Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-01-16, Aktenzeichen 5 K 89/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0116.5K89.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Der Antrag auf die sog. erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann bis zur Rechtskraft des Gewerbesteuermessbetragsbescheids beantragt werden, wobei er auch konkludent mit der Klageschrift erfolgen kann, in welcher die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages auf 0 € beantragt und hierzu inhaltlich ausgeführt wird (hier: in einem Jahr ermittelte die Steuerpflichtige ursprünglich einen gewerblichen Verlust und machte beim Gewerbesteuermessbetrag lediglich die "einfache Kürzung" nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG geltend).(Rn.29) (Rn.96)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um eine (erweiterte) Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 f. des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).
Der A Konzern, in dem sich die Klägerin befindet, betreibt im Wesentlichen den An- und Verkauf von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie die Bebauung von Grundstücken mit Wohn- und Geschäftsbauten ... Zudem ist er in dem Bereich der Projektierung von Grundstücken tätig. In dem A Konzern befinden sich weitere Gesellschaften, die u.a. auf die Finanzierung und Realisierung von Bauvorhaben spezialisiert sind. Die Klägerin selbst ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, welche ebenfalls im Immobilienbereich tätig werden sollte und geworden ist.
Grundsätzlich bestand im A Konzern, der seine wirtschaftliche Tätigkeit im Jahr 2003 aufnahm, bereits vor dem Streitzeitraum ein Interesse, auch in dem Bereich der dauerhaften Vermietung von Gewerbeimmobilien tätig zu werden, falls sich hierzu eine günstige Gelegenheit ergeben sollte. Dies war jedoch jedenfalls bis zum Streitzeitraum nicht der Fall. Aktuell hat der A Konzern vier Objekte im Bestand, welche dauerhaft vermietet werden.
Mit notarieller Urkunde vom ... 2012 erwarb die Klägerin ein Grundstück (Gemarkung B ..., Flur ..., Flurstücke ... und ..., C ...) sowie zwei jeweils bis zum 31. Januar 2019 abgeschlossene Erbbaurechte (Gemarkung B ..., Flur ..., Flurstücke ... und ..., D ...) in der Innenstadt von B. Das Grundstück war mit einer als Einzelhandelsgeschäft genutzten Gewerbeimmobilie (einer E-Filiale) bebaut; die Erbbaurechtsflächen waren unbebaut und dienten als Kundenparkplatz der E-Filiale. Nutzen und Lasten des Grundstücks gingen am ... 2012 auf die Klägerin über. Der Kaufpreis betrug 4.375.000 €. Mieterin der Gewerbeimmobilie war im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages die E GmbH & Co. KG, F. Der ursprünglich am ... 2002 geschlossene Mietvertrag besaß eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2009 und sah für die Mieterin das Recht vor, dass Mietverhältnis durch einseitige Erklärung bis zu viermal um jeweils fünf Jahre zu verlängern. Bei Kaufvertragsabschluss hatte die Mieterin diese Option bereits einmal ausgeübt.
Die Finanzierung des Kaufpreises erfolgte primär mittels eines bei der Bank G aufgenommenen Darlehens i.H.v. 3.680.000 €. Der übrige Kaufpreis wurde mittels Eigenkapitals der Klägerin beglichen. Der Darlehensvertrag wurde am ... 2012 geschlossen und sah vor, dass die Klägerin die vollständige Darlehenssumme am 19. Juni 2013 zurückzahlen sollte; eine vorzeitige Tilgung wurde nicht vereinbart (Festkredit). Der Klägerin wurde ein Prolongationsrecht eingeräumt, welches sie auch ausübte.
Mit Vertrag vom ... 2014 gewährte die Bank G der Klägerin ein weiteres Darlehen i.H.v. 6.501.000 €, mit dem der Festkredit abgelöst wurde. Dieser Darlehensvertrag sah neben regelmäßigen Zins- auch Tilgungszahlungen vor (letztere i.H.v. 421.200 € p.a.) und besaß eine Laufzeit bis zur vollständigen Tilgung. Schließlich wurde dieses Darlehen am 9. Januar 2015 durch die Klägerin vollständig gegenüber der Bank G beglichen.
Bereits am ... 2012 schloss die Klägerin, die selbst kein eigenes Personal beschäftigt, mit der H GmbH, welche - wie die Klägerin auch - dem A Konzern angehört, eine Vereinbarung ab, mit welcher sich die H GmbH dazu verpflichtete, Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem erworbenen Grundstück zu erbringen:
"Vereinbarung
(...)
Präambel
Der Auftraggeber hat mit Kaufvertrag vom ... 2012 das in B C ... gelegene Objekt (...) sowie die Erbbaurechte an den Grundstücken D ... und ... (...) erworben.
Der Auftraggeber beabsichtigt, das Objekt nach Ablauf des Mietvertrages mit E GmbH & Co. KG in 2014 zu modernisieren, den Mietvertrag mit dem bisherigen Mieter neu zu verhandeln bzw. das Objekt an einen anderen Mieter neu zu vermieten und anschließend zu veräußern.
§ 1
Gegenstand des Vertrags
Gegenstand des Vertrags ist die Besorgung der
1. Beratung, Verhandlungsführung im Rahmen des Objektkaufes sowie Abwicklung des Kaufvertrags
2. Abwicklung der im Zusammenhang mit der Objektfinanzierung stehenden Verträge
3. Verwaltung des Objektes bis zum Ablauf des bestehenden Mietvertrages am 31.12.2014
4. Abwicklung der Modernisierungsmaßnahmen.
§ 2
Vertragsdauer und Kündigungsfristen
Der Vertrag beginnt rückwirkend zum 01.01.2012 und wird bis zur voraussichtlichen Beendigung der Modernisierungsarbeiten am 31.12.2014 abgeschlossen.
(...)"
Die H GmbH sollte nach der Vereinbarung für ihre Leistungen ein Entgelt i.H.v. insgesamt 385.000 € zuzüglich Umsatzsteuer erhalten.
Mit Vertrag vom ... 2013 (bezeichnet als "3. Nachtrag zum Gewerberaummietvertrag vom ... 2002") wurde zwischen der Klägerin und der E GmbH & Co. KG zunächst eine Verlängerung der Laufzeit des Mietvertrages bis zum 31. März 2015 vereinbart.
Durch Vertrag vom ... 2014 (bezeichnet als "4. Nachtrag zum Gewerberaummietvertrag vom ... 2002") wurde sodann eine Verlängerung der Laufzeit des Mietvertrags bis zum 31. März 2025 beschlossen; zugleich wurde mit diesem Vertrag der Mieterin das Recht eingeräumt, das Mietverhältnis bis zu viermal um jeweils fünf Jahre zu verlängern. Nicht weiter an die E GmbH & Co. KG vermietet wurden die bislang als Parkplätze genutzten Flächen, an denen die Klägerin Erbbaurechte erworben hatte. In dem Vertrag vom ... 2014 wurde auch vereinbart, dass die Klägerin auf eigene Kosten eine Erneuerung der Fassade nebst der Dacheindeckung im vorderen Steildachbereich des Dachgeschosses (im Folgenden: "Fassade") des Gebäudes durchführt sowie der Mieterin einmalig 1.056.000 € zahlt, wobei die Mieterin diese Mittel wiederum ausschließlich für Instandsetzungs-, Sanierungs- und Ertüchtigungsmaßnahmen im Innenbereich des Gebäudes, wie bspw. die Modernisierung der Fahrtreppen, einsetzen durfte - und dies auch tat. In der Folgezeit zahlte die Klägerin den vereinbarten Betrag und sanierte die Fassade, wie vereinbart, umfassend.
Für die Sanierung der Fassade beauftragte die Klägerin (handelnd durch die H GmbH) einen Architekten mit der Ausarbeitung des Bauplans, welcher sodann auch am 30. April 2014 die Erteilung einer Baugenehmigung beantragte. Die Baugenehmigung wurde am 1. August 2014 durch die zuständige Bauaufsichtsbehörde B erteilt.
Es wurden erforderliche Vermessungsarbeiten beauftragt und die Bauausführung durch einen Generalunternehmer, die J GmbH, durchgeführt. Hierbei wurden (so die Bau- und Nutzungsbeschreibung vom 30. April 2014, BP-Arbeitsakten Bd. II, Bl. 131 f.) im Wesentlichen der "vorstehende Erker Obergeschoß und Dachgeschoß, die Dachgauben (...) sowie das Vordach (...) Die bestehende nichttragende Fassade im Obergeschoß (...) Die Natursteinverkleidung im Erdgeschoss (...) entfernt. (...) Die vorhandenen (...) Fensteröffnungen im Obergeschoß werden (...) an die gewünschte neue Fassadenteilung angepaßt.
Vor die so hergerichtete Rohbaukonstruktion wird die neue Fassade als Pfosten-Riegel-Konstruktion vorgestellt."
Zudem wurde eine neue Wärmedämmung angebracht. Insbesondere wurde die tragende Konstruktion des Gebäudes nicht verändert. Im Übrigen wird auf die Bau- und Nutzungsbeschreibung vom 30. April 2014 verwiesen.
Die vollständig und mangelfrei durchgeführte Sanierung der Fassade wurde am 29. April 2015 vertraglich von der Mieterin bestätigt. Für die Sanierung der Fassade fielen Kosten in Höhe von ca. 700.000 € an.
Mit notarieller Urkunde vom ... 2014 verkaufte die Klägerin das Grundstück C ... (Gemarkung B ..., Flur ..., Flurstücke ... und ...) an die K ... mbH, diese handelnd für Rechnung des Sondervermögens "XX" für 8.347.200 €. Der vereinbarte Kaufpreis wurde am 1. Juni 2015 gezahlt. Nutzen und Lasten gingen gemäß § 11 des Kaufvertrages am 30. Juni 2015, 24:00 Uhr, auf den Käufer über. Die Erbbaurechte wurden nicht mitverkauft.
Mit Bescheid vom 19. Mai 2016 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 2014 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung -AO-) erklärungsgemäß auf 0 € fest. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. ./. 69.946 € wurde - wie beantragt - um einen Betrag i.H.v. 19.437 € ("Einheitswert des Grundbesitzes 1.619.731, davon 1,2 %") gemindert, sodass sich ein Gewerbeertrag von ./. 89.383 € ergab.
Mit Bescheid vom 16. Mai 2017 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß auf 0 € fest. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 2.479.426 € wurde - wie beantragt - um einen Betrag i.H.v. 2.479.426 € ("Erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen") gemindert, sodass sich ein Gewerbeertrag von 0 € ergab.
Ab dem 14. Januar 2019 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2014 bis 2016 durch, die mit Schlussbericht vom 2. Oktober 2020 abgeschlossen wurde. In seinem Bericht vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, die Voraussetzungen für eine erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lägen nicht vor, sodass lediglich eine Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG vorzunehmen sei. Insbesondere mangele es an dem für die Anwendung des Satzes 2 erforderlichen Tatbestandsmerkmal der Vermögensverwaltung, denn die Klägerin betreibe einen gewerblichen Grundstückshandel. Infolgedessen sei das Objekt C ... in B auch nicht wie bisher dem Anlage-, sondern dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Zudem erhöhte der Betriebsprüfer den Bilanzposten "Objekt B C ..." um bisher angesetzte Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude und ordnete auch die in 2014 angefallenen Kosten (insb. Reparatur und Instandhaltung) dem Bilanzposten zu, nachdem diese bisher als Aufwand behandelt worden waren. Insgesamt ergab sich hierdurch ein höherer Bilanzgewinn von 343.102 €; für die Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 2. Oktober 2020, insb. Bl. 15, Bezug genommen.
In der Folge änderte der Beklagte die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2014 und 2015 jeweils mit Bescheiden vom 1. Dezember 2020 und jeweils nach § 164 Abs. 2 AO.
Nunmehr setzte er für 2014 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 273.156 € an. Nach Mitteilung des Einheitswertes des Grundbesitzes der Klägerin i.H.v. 1.079.286 € durch das Finanzamt B setzte der Beklagte den Kürzungsbetrag unter Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG mit 12.952 € (1,2% des Einheitswertes) an. Dadurch ergab sich ein (abgerundeter) Gewerbeertrag von 164.100 €. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Den Gewinn aus Gewerbebetrieb 2015 setzte der Beklagte (infolge höherer Rückstellungen) mit 2.136.323 € an. Ebenfalls wurde unter Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ein Kürzungsbetrag i.H.v. 12.952 € abgezogen. Dadurch ergab sich ein (abgerundeter) Gewerbeertrag von 2.123.300 €. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin am 28. Dezember 2020 Einspruch ein. Mit ihrem Einspruch vertrat sie die Auffassung, sie habe mit ihrer Tätigkeit den Rahmen der Vermögensverwaltung nicht überschritten und daher keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihr sei daher eine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu gewähren. Zudem sei in 2014, neben der Gewährung einer AfA, auch der für die Sanierung der Fassade aufgewandte Betrag als Erhaltungsaufwand abzugsfähig - und zwar unabhängig von der Zuordnung des Objektes zum Anlage- oder Umlaufvermögen.
Insbesondere sei ihre, der Klägerin, Tätigkeit nicht als gewerblicher Grundstückshandel zu qualifizieren. Weder habe sie die sog. "Drei-Objekt-Grenze" überschritten noch liege aus anderen Gründen bei ihr ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Sie habe das Objekt nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, welche sich entgegen der Auffassung des Beklagten weder aus der Präambel des Vertrags mit der H GmbH noch aus den übrigen Verträgen herleiten ließe. Im Gegenteil belege die Vertragslage, insbesondere der Gesellschaftsvertrag vom ... 2011, das eine langfristige Bestandserhaltung und ein möglicher Verkauf nur als Ausnahmefall beabsichtigt gewesen sei. Zudem sei der streitgegenständliche Grundbesitz seit seinem Erwerb als Anlagevermögen bilanziell erfasst worden. Im Übrigen sei durch die Modernisierung, welche lediglich die Fassade zum Gegenstand gehabt habe, auch keinen Gegenstand anderer Marktgängigkeit geschaffen worden.
Durch Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung sei zu Recht nicht gewährt worden. Die Klägerin sei gewerblich tätig geworden.
Zum einen sei darauf hinzuweisen, dass für die Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten werde, die Betrachtung auch auf beteiligungsidentische vermögensverwaltende Schwester-Personengesellschaften auszuweiten sei. Auch von diesen veräußerte Objekte seien als Zählobjekte anzusehen.
Unabhängig hiervon sei die Klägerin jedoch vorliegend auch selbst gewerblich tätig geworden, denn sie habe das streitgegenständliche Objekt in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben. Dies ergebe sich zum einen aus der Präambel des Vertrags mit der H GmbH, in welcher angegeben werde, es sei beabsichtigt, das Objekt "... anschließend zu veräußern". Hierdurch sei die zeitliche Abfolge der geplanten Handlungen dargelegt und zugleich belegt worden, dass die Veräußerung nicht nur eine von mehreren möglichen Handlungsalternativen dargestellt habe.
Zudem spreche auch der enge zeitliche Zusammenhang zwischen den umfangreichen Modernisierungsmaßnahmen und der Veräußerung für eine unbedingte Veräußerungsabsicht. So sei das Objekt noch während der laufenden Sanierung veräußert worden. Weiterhin sei auch die kurzfristige Finanzierung ein Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht. Die Klägerin könne auch nicht den Neuabschluss eines langfristigen Mietvertrags als Beweisanzeichen gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht anführen, denn anders als bei Wohneinheiten spreche bei Gewerbeimmobilien die langfristige Vermietung vielmehr für eine Veräußerungsabsicht, da diese potenziellen Investoren eine Planungs- und Renditesicherheit gewähre.
Ob die Modernisierungsmaßnahmen hierbei so erheblich gewesen seien, dass ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit entstanden sei, könne dahinstehen.
Die Klägerin sei auch nachhaltig tätig geworden, wenngleich sie lediglich ein Objekt erworben und veräußert habe. Zu sehen sei in diesem Zusammenhang nämlich, dass sie zur Umsetzung des Verkaufs eine Vielzahl gewichtiger unterschiedlicher Einzelaktivitäten erbracht habe, wobei Tätigkeiten der beauftragten H GmbH der Klägerin zuzurechnen seien. Bei einer Gesamtbetrachtung sei die Klägerin in einer Weise tätig geworden, die dem Bild eines Bauunternehmers bzw. Bauträgers entspreche. So spreche für den erheblichen Umfang der Tätigkeiten der Klägerin bereits die Tatsache, dass im Rahmen der Verkaufsverhandlungen ein Datenraum eingerichtet worden sei, welcher typischerweise bei Transaktionen größerer gewerblicher Unternehmen genutzt werde. Zudem sei die Klägerin auch sonst weit über das hinaus tätig geworden, was bei dem Bau eines jeden Hauses erforderlich sei. So habe sie Kaufverträge ausgehandelt, die Finanzierung durchgeführt, sich um Baugenehmigungen gekümmert, die Bauausführungen durch einen Generalunternehmer durchgeführt, die Planung, Überwachung und Abnahme der Baumaßnahmen erbracht und letztlich einen neuen Mietvertrag ausgehandelt. Auch die erhebliche Wertsteigerung des Objektes spreche für eine sehr umfassende Tätigkeit der Klägerin.
Am 12. August 2021 hat die Klägerin Klage erhoben. Mit der Klage vertieft sie ihre Ausführungen aus Einspruchsverfahren. Insbesondere macht sie geltend, sie sei lediglich im Rahmen der Vermögensverwaltung tätig geworden, sodass ihr auch die beantragte erweiterte Kürzung zu gewähren sei.
Unabhängig von der, vorliegend offenkundig nicht einschlägigen, Drei-Objekt-Grenze liege auch keine originär gewerbliche Tätigkeit vor. So lasse sich entgegen der Auffassung des Beklagten aus den objektiven Gesamtumständen, welche der Maßstab für eine Beurteilung seien, nicht schließen, dass die Anschaffung und Sanierung in unbedingter Veräußerungsabsicht erfolgt seien. Eine solche ergebe sich insbesondere nicht aus der Präambel des Vertrages mit der H GmbH; die dortige Wortwahl lege vielmehr nahe, dass eine Veräußerung zeitlich und inhaltlich nachrangig zur bestandserhaltenden Vermietungsalternativen habe in Betracht gezogen werden sollen. Im Übrigen hätte es für eine Gewinnrealisierung einer Modernisierung nicht bedurft. Daher spreche auch der neu verhandelte langfristige Mietvertrag dafür, dass sie, die Klägerin, das Objekt langfristig habe vermieten wollen. Auch die übrige Vertragslage spreche für ihre Absicht, eine langfristige Vermietung durchzuführen. So werde in dem Vertrag mit der H GmbH lediglich der Ankauf, nicht jedoch der Verkauf beauftragt.
Weder habe sie, die Klägerin, durch die Modernisierungsaufwendungen und ihre übrigen Handlungen ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen noch sei sie nachhaltig im Sinne des Gewerbesteuerrechtes tätig geworden. So sei die Einrichtung eines Datenraumes bei der Veräußerung größerer Immobilien ein marktüblicher Vorgang, damit dem Erwerber nicht mehrere Aktenordner überbracht werden müssten. Ein Entschluss zur kurzfristigen Veräußerung des streitgegenständlichen Objektes sei erst während der Sanierung getroffen worden, da sich die Marktlage in der Innenstadt von B aufgrund der Eröffnung eines Shoppingcenters in unmittelbarer Nähe zu der Zeit geändert habe.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 sowie 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2021, dahingehend zu ändern, dass jeweils ein Gewerbesteuermessbetrag von 0 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend aus, aus der Präambel des Vertrages mit der H GmbH ergebe sich durchaus eine unbedingte Veräußerungsabsicht. Ein in der Klagschrift dargelegtes Rangverhältnis zwischen Vermietung und Veräußerung sei dem Wortlaut nicht zu entnehmen. Vielmehr lasse die Formulierung darauf schließen, dass ein Verkauf in jedem Fall beabsichtigt gewesen sei.
Da dem Vertrag mit der H GmbH zu entnehmen sei, dass die Modernisierungsmaßnahmen Ende 2014 hätten abgeschlossen werden sollen und auch der bisherige Mietvertrag zu diesem Zeitpunkt habe auslaufen sollen, sei davon auszugehen, dass unmittelbar danach die Veräußerung des Objektes geplant gewesen sei.
Auch die gesellschaftsvertraglichen Regelungen sprächen für eine unbedingte Veräußerungsabsicht. So ergebe sich aus dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom ... 2011 (in dessen § 2), dass Gegenstand der Klägerin unter anderem der An- und Verkauf von Grundstücken sei. Im Übrigen spreche gerade der Umstand, dass das vermietete Objekt tatsächlich veräußert worden sei, stark für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht.
Schließlich liege nach dem Gesamtbild der Verhältnisse schon deshalb eine nachhaltige Tätigkeit vor, weil die Klägerin wie ein Bauunternehmer oder Bauträger tätig geworden sei.
In der Sache hat am 2. November 2022 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet und einer Entscheidung durch den Berichterstatter zugestimmt.
...

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht nach Zustimmung der Beteiligten gem. § 79a Abs. 3, 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Berichterstatter und nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die zulässige Klage ist begründet.
I.
Die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2014 und 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2021, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte hat die von der Klägerin für 2014 und 2015 beantragte erweiterte Kürzung des Gewinns zu Unrecht abgelehnt.
II.
1. a) Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung).
Zweck der erweiterten Kürzung ist es, dass die Erträge von Grundstücksunternehmen, die kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes erzielen, von der Gewerbesteuer zum Zwecke der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freigestellt werden (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 18. April 2000, VIII R 68/98, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 192, 100, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2001, 359, m.w.N.). Die Kürzungsvorschrift steht auch gewerblich geprägten Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) - wie im Streitfall - zu (vgl. Finanzgericht -FG- München, Urteil vom 10. März 2008, 13 K 3694/05, juris, m.w.N.).
Eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. September 2018, GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, m.w.N.). Dieser wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zweck der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, m.w.N.). Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (BFH, Urteil vom 14. Juni 2005, VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778).
Der Begriff "Verwaltung und Nutzung" entspricht dem ertragsteuerlichen Begriff der Vermögensverwaltung, denn die erweiterte Kürzung kann dann nicht gewährt werden, wenn die Grundstücksverwaltung des Unternehmens den Bereich der reinen Vermögensverwaltung verlässt und als solche einen gewerblichen Charakter annimmt (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 29. März 1973, I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686; Gosch, in Brandis/Heuermann, 164. EL November 2022, Rz. 57 zu § 9 GewStG). Wann im Einzelfall eine "Verwaltung und Nutzung" eigenen Grundbesitzes als private Vermögensverwaltung in Abgrenzung zu einer gewerblichen Tätigkeit vorliegt, ist nach den gleichen Grundsätzen zu entscheiden, die auch für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG bzw. § 2 Abs. 1 GewStG gelten (Gosch, in Brandis/Heuermann, 164. EL November 2022, Rz. 58 zu § 9 GewStG, m.w.N.). Demgemäß sind die Voraussetzungen der erweiterten Kürzungsvorschrift für Grundstücksunternehmen nicht mehr erfüllt, wenn durch den Verkauf von Grundstücken die Grenzen des gewerblichen Grundstückshandels überschritten sind (FG München, Urteil vom 10. März 2008, 13 K 3694/05, juris; Gosch, in Brandis/Heuermann, 164. EL November 2022, Rz. 59 zu § 9 GewStG, letzter Spiegelstrich).
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; Urteil vom 27. Juni 2018, X R 26/17, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2018, 1255).
aa) Ein - hier in Frage stehender - gewerblicher Grundstückshandel liegt nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG vor, wenn die Tätigkeit selbständig und nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, m.w.N.; Urteil vom 18. August 2009, X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965).
bb) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels gilt nach ständiger BFH-Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze. Sie besagt, dass ein gewerblicher Grundstückshandel im Regelfall vorliegt, sofern innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf (in der Regel fünf Jahre) mehr als drei Objekte veräußert werden (vgl. bspw. BFH, Urteile vom 5. Dezember 2002, IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291; vom 27. Juni 2018, BFH/NV 2018, 1255).
cc) Allerdings haben sowohl die Zahl der Objekte als auch der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung, etwaiger Bebauung und Verkauf nur indizielle Bedeutung. Veräußert der Steuerpflichtige weniger als vier Objekte, können besondere Umstände auf eine dennoch vorliegende gewerbliche Betätigung schließen lassen. Eines Rückgriffs auf die Drei-Objekt-Grenze bedarf es nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH, Urteile vom 28. Mai 2005, IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; vom 3. März 2011, IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666; Neue juristische Wochenschrift -NJW- 2011, 3806).
Eine solche unbedingte Veräußerungsabsicht, die zur Annahme einer gewerblichen Betätigung selbst bei Veräußerung von weniger als vier Objekten führt, liegt nach Auffassung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) beispielsweise vor, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder es von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. Der Veräußerer wird, sofern er das Grundstück für den Erwerber bebaut, wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer und damit gewerblich tätig, wenn der Entschluss zur Veräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2008, IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791). Dies gilt selbst dann, wenn er den Grundbesitz ursprünglich in der Absicht erworben hatte, ihn im Wege der Vermietung oder Verpachtung zu nutzen (BFH, Urteil vom 15. Januar 2020, X R 18/18, 19/18, BFHE 268, 153, BStBl II 2020, 538).
Diesen für eine unbedingte Veräußerungsabsicht und gegen eine private Vermögensverwaltung sprechenden Indizien steht gleich, wenn der Steuerpflichtige das Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert, bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen schaltet, vor Fertigstellung des Objekts einen Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber schließt oder Gewährleistungspflichten über das bei Privatverkäufen übliche Maß hinaus übernimmt; umso mehr gilt dies, wenn der Steuerpflichtige die unbedingte Veräußerungsabsicht zweifelsfrei bekundet oder in sonstiger Weise dokumentiert (BFH, Urteil vom 18. August 2009, X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965, m.w.N.).
Auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs oder des Bauauftrags kann hingegen nicht allein aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten geschlossen werden. Auch bei einer kurzen Zeitspanne zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Steuerpflichtige seinen Veräußerungsentschluss kurzfristig gefasst hat. Sie kann nur neben anderen Umständen als Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen (BFH, Urteile vom 27. November 2008, IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 19. Februar 2009, IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923). Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige sein Grundstück nach Abschluss des Bauvertrags mit einem von ihm lediglich teilweise fertig gestellten Gebäude veräußert (BFH, Urteil vom 3. März 2011, IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666, NJW 2011, 3806, m.w.N.).
dd) Neben dem Überschreiten des Bereichs privater Vermögensverwaltung ist zudem erforderlich, dass eine Nachhaltigkeit der Tätigkeit gegeben ist.
Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2006, X R 27/03, BFH/NV 2007, 412, m.w.N.). Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2002, VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294).
Dabei reichen für die Annahme der Nachhaltigkeit Einzeltätigkeiten nicht aus, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig, ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll. Andernfalls wäre die Nachhaltigkeit bei der Veräußerung eines einzigen selbst bebauten Grundstücks nicht die Ausnahme, sondern die Regel. Im Fall des Verkaufs eines einzigen Grundstücks kann das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit nur in besonderen Ausnahmefällen erfüllt sein. Nur wenn ein Steuerpflichtiger beim Verkauf eines selbst bebauten Grundstücks über einen längeren Zeitraum Aktivitäten entwickelt, die nach Umfang und Gewicht hinter denen, die zum Bau mehrerer Objekte notwendig sind, nicht zurückbleiben, kann die Gesamttätigkeit als nachhaltig beurteilt werden (BFH, Urteile vom 28. April 2005, IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; vom 26. September 2006, X R 27/03, BFH/NV 2007, 412; vom 28. Januar 2009, X R 36/07, juris).
2. Unter Zugrundelegung dieser Voraussetzungen folgt daraus für den Streitfall, dass der Beklagte zu Unrecht den erweiterten Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gewährt hat. Denn die Klägerin ist lediglich vermögensverwaltend tätig geworden und betrieb insbesondere keinen gewerblichen Grundstückshandel.
a) Die Klägerin hat nicht innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mehr als drei Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze verkauft.
b) Offenbleiben kann vorliegend die Frage, ob bei der Klägerin nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht hinsichtlich des streitgegenständlichen Objektes bestanden hat.
Die Feststellungslast dafür, dass eine solche Absicht nicht bestanden habe, trägt vorliegend die Klägerin, da es sich um einen für sie im Zusammenhang mit der begehrten Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG stehenden günstigen Umstand handelt.
Dem Beklagten ist insoweit zuzugestehen, dass nicht unwesentliche objektive Umstände für die Annahme einer unbedingten Veräußerungsabsicht streiten. So spricht insbesondere die in der Präambel des Vertrags vom ... 2012 festgehaltene Absicht, das Objekt "anschließend zu veräußern", für eine bereits anfänglich bestandene unbedingte Veräußerungsabsicht, was im Übrigen auch dem grundsätzlichen Geschäftsmodell des A Konzerns entspricht. Nicht zu überzeugen vermögen das Gericht hierbei die Ausführungen der Klägerin, die Präambel sei so zu lesen, dass die Veräußerung dort als nur eine von mehreren Handlungsoptionen genannt werde. Im Übrigen ist dem Beklagten auch zuzugestehen, dass für die Annahme einer unbedingten Veräußerungsabsicht die Tatsache spricht, dass das Objekt in Übereinstimmung mit den Angaben in der Präambel tatsächlich bereits (relativ) kurze Zeit nach dem Kauf wieder verkauft wurde.
Andererseits werden in dem genannten Vertrag an keiner anderen Stelle Ausführungen dazu gemacht, die auf eine Veräußerungsabsicht schließen ließen. So wird beispielsweise die H GmbH nur mit dem Erwerb und der Modernisierung des Objektes beauftragt, nicht jedoch mit der Veräußerung, was jedenfalls bei einer Veräußerungsabsicht nicht fernliegend gewesen wäre.
Im Übrigen waren auch die Ausführungen des im Erörterungstermin angehörten Geschäftsführers L nachvollziehbar, dass die Klägerin bei diesem Objekt zunächst eine langfristige Vermietung angestrebt habe. Diese Einlassung wurde jedoch nicht durch objektive Umstände belegt. Insbesondere ergeben sich aus dem im Nachgang zu dem Erörterungstermin eingereichten E-Mail-Verkehr und sonstigen Unterlagen keine Anhaltspunkte dafür, dass eine Kontaktierung durch den den Verkauf letztlich vermittelnden Makler M erst in 2014 erfolgt und erst dadurch der Verkaufsentschluss gefasst worden wäre. So ergibt der E-Mail-Verkehr lediglich, dass im März 2014 überhaupt eine Kommunikation stattfand, nicht jedoch, ab wann und durch wen diese begonnen wurde.
Gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen nach Auffassung des Gerichts vorliegend insbesondere der im Juli 2014 abgeschlossene langfristige Darlehensvertrag mit der Bank G, mit dem auch das streitgegenständliche Objekt finanziert wurde.
Zu erwähnen bleibt zudem, dass vorliegend kein Fall gegeben ist, in dem das erworbene Grundstück bereits vor der Bebauung verkauft oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut worden ist. So wurde das erworbene Grundstück nicht bebaut, sondern lediglich die Fassade saniert, was - jedenfalls in diesem Fall - weder qualitativ noch quantitativ mit einer Bebauung gleichgesetzt werden kann. Insbesondere wurden keine Baumaßnahmen ergriffen, die derart umfassend wären, dass hierdurch das bereits bestehende Wirtschaftsgut "Gebäude" erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert oder gar ein neues Wirtschaftsgut "Gebäude" bzw. ein "Objekt anderer Marktgängigkeit" hergestellt worden wäre (vgl. dazu BFH, Urteil vom 15. Januar 2020, X R 18/18, 19/18, BFHE 268, 153, BStBl II 2020, 538).
Zudem erfolgte die Sanierung bzw. Gestaltung der Fassade nicht nach den Wünschen des letztlich erwerbenden Unternehmens.
c) Jedenfalls ist die Klägerin nach einer Gesamtwürdigung aller von ihr unternommenen Einzeltätigkeiten nicht nachhaltig tätig geworden, woran die Annahme einer über die Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit vorliegend scheitert. Sie hat (abgesehen von den gleichfalls miterworbenen und zwischenzeitlich erloschenen) beiden Erbbaurechten lediglich ein Objekt gekauft, dieses im Bereich der Fassade / des vorderen Daches saniert und anschließend verkauft.
In diesem Zusammenhang hat die Klägerin (handelnd durch die H GmbH) lediglich Tätigkeiten erbracht, die ihrer Art und ihrem Umfang nach bei dem Bau eines jeden Hauses erforderlich werden - nicht hingegen solche, die vergleichbar solchen Aktivitäten sind, die zum Bau mehrerer Objekte notwendig sind. So wurde ausweislich der vorliegenden Bauunterlagen ein Architekt mit der Ausarbeitung des Bauplans für die neue Fassade beauftragt, welcher sodann auch den Bauantrag stellte. Es wurden erforderliche Vermessungsarbeiten beauftragt und die Sanierung durch den Generalunternehmer durchgeführt. Dabei wurde insbesondere die tragende Konstruktion des Gebäudes nicht verändert. Es wurden keine neuen Gebäudeteile errichtet. Hierbei verkennt das Gericht nicht, dass durch die neue Fassade eine neue Optik geschaffen wurde und die Fassade selbst eine gewisse Größe (ca. 30 lfd. Meter Länge) besitzt. Dennoch wurden nach Umfang und Gewicht keine Tätigkeiten erbracht, die nicht bei jedem Hausbau anfallen. Insbesondere sind diese Arbeiten nicht vergleichbar mit der Errichtung von größeren bzw. Großobjekten oder eines ungewöhnlich aufwändigen Gebäudes oder gar dem Zusammenschluss mehrerer Firmen in Form einer Arbeitsgemeinschaft. Im Gegenteil erscheint der Bau eines eher kleinen neuen Gebäudes in der Regel deutlich umfangreicher und komplexer als die hiesige Fassadensanierung.
Auch unter Einbezug der übrigen, neben den Sanierungs-Baumaßnahmen im eigentlichen Sinne erbrachten Tätigkeiten wurden keine Tätigkeiten erbracht, die nicht bei dem Bau eines jeden Hauses erforderlich sind. Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass durch die Klägerin (handelnd durch die H GmbH) Kaufverträge ausgehandelt und die Finanzierung mit der Bank abgestimmt hat und ein neuer Mietvertrag verhandelt wurde, ist dies zwar richtig, Verhandlungen über Kaufverträge und Finanzierungen sind indes bei (fast) jedem Bauvorhaben zu führen; gleiches gilt - soll das gebaute Objekt vermietet werden - für die Aushandlung des Mietvertrags. Es handelt sich vorliegend auch nicht etwa um auffällig komplexe oder aufwändige Finanzierungs- bzw. Vertragsstrukturen.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass im Rahmen des Verkaufs des Objektes ein "Datenraum" mit den erforderlichen Dokumenten eingerichtet wurde. Wenngleich ein solcher regelmäßig auch bei größeren Unternehmenstransaktionen zum Einsatz kommt, ergibt sich aus der Nutzung eines solchen - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht per se, dass in sehr großem Umfang auch Dokumente vorhanden gewesen sein müssen.
Schließlich kann auch nicht - weder für sich genommen noch in einer Gesamtschau mit den o.g. Umständen - aus der Höhe der Baukosten geschlossen werden, dass die Klägerin nachhaltig tätig geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 2005, IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259: dort verneinend bei Baukosten i.H.v. 12,4 Mio. DM).
d) Nichts anderes ergibt sich vorliegend aus eventuellen Aktivitäten von Schwester-Personengesellschaften der Klägerin. Zwar mag eine Zurechnung ausnahmsweise in solchen Fällen in Betracht zu ziehen sein, in denen beide Gesellschaften nicht nur personenidentisch, sondern auch - jeweils für sich genommen - lediglich vermögensverwaltend tätig sind; der BFH hat jedoch bereits entschieden, dass bei der Beantwortung der Frage, ob eine Personengesellschaft wegen Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, solche Grundstücksaktivitäten nicht mitzuzählen sind, die die Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft entwickelt haben (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2008, IV R 72/07, BFHE 224, 96, BStBl II 2009, 529). So liegt der Fall auch hier. Nach den Ausführungen des steuerlichen Beraters in dem Erörterungstermin am 2. November 2022 sind alle Schwester-Personengesellschaften (mit einer Ausnahme) originär gewerblich tätig geworden, was vom Beklagten auch nicht in Abrede gestellt wurde.
III.
Soweit sich die Klägerin für 2014 auch gegen die im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgte Minderung von Betriebsausgaben wendet, hat dies wegen der zu gewährenden erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zwar keine Auswirkung. Indes wäre der Gewinn als Besteuerungsgrundlage gem. § 35b Abs. 2 GewStG bei der Änderung von Verlustfeststellungsbescheiden zu berücksichtigen.
1. Da - wie unter II. ausgeführt - die Klägerin keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieb, ordnete der Beklagte das streitgegenständliche Grundstück zu Unrecht dem Umlaufvermögen zu und verweigerte in Folge dessen auch zu Unrecht die Absetzung für Abnutzung.
Auch soweit der Beklagte, offenbar ebenfalls aufgrund der Zuordnung des Grundstücks zum Umlaufvermögen, weitere Kosten ("Aufwendungen Projektmanagement" und "sonstige betriebliche Aufwendungen") werterhöhend im Rahmen des Bilanzpostens "Objekt B C ..." aktivierte, ist dem nicht zu folgen. Es ist nicht vorgetragen oder sonst ersichtlich, dass es sich insoweit um Anschaffungs- / oder Herstellungskosten handeln könnte.
2. a) Soweit jedoch ein Betrag in Höhe von 200.000 € nicht, wie in der Gewinnermittlung der Klägerin, als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand berücksichtigt, sondern ebenfalls aktiviert wurde, ist dem grundsätzlich zu folgen. Hierbei handelt es sich um Kosten für die "Instandhaltung von Bauten", mithin für die Sanierung der Fassade des streitgegenständlichen Gebäudes. Da nach den vorliegenden Bauunterlagen zwar durch die Sanierung der Fassade nichts Neues, bisher nicht Dagewesenes, geschaffen wurde, liegen keine originären Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S.d. § 255 des Handelsgesetzbuches (HGB) vor.
Jedoch liegen insoweit - anders als die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 29. Januar 2021 meint - anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor. Die Kosten für die Sanierung der Fassade stellen, wie soeben dargelegt, keine Aufwendungen für Erweiterungen - die freilich ebenfalls zu Anschaffungskosten nach § 255 HGB führten - dar. Zudem ist die Fassadensanierung keine jährlich anfallende Erhaltungsmaßnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Alt. 2 EStG).
Durch die Gesamtaufwendungen für die Sanierung der Fassade, die sich ausweislich der Jahresabschlüsse 2014 und 2015 auf (netto) 701.000 € beliefen, wird auch die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überschritten, denn diese betrugen nach dem Anlagenverzeichnis im Jahresabschluss 2012 im Erwerbsjahr 3.428.072,32 €. Mithin wurden Kosten in einem Umfang von über 20 % aufgewandt. Hierbei ist es auch unschädlich, dass im Jahr 2014 lediglich ein Betrag von 200.000 €, der allein die 15 % Grenze nicht überschritt, angefallen ist; wird die Grenze von 15 % erst im zweiten oder dritten Jahr überschritten, wirkt dies zurück, sodass insgesamt anschaffungsnahe Herstellungskosten gegeben sind (vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, Rz. 387 zu § 6).
Die Aufwendungen für die Fassadensanierung als Maßnahme i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind auch innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes angefallen. Erworben wurde das Grundstück mit notarieller Urkunde vom ... 2012. Abgeschlossen war die Fassadensanierung spätestens am 31. März 2015, denn an diesem Tag wurde ausweislich eines Protokolls von diesem Tag (Bl. 141 der BP-Arbeitsakten Bd. II) die "neue Fassade" durch den Mieter abgenommen und es wurde durch die Klägerin und den Mieter bestätigt, dass die Sanierung "vollständig erbracht" wurde.
b) In Folge der Umqualifizierung der Aufwendungen als Herstellungskosten ist der Betrag der AfA zu erhöhen. Bisher angesetzt waren 68.562 €. Die AfA ist nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 lit. a) EStG mit jährlich 2 % zu berechnen, da das Gebäude nach dem 1. Januar 1925 fertiggestellt wurde. Da nachträgliche Anschaffungskosten vorliegen, bemisst sich die weitere AfA nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der nachträglichen Anschaffungskosten (H 7.3 der Einkommensteuerhinweise 2021 "Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten"). Somit ergibt sich folgende neue AfA (in €):
urspr. Bemessungsgrundlage der AfA
3.428.072
nachträgliche Anschaffungskosten (Gebäudeanteil)
200.000
Summe (= neue BMG)
3.628.072
davon 2% AfA:
72.562 €
AfA bisher:
68.562 €
mehr AfA:
4.000 €
3. Im Ergebnis ergibt sich für das Jahr 2014 damit ein um 196.000 € höherer Gewinn aus Gewerbebetrieb als bisher erklärt - und daher kein Verlust. Da der Klägerin jedoch auch für 2014 die erweiterte Kürzung zuzugestehen ist, war der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € zu ändern. Dabei mangelte es nicht an dem nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erforderlichen Antrag. Ein solcher kann bis zur Rechtskraft des Gewerbesteuermessbetragsbescheids gestellt werden (Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, 141 Lfg., April 2022, Rz. 98 zu § 9 GewStG, m.w.N.) und wurde vorliegend jedenfalls konkludent mit der Klageschrift gestellt, indem mit dieser eine Festsetzung auf 0 € beantragt und auch inhaltlich hierzu ausgeführt wurde.
Für das Streitjahr 2015 ergäbe sich gleichfalls eine geänderte AfA, dies wirkt sich jedoch ebenfalls aufgrund der beantragten erweiterten Gewerbesteuerkürzung nicht auf die Höhe des Gewerbesteuermessbetrags aus.
IV.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 GewStG
§ 15 EStG
§ 255 HGB
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 79a Abs. 3, 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 9 Nr. 1 GewStG
§ 35b Abs. 2 GewStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Alt. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 2 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Nr. 1 Satz 2 f. des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 255 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 263, 225
BStBl II 2019, 262
BFHE 255, 12
BStBl II 2017, 175
BFHE 210, 38
BStBl II 2005, 778
BFHE 109, 456
BStBl II 1973, 686
BFHE 197, 240
BStBl II 2002, 291
BFHE 226, 77
BStBl II 2009, 965
BFHE 201, 169
BStBl II 2003, 291
BFH/NV 2018, 1255
BFHE 209, 372
BStBl II 2005, 606
BFH/NV 2011, 1666
BFHE 224, 233
BStBl II 2009, 791
BFHE 268, 153
BStBl II 2020, 538
BFHE 223, 476
BStBl II 2009, 278
BFH/NV 2009, 923
NJW 2011, 3806
BFH/NV 2007, 412
BFHE 201, 180
BStBl II 2003, 294
BFHE 212, 106
BStBl II 2006, 259
BFHE 224, 96
BStBl II 2009, 529
VIII R 68/98
13 K 3694/05
IV R 34/13
VIII R 3/03
I R 174/72
X R 26/17
X R 25/06
IV R 57/01
IV R 17/04
IV R 10/08
IV R 77/06
X R 18/18
IV R 38/06
X R 27/03
VIII R 40/01
X R 36/07
IV R 65/04
IV R 72/07