Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-01-19, Aktenzeichen 11 K 844/04
ECLI: ECLI:DE:FGK:2005:0119.11K844.04.00

Tenor:
Unter Abänderung des Bescheides vom 26.05.2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 für die Klägerin zu 1. und Aufhebung der negativen Feststellungsbescheide 2000 vom 26.05.2003 für die Kläger zu 2.-4. sowie der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2004 werden die vom Beklagten festgestellten Besteuerungsgrundlagen der ...... GbR den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugerechnet: P..... J..... ...... 14 v.H., R...... ...... 14 v.H., P..... R...... ...... 24 v.H., T...... ...... 24 v.H. und F...... ...... 24 v.H.
Die Revision wird zugelassen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung durch die Kläger in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung einer aus ihnen bestehenden Familien-GbR.
Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Eheleute P.... J...... und R......... ...... gründeten am .........1999 die Klägerin zu 1. als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an deren Gesellschaftsvermögen sie zunächst jeweils mit 50 v.H. beteiligt waren. Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb und die Verwaltung von in- und ausländischem Kapital- und Immobilienvermögen. Am Gründungstag übertrugen die Eheleute umfangreichen Grundbesitz sowie dazugehörige Verbindlichkeiten auf die GbR.
Der Gesellschaftsvertrag der ...... Vermögensverwaltung Gesellschaft bürgerlichen Rechts lautet auszugsweise wie folgt:
§ 5 Dauer der Gesellschaft, Kündigung
§ 6 Geschäftsführung, Vertretung
(...)
§ 8 Gesellschafterbeschlüsse
§ 9 Rechnungsabschluß, Gewinn- und Verlustverteilung
§ 14 Abfindung
Mit Schenkungsvertrag vom .........1999 schenkten anschließend die Eheleute ...... jedem ihrer Kinder, den Klägern zu 2. - 4., jeweils eine Gesellschaftsbeteiligung an der GbR in Höhe von 24 v.H. F....... ......, der am ........1983 geboren wurde, war zu diesem Zeitpunkt noch minderjährig. Für ihn wurde im nachhinein eine Ergänzungspflegerin bestellt, die am 28.12.2000 den Schenkungsvertrag genehmigte. Der Schenkungsvertrag enthält unter anderem folgende Regelungen:
§ 3 Nießbrauchoption
§ 4 Widerrufsvorbehalt
1. Die Schenker behalten sich vor, die Schenkung der Gesellschaftsanteile zu widerrufen und die Rückübertragung der geschenkten Gesellschaftsanteile zu verlangen, wenn - die Voraussetzungen der §§ 528 und/oder 530 BGB vorliegen; - die Beschenkten ohne Hinterlassung ehelicher leiblicher Abkömmlinge, denen Adoptivkinder gleichgestellt sind, versterben; - die Beschenkten ihren Verpflichtungen aus diesem Vertrag nicht ordnungsgemäss nachkommen; - in die Gesellschaftsanteile der Beschenkten die Zwangsvollstreckung betrieben und nicht innerhalb von drei Monaten beendet wird; - über das Vermögen der Beschenkten das Insolvenzverfahren oder ein sonstiges die Einzelzwangsvollstreckung ausschließendes Verfahren eröffnet und nicht innerhalb von drei Monaten eingestellt wird oder die Eröffnung eines derartigen Verfahrens mangels Masse abgelehnt wird.
2. Die Schenker sind gegenüber demjenigen der Beschenkten zum Widerruf berechtigt, in dessen Person einer der genannten Gründe eintritt.
Die Kläger zu 2. - 4. brachten mit notariellem Einbringungsvertrag vom ......2000 ihrerseits ererbtes Vermögen in die GbR ein. Dabei handelte es sich neben Kapitalvermögen im wesentlichen um zwei Grundstücke. Gleichzeitig mit der Einbringung leisteten die Eheleute jeweils eine Bareinlage in Höhe von 162.000,-- DM. Durch die Bareinlage sollten die Beteiligungsverhältnisse an der GbR unverändert bleiben. Für die Einbringung durch den minderjährigen F...... ...... wurde vor Vertragsschluss eine Ergänzungspflegerin bestellt, die dem Vertrag zustimmte.
Hinsichtlich der weiteren Inhalte des Gesellschaftsvertrages, des Einbringungsvertrages und des Schenkungsvertrags wird auf deren Kopien in den Steuerakten des Beklagten (Vertragsakte) verwiesen.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (2000) ordneten die Kläger die der Höhe nach unstreitigen Einkünfte den Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zu.
Der Beklagte versagte die steuerliche Anerkennung der von den Klägern durchgeführten Gestaltung. Nach Anhörung erließ er am 26.05.2003 einen an die GbR gerichteten Feststellungsbescheid, in dem er die Einkünfte lediglich auf die Eheleute verteilte. Gleichzeitig erließ er gegen die Kinder jeweils einen negativen Feststellungsbescheid.
Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf die Kinder insbesondere wegen des vereinbarten Nießbrauchsvorbehaltes steuerlich nicht anerkannt werden könne. Zudem sei es notwendig gewesen, für den minderjährigen Sohn F...... einen Ergänzungspfleger bereits für die Schenkung der Gesellschaftsanteile zu bestellen.
Nach H 138 a Abs. 1 und R 138 a Abs. 2 EStR werde eine Einkunftsquelle nicht übertragen, wenn jederzeit eine unengeltliche Rückübertragung der Anteile von dem Beschenkten verlangt werden könne. Die vorliegend vereinbarte Nießbrauchsoption sei entsprechend einer solchen Rückübertragungsklausel zu werten, weil die Schenker den Beschenkten durch die abgeschlossenen Verträge jede Einflussmöglichkeit und den Zugriff auf die ihnen zustehenden Erträge verwehrt hätten. Dies zeige sich einerseits darin, dass die Kinder in § 3 Nr. 3 des Schenkungsvertrages die Eltern zur Ausübung sämtlicher Mitgliedschaftsrechte bevollmächtigt hätten und diese Vollmacht nur im Einverständnis mit den Schenkern bzw. aus wichtigem Grund widerrufen werden könnte. Andererseits sähen die Verträge Ausschüttungen aus den Einkünften nur insoweit vor, als sie von den Kindern zur Bezahlung fälliger Steuern benötigt würden. Im übrigen würden die Erträge thesauriert. Dies sei zwar grundsätzlich nicht schädlich, im Streitfall komme jedoch hinzu, dass den Eltern im Falle der Ausübung des Nießbrauchsrechts selbst die thesaurierten Erträge zustünden, falls eines oder mehrere der Kinder ausscheiden sollten. Dies ergebe sich daraus, dass der Nießbrauch auch am Auseinandersetzungs- bzw. Abfindungsguthaben des jeweils Beschenkten fortbestehe. Da nur mit einer Frist von 6 Monaten gekündigt werden könne, bliebe dem Schenker genügend Zeit, die Option auszuüben und auf diese Weise letztlich sämtliche thesaurierten Erträge und das Vermögen für sich zu vereinnahmen. Die herausgehobene Stellung der Eltern werde auch dadurch zementiert, dass Änderungen des Gesellschaftsvertrages einer Mehrheit von 75 v.H. der Stimmen der Gesellschafter bedürften. Gegen die Stimmen der Schenker könne daher keine Änderung des Vertrages durchgesetzt werden. Darüber hinaus stehe ihnen gegen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung jeweils ein Vetorecht zu. Der Hinweis der Kläger, die Eheleute hätten andererseits auch keine Möglichkeit, eigene Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung durchzusetzen, sei nicht überzeugend. Zum einen sei ihnen von den Kindern die Vollmacht eingeräumt worden, deren Mitgliedschaftsrechte auszuüben, zum anderen seien die abgeschlossenen Verträge bereits vollumfänglich allein auf die Interessen der Eheleute ...... abgestimmt, so dass tatsächlich kein Bedarf einer Vertragsänderung zu deren Gunsten bestehen dürfte. Der Umstand, dass die Nießbrauchsoption tatsächlich noch nicht ausgeübt sei, könne im Vergleich mit einer Rückübertragungsklausel zu keiner anderen Beurteilung führen. Denn auch bei einer Rückübertragungsverpflichtung bestehe nur die Möglichkeit einer Rückübertragung, die mit einer Option vergleichbar sei.
Hinsichtlich des von den Kindern in die GbR eingebrachten ererbten Vermögens könne dahingestellt bleiben, wem Einkünfte hieraus zuzurechnen seien, weil im Rahmen der GbR im Streitjahr offensichtlich keine Einkünfte aus diesem Vermögen angefallen seien. Jedenfalls sei dies nach dem Akteninhalt nicht ersichtlich und von den Klägern auch nicht vorgetragen.
Bei verständiger Würdigung der abgeschlossenen Verträge sollten vorliegend offensichtlich durch die Verteilung von Einkünften auf mehrere Köpfe lediglich die darauf lastenden Steuern vermindert werden, wobei sich die Eltern weiterhin Einfluss und Zugriff auf die Einkünfte vorbehielten. Dies hätten sie durch die Vertragsgestaltung, die eine Einflussnahme der Kinder völlig ausschließe, auch erreicht. Hierin könne nicht zuletzt ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gesehen werden, durch den das Steuerrecht nach § 42 AO nicht umgegangen werden dürfe.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wiederholen die Kläger ihre Ansicht, dass die streitigen Vertragsgestaltungen steuerlich anzuerkennen und die Einkünfte aus der GbR auf die Gesellschafter entsprechend ihrem Gesellschaftsanteil aufzuteilen seien.
Die fehlende Bestellung eines Ergänzungspflegers für F...... ...... im Zeitpunkt des Abschlusses des Schenkungsvertrages sei nach ursprünglicher Auskunft des Amtsgerichts K......... als nicht notwendig erachtet worden. Dieser Auskunft sei zunächst Glauben geschenkt worden. Um jedoch spätere Probleme auszuschließen, habe man sich dann doch für die Bestellung eines Ergänzungspflegers entschieden. Mit dessen Genehmigung des bereits geschlossenen Vertrages sei der Vertrag in Bezug auf F...... ...... mit zivilrechtlicher Rückwirkung wirksam geworden.
Das vom Beklagten für die von ihm vorgenommene Zurechnung der Einkünfte als wesentliches Argument angeführte Optionsrecht zur Bestellung eines Nießbrauchs sei bis zum heutigen Tage nicht ausgeübt worden. Damit sei die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die GbR so vorzunehmen, als bestünde kein Nießbrauchsrecht. Die vorgesehene Option sei als aufschiebende Bedingung im Sinne des § 158 BGB und § 4 BewG zu qualifizieren und erst dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn die Bedingung tatsächlich eintrete. Aber auch bei ausgeübter Option sei die Auffassung des Beklagten unzutreffend. Im vorliegenden Fall handele es sich um den Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen einer vermögensverwaltenden GbR und damit um Wirtschaftsgüter, die im Bereich der Einkünfteerzielung nach den §§ 20 und 21 EStG eingesetzt würden. Insofern griffen die Regelungen des BMF-Schreibens vom 24.07.1998, zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 09.02.2001 bzw. des BMF-Schreiben vom 23.11.1983.
Entgegen der vom Beklagten vertretenen Auffassung führe die Vereinbarung eines Nießbrauchs in der Regel nicht zu wirtschaftlichem Eigentum des Nießbrauchers im Sinne des § 39 AO. Dies werde durch die Rechtsprechung des BFH bestätigt, unter anderem im Urteil vom 28.07.1999 /X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653).
Da vorliegend noch nicht einmal die Nießbrauchsoption ausgeübt worden sei, sei mit dem Argument a majore ad minus festzustellen, dass, wenn bereits die Vereinbarung eines Nießbrauchs nicht wirtschaftliches Eigentum beim Nießbrauchsberechtigten begründe, auch die Vereinbarung eines bloßen Optionsrechts auf die Bestellung eines Nießbrauchs nicht hierzu führen könne. Anderenfalls käme der Vereinbarung einer Option auf Bestellung eines Nießbrauchsrechts in Bezug auf die Begründung eines wirtschaftlichen Eigentums eine höhere Wirkung zu als der Nießbrauchsbestellung selbst.
Da das Nießbrauchsrecht auch nur auf das Recht zur Fruchtziehung an dem nießbrauchsbelasteten Gegenstand gerichtet sei, könne auch die Paralellwertung des Beklagten mit einer Rückübertragungsverpflichtung nicht durchgreifen.
Auch sei die vom Beklagten stets vorgenommene Interpretation, dass nach § 3 Abs. 4 des Schenkungsvertrages die vorgesehene Verlängerung des Nießbrauchs in der Weise, dass er sich auch an den Auseinandersetzungs- und Abfindungsguthaben fortsetze, unzutreffend. Die Nießbrauchsberechtigten hätten keine Berechtigung an diesem Guthaben selbst, sondern nur an den Erlösen, die zukünftig mit einem derartigen Guthaben erzielt würden. Der Nießbrauch erstrecke sich als Fruchtziehungsrecht auf das Recht, die Früchte aus dem gewöhnlichen Gebrauch zu ziehen. Erlöse aus der Verwertung der Substanz seien davon nach absolut herrschender Meinung als Übermaßfrüchte nicht erfasst. Vorliegend handele es sich steuerlich um einen Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen einer vermögensverwaltenden GbR, die steuerlich transparent behandelt werde mit der Folge, dass der Nießbrauch steuerlich an jedem Wirtschaftsgut, das sich im Gesamthandsvermögen der GbR befinde, bestehe. Zivilrechtlich handele es sich dagegen um den Nießbrauch an einem Recht, nämlich dem Gesellschaftsanteil. Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Gesellschaft werde dessen Beteiligung an der Gesellschaft beendet. Der Nießbrauch würde in einem derartigen Fall im Zuge des Untergangs des Gesellschaftsanteils automatisch enden. Aus diesem Grunde werde üblicherweise - und auch im vorliegenden Falle - geregelt, dass sich das Nießbrauchsrecht "verlängere", und zwar in der Weise, dass ein Nießbrauch an dem Auseinandersetzungs- bzw. Abfindungsguthaben zu bestellen sei. Damit sei daher keinesfalls gemeint, dass dieses Guthaben dem Nießbrauchsberechtigten zustehe.
Die übrigen vom Beklagten zur Stützung seiner Rechtsaufassung angeführten Regelungen des Gesellschaftsvertrages beträfen in erster Linie Verwaltungsrechte, die in ihrer Ausprägung durchaus als üblich anzusehen seien. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass es gerade die Eheleute ...... seien, die das ihnen gehörende Kapital der Gesellschaft zur Nutzung überließen.
Ein 75prozentiges Quorum für Änderungen des Gesellschaftsvertrages beispielsweise sei nach der Kernbereichstheorie des Bundesgerichtshofes schlechthin das rechtlich notwendige Quorum. Eine geringere gesellschaftsvertragliche Mehrheit wäre unzulässig. Im Hinblick auf das Vetorecht der Eheleute ...... sei darauf hinzuweisen, dass es sich dabei nur um ein passives Vetorecht handele. Sie hätten keine Möglichkeit, eigene Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung durchzusetzen.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Feststellungsbescheid abzuändern, mit der Maßgabe, dass die Beteiligungen der Kläger zu 2. - 4. entsprechend ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen steuerlich berücksichtigt und die negativen Feststellungsbescheide aufgehoben werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beziehe sich dabei insbesondere auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass der Ansicht der Kläger, im Falle der Ausübung des Nießbrauchs nach § 3 Nr. 3 des Schenkungsvertrages sei ein weitergehender Ausschluss von Mitgliedsrechten, als in den BFH-Urteilen vom 01.03.1994 (I R 35/92, BStBl II 1995, 241) erwähnt, nicht gewollt gewesen, nicht gefolgt werden könne. Bei Ausscheiden eines der Beschenkten würde der Nießbrauch auch das Auseinandersetzungs- bzw. Abfindungsguthaben umfassen. An der vermögensrechtlichen Substanz und den stillen Reserven wären die Nießbrauchsverpflichteten daher nicht beteiligt. Entgegen der Auffassung der Kläger würde sich ein Nießbrauch daher nicht nur auf die Erträge der übertragenenen Gesellschaftsanteilen, sondern darüber hinaus auch auf die Vermögenssphäre beziehen. Hinzu komme, dass einerseits die Beschenkten den Gesellschaftsvertrag erst 5 Jahre nach dem Ableben des Längstlebenden der Eheleute ...... kündigen könnten, während diese die Gesellschaft auch vorzeitig kündigen und deren Auflösung verlangen könnten. Vor einem solchen Schritt könnten sie zumindest ungehindert noch die Einräumung des Nießbrauchs verlangen und sich damit den Zufluss aller bis dahin thesaurierten Erträge sowie des Abfindungsguthabens sichern. Tatsächlich seien sie daher in der Lage, die Beschenkten - sehe man von den auf die Erträge entfallenden Ertragssteuern bzw. möglicher auf das Vermögen entfallende Vermögensteuer ab - von sämtlichen Erträgen und Vermögenssteigerungen ausgeschlossen. Bei dieser Sachlage, bei der die Schenker den Beschenkten doch offensichtlich nicht die Rechte einräumen wollten, die ein "normaler" Gesellschafter einer GbR innehabe, vermöge der Beklagte eine Mitunternehmerschaft der Beschenkten nicht zu erkennen.
Am 20.10.2004 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Dabei ist Einigkeit darüber erzielt worden, dass den Klägern die unverschuldet verspätete Antragstellung zur Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht angelastet werden könne. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins (Bl. 86-94 GA) und den Schriftsatz des Beklagten vom 10.12.2004 (Bl. 97 GA) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in vollem Umfang begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat zu Unrecht die Einkünfte des Streitjahres (2000) aus der GbR ausschließlich den Eheleuten ...... zu gleichen Teilen im Feststellungsbescheid zugerechnet. Die Einkünfte sind im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung allen im Streitjahr Beteiligten entsprechend der von den Klägern dem Beklagten eingereichten Feststellungserklärung in Höhe der jeweiligen Beteiligungsquote zuzurechnen. Die negativen Feststellungsbescheide sind aufzuheben.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung in der Fassung des Streitjahres (AO) werden insbesondere die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand dieser Einkunftsart erfüllt. Schließen sich - wie im Streitfall - mehrere Personen zu einer Personengesellschaft zusammen, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, so sind diese Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen, wenn sie in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart verwirklichen (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.1986 IX R 69/81, BFHE 147, 134, BStBl II 1986, 792 m.w.N.).
Die Kläger haben vorliegend in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, da sie zivilrechtlich wirksam Gesellschafter der Klägerin zu 1., einer GbR, die Grundbesitz vermietet und Erträge aus Kapitalvermögen erzielt, geworden sind und der Gesellschaftsvertrag auch steuerlich anzuerkennen ist.
Bei aus Familienmitgliedern bestehenden Personengesellschaften (Familienpersonengesellschaften) hat die Rechtsprechung bestimmte Kriterien entwickelt, an denen gemessen wird, ob ein steuerlich anzuerkennendes Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Neben anderen, vorliegend nicht streitigen Merkmalen, ist es neben der zivilrechtlichen Gültigkeit des Vertrages insbesondere erforderlich, dass die vertraglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten (vgl. BFH-Urteile vom 10.11. 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758 und vom 07.11.2000 VIII R 16/97, BFHE 193, 542, BStBl II 2001, 186).
Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1. ist zivilrechtlich gültig. Insoweit ist insbesondere unschädlich, dass für den Kläger F...... ...... im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft wegen dessen beschränkter Geschäftsfähigkeit zunächst kein Ergänzungspfleger (§ 1909 BGB) bestellt worden ist. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob in solchen Fällen wegen des Selbstkontrahierungsverbots ( §§ 1629 Abs. 2 Satz 1, 1795 Abs. 2, 181 BGB) eine Vertretung durch die Eltern nicht wirksam möglich ist (vgl. dazu Bordewin, DB 1996, 1359). Denn im nachhinein ist aufgrund Antrags vom 01.10.2000 am 28.12.2000 eine Ergänzungspflegerin vom Amtsgericht Kerpen bestellt worden, die noch am gleichen Tag den Schenkungsvertrag genehmigte.
Diese nachträgliche Genehmigung entfaltet zivilrechtlich Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses (§§ 1909, 1915 Abs. 1, 1829 Abs. 1, 184 Abs. 1 BGB). Zwar kann die zivilrechtliche Rückwirkung nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nur anerkannt werden, wenn die Bestellung eines Ergänzungspflegers unverzüglich nach Vertragsschluss beantragt wird, in angemessener Frist erfolgt und in eben dieser Frist auch die Genehmigung erteilt wird (BFH-Urteil vom 23.04.1992 IV R 46/91, BFHE 168, 140, BStBl II 1992, 1024). Zwischen dem Vertragsschluss und dem Antrag sind im Streitfall zwar 9 Monate vergangen, so dass nicht mehr von einer unverzüglichen Beantragung ausgegangen werden kann. Jedoch geht der Senat in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon aus, dass die Gesellschafter der Klägerin zu 1. hieran keine Schuld tragen, so dass daraus steuerlich keine nachteiligen Konsequenzen gezogen werden können. Denn nach dem klägerischen Vortrag, den der Senat und nunmehr auch der Beklagte für zutreffend hält, haben die Eheleute ...... sich rechtzeitig vor Vertragsschluss beim zuständigen Amtsgericht Kerpen über die Notwendigkeit der Bestellung eines Ergänzungspflegers informiert. Der verneinenden Auskunft des Amtsgerichts wurde dann zunächst vertraut und erst später wurde aufgrund aufkommender Bedenken dennoch ein Antrag gestellt. Wegen der Auskunft des Amtsgerichts konnte die nach der Rechsprechung erforderliche unverzügliche Antragstellung dann nicht erfolgen.
Auch genügt der Gesellschaftsvertrag einem Fremdvergleich. Im Bereich der gewerblich tätigen KG ist darauf abzustellen, ob der betreffende Kommanditist noch als Mitunternehmer angesehen werden kann. Dies ist dann der Fall, wenn er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet. Diese Merkmale der Mitunternehmerschaft können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein; sie müssen jedoch beide vorhanden sein (BFH-Urteile vom 10.11. 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758 und vom 07.11.2000 VIII R 16/97, BFHE 193, 542, BStBl II 2001, 186). Für das Vorhandensein von Mitunternehmerrisiko reichet es aus, dass im Fall der Auflösung der Gesellschaft eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert erfolgt. Mitunternehmerinitiative wird dann entfaltet, wenn dem Gesellschafter annähernd die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte zustehen, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB eingeräumt sind (BFH-Urteil vom 07.11.2000 VIII R 16/97, BFHE 193, 542, BStBl II 2001, 186; vgl. BFH-Urteil vom 10.11. 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758). Ob ein Vertragswerk einem solchen Fremdvergleich standhält, kann sich nur durch die Würdigung der Gesamtumstände des Vertragsverhältnisses beantworten lassen, wobei unwesentliche Abweichungen gegenüber Vertragswerken, wie sie unter fremden Dritten vereinbart würden, unschädlich sind (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2000 VIII R 16/97, BFHE 193, 542, BStBl II 2001, 186)
Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass diese Rechtsprechung wegen der Vergleichbarkeit des Sachverhalts auch auf die hier vorliegende vermögensverwaltende GbR zu übertragen ist. Für den Fremdvergleich kommt es bei dieser Konstellation darauf an, ob bei Auflösung der Gesellschaft eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert erfolgt und ob die familienangehörigen Gesellschafter mindestens annäherungsweise die Rechte und Pflichten haben, die ihnen nach den bürgerlich-rechtlichen Regelungen des Gesellschaftstyps zustehen.
Dies berücksichtigt, liegen im Streitfall die Voraussetzungen vor, die bei einer gewerblich tätigen KG zur Annahme von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative führen würden. Jeder Gesellschafter erhält nicht nur bei Auflösung der Gesellschaft, sondern auch bei seinem Ausscheiden aus sonstigen Gründen eine Beteiligung an den stillen Reserven. In § 14 des Gesellschaftsvertrages ist geregelt, dass bei Ausscheiden eines Gesellschafters dieser mit 80 v.H. an den stillen Reserven des Immobilienvermögens sowie des Kapitalvermögens entsprechend seines Anteils beteiligt wird. Die stillen Reserven der Klägerin zu 1. befinden sich vor allem im Immobilienvermögen und die Abfindung bei Ausscheiden sieht damit eine erhebliche Beteiligung an den stillen Reserven vor. Ein über die stillen Reserven hinausgehender Geschäftswert, an dem der ausscheidende Gesellschafter beteiligt werden könnte, ist vorliegend nicht anzunehmen. Bei Auflösung der Gesellschaft erfolgt gemäß § 15 des Gesellschaftsvertrags eine Aufteilung aller Vermögenswerte auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung.
Auch sind die Gesellschafterrechte der Kläger zu 2. - 4. nicht in einer für die Gesellschaftsform untypischen Weise beschnitten. Sie können ebenso wie die Eheleute ...... Mitunternehmerinitiative entfalten.
Die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich der Beschlussfassung und der Mehrheitsbildung halten einem Fremdvergleich stand. Zwar sind die Kinder nach den Regelungen in § 6 Nr. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages - ebenso wie ein Kommanditist nach § 164 HGB - zunächst von der Geschäftsführung grundsätzlich ausgeschlossen, jedoch bedarf ein Geschäftsführer zu über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehenden Geschäften die Zustimmung der Gesellschafterversammlung (§ 6 Nr. 4), in der sie mit zusammen 72 v.H. der Stimmen die Mehrheit haben. Die Zustimmung wird mit mehr als 50 v.H. der Stimmen aller Gesellschafter erteilt. Auch für andere Entscheidungen der Gesellschafterversammlung ist grundsätzlich einfache Mehrheit vorgesehen (§ 8 Nr. 1), so dass die Kinder diese Entscheidungen alleine treffen können. Dass nach § 8 Nr. 1 bestehende Vetorecht der Eltern ist nur passiver Natur. Die Kinder haben aufgrund ihrer Beteiligungsquote gemeinsam für wichtige Entscheidungen faktisch ebenfalls ein solches Vetorecht. Die Eltern können letztlich aufgrund der vertraglichen Bestimmungen wichtige Entscheidungen nicht gegen den Willen der Kinder durchsetzen, so dass diese ein ausreichendes Mitspracherecht haben.
Einer steuerlichen Anerkennung der Klägerin zu 1. steht ebenfalls nicht die in § 3 des Schenkungsvertrages vereinbarte Nießbrauchsoption entgegen. Dabei ist es unerheblich, dass das Optionsrecht im Streitjahr noch nicht ausgeübt worden ist, da auch die Ausübung des Optionsrechts unschädlich wäre.
Bei ausgeübtem Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil bleibt der Nießbrauchsverpflichtete grundsätzlich Mitunternehmer. Er kann weiterhin Mitunternehmerinitiative ausüben, aber insbesondere bleibt ein Kernbereich der Mitwirkungsrechte des Nießbrauchverpflichteten als Gesellschafter, wie etwa das Verbot der Änderung der Gewinnbeteiligung und das Verbot einer Beschneidung des Auseinandersetzungsguthabens, ihm zur ausschließlich eigenen Ausübung überlassen. Ihm verbleibt deshalb auch die Möglichkeit zur - den Nießbraucher ausschließenden - Mitwirkung bei Beschlüssen, die diesen Bereich betreffen und zur Ausübung der hierfür erforderlichen gesellschaftlichen Kontroll- und Informationsrechte (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241 und H 138 Abs. 1 Einkommensteuerhandbuch 2000). Dieser Grundsatz gilt auch im Streitfall. Daran ändert sich nichts durch die in § 3 Nr. 3 des Schenkungsvertrags getroffene Regelung, wonach die Beschenkten die Schenker bevollmächtigen, sämtliche Mitgliedschaftsrechte für sie wahrzunehmen, wobei die Vollmacht nur im Einverständnis mit den Schenkern oder aus wichtigem Grund widerrufen werden kann. Durch diese Regelung ist der Kernbereich der Mitgliedschaftsrechte der nießbrauchverpflichteten Kläger weiterhin unangetastet. Dies zeigt sich bereits daran, dass die Bevollmächtigung aus wichtigem Grund widerrufen werden kann. Ein solcher wichtiger Grund liegt aber dann vor, wenn Kernbereiche des Mitgliedschaftsrechts betroffen sind. Zudem werden in Literatur und Rechtsprechung überwiegend eigene Teilhaberechte des Nießbrauchers verneint, so dass in der Literatur gerade dazu geraten wird, ihm eine Vollmacht zur Ausübung des Stimmrechts zu geben (Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 61 II 3. mit Nachweisen aus der Rechtsprechung.). Ebenso unschädlich ist die in § 3 Nr. 4 des Schenkungsvertrages bei Auflösung der Gesellschaft bzw. Ausscheiden eines Gesellschafters vereinbarte Fortsetzung des Nießbrauchs am Auseinandersetzungs- bzw. Abfindungsguthaben. Diese Regelung ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht so zu verstehen, dass der Nießbrauchsberechtigte sich damit das Auseinandersetzungs- bzw. Abfindungsguthaben und alle bislang thesaurierten Erträge sichern könnte. Eine solche Interpretation ist der genannten Regelung nicht zu entnehmen. Diese sichert vielmehr den Fortbestand des Nießbrauchs auch dann, wenn der bisherige Gesellschafter seine Gesellschafterstellung verliert. Der Nießbrauch setzt sich in diesem Fall an der erhaltenen Abfindung bzw. dem Auflösungserlös fort. Die Regelung stellt damit lediglich klar, was ohnehin allgemein angenommen wird, nämlich dass der Nießbrauch an dem Mitgliedschaftsrecht in der Personengesellschaft bei Auflösung der Gesellschaft bzw. Ausscheiden aus der Gesellschaft untergeht und sich an dem Surrogat fortsetzt (Pohlmann in MünchKommBGB, 4. Aufl., § 1068 Rz. 40; vgl. Hohaus in MünchHdb. GesR I, 2. Aufl., § 66 Rz. 23 m.w.N.).
Letztlich sind auch die in § 9 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages geregelten Entnahmebeschränkungen im Hinblick auf einen Fremdvergleich unschädlich. Danach erfolgt eine Ausschüttung zwar nur insoweit, wie sie zur Bezahlung der persönlichen Einkommensteuer der Gesellschafter notwendig ist und ein darüber hinaus gehender Betrag soll grundsätzlich - sofern keine abweichenden Beschlüsse der Gesellschafterversammlung vorliegen - thesauriert werden. Zwar ist nach den gesetzlichen Regelungen für die GbR in § 721 Abs. 2 BGB und auch für die KG nach den handelsrechtlichen Regelungen grundsätzlich eine Vollausschüttung vorgesehen. Aber auch unter fremden Dritten kann die Vereinbarung von Entnahmebeschränkungen üblich sein, insbesondere um Liquidität und die Möglichkeit von Investitionen zu sichern. Hinzu kommt, dass es sich vorliegend um eine vermögensverwaltende Gesellschaft handelt, deren Zweck gerade in der gewinnbringenden Anlage des Gesellschaftsvermögens einschließlich der laufenden Erträge und nicht in der möglichst umfassenden Auskehrung des Gewinns besteht.
Da die gewählte Gestaltung demnach also steuerlich anzuerkennen ist, sind die vom Beklagten ermittelten unstrittigen Besteuerungsgrundlagen wie folgt auf die Beteiligten aufzuteilen:
Einkunftsart/ Besteuerungs- grundlage
Einkünfte in DM
P.... J...... ...... 14 v.H.
R...... ...... 14 v.H.
P...... R...... ...... 24 v.H.
T...... ...... 24 v.H.
F...... ...... 24 v.H.
Vermietung und Verpachtung
.......,00
......,64
......,24
Kapitalvermögen
......,00
.....,08
.....,28
dazu Werbungskosten
....,00
..,00
...,00
ausl. Kapitalerträge (inl. Sondervermögen)
...,27
..,70
...,62
...,63
Quellensteuer darauf
..,21
..,09
..,01
Zinsabschlag
3.143,59
440,10
754,46
754,47
SolZ
172,79
24,19
41,47
anrechenbare KSt
7,55
1,06
1,81
Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer aus Familienmitgliedern bestehenden vermögensverwaltenden GbR sind in Rechtsprechung und Literatur bislang kaum geklärt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. § 709 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 138 ff BewG
§§ 528 und/oder 530 BGB
§§ 20 und 21 EStG
§§ 1629 Abs. 2 Satz 1, 1795 Abs. 2, 181 BGB
§§ 1909, 1915 Abs. 1, 1829 Abs. 1, 184 Abs. 1 BGB
§ 181 BGB
§ 42 AO
§ 158 BGB
§ 4 BewG
§ 39 AO
§ 1909 BGB
§ 164 HGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung
§ 721 Abs. 2 BGB

Zitierte Entscheidungen: BFHE 190, 139
BStBl II 2000, 653
BStBl II 1995, 241
BFHE 147, 134
BStBl II 1986, 792
BFHE 152, 325
BStBl II 1989, 758
BFHE 193, 542
BStBl II 2001, 186
DB 1996, 1359
BFHE 168, 140
BStBl II 1992, 1024
BFHE 175, 231
X R 38/98
I R 35/92
86 IX R 69/81
87 VIII R 166/84
00 VIII R 16/97
92 IV R 46/91
94 VIII R 35/92