Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-07, Aktenzeichen 6 K 443/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:1007.6K443.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der entgeltlichen Erstellung von Schein-bzw. Abdeckrechnungen über tatsächlich nicht erbrachte Bauleistungen eines tatsächlich nicht leistenden (Schein-) Subunternehmers, die allein der buchhalterischen Abdeckung der Barentlohnung von Schwarzarbeitern beim Rechnungskunden dienen (hier: Überweisung des Scheinrechnungsbetrages an den Schein-Subunternehmer und Verbuchung der Rechnung als angeblichen Fremdleistungsbezug beim Rechnungskunden, aber sofortige Abhebung des Rechnungsbetrages durch die Hinterleute des Schein-Subunternehmers und Übergabe des Bargeldes abzüglich Provision an den Rechnungskunden zum Zwecke der Entlohnung seiner Schwarzarbeiter in bar), liegt eine der Mehrwertsteuer grundsätzlich unterliegende einheitliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, welche im Wege der durch die Hinterleute des Schein-Subunternehmers verlangte und auf das bestellte Rechnungsvolumen aufgeschlagene Provision als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt vom Rechnungskunden bezahlt wird (gegen BGH vom 12.01.2022 - 1 StR 436/21, wistra 2022, 299).2. Die Leistung erschöpft sich in diesem Fall nicht im bloßen "Handel mit Schein-bzw. Abdeckrechnungen" bzw. der bloßen Beteiligung an einer (Lohn-) Steuerhinterziehung des Rechnungskunden, sondern beinhaltet ein mehrteiliges, umsatzsteuerrechtlich als einheitliche Leistung eigener Art zu bewertendes Leistungspaket, bei dem die Vereinnahmung, Abhebung und Rückführung des bestellten Abdeckvolumens an den Rechnungskunden durch die Hinterleute des hierbei formal eingeschalteten Schein-Subunternehmers aus Sicht des Kunden der (Organisation der) Rechnungsausstellung mindestens gleichwertig ist und deshalb nicht als unselbständige Nebenleistung zu den nur auf die Erstellung und Übermittlung der Scheinrechnung abzielenden Verrichtungen beurteilt werden kann.3. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die für die jeweilige (Schein-) Subunternehmer-GmbH verantwortliche Tätergruppe mit ihrem Leistungsangebot gegenüber verschiedenen (Rechnungs-) Kunden nachhaltig am Markt in Erscheinung tritt (im Streitfall z.B. durch skuzessive Einschaltung jeweils unterschiedlicher Schein-Subunternehmer-GmbHs über mehrere Jahre und durch Einsatz von Vermittlern zur Gewinnung von Neukunden per Mundpropaganda). In diesem Fall sind die durch die Provision vergüteten Leistungen umsatzsteuerrechtlich auch nicht dem formal auftretenden Rechnungsaussteller (d.h. der jeweils eingesetzten Schein-Subunternehmer-GmbH), sondern den diesen i.S.v. § 35 AO steuerenden Hinterleuten bzw. ihrem Prinzipal als nach außen auftretendem Leistungserbringer zuzuordnen.
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung von Provisionszahlungen für die am Markt angebotene Erstellung von Scheinrechnungen zur Abdeckung von Schwarzlohnzahlungen nebst hiermit verbundenen Geldtransfer- und teilweise erbrachten weiteren (Sonder-) Dienstleistungen.
Im Zuge von Ermittlungen der Staatsanwaltschaft und Generalstaatsanwaltschaft A kam die Steuerfahndungsstelle beim damaligen Finanzamt B (im Folgenden: die ‚Steuerfahndung‘) zu dem Ergebnis, dass von 2009 bis 2017 durch verschiedene Gesellschaften (im Folgenden: die ‚Servicefirmen‘) in größerem Umfang Schein- bzw. Abdeckrechnungen über angeblich erbrachte Lieferungen und Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erstellt und verkauft worden seien, um den Rechnungsempfängern aus dem Bereich der Baubranche die buchhalterische Darstellung der Verausgabung von Mitteln zu ermöglichen, die in Wahrheit für die Entlohnung von Schwarzarbeitern unter Umgehung der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Anmelde- und Abführungspflichten bestimmt waren. Die in den Rechnungen aufgeführten (Bau-) Leistungen seien von den Servicefirmen an die Rechnungsempfänger tatsächlich niemals erbracht worden. Die Kunden und Rechnungsempfänger hätten für die Erstellung der Schein- bzw. Abdeckrechnungen jeweils eine Provision gezahlt, welche durch Erhöhung des Nettobetrages der Schein- bzw. Abdeckrechnungen dargestellt worden sei. Der gesamte Rechnungsbetrag sei jeweils durch eine Überweisung an die Servicefirma bezahlt und der Geschäftsvorfall in der Buchhaltung des Kunden als angeblicher Subunternehmerauftrag dargestellt worden. Tatsächlich sei den Kunden das Rechnungsvolumen abzüglich der Provision jedoch umgehend in bar zurückgezahlt worden, um mit dem Bargeld die eigenen Schwarzarbeitskräfte entlohnen zu können. Als zusätzlicher „Service“ sei die Anmeldung von (Schwarz-) Arbeitern des Kunden als angebliche legale Beschäftigte der jeweiligen Servicefirma mit (geringfügigen) fiktiven Löhnen bei den entsprechenden öffentlichen Stellen und die Abwicklung des diesbezüglichen Zahlungsverkehrs angeboten worden, um nach außen den Anschein eines wirtschaftlich aktiven (Sub-) Unternehmens zu verstärken und die (Schwarz-) Arbeiter anlässlich von Kontrollen auf der Baustelle formal abzusichern.
Bei der Anbahnung und Abwicklung der durch die Provisionszahlungen entlohnten Leistungen im Zusammenhang mit der Begebung der Schein- bzw. Abdeckrechnungen der Servicefirmen nebst Geldtransfer sowie der gegebenenfalls zusätzlich bewirkten (Schein-) Anmeldung von Arbeitnehmern samt diesbezüglicher (Schein-) Buchhaltung durch die Servicefirmen sei eine Gruppe von natürlichen Personen (im Folgenden: die ‚Tätergruppe‘) aufgetreten, die sich in größerem Umfang und gegenüber mehreren (Rechnungs-) Kunden auf diesem Gebiet betätigt und die vorgeschobenen Servicefirmen als Verfügungsberechtigte i.S.d. § 35 AO tatsächlich gesteuert hätten. Konkret handele es sich insbesondere um die Klägerin als Kopf der Gruppe sowie um Frau C, Herrn D, Frau E, Herrn F und Herrn G. Hinzu kämen weitere, in der Hierarchie weniger bedeutsame Personen (z.B. die von der Tätergruppe angeworbenen und eingesetzten Strohgeschäftsführer der Servicefirmen). In einem von der Steuerfahndung sichergestellten Organigramm bezeichne sich die Tätergruppe selbst als „Schneewittchen und die sieben Zwerge AG“, wobei auf die Klägerin als Leiterin der Gruppe die Bezeichnung „Schneewittchen“ und auf die übrigen, mit jeweils konkret definierten Aufgaben aufgeführten Personen die Bezeichnung „Zwerge“ entfallen sei.
Die Servicefirmen seien jeweils sukzessive gegründet bzw. übernommen und alsbald durch neue Servicefirmen abgelöst worden, um den Zugriff der Behörden zu erschweren. Konkret seien im Jahre 2009 die Firma H Ltd. mit Sitz in ….(England) und Zweigstelle in I(Deutschland) (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts I), ab 2010 die Firma J GmbH mit Sitz in I (eingetragen im Handelsregister des I), ab 2012 die Firma K GmbH mit Sitz in I (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts I), ab 2013 die Firma L GmbH mit Sitz in I (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts I), ab 2014 die Firma M GmbH mit Sitz in I (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts I), ab 2015 die Firma N GmbH mit Sitz in O (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts P) und ab 2016 die Firma Q GmbH mit Sitz in P (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts P) genutzt worden. Die in den Schein- bzw. Abdeckrechnungen für die angeblich durch die Servicefirmen erbrachten Leistungen offen ausgewiesene Umsatzsteuer werde von den einzelnen Servicefirmen nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldet. Die enthaltenen Provisionen seien als Entgelte für i.S.v. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG tatsächlich erbrachte sonstige Dienstleistungen der Tätergruppe bei dieser gesondert steuerbar und steuerpflichtig.
Durch Urteil vom 06.12.2019 im Verfahren 5/14 Kls 6/18 7850 Js 214837/14 verurteilte die 14. Große Strafkammer des Landgerichts Frankfurt am Main die Klägerin, D, G und E wegen des von der Steuerfahndung ermittelten Tatgeschehens zu Gesamtfreiheitsstrafen. Auf die aktenkundige Urteilsausfertigung wird Bezug genommen (Bl. 1 ff. des Sonderbandes Urteil Landgericht). F wurde gesondert verfolgt. Im Urteil vom 06.12.2019 sah es die Kammer als erwiesen an, dass sich die Klägerin., D (ein ehemaliger Steuerberater), F und E (eine gelernte Bürokauffrau), die bereits seit vielen Jahren privat verbunden gewesen seien, spätestens Anfang 2009 verabredeten, eine dauerhafte Einnahmequelle durch Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Verkauf von Schein- bzw. Abdeckrechnungen zu begründen. G (zuletzt Versicherungsfachangestellter bei der …) sei später hinzugekommen und habe sich ab 2013 aktiv beteiligt. Die Klägerin und E hätten sich bis zu ihrer Festnahme in Vollzeit dem Geschäftsmodell der Tätergruppe gewidmet. Die einzelnen Firmen seien jeweils formal angemeldet und zum Schein mit Arbeitnehmern ausgestattet worden, um nach außen den Eindruck eines aktiv am Markt tätigen Bauunternehmens zu erwecken. Tatsächlich seien jedoch niemals Bauleistungen erbracht worden, sondern das Geschäftsmodell habe im Erstellen und Verkaufen der Scheinrechnungen nebst Geldtransferleistungen gegen Provision zur Ermöglichung der Abdeckung von Schwarzlöhnen durch die Kunden (in der Regel Unternehmen bzw. Kolonnenführer im Bereich der Baubranche) bestanden. Die einzelnen Servicefirmen seien von der Tätergruppe von 2009 bis 2017 jeweils gegründet bzw. übernommen und sukzessive durch eine Nachfolgegesellschaft wieder ersetzt worden, um den Zugriff der Behörden zusätzlich zu erschweren. Die Tätergruppe sei mit Aliasnamen, erfundenen Identitäten und gefälschten Ausweispapieren aufgetreten. Die Geschäfte der Servicefirmen seien von der Tätergruppe nicht am jeweils angemeldeten statutarischen Sitz der jeweiligen Servicefirma, sondern in einem (von außen nicht erkennbaren) konspirativen Büro geführt worden (Seite 18 ff. der Urteilsausfertigung). Die jeweils formal als Geschäftsführer der Servicefirmen bestellten Personen hätten keine Entscheidungsbefugnisse gehabt. Vielmehr seien die Geschäfte durch die Tätergruppe (insbesondere durch die Klägerin als Kopf der Bande) tatsächlich gesteuert worden.
Die Rechnungsbestellungen der Kunden und das hiermit abzudeckende Geldvolumen hätten sich nach dem Umfang des dort zur Entlohnung der Schwarzarbeiter benötigten Bargeldes gerichtet (Seite 7 ff. der Urteilsausfertigung). Die Schein- bzw. Abdeckrechnungen seien durch die Klägerin (unterstützt durch E und D) auf dem Briefkopf der aktuell auftretenden Servicefirma erstellt worden, wobei der abzudeckende Bargeldbetrag um die mit der Klägerin vereinbarte Provision (in der Regel zwischen 5% und 14% des Abdeckvolumens, im Durchschnitt 8%) erhöht worden sei (Seite 9 und 21 der Urteilsausfertigung). Den vom Kunden überwiesenen Betrag hätten dann insbesondere F sowie später auch D und G zusammen mit dem jeweiligen weisungsabhängigen Strohgeschäftsführer vom Konto der jeweiligen Servicefirma in bar abgehoben, in Höhe des Abdeckvolumens dem überweisenden Kunden und in Höhe der Provision der Klägerin persönlich in bar übergeben. Teilweise seien mit den Kunden auch Bargeschäfte mit Quittungen fingiert worden. Zusätzlich sei gegen eine höhere Provision auch ein zum Verkauf der Scheinrechnungen nebst Geldtransit hinzukommendes sog. „komplettes Servicepaket“ mit zusätzlicher Anmeldung von einigen (Schwarz-) Arbeitnehmern der Kunden auf den Namen der jeweils tätigen, rechnungsschreibenden Servicefirma zu (geringen) fiktiven Wunschlöhnen samt Lohnbuchhaltung und Überweisung der fingierten Löhne angeboten und vollzogen worden. Für die Abwicklung solcher Geschäfte sei im Wesentlichen E (ab 2013 unterstützt durch G) zuständig gewesen, wobei D die fingierten Lohnsteueranmeldungen der Servicefirma erstellt und die Klägerin die (Schein-) Löhne überwiesen habe. Die bei der jeweiligen Servicefirma zum Schein angestellten und gegenüber den öffentlichen Stellen formal angemeldeten Arbeitnehmer (des Kunden) hätten dem Zweck gedient, das Modell bzw. die eingesetzten Arbeitnehmer nach außen zusätzlich seriös bzw. legal erscheinen zu lassen. Auch in diesem Fall habe der Kunde von der Servicefirma Scheinrechnungen mit Provisionsaufschlag erhalten, bei denen der Teil des vom Kunden überwiesenen Rechnungsbetrages, der nicht zur Zahlung der fiktiven Wunschlöhne an die zum Schein angestellten Arbeitnehmer und für die Provision der Tätergruppe benötigt wurde, an den Kunden in bar wieder zurückgezahlt worden sei. Die hierzu notwendige „Kostenberechnung“ habe E erstellt (unterstützt durch D im Hinblick auf die steuerlichen Fragen und ab 2013 auch durch G) und der Klägerin übermittelt, die den „gesamten Zahlungsverkehr alleinverantwortlich abgewickelt“ habe. Die zum Schein bei der Servicefirma angestellten Arbeitnehmer hätten nur geringe offizielle Löhne erhalten und seien darüber hinaus vom Kunden unter Verwendung der durch die Scheinrechnungen abgedeckten Mittel schwarz entlohnt worden.
In allen Konstellationen hätten die Servicefirmen keinerlei Bauleistungen erbracht, da sich ihr Zweck in der Erzeugung des äußeren Anscheins einer Subunternehmertätigkeit für die Kunden erschöpft habe, um die Kunden in die Lage zu versetzen, die Rechnungsbeträge buchhalterisch als Ausgaben zu erfassen und die in bar an sie wieder zurückgezahlten Beträge zur Entlohnung von Schwarzarbeitern unter Umgehung der gesetzlichen Abführungspflichten für Sozialabgaben und Lohnsteuer verwenden zu können. Bei den formal als Geschäftsführer der Servicefirmen bestellten Personen habe es sich um von der Tätergruppe weisungsabhängige Strohleute gehandelt, die sich hierzu lediglich aus privater Verbundenheit mit der Klägerin gegen Zahlung eines geringfügigen Entgeltes bereit erklärt hätten. Teilweise seien auch erfundene Aliasnamen mit gefälschten Ausweispapieren verwendet worden. Die tatsächliche Geschäftsleitung durch die Tätergruppe habe auch nicht am (Schein-) Sitz der jeweiligen Servicegesellschaft, sondern im gemeinsamen Büro der Tätergruppe stattgefunden, für die Miet- und Telefondienstleistungsverträge ebenfalls über Strohleute oder Aliasnamen mit gefälschten Ausweispapieren abgeschlossen worden seien (Seite 9 ff. der Urteilsausfertigung). Im Büro der Tätergruppe seien die Klägerin und E in Vollzeit mit den anfallenden Geschäftsabläufen beschäftigt gewesen, d.h. sie hätten ihre volle Arbeitskraft eingebracht und hierdurch ausschließlich ihren Lebensunterhalt verdient (Seite 24 der Urteilsausfertigung). Jedes Mitglied der Tätergruppe habe im Übrigen in den gemeinsamen Büroräumen über ein eigenes Büro verfügt (Seite 20 der Urteilsausfertigung). Die Aufgaben der einzelnen Personen seien innerhalb der Tätergruppe klar definiert und abgegrenzt worden.
Als „Chefin“ der Tätergruppe habe die Klägerin die Aufgabenverteilung vorgegeben. Sie habe den anderen Personen laufend Arbeitsanweisungen erteilt und die Organisation sowie die Abläufe „ihres Geschäftsmodells“ überwacht und alle wesentlichen Unternehmensentscheidungen getroffen (Seite 20 der Urteilsausfertigung). Für den Erstkontakt mit den Kunden sei die Klägerin allein zuständig gewesen. Nach außen hätten Neukunden auf Empfehlung von anderen Kunden die Mobiltelefonnummer der Klägerin erhalten. Die Erstgespräche und die Verhandlungen über die zu erbringenden Leistungen, die Zahlungsmodalitäten und die Höhe der Provisionen hätten dann allein zwischen der Klägerin und dem Neukunden hinter verschlossener Tür stattgefunden (Seite 20 der Urteilsausfertigung). Im Falle ihrer Urlaubsabwesenheit hätten E und D (später auch G) die Klägerin nach Rücksprache bei unaufschiebbaren Geschäftsvorfällen vertreten (Seite 22 der Urteilsausfertigung), wozu jeweils per E-Mail oder Smartphone Weisungen der Klägerin eingeholt worden seien (Seite 25 der Urteilsausfertigung). Die Klägerin habe sich den gesamten Zahlungsverkehr einschließlich der Bereitstellung der an die Rechnungskunden zurückzuzahlenden Barbeiträge in eigener Verantwortung vorbehalten und persönlich die Auszahlung bzw. Entlohnung der übrigen Personen (d.h. der weiteren Mitglieder der Tätergruppe, der eingeschalteten Strohgeschäftsführer und der Vermittler, welche für die Empfehlung von Neukunden zusätzlich entlohnt worden seien) aus den erlangten Provisionen vorgenommen. Sie sei auch in die Akquisition der Strohgeschäftsführer eingebunden gewesen. Der gesamte Zahlungsverkehr sei ausschließlich über die Klägerin gelaufen. Hierfür seien ihr auch Verfügungsberechtigungen über die Bankkonten einzelner Servicefirmen eingeräumt worden. Die Schein- bzw. Abdeckrechnungen seien im Wesentlichen (unterstützt durch E und D) durch die Klägerin geschrieben worden.
E habe unter Verwendung von Schein- bzw. Aliasnamen den Telefondienst für die Servicefirmen sowie – im Fall des „kompletten Servicepaktes“ – auch die Lohnbuchhaltung samt An- und Abmeldung der (Schein-) Arbeitnehmer, die Erstellung von Lohnabrechnungen und die Führung der jeweiligen Akten der Servicegesellschaften wahrgenommen. Bei F habe es sich um den Boten der Tätergruppe für die Abhebung bzw. Abholung und Übergabe der erheblichen Bargeldbeträge und von Unterlagen gehandelt. G sei erst ab Januar 2013 in die Tätergruppe eingebunden worden und habe von da an vor allem E unterstützt. Ferner habe sich auch G später an der Transferierung des Bargeldes beteiligt und einige Strohgeschäftsführer vermittelt. Bei E habe es sich nach dem von der Steuerfahndung aufgefundenen Organigramm der Tätergruppe („Schneewittchen und die sieben Zwerge AG“) und nach der Gesamtheit der sichergestellten Beweismittel um die „Nummer 3“ in der Hierarchie der Unternehmung gehandelt. Die Umstände ihrer Aufgabenwahrnehmung hätten sich unter anderem aus den in ihrem Büro sichergestellten umfangreichen Unterlagen vor allem zu den Arbeitnehmervorgängen ergeben. Darunter habe sich jedoch auch ein Notizbuch mit Anmerkungen über zu erledigende Aufgaben einschließlich des Schreibens bestimmter Scheinrechnungen befunden, woraus zu folgern sei, dass auch E mit der Erstellung von Scheinrechnungen beschäftigt gewesen sei, allerdings stets auf Weisung der Klägerin. D habe sich entsprechend seiner Ausbildung mit den steuerlichen Angelegenheiten der Servicefirmen (z.B. Schriftverkehr mit den Finanzbehörden) befasst und sei in den konspirativen Büroräumen nebenbei seiner beruflichen Tätigkeit als Steuerberater (ohne formale Zulassung) für die R Steuerberatungsgesellschaft nachgegangen. Er habe sich nahezu täglich in den Büroräumen aufgehalten. Neben F habe D ab 2014 auch das Bargeld von den Konten der Servicefirmen abgehoben. E und die Klägerin hätten durch das in Vollzeit betriebene Geschäftsmodell ihren gesamten Lebensunterhalt verdient, der ihnen einen hohen Lebensstandard einschließlich verschiedener Luxusreisen ermöglicht hätte.
Ungeachtet der Beteiligung der Klägerin an einer Steuerhinterziehung auf der Ebene der Servicegesellschaften (hier: hinterzogene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG gemäß den Taten Nr. 1 bis 25 der Urteilsgründe, Seite 25 ff. der Urteilsausfertigung) und an Straftaten auf der Ebene der Scheinrechnungskunden (Taten Nr. 39 bis 209 der Urteilsgründe) sowie sonstigen (nicht steuerlichen) Straftaten (Taten Nr. 210 und 211 der Urteilsgründe) verurteilte die Kammer die Klägerin wegen Nichterklärung und Nichtabführung einer von ihr persönlich geschuldeten Umsatzsteuer aus Anlass der an die Kunden erbrachten und durch die Provisionen vergüteten Dienstleistungen i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG, welche sie der Klägerin als Einzelunternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG zuordnete (Taten Nr. 26 bis 38 der Urteilsgründe, Seite 49 ff. der Urteilsausfertigung). Auf die entsprechenden Feststellungen und Bewertungen des Landgerichts wird Bezug genommen. Die Klägerin habe die für die verschiedenen Leistungspakete (mit oder ohne „komplettes Servicepaket“) geschuldeten Provisionen in Höhe von 5% bis 14% des Scheinrechnungsvolumens (gegebenenfalls abzüglich des Anteils für fiktive Löhne und Abgaben im Rahmen des „kompletten Servicepakets“) mit den Kunden allein verhandelt, vom Kunden gefordert und von diesen erhalten. Sie habe die Provisionen „für sich und für die weiteren Angeklagten“ vereinnahmt (Seite 50 der Urteilsausfertigung) bzw. sie habe sie „persönlich vereinnahmt“ (Seite 51 der Urteilsausfertigung), wobei die übrigen Angeklagten „gleich Gehaltszahlungen“ Bargeld sowie Sach- und Reisezuwendungen (z.B. Luxusreisen) erhielten (Seite 50 der Urteilsausfertigung). Die Klägerin sei verpflichtet gewesen, die mit dem Geschäftsmodell der Höhe nach erzielten und von ihr als Unternehmerin vereinnahmten Provisionserlöse i.H.v. …,- Euro (2009), …,- Euro (2010), …,- Euro (2011), …,- Euro (2012), …,- Euro (2013), …,- Euro (2014), …,- Euro (2015), …,- Euro (2016) und … Euro (Januar bis Mai 2017) gegenüber den Finanzbehörden im Rahmen von Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen anzugeben, was sie vorsätzlich unterlassen und keinerlei Erklärungen abgegeben habe, weshalb die Umsätze unversteuert geblieben seien und die Klägerin nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 AO strafbar sei (Seite 269 ff. der Urteilsausfertigung). Da die Nichterklärung dieser Umsätze der Klägerin sowie deren Zustandekommen aus den von der Klägerin vereinnahmten Provisionen den übrigen Mitgliedern der Tätergruppe vollumfänglich bekannt gewesen sei, verurteilte die Kammer E, G und D wegen Beihilfe i.S.d. § 27 StGB zur Umsatzsteuerhinterziehung der Klägerin in den Taten Nr. 26 bis 38 der Urteilsgründe (vgl. Seite 265 ff. der Urteilsausfertigung).
Wegen der Ausführungen der Kammer zur Beweiserhebung und Beweiswürdigung wird auf Abschnitt III. der Urteilsausfertigung verwiesen (Seite 134 bis 261 der Urteilsausfertigung). Danach beruhten die Feststellungen unter anderem auch auf dem Ergebnis einer umfangreichen Überwachung der Telekommunikationsverbindungen der Tätergruppe. Aus zahlreichen Gesprächen werde deutlich, dass die Klägerin den Zahlungsverkehr allein gesteuert habe und sich alle übrigen Personen jeweils nach den Anweisungen der Klägerin zu richten hatten und im Fall ihrer Urlaubsabwesenheit entsprechende Weisungen der Klägerin einzuholen waren (z.B. Seite 212 der Urteilsausfertigung). Hieraus sowie aus sichergestellten E-Mails mit den Kunden und den Angaben der vernommenen Zeugen aus dem Kreis der Kunden ergäben sich unter anderem auch die Details der Provisionsabrechnungen. Ferner hatte auch G gegenüber der Kammer detaillierte Angaben zum Geschäftsmodell gemacht. Die Feststellungen zur Höhe der von der Klägerin zu versteuernden Provisionen beruhte insbesondere auf der Auswertung des Zahlungsverkehrs über die eingesetzten Geschäftskonten der Servicefirmen und weitere Konten sowie der Auswertung der sichergestellten IT-Asservate der Tätergruppe. Hierzu waren ergänzend auch die mit der Auswertung befassten Bediensteten der beteiligten Fahndungsdienste als Zeugen vernommen worden, die angaben, dass das Ergebnis der Auswertung der Kontenbewegungen und der IT-Asservate mit den weiteren Beweismitteln (z.B. Notizbücher der Klägerin) übereinstimmte. Von der Richtigkeit der Vorgehensweise der Steuerfahndung, die wegen der zwei unterschiedlichen Provisionsgrundlagen (mit oder ohne „komplettes Servicepaket“) und der nicht durchgängig vorhandenen Aufzeichnungen bei der Ermittlung der Provisionshöhe teilweise auf Schätzungen zurückgriff, war die Kammer überzeugt, nachdem die Berechnung nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ zu Gunsten der Klägerin angepasst und um im Zweifel nicht nachweisbare provisionspflichtige Ereignisse bereinigt worden war (Seite 229 ff. der Urteilsausfertigung).
Das Urteil des Landgerichts Frankfurt am Main vom 06.12.2019 ist hinsichtlich der tatsächlichen Feststellungen der Kammer zur grundsätzlichen Tatbestandsmäßigkeit der Taten Nr. 26 bis 38 der Urteilsgründe i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 3 AO (hier: tatbestandliche Umsatzsteuerhinterziehung der Klägerin wegen Nichterklärung der erzielten Provisionserlöse im Rahmen eines Einzelunternehmens i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG dem Grunde und der Höhe nach) in Rechtskraft erwachsen. Auf die Revision der Klägerin hat der BGH das Urteil durch Beschluss vom 07.06.2021 im Verfahren 1 StR 314/20 (veröffentlicht z.B. in wistra 2021, 494) lediglich in Bezug auf den strafrechtlichen Ausspruch über die von der Kammer zu den Fällen Nr. 26 bis 38 gebildeten Einzelstrafen nebst Bildung der Gesamtstrafe nebst den diesbezüglichen Feststellungen i.S.d. § 353 Abs. 2 StPO (d.h. zur Schuldfeststellung, vgl. Temming in Gercke / Temming / Zöllner, § 353 StPO Rn. 10, 7. Aufl. 2023) aufgehoben, da der Senat der Ansicht war, dass die Erwägungen des Landgerichts zur Strafzumessung wegen der als lückenhaft zur beurteilenden Feststellungen zum Schuldumfang durchgreifenden Bedenken begegneten. Zur vollständigen Feststellung des Schuldumfangs (so der Senat) sei es nötig, Ausführungen dazu zu machen, anhand welchen Zahlenmaterials die Höhe der im Einzelnen erzielten Provisionserlöse durch die Steuerfahndung ermittelt worden seien. Die Kammer habe lediglich den (nach Ansicht des Senats für sich genommen rechtsfehlerfreien) Rechenweg für ihre qualifizierte Schätzung aufgezeigt, diesen aber nicht mit konkreten Feststellungen ausgefüllt. Trotz offensichtlicher weiterer Feststellungen der Steuerfahndung zu Einzelumsätzen und Einbehalten sowie einer sichergestellten mehrseitigen Kunden- und Provisionsliste sei offengeblieben, welche Provisionshöhe die Klägerin im Einzelnen auf welche Eingangsumsätze berechnet habe. Es sei nur festgestellt worden, dass unterschiedliche Provisionen zwischen 5% und 14% berechnet worden seien. Dies genüge für die Bildung von Einzelstrafen aber nicht. Es fehle an nachvollziehbaren Angaben, wie der Durchschnittssatz von 8% berechnet worden sei (Seite 8 ff. der Beschlussausfertigung). Im Übrigen hob der BGH das Urteil vom 06.12.2019 zu Gunsten der Klägerin nur hinsichtlich der Verurteilungen zu den Taten Nr. 39 bis 50 und 111 bis 128 auf und wies die weitergehende Revision der Klägerin als unbegründet zurück. Dass die Feststellung der eigenen Umsatzsteuerhinterziehung der Klägerin zu den Taten Nr. 26 bis 28 auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung der Kammer beruhte, hatte zuvor auch der Generalbundesanwalt in seiner Stellungnahme vom 14.09.2020 (Seite 7 ff.) vertreten und sich in seinem Antrag auf die Rüge der Bildung der Einzel- und Gesamtstrafen beschränkt, da insoweit ein Darstellungsmangel i.S.d. § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO (hier: Darstellung der für den jeweiligen Besteuerungsabschnitt konkret verkürzten provisionsabhängigen Umsatzsteuer infolge der Darlegung nur eines periodenübergreifenden Durchschnittsprovisionssatzes von 8% durch die Kammer) vorliege (Seite 9 ff.). Es fehle an der Darstellung der von der Steuerfahndung verwendeten Schätzungsgrundlagen durch die Kammer. Hinsichtlich der Erfüllung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Umfang der ermittelten Provisionen hatte der Generalbundesanwalt die Auffassung vertreten, dass die Klägerin beim Verkauf der Scheinrechnungen – anders als im Fall des vom EuGH beurteilten absolut verbotenen und damit nicht umsatzsteuerbaren Handelns mit Drogen und Falschgeld – ihre Dienstleistungen am Markt angeboten und ihren Kunden die Möglichkeit verschafft hätte, mit anderen Unternehmen in Wettbewerb zu treten, wofür die Kunden ein Entgelt gezahlt hätten (Seite 7 des Schriftsatzes vom 14.09.2020). Im zweiten Rechtsgang stellte das Landgericht Frankfurt am Main das Verfahren hinsichtlich der Taten Nr. 26 bis 38 der Urteilsgründe trotz vorheriger rechtskräftiger Feststellung der entsprechenden Tatbestände nach § 154 Abs. 2 StPO ein.
Abweichend von den durch den BGH bestätigten Feststellungen des Landgerichts Frankfurt am Main vom 06.12.2019, in dem die Kammer bei den Taten Nr. 26 bis 38 der Urteilsgründe (Provisionserlöse) von einer eigenen Umsatzsteuerschuld der Klägerin als Einzelunternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG ausgegangen war, vertrat die Steuerfahndung in einem gesonderten Prüfungsbericht betreffend eine „Schneewittchen GbR“ vom 26.06.2020 (abgelegt in dem als Teil der Streitfallakten i.S.d. § 71 Abs. 2 FGO übersandten Sonderband Fahndungsbericht Schneewittchen GbR) zunächst die Auffassung, dass die Besteuerungsgrundlagen (d.h. die Erbringung von sonstigen Leistungen in Gestalt der Erstellung von Schein- bzw. Abdeckrechnungen nebst Geldtransfer und weiteren Serviceleistungen im Rahmen des „kompletten Gesamtpakets“) nicht der Klägerin, sondern einer aus der Klägerin, C, D, E, F und G gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Unternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG zuzurechnen seien (Textziffer 18, Seite 37 ff. des Berichts). Ferner konkretisierte die Steuerfahndung nun die – teilweise im Schätzwege gefundene – Herleitung der nach dem Urteil vom 06.12.2019 der Höhe nach anzusetzenden Provisionserlöse (Textziffer 23, Seite 43 ff. des Berichts), wobei sie hierzu als Anlagen zum Bericht die umfassenden Auswertungen der Deutschen Rentenversicherung zu den Rechnungsvorgängen, eine Auswertung der (fiktiven) Arbeitsentgelte, des Zahlungsverkehrs (zusammengestellt durch das Hauptzollamt) und die dem folgenden Provisionseinzelberechnungen beifügte. Hinsichtlich der Firmenbezeichnung „Schneewittchen (…)“ stützte sich die Steuerfahndung auf das bei der Durchsuchung aufgefundene Organigramm der Tätergruppe (Titelzeile wörtlich: „Schneewittchen und die Sieben Zwerge AG – Gesellschaft für Geldwäsche und Steuerhinterziehung – Spezialgebiet Umwandlung von Weiß- zu Schwarzgeld“, eingescannt und eingefügt zu Textziffer 10 des Berichts vom 26.06.2020, Seite 31).
Das für eine „Schneewittchen GbR“ örtlich zuständige Finanzamt B folgte dem zunächst und gab gegenüber der Klägerin als Vertreterin einer „Ges. bürgerlichen Rechts Schneewittchen“ am 30.09.2020 entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2017 bekannt, wogegen der Bevollmächtigte am 05.10.2020 fristgerecht Einspruch einlegte, was dazu führte, dass die Bescheide ersatzlos aufgehoben wurden. Am 07.11.2021 gab jedoch das für die Klägerin örtlich zuständige Finanzamt S (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) inhaltsgleiche Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2017 gegenüber der Klägerin bekannt. Zur Begründung verwies das FA im Bescheid auf die Schätzung der Besteuerungsgrundlage durch die Steuerfahndung. Auch hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben des Bevollmächtigten vom 25.11.2021 fristgerecht Einspruch ein, den dieser wörtlich wie folgt begründete: „Frau X ist in den Jahren 2009 bis 2017 keiner umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeit nachgegangen. Soweit Sie der Auffassung sind, das gewerbsmäßige Erbringen von Dienstleistung[en], deren einziger Gegenstand es ist, Dritten bei der Hinterziehung von Steuern zu helfen, würde eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit darstellen, unterliegen Sie einem Rechtsirrtum. Da ich es für vollkommen ausgeschlossen ansehe, Sie von Ihrer Rechtsauffassung abbringen zu können, erspare ich mir jede weitere Begründung“. In einem Schreiben vom 06.12.2021 erwiderte das FA, dass die steuerbare und steuerpflichtige Tätigkeit der Klägerin in der Erstellung und dem Verkauf von Schein- bzw. Abdeckrechnungen samt „Beratung“ zu sehen sei und wies den Einspruch – nach dem eine weitergehende Antwort des Bevollmächtigten binnen der hierfür gesetzten Frist nicht eingegangen war – anschließend durch eine zwei Seiten umfassende Einspruchsentscheidung vom 21.04.2022 als unbegründet zurück, in der das FA die Ausführungen im Schreiben vom 06.12.2021 wiederholte.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der am 26.04.2022 durch den Bevollmächtigten erhobenen Klage (Verfahren 6 K 443/22). Die Klägerin sei keine Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinne und habe keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen erbracht. Selbst wenn die Klägerin die Provisionen erwirtschaftet habe, unterlägen diese nicht der Umsatzsteuer. Zwar habe der BGH die entsprechende Verurteilung der Klägerin wegen der Taten Nr. 26 bis 38 nur in der Rechtsfolge, nicht dagegen auch hinsichtlich der Tatbestandsfeststellungen aufgehoben. Die Erwägungen des Landgerichts und des (dieses bestätigenden) Generalbundesanwalts, auf die der BGH ohne weitere eigene Erwägungen Bezug nehme, seien dennoch falsch, da die streitigen Leistungen einem grundsätzlichen Waren- und Dienstleistungsverkehrsverbot unterlägen, welche der EuGH in ständiger Rechtsprechung von der Mehrwertsteuerpflicht ausklammere (Verweis auf EuGH vom 11.06.1998 – C-283/95). Der einzige Unterschied zu der vom EuGH beurteilten Einfuhr von Falschgeld und dem Handel mit verbotenen Betäubungsmitteln bestehe in dem Umstand, dass keine Lieferungen, sondern Dienstleistungen in Rede stünden. Auch bei Dienstleistungen, die sich in einer Hilfeleistung zur Steuerhinterziehung erschöpften, sei jedoch ein legaler Wettbewerb ausgeschlossen. Solche Leistungen seien nicht verkehrsfähig und damit auch nicht verbrauchssteuerbar. Der im Streitfall erkennende 1. Strafsenat des BGH sei inzwischen in einem anderen Fall davon ausgegangen, dass der Handel mit Schein- bzw. Abdeckrechnungen keine umsatzsteuerbare Leistung darstelle (Verweis auf BGH vom 12.01.2022 – 1 StR 436/21, wistra 2022, 299). Auch die im Rahmen des sog. kompletten Servicepaketes erbrachten Verwaltungs- und Buchhaltungsleistungen unterlägen nicht der Mehrwertsteuer, da es für die Erstellung einer Buchhaltung und die Verwaltung von Scheinfirmen keinen legalen Markt gebe.
Die Klägerin beantragt,
die jeweils mit Datum vom 17.11.2021 erlassenen Bescheide betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.04.2022 aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zum 01.03.2024 ist der Beklagte infolge eines Organisationsaktes der hessischen Landesregierung nach §§ 57 Nr. 2, 63 Abs. 1 bis 3, 65 Abs. 1 Satz 1 FGO (vgl. BFH vom 20.08.2014 – I R 43/12, BFH/NV 2015, 306) als Rechtsnachfolger an die Stelle des Finanzamts S getreten (für beide Behörden nachfolgend weiter einheitlich: das Finanzamt, ‚FA‘). Das FA hält die Klage für unbegründet. Der 1. Strafsenat des BGH habe die Rechtsauffassung des Landgerichts zur Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Umsätze im konkreten Streitfall durch Beschluss vom 07.06.2021 im Verfahren 1 StR 314/20 bestätigt. In dem vom Bevollmächtigten zitierten Beschluss vom 12.01.2022 im Verfahren 1 StR 436/21 habe der BGH auf den Beschluss vom 07.06.2021 ausdrücklich Bezug genommen und klargestellt, dass dort eine Ausnahme vorgelegen habe, in der gleichwohl von einer Steuerpflicht auszugehen sei. Im hiesigen Streitfall seien z.B. auch legale Umsätze erbracht worden, da im Rahmen des „kompletten Servicepaketes“ Lohnsteueranmeldungen und weitere arbeitnehmerbezogene Dienstleistungen erbracht worden seien. Insoweit sei die Klägerin auch in Konkurrenz zu Lohnbuchhaltungsunternehmen getreten. Dessen ungeachtet habe die Klägerin in allen Fällen jedenfalls steuerbare und steuerpflichtige Vermittlungsleistungen erbracht, in dem sie die Begebung von Schein- bzw. Abdeckrechnungen durch die von ihr gesteuerten Servicefirmen (allesamt juristische Personen) veranlasst habe, wofür die Rechnungskunden ihr die Provision zugewendet hätten. In subjektiver Hinsicht sei nicht eine „Schneewittchen GbR“, sondern die Klägerin als Unternehmerin und Leistungserbringern anzusehen, da die übrigen Personen nach den Feststellungen des Landgerichts nur auf Anweisung der Klägerin gehandelt hätten.
Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (in Papierform: 1 Band Fahndungsbericht „Schneewittchen GbR“, 1 Band Urteil Landgericht Frankfurt am Main vom 06.12.2019; in elektronischer Form: Bände 1 bis 36 Hauptakten der Staatsanwaltschaft A mit verschiedenen Aktenzeichen, zuletzt 7810 Js 214837/14 WI betreffend die Klägerin) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen (einschließlich der vom FA mit dem Schriftsatz vom 25.07.2024 als angeforderte weitere Verwaltungsakten i.S.d. § 71 Abs. 2 FGO übermittelten Schreiben und Bescheide aus dem Verwaltungsverfahren) sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen. Die Gerichtsakten des abgeschlossenen Verfahren 6 V 442/22 wegen Aussetzung der Vollziehung wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die gegenüber der Klägerin als Inhaltsadressatin bekanntgegebenen Umsatzsteuerbescheide des FA für 2009 bis 2017 vom 17.11.2021 sind in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.04.2022 rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Durch das provisionsvergütete Erstellen und Übermitteln von Schein- bzw. Abdeckrechnungen nach den Vorgaben des Kunden, die Abwicklung des diesbezüglichen Zahlungsverkehrs samt Rückgabe des bestellten (Grund-, d.h. Abdeck-) Rechnungsvolumens an den Kunden in bar sowie – soweit im Einzelfall bestellt und erfolgt – die weiteren Buchhaltungs-, Verwaltungs- und sonstigen Dienstleistungen im Rahmen des sog. „kompletten Servicepakets“ wurden im Streitfall einheitliche sonstige Leistungen eigener Art i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG erbracht, die entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin in sachlicher Hinsicht in vollem Umfang der Umsatzsteuer unterliegen. Die Leistungen erschöpften sich nicht in einem (verbotenen, wettbewerbsfernen und deshalb der Umsatzsteuer mutmaßlich nicht unterliegenden) bloßen „Handel mit Scheinrechnungen“ oder der bloßen Beihilfe zur Umsatz- und Lohnsteuerhinterziehung nebst Veruntreuung von Sozialabgaben durch die (Rechnungs-) Kunden.
a) Eine steuerbare Leistung gegen Entgelt (sog. Leistungsaustausch) i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchstabe a und c der MwStSystRL (Art. 2 Nr. 1 der 6. EG-Richtlinie) und § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere Verknüpfung besteht, weil der Leistende seine Leistung gerade um der Gegenleistung willen erbringt, wobei ausreicht, dass die Gegenleistung erwartet wird bzw. zumindest erwartbar ist (BFH vom 07.05.1981 – V R 47/76, BStBl. II 1981, 495; BFH vom 22.06.1989 – V R 37/84, BStBl. II 1989, 913; BFH vom 20.02.1992 – V R 107/87, BStBl. II 1992, 705; BFH vom 13.11.1997 – V R 11/97, BStBl. II 1998, 169; BFH vom 22.07.1999 – V R 74/98, BFH/NV 2000, 240; BFH vom 26.10.2000 – V R 10/00, BFH/NV 2001, 400; vgl. EuGH vom 29.02.1996 – C-215/94, Slg. 1996, I-959). Es muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung erkennbar sein und der Leistungsempfänger muss einen Gegenstand oder sonstigen Vorteil erhalten, auf Grund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung in Gestalt eines Handelns, Duldens oder Unterlassens des Unternehmers angesehen werden kann (EuGH vom 03.03.1994 – C-16/93 Slg. 1994, I-743; EuGH vom 29.02.1996 – C-215/94, Slg. 1996, I-959; EuGH vom 18.12.1997 – C-384/95, Slg. 1997, I-7387; EuGH vom 21.03.2002 – C-174/00, Slg. 2002, I-3293). Die innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung kann entweder rechtlicher oder faktischer Natur sein. Ein rechtlich durchsetzbarer Anspruch des Leistungsempfängers auf die Leistung ist insoweit keine unbedingte Voraussetzung für die Annahme eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs (EuGH vom 17.09.2002 – C-498/99, Slg. 2002, I-7173).
Da das Umsatzsteuergesetz an tatsächliche Vorgänge anknüpft (BFH vom 24.02.2005 – V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160), ist es für die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich unerheblich, ob die ausgeführte und durch das Entgelt vergütete Vorteilszuwendung des Leistungserbringers gesetzlich erlaubt oder verboten ist. Auch der Lieferung gestohlener oder unterschlagener Gegenstände (BFH vom 26.09.1963 – V 49/61, UR 1965, 233; BFH vom 08.09.2011 – V R 43/10, BStBl. II 2014, 203), der strafbaren Zuhälterei (BFH vom 29.08.1991 – V B 116/90, BFH/NV 1992, 277) oder einer gegen das Rechtsberatungsgesetz verstoßenden Dienstleistung (BFH vom 15.07.2010 – XI B 47/09, BFH/NV 2010, 2138) liegen daher steuerbare Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu Grunde. Dies ergibt sich im nationalrechtlichen Kontext bereits aus § 40 AO und folgt im Übrigen aus dem vom EuGH in ständiger Rechtsprechen vertretenen Grundsatz der verbrauchsteuerlichen Wertneutralität (EuGH vom 12.01.2006 – C-354/03, C-355/03 u. C-484/03, Slg. 2006, I-483). Eine Ausnahme gilt nach der Rechtsprechung des EuGH dagegen für den Handel mit illegalen Drogen (EuGH vom 28.02.1984 – C-294/82, Slg. 1984, I-1177; EuGH vom 05.07.1988 – 289/86, Slg. 1988, 3655) und Falschgeld (EuGH vom 06.12.1990 – C-343/89, Slg. 1990, I-4477), weil solche Gegenstände – so die Begründung des EuGH – unter keinen denkbaren Umständen legal in den Wirtschafts- und Handelskreislauf eingeführt werden könnten und es deshalb an einem relevanten marktwirtschaftlichen Wettbewerb fehle. An der Steuerbarkeit fehlt es danach folglich immer dann, wenn die gelieferten Waren oder die Dienstleistungen in allen Mitgliedstaaten einem absoluten Verkehrsverbot unterliegen (Widmann UR 1989, 10 [10]; Nieskens in Rau / Dürrwächter, § 1 UStG Rn. 187 [8/2023]) und deshalb jeder Wettbewerb zwischen legalem und illegalem Wirtschaftssektor ausgeschlossen erscheint (Probst in Hartmann / Metzenmacher, § 1 UStG Rn. 39 [9/2022]). Steuerbar sind nach Ansicht des EuGH dagegen Hilfeleistungen wie z.B. das Vermieten von Plätzen für den Drogenhandel (EuGH vom 29.06.1999 – C-158/98, Slg. 1999, I-3971). Anders stelle sich die Sache auch bei verbotenen Lieferhandlungen mit legalen Drogen dar (z.B. strafbarer Alkoholschmuggel), da insoweit vom Bestehen eines Wettbewerbs zu legalen Handelsaktivitäten auszugehen sei (EuGH vom 29.06.2000 – C-455/98, Slg. 2000, I-4993). Auch den Handel mit gefälschten Parfümeriewaren (EuGH vom 25.08.1998 – C-3/97, Slg. 1998, I-3257) und die Veranstaltung illegaler Glücksspiele (EuGH vom 11.06.1998 – C-283/95, Slg. 1998, I-3369) hält der EuGH mit der Begründung für steuerbar, dass der Leistungserbringer hierbei in Konkurrenz zu entsprechenden legalen Angeboten trete. Sofern die Waren oder Dienstleistungen mithin grundsätzlich Gegenstand eines legalen Wirtschaftsvorgangs sein könnten, sei die jeweilige Leistung steuerbar (Friedrich-Vache in Reiß / Kraeusel / Langer, § 1 UStG Rn. 97 [6/2021]), da es allein auf den objektiven Charakter des Umsatzes ankomme. Auf die subjektiven Absichten der Wirtschaftsbeteiligten dürfe es im Interesse der Rechtssicherheit im gemeinsamen Mehrwertsteuersystem dagegen grundsätzlich nicht ankommen (EuGH vom 12.01.2006 – C-354/03, C-355/03 u. C-484/03, Slg. 2006, I-483).
Diese Rechtsprechung ist in der Fachliteratur auf Kritik gestoßen. Es leuchte nicht ein, weshalb trotz zweifelsfrei bestehenden Verbrauchs (z.B. beim illegalen Drogenhandel) die Umsatzsteuer allein aus Wettbewerbsgründen nicht zu erheben sei und der illegale Handel harter Drogen gegenüber dem illegalen Handel mit Alkohol privilegiert werde (Erdbrügger in Wäger, § 1 UStG Rn. 70, 3. Auflage 2024; Meyer in Offerhaus / Söhn / Lange, § 1 Rn. 44 [3/2022]). Insoweit überzeuge auch der Verweis auf die abzulehnende Erhebung der Umsatzsteuer als unzulässige zusätzliche Sanktion bei ausreichendem Eingreifen der strafrechtlichen Vorschriften nicht (so aber Nieskens in Rau / Dürrwächter, § 1 UStG Rn. 189 [8/2023] m. w. N.: Es käme faktisch nur zu einer Besteuerung des „Dealers“, nicht aber des Endverbrauchers). Ferner stellten sich Abgrenzungsprobleme. So sei z.B. der illegale Handel mit Atomwaffen nach der Rechtslage zum Zeitpunkt der maßgeblichen EuGH-Entscheidungen steuerbar gewesen, da Frankreich und Spanien den Atomwaffensperrvertrag zu diesem Zeitpunkt nicht ratifiziert hätten und es daher an einem absoluten Handelsverbot in allen Mitgliedstaaten gefehlt habe (Widmann UR 1989, 10 [11]). Friktionen ergäben sich auch in Bezug auf die in der Bundesrepublik Deutschland steuerbare (vgl. BFH vom 29.10.1987 – V R 9/79, BStBl. II 1987, 653), in anderen Mitgliedstaaten aber zum Teil in weit größerem Umfang gesellschaftlich missbilligte und als sittenwidrig eingestufte Prostitution. Jedenfalls ergäben sich Widersprüche zu den nationalrechtlichen Wertungen des § 40 AO. Schließlich wird erwogen, dass die Besteuerung des Drogenhandels in die Autonomie der Mitgliedstaaten falle und der EuGH allenfalls zu dem Ergebnis habe kommen dürfen, dass die 6. EG-Richtlinie bzw. die MwStSystRL keine Handhabe zur Besteuerung bereitstelle (Weiß UR 1989, 311 [312]).
Unter Zugrundelegung der dargestellten Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung sind tatsächlich ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen, die mit dem Zweck bewirkt werden, innerhalb der Lieferkette einen eigenen (d.h. durch Nichterklärung der Umsätze als sog. missing trader) oder fremden (d.h. auf einer anderen Handelsstufe mit eigener Beteiligung als sog. buffer) Umsatzsteuerbetrug zu ermöglichen, ohne weiteres umsatzsteuerbar, da für die Leistungen selbst kein absolutes Handelsverbot besteht und diese einem marktwirtschaftlichen Wettbewerb unterliegen (z.B. EuGH vom 12.01.2006 – C-354/03, C-355/03 u. C-484/03, Slg. 2006, I-483). Wird die Lieferung oder sonstige Leistung dagegen tatsächlich nicht erbracht, sondern ihre Ausführung in einer – z.B. zum Zwecke des unrechtmäßigen Vorsteuerabzugs erstellten – Schein- bzw. Abdeckrechnung nur vorgetäuscht, fehlt es insoweit (d.h. bezüglich der abgerechneten Leistung selbst) mangels tatsächlicher Vorteilszuwendung schon der Sache nach an einem Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. FG Hessen vom 16.02.2016 – 1 K 2513/12, EFG 2016, 937). Eine Umsatzsteuerschuld kann sich nur aus dem unrechtmäßigen Ausweis der Umsatzsteuer in der Rechnung ergeben (§§ 13a Abs. 1 Nr. 4, 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Anders liegt der Fall, wenn der Empfänger der Schein- bzw. Abdeckrechnung dem Aussteller für die Dienstleistung der Rechnungsausstellung ein besonderes Entgelt (z.B. eine Provision, z.B. in Höhe eines Prozentsatzes des Rechnungsbetrages) zahlt. In diesem Fall liegen die allgemeinen gesetzlichen Voraussetzungen der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9, 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG zweifelsfrei vor. Allerdings wendet der 1. Strafsenat des BGH auch in einer solchen Konstellation die dargestellten EuGH-Grundsätze zum absoluten Verkehrsverbot entsprechend an und lehnt das Vorliegen eines steuerbaren Umsatzes ab (BGH vom 12.01.2022 – 1 StR 436/21, wistra 2022, 299). Ausweislich des Beschlusstatbestandes lag dem vom BGH hierzu entschiedenen Fall ein übliches Modell zur Abdeckung von Schwarzarbeit zu Grunde, bei dem der Empfänger der Schein- bzw. Abdeckrechnung den Rechnungsbetrag verbuchte und bezahlte, diesen jedoch – abzüglich einer Provision – vom Aussteller in bar zurückerhielt, um hiermit Schwarzlöhne auszuzahlen. Hierzu vertrat der BGH die Auffassung, dass der Umsatz nicht steuerbar sei, weil für den „Handel mit Abdeckrechnungen“ samt eventuellen Nebenleistungen ein Wettbewerb nicht existiere. Für Abdeckrechnungen sei ein legaler Verwendungszweck nicht vorstellbar (Entscheidungsgründe unter 2. b. bb.). Solche Dokumente hätten keine Beweisfunktion, sondern ihr Zweck erschöpfe sich vielmehr in einer „Täuschung“, um dem Empfänger die Begehung von Straftaten (hier: Lohnsteuerhinterziehung und Veruntreuung von Arbeitsentgelt) zu ermöglichen. Dass der Empfänger hierdurch einen Wettbewerbsvorteil erlange, stehe dem nicht entgegen. Soweit der BGH im Beschluss vom 07.06.2021 (1 StR 314/20, wistra 2021, 494) im Fall der Klägerin zu einem anderen Ergebnis gekommen sei, beruhe dies (so der BGH im Beschluss vom 12.01.2022 – 1 StR 436/21) auf dem Umstand, dass die Klägerin nicht nur Abdeckrechnung erstellt habe, sondern die Provisionen auch für tatsächlich erbrachte Lohnbuchhaltungsleistungen (im Rahmen des sog. „kompletten Servicepakts“) gezahlt worden seien (Entscheidungsgründe unter 2. b. cc.).
b) Nach Ansicht des erkennenden Senats ist mit den Stimmen in der Literatur bereits zweifelhaft, ob die vom EuGH entwickelten Grundsätze zur fehlenden Umsatzsteuerbarkeit von Lieferungen und Leistungen, die einem „absoluten Verkehrsverbot“ unterliegen, einer aktuellen Überprüfung standhalten könnten. Angesichts der vom EuGH gleichzeitig angeführten Prämisse der Rechtssicherheit des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts erscheint es wenig überzeugend, z.B. zwischen i.S.v. § 29 Abs. 1 Nr. 1 BtMG i.V.m. Anlage I zum BtMG und den Regelungen des MedCanG zu illegal angebauten, hergestellten und vertriebenen Cannabisprodukten (gegebenenfalls auch aus Eigenanbau und ungeachtet strafrechtlicher Nichtbeanstandung nach §§ 31, 31a BtMG) oder der i.S.v. §§ 3 ff., 29 Abs. 1 Nr. 1 BtMG i.V.m. Anlage III zum BtMG unerlaubten Herstellung von und dem Handel mit Benzodiazepinen (bei denen es sich um klassische Suchtmittel einer sog. Medikamentenabhängigkeit handelt) auf der einen Seite und dem strafbaren Handel mit „schwarz“ gebranntem Alkohol (§§ 18, 19 AlkStG i.V.m. §§ 370 Abs. 1 Nr. 2 u. Nr. 3, 374 Abs. 1 AO oder § 32 Abs. 2 Nr. 1 AlkStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 AlkStG) auf der anderen Seite zu unterscheiden. Abgesehen von dem hierin liegenden verbrauchsteuerlichen Wertungswiderspruch können auch unerlaubt hergestellte und deshalb in der Terminologie des EuGH einem absoluten Handelsverbot nach dem BtMG unterliegende Cannabisprodukte und Benzodiazepine nicht nur zum Drogenkonsum, sondern auch zu medizinischen Zwecken genutzt werden und stehen in diesem Fall im Wettbewerb zu den nach den Vorschriften des BtMG und des MedCanG legal hergestellten und in den Verkehr gebrachten Produkten, was zum Zeitpunkt des zu beurteilenden Leistungsaustausch jedoch nicht beurteilt werden kann, da dies von den – nach den Erwägungen der Rechtsprechung gleichwohl irrelevanten – subjektiven Absichten des Leistungsempfängers abhängt. Gerade bei den Wirkstoffen der Cannabispflanze und bei Benzodiazepinen ergeben sich zudem zahlreiche Grenzfälle zwischen (selbst-) therapeutischem Einsatz und evidentem Suchtgebrauch.
c) Dies kann jedoch dahinstehen und ein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV ist insoweit nicht erforderlich, da im Streitfall bei Würdigung der vom Landgericht im Urteil vom 06.12.2019 zu den Taten Nr. 26 bis 38 der Urteilsgründe festgestellten Einzeltatsachen auch bei Anwendung der dargestellten EuGH-Grundsätze von i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen auszugehen ist. Ein allgemeines Verkehrsverbot oder ein fehlender Wettbewerb wegen des bloßen „Handels mit Scheinrechnungen“ entsprechend der Bewertung des BGH im Beschluss vom 12.01.2022 (1 StR 436/21, wistra 2022, 299) liegt nicht vor (so im Ergebnis ohne ausdrückliche eigene Begründung für den Streitfall auch BGH vom 07.06.2021 – 1 StR 314/20, wistra 2021, 494).
aa) Hinsichtlich des nach § 76 Abs. 1 FGO festzustellenden und zu beurteilenden Sachverhaltes schließt sich der Senat den tatsächlichen Feststellungen des Landgerichts Frankfurt am Main zur Verwirklichung des Straftatbestandes bei den Taten Nr. 26 bis 38 im Urteil 06.12.2019, die von der Aufhebung im Beschluss des BGH vom 07.06.2021 nicht betroffen und deshalb (trotz späterer Einstellung des Verfahrens nach § 154 Abs. 2 StPO) in Rechtskraft erwachsen sind, in vollem Umfang an, da die Klägerin hiergegen keine substantiierten Einwendungen erhoben hat (BFH vom 10.01.1978 – VII R 106/74, BStBl. II 1978, 311; BFH vom 23.01.1985 – I R 30/81, BStBl. II 1985, 305; BFH vom 26.04.1988 – VII R 124/85, HFR 1988, 558; BFH vom 13.07.1994 – I R 112/93, BStBl. II 1995, 198; BFH vom 20.08.1999 – VII B 6/99, BFH/NV 2000, 215; BFH vom 07.03.2006 – X R 8/05, BStBl. II 2007, 594). Die allenfalls als schlichtes Bestreiten zu wertenden allgemeinen Einlassungen der Klägerin zum Sachverhalt sind nicht geeignet, Zweifel an den Tatsachenfeststellungen des Strafgerichts aufkommen zu lassen (BFH vom 22.03.1988 – VII B 193/87, BFH/NV 1988, 727; BFH vom 11.08.2011 – V R 50/09, BStBl II 2012, 151). Die schlüssigen und aus Sicht des Senats zutreffenden Feststellungen des Landgerichts beruhen auf der Auswertung umfassender Beweismittel. Mangels substantiierter Einwendungen oder Beweisanträge der Klägerin sieht der Senat keinerlei Veranlassung, die gesamte Beweisaufnahme oder auch nur Teile hiervon zu wiederholen.
bb) Im Streitfall wurde gegenüber den (Rechnungs-) Kunden sowohl im „einfachen“ (d.h. Nur-Abdeckrechnungs-) Fall als auch im Fall des „kompletten Servicepaketes“ gegen Provisionszahlung jeweils eine sog. einheitliche Leistung eigener Art erbracht (vgl. EuGH vom 25.02.1999 – C-349/96, Slg. 1999, I-973; EuGH vom 27.10.2005 – C-41/04, Slg. 2005, I-9433; EuGH vom 18.01.2018 – C-463/16, HFR 2018, 252), die aus mehreren Komponenten bestand und über das bloße Erstellen und Übermitteln von Schein- bzw. Abdeckrechnungen durch die jeweilige Servicefirma hinausging (vgl. anders BGH vom 12.01.2022 – 1 StR 436/21, wistra 2022, 299). Aus Sicht des Kunden war nicht nur die Erstellung und Übergabe der Abdeckrechnung nach seinen Vorgaben (d.h. unter Berücksichtigung des für die Auszahlung der Schwarzlöhne benötigten Barvolumens nebst vorgetäuschter Leistungsinhalte, Leistungsorte und Leistungszeiträume), sondern vor allem auch die erfolgreiche Rückführung des durch Überweisung bezahlten Rechnungsbetrags in bar von herausragender Bedeutung, da die entsprechenden Barvolumina zur Entlohnung der Schwarzarbeiter benötigt wurden. Hierbei handelte es sich um einen der beiden wirtschaftlichen Kernbereiche der jeweiligen Transaktion, für den die Tätergruppe Bankkonten unterhalten, erhebliche Bargeldmengen abheben und unter Einsatz von Boten an die jeweiligen Empfänger transferieren musste. Der entsprechende Geschäftskern kam auch in dem von der Steuerfahndung beschlagnahmten Organigramm der Tätergruppe mit der Überschrift „Gesellschaft für Geldwäsche und Steuerhinterziehung – Spezialgebiet Umwandlung von Weiß- zu Schwarzgeld“ zum Ausdruck. Durch die Übernahme dieser Zahlungsdienstleistungen ging die Tätergruppe ein erhebliches zusätzliches Entdeckungsrisiko ein, da angesichts der Größe der Bargeldbeträge z.B. Geldwäscheverdachtsanzeigen der beteiligten Kreditinstitute zu erwarten waren. Die Steuerbefreiungstatbestände nach § 4 Nr. 8 Buchst. a oder d UStG sind hierfür nicht einschlägig, da die Verrichtungen zusammen mit der Vorbereitung, Erstellung und Übermittlung der Scheinrechnungen in eine einheitliche Gesamtleistung eigener Art einflossen. Gerade aus Sicht der Rechnungskunden hatten die Verrichtungen der Tätergruppe zur erfolgreichen Rückführung der überwiesenen Gelder mindestens das gleiche Gewicht wie die „maßgeschneiderte“ Erstellung der zu Grunde liegenden Abdeckrechnungen, die für die Zwecke der Buchführung benötigt wurde. Lediglich als zusätzliche, ebenfalls in die einheitliche Leistung einfließende Komponenten kamen im Fall des sog. „kompletten Servicepaketes“ weitere Verrichtungen in Bezug auf die Anmeldung, Verwaltung und Bezahlung der bei den Servicefirmen zum Schein beschäftigten (Schwarz-) Arbeiter des Rechnungskunden hinzu, die im Vergleich zu den beiden Kernelementen des Leistungspaketes (hier: Erstellung der Abdeckrechnung nach den Vorgaben des Kunden auf der einen und Rückführung der überwiesenen Beträge in Form von Bargeld auf der anderen Seite) nur eine dienende bzw. absichernde Funktion hatten.
Sämtliche Leistungen wurden im Außenverhältnis gegenüber einem offenen (wenn auch verschwiegenen) Kundenkreis durch ein abstraktes, von der jeweils eingesetzten Servicefirma unabhängiges Auftreten der Tätergruppe bzw. der Klägerin über mehrere Jahre aktiv vermarktet, was auch der Generalbundesanwalt im Schriftsatz vom 14.09.2020 als tragenden (aus Sicht des Senats zusätzlich anzuführenden) Grund für die reguläre Steuerbarkeit der Leistungen infolge ihrer verbrauchsteuerlichen Marktgängigkeit ansah. Nach den Feststellungen des Landgerichts kam es insoweit auch zu Akquisitionsbemühungen durch außenstehende Vermittler, die von der Tätergruppe bzw. der Klägerin gesondert vergütet wurden. Aus dem Gesamtbild der entfalteten Aktivitäten und der den Rechnungskunden zugewendeten Verrichtungen ergeben sich keine relevanten Gemeinsamkeiten mit den vom EuGH beurteilten Fällen des Handels mit illegalen Drogen oder Falschgeld. Soweit den Ausführungen des BGH im Beschluss vom 12.01.2022 (1 StR 436/21, wistra 2022, 299) entgegen der vorherigen Beurteilung des Streifalls durch Beschluss vom 07.06.2021 (1 StR 314/20, wistra 2021, 494) etwas anderes zu entnehmen sein sollte und insoweit z.B. eine Trennung zwischen den Leistungen der Tätergruppe mit und ohne das „komplette Servicepaket“ erforderlich sein sollte (vgl. den in Abweichung vom Votum des Generalbundesanwalts im Verfahren 1 StR 314/20 nunmehr angebrachten Verweis auf die lohnbuchhalterischen Leistungen als Grund für die Steuerbarkeit gemäß BGH vom 12.01.2022 a. a. O. unter 2. b. cc.), vermag sich der Senat dem aus den genannten Erwägungen nicht anzuschließen. Ein entsprechend den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung nicht marktfähiger (bloßer) „Handel mit Scheinrechnungen“ wäre nach der Überzeugung des Senats allenfalls vorstellbar, wenn sich das Tatgeschehen auf die Ausnutzung der unmittelbaren Wirkungen der Scheinrechnung beschränken und ein Anbieten von Leistungen am freien (Schwarz-) Markt nicht stattfinden würde, etwa dergestalt, dass z.B. ein Steuerpflichtiger eine von ihm allein beherrschte GmbH dazu benutzt, um an sich selbst (Schein-) Rechnungen über erfundene Leistungen mit Vorsteuerausweis auszustellen, aus denen der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug geltend macht und vom Finanzamt erstattet erhält (sog. „einfache“ Scheinrechnungen zur Generierung unrechtmäßiger Steuererstattungen). Das im vorliegenden Streitfall zu würdigende Tatgeschehen geht über eine solche Konstellation weit hinaus und beinhaltet die aktive Vermarktung, Beratung und Ausführung eines auch im Grundfall aus mehreren Komponenten bestehenden komplexen Leistungspaketes gegenüber fremden Dritten, welches die Kunden nach Bedarf fortlaufend bestellten und durch Zahlung einer Provision vergüteten.
2. Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG durch die Provisionszahlungen abgegoltenen Leistungen sind bei Abwägung aller Umstände nicht einer „Schneewittchen GbR“ oder einem anderen Rechtsträger, sondern der Klägerin als Einzelunternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG zuzurechnen.
a) Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, soweit eine natürliche Person in ein Unternehmen so eingegliedert ist, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit zu einem unternehmerfähigen Subjekt richtet sich grundsätzlich danach, wer Berechtigter und Verpflichteter aus den, den Leistungen zu Grunde liegenden (Rechts-) Geschäften ist (BFH vom 13.03.1987 – V R 33/79, BStBl. II 1987, 524; BFH vom 24.09.1987 – V R 152/78, BStBl. II 1988, 29). Maßgeblich ist insoweit grundsätzlich das Auftreten nach Außen (BFH vom 28.11.1990 – V R 31/85, BStBl. II 1991, 381; BFH vom 21.04.1994 – V R 105/91, BStBl. II 1994, 671), das anhand der Gesamtumstände zu beurteilen ist (BFH vom 16.03.2000 – V R 44/99, BStBl. II 2000, 361). Für die Frage, ob die natürliche Person in diesem Sinne selbständig oder unselbständig tätig (d.h. in ein fremdes Unternehmen eingegliedert) ist, ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Die für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechenden Merkmale, denen im Einzelfall unterschiedliches Gewicht zukommen kann, sind hierbei gegeneinander abzuwägen (BFH vom 30.05.1996 – V R 2/95, BStBl. II 1996, 493; BFH vom 10.03.2005 – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730; BFH vom 19.02.2008 – XI B 205/07, BFH/NV 2008, 1210). Für die Nichtselbständigkeit sprechen die persönliche Abhängigkeit der natürlichen Person, ihre Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, die Vereinbarung fester Arbeitszeiten, die Ausübung der Tätigkeit stets nur an einem ganz bestimmten Ort, die Vereinbarung fester Bezüge, ein Urlaubsanspruch, Ansprüche auf Sozialversicherungsleistungen, die Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall oder bei sonstigen Ausfallzeiten, die Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Eingliederung in den Betrieb, das Schulden der Arbeitskraft (nicht eines Arbeitserfolges) sowie die Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen die Weisungsgebundenheit die Regel ist. Für ein selbständiges Handeln sprechen dagegen die Freiheit der natürlichen Person hinsichtlich Organisation und Durchführung der Tätigkeit, das Tragen eines unternehmertypischen Risikos (vor allem des Vergütungsrisikos), eine unternehmertypische Initiative, die Bindung an den Betrieb nur für bestimmte Tage sowie geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern (vgl. BFH vom 30.05.1996 – V R 2/95, BStBl. II 1996, 493; BFH vom 10.03.2005 – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). Entscheidend ist in jedem Fall die tatsächliche Abwicklung, d.h. auf die Wirksamkeit der zu Grunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen kommt es nicht an (BFH 20.04.1988 – X R 40/81, BStBl. II 1988, 804). Muss der Betreffende mit der Möglichkeit eines Verlustes rechnen und ist er in der Gestaltung seiner Betriebsausgaben frei, so ist er in der Regel Unternehmer (BFH vom 03.10.1961 – I 200/59 S, BStBl. II 1961, 567).
b) Mangels substantiierter Einwendungen der Klägerin schließt sich der Senat hinsichtlich der nach § 76 Abs. 1 FGO festzustellenden und zu beurteilenden Tatsachen auch in Bezug auf die für oder gegen die Zuordnung der Unternehmerstellung sprechenden Aspekte den tatsächlichen Feststellungen des Landgerichts Frankfurt am Main im Urteil vom 06.12.2019 an (vgl. oben unter 1. c. aa.). Danach fand der Erstkontakt mit Neukunden ausschließlich aufgrund eines (durch Dritte vermittelten) höchstpersönlichen telefonischen Kontaktes mit der Klägerin statt. Ebenso führte nur die Klägerin die Verhandlungen über die Modalitäten der Leistungserbringung und die zu zahlenden Provisionen allein „hinter verschlossener Tür“. Die nach den Vorgaben des Kunden zu erstellenden Schein- bzw. Abdeckrechnungen wurden zwar nicht nur durch die Klägerin allein, sondern auch durch andere (im Wesentlichen E) vorbereitet und erstellt. Jedoch geschah dies jeweils nur auf Weisung der Klägerin, welche die Abrechnungsgrundlagen zuvor mit den Kunden im Detail vereinbart hatte. Auch in allen anderen Belangen mussten die anderen Mitglieder der Tätergruppe stets zuvor die Weisung der Klägerin per E-Mail oder Smartphone einholen. Dies galt insbesondere im Fall ihrer urlaubsgedingten Abwesenheit. Die Klägerin steuerte schließlich eigenverantwortlich den gesamten Zahlungsverkehr und bewirkte aus den erlangten Provisionen die Auszahlungen (Honorare, Vergütungen bzw. variablen Gehälter) an die anderen, am Tatgeschehen beteiligten Personen. Alle diese Aspekte sprechen eindeutig gegen einen gleichwertigen Betätigungswillen der Tätergruppe im Sinne einer gemeinschaftlichen Unternehmung i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG und für eine Eingliederung der übrigen Personen in ein allein von der Klägerin geführtes und auch im Außenverhältnis gegenüber den Kunden i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auftretendes Einzelunternehmen.
3. Auch hinsichtlich der Höhe der vom Landgericht Frankfurt am Main entsprechend den (zum Schluss zu Gunsten der Klägerin teilweise reduzierten) Schätzungen der Steuerfahndung hat die Klägerin keine substantiierten Einwendungen erhoben, so dass der Senat sich den Feststellungen der Kammer auch insoweit anschließt. Die Feststellungen beruhen auf der Auswertung des Zahlungsverkehrs, der sichergestellten Notizen und der IT-Asservate. Nach den schlüssigen Ausführungen des Landgerichts zur Beweiswürdigung ist der Senat von der Richtigkeit der Schätzung ebenso überzeugt wie das Landgericht und sieht keinen Grund, die entsprechenden Beweise erneut zu erheben bzw. auszuwerten (vgl. BGH vom 02.05.1984 – 3 StR 159/84, wistra 1984, 182; BGH vom 10.09.1985 – 4 StR 487/85, wistra 1986, 65; BGH vom 04.02.1992 – 5 StR 655/91, wistra 1992, 147).
4. Nach den vom Senat auch im weiteren übernommenen Feststellungen des Landgerichts zu den Taten Nr. 26 bis 38 handelte die Täterin hinsichtlich der unterbliebenen Abgabe von Umsatzsteuererklärungen auch vorsätzlich, so dass die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide auch nicht infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung rechtswidrig sind. Nach §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann die verlängerte zehnjährige Festsetzungsfrist für den ältesten Besteuerungszeitraum 2009 mit Ablauf des 31.12.2012 und endete am 31.12.2022 und mithin nach Bekanntgabe der erstmals erteilten Umsatzsteuerbescheide im Jahre 2021.
Der für eine strafbare Steuerhinterziehung, Anstiftung oder Beihilfe nach § 15 StGB erforderliche Vorsatz erfordert Wissen und Wollen und verlangt nach der herrschenden sog. Steueranspruchstheorie, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will (z.B. BGH vom 13.03.2019 – 1 StR 520/18, wistra 2019, 424). Bedingter Vorsatz genügt, d.h. es reicht aus, wenn der Täter den Eintritt des tatbestandlichen Erfolges als möglich und nicht ganz fernliegend erkennt und diesen billigt oder sich um des erstrebten Ziels willen zumindest mit der Tatbestandsverwirklichung abfindet (BGH vom 28.06.2017 – 1 StR 624/16, wistra 2018, 131). Der Steuerpflichtige muss bei Vornahme einer Parallelwertung in der Laiensphäre wissen bzw. billigend in Kauf nehmen, dass er die Verwirklichung eines Anspruchs beeinträchtigt oder einen Steuervorteil erlangt, auf den er keinen Anspruch hat. Die konkret anwendbaren steuerlichen Vorschriften und ihre Auswirkungen auf den Verkürzungsumfang muss er dagegen nicht im Einzelnen kennen (BGH vom 17.02.1998 – 5 StR 624/97, wistra 1998, 225).
Hiernach war der Klägerin bei Zugrundelegung einer Parallelwertung in der Laiensphäre bewusst bzw. sie nahm es zumindest billigend in Kauf, dass die von ihr als „Chefin“ vom Kunden vereinnahmten Provisionen einem von ihr insoweit betriebenen Einzelunternehmen zuzuordnen waren, der Umsatzsteuer unterlagen und daher im Rahmen von Umsatzsteuererklärungen und Umsatzsteueranmeldungen gegenüber den Finanzbehörden zu offenbaren gewesen wären. Trotz des erheblichen Umfangs der erzielten Provisionen, welcher die Grenzen der Kleinunternehmerregelung des § 17 UStG bei weitem überstieg, wurden jedoch keinerlei Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache (hier: Auseinandersetzung mit den Erwägungen des BGH im Beschluss vom 12.01.2022 – 1 StR 436/21, wistra 2022, 299) zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 31, 31a BtMG
§§ 18, 19 AlkStG
§ 35 AO
§ 27 StGB
§ 353 StPO
§ 40 AO
§ 1 UStG
§ 15 StGB
§ 17 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 3 AO
§ 353 Abs. 2 StPO
§ 267 Abs. 1 Satz 1 StPO
§ 154 Abs. 2 StPO
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 57 Nr. 2, 63 Abs. 1 bis 3, 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 13a Abs. 1 Nr. 4, 14c Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9, 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 29 Abs. 1 Nr. 1 BtMG
§ 3 ff., 29 Abs. 1 Nr. 1 BtMG
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 u. Nr. 3, 374 Abs. 1 AO
§ 32 Abs. 2 Nr. 1 AlkStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 AlkStG
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 169 Abs. 2 Satz 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 267 AEUV

Zitierte Entscheidungen: wistra 2022, 299
wistra 2021, 494
BFH/NV 2015, 306
BFH/NV 2000, 240
BFH/NV 2001, 400
BFH/NV 2005, 1160
BFH/NV 1992, 277
BFH/NV 2010, 2138
EFG 2016, 937
HFR 1988, 558
BFH/NV 2000, 215
BFH/NV 1988, 727
BStBl II 2012, 151
HFR 2018, 252
BFH/NV 2008, 1210
wistra 1984, 182
wistra 1986, 65
wistra 1992, 147
wistra 2019, 424
wistra 2018, 131
wistra 1998, 225
1 StR 436/21
V R 21/24
14 Kls 6/18
50 Js 214837/14
1 StR 314/20
6 K 443/22
I R 43/12
10 Js 214837/14
6 V 442/22
V R 47/76
V R 37/84
V R 107/87
V R 11/97
V R 74/98
V R 10/00
V R 1/03
V R 43/10
V B 116/90
XI B 47/09
V R 9/79
1 K 2513/12
VII R 106/74
I R 30/81
VII R 124/85
I R 112/93
VII B 6/99
X R 8/05
VII B 193/87
V R 50/09
V R 33/79
V R 152/78
V R 31/85
V R 105/91
V R 44/99
V R 2/95
V R 29/03
XI B 205/07
X R 40/81
3 StR 159/84
4 StR 487/85
5 StR 655/91
1 StR 520/18
1 StR 624/16
5 StR 624/97