Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-10-07, Aktenzeichen 2 K 39/21
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2021:1007.2K39.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Nach dem DBA Kanada kommt es für die Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts für Ruhegehälter entscheidend auf eine Ansässigkeit des Rentenempfängers im Inland zum Zeitpunkt seiner beruflichen Tätigkeit an.(Rn.65) (Rn.66)
2. Eine Auslegung von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 Buchst. c DBA CAN auf Grundlage von Art. 18 OECD-MA kommt nicht in Betracht.(Rn.60)
1. Die Bescheide für 2016 bis 2018 über Einkommensteuer, jeweils vom 04.02.2020 und alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.01.2021, werden aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist für den Kläger wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung des Klägers gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vorher Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die steuerliche Behandlung von Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung streitig.
Der am 23.06.1952 geborene Kläger hatte in den Streitjahren seinen Wohnsitz in Kanada. Seit dem 01.01.2016 bezieht er Leistungen von der Deutschen Rentenversicherung Bund (im Folgenden: DRVB).
Unter dem 02.07.2019 wies der Beklagte den Kläger auf eine grundsätzliche Steuerpflicht von aus der Bundesrepublik Deutschland bezogenen Rentenleistungen hin und kündigte an, für die Streitjahre die Einkommensteuer festzusetzen. Über die Möglichkeit, statt der Besteuerung als beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG) den Antrag auf Behandlung als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig zu stellen (§ 1 Abs. 3 EStG), wurde der Kläger belehrt.
Der Kläger teilte hierauf mit, er habe seine Rentenansprüche seit Beginn seiner beruflichen Tätigkeit am 01.08.1980 ausschließlich im Ausland erworben. Seit diesem Zeitpunkt habe er keinen Wohnsitz in Deutschland mehr unterhalten. Er sei der Auffassung, dass die Rentenleistungen nach dem maßgeblichen Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen (im Folgenden: DBA Kanada) ausschließlich in Kanada zu versteuern seien.
Nachdem der Kläger auch in darauffolgenden Schriftwechseln bei seiner Auffassung blieb und keine Einkommensteuererklärungen einreichte, veranlagte der Beklagte den Kläger unter Berücksichtigung der ihm vorliegenden Rentenbezugsmitteilungen als beschränkt steuerpflichtig und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre durch Bescheide jeweils vom 04.02.2020 fest.
Hiergegen legte der Kläger jeweils form- und fristgerechte Einsprüche ein.
Zur Begründung führte der Kläger aus, er sei seit dem 01.08.1980 ständig im Ausland berufstätig gewesen. Sein Berufsweg stelle sich wie folgt dar:
01.10.1977 bis 14.03.1980:
Beamter auf Widerruf (Referendar im juristischen Vorbereitungsdienst)
15.03.1980 bis 31.07.1980:
keine Berufstätigkeit
01.08.1980 bis 30.04.1990:
Geschäftsführer der … Kanada (im Folgenden: A)
01.05.1990 bis 31.12.2015:
Delegierter…Hongkong (… im Folgenden: B).
Der Kläger habe während seiner Berufstätigkeit in Kanada bei der DRVB Rentenansprüche durch freiwillige Beitragszahlungen erworben. In der Zeit der Entsendung nach Hongkong seien Pflichtbeiträge an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (deren Rechtsnachfolgerin die DRVB ist) entrichtet worden. Das für den Kläger zuständige kanadische Finanzamt mache von Art. 18 Abs. 3 lit. c) DBA Kanada Gebrauch und besteuere die von der DRVB zufließenden Renteneinkünfte, sodass es im Falle einer zusätzlichen Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland zu einer Doppelbesteuerung komme, welche gemäß Art. 23 DBA Kanada durch Kanada zu beseitigen wäre. Zu einer Doppelbesteuerung könne es jedoch nicht kommen, da der Bundesrepublik Deutschland bereits dem Grunde nach kein Besteuerungsrecht zustehe. Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada bestimme, dass Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat des Empfängers dieser Bezüge besteuert werden könnten. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland könne sich lediglich unter den Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada ergeben. Dessen tatbestandliche Voraussetzungen – welche kumuliert vorliegen müssten – seien jedoch nicht erfüllt. Die Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. a) und b) DBA Kanada lägen zwar unstreitig vor. Jedoch sei die Voraussetzung des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada nicht erfüllt, da der Kläger seine gesamte berufliche Tätigkeit außerhalb der Bundesrepublik Deutschland ausgeübt habe.
Der Kläger reichte zudem Abschriften seines Anstellungsvertrages mit der A sowie dem B ein.
Hieraus ergebe sich nach Auffassung des Klägers für das Arbeitsverhältnis mit der A keine Pflicht zur Abführung von Rentenversicherungsbeiträgen an die DRVB. Im § 3 Abs. 2 des Anstellungsvertrages sei vielmehr geregelt worden, dass der Arbeitgeber bis zum Ablauf von fünf Dienstjahren bzw. bis zur Vollendung des 35. Lebensjahres monatlich 350 DM an eine von dem Kläger zu benennende Altersvorsorgeeinrichtung zu zahlen habe. Dieser Betrag sei in den Folgejahren weiter aufgestockt worden. Der Kläger habe sein Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass die Zahlungen an die DRVB zu leisten seien.
Bei B handele es sich hingegen um einen deutschen Arbeitgeber, welcher bei der Abrechnung der Gehälter Pflichtbeiträge an die DRVB abgeführt habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 17.02.2020 sowie 26.02.2020 nebst der diesen beigefügten Anlagen Bezug genommen (Blatt 3 ff. sowie 15 ff. der Rechtsbehelfsakte).
Durch Einspruchsentscheidung vom 06.01.2021 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, der Kläger sei für die Streitjahre zutreffend als beschränkt steuerpflichtig veranlagt worden. Die tatbestandlichen Voraussetzungen für ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland lägen zudem vor. Zwischen den Beteiligten sei unstreitig, dass die Voraussetzung des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. a) DBA Kanada erfüllt sei. Auch Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. b) DBA Kanada sei entsprechend der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Finanzgerichts (FG) Mecklenburg-Vorpommern einschlägig. Letztlich seien auch die Voraussetzungen von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada erfüllt. Diese Vorschrift spreche Deutschland das Besteuerungsrecht zu, wenn das Ruhegehalt bzw. die Vergütung nicht für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt werde, die von einer Person außerhalb Deutschlands erbracht bzw. ausgeübt wurden, als diese Person nicht in Deutschland ansässig war. Im Streitfall werde die Leibrente von der DRVB gerade nicht für Leistungen oder Tätigkeiten an den Kläger ausgezahlt. Vielmehr beruhe sie auf Beitragszahlungen seiner jeweiligen Arbeitgeber an die DRVB. Insbesondere ein Vergleich mit der englischen Sprachfassung lege diese Interpretation der Vorschriften nahe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Blatt 38 ff. der Rechtsbehelfsakte).
Mit Eingang bei Gericht am 05.02.2021 hat der Kläger Klage erhoben.
Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und führt ergänzend aus, der Beklagte verkenne, dass A die arbeitsvertraglich als Gehaltskomponente vereinbarten Zahlungen an die DRVB ausschließlich und unmittelbar für eine Tätigkeit des Klägers entrichtet habe. Die Verbuchung als freiwillige Beiträge ändere hieran nichts. Dieser ursächliche Zusammenhang bestehe insoweit auch hinsichtlich der späteren Rentenzahlungen fort. Gleiches gelte für die berufliche Tätigkeit des Klägers für B. Auch insoweit seien die Pflichtbeiträge ausschließlich aufgrund einer Tätigkeit des Klägers für B als Arbeitgeber entrichtet worden. Auch die Auslegung des Beklagten anhand der englischen Sprachfassung überzeuge nicht.
Der für das Verfahren zuständige Berichterstatter hat durch Verfügung vom 20.04.2021 (Blatt 38 ff. der Gerichtakte) unter anderem darauf hingewiesen, dass im Streitfall zweifelhaft sein könnte, ob die Voraussetzungen des Art. 18 Absatz 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada vorliegen.
Der Kläger führt hierzu ergänzend aus, dass er ab dem Jahre 1981 nur noch als beschränkt Steuerpflichtiger hätte veranlagt werden können, wenn er inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG gehabt hätte. Dies sei während der Dienstzeit in Kanada nicht der Fall gewesen, sodass ein Sonderausgabenabzug im Zusammenhang mit seinen in dieser Zeit entrichteten freiwilligen Beiträgen an die DRVB nicht in Betracht gekommen sei. Der Kläger habe aufgrund seiner Einkommensverhältnisse auch keine Möglichkeit gehabt, gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zu optieren.
Ab dem 01.05.1990, also dem Beginn der Tätigkeit für B, sei der Kläger zwar für einen inländischen Arbeitgeber tätig geworden, habe aber keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nummer 4 EStG bezogen. Wenn der Beklagte hiergegen einwende, der Kläger habe seine Pflichtbeiträge an die DRVB während der Tätigkeit in Hongkong aus steuerfreien Einnahmen finanziert, sei auch dies nicht zutreffend, denn der Kläger habe seinen Arbeitslohn nach den insoweit maßgeblichen Vorschriften in Hongkong versteuert. Soweit der Beklagte auf eine steuerliche Abzugsfähigkeit von Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung abstelle, seien auch diese Ausführungen unbeachtlich, denn B sei als gemeinnütziger Verein von der Körperschaftsteuer befreit.
Die Vorschrift des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada enthalte eine spezielle Regelung zur Zuweisung des Besteuerungsrechts auf die Vertragsstaaten. Diese Regelung sei aus sich heraus zu verstehen und sei einer Auslegung unter Zuhilfenahme vergleichender Auslegungsmethoden – namentlich des OECD-Musterabkommens (im Folgenden: MA) – nicht zugänglich.
Der Kläger hat auf Anforderung durch das Gericht eine Ablichtung des ihm von der DRVB übersandten Versicherungsverlaufes eingereicht. Daraus ergibt sich, dass für die Zeit des juristischen Vorbereitungsdienstes keine laufenden Versicherungsbeiträge durch den Kläger oder seinen damaligen Dienstherrn abgeführt wurden. Es hat jedoch eine Nachversicherung für diesen Zeitraum stattgefunden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Versicherungsverlauf Bezug genommen (Anlage K4 zum Schriftsatz des Klägers vom 15.09.2021; Blatt 83 ff. der Gerichtsakte)
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze vom 02.02.2021, 15.03.2021, 31.05.2021, 08.08.2021 sowie 15.09.2021 (Blatt 1 ff., 34 f., 46 ff., 67 ff. sowie 80 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,1. die Bescheide für 2016 bis 2018 über Einkommensteuer, jeweils vom 04.02.2020 und alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.01.2021, aufzuheben und2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er wiederholt im Wesentlichen die Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus:
Soweit es Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada betreffe, sei insbesondere aus der Präposition „für“ erkennbar, dass zwischen den früheren Leistungen oder der Tätigkeit im Ausland und den Leistungen aus der Altersversorgung eine effektive Verbindung bestehen müsse. Die Rentenzahlungen würden hingegen auf Beiträgen an die DRVB beruhen und gerade nicht auf Leistungen des Klägers. Diese Beiträge an die DRVB seien in Entgeltpunkte umgerechnet worden und lediglich aufgrund dieser Entgeltpunkte sei der Zahlungsanspruch erworben worden. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des FG Mecklenburg-Vorpommern.
Im Hinblick auf Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. b) DBA Kanada berufe sich der Beklagte auf die bisherige hierzu ergangene Rechtsprechung des FG Mecklenburg-Vorpommern, wonach der Begriff der Abzugsfähigkeit lediglich eine grundsätzliche steuerrechtliche Möglichkeit umfasse, nicht aber die tatsächliche Abziehbarkeit im Einzelfall. Auch müsse die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beim Arbeitgeber berücksichtigt werden.
Im Zusammenhang mit der Tätigkeit bei B habe der Kläger seine Beiträge zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung aus Einnahmen finanziert, die in Deutschland nicht steuerpflichtig gewesen seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 26.02.2021, 09.04.2021, 11.05.2021, 18.06.2021 sowie 15.09.2021 (Blatt 29, 37, 44, 55 sowie 77 f. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Dem Gericht lagen zur Entscheidung neben der Gerichtsakte des hiesigen Verfahrens sowie des Verfahrens 2 V 8/21 je ein Band Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
I.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.01.2021, stellen sich als rechtswidrig dar und verletzen den Kläger daher in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
Der Kläger erzielte als beschränkt Steuerpflichtiger inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG (1.). Das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte ist der Bundesrepublik Deutschland jedoch durch das DBA Kanada entzogen (2.).
1.Der Kläger ist beschränkt steuerpflichtig und erzielte in den Streitjahren inländische Einkünfte im Sinne von § 49 EStG.
Beschränkt einkommensteuerpflichtig ist gemäß § 1 Abs. 4 EStG eine natürliche Person, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat, was auf den Kläger zutrifft. Zwar kann ein beschränkt Steuerpflichtiger unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, jedoch hat der Kläger die zur Prüfung des Antrags erforderlichen Unterlagen nicht eingereicht, sodass eine Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 1 Abs. 3 EStG nach Aktenlage nicht in Betracht kommt.
Die Rentenbezüge des Klägers sind zudem als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. aa) EStG zu qualifizieren und stellen gemäß § 49 Abs. 1 Nummer 7 EStG Einkünfte dar, die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern gewährt werden, sodass es sich um inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht handelt.
2.Der Bundesrepublik Deutschland ist jedoch durch das DBA Kanada das Besteuerungsrecht entzogen.
Gemäß § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gehen Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) den Steuergesetzen vor, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind. Dies trifft auf das DBA Kanada zu, welches mit Wirkung zum 28.03.2002 Gesetzeskraft erlangt hat (Gesetz v. 23.03.2002, BGBl. II 2002, S. 670; zum Inkrafttreten gemäß Art. 3 des Gesetzes: BGBl. II 2002, S. 962).
Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung unterfallen Art. 18 Abs. 1 DBA Kanada (a). Ein Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers greift gleichwohl nicht ein, da im Ergebnis nicht alle Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada erfüllt sind (b).
a)Die Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung unterfallen Art. 18 Abs. 1 DBA Kanada.
Der Bundesfinanzhof (BFH) nimmt in ständiger Rechtsprechung an, dass deutsche Sozialversicherungsrenten unter Art. 18 Abs. 1 DBA Kanada zu subsumieren sind. Art. 18 Abs. 3 lit. b) DBA Kanada enthält zwar ebenfalls eine Regelung betreffend Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaates. Diese Vorschrift modifiziert jedoch lediglich die in Art. 18 Abs. 1 DBA Kanada grundsätzlich getroffene Besteuerungszuordnung und lässt das konkurrierende Zugriffsrecht des Quellenstaats (hier: Bundesrepublik Deutschland) unberührt (vgl. nur BFH, Urt. v. 20.12.2017 – I R 8/16, juris Rdn. 8 ff. m.w.N. sowie schon Beschl. v. 13.12.2011 – I B 159/11, juris Rdn. 9 ff.).
b)Ein Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers greift gleichwohl nicht ein, da im Ergebnis nicht alle Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada erfüllt sind.
Gemäß Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat (hier: Kanada) besteuert werden.
Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada können Ruhegehälter aber auch in dem anderen Vertragsstaat (hier: Bundesrepublik Deutschland) besteuert werden, wenn
sie aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaat bezogen werden;
die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder -systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren, oder wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist, und
sie nicht für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt werden, die von einer Person außerhalb des anderen Staates erbracht bzw. ausgeübt wurden, als diese Person nicht in diesem anderen Staat ansässig war.
Dabei müssen nach der Regelungssystematik die Tatbestandsvoraussetzungen der Buchstaben a) bis c) kumulativ erfüllt sein. Streitgegenständlich sind im hiesigen Verfahren lediglich die Voraussetzungen der Buchstaben b) und c).
Ob das Tatbestandsmerkmal des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. b) DBA Kanada für alle Tätigkeiten des Klägers erfüllt ist, kann der Senat im Ergebnis dahinstehen lassen, dennein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland scheitert jedenfalls an Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada.
aa)Nach diesem Tatbestandsmerkmal besteht ein deutsches Besteuerungsrecht nur, wenn das Ruhegehalt oder die Vergütung nicht für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt wird, die von einer Person außerhalb des anderen Staates erbracht bzw. ausgeübt wurden, als diese Person nicht in diesem anderen Staat ansässig war.
Diese negativ formulierte Tatbestandsvoraussetzung bedeutet mit anderen Worten – und ins Positive gewendet –, dass ein deutsches Besteuerungsrecht nur dann besteht, wenn das Ruhegehalt oder die Vergütung für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt wird, welche die Person innerhalb des Quellenstaates erbracht hat, während sie im Quellenstaat ansässig war (vgl. zu dieser positiven Formulierung auch Rupp, in: Gosch/Kroppen/Rotherr, DBA, Stand 2019, Art. 18 DBA Kanada Rdn. 6 a.E. sowie Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, 153. EL 2021, Art. 18 DBA Kanada Rdn. 47).
bb)In der mündlichen Verhandlung vom 07.10.2021 hat der Beklagte zum Anwendungsbereich dieses Tatbestandsmerkmals ergänzend ausgeführt, eine historische Auslegung unter Berücksichtigung des Vorgängerabkommens ergebe, dass Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada nicht auf Sozialversicherungsrenten zugeschnitten und deswegen wohl nicht anzuwenden sei.
Dem schließt sich der Senat nicht an. Denn dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich bereits keine solche Einschränkung entnehmen. Dieses Ergebnis würde überdies der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zuwiderlaufen, dass Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada gerade auch auf deutsche Sozialversicherungsrenten anwendbar ist. Nach diesem vom Beklagten geäußerten Verständnis von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada würde aber ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an deutschen Sozialversicherungsrenten stets ausscheiden, denn nach der Konzeption der Vorschrift des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada kann ein deutsches Besteuerungsrecht dem Grunde nach nur bestehen, wenn die Buchstaben a) bis c) kumulativ erfüllt sind.
cc)Soweit der Beklagte im Weiteren darauf abstellt, die Einschränkung des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada greife im Streitfall auch deswegen nicht ein, weil der Kläger die Bezüge von der DRVB gerade nicht „für Leistungen oder Tätigkeiten“ erhalte, sondern aufgrund von Beitragszahlungen, welche in Entgeltpunkte umgewandelt worden seien, vermag der Senat dem ebenfalls nicht zu folgen.
(1)Der Beklagte begründet diese Auffassung damit, dass es an einer engen Verbindung zwischen früher erbrachten Tätigkeiten oder Leistungen des Klägers im Austausch für die streitgegenständliche Rente fehle. Vielmehr seien die nichtselbstständigen Tätigkeiten des Klägers lediglich mittelbar für die Rentenzahlungen ursächlich, was nicht ausreiche. Der Rentenanspruch ergäbe sich gerade nicht unmittelbar aufgrund von früheren Tätigkeiten des Klägers, sondern aufgrund der – zum Teil freiwilligen – Beitragszahlungen des Klägers sowie seiner Arbeitgeber. Das Ergebnis dieser Auslegung sieht der Beklagte durch einen Vergleich mit der englischen Sprachfassung „services rendered“ (= „geleistete Dienste“) bestätigt.
Diese Auffassung entspricht auch einer Literaturmeinung, welche zu Art. 18 MA geäußert wurde. Danach seien durch Pflichtbeiträge gebildete deutsche Sozialversicherungsrenten nicht als Entgelt für eine frühere nichtselbständige Tätigkeit anzusehen, sondern hätten als Rechtsgrund lediglich die erbrachten Rentenversicherungsbeiträge (vgl. Wassermeyer/Drüen, in: Wassermeyer, DBA, a.a.O., Art. 18 MA, Rdn. 18, Strunk/zur Heide, in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz (AStG)/DBA, 43. EL 2015, Art. 18 MA, Rdn. 1 sowie Haase, in: Haase, AStG/DBA, 3. Aufl. 2016, Art. 18 MA, Rdn. 16).
Dieser Auffassung wird von anderen entgegengehalten, dass es jedenfalls seit 2005 der Auffassung der OECD entspreche, dass auch Sozialversicherungsrenten, an welchen sich der Arbeitnehmer ganz oder teilweise durch Pflichtbeiträge beteiligt habe, unter Art. 18 MA fallen. Insoweit wird von den Vertretern dieser Auffassung auf den von der OECD herausgebrachten Musterkommentar aus dem Jahre 2005 und dort die Textziffer 24 Bezug genommen, wonach Sozialversicherungsrenten unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen unter Art. 18 MA fallen (vgl. z.B. Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 18 MA Rdn. 29, 29a).
Dieses weitere Verständnis von Art. 18 MA wird jedoch auch nach dieser Auffassung vor allem in zeitlicher Hinsicht durch den Umstand eingeschränkt, dass es von 1992 an bis zur Neufassung des MA im Jahr 2005 der allgemeinen Auffassung entsprach, Sozialversicherungsrenten nicht unter Art. 18 MA zu fassen, sodass sich in zeitlicher Hinsicht erhebliche Probleme bei der Abkommensanwendung ergeben würden. So sei bei der Auslegung von DBA insbesondere zu berücksichtigen, ob diese vor oder nach der Änderung im Verständnis des MA verhandelt und geschlossen wurden (vgl. Ismer, a.a.O., Rdn. 29b m.w.N.). Ebenfalls müsse bedacht werden, dass die Bundesrepublik Deutschland gegen die in der Textziffer 24 des Musterkommentars enthaltene Auffassung der OECD ausdrückliche Vorbehalte geltend gemacht habe und weiterhin der Auffassung sei, dass Sozialversicherungsrenten nicht unter Art. 18 MA zu fassen seien (vgl. Hick, in: Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl. 2019, Art. 18 MA Rdn. 61 f.).
(2)Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob das deutsche Verständnis von Art. 18 MA in Bezug auf (deutsche) Sozialversicherungsrenten sachlich zutreffend ist, denn jedenfalls ist er der Auffassung, dass eine Übertragung dieser Auslegungsergebnisse auf Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada nicht in Betracht kommt.
Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass sowohl das MA selbst als auch der Musterkommentar der OECD lediglich ergänzend als Hilfe zur Auslegung des konkreten DBA herangezogen werden können (vgl. zu Letzterem nur BFH, Urt. v. 25.05.2011 – I R 95/10, juris Rdn. 19). Maßgeblich sind vor allem der Abkommenstext und eine auf diesen bezogene Auslegung. Dies gilt umso mehr, wenn der Text des Abkommens von der Formulierung des MA abweicht (vgl. Wassermeyer/Schwenke, in: Wassermeyer, a.a.O., Vorbem. zu Art. 1 MA Rdn. 34, 51).
Eine Auslegung von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada auf Grundlage von Art. 18 MA kommt aber vor allem deswegen nicht in Betracht, weil die Regelungen des konkret zu beurteilenden Art. 18 DBA Kanada weitestgehend von Art. 18 MA abweichen. Während Art. 18 MA eine vergleichsweise einfache Zuordnung von Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen vornimmt, enthält Art. 18 DBA Kanada eine Vielzahl von differenzierten Einzelregelungen und erfasst – wenn man der deutschen Auffassung von Art. 18 MA folgt – nicht nur Ruhegehälter im Sinne von Art. 18 MA, sondern gerade auch Sozialversicherungsrenten, welche nach diesem Verständnis wohl am ehesten unter Art. 21 MA fallen würden (vgl. Hick, a.a.O., Rdn. 61). Dementsprechend weisen Art. 18 DBA Kanada und Art. 18 MA eine grundlegend verschiedene Systematik auf, welche es unmöglich macht, von der Regelung in der einen Vorschrift auf den Regelungsbereich der anderen Vorschrift schließen zu können.
Hinzu kommt, dass Art. 18 DBA Kanada selbst von Art. 17 der deutschen Verhandlungsgrundlage für den Abschluss von DBA (im Folgenden: DE-VG) abweicht, wobei auch hier einschränkend festzuhalten ist, dass diese erst im Jahr 2013 – also nach Abschluss des DBA Kanada – offiziell bekannt gemacht wurde (vgl. Schwenke, in: Wassermeyer, a.a.O., Vorbem. zu Art. 1 MA, Rdn. 175). Nach Art. 17 Abs. 2 DE-VG können Leistungen, die aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaats (hier: Deutschland) gezahlt werden, auch in diesem Staat (hier: Deutschland) besteuert werden. Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada weicht mit seiner Vielzahl von Einschränkungen jedoch auch von dieser vergleichsweise einfach gefassten Regelung ab.
Mithin ist Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada abkommensspezifisch auszulegen.
(3)Aufgrund einer solchen abkommensspezifischen Auslegung kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass Bezüge aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, welche ausschließlich auf Beitragszahlungen in Zeiträumen beruhen, in welchen der Rentenbezieher im Ausland gelebt und dort Leistungen erbracht hat, nicht in den Anwendungsbereich von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada fallen.
Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, welcher – bei einer in das Positive gewendeten Formulierung – voraussetzt, dass das Ruhegehalt oder die Vergütung für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt wird, welche die Person innerhalb des Quellenstaates erbracht hat, während sie im Quellenstaat ansässig war.
Daraus wird unmittelbar ersichtlich, dass zwischen dem Rentenbezieher, dem Ruhegehalt und dem Quellenstaat eine besondere örtliche oder persönliche Beziehung bestehen muss, damit dem Quellenstaat (hier: Deutschland) ein Recht zur Besteuerung zusteht. Diese besondere Beziehung ergibt sich dabei insbesondere aus der tatbestandlichen Voraussetzung der Ansässigkeit des Rentenbeziehers im Quellenstaat.
Dass es nach dem DBA Kanada für die Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts von Ruhegehältern entscheidend auf eine Ansässigkeit des Rentenempfängers im Inland zum Zeitpunkt seiner beruflichen Tätigkeit ankommt, lässt sich auch unmittelbar aus der Abweichung des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada zu sonstigen DBA entnehmen, welche die Bundesrepublik Deutschland vor dem Jahr 2005 geschlossen hat und welche nicht (wie z.B. Art. 18 DBA Namibia, Gesetz vom 09.08.1994, BGBl. II 1994, S. 1262) die Konzeption des Art. 18 MA unterschiedslos übernehmen. So enthalten beispielsweise Art. 18 Abs. 3 DBA Norwegen (Gesetz vom 13.07.1993, BGBl. II 1993, S. 970), Art. 18 Abs. 2 DBA Österreich (Gesetz vom 26.03.2002, BGBl. II 2002, S. 734) sowie Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBA Schweden (Gesetz vom 08.06.1994, BGBl. II 1994, S. 686) Regelungen, welche das Besteuerungsrecht für deutsche Sozialversicherungsrenten der Bundesrepublik Deutschland zuweisen, ohne dass es auf eine Ansässigkeit des Rentenbeziehers ankommt.
Dass das DBA Kanada in seinem Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) von dieser gängigen Konzeption deutscher DBA, welche auch in der späteren DE-VG (Art. 17 Abs. 2) ihren Niederschlag gefunden hat, abweicht, lässt nach Auffassung des Senats den Schluss zu, dass es die Vertragsstaaten beim Abschluss des DBA Kanada bewusst für erforderlich hielten, diese Einschränkung in den Abkommenstext aufzunehmen. An diese offenbar bewusste und gewollte Abweichung sieht sich der Senat bei seiner Auslegung gebunden.
(4)Dieser Auslegung entsprechend scheitert ein deutsches Besteuerungsrecht an den Rentenbezügen des Klägers jedenfalls am Tatbestandsmerkmal des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada, denn der Kläger war weder während seiner beruflichen Tätigkeiten für A sowie B, welche im Zusammenhang mit den Beitragszahlungen stehen, noch in der Auszahlungsphase in der Bundesrepublik Deutschland im abkommensrechtlichen Sinne (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 lit. a) DBA Kanada) ansässig.
Nach Auffassung des Senats kann sich auch nichts anderes für die Zeit vom 01.10.1977 bis 14.03.1980 ergeben, in welcher der Kläger seinen juristischen Vorbereitungsdienst absolvierte. Ausweislich seines Versicherungsverlaufs hat der Kläger für seine Tätigkeiten insgesamt 65,6958 Entgeltpunkte (vgl. § 63 Abs. 1 und 2 des Sozialgesetzbuches – SGB – VI) erworben, von welchen 1,8873 Entgeltpunkte auf den nachversicherten juristischen Vorbereitungsdienst entfallen, somit ein Anteil von 2,87 %. Selbst wenn es sich bei dem Verhältnis der Entgeltpunkte zueinander um einen hinreichend genauen Aufteilungsmaßstab (vgl. hierzu Ismer, a.a.O., Rdn. 32) für eine sachgerechte Schätzung (§ 162 Abs. 1 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 FGO) handeln sollte, bleibt der Anteil von 2,87 % an den gesamten Entgeltpunkten so geringfügig, dass es nicht als angemessen erscheint, eine Aufteilung in einen dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegenden und einen nicht zu besteuernden Teil vorzunehmen.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war auf den Antrag des Klägers für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Es ist kein Ausnahmefall gegeben, in welchem es dem Kläger zumutbar gewesen wäre, das Vorverfahren ohne Bestellung eines Rechtsbeistandes zu betreiben.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nummer 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war jedenfalls zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nummer 2 Alt. 1 FGO). Die vom Senat gefundene Auslegung von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 lit. c) DBA Kanada bedarf einer erstmaligen höchstrichterlichen Klärung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 49 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 2 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 63 Abs. 1 und 2 des Sozialgesetzbuches
§ 162 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO
§ 1 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 708 Nummer 10, 711 der Zivilprozessordnung
Art. 17 Abs. 2 DE-VG

Zitierte Entscheidungen: 2 V 8/21
I R 8/16
I B 159/11
I R 95/10