Verwaltungsgericht Arnsberg (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-05-14, Aktenzeichen 5 K 273/06
ECLI: ECLI:DE:VGAR:2007:0514.5K273.06.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin betrieb bis zum 31. Juli 2003 auf dem Gebiet der Stadt N. eine Spielhalle. Mit bestandskräftigem Bescheid vom 2. Januar 2003 zog der Beklagte sie zur Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte von 18.000,00 EUR im Jahr 2003 heran. Nachdem die Klägerin mit Schreiben vom 30. Juli 2003 die in dem vorgenannten Bescheid veranlagten Geräte mit Wirkung zum 31. Juli 2003 abgemeldet hatte, setzte der Beklagte mit Bescheid vom 4. August 2003 den für den Zeitraum vom 1. August 2003 bis zum 31. Dezember 2003 festgesetzten Betrag für Geldspielgeräte von 7.500,00 EUR von der Vergnügungssteuer ab.
Mit Schreiben vom 15. September 2005 beantragte die Klägerin die Rücknahme des Vergnügungssteuerbescheides vom 2. Januar 2003. Zur Begründung machte sie u.a. geltend: Die Steuererhebung sei rechtswidrig, da die von ihr betriebenen Geräte Einnahmeschwankungen von mehr als plus/minus 25% des Gerätedurchschnitts aufwiesen und daher nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts eine pauschale Besteuerung nicht mehr zulässig gewesen sei. Der Beklagte sei im Rahmen des Ermessens gemäß § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bzw. im Rahmen der Billigkeit nach § 163 AO verpflichtet, den Bescheid aufzuheben. Das Vertrauen in die Bestandskraft des Bescheides überwiege nicht, da der Beklagte nicht rechtsfehlerfrei gehandelt habe. Dieser habe nie Erhebungen über die Einnahmen aus Spielgeräten durchgeführt, um die Anwendung des pauschalen Maßstabes zu rechtfertigen. Darüber hinaus seien die Steuerfestsetzungen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen, so dass dem Steuerpflichtigen über § 130 Abs. 1 oder § 163 AO die Korrektur rechtswidriger Steuerbescheide ermöglicht werden müsse. Überdies sei die Einlegung eines Widerspruchs praktisch unmöglich, da die Steuer jährlich im Voraus festgesetzt werde und die Widerspruchsfrist regelmäßig abgelaufen sei, wenn sich der Bescheid als rechtswidrig erweise.
Mit Bescheid vom 19. Dezember 2005 lehnte der Beklagte den Rücknahmeantrag ab und machte zur Begründung u.a. geltend: Es sei bereits nicht feststellbar, dass der Bescheid vom 2. Januar 2003 rechtswidrig sei. Der Nachweis, dass die Einspielergebnisse der von der Klägerin betriebenen Spielautomaten um mehr als 50% von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in N. abwichen, sei nicht erbracht. Selbst bei unterstellter Rechtswidrigkeit des Bescheides bestehe kein Anspruch auf Rücknahme. § 130 AO eröffne der Behörde einen Ermessensspielraum bei der Entscheidung, ob ein bestandskräftiger Verwaltungsakt zurückgenommen werde. Da dem Bestandsschutz ein hoher Stellenwert zukomme, entspreche es üblichem Verwaltungshandeln, bestandskräftige Bescheide in der Regel nicht nachträglich zu verändern. Der Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 leide nicht an einem schweren, offensichtlichen Fehler, der für ein Abweichen von dem üblichen Verwaltungshandeln spreche. Insbesondere habe sich die Sach- und Rechtslage nicht nachträglich geändert. Die Klägerin trage lediglich Umstände vor, die sie bereits mit fristgerechtem Rechtsbehelf hätte geltend machen können. Auch eine abweichende Festsetzung der Vergnügungssteuer aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) sei abzulehnen. Die Heranziehung zur Vergnügungssteuer sei nicht sachlich unbillig; ferner seien weder die für eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen vorausgesetzte Erlassbedürftigkeit noch eine Erlasswürdigkeit dargetan.
Mit Schreiben vom 12. Januar 2006 erhob die Klägerin hiergegen Widerspruch. Zu dessen Begründung machte sie u.a. geltend: Aufgrund der dargelegten Einnahmeunterschiede der im Jahr 2003 von ihr und der Firma Q. in der Spielhalle betriebenen Geldspielgeräte sei davon auszugehen, dass der angegriffene Bescheid rechtswidrig gewesen sei. Der Beklagte sei verpflichtet, den Steuerbescheid gemäß § 130 AO aufzuheben. Sie - die Klägerin - habe keine Möglichkeit gehabt, gegen den Bescheid wirksam Widerspruch einzulegen, da dieser die Vergnügungssteuer im Voraus festgesetzt habe. Die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Spielgeräte müssten über einen Zeitraum von acht bis zwölf Monaten ermittelt werden, so dass erst nach Ablauf der Widerspruchsfrist feststellbar gewesen sei, ob die Einnahmeunterschiede im Jahr 2003 eine pauschale Besteuerung nicht mehr zugelassen hätten. Der Steuerpflichtige müsse nach Feststellung der Einnahmedifferenzen und somit der Rechtswidrigkeit des Bescheides gegen den Bescheid vorgehen können. Da dies aufgrund der Nichtanwendbarkeit des § 164 AO nur nach § 130 AO möglich sei, müsse insoweit eine Ermessensreduzierung auf Null erfolgen. Die rein vorsorgliche, auf Vermutungen gestützte Einlegung eines Widerspruchs sei einem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten.
Mit Widerspruchsbescheid vom 16. Januar 2006 wies der Beklagte den Widerspruch zurück. Zur Begründung führte er unter Wiederholung und Vertiefung seiner Darlegungen im Ausgangsbescheid u.a. aus: Selbst wenn der Bescheid tatsächlich rechtswidrig gewesen sei, bestehe kein Anspruch auf Rücknahme; die Voraussetzungen für eine Ermessensreduzierung auf Null lägen nicht vor. Da ein Widerspruch nicht begründet werden müsse, sei es der Klägerin durchaus möglich gewesen, wirksam Widerspruch einzulegen und so den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern. Überdies habe die Klägerin die Einspielergebnisse der Geldspielgeräte in den acht bis zwölf Monaten vor Januar 2003 vorlegen können.
Am 4. Februar 2006 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und macht überdies geltend: Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid sei rechtswidrig, weil bereits die Einnahmeunterschiede der Geldspielgeräte in ihrer Spielhalle mehr als 100% betrügen. Zudem sei die Vergnügungssteuer nicht auf den Endverbraucher abwälzbar und entfalte erdrosselnde Wirkung. Darüber hinaus sei nach der Vergnügungssteuersatzung der Stadt N. der Unternehmer als Halter der Spielapparate steuerpflichtig; für eine Unternehmersteuer bestehe aber keine Ermächtigungsgrundlage. Der Beklagte habe die Möglichkeit von Einnahmeschwankungen außer Acht gelassen und sei somit bewusst das Risiko der Rechtswidrigkeit des Stückzahlmaßstabs eingegangen. Aus den genannten Gründen sei er verpflichtet, den Bescheid gemäß § 130 AO bzw. § 163 AO im Rahmen von Ermessens- bzw. Billigkeitserwägungen aufzuheben. Die Einlegung eines Widerspruchs sei ihr zum damaligen Zeipunkt nicht zumutbar gewesen. Ihr könne nicht vorgehalten werden, dass sie nicht die Einspielergebnisse des Vorjahres vorgelegt habe, da sie bis zu dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Dezember 2005 davon habe ausgehen müssen, dass für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Stückzahlmaßstabs in einem Besteuerungsjahr allein die Einspielergebnisse des betreffenden Jahres maßgeblich gewesen seien. Der Beklagte sei auch deshalb verpflichtet, sein Ermessen im Sinne einer Neubescheidung auszuüben, weil der Rat der Stadt N. am 26. Oktober 2006 rückwirkend zum 1. Januar 2003 eine neue Vergnügungssteuersatzung beschlossen habe, der zufolge für Geldspielgeräte eine Vergnügungssteuer von 10% des Einspielergebnisses erhoben werde. Aus Gründen der Gleichbehandlung müssten auch rechtsbeständige Bescheide geändert werden. Überdies seien alle den Zeitraum vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Juli 2003 betreffenden Vergnügungssteuerbescheide bestandskräftig, so dass die neue Satzung insoweit ins Leere gehe, wenn sie nur die nicht bestandskräftigen Bescheide erfasse.
Die Klägerin beantragt - schriftsätzlich und sinngemäß -,
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 19. Dezember 2005 und des Widerspruchsbescheides vom 16. Januar 2006 zu verpflichten, den Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 zurückzunehmen, soweit darin Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit für den Zeitraum von Januar bis Juli 2003 festgesetzt worden ist,
h i l f s w e i s e
den Beklagten unter Aufhebung der oben genannten Bescheide zu verpflichten, ihren Antrag vom 15. September 2005 auf Rücknahme des Vergnügungssteuerbescheides vom 2. Januar 2003 in dem vorgenannten Umfang unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er macht in Vertiefung und Ergänzung seiner Ausführungen in dem Bescheid vom 19. Dezember 2005 und im Widerspruchsbescheid im Wesentlichen Folgendes geltend: Allein aufgrund der Angaben der Klägerin lasse sich nicht feststellen, dass die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in N. im Jahr 2003 derart große Einnahmeschwankungen aufwiesen, dass eine Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab unzulässig gewesen sei. Selbst bei unterstellter Rechtswidrigkeit des Vergnügungssteuerbescheides bestehe kein Anspruch auf Rücknahme; insbesondere liege kein Fall einer Ermessensreduzierung auf Null vor. Der Klägerin sei zuzumuten gewesen, sich rechtzeitig gegen die behauptete Fehlerhaftigkeit des Bescheides zu wehren. Es sei ihr möglich gewesen, sich auf die Einspielergebnisse aus Vorjahren zu berufen. Auch habe sie aktuelle bzw. zurückliegende Zeiträume betreffende Einspielergebnisse im Laufe eines Verwaltungsverfahrens nachreichen können. Der Bescheid für das Jahr 2003 sei ferner nicht in offensichtlicher und schwerwiegender Weise rechtswidrig. Zum maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses habe die Erhebung der pauschalen Vergnügungssteuer der herrschenden Meinung und ständigen Rechtsprechung in Nordrhein-Westfalen entsprochen. Auch aufgrund der rückwirkend erlassenen neuen Vergnügungssteuersatzung sei er - der Beklagte - nicht zu einer erneuten Ermessensausübung verpflichtet. Die Satzung erfasse nur die im Rückwirkungszeitraum ergangenen Bescheide, die nicht bestandskräftig seien. Eine Ungleichbehandlung gegenüber bestandskräftigen Bescheiden liege nicht vor, da es sich insoweit um unterschiedliche Sachverhalte handele. Schließlich sei die Steuerfestsetzung nicht unbillig oder sittenwidrig gewesen.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 16. März 2007 und 5. April 2007 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Berichterstatters anstelle der Kammer ohne mündliche Verhandlung erklärt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß den §§ 87 a Abs. 2 und 3, 101 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) durch den Berichterstatter ohne Durchführung der mündlichen Verhandlung.
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat weder einen Anspruch auf Rücknahme des Vergnügungssteuerbescheides für Geldspielgeräte vom 2. Januar 2003 in dem begehrten Umfang noch - wie hilfsweise begehrt - einen Anspruch auf erneute Bescheidung ihres Rücknahmeantrags vom 15. September 2005. Der ablehnende Bescheid des Beklagten vom 19. Dezember 2005 und der Widerspruchsbescheid vom 16. Januar 2006 sind daher rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 5 Sätze 1 und 2 VwGO).
Der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch auf Rücknahme des Vergnügungssteuerbescheides ergibt sich nicht aus § 130 Abs. 1 AO, hier entsprechend anwendbar gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 b) des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG). Danach kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.
Es kann dahinstehen, ob der streitgegenständliche Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 rechtswidrig ist. Insbesondere bedarf es keiner weiteren Aufklärung, ob die nach der insoweit maßgeblichen Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt N. vom 9. Dezember 2002 (VStS 2002) für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen geltende pauschale Besteuerung nach dem sog. Stückzahlmaßstab (vgl. §§ 4 Abs. 1 Nr. 2, 8 Abs. 2 Nr. 1 VStS 2002) rechtlich zulässig war.
Vgl. zu den Anforderungen an die Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach dem Stückzahlmaßstab und die gerichtliche Kontrolle einer entsprechenden Satzungsregelung: Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteile vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 und 8.04 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ) 2005, 171 und 176.
Denn selbst wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass der Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 rechtswidrig ist, hat sie keinen Anspruch auf Rücknahme des Bescheides nach § 130 Abs. 1 AO. Diese Vorschrift, die der Behörde die Befugnis einräumt, von Amts wegen nach ihrem Ermessen einen rechtswidrigen Verwaltungsakt zurückzunehmen, ist auch anzuwenden, wenn der Adressat des Verwaltungsaktes das Wiederaufgreifen des Verfahrens mit dem Ziel der Rücknahme des Verwaltungsaktes beantragt. In einem solchen vom Betroffenen initiierten Verfahren bezieht sich das Entschließungsermessen der Behörde insbesondere auch auf die Frage, ob überhaupt in eine neue Sachbehandlung eingetreten werden soll, d.h. das Verfahren wieder aufgegriffen werden soll.
Vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 16. Juni 1994 - 9 A 128/93 - (Seite 7 des amtlichen Urteilsabdrucks).
Die Überprüfung der Ermessensentscheidung richtet sich nach § 114 Satz 1 VwGO, wonach das Gericht, soweit die Verwaltungsbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln, auch prüft, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Nach diesem Maßstab ist ein Anspruch der Klägerin auf Rücknahme des Vergnügungssteuerbescheides vom 2. Januar 2003 aufgrund einer Reduzierung des Ermessens auf Null weder nach der Rechtsprechung der Verwaltungs- noch derjenigen der Finanzgerichte gegeben.
Nach der einschlägigen obergerichtlichen und höchstrichterlichen Verwaltungsrechtsprechung reduziert sich das Ermessen auf die Pflicht zur Rücknahme eines Abgabenbescheides, wenn die Aufrechterhaltung des Bescheides schlechthin unerträglich wäre oder Umstände gegeben sind, die die Berufung der Behörde auf die Unanfechtbarkeit des Erstbescheides als einen Verstoß gegen die guten Sitten oder gegen Treu und Glauben erscheinen lassen.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 22. Oktober 1984 - 8 B 56.84 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 1985, 265; OVG NRW, Urteile vom 16. Juni 1994 - 9 A 128/93 - und vom 18. März 1996 - 9 A 3703/93 - sowie Beschluss vom 13. April 2004 - 15 A 1113/04 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungsreport (NVwZ-RR) 2005, 568; siehe auch OVG NRW, Beschluss vom 8. Februar 2006 - 14 B 2143/05 -.
Für einen solchen Sittenverstoß oder eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist von der Klägerin nichts Durchgreifendes geltend gemacht worden und auch im Übrigen nichts ersichtlich. Der Klägerin war es nicht verwehrt, alle rechtlichen Möglichkeiten auszuschöpfen, falls sie gegen die Erhebung der Vergnügungssteuer hätte vorgehen wollen. Wenn sie hingegen eine bestehende Rechtslage akzeptierte und daher im Gegensatz zu anderen Betroffenen keine Rechtsbehelfe mit dem damit verbundenen Prozessrisiko einlegte, kann es dem Beklagten als Steuergläubiger weder als sitten- noch als treuwidrig angelastet werden, wenn er sich weiterhin auf die Bestandskraft seines Heranziehungsbescheides beruft.
Vgl. hierzu auch: OVG NRW, Beschluss vom 4. Dezember 2006 - 14 A 2131/06 -.
Der Beklagte hat auch keinen wie auch immer gearteten Anschein gesetzt, er werde nicht an der Steuerheranziehung festhalten, wie z.B. durch eine verbindliche Zusage.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 16. Juni 1994 - 9 A 128/93 -.
Ebenso sind keine anderen Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Beklagte z.B. signalisiert hätte, nach Änderung der einschlägigen Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zur Frage der Rechtmäßigkeit der Pauschbesteuerung von Geldspielautomaten auch unanfechtbare Steuerfestsetzungen zu revidieren. Genauso wenig ist zu ersehen, dass der Beklagte unter Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz,
vgl. OVG NRW, Beschluss vom 13. April 2004 - 15 A 1113/04 -, a.a.O.,
in anderen Fällen eine Verwaltungspraxis etabliert und entsprechende Verwaltungsakte jeweils zurückgenommen hat.
Auch der Umstand, dass die neue Vergnügungssteuersatzung der Stadt N. vom 30. Oktober 2006 (VStS 2006), nach der Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen nicht mehr pauschal sondern nach deren Einspielergebnis besteuert werden (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 VStS 2006), rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist, führt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu einer Ermessensreduzierung auf Null.
Denn der bestandskräftige Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 2. Januar 2003 wird durch die Rückwirkung der Satzung nicht berührt. Eine gültige rückwirkende Satzung erfasst unmittelbar (nur) die im Rückwirkungszeitraum erlassenen und noch nicht bestandskräftigen Verwaltungsakte, sofern ein dahingehender Geltungswille der rückwirkenden Satzung erkennbar ist.
Vgl. Lenz in: Hamacher/Lenz/Queitsch/Schneider/Stein/Thomas, KAG NRW, Loseblatt-Kommentar Stand November 2006, § 2 Rdnr. 31 mit weiteren Nachweisen der Literatur und Rechtsprechung.
Dementsprechend unterfallen der VStS 2006, deren Gültigkeit hier unterstellt wird, lediglich die seit dem 1. Januar 2003 erlassenen Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten, die noch nicht in Bestandskraft erwachsen sind. Ein Regelungswille des Satzungsgebers dahingehend, dass auch die bestandskräftigen Bescheide rückwirkend von der Satzung erfasst werden sollen, ist der VStS 2006 weder ausdrücklich noch im Wege der Auslegung zu entnehmen. Selbst wenn zum Zeitpunkt des Erlasses der VStS 2006 alle Vergnügungssteuerbescheide betreffend den Zeitraum von Januar bis Juli 2003 bereits bestandskräftig gewesen sind, erfordert dies keine anderweitige Beurteilung. Vielmehr geht die VStS 2006 hinsichtlich der Rückwirkungszeiträume, für die bereits ausnahmslos bestandskräftige Regelungen getroffen worden waren, (einfach nur) ins Leere.
Die abweichende Behandlung der im Rückwirkungszeitraum ergangenen nicht bestandskräftigen Vergnügungssteuerbescheide gegenüber den bestandskräftigen Bescheiden vestößt auch nicht gegen den in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerten Gleichheitsgrundsatz, da die Sachverhalte insoweit unterschiedlich sind und eine Gleichbehandlung mithin nicht geboten ist. Der Fall eines Steuerschuldners, der den Aufwand auf sich genommen hat, mittels der gesetzlich vorgesehenen Rechtsbehelfe gegen einen Vergnügungssteuerbescheid vorzugehen, und ein entsprechendes Kostenrisiko eingegangen ist, ist nicht mit dem eines Steuerschuldners vergleichbar, der den Bescheid unter Vermeidung dieses Risikos hat bestandskräftig werden lassen. Eine Sitten- oder Treuwidrigkeit ist darüber hinaus nicht daraus herzuleiten, dass zum Zeitpunkt der Steuererhebung obergerichtliche Rechtsprechung vorlag, die den Pauschalsteuermaßstab für unwirksam erachtete.
Vgl. OVG für das Land Schleswig-Holstein, Beschluss vom 23. Oktober 2000 - 2 M 30/00 -, Zeitschrift für öffentliches Recht in Norddeutschland (NordÖR) 2000, 518.
Dass eine Rechtsfrage durch Instanzgerichte unterschiedlich beurteilt wird, ist ein im Rechtsleben gemeinhin auftretender Tatbestand. Wenn sich eine Verwaltungsbehörde - wie hier - in ihrem Handeln an der obergerichtlichen Rechtsprechung ihres Bundeslandes bzw. des Bundesverwaltungsgerichts orientiert, kann daraus schon nicht ansatzweise ein Rechtsverstoß und erst recht keine Sittenwidrigkeit bzw. eine Verletzung von Treu und Glauben hergeleitet werden. Ebenso wenig kann es als treu- oder gar sittenwidrig angesehen werden, wenn der Beklagte die bestandskräftige Steuerheranziehung nicht zurückgenommen hat, obgleich die Klägerin meint, sie habe Einspielergebnisunterschiede des Jahres 2003 nicht innerhalb der Rechtsmittelfrist nachweisen können, und dass außerdem eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung in Nordrhein-Westfalen ausgeschlossen sei. Die Klägerin ist vom Beklagten nicht unter Verstoß gegen Treu und Glauben gehindert worden, auf Einspielergebnisse aus Vorjahren zu verweisen und gegebenenfalls im Laufe des anschließenden Verwaltungsverfahrens Ergebnisse - und seien es auch nur solche bezüglich eines Teilzeitraums - vorzulegen.
Ist mithin nach der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zu § 130 Abs. 1 AO ein Anspruch auf Rücknahme der Vergnügungssteuerheranziehung nicht gegeben, so folgt nichts anderes aus der steuerrechtlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Hiernach stellt es im Regelfall keinen Ermessensverstoß der Finanzverwaltung dar, wenn diese den Antrag eines Steuerpflichtigen auf Berichtigung eines bestandskräftigen Steuerbescheides für den Fall ablehnt, dass der Steuerpflichtige in der Lage war, die Fehlerhaftigkeit des Bescheides in einem Rechtsbehelfsverfahren geltend zu machen. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Wenn vom Steuerpflichtigen die Durchführung eines Rechtsbehelfsverfahrens bei Berücksichtigung aller Umstände des Falls billigerweise nicht erwartet werden konnte, liegt ein Ausnahmefall vor.
Vgl. BFH, Urteile vom 31. März 1981 - VII R 1/79 -, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 133, 13 und vom 26. März 1991 - VII R 15/89 -, BFHE 164, 215; Beschluss vom 12. April 2005 - VII B 81/04 -; vgl. dazu auch Thüringer OVG, Beschluss vom 22. August 2005 - 4 ZKO 654/05 -, KStZ 2006, 18.
Für das erkennende Gericht besteht schon mit Blick auf das zuvor zur Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte Ausgeführte kein Zweifel daran, dass es der Klägerin unschwer möglich gewesen ist, gegen den Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 rechtzeitig einen Rechtsbehelf einzulegen, zumal bereits zu diesem Zeitpunkt Rechtsprechung des OVG für das Land Schleswig-Holstein vorlag, die Zweifel an dem pauschalen Stückzahlmaßstab geäußert hatte.
Es ist auch kein Grund gegeben, dass von der Klägerin die Durchführung eines Rechtsbehelfsverfahrens billigerweise nicht erwartet werden konnte. Zwar konnte die Klägerin zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides Einspielergebnisse für das gesamte Jahr 2003 für ihre Spielhalle in N. noch nicht vorlegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts,
vgl. Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006, 461,
kann indessen bei der Betrachtung, ob im Hinblick auf ein Jahr hinreichend mit Zahlen belegt ist, dass der für die Aufwandsteuer erforderliche zumindest lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spieler und dem gewählten Stückzahlmaßstab in einem Satzungsgebiet nicht gewahrt ist, auch auf vorangegangene und nachfolgende Jahre zurückgegriffen werden, soweit sich keine Anhaltspunkte für eine andere Lage aufdrängen. Ihre an dem damaligen Satzungsrecht des Beklagten ansetzende Kritik hätte die Klägerin daher ungeachtet des Umstands, dass ihr das vorgenannte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts im Jahr 2003 noch nicht bekannt war, durchaus mit Vorjahreszahlen untermauern können.
Das weitere Argument der Klägerin, aufgrund der Nichtanwendbarkeit der Regelung des § 164 AO über die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, auf welchen § 12 KAG nicht verweist, sei probater Rechtsschutz gegen Steuerbescheide nicht möglich, so dass es in jedem Falle der Anwendung des § 130 Abs. 1 AO bedürfe, greift mit Blick auf die Frage, ob ein Rechtsbehelfsverfahren von ihr billigerweise nicht erwartet werden konnte, ebenfalls nicht durch. Die Nichtanwendbarkeit des 164 AO im kommunalen Steuerrecht Nordrhein-Westfalens beruht auf einer bewussten gesetzgeberischen Entscheidung, so dass es nicht geboten ist, entgegen der gesetzlichen Konzeption einen erweiterten Anwendungsbereich des § 130 Abs. 1 AO anzunehmen. Vielmehr hat der Landesgesetzgeber nach der Konzeption des § 12 KAG ausgeschlossen, Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen.
Die Klägerin hat des Weiteren keinen Anspruch auf einen Erlass der für das Jahr 2003 festgesetzten Vergnügungssteuer aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass aus sachlichen oder persönlichen Gründen liegen nicht vor.
Ein Erlassantrag wegen sachlicher Unbilligkeit der Steuerfestsetzung kann nicht allein darauf gestützt werden, dass die (bestandskräftige) Steuerfestsetzung falsch sei. Eine sachliche Prüfung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung ist nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren.
Vgl. BFH, Beschluss vom 20. März 1998 - V B 141/97 -.
Nach den vorangegangenen Ausführungen zu dem Rücknahmeantrag der Klägerin war es ihr aber weder unmöglich noch unzumutbar, rechtzeitig die von ihr behauptete Fehlerhaftigkeit des Steuerbescheides geltend zu machen. Ob der Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 aus den von der Klägerin angeführten Gründen tatsächlich rechtswidrig ist und ob diese Fehlerhaftigkeit gegebenenfalls als offensichtlich und eindeutig zu bewerten wäre, ist daher nicht entscheidungserheblich und bedarf keiner weiteren Prüfung.
Ferner sind keine Anhaltspunkte für das Vorliegen von persönlichen Billigkeitsgründen erkennbar. Für einen Steuererlass aus persönlichen Gründen ist vorausgesetzt, dass der Steuerschuldner aufgrund seiner persönlichen Verhältnisse erlassbedürftig und auch erlasswürdig ist.
Vgl. Rüsken in: Klein, Abgabenordnung, 8. Auflage 2003, § 163 Rn. 84 ff.
Dies hat die Klägerin bereits nicht dargetan, da sie weder im Verwaltungsverfahren noch im Klageverfahren diesbezüglich konkrete, ihre wirtschaftliche Situation betreffende Umstände vorgetragen hat.
Darüber hinaus ist nicht ersichtlich, dass die ablehnende Entscheidung des Beklagten über den Rücknahmeantrag ermessensfehlerhaft ist, so dass auch das Hilfsbegehren der Klägerin erfolglos bleibt.
Das der Behörde durch § 130 Abs. 1 AO eingeräumte Ermessen ist gesetzlich nicht determiniert. Angesichts des vom Gesetzgeber der Behörde eingeräumten Ermessens ist der Zweck der Norm in der Weise zu erfassen, dass im Sinne eines äußeren Rahmens für die Ermessensausübung zwischen einerseits der materiellen (Einzelfall-) Gerechtigkeit und andererseits dem durch die Bestandskraft des Bescheides eingetretenen Rechtsfrieden abzuwägen ist.
Vgl. BFH, Urteil vom 26. März 1991 - VII R 15/89 - a.a.O.; OVG NRW, Urteil vom 19. März 1993 - 22 A 2523/92 -, Der Gemeindehaushalt (GemH) 1993, 254.
Dieser äußere Rahmen für die am Gesetzeszweck orientierte behördliche Ermessensausübung ist auch aus der Verwaltungsgerichtsordnung als Teil der Gesamtrechtsordnung ableitbar. Aufgabe jeder Rechtsprechung ist es nicht nur, der im Einzelfall gerechten Entscheidung zum Erfolg zu verhelfen, sondern auch, eine feste Ordnung zur Sicherung der Rechtmäßigkeit und Stetigkeit des Rechts zu schaffen. Dem hat der Gesetzgeber dadurch, dass für die Anfechtung von Verwaltungsakten Fristen vorgeschrieben sind (vgl. § 70 Abs. 1 VwGO), Rechnung getragen und sich zugleich für den grundsätzlichen Vorrang der Rechtssicherheit entschieden.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 19. März 1993 - 22 A 2523/92 - a.a.O.
Nach Maßgabe dessen hält sich die Entscheidung des Beklagten über die Ablehnung der Rücknahme des Vergnügungssteuerbescheides mit der ihr beigegebenen Begründung innerhalb des Rahmens für die Ermessensausübung und orientiert sich zugleich rechtsfehlerfrei am Gesetzeszweck. Der Beklagte hat in seinem Bescheid vom 19. Dezember 2005 zu Recht betont, dass dem Bestandsschutz ein hoher Stellenwert zukomme und es daher üblichem Verwaltungshandeln entspreche, bestandskräftige Bescheide im Regelfall nicht nachträglich zu verändern. Des Weiteren hat er im Einzelnen dargelegt, dass der Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 nicht an einem schweren und offensichtlichen Fehler leide, der für ein Abweichen von dem üblichen Verwaltungshandeln spreche. Schließlich ist in dem Bescheid sowie in dem Widerspruchsbescheid rechtsfehlerfrei ausgeführt, dass die Klägerin sich im Jahr 2003 ohne weiteres mit Rechtsbehelfen gegen die Heranziehung zur Vergnügungssteuer hätte wenden können und ihr hierfür auch alle Argumentationsmöglichkeiten offen gestanden hätten. Diese Erwägungen erweisen sich als sachgerecht und sind daher nicht zu beanstanden.
Vgl. zu den insoweit maßgeblichen Gerichtspunkten OVG NRW, Urteil vom 19. März 1993 - 22 A 2523/92 - a.a.O. sowie Verwaltungsgericht (VG) Hannover, Urteil vom 12. Juli 2006 - 1 A 298/06 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2007, 21.
Ebenso wenig hat die Klägerin im Hinblick auf § 163 AO einen Anspruch auf Neubescheidung ihres Rücknahmeantrags, da, wie oben dargelegt, bereits die tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm nicht erfüllt sind und es somit einer Ermessensausübung seitens des Beklagten von vornherein nicht bedurfte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 164 AO
§ 130 AO
§ 12 KAG
§ 167 VwGO
§ 130 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 87 a
Abs. 2 und 3, 101 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 130 Abs. 1 AO
§ 114 Satz 1
VwGO
§ 163 Abs. 1
Satz 1 AO
§ 70 Abs. 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 12 Abs. 1 Nr. 3 b) des
Kommunalabgabengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 164, 215
NVwZ 2006,
461,

46
10 C
5.04
9 A 128/93
8 B 56.84
9 A 3703/93
15 A 1113/04
14 B 2143/05
14
A 2131/06
2 M 30/00
VII R 1/79
VII R 15/89
VII B 81/04
4 ZKO 654/05
10 CN 1.05
V B 141/97
22 A 2523/92
1 A
298/06