Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-06-23, Aktenzeichen 5 K 41/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zur Umsatzsteuer 1986 – 1991. Der Kläger und seine Ehefrau betrieben in den Streitjahren jeweils auf eigenen Namen Photofachgeschäfte. Im Rahmen einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung kam der Beklagte (das Finanzamt – FA -) zu dem Ergebnis, es liege eine verdeckte Mitunternehmerschaft vor. Das FA rechnete demgemäß die Umsätze der bisher getrennt geführten Betriebe zusammen.
Mit Bescheid vom 22.05.1991 wurden daraufhin die Umsatzsteuerbescheide 1986 – 1989 aufgehoben und erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1986 – 1991 gegen eine „X GbR“ erlassen. Dabei wurden die Zahlenkreise der Firmen Andreas X (Kläger) und Christiane X buchtechnisch zusammengeführt.
Gegen diese Bescheide legten der Kläger und seine Ehefrau Christiane X Einspruch ein mit der Begründung, die erklärten Umsätze seien den Einzelunternehmen zuzurechnen, da eine „X GbR“ nicht existent sei. Auf diesen Einspruch hin hob das FA die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide wieder auf (§ 174 AO) und erließ mit Datum vom 29.03.2000 Umsatzsteuerjahresbescheide 1986 bis 1991 für die Einzelunternehmen des Klägers und seiner Ehefrau Christiane X.
Hiergegen legte der Kläger am 24.04.2000 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, eine Berichtigung nach § 174 Abs. 4 AO komme nicht in Betracht, da die Anwendung dieser Vorschrift die Wirksamkeit des aufgehobenen Steuerbescheides voraussetze. Im vorliegenden Fall seien aber die aufgehobenen Steuerbescheide an eine tatsächlich nicht existierende Gesellschaft („X GbR“) gerichtet und damit unwirksam. Daraus folge, dass bei Erlass der Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1986 bis 1991 (29.03.2000) bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Diesen Einspruch wies das FA mit Bescheid vom 22.01.2001 als unbegründet zurück.
Hiergegen erhob der Kläger Klage beim Niedersächsischen Finanzgericht, die unter dem Az. 10 K 33/01 beim Niedersächsischen Finanzgericht anhängig war. Die Klage hatte im Ergebnis Erfolg, weil das FA im Verlauf des Klageverfahrens dem Klagebegehren entsprach und die Umsatzsteuerbescheide 1986 bis 1991 mit Bescheiden vom 8.12.2006 ersatzlos aufhob. Eine Erstattung der für die Jahre 1986 bis 1991 gezahlten Umsatzsteuerbeträge nahm das FA nicht vor.
Mit Schreiben vom 28.12.2006 beantragte der Kläger eine Erstattung der auf die aufgehobenen Umsatzsteuerjahresbescheide 1986 bis 1991 verbuchten Beträge. Daraufhin erließ das FA am 13.09.2007 einen Abrechnungsbescheid. Danach hatte das FA von den für die Jahre 1986 bis 1991 entrichteten Umsatzsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt (umgerechnet) 110.728,99 € einen Betrag von 13.959,19 € zu erstatten.
Der hiergegen gerichteten Sprungklage stimmte das FA nicht zu (Az. des Niedersächsischen FG 10 K 291/07). Mit Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Hierin vertrat das FA die Auffassung, die Umsatzsteuer-Jahresveranlagung beseitige nach ständiger Rechtsprechung des BFH die vorangegangenen Steuerfestsetzungen für den Voranmeldungszeitraum durch Voranmeldung (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG) oder davon abweichende Festsetzung (§ 176 Abs. 1 Satz 1 AO) verfahrensrechtlich nicht. Die Umsatzsteuerjahresfestsetzung ergänze verfahrensrechtlich lediglich die ihr vorausgegangenen Steuerfestsetzungen des Voranmeldungszeitraums. Der festgesetzte Vorauszahlungsanspruch habe folglich auch dann Bestand, wenn ihm eine Jahresfestsetzung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nachfolge. Im vorliegenden Fall habe das FA die Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume nicht aufgehoben. Sie hätten deshalb auch weiterhin Bestand, da ihnen eine Jahressteuerfestsetzung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nachgefolgt sei.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die vom FA im Einspruchsbescheid vertretene Rechtsauffassung widerspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH – (z. B. Urteil vom 05.08.1986 – VII R 167/82, BStBl II 1987, 8). Im vorliegenden Fall seien die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheide 1986 – 1989 gegen den Kläger mit Bescheiden vom 22.05.1991 aufgehoben wurden. Diese Aufhebung habe zwangsläufig auch die vorangegangenen Vorauszahlungsbescheide umfasst, da die gezahlten Steuern in vollem Umfang auf die neue Steuernummer der nach der damaligen Auffassung des FA bestehenden „X GbR“ umgebucht worden seien.
Für die Jahre 1990 und 1991 seien darüber hinaus sogar die Umsatzsteuervoranmeldungen des Klägers durch Bescheide geändert/aufgehoben und in gegen eine „X GbR“ gerichtete Bescheide übertragen worden. Anschließend seien die Jahressteuerbescheide gegen die „X GbR“ erlassen worden. Somit seien sämtliche Vorauszahlungsbescheide für die Zeiträume 1986 bis 1991 gegen den Kläger durch Änderung bzw. Aufhebung untergegangen und könnten keine Rechtsgrundlage für eine Steuererhebung mehr darstellen.
Im Übrigen wäre für die Vorauszahlungsbescheide aus den Zeiträumen 1986 und 1991 bereits seit langer Zeit Zahlungsverjährung eingetreten. Für das Jahr 1991 spätestens im Jahr 1995.
Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 13.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 aufzuheben und die auf die Umsatzsteuer 1986 – 1991 gezahlte Umsatzsteuer in Höhe von 96.769,80 EUR zu erstatten.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Im Streitfall habe das FA die Umsatzsteuerbescheide 1986 bis 1991 nach für den Kläger erfolgreichen Klageverfahren zwar aufgehoben. Aufgrund des Aufhebungsbescheides habe sich allerdings weder ein Erstattungs- noch ein Nachforderungsbetrag ergeben. Bei der Ermittlung dieser Beträge im Abrechnungsbescheid vom 13.09.2007 seien die Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide als Grundlage für die durchgeführte Erhebung unverändert bestehen geblieben, da diese Umsatzsteuer-Festsetzungen nicht gesondert aufgehoben oder geändert worden seien. Die Rechtswirkungen, die die Voranmeldungen in der Vergangenheit ausgelöst hätten, seien bestehen geblieben.
Im Abrechnungsverfahren müsse die Frage der Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides nach der so genannten formellen Bescheidlage beurteilt werden, wie sie sich aufgrund vorliegender Verwaltungsakte und deren Verwirklichung durch Leistungen der Beteiligten ergebe. Gegenstand des Abrechnungsverfahrens könne demgegenüber nicht ein Ergebnis sein, dass aus Gründen materieller Gerechtigkeit erstrebenswert sei. Ein Abrechnungsbescheid habe mithin nur die Feststellung zum Gegenstand ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung bestehe oder erloschen sei. Im Streitfall stehe dem Kläger der begehrte Erstattungsbetrag nicht zu. Der BFH habe in seinem Urteil BStBl II 1995, 862 die Eigenständigkeit des Umsatzsteuervoranmeldungsverfahrens gegenüber der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer hervorgehoben. Mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums entstünden kraft Gesetzes eigenständige Umsatzsteueransprüche, die von dem in den Voranmeldungszeitraum ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und von den in diesem Zeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträgen abhingen. Deren Festsetzung habe sogar dann Bestand, wenn ihnen die im § 18 Abs. 3 und 4 UStG vorgesehene Jahressteuerfestsetzung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nachfolge. Im Streitfall stellten die Vorauszahlungsbescheide demnach weiterhin einen formellen Rechtsgrund da, sodass auf deren Grundlage bewirkte Rechtsfolgen nicht rückgängig zu machen seien. Entscheidend sei, dass der Kläger in den Streitjahren unstreitig als Unternehmer tätig gewesen sei und Rechnungen erteilt habe, in denen er Umsatzsteuer offen ausgewiesen habe. Der Rechtsirrtum des FA zum Bestehen einer „X GbR“ ändere nichts daran, dass der tatsächliche verwirklichte Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen sei.
Eine Rückabwicklung wie hier vom Kläger begehrt sei nur dann zulässig, wenn das FA die Vorauszahlungsbescheide aufgehoben oder geändert habe oder der später erlassene Bescheid Regelungen enthalte, aus denen sich wie z. B. bei der Versagung des Vorsteuerabzugs für das ganze Kalenderjahr die Fehlerhaftigkeit der betreffenden Voranmeldung bzw. einer Umsatzsteuervorauszahlung ergebe.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Abrechnungsbescheid vom 13.09.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 16.06.2008 sind rechtwidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten.
Der Kläger hat gegen das beklagte FA einen Anspruch auf Erstattung der festgesetzten und getilgten Umsatzsteuerbeträge für die Jahre 1986 bis 1991, den er laut Schriftsatz vom 22.06.2011 mit 96.769,80 EUR beziffert hat.
Rechtsgrundlage hierfür ist § 37 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung – AO -. Danach kann derjenige, der eine Steuer gezahlt hat, vom Leistungsempfänger die Erstattung des gezahlten Betrags verlangen, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Das FA hat mit Bescheid vom 08.12.2006 die Umsatzsteuerjahresbescheide 1986 bis 1991 im Verfahren 10 K 33/01 aufgehoben. Dadurch ist der rechtliche Grund für das Behaltendürfen der vom Kläger geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen entfallen.
Nach § 13 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 18 Abs. 2 Satz 2 UStG entsteht der Anspruch auf Umsatzsteuervorauszahlung für alle in einem Voranmeldungszeitraum ausgeführten Umsätze grundsätzlich mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums. Hat der Steuerpflichtige monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, so entsteht der Umsatzsteuervorauszahlungsanspruch mit Ablauf des letzten Tages des jeweiligen Kalendermonats. Dieser Umsatzsteuervorauszahlungsanspruch des FA bleibt nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als selbstständiger Anspruch auch dann bestehen, wenn der Umsatzsteuer-Jahresbescheid ergeht. Der BFH begründet dies damit, dass die Abgabe von Steuererklärungen für den Besteuerungszeitraum die bereits abgegebenen Voranmeldungen bzw. Vorauszahlungen nicht berührt (vgl. z.B. BFH-Urt. v. 12.10.1999 – VII R 98/98, BStBl II 2000, 486; BFH-Urt. v. 24.01.1995 – VII R 144/92, BStBl II 1995, 862). Zur Eigenständigkeit der entstandenen und festgesetzten Umsatzsteuervorauszahlungsansprüche verweist der BFH vor allem auf die ausdrückliche Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 3 UStG, wonach die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen auch nach der Festsetzung der Jahressteuerschuld bestehen bleibt (BFH-Urt. v. 12.10.1999 – VII R 98/98, a.a.O.). Der Regelungsgehalt der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide bleibt danach jedenfalls dann von dem späteren Erlass eines Jahressteuerbescheids unberührt, wenn der Umsatzsteuerjahresbescheid keine Feststellungen darüber enthält, dass die Voranmeldung bzw. Festsetzungen der Umsatzsteuer für bestimmte Monate materiell fehlerhaft waren (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1999 – VII R 98/98, BStBl II 2000, 486, BFH-Urteil vom 24.01.1995 – VII R 144/92, BStBl II 1995, 862).
Diese Rechtslage unterscheidet sich von der einkommensteuerlichen Situation: Danach fällt die Vorauszahlungsschuld mit der Aufhebung der Jahressteuerschuld ebenfalls weg (vgl. z.B. BFH-Urt. v. 13.03.1979 – III R 79/77, BStBl II 1979, 461, Niedersächsisches Finanzgericht, Urt. v. 20.10.2009 – 15 K 160/09, EFG 2010, 538). Zur Begründung hat das Niedersächsische Finanzgericht im Urt. vom 20.10.2009 (a.a.O.) darauf verwiesen, es widerspreche der Natur der Vorauszahlungsbescheide dem Fiskus Einnahmen zu verschaffen, die ihm im Hinblick auf die Aufhebung einer (Jahres-)Steuerfestsetzung nicht mehr zustünden.
Im Streitfall kann der Senat offen lassen, ob die einkommensteuerliche Sichtweise zum Verhältnis Jahresbescheid/ Vorauszahlungsschuld nicht möglicherweise auch auf die umsatzsteuerliche Rechtslage Anwendung finden muss. Darauf kommt es im Streitfall deshalb nicht an, weil der Kläger auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zum Verhältnis Umsatzsteuer-Jahresbescheid/ Umsatzsteuervoranmeldungen bzw -vorauszahlungen einen Anspruch auf Erstattung der entrichteten Umsatzsteuerbeträge hat. Maßgebend dafür ist für den erkennenden Senat, dass das beklagte FA im Anschluss an die Außenprüfung im Jahr 1991 mit Bescheid vom 22.05.1991 nicht nur die Umsatzsteuer-Jahresbescheide 1986 bis 1989 ersatzlos aufgehoben hat, sondern auch die bis dahin geleisteten Steuerzahlungen aus den Umsatzsteuervoranmeldungen auf die erstmalige Steuerfestsetzung der „X GbR“ umgebucht hat. Das beklagte FA hat damit deutlich zu erkennen gegeben, dass es nicht nur die eigenständige Unternehmereigenschaft des Klägers nicht mehr anerkannte, sondern es hat auch zum Ausdruck gebracht, dass es an jeglicher Steuerfestsetzung des Einzelunternehmers Andreas X nicht mehr festhalten wollte.
Durch die Umbuchung auf das Steuerkonto der vermeintlichen „X GbR“ wurde erkennbar, dass das FA nicht nur an den Jahressteuerfestsetzungen, sondern auch an den Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nicht mehr festhalten wollte. Entsprechendes gilt auch für die Streitjahre 1990 und 1991, in denen das FA die Umsatzsteuervoranmeldungen des Klägers aufgehoben hat und in gegen die „X GbR“ gerichtete Bescheide übertragen hat.
Soweit das FA in der Folge seine fehlerhafte Errichtung der „X GbR“ korrigiert hat, die gegenüber der GbR ergangenen Bescheide aufgehoben hat und die Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger erneut vorgenommen hat, ändert dies nichts an dem Umstand, dass die entrichteten Umsatzsteuerbeträge zu erstatten sind. Die Korrektur kann weder die Umsatzsteuerjahresfestsetzungen (wegen Festsetzungsverjährung) noch die Umsatzsteuervorauszahlungsschuld des Klägers wieder „aufleben“ lassen. Entscheidend dafür ist, dass das FA im Jahr 1991 die festgesetzte Steuer auf das Steuerkonto der vermeintlichen GbR übertragen hatte. Mit der Aufhebung der Steuerfestsetzung zugunsten des Einzelunternehmers Andreas X und der damit verbundenen Verneinung der Unternehmereigenschaft des Klägers war die Festsetzung auch materiell-rechtlich nicht mehr existent und konnte daher – nach Eintritt der Festsetzungsverjährung – nicht wiederhergestellt werden.
Nach alldem hat die Klage Erfolg. Das FA ist verpflichtet, die vom Kläger entrichteten Umsatzsteuerbeträge für die Jahre 1986 bis 1991 zu erstatten. Der Kläger hat diese Beträge in seinem Schriftsatz vom 22.06.2011 vom beklagten FA unwidersprochen mit 96.769,80 EUR beziffert.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil bisher höchstrichterlich nicht geklärt ist, ob die Rechtsgrundsätze des Verhältnisses Umsatzsteuerjahresbescheid / Umsatzsteuervorauszahlungen auch dann gelten, wenn der Jahresbescheid mit einer Verneinung der Unternehmereigenschaft aufgehoben wird, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 174 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 18 Abs. 3 und 4 UStG
§ 37 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 18 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 18 Abs. 4 Satz 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1987, 8
BStBl II 1995, 862
BStBl II 2000, 486
BStBl II 1979, 461
EFG 2010, 538
10 K 33/01
10 K 291/07
VII R 167/82
VII R 98/98
VII R 144/92
VII R 144/92
III R 79/77
15 K 160/09