Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-02-16, Aktenzeichen 1 K 368/11
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2012:0216.1K368.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. In Anlehnung an die Zeiträume, die für die Unverfallbarkeit von Versorgungszusagen i. S. d. § 1 Abs. 1 BetrAVG maßgeblich sind, ist nicht anzunehmen, dass der Versorgungsanspruch in der voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit noch erdient werden kann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr bereits vollendet hatte. Dies gilt auch bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (Rn.25) .
2. Auf die Frage, ob ein Erdienen der Pensionszusage auch unterstellt werden kann, wenn - vom vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung aus gesehen - der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat, kommt es dann nicht an, wenn dem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Zusage nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt wurde (Rn.28) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 26/12).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob bilanzielle Zuführungen zu Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln sind.
Die Klägerin ist eine im Jahr 1991 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Unternehmensgegenstand ist die Planung, Überwachung und Installation von elektrischen Anlagen sowie der Handel mit Elektroartikeln.
In den Streitjahren waren als Gesellschafter am Stammkapital beteiligt Herr A mit 50% sowie Herr B und Herr C mit jeweils 25%. A war seit Gründung der GmbH Mit-Gesellschafter und ist seitdem auch Mitgeschäftsführer. Im Jahr 2001 wurde Herr B neben Herrn A zum Mitgeschäftsführer bestellt.
Mit notariellem Vertrag vom 11. Februar 2010 haben alle Gesellschafter ihre Anteile von xxx Euro am Stammkapital der Klägerin an die Z-GmbH - Industrieholding für einen Kaufpreis von xxx Euro abgetreten.
Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung am …. war mit Stimmenmehrheit der Gesellschafter A und C dem Gesellschaftergeschäftsführer A, geb. am , eine Pensionszusage erteilt worden. Danach erhält dieser bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze eine Altersrente von monatlich xxx Euro, wobei als Altersgrenze ein Alter von 67 Jahren und 0 Monaten definiert war.
Bei einem späteren Ausscheiden nach dieser Altersgrenze erhöht sich danach die erreichbare Rente um XX % pro Monat der längeren Dienstzeit. Bei einem früheren Ausscheiden vor Erreichen der Altersgrenze wird die erreichbare Rente um XX % pro Monat des vorzeitigen Bezugs der Altersrente gekürzt. Voraussetzung für den Bezug der vorzeitigen Altersversorgung ist, dass die Pensionsvereinbarung mindestens 3 Jahre bestanden hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Pensionszusage in der Vertragsakte des Beklagten verwiesen.
Die Klägerin hat in ihren Handels- und Steuerbilanzen hierfür folgende Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen vorgenommen:
2006:
xxx
Euro
2007:
2008:
Bei einer im Jahr 2010 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Geschäftsführer die zugesagte Pension nicht mehr erdienen könne. Die Erdienbarkeit werde von der Rechtsprechung verneint, wenn der Begünstigte im Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr überschritten habe. Herr A sei im Zeitpunkt der Zusage jedoch bereits 62 Jahre alt gewesen.
In Auswertung des Prüfungsberichtes übernahm der Beklagte diese Rechtsansicht und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2008. Darin wurden die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet.
Der gegen die Änderungsbescheide eingelegte Einspruch wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückwiesen.
Mit ihrer dagegen erhobenen Klage vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungszuführung nicht der herrschenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entspreche. Die vom Finanzamt angeführte Rechtsprechung sei für den vorliegenden Fall nicht relevant, da es sich überwiegend um Urteile handele, die den Fall des beherrschenden Gesellschafters abbilden würden bzw. inzwischen überholt seien.
Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter wie dem Gesellschafter-Geschäftsführer A könne ein Erdienen der Pensionszusage auch dann unterstellt werden, wenn - vom vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung aus gesehen - der Beginn seiner Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliege und die Versorgungszusage für mindestens 3 Jahre bestanden habe. Diese beiden Voraussetzungen träfen beim versorgungsberechtigten Geschäftsführer A zu. Im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage sei dieser bereits über 15 Jahre in der X-GmbH tätig gewesen und der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand betrage mehr als 3 Jahre.
Im Zeitpunkt des vom Beklagten zitierten BFH-Urteils vom 24. Januar 1996 I R 41/95, Bundessteuerblatt – BStBl II - 1997, 440, in dem nach dessen Ansicht eine absolute Altersgrenze von 60 Jahren als maßgebliches Kriterium angesehen wird, habe die Regelaltersgrenze (für die Rente) bei 65 Jahren gelegen. In Anlehnung an die inzwischen heraufgesetzten Altersgrenzen für Arbeitnehmer stelle der Rentenbeginn des Herrn A auf ein Alter von 67 Jahren ab. Eine absolute Altersgrenze (Zeitpunktbetrachtung) habe der BFH in seiner Rechtsprechung nicht aufgestellt. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze stellten grundsätzlich auf einen Zeitraum ab, in dem der Berechtigte eine Gegenleistung für seine Alterssicherung erbringen könne. Nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) werde bei Arbeitnehmern – und bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern - rückwirkend auf das Eintrittsdatum abgestellt. Ab diesem Zeitpunkt habe sich der Berechtigte seinen Anspruch auf Alterssicherung „erdienen“ können (Zeitraumbetrachtung).
Im Übrigen dürfe nach dem Altersdiskriminierungsgesetz kein Arbeitnehmer wegen seines Alters diskriminiert werden.
In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter erklärt, dass das Klagebegehren der Klägerin sich nur auf die strittigen Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2006 bis 2008 beschränke.
Die Klägerin beantragt daher,
1. die Körperschaftsteuer-/ Solidaritätszuschlagbescheide 2006 bis 2008 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf XXX Euro (2006), auf XXX Euro (2007) und auf XXX Euro (2008) herabgesetzt und der Solidaritätszuschlag jeweils mit 5,5% dieser Beträge festgesetzt wird.
2. die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 bis 2008 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom zu ändern und die Messbeträge auf XXX Euro (2006), auf XXX Euro (2007) und XXX Euro (2008) herabzusetzen.
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
4. im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Nach seiner Meinung ergibt sich nach der ständigen Rechtsprechung des BFH letztendlich, dass regelmäßig von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen ist, wenn der Pensionsberechtigte zum Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits vollendet hat. Denn nach der Lebenserfahrung könne ab diesem Lebensalter nur noch mit einer begrenzten Dienstzeit gerechnet werden. Auch steige das Risiko einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Pension in nicht mehr kalkulierbarer Weise.
Es komme daher nicht mehr darauf an, dass der Versorgungsberechtigte bereits seit über 15 Jahren bei der Klägerin tätig ist und der Zeitraum zwischen der Pensionszusage und dem Eintritt in den Ruhestand mehr als drei Jahre beträgt.
Diese Beurteilung unter Zugrundelegung der ständigen BFH-Rechtsprechung sei eine steuerliche Betrachtungsweise, welche nicht als Diskriminierung älterer Arbeitnehmer zu verstehen sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die strittigen Zuführungen in der Bilanz der Klägerin zu den Pensionsrückstellungen zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) beurteilt und dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet.
1. Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und demgemäß den Bilanzgewinn gemindert hat, diesem außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen.
Eine Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers kann dann zu einer vGA führen, wenn sie nicht allein durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gem. § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteil vom 9. November 2005 I R 94/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2006, 616, m.w.N.).
a. Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, ist vorrangig anhand der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Dabei ist u. a. zu prüfen, ob die begünstigte Person den Versorgungsanspruch erdienen kann. In Anlehnung an die Zeiträume, die für die Unverfallbarkeit von Versorgungszusagen i. S. d. § 1 Abs. 1 BetrAVG maßgeblich sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht anzunehmen, dass der Versorgungsanspruch in der voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit noch erdient werden kann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusagezeitpunkt das 60.Lebensjahr bereits vollendet hatte. Dies gilt auch bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (BFH- Beschluss vom 20. Oktober 2000 I B 74/00, BFH/NV 2001, 344; BFH-Urteil vom 9. November 2005 I R 94/04, a. a. O.). Wird eine Pensionszusage erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt, muss der Arbeitgeber mit einer zeitlich eng begrenzten Tätigkeit des Arbeitnehmers rechnen. Er muss damit rechnen, dass auch bei noch rüstigen Angestellten die Pension wegen nachlassender Arbeitsfähigkeit nicht mehr erdient werden kann. Dem steht nicht entgegen, dass die Lebenserwartung in den letzten Jahrzehnten höher geworden ist. Dieser Umstand schließt ein mit wachsendem Alter steigendes Risiko nicht aus (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 66/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV - 1995, 1092). In einem solchen Fall ist in der Regel davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt deshalb dann regelmäßig eine vGA vor.
b. Im Streitfall hatte Herr A, als die Klägerin ihm – gegen die Stimme des Mitgesellschafters B – die Versorgung zusagte, bereits das 62. Lebensjahr vollendet. Der normale Versorgungsfall sollte mit 67 Jahren, also rund 4 Jahre und 7 Monate nach Erteilung der Zusage eintreten. Nach der damals – im Zusage-Jahr 2006 - geltenden Rechtslage hatten Arbeitnehmer in der gesetzlichen Rentenversicherung einen Anspruch auf Rente mit Vollendung des 65. Lebensjahres. Auch die zum 1. Januar 2008 beschlossene Erhöhung des Renteneintrittsalters auf 67 Jahre änderte für die Vergleichsgruppe des Herrn A (geb. 19XX) nichts. Denn für Personen, die vor 19XX geboren waren, blieb es beim Renteneintrittsalter von 65 Jahren.
Bei dieser Sachlage hätte nach Überzeugung des Senats bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kein Grund bestanden, einem über 62 Jahre alten fremden Geschäftsführer eine Pensionszusage zu geben, die es dem Begünstigten bei früherem Ausscheiden schon nach drei Jahren ermöglicht, die Pension – wenn auch prozentual verringert – in Anspruch zu nehmen, ansonsten mit Vollendung des 67. Lebensjahres. Ein Fremdgeschäftsführer in diesem Alter und mit einem - nach damaliger Rechtslage - absehbaren Renteneintritt mit Vollendung des 65. Lebensjahres hätte kein Druckmittel gehabt, seiner Forderung nach einer Pensionszusage Nachdruck zu verleihen. Er hätte sich entgegenhalten lassen müssen, dass er ausreichend Zeit gehabt hätte, selbst Vorsorge für das Alter zu treffen. Im Streitfall ist die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis daher zumindest mitveranlasst. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar.
c. Auf die Frage, ob ein Erdienen der Pensionszusage auch unterstellt werden kann, wenn - vom vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung aus gesehen - der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat, kommt es nicht mehr an. Diese vom BFH akzeptierte Alternative für die steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionszusage bei einem - wie im Streitfall - nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kommt nach der Rechtsprechung nur zum Tragen, wenn die Zusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt wurde (vgl. BFH- Urteile vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BStBl II 1997, 440, und vom 15. März 2000 I R 40/99, BStBl II 2000, 504). Daran fehlt es hier.
2. Eine Diskriminierung des Gesellschafter-Geschäftsführers A wegen seines Alters infolge der Beurteilung der Rückstellungszuführung als vGA kann der Senat nicht erkennen. Die zivilrechtliche Wirksamkeit der Pensionszusage zugunsten des Herrn A bleibt durch die steuerrechtliche Beurteilung unberührt. Die Annahme einer vGA hat im Streitfall auch nur unmittelbare Wirkung für die GmbH und nicht für ihren Geschäftsführer. Im Übrigen wird bei dieser rein steuerlichen Beurteilung nur ein Vergleich mit gesellschaftsfremden Angestellten bzw. Geschäftsführern gleichen Alters vorgenommen. Die daraus zu ziehende Schlussfolgerung, dass die Zusage nicht allein betrieblich durch das Dienstverhältnis, sondern auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, bietet keinen Anhaltspunkt für eine Ungleichbehandlung gegenüber der Vergleichsgruppe.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Lebenserwartung in der Bundesrepublik Deutschland ist in den letzten Jahrzehnten allgemein gestiegen und geht einher mit einer – im Vergleich zu früheren Jahren – höheren Leistungsfähigkeit älterer Jahrgänge. In der gesetzlichen Rentenversicherung und zum Teil auch schon in den Regelungen über die Versorgung der Beamten und Richter ist das Eintrittsalter in Rente bzw. Pension stufenweise auf 67 Jahre angehoben worden. Es erscheint angebracht, dem BFH Gelegenheit zu geben, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob auch weiterhin für die steuerrechtliche Anerkennung von Pensionszusagen in der Regel darauf abgestellt werden soll, ob diese den Gesellschafter-Geschäftsführern vor der Vollendung ihres 60. Lebensjahres gegeben wurden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 Abs. 1 BetrAVG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 344
BStBl II 1997, 440
BStBl II 2000, 504
I R 26/12
96 I R 41/95
05 I R 94/04
00 I B 74/00
95 I R 66/94
00 I R 40/99