Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-18, Aktenzeichen 5 K 1494/06
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2009:0518.5K1494.06.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger als Einzelunternehmer im Streitjahr 1997 einen steuerfreien Sanierungsgewinn erzielt hat.
I.
1. Im Jahr 1992 übertrug der Vater des Klägers und von Herrn B. R., Herr F. R., die von ihm betriebene Firma, die sich mit der Aufzucht und dem Vertrieb von Warmhauspflanzen befasste, an seine beiden Söhne. Diese betrieben das Unternehmen vom 1. Juli 1992 bis zum 30. Juni 1997 in der Rechtsform der OHG fort. Geschäftssitz der OHG war G. Bereits bei der Übertragung des Unternehmens auf die Söhne hatte dieses Verbindlichkeiten in Höhe von 4.661.000,- DM. Die Jahresergebnisse des väterlichen Betriebes und der OHG sahen seit dem Wirtschaftsjahr 1991/92 wie folgt aus (Angaben in TDM):
Wirtschaftsjahr:
1991/92
1992/93
1993/94
1994/95
1995/96
Geschäftsergebnis:
-300
-133
-35
-185
-218
Verbindlichkeiten:
4.661
5.110
5.318
5.172
5.124
Zinsaufwendungen:
389
445
391
313
316
In den Jahresergebnissen des Jahres 1993/94 und 1995/96 sind außerordentliche Erträge aus der Erstattung einer Brandversicherungsprämie in Höhe von 370 TDM (1993/94) und aus dem Verkauf eines im Anlagevermögen befindlichen Grundstücks in Höhe von 200 TDM (1995/96) enthalten. Finanzierende Bank war die S.
Zum 30. Juni 1997 schied Herr B. R. aus der OHG aus, die Gesellschaft wurde ausweislich des Handelsregistereintrages aufgelöst, der Kläger war nunmehr ihr Alleininhaber. Die Firma wurde geändert (HRA ... des Amtsgerichtes B; Außenprüfungsakte – Ap-Akte, Bl.42). Das Wirtschaftsjahr der OHG sowie des Einzelunternehmens lief vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.
Vom 1. Juli 1997 bis zum 30. September 1997 führte der Kläger die Firma unter der Bezeichnung „G. R. Warmhauspflanzen“ als Einzelunternehmen mit Geschäftssitz in G.
Mit Vertrag vom 1. Oktober 1997 gründete der Kläger mit Herrn A. D. eine Kommanditgesellschaft, die im Geschäftsverkehr unter der Firma „G. R. Gartenbau KG“ auftrat (Ap-Akte, Bl.112 ff.). Ihr Geschäftszweck war die Erzeugung von Pflanzen (Jungpflanzen, Halbfertig- und Fertigware) in dem eigenen Gartenbaubetrieb auf eigenen Grundstücken, deren Vertrieb sowie alle mit diesem Zweck in Zusammenhang stehenden Geschäfte. Der Kläger war unbeschränkt haftender Gesellschafter. Herr D haftete als Kommanditist mit der von ihm zu erbringenden Einlage in Höhe von 1.000.000,- DM. Das Gesellschaftskapital der KG betrug insgesamt 2.000.000,- DM. Der Kläger brachte sein Einzelunternehmen „G. R. Warmhauspflanzen“ in die KG ein. Seine Einlage galt gemäß § 5 des Vertrages mit dem sich aus der Einbringungsbilanz des Einzelunternehmens zum 1. Oktober 1997 ergebenden Kapitalkonto als erbracht. Das Geschäftsjahr lief vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres. Zur Geschäftsführung war nur der persönlich haftende Gesellschafter berechtigt. Auf den Gründungsvertrag der KG wird verwiesen (Ap-Akte, Bl.112-117).
2. Um der durch die hohen Zinsaufwendungen gekennzeichneten wirtschaftlichen Situation der OHG bzw. des Einzelunternehmens, die aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit nicht erwirtschaftet werden konnten, zu begegnen, führten der Kläger, sein Bruder und die sie betreuende Wirtschaftsprüfungsgesellschaft W ab 1996 mit der S Gespräche. Diese hatten nach dem von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellten Sanierungskonzept die Sanierung des Betriebes u. a. durch eine Reduzierung der Verbindlichkeiten von rund 3 Mio. DM zum Ziel (vgl. Prozessakte – PA -, Bl.60-69). Neben geplanten Kosteneinsparungen, einem kurzfristigen Zinsverzicht sowie der kurzfristigen Aussetzung von Tilgungsleistungen durch die S, die sie insbesondere im Jahr 1996 gewährte, sah der Sanierungsplan vor, die Verbindlichkeiten durch den Verkaufserlös des Grundstücks „S“ in K in Höhe von rund 1,6 Mio. DM, den Verkauf des Grundstücks F in Höhe von 200 TDM, durch Einlagen der beiden Gesellschafter in Höhe von jeweils 200 TDM und durch einen Forderungsverzicht der S in Höhe von rund 800.000,- DM zu reduzieren. An diesen Gesprächen war auch der Vater der Klägerin, Herr D, beteiligt, weil er nach der Rückführung der Verbindlichkeiten um rund 3 Mio. DM bei dann noch bestehenden Verbindlichkeiten von rund 2 Mio. DM beabsichtigte – wie dann auch geschehen – sich an der Firma mit 1 Mio. DM als Kommanditist zu beteiligen. In dem Gesprächsprotokoll vom 15. Januar 1996 zwischen Herrn F und dem Zeugen C für die S einerseits, den Klägern, Herrn B. R., Herrn D und Herrn G (Wirtschaftsprüfer der W) andererseits, wurde unter Ziff. 3 festgehalten, dass Herr D erklärt habe, dass aus seiner Sicht – mit der nötigen Marktkenntnis – ein Betrieb dieser Größenordnung bei derzeitiger Marktsituation, nur bei einer Fremdverschuldung von 1 Mio. DM überlebensfähig sei. Eine Verschuldung von 2 Mio. DM (5 Mio. DM – Entschuldung 3 Mio. DM = 2 Mio. DM) sei die Voraussetzung für Herrn D, die 1 Mio. DM zu investieren (Ap-Akte, Bl.199).
In dem Schreiben der S an die OHG vom 25. April 1996 hielt sie u. a. Folgendes fest:
„Unter der Voraussetzung, dass der betreffende Kaufvertrag in dieser Form vollzogen wird und das mit Ausnahme der Grundpfandrechte unbelastete Anwesen K, S, auf die Firma R Co. Warmhauspflanzen OHG übergeht, würden wir gerne den unsererseits zugesagten Beitrag durch entsprechenden Forderungsverzicht leisten und dürfen Sie in diesem Zusammenhang höflich bitten, uns noch von der Einbringung der im Rahmen des Sanierungskonzepts vorgesehenen Zahlung von 1 Mio. DM durch die entsprechenden Vertragsunterlagen zu informieren“ (Rb-Akte, Bl. 180).
Bereits mit Schreiben vom 6. Mai 1996 teilte die S der OHG mit, dass
„ihre Gremien beschlossen haben, der Firma R & Co. Warmhauspflanzen OHG einen Forderungsverzicht von TDM 400 als Sanierungsbeitrag unter der Voraussetzung zu gewähren, dass dem Unternehmen in zwei Teilschritten Mittel zum Zwecke der Sanierung zugeführt zur Verfügung stehen sollten und damit einhergehend der Abbau von Verbindlichkeiten, in diesem Fall Kreditverbindlichkeiten bei uns, eintreten wird (PA, Bl.73).
Mit Schreiben vom 26. November 1996 hielt die S fest, dass
„hinsichtlich des abgesprochenen Sanierungserlasses nach wie vor die Zusage im Raume steht, Ihnen im Falle des Zustandekommens der Gesamtlösung mit einem Betrag von DM 400.000,- als Forderungsverzicht sowie weiteren DM 54.000,- als Zinsausgleich bis 30. Juni 1996 zur Verfügung zu stehen" (Rb-Akte, Bl.192).
Mit Schreiben vom 5. Dezember 1996 teilte die S der OHG mit, dass
„wir Ihnen die Mitteilung machen können, dass wir damit einverstanden sind, dass der von uns genannte Sanierungsbeitrag zeitgleich mit der genannten Einlage eingebracht wird. Damit wird auch unsererseits akzeptiert, dass die Entlastung der Unternehmensfinanzierung durch den Hausverkauf nachlaufend reguliert werden kann“ (PA, Bl.76).
Mit Schreiben vom 1. Oktober 1997 teilte sie dem Kläger Folgendes mit:
„Ihr Kreditengagement bei uns
hier: Ihr Schreiben vom 29. 09.97/Sanierungsbeitrag
Sehr geehrte Frau R,
sehr geehrter Herr R,
in der vorbezeichneten Angelegenheit nehmen wir Bezug auf die bisher mit Ihnen - teilweise im Beisein von Herrn G von der W – geführten Unterredungen.
Nachdem die zur KG-Gründung vorgesehene Einlage von 1,0 Mio. DM zur Verfügung steht, haben wir den unsererseits zugesagten Beitrag, nämlich
a) Forderungsverzicht DM 400.000,-
b) Zinserstattung (Zinsverzicht) für den Zeitraum
01.01 -30.09.1996 und zwar 6,75 % p. a. aus DM 1,6 Mio. DM 81.000,-
zunächst dem Anderkonto W gut gebracht und anschließend gemäß Auftrag der W vom 30.09. 97 diesen Betrag auf Ihr laufendes Konto 877 überwiesen. Gleichzeitig wurde das Darlehenskonto 6 000 165 925 zum gleichen Stichtag abgerechnet und ihrem laufenden Konto mit DM 1.105.523,46 belastet.
Wie Ihnen bei der letzten Besprechung in unserem Hause dargelegt und von Ihnen im Rahmen Ihrer Ausführungen gemäß Schreiben vom 20.09.97 zutreffend wiedergegeben, sind wir bei der Beschlussfassung über unseren „Beitrag“ von einer entsprechenden Engagemententwicklung ausgegangen. Durch derzeit temporäre Überschreitungen, deren Gründe Sie uns mit gleichen Schreiben erläuterten, ist der Plankontostand zur Zeit nicht erreicht. Wir nehmen die temporäre Überziehung ohne entsprechende Berechnung einer Überziehungsprovision in Kauf und gehen davon aus, dass durch die eingeleiteten Maßnahmen sich Ihr Konto kurzfristig auf den ursprünglich gesteckten Rahmen zurückentwickeln wird.
Den weiteren Unterlagen (KG-Vertrag und HR-Anmeldung) sehen wird zu gegebener Zeit mit Interesse entgegen.
Auch dürfen wir Sie bitten, uns in regelmäßigen Zeitabständen über das Ergebnis Ihrer Verkaufsbemühungen bezüglich des Wohnhauses „S“ unterrichtet zu halten.
In der Hoffnung, mit unserem Beitrag zur Stabilisierung Ihres Unternehmens beigetragen zu haben, verbleiben wir“ (PA, Bl.84).
Die Lieferanten des Klägers erließen dem Kläger hingegen keine Forderungen. Die Firmen C GmbH und F & Co. KG gewährten dem Kläger hinsichtlich ihrer Forderungen aus Warenlieferungen lediglich längerfristige Zahlungsziele (PA, Bl.77-82). Ein (Sanierungs)-Konzept, das auf den 1. Oktober 1997 bezogen war und die Geschäftsentwicklung der KG in der Folgezeit darstellte, legten die Kläger nicht vor.
II.
Die Kläger wurden im Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte als kaufmännische Angestellte im Betrieb des Klägers Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Kläger erzielte im Streitjahr 1997 gemäß der von ihm eingereichten Anlage L als Einzelunternehmer und als Mitunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Nach der seiner Steuerklärung beiliegenden Anlage erzielte er aus der vom 01.01. bis 30.06. 1997 bestehenden OHG einen Verlust in Höhe von 690,- DM, aus der vom 01.07. bis 30.09.1997 bestehenden Einzelfirma einen Verlust in Höhe von 190.172,83 DM, wobei er von dem Gewinn in Höhe von 290.827,17 DM den Sanierungsgewinn, den er als steuerfrei behandelte, in Höhe von 481.000,- DM in Abzug brachte, aus dem Ergebnis der Einbringung des Einzelunternehmens einen Gewinn in Höhe von 652.243,- DM und aus der KG einen Verlustanteil in Höhe von 69.878,- DM.
Den Gewinn aus der Steuerbilanz des Einzelunternehmens vom 1.7. bis 30.9.1997 berichtigte der Beklagte gemäß der Gewinn- und Verlustrechnung auf 338.977,- DM und brachte hiervon den steuerfreien Sanierungsgewinn von 481.000,- DM in Abzug, so dass sich ein Verlust in Höhe von 142.023,- DM ergab. Ansonsten ließ er die vom Kläger erklärten Beträge gemäß den Mitteilungen für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29. April 1998 hinsichtlich der von der OHG erzielten Verluste in Höhe von 689,50 DM und vom 21. September 1998 hinsichtlich der von der KG erzielten Verluste in Höhe von 69.877,56 DM unverändert.
Den Einbringungsgewinn auf den 1. Oktober 1997, den der Kläger zunächst mit 652.243,- DM angesetzt hatte, berichtigte der Kläger am 31. August 1999 (EStA, Bl.37), indem er gemäß der berichtigten Einbringungsbilanz stille Reserven bei den technischen Anlagen in Höhe von 200.000,- DM und bei der Betriebsausstattung in Höhe von 90.000,- DM gemäß der Einbringungsbilanz auf den 1. Oktober 1997 erfasste. Aus der Einbringungsbilanz geht nicht hervor, ob es sich bei den in der Eröffnungsbilanz zum 1. Oktober 1997 angesetzten Werten um die Teilwerte der aufgeführten Wirtschaftsgüter handelte (EStA, Bl.36-42, insbes. Bl.41).
Mit Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 19. November 1998 ging der Beklagte von Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer in Höhe von 510.220,- DM und aus Beteiligungsverlusten in Höhe von 70.568,- DM aus (EStA, Bl.16). Den zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzug in Höhe von 82.521,- DM brachte der Beklagte in dem Bescheid vom 19. November 1998 zum Abzug. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1997 setzte der Beklagte in dem Bescheid zum 31. Dezember 1997 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer mit 0,- DM an (EStA, Bl.18).
Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 30. März 1999 berücksichtigte der Beklagte einen geminderten Verlustabzug in Höhe von 67.750,- DM (EStA, Bl.26). Der Nachprüfungsvorbehalt blieb bestehen.
Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 18. November 1999 berücksichtigte der Beklagte die geänderte Mitteilung vom 22. September 1999 für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der KG in Höhe von -54.462,- DM (EStA, Bl.45), den vom Beklagten neu berechneten einzelunternehmerischen Gewinn in Höhe von 99.827,- DM, den geänderten Verlustabzug in Höhe von 64.781,- DM und setzte die Einkommensteuer auf 0,- DM fest (EStA, Bl.46). Der Nachprüfungsvorbehalt blieb bestehen.
Am 13. November 2002 ordnete der Beklagte beim Kläger eine Außenprüfung an. Diese hatte u. a. die Einkommensteuer der Jahre 1997 bis 2000 zum Gegenstand. In seinem Außenprüfungsbericht vom 7. April 2004 ging der Außenprüfer von Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 580.827,- DM aus, die sich aus dem Gewinn aus der einzelunternehmerischen Tätigkeit des Klägers in Höhe von 290.827,- DM und dem Einbringungsgewinn in Höhe von 290.000,- DM ergaben, wobei der Außenprüfer den vom Kläger geltend gemachten Sanierungsgewinn in Höhe von 481.000,- DM nicht als steuerfreien Sanierungsgewinn gemäß § 3 Nr. 66 EStG behandelte, sondern gewinnerhöhend berücksichtigte. Unter Tz. 1.3 des Berichtes führte der Außenprüfer im Wesentlichen aus:
Der Steuerpflichtige sei seit Jahren hoch verschuldet. Bei der Vor-Bp sei bereits über ein umfassendes Sanierungskonzept nachgedacht worden, um den Betrieb grundlegend zu sanieren.
Verbindlichkeiten gegenüber der S:
30. Juni 1997 4.242.539,13 DM
30. September 1997 4.554.911,96 DM
Das Sanierungskonzept habe drei Punkte umfasst:
1. Schulderlass durch die S am 1. Oktober 1997 in Höhe von 481.000,- DM.
2. Der Schwiegervater beteiligt sich als Gesellschafter an der zum 1. Oktober 1997 gegründeten G. R. Gartenbau KG mit einer Bareinlage in Höhe 1. 000.000,- DM.
3. Das sich im Privatvermögen befindliche Wohngebäude in K habe verkauft werden sollen. Der Verkauf dieser Immobilie habe sich als schwierig erwiesen und habe erst am 9. März 1999 vollzogen werden können. Der Verkaufserlös habe 1.535.000 DM betragen.
Die Beträge zu 2. und 3. seien zur Schuldentilgung bei der S verwendet worden.
Auffassung der Bp:
zeitlicher Anwendungsbereich :
§ 3 Nr. 66 EStG sei noch auf das Jahr 1997 anzuwenden.
Voraussetzungen eines steuerfreien Sanierungsgewinnes :
Sanierungsabsicht der Gläubiger :
Der Forderungserlass durch mehrere Gläubiger sei ein Anzeichen für Sanierungsabsicht und Sanierungsbedürftigkeit. Würden nur von einzelnen Gläubigern Schulden ganz oder zum Teil erlassen, so könnten diese Voraussetzungen zweifelhaft sein (BFH Urteil vom 28. Februar 1989, BStBl II 1989, 711). In diesem Fall müsse die Sanierungsabsicht besonders dargelegt und geprüft werden (BFH-Urteil vom 26. November 1980, BStBl II 1981, 181 und RFH vom 2. März 1937, RStBl 1937, 626).
Im vorliegenden Sachverhalt handele es sich um einen Forderungsverzicht eines einzigen Gläubigers, nämlich der S. Die übrigen Gläubiger seien nachweislich nicht in dieses Sanierungskonzept eingebunden gewesen. Die Lieferantenverbindlichkeiten hätten am 30. Juni 1997 rund 885.000,- DM und am 30. September 1997 rund 599.000,- DM betragen und seien daher nicht als unerheblich anzusehen.
Gegen eine Sanierungsabsicht spreche, dass der Forderungsverzicht erkennbar in erster Linie deshalb erfolgt sei, weil der Schuldner eine Gegenleistung gewähre (BFH-Urteile vom 19. März 1991, BStBl II 91, 633 und vom 31. Juli 1991, BStBl II 1992, 375).
Im vorliegenden Sachverhalt handele es sich nicht um eine Sanierungsabsicht im Sinne der Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG.
Nachdem die zur KG-Gründung vorgesehene Bareinlage des Schwiegervaters der S zur Darlehensrückzahlung zur Verfügung gestanden habe, habe sie ihrerseits teilweise auf Forderungen in Höhe von DM 481.000,- DM verzichtet. Voraussetzung für den teilweisen Forderungsverzicht der S sei demnach die Zahlung der Bareinlage in Höhe von 1 Mio. DM gewesen. Hierin sei eine Gegenleistung des Steuerpflichtigen zu sehen. Im Gegenzug dazu habe die S einen Teil ihrer Forderungen erlassen. (Hinweis auf Schreiben der S vom 1. Oktober 1997).
Ohne die Bareinlage in Höhe von 1 Mio. DM und ohne die Absprache, das Wohngebäude in K zu verkaufen, um diese beiden Anlagen zur Tilgung der Bankdarlehen zu verwenden, hätte die S nicht auf diese Forderung verzichtet.
Somit liege keine Sanierungsabsicht vor. Der Forderungsverzicht der S sei erkennbar in erster Linie deshalb erfolgt, weil der Schuldner eine Gegenleistung in der Form von Tilgungen der Darlehen erbracht habe (BFH-Urteil vom 19. März 1991, BStBl II 1991, 633 sowie RFH-Urteil vom 12. Oktober 1938 , VI R 621/38, RStBl 1939, 86, wonach ein steuerfreier Sanierungsgewinn verneint geworden sei, wenn der Gläubiger auf einen Teil seiner Forderungen verzichtet habe, um den Restbetrag schneller zu erhalten).
Der Steuerpflichtige vertrete die Auffassung, der Forderungsverzicht der Bank sei gegenüber dem Einzelunternehmen G. R. ausgesprochen worden. Die „Gegenleistung" des Steuerpflichtigen sei dagegen von der anschließend gegründeten R-KG erbracht worden. Insofern könne keine Gegenleistung vorliegen.
Dem könne nicht gefolgt werden. Schließlich sei das gesamte Einzelunternehmen einschließlich der Bankverbindlichkeiten in die neu gegründete KG eingebracht worden. Die Voraussetzungen einer steuerfreien Sanierung seien auch bei einer übertragenden Sanierung - wie im vorliegenden Sachverhalt - insgesamt anzuwenden (BFH-Urteil vom 24. April 1986, BStBl II 1986, 672 sowie Urteil des FG München vom 27. April 2001, 6 K 4260/98). Außerdem könnten die Vereinbarungen mit der S nicht losgelöst voneinander beurteilt werden.
Der Forderungsverzicht der S wäre ohne die Darlehenstilgungen nicht ausgesprochen worden.
Daneben liege auch keine Sanierungseignung vor. Voraussetzung für eine Sanierungseignung sei, dass der Schulderlass im Zeitpunkt der Vereinbarung geeignet sei, entweder dem bisherigen Unternehmen die Aufgabe des Unternehmens zu ermöglichen, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein, oder das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und die Ertragsfähigkeit wiederherzustellen, um das Unternehmen als Wirtschaftsfaktor zu erhalten. Das Unternehmen habe die Umstände darzulegen, die für die Sanierungseignung sprächen. Dazu gehöre regelmäßig auch die Vorlage eines Sanierungsplans (BFH Urteil vom 25. Februar 1972, BStBl II 1972, 531). Ein solcher Sanierungsplan habe seitens der Steuerpflichtigen nicht vorgelegt werden können.
Nach dem Schuldenerlass der S in Höhe von 481.000 DM hätten die Bankverbindlichkeiten zum 30. September 1997 insgesamt 3.073.911,96 DM (= 4.554.911,96 DM - 481.000 DM - 1 Mio. DM Bareinlage) betragen. Die Lieferantenverbindlichkeiten hätten zum 30. September 1997 rund 599.000,- DM betragen.
Auf Grund dieser noch zum 30. September 1997 verbliebenen Schulden in Höhe von 3.672.911,96 DM (3.073.911,96 DM + 599.000 DM), sei der Forderungsverzicht der Bank nicht geeignet gewesen, dem Steuerpflichtigen die Aufgabe seines Unternehmens zu ermöglichen oder das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und die Ertragsfähigkeit wiederherzustellen.
Zusammenfassung:
Von einer Sanierungsabsicht könne nicht ausgegangen werden, da
1. nicht alle Gläubiger im Sanierungskonzept eingebunden gewesen seien,
2. eine Gegenleistung in einem erheblichen Umfang erbracht worden sei.
Selbst wenn dennoch eine Sanierungsabsicht unterstellt werden könne, fehle jeglicher Nachweis über ein Sanierungskonzept. Ebenso liege keine Sanierungseignung vor.
Da der Sanierungsgewinn daher nicht steuerfrei sei, sei der Gewinn um 481.000,- DM zu erhöhen.
Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 30. Juni 2004 ging der Beklagte von Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft seines Einzelunternehmens in Höhe von 580.827,- DM sowie aus Beteiligungen in Höhe von -55.152,- DM aus und setzte die Einkommensteuer auf 86.390,94 € fest. In den Erläuterungen führte er aus, dass „dieser Bescheid den vom 18. November 1999 ändert und der Festsetzung die Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung zugrunde liegen (siehe Prüfungsbericht vom 07.04.04)“.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, da ein Betrag in Höhe von 481.000,- DM als Sanierungsgewinn gemäß § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei zu belassen gewesen sei. Nachdem der Beklagte im Rechtsbehelfsverfahren nochmals darauf hingewiesen hatte, dass ein steuerfreier Sanierungsgewinn voraussetze, dass die Verzichtserklärung des Gläubigers erfolgen müsse, um das Unternehmen des Schuldners vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen und die Verzichtserklärung ohne Gegenleistung abgegeben werden müsse (Rb-Akte, Bl.166), teilte der Bevollmächtigte der Kläger mit, dass zwischen dem zugesagten Sanierungsbeitrag der S und dem eines neuen Gesellschafters kein Zusammenhang bestehe (Rb-Akte, Bl.171). Des Weiteren führte er aus, dass die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens angesichts der vorgelegten Bilanzzahlen klar erkennbar gewesen sei; die bereits vorgelegten Unterlagen zeigten deutlich, dass sowohl die Sanierungseignung wie auch die Sanierungsabsicht gegeben gewesen sei. Nach der mit Hilfe der S erfolgreichen Sanierung habe schließlich der Investor überzeugt und als neuer Gesellschafter und Kapitalgeber gewonnen werden können. Davon abgesehen habe der BFH in seinem Urteil vom 12. September 1996 ausgeführt, dass bei einer Unternehmenssanierung die Aufnahme neuer Gesellschafter völlig unschädlich für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns sei (Rb-Akte, Bl.172).
In der Mitteilung für 1997 über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 9. Juni 2004 stellte der Beklagte die Verluste der KG mit einem Betrag in Höhe von 52.198,- DM fest (EStA, Bl.54). Mit gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 12. August 2004 berücksichtigte der Beklagte den Beteiligungsverlust und setzte die Einkommensteuer auf 88.234,66 € fest (EStA, Bl.57).
In der Mitteilung für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. September 1999 stellte der Beklagte die Einkünfte der KG schließlich mit einem Verlust in Höhe von 127.272,- DM fest. Diesen Betrag berücksichtigte der Beklagte mit Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 13. März 2000 und setzte die Einkommensteuer auf 0,- DM fest (EStA, Bl.73). In dem gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 12. August 2004 ging der Beklagte von einem Verlust des Klägers aus der KG in Höhe von 122.745,- DM aus (EStA, Bl.79).
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. März 2006 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück (Rb-Akte, Bl.207 ff.). Auf die Einspruchsentscheidung wird verwiesen.
Mit ihrer bei Gericht am 12. April 2006 eingegangenen Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, dass wegen der hohen Überschuldung Anfang 1996 Gespräche mit der S aufgenommen worden seien, um einen Schuldenerlass zu erreichen. Hierzu sei von der W ein Sanierungskonzept erarbeitet worden (PA, Bl.60 ff.). Als Sanierungsmaßnahme sei hierin u. a. die Rückführung der Verbindlichkeiten um 3 Mio. DM aufgeführt worden. Hiernach hätten die Verbindlichkeiten durch den Erlös aus dem Verkauf eines Grundstücks in Höhe von 1,6 Mio. DM, durch den Verkauf eines weiteren Grundstücks in Höhe von 200.000,- DM, durch Gesellschaftereinlagen in Höhe von zusammen 400.000,- DM und durch den Verzicht der S in Höhe von 800.000,- DM erreicht werden sollen. In den in der Folgezeit mit der S geführten Gesprächen habe diese einen Forderungsverzicht in Höhe von 400.000,- DM und einen Zinsverzicht in Höhe von 54.000,- DM in Aussicht gestellt, wobei sie von einer Sanierung in zwei Schritten ausgegangen sei. Im ersten Schritt sei - neben der bereits erfolgten Mittelzuführung in Höhe von 600.000,- DM - eine Einlage in der Größenordnung von 1 Mio. DM zu leisten gewesen. Im zweiten Schritte sei der Erlös aus dem Verkauf eines Grundstücks in geschätzter Höhe von 1,6 Mio. DM einzulegen gewesen.
Am 30. Juni 1997 sei Herr B. R. aus der OHG ausgeschieden. Zum 1. Oktober 1997 sei Herr D dem Einzelunternehmen des Klägers als Kommanditist beigetreten und habe eine Einlage in Höhe von 1 Mio. DM geleistet. Die S habe wie verabredet den Forderungsverzicht in Höhe von 481.000 DM erklärt. Der zweite Schritt, nämlich der Verkauf des Grundstücks „S" sei tatsächlich erst im Jahr 1999 erfolgt.
Der infolge der Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheid für 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung sei rechtswidrig. Der sich aus dem Erlass der S ergebende Gewinn in Höhe von 481.000,- DM sei nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei.
Das Unternehmen des Klägers sei objektiv sanierungsbedürftig gewesen. Sanierungsbedürftigkeit liege vor, wenn ein Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit vom Konkurs bedroht sei. Die Zahlungsunfähigkeit müsse drohen, nicht bereits eingetreten sein. Dass bei der Fortführung des Unternehmens Zahlungsunfähigkeit gedroht habe, ergebe sich vorliegend schon daraus, dass die Erträge des Unternehmens nicht zur Tilgung der laufenden Zinsaufwendungen ausgereicht hätten und keine privaten Mittel für dauerhafte Zuschüsse vorhanden gewesen seien.
Das Unternehmen sei entsprechend dem vorgelegten Sanierungsplan von Anfang 1996 auch sanierungsgeeignet gewesen. Entsprechend diesem Plan habe er - der Kläger - die Sanierung des Unternehmens betrieben. Es sei eine Verbesserung der Ertragslage durch eine Reduzierung der Verbindlichkeiten um 3 Mio. DM vorgesehen gewesen. Die Eckpunkte des Konzepts seien weitestgehend umgesetzt worden. Es liege in der Natur der Sache, dass ein Plan mit Prämissen arbeiten müsse, die sich nicht hinsichtlich aller Punkte vollständig erreichen ließen. Mit dem Beitritt des Kommanditisten, Herrn D, und der von ihm geleisteten Einlage sei eine weitere Entschuldung sichergestellt worden. Durch die Maßnahmen habe das Unternehmen erreicht, dass der Geschäftsbetrieb nicht habe eingestellt werden müssen. Der Schulderlass der S sei für ein werbendes Unternehmen ausgesprochen worden, um diesem auf Dauer die erwirtschafteten Gewinne und damit das wirtschaftliche Überleben zu sichern.
Die S habe auch in der Absicht gehandelt, die Sanierung des Unternehmens herbeizuführen. Die Sanierungsabsicht liege vor, wenn die Forderung zum Zwecke der Sanierung erlassen werde. Dabei sei es unerheblich, wenn auch eigennützige Motive eine Rolle spielten. Da der Kläger nur mit einer Bank in Geschäftsbeziehung gestanden habe, sei nur diese als einziger wesentlicher Gläubiger mit einem Erlass an der Sanierung beteiligt gewesen. Sofern nur ein wesentlicher gesellschaftsfremder Gläubiger vorhanden sei, seien nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch die Beiträge der Gesellschafter und anderer Personen beachtlich, selbst wenn diese keinen Erlass zum Gegenstand hätten. Vorliegend hätten neben der Bank auch andere Personen Beiträge geleistet. Die Gesellschafter hätten zusätzliche Einlagen geleistet, die Mutter habe ein Grundstück geschenkt, aus dessen Verkauf Erträge zu erwarten gewesen seien, Lieferanten hätten Kredite eingeräumt und ein weiterer Gesellschafter sei mit einer erheblichen Einlage dem Unternehmen beigetreten. Dieses Maßnahmenpaket habe insgesamt dazu gedient, dem Unternehmen das wirtschaftliche Überleben zu sichern, es also zu sanieren. Auch hier liege damit eine für die Sanierungsabsicht sprechende Beteiligung mehrerer vor.
Der Forderungsverzicht der S sei Teil eines Gesamtkonzepts gewesen. Dass er zeitgleich mit der Einlage von Herrn D und der Grundstücksschenkung ausgesprochen worden sei, sei deshalb als zusätzliches Indiz für die Sanierungsabsicht zu werten. Die Tilgung der Darlehen sei keine „Art Gegenleistung" für den Erlass gewesen. Der Rückzahlungsanspruch bezüglich der Verbindlichkeiten resultiere allein aus den Darlehensverträgen und habe mit dem Erlass nichts zu tun. Der Erlass sei ein freiwilliger Beitrag der Bank zur Sanierung des Klägers gewesen und habe deshalb zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn geführt.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 30. Juni 2004 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 12. August 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2006 dahin gehend zu ändern, dass anteilige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer in Höhe von 481.000,- DM steuerfrei belassen werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und trägt zusammenfassend vor, dass das Unternehmen zum Zeitpunkt des Schulderlasses nicht sanierungsbedürftig im Sinne der Rechtsprechung gewesen sei. Zudem sei der Schulderlass nicht geeignet gewesen, die Sanierung des Unternehmens herbeizuführen. Zum Zeitpunkt des Forderungserlasses habe schon kein aktuelles Sanierungskonzept vorgelegen. Da die Sanierungseignung Feststellungen zur zukünftigen Ertragslage und zur Eignung des Schulderlasses als Maßnahme, die das Überleben herbeiführen könne, erfordere, sei ein zeitnahes Sanierungskonzept unabdingbar. Denn auch wenn eine Sanierungseignung der Maßnahme Anfang 1996 vorgelegen haben sollte, müsse diese Eignung nicht zwangsläufig noch am 30. September 1997 vorgelegen haben.
Im Übrigen habe die S nach seiner Auffassung mit der Erlassmaßnahme nicht in Sanierungsabsicht gehandelt. Einmal habe es sich nicht um einen Erlass durch alle oder eine Mehrzahl der Gläubiger gehandelt, sondern nur die S habe auf einen Teil ihrer Forderungen verzichtet. Zum anderen habe der Kläger der S von Anfang an „die Pistole auf die Brust" gesetzt. Er habe sie, wenn auch nicht offiziell, aber zumindest faktisch, vor die Wahl gestellt: entweder Erlass eines Teils der Forderungen oder aber Konkursantrag des Unternehmens mit wahrscheinlich hohen Forderungsausfällen für sie. Diese Konstellation werde aus dem als Anlage 2 zur Klageschrift vorgelegten Schreiben der W an die Kläger vom 27. September 1995 ganz deutlich (PA, Bl.56 f.).
Für ihn sei deshalb weiterhin nicht ersichtlich, dass dem Schulderlass durch die S die Absicht zu Grunde gelegen habe, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren und dass die Sanierungsabsicht für den Schulderlass mitentscheidend gewesen sei. Entgegen der Auffassung des Klägers sei die Rückführung der Darlehensverbindlichkeiten eine „Art Gegenleistung" für den Erlass gewesen. Die S habe den Erlass letztendlich vom Eingang der 1 Mio. DM abhängig gemacht. Ob der Erlass tatsächlich - wie die Kläger behaupten – „freiwillig“ durch die S erfolgt sei, müsse auf Grund der vorliegenden Unterlagen mehr als bezweifelt werden. Die S habe nach seiner Überzeugung keine andere Wahl gehabt als auf die Forderungen (nicht Bitten) des Klägers einzugehen. Dies habe sie jedoch nicht bedingungslos getan, sondern erst nach einigen Monaten nach einem für sie zufrieden stellenden Forderungseingang. Dass der Hausverkauf „S" noch nicht realisiert worden sei, habe die S hinsichtlich der beträchtlichen Rückführung der Forderungen um 1,6 Mio. DM hingenommen.
Der Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Herrn C als Zeugen. Wegen dessen Aussage wird auf die Sitzungsniederschrift vom 18. Mai 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 12. August 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2006 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft hat der Beklagte den von der S gewährten Schuldenerlass in Höhe von 481.000,- DM nicht als steuerfreien Sanierungsgewinn behandelt und ihn infolgedessen zu Recht gewinnerhöhend berücksichtigt.
I. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 66 EStG war im Streitjahr 1997 noch zu berücksichtigen, denn nach § 52 Abs. 2 i) EStG ist § 3 Nr. 66 EStG in der Fassung vom 16. April 1997 (BGBl I 821) letztmals auf Erhöhungen des Betriebsvermögens anzuwenden, die in dem Wirtschaftsjahr entstehen, das vor dem 1. Januar 1998 endet. Vorliegend endete das Wirtschaftsjahr des Einzelunternehmens des Klägers zum 30. September 1997.
II. Nach § 3 Nr. 66 EStG der im Veranlagungsjahr 1997 gültigen Fassung sind Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, von der Einkommensteuer befreit. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind unter einer Sanierung Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt danach im Einzelnen voraus, dass das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln und der Schuldenerlass sanierungsgeeignet ist (Urteil des BFH vom 7. Februar 1985, IV R 177/83, BStBl II 1985, 504). Fehlt nur eine dieser Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen, ist kein steuerfreier Sanierungsgewinn gegeben (BFH-Urteile vom 22. November 1983, VIII R 14/81, BStBl II 1984, 472 und vom 19. März 1993, III R 79/91, BFH/NV 1993, 536).
1. Ein Unternehmen ist als sanierungsbedürftig anzusehen, wenn ohne die Sanierung die für eine erfolgreiche Weiterführung des Betriebs und die Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden könnte (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963, I 359/60, BStBl III 1964, 122). Ob Sanierungsbedürftigkeit gegeben ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Forderungsverzichts, nicht hingegen nach dem Zeitpunkt, in dem die Vermögensmehrung eintritt (BFH-Urteil vom 14. März 1990, I R 64/85, BStBl II 1990, 880).
2. Unter Sanierungsabsicht im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG (1997) wird die Absicht des Gläubigers verstanden, die Schulden „zum Zwecke der Sanierung“ zu erlassen. Dieses als „Sanierungsabsicht" bezeichnete Erfordernis lässt sich - anders als die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungseignung - unmittelbar dem Gesetzeswortlaut entnehmen. Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung können daher nur als Anhaltspunkte für das Vorliegen der Sanierungsabsicht verstanden werden (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.). Umgekehrt wird daher in der Regel davon auszugehen sein, dass eine Schuld „zum Zwecke der Sanierung" erlassen wird, wenn der Schuldner sanierungsbedürftig ist und der Erlass geeignet ist, die Sanierung herbeizuführen.
An das Vorliegen der Sanierungsabsicht sind nach der Rechtsprechung des BFH dabei keine strengen Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 26. November 1980, I R 52/77, BStBl II 1981, 181). Es liegt auf der Hand, dass regelmäßig auch eigennützige Motive des Gläubigers eine Rolle spielen werden, wie etwa die Rettung eines Teils der Restforderung oder der Erhalt von Geschäftsverbindungen. Solche Erwägungen sind indessen unschädlich, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend war (BFH-Urteile vom 24. April 1986, IV R 282/84, BStBl II 1986, 672 und vom 26. Februar 1988, III R 257/84, BFH/NV 1993, 536). Die Rechtsprechung hat daher das Vorliegen der Sanierungsabsicht unterstellt, wenn sich mehrere Gläubiger an einem Schuldenerlass beteiligen (BFH-Urteil vom 14. März 1990, I R 64/85, BStBl II 1990, 810). In einem solchen Fall kann davon ausgegangen werden, dass das gleichgerichtete Vorgehen Mehrerer nicht allein von deren jeweiligen Interessen geleitet wird. Auf der anderen Seite ist aber auch im Falle des Erlasses durch nur einen Gläubiger nicht schlechthin ausgeschlossen, dass dieser in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Es ist dann lediglich anhand anderer Indizien zu prüfen, ob dem Schulderlass die Absicht zugrunde gelegen hat, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren (BFH-Urteile vom 16. Mai 2002, IV R 11/01, BStBl II 2002, 854 und Urteil des RFH vom 2. März 1937, I A 305/36, RStBl 1937, 626).
Ein Schulderlass zugunsten eines sanierungsbedürftigen Unternehmens ist nicht nur dann steuerbegünstigt, wenn dieses nach der Sanierung weiterhin in der Hand des/der Eigentümer(s) verbleibt. Eine solche Auslegung würde dem Gesetzeszweck, ein notleidendes Unternehmen als „lebenden Organismus und Quelle von Einkünften“ zu erhalten, zuwiderlaufen. Deshalb gelten die oben dargestellten Grundsätze auch im Falle einer übertragenden Sanierung (BFH-Urteil vom 24. April 1986, IV R 282/84, BStBl II 1986, 672).
3. Sanierungseignung bedeutet nach der Rechtsprechung, dass das Unternehmen im Zeitpunkt des Erlasses nach der erwarteten Ertragsentwicklung als lebensfähig angesehen werden kann (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 3 Nr. 66 EStG Anm. 62). Sanierungseignung bedeutet weiterhin, dass der Schulderlass allein oder zusammen mit anderen Maßnahmen das Überleben des Betriebes herbeizuführen geeignet ist. In diesem Zusammenhang ist zu untersuchen, welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt des Schuldenerlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäft erfüllt werden können und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die Zahlungsfähigkeit als gesichert angesehen werden kann. Zu den Zahlungsverpflichtungen gehören danach auch Tilgungsleistungen für verbliebene Verbindlichkeiten, denn wenn die voraussichtlich erzielbaren Erträge nicht zur Erbringung dieser Leistungen ausreichen würden, träte erneut Zahlungsunfähigkeit ein (BFH-Beschluss vom 17. Februar 1999, IV B 153/97, BFH/NV 1999, 929).
Die Basis für die Erhaltung der wirtschaftlichen Existenz des Schuldners kann auch durch einen Teilerlass der bestehenden Schulden geschaffen werden. Der Erlass eines Teils der Schulden muss daher genügen, wenn die Maßnahme allein oder im Zusammenhang mit anderen Sanierungsmaßnahmen geeignet erscheint, den Sanierungserfolg zu ermöglichen. Entscheidend ist, wie sich die Sanierungsmaßnahmen aufgrund der gegebenen Sachlage auswirken werden, ob also die Sanierung zu erwarten ist. Maßgebend ist hierbei der Zeitpunkt, in dem die Sanierungsvereinbarung getroffen wird (BFH-Urteil vom 19. März 1993, III R 79/91, BFH/NV 1993, 536). Mit Urteilen vom 25. Februar 1972 (VIII R 30/66, BStBl II 1972, 531) und vom 19. März 1993 (III R 79/91, BFH/NV 1993, 536) hat der BFH entschieden, dass keine steuerfreie Sanierung bei mehreren aufeinander folgenden Schulderlassen vorliegt, wenn jeder für sich nicht geeignet war, eine nachhaltige Verbesserung der Ertragslage herbeizuführen, es sei denn, Absprache und Durchführung der Sanierung beruhen auf einem einheitlichen Plan. Im Übrigen muss der Teilschulderlass für den Sanierungserfolg mitursächlich sein (BFH-Beschluss vom 30. Mai 1997, I B 139/96, BFH/NV 1997, 753).
4. Ein Schulderlass gemäß § 397 BGB liegt vor, wenn der Gläubiger dem Schuldner durch Vertrag eine bestehende Schuld mit der Folge erlässt, dass das Schuldverhältnis erlischt. Ein Erlass ist danach entweder eine Vereinbarung zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger, durch die der Gläubiger auf eine Forderung verzichtet (Erlassvertrag gemäß § 397 Abs. 1 BGB) oder ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht bestehe (negatives Schuldanerkenntnis gemäß § 397 Abs. 2 BGB). Andere Maßnahmen zur Sanierung eines Unternehmens hat der BFH regelmäßig nicht als Erlass angesehen (BFH-Urteil vom 27. Januar 1998, VIII R 64/96, BFH/NV 1998, 1292 m. w. N.).
III. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat der Beklagte das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns im Streitfall zu Recht abgelehnt.
1. Der Beklagte ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass der einzelunternehmerische Betrieb des Klägers im Zeitpunkt des von der S am 30. September 1997 dem Konto des Einzelunternehmens des Klägers gutgeschriebenen Betrages in Höhe von 481.000,- DM nicht sanierungsbedürftig gewesen sei, weil der Kläger nicht vorgetragen habe und auch nicht aus anderen Umständen bekannt sei, dass die Zahlungen eingestellt worden seien bzw. die Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllt werden konnten. Vielmehr habe die S den Klägern bei Liquiditätsengpässen immer wieder weitergeholfen. Zudem sei ein Unternehmen daneben nicht sanierungsbedürftig, wenn durch Heranziehen von Privatvermögen die Verpflichtungen erfüllt werden könnten. Dem Kläger habe zum Zeitpunkt des Forderungserlasses noch erhebliches, im Wege der Schenkung erhaltenes, Grundvermögen in K zur Verfügung gestanden.
Dabei verkennt der Beklagte, dass der Kläger sein Unternehmen ohne die ihm zugeführten Mittel in Gestalt des Forderungsverzichts, der Gesellschaftereinlage und der Einlage des Erlöses im Jahr 1999 aus dem Verkauf des geteilten Grundstücks S in K nicht mehr erfolgreich hätte weiter führen können. Bei der Verschuldungssituation zum 30. September 1997 mit Verbindlichkeiten gegenüber der S in Höhe von 4.554.911,96 DM und Lieferantenverbindlichkeiten in Höhe von 599.000,- DM hätte die zur Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen erforderliche Betriebssubstanz ohne eine Rückführung der Verbindlichkeiten nicht erhalten werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963, I 359/60, BStBl III 1964, 122).
2. Der Senat konnte jedoch nicht die Überzeugung gewinnen, dass bei der S Sanierungsabsicht vorgelegen hat. Allerdings hat der Beklagte die Sanierungseignung des erlassenen Betrages zu Recht abgelehnt.
a) Wie oben dargelegt verlangt die Sanierungsabsicht im Falle des Erlasses einer Forderung eines einzigen Gläubigers, dass dann anhand anderer Indizien zu prüfen ist, ob seinem Schulderlass allein die Absicht zugrunde gelegen hat, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren oder ob dem Erlass der Schuld andere Motive zugrunde gelegen haben, die offen legen, dass der Erlass letztlich nicht dem Zweck gedient hat, das Unternehmen des Schuldners bzw. den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren.
aa) Im Streitfall ergibt sich insbesondere aus den Schreiben der S vom 6. Mai, vom 26. November, vom 5. Dezember 1996 und schließlich vom 1. Oktober 1997, dass sie letztlich nur bereit war, die Forderung zu erlassen, wenn der Kläger seinerseits dafür sorgt, dass dem Unternehmen in zwei Teilschritten, nämlich der K in Höhe von 1,435 Mio. DM Mittel zur Schuldentilgung bereit gestellt werden. Der Erlass der Darlehensforderung seitens der S stand daher nach Überzeugung des Senats von Anfang an unter der Bedingung, dass die Bareinlage und der Erlös aus den Grundstücksverkäufen zur Schuldentilgung eingesetzt werden. Damit verzichtete die S nur deshalb auf einen Teil ihrer Forderungen, weil so ein beachtlicher Teil ihrer bestehenden Darlehensforderungen schneller getilgt werden konnte. Schon dies hat nach Überzeugung des Senats zur Folge, dass vorliegend ein steuerfreier Sanierungsgewinn zu verneinen gewesen ist. Denn nach dem im Urteil des BFH vom 19. März 1991 (VIII R 214/85, BStBl II 1991, 633) unter Hinweis auf das Urteil des RFH vom 12. Oktober 1938 (VI 621/38, RStBl 1939, 86) ausgeführten Rechtsgedanken, liegt ein solcher dann nicht vor, wenn der Gläubiger nur deshalb auf einen Teil seiner umstrittenen Forderung verzichtet, um den Restbetrag schneller zu erhalten.
bb) Des Weiteren erklärte der Zeuge C, auf den Verzicht angesprochen, dass dem Kunden dann üblicherweise nahe gelegt werde, sich eine andere Bank zu suchen. Hier sei dies nicht so durchgesetzt worden, weil die Kriterien, auf die die S Wert gelegt habe, festgeschrieben worden seien, das heißt, es habe neues Geld in die Firma kommen und somit das Fremdkapital abgebaut werden sollen. Schon diese Erklärung des Zeugen C, der als Leiter des Firmenkundenbereichs sowohl für die OHG als auch das Einzelunternehmen des Klägers zuständig war, der durchgängig an den Gesprächen mit den Klägern und dem Berater beteiligt gewesen ist und der das den Verzicht aussprechende Schreiben vom 1. Oktober 1997 mit unterschrieben hatte, zeigt nach Überzeugung des Senats, dass die Forderung deshalb erlassen worden ist, weil dem Einzelunternehmen des Klägers – neben einer personellen Verbesserung - weiteres Kapital zugeführt wurde und damit die Verbindlichkeiten abgebaut wurden. Zudem hat der Zeuge C ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die S bereits im Jahr 1996 den Verzicht zugesagt habe, sich an diese Zusage gebunden gefühlt und sie mit dem Verzicht auch eingehalten habe. Dass die S aber letztlich in der Absicht der Sanierung auf die Forderung verzichtet hat, ist der Aussage des Zeugen C gerade nicht zu entnehmen.
cc) Hinzu kommt, dass die Lieferanten, die zum Zeitpunkt des Forderungserlasses seitens der S selbst Forderungen in Höhe von 599.000,- DM hatten, in die Sanierung des Unternehmens des Klägers in Gestalt eines Forderungserlasses von vornherein nicht einbezogen worden waren. Die von ihnen gewährten längeren Zahlungsziele stellen - entgegen der vom Bevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung – jedenfalls keinen Erlass im Sinne des § 397 Abs. 1 BGB dar. Vielmehr handelte es sich um im Rahmen des § 3 Nr. 66 EStG unbeachtliche Stundungen gemäß § 271 Abs. 2 BGB.
Letztlich kann die Frage, ob eine Sanierungsabsicht der S bestanden hat, aus den nachfolgenden Gründen dahinstehen:
b) Der Teilerlass der Forderung in Höhe von 481.000,- DM war nach Überzeugung des Senats objektiv nicht geeignet, das Einzelunternehmen des Klägers, das sodann in die KG eingebracht wurde, und dessen Verbindlichkeiten sich zum 30. September 1997 auf insgesamt 5.153.911,90 DM (= 4.554.911,96 DM Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der S + 599.000,- DM Lieferantenverbindlichkeiten) beliefen, in hinreichender Weise zu sanieren.
aa) Dies ergibt sich allein schon aus der Höhe des erlassenen Betrages im Verhältnis zu den am 30. September 1997 bestehenden Gesamtverbindlichkeiten in Höhe von 5.153.911,96 DM aber auch zu den Forderungen der S in Höhe von 4.554.911,96 DM. So minderte der Forderungsverzicht die Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber der S zum 30. September 1997 auf gerade einmal 4.073.911,96 DM . Schon die fortbestehenden Verbindlichkeiten gegenüber der S und den Lieferanten zeigen, dass der Teilerlass der S für sich gesehen objektiv nicht geeignet gewesen ist, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmen des Klägers zum 30. September 1997 sicherzustellen (Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen vom 14. Juli 1997, IX 586/91, EFG 1997, 1496).
Im Übrigen zeigen – wie bereits dargelegt - die trotz des Teilerlasses und der Einlage fortbestehenden Verbindlichkeiten, dass diese beiden Maßnahmen letztlich auch nicht geeignet gewesen sind, das Unternehmen zum 30. September 1997 nachhaltig zu sanieren. Bereits in dem Protokoll über die Besprechung vom 15. Januar 1996 wurde festgehalten, dass der in die KG eingetretene Kommanditist, Herr D, davon ausgegangen sei, dass ein Betrieb in der Größenordnung der damals noch bestehenden OHG bei der damaligen Marktsituation nur bei einer Fremdverschuldung von 1 Mio. DM überlebensfähig sei. Dieser Betrag war zum 30. September 1997 trotz des Teilverzichts der S und der Einlage noch um ca. 2,6 Mio. DM überschritten. Mithin war selbst auf der Seite der Kläger bekannt, dass der Teilerlass der S zuzüglich der Einlage letztlich nicht geeignet war, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmens herbeizuführen.
Schließlich ändern die der KG im Jahr 1999 aus den Grundstücksverkäufen gutgeschriebenen Erlöse in Höhe von 1.435.000,- DM nichts an der im Streitfall zum 30. September 1997 fehlenden Sanierungseignung des Teilerlasses zum 30. September 1997.
bb) Dass der Teilverzicht nicht geeignet war, das Unternehmen zu sanieren, folgt des Weiteren aus dem Schreiben der S vom 1. Oktober 1997, in dem sie zwar einerseits auf die Darlehensforderung in Höhe von 400.000,- DM und die vom 1. Januar 1996 bis 30. September 1996 aufgelaufenen Zinsen in Höhe von 81.000,- DM verzichtete, andererseits aber darauf hinwies, dass die vereinbarten Kontostände bereits wieder überschritten waren. Dies zeigt, dass der Teilerlass die wirtschaftliche Situation des in Form der KG fortgeführten Einzelunternehmens letztlich nicht wesentlich verbessert hat. Allein schon dieses Schreiben deutet darauf hin, dass die Zahlungsfähigkeit der KG trotz des Teilerlasses nach wie vor nicht als gesichert angesehen werden konnte.
cc) Auch der nach der Sanierungseignung des Unternehmens des Klägers befragte Zeuge C konnte diese zum 30. September 1997 nicht bestätigen. So erklärte er lediglich, dass andere Gremien geprüft hätten, ob das Unternehmen sanierungsfähig, sanierungswürdig und sanierungsgeeignet sei, wobei er hierbei nur die bankenrechtlichen und nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG meinte. Eine konkrete Aussage zur Sanierungseignung des Unternehmens im Zeitpunkt des Teilerlasses machte er hingegen nicht.
Des Weiteren erklärte er, dass das Unternehmen in einem kleineren Umfang weitergelaufen sei, dass ihm die Klägerin, die sich ab dem 1. September 1997 um die betriebswirtschaftlichen Dinge gekümmert habe, die monatlichen Zahlen geliefert habe, und dass in einer hausinternen Analyse der betriebswirtschaftlichen Abteilung zur Bilanz zum 30. Juni 1999 angemerkt sei, dass sich die Ertragslage verbessert habe, wobei sie zwar hinter der ursprünglichen Planzahl zurückgelegen habe, die Rohertragslage sich aber wieder auf 53,7 %, d. h. in etwa dem Branchendurchschnitt entsprechend verbessert habe. Auch diese Angaben des Zeugen C, die sich auf den Abschluss der KG zum 30. Juni 1999 beziehen und mithin ein Wirtschaftsjahr betreffen, das zwei Jahre nach dem Teilverzicht abgeschlossen worden ist, und nach seinen Angaben mit einem geringen Gewinn abgeschlossen worden ist, belegen indes nach Überzeugung des Senats gerade nicht, dass der Teilerlass der S zum 30. September 1997 in Höhe von 481.000,- DM bei Gesamtforderungen allein der S zu diesem Zeitpunkt in Höhe von 4.554.911,96 DM geeignet gewesen ist, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmens des Klägers zu diesem Zeitpunkt nachhaltig zu sichern. Im Übrigen erklärte er, dass die S nach dem Forderungsverzicht (schweren Herzens) neue Saisonkredite zur Verfügung gestellt habe. Hinzu kommt, dass der Zeuge C nach konkreten Zahlen zu den Jahresabschlüssen des Klägers und der KG gefragt, auch unter Zuhilfenahme der ihm noch vorliegenden Unterlagen keine Angaben machen konnte.
Bei diesen objektiven Gegebenheiten kann der Aussage des Zeugen C jedenfalls nicht – wie es der Bevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung gemeint hat - entnommen werden, dass der Erlass des Klägers zum 30. September 1997 sanierungsgeeignet gewesen ist und der Forderungsverzicht zu seiner Sanierung geführt hat. Festzuhalten ist vielmehr, dass weder aus den Angaben des Zeugen C noch aus denen der Kläger in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbare Anhaltspunkte für die Sanierungseignung des Teilverzichts der S zum 30. September 1997 zu entnehmen gewesen sind. Gegen die Sanierungseignung spricht nach Überzeugung des Senats vielmehr der Umstand, dass der Zeuge C in seiner Aussage ausdrücklich darauf hinwies, dass nach dem Forderungsverzicht weitere Saisonkredite zur Verfügung gestellt werden mussten. Dies verdeutlicht nach Überzeugung des Senats, dass das Überleben des Unternehmens – wie zuvor - weiterhin davon abhängig gewesen ist, dass die S ihm Überbrückungskredite zur Verfügung stellte. Damit hat sich im Vergleich zu der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens vor dem Forderungsverzicht selbst nach den Angaben des Zeugen C aber letztlich nichts grundlegend geändert.
dd) Zwar kommt den wirtschaftlichen Ergebnissen der Folgejahre für die Frage der Sanierungseignung im Zeitpunkt des Erlasses nur indizielle Bedeutung zu. Dass die Sanierungseignung des Teilerlasses zum 30. September 1997 auch hiernach nicht gegeben war, ergibt sich vorliegend aber schon aus dem Ergebnis der KG des Jahres 1998. In diesem erzielte sie ausweislich der Einkommensteuerakte des Jahres 1998 einen Verlust in Höhe von 122.745,- DM (vgl. EStA; Fach 1998, Bl.76). Im Übrigen erwies sich der Fortbestand der KG am Markt - in die das Einzelunternehmen des Klägers zum 1. Oktober 1997 eingebracht wurde – nach den eigenen Angaben der Kläger in der mündlichen Verhandlung insbesondere wegen des Wegfalls der Geschäftsbeziehungen zu dem Großkunden T im Jahr 1999 in den Folgejahren als außerordentlich schwierig.
ee) Nach alledem war nach Überzeugung des Senats der Teilverzicht bei der Höhe der Gesamtverschuldung des Unternehmens des Klägers zum 30. September 1997 für sich gesehen jedenfalls nicht geeignet, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmens sicherzustellen.
IV. Dem Beweisantrag zu 1) ist das Gericht, soweit er sich auf Tatsachen bezogen hat, durch Vernehmung des Zeugen C gefolgt. Den Beweisanträgen zu 2) und 3) ist das Gericht deshalb nicht gefolgt, weil sie sich auf Rechtsfragen im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG bezogen haben, die vom Gericht zu prüfen gewesen sind. Im Übrigen ist das Gericht an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden, § 76 Abs. 1 S. 5 FGO. Daher ist für den Senat nicht nachvollziehbar, weshalb die Sachaufklärungspflicht verletzt sein soll, wie der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung gerügt hat.
Die Kostenentscheidung ergibt sich § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Alle im Streitfall zu entscheidenden Rechtsfragen sind bereits durch Entscheidungen des BFH hinreichend geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 397 BGB
§ 164 Abs. 2 AO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 397 Abs. 1 BGB
§ 397 Abs. 2 BGB
§ 271 Abs. 2 BGB
§ 76 Abs. 1 S. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 711
BStBl II 1981, 181
BStBl II 91, 633
BStBl II 1992, 375
BStBl II 1991, 633
BStBl II 1986, 672
BStBl II 1972, 531
BStBl II 1985, 504
BStBl II 1984, 472
BFH/NV 1993, 536
BStBl II 1990, 880
BStBl II 1990, 810
BStBl II 2002, 854
BFH/NV 1999, 929
BFH/NV 1997, 753
BFH/NV 1998, 1292
EFG 1997, 1496
VI R 621/38
6 K 4260/98
IV R 177/83
VIII R 14/81
III R 79/91
I R 64/85
I R 52/77
IV R 282/84
III R 257/84
IV R 11/01
I A 305/36
IV B 153/97
VIII R 30/66
I B 139/96
VIII R 64/96
VIII R 214/85