Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-09-05, Aktenzeichen 5 K 124/99

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Behandlung von öffentlichen Fördermitteln. Die in Mecklenburg-Vorpommern gelegene Stadt X beschloss die Errichtung einer neuen Abwasserbeseitigungsanlage. Dabei entschied sich die Stadt auf Anregung des Umweltministeriums des Landes Mecklenburg-Vorpommern dafür, die Anlage nicht in Eigenregie zu errichten und zu betreiben, sondern sich dazu des sog. privatwirtschaftlichen Modells zu bedienen. Die Fa. Y Beratungsgesellschaft für kommunale Entsorgung (nachf.: Y) hat für die Gemeinden ein entsprechendes Modell zur privatwirtschaftlichen kommunalen Abwasserentsorgung entwickelt (sog. Kooperationsmodell). Die Stadt X und die Fa. Y schlossen unter dem 15. September 1992 einen "Kooperationsvertrag über den Bau, die Verpachtung und den Betrieb einer Abwasserreinigungsanlage". Etwaige Fördergelder sind nach § 3 Abs. 1 Satz 2 des Kooperationsvertrages "in das Gesamtfinanzierungskonzept dergestalt einzubinden, dass sie ausschließlich der Stadt zugute kommen".
In Ausführung des genannten Kooperationsvertrages erwarb die eigens zu diesem Zweck gegründete Klägerin als Besitzgesellschaft die erforderlichen Grundstücke, errichtete die notwendigen baulichen und maschinellen Anlage und verpachtete diese an die Z Abwasserreinigungsanlagen Betriebsgesellschaft (nachf.: Fa. Z). Hinsichtlich des Pachtzinses ist in § 4 Abs. 3 des Pachtvertrages vermerkt, dass "der Stadt X vom Umweltministerium des Landes Mecklenburg-Vorpommern eine Förderung von 50 v.H. im Rahmen eines Pilotprojekts für das vorliegende privatwirtschaftliche Modell zugesichert worden ist". Diese "zu erwartenden Zuschüsse mindern den Pachtzins um die auf die Subventionen entfallenden Zinsen zuzüglich Tilgung". Die betragsmäßige Abhängigkeit der Jahrespacht von den Fördergeldern lässt sich der Anlage zum Pachtvertrag mit der Bezeichnung "Kalkulation" entnehmen.
Die abwasserentsorgungspflichtige Stadt X hat die Durchführung der Abwasserreinigung und Entsorgung auf die Fa. Z mit Entsorgungsvertrag vom 1. Januar 1994 übertragen. Als Entgelt berechnet die Fa. Z der Kommune (Stadt X) nach § 4 des Entsorgungsvertrages "die Kosten für ihre Leistungen, die ihr selbst (Fa. Z) im Rahmen der Erledigung der ihr nach diesem Vertrag von der Kommune übertragenen Leistungen entstehen". Der insoweit gem. § 2 des Entsorgungsvertrages von der Fa. Z aufzustellende und der Kommune vorzulegende "Wirtschaftsplan weist die voraussichtlichen Kosten der Betriebsgesellschaft (Fa. Z) aus". Die Kommune verpflichtet sich nach § 2 Abs. 2 "ihre Gebührensatzung so zu gestalten, dass der auf sie entfallende Anteil der für die Abwasserbehandlung entfallenden Selbstkosten gemäß Wirtschaftsplan durch das Gebührenaufkommen gedeckt ist".
Mit Zuwendungsbescheid des Umweltministeriums vom 4. November 1992 gewährte das Land Mecklenburg-Vorpommern für den Zeitraum 1. April 1992 bis 31. Dezember 1993 der Stadt X Fördermittel in Höhe von 6.734.000 DM. Streitig ist im Streitjahr 1992 ein Betrag in Höhe von 1.170.671,71 DM.
In dem Zuwendungsbescheid ist unter Ziff. 1. ausgeführt: "Auf Ihren o.g. Antrag (vom 22.03.1991 bzw. 16.10.1992) bewillige ich Ihnen unter Zugrundelegung der durchgeführten Prüfung durch das Staatliche Amt für Umwelt und Natur sowie dem nachfolgenden Finanzierungsplan eine Projektförderung als Anteilsfinanzierung im Rahmen der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der Agrarstruktur und des Küstenschutzes" und des "Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft".
Mit öffentlich-rechtlichem Vertrag vom 16. August 1993 verpflichtete sich die Stadt X, der Klägerin die Zuwendung zu überlassen. Gleichzeitig verpflichtete sich die Klägerin, "diese Zuwendung zur Baukostenreduzierung zu verwenden".
Streitig ist nun die steuerrechtliche Behandlung dieser Zuwendung. Der Beklagte hat hierin ein Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG für die Leistungen der Klägerin gesehen.
Dagegen wendet sich die Klägerin. Sie trägt vor, bei der Zuwendung handele es sich lediglich um weitergereichte Mittel aus EU-Förderprogrammen, die keinem konkreten Leistungsverhältnis zugeordnet werden könnten und daher umsatzsteuerrechtlich nicht als Entgelt zu erfassen seien. Zwischen ihr (Klägerin) und der Stadt bestehe gerade kein direktes unmittelbares Leistungsaustauschverhältnis; Leistungsempfängerin ihrer Leistungen (Verpachtung) sei vielmehr die Fa. Z, welche dann ihrerseits als Betriebsgesellschaft Entsorgungsleistungen an die Stadt erbringe.
Die Zuwendung sei als "echter" Zuschuss nicht steuerbar. Die Zuwendung sei rechtlich und tatsächlich nicht an die Ausführung bestimmter Umsätze gebunden. Es handele sich vielmehr um eine Projektförderung und Anteilsfinanzierung im Rahmen der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der Agrarstruktur und des Küstenschutzes" sowie des "Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft". Ziel sei also die Versorgung der Einwohner des Landes Mecklenburg-Vorpommern mit Trinkwasser. Es solle also gerade die Errichtung der Abwasserbeseitigungsanlage gefördert werden. Die Förderung der Klägerin als Unternehmerin erfolge demnach aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen und allgemeinpolitischen Gründen. Dies sei gerade typisch für die Annahme eines sog. "echten" Zuschusses.
Mit der konkreten Bezugnahme im Zuwendungsbescheid auf §§ 44, 44a der Landeshaushaltsordnung des Landes Mecklenburg-Vorpommern (LHO MVP) werde zum Ausdruck gebracht, dass die Gewährung unter dem ausdrücklichen Haushaltsvorbehalt stehe, d.h. die Höhe des Zuschusses sei von der Haushaltslage des Zuschussgebers (EU, Land) abhängig. Dies verdeutliche noch einmal, dass die Gelder keinem bestimmten Umsatz zugeordnet werden könnten.
Dass der Zuschuss von der Stadt an die Klägerin durchgereicht worden sei, führe zu keinem anderen Ergebnis. Denn die Richtlinien des Umweltministeriums des Landes Mecklenburg-Vorpommern zur Förderung von Maßnahmen der Wasserversorgung und der Abwasserentsorgung vom 13. Februar 1992 (nachf.: Förderrichtlinien) sähen ausdrücklich vor, dass Zuschussempfänger auch natürliche oder juristische Personen sein könnten, sofern diesen die Aufgabe der Wasserversorgung und Abwasserbeseitigung von der Kommune übertragen worden sei.
In der mündlichen Verhandlung wies die Klägerin noch einmal auf die Bedeutung dieser Gerichtsentscheidung für die Stadt X und deren Einwohner hin. Sie erläuterte, dass im Falle eines Unterliegens der Klägerin die Stadt gezwungen sei, die Abwassergebühren zu erhöhen mit der Folge, dass die Einwohner im Ergebnis die auf der Zuwendung lastende Umsatzsteuer zu tragen hätten.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 1992 und den Bescheid über die Zinsfestsetzung zur Umsatzsteuer 1992 vom 28. September 1998 in Form des Einspruchsbescheids vom 1. März 1999 aufzuheben und die Umsatzsteuer, wie bisher, auf
./. 168.385,00 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, nicht der Wortlaut der abgeschlossenen Verträge sei maßgebend für die umsatzsteuerliche Beurteilung sondern der wirtschaftliche Gehalt des Umsatzgeschäftes (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten habe die Stadt X die ihr gewährten öffentlichen Mittel Dritten überlassen, um das von ihr zu entrichtende Entgelt für die an sie erbrachten Entsorgungsleistungen zu mindern.
Die Minderung des Pachtentgelts aufgrund der Zuschüsse führe aufgrund der vertraglichen Gestaltung zwangsläufig zu einer Minderung der von der Stadt X an die Fa. Z zu zahlenden Entgelte, weil die Fa. Z ausweislich des Entsorgungsvertrages auf Selbstkostenbasis wirtschafte und die geringeren Pachtentgelte somit ein geringeres Entsorgungsentgelt zur Folge hätten. Deshalb gehörten die Fördermittel des Landes nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG zum Entgelt der Klägerin.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die streitbefangene Zuwendung stellt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zusätzliches Entgelt von dritter Seite ("unechter" Zuschuss) für die Leistungen der Klägerin dar.
1. Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Zahlt ein Dritter einen "Zuschuss" in Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch zwischen Leistendem und Leistungsempfänger, so zahlt er grundsätzlich gem. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG "als ein anderer als der Leistungsempfänger ... für die Leistung".
Die Zahlung gehört nur dann nicht gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt, wenn sie auf einem anderen Rechtsgrund, nämlich dem der Subventionierung des Leistenden, beruht. Demnach handelt es sich um einen sog. "echten" (nicht steuerbaren) Zuschuss, wenn die Zahlung der Förderung des leistenden Unternehmers, der Aufrechterhaltung seiner Tätigkeit allgemein, dient, wenn sie also zu einer Subventionierung aus bestimmten struktur-politischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erfolgt (BFH-Urteil vom 25. November 1986 V R 109/78, BStBl II 1987, 228).
Wenn dagegen nicht die Förderung des Leistenden allgemein, sondern die Förderung des Leistungsempfängers durch "Preisauffüllung" bezweckt ist, führt die Auszahlung unmittelbar an den Leistenden (statt an den begünstigten Leistungsempfänger) als "verkürzter Zahlungsweg" nicht zur rechtlichen Beurteilung der Zahlung als Zuschuss. Dementsprechend ist die Zahlung des Dritten kein Zuschuss zur Förderung des leistenden Unternehmers, wenn der Leistungsempfänger auf die Zahlung einen Rechtsanspruch hat, der Zuschuss an ihn in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gezahlt oder zumindest überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers geleistet wird. Die Umschreibung des Zuschussbegriffs bestimmt sich damit nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel (vgl. Urteil des BFH vom 26. Juni 1986 V R 93/77, BStBl II 1986, 723 und (BFH-Urteil vom 25. November 1986 V R 109/78, BStBl II 1987, 228).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ist festzuhalten, dass nicht die Förderung der Klägerin als solche bzw. die Errichtung der Abwasseranlage durch diese im Vordergrund standen. Vielmehr kam es der Stadt X als der die Subvention weiterreichenden Dritten gerade darauf an, mittels der Förderung die Verpachtungsleistungen der Klägerin zu subventionieren. Aufgrund der Vertragsgestaltung hat sie sichergestellt, dass die Zuwendung die Baukosten reduziert und dies über die Verminderung des Pachtpreises zu einer Verminderung des von ihr zu entrichtenden Entsorgungsentgelts führt. Im Ergebnis sollte damit die Entsorgungsleistung subventioniert werden, wobei aufgrund der vertraglichen Gestaltung jedoch notwendigerweise zunächst die Subventionierung der Verpachtungsleistungen zu erfolgen hatte. In diesem Zusammenhang ist zum einen auf § 3 Abs. 1 Satz 2 des Kooperationsvertrages hinzuweisen, demzufolge etwaige Fördergelder "ausschließlich der Stadt zugute kommen sollten". Zum anderen hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt, dass die Zuwendung zu einer Minderung der Entsorgungskosten und damit letztlich zu geringeren Abwassergebühren für die Einwohner führen sollte.
Die von der Klägerin behauptete strenge Trennung der Leistungsverhältnisse steht im Widerspruch zur vertraglichen Gestaltung: So ist z.B. der Pachtvertrag auch Vertragsgrundlage des Entsorgungsvertrages geworden (vgl. § 6 Nr. 1 des Entsorgungsvertrages). Außerdem ist die Stadt X - neben der Klägerin und der Fa. Z - auch im Pachtvertrag genannt; als Vertragspartei kann sie z.B. nach § 9 zur Sicherung der öffentlichen Entsorgungsverpflichtung in bestimmten Fällen (z.B. Kündigung des Pachtvertrages) die Rückübertragung der Anlage verlangen.
2. Die Besteuerung der Zuwendung als Entgelt von dritter Seite steht in Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht.
Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie ist Besteuerungsgrundlage bei Dienstleistungen alles, was der Dienstleistende für die Umsätze vom Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, "einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen".
Zuordnungskriterium der Subvention als Entgelt eines Dritten ist demnach der unmittelbare Zusammenhang mit dem Preis des Umsatzes an den Leistungsempfänger. Eine Subvention i.S.d. Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie setzt erstens voraus, dass der Preis für die Leistung des Subventionsempfängers "in seinen Grundzügen spätestens zum Zeitpunkt des Tatbestands (Ausführung des Umsatzes) festliegt und zweitens, dass die Verpflichtung der Subventionsstelle zur Subventionsauszahlung mit dem Recht des Begünstigten auf Zahlung der Subvention einhergeht (EuGH-Urteil vom 22. November 2001 Rs. C-184/00, UVR 2002, 47 m. Anm. Wagner).
Beide Voraussetzungen sind hier erfüllt:
a) Der Preis für die Leistung der Klägerin war in dem Pachtvertrag festgelegt; aus der Anlage zum Pachtvertrag ("Kalkulation") war auch die betragsmäßige Minderung des Pachtentgelts im Falle eines etwaigen Zuschusses zu ersehen.
b) Die Stadt X hatte als Empfängerin und Begünstigte des Zuwendungsbescheides auch einen Anspruch auf die Zuwendung. Die Förderrichtlinien vom 13. Februar 1992 legen den Gegenstand der Förderung (Tz. 2) sowie Art, Umfang und Höhe der Förderung (Tz. 5 - z.B. Zuschuss in Höhe von 50 v.H. bei privaten Betreibermodellen) detailliert fest. Dementsprechend hatte die Stadt X unter dem Gesichtspunkt der im Subventionsrecht allgemein anerkannten und auf Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) fußenden Selbstbindung der Verwaltung durch Verwaltungsvorschriften einen Rechtsanspruch auf die Zuwendung, den sie anschließend im Wege des öffentlich-rechtlichen Vertrages auf die Klägerin übertragen und durch Zahlung erfüllt hat. Dass der Anspruch auf die Fördergelder nur im Rahmen vorhandener Haushaltsmittel geltend gemacht werden kann und die erhaltenen Gelder ggf. bei zweckwidriger Verwendung wieder zurückgefordert werden können (vgl. § 44, 44 a LHO MVP bzw. nunmehr die Neuregelung in § 49 a Verwaltungsverfahrensgesetz - VwVfG) ist gerade typisch für die Subventionsgewährung und keine Besonderheit des vorliegenden Falles.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil nach Auskunft des Beklagten noch andere gleichgelagerte Rechtsstreitigkeiten (Investition einschließlich Zuwendung nach dem sog. Kooperationsmodell) bei den Ämtern bzw. bereits bei anderen Finanzgerichten anhängig sind.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 49 a Verwaltungsverfahrensgesetz
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 44, 44a der Landeshaushaltsordnung
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1987, 228
BStBl II 1986, 723
86 V R 109/78
86 V R 93/77