Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-09, Aktenzeichen 6 LB 6/24
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2024:1009.6LB6.24.00

Tenor:
Soweit die Klägerin den Antrag festzustellen, dass § 4 der Zweitwohnungssteuersatzung der Stadt Tönning vom 22. August 2024 mit Art. 105 Abs. 2a GG unvereinbar ist, zurückgenommen hat, wird das Berufungsverfahren eingestellt. Im Übrigen wird die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts – 4. Kammer – vom 23. März 2022 zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Klägerin wird nachgelassen, die Vollstreckung von 2/5 des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % dieses Betrages abzuwenden, wenn nicht zuvor die Beklagte Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die endgültige Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für die Jahre 2019 und 2020 sowie die Erhebung einer Vorauszahlung auf die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2021.
Die Klägerin ist Eigentümerin eines 80 m² großen Reihenhauses unter der Adresse A…H… in … T. Ihren Hauptwohnsitz hat die Klägerin in A-Stadt gemeldet. Das Haus in T. wurde 1730 errichtet und wird nicht an Dritte vermietet.
Die Beklagte erhebt seit Langem in ihrem Stadtgebiet Zweitwohnungssteuern auf Grundlage von Zweitwohnungssteuersatzungen. Am 28. September 2020 beschloss die Stadtvertretung der Beklagten die am 29. September 2020 ausgefertigte Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Stadt Tönning (im Folgenden Zweitwohnungssteuersatzung 2020 - ZwStS 2020). Die Regelung in § 4 Abs. 1 der Satzung zum Steuermaßstab lautete, dass sich die Steuer nach dem Wohnwert der Zweitwohnung berechnet. Der Wohnwert ergab sich gemäß § 4 Abs. 2 ZwStS 2020 aus dem Lagewert multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Wohnung multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad gemäß Absatz 7 und multipliziert mit hundert. Der Lagewert wiederum sollte sich gemäß § 4 Abs. 3 ZwStS 2020 aus den Anlagen zur Satzung, die Bestandteil der Satzung waren, ergeben. Er errechnete sich aus dem flächenabhängigen Bodenrichtwert (modifizierter Bodenrichtwert). Hierzu wurde das Verhältnis der modifizierten Bodenrichtwerte im Stadtgebiet als Faktor zugrunde gelegt. Die verschiedenen Anlagen zur Satzung hatten jeweils unterschiedliche Gültigkeitszeiträume und bestanden aus einer Karte, in der die verschiedenen Bodenrichtwertzonen gekennzeichnet waren sowie Tabellen, die den unterschiedlichen im Stadtgebiet gelegenen Straßen einer Zone und einen „Lagefaktor“ zuordneten. So betraf die Anlage 4 den Gültigkeitszeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2019 und wies für die Straße „Am Hafen“ die Zone 8 und einen Lagefaktor von 1,66 aus. Der Steuersatz der Zweitwohnungssteuersatzung 2020 betrug gem. § 5 ZwStS 2020 3,5 v. H. der Bemessungsgrundlage nach § 4 ZwStS. Gemäß § 11 Abs. 1 ZwStS 2020 trat die Satzung rückwirkend zum 1. Januar 2016 in Kraft und setzte gleichzeitig die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Stadt Tönning vom 16. Februar 2011 außer Kraft.
Gemäß „Änderungsbescheid“ vom 18. Dezember 2020 ermittelte die Beklagte gegenüber der Klägerin auf Grundlage der Zweitwohnungssteuersatzung 2020 für das Objekt in Tönning und für das Jahr 2019 eine Zweitwohnungssteuer in Höhe von 884,52 €. Da die Neuberechnung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2019 auf Grundlage der Zweitwohnungssteuersatzung 2020 höher ausfiel, als dies nach der zuvor geltenden Satzung der Fall gewesen wäre, setzte die Beklagte unter Verweis auf das Schlechterstellungsverbot nur die Steuer in Höhe der bisher geleisteten Vorauszahlung über 208,81 € endgültig fest.
Mit Schreiben vom 11. Januar 2021 erhob die Klägerin Widerspruch. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, die mit der neuen Satzung einhergehende Erhöhung des Steuersatzes von 1,5 % auf 3,5 % bedeute bereits eine Erhöhung der Steuer von mehr als 100 %. Die jetzige Festsetzung entspreche einer Erhöhung von 300 %. Die Erhöhung der Ausgangsbasis (sog. „Wohnwert“) durch eine neue Formel sei nicht nachvollziehbar. Die einzelnen Faktoren der Formel seien zum größten Teil willkürlich. Es lasse sich nicht nachvollziehen, wie genau die einzelnen Faktoren und die Steuer berechnet würden.
Mit Bescheid vom 30. April 2021 setzte die Beklagte für das Jahr 2020 eine Zweitwohnungssteuer in Höhe von 905,84 € endgültig fest und erhob für das Jahr 2021 in derselben Höhe eine Vorauszahlung. Auch hiergegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 5. Mai 2021 Widerspruch. Zur Begründung wiederholte sie im Wesentlichen ihr Vorbingen vom 11. Januar 2021.
Mit Widerspruchsbescheid vom 20. Mai 2021 wies die Beklagte den Widerspruch gegen den Bescheid vom 18. Dezember 2020 sowie gegen den Bescheid vom 30. April 2021 zurück. Die Beklagte führte zur Begründung im Wesentlichen an, im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit der Grundsteuer und der Verfassungswidrigkeit der Feststellung der Jahresrohmiete für Zwecke der Zweitwohnungssteuer sei es notwendig gewesen, das Bemessungssystem der Zweitwohnungssteuer neu zu entwickeln. Der Satzungsgeber habe einen weitreichenden Entscheidungsspielraum bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht habe in seinen Urteilen vom 30. Januar 2019 einen Flächenmaßstab als grundsätzlich in Betracht kommend angenommen, soweit hinsichtlich des Wohnwertes entsprechend differenziert werde. Es sei zulässig, die erforderliche Differenzierung unter Anderem anhand der Lage des Gebäudes vorzunehmen. Dem folgend könne ein die Lage abbildender Wertfaktor aus dem Verhältnis der Bodenrichtwerte in den bestehenden Bodenrichtwertzonen im Satzungsgebiet abgeleitet werden. Die Bodenrichtwerte würden zentral im Themenatlas des Digitalen Atlas Nord (DANord) kostenfrei zur Verfügung gestellt. Die (neue) Satzung habe zulässigerweise rückwirkend in Kraft gesetzt werden dürfen; für das Jahr 2019 sei das Schlechterstellungsverbot berücksichtigt worden.
Dagegen hat die Klägerin am 16. Juni 2021 Klage erhoben. Ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen hat sie im Wesentlichen geltend gemacht, dass die Beklagte zur Berechnung der Zweitwohnungssteuer einen Lagewert nutze, dessen Berechnungsgrundlage nicht offengelegt werde. Eine Nachprüfbarkeit des angegriffenen Bescheides sei daher nicht möglich. Insoweit sei der Bescheid schon nicht nachvollziehbar und nicht ordnungsgemäß begründet. Auch sei die in den Bescheiden angegebene Berechnung aufgrund des Baujahresfaktors nicht nachvollziehbar und hinsichtlich des Faktors für die Gebäudeart kein sachlicher Grund ersichtlich, wieso eine Wohnung, ein Reihenhaus und ein Einfamilienhaus unterschiedlich bewertet würden.
Die Klägerin hat beantragt,
die Bescheide vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 2021 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat sie auf die Gründe des Widerspruchsbescheides verwiesen. Darüber hinaus hat sie vorgetragen, dass sich der Lagefaktor aus dem Straßenverzeichnis als Anlage zur Satzung ergebe. Das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht habe darauf hingewiesen, dass als ein weiterer Faktor zur Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs die Gebäudeart in Betracht komme. Im Hinblick auf die Bebauungsstruktur im Stadtgebiet der Beklagten biete sich dies an. Dadurch werde der Überlegung Rechnung getragen, dass Wohnungen in Zweifamilienhäusern, Reihenhäusern und Doppelhäusern gegenüber der Wohnung in Mehrfamilienhäusern bzw. reinen Ferienwohnungsobjekten einen höheren Wohnwert aufwiesen (Zuschlag von 10 %) und freistehende Einfamilienhäuser demgegenüber noch einmal einen höheren Wohnwert hätten (Zuschlag von 20 %). Die ermittelten Maßstabseinheiten würden am Ende mit 100 multipliziert, um einen Steuersatz im dreistelligen Bereich zu vermeiden.
Die Beklagte hat mit Bescheid vom 7. Januar 2022 die Zweitwohnungssteuer für 2021 endgültig festgesetzt und für 2022 eine Vorauszahlung erhoben. Gegen den Bescheid vom 7. Januar 2022 hat die Klägerin Widerspruch erhoben.
Mit Urteil vom 23. März 2022 hat das Schleswig-Holsteinische Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es insbesondere ausgeführt, die angegriffenen Bescheide der Beklagten seien rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Rechtsgrundlage der angefochtenen Bescheide sei § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 KAG in Verbindung mit den Bestimmungen der Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten.
Der Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung sei von der Ermächtigung in § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG gedeckt, weil es sich bei dieser Steuer um eine örtliche Aufwandsteuer handele, die keine zur Grundsteuer gleichartige Steuer i. S. v. Art 105 Abs. 2a GG sei. Die Zweitwohnungssteuersatzung sei zudem materiell wirksam. Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht sei nicht zu verzeichnen. Die Beklagte habe bei Erlass der Satzung das aus § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG resultierende Zitiergebot berücksichtigt und auch das rückwirkende Inkrafttreten der Satzung sei nicht zu beanstanden.
Der von der Beklagten in § 4 Abs. 1 ZwStS für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer gewählte Steuermaßstab „Wohnwert“ unter Anwendung des Lagewerts verstoße nicht gegen höherrangiges Recht. Die Wahl eines Flächenmaßstabs – um welchen es sich vorliegend trotz der Wortwahl „Wohnwert“ tatsächlich handele – zur Bemessung der Zweitwohnungssteuer unterliege keinen rechtlichen Zweifeln. Sie begegne insbesondere keinen rechtlichen Bedenken, sofern die Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwertes in der Gemeinde entweder hinreichend homogen seien oder wenn der Maßstab entsprechend differenziert werde. Vor dem Hintergrund des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Kommune sowohl bei der Wahl des Maßstabs als auch bei der konkreten Ausgestaltung und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung könnten zur erforderlichen Differenzierung grundsätzlich die Lage, das Baujahr und die Gebäudeart herangezogen werden. Mit der Heranziehung des Verhältnisses der modifizierten Bodenrichtwerte als Faktor gemäß § 4 Abs. 3 ZwStS diene der Lagewert der Feindifferenzierung des gewählten Flächenmaßstabs.
Die Bodenrichtwerte im Satzungsgebiet der steuererhebenden Kommune könnten als Grundlage zur Vergleichbarkeit des Lagewerts der im Satzungsgebiet vorhandenen Zweitwohnungen dienen, um so im Vergleich untereinander entweder den mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen laufenden Finanzierungsaufwand als ein Ausschnitt der tatsächlich anfallenden Kosten oder den Teil des Mietwerts einer solchen Wohnung zu erfassen. Es bestünden deshalb grundsätzlich keine Bedenken, mittels des Bodenrichtwertes den Lagewert zu bestimmen. Keinen rechtlichen Bedenken unterliege zudem die Umrechnung – „Modifizierung“ – der Bodenrichtwerte bei einer unterschiedlichen Größe des Richtwertgrundstückes (§ 196 Abs. 1 Satz 1 bis 3 BauGB). Dies entspreche gerade Art. 3 Abs. 1 GG und der daraus resultierenden – und beabsichtigten – Vergleichbarmachung der Grundstücke, auf denen die Zweitwohnungen belegen sind. Mit der von der Beklagten gewählten Ausgestaltung des Lagewerts in § 4 Abs. 3 ZwStS (in Verbindung mit den Anlagen zur Satzung) mittels einer Inverhältnissetzung der Bodenrichtwerte zueinander sei zudem ein lockerer Bezug zum Aufwand mit dem Innehaben der Zweitwohnung als Belastungsgrund erkennbar, durch den die Relation der Wirtschaftsgüter (und deren Entwicklung) zueinander realitätsgerecht abgebildet werde. Die Grundstücke würden gerade darüber in ihrer Wertigkeit – dem Lagevorteil – proportional zueinander abgegrenzt. Außerdem entspreche die Steigerung der mittels der Bodenrichtwerte errechneten Lagewerte der Entwicklung des Verbraucherpreisindexes (in Prozent). Soweit die Klägerin rüge, dass das Verhältnis der Bodenrichtwerte zueinander rechnerisch durch die Addition von „1“ nicht zutreffend wiedergegeben werde, bestünden hiergegen vor dem Hintergrund des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Kommune – sowohl bei der Wahl des Maßstabs als auch bei der konkreten Ausgestaltung – und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung, die auch Pauschalierungen und Typisierungen zulasse, keine rechtlichen Bedenken.
Auch der „Baujahresfaktor“ sowie die Gebäudeart unterlägen als weitere, der Feindifferenzierung des Flächenmaßstabs dienende Gesichtspunkte keinen rechtlichen Bedenken im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG. Ebenso halte der von der Beklagten in der Maßstabsformel verwendete „Multiplikator 100“ ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG einer rechtlichen Prüfung stand. In der vorliegenden Konstellation bestehe die Besonderheit, dass in dem Steuermaßstab kein Euro-Betrag ausgewiesen werde, sondern sich alle (bis) auf die Flächengröße in m² bezogenen Faktoren in einem sehr niedrigen Bereich von 1,0 bzw. maximal 2,021 (über den Baujahresfaktor) bewegten. Insofern bedürfe es noch eines Umrechnungsfaktors. Nach den Erläuterungen zur Entwicklung eines alternativen Bemessungssystems für die Zweitwohnungssteuer (Seite 9) bzw. der Fußnote (Nr. 8a) zum Satzungsentwurf sei die Multiplikation vorgenommen worden, um einen im ein- bis zweistelligen Bereich liegenden Prozentsatz als Steuersatz festsetzen zu können.
Der in § 5 ZwStS geregelte Steuersatz von „3,5 v. H.“ der Bemessungsgrundlage nach § 4 ZwStS verstoße nicht gegen das sich aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ergebende sogenannte Erdrosselungsverbot. Hinsichtlich des Satzungsgebietes der Beklagten bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass die von der Beklagten erhobene Zweitwohnungssteuer das Innehaben einer Zweitwohnung in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machen würde. Es komme nicht darauf an, dass die Steuererhebung nach der Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten aus dem Jahre 2020 gegenüber der früheren Satzung in einer Vielzahl von Fällen zu einer teils deutlichen Erhöhung der Zweitwohnungssteuer geführt habe.
Die angefochtenen Bescheide vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 2021 seien rechtmäßig. In formeller Hinsicht sei die Begründung der Bescheide nicht mangelhaft gewesen. Ebenso wenig seien die Bescheide in materieller Hinsicht zu beanstanden. Insbesondere sei ein Innehaben der Zweitwohnung auch für den Zeitraum des aufgrund der Landesverordnungen über Maßnahmen zur Bekämpfung der Ausbreitung des neuartigen Coronavirus SARS-CoV-2 in Schleswig-Holstein bestehenden Verbotes der Einreise nach Schleswig-Holstein zum Zwecke des Besuches einer Zweitwohnung gegeben, da die Verfügungsbefugnis über die Wohnung nicht im Sinne eines rechtlichen Verbotes ausgeschlossen gewesen sei.
Auf die von der Kammer zugelassene Berufung hat die Klägerin am 20. Mai 2022 Berufung eingelegt und mit Schriftsatz vom 16. Juni 2022 sodann begründet. Sie meint, dass die Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten mit Blick auf den zugrunde gelegten Steuermaßstab in mehrfacher Hinsicht materiell rechtswidrig sei. Der von der Beklagten wiederholt bemühte Entscheidungs-, Gestaltungs- oder Regelungsspielraum entbinde sie nicht von der (auch mathematischen) Logik und Rationalität.
Zunächst sei die Formel, aus der sich die Steuer bestimmen lassen solle, in sich unlogisch. Keine der Größen der Bemessungsgrundlage sei in Euro dimensioniert, heterogene Einheiten wie Quadratmeter und Prozent sowie undimensionierte Einheiten wechselten sich in ungegliederter Folge ab. Solange die Variablen kategorial nicht hinlänglich bestimmt seien, könnten sie arithmetisch nicht berechnet (multipliziert) werden. Insoweit sei ein Zwischenschritt erforderlich, der die Formel gliedere und den Wert in Euro schrittweise einführe.
Abgesehen davon seien die einzelnen Faktoren inhaltlich nicht ausreichend bestimmt und eigneten sich nicht im Rahmen einer differenziert quantifizierenden Formel. Der Wohnwert in seiner abstrakten Bestimmung sei in sich widersprüchlich und zur Bestimmung der „besonderen Art der Leistungsfähigkeit“ gänzlich ungeeignet. Das Vorliegen einer besonderen Leistungsfähigkeit sei eine Tatsache, werde aber nur vermutet und durch den Aufwand auch nur indiziert, ggf. müsse er bewiesen werden. Auch sei der Bezug auf den „Aufwand“ unhaltbar, weil verschiedene Aufwandsbegriffe (z.B. Erhalt, Erwerb) undeklariert im freien Wechsel genutzt würden. Schließlich sei der Grund für die Multiplikation mit 100 nicht erkennbar – ebenso, was diese Zahl repräsentiere.
Vor allem aber sei die Satzung mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Halbs. 2 GG unvereinbar. Sie widerspreche der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Aufwandsteuern im Allgemeinen und der Zweitwohnungssteuer im Besonderen. Dies habe das Verwaltungsgericht übersehen. Der vom Verwaltungsgericht verwendete Aufwandsbegriff vermische den realwirtschaftlichen und den finanzwirtschaftlichen Wertbegriff. Daran gemessen würden in die Satzung einkommens-, grundsteuer- und gewerbesteuerrechtliche Elemente einfließen. Mit dem Einbezug von Erhaltungs- und Ausstattungsaufwand kämen außerdem Realwertgesichtspunkte ins Spiel. Aufwendungen für den Realwerterhalt oder solche Steigerungen würden sich in der Regel steuersenkend auswirken. Sie steuersteigernd zu berücksichtigen, sei systemwidrig. Realwertsteigernde Aufwendungen böten deshalb keinen rechtmäßigen Belastungsgrund. Weiter verstoße die Erhebung der Zweitwohnungssteuer nach Maßgabe des Satzungsrechtes und der dazu erfolgten verwaltungsgerichtlichen Ausführungen gegen das aus Art. 105 Abs. 2a GG resultierende Gleichartigkeitsverbot. Es werde indirekt eine Einkommens- oder Vermögenssteuer erhoben und der Wohnwert werde zudem schon durch die Grundsteuer erfasst.
Mit gesondertem Feststellungsantrag solle eine Inzidenzkontrolle angestoßen und klargestellt werden, dass sie, die Klägerin, eine Zweitwohnungssteuer grundsätzlich als geeignetes Mittel ansehe, zur Finanzierung kommunaler Gemeinlasten beizutragen und bereit sei, eine solche zu zahlen, wenn eine rechtmäßige und sachlich richtige, widerspruchsfreie Bemessungsgrundlage vorliege.
Nachdem der Senat auf eine mögliche Unbestimmtheit der Regelungen zur Bestimmung des Lagewerts in § 4 Abs. 3 ZwStS 2020 hingewiesen hatte, hat die Beklagte am 22. August 2024 eine weitere Zweitwohnungssteuersatzung (im Folgenden ZwStS 2024) beschlossen. Diese am 22. August 2024 ausgefertigte Satzung enthält die folgenden Regelungen:
§ 4 Steuermaßstab
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem Wohnwert der Zweitwohnung.
(2) Der Wohnwert ergibt sich aus dem Lagewert multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Wohnung multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad gemäß Absatz 7 und multipliziert mit hundert.
(3) Zur Ermittlung des Lagewertes ist der Bodenrichtwert desjenigen Grundstücks, auf dem sich die Zweitwohnung befindet (Dividend) durch den höchsten Bodenrichtwert im Gemeindegebiet (Divisor) zu teilen und das Ergebnis der Teilung (Quotient) mit dem Wert „1" zu addieren. Ist für den konkreten Steuergegenstand kein Bodenrichtwert veröffentlicht worden, so wird der Bodenrichtwert insbesondere anhand der Verhältnisse der betroffenen Bodenrichtwertzone und der angrenzenden Bodenrichtwertzonen, hilfsweise der nächstgelegenen Zone, welche die tatsächlichen Verhältnisse realitätsnah widerspiegelt, geschätzt. Die dabei zu berücksichtigenden Bodenrichtwerte sind die Bodenrichtwerte, die gemäß § 196 des Baugesetzbuches in Verbindung mit den §§ 14 und 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten vom zuständigen Gutachterausschuss ermittelt und veröffentlicht werden. Für Steuerjahre bis zum 31.12.2021 ist der im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs aktuelle Bodenrichtwert maßgebend. Für Steuerjahre ab dem 01.01.2022 ist der Bodenrichtwert maßgebend, der für das dem Erhebungszeitraum vorangegangene Jahr ausgewiesen war. Dabei sind die veröffentlichten Bodenrichtwerte mit Rücksicht auf unterschiedliche Grundstücksgrößen, auf die sich die Bodenrichtwertzonen beziehen, zu modifizieren. Für die Modifizierung ist der veröffentlichte Bodenrichtwert, sofern sich die Bodenrichtwertzone auf eine bestimmte Grundstücksgröße bezieht, mit Hilfe eines für die Grundstücksgröße maßgeblichen Koeffizienten umzurechnen. Maßgeblich sind die Umrechnungskoeffizienten aus Anlage 36 zum Bewertungsgesetz in seiner im Zeitpunkt der Veröffentlichung der Bodenrichtwerte maßgeblichen Fassung. Der Lagefaktor entspricht dem Lagewert. Die sich aufgrund von Satz 1 bis Satz 9 ergebenden Lagewerte sind dieser Satzung als Anlage 1 bis 6 durch die Bürgermeisterin oder den Bürgermeister zu deklaratorischen Zwecken beizufügen; die Anlage ist nicht Bestandteil der Satzung.
(4) Die bei der Berechnung anzusetzende Wohnfläche wird nach Maßgabe der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (WoFIV) vom 25. November 2003 (BGBl. | S. 2346) ermittelt.
(5) Der Baujahresfaktor beträgt ein Tausendstel des Zahlenwerts des Baujahres. Das Baujahr ist das Jahr der Fertigstellung des Gebäudes. Im Falle einer Kernsanierung, die die Bausubstanz in einen nahezu neuwertigen Zustand versetzt, ist das Jahr deren Fertigstellung maßgeblich.
(6) Der Wertfaktor für die Gebäudeart beträgt:
Gebäudeart
Wertfaktor
Wohnung, sonstige Wohnung
1,0
Zweifamilienhaus, Reihenhaus
1,1
Einfamilienhaus
1,2
(7) Der Umfang der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber (Verfügbarkeitsgrad) wird wie folgt bemessen:
a) eingeschränkte Verfügbarkeit bis zu 180 Tagen pro Jahr (Vermietungszeiten über 180 Tage): 30 %
b) mittlere Verfügbarkeit 180 bis 270 Tagen pro Jahr (Vermietungszeiten 90 bis 180 Tage): 60 %
c) volle bzw. nahezu volle Verfügbarkeit ab 271 Tagen pro Jahr (Vermietungszeiten 0 bis 89 Tage): 100 %.
§ 5 Steuersatz
Der Steuersatz beträgt 3,5 v.H. der Bemessungsgrundlage nach § 4.
Gemäß § 11 Abs. 1 ZwStS 2024 tritt die Satzung rückwirkend zum 1. Januar 2019 in Kraft und ersetzt von diesem Zeitpunkt an die am 28. September 2020 beschlossene und am 29. September 2020 ausgefertigte Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Stadt Tönning (zuletzt geändert durch die am 03.04.2023 beschlossene und am 04.04.2023 ausgefertigte 1. Nachtragssatzung). Nach § 11 Abs. 2 ZwStS 2024 dürfen Steuerpflichtige aufgrund der Satzung für die in der Vergangenheit liegende Veranlagungszeiträume einschließlich dem gesamten Veranlagungszeitraum 2024 nicht schlechter gestellt werden als nach den bisherigen Satzungsregelungen bzw. gesetzlichen Regelungen.
Hierauf bezugnehmend trägt die Klägerin ergänzend vor, selbst wenn man eine echte Rückwirkung im Falle der Neufassung einer Zweitwohnungssteuersatzung, die die vorgängige Verfassungswidrigkeit heilt, annehme, bleibe der Unterschied zwischen Rückwirkung und Ungeschehen-Machen (Behauptung alternativer Tatsachen oder subjektiver Wahrheit) erhalten. Die Berufung sei nur dann unbegründet, wenn die angegriffenen Bescheide und das Urteil von der Nichtigkeit der Rechtsgrundlage infolge Verfassungswidrigkeit durch die neue Satzung geheilt und damit rechtmäßig würden. Dies sei an den §§ 172 ff. AO, insbesondere §§ 173 und 175 AO zu messen. Die Verfassungswidrigkeit der Satzung sei zum Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Steuerbescheide eine Tatsache, die erst nachträglich bekannt geworden sei. Für die vergangenen Bescheide verlange § 173 AO ihre Aufhebung; umgekehrt ermögliche mit Blick auf die neue Satzung § 175 AO eine Neubescheidung. Eine rückwirkende Satzung (§ 2 KAG-SH) schreibe jedoch keine Steuerbescheide oder ändere sie. Die Annahme, dass die aus der Vergangenheit stammenden Bescheide rechtmäßig gewesen seien und das Verwaltungsgericht ihre Rechtmäßigkeit richtig festgestellt habe, würde zu absurden Ergebnissen führen. Sie, die Klägerin, habe mit ihren Rechtsmitteln erst angestoßen, die Verfassungswidrigkeit der Satzung ernstlich zu prüfen. Würde zukünftig die Rechtswidrigkeit von Bescheiden oder Urteilen durch Satzungsänderungen geleugnet werden können, würde niemand mehr entsprechende Rechtsmittel einlegen.
Die Klägerin hat zunächst schriftsätzlich beantragt, die Bescheide vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 2021 aufzuheben sowie festzustellen, dass § 4 der ZwStS der Stadt Tönning mit Art. 105 Abs. 2a GG unvereinbar ist. In der mündlichen Verhandlung am 9. Oktober 2024 hat sie erklärt, an dem Feststellungsantrag nicht festzuhalten und die Berufung insoweit zurückzunehmen.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 23. März 2022 zu ändern und die Bescheide vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 2021 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie wiederholt ihren Vortrag aus dem bisherigen Verfahren und schließt sich der Begründung des Verwaltungsgerichts an. Ergänzend führt sie aus, dass die Ausgestaltung der gewählten Bemessungsgrundlage keinen rechtlich durchgreifenden Bedenken begegne. So sei es den die Zweitwohnungssteuer erhebenden Kommunen grundsätzlich möglich, bei der Bemessung der Zweitwohnungssteuer einen Flächenmaßstab zugrunde zu legen. Zudem werde der gewählte Steuermaßstab den Anforderungen, die an die Ausgestaltung einer Bemessungsgrundlage zu stellen sind, auch im engeren Sinne gerecht.
Die Klägerin stelle zwar den Belastungsgrund der Zweitwohnungssteuer – der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers, anhand dessen die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden soll – zutreffend dar, irre aber in der Annahme, dass die Berechnungsformel aus § 4 Abs. 2 ZwStS (2020 und 2024) den finanziellen Aufwand nicht erfasse und nicht stimmig sei. Anders als die Klägerin meine, sei die Bemessungsgrundlage nicht so auszugestalten, dass mit ihr der tatsächliche, individuelle Aufwand des Steuerpflichtigen und damit dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in jedem einzelnen Fall ermittelt werden kann. Anerkanntermaßen dürfe sich der Satzungsgeber eines Ersatzmaßstabs bedienen und sich hierbei in erheblichem Maße auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen. Dies ermögliche es, den Ersatzmaßstab auch in größerem Umfang typisierend auszugestalten, solange jedenfalls ein lockerer Bezug zum Aufwand bestehe und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit indiziere. Dies sei mit dem gewählten Bemessungsmaßstab des Wohnwertes mit den differenzierenden Kriterien mit ausreichender Wahrscheinlichkeit gewährleistet. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreite, sei deshalb unerheblich.
Mit Blick auf den satzungsgeberischen Gestaltungsspielraum schade es auch nicht, wenn die Einheiten der Formel nicht in Euro dimensioniert, sondern heterogen seien und sich in ungegliederter Folge abwechseln würden. Der Abgabenmaßstab gebe lediglich eine Bezugsgröße wieder, während sich die in Euro dimensionierte Abgabenhöhe erst aus der Multiplikation mit dem Steuersatz ergebe. Maßgebend sei allein, dass der Satzungsgeber hierbei die verfassungsrechtlichen Grenzen wahre und bei der Zweitwohnungssteuer insbesondere eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG vornehme.
Hieraus folge, dass die Anwendung der Bemessungsformel dazu führen müsse, dass ein Zweitwohnungsinhaber, der eine Zweitwohnung innehat, deren Vorhaltung (vermutlich) einen vergleichsweise hohen finanziellen Aufwand erfordert, eine entsprechend höhere Zweitwohnungssteuer zahle, als jener, der eine Zweitwohnung innehat, die (vermutlich) einen geringeren finanziellen Aufwand erfordere. Die zur Anwendung kommenden verschiedenen Faktoren für die Feindifferenzierung führten dazu, dass eine der Höhe nach gleiche Besteuerung vergleichbarer Steuerobjekte erfolge und umgekehrt, eine der Höhe nach gleiche Besteuerung ungleicher Steuerobjekte verhindert werde. Die in der Satzung angegebene Bemessungsformel gelte für alle Zweitwohnungsinhaber gleichermaßen, d. h. für jeden Zweitwohnungsinhaber würden die Faktoren der Bemessungsgrundlage mit ihren unterschiedlichen Einheiten gleichermaßen herangezogen, sodass beispielsweise der Verfügbarkeitsgrad stets in einer Prozent-Angabe erfolge. Die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse bleibe durch diese Vorgehensweise gewährleistet.
Des Weiteren seien die Anforderungen des § 67 Abs. 2 LVwG gewahrt. Die Beklagte habe den Hinweis des Gerichtes auf eine mögliche Unbestimmtheit der Maßstabsregelung in § 4 Abs. 3 ZwStS 2020 zum Anlass genommen, die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Stadt Tönning neu zu beschließen. Diese Satzung enthalte gegenüber der bisherigen Satzung eine klarstellende Regelung in § 4 Abs. 3. Der nunmehr in der Vorschrift enthaltene Satzungstext genüge den Bestimmtheitsanforderungen. Er führe zur selben steuerlichen Höhe, wie sie durch den angefochtenen Bescheid festgesetzt worden ist.
Die einzelnen Faktoren der Bemessungsgrundlage seien geeignet, der notwendigen Feindifferenzierung des rechtlich unbedenklichen Flächenmaßstabs zu dienen, um quantifizierbare Unterschiede in den Wohnwerten durch die Berücksichtigung weiterer Faktoren hinreichend abzubilden. Hierbei sei es wiederum erforderlich, dass die notwendige Ausrichtung an dem Belastungsgrund der Steuer gegeben sei, also der lockere Bezug zu der zu erfassenden besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers gegeben sei. Diese Voraussetzungen seien durch die einzelnen Faktoren der Bemessungsgrundlage (Lagewert, Wohnfläche, Baujahresfaktor, Wertfaktor sowie Verfügbarkeitsgrad) erfüllt. Eine Überschreitung des der Beklagten zustehenden weitreichenden Gestaltungsspielraums sei nicht ersichtlich – ein lockerer Bezug zu der zu erfassenden besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers sei gegeben.
Die Verwendung des Multiplikators 100 halte ebenfalls einer rechtlichen Prüfung stand, insbesondere habe sie, die Beklagte, nicht den ihr zustehenden Gestaltungsspielraum überschritten. Auch die Relation der erfassten Güter werde durch die Anwendung des Multiplikators nicht verändert, sodass einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG Genüge getan werde. Ebenso halte das Satzungsrecht mit Blick auf die Festsetzung des Steuersatzes einer rechtlichen Prüfung stand. So verfüge die Satzungsgeberin nicht nur bei der Bestimmung des Steuermaßstabs, sondern auch bei der Bestimmung des Steuersatzes über einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, von dem sie vorliegend in zulässiger Weise Gebrauch gemacht habe.
Die Festsetzung des Steuersatzes von 3,5 % beinhalte keine erdrosselnde Wirkung, sodass deshalb auch kein rechtswidriger Eingriff in die Eigentumsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gegeben sei. Ergänzend hervorzuheben sei hier insbesondere, dass es für die Frage der erdrosselnden Wirkung gerade nicht auf einen festen Steuersatz ankomme, sondern auf die konkreten Auswirkungen der Steuererhebung. Zwar möge die nach Maßgabe des nunmehrigen Satzungsrechts geschuldete Zweitwohnungssteuer in der Tat höher sein als nach dem bisherigen Satzungsrecht. Dafür, dass die Höhe der geschuldeten Steuer dazu führe, dass das Innehaben einer Zweitwohnung im Geltungsbereich der Satzung praktisch unmöglich sei, gebe es allerdings keine Anhaltspunkte. Ein auffälliger Rückgang von Zweitwohnungsinhabern im Satzungsgebiet seit Inkrafttreten der neuen Satzung habe nicht stattgefunden.
Schließlich verstoße die Erhebung der Zweitwohnungssteuer nach Maßgabe des Satzungsrechts nicht gegen das aus Art. 105 Abs. 2a GG resultierende Gleichartigkeitsverbot, insbesondere handele es sich nicht um eine der Grundsteuer, der Einkommenssteuer oder der Gewerbesteuer gleichartige Steuer.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Klägerin den Antrag, festzustellen, dass § 4 der Zweitwohnungssteuersatzung der Stadt Tönning vom 22. August 2024 mit Art. 105 Abs. 2a GG unvereinbar ist, zurückgenommen hat, wird das Berufungsverfahren eingestellt, § 125 Abs. 1 Satz 1, § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO. Im Übrigen ist die rechtzeitig eingelegte und begründete Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 23. März 2022 zwar zulässig, aber unbegründet.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage gegen die Zweitwohnungssteuerbescheide der Beklagten vom 18. Dezember 2012 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 20. Mai 2021 auch unter Berücksichtigung der aktuellen, nunmehr geänderten Rechtslage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Anfechtungsklage ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die von der Klägerin erhobene Anfechtungsklage ist auch in Bezug auf die angegriffene Vorauszahlung für das Jahr 2021 zulässig, nachdem die Beklagte mit Bescheid vom 7. Januar 2022 die Zweitwohnungssteuer gegenüber der Klägerin für das Jahr 2021 endgültig festgesetzt hat. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung am 9. Oktober 2024 bestätigt, dass über den von der Klägerin gegen den Bescheid vom 7. Januar 2022 erhobenen Widerspruch noch nicht entschieden sei. Durch die endgültige, aber noch nicht bestandskräftige Festsetzung hat sich die Erhebung der Vorauszahlung im Bescheid vom 30. April 2021 nicht erledigt; letzterer kommt mit dem darin enthaltenen Zahlungsbefehl weiterhin ein eigenständiger Regelungsgehalt zu (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 14.09.2017 – 2 LB 14/16 –, juris Rn. 29 bis 34; Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 63).
II. Die Anfechtungsklage der Klägerin ist unbegründet. Die Zweitwohnungssteuerbescheide der Beklagten vom 18. Dezember 2012 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 20. Mai 2021 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die streitgegenständlichen Bescheide finden ihre rechtliche Grundlage nunmehr in der am 22. August 2024 beschlossenen und ebenfalls am 22. August 2024 ausgefertigten Zweitwohnungssteuersatzung 2024. Maßgeblich sind insoweit die im Zeitpunkt der Entscheidung für die Beurteilung des Klagebegehrens geltenden Rechtsvorschriften unabhängig von der Klageart (BVerwG, Urt. v. 13.05.2009 – 9 C 7.08 –﻿, juris Rn. 19 m.w.N.); bei der Abgabenerhebung mithin das für den Veranlagungszeitraum geltende Abgabenrecht (VGH München, Beschluss vom 08.10.2020 – 4 ZB 20.1216 –, juris Rn. 3). Dies gilt auch dann, wenn – wie hier – die gemeindliche Steuersatzung zwecks Fehlerheilung nachträglich geändert wird mit dem Ziel, bereits ergangenen Verwaltungsakten zur Rechtmäßigkeit zu verhelfen (BVerwG, Urt. v. 27.04.1990 – 8 C 87.88 – juris Rn. 12; vgl. Arndt in: PRAXIS-pur, KAG, Bearbeitungsstand 5/2020, § 2 KAG Rn. 124). Hiervon ausgehend beruhen die angefochtenen Verwaltungsakte auf einer wirksamen Rechtsgrundlage (dazu 1.) und sind sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach rechtmäßig ergangen (dazu 2.).
1. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten vom 22. August 2024 ist nicht zu beanstanden. Der Beklagten stand eine Rechtsgrundlage für den Erlass der Satzung zur Verfügung (dazu a) und die Satzung ist sowohl formell (dazu b) als auch materiell (dazu c) rechtmäßig.
a) Die nach § 65 LVwG erforderliche gesetzliche Grundlage für den Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG und Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (so bereits zu Zweitwohnungssteuersatzungen anderer Kommunen: Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 61 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 47 ff.). Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können die Gemeinden und Kreise vorbehaltlich der Absätze 2 bis 7 örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, soweit sie nicht dem Land vorbehalten sind.
Die Ermächtigungsgrundlage des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG ist von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG gedeckt. In zulässiger Weise hat der schleswig-holsteinische Landesgesetzgeber von der ihm durch Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG eingeräumten Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht. Gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG steht den Ländern die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern (dazu aa)) zu, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind (dazu bb)).
aa) Bei der in Rede stehenden Zweitwohnungssteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer. Der besteuerte Aufwand beschreibt einen äußerlich erkennbaren Zustand, für den finanzielle Mittel verwendet werden und der typischerweise Ausdruck und Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser Konsum finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient (BVerfG, Beschl. v. 22.03.2022 – 1 BvR 2868/15 –, juris Rn. 82 m.w.N.). Im Falle der Zweitwohnungssteuer bringt das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck. „Örtlich“ ist eine Aufwandsteuer, wenn sich das Steueraufkommen im Gebiet der Kommune befindet. Die örtliche Radizierung muss sich aus der normativen Gestaltung des Steuertatbestandes ergeben. Dies ist bei der auf Gemeinden und Kreisen beschränkten Ermächtigungsgrundlage des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG der Fall (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 63 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 49, jeweils m.w.N.).
bb) Bei der in Rede stehenden Zweitwohnungssteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer, die mit bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist. Traditioneller Ausgangspunkt für die Prüfung der Gleichartigkeit von Steuern im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung (vgl. Art. 105 Abs. 2 i. V. m. Art. 72 Abs. 1 GG) ist der Vergleich der steuerbegründenden Tatbestände; neben Gesichtspunkten wie Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und wirtschaftlichen Auswirkungen ist insbesondere darauf abzustellen, ob die zu vergleichenden Steuertatbestände dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen (BVerfG, Beschl. v. 04.06.1975 – 2 BvR 824/74 –﻿, juris Rn. 20 und v. 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 84; Urt. d. Senats v. 19.07.2024 – 6 LB 1/24 –, juris Rn. 62). Schon daran gemessen ist die Zweitwohnungssteuer einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht gleichartig.
Dies gilt zunächst in Bezug auf die Grundsteuer. Die Steuergegenstände sind verschieden. Bei der Grundsteuer ist dieser die Ertragsfähigkeit des Grundbesitzes als einer möglichen Einnahmequelle. Die Zweitwohnungssteuer erfasst dagegen das Innehaben einer Zweitwohnung als Form einer Einkommensverwendung. Es werden unterschiedliche Quellen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erschlossen. Die Grundsteuer zielt als Objektsteuer wirtschaftlich auf die durch den Besitz sogenannten fundierten Einkommens vermittelte Leistungskraft. Die Zweitwohnungssteuer erfasst demgegenüber die Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung von Einkommen für einen Aufwand zum Ausdruck kommt. Verschieden ist auch der Kreis der Steuerschuldner. Die Grundsteuer setzt Grundbesitz im Sinne des Bewertungsgesetzes voraus. Bei der Zweitwohnungssteuer kann der Inhaber Eigentümer, Mieter oder sonstiger Nutzungsberechtigter sein. Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer ist der Objektwert des Grundstücks. Die Zweitwohnungssteuer wird dagegen nach dem tatsächlichen oder geschätzten (Miet-)Aufwand berechnet (so schon BVerfG, Beschl. v. 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 87 f.; Urt. d. Senats vom 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 64 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 50).
Weiterhin ist in der Rechtsprechung seit langem geklärt, dass die Zweitwohnungssteuer der Einkommenssteuer nicht gleichartig ist. Auch diese Steuern schöpfen verschiedene Quellen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit aus. Während die Einkommenssteuer auf der Einkommenserzielung beruht und demzufolge nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die einzelnen Vorgänge der Einkommenserzielung einschließlich der sie mindernden Tatbestände in den Blick nimmt, liegt der Zweitwohnungssteuer die Einkommensverwendung zugrunde (BVerwG, Urt. v. 27.10.2004 – 10 C 2.04 –, juris Rn. 24 ff.; BVerfG, Beschl. v. 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 85).
Dem kann die Klägerin nicht entgegengalten, dass der mit der Zweitwohnungssteuer besteuerte Aufwand aus ihrem Einkommen resultiere und damit die Zweitwohnungssteuer jedenfalls faktisch an eine bereits besteuerte Einkommensquelle anknüpfe. Zum einen ist nach dem Vorstehenden der Anknüpfungspunkt von Einkommens- und Aufwandsteuer nicht identisch. Zum anderen ist der besteuerten Einkommensverwendung, für deren Existenz sich der Verfassungsgeber mit der die Aufwandsteuern betreffenden Regelung des Art. 105 Abs. 2a GG gerade entschieden hat, immanent, dass zunächst Einkommen, dessen Entstehung regelmäßig besteuert wird, generiert werden muss, bevor es für den persönlichen Lebensbedarf eingesetzt werden kann.
Entsprechendes gilt für das Verhältnis von Zweitwohnungssteuer und Vermögenssteuer. Mit diesen beiden Steuern werden unterschiedliche Quellen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausgeschöpft. Die Vermögenssteuer knüpft zwar an Vermögenswerte an; sie zielt in dieser Anknüpfung jedoch auf die im Vermögen liegende potentielle Ertragskraft, d.h. auf eine Leistungsfähigkeit, die durch den Vermögensertrag als sog. fundiertem Einkommen begründet wird. Die Zweitwohnungssteuer erfasst dagegen die Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung von Einkommen für einen Aufwand zum Ausdruck kommt. Steuergegenstand ist bei der Vermögenssteuer eine Einnahmequelle, die potentielle Ertragskraft des Vermögens, bei der Zweitwohnungssteuer dagegen das „Innehaben einer Zweitwohnung als Form der Einkommensverwendung“ (BVerwG, Beschl. v. 12.01.1989 – 8 B 86.88 –, juris Rn. 4, Beschl. v. 21.03.2007 – 10 BN 4.06 –, juris Rn. 4).
b) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 ist formell wirksam. Die Beklagte besitzt eine ausreichende Kompetenz zu deren Erlass (dazu aa)). Auch hat Beklagte das Zitiergebot beachtet (dazu bb)).
aa) Die Beklagte war für den Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung gemäß § 4 Abs. 1 GO und § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 sowie § 18 KAG zuständig. Sie hat den darin beschriebenen Kompetenzrahmen zum Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung als örtliche Aufwandsteuer nicht überschritten.
Die Frage, ob der gewählte Steuermaßstab insbesondere in § 4 Abs. 1-3 ZwStS 2024 geeignet ist, den Steuergegenstand zu erfassen, betrifft nicht die Satzungskompetenz aus 3 Abs. 1 Satz 1 KAG. Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabs lassen den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt. Betroffen ist vielmehr die Frage nach der materiellen Rechtmäßigkeit, also ob die Beklagte von ihrer Satzungskompetenz im Einklang mit der Verfassung – insbesondere mit dem Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG – Gebrauch gemacht hat. Hat der Gesetz- bzw. Satzungsgeber eine Steuer ihren Merkmalen nach als Aufwandsteuer ausgestaltet, verliert er seine Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer bleiben ohne Einfluss auf die Normsetzungskompetenz, weil die Kompetenznormen des Grundgesetzes grundsätzlich keine Aussage zu materiellen Fragen enthalten (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 53, m. w. N.).
bb) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 verstößt nicht gegen das Zitiergebot gemäß § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG. § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG verlangt, dass die Satzung die Rechtsvorschriften angibt, welche zum Erlass der Satzung berechtigen. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, dass die Stadtvertretung – als Satzungsgeberin – sich selbst durch Angabe ihrer Ermächtigungsgrundlage des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissert und sich zugleich darauf beschränkt. Es kommt daher nicht nur darauf an, ob sie sich überhaupt im Rahmen der delegierten Rechtssetzungsgewalt bewegt, vielmehr muss sich die in Anspruch genommene Rechtssetzungsbefugnis gerade aus den von ihr selbst angeführten Vorschriften ergeben. Außerdem dient das Zitiergebot der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Satzung und den Gerichten. Das soll die Kontrolle ermöglichen, ob die Satzung mit dem ermächtigenden Gesetz übereinstimmt. Das Zitiergebot statuiert insoweit ein rechtsstaatliches Formerfordernis, das die Prüfung erleichtern soll, ob sich der Satzungsgeber beim Erlass der Satzung im Rahmen der ihm erteilten Ermächtigung gehalten hat. Eine absatz- oder satzgenaue Nennung der Ermächtigungsgrundlage ist allenfalls dann erforderlich, wenn eine Norm unterschiedliche Rechtsetzungsbefugnisse enthält. Nicht erforderlich ist die Angabe der Vorschriften, aus denen sich formelle oder materielle Rechtmäßigkeitsanforderungen ergeben (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 56; vgl. auch OVG Schleswig, Urt. v. 10.03.2022 – 2 LB 18/20 –, juris Rn. 68 m. w. N.). Ein Zitierungsüberschuss ist in der Regel aber unschädlich, solange die zutreffenden Vorschriften zumindest (auch) benannt werden. Das Mitbenennen einer unzutreffenden Grundlage ist aber dann als Verstoß gegen das Zitiergebot anzusehen, wenn die Prüfung dadurch mehr als nur unwesentlich erschwert wird oder eine wahllose Überschüttung mit ungeprüften Zitierungen dem Sinn und Zweck des Zitiergebots zuwiderläuft (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 02.03.2023 – 1 KN 19/18 –, juris Rn. 41, Urt. v. 13.02.2020 – 2 LB 16/19 –, juris Rn. 24; zu einer Verordnung: BVerfG, Beschl. v. 01.04.2014 – 2 BvF 1/12 –, juris Rn. 100).
Daran gemessen nennt die Eingangsformel in nicht zu beanstandender Weise als die zum Erlass der Zweitwohnungssteuer berechtigenden Rechtsvorschriften § 4 Abs. 1 Satz 1 GO, § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 und Abs. 8 sowie § 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 KAG. Insbesondere ist es unschädlich, dass § 2 KAG insgesamt zitiert wird, obwohl es allein auf dessen Absatz 1 Satz 1 KAG ankommt („Kommunale Abgaben dürfen nur aufgrund einer Satzung erhoben werden“, vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 57 m. w. N.).
Ebenso bleibt es ohne Folge, dass die Einleitungsformel der Satzung nicht § 18 KAG generell, sondern nur § 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 KAG zitiert. Nur insoweit hat der Satzungsgeber den Ordnungswidrigkeitentatbestand wegen des Gebots der Gesetzesbestimmtheit (Art. 20 Abs. 3 GG) zwingend durch Satzungsregelungen auszugestalten (vgl. § 18 Abs. 2 Satz 2 KAG, Latendorf, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Mai 2020, § 18).
c) Die nunmehr maßgebliche, rückwirkend zum 1. Januar 2019 in Kraft gesetzte Zweitwohnungssteuersatzung 2024 ist materiell-rechtlich nicht zu beanstanden und daher wirksam. Sie verstößt nicht gegen das Rückwirkungs- und Schlechterstellungsverbot (dazu aa)). Sie ist in ihrer konkreten Ausgestaltung auch mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar (dazu bb)) und die Regelungen zum Steuermaßstab in § 4 ZwStS 2024 stehen mit höherrangigem Recht in Einklagen (dazu cc)). Der geregelte Steuersatz in § 5 ZwStS 2024 ist ebenfalls nicht zu beanstanden (dazu dd)).
aa) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 verstößt weder gegen die einfachgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG zur Rückwirkung oder gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (dazu (1)) noch gegen das Schlechterstellungsverbot (dazu (2)).
(1) Die einfachgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG sind eingehalten. Danach kann eine Satzung mit rückwirkender Kraft auch dann erlassen werden, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Dabei kann die Rückwirkung bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Dabei ist es, dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG entsprechend unerheblich, ob die Beklagte als Satzungsgeberin an der Unwirksamkeit ihrer Satzung Zweifel hatte oder gar von deren Wirksamkeit überzeugt war (vgl. schon OVG Schleswig, Urt. v. 05.04.2000 – 2 L 160/98 –, juris Rn. 19; Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand Mai 2020, § 2 Rn. 112).Vor diesem Hintergrund bestehen keine Bedenken, dass § 11 Abs. 1 ZwStS 2024 eine Rückwirkung bis zum 1. Januar 2019 vorsieht und die am 28. September 2020 beschlossene Zweitwohnungssteuersatzung 2020 ersetzt.
Das vom Bundesverfassungsgericht ausgeformte Rückwirkungsverbot für den Fall der echten und der unechten Rückwirkung anhand des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes (dazu Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 98 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 62) ist vorliegend nicht verletzt. Die rückwirkende Änderung einer Satzung zum Zweck der Fehlerheilung verletzt das Gebot des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht (OVG Schleswig, Beschl. v. 12.05.2021 – 5 MB 1/21 –, juris Rn. 9 m. w. N.). Denn das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Vertrauensschutz steht selbst einer echten Rückwirkung dann nicht entgegen, wenn ein solches Vertrauen sachlich nicht gerechtfertigt ist. Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unter anderem dann der Fall, wenn der Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste. Insbesondere kann er wegen des auch von einer als ungültig erkannten Norm regelmäßig ausgehenden Rechtsscheins ihrer Wirksamkeit und mit Rücksicht auf den in ihr zum Ausdruck gekommenen Rechtssetzungswillen des Normgebers nicht stets darauf vertrauen, von einer entsprechenden Regelung jedenfalls für den Zeitraum dieses Rechtsscheins verschont zu bleiben (BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 11.08.2020 – 1 BvR 2654/17 –, juris Rn. 16 ff. und v. 03.09.2009 – 1 BvR 2384/08 –, juris Rn. 19, beide m. w. N.). Entsprechend gibt es auch keinen Vertrauensschutz dahin, dass ein Abgabenpflichtiger wegen der Unwirksamkeit vorangegangener Abgabensatzungen von der Abgabe insgesamt verschont bleibt (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 100 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 64 m. w. N.; OVG Weimar, Urt. v. 22.09.2008 – 3 KO 1011/05 –, juris Rn. 78). Dies gilt jedenfalls solange, wie die Gründe für die Rechtswidrigkeit der Satzung in einer Weise behoben werden können, die den Charakter und die wesentliche Struktur der von Anfang an beabsichtigten Abgabe unberührt lässt; in diesem Fall wird den Belasteten durch die Rückwirkung nichts zugemutet, womit sie nicht ohnehin schon zu rechnen hatten (BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 03.09.2009 – 1 BvR 2384/08 –, juris Rn. 22 und v. 11.08.2020 – 1 BvR 2654/17 –, juris Rn. 18).
Die vorgenannten Grundsätze gelten gerade auch für die rückwirkende Heilung kommunaler Abgabensatzungen und damit auch für die Neufassung des Steuermaßstabs aufgrund eines Verstoßes gegen das aus Art. 20 Abs. 3 GG resultierende Bestimmtheitsgebot. Zweifel daran, dass es sich bei der ursprünglich erhobenen Zweitwohnungssteuer, zuletzt auf Grundlage der Zweitwohnungssteuersatzung 2020, um eine, wenn auch möglicherweise im Steuermaßstab nicht hinreichend bestimmte, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer und nicht um die rückwirkende Erhebung einer anderen Steuer handelte, bestehen nicht. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, nicht mehr zur Zweitwohnungssteuer herangezogen zu werden, ist daher für die Klägerin nicht gegeben. Die Rückwirkung erfolgte unter Wahrung des Charakters und der wesentlichen Struktur der von Anfang an beabsichtigten Steuer und zu keinem Zeitpunkt in eine satzungslose Zeit.
(2) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 genügt schließlich auch den Anforderungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG, nach denen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen als nach der bisherigen Satzung. Dies ist für die streitgegenständliche Satzung der Fall. Nach der Rechtsprechung des Gerichts muss das Schlechterstellungsverbot in der rückwirkenden Satzung selbst geregelt sein, denn § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG spricht nicht davon, dass Abgabepflichtige „durch die Anwendung“ der Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen, sondern davon, dass dies „durch die Satzung“ nicht geschehen darf. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die rückwirkende Satzung zu günstigeren Ergebnissen führt (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 101, – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 65 und v. 19.07.2024 – 6 LB 1/24 –, juris Rn. 93 m.w.N.). Dem entspricht § 11 Abs. 2 ZwStS 2024. Danach dürfen Steuerpflichtige aufgrund dieser Satzung für die in der Vergangenheit liegenden Veranlagungszeiträume einschließlich dem gesamten Veranlagungszeitraum 2024 nicht schlechter gestellt werden, als nach den bisherigen Satzungsregelungen.
bb) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, dass die Satzung in ihrer konkreten Ausgestaltung nicht mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar sei, da in die Satzung einkommens-, grundsteuer- und gewerbesteuerrechtliche Elemente einfließen würden. Dies habe das Verwaltungsgericht übersehen, da es den realwirtschaftlichen und den finanzwirtschaftlichen Wertbegriff vermischt habe. Dem kann nicht gefolgt werden.
Die Satzung bestimmt in § 2 Abs. 1 ZwStS 2024, dass Steuergegenstand das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet ist. Dieses Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf bringt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck, die durch eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG gerade besteuert werden soll (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 63 und 6 KN 2/24 –, juris Rn. 49).
Ein Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG folgt auch nicht aus einer Missachtung des Gleichartigkeitsverbots. Eine Gleichartigkeit zu bundesgesetzlichen Steuern ergibt sich insoweit insbesondere nicht aus der Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage in § 4 Abs. 2 ZwStS 2024. Diese stellt weder auf die Ertragsfähigkeit des Grundbesitzes (zu Grundsteuern vgl. BVerfG, Beschl. v. 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 87 f.; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 64 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 50), noch auf eine Einkommenserzielung (zur Einkommenssteuer BVerwG, Urt. v. 27.10.2004 – 10 C 2.04 –, juris Rn. 24; BVerfG, Beschl. v. 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 85) oder auf das Betriebskapital und die Erträge eines Gewerbebetriebes (zur Gewerbesteuer BVerwG, Urt. v. 26.07.2005 – 10 B 48.05 –, juris Rn. 4, 5 m.w.N.) ab. Sie entspricht damit in ihrer Ausgestaltung gerade nicht der Einkommens-, Grund- oder Gewerbesteuer.
cc) Die Regelungen zum Steuermaßstab in § 4 ZwStS 2024 stehen mit höherrangigem Recht in Einklang.
(1) Gemäß § 4 Abs. 1 ZwStS 2024 bemisst sich die Steuer nach dem Wohnwert der Zweitwohnung. Der Wohnwert ergibt sich aus dem Lagewert multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Wohnung multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad gemäß Absatz 7 und multipliziert mit hundert, § 4 Abs. 2 ZwStS 2024.
Gegen diesen im Ausgangspunkt gewählten sogenannten „Flächenmaßstab“ (bei Burth/Brenner/Egger, ZKF 2023, 241-246 als „Besteuerungstyp Wohnwert“ bezeichnet) bestehen zunächst keine Bedenken. Er ist als grundsätzlich in Betracht zu ziehender Ersatzmaßstab in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. BVerwG, Urt. v. 29.01.2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22; ausführlich dazu Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 112 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 75 ff. m.w.N.).
Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungssteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers, den dieser für das Innehaben der Zweitwohnung betreibt. Denn die Zweitwohnungssteuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an (vgl. hier § 2 Abs. 1 ZwStS 2024). Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers (sog. Leistungsfähigkeitsprinzip) erfasst werden (vgl. BVerfG, Stattgebender Kammerbeschl. v. 18.07.2019 – 1 BvR 807/12 –, juris Rn. 39; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 107 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 70, beide m.w.N.).
Um die durch Art. 3 Abs. 1 GG geforderte gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten und den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abzubilden (vgl. zum Maßstab ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 104 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 67 ff., beide m.w.N.), würde sich für die Zweitwohnungssteuer ein Steuermaßstab, der genau den tatsächlichen finanziellen Aufwand abbildet, als wirklichkeitsnächster Maßstab erweisen. Ein solcher Wirklichkeitsmaßstab würde – bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes – aus sich heraus sicherstellen, dass die Höhe der geschuldeten Zweitwohnungssteuer in Abhängigkeit von dem Maß der besonderen finanziellen Leistungsfähigkeit des einzelnen Zweitwohnungsinhabers variiert. Der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers ist aber kaum zuverlässig feststellbar. Steht kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urt. v. 29.06.2017 – 9 C 7.16 –, juris Rn. 54; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 108 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 71 ff., beide m.w.N.).
Sowohl bei der Wahl als auch bei der Ausgestaltung eines solchen Ersatzmaßstabs kommt den kommunalen Satzungsgebern ein weitreichender Regelungsspielraum zu. Dabei ist eine typisierende Betrachtung verschiedener Sachverhalte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile nicht außer Verhältnis zu der hiermit notwendig einhergehenden Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, der Typisierung kein atypischer Fall zugrunde liegt und ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Vornahme der Typisierung vorhanden ist. Der gewählte Ersatzmaßstab muss allerdings einen zumindest lockeren Bezug zu dem mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwand aufweisen und dessen Erfassung wenigstens wahrscheinlich machen. Denn der Ersatzmaßstab nutzt den normgeberischen Spielraum in Bezug auf die Realitätsnähe der Steuerbemessung; dieser Spielraum entbindet ihn aber nicht von der notwendigen inhaltlichen Ausrichtung der Steuer am Belastungsgrund. Für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer folgt hieraus im Wesentlichen, dass sich die Steuer möglichst proportional zu dem zu erfassenden Aufwand entwickeln muss. Ein Zweitwohnungsinhaber, der eine Zweitwohnung innehat, deren Vorhaltung (vermutlich) einen vergleichsweise hohen finanziellen Aufwand erfordert, muss eine entsprechend höhere Zweitwohnungssteuer zahlen als jener, der eine Zweitwohnung innehat, die (vermutlich) einen geringeren finanziellen Aufwand erfordert. Um dies sicherzustellen, muss die Bemessungsgrundlage bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes so ausgestaltet sein, dass sich die Höhe der Steuer in Abhängigkeit zu dem Maß der besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verändert, die mit der Zweitwohnungssteuer erfasst werden soll. (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 110 f. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 73 f., beide m.w.N.).
Diesen Vorgaben wird der in § 4 Abs. 1 und Abs. 2 ZwStS 2024 im Ausgangspunkt gewählte „Flächenmaßstab“ gerecht. Ihm liegt der Gedanke zugrunde, dass die Wohnfläche den finanziellen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung jedenfalls im Ansatz erfassen kann, da das Innehaben einer Zweitwohnung mit großer Wohnfläche typischerweise mit einem höheren Aufwand verbunden ist als das Innehaben einer Wohnung mit kleinerer Wohnfläche und so ein lockerer Bezug zum Aufwand besteht.
Wird ein solcher Flächenmaßstab gewählt, ist es aber erforderlich, dass die Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts in der Gemeinde bzw. Stadt entweder hinreichend homogen sind oder bei fehlender Homogenität der Maßstab durch den Satzungsgeber entsprechend differenziert wird, um ausgehend von der Wohnfläche eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung und Erhebung der Zweitwohnungssteuer zu ermöglichen. Eine Bemessung allein nach der Wohnfläche würde sich bei fehlender Homogenität zu weit von dem zu besteuernden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen. Angesichts des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Kommune – sowohl bei der Wahl des Maßstabs als auch bei der konkreten Ausgestaltung und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung – kann eine solche Differenzierung anhand der Gebäudeart, des Baujahres und der Lage vorgenommen werden (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 113 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn 76 ff., beide m.w.N.).
Die genannten Kriterien sind je für sich und in ihrer Kombination geeignet, einen ausreichenden Bezug zum Belastungsgrund herzustellen. Da sich alle Veränderungen einzelner zur Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs (in § 4 Abs. 1 und 2 ZwStS 2024 „Wohnwert“ genannt) herangezogener Faktoren prozentual, aber identisch in der im Ergebnis zu zahlenden Steuer („eins zu eins“) niederschlagen und damit auch jeder Faktor einen prägenden Einfluss auf die Bemessungsgrundlage hat, muss auch jeder einzelne zur Bemessung des Aufwands herangezogene Faktor für sich gesehen geeignet sein, den Belastungsgrund hinreichend zu erfassen, also den geforderten zumindest lockeren Bezug zu ihm aufweisen und wahren (so schon VG Braunschweig, Urt. v. 21.06.2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 65 ff.; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 124 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 87).
Die hier im Rahmen des Flächenmaßstabs notwendige Differenzierung hat die Beklagte in § 4 Abs. 2 ZwStS 2024 angelegt. Sie hat die im Rahmen des Flächenmaßstabs herangezogenen Faktoren in den folgenden Absätzen des § 4 ZwStS 2024 weiter definiert. Auch insoweit begegnet die Satzung keinen Bedenken.
(2) Da die Beklagte sich im Ausgangspunkt für den in der Rechtsprechung anerkannten Flächenmaßstab entschieden hat, unterliegt es keinen rechtlichen Bedenken, die Wohnfläche als Faktor heranzuziehen. Auch ist es nicht zu beanstanden, dass die Wohnfläche nach Maßgabe der Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (WoFlV) vom 25. November 2003 (BGBl. I S. 2346) zu ermitteln ist (§ 4 Abs. 4 ZwStS 2024). Wie bereits das Verwaltungsgericht ausgeführt hat, erfolgt die Berechnung in nicht zu beanstandender Weise anhand einer veröffentlichten, jedermann zugänglichen bundesgesetzlichen Rechtsgrundlage, die nach objektiven und gleichen Maßstäben definiert, welche Grundflächen und Räume zur Wohnfläche gehören und wie die Grundfläche zu ermitteln ist (vgl. § 2 Abs. 2, 3, § 3 f. WoFlV; so bereits VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 45). Dem ist nichts hinzuzufügen.
(3) Speziell die Ausgestaltung des Lagewerts, der sich maßgeblich aus den Bodenrichtwerten ermitteln lässt, ist rechtlich nicht zu beanstanden.
(a) Die Regelungen zur Berechnung des Lagewerts sind zunächst hinreichend bestimmt. Nach § 67 Abs. 2 LVwG müssen Satzungen in ihrem Inhalt bestimmt sein. Das Bestimmtheitsgebot fordert vom Normgeber, Rechtsvorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Normgeber braucht dabei zwar nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Vielgestaltigkeit der zu erfassenden Vorgänge oft nicht in der Lage (vgl. BVerwG, Beschl. v. 08.02.2006 – 8 BN 3.05 –, juris Rn. 18). Die bloße Auslegungsbedürftigkeit einer Vorschrift nimmt ihr deshalb noch nicht die rechtsstaatlich notwendige Bestimmtheit (vgl. BVerfG, Beschl. v. 09.11.1988 – 1 BvR 243/86 –, juris Rn. 62). Indes dürfen die im konkreten Anwendungsfall verbleibenden Ungewissheiten nicht so weit gehen, dass Vorhersehbarkeit und Justiziabilität des Verwaltungshandelns gefährdet sind (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 10.06.2021 – 2 KN 2/19 –, juris Rn. 93 m. w. N.).
Das insbesondere im Abgabenrecht bedeutsame verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit und der Bestimmtheit verlangt, dass Abgaben begründende Tatbestände einschließlich der Bemessungsgrundlagen nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß so bestimmt gefasst und begrenzt sind, dass die Abgabenlast voraussehbar und für den Abgabenpflichtigen mess- und berechenbar ist (BVerfG, Kammerbeschl. v. 15.12.1989 – 2 BvR 436/88 –, juris Rn. 15; VGH Kassel, Urt. v. 23.11.2005 – 5 UE 1546/05 –, juris Rn. 22; OVG Münster, Urt. v. 23.04.1993 – 22 A 3850/92 –, juris Rn. 26). Insofern ist dem Bestimmtheitsgrundsatz zunächst regelmäßig genügt, wenn – wie hier – der Gegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 4), der Steuersatz (§ 5) sowie die Erhebung und Fälligkeit der Steuer (§ 6) geregelt sind. Nicht erforderlich ist die Möglichkeit der exakten Vorausberechnung (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 07.02.2013 – 4 KN 1/12 –, juris Rn. 121 m.w.N.). Die Festlegung eines Abgabentatbestandes muss allerdings in einer Weise geschehen, dass die Norm von dem Normunterworfenen ohne weiteres verstanden und von den Verwaltungsbehörden und Gerichten ohne Willkür gehandhabt werden kann. Der Norminhalt hat eine eindeutige, unmissverständliche und ohne weiteres nachvollziehbare Regelungsaussage zu treffen, die insbesondere nicht in sich widersprüchlich ist (OVG Schleswig, Urt. v. 08.03.2018 – 2 LB 98/17 –, juris Rn. 76; OVG Schleswig, Urt. v. 11.01.2018 – 2 LB 24/16 –, juris Rn. 47 m. w. N.; OVG Koblenz, Urt. v. 15.03.2004 – 12 A 11962/03. OVG –, juris Rn. 17). Insoweit muss eine Abgabensatzung für alle in Betracht kommenden Anwendungsfälle insbesondere die Bemessung der Abgabe klar und berechenbar regeln und darf nicht eine wesentliche Maßstabsbestimmung der Entscheidung im Einzelfall überlassen (vgl. OVG Schleswig, Beschl. v. 15.06.2021 – 2 LB 15/19 –, juris Rn. 65 m.w.N.).
Das Bestimmtheitsgebot stellt dabei keine einheitlichen, in gleicher Weise für alle Abgaben geltenden Voraussetzungen auf. Vielmehr ist der Grad der von Verfassungs wegen geforderten Regelungsbestimmtheit sowohl von der Eigenart des geregelten Sachverhalts und den jeweiligen (Grundrechts-) Auswirkungen der Regelung für die Betroffenen als auch von der Art und Intensität des zugelassenen behördlichen Eingriffs abhängig (OVG Schleswig, Beschl. v. 26.01.2023 – 2 MB 8/21 –, juris Rn. 9, Beschl. v. 15.06.2021 – 2 LB 15/19 –, juris Rn. 66 m.w.N.; vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 17.07.2003 – 2 BvL 1/99 –, juris Rn. 175; BVerwG, Urt. v. 17.06.2013 – 3 C 8.12 –, juris Rn. 15).
Diesen Vorgaben wird die Regelung zur Berechnung des Lagewerts in § 4 Abs. 3 Satz 1 i.V.m Satz 3 bis Satz 9 ZwStS 2024 gerecht. § 4 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 regelt nunmehr ausdrücklich, dass zur Ermittlung des Lagewertes der Bodenrichtwert desjenigen Grundstücks, auf dem sich die Zweitwohnung befindet (Dividend) durch den höchsten Bodenrichtwert im Gemeindegebiet (Divisor) zu teilen und das Ergebnis der Teilung (Quotient) mit dem Wert „1" zu addieren ist. Die dabei zu berücksichtigenden Bodenrichtwerte sind die Bodenrichtwerte, die gemäß § 196 des Baugesetzbuches in Verbindung mit den §§ 14 und 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten vom zuständigen Gutachterausschuss ermittelt und veröffentlicht werden. Für Steuerjahre bis zum 31.12.2021 ist der im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs aktuelle Bodenrichtwert maßgebend. Für Steuerjahre ab dem 01.01.2022 ist der Bodenrichtwert maßgebend, der für das dem Erhebungszeitraum vorangegangene Jahr ausgewiesen war. Dabei sind die veröffentlichten Bodenrichtwerte mit Rücksicht auf unterschiedliche Grundstücksgrößen, auf die sich die Bodenrichtwertzonen beziehen, zu modifizieren. Für die Modifizierung ist der veröffentlichte Bodenrichtwert, sofern sich die Bodenrichtwertzone auf eine bestimmte Grundstücksgröße bezieht, mit Hilfe eines für die Grundstücksgröße maßgeblichen Koeffizienten umzurechnen. Maßgeblich sind die Umrechnungskoeffizienten aus Anlage 36 zum Bewertungsgesetz in seiner im Zeitpunkt der Veröffentlichung der Bodenrichtwerte maßgeblichen Fassung, § 4 Abs. 3 Satz 3 bis Satz 7 ZwStS 2024.
Für das Besteuerungsjahr 2019 führt dies im Falle der Klägerin zu einem Lagewert von 1,7 (= 105,6 / 150 + 1). Ausgangspunkt der Berechnung ist insoweit gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 ZwStS 2024 der Bodenrichtwert im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, d.h. der mit Ablauf des 31.12.2019 (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 ZwStS 2024) maßgebliche Bodenrichtwert zum Stichtag 31. Dezember 2018. Dieser betrug für die Straße „A. H.“ 96 € pro m² bezogen auf eine Fläche von 350 m² (gemäß Digitaler Atlas Nord), modifiziert gemäß § 4 Abs. 3 Satz 6 bis Satz 8 ZwStS 2024 anhand eines Umrechnungskoeffizienten für Flächen bis zu 350 m² von 1,10 (gem. Anlage 36 zum Bewertungsgesetz: 96 € x 1,10) = 105,60 € pro m². Der höchste Bodenrichtwert im Gemeindegebiet betrug 150 € pro m².
Soweit sich aus der Anlage 2 zur Zweitwohnungssteuersatzung 2024 für den „Gültigkeitszeitraum“ vom 1. Januar 2019 bis 31. Januar 2019 ein „Lagefaktor“ von 1,66 ergibt, der auf einem Rückgriff auf die Bodenrichtwerte aus 2016 beruht, hat dieser Widerspruch keine Auswirkungen auf die Wirksamkeit der Satzung. Ob die sich unter Zugrundelegung des in § 4 Abs. 3 ZwStS 2024 geregelten Rechenweges ergebenden Lagewerte den in den Anlagen zur Satzung aufgeführten Lagefaktoren in der tatsächlichen Höhe entsprechen, bedarf hier keiner weiteren Prüfung. Zum einen regelt die Satzung in § 4 Abs. 3 Satz 9 ZwStS 2024 nunmehr (mit Blick auf die Anlagen), dass sie die Begriffe „Lagefaktor“ und „Lagewert“ synonym benutzt, d.h. mit beiden Begriffen der Wert der Wohnlage gemeint ist, den sie zur Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs ansetzt. Zum anderen bestimmt die Satzung selbst in § 4 Abs. 3 Satz 10 ZwStS 2024, dass die Anlagen lediglich deklaratorischen Zwecken dienen und dass die Anlagen nicht Bestandteil der Satzung sind.
Da neue Bodenrichtwerte für das Gemeindegebiet erst zum 1. Januar 2022 ausgewiesen wurden, beträgt der Lagewert für das Besteuerungsjahr 2020 ebenfalls 1,7.
(b) Grundsätzliche Bedenken gegen die Verwertbarkeit der Bodenrichtwerte, die in typisierender Weise einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zulassen, bei der Berechnung des Lagewertes bestehen nicht. Sie resultieren insbesondere nicht aus dem Umstand, dass die Bodenrichtwerte nicht von den Kommunen selbst, sondern von gemäß §§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB durch Rechtsverordnung der Landesregierung gebildeten Gutachterausschüssen festgestellt werden. Bereits aus der Normierung ihrer Aufgaben, Rechte und Pflichten folgt, dass die Gutachterausschüsse selbständig und unabhängig den Wert eines Grundstücks unparteiisch zu ermitteln haben. Als Abbild der Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt trifft der Bodenrichtwert eine Aussage über die lagebedingte Wertigkeit einer Immobilie und damit über den Wohnwert des Steuerobjektes. In typisierender Weise lässt er deshalb auch einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zu, auch wenn er selbst nur einen Durchschnittswert der in der jeweiligen Zone vorhandenen Immobilienwerte bezeichnet (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 120 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 83 f., beide m.w.N.).
(c) Zur Berechnung des Lagewertes ist zunächst der anzusetzende Bodenrichtwert zu ermitteln. Dabei berücksichtigt die Satzung in nicht zu beanstandender Weise in § 4 Abs. 3 Satz 6 bis Satz 8 ZwStS 2024, dass nicht unreflektiert auf die Bodenrichtwerte zurückgegriffen werden kann, da die ausgewiesenen Werte pro Bodenrichtwertzone im Gemeinde- bzw. Stadtgebiet auf die durchschnittliche Grundstücksgröße in der jeweiligen Zone bezogen sein können. Um eine Vergleichbarkeit der zur Ermittlung des Lagewertes herangezogenen Bodenrichtwerte in den verschiedenen Zonen gleichwohl sicherzustellen und bereits im Ausgangspunkt eine gleichheitskonforme Besteuerung zu ermöglichen, wird eine einheitliche Bezugsgröße festgelegt und ggf. hergestellt, d.h. die flächenabhängigen Bodenrichtwerte ggf. modifiziert (vgl. auch Erläuterungen der Beklagten zum alternativen Bemessungssystem, dort S. 4; Bl. 91 Papierakte). § 4 Abs. 3 Satz 7 und Satz 8 ZwStS 2024 bestimmen, dass für die Modifizierung der veröffentlichte Bodenrichtwert, sofern sich die Bodenrichtwertzone auf eine bestimmte Grundstücksgröße bezieht, mit Hilfe eines für die Grundstücksgröße maßgeblichen Koeffizienten umzurechnen ist. Maßgeblich sind die Umrechnungskoeffizienten aus Anlage 36 zum Bewertungsgesetz in seiner im Zeitpunkt der Veröffentlichung der Bodenrichtwerte maßgeblichen Fassung. Hiergegen ist nichts zu erinnern. Das Vorgehen entspricht gerade Art. 3 Abs. 1 GG und der daraus resultierenden – und beabsichtigten – Vergleichbarmachung der Grundstücke, auf denen die Zweitwohnungen belegen sind (vgl. schon VG Schleswig, Urteil vom 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 53).
(d) Die Berechnung des Lagewerts, wie sie in § 4 Abs. 3 Satz 1 ZwStS geregelt ist, orientiert sich in hinreichendem Maße an dem eigentlichen Belastungsgrund der Steuer – dem zu betreibenden Aufwand für die Zweitwohnung – und steht damit für sich genommen einer dem Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG entsprechenden Besteuerung (dazu schon unter (1)) nicht entgegen. Der durch Bildung eines Quotienten aus dem Bodenrichtwert der Zone, in der sich die Zweitwohnung befindet und dem höchsten Bodenrichtwert im Stadtgebiet sowie durch Addition des Wertes 1 errechnete Lagewert ist geeignet, zu einer Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs beizutragen. Er ermöglicht es, bei der Bemessung des Steuermaßstabs einzubeziehen, dass das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer gefragten Lage typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordert als das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer weniger gefragten Lage. Dabei ist er geeignet, den Belastungsgrund hinreichend zu erfassen (dazu (aa)), ohne den Steuermaßstab zu dominieren (dazu (bb)) oder zu großen Spannen der Steuer im Satzungsgebiet zu führen (dazu (cc)).
(aa) Der Lagewert im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 als Faktor zur Bemessung des Wohnwertes weist den notwendigen lockeren Bezug zum Belastungsgrund auf. Er entspricht nicht einfach den im Gebiet der Beklagten gegebenen Bodenrichtwerten, die sich in den vergangenen Jahren allgemein zum Teil erheblich und auch dynamisch entwickelt haben. Mit dieser in den vergangenen Jahren aufgrund des Zusammenhangs von Bodenrichtwert und gezahlten Kaufpreisen für Bauland mehr oder weniger zufällig verlaufenden Entwicklung hielt der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung nicht zwangsläufig mit. Dies führt zu einem fehlenden Zusammenhang zwischen der Entwicklung der Bodenrichtwerte und der Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung im Satzungsgebiet. Lagewerten, die im Wesentlichen dem „reinen“ Bodenrichtwert entsprechen, kann mithin der lockere Bezug zum Belastungsgrund fehlen (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 88 ff.).
Vorliegend drückt der Lagewert jedoch nicht den „reinen“ Bodenrichtwert, sondern einen relativierten Bodenrichtwert aus. Anstatt auf den absoluten, am Markt ermittelten (durchschnittlichen) Wert eines Quadratmeters Bauland abzustellen, beschreibt der Lagewert im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 vielmehr Wertverhältnisse innerhalb des Satzungsgebiets, indem er das Verhältnis des für den Steuergegenstand anzusetzenden Bodenrichtwertes zu dem im Satzungsgebiet höchsten Bodenrichtwert zugrunde legt und den Wert 1 hinzurechnet. Durch diesen Rechenschritt wirkt sich die Dynamik der Entwicklung der Bodenrichtwerte deutlich weniger auf den Lagewert aus, als dies bei Berücksichtigung der „reinen“ Bodenrichtwerte der Fall wäre. Schwankungen werden nur im Verhältnis der Bodenrichtwerte im Satzungsgebiet zueinander abgebildet. Dies ist unbedenklich. Zugleich stellt diese Art der Abbildung hinreichend sicher, dass die Zweitwohnungssteuer für Steuergegenstände in teurer Lage höher ausfällt als in einer weniger teuren Lage.
Auch die Addition des Wertes 1 zu dem aus den Bodenrichtwerten gebildeten Quotienten begegnet keinen Bedenken. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass durch die Addition des Wertes 1 der Lagewert nicht mehr das rechnerisch richtige Verhältnis des Bodenrichtwerts des betroffenen Grundstücks zu dem im Gemeindegebiet vorhandenen höchsten Bodenrichtwert wiedergibt. So entspricht der modifizierte Bodenrichtwert des Grundstücks der Klägerin im Veranlagungsjahr 2019 (105,6 €) 70 % des höchsten Bodenrichtwerts in der Stadt Tönning (150 €). Der Lagefaktor (1,7) beträgt hingegen 85% des höchst möglichen Lagefaktors (2). Dies ist jedoch nicht zu beanstanden, denn die Einbeziehung der Bodenrichtwerte in den Maßstab zur Berechnung der Zweitwohnungssteuer muss nicht exakt die Wertdifferenz der Grundstücke abbilden. Auf eine Verschiebung der Wertigkeit der Grundstücke zueinander kommt es deshalb nicht an. Ziel der Einbeziehung der Bodenrichtwerte ist es, den typischen Aufwand für das Innehaben der Zweitwohnung zu erfassen, für den die im Bodenrichtwert zum Ausdruck kommende Wertigkeit der Lage der Immobilie regelmäßig eine Relevanz entfaltet. Diese Wertigkeit entspricht jedoch nicht eins zu eins dem abzuschöpfenden Aufwand.. Der Lagewert drückt lediglich aus, dass das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer gefragten Lage typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordert als das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer weniger gefragten Lage (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 113 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 76 ff., beide m.w.N.).
Hinzu kommt, dass sich die Erhöhung der Lagewerte infolge des Anstiegs der Bodenrichtwerte in einem Bereich bewegt, in dem auch ein fiktiv anhand des Verbraucherpreisindexes berechneter finanzieller Aufwand für das Vorhalten einer Zweitwohnung im Jahre 2019 im Vergleich zum Vorjahr gestiegen ist. Der Bodenrichtwert in der hier maßgeblichen Bodenrichtwertzone ist zum Stichtag 31. Dezember 2018 von 90 €/m² auf 96 €/m² (vgl. Digitaler Atlas Nord) bzw. der modifizierte Bodenrichtwert von 99 €/m² auf 105,60 €/m² gestiegen. Prozentual ausgedrückt ergibt sich daraus eine Erhöhung des Bodenrichtwerts um 6,67 % in der Zone, in der das klägerische Grundstück belegen ist. Der gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 zu errechnende Faktor „Lagewert“ erhöhte sich dagegen nur um 2,4 %, nämlich von 1,66 (99 / 150 + 1) auf 1,7(105,6 / 150 + 1).
Diese Erhöhung entspricht in etwa der Erhöhung der fiktiv anhand des Verbraucherpreisindex berechneten Kosten In der Abteilung 4 „Wohnung, Wasser, Strom, Gas und andere Brennstoffe“ lag die Veränderungsrate im Jahre 2019 im Vergleich zum Vorjahr bei 1,9 %, für 2020 bei 1,0 % und für 2021 bei 1,7 % sowie in der Abteilung 5 „Möbel, Leuchten, Geräte und anderes Haushaltszubehör“ bei 0,8 % für 2019, 0,1 % für 2020 und 2,7 % für 2021 (siehe Statistisches Bundesamt, Verbraucherpreisindex für Deutschland, Veränderungsraten zum Vorjahr – Gesamtindex, [Stand 10. September 2024], https://www.destatis.de/DE/Themen/Wirtschaft/Preise/Verbraucherpreisindex/Tabellen/Verbraucherpreise-12Kategorien.html#). Eine vergleichbare Tendenz ergibt sich aus der Statistik Konsumausgaben privater Haushalte, Laufende Wirtschaftsrechnungen (LWR). In den hier relevanten Bereichen „Wohnen, Energie, Wohnungsinstandhaltung“ und „Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände“ ergibt sich in den Jahren von 2019 auf 2021 eine Steigerung von 890 € auf 966 € (https://www.destatis.de/DE/Themen/Gesellschaft-Umwelt/Einkommen-Konsum-Lebensbedingungen/Konsumausgaben-Lebenshaltungskosten/Tabellen/privater-konsum-d-lwr.html), mithin um +76 € bzw. + 8,54 %.
Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass die Entwicklung der durch den Lagewert abgebildeten Wertverhältnisse der Grundstücke im Satzungsgebiet zueinander und die am Verbraucherpreisindex orientierte Entwicklung, die realistisch anzeigt, wie sich die mit der Unterhaltung einer Immobilie typischerweise verbundenen Kosten preismäßig entwickeln (OVG Schleswig, Urt. v. 24.04. 2024 – 6 KN 1/24 – juris Rn. 129 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 92) ansatzweise gleichförmig verlaufen. Von dem Verlust des lockeren Bezugs des Lagewerts zum Besteuerungsgegenstand ist insoweit nicht auszugehen.
(bb) Die von § 4 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 vorgesehene Ermittlung des Lagewertes mithilfe des relativierten Bodenrichtwertes führt ebenfalls dazu, dass sich der Lagewert in einer Größenordnung bewegt, die der der übrigen zur Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs herangezogenen Faktoren (im Falle der Klägerin: Lagewert 1,7 für die Jahre 2019 und 2020, Baujahresfaktor 1,730, Gebäudewertfaktor 1,1) entspricht. Der Lagewert wirkt sich damit nicht allein maßstabsprägend aus (vgl. zu dieser Problematik Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 140 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 103). Auch bei höheren Bodenrichtwerten bewegt sich der Lagewert aufgrund seiner Berechnung immer in einer ähnlichen Dimension. Eine ausreichende Differenzierung auch anhand der anderen in § 4 Abs. 2 ZwStS 2024 eingebrachten Faktoren, wie sie bei inhomogenen Wohnwerten zu erfolgen hat, ist daher gewährleistet, um noch einen proportionalen, gleichheitsgerecht ermittelten Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden.
(cc) Die vom Senat in seinen Urteilen vom 24. April 2024 aufgeworfene Problematik der großen Spanne der „reinen“ Bodenrichtwerte in einem Satzungsgebiet sowie deren Auswirkungen auf die Steuerhöhe und eine Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende Besteuerung (– 6 KN 1/24 –, juris Rn. 142 f. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 105 f.) stellt sich im vorliegenden Fall nicht, da der Lagewert hier von den relativierten Bodenrichtwerten bestimmt wird. Der Rückgriff auf die relativierten Bodenrichtwerte führt dazu, dass der Lagewert stets zwischen 1 und 2 liegt.
(4) Auch der in § 4 Abs. 5 ZwStS 2024 aufgeführte Baujahresfaktor stellt ein zulässiges Kriterium für die im Rahmen des Flächenmaßstabs notwendige Feindifferenzierung dar (vgl. schon OVG Schleswig, Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 89, 106), da das Baujahr einen ausreichenden Bezug zu dem zu besteuernden Aufwand aufweist. Der Einbeziehung des Baujahresfaktors liegt die Idee zugrunde, dass es unter anderem von dem Baujahr des Gebäudes abhängt, welche finanziellen Mittel der Inhaber einer Zweitwohnung auf diese verwendet bzw. verwenden muss, weil dieses jedenfalls typischerweise einen Rückschluss auf die Bauweise und Beschaffenheit des Gebäudes zulässt und somit grundsätzlich auch wertbildend ist. Entsprechend werden mit dem Baujahr als Faktor der unterschiedliche Aufwand für die Nutzung und die Unterhaltung sowie die unterschiedlichen Anschaffungskosten (Abschreibungen/Zinsbelastung bzw. Kapitalbindung) berücksichtigt (vgl. VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 59) oder auch der Aufwand in Form eines zu entrichtenden Mietzinses (vgl. Untersuchung anhand von Mietspiegeln, OVG Schleswig, Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 87 ff.). Dabei kann mit der Vorinstanz angenommen werden, dass jüngere Zweitwohnungen typischerweise von höherwertiger Beschaffenheit sind und höhere Anschaffungs- und Unterhaltungskosten bzw. (bei einer gemieteten Wohnung) einen höheren Mietzins erfordern (VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 60).
Der Umstand, dass mit der Unterhaltung einer Zweitwohnung in einem älteren Gebäude gelegentlich ein höherer finanzieller Aufwand einhergehen kann, als mit einem neuen oder kernsanierten Gebäude und daher der Baujahresfaktor entsprechend höher anstatt niedriger ausfallen müsste, führt nicht dazu, dass es dem hier gewählten Faktor Baujahr/1000 an einem lockeren Bezug zum Aufwand fehlt. Denn dem Baujahresfaktor liegt eine zulässige Typisierung und Pauschalierung zugrunde. Regelmäßig streiten auf Seiten jüngerer Zweitwohnungen die höherwertige Beschaffenheit und höhere Anschaffungspreise bzw. (bei einer gemieteten Wohnung) der höhere Mietzins für einen höheren Aufwand. Wiederum fallen bei älteren Immobilien in der Regel keine Finanzierungskosten mehr an (bzw. fallen Abschreibungen weg), dafür kann aber ein höherer Unterhaltungsaufwand bestehen. Vor dem Hintergrund dieser zulässigen Typisierung und Pauschalierung ist es nicht zu beanstanden, diesem Faktor – wie die Beklagte es im Rahmen des ihr zustehenden Gestaltungsspielraums entschieden hat – in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander im Gesamtmaßstab kein großes Gewicht beizumessen (so auch VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 60 und VG Braunschweig, Urt. v. 21.06.2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 71). Nachvollziehbar hat sie in der mündlichen Verhandlung dargelegt, den Faktor Baujahr/1000 (und keinen größeren) gewählt zu haben, weil neben den altersbedingten Kosten auch solche Unterhaltungskosten anfallen, die altersunabhängig sind, etwa für Versicherungen, Möbel oder weitere Ausstattungselemente.
(5) Die Vornahme der Differenzierung des Flächenmaßstabs anhand des Wertfaktors „Gebäudeart“ ist ebenfalls rechtlich zulässig (so schon OVG Schleswig, Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106). Nach § 4 Abs. 6 ZwStS 2024 beträgt der Wertfaktor für die Gebäudeart bei Wohnungen/sonstigen Wohnungen 1,0, bei einem Zweifamilienhaus/Reihenhaus 1,1 und bei einem Einfamilienhaus 1,2. Die gewählten Gebäudearten entsprechen einer allgemein üblichen Kategorisierung und bedürfen keiner näheren Beschreibung.
Der Wohnwert hängt typischerweise auch von der Gebäudeart ab. Die Beklagte geht in nicht zu beanstandender Weise davon aus, dass der Unterhaltungs- und Anschaffungs- bzw. Mietaufwand sowie der Wohnwert für die Gebäudeart „Einfamilienhaus“ höher ist als bei einer Eigentumswohnung oder einer gemieteten Wohnung in einem Mehrfamilienhaus. Damit ist auch dieser Faktor geeignet, den unterschiedlich hohen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden. Die von der Beklagten vorgenommene Eingruppierung der Gebäudearten sowie die Festlegung eines zugehörigen Faktors ist von dem weiten Gestaltungsspielraum des Steuersatzungsgebers umfasst und rechtfertigt sich aus den im Steuerrecht maßgeblichen Gesichtspunkten der Verwaltungsvereinfachung und Typisierung (so schon VG Braunschweig, Urt. v. 21.06.2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 73 und v. 15.02.2024 – 8 A 63/22 –, juris Rn. 90, mit Verweis auf das hier angefochtene Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 62). Des Weiteren sind die gewählten Gebäudearten für die Beklagte als steuererhebende Kommune vergleichsweise einfach aus den Grundsteuermessbescheiden des Finanzamtes zu entnehmen, womit eine nicht unerhebliche Verwaltungsvereinfachung eintritt (VG Braunschweig, Urt. v. 21.06.2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 73 und v. 15.02.2024 – 8 A 63/22 –, juris Rn. 90).
(6) Die in § 4 Abs. 7 ZwStS 2024 vorgenommene Einteilung in drei verschiedene Verfügbarkeitsgrade (eingeschränkte Verfügbarkeit bis zu 180 Tagen pro Jahr 30 %, mittlere Verfügbarkeit 180 bis 270 Tagen pro Jahr 60 % und volle bzw. nahezu volle Verfügbarkeit ab 271 Tagen pro Jahr 100 %) unterliegt ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Vielmehr entspricht sie der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bei Mischnutzungsfällen (Eigen- und Fremdnutzung), wonach eine Erhebung des vollen Jahresbetrags der Zweitwohnungssteuer in den Fällen der Mischnutzung noch verhältnismäßig und damit zulässig ist, wenn der Inhaber der Zweitwohnung mindestens zwei Monate im Jahr über die rechtlich gesicherte Möglichkeit zur Eigennutzung der Wohnung verfügt (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.10.2004 – 10 C 2.04 – juris Rn. 28). Liegen die Möglichkeiten zur Eigennutzung und das damit einhergehende Vorhalten für die persönliche Lebensführung hingegen unter zwei Monaten, kann der Inhaber einer Zweitwohnung danach nicht zur vollen, sondern nur zu einer geminderten Jahressteuer herangezogen werden (OVG Lüneburg, Urt. v. 15.01.2010 – 9 LB 256/08 –, juris Rn. 21). In welcher Weise die Steuererhebung für Zeiträume einer möglichen Eigennutzung von weniger als zwei Monaten gestaffelt wird, unterliegt der Satzungsautonomie der steuererhebenden Gemeinde. Dies erlaubt eine am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte pauschalierende Aufsplittung des Jahresbetrages in wenigen Stufen (vgl. BVerwG, Urt. v. 26.09.2001 – 9 C 1.01 – juris Rn. 36; vgl. auch OVG Schleswig, Beschl. v. 06.04.2006 – 2 LB 51/05 –, juris Rn. 31, Urt. v. 05.04.2000 – 2 L 160/98 –, juris Rn. 28).
(7) Gegen den in der Maßstabsformel verwendeten „Multiplikator 100“ (§ 4 Abs. 2 ZwStS 2024) ist rechtlich nichts zu erinnern, insbesondere wahrt er die Grenzen des Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG. Die Beklagte hat durch die Wahl dieses Maßstabs den ihr zustehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Nach den Erläuterungen zur Entwicklung eines alternativen Bemessungssystems für die Zweitwohnungssteuer (dort Seite 9) bzw. der Fußnote (Nr. 8a) zum Satzungsentwurf 2020 wurde die Multiplikation aufgenommen, um einen im ein- bis zweistelligen Bereich liegenden Prozentsatz als Steuersatz festsetzen zu können bzw., um einen Steuersatz im dreistelligen Bereich zu vermeiden. Ein solcher wäre nach den vorstehenden Ausführungen jedoch ebenfalls nicht zu beanstanden (OVG Schleswig, Beschl. v. 23.08.2021 – 5 MB 10/21 – juris Rn. 10 ff. bei einem Steuersatz von 404 %), zumal der Steuermaßstab lediglich die Bezugsgröße wiedergibt und sich erst aus dessen Multiplikation mit dem Steuersatz die in Euro ausgedrückte Steuerhöhe ergibt. Insofern ist es ohne Relevanz, ob auf Seiten der Bemessungsgrundlage „Maßstab“ oder auf Seiten der Bemessungsgrundlage „Steuersatz“ eine Multiplikation mit 100 stattfindet, solange darüber der lockere Bezug zum Aufwand als Bezugsgröße gegeben ist und die Bemessungsregelungen eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse sicherstellen (so bereits VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 64).
(8) Es ist außerdem rechtlich nichts dagegen zu erinnern, dass die von der Beklagten gewählten Faktoren zur Feindifferenzierung (Wohnfläche, Lage, Alter und Gebäudeart) innerhalb der Bemessungsgrundlage in unterschiedlichen Einheiten ausgedrückt werden. Die Maßstabsregelung des § 4 Abs. 2 ZwStS 2024 lässt sich dahingehend verstehen, dass lediglich die Werte der verschiedenen dort aufgezählten Faktoren verrechnet werden, ohne sie in Einheiten auszudrücken, und dass erst der sich daraus ergebende Wohnwert als Maßstab in Euro ausgedrückt wird. Ein willkürliches Vorgehen, wie es die Klägerin behauptet, vermag der Senat darin nicht zu erkennen. Da es sich insoweit lediglich um die Anwendung eines Ersatzmaßstabs zur Bemessung des steuerlich relevanten Aufwands handelt, der für alle betroffenen Zweitwohnungsinhaber gleichermaßen Anwendung findet, ist eine aus Art. 3 Abs. 1 GG heraus gebotene Begrenzung der Typisierungsbefugnis der Beklagten insoweit nicht erkennbar. Eine Notwendigkeit, in diesem Rahmen eine Formel aufzustellen, die mathematisch korrekt verschiedene Einheiten zusammenführt, ergibt sich insoweit nicht. Um die Höhe der Zweitwohnungssteuer berechnen zu können, ist es zwar erforderlich, dass der Satzungsgeber überhaupt eine Maßstabseinheit definiert (vgl. Arndt, in: PRAXIS-pur, KAG, Stand: Mai 2020, § 2 Rn. 66). Damit kann jedoch nicht gemeint sein, dass der Satzungsgeber verpflichtet ist, eine einheitliche Einheit für sämtliche Faktoren der Bemessungsgrundlage zu bilden, denn dies würde einer gebotenen Differenzierung anhand unterschiedlicher Faktoren gerade entgegenstehen. Die Wohnfläche lässt sich nicht in Jahreszahlen ausdrücken, die Lage eines Gebäudes nicht in Quadratmetern und das Alter nicht in Miet- oder Bodenpreisen (so schon Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 116 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 79).
dd) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 verstößt auch nicht deshalb gegen höherrangiges Recht, weil die Regelungen zum Maßstab in § 4 ZwStS 2024 i.V.m. dem in § 5 ZwStS 2024 geregelten Steuersatz erdrosselnde Wirkung hätten. Das Erdrosselungsverbot ist die Ausformung des Äquivalenzgrundsatzes und damit ein besonderer Ausdruck des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit für das Steuerrecht. Dieser Grundsatz hat Verfassungsrang und gilt für alle Abgaben, wenn auch in unterschiedlichen Abstufungen und Ausprägungen. Für die Steuern, die „voraussetzungslos“ geschuldet werden, gilt dieser Grundsatz naturgemäß lediglich als Übermaßverbot in der Weise, dass dem Gesetzgeber verwehrt ist, Steuern mit einer „erdrosselnden“ Wirkung auszugestalten (Urt. d. Senats v. 19.07.2024 – 6 LB 1/24 –, juris Rn. 115 m.w.N.). Eine solche Wirkung läge vor, wenn die Höhe der Zweitwohnungssteuer dem steuerlichen Hauptzweck, der Einnahmenerzielung, gerade zuwiderlaufen würde (BVerfG, Beschl. v. 01.04.1971 – 1 BvL 22/67 – juris Rn. 38; so auch OVG Schleswig, Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 – juris Rn. 136), d. h. wenn die Steuererhebung das Ausüben des besteuerten Verhaltens praktisch unmöglich macht (stRspr BVerwG, Urt. v. 15.10.2014 – 9 C 8.13 – juris Rn. 23 m. w. N.). Für die Frage, ob von einer Steuer eine erdrosselnde Wirkung ausgeht, kommt es mithin nicht entscheidend und allein auf einen festen Steuersatz an. Maßgeblich sind vielmehr die konkreten Auswirkungen der Steuererhebung (vgl. OVG Schleswig, Beschl. v. 23.08.2021 – 5 MB 10/21 – juris Rn. 22; VGH Mannheim, Beschl. v. 28.07.2020 – 2 S 1474/20 – juris Rn. 27) – also die Höhe der Steuer als Ergebnis der Anwendung des Steuersatzes auf den konkreten Steuermaßstab.
Bei der Steuererhebung darf die steuererhebende Kommune grundsätzlich auch Lenkungszwecke verfolgen. Im Fall der Zweitwohnungssteuer ist es daher z. B. zulässig, wenn sie auch den Zweck verfolgt, das Halten von Zweitwohnungen einzudämmen, um dadurch das Wohnungsangebot für die einheimische Bevölkerung zu erhöhen (BVerfG, Beschl. v. 15.01.2014 – 1 BvR 1656/09 –, juris Rn. 85; VGH Mannheim, Beschl. v. 28.07.2020 – 2 S 1474/20 – juris Rn. 27). Dabei stellt die „Erdrosselungsgrenze“ die äußerste Schranke der Besteuerung dar. Erst dann, wenn die grundsätzlich zulässige steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage. Abzustellen ist hinsichtlich der Verbotswirkung nicht auf den individuellen Steuerpflichtigen, sondern auf den durchschnittlichen Steuerpflichtigen im Gemeindegebiet. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht unerheblich (vgl. BVerwG, Urt. v. 15.10.2014 – 9 C 8.13 –, juris Rn. 23 f. m.w.N.). Insofern kann es an dieser Stelle auch nicht darauf ankommen, ob eine Steuersatzung soziale Komponenten enthält. Auf individuell auftretende persönliche Unbilligkeiten bzw. Härten kann in Anwendung der Abgabenordnung reagiert werden (vgl. §§ 163, 227 AO).
Dass im vorliegenden Fall eine erdrosselnde Wirkung vorläge, behauptet die Klägerin nicht. Entsprechendes ist auch nicht ersichtlich. Die Klägerin trägt insoweit lediglich vor, dass sich die Steuer für sie mehr als verdoppelt habe. Dass durch die Steuererhebung aber das Innehaben der Zweitwohnung für einen durchschnittlichen Steuerpflichtigen im Gemeindegebiet unmöglich gemacht würde, wird nicht behauptet. Insbesondere liegen – worauf bereits das Verwaltungsgericht in der angegriffenen Entscheidung hingewiesen hat – keine Anhaltspunkte vor für einen auffälligen Rückgang der Zahl der Zweitwohnungsinhaber im Gebiet der Beklagten. Auch die Beklagte hat ausweislich des erstinstanzlichen Urteils in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht angegeben, einen Verkauf von Zweitwohnungen nicht wahrgenommen zu haben (VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 68).
2. Die konkrete Rechtsanwendung bzgl. der angefochtenen Bescheide vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 2021 ist nicht zu beanstanden. Die Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die Befugnis des Beklagten zum Erlass der streitgegenständlichen Bescheide, d.h. zur Festsetzung der Steuer ergibt sich aus § 6 Abs. 3 Satz 1, 2 und 4 ZwStS 2024. Danach wird die Steuer als Jahressteuer erhoben und in der Regel am Anfang des Folgejahres für das abgelaufene Kalenderjahr endgültig festgesetzt. Die Berechtigung der Beklagten zur Erhebung einer Vorauszahlung ergibt sich aus § 6 Abs. 3 Satz 5 bis 7 ZwStS 2024.
a) Eine Rechtswidrigkeit der angegriffenen Bescheide folgt zunächst nicht daraus, dass es der Beklagten verwehrt wäre, die Bescheide auf die rückwirkend in Kraft gesetzte Zweitwohnungssteuersatzung 2024 zu stützen. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 trägt die in den Jahren 2020 und 2021 erlassenen Bescheide.
Ob das Inkrafttreten einer wirksamen Abgabensatzung während des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens einen mangels einer solchen Satzung zunächst rechtswidrigen Bescheid mit der Folge heilt, dass er nicht mehr nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO aufgehoben werden kann, betrifft die Frage, auf welche Sach- und Rechtslage bei der Prüfung der Begründetheit der Anfechtungsklage nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO in solchen Fällen abzustellen ist. Deren Beantwortung richtet sich nicht nach dem Verwaltungsprozessrecht, sondern nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht und ist damit eine Frage der Auslegung der Bestimmungen des Kommunalabgabengesetzes, die die Erhebung von kommunalen Aufwandsteuern regeln (vgl. BVerwG, Beschl. v. 08.03.2017 – 9 B 21.16 –, juris Rn. 5; OVG Lüneburg, Urt. v. 20.06.2018 – 9 LB 124/17 –, juris Rn. 52). Diese ergibt im vorliegenden Fall, dass die Heilung eines zunächst mangels tauglicher Rechtsgrundlage rechtswidrigen Abgabenbescheides möglich sein muss.
Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG können Satzungen rückwirkend erlassen werden, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Eine Erörterung der Frage, ob die Satzung aus dem Jahre 2020 eine taugliche Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Klägerin für eine Zweitwohnungssteuer gewesen ist, erübrigt sich damit im Grunde (vgl. schon oben 1.c)aa)(1) zu § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG m.w.N.). Zudem dürfen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der bisherigen Satzung, § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG.Der Senat geht angesichts dieser Regelungen davon aus, dass das Inkrafttreten einer – wie hier – wirksamen kommunalen Abgabensatzung während eines verwaltungsgerichtlichen (Berufungs-) Verfahrens einen mangels einer solchen Satzung zunächst rechtswidrigen kommunalen Abgabenbescheid mit der Folge heilt, dass er nicht mehr nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO aufgehoben werden kann (so auch OVG Lüneburg, Urt. v. 20.06.2018 – 9 LB 124/17 –, juris Rn. 53 f.).
Etwas anderes gilt auch nicht vor dem Hintergrund der Regelungen in den §§ 173 ff. AO. Dabei kann dahinstehen, in welchen Fällen die Abgabenordnung die Aufhebung und den Neuerlass von Steuerbescheiden erfordert. Denn die Abgabenordnung findet im vorliegenden Fall insoweit keine Anwendung. Unmittelbar findet die Abgabenordnung nur Anwendung auf Steuern, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 AO. Dies ist bei der auf kommunaler Ebene verwalteten Zweitwohnungssteuer jedoch nicht der Fall. Wie eingangs bereits festgestellt, handelt es sich bei der Zweitwohnungssteuer um eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, die in die Gesetzgebungskompetenz der Länder fällt.
Maßgebende landesgesetzliche Grundlagen für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer enthält zunächst das Kommunalabgabengesetz. Das Verfahrensrecht, dass bei der Erhebung kommunaler Abgaben anzuwenden ist, ergibt sich aus dem Landesverwaltungsgesetz. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 KAG findet das Landesverwaltungsgesetz auf die Festsetzung und Erhebung von kommunalen Abgaben Anwendung. Nur dann, wenn das Landesverwaltungsgesetz für das Festsetzungs- bzw. Erhebungsverfahren Regelungslücken enthält, ist auf die Abgabenordnung zurückzugreifen, § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG. Bei einem derart rechtlich determinierten „Abgabenverwaltungsrecht“ (Thiem/Böttcher, KAG, Stand März 2023, § 2 Rn. 164) lässt sich die Frage, ob das Inkrafttreten einer wirksamen Abgabensatzung während des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens einen mangels einer solchen Satzung zunächst rechtswidrigen Bescheid heilt, wie ausgeführt, durch eine Auslegung des vorrangig maßgeblichen § 2 Abs. 2 KAG beantworten (vgl. OVG Lüneburg, Urt. v. 20.06.2018 – 9 LB 124/17 –, juris Rn. 52 ff.).
Die Klägerin kann einer Heranziehung der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 darüber hinaus nicht mit dem Einwand begegnen, dass ein solches Vorgehen, wenn es zur Heilung der Rechtswidrigkeit der angegriffenen Bescheide führt, zu Rechtsschutzeinschränkungen käme. Könnten die einmal als rechtswidrig erkannten Bescheide nachträglich geheilt werden, würde niemand mehr Rechtsmittel einlegen. Auch die Klägerin geht also nicht davon aus, bei einer Ablehnung der Heilungsmöglichkeit von der Zweitwohnungssteuer verschont zu bleiben, meint aber, dass es einer Aufhebung und erneuten Festsetzung der Zweitwohnungssteuer bedürfe. Ihr Einwand bezieht sich letztlich nur auf den Ausgang des vorliegenden Klageverfahrens bzw. die damit verbundene Kostenlast. Es war ihr jedoch unbenommen, den Rechtsstreit nach Erlass der nunmehr wirksamen Satzung und Heilung der im Streit stehenden Bescheide in der Hauptsache für erledigt zu erklären und ggf. auf diesem Wege der Kostenlast zu entgehen.
b) Die Bescheide vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 2021 sind formell rechtmäßig. Es fehlt insbesondere nicht an der nach § 109 Abs. 1 Satz 1 LVwG notwendigen Begründung.
Nach § 109 Abs. 1 Satz 1 und 2 LVwG ist ein schriftlich oder elektronisch erlassener sowie ein schriftlich oder elektronisch bestätigter Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen. In der Begründung sind die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Gründe mitzuteilen, die die Behörde zu ihrer Entscheidung bewogen haben. § 109 Abs. 1 LVwG verlangt dabei lediglich, dass der Bescheid die Gründe erkennen lässt, die die Behörde zu ihrer Entscheidung veranlasst haben. Die Tragfähigkeit der angegebenen Begründung ist keine Frage eines etwaigen Begründungserfordernisses, sondern eine der materiellen Rechtmäßigkeit der Entscheidung (vgl. OVG Schleswig, Beschl. v. 17.03.2021 – 5 MB 5/21 –, juris Rn. 13; zu § 39 VwVfG schon BVerwG, Urt. v. 14.05.1991 – 3 C 67.87 –, juris Rn. 23, Beschl. v. 29.07.2019 – 2 B 19.18 –, juris Rn. 24).
Diesen Anforderungen werden die angegriffenen Bescheide gerecht. Sie lassen erkennen, dass die festgesetzte Steuer auf einer Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten beruht und nach dem Wohnwert berechnet wird. Ebenso ist zu erkennen, dass die Beklagte das Schlechterstellungsverbot beachtet hat. Ob die Berechnung den Vorgaben der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 entspricht und ob die gegebene Begründung den Bescheid inhaltlich trägt, ist – entsprechend der vorstehenden Ausführungen – für die Frage der formellen Rechtmäßigkeit nicht entscheidend.
Da es für die formelle Rechtmäßigkeit eines Bescheides – wie beschrieben – nicht darauf ankommt, ob die gegebene Begründung den Bescheid trägt, ist im vorliegenden Fall auch nicht entscheidend, auf welche Satzung die Bescheide bei Angabe der Rechtsgrundlage verweisen bzw. dass diese nicht ausdrücklich die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 als Rechtsgrundlage benennen.
c) Die Bescheide der Beklagten vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 20. Mai 2021 sind auch materiell rechtmäßig. Insoweit hat der Senat alle einschlägigen Rechtsvorschriften und alle rechtserheblichen Tatsachen zu berücksichtigen, gleichgültig, ob die Normen und Tatsachen von der erlassenden Behörde zur Begründung des Verwaltungsaktes angeführt worden sind oder nicht (OVG Schleswig, Beschl. v. 13.11.2023 – 2 LA 85/19 –, juris Rn. 6).
aa) Die angefochtenen Bescheide sind auch hinreichend bestimmt im Sinne des § 108 Abs. 1 LVwG. Hinreichende Bestimmtheit bedeutet zum einen, dass der Adressat in die Lage versetzt werden muss, zu erkennen, was von ihm gefordert wird. Zum anderen muss der Verwaltungsakt geeignete Grundlage für Maßnahmen zu seiner zwangsweisen Durchsetzung sein können (vgl. OVG Schleswig, Beschl. v. 13.01.2021 – 4 MB 44/20 –, juris Rn. 9; zu § 37 Abs. 1 VwVfG BVerwG, Urt. v. 16.10.2013 – 8 C 21.12 –, juris Rn. 13 f.). Speziell Abgabenbescheide müssen eindeutig und widerspruchsfrei erkennen lassen, w e m gegenüber die Behörde w a s feststellt und von w e m w a s verlangt wird (OVG Weimar, Beschl. v. 12.07.2002 – 4 ZEO 243/00 –, juris Rn. 11). Nicht entscheidend ist damit auch an dieser Stelle, ob die maßgebliche Rechtsgrundlage hinreichend bestimmt ist oder die gegebene Begründung lückenlos nachvollziehbar ist und den Bescheid auch inhaltlich trägt. Das Bestimmtheitsgebot gilt nur für den verfügenden Teil des Verwaltungsakts, dem die Regelungswirkung zukommt, nicht aber für dessen Begründung (OVG Weimar, Beschl. v. 12.07.2002 – 4 ZEO 243/00 –, juris Rn. 12).
Die danach an die Bestimmtheit eines Verwaltungsakts zu stellenden Anforderungen sind hier zweifelsfrei erfüllt. Die angegriffenen Entscheidungen lassen erkennen, dass und in welcher Höhe der Klägerin gegenüber eine Zweitwohnungssteuer festgesetzt wird bzw. dass und in welcher Höhe die Klägerin die festgesetzte Steuer zahlen soll. Damit sind die angegriffenen Bescheide vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 20. Mai 2021 auch ausreichende Grundlage für eine Vollstreckung (vgl. dazu § 269 Abs. 1 Nr. 1 LVwG).
bb) Sowohl die Festsetzung der Steuer für die Jahre 2019 und 2020 als auch die Erhebung der Vorauszahlung für das Jahr 2021 gegenüber der Klägerin begegnet dem Grunde nach keinen rechtlichen Bedenken. Die Klägerin hatte im Satzungsgebiet in den Jahren 2019 bis 2020 eine Zweitwohnung inne (dazu (1)). Die Steuerschuld ist auch dem Grunde nach entstanden (dazu (2)).
(1) Gegenstand der Steuer ist das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet, § 2 Abs. 1 ZwStS 2024. Eine Zweitwohnung ist gemäß § 2 Abs. 2 ZwStS 2024 jede Wohnung, über die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken der persönlichen Lebensführung verfügen kann. Gerade in dem Innehaben der Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf kommt die besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck, die durch die Aufwandsteuer besteuert werden soll (vgl. BVerfG, Beschl. v. 06.03.1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 75, Beschl. v. 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00 –, juris Rn. 87 ff.).
Die genannten Voraussetzungen liegen hier vor. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 der Beklagten definiert die Zweitwohnung in Abgrenzung von der Hauptwohnung, ohne allerdings klarzustellen, wie der Begriff der Hauptwohnung verstanden sein soll. Insoweit kann das Melderecht ergänzend herangezogen werden (so bereits OVG Schleswig, Beschl. v. 25.08.1994 - 2 M 59/94 -, juris Rn. 3 m.w.N.; vgl. auch VGH München, Beschl. v. 18.03.2024 – 4 ZB 23.1493 –, juris Rn. 13). Die melderechtliche Hauptwohnung ist die vorwiegend genutzte Wohnung des Einwohners (§ 21 Abs. 2 MBG) bzw. die vorwiegend benutzte Wohnung der Familie oder der Lebenspartner, sofern der betroffene Einwohner verheiratet ist bzw. eine Lebenspartnerschaft führt und nicht dauernd getrennt lebt (§ 22 Abs. 1 BMG).
Im vorliegenden Fall ist die Klägerin mit ihrer Hauptwohnung in A-Stadt gemeldet. Anhaltspunkte dafür, dass die gemeldete Hauptwohnung nicht Hauptwohnung im Sinne des § 21 Abs. 2 bzw. § 22 Abs. 1 BMG ist, sind weder ersichtlich noch vorgetragen. Dementsprechend handelt es sich bei der Wohnung der Klägerin im Gebiet der Beklagten um die neben der Hauptwohnung bestehende Wohnung, über die die Klägerin – wovon der Senat mangels anderer Anhaltspunkte ausgeht – zu ihrer persönlichen Lebensführung verfügt.
(2) Die Steuer für die Jahre 2019 und 2020 ist mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres entstanden und konnte damit – wie durch die Bescheide vom 18. Dezember 2020 und 30. April 2021 geschehen – endgültig ab dem 1. Januar 2020 bzw. 1. Januar 2021 festgesetzt werden. Gleichzeitig konnte die Beklagte mit dem Bescheid vom 30. April 2021 die Vorauszahlung der Steuer für das Jahr 2021 erheben, vgl. § 6 Abs. 3 Satz 7 ZwStS 2024.
cc) Auch die Höhe der festgesetzten Zweitwohnungssteuer ist nicht zu beanstanden. Sie berechnet sich für die Jahre 2019 und 2020 nach dem Wohnwert des Steuerobjekts (§ 4 Abs. 1 ZwStS 2024) multipliziert mit dem Steuersatz von 3,5 % (§ 5 ZwStS 2024) und beträgt auf Grundlage der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 905,84 €.
Die maßgeblichen Wohnwerte in Höhe von 25.881 € ergeben sich wiederum gemäß § 4 Abs. 2 ZwStS 2024 aus dem Lagewert multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor der Wohnung multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad gemäß Absatz 7 und multipliziert mit hundert (hier = 1,7 x 80 x 1,730 x 1,1 x 100% x 100).
Der Lagewert von 1,7 errechnet sich gemäß § 4 Abs. 3 ZwStS 2024, d.h. es ist der modifizierte Bodenrichtwert des Steuergrundstücks durch den höchsten Bodenrichtwert zu teilen und der Wert von 1 zu addieren. Maßgeblich für die betroffenen Veranlagungsjahre 2019 und 2020 ist der im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer geltende Bodenrichtwert, d.h. hier die mit Ablauf des 31. Dezember 2019 bzw. 31. Dezember 2020 geltenden Bodenrichtwerte (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 4, § 6 Abs. 3 Satz 2 ZwStS 2024), für beide Steuerjahre hier 96 € (Stichtag 31. Dezember 2018 – neue Bodenrichtwerte wurden erst zum 1. Januar 2022 ausgewiesen), modifiziert 105,60 €. Der höchste Bodenrichtwert im Satzungsgebiet belief sich auf 150 €, sodass sich für die Steuerjahre 2019 und 2020 für das klägerische Grundstück ein Lagewert von 1,7 ergibt (105,6/150 + 1).
Für das Jahr 2019 fällt die festgesetzte Steuer mit 208,81 € richtigerweise deutlich niedriger aus als der Betrag, der sich nach der vorstehenden Rechnung auf Grundlage der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 ergibt. Diese Festsetzung beruht auf dem Schlechterstellungsverbot des § 11 Abs. 2 ZwStS 2024 sowie darauf, dass der am 1. Januar 2020 entstehende Steueranspruch im Zeitpunkt seiner Entstehung noch von der Zweitwohnungssteuersatzung vom 16. Februar 2011 geregelt wurde, deren Anwendung zu einer Steuer in Höhe der festgesetzten 208,81 € führte.
Für das Steuerjahr 2020 hat die Beklagte die Steuer in der zutreffenden Höhe von 905,84 € festgesetzt. Die Höhe der Vorauszahlung für das Jahr 2021 ist mit 905,84 € ebenfalls nicht zu beanstanden. Sie wird auf der Basis der festgesetzten Steuer des Vorjahres ermittelt, § 6 Abs. 3 Satz 7 ZwStS 2024.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2, § 155 Abs. 2 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§§ 173 und 175 AO
§§ 163, 227 AO
§§ 173 ff. AO. Dabei kann dahinstehen, in welchen Fällen die Abgabenordnung die Aufhebung und den Neuerlass von Steuerbescheiden erfordert. Denn die Abgabenordnung
§ 173 AO
§ 175 AO
§ 2 KAG
§ 65 LVwG
§ 18 KAG
§ 39 VwVfG
§ 167 VwGO
§ 711 ZPO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 196 Abs. 1 Satz 1 bis 3 BauGB
§ 67 Abs. 2 LVwG
§ 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 4 Abs. 1 GO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 GO
§ 18 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 KAG
§ 18 Abs. 2 Satz 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 3 f. WoFlV
§ 192 Abs. 1, 199 Abs. 2 BauGB
§ 1 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 11 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 2 Abs. 2 KAG
§ 109 Abs. 1 Satz 1 LVwG
§ 109 Abs. 1 Satz 1 und 2 LVwG
§ 109 Abs. 1 LVwG
§ 108 Abs. 1 LVwG
§ 37 Abs. 1 VwVfG
§ 269 Abs. 1 Nr. 1 LVwG
§ 21 Abs. 2 MBG
§ 22 Abs. 1 BMG
§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 196 des Baugesetzbuches in Verbindung mit den §§ 14 und 15 der Landesverordnung
Art. 105 Abs. 2a GG
Art 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 72 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: 2 LB 14/16
2 LB 90/18
9 C 7.08
4 ZB 20.12
8 C 87.88
6 KN 1/24
6 KN 2/24
1 BvR 2868/15
2 BvR 824/74
2 BvR 1275/79
6 LB 1/24
10 C 2.04
8 B 86.88
10 BN 4.06
2 LB 18/20
1 KN 19/18
2 LB 16/19
2 BvF 1/12
2 L 160/98
1 BvR 2654/17
1 BvR 2384/08
3 KO 1011/05
10 B 48.05
9 C 3.02
1 BvR 807/12
9 C 7.16
8 A 284/21
4 A 178/21
8 BN 3.05
1 BvR 243/86
2 KN 2/19
2 BvR 436/88
5 UE 1546/05
22 A 3850/92
4 KN 1/12
2 LB 98/17
2 LB 24/16
12 A 11962/03
2 LB 15/19
2 BvL 1/99
3 C 8.12
8 A 63/22
9 LB 256/08
9 C 1.01
2 LB 51/05
1 BvL 22/67
9 C 8.13
2 S 1474/20
1 BvR 1656/09
9 B 21.16
9 LB 124/17
3 C 67.87
2 B 19.18
2 LA 85/19
8 C 21.12
4 ZEO 243/00
1 BvR 1232/00
2 M 59/94
4 ZB 23.14