Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-01-19, Aktenzeichen 11 K 4210/03 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0119.11K4210.03E.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Verfahrenskosten.

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Finanzamt bestimmte Steuerfestsetzungen noch ändern durfte.
Die Kläger erzielten bis zur Aufgabe ihrer Betriebe am 31. Mai 1995 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Seit dem 1. Juni 1995 erzielen sie Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie (der Kläger seit 1996) noch sonstige Einkünfte.
Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen hatte der Beklagte zunächst die Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1994 und 1995 geschätzt und die Einkommen-steuer jeweils mit Bescheiden, welche nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, festgesetzt. Daneben ergingen die Bescheide vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen.
In Folge nachgereichter Einkommensteuererklärungen wurden diese Steuerfestsetzungen sodann geändert.
Für 1994 wurde die Einkommensteuer auf 16.320,00 DM und für 1995 auf 0,00 DM festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO sowie die vorläufige Steuerfestsetzung blieben bestehen.
Das Finanzamt erließ außerdem einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1995, mit dem der verbleibende Verlustabzug nach § 10 d Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) auf 20.866,00 DM (für den Kläger) bzw. 68.249,00 DM (für die Klägerin) festgestellt wurde. Der Bescheid erging ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.
Außerdem erließ der Beklagte einen auf § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG und § 164 Abs. 2 AO gestützten Einkommensteueränderungsbescheid für das Jahr 1994, mit dem die Einkommensteuer auf 0,00 DM herabgesetzt wurde, wobei antragsgemäß ein Verlustrücktrag aus 1995 berücksichtigt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO blieb in dem Einkommensteueränderungsbescheid 1994 bestehen, ebenfalls die vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO.
Ferner erging für 1996 ein Einkommensteueränderungsbescheid, nämlich unter Berücksichtigung eines Verlustabzugs aus dem Jahr 1995, welcher zu einer Steuerfestsetzung von 0,00 DM führte. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufig hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen.
Außerdem stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996 auf 1.537,00 DM (für den Kläger) bzw. 5.027,00 DM (für die Klägerin) fest. Auch dieser Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter Nachprüfungsvorbehalt.
Für das Jahr 1997 hatte der Beklagte die Einkommensteuer auf 3.020,00 DM festgesetzt. Der Bescheid vom 24. August 1999 erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufig hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen.
Eine im Jahr 2000 bei den Klägern durchgeführte steuerliche Außenprüfung für die Jahre 1993 bis 1995 kam zu dem Ergebnis, dass für die Kläger an Stelle der bisher erklärten Verluste jeweils Gewinne aus der Aufgabe ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe für das Jahr 1995 anzusetzen seien. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 29. März 2001 verwiesen. Eine Schlussbesprechung hatte am 4. Dezember 2000 stattgefunden. Am Ende eines Schriftwechsels zwischen dem damaligen steuerlichen Berater der Kläger und dem Finanzamt teilte die Behörde dem Vertreter mit einem Schreiben vom 11. Dezember 2001 mit, dass für den Kläger ein Aufgabegewinn von rd. 434.000,00 DM und für die Klägerin ein Aufgabegewinn von rd. 1.366.000,00 DM ermittelt worden sei. Es wurde nochmals Gelegenheit zur Stellungnahme bis Anfang Januar 2002 gegeben.
Am 29. Januar 2002 leisteten die Kläger auf die auf Grund der Prüfungsfeststellungen noch festzusetzende Einkommensteuer eine Vorabzahlung in Höhe von 260.000,00 EUR. Der Beklagte wertete den Prüfungsbericht zunächst nicht aus und wartete den Ausgang eines finanzgerichtlichen Verfahrens wegen Einkommensteuer 1984 bis 1986 im Hinblick auf mögliche Auswirkungen auf die Steuerfestsetzungen der jetzigen Streitjahre ab.
Nach personeller Neubesetzung des für die Kläger zuständigen Veranlagungsbezirks wies der nunmehr zuständige Sachbearbeiter - lt. Einspruchsentscheidung "in Unkenntnis dieser Vorgänge" - bei der Bearbeitung der Listen über Fälle mit "Vorbehalt der Nachprüfung" für die Fälle, für die nach §§ 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO die "normale" Festsetzungsfrist abgelaufen war, die Kennziffer 28 an. Dies geschah auch für die Bescheide der Jahre 1994 bis 1996. Die Anweisung der Kennziffer 28 beinhaltet die Feststellung: "Der Vorbehalt der Nachprüfung ist gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen." Auf Grund dieser Anweisung wird eine Mitteilung gedruckt, die nicht versandt wird (Fach 5 Teil 84.2 der Dienstanweisung - ADV).
Da die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1996 jedoch auch hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen teilweise vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO ergangen waren und der Grund für diese Vorläufigkeit zwischenzeitlich entfallen war, erzeugte der Rechner jeweils Einkommensteuerbescheide mit der Festsetzung:
"Der Bescheid vom ... wird, soweit er bisher vorläufig war, gemäß § 165 Abs. 2 AO für endgültig erklärt. Der Vorbehalt der Nachprüfung ist gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen." Die entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheide 1994 bis 1996, jeweils vom 27. Januar 2003, wurden dem Steuerberater der Kläger als ihr Empfangsbevollmächtigter übersandt. Sie wurden vom Rechenzentrum zentral versandt, ohne dass der Bearbeiter des Veranlagungsbezirks hiervon zunächst Kenntnis erlangte.
Mit Schreiben vom 5. Februar 2003 teilte der steuerliche Berater sodann dem Beklagten mit, "dass gemäß § 354 AO auf die Einlegung des Einspruchs gegen den Einkommen-steuerbescheid ... 1994, 1995 und 1996, jeweils datiert vom 27.01.2003, verzichtet wird."
Am 10. März 2003 erließ der Beklagte die nun streitbefangenen Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 1994 und 1995, gestützt auf § 164 Abs. 2 AO. Dabei wurden die Feststellungen der Außenprüfung berücksichtigt.
Für das Jahr 1995 wurde beim Kläger ein Veräußerungsgewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 434.041,00 DM und bei der Klägerin in Höhe von 1.366.386,00 DM berücksichtigt. Dies führte zu einer Steuerfestsetzung von 238.397,51 EUR für 1995. Entgegen seinen Ausführungen im Bescheid vom 27. Januar 2003 - so das Finanzamt - sei der Nachprüfungsvorbehalt noch nicht nach § 164 Abs. 4 AO entfallen. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO verhindere den Ablauf der Festsetzungsfrist und damit den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung.
Mit Bescheid vom 10. März 2003 wurde mangels verbleibenden Verlustabzuges nach § 10 d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG zum 31. Dezember 1995 keine entsprechende gesonderte Feststellung mehr durchgeführt.
Infolgedessen wurde für das Jahr 1994 kein Verlustrücktrag aus 1995 mehr durchgeführt, was für 1994 zu einer geänderten Steuerfestsetzung von 8.012,97 EUR führte. Das Finanzamt berief sich in dem Änderungsbescheid vom 10. März 2003 ebenfalls auf § 164 Abs. 2 AO und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Entgegen seinen Ausführungen im Bescheid vom 27. Januar 2003 sei der Nachprüfungsvorbehalt noch nicht nach § 164 Abs. 4 AO entfallen. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO verhindere den Ablauf der Festsetzungsfrist und damit den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung.
Der für das Jahr 1996 ergangene Einkommensteueränderungsbescheid vom 10. März 2003 mit einer Steuerfestsetzung von 8.134,65 EUR wurde auf § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG gestützt und enthielt nicht mehr den bisherigen Verlustabzug aus dem Jahre 1995. Mit Änderungsbescheid ebenfalls vom 10. März 2003 wurde nach § 10 d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG mangels verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1996 keine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges mehr durchgeführt.
Ferner erging mit gleichem Datum ein auf § 164 Abs. 2 AO gestützter Einkommensteueränderungsbescheid 1997, in dem der bislang berücksichtigte Verlust aus dem Jahre 1996 in Höhe von 6.564,00 DM nicht mehr abgezogen wurde und in dem der Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 1 AO bestehen blieb.
Die Kläger halten diese Änderungsbescheide für rechtswidrig.
Die Voraussetzungen einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO hätten nicht vorgelegen. Die abgeänderten Bescheide hätten nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO gestanden. Durch den Passus in den Vorgängerbescheiden vom 27. Januar 2003, nach dem der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 AO entfallen sei, sei der Nachprüfungsvorbehalt für die Einkommensteuerfestsetzung 1994 bis 1997 i. S. von § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufgehoben worden, wodurch die Festsetzung endgültig geworden sei. Für die Frage des Vorbehalts komme es nicht darauf an, was das Finanzamt gewollt habe. Entscheidend sei, was es zum Ausdruck gebracht hat und was bei objektiver Betrachtung als sein Wille anzusehen sei und demgemäß auch vom Steuerpflichtigen als Wille des Finanzamts angenommen werden könne.
Gehe man zu Gunsten des Beklagten von einer objektiven Unklarheit des Regelungsgehaltes der Bescheide aus, müsse die Bedeutung einer Nebenbestimmung durch Auslegung ermittelt werden. Maßgeblich sei hier der objektive Verständnishorizont des Empfängers. Auch bei Anwendung dieser Grundsätze hätten die Änderungsbescheide vom 27. Januar 2003 nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Die Formulierung "entfallen" in den Bescheiden vom 27. Januar 2003 sei jedoch aus der maßgeblichen Sicht des objektiven Empfängers gleichzusetzen mit der Formulierung einer Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO. Bestärkt würde dieses Verständnis des Erklärungsempfängers durch die parallelen Endgültigkeitserklärungen nach § 165 Abs. 2 AO in den Bescheiden. Dadurch vermittelten diese Bescheide insgesamt die eindeutige Botschaft, dass das Festsetzungsverfahren von behördlicher Seite abgeschlossen sei.
Diese Auslegung aus Sicht des Empfängerhorizontes werde durch das Prüfungsverhalten des Beklagten bestätigt. Die der Steuerfestsetzung zu Grunde liegenden Sachverhalte seien vom Beklagten vor Ergehen der Bescheide vom 27. Januar 2003 intensiv geprüft worden. Dem Außenprüfungsbericht vom 29. März 2001 sei ein Schriftwechsel zwischen Außenprüfung, Veranlagung und steuerlichem Berater über die streitigen Bewertungsfragen vorausgegangen und nachgefolgt. Den Erlass der Bescheide vom 27. Januar 2003 - nach mehr als einjähriger Pause - hätten die Kläger daher nur so auffassen können, dass das Finanzamt nach gründlicher Prüfung der vorgetragenen Argumente den Einwendungen des Beraters gefolgt sei und von einer Auswertung der Feststellungen der Außenprüfung Abstand genommen habe.
Dass die Kläger seinerzeit fachkundig vertreten worden seien, ändere an dem Ergebnis nichts. Bei der Auslegung des Regelungsgehalts eines Bescheides komme es nicht auf das Verständnis des Bevollmächtigten an, denn dies würde zu einer unzulässigen Ungleichbehandlung des steuerlich beratenen Steuerpflichtigen gegenüber dem nicht beratenen führen.
Zum anderen würde gerade der fachkundige Berater dem Hinweis auf den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung zweifellos konstitutive Bedeutung beimessen, da er ja den Nichteintritt der Festsetzungsverjährung erkenne und demnach für einen deklaratorischen Charakter i. S. d. § 164 Abs. 4 AO kein Raum bleibe.
Nach dem Schreiben des Finanzamts vom 11. Dezember 2001 sei über ein Jahr bis zum Erlass der Bescheide vom 27. Januar 2003 vergangen, die den Hinweis auf den Wegfall des Nachprüfungsvorbehaltes enthielten. Gerade dieser lange Zeitraum eröffne sehr wohl der Deutung einer Meinungsänderung des Beklagten den Weg. Wäre die Auffassung des Beklagten unumstößlich gewesen, hätte er die entsprechenden Bescheide bedeutend früher erlassen können. Es sei nicht das erste Mal, dass das Finanzamt nach einer Zeit des Schweigens ohne Vorankündigung abhelfe.
Entgegen der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung sei die Aufhebung des Vorbehaltes auch nicht über § 129 AO korrigierbar. Es liege keine offenbare Unrichtigkeit i. S. dieser Bestimmung vor. Die bloße Möglichkeit eines Rechts- oder Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachaufklärung sei für die Unanwendbarkeit des § 129 AO ausreichend. Dass der Feststellung des Wegfalls des Nachprüfungsvorbehaltes in den Bescheiden vom 27. Januar 2003 keine rein mechanischen Vorgänge zu Grunde lägen, sei nicht nur möglich, sondern liege auf der Hand. Ausweislich der Einspruchsentscheidung Seite 3 habe der zuständige Sachbearbeiter "in Unkenntnis" der die Kläger betreffenden Vorgänge für deren Bescheide die Kennziffer 28 angewiesen. Diese beinhalte die Feststellung des Entfallens des Vorbehalts der Nachprüfung. Der Maßnahme des Sachbearbeiters habe demnach die fehlerhafte Bewertung tatsächlicher Umstände zu Grunde gelegen, so dass eine Unrichtigkeit i. S. d. § 129 AO nicht vorliege. Selbst wenn man unzutreffend von einer Unrichtigkeit ausginge, sei diese jedenfalls nicht "offenbar". Eine derartige Erkennbarkeit sei im vorliegenden Fall keinesfalls für einen objektiven Dritten und insbesondere nicht für die Steuerpflichtigen gegeben.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteueränderungsbescheide 1994 bis 1997 und die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1995 und 1996, alle Bescheide vom 10. März 2003, in Ge-stalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2003 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt
Klageabweisung, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Begriffe "entfallen" und "Aufhebung" des Vorbehalts seien aus der maßgeblichen Sicht des objektiven Empfängers keine synonymen Bekundungen einer behördlichen Endgültigkeitserklärung. Aus der Formulierung der Aufhebung des Vorbehalts ergebe sich die konstitutive Bedeutung, aus der Formulierung des Entfallens des Vorbehalts eine deklaratorische Bedeutung. Dies dürfte auch jedem objektiven Empfänger klar sein, wobei Empfänger der angefochtenen Steuerbescheide der steuerliche Berater der Kläger gewesen sei, dem als Fachmann der Unterschied zwischen Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts und Wegfall des Nachprüfungsvorbehalts bekannt sein dürfte. Im Übrigen setze eine Berichtigung eines Bescheides wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO nicht voraus, dass die Unrichtigkeit für den Steuerpflichtigen erkennbar sei. Maßgebend sei vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als objektive Unrichtigkeit erkennbar ist.
Wegen weiterer Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist insgesamt unbegründet.
Alle angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Einkommensteuerbescheid 1995 vom 10. März 2003 ist rechtmäßig. Das Finanzamt hat die Festsetzung nämlich zu Recht nach § 164 Abs. 2 AO geändert.
Nach § 164 Abs. 2 AO kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt (§ 164 Abs. 1 AO) wirksam ist.
a) Dies ist im Streitfall der Fall, denn der Vorbehalt der Nachprüfung ist durch den vorhergehenden Bescheid vom 27. Januar 2003 nicht aufgehoben worden.
Die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehaltes steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz AO). Diese Steuerfestsetzung ist nur dann ein Verwaltungsakt im Sinne von § 155 AO i. V. m. § 118 ff. AO, wenn diese Maßnahme von einer Behörde z u r Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts getroffen worden ist (§ 118 Abs. 1 Satz 1 AO). Maßnahme ist dabei nur das willentliche Verhalten des für das Finanzamt handelnden Amtsträgers (Tipke in Tipke-Kruse, AO und FGO-Kommentar, § 118 AO, Rz. 10). Die Maßnahme muss von dem Willen des Finanzamtes getragen sein, eine entsprechende verbindliche Entscheidung mit Rechtswirkung nach außen zu erlassen (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 28. September 1984 III R 58/83, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 142, 204, Bundessteuerblatt - BStBl - II, 1985, 42 ).
An einem solchen willentlichen Verhalten (Regelungswillen) des Sachbearbeiters dergestalt, dass er durch entsprechende Kennziffereingabe in die elektronische Datenverarbeitung den Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufheben wollte, fehlt es im Streitfall.
Der Senat hat keine Zweifel an der Richtigkeit der vom Klägervertreter mit Nichtwissen bestrittenen Sachdarstellung des Beklagten, wonach die Eingabe in Unkenntnis der noch auszuwertenden Feststellungen der Außenprüfung erfolgte. Nach dem Willen des Bearbeiters sollte nur verwaltungsintern zwecks Bereinigung der zu überprüfenden Listen der Wegfall des Vorbehaltes der Nachprüfung wegen Verjährung kraft Gesetzes nach § 164 Abs. 4 AO festgehalten werden. Einen Willen, den Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufzuheben, hatte der Bedienstete nicht. Hierzu hätte er ausweislich Teil 84.2 der Dienstanweisung ADV, befindlich in der Einkommensteuerakte unter "1997", die Kennziffer 26 in die Datenverarbeitung eingeben müssen. Dies hat er nicht getan sondern die Kennziffer 28 eingegeben (vgl. hierzu auch das in der Einkommensteuerakte unter "1997" abgeheftete Protokoll vom 13. Februar 2003 "WinGF - Stapel knacken" für den Zeitraum 1995 ). Zu der Formulierung in dem Bescheid vom 27. Januar 2003 "Der Vorbehalt der Nachprüfung ist gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen" kam es nur deshalb, weil der Grund für die Vorläufigkeit im Sinne von § 165 AO entfallen war. Damit ist der einen Verwaltungsakt erst begründende Regelungswille in dem Bescheid vom Januar (allenfalls) nur in Bezug auf die hier nicht strittige Vorschrift des § 165 AO gegeben nicht aber in Bezug auf die Aufhebung eines Nachprüfungsvorbehalts nach § 164 Abs. 3 AO.
b) Da der für einen Verwaltungsakt im Sinne von § 164 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO zwingend nötige Regelungswille objektiv vorhanden sein muss und hier aber fehlt, kommt es nicht (mehr) auf die zwischen den Beteiligten diskutierte Frage an, wie die Erklärung zu § 164 AO im Bescheid vom 27. Januar 2003 auszulegen ist. Aus diesem Grunde ist es auch unschädlich, dass der den Nachprüfungsvorbehalt betreffende Teil in dem Bescheid vom Januar 2003 unter "Festsetzung" und nicht unter "Erläuterungen" steht, wie es im Interesse der Rechtsklarheit geboten gewesen wäre.
c) Weil die Erklärung zu § 164 Abs. 4 AO im Bescheid vom 27. Januar 2003 lediglich einen Scheinverwaltungsakt dargestellt und die Berichtigungsvorschrift des § 129 Satz 1 AO (offenbare Unrichtigkeit) auf Scheinverwaltungsakte nicht anwendbar ist (BFH - Urteil vom 28. September 1984, BFHE 142, 204, BStBl II 1985, 42) ist es unerheblich, ob der angefochtene Steuerbescheid eine Korrektur wegen "offenbarer" Unrichtigkeit darstellt.
d) Die Kläger sind auch aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht so zu behandeln, als sei der Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufgehoben worden. Dabei kann offen bleiben, ob ein Scheinverwaltungsakt überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Empfängers begründen kann. Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einer im Vertrauen auf das Verhalten der Verwaltung nicht mehr rückgängig zu machenden Vermögensdisposition der Kläger (vgl. für diese Fallgestaltung ebenso BFH vom 28. September 1984, BFHE 142, 204, BStBl II 1985, 42 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90). Diese haben im Gegenteil sogar eine Vorauszahlung auf die Mehrsteuer nach Außenprüfung geleistet.
e) Der Änderungsbescheid vom 10. März 2003 ist schließlich auch nicht nach Ablauf der Verjährungsfrist ergangen. Die durch die Außenprüfung in ihrem Ablauf gehemmte Festsetzungsfrist war nicht verstrichen. Wegen der fehlenden Verwaltungsaktsqualität des Bescheides vom 27. Januar 2003 in Bezug auf das zu § 164 AO Erklärte hatte der Einspruchsverzicht des steuerlichen Beraters in seinem Schreiben vom 5. Februar 2003 nicht zur Folge, dass ein aufgrund der Außenprüfung zu erlassender Bescheid unanfechtbar im Sinne von § 174 Abs. 1 Satz 1 AO geworden ist, womit dann die Frist abgelaufen gewesen wäre.
2. Die Klage hat keinen Erfolg, soweit sie sich gegen den Änderungsbescheid vom 10. März 2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1995 wendet.
Die hier getroffene Regelung, es sei mangels verbleibenden Verlustabzuges keine gesonderte Feststellung nach § 10 d Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - durchzuführen, ist lediglich eine Folgeregelung des zu Grunde liegenden Einkommensteueränderungsbescheides 1995 vom 10. März 2003 im Sinne von § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG in der für den Streitzeitraum maßgebenden Fassung. Der Einkommensteuerbescheid ist in diesem Zusammenhang ein Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 AO ( für Grundlagenbescheid wohl auch BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BStBl II, 2000, 3; BFHE 187, 523; ebenfalls wohl auch FG Niedersachsen, Urteil vom 25. April 1996 XII 82/95, EFG 1997, 276; Heinicke in Schmidt, EStG Kommentar, 24. Auflage 2005, § 10 d Rz. 56 unter Bezugnahme auf BFH XI R 4/96, BFH/NV 1997, 180; a. A.: FG Hamburg, Urteil vom 13. September 2001 II 680/99, Juris Dok. Nr. STRE200270784 unter Hinweis auf Schmieszek in Bordewin/Brandt § 10 d EStG Rz. 336 und auf Meyer/Ball, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1997, 452). Die Verlustfeststellung kann daher entgegen der Ansicht der Kläger nicht mit Einwendungen angefochten werden, welche die Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheides selbst betreffen (§ 351 Abs. 2 AO).
Es trifft zwar zu, dass das Gesetz keine für den Grundlagenbescheid typische gesetzliche Bindungswirkung dahingehend anordnet, dass der für den Verlustfeststellungsbescheid maßgebende Gesamtbetrag der Einkünfte zwingend dem Einkommensteuerbescheid zu entnehmen ist. Auch ist der Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 157 Abs. 2 AO grundsätzlich eine bloße nicht selbstständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage. Dies gilt allerdings nicht für den Sonderfall der Verlustfeststellung nach § 10 d EStG. Nach § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung ist der Feststellungsbescheid nur dann zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die . . . zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Im Übrigen kommt ein Erlass
oder eine Änderung des Verlustfeststellungsbescheides nur dann in Betracht, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt (§ 10 d Abs. 3 Satz 5 EStG). Wegen dieser gesetzlichen Verknüpfung des Verlustfeststellungsbescheides nach § 10 d EStG mit einer zu ändernden Einkommensteuerfestsetzung besteht eine Bindungswirkung bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges an den Gesamtbetrag der Einkünfte im Verlustentstehungsjahr. Insoweit ist daher der Einkommensteuerbescheid Grundlagenbescheid (a.A.: Meyer/Ball, DStZ 1997, 452/453).
3. Hinsichtlich des Streitjahres 1996 hat die Klage auch keinen Erfolg. Die Einkommensteueränderungsfestsetzung beruht auf der geänderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1995 vom 10. März 2005, nach welcher eine gesonderte Feststellung nach § 10 d Abs. 3 EStG mangels verbleibendem Verlustabzugs nicht mehr durchzuführen ist. Damit stellt sich der Einkommensteuerbescheid 1996 als Folgebescheid des für ihn maßgebenden und bindenden Grundlagenbescheides "Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1995" dar (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Oktober 1995 14 K 1092/93 E, EFG 1996, 129 und Heinicke in Schmidt, EStG Kommentar, 24. Auflage 2005 § 10 d Rz. 56). Die Änderungsbefugnis und Änderungspflicht des Finanzamts folgt aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Der Umstand, dass der Bescheid auf eine andere Änderungsvorschrift hinweist, ist unschädlich. Für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides ist nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend. Es kommt allein darauf an, ob der angefochtene Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine entsprechende Ermächtigungsnorm gedeckt war (BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 22/01, BFH/NV 2005, 322 m. w. N.).
4. Die Klage hat ebenfalls keinen Erfolg soweit sie sich gegen den geänderten Bescheid betreffend die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996 richtet. Dieser Bescheid seinerseits ist lediglich der Folgebescheid des Grundlagenbescheides in Gestalt der geänderten Einkommensteuerfestsetzung 1996 vom 10. März 2003, in welchem der bisher in Höhe von 82.555,00 DM berücksichtigte Verlustabzug nicht mehr berücksichtigt wurde mit der Folge einer positiven Steuerfestsetzung. Dieser auf § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG beruhende Folgebescheid ist entsprechend dem schon oben Gesagten nicht mit Einwendungen angreifbar, die sich gegen den Grundlagenbescheid richten.
5. Ebenfalls keinen Erfolg hat die Klage gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 1997.
Dies gilt unabhängig von der Tatsache, dass dieser Bescheid lt. Ausdruck nach § 164 Abs. 2 AO geändert worden ist und sich die Problematik zur Verwaltungsaktsqualität/Auslegung für das Jahr 1997 mangels eines Bescheides vom 27. Januar 2003 für 1997 nicht stellt.
Es handelt sich bei dieser Änderungsfestsetzung auch hier um einen Folgebescheid deswegen, weil durch den Änderungsbescheid vom 10. März 2003 mangels verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1996 keine gesonderte Feststellung eines solchen Verlustabzuges mehr durchgeführt worden ist und damit der bisher berücksichtigte Verlustabzug in Höhe von 6.564,00 DM aus dem Bescheid vom 30. Dezember 1998 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996 rückgängig zu machen war.
6. Ebenfalls unbegründet ist die Klage gegen die geänderte Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 1994. Der Bescheid ist auch hier eine bloße Folgeänderung der geänderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1995, welcher mit Bescheid vom 10. März 2003 nicht mehr festgestellt wurde. Damit änderte sich in dem Einkommensteueränderungsbescheid vom 10. März 2003 in Umsetzung dieses geänderten Grundlagenbescheides (Verlustabzugsfeststellung zum 31. Dezember 1995) vom 10. März 2003 der bisherige Verlustrücktrag aus dem Jahr 1995 in Höhe von 80.604,00 DM, der in dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 nunmehr komplett wegfiel (lt. Bescheid Verlustrücktrag aus 1995 0,00 DM).
7. Den per Telefax übersandten Schreiben der Klägerin vom 19., 21. und 23. Januar 2006 sind schließlich ebenfalls keine tatsächlichen und/oder rechtlichen Ausführungen zu entnehmen, die - ggf. unter Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung - zu einer gegenteiligen gerichtlichen Entscheidung als oben vertreten führen könnten. Ergänzend wird noch auf Textziffer 11 des die Kläger betreffenden Außenprüfungsberichtes vom 29. März 2001 für die Jahre 1993 bis 1995 Bezug genommen, in dem auf eine frühere finanzgerichtliche Feststellung verwiesen wurde, dass es sich bei dem Betrieb der Klägerin vor Erklärung der Betriebsaufgabe zum 31. Mai 1995 um landwirtschaftliches Betriebsvermögen gehandelt hat. Damit war der Beklagte auch dem Grunde nach berechtigt und verpflichtet, den der Höhe nach nicht bestrittenen Aufgabegewinn zu ermitteln und den angefochtenen Bescheiden zu Grunde zu legen.
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
9. Die Revision war nicht zuzulassen, da die hierfür nötigen Voraussetzungen nach § 115 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 354 AO
§ 129 AO
§ 155 AO
§ 118 AO
§ 165 AO
§ 164 AO
§ 10 d EStG
§ 115 FGO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 10 d Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 4 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz AO
§ 118 ff. AO
§ 118 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 10 d Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 10 d Abs. 3 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 142, 204
BStBl II 1985, 42
BFHE 130, 90
BFHE 187, 523
EFG 1997, 276
BFH/NV 1997, 180
EFG 1996, 129
BFH/NV 2005, 322
84 III R 58/83
80 VII R 101/77
98 XI R 62/97
96 XII 82/95
XI R 4/96
01 II 680/99
14 K 1092/93
04 X R 22/01