Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-24, Aktenzeichen 2 K 1180/20
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2024:1024.2K1180.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 21 UStG ist zu berücksichtigen, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG neben dem Schul- und Hochschulunterricht auch die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen erfasst (Überblick über die Rechtsprechung des EuGH und des BFH zu diesen Begriffen).(Rn.42) (Rn.60) (Rn.62)
2. Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule, deren Kursangebot auf die Vermittlung von Spezialkenntnissen ausgelegt ist und deren Betreiberin nicht dargelegt hat, in welchem Umfang Umsätze aus Kursen herrühren, die Kursteilnehmer aus beruflichen Ambitionen besuchten, sind - ungeachtet des Vorliegens einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde - nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a DBuchst. bb UStG von der Umsatzsteuer befreit.(Rn.53) (Rn.64) (Rn.69) Die Betreiberin der Kampfsportschule kann sich auch nicht auf eine unionsrechtlich aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG abgeleitete Steuerfreiheit berufen.(Rn.72)
3. Es fehlt bei einer Kampfsportschule an der Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 20.02.2020 - 11 K 170/19).(Rn.56) (Rn.59)
4. Es fehlt bei einer (hier: in der Rechtsform einer GbR betriebenen) Kampfsportschule auch an den unternehmensbezogenen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG; dass das Unternehmen eine vergleichbare Zielsetzung wie die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts hat, ist nicht ersichtlich.(Rn.67) (Rn.69)
5. Der EuGH ist kein "oberster Gerichtshof des Bundes" i.S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 30.10.1978 - IV 41/77 S-H; Literatur).(Rn.76)
6. Eine i.S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Vertrauensschutz begründende Änderung der BFH-Rechtsprechung zur Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule liegt nicht vor.(Rn.78) (Rn.79)
7. Die Revision wurde vom BFH zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. V R 30/25 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 12.08.2025 - V B 60/24, vollständig dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 82 % der Klägerin und zu 18 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Umsätze aus der Tätigkeit der Klägerin von der Umsatzsteuer befreit sind.
Die Klägerin war in den Streitjahren eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Sie wurde 2011 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Betrieb einer Kampfsportschule in D.
Für die Streitjahre 2016 und 2017 war der Klägerin seitens des saarländischen Ministeriums für Wirtschaft, Arbeit, Energie und Verkehr bestätigt worden, dass die Klägerin berufsbildende Maßnahmen durchführt, die geeignet sind, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorzubereiten. Die in den beiden vorgenannten Bescheinigungen enthaltene unzutreffende Bezeichnung des Betriebsinhabers hat das o.g. Ministerium durch die Bescheinigung vom 22. Mai 2017 berichtigt. In der Bescheinigung vom 22. Mai 2017 wird als Geltungszeitraum 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2015 angegeben. Die Bescheinigung enthält den Zusatz: „Laut Angaben der Antragsteller handelt es sich bei der A seit 2011 bereits um eine Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts. Insofern werden hiermit die Bescheinigungen vom (…) – und vom (…) geändert.“
In den Gewinnermittlungen und Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre 2016 und 2017 behandelte die Klägerin die von ihr erzielten Betriebseinnahmen als nach § 4 Nr. 21 UStG umsatzsteuerfrei. Ausweislich der Gewinnermittlungen betrug der Umsatz 2016 … € und 2017 … € (Einnahmen- Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG); laut Umsatzsteuererklärungen betrug er 2016 … € und 2017 … €. In den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre berechnete die Klägerin jeweils eine zu entrichtende Umsatzsteuer in Höhe von 0,00 €.
Im Jahr 2019 führte das Finanzamt I eine Umsatzsteuersonderprüfung für das Streitjahr 2017 bei der Klägerin durch. Die Prüferin kam mit Bericht vom 5. Mai 2019 zu dem Ergebnis, dass die Umsätze in Höhe von … € als steuerbar und steuerpflichtig zu behandeln seien. Sie ging dabei davon aus, dass für den Streitzeitraum keine Bescheinigung des saarländischen Ministeriums für Wirtschaft, Arbeit, Energie und Verkehr nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG vorliege. Im Übrigen sei die Klägerin der Aufforderung, geeignete Unterlagen zur Aufteilung der Umsätze vorzulegen, nicht nachgekommen. Dies sei aber erforderlich gewesen, weil die Klägerin während der Prüfung sowohl Verträge mit Kunden vorgelegt habe, die sie selbst betrafen, als auch Verträge der „E“, die Fitnesstraining betrafen.
Die Prüferin stellte ferner fest, dass Mängel bei der Aufzeichnung der Bareinnahmen vorlägen und daher eine Hinzuschätzung von 10% der Umsatzerlöse (… €) vorzunehmen sei. Weitere Feststellungen betrafen Umsätze nach § 13b UStG (Prüfungsbericht Tz. 2.2).
Der Beklagte schloss sich den Feststellungen an und erließ am 28. Januar 2020 für die beiden Streitjahre Umsatzsteuerbescheide mit folgender Steuerberechnung:
2016
2017
Umsatz 19 %
… €
Steuer hierzu
…€
Steuer § 13b UStG
Vorsteuer aus Rechnungen
0 €
Vorsteuer bzgl. § 13b UStG
festgesetzte Umsatzsteuer
Am 11. Februar 2020 legte die Klägerin Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide ein und wandte sich hierbei unter Berufung auf die Bescheinigungen des Wirtschaftsministeriums gegen die Nichtgewährung einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG. Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2020 wies der Beklagte diese Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 30. Juni 2020 hat die Klägerin Klage erhoben Unter dem 1. März 2021 hat der Beklagte Änderungsbescheide erlassen, mit denen die festgesetzte Umsatzsteuer wie folgt herabgesetzt wurde:
400 €
Die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2016 und 2017 sind gem. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.
Die Klägerin beantragt,die Umsatzsteuerbescheide für 2016 und 2017, beide vom 1. März 2021, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf jeweils 0 € herabgesetzt wird.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die von ihr erzielten Umsätze nach der Vorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG steuerbefreit seien bzw. dass sie sich wegen der Steuerfreiheit ihrer Umsätze unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL berufen könne. Dies folge insbesondere aus dem Urteil des BFH vom 28. Mai 2013 (XI R 35/11, BStBl II, 879), wonach Umsätze aus einer Kampfsportschule nach den o.g. Vorschriften steuerfrei sein können, soweit die erbrachten Leistungen nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden. Auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz habe in seinem Urteil vom 9. Oktober 2014 (6 K 2249/12, juris) entschieden, dass Umsätze aus Kampfsportkursen von der Umsatzsteuer befreit sein können, wenn die private Kampfsportschule durch die zuständige Landesbehörde anerkannt ist und die Kurse Kenntnisse und Fähigkeiten vermitteln, die auch in Schulen und Hochschulen vermittelt werden und nicht der bloßen Freizeitgestaltung dienen.
Die Klägerin lehre verschiedene Arten des Kampfsports, nämlich (…). In diesen Sparten biete die Klägerin die Möglichkeit weltweit anerkannter, offizieller Graduierungen im Sinne von Zertifizierungen an. Auch eine Ausbildung künftiger Lehrer und Vermittler dieser Kampfsportfertigkeiten finde bei der Klägerin statt. Bereits dies stelle unzweifelhaft eine berufliche Ausbildung dar und gehe selbstredend über eine bloße Freizeitgestaltung hinaus. Die Klägerin biete auch berufliche Fortbildungsmöglichkeiten etwa für Polizei, Sicherheitspersonal, Pflegepersonal sowie pädagogisches Personal an. Die Klägerin sei auch im Rahmen der universitären Ausbildung von Sportwissenschaftlern und Psychologen tätig; dies werde von den entsprechenden Universitäten anerkannt.
Es würden auch regelmäßig öffentliche und mithin kostenfreie Selbstverteidigungskurse veranstaltet. Bei schwer erziehbaren Jugendlichen werde eine Aggressionskanalisation sowie Gewaltbeherrschung gelehrt. In diesem Zusammenhang bestehe auch eine enge Kooperation mit einem Sozialarbeiter, der für die Stadt C im Rahmen der Jugendarbeit tätig sei. Darüber sei die Klägerin auch im Bereich des Profisports tätig.
Aufgrund der Rechtsprechungsänderung des EuGH aus dem Jahr 2019 (EuGH vom 14. März 2019 C 449/17) und der anschließenden Rechtssprechungsänderung des BFH sei § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO anwendbar. Unter „oberstes Bundesgericht“ falle nach h.M. auch der EuGH.
Der EuGH habe im Rahmen der genannten Entscheidung zu der Begrifflichkeit des Schul- und Hochschulunterrichts ausgeführt, dass diese nicht auf Unterricht beschränkt sei, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittele, sondern dass er andere Tätigkeiten einschließen, bei denen die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten. Die Entscheidung des BFH vom 23. Mai 2019 (V R 38/16), auf die sich der Beklagte berufe, sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar.
Zudem sei darauf hinzuweisen, dass ausweislich der Entscheidung des BFH vom 17. November 2022 (V R 33/21 Rn. 34) in Art. 44 MwStVO zwei unabhängige Alternativen für die Steuerbefreiung von Berufsausbildungsleistungen gegeben sind, nämlich „1. Schulungsmaßnahmen mit einem direkten Bezug zu einem Gewerbe oder Beruf“ und „2. Jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Erkenntnisse dient.“
Selbst wenn die Schulungsleistungen des Klägers keinen direkten Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf aufwiesen – was aber tatsächlich der Fall sei -, reiche jegliche Schulungsmaßnahme aus, sofern sie berufliche Erkenntnisse vermittele oder erhalte.
Außerdem habe der BFH mit dem genannten Urteil bestätigt, dass es für Kampfsportschulen und Ballettschulen bei der bisherigen Rechtsprechung zum „Schul- und Hochschulunterricht“ bleibe. Berufsausbildung sei nach der Rechtsprechung des BFH auch in sog. „gemischten Kursen“ möglich, wobei irrelevant sei, wie viele Kursteilnehmer am Ende den Kurs beruflich nutzten. Es sei belegt, welche Personen die Kurse in den Streitjahren besucht und anschließend beruflich verwendet haben.
Im Übrigen verfahre die Finanzverwaltung hinsichtlich der Gewährung der Umsatzsteuerbefreiung bei Kampfsporteinrichtungen uneinheitlich.
Bei der Klägerin und dem Einzelunternehmen der E handele es sich um getrennte Unternehmen. Die Klägerin habe ausschließlich steuerfreie Umsätze erzielt.
Der Beklage beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Klägerin eine Umsatzsteuerbefreiung ihrer Umsätze auch in Ansehung der von ihr angeführten Rechtsprechung weder aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL noch aus § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG herleiten könne, da die Tätigkeit der Klägerin nicht als Schul- oder Hochschulunterricht i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL eingeordnet werden könne und die Klägerin keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG erbringe.Die von der Klägerin vorgelegten Bescheinigungen des saarländischen Ministeriums für Wirtschaft, Arbeit, Energie und Verkehr änderten nichts an dieser Betrachtungsweise. Denn die Finanzbehörde entscheide auch nach Erteilung einer solchen Bescheinigung in eigener Zuständigkeit, ob die Voraussetzungen § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG im Übrigen vorliegen.
Im Streitfall könne sich die Klägerin zwar unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL berufen, da der deutsche Gesetzgeber insoweit die Vorgaben der MwStSystRL nicht umgesetzt, sondern es bei der Weitergeltung des § 4 Nr. 21 UStG belassen habe. Nach der Rechtsprechung des EuGH verweise der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL verwendete Begriff des Schul- oder Hochschulunterrichts allerdings auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studierenden. Der EuGH habe daher durch Urteil vom 14. März 2019 (C-449/17, HFR 2019, 544) für Leistungen einer Fahrschule entschieden, dass insoweit ein spezialisierter Unterricht vorliege, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkomme und deshalb nicht unter den Begriff des Schul- oder Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL falle. Entsprechendes habe der EuGH für Leistungen von Surf- und Segelschulen entschieden. Dem habe sich der BFH durch Urteil vom 23. Mai 2019 (V R 7/19, V R 38/16, BFH/NV 2019, 1210) angeschlossen. Der Einordnung als spezialisierter Unterricht stehe der Vorlagebeschluss des BFH vom 27. März 2019 (V R 32/18, BStBl II 2019, 457) nicht entgegen, da die dort erwogene abweichende Behandlung des Schwimmunterrichts darauf zurückzuführen sei, dass es sich beim Schwimmen um das Erlernen einer elementaren Grundfähigkeit handele, an der ein ausgeprägtes Allgemeininteresse bestehe.
Vor dem Hintergrund der vorgenannten Rechtsprechung erfülle die Tätigkeit der Klägerin nicht die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL, da die von ihr angebotenen Kampfsportkurse lediglich spezielle Kenntnisse vermittelten, denen die Einbettung in ein System der Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites, vielfältiges Spektrum von Stoffen fehle.
Aus den gleichen Gründen, die einer Qualifizierung als Schul- oder Hochschulunterricht i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL entgegenstünden, könnten die von der Klägerin angebotenen Leistungen auch nicht als unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG eingeordnet werden. Eine Steuerbefreiung der von der Klägerin erzielten Umsätze sei daher auch nicht nach dieser Vorschrift zu gewähren.
Aus den von der Klägerin vorgelegten Verträgen über die Mitgliedschaft in ihrem Betrieb lasse sich eine konkrete Eignung zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse nicht herleiten. Die Mitgliedsverträge ermöglichten dem Kunden lediglich, die Räumlichkeiten der Klägerin während der Trainingszeiten zu nutzen und die angebotenen Kurse zu besuchen, was die Klägerin den Teilnehmern mit Zertifikaten attestiere. Da es sich bei dem Begriff des Kampfsportlehrers nicht um eine geschützte Berufsbezeichnung handele, sei eine konkrete berufliche Nutzbarkeit der angebotenen Schulungsmaßnahmen nicht feststellbar. Weil letztlich jede vermittelte Kenntnis einer beruflichen Verwendung zugeführt werden könne, reiche aber eine lediglich allgemeine Vermittlung von Kennnissen für eine Steuerbegünstigung nicht aus. Andernfalls würden die nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 12. März 2015 C-594/13 BStBl II 2015, 980) grundsätzlich eng auszulegenden Bestimmungen zur Steuerbefreiung im Bereich der Vermittlung von Kenntnissen ins Uferlose ausgedehnt. Aus diesem Grund habe der Richtliniengeber die (nach der Überschrift des Art. 132 MwStSystRL für „dem Gemeinwohl dienende“ Tätigkeiten gedachte) Umsatzsteuerbefreiung nach Art. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL auch nur bestimmten Unternehmern zugebilligt. So müssten die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL befreiten Umsätze durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, die von dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung anerkannt werden. Diese anderen (privaten) Einrichtungen müssten somit die Voraussetzung erfüllen, dass sie eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben. Diese Voraussetzungen lägen bei der gewerblich tätigen Klägerin nicht vor. Die Regelungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG zur Erteilung einer Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörde seien auf den Regelungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht übertragbar.
Im Streitfall könne sich die Klägerin nicht auf einen Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO berufen, da das von der Klägerin hierzu angeführte BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021 (V R 31/21, BFH/NV 2022, 572) nicht zu einer den Streitfall betreffenden Änderung der Rechtsprechung geführt habe.
Die Änderungsbescheide resultierten aus dem Umstand, dass die von der Klägerin als umsatzsteuerfrei verbuchten Erlöse irrtümlich als Nettoumsätze behandelt worden seien; dies habe der Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, widersprochen. Die Vorsteuer aus Rechnungen sei mit je 400 € in beiden Streitjahren geschätzt worden.
Das Gericht hat der Klägerin mit Verfügung vom 22. August 2024 eine Ausschlussfrist gem. §§ 79b Abs. 1 und 2 FGO zur Vorlage von Erklärungen und weiterer Beweismittel bis 20. September 2024 gesetzt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und die Protokolle der Verhandlungstermine verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG liegen für die mit der Kampfsportschule der Klägerin erzielten Umsätze nicht vor. Die Klägerin kann sich auch nicht auf eine unionsrechtlich aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL abgeleitete Steuerfreiheit berufen.
1. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sieht eine Steuerfreiheit für die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen vor, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.
a) Über die in § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbucht. bb) UStG aufgeführte Voraussetzung der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung hat nicht das Finanzamt, sondern die zuständige Landesbehörde in einem gesonderten Bescheinigungsverfahren zu entscheiden. Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG. Die Bescheinigung der Landesbehörde wird in einem eigenständigen Verwaltungsverfahren erteilt, das mit dem Erlass eines Verwaltungsakts i.S.d. § 35 Abs. 1 VwVfG abgeschlossen wird (BVerwG vom 3. Dezember 1976 VII C 73.75, BStBl II 1977, 334). Die durch die zuständige Landesbehörde zu erteilende Bescheinigung ist ein Grundlagenbescheid i.S.v. § 171 Abs. 10 AO (BFH vom 20. August 2009 V R 25/08, BStBl II 2010, 15). Als Grundlagenbescheid bindet die Bescheinigung das Finanzamt und das Finanzgericht hinsichtlich der Frage, ob die in Rede stehende Einrichtung als solche auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Die Beurteilung der übrigen Voraussetzungen für eine Befreiung von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG obliegt der Finanzverwaltung, die insoweit der vollen Kontrolle der Finanzgerichte unterliegt (BFH vom 14. März 1974 V R 54/73, BStBl II 1974, 527; vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BStBl II 2013, 879).
b) § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steht im Zusammenhang mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der 6. EG-Richtlinie), wonach die Mitgliedstaaten die Umsätze aus der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die eng damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Umsatzsteuer befreien.
Der deutsche Gesetzgeber hat die Vorgabe der MwStSystRL bisher nicht umgesetzt, sondern lediglich teilweise bereits im UStG 1951 enthaltene Steuerbefreiungstatbestände im Wesentlichen unverändert weitergeführt (vgl. BFH vom 24. Januar 2008 V R 3/05, BStBl II 2012, 267 zur Vorgängernorm des § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG).
aa) Der BFH vertrat zunächst in Anlehnung an die Rechtsprechung des EuGH (EuGH vom 10. September 2002 „Kügler“, C-141/00, BFH/NV Beilage 2003, 30) die Auffassung, ein Einzelner könne sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (z.B. BFH vom 2. März 2011 XI R 21/09; BFH/NV 2011, 1456). Er hatte deshalb offengelassen, ob § 4 Nr. 21 UStG richtlinienkonform auszulegen ist (BFH vom 21. März 2007 V R 28/04, BStBl II 2010, 999; vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BStBl II 2013, 879; vom 26. Mai 2021 V R 25/20, BStBl II 2022, 131). Nachdem der EuGH (EuGH vom 15. Februar 2017 „British Film Institute“ C-592/15, UR 2017, 268) die unmittelbare Wirkung und deshalb auch die Berufbarkeit auf Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL in Abrede gestellt hat, hat der BFH im Nachgang entschieden, dass die Ziele des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL über eine richtlinienkonforme Auslegung im nationalen Recht berücksichtigt werden müssen (BFH vom 22. August 2019 V R 14/17, BStBl II 2020, 720 zu § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL; so auch BVerwG vom 22. September 2021 9 B 8/21, juris).
bb) Nach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten insbesondere folgende Umsätze von der Steuer:
"i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;j) von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht;".
Art. 132 MwStSystRL sieht mithin Steuerbefreiungen vor, mit denen, wie die Überschrift des Kapitels zeigt, zu dem dieser Artikel gehört, die Förderung bestimmter, dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten bezweckt wird. Diese Befreiungen betreffen jedoch nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind (EuGH vom 4. Mai 2017 „Brockenhurst College“, C-699/15, UR 2017, 435). Die Begriffe, mit denen die genannten Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen, sich aus Art. 2 MwStSystRL ergebenden Grundsatz darstellen, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen nach Art. 132 verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (EuGH vom 25. März 2010 C-79/09, ABl EU 2010, Nr. C 134, 8 m.w.N.).
cc) Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL enthält selbst keine Definition des Begriffs des „Schul- und Hochschulunterrichts“. Der EuGH hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an die Studierenden ein besonders wichtiger Bestandteil der Unterrichtstätigkeit ist (EuGH vom 14. Juni 2007, „Horizon College“, C-434/05, UR 2007, 587). Außerdem hat er klargestellt, dass sich der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne der MwStSystRL nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern dass er andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH vom 28. Januar 2010, „Eulitz“, C-473/08, DStR 2010, 218). Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL umfasst mithin Tätigkeiten, die sich sowohl wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, abheben (EuGH vom 14. Juni 2007, „Horizon College“, C-434/05, UR 2007, 587).
dd) Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (EuGH vom 14. März 2019, „A & G Fahrschul-Akademie“, C-449/17, DStR 2019, 620).
Daher sei der Fahrunterricht in einer Fahrschule, wenn er sich überhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den „Schul- und Hochschulunterricht“ kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (EuGH vom 14. März 2019,„A & G Fahrschul-Akademie“, C-449/17, DStR 2019, 620).
Diese Rechtsprechung hat der EuGH im Anschluss bestätigt. Mit Beschluss vom 7. Oktober 2019 (C-47/19, DStR 2019, 2417), der eine Surf- und Segelschule betraf, die zum Teil mit Schulklassen, schulischen Sportgruppen und Kursen von Universitäten Surf- und Segelunterricht durchführte, der in die Notenbildung einfließen konnte, verneinte der EuGH die Umsatzsteuerfreiheit. Es handele sich hierbei um einen spezialisierten und punktuell erteilten Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkomme.
Im Hinblick auf den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht verneinte der EuGH mit Urteil vom 21. Oktober 2021 (C-373/19, „Dubrovin & Tröger Aquatics“, DStR 2021, 2524) ebenfalls die Umsatzsteuerfreiheit. Er führt aus, dass der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ i. S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL dahin auszulegen sei, dass er nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht umfasst. Der Schwimmunterricht sei ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt. Die Tatsache, dass der Schwimmunterricht „zur Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit dient, über die jeder Mensch - insbesondere zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern - verfügen sollte“, ist aus Sicht des EuGH unbeachtlich.
Der XI. Senat des BFH hatte in seinem Urteil vom 28. Mai 2013 (XI R 35/11, BStBl II 2013, 879) zum Betrieb einer Kampfsportschule unter Hinweis auf die Vorgängernorm des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL, den Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, ausgeführt, dass die Umsätze aus einer Kampfsportschule steuerfrei sein können, soweit die erbrachten Leistungen nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden. Mit Urteil vom 24. Januar 2008 hatte der V. Senat des BFH (V R 3/05, BStBl II 2012, 267) die Leistungen eines Ballettstudios und Tanzstudios, dessen Inhaber aufgrund einer ihm erteilten Bescheinigung zur Berufsvorbereitung oder Prüfungsvorbereitung als Einrichtung anerkannt war, als nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG steuerfrei angesehen und es dabei als belanglos eingestuft, dass nur durchschnittlich zwei von hundert Ballettschülern den Ballettunterricht tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchten oder später tatsächlich den Beruf des Tänzers ergriffen haben.
In der Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil „A & G Fahrschul-Akademie“ schloss sich der V. Senat allerdings der Rechtsauffassung des EuGH an und stellte klar, dass sich der Schul- und Hochschulunterricht im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) UStG durch die Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen kennzeichne (BFH vom 23. Mai 2019 V R 7/19, BFH/NV 2019, 1210).
In der Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil „Dubrovin & Tröger Aquatics“ folgte der BFH mit Urteil vom 16. Dezember 2021 (V R 31/21, BFH/NV 2022, 572) ebenfalls dem EuGH, wonach der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht umfasst.
Das Niedersächsische Finanzgericht entschied mit Urteil vom 20. Februar 2020 (11 K 170/19, EFG 2020, 620), dass für die Umsätze einer Kampfsportschule grundsätzlich weder eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL noch nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG in Betracht komme und eine Steuerbefreiung in diesem Fall selbst dann ausscheide, wenn der Unternehmer über eine entsprechende Bescheinigung der Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG verfügt.
c) Die Frage, ob mehrere Umsätze jeweils eigene und selbständige Leistungen oder – ausnahmsweise - einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang darstellen, der nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf, ist unter Berücksichtigung der jeweils zugrundeliegenden Rechtsverhältnisse zu beantworten (vgl. BFH vom 26. Mai 2021 V R 25/20, BStBl II 2022, 131; vom 12. Juni 2008 V R 32/06, BStBl II 2008, 777). Leistungen, die aufgrund unterschiedlicher Rechtsverhältnisse gegenüber verschiedenen Empfängern erbracht wurden und jeweils eigenständige wirtschaftliche Erfolge bezwecken, bilden keinen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf und daher einheitlich als unter eine Steuerbefreiung fallend zu behandeln ist (BFH vom 26. Mai 2021 V R 25/20, BStBl II 2022, 131).
Im Zusammenhang mit § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ergibt sich nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH für den Fall „gemischter“ Kurse mit Berufsverwendung durch nur einzelne Teilnehmer eine Steuerfreiheit für alle Kursteilnehmer daraus, dass ansonsten ein- und dieselbe Schulungsmaßnahme je nach der individuellen Verwendung des jeweiligen Teilnehmers teils steuerfrei und teils steuerpflichtig wäre. Mit der leistungsbezogenen Definition der Schulungsmaßnahme wäre die im Tatbestand der Befreiungsnorm nicht vorgesehene Unterscheidung nach der konkreten Empfängerverwendung nicht vereinbar. So hat der BFH die Leistungen eines Ballett- und Tanzstudios, dessen Inhaber aufgrund einer ihm erteilten Bescheinigung zur Berufs- oder Prüfungsvorbereitung als Einrichtung anerkannt war, selbst dann als nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL steuerfrei angesehen, wenn nur "durchschnittlich zwei von hundert Ballettschülern die Aufnahmeprüfung an der staatlichen Musikhochschule ablegten und eine weitere Berufsausbildung anstrebten", da es auch ein derartiger Kurs seinen Teilnehmern dann ermöglicht, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten später durch Vertiefung und Fortentwicklung beruflich zu nutzen, ohne dass es der Steuerfreiheit entgegensteht, wenn hiervon nur wenige Teilnehmer davon Gebrauch machen (BFH vom 24. Januar 2008 V R 3/05, BStBl II 2012, 267).Ob hieran im Hinblick auf das Erfordernis eines Unterrichts in Bezug auf ein "breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen" weiter festzuhalten ist, hatte der BFH bisher nicht zu entscheiden (offengelassen BFH vom 16. Dezember 2021 V R 31/21 (V R 32/18), BFH/NV 2022, 572).
2. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG sind nicht erfüllt.
a) Im Streitfall lagen zwar zunächst für die Streitjahre Bescheinigungen der zuständigen Landesbehörde vor, wonach die dort einzeln aufgeführten Leistungen der Klägerin (Aus-, Fort- und Weiterbildung im Bereich taktisches Einsatztraining für Behörden und zivile Sicherheitskräfte, zum Sport- und Fitnesskaufmann, zur Sicherheitsfachkraft, zum Personenschützer, zum Kampfsportlehrer, zum Übungsleiter in Sportvereinen und im Bereich Gewaltprävention und Selbstverteidigung Sicherheitsberufe) auf einen Beruf oder auf eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegen den Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (Bescheinigungen vom 24. August 2016 und vom 2. Januar 2017). Sie enthielten jedoch eine falsche Bezeichnung der Klägerin. Am 23. Mai 2017 erging eine die vorgehenden Bescheinigungen ändernde Bescheinigung, die nunmehr zwar die Klägerin zutreffend bezeichnet, sich aber nicht ausdrücklich auf die Streitzeiträume bezieht. Ihr Regelungsgehalt ist jedoch unklar. Die Formulierung „Insofern werden hiermit die Bescheinigungen … geändert“ lässt sich sowohl dahingehend verstehen, dass die Bescheinigung vom 23. Mai 2017 die bisherigen Bescheinigungen ersetzt, als auch dahingehend, dass nur eine partielle Änderung erfolgen sollte. Es fehlt indes an einer eindeutigen Bestimmung, worauf sich eine nur partielle Änderung bezieht und inwieweit ggf. die bisherigen Bescheide weitergelten sollen.
Die Bescheinigung ist einer Auslegung durch den Senat nicht zugänglich. Aufgrund ihrer Bindungswirkung für die Finanzbehörden und auch für die Finanzgerichte als Grundlagenbescheid gemäß § 171 Abs. 10 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO obliegt die Bestimmung des Regelungsgehalts der der zuständigen Landesbehörde unter der Kontrolle der Verwaltungsgerichtsbarkeit. Die Klägerin hätte gegenüber der ausstellenden Behörde insoweit eine Korrektur der Bescheinigung veranlassen können. Hinsichtlich der Bescheinigung ist der Verwaltungsrechtweg und nicht der Finanzrechtsweg eröffnet.
b) Ungeachtet dessen handelt es sich bei dem vom der Klägerin erteilten Unterricht schon nicht um eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen.
Wie man der zitierten Rechtsprechung des EuGH entnehmen kann, ist die Vorschrift als Steuerbefreiungstatbestand grundsätzlich eng auszulegen. Kennzeichnend ist dementsprechend, dass die jeweilige Einrichtung Unterricht anbietet, der der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.
Die Klägerin lehrt nach eigenen Angaben verschiedene Arten des Kampfsports, nämlich (…), für die sie die Möglichkeit offizieller Graduierungen im Sinne von Zertifizierungen anbietet. Die Klägerin sei auch im Rahmen der universitären Ausbildung von Sportwissenschaftler und Psychologen tätig; dies werde von den entsprechenden Universitäten anerkannt.
Nach Aktenlage ist bereits nicht erkennbar, ob und ggf. in welchem Umfang die Klägerin Kurse für schulische Einrichtungen oder Universitäten durchgeführt hat. Unabhängig davon fehlt es bei einer Kampfsportschule an der Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen (vgl. FG Niedersachsen vom 20. Februar 2020 11 K 170/19, EFG 2020, 620). Das Kursangebot ist vielmehr auf die Vermittlung von Spezialkenntnissen ausgelegt.
c) Zwar erfasst Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL neben dem Schul- und Hochschulunterricht auch die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen, was bei richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 21 UStG zu berücksichtigen ist. Die Voraussetzungen liegen im Streitfall indes ebenfalls nicht vor.
aa) Der Begriff „Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung“ ist ein autonomer Begriff des Unionsrechts.
Nach Art. 44 Satz 1 MwStVO umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf (Alternative 1) sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient (Alternative 2), wobei die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung hierfür unerheblich ist (Art. 44 Satz 2 MwStVO). Für Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO), besteht weder ein Unmittelbarkeitserfordernis noch kommt es (wie bei Alternative 1 des Art. 44 Satz 1 MwStVO) auf einen direkten Gewerbe- oder Berufsbezug an (BFH vom 17. November 2022 V R 33/21, V R 26/18, BFH/NV 2023, 477). Gleichwohl ist bei Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO aber auf die konkrete Eignung der Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse abzustellen (BFH vom 17. November 2022 V R 33/21 (V R 26/18), BFH/NV 2023, 477).
bb) Die Klägerin hat zwar eine Reihe von Mitgliedern benannt, denen (teilweise) in den Streitjahren Zertifikate „Zum Abschluss Kampfsportlehrer/Übungsleiter“ in bestimmten Disziplinen ausgestellt worden waren. Inwieweit diese Zertifizierungen vollständig und im Hinblick auf eine spätere Berufstätigkeit erbracht wurden, ist jedoch nicht ersichtlich. Die vorgelegten Mitgliedsverträge weisen im Übrigen ein einheitliches Layout auf, das von den Verträgen, die im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung vorgefunden wurden, abweicht. Der Frage, ob dies Zweifel an der Echtheit begründet, musste der Senat nicht nachgehen.
Es kann nämlich letztlich dahinstehen, ob die Klägerin mit den vorgelegten Verträgen über die Mitgliedschaft in der G-Kampfsportschule und den jeweiligen Zertifikaten eine konkrete Eignung zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse hinreichend nachgewiesen hat. Denn die Klägerin hat nicht dargelegt, in welchem Umfang in den Streitjahren Umsätze aus Kursen herrührten, deren Kursteilnehmer diese für eine spätere Berufstätigkeit nutzten oder dies anstrebten. Die vorgelegten Anfragen betreffen nicht den Streitzeitraum; zudem ist unklar, ob es tatsächlich zu Verträgen mit den betreffenden Interessenten kam. Die Mitgliedsverträge ermöglichen den Teilnehmern ausweislich der Verträge lediglich, die Räumlichkeiten der Klägerin während der Trainingszeiten zu nutzen und die angebotenen Kurse zu besuchen. Um welche (gemischten) Kurse es sich dabei gehandelt hat, ist aus den eingereichten Unterlagen daher nicht ersichtlich.
Soweit die Klägerin vorträgt, einige ihrer Teilnehmer hätten die Karriere eines Profisportlers eingeschlagen, fehlt es ebenfalls an entsprechenden – auf die Streitjahre bezogenen - Nachweisen. Die eingereichten Fotos von Meisterschaften sind hierfür nicht geeignet. Allein die Teilnahme an Meisterschaften prägt das Berufsbild eines „Profisportlers“ nicht hinreichend. Die Teilnahme an Wettkämpfen ist vielmehr dem Sport insgesamt – Amateur- wie Profisport gleichermaßen - immanent. Die eingereichten Fotos nehmen im Übrigen überwiegend gerade auf Amateurwettkämpfe Bezug (…).
Darüber hinaus gibt die Klägerin an, berufliche Fortbildungsmöglichkeiten etwa für Polizei, Sicherheitspersonal, Pflegepersonal sowie pädagogisches Personal anzubieten. Dies ist jedoch nicht nachgewiesen. Aus den zur Akte gereichten Unterlagen geht lediglich hervor, dass die Stadt C 2021 – also nicht im Streitzeitraum – zur Abgabe eines entsprechenden Angebots aufgefordert hat.
cc) Jedenfalls fehlt es im Streitfall an den unternehmensbezogenen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.
Nach Art. 133 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Gewährung der Befreiungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall davon abhängig machen, dass die betreffenden Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben dürfen, dass Leitung und Verwaltung der Einrichtungen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen müssen, die kein unmittelbares oder mittelbares Interesse am wirtschaftlichen Ergebnis der betreffenden Tätigkeiten haben, und dass die Preise, die sie verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sein müssen oder die genehmigten Preise nicht übersteigen und die Befreiungen dürfen. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine generelle Befreiung von Bildungsleistungen daher unionsrechtlich nicht zulässig; private Einrichtungen müssen vielmehr eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben (EuGH vom 28. November 2013 „MDDP“ C-319/12, DB 2014, 37).
Im Streitfall ist es nicht ersichtlich, dass das Unternehmen der Klägerin eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts hat. Die Regelungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG zur Erteilung einer Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörde sind auf den Regelungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht übertragbar. Beruft sich der Unternehmer unmittelbar auf die Steuerbefreiung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, ist die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG genannte Bescheinigung nicht Grundlagenbescheid für eine Anerkennung der Steuerbefreiung (BFH vom 27. Juli 2021 V R 39/20, BStBl II 2021, 964).
3. Für eine Anwendung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG fehlt es der Klägerin, die ihr Unternehmen in der Rechtsform einer GbR betrieben hat, ebenfalls bereits an der dort vorausgesetzten unternehmerbezogenen Voraussetzung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, einer Volkshochschule oder einer Einrichtung, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dient. Insofern lässt sich auch das von der Klägerin zitierte Urteil des BFH vom 17. November 2022 (V R 33/21 (V R 26/18), BFH/NV 2023, 477) nicht auf den Streitfall übertragen.
4. Eine Steuerfreiheit resultiert auch nicht aus § 4 Nr. 23 Buchst. a UStG im Hinblick auf die Erziehung von Kindern und Jugendlichen. Die Klägerin hat im Übrigen bereits nicht nachgewiesen, dass sie tatsächlich – wie dargelegt - bei schwer erziehbaren Jugendlichen eine Aggressionskanalisation sowie Gewaltbeherrschung gelehrt hat. Soweit sie vorträgt, an zwei Schulen in C Seminare durchgeführt zu haben, fehlt jeder Nachweis. Es ist insbesondere unklar, ob die Seminare die Streitzeiträume betreffen und ob die Klägerin (oder der Gesellschafter F) Leistende war.
5. Die Klägerin kann sich auch nicht auf eine unionsrechtlich abgeleitete Steuerfreiheit berufen (BFH vom 22. August 2019 V R 14/17, BStBl II 2020, 720). Ungeachtet dessen fehlt es, wie bereits dargelegt wurde, am Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.
II. Der Änderung stehen auch nicht Gründe des Vertrauensschutzes entgegen.
a) Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Damit werden die Fälle umfasst, in denen sich die Rechtsprechung erst nach dem Erlass des ursprünglichen Bescheids, aber vor Erlass des Änderungsbescheids geändert hat. In diesem Fall ist der Steuerpflichtige so zu behandeln, wie er ohne die Rechtsprechungsänderung gestanden hätte (vgl. BFH vom 25. April 2013 V R 2/13, BStBl II 2013, 844). Erforderlich ist eine eindeutige, unzweifelhafte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer konkreten Rechtsfrage (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 176 AO Rn. 16). Die Rechtsprechung (vgl. BFH vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BStBl II 1995, 764; vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676; vom 14. Juli 2009 VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815) verlangt daher, dass ein „im Wesentlichen gleich gelagerter Fall“ oder dieselbe Rechtsfrage entschieden worden ist.
b) Eine Änderung der Rechtsprechung in o.g. Sinne liegt nicht vor.
aa) Der EuGH ist kein oberster Gerichtshof des Bundes (FG Hamburg vom 30. Oktober 1978 IV 41/77 S-H, EFG 1979, 239; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 176 AO Rn. 151;Loose in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 176 AO Rn. 13; a.A. – entsprechende Anwendbarkeit - Rüsken in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 176 Rn. 79).
Zudem hatte der EuGH bereits vor der von der Klägerin zitierten Entscheidung aus dem Jahr 2019 (EuGH vom 14. März 2019 C-449/17) entschieden, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen des Art. 132 der Richtlinie 2006/112 umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen, sich aus Art. 2 dieser Richtlinie ergebenden Grundsatz darstellen, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (z.B. EuGH vom 4. Mai 2017, Brockenhurst College, C-699/15, UR 2017, 435).
bb) Eine Vertrauensschutz begründende Rechtssprechungsänderung des BFH liegt ebenfalls nicht vor. Der BFH hat sich zwar mit Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BStBl II 2013, 879, zur Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule geäußert. Hierbei handelte es sich bereits deshalb nicht um einen „im Wesentlichen gleich gelagerten Fall“, weil im Entscheidungsfall zweifelsfrei eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Buchst. bb) UStG vorlag. Im Übrigen konnte der BFH mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob und in welchem Umfang die streitigen erbrachten Leistungen der WingTsun-Schule nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hatten und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht wurden.
Die Folgeentscheidung des BFH zum EuGH-Urteil „A & G Fahrschul-Akademie“ (BFH vom 23. Mai 2019 V R 7/19, DStR 2019, 1748) betraf ebenfalls keinen „im Wesentlichen gleich gelagerten Fall“. Denn die Entscheidung betraf den Fahrunterricht in einer Fahrschule.
Die Rechtsprechung des BFH (BFH vom 16. Dezember 2021 V R 31/21), die die Klägerin zitiert, erging nach Erlass des Änderungsbescheids vom 28. Januar 2020.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war nicht zugelassen, da die Entscheidung auf der Anwendung des Rechts auf den Einzelfall beruht, die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und die Revision auch nicht zur Fortbildung des Rechts oder der Wahrung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist. Der BFH hat bereits entschieden, dass die Ziele des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL über eine richtlinienkonforme Auslegung im nationalen Recht berücksichtigt werden müssen sowie dass eine unmittelbare Berufung auf Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL ausscheidet (BFH vom 22. August 2019 V R 14/17, BStBl II 2020, 720). Der BFH hat ebenfalls bereits entschieden, dass sich der Schul- und Hochschulunterricht im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL durch Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein bereites und vielfältiges Spektrum von Stoffen kennzeichnet und ist somit der EuGH-Rechtsprechung gefolgt (BFH vom 23. Mai 2019 V R 7/19, BFH/NV 2019, 1210). Der BFH hat zwar noch nicht entschieden, ob im Lichte der Rechtsprechung des EuGH eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG dazu führt, dass zwar eine allgemeinbildende Einrichtung der Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen dienen muss, dies für eine berufsbildende Einrichtung jedoch nicht gilt. Die Frage war im Streitfall aber nicht entscheidungserheblich, weil weder in tatsächlicher Hinsicht festgestellt werden konnte, welche Umsätze in den Streitjahren auf berufliche Ambitionen (Kampfsportlehrer, Profisportler) entfielen, noch die unternehmensbezogenen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL vorlagen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 176 AO
§ 151 FGO
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 68 Satz 1 FGO
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 79b Abs. 1 und 2 FGO
§ 35 Abs. 1 VwVfG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
Art. 44 MwStVO
Art. 44 Satz 1 MwStVO
Art. 44 Satz 2 MwStVO
Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO

Zitierte Entscheidungen: HFR 2019, 544
BFH/NV 2019, 1210
BStBl II 2019, 457
BStBl II 2015, 980
BFH/NV 2022, 572
BStBl II 1977, 334
BStBl II 2010, 15
BStBl II 1974, 527
BStBl II 2013, 879
BStBl II 2012, 267
BFH/NV 2011, 1456
BStBl II 2010, 999
BStBl II 2022, 131
BStBl II 2020, 720
EFG 2020, 620
BStBl II 2008, 777
BFH/NV 2023, 477
DB 2014, 37
BStBl II 2021, 964
BStBl II 2013, 844
BStBl II 1995, 764
BStBl II 2000, 676
BFH/NV 2009, 1815
EFG 1979, 239
11 K 170/19
V R 30/25
V B 60/24
V R 43/25
XI R 35/11
6 K 2249/12
19 C 449/17
V R 38/16
V R 33/21 R
V R 7/19
V R 32/18
V R 31/21
76 VII C 73.75
09 V R 25/08
74 V R 54/73
13 XI R 35/11
08 V R 3/05
11 XI R 21/09
07 V R 28/04
21 V R 25/20
19 V R 14/17
9 B 8/21
XI R 35/11
V R 3/05
19 V R 7/19
08 V R 32/06
21 V R 31/21
11 K 170/19
22 V R 33/21
V R 26/18
21 V R 39/20
V R 33/21
V R 26/18
19 V R 14/17
13 V R 2/13
95 I R 127/93
00 IX R 33/97
09 VIII R 10/07
78 IV 41/77 S
21 V R 31/21