Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-12-01, Aktenzeichen 11 K 127/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob bei Auflösung einer stillen Gesellschaft das über die Einlage hinaus gezahlte Aufgeld im Jahre 2000 als steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen ist.
Die Klägerin ist eine zweigliedrige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die vorwiegend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
Mit privatschriftlichem Vertrag vom 18.06.1997 beteiligte sich die GbR als typisch stille Gesellschafterin an der Handelsgesellschaft für Mode mbH (GmbH) mit einer Einlage in Höhe von 300.000 DM. Die Einlage wurde mit 8 v.H. jährlich verzinst. Neben der Klägerin waren insgesamt 13 weitere stille Gesellschafter an der GmbH beteiligt. Die stillen Gesellschafter bildeten einen Beirat, dessen Zustimmung die GmbH bei wichtigen Geschäften der Gesellschaft einzuholen hatte (§ 3 Abs. 2 des Vertrags).
Die stille Gesellschaft begann am 01.05.1997. Sie wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen. Eine Kündigung des Gesellschaftsvertrags war nur und erstmals zum 31.12.2002 mit einer Frist von einem Jahr durch den stillen Gesellschafter möglich, danach mit einer Frist von einem Jahr zum Jahresende.
Durch schriftliche Vereinbarung vom 30.05.2000 vereinbarten die Gesellschafter abweichend vom Gesellschaftsvertrag die stille Gesellschaft zum 30.06.2000 zu beenden. Neben der Rückzahlung der Einlage erhielt die Klägerin einen Betrag von 190.000 DM für die vorzeitige Vertragsauflösung ausgezahlt.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 erklärte die Klägerin neben den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 12.000 DM, die den beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zugerechnet wurden. Die Zahlung des Aufgeldes wurde nicht erklärt.
Der Beklagten (das Finanzamt) stellte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit geringen Abweichungen und die Einnahmen aus Kapitalvermögen erklärungsgemäß fest. Der Feststellungsbescheid vom 26.07.2001 wurde bestandskräftig.
Durch eine Kontrollmitteilung vom 09.04.2002 erfuhr das Finanzamt von den bei der Beendigung der stillen Gesellschaft im Jahre 2000 vereinnahmten 190.000 DM und änderte daraufhin den Feststellungsbescheid 2000 dergestalt, dass das Aufgeld zusätzlich als Einnahme aus Kapitalvermögen festgestellt und den beiden Gesellschaftern hälftig zugerechnet wurde.
Der dagegen erhobene Einspruch mit der Begründung, es handele sich um einen außerhalb der Spekulationsfrist erzielten Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung, wurde zurückgewiesen.
Dagegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin trägt vor, ihre Gesellschafter hätten sich an der GmbH nur kapitalmäßig beteiligt, weil ein naher Angehöriger in der Geschäftsleitung der GmbH darum gebeten habe und die GmbH wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten dringend Kapital benötigt habe. Trotz der Beteiligung verschiedener stiller Gesellschafter sei aber eine Gesundung der GmbH nicht gelungen. Die Gesellschafter der GmbH hätten deshalb eine Neustrukturierung der Beteiligungsverhältnisse angestrebt.
Diese für das wirtschaftliche Überleben der Gesellschaft notwendige Umstrukturierung sei nur bei Reduzierung der Anzahl der stillen Gesellschafter möglich gewesen. Der Hauptgesellschafter der GmbH habe seine Beteiligung an einen Geschäftspartner veräußern wollen, der sein Interesse an der Übernahme der Beteiligung nachhaltig dokumentiert habe. Vorbedingung des Übernehmers sei in diesem Zusammenhang gewesen, dass die Gesellschafterstruktur der GmbH bereinigt werde. Der Übernehmer sei zudem nicht bereit gewesen, sich bei zukünftigen Entscheidungen mit einer großen Zahl von (stillen) Gesellschaftern auseinandersetzen zu müssen.
Die Gesellschafterin der Klägerin seien die einzigen stillen Gesellschafter gewesen, die nicht aus der Modebranche gewesen seien, sondern eine reine Kapitalbeteiligung gesucht hätten. Daraus habe sich bei Auflösung der Beteiligung eine günstige Verhandlungsposition ergeben, die ausgenutzt worden sei. Nachdem ursprünglich eine Verdoppelung der Einlagenrückzahlung angestrebt worden sei, habe man sich letztlich für die Auflösung der Beteiligung auf die Zahlung von insgesamt 490.000 DM geeinigt.
Sowohl nach der Rechtsprechung als auch der Literatur sei der über die Höhe der Einlage hinaus gezahlte Betrag zwar grundsätzlich als Einnahmen aus Kapitalvermögen steuerpflichtig. Dies gelte aber nur grundsätzlich. Eine Abfindung durch den Geschäftsinhaber sei dann nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren, wenn die Zahlung des Mehrbetrags nicht durch die Überlassung der Einlage oder den Verzicht auf zukünftige Gewinne motiviert sei. In einem solchen Fall sei eine sonstige Abfindung gegeben, die eine Erfassung als Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht rechtfertige.
Die Zahlung der Abfindung sei deshalb gerade nicht für die Überlassung des Kapitals oder auch für entgangene zukünftige Gewinne gezahlt worden. Die Motivation für die Mehrzahlung habe vielmehr darin gelegen, die Beteiligungsverhältnisse mit einem lästigen Gesellschafter möglichst schnell zu beenden, um das wirtschaftliche Überleben der GmbH zu sichern.
Die Klägerin hat ihren ursprünglichen Antrag in der mündlichen Verhandlung dahin eingeschränkt, dass sie nunmehr bereit ist, einen zusätzlichen Betrag von 45.000 DM als Einnahme aus Kapitalvermögen für die entgangene Verzinsung zu akzeptieren. Lediglich ein Betrag von 145.000 DM sei steuerlich nicht zu erfassen.
Die Klägerin beantragt nunmehr sinngemäß, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2000 vom 26.09.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.02.2003 zu ändern soweit das Aufgeld über 45.000 DM als Einnahme aus Kapitalvermögen festgestellt wird.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Es bleibt zunächst bei seiner im Rechtsbehelfsverfahren vertretenen Auffassung, das Aufgeld sei bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Überlassung der Einlage und somit als Einnahmen auf Kapitalvermögen steuerpflichtig.
Das Finanzamt ist bereit, den angefochtenen Bescheid dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen einer ermäßigten Besteuerung nach § 24 Nr. 1 in Verbindung mit § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetz (EStG) unterzogen werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene geänderte Feststellungsbescheid 2000 ist rechtswidrig. Die Klägerin wird durch ihn in ihren Rechten verletzt, denn das Finanzamt ist rechtsirrig davon ausgegangen, dass es sich bei dem Betrag von 145.000 DM (190.000 DM ./. 45.000 DM) ebenfalls um Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelt.
Der angefochtene Feststellungsbescheid 2000 konnte nach Eintritt der Bestandskraft durch das Finanzamt wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen - hier die Rückzahlung über den Einlagebetrag hinaus - nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden. Der Änderungsbescheid ist insoweit rechtmäßig, als er 45.000 DM als zusätzliche Einnahmen aus Kapitalvermögen feststellt und den Gesellschaftern der Klägerin zurechnet. Diese Einnahme war aber als außergewöhnliche Einkünfte i. S. der §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG festzustellen (vgl. BFH, Urteil vom 14.02.1984 VIII R 126/82, BStBl. II 1982, 580, 583).
Der Betrag von 145.000 DM ist nach Auffassung des Senat nicht steuerbar. Insoweit ist der Feststellungsbescheid rechtswidrig und war entsprechend zu ändern. Dieser Betrag stellt keine Einnahme aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 1 EStG, aber auch keine sonstige Einnahme nach § 22 Nr. 3 EStG dar.
Der Mehrerlös von 145.000 DM unterliegt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht der Einkommensteuer.
Nach dieser Vorschrift gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 3 Nr. 5 EStG) auch "besondere Entgelte oder Vorteile", die neben den in § 20 Abs. 1 EStG bezeichneten Einkünften oder an deren Stelle gewährt werden. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG stellt den Umfang der von Abs. 1 erfassten Einnahmen klar (BFH-Urteil vom 11. Februar 1981 I R 98/76, BStBl II 1981, 465, Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21. Aufl., § 20 EStG Anm. 456). Danach kommt es nicht auf die Bezeichnung der Erträge an.
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören vielmehr alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung sind (BFH-Urteil vom 25. Juni 1974 VIII R 109/69, BStBl II 1974, 735). Dazu zählt auch die an einen (typischen) stillen Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft gezahlte Abfindung, soweit sie den Nennbetrag der Einlage übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 04.08.1961 VI 208/60 U, BStBl III 1961, 468, vgl. ferner das Urteil vom 16.01.1979 VIII R 38/76, BStBl II 1979, 334). In einem solchen Fall ist der über den Nennbetrag der Einlage hinausgehende Erlös in der Regel als "besonderes Entgelt" i. S. von § 20 Abs. 2 Nr.1 EStG anzusehen. Wenn der Geschäftsinhaber als Abfindung mehr zahlt als den Nennbetrag der Einlage, so geschieht dies regelmäßig nicht, um damit einen höheren "Wert" der Einlage abzugelten, sondern um dem stillen Teilhaber ein zusätzliches Entgelt für die Überlassung der Einlage zu gewähren. Diese Voraussetzungen liegen nach Auffassung des Senats in Höhe der geschätzten und von der Klägerin akzeptierten Summe über 45.000 DM vor, da ihr für die Zeit vom 01.07.2000 bis zum 31.12.2002 die vertragliche Verzinsung von 8 v. H. jährlich durch die vorzeitige Auflösung des Gesellschaftsvertrags entgangen sind.
Der darüber hinausgehende Betrag von 145.000 DM dagegen ist wegen der Umstände des Streitfalls nicht Entgelt der Kapitalbeteiligung. Er beruht nicht auf einer "Fruchtziehung" aus der Kapitalanlage selbst, sondern ist dem Umstand geschuldet, dass die Klägerin als stille Gesellschafterin einer Neustrukturierung des Geschäfts im Wege stand.
Der Gesellschafter der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats glaubhaft und vom Finanzamt unbestritten vorgetragen, dass die Klägerin aus ihrer Verhandlungsposition heraus für ihr vorzeitiges Ausscheiden ein zusätzliches Entgelt von den Gesellschaftern der GmbH verlangt und erhalten hat. Wegen dieses unstreitigen Sachverhalts war der Senat nicht gehalten, den Beweisangeboten der Klägerin nachzugehen. Der Betrag von 145.000 DM wurde somit als Gegenleistung für die Zustimmung zur vorzeitigen Vertragsauflösung durch einen "lästigen" Gesellschafter und nicht als Verzinsung der stillen Einlage gezahlt. Die Klägerin hatte aus ihrer Position keine Veranlassung einer vom Gesellschaftsvertrag abweichenden Auflösung der Gesellschaft zuzustimmen und die Kapitalbeteiligung zu beenden. Die übrigen stillen Gesellschafter und Gesellschafter der GmbH, die alle aus der Textil- und Modebranche kamen, hätten im Weigerungsfall ihre Sanierungs- und Übernahmeinteressen bei der GmbH nicht durchsetzen können. In einer solchen Situation ist es für den erkennenden Senat durchaus plausibel, dass die Klägerin ein Entgelt für ihre Zustimmung zur vorzeitigen Vertragsauflösung verlangte und schließlich auch bekam. Diese Entgelt ist gerade bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht Ausfluss der Kapitalüberlassung, sondern Folge der Umstände des Einzelfalles.
Der streitige Betrag ist auch nicht als sonstige Einnahme i. S. des § 22 Nr. 3 EStG steuerbar.
Nach § 22 Nr 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.
Eine (sonstige) Leistung i. S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird; ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des BFH vom 21.11.1997 X R 124/94, BStBl II 1998, 133, m. w. N.; vom 14.9.1999 IX R 89/95, BFH/NV 2000, 423). Der Gesetzgeber hat eine abschließende - positive und negative - Regelung für die Besteuerung von Vorgängen im Bereich der Umschichtung von Sachen und Rechten des Privatvermögens getroffen. Diese Vorgänge sollen nur dann der Einkommensteuer unterliegen, wenn die Voraussetzungen des § 23 EStG (ggf. § 22 Nr. 1 oder § 17 EStG) vorliegen (BFH, Urteil vom 05.08.1976 VIII R 117/75, BStBl II 1977, 27).
Ob eine Zahlung als Entgelt für eine sonstige Leistung oder für die endgültige Aufgabe eines Vermögenswerts in seiner Substanz zu qualifizieren ist, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Leistungen. Entscheidend ist dabei nicht, wie die Parteien diese Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben (BFH, Urteile vom 05.08.1976 VIII R 97/73, BStBl II 1977, 26; vom 26.10.1982 VIII R 83/79, BStBl II 1983, 404; vom 10.08.1994 X R 42/91, BStBl II 1995, 57; in BStBl II 1998, 133; in BFH/NV 2000, 423).
Für den Streitfall geht der Senat zwar davon aus, dass die vorzeitige Auflösung der stillen Beteiligung wirtschaftlich ein veräußerungsähnlicher Vorgang der Gesellschafter der Kläger war. Allerdings ist die Beteiligung zivilrechtlich nicht übertragen worden, doch kommt die Auflösung der Kapitalbeteiligung einer "Rück-Übertragung" an die GmbH als Geschäftsherrin der stillen Beteiligung nahe. Nach Ausscheiden der stillen Gesellschafter war die GmbH von den Verpflichtungen aus den Gesellschaftsverträgen insgesamt befreit. Mit dem Auflösungsvertrag hatte die stille Beteiligung für beide Seiten ihre Substanz verloren.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§§ 135 Abs. 1, 136 der Finanzgerichtsordnung
§§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 20 EStG
§ 23 EStG
§ 17 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetz
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 2 Abs. 3 Nr. 5 EStG
§ 20 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr.1 EStG
§ 22 Nr 3 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG
§ 22 Nr 1, 1a, 2 oder 4 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1981, 465
BStBl II 1974, 735
BStBl II 1979, 334
BStBl II 1998, 133
BFH/NV 2000, 423
BStBl II 1977, 27
BStBl II 1977, 26
BStBl II 1983, 404
BStBl II 1995, 57
84 VIII R 126/82
81 I R 98/76
74 VIII R 109/69
61 VI 208/60
79 VIII R 38/76
97 X R 124/94
99 IX R 89/95
76 VIII R 117/75
76 VIII R 97/73
82 VIII R 83/79
94 X R 42/91