kindern angefallener Kosten als Betriebsausgaben setze voraus, dass diese Kosten von allen Gesellschaftern getragen würden, wenn sie für die Ausbildung eines betrieblichen Nachfolgers aufgewendet werden sollten, zumal wenn wie in § 29 des Gesellschaftsvertrages der Klin. geregelt sei, dass die Gesellschaft, nicht aber einzelne Gesellschafter weitere Kieferorthopäden in die Gesellschaft aufnehmen könnten. Die Beigeladene H. habe sich an den Ausbildungskosten des T.B. nicht beteiligt, so dass der Kostenübernahme durch den Beigeladenen D.B. nur außerbetriebliche Gründe zugrunde liegen könnten. Berichtsgemäß erteilte das beklagte Finanzamt (FA) der Klin. am 10.01.2006 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2001 und 2002.
Gegen die Bescheide legte die Klin. Einspruch ein: Die Verträge vom 01.03.2001 seien vor dem Hintergrund geschlossen worden, dass sie einen geeigneten Nachfolger für die Übernahme des Gesellschaftsanteils des Beigeladenen D.B. gesucht habe, der seine Kassenarztzulassung als Kieferorthopäde in 2004 aus Altersgründen habe zurückgeben müssen. Die Universitäten stellten für die Facharztausbildung keine bezahlten Ausbildungsstellen zur Verfügung. Seit Jahren sei es üblich, dass die Universitäten Drittmittelstellen ausschrieben. Drittmittelgeber seien neben großen Industrieunternehmen auch Ärzte, die auf diesem Wege ihre Praxisnachfolger ausbilden ließen. Um eine Kassenarztzulassung erwerben und den Gesellschaftsanteil des Beigeladenen D.B. übernehmen zu können, habe sich T.B. um eine Drittmittelstelle bei der Universität Y. beworben, weil keine bezahlte Facharztausbildungsstelle zu finden gewesen sei. Die Universität habe T.B. eine Drittmittelstelle unter der Bedingung zugewiesen, dass er für deren Finanzierung einen Drittmittelgeber finde, worauf sich der Beigeladene D.B. bereit erklärt habe, die Aufwendungen für die Facharztausbildung als Drittmittelgeber zu finanzieren. Im Innenverhältnis habe ausschließlich die Nachfolge des Beigeladenen D.B. gesichert werden sollen, weshalb sich die Beigeladene H. nicht an den Ausbildungskosten beteiligt habe.
Durch EE vom 27.04.2007 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück: Von den Eltern für ihre Kinder getragene Ausbildungskosten seien nur ausnahmsweise als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sie seien nicht allein schon deshalb Betriebsausgaben, weil sie eine spätere Unternehmensnachfolge sichern sollten. Es stehe gerade nicht fest, dass der Abschluss des streitigen Ausbildungsvertrages mit T.B. ausschließlich betrieblich veranlasst gewesen sei. Gewichtige Umstände sprächen gegen die Fremdüblichkeit des Ausbildungsvertrages. In vergleichbarer Situation hätten fremde Dritte nur ihrem Kind und nicht einem Dritten - wie im Streitfall der Universität Y. - die Anfertigung einer Studie im Rahmen der Facharztausbildung finanziert. Bei einem Fremdvergleich seien die von T.B. an die Klin. erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den vom Beigeladenen D.B. für den T.B. erbrachten Leistungen nicht als angemessen anzusehen. Weder durch einen internen noch durch einen externen Betriebsvergleich habe die Klin. die gegen die Fremdüblichkeit ihrer Vereinbarungen sprechenden Indizien entkräftet. Den Verträgen liege ein Gesamtplan zugrunde, der aufgrund des familiären Verhältnisses zwischen T.B. und dem Beigeladenen D.B. verwirklicht worden sei. Nur die Zuwendungen des Beigeladenen D.B. hätten T.B. die Möglichkeit eröffnet, an der Universität Y. eine Stelle zur Erstellung der Studie zu erlangen.
Hiergegen erhob die Klin. die vorliegende Klage. Sie begehrt als "Hauptantrag", die vom Beigeladenen D.B. getragenen Ausbildungsaufwendungen bei diesem als Sonderbetriebsausgaben zum Abzug zuzulassen. Der Beigeladene D.B. sei 2004 aus Altergründen gezwungen gewesen, seine Kassenarztzulassung zurückzugeben. Angesichts fehlender Facharztausbildungsstellen sei es schwierig gewesen, zum 30.09.2004 einen geeigneten fremden Praxisnachfolger zu finden, der zu diesem Zeitpunkt eine Kassenzulassung als Kieferorthopäde hätte erlangen können. Zusätzlich habe sich in 2001 bereits abgezeichnet, dass die Beigeladene H. in absehbarer Zeit aus der Praxis ausscheiden werde. Der Beigeladene D.B. habe deshalb einen Nachfolger mit Kassenarztzulassung gesucht, da die Praxis als reine Privatpatientenpraxis nicht hätte fortgeführt werden können. Die Ausbildung zum Fachzahnarzt für Kieferorthopädie umfasse eine drei- bis vierjährige Weiterbildung in einer kieferorthopädischen Fachpraxis sowie an einer Universität. Da die Universitäten seit Jahren immer weniger bezahlte Assistentenstellen vergeben könnten, sei es seit Jahren üblich, regelmäßig sog. Drittmittelstellen auszuschreiben, in deren Rahmen die Facharztausbildung von Drittmittelgebern finanziert werde. T.B. habe sich um eine solche Drittmittelstelle an der Universitätsklinik in Y. beworben. Es sei nämlich vorhersehbar gewesen, dass er seine Ausbildung zum Kieferorthopäden so rechtzeitig würde abschließen können, dass er in 2004 an Stelle des Beigeladenen D.B. eine Kassenarztzulassung zur Fortführung der kieferorthopädischen Praxis würde erwerben können. Daraufhin habe sich der Beigeladene D.B. bereit erklärt, die sachlichen und finanziellen Mittel für die im Ausbildungsvertrag benannte Studie bereitzustellen, wobei er gegenüber der Universitätsklinik Y. gerade nicht als Drittmittelgeber habe auftreten dürfen. Das FA verkenne, dass die Treuhänderin einer öffentlichen Ausbildungseinrichtung Mittel zur Ausstattung einer Facharztstelle zur Verfügung gestellt habe. Da die Universität Y. jede Stelle öffentlich ausgeschrieben habe, laufe die Behauptung des FA ins Leere, die Universität habe allein wegen des familiären und finanziellen Zusammenhangs T.B. mit der Erstellung der Studie beauftragt. Die Kostenübernahme durch den Beigeladenen D.B. habe nichts mit eventuell bestehenden Unterhaltspflichten des Beigeladenen D.B. gegenüber T.B. zu tun. Alleiniger Zweck der Kostenübernahme sei es gewesen, dass im Herbst 2004 ein geeigneter Praxisnachfolger für den Beigeladenen D.B. zur Verfügung gestanden habe. Es liege gerade kein Gesamtplan vor, weil der Beigeladene D.B. nicht als Drittmittelgeber gegenüber der Universität aufgetreten sei. Der Ausbildungsvertrag zwischen der Klin. und dem T.B. entspreche dem unter Dritten Üblichen, da wirtschaftlich gesehen die Klin. die Aufwendungen für die berufliche Ausbildung des Praxisnachfolgers des Beigeladenen getragen habe und im Übrigen unter fremden Dritten Übliches vereinbart worden sei. Dass ein Betriebsinhaber im Rahmen eines Ausbildungsvertrages Weiterbildungskosten trage und dass der Arbeitnehmer sich im Gegenzug zum Verbleib im Betrieb für eine Mindestfrist verpflichte bzw. anderenfalls die Ausbildungskosten erstatten müsse, sei inzwischen übliche Praxis. Der angesprochene interne Betriebsvergleich könne nicht dargelegt werden, da die Praxis aufgrund ihrer Größe und Ausstattung nicht darauf ausgelegt sei, mehr als drei Berufsträger zu beschäftigen. "Hilfsweise" begehrt die Klin., die Aufwendungen als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben des T.B. zum Abzug zuzulassen, da die Ausgaben des D.B. allein im Interesse des T.B. verausgabt worden seien, um T.B. die Möglichkeit zur Erzielung von Einnahmen aus einer Facharzttätigkeit zu verschaffen.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung der Bescheide für 2001 und 2002 vom 10.01.2006 und der EE vom 27.04.2007 die Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen zu 1. für 2001 um ......... EUR (= ........DM) und für 2002 um .... EUR zu erhöhen,
hilfsweise unter Änderung der Bescheide für 2001 und 2002 vom
10.01.2006 und der EE vom 27.04.2007 für Dr. T. B.
vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben für 2001 von
......... EUR (= .........DM) und für 2002 von ..... EUR festzustellen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist es auf die EE und trägt ergänzend vor: Die seitens der Klin. dem Hilfsantrag unterlegte Sachverhaltsdarstellung widerspreche ihrem Sachvortrag zu ihrem Hauptantrag. Da nur eine der beiden Versionen zutreffen könne, verletze die Klin. ihre Mitwirkungspflichten, wenn sie unklar lasse, welche Version den tatsächlichen Sachverhalt wiedergebe. Nachdem die Klin. gemerkt habe, dass ihr ursprünglicher Sachvortrag nicht haltbar sei, habe sie den "Hilfsantrag" nachgeschoben. Die von der Klin. angezogenen Grundsätze zum sog. abgekürzten Vertragsweg seien auf den dem "Hilfsantrag" unterlegten Sachvortrag nicht anwendbar. Wesentlicher Teil des Drittmittelvertrags sei die Ausstattung des Studienauftrags mit Personalmitteln gewesen. Diesen Aufwand des Beigeladenen D.B. wolle die Klin. über den abgekürzten Vertragsweg dem T.B. als dessen eigenen Betriebsausgaben zurechnen. Die in Rede stehenden Personalmittel seien aber dem T.B. bereits als steuerpflichtige Einnahmen aus nicht- selbständiger Arbeit zugerechnet worden.
Die Beigeladenen D.B. und H. haben keine Sachanträge gestellt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage kann weder bezüglich des Haupt- noch bezüglich des Hilfsantrags Erfolg haben.
Hinsichtlich des Hauptantrags ist die Klage unbegründet. Die Gewinnfeststellungsbescheide für 2001 und 2002 vom 10.01.2006 und die EE vom 27.04.2007 sind rechtmäßig und verletzen die Klin. nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat die vom Beigeladenen D.B. für den T.B. getragenen Ausbildungskosten zu Recht nicht zum Sonderbetriebsausgabenabzug beim Beigeladenen D.B. zugelassen.
Nach der Rechtsprechung des BFH sind Erträge und Aufwendungen des Gesellschafters einer in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Personengesellschaft, die auf seine Beteiligung an der Gesellschaft zurückgehen, bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen. Zu den Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters gehören alle Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung an der Personengesellschaft haben (BFH-Urteil vom 18.05.1995, IV R 46/94, BFHE 178, 318, BStBl II 1996, 295; BFH-Urteil vom 23.09.2009, IV R 21/08, BFH/NV 2010, 502). Von solchen Ausgaben sind abzugrenzen die Aufwendungen für die Aus- oder Fortbildung eigener Kinder, die nach § 12 Nr. 1 EStG grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten zählen und allenfalls unter bestimmten spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen, z.B. als außergewöhnliche Belastungen, die Bemessungsgrundlage der ESt mindern dürfen. Dieses generelle Abzugsverbot gilt regelmäßig selbst dann, wenn die Aufwendungen auch der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen dienen. Als Sonderbetriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommen Ausbildungskosten ausnahms- weise dann in Betracht, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind. An das Vorliegen und den Nachweis eines solchen Ausnahmefalls sind allerdings mit Rücksicht auf den Gleichbehandlungsgrundsatz strenge Maßstäbe anzulegen. Das gilt auch in den Fällen, in denen - wie hier - die Ausbildung von Kindern zugleich eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten soll, weil prinzipiell auch ein solcher Vorgang der Privatsphäre zuzuordnen ist. Die Zuordnung solcher Ausbildungskosten zum betrieblichen oder beruflichen Bereich setzt voraus, dass der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die klar und eindeutig getroffen sein müssen und die nach Inhalt und Durchführung dem Fremdvergleich, d.h. dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, was notwendigerweise strenge Mitwirkungs- und Nachweiserfordernisse einschließt, zumal es letztlich um die Aufklärung sog. innerer Tatsachen geht, die im Wege der Gesamtwürdigung an den im Einzelfall zugänglichen, äußerlich erkennbaren Merkmalen als Beweisanzeichen (Indizien) zu messen sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997, X R 129/94, BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149; BFH-Urteil vom 11.12.1997, IV R 42/97, BFH/NV 1998, 952). Insbesondere muss nachgewiesen sein, dass der Gesellschafter derartige Aufwendungen, wie er sie für sein Kind getragen hat, auch für einen Fremden getätigt hätte. Falls im eigenen Betrieb keine derartige Möglichkeit bestand, muss auf die Üblichkeit solcher Abreden in anderen - nach Größe und Branche - vergleichbaren Betrieben abgestellt werden. Hierbei muss der Steuerpflichtige gemäß § 90 Abs. 1 der Abgabenordnung an der Ermittlung des Sachverhalts in der Weise mitwirken, dass er die ihm bekannten Parallelfälle angibt oder sich bei den für seinen Betrieb einschlägigen Berufs- oder Interessenverbänden um eine Benennung von Vergleichsfällen bemüht (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1990, III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305). Verbleibende Unklarheiten gehen zu Lasten des den Sonderbetriebsausgabenabzug begehrenden Steuerpflichtigen, weil es allenfalls in einem nachweisbar ganz besonders gelagerten Ausnahmefall denkbar ist, dass ein Aufwand, der typischerweise zu den Lebenshaltungskosten im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG gehört, nach § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgabe abgezogen werden kann (BFH-Beschluss vom 09.03.1998, X B 162-163/97, BFH/NV 1998, 968).
Der Senat hat nicht die Überzeugung gewonnen, dass fremde Dritte die zwischen ihr und T.B. abgeschlossenen Vereinbarungen getroffen und dass fremde Dritte im Rahmen eines Drittmittelvertrages die Kosten einschließlich des Gehalts für die von T.B. an der Universität Y. bekleidete Arbeitsstelle getragen hätten. Für den im wesentlichen privaten Charakter der von dem Beigeladenen D.B. getragenen Aufwendungen spricht, dass nach Maßgabe der Verhältnisse in 2001 und 2002 T.B. nur deshalb in der beschriebenen Weise gefördert wurde, weil er der Sohn des Beigeladenen D.B. war und der Beigeladene D.B. ein Interesse an einer Praxisfortführung durch seinen Sohn T.B. hatte. Dieses Interesse des Beigeladenen D.B. erschließt sich aus dem Vortrag der Klin. Die Förderung des T.B. erfolgte mit der Zielsetzung, dass er den Gesellschaftsanteil des D.B. übernehmen und nach dem bereits in 2001 geplanten alsbaldigen Ausscheiden der Beigeladenen H. die Praxis als alleiniger Nachfolger der beiden Beigeladenen fortführen konnte und sollte. Die das dazu erstellte Konzept umsetzenden Verträge wurden zeitgleich am 01.03.2001 abgeschlossen, weil sich zu diesem Zeitpunkt abzeichnete, dass der T.B. seine Ausbildung so rechtzeitig würde abschließen können, dass er eine kassenärztliche Zulassung zur Fortführung der Praxis bei gleichzeitiger Übernahme des bis dahin von seinem Vater gehaltenen Praxisanteils erlangen konnte. Bezeichnenderweise hat die Klin. weder substantiiert dargelegt noch unter Beweis gestellt, dass sie sich in Kenntnis des Umstandes, dass der Beigeladene D.B. altersbedingt spätestens mit Ablauf des 30.09.2004 seine kassenärztliche Zulassung verlieren würde, nicht nur darauf verlassen hat, dass T.B. die Praxis rechtzeitig und nahtlos an seinen Vater D.B. anschließend würde übernehmen können. Nichts ist dafür ersichtlich, dass sich die Klin. bis zum Abschluss der Verträge vom 01.03.2001 ernsthaft um einen fremden, bereits ausgebildeten Kieferorthopäden als Nachfolger des Beigeladenen D.B. bemüht hat, der die kassenarztrechtlichen Voraussetzungen für die Zulassung als Kieferorthopäde erfüllte und auf den der Geschäftsanteil des Beigeladenen D.B. hätte übertragen werden können. Der Senat konnte keine Feststellungen dahin treffen, dass die Klin. nach einem Dritten, der nach Abschluss seines zahnmedizinisches Studium gerade seine Promotionsprüfung abgelegt hatte, mit dem Ziel gesucht hat, diesen in derselben Art und Weise zu unterstützen, wie der Beigeladene D.B. seinen Sohn T.B. gefördert hat. Im Gegenteil war der Beigeladene D.B. nur daran interessiert, seinem Sohn T.B. die Übernahme der Praxis zu ermöglichen. Die Beigeladene H. sah die finanzielle Förderung des T.B. nicht als ein von der Praxis zu verfolgendes Interesse an. Hätte die Beigeladene H. die Förderung des T.B. als im Interesse der Praxis liegend eingeschätzt, hätte sie sich auch an den Ausbildungskosten beteiligt. Gegen die Üblichkeit der Vereinbarungen vom 01.03.2001 spricht desweiteren, dass der Beigeladene D.B. nicht nur die für die Ausbildung erforderlichen Materialkosten (........-gerät und ........-drähte), sondern auch die Gehaltskosten für eine nach .......... dotierte Stelle trug und das ........-gerät nach Abschluss der Studie der Universität unentgeltlich übereignete. Dabei kann dahinstehen, ob die vom Beigeladenen D.B. getragenen Aufwendungen über eine Gehaltszahlung seitens der Universität Y. an den T.B. flossen oder ob die Klin. entsprechend der Gehaltsvereinbarung im Anstellungsvertrag vom 26.09.2000 den T.B. während seiner Tätigkeit an der Universität Y. entlohnte. Dass im Ausbildungsvertrag vom 01.03.2001 eine ausdrückliche Regelung zum zukünftigen rechtlichen Schicksal des Anstellungsvertrages vom 26.09.2000 fehlt, ist ein unter Fremden unüblicher Umstand. Unter Hinweis auf die Nachfolgeregelung vom 01.03.2001 hätten fremde Dritte zumindest aus Gründen der Rechtsklarheit den Vertrag vom 26.09.2000 aufgehoben. Die vorliegend unterbliebene Klarstellung spricht dafür, dass die Gesellschafter der Klin. und der T.B. die zwischen ihnen geschlossenen Verträge nur als eine bedeutungslose Formalie betrachteten, weil in der Sache bereits die Entscheidung gefallen war, dass der T.B. die Praxis nach Abschluss seiner Ausbildung übernehmen sollte. Nicht nur die Materialkosten (........-gerät und Drähte), sondern auch die an den T.B. zur Finanzierung seines Lebensunterhaltes geflossenen Geldbeträge, sei es aufgrund des Vertrages vom 26.09.2000 oder aufgrund des Vertrages vom 01.03.2001, gehören zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten.
Die gegen eine Fremdüblichkeit sprechenden Indizien hat die Klin. weder durch einen sog. internen Betriebsvergleich, d.h. durch Benennung von Vergleichsfällen im eigenen Betrieb, noch durch einen sog. externen Betriebsvergleich, d.h. durch Angabe ihr bekannter oder von Berufs- oder Interessenverbänden benannter Vergleichsfälle außerhalb ihres Betriebs entkräftet. Unter Hinweis auf die Größe der Gemeinschaftspraxis hat die Klin. ausdrücklich vorgetragen, einen Vergleichsfall im eigenen Betrieb nicht benennen zu können. Der Nachweis über den externen Betriebsvergleich wäre nur dann als erbracht anzusehen, wenn die Klin. konkrete Nachweise für die Fremdüblichkeit der im Streitfall abgeschlossenen Vertragsbündel erbracht hätte, in dem sie beispielsweise konkrete Auskünfte der zuständigen Kammern zu auch in wesentlichen Einzelheiten vergleichbaren Fällen vorgelegt hätte (vgl. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 02.12.2005, 1 K 141/02, juris). Solche Nachweise hat die Klin. nicht vorgelegt. Ihr allgemeiner Hinweis, dass die Universitäten in den Streitjahren keine bezahlten Ausbildungsstellen für eine Fachausbildung zur Verfügung gestellt und stattdessen Drittmittelstellen ausgeschrieben hätten, wird den vorgenannten Anforderungen nicht gerecht, weil er nicht konkret eine mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbare Fallgestaltung aufzeigt. Der Hinweis auf die Ausbildungspraxis der Universitäten benennt auch deshalb keinen Maßstab für die Fremdüblichkeit, weil der Staat seine Ausbildungsangebote nicht aufgrund betrieblicher Überlegungen, sondern zur Förderung der ihm obliegenden, dem Nutzen der Allgemeinheit dienenden Aufgaben, unter Umständen auch aus Fürsorgegesichtspunkten gegenüber den Studierenden, vorhält (BFH-Urteil vom 11.12.1997, IV R 42/97, BFH/NV 1998, 952). Die von der Klin. beizubringenden konkreten Auskünfte hätten sich auch auf die über die Treuhänderin abgeschlossenen Verträge über die Drittmittelgewährung erstrecken müssen, nachdem die Einschaltung der Treuhänderin deshalb geboten war, weil die Klin. nach ihrem Vortag selbst nicht als Drittmittelgeberin gegenüber der Universität auftreten durfte, aber sicherstellen wollte, dass die für die Vergabe einer sog. Drittmittelstelle an den Sohn T.B. erforderliche geldliche Zuwendung an die Universität geleistet wurde. Der Ausbildungsvertrag zwischen der Klin. und T.B. bzw. die Vereinbarungen zwischen der Klin. und der Drittmittelgeberin sowie zwischen der Drittmittelgeberin und der Universität Y. beruhten auf einem Gesamtplan (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31.07.2002, X R 103/06, BFH/NV 2002, 1074). Sachlich waren die zeitgleich am selben Tag abgeschlossenen Vereinbarungen miteinander verknüpft und bezogen sich aufeinander. Für die Einheit der Verträge im Rahmen des von der Klin. entwickelten Gesamtkonzepts spricht auch, dass die Beigeladenen D.B. und H. in der Gesellschafterversammlung vom 01.03.2001 den Abschluss des Vertragsbündels genehmigten und zugleich beschlossen, dass allein der Beigeladene D.B. die sich aus dem Vertragsbündel ergebenden finanziellen Lasten tragen sollte. Insgesamt gesehen unterscheidet sich die Unterstützung, die der Beigeladene D.B. dem T.B. zuwandte, nicht von einer typischen Unterhaltsleistung. Demgegenüber fällt die in § 2 Ziffer 2 des Ausbildungsvertrages getroffene Rückzahlungsvereinbarung nicht ins Gewicht. Eine Vertragsklausel allein verleiht Kosten der privaten Lebensführung auch dann keinen betrieblichen Charakter, wenn sie vielfältig und "modellhaft" verwendet wird (BFH-Urteil vom 29.10.1997, X R 129/94, a.a.O. Ziffer II 5 letzter Absatz).
Der Hilfsantrag ist unbegründet.
Die vom Beigeladenen D.B. für die Ausbildung des T.B. getragenen Kosten stellen - wie dargelegt - Aufwendungen der privaten Lebensführung des D.B. dar, so dass der für die Streitjahre 2001 und 2002 für die Klin. festzustellende Gewinn nicht um diesen Aufwendungen zu mindern ist. Eine Berücksichtigung dieser Aufwendungen als solche des T.B. kommt deshalb nicht Betracht, weil T.B. in den Streitjahren nicht Gesellschafter der Klin. war.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen D.B. und H. sind nicht nach § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil sie keine Sachanträge gestellt haben, und sich damit nicht am Kostenrisiko beteiligt haben. Allein die Tatsache, dass die Beigeladenen sich durch Prozessbevollmächtigte haben vertreten lassen, rechtfertigt es nicht, ihre Kosten für erstattungsfähig zu erklären.
Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 90 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 178, 318
BStBl II 1996, 295
BFH/NV 2010, 502
BFHE 184, 369
BStBl II 1998, 149
BFH/NV 1998, 952
BFHE 163, 190
BStBl II 1991, 305
BFH/NV 1998, 968
BFH/NV 2002, 1074
IV R 46/94
IV R 21/08
X R 129/94
IV R 42/97
III R 92/88
1 K 141/02
X R 103/06