Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-26, Aktenzeichen 3 K 1469/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2024:1126.3K1469.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Kommanditgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Planung, die Entwicklung, der Betrieb und die Verwaltung von Energieanlagen in einem Projekt ist, unterliegt erst durch Inbetriebnahme der Energieanlagen der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht hängt von der Fertigstellung der Energieanlagen ab, weil erst ab diesem Zeitpunkt die Lieferung von Energie möglich ist (vgl. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23.03.2017 - 4 K 4155/16).(Rn.36)
2. § 7 Satz 2 GewStG regelt (nur) die Voraussetzungen, unter denen Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Die Vorschrift setzt voraus, dass der Gesellschafter - das ist derjenige, der seinen Anteil veräußert - als Mitunternehmer des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist (hier: Mitunternehmerstellung zum maßgeblichen Zeitpunkt verneint, in einem Fall, in dem der Beginn der Gewerbesteuerpflicht an die Veräußerung der Geschäftsanteile gekoppelt war und der mit der Inbetriebnahme einer Energieanlage einhergehende Verlust des wirtschaftlichen Eigentums und die Annahme einer Mitunternehmerstellung des ausscheidenden Gesellschafters sich gegenseitig ausschlossen).(Rn.32) (Rn.44)
3. Bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kommt es für die Bestimmung des steuerrechtlich maßgebenden Zeitpunktes der Veräußerung darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.38) (Rn.39)
4. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: IV B 10/25).
I. der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2015 vom 8. September 2016 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2020 dahin geändert, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der vom ausgeschiedenen Kommanditisten erzielte Veräußerungserlös von 502.264,– Euro nicht in den Gewerbeertrag einzubeziehen ist.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist die Erfassung eines Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) als Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft des Jahres 2015.
Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 5.4.2012 gegründet. Die Gesellschafter waren zum Zeitpunkt der Gründung als Komplementärin die Komplementär-Alt GmbH und als Kommanditistin die Kommanditist-Alt AG, letztere mit einer Hafteinlage von 500,– Euro. Der Gegenstand des Unternehmens war die Planung und Entwicklung sowie der Betrieb und die Verwaltung von Energieanlagen.
Die Klägerin beauftragte die Kommanditist-Alt Baumanagement GmbH mit der Errichtung des Projekts S..... in einem so bezeichneten „Errichtungsvertrag“ vom 27. März 2014.
Mit Kaufvertrag vom 10.7.2015 veräußerte die Kommanditist-Alt AG ihren Kommanditanteil an die Kommanditist-Neu AG (…) zum Kaufpreis von 500 Euro. Der Kommanditanteil wurde zum dinglichen Stichtag an die Käuferin abgetreten. Der dingliche Stichtag richtete sich nach der Fertigstellung und Inbetriebnahme der Energieenergieanlagen1Hinweis des Dokumentars, auch betreffend Rz. 5, 28, 41 und 44: sic!Hinweis des Dokumentars, auch betreffend Rz. 5, 28, 41 und 44: sic! im Projekt S..... . Wegen der Einzelheiten des Vertrags wird auf die Vertragsakte des Beklagten (dort Blatt 3 ff. Kaufvertrag vom 10.7.2015) Bezug genommen.
Der Kommanditanteil ging am 7. Oktober 2015 mit der Inbetriebnahme der Energieenergieanlagen, auf die Kommanditist-Neu AG über. Im Zeitpunkt des Übergangs des Kommanditanteils betrug das Kapitalkonto der Kommanditist-Alt AG -570.907,37 Euro. Gleichzeitig schied die Komplementär-Alt GmbH als Komplementärin aus. Neue Komplementärin der Klägerin wurde die Komplementär-Neu GmbH.
Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuererklärung für 2015 übermittelte die Klägerin am 16. Juli 2016 elektronisch an den Beklagten und erklärte darin den Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 507.642 Euro. Dieser wurde wie folgt ermittelt:
Veräußerungspreis
500,00 Euro
Gewerbesteuer die dem Kläger erstattet wurde:
-69.143.00 Euro
Zwischensumme
-68.643,00 Euro
Buchwert der Kapitalkonten
Kommanditkapital
Ausstehende Einlage
0,00 Euro
Kapitalkonto
937,72 Euro
Kapitalkonto (Ergebnisvertrag)
-572.339,09 Euro
Kapital Ergänzungsbilanz
0.00 Euro
Summe der Kapitalkonten
-570.901,37 Euro
Veräußerungsgewinn
502.264,37 Euro
laufender Gewinn
5.278.00 Euro
Gewerbeertrag
507.642,37 Euro
Mit Schreiben vom 17. Mai 2016 ordnete der Beklagte eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für das Streitjahr 2015 an. Die Betriebsprüfung wurde am 25. Juli 2019 abgeschlossen. Sie führte zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen.
Der Beklagte erließ am 6.9.2016 den Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 16.905,– Euro, wobei der Gewinn aus Gewerbebetrieb in der erklärten Höhe übernommen wurde. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Klägerin legte hiergegen am 12. Oktober 2016 Einspruch ein.
Mit Schreiben vom 21. November 2016 begründete die Klägerin den Einspruch. Der Gewerbeertrag in Höhe von 507.642 Euro sei im Wesentlichen durch den Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils durch die frühere Gesellschafterin, die Kommanditist-Alt AG, entstanden, der wiederum gemäß § 7 Satz 2 GewStG in den Gewerbeertrag der Gesellschaft einzubeziehen sei.
Der Veräußerungsgewinn sei arithmetisch durch die für Veräußerungsgewinnermittlungen üblicherweise vorgesehene Gegenüberstellung des Verkaufserlöses einerseits und der dem veräußerten Kommanditanteil zuzuordnenden Kapitalkonten andererseits ermittelt worden. In Bezug auf die einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte sei dieser generelle Ansatz auch korrekt und führe zu einer zutreffenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Der Veräußerungsgewinn sei durch Gegenüberstellung des Verkaufserlöses und der dem veräußerten Kommanditanteil zuzuordnenden Kapitalkonten ermittelt worden. In Bezug auf die einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte sei dieser generelle Ansatz auch korrekt und führe zu einer zutreffenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen.
In Bezug auf die Gewerbesteuer führe diese Ermittlung zu einem unzutreffenden Ergebnis und einer offensichtlichen Übermaßbesteuerung. Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht entspreche nach der Rechtsprechung dem Zeitpunkt der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs, im vorliegenden Fall also dem Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Projekts. Dieser Zeitpunkt sei auch der wirtschaftliche Stichtag, zu dem die Kommanditanteile wirtschaftlich und damit steuerlich wirksam übergingen, zu dem mithin der steuerliche Veräußerungsgewinn zu ermitteln sei. Sowohl der Beginn der Gewerbesteuerpflicht, als auch der wirtschaftliche Stichtag für die Kommanditanteilsübertragung entfielen also auf den 7. Oktober 2015. In Bezug auf die Gewerbesteuer führe diese Ermittlung zu einem unzutreffenden Ergebnis und einer offensichtlichen Übermaßbesteuerung. Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht entspreche nach der Rechtsprechung dem Zeitpunkt der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs, im vorliegenden Fall also dem Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Energieparks. Dieser Zeitpunkt sei auch der wirtschaftliche Stichtag, zu dem die Kommanditanteile wirtschaftlich und damit steuerlich wirksam übergingen, zu dem mithin der steuerliche Veräußerungsgewinn zu ermitteln sei. Sowohl der Beginn der Gewerbesteuerpflicht, als auch der wirtschaftliche Stichtag für die Kommanditanteilsübertragung entfielen also auf den 7. Oktober 2015.
Das negative Kapitalkonto der Kommanditist-Alt AG zu diesem Zeitpunkt in Höhe von -670.907,– Euro, das von dem Veräußerungserlös als negativer Betrag abzuziehen und damit im Ergebnis hinzuzurechnen sei, führe also letztendlich maßgeblich zum Entstehen des Veräußerungsgewinns. Dieses negative Kapitalkonto wiederum resultiere ausschließlich aus Aufwendungen und damit aus Verlusten, die bis zu diesem Zeltpunkt und damit vor Begründung der Gewerbesteuerpflicht entstanden seien und zwar vollständig unter dem wirtschaftlichen Regime der Verkäuferin.
Diese Aufwendungen vor der Betriebseröffnung (Beginn der Gewerbesteuerpflicht, die der Inbetriebnahme der Energiekraft-Anlagen am 7. Oktober 2015 entspreche) habe sich gewerbesteuerlich also nicht gewerbeertragsmindernd ausgewirkt, würden sich nun aber in voller Höhe gewerbeertrags- und steuererhöhend auswirken, wenn sie aus der Veräußerungsgewinnermittlung nicht herausgenommen würden. Das weggefallene – negative – Kapitalkonto resultiere sowohl inhaltlich wie auch der Höhe nach exakt aus den zuvor von der Klägerin getragenen Aufwendungen. Der Verkäufer habe unter seinem Regime als Mitunternehmer einen Verlust von rund 571.000 Euro getragen, von dem er durch den Verkauf lediglich befreit worden sei.
Die Feststellung eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags nach § 10 a GewStG, der die zum negativen Kapitalkonto führenden Aufwendungen berücksichtige und mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen wäre, scheitere an dem vorherigen Fehlen der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. So würde ohne Bereinigung dieser Werte ein fiktiver Gewinn der Gewerbesteuer unterworfen, der real nicht existiere. Um einen gewerbesteuerlich zutreffenden Veräußerungsgewinn zu ermitteln, sei es zwingend erforderlich, die vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht angefallenen Aufwendungen veräußerungsgewinnmindernd zu berücksichtigen (wie dies für Zwecke der Einkommen-/Körperschaftsteuer des Gesellschafters auch erfolge).
Da ansonsten Gewerbesteuer auf effektiv nicht erzielte Veräußerungsgewinne und somit in offensichtlich unzutreffender Höhe festgesetzt würde, beantragte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag zur Vermeidung der dargelegten Übermaßbesteuerung wie folgt zu ermitteln:
Laufender Gewerbeertrag
5.278,00 Euro
Veräußerungsgewinn (§ 7 Satz 2 GewStG)
Veräußerungserlös
Abzgl. Kapitalkonto
570.907,00 Euro
502.264,00 Euro
Abzgl. Verluste vor Beginn der sachl. GewSt-Pflicht
-570.907,00 Euro
Gewerbesteuerpflichtig
Gewerbeertrag (§ 10 GewStG)
-63.365,00 Euro
Gewerbeverlust
Die Klägerin beantragte auf Grund sachlicher Unbilligkeit die gewinnmindernde Berücksichtigung der vor Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht angefallenen Aufwendungen im Billigkeitswege nach § 163 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), soweit sie nach Beginn der Gewerbesteuerpflicht zu einer gewerbeertragserhöhenden Hinzurechnung geführt hätten.
Zur Ermittlung eines sachgerechten – der Gewerbesteuer zu unterwerfenden – Veräußerungsgewinns seien die vorstehenden Aufwendungen unberücksichtigt zu lassen und damit herauszurechnen, erforderlichenfalls im Billigkeitswege. Es liege ein Fall vor, der identisch sei mit dem eines vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht in „Abzug gebrachten Investitionsabzugsbetrags“, wenn dieser nach Beginn der Gewerbesteuerpflicht hinzuzurechnen sei. Auch dieser sei gemäß § 103 AO auf Grund der offensichtlichen sachlichen Unbilligkeit zu eliminieren (vgl. gleichlautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26. Januar 2011, BStBl. I 2011, 152).
Den Einspruch der Klägerin vom 12. Oktober 2016 wies der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2020 als unbegründet zurück. Nach der Rechtsprechung sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein negatives Kapitalkonto dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen, dies erhöhe rechnerisch den Veräußerungsgewinn. Dabei komme es nicht darauf an. aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden sei.
Im Streitfall bestehe Einvernehmen mit der Klägerin darüber, dass die Gewerbesteuerpflicht mit Betriebseröffnung durch Inbetriebnahme der Energieanlagen am 7. Oktober 2015 begonnen habe. Zum selben Zeltpunkt sei die Übertragung des Kommanditanteils von der Kommanditist-Alt AG auf die Kommanditist-Neu AG wirksam geworden. Die bis zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht entstandenen Verluste seien – auch dies sei nicht streitig – gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen. Eine Übermaßbesteuerung liege nicht vor. Es entspreche gerade dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck des § 7 Satz 2 GewStG, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen sei.
Dabei sei es nicht erheblich, ob die zu veräußernden Wirtschaftsgüter steuerneutral vor ihrer Veräußerung auf eine Personengesellschaft übertragen würden oder von der Personengesellschaft oder in deren Auftrag hergestellt worden seien. Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in den Urteilen vom 13. Januar 1977 und vom 27. März 1961 (IV R 9/73 und 1 278/60 U) betreffe die gewerbesteuerliche Behandlung der Auflösung von Pensionsrückstellungen. Bei der Auflösung von Pensionsrückstellungen, die den gewerblichen Gewinn nicht gemindert hätten, könne eine Erhöhung des gewerblichen Gewinns nicht eintreten.
Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage vor, im Streitfall ergebe sich aus dieser gewerblichen Betätigung ein realer Veräußerungsverlust von (minus) 68.643 Euro. Mit diesem Betrag werde die Veräußerin in der Zeit zwischen Gründung der Gesellschaft und dem Verkauf der Anteile real belastet, da sie ihn aus ihrem Vermögen aufzuwenden und an den Käufer zu zahlen habe. Der Beklagte habe dem entgegen für Zwecke der Gewerbesteuerberechnung einen Veräußerungsgewinn von (plus) 502.264 Euro gesetzt, da er die in der Gesellschaft vor der Veräußerung angefallenen Kosten von 570.907 Euro nicht berücksichtigt habe, mit dem Argument, diese seien vor Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht entstanden. Aufwendungen vor Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht seien zwar für die Besteuerung des späteren Betriebs unbeachtlich. Soweit die Anwendung dieser Grundsätze jedoch dazu führe, dass Veräußerungsgewinne, die im zeitlichen Zusammenhang mit dem Beginn der Gewerbesteuerpflicht anfielen, betragsmäßig fingiert und in fiktiver Höhe der Versteuerung unterworfen werden sollten, so widerspreche eine solche Übermaßbesteuerung ganz offensichtlich nicht nur dem Wesen der Gewerbesteuer, sondern auch verfassungsrechtlichen Grundsätzen und bedürfe einer zutreffenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.
Die Klägerin wies im Schriftsatz vom 17. Januar 2022 auf eine Referatsleitersitzung hin, danach sei bereits die erste Tätigkeit als Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht zu werten, denn dort heiße es:
Die streitgegenständliche Thematik wurde auf Initiative des Bundeslandes Hessen unter TOP II/02 der Sitzung der Referatsleiter KSt/GewSt III/21 vom 7. bis 9. Dezember 2021 erörtert. In der offiziellen Niederschrift dieser Sitzung ist festgehalten, dass sich die Vertreterinnen und Vertreter des Bundes und der Länder einvernehmlich auf folgende Rechtsauffassung verständigt haben: „Werden mehrheitsvermittelnde Anteile an einer Personengesellschaft, die Windkraft- oder Solaranlagen entwickelt (Projektgesellschaft), planmäßig vor Inbetriebnahme der Windkraft- oder Solaranlagen veräußert, wird vor der Aufnahme des Gewerbebetriebs Windpark oder Solarpark grundsätzlich bereits ein anderer gewerbesteuerpflichtiger Gewerbebetrieb begründet. Der tatsächliche Unternehmensgegenstand der Projektgesellschaft bis zur Veräußerung der Mitunternehmeranteile ist die Projektentwicklung, Errichtung und Veräußerung des Windparks (alt. des Solarparks). Die sachliche Gewerbesteuerpflicht dieses Gewerbebetriebs beginnt mit den ersten, auf die Herstellung des Wind- oder Solarparks gerichteten Projektentwicklungstätigkeiten.“
Die Abweichung der daher teleologisch gebotenen und klägerseitig begehrten Ermittlung des Veräußerungsgewinns von der Arithmetik des § 16 EStG stoße auch nicht an verfahrensrechtliche Schranken, da die nach dem Einkommensteuergesetz ermittelten Besteuerungsgrundlagen nicht der gesonderten Feststellung nach § 180 AO unterlägen und damit auch keine Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides entfalten würden. Nach den Gewerbesteuer-Hinweisen 7.1 Abs. 1 sei eine eigenständige Ermittlung des Gewerbeertrages erforderlich und einkommensteuerliche Gewinnermittlungsregeln dürften nicht angewendet werden, soweit diese dem Wesen der Gewerbesteuer nicht entsprächen. Der Beklagte habe sich bislang nicht mit den Argumenten der Klägerin diesbezüglich auseinandergesetzt. Die Gewerbesteuer sei eine Sachsteuer, die den Gewinn des laufenden Betriebs erfasse. Davor angefallene Aufwendungen dürften den Gewinn nicht beeinflussen. Der streitgegenständliche Veräußerungsgewinn sei kein laufender Gewinn. Er sei an dem Tag angefallen, ab dem die sachliche Gewerbesteuerpflicht begonnen habe. Das unreflektierte Heranziehen der Arithmetik des § 16 EStG, die einkommensteuerlichen und damit grundsätzlich anderen Besteuerungszwecken als der Gewerbesteuer diene, führe zu absurden steuerlichen Ergebnissen. Der Beklagte müsse daher ganz offensichtlich fehlgehen, wenn er einen realen Verlust von minus 69.000 Euro der Gewerbesteuer mit fingierten plus 502.000 Euro unterwerfe und dabei der Gesetzesbegründung und der Rechtsprechung entnehmen wolle, dass „genau dies der Gesetzgeber erreichen“ wolle und dies „gerade dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck des § 7 Satz 2 GewStG“ entspräche.
Die Klägerin beantragt,den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2015 vom 8.9.2016 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2020 dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der vom ausgeschiedenen Kommanditisten erzielte Veräußerungserlös von 502.264,– Euro nicht in den Gewerbeertrag einzubeziehen ist.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, es sei nicht erforderlich, dass die mehrheitsvermittelnden Anteile vor Inbetriebnahme der Energiekraft oder Solaranlage veräußert würden. Die Veräußerung des Anteils an der Kommanditist-Neu Projekt S..... GmbH & Co. KG sei zeitgleich mit der Inbetriebnahme der Energieenergieanlagen erfolgt. Nach den Ausführungen im Kaufvertrag sei die Abtretung des Anteils mit Wirkung des Folgetages (um 0.00 Uhr) wirksam geworden, nachdem die im Vertrag genannten Vollzugsbedingungen eingetreten seien (= Dinglicher Stichtag). Danach sei die Abtretung erst erfolgt, wenn die Energieenergieanlagen fertig gestellt und an die Klägerin übergeben worden seien und der Käuferin das Protokoll über die Inbetriebnahme der Energieenergieanlagen ausgehändigt worden sei. (Demnach sei es auch denkbar, dass die Abtretung erst nach der Inbetriebnahme der Energieenergieanlagen erfolgt sei). Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht sei im vorliegenden Fall am 7. Oktober 2015 mit Fertigstellung und Inbetriebnahme des Projekts. Die Abtretung der Personengesellschaftsanteile sei mit Wirkung des Folgetages und damit erst nach Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht erfolgt. Der Veräußerungsgewinn unterliege daher nach § 7 Satz 2 GewStG i. V. m. § 16 EStG der Gewerbesteuer. Vor dem 7. Oktober 2015 habe kein gewerbesteuerpflichtiger Gewerbebetrieb bestanden. Verluste, die bis zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht angefallen seien, könnten nicht berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht einen Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in den Gewerbeertrag der Klägerin im Streitjahr 2015 einbezogen.
I. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Für die Ermittlung der Höhe eines Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG auf die einkommensteuerrechtlichen Regelungen abzustellen. Veräußerungsgewinn ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (BFH-Urteil vom 15. Juni 2023 IV R 30/19, BStBl. II 2023, 1050 Rn 82).
1. Die Gewerbesteuer erfasst als Objektsteuer nur die Einkünfte aus einem bestehenden Gewerbebetrieb (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374). Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, die mit dem Charakter der Gewerbesteuer als einer Objektsteuer nicht im Einklang stehen, dazu gehören die Vorschriften in § 16 Abs. 1 und 3 EStG über Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, sind bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb als Grundlage des Gewerbeertrags nicht anzuwenden. Da die Besteuerung des Ertrags eines Betriebs dessen Vorhandensein voraussetzt, können die Gründung und Beendigung eines Betriebs nicht Gegenstand der Gewerbesteuer sein. Die Veräußerung hat den Charakter einer partiellen Betriebsbeendigung (BFH-Beschluss vom 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616). Gewinne aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft unterliegen daher grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer (BFH-Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BStBl. III 1962, 438). Für Mitunternehmerschaften wird dieser Grundsatz durchbrochen von der seit dem Erhebungszeitraum 2002 geltenden Vorschrift in § 7 Satz 2 GewStG (Roser in: Lenski/Steinberg, GewStG Kommentar, 154. Lieferung, 11/2024, § 7 GewStG Rn 298). Die Vorschrift unterwirft Veräußerungsgewinne im Sinne des § 16 EStG bei Mitunternehmerschaften der Gewerbesteuer, soweit sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Die Mitunternehmerschaft wird dabei mit der Gewerbesteuer belastet, obwohl der Ertrag auf Ebene eines Gesellschafters anfällt (FG Bremen, Urteil vom 15. September 2022 1 K 20/20, DStR 2023, 1131; Revisionsverfahren des BFH: III R 38/22: Glanegger/Güroff/Specker, 11. Auflage 2023, GewStG § 7 Rn.127). Die Vorschrift soll Umgehungsgeschäfte verhindern, bei denen die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage einer Kapitalgesellschaft dadurch verringert wird, dass Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen werden, um anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern zu können (BFH-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 39/10, BStBl. II 2019, 77; Bundestags-Drucksache 14/6882, Seite 41). Der Tatbestand der Norm ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, erfasst werden auch Veräußerungsvorgänge, die in keinem Zusammenhang mit einem Umgehungsgeschäft stehen.
2. § 7 Satz 2 GewStG regelt (nur) die Voraussetzungen, unter denen Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Die Vorschrift setzt voraus, dass der Gesellschafter – das ist derjenige der seinen Anteil veräußert – als Mitunternehmer des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist. Das Gesetz stellt durch die Verwendung des zivilrechtlichen Begriffs „Gesellschafter“ ausdrücklich auf die zivilrechtliche Lage ab. Der Begriff der Mitunternehmerschaft wird im Anwendungsbereich der Vorschrift weit gefasst und betrifft auch Strukturen, an denen juristische Personen oder Personengesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft „entfällt“ in vollem Umfang auf den Mitunternehmer, der den Veräußerungsgewinn erzielt, in dessen Person er also entsteht (BFH-Urteil vom 19. September 2019 IV R 50/16, BStBl. II 2020, 57 Rn 22). Mitunternehmeranteil ist bei einer Personengesellschaft die Beteiligung des Gesellschafters, das ist seine Mitgliedschaft mit den auf ihr beruhenden Rechten und Pflichten (BFH-Urteil vom 26. Februar 1981 IV R 98/79, BStBl. II 1981, 568).
Aus dem in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG verwendeten Begriff „Betrieb“ folgt zunächst, dass jeder Mitunternehmer zusammen mit anderen Mitunternehmern jeweils als Unternehmer des ganzen Gewerbebetriebs angesehen wird. Das Innehaben einer mitunternehmerischen Beteiligung an gewerblichen Einkünften begründet beim Mitunternehmer einen eigenständigen „Betrieb“, da der Mitunternehmer gemeinsam mit den anderen Mitunternehmern im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG tätig wird (BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148, unter II.3.a; BFH-Beschluss vom 1.6.2022 III R 3/21, DStR 2022, 2146). Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind – § 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG – und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Gegenstand der Gewerbesteuer ist nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927). Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft wird – da es auf den „Betrieb“ und damit auf die gewerbliche Tätigkeit der Mitunternehmerschaft ankommt – daher nur dann von § 7 Satz 2 GewStG erfasst, wenn er nach Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Mitunternehmerschaft entstanden ist (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927 Rn.35). Die sachliche Gewerbesteuerpflicht (§ 2 GewStG) wird bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 2 GewStG vorausgesetzt. Weder der Beginn, noch das Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht werden von § 7 Satz 2 GewStG beeinflusst (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927 Rn 27 f.).
3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist der aus dem Verkauf der Anteile an der Klägerin durch die Kommanditist-Alt AG an die Kommanditist-Neu AG erzielte Veräußerungsgewinn im Sinne von § 7 Satz 2 GewStG nicht zu berücksichtigen. Nach dem eindeutigen Wortlaut von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist. Mitunternehmer ist nach Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht aber nicht mehr die Kommanditist-Alt AG, sondern die Kommanditist-Neu AG.
a) Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebes im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH-Urteil vom 24. April 1980 IV R 68/77, BStBl. II 1980, 658). Entscheidend ist, ab welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen über bloße, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtliche Vorbereitungshandlungen hinaus sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Diese Rechtsgrundsätze gelten für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften gleichermaßen und unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom 5.3.1998 IV R 23/97, BStBl. II 1998, 745).
Die Parteien gehen übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass die Klägerin seit Betriebseröffnung durch Inbetriebnahme der Energieanlagen am 7. Oktober 2015 der sachlichen Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht hängt von der Fertigstellung der Energieanlagen ab, da erst ab diesem Zeitpunkt die Lieferung von Stromenergie möglich ist (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. März 2017 4 K 4155/16 Rn 40). Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen hierzu ab.
b) Der streitgegenständliche Veräußerungsgewinn entstand vor dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Kl.
aa) Bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kommt es für die Bestimmung des steuerrechtlich maßgebenden Zeitpunktes der Veräußerung darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376).
(1) Der Übergang der Inhaberschaft an einem Mitunternehmeranteil ist nach zivilrechtlichen Maßstäben (§ 39 Abs. 1 AO) zu beurteilen. Der Anteil an einer Personengesellschaft stellt steuerrechtlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar, sondern verkörpert die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265). Als Veräußerungszeitpunkt ist nicht der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts maßgebend, sondern der Übergang des Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gesellschaftsvermögens (BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 1/95, BStBl. II 1995, 893). Der steuerrechtlich maßgebliche Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft kann bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils liegen, das ist der Zeitpunkt in dem zwar (noch) nicht die rechtliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil, wohl aber die wirtschaftliche Inhaberschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) auf den Erwerber übergegangen ist (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109). Die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann nach den Maßstäben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen (BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265). Das setzt voraus, dass der Erwerber aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteil vom 1.3.2018 IV R 15/15, BStBl. II 2018, 539).
(2) Wird ein Mitunternehmeranteil unter einer aufschiebenden Bedingung veräußert, geht auch das wirtschaftliche Eigentum nicht vor Eintritt der Bedingung über, wenn das für den Eintritt der Bedingung vorgesehene Ereignis nicht allein vom Erwerber bestimmt werden kann und beispielsweise in Abhängigkeit vom Verhalten eines Dritten steht (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BStBl. II 2010, 182). Hängt der Bedingungseintritt hingegen nur noch vom Willen des jeweiligen Erwerbers ab, dann geht das wirtschaftliche Eigentum bereits dann auf den Erwerber über, wenn der zivilrechtlich noch Berechtigte das zur Eigentumsübertragung seinerseits Erforderliche veranlasst hat.
bb) Zivilrechtlich ist die Abtretung der Anteile erst mit der Abnahme der Energieanlage am 8. Oktober 2015 sowie mit Vorliegen weiterer Bedingungen wirksam geworden (§ 158 Abs. 1 BGB). Die den Kaufvertrag vom 10.7.2015 erfüllende Abtretung der Geschäftsanteile der Klägerin war unter anderem davon abhängig, dass die errichtete Energieenergieanlage betriebsbereit war. Nach den Regelungen im Kaufvertrag über den Erwerb der Kommanditanteile an der Klägerin vom 10.7.2015 (…) erfolgte die Abtretung dieser Anteile zum „Dinglichen Stichtag“ (…). Das war „00:00 Uhr des Tages“, der auf den Tag folgt, an dem die unter § 1.7.1 bis 1.7.6 genannten Bedingungen erfüllt waren, insbesondere kam es auf die auf die Zustimmung einer Geschäftsbank zur Anteilsübertragung (§ 1.7.4) und auf die Fertigstellung der Energieenergieanlage an (§ 1.7.3). Für die Inbetriebnahme waren die Vorlage eines Protokolls über die Inbetriebnahme der Anlage sowie der Nachweis eines Rechtsübergangs auf die Klägerin aus einem Anlagenkaufvertrag (mit einem anderen Vertragspartner) erforderlich. Die Bedingungen für den Rechtsübergang waren, das ist zwischen den Parteien unstreitig, am 7. Oktober 2015 erfüllt. Der dingliche Vollzug der Abtretung (§§ 413, 398 BGB) ist entsprechend der vertraglichen Bestimmungen am 8. Oktober 2015 (0:00 Uhr) wirksam geworden.
Das wirtschaftliche Eigentum ist mit der Inbetriebnahme der Energiekraftenergieanlage auf den Erwerber der Geschäftsanteile übergegangen. Der Erwerber der Anteile an der Klägerin hatte vor dem Eintritt dieser vertraglichen Bedingung keine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr hätten entzogen werden können. Dem Erwerber hätte die auf den Anteilserwerb gerichtete Anwartschaft auch gegen seinen Willen wieder entzogen werden können, wenn etwa eine Fertigstellung der Energiekraftenergieanlage unterblieben wäre. Da es der Mitwirkung der CBA Bank (§ 1.1.7.5 des Vertrags vom 10.7.2015) bedurft hat, diese musste eine schriftliche Zustimmung zur Änderung der gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse erteilen, hätte auch von dritter Seite der Rechtserwerb verhindert werden können.
Dabei ist dem Vertrag vom 10.7.2015 nicht zu entnehmen, dass nach Abschluss des Vertrages die Rechtsposition des jeweiligen Erwerbers bereits so stark war, dass die wirtschaftliche Kraft und steuerliche Leistungsfähigkeit bereits vor dem Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Energieanlage am 7. Oktober 2015 beim Erwerber gelegen haben könnte. Vielmehr folgte aus den vertraglichen Bestimmungen, dass die Inbetriebnahme der Anlage maßgebendes Kriterium für den Erwerber war, im Sinne einer „conditio sine qua non“, an der der Vollzug des Vertrags hätte scheitern können. Die übrigen Bedingungen des Vertrags sind erkennbar auf die Inbetriebnahme der Anlage abgestimmt.
Aus dieser vertraglichen Gestaltung folgt, dass der ausscheidende Gesellschafter nicht, auch nicht nur während einer juristischen Sekunde, als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen war. Am 7. Oktober 2015 – mit der Inbetriebnahme der Energieerzeugungsanlage – erlangte der Erwerber der Anteile eine Rechtsposition, die nur für ihn – den Erwerber – nicht jedoch den Veräußerer der Geschäftsanteile mit der Übernahme des Mitunternehmerrisikos verbunden war und die ihm die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative gestattete. Dem Veräußerer war, nachdem der Nachweis der Funktionsfähigkeit der Energieenergieanlage erbracht worden war, nicht mehr möglich, den Anteilserwerb zu verhindern. Diese vertraglich bestimmte rechtliche und zeitliche Zäsur führte zum endgültigen Verlust der Rechtsposition des Veräußerers zu einem Zeitpunkt, als noch keine sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin angenommen werden konnte. Der Beginn der Gewerbesteuerpflicht war gekoppelt an die Veräußerung der Geschäftsanteile an der Klägerin. Der mit der Inbetriebnahme der Energieanlage einhergehende Verlust des wirtschaftlichen Eigentums und die Annahme einer Mitunternehmerstellung des ausscheidenden Gesellschafters in Bezug auf die Klägerin schlossen sich gegenseitig aus. Anhand der vertraglichen Bestimmungen verlor der Veräußerer mit der Inbetriebnahme der Energieanlage jegliche Einflussmöglichkeit auf die Klägerin. Damit konnte der aus der Klägerin ausscheidende Gesellschafter strukturell keine Mitunternehmerinitiative ausüben und er musste auch kein Mitunternehmerrisiko tragen, da er ab dem Zeitpunkt, als seine Gesellschafterstellung endete (noch) keine Mitunternehmerschaft vorgelegen hat.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 413, 398 BGB
§ 10 a GewStG
§ 10 GewStG
§ 103 AO
§ 16 EStG
§ 180 AO
§ 5 EStG
§ 7 GewStG
§ 2 GewStG
§ 7 Satz 2 GewStG
§ 163 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 1 und 3 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 158 Abs. 1 BGB
§ 135 der Finanzgerichtsordnung
§ 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 1148
BFH/NV 2013, 376
BFH/NV 2018, 265
BFH/NV 2008, 109
4 K 4155/16
IV B 10/25
IV R 9/73
23 IV R 30/19
87 IV R 93/85
62 I 78/61 S
1 K 20/20
III R 38/22
18 IV R 39/10
19 IV R 50/16
81 IV R 98/79
05 I R 54/04
22 III R 3/21
12 IV R 54/10
84 GrS 4/82
80 IV R 68/77
98 IV R 23/97
4 K 4155/16 R
12 IV R 44/10
17 IV R 42/13
95 IV R 1/95
07 IV R 22/06
18 IV R 15/15
09 IV R 3/07