Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-10, Aktenzeichen 1 K 332/11

Tenor:
Abweichend von dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den … für Zwecke der Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung/-übertragung vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … wird der Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit in O, auf … € herabgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu … % und der Beklagte zu … %.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung für ein bebautes Grundstück. Zwischen ihnen ist insbesondere streitig, ob die Klägerin mit einem von ihr vorgelegten Gutachten einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 138 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes – BewG – nachgewiesen hat und in dem Gutachten zu Recht ein Sanierungsaufwand für zum Besteuerungszeitpunkt noch nicht erkannte Baumängel berücksichtigt worden ist.
Die Klägerin war Eigentümerin eines in O gelegenen Grundstücks. Das Grundstück ist … qm groß, von denen … qm auf Ausgleichsflächen … entfallen, und liegt im Geltungsbereich eines rechtskräftigen Bebauungsplans. Für den Bereich der Stadt O hatte der Gutachterausschuss zum Stichtag … für Gewerbebauland in Bebauungsplangebieten einen Bodenrichtwert von … €/qm beschlossen und für Acker- und Grünland Bodenrichtwerte von …€/qm bzw. …€/qm abgeleitet. Die Klägerin ließ auf dem Grundstück im Jahr … einen … (nachfolgend: Gebäudekomplex oder Anlage) errichten. Der Gebäudekomplex bestand im Wesentlichen aus … .
Die Klägerin überließ das Grundstück und den Gebäudekomplex der A KG (nachfolgend: Betriebs KG), die zunächst den Betrieb der Anlage übernahm, zur Nutzung. Der Nutzungsüberlassung an die Betriebs KG lagen ein Immobilien-Leasingvertrag und ein Mietkaufvertrag vom … nebst Nachtrag vom … zu Grunde, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Beiakte „A“, Anlagen K 10 und K 11, eingereicht mit Schriftsatz der Klägerin vom …). Gegenstand des Immobilien-Leasingvertrages war das mit … bebaute Grundstück, Gegenstand des Mietkaufvertrages waren … und diverse Mobilien. Der Nachtrag zum Immobilien-Leasingvertrag sah unter anderem nachfolgende Mieten, Mieterdarlehen und Mietvorauszahlungen vor (Beträge in Euro):
Zeitraum
Mieten
Gesamtbetrag
Mietvorauszahlungen
Mieter-Darlehen
…
Nach diesem Nachtrag sollten die Gesamtbeträge auch in den nachfolgenden Jahren einschließlich des Jahres …– bei kontinuierlich abnehmenden Mieten (von …€ in … bis … € in …), entsprechend zunehmenden Mietvorauszahlungen und gleichbleibenden Mieterdarlehen – unverändert … € pro Jahr betragen. Für … war in dem Nachtrag ein Gesamtbetrag von …€ (davon … € Miete) vorgesehen. Für die Jahre … bis … wies der Nachtrag Mieten in Höhe von … € jährlich und für das Jahr … in Höhe von … € und unter Mietvorauszahlungen negative Beträge in jeweils entsprechender Höhe aus. Der Nachtrag zum Mietkaufvertrag sah Mietkaufraten für die Zeit vom … bis … und eine Schlusszahlung zum … vor.
Da die Betriebs KG nicht in der Lage war, ihre Zahlungsverpflichtungen aus diesen Verträgen zu begleichen, kündigte die Klägerin den Leasing- und den Mietkaufvertrag mit Schreiben vom … fristlos. Am gleichen Tag übte die B GmbH eine Option auf Abtretung aller Kommanditanteile an der Klägerin aus; dadurch gingen sämtliche Kommanditanteile auf die vorgenannte GmbH über. Dem Räumungs- und Herausgabeverlangen der Klägerin kam die Betriebs KG, über deren Vermögen am … das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, erst am … nach.
Um den Betrieb der Anlage aufrechtzuerhalten schloss die Klägerin am … mit einer … (nachfolgend: X GmbH) einen Mietvertrag, mit dem sie dieser das Grundstück, den Gebäudekomplex und diverse Mobilien vermietete. Der Mietvertrag, der in seiner Präambel bereits auf die Absicht der X GmbH hinwies, das Grundstück einschließlich aller darauf befindlichen Immobilien und diverser Mobilien zu einem späteren Zeitpunkt zu erwerben, sah einen jährlichen Mietzins von … € zuzüglich Umsatzsteuer vor. Am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der X GmbH einen aufschiebend bedingten Kaufvertrag über das Grundstück, sein Inventar und weitere Gegenstände. Der Kaufpreis betrug gemäß § … dieses Vertrages … €, von denen … € auf die Gebäude, technischen Anlagen und Betriebsvorrichtungen sowie Einrichtungsgegenstände und … € auf das Grundstück entfielen.
In der Folgezeit stellte sich heraus, dass der Gebäudekomplex mit erheblichen Mängeln (…) behaftet war. Infolge dessen schlossen die Klägerin und die X GmbH unter dem … eine Änderungsvereinbarung, der zufolge sich der Kaufpreis auf … € reduzierte, von denen …€ auf die Gebäude, … € auf die technischen Anlagen, Betriebsvorrichtungen und Einrichtungsgegenstände und … € auf das Grundstück entfallen sollten.
In ihrer Bilanz zum … hatte die Klägerin unter ihrem Anlagevermögen für Grundstücke einen Betrag in Höhe von … € und für geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau einen Betrag in Höhe von … € und unter ihrem Umlaufvermögen für Vorräte – fertige Erzeugnisse und Waren – einen Betrag in Höhe von …€ ausgewiesen. In Ihrer Bilanz zum … wies sie die beiden Bilanzposten des Anlagevermögens mit … € und die Vorräte – fertige Erzeugnisse und Waren mit … € aus. Erläuternd wurde hierzu im Anhang zu ihrem Jahresabschluss ausgeführt, dass der Abgang der Sachanlagen aus einer Umgliederung des zur Veräußerung bestimmten Gebäudekomplexes in die Vorräte resultiere, die außerplanmäßig um … € auf den niedrigeren beizulegenden Wert (… €) abgeschrieben worden seien.
In ihrer Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes für den Besteuerungszeitpunk … erklärte die Klägerin unter „Angaben zur Miete im Besteuerungszeitpunkt“ sowohl in den Spalten „übliche Monatsmiete“ als auch „vereinbarte monatliche Nettokaltmiete im Besteuerungszeitpunkt“ einen Betrag in Höhe von … €. Dies entspricht rund einem Zwölftel der am … mit der X GmbH vereinbarten Jahresmiete.
Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes vom … stellte der Beklagte den Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit in O auf den … für Zwecke der Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung mit … € gesondert fest. Dabei wich er von der Erklärung der Klägerin ab und berücksichtigte neben einem von ihm ermittelten Wert für den Grund und Boden in Höhe von … € (… qm x (… €/qm Bodenrichtwert – … €/qm (entspricht 30 %) Abschlag nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG) für die Gebäude einen Wert in Höhe von …€. Dem Gebäudewert lag der in der Bilanz zum … für geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau ausgewiesene Betrag (gerundet … €) zu Grunde, den der Beklagte um eine Abschreibung von 3 % für … Monate (gerundet … €) gekürzt hatte.
Mit ihrem hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch wandte die Klägerin ein, dass der Bedarfswert nach § 146 Abs. 3 BewG festzustellen sei. Zum Bewertungsstichtag sei das Grundstück im engeren Sinne nicht vermietet gewesen. Für die Bestimmung der üblichen Miete könne auf die von ihr in der Feststellungserklärung angegebene und für das identische Grundstück gezahlte Miete abgestellt werden. Dass diese Vergleichsmiete erst nach dem Bewertungsstichtag erzielt worden sei, sei unerheblich. Der angefochtene Bescheid wäre aber auch dann rechtswidrig, wenn man den Gebäudekomplex nach § 147 BewG bewerten wollte. Wenn das Grundstück zu einem Betriebsvermögen gehöre und der Steuerpflichtige seinen Gewinn – wie im Streitfall – durch Bestandsvergleich ermittele, sei für das Gebäude der in der Steuerbilanz auszuweisende Wert unter Berücksichtigung sämtlicher Abschreibungen und Wertkorrekturen zum Bewertungsstichtag anzusetzen. Insbesondere seien auch Teilwertabschreibungen vorzunehmen. Da bereits zum Bewertungsstichtag klar gewesen sei, dass die Betriebs KG die von ihr geschuldeten Zahlungen nicht würde erwirtschaften können, schon zum Bewertungsstichtag erste Gespräche mit dem späteren Erwerber des Gebäudekomplexes geführt und dieser seinerzeit einen Betrag von rund …€ in den Raum gestellt habe, der nachfolgend auch Grundlage für den Bilanzansatz zum …gewesen sei, hätten der Grund und Boden und die Gebäude zum Bewertungsstichtag höchstens mit diesem Betrag berücksichtigt werden dürfen. Schließlich könne die Klägerin nach § 138 Abs. 4 BewG nachweisen, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit niedriger als der nach den §§ 146, 147 BewG zu ermittelnde Wert sei. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes könne auch mit einem im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielten Kaufpreis geführt werden. Die gesamte Anlage sei am … für …€ verkauft worden, von denen … € auf die Gebäude und … € auf das Grundstück entfallen seien. Mit weiterem Schreiben legte die Klägerin dem Beklagten ein Gutachten des für die Bewertung von Einzelgrundstücken sowie … öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen C vom … vor. Mit diesem hatte der Gutachter für das Grundstück und den Gebäudekomplex unter Berücksichtigung eines Bodenwertes in Höhe von … € (… qm Bauland x … €/qm Bodenrichtwert), einem Reinertrag von … €, einem Liegenschaftszinssatz von … % und einem Vervielfacher von …einen „Ertragswert vor Sanierung“ in Höhe von … € und unter Abzug eines Sanierungsaufwandes in Höhe von … € und einer Rundung von … € einen Marktwert in Höhe von … € zum Bewertungsstichtag (…) ermittelt. Zum Zustand der Gebäudesubstanz und Gebäudetechnik hatte der Sachverständige in seinem Gutachten, auf das wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 47 bis 97 der Grundbesitzwertakte) ausgeführt, dass diese sich in einem neuwertigen Zustand befänden. Im Jahre …hätten sich Baumängel mit einem geschätzten Sanierungsvolumen von …€ herausgestellt.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom … zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Grundbesitzwert nach § 147 Abs. 1 BewG zu ermitteln gewesen sei, weil das Objekt zum Bewertungsstichtag nicht vermietet und eine übliche Miete nicht ermittelbar gewesen sei. Den nach § 138 Abs. 4 BewG möglichen Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes habe die Klägerin nicht geführt. Das von ihr vorgelegte Gutachten genüge den Anforderungen an den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht, weil dem Ertragswert eine Pacht zugrunde gelegt worden sei, die sich auf zukünftige Prognosen stütze. Außerdem komme es bei der Ermittlung des gemeinen Wertes auf die tatsächlichen Verhältnisse und Wertverhältnisse am Bewertungsstichtag an. In dem Gutachten sei indes ein Sanierungsaufwand für Mängel berücksichtigt worden, die sich erst im Jahr …herausgestellt hätten.
Die Klägerin hat am … Klage erhoben.
Sie wiederholt und vertieft ihre im Vorverfahren erhobenen Einwände gegen den angefochtenen Bescheid und vertritt unter Hinweis auf eine ergänzende Stellungnahme ihres Gutachters vom … die Ansicht, dass sie mit dessen Gutachten gemäß § 138 Abs. 4 BewG nachgewiesen habe, dass der Verkehrswert zum Bewertungsstichtag nur … € betragen habe. In dieser ergänzenden Stellungnahme – auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 105, 106 der Gerichtsakte) – führt C aus, dass der Bodenwert nur … € betragen habe, weil von der Gesamtfläche … qm auf Ausgleichsflächen … entfallen und diese nur mit … €/qm zu berücksichtigen seien. Zusammengefasst ermittelt sich der Marktwert nach dieser ergänzenden Stellungnahme wie folgt:
Fixpacht
… €
Reinertrag
Bodenwertverzinsung
Reinertrag des Gebäudes
Liegenschaftszins
…%
Vervielfacher
Ertragswert des Gebäudes
Bodenwert
Ertragswert vor Sanierung
Sanierungsaufwand
-… €
Rundung
Marktwert nach Rundung
Ergänzend hierzu hat die Klägerin eine Wirtschaftlichkeitsprognose des D vorgelegt (Bl. 107 bis 130 der Gerichtsakte), die zu dem Ergebnis kommt, dass nach einer weiteren Anlauf- und Marktdurchdringungsphase bis … in den Jahren …bis … ein wirtschaftlich ausreichendes Ergebnis erreicht werden könne, dass die Zahlung einer Pacht in Höhe von rund … € zulasse.
Das Gutachten ihres Sachverständigen enthalte weder methodische Fehler noch unzutreffende Wertansätze. Bei der Bestimmung des gemeinen Wertes seien auch die verdeckten Baumängel zu berücksichtigen gewesen, weil sie bereits zum Bewertungsstichtag vorgelegen hätten. Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsätzen vom … und ... weitere Gutachten, gutachterliche Stellungnahmen und Unterlagen vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlagen K 19, 20, 21, 22, 23, Bl. 323 bis 502 der Gerichtsakte und Anlagen K 24 und K 25, Bl. 525 bis 528 der Gerichtsakte). Dass die Baumängel erst im Jahr … festgestellt worden seien, sei unerheblich, weil es für die Bedarfsbewertung auf die zum Besteuerungszeitpunkt objektiv vorliegenden Verhältnisse ankomme. Für den Fall, dass das Gericht dem von ihr vorgelegten Verkehrswertgutachten nicht folgen sollte, beruft sich die Klägerin zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes auf den am …mit der X GmbH vereinbarten Kaufpreis für das Grundstück und den Gebäudekomplex. Der Kaufpreis sei nach dem Bewertungsstichtag noch zeitnah im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt worden, weil über ihr eigenes Vermögen kein Insolvenzverfahren eröffnet worden sei.
Für den Fall, dass das Gericht den Beweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nach § 138 Abs. 4 BewG nicht als erbracht ansehe, sei der Grundbesitzwert nach § 146 Abs. 3 BewG festzustellen. Eine Bewertung nach § 146 Abs. 2 BewG komme nicht in Betracht. Die für eine Bewertung nach § 146 Abs. 3 BewG maßgebliche übliche Miete könne nach der von der X GmbH für das identische Grundstück tatsächlich gezahlten Miete bemessen werden. Das gelte umso mehr, als … und es daher schwierig sei, eine vermietete … als Vergleichsobjekt heranzuziehen. Dass die Vergleichsmiete erst nach dem Bewertungsstichtag erzielt worden sei, sei unerheblich. Ebenso wie für die Bestimmung des gemeinen Grundstückswertes auf dessen zeitnahe Veräußerung abgestellt werden könne, müsse auch für die Bestimmung der üblichen Miete auf einen zeitnah nach dem Bewertungsstichtag abgeschlossenen Mietvertrag abgestellt werden können. Nur wenn man dieser Ansicht nicht folgen wollte, wäre die Bewertung nach § 147 BewG vorzunehmen. Auch dann wäre der Grundbesitzwert aus den bereits dargelegten Gründen aber nur mit rund … € zu bewerten gewesen.
Die Klägerin beantragtabweichend von dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung/-übertragung vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … den Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit in O mit … € festzustellen sowiedie Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält auch nach der Vorlage des Immobilienleasingvertrages und des Mietkaufvertrages daran fest, dass die Feststellung des Grundbesitzwertes nach § 147 BewG zu erfolgen habe. Der Grundbesitzwert könne nicht nach § 146 Abs. 2 BewG festgestellt werden. Der Grundbesitzwert könne auch nicht nach § 146 Abs. 3 BewG bestimmt werden. Insoweit hält er daran fest, dass eine übliche Miete für das streitbefangene Objekt nicht ermittelbar sei, weil es für Objekte der streitbefangenen Art wegen ihrer Bebauung zu einem ganz speziellen Zweck keinen Mietmarkt und es zum Besteuerungszeitpunkt keine vergleichbaren vermieteten Objekte gegeben habe. Für die Bestimmung der üblichen Miete könne auch der Mietvertrag mit der X GmbH vom … nicht herangezogen werden, weil dieser erst nach dem Besteuerungszeitpunkt abgeschlossen worden sei.
Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nach § 138 Abs. 4 BewG sei der Klägerin mit den von ihr vorgelegten Gutachten nicht gelungen. Nachdem der Beklagte das von der Klägerin vorgelegte Gutachten im Klageverfahren – abgesehen von dem darin berücksichtigten Sanierungsaufwand – zwischenzeitlich akzeptiert hatte, hat er dieses zuletzt wieder aus den Gründen seiner Einspruchsentscheidung verworfen. Zum einen sei die vom Gutachter zu Grunde gelegte Pacht nicht nachvollziehbar. Zum anderen könne der Sanierungsaufwand für die Baumängel und -schäden nicht berücksichtigt werden, weil der Verkehrswert nach der Wertermittlungsverordnung den Preis des Grundstücks am Wertermittlungsstichtag darstelle. Der Verkehrswert werde nach § 194 des Baugesetzbuches – BauGB – durch den Preis bestimmt, der zum Bewertungszeitpunkt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen gewesen wäre. Die Berücksichtigung der erst später festgestellten Bauschäden würde indes einen „Würde wenn Wert“ ergeben. Darüber hinaus habe die Klägerin nicht nachgewiesen, ob und in welchem Umfang die Mängel schon am Bewertungsstichtag vorgelegen hätten. Die Klägerin habe einen niedrigeren gemeinen Wert schließlich nicht mit dem zwischen ihr und der X GmbH abgeschlossenen Kaufvertrag vom …nachgewiesen. Denn dieser sei nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen. Der Kaufpreis sei durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Betriebs KG und die notwendigen Sanierungsarbeiten beeinflusst worden.
Auf das Protokoll der öffentlichen Sitzung vom 10.12.2014 wird Bezug genommen.
Dem Senat lag ein Band Grundbesitzwertakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
I.) Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet.
Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Abweichend von diesem Bescheid ist der Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit auf den … nur mit … € festzustellen, weil die Klägerin nach § 138 Abs. 4 BewG nachgewiesen hat, dass der gemeine Wert für die wirtschaftliche Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger gewesen ist, als ein nach den §§ 146, 147 BewG ermittelter Wert. Im Übrigen war die Klage abzuweisen.
Grundbesitzwerte werden gemäß § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. Für wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke (ausgenommen von den im Streitfall nicht vorliegenden Betriebsgrundstücken der Land- und Forstwirtschaft) sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 BewG und der §§ 139 und 145 bis 150 BewG zu ermitteln (vgl. § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG). Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 BewG ermittelte Wert, ist gemäß § 138 Abs. 4 BewG der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.
Gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstückes das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. An die Stelle der Jahresmiete tritt nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile, die eigengenutzt, ungenutzt oder zu vorübergehenden Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind (Nr. 1.) oder die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat (Nr. 2). Lässt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3 BewG) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert nach Maßgabe des § 147 BewG abweichend von § 146 BewG nach der Summe des Wertes des Grund und Bodens und des Werts des Gebäudes.
1.a.) Eine Bewertung des Grundstücks und des Gebäudekomplexes nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG scheidet im Streitfall aus, weil die darin angeordnete Rechtsfolge („…tritt die übliche Miete …“) voraussetzt, dass sich eine übliche Miete feststellen lässt. Das ist hier nicht der Fall. Übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird (vgl. § 146 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz BewG). Zwar kann die in diesem Sinne übliche Miete anhand der Mieten für vergleichbare Grundstücke und Gebäude geschätzt werden (vgl. Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 16.01.2008 II R 68/06 BFH/NV 2008, 1120) und – außer aus Mietspiegeln oder Mietdatenbanken – auch aus Vergleichsmieten abgeleitet werden (vgl. hierzu Ziffer 51 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 02.04.2007, Finanzministerium – FM – Mecklenburg-Vorpommern – MV IV 303-S 3715-1/07, BStBl I 2007, 314). Solche Vergleichsmieten lassen sich für das streitbefangene Objekt indes nicht ermitteln. Dem Einwand des Beklagten, dass es für ein Objekt der hier in Streit stehenden Art keinen Mietmarkt gibt, ist die Klägerin nicht entgegengetreten. Sie hat mit der Klageschrift selbst eingeräumt, dass … und es daher schwierig sei, eine zum Bewertungsstichtag vermietete … als Vergleichsobjekt heranzuziehen. Dass sich eine in diesem Sinne übliche Miete aus Mieten für vergleichbare Objekte ableiten lässt, schließt auch der Senat aus, weil sich das Grundstück mit seinem Gebäudekomplex durch dessen spezielle Kombination von … auszeichnet. Außerdem sind keine Daten zugänglich, aus denen sich eine Vergleichsmiete herleiten ließe.
b.) Ob es in solchen Fällen generell zulässig ist, die übliche Miete – wie die Klägerin meint – aus einem noch zeitnah nach dem Bewertungsstichtag abgeschlossenen Mietvertrag über dasselbe Objekt abzuleiten, kann dahinstehen. Denn der am … mit der X GmbH abgeschlossene Mietvertrag reicht unter den hier gegebenen Umständen nicht aus, um aus ihm eine übliche Miete im Sinne des § 146 Abs. 3 Satz 2 BewG abzuleiten. Dieser Mietvertrag ist durch – unübliche – Besonderheiten geprägt. Die Klägerin hat das Grundstück und den Gebäudekomplex nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebs KG an die X GmbH vermietet, um den Betrieb der Anlage aufrechtzuerhalten. Aufgrund der Insolvenz der Betriebs KG befand sie sich in einer Notlage. Sie musste einen neuen Betreiber für ihre Spezialimmobilie finden. Einem in einer solchen Lage abgeschlossenen Mietvertrag kann eine marktübliche Miete schon deshalb nicht entnommen werden, weil der Vermieter sich bei dessen Abschluss in einer ungleich schwächeren Verhandlungsposition befindet, als der Mieter. Zudem kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die X GmbH das Grundstück und den Gebäudekomplex von der Klägerin nicht lediglich angemietet hat. Sie hat zeitgleich mit dem Abschluss des Mietvertrages auch einen bedingten Kaufvertrag mit der Klägerin abgeschlossen. Danach schließt der Senat aus, dass die über ein Jahr nach dem Besteuerungszeitpunkt mit Vertrag vom … vereinbarte Jahresmiete eine übliche Miete im Sinne des § 146 Abs. 3 Satz 2 BewG ist. Bezeichnenderweise wird bei der Ermittlung des Ertragswertes auch in dem von der Klägerin vorgelegten Sachverständigengutachten nicht auf diese Miete, sondern eine – deutlich höhere – umsatzverträgliche Pacht abgestellt.
c.) Davon abgesehen liegen auch die weiteren Voraussetzungen für eine Bewertung nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG nicht vor. Das versteht sich für § 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG von selbst, weil sich ohne eine übliche Miete nicht feststellen lässt, ob die tatsächliche Miete von dieser um mehr als 20 % abgewichen ist. Aber auch die Voraussetzungen des § 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG liegen nicht vor, weil die Klägerin das Grundstück mit seinen Gebäuden nicht eigen- oder ungenutzt gelassen und der Betriebs KG auch nicht nur zum vorübergehenden Gebrauch oder unentgeltlich, sondern auf der Grundlage eines Immobilien-Leasing- und eines Mietkaufvertrages überlassen hat. Zwar hat sie beide Verträge mit Schreiben vom … gekündigt. Dass sie das Grundstück mit seinen Gebäuden der Betriebs KG nach der Kündigung unentgeltlich überlassen hat, schließt der Senat indes aus. Dagegen spricht schon, dass sie gegenüber der Insolvenzverwalterin der Betriebs KG mit Schreiben vom … (unter anderem) eine Nutzungsausfallentschädigung für die Zeit bis zum … in Höhe von … € geltend gemacht hat.
2.) Ob die auf der Grundlage eines Immobilienleasing- und eines Mietkaufvertrages erfolgte Überlassung des Grundstückes und des Gebäudekomplexes dessen Bewertung nach § 146 Abs. 2 BewG nach sich zieht (vgl. hierzu Ziffer 46 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 02.04.2007, FM MV IV 303-S 3715-1/07, BStBl I 2007, 314; Wilms in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz, § 146 BewG Rn. 19; eher kritisch Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 146 BewG Rn. 158; Stöckel, Feststellung von Grundbesitzwerten der Immobilien-Leasing-Fonds, DStZ 1998, 904), die dann einer Bewertung nach § 147 BewG entgegenstünde (vgl. BFH-Beschluss vom 07.02.2013 II B 44/12, BFH/NV 2013, 713) oder ob letztendlich nur eine Bewertung nach § 147 BewG verbleibt, kann der Senat offen lassen. Denn der von der Klägerin gemäß § 138 Abs. 4 BewG nachgewiesene gemeine Wert (… €, vgl. dazu nachfolgend unter 3.) ist in jedem Fall niedriger als ein nach § 146 Abs. 2 oder 147 BewG ermittelter Wert.
a.) Bei einer Bewertung der wirtschaftlichen Einheit nach § 146 Abs. 2 BewG würde der Grundbesitzwert mindestens … € betragen. Der Wert eines bebauten Grundstückes ist nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG das 12,5 fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters. Letztere ist im Streitfall nicht zu berücksichtigen. Gemäß § 146 Abs. 4 Satz 1 BewG beträgt die Wertminderung wegen Alters für jedes Jahr, dass seit der Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 %. Bis zum Besteuerungszeitpunkt ist indes kein Jahr vollendet worden. Das schließt der Senat nach dem von der Klägerin vorgelegten Vertragswerk aus. Im Immobilienleasing- und Mietkaufvertrag vom … wird der Beginn der Mietzeit für die Gebäude mit dem Zeitpunkt ihrer Fertigstellung voraussichtlich ab dem … angegeben. Im Nachtrag zum Immobilienleasing- und Mietkaufvertrag vom … wird als Mietbeginn für das Grundstück und die Gebäude sogar erst der … benannt.
Anders als § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG in seiner bis zum 31.12.2006 noch geltenden Fassung stellt das Gesetz nicht mehr auf das 12,5fache der für das Grundstück „im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete“ bzw. den sich aus § 146 Abs. 2 Satz 4 alter Fassung ergebenden kürzeren (zurückliegenden) Zeitraum, sondern auf die im Besteuerungszeitpunkt vereinbarte Jahresmiete ab. Damit hat der Gesetzgeber die Ermittlung des Ertragswertes vereinfachen wollen (vgl. hierzu die Begründung des Entwurfs eines Jahressteuergesetzes 2007, BR-Drucksache 622/06 Seite 153). Die Neufassung lässt Raum, die Jahresmiete nicht retrospektiv, sondern für den Zeitraum von einem Jahr ab dem Besteuerungszeitpunkt zu bestimmen. Denn zum einen handelt es sich auch hierbei um die „im Besteuerungszeitpunkt vereinbarte Jahresmiete“. Zum anderen hat sich der Gesetzgeber mit der Bewertung bebauter Grundstücke nach § 146 Abs. 2 BewG bewusst für ein (typisiertes) Ertragswertverfahren entschieden (vgl. den zweiten Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1997, BT-Drucksache 13/5952, Seite 40). Ein Ertragswertverfahren versucht aber den Wert eines Grundstückes nach dem für die Zukunft erwarteten Ertrag eines Grundstückes zu bestimmen. Daher lässt sich die Jahresmiete in diesem Sinne nicht allein der im Nachtrag zum Immobilien-Leasingvertrag für den Zeitraum vom … bis zum … vereinbarten Leasingrate entnehmen. Vielmehr muss berücksichtigt werden, dass im Besteuerungszeitpunkt (noch) vereinbart war, dass die von der Betriebs KG für das Jahr ab dem Besteuerungszeitpunkt zu zahlende Leasingrate deutlich höher ausfiel. Einem solchen Verständnis steht auch die Legaldefinition der Jahresmiete in § 146 Abs. 2 Satz 2 BewG nicht entgegen. Denn hiernach ist Jahresmiete das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von 12 Monaten zu zahlen haben.
… des Immobilienleasingvertrages lässt sich entnehmen, dass die Mietnebenkosten von der Betriebs KG zu tragen waren. Die Klägerin räumt ein, dass es sich bei den im Nachtrag zum Immobilien-Leasingvertrag vereinbarten Mieten um die um Neben- und Betriebskosten bereinigten Mieten handelt. Jedenfalls diese Mieten hat die Betriebs KG für die Nutzungsüberlassung bezahlt (vgl. hierzu auch Ziffer 46 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 02.04.2007, FM MV IV 303-S 3715-1/07, BStBl I 2007, 314). Inwieweit zudem die Mietvorauszahlungen als Mieten zu berücksichtigen sind, kann dahinstehen. Ausgehend vom Bewertungsstichtag (…) belief sich schon die vereinbarte Jahresmiete aus dem Immobilien-Leasingvertrag auf rund … € (…). Selbst wenn man dem Umstand Rechnung tragen wollte, dass sich die Nettokaltmiete in dem sich anschließenden Zeitraum kontinuierlich verringert hätte, hätte diese in einem Zeitraum von zwölfeinhalb Jahren zumindest im Durchschnitt den Betrag von … € pro Jahr deutlich überschritten. Unberücksichtigt bliebe hierbei noch das Entgelt aus dem Mietkaufvertrag, soweit dieses auf die Überlassung eines Gebäudes zur Nutzung entfiel. Dafür, dass die vereinbarte Jahresmiete weit mehr als … € betragen hat, spricht auch, dass die Klägerin gegenüber der Insolvenzverwalterin der Betriebs KG mit Schreiben vom … (unter anderem) eine Nutzungsausfallentschädigung für die Zeit bis zum … in Höhe von … € geltend gemacht hat (vgl. § 546a Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB).
b.) Bei einer Ermittlung des Grundbesitzwertes nach § 147 BewG beliefe sich dieser zum Bewertungsstichtag auf mindestens … €.
In den Fällen des § 147 Abs. 1 BewG ist der Wert des Grund und Bodens gemäß § 145 BewG mit der Maßgabe zu ermitteln, dass an Stelle des in § 145 Abs. 3 BewG vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich in diesen Fällen nach den ertragsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt (vgl. § 147 Abs. 2 BewG). Gegen den vom Beklagten nach § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG für den (ohne die Ausgleichsflächen …) … qm (… qm - … qm) großen Grund und Boden mit dem um 30 % verminderten Bodenrichtwert (… €/qm - … €/qm = … €/qm) ermittelten Wert (… €) als solchen, hat die Klägerin keine Einwende erhoben. Diesem Wertansatz folgt auch der Senat.
Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften. Bei – wie im Streitfall – bilanzierenden Steuerpflichtigen, bei denen das Grundstück zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen gehört, ist dies der Steuerbilanzwert unter Berücksichtigung sämtlicher Abschreibungen, unabhängig von ihrer bilanztechnischen Behandlung, und sonstiger Minderungen (vgl. hierzu Ziffer 58 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 02.04.2007, FM MV IV 303-S 3715-1/07, BStBl I 2007, 314). Grundsätzlich sind daher auch Teilwertabschreibungen zu berücksichtigen (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 147 BewG Rn. 114), sofern ihre Voraussetzungen bereits im Besteuerungszeitpunkt vorgelegen haben. Ob der Beklagte – neben der linearen Abschreibung von 3 % für … Monate – auch ohne die Aufstellung einer Zwischenbilanz auf den … (vgl. hierzu Ziffer 58 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 02.04.2007, FM MV IV 303-S 3715-1/07, BStBl I 2007, 314) die von der Klägerin in ihrer Bilanz zum … ausgewiesene Teilwertabschreibung hätte berücksichtigen müssen, kann auf sich beruhen. Selbst wenn man insoweit der von der Klägerin vertretenen Ansicht folgen wollte, dass der Buchwert der Gebäude – wie von ihr behauptet – nach einer entsprechenden Einzelwertberichtigung zum Besteuerungszeitpunkt höchstens rund … € betragen hätte, verbliebe hiernach ein Grundbesitzwert von rund … € (… € für den Grund und Boden + … € für die Gebäude).
3.) Nach alledem ist der Grundbesitzwert nach § 138 Abs. 4 BewG festzustellen, weil die Klägerin nachgewiesen hat, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger gewesen ist, als der nach den §§ 146, 147 BewG ermittelte Wert.
Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2004 II R 69/01, BStBl II 2005, 259). Im Streitfall hat die Klägerin nachgewiesen, dass der Verkehrswert zum Bewertungsstichtag lediglich … € betragen hat. Der Senat hat diesen Wert auf volle fünfhundert Euro, also … €, nach unten abgerundet (§ 139 BewG).
a.) Der Senat folgt insoweit den Ausführungen des Sachverständigen C in dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten vom … und dessen ergänzender Stellungnahme vom … mit der Maßgabe, dass bei der Bewertung eine Restnutzungsdauer von … Jahren zugrunde zu legen ist, so dass der „Ertragswert des Gebäudes“ … € und damit der „Ertragswert vor Sanierung“ … € betragen, und der in dem Gutachten in Abzug gebrachte Sanierungsaufwand (… €) nicht zu berücksichtigen ist. Zu diesen Korrekturen ist der Senat aus eigener Sachkunde befugt. Soweit sie die Berichtigung der Restnutzungsdauer betreffen, erschöpfen sie sich weitgehend in der Umsetzung von Rechenvorgängen. Soweit es um den eigentlichen Streitpunkt – namentlich die Berücksichtigung des Sanierungsaufwandes – geht, betreffen sie eine Rechtsfrage.
Die Klägerin trifft für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht nur eine Darlegungs- und Feststellungs-, sondern eine Nachweislast (vgl. BFH-Urteile vom 11.09.2013 II R 60/11, BFH/NV 2014, 297 und II R 61/11, BStBl II 2014, 363). Das Finanzgericht hat nur zu überprüfen, ob dem Steuerpflichtigen der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes gelungen ist. Es hat nicht selbst durch einen von ihm beauftragten weiteren Sachverständigen zu ermitteln, welcher Wert dem Grundstück zukommt (vgl. BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/NV 2009, 1091). Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes kann durch die Vorlage eines Gutachtens des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines für die Bewertung von Grundstücken öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 11.09.2013 II R 60/11, BFH/NV 2014, 297 und II R 61/11, BStBl II 2014, 363). Diese Voraussetzungen erfüllt der Sachverständige C. Er ist ein – auch für die Bewertung von Einzelgrundstücken – öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger. Soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung Zweifel an dessen Sachkunde geäußert hat, sind diese nicht begründet.
Ob das Gutachten inhaltlich den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Gerichtes. Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung – WertV (bzw. für Bewertungsstichtage ab dem 01.07.2010 den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung – ImmoWertV) entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein. Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (vgl. BFH-Urteile vom 11.09.2013 II R 60/11, BFH/NV 2014, 297 und II R 61/11, BStBl II 2014, 363; BFH-Beschluss vom 25.03.2009 II B 62/08, BFH/NV 2009, 1091). Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies indes nicht ohne weiteres dazu, dass Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Ist etwa ein vorgenommener Abschlag nicht hinreichend begründet, ist lediglich dieser Abschlag zu streichen. Etwaige Lücken im Gutachten können vom Finanzamt und Finanzgericht selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 05.05.2010 II R 25/09 BStBl II 2011, 203; BFH-Beschluss vom 09.09.2009 II B 69/09, BFH/NV 2009, 1972).
Die dem Sachverständigen unterlaufenen Fehler – die zu kurz bemessene Restnutzungsdauer und der von ihm berücksichtigte Sanierungsaufwand – rechtfertigen es nicht, auch die übrigen Wertansätze seines Gutachtens zu verwerfen, weil diese methodisch korrekt und für den Senat nachvollziehbar und plausibel ermittelt worden sind.
aa.) Der Gutachter hat den Verkehrswert für das Grundstück und den Gebäudekomplex nach dem Ertragswertverfahren ermittelt. Das ist methodisch nicht zu beanstanden. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 der für den Bewertungsstichtag noch maßgeblichen WertV sind zur Ermittlung des Verkehrswerts das Vergleichwertverfahren, das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Das Ertragswertverfahren eignet sich insbesondere für die Verkehrswertermittlung von Grundstücken, die – wie im Streitfall – dem Nutzer zur Ertragserzielung dienen (vgl. Kleiber, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 6. Auflage, § 8 ImmoWertV Rn. 62).
Zutreffend hat der Gutachter bei der Anwendung des Ertragswertverfahrens den Wert der baulichen Anlagen getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags ermittelt (vgl. § 15 Abs. 1 WertV). Nicht zu beanstanden ist, dass er dabei den Bodenwert unter Berücksichtigung des Bodenrichtwertes von … €/qm nach einem Vergleichswertverfahren bemessen hat (vgl. § 15 Abs. 2 WertV). Zutreffend hat der Gutachter zudem die Ausgleichsflächen … in seiner ergänzenden Stellungnahme vom … abweichend vom Bodenrichtwert nur mit … €/qm bewertet (vgl. § 14 Satz 1 WertV). In einer vom Beklagten eingeholten Auskunft des örtlich zuständigen Gutachterausschusses vom … hält auch dieser einen Bodenwert von … €/qm für den unbebauten Flurstücksteil für marktgerecht.
bb.) Soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung sinngemäß eingewandt hat, der Gutachter habe der Berechnung des Ertragswerts irgendeinen Wert als Fixpacht zugrunde gelegt, trifft dies nicht zu. Der insoweit in Ansatz gebrachte Wert (… €) ist nachvollziehbar und überzeugt den Senat. Bei der Ermittlung des Ertragswertes der baulichen Anlagen ist von dem nachhaltig erzielbaren Reinertrag des Grundstückes auszugehen (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1 BewG). Der Gutachter hat hierzu ausgeführt, die vom ihm berücksichtigte Pacht den Übersichten zum Bericht der … „Ertragsvorschau …“ entnommen zu haben. Damit hat er sich die Ausführungen der dem Gericht mit der Klageschrift vorgelegten Wirtschaftlichkeitsprognose des D zu eigen gemacht, mit der dieser nachvollziehbar dargelegt hat, dass nach einer weiteren Anlauf- und Marktdurchdringungsphase bis … in den Jahren … bis … ein wirtschaftlich ausreichendes Ergebnis erreicht werden könne, dass die Zahlung einer Pacht in Höhe von rund … € zulasse. Dieser Betrag kann als nachhaltig erzielbarer Reinertrag berücksichtigt werden, weil ein (potentieller) Pächter der Anlage diese unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten nur dann pachten würde, wenn ihm nach Abzug der von ihm zu zahlenden Pacht ein angemessener Gewinn verbliebe.
cc.) Der Sachverständige hat in seinem Gutachten begründet, warum die Nutzungsdauer für den Gebäudekomplex mit … Jahren eher niedrig anzusetzen ist. Hierzu hat er ausgeführt, dass … . Allerdings ist dem Gutachter beim Ansatz der Restnutzungsdauer ein Fehler unterlaufen. Restnutzungsdauer und Gesamtnutzungsdauer stehen grundsätzlich in einer nicht auflösbaren logischen Beziehung zueinander, die die Berechnung der Restnutzungsdauer nach der Gesamtnutzungsdauer minus des Gebäudealters rechtfertigt, sofern sich die Restnutzungsdauer nicht durch besondere Umstände aus diesem Zusammenhang löst (vgl. Zimmermann, Immobilienwertermittlungsverordnung, § 6 Rn. 243, 248, 249). Als der Gutachter sein Gutachten erstellt hat, war der Gebäudekomplex rund … alt. Der Sachverständige hätte seinem Gutachten aber die Restnutzungsdauer zum Bewertungsstichtag (…) zu Grunde legen müssen. Da er mit den Besonderheiten der … – so versteht der Senat sein Gutachten – schon die eher niedrig bemessene (Gesamt)-Nutzungsdauer begründet hat und der Gebäudekomplex zum Bewertungsstichtag noch nicht einmal … alt gewesen ist, hätte der weiteren Ertragswertberechnung eine Restnutzungsdauer von … Jahren zugrunde gelegt werden müssen.
Die sich hieraus ergebenden Folgen kann der Senat aus eigener Sachkunde ziehen, weil sie sich aus der der Wertermittlungsverordnung als Anlage zu § 16 Abs. 3 WertV beigefügten Vervielfältigertabelle ergeben. Hiernach ist der vom Gutachter in seiner ergänzenden Stellungnahme vom … zutreffend um den Verzinsungsbetrag des Bodenwertes verminderte Reinertrag (vgl. dazu 16 Abs. 2 WertV) bei einem Liegenschaftszinssatz von … % mit dem Faktor … (statt …) zu kapitalisieren. Insoweit erhöhen sich der „Ertragswert des Gebäudes“ und mit ihm der „Ertragswert vor Sanierung“ – bei im Übrigen nicht zu beanstandenden Berechnungsgrundlagen – auf …€ bzw. … €.
dd.) Dieser Wert ist – entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht – nicht um einen Sanierungsaufwand für Baumängel zu mindern, die sich erst im Jahr … herausgestellt haben.
(1.) Der Sanierungsaufwand ist schon deshalb nicht zu berücksichtigen, weil die Baumängel, die ihm zugrunde liegen sollen, zum Besteuerungszeitpunkt (…) noch nicht bekannt waren, sondern sich unstreitig erst im Jahr … herausgestellt haben.
Soweit die Klägerin die Ansicht vertritt, es sei unerheblich, dass sich die Bauschäden erst zu einem späteren Zeitpunkt herausgestellt hätten, trifft dies nicht zu. Die Klägerin kann sich für die von ihr vertretene Rechtsauffassung nicht auf das von ihr zitierte Urteil des BFH vom 30.06.2010 (II R 60/08, BStBl II 2010, 897) berufen. Dort hat der Bundesfinanzhof unter Hinweis auf das – ebenfalls von der Klägerin zitierte Urteil des Bundesgerichtshofes – BGH – vom 10.07.1991 (XII ZR 109/90, NJW 1991, 3036) lediglich ausgeführt, dass der Wert eines Grundstückes objektiv zu bestimmen sei und daher nicht von den steuerlichen Verhältnissen des Eigentümers abhängen könne. Darum geht es im Streitfall nicht. Im Streitfall geht es vielmehr um die Frage, ob zum Besteuerungszeitpunkt (angeblich) bereits vorhandene Baumängel auch dann wertmindernd zu berücksichtigen sind, wenn sie erst nach dem Besteuerungszeitpunkt bekannt werden.
Der Senat vermag auch der in einem Erlass des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15.11.2013 (S 0351, veröffentlicht in juris) vertretenen Rechtsauffassung nicht zu folgen, dass Baumängel und Bauschäden den Verkehrswert beeinträchtigende Umstände sein können, die – wenn sie nach abschließender Willensbildung des Finanzamtes bekannt werden – eine Änderung bereits bestandkräftiger Feststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung – AO – rechtfertigen können (so aber auch Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 138 BewG Rn. 31). Der Erlass beschäftigt sich vorrangig mit dem nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 AO. Ob erst nach dem Bewertungsstichtag bekannt gewordene Baumängel Einfluss auf die Ermittlung des gemeinen Wertes zum Bewertungsstichtag haben können, wird in dem Erlass aber nicht näher begründet und ist aus nachfolgenden Gründen zu verneinen.
Gemäß § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG werden Grundbesitzwerte unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. Die Wertfeststellung erfolgt stichtagsbezogen. Demgemäß stellt auch § 138 Abs. 4 BewG auf den gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt ab. Zur Feststellung des „gemeinen Wertes im Zeitpunkt der Aufgabe“ im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – in seiner im Jahre 1988 geltenden Fassung hat der BFH ausgeführt, dass dieser sich nach dem zum Aufgabestichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Preis (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) richte. Umstände, die nicht diese zeitpunktbezogene „Momentaufnahme“, sondern den Wert erst zu einem späteren Zeitpunkt beeinflussen, beträfen – bezogen auf den dortigen Streitfall – die Wertfindung für ein bereits in das Privatvermögen überführtes Wirtschaftsgut. Der gemeine Wert (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) bestimme sich nach der allgemeinen Wertschätzung, wie sie in der Marktlage am Stichtag ihren Ausdruck finde. Aus der Stichtagsbezogenheit folge insbesondere, dass sich bei der Ermittlung eines Vermögenswertes nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten auswirkten, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert seien, dass mit ihnen als Tatsache zu rechnen sei. Zwar wirke sich bereits ein Altlastenverdacht auf den erzielbaren Preis eines Grundstücks aus; verschweige ein Verkäufer einen solchen Verdacht, sei dies arglistig. Demgegenüber seien Mängel, die beiden Vertragsparteien verborgen geblieben und auch nicht verdachtsweise zutage getreten seien, im redlichen Geschäftsverkehr keine wertbildenden Faktoren. Derartige Umstände beeinflussten nicht die Wertfindung auf den Stichtag der Aufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.1998 X R 150/95, BStBl II 1998, 569).
Diese Grundsätze lassen sich auf den nach § 138 Abs. 4 BewG zu berücksichtigenden gemeinen Wert übertragen, weil auch dieser sich durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) und das Bewertungsrecht – mehr noch als das Bilanzsteuerrecht – stichtagsbezogen ist (vgl. zur Bedeutung des Stichtagsprinzips auch BFH-Urteil vom 08.03.1995 II R 10/92, BFHE 177, 132 und zur Nichtberücksichtigung wertaufhellender Tatsachen BFH-Urteil vom 13.08.1986 II R 213/82 BStBl II 1987, 48). Würde man nachträglich bessere Erkenntnisse über die Beschaffenheit eines Grundstücks oder Gebäudes in die Wertermittlung einbeziehen, so würde man den Marktverhältnissen des Stichtages nicht mehr gerecht werden. Denn im gewöhnlichen, nicht spekulativen Geschäftsverkehr des Stichtags würden bisher verborgen gebliebene Eigenschaften oder Zustände eines Grundstücks allenfalls dann beachtet, wenn ein greifbarer Anhalt für deren Vorliegen bestünde (vgl. Finanzgericht – FG - Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.09.1995 1 K 2509/91, EFG 1996, 280; Knittel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 9 BewG Rn. 32).
Dass bereits zum Bewertungsstichtag greifbare Anhaltspunkte für das Vorliegen der von der Klägerin in diesem Verfahren geltend gemachten Baumängel zutage getreten sind, trägt die Klägerin selbst nicht vor. Nach ihrem eigenen Vortrag haben sich diese erst im Jahre … herausgestellt. Sie werden auch in dem von ihr mit der X GmbH im … geschlossenen Kaufvertrag nicht erwähnt. Dort heißt es vielmehr, dass … .
(2.) Davon abgesehen kann der Senat den Sanierungsaufwand auch deshalb nicht berücksichtigten, weil sich aus dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten ihres Sachverständigen C nicht mit hinreichender Klarheit ergibt, welche Baumängel dem vom Gutachter auch der Höhe nach nicht näher begründeten Sanierungsaufwand zugrunde liegen. Deren weitere Erwähnung im Gutachten im Zusammenhang mit der am … erfolgten Änderung des Kaufvertrages mit der X GmbH lässt allenfalls erahnen, dass es sich hierbei um die in der Präambel der Änderungsvereinbarung erwähnten – erst nach Abschluss des Vertrages vom … – herausgestellten Mängel hinsichtlich … und … handelt.
Ob letztere schon zum Besteuerungszeitpunkt (…) vorgelegen haben, lässt sich auch der hierzu von der Klägerin als Anlage K 23 vorgelegten Zusammenfassung der … für den Gebäudekomplex vom … (Bl. 401 bis 502 der Gerichtsakte) nicht entnehmen. Denn diese Zusammenfassung erschöpft sich im Wesentlichen in einer Beschreibung des Objektes, einer Zusammenfassung der Grundzüge des … und den sich daraus ergebenden Anforderungen an … . Ob und in welchem Umfang diese Anforderungen bei der Bauausführung nicht eingehalten und Mängel insoweit schon zum Besteuerungszeitpunkt vorgelegen haben, ergibt sich aus dieser Zusammenfassung nicht.
Nur hinsichtlich der weiteren Baumängel hat der Senat keine Zweifel, dass deren Ursache schon in der Phase der Bauausführung gelegt worden ist. Nach dem von der Klägerin als Anlage K 20 vorgelegten … (Bl. 348 bis 391 der Gerichtsakte) und der von ihr als Anlage K 21 vorgelegten weiteren … (Bl. 392, 393 der Gerichtsakte) …. Hiernach ist nicht zweifelhaft, dass diese Baumängel ihre Ursache schon in der Zeit vor dem Bewertungsstichtag gehabt haben. Das gilt auch dann, wenn Ursache … gewesen sein sollte. Auch diesen Unterlagen lässt sich aber der für die Sanierung der Baumängel erforderliche Sanierungsaufwand betragsmäßig nicht entnehmen.
Vor diesem Hintergrund erschließt sich dem Senat nicht, wie der Gutachter C den von ihm berücksichtigten Sanierungsaufwand ermittelt hat. In dem von der Klägerin als Anlage K 24 (Bl. 525, 526 der Gerichtsakte) nachgereichten Schreiben einer … vom … und einer dieser Anlage beigefügten überschlägigen Schätzung der Sanierungskosten vom … werden die Sanierungskosten für die hier streitbefangenen Mängel nur mit rund …bzw. … € geschätzt. Das Schreiben lässt zudem nicht erkennen, ob ein solcher Sanierungsaufwand auch dann entstanden wäre, wenn die (angeblich) schon zum Besteuerungszeitpunkt vorhandenen Baumängel schon seinerzeit erkannt und saniert worden wären. Das von der Klägerin als Anlage 25 vorgelegte Schreiben einer … vom … (Bl. 528 der Gerichtakte) kann dem Gutachter C jedenfalls nicht vorgelegen haben.
b.) Die Klägerin hat einen niedrigeren gemeinen Wert schließlich nicht mit dem von ihr vorgelegten Kaufvertrag vom … und der dazu ergangenen Änderungsvereinbarung vom … nachgewiesen.
Zwar kann der Steuerpflichtige den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes auch durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum Besteuerungszeitpunkt erzielten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück führen (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2004 II R 55/01, BStBl II 2004, 703; BFH-Urteil vom 08.10.2003 II R 27/02, BStBl II 2004, 179). Ein zeitnah erzielter Kaufpreis ist regelmäßig ein solcher, der innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommen ist. Grundstücksverkäufe, die eine wesentlich längere Zeit als ein Jahr entfernt liegen, bilden im Allgemeinen keine geeignete Grundlage zur unmittelbaren Ableitung des gemeinen Wertes (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2004 II R 55/01, BStBl II 2004, 703).
Auch wenn der am … mit der X GmbH abgeschlossene Kaufvertrag die Frist von einem Jahr nach dem Beteuerungszeitpunkt (…) nur unwesentlich überschritten hat, reicht er zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht aus. Denn als gewöhnlicher Geschäftsverkehr ist der Handel nach den wirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage zu verstehen, bei dem die Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern in Wahrung ihrer eigenen Interessen handeln (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2006 II R 58/04, BStBl II 2006, 793). Das aber ist hier gerade nicht der Fall. Zwar ist über das Vermögen der Klägerin kein Insolvenzverfahren eröffnet worden. Mit der Zahlungsunfähigkeit der Betriebs KG und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über deren Vermögen ist jedoch auch das Betriebsmodell der Klägerin zusammengebrochen. Aufgrund der – auch für sie wirtschaftlich schwierigen – Lage war die Verhandlungsposition der X GmbH ungleich stärker, als die der Klägerin. Dass sie bei Abschluss des Kaufvertrages nicht den Marktwert durchsetzen konnte, bestätigt schon das von ihr selbst vorgelegte Verkehrswertgutachten. Während ihr Sachverständiger – ohne Berücksichtigung des auch am … noch nicht bekannten Sanierungsaufwandes – zu einem Ertragswert vor Sanierung in Höhe von … € gelangt, wird der auf das Grundstück, die Gebäude und die technischen Anlagen, Betriebsvorrichtungen und Einrichtungsgegenstände entfallende Kaufpreis in dem Kaufvertrag nur mit … € ausgewiesen.
II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 FGO und der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Da der BFH – soweit ersichtlich – bisher nur für das Ertragsteuerrecht entschieden hat, dass erst nach dem Besteuerungszeitpunkt verdachtweise zutage getretene oder bekannt gewordene Mängel die Wertfindung auf den Bewertungsstichtag nicht beeinflussen (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.1998 X R 150/95, BStBl II 1998, 569) hält der Senat eine weitere Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts für erforderlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 146, 147 BewG
§§ 68, 69 und 99 Abs. 2 BewG und der §§ 139 und 145 bis 150 BewG
§§ 143, 145 bis 149 BewG
§§ 151 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 FGO und der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 147 BewG
§ 146 BewG
§ 145 BewG
§ 139 BewG
§ 8 ImmoWertV
§ 138 BewG
§ 9 BewG
§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 146 Abs. 3 BewG
§ 138 Abs. 4 BewG
§ 147 Abs. 1 BewG
§ 146 Abs. 2 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 138 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 146 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 146 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz BewG
§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG
§ 146 Abs. 2 oder 147 BewG
§ 146 Abs. 4 Satz 1 BewG
§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 546a Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 145 Abs. 3 BewG
§ 147 Abs. 2 BewG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 15 Abs. 1 WertV
§ 15 Abs. 2 WertV
§ 14 Satz 1 WertV
§ 16 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 16 Abs. 3 WertV
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 138 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes
§ 194 des Baugesetzbuches
§ 16 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1120
BStBl I 2007, 314
BFH/NV 2013, 713
BStBl II 2005, 259
BFH/NV 2014, 297
BStBl II 2014, 363
BFH/NV 2009, 1091
BStBl II 2011, 203
BFH/NV 2009, 1972
BStBl II 2010, 897
NJW 1991, 3036
BStBl II 1998, 569
BFHE 177, 132
BStBl II 1987, 48
EFG 1996, 280
BStBl II 2004, 703
BStBl II 2004, 179
BStBl II 2006, 793
08 II R 68/06 B
13 II B 44/12
04 II R 69/01
13 II R 60/11
II R 61/11
09 II B 62/08
10 II R 25/09 B
09 II B 69/09
II R 60/08
XII ZR 109/90
98 X R 150/95
95 II R 10/92
86 II R 213/82 B
1 K 2509/91
04 II R 55/01
03 II R 27/02
06 II R 58/04