Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-11-27, Aktenzeichen 6 K 3380/00 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:1127.6K3380.00K.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens bis zum 10.07.2007 tragen die Klägerin zu 14 v.H., der Beklagte zu 86 v.H. mit der Maßgabe, dass eine Erstattung der außergerichtlichen Kosten der Klägerin nicht stattfindet, die nach dem 10.07.2007 entstandenen Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klägerin ist aufgrund einer Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der "C-AG", die ihrerseits Rechtsnachfolgerin der "L-AG" war. Bei der "L-AG" fand in den Jahren 1993 bis 1998 eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 1989 bis 1991 durch das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung "E-Stadt" statt. Aufgrund der Ergebnisse, die im Betriebsprüfungsbericht vom 28.01.1998 niedergelegt wurden, erließ der Beklagte u.a. geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1990, 1991 und 1994 sowie Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1992 bis 1994.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben. Sie hat zunächst geltend gemacht, Beteiligungswerte mehrerer Tochtergesellschaften seien in den Jahren 1990 und 1991, hilfsweise im Jahre 1994, mit einem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Aufgrund einer anschließenden steuerlichen Außenprüfung für den Zeitraum 1992 bis 1994 hat der Beklagte am 30.08.2002 die Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1994 geändert. Mit Einspruch gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1993 hat die Klägerin eine weitere "Teilwertabschreibung" auf die Beteiligung an der "Lp-GmbH" geltend gemacht und im Klageverfahren den Hilfsantrag für das Jahr 1994 diesbezüglich erweitert. Für 1994 hat die Klägerin zudem geltend gemacht, eine Betriebseinnahme der Organgesellschaft "Lj-GmbH" – "Lj-GmbH" - in Höhe von 7.342.000 DM, die auf der Auszahlung eines Kapitalherabsetzungsbetrages von der kanadischen "Lt-Inc." – "Lt-Inc." - beruhte, sei als körperschaftsteuerfrei zu behandeln.
Nach mehreren Terminen zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat sind die Beteiligten auf Vorschlag des Gerichts in der mündlichen Verhandlung vom 28.11.2006 überein gekommen, auf den Beteiligungskomplex "U", in den zwischenzeitlich die Tochtergesellschaften, deren Teilwerte streitig waren, eingebracht worden waren, zum 31.12.1994 eine "Teilwertabschreibung" von 44.574.276 DM vorzunehmen und als Aufwand bei der Ermittlung des Einkommens der "L-AG" für das Streitjahr 1994 zu berücksichtigen. Bezüglich der Streitjahre 1990 und 1991 sowie bezüglich der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1992 und 1993 hat die Klägerin erklärt, das Klagebegehren werde insoweit nicht weiter verfolgt. Die Beteiligten haben in-soweit den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Der Senat hat mit Beschluss vom 28.11.2006 das Verfahren insoweit zur gesonderten Kostenentscheidung unter dem Aktenzeichen 6 K 8437/00 abgetrennt.
Hinsichtlich des verbleibenden Streitjahres 1994 hat die Klägerin erklärt, das Klagebegehren beschränke sich nunmehr auf die Behandlung der Ausschüttung von "Lt-Inc." an "Lj-GmbH". Das darüber hinausgehende Klagebegehren sei erledigt. Für 1994 haben die Vertreter der Klägerin auf eine Kostenerstattung verzichtet, soweit ein Erstattungsanspruch aufgrund der teilweisen Erledigung des Klageanspruchs in Höhe der vom Beklagten nunmehr zugestandenen Teilwertabschreibung von rund 44 Mio. DM entstehen wird. Der Beklagte hat mit Änderungsbescheiden vom 10.07.2007 die Verständigung der Beteiligten umgesetzt. Die Klägerin hat mitgeteilt, die geänderten Bescheide seien hinsichtlich der Umsetzung der Einigung nicht zu beanstanden.
Der zwischen den Beteiligten streitig verbleibende Punkt resultiert aus der Umsetzung der Feststellung des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung "E-Stadt" im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung bei der "Lj-GmbH" für die Jahre 1992 bis 1996. "L-AG" war seinerzeit alleiniger Gesellschafter der "Lj-GmbH". Zwischen beiden Gesellschaften bestand im Streitjahr 1994 ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis mit "L-AG" als Organträger und "Lj-GmbH" als Organgesellschaft. "Lj-GmbH" ihrerseits war alleinige Gesellschafterin der kanadischen Kapitalgesellschaft "Lt-Inc.", "N-Stadt"/Kanada. "Lt-Inc." war von "Lj-GmbH" Ende der 70er / Anfang der 80er Jahre von kanadischen Voreigentümern übernommen und mit einem Nennkapital (sharecapital) von CAD 3.000.000 ausgestattet worden. Wegen eines erheblichen Verlustes aus einem Großauftrag gewährte "Lj-GmbH" der "Lt-Inc." zur Abwendung des Konkurses einen Barzuschuss von CAD 10.000.000 (entspricht DM 10.942.000). Diesen Zuschuss stellte "Lt-Inc." in ihrer Bilanz zum 31.12.1987 in die Rücklagen ein (additional payed in capital / contributed surplus) und wies den Verlust sowohl in ihrer Gewinn und Verlustrechnung als auch in ihrer Bilanz offen aus. "Lj-GmbH" behandelte den Zuschuss als nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung an der "Lt-Inc." und aktivierte den Betrag auf dem Konto "Beteiligung "Lt-Inc."". Zugleich nahm "Lj-GmbH" auf die "Beteiligung "Lt-Inc."" in Höhe des Zuschussbetrages eine Teilwertabschreibung vor, die von der vorhergehenden steuerlichen Außenprüfung nicht beanstandet wurde. Aufgrund eines positiven Geschäftsverlaufs wies "Lt-Inc." in ihrer Bilanz zum 31.12.1993 Eigenkapitalbeträge in Höhe von insgesamt CAD 18.636.366 aus (Nenn-Kapital CAD 3.000.000, Kapitalrücklage CAD 10.000.000, Gewinnrücklage CAD 5.636.366). Mit Gesellschafterbeschluss vom 19.10.1994 wurde die Kapitalrücklage von CAD 10.000.000 im Wege der Kapitalerhöhung und anschließender Kapitalherabsetzung an "Lj-GmbH" ausgeschüttet. Der der Kapitalherabsetzung entsprechende DMBetrag in Höhe von 10.942.000 DM wurde von "Lj-GmbH" erfolgswirksam vereinnahmt. In der Körperschaftsteuererklärung 1994 deklarierte die Organträgerin "L-AG" den Betrag als gemäß Art. 23 Abs. 2 DBA Kanada freigestellt. Der Prüfer war hingegen der Auffassung, die Einnahmen aus Kapitalrückzahlungen seien nicht mit einer Dividende vergleichbar und weder nach Art. 10 noch nach Art. 23 Abs. 2 DBA Kanada steuerbefreit. Es sei daher bei einem Buchwert der "Beteiligung "Lt-Inc."" von DM 3.599.999 und einer Kapitalrückzahlung von DM 10.942.000 ein steuerlicher Gewinn von DM 7.342.300 DM anzunehmen, der der Organträgerin zuzurechnen sei.
Die Klägerin trägt vor, die Rückführung des bei "Lt-Inc." nicht mehr benötigten Kapitals hätte alternativ in Form einer Dividendenausschüttung an "Lj-GmbH" vollzogen werden können. Eine solche wäre aufgrund des zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland steuerfrei gewesen. In Kanada hätte eine Dividendenausschüttung indessen kanadische Quellensteuer in Höhe von 15 % des Dividendenbetrags ausgelöst. Zur Vermeidung dieser Quellensteuer sei zur Rückführung des nicht mehr benötigten Eigenkapitals der Weg der Kapitalerhöhung mit anschließender Kapitalherabsetzung gewählt worden.
Entgegen der Ansicht des Beklagten liege eine Doppelmaßnahme vor. § 7 Abs. 1 Kapitalerhöhungssteuergesetz – KapErhStG - sei nicht anzuwenden, weil "Lj-GmbH" die Nachweise, dass die aus der Kapitalerhöhung bei "Lt-Inc." entstandenen neuen Anteile die Voraussetzung des KapErhStG erfüllt, nicht habe erbringen können. Aufgrund der allgemeinen steuerlichen Vorschriften ergebe sich daher, dass eine Doppelmaßnahme vorliege. Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln der "Lt-Inc." sei danach so zu behandeln, als läge in einem ersten Schritt eine Gewinnausschüttung (Dividendenzahlung "Lt-Inc." an "Lj-GmbH") vor. In Höhe der angenommenen Gewinnausschüttung liege bei "Lj-GmbH" eine Einnahme vor, die buchmäßig zu vereinnahmen sei, jedoch als Dividende im Sinne des deutschen Einkommensteuerrechtes und Art. 10 Abs. 3 DBA Kanada in Deutschland steuerbefreit sei (Art. 23 Abs. 2 a DBA Kanada). In einem zweiten Schritt sei die erhaltene Dividende von "Lj-GmbH" zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung aus dem Kapitalerhöhungsbeschluss in die "Lt-Inc." wieder eingelegt worden. Bei diesem Vollzug der Doppelmaßnahme sei der Beteiligungsbuchwert der Beteiligung "Lt-Inc." bei "Lj-GmbH" erhöht worden. Die Auszahlung der Kapitalherabsetzung sei gegen den erhöhten Beteiligungsbuchwert zu buchen und sei daher erfolgsneutral.
Die Kapitalerhöhung sei in der Steuerbilanz wie folgt zu buchen:
Beteiligung "Lt-Inc."
an Forderung gegen "Lt-Inc." auf Auszahlung der Dividende.
Der Kapitalherabsetzungsbetrag sei steuerbilanzrechtlich wie folgt zu buchen:
Forderung gegen "Lt-Inc." auf Auszahlung des Kapitalherabsetzungsbetrages
an Beteiligung "Lt-Inc.".
Nach deutschem Steuerrecht liege somit eine grundsätzlich gewinnneutrale Kapitalrückzahlung vor, die den steuerlichen Buchwert der Anteile vermindere. Erst wenn der Betrag der Kapitalrückzahlung den steuerlichen Buchwert übersteige, was vorliegend nicht der Fall sei, stelle sich die Frage der steuerlichen Qualifizierung des den Buchwert übersteigenden Betrages. Dieser sei indessen als Dividende zur qualifizieren, die aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens der deutschen Besteuerung entzogen sei.
Auch die Anwendung des § 8 b Abs. 2 KStG führe nicht zu einer gewinnerhöhenden Berücksichtigung des Kapitalrückzahlungsbetrages im Jahre 1994. Es sei schon fraglich ob bei "Lj-GmbH" im Jahre 1987 eine Gewinnminderung durch Ansatz eines niedrigeren Teilwertes eingetreten sei. "Lj-GmbH" habe zwar buchungs und bilanzmäßig den Zuschussbetrag aktiviert und diesen anschließend im Wege einer Teilwertherabsetzung abgeschrieben. Dies sei jedoch keine Teilwertabschreibung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG / § 8 Abs. 1 KStG, wie § 8 b Abs. 2 KStG es verlange. Es handele sich vielmehr um einen Sanierungsbeitrag der "Lj-GmbH" an die ausländische Tochtergesellschaft "Lt-Inc.". Als solcher sei die Zuwendung nicht als Beteiligungsaufwand zu beurteilen und damit nicht zu aktivieren gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 1994 über Körperschaftsteuer und Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG dahin abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen 1994 wie folgt herabgesetzt wird:
festgesetztes zu versteuerndes Einkommen
im Bescheid 1994 vom 31.07.2007 ./. 172.646.485 DM
./. beantragte Herabsetzung wegen Steuerfreiheit
des Teilbetrages der Kapitalherabsetzung der
kanadischen Tochtergesellschaft "Lt-Inc." ./. 7.342.001 DM
= beantragte Festsetzung des
zu versteuernden Einkommens ./. 179.988.483 DM,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, eine Doppelmaßnahme liege nicht vor. "Lt.Inc." habe tatsächlich eine direkte Umwandlung der Rücklage in Nennkapital vorgenommen. Dies sei geschehen, um eine der kanadischen Quellensteuer unterliegende Gewinnausschüttung zu vermeiden. Der durch den Kapitalrückfluss entstandene Gewinn in Höhe von 7.342.000 DM unterfalle dem Regelungsbereich des § 8 b Abs. 2 KStG, denn "Lj-GmbH" habe 1987 eine steuermindernde Teilwertabschreibung in Höhe von 10.942.000 DM vorgenommen, die nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes in den Folgejahren ausgeglichen worden sei.
Die Klage ist nicht begründet.
Zu Recht hat der Beklagte die Auszahlung des Kapitalherabsetzungsbetrages an "Lj-GmbH" bei der Organträgerin "L-AG" im Rahmen der Einkommenszurechnung gemäß § 14 Satz 1 KStG a.F. berücksichtigt, soweit dieser den Beteiligungsansatz "Lt-Inc."" überstieg. Unstreitig bestand zwischen "L-AG" und "Lj-GmbH" im Streitjahr eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, in deren Rahmen der Organträgerin "L-AG" das Einkommen der Organgesellschaft "Lj-GmbH" gem. § 14 Satz 1 KStG a.F. zuzurechnen war.
Zwar ist der Herabsetzungsbetrag, wie die Klägerin zutreffend geltend macht, nicht schon nach § 7 Abs. 2 Kapitalerhöhungssteuergesetz - KapErhStG – gewinnerhöhend zu erfassen. Denn hierzu müsste zunächst § 7 Abs. 1 KapErhStG anwendbar sein. Dass die Voraussetzung hierfür vorliegen, ist jedoch nach § 7 Abs. 1 Satz 2 KapErhStG von der Steuerpflichtigen nachzuweisen. Einen solchen Nachweis hat die Klägerin indessen nicht geführt.
Andererseits ist die Kapitalrückzahlung nicht als nach DBA steuerfreie Dividende anzusehen. Kapitalrückzahlungen aus Anlass einer Kapitalherabsetzung sind Dividenden, wenn und soweit der Quellenstaat sie nach seinem innerstaatlichen Recht als solche behandelt (Tischbirek in Vogel u.a. DBA Art. 10 RN 203 mN). Der Quellenstaat Kanada behandelt Kapitalrückzahlungen aus Anlass einer Kapitalherabsetzung nicht als Dividenden. Wie die Klägerin unwidersprochen vorgetragen hat, ist zur Rückführung der bei "Lt-Inc." nicht mehr benötigten Kapitalausstattung der Weg der Kapitalerhöhung mit anschließender Kapitalherabsetzung gewählt worden, damit die kanadische Quellensteuer auf Dividenden nicht erhoben wird. Eine kanadische Quellensteuer auf Dividenden wurde auf die Kapitalrückzahlung an "Lj-GmbH" nach Kapitalherabsetzung bei "Lt-Inc." nicht erhoben.
Die Auszahlung des Kapitalherabsetzungsbetrages hat vielmehr in Höhe des den Buchwert der Beteiligung übersteigenden Betrages zu einer Gewinnerhöhung geführt (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFHE - 169, 213, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1993, 189).
Die Beteiligung an "Lt-Inc." waren bei "Lj-GmbH" mit DM 3.599.999 zum 31.12.1993 angesetzt. Dieser Beteiligungswert ist nicht durch die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei "Lt-Inc." in 1994 erhöht worden. Denn die Kapitalerhöhung durch Umwandlung der Kapitalrücklage bei "Lt-Inc." ist keine Ausschüttung mit anschließender Einlage, die zur Erhöhung des Beteiligungsansatzes geführt hätte. Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt eine sog. Doppelmaßnahme (vgl. zur Doppelmaßnahme im Einzelnen z.B.: Scholz GmbHG vor § 57 c RN 1 mN, Hirte in AktG Großkommentar § 207 RN 1 mN) nicht vor. Eine Doppelmaßnahme, bei der zunächst eine Ausschüttung mit anschließender Einlage angenommen wird, liegt nach Entscheidung des Gesetzgebers (vgl. Kapitalerhöhungssteuergesetz vom 23.12.1959, Bundesgesetzblatt I, 789) zugunsten der Einheitstheorie, nach der in Fällen der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln eine unmittelbare Umbuchung von Rücklagen auf Nennkapital ohne Erhöhung des Beteiligungsbuchwertes vorliegt, nur ausnahmsweise vor. Eine Doppelmaßnahme liegt nur noch dann vor, wenn eine Kapitalerhöhung tatsächlich als Doppelmaßnahme erfolgt, also zunächst die Rücklagen tatsächlich ausgeschüttet und dann vom Anteilseigner wieder eingelegt werden oder wenn die Gesellschaft unter Verstoß gegen handelsrechtliche Vorschriften (Gewinn-)Rücklagen, laufende Gewinne oder Gewinnvorträge in Nennkapital umwandelt bzw. eine fehlerhafte Kapitalerhöhung vorliegt (vgl. Dötsch KStG § 29 KStG a.F. RN 100 mN). Tatsächlich ist die Kapitalerhöhung bei "Lt-Inc." nicht im Wege einer Doppelmaßnahme erfolgt. Im Rahmen der Kapitalerhöhung ist nicht tatsächlich eine Dividende an "Lj-GmbH" ausgeschüttet worden, vielmehr ist die Kapitalrücklage, wie die Klägerin dargelegt hat, unmittelbar auf Nennkapital umgebucht worden. Dementsprechend ist auch, wie die Klägerin ausgeführt hat, im Rahmen der Kapitalerhöhung keine kanadische Quellensteuer auf eine Auszahlung erhoben worden. Es sind auch keine (Gewinn) Rücklagen, laufende Gewinne oder Gewinnvorträge – sondern die Kapitalrücklage - in Nennkapital umgewandelt worden. Dass die Kapitalerhöhung fehlerhaft war, hat weder die Klägerin behauptet, noch ist dies sonstwie ersichtlich.
Der Beteiligungsansatz ist nicht zu erhöhen, weil mit der – einheitlich zu beurteilenden - Art der Kapitalerhöhung der Gesellschafter durch die neuen Anteilsrechte nichts erhält, was er nicht schon früher besessen hätte (vgl. BFH Urteil vom 20. Oktober 1976 I R 56/74, BFHE 120, 362, BStBl. II 1977, 177 mN).
Der Beteiligungsansatz ""Lt-Inc."" bei "Lj-GmbH" war nach der Kapitalerhöhung durch Umwandlung von Kapitalrücklagen bei "Lt-Inc." unverändert mit dem bisherigen Wert von DM 3.599.999 fortzuführen.
Die Auszahlung des Kapitalherabsetzungsbetrages führt daher, wie der Beklagte ermittelt hat, bei einem Buchwert der "Beteiligung "Lt-Inc."" von DM 3.599.999 und einer Kapitalrückzahlung von DM 10.942.000 zu einem steuerlichen Gewinn von DM 7.342.300 DM (DM 1 wohl als verbleibender "Erinnerungswert").
Dieser Gewinn aus der Herabsetzung des Nennkapitals ist nicht nach § 8 b Abs. 2 KStG in der im Streitjahr gültigen Fassung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen. Denn auch bei einer Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen von "Lt-Inc." an "Lj-GmbH" nach DBA Kanada, bleibt der Gewinn aus der Herabsetzung von Nennkapital von "Lt-Inc." nicht außer Ansatz, weil sich in früheren Jahren eine bei der Gewinnermittlung berücksichtigte Gewinnminderung durch Ansatz des niedrigeren Teilwert der Anteile ergeben hatte und diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Teilwertes ausgeglichen wurde (§ 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG). "Lj-GmbH" hatte zum 31.12.1987 durch Ansatz des, gegenüber dem nach Leistung des Barzuschusses erhöhten Beteiligungswert ""Lt-Inc."", niedrigeren Teilwertes den Gewinn 1987 um DM 10.942.000 gemindert. Dass diese Gewinnminderung zwischenzeitlich ausgeglichen worden wäre, hat die Klägerin nicht dargelegt und ist auch nicht sonstwie sichtlich. Die Einlassung der Klägerin, 1987 sei keine im Rahmen des § 8 b KStG zu berücksichtigende Teilwertabschreibung durchgeführt worden, denn richtigerweise sei ein direkt abziehbarer Aufwand zu buchen gewesen, steht dem nicht entgegen. Voraussetzung des § 8 b Abs. 2 KStG ist nicht, welche steuerliche Behandlung zu einem früheren Zeitpunkt bei möglicherweise zutreffender rechtlicher Würdigung vorgenommen worden wäre, sondern vielmehr die tatsächliche Durchführung einer gewinnwirksamen Teilwertabschreibung. Es ist unbeachtlich, aus welchen (tatsächlichen oder rechtlichen) Gründen die Abschreibung oder ob sie zu Recht oder zu Unrecht vorgenommen wurde (Gosch KStG § 8b RN. 239).
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 138 Abs. 2 und 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -.
Die Revision war zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 138 Abs. 2 und 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 29 KStG
§ 8 b KStG
§ 8 b Abs. 2 KStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 8 b Abs. 2 KStG
§ 14 Satz 1 KStG
§ 7 Abs. 1 KapErhStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 KapErhStG
§ 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 120, 362
6 K 8437/00
92 I R 1/91
76 I R 56/74