Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-20, Aktenzeichen 4 A 311/09
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2011:1220.4A311.09.00

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen
Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreck¬bar. Der Kläger kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn die Beklagte nicht vor der Vollstreckung Sicher¬heit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist freiberuflicher Steuerberater in der Steuerberatungsgesellschaft E. , Steuerberater, mit Sitz in L. . Mit Schreiben vom 26. März 2008 beantragte er im Hinblick auf das bevorstehende Inkrafttreten des 8. Steuerberateränderungsgesetzes, ihm eine Ausnahmegenehmigung für die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit zu erteilen. Er wolle als Geschäftsführer für zwei vermögensverwaltende GmbH & Co. KG tätig werden. Die eine Gesellschaft (G. GmbH & Co. KG) halte eine Firmenbeteiligung. Die andere (V. GmbH & Co. KG) vermiete eine eigene lastenfreie Gewerbeimmobilie. Gesellschafter sei in beiden Fällen eine aus vier Personen bestehende Erbengemeinschaft.
Laut Handelsregisterauszug ist die G. GmbH persönlich haftende Gesellschafterin der G. GmbH & Co. KG mit Sitz in L. , Kommanditisten sind vier Privatpersonen. Diese sind neben Frau V. auch Kommanditisten der V. GmbH & Co. KG mit Sitz in F. , persönlich haftende Gesellschafterin ist die V. GmbH. Aus der Unternehmensbeteiligung ergaben sich in den Jahren 2006 bis 2010 jährliche Gewinnausschüttungen zwischen rund 260.000 und 294.000 Euro. Die Mieteinnahmen aus der Gewerbeimmobilie betrugen im Jahr 2010 rund 190.000 Euro.
Durch Bescheid vom 13. Juni 2008 lehnte die Beklage den Antrag des Klägers ab. Ein Geschäftsführer in einem gewerblichen Unternehmen übe eine gewerbliche Tätigkeit aus, die nach § 57 Abs. 4 Nr. 1, 1. Halbsatz StBerG mit dem Beruf des Steuerberaters grundsätzlich nicht vereinbar sei. Die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG komme nicht in Betracht. Die hierfür erforderliche atypische Ausnahmesituation liege nicht vor. Die für die Gesellschaften vorzunehmende Tätigkeit könne als eine mit dem Beruf des Steuerberaters vereinbare Tätigkeit nach § 57 Abs. 3 Nr. 2 StBerG ebenso im Rahmen eines Mandatsverhältnisses und damit in nicht gewerblicher Form erbracht werden. Eine Notwendigkeit für die Übernahme einer geschäftsführenden Funktion bestehe nicht.
Der Kläger hat am 4. Juli 2008 Klage erhoben. Zur Begründung hat er ausgeführt, § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG fordere für die Zulassung einer Ausnahme lediglich, dass eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten sei. Damit habe sich die Beklagte nicht befasst. Eine solche sei bereits dadurch ausgeschlossen, dass die beiden Gesellschaften ausschließlich vermögensverwaltend tätig seien. Die G. GmbH & Co. KG halte leidglich eine Beteiligung an der D. GmbH & Co. KG in Höhe von 10 %. Außer den jährlichen Gesellschafterversammlungen finde keine Tätigkeit statt. Die Gewinnausschüttungen würden vierteljährlich an die Kommanditisten weitergeleitet. Die V. GmbH & Co. KG sei Eigentümerin eines Gewerbegrundstücks in S., das an einen einzigen gewerblichen Mieter vermietet sei. Außer der Objektverwaltung übe die Gesellschaft keine Tätigkeit aus. Eine Vermögensverwaltung sei aber auch nach Auffassung der Beklagten dem Steuerberater nach § 57 Abs. 3 StBerG erlaubt. Vereinbare Tätigkeiten seien, erfolgten sie in gewerblicher Form, grundsätzlich ausnahmefähig. Aufgrund der Rechtsform der Gesellschaften könne die vermögensverwaltende Tätigkeit nur durch einen Geschäftsführer wahrgenommen werden, den die Mitglieder der Erbengemeinschaft in ihren eigenen Reihen nicht hätten finden können. Die Beklagte habe die erforderliche Gefahrenprognose nicht getroffen; sie habe nicht ansatzweise dargelegt, dass die Tätigkeit in irgendeiner Weise die Berufspflichten des Klägers tangieren könnte.
Der Kläger hat beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 13. Juni 2008 zu verpflichten, eine Ausnahme für seine Tätigkeit als Geschäftsführer in der "G. GmbH & Co. KG" und in der "V. GmbH & Co. KG" zuzulassen.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat sie ausgeführt, die Übernahme der Geschäftsführungsfunktion sei unzulässig, da das organschaftliche Handeln unabhängig vom Umfang notwendig vom gewerblichen Charakter der Unternehmenstätigkeit der Gesellschaft geprägt sei. Die Zulassung einer gewerblichen Tätigkeit sehe § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG nur als Ausnahme vor; die Vorschrift sei deshalb eng auszulegen. Die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung könne nicht schon dann erfolgen, wenn von der Einhaltung der Berufspflichten auszugehen sei, sondern nur in atypischen Ausnahmesituationen. Eine solche liege hier nicht vor. Der Kläger könne die vermögensverwaltende Tätigkeit ohne weiteres im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater ausüben. Abgesehen davon habe er nicht dargelegt und bewiesen, dass durch die beantragte Geschäftsführertätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten sei. Dass ihm eine vermögensverwaltende Tätigkeit gestattet sei, reiche hierfür nicht aus. Anders als bei einer freiberuflichen Tätigkeit sei der Steuerberater als Geschäftsführer einer GmbH an die Beschlüsse der Gesellschafter gebunden und stehe in einem Abhängigkeitsverhältnis. Interessenkollisionen könnten nicht ausgeschlossen werden.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage durch Urteil vom 8. Januar 2009 abgewiesen. Die vom Kläger beabsichtigte Geschäftsführertätigkeit stelle eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG dar. Dass es ausschließlich um Vermögensverwaltung gehe, sei unerheblich, solange diese Tätigkeit nach außen rechtsverbindlich in Form einer Handelsgesellschaft erfolge. Allerdings nehme die Beklagte zu Unrecht an, dass die Voraussetzungen einer Ausnahme schon deshalb nicht vorlägen, weil für den Kläger keine Notwendigkeit bestehe, eine geschäftsführende Funktion zu übernehmen. Tatbestandsvoraussetzung des § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG sei allein, dass durch die gewerbliche Tätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten sei. Die Auslegung der Beklagten, dass es darüber hinaus einer besonderen atypischen Situation bedürfe, finde im Gesetz keine Stütze und sei mit Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG nicht vereinbar. Allerdings könne hier nicht davon ausgegangen werden, dass eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten sei. Steuerberater müssten ihren Beruf unabhängig, eigenverantwortlich und unparteilich ausüben. Der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH sei aber im Innenverhältnis von Weisungen der Gesellschafter abhängig und einseitig den wirtschaftlichen Interessen des von ihm vertretenen Unternehmens verpflichtet. Die beabsichtigte Tätigkeit des Klägers sei nicht mit der zulässigen Vermögensverwaltung durch einen Steuerberater vergleichbar, die vom Berufsbild des Steuerberaters als Organ der Steuerrechtspflege geprägt und auf den Vorrang der persönlichen berufsspezifischen Leistung vor den wirtschaftlichen Aspekten der Tätigkeit ausgerichtet sei. Daran habe sich durch die Novellierung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG nichts geändert.
Dagegen richtet sich die vom Senat zugelassene Berufung des Klägers. Zur Begründung hat er ausgeführt, es liege schon keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG vor. Es gehe lediglich um Vermögensverwaltung, die nicht maßgebend vom Gewinnstreben getragen sei. Eine Differenzierung zwischen der zulässigen Vermögensverwaltung durch einen Steuerberater und der Vermögensverwaltung durch eine Gesellschaft sei nicht im Sinne der Gesetzesnovellierung. Dafür, dass organschaftliches Handeln bereits für sich genommen unvereinbar sei mit dem Beruf des Steuerberaters, fehle es an jeglichen Anhaltspunkten im Gesetzeswortlaut. Auch von Sinn und Zweck sei dies nicht gefordert, was auch § 58 Satz 2 Nr. 5a StBerG belege. Der Aufgaben- und Pflichtenbereich eines Geschäftsführers einer Komplementär-GmbH, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig sei, begründe keine Interessenkollision. Die Beklagte habe nicht dargelegt, dass ausnahmsweise gleichwohl eine Verletzung von Berufspflichten zu erwarten sei. Unabhängig davon führe die Auslegung der Beklagten zu einem Leerlaufen des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG. Es könne nicht jede hypothetische Gefährdung genügen; vielmehr müsse sich diese hinreichend konkret abzeichnen. Das Verbot der gewerblichen Betätigung von Steuerberatern greife im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG in die Freiheit der Berufswahl ein und sei nur zur Vermeidung der Verletzung von Berufspflichten gerechtfertigt. Die Differenzierung zur Anwaltschaft überzeuge nicht, bei der gerade in wirtschaftsrechtlichen Beratungen ökonomische und juristische Faktoren eng verzahnt und die Gefahr der Verwertung sogenannter Insiderkenntnisse nicht geringer sei. Der Zeitaufwand für die Geschäftsführertätigkeiten betrage maximal zwei Stunden pro Woche. Weitere Mitarbeiter seien hierfür nicht erforderlich. Die Gewerbeimmobilie sei langfristig an einen einzigen Mieter vermietet. Der Geschäftsführer müsse den monatlichen Mieteingang überwachen, Bewirtschaftungskosten abwickeln, etwaige Schäden durch Beauftragung von Handwerkerfirmen beheben lassen und einmal jährlich die Nebenkostenabrechnung erstellen. Bei der G. GmbH & Co. KG sei es Aufgabe des Geschäftsführers, ein- bis zweimal jährlich an der Gesellschafterversammlung teilzunehmen und die vierteljährlich eingehenden Gewinnausschüttungen – unter Zurückbehaltung von Liquiditätsreserven – an die Gesellschafter zu verteilen. Die derzeitigen Geschäftsführer erhielten eine Vergütung in Höhe von 400,- Euro monatlich. Steuerlicher Berater der Gesellschaften (jeweils GmbH und KG) sei die E. . Die Beratung werde von seiner Partnerin Frau B. durchgeführt; dies sei nicht vertraglich, aber organisatorisch geregelt. Vertretungsweise könne Herr L1. , ebenfalls Partner in der Steuerberatungsgesellschaft, tätig werden.
Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil zu ändern und die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 13. Juni 2008 zu verpflichten, eine Ausnahme für seine Tätigkeit als Geschäftsführer in der "G. GmbH & Co. KG" und in der "V. GmbH & Co. KG" zuzulassen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie vertritt die Auffassung, es liege eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG vor. Das generelle Verbot einer gewerblichen Tätigkeit in § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG verstoße nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Die Voraussetzungen für die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung lägen nicht vor. Steuerberater hätten umfassende Einblicke in die wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse ihrer Mandanten und seien deshalb bei einer gleichzeitigen gewerblichen Tätigkeit besonders gefährdet, diese Erkenntnisse zum eigenen wirtschaftlichen Vorteil zu verwerten und den Mandanten nicht mit der gebotenen Unabhängigkeit zu beraten. Daher sei im Rahmen des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG maßgeblich darauf abzustellen, ob bei abstrakter Betrachtungsweise eine Gefährdung der Unabhängigkeit bei Ausübung der gewerblichen Tätigkeit, die Gefahr einer Interessenkollision oder die Gefahr, dass dem erwerbswirtschaftlichen Streben Vorrang vor den Pflichten eines Freiberuflers eingeräumt werden könnte, nicht bestehe. Das habe der Kläger nicht dargetan. Vielmehr bestehe die Gefahr der Verletzung von Berufspflichten, da er von Weisungen der Gesellschafter abhängig und ausschließlich deren wirtschaftlichen Interessen verpflichtet sei. Hinsichtlich der Tätigkeit für die V. GmbH & Co. KG begründe schon die Möglichkeit, dass er als Steuerberater Mandanten betreue, die entweder Mieter einer Gewerbeimmobilie seien oder selbst Gewerbeimmobilien vermieteten, die Gefahr einer Interessenkollision. Auch im Fall der anderen Gesellschaft bestehe die Möglichkeit, dass er konkurrierende Unternehmen berate. Der Geschäftsführer einer GmbH, der die Gesellschaft umfassend nach außen vertrete und eigene unternehmerische Entscheidungen treffen könne, dürfe auch nicht mit einem - angestellten - Syndikus-Steuerberater im Sinne des § 58 Satz 2 Nr. 5a StBerG verglichen werden, bei dem der Gesetzgeber die Gefahr einer Berufspflichtverletzung geringer eingeschätzt habe. Hier würden zudem durch die Regelungen in § 58 Satz 2 Nr. 5a Satz 2 und 3 StBerG Interessenkollisionen vermieden. Selbst bei Zugrundelegung dieser Vorschriften wäre die Ausnahmegenehmigung nicht zu erteilen, da der Kläger für beide Gesellschaften, deren Geschäftsführer er werden wolle, als Steuerberater tätig sei. Die Versagung der Ausnahmegenehmigung sei auch nach § 16 Abs. 2 Satz 2, 2. Spiegelstrich der neuen Berufsordnung der Steuerberater (BOStB) gerechtfertigt. Es liege schon keine Ausübung einer vereinbaren Tätigkeit in diesem Sinne vor, weil der Kläger mangels Beteiligung an der Gesellschaft nur deren fremdes Geschäft ausübe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung hat keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet.
Die Ablehnung der Erteilung einer Ausnahmegenehmigung für die gewerbliche Tätigkeit als Geschäftsführer der G. GmbH & Co. KG und der V. GmbH & Co. KG durch den Bescheid vom 13. Juni 2008 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO. Der Kläger hat keinen Anspruch auf die Zulassung einer Ausnahme vom Verbot gewerblicher Tätigkeit.
Rechtsgrundlage ist § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG in der seit dem 12. April 2008 geltenden Fassung (BGBl. I S. 666). Nach § 57 Abs. 2 StBerG haben Steuerberater sich jeder Tätigkeit zu enthalten, die mit ihrem Beruf oder mit dem Ansehen des Berufes nicht vereinbar ist. Als nicht vereinbar mit dem Beruf gilt nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG insbesondere eine gewerbliche Tätigkeit; die zuständige Steuerberaterkammer kann von diesem Verbot Ausnahmen zulassen, soweit durch die Tätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist. Der erste Halbsatz dieser Vorschrift ist einschlägig, der Tatbestand des zweiten Halbsatzes nicht erfüllt.
Die beabsichtigte Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der G. GmbH sowie der V. Verwaltung GmbH – und damit mittelbar auch als Vertreter der G. GmbH & Co. KG sowie der V. GmbH & Co. KG – ist gewerblich. Gewerbliche Tätigkeit ist gekennzeichnet durch ein selbstständiges, gleichmäßig fortgesetztes und maßgebend von erwerbswirtschaftlichem Streben nach Gewinn bestimmtes Handeln. Dabei ist unerheblich, ob der Steuerberater in eigenem oder fremdem Interesse, in eigenem Namen oder als Organ einer juristischen Person tätig wird.
Vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2011 - VII R 47/10 , DB 2011, 1853; BGH, Urteile vom 25. Februar 2003 – StbSt (R) 2/02 -, NJW 2003, 1540, und vom 4. März 1996 – StbSt (R) 4/95 -, NJW 1996, 1833; Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 57 Rn. 90.
Die Komplementär-GmbH übt als Formkaufmann gem. § 13 Abs. 3 GmbHG ebenso wie die allein von ihr vertretene KG (vgl. §§ 164, 170 HGB) eine gewerbliche Tätigkeit aus. Dass die Gesellschaften lediglich eigenes Vermögen verwalten, steht dem nicht entgegen, da dies im gewerblichen Rahmen erfolgt. Die GmbHs betreiben kraft Gesetzes ein Handelsgewerbe, sind gem. §§ 7 Abs. 1, 10 Abs. 1 GmbHG im Handelsregister eingetragen, treten nach außen rechtsverbindlich in Form einer Handelsgesellschaft auf und erzielen kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte. Für die Kommanditgesellschaften gilt nichts anderes (vgl. §§ 1 Abs. 2, 2 Satz 1, 5, 161, 162 HGB). Im vorliegenden Fall tritt hinzu, dass die Vermögensverwaltung erhebliche Werte betrifft. Aus der Vermietung werden Mieteinnahmen in Höhe von rund 190.000 Euro jährlich, aus der Unternehmensbeteiligung Gewinnausschüttungen von 260.000 Euro und mehr jährlich erzielt. Die Gesellschaften nehmen damit bei objektiver Betrachtung mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teil, auch wenn es den Gesellschaftern, den Erben, lediglich um die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten - der ererbten Unternehmensbeteiligung und der Gewerbeimmo-bilie geht.
Das organschaftliche Handeln des Klägers ist notwendig vom gewerblichen Charakter der Unternehmenstätigkeiten der Gesellschaften geprägt. Als Geschäftsführer, der gem. § 35 Abs. 1 GmbHG die GmbH nach außen vertritt und damit auch für die von der GmbH vertretene KG handelt, ist er verpflichtet, deren wirtschaftliche Interessen zu verfolgen und den Unternehmenszweck zu fördern. Durch die gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 GmbHG erforderliche Eintragung seines Namens ins Handelsregister und die Angabe auf allen Geschäftsbriefen (§ 35a Abs. 1 Satz 1 GmbHG) tritt er auch für jedermann erkennbar nach außen als GmbH-Geschäftsführer auf.
§ 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG ist auch nicht deshalb unanwendbar, weil mit der Vermögensverwaltung eine Tätigkeit Gegenstand der Gesellschaften und damit der Geschäftsführung durch den Kläger ist, deren Ausübung gem. § 57 Abs. 3 Nr. 2 (Wahrnehmung fremder Interessen) und Nr. 3 StBerG (treuhänderische Tätigkeit), § 15 Nr. 3 BOStB (in der Fassung vom 8. September 2010, DStR 2010, S. 2659) mit dem Beruf des Steuerberaters vereinbar ist. Diese Vorschrift lässt die Verwaltung fremden Vermögens nur im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit ohne Weiteres zu. Erfolgt sie – wie hier durch den Kläger – im "gewerblichen Kleid", ist der Anwendungsbereich des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG eröffnet.
Vgl. auch OVG Rh.-Pf., Urteil vom 22. Juni 2011 - 6 A 10427/11 -, juris.
Die Voraussetzungen für die Zulassung einer auf § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG gestützten Ausnahme vom Verbot der gewerblichen Tätigkeit liegen nicht vor. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass eine Verletzung von Berufspflichten durch die Geschäftsführertätigkeiten nicht zu erwarten ist.
Maßgeblich ist insoweit eine konkrete Betrachtung anhand der Einzelfallumstände. Das Bestehen einer abstrakten Gefahr der Verletzung von Berufspflichten reicht nicht aus. Eine Pflichtverletzung ist demnach nicht zu erwarten, wenn die konkrete Gefährdung von Berufspflichten mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden kann. Einer absoluten Sicherheit bedarf es insoweit nicht.
So auch BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, a.a.O.; Bay.VGH, Beschluss vom 26. Oktober 2011 – 7 ZB 11.1173 -, juris; a.A. FG Rh.-Pf., Urteil vom 24. Februar 2010 – 2 K 2185/09 -, juris; FG L. , Urteil vom 26. Februar 2009 – 2 K 1863/08 -, juris; VG Neustadt, Urteil vom 24. Februar 2011 – 4 K 952/10 -, BeckRS 2011, 48373; Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 57 Rn. 92; Mutschler, DStR 2008, 1500 (1501f.); ders., DStR 2011, 492.
Dies legt schon der Wortlaut des § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG nahe. Eine abstrakte Gefahr liegt vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit im Hinblick auf die Berufspflichten generell gefährlich ist und es nicht außerhalb der Lebenserfahrung liegt, dass eine Verletzung von Berufspflichten möglich ist. Wäre dies ausschlaggebend, bedürfte es nicht der von der Vorschrift geforderten Prognose, ob durch die gewerbliche Tätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist. "Nicht zu erwarten" ist eine Pflichtverletzung "durch die Tätigkeit", wenn nach den Einzelfallumständen keine Tatsachen für eine konkrete, also hinreichend wahrscheinliche Gefahr festzustellen sind.
Auch der systematische Zusammenhang spricht für eine Prüfung, die die Besonderheiten des Einzelfalles und dabei insbesondere die Ausgestaltung der konkreten Berufsausübung berücksichtigt und nicht jede entfernte, theoretisch mögliche Pflichtverletzung ausreichen lässt. Der 2. Halbsatz der Vorschrift normiert eine Ausnahme von der Inkompatibilitätsregelung des 1. Halbsatzes, mit der der abstrakten Gefahr einer Verletzung der dem Steuerberater obliegenden Berufspflichten begegnet und vermieden werden soll, dass ein Steuerberater aufgrund seiner umfassenden Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse seines Mandanten bei seiner anderweitigen beruflichen Tätigkeit in Interessenkollisionen gerät. Das Gesetz geht damit grundsätzlich – typisierend – davon aus, dass durch eine gewerbliche Tätigkeit die Berufspflichten und damit auch die Interessen der Mandanten potentiell gefährdet sind. Aus dem in der Vorschrift angelegten Regel-Ausnahme-Verhältnis ergibt sich, dass für die Ausnahmebewilligung auf die sich aus der gewerblichen Tätigkeit ergebenden konkreten Gefahren abzustellen ist. Denn die Widerlegung der Vermutung kann nur mit Hilfe der Einzelfallumstände erfolgen. Hier gilt insoweit nichts anderes als im Rahmen des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG, der im Regelfall des Vermögensverfalls eine abstrakte Gefahr annimmt und deshalb den Widerruf der Steuerberaterbestellung vorsieht, es sei denn, dass durch den Vermögensverfall – konkret betrachtet – die Interessen der Auftraggeber nicht gefährdet sind.
Vgl. BFH, Beschluss vom 4. März 2004 - VII R 21/02 -, BFHE 204, 563, Urteil vom 22. September 1992 – VII R 43/92 -, DB 1993, 519; Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage 2009, § 46 Rn. 9.
Eine konkrete Betrachtung fordert auch der entstehungsgeschichtlich belegte Sinn und Zweck der Vorschrift. Mit dem 8. Steuerberatungsänderungsgesetz sollte das generelle Verbot gewerblicher Tätigkeit gelockert werden. Stellte man auf die abstrakte Gefahr von Pflichtverletzungen ab, käme die nunmehr mögliche Zulassung einer Ausnahme aber regelmäßig von vornherein nicht in Betracht. Ließe man jede denkbare potentielle Gefährdung ausreichen, wäre nämlich die gesetzlich vorgesehene Entkräftung der Vermutung im Einzelfall praktisch unmöglich. Dies wäre auch mit Art. 12 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren. Die frühere Inkompatibilitätsregelung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG a.F., die keine Ausnahmemöglichkeit vorsah, galt zwar als verfassungsmäßig.
Vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 20. Mai 2008 – 1 BvR 2258/07 -, juris, vom 25. Juli 1967 – 1 BvR 585/62 -, BVerfGE 22, 275, und vom 15. Februar 1967 – 1 BvR 569/62 -, BVerfGE 21, 173, sowie Urteil vom 1. Juli 1980 – 1 BvR 247/75 -, BVerfGE 54, 237, juris Rn. 43; s. auch BGH, Urteil vom 4. März 1996 – StbSt (R) 4/95 -, NJW 1996, 1833; BFH, Beschluss vom 28. April 2004
- VII B 44/04 -, juris, Urteil vom 9. Februar 1993
- VII R 89/92 -, juris.
Ob dies auch zutraf, wenn im konkreten Fall die Gefahr einer Interessenkollision nicht vorlag, und ob insoweit eine verfassungskonforme Auslegung in Betracht kam, kann offen bleiben.
Offen gelassen auch von BVerfG, Beschluss vom 20. Mai 2008 – 1 BvR 2258/07 -, juris; BGH, Urteil vom 4. März 1996 – StbSt (R) 4/95 -, NJW 1996, 1833, juris Rn. 44 a.E.
Hat der Gesetzgeber nämlich nunmehr eine Ausnahmemöglichkeit von der mit der Inkompatibilität bewirkten absoluten Berufssperre geschaffen, ist diese im Lichte des Art. 12 Abs. 1 GG auszulegen. Lassen sich Berufspflichtverletzungen im Einzelfall mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausschließen, bedarf es zur Sicherung der wirksamen Steuerrechtspflege keiner objektiven Beschränkung der Zuwahl eines zweiten Berufes und stellte sich deshalb die Beschränkung als unverhältnismäßig dar.
Dass nach diesem Maßstab eine Verletzung von Berufspflichten durch die gewerbliche Tätigkeit des Steuerberaters nicht zu erwarten ist, ist vom jeweiligen Antragsteller zu belegen. Für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. HS StBerG ist derjenige, der sich auf die Anspruchsnorm als Ausnahme vom Verbot beruft und in dessen Sphäre die für die Entscheidung maßgeblichen Umstände fallen, darlegungs- und ggf. beweispflichtig.
So auch BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, a.a.O.; Bay.VGH, Beschluss vom 26. Oktober 2011 – 7 ZB 11.1173 -, juris; für § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG ebenso BFH, Beschluss vom 4. März 2004 - VII R 21/02 -, BFHE 204, 563, Urteil vom 22. September 1992 - VII R 43/92 -, DB 1993, 519; Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Auflage, § 46 Rn. 9.
Der erforderliche Nachweis ist dem Kläger nicht gelungen. Steuerberater haben nach § 57 Abs. 1 StBerG ihren Beruf unter anderem unabhängig, eigenverantwortlich und verschwiegen sowie im Hinblick darauf, dass es sich gem. § 32 Abs. 2 StBerG um einen freien Beruf handelt, auch unparteilich auszuüben.
Die konkrete Gefahr einer Verletzung dieser Pflicht ergibt sich entgegen der Auffassung der Beklagten allerdings weder ohne weiteres daraus, dass der Kläger als GmbH-Geschäftsführer von Weisungen der Gesellschafter abhängig ist (vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG) noch daraus, dass er selbst nicht Gesellschafter ist und ferner die Gesellschafter keinem sozietätsfähigen Beruf oder einem Beruf nach § 1 Abs. 2 PartGG angehören. Diese Gesichtspunkte begründen, das zeigen nicht zuletzt § 58 Satz 2 Nr. 5a StBerG und § 16 Abs. 1 Satz 2, 2. Spiegelstrich BOStB (in der Fassung vom 8. September 2010, DStR 2010, S. 2659), ohne das Hinzutreten weiterer Umstände noch nicht die erforderliche konkrete Gefahr für die unabhängige, unparteiliche und eigenverantwortliche Ausübung des Steuerberaterberufs. Für die Frage, ob Berufspflichtverletzungen mit hinreichender Sicherheit auszuschließen sind, sind nicht die Rechtsform und die Eigentümerverhältnisse entscheidend, sondern der Unternehmensgegenstand sowie Umfang und Ausgestaltung der Geschäftsführertätigkeit im Einzelfall.
Nach Auffassung des Senats spricht ferner im Fall des Klägers vieles dafür, dass die hier streitgegenständliche gewerbsmäßige Verwaltung fremden Vermögens eine Verletzung von Berufspflichten nicht erwarten lässt. Diese Tätigkeit ist bei freiberuflicher Ausübung - wie auch die Tätigkeit als Liquidator oder Nachlassverwalter – gem. § 57 Abs. 3 Nr. 2 und 3 StBerG wegen ihrer Fremdnützigkeit mit dem Beruf des Steuerberaters vereinbar. Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, dass sich durch die Gewerblichkeit ein gewichtiges gefahrerhöhendes Moment ergibt. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass das Wissen aus der steuerberatenden Tätigkeit für die gewerbliche Betätigung – Objektverwaltung einer langfristig an einen Mieter vermieteten Immobilie in S. und Gewinnausschüttung aus einer Unternehmensbeteiligung – von Interesse oder vorteilhaft ist, so dass keine konkreten Anhaltspunkte dafür vorliegen, der Kläger könne den Mandanten seiner in L. ansässigen Sozietät Konkurrenz machen. Zur Fremdnützigkeit kommt hinzu, dass die ausgeübte Tätigkeit nach Art und Umfang und ihrer wirtschaftlichen Bedeutung für den Kläger geringfügig und der Kläger auf Einnahmen hieraus wirtschaftlich nicht angewiesen ist (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 2, 3. Spiegelstrich BOStB). Der wöchentliche Aufwand beträgt zwei Stunden, die monatliche Vergütung 800 Euro (400 Euro je GmbH & Co.KG). Der Geschäftsführer trifft für das zu verwaltende Vermögen keine risikobehafteten Anlageentscheidungen und wird nicht erfolgsabhängig bezahlt, sondern hat letztlich vor allem die Funktion einer reinen Verwaltungs- und Zahlstelle.
Ungeachtet dieser Umstände kann hier gleichwohl nicht angenommen werden, dass eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist. Denn der Kläger möchte als Geschäftsführer von Gesellschaften tätig werden, die zugleich Mandanten der Steuerberatungsgesellschaft sind, deren Partner er ist. Zwar würde er nach seinen Angaben nicht selbst in einer Doppelfunktion tätig. Allerdings begründet seine Stellung als Partner in der Steuerberatungsgesellschaft ein Näheverhältnis, das die konkrete Gefahr von Interessenkollisionen im Sinne des § 6 Abs. 1 BOStB birgt. Danach dürfen Steuerberater nicht tätig werden, wenn eine Kollision mit eigenen Interessen gegeben ist. Bei einer solchen personellen Verflechtung lassen sich Berufspflichtverletzungen nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausschließen.
Die Steuerberatungsgesellschaft selbst ist gem. § 72 Abs. 1 i.V.m. § 57 Abs. 1 StBerG im Interesse der Mandanten und der Allgemeinheit zur unabhängigen Steuerberatung verpflichtet. Der Auftraggeber einer Steuerberatungsgesellschaft hat aber nicht nur dieser gegenüber, sondern ebenso gegenüber sämtlichen ihrer Mitglieder einen Anspruch auf Wahrung der gesetzlich geltenden Berufspflichten; auf die gesellschaftsinterne Geschäftsverteilung kommt es dabei nicht an.
Vgl. Bay.VGH, Beschluss vom 26. Oktober 2011 - 7 ZB 11.1173 -, juris.
Die Funktion eines Steuerberaters geht zudem über die steuerrechtliche Beratung für einen Mandanten kraft Vollmacht hinaus. Ihm kommt auch eine dienende Funktion für die Allgemeinheit als unabhängiges Organ der Steuerrechtspflege zu.
Der Kläger stünde bei Ausübung der beabsichtigten Geschäftsführertätigkeit auf beiden Seiten und hätte letztlich widerstreitende Interessen wahrzunehmen - als Geschäftsführer die rein wirtschaftlichen Interessen des von ihm vertretenen Unternehmens, als Partner in der diese beratenden Steuerberatungsgesellschaft die der unabhängigen Steuerrechtspflege. Die konkrete Gefahr der Verletzung von Berufspflichten besteht hier etwa darin, dass der Kläger aufgrund des Näheverhältnisses zu seinen Partnern in der Steuerberatungsgesellschaft versucht sein könnte, im wirtschaftlichen Interesse seiner Unternehmen die Steuerberatungstätigkeit seiner Partner für diese Unternehmen zu beeinflussen. Auch in etwaigen Haftungsfällen aus dem Steuerberatungsverhältnis könnte es zu Interessenkollisionen kommen.
Dass bei der Prüfung von Interessenkollisionen nicht nur die Beratungstätigkeit des einzelnen Steuerberaters, sondern die Steuerberatungsgesellschaft insgesamt in den Blick zu nehmen ist, zeigt auch § 6 Abs. 3 BOStB, der unmittelbar allerdings nur für Betätigungsverbote (etwa nach § 61 StBerG) gilt. Nach dieser Bestimmung dürfen Sozietäten, Steuerberatungsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften, Anstellungsverhältnisse oder sonstige Formen der Zusammenarbeit nicht zu einer Umgehung eines Betätigungsverbotes führen. Für Rechtsanwälte existieren ähnliche Regelungen. § 45 Abs. 3 BRAO und § 46 Abs. 3 BRAO weiten bestimmte Tätigkeitsverbote für Rechtsanwälte ausdrücklich auf die in die berufliche Zusammenarbeit eingebundenen Personen, etwa die Sozien, aus, um so die Unabhängigkeit der Rechtsberatung und das Ansehen der Rechtsanwaltschaft zu gewährleisten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 164, 170 HGB
§§ 7 Abs. 1, 10 Abs. 1 GmbHG
§§ 1 Abs. 2, 2 Satz 1, 5, 161, 162 HGB
§ 61 StBerG
§ 167 VwGO
§ 57 Abs. 4 Nr. 1, 1. Halbsatz StBerG
§ 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG
§ 57 Abs. 3 Nr. 2 StBerG
§ 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG
§ 57 Abs. 3 StBerG
§ 57 Abs. 4 Nr. 1, 2. Halbsatz StBerG
§ 58 Satz 2 Nr. 5a StBerG
§ 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG
§ 58 Satz 2 Nr. 5a StBerG
§ 58 Satz 2 Nr. 5a Satz 2 und 3 StBerG
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 57 Abs. 2 StBerG
§ 13 Abs. 3 GmbHG
§ 35 Abs. 1 GmbHG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 GmbHG
§ 35a Abs. 1 Satz 1 GmbHG
§ 15 Nr. 3 BOStB
§ 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG
§ 57 Abs. 1 StBerG
§ 32 Abs. 2 StBerG
§ 37 Abs. 1 GmbHG
§ 1 Abs. 2 PartGG
§ 57 Abs. 3 Nr. 2 und 3 StBerG
§ 6 Abs. 1 BOStB
§ 6 Abs. 3 BOStB
§ 45 Abs. 3 BRAO
§ 46 Abs. 3 BRAO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 16 Abs. 2 Satz 2, 2. Spiegelstrich der neuen Berufsordnung
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: DB 2011, 1853
NJW 2003, 1540
NJW 1996, 1833
BFHE 204, 563
DB 1993, 519
BVerfGE 22, 275
BVerfGE 21, 173
BVerfGE 54, 237
VII R 47/10
6 A 10427/11
7 ZB 11.11
2 K 2185/09
2 K 1863/08
4 K 952/10
VII R 21/02
VII R 43/92
1 BvR 2258/07
1 BvR 585/62
1 BvR 569/62
1 BvR 247/75
VII B 44/04
VII R 89/92