Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-08, Aktenzeichen 5 K 5122/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:1108.5K5122.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die entgeltliche Überlassung einer Sportanlage (hier: an einen Verein) ist nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei, sondern grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.19) .
2. Der Begriff der Sportanlage ist umsatzsteuerlich autonom auszulegen. Ein Squashcourt stellt eine solche Anlage zur Ausübung des Sports dar (Rn.20) .
3. Die Vermietung einer Sporthalle kann steuerfrei erfolgen. Dies setzt aber voraus, dass die reine Grundstücksüberlassung die Einräumung der Nutzungsberechtigung hinsichtlich einer Sportanlage - ausnahmsweise - überwiegt. Ein insoweit geeignetes Abgrenzungskriterium ist die Vertragslaufzeit (vgl. Rechtsprechung des EuGH und des BFH) (Rn.21) .
4. Von einer langfristigen Vermietung kann nur bei einer mehrjährigen Vermietung ohne Kündigungsmöglichkeit ausgegangen werden (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 23/08). Ist ein Mietvertrag für die Dauer von nur einem Jahr geschlossen und verlängert sich der Vertrag ohne fristwahrende Kündigung durch eine Vertragspartei anschließend um jeweils ein weiteres Jahr, spricht dies nicht für eine prägende Grundstücksüberlassung (Rn.22) .
5. Revision eingelegt (Az. beim BFH: V R 63/17)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie betreibt ein Fitness- und Freizeitcenter auf eigenem Grundstück. Im Rahmen dieser Tätigkeit vermietet die Klägerin verschiedene Räumlichkeiten und Sportanlagen an unterschiedliche Empfänger.
Für die Streitjahre 2006-2008 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung durchgeführt, welche mit Bericht vom 8. Oktober 2012 abgeschlossen wurde. Gegenstand der Prüfung war unter anderem die hier streitige Vermietung an einen Sportverein. Der Verein gliedert sich in drei Abteilungen – Rehasport, Kampfsport und Squash –, wobei die Klägerin für jede Abteilung eine Vermietung ausführte. Im Rahmen der Außenprüfung legte die Klägerin zunächst drei Mietverträge vor, die in Bezug genommen werden:
• Vertrag „Rehasport“ vom 30. April 2007, Bl. 104 f. d.A.,
• Vertrag „Squash“ vom 30. Dezember 2006, Bl. 110 d.A.,
• Vertrag „Kampfsport“ vom 10. Juni 2007, Bl. 113 f. d.A..
Vertragsbeginn war jeweils der erste Tag des Folgemonats nach Vertragsschluss. Die Klägerin erhielt auch bereits für frühere Zeiträume in den Streitjahren Mietzahlungen von dem Verein. Insoweit werden die vom Beklagten vorgelegten Auswertungen der Buchführung der Klägerin in Bezug genommen (Bl. 106-109, 111-112 und 115 d.A.). Für diese Zeiträume wurde kein schriftlicher Mietvertrag geschlossen.
Vertragsgegenstand des Vertrags „Rehasport“ (Rehabilitationssport) war die Überlassung eines Sport- und Gymnastikraums nebst Umkleide, Toiletten, Sauna und Ruheraum. Zudem wurde dem Verein gestattet, die Sportgeräte in den anderen Räumlichkeiten des Vermieters unter dessen Aufsicht zu nutzen. Für die Überlassung wurde eine Nutzungsgebühr von monatlich 30 Übungseinheiten à 100 € vereinbart, wobei Mieter und Vermieter eine Anpassung der Anzahl der Nutzungseinheiten nach Bedarf festlegen konnten. Vertragsgegenstand des Vertrags „Squash“ war die Überlassung zweier Squashcourts zur Nutzung jeweils donnerstags von 19-21 Uhr. Für weitere Trainingszeiten konnte der Mieter die Courts sieben Stunden wöchentlich nach Anmeldung nutzen. Als Pauschalmiete wurden 550 € monatlich vereinbart. Vertragsgegenstand des Vertrags „Kampfsport“ war die Überlassung einer Sporthalle von 150 m² an zwei Tagen wöchentlich für jeweils drei Stunden nach Absprache, ebenso wie die Nutzung von Duschen und Umkleiden an den Nutzungstagen. Als Pauschalmiete wurden 400 €, später 480 € monatlich vereinbart. Hinsichtlich der Vertragslaufzeit wurde in allen Verträgen gleichlautend vereinbart: „Die Mietzeit beginnt am [Datum]. Er verlängert sich um jeweils ein Jahr, wenn er nicht von einem der beiden Vertragsparteien einen Monat vor Ablauf gekündigt wird.“
Im Rahmen der Schlussbesprechung zur Außenprüfung legte die Klägerin einen weiteren Mietvertrag vom 21. Mai 2007 (Bl. 116 f. d.A.) vor, in dem vereinbart wurde, dass der „Vertrag vom 30. April 2007 nicht mehr gültig“ sei. Gegenstand dieses Vertrags war die Überlassung eines leeren Raums ohne Betriebsvorrichtungen von 90 m² und eines Lagerraums ohne Inventar von ca. 40 m² gegen eine Monatsmiete von 4.680 €. Vereinbart wurde eine unbefristete Vertragslaufzeit ab dem 1. Juni 2007 mit einer jederzeitigen Kündigungsmöglichkeit unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von vier Wochen. Die tatsächliche Umsetzung dieses Vertrags ist zwischen den Beteiligten streitig.
Der Prüfer wertete die Vermietungen der Klägerin als einheitliche, steuerpflichtige sonstige Leistung eigener Art. Die Steuerbefreiung für Vermietungsleistungen sei nicht zu gewähren. Unter Hinweis auf die tatsächlichen Mietzahlungen berücksichtigte der Prüfer den vorgelegten Vertrag vom 21. Mai 2007 nicht. Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und setze die Umsatzsteuer mit Bescheiden vom 9. November 2012 entsprechend geändert fest. Die hiergegen erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2015 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Grundstücksüberlassung bei den streitbefangenen Leistungen derart hinter die Überlassung der Sportanlagen und -geräte in den Hintergrund trete, dass nicht mehr von einer steuerfreien Grundstücksvermietung auszugehen sei.
Im Rahmen der Klageerwiderung legte der Beklagte einen Ausdruck der Internetseite www. … .de vom 24. April 2012 (Bl. 120 f. d.A.) vor. Darin heißt es: „In der Abteilung Rehabilitationssport haben Sie die Möglichkeit, an unserer Herzsportgruppe für den Stütz- u. Bewegungsapparat teilzunehmen. […] Wenn sie Vereinsmitglied für 20,00 € monatlich werden wollen, können Sie in der [Einrichtung der Klägerin] zu folgenden Zeiten an der Gruppengymnastik teilnehmen: […] Als Vereinsmitglied haben Sie dann die Möglichkeit im Anschluss an die Reha-Gruppengymnastik ein Gerätetraining zu absolvieren und die Sauna zur Entspannung zu nutzen.“
Die Klägerin ist der Auffassung, dass der Beklagte den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt habe. Entsprechend den vorgelegten Verträgen sei im Bereich „Rehasport“ ein leerer Raum vermietet worden. Weitere Leistungen habe sie, die Klägerin, nicht erbracht. Im Rahmen des vom Verein dort durchgeführten Trainings dürfe auch nicht mit Geräten trainiert werden, sodass eine Überlassung von Sportgeräten sinnwidrig gewesen wäre. Eine Saunanutzung habe den Vereinsmitgliedern nur vergünstigt zu einem Preis von 3 €, nicht aber unentgeltlich zur Verfügung gestanden.
Bei dem Vertrag vom 30. April 2007 habe es sich lediglich um einen Vertragsentwurf gehandelt, weshalb dieser auch nur von einem ihrer Gesellschafter unterzeichnet worden sei. Der Vertrag sei auch tatsächlich nicht umgesetzt worden. Dies zeige auch der Umstand, dass die dort aufgeführten Vertragskonditionen für sie, die Klägerin, gänzlich unrentabel gewesen wären. Die in den Verträgen genannten Kündigungsfristen seien jedoch auch tatsächlich vereinbart gewesen und hätten zwischen den Vertragsparteien gegolten. Bis einschließlich Mai 2007 habe die Vertragslaufzeit jeweils ein Jahr betragen, wobei sich bei unterlassener Kündigung der Vertrag um jeweils ein weiteres Jahr verlängert habe. Ab Juni 2007 habe ein unbefristeter Vertrag mit jederzeitigem vierwöchigen Kündigungsrecht für beide Vertragsparteien gegolten. Die jeweils möglichen Kündigungsrechte seien deshalb vereinbart worden, weil der mietende Verein keine Planungssicherheit über die Finanzierung des angebotenen Rehasports durch die Krankenkassen gehabt habe. Ab Juni 2007 habe sich der Eindruck ergeben, dass in Kürze eine Finanzierung der Krankenkassen nicht mehr möglich sein würde. Daher habe man ein jederzeitiges Kündigungsrecht vereinbart.
Allein aufgrund der Anzahl der Sportler habe die Nutzung des Raums für den Rehasport den ganz überwiegenden Teil der Öffnungszeiten des Objekts ausgemacht. Im Anschluss habe dort noch die Kampfsportabteilung des Vereins trainiert. Soweit eine Raumausstattung unter anderem mit Matten erfolgt sei, habe diese der Verein vorgenommen. Personal von ihr, der Klägerin, habe an den Trainings des Vereins in keiner Form mitgewirkt. Der vom Beklagten vorgelegte Internetseitenausdruck stamme von der Homepage des Vereins. Die darin getroffenen Aussagen lägen nicht in ihrer Einflusssphäre und bildeten nicht den tatsächlichen Sachverhalt ab.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über Umsatzsteuer 2006, 2007 und 2008, jeweils vom 9. November 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2006 vermindert um 6.030,35 €, die Umsatzsteuer 2007 vermindert um 10.335,59 €, sowie die Umsatzsteuer 2008 vermindert um 11.324,16 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner vorgerichtlich vertretenen Rechtauffassung fest. Ergänzend ist er der Auffassung, dass der streitige Sachverhalt vorgerichtlich umfassend erörtert worden sei.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Verfahrensakte folgende Akten des Beklagten vorgelegen: „Umsatzsteuerakten“, Bl. 1-195; „Betriebsprüfungsakten“, teilweise paginiert bis Bl. 102 und „Arbeitsbogen“, nicht paginiert.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die Umsätze der Klägerin zutreffend als steuerpflichtig behandelt.
Die Klägerin hat im Streitfall drei Vermietungsumsätze ausgeführt. Die drei Vermietungsumsätze sind jeweils als selbständige Leistungen anzusehen. Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. Februar 2017 – 5 K 5052/15, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2017, 958, Rn.19 m.w.N.). Zur Überzeugung des Senats besteht zwischen den drei Vermietungsumsätzen keine derart enge Verbindung, dass es dem Leistungsempfänger – dessen Sicht maßgeblich ist – gerade auf den Leistungsbezug im Paket ankam. Dies wird nicht zuletzt dadurch hervorgehoben, dass die einzelnen Mietverträge nicht gekoppelt sind. Es bestehen unterschiedliche Laufzeiten mit voneinander unabhängigen Kündigungsfristen.
In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – hat der Bundesfinanzhof – BFH – entschieden, dass eine steuerfreie Vermietung im Sinne des § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes – UStG – vorliegt, wenn dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Werden Betriebsvorrichtungen mitüberlassen, kommt es für die Annahme einer steuerfreien Vermietung oder einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung darauf an, welche Leistung prägend ist (vgl. BFH, Beschluss vom 7. Mai 2014 – V B 94/13, BFH/NV 2014, 1242, Rn. 2f.). Die – wie hier – entgeltliche Überlassung einer Sportanlage ist danach grundsätzlich steuerpflichtig; denn die Überlassung von Sportanlagen ist nach der geänderten BFH-Rechtsprechung nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Dem Benutzer einer Sportanlage (als „Durchschnittsverbraucher“) kommt es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung ausüben zu können. Der von ihm in Anspruch genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als er vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst wird, auch wenn regelmäßig das Grundstück/Gebäude wesentliche Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage ist (vgl. BFH, Urteile vom 31. Mai 2001 – V R 97/98, BStBl. II 2001, 658; vom 10. November 2011 – V R 41/10, UR 2012, 272; vom 12. Oktober 2016 – XI R 5/14, BStBl. II 2017, 500).
Nach diesen Grundsätzen ist die Überlassung der Squashcourts eine steuerpflichtige sonstige Leistung eigener Art, wie dies inzwischen auch unter den Beteiligten unstreitig ist. Der gesamte Spielraum (markierte Wände, spezieller Bodenbelag, genormte Abmessungen) ist für diese Zwecke als Betriebsvorrichtung in Form einer Sportanlage einzustufen. Für die Beurteilung kommt es nicht darauf an, ob die Squashcourts zivilrechtlich gemäß §§ 94 ff. BGB als Grundstücksteile anzusehen ist. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob ertragsteuerlich eine Betriebsvorrichtung vorliegt – was gleichwohl zu bejahen sein dürfte (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 5. Juni 2013, BStBl. I 2013, 734, Anlage 1 Rn. 6). Denn der Begriff der Sportanlage ist umsatzsteuerlich autonom auszulegen. In Ermangelung einer eigenen Definition des Sportbegriffs im Mehrwertsteuersystem ist zunächst auf das gewöhnliche Begriffsverständnis abzustellen (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Szpunar vom 15. Juni 2017, Rs. C-90/16, English Bridge Union, Rn. 23 ff.). Zur Überzeugung des Senats stellt ein Squashcourt danach gerade eine solche Anlage zur Ausübung des Sports dar. Die fehlende Anerkennung des Squash als olympische Sportart steht dem nicht entgegen. Ebenso bleibt es ohne Bedeutung, dass der überlassene Squashcourt auch für andere Zwecke verwendet werden kann. Maßgeblich ist insoweit allein die Nutzungsabsicht des Mieters. Diesem kam es im Streitfall gerade auf die Nutzung der Anlage zu Trainingszwecken an. Dies entspricht der Sicht eines objektiven Durchschnittsverbrauchers bei der lediglich stundenweisen Vermietung eines Squashcourts. Insofern ist bereits die bloße Nutzungsüberlassung der Anlage nicht als steuerfreie Vermietungsleistung anzusehen. Ob die Klägerin daneben weitere Leistungsangebote zur Verfügung gestellt hat, kann daher dahinstehen. Auch auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Mietvertrags kommt es nach Auffassung des Senats nicht an, da die Vermietung tatsächlich durchgeführt wurde.
Darüber hinaus ist auch die Überlassung der Sporthalle im Rahmen des Vertrags „Kampfsport“ als steuerpflichtige Leistung einzustufen. Zwar kann die Vermietung einer Sporthalle steuerfrei erfolgen. Dies setzt aber voraus, dass die reine Grundstücksüberlassung die Einräumung der Nutzungsberechtigung hinsichtlich einer Sportanlage – ausnahmsweise – überwiegt. Ein insoweit geeignetes Abgrenzungskriterium ist die Vertragslaufzeit (vgl. EuGH, Urteil vom 18. November 2004 – C-284/03, Temco Europe, Slg. 2004, I-11237, Rn. 20 m.w.N.; BFH, Urteil vom 17. Dezember 2008 – XI R 23/08, BStBl. II 2010, 208). Denn die Dauer der Grundstücksnutzung ist ein Hauptelement eines Mietvertrags und damit für diesen prägendes Kriterium (vgl. EuGH, Urteile vom 12. September 2000 – C-358/97, Kommission/Irland, Slg. 2000, I-6301, Rn. 56; sowie vom 12. September 2000 – C-359/97, Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 2000, I-6355, Rn. 68; vom 18. Januar 2001 – C-150/99, Stockholm Lindöpark, Slg 2001, I-493 Rn. 27).
Der Mietvertrag für den Bereich „Kampfsport“ war für die Dauer von nur einem Jahr geschlossen und verlängerte sich ohne fristwahrende Kündigung durch eine Vertragspartei anschließend um jeweils ein weiteres Jahr. Dies spricht nicht für eine prägende Grundstücksüberlassung. Von einer langfristigen Vermietung der Sportanlage kann zur Überzeugung des Senats nur bei einer mehrjährigen Vermietung ohne Kündigungsmöglichkeit ausgegangen werden (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2008 – XI R 23/08, BStBl. II 2010, 208: 15jährige Vertragslaufzeit). Bei einer jährlichen Kündigungsmöglichkeit tritt die spezifische Leistung der Zurverfügungstellung einer Sportanlage, die nach obigen Grundsätzen eine von der bloßen Grundstücksüberlassung gesonderte Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne darstellt, nicht hinter der (steuerfreien) Grundstücksüberlassung zurück.
Auf die tatsächliche, längerfristige Vertragsbeziehung kommt es dabei nicht an. Für die steuerliche Bewertung der Vermietung ist die Vertragsvereinbarung primär maßgeblich. Nur in besonderen Ausnahmefällen kann eine Berücksichtigung der tatsächlichen Vertragsdurchführung geboten sein (vgl. EuGH, Urteil vom 12. Februar 1998 – C-346/95, Blasi, Slg 1998, I-481, Rn. 26f.). Solche besonderen Umstände bestehen zur Überzeugung des Senats im Streitfall nicht. Vielmehr erscheint die Befristung im Wesen des Mieters als Verein begründet zu liegen. Der Verein ist hinsichtlich seiner Tätigkeit im besonderen Maße auf den Mitgliederbestand angewiesen. Gerade bei eher kleinen Vereinen erscheint es typisch, keine langfristig finanziell belastenden Vertragsbeziehungen einzugehen.
Im Streitfall ist bei der Frage, ob eine über die bloße Grundstücksüberlassung hinausgehende Leistung vorliegt, zudem zu berücksichtigen, dass im Zusammenhang mit der Überlassung der Sporthalle, die bereits an sich besondere Einrichtungen wie beispielsweise einen auf das Betreiben des Sports ausgelegten Bodenbelag vorhält, weitere sportspezifische Leistungen erbracht wurden, so z.B. die Überlassung von Umkleideräumen mit entsprechender Ausstattung sowie die Zurverfügungstellung von Duschen und sonstigen sanitären Einrichtungen. Darüber hinaus bedarf es bei der Überlassung einer Sporthalle besonderer Instandhaltungsmaßnahmen, wie beispielsweise der Pflege des Hallenbodens. Schließlich muss im Streitfall Berücksichtigung finden, dass die Klägerin dem Verein eine vergünstigte Saunanutzung als zusätzliche Leistung zur Verfügung gestellt und damit ein Leistungspaket angeboten hat, was über eine bloße Grundstücksüberlassung hinausgeht.
Gleichermaßen ist die Vermietung im Rahmen des Vertrags „Rehasport“ als steuerpflichtige Leistung einzustufen. Insoweit gelten die zuvor zum Bereich „Kampfsport“ genannten Erwägungen entsprechend. Hierbei kann dahinstehen, ob der Mietvertrag vom 30. April 2007 oder der Vertrag vom 21. Mai 2007 zwischen den Vertragsparteien maßgeblich war. Denn in beiden Fällen fehlt nach den obigen Ausführungen der Vermietung die prägende Langfristigkeit, die zur Annahme einer steuerfreien Grundstücksüberlassung erforderlich ist, da sowohl eine Laufzeit von einem Jahr als auch die jederzeitige Kündigungsmöglichkeit unter Einhaltung einer vierwöchigen Kündigungsfrist der erforderlichen Langfristigkeit nicht genügt. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Vertragsparteien nach Einlassung der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung ganz bewusst eine nur kurzfristige Vermietung vereinbart haben, da keine finanzielle Planungssicherheit für den Verein bestand und dieser jederzeit damit rechnen musste, die Erstattung von Kosten durch die Krankenkasse zu verlieren. Dies zeigt, dass die Überlassung der Sportanlage im Bereich „Rehasport“ bereits von ihrer Intention her auf Kurzfristigkeit angelegt war, um dem Verein eine größtmögliche Flexibilität im Hinblick auf eine mögliche Kündigung zu geben. Schließlich sprechen auch im Bereich „Rehasport“ die zuvor zum Bereich „Kampfsport“ genannten weiteren Leistungen (vergünstigte Saunanutzung, Bereitstellung von Umkleideräumen und Sanitäranlagen, Pflege der Sportanlage) gegen die Annahme einer bloßen Grundstücksüberlassung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil höchstrichterlich bislang nicht hinreichend geklärt ist, welchen Zeitraum eine Vermietung bei Sportanlagen umfassen muss, um als langfristige Vermietung zu gelten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 94 ff. BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1242
08 XI R 23/08
V R 63/17
5 K 5052/15
V B 94/13
V R 97/98
V R 41/10
XI R 5/14
XI R 23/08