Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-06-10, Aktenzeichen 6 K 13014/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0610.6K13014.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt der Anteilseigner, dem nach § 39 AO die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen waren - trotz des insoweit nicht eindeutigen Wortlauts des § 20 Abs. 2a EStG 1996 - dem wirtschaftlichen Eigentümer der Anteile zuzurechnen (Rn.62) (Rn.63) .
2. Enthält ein notariell beurkundeter Vertrag über die Übertragung von GmbH-Anteilen keine Treuhandvereinbarung, dann wird, sofern das Gegenteil nicht erwiesen ist, vermutet, dass eine solche Vereinbarung nicht Gegenstand des Vertrags war (Rn.64) (Rn.68) .
3. Eine überhöhte Gehaltszahlung an den nicht an der GmbH beteiligten Geschäftsführer der GmbH und Lebensgefährten (mit gemeinsamen Haushalt) der zu 45% beteiligten Gesellschafterin ist dieser in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen, wenn die weiteren Gesellschafter keine dem gemeinsamen wirtschaftlichen Interesse innerhalb der Partnerschaft vergleichbare Motivation hatten, dem Geschäftsführer eine überhöhte Vergütung zukommen zu lassen (Rn.83) (Rn.84) (Rn.87) (Rn.88) .
4. Besteht eine insgesamt überhöhte Gesamtvergütung eines Geschäftsführers aus mehreren Gehaltsbestandteilen (hier: Festgehalt und Tantieme), die in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zugeflossen sind, ist die verdeckte Gewinnausschüttung auf den im jeweiligen Veranlagungszeitraum zugeflossenen Betrag begrenzt. Eine proportionale Aufteilung der verdeckten Gewinnausschüttung auf die einzelnen Gehaltsbestandteile ist nicht vorzunehmen (Rn.89) (Rn.90) (Rn.96) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 32/14).
Verfahrensgang
Der zuletzt am 9. August 2005 geänderte Einkommensteuerbescheid für 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2004 wird dahingehend geändert, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen nur in Höhe von 427.587,- DM der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens werden der Klägerin zu 62 % und dem Beklagten zu 38 % auferlegt.

Tatbestand:
Das Verfahren befindet sich im II. Rechtsgang, nachdem der BFH auf die Revision der Klägerin hin mit Urteil vom 30. November 2010 (Az. VIII R 19/07) das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts -FG- des Landes Brandenburg vom 8. März 2006 2 K 1862/04 sowie die Einzelrichterübertragung aufgehoben und die Sache an das FG Berlin-Brandenburg (Vollsenat) zurückverwiesen hat.
Streitig sind verdeckte Gewinnausschüttungen der B… GmbH an die Klägerin im Jahr 1996.
Die B… GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 14. September 1993 gegründet. Zuvor hatte Herr C…, der 1932 geboren worden war, bereits mehr als 14 Jahre ein Einzelunternehmen betrieben, das jedoch im Jahr 1993 in Konkurs geriet. Als „Auffanggesellschaft“ wurde die B… GmbH gegründet. Gründungsgesellschafter der B… GmbH mit einem Anteil von 100 % war Herr D…, der als gelernter Maschinenbauer zuvor im Unternehmen des Herrn C… beschäftigt gewesen war. Herr D… ist der Neffe des Herrn C…. Die Abkürzung „…“ steht für „D… und C…“. Herr C… selbst war zu keinem Zeitpunkt Gesellschafter der B… GmbH.
Die seit 1994 bei der B… GmbH angestellte Klägerin war im Streitjahr die Lebensgefährtin des Herrn C…, mit dem sie in den Streitjahren einen gemeinsamen Haushalt hatte.
In den Folgejahren kam es zu folgenden Anteilsübertragungen:
·
Mit notariellem Vertrag vom 26. Juni 1995 übertrug Herr D… mit Wirkung zum 1. Juli 1995 einen Teilanteil von 22.500,- DM an der B… GmbH auf die Klägerin. Dies entspricht einer Beteiligung von 45 %, die unverändert auch im Streitjahr 1996 bestand.
Einen weiteren Anteil an der B… GmbH von 5.000,- DM (= 10 %) übertrug Herr D… am gleichen Tag auf Herrn E…, einen Mitarbeiter der B… GmbH. Dem Gericht ist nicht bekannt, ob Herr E… ein Verwandter des Herrn C… war.
Im November 1996 übertrug Herr E… die Hälfte seines Anteils auf Herrn F….
Damit bestanden im Streitjahr 1996 folgende Beteiligungsverhältnisse:
-
Klägerin: 45 %,
Herr D…: 45 %,
Herr E…: 10 % (bis November 1996), dann 5 % und
Herr F…: 5 % (ab November 1996).
Am 28. April 1997 übertrug Herr D… einen Anteil in Höhe von 17.500,- DM an die Klägerin.
Am 9. Mai 1997 übertrugen die Herrn E… und F… ihre Anteile an der B… GmbH ebenfalls auf die Klägerin, die im Ergebnis mit 90 % an der B… GmbH beteiligt war. Den übrigen Anteil von 5.000,- DM (= 10 %) hielt der Gründungsgesellschafter D….
Im Streitjahr 1996 war der Lebensgefährte der Klägerin, Herr C…, alleiniger Geschäftsführer der B… GmbH. Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag wurde im Jahr 1993 für die B… GmbH von den Herrn D… und C… unterzeichnet. In dem Anstellungsvertrag war neben der Festvergütung eine Tantieme vereinbart, die einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses fällig sein sollte.
Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag wurde anschließend hinsichtlich der Höhe der Vergütung und anderer Gehaltsbestandteile mehrfach geändert. Dabei handelte für die Gesellschaft der Geschäftsführer C…, der von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- befreit war. Lediglich die Gehaltserhöhung zum 1. Januar 1996 wurde durch die Gesellschafterversammlung, darunter die Klägerin, vorgenommen.
Die Klägerin wurde im Mai 1997 – also nach dem Streitjahr – zur Geschäftsführerin der B… GmbH bestellt. Am 14. November 2002 erteilte die Klägerin als Geschäftsführerin der B… GmbH Herrn C… eine notariell beurkundete Generalvollmacht für die B… GmbH (Bl. 37 f. der Gerichtsakten). Die Ehefrau von Herrn C…, Frau G… (vormals C…), war bei der B… GmbH seit Mai 1996 als Bürovorsteherin angestellt.
Die Gehälter der genannten Personen entwickelten sich wie folgt:
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Herr C…
164.891,-
420.532,-
353.377,-
489.656
703.425,-
651.055,-
Frau G…
90.526,-
0,-
76.536,-
126.841,-
90.000,-
Klägerin
12.000,-
53.028,-
116.211,-
318.726,-
325.950,-
Herrn C… stand im Streitjahr zusätzlich eine Tantieme in Höhe von 200.216,- DM zu, die die B… GmbH jedoch erst im Jahr 1997 an ihn auszahlte. Die B… GmbH bildete stattdessen eine Rückstellung in gleicher Höhe.
Die Klägerin erklärte in ihrer Einkommensteuerklärung für das Streitjahr 1996 den Bruttoarbeitslohn von 116.211,- DM sowie Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 257.142,- DM, denen eine Vorabgewinnausschüttung der B… GmbH in Höhe von 180.000,- DM zzgl. Kapitalertragsteuer und anrechenbarer Körperschaftsteuer zugrunde lag. Der Beklagte veranlagte die Klägerin mit Bescheid vom 2. April 1998 erklärungsgemäß und unter Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-.
Im Rahmen einer bei der B… GmbH durchgeführten Außenprüfung beanstandete der Betriebsprüfer die Angemessenheit der Gehälter. Da die Klägerin erst im Jahr 1997 zur Geschäftsführerin bestellt worden sei, werde im Streitjahr 1996 das bisherige Gehalt als angemessen angesehen. Auf der Grundlage des Vorjahresgehalts und unter Berücksichtigung von Fremdvergleichswerten sei für Herrn C… lediglich ein Gehalt in Höhe von 400.000,- DM angemessen. Das angemessene Gehalt für Frau G… betrage 41.250,- DM. Herr C… und Frau G… seien nahe stehende Personen der Klägerin.
Dies führte zu folgenden verdeckten Gewinnausschüttungen:
Gehalt
116.211,- DM
688.872,- DM1
76.536,- DM
angemessen
55.000,- DM
400.000,- DM
41.250,- DM
von der B… GmbH übernommene private Notar- und Rechtsberatungskosten
4.245,- DM
verdeckte Gewinnausschüttung
65.456,- DM
288.872,- DM
35.286,- DM
Gesamthöhe der verdeckten Gewinnausschüttung
389.614,- DM
< Text der Fußnote siehe RdNr. 108 >
Auf Textziffer 7.5 des Abschlussberichts der Außenprüfung wird Bezug genommen.
Das für die Veranlagung der B… GmbH zuständige Finanzamt von H… übersandte dem Beklagten eine Kontrollmitteilung. Der Klägerin seien Kapitalerträge in Höhe von 65.456,- DM und in Höhe von 28.052,- DM (anrechenbare Körperschaftsteuer) zugeflossen. Ferner bat das Finanzamt von H…, über die Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttungen für Herrn C… und Frau G… in eigener Zuständigkeit zu entscheiden.
Der Beklagte änderte daraufhin am 30. November 2000 den Einkommensteuerbescheid der Klägerin nach § 164 Abs. 2 AO und hob den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO auf. Dabei legte der Beklagte der Veranlagung einen Arbeitslohn in Höhe von 55.000,- DM zugrunde. Des Weiteren erhöhte der Beklagte die Einnahmen aus Kapitalvermögen um 389.614,- DM auf 646.756,- DM. Gegen den Änderungsbescheid erhob die Klägerin Einspruch.
Im Rahmen des Klageverfahrens der B… GmbH vor dem FG Berlin (Az. 8 K 8114/00) kamen die Beteiligten überein, für 1996 von einer angemessenen Gesamtvergütung des Herrn C… von 440.000,- DM (statt bislang: 400.000,- DM) auszugehen und die verdeckte Gewinnausschüttung für Herrn C… für 1996 um 40.000,- DM und für 1997 um 45.000,- DM zu mindern. Das für die Besteuerung der B… GmbH zuständige Finanzamt teilte dem Beklagten aber mit, dass die verdeckte Gewinnausschüttung bei der B… GmbH zusammenfassend im Jahr 1996 korrigiert worden sei.
Der Beklagte folgte auch dieser Mitteilung und änderte am 2. Juni 2003 den angefochtenen Steuerbescheid, indem er die verdeckte Gewinnausschüttung um 85.000,- DM auf 304.614,- DM und damit die Einnahmen aus Kapitalvermögen auf 561.756,- DM minderte.
Nachdem die Klägerin im August 2003 eine Steuerbescheinigung der B… GmbH über eine Ausschüttung in Höhe von 304.614,- DM und eine anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 130.548,- DM (= 3/7 der Leistung) übersandt hatte, erließ der Beklagte am 17. September 2003 einen weiteren Änderungsbescheid für 1996, in dem er nunmehr von Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 692.304,- DM ausging. Die Körperschaftsteuer rechnete der Beklagte auf die Einkommensteuer an.
Die Klägerin machte im Einspruchsverfahren geltend, die Körperschaftsteuer sei erst im Jahr der Zahlung durch die B… GmbH, also im Jahr 2002 zugeflossen. Zudem sei in der verdeckten Gewinnausschüttung für Herrn C… eine Tantieme in Höhe von 200.216,- DM enthalten, die erst im Jahr 1997 gezahlt worden sei.
Der Beklagte wies den Einspruch mit einer Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2004 als unbegründet zurück.
Dagegen hat sich die fristgerechte Klage vor dem Finanzgericht des Landes Brandenburg gerichtet (Az. 2 K 1862/04). Zur Begründung hat die Klägerin vorgetragen, die verdeckten Gewinnausschüttungen seien ihr nicht im Sinne des § 11 des Einkommensteuergesetzes -EStG- zugeflossen. Empfänger der entsprechenden Leistungen seien vielmehr die der B… GmbH nahe stehenden Personen. Es widerspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wenn sie, die Klägerin, Einnahmen versteuern müsse, die ihr nicht zu geflossen seien. Zumindest seien aber die Einnahmen aus Kapitalvermögen um 200.216,- DM zu mindern, da die Tantieme erst im Jahr 1997 ausgezahlt worden sei. Auch die anrechenbare Körperschaftsteuer von 130.548,- DM sei nicht im Streitjahr 1996, sondern erst im Jahr 2003 als Einnahme anzusetzen.
Am 9. August 2005 hat der Beklagte einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 1996 erlassen, in dem er die Einnahmen aus Kapitalvermögen um 84.662,- DM (59.264,- DM + anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 25.398,- DM [= 3/7 der Leistung]) auf 607.642,- DM und dementsprechend auch die festgesetzte Einkommensteuer gemindert hat. Zugleich hat der Beklagte die anrechenbare Körperschaftsteuer um 25.398,- DM gemindert. Der Beklagte hat diese Änderungen damit begründet, dass die Tantiemezahlung nicht im Jahr 1996, sondern im Jahr 1997 zugeflossen sei. Herrn C… seien aber die laufenden Bezüge zugeflossen. Die Prüfung der Angemessenheit des Gesamtgehalts beziehe sich auf alle Gehaltsbestandteile. Dementsprechend sei sowohl ein Teil der Tantieme als auch ein Teil der laufenden Bezüge als unangemessen anzusehen. Die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von insgesamt 304.614,- DM beziehe sich in Höhe von 203.872,- DM auf unangemessene Gehaltszahlungen an Herrn C…. Also seien 29,6 % des Gehalts unangemessene Zahlungen, und auch die Tantiemezahlung in Höhe von 200.216,- DM sei nur in Höhe von 29,6 % als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten. Demnach sei lediglich ein Teilbetrag von 59.264,- DM der verdeckten Gewinnausschüttung nicht im Jahr 1996 zugeflossen. Die restliche verdeckte Gewinnausschüttung beruhe auf unangemessenen Gehaltszahlungen im laufenden Jahr 1996. Die anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 25.398,- DM (3/7 von 59.264,- DM) sei weder als Einnahme anzusetzen noch anzurechnen.
Die Klage ist mit Urteil vom 8. März 2006 abgewiesen worden. Zur Begründung hat das FG des Landes Brandenburg ausgeführt, die Klägerin müsse sich so behandeln lassen, als ob sie die als überhöht beanstandeten Gehaltsanteile des Herrn C… und der Frau G… entnommen und den Empfängern zugewendet habe, da es sich um ihr nahe stehende Personen handele. Die Berechnungen des Finanzamts seien nicht zu beanstanden; denn es habe ohne Rechtsverstoß den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung lediglich um den unangemessenen Teil der Tantieme, der erst im Jahr 1997 zugeflossen sei, also um 59.264,- DM gemindert. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf das den Beteiligten bekannte Urteil (Bl. 117 ff. der Gerichtsakten zu 2 K 1862/04).
Auf die Revision der Klägerin hin, die der BFH mit Beschluss vom 29. Mai 2007 (Az. VIII B 56/06) zugelassen hat, ist das Urteil des Finanzgericht des Landes Brandenburg durch BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 19/07 aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen worden. Zugleich hat der BFH den Einzelrichterbeschluss im I. Rechtsgang aufgehoben. Die Sache sei nicht spruchreif; denn es könne nicht ausgeschlossen werden, dass Herr C… im Streitjahr (noch) Gesellschafter der B… GmbH gewesen sei. Dann wären ihm die verdeckten Gewinnausschüttungen vorrangig zuzurechnen. Hinsichtlich der Gehaltszahlungen an Frau G… fehle es an tatsächlichen Feststellungen dazu, ob zwischen der Klägerin und Frau G… eine persönliche Nähebeziehung bestanden habe.
Wegen der weiteren Hinweise des BFH ohne Bindungswirkung verweist der Senat auf das den Beteiligten bekannte BFH-Urteil (Bl. 2 ff. der Gerichtsakten).
Im II. Rechtsgang hat der Beklagte weitere Ermittlungen zu den Beteiligungsverhältnissen durchgeführt und dem Senat entsprechende Unterlagen vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 14 ff. der Gerichtsakten). Im Ergebnis ergeben sich die bereits dargestellten Beteiligungsverhältnisse an der B… GmbH, die zwischen den Beteiligten unstreitig sind. Außerdem hat der Beklagte mitgeteilt, dass er an der verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund der überhöhten Gehaltszahlungen an Frau G… nicht festhalte, da er den Nachweis für ein Näheverhältnis zwischen der Klägerin und der Frau G… nicht führen könne.
Die Klägerin macht im II. Rechtsgang – erstmals, aber insoweit der Anregung des BFH folgend – geltend, dass sie die Anteile an der B… GmbH aufgrund einer verdeckten Treuhandabrede nur vorübergehend und treuhänderisch für Herrn C… gehalten habe. Damit seien sämtliche offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen des Streitjahres 1996 nicht der Klägerin, sondern dem Treugeber Herrn C… zuzurechnen. Die Klägerin habe lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 des Einkommensteuergesetzes -EStG- in Höhe von 55.000,- DM zu versteuern.
Dem Prozessbevollmächtigen der Klägerin sei eine ausdrückliche Treuhandabrede nicht bekannt. Die Klägerin sei aber vor ihrer Tätigkeit für die B… GmbH Kassiererin bei ... gewesen. Sie habe über keinerlei technische Kenntnisse verfügt, die das Eigentum von Geschäftsanteilen und die Geschäftsführung einer GmbH betreffen. Dies sei auch nicht nötig gewesen, weil sämtliche Maßnahmen, die als Gesellschafterin oder als Geschäftsführerin zu treffen gewesen seien, von Herrn C… geplant, bestimmt und umgesetzt worden seien. Die tatsächliche Sachherrschaft im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO habe bei Herrn C… gelegen. Dafür sprächen auch zwei von der Klägerin an Herrn C… erteilte notarielle Vollmachten betreffend die Geschäftsanteile und die Vertretung der B… GmbH. Herr C… könne aufgrund seines Gesundheitszustandes nicht als Zeuge gehört werden. Da der Gründungsgesellschafter der B… GmbH, Herr D…, ein Verwandter des Herrn C… sei, könne davon ausgegangen werden, dass eine Treuhandabrede getroffen worden sei. Zudem habe die Klägerin auch gar nicht über das notwendige Geld verfügt, um die Anteile zu erwerben. Es sei für die Anteile kein Geld geflossen.
Hilfsweise macht die Klägerin geltend, dass es unzulässig sei, ihr nicht zugeflossene Einnahmen als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen. Es werde hilfsweise beantragt, die Folgejahre in das Klageverfahren einzubeziehen. Zu beachten sei schließlich, dass die Klägerin keinen beherrschenden Einfluss habe ausüben können, weil sie lediglich zu 45 % an der B… GmbH beteiligt gewesen sei. Hinsichtlich der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung werde gebeten, die Ausführungen unter 5. c) cc) des BFH-Urteils zu berücksichtigen.
Mit Schriftsatz vom 13. Oktober 2013 beruft sich die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 6. August 2013 – VIII R 10/10.
Die Klägerin beantragt,den zuletzt am 9. August 2005 geänderten Einkommensteuerbescheid für 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2004 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG in Höhe von 55.000,- DM, aber keine Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG zugrunde gelegt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, der Vortrag der Klägerin zur angeblichen Treuhand komme verspätet, weil das Gericht der Klägerin bereits im I. Rechtsgang mit Schriftsatz vom 30. November 2004 eine Frist gem. § 79b Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- zur Angabe derjenigen Tatsachen gesetzt habe, durch die sich die Klägerin beschwert fühle.
Im Übrigen sei nicht davon auszugehen, dass das wirtschaftliche Eigentum an den B… GmbH-Anteilen bei Herrn C… gelegen habe. Die Klägerin habe insofern den erforderlichen Nachweis nicht erbracht. Dabei werde nicht bestritten, dass Herr C… von Anfang an eine herausgehobene Position bei der B… GmbH inne gehabt habe. Er sei deshalb aber nicht wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Nichts anderes folge aus den Vollmachten. Eine verdeckte Treuhand sei nur anzuerkennen, wenn sie eindeutig und nachweisbar vereinbart worden sei. Zivilrechtlich liege keine wirksame Treuhandabrede vor, weil die notarielle Form des § 15 Abs. 4 GmbHG nicht eingehalten worden sei. Gegen eine steuerrechtlich anzuerkennende Treuhand spreche, dass keine Regelungen zur Stimmrechtsausübung, zum Gewinnbezugsrecht und zur Sicherung der Herausgabeansprüche getroffen worden seien.
Die Zahlungen an Herrn C… seien der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen, da sie im Streitjahr seine Lebensgefährtin gewesen sei.
Zur Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung bleibe der Beklagte dabei, dass nicht nur der das angemessene Gehalt übersteigende Teil als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sei, sondern der jeweilige Anteil der einzelnen Gehaltsbestandteile. Unangemessen seien 248.872,- DM (Gesamtgehalt 688.872,- DM ./. angemessener Teil lt. Einigung im Klageverfahren der B… GmbH in Höhe von 440.000,- DM), also 36,13 % des Gesamtgehalts. Vom ausgezahlten Gehalt von 488.656,- DM seien daher 36,13 % unangemessen. Dies entspreche 176.539,- DM und führe zu einer Minderung der verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 4.793,- DM.
Der Einkommensteuerbescheid für 1996 sei aber gleichwohl nicht zu ändern, weil bei einer Lohnsteueraußenprüfung bei der B… GmbH festgestellt worden sei, dass der Klägerin ein Pkw Audi A4 auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt worden sei. Den daraus resultierenden geldwerten Vorteil in Höhe von 5.200,- DM habe die Klägerin nicht versteuert. Da die Gesamtvergütung der Klägerin bereits überhöht gewesen sei, stelle auch dies eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die bislang nicht erfasst worden sei. Dieser Fehler sei gem. § 177 AO zu saldieren.
Der Senat hat am 3. Dezember 2013 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Im Verlauf der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Mit Beschluss vom 18. März 2014 ist der Antrag der Klägerin, die geschäftsplanmäßigen Berufsrichter des 6. Senats des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg wegen der Besorgnis der Befangenheit von einer Mitwirkung im Verfahren auszuschließen, abgelehnt worden.
Der Antrag auf Berichtigung des Protokolls der mündlichen Verhandlung am 3. Dezember 2013 ist durch Beschluss vom 3. April 2014 abgewiesen worden.
Nach der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, dass er die Adresse des Zeugen D… nicht habe ermitteln können. Er beantrage, den Zeugen D…, der nach seiner Erinnerung in der J…-straße in H… oder eventuell in einer der Nebenstraßen gewohnt habe, dazu zu befragen, wieviel Geld er von der Klägerin für die damals recht wertvollen Geschäftsanteile erhalten habe. Ergänzend hat der Prozessbevollmächtigte beantragt auszuforschen, wie Herr D… den Ertrag gem. § 17 EStG aus dem Verkauf der Anteile versteuert habe.

Entscheidungsgründe:
A. Der Senat entscheidet ohne weitere mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Beteiligten – auch der Prozessbevollmächtigte der Klägerin – haben im Verlauf der mündlichen Verhandlung auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung verzichtet.
Es ist – worauf der Senat bereits im Beschluss vom 3. April 2014 hingewiesen hat – nicht zutreffend, wenn der Bevollmächtigte der Klägerin mit Schriftsatz vom 22. Dezember 2013 behauptet, dass der Verzicht auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung weder vorgelesen noch von ihm genehmigt worden sei. Tatsächlich hat der Bevollmächtigte auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet, was er in der Sache wohl auch nicht bestreitet. Ihm ist der Satz – entgegen seiner Darstellung – auch vorgelesen worden, und er hat ihn genehmigt.
Die Klägerin ist an den durch ihren Prozessbevollmächtigten erklärten Verzicht auch gebunden. Ein Widerruf kommt nicht in Betracht, weil sich die Prozesslage nicht wesentlich geändert hat. Insbesondere führen die – unzulässigen – Ausforschungsbeweisanträge hinsichtlich des Zeugen D… nicht zu einer Änderung der Prozesslage.
B. Die zulässige Klage ist lediglich im tenorierten Umfang begründet; denn der angefochtene Einkommensteuerbescheid legt der Besteuerung zu hohe Einnahmen aus Kapitalvermögen zugrunde. Insoweit ist der Bescheid daher rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht als wirtschaftliche Eigentümerin der B… GmbH-Anteile angesehen (dazu unten I.). Er durfte auch die überhöhten Gehaltszahlungen an Herrn C… als verdeckte Gewinnausschüttung bei der Klägerin erfassen und zwar nicht nur in Höhe von 45 %, sondern in Höhe von 100 % (dazu unten II.). Allerdings ist im Streitjahr nur die Differenz zwischen der angemessenen Vergütung und der im Streitjahr tatsächlich gezahlten Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen (dazu unten III.). Die überhöhte Vergütung der Frau G… hat der Beklagte der Klägerin zu Unrecht zugerechnet (dazu unten IV.). Zu Lasten der Klägerin ist eine weitere verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe 5.200,- DM zuzüglich Körperschaftsteuer aufgrund der Privatnutzung des Pkw zu berücksichtigen (dazu unten V.).
I. Die Klägerin war im Streitjahr 1996 wirtschaftliche Eigentümerin des von ihr gehaltenen Anteils an der B… GmbH in Höhe von 22.500,- DM (= 45 %). Es liegt keine verdeckte Treuhandabrede zwischen der Klägerin und Herrn C… vor. Der Klägerin sind daher – in einem ersten Schritt – die offene Gewinnausschüttung in Höhe von 180.000,- DM zuzüglich Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer (Einnahmen aus Kapitalvermögen: 257.142,- DM) sowie die überhöhte Gehaltszahlung an sie selbst in Höhe von 61.211,- DM zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer in Höhe von 3/7 der Leistung (Einnahmen aus Kapitalvermögen: 87.444,- DM) zuzurechnen.
1. Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt der Anteilseigner (§ 20 Abs. 2a EStG 1996). Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an den Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen waren – trotz des insoweit nicht eindeutigen Wortlauts des § 20 Abs. 2a EStG 1996 – dem wirtschaftlichen Eigentümer der Anteile zuzurechnen (Wichmann, GmbHR 1995, 426, 431, und DStR 1996, 575, 576; Gosch, DStR 1998, 1550, 1552; BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830).
Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. „Eigentümer“ im Sinne dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts; dies war in Bezug auf den Anteil an der B… GmbH in Höhe von 45 % im Streitjahr 1996 die Klägerin. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt zwar § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift jedoch nur dann ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht. Daran fehlt es im Streitfall:
Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung liegt ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis nur vor, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als „leere Hülle“ erscheint. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt. Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders in Bezug auf die Behandlung des Treuguts. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen, wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist. Die Vereinbarung eines Treuhandentgelts ist nicht notwendige Bedingung, kann aber ein Anzeichen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sein. Schließlich kommt bei der Frage nach der Durchführung einer Treuhandvereinbarung der bilanziellen Behandlung des Treuguts indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590).
Ein zur abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhandverhältnis ist nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, m.w.N.). Es muss auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152). Zivilrechtlich unwirksame Vereinbarungen genügen für die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum nur dann, wenn die Beteiligten sich so verhalten, als ob der Vertrag wirksam gewesen wäre. Die Beteiligten müssen die Vereinbarung also ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit für sich als verbindlich beachten und dementsprechend vollziehen (zur Erwerbstreuhand: BFH-Urteil vom 25. April 2006 X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819, m.w.N.). Den Nachweis, nur Treuhänderin zu sein, hat gem. § 159 AO die Klägerin zu führen.
2. Danach ist im Streitfall kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis gegeben.
Zivilrechtlich liegt kein wirksames Treuhandverhältnis vor. Dem entsprechen auch die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung.
Gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG bedarf ein Vertrag, der die Übertragung von GmbH-Anteilen zum Gegenstand hat, der notariellen Beurkundung. Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG bedarf auch eine Vereinbarung der notariellen Form, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung des Gesellschaftsanteils begründet wird. Ist ein Vorgang beurkundungspflichtig, dann bezieht sich der Formzwang auch auf Nebenabreden. Hierbei gilt die Vermutung, dass die notarielle Beurkundung die getroffene Vereinbarung vollständig und richtig wiedergibt (BGH-Urteil vom 30. April 2003 V ZR 100/02, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2380). Enthält der notariell beurkundete Vertrag keine Treuhandvereinbarung, dann wird, sofern das Gegenteil nicht erwiesen ist, vermutet, dass eine solche Vereinbarung nicht Gegenstand des Vertrags war. Im Streitfall liegt unstreitig keine notarielle Treuhandvereinbarung zwischen der Klägerin und Herrn C… vor.
Der Senat ist zudem zu der Überzeugung gelangt, dass zwischen der Klägerin und Herrn C… auch kein formunwirksamer mündlicher Treuhandvertrag abgeschlossen worden ist, den die Beteiligten für sich als verbindlich beachtet und vollzogen haben. Bis zum Hinweis im BFH-Urteil vom 30. November 2010 ist weder von der Klägerin noch von Herrn C… in irgendeiner Weise geltend gemacht worden, dass nicht die Klägerin, sondern Herr C… aufgrund einer Treuhandvereinbarung wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile an der B… GmbH ist. Die Klägerin macht auch im Schriftsatz vom 28. Dezember 2012 nicht geltend, dass eine Treuhandvereinbarung getroffen worden sei. Sie beruft sich lediglich darauf, dass die tatsächliche Sachherrschaft durch Herrn C… ausgeübt worden sei. Für den Senat ist damit nicht einmal ansatzweise erkennbar, wann und mit welchen Inhalten eine Treuhandabrede getroffen worden sein soll.
Auch die tatsächliche Handhabung lässt keinen Schluss auf eine Treuhand zu. Für den Senat ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin hinsichtlich der B… GmbH-Anteile weisungsgebunden gewesen wäre. Allein der Umstand, dass nach dem eigenen Vortrag der Klägerin Herr C… aufgrund seiner Vortätigkeiten einen großen Erfahrungsvorsprung gegenüber der Klägerin gehabt und die Klägerin auch nicht über die optimale Ausbildung für ihre Tätigkeiten verfügt haben mag, genügt nicht. Eine Generalvollmacht zugunsten des Herrn C… liegt dem Gericht erst für das Jahr 2002 vor. Selbst wenn eine solche auch im Streitfall vorliegen würde, wäre daraus nicht zwingend der Schluss zu ziehen, dass Herr C… wirtschaftlicher Inhaber der B… GmbH-Anteile war.
Die Klägerin hat – etwa im Streitjahr – Gewinnausschüttungen der B… GmbH bezogen, ohne diese an Herrn C… weiterzuleiten. Sie hatte damit das für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums wesentliche Gewinnbezugsrecht.
Es ist auch nicht erkennbar, dass die Klägerin verpflichtet gewesen wäre, den Anteil auf Herrn C… – oder eine von ihm benannte Person – zu übertragen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin, führt die Entscheidung des BFH vom 6. August 2013 (VIII R 10/10, DStR 2013, 2175) nicht zu einem anderen Ergebnis. Zwar ist der BFH im genannten Urteil von einer verdeckten Treuhand ausgegangen; der Sachverhalt lässt sich mit dem hier streitigen jedoch nicht vergleichen. Dort war der Kläger im Streitjahr fünf Jahre alt, und seine Eltern haben die Beteiligung schenkweise auf ihn übertragen. Nach Aussagen des Ergänzungspflegers hatte der Vater u.a. den minderjährigen Sohn eingesetzt, um Gesellschaftsanteile dem Zugriff seiner Gläubiger zu entziehen. Allein zu diesem Zweck sei der B… GmbH-Anteil auf den Kläger übertragen worden. Weiter hatte der Zeuge ausgeführt, der Vater habe die Familie beherrscht und jederzeit die Rückübertragung der B… GmbH-Anteile verlangen können.
Eine damit vergleichbare Konstellation liegt im Streitfall nicht vor. Die Klägerin war im Streitjahr volljährig und auch keine Verwandte des Herrn C…. Es gibt über die – erst im II. Rechtsgang erhobene – Behauptung der Klägerin hinaus keine objektiven Anhaltspunkte dafür, dass ihre Gesellschafterstellung nur eine leere Hülle dargestellt haben könnte, weil der Herr C… jederzeit über die Anteile und die Gewinnausschüttungen verfügen konnte.
Der Senat hat auf die Vernehmung des von der Klägerin benannten Zeugen K… verzichtet, weil die Klägerin insoweit nicht konkret dargelegt hat, welche ihrer Tatsachenbehauptungen der Zeuge belegen soll. In der Sache geht es um die rechtliche Bewertung der damaligen Position der Klägerin, die aber dem Gericht und nicht dem Zeugen obliegt. Auch der von der Klägerin benannte Zeuge D… musste nicht vernommen werden. Denn die Klägerin benennt diesen Zeugen im Wesentlichen für den Nachweis ihrer Behauptung, dass der Zeuge D… die Anteile unentgeltlich auf die Klägerin übertragen habe. Selbst wenn aber die Richtigkeit dieser Behauptung unterstellt wird, führt dies nicht zwingend zu einem Treuhandverhältnis zwischen der Klägerin und dem Herrn C…. Vielmehr sind mehrere Erklärungen für die Unentgeltlichkeit denkbar. Es könnte sich z. B. auch um eine mittelbare Schenkung des Herrn C… an die Klägerin gehandelt haben.
3. Der Senat kann daher offen lassen, ob der Vortrag der Klägerin zur verdeckten Treuhand – wie der Beklagte meint – verspätet und gem. § 79b Abs. 1 FGO aufgrund einer sonst eintretenden Verzögerung des Rechtsstreits verspätet und nicht zu berücksichtigen ist. Dagegen dürfte aber sprechen, dass der BFH die Vorentscheidung deshalb aufgehoben hat, weil schon die zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnisse an der B… GmbH nicht aufgeklärt waren.
4. Der Höhe nach sind die offene Gewinnausschüttung von 180.000,- DM zuzüglich Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer (Einnahmen aus Kapitalvermögen: 257.142,- DM) sowie die überhöhte Gehaltszahlung an die Klägerin selbst in Höhe von 61.211,- DM zuzüglich Körperschaftsteuer in Höhe von 3/7 der Leistung (Einnahmen aus Kapitalvermögen: 87.444,- DM) unstreitig. Der Senat hat nach Aktenlage insoweit keine Bedenken.
II. Der Beklagte hat die überhöhten Gehaltszahlungen an Herrn C… dem Grunde und der Höhe nach zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung bei der Klägerin erfasst. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist der Klägerin zu 100 % und nicht nur zu 45 % zuzurechnen.
1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009 X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246; vom 19. Juni 2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291).
2. Es ist unstreitig, dass die Zahlungen der B… GmbH an Herrn C… teilweise überhöht waren und insoweit nicht im Interesse der Gesellschaft lagen. Mangels betrieblicher Veranlassung führten die überhöhten Zahlungen bei Zufluss zu verdeckten Gewinnausschüttungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Der Senat geht – zugunsten der Klägerin – davon aus, dass für Herrn C… eine jährliche Vergütung von 440.000,- € als angemessen anzusehen war. Dies entspricht der Einigung im Klageverfahren der B… GmbH vor dem FG Berlin und wurde vorliegend von den Beteiligten akzeptiert. Näher läge nach Auffassung des Senats zwar, von einer deutlich niedrigeren angemessenen Vergütung auszugehen. Einzelheiten lassen sich insoweit aber nicht mehr aufklären.
Eine vorrangige Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung bei Herrn C… scheidet aus, weil nunmehr – anders als vom BFH angenommen – feststeht, dass Herr C… zu keinem Zeitpunkt Gesellschafter der B… GmbH war (dazu B. I. der Gründe, s.o.).
3. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist vollständig der Klägerin zuzurechnen.
a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kann auch dann vorliegen, wenn ein Vermögensvorteil nicht dem Gesellschafter, sondern einer ihm nahe stehenden Person zugewendet wird. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist unabhängig davon als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Dies ist so zu verstehen, dass eine persönliche Nähebeziehung genügt, um aufgrund des ersten Anscheins von einer Zuwendung ausgehen zu können. Unabhängig davon, muss allerdings die allgemeine Voraussetzung des Zuflusses erfüllt sein (BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 19/07, a.a.O.).
Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Fall spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der B… GmbH so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person weitergegeben (BFH-Urteil vom 19. November 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, m.w.N.).
Der Beweis des ersten Anscheins kann im Allgemeinen nur durch die Feststellung erschüttert werden, dass die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahe stehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung hat; die Kapitalgesellschaft bzw. der nahe stehende Gesellschafter haben dies darzulegen. Der Erschütterungsbeweis ist aber auch dann geführt, wenn die Zuwendung des Vorteils auch auf der persönlichen Beziehung zu einem anderen, dem Empfänger ebenfalls nahe stehenden Gesellschafter beruhen kann. Es ist dann – ohne Beweiserleichterung – festzustellen, wer die verdeckte Gewinnausschüttung veranlasst hat (BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266).
b) Nach diesem Maßstab ist die verdeckte Gewinnausschüttung allein der Klägerin zuzurechnen, weil die Klägerin und Herr C… im Streitjahr Lebensgefährten waren und einen gemeinsamen Haushalt führten. Die Klägerin hatte daher ein dominierendes und unmittelbares Eigeninteresse an der überhöhten Vergütung des Herrn C…, weil sie daran partizipierte.
Zwar waren im Streitjahr neben der Klägerin auch Herr D…, der Neffe des Herrn C…, zu 45 % sowie die Herren E… und F… an der B… GmbH beteiligt. Es ist jedoch nicht erkennbar, dass diese Herren eine vergleichbare Motivation gehabt haben, dem Herrn C… eine überhöhte Vergütung zukommen zu lassen. Weder das Verwandtschaftsverhältnis zwischen den Herren C… und D… noch die möglicherweise vorliegende Dankbarkeit der Gesellschafter E… und F… gegenüber Herrn C…, weil sie ohne Herrn C… nicht Gesellschafter der B… GmbH geworden wären, können dem gemeinsamen wirtschaftlichen Interesse innerhalb einer Partnerschaft gleich gesetzt werden. Der alleinigen Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Klägerin steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin im Streitjahr nur zu 45 % an der B… GmbH beteiligt war und damit nicht über eine Mehrheitsbeteiligung verfügte. Denn es ist weder ersichtlich, dass die Herren D…, E… und F… konzertiert zusammengearbeitet hätten, noch hat die Klägerin geltend gemacht, gegen die überhöhte Vergütung des Herrn C… opponiert zu haben.
III. Die vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund der Vergütung des Herrn C… ist aber deshalb überhöht, weil der Beklagte zu Unrecht die verdeckte Gewinnausschüttung proportional auf die einzelnen Gehaltsbestandteile verteilt hat. Tatsächlich ist nur die Differenz zwischen der angemessenen Vergütung und der im Streitjahr tatsächlich gezahlten Vergütung in Höhe von 48.656,- DM als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen. Dabei geht der Senat zugunsten der Klägerin davon aus, dass tatsächlich eine Gesamtvergütung des Herrn C… in Höhe von 440.000,- DM als angemessen anzusehen ist, obwohl dies möglicherweise überhöht ist.
1. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass es für den Zufluss (§ 8, § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) bei einer mittelbaren verdeckte Gewinnausschüttung auf den Zufluss bei der nahe stehenden Person ankommt, weil der mittelbaren verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahe stehende Person die Vorstellung eines abgekürzten Zahlungswegs zugrunde liegt. Da Herr C… die Tantiemezahlung in Höhe von 200.216,- DM im Streitjahr 1996 unstreitig nicht erhalten hat, ist der Klägerin insoweit im Streitjahr 1996 keine verdeckte Gewinnausschüttung (Einnahme) zuzurechnen. Diese verdeckte Gewinnausschüttung ist erst im Folgejahr 1997 zu erfassen.
2. Nach Auffassung des Beklagten soll die angemessene Gesamtausstattung proportional den einzelnen Gehaltsbestandteilen (hier Festgehalt und Tantieme) fest zugeordnet werden. Dieser Ansatz hat keine Auswirkungen, solange alle Gehaltsbestandteile im maßgeblichen Zeitraum in voller Höhe ausgezahlt werden und zufließen. Wenn – wie im Streitfall – ein Teil der Vergütung erst im Folgejahr ausgezahlt wird, erhöht der bei einem Gehaltsbestandteil für die Auszahlung nicht in Anspruch genommene angemessene Teilbetrag die verdeckte Gewinnausschüttung bei einem anderen Gehaltsbestandteil. Es wird dann eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, obwohl die zugeflossenen Gehaltsbestandteile die Grenze der angemessenen Gesamtausstattung nicht überschreiten.
Konkret bedeutet dies im Streitfall:
Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass eine Gesamtvergütung von 440.000,- DM als angemessen anzusehen ist. Darüber hinausgehende Zahlungen sind daher als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen.
Da im Streitjahr 1996 nur das Festgehalt in Höhe von 488.656,- DM ausgezahlt worden ist, beträgt die rechnerische Differenz des Festgehalts zur angemessenen Vergütung 48.656,- DM. Die Tantieme in Höhe von 200.216,- DM fiele dann vollständig in den unangemessenen Teil, ist aber erst im Folgejahr zugeflossen.
Nach Auffassung des Beklagten ist zu berücksichtigen, dass für die außerdem geschuldete Tantieme, die erst im Folgejahr ausgezahlt wurde, eine Rückstellung in Höhe von 200.216, DM gebildet worden ist. Der Beklagte setzt daher die angemessene Vergütung (440.000,- DM) ins Verhältnis zur geschuldeten Gesamtvergütung (688.872,- DM) und kommt so zu dem Ergebnis, dass die Gesamtvergütung in Höhe von 36,1 % (248.872,- DM : 688.872,- DM) unangemessen ist. Diesen Prozentsatz wendet der Beklagte sodann auf die einzelnen Gehaltsbestandteile an; d.h. er unterstellt, dass sowohl das Festgehalt als auch die Tantieme in Höhe von 36,1 % überhöht ist. Da das Festgehalt aber in voller Höhe im Streitjahr zugeflossen ist, seien 176.539,- DM (= 36,1 % von 488.656,- DM) des Festgehalts als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen.
3. Der Senat kann sich – anders als das FG des Landes Brandenburg im I. Rechtsgang – dieser Auffassung des Beklagten nicht anschließen, denn diese Sicht wird dem Zuflussprinzip des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht gerecht.
a) Zu der Frage, welcher Gehaltsbestandteil bei überhöhter Gesamtvergütung als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen ist, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 14. Oktober 2002, BStBl I 2002, 972) soll der zuletzt vereinbarte Gehaltsbestandteil verdeckte Gewinnausschüttung sein. Wenn – wie hier – eine gleichzeitige Vereinbarung vorliegt, sollen die Gehaltsbestandteile quotal gekürzt werden. In der Literatur werden verschiedene Auffassungen vertreten. Teilweise wird eine bestimmte Reihenfolge der Kürzung vorgeschlagen, teilweise ein Wahlrecht der GmbH (s. die Nachweise bei Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, NWB, 11. Aufl., Rn. 1227). Auf Gesellschaftsebene ist dieser Streit aber ohne praktische Bedeutung (Janssen, a.a.O., Rn. 1228).
b) Für die Besteuerung der Gesellschafter hat diese Frage hingegen aufgrund des Zuflussprinzips Bedeutung, wenn – wie hier – nicht alle Gehaltsbestandteile im Streitjahr zufließen.
Hier spricht für eine quotale Kürzung aller Gehaltsbestandteile zwar, dass jedenfalls im Streitfall auch die nicht ausgezahlte Tantieme aufgrund der gebildeten Rückstellung zu einer Vermögensminderung bei der B… GmbH geführt hat. Dies allein genügt jedoch nicht, um auf Ebene der Gesellschafter ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen. Hier bedarf es zusätzlich eines Zuflusses. Dem widerspricht die Auffassung des Beklagten zur quotalen Kürzung, weil dadurch im Ergebnis erreicht wird, dass ein höherer als der tatsächliche Zufluss fingiert wird. Im Streitfall bedeutet dies: Tatsächlich sind nur überhöhte Vergütungen in Höhe von 48.656,- DM tatsächlich zugeflossen, die als verdeckte Gewinnausschüttung des Streitjahres 1996 zu erfassen sind. Dafür stellt die im Folgejahr zugeflossene Tantieme in voller Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die den Gesellschaftern in gleicher Weise zuzurechnen ist. Der Beklagte wird zu prüfen haben, ob der Einkommensteuerbescheid der Klägerin für 1997 nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern ist.
c) Zudem wird der Beklagte zu prüfen haben, ob die Anrechnung der Körperschaft-steuer – die nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist – zu korrigieren ist; denn die Steueranrechnung hat in jenem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in dem die entsprechenden Einkünfte und die anrechenbare Körperschaftsteuer erfasst werden. Maßgebend für die Anrechenbarkeit sind allein die Regelungen in § 36 EStG. Danach ist die Bescheinigung zwar materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG). § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG bestimmt indes nicht, zu welchen Zeitpunkten die Steueranrechnungen vorzunehmen sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1997 I R 110/97, BFH/NV 1998, 581).
IV. Aus den unter B. II. der Gründe dargelegten Gründen hat der Beklagte der Klägerin zu Unrecht eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe 35.286,- DM zuzüglich Körperschaftsteuer aufgrund der überhöhten Vergütung der Frau G…, der damaligen Ehefrau des Herrn C…, zugerechnet, da der Beklagte eine persönliche Nähebeziehung zwischen der Klägerin und der Frau G… nicht nachweisen konnte. Dies ist im II. Rechtsgang zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
V. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist zu Lasten der Klägerin um weitere 5.200,- DM zuzüglich Körperschaftsteuer zu erhöhten, weil die Klägerin den aus der Privatnutzung des Pkw resultierenden geldwerten Vorteil in Höhe von 5.200,- DM bislang nicht versteuert hat. Der Senat hat im Streitfall keine Bedenken gegen die Auffassung des Beklagten, wonach die Überlassung zur Privatnutzung nicht zu Lohn, sondern zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt, weil die Gesamtvergütung der Klägerin bereits überhöht gewesen ist.
VI. Dies führt zu folgenden Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen:
1.
Einnahmen aus offenen Gewinnausschüttungen
Vorabausschüttung in Höhe von 180.000,- DM zzgl. Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer
257.142,- DM
2.
vGA aufgrund des überhöhten eigenen Gehalts
61.211,- DM
3.
vGA aufgrund der übernommenen Notar- und Rechtsberatungskosten
4.
vGA aufgrund der Kfz-Nutzung
5.200,- DM
5.
vGA aufgrund der überhöhten Gesamtvergütung des Herrn C…
Differenz zwischen ausgezahlter und angemessener Vergütung:48.656,- DM
48.656,- DM
6.
Gesamthöhe der vGA
119.312,- DM
7.
Körperschaftsteuer auf 6)
3/7 von 119.312,-DM
51.133,- DM
Höhe der Einnahmen aus verdeckte Gewinnausschüttung
170.445,- DM
8.
Gesamthöhe der Einnahmen aus Kapitalvermögen
427.587,- DM
VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 in Verbindung mit § 143 Abs. 2 FGO. Im letzten Änderungsbescheid vor Klageerhebung vom 17. September 2003 sind der Besteuerung Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 692.304,- DM sowie Einkünfte gem. § 19 EStG in Höhe von 55.000,- DM zugrunde gelegt worden (∑-747.304,- DM). Die Klägerin hat beantragt, nur die Einkünfte gem. § 19 EStG in Höhe von 55.000,- DM anzusetzen (∆-692.304,- DM). Der Senat hat die Einkünfte aus Kapitalvermögen aber nicht auf 0,- DM, sondern nur auf 427.587,- DM reduziert (= 62 %).
VIII. Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen. Die Revisionszulassung bezieht sich auf die Voraussetzungen der Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahe stehende Person, die nur zu 45 % an der B… GmbH beteiligt war. Zum anderen beruht die Revisionszulassung darauf, dass bislang höchstrichterlich ungeklärt ist, ob bei einem nur teilweisen Zufluss der überhöhten Vergütung im Streitjahr eine prozentuale Aufteilung vorzunehmen ist.
(1 Einschließlich Tantieme. Rechnerisch ergibt sich aus den dem Senat bekannten Zahlen eine Gesamtvergütung von 689.872,- DM. Die Differenz konnte nicht aufgeklärt werden.)

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 39 AO
§ 19 EStG
§ 20 EStG
§ 177 AO
§ 17 EStG
§ 159 AO
§ 36 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 2a EStG
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 79b Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 4 GmbHG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 15 Abs. 3 GmbHG
§ 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG
§ 79b Abs. 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 174 Abs. 4 AO
§ 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 11 des Einkommensteuergesetzes
§ 19 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 218, 244
BStBl II 2007, 830
BFHE 228, 195
BStBl II 2010, 590
BStBl II 1998, 152
BFH/NV 2006, 1819
BFH/NV 2010, 1246
BFH/NV 2007, 2291
BFH/NV 2011, 449
BFH/NV 2005, 1266
BStBl I 2002, 972
BFH/NV 1998, 581
VIII R 32/14
VIII R 19/07
2 K 1862/04
8 K 8114/00
VIII B 56/06
10 VIII R 19/07
VIII R 10/10
07 VIII R 54/05
09 I R 12/09
97 VIII R 56/93
06 X R 57/04
03 V ZR 100/02
09 X R 52/06
07 VIII R 34/06
05 VIII R 24/03
97 I R 110/97