Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-17, Aktenzeichen 3 K 270/13

Tenor:

Tatbestand:
A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Inanspruchnahme aus einer Wechselbürgschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstellt und ob gewinnmindernd verbuchte Erlösschmälerungen/Forderungsverluste als Betriebsausgaben anzuerkennen sind.
I.
1. Die klagende K GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1984 gegründet. Frau A (im Folgenden Mutter), die seit 1996 an der Klägerin beteiligt war und seit 2000 90% der Geschäftsanteile besaß, ist seit dem ... 2009 Alleingesellschafterin der Klägerin. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren bis zum ... 2009 Herr B (im Folgenden Vater) und Herr C. Seit dem ... 2009 ist der Vater alleiniger Geschäftsführer. Herrn B-1 (im Folgenden Sohn B-1) wurde Einzelprokura erteilt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die freie Ein- und Ausfuhr von sowie der Handel mit Waren jeglicher Art; insbesondere der Im- und Export mit iranischen Firmen.
2. a) Am ... 2000 gründete der Vater mit seinem Sohn B-2 (Sohn B-2) die Fa. F GmbH (F-GmbH). Sohn B-2 war zunächst alleiniger Geschäftsführer, seit 2002 neben ihm sein Bruder, Sohn B-1. Gesellschaftszweck ist der Im- und Export sowie der Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit ...
b) Bis zum ... 2004 besaß Sohn B-2 50% der Anteile der F-GmbH, 25% hielten jeweils Herr G und Herr H. Am ... 2004 übertrug Sohn B-2 seine Anteile auf seinen Bruder, Sohn B-1.
Herr G und Herr H sind beide wohnhaft im Iran und haben am ... 2000 bzw. ... 2000 Sohn B-2 jeweils eine Generalvollmacht erteilt. Danach ist der bevollmächtigte Sohn B-2 insbesondere berechtigt, das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung auszuüben und Geschäftsanteilsabtretungen vorzunehmen.
Am ... 2005 veräußerten Herr G und Herr H jeweils ihren Geschäftsanteil an Sohn B-2, wobei Sohn B-2 die Veräußerer aufgrund der ihm erteilten Generalvollmachten beim Notar vertrat (RbA Bl. 86 ff.), so dass seitdem die Söhne B-1 und B-2 jeweils 50% der Anteile an der F-GmbH besitzen.
3. Mit Schreiben vom 14.01.2004 teilte die Bank-1 AG (Bank-1 AG) der F-GmbH z. Hd. Sohn B-2 folgendes mit:
"Sehr geehrter Herr B-2,wir freuen uns Ihnen mitzuteilen, dass wir Ihnen unter Zugrundelegung unserer Allgemeinen Geschäftsbedingungen folgende Kreditlinien zur Verfügung stellen:
Beträge:
USD 42.000,- zur Eröffnung eines Nachsicht-Importakkreditives für den Kauf einer XX ...-Anlage;
EUR 200.000,- zur Vorfinanzierung der YY-Einkäufe.
Fälligkeit:
Die Akkreditivkreditlinie ist bei Ablauf der Nachsichtlaufzeit rückzahlbar, die Vorfinanzierungslinie ist vorläufig für ein Jahr befristet.
Zinssatz:
Standardkonditionen
Sicherheiten:
- Importfinanzierungsvertrag mit Sicherheitenbestellung gemäß Anlage;
- Abtretung der J-Ansprüche gegen Ihren Kunden (...)
- Wechsel der F GmbH über USD 42.000,- und EUR 200.000,- avaliert von Ihrer Schwesterfirma K GmbH;
- Selbstschuldnerische Höchstbetragsbürgschaft über EUR 250.000,- (Kreditforderungen zzgl. eventuelle Zinsforderungen) gemäß Anlage.
Wir bitten Sie um Rücksendung der von Ihnen rechtsverbindlich unterschriebenen Bürgschaft und um Übersendung der Sicherheitenwechsel. (...)
Dementsprechend bürgte die Klägerin im Januar 2004 für zwei durch die F-GmbH ausgestellte Wechsel über 200.000,00 € sowie 42.000,00 US $. Die Klägerin erhielt keine Gegenleistung seitens der F-GmbH für die Bürgschaftsübernahme. Weder im Jahresabschluss 2004 der F-GmbH noch im Jahresabschluss 2004 der Klägerin ist in den Erläuterungen ein Hinweis auf bestehende Wechselverbindlichkeiten bzw. eingegangene Wechselbürgschaften enthalten.
4. Seit Juli 2003 gewährte die Klägerin der F-GmbH fortlaufend Darlehen, die mit 10 % p. a. verzinst wurden. Die Darlehen wurden bei Fälligkeit nur teilweise zurückgezahlt, vielfach wurden die Verträge verlängert. Zum 31.12.2003 beliefen sich die Verbindlichkeiten der F-GmbH gegenüber der Klägerin aufgrund der gewährten Darlehen auf 97.091,00 €, zum 31.12.2004 auf 270.640,00 €. Für 2004 bis Februar 2005 standen der Klägerin für die gewährten Darlehen Zinserträge in Höhe von 11.632,83 € zu, diese wurden von der F-GmbH jedoch nicht gezahlt, sondern gegen "Forderungen aus früheren Jahren" verrechnet.
5. Im Jahr 2007 wurde für einen - der Höhe nach unbekannten - Teilbetrag der durch die Klägerin der F-GmbH gewährten Darlehen eine Schuldübernahme durch die Gesellschafter der F-GmbH vereinbart.
6. Die Klägerin schaltete in den Jahren 2007 und 2008 bei Einkäufen von der Fa. L GmbH aus den USA - zu der sie bereits seit längerer Zeit eine Geschäftsbeziehung unterhielt - mit dem Wissen der Fa. L GmbH die F-GmbH wegen bestehender Embargo-Vorschriften als Zwischenhändlerin ein (BpAA Bd. II Bl. 234, Bl. 371, Bl. 396 ff.).
7. Am 07.05.2009 wurden die Klägerin und die F-GmbH durch die Bank-1 AG zur Zahlung der Wechselsummen in Höhe von insgesamt 231.430,06 € zzgl. Zinsen aufgefordert. Die F-GmbH war zur Zahlung des Betrags nicht in der Lage und meldete Insolvenz an. Durch Beschluss des Amtsgerichts ... vom ... 2009 wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und am ... 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Da die Klägerin die Bürgschaftssumme nicht auf einmal zahlen konnte, vereinbarte sie im Dezember 2009 mit der Bank-1 AG eine sofortige Tilgung in Höhe von 66.119,01 € und 13.284,66 € und zusätzlich einen Teileinbehalt von Kundenzahlungen über einen Zeitraum von 4 Jahren. Die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft behandelte die Klägerin im Jahresabschluss 2009 i. H. v. 228.965,52 € als a. o. Aufwand. Eine Einbuchung einer Forderung gegen die F-GmbH unterließ die Klägerin wegen der Insolvenzanmeldung. In der Steuerbilanz der Klägerin auf den 31.12.2009 ist die verbleibende Wechselverbindlichkeit gegenüber der Bank-1 mit 149.561,85 € passiviert.
II.
1. a) Auf der Grundlage der am 26.02.2010 beim FA eingereichten Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für 2008 setzte das FA mit Bescheiden vom 14.06.2010 erklärungsgemäß die Körperschaftsteuer 2008 auf 501,00 € und den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf 329,00 € fest. Mit Bescheiden vom 14.07.2011 stellte das FA die Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2008 nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG fest und setzte die Körperschaftsteuer 2008 nach Verrechnung mit einem Verlustrücktrag aus 2009 auf 0,00 € herab.
b) Auf der Grundlage der am 05.05.2011 beim FA eingereichten Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für 2009 setzte das FA mit Bescheiden vom 14.07.2011 erklärungsgemäß die Körperschaftsteuer 2009 und den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 auf jeweils 0,00 € fest und stellte die Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.2009 nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2009 fest.
2. Das FA führte bei der Klägerin aufgrund der Prüfungsanordnung vom 07.09.2011 eine Außenprüfung betreffend die Jahre 2008 und 2009 durch.
a) Zu der Bürgschaftsübernahme erklärte die Klägerin gegenüber dem Betriebsprüfer, sie habe seinerzeit ein Eigeninteresse an der Bürgschaftsgewährung gehabt, da sie mit einer positiven Außenwirkung gerechnet habe. Durch die Verbindung zur F-GmbH habe auch sie, die Klägerin, einen stärkeren Marktauftritt gehabt. Dies habe zu einer größeren Vertrauensbasis zu den Kunden geführt, was Voraussetzung für lukrative Handelsgeschäfte gewesen sei. Im Übrigen habe es im Zeitpunkt der Bürgschaft bei der F-GmbH keine wirtschaftlichen Probleme gegeben. Ihr, der Klägerin, Geschäftsführer sei damals davon ausgegangen, dass die Bürgschaft lediglich für ein bestimmtes Geschäft sowie für eine auf ein Jahr befristete Kreditlinie übernommen worden sei. Zum Nachweis, dass die damaligen Gesellschafter der Klägerin Anfang 2004 über die Erteilung der Wechselbürgschaft unterrichtet wurden und sie die Bürgschaftszusage genehmigt haben, legte die Klägerin eine Bestätigung der damaligen Gesellschafter vom 18.06.2012 vor.
Der Betriebsprüfer kam in seinem Betriebsprüfungsbericht vom 25.10.2012 zu dem Ergebnis, dass die Inanspruchnahme aus der Wechselkreditbürgschaft in 2009 in Höhe von 228.965,52 € als vGA dem Gewinn hinzuzurechnen sei, weil kein betrieblicher Bezug für das Eingehen der Wechselbürgschaft vorliege. Zudem verringerte der Prüfer den Gewinn in 2009 um 28.865,00 €, indem er die von der Klägerin vorgenommene und verlustmindernd gebuchte Abzinsung der passivierten Wechselverbindlichkeit (oben I. 7.) rückgängig machte.
b) Der Betriebsprüfer ließ mehrere Barabhebungen/Überweisungen vom betrieblichen Bankkonto in Höhe von 33.250,00 € in 2008 sowie in Höhe von 25.985,50 € in 2009 aufgrund nicht nachgewiesener betrieblicher Veranlassung nicht zum Betriebsausgabenabzug zu.
aa) In der laufenden Buchhaltung waren die Beträge zunächst als Preisnachlass deklariert erfolgsneutral auf Forderungskonten gegenüber den Kunden M ..., N ... und O gebucht, im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten aber erfolgswirksam über das Konto "Erlösschmälerungen" bzw. eine Forderung gegenüber der Fa. M ... in Höhe von 6.500,50 € über das Konto "Forderungsverluste" ausgebucht worden.
In der Buchführung der Klägerin befanden sich "Credit Notes", die die o. g. Geldbeträge als Gutschriftenbeträge ausweisen. Hierin wird Bezug auf eine Ausgangsrechnung genommen und auf den dortigen Rechnungsbetrag ein Nachlass ("discount") in Höhe von 1 bis 9% gewährt.
Die Klägerin hatte dazu im Rahmen der Betriebsprüfung vorgetragen, dass sie im Rahmen der Betreuung und Bindung ihrer Kunden diesen mitunter finanzielle Mittel in Euro - in der Regel Barbeträge - zur Verfügung stelle, im Ausnahmefall für die Kunden auch Produkte (z. B. eine ...) erwerbe oder in Deutschland angefallene Reisekosten verauslage. Bei diesen Auslagen handele es sich für sie, die Klägerin, um durchlaufende Posten. Diese würden zur besseren Übersicht der Gesamtforderung pro Kunde zunächst über das Debitorenkonto verbucht und mit späteren Zahlungen, zum Teil auch mit vereinbarten Preisnachlässen verrechnet. Zum Nachweis der Zahlungen hatte die Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung einige mit einem Firmenstempel der Kunden und teilweise dem handschriftlichen Zusatz "recevied" bzw. "recived" versehene Credit Notes vorgelegt.
bb) Der Betriebsprüfer führte in seinem Bericht zu der Tz. 14 Erlösschmälerung/Forderungsverluste u. a. aus: ...
3. Das FA erließ am 05.03.2013 jeweils entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2008 und 2009 sowie geänderte Bescheide zum 31.12.2008 und 31.12.2009 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG.
III.
1. Gegen die Änderungsbescheide vom 05.03.2013 legte die Klägerin am 08.03.2013 Einspruch ein und trug zur Begründung vor:
a) Sie habe in 2004 ein vitales Interesse an der Gewährung einer Bürgschaft zugunsten der F-GmbH gehabt. Sie sei mit ihrer Tätigkeit bereits lange am Markt und dementsprechend auch bekannt. Insbesondere sei bekannt, dass sie auf dem Weltmarkt Waren einkaufe, um sie in den Iran einzuführen. Einige Lieferanten, insbesondere solche aus den USA bzw. auch deren Tochterunternehmen in Europa, hätten aus diesem Grund prinzipiell nicht mehr an sie geliefert. Es habe gedroht, dass für sie, die Klägerin, mangels Einkaufsmöglichkeiten ein ganzer Markt zusammenbreche. Daher habe sie die F-GmbH ab 2007 als Zwischenlieferantin eingeschaltet. Ohne die F-GmbH hätte sie, die Klägerin, ihre Geschäftsgrundlage verloren. Die F-GmbH habe der Bürgschaft bedurft, um überhaupt am Markt auftreten zu können. Zudem habe die Bürgschaftsübernahme auch der Sicherung der von ihr, der Klägerin, der F-GmbH gewährten Darlehen gedient.
Zum Beleg, dass die Bürgschaftsübernahme Thema einer Gesellschafterversammlung gewesen ist, reichte die Klägerin folgendes Protokoll der Gesellschafterversammlung vom ... 2004 ein:
Auf Antrag der F GmbH vom heutigen Tage soll auf zwei von der F GmbH ausgestellte Wechsel, bezogene ist die F GmbH, in Höhe von US $ 42.000 sowie EUR 200.000 eine selbstschuldnerische Bürgschaft der K GmbH erteilt werden. Die Gewährung erfolgt vor dem Hintergrund der ausgezeichneten wirtschaftlichen Situation der F GmbH sowie der Aufrechterhaltung gemeinsamer Geschäftsbeziehungen, durch die die positive Außenwirkung der K angesichts des schlechthin risiko- und mißtrauensbehafteten internationalen Warenverkehrs gestärkt werden kann, da beide Gesellschaften über untereinander in Kontakt stehende Kunden im Iran verfügen. Hiervon wird des Weiteren eine entscheidende Stärkung des Kundenvertrauens sowie infolge dessen des Marktauftritts erwartet. Das Risiko der Bürgschaft wird von der Wahrscheinlichkeit seines Eintritts her als gering und von der Höhe her als vertretbar eingestuft, da die zu erwartenden Gewinnsteigerungen entscheidend höher sein werden als die Bürgschaftssummen.
Ihr Geschäftsführer sei im Zeitpunkt der Bürgschaftsgewährung weder Allein- noch Mehrheitsgesellschafter der F-GmbH gewesen. Die beiden weiteren Gesellschafter der F-GmbH, Herr G und Herr H, seien keine Familienangehörigen der Familie ihrer/s Gesellschafterin/Geschäftsführers.
Der Vater sei einem Irrtum unterlegen, da er davon ausgegangen sei, mit dem Erreichen des zeitlichen Limits für die Kreditlinie sei auch automatisch die sicherungshalber hingegebene Wechselbürgschaft erloschen.
b) Bezüglich der Forderungsabschreibungen/Erlösschmälerungen reichte die Klägerin Bestätigungen der Gutschriftadressaten ein sowie Übersetzungen der iranischen Handelsregistereinträge der Geschäftspartner und führte ergänzend aus, der Rechtsgrund der Gutschriften bestehe in einer Provisionsvereinbarung. Ihre Lieferanten bestünden auf Barzahlung oder Barakkreditive, während ihre Kunden ein Zahlungsziel von mitunter bis zu 360 Tagen wollten. Sie verkaufe also das Akkreditiv abzüglich der Zinsen. Da die Zinsen nicht von vornherein feststünden, sondern erst nach der Marktlage bestimmt würden, könne sich die Abrechnung eines solchen Vermittlungs-/Durchlieferungsgeschäfts über einen längeren Zeitraum hinziehen. Für sie, die Klägerin, solle dann nach einer komplizierten Neutralisierung aller Kosten eine Rohgewinnmarge von ca. 3% verbleiben.
2. Mit Einspruchsentscheidung vom 18.11.2013 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung trug es vor, es gehe davon aus, dass die Übernahme der Wechselbürgschaft nur durch die familiäre Verbundenheit der beherrschenden Gesellschafterin der Klägerin mit den Gesellschaftern der F-GmbH und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Auf den Einwand der Klägerin, dass Sohn B-2 zum Zeitpunkt der Bürgschaftsgewährung nicht einmal Mehrheitsgesellschafter der F-GmbH gewesen sei, komme es nicht an. Herr G und Herr H hätten schließlich Sohn B-2 eine Generalvollmacht erteilt, so dass Sohn B-2 ihre Stimmrechte ausüben und Anteilskäufe ausführen konnte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte eine derartig risikoreiche Bürgschaft zugunsten eines Nichtgesellschafters nicht übernommen. Der Vater habe die angespannte finanzielle Situation der F-GmbH gekannt. Auch habe er die im Zeitpunkt der Bürgschaftsgewährung bestehende Darlehensverpflichtung der F-GmbH gegenüber der Klägerin gekannt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mache das Eingehen einer Bürgschaftsverpflichtung von der Stellung ausreichender Sicherheiten sowie einer Vergütung in Form einer Avalprovision abhängig. Vorliegend hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Bürgschaft nicht übernommen, da die Inanspruchnahme für die Klägerin selbst existenzbedrohend gewesen sei und es keine vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung zu der Bürgschaftsverpflichtung gegeben habe. Es, das FA, gehe davon aus, dass das im Rahmen des Einspruchsverfahrens "gefundene" Protokoll erst nach der Übernahme der Bürgschaft erstellt worden sei. Die Klägerin habe das von ihr vorgetragene vitale Interesse an der Bürgschaftsgewährung nicht nachgewiesen. Erst 2007 seien zur Umgehung der Embargo-Vorschriften über die F-GmbH Warenlieferungen durchgeführt worden. Davon habe man 2004 noch nicht ausgehen können.
Die erfolgswirksam gebuchten Erlösschmälerungen bzw. Forderungsverluste seien keine abzugsfähigen Betriebsausgaben, da eine betriebliche Veranlassung nicht dargelegt und nachgewiesen worden sei. Es sei nicht glaubhaft dargelegt worden, ob überhaupt und aus welchen betrieblichen Gründen den iranischen Geschäftspartnern bei Aufenthalten in Deutschland Bargeld wegen angeblicher Devisenprobleme zur Verfügung gestellt worden sei. Zudem sei nicht erläutert worden, weshalb ein ungewöhnlich hoher Preisnachlass gewährt worden sei. Es seien keine Nachweise darüber erbracht worden, dass die Zahlungen tatsächlich erbracht worden seien und die gebuchten Beträge die jeweiligen Kunden erreicht hätten. Es gebe weder Quittungen über die Barauszahlung mit vollständigen und nachvollziehbaren Angaben noch eine akkurate nachvollziehbare Rechnungslegung. Zudem fehle ein Nachweis darüber, dass und ggf. wann und wie lange sich der jeweilige Geschäftspartner in Deutschland aufgehalten habe.
IV.
Die Klägerin hat am 10.12.2013 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, zum Zeitpunkt der Bürgschaftsgewährung habe keine Mehrheitsbeteiligung der Familie ihrer/s Gesellschafterin/Geschäftsführers auf Seiten der F-GmbH bestanden. Eine Nichtgewährung der Bürgschaft hätte der F-GmbH sofort jede weitere Möglichkeit für eine gewinnbringende Geschäftstätigkeit genommen. Das hätte in der Folge den Totalausfall für die von ihr, der Klägerin, gewährten Darlehen bewirkt. Die Nichtgewährung der Bürgschaft wäre risikoreicher gewesen als ihre Gewährung. Der Geschäftsführer und die damaligen Gesellschafter hätten daher eine Risikoabwägung vorzunehmen gehabt, die unter den damaligen Umständen, gemessen an dem Gewinn der F-GmbH und am Kapitalvortrag, auch vertretbar gewesen sei. Als weitere Folge hätte sie, die Klägerin, ohne die F-GmbH keine Umgehungsmöglichkeit für das US-Embargo gehabt. Das US-Embargo habe zur Zeit der Bürgschaftsgewährung bereits im Raum gestanden. Dass Umgehungsmöglichkeiten erst später hätten in Anspruch genommen werden müssen, sei dem nicht abträglich.
Die Klägerin beantragt,die geänderten Bescheide für 2008 und 2009 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die geänderten Bescheide zum 31.12.2008 und 31.12.2009 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vom 05.03.2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2013, aufzuheben.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, nach seiner Ansicht hätte ein nicht familiär verbundener Unternehmer eine Bürgschaft in Höhe von ca. 230.000,00 € nicht übernommen, ohne eine ausreichende Sicherheit oder jedenfalls ein angemessenes Entgelt zu verlangen.
Bezüglich der Erlösschmälerungen/Forderungsabschreibungen sei der Klägerin nicht der Nachweis gelungen, dass die Barabhebungen betrieblich veranlasst gewesen seien.
V.
1. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 18.12.2014 der Einzelrichterin übertragen.
2. Das Gericht hat im Erörterungstermin am 09.09.2014 Beweis erhoben durch Zeugenvernehmung des Betriebsprüfers R. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf den Inhalt des Sitzungsprotokolls vom 09.09.2014 (FGA Bl. 49 ff.) Bezug genommen. Im Übrigen wird Bezug genommen auf die weiteren Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 08.05.2014 und der mündlichen Verhandlung vom 17.02.2015.
3. Dem Gericht haben Band III der Körperschaftsteuerakte, Band I bis III der Betriebsprüfungsarbeitsakte, die Betriebsprüfungsakte und die Rechtsbehelfsakte (jeweils zur St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
B. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Die angefochtenen Bescheide vom 05.03.2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2013, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat das Finanzamt die Inanspruchnahme aus der Wechselbürgschaft als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gewertet (1.) und die gebuchten Erlösschmälerungen/Forderungsabschreibungen nicht gewinnmindernd als Betriebsausgaben berücksichtigt (2.).
1. a) aa) Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- (für die Gewerbesteuer i. V. m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG-), ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteile vom 23.10.2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, HFR 2014, 421; vom 11.09.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 23.10.2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, HFR 2014, 421; vom 26.06.2013 I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174). Diese Voraussetzungen sind bei einer Bürgschaftsübernahme auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses, nicht auf den Zeitpunkt der später liegenden Leistung zu prüfen (BFH-Urteil vom 19.03.1975 I R 173/73, BFHE 115, 359, BStBl II 1975, 614).
Steht die Absicht, einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuzuwenden, im Vordergrund, so verdrängt diese Veranlassung die möglicherweise daneben bestehende eigenbetriebliche Absicht der Kapitalgesellschaft. Es ist nicht ausreichend, eine eigenbetriebliche Mitveranlassung festzustellen. Aufgrund einer Gewichtung und Abwägung der die Aufwendungen auslösenden Momente ist festzustellen, welches auslösende Moment das letztlich maßgebende war (BFH-Urteil vom 28.11.1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359).
bb) Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 10.04.2013 I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771). Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zur Begründung des "Nahestehens" jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 22.02.2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266). Als nahe stehende Personen kommen auch Kapitalgesellschaften in Betracht, an denen ein oder mehrere Gesellschafter der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind, wobei eine beherrschende Stellung weder in der vorteilsgewährenden noch in der vorteilsempfangenden Kapitalgesellschaft erforderlich ist (BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2011 6 K 2991/08 K, G, F, juris).
cc) Die Rechtsprechung hat - soweit ersichtlich - noch nicht konkretisiert, wann bei einer Bürgschaftsgewährung von einer Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis auszugehen ist bzw. welche Umstände als Indizien für eine solche Veranlassung sprechen. Für den Bereich der Darlehen ist entschieden, dass sich in dem Fall einer Darlehensgewährung an einen Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person die Frage nach der Veranlassung der Darlehensvergabe durch das Gesellschaftsverhältnis nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe, insbesondere nach der Verzinsung, den vereinbarten Sicherheiten und dem Rückzahlungsrisiko richtet (BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62). Insbesondere das Fehlen jedweder Besicherung ist danach als Indiz dafür zu werten, dass die Darlehensvergabe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war (BFH-Urteil vom 18.02.1999 I R 62/98, BFH/NV 1999, 993).
Diese zur Darlehensgewährung entwickelten Grundsätze sind im Hinblick auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit eines Darlehens mit einer (Kredit-)Bürgschaft auf die Beurteilung einer Bürgschaftsgewährung sinngemäß übertragbar. Folglich entscheidet sich in dem Fall einer Bürgschaftsübernahme für einen von einem Dritten an einen Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person gewährten Kredit die Frage nach der Veranlassung der Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis nach den geschäftlichen Bedingungen der Bürgschaftsübernahme, insbesondere nach der Vergütung, den vereinbarten Sicherheiten und dem Inanspruchnahmerisiko.
dd) Die objektive Feststellungslast dafür, dass die Voraussetzungen einer vGA vorliegen, obliegt grundsätzlich dem Finanzamt (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501). Das betrifft sowohl das Vorliegen einer Vermögensminderung (oder verhinderten Vermögensmehrung) als auch die Frage nach der Veranlassung dieser Vermögensminderung (oder verhinderten Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis. Spricht der festgestellte Sachverhalt dafür, dass diese Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, kann es allerdings Sache des Steuerpflichtigen sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Beweisrisikoverteilung (vgl. BFH-Urteile vom 22.09.2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160; vom 17.10.2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171; BFH-Beschluss vom 04.04.2002 I B 140/01, BFH/NV 2002, 1179).
b) Im Streitfall liegen danach im Ergebnis die Voraussetzungen einer vGA vor. Die durch die Inanspruchnahme aus der Bürgschaftsverpflichtung eingetretene Vermögensminderung findet ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Die Übernahme der - zeitlich unbeschränkten - Bürgschaftsverpflichtung ohne die Gestellung einer ausreichenden Besicherung lässt sich nur auf Grund der familiären Verbundenheit der Gesellschafter der Klägerin und der F-GmbH erklären.
aa) Die F-GmbH war eine der Klägerin nahestehende Person. In dem Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme war die Mutter zu 90% an der Klägerin beteiligt, Geschäftsführer war der Vater. Gesellschafter der F-GmbH waren Sohn B-2 - der auch alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der F-GmbH war - zu 50% sowie Herr G und Herr H zu jeweils 25%, wobei beide dem Sohn B-2 jeweils eine Generalvollmacht erteilt hatten, wonach dieser insbesondere berechtigt war, das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung auszuüben (oben A.I.2.b)).
bb) Schon nach eigenem Vortrag der Klägerin lässt sich die Bürgschaftsübernahme nicht mehr mit betrieblichen Erfordernissen begründen.
Die Existenzsicherung der F-GmbH war für die Klägerin in 2004 wirtschaftlich auch nicht derart bedeutend, dass sie deren wirtschaftlichen Zusammenbruch unbedingt vermeiden musste. Anfang 2004 war die Notwendigkeit einer Embargo-Umgehung noch nicht absehbar. Erst ab 2007 wurde die F-GmbH zur Embargo-Umgehung bei Wareneinkäufen der Klägerin aus den USA zwischengeschaltet. Laut den Angaben des Geschäftsführers der Klägerin waren durch die Fa. L seinerzeit noch weitere Firmen als mögliche Zwischenhändler ins Gespräch gebracht worden, die diese Funktion hätten übernehmen können.
Auch das von der Klägerin vorgetragene Argument, sie habe aufgrund der Darlehensgewährung und der vereinbarten nicht unerheblichen Zinsen ein veritables Interesse daran gehabt, dass die F-GmbH am Markt tätig bleibe, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr spricht die Darlehensgewährung gegen die Bürgschaftsübernahme: Die von der Klägerin seit 2003 gewährten Darlehen wurden bei Fälligkeit nur teilweise zurückgeführt, vielfach wurden die Verträge verlängert. Ein nicht familiär verbundener Unternehmer wäre beim Bestehen nicht unerheblicher Darlehensforderungen keine unbesicherte Bürgschaftsverpflichtung eingegangen, sondern hätte vielmehr zunächst auf den Ausgleich der bestehenden Forderungen bestanden.
cc) Wenn die Klägerin gleichwohl zur Stützung der F-GmbH das Eingehen der Wechselbürgschaftsverpflichtung für notwendig erachtete, hätte es zumindest der umfassenden Absicherung dieser Verpflichtung bedurft. Demgegenüber kann die Klägerin nicht einwenden, dass die Nichtgewährung der Bürgschaft der F-GmbH sofort jede weitere Möglichkeit für eine gewinnbringende Geschäftstätigkeit genommen hätte. Gerade dieser Umstand zeigt, dass das Eingehen der Wechselbürgschaftsverpflichtung erheblich risikobehaftet war und den zwischen Fremden üblichen Rahmen verlassen hat. Die Notwendigkeit der Besicherung ihrer Sicherheit musste sich der Klägerin aber insbesondere deshalb aufdrängen, weil sie über die wirtschaftliche Situation der F-GmbH unterrichtet war. Zum einen zahlte die F-GmbH die von der Klägerin gewährten Darlehen nur teilweise zurück. Darüber hinaus wusste der Vater, dass die F-GmbH ihre Verbindlichkeiten gegenüber der Bank-1, für die die Klägerin gebürgt hatte, nicht zurückgezahlt hatte. Der Vater hat sich gegenüber dem Gericht dahingehend geäußert, dass er den Geschäftsführer der F-GmbH, seinen Sohn B-2, jährlich auf die Verbindlichkeiten gegenüber der Bank-1 angesprochen habe. Ihm sei gesagt worden, dass die Verträge mit der Bank verlängert worden seien.
2. Ein Betriebsausgabenabzug für die Barabhebungen kommt nicht in Betracht.
a) Nach § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Steuerpflichtige trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die Aufwendungen, die er als Betriebsausgaben in Abzug bringen möchte, betrieblich veranlasst sind (BFH-Urteil vom 01.12.2010 IV R 17/09, BFHE 232, 93, BStBl II 2011, 419). Die Höhe der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige zu belegen. Sind die Verhältnisse einer Zahlung unklar, kann das FG bereits in Frage stellen, dass eine behauptete Zahlung durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst war (BFH-Beschluss vom 21.04.2005 X B 115/04, juris). Dies hat zur Folge, dass nach Beweislastregeln die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher - hier: steuermindernder - Tatsachen zu Lasten des Steuerpflichtigen geht (BFH-Beschluss vom 21.01.2005 VIII B 163/03, BFH/NV 2005, 835) und ein Betriebsausgabenabzug zu versagen ist.
b) § 90 Abs. 2 AO 1977 begründet im Hinblick auf Auslandssachverhalte eine gesteigerte Mitwirkungspflicht der Beteiligten. Diese müssen im Rahmen ihrer rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) den Sachverhalt aufklären und Beweismittel beschaffen (§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) und ggf. Beweisvorsorge treffen (vgl. § 90 Abs. 2 Satz 3 AO 1977).
c) Danach kommt vorliegend ein Betriebsausgabenabzug für die Barabhebungen nicht in Betracht. Zwar hat die Klägerin Bestätigungen der Geschäftspartner vorgelegt. Diese sind aber in sich nicht schlüssig und erfüllen die Anforderungen, die bei Auslandssachverhalten zu erfüllen sind, nicht (s.o. A. II. 2b bb)). Auch die von der Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren eingereichten Bestätigungen (RbA Bl. 40 ff.) sind nicht geeignet, die betriebliche Veranlassung der Zahlungen zu belegen, da sie lediglich unter Angabe von Zahlungsdaten jeweils einen Gelderhalt in "cash" bestätigen. Die Fa. M bescheinigt überdies, sie habe für die Credit Notes insgesamt 48.000,00 € erhalten, obwohl sich die Credit Notes lediglich auf 33.250,00 € belaufen hätten. Die Differenz in Höhe von 14.750,00 € werde in Zukunft zurückgezahlt oder verrechnet. Damit ist kein Raum für den in 2009 gebuchten Forderungsausfall in Höhe von 6.500,00 € (oben A. II. 2b aa)).
Die - nicht weiter belegten - Angaben des Vaters zu den Erlösschmälerungen vermögen eine betriebliche Veranlassung ebenso wenig zu belegen, sondern sprechen eher für eine Gefälligkeit unter Geschäftspartnern: Der Vater äußerte sich vor Gericht dahingehend, dass es bei Geschäften mit dem Iran vorkomme, dass Abnehmer vorschlagen, sie, die Klägerin, möge 2 oder 3% beiseitelegen. Wenn die Abnehmer dann Geld bräuchten oder bei Reisen nach Deutschland kommen, dann würden die Gutschriften an die Abnehmer ausbezahlt.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 Finanzgerichtsordnung
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 90 Abs. 2 AO 1977
§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO 1977
§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO 1977
§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 244, 256
HFR 2014, 421
BFH/NV 2014, 728
BFHE 242, 305
BStBl II 2014, 174
BFHE 115, 359
BStBl II 1975, 614
BFHE 166, 251
BStBl II 1992, 359
BFHE 241, 332
BStBl II 2013, 771
BFH/NV 2005, 1266
BFHE 223, 131
BStBl II 2011, 62
BFH/NV 1999, 993
BFH/NV 2014, 1501
BFHE 207, 549
BStBl II 2005, 160
BFHE 197, 68
BStBl II 2004, 171
BFH/NV 2002, 1179
BFHE 232, 93
BStBl II 2011, 419
BFH/NV 2005, 835
3 KStG vom 05.03
13 I R 60/12
13 I R 26/12
13 I R 39/12
75 I R 173/73
91 I R 13/90
13 I R 45/11
05 VIII R 24/03
08 I R 61/07
6 K 2991/08 K
99 I R 62/98
14 VIII R 54/10
04 III R 9/03
01 I R 103/00
02 I B 140/01
10 IV R 17/09
05 X B 115/04
05 VIII B 163/03