Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-08-09, Aktenzeichen 10 K 5022/03
ECLI: ECLI:DE:FGK:2007:0809.10K5022.03.00

Tenor:
Der Einkommensteueränderungsbescheid für 1995 vom 14.1.1999 wird unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18.8.2003 mit der Maßgabe geändert, dass der Entnahmegewinn um 176.320 DM gemindert wird. Die Änderung der Gewerbesteuerrückstellung ist gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Neuberechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 4/5 und dem Beklagten zu 1/5 auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung i.H.d. Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Übertragung von Grundstücken zu einer Entnahme und damit steuerpflichtigem laufendem Gewinn geführt hat.
Der 1940 geborene Kläger betreibt auf den Grundstücken H- Str. und F- Str. einen Einzelhandel mit Wohnmöbeln und Beerdigungsinstitut. Die Gebäude wurden in den 1950er Jahren errichtet bzw. generalüberholt. Die Grundstücke gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers.
Mit notariell beurkundetem Übertragungsvertrag vom 29.12.1995 des Notars J (Urkundsrollen-Nr.: ... ) übertrugen der Kläger, soweit er Alleineigentümer des Grundbesitzes war, und die Kläger, soweit sie Miteigentümer von Grundbesitz waren, ihren Grundbesitz auf ihre 2 Kinder. Dazu gehörten auch die bisher betrieblich genutzten Grundstücke. In § 3 des Übertragungsvertrags behielten die Kläger sich ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an den Grundstücken vor. Sie trugen auch die außergewöhnlichen privaten und öffentlich rechtlichen Belastungen der Grundstücke. § 4 des Vertrages enthält zu Gunsten der Kläger ein Veräußerungs- und Belastungsverbot. Die Grundstücke durften ohne Zustimmung der Kläger weder veräußert noch belastet werden. Bei einem Verstoß waren die Erwerber verpflichtet, die Grundstücke auf die Kläger zurückzuübertragen. Die Verpflichtung zur Rückübertragung wurde dinglich durch eine Rückauflassungsvormerkung gesichert. Eine Verpflichtung zur Rückübertragung der Grundstücke besteht außerdem, wenn die Erwerber vor einem der beiden Kläger versterben. Nach § 5 Ziff. 4 des Vertrages trägt der Kläger für die übertragenen Grundstücke bis zu seinem Tode, und danach die ebenfalls 1940 geborene Klägerin die Erschließungsbeiträge nach dem Baugesetzbuch und die Lasten nach dem Kommunalabgabengesetz. Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten gingen am Tag des Vertragsabschlusses auf die Erwerber über.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag Bezug genommen.
Der Kläger nutzte die Grundstücke weiterhin für betriebliche Zwecke. In den Jahren 1997 und 1998 führte er auf eigene Rechnung umfangreiche Arbeiten an den Gebäuden durch, deren Kosten insgesamt ca. 1,3 Mio. betrugen.
Im Zuge einer Betriebsprüfung für die Jahre 1993 – 1995 kam der Betriebsprüfer zu dem Schluss, dass durch die Grundstücksübertragung auf die Kinder eine Grundstücksentnahme bewirkt worden sei. Dies habe zur Folge, dass die in den Grundstücken enthaltenen stillen Reserven zu realisieren seien. Den hieraus resultierenden Entnahmegewinn ermittelte die Betriebsprüfung mit 925.298,00 DM. Dieser Betrag wurde von den Klägern weder in der Betriebsprüfung noch im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren bis 10 Tage vor der mündlichen Verhandlung in Frage gestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 02.10.1998 bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ am 14.1.1999 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1995, in dem er unter anderem einen Entnahmegewinn in Höhe von 925.298,00 DM ansetzte.
Den gegen den Einkommensteueränderungsbescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.08.2003 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung bezug genommen.
Mit der Klage tragen die Kläger vor:
In der Übertragung des Eigentums an den in § 2 des Vertrags vom 29.12.1995 genannten Grundstücke liege keine Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Klägers, weil dieser wirtschaftlicher Eigentümer geblieben sei. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei der Vorbehaltsnießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer, wenn seine rechtliche und tatsächliche Bestellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks so über die gesetzlichen – lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden – Regelungen der § 1030 ff. BGB hinausgehe, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübe. Dies sei im Streitfall gegeben. Sie, die Kläger, trügen vollständig die Lasten des übertragenden Grundbesitzes. Die übernommenen Lasten gingen über die gewöhnlichen privaten und öffentlichen Lasten des § 1140 BGB weit hinaus. Außerdem liege ein dinglich gesichertes Veräußerungs- und Belastungsverbot vor. Hinzu komme eine dinglich abgesicherte Rückübertragungsverpflichtung im Falle des Vorversterbens der Erwerber. Letztendlich habe er, der Kläger, in den Jahren 1997 und 1998 auf eigene Rechnung umfangreiche Herstellungsarbeiten durchgeführt. Die unveränderte Nutzung der Grundstücke für betriebliche Zwecke zeige, dass er, der Kläger, wirtschaftlicher Eigentümer geblieben sei.
Mit Schriftsatz vom 31.7.2007 tragen die Kläger weiter vor, dass der Entnahmewert überhöht sei. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Schriftsatz Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1995 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb kein Entnahmegewinn in Höhe von 925.298,00 DM berücksichtigt wird,
Der Beklagte beantragt,
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass der Entnahmegewinn um 176.320 DM unter Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung gemindert wird,

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Insoweit ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid rechtswidrig und verletzt die Kläger deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO - .
Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Recht in dem Einkommensteueränderungsbescheid einen Gewinn aus der Entnahme der bisher im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens befindlichen Grundstücke angenommen. Die Grundstücke waren nicht mehr dem Kläger zuzurechnen. Die Höhe des Entnahmegewinns war jedoch um das auf den Grundstücken lastende Nießbrauchsrecht der Mutter des Klägers zu mindern.
Nach § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung 1977 – AO – sind Grundstücke dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen. Dieser ist im Regelfall auch wirtschaftlicher Eigentümer. Fallen jedoch zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, so sind die Wirtschaftsgüter dem wirtschaftlichen (und nicht dem zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. z. B. Urteil vom 24.06.2004 III R 50/01, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2005, 80).
Unstreitig sind die Kinder der Kläger zivilrechtliche Eigentümer unter anderem auch des streitbefangenen Grundbesitzes geworden. Entgegen der Auffassung der Kläger sind sie auch wirtschaftliche Eigentümer geworden.
Der Nießbraucher ist, da er nur einen abgeleiteten Besitz ausübt, im Regelfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung unterliegenden Wirtschaftsguts (BFH a.a.O. mit Nachweisen).
Der Streitfall weist keine Besonderheiten auf, die eine abweichende Beurteilung rechtfertigen könnten. Auch wenn der Nießbraucher, wie hier der Kläger, vertraglich sämtliche Lasten und Aufwendungen für die Unterhaltung des Nießbrauchsobjekts übernommen hat, kann der Erwerber über Substanz und Ertrag des Objektes letztendlich verfügen. Unerheblich ist auch die Bestellung des Nießbrauchs auf die Lebenszeit der Kläger. Da die Gebäude in den 1950erJahren errichtet bzw. generalüberholt wurden, haben sie eine längere Nutzungsdauer als die gewöhnliche Lebenserwartung der Kläger, so dass die Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Gebäude nicht von der Einwirkung auf das Objekt ausgeschlossen sind.
Die Rückauflassungsvormerkungen führen im Streitfall ebenfalls nicht zu wirtschaftlichem Eigentum des Klägers. Veräußerten die Erwerber z. B. mit Zustimmung der Kläger den Grundbesitz, stand der Erlös, und damit die Substanz des Grundbesitzes, ihnen als zivilrechtlichen Eigentümern (und nicht den Klägern als Nießbrauchern) zu. Eine frei widerrufliche Schenkung, bei der man die Annahme des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums verneinen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.1989 VIII R 196/84, BStBl II 1989, 877) liegt gerade nicht vor.
Der spätere Umbau der Gebäude ist ohne Bedeutung, da er keinen Rückschluss auf den Zeitpunkt der Übertragung zulässt.
Da Besitz und Lasten, Nutzen und Gefahr mit Vertragsabschluss, d. h. am 29.12.1995, auf die Erwerber übergingen, hat der Kläger das wirtschaftliche Eigentum zu diesem Zeitpunkt verloren. Damit waren die Grundstücke zu diesem Zeitpunkt aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden, der Entnahmetatbestand verwirklicht worden und der Gewinn realisiert.
Die Höhe des Entnahmegewinns ist um das Nießbrauchsrecht zu Gunsten der Mutter des Klägers zu mindern. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von einer Begründung ab. Eine weitere Minderung ist entgegen der Auffassung der Kläger nicht vorzunehmen. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurden umfangreiche Gutachten zur Ermittlung der Verkehrswerte erstellt und den Klägern zur Verfügung gestellt. Der Senat nimmt auf diese Gutachten Bezug. Die in den Gutachten ermittelten Werte wurden von den Klägern jahrelang nicht in Frage gestellt. Die kurz vor der mündlichen Verhandlung nunmehr vorgebrachten Bedenken weist der Senat wegen Prozessverschleppung zurück. Die Beteiligten trifft auch im Finanzgerichtsprozess eine Mitwirkungspflicht und Prozessverantwortung (s. von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 96 Rz 33 mit Rechtsprechungsnachweisen). Sie haben sich zu den ihrer Auffassung nach entscheidungserheblichen Fragen tatsächlicher Art so rechtzeitig zu äußern, dass dem Gericht eine ordnungsgemäße Vorbereitung der mündlichen Verhandlung möglich ist und es rechtzeitig notwendige Aufklärungsmaßnahmen veranlassen kann.
Hat das Gericht keine Veranlassung, einen Entnahmewert zu hinterfragen, da dieser jahrelang von den durch Angehörige der steuer- und rechtsberatenden Berufe vertretenen Steuerpflichtigen nicht beanstandet wurde, kann eine kurz vor der mündlichen Verhandlung erfolgende umfangreiche andere Wertermittlung nur als Prozessverschleppungstaktik gewertet werden. Dies trifft in besonderem Maße auf die Kanzlei der Bevollmächtigten der Kläger zu. Diese ist gerichtsbekannt dafür, dass sie regelmäßig kurz vor einer mündlichen Verhandlung in umfangreichen Schriftsätzen bisher Unstreitiges in Zweifel zieht und Beweisanträge stellt. Würde ein solches Verhalten toleriert, wäre eine ordnungsgemäße Sitzungsvorbereitung nicht mehr möglich, es sei denn, das Gericht würde auch ohne konkrete Veranlassung immer Ausschlussfristen nach § 79b FGO setzen.
Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb sind auch nicht im Streitjahr wegen Absetzungen für Abnutzung eines Nutzungsrechts zu mindern.
Der Kläger hat zwar mit der Vereinbarung des Nießbrauchs ein Nutzungsrecht an den bisher genutzten Grundstücken erlangt. Dieses Nutzungsrecht darf jedoch nicht bilanziert werden, so dass auch Abschreibungen hierauf nicht möglich sind. Der Bilanzierung steht das Verbot der Aktivierung schwebender Geschäfte entgegen. Bei dem Nießbrauchsrecht handelt es sich um eine dingliche gesicherte Form der Nutzungsüberlassung. Hierbei handelt es sich, so lange der Sachleistungsverpflichtete seiner Verpflichtung noch nicht zur Nutzungsüberlassung noch nicht nachgekommen ist, um ein schwebendes Geschäft.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Neuberechnung der Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. Die Beteiligten haben einer Anwendung dieser Vorschrift nicht widersprochen.
Der Senat sieht keine Veranlassung, die Revision zuzulassen, da er auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung einen Einzelfall entscheidet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 1140 BGB
§ 79b FGO
§ 1030 ff. BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 877
04 III R 50/01
89 VIII R 196/84