Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2013-03-15, Aktenzeichen 10 V 2056/12

Tenor:
1. Der Antrag wird abgelehnt.
2. Die Beschwerde wird nicht zugelassen.
3. Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
1
Streitig ist, ob ein Feststellungsbescheid von der Vollziehung auszusetzen ist.
2
Die Antragstellerin war seit 1994 als Kommanditistin an der B GmbH & Co. C KG (im Folgenden: KG) beteiligt. Gegenstand der Gesellschaft war die Anschaffung und das Verleasen einer Druckmaschine X. Im Jahr 2003 wurde die Druckmaschine veräußert und der Betrieb aufgegeben. Die KG wurde aufgelöst; die persönlich haftenden Gesellschafter wurden zu Liquidatoren bestellt. Am 30. April 2003 wurde die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht.
3
Laut Prospekt der KG erwarb diese die Druckmaschine von der Firma D Ltd. und verleaste sie seit dem 21. Dezember 1994 für acht Jahre an diese zurück; der Leasingnehmer hatte seinerseits einen Unterleasingvertrag geschlossen. Bei Ablauf des Leasingvertrages sollte die KG laut Prospekt einen Veräußerungserlös in Höhe von mindestens 60% der Anschaffungskosten erzielen. Insgesamt sollte sich daraus ein (geringer) Totalgewinn ergeben, durch den die Einkünfteerzielungsabsicht sichergestellt werden sollte. Am Ende der Laufzeit war der Leasingnehmer zu einer Schlusszahlung in Höhe des kalkulatorischen Restwertes der Maschine verpflichtet. Gleichzeitig hatte er ein durch ein Pfandrecht an der Maschine gesichertes Vorkaufsrecht. Für den Fall, dass das Vorkaufsrecht nicht ausgeübt wurde, war die Veräußerung an Dritte vorgesehen. Hierfür fungierte eine weitere Gesellschaft, die E Ltd., Y/Großbritannien, aufgrund einer Vermarktungsvereinbarung im Namen und auf Rechnung der KG als Vermarkter der Maschine und war bevollmächtigt, in deren Namen und Auftrag nach Ablauf des Leasingvertrages einen Kaufvertrag abzuschließen, falls der Kaufpreis mindestens 110% des Restwertes der Druckmaschine betrug. Andernfalls war die Entscheidung über den Verkauf der Gesellschafterversammlung vorbehalten. In die Beispielrechnungen des Anlageerfolges und die Prognoserechnungen war ein Veräußerungserlös einbezogen. Im Einzelnen wird auf den Prospekt verwiesen (Bl. 5 bis 27 Vertragsakte).
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Die Feststellungserklärung 2003 der KG ging am 11. Februar 2005 beim Antragsgegner ein. Als Empfangsbevollmächtigter war die W GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (W GmbH) bezeichnet. Neben einem laufenden Gewerbeverlust erklärte die KG einen Veräußerungs- und Aufgabegewinn in Höhe von 7.406.951,11 Euro. Am 3. August 2006 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ein erklärungsgemäßer Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen an die KG. Der auf die Antragstellerin entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn von 108.795 Euro wurde in ihrem Einkommensteuerbescheid 2003 vom 20. Februar 2007 ermäßigt besteuert.
5
Am 20. März 2008 wurde bei der KG eine Betriebsprüfung hinsichtlich der Feststellung der gewerblichen Einkünfte, der Gewerbesteuer, der Umsatzsteuer und der Feststellung des Gewerbeverlustes für das Jahr 2003 angeordnet. Die Prüfungsanordnung erging an die W GmbH. Die Prüfung begann am 29. April 2008. In seinem Bericht vom 29. November 2010 gelangte der Betriebsprüfer u.a. zu der Auffassung, der Gewinn aus der Veräußerung der Druckmaschine sei als laufender Gewinn zu qualifizieren. Er erhöhte dementsprechend den steuerlichen Gewinn auf 7.142.883,41 Euro.
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Mit einem Schreiben vom 25. Mai 2011 teilte die W GmbH dem Finanzamt mit, die ihr am 30. Dezember 1994 erteilte Empfangsvollmacht sei bereits widerrufen worden. Dies sei konkludent in diversen Gesprächen der ehemaligen Liquidatoren mit dem Finanzamt geschehen.
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Das Finanzamt schloss sich den Ergebnissen der Betriebsprüfung an und erließ am 12. Juli 2011 einen geänderten Feststellungsbescheid, der an die Liquidatorin der KG B GmbH als Empfangsbevollmächtigte erging. Hiergegen wurde am 12. August 2011 im Namen der B GmbH, der KG i.L. und aller ausgeschiedenen Gesellschafter Einspruch eingelegt. Im Einspruchsschreiben wurde darauf verwiesen, dass im Rahmen einer Besprechung mit dem Finanzamt am 18. Mai 2010 bezüglich der KG darauf hingewiesen worden sei, dass es sich um ein informelles Gespräch handele, da die Gesellschaft nicht mehr existiere und die Liquidatoren nicht mehr zu ihrer Vertretung befugt seien.
8
Am 26. März 2012 erging ein Feststellungsbescheid 2003 in Einzelbekanntgabe an die Antragstellerin, in dem ausgehend von den Ergebnissen der Betriebsprüfung ein laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb von 104.915,01 Euro für sie festgestellt wurde. Nachdem der Bescheid von der Post wegen einer falschen Adresse nicht zugestellt werden konnte, wurde er am 5. April 2012 erneut versandt. Hiergegen legte die Antragstellerin am 27. April 2012 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Unstreitig lehnte die zuständige Sachbearbeiterin am 10. Mai 2012 den Aussetzungsantrag in einem Telefongespräch gegenüber dem Prozessbevollmächtigten ab; im Einzelnen wird hierzu auf dessen Aktennotiz verwiesen. Am 20. Juni 2012 stellte die Antragstellerin einen Antrag auf Aussetzung bei Gericht.
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Sie verweist zunächst darauf, dass die telefonische Ablehnung des Aussetzungsantrags durch das Finanzamt für die Zulässigkeit des gerichtlichen Antrags ausreichend sei. Der ursprüngliche Feststellungsbescheid vom 3. August 2006 habe nicht mehr geändert werden dürfen, da Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Prüfungsanordnung habe den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht gehemmt, da sie nicht wirksam ergangen sei. Sie habe sich an eine gesellschafts- und handelsrechtlich vollbeendete KG gerichtet, sei aber gegenüber den Liquidatoren zu erlassen gewesen. Eine Prüfungsanordnung gegen nicht oder nicht mehr bestehende Rechtssubjekte entfalte keine Rechtswirkung. Die Prüfungsanordnung sei zudem auch nicht wirksam bekannt gegeben, denn dies hätte zwingend gegenüber den Liquidatoren geschehen müssen. Eine Empfangsvollmacht der W GmbH habe mit Sicherheit nicht für die B GmbH als zukünftige Liquidatorin bestanden. Prüfungsfeststellungen, die auf einer nichtigen Prüfungsanordnung bestünden, dürften nicht verwertet werden. Im Übrigen seien die Prüfungsfeststellungen auch materiell fehlerhaft. Die Veräußerung des einzigen Leasingobjektes sei gerade nicht betriebsgewöhnlicher Bestandteil des Geschäftsbetriebes der KG gewesen. Mit der Veräußerung habe der Geschäftsbetrieb geendet. Darüber hinaus beruft sich die Antragstellerin auf Vertrauensschutzgründe. Die von der Betriebsprüfung angewandte Rechtsprechung sei zu einem Spezialfall ergangen, der mit dem vorliegenden nicht vergleichbar sei. Zudem habe die Antragstellerin bereits lange vor Ergehen dieser Rechtsprechung wirtschaftliche Dispositionen getroffen.
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Die Antragstellerin beantragt,
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1. den Feststellungsbescheid vom 5. April 2012 von der Vollziehung auszusetzen,2. hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Beschwerde zuzulassen.
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Der Antragsgegner beantragt,
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den Antrag abzuweisen.
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Er begründet dies damit, dass aufgrund der im Jahr 2008 begonnenen Betriebsprüfung der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt sei. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an die empfangsbevollmächtigte W GmbH sei wirksam. Auch wenn in Liquidationsfällen die Bekanntgabe an die Liquidatoren empfohlen sei, bliebe die KG Prüfungssubjekt, so dass die Prüfungsanordnung an sie zu richten sei. Der Liquidationserlös sei von Beginn an in den Anlageerfolg der Fondsgesellschaft einkalkuliert gewesen. Somit habe ein einheitliches Geschäftskonzept und eine Verklammerung im Sinne der Rechtsprechung vorgelegen. Der Vertrauensschutz stehe dem mangels Änderung der Rechtsprechung nicht entgegen.
15
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte und den vom Antragsgegner vorgelegten Akten (Feststellungsakte, Rechtsbehelfsakte, Vertragsakte, Betriebsprüfungsakte) entnommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf die ergangenen Feststellungsbescheide, auf den Betriebsprüfungsbericht sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen Bezug genommen. II.
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte und den vom Antragsgegner vorgelegten Akten (Feststellungsakte, Rechtsbehelfsakte, Vertragsakte, Betriebsprüfungsakte) entnommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf die ergangenen Feststellungsbescheide, auf den Betriebsprüfungsbericht sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen Bezug genommen.
II.
16
Der zulässige Antrag ist unbegründet. Es bestehen bei summarischer Prüfung weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides noch liegt eine unbillige Härte vor.
17
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2 bis 6 FGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
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a) Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt -BStBl.- III 1967, 182).
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b) Im Aussetzungsverfahren ist das Gericht der Hauptsache grundsätzlich auf präsente Beweismittel beschränkt und kann seiner Entscheidung in der Regel nur solche Tatsachen zugrunde legen, die sich entweder aus dem unstreitigen Sachvortrag oder zweifelsfrei aus dem Inhalt der vorgelegten Akten ergeben oder deren Vorbringen von dem Beteiligten, der sich auf diese Tatsachen stützt, im Einzelnen glaubhaft gemacht wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 186, 379).
20
Die Grundsätze der Feststellungslast gelten jedoch auch im Aussetzungsverfahren, so dass ein Steuerpflichtiger, der sich zur Begründung der von ihm behaupteten Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheides auf einen die Steuer oder steuerliche Nebenleistung mindernden Sachverhalt beruft, die Feststellungslast für die mindernden Umstände trägt. Die Ermittlungspflicht findet - ebenso wie im Hauptsacheverfahren - ihre Grenze dort, wo es sich um Verhältnisse handelt, die ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten ermittelt werden können (BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1986 VIII B 30/86, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1987, 44).
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2. Im Rahmen einer summarischen Prüfung haben sich keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes ergeben, die eine Aussetzung geboten erscheinen lassen.
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a) Die Festsetzungsfrist für den Feststellungsbescheid 2003 war aufgrund der Außenprüfung gemäß § 171 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) gehemmt.
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aa) Die Prüfungsanordnung vom 20. März 2008 war wirksam bekannt gegeben. Sie erging zulässigerweise an die Empfangsbevollmächtigte der KG.
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Nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO sollen die Beteiligten einer einheitlichen Feststellung einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen. Laut Feststellungserklärung 2003 war dies die W GmbH, die auch die Steuerberatung innehatte. Eine solche rechtsgeschäftlich begründete Empfangsvollmacht gilt gegenüber dem Finanzamt solange fort, bis sie auch im Außenverhältnis widerrufen wird. Der Widerruf wird erst wirksam, wenn er der Finanzbehörde zugeht, § 183 Abs. 3 Satz 2 AO. Er ist nicht an eine bestimmte Form gebunden, er kann schriftlich oder auch mündlich erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1960 IV 302/59 U, BStBl. III 1960, 526). Widerrufen werden kann sowohl ausdrücklich als auch durch schlüssiges Handeln. Allerdings muss aus Gründen der Rechtssicherheit ein Widerruf gegenüber der Finanzbehörde hinreichend bestimmt und erkennbar zum Ausdruck gebracht werden (BFH-Urteil vom 7. Februar 1995 IX R 3/93, BStBl. II 1995, 357). Nach Lage der Akten erfuhr der Antragsgegner erst mit Schreiben der W GmbH vom 25. Mai 2011 von einem Widerruf der Empfangsvollmacht. Ob die Empfangsvollmacht schon zuvor mündlich in einem Gespräch am 18. Mai 2010 widerrufen worden war, lässt sich für den Senat anhand der vorliegenden Unterlagen nicht feststellen. Auch in diesem Falle wäre jedoch ein Widerruf erst nach Ergehen der Prüfungsanordnung erfolgt.
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Die Einschränkung des § 183 Abs. 2 Satz 1 AO, nach der eine Zustellung an einen Empfangsbevollmächtigten nicht erfolgen darf, wenn der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Gesellschaft nicht mehr besteht, dass ein Beteiligter aus der Gesellschaft oder der Gemeinschaft ausgeschieden ist oder dass zwischen den Beteiligten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen, gilt im Falle eines rechtsgeschäftlich bestellten Empfangsbevollmächtigten nicht (BFH-Beschluss vom 4. März 2008 IV B 45/07, BFH/NV 2008, 1103 m.w.N.).
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bb) Mit der Prüfungsanordnung vom 25. März 2008 wurde eine Außenprüfung bei der KG hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen des Jahres 2003 angeordnet.
27
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Personengesellschaft auch nach ihrer Auflösung solange als materiell-rechtlich existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, abgewickelt sind. Das steuerrechtliche Pflichtenverhältnis besteht zumindest solange fort, wie die ordnungsgemäße Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen noch im Rahmen einer Außenprüfung überprüft werden und sich das steuerrechtliche Ergebnis aufgrund der Außenprüfung ändern kann. Die Außenprüfung ist Bestandteil des Besteuerungsverfahrens und dient der Ermittlung der für die Besteuerung maßgeblichen steuerlichen Verhältnisse, §§ 194, 199 Abs.1 AO (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BStBl. II 1993, 82 m.w.N.). Die KG war daher im Prüfungszeitraum 2003 noch Prüfungssubjekt. Sie unterhielt in diesem Zeitraum einen Gewerbebetrieb. Die Prüfungsanordnung durfte daher auch nach der handelsrechtlichen Vollbeendigung der KG an diese gerichtet und vollzogen werden (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BStBl. II 1993, 82 m.w.N., vom 27. Januar 1994 IV R 93/91, BFH/NV 1995, 177).
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Der fehlende Zusatz „i.L.“ bei der Bezeichnung der KG als Prüfungssubjekt macht die Anordnung nicht rechtswidrig oder gar nichtig. Es handelt sich dabei lediglich um eine ungenaue Bezeichnung, die nicht zu Zweifeln an der Identität des Prüfungsgegenstandes führt. Im Übrigen ist die Prüfungsanordnung bestandskräftig geworden.
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b) Der Gewinn aus der Veräußerung der Druckmaschine gehört zum laufenden Gewinn, denn die Veräußerung war nach summarischer Prüfung Bestandteil eines einheitlichen betrieblichen Konzepts der KG.
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Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens können zum laufenden Gewinn oder zum begünstigten Aufgabegewinn gehören. Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt. Der Gewinn aus der Veräußerung der zum Anlagevermögen zählenden Druckmaschine gehört danach zum laufenden Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289; vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFH/NV 2013, 138; BFH-Beschluss vom 24. September 2010 IV B 34/10, BFH/NV 2010, 241).
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Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Eine Betriebsaufgabe lag unstreitig vor. Nach den Beschreibungen im Prospekt der KG war die Veräußerung des Leasingobjektes nach Ablauf des Leasingvertrages von Beginn an geplant. Zu diesem Zweck wurde zunächst dem Leasingnehmer ein pfandrechtlich gesichertes Vorkaufsrecht an der Druckmaschine eingeräumt. Für den Fall, dass der Leasingnehmer die Maschine nicht übernehmen wollte, war bereits vor Beginn des Leasingvertrages ein Vermarktungsauftrag an eine weitere Firma erteilt worden, die eigenverantwortlich im Namen und auf Rechnung der KG die Veräußerung betreiben sollte. Dass die Veräußerung von Anfang an vorgesehen war, ergibt sich auch daraus, dass die KG mit Ablauf des Leasingvertrages enden sollte, ein weiterer Leasingvertrag über die Druckmaschine also von vornherein ausgeschlossen war. Der Betrieb der KG war nach ihrem Prospekt als Steuersparmodell konzipiert, Beteiligungen wurden als solche verkauft. Die Einrichtung eines dauerhaften Leasingunternehmens war über die einmalige Verleasung der Druckmaschine hinaus nicht beabsichtigt. Der Veräußerungserlös war in diesem Modell fest eingeplant, wie sich aus den Hinweisen im Verkaufsprospekt zu einer begünstigten Besteuerung desselben ergibt. Nur aufgrund des Veräußerungserlöses ergab sich auch ein Totalgewinn der KG, der die steuerliche Anerkennung der Anlage sicherstellen sollte.
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Der Qualifikation des Veräußerungsgewinns der KG als laufender Gewinn steht weiterhin nicht die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegen. Letztere Vorschrift ist nicht einschlägig, weil der BFH mit seinem Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04 (BStBl. II 2009, 289) nicht seine Rechtsprechung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO geändert hat. Der BFH ist in diesem Urteil nicht von bislang aufgestellten Rechtsgrundsätzen abgewichen (BFH-Beschluss vom 24. September 2010 IV B 34/10, BFH/NV 2010, 241). Er hat seine Rechtsauffassung zwischenzeitlich im Anschluss an diese Entscheidung mehrfach wiederholt und angewandt (z.B. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFH/NV 2013, 138; BFH-Beschluss vom 24. September 2010 IV B 34/10, BFH/NV 2010, 241).
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht zugelassen. Revisionsgründe i. S. des § 115 Abs. 2 FGO, die für die Zulassung der Beschwerde gegen die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung gem. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO entsprechend gelten, sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 194, 199 Abs.1 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 bis 6 FGO
§ 171 Abs. 4 Abgabenordnung
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 183 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 183 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 128 Abs. 3 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1103
BFH/NV 1995, 177
BFH/NV 2013, 138
BFH/NV 2010, 241
67 III B 9/66
98 VIII B 38/98
86 VIII B 30/86
60 IV 302/59
95 IX R 3/93
08 IV B 45/07
92 IV R 60/91
94 IV R 93/91
07 IV R 49/04
12 IV R 36/10
10 IV B 34/10