Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-07-15, Aktenzeichen 14 K 4444/09 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:0715.14K4444.09F.00

Tenor:
Unter Änderung des Bescheides des Beklagten vom 10.11.2006 und der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 05.11.2009 werden für den Kläger zu 2.) und den Kläger zu 3.) aufgrund ihrer Beteiligungen an der Klägerin zu 1.) für das Streitjahr laufende Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von insgesamt ./. 6.167,33 EUR festgestellt und in Höhe von ./. 3.077,17 EUR dem Kläger zu 2.) und in Höhe von ./. 3.090,16 EUR dem Kläger zu 3.) zugerechnet.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte in einem gegenüber einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts erlassenen Feststellungsbescheid, mit dem er die Einkünfte der Gesellschafter auf 0 EUR festgestellt hat, den Abzug von betrieblich veranlassten Aufwendungen mit der Begründung versagen durfte, es läge eine Liebhaberei vor.
Die Kläger zu 2.) und 3.) haben mit Vertrag von 10.01.1995 die Klägerin zu 1.), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, gegründet. Gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrags ist der Zweck der Klägerin zu 1.) die Entwicklung, Betreuung und Verwertung von Schutzrechten gemeinsam angemeldeter Erfindungen im Rahmen einer wissenschaftlichen Tätigkeit. Die Kläger zu 2.) und 3.) sind gemeinschaftlich zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin zu 1.) berechtigt und verpflichtet, soweit sie nicht im Einzelfall eine abweichende Regelung treffen (§ 4 des Gesellschaftsvertrags).
Im Jahr 1995 meldete die Klägerin zu 1.) nach einer längeren Entwicklungsphase zwei Patente beim Europäischen Patentamt an, die sich auf Verfahren X beziehen.
In den bei dem Beklagten abgegebenen Feststellungserklärungen für die Kalenderjahre 1995 bis 2002 erklärten die Kläger zu 2.) und 3.) im Zusammenhang mit ihren Beteiligungen an der Klägerin zu 1.) stets negative Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, bis zum Kalenderjahr 2002 insgesamt eine Summe in Höhe von ./. 49.902,08 EUR. Als Betriebseinnahmen deklarierten sie lediglich erstattete Vorsteuerbeträge. Die geltend gemachten Betriebsausgaben setzten sich aus Aufwendungen für Patentanwälte, Zinsen und Kontogebühren zusammen. Der Beklagte erließ für die Kalenderjahre 1995 bis 2002 im Wesentlichen entsprechend der Angaben der Feststellungserklärungen Bescheide über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen, die optisch dem Bild des hier in Rede stehenden Feststellungsbescheids für das Kalenderjahr 2003 (Streitjahr) entsprechen.
In der bei dem Beklagten eingegangenen "Erklärung zur gesonderten - und einheitlichen - Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung" für das Streitjahr erklärten die Kläger zu 2.) und 3.) im Zusammenhang mit ihren Beteiligungen an der Klägerin zu 1.) Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von insgesamt ./. 6.167,33 EUR. In der der Feststellungserklärung beigefügten Gewinnermittlung, die als Betriebsergebnis einen Betrag in Höhe von ./. 6.166,68 EUR auswies, wurden Betriebseinnahmen in Höhe von 1.266,47 EUR (mehrere Umsatzsteuerrückzahlungen einschließlich Zinsen) berücksichtigt. Als Betriebsausgaben wurden Aufwendungen für Patentanwälte (7.076,80 EUR) und Kontogebühren (2,34 EUR) angesetzt. Darüber hinaus waren in der Gewinnermittlung Ansätze für Sonderbetriebsausgaben (jeweils Kosten für Fahrten zu Besprechungen, Porto, Kopien und Material) in Höhe von 172 EUR (betreffend den Kläger zu 2.) und in Höhe von 185 EUR (betreffend den Kläger zu 3.) enthalten. Von den gesamten Einkünften rechneten die Kläger zu 2.) und 3.) dem Kläger zu 2.) einen Betrag in Höhe von ./. 3.077,17 EUR und dem Kläger zu 3.) einen Betrag in Höhe von 3.090,16 EUR zu.
Mit Schreiben vom 17.10.2006 teilte der Beklagte dem Kläger zu 2.) "für L./T. GbR F" mit, er beabsichtige von den erklärten Besteuerungsgrundlagen in der Weise abzuweichen, dass der Verlust aus selbstständiger Tätigkeit der Erfindergemeinschaft ab dem Jahr 2003 nicht mehr anerkannt werden könne. Die in dem Jahr 1995 gegründete Klägerin zu 1.) habe bisher nur Verluste erzielt, die sich einschließlich des für das Streitjahr geltend gemachten Verlustes auf einen Betrag von insgesamt 49.929 EUR beliefen. Die für die steuerliche Anerkennung der Verluste erforderliche Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen, sei bei der Beurteilung der in diesem Zeitraum erzielten Einkünfte - mangels Vorliegen von relevanten Einnahmen - nicht erkennbar.
Am 10.11.2006 erließ der Beklagte für das Streitjahr einen - nur an den Kläger zu 2.) als Empfangsbevollmächtigten "für L./T. GbR F" bekanntgegebenen - Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem er für die "an der vorbezeichneten Gesellschaft / Gemeinschaft Beteiligten" Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 0 EUR feststellte. Den Klägern zu 2.) und 3.), deren Art der Beteiligungen er in dem Bescheid zum einen als "Pers. haftender Gesellschafter" (Kläger zu 2.) und als "Gesellschafter/Gemeinschafter" (Kläger zu 3.) bezeichnete, rechnete er in ihrer Eigenschaft als Beteiligte, verteilt "nach Bruchteilen" von jeweils 50/100, jeweils Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 0 EUR zu.
In den Erläuterungen des Bescheides führte der Beklagte - unter anderem unter Bezugnahme auf sein Schreiben vom 17.10.2006 - aus, Verluste könnten nicht mehr berücksichtigt werden, da keine Gewinnerzielungsabsicht nachgewiesen worden sei.
Gegen diesen Bescheid legte der Prozessbevollmächtigte der Kläger zu 1.) bis 3.) "im Auftrag unserer Mandanten" für die "F GbR" mit einem am 06.12.2006 bei dem Beklagten eingegangenen Schreiben vom 04.12.2006 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 05.11.2009 als unbegründet zurückwies. Im Rubrum der Einspruchsentscheidung wurden die Kläger zu 1.) bis 3.) als Einspruchsführer bezeichnet.
Der Prozessbevollmächtigte der Kläger zu 1.) bis 3.) hat daraufhin "Im Auftrag unserer Mandanten" für die "F GbR [...] vertreten durch die Gesellschafter S. L. und L. T." mit einem am 07.12.2009 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz vom selben Tag die vorliegende Klage erhoben.
Die Kläger sind der Auffassung, die Kläger zu 2.) und 3.) hätten aufgrund ihrer Beteiligungen an der Klägerin zu 1.) im Streitjahr einkommensteuerrechtlich relevante Einkünfte erzielt. Die geltend gemachten Aufwendungen stünden im Zusammenhang mit langjährigen und derzeit noch unternommenen Bemühungen um eine Vermarktung von X - Patenten in den vorangegangenen Jahren. Die Voraussetzungen für eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei seien dagegen nicht erfüllt. Zwar seien in den dem Streitjahr vorangegangenen Jahren hohe Verluste angefallen. Diese hingen jedoch mit Forschungs- und Entwicklungsarbeiten der Kläger zu 2.) und 3.) zusammen, insbesondere handele es sich um Kosten der Patentrechtswahrung für beauftragte Patentrechtsanwälte. Private Aspekte für die Inkaufnahme der Verluste gebe es dagegen nicht. Dies gelte ungeachtet dessen, dass verschiedene Schutzrechtsverletzungen aufgrund des damit verbundenen Kostenrisikos zivilrechtlich nicht weiter verfolgt worden seien.
Zudem sei bei der Beurteilung der Einnahmen der Kläger zu 2.) und 3.) im Zusammenhang mit ihren Beteiligungen an der Klägerin zu 1.) auch die übrigen Tätigkeiten der Kläger zu 2.) und 3.) einzubeziehen.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Bescheids vom 10.11.2006 und der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2009 die Besteuerungsgrundlagen für das Kalenderjahr 2003 entsprechend den Angaben in der eingereichten Feststellungserklärung festzustellen und zuzurechnen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die geltend gemachten Verluste seien steuerlich nicht anzuerkennen, weil die Aktivitäten der Kläger zu 2.) und 3.) materiell-rechtlich als Liebhaberei einzuordnen seien. Zwar erfüllten die in der Gewinnermittlung für die Klägerin zu 1.) für das Streitjahr geltend gemachten - tatsächlich angefallenen und auch betrieblich veranlassten - Aufwendungen grundsätzlich die Voraussetzungen von im Streitjahr zu berücksichtigenden Betriebsausgaben. Jedoch sei die Absicht der Kläger zu 2.) und 3.), im Rahmen der Tätigkeit der Klägerin zu 1.) einen Totalgewinn zu erzielen, nicht nachgewiesen.
In den Feststellungserklärungen für die Kalenderjahre 1995 bis 2002 habe die Klägerin zu 1.), die Inhaberin von zwei Patenten sei, immer nur Betriebsausgaben, jedoch keine Betriebseinnahmen erklärt. Zudem habe sie, obwohl ihre Patente - nach ihrem eigenen Vorbringen - mehrfach verletzt worden seien, in diesem Zusammenhang keine Maßnahmen ergriffen, da diese - ebenfalls nach eigenem Vorbringen der Kläger - zu zeitintensiv und kostspielig gewesen wären. Im Übrigen sei nicht erkennbar, dass die Kläger zu 2.) und 3.) aufgrund ihrer Beteiligung an der Klägerin zu 1.) in absehbarer Zeit steuerpflichtige Einnahmen erzielen werden, denn die Klägerin zu 1.) halte die Patente aus Gründen, die nicht in der Gesellschaft zu finden seien bzw. der Gesellschaft keinen Nutzen brächten.
Darüber hinaus sei er - der Beklagte - auch verfahrensrechtlich nicht daran gehindert, trotz des Bescheids vom 10.11.2006, mit dem er ausweislich des Tenors die Einkünfte der Klägerin zu 1.) auf 0 EUR festgestellt und den Klägern zu 2.) und 3.) in Höhe von 0 EUR zugerechnet habe, die Anerkennung des geltend gemachten Verlustes mit der Begründung zu versagen, die Aktivitäten der Kläger zu 2.) und 3.) im Rahmen der Klägerin zu 1.) stellten materiell-rechtlich eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei dar. Er habe nämlich in den Erläuterungen des Bescheids vom 10.11.2006 und in der vor Erlass des Bescheids erfolgten schriftlichen Anhörung vom 17.10.2006 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Betriebsausgaben wegen des Fehlens einer Gewinnerzielungsabsicht nicht anerkannt werden könnten. Deshalb könne der angefochtene Bescheid als negativer Feststellungsbescheid ausgelegt werden. Die Kläger müssten eine derartige Auslegung, die auch im Einklang mit der Auffassung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 28.11.1985 IV R 178/83, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 145, 226, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1986, 293) und des Finanzgerichts - FG - Köln (Urteil vom 16.05.2006 7 K 5326/04, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2007, 1214) stehe, unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und der in den Erläuterungen des Bescheids enthaltenen Bezugnahme auf das Anhörungsschreiben vom 17.10.2006 gegen sich gelten lassen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat legt die erhobene Klage dahingehend aus, dass der Prozessbevollmächtigte der Kläger zu 1.) bis 3.) diese bereits mit der Klageschrift vom 07.12.2009 im Namen aller Kläger erhoben hat.
Er stützt seine (rechtsschutzgewährende) Auslegung, die die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19.08.1999 IV R 13/99, BFHE 190, 11, BStBl. II 2000, 85 unter 2.; Beschluss vom 22.03.2011 IX B 151/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 1164 unter 1.; dem BFH-Urteil in BFHE 190, 11, BStBl. II 2000, 85 zustimmend: Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO - Abgabenordnung -/FGO - Finanzgerichtsordnung -, Kommentar, § 60 FGO Rdnr. 56) berücksichtigt, auf die Formulierungen in der Klageschrift vom 07.12.2009, in der der Prozessbevollmächtigte der Kläger sich auf einen Auftrag seiner "Mandanten" beruft. Zudem hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2009 ebenfalls sämtliche Kläger als Einspruchsführer bezeichnet.
Die Kläger zu 1.) bis 3.) sind auch klagebefugt (§ 40 Abs. 2 FGO). Erlässt eine Finanzbehörde einen negativen Feststellungsbescheid, sind alle (vermeintlichen) Feststellungsbeteiligten ohne die Beschränkung des § 48 FGO klagebefugt (BFH, Urteil vom 06.12.1994 IX R 56/92, BFH/NV 1995, 982 unter 2.; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 48 FGO Tz. 28; von Groll in Gräber, FGO, Kommentar, 7. Auflage 2010, § 48 Rdnr. 35) Dies muss nach Auffassung des Senats auch in den Fällen gelten, in denen streitig ist, ob ein angefochtener Feststellungsbescheid als negativer Feststellungsbescheid zu qualifizieren ist. Darüber hinaus sind die Kläger zu 2.) und 3.) gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, soweit der Beklagte die von ihnen geltend gemachten Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben anerkannt hat.
Die so ausgelegte Klage ist auch begründet.
Der Feststellungsbescheid des Beklagten vom 10.11.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 05.11.2009 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Zwar ist der Feststellungsbescheid des Beklagten vom 10.11.2006 wirksam. Er ist insbesondere inhaltlich hinreichend bestimmt im Sinne des § 119 Abs. 1 AO und nicht gemäß §§ 124 Abs. 3, 125 Abs. 1 AO nichtig. Für die Ermittlung, ob ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt ist, kommt der Überschrift und dem Tenor des Bescheides eine maßgebliche Bedeutung zu (BFH, Urteil vom 15.03.1985 VI R 30/81, BFHE 143, 226, BStBl. II 1985, 581; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Kommentar, § 119 AO Rdnr. 19; Pahlke in Pahlke/Koenig, AO, Kommentar, 2. Auflage 2009, § 119 Rdnr. 17; Brockmeyer in Klein, AO, Kommentar, 10. Auflage 2009, § 119 Rdnr. 4 jeweils mit weiteren Nachweisen).
Im Streitfall ist der Tenor des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 10.11.2006 - bei isolierter Betrachtung - eindeutig. Der Bescheid ist auch nicht deshalb inhaltlich unbestimmt, weil nach seinem Tenor ein positiver Feststellungsbescheid vorliegt, während die Erläuterungen des Bescheids auf einen negativen Feststellungsbescheid abzielen. Dieser Widerspruch ergibt sich nämlich nicht aus zwei gleichrangigen Bestandteilen des Feststellungsbescheids und kann - wie sich aus den unten dargestellten Gründen ergibt - zugunsten der im Tenor zum Ausdruck kommenden (eindeutigen) Regelungen aufgelöst werden.
Jedoch hat der Beklagte die erklärungsgemäße Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, es liege eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor.
Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO werden insbesondere die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen ist.
Wird gegen einen Feststellungsbescheid im Sinne von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstände, die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. auch für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft (BFH, Urteile vom 09.02.2011 IV R 15/08, juris unter II. 2.; vom 15.12.2005 IV R 23/05, BFH/NV 2006, 941 unter 2. a) und b); Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 180 AO Tz. 11; Pahlke/Koenig, AO, Kommentar, 2. Auflage 2009, § 179 Rdnr. 9; Ratschow in Klein, AO, Kommentar, 10. Auflage 2009, § 179 Rdnr. 12). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbstständige Würdigung erhalten - auch als selbstständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (BFH, Urteil vom 09.02.2011 IV R 15/08, juris unter II. 2.). Soweit die jeweilige Besteuerungsgrundlage eines "rechtlichen selbständigen Schicksals" fähig ist, kann sie auch in Bestandskraft erwachsen (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 180 AO Tz. 11; Ratschow in Klein, AO, Kommentar, 10. Auflage 2009, § 179 Rdnr. 12).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die in dem Bescheid des Beklagten vom 10.11.2006 enthaltene (selbstständige) Feststellung, dass die Klägerin zu 1.) im Streitjahr die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt, in Bestandskraft erwachsen.
Der Beklagte hat am 10.11.2006 gegenüber dem Kläger zu 2.) als Empfangsbevollmächtigten der Klägerin zu 1.) einen positiven Feststellungsbescheid erlassen. Darin hat er - abweichend von den Angaben in der Feststellungserklärung - die laufenden Einkünfte der Klägerin zu 1.) in Höhe von 0 EUR festgestellt und den Klägern zu 2.) und 3.) jeweils in Höhe von 0 EUR zugerechnet. Mit dieser Feststellung hat er das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen einer einkommensteuerrechtlich relevanten Mitunternehmerschaft (§ 18 Abs. 4 Satz 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), insbesondere auch das Bestehen der hierfür erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht im Streitjahr, bejaht.
Nach Auffassung des Senats kommt eine Auslegung des Feststellungsbescheids vom 10.11.2006 als negativer Feststellungsbescheid bereits aufgrund von dessen eindeutigen Tenor, nach dessen Inhalt für die Kläger zu 2.) und zu 3.) (steuerpflichtige) Einkünfte aus ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin zu 1.), und zwar in Höhe von 0 EUR, festgestellt werden, nicht in Betracht (vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl. II 2006, 253 unter II. 2. a) aa) (1); wohl anderer Auffassung: BFH, Urteil vom 28.11.1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl. II 1986, 293 unter 1.; FG Köln, Urteil vom 16.05.2006 7 K 5326/04, EFG 2007, 1214 unter I.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Kommentar, § 179 AO Rdnr. 116).
Aber selbst wenn der Feststellungsbescheid des Beklagten vom 10.11.2006 auszulegen wäre, wäre er als positiver Feststellungsbescheid zu qualifizieren. Diese Auslegung würde sich unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 133 BGB zum einen auf den unmissverständlichen Tenor des Bescheides stützen, der für die Ermittlung der in einem Bescheid enthaltenen Regelung maßgebliche Bedeutung hat. Zum anderen würde sie berücksichtigen, dass der Beklagte durch die Bezeichnung der Klägerin zu 1.) als Inhaltsadressatin, die Bezeichnung der Art der Beteiligungen des Klägers zu 2.) - "Pers. haftender Gesellschafter" - und des Klägers 3.) - "Gesellschafter/Gemeinschafter" sowie durch die Angabe der Verteilungsquoten ("50/100") in dem Feststellungsbescheid vom 10.11.2006 mehrfach zum Ausdruck gebracht, er bejahe das Vorliegen einer zwischen dem Kläger zu 2.) und zu 3.) bestehenden Mitunternehmerschaft.
Darüber hinaus würde die Art der Bekanntgabe des Bescheids durch den Beklagten auf das Vorliegen eines positiven Feststellungsbescheids hindeuten. Der Beklagte hat den Bescheid vom 10.11.2006 an den Kläger zu 2.) als Empfangsbevollmächtigen für Klägerin zu 1.) mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte bekanntgegeben. Diese Vorgehensweise, die der Maßgabe des § 183 Abs. 1 AO entspricht, ist nur bei der Bekanntgabe eines positiven Feststellungsbescheids nicht zu beanstanden. Hätte der Beklagte dagegen - wie er nunmehr meint - einen negativen Feststellungsbescheid erlassen wollen, hätte er diesen gegenüber allen Personen erlassen müssen, die durch ihre Benennung in der Feststellungserklärung zum Ausdruck gebracht haben, Feststellungsbeteiligte zu sein, d.h. im Streitfall jeweils durch Einzelbekanntgabe an die Kläger zu 2.) und 3.). Die Vorschrift des § 183 AO ist nämlich bei (nur) negativen Feststellungsbescheiden nicht anwendbar (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 183 AO Tz. 2; Ratschow in Klein, AO, Kommentar, 10. Auflage 2009, § 183 Rdnr. 2).
Schließlich würde eine Auslegung als positiver Feststellungsbescheid dem Umstand gerecht, dass der angefochtene Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 10.11.2006 optisch den - zwischen den Beteiligten unstreitig positiven - Feststellungsbescheiden entspricht, die der Beklagte für die dem Streitjahr vorangegangenen Kalenderjahre erlassen hat.
Im Streitfall kann der angefochtene positive Feststellungsbescheid des Beklagten vom 10.11.2006 auch nicht nach § 128 Abs. 1 AO in einen negativen Feststellungsbescheid umgedeutet werden (vgl. zu dieser Möglichkeit: BFH-Urteil in BFHE 145, 226, BStBl. II 1986, 293 unter 1.).
Nach dieser Vorschrift kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für dessen Erlass erfüllt sind. Abs. 1 gilt nicht, wenn der Verwaltungsakt in den der fehlerhafte Verwaltungsakt umzudeuten gewesen wäre, der erkennbaren Absicht der Finanzbehörde widerspräche oder die Rechtsfolgen für den Betroffenen ungünstiger wären als die des fehlerhaften Verwaltungsakts (§ 128 Abs. 2 Satz 1 AO).
Hiernach liegen die Voraussetzungen für eine Umdeutung nicht vor.
Zum einen ist ein positiver Feststellungsbescheid, in dem die Einkünfte auf 0 EUR festgestellt werden, auf an anderes Ziel gerichtet, als ein negativer Feststellungsbescheid. Eine Finanzbehörde stellt durch den Erlass eines positiven Feststellungsbescheids im Rahmen einer selbstständigen Regelung nämlich gerade fest, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft vorliegen, auch wenn deren Einkünfte 0 EUR betragen. Ein negativer Feststellungsbescheid enthält dagegen die Feststellung, es liegen keine nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO festzustellenden Besteuerungsgrundlagen vor.
Zum anderen wäre ein negativer Feststellungsbescheid für die Kläger ungünstiger als ein positiver Feststellungsbescheid, da der Beklagte in dem angefochtenen Bescheid vom 10.11.2006 gerade das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft festgestellt und damit inzidenter zugunsten der Kläger auch das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht im Streitjahr bejaht hat.
Die selbstständige Feststellung des Beklagten in dem angefochtenen (positiven) Feststellungsbescheid vom 10.11.2006, dass im Streitjahr zwischen den Klägern zu 2.) und 3.) eine Mitunternehmerschaft bestanden hat, ist nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist in Bestandskraft erwachsen. Die Kläger haben diese - im Streitfall für sie günstige - selbstständige Feststellung des Beklagten nicht angefochten, da sich ihr Einspruch und ihre Klage lediglich gegen die Höhe der Einkünfte im Streitjahr richten.
Der Beklagte kann dementsprechend die Anerkennung des geltend gemachten Verlustes nicht (mehr) mit der Begründung ablehnen, dass eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorliege (vgl. BFH, Urteil vom 15.12.2005 IV R 23/05, BFH/NV 2006, 941 unter 2.b).
Angesicht dessen kann der Senat offen lassen, ob die Klägerin zu 1.) im Streitjahr tatsächlich die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt. Insbesondere kann offen bleiben, ob wegen des Fehlens einer für eine Mitunternehmerschaft gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht die Voraussetzungen einer einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhaberei vorlagen.
Hiernach sind die Einkünfte der Kläger zu 2.) und 3.) im Zusammenhang mit ihren Beteiligungen an der Klägerin zu 1.) - entsprechend den Angaben in der Feststellungserklärung - in dem im Tenor dieses Urteils konkret bezeichneten Umfang festzustellen und zuzurechnen. Die in der Feststellungserklärung geltend gemachten Aufwendungen sind im Streitjahr gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, weil sie - wie die Kläger und der Beklagte übereinstimmend meinen - sowohl im Streitjahr entstanden als auch ausschließlich betrieblich veranlasst sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
Der Senat lässt die Revision zu. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 124 Abs. 3, 125 Abs. 1 AO
§§ 179, 180 AO
§§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 60 FGO
§ 48 FGO
§ 119 AO
§ 180 AO
§ 179 AO
§ 133 BGB
§ 183 AO
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 179 Abs. 1 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 183 Abs. 1 AO
§ 128 Abs. 1 AO
§ 128 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 18 Abs. 4 Satz 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 190, 11
BFH/NV 1995, 982
BFHE 143, 226
BFH/NV 2006, 941
BFHE 211, 277
BFHE 145, 226
EFG 2007, 1214
85 IV R 178/83
7 K 5326/04
99 IV R 13/99
11 IX B 151/10
94 IX R 56/92
85 VI R 30/81
11 IV R 15/08
05 IV R 23/05
11
IV R 15/08
05 VIII R 11/02