Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-16, Aktenzeichen 1 K 330/18
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2023:0516.1K330.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 1) Gegenstand einer verdeckten Sacheinlage können auch Wirtschaftgüter des Privatvermögens sein, die im Falle einer Veräußerung zu Einkünften führen würden.(Rn.54)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 40/23)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert beträgt € 1.082.647.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die körperschaftsteuerrechtliche Bewertung einer Anteilsübertragung.
1.
Der am … geborene Herr L. war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 1990 errichteten H. GmbH (im Folgenden nur: H. GmbH), deren Stammkapital € 690.000 betrug. Dass die Anteile an der H. GmbH in den Jahren 2010 und 2011 wesentlich mehr als € 690.000 wert waren, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Am … 2010 tätigte L. die folgenden beiden notariellen Rechtsgeschäfte:
·
Er gründete die Klägerin (die L. GmbH) und wurde deren alleiniger Gesellschafter. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war „die Übernahme von Beteiligungen an anderen Gesellschaften, insbesondere, aber nicht ausschließlich, an der H. GmbH.“ Das Stammkapital betrug € 25.000 und war nach dem Gesellschaftsvertrag als Bareinlage sofort in voller Höhe zu erbringen. Auf die notarielle Urkunde Dauerbelegakte Bl. 10 wird verwiesen.
Er übertrug mit notariellem Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom …. 2010 (Dauerbelegakte Bl. 26) der Klägerin 100 % seiner Anteile an der H. GmbH. Unter § 2 des Vertrages „Gegenleistung“ hieß es: „Die Übertragung der Geschäftsanteile (…) erfolgt auflagenfrei und unentgeltlich. Eine Gegenleistung ist ausdrücklich nicht zu erbringen.“ Das Gewinnbezugsrecht sollte dem Erwerber (der Klägerin) nach § 3 des Vertrages ab dem 01.01.2011 zustehen.
Die Klägerin legte zu diesen beiden Rechtsakten später das von L. unterzeichnete Protokoll einer Gesellschafterversammlung der H. GmbH vom … 2011 vor (Körperschaftsteuerakte 2012 Bl. 36). Ausweislich des Protokolls wurde am … 2011 der folgende Beschluss gefasst:
„Ich, Herr L., war alleiniger Gesellschafter der Gesellschaft. Ich beabsichtige im Wege der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung sämtliche von mir gehaltene Geschäftsanteile an der H. GmbH in eine zu diesem Zwecke zu gründende Holdinggesellschaft, firmierend als L. GmbH einzubringen. Zu diesem Zwecke habe ich unter dem … 2010 die L. GmbH mit notarieller Urkunde (…) als Bargründung gegründet. Bei Gründung habe ich die schuldrechtliche Nebenleistungsverpflichtung übernommen, sämtliche von mir gehaltenen Geschäftsanteile an der Gesellschaft in die L. GmbH unentgeltlich einzubringen. Die gesellschaftsrechtliche Umstrukturierung ist zwischenzeitlich erfolgt. Die für die Abtretung der Geschäftsanteile erforderliche Zustimmung der Gesellschaft ist seinerzeit erteilt worden.
Unter Hinweis auf § 48 Abs. 3 GmbHG wird der seinerzeit bei Gründung der L. GmbH und der Einbringung der Geschäftsanteile der Gesellschaft in die L. GmbH von mir als alleinigen Gesellschafter mündlich gefasste Gesellschafterbeschluss nochmals durch schriftlichen Gesellschafterbeschluss wie folgt bestätigt. Die Zustimmung zur Abtretung der Geschäftsanteile erfolgte unter der Maßgabe, dass
-
die Abtretung in Erfüllung der von mir bei Gründung der L. GmbH übernommenen Nebenleistungspflicht erfolgt;
die Abtretung unentgeltlich erfolgt.
die Abtretung unter der aufschiebenden Bedingung der Gründung der L. GmbH und Eintragung in das Handelsregister erfolgt.“
Außerdem wurde das ebenfalls von Herrn L. unterzeichnete Protokoll einer Gesellschafterversammlung der Klägerin vom … 2011 mit entsprechendem Inhalt vorgelegt (Körperschaftsteuerakte 2012 Bl. 38).
Seine Gesellschaftsanteile an der Klägerin übertrug L. mit notarieller Urkunde vom 2011 an seine Kinder M. und S.. Als Gegenleistung wurde eine lebenslängliche monatliche Versorgungsrente von insgesamt € 7.000 vereinbart.
L. hatte bereits mit notarieller Urkunde vom … 2008 seine Anteile an der H. GmbH schenkweise auf seine Ehefrau und seine beiden Kinder übertragen. Die Schenkung erfolgte ausdrücklich „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“. M. und S. hatten sich gleichzeitig zur Zahlung einer Versorgungsrente in Höhe von monatlich insgesamt € 15.000 verpflichtet. L. hatte diese Schenkung am … 2010 widerrufen, da die Versorgungsrente nicht gezahlt worden war, und damit von einem Widerrufsrecht Gebrauch gemacht, das er sich vorbehalten hatte.
Die Übertragung der Anteile an der H. GmbH vom … 2010 wurde in den Jahresabschlüssen der Klägerin wie folgt verbucht: Im Jahresabschluss zum 31.12.2010 waren die Anteile an der H. GmbH gar nicht berücksichtigt; hier wurde – ebenso wie bereits in der Eröffnungsbilanz - lediglich das Nennkapital von € 25.000 bilanziert. Im Jahr 2011 wurden beim Anlagevermögen Anteile an verbundenen Unternehmen in Höhe von € 690.000 gegen Kapitalrücklage verbucht. 2012 wurden Anteile an verbundenen Unternehmen in Höhe von € 708.000 und eine Kapitalrücklage in Höhe von € 690.000 geführt.
2.
Für das Jahr 2011 wurde die Klägerin mit Bescheid vom … 2013 und mit Änderungsbescheid vom … 2017 zur Körperschaftsteuer veranlagt. Die - zum 01.01.2011 wirksam gewordene - Übertragung der Anteile an der H. GmbH wurde nicht berücksichtigt. Auch bei der Veranlagung des Herrn L. zur Einkommensteuer wurde der Vorgang nicht berücksichtigt.
Die Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2012 reichte die Klägerin am … 2013 ein. Sie erklärte einen Jahresfehlbetrag von € 5.667, wie er sich aus ihrem Jahresabschluss ergab. Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer für 2012 mit Bescheid vom … 2013 auf Null Euro fest. Gleichzeitig erging ein Bescheid, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag für 2012 ebenfalls auf Null Euro festgesetzt wurde; und es ergingen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2012 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012.
Im Körperschaftsteuerbescheid 2012 hieß es: „Zur Kapitalrücklage bitte ich um Zusendung der entsprechenden Verträge/Beschlüsse. Dieser Bescheid enthält keine Feststellung zur Kapitalrücklage, da erst geprüft werden muss, ob es sich tatsächlich um eine handelt. Der Bescheid ergeht daher unter Vorbehalt der Nachprüfung.“
Der Vertreter der Klägerin teilte darauf den Vorgang der Übertragung der Anteile an der H. GmbH mit und reichte einen Handelsregisterauszug der H. GmbH ein. In der Folge bat der Beklagte das Finanzamt …, den gemeinen Wert der Anteile an der H. GmbH zu ermitteln. Das Finanzamt … ermittelte den Teilwert / den gemeinen Wert sämtlicher Gesellschaftsanteile zum 13.12.2010 mit gerundet € 8.670.000. Der Beklagte teilte dem Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin das Ergebnis der Wertermittlung mit Schreiben vom … 2014 mit und vertrat die Auffassung, dass L. seine Anteile an der H. GmbH in die Klägerin eingelegt habe. Die Einlage sei mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 lit. b) Einkommensteuergesetz –EStG- anzusetzen.
Sodann kam es zwischen den Beteiligten zu einem eingehenden Schriftwechsel. Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass die Übertragung der Anteile an der H. GmbH als Anteilstausch im Sinne des § 20 Umwandlungsteuergesetz –UmwStG- zu bewerten sei. Sie habe deshalb ein Wahlrecht gehabt habe, aufgrund dessen sie die von ihr übernommenen Gesellschaftsanteile zum Buchwert habe ansetzen dürfen. L. habe seine Anteile an der H. GmbH in die Klägerin eingebracht und dafür neue Gesellschaftsanteile an der Klägerin erhalten. Diese Anteile an der Klägerin seien bereits im Rahmen der Gründung gewährt worden. Herr L. habe sich bei der Gründung der Klägerin zunächst mündlich gegenüber der Klägerin verpflichtet, seine Anteile an der H. GmbH in die Klägerin einzubringen. Dieses mündlich abgeschlossene Verpflichtungsgeschäft sei mit der notariellen Beurkundung der Anteilsübertragung wirksam geworden. Der Erwerb der Anteile an der Klägerin durch Herrn L. sei von Anfang an rechtlich an die Einbringung der Anteile an der H. GmbH gebunden gewesen.
Für die Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom … 2014 (Körperschaftsteuerakte Bl. 33) und vom … 2017 (Rechtsbehelfsakte III Bl. 35) verwiesen.
Im Anschluss an einen Vermerk des Finanzministeriums vom … 2016 (Körperschaftsteuerakte 2012 Bl. 55) und an einen Vermerk seines Fachreferates vom … 2017 (Rechtsbehelfsakte III Bl. 5) vertrat der Beklagte dagegen die Auffassung, dass die Übertragung der Anteile an der H. GmbH von L. an die Klägerin als verdeckte Einlage zu beurteilen sei. Die Rechtsfolge ergebe sich aus § 8 Abs. 3 S. 4 Körperschaftsteuergesetz –KStG-. Auf der Ebene des Gesellschafters (L.) habe es sich um einen „fiktiven“ Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG gehandelt, der im Jahr 2011 hätte versteuert werden müssen. Das sei allerdings nicht erfolgt; der entsprechende Bescheid sei bestandskräftig und nicht mehr änderbar. Auch der gegenüber der Klägerin ergangene Körperschaftsteuerbescheid für 2011 könne nicht mehr geändert werden.
Die verdeckte Einlage sei in der Bilanz der Klägerin mit dem Teilwert anzusetzen. Der gemeine Wert der Anteile an der H. GmbH betrage 8,67 Mio Euro. Als Teilwert seien € 8.670.000 abzüglich € 690.000, somit € 7.980.000 zu berücksichtigen. Nachdem der Körperschaftsteuerbescheid für 2011 nicht mehr änderbar sei, seien die Wertansätze in der ersten noch änderbaren Bilanz richtigzustellen, somit in der Bilanz für 2012.
Der Beklagte teilte diese Rechtsauffassung dem Klägervertreter mit Schreiben vom … 2017 (Rechtsbehelfsakte III Bl. 21) mit. Der Klägervertreter äußerte sich dazu mit Schreiben vom … 2017 (Rechtsbehelfsakte III Bl. 35) und vertrat die Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG nicht gegeben seien.
Am … 2017 erging ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 2012. Der Beklagte berücksichtigte nunmehr neben dem Jahresfehlbetrag von € 5.667 nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen von € 7.980.000 und setzte die Körperschaftsteuer auf € 717.417 nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag fest. Ebenfalls am … 2017 erging ein geänderter Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2012. Der Gewerbesteuermessbetrag für 2012 wurde nunmehr auf € 167.394 festgesetzt. Gleichzeitig ergingen Bescheide, mit denen die vorigen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2012 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012 jeweils ersatzlos aufgehoben wurden.
3.
Die Klägerin legte mit Steuerberaterschreiben vom … 2017 gegen alle soeben genannten Bescheide Einspruch ein. Sie verwies auf ihr bisheriges Vorbringen und machte geltend, dass jedenfalls die Steuerbefreiung nach § 8b KStG zumindest sinngemäß anzuwenden sei.
Außerdem legte die Klägerin ein Gutachten vor, wonach der Unternehmenswert der H. GmbH zum … 2010 bei € 2.929.000 gelegen habe. Dazu teilte das Finanzamt … auf Anfrage des Beklagten mit, dass dem Gutachten der Klägerin nicht gefolgt werden könne, dass der Teilwert/gemeine Wert zum … 2010 jedoch nach erneuter Prüfung nunmehr mit € 6.764.000 zu beziffern sei. Im Rahmen der Schenkungsteuererklärung sei von den Steuerpflichtigen selbst der Wert mit € 6.226.000 angegeben worden.
Daraufhin änderte der Beklagte den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid mit Bescheiden vom … 2018. Er berücksichtigte nunmehr nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen von € 6.074.000 und setzte die Körperschaftsteuer auf € 545.877 nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag fest. Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag wurde entsprechend geändert.
Der Beklagte verband sodann die Einsprüche zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie mit Einspruchsentscheidung vom … 2018 als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt:
Dem Grunde nach liege eine verdeckte Einlage vor. Dagegen seien die besonderen Voraussetzungen des UmwStG nicht erfüllt. Die Anwendung der §§ 20 bis 23 und 25 UmwStG setze voraus, dass die Gegenleistung der übernehmenden Gesellschaft (hier der Klägerin) für das eingebrachte Vermögen zumindest zum Teil in neuen Gesellschaftsanteilen bestehe, wobei es ausreichend sei, dass die Sacheinlage als Aufgeld erbracht werde. Im Streitfall sei die Klägerin in Form einer sogenannten Bargründung errichtet worden, nämlich mit Einzahlung der Bareinlage von € 25.000. Eine Sachgründung sei nicht Gegenstand der am … 2010 beurkundeten Verträge. Die Anteile an der H. GmbH seien nach dem Wortlaut der Urkunde unentgeltlich und auflagenfrei übertragen worden. Eine Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen liege im Streitfall nicht vor. In keinem der beiden Verträge vom … 2010 sei eine Umwandlung formuliert worden. Die Verträge seien unabhängig voneinander geschlossen, und in keinem der Verträge werde auf den anderen Bezug genommen.
Somit liege eine verdeckte Einlage vor. Die Geschäftsanteile seien nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG sei nicht anzuwenden, da die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Einlage vorrangig seien.
Die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung für das Streitjahr 2012 seien erfüllt. Die Bilanz der Klägerin sei unrichtig im Sinne des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG, weil die Anteile an der H. GmbH zum 31.12.2011 nicht mit dem Teilwert bilanziert worden seien. Der fehlerhafte Bilanzwert sei eigentlich Gegenstand der Steuerfestsetzung 2011. Diese sei aber bestandskräftig und könne nicht mehr geändert werden. Deshalb müsse der Fehler in der Schlussbilanz von 2012 korrigiert werden. Gemäß § 4 Abs. 2 S. 1, 2. Halbsatz EStG sei nämlich die Berichtigung einer fehlerhaften Bilanz zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrundeliege, die (wie hier für das Jahr 2011) nicht mehr geändert werden könne.
Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG seien erfüllt, indem die Anteile unentgeltlich und ohne Gegenleistung an die Klägerin übertragen worden seien. Eine zeitliche Begrenzung sehe der Wortlaut des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG nicht vor; die Vorschrift sei deshalb für das Jahr 2012 anzuwenden.
Die Vorschrift des § 8b KStG sei nicht anzuwenden, weil auf der Ebene der Gesellschaft kein Veräußerungsgewinn erzielt worden sei. Auf Erwerbsvorgänge sei § 8b KStG nicht anzuwenden. Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe einer Bilanzberichtigung nicht entgegen, zumal die Klägerin selbst für die Erstellung einer objektiv richtigen Bilanz verantwortlich sei.
4.
Die Klage der Klägerin ist am … 2018 bei Gericht eingegangen.
Im Klageverfahren legte die Klägerin ein Gutachten der … Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom … 2019 vor, wonach der Wert der Anteile an der H. GmbH zum 01.01.2011 rund 4,2 Mio Euro betragen habe. Der Beklagte schloss sich dieser Bewertung an und erließ am … 2019 entsprechende Änderungsbescheide. Die Körperschaftsteuer für 2012 wurde nunmehr gegenüber der Klägerin wie folgt festgesetzt:
Jahresfehlbetrag
./. € 5.667
nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen
€ 4.200.000 abzgl. € 690.000 =
€ 3.510.000
Aufwendungen nach § 10 Nr. 2 KStG
€ 452
Zwischensumme
€ 3.504.785
davon ab steuerfrei Einkünfte
./. € 1.404.000
zu versteuerndes Einkommen
€ 2.100.785
Körperschaftsteuer in Höhe von 15 %:
€ 315.117.
Zugleich wurde der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 geändert. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde nunmehr auf € 73.524 festgesetzt.
Die Klägerin verfolgt nach dieser Änderung ihr Anliegen weiter und begehrt die Aufhebung der angefochtenen Bescheide, somit die Wiederherstellung derjenigen Bescheide, die vor dem … 2017 existent waren. Sie hält an der Auffassung fest, dass die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage nicht erfüllt seien. Die Übertragung der Anteile an der H. GmbH sei als Aufgeld im Rahmen der Bargründung der Klägerin erbracht worden und daher als qualifizierter Anteilstausch nach dem Umwandlungsteuergesetz zu bewerten.
Abgesehen davon sei schon der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG nicht eröffnet, da der Gesellschafter L. seine Beteiligung im Privatvermögen gehalten habe. Erforderlich sei eine durch Steuerbilanz ermittelte Gewinnminderung, eine solche könne aber bei Beteiligungen im Privatvermögen nicht eintreten.
Außerdem sei bei dem Gesellschafter Herrn L. keine Einkommensminderung eingetreten. Vielmehr habe sich sein Einkommen – wenn man das Vorliegen einer verdeckten Einlage unterstelle - erhöht, weil steuerrechtlich von einem entgeltlichen Vorgang und von einem Veräußerungspreis in Höhe des gemeinen Wertes der Anteile auszugehen sei. Herr L. habe seinen Geschäftsanteil an der H. GmbH an die Klägerin „veräußert“; „Veräußerungspreis“ sei der gemeine Wert der Anteile. Deshalb sei auch keine verhinderte Vermögensmehrung gegeben. Eine solche reiche auch schon nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG nicht aus.
Das passe auch zu dem Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG, der darin bestehe, Einkommensminderungen beim Gesellschafter durch steuerpflichtige Erfassung der verdeckten Einlage bei der Kapitalgesellschaft zu kompensieren. Ein solcher Fall sei hier nicht gegeben, da bei Herrn L. weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten einkommensmindernd abgezogen worden seien. Vielmehr seien in Kenntnis aller Umstände bei Herrn L. die steuerlichen Folgen nicht herbeigeführt und ein Veräußerungsgewinn nicht erfasst worden.
Anders sei dies möglicherweise dann zu bewerten, wenn das Finanzamt bei der Veranlagung des Gesellschafters vollständig übersehen habe, dass Anhaltspunkte für eine verdeckte Einlage und einen nach § 17 EStG zu erfassenden Veräußerungsgewinn gegeben seien. In diesem Sinne seien die vom Beklagten für seine Auffassung zitierten Kommentarstellen zu verstehen. Ein solcher Fall liege hier jedoch nicht vor; vielmehr habe das für den Gesellschafter Herrn L. zuständige Finanzamt … in Kenntnis der Anteilsübertragung aus ihr keine steuerlichen Konsequenzen gezogen.
Weiter vertritt die Klägerin die Auffassung, dass selbst dann, wenn man eine verdeckte Einlage annehme, der Körperschaftsteuerbescheid 2012 nicht geändert werden könne. Die Klägerin bezieht sich auf die Rechtsprechung des BFH (Aktenzeichen X B 138/16), nach der die Gewinnauswirkung einer Entnahme, die der Steuerpflichtige bilanziell nicht berücksichtigt habe, nach Bestandskraft des entsprechenden Steuerbescheides nicht im ersten offenen Jahr nachgeholt werden dürfe. Diese Rechtsprechung sei auch auf den Streitfall anzuwenden; denn wirtschaftlich betrachtet gehe es um eine Entnahme. Der Rückgriff auf den formalen Bilanzzusammenhang sei nicht so umfassend, dass eine in früheren Jahren unterbliebene zutreffende steuerrechtliche Bewertung schlichtweg nachgeholt werde (Entscheidung des BFH zum Aktenzeichen IV R 19/16).
Und schließlich gebe es bezüglich einer im Jahr 2011 vorgenommenen verdeckten Einlage für das Jahr 2012 im EStG keine Bewertungsvorschrift. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sei nicht anwendbar, denn sie setze voraus, dass in dem Jahr, dessen Gewinn ermittelt werden solle, ein Wirtschaftsgut eingelegt worden sei. Nur für diesen Fall sei eine Bewertung mit dem Teilwert im Jahr der Einlage vorgesehen.
Die Klägerin beantragt,den Körperschaftsteuerbescheid für 2012 vom … 2017 in Gestalt der Änderungsbescheide vom … 2018 und vom … 2019, den Gewerbesteuermessbescheid für 2012 vom … 2017 in Gestalt der Änderungsbescheide vom … 2018 und vom … 2019, den Bescheid vom … 2017 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2012 und den Bescheid vom … 2017 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2018 aufzuheben,die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklärenund hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verteidigt die Einspruchsentscheidung. Insbesondere sei daran festzuhalten, dass für die Einbringung der Geschäftsanteile an der H. GmbH in die Klägerin keine Gegenleistung vereinbart worden sei, und dass es sich somit um eine verdeckte Sacheinlage handle.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG auch dann anzuwenden, wenn eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung übertragen werde. Das ergebe sich aus dem Gesetzestext und aus den Gesetzesmaterialien.
Die Voraussetzungen der Vorschrift seien erfüllt. Einer Minderung des Vermögens stehe für die hier zu entscheidende steuerliche Rechtsfolge eine verhinderte Vermögensmehrung gleich. Das Korrespondenzprinzip (§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG) solle nach dem Willen des Gesetzgebers dann Anwendung finden, wenn auf der Ebene der Körperschaft eine Einlage vorliege, diese aber auf der Ebene des Gesellschafters zu einer steuerlich zu berücksichtigenden Minderung des Einkommens bzw. unterlassenen Mehrung des Einkommens geführt habe. Der Grund dafür sei unerheblich. Er könne auf einem formellen oder materiellen Fehler beruhen, der verfahrensrechtlich nicht mehr korrigierbar sein dürfe. Wenn die stille Reserve beim Gesellschafter nicht besteuert und das eingelegte Wirtschaftsgut mit dem Teilwert als steuerneutrale Einlage aktiviert werde, dann werde die stille Reserve endgültig der Besteuerung entzogen.
Dadurch, dass die Anteile unentgeltlich ohne Gegenleistung auf die Klägerin übertragen worden seien, sei das Einkommen des Gesellschafters nicht vermehrt worden. Die Einkommensteuerfestsetzung bei Herrn L. sei erfolgt, ohne einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG zu berücksichtigen. Die Einkommensminderung ergebe sich aus einem Vergleich zwischen dem der Besteuerung tatsächlich zugrundegelegten Einkommen und demjenigen Einkommen, das entstanden wäre, wenn der fiktive Veräußerungsvorgang der Besteuerung nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG unterworfen worden wäre.
Die Bilanzberichtigung sei zutreffend für das Streitjahr 2012 vorzunehmen. Weder aus dem Wortlaut des Gesetzes noch aus seiner Systematik ergebe sich eine zeitliche Begrenzung. Eine Änderung wegen des formalen Bilanzzusammenhangs sei damit gerechtfertigt, dass die Anteile mit einem falschen Wert in der Bilanz erfasst worden seien. Der Anfangsbilanz müsse der Schlussbestand des Betriebsvermögens so zugrundegelegt werden, wie er der bestandskräftigen Vorjahresveranlagung tatsächlich zugrundegelegen habe. Da der Bilanzierungsfehler im Jahr 2012 noch vorgelegen habe, habe er im Jahr 2012 berichtigt werden müssen. Eine eigene Bewertungsvorschrift werde dafür nicht benötigt.
Aus dem BFH-Urteil zum Aktenzeichen IV R 19/16 ergebe sich nichts anderes, da dort über einen grundlegend anderen Sachverhalt entschieden worden sei. Dort seien zwar Anwaltskosten unzutreffend nicht berücksichtigt worden; dies habe sich jedoch nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen. Vorliegend wirke sich dagegen die fehlerhafte Behandlung der verdeckten Einlage auf die Bilanz aus.
Dem Gericht liegen eine Dauerbelegakte, eine Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte, eine allgemeine Akte Körperschaftsteuer, eine Anteilsbewertungsakte, eine Feststellungsakte, eine Körperschaftsteuerakte und drei Bände Rechtsbehelfsakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet, da die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen.
Die Voraussetzungen einer Erhöhung des Einkommens der Klägerin nach § 8 Abs. 3 S. 4 KStG sind erfüllt (unten 1). Die Erhöhung des Einkommens ist zutreffend im Jahr 2012 berücksichtigt worden (unten 2).
Das Einkommen der Gesellschaft erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat (§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG). Das trifft vorliegend zu, da die Vorschrift anwendbar ist (unten a), da die Übertragung der Anteile an der H. GmbH an die Klägerin als verdeckte Einlage zu bewerten ist (unten b), und da diese verdeckte Einlage das Einkommen des Herrn L. gemindert hat (unten c).
a)
Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG ist im Streitfall anzuwenden, auch wenn der Gesellschafter (Herr L.) eine natürliche Person ist und seine Beteiligung an der H. GmbH im Privatvermögen gehalten hat.
Im Schrifttum (Roser in Gosch § 8 Rn. 124a; anderer Ansicht Fehrenbacher in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Auflage § 8 Rn. 718; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 83. Ergänzungslieferung § 8 Abs. 3 Teil B Rn. 153a) wird die Auffassung vertreten, dass es sachgerecht sei, die Wirkung der Vorschrift auf Körperschaften als Gesellschafter zu begrenzen, also nur solche verdeckten Einlagen zu erfassen, die von einer Körperschaft geleistet worden seien. Roser (a.a.O.) begründet die Auffassung damit, dass die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 5 KStG ausdrücklich auf die „leistende Körperschaft“ abstelle. Daraus sei zu schließen, dass auch im Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG die verdeckte Einlage von einer Körperschaft geleistet werden müsse. Das vermag jedoch nicht zu überzeugen. Die Formulierung in § 8 Abs. 3 S. 5 KStG lässt sich aus dem Regelungsgegenstand der Vorschrift erklären: Sie betrifft sogenannte Dreiecks-Konstellationen, in denen die verdeckte Einlage auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht. Verdeckte Gewinnausschüttungen können nur bei Körperschaften vorliegen (Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 83. Ergänzungslieferung § 8 Abs. 3 Teil B Rn. 170). Daraus ergibt sich kein allgemeiner Rechtsgedanke, der über den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 S. 5 KStG hinaus auf § 8 Abs. 3 S. 4 KStG übertragen werden könnte.
Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Klein/Müller/Döpper (in Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Auflage § 8 Rn. 2212) die Auffassung vertritt, dass § 8 Abs. 3 S. 4 KStG nur dann anwendbar sei, wenn die verdeckt eingelegte Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten worden sei, ist dem ebenfalls nicht zu folgen. Die genannte Auffassung wird damit begründet, dass die Vermögensminderung hier – ebenso wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung – mit Hilfe der Steuerbilanz ermittelt werden müsse, also nur bei in der Bilanz verbuchten Vermögenswerten in Betracht komme. Das kann nicht überzeugen. Es trifft zwar zu, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) voraussetzt, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt. Im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung muss also anhand der Steuerbilanz festgestellt werden, ob eine Vermögensminderung eingetreten ist. Darin liegt jedoch keine Abgrenzung dahingehend, dass Gewinne, die „im Privatvermögen gehalten werden“, nicht verdeckt ausgeschüttet werden können. Vielmehr gilt die genannte Definition für Kapitalgesellschaften, also dort, wo eine Bilanz vorhanden ist bzw. vorhanden sein muss. Die zitierte Definition der verdeckten Gewinnausschüttung zielt darauf ab, dass die Vermögensminderung sich in der (ohnehin vorhandenen) Bilanz ausgewirkt haben muss. Dagegen gibt es bei verdeckten Sacheinlagen (die nicht nur durch Kapitalgesellschaften als Gesellschafter, sondern auch durch natürliche Personen aus dem Privatvermögen geleistet werden können) keinen Grund, ausschließlich auf die Bilanz abzustellen. Das ergibt sich weder aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG, noch lässt es sich aus dem Zweck der Vorschrift ableiten. Gegenstand einer verdeckten Sacheinlage können auch Wirtschaftsgüter des Privatvermögens sein, die im Falle einer Veräußerung zu Einkünften führen würden (Kahle DStZ 2022, 699, 707).
b)
Die Übertragung der Anteile an der H. GmbH auf die Klägerin ist als verdeckte Einlage im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG zu bewerten.
aa)
Verdeckte Einlagen sind Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH, Urt. vom 27.05.2009, I R 53/08; BFH, Urt. vom 13.12.2022, IX R 5/22).
Von der verdeckten Einlage ist die Einbringung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten abzugrenzen, deren Rechtsfolgen sich nach den vorrangigen §§ 20 ff. UmwStG bestimmen: Wird ein Wirtschaftsgut in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft, so darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Gut gemäß § 20 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 UmwStG wahlweise mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (FG Baden-Württemberg, Urt. vom 19.04.2011, 11 K 4386/08, juris Rn. 35). Eine offene Sacheinlage in diesem Sinne kann grundsätzlich auch vorliegen, wenn bei einer Bargründung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld (Agio) einen Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen. Auch in einem solchen Fall wird der Anteil nicht unentgeltlich übertragen, sondern muss eingebracht werden, um die neuen GmbH-Geschäftsanteile zu erhalten (BFH, Urt. vom 07.04.2010, I R 55/09, BStBl II 2010, 1094).
Aus dem Umstand, dass eine Bargründung vorliegt, folgt also für sich allein genommen nicht, dass nicht daneben entgeltlich ein Geschäftsanteil eingebracht worden und somit eine offene Einlage geleistet worden ist. Ob eine verdeckte oder eine offene Einlage vorliegt, ist vielmehr anhand der Umstände des Einzelfalls durch Auslegung der Einlagevereinbarungen zu ermitteln (vgl. BFH, Beschl. vom 01.12.2011, I B 127/11, BFH/NV 2012, 1015; FG Baden-Württemberg a.a.O.). Da es um gesellschaftsrechtliche Organisationsverträge geht, hat die Auslegung nach objektiven Gesichtspunkten zu erfolgen. Umstände, für die sich im Gesellschaftsvertrag keine hinreichenden Anhaltspunkte finden, können nicht berücksichtigt werden (BFH, Urt. vom 28.11.2007, I R 94/06, BFH/NV 2008, 1270).
Mit Hilfe einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 41 AO) kann die verdeckte Sacheinlage nicht in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG einbezogen werden. Insbesondere ist es grundsätzlich nicht möglich, eine Bargründung und eine kurz danach beurkundete Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die neugegründete Gesellschaft wie eine Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG zu behandeln. Das ergibt sich daraus, dass der Bargründungsvertrag in solchen Fällen für sich genommen wirksam ist und dazu führt, dass die Anteile an der neuen Gesellschaft für die Bareinlage – und nicht für eine spätere Sacheinlage – geleistet werden (BFH, Urt. vom 01.07.1992, I R 5/92, BStBl II 1993, 131).
bb)
Die Übertragung der Anteile an der H. GmbH war im Streitfall unproblematisch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Auslegung anhand des dargestellten Maßstabes ergibt, dass sie nicht gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern unentgeltlich geleistet worden ist.
Dafür spricht der Wortlaut der beiden notariellen Urkunden vom … 2010. Die Klägerin ist nach dem klaren Wortlaut des Gesellschaftsvertrages als Bargründung errichtet worden. Der (einzige) Geschäftsanteil mit einem Nennbetrag von € 25.000 ist gegen Erbringung der Bareinlage erbracht worden. Die Übertragung von Anteilen an der H. GmbH wird im Gesellschaftsvertrag nur an einer Stelle erwähnt, nämlich beim Gegenstand des Unternehmens, der (auch) in der Übernahme von Beteiligungen an der H. GmbH bestehen sollte. Daraus ergibt sich nicht, dass der Gesellschafter verpflichtet war, diese Anteile (sei es sofort oder zu einem späteren Zeitpunkt) auf die Klägerin zu übertragen.
In dem Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom … 2010 wird die Übertragung der Geschäftsanteile ausdrücklich als „auflagenfrei und unentgeltlich“ bezeichnet. Eine Gegenleistung sei „ausdrücklich nicht zu erbringen“. Das ist ebenfalls dem Wortlaut nach eindeutig. Ebenso ist in dem nachträglich gefassten Gesellschafterbeschluss vom … 2011 von der Verpflichtung die Rede, die Geschäftsanteile an der H. GmbH „unentgeltlich“ auf die Klägerin zu übertragen.
Es sind keine überzeugenden Argumente ersichtlich, die dafürsprechen würden, die genannten Dokumente gegen ihren Wortlaut auszulegen. Der Umstand, dass beide notariellen Urkunden vom … 2010 am selben Tag (und zudem wohl unmittelbar nacheinander) beurkundet worden sind, reicht dafür nach den Grundsätzen des oben zitierten BFH-Urteils vom 01.07.1992 nicht aus. Die beiden Urkunden gehören offensichtlich in den Zusammenhang einer vorweggenommenen Erbfolge, die nicht eilig war, sondern über einen längeren Zeitraum hinweg erfolgt ist. Mit den Urkunden vom … 2010 sollte die vorweggenommene Erbfolge noch nicht endgültig durchgeführt, sondern nur vorbereitet werden. Die Übertragung der Anteile an der H. GmbH auf die Klägerin ist erst am … 2011 wirksam geworden. Ebenfalls erst im Jahr 2011 hat L. seine Anteile an der Klägerin auf seine Kinder übertragen. Bis zum 31.12.2010 hätte er als Noch-Alleingesellschafter der Klägerin die noch nicht wirksam gewordene Übertragung der Geschäftsanteile rückgängig machen können und wäre dennoch Allein-Gesellschafter der Klägerin geblieben; seine Position als Gesellschafter wäre dadurch in keiner Weise verändert worden. Zudem war er am … 2010 zwischen der Beurkundung des Gesellschaftsvertrages und der Beurkundung der Anteilsübertragung – auch wenn dies nur wenige Augenblicke gewesen sein mögen - noch völlig frei, sich die Sache anders zu überlegen und die Anteile nicht zu übertragen. Auch dann wäre er Gesellschafter der Klägerin geblieben und hätte keine Gesellschaftsrechte an der Klägerin eingebüßt.
Der Darstellung der Klägerin, wonach die Anteile an der H. GmbH gegen die Einräumung von Gesellschaftsrechten an der Klägerin übertragen worden seien, kann daher nicht gefolgt werden. Falls Herr L. dies subjektiv so gewollt hat, sind dafür keine objektiven Anhaltspunkte vorhanden. Insbesondere wenn die Anteile als Aufgeld hätten eingebracht werden sollen, hätte dies so beurkundet oder wenigstens angedeutet werden müssen.
c)
Die verdeckte Einlage hat das Einkommen des Gesellschafters (Herrn L.) gemindert.
Die Voraussetzung, dass die verdeckte Einlage „das Einkommen des Gesellschafters gemindert“ haben muss, ist anhand des Gesetzeszwecks auszulegen: Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG beruht auf dem sogenannten Korrespondenzprinzip. Die Besteuerung von verdeckten Einlagen auf der Ebene des Gesellschafters und auf der Ebene der Gesellschaft soll einander entsprechen (korrespondieren). Das trifft dann zu, wenn die verdeckte Einlage entweder beim Gesellschafter oder bei der Gesellschaft versteuert wird, wenn also sowohl eine doppelte Besteuerung vermieden wird als auch verhindert wird, dass verdeckte Einlagen völlig steuerfrei bleiben. In diesem Zusammenhang soll § 8 Abs. 3 S. 4 KStG sicherstellen, dass die Steuerlast der Gesellschaft dann durch die verdeckte Einlage erhöht wird, wenn die verdeckte Einlage sich beim Gesellschafter steuermindernd auswirkt (Protz/Krome in Beck’sches Handbuch der GmbH, 6. Auflage § 7 Rn. 144).
Eine verdeckte Einlage hat demnach dann „das Einkommen des Gesellschafters gemindert“ wenn sie sich bei dem Gesellschafter steuermindernd ausgewirkt hat, wenn also das zu versteuernde Einkommen des Gesellschafters durch die verdeckte Einlage geringer ist, als es ohne sie gewesen wäre. Die Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters muss unterblieben sein, und es darf aus formellen oder materiellen Gründen nicht mehr möglich sein, dies nachzuholen (Schwedhelm in Streck, KStG, 10. Auflage § 8 Rn. 419).
Erfasst werden somit nicht nur diejenigen Fälle, in denen eine Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters aus materiell-rechtlichen Gründen nicht stattfinden konnte, sondern auch Fälle, in denen die Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters materiellrechtlich hätte stattfinden müssen, aber nicht stattgefunden hat. Dass die Vorschrift so zu verstehen ist, ergibt sich auch aus der Änderungsvorschrift des § 32a Abs. 2 KStG: Wenn ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage geändert wird, dann kann der gegenüber der Körperschaft ergangene Bescheid entsprechend geändert werden. Der umgekehrte Weg ist jedoch nicht möglich: Der gegenüber dem Gesellschafter ergangene Bescheid kann nicht mehr deshalb geändert werden, weil der Bescheid gegenüber der Körperschaft geändert worden ist. Das Gesetz sieht also nicht vor, dass die Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters an die Besteuerung auf der Ebene der Körperschaft angepasst wird. Das wäre aber konsequent und zu erwarten, wenn es nur auf die materiell zutreffende Besteuerung ankommen würde.
Nach diesem Maßstab hat die verdeckte Einlage im Streitfall das Einkommen des Herrn L. gemindert.
Auf der Ebene des Gesellschafters steht die verdeckte Einlage von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung der Anteile gleich (§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG) und ist aufgrund des gemeinen Wertes der Anteile zu versteuern (§ 17 Abs. 2 S. 2 EStG). Dabei geschieht dreierlei (vgl. Levedag in Schmidt, EStG, 42. Auflage § 17 Rn. 92):
Der Gesellschafter „veräußert“ seinen Anteil an der einen Gesellschaft (hier der H. GmbH) an die andere Gesellschaft (hier die Klägerin). „Veräußerungspreis“ ist der gemeine Wert. Dem Gesellschafter entsteht durch die Veräußerung ein Ertrag in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert.
Für den Anteil an der aufnehmenden Gesellschaft (hier der Klägerin) entstehen dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Teilwertes.
Bei der aufnehmenden Gesellschaft (Klägerin) ist der Anteil mit dem Teilwert anzusetzen.
Durch den ersten Schritt entsteht beim Gesellschafter ein steuerpflichtiger Ertrag. Die Besteuerung bei Herrn L. ist jedoch – unstreitig – bestandskräftig unterblieben. Diese Fallkonstellation wird nach dem oben dargestellten Maßstab als Einkommensminderung auf der Ebene des Gesellschafters von der gesetzlichen Regelung erfasst.
Ob diese Konstellation erfasst wird, ist im Schrifttum allerdings streitig. Es wird die Auffassung vertreten, dass die Nichterfassung eines fiktiven Veräußerungsgewinns in Fällen wie dem vorliegenden weder eine Einkommensminderung noch eine verhinderte Vermögensmehrung sei (Dieterle/Dieterle, DStZ 2007, 489, 491 Beispiel 5). Darüber hinaus wird allgemein vertreten, dass eine verhinderte Vermögensmehrung (wie sie hier möglicherweise in der Nichterfassung des Veräußerungsgewinns liegt) keinesfalls ausreiche und im Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG einer Einkommensminderung nicht gleichgestellt werden könne, da dies schon nicht mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbar sei (Mückl/Schnorberger, DStR 2017, 2145, 2147 f.; Roser in Gosch a.a.O. § 8 Rn. 124).
Die Gegenauffassung meint, dass eine Einkommensminderung auch dann vorliege, wenn ein Gesellschafter – wie hier – seine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft einlege, und wenn dieser Vorgang beim Gesellschafter aus welchen Gründen auch immer nicht besteuert werde (Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG-Kommentar, 137. Lieferung § 8 KStG Rn. 245; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock a.a.O. § 8 Teil B Rn. 153a). Das ergebe sich insbesondere aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Ob das Einkommen des Gesellschafters gemindert sei, sei durch einen Vergleich zwischen dem der Besteuerung tatsächlich zugrundegelegten Einkommen und demjenigen Einkommen festzustellen, das entstanden wäre, wenn der Vorgang, der bei der Gesellschaft als Einlage behandelt werden soll, um alle Auswirkungen des Einlagevorgangs auf das Einkommen des Gesellschafters bereinigt worden wäre (Frotscher a.a.O. Rn. 244).
Der Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an. Auf den ersten Blick scheint der Wortlaut des Gesetzes zwar dagegen zu sprechen, dass Fälle wie der vorliegende erfasst werden: Das steuerlich relevante Einkommen des L. scheint durch die verdeckte Einlage nicht vermindert, sondern infolge eines fiktiven Veräußerungsgewinns (§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG) erhöht worden zu sein. Diese Argumentation beruht jedoch auf einem unzutreffenden Vergleichsmaßstab. Herr L. hat sich von seiner Beteiligung an der H. GmbH endgültig getrennt. Wenn er dies durch Veräußerung zum Marktpreis getan hätte, dann hätte er den dadurch erzielten Ertrag versteuern müssen. Dieselben Folgen hätte es gehabt, wenn er die Beteiligung offen – also gegen die Gewährung von Gesellschafterrechten – in die Klägerin eingelegt hätte. Indem er das nicht getan, sondern die Beteiligung verdeckt eingelegt hat, ist sein steuerlich relevantes Einkommen geringer, als es ohne die verdeckte Einlage gewesen wäre. Darin liegt eine Einkommensminderung, die das Gesetz sowohl nach seinem Wortlaut erfasst als auch nach seinem Sinn und Zweck erfassen soll. Wenn der (fiktive) Veräußerungsgewinn unzutreffend auf der Ebene des Gesellschafters nicht erfasst worden ist, ist er auf der Ebene der Gesellschaft zu besteuern.
Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG ist ihrem Wortlaut nach nicht nur auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen der Gesellschafter die verdeckte Einlage (materiellrechtlich zutreffend) steuermindernd geltend macht. Der allgemein gehaltene Gesetzeswortlaut lässt sich vielmehr zwanglos dahingehend verstehen, dass das Einkommen des Gesellschafters auch dann „durch die verdeckte Einlage“ gemindert ist, wenn der Gesellschafter seine Geschäftsanteile verdeckt eingelegt hat, anstatt sie offen zu veräußern und dafür den ihrem Wert entsprechenden Geldbetrag einzunehmen. Auch in einem solchen Fall ist es die verdeckte Einlage, die das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.
Dieses Verständnis entspricht auch dem Gesetzeszweck. Dagegen wird die Gegenauffassung weder dem Zweck des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG noch dem Zweck des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG gerecht. Die zuletzt genannte Vorschrift soll – in Reaktion auf das BFH-Urteil vom 27.07.1988 (I R 147/83) - die verdeckte Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung mit der im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung gleichstellen. Es soll verhindert werden, dass der Gesellschafter eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der Gesellschaft A in die Gesellschaft B einlegt, sodann die Anteile an der Gesellschaft B veräußert, ohne dass in Höhe der Wertsteigerung, die sich aus der verdeckten Einlage ergibt, ein steuerbarer Veräußerungsgewinn entsteht (Gesetzesbegründung BT-Drucksache 12/1108 S. 59). Diesem Gesetzeszweck entspricht es, über die Vorschrift des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG auch solche Fälle zu erfassen, in denen – wie hier – eine verdeckte Einlage aus dem Privatvermögen gemäß § 17 Abs. 1 S. 2 EStG einer Anteilsveräußerung gleichsteht. Damit wird das verhindert, was der Gesetzgeber verhindern wollte, nämlich, dass die Aufdeckung der stillen Reserven in solchen Fällen unversteuert bleibt.
Die Erhöhung des Einkommens der Klägerin wirkt sich im Streitjahr 2012 aus.
Das ergibt sich aus dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs. Danach müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Damit entsteht der Steueranspruch, soweit die Berichtigung stattfindet, erst in demjenigen Jahr, in dem der Fehler berichtigt wird. Die zutreffende Erfassung des Totalgewinns hat insoweit Vorrang vor dem Grundsatz der periodischen Abschnittsbesteuerung (BFH, Urt. vom 30.03.2006, IV R 25/04, BStBl II 2008, 171; Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Auflage Kapitel I Rn. 61 f.). Darin liegt keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln (BFH, Urt. vom 30.03.2006 a.a.O. juris Rn. 32).
Die Rechtsfolgen ergeben sich nicht unmittelbar aus § 4 Abs. 2 EStG, denn diese Vorschrift berechtigt nur den Steuerpflichtigen selbst, nicht aber das Finanzamt, die Bilanz zu berichtigen. Das Finanzamt ist jedoch unabhängig davon berechtigt und verpflichtet, die Steuer der objektiv richtigen Rechtslage entsprechend festzusetzen. Ist eine Rechtsansicht, die der Steuerpflichtige der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt hat, mit speziellen steuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen Bestimmungen für die Handelsbilanz nicht vereinbar, darf das Finanzamt die Gewinnermittlung insoweit der Besteuerung nicht zugrunde legen. Es muss vielmehr eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit gegenüber der Handels- oder Steuerbilanz abgeänderten Werten vornehmen. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuerbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH, Beschl. vom 31.01.2013, GrS 1/10, juris Rn. 71 ff.). Eine im Einzelfall passende Änderungsvorschrift ist dafür nicht erforderlich, weil der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs sich unmittelbar aus § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ergibt (vgl. BFH, Beschl. vom 29.11.1965, GrS 1/65 S, BFHE 84, 392).
Grundsätzlich sind die Voraussetzungen einer Berichtigung der Bilanz auch dann erfüllt, wenn eine Einlage oder Entnahme nicht oder fehlerhaft verbucht worden ist (BFH, Urt. vom 31.05.2007, IV R 54/05, BStBl II 2008, 665 = juris Rn. 23). Ob eine Bilanzberichtigung erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorzunehmen ist, richtet sich stets nach der Fehlerursache (BFH, Urt. vom 16.12.2009, IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419, m.w.N.). Fehlerhafte Bilanzansätze sind grundsätzlich erfolgswirksam zu berichtigen, wenn auch der Bilanzierungsfehler sich erfolgswirksam ausgewirkt hat (vgl. BFH, Urt. vom 12. 11.1992, IV R 59/91, BStBl II 1993, 392). Gebietet die Fehlerursache hingegen eine erfolgsneutrale Berichtigung, so ist diese zwar innerhalb der Steuerbilanz gewinnwirksam auszuweisen, außerhalb derselben jedoch nach Einlagegrundsätzen wieder zu neutralisieren (BFH, Urt. vom 20.10.2015, VIII R 33/13, juris Rn. 35).
Nach diesem Maßstab ist die Korrektur im Streitfall erfolgswirksam vorzunehmen, da die verdeckte Einlage im Jahr 2011 erfolgswirksam hätte verbucht werden müssen. Der Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der Klägerin für 2011 kann unstreitig nicht mehr geändert werden.
Aus der von der Klägerin zitierten BFH-Rechtsprechung (Urt. vom 17.06.2019, IV R 19/16, BStBl II 2019, 614) ergibt sich nichts anderes. Mit dieser Entscheidung führt der BFH seine Rechtsprechung fort, nach der nur die Bilanz selbst berichtigt werden kann, nicht aber ein außerhalb der Bilanzansätze liegender Fehler bei der Gewinnermittlung (BFH, Urt. vom 30.01.2013, I R 54/11, juris Rn. 13). In dem Fall, der dem BFH-Urteil vom 17.06.2019 zugrundelag, hatte sich ein Fehler (Nicht-Erfassung von Sonderbetriebsausgaben) zum Ende des vorangegangenen Jahres nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen (BFH, Urt. vom 17.06.2019 a.a.O., juris Rn. 27 ff.).
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Klägerin trägt die Kosten auch, soweit der Klage abgeholfen worden ist; denn sie hat das entsprechende Gutachten erst im Klageverfahren vorgelegt (§ 137 S. 1 FGO entsprechend).
Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Für die Berechnung des Streitwerts wird auf die Berechnung des Beklagten (Streitakte Bl. 129 Rückseite) verwiesen. Maßgeblich ist der Streitwert zum Zeitpunkt der Klageerhebung (§ 40 Gerichtskostengesetz).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20 bis 23 und 25 UmwStG
§§ 20 ff. UmwStG
§ 8b KStG
§ 17 EStG
§ 41 AO
§ 20 UmwStG
§ 8 KStG
§ 40 Gerichtskostengesetz
§ 48 Abs. 3 GmbHG
§ 8 Abs. 3 S. 4 Körperschaftsteuergesetz
§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 4 Abs. 2 S. 1, 2. Halbsatz EStG
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 8 Abs. 3 S. 5 KStG
§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 32a Abs. 2 KStG
§ 17 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 137 S. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 1094
BFH/NV 2012, 1015
BFH/NV 2008, 1270
BStBl II 1993, 131
BStBl II 2008, 171
BFHE 84, 392
BStBl II 2008, 665
BFH/NV 2010, 1419
BStBl II 1993, 392
BStBl II 2019, 614
I R 40/23
X B 138/16
IV R 19/16
I R 53/08
IX R 5/22
11 K 4386/08
I R 55/09
I B 127/11
I R 94/06
I R 5/92
I R 147/83
IV R 25/04
IV R 54/05
IV R 18/07
IV R 59/91
VIII R 33/13
I R 54/11