Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-20, Aktenzeichen 4 K 1120/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0220.4K1120.12.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den zulässigen Umfang einer Aufforderung zur Ermöglichung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO im Rahmen der Prüfung der Kapitalertragsteuer. Die Klägerin ist eine Sparkasse. Durch Prüfungsanordnung vom 13.02.2012 ordnete der Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) bei dieser nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 50b EStG für die Zeiträume Januar bis Dezember 2010 eine steuerliche Außenprüfung betreffend Kapitalerträge mit Steuerabzug i.S.d. § 43 EStG, Bemessung der Kapitalertragsteuer i.S.d. § 43a EStG, Entrichtung der Kapitalertragsteuer i.S.d. § 44 EStG und Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug i.S.d. § 44a EStG an. Weitere schriftliche Erläuterungen hierzu, insbesondere zu den Modalitäten des vom FA beabsichtigten unmittelbaren Zugriffs auf die von der Klägerin elektronisch gespeicherten Daten zu den Konten und Depots ihrer Kunden lagen der Prüfungsanordnung nicht (mehr) bei. Insbesondere lag der Anordnung vom 13.02.2012 nicht die für solche Fälle vorgesehene standardisierte Erläuterung der für den sog. Z1- und Z3-Datenzugriff aufzubereitenden Daten bei (vgl. den Schriftsatz, Bl. ff. der Klageakte, sowie die insoweit fehlende Dokumentation im Fallheft Datenzugriff). Eine solche standardisierte Erläuterung hatte die Klägerin jedoch bei Gelegenheit der Erweiterung der für den Zeitraum 2009 begonnenen Außenprüfung auf die Prüffelder der Kapitalertragsteuer nach § 50b EStG durch Prüfungsanordnung des Finanzamts FA B vom 22.12.2011 erhalten, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. der Klageakte, als Verfügung mit Anlage abgelegt in dem mit Blattzahlen nicht versehenen Fallheft Datenzugriff des Finanzamts FA B). Den Bitten des FA kam die Klägerin insoweit nach, als es die thematisierten Konto- und Depotdaten zur elektronischen Prüfung für 2010 bereitstellte, dabei jedoch diejenigen Daten unkenntlich machte (Namen und Anschriften) bzw. veränderte (Geburtsdaten), die auf die Identität ihrer legitimationsgeprüften Kunden schließen ließen, da die Klägerin der Meinung war, gegenüber dem FA zur „Offenlegung“ dieser Informationen nicht berechtigt und nicht verpflichtet zu sein. Die mit der Prüfung befasste Bedienstete des FA bemerkte dies im Zuge eines Fehlers bei der Anmeldung zum klägerischen System am 23.02.2012. Dadurch wurde auch ersichtlich, dass die Klägerin keinen Lesezugriff auf das originäre Echtsystem, sondern lediglich eine gespiegelte Version in einer Testlandschaft zur Verfügung gestellt hatte, in der die Anonymisierungsmaßnahmen ergriffen worden waren (Vermerk vom 12, Bl. des Fallheftes Datenzugriff). Hierauf wies das FA die Klägerin in verschiedenen Besprechungen zwischen der Klägerin und den Vertretern des FA unter Einbeziehung von Vertretern des mit der Prüfung des Jahres 2009 befassten Finanzamtes FA B und Vertretern des ebenfalls mit Prüfungshandlungen befassten Bundeszentralamtes für Steuern hin (vgl. die Besprechungsvermerke vom und , abgelegt im Fallheft Datenzugriff des Finanzamts FA B). Unter Berufung auf ein der Klägerin im Rahmen der Besprechung vom 08.03.2012 ausgehändigtes BMF-Schreiben vom 17.10.2006 (Kopie Bl. ff. des Fallheftes Datenzugriff) vertraten das FA und die übrigen Teilnehmer der Steuerbehörden gegenüber der Klägerin dabei die Rechtsauffassung, dass die Ausblendung einzelner Ordnungsmerkmale der Kunden insbesondere unter Berufung auf § 30a AO nicht zulässig sei, ein Vorlageverweigerungsrecht der Sparkasse nicht bestehe und damit der vom FA verlangte sog. Z1-Zugriff auf die Konten und Depots der Kunden bislang zu Unrecht nicht in vollem Umfang gewährt worden sei, worauf es zu einer fachlichen Diskussion dieses Aspektes mit den Vertretern der Klägerin kam. Die Unterzeichnung einer von der Klägerin verlangten „Datenschutzerklärung“ der Bediensteten des FA wies das FA unter Verweis auf das für seine Bediensteten zur Anwendung kommende Steuergeheimnis nach § 30 AO zurück (Besprechungsprotokoll vom , Bl. 18 des Fallheftes Datenzugriff). Mit Schreiben vom 22.03.2012 (Bl. der Klageakte, Bl. 43 f. des Fallheftes Datenzugriff) teilte das FA die Unzulänglichkeit des sog. Z1-Datenzugriffs der Klägerin nochmals schriftlich mit und forderte die Klägerin „erneut“ auf, „den vollständigen Z1-Zugriff bis zum 05.04.2012 zu ermöglichen“. Das Schreiben vom 22.03.2012 enthielt eine Rechtsbehelfsbelehrung zur Einlegung des Einspruchs und einen Hinweis zur möglichen Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO bei mangelnder oder verspäteter Erfüllung. Mit Wirkung vom 02.04.2012 schaffte die Klägerin für das FA sodann die technischen Voraussetzungen zur Gewährung des im Schreiben vom 22.03.2012 von ihr verlangten vollen Z1-Datenzugriffs (d.h. ohne Anonymisierung), wovon das FA auch unmittelbar Gebraucht machte. Gegen die Aufforderung vom 22.03.2012 legte sie gleichwohl am 05.04.2013 Einspruch ein, den sie am 25.05.2012 mit der Begründung wieder zurücknahm, dass sich der Verwaltungsakt vor Ablauf der Einspruchsfrist dadurch erledigt habe, da die Klägerin „der Aufforderung zur Offenlegung der Kundendaten“ nachgekommen sei (Bl. des Fallheftes Datenzugriff).
Am 29.05.2012 hat die Klägerin gegen das FA die vorliegende Fortsetzungsfeststellungsklage erhoben, mit der sie die Rechtswidrigkeit der Aufforderung vom 22.03.2012 rügt. Das Schreiben vom 22.03.2012 sei als Verwaltungsakt einzustufen, der rechtswidrig gewesen sei, weil er gegen den allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen habe. Die pauschale „Offenlegung der personenbezogenen Daten aller Kontoinhaber“ sei zur Prüfung der Steuerabzugsverpflichtung nach § 50b EStG nicht erforderlich, weshalb ein entsprechendes „Auskunftsersuchen“ von der insoweit eng auszulegenden Ermächtigungsnorm des § 147 Abs. 6 AO nicht gedeckt sei. Der Bescheid vom 22.03.2012 beinhalte daher eine Ermessensüberschreitung des FA. Eine Offenbarung der Identifikationsmerkmale der Kunden könne nur erforderlich sein, falls und soweit ein Freistellungsauftrag, eine Nichtveranlagungsbescheinigung oder die Steuerausländereigenschaft überprüft werden solle. Selbst die Überprüfung von Freistellungsaufträgen rechtfertige jedoch keine generelle Offenlegung. Ansonsten bestehe eine Verpflichtung zur Offenlegung nur, soweit ein Anspruch nach § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG, der konkrete Verdacht einer Steuerhinterziehung oder ein konkreter Anlass zur Erteilung einer Kontrollmitteilung bestehe. Das FA habe die Erforderlichkeit in jedem Einzelfall nachzuweisen. Bei der Prüfung nach § 50b EStG gehe es primär um die Ermittlung von Haftungstatbeständen der Klägerin als Steuerentrichtungsverpflichteter. Die Offenlegung der Kundenidentität verstoße ferner auch gegen die datenschutzrechtlichen Bestimmungen nach § 15 BDSG und § 7 HDSG. Schließlich liege ein Verstoß gegen § 30a Abs. 2 AO vor, da das FA mit der Aufforderung zum erweiterten Datenzugriff eine allgemeine Überwachungsmaßnahme ergriffen habe.
Dessen ungeachtet handele es sich bei den angeforderten Informationen auch nicht um nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufbewahrungspflichtige Daten, weswegen der Datenzugriffstatbestand des § 147 Abs. 6 AO bereits dem Grunde nach nicht eröffnet sei. Was unter die steuerlich relevanten Daten in diesem Sinne falle, sei gesetzlich nicht geregelt. Es sei die „Hausaufgabe“ des Steuerpflichtigen, seine Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden könnten, was auch für „Banken“ gelten müsse, die ihre Datenbestände so speichern müssten, dass Rückschlusse auf die Steuernummer des Kunden nicht möglich seien (Verweis auf FG Rheinland-Pfalz vom 20.01.2005 – 4 K 2167/04, EFG 2005, 667). Spezialgesetzliche Aufzeichnungspflichten ergäben sich ansonsten nur aus den §§ 43 Abs. 2 Satz 6, 44a Abs. 3, 45a Abs. 2 Satz 3, 45b Abs. 1 Satz 2 EStG sowie allgemein aus § 45d EStG. Die Pflicht zur Aufzeichnung personenbezogener Daten beschränke sich auf den engen Regelungsbereich dieser Vorschriften. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber das Kapitalertragsteuerabzugsverfahren grundsätzlich anonym ausgestaltet habe. Die Speicherung des Namens, der Anschrift und des Geburtsdatums des Kunden sei hierfür im Regelfall unerheblich.
Die gegen das FA erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage sei zulässig, da sich der Verwaltungsakt innerhalb der Einspruchfrist dadurch erledigt habe, dass die Klägerin dem FA mit Wirkung vom 02.04.2012 den vollen Z1-Zugriff ohne Anonymisierung eingeräumt habe. Der Umstand der Erledigung hänge insoweit nicht von der weiteren Ausnutzung des eingeräumten Zugriffsrechtes ab. Eine solche Auslegung des im Gesetz nicht definierten Begriffs der „Erledigung“ sei bereits durch das Interesse der Klägerin an einem effektiven Rechtsschutz geboten. Durch die erstmalige Einräumung des Zugriffs sei die Rechtsverletzung unwiederbringlich eingetreten und hätte durch eine Aufhebung des Verwaltungsaktes nicht mehr beseitigt werden können. Eine vorrangige Klärung durch Weiterführung des Einspruchsverfahrens sei nicht geboten gewesen. Ein Fortsetzungsfeststellungseinspruch sei abgabenrechtlich auch unzulässig. Das besondere Feststellungsinteresse der Klägerin ergebe sich aus dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr. Da das FA generell die Auffassung vertrete, dass sich der Zugriff immer auch auf die Namen, Anschriften und Geburtsdaten der Kunden beziehe, bestehe die Gefahr, dass das FA die Klägerin aus Anlass der nächsten Außenprüfung erneut zur Offenbarung dieser Daten auffordere. Ferner sehe sich die Klägerin möglicherweise durch Schadensersatzforderungen ihrer Kunden wegen der Verletzung des allgemeinen Persönlichkeitsrechtes konfrontiert. Die Aufforderung des FA stelle auch eine „fortdauernde Beeinträchtigung des eingerichteten uns ausgeübten Geschäftsbetriebs der Klägerin“ dar. An der Feststellung der Rechtswidrigkeit dieses Vorgehens bestehe insoweit daher zusätzlich ein berechtigtes Interesse. Es entspreche der allgemeinen Auffassung, dass „Banken“ grundsätzlich Stillschweigen über die Vermögensverhältnisse ihrer Kunden zu wahren habe. Deshalb habe die Klägerin ein berechtigtes Interesse, den Umfang ihrer Offenbarungspflichten gegenüber dem FA gerichtlich klären zu lassen.
Die Klägerin beantragt,
festzustellen, dass die Aufforderung des FA zur Offenlegung der Kundendaten im Rahmen der Einrichtung des elektronischen Datenzugriffs (hier in Form des Z1-Zugriffs) zur Prüfung der Kapitalertragsteuer 2010 vom 22.03.2012 rechtswidrig war sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält die Klage für unzulässig, da der Verwaltungsakt vom 22.03.2012 zum Zeitpunkt der Einreichung der Fortsetzungsfeststellungsklage noch nicht erledigt gewesen sei. Die angefochtene Aufforderung des FA, den Datenzugriff auch in Bezug auf die Namen, Anschriften und Geburtsdaten der Kunden zu ermöglichen, stelle einen Dauerverwaltungsakt dar, dessen Rechtswirkungen sich nicht bereits durch die erstmalige Einräumung des Zugriffs erledigt hätten. Der Verwaltungsakt sei vielmehr Rechtsgrundlage für den Datenzugriff der Betriebsprüfung, der bis zum Abschluss der Prüfung andauere. Die Prüfer seien während dieser Zeit darauf angewiesen, dass der Zugriff fortlaufend und täglich gewährt werde. Anders als beim sog. Z3-Zugriff erschöpfe sich der hier streitige sog. Z1-Zugriff nicht in der einmaligen Aushändigung einer CD-ROM. Im Übrigen fehle es auch an der erfolglosen Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, da die Klägerin ihren Einspruch vor Klageerhebung zurückgenommen habe. Die Klägerin umgehe in rechtsmissbräuchlicher Weise das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. Sie habe dem FA keine Möglichkeit gegeben, seine Rechtsauffassung außerhalb eines finanzgerichtlichen Verfahrens und damit ohne drohende Kostenfolge förmlich zu überprüfen. Wegen der bewussten Umgehung des Vorverfahrens bzw. einer sonstigen außergerichtlichen Prüfung durch das FA könne die Klägerin auch kein ausreichendes Interesse an der beantragten Feststellung haben.
Dessen ungeachtet sei der Verwaltungsakt vom 22.03.2012 rechtmäßig. Die Aufforderung vom 22.03.2012 sei ohne weiteres durch § 147 Abs. 6 AO gedeckt. Zweifelsfrei handele es sich bei den Kundenidentifikationsdaten um Daten, die nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufzuzeichnen seien. Aus § 50b EStG ergebe sich, dass Gegenstand der Prüfung nicht in erster Linie die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin selbst seien, sondern dies die zutreffende Besteuerung der seitens der Kunden erzielten und quellensteuerpflichtigen Kapitalerträge sei. Ergebnis der Prüfung des FA könne durchaus auch die Festsetzung einer Nachforderung gegenüber dem Kunden sein. Die Verifikation eventueller Haftungstatbestände bezüglich der Klägerin komme hinzu und vervollständige den durch § 50b EStG gedeckten umfassenden Prüfungsansatz, der sich insbesondere aus dem Umstand rechtfertige, dass die Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer mit einem Verzicht auf eine entsprechende Erklärungspflicht des Kunden einhergehe und für das FA daher außerhalb einer Prüfung nach § 50b EStG keinerlei effiziente Möglichkeiten bestünden, den Steueranspruch zu verifizieren. Die für die Besteuerung der Kunden zuständigen Veranlagungsfinanzämter seien an die von der Klägerin erstellten Steuerbescheinigungen gebunden. Aus diesen Gründen stehe das umfassende Datenzugriffsrecht im Einklang mit dem Untersuchungsgrundsatz nach §§ 85, 88 AO. Konkret werde anhand der Kundennamen z.B. überprüft, ob die Kennzeichnung des jeweiligen Steuerschuldners als Privatperson, Unternehmer, juristische Person, Interbank oder Ehegatte sowie Zusatzbezeichnungen wie „Nachlass“, „Treuhand“, „Anderkonto“ oder „Mietkaution“ von der Klägerin richtig vergeben worden seien. Dabei sei es für das FA besonders wichtig, die verschiedenen Angaben miteinander verproben zu können. Hierzu müsse die Echtheit der Daten feststehen, was durch die Offenlegung der Kundenidentität erreicht werde. Zum Teil sei es so, dass unter einer einheitlichen Kundenstammnummer verschiedene Depot- oder Kontonummer geführt würden. Zur Überprüfung der richtigen Behandlung durch die Klägerin müsse die Möglichkeit bestehen, die verschiedenen (als echt bestätigten Daten) personenbezogen zu verknüpfen. Dabei werde unter anderem auch geprüft, ob die Zuordnung zum Privat- oder
Betriebsvermögen einer Person richtig erfolgt sei. Die Anschrift sei zur Prüfung der Steuerausländereigenschaft erforderlich. Das Geburtsdatum könne z.B. im Rahmen einer Plausibilitätsprüfung Aufschluss darüber geben, ob eine Person verstorben sei.
Die von der Klägerin zitierten Datenschutzvorschriften würden durch die viel umfassenderen Vorschriften zum Steuergeheimnis nach § 30 AO verdrängt, die nach § 355 StGB sogar strafbewehrt seien. Ein allgemeine Überwachung i.S.d. § 30a AO finde in diesem Zusammenhang gerade nicht statt. Die vorliegende Konstellation sei mit dem Fall der von der Klägerin bemühten Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 20.01.2005 nicht vergleichbar, da der Datenzugriff dort bei Gelegenheit einer allgemeinen steuerlichen Außenprüfung verlangt worden sei. Der Klägerin stehe kein Wahlrecht dahingehend zu, ihre Datenbestände so zu verändern, dass die von ihr einseitig als „sensibel“ betrachteten Daten separiert und dem FA vorenthalten würden. Dass das FA die zum elektronischen Zugriff bereitgestellten Daten möglicherweise im Rahmen der Prüfung nach § 50b ESG nur stichprobenartig untersuche, rechtfertige es nicht, den Datenzugriff nur im Einzelfall, d.h. auf konkrete Anforderung und bei Nachweis eines Prüfungsgrundes zu ermöglichen. Im Übrigen enthalte § 30a AO kein generelles Vorlageverweigerungsrecht.
Durch Beschluss des Senats vom 09.12.2013 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die dem Gericht als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsakten (1 Band Fallheft der Betriebsprüfung des FA betreffend die Maßnahmen zum Datenzugriff) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen. Das Gericht hat die Gerichts- und Verwaltungsakten (letztere bestehend aus einem mit Blattzahlen nicht versehenen Band Fallheft „Datenzugriff“ des Finanzamts FA B) des zwischenzeitlich durch Rücknahme beendeten Parallelverfahrens 4 K 2547/12 betreffend eine inhaltsgleiche Aufforderung des Finanzamts FA B zur Einräumung des vollständigen Z1-Datenzugriffs für den Zeitraum 2009 zum Verfahren 4 K 1120/12 beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig.
a) In entsprechender Anwendung des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann der Steuerpflichtige bei Gericht eine Feststellungsklage mit dem Antrag erheben, festzustellen, dass ein vor Klageerhebung in materiell-rechtlicher Hinsicht i.S.d. § 124 Abs. 2 AO erledigter Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO rechtswidrig war, wenn an der Feststellung ein berechtigtes Interesse besteht und die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen einer Anfechtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO zum Zeitpunkt des Eintritts des erledigenden Ereignisses vorlagen (BFH vom 17.07.1985 – I R 214/82, BStBl. II 1986, 21; BFH vom 10.04.1990 – VIII R 415/83, BStBl. II 1990, 721; von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 100 Rn. 59), wobei die Erhebung dieser sog. einfachen Fortsetzungsfeststellungsklage nicht an die Einhaltung der Fristen für die Erhebung einer Anfechtungsklage gebunden ist, wenn sich der Verwaltungsakt schon vor Eintritt der Bestandskraft erledigt hat (BVerwG vom 17.07.1999 – 6 C 7/98, BVerwGE 109, 203). Ein „berechtigtes Interesse“ an der Feststellung im Sinne eines insoweit erforderlichen konkreten, vernünftigerweise anzuerkennenden Interesses rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art (vgl. BFH vom 09.11.1994 – XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621) liegt z.B. vor, wenn die Gefahr einer Wiederholung des erledigten Verwaltungsaktes besteht (BFH vom 16.12.1971 – IV R 221/67, BStBl. II 1972, 182; BFH vom 20.04.2004 – VIII R 88/00, BFH/NV 2004, 1103; BFH vom 16.02.2009 – VII B 175/08, BFH/NV 2009, 1128; Brandis in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 05/2011, § 100 FGO Rn. 53) oder wenn die beantragte gerichtliche Entscheidung für die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen in Verfahren vor den Zivilgerichten von Bedeutung ist, sofern der Schaden dem Grund und der Höhe nach entstanden ist, eine Schadensersatzklage bereits anhängig oder mit hinreichender Sicherheit zu erwarten ist und diese nicht offensichtlich aussichtslos erscheint (BFH vom 24.11.1987 – VII R 138/84, BStBl. II 1988, 364; BFH vom 15.05.2002 – I B 8/02, BFH/NV 2002, 1317; BFH vom 07.04.2009 – XI B 115/08, BFH/NV 2009, 1085).
b) Das zunächst mit dem Rechtsbehelf des Einspruchs angegriffene Schreiben des FA vom 22.03.2012 betreffend den Zeitraum 2010 stellt hinsichtlich der darin enthaltenen Aufforderung zur Ermöglichung des „vollständigen Z1-Datenzugriffs“ einen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO dar, der sich – unter Berücksichtigung des im Schreiben selbst formulierten und in den vorausgegangenen Besprechungen erörterten Wunsches des FA nach einem Zugriff auch auf die Identitätsmerkmale der Kunden – nach § 147 Abs. 6 AO in unmissverständlicher Weise insbesondere auf die uneingeschränkte Gewährung des fortlaufenden Datenzugriffs unter Einbeziehung der authentischen Namen, der authentischen Anschriften und der authentischen Geburtsdaten der von der Klägerin legitimationsgeprüften Konto- und Depotkunden bezog. Bei den vorausgegangenen Hinweisen und Aufforderungen des FA, die durch die Verwendung des Wortes „erneut“ im Schreiben vom 22.03.2012 in Bezug genommen wurden, handelte es sich um bloße Vorbereitungsmaßnahmen des FA i.S.d. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO, die entsprechend §§ 133, 157 BGB eine konkrete Regelungswirkung i.S.d. § 118 AO noch nicht entfalten sollten. Das gilt auch für das formal nur für den Prüfungszeitraum 2009 verwendete Merkblatt mit Hinweisen zu den Modalitäten des Z1- und Z3-Datenzugriffs (Bl. ff. der Klageakte).
c) Entgegen der Auffassung des FA war der verfahrensgegenständliche Verwaltungsakt vom 22.03.2012 zum Zeitpunkt der Erhebung der Fortsetzungsfeststellungsklage am 29.05.2012 zumindest in dem vom Klageantrag betroffenen Umfang i.S.d. § 124 Abs. 2 AO objektiv erledigt. Es trifft zwar zu, dass sich die im Bescheid enthaltene Aufforderung zur Ermöglichung des vollständigen Zugriffs sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrem Sinn und Zweck auf die gesamte Dauer der Außenprüfung bezog und sich damit nicht in der erstmaligen vollumfänglichen Freischaltung durch die Klägerin erschöpfen konnte. Dem Bescheid kommt in diesem Punkt der Charakter eines Dauerverwaltungsaktes zu, dessen Rechtswirkungen sich zum Zeitpunkt der Klageerhebung noch nicht erledigt hatten, da die Betriebsprüfung zu diesem Zeitpunkt noch andauerte. Als Bestandteil dieser Regelung enthielt der Bescheid jedoch zugleich auch den an die Klägerin gerichteten Befehl, dem FA zu einem bestimmten Zeitpunkt erstmals die subjektive Wahrnehmung der bereitgestellten Daten in Zusammenhang mit den authentischen Identitätsmerkmalen der Kunden zu ermöglichen. Insoweit ist für Zwecke des § 124 Abs. 2 AO zwischen der Anordnung einer erstmaligen Bereitstellung der Daten und der Anordnung einer Aufrechterhaltung dieses Zustandes für die Dauer der Prüfung zu unterscheiden. Erstere hat sich durch den Realakt der Schaffung der technischen Voraussetzungen für den vollständigen Datenzugriff am 02.04.2012 und die anschließende Kenntnisnahme durch die Bediensteten des FA im Rahmen der Prüfung objektiv erledigt, ohne dass dieser Realakt wieder rückgängig gemacht werden konnte. Diesbezüglich ist von einer Teilerledigung des Bescheides vom 22.03.2012 auszugehen (vgl. zu deren Möglichkeit BFH vom 19.08.2008 – VII R 36/07, BStBl. II 2009, 90), die Anlass für eine hierauf beschränkte Fortsetzungsfeststellungsklage sein konnte (vgl. BFH vom 05.04.1984 – IV R 244/83, BStBl. II 1984, 790 zum Fall eines durch Auskunftserteilung erledigten Auskunftsersuchens i.S.d. § 93 AO). Eine sich auf den erledigenden Teil beschränkende Fortsetzungsfeststellungsklage hat die Klägerin in dem Verfahren 4 K 1120/12 auch gerade erhoben, in dem sie durch das Rubrum der Klageschrift und durch den bereits in der Klageschrift enthaltenen Hauptsacheantrag klargestellt hat, dass es ihr nicht um die Verpflichtung zur (fortwährenden) Gewährleistung des Datenzugriffs, sondern allein um die erstmalige „Offenbarung“ des authentischen Datenbestandes bei Gelegenheit des Datenzugriffs geht (Schriftsatz vom, Bl. 1 f. der Klageakte).
d) Darüber hinaus hat die Klägerin auch ein i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ausreichendes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des im Bescheid vom 22.03.2012 enthaltenen und erledigten Regelungsteils dargelegt. Hinsichtlich des erledigten Teils des Bescheides besteht die Gefahr einer Wiederholung im Rahmen von Folgeprüfungen durch das FA oder durch eine andere hierfür zuständige hessische Finanzbehörde. Bei der Klägerin handelt es sich um einen Großbetrieb i.S.d. § 4 Abs. 2 BpO, für den der 1. Senat des Bundesfinanzhofs von einer 80%-igen Wahrscheinlichkeit der Anordnung einer Anschlussprüfung ausgeht (BFH vom 06.06.2012 – I R 99/10, BStBl. II 2013, 196). Da im Rahmen einer mithin auch bei der Klägerin überwiegend wahrscheinlichen Anschlussprüfung betreffend ihre betrieblichen Steuern (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, gegebenenfalls Umsatzsteuer) ohne weiteres eine Erweiterung der Prüfung nach § 50b EStG auf die Prüffelder der Kapitalertragsteuer stattfinden könnte (wie dies seitens des Finanzamts FA B betreffend den Zeitraum 2009 auch tatsächlich geschehen war), kann der Klägerin der ins Feld geführte Aspekt einer drohenden Wiederholung der streitigen Anordnung nicht abgesprochen werden. Insoweit liegt der Fall anders als bei der Erledigung eines an die Hausbank eines Steuerpflichtigen gerichteten einmaligen Auskunftsersuchens der Finanzbehörde nach § 93 AO (vgl. BFH vom VII B 175/08, BFH/NV 2009, 1128 ). Es kann dabei auch keinen Unterschied machen, ob eine entsprechende (erweiterte) Prüfungsanordnung nebst Anforderung des Z1-Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO durch das für die Klägerin örtlich zuständige Finanzamt FA B oder durch das derzeit für die Sonderprüfung der Kapitalertragsteuer mit Abgeltungswirkung xxx zusätzlich zentral zuständige Finanzamt ergehen wird. Die im Weiteren von der Klägerin zum Beleg ihres Feststellungsinteresses dargelegten Aspekte können dahinstehen.
e) Eine dennoch zur Unzulässigkeit der Klage führende Umgehung des außergerichtlichen Vorverfahrens liegt nicht vor. Die vom FA insoweit gerügte fehlende Möglichkeit einer nochmaligen Auseinandersetzung mit dem Streitstoff im Rahmen eines Einspruchsverfahrens könnte allenfalls nach § 137 FGO im Rahmen der gerichtlichen Kostenentscheidung Berücksichtigung finden. Hierzu ist allerdings darauf hinzuweisen, dass die Finanzbehörde grundsätzlich keinen Anspruch auf Aufrechterhaltung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs zum Zwecke der nochmaligen Prüfung seiner Ausgangsentscheidung hat, da es grundsätzlich das (Kosten-) Risiko der Rechtswidrigkeit eines erlassenen Verwaltungsaktes zu tragen hat, sofern nicht ausnahmsweise außergewöhnliche Umstände für ein Verschulden des Steuerpflichtigen sprechen.
2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die klagegegenständliche und erledigte Anordnung vom 22.03.2012, im Rahmen des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO erstmals auch die authentischen Identifikationsmerkmale der klägerischen Kunden lesbar zu machen und den Datenzugriff auch in diesem Umfang erstmals zu gewährleisten, war rechtmäßig und verletzte die Klägerin nicht in ihren Rechten.
a) Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, so hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO). Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2). Hierbei handelt es sich um eine von der Finanzbehörde nach § 5 AO pflichtgemäß zu treffende und vom Gericht nach § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbare Ermessensentscheidung. Ermessen steht der Finanzbehörde dabei allerdings insbesondere in der Frage zu, ob und gegebenenfalls in welcher Form sie auf Daten Zugriff nehmen möchte. Der sachliche Umfang der in § 146 Abs. 7 AO gewährten Befugnis wird dagegen im Hinblick auf den abstrakt zulässigen Gegenstand der Einsichtnahme abschließend durch das Gesetz vorgegeben und ist einer weitergehenden Ermessensentscheidung nicht zugänglich (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; BFH vom 27.09.2010 – II B 164/09, BFH/NV 2011, 193).
Die sich aus § 147 Abs. 6 AO ergebenden Befugnisse stehen der Finanzbehörde nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift in sachlicher Hinsicht nur in Bezug auf Daten zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. a. b. aa.). Die in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflichten setzen wiederum eine gesetzliche Aufzeichnungspflicht des Steuerpflichtigen voraus und bestehen grundsätzlich nur im Umfang dieser Aufzeichnungspflicht (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. a. b. cc.). Eine Aufbewahrungspflicht kann sich im Einzelfall auch aus der Auffangregelung des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ergeben. Diese Vorschrift ist unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht zu einer bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflicht jedoch dahingehend einschränkend auszulegen, dass nur solche sonstigen (d.h. nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis 4a AO fallenden) Unterlagen oder Daten (etc.) aufbewahrt werden müssen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. b. cc.; BFH vom 14.12.2011 – XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 unter II. 2. a. bb.).
b) Danach waren die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO im Streitfall erfüllt. Hinsichtlich der streitigen authentischen Namens-, Anschriften- und Geburtsdaten der Kunden hat die Klägerin eine gesetzliche Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht. Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass sich die Klägerin nach § 154 Abs. 2 AO über die Identität ihrer Kunden zu vergewissern und die entsprechenden Informationen „auf dem Konto“ (§ 154 Abs. Satz 1 AO am Ende) festzuhalten hatte und die im Rahmen der einzelnen Geschäftsvorfälle i.S.d. § 145 Satz 2 AO mit den Kunden geführte Korrespondenz (§ 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO) sowie die im Rahmen der Kundengeschäfte erzeugten Belege (§ 147 Abs. 1 Nr. 4 AO) damit tatsächlich nicht anonymisiert geführt werden. Jedenfalls sind die persönlichen Daten des Kunden in Verbindung mit dem jeweiligen Geschäftsvorfall für dessen Verständnis i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unverzichtbar. Die einschränkende Argumentation der in der Literatur zum Teil vertretenen Gegenansicht, wonach die Aufzeichnung der Identität der Kunden von der Aufbewahrungspflicht des § 147 AO im Verfahren der Kapitalertragsteuer generell nicht betroffen sein soll (Schmidt / Eck BB 2011, 1751 [1754]; ähnlich Findeis DB 2009, 2397 [2397 f.]), überzeugt daher nicht. Der Umfang der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht ist von der ins Feld geführten „Sensibilität“ der Daten zu unterscheiden. Dessen ungeachtet ergeben sich einzelne, für sich genommen eine Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO auslösende kapitalertragsteuerbezogene Aufzeichnungspflichten der Klägerin auch aus §§ 43 Abs. 2 Satz 6, 44a Abs. 3, 45a Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2, 45b Abs. 1 Satz 2 und 45d EStG, wobei sich die Prüfungsanordnung des FA vom 13.02.2012 gerade auch auf einige dieser Vorschriften (namentlich §§ 43, 43a, 44, 44a EStG) bezog.
c) Nach § 102 FGO berücksichtigungsfähige Ermessensfehler des FA sind hinsichtlich des verfahrensgegenständlichen Teils des Bescheides vom 22.03.2012 nicht erkennbar. Zur Begründung des Verlangens nach einem „vollständigen“ Z1-Datenzugriff (dessen grundsätzliches Verlangen zwischen den Beteiligten unstreitig ist) genügte es, seitens des FA im Verwaltungsakt und in den Besprechungen (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO) auf die nach dem sachlichen Tatbestand des § 147 Abs. 6 AO bisher unvollständige Erfüllung des angeordneten Datenzugriffs und die Erforderlichkeit zum Zwecke der allgemeinen Verprobung im Rahmen der Außenprüfung zu verweisen. Maßgeblich ist insoweit, dass der sachliche Umfang des Datenzugriffs selbst nicht Gegenstand einer ausführlichen Ermessenserwägung sein muss (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452) und es im Übrigen genügt, dass eine Auswirkung der mit dem authentischen Daten durchgeführten Verprobungsarbeiten nach den Ausführungen des FA jedenfalls denkbar und vertretbar ist, ohne dass die Erforderlichkeit zur Wahrnehmung einzelner Prüfungshandlungen bereits im vorhinein feststehen muss (vgl. zur Stellung eines Auskunftsersuchens BFH vom 29.02.2012 – I B 88/11, BFH/NV 2012, 1089). Das Gericht hat keinen Zweifel daran, dass die vom FA beabsichtigten Verprobungen und Verknüpfungen einer sachlichen „Prüfung“ des zutreffenden Quellensteuereinbehalts zu Lasten wie zu Gunsten der Steuerschuldner i.S.d. § 199 Abs. 1 AO i.V.m. § 50b EStG dienten. Das FA musste sich nicht auf eine „Phantomprüfung“ eines anonymisierten Datenbestandes einlassen. Im Übrigen rechtfertigte bereits das Anliegen, sich Gewissheit über die Echtheit der Daten zu verschaffen, die Offenlegung der Kundenidentitäten.
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FA auch die Grenzen der Ermessensausübung gewahrt und insbesondere den allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht verletzt. Die von der Klägerin angeführten Erwägungen des FG Rheinland-Pfalz zur Zulässigkeit einer Neutralisierung der Datenbestände bei angenommener steuerlicher Irrelevanz (FG Rheinland-Pfalz vom 20.01.2005 – 4 K 2167/04, EFG 2005, 667) besitzen im Streitfall keine Aussagekraft, da diese vor der Grundsatzentscheidung des BFH zum Datenzugriff nach § 167 Abs. 6 AO ergangen war (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452). Auch sind die Anonymisierungsbefugnisse eines Arztes, Steuerberaters oder Rechtsanwaltes auf den Fall eines Kreditinstitutes nicht übertragbar. Denn einerseits ist die steuerliche Relevanz des Patienten- bzw. Klientennamens im Rahmen einer Außenprüfung nur in extremen Ausnahmefällen denkbar, andererseits ist die Verletzung des Klientengeheimnisses nach § 203 StGB strafrechtlich bewehrt. Ein strafrechtlicher Schutz des Kunden vor dem unbefugten Offenbaren von Kundeninformationen durch die Mitarbeiter eines Kreditinstitutes in Gestalt eines gesetzlich geschützten „Bankengeheimnisses“ existiert dagegen nicht.
Auch § 30a AO stand der streitgegenständlichen Aufforderung des FA vom 22.03.202 nicht entgegen. Nach der überwiegenden Auffassung in der Literatur wird diese Vorschrift (als lex generalis) durch die in § 50b EStG niedergelegte Prüfungsbefugnis (als lex specialis), die einen Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO einschließt, spezialgesetzlich verdrängt (Drüen in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 08/2013, § 30a AO Rn. 23; Tormöhlen in Beermann / Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 30a AO Rn. 30; Rüsken in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 30a Rn. 17; Wagner DStZ 2010, 69 [70 f.]). Dessen ungeachtet stehen auch die in § 30a AO im einzelnen niedergelegten Verbote der verfahrensgegenständlichen Anordnung betreffend die erstmalige Einrichtung des authentischen Datenzugriffs nicht entgegen. Eine „allgemeine Überwachung“ i.S.d. § 30a Abs. 2 AO findet durch den in § 50b EStG i.V.m. § 199 Abs. 1 AO vorgegebenen Prüfungsrahmen gerade nicht statt. Die erstmalige Einrichtung des Datenzugriffs beinhaltete auch noch keine auf die Abfassung einer Kontrollmitteilung hinführende „Feststellung“ oder „Abschreibung“ von Konten i.S.d. § 30a Abs. 3 AO durch das FA. Die hier zu beurteilende Maßnahme ist einer solchen Tätigkeit (deren Rechtmäßigkeit nach § 30a AO im vorliegenden Verfahren mithin dahinstehen kann) vielmehr weit vorgelagert. Die von der Klägerin angeführten Vorschriften des bundes- und landesrechtlichen Datenschutzes führen zu keinem anderen Ergebnis. Sie werden durch die Vorschriften zum Steuergeheimnis nach §§ 30 ff. AO und die spezialgesetzlichen Regelungen zur Außenprüfung verdrängt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 85, 88 AO
§§ 133, 157 BGB
§§ 43, 43a, 44, 44a EStG
§§ 30 ff. AO
§ 50b EStG
§ 43 EStG
§ 43a EStG
§ 44 EStG
§ 44a EStG
§ 30a AO
§ 30 AO
§ 15 BDSG
§ 7 HDSG
§ 45d EStG
§ 355 StGB
§ 50b ESG
§ 118 AO
§ 100 FGO
§ 93 AO
§ 137 FGO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 147 AO
§ 203 StGB
§ 147 Abs. 6 AO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 2b AO
§ 44 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 30a Abs. 2 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 43 Abs. 2 Satz 6, 44a Abs. 3, 45a Abs. 2 Satz 3, 45b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 124 Abs. 2 AO
§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 4 Abs. 2 BpO
§ 147 Abs. 1 AO
§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 7 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 bis 4a AO
§ 154 Abs. 2 AO
§ 154 Abs. Satz 1 AO
§ 145 Satz 2 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 4 AO
§ 43 Abs. 2 Satz 6, 44a Abs. 3, 45a Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2, 45b Abs. 1 Satz 2 und 45d EStG
§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 199 Abs. 1 AO
§ 167 Abs. 6 AO
§ 30a Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2005, 667
BVerwGE 109, 203
BFH/NV 1995, 621
BFH/NV 2004, 1103
BFH/NV 2009, 1128
BFH/NV 2002, 1317
BFH/NV 2009, 1085
BFH/NV 2011, 193
BFH/NV 2012, 1921
BB 2011, 1751
DB 2009, 2397
BFH/NV 2012, 1089
4 K 2167/04
4 K 2547/12
4 K 1120/12
I R 214/82
VIII R 415/83
6 C 7/98
XI R 33/93
IV R 221/67
VIII R 88/00
VII B 175/08
VII R 138/84
I B 8/02
XI B 115/08
VII R 36/07
IV R 244/83
I R 99/10
VIII R 80/06
II B 164/09
XI R 5/10
I B 88/11