Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-10-05, Aktenzeichen 3 K 3132/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1005.3K3132.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wird eine Verdienstausfallentschädigung nach der sog. modifizierten Nettolohnmethode (Berechnungsmethode) vereinbart mit der Folge, dass die auf die Entschädigung entfallende Steuer erst in einem anderen Veranlagungszeitraum ausgezahlt wird, steht dies der Tarifbegünstigung im Sinne des § 34 EStG entgegen.(Rn.32) (Rn.36)
2. Die Erstattung der auf die Nettoverdienstausfallentschädigung zurückzuführenden (Mehr-)steuern ist als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG anzusehen(Rn.27) Eine Trennung von Verdienstausfallentschädigung in Schadenersatz und die hierauf entfallende Einkommensteuer ist nicht möglich (Anschluss an die Urteile des FG Baden-Württemberg vom 20.11.2017 10 K 3494/15 und 23.11.2022 7 K 195/21).(Rn.29)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 26/23).
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Regelung des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) auf eine Verdienstausfallentschädigung anzuwenden ist.
Die (...) Klägerin wurde im Streitjahr 2018 einzelnen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihren Angaben zufolge war die Klägerin von XX.XXXX bis XXXX als XY freiberuflich tätig. Von XX.XXXX bis XX.XXXX war sie zudem im Rahmen einer X-Prozent-Stelle als (...) an der A tätig. Seit XXXX ist sie außerdem Gesellschafterin der B GbR. Aus dieser Beteiligung erzielte die Klägerin im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von XXX €.
Die Klägerin hatte seit XX.XXXX einen Grad der Behinderung von X (...). Ab XX.XXXX erhöhte sich der Grad der Behinderung auf X, außerdem waren das Merkzeichen X sowie (Merkzeichen X) festgestellt (...). Ab XX.XX.XXXX sind neben einem Grad der Behinderung von X die Merkzeichen X und X sowie X festgestellt (...). Die Klägerin war XXXX aufgrund (...) medizinischer Behandlungsfehler bei einer Operation so erheblich geschädigt worden, dass sie in der Folge ihre Tätigkeit als XY nur noch eingeschränkt ausüben konnte. Seit XX.XXXX bezieht sie daher eine Erwerbsminderungsrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Diese belief sich im Streitjahr auf XXX € (...).
Ausweislich des Beschlusses des Landgerichts (LG) C vom XX.XX.XXXX (...) schloss die Klägerin in dem Rechtsstreit gegen das Krankenhaus 1 und D gGmbH und die behandelnden Ärzte als Beklagte sowie die Klinik 2 als Nebenintervenientin wegen Schmerzensgeld u.a. (Az. XOXXX/XX) folgenden Vergleich:
1.
Die Beklagten bezahlen als Gesamtschuldner an die Klägerin einen Betrag in Höhe von EUR XXX, die Streitverkündete einen Betrag von EUR XXX, Gesamtbetrag somit EUR XXX.
2.
Die Beklagten verpflichten sich ferner als Gesamtschuldner, der Klägerin 90 % der von ihr aufgrund des Verdienstausfallschadens gemäß nachstehender Ziffer 7 dieser Vereinbarung entrichteten Steuern gegen Nachweis zu erstatten.
Die Streitverkündete verpflichtet sich ferner, an die Klägerin 10 % der von ihr aufgrund des Verdienstausfallschadens gemäß nachstehender Ziffer 7 dieses Vergleichs entrichteten Steuern gegen Nachweis zu erstatten.
[…]
4.
Die Zahlungen der in Ziffer 1 erwähnten Vergleichsbeträge sind fällig innerhalb von drei Wochen ab Zustellung des durch Beschluss des Landgerichts C festgestellten Vergleichs.
Die Zahlungen der in Ziffer 2 geregelten Beträge sind fällig innerhalb von drei Wochen nach Erbringung des Nachweises über die entrichteten Steuern.
7.
Zwischen den Parteien besteht Einvernehmen, dass der in Ziffer 1 erwähnte Vergleichs- und Abfindungsbetrag sich zusammensetzt aus einem Schmerzensgeld von EUR XXX, einem Verdienstausfallschaden in Höhe von EUR XXX, sowie aus sonstigen Kosten und Schäden, […] in Höhe von pauschal EUR XXX.
Dem Vergleich war ein Hinweisbeschluss des LG C vom XX.XX.XXXX vorausgegangen, in dem die Kammer den Beteiligten einen Vergleichsvorschlag unterbreitet hatte. Auf den Hinweisbeschluss wird Bezug genommen (...).
Die Versicherung 1 überwies am XX. Mai 2018 XXX € auf das Konto der Klägerin. Am XX. Juni 2018 überwies die Versicherung 2 im Namen der Streitverkündeten XXX € an die Klägerin (...).
In ihrer im Folgejahr eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gab die Klägerin die Verdienstausfallentschädigung in Höhe von XXX € als ermäßigt zu besteuernde Versorgungsbezüge für mehrere Jahre an.
Unter dem 3. September 2019 erließ der Beklagte (das Finanzamt -FA-) den Einkommensteuerbescheid für 2018. Hierin berücksichtigte es die Verdienstausfallentschädigung als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, die es nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags dem Grundtarif unterwarf. Zur Erläuterung führte es aus, dass der Verdienstausfallschaden gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wie Arbeitslohn zu versteuern sei. Dies gelte auch für die erstatteten Steuern, die im Jahr der Erstattung steuerpflichtig seien.
Die von der Klägerin aufgrund der Steuerfestsetzung zu zahlenden Steuern von insgesamt XXX € wurden am XX. Oktober 2019 in Höhe von XXX € von der Versicherung 1 und am XX. November 2019 in Höhe von XXX € von der Versicherung 2 im Namen der Streitverkündeten an die Klägerin erstattet (...). Im Einkommensteuerbescheid für 2019, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, ist die Erstattung des Steuerschadens nicht berücksichtigt (...).
Den hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 26. November 2020 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass es sich bei der Übernahme der Steuerlast um keine gesondert zu beurteilende Schadensposition handle. Verdienstausfallentschädigung und Übernahme der Steuerlast träten insgesamt an die Stelle weggefallener Einnahmen. Wegen der Auszahlung der Entschädigung in Teilakten und in verschiedenen Veranlagungszeiträumen scheide eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG aus. Nur ausnahmsweise komme die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG auch bei einem Zufluss der Entschädigung in zwei Kalenderjahren in Betracht, nämlich wenn es sich um eine im Verhältnis zur Hauptleistung geringfügige Zahlung handle, die in einem anderen Veranlagungszeitraum zufließe. Dies sei nach der Verwaltungsauffassung jedoch nur dann der Fall, wenn die im anderen Veranlagungszeitraum zugeflossene Leistung nicht mehr als 10 % der Hauptleistung betrage. Dies sei vorliegend nicht der Fall.
Mit ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass eine Zusammenballung von Einkünften vorliege, da es sich bei der Übernahme der Steuerlast in einem späteren Veranlagungszeitraum nicht um eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handle. Die Steuerlast sei keine bestimmte Einkunftsart im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG, sondern deren Folge, da die Steuerlast erst aufgrund der Einkünfte festgesetzt werde. Der Umstand, dass sie durch einen Dritten ausgeglichen werde, könne folglich bei ihrer Festsetzung keine Rolle spielen, da dies die Folge der Festsetzung und nicht ihre Ursache sei. Der Ersatz des Steuerschadens sei somit eine separate Schadensposition und gelte nicht den Einnahmenausfall ab. Die Übernahme der Steuerlast durch die Schädiger sei für die Klägerin zudem nur ein durchlaufender Posten.
Darüber hinaus verfehle die Auffassung des Beklagten auch den Zweck des § 34 EStG, die progressionsbedingte Mehrbelastung von Einkünften zu verringern. Denn vorliegend müsse die Klägerin eine progressionsbedingte Mehrbelastung nur deswegen tragen, weil sich Dritte zur Übernahme der Steuerlast verpflichtet hätten. Dieser Umstand betreffe jedoch nur die Ermittlungsmethode für den Schadenersatz und damit nur die Beziehung zwischen den damaligen Parteien des Rechtsstreits. Sie könne dagegen für die Frage, nach welcher Rechtsnorm die Steuer festzusetzen sei, keine Bedeutung haben. Darüber hinaus spreche auch der Gleichheitsgrundsatz für die Anwendung des § 34 EStG, da es keinen sachlichen Grund für eine steuerliche Schlechterstellung eines Steuerpflichtigen bei Nettoabfindung gegenüber einem Steuerpflichtigen bei Bruttoabfindung gebe. Auch das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg habe im Urteil vom 23. November 2022 (Az. 7 K 195/21) die Auffassung vertreten, dass die beiden zivilrechtlichen Berechnungsmethoden für Verdienstausfallschäden (Bruttolohnmethode oder modifizierte Nettolohnmethode) verschiedene Berechnungstechniken seien, die aber bei richtiger Anwendung nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen dürften. Es habe aus diesem Grund angenommen, dass die ersetzte Mehrentschädigung in Form der sich ergebenden Mehrsteuer ebenfalls zu den Einkünften nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG gehöre, da auch diese Zahlung dem Ersatz entgangener Einnahmen diene. Wende man diesen Grundsatz konsequent an, müsse dies auch für die Anwendung des § 34 EStG gelten. Denn wenn die Verpflichtung zur Übernahme der Steuerlast die Besteuerung nach § 34 EStG ausschlösse, hätte dies zur Folge, dass der Steuerpflichtige bei einer Nettolohnabfindung nie in den Genuss der Steuerermäßigung nach § 34 EStG komme und aufgrund der damit verbundenen Endlosbesteuerung vermögensmäßig schlechter dastünde als der Steuerpflichtige, der eine Bruttoabfindung erhalte. Das FG habe in dem zitierten Urteil weiter ausgeführt, dass eine tarifliche Ermäßigung dann geboten sei, wenn neben einer Haupt-Entschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungs-Zusatzleistungen gewährt würden, die auch betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bildeten oder wenn mehrere Teilzahlungen eindeutig im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stünden und die Nebenleistung geringfügig sei. Ausgehend von diesem „Gerechtigkeitsgedanken“ müsse eine tarifliche Ermäßigung erst recht in Fällen geboten sein, in denen der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- wegen der Weigerung der anderen Vertragspartei, die Steuer vorab zu zahlen, keine Möglichkeit habe, eine einheitliche Zahlung auszuhandeln, zumal die separate Zahlung dem Steuerpflichtigen keine Vorteile bringe. Im Urteilsfall habe das FG Baden-Württemberg eine Zusammenballung aus Gerechtigkeitsgründen abgelehnt. Der Unterschied zum vorliegenden Fall bestehe jedoch darin, dass vorliegend die Zahlungen nicht über einen langen Zeitraum, sondern zwangsläufig in zwei aufeinanderfolgenden Jahren erfolgten. Die Annahme einer Zusammenballung sei im Streitfall daher gerechtfertigt.
Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 3. September 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2020 dahingehend zu ändern, dass auf die Verdienstausfallentschädigung in Höhe von XXX € die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG gewährt wird,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.
Am 17. August 2023 hat ein Erörterungstermin mit der Berichterstatterin stattgefunden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
Dem Senat lagen bei der Entscheidung je ein Band Allgemeine Akten, Einkommen-steuer- und Rechtsbehelfsakten vor.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten ihr Einverständnis damit erklärt haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
II. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 3. September 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Verdienstausfallentschädigung zu Recht nicht nach § 34 EStG ermäßigt besteuert.
Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte unter anderem Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.
1. Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BStBl II 2012, 659, m.w.N.).
Entsprechend dem Wortlaut des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zählen hierzu nicht Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen, sondern lediglich solche zur Abgeltung von erlittenen oder zu erwartenden Ausfällen an Einnahmen. Erfasst werden daher nur Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche, die Ausgaben ausgleichen (BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 28/16, BStBl II 2018, 86). Dies gilt auch, wenn der Ersatz für die entgehenden Einnahmen von einem Dritten -wie vorliegend den Versicherungen- gezahlt wird (BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 33/15, BStBl II 2017, 158, m.w.N.). Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, muss es sich um steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen handeln; sie müssen -hypothetisch, aber auch eindeutig- einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) unterfallen. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG schafft keine eigene Einkunftsart. Leistungen, die nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen ersetzen sollen, sind auch nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar (BFH-Urteil vom 26. Mai 2021 IX R 15/19, BStBl II 2021, 901, m.w.N.). Erleidet der Steuerpflichtige infolge einer schuldhaften Körperverletzung (§ 823 Abs. 1 i.V.m. §§ 842 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) eine Minderung seiner Erwerbsfähigkeit, kommt eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur im Hinblick auf Zahlungen in Betracht, die zivilrechtlich den Erwerbs- und Fortkommensschaden (§ 842 BGB) ausgleichen sollen. Nur insoweit wird Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen geleistet. Beträge, mit denen Ersatz für Arzt- und Heilungskosten oder andere verletzungsbedingte Mehraufwendungen oder Schmerzensgeld geleistet werden soll, fallen von vornherein nicht unter die Vorschrift (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 25/17, BStBl II 2020, 186, m.w.N.). Ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für andere Nachteile als Ausgabenausgleich gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2011 IX R 58/10, BStBl II 2012, 286).
a) Zwischen den Beteiligten ist bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zu Recht unstreitig, dass die im Streitjahr gezahlte Verdienstausfallentschädigung in Höhe von insgesamt XXX € gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V. mit §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört und der Einkommensteuer unterliegt. Die aufgrund des Vergleichs vor dem LG C geschuldete Verdienstausfallentschädigung ist eindeutig als solche bezeichnet. Anhaltspunkte für einen abweichenden Parteiwillen sind nicht erkennbar.
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist jedoch auch die von der Versicherung 1 und der Versicherung 2 im Oktober und November 2019 gezahlte Erstattung der auf die Nettoverdienstausfallentschädigung zurückzuführenden (Mehr-)Steuern als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V. mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG anzusehen.
Aufgrund des Vergleichs im Klageverfahren vor dem LG C stand der Klägerin neben der Verdienstausfallentschädigung auch der Ersatz der hierauf konkret anfallenden Steuern zu. Der Verdienstausfallschaden wurde nach der sog. modifizierten Nettolohnmethode ermittelt. Dies ergibt sich aus dem Hinweisbeschluss des LG C (Ziff. 2 Buchst. c), welcher Grundlage für den später geschlossenen Vergleich war, und dem Schreiben des Vertreters der Klägerin vom 12. Juni 2015, mit dem er gegenüber den Schädigern die Steuern auf die Verdienstausfallentschädigung geltend gemacht hat (...).
Nach Auffassung des Senats ist eine Trennung der Verdienstausfallentschädigung in Schadensersatz für den ausgefallenen Nettolohn einerseits und in Schadensersatz für die hierauf entfallende Einkommensteuer andererseits nicht möglich. Der Senat schließt sich insoweit der Auffassung des 7. und 10. Senats des Finanzgerichts Baden-Württemberg an (vgl. Urteile des FG Baden-Württemberg vom 20. November 2017 10 K 3494/15, EFG 2018, 217 [rkr.] und vom 23. November 2022 7 K 195/21, juris, Revision anhängig unter Az. IX R 5/23).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) stellen die beiden zivilrechtlichen Berechnungsmethoden für Verdienstausfallschäden (Bruttolohnmethode oder modifizierte Nettolohnmethode) bloße Berechnungstechniken ohne eigene normative Aussage dar, die der Ermittlung des „wahren“, des „wirklichen“ Schadens dienen und -richtig angewandt- nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, so dass es regelmäßig von bloßen Zweckmäßigkeitserwägungen abhängt, ob im konkreten Fall bei der Ermittlung des Schadens vom fiktiven Brutto- oder Nettoeinkommen des Geschädigten ausgegangen wird (vgl. BGH-Urteil vom 15. November 1994 VI ZR 194/93, BGHZ 127, 391, m.w.N.). Nach der modifizierten Nettolohnmethode ist der ersatzpflichtige Schaden das fiktive Nettoeinkommen des Geschädigten zuzüglich aller seiner aus dem Schadensereignis folgenden weiteren Nachteile einschließlich der auf die Schadensersatzleistung geschuldeten Steuern (BGH-Urteil vom 8. Juni 2021 VI ZR 924/20, juris, m.w.N.). Erst mit der Zahlung in Höhe des Nettolohns und der sich hieraus ergebenden steuerlichen Last wird der aus dem schädigenden Ereignis entstandene Schadensersatzanspruch der Klägerin erfüllt. Da die Klägerin einkommensteuerpflichtig und damit Schuldnerin der Einkommensteuer ist, handelt es sich bei den ihr erstatteten Steuern auch nicht um durchlaufende Posten. Demgegenüber ist bei der Bruttolohnmethode mit der Schadensberechnung bei dem entgangenen Bruttoverdienst des Geschädigten anzusetzen; Vorteile, die dem Geschädigten aufgrund des Schadensereignisses zufließen, sind im Wege des Vorteilsausgleichs zu berücksichtigen. Die Übernahme der auf den Verdienstausfall zu zahlenden Einkommensteuern stellt daher (bei beiden Berechnungsmethoden) keine gesondert zu beurteilende Schadensposition dar, sondern ist Teil der Schadensposition Erwerbsschaden. Die Leistungen der Schädiger bzw. deren Versicherer treten insgesamt an die Stelle entgehender Einnahmen und sind unmittelbare Folge des schädigenden Ereignisses. Die ersetzte Mehrentschädigung in Form der sich ergebenden Mehrsteuer gehört damit ebenfalls zu den Einkünften nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V. mit § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, da auch diese Zahlung dem Ersatz entgangener Einnahmen dient.
Für dieses Ergebnis spricht nach Auffassung des Senats außerdem der systematische Grund, dass sowohl der (künftig) entgehende Bruttolohn der Klägerin der Einkommen-steuer unterlegen hätte als auch die nach der Bruttolohnmethode ermittelte Verdienstausfallentschädigung in voller Höhe, d.h. einschließlich des eingerechneten Steueranteils, steuerpflichtig wäre. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei einer Ermittlung des Verdienstausfallschadens nach der modifizierten Nettolohnmethode der ersetzte Steuerschaden der Klägerin -letztlich zu Gunsten der (ersatzpflichtigen) Schädiger- steuerfrei bleiben sollte. Die hierdurch regelmäßig verursachte mehrjährige Besteuerung (sog. „Endlosbesteuerung“) ist zwangsläufige Folge einerseits der gewählten Berechnungsmethode für die Verdienstausfallentschädigung und andererseits der vereinbarten Auszahlungsmodalitäten.
2. Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteile vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558 und vom 15. Dezember 2022 VI R 19/21, juris, jeweils m.w.N.). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. April 2014 IX R 28/13, BFH/NV 2014, 1514; BFH-Beschlüsse vom 19. August 2019 X B 155/18, BFH/NV 2020, 19, und vom 25. Juli 2003 XI B 204/02, BFH/NV 2003, 1573, jeweils m.w.N.).
Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat von diesem Grundsatz -eng begrenzte- Ausnahmen zugelassen. So ist § 34 Abs. 1 EStG trotz des Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen ausnahmsweise auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhält und die ganz überwiegende Leistung in einem Betrag ausgezahlt wird, wobei sich die Teilzahlungen im Verhältnis zueinander eindeutig als Haupt- und Nebenleistung darstellen müssen und die Nebenleistung nur geringfügig sein darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2022 VI R 19/21, juris, m.w.N.). Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen. Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob eine Teilleistung in einem anderen Veranlagungszeitraum der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1514). Eine Teilleistung von über 10 % der Hauptleistung ist nicht mehr als geringfügig anzusehen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2014, 1514, und vom 13. Oktober 2015 IX R 46/14, BStBl II 2016, 214).
Eine weitere Ausnahme hält der BFH in solchen Fällen für geboten, in denen -neben der Hauptleistung- in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2022 VI R 19/21, juris, m.w.N.).
Verteilt sich die Zahlung auf zwei Veranlagungszeiträume, lässt die höchstrichterliche Rechtsprechung die Steuerermäßigung darüber hinaus auch dann zu, wenn die Zahlung von vornherein in einer Summe festgesetzt war und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Zahlungsempfänger -bar aller Existenzmittel- dringend auf den Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2022 VI R 19/21, juris, m.w.N.).
Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze kommt im Streitfall die Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG nicht in Betracht. Die einheitliche Entschädigung floss der Klägerin -vorbehaltlich etwaiger weiterer Erstattungen von Steuern- in zwei Veranlagungszeiträumen zu. Es fehlt damit an der für die Außerordentlichkeit der Einkünfte grundsätzlich erforderlichen Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum.
Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass nur einmalige Zuflüsse als außerordentliche Einkünfte anzusehen sind, liegt nicht vor. So ist die 2019 zugeflossene Steuererstattung in Höhe von XXX € (40,82 %) im Verhältnis zur Nettoverdienstausfallentschädigung von XXX € nicht als geringfügig anzusehen. Es handelt sich bei der Steuererstattung auch nicht um eine aus Gründen der sozialen Fürsorge gezahlte Entschädigungszusatzleistung. Die beiden Teilzahlungen waren weder zunächst einheitlich festgesetzt und wurden nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen (hier der Versicherungen) aufgeteilt, noch handelte es sich bei der Zahlung im Streitjahr um eine Vorschusszahlung aufgrund fehlender Existenzmittel der Klägerin. Vielmehr war von vornherein der Nachweis der konkret zu zahlenden Steuern für die diese umfassende Zahlung vorgesehen.
Gründe, die eine weitere Ausnahme rechtfertigen könnten, vermag der Senat nicht zu erkennen. Insbesondere rechtfertigt nach Ansicht des Senats der Umstand, dass die Tarifermäßigung nach § 34 EStG bei Ermittlung der Verdienstausfallentschädigung nach der Bruttolohnmethode -allerdings abhängig von den Auszahlungsmodalitäten- regelmäßig zur Anwendung kommen kann, während sie bei der Nettolohnmethode -aufgrund der üblicherweise in verschiedenen Veranlagungszeiträumen erfolgenden Auszahlung von Nettoverdienstausfallentschädigung und Erstattung der zu zahlenden Steuern- regelmäßig nicht in Betracht kommen wird, keine solche Ausnahme. Denn die Parteien des Zivilrechtsstreits haben es durch die Vereinbarung der Berechnungsmethode und der Auszahlungsmodalitäten im Rahmen des zivilrechtlichen Vergleichs selbst in der Hand, ob die Tarifermäßigung auf die Verdienstausfallentschädigung zur Anwendung kommt oder nicht. Die steuerliche Beurteilung richtet sich nach dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt. Es liegt somit in der Verantwortung der Parteien, die Vor- und Nachteile der einen oder anderen Vorgehensweise im konkreten Einzelfall im Rahmen der gegenseitigen Interessenabwägung angemessen zum Ausgleich zu bringen. Der Senat vermag aus diesem Grund keine Schlechterstellung der Klägerin im Anwendungsbereich des § 34 EStG und folglich keinen Grund für eine abweichende Billigkeitsregelung oder weitere einschränkende Auslegung des § 34 EStG zu erkennen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird im Hinblick auf das unter Az. IX R 5/23 anhängige Revisionsverfahren wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 EStG
§ 842 BGB
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 1 und 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 659
BStBl II 2018, 86
BStBl II 2017, 158
BStBl II 2021, 901
BStBl II 2020, 186
BStBl II 2012, 286
EFG 2018, 217
BGHZ 127, 391
BFH/NV 2009, 558
BFH/NV 2014, 1514
BFH/NV 2020, 19
BFH/NV 2003, 1573
BStBl II 2016, 214
10 K 3494/15
7 K 195/21
IX R 26/23
7 K 195/21
11 IX R 20/10
17 IX R 28/16
16 IX R 33/15
21 IX R 15/19
18 IX R 25/17
11 IX R 58/10
10 K 3494/15
IX R 5/23
94 VI ZR 194/93
21 VI ZR 924/20
08 IX R 85/07
22 VI R 19/21
14 IX R 28/13
19 X B 155/18
03 XI B 204/02
15 IX R 46/14