Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-02-07, Aktenzeichen 12 K 4912/09

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Klägerin einen Anspruch darauf hat, die ihr für die Errichtung eines Stallgebäudes in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen.
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Die Klägerin ist eine - zum xx.xx. 1995 errichtete - Gesellschaft, die den Zweck verfolgt eine „.... halle ... (nebst) der dazugehörenden Hofbefestigung“ (nachfolgend: Stall) auf einem bestimmten Flurstück (nachfolgend: Grundstück) zu errichten. Ihre Gesellschafter waren in den Kalenderjahren 1996 bis 1999 (den Streitjahren) die Eheleute M und F.
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Der Anteil von M an dem Gesellschaftsvermögen betrug 90 vom Hundert, der von F 10 vom Hundert. M war der alleinige Eigentümer des Grundstücks. M gehörte außerdem ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb.
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Die Klägerin verpachtete den Stall mit Vertrag vom 1. Dezember 1996 an M (nachfolgend auch: Pächter). Das Pachtverhältnis sollte am 15. Dezember 1996 beginnen. Es sollte offenbar mit einer Frist von 12 Monaten zum Ablauf des Kalenderjahres gekündigt werden können. Zunächst jedoch war die Pachtzeit mit zehn Jahren bestimmt. Der Pachtzins betrug 1.000 Euro monatlich zuzüglich Umsatzsteuer. M nutzte den Stall im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.
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Die Klägerin zog die Umsatzsteuer für die Lieferungen oder sonstige Leistungen, die sie für die Herstellung des Stalls verwendet hatte, bei ihren Steueranmeldungen für die Streitjahre ab. Die Steuer für die Umsätze, die M im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausführte, hingegen wurde in den Streitjahren gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) festgesetzt.
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Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die die Umsatzsteuer für beide Streitjahre umfasste. Mit seinem Bericht vom 22. Dezember 2000 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass „bei dieser Form der Auslagerung von Investitionen durch einen pauschalierenden Landwirt ... es sich um einen Gestaltungsmißbrauch“ im Sinne von § 42 der Abgabenordnung (AO) handeln würde. Dem folgte der Beklagte mit den Bescheiden
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für das Streitjahr vom 1996 1. Februar 2001 1997 1. Februar 2001 1998 27. Juni 2003 1999 27. Juni 2003
für das Streitjahr
vom
1996
1. Februar 2001
1997
1998
27. Juni 2003
1999
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Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 3. November 2009 stützte sich der Beklagte im Wesentlichen auch darauf, dass der Geräteschuppen auf fremden Grund und Boden errichtet, ein Erbbaurecht nicht eingeräumt und das Pachtverhältnis nur auf unbestimmte Zeit abgeschlossen sei und damit nicht davon ausgegangen werden könne, dass sich das Pachtverhältnis über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Stalls erstrecken würde.
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Hiergegen wendet sich die vorliegende Klage. Mit dieser trägt die Klägerin zunächst vor, die Vorsteuerbeträge auf die Herstellungskosten würden einen Betrag in Höhe von insgesamt 37.509,48 DM ausmachen. Ferner bringt sie vor, da F über eigene Ersparnisse verfügt habe, hätten diese als Eigenkapital für die Herstellung des Stalls eingesetzt werden sollen. Sie, die Klägerin, habe außerdem das wirtschaftliche Eigentum an dem Stall im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erlangt. Schließlich nimmt sie auch Bezug auf - Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStHA), - das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 22. Dezember 2010, C-103/09 (Umsatzsteuer-Rundschau [UR] 2011, 705) und - eine „Vergleichsrechnung: Eigeninvestition durch ... (M) und gleichzeitiger Option zur Regelbesteuerung“, welche dem Senat in der mündlichen Verhandlung übergeben wurde.
Hiergegen wendet sich die vorliegende Klage. Mit dieser trägt die Klägerin zunächst vor, die Vorsteuerbeträge auf die Herstellungskosten würden einen Betrag in Höhe von insgesamt 37.509,48 DM ausmachen. Ferner bringt sie vor, da F über eigene Ersparnisse verfügt habe, hätten diese als Eigenkapital für die Herstellung des Stalls eingesetzt werden sollen. Sie, die Klägerin, habe außerdem das wirtschaftliche Eigentum an dem Stall im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erlangt. Schließlich nimmt sie auch Bezug auf
-
Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStHA),
das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 22. Dezember 2010, C-103/09 (Umsatzsteuer-Rundschau [UR] 2011, 705) und
eine „Vergleichsrechnung: Eigeninvestition durch ... (M) und gleichzeitiger Option zur Regelbesteuerung“, welche dem Senat in der mündlichen Verhandlung übergeben wurde.
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Die Klägerin beantragt, die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1996 und 1997 vom 1. Februar 2001 und für die Streitjahre 1998 und 1999 vom 27. Juni 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. November 2009 zu ändern und noch die folgenden Vorsteuerbeträge abzuziehen: für das Kalenderjahr DM 1996 31.317,30 1997 4.983,19 1998 69,79 1999 1.139,20
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1996 und 1997 vom 1. Februar 2001 und für die Streitjahre 1998 und 1999 vom 27. Juni 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. November 2009 zu ändern und noch die folgenden Vorsteuerbeträge abzuziehen:
für das Kalenderjahr
DM
31.317,30
4.983,19
69,79
1.139,20
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage ist unbegründet.
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Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann auf, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1996 und 1997 vom 1. Februar 2001 und für die Streitjahre 1998 und 1999 vom 27. Juni 2003 sowie die Einspruchsentscheidung hierzu vom 3. November 2009 sind jedoch nicht als rechtswidrig zu beanstanden:
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Die Klägerin erfüllt zwar die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzug. Das ist zwischen den Beteiligten jedenfalls nicht umstritten. Gleichwohl ist im Streitfall der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine „missbräuchliche Praxis" darstellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 9. November 2006, V R 43/04, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2007, 344, unter II. 3. a, m. w. Nachw.):
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Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis voraus, dass - zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, - zum anderen auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird
Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis voraus, dass
zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe,
zum anderen auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird
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(BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 43/04, BStBl II 2007, 344, unter II. 3. b, m. w. Nachw.; vgl. ferner EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2010, C-103/09, UR 2011, 705, juris-Rdnrn. 28 ff., m. w. Nachw.).
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Im Streitfall führte die gewählte Gestaltung dazu, dass - dem äußeren Anschein nach - sämtliche Umsatzsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit der Errichtung des Stalls angefallen sind, als Vorsteuerbeträge abziehbar sind. Das wäre nicht der Fall gewesen, wenn der Pächter den - offenbar allein auf seine Bedürfnisse zugeschnittenen - Stall selbst errichtet hätte. Dann wäre der Vorsteuerabzug des Pächters nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG insoweit ohne Belang gewesen, weil die Umsatzsteuer bei dem Pächter in den Streitjahren nach den Durchschnittssätzen des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG zu bestimmen war.
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Die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Vorsteuerabzug im Streitfall deshalb, weil sie das Gebäude dem Pächter verpachtet hat, und zwar durch die von ihr ausgeübte Option gemäß § 9 UStG steuerpflichtig, so dass der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Zwar hat ein Steuerpflichtiger grundsätzlich die Wahl zwischen steuerfreien und besteuerten Umsätzen und das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2006, 420, Rdnr. 73). Im Streitfall führte die gewählte Gestaltung aber zu einem Steuervorteil, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff.) zuwiderläuft.
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Für die Klägerin hat die gewählte Gestaltung während des 10-jährigen Vorsteuer-Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG - ausgehend von den nach ihren Angaben auf die Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträgen - einen Steuervorteil in Höhe von 18.309,48 DM zum Ergebnis, der sich wie folgt errechnet:
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Vorsteuer bzw. Umsatzsteuer Vorsteuer laut Klägerin 37.509,48 DM Pacht - monatlich 1.000,00 DM - jährlich 12.000,00 DM - über 10 Jahre 120.000,00 DM 19.200,00 DM Unterschiedsbetrag 18.309,48 DM
Vorsteuer bzw. Umsatzsteuer
Vorsteuer laut Klägerin
37.509,48 DM
Pacht
- monatlich
1.000,00 DM
- jährlich
12.000,00 DM
- über 10 Jahre
120.000,00 DM
19.200,00 DM
Unterschiedsbetrag
18.309,48 DM
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Auch wenn der 10-jährige Vorsteuer-Berichtigungszeitraum für den vollen Ausgleich zwischen den aus den Baukosten abgezogenen Vorsteuerbeträgen und der aus den Verpachtungsumsätzen abzuführenden Umsatzsteuer zu kurz sein sollte, wäre im Streitfall zu berücksichtigen, dass der maßgebliche Steuervorteil jedenfalls in dem begehrten Abzug von Vorsteuerbeträgen bereits in der Bauphase liegt. Der darin liegende Liquiditätsvorteil wird nicht dadurch beseitigt, dass - (nur) bei Fortführung der steuerpflichtigen Verpachtung auch nach Ablauf des Berichtigungszeitraums gemäß § 15a UStG - die Umsatzsteuer aus den Verpachtungsumsätzen die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge erreicht oder übersteigt, sondern er bleibt in jedem Falle erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 43/04, BStBl II 2007, 344, unter II. 3. b, aa).
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Der Steuervorteil würde jedoch im Streitfall dem Zweck des Vorsteuerabzugs zuwiderlaufen. Der Pächter hat die Klägerin lediglich „vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Herstellung des Stalls das wirtschaftliche Ergebnis aus den Leistungsbezügen zu erzielen, indem er die Aufwendungen wirtschaftlich mit Hilfe von Darlehen im Wesentlichen - zu 90 vom Hundert - so getragen hat, als hätte er den Stall selbst errichten lassen. Im Streitfall würde die gewählte Gestaltung aber zu einem Steuervorteil führen, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug zuwiderläuft, weil der Pächter im Rahmen seiner normalen Geschäftstätigkeit nur solche Umsätze ausführte, die den Vorsteuerabzug ausschließen (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff., 80).
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Die „Vorschaltung" der Klägerin zeigt sich insbesondere darin, dass der Pächter selbst zu 90 vom Hundert am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt war. Zu bedenken ist ferner, dass offensichtlich - der Stall ausschließlich für die Bedürfnisse des Pächters errichtet wurde, - die Pacht - schon mit Blick auf die Absetzungen für die Abnutzung des Stalls - die Kosten im Sinne von § 10 Abs. 4, 5 UStG allenfalls deckt.
Die „Vorschaltung" der Klägerin zeigt sich insbesondere darin, dass der Pächter selbst zu 90 vom Hundert am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt war. Zu bedenken ist ferner, dass offensichtlich
der Stall ausschließlich für die Bedürfnisse des Pächters errichtet wurde,
die Pacht - schon mit Blick auf die Absetzungen für die Abnutzung des Stalls - die Kosten im Sinne von § 10 Abs. 4, 5 UStG allenfalls deckt.
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Mit den fraglichen Umsätzen sollte im Streitfall ferner im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt werden. Die gewählte Gestaltung ist durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht gerechtfertigt. Dabei kann offenbleiben, ob die Angaben der Klägerin, die den Grund dafür, dass die Ehefrau des Pächters an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt wurde, mit deren Bedürfnis erklärt, diese habe an dem finanziellen Erfolg der Klägerin beteiligt werden wollen, überhaupt zutrifft. Sie vermögen jedoch nicht auch den Steuervorteil zu rechtfertigen, der sich - als Liquiditätsvorteil - schon durch den Abzug von Vorsteuerbeträgen bereits in der Bauphase ergibt. Auch sonst sind im Streitfall Anhaltspunkte für wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung weder von der Klägerin vorgetragen noch sonst nach Aktenlage erkennbar. Darüber hinaus hat der Senat auch hier den - wie schon der Sache nach ausgeführt - „rein willkürlichen Charakter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern ..., die in den Steuersparplan einbezogen sind" (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006, Rs. C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 75, 81), zu berücksichtigen.
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Ein anderes Ergebnis vermag der Senat - entgegen der Ansicht der Klägerin - auch weder aus dem Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010, C-103/09 (UR 2011, 705) noch aus Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA oder aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO abzuleiten: In dem dem Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010 zugrundeliegenden Fall war die Steuer streitig, die auf dem Erwerb von „Ausrüstung“ und damit offenbar auf dem Erwerb beweglicher Gegenstände lastete (vgl. a. a. O., Rdnrn. 9 ff.). Ein Verzicht auf Steuerbefreiung auf die Umsätze, die die Steuerpflichtige ausführte, war daher in dem dortigen Fall - anders als in dem vorliegenden Streitfall - schon nicht denkbar. Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA befasst sich jedenfalls nicht mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine missbräuchliche Praxis festzustellen ist. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO behandelt schließlich lediglich die Frage, welchem Steuerpflichtigen der Vermögenswert eines Gegenstands zuzuordnen ist.
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Soweit die Klägerin ferner - unter Hinweis auf die von ihr vorgelegte „Vergleichsrechnung: Eigeninvestition durch ... (M) und gleichzeitiger Option zur Regelbesteuerung“ - meint, der beanstandete Steuervorteil bleibe hinter dem Steuervorteil zurück, der sich errechnen würde, wenn M gemäß § 24 Abs. 4 UStG erklärt hätte, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert werden sollen, steht auch dies im Streitfall der Feststellung einer missbräuchlichen Praxis nicht entgegen. Vielmehr nimmt die Klägerin insoweit auf einen anderen Sachverhalt Bezug, bei dem alle Umsätze, die M im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführte, nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert worden wären. Dies hat M aber offenbar gerade nicht gewollt.
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Einen anderen Sachverhalt macht sie, die Klägerin, auch geltend, wenn sie auf Fälle verweist, in denen - Ehegatten eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts errichtet haben, die im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Umsätze erzielt, - der Grund und Boden, auf dem der Betrieb ausgeübt wird, nur einem von beiden gehört, - die Gesellschaft deshalb davon absieht, das von ihr benötigte Wirtschaftsgebäude selbst zu errichten, und stattdessen - der Ehegatte, der Eigentümer des Grund und Bodens ist, das Gebäude selbst errichtet.
Einen anderen Sachverhalt macht sie, die Klägerin, auch geltend, wenn sie auf Fälle verweist, in denen
Ehegatten eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts errichtet haben, die im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Umsätze erzielt,
der Grund und Boden, auf dem der Betrieb ausgeübt wird, nur einem von beiden gehört,
die Gesellschaft deshalb davon absieht, das von ihr benötigte Wirtschaftsgebäude selbst zu errichten, und stattdessen
der Ehegatte, der Eigentümer des Grund und Bodens ist, das Gebäude selbst errichtet.
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Anders als die streitige Gestaltung wirkt dieser Ablauf nicht gekünstelt, sondern bodenständig, weil hier auch das wirtschaftliche Eigentum demjenigen am Grund und Boden folgt.
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1. Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
1.
Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
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2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
2.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Grundsätzliche Bedeutung hat aus der Sicht des erkennenden Senats die Frage, ob in Fällen der vorliegenden Art, bei denen ein Steuerpflichtiger, an dessen Vermögen ein anderer Steuerpflichtiger als Gesellschafter zu 90 vom Hundert beteiligt ist, der seine Umsätze im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausführt, - ein Gebäude auf einem Grundstück errichtet, dessen Eigentümer allein der andere Steuerpflichtige ist, - dieses an den anderen Steuerpflichtigen verpachtet, - diesen Umsatz aber gemäß § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt,
Grundsätzliche Bedeutung hat aus der Sicht des erkennenden Senats die Frage, ob in Fällen der vorliegenden Art, bei denen ein Steuerpflichtiger, an dessen Vermögen ein anderer Steuerpflichtiger als Gesellschafter zu 90 vom Hundert beteiligt ist, der seine Umsätze im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausführt,
ein Gebäude auf einem Grundstück errichtet, dessen Eigentümer allein der andere Steuerpflichtige ist,
dieses an den anderen Steuerpflichtigen verpachtet,
diesen Umsatz aber gemäß § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt,
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auch dann den Vorsteuerabzug des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG beanspruchen kann, wenn der andere Steuerpflichtige das Gebäude ausschließlich im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verwendet, mit dem er allein Umsätze ausführt, für die die Steuer gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG festgesetzt wird, oder ob der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil insoweit eine „missbräuchliche Praxis" anzunehmen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 UStG
§ 15a UStG
§ 15a UStG
§ 42 der Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 4, 5 UStG
§ 24 Abs. 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 344
V R 43/04