Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-10, Aktenzeichen 4 K 3407/09 VSt
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0310.4K3407.09VST.00

Tenor:
Der Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.10.2008 in der Gestalt des Bescheids vom 30.01.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2009 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen den Widerruf der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes.
Die Klägerin betrieb einen Verarbeitungsbetrieb für tierische Nebenprodukte nach Art. 13 der Verordnung (EG) Nr. 1774/2002 mit Hygienevorschriften für nicht für den menschlichen Verkehr bestimmte tierische Nebenprodukte – VO 1774/2002 . Dabei verarbeitete sie ganz überwiegend Schlachtnebenprodukte aus der Nahrungsmittelgewinnung (Schlachthöfe und Metzgereien) und zu einem geringen Anteil (ca. 6-7%) Tierkörper zu Tiermehl und Tierfett.
Die Klägerin holte die Rohware zu einem kleineren Teil selbst mit eigenen Fahrzeugen ab, zu einem größeren Teil wurde sie ihr angeliefert. Danach wurde die Rohware zerkleinert, anschließend unter Druck (3 bar bei 133°C) für mindestens 20 Minuten unter ständigem Rühren sterilisiert (gekocht). In dem anschließend mit dem Fleischbrei beschickten Trockner wurde das Wasser bis auf einen Restgehalt von 2-6% verdampft. Das verdampfte Wasser wurde kondensiert und der betriebseigenen Kläranlage zugeleitet. Sodann wurden die Protein- und Fettfraktion mechanisch von einander getrennt. Anschließend wurden Tierfett und Tiermehl getrennt verarbeitet. Das Tiermehl wurde feiner vermahlen und in Verladesilos befördert und als hochwertiger, mit Braunkohle vergleichbarer Brennstoff verkauft. Das Tierfett wurde in Dekantern vorgereinigt und in einem Separator bis auf einen Restschmutzgehalt von 1 ‰ geklärt. Etwa ein Drittel des so erzeugten Tierfetts setzte die Klägerin als Heizstoff für ihren Betrieb ein. Das übrige Tierfett verkaufte sie als Heizstoff.
2008 erzielte die Klägerin aus dem Verkauf von Tiermehl einen Verlust von brutto 255.291,21 EUR, von Tierfett einen Gewinn von brutto 610.137,75 EUR und aus dem Verkauf von Häuten und Fellen einen Gewinn von brutto 23.277,59 EUR. 2009 erfolgte auch der Verkauf von Tiermehl gewinnbringend.
Auf Antrag der Klägerin vom 16.04.1999, in dem sie ihre Tätigkeit mit Tierkörperverwertung, Herstellung der Futtermittel Tiermehl und Tierfett angab, bewilligte ihr der Beklagte am 03.05.1990 unter dem Vorbehalt des Widerrufs nach § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes – StromStG – Strom als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zum ermäßigten Steuersatz zu entnehmen.
Am 02.04.2008 teilte das Statistische Bundesamt (Bundesamt) der Bundesfinanzdirektion ...., für die Tierkörperbeseitigung ohne stoffliche Verwertung komme eine Zuordnung zur Klasse 15.71 (Herstellung von Futtermitteln für Nutztiere) der vom Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) nicht mehr in Betracht. Vielmehr liege die Vorbereitung einer thermischen Beseitigung vor, die der Klasse 90.02 (Abfallbeseitigung) WZ 2003 zuzuweisen sei. Die energetische Verwertung sei unerheblich, da der Entsorgungsaspekt überwiege.
In Kenntnis dieser Ausführungen widerrief der Beklagte der Klägerin mit Bescheid vom 10.10.2008 mit Wirkung zum 01.11.2008 die erteilte Erlaubnis, da ihr Unternehmen nicht mehr zum Produzierenden Gewerbe gehöre. Vielmehr liege eine Vorbereitung der thermischen Beseitigung vor, die der Klasse 90.02 WZ 2003 zuzuordnen sei. Die anschließende energetische Verwertung sei unerheblich, da der Entsorgungsaspekt überwiege. Auch bei einer gemeinsamen Entsorgung und Energieerzeugung erfolge eine Zuordnung nach dem wirtschaftlichen Schwerpunkt.
Zur Begründung des dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs trug die Klägerin vor, sie verarbeite vornehmlich Schlachtabfälle und sei daher dem Unterabschnitt DA WZ 2003 zuzuordnen. Soweit in der Unterklasse 90.02.5 WZ 2003 von Tierkörperbeseitigung die Rede sei, sei dies für ihren Betrieb missverständlich, weil bei ihr die dort gemeinten kontaminierten Tierkörper nur sehr selten anfielen.
Entscheidend sei, dass die unter die VO 1774/2002 fallenden Materialien nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (Krw-/AbfG) nicht zur Abfallbeseitigung gehörten.
Die Kosten für die Einsammlung von Rohware seien bezogen auf die Produktionskosten nur von untergeordneter Bedeutung. 2008 habe sie mit dem Tierfett, seit 2009 auch aus dem Verkauf von Tiermehl erhebliche Gewinne erzielt.
Mit Verfügung vom 30.01.2009 änderte der Beklagte seinen Widerrufsbescheid dahin ab, dass der Widerruf erst mit Wirkung vom 01.01.2009 an galt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.08.2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da die Klägerin kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes nach § 2 Nr. 3 StromStG betreibe.
Die Entsorgung von Schlachtnebenerzeugnissen sowie von gefallenen Tieren aus der Landwirtschaft richte sich nach der VO 1774/2002 und dem Tierischen Nebenprodukte-Beseitigungsgesetz (TierNebG). Diese schließe bei Material der Kategorie 1 – ggf. nach vorangegangener Bearbeitung - grundsätzlich die Verbrennung mit ein. Daraufhin habe das Bundesamt reagiert und Betriebe wie den der Klägerin aus dem Unterabschnitt DA WZ 2003 ausgenommen. Die Tätigkeiten der Klägerin könnten nämlich nicht isoliert, sondern müssten im Hinblick auf eine unschädliche Beseitigung gesehen werden.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend vor, das Bundesamt könne mit Wirkung für die Stromsteuer keine zutreffende Zuordnung in der WZ 2003 vornehmen. Sie betreibe ein sehr energieintensives Unternehmen der Klasse 15.11 WZ 2003. Der Beklagte dürfe auch nicht nur auf die Tierkörperbeseitigung abstellen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.10.2008 in der Gestalt des Bescheids vom 30.01.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, er habe trotz Hinweises auf Ausführungen des Bundesamts eine Entscheidung in eigener Zuständigkeit getroffen, wobei die Ausführungen des Bundesamts durchaus sinnvoll sein könnten.
Eine Zuordnung zu einer Klasse der WZ 2003 sei geboten, um eine zutreffende Entscheidung unter Berücksichtigung der Darstellung der Tätigkeiten im Einzelnen und der Anmerkungen dazu zu erreichen.
Die Unterklasse 90.02.5 WZ 2003 umfasse nicht nur die Beseitigung kontaminierter Tierkörper, sondern die Beseitigung von Tierkörpern schlechthin. Tierkörper seien als risikobehaftete Abfälle genauso wie kontaminierte Abfälle zu beurteilen. Gerade die von der Klägerin verarbeiteten Abfälle der Kategorie 1 müssten beseitigt werden.
Zudem verwiesen die diesbezüglichen Vorbemerkungen zum Unterabschnitt DA auf die Abfallbeseitigung.
Auch wenn hier die Bestimmungen des Krw-/AbfG nicht anwendbar seien, handele es sich bei den Rohwaren der Klägerin um Abfälle, die nach der Abfalldefinition des Krw-/AbfG auch Abfälle seien. Gerade die VO 1774/2002 sehe eine Abfallbeseitigung bei der Entsorgung der Waren der Kategorie 1 vor.
Darüber hinaus werde der Abfallbegriff der WZ 2003 nicht durch den Ausschluss der Waren der Kategorie 1 der VO 1774/2002 aus dem Geltungsbereich des Krw-/AbfG bestimmt.
Schließlich sei eine Zuordnung zur Klasse 15.11 WZ 2003 abzulehnen, da diese Klasse Tätigkeiten umfasse, deren Erzeugnisse noch anderweit genutzt werden könnten. Waren der Kategorie 1 seien aber zwingend zu beseitigen.
Die Beteiligten haben auf die mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.10.2008 in der Gestalt des Bescheids vom 30.01.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2009 ist nach § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO aufzuheben, denn er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, so dass die ihr nach § 9 Abs. 4 StromStG erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO widerrufen werden durfte. Diese Vorschrift wäre über ihren Wortlaut hinaus auch Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (s. BFH Urteil v. 21.04.2009 VII R 24/07, ZfZ 2009, 272 ff. mwN.).
Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes angesprochen, die in der WZ 2003 dem Abschnitt D zuzuordnen sind. Dafür sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 der StromStV die in der WZ 2003 und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend, soweit in § 15 Abs. 2 bis 8 StromStV nichts anderes geregelt ist.
Auf den in § 15 Abs. 2 Satz 1 StromStV genannten Zeitraum kommt es jedoch nicht an, da dieser nach seinem Wortlaut nur für den Fall einer Antragstellung durch das jeweilige Unternehmen gilt. Vielmehr ist unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze für die gerichtliche Überprüfung von Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen (s. BFH Urteil v. 24.11.1987 VII R 138/84, BStBl. II 1988, 364 ff., 365; Gräber/von Groll FGO 6. Aufl. § 102 Rz. 13 mwN.).
Bei der Beurteilung der Tätigkeiten der Klägerin kann der Teil ihrer Tätigkeit, den sie selbst durch Einsammeln von Rohware erbringt, als bloße untergeordnete Hilfstätigkeit außer Betracht bleiben. Gleiches gilt für den Verkauf der hergestellten Waren an eine überschaubare Abnehmerzahl.
Ihre wesentliche Tätigkeit, die Herstellung von Tiermehl und Tierfett, gehört zum verarbeitenden Gewerbe nach Abschnitt D WZ 2003.
Allerdings handelt es sich bei dem Betrieb der Klägerin nicht um ein Unternehmen des Ernährungsgewerbes und der Tabakverarbeitung des Unterabschnitts DA, denn darunter fallen nur Unternehmen, die wenigstens Halbwaren herstellen oder verarbeiten, die zur Herstellung von Nahrungs- oder Futtermitteln verwendet werden. Das gilt für die Erzeugnisse der Klägerin nicht, denn diese müssen als Waren der Kategorie 1 gänzlich aus der Nahrungsmittelkette ausgeschlossen bleiben. Sie dürfen gemäß Art. 4 VO 1774/2002 nur unter bestimmten Voraussetzungen verbrannt und deponiert werden.
Der Betrieb der Klägerin fällt vielmehr in den Unterabschnitt DG (Herstellung von chemischen Erzeugnissen) und ist dort der Klasse 24.14 WZ 2003 (Herstellung von sonstigen organischen Grundstoffen und Chemikalien) zuzuordnen.
Dieser Unterabschnitt umfasst u.a. die Verarbeitung organischer Rohstoffe anhand eines chemischen Verfahrens zu chemischen Erzeugnissen (Vorbemerkung zum Unterabschnitt DG), wobei die Art der herzustellenden chemischen Erzeugnisse einerseits chemisch sehr rein, andererseits aber auch nur sehr grob und eine unbestimmbare Vielzahl von Verbindungen umfassen kann. So lässt die Klasse 24.14 WZ 2003 auch die Herstellung sonstiger organischer Verbindungen einschließlich Erzeugnissen der Holzdestillation usw. zu, wobei beispielsweise die Herstellung von Holzkohle oder die Herstellung von Erzeugnissen der Destillation des Hochtemperatur-Steinkohlenteers genannt sind. Derartige Erzeugnisse sind durchaus mit Tiermehl und Tierfett, die ausschließlich zur Verbrennung bestimmt sind, zu vergleichen. Insoweit sind die Grundstoffe nicht Kohle oder Holz, sondern Schlachtnebenerzeugnisse und Tierkörper.
Die Tätigkeit der Klägerin ist nicht der Abfallbeseitigung der Klasse 90.02 WZ 2003 zuzuweisen, denn diese umfasst nur die Sammlung und Behandlung von Abfällen nicht zur Weiterverwendung im industriellen Fertigungsprozess, sondern mit dem Ziel der Entsorgung (s. Erläuterung zur Gruppe 90). Die Klägerin stellt ihre Produkte, Tiermehl, Tierfett und in geringem Umfang Tierhäute nicht mit dem Ziel der Entsorgung her. Insbesondere Tiermehl und Tierfett werden gewinnbringend als Heizstoffe, beim Tierfett möglicherweise sogar als Energieerzeugnisse (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG - Waren der Position 1518 - ungenießbare Mischungen und Zubereitungen von tierischen Fetten, anderweit weder genannt noch inbegriffen), verkauft und von Dritten eingesetzt.
Dass das von der Klägerin erzeugte Tiermehl oder Tierfett nur verbrannt werden darf (s. Art. 4 Abs. 2 VO 1774/2002), ändert an der Zuordnung zum Unterabschnitt DG WZ 2003 nichts, denn dies geschieht auch bei Heizstoffen aller Art, deren Herstellung von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes erfolgt.
Ob eine andere Beurteilung der Klägerin in Betracht käme, wenn die Verbrennung der von ihr erzeugten Waren nur den einzigen Zweck der Abfallbeseitigung hätte und sowohl eine Nutzung der Wärme als auch ein Verkauf ausgeschlossen wäre, kann offen bleiben, weil dies hier nicht zu entscheiden ist.
Solange die Klägerin ihre Erzeugnisse gewinnbringend als Heizstoffe veräußert, sind Gründe, die eine Zuweisung zu einem anderen Unterabschnitt als DG WZ 2003 rechtfertigen, nicht erkennbar.
Der Beurteilung der Sach- und Rechtslage in der Einspruchsentscheidung kann nicht gefolgt werden, denn der Beklagte geht darin von einer gemeinsamen Energieerzeugung und Entsorgung aus. Schon dieser Ansatz ist verfehlt, weil eine Entsorgung nur insoweit stattgefunden hat, als die Klägerin etwa ein Drittel des hergestellten Tierfetts selbst als Heizstoffe eingesetzt und ihre Abwässer aus dem Wasserentzug der Rohware vorgeklärt hat.
Völlig unberücksichtigt lässt der Beklagte die hier maßgebende Herstellung der Erzeugnisse Tiermehl und Tierfett, die dazu führte, dass die Klägerin im maßgebenden Zeitpunkt, dem 28.08.2009 sowohl Tierfett als auch Tiermehl gewinnbringend veräußern konnte.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO weder vorgetragen noch erkennbar geworden ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 102 FGO
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 4 StromStG
§ 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 9 Abs. 3 StromStG
§ 9 Abs. 1 StromStG
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 15 Abs. 1 Satz 2 der StromStV
§ 15 Abs. 2 bis 8 StromStV
§ 15 Abs. 2 Satz 1 StromStV
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes
Art. 4 VO
Art. 4 Abs. 2 VO

Zitierte Entscheidungen: 09 VII R 24/07
87 VII R 138/84
4 VO 1774/20
2 VO 1774/20