Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-03-14, Aktenzeichen 3 K 737/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Stipendium, welches ausgereicht wird, weil sich der Stipendiat verpflichtet, sich (unmittelbar nach Bestehen der entsprechenden Facharztprüfung) für eine bestimmte Zeit in einer Region niederzulassen und dort an der vertragsärztlichen Versorgung teilzunehmen, ist den "sonstigen Einkünften" nach § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen. Das gilt auch dann, wenn die Ärztin ohnehin dauerhaft in Thüringen arbeiten will und das Stipendium dafür nicht ausschlaggebend ist, es sich als um einen Mitnahmeeffekt handelt (Rn.33) (Rn.34) (Rn.35) (Rn.37) (Rn.38) .
2. Das sog. "Thüringen-Stipendium" führt nicht zu Einkünften im Rahmen des bestehenden Arbeitsverhältnisses oder zu künftigen ärztlichen Einkünften nach Abschluss der Facharztprüfung und ist auch nicht nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei, da nach der Zweckbestimmung entsprechend den Vergaberichtlinien mit dem Stipendium keine begünstigten Förderungszwecke i.S.d. § 3 Nr. 44 EStG verfolgt werden (Rn.31) (Rn.40) (Rn.42) (Rn.48) (Rn.52) (Rn.54) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 33/18, abgegeben an 9. Senat, neues Az.: IX R 33/18).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist die einkommensteuerliche Behandlung eines sog. „Thüringen- Stipendiums", insbesondere ob es sich um steuerbare bzw. steuerpflichtige oder steuerfreie Einnahmen handelt.
Die Klägerin studierte bis zum 31.03.2012 Medizin an der Universität A. Ihre Approbationsurkunde erhielt sie am 11.01.2012. Am 21.02.2012 unterschrieb sie einen Arbeitsvertrag mit dem B. Das Arbeitsverhältnis begann am 01.05.2012.
Am 17.09.2012 schlossen die Klägerin und die „Stiftung zur Förderung der ambulanten ärztlichen Versorgung im Freistaat Thüringen", Zum Hospitalgraben 8, 99425 Weimar, einen Vertrag über ein „Thüringen-Stipendium“, welches auf der Grundlage dieses Vertrages an die Klägerin ausgereicht wurde. Entsprechend der vertraglichen Regelung in § 4 Abs. 2 wurde das Stipendium in einer Summe (… Euro) im Jahr 2012 ausgezahlt.
Die Stiftung wurde im Juli 2009 von der Kassenärztlichen Vereinigung Thüringen sowie dem Freistaat Thüringen gegründet. Zweck der Stiftung ist gemäß § 2 der Stiftungs-Satzung (vgl. Bl. 23 ff. der Gerichtsakte) die Förderung der ambulanten ärztlichen Versorgung im Freistaat Thüringen. Im Statut zur Vergabe von Thüringen-Stipendien vom 16.03.2012 heißt es dazu:
„Im Rahmen des Thüringen-Stipendiums sollen Ärzte, die sich in der Weiterbildung zum Facharzt befinden, eine monatliche Zuwendung erhalten, wenn sie sich verpflichten, sich anschließend in Thüringen niederzulassen. Mit den Fördermaßnahmen soll dem Ärztemangel insgesamt und der drohenden bzw. in absehbarer Zeit drohenden Unterversorgung in der vertragsärztlichen Versorgung insbesondere entgegengewirkt... werden."
In der Präambel des Vertrags vom 17.09.2012 zwischen der Stiftung und der Klägerin ist u.a. ausgeführt: „Der sich abzeichnende Ärztemangel stellt alle Verantwortlichen im Gesundheitswesen vor große Herausforderungen. Der Gewinnung von ärztlichem Nachwuchs, insbesondere in ländlichen Regionen, gilt dabei das besondere Augenmerk."
In § 1 des Vertrags vom 17.09.2012 heißt es weiterhin:„Ziel des Vertrags ist die Umsetzung der Fördermaßnahmen zur ambulanten ärztlichen Versorgung. Durch die Fördermöglichkeiten im Rahmen des Thüringen Stipendiums sollen die in Weiterbildung befindlichen Ärztinnen/Ärzte finanziell unterstützt und an die Niederlassung im Bereich des Freistaates Thüringen gebunden werden. Die Ärztinnen/Ärzte, die sich in der Weiterbildung zum Facharzt befinden, sollen das Thüringen-Stipendium erhalten, wenn sie sich im Gegenzug verpflichten, für eine bestimmte Dauer als Hausarzt an der vertragsärztlichen Versorgung in Thüringen teilzunehmen. Mit den Fördermaßnahmen soll der drohenden Unterversorgung in der vertragsärztlichen Versorgung entgegen gewirkt und die Kassenärztliche Vereinigung Thüringen bei der Erfüllung/Gewährleistung des Sicherstellungsauftrages gemäß § 75 SGB V unterstützt werden."
Nach § 2 des Vertrages verpflichtet sich die Stipendiatin, dass sie mit Unterzeichnung des Vertrages die vorgeschriebene Weiterbildung zu dem von ihr angegebenen Fachgebiet absolviert und an der entsprechenden Facharztprüfung teilnehmen wird. Ferner verpflichtet sie sich, unmittelbar nach Abschluss der Facharztprüfung, für einen bestimmten Zeitraum im Bereich des Freistaates Thüringen in der vertragsärztlichen Versorgung tätig zu sein. Dafür erhält sie von der Stiftung eine Förderung als Einmalzahlung zur finanziellen Unterstützung für den gesamten Zeitraum der Weiterbildung.
Nach § 6 des Vertrages erhält die Stipendiatin die Förderung, wenn sie sich verpflichtet, unmittelbar nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung für die Dauer von mindestens vier Jahren als Ärztin an der vertragsärztlichen Versorgung in Thüringen teilzunehmen.
Nach § 9 des Vertrages vom 17.09.2012 ist die Förderung in folgenden Fällen zurückzuzahlen:
a) Die Stipendiatin schließt die Weiterbildung zur Fachärztin nicht ab. b) Die Stipendiatin lässt sich nicht unmittelbar nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung im Bereich des Freistaats Thüringen nieder oder sie wird nicht unmittelbar nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung als angestellte Ärztin tätig. c) Die Stipendiatin beendet die vertragsärztliche Tätigkeit im Bereich des Freistaats Thüringen vor Ablauf von vier Jahren, gerechnet ab Beginn der hausärztlichen Tätigkeit.
Die Förderung ist in diesen Fällen nicht nur zeitanteilig, sondern vollumfänglich zurückzuzahlen.
Auf die weiteren vertraglichen Bestimmungen wird verwiesen (vgl. 19 bis 22 der Gerichtsakte).
Die Klägerin reichte zunächst keine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2012 beim Beklagten ein, weil sie sich wegen der von ihr erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG unter Berücksichtigung von § 46 Abs. 2 EStG hierzu nicht verpflichtet fühlte.
Das Finanzamt teilte der Klägerin mit Schreiben vom 22.08.2016 mit, dass durch die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Gera gegen sie am 18.08.2016 ein Steuerstrafverfahren nach § 397 AO eingeleitet worden sei, weil sie durch Nichtangabe des im Jahr 2012 erhaltenen Thüringen-Stipendiums Einkommensteuer für das Jahr 2012 verkürzt habe.
Am 30.09.2016 reichte die Klägerin elektronisch eine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2012 beim Beklagten ein, in der sie das Thüringen-Stipendium nicht als Einkünfte berücksichtigte. Abweichend von der Einkommensteuererklärung berücksichtigte der Beklagte mit Bescheid vom 18.05.2017 das im Jahr 2012 vereinnahmte Thüringen-Stipendium als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, das Stipendium der „Stiftung zur Förderung ambulanter ärztlicher Versorgung im Freistaat Thüringen" sei nicht steuerbar, weil es keiner der sieben in § 2 Abs. 1 EStG abschließend aufgezählten Einkunftsarten zuzurechnen sei, hilfsweise sei es nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.09. 2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, wobei das Thüringen-Stipendium als Sonstige Einkünfte i.S. § 22 Nr. 3 EStG zu berücksichtigten sei.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter und macht geltend:
Auch die sonstigen Einkünfte i.S. § 22 EStG verlangten - wie alle anderen Einkunftsarten - einen Kausalzusammenhang zwischen Einkünften und Erwerbstätigkeit. Die Klägerin habe im Streitfall aber nicht im Rahmen einer Erwerbstätigkeit gehandelt, als sie die gesundheitspolitisch gewollte Förderungsvereinbarung zum Thüringen Stipendium unterzeichnet habe. Da die Klägerin das Stipendium während ihrer Ausbildung zur Fachärztin erhalte, weil sie sich verpflichtet habe, mindestens vier Jahre nach Beendigung der Facharztausbildung in Thüringen als Fachärztin tätig zu sein, bestehe auch kein Kausalzusammenhang zwischen der späteren Erwerbstätigkeit und dem Stipendium. Die Klägerin werde nicht als Fachärztin tätig, weil sie das Thüringen-Stipendium erhalte. In dem Abschluss des Vertrages liege keine steuerbare Leistung, weil die Klägerin durch ihre vertraglich eingegangenen Verpflichtung keine in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG geforderte Erwerbstätigkeit am Markt ausgeübt habe.
Selbst wenn man die Steuerbarkeit des Thüringen-Stipendiums bejahen würde, wäre - entgegen der Wertung des Beklagten - § 3 Nr. 44 EStG anwendbar und das Thüringen-Stipendium danach steuerfrei. Die Klägerin habe sich damit bei Abschluss des Vertrags über ein Thüringen- Stipendium am 17.09.2012 nicht zu einer wissenschaftlichen Gegenleistung, ebenso nicht zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet. Die Klägerin habe die Ausbildung zum Facharzt am 1.05.2012 begonnen. Der Vertrag selbst sei bereits am 21.02.2012 unterzeichnet worden. Den Vertrag über ein Thüringen-Stipendium mit der Stiftung zur Förderung der ambulanten ärztlichen Versorgung im Freistaat Thüringen habe sie am 17.09. 2012 unterzeichnet. Die zeitliche Abfolge zeige, dass die Klägerin die Fortbildung zum Facharzt nicht wegen des Thüringen-Stipendiums absolviert habe.
Zudem diene das Stipendium der Förderung der wissenschaftlichen Ausbildung der Klägerin.
In Thüringen basiere die Fortbildung zum Facharzt auf der Weiterbildungsordnung vom 14. Juli 2011, in der Fassung der Dritten Änderung der Weiterbildungsordnung der Landesärztekammer Thüringen vom 11. November 2016. Die Weiterbildung werde danach in angemessen vergüteter hauptberuflicher Ausübung der ärztlichen Tätigkeit an zugelassenen Weiterbildungsstätten durchgeführt. Sie erfolge unter Anleitung befugter Ärzte in praktischer Tätigkeit und theoretischer Unterweisung sowie durch die erfolgreiche Teilnahme an anerkannten Kursen. Es würden wissenschaftlich anerkannte Verfahren zur Krankheitsbehandlung und grundlegende wissenschaftliche Methoden zur Untersuchung medizinischer Fragestellungen erlernt bzw. vermittelt. Der Abschluss der zu dokumentierenden Weiterbildung werde auf Grund der von den Weiterbildungsbefugten erstellten Zeugnisse und einer Prüfung beurteilt. Der erfolgreiche Abschluss der Weiterbildung werde durch eine Anerkennungsurkunde bestätigt. Für die Wissenschaftlichkeit der Fortbildung zum Facharzt spreche zudem, dass die Universitäten/Hochschulen dazu übergingen, Teile der Facharztfortbildung bereits in das universitäre Medizinstudium zu integrieren.
Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 18.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 dahingehend zu ändern, dass das von der „Stiftung zur Förderung der ambulanten ärztlichen Versorgung im Freistaat Thüringen" im Jahr 2012 an die Klägerin gewährte Thüringen-Stipendium in Höhe von … € nicht als Einkünfte bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 2012 berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er meint, das Stipendium sei als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen. Es bestehe eine Steuerpflicht, da es sich bei der Stiftung zur Förderung ambulanter ärztlicher Versorgung in Thüringen nicht um eine öffentliche Stiftung, sondern um eine Stiftung des bürgerlichen Rechts handele. Das Thüringen-Stipendium für Assistenzärzte erfülle zudem nicht die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 44 Satz 3 EStG, weil die Zahlung an eine Facharztausbildung gebunden sei und diese ein Anstellungsverhältnis mit einer entsprechenden Ausbildungsstätte voraussetze. Der Sache nach handele es sich um ein spezielles Bindungsentgelt mit dem Zweck, die ambulante ärztliche Versorgung im Freistaat Thüringen zu fördern (§ 1 der Satzung der Stiftung).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2012 vom 18.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat den der Klägerin im Streitjahr zugeflossenen Einmalbetrag aus dem sog. „Thüringen-Stipendium“ zu Recht als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG berücksichtigt (I.) und zu Recht die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 EStG verneint (II.).
I. Das der Klägerin zugeflossene Stipendium ist als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen.
1. Die Norm des § 22 Nr. 3 EStG bildet innerhalb der Vorschrift des § 22 EStG, die bereits eine Auffangvorschrift zu den übrigen Einkunftsarten darstellt, eine weitere subsidiäre Auffangvorschrift. Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören.
a.) Das durch die Klägerin bezogene Entgelt unterfällt nicht anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) oder den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 des § 22 EStG. Die Einmalzahlung aufgrund des Thüringen- Stipendiums ist insbesondere nicht als Einkünfte im Sinne des § 19 EStG zu qualifizieren, da das Stipendium nicht unmittelbar Ausfluss aus einem Dienstverhältnis der Klägerin mit dem Klinikum ist. Zwar setzt die Weiterbildung zum Facharzt grundsätzlich ein Anstellungsverhältnis mit einer entsprechenden Weiterbildungsstätte voraus. Die Gewährung des Stipendiums stellt insoweit jedoch keine (echte) Lohnzahlung durch einen Dritten dar, da die Zahlung nicht Entgelt für die Leistung ist, die die Klägerin im Rahmen dieses Dienstverhältnisses für ihren Arbeitgeber erbringt. Arbeitslohn würde insoweit nur vorliegen, wenn das Stipendium im Zusammenhang mit einer konkreten, im Rahmen des Dienstverhältnisses geschuldeten Arbeitsleistung vermittelt wird. Das Stipendium wird jedoch nicht für die während der Weiterbildung der Klägerin zum Facharzt geschuldeten Arbeitsleistung gezahlt, sondern weil die Klägerin sich verpflichtete, (nach erfolgreicher Absolvierung der Weiterbildung) für eine bestimmte Zeit - vier Jahre - im Freistaat Thüringen in der vertragsärztlichen Versorgung tätig zu sein. Die Einkünfte aus dem Stipendium sind auch noch nicht dieser zukünftigen Tätigkeit (§§ 18 oder 19 EStG) zuzurechnen.
b.) § 22 Nr. 3 EStG bestimmt, dass Einkünfte aus Leistungen auch dann zu besteuern sind, wenn nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 1-6 sowie der Nr. 1, 1a, 2 und 4 gegeben sind. Damit ergänzt § 22 Nr. 3 EStG die übrigen Einkunftsarten. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschluss vom 23.03.2016 IX B 22/16, BFH/NV 2016, 1013 sowie Urteile vom 24.04.2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581; vom 19.03.2013 IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085, und vom 14.04.2015 IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795) ist Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst, sofern es sich nicht um eine Veräußerung oder einen veräußerungsähnlichen Vorgang im privaten Bereich handelt, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (vgl. BFH-Urteile vom 18.05.2004 IX R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874; vom 19.12.2000 IX R 96/97, BFHE 194, 178, BStBl II 2000, 391).
Steuergegenstand der Einkommensteuer ist die entgeltliche Leistungserstellung, der Begriff „Leistung" ist das gemeinsame Kriterium aller Einkunftsarten. Für die Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG kommt es nicht darauf an, wie oft Leistungen erbracht werden oder ob es sich etwa um Dauerleistungen handelt oder nicht. Danach können sowohl einmalige (etwa „gelegentliche") als auch nachhaltige Leistungen unter § 22 Nr. 3 EStG fallen (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.1998, X R 94/96, BFHE 186, 259, BStBl II 1998, 619). Der der Norm des § 22 Nr. 3 EStG immanente Leistungsaustausch setzt auch nicht voraus, dass ein gegenseitiger Vertrag im Sinne der §§ 320 ff. BGB abgeschlossen wurde. Es kommt vielmehr entscheidend darauf an, dass das Entgelt durch das Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöst wird und er einen Betrag als Entgelt dafür erhält und annimmt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 07.12.2010 IX R 46/09, BFHE 236, 87, BStBl II 2012, 310). Das bedeutet nicht, dass der Leistende bereits beim Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwartet. So ist nach der BFH-Rechtsprechung z.B. das Entgelt für ein vertraglich vereinbartes Wettbewerbsverbot - soweit keine andere Einkunftsart anzunehmen ist - Einnahme für eine Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 (vgl. BFH-Urteile vom 12.06.1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516; vom 23.02.1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590).
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall handelt es sich bei dem der Klägerin zugeflossenen Einmalbetrag aus dem sog. „Thüringen-Stipendium“ um sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG.
Das Stipendium wurde an die Klägerin nicht ohne Gegenleistung vergeben, das vereinbarte Entgelt war auch unmittelbar durch das Verhalten der Klägerin veranlasst. Diese Veranlassung besteht einerseits in einem „Tun", nämlich (unmittelbar nach Bestehen der entsprechenden Facharztprüfung) für mindestens vier Jahre an der vertragsärztlichen Versorgung in Thüringen teilzunehmen. Zugleich sind in dem Vertrag zugleich Elemente eines „Unterlassens" enthalten, nämlich (Umkehrung des Vereinbarten) innerhalb von vier Jahren nicht außerhalb des Freistaates Thüringen berufstätig zu sein. Insoweit ist der Streitfall als Umkehrung der durch den BFH entschiedenen Fälle eines vertraglichen Wettbewerbsverbots vergleichbar. In den dortigen Fällen erhält ein Steuerpflichtiger ein Entgelt dafür, dass er für bestimmte Zeit etwa in einem bestimmten örtlich begrenzten Gebiet eine bestimmte Tätigkeit nicht ausübt. Im Streitfall erhält die Klägerin das Stipendium dafür, dass sie sich verpflichtet, für eine bestimmte Zeit eine bestimmte Tätigkeit in einem bestimmten Gebiet auszuüben.
Der Umstand, dass das entsprechende Tun bzw. Unterlassen der Klägerin unmittelbar durch das Erlangen des Stipendiums veranlasst wurde, ergibt sich insbesondere unter Berücksichtigung der vertraglich vereinbarten Sanktionsklauseln in § 7 und § 8 des Vertrages. Nur bei tatsächlichem Wohlverhalten kann die Klägerin sicher sein, das Entgelt endgültig behalten zu dürfen.
Soweit die Klägerin darauf verweist, dass das in Rede stehende Stipendium nicht auslösendes Moment (zit: „nicht ursächlich') für die Entscheidung der Klägerin gewesen sei, in Thüringen beruflich tätig zu sein, bedarf es eines solchen besonderen Momentes aber nicht. Denn Einnahmen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG liegen auch dann vor, wenn die Leistungen ohne Mühe erbracht werden können (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.09.1982 VIII R 73/79, BFHE 137, 251, BStBl II 1983, 201). Unerheblich ist insoweit auch, dass die Klägerin nur einen Mitnahmeeffekt genutzt hat und sich zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses mit der Stiftung bereits (nämlich seit Mai 2012) in einer Facharztweiterbildung befunden hatte. Auch der Umstand, dass sie eine Gegenleistung für die (zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses mit der Stiftung bereits erfolgte) Aufnahme der Facharztausbildung im Klinikum nicht erwarte hatte, hindert nicht die Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.2004 IX R 13/02, BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44). Auch in Fällen, in denen der BFH Leistungseinnahmen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG bejaht hat, haben die dortigen Steuerpflichtigen sich bietende Gelegenheiten genutzt, um sich etwa durch ihr Wissen, ihre Erfahrungen, ihre Kontakte eine - oft nur einmalige - Zusatzeinnahme zu verschaffen.
Soweit die Klägerseite meint, die Voraussetzungen des § 22 Nr. 3 EStG lägen nicht vor, weil die Klägerin mit der durch sie vertraglich eingegangenen Verpflichtung keine in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG geforderte Erwerbstätigkeit ausgeübt habe, rechtfertigt dieser Vortrag keine andere Entscheidung. Denn unter Berücksichtigung der durch die BFH-Rechtsprechung entschiedenen Fälle setzt die Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 EStG keine klassische „Erwerbstätigkeit“ im Sinne eines „Brotberufs“ voraus. Es genügt, dass mit dem Entgelt ein marktgängiges wirtschaftlich oder rechtlich selbstständiges Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöst wird. Der Umstand, dass es sich bei der Entscheidung, wo sich ein angehender Facharzt niederlässt bzw. tätig wird, um eine marktgängige, wirtschaftlich bedeutsame Position handelt, ergibt sich für das Gericht gerade auch aus dem Umstand, dass eine Vielzahl von Bundesländern mit den durch sie aufgelegten Stipendienprogrammen bei diesem Personenkreis um ein entsprechendes Verhalten werben, um einem drohenden Haus- bzw. Fachärztemangel in ländlichen bzw. strukturschwächeren Gebieten entgegenzuwirken.
Das Stipendium steht schließlich auch nicht in inhaltlich-wirtschaftlichem Zusammenhang zu einer Veräußerung oder einem veräußerungsähnlichen Vorgang im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird.
II. Das Stipendium ist auch nicht nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei.
1. Nach § 3 Nr. 44 EStG sind Stipendien steuerfrei, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden.
Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG) und dass der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist (§ 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG).
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 EStG nicht vor.
a.) Zwar gehört die „Stiftung zur Förderung der ambulanten ärztlichen Versorgung im Freistaat Thüringen“ nach § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG zu den begünstigten Stipendiumsgebern. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist auch unschädlich, dass es sich im Streitfall nicht um eine öffentliche Stiftung, sondern um eine Stiftung des bürgerlichen Rechts handelt. Leistender kann nämlich u.a. auch eine juristische Person des Privatrechts sein, wenn sie von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet wird (vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2; Handzik, in Littmann/Bitz, Das ESt-Recht, § 3, Rz. 1644; Erhard, in Blümich, Kommentar zum EStG, § 3 Nr. 44 EStG, Rz. 3; Levedag, in Schmidt, EStG-Kommentar; § 3, Rz. 154). So liegt der Streitfall. Denn die privatrechtliche Stiftung wurde u.a. vom Freistaat Thüringen errichtet.
b.) Die Steuerfreiheit des Stipendiums scheitert - entgegen der Auffassung des Beklagten - auch nicht bereits an der Regelung des § § 3 Nr. 44 Satz 3 EStG.
Nach dieser Vorschrift ist Voraussetzung der Steuerfreiheit, dass der Stipendiat im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder Arbeitnehmer-Tätigkeit im Sinne einer „Entlohnung“ verpflichtet ist. Es sollen dadurch nur solche Stipendien gefördert werden, die den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder verdeckte Vergütung für eine Arbeitsleistung darstellen (vgl. BT-Drucksache IV/2400, 62; FG Hamburg, Urteil vom 05.09.2012 6 K 39/12, EFG 2013, 104; insoweit unbeanstandet vom nachfolgenden BFH-Urteil vom 24.02.2015 VIII R 43/12, BFHE 249, 190; BStBl II 2015, 691). Dabei ist unter „Gegenleistung“ nicht die Verpflichtung zur Erledigung etwa der Forschungsarbeit selbst zu verstehen. Auch die Verpflichtung, die Ergebnisse einer Forschungsaufgabe der Allgemeinheit zu präsentieren, ist damit ebenso wenig gemeint wie die Erstellung eines Abschlussberichts. Entsprechendes gilt für die Pflicht zur aktiven Mitarbeit in Forschungsforen und kollegialem Arbeitskreisen (vgl. Bergkemper, in: H/H/R, EStG, § 3 Nr. 44, Anm. 2; Handzik, in Littmann/Bitz, Das ESt-Recht, § 3, Rz. 1647; Erhard, in Blümich, Kommentar zum EStG, § 3 Nr. 44 EStG, Rz. 5; Levedag, in Schmidt, EStG-Kommentar, § 3, Rz. 154)
Soweit der Beklagte meint, eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 EStG scheide im Streitfall bereits deshalb aus, da die Weiterbildung zur Fachärztin grundsätzlich nur im Rahmen eines Anstellungsvertrags mit einer Weiterbildungsstätte möglich sei, und deshalb für die Klägerin eine Verpflichtung zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit bestehe, folgt das Gericht dieser Wertung nicht. Denn das Stipendium wird primär vergeben, weil sich die Stipendiaten verpflichten, mindestens 4 Jahre in Thüringen in der vertragsärztlichen Versorgung tätig zu sein. Der Umstand, dass hierfür notwendige Voraussetzung das Bestehen einer Facharztprüfung ist und dies wiederum notwendigerweise eine entsprechende Weiterbildung zur Fachärztin im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses voraussetzt, ist insoweit nur eine unbeachtliche, quasi nur reflexartige Vorverpflichtung in Bezug auf die eigentlich eingegangene Verpflichtung. Dies gilt zumal unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung. Denn in dem Stipendium liegt insbesondere weder eine offene noch eine verdeckte Vergütung für die durch die Klägerin im Rahmen ihrer Weiterbildung zur Fachärztin ausgeübte Tätigkeit im Krankenhaus, für die sie ausschließlich vom Träger des Krankenhauses bezahlt wird. Soweit sich die Klägerin zwecks Erhalt des Stipendiums primär dazu verpflichtet hat, (nach bestandener Facharztprüfung) mindestens 4 Jahre in Thüringen in der vertragsärztlichen Versorgung tätig zu sein, liegt hierin auch keine bestimmte wissenschaftliche (vgl. näher unter Ziffer 2. c.) der Urteilsgründe) Gegenleistung.
c.) Der Steuerfreiheit des Thüringen-Stipendiums nach § 3 Nr. 44 EStG steht im Streitfall aber der Umstand entgegen, dass nach der Zweckbestimmung entsprechend den Vergaberichtlinien mit dem Stipendium keine begünstigten Förderungszwecke i.S. des § 3 Nr. 44 EStG verfolgt werden. Diese Vorschrift setzt voraus, dass die "Stipendien ... zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden". Da der Gesetzeswortlaut final ("zur") formuliert ist, müssen die Stipendien zielgerichtet und vorrangig die genannten Zwecke fördern. Hierfür ist jedenfalls eine entsprechende subjektive Zweckbestimmung durch den Geber der Mittel erforderlich (vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2). Die (subjektive) Zweckbestimmung des Thüringen Stipendiums besteht aber im Streitfall darin, dass mit der Verpflichtung der Stipendiaten, sich nach bestandener Facharztprüfung durch ihre Niederlassung als Hausarzt in Thüringen für eine bestimmte Dauer an der vertragsärztlichen Versorgung in Thüringen teilzunehmen, dem Ärztemangel insgesamt und der drohenden bzw. in absehbarer Zeit drohenden Unterversorgung in der vertragsärztlichen Versorgung entgegengewirkt werden soll.
Diese Zwecke fallen nicht unter die in § 3 Nr. 44 EStG genannten Förderungszwecke.
aa.) Der Begriff der Forschung ist in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geregelt. Hierunter versteht man die planmäßige (systematisch-methodische) Suche nach neuen Erkenntnissen (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 52 AO Rz 19; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 44 Rz B 44/65; Jachmann, in Beermann/Gosch, AO § 52 Rz 48) Zwar erscheint es nicht zwingend ausgeschlossen, dass die Stipendiaten im Rahmen ihrer Facharztausbildung auch forschend tätig werden können. Gleichwohl verfolgt das Stipendium nicht vorrangig das Ziel, die planmäßige Suche nach neuen Erkenntnissen zu fördern. Sollte die Facharztausbildung im Einzelfall tatsächlich mit einer forschenden Tätigkeit verbunden sein, ist sie nicht primärer Zweck, sondern notwendiges Durchgangsstadium, um das angestrebte Ziel, das Bestehen der Facharztprüfung, zu fördern.
bb.) Für die Bestimmung der Begriffe "Ausbildung" und "Fortbildung" sind die Kriterien heranzuziehen, wie sie von der früheren Rechtsprechung zur Abgrenzung von Werbungskosten (§ 9 EStG) und Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) entwickelt wurden (vgl. Bergkemper, in HHR, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 44 Rz B 44/65). Während zur Ausbildung alle der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienenden Maßnahmen gehören, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.10.2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825), sind Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden, der Fortbildung zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797). Insoweit ist in Gestalt der Vorbereitung zum Bestehen der Facharztprüfung zwar diese Voraussetzung der „Ausbildung“ bzw. „Fortbildung“ erfüllt. Es fehlt aber im Streitfall an einer „wissenschaftlichen“ Ausbildung.
cc.) Der Begriff der Wissenschaft ist in Anlehnung an § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu bestimmen. Hinsichtlich des Begriffsinhalts ist insoweit vom verfassungsrechtlichen Wissenschaftsbegriff (Art. 5 Abs. 3 GG) auszugehen (vgl. Musil, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar; § 52 AO, Rz. 110; Jachmann, in Gosch, Kommentar zur AO/FGO, § 52 AO, Rz. 49). Danach handelt es sich um einen ernsthaften, planmäßigen Versuch der Erforschung der Wahrheit auf dem Gebiet der Geistes- und Naturwissenschaften, der theoretischen und der angewandten Wissenschaften, der methodisch nachprüfbar und logisch-objektiv nachvollziehbar sein muss. Dabei kann es sich um grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge gehen. Wissenschaftlich tätig wird aber nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet - reine Wissenschaft -, sondern auch, wer das aus der Forschung hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet - angewandte Wissenschaft - (vgl. BFH-Urteile vom 30.03.1976 VIII R 137/75, BFHE 118, 473, BStBl II 1976, 464; vom 24.02.1965 I 349/61 U, BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263; vom 30.04.1952 IV 73/52 U, BFHE 56, 425, BStBl III 1952, 165; vom 13.11.1952 IV 104/52 U, BFHE 57, 83, BStBl III 1953, 33). Auch nach dieser Rechtsprechung müssen jedoch stets grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 52 AO Rz 19; Jachmann, in Gosch, Kommentar zur AO/FGO, § 52 AO, Rz. 49).
Nach der höchstrichterlichen Rspr. (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.1956 IV 171/55 U, BFHE 64, 338, BStBl III 1957, 129) erfüllt aber selbst die übliche praktische Ausübung eines als wissenschaftlich zu kennzeichnenden Berufs, z.B. als Arzt nicht den Begriff der wissenschaftlichen Tätigkeit.
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall fördert das Thüringen Stipendien nicht gezielt und vorrangig die wissenschaftliche Aus- bzw. Fortbildung. Auch wenn der Klägerseite zuzugeben ist, dass die Klägerin im Rahmen ihrer Ausbildung zur Fachärztin und ihrer späteren beruflichen Tätigkeit als Hausärztin auch durchaus aus der Forschung hervorgegangenes Wissen und Erkenntnisse auf konkrete Vorgänge anwendet, geht es bei dieser Tätigkeit nicht primär darum, grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen zu erforschen, zu begründen und in einen Verständniszusammenhang zu bringen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen. Die streitige Rechtsfrage betrifft eine Vielzahl von Stipendiaten, wobei bereits ein weiteres Klageverfahren beim hiesigen Gericht anhängig ist. Im Übrigen haben mittlerweile auch andere Bundesländer vergleichbare Regelungen für Medizinstudierende geschaffen, so dass die Entscheidung der sich im Streitfall stellenden Rechtsfragen auch insoweit über den Einzelfall hinaus von grundsätzlicher Bedeutung ist. (z.B. Sächsisches Hausarztstipendium:
https://www.gesunde.sachsen.de/stipendium-medizin.html, in Niedersachsen: http://www.niederlasseninniedersachsen.de/Fuer-Studierende-Assistenzaerzte/Stipendien/in; in Bayern: https://www.stmgp.bayern.de/service/foerderprogramme/stipendienprogramm-fuer-medizinstudierende/)

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 18 oder 19 EStG
§§ 320 ff. BGB
§ 75 SGB V
§ 397 AO
§ 22 EStG
§ 19 EStG
§ 52 AO
§ 9 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 3 Nr. 44 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 46 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 44 Satz 3 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG
§ 3 Nr. 44 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 5 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 1013
BFHE 237, 197
BStBl II 2012, 581
BFH/NV 2013, 1085
BFHE 249, 488
BStBl II 2015, 795
BFHE 206, 174
BStBl II 2004, 874
BFHE 194, 178
BStBl II 2000, 391
BFHE 186, 259
BStBl II 1998, 619
BFHE 236, 87
BStBl II 2012, 310
BFHE 180, 433
BStBl II 1996, 516
BFHE 188, 552
BStBl II 1999, 590
BFHE 137, 251
BStBl II 1983, 201
BFHE 207, 284
BStBl II 2005, 44
EFG 2013, 104
BFHE 249, 190
BStBl II 2015, 691
BFHE 235, 444
BStBl II 2012, 825
BFH/NV 2009, 1797
BFHE 118, 473
BStBl II 1976, 464
BFHE 82, 46
BFHE 56, 425
BFHE 57, 83
BFHE 217, 413
BStBl II 2007, 628
BFHE 64, 338
VI R 33/18
IX R 33/18
16 IX B 22/16
12 IX R 6/10
13 IX R 65/10
15 IX R 35/13
04 IX R 63/02
00 IX R 96/97
X R 94/96
10 IX R 46/09
96 XI R 43/94
99 IX R 86/95
82 VIII R 73/79
04 IX R 13/02
6 K 39/12
15 VIII R 43/12
44 Rz B 44/65
11 VI R 52/10
09 VI R 31/07
76 VIII R 137/75
65 I 349/61
52 IV 73/52
52 IV 104/52
07 I R 90/04
56 IV 171/55