Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-26, Aktenzeichen 13 K 13223/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:1126.13K13223.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Finanzbehörde kann eine entsprechende Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der für 1999 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärten Werbungskosten "Rückzahlung Erbbauzinsen" vornehmen, wenn sie erst im Rahmen späterer Einspruchsverfahren von dem den Steuerpflichtigen betreffenden Schuldenbereinigungsverfahren und der hierin festgesetzten - nur teilweisen - Rückzahlung der Erbbauzinsen in den Jahren 2005-2008 Kenntnis erlangt hat (Rn.26) .
2. Unterlässt es ein Steuerpflichtiger, nach Abschluss einer Schuldenbereinigungsvereinbarung der Finanzbehörde eine entsprechende Mitteilung gem. § 153 AO über die feststehende -teilweise- Nichtbegleichung der geschuldeten und in seiner Einkommensteuererklärung in voller Höhe als Werbungskosten geltend gemachten Erbbauzinsen zu machen, begeht er eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. (Rn.33) .
3. Wird die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO wegen Steuerhinterziehung durchbrochen, ist eine mögliche Verletzung der Ermittlungspflichten der Finanzbehörden unbeachtlich (Rn.37) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 8/16).
5. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 18.05.2016, Az.: IX B 8/16, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerfestsetzung 1999 aufgrund einer verlängerten Festsetzungsverjährung noch änderbar war.
Der Kläger ist Diplom-Kaufmann und war in den Streitjahren u.a. als Unternehmensberater tätig. Mit Vertrag vom 21.10.1998 erwarb er das Grundstück B…-straße in C… . Er vereinnahmte 1998 hieraus Erbbauzinsen in Höhe von 409.371,48 DM, die er als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüber dem Beklagten erklärte.
Aufgrund des Rücktritts vom Kaufvertrag durch die Verkäuferin, die D… GmbH (nachfolgend GmbH), kam es am 2.7.1999 zum Abschluss eines Aufhebungsvertrages, in dem sich der Kläger verpflichtete, an die GmbH einen Betrag von 1.175.063,92 DM zu zahlen, wovon übereistimmend 409.371,50 DM auf die bezogenen Erbbauzinsen entfallen sollten. Mit Notarurkunde vom 12.11.1999 erkannte der Kläger die Schuld an.
Nachdem der Kläger erstmals am 28.8.2001 eine Steuererklärung für 1999 eingereicht hatte, erklärte er in einer von einer Wirtschaftsprüfer- und Steuerberatersozietät erstellen korrigierten Einkommensteuererklärung für 1999 vom 22.2.2002 neben Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks B…-straße in Höhe von 408.057,08 DM, die im Wesentlichen aus der Erstattung der Finanzierungsvermittlungsgebühren und Zinsen bestanden, u.a. Werbungskosten in Höhe von 409.372 DM wegen der „Rückzahlung“ der Erbbauzinsen; insgesamt Einkünfte in Höhe von -84.421 DM. Wegen der Einzelheiten der Überschussermittlung wird auf Blatt 69 f. der Einkommensteuerakte Band VI verwiesen. Tatsächlich erfolgte im Jahr 1999 keinerlei Rückzahlung von Erbbauzinsen an die GmbH.
Das damals zuständige Finanzamt E… folgte den Angaben in der korrigierten Einkommensteuererklärung und setzte mit Bescheid vom 25.11.2002 die Einkommensteuer bei einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von -87.776 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0,00 DM fest (Bl. 130 der Einkommensteuerakte Band VI).
Mit Prüfungsanordnung vom 17.11.2003 ordnete das Finanzamt E… eine abgekürzte Außenprüfung hinsichtlich der Einkommensteuer 1999 – 2001 an. Im Zuschreibungsformular, mit dem die Prüfung angeregt wurde, gab der Veranlagungsplatz als Grund für die Prüfungswürdigkeit u.a. an: „§ 21 - Schuldanerkenntnis als WK -> Keine Einnahmen!)“. Im Aktenvermerk über die Prüfung vom 25.5.2004 kam die Prüferin hinsichtlich des Grundstücks B…-straße zu dem Ergebnis, dass die geltend gemachten Aufwendungen mit dem Erwerb des Grundstücks im Zusammenhang stünden und sie als „vergebliche Kosten“ zu berücksichtigen seien. Für 1999 ergebe sich lediglich eine Minderung der gewerblichen Verluste des Klägers um ca. 8.000 €. Wegen weiterer Einzelheiten der Prüfungsfeststellungen wird auf Bl. 57 der BP-Akte verwiesen.
Nachdem das Finanzamt E… den Einkommensteuerbescheid 1999 aus hier nicht streitigen Gründen bereits am 3.1.2003 und 25.3.2003 geändert hatte, wurden die Prüfungsfeststellungen mit Bescheid vom 7.6.2004 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung umgesetzt, wobei das zu versteuernde Einkommen -79.793 DM betrug und die Verluste aus Vermietung und Verpachtung unverändert bei -136.509 DM blieben.
Aufgrund einer Vereinbarung vom 17. und 23.6.2005 kamen der mittlerweile überschuldete Kläger und der Insolvenzverwalter der GmbH im Rahmen eines Schuldenbereinigungsverfahrens überein, dass der Kläger zur Abgeltung der der GmbH immer noch geschuldeten 1.175.063,92 DM in der Zeit von 2005 - 2008 durch monatliche Ratenzahlungen beginnend mit dem 15.6.2005 insgesamt lediglich 42.644,83 € (81.985,97 DM) zahlen solle, was auch tatsächlich geschehen ist. Eine entsprechende Korrektur der für 1999 im Rahmen der Vermietungseinkünfte erklärten Werbungskosten erfolgte durch den Kläger gegenüber den Finanzbehörden nicht.
Im Laufe des weiteren Besteuerungsverfahrens erlangte das Finanzamt E… nach Aktenlage am 19.6.2008 Kenntnis von einem vom Kläger unterschriebenen Aktenvermerk vom 5.4.2008, in dem Einzelheiten der oben erläuterten Rückzahlungen an die GmbH dargestellt waren. Wegen des konkreten Inhalts wird auf den Vermerk vom 5.4.2008 verwiesen (Bl. 152 ESt-Akte Band VII). Wann die Finanzbehörde Kenntnis von der nur teilweisen Rückzahlung der in der Einkommensteuererklärung 1999 angegebenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erlangt hat, ist jedoch zwischen den Beteiligten streitig.
In einem Vermerk des Finanzamts E… vom 11.7.2011 (Bl. 181 ESt-Akte Band VI) ist ausgeführt, dass die Behörde erst im Rahmen der die Jahre 2001 – 2005 betreffenden Einspruchsverfahren durch ein Schreiben der damaligen Steuerberater des Klägers vom 18.6.2008 vom Schuldenbereinigungsverfahren und der Vergleichsquote mit der GmbH von 6 % Kenntnis erlangt habe. Da die Frist für die Einkommensteuerfestsetzung aufgrund der vorliegenden Steuerhinterziehung noch nicht abgelaufen sei, könne in einem Änderungsbescheid der unberechtigte Werbungskostenabzug korrigiert werden. Diese Korrektur erfolgte durch das Finanzamt E… unter Berufung auf § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung –AO- mit Bescheid vom 2.11.2011. Aufgrund des weggefallenen Verlustrücktrags wurde die Einkommensteuer 1998 am gleichen Tag unter Hinweis auf § 10 d Abs. 1 S. 5 Einkommensteuergesetz –EStG- geändert festgesetzt.
Zur Begründung seiner gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche berief sich der Kläger darauf, dass es keine Änderungsvorschrift gebe. Er sei aufgrund der Rückabwicklung des Grundstückkaufvertrages von der Notwendigkeit der Korrektur der im Jahr 1998 versteuerten Vermietungseinnahmen ausgegangen, was durch den Ansatz einer entsprechenden Ausgabe im Jahr 1999 geschehen sei. Die Richtigkeit dieses Vorgehens habe nicht nur sein damaliger Steuerberater vertreten, sondern auch das Finanzamt E… . Eine Steuerhinterziehung liege nicht vor, da er keinen entsprechenden Vorsatz gehabt habe. Zudem hätten dem Finanzamt alle relevanten Unterlagen vorgelegen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22.8.2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Es führte aus, dass eine steuermindernde Berücksichtigung der Erbbauzinsen nur im Falle der tatsächlichen Rückzahlung hätte erfolgen dürfen. Im Jahr 1999 sei jedoch weder eine vollständige noch anteilige Zahlung der Erbbauzinsen an die GmbH erfolgt, sondern erst in den Jahren 2005 - 2008. Die Kenntnis hiervon habe der mit der Steuerfestsetzung zuständige Bedienstete des Finanzamts erst im Rahmen der Bearbeitung der Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2001 - 2005 erlangt. Zuvor sei der tatsächliche Abfluss der Erbbauzinsen weder im Rahmen der Veranlagung noch im Rahmen der Betriebsprüfung geprüft worden. Daher liege eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Der Bescheid für 1999 habe aufgrund der geltenden zehnjährigen Festsetzungsfrist noch geändert werden können, da der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen habe. Zum einen habe er mit der Einreichung der Steuererklärung falsche Angaben über den Abfluss der Erbbauzinsen gemacht. Zum anderen sei er seiner Berichtigungspflicht nach § 153 AO nicht nachgekommen, da nach Abschluss der Schuldenbereinigungsvereinbarung im Jahr 2005 die nur teilweise die Rückzahlung der Erbbauzinsen festgestanden habe und eine Berichtigung ausgeblieben sei. Der Kläger hätte aufgrund seiner individuellen Fähigkeiten und Erfahrungen erkennen können, dass die Aufwendungen für Erbbauzinsen erst mit dem tatsächlichen Abfluss hätten geltend gemacht werden dürfen. So habe er es für möglich halten müssen, dass mittels seiner Angaben in der Einkommensteuerklärung 1999 die Steuer verkürzt werde. Spätestens nach Beendigung des Schuldenbereinigungsverfahrens hätte der Kläger seine Angaben überprüfen müssen.
Die Festsetzungsfrist für 1999 habe bei einem Erklärungseingang am 28.8.2001 mit Ablauf des 31.12.2001 begonnen, so dass der Änderungsbescheid für 1999 vom 2.11.2011 noch innerhalb der zehnjährigen Festsetzungsfrist ergangen sei. Hinsichtlich des Jahres 1998 sei aufgrund der Regelung über den Verlustrücktrag in § 10 d EStG ebenfalls keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger die Aufhebung der erlassenen Änderungsbescheide. Er macht geltend, dass ihm keine Steuerhinterziehung zur Last gelegt werden könne. Aus dem von der betriebsnahen Veranlagung erstellten Prüfungsvermerk habe sich für ihn laienhaft ergeben, dass seine Steuererklärungen für 1998 und 1999 ordnungsgemäß gewesen seien. Wäre ihm bewusst gewesen, dass aufgrund des Schuldenbereinigungsverfahrens eine neue Forderung gegenüber dem Finanzamt entstanden wäre, hätte er diese Vereinbarung nicht getroffen. Ziel der Vergleichsgespräche sei seine vollständige Entschuldung gewesen. Wenn kein Schuldenbereinigungsverfahren stattgefunden hätte, wäre ein Regelinsolvenzverfahren mit der Folge durchgeführt worden, dass er spätestens im Jahr 2009 entschuldet gewesen und damit auch die Forderung des Finanzamts entfallen wäre. In die Vereinbarung über seine Schuldenbereinigung seien alle damaligen Gläubiger mit einbezogen worden. Der Beklagte sei nicht als Gläubiger erkannt worden, da keine Forderungen bekannt gewesen seien.
Er -der Kläger- habe gegenüber den Finanzbehörden keine Tatsachen oder Umstände verschwiegen. Dem Beklagten hätten sämtliche Unterlagen zur fristgerechten Änderung der Bescheide vorgelegen. Zu Nachfragen an ihn sei es zu keinem Zeitpunkt gekommen. Einzelheiten zur Rückabwicklung des Kaufvertrages hätten dem Beklagten spätestens während der Außenprüfung auffallen müssen.
Der subjektive Tatbestand einer Steuerverkürzung liege nicht vor, da er -der Kläger- im Hinblick auf steuerliche Fragen unkundig sei. Als Diplom-Kaufmann verfüge er nicht über steuerliches Sonderwissen, da er auf Organisationsfragen im Gesundheitswesen spezialisiert sei.
Der Kläger hat die die Einkommenssteuer 1998 betreffende Klage in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen.
Er beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 2.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.8.2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und führt Folgendes ergänzend aus: Im Rahmen der für 1999 erfolgten Einkommensteuerveranlagung sei er von einer tatsächlichen Rückzahlung der Erbbauzinsen ausgegangen, da der Kläger die Gelder kurz zuvor vereinnahmt habe. Der tatsächliche Abfluss der Erbbauzinsen sei nicht im Rahmen der abgekürzten Außenprüfung überprüft worden. Vom Schuldenbereinigungsverfahren habe er -der Beklagte- erstmals im Jahr 2008 Kenntnis erlangt.
Der Verweis des Klägers auf seinen Willen, mit dem Schuldenbereinigungsverfahren vollständig entschuldet zu werden, geht fehl, da dieser nicht das Bewusstsein der Steuerverkürzung ausschließe.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Verfahrensakte drei Bände Einkommensteuerakten (Band V - VII), die Vertragsakte, die Betriebsprüfungsakte sowie ein Band mit dem Einspruchsvorgang vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Änderungsbescheid vom 2.6.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Rechte des Klägers nicht (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die nachträgliche Versagung des Werbungskostenabzugs bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 1999 erfolgte zu Recht.
Rechtsgrundlage für die Änderung der Steuerfestsetzung ist § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, wonach Steuerbescheide zu ändern sind, wenn Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Der Umstand, dass der Kläger tatsächliche Aufwendungen für die in der Steuererklärung 1999 geltend gemachte Werbungskostenposition „Rückzahlung Erbbauzinsen“ in Höhe von 409.372 DM nicht schon im Jahr 1999, sondern erst in den Jahren 2005 – 2008 und auch lediglich in Höhe von insgesamt 42.644,83 € getragen hat, ist eine Tatsache im Sinne der Änderungsvorschrift. Diese Tatsache ist der Person, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen ist, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (vgl. zu dieser Voraussetzung nach h.M.: Meinungsstand bei Loose in Tipke/Kruse, AO, § 173 Rn. 30), also dem Veranlagungssachbearbeiter, erst nach dem Erlass des letzten Einkommensteuerbescheids, der infolge der abgekürzten Außenprüfung am 7.6.2004 ergangen ist, bekannt geworden. Es ist weder den Akten noch dem Klägervortrag zu entnehmen, dass die Veranlagungsstelle des damals zuständigen Finanzamts E… durch eine Offenbarung des Klägers oder die Vorlage von Unterlagen bereits am 7.6.2004 positive Kenntnis von der unterlassenen Rückzahlung der Erbbauzinsen im Jahr 1999 hatte. Aus dem der Veranlagungsstelle zu dieser Zeit vorgelegten notariellen Schuldanerkenntnis kann die fehlende Erfüllung der Rückzahlungspflicht nicht entnommen werden. Zum einen datiert diese Urkunde auf den 12.11.1999, was eine Begleichung der Schuld bis Jahresende nicht ausschließt. Zum anderen kann dem Anerkenntnis, das auf einen Betrag von 1.175.063,92 DM lautet, nicht entnommen werden, ob es den die Erbbauzinsen betreffenden Betrag von 409.372 DM überhaupt enthält. Soweit der Kläger behauptet, er habe alle relevanten Unterlagen dem Finanzamt vorgelegt, hat er dies weder in zeitlicher noch sachlicher Hinsicht näher konkretisiert.
Nicht entscheidungserheblich ist eine eventuelle Kenntnis der Nichtzahlung der Erbbauzinsen durch die Betriebsprüferin -für die im Streitfall auch nichts weiter spricht-, da es hierauf im Rahmen des § 173 Abs. 1 AO nicht ankommt (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 173 Rn. 35 f.). Eine Erwähnung im BP-Bericht bzw. Aktenvermerk der Prüferin, der die mangelnde Rückzahlung der Erbbauzinsen der Veranlagungsstelle zur Kenntnis gebracht hätte, ist nicht gegeben. Ebenfalls unerheblich ist im Rahmen der Beurteilung der Kenntnis von Tatsachen, ob die Finanzbehörde bei sachgerechter Ermittlung des Steuerfalls diese hätte kennen können oder müssen (vgl. Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 173 Rn. 60a). Insofern kommt es nicht auf die sich eigentlich im Rahmen der Veranlagung und Außenprüfung aufdrängende Prüfungswürdigkeit des tatsächlichen Abflusses der recht hohen geltend gemachten Werbungskosten an.
Die nachträglich bekannt gewordene Tatsache führt auch zu einer höheren Steuer im Sinne des § 173 Abs. 1 AO , da aufgrund der im Jahr 1999 nicht erbrachten Zahlung der zugesprochene Werbungskostenabzug gemäß § 11 Abs. 2 EStG nicht hätte erfolgen dürfen.
Dem Erlass des Einkommensteuerbescheids 1999 stand keine Festsetzungsverjährung entgegen. Die bei einer (ersten) Erklärungsabgabe im Laufe des Jahres 2001 mit Ablauf des 31.12.2001 in Gang gesetzte Festsetzungsfrist (vgl. § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO) war zur Zeit des Erlasses des Änderungsbescheids am 2.11.2011 noch nicht abgelaufen, weil die Frist aufgrund einer dem Kläger zur Last zu legenden Steuerhinterziehung 10 Jahre beträgt (vgl. § 169 Abs. 1 S. 2 AO).
Für die Beurteilung, ob die verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 AO eingreift, sind die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung, d. h. eines der Tatbestände des § 370 Abs. 1 AO, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen (BFH-Urteil vom 11.12.2012, IX R 33/11, BFH/NV 2013, 1057). Es ist bezüglich des Vorliegens einer Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast trägt (BFH-Urteil vom 7.11.2006, VIII R 81/04, BStBl II 2007, 364).
Eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO begeht, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (Nr. 1) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Nr. 2) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Die Tat muss vorsätzlich begangen werden, also mit dem Willen zur Verwirklichung eines Straftatbestands in Kenntnis aller seiner Tatumstände, wobei es ausreichend ist, wenn der Täter es für möglich hält, dass durch sein Verhalten der gesetzliche Tatbestand verwirklicht wird und er dieses Ergebnis billigend in Kauf nimmt (bedingter Vorsatz; Meyer in Beermann/Gosch, AO, § 370 AO Rn. 205 ff.).
Mit der Einreichung seiner Einkommensteuererklärung vom 22.2.2002 hat der Kläger noch keine vorsätzliche Steuerhinterziehung begangen. Zwar hat er durch die falsche Angabe einer „Rückzahlung“ von Erbbauzinsen falsche Angaben über den steuerlich relevanten tatsächlichen Abfluss der Ausgaben gemacht. Dem Kläger kann nach Auffassung des Senats aber kein Vorsatz hinsichtlich der Unrichtigkeit der Tatsachen und des entstandenen Steuervorteils gemacht werden, da er nachvollziehbar vorgetragen hat, er habe aufgrund der Rückabwicklung des Grundstückkaufvertrages die zuvor im Jahr 1998 versteuerten Mieteinnahmen durch den korrigierenden Ansatz entsprechender Ausgaben im Jahr 1999 kompensieren wollen. Dabei kann dem Kläger darin gefolgt werden, keine Kenntnisse über Einzelheiten des Zu- und Abflussprinzips gehabt zu haben, welches auch im Falle der Rückabwicklung des Kaufvertrages weiterhin galt. Dass es im vorliegenden Fall leicht zu falschen Annahmen über den Anwendungsbereich des § 11 Abs. 2 EStG kommen kann, zeigt auch das Verhalten der Finanzbehörde, deren Prüferin die Höhe der Vermietungseinkünfte 1999 nach einer abgekürzten Außenprüfung nicht beanstandet hat, obwohl diese Prüfungsgegenstand gewesen sind.
Der Kläger hat erst durch das Unterlassen einer Mitteilung an die Finanzbehörde über die feststehende -teilweise- Nichtbegleichung der geschuldeten Erbbauzinsen infolge der im Jahr 2005 abgeschlossenen Schuldenbereinigungsvereinbarung eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen, da er damit die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis gelassen hat. Nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerpflichtiger dazu verpflichtet, es unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist.
Spätestens mit dem Abschluss der Vereinbarung über eine Schuldenbereinigung im Jahr 2005 musste dem Kläger klar gewesen sein, dass er seine gegenüber der GmbH bestehenden Schulden nicht vollständig tilgen wird. Er muss damit ohne steuerliche Spezialkenntnisse laienhaft zu der Einsicht gelangt sein, dass der gewährte vollständige Abzug einer bloßen Schuld auf Rückzahlung der Erbbauzinsen, an deren steuerlicher Berücksichtigungsfähigkeit der Kläger seinem Vortrag nach geglaubt hat, steuerlich nicht mehr zutreffend sein kann. Nach den steuerlichen Wertungen des Klägers musste er es zumindest in Betracht gezogen haben, dass es bei dem zunächst voll wirksamen Abzug einer Geldforderung, die in der Folge aber nicht gezahlt wird, zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann, weil er keine Aufwendungen getragen hat und auch keine tragen wird. Dem Kläger musste es bei Abschluss der Schuldenbereinigungsvereinbarung, also vor Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist am 31.12.2005, bewusst gewesen sein, dass die Forderung der GmbH auf Rückzahlung der Erbbauzinsen keinesfalls in voller Höhe Bestand haben kann, geschweige denn gezahlt würde. Dies hätte für ihn Anlass sein müssen, diesen Umstand den Finanzbehörden anzuzeigen. Da er dies unterlassen hat, ist es zu einer Steuerverkürzung gekommen, da die Finanzbehörde die gebotene und höchstwahrscheinlich erfolgte nachträgliche Kürzung der Werbungskosten im Jahr 1999 nicht vorgenommen hat. Gemäß § 370 Abs. 4 S. 3 AO ist es in diesem Zusammenhang unerheblich, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können. Der Einwand des Klägers, er hätte auch ein Insolvenzverfahren mit Restschuldbefreiung durchführen können, was zum Erlöschen der Steuerschuld geführt hätte, geht daher fehl.
Hinsichtlich der Steuerhinterziehung durch Unterlassen handelte der Kläger vorsätzlich. Wie oben bereits ausgeführt ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger seine Offenbarungspflicht und die Existenz eines aus der Minderung seiner Schuld entstehenden Steueranspruchs zumindest für möglich gehalten hat. Dem Kläger musste auch ohne steuerliches Sonderwissen einleuchten, dass die Minderung einer Forderung, die er steuerlich vollwirksam abgezogen hat, irgendwie zu einer Steuererhöhung führen müsste. Ein ähnlicher Zusammenhang, nämlich die Kompensation der im Jahr 1998 versteuerten Mieteinnahmen durch die 1999 angesetzte Forderung war ihm nach seinen Vortrag auch bewusst. Gegen ein Mitbewusstsein des Bestehens eines Steueranspruch spricht auch nicht der Klägervortrag, das Finanzamt hätte sowieso kein Geld erhalten, weil er auch ein Insolvenzverfahren mit Restschuldbefreiung hätte durchführen können. Dies macht vielmehr die Sorglosigkeit des Klägers deutlich, mit der er sich über den Steueranspruch hinwegsetzen und dies rechtfertigen wollte. Dieser Vortrag spricht damit für das latente Unrechtbewusstsein des Klägers. Gegen ein vorsätzliches Verhalten des Klägers spricht auch nicht der Verweis auf die bei der Vorbereitung und dem Abschluss der Schuldenbereinigungsvereinbarung tätigen Berater, die keine Notwendigkeit der Beteiligung des Finanzamts gesehen haben wollen. Bei diesen handelt es sich allesamt nicht um solche, die bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 1999 beteiligt gewesen sind. Nur der Kläger war von Anfang an mit dem streitigen Sachverhalt befasst und wusste um den Abzug der Erbbauzinsen im Jahr 1999. Es kann ihn daher nicht entlasten, dass seine Berater das Finanzamt, das damals keine Forderung gegen ihn geltend gemacht hatte, nicht in das Schuldenbereinigungsverfahren mit aufgenommen haben. Vorzuwerfen ist dem Kläger, dass er erkannt haben musste, dass mit dem Abschluss der Schuldenbereinigungsvereinbarung in irgendeiner Form eine Steuerforderung gegen ihn entstanden ist. Hiergegen spricht auch nicht sein Wille, mit der Vereinbarung eine vollständige Schuldenlösung herbeiführen zu wollen.
Dem Erlass des Änderungsbescheids für 1999 steht nicht die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 S. 1 AO entgegen. Zwar ist auch die durchgeführte abgekürzte Außenprüfung eine Außenprüfung im Sinne dieser Vorschrift (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 173 Rn. 142). Jedoch hat der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen.
Letztlich hindert die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1999 auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben. Obwohl die abgekürzte Außenprüfung und auch das Veranlagungsverfahren nach Aktenlage nicht sorgfältig durchgeführt worden sind, weil ein mit der Außenprüfung oder Veranlagung befasster Bediensteter des Finanzamts ohne weiteres hätte Anlass sehen müssen, den Abfluss von Werbungskosten in Höhe von über 400.000 DM zu hinterfragen, gibt es kein Änderungshindernis wegen Ermittlungsfehlern der Finanzbehörde (vgl. zum grds. Ausschluss der Änderung bei Ermittlungsfehlern: Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 173 Rn. 80 ff.). Denn wenn die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO wegen Steuerhinterziehung durchbrochen wird, ist eine mögliche Verletzung der Ermittlungspflichten der Finanzbehörden unbeachtlich. § 173 Abs. 2 AO wägt die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde und die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen in den Fällen, in denen eine Außenprüfung stattgefunden hat, abschließend zu Gunsten der Finanzbehörde ab (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 173, Rn. 98).
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 153 AO
§ 10 d EStG
§ 370 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 10 d Abs. 1 S. 5 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 1 AO
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 1 S. 2 AO
§ 169 Abs. 2 S. 2 AO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 153 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 370 Abs. 4 S. 3 AO
§ 173 Abs. 2 S. 1 AO
§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 1057
BStBl II 2007, 364
IX B 8/16
IX R 33/11
VIII R 81/04