Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-04-08, Aktenzeichen 6 K 417/09

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt.
Die X-Holding GmbH (X) ist alleinige Gesellschafterin der Klägerin. Am 13.12.2002 schloss die Klägerin mit X einen notariellen Ergebnisabführungsvertrag. Dieser wurde am 27.10.2003 im Handelsregister eingetragen. Nach § 3 Abs. 1 des Vertrags sollte dieser mit Eintragung in das Handelsregister wirksam werden und rückwirkend ab 01.01.2002 gelten. Gemäß § 3 Abs. 2 des Vertrags konnte er erstmals zum 31.12.2006 gekündigt werden.
In ihren Jahresabschlüssen zum 31.12.2003 und 31.12.2004 berücksichtigte die Klägerin die an die X abgeführten Beträge gewinnmindernd. Der Beklagte erließ erklärungsgemäß Körperschaftsteuerbescheide, die jeweils auf 0 € lauteten und unter Vorbehalt der Nachprüfung standen. Hinsichtlich der Gewerbesteuer sah der Beklagte die Klägerin ebenfalls zunächst als Organgesellschaft an; er rechnete den Gewerbeertrag deshalb der X zu.
Im Rahmen einer Außenprüfung kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, der Gewinnabführungsvertrag sei steuerlich nicht anzuerkennen. Da der Gewinnabführungsvertrag am 27.10.2003 ins Handelsregister eingetragen worden sei, sei er erst im Jahr 2003 wirksam geworden. Bei einer Kündigungsmöglichkeit zum 31.12.2006 sei die Mindestlaufzeit von fünf Jahren nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG) vom 16.05.2003 (BGBl. I 660) nicht gewährleistet (Tz. 12 Bp-Bericht).
Daraufhin erließ der Beklagte am 29.06.2009 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre (2003 und 2004). Am 16.07.2009 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin erstmalige Bescheide über einen Gewerbesteuermessbetrag für 2003 und 2004.
Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage, die sie wie folgt begründet: Die rückwirkende Anwendung des am 16.05.2003 verkündeten Steuervergünstigungsabbaugesetzes auf die ab dem Tag des Kabinettsbeschlusses (20.11.2002) abgeschlossenen Ergebnisabführungsverträge sei verfassungswidrig, da eine unzulässige echte Rückwirkung vorliege. Nach der alten gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG in der zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrags geltenden Fassung habe der Vertrag auch für das Jahr vor der Handelsregistereintragung als steuerlich wirksam anerkannt werden können, so dass die maßgebliche Mindestlaufzeit von fünf Jahren nach der seinerzeit geltenden Gesetzeslage erfüllt gewesen sei. Die am Vertragsabschluss Beteiligten hätten zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keine Kenntnis von der geplanten Neuregelung gehabt und deshalb ein erstmaliges Kündigungsrecht zum 31.12.2006 vereinbart. Hierdurch seien sie der seinerzeit im KStG geregelten Mindestgeltungsdauer von fünf Jahren gerecht geworden. Nach den allgemeinen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) sei der wirkliche Wille der Vertragsparteien zu erforschen, auch wenn er im Inhalt der Erklärung keinen oder nur einen unvollkommenen Ausdruck gefunden habe. Dabei seien auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände zu berücksichtigen, soweit sie den tatsächlichen Parteiwillen wiedergäben. Die Vertragsparteien hätten nach außen erkennbar einen körperschaftsteuerrechtlich wirksamen Ergebnisabführungsvertrag abschließen wollen. Deshalb sei der Vertrag dahingehend auszulegen, dass der Ergebnisabführungsvertrag für den Veranlagungszeitraum ab 01.01.2003 gelte und eine Mindestlaufzeit bis zum 31.12.2007 habe. Die Vertragspartner hätten die anstehende Gesetzesänderung bei Abschluss ihres Vertrags versehentlich unberücksichtigt gelassen. Allgemeiner und für jeden Dritten unzweifelhaft erkennbarer Zweck eines Ergebnisabführungsvertrags sei die Anerkennung einer steuerrechtlichen Organschaft.
Durch Auslegung sei zu ermitteln, dass der Ergebnisabführungsvertrag mit dem Veranlagungszeitraum 2003 beginne und fünf Jahre bis zum 31.12.2007 dauere. Der Streitfall sei nicht mit dem vom Beklagten zitierten BFH-Urteil vom 28.11.2007 (I R 94/06, BFH/NV 2008, 1270) vergleichbar. In diesem Fall habe der Vertrag aufgrund eines Schreibfehlers eine Mindestlaufzeit von vier Jahren vorgesehen, also den steuerrechtlichen Anforderungen nicht entsprochen. Im Streitfall dagegen habe der Ergebnisabführungsvertrag dem im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Körperschaftsteuerrecht genügt; die Parteien hätten lediglich eine anstehende Gesetzesänderung versehentlich unberücksichtigt gelassen.
Ebenso sei die vom Beklagten zitierte Entscheidung des BFH vom 27.07.2009 (IV B 73/08, BFH/NV 2009, 1840) mit dem Streitfall nicht vergleichbar, da in jenem Fall der Vertrag überhaupt keine Regelung hinsichtlich eines Kündigungstermins enthalten habe.
Der durch Auslegung sich ergebende tatsächliche Inhalt des Vertrags unterliege keinem Formzwang und habe deshalb keiner Eintragung in das Handelsregister bedurft. Er sei tatsächlich dadurch vollzogen worden, dass der Vertrag erstmals im Veranlagungszeitraum 2003 angewandt worden sei.
Außerdem folge auch aus § 313 BGB, dass das Kündigungsrecht erstmals mit Wirkung zum 31.12.2007 habe ausgeübt werden können. Nach dieser Vorschrift könne eine Anpassung des Vertrags verlangt werden, wenn sich die Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden seien, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert hätten und die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen hätten, wenn sie diese Veränderungen vorausgesehen hätten. Einer Veränderung der Umstände stehe es gemäß § 313 Abs. 2 BGB gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden seien, sich als falsch herausstellten. § 313 BGB erfasse auch Änderungen, die sich zwar vor Vertragsschluss ereignet hätten, aber den Parteien erst später bekannt geworden seien. Hätte Herr Z als Geschäftsführer beider Gesellschaften Kenntnis gehabt, dass der von ihm für die Gesellschaften geschlossene Gewinnabführungsvertrag keine körperschaftsteuerliche Organschaft begründe, so hätte er den Vertrag nicht abgeschlossen. Die steuerliche Anerkennung sei der allein maßgebliche Grund für den Abschluss des Vertrags gewesen. Auch der gemeinsame Irrtum über steuerliche Folgen eines Geschäfts könne zu einer Anpassung des Vertrags führen. Voraussetzung sei, dass der Geschäftswille der Parteien auf einem gemeinsamen Irrtum über die steuerliche Behandlung aufbaue und die Aufdeckung des Irrtums die wirtschaftlichen Daten wesentlich verändere. Im Streitfall liege ein gemeinsamer Irrtum über die steuerlichen Folgen des Geschäftes vor, der dazu führe, dass das Kündigungsrecht erstmals mit Wirkung zum 31.12.2007 ausgeübt werden könne und die körperschaftsteuerliche Organschaft ab dem Veranlagungszeitraum 2003 bestehe.
Zwar handele es sich beim Ergebnisabführungsvertrag in erster Linie um einen gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag. Gleichwohl enthalte dieser Vertrag auch schuldrechtliche Elemente, so dass der Anwendungsbereich des § 313 BGB eröffnet sei. Es liege ein beiderseitiger Irrtum der Vertragspartner über die steuerlichen Folgen eines Geschäfts vor, der zur Anpassung des Vertrags führe. Indem der Ergebnisabführungsvertrag erstmals für den Veranlagungszeitraum 2003 angewandt worden sei, sei ein für jedermann ersichtlicher Vollzug der Vertragsanpassung erfolgt. Der Anspruch auf entsprechende Anpassung sei von der jeweils anderen Vertragspartei einvernehmlich anerkannt worden, weshalb es einer ergänzenden Vertragsvereinbarung nicht bedurft habe.
Der Vollzug dieser Anpassung habe weder einer Eintragung in das Handelsregister noch einer Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschenden Gesellschaft bedurft. Weder die Auslegung noch die Realisierung eines Anpassungsanspruchs nach § 313 BGB seien einem solchen Formzwang unterworfen. Der Streitfall sei daher nicht mit dem Sachverhalt vereinbar, der dem BFH-Beschluss vom 22.10.2008 (I R 66/07, BStBl II 2009, 972) zugrunde lag. In jenem Fall habe die Klägerin einen im Jahr 1997 geschlossenen Ergebnisabführungsvertrag erstmals im Jahr 1999 umgesetzt und eine Ergänzungsvereinbarung über eine Verschiebung des Kündigungstermins beschlossen, um die steuerliche Anerkennung nach einer zunächst bewusst unterbliebenen Durchführung des Ergebnisabführungsvertrages zu wahren. Im Streitfall dagegen sei eine Anpassung allein aufgrund einer Gesetzesänderung erforderlich gewesen.
Der vom Beklagten in neutralisierter Form vorgelegte Beschluss des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 22.01.2010 (Az. 1 V 88/09) betreffe zwar einen identischen Sachverhalt, vermöge aber nicht zu überzeugen. Die Anpassung eines Vertrags nach § 313 BGB unterliege nicht dem Formzwang nach § 294 Aktiengesetz (AktG).
Darüber hinaus sei der Ergebnisabführungsvertrag auch deshalb anzuerkennen, da die Gesetzesänderung des § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG eine unzulässige „echte Rückwirkung" getroffen habe. Im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes am 16.05.2003 sei der Ergebnisabführungsvertrag vom 13.12.2002 bereits abgeschlossen gewesen und das Wirtschaftsjahr 2002 beendet gewesen. Maßgeblich für die Beendigung eines Vertrauensschutzes sei der Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses des Bundestags über die Neuregelung, nicht dagegen ein Kabinettsbeschluss. Der Gesetzentwurf zum Steuervergünstigungsabbaugesetz habe auf einem Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen beruht, der schon mehrfach geändert worden sei, bevor er durch den Kabinettsbeschluss vom 20.11.2002 erstmals in das Gesetzgebungsverfahren überführt worden sei. Erst nach weiteren, kontroversen Diskussionen und zweimaliger Ablehnung durch den Bundesrat hätten Bundestag und Bundesrat dem Steuervergünstigungsabbaugesetz nach Maßgabe der Beschlüsse des Vermittlungsausschusses am 11.04.2003 zugestimmt. Für die Steuerpflichtigen sei daher im Zeitpunkt des Kabinettsbeschlusses noch unklar gewesen, welche steuerlichen Änderungen tatsächlich umgesetzt würden. Für die Steuerpflichtigen sei der Sachverhalt mit Abgabe einer notariell beurkundeten Erklärung bereits abgeschlossen gewesen, da sie den Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister nicht beeinflussen könnten. Daher habe der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 14 Abs. 3 Satz 2 KStG und der Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG in einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt eingegriffen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entfalle das schutzwürdige Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtsfolgenlage grundsätzlich erst (frühestens) mit dem Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses. Vor dem Hintergrund zahlreicher Änderungen im Vergleich zum Referentenentwurf und einer zweimaligen Ablehnung des Gesetzentwurfs durch den Bundesrat erscheine es verfassungsrechtlich unhaltbar, dass der Gesetzgeber für Ergebnisabführungsverträge, die ab dem 21.11.2002 notariell beurkundet wurden, Regelungen anwende, die erst sechs Monate später verabschiedet worden seien. Das Urteil des erkennenden Senats vom 29.10.2009 (Az. 6 K 21/09, EFG 2010, 259) enthalte keine Begründung dafür, welche nachteiligen Folgen der Ankündigungseffekt zu Lasten des gemeinen Wohls habe. Ein konkret bezeichneter Ankündigungseffekt, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder teilweise zunichte machen würde, sei im Streitfall nicht ersichtlich. Auch die amtliche Begründung im Gesetzentwurf der Bundesregierung enthalte hierzu keine befriedigenden Ausführungen. Eine Gefahr, dass über "Vorratsgestaltungen" in der Zeit vom Tag des Kabinettsbeschlusses bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 2002 aus rein steuerlichen Gründen noch die Möglichkeit einer rückwirkenden Organschaft offengehalten werde, habe nicht bestanden. Hätte die Klägerin zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Kenntnis von der geplanten Neuregelung gehabt, so hätte sie sich um Eintragung in das Handelsregister noch im Jahr 2002 unter Darlegung der Eilbedürftigkeit bemüht. Die Eintragung wäre dann mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch im Jahr 2002 erfolgt.
Die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteuerbescheide 2003 und 2004 vom 29.06.2009 und die Gewerbesteuermessbescheide 2003 und 2004 vom 16.07.2009 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 06.10.2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, im Streitfall habe keine steuerrechtlich wirksame Organschaft bestanden. Selbst wenn die Absicht der Vertragsparteien, den Ergebnisabführungsvertrag als Grundlage für eine steuerrechtliche Organschaft zu verwenden, erkennbar sei, könne dies nicht dazu führen, einzelne Vertragsklauseln gegen deren klaren und unmissverständlichen Wortlaut so auszulegen, dass sie jeweils mit den steuerrechtlichen Mindestvoraussetzungen übereinstimmen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.11.2007, I R 94/06, BFH/NV, 1270). Selbst bei Fehlen eines frühest möglichen Kündigungstermins im Vertrag komme eine Auslegung dahingehend, dass eine fünfjährige Mindestlaufzeit vereinbart worden sei, nicht in Betracht (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 27.07.2009 IV B 73/08, BFH/NV 2009, 1840).
Eine Vertragsanpassung nach § 313 BGB sei dem Beklagten nicht bekannt; sie sei weder während der Betriebsprüfung noch im Rahmen des Einspruchsverfahrens geltend gemacht worden und auch nicht im Handelsregister vermerkt. Zur Anerkennung der Änderung eines Ergebnisabführungsvertrages zwischen zwei GmbH im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft sei deren Eintragung in das Handelsregister und die Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschenden Gesellschaft erforderlich (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22.10.2008 I R 66/07, BFH/NV 2009, 299). Darüber hinaus sei eine Anwendung des § 313 BGB als schuldrechtliche Bestimmung auf den Gewinnabführungsvertrag nicht möglich, weil dieser ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag sei. Außerdem seien die Voraussetzungen des § 313 BGB nicht erfüllt, da der Wegfall von Steuervergünstigungen ausschließlich in den Risikobereich einer Partei falle und vorhersehbare Änderungen grundsätzlich keine Rechte aus § 313 BGB begründeten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat das Einkommen der Klägerin in den angefochtenen Änderungsbescheiden für die Streitjahre (2003 und 2004) zu Recht nicht der X, sondern der Klägerin zugerechnet, da die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft nach § 14 Abs. 1 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG nicht vorlagen. Aus diesen Gründen war die Klägerin auch für Zwecke der Gewerbesteuer nicht als Betriebsstätte der X zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).
1. Der von der Klägerin abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag wurde nicht auf eine Dauer von mindestens 5 Jahren abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt. Er erfüllt deshalb nicht die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG.
Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG ist § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des Art. 2 des StVergAbG vom 16.05.2003 (BGBl. I 660) im Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, wenn der Gewinnabführungsvertrag nach dem 20.11.2002 abgeschlossen wurde. Diese Bestimmung ist im Streitfall anzuwenden, da die Klägerin am 13.12.2002 einen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen hat.
Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des StVergAbG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Gewinnabführungsverträge zwischen GmbH werden in entsprechender Anwendung der §§ 291 Abs. 1 Satz 1, 294 Abs. 2 AktG erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister wirksam (st. Rspr., vgl. BFH-Beschluss vom 22.10.2008 I R 66/07, BStBl II 2009, 972 m.w.N.). Diese erfolgte im Jahr 2003.
Weil der Gewinnabführungsvertrag nach § 3 Abs. 2 des Vertrags erstmals zum 31.12.2006 gekündigt werden konnte und - abweichend von der in § 3 Abs. 1 des Vertrags vereinbarten Rückwirkung zum 01.01.2002 - erstmals im Jahr 2003 tatsächlich vollzogen wurde, war der Vertrag nicht i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auf eine Dauer von mindestens 5 Jahren abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt worden.
2. Die Vorschrift des § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG, die eine Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung des StVergAbG anordnet, wenn der Gewinnabführungsvertrag nach dem 20.11.2002 abgeschlossen wurde, ist nicht verfassungswidrig.
a) Aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) folgt das sog. Rückwirkungsverbot. Dieses basiert auf der Verlässlichkeit der Rechtsordnung. Einerseits schafft der Gesetzgeber verbindliche Regelungen und erwartet vom Bürger, sein Verhalten danach auszurichten. Andererseits muss der Bürger im Gegenzug darauf vertrauen können, dass sein im Hinblick auf bestehende Gesetze ausgerichtetes Verhalten nicht durch rückwirkende Gesetzesänderung mit anderen Rechtsfolgen belegt wird.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist zwischen „echter“ und „unechter“ Rückwirkung bzw. Rückbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher Rückanknüpfung zu unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird. Von einer unechten Rückwirkung bzw. einer tatbestandlichen Rückanknüpfung ist auszugehen, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt (BVerfG-Beschluss vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; BFH-Beschluss vom 09.05.2001 XI B 151/00, BStBl. II 2001, 552 m.w.N.).
Während die unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung regelmäßig nicht gegen die Bestimmungen des GG verstößt, bedarf demgegenüber die echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen in erhöhtem Maße einer Rechtfertigung, um den verfassungsrechtlichen Anforderungen zu genügen. Maßgeblich ist insoweit die Frage, ob auf das Fortbestehen der bisherigen Rechtslage vertraut werden durfte. Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand einer bisherigen Rechtsfolgenlage entfällt regelmäßig bereits im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses durch die zuständigen Legislativorgane müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitpunkt von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.10.1996 - 1 BvL 44/92 - BVerfGE 95, 64).
Darüber hinaus können zwingende Gründe des gemeinen Wohls eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots auch dann rechtfertigen, wenn der Sachverhalt zeitlich bereits vor dem Abschluss des Gesetzes verwirklicht war. Aufgrund der Dauer des Gesetzgebungsverfahrens besteht die Gefahr, dass die Normadressaten nach Ankündigung einer Gesetzesänderung Dispositionen zur Anwendung der bestehenden Gesetzeslage vor Beschluss des Gesetzes treffen und so die Neuregelung unterlaufen könnten. Wird eine Gesetzesänderung angekündigt, muss das Vertrauen in die bestehende Rechtslage mit dem Interesse an einem effektiven Gesetzgebungsverfahren abgewogen werden. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen hat dabei ein geringeres Gewicht, wenn es darum geht, einen Ankündigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder zum Teil zunichte zu machen droht (BVerfG-Beschluss vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, a.a.O.). Bei der Beurteilung, ab welchem Zeitpunkt die Wirkung der Ankündigung den Gesetzeszweck durchkreuzt und bei der daran orientierten Bestimmung von Stichtagen steht dem Gesetzgeber ein beträchtlicher Gestaltungsspielraum zu (BVerfG-Beschluss vom 29.10.1999 1 BvR 1996/97, juris; BFH-Beschluss vom 27.08.2002 XI B 94/02, BStBl II 2003, 18 m.w.N.). Mit einer Änderung der Rechtslage muss danach bereits mit dem Tag eines auf Änderung der Rechtslage gerichteten Kabinettbeschlusses der Bundesregierung gerechnet werden (BVerfG-Beschluss vom 08.02.1993 2 BvR 1765/92, DStR 1993, 356).
b) Diesen Anforderungen werden die Bestimmungen der §§ 14 Abs. 1 Satz 2, 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG gerecht.
Die Bundesregierung verabschiedete am 20.11.2002 den Entwurf des StVergAbG. Entsprechend stellt die Übergangsregelung des § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG auf den 20.11.2002 als Stichtag zur Anwendung der alten bzw. der neuen Rechtslage ab. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte die Rückwirkung verhindern, dass über "Vorratsgestaltungen" in der Zeit vom Tag des Kabinettbeschlusses bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 2002 aus rein steuerlichen Gründen noch die Möglichkeit einer rückwirkenden Organschaft offen gehalten werde. Nur Unternehmen, die sich schon vor dem Kabinettbeschluss vertraglich gebunden hatten, sollten noch in den Anwendungsbereich der bisherigen Regelung fallen (Gesetzentwurf zum StVergAbG, BT-Drucks. 15/119 S. 44).
Damit hat sich der Gesetzgeber von seinem Gestaltungsspielraum in einer mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben in Einklang stehenden Weise Gebrauch gemacht. Der Gesetzgeber hat Regelungen für Ergebnisabführungsverträge geschlossen, die vielfach - wie im Streitfall - steuerrechtlich motiviert sind und steuerliche Wirkungen für eine Vielzahl von Veranlagungszeiträumen haben. Er hat dabei an einen Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags bis zum Tag des Kabinettbeschlusses angeknüpft und damit (nur) für solche Sachverhalte einen Vertrauensschutz gewährt, in denen der Vertrag zwar noch nicht durch Eintragung in das Handelsregister wirksam geworden war, aber bereits vor der Kabinettentscheidung rechtsverbindlich abgeschlossen wurde.
c) Das Vertrauen der Klägerin auf den Bestand der geltenden Gesetzeslage war angesichts der geplanten Gesetzesänderung nicht mehr schützenswert, zumal der von ihr abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag erst durch die nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung erfolgte Handelsregistereintragung wirksam wurde (vgl. auch FG Hamburg Beschluss vom 02.07.2004 I 178/04, EFG 2005, 225 und FG Mecklenburg-Vorpommern vom 22.01.2010 1 V 88/09, n.v., wo jeweils ein schutzwürdiges Vertrauen selbst dann verneint wird, wenn die Handelsregistereintragung - anders als im Streitfall - schon vor der Gesetzesänderung erfolgt ist). Im Streitfall führte § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG lediglich zu einer unechten Rückwirkung bzw. tatbestandlichen Rückanknüpfung, da die geänderten steuerlichen Rahmenbedingungen auf einen Gewinnabführungsvertrag angewandt wurden, der zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung zwar schon durch einen entsprechenden notariellen Vertrag in Gang gesetzt, aber noch nicht durch Handelsregistereintragung wirksam geworden war.
d) Dabei bedarf es keiner Klärung, welchen genauen Kenntnisstand über die geplante und vor der Handelsregistereintragung in Kraft getretene Gesetzesänderung die an dem Ergebnisabführungsvertrag Beteiligten zu welchem Zeitpunkt gehabt haben. Das Vertrauen in die bestehende Rechtslage hängt nicht davon ab, ob der Steuerpflichtige tatsächlich Kenntnis von einem Gesetzesbeschluss bzw. einer geplanten Gesetzesänderung genommen hat. Ausreichend ist vielmehr, dass er von einem derartigen Gesetzesvorhaben Kenntnis nehmen kann. Maßgebend kann in diesem Zusammenhang nicht sein, ob dem Steuerpflichtigen entsprechende konkrete Informationen tatsächlich zur Verfügung standen. Solches ließe sich letztlich kaum verlässlich feststellen und überprüfen. Vielmehr kann es nur darauf ankommen, dass er vom Zeitpunkt der parlamentarischen Beschließung bzw. eines entsprechenden Kabinettbeschlusses an derartige einschlägige Informationen erlangen konnte. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen kann insofern immer nur typisierend geschützt werden, nicht aber bezogen auf den jeweiligen Einzelfall und für den dabei gegebenen subjektiven Informationsstand (vgl. BFH-Beschluss vom 15.06.2009 I B 224/08, BFH/NV 2009, 1848).
3. Der im Ergebnisabführungsvertrag vereinbarte Kündigungstermin "31. Dezember 2006" kann weder im Wege der Vertragsauslegung noch im Wege einer Anpassung nach Maßgabe des § 313 BGB dahingehend verstanden werden, dass eine Kündigung erstmals zum 31.12.2007 möglich sein sollte, um eine 5-jährige Bindungswirkung des Vertrags einzuhalten.
a) Bei der Prüfung, ob ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen ist, ist der Vertrag nach objektiven Gesichtspunkten auszulegen. Körperschaftliche Vereinbarungen wie ein Ergebnisabführungsvertrag unterliegen streng formalen Voraussetzungen. Ein subjektiver Wille der Vertragsparteien ist nur dann zu berücksichtigen, wenn sich im Vertrag und den allgemein zugänglichen Unterlagen ein eindeutiger Beleg für den dem Wortlaut entgegenstehenden subjektiven Willen der Vertragsparteien findet. Dagegen genügt die Erkennbarkeit der Absicht, einen Gewinnabführungsvertrag als Grundlage für eine steuerrechtliche Organschaft zu verwenden, nicht um den Vertrag in Übereinstimmung mit steuerrechtlichen Mindesterfordernissen auszulegen. Vielmehr muss die Vertragsurkunde selbst eindeutig und objektiv erkennbar den steuerlichen Erfordernissen entsprechen (BFH-Urteil vom 28.11.2007 I R 94/06, BFHE 220, 51 m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben kann der von der Klägerin abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag nicht dahingehend ausgelegt werden, er könne erstmals zum 31.12.2007 gekündigt werden, da der Wortlaut des Vertrags erstmals eine Kündigung zum 31.12.2006 ermöglicht.
b) Auch der Aspekt einer Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) kann nicht zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis führen.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Vertragspartner des Ergebnisabführungsvertrags aufgrund eines beiderseitigen Irrtums über die steuerlichen Wirkungen dieses Vertrags nach § 313 BGB einen Anspruch auf Anpassung des Vertrags dahingehend hatten, dass der Vertrag erst zum 01.01.2003 in Kraft treten und eine erstmalige Kündigungsmöglichkeit zum 31.12.2007 entstehen sollte. Auch wenn dies der Fall war, haben die Vertragspartner von dieser Anpassungsmöglichkeit nicht mit steuerrechtlich anzuerkennender Wirkung Gebrauch gemacht.
Die Klägerin hat am 21.08.2003 einen Jahresabschluss für das Jahr 2002 erstellt, der den - zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Handelsregister eingetragenen - Ergebnisabführungsvertrag nicht berücksichtigt. Nach ihren Angaben ist dies deshalb erfolgt, weil eine steuerliche Rückwirkung des Vertrags auf das Jahr 2002 nach dem zu diesem Zeitpunkt bereits in Kraft getretenen StVergAbG nicht mehr möglich war.
Wenn die Vertragspartner des Ergebnisabführungsvertrags dem Vertrag - wie sie es nunmehr geltend machen - nach Inkrafttreten des StVergAbG für eine Zeit vom 01.01.2003 bis mindestens zum 31.12.2007 Geltung verschaffen wollten, hätten sie eine eindeutige und klare Anpassung an die geänderte steuerliche Rechtslage vornehmen und diese zur Eintragung im Handelsregister anmelden können. Nachdem die Beteiligten keine derartige Änderung vorgenommen, sondern stattdessen den ursprünglichen Vertrag im Handelsregister haben eintragen lassen, kommt eine steuerrechtlich anzuerkennende Anpassung des Vertrags entgegen dessen objektivem Inhalt aus den oben zu 3. a) genannten Gründen nicht in Betracht.
Für die Formerfordernisse bei Änderung eines Gewinnabführungsvertrags ist es ohne Bedeutung, ob die Vertragsänderung freiwillig erfolgt oder aufgrund eines Anpassungsanspruchs nach § 313 BGB. § 313 BGB gewährt als Rechtsfolge bei Störung der Geschäftsgrundlage einen Anspruch auf Anpassung eines Vertrags, wobei das Gesetz vom Grundmodell einer freiwilligen rechtsgeschäftlichen Vertragsänderung ausgeht und eine Einigung der Beteiligten über die notwendige Vertragsanpassung anstrebt (vgl. Roth in Münchener Komm. zum BGB, 5. Aufl. 2007, § 313 Rn. 79 ff.; Palandt/Grüneberg, 69. Aufl. 2010, § 313 Rn. 41). Kommt es zu einer derartigen Einigung über eine Vertragsanpassung, besteht kein Anlass, diese hinsichtlich der Formerfordernisse anders zu behandeln als eine aus sonstigen Gründen erfolgte Vertragsänderung.
Die von der Klägerin in der mündliche Verhandlung betonte Tatsache, dass bei einem Streit über die Rechtsfolgen des Fehlens der Geschäftsgrundlage keine Klage auf Vertragsanpassung erforderlich ist, sondern unmittelbar Klage auf die angepasste Leistung erhoben werden kann (vgl. BGH-Urteil vom 28.04.2005 III ZR 351/04, BGHZ 163, 42), führt zu keinem anderen Ergebnis. Die prozessuale Ausgestaltung einer im Fall zivilrechtlicher Streitigkeiten etwa erforderlichen Klage hat keinen Einfluss auf die bei einer einverständlichen Vertragsanpassung zu beachtenden Formerfordernisse.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch
§§ 291 Abs. 1 Satz 1, 294 Abs. 2 AktG
§ 313 BGB
§ 294 Aktiengesetz
§ 313 BGB
§ 14 Abs. 1 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG
§ 313 Abs. 2 BGB
§ 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG
§ 14 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 17 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2, 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG
§ 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 2 des StVergAbG
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1270
BFH/NV 2009, 1840
BStBl II 2009, 972
EFG 2010, 259
BFH/NV 2009, 299
BVerfGE 97, 67
BVerfGE 95, 64
BStBl II 2003, 18
EFG 2005, 225
BFH/NV 2009, 1848
BFHE 220, 51
BGHZ 163, 42
I R 94/06
IV B 73/08
I R 66/07
1 V 88/09
6 K 21/09
I R 94/06
09 IV B 73/08
08 I R 66/07
2 BvR 882/97
01 XI B 151/00
1 BvL 44/92
1 BvR 1996/97
02 XI B 94/02
2 BvR 1765/92
04 I 178/04
1 V 88/09
09 I B 224/08
07 I R 94/06
05 III ZR 351/04