Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-06-11, Aktenzeichen 6 K 2867/11 KE,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0611.6K2867.11KE.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht auf Sonderbetriebseinnahmen des Betriebs gewerblicher Art (BgA) ""A" GmbH & Co. KG“ der Klägerin in den Jahren 2002 bis 2007
10 % Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag festgesetzt hat.
Der Kreis "B" war in den Streitjahren 2002 bis 2007 zu xx% an der Kreis "B" ..gesellschaft mbH & Co. KG ("A" KG) beteiligt. Komplementärin der "A" KG ist die Kreis "B"..GmbH (Beteiligungs-GmbH). Der Kreis "B" ist Kommanditist der "A" KG; sein Anteil am Stammkapital der "A" GmbH von xxDM wurde bei der "A" KG der Kommandit- und Hafteinlage und dem festen Kapitalkonto zugeordnet. Verluste der "A" KG wurden auf Verlustvortragskonten der Gesellschafter verbucht. Der Kreis "B" hatte seine Stammeinlage über ein Darlehen finanziert. Die dafür entrichteten Zinsen sind bei der Feststellung der Einkünfte der "A" KG als Sonderbetriebsausgaben des Kreises "B" berücksichtigt worden.
Die "A" GmbH und die "A" KG betrieben und betreiben ein Abfallentsorgungszentrum (), in dem der im Kreis "B" anfallende Hausmüll und verschiedenste Abfallarten von Gewerbebetrieben behandelt und beseitigt werden. () Die "A" KG erwirtschaftete zunächst Verluste, die gemäß § 15 a Einkommensteuergesetz (EStG) nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar waren.
Der Kreis "B" unterstützte und unterstützt die "A" KG auch dadurch, dass er sich gegenüber den Darlehensgebern für die Rückzahlung des für den Bau des Abfallentsorgungszentrums benötigten Fremdkapitals verbürgte. Für die Bürgschaft erhielt er Avalprovisionen, die in den Feststellungsbescheiden der "A" KG als Sonderbetriebseinnahmen berücksichtigt wurden. Diese Bürgschaft erfolgte nicht, um auf diese Weise Einnahmen zu erzielen, sondern damit das Abfallentsorgungszentrum gebaut werden konnte.
Die Körperschaftsteuer des BgA für 2002 setzte der Beklagte auf Grund von Verlustvorträgen auf xx Euro fest, das Gleiche gilt für die Körperschaftsteuer 2003, für 2004 wurde die Körperschaftsteuer auf xxEuro, für 2005 wurde die Körperschaftsteuer auf xxEuro, für 2006 wurde die Körperschaftsteuer auf xxEuro und für 2007 wurde die Körperschaftsteuer auf xxEuro festgesetzt.
()
Gegen die Kapitalertragsteuerbescheide legte die Klägerin fristgerechte Einsprüche ein, die durch Einspruchsentscheidung vom 18.07.2011 als unbegründet zurückgewiesen wurden.
Die Klägerin hat am 18.08.2011 Klage erhoben.
Sie ist der Auffassung, dass die Bürgschaftsprovisionen nicht in einem Betrieb gewerblicher Art angefallen und deswegen auch kein – nicht den Rücklagen zugeführter – Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG seien. Zwar scheine bei vordergründiger Betrachtung der BFH die Auffassung des Beklagten zu stützen, denn er habe die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Mitunternehmerschaft im Sinn des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG als einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) eingestuft. Würden tatsächlich alle in § 15 EStG genannten Formen einer gewerblichen Betätigung zu Betrieben gewerblicher Art führen, so wären nicht nur die anteiligen Verluste/Gewinne des Kreises "B" aus seiner Beteiligung an der "A" KG, sondern auch die Vergütungen für die Übernahme der Bürgschaften in einem Betrieb gewerblicher Art angefallen. Es müsste insoweit nur noch geklärt werden, ob ein Betrieb gewerblicher Art „Beteiligung am Ergebnis der "A" KG“ und ein weitere Betrieb gewerblicher Art „Leistungen an die "A" KG“ entstanden sei. Sollte dies der Fall sein, so hätte sich der Beklagte für die Feststellung der Kapitalertragsteuer möglicherweise den falschen Betrieb gewerblicher Art ausgesucht. Es sprächen gute Gründe für die Annahme von zwei Betrieben gewerblicher Art. Verschiedene Tätigkeiten im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG gehörten nicht deshalb von vornherein zusammen, weil sie auf dasselbe Objekt ausgerichtet seien. Es komme hinzu, dass die „Gewinnanteile“ und die „Vergütungen“ einkommensteuerrechtlich zu unterschiedlichen Einkünften aus Gewerbebetrieb führten. Dies zeige sich auch darin, dass letztere im Vergleich zu den Beteiligungseinkünften des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG „andere Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ im Sinne des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG seien. Sei ein Betrieb gewerblicher Art immer dann anzunehmen, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts einer in § 15 EStG genannten gewerblichen Betätigung nachgehe, so müsse § 15 EStG auch für die Antwort auf die Frage maßgeblich sein, ob beispielsweise zwei gewerbliche Betätigungen zwei Betriebe gewerblicher Art oder nur einen zur Folge haben.
Aus dem BFH-Urteil vom 25.05.2011 I R 60/10, BFH/NV 2011, 1 ergebe sich, dass der BFH heute wahrscheinlich nicht mehr behaupten werde, der Begriff „Betrieb gewerblicher Art“ müsse alle in § 15 EStG genannten Formen einer gewerblichen Betätigung umfassen. Denn in diesem Urteil habe der BFH entschieden, dass § 14 AO für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht an die Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anknüpfe. Diese Argumentation lasse sich ohne Weiteres auf den Streitfall übertragen. Denn die Klägerin gehe der Sache nach keiner gewerblichen, sondern einer vermögensverwaltenden oder vermutlich sogar einer hoheitlichen Tätigkeit nach, weil die Bürgschaftserklärung Voraussetzung dafür gewesen sei, dass das Abfallentsorgungszentrum habe entrichtet werden können. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG führe ebenso, wie der im Urteilsfall des BFH einschlägige § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, dazu, dass Einkünfte, die ihrer Natur nicht gewerblicher Art seien, als solche aus Gewerbebetrieb behandelt werden müssten. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz EStG enthalte eine Fiktion, die in § 4 KStG nicht aufgegriffen werde. § 4 KStG verknüpfe darüber hinaus das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch nicht generell mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte im Sinne des § 15 EStG. Wolle man bei dieser Ausgangslage § 4 KStG so auslegen, dass die Vorschrift auch vermögensverwaltende Tätigkeiten erfasse, so würde man ohne eine ausreichende gesetzliche Grundlage Steuern erheben. Eine derartige Besteuerung wäre auch nicht aus Gründen des Wettbewerbsschutzes geboten. Der Gesetzgeber messe bei § 4 KStG wie bei § 14 AO den vermögensverwaltenden Tätigkeiten keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu. Auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG diene nicht dem Wettbewerbsschutz. Die Norm solle lediglich sicherstellen, dass an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Steuerpflichtige nicht bessergestellt seien, als der Einzelunternehmer, der mit seinem Betrieb keine Sondervereinbarungen treffen könne. Dies sei im Verhältnis des Betriebes gewerblicher Art zu seiner Trägerkörperschaft aber sehr wohl möglich. Da die Bürgschaftsprovisionen danach nicht in einem Betrieb gewerblicher Art angefallen seien, seien die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer aufzuheben.
Die Klägerin beantragt,
1.) die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer vom 29.05.2006 für die Anmeldezeiträume 2002 und 2003, vom 06.01.2009 für die Anmeldezeiträume 2004, 2005 und 2006 und vom 21.07.2009 für den Anmeldezeitraum 2007 aufzuheben,
2.) die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Beteiligung der Klägerin an der "A" KG einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art begründe. Es handele sich um eine Mitunternehmerschaft, die nicht auf zwei Betriebe aufzuteilen sei. Nach § 43 Abs. 1 Nr. 7 c EStG werde für Kapitalerträge im Sinn des § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben. Die Kapitalertragsteuer betrage gemäß § 43 a Abs. 1 Nr. 6 EStG 10 % des Kapitalertrages. Zu den Einkünften im Sinn des § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG gehöre auch der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinn des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittle oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze von mehr als 265.000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 25.000 Euro im Wirtschaftsjahr habe. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehörten Bezüge nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammten, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten. Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto hätten der Klägerin nicht zur Verfügung gestanden, da dies zum 31.12.2001 0 Euro betragen habe. Auch wenn die Klägerin für den Betrieb gewerblicher Art keine Bilanzen aufgestellt habe, unterlägen die Beteiligungseinkünfte als Gewinn dem § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG. Die Beteiligungseinkünfte hätten in allen Jahren die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG genannten Gewinngrenze von 25.000 Euro überschritten. Bei einer Mitunternehmerschaft reiche es aus, dass die Personengesellschaft ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt habe. Da die "A" KG ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt habe, gelte auch der auf die öffentliche Hand entfallene Gewinnanteil als durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, sodass insoweit – unabhängig von der Höhe des Gewinnanteils – stets ein Anwendungsfall des § 20 Abs. 1 Nr. 1 b EStG gegeben sei. Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG sei der nicht der Rücklage zugeführte Gewinn. Während unter § 20 Abs. 1 Nr. 10 a EStG Leistungen fielen, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinn des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führten, knüpfe die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG nur an Gewinne an. Eine Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen sei somit nicht notwendig. Maßgeblich sei der verwendungsfähige Gewinn und nicht das körperschaftsteuerliche Einkommen. Es sei somit unerheblich, dass der Gewinn aus der Beteiligung aus einem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis resultiere. Der Gewinn stehe dem Kreis "B" zur Verfügung. Die Gewinne seien nicht in eine Rücklage eingestellt worden, sodass die Gewinne in voller Höhe dem Kapitalertragsteuerabzug unterlägen.

Entscheidungsgründe:
Der Beklagte hat gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu Recht auf in den Jahren 2002 bis 2007 im Gewinn des Betriebs gewerblicher Art (BgA) „"A"GmbH & Co. KG“ der Klägerin enthaltene Sonderbetriebseinnahmen der Höhe nach unstreitige Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag festgesetzt.
Von Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG). Als Gläubiger der Kapitalerträge und damit als Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) gilt in diesen Fällen gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG die juristische Person des öffentlichen Rechts; der BgA gilt als Schuldner der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer entsteht im Zeitpunkt der Bilanzerstellung; sie entsteht spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs; in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG entsteht sie am Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG).
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gehören u. a., der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der einen Gewinn von mehr als 25.000 Euro bzw. 30.000 € (ab VZ 2003) im Wirtschaftsjahr hat. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG enthält eine Ausschüttungsfiktion, denn aufgrund der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA kann eine tatsächliche Gewinnausschüttung an die Trägerkörperschaft nicht erfolgen (BFH-Urteil vom 16.11.2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328).
Die Tatbestandsmerkmale des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG sind im Streitfall erfüllt.
Die Klägerin ist als juristische Person des öffentlichen Rechts gemäß § 1 Abs.1 Nr. 6 KStG i. V. mit § 4 KStG mit dem Einkommen aus ihren Betrieben gewerblicher Art körperschaftsteuerpflichtig. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind gemäß § 4 Abs. 1 KStG vorbehaltlich § 4 Abs. 5 KStG alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören gemäß § 4 Abs. 5 KStG nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe).
Der Begriff "Betrieb gewerblicher Art" ist nach der Rechtsprechung des BFH im weiten Sinne zu verstehen. Dies ergibt sich aus dem Sinn der Vorschrift, die der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen und der steuerlichen Gleichmäßigkeit dient. Soweit juristische Personen des öffentlichen Rechts sich privatwirtschaftlich betätigen, sollen sie steuerlich gesehen wie Personen des Privatrechts behandelt werden. Deshalb muss der Begriff "Betrieb gewerblicher Art" alle in § 15 EStG genannten Formen einer gewerblichen Betätigung umfassen, sieht man davon ab, dass er gemäß § 4 Abs. 1 KStG nur Einnahmeerzielungs- und keine Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt. "Betrieb gewerblicher Art" ist auch die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies gilt unabhängig davon, ob der Betrieb gewerblicher Art nur aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft besteht oder ob die Beteiligung lediglich vermögensmäßig einem im übrigen bestehenden Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen ist. Auch kommt es nicht darauf an, ob an der Mitunternehmerschaft nur juristische Personen des öffentlichen Rechts oder auch Personen des Privatrechts beteiligt sind (BFH-Urteile vom 9.5.1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726; vom 27.3.2001 I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449; vom 16.11.2011 I R 31/10, HFR 2012, 700; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 30.9.1997 V 762/97, EFG 1998, 590).
Nach Auffassung des Senates sind alle Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, also neben dem Gewinnanteil auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, als Gewinn eines einzigen nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG anzusehen.
Der BFH hat zwar entschieden, dass die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO sei. Begründet hat der BFH dies damit, dass nach dem Wortlaut des § 14 AO ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vorliege, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehe. Die Gesellschafter - und damit auch eine als Mitunternehmerin beteiligte steuerbefreite Körperschaft - erzielten zwar bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gewerbliche Einkünfte. Mit der Feststellung gewerblicher Einkünfte stehe auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung überschritten sei. In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielten gewerblich geprägte Personengesellschaften aber konstitutiv nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gingen die Gesellschafter hingegen einer vermögensverwaltenden und nicht einer gewerblichen Tätigkeit nach; es sei gerade eines der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, dass tatsächlich keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt werde. Diese Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG werde in § 14 AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb indes nicht aufgegriffen; § 14 AO verknüpfe das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht um einen ertragsteuerlichen, sondern um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handele, wäre für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, um den rechtsstaatlichen Anforderungen des Gesetzesvorbehalts zu genügen, eine entsprechende Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15 EStG erforderlich (BFH-Urteil vom 25.5.2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858). Ob vorstehende Grundsätze auch für Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gelten, ließ der BFH offen. Da im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit ausübten und diese einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der als Mitunternehmerin beteiligten steuerbefreiten Körperschaft begründete, könnten möglicherweise auch die (gewerblich gefärbten) Einkünfte, die bei isolierter Betrachtung als Vermögensverwaltung zu beurteilen wären, dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sein (BFH-Urteil vom 25.5.2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858).
Entgegen der Ansicht der Klägerin sind Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht vergleichbar mit Einkünften gewerblich geprägter Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nach dem eindeutigen Wortlaut des i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG sind die Sondervergütungen beim Mitunternehmer Teil seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz. E 7). Sondervergütungen sind daher Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft die als Gewinn eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG anzusehen sind.
Die mitunternehmerische Beteiligung der Klägerin als Kommanditistin der "A" KG und - entgegen der Ansicht der Klägerin - nicht nur der Kommanditanteil ist ein einheitlicher BgA, der auch die Sonderbetriebseinnahmen umfasst (Storg, DStZ 2011, 784, 785). Der BgA hat keine eigene Rechtspersönlichkeit (Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die KSt, § 4 KStG Rz. 326; a. A. Storg, DStZ 2011, 784, 789). Eine eigene Rechtspersönlichkeit hat nur die KG, nicht aber die mitunternehmerische Beteiligung.
Der BgA „"A" GmbH & Co. KG" hatte in Streitjahren Gewinne in Höhe von mehr als 25.000 bzw. 30.000 Euro pro Wirtschaftsjahr, denn zu den Gewinnen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gehören auch die Sonderbetriebseinnahmen. Die Gewinne wurden nicht einer Rücklagen zugeführt.
Der BgA ist auch kein Hoheitsbetrieb i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG. Kein BgA liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei hoheitlichen Tätigkeiten und bei Betrieben vor, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, sofern sich die hoheitliche und die wirtschaftliche Tätigkeit nicht trennen lässt. Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Die Frage, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit als BgA oder als hoheitliche Tätigkeit zu werten ist, hängt nicht davon ab, ob sich die juristische Person des öffentlichen Rechts bei ihrem Handeln des Privatrechts oder des öffentlichen Rechts bedient. Maßgeblich ist vielmehr allein, ob sie eine wirtschaftliche Leistung erbringt, die in gleicher Weise auch von privaten Anbietern er-bracht wird oder werden könnte (BFH-Urteil vom 3.4.2012 I R 22/11, HFR 2012, 882).
Gemäß § 15 Abs. 1 des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen (KrW-/AbfG) sind die Gebietskörperschaften verpflichtet, die in ihrem Gebiet anfallenden Abfälle aus privaten Haushaltungen zu beseitigen. Gemäß § 16 Abs. 1 KrW-/AbfG können die zur Verwertung und Beseitigung Verpflichteten Dritte mit der Erfüllung ihrer Pflichten beauftragen. Zwar hat der BFH entschieden, dass die Entsorgung des Hausmülls durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts in den Jahren 1984 und 1985 ein Hoheitsbetrieb und kein Betrieb gewerblicher Art war. Die Einschaltung von Unternehmen der Privatwirtschaft erfolgt nach Ansicht des BFH nur als Erfüllungsgehilfen der entsorgungspflichtigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und lässt nicht den Schluss zu, die Hausmüllentsorgung sei in den Jahren 1984 und 1985 den juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht mehr eigentümlich gewesen. Der BFH hat es als entscheidend angesehen, ob eine aufgrund der rechtlichen Ausgestaltung ihrer Art nach einheitlich als hoheitlich zu beurteilende Tätigkeit der Erfüllung öffentlicher Aufgaben oder der Erzielung von Einnahmen und damit wirtschaftlichen Interessen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dient. Werde die Tätigkeit vorrangig ausgeübt, um Einnahmen zu erzielen, und dienten die Zwangs- oder Monopolrechte somit auch vorrangig dazu, die juristische Person des öffentlichen Rechts vor Konkurrenz zu schützen und ihr die Einnahmen aus der Tätigkeit zu sichern, diene die Tätigkeit nicht mehr überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt (BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 1-2/94, BFHE 181, 322, BStBl II 1997, 139; R 10 Abs. 6 Satz 1 KStR 2004).
Im Streitfall ist die Abfallentsorgung nach Auffassung des Senates nicht hoheitlich (vgl. auch Seer/Klemke, BB 2010, 2015, 2022; Kurth, FR 2009, 321; Heger in Gosch KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 115). Es werden nicht nur Hausmüll, sondern auch verschiedenste Abfallarten von Gewerbebetrieben behandelt und beseitigt. Die "A" KG hat zwar zunächst Verluste erwirtschaftet; dies beruhte aber, wie von der Klägerin dargelegt wurde, auf dem sog. Zwei-Säulen-Finanzierungsmodell. Ab 2003 hat die "A" KG in erheblichem Umfang Gewinne erzielt. Ihre Tätigkeit diente in den Streitjahren daher vorrangig der Einnahmeerzielung. Die Klägerin hat sich im Übrigen auch nicht darauf berufen, dass ihre Tätigkeit ein Hoheitsbetrieb i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG sei.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts erforderlich erscheint (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 a Einkommensteuergesetz
§ 4 Körperschaftsteuergesetz
§ 15 EStG
§ 15 EStG
§ 14 AO
§ 4 KStG
§ 27 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG
§ 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG
§ 43 Abs. 1 Nr. 7 c EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG
§ 43 a Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 b EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 a EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG
§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 44 Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 1 Abs.1 Nr. 6 KStG
§ 4 Abs. 5 KStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 16 Abs. 1 KrW-/AbfG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1
BFHE 236, 48
BStBl II 2013, 328
BFHE 141, 252
BStBl II 1984, 726
BFHE 195, 239
BStBl II 2001, 449
HFR 2012, 700
EFG 1998, 590
BFHE 234, 59
BStBl II 2011, 858
HFR 2012, 882
BFHE 181, 322
BStBl II 1997, 139
BB 2010, 2015, 2022
11 I R 60/10
11 I R 108/09
84 I R 25/81
01 I R 78/99
11 I R 31/10
97 V 762/97
12 I R 22/11