Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-29, Aktenzeichen 3 K 1223/11
ECLI: ECLI:DE:FGST:2014:0129.3K1223.11.0A

Tenor:
Der Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 30. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 (berichtigt durch Bescheid vom 23. Januar 2014) wird wie folgt geändert:
Die Einkünfte der A & B ... OHG aus Gewerbebetrieb werden für 2001 mit 229.467,00 DM festgestellt, die den laufenden Einkünften des A mit 112.897,50 DM und den laufenden Einkünften des B mit 116.569,50 DM zugerechnet werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten u.a. über die Bildung von Ansparrücklagen im Sonderbetriebsvermögen einer ehemaligen OHG sowie Rückstellungen für Sozialversicherungsbeiträge und Kosten einer Außenprüfung.
Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Einkommenbesteuerung für 2001 ist von A und B unterzeichnet. Als Empfangsbevollmächtigter ist StB WP X angegeben.
Am 03. April 2003 erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der „A & B ... A und B GmbH als Gesamtrechtsnachfolger der A & B ... OHG“ für 2001. Er versagte den Ansparabschreibungen die Anerkennung, soweit sie 300.000,- DM überschritten, stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 278.783,- DM fest und verteilte die festgestellten Einkünfte auf die Gesellschafter A und B. Den Bescheid übersandte er an StB WP X.
Der hiergegen von StB WP X im Namen der A & B ... OHG erhobene Einspruch ging beim Beklagten am 11. April 2003 ein.
Am …. Oktober 2003 wurde für die seinerzeitige A & B ... A & B GmbH ins Handelsregister eingetragen: „Die A & B ... OHG mit Sitz in ZD (Amtsgericht Z, HRA ...) ist im Wege der Aufnahme ohne Abwicklung durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes mit der Gesellschaft gem. §§ 2 Nr. 1, 46 ff. UmwG aufgrund des Vertrages vom ...2003 und der Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen vom ...2003 verschmolzen.“
Am 06. August 2004 stellte der Beklagte den Gewinn aus Gewerbebetrieb für 2001 gegenüber der A & B ... OHG auf noch 233.281,- DM einheitlich und gesondert fest und wies den Einspruch ihr gegenüber im Übrigen als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung gab er X bekannt. Er verwies in ihr auf eine Anlage, in der er die Einkünfte den Klägern anteilig zuordnete und handelte insbesondere von beiden Klägern im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen gebildete Ansparrücklagen ab.
Die hiergegen gerichtete Klage wurde im Namen der A & B ... OHG erhoben. Sie wurde unter dem Aktenzeichen 3 K 1729/04 geführt.
Unter dem 30. Juli 2007 erließ der Beklagte einen geänderten Feststellungsbescheid „für“ die A & B ... OHG für 2001, mit dem er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 229.467,- DM feststellte, die er den laufenden Einkünften des A mit 112.897,50 DM und den laufenden Einkünften des B mit 116.569,50 DM zurechnete. Den Bescheid übersandte er X.
Der hiergegen gerichtete, seinem Wortlaut nach im Namen der A & B ... OHG erhobene Einspruch ging beim Beklagten am 09. August 2007 ein. Zur Begründung wurde vorgetragen, die Bekanntgabe nach § 183 Abs. 1 AO wirke „soweit und solange weiterhin an den Empfangsbevollmächtigten, als die Betroffenen oder der Empfangsbevollmächtigte selbst nicht widersprochen“ hätten. Der Widerspruch bestehe im Widerruf der Vollmacht, der mit Zugang bei der Behörde wirksam werde. Die Mitteilung der Beendigung der Gesellschaft durch Verschmelzung (Ausgliederung) stelle konkludent einen solchen Widerruf dar. Außerdem werde dem Finanzamt stets vom Registergericht jede Veränderung überstellt. „Ab“ dem Zugang der Mitteilung der Löschung „durch Verschmelzung (Ausgliederung)“ erlösche die allgemeine Zustellungsvollmacht. Im Bescheid gebe es keinen Verweis in der Adressierung an die Gesellschafter oder Gesamtrechtsnachfolger.
Am 09. März 2009 hob der Beklagte die Entscheidung vom 06. August 2004 über den Einspruch der A & B ... OHG vom 09. April 2003 gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 auf.
Darauf hin erklärten die Beteiligten im Verfahren 3 K 1729/04 den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt.
Am 15. September 2011 verwarf der Beklagte den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 30. Juli 2007, den er als Einspruch des A und B auslegte, als unzulässig. Hiergegen wurde keine Klage erhoben.
Ebenfalls am 15. September 2011 wies der Beklagte die von ihm angenommenen Einsprüche des A und des B vom 09. April 2003 gegen den Feststellungsbescheid vom 03. April 2003 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 30. Juli 2007 als unbegründet zurück und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Wortlaut der Einspruchsentscheidung nach mit 234.039,10 € fest. In der Anlage zur Einspruchsentscheidung ging er von 234.039,10 DM aus und stellte die Einkünfte des A aus Gewerbebetrieb mit 115.183,55 DM, die des B mit 118.855,55 DM fest.
Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 17. Oktober 2011 eingegangen.
Die Kläger haben zunächst vorgetragen, die Änderung einer streitbefangenen Prüfungsanordnung in Gestalt der Erweiterung des Prüfungszeitraums von 3 auf 5 Jahre halte selbst der Beklagte für rechtswidrig. Die maßgeblichen Steuerbescheide, die im Rahmen der Betriebsprüfung geändert worden seien, seien bereits endgültig „rechtskräftig“ und einer Änderung nicht mehr zugänglich gewesen. Eine Änderungsvorschrift solle auch nach Auffassung des Beklagten nicht einschlägig sein, was insbesondere für § 173 der Abgabenordnung (AO) gelte. Sie haben einen Aktenvermerk des Beklagten in Kopie vorgelegt, nach dem die Prüfungsanordnung nicht an die A & B ... OHG als Inhaltsadressatin hätte gerichtet werden müssen, sondern der „A und B GmbH“ als deren Gesamtrechtsnachfolgerin hätte bekannt gegeben werden müssen.
Am 23. Januar 2014 hat der Beklagte einen Berichtigungsbescheid für die Kläger erlassen, den er der jetzigen Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben hat. Er hat den Einspruchsbescheid vom 15. September 2011 über den Einspruch vom 09. April 2003 gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 03. April 2003 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 30. Juli 2007 dahingehend berichtigt, dass die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 119.662,29 €, die 234.039,10 DM entsprechen, erhöht wird.
Die Kläger tragen vor, die Begründetheit der Klage gegen den Feststellungsbescheid hänge davon ab, ob die „Steuerbescheide“ unter Berücksichtigung des § 183 Abs. 1 bis 3 AO wirksam an die Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben worden seien.
Die Kläger beantragen,
1.
den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 03. April 2003, den hierzu ergangenen Änderungsbescheid vom 30. Juli 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 ersatzlos aufzuheben,
2.
hilfsweise den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 vom 03. April 2003 in der Fassung des Bescheids vom 30. Juli 2007 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte wie in der Feststellungserklärung erklärt festgestellt und auf die bei- den Feststellungsbeteiligten verteilt werden
Ferner beantragen die Kläger, wie folgt zu erkennen:
3.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.
4.
Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5.
Im Falle einer abweisenden Entscheidung des Gerichts wird die Revision zum Bundesfinanzhof durch Beschluss zugelassen.
6.
Im Fall der Entscheidung über den gesamten Streitgegenstand oder der Erledigung des Verfahrens in der Hauptsache wird der Streitwert durch das Gericht festgesetzt.
7.
Nach Erlass des Urteils werden die Kosten des Verfahrens gemäß § 149 FGO i.V.m. § 139 Abs. 3 FGO und § 41 StBGebV gegen den Beklagten festgesetzt.
8.
Die Verzinsung der festzusetzenden Kosten mit 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB ab Antragstellung wird zugesprochen (§ 155 FGO i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 2 und § 105 Abs. 2 ZPO).
9.
Die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung wird festgestellt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidungen.
Nach der mündlichen Verhandlung, jedoch noch vor Übergabe des abgekürzten Urteils an die Senatsgeschäftsstelle ist ein Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten der Kläger eingegangen. Sie führt aus, Inhaltsadressat von Feststellungsbescheiden „in“ Personengesellschaften seien die (einzelnen) Gesellschafter. Die Feststellungsbescheide seien nicht an die Personengesellschaft, sondern an die an ihr beteiligten Gesellschafter (Mitunternehmer) zu richten.
Nach Übergabe des abgekürzten Urteils an die Senatsgeschäftsstelle, jedoch noch vor dessen Übersendung an die Beteiligten ist ein weiterer Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten der Kläger eingegangen.
Sie beantragt, die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen.
Sie trägt vor, das Gericht müsse jeden nach Schluss der mündlichen Verhandlung, jedoch vor Verkündung oder Zustellung des Urteils oder aber formloser Bekanntgabe der Urteilsformel von einem Beteiligten eingereichten Schriftsatz zur Kenntnis nehmen und von Amts wegen prüfen, ob die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen sei. Es habe zu dokumentieren, dass es sich mit jener Frage befasst und zu einem positiven oder negativen Ergebnis gekommen sei. Jene Feststellung müsse es in seinem Urteil deutlich machen.
Die bei der A & B ... OHG angeordnete und durchgeführte Außenprüfung beruhte auf einer unwirksamen Prüfungsanordnung. Die vom 23. Februar 2006 datierende Prüfungsanordnung sei gegenüber einem nicht existenten Inhaltsadressaten ergangen und damit nichtig, was ein Verbot der Verwertung der Prüfungsfeststellungen nach sich ziehe. Der Feststellungsbescheid sei rechtswidrig, weil die Prüfungsfeststellungen bereits Eingang in den geänderten Bescheid gefunden hätten.
Die Wirksamkeit von Verwaltungsakten setze voraus, dass sie hinreichend bestimmt seien. Ein Verwaltungsakt leide an einem schweren und offenkundigen Mangel, wenn ihm nicht hinreichend sicher entnommen werden könne, was von wem verlangt werde; er sei dann nichtig. Konstituierender Bestandteil des Verwaltungsakts sei daher die Angabe des Inhaltsadressaten, nämlich desjenigen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden solle. Ein Verwaltungsakt, der an einen nicht existierenden Inhaltsadressaten gerichtet sei, sei daher nichtig. So verhalte es sich, wenn ein Verwaltungsakt an eine durch Gesamtrechtsnachfolge erloschene Personengesellschaft gerichtet sei.
Die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids für 2001 hätte ausschließlich an die Gesellschafter erfolgen müssen. Er sei nicht wirksam bekannt gegeben worden. Angesichts der bereits eingetretenen von Amts wegen zu beachtenden Verjährung könne sie nicht nachgeholt werden. Dem Beklagten sei die Vollbeendigung durch Verschmelzung bereits bei Erlass des Feststellungsbescheids für 2001 bekannt gewesen.
Mit der Verschmelzung der A & B ... OHG sei „der Anteil gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB kraft Gesetzes“ der A & B ... A und B ... GmbH angewachsen. Damit liege ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vor, so dass gegenüber der nicht mehr existenten Personengesellschaft Steuerbescheide nicht mehr erlassen werden dürften. Ein dennoch an eine nicht mehr existente Personengesellschaft gerichteter „Steuerbescheid“ sei nichtig. Der an die A & B ... OHG gerichtete Feststellungsbescheid für 2001 sei aufzuheben.
Der Beklagte könne sich nicht darauf berufen, dass ihm die Löschung der Gesellschaft nicht bekannt gewesen sei. Das Handelsregister beim Amtsgericht Z habe ihm sämtliche Veränderungen im Handelsregister angezeigt. Auch in den Akten des Beklagten befänden sich die entsprechenden Mitteilungen des Registergerichts. Jenen entgegen habe der Beklagte den Bescheid vorsätzlich rechtswidrig bekannt gegeben, wodurch er versuche den Rechtsschein wirksamer Bescheide herzustellen. Eine wirksame Bekanntgabe des Feststellungsbescheids für 2001 in der geänderten Fassung vom „13.09.2011“ sei zulässigerweise nur noch unmittelbar an jeden einzelnen Gesellschafter möglich, nicht mehr jedoch an die „aufgelöste“ A & B ... OHG.
Aufgrund der durch Vertrag vom … 2003 mit Wirkung zum 01. Juli 2003 durchgeführten Verschmelzung sei die OHG voll beendet. Die Wirksamkeit der Verschmelzung sei am 15. Oktober 2003 in das Handelsregister eingetragen worden. Mit Wirksamkeit der Verschmelzung habe die OHG nicht mehr Inhaltsadressatin von Verwaltungsakten sein können.
Auch habe eine wirksame Bekanntgabe nicht an R erfolgen können, weil die „Zustellungsvollmacht für die Firma A & B ... OHG“ mit der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister beendet gewesen sei. Eine „Fortgeltung“ einer „Zustellungsvollmacht an eine vollbeendete „tote Gesellschaft““ sei nichtig.
Für die Mitunternehmer, die Kläger, habe im Rahmen der vollbeendeten OHG keine „Zustellungsvollmacht für den Steuerberater“ bestanden. Eine Zustellungsvollmacht für die „ausgeschiedenen“ Mitunternehmer, die Kläger, habe dem Beklagten nie vorgelegen und liege ihm nicht vor, so dass eine wirksame Bekanntgabe ausgeschlossen sei.
Aufgrund des Fehlens einer „Zustellungsvollmacht“ für die A & B ... OHG nach deren Löschung im HR für die „Praxis X GmbH“ sei der fehlende Hinweis auf die Vollbeendigung der OHG im angefochtenen Feststellungsbescheid für 2001 schädlich. Zwar ließen sich den „Bescheiden“ die Gesellschafter entnehmen, die Bekanntgabe sei aber nicht wirksam, weil die Vollmacht für die A & B ... OHG mit Vollbeendigung der Gesellschaft erloschen, mithin widerrufen worden sei.
Ein Bevollmächtigter könne nicht wählen, für wen er einen Bescheid entgegen genommen habe und sich dann für einen möglichen Adressaten entscheiden. Das müsse sich vielmehr aus dem Bescheid ergeben, woran es im Streitfall fehle.
Eine Bekanntgabe des Einspruchsbescheids an die Steuerberatungspraxis R als Empfangsbevollmächtigte der A & B ... OHG könne keine Wirkung gegen die erloschenen Steuerpflichtigen entfalten, wenn der Bekanntgabeadressat falsch bezeichnet worden sei und sich der „Steuerbescheid“ damit ins „Nirwana“ verabschiedet habe.
Erst mit Benennung des Klägers sei für einen Dritten erkennbar, dass die Steuerbescheide für jene Personen Rechtswirkungen entfalteten. Die Steuerbescheide seien der Praxis X aufgrund fehlender Vollmacht unwirksam zugegangen. Sie seien daher nicht wirksam bekannt gegeben worden.
Im Anschriftenfeld der Steuerbescheide sowie der Einspruchsentscheidungen sei nur die nicht mehr existierende OHG benannt. Es sei kein Hinweis auf die „Rechtsnachfolger“ im Adressfeld hinterlegt. Dass der Feststellungsbescheid der Steuerberatungspraxis X bekannt gegeben worden sei, ändere daran nichts. Die Steuerberatungspraxis X sei zwar zur Entgegennahme von Zustellungen für die A & B ... OHG bevollmächtigt gewesen, jedoch nur solange, als die Vertretene rechtlich existent gewesen sei. Die Zustellungsvollmacht für Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen sei mit der Vollbeendigung der Gesellschaft zwangsläufig erloschen. Die Bekanntgabe von Steuerbescheiden setze voraus, dass jene zulässig und rechtswirksam gegen den Steuerpflichtigen gerichtet werden könnten.
Eine Verfahrenserleichterung nach § 183 Abs. 1 AO komme nicht in Betracht, auch wenn „aufgrund der Gesellschafter-Geschäftsführer-Identität der Kläger“ nicht am Informationsfluss mangele. Das vereinfachte Verfahren nach § 183 Abs. 1 AO entfalle gegenüber ausgeschiedenen Gesellschaftern.
Die Bekanntgabe habe an jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten zu erfolgen.
„Formalrechtlich“ sei § 183 Abs. 2 AO anzuwenden. Die Vorschrift sei jedoch nur im Falle eines Empfangsbevollmächtigten anzuwenden. Einen Empfangsbevollmächtigten für die Feststellungsbescheide habe es jedoch nicht gegeben, weil die Vollmacht der A & B ... OHG mit deren Vollbeendigung erloschen, mithin widerrufen gewesen sei. Über § 183 Abs. 2 Satz 1 AO hinaus seien Fälle denkbar, in denen das Finanzamt aufgrund des der Vorschrift zugrundeliegenden Prinzips an alle Beteiligten separat bekanntgeben solle. Die für die aufgelöste Körperschaft geltenden Grundsätze seien auch auf die Grundsätze für Personengesellschaften anwendbar. Sei der für die einheitliche Feststellung zuständigen Finanzbehörde einer der Ausnahmefälle bekannt, so sei § 183 Abs. 1 AO nicht anzuwenden. Es würden dann die allgemeinen Bekanntgaberegeln gelten.
Die Feststellungsbeteiligten hätten das Finanzamt durch Benennung konkreter Tatsachen (eine Darstellung im Zusammenhang mit anderen Inhalten reiche aus) auf die Vollbeendigung der A & B ... OHG hingewiesen. Im Übrigen sei zu unterstellen, dass dem Finanzamt eine Handelsregistereintragung bekannt sei. Mit Kenntnis des Finanzamts greife § 183 Abs. 3 AO für die Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden ein. Die Bekanntgabe nach § 183 Abs. 1 AO „wirke soweit und solange weiterhin an den Empfangsbevollmächtigten“, als die Betroffenen oder der Empfangsbevollmächtigte selbst nicht widersprochen hätten. Es müsse ein Widerspruch hinzukommen. Der Widerspruch bestehe im Widerruf der Vollmacht, der mit Zugang bei der Behörde wirksam werde. Die Mitteilung des eigenen Ausscheidens aus der Gesellschaft bilde einen solchen konkludenten Widerruf. Außerdem erhalte das Finanzamt vom Registergericht jede Veränderung überstellt, so auch die Anmeldung der Liquidation und die Löschung der Gesellschaft. Ab dem Zugang jener Mitteilungen erlösche sofort die allgemeine „Zustellungsvollmacht“.
Dem Schutz der Beteiligtenrechte würde es dienen, § 183 Abs. 3 Satz 1 AO nur auf „“ausgeschiedene Beteiligte“ oder … zu beziehen“, jene Regelung mithin nur bei Fortbestand der Gesellschaft anzuwenden.
Jener Sonderfall der Zustellungsvollmacht bzw. Bekanntgabevereinfachung liege jedoch im Streitfall nicht vor.
Die Kläger hätten gemäß § 125 Abs. 5 AO Anspruch auf Feststellung der Nichtigkeit des Feststellungsbescheids. Wegen der Auswirkungen auf die Folgebescheide hätten sie ein berechtigtes Interesse an jener Feststellung.
Dem Beklagten solle auf jene Weise eine sachliche Überprüfung des Einspruchs ermöglicht werden, damit der Steuerpflichtige nicht durch einen Verfahrensfehler des Finanzamts eine Tatsacheninstanz verliere.
Im Streitfall sei die Nichtigkeit des „Steuerbescheids“ nicht heilbar.
Eine fehlerhafte Adressierung des Feststellungsbescheids führe zur Unwirksamkeit der erlassenen, nicht wirksam bekannt gegebenen Steuerbescheide.
Die Kläger regen an, dass der Beklagte die Einspruchsentscheidungen ersatzlos aufhebt.
Sie legen einen Handelsregisterauszug für die A & B ... GmbH (früher als A & B ... A & B GmbH firmierend) sowie eine Kopie der Prüfungsanordnung für die A & B ... OHG vom 23. Februar 2006 vor.

Entscheidungsgründe:
A. Die mündliche Verhandlung ist nicht wieder zu eröffnen.
I. Die Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist vom Senat in derjenigen Besetzung zu treffen, in der er bereits mündlich verhandelt hat (Fu in Schwarz, FGO, 36. Lfg. Mai 2011, § 93, Rz. 31; vgl. BAG-Urteil vom 25. Januar 2012 4 AZR 185/10, NZA-RR 2013, 41; a.A. BFH-Beschluss vom 28. Februar 1996 II R 61/95, BStBl II 1996, 318, und BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BStBl II 2004, 89).
Dies gilt, obschon nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die ehrenamtlichen Richter an Beschlüssen (vgl. § 93 Abs. 2 Satz 3 FGO) außerhalb der mündlichen Verhandlung nicht mitwirken.
1. Die Beratung der Entscheidung erfolgt nicht außerhalb der mündlichen Verhandlung i.S.d. § 5 Abs. 3 Satz 2 FGO. Das Stadium der Beratung der Entscheidung unter Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter ist noch nicht abgeschlossen. Denn wirksam erlassen ist ein Urteil erst mit seiner Verkündung gemäß § 104 Abs. 1 FGO, bei Zustellung des Urteils wie im Streitfall jedoch frühestens mit einer etwaigen formlosen Bekanntgabe der Urteilsformel an einen Beteiligten (a.A. Stöcker in Beermann/Gosch, FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 93, Rz. 76, m.w.N.). Solange eine – in diesem Sinn – noch nicht verkündete Entscheidung noch nicht zugestellt ist, stellt sie ein grundsätzlich noch abänderbares „Internum“ des Gerichts dar (BFH-Urteil vom 23.10.2003 V R 24/00, BStBl II 2004, 89; BFH-Beschluss vom 08. März 2011 IV S 14/10, BFH/NV 2011, 1161).
2. Die Änderung eines solchen „Internums“, das das Ergebnis der Beratung nach der mündlichen Verhandlung bildet, kann aber nur durch den gesamten Spruchkörper in derselben Besetzung wie in der mündlichen Verhandlung erfolgen (Senatsurteil vom 05. Dezember 2012 3 K 624/07, EFG 2013, 1601). Das Wesen des „Internums“ nämlich ist gerade dadurch begründet, dass die konkrete mündliche Verhandlung noch nicht definitiv abgeschlossen ist. Gemäß § 103 FGO aber kann das Urteil nur von den Richtern und ehrenamtlichen Richtern gefällt werden, die an der dem Urteil zugrundeliegenden mündlichen Verhandlung teilgenommen haben.
3. Dasselbe muss für die Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung gelten, mit der der Spruchkörper regelt, ob das Urteil das Stadium des „Internum“ verlässt, womit das Stadium der mündlichen Verhandlung endgültig abgeschlossen ist, oder aber die Möglichkeit einer Änderung des Urteils durch die Wiedereröffnung derselben mündlichen Verhandlung eröffnet wird.
4. Müssten an der Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht auch die ehrenamtlichen Richter mitwirken, so käme es zu einem Widerspruch dazu, dass im Falle der Wiedereröffnung dieselben ehrenamtlichen Richter an ihr mitzuwirken haben, weil – anders als im Falle der Vertagung – die bereits durchgeführte mündliche Verhandlung Grundlage der zu treffenden Entscheidung bleibt (BFH-Beschlüsse vom 15. Juli 2005 I B 19/05, BFH/NV 2006, 68; vom 12. Januar 1994 VIII R 44/93, BFH/NV 1994, 495; Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 93, Rz. 12a; vgl. Fu in Schwarz, FGO, 36. Lfg. Mai 2011, § 93, Rz. 32; a.A. Stöcker in Beermann/Gosch; FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 93, Rz. 97.2; vgl. aber Stöcker in Beermann/Gosch, 62. Erfg.-Lfg. Januar 2007, § 93, Rz. 66; a.A. Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 128. Lfg. Januar 2012, § 93, Rz. 8 und 12; vgl. auch Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Beschluss vom 05. Februar 2008 1 S 1922/07, NVwZ-RR 2008, 429).
II. Die mündliche Verhandlung ist nicht gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO wieder zu eröffnen.
1. Der Senat entscheidet nach eigenem Ermessen über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (BFH-Beschluss vom 29. April 2005 VIII B 128/03, BFH/NV 2005, 18; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz. 47; Fu in Schwarz, FGO, 36. Lfg. Mai 2011, § 93, Rz. 30; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 118. Lfg. Februar 2009, § 93, Rz. 8).
a) Dies ergibt sich bereits aus der eindeutigen Formulierung des Gesetzes, nach der das Gericht die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beschließen kann.
b) Der Auffassung, es handele sich um ein gebundene Entscheidung (Stöcker in Beermann/Gosch, FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 97, Rz. 77.1) kann nicht gefolgt werden.
c) Ein Fall der Reduktion des Ermessens auf Null (vgl. hierzu Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz. 47; BFH.Beschluss vom 08. April 1998 VIII R 32/95, BStBl II 1998, 676) liegt nicht vor.
2. Im Rahmen seiner Entscheidung hat das Gericht bei der Abwägung von Für und Wider zu beachten, dass § 93 Abs. 2 Satz 3 FGO u.a. auch dazu dient, den Beteiligten die sachgerechte Wahrnehmung ihrer Rechte, insbesondere durch mündlichen Vortrag zu dem aufgrund der mündlichen Verhandlung gewonnenen Gesamtergebnis des Verfahrens zu ermöglichen, und somit in enger Beziehung zum Anspruch auf rechtliches Gehör steht (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz. 47).
3. Auch angesichts des klägerischen Interesses daran, dass der Vortrag nach der mündlichen Verhandlung wie auch die von ihm nach ihr eingereichten Unterlagen Eingang in die Entscheidung durch Urteil finden, ist eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung im Streitfall nicht geboten:
a) Die Kläger hätten den nachträglichen Vortrag hinsichtlich der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung und deren Kopie bereits in der mündlichen Verhandlung bringen können, sie selbst hatten diese bereits vor der mündlichen Verhandlung schriftsätzlich im vorliegenden Verfahren thematisiert.
Die Frage nach dem richtigen Inhaltsadressaten eines Verwaltungsakts im Falle einer voll beendeten Personengesellschaft, insbesondere im Hinblick auf die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns ist somit indirekt von den Kläger selbst bereits vor der mündlichen Verhandlung im vorliegenden Verfahren thematisiert worden.
b) Die geschlossene mündliche Verhandlung hat zu einer ausreichenden Aufklärung des zu beurteilenden Sachverhalts geführt.
c) Dem Anspruch der Beteiligten auf rechtliches Gehör ist Genüge getan.
4. Die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist auch nicht etwa zur Vermeidung einer Überraschungsentscheidung (vgl. hierzu Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 118. Lfg. Februar 2009, § 93, Rz. 3 und 9) geboten. Denn die Entscheidung des Senats kommt für die Kläger angesichts der von ihnen selbst vor der mündlichen Verhandlung thematisierten Rechtsprobleme nicht überraschend.
B. Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 296a Satz 1 ZPO ist ein Vorbringen nach Schluss der mündlichen Verhandlung, wie es im Streitfall im nachgereichten Schriftsatz wie auch in den nachgereichten Unterlagen liegt, nicht mehr zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 29. April 2005 VIII B 128/03, BFH/NV 2005, 1823; vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, FGO, 62. Erg.-Lfg. Januar 2007, § 93, Rz 63, 64 und 74; vgl. Koch in Gräber FGO, 7. Aufl. 2010, § 93, Rz 7; vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 196. Lfg. November 2007, § 93, Rz 41; vgl. Fu in Schwarz, FGO, 36. Lfg. Mai 2011, § 93, Rz 23, Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 118. Lfg. Februar 2009, § 93, Rz 6).
Es kann dahinstehen, ob der nachgereichte Vortrag und die nachgereichten Unterlagen auch ohne Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung dennoch berücksichtigt werden können, wozu es sich in jedem Fall lediglich um bloße Ergänzungen oder Erläuterungen bisherigen Vortrags handeln müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 01. Oktober 2002 XI B 187/01, BFH/NV 2003, 77), den auch im Falle ihrer Berücksichtigung ändert sich die ohne diese zu treffende Entscheidung nicht.
C. Die zulässige Klage ist Im Hauptantrag unbegründet und im Hilfsantrag teilweise begründet.
I. Die Klage der natürlichen Personen ist zulässig.
1. Ein einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid, der zwar im Anschriftenfeld eine nicht mehr bestehende Personengesellschaft nennt, der aber den im Bescheid aufgeführten früheren Gesellschaftern zugestellt worden ist, ist wirksam, weil er denjenigen zugegangen ist, für die er seinem Inhalt nach bestimmt ist (BFH-Urteil vom 12. August 1976 IV R 105/75, BStBl II 1977, 221).
2. Die Bekanntgabe an den auch über die Dauer des Bestehens der Personengesellschaft hinaus empfangsbevollmächtigten X ist wirksam (§ 183 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. zur Bekanntgabe nach § 181 Abs. 3 Satz 1 AO nach Ausscheiden Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 134. Lfg. Oktober 2013, § 48, Rz. 26).
3. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit deren Vollbeendigung. Die Klagebefugnis geht nicht auf den Rechtsnachfolger der (im Streitfall durch Verschmelzung) vollbeendeten Personengesellschaft über, vielmehr lebt die bis dahin überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter auf (BFH-Urteil vom 11. April 2013 IV R 20/10, BB 2013, 1813).
4. Die Klagebefugnis der ehemaligen Gesellschafter einer Personengesellschaft ergibt sich auch dann aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO, wenn die Gesellschafter nicht ausgeschieden sind, sondern die Gesellschaft wie im Streitfall ohne deren Ausscheiden vollbeendet ist (Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 134. Lfg. Oktober 2013, § 48, Rz. 27).
5. Die Klagebefugnis der ehemaligen Gesellschafter besteht auch im Falle eines Klagebevollmächtigten i.S.d. § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO, so dass dahinstehen kann, ob X im Streitfall einen solchen, insbesondere auch noch nach Vollbeendigung der Personengesellschaft, bildet.
II. Die Klage ist lediglich zum Teil begründet.
Die Kläger sind lediglich durch die Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 und zwar insoweit in ihren Rechten verletzt, als die Einkünfte aus Gewerbebetrieb dort höher als im Bescheid vom 30. Juli 2007 festgestellt worden sind. Denn es fehlt an einer Rechtsgrundlage der hierin liegenden Verböserung zu Lasten der Kläger.
1. Der Bescheid vom 30. Juli 2007 ist bestandskräftig.
a) Der Bescheid vom 30. Juli 2007 ist nicht zum Gegenstand eines bei seiner Bekanntgabe bereits laufenden Einspruchsverfahrens geworden.
aa) Mit der Einspruchsentscheidung vom 06. August 2004 war das Einspruchsverfahren abgeschlossen. Ist die Einspruchsentscheidung zu Unrecht an die bereits vollbeendete Personenhandelsgesellschaft und nicht an die Gesellschafter adressiert worden, obwohl die Personenhandelsgesellschaft, was dem Finanzamt bereits bekannt war, schon zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung in eine GmbH umgewandelt worden war, so führt die fehlerhafte Adressierung der Einspruchsentscheidung nicht zu deren Unwirksamkeit, wenn sie sich trotz Adressierung an die Gesellschaft an deren Gesellschafter richtete und dem Bevollmächtigten gemäß § 183 Abs. 2 und 3 AO bekannt gegeben worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; vgl. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074).
(1) Dies muss erst recht gelten, wenn die Umwandlung dem Finanzamt nicht bekannt gewesen ist.
(2) Die Einspruchsentscheidung vom 06. August 2004 richtet sich inhaltlich an die Feststellungsbeteiligten, was sich insbesondere aus der Anlage zu ihr und er Abhandlung der vom jeweiligen Kläger gebildeten Ansparrücklage ergibt.
(3) Die Einspruchsentscheidung vom 06. August 2004 ist dem empfangsbevollmächtigten X bekannt gegeben worden.
Er war bei ihrer Bekanntgabe bevollmächtigt i.S.d. § 365 Abs. 1 AO i.V.m. § 180 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AO. § 180 Abs. 3 Satz 1 AO ist lex specialis zu dessen Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 AO. Nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO sollen Feststellungsbeteiligte einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, wenn sich ein Feststellungsbescheid gegen mehrere Personen richtet, die an dem Gegenstand der Feststellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter beteiligt sind. § 183 Abs. 2 Satz 1 AO enthält eine Einschränkung dieser Regelung, nach der sie insoweit nicht anzuwenden ist, als der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht mehr besteht, dass ein Beteiligter aus der Gesellschaft oder der Gemeinschaft ausgeschieden ist oder dass zwischen den Beteiligten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen. Ist jedoch ein von den Feststellungsbeteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter vorhanden, können, soweit und solange dieser oder ein Feststellungsbeteiligter dem nicht widersprochen haben, nach § 183 Abs. 3 Satz 1 AO Feststellungsbescheide dem Empfangsbevollmächtigten gegenüber auch dann bekannt gegeben werden, wenn die Finanzbehörde Kenntnis vom Ausscheiden des Feststellungsbeteiligten hat oder wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Verwaltungsakts nicht mehr i.S. von § 183 Abs. 2 Satz 1 AO "besteht" (BFH-Beschluss vom 04. März 2008 IV B 45/07, BFH/NV 2008, 1103, m.w.N.)
b) Ob der Änderungsbescheid vom 30. Juli 2007 zum Gegenstand des seinerzeitigen Klageverfahrens 3 K 1729/04 geworden ist, kann dahinstehen. Denn er wäre ggf. mit dem Vorliegen der korrespondierenden Erledigungserklärungen der dortigen Beteiligten in der Hauptsache formell bestandskräftig geworden.
c) Die Kläger haben den Bescheid vom 30. Juli 2007 mit dem Einspruch angefochten, jedoch formell bestandskräftig werden lassen, indem sie nach Erlass der Einspruchsentscheidung keine Klage erhoben haben.
2. Eine Rechtsgrundlage, auf die sich die Verböserung des Bescheids vom 30. Juli 2007 stützen ließe, ist nicht ersichtlich.
3. Eine Änderung des Bescheids vom 30. Juli 2007 zugunsten der Kläger (Hilfsantrag) ist in Ermangelung einer einschlägigen Änderungsvorschrift nicht möglich.
D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
E. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich
F. Der Streitwert ist nicht durch das Gericht festzusetzen. Die Ermittlung und die Festsetzung des Streitwerts sind im Regelfall unselbständiger Teil des Kostenansatzverfahrens bzw. -festsetzungsverfahrens und obliegen daher in erster Linie dem Kostenbeamten (vgl. Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, vor § 135 Rz. 111). Einem Antrag auf gerichtliche Festsetzung des Streitwerts fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, wenn sich wie im Streitfall die Höhe des Streitwerts eindeutig aus den gestellten Sachanträgen sowie aus den von der Rechtsprechung zur Bemessung des Streitwerts in gleichartigen Fällen entwickelten Grundsätzen ermitteln lässt (BFH-Beschluss vom 07. März 2012 V B 131/11, BFH/NV 2012, 1154).
G. Eine Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren bildet keinen Bestandteil eines Urteils. Im Streitfall besteht ohnehin kein Anlass, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, weil ausschließlich die Kläger die Kosten des Verfahrens zu tragen haben.
H. Eine Kostenfestsetzung hat einschließlich der Entscheidung über die etwaige Verzinsung außerhalb des Urteils zu erfolgen. Im Streitfall kommt sie ohnehin nicht in Betracht, weil ausschließlich die Kläger die Kosten des Verfahrens zu tragen haben.
I. Aus letztgenanntem Grund erübrigen sich sowohl ein Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit als auch der Verzinsung zu erstattender Kosten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 Nr. 1, 46 ff. UmwG
§ 149 FGO
§ 41 StBGebV
§ 247 BGB
§ 155 FGO
§ 103 FGO
§ 183 Abs. 1 AO
§ 173 der Abgabenordnung
§ 183 Abs. 1 bis 3 AO
§ 139 Abs. 3 FGO
§ 105 Abs. 2 ZPO
§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 183 Abs. 2 AO
§ 183 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 183 Abs. 3 AO
§ 183 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 125 Abs. 5 AO
§ 5 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 93 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 5 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 104 Abs. 1 FGO
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 296a Satz 1 ZPO
§ 183 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO
§ 183 Abs. 2 und 3 AO
§ 365 Abs. 1 AO
§ 180 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AO
§ 180 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: NZA-RR 2013, 41
BStBl II 1996, 318
BStBl II 2004, 89
BFH/NV 2011, 1161
EFG 2013, 1601
BFH/NV 2006, 68
BFH/NV 1994, 495
NVwZ-RR 2008, 429
BFH/NV 2005, 18
BStBl II 1998, 676
BFH/NV 2005, 1823
BFH/NV 2003, 77
BStBl II 1977, 221
BB 2013, 1813
BFH/NV 2009, 1650
BFH/NV 2000, 1074
BFH/NV 2008, 1103
BFH/NV 2012, 1154
3 K 1729/04
4 AZR 185/10
96 II R 61/95
03 V R 24/00
11 IV S 14/10
3 K 624/07
05 I B 19/05
94 VIII R 44/93
1 S 1922/07
05 VIII B 128/03
98 VIII R 32/95
02 XI B 187/01
76 IV R 105/75
13 IV R 20/10
09 IV R 87/05
00 VIII R 6/99
08 IV B 45/07
12 V B 131/11