Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-10, Aktenzeichen 13 K 521/09 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0410.13K521.09F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Finanzamt die Passivierung des Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz der Kläger gewinnerhöhend auflösen durfte.
Im Jahre 1975 wurde durch die Kläger A und B sowie durch C eine Sozietät als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet. Am 02.01.1982 wurde D als weiterer Gesellschafter aufgenommen. Alle Gesellschafter waren seitdem zu ¼ beteiligt. Die Gesellschaft wurde unter der Bezeichnung „ABCD-GbR“ geführt. In der Gesellschaftsbilanz dieser Gesellschaft wurden anlässlich des Eintritts des D die Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms mit dem Teilwert angesetzt. Korrespondierend zur Aufstockung in der Gesellschaftsbilanz wurde für die Kläger A und B sowie für C (Altgesellschafter) eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz (als Ergänzungsbilanz I bezeichnet) mit den Aufstockungsbeträgen entsprechenden Minderwerten gebildet, sodass sich dadurch – kompensiert – eine steuerliche Buchwertfortführung ergab.
Die Aufstockungen der Wertansätze des Anlagevermögens in der Gesellschaftsbilanz führten in der Folgezeit – aufgrund der Abschreibung – zu einer Minderung des Gesellschaftsgewinns; parallel dazu erfolgte eine zeit- und betragsgleiche Gewinnerhöhung in der Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter. Auf den aktivierten Mandantenstamm wurden allerdings bis einschließlich 1986 keine Abschreibungen in der Gesellschaftsbilanz und dementsprechend auch keine gewinnerhöhenden Auflösungen in der Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter vorgenommen.
Die – vollständige – Abschreibung des Mandantenstamms in der Gesellschaftsbilanz vollzog sich im Zeitraum 1987 bis 1993. Die korrespondierende Gewinnerhöhung in der Ergänzungsbilanz wurde aber nur im Zeitraum 1987 bis 1992 vorgenommen. Es verblieb demnach zum 31.12.1992 ein passivierter Minderwert des Mandantenstamms in Höhe von (umgerechnet) ... EUR in der Ergänzungsbilanz für den Kläger A und in Höhe von (umgerechnet) ... EUR für den Kläger B.
Zum 30.06.1997 wurde die Sozietät ABCD-GbR real geteilt unter Gründung von zwei neuen Gesellschaften, die eine bestehend aus C und D, die andere – die Klägerin (AB-GbR) – aus den Klägern A und B mit einer Beteiligung von je ½. Die Schlussbilanz der Sozietät ABCD-GbR wurde zum 30.06.1997 erstellt. Ein schriftlicher Realteilungsvertrag wurde nicht geschlossen. Im Zuge der Realteilung erfolgte auch eine Aufteilung der Mandate der ABCD-GbR. Grundsätzlich übernahm jeder der Partner die Mandate, die von ihm zuvor betreut worden waren, durch Übertragung auf die neuen Gesellschaften. Es handelte sich um alte, im Wesentlichen langjährige Stammmandate, die teilweise bereits aus der Zeit vor 1982 stammten. Einen wesentlichen Mandatswechsel gab es nicht. Die Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit Kapitalkontenanpassung ohne Aufdeckung der stillen Reserven. Fortgeführt wurde auch die negative Ergänzungsbilanz mit den darin noch passivierten Minderwerten für den Mandatenstamm in Höhe von ... EUR für den Kläger A und in Höhe von ... EUR für den Kläger B; eine gewinnerhöhende Auflösung erfolgte anlässlich der Realteilung nicht.
In den Folgejahren wurde der Anteil des Klägers B an der Klägerin auf 60 % erhöht und der des Klägers A auf 40 % herabgesetzt.
Zum 04.01.2004 schied der Kläger A aus der Klägerin aus, unter Veräußerung seines Anteils auf zwei neue Gesellschafter, die danach zu je 20 % an der Gesellschaft beteiligt waren.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin für 2004 wurde neben dem laufenden Gewinn ein begünstigter Veräußerungsgewinn des Klägers A in Höhe von ... EUR erklärt. In dem Veräußerungsgewinn enthalten war ein Gewinn in Höhe von ... EUR aus der gewinnerhöhenden Auflösung der Passivierung des Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz für den Kläger A.
In dem nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 16.03.2006 übernahm das Finanzamt den erklärten Veräußerungsgewinn. Im Einspruchsverfahren wurde der Feststellungsbescheid für 2004 mehrfach geändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Im Jahre 2007 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 statt. Die Prüferin beanstandete dabei die Nichtauflösung des passivierten Mandanten-stamms in der Ergänzungsbilanz. Da die Auflösung unzutreffend unterblieben sei, müsse sie in Höhe von insgesamt ... EUR im ersten Jahr nachgeholt werden, in dem der Feststellungsbescheid noch änderbar sei, nämlich für 2004. Die Auflösung führe zu einem laufenden Gewinn. Deshalb sei die Einbeziehung in den Veräußerungsgewinn des Klägers A rückgängig zu machen. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 16.11.2007 wird Bezug genommen.
Das Finanzamt folgte der Auffassung der Prüferin und erließ unter dem 18.12.2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004. Der laufende Gewinn wurde darin mit ... EUR und der Veräußerungsgewinn mit ... EUR festgestellt. Im laufenden Gewinn waren die Auflösungsbeträge aus der Ergänzungsbilanz in Höhe der Minderwerte des Mandantenstamms von insgesamt ... EUR enthalten.
Der Einspruch der Klägerin vom 10.01.2008 hatte keinen Erfolg. Nach Hinzuziehung der Kläger A und B wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.01.2009 als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Einspruchsbegründung und die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
Hiergegen erhob der Kläger A mit Schriftsatz vom 18.02.2009 Klage, die unter dem Az.: 13 K 521/09 F anhängig wurde. Die Klage der Klägerin und des Klägers B vom 18.02.2009 wurde unter dem Az.: 13 K 522/09 F geführt. Mit Beschluss vom 21.05.2010 wurden beide Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und unter dem Az.: 13 K 521/09 F fortgeführt.
Die Kläger wenden sich mit ihrer Klage gegen die gewinnerhöhende Auflösung des in der Ergänzungsbilanz passivierten Kundenstammes. Ursächlich für die nicht weiter durchgeführte Auflösung des in der Ergänzungsbilanz passivierten Mandantenstamms sei das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 15. November 1993 V 112/90 gewesen. Diese Handhabung habe das Finanzamt in der Folgezeit voll akzeptiert. Zwei Betriebsprüfungen hätten stattgefunden (für 1981 bis 1983 und für 1990 bis 1992), die die Vorgehensweise ebenfalls akzeptiert hätten.
Die in 2004 im Rahmen der Betriebsprüfung vorgenommene Gewinnerhöhung sei aus mehreren Gründen fehlerhaft.
Im Kalenderjahr 1982 wäre in Folge der Aufnahme des Gesellschafters D ein Veräußerungsgewinn für die Altgesellschafter entstanden, und zwar ein begünstigter. Durch das Aufstellen einer negativen Ergänzungsbilanz sei die sofortige Besteuerung vermieden worden, nicht jedoch der Charakter dieses Gewinns, nämlich dass es sich um einen Veräußerungsgewinn handele, jedenfalls wenn und soweit er im Zusammenhang mit der ursprünglichen Verursachung stehe. Diese sei mit Ablauf des 31.12.1994 aber nicht mehr gegeben und erst Recht nicht mehr durch die Realteilung. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass in negativen Ergänzungsbilanzen ausgewiesene Bilanzposten korrespondierend dem Verbrauch bzw. der Abnutzung aufzulösen seien. Nicht vorgenommene Auflösungen könnten analog nicht in An-spruch genommener Abschreibungen nicht nachgeholt werden. Eine Versteuerung des in der damaligen Ergänzungsbilanz I ausgewiesenen Mandantenstamms hätte in voller Höhe zwingend im Zeitpunkt der endgültigen Auseinandersetzung des Gesellschaftsverhältnisses erfolgen müssen.
Eine Realteilung stelle sich steuerlich als Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern dar, bei der zumindest einer der Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführe. Nach der BFH-Rechtsprechung führe die Realteilung zur Aufgabe des Betriebs durch die Gesellschaft. Es sei sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich unzulässig, die Auseinandersetzung einer Personengesellschaft in die Nachfolgeunternehmen der Gesellschaft zu verlagern. Deshalb sei eine Änderung des Feststellungsbescheides 2004 für die Klägerin unzulässig. Diese Gesellschaft sei neu gegründet worden. Wegen der durch die Realteilung erfolgten Betriebsaufgabe der ABCD-GbR habe die Feststellung von Einkünften für die neue Gesellschaft, die Klägerin, mit der Feststellung von Einkünften für die ABCD-GbR nichts zu tun.
Die Fortführung der negativen Ergänzungsbilanz durch die Kläger habe keinerlei steuerliche und handelsrechtliche Bedeutung für etwaige Folgejahre. Sie sei schlicht und ergreifend unzulässig und falsch gewesen. Eine Ergänzungsbilanz setze zwingend das Vorhandensein einer dazugehörigen Hauptbilanz voraus. Die zu der Ergänzungsbilanz gehörende Hauptbilanz sei aber die der ABCD-GbR, die letztmalig zum 30.06.1997 aufgestellt worden sei. Mit der Bilanz der Klägerin habe die Ergänzungsbilanz nichts zu tun, sodass aus diesem Grund eine Änderung des Feststellungsbescheids 2004 für die Klägerin ausscheide.
Darüber hinaus sei sowohl die Fortführung der negativen Ergänzungsbilanz als auch die jetzt vom Beklagten vorgenommene Auflösung derselben deshalb unzulässig, weil hierdurch die Verjährung der Gewinnbesteuerung zu weit in die Zukunft verlagert würde.
Hingewiesen werde auch darauf, dass neben der Umgliederung der Gesellschafterkapitalkontostände ein finanzieller Ausgleich zwischen der Gesellschaftsgruppe A/B und C/D durch Zahlung von ... DM an A/B erfolgt sei.
Für den Fall, dass die unrichtige Fortführung der Bilanzierung der Ergänzungsbilanz ohne Hauptbilanz steuerlich bis in die Zukunft hineinwirke, müsse die spätere Auflösung im Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung des Klägers A konsequenterweise begünstigt sein.
Die Kläger beantragen,
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 19.01.2009 – Az. ... – aufzuheben und die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gemäß dem geänderten Feststellungsbescheid 2004 vom 18.12.2007 um insgesamt ... EUR herabzusetzen, und zwar hinsichtlich der Beteiligten
a) A um ... EUR (aus Ergänzungsbilanz I) und
b) B um ... EUR (ebenfalls aus Ergänzungsbilanz I),
hilfsweise, den vorstehenden Anteil des A in Höhe von ... EUR als Teil des Veräußerungsgewinns anzusehen;
sowie für den Fall des Obsiegens des Beklagten die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die ABCD-GbR habe bei der Aufnahme des Gesellschafters D den Ansatz der Teilwerte in der Gesellschaftsbilanz gewählt. Dies hätte an sich zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns geführt. Nach § 22 Abs. 2 UmwStG 1969/ § 24 Abs. 2 UmwStG sei dieses Ergebnis jedoch dadurch vermieden worden, dass in Höhe des Aufstockungsbetrags für die Altgesellschafter eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz erstellt worden sei. Der darin passivierte Mandantenstamm hätte korrespondierend zur Ge-samthandsbilanz aufgelöst werden müssen. Der Auflösungsbetrag sei laufender Gewinn und nicht als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn zu erfassen. Die Auflösung habe im Wege der Bilanzberichtigung zu erfolgen und zwar gedanklich noch vor der Veräußerung des Anteils. Da die stillen Reserven im Rahmen der Realteilung in 1997 nicht aufgedeckt worden seien, könne auch bei der Bilanzberichtigung im Veranlagungszeitraum 2004 hinsichtlich des Auflösungsbetrages nicht von einem Gewinn im Sinne des § 16 EStG ausgegangen werden. Die Kläger hätten sich bei der Realteilung für eine Buchwertfortführung entschieden. Die Ansätze der Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen seien maßgeblich dafür, mit welchem Wert die Wirtschaftsgüter in den Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen seien. Der maßgebende Buchwert des Mandantenstamms habe in der Schlussbilanz der Personengesellschaft unter Berücksichtigung der Ergänzungsbilanz zum 30.06.1997 nicht 0,- DM, sondern -... DM betragen. Entsprechend seien die Realteiler an den Ansatz des Mandantenstamms in der Schlussbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen mit dem Buchwert von -... DM gebunden. Durch die Fortführung der Ergänzungsbilanz auch nach der Realteilung sei dem Grundsatz der Buchwertfortführung entsprochen worden.
Dem klägerischen Vortrag, die Auflösung der Ergänzungsbilanz hätte bereits in 1997 stattfinden müssen und die heute bestehende Klägerin habe mit der früheren Gesellschaft nichts mehr zu tun, weswegen eine Auflösung in 2004 nicht mehr möglich sei, sei entgegen zu halten, dass die Ergänzungsbilanz tatsächlich aber fortgeführt worden sei. Soweit eine Bilanzberichtigung nicht möglich sei, sei der falsche Bilanzansatz grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden könne – hier 2004 – erfolgswirksam richtig zu stellen.
Zu berücksichtigen sei auch, dass die Kläger an den vollständigen steuermindernden Abschreibungen des Mandantenstamms Teil gehabt hätten, während die steuererhöhenden Auflösungen in der Ergänzungsbilanz nicht in gleicher Höhe erfolgt seien. Hier-aus erwachsene Steuervorteile seien nicht gerechtfertigt.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die von dem Beklagten übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2004 vom 18.12.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Zu Recht hat das Finanzamt den laufenden Gewinn der Klägerin um die in der Ergänzungsbilanz passivierten Minderwerte des Mandantenstamms von insgesamt ... EUR (Kläger A: ... EUR; Kläger B: ... EUR) im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 erhöht und den Klägern A und B zugerechnet.
1. Die Kläger A und B waren verpflichtet, den in ihrer (gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz noch passivierten Minderwert für den Mandantenstamm gewinnerhöhend aufzulösen.
Diese Verpflichtung bestand bis zur Realteilung zunächst innerhalb der Mitunternehmerschaft der ABCD-GbR. Da dieser Verpflichtung nicht entsprochen worden war, erwies sich die Bilanzierung im Zeitpunkt der Realteilung als fehlerhaft. Der fehlerhafte Bilanzansatz war im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs nach der Realteilung innerhalb der Mitunternehmerschaft der Klägerin im Streitjahr – unter Erhöhung des laufenden Gewinns der Klägerin – zu korrigieren.
a) Die ursprüngliche Bilanzierung der ABCD-GbR vor der Realteilung war fehlerhaft.
Die Aufnahme des D als weiteren Gesellschafter in die aus den Klägern A und B sowie C bestehenden GbR im Jahre 1982 stellte eine Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft dar, die nach § 24 Abs. 2 UmwStG 1977 zum Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert erfolgen durfte. Die neue Gesellschaft, die ABCD-GbR, hat von ihrem Wahlrecht der Buchwertfortführung Gebrauch gemacht, wodurch eine Gewinnrealisierung vermieden wurde. Dies konnte dadurch erreicht werden, dass zwar in der Gesellschaftsbilanz die Teilwerte – einschließlich des Wertes des Mandantenstamms – angesetzt wurden, andererseits eine Abstockung auf die Buchwerte durch den entsprechenden Ansatz von Minderwerten in negativen Ergänzungsbilanzen der einbringenden Gesellschafter erfolgte. Die Konsequenz einer dadurch ermöglichten Buchwertfortführung ist, dass die Minderwerte in den negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zu den Wertansätzen in der Gesellschaftsbilanz fortzuschreiben sind (BFH-Urteile vom 08.12.1994 IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599, BFHE 176, 392; vom 28.09.1995 IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68, BFHE 179, 84). Dabei kommt es nicht darauf an, ob für jeden einbringenden Gesellschafter eine eigene Ergänzungsbilanz oder – wie im Streitfall – für alle einbringenden Gesellschafter eine gemeinsame Ergänzungsbilanz gebildet wird. Es besteht jedenfalls die Verpflichtung, die gewinnmindernde Abschreibung des in der Gesellschaftsbilanz aktivierten Mandatenstamms durch eine betragsgleiche Gewinnerhöhung in der negativen Ergänzungsbilanz zu kompensieren. Mit der vollständigen Abschreibung des Mandatenstamms bis zum Jahre 1993 in der Gesellschaftsbilanz hätte demnach auch der passivierte Minderwert für den Mandantenstamm in der Ergänzungsbilanz gewinnerhöhend aufgelöst werden müssen. Da dies nicht geschehen ist, war die fortgeführte negative Ergänzungsbilanz fehlerhaft und deshalb zu berichtigen.
b) Dieser Bilanzierungsfehler setzte sich nach der Realteilung fort und war nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs im Streitjahr zu korrigieren.
Grundsätzlich müssen fehlerhafte Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist dies aber nicht möglich, weil die Feststellungs- bzw. Steuerbescheide bestandskräftig sind und eine Änderungsvorschrift nicht eingreift oder Steuerfestsetzungen infolge Verjährung nicht mehr nachgeholt werden können, ist die Korrektur grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Folgejahres nachzuholen, in dem dies noch mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Gewinnauswirkung ergibt sich dann in diesem Kalenderjahr. Dies folgt aus dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1991 VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512, BFHE 166, 431; vom 10.03.1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358; vom 08.12.1988 IV R 33/87, BStBl II 1989, 407, BFHE 155, 532).
Da eine Korrektur der Bilanzen der ABCD-GbR unstreitig nicht mehr möglich ist und die Klägerin die fehlerhaften Buchwerte nach der Realteilung fortgeführt hat, war die Bilanzkorrektur innerhalb der Mitunternehmerschaft der Klägerin im ersten noch offenen Feststellungsverfahren - 2004 - durchzuführen.
Der Senat geht davon aus, dass die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs im Verhältnis der real geteilten Personengesellschaft und dem Realteiler jedenfalls dann anwendbar sind, wenn die Realteilung zum Buchwert erfolgt und der fehlerhafte Bilanzansatz ein im Wege der Realteilung übernommenes Wirtschaftsgut betrifft. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
aa) Die ABCD-GbR ist zum 30.06.1997 unter Buchwertfortführung real geteilt worden.
Die Realteilung einer Personengesellschaft erfolgt durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, wobei zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überträgt oder überführt (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.1995 IV R 20/94, BStBl II 1996, 70, BFHE 178, 390). Vorliegend haben die Gesellschafter C und D sowie die Kläger A und B das Gesellschaftsvermögen der ABCD-GbR unter sich aufgeteilt. Die den Klägern A und B zugewiesenen Wirtschaftsgüter wurden dem Betriebsvermögen einer zu diesem Zweck neu gegründeten Gesellschaft – der Klägerin – zugeführt, an der die beiden Kläger zunächst zu jeweils ½ beteiligt waren.
Im Rahmen der 1997 – vor Inkrafttreten des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG – durchgeführten Realteilung hatten die Gesellschafter ein – auf dem Rechtsgedanken des § 24 UmwStG 1977 beruhendes – Wahlrecht, ob sie einen Aufgabegewinn versteuern und dann in ihren Bilanzen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter mit den Teilwerten ansetzen oder ob sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen. Dieses Wahlrecht war nach Maßgabe der zwischen den Gesellschaftern getroffenen Realteilungsvereinbarung in der steuerlichen Schlussbilanz der Personengesellschaft auszuüben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 390). Die Ansätze der Wirtschaftsgüter in dieser Bilanz sind maßgebend dafür, mit welchem Wert sie in den Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen sind. Diese Grundsätze gelten jedenfalls nach der Rechtslage bis 1998 (vor Inkrafttreten des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) auch für den Fall einer unmittelbaren Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern der Realteilungsgesellschaft in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der ausgeschiedene Gesellschafter der Realteilungsgesellschaft beteiligt sind (vgl. BFH-Urteil vom 08.07.1992 XI R 51/89, BStBl II 1992, 946, BFHE 168, 333).
In der Schlussbilanz der ABCD-GbR zum 30.06.1997 wurde dieses Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass die Buchwerte angesetzt wurden. Mit diesen Buchwerten wurden die den Klägern A und B zugeteilten Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der Klägerin fortgeführt. Die Ausgleichszahlung von C und D an die Kläger A und B i. H. v. ... DM steht der grundsätzlichen Buchwertfortführung im Rahmen der Realteilung nicht entgegen. Denn ein solcher Wertausgleich aus dem Eigenvermögen der Gesellschafter (sog. Spitzenausgleich) führt zwar zur Gewinnrealisierung, steht der gewinnneutralen Realteilung des übrigen Gesellschaftsvermögens aber nicht entgegen (BFH-Urteile vom 01.12.1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607, BFHE 170, 320; vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385, BFHE 166, 476). Ob aus der Spitzenausgleichszahlung im Jahre 1997 tatsächlich die richtigen steuerlichen Konsequenzen gezogen worden sind, ist für den Streitfall unerheblich. Die für die Kläger A und B passivierten Minderwerte für den Mandantenstamm sind jedenfalls unverändert fortgeführt worden.
bb) Die im Streitjahr bei der Realteilung optionale (nach geltendem Recht zwingende) Buchwertfortführung bezieht sich auf die Wirtschaftsgüter, die der Realteiler übernimmt. Soweit der Buchwert schon bei der geteilten Personengesellschaft unzutreffend war, ist er – im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs – bei den Realteilern bzw. der Nachfolgegesellschaft zu berichtigen.
Nach der Rechtsprechung des BFH findet der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs in bestimmten Fällen auch gegenüber einem Rechtsnachfolger Anwendung, sodass unrichtige Bilanzansätze, die in die bereits bestandskräftige Veranlagung des Rechtsvorgängers mit Auswirkung auf dessen Gewinn oder Verlust Eingang gefunden haben, in der Bilanz des Rechtsnachfolgers ergebniswirksam zu korrigieren sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21.08.2012 I B 179/11, BFH/NV 2013, 21; BFH-Urteil vom 07.06.1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407; vom 09.06.1964 I 287/63 U, BStBl. III 1965, 48, BFHE 81, 135). Diese Grundsätze sind auf die Klägerin als Nachfolgegesellschaft der zum 30.06.1997 real geteilten ABCD-GbR anzuwenden, obwohl keine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt. Entscheidend ist, dass die Nachfolgegesellschaft auch in Realteilungsfällen an die Bilanzwerte des Vorgängers gebunden ist. Sie wächst, soweit es sich um die Übernahme der Bilanzansätze für die übernommenen Wirtschaftsgüter handelt, in die steuerliche Rechtsposition des Vorgängers hinein. Dies hat zur Konsequenz, dass der Realteiler bzw. die Nachfolgegesellschaft auch die steuerlichen Folgen zu tragen hat, die sich aus dem Bilanzzusammenhang für die Jahre vor der Realteilung ergeben.
Hierfür spricht zum einen, dass die Realteilung nur zur Buchwertfortführung berechtigt, wenn die spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven sicher gestellt ist (BFH-Urteile vom 19.01.1982 VIII R 21/77, BStBl II 1982, 456, BFHE 135, 282; BFH in BFHE 166, 476 zur alten Rechtslage). Dies kann nur dann erreicht werden, wenn die Realteiler auch an die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs gebunden sind. Für diese Auffassung lässt sich außerdem die Rechtsprechung des BFH heranziehen, wonach die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs anzuwenden sind, wenn ein Betrieb zu Buchwerten in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG 1977 einge-bracht wird (BFH in BFHE 153, 407). Da die Realteilung einer Personengesellschaft ihrem Wesen nach gerade der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG 1977 ist (jedenfalls in der Rechtslage bis 1998, vgl. Jakob/Gies, Betriebs-Berater –BB– 1987, 1710; Wacker in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz. 530; BFH in BFHE 166, 476), spricht auch dieser Umstand für eine Anwendbarkeit der Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs bei einer Realteilung.
cc) Der Annahme eines formellen Bilanzzusammenhangs stehen im Streitfall auch nicht die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 18.05.1995 (in BFHE 178, 390) entgegen. Der BFH hat darin ausgeführt, dass bei einer Realteilung einer Personengesellschaft mit Buchwertfortführung anlässlich der Einbringung eines Betriebs erstellte Ergänzungsbilanzen aufzulösen sind; für Ergänzungsbilanzen nach Aufgabe des Unternehmens bestehe bei dem nunmehr wieder allein tätigen Gesellschafter weder eine Notwendigkeit noch eine Rechtsgrundlage.
Dem lag aber die Fallkonstellation zu Grunde, dass die korrespondierende Bilanzierung von Mehr- und Minderwerten für einen Praxiswert in den Ergänzungsbilanzen einen Buchwert von – saldiert – 0,- DM/EUR ergab und dass sämtliche Realteiler an den Ansatz dieses Praxiswertes in der Schlussbilanz mit dem – kompensierten – Gesamtbuchwert von 0,- DM/EUR gebunden waren. Eine Aufsplittung und Neubegründung positiver und negativer Ergänzungsbilanzen in der Hand der Realteiler sollte nach diesem BFH-Urteil nicht möglich sein. Hiermit ist der Streitfall nicht vergleichbar, denn der Ansatz für den Mandantenstamm war in der Schlussbilanz der geteilten Gesellschaft nicht 0,- DM/EUR; er war wegen Nichtbeachtung der Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung negativ. Es kann dann nicht darauf ankommen, ob der fehlerhafte Bilanzansatz in der Gesellschaftsbilanz oder in einer – zu Unrecht fortgeführten – Ergänzungsbilanz erfolgt ist. Entscheidend ist allein, dass der von der Klägerin übernommene Mandanten-stamm in der – aus Gesellschaftsbilanz und Ergänzungsbilanz bestehenden – Gesamtbilanz der Vorgängergesellschaft mit einem unzutreffenden Buchwert bilanziert war und dieser fehlerhafte Buchwert fortgeführt wurde.
dd) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs bei einer Realteilung auch greifen würden, wenn der Realteiler einen unrichtigen Buchwert fortführt, obwohl er entsprechende Wirtschaftsgüter nicht übernommen hat. Denn im Streitfall bezieht sich der unrichtige (passive) Bilanzansatz auf den Mandantenstamm, der von der Klägerin übernommen wurde. Hierbei handelt es sich um ein Wirtschaftsgut (BFH-Beschluss vom 08.04.2011 VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135; BFH-Urteil vom 18.12.1996 I R 128-129/95, BStBl. II 1997, 546, BFHE 182, 366). Dieser Mandantenstamm war der Grund für die Bildung der negativen Ergänzungsbilanz und die Passivierung des Minderwerts im Jahre 1982. Der bei der Realteilung in 1997 auf die Klägerin übergegangene Mandantenstamm setzte sich aus Mandanten zusammen, die zumindest teilweise schon vor 1982 vorhanden und bei Eintritt des D im Jahre 1982 Anlass für den Teilwertansatz in der Gesellschaftsbilanz der ABCD-GbR und die entsprechende Passivierung in der negativen Ergänzungsbilanz der Gesellschafter war. Dass der im Jahre 1997 übernommene Mandantenstamm möglicherweise nicht mehr alle Mandanten umfasste, die 1982 vorhanden waren, ist unerheblich. Es liegt zumindest eine Teilidentität vor, die den Schluss rechtfertigt, dass der in der negativen Ergänzungsbilanz fortgeführte Buchwert ein Wirtschaftsgut (Mandantenstamm) betrifft, das auf die Realteiler bzw. die Nachfolgegesellschaft übergegangen ist.
c) Der Beklagte hat für seine Korrektur auch das richtige Jahr ausgewählt.
Denn die Anwendung der Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs führt dazu, dass die Passivierung des Minderwerts des Mandantenstamms in der Schlussbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Wirtschaftsjahres (2004) unter entsprechender Gewinnerhöhung entfällt. Unerheblich ist, ob für das Ursprungsjahr Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
Eine Gewinnerhöhung ergibt sich damit sowohl für den Kläger A als auch für den Kläger B im Jahr 2004. Zu beachten ist dabei, dass der Gewinnermittlungszeitraum eines ausscheidenden Gesellschafters durch die Dauer seiner Beteiligung begrenzt ist (BFH-Urteil vom 18.08.2010 X R 8/07, BStBl. II 2010, 1043, BFHE 230, 429). Beim Kläger A endete dieser Zeitraum mit seinem Ausscheiden aus der Klägerin am 04.01.2004. Soweit die fehlerhaft fortgeführte Ergänzungsbilanz ihn betrifft, kann dann nach den Grundsätzen des Bilanzzusammenhangs die Gewinnrealisierung zu diesem Zeitpunkt – also im Jahr 2004 – erfolgen, da mit dem Ausscheiden des Gesellschafters ein Bilanzansatz in der Ergänzungsbilanz entfällt. In Bezug auf den Kläger B ist der Bilanzierungsfehler zum 31.12.2004 zu korrigieren, was ebenfalls zur Gewinnerhöhung im Jahr 2004 führt.
d) Die Gewinnerhöhung im Wege des Bilanzzusammenhangs verstößt – entgegen der Auffassung der Kläger – auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Das Finanzamt hat insoweit keinen der Gewinnerhöhung entgegenstehenden Vertrauenstatbestand geschaffen. Allein der Umstand, dass zwei Betriebsprüfungen stattgefunden hatten, in denen nicht auf die unterbliebene Auflösung des in der Ergänzungsbilanz passivierten Kundenstammes hingewiesen wurde, führt zu keiner Billigung der klägerischen Vorgehensweise durch die Finanzverwaltung im Sinne der Begründung eines in die Zukunft wirkenden Vertrauenstatbestands. Außerdem betrafen die Betriebsprüfungen die Wirtschaftsjahre 1981 - 1983 sowie 1990 - 1992. Die fortgesetzte Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen ist demgegenüber erst in den Jahren nach dem 31.12.1992 unterblieben.
2. Die Klage ist auch bezüglich des Hilfsantrages unbegründet.
Der auf den Kläger A entfallende Teil des Gewinns in Höhe von ... EUR aus der gewinnerhöhenden Auflösung der Passivierung des Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz ist nicht als Teil seines Veräußerungsgewinns zu behandeln. Die Abgrenzung des laufenden Gewinns von dem nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn ist danach vorzunehmen, ob ein Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung gegeben ist (BFH-Urteil vom 25.01.2000 VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458, BFHE 191, 111). Ein solcher Veranlassungszusammenhang liegt im Streitfall nicht vor. Denn es fehlt an einem sachlichen Zusammenhang der Auflösung der Ergänzungsbilanz mit der Veräußerung der Anteile durch den Kläger A in 2004. Aufgrund des formellen Bilanzzusammenhangs geht es um die Nachholung eines Gewinns, der schon bei der ABCD-GbR als laufender Gewinn aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz festzustellen gewesen wäre. Die gewinnerhöhende Auflösung des in den negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger passivierten Mandantenstamms in dem geänderten Feststellungsbescheid der Klägerin für 2004 knüpft gerade nicht an das Ausscheiden des Klägers A, sondern vielmehr an die in den Vorjahren unterbliebene Auflösung der stillen Reserven an. Zwar entfällt – wie vorstehend ausgeführt – die fehlerhafte Ergänzungsbilanz des Klägers A mit seinem Ausscheiden aus der Klägerin. Die Grundsätze des Bilanzzusammenhangs ermöglichen deshalb eine Berücksichtigung der Gewinnrealisierung in 2004, schaffen aber keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgewinn.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Frage, ob die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs auch bei der Realteilung anwendbar sind, kommt eine grundsätzliche Bedeutung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 EStG
§ 24 UmwStG
§ 34 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 22 Abs. 2 UmwStG
§ 24 Abs. 2 UmwStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 176, 392
BFHE 179, 84
BStBl II 1992, 512
BFHE 166, 431
BFH/NV 1990, 358
BStBl II 1989, 407
BFHE 155, 532
BStBl II 1996, 70
BFHE 178, 390
BStBl II 1992, 946
BFHE 168, 333
BStBl II 1994, 607
BFHE 170, 320
BStBl II 1992, 385
BFHE 166, 476
BFH/NV 2013, 21
BFHE 153, 407
BFHE 81, 135
BStBl II 1982, 456
BFHE 135, 282
BFH/NV 2011, 1135
BFHE 182, 366
BFHE 230, 429
BFHE 191, 111
13 K 521/09
13 K 522/09
93 V 112/90
94 IV R 82/92
95 IV R 57/94
91 VIII R 51/84
89 III R 190/85
88 IV R 33/87
95 IV R 20/94
92 XI R 51/89
92 VIII R 57/90
91 VIII R 69/86
12 I B 179/11
88 VIII R 296/82
64 I 287/63
82 VIII R 21/77
11 VIII B 116/10
10 X R 8/07
00 VIII R 55/97