Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-02-28, Aktenzeichen 4 K 1022/20
ECLI: ECLI:DE:FGK:2024:0228.4K1022.20.00

Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2014 vom 07.08.2019, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2013 bis 2014 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 bis 31.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 07.04.2020 werden dahingehend geändert, dass die aus der Tz. 2.6 des Bp-Berichts basierenden Zuschätzungen auf ... € netto (2013) und ... € netto (2014) herabgesetzt werden.
Die entsprechende Berechnung der Einkommensteuer, der Gewerbesteuermessbeträge und der vortragsfähigen Gewerbeverluste wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Umsatzsteuer 2013 wird auf ... € und die Umsatzsteuer 2014 auf ... € festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger zu 4/5 und der Beklagte zu 1/5.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über Hinzuschätzungen zu den gewerblichen Einkünften des Klägers i.H.v. ... € (2013), ... € (2014) und ... € (2015) aufgrund einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung.
Der Kläger erzielte als Betreiber von drei Geschäften (in Z, X und Y) seit 2008/2009 (Betriebseröffnung ....2008; Kauf des Geschäfts X am ....2009) gewerbliche Einkünfte sowie daneben als Arbeitnehmer der Fa. W Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Für die Streitjahre wurde er zusammen mit seiner Ehefrau, die mit Ausnahme von Mutterschutz/Elternzeit im Geschäft Z als Angestellte tätig war, zur Einkommensteuer veranlagt. Die Kläger haben 3 Kinder (ein Kind geboren 2015). Sie wurden zunächst (im Wesentlichen) erklärungsgemäß veranlagt. Die gegenüber dem Kläger ergangenen Umsatzsteuerbescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordung (AO).
Für die Streitjahre erklärten die Kläger folgende Besteuerungsgrundlagen:
2013
2014
2015
Umsätze (19 %)
€
Unentgeltliche Wertabgaben (19 %)
Vorsteuern
Gewinn/Verlust § 15 EStG - davon aus Beteiligungen
Gewinn/Verlust § 15 EStG
- davon aus Beteiligungen
Verlust € 0 €
Verlust €
0 €
€ 0 €
€ €
Einkünfte § 19 EStG (Kläger)
Einkünfte § 19 EStG (Klägerin)
Einkünfte § 21 EStG
Der Kläger ermittelte den Gewinn für die Geschäfte in den Streitjahren nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Klägerin bezog zudem in 2015 Lohnersatzleistungen (Mutterschafts-/Elterngeld) i.H.v. ... €, die nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen der Berechnung des Steuersatzes einbezogen wurden.
Mit Verfügung vom 23.07.2018 ordnete der Beklagte beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2013-2015 an, mit der am 01.10.2018 begonnen wurde. Im Betriebsprüfungsbericht vom 11.06.2019, auf den verwiesen wird, kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass wegen nicht ordnungsgemäßer Kassenführung Hinzuschätzungen zu den erklärten Gewinnen bzw. Umsätzen (Tz. 2.6) gerechtfertigt seien. Hinsichtlich der Unsicherheitszuschläge finden sich u.a. folgende Ausführungen:
Unsicherheitszuschläge (Tz. 2.6)
Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die Buchführung nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspreche (vom Prüfer beanstandete Mängel: Fehlen von Programmierprotokollen, nicht nachvollziehbare Datenfestschreibung aufgrund Verwendung einer Microsoft Access Datenbank, Protokollierungslücken im Geschäft Z (14.2.-26.03.2013 sowie am Jahresende 31.12.2013 und 31.12.2014), Nacherfassung von Umsätzen mit gut 6-wöchiger Verspätung, Differenzen zwischen den Daten des Vorsystems und der Finanzbuchhaltung 2013 bis 2015 in allen Geschäften). Im Rahmen einer „überschlägigen Geldverkehrsrechnung“ ermittelte der Prüfer einen Klärungsbedarf i.H.v. ... € (... € netto), wovon ca. .. € auf das Jahr 2013 und .. € auf das Jahr 2015 entfielen.
Der Prüfer stellte aufgrund eines inneren Betriebsvergleichs zwischen Wareneinsatz und Betriebserlösen Vervielfältiger von 12,83 (2013), 13,63 (2014) und 14,19 (2015) fest. Ausgehend von der Annahme, dass im Jahr 2015 „am wirtschaftlichsten gearbeitet worden“ sei, erhöhte er die Umsätze 2015 um ... € (entsprechend rund 2 % von ... € (... € abzgl. Provisionszahlungen aus dem Wareneinkauf i.H.v. ... €). Den sich hieraus für 2015 ergebenden Vervielfältiger von 14,5 wandte er zur Bestimmung der Höhe der Unsicherheitszuschläge für die Jahre 2013 und 2014 an. Hieraus ergaben sich Erlöserhöhungen i.H.v. ... € (2013) und ... € (2014). Unter Berücksichtigung der Umsatzerhöhung 2015 ergaben sich in der Summe mithin Erlöshinzuschätzungen in Höhe von ... € (netto). Alternativ - so der Prüfer weiter - käme auch eine pauschale Hinzuschätzung - wie im Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 29.03.2017 7 K 3675/13 E, G, U - i.H.v. 7,5 % der durchschnittlichen Barerlöse von ... €, mithin ... € p.a. bzw. ... € in der Summe, in Frage.
Unter Berücksichtigung weiterer Änderungen der Betriebsprüfung (in den Bereichen PKW-Kosten (Tz. 2.2), Betriebsausgaben Bürobedarf (Tz. 2.3), Vorsteuerkorrekturen (Tz. 2.4) und Eigenverbrauchsanteil Telefon (Tz. 2.5)) ergaben sich folgende neue Besteuerungsgrundlagen:
Gewinn 2013 nach Bp
... €
Umsatz 2013 nach Bp (netto)
Unentgeltl. Wertabgabe § 3 (1b) UStG (Telefonnutzung)
Unentgeltl. Wertabgabe § 3 (1b) UStG
(Telefonnutzung)
Gewinn 2014 nach Bp
Umsatz 2014 nach Bp (netto)
Gewinn 2015 nach Bp
Umsatz 2015 nach Bp (netto)
Knapp 2 Wochen nach Bekanntgabe des Bp-Berichts bestellte sich der jetzige Prozessbevollmächtigte für die Kläger, welcher auch während der Vorjahre und der Vor-Betriebsprüfung sowie einem Teil der Prüfungsjahre für die Kläger laufend steuerlich tätig war.
Die Prüfungsfeststellungen wertete der Beklagte durch den Erlass von gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (Einkommensteuer) bzw. § 35b GewStG (Gewerbesteuer) bzw. § 164 AO (Umsatzsteuer) geänderten Bescheiden zur Einkommensteuer, Umsatzsteuer (Bescheide jeweils vom 07.08.2019) sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2013 bis 2015 und die vortragsfähigen Verluste nach § 10a GewStG auf den 31.12.2013 bis 31.12.2015 aus (Bescheide jeweils vom 29.07.2019, vgl. Bl. 77 ff).
Der bzw. die Kläger legten hiergegen form- und fristgerecht Einsprüche ein und wandten sich gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 07.04.2020 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2013 (um ... €) auf ... € herab (Stattgabe bzgl. Einwänden gegen Tz. 2.3 Bürobedarf; Gewinn aus Gewerbebetrieb 2013 neu: ... €) und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.
Mit der vorliegenden Klage haben die Kläger zunächst erklärungsgemäße Veranlagungen begehrt. In der mündlichen Verhandlung vom 28.02.2024 haben sie ihr Begehren auf Rückgängigmachung der Hinzuschätzungen beschränkt.
Die Kläger sind der Ansicht, dass der Beklagte weder formell noch materiell zur Änderung berechtigt sei. Es lägen keine neuen Tatsachen vor. Weder die Erhöhung der erklärten Beträge „um feste Prozentsätze von Umsatz und Gewinn“ noch die fehlende Ordnungsmäßigkeit der Kassenaufzeichnungen seien neue Tatsachen. Es fehle zudem am nachträglichen Bekanntwerden, wenn die Finanzbehörde die Tatsache selbst ermittelt habe bzw. genauso gut früher hätte ermitteln können. Vorliegend handele es sich um einen Fall der sog. veranlagenden Betriebsprüfung. Die Finanzbehörde verstoße nach ständiger Rechtsprechung gegen Treu und Glauben, wenn sie Steuerbescheide ändere, weil nachträglich Tatsachen bekannt geworden seien, die sie bei gehöriger Ermittlung schon vorher hätte feststellen können. Zudem sei der Beklagte allenfalls zu einer punktuellen Berichtigung, nicht aber zu einer Gesamtaufrollung des Steuerfalls berechtigt.
Hilfsweise werde vorgetragen, dass entgegen der Darstellung im Bp-Bericht keine Schlussbesprechung, insbesondere auch nicht am erwähnten 29.04.2019 stattgefunden habe. Der erwähnte Termin sei auch nicht als solche gegenüber dem zu diesem Zeitpunkt unberatenen Kläger angekündigt gewesen. Nach dem Termin seien zudem noch zahlreiche Telefonate und Besprechungen zwischen den Beteiligten erfolgt. Der Betriebsprüfer habe sich unredlich verhalten, indem er (unverbindliche) Unterredungen im Nachhinein als „Schlussbesprechung“ umqualifiziert habe. Ein derartiges Verhalten unter Verletzung einer gesetzlichen Verpflichtung (§ 201 AO) dürfe nicht ohne Sanktion bleiben. Hieraus folge ein Verwertungsverbot.
Der Prüfer habe den Kläger zu einer tatsächlichen Verständigung drängen wollen (Hinweis auf Schreiben vom 13.11.2019 Ausführungen im Fettdruck am Ende). Auch sei die Willkür augenfällig, da der Prüfer tatsächlich z.B. für 2015 eine Hinzuschätzung von ... € vorgenommen habe, in dem vorgenannten Schreiben eine Hinzuschätzung i.H.v. ... € und in Tz. 2.6.7 eine Hinzuschätzung i.H.v. von 7,5 % der Barerlöse, das wären ca. ... €, „für möglich gehalten habe“. Die Unterschiede seien „drastisch“. Weil der Kläger zur Vermeidung eines finanzgerichtlichen Verfahrens und „um des lieben Friedens willen“ für alle Jahre eine Zuschätzung von jeweils ... € akzeptiert und eine tatsächliche Verständigung - wie im Schreiben vom 13.11.2019 dokumentiert - abgelehnt habe, solle im Klageverfahren über den unseriösen Weg der Verböserung Druck auf den Kläger ausgeübt werden.
Der Kläger sei selbst kein ... und sei auch niemals an der Kasse im Einsatz gewesen, da die Geschäfte nicht inhabergeführt, sondern von Mitarbeitern geführt worden seien, denen auch die Kassenführung oblegen habe. Der Kläger sei nur externer Manager der Betriebe gewesen. Er habe selbst aus einem externen Angestelltenverhältnis bei der W Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Im Rahmen dieser Tätigkeit habe ihm der Besuch und die Kontrolle von den Geschäften oblegen.
Es mangele an einer Schätzungsbefugnis sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Im Prüfungsbericht sei „keine einzige Feststellung in Bezug auf materielle Mängel“ zu finden. Vielmehr seien lediglich „formale Mängel gesammelt“ worden. Dies entspreche der Vorgehensweise des OFD-Mitarbeiters V, der Seminare für Betriebsprüfer durchführe („Korinthen sammeln, um vor Gericht in Bezug auf die Verwerfung der Buchführung bestehen zu können"). Die Schätzungsbefugnis sei vom Beklagten im Wesentlichen mit fehlenden Unterlagen wie Programmier- und Einrichtungsprotokollen, Stammdatenänderungen, Speicherdaten, Bedienungs- und Programmieranleitungen begründet worden. Der Beklagte bleibe eine Nennung der jeweiligen gesetzlichen Verpflichtung für die einzelnen Jahre des Prüfungszeitraums schuldig.
Das Fehlen der Programmierprotokolle wäre auch kein Mangel von einigem Gewicht. Auch der BFH habe das Fehlen von Programmierprotokollen als schätzungsbegründenden Mangel mittlerweile stark relativiert. Der Kläger könne selbst nicht programmieren oder Parameter ändern oder Daten der Kasse für einen Export zur Verfügung stellen. Er sei auf den Hersteller angewiesen. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass der Kläger sämtliche Daten der Bp-Stelle zur Verfügung gestellt habe. Ein Ansprechpartner bei dem Kassenlieferanten sei zur weiteren Kontaktaufnahme und Bereitstellung weiterer Daten benannt worden. Wenn der Prüfer mit diesem „nicht zu Recht gekommen“ sei, könne dies nicht dem Kläger angelastet werden. Da es sich um einen Betrieb mit einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG handele, seien die Vorschriften für Buchführungen nicht maßgeblich. Schließlich müssten nach feststehender Rechtsprechung die sachlichen Mängel von einigem Gewicht sein, was zunächst eine Gesamtbeurteilung der Aufzeichnungen erfordere. „Gewichtung" setze die Kenntnis der Gesamtmenge voraus, insbesondere sei die Unternehmensgröße als Entscheidungskriterium einzubeziehen. Zudem sei die Kenntnis der Grundgesamtheit der positiven wie negativen Feststellungen erforderlich. Positive Feststellungen seien entweder nicht getroffen oder nicht dokumentiert bzw. mitgeteilt worden. Wenn dies unterbleibe, sei zu prüfen, inwieweit nur einseitig geprüft worden sei, was wegen § 199 AO rechtswidrig sei. Im Bp-Bericht werde vorrangig der Schwerpunkt auf die Auswertung der digitalen Kassendaten gelegt. Das Kassensystem sei das gleiche Kassensystem wie z.B. bei der U bzw. T mit ca. zeitweise ... Geschäften in S und Umgebung. Es handele sich um eine zertifizierte, bekannte Software, speziell für ...betriebe. Diese sei in der Vorprüfung nicht beanstandet worden. Es möge der Hinweis genügen, dass es Kassen-Software im Markt bzw. Internet für wenige 100 € gebe; vorliegend habe der Kläger, der auch seine Mitarbeiter habe kontrollieren wollen, eine der teuersten Softwares (rund 5.000 €) gekauft, die es am Markt gebe.
Der Beklagte stelle zudem auf eine fehlende Dokumentation des Programmabsturzes bei der Kasse „an einem einzigen Tag“ ab und „bausche diesen Vorfall auf“. Selbstverständlich passierten technische Fehler und auch Bedienungsfehler, weil die angestellten bzw. vor Ort anwesenden Beschäftigten kein mehrjähriges Studium der IT und der Softwareherstellung aufwiesen. Gerade wegen der Absturzgefahr bezahle der Kläger monatlich 120 € pro Geschäft für einen Support. Hierbei würden die Probleme regelmäßig per „Fernwartung" gelöst. Bei dem betreffenden Vorfall habe sich das Programm „aufgehangen“, so dass die einzelnen Umsätze ... nicht mehr in das Kassensystem eingegeben werden konnten. Nachdem der Fehler behoben wurde, seien die Umsätze nachboniert worden. Dem Kläger erschließe sich nicht, was daran falsch sei.
Der Betriebsprüfer habe zur Ermittlung der Höhe der Hinzuschätzungen einen Vervielfältiger von 12,83 (2013) bis 14,19 (2015) ermittelt und durchgängig einen völlig beliebigen „Rohgewinnaufschlagsatz von 1.450 %“ angesetzt. Der Ansatz von Vervielfältigern als Methode sei dem Klägerbevollmächtigten unbekannt. Eine derartige Verfahrensweise kaschiere überdies die drastische Fehlerträchtigkeit einer solchen Vorgehensweise. Üblicherweise werde bei Betriebsprüfungen von Rohgewinnaufschlagsätzen ausgegangen. Ein „Vervielfältiger von 14,19 %" entspreche nach Ansicht des Klägerbevollmächtigten einem Rohgewinnaufschlagsatz von 1.319 % (1.319 % + 100 % = 1.419 %). Dass in allen Jahren die Preise oder die Handelsspanne im Ein- und Verkauf unverändert geblieben seien, sei im Übrigen nicht naheliegend.
Die vom Prüfer erstellte überschlägige Geldverkehrsrechnung enthalte im großen Umfang grobe methodische Fehler (die Geldanfangs- und -endbestände fehlten, Abschreibungen seien nicht hinzugerechnet worden, obwohl diese mit rund ... € hoch gewesen seien, es seien Bruttolöhne angesetzt worden, die angesetzten Lebenshaltungskosten seien realitätsfern und nicht aufgeschlüsselt, Trinkgeld der Klägerin sei unberücksichtigt geblieben, obwohl diese pro Arbeitstag Trinkgeld i.H.v. „80 € und mehr“ (Schriftsatz vom 05.05.2020, Bl. 12 eAkte) bzw. „über 45 € bis über 100 €“ (Schreiben vom 20.09.2019, Bl. 59 eAkte) erhalten habe; die Positionen Arbeitslosengeld und Sonderausgaben könnten nicht nachvollzogen werden). Eine Neuberechnung durch den Beklagten werde dazu führen, dass es keine Ausgabenüberhänge gebe, allenfalls Überhänge im Unschärfebereich. Keinesfalls könne der Kläger zur Erstellung einer (überarbeiteten) Geldverkehrsrechnung verpflichtet werden, das sei allein Sache des Finanzamts.
Die Kläger beantragen,
a. die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2015 vom 07.08.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2020 dahingehend zu ändern, dass die auf der Tz. 2.6 des Bp-Berichts basierenden Zuschätzungen (... € netto für 2013, ... € netto für 2014 und ... € netto für 2015) rückgängig gemacht werden.
Der Kläger beantragt darüber hinaus,
a. die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2013 bis 2015 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 bis 31.12.2014 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015 vom 29.07.2019 bzw. 07.08.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 07.04.2020 dahingehend zu ändern, dass die auf der Tz. 2.6 des Bp-Berichts basierenden Änderungen der Bescheide rückgängig gemacht werden,
b. hilfsweise den Geschäftsführer des Kassenlieferanten R, zu laden über die Q GmbH, ... S als Zeugen zur Manipulationsfähigkeit der verkauften Kasse und zu den vom Beklagten behaupteten Mängeln zu hören.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und hält weiterhin an seiner Auffassung fest, dass er verfahrensrechtlich und sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zur Hinzuschätzung berechtigt gewesen sei.
Die Ausführungen zur - lt. Ansicht des Prozessbevollmächtigten fehlenden - Änderungsmöglichkeit nach § 173 AO bzw. eine überhöhte Selbstbindung durch die Ermessensausübung bei der Entscheidung, ob ein Schätzbescheid unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt werde oder nicht, gingen fehl. Auch Bescheide ohne den Vorbehalt der Nachprüfung seien, soweit der Anwendungsbereich einer Änderungsnorm der Abgabenordnung eröffnet sei, wie alle anderen änderbar. Dem Finanzamt sei bei Erlass der ursprünglich ergangenen Steuer- und Steuermessbescheide nicht bekannt gewesen, dass die vom Kläger geführten Aufzeichnungen und das verwendete Kassensystem in den Streitjahren nicht den steuerlichen Mindestanforderungen genügt hätten.
Soweit der Prozessbevollmächtigte moniere, dass keine Schlussbesprechung stattgefunden habe, treffe dies nicht zu. Der Kläger habe entgegen der Vorschläge der Betriebsprüfung darauf verzichtet, sich rechtlich beraten zu lassen und an der vom Beklagten angesetzten Schlussbesprechung allein teilgenommen. Die Prüfungsfeststellungen seien im Rahmen der laufenden Prüfung zudem mit dem Kläger besprochen worden. Das ergebe sich auch aus dem Schriftwechsel, auf den verwiesen werde. Der jetzige Bevollmächtigte sei erst nach Bekanntgabe des Prüfungsberichts in das Verfahren eingestiegen. Im sich anschließenden Rechtsbehelfsverfahren hätten Schriftwechsel und Telefonate stattgefunden, ohne dass eine außergerichtliche Einigung erzielt werden konnte.
Der bei der gegenständlichen Prüfung eingesetzte Betriebsprüfer sei besonders mit dem streitgegenständlichen Kassenprogramm vertraut und habe aufgrund seiner Erfahrungen und Prüfungstätigkeit weitreichende Kenntnisse über technische Möglichkeiten und Grenzen des Kassenprogramms, sowie dessen häufige Fehler und Programmiervorzüge.
Der Hinweis des Bevollmächtigten auf den Programmabsturz der Kasse an einem einzigen Tag sei falsch. Im Betriebsprüfungsbericht sei lediglich beispielhaft ein Tag herausgegriffen worden. Tatsächlich habe es sich um einen Zeitraum von ca. sechs Wochen (14.02. bis 30.03.2013) in einem der Geschäfte gehandelt.
Der Prüfer habe bereits im Rahmen der Betriebsprüfung nur eine überschlägige Geldverkehrsrechnung aufstellen können, da ihm trotz Aufforderung nicht sämtliche Informationen zur Verfügung gestellt worden seien. Eine Geldverkehrsrechnung könne auch im Klageverfahren nach wie vor nicht erstellt werden. Es lägen keinerlei Kontoauszüge zu den privaten Konten vor und es fehlten Unterlagen zu Darlehen und den entsprechenden Geldflüssen. Zudem seien die Angaben auch in folgenden Punkten zweifelhaft: Unter Berücksichtigung der Angaben des Klägers zur Höhe der Trinkgelder der Klägerin i.H.v. 80 € täglich und den Anwesenheitstagen der Klägerin im Geschäft Z (2013: 119 Tage, 2014: 69 Tage) sei darauf hinzuweisen, dass die so berechneten Trinkgelder bei über 20 % der erfassten Tageseinnahmen lägen, was nicht glaubhaft sei. Entgegen der klägerischen Angabe, dass „die betrieblichen Konten auf Debet-Basis geführt“ worden seien, sei nur ein betriebliches Konto, das einen Minussaldo aufweise, feststellbar.
Hierauf hat der Prozessbevollmächtigte erwidert,
dass die vom Beklagten gestellten Anforderungen, was in einem Fall des Kassendefekts vom Personal zu tun sei, mehr als überzogen seien. Das Personal wisse zunächst nicht, wie lange der Ausfall sein werde, sondern versuche das Problem erst einmal selbst zu lösen. Gehe dies nicht, werde der Betriebsinhaber zu Rate gezogen und danach der Kassenlieferant. Der Kassenlieferant sei aber nicht auf Sprung vor Ort und behebe den Schaden, sondern sei eher an dem Verkauf eines neuen Kassensystems interessiert. Dies hätte dann aber einen Investitionsaufwand (insbesondere für alle Geschäfte wegen der anzustrebenden Gleichheit der Systeme) von mehreren Tausend Euro erfordert, wozu aber, wie aus der Gewinn- und Liquiditätssituation des Unternehmens hervorgehe, das Geld fehlte.
dass es der Prüfer unterlassen habe, zwischen den verschiedenen Geschäften abzugrenzen, indem er eine Erhöhung auf Basis sämtlicher Umsätze vorgenommen habe. Auf den fraglichen Zeitraum und die Auswirkung auf die gesamte Buchführung für 3 Jahre und mehrere Geschäfte mit technischen Problemen der Kasse sei nicht eingegangen worden.
dass wenn der Beklagte schreibe, „für den Zeitraum 14.2. bis 26.3.2013 in einem Geschäft“ die Kasse nicht ordnungsgemäß geführt worden sei, sei im Rückschluss davon auszugehen, dass im Übrigen die Kasse ordnungsgemäß gewesen sei. Es fehle zudem die Untersuchung - wenn die Bp dies schon so aufbausche - ob es zu materiellen Fehlern gekommen sei, also dass die Einnahmen in diesem Zeitraum gegenüber vergleichbaren Zeiträumen signifikant falsch gewesen seien. Der Prüfer habe es unterlassen, durch einen Vergleich der (nachbonierten) Einnahmen im fraglichen 6-Wochen-Zeitraum mit einem Vergleichszeitraum 6 Wochen vor und nach diesem Zeitraum die behauptete Unrichtigkeit der nachbonierten Einnahmen zu plausibilisieren. Vielmehr suggeriere der Prüfer, als ob gar keine oder zu niedrige Einnahmen aufgezeichnet worden seien.
Mit Verfügung vom 06.12.2021 hat das Gericht den Gerichtsprüfer des Finanzgerichts S, Herrn P, als Ermittlungshelfer im Wege eines gerichtsinternen Auftrags gebeten zu folgenden Fragen Stellung zu nehmen bzw. in folgenden Punkten den Sachverhalt zu ermitteln:
a. ob die Kassenführung (Kassensoftware …) /Buchführung des Klägers für die drei Geschäfte in den Streitjahren formelle oder materielle Mängel aufweist.
b. welche Sachverhaltsfeststellungen für oder gegen die getroffenen Prüfungsfeststellungen und hieraus folgenden streitbefangenen Ergänzungsschätzungen sprechen könnten.
c. welche Auswirkungen sich hiernach auf die geschätzten Gewinne und Umsätze für die Streitjahre ergeben könnten.
Der Gerichtprüfer hat mit Schreiben vom 19.04.2023 (vgl. Bl. 195ff), auf das inhaltlich ergänzend verwiesen wird, zu den im Prüfungsauftrag gestellten Fragen Stellung bezogen.
Hierauf hat der Prozessbevollmächtigte „durchgreifende Bedenken, die sich aus anderen finanzgerichtlichen Verfahren begründen“ gegen den Gerichtsprüfer geäußert. Es dürfte wohl kein bargeldintensives Unternehmen geben, wo von diesem nicht von vornherein die Schätzungsbefugnis aufgrund von „Kassenmängeln“ bejaht werde und das Finanzamt im Vorfeld die Schätzungshöhe erhöhe, damit anschließend im finanzgerichtlichen Verfahren diese wieder abgesenkt werde (vielfach auf die Hälfte). Dabei werde in keinem Fall ein Sicherheitszuschlag der Höhe nach nachvollziehbar begründet. Der Gerichtsprüfer habe persönlich den Prüfer des Beklagten besucht, um „Daten“ entgegenzunehmen, ohne dass die Klägerseite vorher hierüber informiert worden sei. Es seien Sachverhalte „detailliert“ besprochen worden. All dies hinterlasse ein „Geschmäckle“.
Ferner sei zu erwähnen, dass von den drei Läden ein Laden wegen Unwirtschaftlichkeit, nach langen Inseraten, weil sich kein Käufer fand, an einen ...-Betreiber für nur ... € veräußert worden sei.
Wie bereits vorgetragen, habe der Kläger ein auf diese Betriebe spezialisiertes Kassensystem gewählt, um auch selbst die Einnahmen seiner Mitarbeiter in den drei Läden zu kontrollieren. Der Nachteil solcher Kassensysteme sei, dass vielfältige zusätzliche Daten bereitgestellt würden, die dann wiederum bei einer Kassenprüfung angegriffen werden können. Je mehr Daten einem Kassenprüfer zur Verfügung gestellt werden, umso eher werde die Beweiskraft der Buchführung angezweifelt. Das Anhalten von Richtsätzen sei zweifelhaft; auf die Problematik habe bereits der BFH im sog. Zeitreihenurteil hingewiesen und ferner das BMF mit Beschluss vom 14.12.2022 X R 19/21 aufgefordert, einem Revisionsverfahren beizutreten. Die beim Beklagten zuständige Sachgebietsleiterin habe in einem anderen Verfahren gegenüber einem Mitarbeiter des Prozessbevollmächtigten erklärt, dass sie mit „der zuständigen Richterin des für das Finanzamt N zuständigen Senates“ „gut zu Recht kommt“. Der Kläger habe nicht den Eindruck, dass hier ein faires Verfahren stattfinde. Im Übrigen wird auf den Schriftsatz vom 25.01.2024 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte höhere Hinzuschätzungen zu den erklärten Gewinnen und Umsatzerlösen als ... € netto im Jahr 2013 und ... € netto im Jahr 2014 vorgenommen hat. Im Übrigen sind die Bescheide rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
1. Der Beklagte war nach § 162 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) dem Grunde nach berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen des Klägers zu schätzen.
a. Nach § 162 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Insbesondere ist zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen (§ 162 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 AO).
Gemäß § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. In Fällen des § 158 AO ist zunächst zu unterscheiden, ob die Buchführung formell ordnungsgemäß ist; dann können Besteuerungsgrundlagen nur insoweit nicht entsprechend der Buchführung der Besteuerung zugrunde gelegt werden, als die Vermutung des § 158 AO von der Finanzbehörde widerlegt ist. An die Erschütterung der Vermutung sind strenge Anforderungen zu stellen (vgl. im Einzelnen Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rn. 38 f. m.w.N., Stand Januar 2024). Ist die Buchführung hingegen formell ordnungswidrig, sinkt das Beweismaß für eine Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO von vorneherein herab. Dann genügen bereits ernsthafte Zweifel an der sachlichen Richtigkeit des Buchführungsergebnisses, um eine Schätzung vorzunehmen. Eine Buchführung ist formell ordnungswidrig, wenn sie unter wesentlichen Mängeln leidet. Je schwerwiegender sich die Buchführungsmängel erweisen, umso gröber darf das Schätzungsverfahren sein. Ist das Buchführungsergebnis trotz formeller Mängel sachlich richtig, darf hingegen nicht geschätzt werden. Hierfür reicht es jedoch nicht aus, dass die sachliche Richtigkeit trotz formeller Mängel denkbar ist oder dass die sachliche Unrichtigkeit trotz formeller Mängel ungewiss ist; die sachliche Richtigkeit muss vielmehr zweifellos bejaht werden können (vgl. zum Ganzen Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rn. 40-43).
Eine formell ordnungsgemäße Buchführung setzt voraus, dass die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Auch sollen Kasseneinnahmen und -ausgaben täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Kassenbuchführung ist wesentlicher Teil der Buchführung, wenn der Steuerpflichtige nach der Art seines Unternehmens vorwiegend Bargeschäfte tätigt (vgl. BFH-Urteil vom 20.06.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Mängel in der Kassenbuchführung können dann den gesamten Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 m.w.N.). Auch das Fehlen der Programmierprotokolle einer elektronischen Registrierkasse stellt einen formellen Mangel dar. Anweisungen zur Kassenprogrammierung sowie insbesondere die Programmierprotokolle, die sowohl die Kassenprogrammierung im Zeitpunkt ihrer Auslieferung und Inbetriebnahme als auch nachträgliche Änderungen dokumentieren, sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als "sonstige Organisationsunterlagen" aufbewahrungspflichtig. Dies hat die Finanzverwaltung schon lange vertreten (z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 07.11.1995, BStBl I 1995, 738, Tz. VI.c, sowie Tz. 6 der diesem BMF-Schreiben beigefügten Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme; vom 09.01.1996, BStBl I 1996, 34; vom 26.11.2010, BStBl I 2010, 1342, und vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Tz 111). Der X. Senat des BFH hat sich (im Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743) dieser Auffassung angeschlossen und ausgeführt, dass das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung in seinen Auswirkungen auf die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleichsteht. In allen drei Fällen lässt der formelle Mangel zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre (BFH-Entscheidungen vom 25.03.2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rn. 34; vom 11.01.2017 X B 104/16, BFH/NV 2017, 561, Rn. 36; Niedersächsisches FG, Urteil vom 08.12.2011 12 K 389/09, EFG 2013, 291, Rn. 54; FG München, Urteil vom 29.10.2009 15 K 219/07, EFG 2011, 10, Rn. 26; FG Münster, Urteil vom 16.05.2013 2 K 3030/11, EFG 2014, 86, Rn. 38; FG Münster, Urteil vom 04.12.2015 4 K 2616/14, EFG 2016, 169, Rn. 27; FG Münster, Urteil vom 29.03.2017 7 K 3675/13, EFG 2017, 846, Rn. 43). Soweit vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden (sog. bargeldintensiver Betrieb), stellt das Fehlen der Programmierprotokolle einen gewichtigen formellen Kassenführungsmangel dar, der zu Hinzuschätzungen berechtigt. Mängel der Kassenführung nehmen damit regelmäßig der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit (BFH-Urteile vom 25.03.2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rn. 34; vom 20.03.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rn. 43). Elektronische Kassensysteme sind durch Umprogrammierung in nahezu beliebiger Weise manipulierbar. Es ist daher von erheblicher Bedeutung, dass ein Betriebsprüfer - und ggf. auch ein Finanzgericht - sich davon überzeugen kann, wie die Kasse im Zeitpunkt ihrer Auslieferung und Inbetriebnahme programmiert war, sowie ob bzw. in welchem Umfang nach der Inbetriebnahme der Kasse spätere Programmeingriffe vorgenommen worden sind. Verlangt wird nicht eine Vorlage der Software-Programmierung oder die Konfiguration neuer Preise bei der Umstellung der Preisliste, sondern eine Protokollierung sämtlicher Einstellungen und Konfigurationen nebst späteren Änderungen, z.B. Bediener, Zugriffsrechte, Warengruppen mit Preisen, Druck- und Exporteinstellungen etc. (FG Köln, Beschluss vom 06.06.2018 15 V 754/18, EFG 2018, 1688, Rn. 39). Für den Steuerpflichtigen überschreitet der mit der Dokumentation verbundene Aufwand die Grenze des Zumutbaren nicht. Die Dokumentation späterer Umprogrammierungen verursacht jedenfalls einen geringeren Aufwand als die Umprogrammierung selbst. Beim Erwerb der Kasse kann er vom Verkäufer die Übergabe von Bedienungsanleitungen und Programmdokumentationen verlangen (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rn. 27). Die Verpflichtung zur Aufbewahrung der vollständigen Kassendaten bei der Verwendung einer Registrierkasse gilt auch für Steuerpflichtige, die - wie der Kläger - ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln (BFH-Beschluss vom 08.08.2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219, Rn. 18). Denn auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in der Bargeldbranche muss die Überprüfung der Umsätze in entsprechender Anwendung der §§ 140-147 AO möglich sein (vgl. Beschluss des FG Düsseldorf vom 23.08.2010 17 V 972/10 A (E, G, U, F), juris). Denn das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben kann schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht bedeuten, dass die Finanzbehörde die nach § 4 Abs. 3 EStG erklärten Gewinne oder Verluste ungeprüft übernehmen müsste.
Zwar hat der BFH in seinem o.g. sog. Zeitreihen-Urteil vom 25.03.2015 (X R 20/13) festgestellt, dass der formelle Mangel einer fehlenden Programmdokumentation weniger ins Gewicht falle, wenn der Unternehmer durch einen Gegenbeweis darlege, dass seine Kasse keine Manipulationsmöglichkeiten eröffne. Allerdings betraf das Urteil aus 2015 eine klassische Registrierkasse einfacher Bauart. Ob der Gegenbeweis auch dann, wenn - wie vorliegend - eine PC-Kasse mit erweiterten technischen Möglichkeiten der Programmierung benutzt wird, in Betracht kommt kann jedenfalls für den Fall dahinstehen, wenn eine Schätzungsbefugnis schon deshalb eröffnet ist, weil die Buchführung des Steuerpflichtigen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.08.1991 III R 129/85, BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55, Rn. 11; vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BFHE 138, 358, BStBl II 1998, 51, Rn. 15).
b. Im Streitfall handelt es sich bei dem streitgegenständlichen Unternehmen, um einen Betrieb, in dem im wesentlichen Barumsätze getätigt werden. Unter Zugrundelegung der hierfür geltenden Maßstäbe weisen die Aufzeichnungen des Klägers formelle und materielle Mängel auf, die aufgrund ihrer Schwere zur Verwerfung der Aufzeichnungen und Schätzung berechtigen.
aa. Vorliegend hat der Kläger unstreitig keine Unterlagen vorgelegt, die die individuelle Einrichtung der Kasse hinsichtlich der Bediener und deren Zugriffsrechte (einschließlich Stornierungsberechtigung) ausweisen, worauf der Kläger zuletzt am 29.04.2019 persönlich hingewiesen wurde. Hinzukommt, dass im Geschäft Z Umsätze mit einer 6-wöchigen Verspätung erfasst wurden, ohne dass der Grund der Nacherfassung hinreichend plausibilisiert, geschweige denn nachgewiesen ist. Insoweit hat der Kläger - in Abweichung zum durchgehenden Vortrag im Vorverfahren, dass sich die Kasse „aufgehangen“ habe - erstmals in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass das Kassensystem aufgrund eines „russischen Virus lahmgelegt worden sei“. Nachweise hierzu, z.B. zu entsprechender Kommunikation mit dem Software-Support - für den der Kläger nach eigenem Vortrag erhebliche Kosten aufgewandt hat - wurden nicht vorgelegt. Hinzukommt, dass unklar geblieben ist, woher die Daten, die im März 2013 einzeln nacherfasst wurden, stammen bzw. bis dahin gesichert wurden. Der Kläger hat diese Ersatzursprungsaufzeichnungen nicht vorgelegt, obwohl dies vom Beklagten wiederholt beanstandet worden ist. Ferner sind erhebliche Lücken in den Kassenprotokollierungen am Jahresende festzustellen, die ebenfalls vom Kläger nicht aufgeklärt worden sind.
bb. Darüber hinaus kann dahinstehen,
ob die im Übrigen vorgelegten Programmierprotokolle sowie die technische Dokumentation eine vollständige, für die Streitjahre gültige Verfahrensdokumentation darstellen, woran bereits der Betriebsprüfer Zweifel gehegt hat, und der Ordnungsgemäßheit - entgegen der Darstellung des Klägerbevollmächtigten - auch bereits bei der Vorprüfung beanstandet wurde (vgl. Bp-Bericht vom 19.12.2014 Tz. 2.1 „Für die Kassenführung wurde das PC-Kassensystem … Version 3.2 genutzt. Die nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen konnten im Rahmen der Betriebsprüfung nicht vorgelegt werden. Die Buchführung ist nicht ordnungsgemäß.“).
ob die Realisierung der Datenbasis mit dem Microsoft Programm Access, das aufgrund seiner Gesamtkonzeption grundsätzlich nicht zurück verfolgbare Änderungen des Datenbestandes zulässt, problematisch ist (vgl. hierzu FG Münster, Urteil vom 29.03.2017 7 K 3675/13 E, G, U -, Rn. 51, zitiert nach juris) und
ob das verwendete Kassensystem nach Auffassung des Herstellers Manipulationsmöglichkeiten eröffnete.
Denn unabhängig von der formellen Ordnungsmäßigkeit ergeben sich darüber hinaus auch Beanstandungen in materieller Hinsicht:
So hat der Betriebsprüfer Differenzen zwischen den im Vorsystem gespeicherten und den in der FiBu erfassten Umsatzerlösen festgestellt. Die Differenzen wurden bereits mit Schreiben vom 16.01.2019 an die damalige Steuerbevollmächtigte thematisiert und auch im Rahmen der Besprechungen am 11.04.2019 und 29.04.2019 dem Kläger persönlich im Vorverfahren mitgeteilt, ohne dass hierzu Äußerungen erfolgt sind. Auch weisen die insgesamt 32 Seiten in der Bp-Handakte, in die der Klägerbevollmächtigte Einsicht erhalten hat, die festgestellten Differenzen im Einzelnen nach Tag und Höhe aus. Dabei ergeben sich nicht nur kleinere Abweichungen. So fehlen - hier lediglich beispielhaft für das Jahr 2013 aufgeführt und Differenzen unter 100 € einmal außen vorgelassen - z.B. am 26.02.2013 ... €, am 02.02.2013 ... €, am 02.07.2013 ... € und am 16.08.2013 ...€ (alle Geschäfte Z) bzw. am 26.03.2013 ... € und am 25.09.2013 ... € (alle Geschäfte Y) bzw. am 03.01.2013 ... € und am 22.10.2013 ... € (alle Geschäfte X) in der FiBu.
Ferner deuten die Handhabung der Parkplatzdatei, die erheblichen Lücken in den Kassenprotokollierdaten zum Jahresende (2013: 87 für Z und 200 für X; 2014: 198 für Z und 217 für X) sowie die Nacherfassung von Umsätzen mit 6-wöchiger Verspätung - bei der unklar geblieben ist, woher die Daten, die im März 2013 einzeln nacherfasst wurden, stammen bzw. bis dahin gesichert wurden - als gewichtige Indizien auf die materielle Unrichtigkeit der Buchführung hin. So enthielten die Parkplatzdateien für die Geschäfte in Z und X zum Jahresende erhebliche, durchweg 4-stellige Salden, obwohl - bei sachgerechter Anwendung der Parkplatzfunktion - damit zu rechnen wäre, dass der Saldo (nahe) Null beträgt. Zu den entsprechenden umfänglichen Ausführungen im Bericht des Gerichtsprüfers ist der Kläger eine Erklärung schuldig geblieben. Bei den festgestellten Salden ist danach in tatsächlicher Hinsicht durch den feststellungsbelasteten Kläger nicht erklärt und nachgewiesen worden, ob die verbliebenen dort geparkten Umsätze aufgrund - einmal unterstellter berechtigter Gründe - versehentlich nicht storniert wurden oder eine Übernahme in die Erlöse unterblieben ist. Soweit erhebliche Lücken in den Kassenprotokollierdaten am Jahresende festzustellen sind, wurden auch diese vom Kläger nicht erklärt, so dass nachträgliche Änderungen an den bisher erfassten Daten bis hin zu nicht protokollierten Stornierungsvorgängen möglich sind. Mangels Vorlage der Ersatzursprungsaufzeichnungen für den vorgetragenen 6-wöchigen Kassenausfall kann auch hier die Vollständigkeit der nacherfassten Umsätze nicht festgestellt werden.
Damit kommt es auch nicht mehr entscheidend darauf an, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 24.11.1993 X R 12/89, BFH/NV 1994, 766) Zweifel an der Richtigkeit von Steuererklärungen und diesen zu Grunde liegenden Aufzeichnungen i.S. der §§ 158, 162 AO auch dadurch begründet werden können, dass dem Steuerpflichtigen, die Richtigkeit seiner Angaben unterstellt, keine ausreichenden Mittel zur Bestreitung seines Lebensunterhalts verbleiben. Insoweit erscheint fraglich, ob aus einem nach der Erklärung verbleibenden zu versteuernden Einkommen von ... € (2013) - auch unter Neutralisierung etwaiger Abschreibungen - der Lebensbedarf einer 4-köpfigen Familie bestritten werden kann. Die - vom Beklagten in Zweifel gezogenen - Angaben der Kläger zu den Trinkgeldern der Ehefrau (80 € bis über 100 € täglich, bei Anwesenheitstagen von 119 in 2013 bzw. 69 in 2014) lassen insoweit auch Rückschlüsse auf weit höhere tägliche Umsätze, als vom Kläger erklärt, zu.
c. Die formelle und sachliche Unrichtigkeit der Buchführung berechtigte den Beklagten damit, die Aufzeichnungen des Klägers nur nach zusätzlichem Ansatz eines Unsicherheitszuschlags der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Sicherheitszuschlag stellt eine griffweise Schätzung dar, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten Umsätzen stehen muss (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373 unter 3). Dabei muss auf Grund der formellen Mangelhaftigkeit der Buchführung der Steuerpflichtige als Nachteil die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226). Unsicherheitszuschläge dürfen umso höher ausfallen, je stärker das den Steuerpflichtigen treffende Verschulden ist. Das Schätzungsergebnis muss nur in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226).
Vorliegend war auch keine andere Schätzungsmethode vorrangig. So war eine sog. Ausbeutekalkulation schon deshalb nicht möglich, da nach den im Vorverfahren durchgängig und auch zuletzt noch einmal im Schriftsatz vom 26.01.2024 bekräftigten Angaben der Wareneinkauf nicht fortlaufend getrennt für jedes Geschäft aufgezeichnet wurde, sondern ein zentraler Einkauf über das Geschäft Z auch für die anderen Geschäfte erfolgte. Hinzukommt, dass die Preise der einzelnen Geschäfte uneinheitlich waren.
Auch eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung ist vorliegend nicht durchführbar. Die Vermögenszuwachsrechnung und Geldverkehrsrechnung beruhen auf dem Grundgedanken, dass ein Steuerpflichtiger während eines bestimmten Zeitraums so viele Einkünfte - aus welcher Quelle auch immer - erzielt haben muss, wie er während dieses Zeitraums an Vermögen gebildet und Werten verbraucht hat. Um diesen Grundgedanken zu verwirklichen, müssen im Wege der Verprobung die Geldflüsse innerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen nachvollzogen werden (BFH-Urteil vom 08.11.1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268, Rn. 21 ff.). Die Anwendung dieser Schätzungsmethode setzt voraus, dass das Finanzgericht in der Lage ist, die hierzu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen (BFH-Urteil vom 28.05.1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732, Rn. 13). Im Streitfall kann die Höhe der Umsätze des Klägers nicht anhand einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung geschätzt werden, denn dafür müssten die Vermögenszuwächse und Geldflüsse innerhalb des gesamten Haushalts überprüft werden. Dazu ist der Senat anhand der ihm vorliegenden Steuerakten nicht imstande (vgl. zu einem vergleichbaren Fall: FG Hamburg, Urteil vom 04.09.2019 6 K 14/19, EFG 2019, 1960, Rn. 49). Die Kläger haben diesbezüglich keine substantiierten Angaben gemacht, insbesondere nicht sämtliche betrieblichen und privaten Konten aller Familienmitglieder vorgelegt. Es ist auch nicht anzunehmen, dass eine Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung zu treffenderen Ergebnissen führen würde. Denn entscheidende Rechengrößen wie z.B. der Anfangsbestand an Bargeld und die eingenommenen Trinkgelder sind nicht bekannt, können kaum sachgerecht geschätzt werden und sind in den wechselseitigen Schrift-sätzen streitig.
d. Allerdings ist die Höhe der Schätzung durch den Beklagten für die Jahre 2013 und 2014 anzupassen. Denn die mithilfe eines Sicherheitszuschlags errechneten Hinzuschätzungen sind einer Prüfung zu unterziehen, ob sie schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und im Einklang mit ggf. konkreten Prüfungsfeststellungen stehen.
Dabei folgt der Senat zunächst dem Ausgangspunkt des Prüfers, dass ausgehend vom Jahr 2015, dessen erklärter Gewinn am wirtschaftlichsten und realistischsten im Verhältnis zu den erklärten Umsätzen erscheint, wegen der festgestellten formellen und materiellen Mängel ein moderater Sicherheitszuschlag von gerundet 2 % (... €) bezogen auf die erzielten Umsatzerlöse (... € = erklärte Umsatzerlöse i.H.v. ... € abzgl. erhaltener Provisionen i.H.v. ... €) gerechtfertigt ist. Die Höhe der Hinzuschätzung erscheint auch unter Berücksichtigung der festgestellten Differenzen zwischen Vorsystem und FiBu i.H.v. ... € und den festgestellten Parkplatz-Endsalden i.H.v. ... € sachgerecht.
Der Senat folgt auch dem weiteren Ansatz des Prüfers, den sich hieraus für 2015 ergebenden Vervielfältiger von 14,5, der das Verhältnis zwischen sog. Kabinettware (Wareneinkauf abzüglich des in den Individualverkauf gelangten Wareneinsatzes) und erzielten Behandlungsumsätzen ausweist, zur Bestimmung der Höhe der Unsicherheitszuschläge für die Jahre 2013 und 2014 heranzuziehen. Die Schätzung der Behandlungsumsätze auf Grundlage der Kabinettware ist grundsätzlich eine geeignete Schätzungsmethode, die auf betriebsinternen Daten aufbaut. Die sich hieraus für die Jahre 2013 und 2014 ergebenden Erlöserhöhungen i.H.v. ... € (2013) und ... € (2014) mindert der Senat jedoch um einen pauschalen Abschlag von 25 % zur Abgeltung von etwaigen Unsicherheiten, die sich aus der griffweisen Schätzung und der sich mit der Schätzungsmethode verbundenen Hebelwirkung ergeben könnten.
Die so gefundenen Hinzuschätzungsbeträge i.H.v. ... € (2013), ... € (2014) und ... € (2015) halten auch einer weiteren Plausibilisierung anhand der Richtsätze stand.
Die Anwendung der Richtsätze ist grundsätzlich auch bei Steuerpflichtigen möglich, die - wie der Kläger - ihre Gewinne durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 02.03.1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504, Rn. 31; vom 15.04.1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, Rn. 17; FG Nürnberg, Urteil vom 22.01.2008 II 280/2005, DStRE 2008, 1231, Rn. 34; vgl. auch amtliche Richtsatzsammlungen, unter Vorbemerkungen, Nr. 4). Durch die Berücksichtigung von Korrekturen werden die beiden Gewinnermittlungsmethoden im Ergebnis gleichgestellt.
Die sich so für den Streitfall ergebenden, für einen Vergleich mit der Richtsatzsammlung - im Hinblick auf Unternehmerlohn (vgl. Tz. 8.3.4. der Richtsatzsammlung; jährlich ... €) und Neutralisierung der Umsatzsteuer - angepassten Reingewinne liegen im äußeren Betriebsvergleich im Verhältnis zum wirtschaftlichen Umsatz lt. Urteil i.H.v. ... € (2013), ... € (2014) und ... € (2015) mit 20,65 % (2013), 22,86 % (2014) und 21,21 % (2015) innerhalb der Richtsatzspanne (2013 und 2014: 9-35; 2015: 11-40) und zwar in 2013 und 2015 sogar unter bzw. in 2014 nur leicht über den Mittelwerten lt. Richtsatzsammlung (2013 und 2014: 21; 2015: 24), wie die nachfolgende Aufstellung zeigt:
Umsätze lt. EÜR
...
abzüglich Provisionen
-...
Nettohinzuschätzung lt. Urteil
Nettohinzuschätzung
lt. Urteil
wirtschaftlicher Umsatz lt. Urteil
..
Gewinn lt. Bp
p
abzgl. Korrektur Urteil (netto)
0
abzgl. USt
Gewinn neu
zzgl. Unternehmerlohn
zzgl. USt-Zahlung an FA
zzgl. Vorsteuer
Abzgl. USt auf Erlöse
wirtschaftlicher Reingewinn nach Korrekturen
Wirtschaftlicher Reingewinn/wirtschaftlicher Umsatz
20,10 %
21 (9-35)
21
(9-35)
22,58 %
21,21 %
24 (11-40)
24
(11-40)
Vorliegend sind damit keine Gesichtspunkte ersichtlich, die das gefundene Schätzungsergebnis als unschlüssig, wirtschaftlich unvernünftig oder die Höhe des auf diese Weise ermittelten Umsatzes als unmöglich erscheinen lassen. Hieran ändert auch der Vortrag des Klägerbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung, dass zu berücksichtigen sei, dass es sich bei dem im Jahr 2013 erklärten Verlust i.H.v. ... € um einen sog. Anlaufverlust gehandelt habe, nichts. Denn selbst wenn man ab Betriebsbeginn (....2008 bzw. Erweiterung ....2009) eine Anlaufphase von 4 Jahren annehmen würde, würde das Jahr 2013 nicht mehr in die Anlaufphase fallen. Ebensowenig lassen sich aus dem Verkauf des Geschäfts Y im Jahr 2016 Schlussfolgerungen für die Streitjahre ziehen.
Die zunächst noch gegen die übrigen Einzel-Feststellungen der Bp erhobenen Einwände haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich nicht mehr aufrechterhalten. Die Feststellungen und hieraus resultierenden Gewinnerhöhungen und Änderungen der Umsatzsteuerfestsetzungen sind nicht zu beanstanden. Der Senat verzichtet insoweit auf weitergehende Ausführungen.
Es ergeben sich folgende neue Einkünfte gemäß § 15 EStG.
Gewinn 2013 lt. Bp
Minderung Hinzuschätzung lt. Urteil
Umsatzsteuer
Gewinn 2013 lt. Urteil
Gewinn 2014 lt. Bp
Gewinn 2014 lt. Urteil
2. Die Zuschätzungen durften, soweit nicht bereits eine Änderung aufgrund des § 164 Abs. 2 AO erfolgen konnte, auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b Abs. 1 GewStG gestützt werden.
Unproblematisch ist die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen. Alle Umsatzsteuerbescheide stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO, der erst durch die Änderungsbescheide aufgehoben worden ist. Weiterführende Ausführungen erübrigen sich schon aus diesem Grunde.
Die Änderungsmöglichkeit der Einkommensteuer- sowie der Gewerbesteuermessbescheide besteht aufgrund der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b GewStG zu Lasten der Kläger. Bei der Veranlagung war nicht bekannt, dass die Kasse nicht sachgerecht bedient worden ist und Werte aus dem Vorsystem nicht vollständig in die Finanzbuchhaltung übernommen worden sind. Bis dahin musste der Beklagte davon ausgehen, dass § 158 AO zum Tragen kommt, die Zahlen des Klägers also dem ersten Anschein nach als richtig anzusehen waren. Es bestand auch keine weitergehende Ermittlungspflicht des Beklagten. Erst die Erkenntnisse während der steuerlichen Außenprüfung erschütterten diesen Anschein. Folglich liegen neue Tatsachen vor, die zur Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO verpflichten. Die Gewerbesteuermessbeträge sind gemäß § 35b GewStG zu ändern (vgl. FG Münster, Urteil vom 08.05.2012 1 K 602/09 E, G, U, Rn. 49, juris).
Auch war der Beklagte entgegen der Ansicht des Klägerbevollmächtigten aufgrund der behaupteten Nichtabhaltung einer Schlussbesprechung nicht an der Verwertung der Betriebsprüfungsfeststellungen gehindert. Die vorgetragene Nichtabhaltung der Schlussbesprechung lässt sich schon nicht widerspruchsfrei mit der detailreich durch Aktenvermerk dokumentierten, fast zweistündigen Besprechung vom 29.04.2019, den neben dem Betriebsprüfer auch der Sachgebietsleiter unterzeichnet hat, in Einklang bringen. Hinzukommt, dass selbst wenn eine Schlussbesprechung unterbleibt, hierin zwar ein Verfahrensfehler liegen kann, welcher aber - unabhängig davon, dass dieser durch nachträgliche Gewährung rechtlichen Gehörs z.B. nach Erhalt des Bp-Berichts oder in einem nachfolgenden Einspruchs- und Klageverfahren gemäß § 126 AO heilbar ist - nach herrschender Meinung nicht zur Rechtswidrigkeit einer auf den Bp-Feststellungen beruhenden Steuerfestsetzung infolge eines Verwertungsverbots führt (vgl. Metz in Klein Kommentar zur AO § 201 Rz. 6 mit Verweis auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung z.B. BFH-Beschluss vom 24.08.1998 III S 3/98, juris sowie BFH-Urteil vom 24.05.1989 I R 85/85, BFHE 158, 79 (teilweise NV), BStBl II 1989, 900; a.A. - soweit ersichtlich - allein Burkhard z.B. https://docplayer.org/69845862-Fehlende-schlussbesprechung-bewirkt-verwertungsverbot.html (abgerufen am 15.03.2024) oder in INF 2004, 823, (827f.), der mit Hinweis auf eine von ihm über die bloße Anhörung hinausgehend gesehene Befriedungsfunktion der Schlussbesprechung ein Verwertungsverbot annimmt).
3. Eine weitere, von den Klägern beantragte Beweiserhebung über die Frage, ob die vom Kläger verwendete Kasse überhaupt Manipulationsmöglichkeiten eröffnet hat, war nicht angezeigt. Die Frage, ob die eingesetzte Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet hat, kann im Streitfall offenbleiben, weil die Kassenführung bereits aus den zuvor dargelegten Gründen keine Gewähr dafür bietet, dass alle Einnahmen vollständig erfasst sind. Ferner steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Kasse nicht sachgerecht bedient wurde (vgl. Parkplatzdatei, Lücken am Jahresende) und dass es auch bei der Übernahme der Daten der Kasse in die FiBu zu Differenzen gekommen ist.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§§ 140-147 AO
§§ 158, 162 AO
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 19 EStG
§ 21 EStG
§ 35b GewStG
§ 164 AO
§ 10a GewStG
§ 201 AO
§ 199 AO
§ 173 AO
§ 162 AO
§ 158 AO
§ 158 AO
§ 15 EStG
§ 35b GewStG
§ 126 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 162 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 162 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 35b Abs. 1 GewStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1985, 12
BFH/NV 2012, 1921
BStBl I 1995, 738
BStBl I 1996, 34
BStBl I 2010, 1342
BStBl I 2014, 1450
BStBl II 2015, 743
BFHE 249, 390
BFH/NV 2017, 561
EFG 2013, 291
EFG 2011, 10
EFG 2014, 86
EFG 2016, 169
EFG 2017, 846
BFHE 258, 272
BStBl II 2017, 992
EFG 2018, 1688
BFH/NV 2019, 1219
BFHE 165, 326
BStBl II 1992, 55
BFHE 138, 358
BStBl II 1998, 51
BFH/NV 1994, 766
BFH/NV 1995, 373
BFHE 142, 558
BStBl II 1986, 226
BFHE 159, 20
BStBl II 1990, 268
BFHE 147, 105
BStBl II 1986, 732
EFG 2019, 1960
BFHE 136, 28
BStBl II 1984, 504
BFHE 188, 291
BStBl II 1999, 481
BFHE 158, 79
BStBl II 1989, 900
7 K 3675/13
22 X R 19/21
85 IV R 41/82
11 XI R 5/10
15 X R 20/13
17 X B 104/16
12 K 389/09
15 K 219/07
2 K 3030/11
4 K 2616/14
17 X R 11/16
15 V 754/18
19 X B 117/18
17 V 972/10
X R 20/13
91 III R 129/85
97 VIII R 9/96
93 X R 12/89
94 X R 114/92
84 VIII R 195/82
89 X R 178/87
86 I R 265/83
6 K 14/19
82 VIII R 225/80
99 IV R 68/98
08 II 280/20
1 K 602/09
98 III S 3/98
89 I R 85/85