Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-01-19, Aktenzeichen 1 K 2093/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:0119.1K2093.07F.00

Tenor:
Der Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2007 wird gegenüber den Klägern aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung von Gewinnen der Vermögensverwaltung GmbH & Co. KG, der Beigeladenden zu 1.
Am 31.03.2004 verstarb Frau H. Sie war bis zu ihrem Tod einzige Kommanditistin der Beigeladenden zu 1 und einzige Gesellschafterin der H Verwaltungs GmbH, der Beigeladenden zu 6. Letztere ist die Komplementärin der Beigeladenden zu 1. Über den Nachlass wurde durch Beschluss des Amtsgerichts K Nachlasspflegschaft eingeräumt. Ein Testament wurde zunächst nicht aufgefunden. Erst später wurde das als "Gemeinschaftliches Testament" bezeichnete Schriftstück (Bl. 36 d. GA) der Erblasserin und ihrer bereits am 29.07.2003 verstorbenen Mutter A, aufgesetzt am 20.10.1999, gefunden und beim Nachlassgericht des AG K zum Zwecke der Eröffnung abgegeben. Die Eröffnung dieser letztweiligen Verfügung hat am 08.09.2004 stattgefunden.
Bereits am 31.08.2004 hatte das Nachlassgericht den Rechtsanwalt der Kläger, Herrn Rechtsanwalt G, davon in Kenntnis gesetzt, dass dieses Testament der Erblasserin vom 20.10.1999 (Bl. 36 d. GA) aufgefunden worden sei. Hiernach sind alle Verwandten und damit auch die Kläger als Erben ausgeschlossen worden. Ein Erbschein für die Kläger, der deshalb beantragt worden ist, weil sie der Ansicht waren, dass dieses Testament unwirksam sei, wurde nicht ausgestellt.
Als Erben kamen in der Folgezeit neben den Klägern die Beigeladenden zu 2 bis 4 in Frage. Zur Wirksamkeit des aufgefundenen Testaments hat der zuständige Nachlassrichter in der Eröffnungsmitteilung vom 08.09.2004 wie folgt Stellung genommen:
"Das Testament vom 20.10.1999 spricht eindeutig von dem Fall: "das wir gleichzeitig zu Tode kommen". Ein wirksames Einzeltestament für den Fall des Nachversterbens einer der beiden Damen H ist nicht gewollt. Es verbleibt bei der gesetzlichen Erbfolge."
Bereits am 08.06.2004 hatte der Nachlasspfleger mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01.01.2004 die im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen zu 1 bilanzierte Beteiligung an der H Metallwerke GmbH veräußert. Geschäftsführer der Beigeladenen zu 6 als Komplementärin der Beigeladenen zu 1 war zu diesem Zeitpunkt der Ehemann der Klägerin zu 2, von Beruf Steuerberater. Auszahlungen an die Kläger wie die Beigeladenen zu 2 bis 4 oder auch an den Beigeladenen zu 5 erfolgten nicht.
Die potentiellen Erben einigten sich am 21.12.2004 vor dem Amtsgericht K im Rahmen eines Vergleichs dahingehend, dass der Beigeladene zu 2 zu 50%, die Beigeladene zu 3 zu 30% und die Beigeladene zu 4 zu 20% als Erben gelten. Diese zahlten an die Kläger je 450.000 Euro und an den Beigeladenden zu 5 einen Betrag von 600.000 Euro. Der Beigeladene zu 5 ist ein Studienfreund der verstorbenen Erblasserin gewesen, der ab Anfang/Mitte der 90er Jahre aufgrund einer wieder engeren Beziehung zur Erblasserin diese in Bezug auf Firmennachfolge beraten hat. Im gemeinschaftlichen Testament ist in Bezug auf den Beigeladenen zu 5 das Folgende bestimmt worden:
"Wir verfügen, dass Herr Dipl.-Ing. K, wohnhaft , von uns beiden bestimmt ist, unsere rechtliche, verantwortliche Position im Betrieb zu übernehmen, um den Fortbestand der Firma H Metallwarenfabrik GmbH, K, , in unserem Sinne in eine Stiftung gesichert zu sehen."
Am 16.08.2005 reichte die Beigeladende zu 1 eine Feststellungserklärung für 2004 ein, die von den Beigeladenen zu 2 bis 4 unterschrieben war. In dieser Erklärung wurden die Einkünfte des Gewerbebetriebs für 2004 auf die Beigeladenen zu 2 bis 5 und die Kläger anteilig verteilt. Wegen Meinungsverschiedenheiten wurde Einzelbekanntgabe beantragt.
Der Beklagte setzte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Bescheid vom 24.02.2006 einheitlich und gesondert entsprechend der eingereichten Erklärung fest. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheid wurde allen Beigeladenden einzeln bekannt gegeben.
Die Kläger legten am 23.03.2006 Einspruch ein. Sie trugen vor, dass sie lediglich Vermächtnisnehmer seien und deshalb Gewinne ihnen gegenüber nicht festzustellen seien. Der Beigeladene zu 5 hatte bereits am 22.03.2006 deshalb Einspruch eingelegt.
Auf Antrag der Beigeladenden zu 2 und zu 3 änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid dahingehend, dass für alle Gesellschafter nun ein Veräußerungsfreibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG berücksichtigt wurde.
Die Beigeladenden zu 2 bis 4 wurden zum Einspruchsverfahren hinzugezogen. Der Beklagte lehnte den Einspruch der Kläger durch Entscheidung vom 16.04.2007 ab.
Hiergegen haben die Kläger am 15.05.2007 Klage eingelegt. Sie verweisen auf ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und tragen ergänzend vor, dass im vorliegenden Fall eine Rückwirkung über die ansonsten von der Finanzverwaltung angenommenen sechs Monate hinaus möglich sei. Das gefundene Ergebnis des Vergleichs sei mehr ein Zufallsergebnis einer langwierigen Verhandlung gewesen. Die Beteiligten hätten sich keinesfalls genaue Gedanken gemacht, ob und in welcher Höhe etwa die Kläger oder der Beigeladene zu 5 am Veräußerungsgewinn beteiligt sein sollten. Die Klägerseite ist der Ansicht, dass dies besonders dadurch deutlich werde, dass der Beigeladene zu 5 mit einem Betrag bedacht worden sei, der sich aus der testamentarischen Verfügung in keiner Weise ableiten lasse.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2007 ihnen gegenüber aufzuheben
und im Unterliegensfall,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und im Unterliegenfall,
Der Beklagte verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Kläger steuerlich gesehen Mitglieder einer Erbengemeinschaft geworden seien. Deshalb seien sie als Mitunternehmer im Streitjahr anzusehen. Die Grundsätze der Erbauseinandersetzung seien auch auf Abfindungszahlungen infolge eines gerichtlichen Vergleichs an angebliche Miterben anzuwenden. Eine rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte sei nur für 6 Monate ab Erbfall anerkannt.
Die Beigeladenenvertreter sind der Ansicht, dass aufgrund der fehlenden Vereinbarung einer Rückwirkung die Grundsätze der Erbauseinandersetzung nicht anwendbar sind. Folglich wären die Kläger auch Mitunternehmer im Streitzeitraum geblieben. Sie verweisen darauf, dass das Nachlassgericht von einer gesetzlichen Erbenstellung der Kläger ausgegangen sei. Es seien deshalb die Rechtsgrundsätze des BFH aus seiner Entscheidung vom 14.03.1996 (BStBl II 1996, 310) maßgeblich. Nach dem Inhalt dieser Entscheidung müsse davon ausgegangen werden, dass – unabhängig von dem BMF-Schreiben zur Erbauseinandersetzung – der zwischen den Beteiligten gefundene Vergleich keinerlei Rückwirkung beinhalte. Dies habe die steuerliche Folge, dass für die Zwischenzeit zwischen Erbfall und Abschluss des Vergleichs auch die Kläger Miterben seien. Im übrigen gebe es gute Gründe dafür, die Kläger für diese Zwischenzeit als Mitunternehmer zu betrachten, da sie unter Berücksichtigung des zu verteilenden Gesamtvermögens am Ertrag, insbesondre dem aus der Veräußerung der Beteiligung, partizipieren sollten.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Klägern und dem Beklagten am 02.09.2008 erörtert. Er hat in diesem Termin zum Ausdruck gebracht, dass nach seiner Ansicht auch eine Rückwirkung der Auseinandersetzung über einen Zeitraum von ca. 9 Monaten steuerlich möglich sein könne. Dem hat die Beklagtenseite zugestimmt. Der Beklagte beantragte die Beiladung der Beizuladenden zu 1 bis 6 sowie der Rechtsnachfolger nach Frau Hüls. Vorab sollte eine außergerichtliche Einigung zwischen den Klägern und den Beigeladenen zu 2 bis 5 versucht werden. Am 17.11.2008 teilte der Klägervertreter mit, dass eine solche gütliche Einigung gescheitert sei.
Der Senat hat am 07.10.2009 die Beigeladenen zu 1 bis 6 beigeladen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Beiladungsbeschluss vom 07.10.2009 und ansonsten auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der hier streitige Feststellungsbescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist den Klägern gegenüber aufzuheben.
Die Kläger sind aufgrund des Erbfalls nicht Mitunternehmer der Beigeladenen zu 6 geworden und auch ansonsten im Streitjahr nicht als Mitunternehmer anzusehen, so dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen zu 6 ihnen gegenüber gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO nicht erfolgen darf.
Eine Erbenstellung der Kläger war zu keinem Zeitpunkt vorhanden. Zwar bestand aufgrund des Erbfalls zunächst die Vermutung, dass die Kläger mangels Vorliegens eines Testaments Erben der verstorbenen Frau H geworden sind. Doch ist diese Vermutung nicht bestätigt worden. Vielmehr bestanden seit dem Bekanntwerden des Testaments der Erblasserin ernsthafte Zweifel an der Erbenstellung, die sich auch darin bestätigen, dass ein Erbscheinantrag der Kläger nicht positiv beschieden worden ist. Die Äußerungen des Nachlassrichters vor der Vergleichsverhandlung sind insoweit unbeachtlich, da nicht bindend. Der Vergleich vom 21.12.2004 bestätigte dann rechtswirksam die Erbenstellung der testamentarisch bedachten Beigeladenen zu 2, zu 3 und zu 4.
Aus Sicht des Senats ist es auch zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Kläger selbst keine Erben nach Frau H geworden sind. Im vorliegenden Fall wird vielmehr darüber gestritten, ob die Kläger Mitunternehmer im Streitjahr geworden waren.
Die Kläger haben mangels Inbesitznahme des Erbes nicht wie Mitunternehmer handeln können. Vielmehr bestand eine Nachlasspflegschaft. Der Ehemann der Klägerin zu 2 war zwar Geschäftsführer der Beigeladenen zu 6. Seine Handlungen führen aber nicht zu einer Mitunternehmerstellung der Kläger, auch nicht der Klägerin zu 2. Es fehlt schon an der notwendigen Zurechnungsnorm. Erkennbar fehlt es weiter am notwendigen Mitunternehmerrisiko, soweit eine Mitunternehmerinitiative neben dem Nachlasspfleger überhaupt vorstellbar ist.
Aufgrund des Vergleichs vom 21.12.2004 erhielten die Kläger Geldzahlungen bzw. wurden Forderungen begründet, die ihnen als Vermächtnis zugeflossen sind. Der Vertrag kann nicht so verstanden wissen, dass durch diesen Vergleich eine erbenähnliche Stellung der Kläger begründet oder beendet worden ist, die dazu führt, dass eine mitunternehmerähnliche Stellung der Kläger im Streitjahr vorlag.
Der Vergleich vom 21.02.2004 bezeichnet allein die Beigeladenen zu 2, zu 3 und zu 4 als Erben. Die Kläger sind nicht als potentielle Erben bezeichnet. Vielmehr sind sie zusammen mit dem Beigeladenen zu 5, der zu keinem Zeitpunkt als Erbe in Frage gekommen ist, als Zahlungsempfänger in Nr. 2 des Vergleichs aufgeführt worden. Dadurch wird deutlich, dass ihnen der gleiche Status wie dem Beigeladenen zu 5 zugestanden wird. Eine erbenähnliche Stellung ist gerade nicht gewollt. Diese ergibt sich auch nicht aufgrund der im Vergleich genannten Zahlungsbeträge und der Findung dieser Beträge. Anders als von der Seite der Beigeladenen zu 2, zu 3 und zu 4 behauptet, sind diese Beiträge nicht rechnerisch aus dem Wert des Nachlassvermögens oder dem Veräußerungsgewinn der Beteiligung herleitbar. Der Beigeladene zu 5, der sogar einen höherer Betrag als die Kläger zugesprochen erhält, hat auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die im Vergleich festgelegten Summen das Zufallsergebnis einer langwierigen Verhandlung gewesen seien. Davon geht auch der Senat aus.
Das Zusprechen eines Geldbetrages spricht im vorliegenden Fall dafür, dass die Kläger wie Vermächtnisnehmer behandelt worden sind. Die Kläger begründen aufgrund des Vergleichs vom 21.12.2004 einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Erben, was einem Vermächtnisanspruch i.S.d. § 2174 BGB entspricht (vgl. zum Vermächtnisanspruch nur Edenhofer in Palandt, § 2174 BGB, Rn. 1). Die Kläger erhalten gerade nicht, was für eine erbenähnliche Stellung spräche, Wirtschaftsgüter aus dem Nachlass (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 13.02.1997 IV R 15/96, BStBl II 1997, 535, dort zur Abgrenzung gg. Pflichtteilsähnlichen Anspruch).
Aber selbst dann, wenn man die Stellung der Kläger im vorliegenden Fall als erbenähnlich ansehen müsste, da sie den Geldbetrag dafür erhalten, dass sie den Rechtsstreit über das Bestehen der Erbengemeinschaft beenden, führt dies nicht zu einer anderen Beurteilung. Soweit man, etwa im Hinblick auf das von Seiten der Beigeladenen zu 2, zu 3 und zu 4 angeführte BFH-Urteil vom 14.03.1996 (IV R 9/95, BStBl II 1996, 310), von einer erbenähnlichen Stellung ausgeht, führt dies nach Ansicht des erkennenden Senats nicht zu einer mitunternehmerähnlichen Stellung. Dies zeigt gerade auch das von dieser Beigeladenenseite zitierte BFH-Urteil vom 14.03.1996 (a.a.O.). Folge der dort vertretenen Rechtsansicht des BFH ist allein die Anerkennung von Anschaffungskosten auf die Beteiligung bei den als Erben im Vergleich genannten Personen. Eine Zurechnung von laufenden Einkünften erfolgt nicht. Auch ist zu beachten, dass in der dortigen Entscheidung die Anfechtenden einen Gewerbebetrieb, also Wirtschaftsgüter, aus dem Nachlass erhielten.
Auf die Frage, ob im vorliegenden Fall eine Rückwirkung der Vereinbarung auf den Erbfall hin möglich war, kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats nicht an, da die Kläger zu keinem Zeitpunkt Erben geworden sind. Sollte man dieser Auffassung nicht zu folgen sein, so ist im vorliegenden Fall dennoch von einer Rückwirkung auf den Tag des Erbfalls auch steuerlich auszugehen. Erkennbar sollen die Kläger nicht am Erbe und damit an dem Unternehmen beteiligt werden. Diese Wirkung erfolgt zwar nicht ausdrücklich mit Rückwirkung, aber aus Sicht des Senats erkennbar. Die Erträgnisse aus dem Erbe sollen allein den Erben zufließen. Die Zahlungen an den Beigeladenen zu 5 wie die Kläger haben keinen Bezug zu diesen Erträgnissen, wie dargestellt. Es ist auch nicht ausdrücklich geregelt worden, dass diese Erträgnisse den Beigeladenen zu 2, zu 3 und zu 4 ab Vergleichsschluss zustehen (anders deshalb: BFH-Urteil vom 13.02.1997 IV R 15/96, BStBl II 1997, 535). Folglich ist auch einkommensteuerlich die gewollte Rückwirkung zu beachten. Steuerlich unschädlich ist, wenn in solchen Fällen die Vereinbarung nicht innerhalb der im damals gültigen BMF-Schreiben vom 11.01.1993 (IV B 2-S 2242-86/92, BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9) genannten Sechsmonatsfrist erfolgt (so auch BFH-Urteil vom 04.05.2000 IV R 10/99, BStBl II 2002, 850).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2174 BGB
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 310
BStBl II 1997, 535
BStBl I 1993, 62
BStBl II 2002, 850
97 IV R 15/96
IV R 9/95
00 IV R 10/99