Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-09-15, Aktenzeichen 14 K 916/01

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Bekl. eine vom Kläger gem. § 6 b EStG gebildete Rücklage auflösen durfte, weil der Kläger keine Veräußerung sondern eine unentgeltliche Grundstücksübertragung vorgenommen hat.
Die miteinander verheirateten Kläger betreiben als Landwirte Ackerbau mit Rindviehhaltung und werden vom Bekl. zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Im Zuge einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Klägerin am 24.07.1997 mit vier weiteren Grundstückseigentümern einen notariellen Vertrag zur Gründung einer Interessengemeinschaft geschlossen hatte, deren Zweck die Erschließung von Grundstücken im Bebauungsgebiet "A" in der Gemarkung H. war. In dem Vertrag war die Klägerin als Eigentümerin des Ackerlandes A, Flur ... Flurstück .... in Größe von ca. 9.000 qm bezeichnet, das zu diesem Zeitpunkt noch dem Kläger gehörte. Das Grundstück war mit einer Teilfläche von ca. 4.000 qm als Bauland ausgewiesen, bei dem restlichen Flurstück handelte es sich um Bauerwartungsland.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 03.09.1997 veräußerte der Kläger das Grundstück an die Klägerin. Als Kaufpreis vereinbarten sie 35/qm, soweit es sich um Bauland handelte, im Übrigen 3,50 DM/qm. Nach § 3 des Kaufvertrages sollte die Besitzübergabe bereits zum 01.05.1997 erfolgt sein. Der Kaufpreis sollte gem. § 4 bis zum 01.10.1997 auf ein Konto des Klägers überwiesen werden.
Nach den weiteren Feststellungen der Betriebsprüferin hatte die Klägerin am 13.11.1997 bei der Raiffeisenbank N. ein Darlehen i. H. v. 160.000 DM aufgenommen. Das Darlehen war mit 5,5 % jährlich zu verzinsen und war in voller Höhe am 25.11.2000 zurückzuzahlen. Als Sicherheit diente ein über die gleiche Laufzeit ausgegebener Sparbrief des Klägers, den dieser am 09.12.1997 erworben hatte. Am selben Tag war der Klägerin der Darlehensbetrag auf ihrem Girokonto gutgeschrieben worden. Ebenfalls am 09.12.1997 hatte die Klägerin den Darlehensbetrag auf das Sparbriefkonto des Klägers überwiesen (Verwendungszweck: Sparbrief-Einzahlung). In der Folgezeit wurde das Grundstück in Bauplätze aufgeteilt, die die Klägerin fortlaufend unter Einschaltung der Interessengemeinschaft an fremde Dritte weiterveräußerte. Hierbei erzielte sie einen Kaufpreis von 120 DM/qm einschließlich Erschließungskosten für Bauland und 12 DM/qm für das Gartenland.
Die Betriebsprüferin vertrat die Ansicht, der Grundstückskaufvertrag sei nicht wie unter Fremden üblich vereinbart und durchgeführt worden. Es handele sich vielmehr um eine Entnahme. Der von ihr ermittelte Entnahmegewinn belief sich auf 237.310 DM. Wegen der genauen Ermittlung wird auf Blatt ... der Einkommensteuerakte des Bekl. verwiesen. Die vom Kläger für die Grundstücksveräußerung gem. § 6 b EStG im Wirtschaftsjahr 1997/98 gebildete Rücklage löste die Betriebsprüferin gewinnerhöhend i. H. v. 106.392 DM auf, weil nach ihrer Ansicht keine Veräußerung sondern eine Entnahme vorlag. Der Bekl. erließ auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüfung am 05.07.2000 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr.
Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch wandten sich die Kläger gegen die Nichtanerkennung des zwischen ihnen geschlossenen Kaufvertrages. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens übergaben die Kläger dem Bekl. einen Ordner mit Verträgen, Belegen und Kontoauszügen, die der Betriebsprüferin während der Betriebsprüfung nicht vorgelegt worden waren. Hieraus ergab sich, dass der Kläger die monatlichen Zinszahlungen für das Darlehen vierteljährlich auf das Konto der Klägerin überwiesen hatte und das Darlehen am Ende seiner Laufzeit (Dezember 2000) durch den Sparbrief getilgt worden war.
Der Bekl. teilte den Klägern mit, dass auf Grund der im Einspruchsverfahrens vorgelegten Unterlagen von einer verschleierten Schenkung auszugehen sei. Im Übrigen erzielten die Beteiligten Übereinstimmung dahin, dass sich die Aktivierung eines Vorbaus im Streitjahr nur zur Hälfte auswirke. Der Bekl. machte die Kläger auf die hiermit verbundene Verböserung aufmerksam und wies den Einspruch unter Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen als unbegründet zurück.
Der für den Grund und Boden angesetzte Entnahmegewinn sowie die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage nach § 6 b EStG seien nicht zu beanstanden, weil im Streitfall keine Veräußerung, sondern eine Überführung von Betriebsvermögen in das Privatvermögen vorliege. Zwar sei der Eigentumsübergang des Grundstücks vom Kläger auf die Klägerin durch den notariellen Vertrag und die Umschreibung im Grundbuch bürgerlich-rechtlich wirksam erfolgt und insoweit steuerlich anzuerkennen. Die Zahlungsmodalitäten führten jedoch dazu, dass vorliegend eine unentgeltliche Grundstücksübertragung anzunehmen sei mit vorausgehender Entnahme des Grund und Bodens aus dem landwirtschaftlichen Anlagevermögen. Der zwischen den Klägern abgeschlossene Kaufvertrag könne mangels tatsächlicher, wie unter fremden Dritten üblicher Kaufpreiszahlung nicht als entgeltliches Geschäft, sondern müsse als so genannte verschleierte Schenkung zwischen Ehegatten gewertet werden.
Im vorliegenden Fall habe die Klägerin wirtschaftlich betrachtet keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung erbracht. Das von ihr aufgenommene Darlehen sei durch den als Sicherheit dienenden Sparbrief getilgt und somit letztendlich vom Kläger getragen worden. Er habe die Mittel für die Darlehenszinsen seiner Ehefrau auch zur Verfügung gestellt. Diese habe die Erlöse aus den Verkäufen der Bauplätze vereinnahmt und sie nach Belieben verwendet, u.a. für Zuwendungen an den Sohn. Auf Grund der Kopplung der Laufzeiten des Darlehens und des Sparbriefs habe die Art und Weise der Darlehenstilgung bereits bei Vertragsabschluss festgestanden. Zwar habe die Klägerin über hohe Einnahmen aus dem Verkauf der Bauplätze verfügt, diese aber nicht zur Tilgung des Darlehens verwendet. Auf die hypothetische Möglichkeit der Verwendung der Gelder aus dem Weiterverkauf der Grundstücke zur Tilgung des Darlehens komme es nicht an.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung die Kläger folgendes vortragen: Der zwischen den Ehegatten geschlossene Vertrag vom 03.09.1997 erfülle sämtliche Voraussetzungen eines zivilrechtlichen Kaufvertrages und sei auch von beiden Seiten in vollem Umfang erfüllt worden. Daher sei er auch in steuerlicher Hinsicht grundsätzlich als Kaufvertrag anzuerkennen. Zwar habe die Klägerin die im Vertrag gesetzte Fälligkeit des Kaufpreises nicht eingehalten (statt zum 01.10.1997 sei der Kaufpreis erst am 09.12.1997 gezahlt worden); die Überschreitung des Fälligkeitstermins bewege sich aber innerhalb eines Rahmens, der auch zwischen Fremden toleriert würde. Ferner sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin aus den zu erwartenden Verkaufserlösen relativ kurzfristig über ausreichende finanzielle Mittel verfügt habe, um die Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag erfüllen zu können. Bei dieser Sachlage sei nicht erkennbar, nach welcher Rechtsgrundlage der Bekl. den Kaufvertrag umdeuten wolle. § 41 AO sei nicht einschlägig, weil weder ein unwirksames Rechtsgeschäft noch ein Scheingeschäft vorliege. § 42 AO finde ebenfalls keine Anwendung, weil kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten erkennbar sei. Die Veräußerung von Grundstücken sei auch innerhalb der Familie ein typisches Rechtsgeschäft.
Im Übrigen verweisen die Kläger auf das BFH-Urteil vom 15.10.2002 IX R 46/01, BStBl II 2003, 243, mit dem der BFH entschieden habe, dass ein Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen im Rahmen des sog. Fremdvergleichs hinsichtlich seiner Hauptpflichten zu überprüfen sei. Werde zur Finanzierung eines solchen Kaufvertrages ein Darlehensvertrag mit einer Bank abgeschlossen, seien die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen auch dann nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, wenn der Verkäufer zugleich Sicherungsgeber sei. Im Streitfall habe die Ehefrau vom Ehemann drei Eigentumswohnungen erworben und den Kaufpreis über ein Darlehen bei einer Sparkasse beglichen. Bei Abschluss der Darlehensverträge sei vereinbart worden, dass diese durch eine Kapitallebensversicherung des Ehemannes getilgt werden sollten. In dem vom BFH entschiedenen Fall habe also von vornherein festgestanden, dass der Ehemann die von der Ehefrau aufgenommenen Darlehen tilge. Diese Gestaltung sei aber für den BFH kein Anlass gewesen, dem Kaufvertrag die steuerliche Anerkennung zu versagen. Daraus folge für den vorliegenden Streitfall, das die Tilgung der Darlehensverträge der Klägerin durch den Kläger keine Bedeutung für die steuerliche Anerkennung des Kaufvertrages habe.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 05.07.2000 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 29.11.2001 in der Weise zu ändern, dass für das Wirtschaftsjahr 1997/98 eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 106.392 DM anerkannt wird.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es könne dahingestellt bleiben, ob im Streitfall ein Scheingeschäft oder ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliege. Denn der Kaufvertrag könne mangels tatsächlicher, wie unter fremden Dritten üblicher Kaufpreiszahlung nicht als entgeltliches Geschäft gewertet werden. Insoweit verweist der Bekl. auf das Urteil des FG Münster vom 29.08.2000 1 K 4891/99, EFG 2001, 416. Die Grundstücksübertragung an sich werde vom Finanzamt anerkannt. Die Tatsache, dass die Klägerin die Erlöse aus den Grundstücksverkäufen vereinnahmt und nicht für die Tilgung des Darlehens verwendet habe, obwohl sie zeitweise über ausreichende Mittel verfügt habe, mache jedoch deutlich, dass eine verschleierte Schenkung vorliege. Die Klägerin sei durch die Grundstücksübertragung bereichert worden, ohne hierfür eigene Mittel aufwenden zu müssen.
Das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 15.10.2002 IX R 4 6/01 sei zum sog. Fremdvergleich bei einem Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen ergangen. Im vorliegenden Fall sei jedoch streitig, ob eine verschleierte Schenkung vorliege. Außerdem weiche der dem BFH-Urteil zu Grunde liegende Sachverhalt entscheidend vom vorliegenden Streitfall dadurch ab, als dort das Darlehen nicht für die Finanzierung eines Sparbriefs verwendet wurde, der als Sicherheit für das Darlehen diente und mit dem das Darlehen innerhalb kurzer Zeit getilgt wurde. Darlehen und Sparbrief hätten im hier vorliegenden Streitfall hingegen dieselbe Laufzeit, nämlich drei Jahre. Im Urteilsfall dagegen habe das Darlehen in ferner Zukunft durch eine Kapitallebensversicherung getilgt werden sollen. Als Sicherheiten seien zum überwiegenden Teil Grundschulden an den Eigentumswohnungen eingetragen wurden. Der Kaufpreis sei zur Herstellung eines Einfamilienhauses und nicht - wie im Streitfall - zur Tilgung des Darlehens verwendet worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Bekl. im Streitfall die vom Kläger gem. § 6 b EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst, denn vorliegend liegt keine "Veräußerung" i.S.d. § 6 b Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG vor.
1. Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Verschaffung zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt (vgl. BFH-Urteile vom 7.7.1992 VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461; vom 13.11.1991 I R 58/90, BStBl II 1992, 517). An einem solchen Entgelt fehlt es im Streitfall.
a) Zwar ist die Grundstücksübertragung der äußeren Form nach im vorliegenden Fall durch einen Kaufvertrag erfolgt; hierbei handelt es sich jedoch nach Auffassung des Senats um ein Scheingeschäft gem. § 41 Abs. 2 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Senat geht unter Würdigung der Gesamtumstände des Falles davon aus, dass die Vertragsbeteiligten mit dem Grundstückskaufvertrag vom 03.09.1997 die in Wahrheit vorgenommene unentgeltliche Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin verdecken wollten, sodass hier die verschleierte Schenkung der Besteuerung zu Grunde zu legen ist.
aa) Für diese Sichtweise spricht, dass die Klägerin im vorliegenden Fall wirtschaftlich keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks erbracht hat und somit auf Kosten des Klägers endgültig bereichert worden ist. Da beide Vertragsparteien darüber einig waren, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgen sollte, sind alle Tatbestandsmerkmale einer Schenkung i.S.v. § 516 Abs. 1 BGB erfüllt.
bb) Auf Grund der getroffenen Vereinbarungen ist davon auszugehen, dass die Klägerin im Ergebnis weder einen Kaufpreis für das Grundstück noch die Zinsen für das Darlehen entrichten musste. Denn bereits im Darlehensvertrag war die Besicherung in Form der Verpfändung des vom Kläger zeitgleich mit der Darlehensauszahlung erworbenen Sparbriefs vereinbart (siehe Tz 7 des Darlehensvertrags). Aus den vom Gericht beigezogenen Unterlagen ergibt sich, dass der Darlehensbetrag noch am selben Tag auf das Sparbriefkonto des Klägers überwiesen wurde. Damit steht zum einen fest, dass das Darlehen für den Erwerb des Sparbriefes verwendet wurde. Darüber hinaus hat die Klägerin aber auch die Zinsen nicht selbst getragen, denn der Kläger hat ihr die von der Klägerin gegenüber der Bank geschuldeten Zinsen vierteljährlich auf Ihr Konto überwiesen. Schließlich wurde der Sparbrief auch für die Tilgung des Darlehens verwendet. Beide Laufzeiten waren aufeinander abgestimmt, das Darlehen wurde in voller Höhe mit dem fälligen Sparbrief getilgt. Insoweit diente der Sparbrief - entgegen der Ansicht der Kläger - nicht der reinen Besicherung des Darlehens, sondern eben gerade auch dessen Tilgung. Bei dieser Vertragsgestaltung ist dem Kläger im wirtschaftlichen Ergebnis der Kaufpreis für den "Verkauf" seines Grundstücks nicht endgültig in dessen Vermögen verblieben, sondern wurde in Form des Sparbriefs für die Tilgung der fremdfinanzierten Grundstücksübertragung verwendet.
b) Das Ergebnis beruht hier nicht auf einer mehr oder minder zufälligen Herbeiführung der Änderung in der Rechtszuständigkeit über das betreffende Grundstück, sondern ist Ausfluss einer von den Vertragsbeteiligten von Anfang an geplanten Vertragsgestaltung, die konzepttypisch zu dem hier gewünschten Erfolg führte. Hierauf deutet der Umstand hin, dass die Laufzeit des Darlehens an die Laufzeit des Sparbriefs gekoppelt war und somit beide Fälligkeiten zeitgleich aufeinander abgestimmt waren. Mit dieser Modellgestaltung haben die Kläger nicht nur bewirkt, dass die Klägerin für das von ihr aufgenommene Darlehen wirtschaftlich keine Zins- und Tilgungsleistungen erbracht hat, sondern zugleich erreicht, dass sie über die durch die Weiterveräußerung der Grundstücke erzielten Erlöse frei verfügen konnte, statt diese - zumindest teilweise - zur Zahlung der Zinsen und zur Tilgung des Darlehens zu verwenden. Eine derartige Vertragsgestaltung erfüllt nach Auffassung des Senats alle Voraussetzungen einer Schenkung, hier in Form einer "verschleierten" Schenkung, weil die Schenkung nach ihrer äußeren Form in einen Kaufvertrag gekleidet war. Schenkungen und Entnahmen sind jedoch nach h.M. keine Veräußerung i.S.d. § 6 b EStG (Schmidt/Glanegger, EStG-Komm., 24. Aufl., § 6b Rz 72; BFH-Urteil vom 29.06.1995 VIII R 2/9 4, BStBl II 1996, 60).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Der Senat hat die Revision zugelassen, weil das Urteil möglicherweise von dem BFH-Urteil IX R 46/01 vom 15.10.2002 abweicht. Dort hat der BFH einen zwischen Eheleuten geschlossenen Kaufvertrag steuerlich anerkannt, mit dem der Ehemann drei ihm gehörende Eigentumswohnungen an seine Ehefrau veräußerte und diese den Kaufpreis überwiegend durch zwei Darlehen finanzierte, die durch eine Kapitallebensversicherung auf ihren Ehemann getilgt werden sollten, wobei die Prämien zwar von der Ehefrau gezahlt, diese aber vom Ehemann ihr wieder erstattet wurden. Anders als im Streitfall hatte die Ehefrau dort jedoch eine Anzahlung auf den Kaufpreis von ihrem eigenen Konto geleistet. Andererseits hat der BFH einen Grundstückskauf mit langfristiger Kreditierung der Kaufpreisschuld des Sohnes von der betagten Mutter ebenso wenig steuerlich anerkannt (BFH-Urteil vom 03.12.1991 IX R 142/90) wie er Anschaffungskosten in einem Fall verneint hat, in dem ein Teil des vom Sohn geschuldeten Kaufpreises gegen ein gleichzeitig abgegebenes Schenkungsversprechen der Mutter in Geld (stillschweigend) aufgerechnet wurde (BFH-Urteil vom 10.10.1991 XI R 16/89). Die Revisionszulassung dient daher der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch den BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 b EStG
§ 41 AO
§ 42 AO
§ 6b EStG
§ 6 b Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG
§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 516 Abs. 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 243
EFG 2001, 416
BFH/NV 1993, 461
BStBl II 1992, 517
BStBl II 1996, 60
02 IX R 46/01
1 K 4891/99
92 VIII R 24/91
91 I R 58/90
IX R 46/01
91 IX R 142/90
91 XI R 16/89