Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-09-18, Aktenzeichen 10 K 4981/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0918.10K4981.00E.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2000 wird der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 9. März 2000 dahin abgeändert, dass die Einkommensteuer auf 13.069,64 EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der am 21. März 1946 geborene Kläger schloss 1982 bei der "Q"-AG, einem Unternehmen der "W" Gruppen, eine als "E" -Police bezeichnete Kapitalversicherung mit Sparanteil auf den Erlebens- oder Todesfall gegen Jahresbeiträge in Höhe von 4.850 DM ab. Die Versicherung begann am 1. April 1982 und endete am 1. April 2002. Die Versicherungssumme betrug 106.247 DM.
Die "W1" zahlte am 1. September 1998 Zinsen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Zeit vom 1. April 1982 bis zum 1. September 1998 in Höhe von 16.102,13 DM an den Kläger aus. Dies entspricht Kapitalerträgen in Höhe von 17.500 DM abzüglich darauf unter Berücksichtigung des Sparer-Freibetrags und des Werbungskosten-Pauschbetrags für zusammen veranlagte Ehegatten entfallender Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlags von zusammen 1.397,87 DM.
Der Beklagte setzte diese Kapitalerträge, wie von den Klägern erklärt, bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr (1998) durch Bescheid vom 10. September 1999 als Einnahmen aus Kapitalvermögen an. Durch Bescheid vom 4. Oktober 1999 hob er den dem Erstbescheid beigefügten Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Die Kläger legten dagegen Einspruch ein, mit dem sie sich unter Hinweis auf die Laufzeit der Lebensversicherung von mehr als zwölf Jahren gegen die Besteuerung der im Streitjahr ausgezahlten Kapitalerträge wandten. Während des Einspruchsverfahrens setzte der Kläger die Ansprüche aus der Lebensversicherung in Höhe von 100.000 DM zur Sicherung eines Darlehens über 55.000 DM ein, das die Stadtsparkasse "R" der "A"-GmbH aufgrund eines Vertrags vom 26. Oktober 1999 gewährt hatte. Dieses Darlehen diente in Höhe eines Teilbetrags von 30.000 DM der Finanzierung sogenannter Source-Programme (Individualprogrammierung von Standardsoftware) und im Übrigen als Kontokorrentkredit.
Der Beklagte wies den Einspruch nach Erlass eines nach § 175 Abs. 1 Satz Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheids vom 9. März 2000 unter Hinweis darauf, dass der Versicherer die Zinsen aus der Lebensversicherung "zu dem laufenden Vertrag" und nicht aus Anlass seines Rückkaufs ausgezahlt habe, durch Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2000 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage halten die Kläger an der Ansicht fest, dass die Zinsen nicht der Einkommensteuer unterlägen, weil die Beiträge zu der Versicherung im Hinblick auf die Vertragslaufzeit von mehr als zwölf Jahren als Sonderausgaben abziehbar seien.
Sie beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 9. März 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2000 dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 24.908 DM festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest, weil im Streitfall bei unverändertem Fortbestehen der Versicherung lediglich ein Teilbetrag des Überschussguthabens ausgezahlt worden sei.
Das Gericht hat die den Streitfall betreffende Steuerakte des Beklagten beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
1. Die Zinsen, die der Kläger aus der Lebensversicherung erhalten hat, gehören nach der im Streitfall analog anzuwendenden Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.
a) Allerdings handelt es sich bei den dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Zinsen um außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zu der Lebensversicherung bei der "W1" enthalten waren, und damit begrifflich um Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG.
b) Die von den Klägern begehrte Steuerfreiheit kann auch nicht unmittelbar aus der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG abgeleitet werden. Zwar handelt es sich um Zinsen aus Versicherungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG. Es liegt aber keiner der in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ausdrücklich erwähnten Befreiungstatbestände vor; denn der Kläger hat die strittigen Zinsen weder dazu verwendet, sie mit Beiträgen zu verrechnen, noch war der Versicherungsfall eingetreten. Auch ein Rückkauf des Vertrags liegt nicht vor. Dieser bestand vielmehr fort; es kam lediglich zur Auszahlung eines Teils des Überschussguthabens.
c) Soweit der Bundesminister der Finanzen (Schreiben vom 31. August 1979 IV B 4 - S 2252 - 77/79, Bundessteuerblatt I 1979, 592, Tz. 1.3; ebenso R 154 Abs. 1 Satz 4 Buchstabe a der Einkommensteuer-Richtlinien 2001) und der überwiegende Teil des Fachschrifttums (Laux, Betriebs-Berater - BB - 1974, 1294, 1296; Horlemann, BB 1993, 2129, 2131; Schlotter, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 20 Rn. 570; Bordewin, in: Lademann, Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. 491; Geurts, in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 20 Rz. 316; Seemann, in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 20 Rz. 128; Hamacher/Feyerabend, in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rz. 155; Stache, Einkünfte aus Kapitalvermögen, 1985, S. 203) aus dem Gesetzestext schließen, dass Zinsen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG, soweit sie "zu dem laufenden Vertrag" ausgezahlt werden, nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG begünstigt seien und deshalb zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, vermag das Gericht dem nicht zu folgen.
Zinsen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG, die nach Ablauf von zwölf Jahren nach Vertragsabschluss "zu dem laufenden Vertrag" ausgezahlt werden, dürfen vielmehr deshalb nicht besteuert werden, weil - worauf Harenberg (in: Herrmann/Heuer/Raupach Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz, § 20 EStG Anm. 765) und Dötsch (in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rdnr. H 41) zutreffend hinweisen - der über die Auszahlung des Überschussguthabens hinausgehende Rückkauf des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss nicht zu einer Besteuerung führt. Diese Autoren gehen zu Recht davon aus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG insoweit eine durch Analogie zu schließende Regelungslücke aufweist, weil es an einer ausdrücklichen Regelung für diesen Fall fehlt, die Auszahlung von Zinsen "zu dem laufenden Vertrag" ohne gleichzeitigen Rückkauf aber der Auszahlung von Zinsen anlässlich eines Rückkaufs rechtsähnlich ist und den Materialien zu § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht entnommen werden kann, dass der Gesetzgeber "zu dem laufenden Vertrag" ausgezahlte Zinsen anders behandeln wollte als Zinsen, die im Fall eines Rückkaufs des Vertrags ausgezahlt werden.
Zinsen aus Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall unterlagen bis zum In-Kraft-Treten des Einkommensteuerreformgesetzes 1974 vom 5. August 1974 keiner Steuerpflicht. Dadurch sollte die eigenverantwortliche Vorsorge gefördert und gleichzeitig dem Umstand Rechnung getragen werden, dass diese in der Regel sehr langfristigen Geldanlagen mit dem Risiko der Geldwertänderung behaftet sind. Die Bundesregierung hielt nach der Begründung zu § 55 Abs. 1 Nr. 8 EStG i. d. F. des Entwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes (= § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) die steuerliche Nichterfassung von Zinsen aus Lebensversicherungen bei solchen Versicherungen nicht für gerechtfertigt, bei denen der Vorsorgezweck nicht im Vordergrund steht und bei denen sich ohne wesentliches Risiko ein beachtlicher Vermögenszuwachs erzielen lässt (BT-Drucks 7/1470, 273).
Zinsen aus Lebensversicherungen sollten daher nur noch dann steuerfrei sein, wenn sie - wie Fall der Verrechnung mit Beiträgen - nicht vorsorgeschädlich verwendet werden oder wenn der Vorsorgefall, nämlich der Versicherungsfall, eingetreten ist. Der Vorsorgezweck wird nach Einschätzung des Gesetzgebers zudem auch dann nicht berührt, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen wird und es frühestens nach zwölf Jahren zu einem Rückkauf des Vertrags kommt. Dadurch sollte verhindert werden, dass der Steuerpflichtige, der einen Vertrag mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Jahren abschließt, den Vertrag aber vor dessen Ablauf, jedoch nicht früher als nach zwölf Jahren zurückkauft, schlechter gestellt wird als der Steuerpflichtige, der sich von vornherein für einen Vertrag mit einer Laufzeit von lediglich zwölf Jahren entscheidet und bei dem der Gesetzgeber allein im Hinblick auf diese Vertragsdauer den Vorsorgezweck als im Vordergrund stehend ansieht. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG liegt somit das Anliegen zugrunde, es in allen Fällen, in denen der Vorsorgezweck nicht nachteilig berührt wird, bei der bis dahin gegebenen Steuerfreiheit zu belassen. Der Gesetzgeber hat dabei die bloße Auszahlung von Zinsen aus dem Überschussguthaben nach Ablauf von zwölf Jahren ohne Rückkauf des Vertrags - vermutlich wegen ihrer geringen praktischen Verbreitung - offenbar übersehen. Ist aber der Vorsorgezweck - typisierend betrachtet - erfüllt, wenn der Vertrag mindestens zwölf Jahre besteht, so ist es unerheblich, ob es zum (teilweisen oder vollständigen) Rückkauf des Vertrags kommt oder nur zu einer (Teil-)Auszahlung des Überschussguthabens, d. h. der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen. Der Vorsorgezweck besteht vielmehr im letzteren Fall fort, weil der Vertrag als solcher aufrechterhalten wird.
Sachliche Gründe, die gegen eine Vergleichbarkeit der isolierten Auszahlung von Zinsen aus Sparanteilen und dem Rückkauf des Vertrags im Hinblick auf die Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG sprechen, sind nicht ersichtlich. Die Materialien zum Entwurf des Dritten Steuerreformgesetzes lassen nicht erkennen, dass der Gesetzgeber die isolierte Auszahlung von Zinsen aus Sparanteilen anders behandeln wollte, als den Rückkauf des Vertrags. Er ist vielmehr davon ausgegangen, "daß während der Versicherungsdauer ausgezahlte Zinsen, wenn sie nicht der Besteuerung nach § 55 Abs. 1 Nr. 8 unterliegen," ggf. die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beiträge mindern (vgl. BT-Drucks 7/1470, 273). Wie die Formulierung "ggf." zeigt, soll dies allerdings nicht Voraussetzung für die Ausnahme von der Besteuerung sein. Dies spricht dafür, während der Vertragsdauer ausgezahlte Zinsen ohne weitere Voraussetzungen von der Besteuerung auszunehmen, sofern die Auszahlung nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss erfolgt. Die beim Rückkauf des Vertrags eintretende Steuerfreiheit ist daher im Wege des sog. "erst recht"-Schlusses (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, S. 389) auf die isolierte Auszahlung von Zinsen zu übertragen.
d) § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG hat auf die Entscheidung des Streitfalls keinen Einfluss. Selbst wenn der Einsatz der Lebensversicherung als Sicherheit für das von der Stadtsparkasse gewährte Darlehen dazu geführt haben sollte, dass die Versicherungsbeiträge nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar waren, könnte sich dies nur auf die nach dem Streitjahr gutgeschriebenen Zinsen auswirken. Rückwirkende Folgen hat der steuerschädliche Einsatz von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen nicht.
Die Einkommensteuer ist danach wie folgt festzusetzen:
zu versteuerndes Einkommen bisher 115.958 DM
abzüglich bisher angesetzter Einkünfte aus Kapitalvermögen ./. 5.519 DM
zu versteuerndes Einkommen neu 110.439 DM
Steuer lt. Splittingtabelle 25.562 DM
umgerechnet in Euro 13.069,64 EUR.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kläger sind nicht deshalb teilweise unterlegen, weil sie in der Klageschrift beantragt haben, die Steuer auf 24.908 DM herabzusetzen. Diesem Antrag liegt eine Steuerberechnung zugrunde, die auf den Besteuerungsgrundlagen des Erstbescheids vom 10. September 1999 beruht. Die Kläger haben offensichtlich übersehen, dass die Festsetzung aufgrund dieses Bescheids durch den Bescheid vom 9. März 2000 geändert worden ist. Es ist jedenfalls nicht erkennbar, dass sie ein Klagebegehren verfolgen, das auch im Hinblick auf in die diesem Bescheid angesetzten Besteuerungsgrundlagen eine Herabsetzung der Steuer auf den Betrag von 24.908 DM rechtfertigen könnte.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage war - soweit ersichtlich - bislang noch nicht Gegenstand finanzgerichtlicher Entscheidungen. Das Urteil des Finanzgerichts München vom 15. Mai 1991 9 K 4202/90 (nicht veröffentlicht - n. v. - ; IURIS-Nr.: DVRE000099368) und der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 5. Mai 1992 VIII B 98/91 (n. v.; IURIS-Nr.: StRE925066760) betreffen die Besteuerung von Zinsen beim Rückkauf einer Lebensversicherung vor Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss. Für die Zulassung der Revision spricht ferner, dass die Rechtsfrage im Fachschrifttum unterschiedlich beurteilt wird und das Gericht mit seiner Entscheidung von der seitens der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung abweicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 20 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 55 Abs. 1 Nr. 8 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BB 1993, 2129, 2131
9 K 4202/90
92 VIII B 98/91