Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-08-15, Aktenzeichen 10 K 1096/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0815.10K1096.16.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Streitig zwischen den Beteiligten ist die Berücksichtigung von Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben nach § 10a des Einkommensteuergesetzes in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung (EStG).
Der Kläger erzielte als A in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. In seinen Einkommensteuererklärungen für 2011 vom 24. September 2012 und für 2012 vom 1. Juli 2013 machte er Beiträge für Altersvorsorge geltend, die nach entsprechender Günstigerprüfung vom Beklagten (das Finanzamt - FA -) als Sonderausgaben anerkannt wurden. Mit Bescheiden vom 21. Dezember 2012 und 20. September 2013 wurde die Einkommensteuer für 2011 auf 36.591 € und für 2012 auf 48.534 € festgesetzt. Zudem wurde eine Steuerermäßigung wegen berücksichtigter Altersvorsorgebeiträge auf jeweils 728 € (für 2011 und 2012) gesondert festgestellt.
Im November 2015 teilte die zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) dem FA mit, dass der erstellte Datensatz nicht verarbeitet werden konnte. Dies sei gegebenenfalls darauf zurückzuführen, dass der Kläger seinem Anbieter die Einwilligung zur Datenübermittlung nicht erteilt habe.
Daraufhin erließ das FA am 15. Januar 2016 nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG geänderte Bescheide, durch die die Einkommensteuer 2011 auf 37.319,-- € und die Einkommensteuer 2012 auf 49.262 € festgesetzt wurden. Die Steuerermäßigung wegen berücksichtigter Altersvorsorgebeträge nach § 10 Abs. 4 EStG wurde für beide Jahre auf 0,-- € festgestellt.
Gegen die geänderten Bescheide legte der Kläger am 21. Januar 2016 Einspruch ein. Zur Begründung verwies er auf die beiliegenden Bescheinigungen der Pensionskasse, aus denen die geleisteten Altersvorsorgebeiträge hervorgingen.
Mit seiner Entscheidung vom 25. Mai 2016 (zur Post am 30. Mai 2016) wies das FA die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 2009 sei die Höhe der Sonderausgaben durch eine Bescheinigung des Anbieters nach amtlich vorgeschriebenem Muster nachzuweisen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 werde dieser Nachweis durch Datenübertragung zwischen dem Anbieter und den beteiligten Behörden erbracht. Dem Steuerpflichtigen obliege es, gegenüber dem Anbieter die Einwilligung in diese Datenübertragung gemäß § 10a Abs. 2a EStG zu erklären. Bei dieser Einwilligung handele es sich um eine materielle Voraussetzung des Sonderausgabenabzuges, deren Form, Frist, Wirkung und Widerruf durch Verweis des § 10a Abs. 2a Satz 1 EStG auf § 10 Abs. 2a Sätze 1 bis 3 EStG geregelt sei. Diese Regelung sehe vor, dass die Einwilligung bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folge, schriftlich zu erteilen sei. Da der Kläger die Einwilligung zur elektronischen Datenübermittlung erst am 16. Februar 2016 erteilt habe, sei der geltend gemachte Sonderausgabenabzug nicht zu berücksichtigen. Entgegen der Auffassung des Klägers könne der Nachweis auch nicht durch die vorgelegten Bescheinigungen in Papierform erbracht werden. Die entsprechende Ausnahmeregelung des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013, Textziffer 90 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2013, 1022) greife lediglich dann, wenn die Datenübertragung aus Gründen scheitere, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten habe. Dies sei im Streitfall nicht gegeben.
Mit seiner Klage vom 13. Juni 2016 verfolgt der Kläger sein Rechtsschutzbegehren weiter. Zur Begründung trägt er vor, da die geltend gemachten Beiträge für Altersvorsorge aufgrund eines vor dem 1. Januar 2010 abgeschlossenen Vertrages (sogenannter Altvertrag) geleistet wurden, hätte der Anbieter vom Vorliegen einer Einwilligung zur Datenübermittlung ausgehen können (konkludente Einwilligung). Denn es sei sehr unwahrscheinlich, dass Steuerpflichtige, die einen entsprechenden Vertrag abgeschlossen hätten, die geleisteten Beiträge nicht steuerlich gelten machen wollten. Insoweit werde auf die Auffassung von Myßen/Wolter in NWB 2011, 280 Bezug genommen. Dies gelte umso mehr, als die Einwilligung in die Datenübermittlung letztlich nur dem Schutz der persönlichen Daten der Steuerpflichtigen sowie der Erleichterung der Überprüfung der Zulageberechtigung diene. Selbst wenn man nicht von einer konkludenten Einwilligung ausgehen wolle, müsse es - angesichts des rein verfahrensrechtlichen Hintergrunds der Regelung - ausreichen, wenn die (ausdrückliche) Einwilligung in die Datenübermittlung bis zum Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheides vorliege, was vorliegend gegeben sei. Eine darüber hinausgehende Einschränkung stelle einen unverhältnismäßigen und insbesondere willkürlichen und daher verfassungswidrigen, weil durch sachliche Gründe nicht gerechtfertigten Eingriff in die Rechte des Klägers dar. Darüber hinaus fehle es auch an einer Änderungsvorschrift. Der vom FA herangezogene § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG sei im vorliegenden Streitfall nicht einschlägig. Dies zeige sich bereits daran, dass der Gesetzgeber nunmehr - in der Nachfolgeregelung des § 175b Abgabenordnung (AO) - den Sonderfall einer Änderung aufgrund fehlender Einwilligung in die Datenübermittlung gesondert geregelt habe.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2016 die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 vom 15. Januar 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2011 auf 36.591,-- € und die Einkommensteuer für 2012 auf 48.534,-- € herabgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, auch die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG seien im Streitfall gegeben. Die Vorschrift ermögliche eine Änderung des Steuerbescheides unabhängig davon, aus welchen Gründen die Steuerbegünstigung ursprünglich gewährt worden sei.
Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Band Einkommensteuerakten) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012, beide vom 15. Januar 2016, und die Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2016 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Die Bescheide sind formell rechtmäßig. Insbesondere war das FA berechtigt, die Steuerbescheide nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG zu ändern.
Die Änderung von Steuerbescheiden, die - wie im Streitfall - nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder insoweit vorläufig ergangen sind, richtet sich nach §§ 172 ff. AO (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe d AO kann sich eine Änderung von Steuerbescheiden nicht nur aus der AO, sondern auch aus anderen Steuergesetzen ergeben, soweit die gesetzgeberische Wertentscheidung zu Gunsten der Durchbrechung der Bestandskraft klar erkennbar ist (Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage, § 172 Rdnr. 60). Um eine solche spezialgesetzliche Änderungsnorm im Sinne des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe d AO handelt es sich bei der vom FA herangezogenen Bestimmung des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG (vgl. Bundestagsdrucksache - BT-Drs. - 16/6739, S. 18; Fischer in Kirchhof, Kommentar zum EStG, 17. Auflage, § 91 Anm. 2).
Nach § 91 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG übermitteln u.a. die Finanzämter der zentralen Stelle für die Berechnung und Überprüfung der Zulage sowie die Überprüfung des Vorliegens der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG die vorhandenen Daten nach § 89 Abs. 2 EStG durch Datenfernübertragung. Diese darf die ihr übermittelten Daten mit den ihr nach § 89 Abs. 2 EStG übermittelten Daten automatisiert abgleichen. Ergibt die Überprüfung eine Abweichung von dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder der gesonderten Feststellung nach § 10a Abs. 4 EStG, ist dies dem Finanzamt mitzuteilen; die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung ist insoweit zu ändern (§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bestimmt § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG eine Änderung des Steuerbescheides für alle diejenigen Fälle, in denen der nach § 91 EStG durchzuführende Datenabgleich Abweichungen zu dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzug ergibt, unabhängig von den Gründen, die zu einer Abweichung geführt haben (so Urteile des FG München vom 29. Oktober 2014 9 K 1277/14, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2015, 228 und des Niedersächsischen FG vom 4. April 2012 3 K 330/11, EFG 2012, 1636). Auch der BFH sieht § 91 EStG als Regelung an, der systemimmanent ist, dass die vom Anbieter übermittelten Angaben in der ersten Stufe als zutreffend angesetzt und erst durch einen, als zweite Stufe vorgesehenen Datenabgleich überprüft werden; dies diene dem Verfahren, das in besonderer Weise auf Schnelligkeit, Einfachheit und Effizienz gerichtet sei (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2014 X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371).
Der hiergegen vorgebrachte Einwand, der vorliegende Fall der Änderung der festgesetzten Steuer aufgrund fehlender Einwilligung in die Datenübermittlung werde von der Änderungsnorm nicht umfasst, da diese nur den Fall der Abweichung beim Abgleich der übermittelten Daten betreffe, greift nicht durch. Der Ansicht der Klägerseite, dass § 91 EStG diesen Fall nicht umfasse, was sich bereits daraus ergebe, dass der Gesetzgeber in der ab 2017 geltenden Nachfolgevorschrift des § 175b Abs. 3 AO ausdrücklich eine entsprechende Korrekturmöglichkeit für solche Fälle geschaffen habe, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.
Mit Einführung des § 175b AO durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1679) wollte der Gesetzgeber die Möglichkeit der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden eröffnen, die aufgrund fehlerhafter Auswertung übermittelter Daten ergangen sind. Die Regelung soll für alle Fälle gelten, in denen sich die Datenübermittlung nach § 93c Abs.1 AO richtet; sie enthält aber im Grundsatz die bislang in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz - BeitrRLUmsG - vom 7. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2592 ff.) verortete Änderungsvorschrift (vgl. BT-Drs. 18/7457, S. 88), die bereits eine Änderung des Steuerbescheides bei fehlender Einwilligung in die Datenübermittlung vorsah. Diese Korrekturvorschrift des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG galt aber lediglich für die Datenübermittlung von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst b und Nr. 3 EStG (vgl. insoweit auch BT-Drs. 17/7524, S. 10) und nicht für die Datenübermittlung der im vorliegenden Verfahren streitigen Vorsorgeaufwendungen des § 10a EStG. Dementsprechend blieb die im Streitfall angewandte Änderungsvorschrift des § 91 EStG durch die Einführung des § 175b AO unberührt.
2. Die Bescheide sind auch materiell rechtmäßig. Das FA hat zu Recht die geltend gemachte Altersvorsorgezulage aufgrund der vom Kläger zu verantworteten Fristversäumnis nicht berücksichtigt.
a) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG können in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeiträge (§ 82 EStG) zuzüglich der dafür nach Abschnitt XI zustehenden Zulage bis zu 2.100 € als Sonderausgaben abziehen. Gemäß § 10 Abs. 2a EStG setzt der Sonderausgabenabzug voraus, dass der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG eingewilligt hat. Die Einwilligung hat spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt, zu erfolgen (§ 10a Abs. 2a EStG i.V.m. § 10 Abs. 2a Satz 1 EStG).
Nach dieser Regelungslage hätte der Kläger die Einwilligung für die Beitragsjahre 2011 und 2012 jeweils bis zum Ende des übernächsten Kalenderjahres - für 2011 bis zum 31. Dezember 2013 und für 2012 bis zum 31. Dezember 2014 - schriftlich gegenüber seinem Anbieter erklären müssen. Tatsächlich hat er diese schriftliche Erklärung erst 2016 abgegeben und somit die gesetzliche Zwei-Jahres-Frist für beide Streitjahre versäumt.
Entgegen der Ansicht der Klägerseite kann im Streitfall nicht von einer konkludenten Einwilligung des Klägers ausgegangen werden. § 10 Abs. 2a Satz 1 EStG, auf den § 10a Abs. 2a Satz 3 EStG verweist, setzt ausdrücklich eine schriftliche Einwilligung des Steuerpflichtigen gegenüber der übermittelnden Stelle voraus. Nach Überzeugung des Gerichts ist daher für die Annahme, bereits aus dem Abschluss entsprechender Verträge ergebe sich das konkludente Einverständnis des Steuerpflichtigen zur Datenübermittlung, wenn diese Voraussetzung für die Berücksichtigung einer steuerlicher Vergünstigung ist, kein Raum.
Zwar sieht die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24 Satz 2 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) u.a. für Verträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b und Nr. 3 EStG, die vor dem 1. Januar 2010 abgeschlossen wurden, vor, dass § 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 3 EStG mit der Maßgabe anzuwenden sind, dass die erforderliche Einwilligung zur Datenübermittlung als erteilt gilt, wenn die übermittelnde Stelle den Steuerpflichtigen schriftlich darüber informiert, dass vom Vorliegen einer Einwilligung ausgegangen wird, das Verfahren der Datenübermittlung Anwendung findet und die Daten an die zentrale Stelle übermittelt werden, wenn der Steuerpflichtige dem nicht innerhalb einer Frist von vier Wochen nach Erhalt dieser schriftlichen Information schriftlich widerspricht. Die Möglichkeit, vom Vorliegen einer solchen (konkludenten) Einwilligung bei "Altverträgen" auszugehen, wenn der Steuerpflichtige vorher informiert wurde, hat auch die Literatur aufgegriffen (vgl. Myßen/Wolter, NWB 2011, 280 [283]), jedoch lediglich im Zusammenhang mit Basisrentenverträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG. Ob sich dies auf die streitgegenständlichen Altersvorsorgebeiträge übertragen lässt, erachtet der Senat als sehr zweifelhaft. Letztlich kann dies im Streitfall jedoch dahinstehen, da keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kläger von seinem Anbieter umfassend über das Verfahren des Datenabgleichs und das Einwilligungserfordernis informiert wurde. Vielmehr hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt, er habe die vorgesehene Zwei-Jahres-Frist versäumt, da er über das Erfordernis zur Einwilligung in den Datenabgleich von niemanden in Kenntnis gesetzt worden sei. Da die fehlende Möglichkeit des Datenabgleichs in der Sphäre des Klägers zu verorten ist, kann der Nachweis der Vorsorgebeiträge durch die vorgelegten Bescheinigungen in Papierform nicht erfolgen.
b) Die Versäumung dieser Frist führt zur Versagung des Sonderausgabenabzugs.
Nach Überzeugung des Senats ist die Einhaltung der Zwei-Jahres-Frist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Juli 2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022 Tz. 90, bestätigt durch BMF-Schreiben vom 24. Mai 2017 IV C 3-S 2221/16/10001:004, BStBl I 2017, 820, Tz. 190).
Zu der von den Beteiligten aufgeworfenen Rechtsfrage, ob die im Streitfall verspätete Einwilligung in die Datenübermittlung zur Versagung des Sonderausgabenabzugs führt, weil die Einhaltung der Frist des § 10a Abs. 2a EStG i.V.m. § 10 Abs. 2a Satz 1 EStG eine materiell-rechtliche Voraussetzung hierfür darstellt, liegt - soweit ersichtlich - bislang keine Entscheidung der Finanzrechtsprechung vor.
Allerdings haben der BFH und mehrere Finanzgerichte zur Versäumung der Frist für die Erteilung der Einwilligung von Beamten in die Übermittlung und Verwendung von Daten (vgl. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG) entschieden. Danach bestehen keine rechtlichen Bedenken, den Abzug von Vorsorgeaufwendungen von der fristgerechten Einwilligung zur Datenfernübertragung abhängig zu machen (Urteile des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16. Juli 2014 2 K 4322/13 E, EFG 2014, 1875 und des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17. November 2016 13 K 13119/15, EFG 2017, 207). Vergleichbares gilt für die Gewährung der Altersvorsorgezulage; bei nicht fristgerechter Einwilligung entfällt die unmittelbare Zulageberechtigung (BFH Urteile vom 22. Oktober 2014 X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371 und vom 9. Juni 2015 X R 40/14, BFH/NV 2015, 1392).
Der Senat hat keine Bedenken, diese von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze auf die streitgegenständliche Einwilligungsfrist zu übertragen. Infolgedessen hat das FA zu Recht die geltend gemachten Altersvorsorgebeiträgen nicht als Sonderausgaben berücksichtigt.
c) Der Senat vermag auch nicht festzustellen, dass diese Auslegung des § 10a Abs. 2a EStG i.V.m. § 10 Abs. 2a Satz 1 EStG gegen Verfassungsgrundsätze verstößt.
Soweit überhaupt ein Eingriff in grundgesetzlich geschützte Rechte des Klägers erfolgt ist, ist dieser gerechtfertigt. In seiner Grundsatzentscheidung vom 18. Januar 2012 (II R 49/10, BStBl II 2012, 168) hat sich der BFH sehr ausführlich zur Verfassungsmäßigkeit der Zuteilung der Steueridentifikationsnummer und der Datenspeicherung geäußert. Hieran anknüpfend hat sich das FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 17. November 2016 (13 K 13119/15, EFG 2017, 207) mit der Verfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 2 Satz 3, Abs. 2a EStG auseinandergesetzt und diese bejaht. Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat in vollem Umfang an.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§ 175b Abgabenordnung
§ 10a EStG
§ 91 EStG
§ 175b AO
§ 82 EStG
§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 10 Abs. 4 EStG
§ 10a Abs. 2a EStG
§ 10a Abs. 2a Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 91 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 89 Abs. 2 EStG
§ 10a Abs. 4 EStG
§ 175b Abs. 3 AO
§ 93c Abs.1 AO
§ 10 Abs. 2a Satz 8 EStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 2a EStG
§ 10a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 1 EStG
§ 10a Abs. 2a Satz 3 EStG
§ 52 Abs. 24 Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 3 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG
§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 3, Abs. 2a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2012, 1636
BFHE 247, 312
BStBl II 2015, 371
BStBl I 2013, 1022
BStBl I 2017, 820
EFG 2014, 1875
EFG 2017, 207
BFH/NV 2015, 1392
BStBl II 2012, 168
9 K 1277/14
3 K 330/11
14 X R 18/14
2 K 4322/13
13 K 13119/15
15 X R 40/14
II R 49/10