Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-25, Aktenzeichen 8 K 777/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0925.8K777.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ob ein Sachverständigengutachten den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 Abs. 1 BewG erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzgerichts (FG).(Rn.43)
2. Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Etwaige Lücken im Gutachten können vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.43)
3. Eine Abweichung zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Wertermittlungsstichtag mindert den Beweiswert des Gutachtens nicht, wenn -- wovon das FG vorliegend nach plausiblen und nachvollziehbaren Ausführungen des Gutachters in der mündlichen Verhandlung überzeugt ist -- in dem Zeitraum zwischen diesen Stichtagen keine entscheidungserheblichen Wertveränderungen eingetreten sind.(Rn.49)
4. Zum (hier: erfolgreich geführten) Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts eines Krankenhausgrundstücks durch ein vom Kläger in Auftrag gegebenes Verkehrswertgutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen, der eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens gemäß §§ 27 ff. ImmoWertV vornimmt, für Zwecke der Grunderwerbsteuer (Ausführungen zum Bodenwert, zum Rohertrag, zum Ansatz der Bewirtschaftungskosten, sowie zur Restnutzungsdauer und zum objektspezifisch angepassten Liegenschaftszinssatz, auf deren Grundlage der vorläufige Ertragswert u.a. ermittelt wird).(Rn.45) (Rn.50) (Rn.60) (Rn.66) (Rn.72)
5. Der Bodenwert ist in den Fällen des Gemeinbedarfs auf der Grundlage der durch die vorgegebene Nutzung eingeschränkten Rendite bzw. Renditeerwartungen zu ermitteln (Anschluss an die herrschende Auffassung in der Fachliteratur).(Rn.54)
1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.02.2020 wird der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den XX.XX.XXXX vom 30.10.2019 geändert. Der Grundbesitzwert wird auf XXX Euro festgestellt.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin nachgewiesen hat, dass der gemeine Wert der streitgegenständlichen wirtschaftlichen Einheit geringer ist, als der nach den §§ 179, 182 bis 196 des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelte Wert.
Die Klinik 1 Körperschaft des öffentlichen Rechts (Klinik 1) und die Klinik 2 beschlossen, die von ihnen betriebenen Krankenhäuser zusammenzuschließen und in der Klinik 2 weiterzuführen. Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.XXXX brachte die Klinik 1 das von ihr betriebene Krankenhaus mit allen Aktiva und Passiva in die Klinik 2 im Wege der Sacheinlage ein. Dazu gehörte auch die Übertragung des Eigentums an den betriebsnotwendigen Grundstücken des Krankenhauses, a Straße 1 bzw. b Straße 2, Stadt A. Als Gegenleistung gewährte die Klinik 2 nach einer entsprechenden Kapitalerhöhung der Klinik 1 XXX neue, auf den Namen lautende Stückaktien der Klinik 2 mit Gewinnbezugsrecht. Der Name der Klinik 2 wurde zugleich in Klinik 3 geändert (...).
Mit Bescheid vom 04.12.2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den XX.XX.XXXX für Zwecke der Grunderwerbsteuer stellte das beklagte Finanzamt XXX (FA) den Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit Stadt A, a Straße 1 auf XXX € fest. Die Wertermittlung erfolgte dabei nach dem sechsten Abschnitt des zweiten Teils des BewG (...). Diesen Bescheid hob das FA am 30.10.2019 wieder auf (...) und erließ unter demselben Datum einen neuen Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert auf den XX.XX.XXXX (...). Der Grundbesitzwert blieb gleich. Der neue Bescheid erging vorläufig hinsichtlich des Werts und der Berechnungsgrundlagen für den Grundbesitz sowie unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Zu den Einzelheiten des Feststellungsverfahrens wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 19.11.2021 verwiesen (...).
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 02.12.2019 Einspruch ein. Sie hatte bereits im Feststellungs- bzw. im Einspruchsverfahren gegen den Bescheid vom 04.12.2018 ein Verkehrswertgutachten eines zertifizierten, aber nicht öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vom 02.04.2019 (Vorgutachten) zum Zwecke des Nachweises eines geringeren gemeinen Werts vorgelegt. Sie bezog sich zur Begründung ihres Einspruchs erneut auf dieses Vorgutachten, in dem der Verkehrswert mit XXX € angegeben wurde.
Im Vorgutachten waren folgende Ausgangswerte für die Ermittlung des Verkehrswertes von Bedeutung bzw. zwischen den Beteiligten streitig:
Der Vorgutachter wählte zur Ermittlung des Verkehrswertes das Ertragswertverfahren.
Bei der Bewertung des Bodens verwies der Vorgutachter zunächst darauf, dass es für die streitige wirtschaftliche Einheit keinen maßgebenden Bodenrichtwert gebe. Zum Nachweis legte er ein Schreiben des zuständigen Gutachterausschusses der Stadt A vom XX.XX.XXXX vor, in dem dieser ausführte, bei der Grundstücksfläche handle es sich um eine Gemeinbedarfsfläche. Auf dem Grundstück könne aus baurechtlichen Gründen nur ein Krankenhaus betrieben werden, eine andere Nutzung komme nicht in Betracht. Die Bodenrichtwertzone, in der das Krankenhaus liege, gelte für die umliegende Wohnbebauung und könne daher nicht für das Krankenhaus herangezogen werden. Der Gutachterausschuss Stadt A stelle keinen Bodenrichtwert für einzelne Grundstücke fest. Das widerspreche schon dem Begriff des Bodenrichtwerts, als einem lagebezogenen Durchschnittswert (...). Der Vorgutachter zog daher die Bodenrichtwerte von in der näheren Umgebung liegenden Gewerbegebieten heran und ermittelte aus ihnen einen gerundeten Mittelwert von XXX €/qm als Ausgangswert. Von diesem Wert müsse schon im Hinblick auf die Größe des Grundstücks von insgesamt XXX qm für Erschließungskosten und Flächenverluste ein Abschlag vorgenommen werden. Insbesondere im Hinblick darauf, dass das gesamte Grundstück als Gemeinbedarfsfläche ausgewiesen sei, nahm der Vorgutachter unter Verweis auf entsprechende Anweisungen von Landesverwaltungen zur Bewertung von Gemeinbedarfsflächen einen Abschlag von insgesamt 82,5% vom Ausgangswert vor und setzte als Bodenwert XXX €/qm an.
Eine unbebaute Teilfläche von XXX qm behandelte er als Baulandreserve und bewertete sie mit demselben Bodenwert jedoch gesondert außerhalb des Ertragswertverfahrens.
Bei der Ermittlung des Rohertrags stützte sich der Vorgutachter auf das sog. Pachtwertverfahren, legte die Jahresabschlüsse des Krankenhauses der Klink 1 der Jahre 2013 bis 2015 zugrunde und ermittelte auf dieser Grundlage eine nachhaltig erzielbare Pacht von XXX €/qm Gebäudefläche im Monat. Hierzu bereinigte er die Ergebnisse des Krankenhauses der Klinik 1 um 50% der Instandhaltungen und das sog. Investitionsergebnis (Erträge aus Fördermitteln abzüglich Aufwand aus Abschreibungen). Aus den so bereinigten Betriebsergebnissen der Jahre 2013 bis 2015 bildete er den Mittelwert. Diesen legte er auf die gesamte Gebäudefläche von XXX qm um. Hieraus ermittelte er einen nachhaltig erzielbaren Rohertrag von XXX €/Jahr (...).
Als Bewirtschaftungskosten setzte der Vorgutachter für Verwaltungskosten 3%, für das Mietausfallwagnis 2% und für Betriebskosten 0,5% jeweils vom Rohertrag an. Bei den Instandhaltungskosten ging der Vorgutachter von den aus den vorliegenden Jahresabschlüssen sich ergebenden tatsächlich angefallenen Instandhaltungskosten der Jahre 2013 bis 2015 aus. Da er bei der Ermittlung des nachhaltig erzielbaren Rohertrags davon ausgegangen war, dass der fiktive Eigentümer/Vermieter nur die Hälfte der auf die Gebäude entfallenden Instandhaltungskosten tragen muss, berücksichtigte er bei den Instandhaltungskosten im Rahmen der Bewirtschaftungskosten ebenfalls nur die Hälfte dieser Kosten. Dies ergab einen Betrag von XXX €/qm der Gebäudefläche im Jahr. Die Bewirtschaftungskosten stellte der Vorgutachter insgesamt mit XXX € ein (...).
Der Liegenschaftszinssatz im Vorgutachten betrug 6,5%.
Bei der Ermittlung der Gesamtnutzungsdauer und der Restnutzungsdauer der Gebäude betrachtete der Vorgutachter die XXX auf dem Grundstück befindlichen Krankenhausbauten bzw. -gebäude zunächst getrennt und ermittelte dann eine gewogene Restnutzungsdauer von 10 Jahren für alle Gebäude bzw. Gebäudeteile zusammen.
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das bei den Akten des FA befindliche Vorgutachten mit Anlagenband verwiesen.
Das FA wies den Einspruch am 20.02.2020 als unbegründet zurück. Es setzte sich dabei mit dem vorgelegten Vorgutachten auseinander und begründete im Einzelnen und ausführlich, weshalb es diesem nicht folgte (...).
Hiergegen erhob die Klägerin am 22.03.2020 Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg. Nach einem entsprechenden richterlichen Hinweis (...) reichte die Klägerin am 21.12.2022 ein neues Verkehrswertgutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Gutachters ein. Dieser ermittelte einen Verkehrswert von XXX €.
Das neue Gutachten folgte zwar in wesentlichen Punkten dem Vorgutachten, wich aber auch in einigen Bereichen hiervon ab. Die folgenden Ausgangswerte sind zwischen den Beteiligten streitig bzw. für die Ermittlung des Verkehrswerts von Bedeutung:
Wie im Vorgutachten wählte der Gutachter als Ausgangswert einen maßgeblichen Bodenrichtwert für vergleichbare Gewerbeflächen von XXX €/qm. Im Hinblick auf den bestehenden Gemeinbedarf legte der Gutachter im Ergebnis einen Wert von XXX €/qm als Bodenwert zugrunde, mit dem er zugleich auch Abschläge wegen Erschließungskosten und Flächenverlusten berücksichtigte.
Die gesonderte Teilfläche als Baulandreserve behandelte er im Grundsatz wie der Vorgutachter, bewertete sie aber mit dem höheren Bodenwert von XXX €/qm.
Den nachhaltig erzielbaren Rohertrag setzte er wie im Vorgutachten mit XXX €/qm der Gebäudefläche im Monat an und berief sich hierzu auf das Vorgutachten und die dortige Ermittlungsmethode.
Die Bewirtschaftungskosten reduzierte der Gutachter auf XXX €. Dabei ging er für Verwaltungskosten von 3%, für Mietausfallwagnis von 6% und für Betriebskosten von 0,50% des Rohertrags und von Instandhaltungskosten von XXX €/qm Gebäudefläche im Jahr aus.
Den Liegenschaftszins nahm er mit 8% an, die Restnutzungsdauer mit 13 Jahren.
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Gutachten und seine Anlagen verwiesen (...).
Die Klägerin meint, dem Gutachten sei uneingeschränkt zu folgen. Der Gutachter habe nachvollziehbar und überzeugend einen Verkehrswert von XXX € ermittelt. Damit habe sie einen entsprechend geringeren gemeinen Wert im Sinne des § 198 Abs. 1 BewG nachgewiesen. Die Einwendungen des FA gegen dieses neue Gutachten seien nicht durchgreifend und könnten den Beweiswert nicht beeinträchtigen.
Wegen des Stichtagsprinzips könne der Bodenrichtwert des Gutachterausschusses Stadt A zum 01.01.2022 nicht für die Bewertung im Streitfall herangezogen werden, in dem der maßgebliche Stichtag der XX.XX.XXXX sei. Der Gutachter habe bei verschiedenen Gutachterausschüssen zu den Bodenrichtwerten bei Gemeinbedarfsflächen nachgefragt und habe von dort die Auskunft erhalten, dass es mangels entsprechender Kauffälle keine konkreten Erkenntnisse gebe, sondern lediglich vom Gutachterausschuss subjektiv angenommene Schätzwerte, wobei als Ausgangsbasis der Bodenrichtwert von Gewerbegrundstücken herangezogen werde.
Die Ermittlung des Mietansatzes sei adäquat. Es handle sich vorliegend um eine gemeinnützige Betreiberimmobilie. Die aus dieser Immobilie nachhaltig erzielbaren Erträge leiteten sich regelmäßig aus den drei letzten vor dem Wertermittlungsstichtag liegenden Jahresabschlüssen ab.
Bei der Bewertung seien die individuellen Besonderheiten der Immobilie angemessen zu beachten. Die Anfänge des streitgegenständlichen Krankenhauses gingen auf das Jahr XXXX zurück. Auf dem Grundstück sei fortlaufend neu gebaut, umgebaut und angebaut worden. Die bauliche Struktur sei stark zergliedert, die Energieeffizienz sei gering und die Wege für Medien und Personal seien weit. Der Status als Plankrankenhaus führe zur Anwendbarkeit der entsprechenden gesetzlichen Regelungen zur Finanzierung von Krankenhäusern. Sowohl der im Gutachten angesetzte Mietertrag als auch die Bewirtschaftungskosten seien branchenüblich. Hinzu komme, dass sich die Branchenaussichten seit dem Bewertungsstichtag kontinuierlich verschlechtert hätten.
Die vom Gutachter angesetzten Werte für Liegenschaftszinssatz, Gesamt- und Restnutzungsdauer würden vom FA lediglich pauschal und ohne erkennbare Begründung bzw. ohne alternative Ermittlung abgelehnt.
Die Einwendungen des FA stützten sich allgemein auf pauschale Ansätze aus der Literatur, Verordnungen oder sonstigen Quellen, um den Beweiswert des auf den konkreten und individuellen Tatbeständen des Bewertungsobjekts basierenden Gutachtens zu erschüttern, ohne dass das FA belastbare bessere Erkenntnisse anführen könne. Zu den Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf den Schriftsatz des Klägervertreters vom 04.08.2023 (...) verwiesen.
Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.02.2020 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den XX.XX.XXXX dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert auf XXX € festgestellt wird.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Ansicht, dass das Gutachten, wie schon das Vorgutachten, den Nachweis eines geringeren Verkehrswertes nicht erbringe. Die Einwände gegen das Gutachten sind im Wesentlichen dieselben, die das FA auch schon gegen das Vorgutachten in der Einspruchsentscheidung ins Feld führte:
Der Ableitung des Bodenwertes aus einem Bodenrichtwert könne nicht gefolgt werden. Die von den Gutachtern herangezogenen Anweisungen des bayerischen Staatsministeriums des Innern, für Bau und Verkehr, des Sächsischen Staatsministeriums des Innern und des Landes Brandenburg seien ihrerseits nicht nachvollziehbar und auch für die hier anstehenden Zwecke nicht geeignet. Es sei vielmehr entsprechend den Vorgaben des Gutachterausschusses Stadt A im Grundstücksmarktbericht 2022 ein Bodenwert von 70% des Wertes höherwertiger Gewerbeflächen zugrunde zu legen, mithin ein Bodenwert von XXX €/qm.
Dasselbe gelte auch für die - im Übrigen methodisch zutreffend gesondert bewertete - Baulandreservefläche.
Der Mietwertansatz von XXX €/qm/Monat sei deutlich zu niedrig und nicht nachvollziehbar. Die zugrunde gelegten Gewinn- und Verlustrechnungen wiesen eine große Schwankungsbreite auf. Bei der Verkehrswertermittlung sei nicht von tatsächlichen Betriebsergebnissen, sondern von marktüblich erzielbaren Erträgen auszugehen. Eine angemessene Miete dürfte sich vielmehr im Rahmen von Büromieten bewegen. Entsprechend den Angaben in der Fachliteratur sei ein branchenüblicher Pachtwertansatz zwischen 4% und 10% des Umsatzes anzulegen. Teilweise würden auch 15% bis 20% vertreten. Der von den Gutachtern angesetzte Mietwert liege hingegen mit 1,6% des Umsatzes weit außerhalb der anerkannten Wertermittlungsansätze.
Die Bewirtschaftungskosten mit immer noch 48,5% des Rohertrags seien ebenfalls viel zu hoch. Die Anlage 3 zur ImmoWertV gehe beispielsweise von einem Basiswert für gewerbliche Nutzung von 9 €/qm aus. Weshalb das Mietausfallwagnis im neuen Gutachten mit 6% angenommen werde, sei ebenfalls nicht nachvollziehbar. Es liege bei gewerblicher Nutzung ausweislich der genannten Anlage 3 bei 4%. Weiter sei nicht nachvollziehbar, weshalb bei einer so geringen Restnutzungsdauer von 13 Jahren solch hohe Instandhaltungskosten angenommen würden. Dies entspreche keinem kaufmännischen Marktverhalten. Insgesamt seien die Bewirtschaftungskosten viel zu hoch und bewegten sich üblicherweise zwischen 20% und 30% des Rohertrags.
Der Gutachter nehme jetzt einen Liegenschaftszinssatz von 8% an und setze sich damit in Widerspruch zum Vorgutachter, der lediglich 6,5% angenommen habe und dies mit einem verminderten Betriebsrisiko eines öffentlich geförderten Krankenhauses begründet habe. Der Gutachter schreibe im Übrigen selbst, dass von Seiten der Bevölkerung ein Bedarf für das Krankenhaus bestehe.
Bei der Ermittlung der Gesamt- bzw. Restnutzungsdauer wähle der Gutachter Mischwerte. Das sei nicht schlüssig. Die Restnutzungsdauer werde für jedes Gebäude unterschiedlich ermittelt mit Werten zwischen 5 und 35 Jahren. Sachgerecht wären mindestens 20 Jahre.
Insgesamt sei das neu vorgelegte Gutachten aufgrund der vorgenannten Bewertungsansätze nicht geeignet, einen niedrigeren Verkehrswert nachzuweisen, und könne dementsprechend nicht als Nachweis anerkannt werden.
Zu den weiteren Einzelheiten des Vorbringens des FA wird auf den Schriftsatz vom 28.03.2023 mit Anlagen (...) verwiesen.
Die Sach- und Rechtslage wurde mit den Beteiligten am 19.11.2021 und am 17.12.2021 auf der Basis des Vorgutachtens ausführlich erörtert. Eine tatsächliche Verständigung, wie vom Berichterstatter mit Schreiben vom 28.12.2021 vorgeschlagen, kam nicht zustande. In der mündlichen Verhandlung am 25.09.2023 hörte der Senat den Ersteller des neuen Gutachtens informatorisch an. Außerdem wurde die Umsatzrendite der Krankenhäuser in Baden-Württemberg in den Jahren 2014 bis 2017 anhand von Untersuchungen der Unternehmensberatung E mit den Beteiligten besprochen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den XX.XX.XXXX ist rechtswidrig und war daher unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.02.2020 entsprechend dem Antrag der Klägerin abzuändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klägerin hat gemäß § 198 Abs. 1 BewG nachgewiesen, dass der gemeine Wert des streitgegenständlichen Krankenhausgrundstücks niedriger ist, als der vom FA nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert.
Soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 198 BewG durch Vorlage eines Gutachtens erbracht werden, muss das Gutachten entweder durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellt sein (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.09.2013 - II R 61/11, BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 und vom 5.12.2019 - II R 9/18, BFHE 267, 380, BStBl II 2021, 363; BFH-Beschluss vom 12.01.2021 - II B 61/19, BFH/NV 2021, 529). Materiell-rechtlich gelten für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 Abs. 1 Satz 2 BewG grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften (BFH-Urteil vom 14.10.2020 - II R 7/18,BFHE 271, 190, BStBl II 2021, 665). Dabei handelt es sich um die Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Immobilienwertermittlungsverordnung - ImmoWertV) vom 14. Juli 2021.
Ob ein Sachverständigengutachten den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzgerichts (FG). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Etwaige Lücken im Gutachten können vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (BFH-Urteile vom 24.10.2017 - II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21 und vom 15.03.2017 - II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 16, m.w.N.).
a) Der Sachverständige, der das im Klageverfahren neu eingereichte Gutachten vom 21.12.2022 erstellte, ist von der Industrie- und Handelskammer Stadt B öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken und erfüllt damit die in persönlicher Hinsicht an den Gutachter zu stellenden Anforderungen.
b) Der Senat ist nach umfassender Würdigung des Gutachtens unter Berücksichtigung der Einwendungen des FA davon überzeugt, dass der gemeine Wert bzw. Verkehrswert der streitgegenständlichen wirtschaftlichen Einheit, wie im Gutachten dargelegt, XXX € beträgt. Der Sachverständige nahm die Bewertung zutreffend anhand des Ertragswertverfahrens gemäß §§ 27 ff ImmoWertV vor. Gemäß § 53 Abs. 1 ImmoWertV in der Fassung vom 14.07.2021 sind Verkehrswertgutachten, die ab dem 1. Januar 2022 erstellt werden, unabhängig vom Wertermittlungsstichtag nach der ImmoWertV in der Fassung vom 14.07.2021 zu erstellen. Der Gutachter zitierte zwar die alte Fassung der ImmoWertV vom 19.05.2010. Für die Beweiskraft des Gutachtens ist dies jedoch unschädlich, weil sich insoweit hinsichtlich der entscheidungserheblichen Umstände keine inhaltlichen Änderungen durch die ImmoWertV in der Fassung vom 14.07.2021 ergeben haben.
c) Der zutreffende Bewertungsstichtag ist zwar wie im angefochtenen Bescheid zutreffend festgestellt der XX.XX.XXXX und nicht wie im Gutachten ausgewiesen der XX.XX.XXXX. Diese Abweichung beeinträchtigt den Beweiswert des Gutachtens jedoch nicht.
Bewertungsstichtag ist der Tag, an dem der nach § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Besteuerung unterliegende Erwerbsvorgang im Sinne von § 23 GrEStG verwirklicht wird (Pahlke/Pahlke, GrEStG, 7. Auflage, § 8 Rn 48f und § 23 Rn 4 mwN; Nienhaus in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Auflage, § 8 Rn 33 ff; Bartone in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Auflage, § 23 Rn 11 ff mwN). Da es im Rahmen des § 23 GrEStG ausschließlich auf die Verwirklichung des Erwerbstatbestands ankommt, nicht aber auf den Erwerbserfolg, sind bedingte Rechtsgeschäfte i.S. von § 23 GrEStG mit Abgabe der auf den bezogenen Erwerbsvorgang rechtsgeschäftlichen Erklärungen verwirklicht, und nicht erst mit Bedingungseintritt (Bartone in Behrens/Wachter aaO, § 23 Rn 13 mwN).
Im Vertrag vom XX.XX.XXXX wurde vereinbart, dass die Klinik 1 sich verpflichtet, ihren Geschäftsbetrieb Krankenhaus der Klinik 1 samt den zugehörigen Betriebsgrundstücken (Flurstück XXX und XXX) in das Vermögen der Klägerin einzubringen, mithin dieser das Eigentum an diesen Grundstücken zu übertragen. Auf die aufschiebende Bedingung insbesondere in § 10 Abs. 3a des Einbringungsvertrags vom XX.XX.XXXX kommt es hingegen nicht an.
Die Abweichung zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Wertermittlungsstichtag mindert jedoch den Beweiswert des Gutachtens nicht, weil der Senat entsprechend den Ausführungen des Gutachters in der mündlichen Verhandlung davon überzeugt ist, dass in dem Zeitraum zwischen diesen Stichtagen keine entscheidungserheblichen Wertveränderungen eingetreten sind. Der Sachverständige legte dies in seiner Anhörung plausibel und nachvollziehbar dar, indem er darauf verwies, dass die zugrunde gelegten Bewertungsparameter wie Boden(richt)wert, nachhaltig erzielbarer Ertrag, Bewirtschaftungskosten, Liegenschaftszinssatz und Restnutzungsdauer sich in diesem Zeitraum nicht änderten. Im Übrigen ist dieser Umstand zwischen Beteiligten auch unstreitig.
d) Der Sachverständige bewertete im Rahmen des Ertragswertverfahrens den Bodenwert des Krankenhausgrundstücks nach der Überzeugung des Senats zutreffend mit XXX €/qm.
Der Bodenwert wird im Ertragswertverfahren gemäß §§ 40 bis 43 ImmoWertV ermittelt (§ 27 Abs. 2 ImmoWertV; vgl. § 17 Abs. 2 i.V. mit § 16 ImmoWertV). Steht keine ausreichende Anzahl von Vergleichspreisen oder steht kein geeigneter Bodenrichtwert zur Verfügung, kann der Bodenwert deduktiv oder in anderer geeigneter Weise ermittelt werden. Werden hierbei die allgemeinen Wertverhältnisse nicht ausreichend berücksichtigt, ist eine Marktanpassung durch marktübliche Zu- oder Abschläge erforderlich (§ 40 Abs. 3 ImmoWertV). Bei Flächen des Gemeinbedarfs sieht § 44 Satz 2 ImmoWertV bestimmte Differenzierungen vor. Gemeinbedarfsflächen sind nach § 44 Satz 1 ImmoWertV Flächen, für die eine öffentliche Zweckbindung besteht.
Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück um eine Gemeinbedarfsfläche handelt. Auf die Einlassungen des Bausachverständigen des FA in der mündlichen Verhandlung wird insoweit verwiesen. Diese Einordnung ist auch zutreffend. Das Grundstück ist ausweislich des Gutachtens im maßgeblichen Flächennutzungsplan als „Gemeinbedarfsfläche Krankenhaus bzw. Klinik“ dargestellt. Das Grundstück liegt im Geltungsbereich eines einfachen Bebauungsplans, der nur die Baufluchten festlegt, aber keine Bestimmungen zur zulässigen Art der Nutzung enthält (...). Es sind zum Bewertungsstichtag - und im Übrigen bis heute - keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich oder vorgetragen, dass sich an diesen Festlegungen etwas ändern könnte. Aufgrund der öffentlich-rechtlichen Rechtslage durfte das Bewertungsobjekt am Bewertungsstichtag und darf auch in Zukunft ausschließlich zum Betrieb eines Krankenhauses genutzt werden.
Geeignete Bodenrichtwerte oder Vergleichspreise für Krankenhausgrundstücke liegen im Streitfall nicht vor. Dies ergibt sich eindeutig und zweifelsfrei aus dem Schreiben des Gutachterausschusses der Stadt A vom XX.XX.XXXX (...). Soweit das FA auf die Erläuterungen zur Bodenrichtwert-Auskunft für Bodenrichtwerte zum Stichtag 01.01.2022 des Gutachterausschusses der Stadt A (...) verweist, wonach für Gemeinbedarfsflächen 70% des gebietstypischen Bodenrichtwertniveaus („niedrigster Wert, dessen Art und Nutzung am ehesten dem zu bewertenden Grundstück entspricht“) anzusetzen sind, greift dieser Einwand nicht durch. Der Sachverständige erläuterte in der mündlichen Verhandlung nochmals, dass solche Ansätze nach seinen auf Rückfragen bei verschiedenen Gutachterausschüssen beruhenden Erkenntnissen mangels entsprechender Kaufverträge über Krankenhäuser nicht auf empirischen Erhebungen beruhen und der Bausachverständige des FA, der selbst Mitglied des Gutachterausschusses der Stadt A ist, bestätigte dies auf Rückfrage in der mündlichen Verhandlung. Der Gutachter führte weiter aus, die neue ImmoWertV lasse Lücken in den Bodenrichtwertkarten nicht mehr zu und zwinge auf diese Weise die Gutachterausschüsse, auch für Gemeinbedarfsflächen Bodenrichtwerte anzugeben, obwohl diese hierfür keine ausreichenden Erkenntnisse haben. Die Gutachterausschüsse setzten dann nach internen Diskussionen und Rücksprachen mit anderen Gutachterausschüssen, denen aber ebenfalls keine empirischen Erkenntnisse vorlägen, pauschale Schätzungen in Form von prozentualen Abschlägen vom Bodenrichtwert an. Aus diesem Grund ist nach der Überzeugung des Senats auch der vom Gutachterausschuss der Stadt C auf den 01.01.2022 ermittelte Bodenrichtwert für das Krankenhausgrundstück in Stadt D, auf den das FA verweist, nicht maßgebend. Diese Angaben können für die Zwecke der Verkehrswertermittlung nach der Überzeugung des Senats nicht verwendet werden.
Der Senat schließt sich vielmehr der herrschenden Auffassung in der Fachliteratur an, wonach der Bodenwert in den Fällen des Gemeinbedarfs auf der Grundlage der durch die vorgegebene Nutzung eingeschränkten Rendite bzw. Renditeerwartungen zu ermitteln ist (Kleiber, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 10. Auflage, S. 2234; Köhler in Bobka, Spezialimmobilien, 3. Auflage, S. 434).
Die erzielbare Rendite stellte der Gutachter, ergänzt durch die Bezugnahme auf das Vorgutachten, detailliert und nachvollziehbar anhand der Jahresabschlüsse des Krankenhauses der Klinik 1 aus den drei Jahren vor der Fusion, also den Jahren 2013 bis 2015 dar. Der Einwand des FA, diese wiesen eine erhebliche Schwankungsbreite auf und seien deshalb nicht verwendbar, ist nicht überzeugend. Die Klägervertreter haben ergänzend auch noch die Ergebnisse der Jahre 2010 bis 2012 dargestellt (...). Diese bestätigen die Auswertungen der Jahre 2013 bis 2015. Danach erzielte das Krankenhaus der Klinik 1 in den sechs Jahren vor der Fusion ausschließlich Verluste zwischen XXX € und XXX €.
Der Senat ist davon überzeugt, dass dies auch der objektiv erzielbaren Rendite entspricht, denn die Ergebnisse des Krankenhauses der Klinik 1 stimmen mit den schlechten Ergebnissen der Krankenhäuser in Baden-Württemberg allgemein überein. Dies ergibt sich aus den Berichten der Unternehmensberatung E über „Die aktuelle wirtschaftliche Situation der Krankenhäuser in Baden-Württemberg“ aus den Jahren 2016, 2018 und 2019. Diesen Berichten ist zu entnehmen, dass schon im Jahr 2014 nur einige Krankenhausverbünde leichte Gewinne erzielen konnten, während andere hoch defizitär waren. Diese Situation verschlechterte sich in der Folgezeit. Schon in den Jahren 2015 und 2016 erzielte mehr als die Hälfte aller Klinikverbünde negative Umsatzrenditen und diese negative Tendenz setzte sich im Jahr 2017 fort.
Während die Klinik 2 im Jahr 2014, also vor der Fusion mit dem Krankenhaus der Klinik 1, noch eine positive Umsatzrendite von 2% erzielen konnten (Unternehmensberatung E, ...), war diese schon im Jahr XXXX, also im ersten Jahr nach der Fusion, negativ und lag bei - 1% (Unternehmensberatung E, ...) und im Jahr XXXX bei - 2% (Unternehmensberatung E, ...). Der Klägervertreter wies in der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass die Klägerin seit der Fusion im Jahr XXXX lediglich im Jahr 2020 wegen eines Einmal-Effektes einen Gewinn ausweisen konnte.
Zudem weist der Klägervertreter zu Recht auf die gesetzliche Systematik der Krankenhausfinanzierung hin, wonach die Investitionskosten der Krankenhäuser, wie insbesondere für die Errichtung von Neubauten, die Sanierung vorhandener Gebäude oder die Anschaffung neuer Geräte durch die Bundesländer finanziert werden (vgl. §§ 8 ff Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG - und Landeskrankenhausgesetz Baden-Württemberg - LKHG -) und die laufenden Betriebskosten, also alle Kosten, die für die Behandlung von Patientinnen und Patienten entstehen, von den Krankenkassen oder durch Zuzahlungen der Patienten bezahlt werden (vgl. § 17b KHG; https://www.bundesgesundheitsministerium.de/krankenhausfinanzierung - sog. duale Krankenhausfinanzierung). Die Finanzierung eines Entgelts für die Nutzung des Grundstücks ist in diesem System nicht vorgesehen und hat daher zur Folge, dass der Träger des Krankenhauses und Eigentümer des Grundstücks das Grundstück unentgeltlich zur Verfügung stellt (vgl. z.B. § 2 Nr. 2 und § 17 Abs. 4 Nr. 2 KHG). Die gesamten Ertragsmöglichkeiten im Krankenhaussektor sind also durch äußere, gesetzliche Rahmenbedingungen vorgegeben, auf die der einzelne Krankenhausbetreiber keinen Einfluss hat. Weder zum Bewertungsstichtag noch bis heute sind Anzeichen dafür erkennbar, dass sich an diesen Rahmenbedingungen etwas wesentlich zum Vorteil der Krankenhäuser ändern wird.
Bei Berücksichtigung dieser ausnehmend schlechten Renditelage und -erwartungen für das streitgegenständliche Krankenhausgrundstück und der gesetzlich vorgegebenen nicht auskömmlichen Finanzierung der Krankenhäuser ist der Senat der Überzeugung, dass ein Ansatz von XXX €/qm Grundstücksfläche ausgehend von durchschnittlichen Gewerbeflächen in der näheren Umgebung wie im Gutachten vorgenommen keinesfalls zu niedrig angesetzt ist. Die Herangehensweise des Gutachtens, sich dem Wert ausgehend von Werten für Gewerbeflächen anzunähern, ist plausibel und nachvollziehbar und wird auch in der Fachliteratur vertreten (vgl. z.B. Kleiber, aaO, S. 2569). Allerdings sind in einem weiteren Schritt die unterschiedlichen Renditen von Gewerbeflächen und Krankenhausgrundstücken zu berücksichtigen. Es trifft zwar zu, dass die vom Gutachter herangezogenen Anweisungen der Bundesländer Bayern, Sachsen und Brandenburg nicht für Zwecke der Verkehrswertermittlung erlassen wurden, sie ermöglichen jedoch mangels besserer Erkenntnisse nach der Überzeugung des Senats jedenfalls im Ergebnis eine den dargestellten Renditemöglichkeiten des streitgegenständlichen Grundstücks angemessene und nicht zu niedrige Bewertung (vgl. auch Köhler in Bobka, aaO, S. 434, der wohl davon ausgeht, dass üblicherweise für vergleichbare Objekte in ähnlichen Lagen Bodenwertanteile am Verkehrswert von 10% bis 15% erreicht werden). Die vom FA für angemessen gehaltenen XXX €/qm hält der Senat für deutlich überhöht. Die vom Bausachverständigen des FA unter Bezugnahme auf die Muster-Anwendungshinweise zur ImmoWertV in der mündlichen Verhandlung geäußerte Auffassung, bei der Bewertung der Gemeinbedarfsfläche müsse man sich an der Umgebungsbebauung - im Streitfall handelt es sich um Wohnbebauung mit Bodenrichtwerten von über XXX €/qm (vgl. Bodenrichtwertkarte XXXX des Gutachterausschusses der Stadt A, abrufbar unter https://XXX.de) - orientieren, hält der Senat für spekulativ und nicht vertretbar. Bei der Würdigung des Verkehrswertgutachtens darf nicht aus dem Blick geraten, dass vorliegend ein gemeiner Wert, also der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, ermittelt werden soll (§ 198 Abs. 1 i.V. mit § 9 Abs. 2 BewG; vgl. auch § 194 BauGB). Ein möglicher Käufer lässt die nachhaltig erzielbaren Erträge, die mit einer bindend vorgegebenen Nutzung auf einem Grundstück erwirtschaftet werden können, bei der Verhandlung eines Kaufpreises nicht außer Acht. Im Streitfall ist die Nutzung als Krankenhausgrundstück rechtlich bindend vorgegeben. Die Klägerin weist zudem darauf hin, dass ihr Krankenhaus in den Krankenhausplan des Landes Baden-Württemberg aufgenommen wurde. Es gibt keinerlei Anzeichen für eine künftig zulässige Nutzung zu Wohnzwecken.
e) Der Senat hält auch den im Gutachten angesetzten Rohertrag von XXX € (XXX €/qm Gebäudefläche im Monat) für überzeugend.
Im Ertragswertverfahren wird der Ertragswert gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV auf der Grundlage marktüblich erzielbarer Erträge ermittelt. § 31 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV bestimmt, dass sich der Rohertrag aus den bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung und zulässiger Nutzung marktüblich erzielbaren Erträgen ergibt; hierbei sind die tatsächlichen Erträge zugrunde zu legen, wenn sie marktüblich erzielbar sind. Die Regelung entspricht § 17 Abs. 1 Satz 1 und § 18 Abs. 2 Satz der ImmoWertV 2014. Der Ertragswert von Krankenhausgrundstücken wird in der Regel im Wege des Pachtwertverfahrens ermittelt, bei dem auf der Grundlage abgerechneter diagnosebezogener Fallgruppen (Diagnosis Related Group - DRG) ein branchenüblicher Pachtwertansatz gewählt wird (Kleiber, aaO, S. 2568; Köhler, GuG 2015, 65 ff und in Bobka, aaO, S. 437).
Das vorliegende Gutachten entspricht diesen Anforderungen. Der Sachverständige ging unter ergänzendem Verweis auf das Vorgutachten von den Jahresabschlüssen des Krankenhauses der Klinik 1 der Jahre 2013 bis 2015 aus. Unter Annahme eines fiktiven Pachtverhältnisses bereinigte der Gutachter die Gewinnermittlungen um die Fördergelder des Landes für notwendige Investitionen und die entsprechenden Abschreibungen auf Investitionen. Die Instandhaltungskosten teilte er im Wege der Schätzung hälftig auf die Gebäude und andere Wirtschaftsgüter auf und teilte sodann die auf die Gebäude entfallenden Instandhaltungskosten wieder hälftig auf unter der Annahme, dass im Falle eines gewerblichen Pachtverhältnisses Pächter und Verpächter die Instandhaltungskosten ebenfalls hälftig teilen würden. Allein durch diese Bereinigungen ergab sich überhaupt ein fiktiver Betreibergewinn, obwohl das Krankenhaus der Klinik 1 in den Jahren 2013 bis 2015 nur Verluste erwirtschaftete. Diesen fiktiven Betreibergewinn setzte der Gutachter in voller Höhe, also ohne Abzug eines Pächtergewinns, als für eine nachhaltig erzielbare Pacht zur Verfügung stehend an. Die sich aus dieser Berechnung ergebende nachhaltig erzielbare Pacht ist nach Auffassung des Senats keinesfalls zu niedrig angenommen. Würde man - entgegen der Annahme des Gutachtens - davon ausgehen, dass ein fiktiver Pächter auch Betreiber und Träger des Krankenhauses wäre und ihm die Fördergelder zufließen würden, wäre wohl auch davon auszugehen, dass ihm die vollständigen Instandhaltungskosten aufgebürdet würden. Dann würden - ausgehend von den Gewinnermittlungen - keine Überschüsse für eine fiktive Pachtzahlung verbleiben und sich ein negativer Ertragswert ergeben. Die Vorgehensweise des Sachverständigen hält der Senat für plausibel, nachvollziehbar und überzeugend. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Regelung in § 31 Abs. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz der ImmoWertV, wonach einer Verkehrswertermittlung im Ertragswertverfahren die tatsächlich mit dem zu bewertenden Objekt erwirtschafteten Erträge zugrunde zu legen sind, wenn sie marktüblich erzielbar sind. Der Unternehmensgewinn bzw. -verlust hat eine maßgebliche indizielle Bedeutung für die Höhe einer Pacht, die ein fiktiver Pächter überhaupt bezahlen könnte. Daneben müsste ihm auch noch ein angemessener Betreibergewinn verbleiben. Dass der Gutachter dies hier nicht berücksichtigte, wirkt sich werterhöhend, also zu Lasten der Klägerin, aus. An der Marktüblichkeit der vom Krankenhaus der Klinik 1 tatsächlich erzielten Verluste hat der Senat - wie bereits oben unter d) ausgeführt - keine Zweifel. Im Übrigen erzielte das Krankenhaus der Klinik 1 auch in den Jahren 2010 bis 2012 nur Verluste (...).
Die Einwendungen des FA, wonach in der Fachliteratur prozentuale Anteile vom Umsatz als nachhaltig erzielbarer Ertrag angesetzt würden (vgl. Studie, Bewertung von Krankenhäusern der Fachgruppe Sozialimmobilien des HypZert e.V., Stand September 2008, S. 29 (4% bis 10%); Köhler in GuG, aaO, S. 70 und in Bobka, aaO, S. 437 (5% bis 12%); Kleiber, aaO, S. 2569 (15% bis 20%)) und hieran gemessen der Ansatz des Gutachters mit 1,6% vom Umsatz weit außerhalb üblicher Wertermittlungsansätze liege, greift nicht durch. In keinem der genannten Fachbeiträge ist dargelegt, dass die dortigen Angaben auf Auswertungen tatsächlich existierender Krankenhaus-Pachtverträge beruhen. In diesem Zusammenhang ist auch auf die enorme Bandbreite dieser Prozentsätze in der Fachliteratur von 4% bis 20% zu verweisen, die schon die Aussagekraft dieser Angaben stark einschränkt. Es handelt sich bei diesen Angaben um pauschale Werte, die nicht auf den konkreten Streitfall übertragen werden können.
Der Verwendbarkeit der Angaben aus der Studie des HypZert e.V. auf das streitgegenständliche Objekt steht außerdem entgegen, dass die Daten aus dem Jahr 2008 stammen und damit für den hier maßgebenden Bewertungszeitpunkt im Jahr 2016 aufgrund der zwischenzeitlichen Veränderungen auf dem Krankenhausmarkt nicht herangezogen werden können. Außerdem geht auch diese Studie davon aus, dass der Marktwert einer Krankenhausimmobilie individuell anhand der Ertragssituation des Krankenhauses zu ermitteln ist. Dort heißt es nämlich: „Unter Klinikbetreibern wird übereinstimmend die Umsatzrendite als Maßstab der Wirtschaftlichkeit einer Klinik angesehen. Objekte mit höheren Umsatzrenditen sollten demnach am Markt auch höhere Kaufpreise erzielen“ (Studie des HypZert e.V., S. 30). Und schon in dieser Studie wurde angemerkt, dass die Erwirtschaftung eines auskömmlichen Betreibergewinns neben einer Pacht „im durchschnittlichen deutschen Krankenhaus häufig schlichtweg nicht möglich sei“ (Studie des HypZert e.V., S. 30). Im Streitfall war die Umsatzrendite des Krankenhauses in den sechs Jahren vor dem Bewertungsstichtag - wie bereits ausgeführt - negativ.
Außerdem wies der Gutachter nachvollziehbar darauf hin, dass auch bei Ansatz eines pauschalen Prozentsatzes vom Umsatz als nachhaltig erzielbarer Ertrag, wie dies das FA fordert, die tatsächliche Ertragssituation des zu bewertenden Objekts nach den Vorgaben der ImmoWertV nicht ignoriert werden darf, sondern als sog. besondere objektspezifische Gegebenheit im Wege eines Abschlags gemäß § 8 Abs. 3 ImmoWertV berücksichtigt werden müsste, was im Ergebnis zu einem vergleichbaren Verkehrswert führen würde. Auf einen solchen Abschlag verzichtete der Gutachter nach seiner Vorgehensweise konsequent.
f) Auch beim Ansatz der Bewirtschaftungskosten mit insgesamt XXX € folgt der Senat dem überzeugenden Gutachten der Klägerin.
Bewirtschaftungskosten sind nach § 32 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV die für eine ordnungsgemäße Bewirtschaftung und zulässige Nutzung entstehenden regelmäßigen Aufwendungen, die nicht durch Umlagen oder sonstige Kostenübernahmen gedeckt sind. Zu den Bewirtschaftungskosten gehören gemäß § 32 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV die Verwaltungskosten, die Instandhaltungskosten, das Mietausfallwagnis und die Betriebskosten im Sinne des § 556 Absatz 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.
Der Sachverständige der Klägerin setzte die Verwaltungskosten mit 3% vom Rohertrag, die Instandhaltungskosten mit XXX €/qm Gebäudefläche, das Mietausfallwagnis mit 6% und die Betriebskosten mit 0,5%vom Rohertrag an. Hierbei stützte sich der Gutachter maßgeblich auf die Angaben im Beitrag von Köhler in Bobka (aaO, S. 445). Er führte in seiner Anhörung in der mündlichen Verhandlung hierzu aus, er habe sich beim Ansatz der verschiedenen Anteile der Bewirtschaftungskosten konsequent nach den Angaben dieses einen Fachautors gerichtet, um gerade dem vom FA gegenüber dem Vorgutachter geäußerten Vorwurf des „Rosinenpickens“ zu begegnen. Er habe also nicht aus verschiedenen Beiträgen jeweils den für die Klägerin günstigsten Ansatz ausgewählt, sondern sich ausschließlich an einem Autor orientiert. Die Vorgehensweise hält der Senat für überzeugend.
Die Einwendungen des FA hiergegen greifen nach der Überzeugung des Senats nicht durch. Soweit das FA moniert, die Instandhaltungskosten mit XXX €/qm seien zu hoch, weil laut Anlage 3 der ImmoWertV der Basiswert für gewerbliche Nutzung bei 9 € liege, so ist dem entgegen zu halten, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Bewertungsobjekt nach der Fachliteratur um eine Spezialimmobilie handelt, auf die nicht einfach pauschale Werte für übliche gewerbliche Objekte angewandt werden können. Der Sachverständige der Klägerin kann sich nicht nur auf den bereits zitierten Aufsatz von Köhler berufen. Auch Kleiber (aaO, S. 2571) geht in seinem Berechnungsbeispiel bei den Instandhaltungskosten von einem Wert von 15 €/qm aus. Insbesondere aber liegt der angesetzte Wert der Instandhaltungskosten von XXX €/qm Gebäudefläche in der Nähe der vom Vorgutachter plausibel und nachvollziehbar ermittelten tatsächlichen Instandhaltungskosten von XXX €/qm Gebäudefläche und nimmt damit die besonderen individuellen Besonderheiten des Bewertungsobjekts auf, die ansonsten als besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale berücksichtigt werden müssten. Auf die überzeugenden Ausführungen des Vorgutachters im Erörterungstermin vom 17.12.2021 wird ergänzend verwiesen (...).
Soweit das FA einwendet, die Bewirtschaftungskosten und insbesondere die Instandhaltungskosten seien im Hinblick auf ihre Höhe im Verhältnis zum Rohertrag mit 48,5% überhöht, diese bewegten sich üblicherweise zwischen 20% und 30%, so halten der Sachverständige der Klägerin und die Klägervertreter dem überzeugend entgegen, dass sich diese Besonderheit aus den unstreitigen flächenmäßigen Überkapazitäten des Objekts ergeben, die im Übrigen auch im Gutachten dokumentiert sind (...) und im Erörterungstermin vom 17.12.2021 von den Klägervertretern erläutert wurden (...). Ergänzend ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass das Gutachten auf Abschläge für besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale nach § 8 Abs. 3 ImmoWertV verzichtet hat, die vorzunehmen gewesen wären, wenn - wie vom FA gewünscht - die von den tatsächlichen Verhältnissen abweichenden pauschalen Ansätze übernommen worden wären (...).
Dem Einwand des FA, das Mietausfallwagnis betrage nach Anlage 3 der ImmoWertV bei gewerblichen Objekten 4%, steht der Ansatz von 6% in dem oben zitierten Aufsatz von Köhler für Krankenhäuser entgegen. Die Übernahme dieses höheren Mietausfallwagnisses im Gutachten ist auch nachvollziehbar, weil die schwierige Ertragslage von Krankenhäusern bei einer Verpachtung im Vergleich zu durchschnittlichen Gewerbeimmobilien, die die Anlage 3 im Blick hat, tatsächlich ein signifikant höheres Mietausfallrisiko mit sich bringt, wie der Sachverständige in der mündlichen Verhandlung erläuterte. Insbesondere gibt es beim streitgegenständlichen Objekt aufgrund der öffentlich-rechtlichen Nutzungsbeschränkung keine anderweitige Anschlussverwendung im Falle der vorzeitigen Beendigung eines Pachtverhältnisses. Auch diese Ausführungen hält der Senat für überzeugend.
g) Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass der Liegenschaftszinssatz mit 8% und die Restnutzungsdauer mit 13 Jahren im Gutachten zutreffend angesetzt wurden.
Der vorläufige Ertragswert wird gemäß § 27 Abs. 2 ImmoWertV u.a. auf der Grundlage der Restnutzungsdauer und des objektspezifisch angepassten Liegenschaftszinssatzes ermittelt.
aa) Liegenschaftszinssätze sind nach § 21 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV Kapitalisierungszinssätze, mit denen Verkehrswerte von Grundstücken je nach Grundstücksart im Durchschnitt marktüblich verzinst werden. Sie werden gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV auf der Grundlage von geeigneten Kaufpreisen und den ihnen entsprechenden Reinerträgen ermittelt. Zur Ermittlung des objektspezifisch angepassten Liegenschaftszinssatzes ist gemäß § 33 ImmoWertV der nach § 21 Absatz 2 ermittelte Liegenschaftszinssatz auf seine Eignung im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 1 ImmoWertV zu prüfen und bei etwaigen Abweichungen nach Maßgabe des § 9 Absatz 1 Satz 2 und 3 ImmoWertV an die Gegebenheiten des Wertermittlungsobjekts anzupassen.Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV sind u.a. Liegenschaftszinssätze zur Wertermittlung geeignet, wenn sie hinsichtlich ihrer Aktualität in Bezug auf den maßgeblichen Stichtag und hinsichtlich Repräsentativität den jeweiligen Grundstücksmarkt zutreffend abbilden und etwaige Abweichungen in den allgemeinen Wertverhältnissen sowie wertbeeinflussende Abweichungen der Grundstücksmerkmale des Wertermittlungsobjekts berücksichtigt werden können. Bei Abweichungen der allgemeinen Wertverhältnisse sind die Liegenschaftszinssätze nach § 9 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV durch geeignete Indexreihen oder in anderer Weise an die Wertverhältnisse am Wertermittlungsstichtag anzupassen. Wertbeeinflussende Abweichungen der Grundstücksmerkmale des Wertermittlungsobjekts sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV durch geeignete Umrechnungskoeffizienten, durch eine Anpassung mittels marktüblicher Zu- oder Abschläge oder in anderer Weise zu berücksichtigen. Nach Nr. 7 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EW-RL sind vorrangig die vom örtlichen Gutachterausschuss für Grundstückswerte ermittelten und veröffentlichen Liegenschaftszinssätze heranzuziehen. Werden vom Gutachterausschuss für das Wertermittlungsobjekt keine geeigneten Liegenschaftszinssätze zur Verfügung gestellt, können gemäß Nr. 7 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EW-RL Liegenschaftszinssätze aus vergleichbaren Gebieten verwendet werden, sofern Abweichungen in den regionalen und allgemeinen Marktverhältnissen marktgerecht berücksichtigt werden können. Stehen keine solchen geeigneten Liegenschaftszinssätze nach Nr. 1 oder Nr. 2 zur Verfügung, kann der Liegenschaftszinssatz gemäß Nr. 7 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 EW-RL unter Berücksichtigung der regionalen Marktverhältnisse sachverständig geschätzt werden. Dabei können auch Liegenschaftszinssätze aus anderen Quellen berücksichtigt werden, wenn sie hinsichtlich Aktualität und Repräsentativität den für die jeweilige Grundstücksart maßgeblichen Grundstücksmarkt zutreffend abbilden und ihre Ableitung ausreichend nachvollziehbar dargelegt ist. In diesen Fällen ist der Liegenschaftszinssatz besonders, d.h. über das allgemeine Begründungserfordernis hinaus, zu begründen.
Diesen Anforderungen entspricht das vorliegende Gutachten. Weder hat der zuständige Gutachterausschuss der Stadt A Liegenschaftszinssätze für Krankenhausgrundstücke ermittelt und veröffentlicht, noch sind solche aus vergleichbaren Gebieten bekannt. Zur sachverständigen Schätzung griff der Gutachter der Klägerin daher auf Angaben aus der Fachliteratur zurück, die eine Bandbreite von 5,0% bis 8,5% aufweisen (...). Seinen Ansatz mit 8% begründete er damit, dass die öffentlich-rechtlich geregelte Krankenhausfinanzierung einerseits eine das Betriebsrisiko verringernde Wirkung hat, weil Entgelte vorgegeben sind und nicht am Markt unter Wettbewerbsbedingungen erwirtschaftet werden müssen. Andererseits verändern sich die Rahmenbedingungen für Krankenhausbetreiber ständig. So ist die bereits an anderer Stelle erwähnte Reduzierung der Liegezeiten und damit der Bettenzahl einerseits (...), die zunehmende Zahl ambulanter Behandlungen und Untersuchungen andererseits aufgrund des Zuschnitts und der Ausgestaltung der Fallpauschalen zu berücksichtigen. Der wirtschaftliche Betrieb eines Krankenhauses erfordert außerdem eine Auslastung von mindestens 85% bis 90%. Einen Einfluss auf ihre Auslastung haben die Krankenhäuser aber nur bedingt, weil sie von der Patientenzahl am Standort abhängig sind und diese regulatorisch durch den Landeskrankenhausplan bedingt nicht vom Krankenhausbetreiber beeinflusst werden kann. Hinzu kommt, dass die Länder bereits langanhaltend ihr Investitionsvolumen für die Herstellung bzw. Sanierung der Krankenhausgebäude und die Anschaffung anderer Wirtschaftsgüter reduzieren (...). Im Falle einer teilweisen Aufgabe des Klinikstandorts ist eine Drittverwendung des Objekts nicht ohne weiteres möglich und mit erheblichem Aufwand durch Umbaumaßnahmen verbunden. Diese das Risiko deutlich erhöhenden Faktoren überwiegen die risikoverringernden Faktoren. Es ist daher sachgerecht und plausibel - wie im vorliegenden Gutachten - den Liegenschaftszinssatz im oberen Bereich der angegebenen Spanne mit 8% anzusetzen.
Der Einwand des FA, der Vorgutachter habe einen Liegenschaftszinssatz von 6,5% mit einem verminderten Betriebsrisiko eines öffentlich geförderten Krankenhauses begründet, geht fehl, weil der Vorgutachter gerade die das Risiko erhöhenden Umstände nicht angeführt hatte. Außerdem hatte er im Gesamtergebnis einen noch geringeren Verkehrswert von XXX € geschätzt. Der Einwand des FA, dass der Sachverständige auf Seite 9 seines Gutachtens ausführte, dass die Zukunftsaussichten positiv seien, da bevölkerungsseitig ein Bedarf für ein Krankenhaus bestehe, ändert nichts an den problematischen finanziellen Rahmenbedingungen, innerhalb derer das Bewertungsobjekt geführt werden muss. Im Übrigen sind die Einwendungen des FA gegen den angesetzten Liegenschaftszinssatz lediglich pauschaler Art und daher nicht geeignet, den Beweiswert des Gutachtens zu erschüttern.
bb) Die Restnutzungsdauer bezeichnet die Anzahl der Jahre, in denen eine bauliche Anlage bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden kann (§ 4 Abs. 3 Satz 1 ImmoWertV). Die Restnutzungsdauer wird in der Regel auf Grundlage des Unterschiedsbetrags zwischen der Gesamtnutzungsdauer und dem Alter der baulichen Anlage am maßgeblichen Stichtag unter Berücksichtigung individueller Gegebenheiten des Wertermittlungsobjekts ermittelt (§ 4 Abs. 3 Satz 2 ImmoWertV). Individuelle Gegebenheiten des Wertermittlungsobjekts wie beispielsweise durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen des Wertermittlungsobjekts können die sich aus dem Unterschiedsbetrag nach Satz 2 ergebende Dauer verlängern oder verkürzen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 ImmoWertV). Die Gesamtnutzungsdauer bezeichnet die Anzahl der Jahre, in denen eine bauliche Anlage bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung vom Baujahr an gerechnet üblicherweise wirtschaftlich genutzt werden kann (§ 4 Abs. 2 ImmoWertV). Das Alter einer baulichen Anlage ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Kalenderjahr des maßgeblichen Stichtags und dem Baujahr (§ 4 Abs. 1 ImmoWertV). Bei der Festlegung der Gesamtnutzungsdauer sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV die Modellansätze der Anlage 1 zugrunde zu legen. Hiervon abweichend kann jedoch bis zum Ablauf des 31. Dezember 2024 gemäß § 53 Abs. 2 ImmoWertV mit den Anlagen 3 und 4 zur Sachwertrichtlinie vom 5. September 2012 gearbeitet werden. Nach Anlage 3 zur Sachwertrichtlinie liegt der Orientierungswert für die übliche Gesamtnutzungsdauer bei ordnungsgemäßer Instandhaltung von Krankenhäusern bei 40 Jahre, +/- 10 Jahre.
Diesen Anforderungen und Vorgaben entspricht das vorliegende Gutachten.
Der Sachverständige der Klägerin geht beim Ansatz der Gesamtnutzungsdauer vertretbar und zulässig von der Anlage 3 der Sachwertrichtlinie aus. Soweit das FA hiergegen einwendet, nach Anlage 1 zu § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV sei für die Gesamtnutzungsdauer einheitlich und ohne Spielraum von 40 Jahren auszugehen, so ist dieser Einwand verfehlt, weil er gerade die o.g. Öffnungsklausel des § 53 Abs. 2 ImmoWertV außer Acht lässt. Anlage 3 der anwendbaren Sachwertrichtlinie vom 5. September 2012 gibt dem Sachverständigen einen Orientierungswert von 40 Jahren mit einem Spielraum von +/- 10 Jahren vor, verbunden mit dem Hinweis, dass je nach Situation auf dem Grundstücksmarkt die Gesamtnutzungsdauer sachverständig zu bestimmen und zu begründen ist. Dies hat der Sachverständige in seinem Gutachten zutreffend und nachvollziehbar getan.
Zunächst legte der Sachverständige dar, dass es gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 ImmoWertV auf die wirtschaftliche und nicht auf die technische Restnutzungsdauer ankomme. Während bauliche Anlagen auch nach Jahren intensiver Nutzung bei ordnungsgemäßer Instandhaltung noch technisch nutzbar sind, kann eine wirtschaftliche Nutzbarkeit nicht mehr gegeben sein, da die Anforderungen an solche Gebäude und die Bedürfnisse der Nutzer ständiger Veränderung ausgesetzt sind. Hieraus schloss er nachvollziehbar, dass sich der Errichtungszeitpunkt der Krankenhausgebäude wegen der sich fortentwickelnden konstruktiven Rahmenbedingungen und energetischen Eigenschaften auf die Gesamtnutzungsdauer auswirkt und setzte sachlich überzeugend für die Gebäude mit Baujahren von XXXX, XXXX und XXXX eine Gesamtnutzungsdauer von 30 Jahren, mit Baujahren von XXXX und XXXX von 35 Jahre und mit Baujahren XXXX und XXXX von 40 Jahren an. Diese Vorgehensweise wird von der Anlage 3 der Sachwertrichtlinie getragen.
Zusätzlich führte der Gutachter unter Hinweis auf die Darlegungen im Vorgutachten ergänzend die historisch über mehr als XXX Jahre gewachsene Gebäudestruktur und die hieraus resultierende ungünstige und verstreute Lage der einzelnen Gebäude auf dem Gelände an, die dadurch entstehenden langen Wege für Personal und Patienten sowie die teilweise veraltete Konstruktionsweise („einhüftige Gebäudestruktur“) an. Weiter legte er plausibel und nachvollziehbar dar, dass die Gebäudestruktur mit den in den letzten Jahren gestiegenen Anforderungen an die Krankenhäuser nicht vereinbar sei. Die Aufenthaltszeiten der Patienten würden verkürzt. Dementsprechend ergebe sich ein geringerer Bedarf an Gebäudeflächen für Patientenbetten einerseits und höheren Bedarf an Flächen für ambulante Untersuchungen und Behandlungen andererseits. Auch diese Umstände stützen die Ansätze der Gesamtnutzungsdauer der Gebäude.
Die Differenz zwischen der so bestimmten Gesamtnutzungsdauer und dem Alter zum Bewertungszeitpunkt der einzelnen Gebäude verlängerte bzw. verkürzte der Sachverständige der Klägerin zur Ermittlung der Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung der bei dem jeweiligen Gebäude vor dem Bewertungszeitpunkt vorgenommenen Sanierungen und Modernisierungen sowie der konkret geplanten und anstehenden, teilweise zwischenzeitlich auch schon durchgeführten Sanierungsmaßnahmen, im Einzelnen konkretisiert und nachvollziehbar (...).
Weiter bestimmte der Sachverständige dann anhand des Flächenanteils des jeweiligen Gebäudes am Gesamtkomplex den Anteil an der Restnutzungsdauer und entwickelte hieraus eine einheitliche Restnutzungsdauer für den gesamten Gebäudekomplex. Auch diese Vorgehensweise hält der Senat - im Gegensatz zum FA, das die Annahme von „Mischwerten“ nicht für zulässig hält - jedenfalls im hier zu entscheidenden Fall einer Krankenhausimmobilie für sachgerecht. Zum einen stellt das gesamte mit mehreren Gebäuden bebaute Grundstück steuerrechtlich eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 1 BewG dar. Zum anderen ist es sachgerecht und wurde vorliegend vom FA im Übrigen auch nicht in Frage gestellt, den Rohertrag nicht für jedes Gebäude einzeln, sondern für das Krankenhaus insgesamt zu ermitteln. Dementsprechend ist es auch sachgerecht, die Restnutzungsdauer für das Krankenhaus insgesamt anzusetzen.
Den enthaltenen Rechenfehler bei der Bestimmung der Restnutzungsdauer (...) korrigierte der Sachverständige in der mündlichen Verhandlung. Danach entfallen auf das Gebäude Z eine wirtschaftliche Restnutzungsdauer von 27 Jahren und eine flächenbezogene anteilige Restnutzungsdauer des Gebäudeteils von 4,29 Jahren statt - wie in der Tabelle zur Ermittlung der Restnutzungsdauer im Gutachten ausgewiesen - 2,07 Jahren, so dass die gesamte wirtschaftliche Restnutzungsdauer, wie auch bei der Berechnung des Verkehrswertes berücksichtigt, gerundet 13 Jahre beträgt (...).
Auch die weiteren hiergegen vorgebrachten Einwendungen des FA sind nicht geeignet, den Beweiswert des Gutachtens zu erschüttern. Das FA trägt vor, es sei zu beachten, dass knapp 50% der Bausubstanz auf dem Grundstück nach XXXX errichtet wurde. Die im Gutachten gewählte durchschnittliche Restnutzungsdauer von 13 Jahren sei vor diesem Hintergrund deutlich zu kurz. Einige Gebäudeteile mit einer Restnutzungsdauer von 5 Jahren müssten demnach zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung wirtschaftlich nicht mehr nutzbar sein.
Hierzu haben der Sachverständige und der Vorstandsvorsitzende der Klägerin in der Anhörung in der mündlichen Verhandlung - vom FA unbestritten - und zur Überzeugung des Senats dargelegt, dass das Gebäude W, bei dem die (anteilige) wirtschaftliche Restnutzungsdauer laut Gutachten 10 Jahre beträgt, zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung bereits vollständig leer steht und derzeit entkernt wird. Die Restnutzungsdauer war insoweit also - rückblickend betrachtet - sogar noch zu hoch. Das Gebäude B, mit einer Restnutzungsdauer von 5 Jahren laut Gutachten wurde bereits vor der mündlichen Verhandlung komplett saniert. Das Gebäude H, bei dem der Gutachter die Restnutzungsdauer ebenfalls mit 5 Jahren annahm, steht bereits zur Hälfte leer, während die andere Gebäudehälfte derzeit ebenfalls saniert wird. Das Gebäude F, ebenfalls mit einer Restnutzungsdauer von 5 Jahren berücksichtigt, wird tatsächlich derzeit noch genutzt. In diesem Gebäude befinden sich nach den Angaben der Vorstandsvorsitzenden im Erdgeschoss die Büroräume für die Fachabteilung G und in den darüber liegenden Geschossen die zugehörigen OP-Säle und (...). Die Fachabteilung G des hier zu bewertenden Krankenhauses der Klinik 1 wird jedoch derzeit mit der Fachabteilung G der vormaligen Klinik 2 zusammengelegt. Die Nutzung des Gebäudes endet daher ebenfalls zum Jahresende. Dann muss die Klägerin prüfen, wie eine weitere Nutzung aussehen könnte und welche Investitionen erforderlich werden. Die OP-Säle und (...) können nach den unwidersprochenen Angaben des Vorstandsvorsitzenden in ihrem jetzigen Zustand nicht weitergenutzt werden. Das Gebäude muss daher ebenfalls komplett entkernt werden, um es einer neuen Nutzung zuführen zu können. Auch bei den Gebäuden M, V und R mit einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren sind Umstrukturierungs- und Sanierungsmaßnahmen im Umfang von XXX Mio. € angesetzt (...). Bei Berücksichtigung dieser Umstände, hält der Senat die jeweils angesetzten anteiligen Restnutzungsdauern der einzelnen Gebäude keinesfalls für zu kurz. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass grundsätzlich eine Einstufung und Prognose zum Bewertungsstichtag vorzunehmen ist, so dass eine Restnutzungsdauer nicht schon deshalb zu kurz angesetzt ist, weil das Gebäude auch nach ihrem Ablauf u.U. tatsächlich noch genutzt wird. Im Übrigen wird auf die weiteren nachvollziehbaren und plausiblen Argumente im Gutachten zur Ermittlung der Restnutzungsdauer verwiesen (...).
h) Abschließend ist nochmals festzustellen, dass der Sachverständige der Klägerin keine Anpassungen wegen besonderer objektspezifischer Grundstücksmerkmale gemäß § 8 Abs. 3 ImmoWertV vornahm, weil alle Besonderheiten des streitgegenständlichen Objekts wie die besonderen Ertragsverhältnisse (§ 8 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 ImmoWertV) oder nicht mehr wirtschaftlich nutzbare bauliche Anlagen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 ImmoWertV) bereits in den Ausgangswerten des nachhaltig erzielbaren Rohertrags, der Bewirtschaftungskosten, des Liegenschaftszinssatzes und der Restnutzungsdauer berücksichtigt wurden.
2. Der Beweisantrag des FA, ein gerichtliches Gutachten über den Verkehrswert des streitgegenständlichen Grundstücks einzuholen (vgl. Anlage zum Protokoll über die mündliche Verhandlung), wird abgelehnt. Wie bereits ausgeführt hat das FG im Rahmen des § 198 Abs. 1 BewG ein als Nachweis vorgelegtes (Privat-)Gutachten des Klägers einer Beweiswürdigung zu unterziehen. Ist das FG - wie im Streitfall - nach entsprechender Beweiswürdigung davon überzeugt, dass das Gutachten den Nachweis eines geringeren gemeinen Wertes erbringt, ohne dass ein zusätzliches Gutachten eingeholt werden muss, hat der Kläger also seine besondere über die allgemeine Feststellungslast hinausgehende Nachweispflicht erfüllt, besteht keine Verpflichtung des FG zur weiteren Sachaufklärung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 17.11.2021 - II R 26/20, BFH/NV 2022, 822). Dementsprechend finden die allgemeinen Grundsätze zur Behandlung bzw. Ablehnung von Beweisanträgen (BFH-Beschlüsse vom 09.08.2023 - X B 121/22, BFH/NV 2023, 1220 und vom 12.02.2018 - X B 64/17, BFH/NV 2018, 538 mwN) keine Anwendung.
Nachdem der Senat von einem geringeren gemeinen Wert nach § 198 Abs. 1 Satz 1 BewG überzeugt ist, kann dahin gestellt bleiben, ob der vom FA gemäß § 189 Abs. 1 und 2 i.V. mit § 179 BewG im angefochtenen Bescheid angesetzte Bodenwert zutreffend ist. Der Beweisbeschluss vom 11. Oktober 2021 wurde daher wieder aufgehoben (...).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 27 ff. ImmoWertV
§§ 179, 182 bis 196 BewG
§§ 27 ff ImmoWertV
§§ 40 bis 43 ImmoWertV
§§ 8 ff Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG - und Landeskrankenhausgesetz Baden-Württemberg - LKHG
§ 151 FGO
§ 198 BewG
§ 23 GrEStG
§ 16 ImmoWertV
§ 17b KHG
§ 194 BauGB
§ 33 ImmoWertV
§ 179 BewG
§ 198 Abs. 1 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 198 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 199 Abs. 1 BauGB
§ 53 Abs. 1 ImmoWertV
§ 1 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 27 Abs. 2 ImmoWertV
§ 40 Abs. 3 ImmoWertV
§ 44 Satz 2 ImmoWertV
§ 44 Satz 1 ImmoWertV
§ 17 Abs. 4 Nr. 2 KHG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 27 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV
§ 31 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV
§ 18 Abs. 2 Satz der ImmoWertV
§ 31 Abs. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz der ImmoWertV
§ 8 Abs. 3 ImmoWertV
§ 32 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV
§ 32 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV
§ 556 Absatz 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 21 Abs. 2 Satz 1 ImmoWertV
§ 21 Abs. 2 Satz 2 ImmoWertV
§ 9 Absatz 1 Satz 1 ImmoWertV
§ 9 Absatz 1 Satz 2 und 3 ImmoWertV
§ 9 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV
§ 9 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV
§ 9 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV
§ 4 Abs. 3 Satz 1 ImmoWertV
§ 4 Abs. 3 Satz 2 ImmoWertV
§ 4 Abs. 3 Satz 3 ImmoWertV
§ 4 Abs. 2 ImmoWertV
§ 4 Abs. 1 ImmoWertV
§ 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV
§ 53 Abs. 2 ImmoWertV
§ 2 Abs. 1 BewG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 ImmoWertV
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 ImmoWertV
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 198 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 179, 182 bis 196 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 243, 376
BStBl II 2014, 363
BFHE 267, 380
BStBl II 2021, 363
BFH/NV 2021, 529
BFHE 271, 190
BStBl II 2021, 665
BFHE 260, 80
BStBl II 2019, 21
BFH/NV 2017, 1153
BFH/NV 2022, 822
BFH/NV 2023, 1220
BFH/NV 2018, 538
II R 61/11
II R 9/18
II B 61/19
II R 7/18
II R 40/15
II R 10/15
II R 26/20
X B 121/22
X B 64/17