Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-03-24, Aktenzeichen 1 K 1166/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0324.1K1166.13.0A

Tenor:
Das Verfahren wird ausgesetzt.
Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. d der MwStSystRL dahingehend auszulegen, dass die Lieferung von menschlichem Blut auch die Lieferung von aus menschlichem Blut gewonnenem Blutplasma umfasst?
Falls die Frage zu 1 bejaht wird: Gilt dies auch für Blutplasma, dass nicht unmittelbar für therapeutische Zwecke, sondern ausschließlich zur Herstellung von Arzneimitteln bestimmt ist?
Falls die Frage zu 2 verneint wird: Kommt es für die Einordnung als Blut allein auf die getroffene Zweckbestimmung oder auch auf die abstrakt bestehende Verwendungsmöglichkeit des Blutplasmas an?

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Lieferung von Blutplasma zur Herstellung von Arzneimitteln eine steuerfreie Lieferung von Blut im Sinne von § 4 Nr. 17 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bzw. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006 /112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 - Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL (ABl EU Nr. L 347, S. 1) darstellt oder grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegt und deshalb zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Die Klägerin betreibt ein Blutspendezentrum. Im Rahmen ihrer Tätigkeit lieferte sie Blutplasma zum Zwecke der Herstellung von Arzneimitteln an die in der Schweiz ansässige X AG, die das Plasma bei der Klägerin abholte und zu ihren Produktionsstätten im übrigen Gemeinschaftsgebiet transportierte.
Mit ihrer Umsatzsteuererklärung für 2008 machte die Klägerin die mit diesen Lieferungen im Zusammenhang stehenden Vorsteuern beim Beklagten geltend.
Der Beklagte versagte den Vorsteuerabzug mit der Begründung, die Lieferungen des Blutplasmas ins übrige Gemeinschaftsgebiet seien sowohl nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen als auch nach § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG als Lieferung von Blut steuerbefreit. Da die in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG normierte Steuerbefreiung gemäß dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. 08.2013 V R 30/12 (BFHE 243, 35, BStBl II 2014, 133 ) der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen vorgehe, stehe § 15 Abs. 2 UStG dem Vorsteuerabzug entgegen.
In ihren Steuererklärungen für 2009 und 2010, denen der Beklagte folgte, machte die Klägerin keine Vorsteuern geltend.
Am 07.12.2012 beantragte die Klägerin die Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2008 bis 2010. Sie begehrte die Anerkennung der mit der Lieferung des Plasmas in Zusammenhang stehenden Vorsteuern. Zur Begründung machte sie geltend, die mit den nunmehr geltend gemachten Vorsteuerbeträgen im Zusammenhang stehenden innergemeinschaftlichen Lieferungen von Blutplasma seien nicht gemäß § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG steuerbefreit, da es sich insoweit um die Lieferung von sog. Sourceplasma an Pharmafirmen zur Fraktionierung und anschließenden Herstellung von Arzneimitteln handele. Dies habe zur Folge, dass die Steuerbefreiung insoweit ausschließlich auf § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG beruhe und deshalb der Vorsteuerabzug zu gewähren sei.
Mit Verfügung vom 07.05.2013 lehnte der Beklagte die Änderungsanträge ab. Die Klägerin erhob daraufhin innerhalb der Rechtsbehelfsfrist eine Sprungklage mit dem Ziel, den Beklagten zur Änderung der Steuerfestsetzungen zu verpflichten. Der Beklagte stimmte der Sprungklage zu.
Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, die Lieferung von Blutplasma zur Herstellung von Arzneimitteln stellte keine Lieferung von Blut i.S.d. § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL dar.
Eine Definition des Begriffes Blut sei vom Gesetzgeber nicht erfolgt. Die nationale Vorschrift sei ursprünglich eingeführt worden, um die Lieferung von Blutkonserven zwischen Blutannahmestellen und Krankenanstalten von der Umsatzsteuer zu befreien. Die Befreiung habe den Zweck, die Kosten des Gesundheitswesens und damit die Kosten für die Patienten und Sozialversicherungsträger nicht mit Umsatzsteuer zu belasten. Deshalb sei sie dann gerechtfertigt, wenn die Empfänger der Lieferungen wegen der Steuerbefreiung ihrer Ausgangsumsätze - wie z.B. Krankenhäuser - nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien. Diesem Zweck widerspreche es aber, die Lieferung von Blutplasma an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen zur Herstellung von Arzneimitteln ebenfalls von der Umsatzsteuer zu befreien.
Auch die Berücksichtigung der vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) aufgestellten Grundsätze zur Auslegung von Steuerbefreiungen und das Neutralitätsgebot erforderten es, die Lieferung von Plasma zur Herstellung von Arzneimitteln nicht als steuerbefreite Lieferung von Blut anzusehen.
Der in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG bzw. in der inhaltsgleichen Vorschrift des Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL verwendete Begriff "Blut" müsse eng ausgelegt werden, da Steuerbefreiungen eine Ausnahme vom Grundsatz der allgemeinen Steuerpflicht darstellten. Hierbei müsse die Auslegung mit den mit der Befreiungsvorschrift verfolgten Zielen im Einklang stehen, nämlich hier, die Kosten des Gesundheitswesens zu senken.
Es sei deshalb für die steuerliche Beurteilung geboten, zwischen Plasma, das unmittelbar zu Therapiezwecken verwendet werde und dem nur zur Herstellung von Arzneimitteln geeignetem und bestimmtem Plasma zu unterscheiden.
Es bedürfe bereits vor der Plasmaspende einer Entscheidung, ob das Plasma für therapeutische Zwecke verwendet werden solle. Denn in diesem Fall müsse zunächst eine Bestimmung von Blutgruppe und Rhesusfaktor erfolgen, was bei der Gewinnung von Industrieplasma nicht erforderlich sei. Für den sich anschließenden Einfriervorgang und die Lagerung müssten beim für therapeutische Zwecke bestimmten Plasma sehr strenge Vorgaben eingehalten werden und eine entsprechende Bezeichnung der Verpackungen mit Angabe der Blutgruppe und des Rhesusfaktors erfolgen. Die Packungsgröße betrage 200 bis 250 ml. Zur Herstellung von Arzneimitteln bestimmtes Plasma enthalte dagegen diese Angaben nicht und werde regelmäßig in Beutel mit einem Inhalt von bis zu 1.000 ml abgefüllt.
Dass das von ihr, der Klägerin, zur Herstellung von Arzneimitteln gelieferte Plasma nicht zu Therapiezwecken verwendet werden könne, ergebe sich bereits aus dem zu dessen Gewinnung von ihr angewendeten Verfahren. Das Blutplasma werde mit Hilfe eines technisch- chemischen Vorgangs aus der Armvene des Spenders entnommen und in ein sog. Apherese-Set geleitet. Dort werde es mit einer Antikoagulanzlösung vermischt, die u.a. Natriumcitrat enthalte. Die Mischung werde dann in einer Zentrifuge weiterverarbeitet und die benötigten Bestandteile würden gesammelt und dann tiefgefroren an die Pharmafirmen geliefert. Dieses Verfahren werde Plasmapherese genannt und das durch den Fraktionierungsgang gewonnene Produkt Source- oder Industrieplasma. Es liege damit ein ganz anderes Produkt vor als das Plasma, das aus einer Vollblutspende gewonnen werde und nicht als Rohstoff für Arzneimittel genutzt werde.
Es sei nicht hinnehmbar, dass die Lieferung von Industrieplasma in den verschiedenen Bundesländern und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union unterschiedlich, nämlich teils als steuerpflichtig und teils als steuerfrei angesehen werde.
Der Beklagte macht zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung geltend, die von der Klägerin dargestellte Entstehungsgeschichte der nationalen Norm sei zwar zutreffend, jedoch müsse für die Definition des Begriffs "Blut" beachtet werden, dass der in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG und wortgleich in Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL enthaltene Begriff unionsrechtlich und losgelöst von nationalen Bestimmungen ausgelegt werden müsse. Auch wenn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH Steuerbefreiungen als Ausnahme von der grundsätzlich bestehenden Steuerpflicht eng auszulegen seien, so dürfe diese enge Auslegung gleichwohl nicht zur Folge haben, dass den Befreiungen keine Wirkung mehr zukäme.
Ein weiterer wichtiger Auslegungsgrundsatz sei die Sicherheit der Rechtsanwendung. Der Grundsatz gelte im besonderen Maße, wenn es sich um eine Regelung handele, die sich finanziell belastend auswirken könne, denn der Betroffene müsse in der Lage sein, den Umfang der ihm auferlegten Pflichten genau zu erkennen. Da die beteiligten Unternehmer und die Finanzverwaltung bereits im Zeitpunkt der Lieferung Klarheit über die umsatzsteuerliche Behandlung haben müssten, sei es erforderlich, dass ein und derselbe Liefergegenstand, ungeachtet der beabsichtigten oder tatsächlichen Verwendung, gleich behandelt werde.
Auch der Mehrwertsteuerausschuss sei in seiner 99. Sitzung vom 03.07.2013 zur Interpretation des Begriffes Blut im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL fast einstimmig zu der Auffassung gelangt, dass die Lieferung von "Blut" neben der Lieferung von Vollblut auch die Lieferung einzelner Blutbestandteile wie Blutplasma oder Blutzellen menschlichen Ursprungs erfasse. Zwar stellten die Leitlinien, die vom Mehrwertsteuerausschuss herausgegeben werden, lediglich die Ansichten eines beratenden Ausschusses und keine offizielle Auslegung des Unionsrechts dar und sie seien deshalb weder für die Europäische Kommission noch für die Mitgliedstaaten bindend, sie gäben jedoch gleichwohl eine Auslegungshilfe.
Dieser Interpretation entsprächen auch die Bestimmungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE).
Nur die Lieferung von unbehandeltem Blutplasma als Bestandteil des menschlichen Blutes sei steuerbefreit, dagegen sei die Lieferung von den daraus gewonnenen Arzneimitteln steuerpflichtig. Eine Unterscheidung danach, ob das Plasma unmittelbar zu therapeutischen Zwecken oder aber zur Herstellung von Arzneimitteln geliefert werde, sei weder erforderlich noch zulässig. Die Art der Gewinnung könne nicht zu einer unterschiedlichen Beurteilung führen. Sowohl die Plasmapherese als auch die Vollblutspende mit anschließender Trennung des Blutplasmas führten zum selben Ergebnis, nämlich zu Blutplasma.
Auch die Vermischung mit einer Antikoagulanzlösung, die lediglich als Gerinnungshemmer diene, um die Plasmapherese zu ermöglichen, führe nicht zum Vorliegen eines anderen Stoffes als Blutplasma. Das so gewonnene Plasma könne sowohl zu therapeutischen Zwecken als auch als Ausgangsstoff zur Herstellung von Arzneimitteln verwendet werden. Erst im nächsten Schritt werde durch die sog. Fraktionierung das Plasma in seine Proteine aufgeteilt.

Entscheidungsgründe:
Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen:
1. Unionsrecht
Mehrwertsteuer-System-Richtlinie (MwStSystRL)
Art 132 Abs. 1 Buchstabe d
Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
Lieferung von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch;
Art 138 Abs. 1
Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderem Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.
Art 168 Buchstabe a
Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden.
Art 169 Buchstabe b
Über den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 hinaus hat der Steuerpflichtige das Recht, die in jenem Artikel genannte Mehrwertsteuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke folgender Umsätze verwendet werden:
für seine Umsätze, die gemäß den Artikeln 138, 142, 144, 146 bis 149, 151, 152, 153, 156, dem Artikel 157 Absatz 1 Buchstabe b, den Artikeln 158 bis 161 und Artikel 164 befreit sind;
2. Vorschriften des nationalen Rechts
Umsatzsteuergesetz (UStG)
§ 4
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
Nr. 1 Buchstabe b: die innergemeinschaftlichen Lieferungen ...
Nr. 17 Buchstabe a: die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch.
§ 15
Abs. 1, Satz 1: Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
Nr. 1: die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. ...
Abs. 2: Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
Nr. 1: steuerfreie Umsätze ;
Abs. 3: Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Abs. 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
Nr. 1:. in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1
a) nach § 4 Nr. 1 bis 7 steuerfrei sind. ...
Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE)
Abschnitt 4.17.1.
Abs. 1: Zum menschlichen Blut gehören folgende Erzeugnisse: Frischblutkonserven, Vollblutkonserven, Serum- und Plasmakonserven, Heparin-Blutkonserven und Konserven zellulärer Blutbestandteile.
Abs. 2: Nicht unter die Befreiung fallen die aus Mischungen von humanem Blutplasma hergestellte Plasmapräparate. Hierzu gehören insbesondere: Faktoren-Präparate, Humanalbumin, Fibrinogen, Immunglobuline....
III.
Der Senat setzt das Klageverfahren entsprechend § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem EuGH gemäß Art. 267 Abs. 2 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union die im Tenor des Beschlusses bezeichneten Fragen zur Vorabentscheidung vor.
Die Entscheidung im Streitfall hängt von der Beantwortung der vorgelegten Fragen ab. Sollte der EuGH entscheiden, dass die Lieferung von Blutplasma unabhängig von deren Verwendungszweck eine Lieferung von Blut im Sinne des Art 132 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL darstellen, wäre die Klage abzuweisen. Der von der Klägerin begehrte Vorsteuerabzug wäre zu versagen. Denn die speziellen Vorschriften des Art. 132 Buchstabe a der MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 17 Buchstabe a UStG gehen, wie der BFH mit Urteil vom 22.08.2013 V R 30/12 (BFHE 243, 35) unter Anwendung der vom EuGH in seiner Entscheidung vom 7.12.2006 in der Rechtsache C-240/05, Eurodental (Slg. 2006, I-11479) aufgestellten Grundsätze entschieden hat, der allgemeinen Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen vor.
Sollte der Gerichtshof dagegen zu der Überzeugung gelangen, die im Streitfall von der Klägerin durchgeführten Plasmalieferungen seien nicht als "Lieferung von Blut" steuerbefreit, so stünde der Klägerin der von ihr begehrte Vorsteuerabzug zu.
1. Der ersten Vorlagefrage liegen folgende Erwägungen des Senats zugrunde:
a) In der Rechtsprechung, dem Schrifttum und der Finanzverwaltung in Deutschland wird - soweit ersichtlich - einhellig die Auffassung vertreten, auch Blutplasma unterfalle als Bestandteil des menschlichen Blutes dem in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG bzw. Art 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL genanntem Begriff Blut (vgl. z.B.: Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22.08.2013, V R 30/12, BFHE 243, 35; Huschens in Plückebaum/Widmann, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 17, Rn.6; UStAE Abschnitt 4.17.1.).
b) Auch der Mehrwertsteuer-Ausschuss ist in seiner 99. Sitzung vom 03.07.2013 fast einstimmig zu der Auffassung gelangt, dass die Lieferung von "Blut" nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL neben der Lieferung von Vollblut auch die Lieferung einzelner Blutbestandteile wie Blutplasma oder Blutzellen menschlichen Ursprungs umfasse. Die Steuerbefreiung gelte jedoch nicht für die Lieferung von Erzeugnissen aus menschlichem Blut, die durch das Vermischen verschiedener Blutbestandteile bzw. durch das Vermischen von Blutbestandteilen mit anderen Stoffen gewonnen werden und nicht für die Lieferung von synthetischen Produkten gilt, wie Plasmaprodukte, die aus Mischungen von menschlichem Blutplasma hergestellt werden, wie z.B. Albumin und Immunglobulinen (Dokument B - taxud.c.1(2014)137905 - 782).
c) Dagegen findet sich in anderen Regelungen der Gemeinschaft eine ausdrückliche Unterscheidung zwischen menschlichem Blut und dessen Bestandteilen.
aa) So wird in der Richtlinie 2002/98/EG des Europäischen Parlaments und Rates vom 24.01.2003 zur Festlegung von Qualitäts- und Sicherheitsstandards für die Gewinnung, Testung, Verarbeitung, Lagerung und Verteilung von menschlichem Blut und Blutbestandteilen und zur Änderung der Richtlinie 2001/83/EG (ABl. L 33 vom 08.02.2003, S. 30-40) bereits in dessen Art. 2 Abs. 1 zwischen Blut und Blutbestandteilen unterschieden. Nach dessen Art 3 Buchst. a) bezeichnet der Ausdruck "Blut" Vollblut, das einem Spender entnommen wurde und entweder für Transfusionszwecke oder zur Weiterverarbeitung aufbereitet wird und Buchst. b) der Ausdruck "Blutbestandteil" einen therapeutischen Bestandteil von Blut (Erythrozyten, Leukozyten, Thrombozyten, Plasma), der durch unterschiedliche Methoden gewonnen werden kann.
bb) Eine derartige Unterscheidung findet sich auch in der Kombinierten Nomenklatur (KN). Nach Kapitel 30, Unterposition 3002 beträgt die Warennummer für Blut von Menschen 3002 90 10, während Blutfraktionen und immunologische Erzeugnisse, auch modifiziert oder in einem biotechnologischen Verfahren hergestellt, unter die Warennummer 3002 10 98 eingeordnet werden. In den Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) wird unter Unterposition 3002 unterschieden zwischen Menschlichem Blut (Randzahl 02.0) und Antisera und anderen Blutfraktionen sowie modifizierten immunologischen Erzeugnissen, auch in einem biotechnologischen Verfahren hergestellt (Randzahlen 05.5 und 05.7), zu denen auch Plasma (Randzahl 07.3) gehören soll.
d) Auch die Europäische Kommission führt in der Mitteilung der Kommission über die ermäßigten MwSt-Sätze gemäß Artikel 12 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames MwSt-System: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (KOM (2001) 599 endgültig) unter Tz. 32 wie folgt aus: "Ferner wurde auch die Frage der Besteuerung des als "Vollblut" bezeichneten Produkts im Vergleich zu Blutprodukten aufgeworfen. Die Mehrwertsteuerbehandlung unterscheidet sich je nach Art des Produkts. Vollblut kann gemäß Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe d der Sechsten MwSt-Richtlinie von der MwSt befreit werden. Auf als Arzneimittel oder pharmazeutische Produkte betrachtete Blutprodukte kann ein ermäßigter Steuersatz angewendet werden. Blutprodukte anderer Art (instabile Blutderivate wie Plasma und Blutzellen menschlichen Ursprungs) werden dagegen nicht als Arzneimittel betrachtet und unterliegen somit dem Normalsatz. Diese fehlende Einheitlichkeit der mehrwertsteuerlichen Behandlung von Umsätzen im Zusammenhang mit Blut stellt den Grundsatz der Steuerneutralität in Frage.
e) Auch wenn der Zweck der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL normierten Steuerbefreiung es - zumindest für die Lieferung von Blutplasma zu Therapiezwecken - rechtfertigen könnte, auch die Lieferung von menschlichem Blutplasma von der Steuerpflicht zu befreien, hält es der Senat angesichts der an vielen anderen Stellen getroffenen ausdrücklichen Unterscheidung zwischen Blut und Blutplasma und vor allem aufgrund des eindeutigen Wortlautes des Art. 132 Abs. 1 Buchst. d der MwStSystRL für bedenklich, nicht nur die Lieferung von Blut, sondern auch die von dessen Bestandteilen der Steuerbefreiung zu unterwerfen.
2. Sollte der Gerichtshof die erste Vorlagefrage bejahen, so stellt sich die Frage, ob diese Beurteilung für alle Lieferungen von Blutplasma gilt, oder ob die Lieferung von Blutplasma, das ausschließlich zur Herstellung von Arzneimittel bestimmt ist, von der Steuerbefreiung ausgenommen ist.
a) Nach der ursprünglichen nationalen Regelung des § 4 Nr. 17 UStG waren in Deutschland die Lieferungen von Blutkonserven zwischen Blutsammelstellen, zwischen Krankenanstalten, zwischen Blutsammelstellen und Krankenanstalten oder Ärzten steuerfrei. Lieferungen von Blut zur Herstellung von Arzneimitteln waren dagegen nicht steuerbefreit. Zum 01.01.1980 wurde der Begriff "Blutkonserve" durch den Begriff "menschliches Blut" ersetzt. Damit sollte klargestellt werden, dass menschliches Blut in jeder Form unter die Vorschrift falle. Eine Änderung der nationalen Rechtslage sollte damit nicht verbunden sein (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.05.1980 VV DEU BMF 1980-05-09 IV A 3-S 7173-4/80, BStBl I 1980, 237). Gleichzeitig wurde die Einschränkung der Steuerbefreiung auf Lieferungen zwischen bestimmten Einrichtungen aufgegeben. Die Fassung des § 4 Nr. 17 UStG entspricht seitdem dem Wortlaut Art 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe d der Richtlinie 77/388/EWG (6. RL) bzw. Art 132 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL.
b) Zur Auslegung der in Art. 132 MwStSystRL verwendeten Begriffe hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 10.06.2010 in der Rs. C-86/09 - Future Health Technologies (FHT) - (Slg. 2010, I-5215) ausgeführt, aus der Rechtsprechung zu Art. 13 Teil A der 6. RL folge, dass mit den in Art. 132 MwStSystRL aufgeführten Steuerbefreiungen nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen von der Mehrwertsteuer befreit werden sollen, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (Tz. 29). Aus der Rechtsprechung zur 6. RL folge, dass die Begriffe, mit denen die in Art. 132 MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen bezeichnet sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem sich aus Art. 2 Abs. 1 Buchst a und c MwStSystRL ergebenden allgemeinen Grundsatz darstellten, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliege. Die Auslegung dieser Begriffe müsse aber mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprächen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruhe. Daher entspreche es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art 132 MwStSystRL genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt würden, dass sie den Befreiungen ihrer Wirkung nähmen. Diese Auslegungsgrundsätze gelten, wie der EuGH z.B. in seiner Entscheidung vom 19.07.2012 in der Rs. C-33/11 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2012, 1016 und ) entschieden hat, auch für die Auslegung von bei der Steuerbefreiung von Lieferungen verwendeten Begriffen des Gemeinschaftsrechts.
c) Ziel der in Art. 132 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL normierten Steuerbefreiung ist es, - wie auch durch die in Art. 132 Abs. 1 Buchstaben b, c und e MwStSystRL erfolgten Befreiungen von Leistungen und Lieferungen im Gesundheitswesen - die Kosten im Gesundheitswesen nicht durch eine Belastung mit Mehrwertsteuer zu erhöhen.
aa) Dieses Ziel wird bei der Lieferung von Plasma zu therapeutischen Zwecken erreicht. Da das gelieferte Plasma regelmäßig zur Erbringung von nach Art 132 Abs. 1 Buchstaben b und c MwStSystRL ebenfalls steuerbefreiten Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen verwendet wird, hat die Steuerbefreiung zu Folge, dass die Kosten des Gesundheitswesens insoweit nicht durch eine Belastung mit Mehrwertsteuer zusätzlich erhöht werden.
bb) Dagegen würde dieser Zweck bei einer Steuerbefreiung der Lieferung von Blutplasma zur Herstellung von Arzneimitteln nicht erreicht, vielmehr würde eine solche die Kosten des Gesundheitswesens sogar - entgegen dem Regelungszweck - verteuern.
Eine Steuerbefreiung hätte für den Lieferanten des Blutplasmas zur Folge, dass diesem gemäß Art 168 MwStSystRL auch kein Recht zum Vorsteuerabzug zustünde, weil er seine Vorbezüge nicht für besteuerte Umsätze verwendet. Von ihm gezahlte, ihm aber nicht erstattete Vorsteuer stellte für ihn ein Kostenelement dar, das - bei gleicher Gewinnmarge - den Preis seiner Lieferungen erhöhen würde. Da die Pharmaindustrie das Plasma aber zur Herstellung von Arzneimitteln verwendet, deren Vertrieb regelmäßig der Mehrwertsteuer unterliegt, führten die höheren Einkaufskosten zu einer Verteuerung der mit dem Plasma hergestellten Arzneimittel und damit zu einer Erhöhung der Kosten des Gesundheitswesens.
Bei einer Steuerpflicht der Lieferung von Blutplasma, das zur Herstellung von Arzneimitteln verwendet wird, tritt dagegen eine derartige Verteuerung nicht ein, da dann sowohl dem Plasmalieferanten als auch dem Pharmaunternehmen das Recht auf Vorsteuerabzug zustünde.
cc) Um dies zu vermeiden, soll zum Beispiel in Österreich nach Nr. 6.1.21 der österreichischen Umsatzsteuer-Richtlinien Plasma, das ausschließlich zur industriellen Weiterverarbeitung bestimmt ist und zur Erzeugung von Arzneispezialitäten verwendet wird, nicht unter den Begriff von menschlichem Blut im Sinne der in § 6 Abs. 1 Ziffer 21 des Österreichischen Umsatzsteuergesetzes fallen. Das Produkt müsse jedoch bei Lieferung bzw. bei der Einfuhr durch den Einführer durch einen geeigneten Hinweis, wie z.B. "Nur zur Verarbeitung bestimmt" gekennzeichnet sein.
dd) Auch in Großbritannien wird eine Umsatzsteuerbefreiung an den Verwendungszweck geknüpft. Von der grundsätzlich bestehenden Umsatzsteuerpflicht aller Lieferungen und sonstiger Leistungen sind nach section 4 paragraph 2 in Verbindung mit section 31 paragraph 1 und shedule 9, group 7, No. 6, 7 des Value Added Tax Act 1994 menschliches Blut und Produkte für therapeutische Zwecke, die aus menschlichem Blut gewonnen wurden, von der Umsatzsteuer befreit. In ihren internen Anwendungsleitlinien zum Value Added Tax Act 1994 bestimmt die britische Steuerbehörde HMRC unter VAHLT4020, dass nur Blut und Blutprodukte für therapeutische Zwecke, d.h. Blut und Blutprodukte, die einem Patienten verabreicht werden, von der Umsatzsteuer befreit sind.
d) Da eine derartige unechte Steuerbefreiung innerhalb der Unternehmerkette auch eine grundsätzlich systemwidrige Mehrwertsteuerkumulation zur Folge hätte, hat der Senat erhebliche Bedenken, für den Fall einer grundsätzlichen Anwendbarkeit der Steuerbefreiung auf die Lieferung von Blutplasma diese Befreiung - dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung zuwiderlaufend - auch auf die Lieferung von zur Herstellung von Arzneimitteln bestimmtes Plasma "auszudehnen".
3. Für den Fall, dass der EuGH die zweite Vorlagefrage verneint, d.h. dass er erkennt, dass die Lieferung von zur Herstellung von Arzneimitteln bestimmtem Blutplasma nicht unter die Steuerbefreiung des Art 132 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL fällt, stellt sich die weitere Frage, ob dies uneingeschränkt gilt oder eine gegebenenfalls abstrakt bestehende Möglichkeit, das zur Herstellung von Arzneimitteln gelieferte Plasma doch unmittelbar zu Therapiezwecken zu verwenden, Einfluss auf die Steuerpflicht hätte.
Allein aus der Vereinbarung zur künftigen Verwendung des gelieferten Blutplasmas zwischen den Vertragsparteien muss nicht zwingend folgen, dass das Plasma tatsächlich auch nur zur Herstellung von Arzneimitteln und nicht für Therapiezwecke geeignet ist. Zwar hat die Klägerin dem Senat anhand von Beispielen dargelegt, dass das von ihr zur Herstellung von Arzneimitteln gelieferte Plasma unter anderem aufgrund unterschiedlicher Größen der Behältnisse, unterschiedlicher Lagerung und meist fehlender Angabe der Blutgruppe und des Rhesusfaktors nicht zu Therapiezwecken verwendet werden dürfe, jedoch vermag es der Senat nicht völlig auszuschließen, dass - ohne dass dem Senat Anhaltspunkte für eine bestimmungswidrige Verwendung vorlägen - das gelieferte Plasma - wenn auch rechtswidrig - auch zu Therapiezwecken verwendet werden könnte.
Da zumindest in den Mitgliedstaaten Österreich und Großbritannien die Besteuerung offensichtlich - wie oben dargelegt - ohne Berücksichtigung der abstrakten Verwendungsmöglichkeit allein von der Zweckbestimmung abhängig gemacht wird, hält der Senat eine Klärung dieser Frage unter anderen aus Gründen der Wettbewerbsneutralität für geboten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 Abs. 2 UStG
§ 74 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Nr. 17 UStG
§ 4 Nr. 17 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 243, 35
BStBl II 2014, 133
BStBl I 1980, 237
13 V R 30/12
V R 30/12