Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-12, Aktenzeichen 20 K 68.10
ECLI: ECLI:DE:VGBE:2011:0512.20K68.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Mit der Vorbereitung auf einen Beruf erfasst das Gesetz nur die Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf, die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind. (Rn.17)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v. H. des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 v. H. des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt die Erteilung einer Bescheinigung zur Befreiung von der Umsatzsteuer.
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das Kurse zur musikalischen Früherziehung von Kindern anbietet. Diese Kurse richten sich an Kinder ab einem Alter von 6 Monaten bis zum 6. Lebensjahr.
Mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 16. November 2009 beantragte die Klägerin, ihr ab dem Jahr 2005 zu bescheinigen, dass sie im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit mit dem Angebot von Kursen nach dem Konzept „Musikgarten“ auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereite. Sie gab im Verwaltungsverfahren an, dass die Kurse von ihrer (Mit-)Gesellschafterin J... durchgeführt würden und sie sich keiner weiteren Dozenten bediene. Zum Nachweis der Qualifikation der Dozentin legte sie ein Zeugnis über die Ablegung der Prüfung für Gymnastiklehrer mit der Berechtigung, Unterricht in Gymnastik und den Wahlfächern Tanz und Spiel sowie Pflegerische Gymnastik zu erteilen, vor, außerdem ein Musikgarten-Zertifikat sowie weitere Bescheinigungen über die Teilnahme an verschiedenen Kursen und Seminaren.
Der Regierende Bürgermeister von Berlin – Senatskanzlei - Kulturelle Angelegenheiten – wies den Antrag der Klägerin mit Bescheid vom 27. Januar 2010, abgesandt am selben Tag, zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Voraussetzungen für die Erteilung der begehrten Bescheinigung nicht erfüllt seien, weil die vorgelegten Ausbildungsnachweise der Dozentin keine ausreichenden fachlichen und pädagogischen Kenntnisse im Bereich der frühkindlichen Musikerziehung belegten. Außerdem seien die Lehrpläne und Unterrichtsinhalte der in Rede stehenden Kurse nicht detailliert dargelegt.
Die Klägerin hat am 1. März 2010, einem Montag, Klage erhoben. Sie trägt unter Bezugnahme auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts Darmstadt vor, es seien keine sachlichen Kriterien dafür erkennbar, warum die musikalische Früherziehung älterer Kinder (ab drei Jahren) eher für die Berufs- oder Prüfungsvorbereitung geeignet sein sollte als die Musikgärten für jüngere Kinder, die ebenfalls die spätere Ausbildung ermöglichten, förderten und erleichterten. Die von ihr angebotenen Kurse gingen auf ein Konzept der Musikpädagogin Dr. Lorna Lutz Heyge zurück und würden auf der Basis eines markenrechtlich geschützten Lehrgangskonzepts veranstaltet. Sie richteten sich an Eltern und Kinder, das Unterrichtsmaterial sei auch für die Eltern gedacht. Entsprechende Kurse würden auch an den Musikschulen der Berliner Bezirke angeboten. Allerdings betreibe sie (die Klägerin) keine Musikschule mit Instrumental- und Gesangsausbildung, sondern beschränke sich auf den Teilbereich der musikalischen Früherziehung. Ihr Unternehmen unterscheide sich somit im Anspruch – der niedriger sei – und in der Zielgruppe – lediglich Kinder, keine Jugendlichen und Erwachsenen – von den Musikschulen, so dass die Anforderungen an die berufliche Qualifikation der Lehrkräfte niedriger anzusetzen seien. Die Dozentin J... erfülle die erforderlichen fachlichen Voraussetzungen. Auch eine zwischenzeitlich in ihrem Unternehmen tätige weitere Dozentin habe die Musikgarten-Lizenz erworben.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides des Regierenden Bürgermeisters von Berlin vom 27. Januar 2010 zu verpflichten, ihr eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Umsatzsteuergesetzes darüber auszustellen, dass die von ihr angebotenen Kurse „Musikgarten“ auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung vertieft er die Gründe des angefochtenen Bescheides.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Streitakte und den Verwaltungsvorgang des Beklagten (1 Hefter) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die als Verpflichtungsklage statthafte Klage ist zulässig, insbesondere gemäß §§ 74, 173 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) i. V. m. § 222 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) fristgemäß erhoben. Dabei beschränkt sich die Prüfung auf die von der Dozentin J... durchgeführten Musikgarten-Kurse, weil nur insoweit ein Antrag bei der Behörde gestellt und ein Vorverfahren i. S. der §§ 68 ff. VwGO durchgeführt wurde.
Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erteilung der begehrten abgabenrechtlichen Bescheinigung (vgl. § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).
Rechtsgrundlage für die Ausstellung der begehrten Bescheinigung ist § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Danach sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Diese Bescheinigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der in dieser Vorschrift benannten Umsätze und stellt einen die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung über die Steuerbescheinigung bindenden Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung) dar (BFH, Urteile vom 17. April 2008 – V R 58/05 –, zitiert nach juris, Rdnr. 36 und vom 20. August 2009 – V R 25/08 –, zitiert nach juris, Rdnr. 27 f.). Sie kann auch rückwirkend, d. h. nach Entstehen des Steueranspruchs (§ 13 UStG) erteilt werden (vgl. dazu BFH, Urteil vom 20. August 2009 – V R 25/08 –, zitiert nach juris, Rdnr. 32). Die Bescheinigung dient allein dem Nachweis ordnungsgemäßer Berufs- oder Prüfungsvorbereitung; ob der Unternehmer eine Privatschule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung unterhält, ist hingegen nicht Gegenstand der Bescheinigung, sondern von der Finanzbehörde zu prüfen und unterliegt im Streitfall der Nachprüfbarkeit durch die Finanzgerichte (OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 7. Mai 2009 – 14 A 2934/07 –, zitiert nach juris, Rdnr. 30; vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 – VII C 73.75 –, zitiert nach juris, Rdnr. 22).
§ 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG dient der Umsetzung von Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der bis 31. Dezember 2006 geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG, ABl. L 145, S. 1 ff.) bzw. von Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG, ABl. L 347, S. 1 ff.). Nach diesen – im Wesentlichen gleichlautenden – Bestimmungen befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Die Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG stellt hinsichtlich des Schul- oder Hochschulunterrichts eine Anerkennung durch den Mitgliedstaat Deutschland als Einrichtung mit vergleichbarer Zielrichtung im Sinne der vorstehend zitierten Richtlinie dar (vgl. BFH, Urteil vom 24. Januar 2008 – V R 3/05 –, zitiert nach juris, Rdnr. 26, 32).
Vorliegend sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG für die Erteilung der begehrten Bescheinigung nicht erfüllt. Die Vorschrift stellt mit dem Merkmal der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung qualitative Anforderungen an die die Vorbereitung betreibende Einrichtung und die von ihr eingesetzten Lehrkräfte. Die steuerlich privilegierte Leistung muss objektiv geeignet sein, der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung zu dienen, und von einem seriösen Institut erbracht werden, und die eingesetzten Lehrkräfte müssen die erforderliche Eignung besitzen (vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 – VII C 73.75 –, zitiert nach juris, Rdnr. 18; OVG NW, Urteil vom 7. Mai 2009 – 14 A 2934/07 –, zitiert nach juris, Rdnr. 34). Bei den streitgegenständlichen Musikgarten-Kursen fehlt es bereits an der objektiven Eignung, der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung zu dienen.
Mit der Vorbereitung auf einen Beruf erfasst das Gesetz nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nur die Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf, die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind (BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 – VII C 73.75 –, zitiert nach juris, Rdnr. 16). Diese Auslegung entspricht dem gemeinschaftsrechtlichen Verständnis des korrespondierenden Begriffs der „Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung“ des Artikels 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG. Denn von der diesbezüglichen Steuerbefreiung werden nur Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme umfasst, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient (vgl. Artikel 14 der Verordnung [EG] Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG, ABl. L 288, S. 1 ff.). Die streitgegenständlichen Musikgarten-Kurse sollen nach dem im Internet dargestellten Musikgarten-Konzept, auf das sich die Klägerin bezieht, bei dem Kind schon früh das Interesse für Musik wecken. Dabei soll das Verhältnis des Kindes zur Musik aufgebaut, die Bindung zwischen dem Kind und dem Erwachsenen durch Musik erreicht sowie der Erwachsene mit dem „spielerischen“ Musizieren vertraut gemacht werden. Ausgehend hiervon dienen die Musikgarten-Kurse nicht der Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf, sondern fördern lediglich das Erleben von Musik zur Anregung der körperlichen, geistigen und emotionalen Entwicklung des Kindes. Zwar kann eine frühe musikalische Förderung eine etwaige spätere Ausbildung als Musiker oder Musikpädagoge fördern oder erleichtern. Im Rahmen der Musikgarten-Kurse werden aber nicht unmittelbar Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt, die der weiteren Berufsvorbereitung dienen. Es handelt sich vielmehr um allgemeines Lernen im Kindesalter, das noch keinen direkten Bezug zu einer späteren Berufsausbildung hat.
Die Musikgarten-Kurse bereiten nach dem Ergebnis der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung auch nicht im Sinne der in Rede stehenden Befreiungsvorschrift auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vor. Vorbereitung auf eine Prüfung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nicht nur die unmittelbare und systematische Prüfungsvorbereitung in Form einer selbstständigen und umfassenden Darbietung des Prüfungsstoffes. Es genügt vielmehr eine Tätigkeit, die einen Bildungsgang fördert, der im Allgemeinen mit einer staatlichen Prüfung abschließt. Dies setzt eine Tätigkeit voraus, die der schulischen nahekommt (BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 – VII C 73.75 –, zitiert nach juris, Rdnr. 17). Dazu gehören – unabhängig davon, dass die Vermittlung musikalischer Grundkenntnisse an Kinder im vorschulischen Alter im weitesten Sinne deren späteren schulischen Bildungsgang fördern kann – die von der Klägerin angebotenen Kurse für Kinder im Alter von sechs Monaten bis zum 6. Lebensjahr nach dem Musikgarten-Konzept nicht. Dies wird bereits dadurch augenfällig, dass sie konzeptionell auf die Mitwirkung eines Elternteils angelegt sind. Dem steht nicht entgegen, dass auch in Berliner Musikschulen als Zusatzangebote Musikgarten-Kurse oder vergleichbare Kurse für Eltern mit Kleinkindern angeboten werden. Denn die Musikschulen erbringen insoweit Leistungen zusätzlich zu ihrem Unterrichtsangebot und losgelöst von schulischen Anforderungen. In der von der Klägerin vorgelegten Darstellung der Berliner Musikschulen im Internet sind die Musikgarten-Kurse dementsprechend als Zusatzangebote bezeichnet. Dafür, dass die Musikschulen den allgemein- und berufsbildenden Schulen nicht in jeder Hinsicht vergleichbar sind, spricht auch die Regelung in § 6 Abs. 2 Satz 2 des Schulgesetzes für das Land Berlin (SchulG), wonach dieses Gesetz auf Volkshochschulen und Musikschulen nur Anwendung findet, soweit es ausdrücklich bestimmt ist.
Soweit das Verwaltungsgericht Darmstadt in dem bereits genannten Urteil unter Bezugnahme auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs ausführt, es reiche für eine Berufs- bzw. Prüfungsvorbereitung aus, dass die (Unterrichts-)Leistung – allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Unternehmer – die Ausbildung ermögliche, fördere, ergänze oder erleichtere (VG Darmstadt, Urteil vom 9. Juli 2009 – 7 K 97/08.DA (3) –, zitiert nach juris, Rdnr. 24; ebenso bereits VG Düsseldorf, Urteile vom 16. Februar 2005 – 25 K 1742/04 – Rdnr. 22, 24 ff. und – 25 K 4194/04 – Rdnr. 20, 22 ff., beide zitiert nach juris), folgt die Kammer dem nicht. Denn die zugrundegelegten Ausführungen des Bundesfinanzhofs beziehen sich allein auf die von den Finanzbehörden und Finanzgerichten zu prüfende Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die von einer Einrichtung erbrachten konkreten Leistungen unmittelbar einem Schul- und Bildungszweck dienen und daher steuerfrei sind (vgl. BFH, Urteil vom 10. Juni 1999 – V R 84/98 –, zitiert nach juris, Rdnr. 22 f.). Vorliegend ist aber nicht dies Gegenstand der Prüfung, sondern die vorgelagerte Frage, ob eine Berufs- oder Prüfungsvorbereitung erfolgt. In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall lag eine Bescheinigung der zuständigen Behörde darüber, dass die bezeichneten Ausbildungsmaßnahmen ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereiten, bereits vor.
Ausgehend von dem von der Kammer zugrunde gelegten Maßstab der Vergleichbarkeit mit anderen Ausbildungsträgern fehlt es auch an der erforderlichen Eignung der eingesetzten Lehrkraft. Wenn die angebotenen Kurse der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung dienen sollen, müssen auch die Dozenten die hohen Standards erfüllen, die an Lehrkräfte in anderen vergleichbaren Ausbildungseinrichtungen, die der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung dienen, gestellt werden. Die von der Dozentin J... vorgelegten Nachweise beinhalten aber keinen anerkannten Abschluss, der eine – im Hinblick auf die geltend gemachte Vergleichbarkeit mit staatlichen Musikschulen vorliegend erforderliche – musikpädagogische Befähigung einschließt.
Aus den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts ergibt sich nichts anderes. Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG und Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG gebieten es, dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Hinblick auf Schulunterricht als dem Gemeinwohl dienender Tätigkeit Geltung zu verschaffen (vgl. EuGH, Urteil vom 14. Juni 2007 – C-445/05 – „Haderer“, Rdnr. 16-18 und Urteil vom 28. Januar 2010 – C-473/08 – „Eulitz“, Rdnr. 25-27). Der Grundsatz steuerlicher Neutralität verbietet es, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Umsatzsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH, Urteil vom 14. Juni 2007 – C-434/05 – „Horizon College“, Rdnr. 43). Da der durch öffentliche Schulen erbrachte Unterricht – ebenso wie damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen – nach § 2 Abs. 3 UStG regelmäßig nicht der Umsatzsteuer unterliegt, soll der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 21 Buchstabe a UStG bewirken, dass gleichartige Leistungen privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit sind. Den Maßstab für die Beurteilung der Gleichartigkeit von Dienstleistungen privater Unternehmer geben dabei die von Schulen als Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Sinne von Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG und Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG erbrachten Leistungen vor. Das Unterrichtsangebot öffentlicher Schulen erstreckt sich jedoch – im Unterschied zu den streitgegenständlichen Musikgarten-Kursen der Klägerin – nicht auf Kinder, die der allgemeinen Schulpflicht (vgl. §§ 41 f. SchulG) noch nicht unterliegen, so dass es insoweit an miteinander konkurrierenden Leistungen fehlt, die allein eine Steuerbefreiung gebieten könnten. Die Frage, ob die von der Klägerin angebotenen Musikgarten-Kurse als Angebote der musikalischen Früherziehung unter den bislang gemeinschaftsrechtlich nicht näher bestimmten Begriff der „Erziehung von Kindern und Jugendlichen“ im Sinne von Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG und Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG zu fassen und im Hinblick auf vergleichbare Angebote öffentlicher Träger von der Umsatzsteuer zu befreien sind, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn in diesem Fall wäre der hier allein in Rede stehende Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 21 Buchstabe a UStG nicht einschlägig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Berufung ist zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 74, 173 der Verwaltungsgerichtsordnung
§§ 68 ff. VwGO
§§ 41 f. SchulG
§ 13 UStG
§ 167 VwGO
§ 222 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 2 Satz 2 des Schulgesetzes
§ 2 Abs. 3 UStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: V R 58/05
V R 25/08
14 A 2934/07
VII C 73.75
V R 3/05
7 K 97/08
25 K 1742/04
25 K 4194/04
V R 84/98