Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-10-07, Aktenzeichen 4 K 550/20

Tenor:
Orientierungssatz
1. Beratungskosten zur (vorzeitigen) Beendigung eines Mietverhältnisses und Abstandszahlungen an vormalige Mieter können nur dann Werbungskosten bei der Vermieterin sein, wenn das Objekt bzw. die betreffende Wohnung weiterhin der Einkünfteerzielung dient.(Rn.28) (Rn.35)
2. Hinsichtlich einer vormals dauerhaft vermieteten, aktuell jedoch wegen Eigenbedarfs gekündigten Wohnung kann weiterhin eine Einkünfteerzielungsabsicht bestehen, wenn eine (entgeltliche) Vermietung an einen Familienangehörigen oder den Haushaltsangehörigen beabsichtigt ist. Darlegungspflichtig und nachweispflichtig für das Weiterbestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist die Steuerpflichtige.(Rn.28)
3. Eine Vermieterin ist bei Abschluss eines Mietvertrages frei, eine geringere Miete zu vereinbaren als mit dem Vormieter.(Rn.34) Der Werbungskostenabzug von Beratungskosten für die Kündigung aufgrund Eigenbedarfs scheidet nicht deshalb aus, weil die Steuerpflichtige nach Eigenbedarfskündigung und Umbaumaßnahmen den Wohnraum ihrer Tochter und deren Familie zu einem niedrigeren (hier: jedoch 66 % der ortsüblichen Miete nicht unterschreitenden) Mietzins überlässt.(Rn.27)
4. Durch die Zusammenlegung von zwei vormalig fremdvermieteten Zwei-Zimmer-Wohnungen zu einer dann fremdvermieteten Vier-Zimmer-Wohnung im Erdgeschoss eines komplett zu fremden Wohnzwecken genutzten Gebäudes wird weder ein neues Wirtschaftsgut geschaffen, noch kommt es durch die bloße Zusammenlegung zu einer Substanzmehrung bzw. Erweiterung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 HGB. Bei den Umbaukosten für die Zusammenlegung handelt es sich um sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen, nicht um Herstellungskosten (Abgrenzung zu BFH-Entscheidungen, denen andere Sachverhalte zugrunde lagen).(Rn.37) (Rn.48) (Rn.52)
5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 84/21)
6. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 31.03.2022 - IX B 84/21, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Der Bescheid vom 1. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2020 wird dahingehend geändert, dass € als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin berücksichtigt werden unter gleichzeitiger Rückgängigmachung berücksichtigter Absetzung für Abnutzung -AfA- iHv €. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 7 v.H. und der Beklagte zu 93 v.H. zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Die Klägerin erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Objekts in der Y in Z (zwei Wohnungen) sowie in der X in Z (fünf Wohnungen).
Für das Objekt in der X wurden Beratungskosten für die Beendigung von zwei Mietverhältnissen im Erdgeschoss i.H.v. € aufgrund Eigenbedarfskündigung sowie i.H.v. € für an die Altmieter geleistete Zahlungen infolge des vorzeitigen Auszugs geltend gemacht. In den – erstmals im Klageverfahren vorgelegten – Kündigungsschreiben wies die Klägerin darauf hin, dass die jeweiligen Zwei-Zimmer-Wohnungen fortan von ihrer Tochter sowie deren beiden Kindern und dem Lebensgefährten der Tochter bewohnt werden sollten. Der Raumbedarf der vierköpfigen Familie sollte dergestalt gedeckt werden, dass auch die Nachbarwohnung in Anspruch genommen werde und nach Räumung beider Wohnungen infolge von Wanddurchbrüchen eine Vier-Zimmer-Wohnung entsteht. Die Kündigungsschreiben erhielten die Mieter im Februar 2017 persönlich von der Klägerin, der Auszug aus den jeweiligen Zwei-Zimmer-Wohnungen erfolgte durch die Mieter Ende Juni 2017 bzw. Ende Juli 2017.
Darüber hinaus begehrte die Klägerin Instandhaltungskosten für die Zusammenlegung der beiden freigewordenen Zwei-Zimmer-Wohnungen i.H.v. € sowie Herstellungskosten i.H.v. €. Die vorgenannten Wohnungen befanden sich im Erdgeschoss nebeneinander und wiesen eine Größe von 72,32 m² bzw. 70,33 m² auf. Die aufgrund von Wanddurchbrüchen entstandene Vier-Zimmer-Wohnung wurde nach Ende der Umbaumaßnahmen bereits im Dezember 2017 an die Tochter der Klägerin vermietet. Aufgrund der Wandentfernungen vergrößerte sich die Fläche um 1,44 m².
Schließlich begehrte die Klägerin die Berücksichtigung eigener Mietaufwendungen i.H.v. insgesamt € für die Wohnung in der W in Z als Werbungskosten, wobei € dem Objekt in der Y und € dem Objekt in der X zugeordnet wurden. Die Anmietung der Wohnung in der W in Z sei erforderlich gewesen für Gespräche mit Mietern, mit dem Verwalter C, für Absprachen vor Ort mit Handwerkern, Bauingenieuren usw., insbesondere aufgrund der im Streitjahr erfolgten Umbaumaßnahmen im Objekt X.
Der Beklagte erkannte die Aufwendungen für die Anmietung der Wohnung in der W im Rahmen der Veranlagung mit Bescheid vom 1. Juli 2019 nicht als Werbungskosten an, da der zeitliche Umfang, welcher auf die Vermietung entfalle, nicht nachgewiesen sei. Weiter lehnte er die Berücksichtigung der Aufwendungen für Abstandszahlung von € an die vormaligen Mieter sowie Beratungskosten von € als Werbungskosten ab. Diese Kosten seien aufgrund der Kündigung wegen Eigenbedarfs entstanden und stünden nach Ansicht des Beklagten daher nicht mehr in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung, sondern zählten zu den Kosten der privaten Lebensführung. Die geltend gemachten Herstellungskosten von € sowie die Instandhaltungskosten i.H.v. € wurden erklärungsgemäß berücksichtigt.
Mit Schreiben vom 16. Juli 2019 legten die Kläger durch ihre steuerliche Bevollmächtigte Einspruch ein und begehrten die Anerkennung der unberücksichtigt gebliebenen Kosten für die Mietwohnung in der W in Z sowie der Beratungskosten und Abstandszahlungen im Zusammenhang mit der Beendigung der Mietverhältnisse in der X wegen Eigenbedarfs. Zur Begründung trugen sie vor, dass sich die Klägerin mehrfach wöchentlich in der angemieteten Wohnung in der W aufhalten würde, um die Verwaltung der Mietobjekte vor Ort in Z zu betreiben. Dies sei kostengünstiger als Hotelübernachtungen. Eine Aufstellung hinsichtlich der einzelnen Tage, an denen sich die Klägerin in der Wohnung in der W aufhielt, wurde dem Einspruch beigefügt. Die Überwachung von Reparaturen, Bauarbeiten, die persönlichen Zusammenkünfte mit der Verwaltung, mit Hausmeistern, mit Reinigungsfirmen, mit Bauingenieuren, mit Mietern usw. machten nach dem Vortrag der Klägerin überwiegend Übernachtungen erforderlich, weil entsprechende Termine nicht in kurzer Abfolge koordinierbar seien. Darüber hinaus nehme die Klägerin aufgrund ihrer 20-jährigen Tätigkeit als Ärztin für Hals-Nasen-Ohrenheilkunde (HNO) an der D meist Weiterbildungen, Berufsverbandszusammenkünfte, Tagungen und Kurse in Z wahr. Die Kosten in diesem Zusammenhang seien daher ebenso im Rahmen der Einkünfteermittlung aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben abziehbar. Aus Vereinfachungsgründen seien die Aufwendungen jedoch nur im Rahmen der Vermietung berücksichtigt worden, da dies keine weiteren steuerlichen Konsequenzen zur Folge habe.
Die Kündigung der Mieter im Erdgeschoss sei erforderlich gewesen, um die dringend notwendige Sanierung der Wohnungen vornehmen zu können. Auch sollte eine große Wohnung entstehen, was mit den ehemaligen Mietern so nicht möglich gewesen sei. Die Leerstandszeiten von Juli 2017 bis November 2017 seien minimal gehalten worden und eine entgeltliche Vermietung der neuen Wohnung jederzeit beabsichtigt gewesen. In der Steuerberatungskanzlei seien bereits im September 2017 Beratungsgespräche hinsichtlich der entgeltlichen Weitervermietung geführt worden. Ebenso habe sich die Klägerin die mögliche Miethöhe für die „neue“ Wohnung im September 2017 von dem Verwalter bestätigen lassen. Nach Ansicht der Klägerin stünden die Beratungskosten und Abstandszahlungen deshalb in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerpflichtigen Vermietungseinnahmen.
Das Einspruchsverfahren – in dessen Verlauf der Beklagte im Übrigen auch eine teilentgeltliche Vermietung an die Tochter prüfte, welche er jedoch verwarf – blieb ohne Erfolg. Nach Ansicht des Beklagten beende eine Kündigung die Einnahmeerzielung und sei daher grundsätzlich nicht geeignet, diese zu fördern. Anders sei es, wenn Kündigungen erfolgten, um eine bessere Vermarktung der Wohnung mit höheren Mieteinnahmen zu forcieren. Im Streitfall sei indes das Gegenteil eingetreten. So hätten die Mieteinnahmen der Klägerin für die beiden im Erdgeschoss belegenen Wohnungen vor Kündigung zusammen € monatlich betragen, nach Kündigung und Fertigstellung der Umbaumaßnahmen sei die Mieteinnahme auf den Betrag von € zurückgefallen. Die Gründe für die Kündigung seien daher nicht wirtschaftlich veranlasst, sondern der privaten Sphäre zuzurechnen. Auch erfüllten die eigenen Mietaufwendungen für das Vorhalten der Wohnung in der W nicht den Werbungskostenbegriff. Es sei nicht erkennbar, dass diese Aufwendungen zur Erzielung von Einnahmen erforderlich oder auch nur förderlich wären. So obliege die Verwaltung der Wohnungen in der X der C, welche die Mieten vereinnahme, mit den Mietern abrechne, Reparaturen und Pflegemaßnahmen veranlasse, was sich aus den betreffenden Abrechnungen ergebe. Für die von der Klägerin angeführten Tätigkeiten bedürfe es keiner gesonderten Wohnung, vielmehr genüge die fernmündliche Telekommunikation um erforderliche Absprachen zu treffen. Auch die von der Klägerin aufgelistete Anwesenheit in der Wohnung, u.a. über das Weihnachtsfest und an Wochenenden sowie die unmittelbare Nähe zu einer Meldeadresse der Tochter in der V spreche für eine erhebliche private Veranlassung.
Der Beklagte gelangte darüber hinaus zu der Auffassung, dass hinsichtlich der i.H.v. € geltend gemachten Instandhaltungs- und Umbaumaßnahmen nur i.H.v. € Erhaltungsaufwendungen, im Übrigen jedoch Herstellungskosten vorliegen würden, und verböserte die Einkommensteuerfestsetzung nach vorheriger Anhörung in seiner Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2020 entsprechend. Nach seiner Ansicht sei aus zwei Mietwohnungen eine bisher nicht vorhandene große Wohnung neu geschaffen worden. Er verwies auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofes -BFH-, Urteil vom 22. Januar 2003 – X R 9/99, wonach das Entfernen oder Versetzen von Zwischenwänden in einer bereits vorhandenen Wohnung zu einer Erweiterung und somit zu Herstellungskosten führe. Da es nach einer Entfernung von Zwischenwänden erforderlich sei, die Böden, Wände und Decken anzugleichen und auch die Änderungen an Heizungs- und Elektroinstallation in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander stünden, seien die geltend gemachten Aufwendungen – welche vorliegend im Wesentlichen den Zeitraum von August 2017 bis Dezember 2017 betreffen – insgesamt als Herstellungskosten zu behandeln.
Gegen die vorgenannte Einkommensteuerfestsetzung erhoben die Kläger am 13. Juli 2020 die vorliegende Klage. Zu Begründung tragen sie ergänzend vor, dass die Kosten für die Beendigung der Mietverhältnisse im Objekt X nicht für sich alleine betrachtet werden könnten, vielmehr sei die Beendigung der Mietverhältnisse Voraussetzung für den späteren Neuabschluss eines Mietvertrages gewesen, mit dem wiederum steuerpflichtige Einkünfte erzielt wurden. Seit längerem habe sich die baldige Endlichkeit der jeweiligen Mieter angekündigt. Infolge der regelmäßigen Präsenz der Klägerin im Objekt kam es zu Begegnungen mit den Mietern, welche Einblick in die persönliche Situation, inklusive Gesundheitszustand, Zustand der Wohnung und des Gartens zuließen. Wegen der diesbezüglich geschilderten Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Bevollmächtigten der Klägerin vom 30. September 2020 verwiesen. Die Situation beider Mieter im Erdgeschoss habe sich durch den jeweiligen Umzug verbessert. Die lange von den Mietern vor sich hergeschobene Entscheidung zur eigenen Kündigung sei ihnen letztlich lediglich von der Klägerin abgenommen worden und habe zu einer für beide Seiten vorteilhaften Situation geführt. Zudem habe die Vermietung an die Tochter der Kläger ein dauerhaftes und zuverlässiges Mietverhältnis versprochen. Sie entlaste die Klägerin und die Verwaltung, indem sie z.B. die geleerten Mülltonnen wieder an Ort und Stelle setze (keine zusätzlichen Hausmeisterkosten). Sie sorge für sofortige Abhilfe bei Störungen von Heizung, Warmwasser, verstopften Regenrinnen, in dem sie direkt die entsprechenden Firmen anrief und nicht erst Meldung bei der Verwaltung mache.
Hinsichtlich der getätigten Aufwendungen für den Umbau der beiden gekündigten Wohnungen vertritt die Klägerin die Ansicht, dass diese Kosten als sofort abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen seien, da die Maßnahmen der künftigen Vermietung an die Tochter dienten. Bei Einzug der Tochter seien die vorherigen Wohnungen im Erdgeschoss durch zwei Mauerdurchbrüche so einfach wie möglich zusammengelegt worden. Dabei seien die vormals getrennten Wohnungseingangstüren sowie Elektrik-, Heizungs- und Wasserkreisläufe auch nach Zusammenlegung der beiden Wohnungen erhalten geblieben, so dass durch Einziehen entsprechender Trennwände jederzeit wieder separate Zwei-Zimmer-Wohnungen entstehen könnten. Die Klägerin legte eine Anlage zum Kaufvertrag für das Objekt in der X in Z von 1996 vor (Urkundenrolle Nr. 1484/1996), in welcher unter Baubeschreibung – Wohngebäude folgender „spezieller Hinweis“ vermerkt wurde: „Die 5 Wohnungen werde derart gebaut, incl. Heizung, Sanitär und Elektrik, daß die Wohnungen 1 + 2 sowie 3 + 4 jeweils in eine einheitliche Etagenwohnung mit vertretbarem bautechnischen Aufwand (z.B. Entfernen der nichttragenden Zwischenwände im Wohnbereich) zu ändern sind.“
Weiter teilte die Klägerin mit, dass es sich nicht um eine aufwendige Renovierung handelte, sondern um eine zeitgemäße, bescheidene. In den Wohnungen des Erdgeschosses seien lediglich defekte Fliesen im Bad ausgetauscht, Wasserhähne erneuert, verrostete Heizkörper ersetzt, defekter Fußboden erneuert, Parkett abgeschliffen, Wände und Decken gestrichen, kaputte Rollläden ersetzt und Rollläden elektrifiziert worden. Ferner sei die defekte Küchentür durch eine Glastür ersetzt worden. Diese Arbeiten seien auch bei jedem anderen Mieterwechsel notwendig gewesen. Die Renovierungen in der Erdgeschosswohnung seien auch getrennt durchgeführt worden. Ob durch die Vermietung an die Familie der Tochter zunächst eine Minderung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung eingetreten sei, sei für die steuerliche Abzugsfähigkeit nicht entscheidend. Da die Miete der Tochter mindestens 66% der ortsüblichen Vergleichsmiete betrage, dürften die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen in voller Höhe abgezogen werden.
Dass der Flächenzuwachs von 1,44 m² nicht im Mietvertrag mit der Tochter der Klägerin vermerkt wurde, folge zum einen aus dem Umstand, dass die von der Klägerin (auch in der Vergangenheit) verwendeten Mietverträge keine Mietflächenangaben enthielten und zum anderen nach der Judikatur des Bundesgerichtshofes, erst bei einer Abweichung von mehr als 10% eine entsprechende Mietpreisanpassung erforderlich sei.
Schließlich seien auch die Aufwendungen für die Anmietung der Wohnung in der W zu berücksichtigen, da sie durch das Vermietungsverhältnis veranlasst seien. Die von der Klägerin beauftragte Hausverwaltung sei im Wesentlichen mit der Erstellung der Betriebskostenabrechnung und sämtlicher hierfür notwendiger Tätigkeiten, wie der Ablesung der einzelnen Zähler beauftragt gewesen. Mit der Auswahl, der Koordinierung und der Überwachung der einzelnen Handwerker, welche Umbauarbeiten durchführten, sei die Hausverwaltung nicht befasst worden, dies habe allein die Klägerin getan. Sie habe sich über Jahre ein Pool von Handwerkern ihres Vertrauens geschaffen und aus diesen ausgewählt, mit diesen verhandelt und deren Tätigkeit koordiniert und überwacht. Weiter suche sie sämtliche vom Vermittlungsmakler vorgestellte Kandidaten aus, führe Gespräche, fertige die Mietverträge an, erarbeite die Wohnungsabgabe- sowie -übergabeprotokolle und nehme an Wohnungsabnahmen und Wohnungsübergaben teil, organisiere größere Reparaturen, nehme von den Mietern Beschwerden oder Änderung zur Person entgegen. Dafür und für den Besuch von Weiterbildungen und andere berufliche Verpflichtungen nutze sie die angemietete Wohnung mit einer Größe von 47,95 m², welche mit alten, niedrigpreisigen Möbeln ausgestattet sei. In Anbetracht ihres Alters (geboren) und der Vollbeschäftigung in einer Praxis in U (Entfernung zu Z km) sei die Wohnung in der W bei der hohen Frequenz ihrer Aufenthalte in Z erforderlich. Auf die Zusammenstellung der Aufenthalte der Antragstellerin vor Ort in der Wohnung W wird Bezug genommen. Weiter legte die Klägerin zahlreichen E-Mail-Verkehr und weitere Unterlagen über die Vereinbarung von Terminen und die Beauftragung von Firmen vor.
Die Kläger beantragen,den Bescheid vom 1. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2020 dahingehend zu ändern, dass als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin berücksichtigt werden Beratungskosten wegen Eigenbedarfs i.H.v. €; für an Altmieter wegen des vorzeitigen Auszuges geleistete Zahlungen i.H.v. €, sofort abziehbare Instandhaltungskosten iHv € (= € abzgl. €) unter gleichzeitiger Rückgängigmachung berücksichtigter AfA iHv € und schließlich für die Anmietung der Wohnung in der W, in Z Aufwendungen iHv €.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen undhilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hält an seiner Auffassung aus dem Einspruchsverfahren fest. Wie von den Klägern vorgetragen, sei auch nach seiner Ansicht der Vorgang der Kündigung der Altmieter, die Durchführung der Umbaumaßnahmen sowie die anschließende Neuvermietung an die Familie der Tochter als Gesamtvorgang zu beurteilen. So sei eine wirksame Kündigung der bestehenden Mietverträge nur aufgrund der zu diesem Zeitpunkt bereits beabsichtigten Neuvermietung an Angehörige rechtlich überhaupt durchsetzbar. Anschließend seien erhebliche Investitionen getätigt worden, um in einer Stadt mit ansteigendem Mietniveau zu einem deutlich verringerten Mietzins die neu entstandene Wohnung an die Tochter mit Familie zur Nutzung überlassen zu können. Aus Sicht des Beklagten lasse ein solches Handeln lediglich familiäre Gründe erkennen. Welche steuerlich relevanten Gründe vorliegen könnten, erschließe sich dem Beklagten nicht. So lägen keine Mietrückstände der Altmieter vor und seien auch für die Zukunft nicht zu erwarten gewesen. Aufwendungen für die Kündigung seien nach Ansicht des Beklagten als Werbungskosten dann zuzulassen, soweit eine bessere Verwertung im Rahmen von Veräußerung oder Vermietung die Folge aus dieser Kündigung wäre. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Auch die im Rahmen des Klageverfahrens vorgelegten Unterlagen zeigten, dass nicht eine erforderliche Sanierung, sondern die Überlassung der Räume an Familienangehörige und damit eine private Veranlassung Auslöser der Baumaßnahmen gewesen sei.
Soweit die Kläger als Begründung für die Anmietung der Wohnung W im Jahr 2017 die Umbaumaßnahmen benennen, wies der Beklagte darauf hin, dass die Wohnung bereits seit geraumer Zeit durch die Klägerin angemietet gewesen sei. Es bleibe daher weiterhin offen, inwieweit die Auswahl, Koordinierung und Überwachung der Handwerker einer extra hierfür angemieteten Wohnung bedürfe, zumal die Wohnung auch vor Beginn und nach Abschluss der Umbaumaßnahmen im vergleichbaren Umfang genutzt worden sei, insbesondere auch über Wochenenden und an Feiertagen am Jahresende. Soweit die Klägerin Termine für Weiterbildungen, Geburtstage und einer Beerdigung aufgezählt habe, erfülle dies nicht den Werbungskostenbegriff. Vielmehr ergebe sich auch hier aus den im Klageverfahren vorgelegten E-Mail-Verkehr, dass eine E offensichtlich mit weiten Teilen der Organisation und Leitung der Umbaumaßnahmen am Objekt in der X betraut wurde. Ferner seien Vorort-Termine ausweislich der Unterlagen auch durch die Tochter wahrgenommen worden. Dies relativiere nach Ansicht des Beklagten den Vortrag der Klägerin zur Notwendigkeit eines „Vorortseins“ im Zuge der baulichen Maßnahmen. Der Beklagte betonte in diesem Zusammenhang nochmals die räumliche Nähe der angemieteten Wohnung in der W zur Meldeadresse der Tochter (V) und die Anwesenheit über Wochenenden und Feiertage.
In Bezug auf das Vorliegen von Herstellungskosten für die streitgegenständlichen Umbaumaßnahmen führte der Beklagte an, dass mit der Durchsetzung der Eigenbedarfskündigung zwei verschiedene Nutzungs- und Funktionszusammenhänge hinsichtlich des Gebäudes in der X nach außen erkennbar dokumentiert würden. Auch sei durch die Zusammenlegung der zwei Wohnungen eine erhebliche Änderung der Nutzbarkeit eingetreten. Die Änderung des Funktions- oder Nutzungszusammenhanges werde nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27. September 2001 – X R 55/98, BFH/NV 2002, 627) als Herstellungskosten angesehen. Schließlich seien eine Erweiterung und damit Herstellungskosten stets anzunehmen, soweit die Maßnahme zur Schaffung von Wohnraum führe, wobei auch eine geringfügige Vergrößerung der nutzbaren Fläche als Erweiterung anzusehen sei (BFH, Urteil vom 3. Dezember 2002 – IX R 64/99, BStBl II 2003, 590 und Urteil vom 9. Mai 1995 – IX R 69/92, BStBl II 1996, 630). Da im Streitfall die Wanddurchbrüche unstreitig zu einer Flächenvergrößerung von 1,44 m² und insoweit zur Schaffung von Wohnraum geführt hätten, seien die Baumaßnahmen insgesamt – aufgrund des engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs – als Herstellungskosten zu werten.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Streitakten des Beklagten (3 Bd. Steuerakten, 1 Bd. Rechtsbehelfsakte) und die im gerichtlichen Verfahren eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Am 10. September 2021 ist die Sach- und Rechtslage vor der Berichterstatterin erörtert worden. Wegen des Inhalts wird auf das Protokoll verwiesen.
Die Beteiligten haben im Erörterungstermin am 10. September 2021 übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
II. Die zulässige Klage ist in Höhe des aus dem Tenor ersichtlichen Umfangs begründet und im Übrigen unbegründet.
Der Bescheid für 2017 über Einkommensteuer vom 1. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2020 ist in Bezug auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der Nichtanerkennung von Beratungskosten für die Kündigung wegen Eigenbedarfs (dazu 1.), der Nichtberücksichtigung von Abstandszahlungen für den vorzeitigen Auszug der Mieter (dazu 2.) sowie der Nichtanerkennung der geltend gemachten Aufwendungen für den Umbau der vormaligen Zwei-Zimmer-Wohnung im Erdgeschoss zu einer Vier-Zimmer-Wohnung als Erhaltungsaufwendungen (dazu 3.) rechtswidrig und verletzt insoweit die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Im Übrigen, d. h. in Bezug auf die Nichtanerkennung von Werbungskosten für die geltend gemachten Mietaufwendungen zur Anmietung einer Wohnung in der W in Z, ist der angefochtene Bescheid rechtmäßig (dazu 4.).
1. Die als Beratungskosten für die Kündigung aufgrund Eigenbedarfs geltend gemachten Aufwendungen i.H.v. € sind als Werbungskosten anzuerkennen.
a. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen, § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG-. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine derartige Veranlassung vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH, Urteil vom 7. Juli 2005 – IX R 38/03, BStBl II 2005, 760 m.w.N.). Beratungskosten zur (vorzeitigen) Beendigung des Mietverhältnisses sind mithin nur dann Werbungskosten, wenn das Objekt bzw. die betreffende Wohnung weiterhin der Einkünfteerzielung dient. Darlegungs- und nachweispflichtig für das Weiterbestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich vormals dauerhaft vermieteten, aktuell jedoch wegen Eigenbedarfs gekündigten Wohnraums, ist der Steuerpflichtige.
Eigenbedarf bedeutet nicht per se, dass der Vermieter die Wohnung für sich selbst benötigt und nicht mehr vermieten will, mithin die Einkünfteerzielungsabsicht entfallen ist. Eigenbedarf liegt vielmehr auch dann vor, wenn der Vermieter die Wohnung für Familienangehörige oder für Angehörige seines Haushalts benötigt, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht im Fall des Eigenbedarfs fortbestehen kann, wenn eine (entgeltliche) Vermietung an den Familienangehörigen oder den Haushaltsangehörigen beabsichtigt ist.
Vorliegend steht aufgrund der Vorlage der Eigenbedarfskündigungen vom Februar 2017 zur Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerin ihre Einkünfteerzielungsabsicht zu keiner Zeit aufgegeben hatte. Die Klägerin hat den Eigenbedarf mit der Überlassung des freiwerdenden Wohnraums an ihre Tochter sowie deren beiden Töchter und dem Lebensgefährten der Tochter begründet. Im Dezember 2017 ist auch tatsächlich entgeltlich an die Tochter vermietet worden. Denn nach den – hier nicht streitgegenständlichen – Feststellungen des Beklagten beträgt das zwischen der Klägerin und ihrer Tochter vereinbarte Entgelt für die Wohnraumüberlassung gemäß § 21 Abs. 2 EStG nicht weniger als 66% der ortsüblichen Marktmiete. Da gerade keine verbilligte Überlassung vorliegt, sind die geltend gemachten Aufwendungen für Beratungskosten auch in voller Höhe berücksichtigungsfähig.
b. Soweit der Beklagte dagegen eingewandt hat, dass die Mieteinnahmen nach Kündigung und Fertigstellung der Umbaumaßnahmen für das Mietverhältnis mit der Tochter zurückgefallen seien, entfällt deshalb nicht das Vorliegen einer dauerhaften Vermietungsabsicht, mit der Folge der Zuordnung der diesbezüglichen Aufwendungen zur Privatsphäre der Klägerin nach § 12 Nr. 1 EStG.
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit – wie vorliegend – grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Fremdvermietung wird regelmäßig in der Absicht ausgeübt, ein positives Gesamtergebnis zu erzielen, so dass Liebhaberei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen werden kann (BFH, Urteil vom 30. September 1997 – IX R 80/94, BStBl II 1998, 771).
Dass im Streitfall Liebhaberei der Klägerin vorliegt und im Ergebnis ggf. kein Totalüberschuss zu erzielen sei, hätte im Rahmen einer Prognose beurteilt werden müssen. Dazu hat der Beklagte jedoch nichts vorgetragen, auch bestehen keinerlei Anhaltspunkte für eine fehlende Absicht der Klägerin, auf Dauer keinen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften.
Der Beklagte verkennt, dass der Vermieter – vorliegend also die Klägerin – bei Abschluss eines Mietvertrages frei ist, eine geringere Miete zu vereinbaren als mit dem Vormieter. Bei einer „verbilligten“ Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG, d. h. einer Nutzungsüberlassung ohne adäquate Gegenleistung, ist die Nutzungsüberlassung lediglich in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen (Aufteilungsgebot) und nicht etwa der Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht in Gänze zu unterstellen. Da im Streitfall die Gegenleistung der Tochter jedoch mindestens 66% der ortsüblichen Miete beträgt, liegt nach § 21 Abs. 2 EStG insgesamt eine Vollentgeltlichkeit in Bezug auf die Nutzungsüberlassung vor, so dass die diesbezüglichen Aufwendungen – entgegen der Ansicht des Beklagten – auch nicht als einkommensteuerrechtlich irrelevante Privataufwendungen anzusehen sind.
2. Weiter ist ein Werbungskostenabzug für Abstandszahlungen i.H.v. € an die vormaligen Mieter anzuerkennen.
Hinsichtlich der Begründung gelten dieselben Ausführungen wie unter 1. Die Abstandszahlungen stehen im Zusammenhang mit der anschließenden entgeltlichen Vermietung an die Tochter und dienten demgemäß dem Abschluss eines neuen Nutzungsverhältnisses.
3. Die von der Klägerin getätigten Aufwendungen für den Umbau der vormaligen Zwei-Zimmer-Wohnungen im Erdgeschoss zu einer Vier-Zimmer-Wohnung sind als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen, da es sich um Erhaltungsaufwendungen und nicht – wie der Beklagte meint – um Herstellungskosten handelt.
Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Dann sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).
a. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch -HGB-. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes (Wirtschaftsgutes), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dabei sind Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig bzw. unwesentlich ist (BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 36/12, BStBl II 2013, 732; BFH, Urteil vom 3. Dezember 2002 – IX R 64/99, BStBl II 2003, 590, m.w.N.; BFH, Urteil vom 9. Mai 1995 – IX R 69/92, BStBl II 1996, 630).
aa. Kennzeichnend für § 255 Abs. 2 Satz 1, 1. Alternative HGB, d. h. der „Herstellung“ eines Wirtschaftsguts, ist die Schaffung eines neuen, bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung) bzw. der Wiedererstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung). Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts ist auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird.
Die Merkmale "Erweiterung" oder "wesentliche Verbesserung" i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 (2. und 3. Alternative) HGB beziehen sich auf ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut.
bb. Unter dem Gesichtspunkt der „Erweiterung“ (§ 255 Abs. 2 Satz 1, 2. Alternative HGB) sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung) werden bzw. seine nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge hat; auf die tatsächliche (Nicht-)Nutzung kommt es nicht an (BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 36/12, BStBl II 2013, 732, m.w.N).
Die "nutzbare Fläche" i.S. der vorgenannten Rechtsprechung umfasst dabei nicht nur die (reine) Wohnfläche (einer Wohnung/eines Gebäudes) i.S. des § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 der Wohnflächenverordnung (WoFlV), sondern auch die zur Wohnung/ zum Gebäude gehörenden Grundflächen der Zubehörräume sowie die den Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügenden Räume (i.S. des § 2 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 WoFlV). Denn die für die Berechnung der Wohnfläche anzuwendende WoFlV ist für die Auslegung des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht maßgebend, ebenso nicht eine Vergrößerung des umbauten Raums (BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 36/12, BStBl II 2013, 732, m.w.N).
So wurde eine Erweiterung u. a. in folgenden Fällen angenommen: der erstmalige Einbau einer Fahrstuhlanlage in ein bereits bestehendes Gebäude (BFH, Urteil vom 19 September 1995 – IX R 37/93, BStBl II 1996, 131), der Anbau oder die Aufstockung um ein weiteres Geschoss bei einem bereits bestehenden Gebäude (BFH, Urteil vom 9. Mai 1995 – IX R 116/92, BStBl II 1996, 632), das Ersetzen eines Flachdachs durch ein Satteldach (BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 36/12, BStBl II 2013, 732) oder durch ein Spitzgiebeldach (BFH, Urteil vom 19. Dezember 1995 – IX R 88/93, BFH/NV 1996, 537), der Einbau einer Dachgaube (BFH, Urteil vom 3. Dezember 2002 – IX R 64/99, BStBl II 2003, 590) oder der Anbau eines Balkons an das Gebäude anführen (BFH, Urteil vom 22. Dezember 2011 – III R 37/09, BStBl II 2013, 182).
cc. Eine wesentliche Verbesserung (§ 255 Abs. 2 Satz 1, 3. Alternative HGB) ist bei einem Wohngebäude immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert (das Nutzungspotential; BFH, Urteil vom 9. Mai 1995 – IX R 116/92, BStBl II 1996, 632) des Gebäudes durch die Baumaßnahmen in bestimmter Weise gehoben wird. Dies setzt voraus, dass mindestens drei der Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs-, Sanitärinstallationen und Fenster, deutlich gesteigert werden – sog. Standardsprung (im Einzelnen BFH, Urteil vom 12. September 2001 – IX R 39/97, BStBl II 2003, 569).
dd. Ob die Kosten der (jeweiligen) Baumaßnahmen als (nachträgliche) Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, hat das Finanzgericht als Tatsacheninstanz anhand der gesamten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 36/12, BStBl II 2013, 732, m.w.N.)
b. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind im Streitfall keine Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB gegeben.
aa. Es liegt keine Neuschaffung eines Wirtschaftsgutes (§ 255 Abs. 2 Satz 1, 1. Alternative HGB) durch die Zusammenlegung der vormaligen zwei fremdvermieteten Zwei-Zimmer-Wohnungen zu einer fremdvermieteten Vier-Zimmer-Wohnung vor.
Anders als der Beklagte meint, ist nicht die Anzahl der Wohnungen in einem Gebäude als jeweiliges Wirtschaftsgut zu berücksichtigen. Vielmehr umfasst ein Gebäude lediglich dann mehrere Wirtschaftsgüter, wenn es in unterschiedlicher Weise genutzt wird. Folglich kann ein Gebäude nur in ebenso viele Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden, wie die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen. Denkbar sind hierfür ausschließlich vier Kategorien: eigene Wohnzwecke, fremde Wohnzwecke, eigenbetriebliche Nutzung und fremdbetriebliche Nutzung (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009 – X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246 m.w.N.).
Im Streitfall wurde das Objekt in der X in Z jedoch nicht teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken, teils zu fremden Wohnzwecken genutzt. Die einzelnen Gebäudeteile – vorliegend die einzelnen Wohnungen – stehen mithin nicht in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen. Somit stellen die einzelnen Wohnungen auch keine eigenständig zu betrachtenden Wirtschaftsgüter dar. Wegen des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs der Immobilie in der X als (Fremd-)Vermietungsobjekt zu Wohnzwecken, ist folglich auf das gesamte Gebäude abzustellen.
Auch führt nicht etwa die Umsetzung einer Eigenbedarfskündigung zu verschiedenen Nutzungs- oder Funktionszusammenhängen. Denn vorliegend erfolgte gerade keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Klägerin, sondern weiterhin eine Fremdnutzung. Der betreffende Gebäudeteil wurde vormals an Dritte und nunmehr an Angehörige fremdvermietet. Wie bereits gezeigt, meint Eigenbedarf nicht per se die Nutzung der Wohnung durch den Vermieter selbst; Eigenbedarf liegt ebenso vor, wenn der Vermieter die Wohnung für Familienangehörige benötigt. So liegt der Fall hier.
bb. Entgegen der Ansicht des Beklagten wurde durch die Zusammenlegung der Erdgeschosswohnungen auch keine Substanzmehrung und damit „Erweiterung“ i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1, 2. Alternative HGB herbeigeführt.
Der Beklagte verkennt, dass im Streitfall das gesamte Gebäude das maßgebliche Wirtschaftsgut darstellt.
Zwar hat die vormalig durch Zwischenwände „blockierte“ Fläche zu einer Vergrößerung um 1,44 m² geführt. Eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes hatte die „Umbaumaßnahme“ jedoch nicht zur Folge. Die nutzbare Fläche des Wirtschaftsgutes, also des gesamten Gebäudes in der X in Z, inkludierte bereits vor dem Wanddurchbruch die streitgegenständliche Fläche von 1,44 m². Vor dem Wanddurchbruch wurden diese 1,44 m² dahingehend genutzt, zwei Wohnungen – die Teile eines einheitlichen Wirtschaftsgutes waren – voneinander zu trennen. Nunmehr werden diese 1,44 m² dazu genutzt, Räume zu verbinden. Geändert hat sich im Streitfall mithin nur die (unbeachtliche) tatsächliche Nutzung. Denn von Beginn an bestand die Möglichkeit, das Wirtschaftsgut (Gebäude) in beiden Varianten zu nutzen.
Bestätigt wird diese Ergebnis auch durch die Judikatur. In seinem Beschluss vom 21. Oktober 2005 – IX S 16/05, BFH/NV 2006, 291 gelangte der BFH zu dem Ergebnis, dass es ernstlich zweifelhaft sei, Aufwendungen für den Einbau von Rigips-Zwischenwänden in einem Großraumbüro den über die AfA zu erfassenden Herstellungskosten zuzurechnen. Wenn aber der Einbau von Zwischenwänden nicht als Herstellungskosten zu berücksichtigen ist, dann ist es der Rückbau – als actus contrarius – ebenfalls nicht.
Das Niedersächsische Finanzgericht führte in seinem Urteil vom 20. September 2006 – 3 K 373/05 ebenfalls aus, dass Aufwendungen für eine reine Umgestaltung von vermieteten Räumen durch Verlegen bzw. Entfernen von Zwischenwänden nicht als nachträgliche Herstellungskosten zu qualifizieren sind, solange die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude nicht das bautechnische Gepräge geben, z. B. weil verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind. Die Tatsache, dass die Baumaßnahmen für die Vermietbarkeit förderlich sind, genüge deshalb nicht für die Annahme von Herstellungskosten.
Im Streitfall liegt eine reine „Umgestaltung“ der Räume durch das Entfernen der Zwischenwände vor.
Schließlich ist auch nach der Verkehrsanschauung keine Substanzmehrung und insofern keine Erweiterung i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB gegeben. Denn unabhängig davon, dass die fünf Wohnungen ausweislich der vorgelegten Anlage (Baubeschreibung) zum Kaufvertrag derart gebaut wurden, inkl. Heizung, Sanitär und Elektrik, dass die Wohnungen 1 + 2 sowie 3 + 4 jeweils in eine einheitliche Etagenwohnung durch Entfernen der nichttragenden Zwischenwände im Wohnbereich zu ändern waren, entspricht der vorliegende Streitfall nicht den Beispielsfällen aus der zur Erweiterung i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB angeführten BFH-Rechtsprechung (sh. oben, II. 3. a. bb.).
(1) Soweit der Beklagte auf die Entscheidung des BFH vom 3. Dezember 2002 – IX R 64/99 hinweist, kann diese Entscheidung nicht auf den hiesigen Streitfall übertragen werden. In dem vom BFH entschiedenen Fall ist durch den Einbau einer Dachgaube die nutzbare Fläche erweitert worden. Der BFH gelangte daher (zu Recht) zu dem Ergebnis, dass die Aufwendungen für die Errichtung der Dachgaube Herstellungskosten darstellen.
Im hier zu würdigenden Fall ist jedoch der bisher vorhandenen Bausubstanz nicht etwas Neues hinzugefügt worden. Es ist gerade kein – z. B. durch den Einbau oder Rückbau von Trennwänden – bisher nicht vorhandener Bestandteil in das Gebäude eingefügt worden, der als "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit" des Gebäudes angesehen werden könnte.
(2) Auch die weitere vom Beklagten angeführten Entscheidung des BFH vom 9. Mai 1995 – IX R 69/92 ist nicht mit dem vorliegend zu würdigenden Sachverhalt vergleichbar. Denn dort ist das Gebäude ebenfalls i.S.d. § 255 Abs. 2 HGB erweitert worden, indem zwei zuvor nicht vorhandene Dachgauben errichtet sowie zwei zusätzliche abgeschlossene Wohnungen geschaffen worden. Vorliegend ist indes – wie bereits gezeigt (sh. oben Ziff. 3. bb.) – kein zusätzlicher Wohnraum entstanden, sondern durch das Entfernen der nichttragenden Zwischenwände lediglich eine großzügigere Raumaufteilung erfolgt.
(3) Ebenso vermag die Entscheidung des BFH vom 27. September 2001 – X R 55/98 nicht dazu führen im Streitfall Herstellungskosten anzunehmen. In der vorgenannten Entscheidung betrieb der Kläger im Erdgeschoss seines Hauses eine Gastwirtschaft sowie ein Lebensmittelgeschäft einschließlich eines Getränkelagers. Er baute das Erdgeschoss um, indem er den Lebensmittelladen unter Herstellung eines neuen Eingangs in den Getränkelagerraum verlegte und in dem bisherigen Ladenbereich einen Restaurantbereich einrichtete, der durch eine neue Zwischenmauer von dem zwischen Laden und Restaurant befindlichen Lager abgetrennt wurde. Der BFH ordnete u.a. die Aufwendungen für die neu gesetzte Trennwand zwischen Getränkelager, Flur und Restaurantbereich – einschließlich des Zumauerns des früheren Durchgangs zwischen Laden und Restaurantbereich bzw. der Durchbrechung der Zwischenmauer – als neu eingefügte Bestandteile den Herstellungskosten zu, weil das Gebäude insoweit i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erweitert wurde. Im vom BFH zu würdigenden Fall lag gegenüber dem früheren Bauzustand eine auf die angestrebte Funktionsänderung ausgerichtete Substanzmehrung vor, die über das bloße Versetzen von Wänden hinausging. Dies ist im hier zu würdigenden Sachverhalt jedoch gerade anders – so ist weder eine Funktionsänderung angestrebt oder durchgeführt worden noch liegt eine Substanzmehrung vor, die über das Entfernen von statisch unwesentlichen (Zwischen-)Wänden hinausgeht.
(4) Der vom Beklagten weiter angeführten Entscheidung des BFH vom 22. Januar 2003 - X R 9/99 lag ebenfalls ein anderer Sachverhalt zugrunde, weshalb dessen Ergebnis im Streitfall nicht übertragbar ist. Denn dort erwarben die Kläger ein im Erwerbszeitpunkt vermietetes Einfamilienhaus. Nach der vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses gegen Zahlung einer Ablösesumme renovierten und modernisierten die Kläger das Gebäude umfassend und nutzten es nun erstmals zu eigenen Wohnzwecken, wobei die Eigennutzung bereits im Zeitpunkt der Anschaffung geplant war. Daher zählten die Aufwendungen zu den Erhaltungs- oder Anschaffungskosten.
cc. Schließlich liegen auch keine Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1, 3. Alternative HGB wegen einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung vor, die den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöht hätten. Weder wurde durch das Entfernen von Zwischenwänden noch aufgrund der übrigen Baumaßnahmen in den Wohnungen im Erdgeschoss ein Standardsprung in mindestens drei der vier Kernbereiche der Wohnungsausstattung – Elektro-, Heizungs-, Sanitärinstallation, Fenster – herbeigeführt. Auch der Beklagte hat solche Feststellungen nicht getroffen.
Nach alledem sind daher die durch den Umbau verursachten Kosten nicht als Herstellungskosten anzusehen. Zur Überzeugung des Senats ist davon auszugehen, dass sämtliche aufgeführten Aufwendungen wie etwa Fußbodenerneuerung, Streichen von Decken und Wänden, Ersatz verrosteter Heizkörper, Erneuerung der Wasserhähne, lediglich der Wiederherstellung eines zeitgemäßen bzw. ordnungsgemäßen Zustandes der Wohnung bzw. des Hauses dienten. Die gesamten von der Klägerin geltend gemachten Kosten i.H.v. € sind – wie zunächst vom Beklagten im Bescheid vom 1. Juli 2019 berücksichtigt – als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand einkunftsmindernd anzuerkennen.
Soweit der Beklagte in seiner (verbösernden) Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2020 lediglich Instandhaltungskosten i.H.v. € anerkannte und im Gegenzug eine weitere AfA i.H.v € berücksichtigte, ist dies aufgrund der obigen Ausführungen vom Beklagten insoweit zu ändern, dass nunmehr i.H.v € (=€ abzgl. €) weitere Instandhaltungskosten anzuerkennen sind und die daneben i.H.v. € gewährte zusätzliche AfA rückgängig zu machen ist.
4. Die von der Klägerin geltend gemachten Mietaufwendungen i.H.v. € für die Anmietung der Wohnung in der W in Z sind nicht als Werbungskosten abziehbar.
Anders als der Beklagte meint, kann die Ablehnung der Werbungskosten jedoch nicht damit begründet werden, dass die Aufwendungen "nicht erforderlich" gewesen seien und nach Ansicht des Beklagten es für die Übernahme hausverwaltender Tätigkeit durch die Klägerin keiner gesonderten Wohnung bedürfe, sondern diese Tätigkeit auch fernmündlich möglich sei. Maßgebend für die Berücksichtigung als Werbungskosten ist allein, ob die geltend gemachten Aufwendungen den Begriff der Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG erfüllen.
Danach sind Aufwendungen für das Vorhalten einer Mietwohnung Werbungskosten, wenn die Anmietung durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst ist, d. h. wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ob ein solcher Zusammenhang besteht, muss im Wege einer wertenden Betrachtung aller Umstände des konkreten Einzelfalls festgestellt werden (Loschelder in: Schmidt, EStG, 39. Aufl., § 9 Rn. 44 f. m.w.N.).
Im Streitfall hat die Klägerin zwar eine Auflistung über die einzelnen Tage vorgelegt, an denen sie anlässlich ihrer Vermietertätigkeit in der Wohnung vor Ort gewesen sei. Auch hat sie per E-Mail und auf andere Weise geführte Korrespondenzen mit der Hausverwaltung, mit Handwerkern, mit Mietern usw. vorgelegt. Jedoch lässt sich keinem der vorgelegten Dokumente eine Vermietungstätigkeit bzw. hausverwaltende Tätigkeit der Klägerin unter der Anschrift W in Z entnehmen. Vielmehr verwendete die Klägerin z.B. in den Kündigungsschreiben oder in den sonstigen Informationen an die Mieter ihre Anschrift in U. Auch bei Schreiben von Mietern an die Klägerin als Vermieterin nutzten jene die Wohnanschrift der Klägerin in U. Ebenso haben die Hausverwaltung C für im Zusammenhang mit der Eigenbedarfskündigung erbrachte Sonderleistungen sowie der Handwerker F für erbrachte Malerarbeiten als Rechnungsanschrift die Wohnanschrift der Klägerin in U verwendet, selbiges trifft für die Korrespondenz der Klägerin mit einer Beratungskanzlei anlässlich der Abstandzahlungen zu.
Da die Klägerin nicht nachgewiesen hat, dass das Vorhalten der Wohnung in der W im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit steht, sind die Aufwendungen für die Anmietung der (Zweit-)Wohnung den Kosten der privaten Lebensführung zuzuordnen (so auch BFH, Urteil vom 8. Juli 1976 - IV R 100/72, BStBl II 1976, 776).
Auch soweit die Klägerin erklärt, dass ein Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG im Zusammenhang mit der Tätigkeit als HNO-Ärztin hinsichtlich der Anmietung der Wohnung zumindest teilweise in Betracht käme, ist diesbezüglich kein überwiegend betrieblicher Veranlassungszusammenhang zu einer selbständigen Tätigkeit als HNO-Ärztin nachgewiesen worden.
III. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Fall FGO. Die Voraussetzungen dafür, dem Beklagten die Kosten gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO ganz aufzuerlegen, liegen nicht vor. Die Kläger sind nicht nur zu einem geringen Teil unterlegen. Gering unterliegt ein Beteiligter nur, wenn er bei einer verhältnismäßigen Teilung nach § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO weniger als 5% der Kosten des Verfahrens zu tragen hätte und außerdem kein hoher Streitwert vorliegt (BFH, Urteil vom 20.04.2005 – X R 53/04, BStBl II 2005, 698). Die Unterliegensquote der Kläger liegt aber über 5%.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 Satz 1, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.
V. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch ist die Revisionszulassung für die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die im Streitfall maßgebenden Fragen sind bereits höchstrichterlich entschieden und der Senat ist hiervon nicht abgewichen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 HGB
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 255 Abs. 2 Satz 1, 1. Alternative HGB
§ 255 Abs. 2 Satz 1, 2. Alternative HGB
§ 2 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 WoFlV
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 255 Abs. 2 Satz 1, 3. Alternative HGB
§ 255 Abs. 2 HGB
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 Satz 1, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 der Wohnflächenverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 627
BStBl II 2003, 590
BStBl II 1996, 630
BStBl II 2005, 760
BStBl II 1998, 771
BStBl II 2013, 732
BStBl II 1996, 131
BStBl II 1996, 632
BFH/NV 1996, 537
BStBl II 2013, 182
BStBl II 2003, 569
BFH/NV 2010, 1246
BFH/NV 2006, 291
BStBl II 1976, 776
BStBl II 2005, 698
IX B 84/21
X R 9/99
X R 55/98
IX R 64/99
IX R 69/92
IX R 38/03
IX R 80/94
IX R 36/12
IX R 37/93
IX R 116/92
IX R 88/93
III R 37/09
IX R 39/97
X R 52/06
IX S 16/05
3 K 373/05
IX R 64/99
X R 9/99
IV R 100/72
X R 53/04