Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-09, Aktenzeichen 5 K 9/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Ablehnung bzw. Hinzurechnung einer Gewinnminderung aus einer Teilwertabschreibung auf ein Darlehen.
Die Klägerin ist eine 2007 gegründete Kommanditgesellschaft, die bis Ende 2014 unter der Firma A GmbH & Co KG auftrat. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit ... jeder Art, der Export und Import dieser Artikel sowie ähnliche Geschäfte. Komplementärin ist die B Verwaltungs-GmbH, deren alleinige Gesellschafterin die C ...-GmbH (im Folgenden C GmbH). Alleinige Kommanditistin ist die C GmbH.
Die Klägerin erwarb 2010 die Rechte an verschiedenen Marken, u. a. der Marke XX. Am ... 2010 gründete die Klägerin die D ... Ltd. (im Folgenden D) als Vertriebsgesellschaft mit Sitz in E. Sie hielt 100 % der Anteile. Mit Darlehensvertrag vom ... 2010 gewährte die Klägerin der D ein Darlehen in Höhe von ... €. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von 24 Monaten, verlängerte sich automatisch um jeweils 12 Monate, wenn keine Kündigung erfolgte. Das Darlehen war mit 6 % p. a. zu verzinsen, Bezugsbasis für die Berechnung der Zinsen war der jeweilige Monatsendsaldo. Die Zinsen waren zum 31.12. eines Kalenderjahres fällig. Die Darlehensauszahlung erfolgte entsprechend den Anforderungen durch die Darlehensnehmerin. Das Darlehen konnte insbesondere auch zur Begleichung von Verbindlichkeiten der D gegenüber der Klägerin aus Warenlieferungs-, Dienstleistungs- und sonstigen Verträgen genutzt werden. Die Darlehensnehmerin konnte den Darlehensbetrag ganz oder teilweise jederzeit zurückzahlen oder mit Rechnungen an die Klägerin verrechnen. Sicherheiten waren keine vereinbart. Die Klägerin stellte der D darüber hinaus darlehensweise Mittel zur Verfügung; über diese Darlehensgewährungen wurden keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen.
Zum 31.12.2011 valutierte das Darlehen mit ... €, die Zinsen für 2011 beliefen sich auf ... €. In Höhe des Betrages von ... € nahm die Klägerin zum 31.12.2011 eine Teilwertabschreibung vor.
Mit Gesellschafterbeschluss vom ... 2011 wurde die Liquidation der D beschlossen.
2012 beauftragte der Beklagte das Finanzamt F, bei der Klägerin für die Jahre 2010 und 2011 eine Außenprüfung durchzuführen, weil es sich um ein verbundenes Unternehmen der dort geprüften C GmbH handle. Im Rahmen der Außenprüfung wurde festgestellt, dass das Darlehen an die D in der Zeit vom 22.04.2010 bis zum 30.08.2010 ausgezahlt worden war. Bis August 2011 erfolgte keine Tilgung. Ab dem 26.08.2011 wurde das Darlehen aus den Verkaufserlösen teilweise zurückgeführt. Die Warenlieferungen waren nach dem Kundenkonto der D bei der Klägerin im April 2011 eingestellt worden. Die D hatte die Forderungen der Klägerin aus Lieferungen und Leistungen nach diesem Konto beglichen.
Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung in Höhe von ... € nicht anzuerkennen bzw. außerbilanziell wieder hinzuzurechnen sei. In Fällen, in denen die Darlehensgewährung ohne Vereinbarung einer Sicherheit und ohne Risikozuschlag auf den Zinssatz auf Grund des Rückhalts im Konzern erfolge, sei eine Teilwertabschreibung bilanzsteuerrechtlich nicht möglich, solange der Rückhalt im Konzern weiterhin Bestand habe. Dieser sei so lange als fortbestehende Sicherheit anzusehen, wie der Darlehensnehmer seinen wirtschaftlichen Verpflichtungen im Außenverhältnis nachkomme. Sollte die Teilwertabschreibung bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen sein, sei die außerbilanzielle Hinzurechnung auf § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) zu stützen.
Mit Schreiben vom 23.06.2015 teilte das Finanzamt F mit, dass im Rahmen einer Folgeprüfung festgestellt worden sei, dass bei der Klägerin in 2012 noch Zahlungen der D eingegangen seien, und zwar am 01.01.2012 in Höhe von ... €, am 25.07.2012 in Höhe von ... € und am 26.07.2012 in Höhe von ... € (insgesamt ... €). Die Klägerin habe zudem im Zeitraum Mai 2012 bis April 2013 an einen türkischen Rechtsanwalt für die Betreuung der Liquidation ... € gezahlt.
Der Beklagte folgte den Ergebnissen der Außenprüfung mit Änderungsbescheiden vom 22.11.2013, setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 auf ... € fest und stellte mit Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 20.12.2013 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 29.12.2014 als unbegründet zurückwies.
Am 29.01.2015 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der abgeschriebenen Forderung gegenüber der türkischen Tochtergesellschaft rechtswidrig sei. Die Forderung sei uneinbringlich gewesen. Die D sei gegründet worden, um die türkischen Y-Märkte von dort aus zu beliefern. Aus Haftungs- und Garantiegründen habe die H ... GmbH (im Folgenden H) darauf bestanden, dass die Lieferungen über eine in der Türkei ansässige Gesellschaft erfolgten. Sie, die Klägerin, habe die D ausschließlich mit eigenen Produkten beliefert. Da eine Finanzierung der Warenlieferungen nicht über eine Bank möglich gewesen sei und die Einfuhrbedingungen der Türkei so ausgestaltet seien, dass der Empfänger die Bezahlung nachweisen müsse, um einem günstigeren Zolltarif zu unterliegen, sei das Darlehen zur Bezahlung der eigenen Warenlieferungen gewährt worden. Die Darlehensgewährung sei erforderlich gewesen, damit die ausländische Tochtergesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion habe erfüllen können. Vor diesem Hintergrund kämen die Darlehensmittel einer Eigenkapitalausstattung gleich. Dies ergebe sich letztlich auch aus dem Abschluss der Liquidation zu den Stichtagen 31.12.2011 sowie 8.02.2013. Die D sei zu keinem Zeitpunkt in der Lage gewesen, die ihr entstandenen Verluste aus eigenem Kapital zu tragen. Sie, die Klägerin, habe sich letztlich auf Grund äußerer Umstände veranlasst gesehen, die D für den Vertrieb ihrer Ware in der Türkei zwischenzuschalten. Wirtschaftlich stehe sie nach der Abschreibung der Forderung so dar, wie es zutreffender Weise der Fall gewesen wäre, wenn sie die Verluste aus den nicht erzielbaren Handelsgewinnen sowie die Währungsverluste selbst getragen hätte. Eine Sicherungsabtretung der Forderungen der D hätte an diesem Ergebnis nichts geändert, denn die Verluste seien eingetreten, weil geringere Erlöse als geplant hätten erzielt werden können.
Die gewinnerhöhende Korrektur könne nicht auf § 1 AStG gestützt werden, denn es werde auf diese Weise kein Gewinn in das Ausland verlagert. Der Beklagte habe insoweit nicht berücksichtigt, dass die Liquidation der D zum 31.12.2011 beschlossen worden sei. Die D sei in 2011 liquidiert worden; dass die Gewinn- und Verlustrechnung zum Abschluss der Liquidation (...) als Stichtag den 08.02.2013 ausweise, ändere daran nichts. Auf Grund der beschlossenen Liquidation sei die Teilwertabschreibung auch bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen. Zutreffend sei es allerdings, dass die Liquidation nicht in 2011 abgeschlossen gewesen sei. Dennoch sei sie, die Klägerin, auf Grund der Zahlungsunfähigkeit der D wirtschaftlich belastet gewesen.
Die letzte Warenlieferung sei im Juli 2011 erfolgt; im August 2011 habe die D ihr operatives Geschäft faktisch eingestellt. Danach seien lediglich Zahlungen im Zusammenhang mit den bereits zuvor getätigten Warengeschäften erfolgt. Ein erheblicher Teil der Verluste beruhe auf Wechselkursverlusten.
Aus dem Rahmenvertrag mit der H, der sich ausweislich des Anhangs A auch auf die türkische Tochtergesellschaft erstreckt habe, ergebe sich, dass sie, die Klägerin, für sämtliche Kompensationszahlungen der türkischen Tochtergesellschaft habe geradestehen müssen und für deren Verbindlichkeiten hafte. Das streitgegenständliche Darlehen sei teilweise dazu verwendet worden, diese Kompensationszahlungen der D an die H zu leisten. Die Darlehensvergabe an die D sei letztlich in ihrem eigenen Interesse, dem der Klägerin, erfolgt, um Regresszahlungen in eigener Person abzuwenden. Hätte die D die ihr gegenüber geltend gemachten Regressansprüche nicht bedienen können, so hätte sie, die Klägerin, eintreten müssen. Es wäre ohne die Mitwirkung der D auch nicht möglich gewesen, nachträgliche Sicherungsmaßnahmen zu ergreifen. Im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung seien die Warenlieferungen bereits restlos erfolgt und ein Zurückbehaltungsrecht oder die Lieferung unter Eigentumsvorbehalt nicht mehr möglich gewesen. Zudem sei die Lieferung aus dem hingegebenen Darlehen bereits bezahlt gewesen. Im Übrigen habe der Beklagte in einem vergleichbaren Geschäft mit einer ungarischen Tochtergesellschaft die Teilwertabschreibung anerkannt.
Die Teilwertabschreibung auf das Darlehen sei auch nicht auf der Grundlage von § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150 - KStG) zu korrigieren, denn insbesondere Art. 9 Abs. 2 des Abkommens der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA Türkei) stehe der Anwendung der Regelung entgegen. Hier sei die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Grundsatz des "dealing at arm's length" heranzuziehen, die eben gerade nicht die Korrektur einer Abschreibung auf den Teilwert mit der Begründung ermögliche, dass das Darlehen nicht in fremdüblicher Weise besichert worden sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,1. den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 10.10.2016 in der Weise zu ändern, dass keine steuerfreien Einkünfte nach § 8b KStG in Höhe von ./. ... € festgestellt werden,2. den Gewerbesteuermessbescheid vom 22.11.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 29.12.2014 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... € reduziert und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig seien. Die vorgenommene Teilwertabschreibung auf das an die D ausgereichte Darlehen sei bilanzsteuerrechtlich bereits nicht möglich. Eine dauerhafte Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem Darlehen scheide in einem Fall wie dem vorliegenden aus, wenn ein beherrschender Gesellschafter (hier die Klägerin) grenzüberschreitend an eine konzernzugehörige nahestehende Person (die D) im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit und ohne Risikozuschlag auf den Zinssatz, der die fehlende Sicherheit berücksichtige, ein Darlehen gewähre. Der Rückzahlungsanspruch sei nicht gefährdet, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Tochtergesellschaft gegenüber fremden Dritten tatsächlich sicherstelle bzw. solange die Tochtergesellschaft ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis erfülle (sog. Rückhalt im Konzern). Er, der Beklagte, sehe sich insoweit an das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29.03.2011 (BStBl I 2011, 277) gebunden. Die Klägerin habe auch keine konkreten Umstände dafür dargelegt, dass der Rückhalt im Konzern im Zeitpunkt der Vornahme der Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung tatsächlich nicht mehr bestanden habe. Vielmehr habe die Betriebsprüfung festgestellt, dass die D ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis bis zum Schluss erfüllt habe. Auch die Klägerin habe vorgetragen, dass die einzigen noch bestehenden Bilanzpositionen bei der D ein geringes Bankguthaben und das passivierte Darlehen gewesen seien, somit keine sonstigen, ggf. zu passivierenden Verbindlichkeiten gegenüber Dritten bestanden hätten. Es werde bestritten, dass die Liquidation der D bereits im Zeitpunkt der streitigen Teilwertabschreibung abgeschlossen gewesen sei. Über die anderslautenden Angaben der Klägerin gegenüber dem Betriebsprüfer hinaus sei im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung festgestellt worden, dass die Klägerin auch in 2012 und 2013 noch Administrationskosten der D an einen türkischen Rechtsanwalt und Steuerberater wegen der Betreuung der Liquidation in Höhe von ... € beglichen und von Januar bis Juli 2012 Zahlungen von der D in Höhe von ... € erhalten habe. Danach habe mindestens bis April 2013 weiterhin der Rückhalt im Konzern bestanden, so dass von einer dauernden Wertminderung der Darlehensforderung nicht ausgegangen werden könne. Im Übrigen hebe die Klägerin selbst hervor, dass sie auf Grund des Vertrages mit der H für sämtliche Verbindlichkeiten der D hätte geradestehen müssen.
Aber auch wenn die Klägerin nachweisen würde, dass der Rückhalt im Konzern zur Zeit der Teilwertabschreibung nicht mehr bestanden habe, folge die Korrektur der vorgenommenen Teilwertabschreibung aus § 1 AStG. In derartigen Fällen sei nach Auffassung der Finanzverwaltung zu prüfen, ob und ggf. wann für einen fremden Dritten in der Situation des Darlehensgebers erkennbar gewesen wäre, dass der Rückhalt im Konzern zweifelhaft sei und ob zu diesem Zeitpunkt andere Sicherungsmöglichkeiten bestanden hätten, auf die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte zugreifen können. Im vorliegenden Fall könne nach diesen Maßstäben davon ausgegangen werden, dass ein fremder Dritter bei Zweifeln am Bestehen oder Wegfall des Rückhalts im Konzern sowohl Anlass als auch Möglichkeiten gesehen hätte, Sicherungsmaßnahmen wie z. B. die Sicherungsabtretung von Forderungen oder Sicherungsübereignungen von Warenbeständen zu ergreifen. Zweifel an der Anwendbarkeit des Außensteuergesetzes bestünden insoweit nicht, denn nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 1 Abs. 5 AStG stelle die Gewährung zinsloser oder zinsgünstiger Darlehen durch eine inländische Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft eine "Geschäftsbeziehung" dar.
Der Ausschluss der Teilwertabschreibung ergebe sich darüber hinaus auch aus § 8b Abs. 3 S. 4 KStG i. V. m. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG. Im vorliegenden Fall seien die Mitunternehmer der Klägerin zwei Kapitalgesellschaften und bei der D handle es sich auch um eine Kapitalgesellschaft, an der die Klägerin zu 100 % beteiligt sei. Die vorgenommene Teilwertabschreibung stelle damit eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung im Sinne des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG dar. Einen Nachweis, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte mit der Folge, dass gemäß § 8b Abs. 3 S. 6 KStG die Vorschriften des § 8b Abs. 3 S. 4, 5 KStG nicht anzuwenden wären, habe die Klägerin nicht erbracht. Art. 9 Abs. 1 oder 2 DBA-Türkei stehe - anders als die Klägerin meint - dem Ausschluss der Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 S. 4 i. V. m. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG nicht entgegen. Die von der Klägerin in Bezug genommene Rechtsprechung des BFH setze sich nicht mit dem Verhältnis zwischen Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (OECD-MA) und § 8b Abs. 3 S. 4 KStG auseinander. Vielmehr sei auf der Grundlage von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG die Korrektur einer Teilwertabschreibung grundsätzlich, d. h. ohne Anlegung eines Fremdvergleichsmaßstabs legitimiert. Eine abkommensrechtliche Sperrwirkung stehe dem nicht entgegen.
Am 10.10.2016 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), in dem zunächst die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit./. ... € festgestellt werden. Weiter heißt es in dem Bescheid: "... In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100%)./. ... €".
Das Gericht hat Beweis erhoben zu der Frage, ob und in welcher Höhe die Darlehensforderung der Klägerin gegenüber der D zum 31.12.2001 noch werthaltig war, durch Vernehmung des Geschäftsführers der C GmbH, J, als Zeugen. Hinsichtlich der Aussage des Zeugen wird auf die Protokolle über den Termin am 26.01.2017 und die mündliche Verhandlung am 09.02.2017 Bezug genommen.
Dem Gericht haben die mit Schriftsatz vom 28.04.2015 übersandten Sachakten des Beklagten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die im gerichtlichen Verfahren eingereichten Unterlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig.
Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 2011 vom 10.10.2016 ist nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Hierfür ist es grundsätzlich ausreichend, dass beide Bescheide (zumindest partiell) einen identischen Regelungsbereich haben, dieselbe Steuersache, d. h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (Seer in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rn. 11 m. w. N.). Ein Änderungsbescheid, der - wie bei einem Gewinnfeststellungsbescheid - mehrere Verwaltungsakte äußerlich zusammenfasst, wird nur dann zum Gegenstand des Verfahrens, wenn die Korrektur die im Klageverfahren angefochtene Regelung betrifft (BFH-Beschluss vom 20.12.2013 X B 160/12, BFH/NV 2014, 558; Seer in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rn. 12).
Gegenstand des Klageverfahrens ist die Höhe des festgestellten Gewinns. Die Klägerin wendet sich gegen die Hinzurechnung einer von ihr vorgenommenen Teilwertabschreibung. Zwar enthält der geänderte Bescheid vom 10.10.2016 eine weitere Regelung durch die Feststellung des auf Grundlage von § 8b KStG hinzuzurechnenden Betrags. Bei dieser Feststellung handelt es sich jedoch im Ergebnis um einen Regelungsgegenstand, der inhaltlich die Höhe des festgestellten Gewinns betrifft und bereits Gegenstand des Verfahrens war, denn die Beteiligten haben sich auch über § 8b KStG als eine Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung auseinander gesetzt.
Dem Sinn und Zweck des § 68 FGO, der Verfahrensbeschleunigung und -vereinfachung zu dienen sowie auch eine prozessuale Waffengleichheit für den Kläger herzustellen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rn. 1), entspricht es, die Klägerin im Hinblick auf diese Änderung nicht erneut auf die Durchführung eines Einspruchsverfahrens zu verweisen. Denn dann hätte der Beklagte es in der Hand, durch eine (geringfügige) Änderung im Bereich des festgestellten Gewinns, die letztlich keine Änderung der vertretenen Rechtsposition zum Inhalt hat, das Klageverfahren prozessual zu beenden.
II.
Die Klage hat nur teilweise Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Dies gilt für die Gewinnfeststellung, soweit der Beklagte den Betrag der auf das Darlehen in 2011 entfallenden Zinsen in Höhe von ... € dem Gewinn außerbilanziell hinzugerechnet hat. Im Übrigen ist die von dem Beklagten vorgenommene außerbilanzielle Hinzurechnung der vorgenommenen Teilwertabschreibung rechtmäßig, wobei die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nur in Höhe von ... € vorgelegen haben. Unter Berücksichtigung dieser Änderungen ist der Gewerbesteuermessbetrag niedriger festzusetzen.
1. Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 10.10.2016 ist nicht bereits aus formalen Gründen aufzuheben. Die Feststellung der Einkünfte ist hinreichend bestimmt. Denn es ist für die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte ausreichend, wenn sich die Höhe dieser Einkünfte durch einen zusätzlichen Rechenschritt - nämlich durch Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG auf die diesen Vorschriften unterfallenden Einkünfte und der entsprechenden Subtraktion bzw. Addition des Ergebnisses von bzw. zu den "brutto" festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb - ergibt. Denn insoweit sind alle für die Errechnung des "Nettobetrags" der Einkünfte aus Gewerbebetrieb notwendigen Faktoren festgestellt. Ob die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anzuwenden sind, ergibt sich zwingend aus der Rechtsform der Beteiligten (BFH-Urteil vom 18.07.2012 X R 28/10, BStBl II 2013, 444).
2. Die Klägerin durfte in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2011 eine Teilwertabschreibung auf das an ihre türkische Tochtergesellschaft ausgereichte Darlehen einschließlich der Zinsen für 2011 in Höhe von insgesamt ... € vornehmen. Soweit sie am 01.01.2012 einen Zahlungseingang der D in Höhe von ... € verbucht hat, ist die Teilwertabschreibung nicht berechtigt.
a) Gemäß § 5 Abs. 1 EStG hat der Kaufmann in seiner Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Wirtschaftsgüter, die nicht der Abnutzung unterliegen - wie z. B. Darlehensforderungen - sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten einer Forderung entsprechen deren Nominalbetrag. Ist jedoch der Teilwert einer Forderung aufgrund voraussichtlich dauernder Wertminderung niedriger als ihr Nennwert, so kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG anstatt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Der Begriff "voraussichtlich dauernde Wertminderung" ist weder im Handelsgesetzbuch noch im Steuerrecht definiert. Er bezeichnet im Grundsatz eine Minderung des Teilwerts, die einerseits nicht endgültig sein muss, andererseits aber nicht nur vorübergehend sein darf. Ob eine Wertminderung "voraussichtlich dauernd" ist, muss unter Berücksichtigung der Eigenart des jeweils in Rede stehenden Wirtschaftsguts beurteilt werden (BFH-Urteil vom 24.10.2012 I R 43/11, BStBl II 2013, 163, m. w. N.). Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, so ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Ein wegen des Ausfallrisikos unter dem Nennbetrag liegender Wert einer Forderung ist im Rahmen einer Schätzung zu ermitteln. Hierbei ist auf einen vorsichtig bewertenden Kaufmann abzustellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches - HGB - i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG). Die Schätzung muss sich objektiv auf die am Bilanztag gegebenen und bis zur Bilanzerstellung bekannt gewordenen Umstände stützen lassen. Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941). Als Umstände, die einen niedrigen Teilwert rechtfertigen können, kommen nach der Rechtsprechung des BFH eine schleppende Zahlungsweise, fehlende liquide Mittel sowie eine signifikante Überschuldung in Betracht.
Bei Darlehensforderungen in Konzernsachverhalten - wie z. B. bei der streitgegenständlichen Darlehensgewährung an die 100 % Tochter der Klägerin - wird der Teilwert auch durch den Substanzwert und die funktionale Bedeutung beeinflusst. Das bedeutet aber nicht, dass in den Fällen keine Teilwertabschreibung zulässig wäre, nur muss der Steuerpflichtige hierfür mehr Umstände darlegen als allein die Verluste (gesunkene Bonität) der Kapitalgesellschaft (Kulosa in Schmidt, EStG 35. Aufl. 2016 § 6 Rn. 283, 307). Auch bei einer ausländischen Tochtergesellschaft kommt es auf die Zahlungswilligkeit und Zahlungsfähigkeit an. Entgegen der Auffassung des Beklagten (vgl. BMF-Schreiben vom 29.03.2011 IV B 5-S 1341/09/10004 Rz. 11) steht jedoch der Rückhalt im Konzern nicht einer handels- und steuerrechtlich gebotenen Teilwertabschreibung einer konzerninternen Forderung generell entgegen. Denn dass die Muttergesellschaft - hier die Klägerin - im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft gegenüber Dritten einsteht, lässt keinen zwingenden Schluss auf die Begleichung von Verbindlichkeiten gegenüber der Muttergesellschaft durch die Tochtergesellschaft zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient werden kann (BFH-Urteil vom 24.06.2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258; FG Köln, Urteil vom 08.05.2013 10 K 1172/12, juris). Bei der Frage der Werthaltigkeit der Darlehensforderung der Muttergesellschaft ist somit auf die Vermögenswerte der Tochtergesellschaft abzustellen.
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze geht der Senat davon aus, dass die Abschreibung der Darlehensforderung grundsätzlich berechtigt war.
Die Klägerin konnte aufgrund der zum Bilanzstichtag vorliegenden objektiven Umstände davon ausgehen, dass die Forderung ganz überwiegend uneinbringlich sein würde. Mit Gesellschafterbeschluss vom ... 2011 war die Liquidation der D beschlossen und der Betrieb der Niederlassung eingestellt worden. Die D hatte für die Klägerin auch im Konzern keine funktionale Bedeutung mehr. Vielmehr war aus ihrer Sicht das Geschäft, ihre Produkte über die Y-Märkte in der Türkei zu vertreiben, als gescheitert zu betrachten. Der Zeuge J hat in der mündlichen Verhandlung insoweit anschaulich geschildert, mit welchen zusätzlichen Abgaben (Stempelsteuer, Luxussteuer und Kosten für nach türkischen Vorschriften erforderliche Einrichtung von Servicebüros) die Ware in der Türkei belastet wurde, so dass der ursprünglich kalkulierte Verkaufspreis zu Verlusten führte und nicht zu halten, der angepasste höhere Verkaufspreis am Markt jedoch nicht durchsetzbar war. Vor diesem Hintergrund hält das Gericht die Aussage des Zeugen für glaubhaft, dass die Klägerin intern bereits im März/April 2011 die Einstellung des Geschäftes mit der D und die Auflösung der Gesellschaft geplant hatte und nur noch der Verkauf der noch vorhandenen Warenbestände erfolgen sollte. Die Angaben des Zeugen decken sich mit den auf dem Kundenkonto der D bei der Klägerin buchhalterisch erfassten Warenverkäufen, das Gegenstand der Betriebsprüfung war. Danach erfolgte die letzte Warenlieferung an die D am 18.04.2011.
Im Hinblick auf die vorgelegten Unterlagen und den ergänzenden plausiblen Erläuterungen des Zeugen geht der Senat davon aus, dass noch in 2011 eine Abwicklung des Warengeschäftes erfolgte und die restliche, nicht verkaufte Ware zurückgeliefert wurde. Nach Aussage des Zeugen J war das operative Geschäft am 22.08.2011 eingestellt worden. Diese bereits im Termin am 26.01.2017 gemachte Aussage des Zeugen hat er in der mündlichen Verhandlung durch Vorlage entsprechender Rechnungen der D, Lagereingangsbestätigungen des Lagerhalters der Klägerin und Buchungsbelegen aus der Buchführung der Klägerin bestätigt. Danach sind im Juli und August 2011 die restlichen Waren an die Klägerin zurückgeliefert worden. In der Folgezeit setzte die D die vorhandenen finanziellen Mittel zur Rückführung ihrer Verbindlichkeiten ein. So wurde das Darlehen am 26.08.2011, 30.09.2011 und 14.11.2011 mit Zahlungen in Höhe von ... € und 2 x ... türkische Lira getilgt. Dies lässt erkennen, dass die D das Geld nicht mehr für die Fortführung des operativen Geschäftes benötigte, denn sie war seit Aufnahme ihrer Tätigkeit in 2010 auf die finanzielle Unterstützung der Klägerin zur Finanzierung der Wareneinkäufe angewiesen. Ohne diese Mittel konnte die D ihre geschäftliche Tätigkeit nicht fortsetzen, so dass die umfangreiche Rückführung des Darlehens ein Hinweis auf die Einstellung der Geschäftstätigkeit ist. Zudem leistete die Klägerin gemäß den als Anlage K 16 vorgelegten Aufzeichnungen ab Ende August 2011 diverse Zahlungen an Y-Märkte in der Türkei, weil diese ihre Ansprüche nunmehr unmittelbar gegenüber der Klägerin und nicht mehr gegenüber der nicht mehr solventen D geltend machten. Der Zeuge J hat hierzu anschaulich erläutert, dass die Klägerin zwar nicht vertraglich gegenüber der H verpflichtet gewesen sei, für die D die Zahlungen zu übernehmen, es in der Branche aber tatsächlich so abliefe, dass die Holdinggesellschaft entsprechenden Druck auf die Muttergesellschaft, hier die Klägerin, ausgeübt habe, damit diese für die vertraglichen Verpflichtungen der Tochtergesellschaft eintrete. Deshalb habe die Klägerin die Zahlungsansprüche für Garantien, Rücklieferungen und Boni, die eigentlich gegenüber der nicht mehr zahlungsfähigen D bestanden, ab Ende August 2011 unmittelbar gegenüber den Vertragspartnern der D beglichen. Ferner waren ausweislich der von dem Zeugen in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Kontounterlagen die Konten der D bei der Bank K auf Null zurückgeführt. Soweit das Konto über türkische Lira noch einen Betrag von ... TRY auswies, wurden ... TRY am 30.12.2011 und weitere ... TRY am 25.07.2012 an die Klägerin überwiesen.
Soweit demgegenüber die vorgelegte Bilanz der D zum 31.12.2011 (Anlage K 14) noch Umlaufvermögen und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ausweist, geht der Senat davon aus, dass diese Bilanz nicht die wirkliche wirtschaftliche Situation der D wiedergibt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die D tatsächlich - wie in dieser Bilanz ausgewiesen - Verbindlichkeiten in nennenswerter Höhe gegenüber Kreditinstituten hatte. Verbindlichkeiten hatte sie nur gegenüber der Klägerin. Diese Verbindlichkeiten laut Bilanz der Klägerin in Höhe von ... € weist die Bilanz der D jedoch nicht aus, so dass der Bilanz der D insgesamt keine maßgebliche Aussagekraft beizumessen ist. Dies deckt sich mit der Erklärung des Zeugen J, wonach der türkische Steuerberater vor dem Hintergrund der dortigen Gepflogenheiten seine Arbeit eingestellt habe, nachdem die Liquidation der Gesellschaft anstand. Die Veränderungen auf den Konten seien nicht mehr ordnungsgemäß fortgeschrieben worden, so dass die Werte der Bilanz nicht die tatsächlichen Verhältnisse wiedergeben würden.
Der Senat hat keine Veranlassung, diese Angaben anzuzweifeln. Der Beklagte hat auch nach Betriebsprüfung die Höhe des Darlehens an die D einschließlich der Zinsen für 2011 von insgesamt ... € nicht beanstandet. Letztlich bezweifelt auch der Beklagte nicht, dass die D nicht mehr ausreichende finanzielle Mittel hatte, um das Darlehen in voller Höhe zurückzuführen. Soweit der Beklagte sich gegen die Berechtigung der Teilwertabschreibung richtet, begründet er diese vorrangig mit dem Rückhalt im Konzern.
Auch im Übrigen bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin noch von einer Werthaltigkeit ihrer Forderung gegenüber der D ausgehen konnte. Die D hatte kein nennenswertes Anlagevermögen, so dass auch im Rahmen der Liquidation nicht mit Veräußerungserlösen gerechnet werden konnte.
c) Allerdings erfolgte am 30.12.2011 bzw. 01.01.2012 eine Zahlung an die Klägerin in Höhe von ... TRY bzw. ... €. Die Teilwertberichtigung der Klägerin ist in Höhe dieses Betrags zu mindern, denn diese Zahlung ist als wertaufhellende Tatsache im Zeitpunkt der Bilanzerstellung zu berücksichtigen.
Auch Geldforderungen sind nach allgemeinen Grundsätzen unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag "aufhellen". Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind als "wertaufhellend" jedoch nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.2003 I R 49/02, BStBl II 2003, 941; vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BStBl II 2014, 761).
Die Zahlung der D in Höhe von ... TRY ist als wertaufhellende Tatsache zu berücksichtigen. Zum Zeitpunkt einer ordnungsgemäßen Bilanzerstellung war der Klägerin bekannt, dass in Höhe dieses Betrages die Forderung gegenüber der D noch objektiv werthaltig war, denn in dieser Höhe waren bei der Tochtergesellschaft noch finanzielle Mittel zur Tilgung des Darlehens vorhanden. Soweit im Juli 2012 noch Zahlungen in Höhe von ... € und ... € erfolgten, können diese Zahlungen nicht mehr als wertaufhellend berücksichtigt werden, da diese Zahlungen erst nach dem Tag, bis zu dem im ordnungsgemäßen Geschäftsgang die Bilanz zu erstellen war (vgl. § 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1, § 264a Abs. 1 HGB), bekannt geworden sind. Diese verhältnismäßig geringen Zahlungen sprechen nicht für eine teilweise Werthaltigkeit des Darlehens. Es handelt sich dabei lediglich um Folgen der Abwicklung der D, die einer von der Klägerin angenommenen Zahlungsunfähigkeit der D nicht entgegenstehen.
Die Abschreibung der Darlehensforderung und der Zinsen für 2011 in Höhe von insgesamt ... € ist danach nicht zu beanstanden.
3. Der Beklagte hat im Rahmen der Gewinnfeststellung dem Grunde nach die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf das an die türkische Tochtergesellschaft ausgereichte Darlehen zu Recht gemäß § 8b Abs. 3 S. 3 und 4 i. V. m. § 8b Abs. 6 KStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb außerbilanziell hinzugerechnet. Der Höhe nach ist die Hinzurechnung jedoch um die Zinsen für 2011 zu mindern, denn die Regelung des § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG erfasst nur Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung. Für die Berechnung des Gewinns aus Gewerbebetrieb im Rahmen des Gewerbesteuermessbescheids gilt nach § 7 S. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Entsprechendes.
a) Es kann (zunächst) dahinstehen, ob die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung des Darlehens an die D auch auf der Grundlage von § 1 AStG gestützt werden könnte, denn nach § 1 Abs. 1 S. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) ist § 8b Abs. 3 KStG gegenüber § 1 AStG vorrangig (vgl. Pung in Dötsch, Eversberg, Jost, Witt, KStG § 8b Rn. 222; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015, Rn 315), soweit keine Anhaltspunkte für eine weitergehende Berichtigung auf der Grundlage von § 1 AStG bestehen.
b) Nach § 8b Abs. 3 S. 3 und 4 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Zu den Gewinnminderungen gehören auch solche im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt war. Der Satz 4 ist nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG).
Obwohl die Klägerin keine Kapitalgesellschaft ist, finden diese Regelungen Anwendung. Denn nach § 8b Abs. 6 KStG gelten die Absätze 1 bis 5 auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden.
§ 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG korrespondiert mit der Regelung des § 8b Abs. 2 KStG, wonach Veräußerungsgewinne grundsätzlich steuerfrei bleiben. Aufwendungen sollen sich nur dann steuerlich auswirken können, wenn korrespondierende Gewinnerhöhungen auch steuerlich erfasst werden. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG erkennbar zu dem Zweck, dessen Umgehung vermittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern. (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl 2014 II, 859; Pung in Dötsch, Eversberg, Jost, Witt, KStG § 8b Rn. 181, 220; Gosch, KStG 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 261, 278b, 277; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015, § 8b Rn. 312). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen gegen das Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht. Das Gesetz ist regeltypisierend angelegt, auch wenn das Prinzip der Einmalbesteuerung weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt wird. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffener Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu überschießenden Wirkungen kommen kann (BFH-Urteile vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl 2014 II, 859; vom 13.10.2010 I R 79/09, BStBl II 2014, 943).
c) Die Voraussetzungen für die fehlende Berücksichtigung der Gewinnminderung liegen dem Grunde nach vor.
Die Klägerin als alleinige Gesellschafterin der D hat dieser mit Vertrag vom ... 2010 sowie darüber hinaus Darlehen gewährt. Ob es sich dabei um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen handelt - wie die Klägerin meint und wofür einiges spricht - kann letztlich dahinstehen, denn derartige Darlehen sind von der Vorschrift gerade mit erfasst. Hinsichtlich der Beteiligungsquote gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ist nicht über § 8b Abs. 6 S. 1 KStG auf die durchgerechnete Beteiligungsquote der Mitunternehmer der Klägerin abzustellen, sondern nur auf das Beteiligungsverhältnis der zwischengeschalteten Personengesellschaft. Dies folgt aus der Systematik der Regelung, denn nach § 8b Abs. 3 S. 5 KStG wird auch die der darlehensgewährenden Gesellschaft nahestehende Person im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG in die Abzugsbeschränkung mit einbezogen. Bei der alleinigen Kommanditistin der unmittelbar darlehensgewährenden Personengesellschaft handelt es sich um eine nahestehende Person, so dass deshalb bei der direkten Darlehensvergabe auf das Beteiligungsverhältnis der zwischengeschalteten Personengesellschaft (§ 8b Abs. 6 S. 1 KStG) abzustellen ist (vgl. Gosch KStG 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 279). Letztlich ist dies jedoch nicht entscheidungserheblich, denn die alleinige Kommanditistin, die das Stammkapital der Klägerin hält (die Komplementärin ist laut Gesellschaftsvertrag nicht am Stammkapital beteiligt und erhält lediglich eine Tätigkeitsvergütung), wäre die Gesellschafterin der Klägerin auch bei durchgerechneter Beteiligungsquote zu mehr als 25 % an der D beteiligt.
Die Abzugsbeschränkung bezieht sich gleichermaßen auf ausländische Beteiligungsgesellschaften, weil § 8b Abs. 3 S. 4 KStG über die vorstehenden Sätze lediglich an jegliche "Anteile" anknüpft und damit auf die Beteiligung als solches abstellt. Richtigerweise kommt es dann nicht auf qualitative oder quantitative Unterschiede des entsprechenden Grund- und Stammkapitals der Auslandsbeteiligungen an (Gosch, KStG 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 279). Zu beachten ist auch, dass § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG die Regelung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, die zweifelsfrei auch Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften erfasst, erweitern soll (vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b Rn. 227).
Das Darlehen hält auch einem Fremdvergleich nach § 8b Abs. 3 S. 6 KStG nicht stand. Denn ein fremder Dritter hätte der D kein Darlehen ohne die Gestellung von Sicherheiten gewährt. Hierbei kommt es nicht auf den Rückhalt im Konzern an, denn nach § 8b Abs. 3 S. 6 2. HS KStG sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Die D hatte kein nennenswertes Anlagevermögen, so dass auch die Klägerin darauf hinweist, dass der D eine Refinanzierung der Warenlieferungen der Klägerin über eine Bank mangels Sicherheiten nicht möglich gewesen wäre, sie also auf die Darlehensgewährung der Muttergesellschaft angewiesen war. Dies gilt umso mehr, als das Darlehen der Finanzierung der Wareneinkäufe diente und damit bei einer Darlehensgewährung gerade noch keine Sicherheiten in ausreichendem Umfang zur Verfügung standen. In dem Fall ist die Darlehensgewährung in der vorliegenden Art fremdunüblich.
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin steht der Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG nicht Art. 9 Abs. 1 DBA-Türkei entgegen. Der darin enthaltene Grundsatz des "dealing at arm's length" des Art. 9 Abs. 1 des OECD MA, der dem hier einschlägigen Art. 9 Abs. 1 DBA-Türkei entspricht, steht der außerbilanziellen Hinzurechnung der Gewinnminderung nicht entgegen.
Der Bundesfinanzhof hat mit zwei Entscheidungen vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 (Az. I R 29/14, BStBl II 2016, 258) zu der Regelung des § 1 AStG entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm`s length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD MA eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann ermögliche, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (ein Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. Er ermögliche indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise ungesichert gegeben hat. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes scheitert eine nationale Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG an der Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD MA bzw. dem Art. 9 Abs. 1 OECD MA entsprechenden Klauseln wie in den entschiedenen Fällen nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit Großbritannien bzw. den USA.
Diese zu § 1 AStG ergangene Rechtsprechung ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei entfaltet keine Sperrwirkung für die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 S. 4 bis 7 KStG, denn letztere hat eine andere Zielrichtung.
Wie bereits ausgeführt, korrespondiert das Abzugsverbot mit der Regelung des § 8b Abs. 2 KStG, wonach Veräußerungsgewinne grundsätzlich steuerfrei bleiben. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG erkennbar zu dem Zweck, dessen Umgehung vermittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2014 I R 87/12, BStBl 2014 II, 859). Gesellschafterfinanzierungen durch Eigenkapital oder durch nicht fremdübliche Gesellschafterdarlehen sollen nach dem Willen des Gesetzgebers hinsichtlich eventueller Gewinnminderungen gleichbehandelt werden. In dem Abzugsverbot artikuliert sich lediglich eine spezielle Missbrauchsvermeidung zur Umgehung des Abzugsverbots nach § 8b Abs. 3 S. 1 bis 3 KStG, die auch grenzüberschreitende Zusammenhänge betrifft und mit dieser Zielrichtung nicht den abkommensrechtlichen Schranken unterliegt (Gosch, KStG 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 278c; Gosch PR 2015, 173). Im Gegensatz dazu gestaltet § 1 AStG den Fremdvergleichsmaßstab bei grenzüberschreitenden Sachhalten näher aus und dient der Korrektur grenzüberschreitender Gewinnverlagerungen. Die Regelung des § 8b Abs. 3 KStG ist als nur auf den inländischen Sachverhalt bezogene spezielle Missbrauchsvermeidungsnorm zu qualifizieren (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b Rn. 222a). Bei der Hinzurechnung einer Teilwertabschreibung auf ein Darlehen nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG wirkt sich die Gewinnminderung bilanziell ausschließlich innerstaatlich aus. Die dem § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG in Verbindung mit § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG unterfallende Gewinnminderung führt gerade nicht zu einer grenzüberschreitenden Gewinnverlagerung, da sie keinen Einfluss auf die Einkünfteermittlung bei dem (inländischen oder ausländischen) verbundenen Unternehmen hat (Habammer, IStR 2016, 525, 531). Daher besteht kein Anlass, die von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG erfassten Teilwertabschreibungen, einer dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden völkerrechtlichen Regelung zu unterwerfen (so auch FG Münster, Urteil vom 17.08.2016 10 K 2301/13 K, EFG 2016, 1810).
Der in der Literatur vertretenen Auffassung, dass die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA auch auf § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG Anwendung findet, ist nicht zu folgen. Hierbei wird darauf abgestellt, dass der materielle Regelungsinhalt des § 8b Abs. 3 KStG mit dem des § 1 Abs. 1 AStG vergleichbar sei, weil beide Normen ihre wesentliche Wertung im Ergebnis an Fremdvergleichsmaßstäben festmachen (vgl. Engelen/Luckhaupt/Quilitzsch, ISR 2015, 373, 378; Hölscher, Ubg 2016, 72, 77; Ditz/Quilitzsch, ISR 2015, 121, 124; Schnorberger/Langkau, IStR 2015, 242, 244). Diese Auffassung verkennt, dass § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG anders als § 1 Abs. 1 AStG auf die Missbrauchsvermeidung hinsichtlich der Abzugsverbots nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG zielt. Der von § 1 AStG und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA in den Blick genommene Fremdvergleichsmaßstab bildet hingegen nur einen Teilaspekt der Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG räumt der Gesetzgeber über § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG den Unternehmen lediglich die Möglichkeit ein, sich zu exkulpieren und den Gegenbeweis zu dem erhobenen Missbrauchsvorwurf zu erbringen. Der Fremdvergleich ist im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG nicht der prägende Gedanke. Dies zeigt sich auch daran, dass im Falle der Inanspruchnahme aus einer hingegebenen Sicherheit keine Exkulpation durch Drittvergleich möglich ist, es also auf einen Fremdvergleich bei einer Hinzurechnung aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht ankommt (vgl. FG Münster, Urteil vom 17.08.2016 10 K 2301/13 K, EFG 2016, 1810).
e) Die außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 3 S. 4 bis 6 i. V. m. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG ist der Höhe nach auf die Teilwertabschreibung auf das Darlehen zu begrenzen. Soweit die Klägerin zu Unrecht eine Teilwertabschreibung auf das Darlehen in Höhe von ... € vorgenommen hat, ist die Hinzurechnung rechtmäßig.
Keine Gewinnminderung im Sinne von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG resultiert aus dem Ausfall der Zinsforderung für 2011, denn Darlehen und Zinsforderung sind voneinander unabhängig (vgl. Gosch in Gosch KStG, 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 279i; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG § 8b Rn. 419). Die Zinsforderungen für 2011 sind zum 31.12.2011 fällig und stehen als selbständige Forderung der Klägerin gegenüber der D neben der Darlehensforderung. Auch soweit die Zinsen im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht bezahlt worden sind, erhöhen sie nicht zum 31.12.2011 das Darlehen und sind deshalb auch nicht auf der Grundlage von § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG außerbilanziell hinzuzurechnen.
Anders verhält es sich mit den Zinsen für 2010. Diese waren laut Darlehensvertrag zum 31.12.2010 fällig und sind nicht gezahlt worden. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin Versuche zur Betreibung der Zinsforderung unternommen hat, vielmehr hat sie in Höhe der Zinsen für 2010 eine Erhöhung der Darlehensvaluta vorgenommen und diese im Rahmen der Teilwertabschreibung wie die Darlehensforderung behandelt.
Gemäß § 8b Abs. 3 S. 7 KStG gelten die Sätze 4 bis 6 auch für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Voraussetzung für die Übertragung der Rechtsfolge des § 8b Abs. 3 S. 4 bis 6 KStG ist jedoch, dass ein Rechtsverhältnis begründet worden ist, das eine Ähnlichkeit zu einem Darlehen aufweist und auf eine gewisse Dauer angelegt ist (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG Kommentar 2015 § 8b Rn. 352). So liegt der Fall hier. Die Klägerin hat der D die Zinsen für 2010 auf Dauer gestundet und durch die Erhöhung des Darlehensbetrags um diese Summe (vgl. Aufstellung des Zeugen über die Höhe der Darlehensforderung, Bl. ... der Berichtsakte, Bilanz zum 31.12.2011) zum Ausdruck gebracht, dass auch in Höhe der Zinsen für 2010 der D ein Darlehen gewährt wird.
Auf der Grundlage des § 8b Abs. 3 S. 4 bis 6 i. V. m. § 8b Abs. 6 S. 1 KStG ist danach die auf Grund der Teilwertabschreibung erfolgte Gewinnminderung in Höhe von ... € hinzuzurechnen.
4. Eine Berichtigung der Einkünfte um den Betrag der Zinsen für 2011 in Höhe von ... € ist auch nicht auf Grundlage von § 1 AStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vorzunehmen.
Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), so sind nach § 1 Abs. 1 AStG seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist davon auszugehen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person u. a. nahestehend, wenn sie an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG). Geschäftsbeziehung im Sinne der Absätze 1 und 2 ist jede den Einkünften zu Grunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil der Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.
Es kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen der Regelung im Übrigen vorliegen, denn im vorliegenden Fall kommt eine Berichtigung der Einkünfte deshalb nicht in Betracht, weil die Bedingungen des Darlehens der Klägerin an die D eine Korrektur der Abschreibung nicht ermöglichen.
Eine Korrektur der Einkünfte scheidet bereits deshalb aus, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab verträgt.
Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei, der dem Art. 9 Abs. 1 OECD MA entspricht, regelt auf Abkommensebene den Fremdvergleichsmaßstab. Darin heißt es: Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist oder dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
Während Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei als abkommensrechtliche Vorschrift die Gewinnabgrenzung regelt, enthält § 1 Abs. 1 AStG die nationale Vorschrift für eine Gewinnkorrektur. In diesem Verhältnis kommt dem Art. 9 Abs. 1 DBA Türkei für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen jedoch eine begrenzende Wirkung zu, denn die Regelung "sperrt" für ihren Anwendungsbereich weitergehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 I R 23/13, BStBl II 2016, 261 zum Anwendungsbereich des wortgleichen Art. 9 Abs. 1 DBA USA bzw. Art. 9 Abs. 1 OECD MA). Nach der Rechtsprechung des BFH ermöglicht der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD MA eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (z. B. ein Darlehenszins) seiner Höhe nach, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta oder auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat (BFH-Urteile vom 17.12.2014 I R 23/13, BStBl II 2016, 261; vom 24.06.2015 I R 29/14 BStBl II 2016, 258; s. aber Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 30.03.2016, BStBl I 2016, 455). Bedingungen, welche im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen vereinbart worden sind, können sich deswegen im Einklang mit dem abkommensrechtlich zulässigen Korrekturmaßstab auf die nach § 1 Abs. 1 AStG vorzunehmende Einkommenskorrektur regelmäßig nur dann auswirken, wenn sie tatsächlich Einfluss auf die Höhe der Leistungsbedingungen nehmen. Dazu können im Einzelfall auch die Risiken gehören, die aus einer fehlenden Besicherung resultieren. Allerdings kann sich bei Vorliegen eines Rückhalts im Konzern die Kompensation durch den vereinbarten Zinssatz erübrigen, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstellt und solange diese ihren Außenverpflichtungen nachkommt. In diesem Fall ist für die Prüfung des Zinssatzes der Konzernrückerhalt als fremdübliche Sicherheit anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 I R 23/13, BStBl II 2016, 261). Der Rückhalt im Konzern beruht darauf, dass die Besicherung von Darlehensforderungen zwischen Kapitalgesellschaften, die demselben Konzern angehören, unüblich ist, weil der beherrschende Gesellschafter auf seine Kapitalgesellschaft entsprechenden Einfluss hat. Gerade deshalb kann als angemessener Zins nur derjenige angesetzt werden, der für besicherte Darlehen gilt (BFH-Urteil vom 21.12.1994 I R 65/94, BFHE 176, 571). Nach der Rechtsprechung des BFH dürfen aus der fehlenden Besicherung keine nachteiligen steuerrechtlichen Folgen gezogen werden, wenn aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten auf andere Weise eine Rückzahlung sichergestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2004 (Anm. Dok-Stelle: richtiges Datum wohl 20.10.2004) I R 7/04, BFH/NV 2005, 916).
Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung ist der vereinbarte Zinssatz von 6 % p. a. nicht als unüblich anzusehen. Angesichts der Zinsentwicklung auch bereits in dem Streitjahr dürfte ein Darlehenszins von 6 % eher im höheren Bereich sein. Es bedarf jedoch keiner Klärung, ob durch die Höhe des Zinssatzes ein ausreichender Ausgleich für die fehlende Besicherung geschaffen wurde, denn es bestand der Rückhalt im Konzern. Der vereinbarte Preis, hier der Darlehenszins, wäre unter fremden Dritten unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen nicht höher festgesetzt worden. Der Rückhalt im Konzern, der sich auch nach Auffassung des Beklagten darin äußert, dass der beherrschende Gesellschafter dafür sorgt, dass der Darlehensnehmer seine Außenverpflichtungen gegenüber fremden Dritten erfüllt, bestand jedenfalls bis Ende 2011. Denn die Klägerin hat alle Verpflichtungen der D gegenüber fremden Dritten, insbesondere gegenüber den Y-Märkten in der Türkei, beglichen. Auch der Beklagte ist deshalb davon ausgegangen, dass der Rückhalt im Konzern bis zur vollständigen Liquidation der D bestand. Dass sich bereits im Laufe des Jahres 2011 abzeichnete, dass die D finanziell nicht in der Lage sein würde, ihre Verpflichtungen gegenüber der Klägerin in vollem Umfang zu erfüllen, führt nicht dazu, das der Zinssatz als fremdunüblich zu niedrig zu beurteilen wäre. Denn die Grundlage des Rückhalts im Konzern bestand fort und damit auch die Grundlage für die Beurteilung des Zinssatzes als angemessen.
5. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für 2011 ist danach in der Weise zu ändern, dass die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um den Betrag von ... € zu erhöhen sind; insoweit lagen die Voraussetzung der Teilwertabschreibung nicht vor. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb belaufen sich danach zunächst auf ./. ... €. Weiterhin sind die in den Einkünften enthaltenen laufenden Einkünfte, die unter § 8b KStG fallen, um die Zinsen für 2011 in Höhe von ... € zu mindern, für deren Hinzurechnung die rechtliche Grundlage fehlt. Der Hinzurechnungsbetrag beläuft sich danach auf ./. ... €. Der Gewerbesteuermessbescheid 2011 ist in der Weise zu ändern, dass der nach den vorstehenden Beträgen ermittelte Nettowert (... €) der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zugrunde gelegt wird.
III.
Die Kosten des Verfahrens sind gemäß § 136 Abs. 1 FGO im Verhältnis des jeweiligen Obsiegens an die Parteien zu verteilen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG
§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG auf die diesen Vorschriften
§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG
§§ 13, 15, 18 oder 21 EStG
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 1 AStG
§ 8b KStG
§ 68 FGO
§ 1 Abs. 2 AStG
§ 1 Abs. 5 AStG
§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG
§ 8b Abs. 6 S. 1 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 4, 5 KStG
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 264a Abs. 1 HGB
§ 8b Abs. 6 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 3 und 4 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 5 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 4 bis 7 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 1 bis 3 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 1 Abs. 1 AStG
§ 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 7 KStG
§ 8b Abs. 3 S. 4 bis 6 KStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 des Außensteuergesetzes
§ 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches
§ 7 S. 4 des Gewerbesteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 S. 3 des Außensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2011, 277
BFH/NV 2014, 558
BStBl II 2013, 444
BStBl II 2013, 163
BStBl II 2003, 941
BStBl II 2016, 258
BStBl II 2014, 761
BStBl II 2014, 943
BStBl II 2016, 261
EFG 2016, 1810
BStBl I 2016, 455
BFHE 176, 571
BFH/NV 2005, 916
13 X B 160/12
12 X R 28/10
12 I R 43/11
03 I R 49/02
15 I R 29/14
10 K 1172/12
14 VIII R 45/12
14 I R 87/12
10 I R 79/09
I R 23/13
I R 29/14
10 K 2301/13 K
14 I R 23/13
15 I R 29/14 B
94 I R 65/94
I R 7/04