Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-06-27, Aktenzeichen 5 K 9/25
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0627.5K9.25.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 1) Eine teleologische Reduktion des § 8 Abs. 1, Abs. 10 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG dahingehend, dass § 20 Abs. 6 und 9 EStG bei Streubesitzdividenden einer Stiftung keine Anwendung fände, scheidet aus.(Rn.36) (Rn.39)
2. (Zu LS 3) Da der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der § 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG überzeugt ist, war das Verfahren nicht gem. Art 100 Abs. 1 GG auszusetzen.(Rn.58)
3. (Zu LS 3) Der pauschalierte Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 EStG wird im Bereich der Körperschaftsteuer für eine (Familien-)Stiftung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG zwar nicht (zusätzlich) durch eine Absenkung des Körperschaftsteuertarifs gerechtfertigt, jedoch durch einen grundsätzlich niedrigen Körperschaftsteuersatz.(Rn.67) Auch ist zu berücksichtigen, dass für Körperschaften typischerweise eine Gewerbesteuerpflicht besteht (vgl. § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 GewStG), sodass bei einer Familienstiftung - wirtschaftlich - eine geringere Steuerlast besteht als bei dem typischen Fall einer gewerblich tätigen Körperschaft.(Rn.68)
4. (Zu LS 3) Die unterschiedlichen Besteuerungsfolgen für Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG und Stiftungen sind gerechtfertigt, da auch die finanzielle Leistungsfähigkeit unterschiedlich ist.(Rn.76)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG, sog. "Streubesitzdividenden") stehende Werbungskosten abzugsfähig sind.
Die Klägerin ist eine in den 1970er Jahren gegründete, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige und nicht steuerbefreite (rechtsfähige) Familienstiftung. Das Familienunternehmen wurde in 2003/2004 veräußert und der Veräußerungserlös durch die Klägerin investiert. Stiftungszweck ist die langfristige Erhaltung des Kapitals und die Förderung der Familie; Destinatäre sind ausschließlich Familienmitglieder.
Die Klägerin investiert ihr Vermögen überwiegend in liquide Kapitalanlagen (Aktien, Anleihen, Investmentfonds, Festgelder). Sie ist außerdem an Gesellschaften beteiligt und erzielt hieraus Vermietungs-, Kapital- und teilweise auch gewerbliche Einkünfte. Zudem erwirbt und vermietet die Klägerin Mehrfamilienhäuser in Hamburg über eine 100-%ige Tochtergesellschaft, die A GmbH. Die Klägerin erzielt u.a. Einnahmen aus Aktiendividenden, Zinserträgen, Fondsausschüttungen und Veräußerungsergebnisse aus Aktien, Anleihen und Investmentfonds. Es handelt sich nicht um Anteile, die dem Handelsbestand eines Kredit,- Wertpapier- oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG oder einem Umlaufvermögen i.S.d. § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG zuzuordnen sind.
Bei der Klägerin fielen im Streitzeitraum ganz überwiegend Aufwendungen an für Büroausstattung, Räume, das Gehalt des Vorstandes und die Vergütung der Beiräte sowie Kosten für die Vermögensverwaltung in Form von Kontogebühren, Depotgebühren und die laufenden Rechts- und Steuerberatungskosten. Von diesen Werbungskosten (WK) stehen jeweils die folgenden Beträge im Zusammenhang mit Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 8b Abs. 4 KStG (Streubesitzdividenden, d.h. Dividenden, bei denen die Beteiligung der Klägerin weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betrug); auf die tatsächliche Verständigung vom 3. Juni 2025 wird Bezug genommen:
Zeitraum
WK insg.
WK § 8b Abs. 4
2013
517.682,07 €
103.310,75 €
2014
550.152,85 €
71.447,59 €
2015
567.377,40 €
46.000,07 €
2016
680.289,40 €
247.922,88 €
2017
56.956,77 €
2018
684.050,67 €
96.307,36 €
2019
704.064,72 €
68.969,82 €
2020
670.428,70 €
53.439,31 €
2021
719.081,77 €
44.352,86 €
Der Beklagte erließ Körperschaftsteuerbescheide am 28. Februar 2019 für 2013 bis 2016, am 7. August 2020 für 2017 und 2018, am 13. Januar 2021 für 2019 sowie am 12. September 2023 für 2020 und 2021. Der Beklagte schloss sich den Steuererklärungen der Klägerin insoweit an, dass er sämtliche angefallenen Werbungskosten, auch solche, die im Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG und Veräußerungserlösen im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG stehen, berücksichtigte. Die tatsächlichen Werbungskosten, die im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Beteiligungseinkünften i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG stehen, berücksichtigte der Beklagte hingegen nicht; er zog bei der Ermittlung der Einkünfte lediglich den Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) ab.
Hiergegen legte die Klägerin am 26. März 2019 (2013 bis 2016), am 28. August 2020 (2017 und 2018), am 25. Januar 2021 (2019) sowie am 4. Oktober 2023 (2020 und 2021) Einspruch ein. Mit den Einsprüchen macht die Klägerin geltend, dass § 8b KStG bei steuerpflichtigen Bezügen einer Körperschaft, die Überschusseinkünfte und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, anzuwenden sei. Nach § 8b Abs. 5 KStG seien daher die tatsächlichen Werbungskosten, die im Zusammenhang mit Streubesitzdividenden stünden, abzugsfähig. Zwar sei § 8 Abs. 10 KStG i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2, 8, 9 EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen bei einer Familienstiftung grundsätzlich anwendbar. Die Norm des § 8b KStG habe insoweit jedoch Vorrang vor § 8 KStG, auch wenn die Körperschaft Überschusseinkünfte erziele. § 8b KStG sei eine Regelung, die bereits bei der Einkünfteermittlung selbst und nicht erst bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einsetze, weil sie auf den einzelnen Geschäftsvorfall anzuwenden sei. Bei der Ermittlung des Einkommens einer Familienstiftung gehe § 8b KStG daher im Hinblick auf alle (steuerfreien und steuerpflichtigen) Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG vor. Dies sei von der Rechtsprechung bereits für die Ermittlung des Einkommens einer ausländischen Familienstiftung für Zwecke der Anwendung des § 15 des Außensteuergesetzes (AStG) a.F. entschieden worden. Da das Einkommen der ausländischen Familienstiftung nach den Vorschriften für inländische Körperschaften zu ermitteln sei, könne denklogisch für inländische Familienstiftungen nichts Anderes gelten. Es sei zwischen den Beteiligten unstreitig, dass hinsichtlich der steuerfreien Dividenden die tatsächlichen Werbungskosten abzuziehen seien. Für die steuerpflichtigen Bezüge müsse dies ebenfalls gelten. Nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG würden Bezüge aus Streubesitz gerade nicht aus dem Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 KStG herausgenommen. Die Norm suspendiere lediglich die in § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG normierte Steuerbefreiung. Der Gesetzgeber habe jedoch keine "Nichtanwendung" des § 8b KStG gewollt. Eine Anwendung des § 8 Abs. 10 KStG i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG führe zu Ergebnissen, die gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, die Normenklarheit und die Gleichbehandlung im Vergleich mit Körperschaften mit gewerblichen Einkünften verstießen. Schließlich ergebe sich auch aus Richtlinie (R) 8.1 Abs. 2 Satz 2 der Körperschaftsteuerrichtlinien 2022 (KStR), dass § 20 Abs. 6 und 9 EStG in dem vorliegenden Fall nicht anzuwenden sei.
Der Beklagte erließ mehrfach, zuletzt am 16. Oktober 2024, geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2013 bis 2021 aus anderen, hier nicht streitrelevanten Gründen.
Der Beklagte wies die Einsprüche am 17. Dezember 2024 als unbegründet zurück. Nach § 8b Abs. 4 KStG sei der Werbungskostenabzug ab dem 1. März 2013 bei Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf den Sparer-Pauschbetrag beschränkt; § 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 KStG sei nicht anzuwenden.
Für Körperschaften, die wie die Klägerin unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 KStG fielen, seien nach § 8 Abs. 1 KStG die entsprechenden Vorschriften des EStG zur Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen heranzuziehen. § 8 Abs. 10 Satz 1 KStG stelle klar, dass Kapitaleinkünfte bei der Einkommensermittlung einzubeziehen seien. Auf diese Kapitaleinkünfte seien dann grundsätzlich auch die Vorschriften des § 20 Abs. 6 EStG und des § 20 Abs. 9 EStG anzuwenden. Nur bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und 3 bis 6 EStG werde nach § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung von Körperschaften mit Kapitalvermögen ermöglicht. Die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und 3 bis 6 EStG seien vorliegend jedoch nicht gegeben. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus § 8b KStG. Da es sich um Streubesitzdividenden im Sinne des § 8b Abs. 4 KStG handele, sei § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG suspendiert. Daher seien die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1, Abs. 10 KStG, § 20 EStG erfüllt. Die Regelung des § 8 Abs. 4 Satz 7 KStG, wonach § 8b Abs. 5 KStG nicht auf Streubesitzdividenden anwendbar ist, wirke nur klarstellend. Aus der Vereinfachungsnorm des § 8 Abs. 5 KStG für steuerfreie Bezüge könne nicht geschlossen werden, dass bei steuerpflichtigen Bezügen ein Abzug der tatsächlichen Betriebsausgaben erfolgen könne. Die Ausführungen der Klägerin zur Benachteiligung einer inländischen im Verhältnis zur ausländischen Familienstiftung beträfen nur die Rechtslage vor dem 1. Januar 2013, da § 15 AStG mit dem AmtshilfeRLUmsG vom 26. Juni 2013 umfassend geändert worden sei. Die Anwendung des § 8b KStG auf der Ebene der ausländischen Familienstiftung sei seit 2013 explizit ausgeschlossen (§ 15 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 1 AStG). Der Vergleich sei zudem ohne Bedeutung, da § 15 AStG im vorliegenden Fall nicht anzuwenden sei.
Die Klägerin hat am 17. Januar 2025 Klage erhoben.
Sie wiederholt und vertieft ihr bisheriges Vorbringen. § 8b KStG treffe eine spezielle Regelung für alle Bezüge einer Körperschaft im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG, die den allgemeinen Regelungen des § 8 Abs. 1, Abs. 10 KStG vorgehe. Für nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie Bezüge seien die tatsächlichen Werbungskosten abzugsfähig, wobei nach § 8b Abs. 5 KStG, der auch für Werbungskosten anzuwenden sei, eine pauschale Hinzurechnung für nicht abziehbare Werbungskosten erfolge. Durch Einführung des § 8b Abs. 4 KStG sei lediglich eine Steuerpflicht bestimmter Bezüge eingetreten. Folgerichtig solle dann auch kein pauschaliertes fiktives Betriebsausgabenabzugsverbot mehr gelten. Eine Auslegung nach Wortlaut, Historie, Systematik und Telos des § 8b Abs. 4 KStG ergebe jedoch, dass sich an der Berechtigung, die tatsächlichen Werbungskosten abzuziehen, nichts geändert habe.
Dem Wortlaut sei dies nicht zu entnehmen. § 8b Abs. 4 Satz 7 KStG setze allein das fiktive Werbungskostenabzugsverbot außer Kraft.
Auch die Gesetzeshistorie spreche für ihre, der Klägerin, Auffassung. Der Gesetzgeber habe lediglich eine unionsrechtskonforme Gleichbehandlung von in- und ausländischen Körperschaften in Bezug auf die Steuerpflicht von Streubesitzdividenden herstellen wollen, was sich schon aus der Gesetzesbegründung ergebe. Eine darüberhinausgehende, zusätzliche Belastung habe der Gesetzgeber ausdrücklich nicht beabsichtigt.
Nach dem Sinn und Zweck von § 8b Abs. 4 KStG werde der Werbungskostenabzug nicht eingeschränkt. Die Regelung beschränke sich darauf, Streubesitzdividenden der Steuer zu unterwerfen.
Ebenso stütze die Systematik von § 8b KStG ihre, der Klägerin, Auffassung. Insbesondere hätte der Gesetzgeber, hätte er eine umfassende Einschränkung des Anwendungsbereichs für Streubesitzdividenden normieren wollen, dies bereits - systematisch korrekt - in § 8b Abs. 1 KStG getan.
Schließlich verstoße die von dem Beklagten vorgenommene Auslegung gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und die rechtlich und tatsächlich gleichmäßige Belastung durch ein Steuergesetz. Dann würden Familienstiftungen mit Beteiligungen von unter 10 % gegenüber Familienstiftungen mit Beteiligungen über 10 % ungleich behandelt. Während die Ungleichbehandlung hinsichtlich der Steuerfreiheit durch die Beseitigung einer unionsrechtswidrigen Ungleichbehandlung von in- und ausländischen Körperschaften gerechtfertigt werden könne, sei eine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung durch eine Nichtabziehbarkeit der tatsächlichen Werbungskosten nicht gegeben.
Es liege weiter eine Ungleichbehandlung von Familienstiftungen gegenüber Körperschaften, die der Gewinneinkünftefiktion des § 8 Abs. 2 KStG unterlägen, vor. Während Körperschaften mit Gewinneinkünften die Betriebsausgaben abziehen dürften, wäre dies für die Werbungskosten bei Stiftungen trotz desselben Steuersatzes von 15 % nicht der Fall. Ein Vergleich mit natürlichen Personen verfange nicht, denn der Sondersteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG habe bei der einheitlichen Steuer des § 23 KStG für die Körperschaftsteuer keine Bedeutung.
Selbst wenn mit dem Beklagten davon auszugehen sein sollte, dass Streubesitzdividenden vom Anwendungsbereich des § 8b KStG ausgenommen seien, sei ein tatsächlicher Werbungskostenabzug gegeben. Aus § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG könne kein Umkehrschluss dahingehend gezogen werden, dass für Fälle, die nicht unter § 32d Abs. 2 Nr. 1 a bis c EStG fielen, kein tatsächlicher Werbungskostenabzug möglich sei, denn die Regelung habe ihrerseits keinen nachvollziehbaren Inhalt und führe zu einem sinnwidrigen Ergebnis, indem sie Missbrauchsfälle belohne. Die Verweiskette des § 8 Abs. 1, 10 Satz 2 KStG, § 20 Abs. 9 EStG sei verfassungskonform teleologisch zu reduzieren.
Die Anwendung des § 20 Abs. 9 KStG auf Körperschaften wie sie, die Klägerin, verstieße gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, den Grundsatz der Gleichbehandlung und den Grundsatz der Folgerichtigkeit. Etwas Anderes ergebe sich entgegen der Ansicht des Beklagten auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 18. Dezember 2019 (I R 29/17, BStBl II 2020, 690), denn dort werde ausdrücklich die Herstellung einer unionsrechtskonformen Rechtslage als sachlicher Rechtfertigungsgrund genannt. Die Auslegung von § 8b Abs. 4 KStG dahingehend, auch den Abzug der tatsächlichen Werbungskosten zu beschränken, gehe jedoch über das hinaus, was zur Herstellung einer unionsrechtskonformen Rechtslage erforderlich wäre. Im Übrigen rechtfertige der BFH (beispielsweise in seinem Urteil vom 1. Juli 2014, VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975) die Beschränkung des Werbungskostenabzugs bei Einkünften aus Kapitalvermögen mit dem geringeren Abgeltungsteuersatz sowie der Annahme, bei Kleinanlegern fielen typischerweise keine Werbungskosten von über 801 € an. Beides verfange bei Körperschaften und insbesondere Familienstiftungen nicht.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2013 bis 2021 vom 28. Februar 2019 (2013 bis 2016), vom 7. August 2020 (2017 und 2018), vom 13. Januar 2021 (2019) und vom 12. September 2023 (2020 und 2021), jeweils in Gestalt des Änderungsbescheides vom 16. Oktober 2024 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2024, dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anstelle des Sparer-Pauschbetrags Werbungskosten in Höhe von 103.310,75 € (2013), 71.447,59 € (2014), 46.000,07 € (2015), 247.922,88 € (2016), 56.956,77 € (2017), 96.307,36 € (2018), 68.969,82 € (2019), 53.439,31 € (2020) und 44.352,86 € (2021) berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG regele, "ob" die Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen seien und nicht "wie". Das "Wie" der Einkünfteermittlung ergebe sich vielmehr aus § 8 Abs. 1, 2 KStG i.V.m. den Vorschriften des EStG. Daher sei nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG lediglich der Sparer-Pauschbetrag zu berücksichtigen. Für eine Ungleichbehandlung fehle es bereits an einer Vergleichbarkeit der Steuersubjekte. Familienstiftungen untereinander mit unter oder über 10 % Beteiligungshöhe seien keine tauglichen Vergleichsgruppen, da der Gesetzgeber sich entschieden habe, hieran abweichende Rechtsfolgen zu knüpfen. Eine Vergleichbarkeit von Stiftungen und Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG fehle, da die Systematik des KStG für diese juristischen Personen andere Rechtsfolgen vorsehe. So unterlägen nur Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG der Gewerbesteuer, sodass die Ertragsteuerlast nicht identisch sei.
Die Beteiligten haben im Erörterungstermin vom 3. Juni 2025 übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins wird Bezug genommen.
...

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte für die Streubesitzdividenden i.S.d. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nicht die tatsächlichen Werbungskosten, sondern den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG berücksichtigt.
Die Klägerin ist als nicht steuerbefreite rechtsfähige Stiftung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Bei der Ermittlung ihres Einkommens sind nach §§ 7 Abs. 2, 8 Abs. 1 Satz 1 KStG die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften maßgebend, soweit ihre Anwendung mit der Rechtsnatur der Körperschaften vereinbar ist und sie nicht durch spezielle Vorschriften des KStG verdrängt werden (vgl. BFH, Urteil vom 8. Mai 1991, I R 33/90, BStBl II 1992, 437; Berninghaus, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8 Rz. 27).
Demnach sind bei der Einkommensermittlung Werbungskosten nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags zu berücksichtigen (1.). Ein anderes Ergebnis folgt weder aus § 8b KStG (2.) noch verstößt § 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 KStG i.V.m. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG (3.).
1. Die hier streitgegenständlichen Streubesitzdividenden führen bei der Klägerin zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG. Die Gewerblichkeitsfiktion des § 8 Abs. 2 KStG gilt für sie nicht, da sie kein Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 (sondern Nr. 4) KStG ist. Sie ermittelt ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 EStG. Im Rahmen der Einkommensermittlung der Klägerin sind Werbungskosten nach § 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags zu berücksichtigen.
a) Nach § 8 Abs. 10 Satz 1 KStG sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, entgegen der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG, in die Ermittlung der Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft einzubeziehen. Gemäß § 2 Abs. 5b EStG sind Kapitalerträge, die dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG von 25 % unterliegen, soweit Rechtsnormen "dieses Gesetzes" unter anderem an die Begriffe Einkünfte und Einkommen anknüpfen, nicht einzubeziehen. § 8 Abs. 10 Satz 1 KStG stellt klar, dass mit dem Bezug auf "dieses Gesetz" in § 2 Abs. 5b EStG nur das EStG und nicht das KStG gemeint ist (BT-Drs. 16/11108, 27). Die Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG i.V.m. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 EStG, die zur Nichtanwendbarkeit des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG führen würde, ist vorliegend nicht einschlägig.
b) Bei der Einkünfteermittlung der steuerpflichtigen Dividenden aus dem Streubesitz der Klägerin ist § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG anzuwenden. Es steht der Anwendung des § 20 Abs. 6 und 9 EStG nicht entgegen, dass die Klägerin eine Körperschaft ist (aa). §§ 8 Abs. 1, Abs. 10 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG sind nicht teleologisch zu reduzieren (bb).
aa) Bei der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung kommen grundsätzlich alle einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Anwendung, soweit sie nicht an natürliche Personen gebunden sind (BFH, Urteil vom 8. Mai 1991, I R 33/90, BStBl II 1992, 437). Nur wenn Vorschriften des EStG auf persönliche Eigenschaften oder Besonderheiten einer natürlichen Person Bezug nehmen, sind sie bei der körperschaftlichen Einkommensermittlung nicht heranzuziehen (vgl. Pfirrmann, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG Rz. 19, 312. Lfg. Juli 2022).
(1) § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG knüpfen - anders als etwa der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG, Kinderfreibeträge nach § 32 EStG und auch der Sonderausgabenabzug nach §§ 10 ff. EStG - nicht unmittelbar an eine Eigenschaft als natürliche Person an. Es handelt sich bei § 20 Abs. 9 EStG um eine Pauschalierungsnorm für Werbungskosten, die im Zusammenhang mit Kapitaleinkünften stehen. Werbungskosten entstehen nicht ausschließlich bei natürlichen Personen und knüpfen auch nicht an eine persönliche Eigenschaft oder Besonderheiten einer natürlichen Person an. Auch die Pauschalierung der Werbungskosten in § 20 Abs. 9 EStG knüpft nicht spezifisch an eine Eigenschaft natürlicher Personen an. Etwas Anderes folgt auch nicht aus der Bezeichnung "Sparer-Pauschbetrag". Der Begriff eines "Sparers" ist nach Sinn und Zweck des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht so zu verstehen, dass er nur natürliche Personen mit einem traditionellen "Sparbuch" erfassen soll. Auch Körperschaften wie die Klägerin legen ihr Vermögen an, um es "anzusparen" und zu vermehren.
(2) Die Berücksichtigung (nur) des Sparer-Pauschbetrags wird zudem durch die Gesetzesbegründung bestätigt, nach der auf die in das körperschaftsteuerliche Einkommen einzubeziehenden Einkünfte aus Kapitalvermögen "grundsätzlich auch die Vorschriften des § 20 Abs. 6 EStG und des § 20 Abs. 9 EStG (Sparer-Pauschbetrag)" Anwendung finden (BT-Drs. 16/11108, 27).
(3) Darüber hinaus wird in § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG explizit angeordnet, dass § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 EStG entsprechend anzuwenden ist, wobei "in diesen Fällen" § 20 Abs. 6 und 9 EStG keine Anwendung findet. Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass § 20 Abs. 6 und 9 EStG bei der Einkünfteermittlung bei Einkünften aus Kapitalvermögen von Körperschaften im Übrigen Anwendung findet (so i.E. auch Bott/Hamacher/Schober/Wulbusch, in Bott/Walter, § 8 KStG Rz. 1603, 175. Lfg. April 2024; Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 Abs. 10 KStG Rz. 3, 78. Lfg. August 2013; Pfirrmann, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG Rz. 646, 312. Lfg. Juli 2022; Rengers, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 KStG Rz. 77, 159 Lfg. Oktober 2021; Roser in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 Rz. 1516; Kümpel, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8 Rz. 1910 f.). Anderenfalls hätte es der Anordnung in § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG nicht bedurft.
(4) Eine andere Ansicht folgt entgegen dem Vortrag der Klägerin auch nicht aus R 8.1 Abs. 2 Satz 2 KStR. Die Richtlinie enthält eine Aufzählung der anzuwendenden Vorschriften des EStG bei der körperschaftlichen Einkommensermittlung. Nach der Richtlinie ist § 20 Abs. 9 Satz 1 und 4 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen bei unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen zwar grundsätzlich zu berücksichtigen. "In Fällen des § 8 Abs. 10 KStG" seien § 20 Abs. 6 und 9 EStG nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 KStR jedoch nicht anzuwenden. Dies bezieht sich nach Wortlaut und Systematik der Richtlinie jedoch nur auf die in § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG genannten Fälle. § 8b Abs. 10 Satz 1 KStG nennt keine eigenen "Fälle". Bei einer anderen Auslegung widerspräche Abs. 2 Satz 3 der Richtlinie der zuvor angeordneten grundsätzlichen Berücksichtigung des § 20 Abs. 6 und 9 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie.
bb) Eine teleologische Reduktion des § 8 Abs. 1, Abs. 10 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG dahingehend, dass § 20 Abs. 6 und 9 EStG bei Streubesitzdividenden einer Stiftung keine Anwendung fände, scheidet aus.
(1) Bei einer teleologischen Reduktion wird ein Lebenssachverhalt vom Wortlaut einer Norm tatbestandlich erfasst, obwohl die Norm nach ihrem Zweck diesen Sachverhalt überhaupt nicht erfassen sollte. Der Tatbestand ist entgegen dem Gesetzeszweck zu weit formuliert und führt bei seiner wortlautgetreuen Anwendung zu sinnwidrigen Ergebnissen (BFH, Urteil vom 26. Juni 2007, IV R 9/05, BStBl II 2007, 893; Canaris, Die Feststellung von Lücken im Gesetz, 2. Auflage 1983, S. 82). Bei einer solchen "planwidrigen Fehlerhaftigkeit des Gesetzes" ist eine abändernde Rechtsfortbildung möglich und der Wortlaut ist dem Gesetzeszweck entsprechend einzuschränken (BFH, Urteile vom 6. Oktober 2010, II R 73/09, BStBl II 2014, 54; vom 4. Dezember 2001, III R 47/00, BStBl II 2002, 195). Indem somit die Gleichbehandlung wesentlich ungleicher Tatbestände vermieden wird, dient die teleologische Reduktion auch den Vorgaben des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG (Englisch, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Auflage 2024, Rz. 5.79). Eine teleologische Reduktion kommt jedoch nicht in Betracht, wenn der Wortlaut der Norm eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung war (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2001, III R 47/00, BStBl II 2002, 195).
Der Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG soll bei der Einkünfteermittlung des körperschaftlichen Einkommens außerhalb der Fälle des § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG ausweislich der Gesetzesbegründung ausdrücklich Anwendung finden (BT-Drs. 16/11108, 27). Der Gesetzgeber hat sich bewusst entschieden, für Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 KStG einen Werbungskostenabzug nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags zuzulassen. Dieser gesetzgeberische Wille ergibt sich im Übrigen auch aus dem Wortlaut der Norm.
(2) Eine planwidrige Abweichung vom gesetzgeberischen Willen zu § 8 Abs. 10 KStG erfolgte auch nicht durch die spätere Einführung des § 8b Abs. 4 KStG.
Bei Einführung des § 8 Abs. 10 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 (vom 19. Dezember 2018, BGBl I 2008, 2794) waren Streubesitzdividenden einer Stiftung noch nach § 8b KStG a.F. steuerbefreit. Die Steuerpflicht für Streubesitzdividenden nach § 8b Abs. 4 KStG wurde erst später durch das Gesetz vom 21. März 2013 (BGBl I 2013, 561) zur Umsetzung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 20. Oktober 2011 (C-284/09, Slg. 2011, I-9879) eingefügt.
Dass die Einkünfte bei Streubesitzdividenden wie andere Einkünfte aus Kapitalvermögen auch ermittelt werden, ist vor dem Hintergrund der Vorstellung des Gesetzgebers und dem Gesetzeszweck des § 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 10 KStG nicht zweckwidrig. Die steuerpflichtigen Dividenden im Sinne des § 8b Abs. 4 KStG sind bei der Einkommensermittlung so zu behandeln wie andere Einkünfte aus Kapitalvermögen. Es war gesetzgeberisch gewollt und wird mit § 8 Abs. 1, Abs. 10 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 EStG geregelt, dass positive Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens mit einem einheitlichen Steuersatz nach § 23 KStG einbezogen werden, während Verluste nach § 20 Abs. 6 EStG nicht und Werbungskosten nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 EStG berücksichtigt werden.
Es wurde im Gesetzgebungsverfahren darüber nachgedacht, weitere Sonderregelungen zur Einkünfteermittlung bei Streubesitzdividenden im Sinne des § 8b Abs. 4 KStG einzuführen. Der Vorschlag des Bundesrats, die Streubesitzdividenden "in einem eigenen System" gesondert zu erfassen und nicht zur Verrechnung mit anderen Einkünften zuzulassen (BR-Drs. 302/1/12, S. 71, 78), ist jedoch nicht Gesetz geworden.
(3) Es ist nicht Aufgabe der teleologischen Reduktion, etwaige rechtspolitische Fehler zu korrigieren, wenn das Gesetz sich - gemessen an seinem Zweck - nicht als planwidrig oder unvollständig erweist (BFH, Urteil vom 20. März 2003, IV R 42/00, BStBl II 2003, 798). Soweit Wertungswidersprüche dahingehend gesehen werden, dass das Verlustabzugsverbot und der Pauschbetrag des § 20 Abs. 6 und 9 EStG nach der Gesetzesbegründung mit einer ermäßigten Besteuerung durch die Abgeltungsteuer in Zusammenhang stehen (vgl. BT-Drs. 16/4841, 57), während Körperschaften nach § 23 KStG einheitlich mit einem Steuersatz von 15 % besteuert werden, ist dies hinzunehmen. Ob tatsächlich ein rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist zudem fraglich. So werden mit dem Werbungskostenabzugsverbot aus § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG für Anteile im Streubesitz auch die Möglichkeiten beschränkt, über eine Stiftung die Vorteile des § 8b Abs. 1 KStG mit einer Verrechnung eines steuerlichen Werbungskostenüberhangs bei der Refinanzierung des Streubesitzes zu verbinden (vgl. Roser, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 Rz. 1517).
2. Aus § 8b Abs. 1 und 5 KStG ergibt sich keine vorrangige Regelung zum Werbungskostenabzug bei Dividenden im Sinne des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG.
§ 8b Abs. 1 KStG ist vorliegend zwar anwendbar (a.). § 8b Abs. 5 KStG erfasst aber lediglich Betriebsausgaben und nicht auch Werbungskosten (b). Selbst wenn § 8b Abs. 5 KStG Werbungskosten erfassen würde und hieraus ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten gefolgert werden könnte, ist diese Regelung jedenfalls nicht auf die streitgegenständlichen Streubesitzdividenden anwendbar (c).
a) Die Regelung des § 8b Abs. 1 KStG findet grundsätzlich auch für die Klägerin Anwendung, da § 8b KStG sachlich für Beteiligungserträge aus dem In- und Ausland und persönlich für alle Körperschaften im Sinne der §§ 1 und 2 KStG gilt (vgl. Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b Rz. 10, 19 f.). Ein Fall des § 8b Abs. 7 KStG liegt nicht vor. Gemäß § 8b Abs. 1 Satz1 KStG bleiben Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.
b) Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
Die Klägerin hat, da die Dividendeneinnahmen Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 EStG) darstellen, keine Betriebsausgaben, sondern Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 EStG). Die Gewerblichkeitsfiktion des § 8 Abs. 2 KStG gilt für sie nicht, da sie kein Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG ist.
§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ist jedoch nur auf Betriebsausgaben, nicht hingegen auf Werbungskosten anwendbar (Gosch, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 474a; Hamacher, in Bott/Walter, KStG, § 8b Rz. 339, 178. Lfg. August 2024; Buge, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rz. 680, 294. Lfg. Oktober 2019; Kümpel, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8 Rz. 1910a; Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b Rz. 478a; Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, § 8b Rz. 254, 558, 130, Lfg. September 2015; Kollruss/Fehn/Euskirchen, ZStV 2024, 53; a.A. und für eine Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 KStG bei Werbungskosten: FG Düsseldorf, Urteile vom 15. Mai 2018, 6 K 357/15 K, EFG 2018, 1474 [aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH, Urteil vom 4. Mai 2022, I R 19/18, BFHE 276, 508]; vom 22. Januar 2015, 16 K 2858/13 F, EFG 2015, 629; Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b KStG Rz. 314, 116. Lfg. Dezember 2024; Rengers, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b KStG Rz. 169, 170. Lfg. Dezember 2023).
aa) Gegen eine Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG auf Werbungskosten spricht zunächst der Wortlaut der Norm, welcher den Anwendungsbereich ausschließlich auf "Betriebsausgaben" beschränkt. Nach Auffassung des Gerichts handelt es sich bei dieser Beschränkung auf Betriebsausgaben um eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung. So stellt der Gesetzgeber an anderer Stelle ausdrücklich auf "Betriebsausgaben oder Werbungskosten" (so § 3c Abs. 1 EStG; vgl. aber bspw. auch § 4 Abs. 5 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) ab, was dafür spricht, dass der Gesetzgeber ausdrücklich anführt, wenn sowohl Betriebsausgaben als auch Werbungskosten von einer Norm erfasst sein sollen (Gosch, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8b Rz. 474a; Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b Rz. 478a: eine Regelungslücke sei nicht erkennbar).
bb) Es entspricht auch dem Zweck des § 8b Abs. 5 KStG, die Fiktion nicht abziehbarer Aufwendungen nur auf Betriebsausgaben zu erstrecken. Es wäre widersinnig, nach § 8b Abs. 5 KStG pauschal nicht abziehbare Werbungskosten zu fingieren, obwohl ein tatsächlicher Werbungskostenabzug aufgrund des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen ist. Das pauschalierte Abzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG korrespondiert gerade damit, dass zugleich die tatsächlichen Betriebsausgaben vollständig abziehbar sind (BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b Rz. 470). Das Abzugsverbot aus § 3c Abs. 1 EStG wird mit § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG für unanwendbar erklärt. Die Vorschrift ist nach der Rechtsprechung des BVerfG verfassungskonform, da sie sich in vertretbarer und plausibler Weise am Vorliegen von 5 % Beteiligungsaufwendungen als Regelfall orientiert. Es ist daher gerechtfertigt, dass in Fällen, in denen die tatsächlichen Betriebsausgaben unter 5 % der Einkünfte liegen, keine dem objektiven Nettoprinzip entsprechende Besteuerung gewährleistet ist (BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224).
Die Quantifizierung nichtabziehbarer fiktiver Werbungskosten wäre hingegen - anders als bei Betriebsausgaben - keine zulässige Pauschalierung. Für Werbungskosten, die im Zusammenhang mit Einkünften aus § 20 EStG stehen, gilt auch bei Unanwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG der pauschalierte Abzug nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist nicht möglich. Da der Abzug tatsächlicher Werbungskosten gesetzlich nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG in jedem Fall auf (im Streitzeitraum) 801 € beschränkt ist, bildet ein pauschaliertes Abzugsverbot von 5 % der Einkünfte nicht den realitätsgerechten typischen Fall ab (a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 15. Mai 2018, 6 K 357/15 K, EFG 2018, 1474, wonach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG der Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG nicht widerspreche, da in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nur der Abzug "der tatsächlichen und nicht der fiktiven Werbungskosten geregelt werde"; Richter/Gollan, Die Besteuerung der Kapitalerträge von Familienstiftungen, in Festschrift für Dieter Reuter zum 70. Geburtstag, 2010, 1159, 1163, wonach § 8b Abs. 5 KStG auf Werbungskosten Anwendung finde und sodann jedoch entgegen § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG die tatsächlichen Werbungskosten abzuziehen seien).
Soweit der Beklagte der Ansicht der Klägerin gefolgt ist, dass § 8b Abs. 5 KStG bei steuerfreien Beteiligungseinkünften aus § 8b Abs. 1 und 2 KStG auch auf Werbungskosten Anwendung finde, und daher die tatsächlichen Werbungskosten bei den Beteiligungserträgen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG und Veräußerungserlösen im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG berücksichtigt hat, ist eine Änderung der angefochtenen Bescheide zu Lasten der Klägerin im Klageverfahren nicht zulässig; eine Verböserung ist nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO ausgeschlossen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 2022, II R 40/20, BStBl II 2023, 1012).
c) Selbst wenn die Rechtsansicht der Klägerin zu den steuerfreien Beteiligungserträgen zuträfe, ergäbe sich hieraus keine Konsequenz für den Abzug der streitgegenständlichen Werbungskosten. § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ist jedenfalls auf Streubesitzdividenden im Sinne des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nicht anwendbar. Eine pauschale Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG findet bei Streubesitzdividenden nicht statt, sodass auch ein damit möglicherweise verbundener Rückschluss auf tatsächlich abziehbare Werbungskosten ausscheidet.
Das Betriebsausgabenabzugsverbot aus § 8b Abs. 5 KStG findet nach § 8b Abs. 4 Satz 7 KStG auf Dividenden im Sinne des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG keine Anwendung. Es kann dabei dahinstehen, ob die Regelung in § 8b Abs. 4 Satz 7 KStG bloß deklaratorisch (so Watermeyer, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 160, 329. Lfg. November 2024; Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b Rz. 464) oder, wie durch die Klägerin vorgetragen, konstitutiv ist. Ein tatsächlicher Betriebsausgabenabzug ist lediglich bei Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG in spezieller Weise ermöglicht. Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG bei steuerfreien Einkünften wird für unanwendbar erklärt. Entgegen dem klägerischen Vortrag enthält § 8b KStG hierdurch oder darüber hinaus keine Regelung, nach der Aufwendungen, die mit Bezügen nach § 8b Abs. 1 KStG in Zusammenhang stehen, generell abzugsfähig sind. Es lässt sich aus Wortlaut, Systematik und Telos des § 8b Abs. 4 KStG keine spezielle Behandlung der Werbungskosten bei Streubesitzdividenden ableiten.
Es handelt sich bei § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG um eine sachliche Steuerbefreiung, die grundsätzlich bereits im Rahmen der Gewinnermittlung zu berücksichtigen ist (Renger, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8b KStG Rz. 150, 170. Lfg. Dezember 2023). Die Norm des § 8b Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 KStG statuiert eine Rückausnahme zu § 8b Abs. 1 KStG (Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 8b Rz. 448 m.w.N.). Die Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG aus Streubesitz sind abweichend von § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Einkommensermittlung in voller Höhe zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2019, I R 29/17, BStBl II 2020, 690; Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b KStG Rz. 279, 116. Lfg. Dezember 2024).
§ 8b Abs. 4 KStG trifft auch keine eigene Spezialregelung zur Einkünfteermittlung. Der Vorschlag des Bundesrats, die Streubesitzdividenden "in einem eigenen System" gesondert zu erfassen und nicht zur Verrechnung mit anderen Einkünften zuzulassen (BR-Drs. 302/1/12, S. 71, 78), ist nicht Gesetz geworden.
3. Da der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der § 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG überzeugt ist, war das Verfahren nicht auszusetzen und dem BVerfG zur Entscheidung gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) vorzulegen.
§ 8 Abs. 1, Abs. 10 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Es ist nicht verfassungswidrig, Werbungskosten, die im Zusammenhang mit Streubesitzdividenden stehen, bei der Einkünfteermittlung einer Stiftung nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) zu berücksichtigen. Darin liegt nach Auffassung des Gerichts kein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (a.) und keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Vergleich zu Stiftungen, die Beteiligungen an Körperschaften von über 10 % halten oder Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielen (b.), oder zu Körperschaften, für die § 8 Abs. 2 KStG gilt (c.).
Der Steuergesetzgeber muss wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich behandeln. Das gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 m.w.N.). Das BVerfG hat sich in zahlreichen Entscheidungen mit der Bedeutung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG im Steuerrecht befasst und hierzu eine ständige Rechtsprechung entwickelt. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen erkennt das BVerfG in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.
Das Gebot der Steuergleichheit fordert zumindest für die direkten Steuern, insbesondere Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, eine Belastung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschlüsse vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106; vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Die für die Lastengleichheit im Körperschaftsteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven Nettoprinzip (BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224).
a) Das Abzugsverbot für Werbungskosten im Sinne des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG stellt jedenfalls eine verfassungsrechtlich grundsätzlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten dar (aa.). Das gilt auch, soweit § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nach §§ 8 Abs. 10 Satz 1, 8 Abs. 1 KStG auf Stiftungen Anwendung findet (bb.).
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber grundsätzlich berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen die Belastungsgleichheit zu verstoßen (BVerfG, Beschluss, vom 8.Oktober 1992, 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348; BFH, Urteil vom 1. Juli 2014, VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerpflichtigen darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (bspw. BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; vom 15. Januar 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1).
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ist eine solche hinreichend realitätsgerechte Regelung, die keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt hat. Bei der überwiegenden Zahl der Kleinanleger fallen in der Regel nicht mehr als 801 € Werbungskosten an (BFH, Urteil vom 1. Juli 2014, VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975 m.w.N.). Darüber hinaus ist das Werbungskostenabzugsverbot auch gegenüber Beziehern höherer Kapitalerträge, denen Werbungskosten (bspw. Vermögenverwaltungsgebühren) deutlich oberhalb des Sparer-Pauschbetrags erwachsen, als eine grundsätzlich verfassungsrechtlich zulässige typisierende Regelung im System der abgeltend besteuerten Kapitalerträge zu beurteilen (BFH, Beschluss vom 8. April 2025, VIII B 79/24, BFH/NV 2025, 677 m.w.N.). Insbesondere kommen Fremdfinanzierungen von Kapitalanlagen, die typischerweise zu erheblichen Werbungskosten führen, weder im unteren noch im oberen Einkommensbereich mit einer derartigen Häufigkeit vor, dass sie als typischer Fall zu betrachten wären (BFH, Urteil vom 1. Juli 2014, VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975). Bei den Beziehern höherer Einkünfte wird die Typisierung auch durch die Absenkung des Steuertarifs von 45 % auf 25 % gerechtfertigt (BT-Drs. 16/4841, 57; BFH, Urteile vom 1. Juli 2014, VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975; vom 28. Januar 2015, VIII R 13/13, BStBl II 2015, 393).
bb) Die Typisierung ist auch insoweit verfassungsrechtlich zulässig, als sie - wie in dem vorliegenden Fall - nach § 8 Abs. 10 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auf Körperschaften anzuwenden ist.
Soweit der BFH festgestellt hat, dass Fremdfinanzierungen von Kapitalanlagen, die zu erheblichen Werbungskosten führen, weder im unteren noch im oberen Einkommensbereich mit einer derartigen Häufigkeit vorkommen, dass sie als typischer Fall zu betrachten wären (BFH, Urteil vom 1. Juli 2014, VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975), gilt dies nach Auffassung des Gerichts für alle Kapitalanleger mit Werbungskosten, auch für dem KStG unterfallende Körperschaften (wie der Klägerin in der Rechtsform einer Stiftung). Insbesondere ist die Höhe der typischerweise anfallenden Werbungskosten nicht von der Rechtsform des Kapitalanlegers abhängig.
Zu Recht wendet die Klägerin vorliegend ein, der in der Rechtsprechung angeführte Rechtfertigungsgrund der Absenkung des Steuertarifs entfalle im Bereich der mit 15 % Steuersatz (nebst Solidaritätszuschlag) tariflinearen Körperschaftsteuer. Indes verkennt sie hierbei, dass der Steuersatz mit 15 % deutlich unterhalb des abgesenkten Tarifs der Abgeltungsteuer von 25 % (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG) liegt. Der pauschalierte Werbungskostenabzug wird insoweit zwar nicht (zusätzlich) durch eine Absenkung des Körperschaftsteuertarifs, jedoch durch einen grundsätzlich niedrigen Körperschaftsteuersatz gerechtfertigt.
In diesem Zusammenhang ist auch zu sehen, dass für Körperschaften typischerweise eine Gewerbesteuerpflicht besteht (vgl. § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 GewStG), sodass bei der Klägerin - wirtschaftlich - eine geringere Steuerlast besteht als bei dem typischen Fall einer gewerblich tätigen Körperschaft.
b) aa) Stiftungen mit Beteiligungen von unter 10 % des Grund- oder Stammkapitals werden im Vergleich zu Stiftungen mit Beteiligungen von über 10 % des Grund- oder Stammkapitals nicht verfassungswidrig ungleich behandelt.
Es ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Dividenden aus Beteiligungen von über und unter 10 % Beteiligungshöhe aufgrund von § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG zur Herstellung einer europarechtskonformen Rechtslage gerechtfertigt und damit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (BFH, Urteil vom 18. Dezember 2019, I R 29/17, BStBl II 2020, 690, die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen: BVerfG, Beschluss vom 8. März 2022, 2 BvR 1832/20).
Dem schließt sich das erkennende Gericht an, wobei in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen ist, dass - entgegen der Ansicht der Beteiligten - auch bei steuerfreien Dividenden einer Stiftung im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG die tatsächlichen Werbungskosten nicht zu berücksichtigen wären (siehe dazu oben) und daher bereits keine Ungleichbehandlung vorliegt. Selbst wenn die Rechtsansicht der Beteiligten zuträfe und auch insoweit eine Ungleichbehandlung bestünde, wäre diese allerdings gerechtfertigt. Der sachliche Grund für diese Ungleichbehandlung läge in der der gesetzlichen Verkettung des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten mit dem pauschalierten Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 KStG. § 8b Abs. 5 KStG ist nur auf steuerfreie Beteiligungserträge im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG anzuwenden. Es wäre ein legitimer Differenzierungsgrund, dass aufgrund des pauschalierten Abzugsverbots auch ein tatsächlicher Werbungskostenabzug möglich ist.
bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin besteht auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung mit nicht gewerblichen Körperschaften (z.B. Stiftungen), die Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart, bspw. aus Vermietung und Verpachtung, erzielen. Zwar ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - anders als in dem vorliegenden Fall - der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten möglich und mangels Gewerbesteuerpflicht erfolgt eine Besteuerung in den genannten Fällen nur in Höhe des Körperschaftsteuersatzes von 15 % (nebst Solidaritätszuschlag). Jedoch resultiert diese unterschiedliche Behandlung aus der gesetzlichen Systematik von verschiedenen Einkunftsarten und verschiedener gesetzlicher Typisierungen. Dabei ist die Typisierung der Werbungskosten bei Kapitaleinkünften, wie oben ausgeführt, verfassungskonform.
c) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung liegt schließlich auch nicht im Vergleich mit Körperschaften vor, die aufgrund der Fiktion des § 8 Abs. 2 KStG gewerbliche Einkünfte beziehen.
Familienstiftungen werden in Bezug auf den Abzug tatsächlicher Aufwendungen im Vergleich zu Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG ungleich behandelt. Für diese Körperschaften gilt die Fiktion des § 8 Abs. 2 KStG, wonach alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb gelten. Die tatsächlichen Betriebsausgaben sind im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 4, 5 EStG zu berücksichtigen.
Diese Ungleichbehandlung ist jedoch gerechtfertigt. Das BVerfG folgert aus Art. 3 Abs. 1 GG kein absolutes Gebot zur Rechtsformneutralität im Ertragsteuerrecht (BVerfG, Beschluss vom 21. Juni 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE, 116, 164). Der Gesetzgeber darf an die Rechtsform unterschiedliche Besteuerungsfolgen knüpfen, solange dies nicht willkürlich erfolgt. Die unterschiedliche Rechtsform eignet sich dazu, eine unterschiedliche Besteuerung zu rechtfertigen, wenn sich aus der Rechtsform eine unterschiedliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ergibt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE, 127, 224).
Die unterschiedlichen Besteuerungsfolgen für Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG und Stiftungen sind gerechtfertigt, da auch die finanzielle Leistungsfähigkeit unterschiedlich ist. Die Stiftung ist zu einem bestimmten Zweck auf Dauer errichtet und widmet diesem Zweck ihr Vermögen. Sie ist eine reine Verwaltungsorganisation (BGH, Urteil vom 22. Januar 1987, III ZR 26/85, BGHZ 99, 344). Anders als die Gesellschaften des Handelsrechts hat die Stiftung keine Mitglieder oder Eigentümer (BT-Drs. 19/28173, 45). Anstatt eines Personenverbandes, der sich seinen Zweck selbst setzt und ihn ändern kann, steht der durch den Stifter vorgegebene Zweck (Weitemeyer in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch -BGB-, 10. Aufl. 2025, § 80 Rz. 23). Die Gewerblichkeitsfiktion selbst verstößt im Übrigen nicht gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG (Rengers, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 KStG Rz. 50, 159. Lfg. Oktober 2021 m.w.N.; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 24. März 2010, 1 BvR 2130/09, NJW 2010, 2116).
II.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird aufgrund grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Insbesondere ist die Frage, ob § 8b Abs. 5 KStG lediglich Betriebsausgaben erfasst oder auch im Bereich der Werbungskosten anzuwenden ist, bisher nicht abschließend geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10 ff. EStG
§§ 1 und 2 KStG
§§ 93a, 93b BVerfGG
§ 8b KStG
§ 8 KStG
§ 20 EStG
§ 15 AStG
§ 23 KStG
§ 24a EStG
§ 32 EStG
§ 8 Abs. 1, Abs. 10 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 6 und 9 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 2 Abs. 2 GewStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG
§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 4 KStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 8 Abs. 10 KStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2, 8, 9 EStG
§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 10 Satz 1 KStG
§ 20 Abs. 6 EStG
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und 3 bis 6 EStG
§ 8 Abs. 10 Satz 2 KStG
§ 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG
§ 8 Abs. 1, Abs. 10 KStG
§ 8 Abs. 4 Satz 7 KStG
§ 8 Abs. 5 KStG
§ 10 Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 1 AStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG
§ 8b Abs. 4 Satz 7 KStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 a bis c EStG
§ 8 Abs. 1, 10 Satz 2 KStG
§ 20 Abs. 9 KStG
§ 8 Abs. 1, 2 KStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 7 Abs. 2, 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 5b EStG
§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 EStG
§ 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 und 4 EStG
§ 8b Abs. 10 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 10 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 EStG
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG
§ 8b Abs. 7 KStG
§ 8b Abs. 1 Satz1 KStG
§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 5 EStG
§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 8b Abs. 1 und 2 KStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 8b Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 KStG
§ 8 Abs. 10 Satz 1, 8 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 10 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 4, 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 8b Abs. 4 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 15 des Außensteuergesetzes
§ 8 Rz. 1910 f.). Anderenfalls hätte es der Anordnung
§ 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes
Art 100 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2020, 690
BStBl II 2014, 975
BStBl II 1992, 437
BStBl II 2007, 893
BStBl II 2014, 54
BStBl II 2002, 195
BStBl II 2003, 798
StV 2024, 53
EFG 2018, 1474
BFHE 276, 508
EFG 2015, 629
BVerfGE 127, 224
BStBl II 2023, 1012
BVerfGE 145, 106
BVerfGE 84, 348
BVerfGE 120, 1
BFH/NV 2025, 677
BStBl II 2015, 393
BGHZ 99, 344
NJW 2010, 2116
I R 29/17
VIII R 53/12
I R 33/90
IV R 9/05
II R 73/09
III R 47/00
IV R 42/00
6 K 357/15 K
I R 19/18
16 K 2858/13
1 BvL 12/07
II R 40/20
2 BvL 6/11
1 BvL 50/86
1 BvL 2/04
VIII B 79/24
VIII R 13/13
2 BvR 1832/20
2 BvL 2/99
III ZR 26/85
1 BvR 2130/09