Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-29, Aktenzeichen 7 K 2247/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0429.7K2247.11.0A

Tenor:
Der Einfuhrabgabenbescheid vom 27.08.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 22.08.2011 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin von der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten wegen einer Nacherhebung von Minderungsbeträgen, die bei der Differenzverzollung von in Ungarn in die passive Veredelung übergeführten und vorübergehend nach China ausgeführten, dort veredelten und in Deutschland wieder in die Europäische Union (EU) eingeführten und zum freien Verkehr abgefertigten Waren gewährt wurden.
Die in Ungarn ansässige Klägerin lässt Vormaterialien in China zu Handschuhen verarbeiten. Im Hinblick auf den Beitritt Ungarns zur EU am 01.05.2004 beantragte sie im Januar 2004 bei der für sie zuständigen Zollbehörde in Stadt A/Ungarn eine Bewilligung der passiven Veredelung von Leder und Pelzen vornehmlich des Kapitals 41 des Zolltarifs in Handschuhe der Positionen 4203 und 4302. Die am 23.01.2004 erteilte Bewilligung wurde am 30.04.2004 durch eine ab dem Beitritt Ungarns geltende und sich auf die passive Veredelung durch eine Schwesterfirma in China beziehende „Tätigkeitsbewilligung“ ergänzt. Diese Bewilligung wurde gestützt u.a. auf die Art. 85–87 und 145–160 des Zollkodex (ZK) sowie die Art. 549–649 der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZK-DVO). In räumlicher Hinsicht war diese Bewilligung „landesweit gültig", und als „Herkunft/Zielland" wurde die Ungarische Republik bestimmt. Die Bewilligung hatte die Nummer HU .
Nach Feststellungen des Beklagten ließ die Klägerin in dem Zeitraum vom 04.09.2007 bis zum 17.11.2009 68 Sendungen mit Veredelungserzeugnissen aus China in Stadt B/Deutschland in das Zollgebiet der Gemeinschaft wiedereinführen und dort zum externen Versandverfahren abfertigen. Das Versandverfahren wurde jeweils bei dem Zollamt (ZA) Stadt C/Deutschland des Beklagten beendet, wo die Sendungen anschließend wie angemeldet zum freien Verkehr nach passiver Veredelung unter Gewährung des Minderungsbetrags abgefertigt wurden (Verfahrenscode 6121). Anmelderin war jeweils die Klägerin, die durch die Warenempfängerin, die Fa. X, Stadt D/Deutschland, vertreten wurde. Mit der Zollanmeldung wurde jeweils ein von der Zollstelle in Stadt A/Ungarn ausgestelltes Informationsblatt INF 2 vorgelegt. Wie die Wiedereinfuhr nach der Veredelung erfolgte auch die vorübergehende Ausfuhr der unveredelten Waren über das Hauptzollamt (HZA) Stadt B/Deutschland-Hafen – ZA 1 als Ausgangszollstelle.
Im Herbst 2009 erhielt die Klägerin im Rahmen einer Abfertigung den Hinweis, dass eine Differenzverzollung nach passiver Veredelung bei dem ZA Stadt C/Deutschland eine sog. einzige Bewilligung voraussetze. Mit Antrag vom 17.11.2009 auf Erteilung einer solchen Bewilligung wandte sich die Klägerin daraufhin an die Zollbehörde in Stadt A/Ungarn.
Eine einzige Bewilligung ist nach Meinung des Beklagten erforderlich, wenn – wie im Fall der Klägerin – Zollstellen in verschiedenen Mitgliedstaaten an einem Verfahren der passiven Veredelung mitwirken sollen. Er beruft sich hierfür auf die Art. 500 und 501 ZK-DVO sowie auf die früher in Art. 496 Buchst. c und heute in Art. 1 Nr. 13 ZK-DVO enthaltene Definition einer einzigen Bewilligung. Mit Schreiben vom 15.03.2010 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass aufgrund des Fehlens einer einzigen Bewilligung die gewährten Minderungsbeträge nacherhoben werden müssten. Er beabsichtige aber, zunächst das Verfahren zur Erteilung einer einzigen Bewilligung abzuwarten. Da sich dieses Verfahren hinzog, entschloss sich der Beklagte jedoch im August 2010, nicht länger zu warten, und teilte der Bevollmächtigten der Klägerin mit, dass für o.g. Sendungen die Einfuhrabgabenschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. b ZK entstanden sei. Mit Bescheid vom 27.08.2010 erhob der Beklagte die Minderungbeträge (nur Zoll-Euro) für die ersten 15 noch nicht verjährten Einfuhrvorgänge nach, d.h. die Einfuhren in den Monaten September bis November 2007. Insgesamt wurden 33.292,33 € Zoll nacherhoben. Zur Begründung wurde ausgeführt, es sei zum Zeitpunkt der Abgabe der Zollanmeldungen von den ungarischen Zollbehörden keine einzige Bewilligung ausgestellt worden, die unstreitig für die Abfertigung der Waren zum Zollverfahren nach passiver Veredelung unter Inanspruchnahme der Zollminderung hätte vorgelegt werden müssen. In Höhe des Zollminderungsbetrags sei daher jeweils eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. b ZK entstanden. Von der Nacherhebung werde vorerst nicht abgesehen, da der Irrtum des ZA Stadt C/Deutschland für die Klägerin erkennbar gewesen sei (Unterstreichung im Original). Die Klägerin sei bei der Abfertigung der in Rede stehenden Handelsgeschäfte ohne jede Sorgfaltsobwaltung vorgegangen.
Eine Darlegung der Umstände, aufgrund derer der Beklagte meint, dass sich das Fehlen einer einzigen Bewilligung auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Verfahrens der passiven Veredelung wirklich ausgewirkt hat, enthält die Begründung des Einfuhrabgabenbescheids nicht.
Ihren Einspruch stützte die Klägerin auf Art. 220 Abs. 2 Buchst. b UA 1 ZK. Sie wies unter anderem darauf hin, dass der Irrtum der ungarischen Zollbehörde, für die Einfuhr passiv veredelter Waren in einem anderen Mitgliedstaat genüge eine gewöhnliche Bewilligung unter jeweiliger Ausstellung eines INF 2, von den deutschen Zollbehörden jahrelang nicht, sondern erst nach mehr als 100 Abfertigungen bemerkt wurde.
Zwischenzeitlich war das Verfahren zur Erteilung einer einzigen Bewilligung abgeschlossen worden. Der Klägerin wurde am 27.09.2010 eine einzige Bewilligung rückwirkend ab dem 17.11.2008 erteilt. Die Klägerin folgerte daraus, dass ihr eine einzige Bewilligung auch schon mit Wirkung ab dem 01.05.2004 erteilt worden wäre, wenn die Zollbehörde in Stadt A/Ungarn ihren damaligen Antrag als Antrag auf Erteilung einer einzigen Bewilligung begriffen hätte und nicht dem Irrtum unterlegen wäre, es genüge für Dreiecksverkehre die Ausstellung eines INF 2. Denn an den Umständen, Tatsachen und Zollvorgängen, so führte sie aus, habe sich seit 2004 nichts geändert. Die Klägerin vertrat auch die Auffassung, dass durch bloße Lektüre der Vorschriften des Zollkodex und der Durchführungsverordnung nicht ersichtlich werde, dass die Bewilligung einer passiven Veredelung bei einem Sachverhalt wie hier als einzige Bewilligung zu erteilen sei.
Mit Entscheidung vom 22.08.2011 wurde der Einspruch zurückgewiesen. Zu der Frage, ob sich das Fehlen einer einzigen Bewilligung auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Verfahrens der passiven Veredelung wirklich auswirkte, führte der Beklagte lediglich aus, dass eine „Heilung der Zollschuldentstehung" nach Art. 859 ZK-DVO hier nicht in Betracht komme. Das Vorliegen eines aktiven Irrtums einer Zollbehörde ließ der Beklagte offen, da ein solcher Irrtum für die Klägerin erkennbar gewesen wäre.
Am 22.09.2011 erhob die Klägerin Klage. Sie trägt vor, sie habe erstmals am 15.10.2004 in China veredelte Waren in Deutschland zum freien Verkehr abfertigen lassen. Sie bleibt dabei, dass der Irrtum, dem sowohl die Zollbehörde in Ungarn als auch die die Waren zum freien Verkehr in Deutschland abfertigende Zollstelle unterlegen sei, vernünftigerweise nicht habe erkannt werden können. Dabei sei insbesondere von Bedeutung, dass eine Vielzahl von Zollanmeldungen über einen längeren Zeitraum hinweg abgegeben und die betreffenden Waren unter Gewährung der Zollminderungsbeträge von der Zollstelle abgefertigt worden seien. Auch habe sie sich nicht nur bei der für sie zuständigen Zollbehörde in Stadt A/Ungarn nach den erforderlichen Förmlichkeiten für ein Verfahren der passiven Veredelung mit einer Überführung der Veredelungserzeugnisse in den freien Verkehr in Deutschland erkundigt, sondern über ihre Muttergesellschaft in Stadt D/Deutschland auch bei dem Beklagten. Die Klägerin legte hierzu ein Schreiben der Fa. X an den Beklagten vom 25.06.2004 vor, in dem unter Beifügung eines ausgefüllten Vordrucks INF 2 mitgeteilt wurde, dass ein solches INF 2 nach Auskunft der ungarischen Behörden ausreiche, „damit wir die Einfuhrverzollung in Deutschland machen können." Es werde um Prüfung und Rückruf gebeten. Vorgelegt wurde dazu ein handschriftlicher Antwortvermerk vom 28.06.2004, wonach laut der Sachbearbeiterin des Beklagten, Frau , das zugesandte INF 2 in Ordnung sei und in dem Dreiecksverkehr Ungarn-China-Deutschland eingesetzt werden könne. Bei dem vorgelegten INF 2 handelte es sich um einen von dem ZA Stadt C/Deutschland auf die Fa. X für den Dreiecksverkehr Deutschland-China-Irland ausgestelltes INF 2 vom 21.03.2001.
Die Klägerin beantragt,
den Einfuhrabgabenbescheid vom 27.08.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 22.08.2011 aufzuheben sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet. Die Voraussetzungen eines Absehens von der Nacherhebung nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK seien nicht erfüllt, da die Klägerin einen Irrtum der Zollbehörden vernünftigerweise hätte erkennen können. Ein über einen längeren Zeitraum wiederholt aufgetretener Irrtum der Zollbehörden könne nur ein Anhaltspunkt dafür sein, dass eine komplexe Rechtslage vorliege. Ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, wonach wiederholt auftretende Irrtümer dazu führten, dass stets von einer verwickelten Rechtslage auszugehen sei, existiere nicht. Hätte die Klägerin die einschlägigen Rechtsgrundlagen und die ihr erteilte Bewilligung aufmerksam gelesen, hätte sie unschwer erkennen können, dass sie eine einzige Bewilligung benötigte und ihr eine solche Bewilligung nicht erteilt wurde. Es sei daher trotz der Tatsache, dass die Problematik erst nach mehr als 100 Einfuhrvorgängen festgestellt wurde, von einer einfachen Rechtslage auszugehen.
Die Erfahrungen der X-Y-Gruppe, zu der die Klägerin ebenso wie die Fa. X gehöre, müsse sich die Klägerin zurechnen lassen. Aufgrund der Dreiecksverkehre dieser Firmengruppe müsse davon ausgegangen werden, dass die Klägerin als erfahrene Beteiligte gelte.
In dem Termin zur mündlichen Verhandlung legte der Beklagtenvertreter dar, dass die Voraussetzungen einer Heilung nach Art. 859 Nr. 8 ZK-DVO seines Erachtens nicht erfüllt seien. Gleiches gelte in Bezug auf Art. 212a ZK.
Es wurde Beweis erhoben durch Vernehmung von Frau L, der Leiterin des Betriebs der Klägerin in Ungarn, und Herrn B, einem Beschäftigten der X-Y-Gruppe in Stadt D/Deutschland. Zu den Zeugenaussagen und dem weiteren Vortrag der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte einschließlich des Sitzungsprotokolls verwiesen. Dem Senat lagen ein Ordner Abfertigungsunterlagen und die Besteuerungs- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid vom 27.08.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Bescheid und die Einspruchsentscheidung vom 22.08.2011 waren daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung [FGO]).
1. Die Beteiligten gehen zutreffenderweise davon aus, dass die bei dem ZA Stadt C/Deutschland mit dem Code 6121 bei der Anmeldung der Veredelungserzeugnisse zum freien Verkehr beantragte Differenzverzollung (Art. 151 ZK) hätte unterbleiben müssen und demzufolge ein geringerer als der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag buchmäßig erfasst wurde, so dass die Minderungsbeträge grundsätzlich nachzuerheben waren (Art. 220 Abs. 1 ZK).
a) Um bei der Überführung der Veredelungserzeugnisse in den freien Verkehr bei dem ZA Stadt C/Deutschland die teilweise Abgabenbefreiung nach passiver Veredelung (Art. 145 Abs. 1, 151 ZK) zu erhalten, benötigte die Klägerin nicht lediglich allgemein eine Bewilligung nach Art. 85 ZK, sondern eine Bewilligung als einzige Bewilligung i.S.d. Art. 496 Buchst. c ZK-DVO i.d.F. der Verordnung (EG) Nr. 993/2001 (ABl. EG Nr. L 141 vom 28.05.2001, S. 1). Zwar schreibt Art. 500 ZK-DVO nicht ausdrücklich eine einzige Bewilligung vor. Den Bestimmungen, die ein aufwendiges, im Fall der Klägerin über 10 Monate dauerndes Verfahren unter Beteiligung der anderen, von dem betreffenden Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung berührten Zollverwaltung vorsehen, ist jedoch zu entnehmen, dass der Gesetzgeber bei der Überführung von Veredelungserzeugnissen in den freien Verkehr in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen der Überführung der unveredelten Waren in die passive Veredelung vom Vorliegen einer einzigen Bewilligung ausgeht.
Bei der der Klägerin von der Zollbehörde in Stadt A/Ungarn 2004 erteilten, mit der deutschen Zollverwaltung nicht abgestimmten Bewilligung handelte es sich nicht um eine solche einzige Bewilligung. Da die einzige Bewilligung vom 27.09.2010 nur rückwirkend bis zum 17.11.2008 erteilt wurde, lag bei jedem der von dem streitgegenständlichen Einfuhrabgabenbescheid umfassten Einfuhrvorgänge (Einfuhren vom September bis November 2007) keine einzige Bewilligung vor.
b) Allerdings wurde entgegen der Auffassung des Beklagten durch die Überführung der Veredelungserzeugnisse in den freien Verkehr unter Gewährung der teilweisen Abgabenbefreiung nach passiver Veredelung nicht der Tatbestand des Art. 204 Abs. 1 Buchst. b ZK erfüllt. Denn weder setzt die Überführung von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr überhaupt eine Bewilligung voraus noch bedarf die Überführung von Waren in die passive Veredelung einer einzigen Bewilligung. Eine einzige Bewilligung ist lediglich Voraussetzung dafür, dass die teilweise Abgabenbefreiung nach passiver Veredelung auch in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen der vorübergehenden Ausfuhr der unveredelten Waren gewährt werden kann. Wird – wie hier – trotz Fehlens einer einzigen Bewilligung die teilweise Abgabenbefreiung nach passiver Veredelung in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen der vorübergehenden Ausfuhr beantragt, ist dieser Antrag abzulehnen. Bei Überlassung der Waren zum freien Verkehr entsteht die Zollschuld in voller Höhe nach Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK.
Ergänzend sei dazu bemerkt, dass nach Auffassung des Senats selbst dann keine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. b ZK entstanden wäre, wenn die Klägerin keine Bewilligung zur Überführung von Waren in die passive Veredelung gehabt hätte. Zwar ist die passive Veredelung ein Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung, so dass sie von der zuständigen Zollbehörde bewilligt werden muss (Art. 84 Abs. 1 Buchst. b, 5. Anstrich und Art. 85 ZK). Bei den in die passive Veredelung übergeführten Waren der vorübergehenden Ausfuhr handelt es sich aber um Gemeinschafts- und somit um nicht einfuhrabgabenpflichtige Waren, so dass für sie keine Einfuhrzollschuld entstehen kann. Nach der Wiedereinfuhr der Veredelungserzeugnisse hat das Verfahren der passiven Veredelung nur Bedeutung für die Gewährung der Abgabenbegünstigung (Differenz- oder Mehrwertverzollung) im Rahmen der Überführung der Veredelungserzeugnisse in den freien Verkehr. Fehlt es an einer Bewilligung der passiven Veredelung, ist diese Begünstigung nicht zu gewähren. Zollschuldentstehungstatbestand ist auch dann Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK.
2. Von der Nacherhebung war gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. b UA 1 ZK abzusehen. Nach dieser Vorschrift erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vernünftigerweise vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.
a) Die Gewährung der teilweisen Abgabenbefreiung bei der Überführung der Veredelungserzeugnisse in den freien Verkehr durch das ZA Stadt C/Deutschland erfolgte irrtümlich, da die Klägerin keine einzige Bewilligung hatte und der Antrag auf Differenzverzollung daher, wie ausgeführt, hätte abgelehnt werden müssen. Der Senat hält diesen Irrtum des ZA Stadt C/Deutschland über das Vorhandensein einer einzigen Bewilligung im Hinblick darauf, dass das Fehlen einer einzigen Bewilligung mehrere Jahre lang nicht auffiel und bei jedem der unstreitig über 100 Einfuhrvorgänge die Vorlage der Bewilligung hätte verlangt werden können, für einen Irrtum i.S.d Art. 220 Abs. 2 Buchst. b UA 1 ZK (vgl. dazu ZK-Informationspapier 1.1.1. a.E., abgedruckt in Zölle und Verbrauchsteuern Nr. 10a). Die buchmäßige Erfassung eines zu niedrigen Abgabenbetrags beruhte indessen auch auf der irrigen Auffassung der Zollbehörde in Stadt A/Ungarn, für einen Dreiecksverkehr mit einer Wiedereinfuhr und einer Abfertigung der Veredelungserzeugnisse in den freien Verkehr in einem anderen Mitgliedstaat genüge die Beifügung eines entsprechenden INF 2, mit der Folge, dass sie der Klägerin eine Bewilligung ohne die vorgesehene Abstimmung mit der deutschen Zollverwaltung erteilte.
b) Die Klägerin hätte diese Irrtümer vernünftigerweise nicht erkennen können.
Bei der Beurteilung der Frage, ob ein vom Zollschuldner vernünftigerweise erkennbarer Irrtum vorgelegen hat, ist nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vor allem auf die Art des Irrtums, die Erfahrung des betreffenden Wirtschaftsteilnehmers und auf die von diesem aufgewandte Sorgfalt abzustellen, wobei dessen Gesamtverhalten zu würdigen ist (vgl. z.B. Urt. v. 01.04.1993 Rs. C-250/91 [ Hewlett & Packard ], Slg. 1993-4, I-1819, 1848 Rdnr. 28, RIW 1993, 599; Urt. v. 18.10.2007 Rs. C-173/06 [ Agrover Srl ], Slg. 2007-10 [B], I-8783, 8813, ZfZ 2007, 321, Rdnr. 32).
aa) Bei der Art des Irrtums stellt der EuGH auf den Komplexitätsgrad der betreffenden Regelung und die Länge des Zeitraums, in dem die Behörden in ihrem Irrtum verharrten, ab (vgl. Witte/Alexander, Zollkodex Art. 220 Rz. 27 m.N. in der EuGH-Rechtsprechung).
Die Rechtslage hinsichtlich der Voraussetzungen für Dreiecksverkehre bei passiven Veredelungen war und ist nach Auffassung des Senats schon deshalb nicht einfach zu ermitteln, weil es – anders als bei der allgemeinen Bewilligung für Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung nach Art. 85 ZK – ein ausdrückliches Erfordernis einer einzigen Bewilligung nach den einschlägigen Bestimmungen nicht gibt. Der Gesetzgeber hat sich vielmehr damit begnügt, den Begriff „Einzige Bewilligung“ zu definieren (vgl. Art. 496 Buchst. c a.F. und nunmehr Art. 1 Nr. 13 ZK-DVO) und das Verfahren der Erteilung einer solchen Bewilligung zu regeln (Teil II Titel III Abschnitt 3 ZK-DVO). Auch kennen die Antragsmuster in Anhang 67 zur ZK-DVO kein Formular „Einzige Bewilligung“. Vielmehr liegt die Beantragung einer einzigen Bewilligung darin, dass der den allgemeinen Vordruck „Antrag auf Bewilligung eines Zollverfahrens mit wirtschaftlicher Bedeutung“ in Anhang 67 verwendende Antragsteller in dem Feld 3 „Art des Antrags“ den Code 3 einträgt (vgl. Titel I des Merkblatts zu Anhang 67). Ob für einen Dreiecksverkehr bei passiven Veredelungen eine einzige Bewilligung erforderlich ist oder ob hierfür eine gewöhnliche Bewilligung und die Verwendung eines INF 2 unter Angabe des beabsichtigten Dreiecksverkehrs mit einem anderen Mitgliedstaat als Mitgliedstaat der Wiedereinfuhr genügt, wie die Zollbehörde in Stadt A/Ungarn jahrelang glaubte, lässt sich danach nicht beantworten. Abgesehen davon lag der Klägerin kein Antragsvordruck nach dem Muster in Anhang 67 zur ZK-DVO im Zeitpunkt der Antragstellung vor, offenbar ebensowenig wie der Zollbehörde in Stadt A/Ungarn, die die Bewilligung auf einem nationalen, in dem bis zum 30.04.2004 geltenden ungarischen Zollrecht vorgesehenen Vordruck erteilte.
Für eine nicht leicht erkennbare Rechtslage spricht auch, dass dem ZA Stadt C/Deutschland das Fehlen einer einzigen Bewilligung über Jahre hinweg nicht auffiel. Ihrem Vortrag zufolge, der mit der Aussage der Zeugin L übereinstimmt, begann die Klägerin im Herbst 2004 mit der Überführung von Vormaterialien in die passive Veredelung, deren Erzeugnisse in Deutschland in die Gemeinschaft wiedereingeführt und bei dem ZA Stadt C/Deutschland unter Vorlage des INF 2 zum freien Verkehr abgefertigt wurden. Demnach dauerte es ca. fünf Jahre, in denen nach dem insoweit nicht bestrittenen Vortrag der Klägerin über 100 Abfertigungen unter Gewährung der Differenzverzollung erfolgten, bis schließlich der Irrtum bemerkt wurde.
bb) Die Klägerin selbst war bis zu dem Beitritt Ungarns zur EU am 01.05.2004 hinsichtlich der Durchführung von Zollverfahren und der hierfür erforderlichen Förmlichkeiten weitgehend unerfahren. Das in Ungarn bis zu diesem Beitritt geltende Zollrecht unterschied sich zudem von demjenigen der Gemeinschaft insofern grundlegend, als das Betriebsgelände eines Unternehmens, das sich wie die Klägerin am freien Warenverkehr Ungarns nicht beteiligte, „zollfreies Gebiet“ sein konnte und es demzufolge mit Ausnahme von Versandverfahren und der Wiederausfuhr der für den Export produzierten Erzeugnisse keiner Zollabfertigungen bedurfte. Nach dem glaubhaften Vortrag der Zeugin L führte die Klägerin bis zu dem Beitritt Ungarns zur EU auch keine passiven Veredelungsverkehre durch. Erst recht war die Klägerin unerfahren im Hinblick auf nach Gemeinschaftsrecht durchzuführende Zollverfahren, als in der X-Y-Gruppe entschieden wurde, dass nach dem Beitritt Ungarns passive Veredelungsverkehre von der Klägerin durchgeführt werden sollten und deshalb vor dem 01.05.2004 für die Klägerin die Befassung mit den hierfür erforderlichen Zollförmlichkeiten nach Gemeinschaftsrecht anstand.
An der seinerzeitigen Unerfahrenheit der Klägerin ändert sich nichts dadurch, dass die Fa. X Erfahrungen mit passiven Veredelungen in China hatte. Zwar ist einem Beteiligten die Erfahrung seines Vertreters zuzurechnen (vgl. Witte/Alexander, a.a.O. Rz. 26 m.w.N.). Jedoch beruhten die Erfahrungen der Fa. X mit Dreiecksverkehren nach Aussage des damit befassten Zeugen B auf einem einzigen Vorgang aus dem Jahr 2001 und waren zudem insofern beschränkt, als man sich damit begnügte, die hierfür vom Zollamt zur Verfügung gestellten Vordrucke auszufüllen. Erinnerlich war dem Zeugen bei der Anfrage der Klägerin im Jahr 2004 zwar das für Dreiecksverkehre erforderliche INF 2, nicht jedoch das Erfordernis einer besonderen Art der Bewilligung. Auch konnte er sich nicht daran erinnern, dass die Bewilligung der Fa. X im Hinblick auf den damaligen Dreiecksverkehr mit Irland geändert worden wäre. Nach seiner Aussage, an deren Richtigkeit zu zweifeln der Senat keinen Anlass sieht, konnte er bis zu der Beanstandung der Bewilligung der Klägerin mit dem Begriff „Einzige Bewilligung“ nichts anfangen. Die „Erfahrungen“ der Fa. X umfassten demnach nicht das Erfordernis einer einzigen Bewilligung bei Dreiecksverkehren, weshalb die entsprechende Anfrage der Klägerin im Jahr 2004 bei der Fa. X nach den erforderlichen Zollförmlichkeiten für die beabsichtigten Dreiecksverkehre mit China und Deutschland denn auch insoweit erfolglos blieb. In den Folgejahren blieb die Unerfahrenheit der Klägerin unverändert, weil keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die Klägerin später – entgegen der Aussage der Zeugin L – noch in anderen Drittländern als China Waren passiv veredeln und/oder die Veredelungserzeugnisse anderswo als in Deutschland wiedereinführen und zum freien Verkehr abfertigen ließ, wodurch sich die Frage der Erfordernisse für Dreiecksverkehre sowohl für sie als auch die Zollbehörde in Stadt A/Ungarn neu gestellt hätte.
cc) Der Klägerin ist nicht vorzuwerfen, sorglos gehandelt zu haben.
Nach der auch insoweit glaubhaften Aussage der Zeugin L fanden nach der Entscheidung in der X-Y-Gruppe, nach dem Beitritt Ungarns passive Veredelungen in China direkt von der Klägerin in Ungarn aus zu veranlassen, mehrere Gespräche zwischen der Klägerin und der Zollbehörde in Stadt A/Ungarn statt, um die Förmlichkeiten für in Ungarn zu eröffnende Verfahren der passiven Veredelung mit der Möglichkeit der Wiedereinfuhr und der Abfertigung der Veredelungserzeugnisse zum freien Verkehr in Deutschland zu klären und erforderliche Anträge zu stellen. Diese Gespräche müssen noch vor dem Beitritt Ungarns stattgefunden haben, da der Antrag der Klägerin vom 10.01.2004 und die erteilten Bewilligungen vom 23.01. und 30.04.2004 datieren. Dass dabei weder der Bewilligungsantrag noch die Bewilligungen den vorgesehenen Mustern nach Anhang 67 zur ZK-DVO entsprachen, sondern Vordrucke nach dem bis zum 30.04.2004 geltenden ungarischen Recht verwendet wurden, und ferner übersehen wurde, dass es nach dem Gemeinschaftsrecht einer einzigen Bewilligung bedurfte und ein INF 2 für Dreiecksverkehre nicht genügte, ist zur Überzeugung des Senats der Unerfahrenheit der Zollbeamten in Stadt A/Ungarn geschuldet, denen zudem der Zollkodex und die Zollkodex-Durchführungsverordnung im Zeitpunkt der Antragstellung und der Bewilligung vom 23.01.2004 möglicherweise noch gar nicht in ungarischer Sprache vorlagen. Auffällig ist nämlich, dass in der Bewilligung vom 23.01.2004 ausschließlich auf ungarische Vorschriften Bezug genommen wurde, während in der späteren, auf den am 30.03.2004 eingegangenen Antrag der Klägerin hin erfolgten „Bewilligungsbeschluss“ vom 30.04.2004 zum einen die Vorschriften des Zollkodex über Bewilligungen (Art. 85–87) und die passive Veredelung (Art. 145–160) in Gänze und zum anderen versehentlich die Durchführungsvorschriften über die aktive Veredelung (Art. 549-649 ZK-DVO a.F.) als Grundlage der Entscheidung aufgeführt wurden.
Zwar handelte die Klägerin nachlässig, als sie entweder das der Bewilligung vom 30.04.2004 als Anlage beigefügte Informationsblatt nicht überprüfte oder trotz der dort festgelegten Beschränkungen der räumlichen Gültigkeit auf „landesweit“ und des Herkunfts- und Ziellandes auf die Ungarische Republik von einer Rückfrage bei der Zollbehörde absah. Dieser Umstand vermag jedoch keine Sorglosigkeit im Gesamtverhalten der Klägerin zu begründen. Denn aufgrund der Aussage beider Zeugen steht zur Überzeugung des Senats fest, dass sich die Klägerin auch bei der Fa. X nach den erforderlichen Zollformalitäten bei Dreiecksverkehren erkundigte und von dort ebenfalls (nur) die – von dem Beklagten bestätigte – Auskunft erhielt, das damals für den Dreiecksverkehr mit China und Irland verwendete INF 2 sei auch für den Dreiecksverkehr Ungarn-China-Deutschland das richtige Formular. Ein solches INF 2 mit der Angabe (in ungarisch) „Deutschland“ als vorgesehener Mitgliedstaat der Wiedereinfuhr (Feld 4) war den Unterlagen bei der Abfertigung der Veredelungserzeugnisse zum freien Verkehr in Deutschland stets beigefügt. Da diese Praxis jahrelang unbeanstandet blieb, war die Klägerin nicht veranlasst, sich im Nachhinein über die Ordnungsmäßigkeit ihrer Bewilligung zu vergewissern.
Im Hinblick auf ihre Besprechungen mit der für sie zuständigen Zollbehörde in Stadt A/Ungarn, ihre zusätzliche Anfrage bei der Fa. X wegen der beabsichtigten Dreiecksverkehre und die Anfrage der Fa. X wiederum bei dem Beklagten hat der Senat schließlich keine Zweifel an der Gutgläubigkeit der Klägerin. Gegen die Gutgläubigkeit der Klägerin sprechende Anhaltspunkte wurden nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich (vgl. dazu FG München, Urt. v. 14.10.2010 14 K 188/10, Beilage 1 zur ZfZ 2011, 1 [3]).
c) Die für Zollanmeldungen zur Überführung von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr geltenden Vorschriften wurden von der Fa. X als Vertreterin der Klägerin bei der Anmeldung der Veredelungserzeugnisse beachtet. Andere Fehler als das Fehlen der erforderlichen einzigen Bewilligung im Zusammenhang mit der Angabe des Codes 6121 in den Zollanmeldungen wurden von dem Beklagten nicht gerügt und sind auch nicht erkennbar.
3. Der Senat bemerkt ergänzend, dass die Klage seines Erachtens auch dann Erfolg hätte, wenn man mit dem Beklagten annehmen wollte, aufgrund des Fehlens einer einzigen Bewilligung sei eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. b ZK entstanden. Denn in diesem Fall wäre der Klägerin die gewährte teilweise Abgabenbefreiung gemäß Art. 212a ZK zu belassen gewesen. Ein Nacherhebungsfall nach Art. 220 Abs. 1 ZK läge dann nicht vor.
Nähme man aufgrund des Fehlens einer einzigen Bewilligung eine Verfehlung i.S.d. Art. 204 Abs. 1 ZK an, so könnte hier offen bleiben, ob sich diese auf die ordnungsgemäße Abwicklung des jeweiligen Veredelungsverkehrs auch wirklich ausgewirkt hätte, wie der Beklagte meint. Es ist jedenfalls nicht eindeutig und – soweit ersichtlich – höchstrichterlich nicht geklärt, ob eine Heilung nach Art. 859 Nr. 8 ZK-DVO auch dann eintritt, wenn es sich „bei der Inanspruchnahme eines anderen Zollverfahrens“ vor der Anmeldung der Veredelungserzeugnisse zum zollrechtlich freien Verkehr um das Verfahren der passiven Veredelung selbst – und nicht erst im Anschluss an die Wiedereinfuhr der Veredelungserzeugnisse z.B. um ein externes gemeinschaftliches Versandverfahren – handelte. Denn jedenfalls wären die Voraussetzungen einer Abgabenbefreiung nach Art. 212a ZK in der Fassung von Art. 1 Nr. 14 der Verordnung (EG) Nr. 2700/2000 vom 16.11.2000 (ABl. EG Nr. L 311 vom 12.12.2000, S. 17) erfüllt.
a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin nicht in betrügerischer Absicht gehandelt hat. Anhaltspunkte hierfür sind auch nicht ersichtlich. Das Verhalten der Klägerin war indessen auch nicht offensichtlich fahrlässig.
Zur Bestimmung des Begriffs der offensichtlichen Fahrlässigkeit, den der EuGH als inhaltsgleich mit demjenigen der groben Fahrlässigkeit (vgl. z.B. Art. 859 ZK-DVO) ansieht und einheitlich auslegt (vgl. insbesondere Art. 239 Abs. 1, 2. Anstrich ZK; Urt. v. 11.11.1999 Rs. C-48/98 [ Söhl & Söhlke ], Slg. 1999-11, I-7877, 7934, ZfZ 2000, 12, Rdnrn. 45 ff.), stellt der Gerichtshof ebenso in erster Linie auf die Komplexität der Vorschriften sowie die Erfahrung und die Sorgfalt des Wirtschaftsteilnehmers ab (a.a.O. Rdnr. 46), wobei das Gesamtverhalten des Beteiligten zu berücksichtigen ist, wie bei der nach Art. 220 Abs. 2 Buchst b UA 1 ZK zu beurteilenden Frage, ob der Irrtum der Zollbehörde, auf dem das Unterbleiben der Abgabenerhebung beruht, von dem Zollschuldner vernünftigerweise erkannt werden konnte. Das Verhalten der Klägerin war danach nicht offensichtlich fahrlässig. Angemerkt sei dazu, dass auch die an dem Verfahren auf Erteilung einer einzigen Bewilligung beteiligten Zollbehörden davon ausgingen, dass der von der Klägerin gestellte Antrag vom 17.11.2009 nicht mit offensichtlicher Fahrlässigkeit zusammenhing, da andernfalls keine auf ein Jahr vor dem Zeitpunkt der Antragstellung rückwirkende Bewilligung hätte erteilt werden dürfen (vgl. Art. 508 Abs. 3 Buchst. a ZK-DVO).
b) Die übrigen Voraussetzungen der teilweisen Abgabenbefreiung nach passiver Veredelung wären ebenfalls erfüllt.
aa) Insbesondere wurden die Vormaterialien, die Gemeinschaftswaren waren, wirksam in die passive Veredelung übergeführt und bestehen an ihrer Nämlichkeit mit den vorübergehend ausgeführten und sodann veredelten Waren keine Zweifel. Auch wurde bei der Anmeldung der wiedereingeführten Veredelungserzeugnisse die Differenzverzollung beantragt (vgl. Witte, PV-Vorteile nur bei Überführung in die pV, AWPrax 2012, 103 [105]).
bb) Sieht man von der „Verfehlung“, also dem Fehlen einer einzige Bewilligung ab, sind hier die passiven Veredelungen auch ordnungsgemäß abgewickelt worden (vgl. Witte, Zollkodex Art. 212a Rz. 5).
Entgegen der Auffassung des Beklagten hätte Art. 212a ZK bei teilweiser Abgabenbefreiung nach passiver Veredelung – immer unterstellt, durch das Fehlen einer einzigen Bewilligung sei der Tatbestand des Art. 204 Abs. 1 Buchst. b ZK erfüllt worden – nicht zur Voraussetzung, dass der betreffende Zollschuldentstehungstatbestand (hier also Art. 204 ZK) in anderem Zusammenhang als mit dem Verfahren der passiven Veredelung (z.B. im Zusammenhang mit einem zwischengeschalteten Versandverfahren) erfüllt wurde (so aber offenbar Witte, Zollkodex Art. 150 Rz. 25, wonach gemäß Art. 212a die Differenz- oder Mehrwertverzollung bei vorschriftswidrigem Verhalten „außerhalb der passiven Veredelung“ in Betracht kommt. Dem dürfte freilich die Überlegung zugrunde liegen, dass bis zur Wiedereinfuhr der Veredelungserzeugnisse keine Zollschuld entstehen kann und nach der Wiedereinfuhr die Veredelungserzeugnisse, die Nichtgemeinschaftswaren sind, sich zunächst in der vorübergehenden Verwahrung befinden und sodann einer zulässigen zollrechtlichen Bestimmung – d.h. einer anderen als der passiven Veredelung – zugeführt werden müssen). Eine dahin gehende Einschränkung ließe sich – anders als möglicherweise bei Art. 859 Nr. 8 ZK-DVO – dem Wortlaut des Artikels 212a ZK nicht entnehmen und würde zudem dessen Sinn und Zweck, Abgabenbegünstigungen auch in anderen Fällen als der ordnungsgemäßen Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr zu gewähren, zuwiderlaufen.
Nach Auffassung des Senats ließe sich eine solche Einschränkung auch nicht daraus herleiten, dass der Beteiligte das Vorliegen der „übrigen Voraussetzungen“ der Begünstigung nachzuweisen hat. Mit den „übrigen Voraussetzungen“ sind diejenigen Voraussetzungen der betreffenden Begünstigung gemeint, die zusätzlich zu der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an die Begünstigung geknüpft sind. Bei der passiven Veredelung besteht dabei die Besonderheit, dass zwar zumeist – wie hier – eine Anmeldung der Veredelungserzeugnisse zum zollrechtlich freien Verkehr unter Beantragung der teilweisen Abgabenbefreiung vorliegen wird. Voraussetzung von Abgabenbefreiungen ist aber generell, dass kein Tatbestand nach den Art. 202 ff. ZK erfüllt wurde, da anderenfalls eine nachfolgende, von der Zollstelle in Unkenntnis der Zollschuldentstehung nach z.B. Art. 204 ZK vorgenommene Abfertigung zum freien Verkehr zollschuldrechtlich bedeutungslos wäre. Im Fall einer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr, wie sie in der Praxis beispielsweise nach der Wiedergestellung von Versandgut vorkommt, das zuvor der zollamtlichen Überwachung entzogen wurde, sind die „übrigen Voraussetzungen“ in Art. 212a ZK daher die anderen Voraussetzungen der betreffenden Begünstigung als die Nichterfüllung eines Tatbestands nach den Art. 202 ff. ZK. Der einen dieser Tatbestände erfüllende Umstand betrifft demnach gerade nicht die „übrigen Voraussetzungen“ mit der Folge, dass dieser Umstand bei der Prüfung des Vorliegens der übrigen Voraussetzungen der Begünstigung unberücksichtigt zu bleiben hat. Anderenfalls würde die die Anwendung des Art. 212a ZK eröffnende Erfüllung eines Zollschuldentstehungstatbestands nach den Art. 202 ff. ZK durch Verneinung des Vorliegens der „übrigen Voraussetzungen“ sogleich wieder zum Ausschluss des Art. 212a ZK in all den Fällen führen, in denen die Zollschuldentstehung nach Art. 202 ff. ZK im Zusammenhang mit dem der Begünstigung zugrunde liegenden Zollverfahren steht. Für den hier zu beurteilenden Fall bedeutete dies, dass das Vorliegen einer einzigen Bewilligung der passiven Veredelung nicht zu den „übrigen Voraussetzungen“ zählen würde.
Der Gewährung der teilweisen Abgabenbefreiung stünde hier nicht Art. 150 Abs. 2 ZK entgegen. Nach – soweit ersichtlich – allgemeiner Meinung ist Voraussetzung der Heilung einer Verfehlung in Verbindung mit dem Verfahren der passiven Veredelung nach Art. 150 Abs. 2 ZK zwar das Vorliegen einer Bewilligung (vgl. Deimel, Heilung von Verfahrensfehlern im Zusammenhang mit der passiven Veredelung nach Art. 150 Abs. 2 ZK, ZfZ 2011, 92 [93]; Witte, Zollkodex Art. 150 Rz. 17). Aus den oben genannten Gründen setzte hier die teilweise Abgabenbefreiung im Zusammenhang mit Art. 212a ZK indessen keine Bewilligung der passiven Veredelung voraus. Abgesehen davon hatte die Klägerin eine (gewöhnliche) Bewilligung und hielt die Bewilligungsbehörde passive Veredelungen mit anschließender Wiedereinfuhr in Deutschland aufgrund des mitzuführenden INF 2 mangels Kenntnis der einschlägigen, für sie seinerzeit neuen Vorschriften für zulässig, weshalb anzunehmen ist, dass die Waren „mit Bewilligung der Zollbehörde in das Zollverfahren der passiven Veredelung übergeführt worden sind“ (Deimel a.a.O., S. 95). Wie die einzige Bewilligung vom 27.10.2010 zeigt, ist das Fehlen einer einzigen Bewilligung im Jahr 2007 ohne wirkliche Folgen für das reibungslose Funktionieren der damaligen passiven Veredelungsverkehre der Klägerin geblieben.
Die Kosten des Verfahrens hat gemäß § 135 FGO der Beklagte zu tragen. Die beantragte Erklärung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Klägerin folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung
Art. 500 und 501 ZK-DVO
Art. 1 Nr. 13 ZK-DVO
Art. 859 ZK-DVO
Art. 859 Nr. 8 ZK-DVO
Art. 500 ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: 14 K 188/10