Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2025-09-02, Aktenzeichen 13 K 134/24
ECLI: ECLI:DE::2025:0902.13K134.24.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich über die bilanzielle Behandlung einer Umsatzsteuer-Erstattung.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft in der Form einer GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die A GmbH mit einem Gesellschaftsanteil von 12%. Kommanditisten der Klägerin waren zunächst Frau ... und bis zum 31. Dezember 2019 Frau ... mit Gesellschaftsanteilen von jeweils 44%. Zum 1. Januar 2020 wurden die Gesellschaftsanteile von Frau ... durch Herrn ... übernommen. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Bilanzierung nach § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Gegenstand des Unternehmens ist als Bauträgergesellschaft die Planung, Errichtung und Betreuung von Gebäuden. Außerdem handelt, vermittelt und vermietet sie verschiedene Grundstücke. In der Vergangenheit führte die Klägerin in diesem Zusammenhang eine Auseinandersetzung mit dem beklagten Finanzamt (im Folgenden: FA) über die Erstattung von ihr geleisteter Umsatzsteuer in den sog. Bauträgerfällen.
Die Klägerin hatte in der Vergangenheit im Vertrauen auf die frühere Verwaltungsregelung bei Leistungsbeziehungen mit von ihr beauftragten Bauunternehmen die Regelungen des sog. Reverse-Charge-Verfahrens (§ 13b des Umsatzsteuergesetzes -UStG-) angewandt, nach denen der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet. Mit Schreiben vom 18. März 2014 beantragte die Klägerin beim FA aufgrund der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die nach § 13b UStG als Leistungsempfänger versteuerten Umsätze rückgängig zu machen und legte korrigierte Umsatzsteuererklärungen 2010 bis 2012 vor. Eine Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzungen wurde durch das FA zunächst abgelehnt, wogegen die Klägerin Einspruch einlegte. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens kam das FA dann dem Änderungsbegehren der Klägerin nach und erließ am 6. Januar 2020 geänderte Umsatzsteuerbescheide. Die sich daraus ergebenden Erstattungsbeträge von insgesamt 922.393,35 € (200.931,39 € für 2010, 559.309,49 € für 2011 sowie 162.152,47 € für 2012) verrechnete das FA zunächst mit der Umsatzsteuer 2017 sowie im Anschluss mit abgetretenen Forderungen aus Erstattungsansprüchen der leistenden Bauunternehmen. Am 17. Oktober 2020 erstattete es sodann einen Restbetrag von 63.021,09 € an die Klägerin.
Die Klägerin behandelte diese Erstattung in ihrer Bilanz als erfolgsneutral. Zuvor hatte sie bei den Bestandskonten für "Sonstige Verbindlichkeiten aus Steuern" im Unterkonto Nr. XXX "Umsatzsteuer nach § 13b UStG 19%" eine Forderung in Form eines Negativbetrags von -63.021,09 € erfasst. Buchungstechnisch erfasste die Klägerin die Zahlung zunächst über das Konto "Bank" und im Anschluss auf dem Konto XXX (durchlaufende Posten). Über das Konto XXX glich sie dann das Konto XXX im Ergebnis erfolgsneutral aus.
In ihrer Feststellungserklärung für den Veranlagungszeitraum 2020 erklärte die Klägerin zunächst laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 357.346 €. Die Einkünfte legte das FA im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2020 vom 1. Februar 2022 zunächst erklärungsgemäß zugrunde. Im Gewerbesteuermessbetragsbescheid ebenfalls vom 1. Februar 2022 setzte es den Gewerbesteuermessbetrag ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 357.346 € in Höhe von 11.571 € fest.
Aufgrund Prüfungsanordnung vom 15. Februar 2023 führte das FA bei der Klägerin eine Außenprüfung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 2019 bis 2021 durch. Der Prüfer vertrat hinsichtlich der Umsatzsteuererstattung von 63.021,09 € die Auffassung, dass die Klägerin den vollständigen Vorsteuerabzug erhalten habe, während die Umsatzbesteuerung der Subunternehmer nicht mehr vorgenommen werden könne. Aufgrund dieses Ungleichgewichts im Wirtschaftsleben könne die Umsatzsteuer nicht mehr als durchlaufender Posten behandelt werden. Wenn Gewinne aus der Rückabwicklung der Bauträger-Besteuerung erzielt würden, so seien diese auch bei der Besteuerung zu erfassen. Eine Steuerbefreiungsvorschrift existiere nicht. Die Umsatzsteuererstattung sei daher gewinnwirksam zu erfassen.
Im Nachgang hierzu erließ das FA am 24. Januar 2024 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2020 und den Gewerbesteuermessbetrag 2020, in dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 416.807,23 € bzw. einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 416.807 € berücksichtigte.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 13. (bzgl. der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) bzw. 14. (bzgl. des Gewerbesteuermessbetrags) Februar 2024 Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass es sich bei den aufgerechneten Forderungen im Nachgang zu der durch die Klägerin geltend gemachten Erstattung um zwei unterschiedliche Forderungsarten gehandelt habe. Bei dem Erstattungsanspruch der Klägerin habe es sich um einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 der Abgabenordnung (AO) gehandelt. Die von den Leistenden an das FA abgetretenen Forderungen seien dagegen zivilrechtliche Forderungen gewesen. Ihr Erstattungsanspruch sei daher von der Aufrechnungslösung des heutigen § 27 Abs. 19 UStG unabhängig gewesen und habe bereits seit dem Jahr 2014 bestanden. Es sei unerheblich, dass die Zahlung erst im Jahr 2020 erfolgt sei. Selbst wenn man von einer Steuerpflicht der Erstattung ausgehe, was bestritten werde, hätte die steuerliche Erfassung bereits im Jahr 2014 erfolgen müssen. Für diesen Veranlagungszeitraum sei spätestens 2019 Festsetzungsverjährung eingetreten.
Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 12. August 2024 als unbegründet zurück. Zur Begründung führt es aus, dass der Zufluss der Umsatzsteuer aus der Rückabwicklung der Bauträgerfälle zweifelsfrei durch die betriebliche Tätigkeit der Klägerin als Bauträgerin veranlasst gewesen sei. Dem Erstattungsanspruch der Klägerin stehe ein zivilrechtlicher Umsatzsteuer-Nachzahlungsanspruch der leistenden Bauunternehmer gegen die Klägerin als Bauträger gegenüber. Ertragsteuerliche Konsequenzen habe die Klägerin hieraus in den Jahren 2014 bis 2019 nicht gezogen. Auswirkungen auf den Gewinn hätten sich aufgrund der deckungsgleichen Beträge auch nicht ergeben. Die Erstattung der Umsatzsteuer sei zutreffend im Wirtschaftsjahr 2020 als Ertrag erfasst worden. Erst mit dem Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens und der nachfolgenden Verrechnung und Aufrechnung durch das FA habe festgestanden, dass sich ein Unterschiedsbetrag aus der Abrechnung der ursprünglich gleichlautenden Forderungen und Verbindlichkeiten ergebe.
Die Klägerin hat am 16. September 2024 Klage erhoben. Diese begründet sie damit, dass die Umsatzsteuererstattung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG erfolgsneutral zu erfassen sei. Auch die Erstattung unzutreffend ausgewiesener Umsatzsteuer nach § 14c UStG sei erfolgsneutral zu buchen. Das FA verkenne, dass sich die erstattete Umsatzsteuer und die Vorsteuer auf verschiedene Sachverhalte beziehen würden. Lediglich durch die Tatsache, dass die Finanzverwaltung eine Aufrechnungsposition mit zivilrechtlichen Forderungen geschaffen und der begründeten Forderung der KG entgegengehalten habe, sei es nicht zu einer vollständigen Auszahlung gekommen. Es handele sich jeweils um unterschiedliche rechtswegfremde Forderungen. Eine Forderung sei ein steuerlicher Erstattungsanspruch und die andere sei ein zivilrechtlicher Anspruch, den sich die Finanzverwaltung habe abtreten lassen. Außerdem habe die Klägerin bereits seit Antragstellung einen Anspruch auf Erstattung der vollständigen Umsatzsteuer gehabt. Darüber hinaus stehe einer gewinnwirksamen Erfassung im Jahr 2020 die Festsetzungsverjährung entgegen. Die Umsatzsteuererstattungen seien für die Jahre 2010 bis 2012 erfolgt. Die Erstattung im Jahr 2020 sei nur möglich gewesen, weil die Klägerin bereits im Jahr 2014 einen Antrag auf Erstattung gestellt habe, über den das FA solange nicht entschieden habe. Einer Änderung stehe daher § 171 AO entgegen. Auf die tatsächliche Abwicklung durch das FA komme es nicht an. Auch die Änderung des § 27 Abs. 19 UStG habe auf den Erstattungsanspruch der Klägerin keinen Einfluss. Eine Erfassung der Umsatzsteuer als Ertrag habe allenfalls für die Jahre 2010 bis 2012 erfolgen können, nicht jedoch für das Jahr 2020. Entsprechendes gelte für den Gewinn für den Gewerbesteuermessbetrag.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes für das Jahr 2020 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2020, jeweils vom 24. Januar 2024 in Gestalt der beiden Einspruchsentscheidungen vom 12. August 2024 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb dahingehend abgeändert werden, dass sie nicht mehr in Höhe von 416.807,23 €, sondern um 63.021,09 € verringert, also in Höhe von 353.786,14 € angesetzt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt es aus, dass die Umsatzsteuer für den Unternehmer zwar grundsätzlich erfolgsneutral sei. Die Umsatzsteuer sei erfolgswirksam, wenn es bei ihrer Abwicklung zu Störungen komme, z.B. bei Nachforderungen des Fiskus, die der Unternehmer nicht von seinen Kunden oder Leistenden ersetzt bekomme. So verhalte es sich auch im vorliegenden Fall. Erst mit der Rückabwicklung der Bauträgerfälle im Jahr 2020 durch den Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens in den Umsatzsteuersachen 2010 bis 2012 habe das spätere Guthaben festgestanden. Da eine Verbindlichkeit gegenüber den leistenden Unternehmern nicht mehr bestanden habe, sei das passive Bestandskonto "Umsatzsteuer nach § 13b UStG" erfolgswirksam aufzulösen gewesen. Der Vortrag hinsichtlich einer möglichen Verjährung gehe ins Leere. Zum einen habe die Klägerin selbst keine ertragsteuerlichen Konsequenzen aus der Rückabwicklung der Bauträger-Fälle gezogen und zum anderen habe das FA den Erstattungsanspruch der Klägerin nach dem BFH-Urteil vom 27. September 2018 (V R 49/17) nicht mehr davon abhängig machen können, dass der Bauträger die Umsatzsteuer an die Leistenden nachzahle oder die Möglichkeit zur Aufrechnung gegen die Bauträger bestehe. Die Klägerin habe den Erstattungsanspruch erstmals in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2020 erfasst und in entsprechender Höhe zugleich eine Verbindlichkeit passiviert. Die Auflösung der Verbindlichkeit im Rahmen der Außenprüfung sei zutreffend im Bildungsjahr erfolgt, weil nach Erlass der geänderten Umsatzsteuerbescheide der Altjahre und anschließender Aufrechnung festgestanden habe, dass insoweit eine Verbindlichkeit gegenüber den Bauleistenden nicht mehr vorliege. In der Folge sei die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2020 zutreffend mit Bescheid vom 24. Januar 2024 nach § 164 Abs. 2 AO geändert worden. Der Hinweis auf eine Erfassung von Forderungen in anderen Wirtschaftsjahren und eine mögliche Verjährung gehe ins Leere. Im Übrigen sei für die Behandlung von Umsatzsteuererstattungen als (ertrag-)steuerfreiem Geschäftsvorfall kein Raum. Es mangele an der Rechtsgrundlage. § 3 EStG sei nicht einschlägig.
Im Übrigen verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2020 und den Gewerbesteuermessbetrag 2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat die Umsatzsteuererstattung in Höhe von 63.021,09 € zutreffend beim Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb erfasst.
a) Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist, es sei denn im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG enthält damit einen Verweis auf das Handelsbilanzrecht, der in den nachfolgenden Sätzen und Absätzen für verschiedene Bereiche durchbrochen wird. Insbesondere sind nach § 5 Abs. 6 EStG die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu berücksichtigen.
b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FA die Umsatzsteuererstattung zutreffend als gewinnwirksame Betriebseinnahme erfasst.
aa) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (st. Rspr., z.B. BFH, Urteile vom 22. Juli 1988 - III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995, Urteil vom 2. September 2008 - X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550; Urteil vom 8. November 2007 - IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356, m.w.N.). "Betrieblich" veranlasst ist eine Zuwendung von Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH, Urteil vom 1. Dezember 2010 - IV R 17/09, BFHE 232, 93, BStBl II 2011, 419, Rn. 27).
bb) Bei der streitgegenständlichen Erstattung handelte es sich um Umsatzsteuer, die von der Klägerin zuvor unter Annahme des Reverse-Charge-Verfahrens unzutreffend als Steuerschuldnerin abgeführt worden war. Diese Erstattung war, was durch die Beteiligten auch nicht bestritten wird, unzweifelhaft durch die betriebliche Tätigkeit der Klägerin als Bauträgerin veranlasst.
c) Das FA hat diese Betriebseinnahme auch zutreffend gewinnwirksam bei der Klägerin im Streitjahr berücksichtigt.
aa) Bei der an die Klägerin gezahlten Erstattung in Höhe von 63.021,09 € handelt es sich um die Rückabwicklung der sog. Bauträgerfälle im Zusammenhang mit der geänderten Rechtsprechung des BFH zur Umkehr der Steuerschuld bei Bauleistungen an Bauträger.
(1) Hintergrund der Problematik war die Anwendung des § 13b UStG, der für bestimmte Sachverhalte eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger vorsieht, auf Leistungen an Bauträger. Nach dem BMF-Schreiben vom 16. Oktober 2009 (BStBl I 2009, 1298) wurde der Anwendungsbereich des § 13b UStG dahingehend verstanden, dass Bauträger, die sowohl Grundstücksumsätze als auch Bauleistungen erbringen, nur dann nicht Steuerschuldner nach § 13b UStG für Bauleistungen sein sollten, wenn sie ausschließlich Grundstücksgeschäfte tätigen, bei denen es sich nicht um Werklieferungen i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG handelte. Damit fielen Baueingangsleistungen im Falle der Ausführung von Werklieferungen durch den Bauträger unter § 13b UStG. Mit dem BMF-Schreiben vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 254 nahm die Finanzverwaltung das Thema erneut auf und bestimmte wie folgt: Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers galt vor allem nicht für Baustoffhändler oder Unternehmer, wenn sie ausschließlich Lieferungen - und keine Werklieferungen i.S. des § 3 Abs. 4 UStG - erbringen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallen. Bauträger, die eigene Grundstücke zum Zweck des Verkaufs bebauen, waren danach nur dann für die von anderen Unternehmern an sie erbrachten Bauleistungen nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 S. 2 UStG, wenn die Bemessungsgrundlage der von ihnen getätigten Bauleistungen - einschließlich Grundstücksgeschäfte, soweit es sich um Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG) i.S. von § 13b Abs. 1 Nr. 4 S. 1 UStG handelt - nicht mehr als 10% der Summe ihrer steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze beträgt.
Diese Regelung wurde in der Folgezeit durch den BFH (Urteil vom 22. August 2013 - V R 37/10, BStBl II 2014, 128) verworfen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Bauträger für die von ihnen in Auftrag gegebenen Bauleistungen in der Regel nicht Steuerschuldner nach § 13b UStG. Die Handwerkerrechnungen an die Bauträger, die aufgrund der Verwaltungsmeinung bereits ab 2010 - zumindest aber seit 2011 - netto geschrieben wurden, hatten zur Folge, dass die Bauträger hohe Umsatzsteuerzahllasten hatten, weil sie aufgrund der von ihnen getätigten steuerfreien Ausgangsumsätze nur die § 13b-Steuern zu entrichten hatten und keinen Vorsteuerabzug geltend machen konnten. Die Finanzverwaltung versuchte im Nachgang hierzu, den (zumindest in den Jahren 2011 und 2012) bestehenden Vertrauensschutz des Handwerkers nach § 176 Abs. 2 AO zu modifizieren und diesem abzuverlangen, seinen (möglichen) zivilrechtlichen Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen den Bauträger an das Finanzamt abzutreten, um so im Ergebnis keine Zahlung an das Finanzamt leisten zu müssen (Abtretung an Zahlungs statt). Das Finanzamt sollte auf diesem Weg mit dem Erstattungsanspruch aufrechnen können, sodass dem Bauträger allenfalls die Zinsen als Erstattungsbetrag bleiben sollten. Hierfür wurde später durch den Gesetzgeber § 27 Abs. 19 UStG installiert, der sich als Änderungs- (S. 1 und 2) und Abtretungsnorm (S. 3 und 4) darstellt und vom Handwerker zunächst verlangt, berichtigte Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis zu schreiben, damit sein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber dem Bauträger fällig gestellt wird (BeckOK UStG/Weymüller, 45. Ed. 30.6.2025, UStG § 27 Rn. 59, beck-online).
Zugleich begrenzte die Finanzverwaltung den Erstattungsanspruch der Bauträger und vertrat die Auffassung, dass eine Erstattung nur zu leisten sei, wenn die Bauträger die Nachzahlung der Umsatzsteuer an den Bauleistenden nachweisen oder mit dem vom Bauleistenden abgetretenen Anspruch aufgerechnet werden könne (BMF-Schreiben vom 26. Juli 2017, BStBl I 2017, 1001). Dieser Handhabung ist der BFH in der Folgezeit entgegengetreten und hat entschieden, dass, wenn ein Bauträger aufgrund der rechtsirrigen Annahme seiner Steuerschuld als Leistungsempfänger von ihm bezogene Bauleistungen nach § 13b UStG versteuert hat, er das Entfallen dieser rechtswidrigen Besteuerung geltend machen kann, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das FA besteht (BFH, Urteil vom 27. September 2018 - V R 49/17, BFHE 262, 571, BStBl II 2019, 109).
(2) Die abschließende rechtliche Klärung der einzelnen Fragen über den dem Bauträger zustehenden Erstattungsanspruch hat dementsprechend mehrere Jahre gedauert. Aus diesem Grund haben auch die Beteiligten über mehrere Jahre über den Erstattungsanspruch der Klägerin verhandelt.
bb) Der Klägerin ist auch dahingehend zuzustimmen, dass es sich bei dem von ihr geltend gemachten Anspruch um einen Anspruch aus dem Steuerverhältnis i.S. des § 37 AO handelt. Nach dieser Vorschrift sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche. Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt.
Der Rechtsgrund für einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis fällt nachträglich weg, wenn die ursprüngliche Steuerfestsetzung gemäß den §§ 172 ff. oder 129 AO herabgesetzt oder aufgehoben wird. Neben den allgemeinen Änderungstatbeständen führen insb. rückwirkende Ereignisse oder nachträglich ausgeübte Wahl- und Antragsrechte bei einer materiell nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzung zu einer späteren Änderung der Steuerfestsetzung (Koenig/Koenig, 5. Aufl. 2024, AO § 37 Rn. 56).
Aufgrund des Antrags der Klägerin im Nachgang zu der oben beschriebenen Rechtsprechungsänderung auf Änderung der früheren Umsatzsteuerbescheide wurden die maßgeblichen Bescheide für die jeweiligen Jahre geändert. Damit ergab sich zugleich ein Umsatzsteuerguthaben der Klägerin, gegenüber dem das FA in der Folgezeit zunächst mit eigenen Umsatzsteuerforderungen und sodann mit abgetretenen Erstattungsansprüchen der Vertragspartner der Klägerin aufrechnete. Im Ergebnis handelte es sich bei dem sodann ausgezahlten Betrag von 63.021,09 € um die an die Klägerin zu erstattende Umsatzsteuer im Nachgang zu der entfallenen Steuerpflicht nach § 13b UStG.
cc) Der Klägerin ist auch dahingehend zuzustimmen, dass die Umsatzsteuer bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich in der Regel nicht erfolgswirksam berücksichtigt wird, weil der Umsatzsteuerforderung gegen den Leistungsempfänger eine Umsatzsteuerverbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt gegenübersteht. Gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG kommt es, soweit derselbe Voranmeldungszeitraum betroffen ist, zu einer Verrechnung, sodass lediglich ein Umsatzsteuerüberschuss als Verbindlichkeit, ein Vorsteuerüberschuss als Forderung zu bilanzieren ist (Hey, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Einf. EStG Anm. 882). Diesem erfolgsneutralen Charakter der Umsatzsteuer folgend bestimmt z.B. § 277 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), dass Umsatzerlöse netto, d.h. gekürzt um die jeweilige Umsatzsteuer auszuweisen sind (vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl., Rn. 647).
dd) Anders als von der Klägerin angenommen führt dies aber nicht dazu, dass die streitgegenständliche Umsatzsteuer-Erstattung im vorliegenden Fall erfolgsneutral zu behandeln wäre.
(1) Hintergrund für die grundsätzlich erfolgsneutrale bilanzielle Behandlung der Umsatzsteuer ist, dass diese den Unternehmer im Regelfall auch nicht wirtschaftlich belastet. Zum Wesen der Umsatzsteuer gehört es, dass sie im Ergebnis den Verbraucher belasten soll. Der Unternehmer soll dagegen durch den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (Sölch/Ringleb/Klenk, UStG Vor § 1 Rn. 10).
(2) Hieraus kann aber im vorliegenden Fall nicht abgeleitet werden, dass die geleistete Erstattung an die Klägerin ebenfalls erfolgsneutral zu erfassen wäre. Denn wie bereits ausgeführt, können sich auch bei der Umsatzsteuer Zahlungsüberhänge durchaus erfolgswirksam auswirken. Wenn, wie z.B. bei Bauträgern nach der früheren Rechtslage, einer Umsatzsteuerzahllast keine entsprechenden Vorsteueransprüche gegenüberstanden, verbleibt eine wirtschaftliche Belastung beim Steuerpflichtigen, die sich entsprechend auf den Gewinn auswirkt.
Es ist dementsprechend nicht ersichtlich, weshalb vorliegend die Erstattung des FA an die Klägerin steuerlich (und bilanziell) erfolgsneutral zu handhaben sein sollte. Letztendlich handelte es sich um die Erstattung von durch die Klägerin zuvor zu viel gezahlter Umsatzsteuer, die ihr gegenüber aufgrund der rechtsfehlerhaften Annahme einer Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG geleistet wurde. Bei dem Betrag von 63.021,09 € handelte es sich um die Differenz des geltend gemachten Erstattungsbetrags, nachdem das FA mit eigenen Umsatzsteuerforderungen sowie mit abgetretenen zivilrechtlichen Ansprüchen der leistenden Bauunternehmer aufgerechnet hatte. Unabhängig von der Rechtsnatur der Gegenforderungen handelt es sich bei dem Erstattungsbetrag um einen "echten Zufluss" von Vermögenswert an die Klägerin. Ausgehend von dem Sinn und Zweck der - grundsätzlichen - bilanziellen Neutralität der Umsatzsteuer besteht daher kein Anlass, diesen Geldzufluss zu neutralisieren.
(3) Danach ist es auch systematisch nur konsequent, in dem Zufluss des Erstattungsbetrages vorliegend einen Gewinnrealisierungstatbestand zu sehen.
Eine Gewinnrealisierung in dem Sinne, dass erwirtschaftete oder im Betriebsvermögen anderweitig entstandene Gewinne steuerlich zu berücksichtigen sind, tritt dann ein, wenn ein Gewinnrealisierungstatbestand (nach Maßgabe der jeweiligen Gewinnermittlungsart) erfüllt wird. Gewinnrealisierungstatbestände werden regelmäßig erfüllt, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder wenn betriebliche Leistungen erbracht oder Werke erstellt werden, ggf. kann aufgrund von Sonderregelungen bereits bei Erbringung von Teilleistungen ein Teil des Gewinns realisiert sein. Dies geschieht im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebs durch einen Umsatzakt bzw. Außenumsatz (Brandis/Heuermann/Drüen, 176. EL April 2025, EStG § 4 Rn. 42).
Außerhalb gegenseitiger Verträge ist ein Gewinn realisiert, sobald ein Vermögenszugang sich zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert hat. Dabei gelten die Grundsätze für entgeltliche Lieferungen und Leistungen insoweit entsprechend, als der jeweilige einzeln bewertbare Vorteil rechtlich oder jedenfalls tatsächlich so gut wie sicher sein muss (BFH, Urteil vom 12. Mai 1993 - XI R 1/93, BStBl II 93, 786; Urteil vom 19. Februar 1998 - IV R 59/96, BStBl II 99, 266; Brandis/Heuermann/Krumm, 176. EL April 2025, EStG § 5 Rn. 2666).
Letztlich hat sich vorliegend der Vermögenszugang durch die Zahlung durch das FA manifestiert. Inwieweit die Klägerin ggf. vorher eine entsprechende Forderung hätte aktivieren können oder müssen ist insoweit unerheblich, da eine Umsatzsteuerforderung aufgrund des Erstattungsvorgangs nicht durch die Klägerin in den Vorjahren oder im Streitjahr aktiviert wurde.
(4) Wäre der Vorgang von Anfang an bilanziell richtig behandelt worden, hätte die Klägerin bereits im Jahr 2014 eine Forderung gegenüber dem Finanzamt buchen müssen. Diese Buchung wäre zwar als Ertrag anzusehen, aber im Ergebnis erfolgsneutral, da zugleich ein Aufwand in Form einer Verbindlichkeit gegenüber den Bauleistenden hätte passiviert werden müssen. Sind ein Bauunternehmer und ein Bauträger bei einem zwischen ihnen vor Erlass des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 22. August 2013 (V R 37/10, BFHE 243, 20) abgeschlossenen und durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers ausgegangen und hat der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt, steht dem Bauunternehmer aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zu, wenn der Bauträger Erstattung der Steuer verlangt und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Die Verjährung dieses Anspruchs beginnt in einem solchen Fall gemäß § 199 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit dem Schluss des Jahres, in dem der Erstattungsantrag gestellt ist und der Bauunternehmer davon Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erlangen musste (BGH, Urteil vom 17. Mai 2018 - VII ZR 157/17, DStR 2018, 1575).
Mit der Abtretung der Erstattungsansprüche durch die leistenden Bauunternehmer hätte sich die Verbindlichkeit dann in eine Verbindlichkeit gegenüber der Finanzverwaltung gewandelt, wobei dies an der grundsätzlichen Erfolgsneutralität des Vorgangs nichts geändert hätte.
Nach der Aufrechnung des FA entfiel die Verbindlichkeit. In gleicher Höhe wäre die Forderung gegenüber dem FA aus der Umsatzsteuer-Erstattung zu korrigieren gewesen bis auf den übersteigenden Betrag von 63.021,09 €. Dieser Differenz-Betrag resultierte wie bereits dargestellt aus den Erstattungsforderungen der Bauleistenden, die nicht an das FA abgetreten wurden. Solange wie hieraus eine mögliche Verbindlichkeit gegenüber den Bauleistenden bestanden hätte, wäre der Vorgang im Ergebnis erfolgsneutral gewesen. Diese Verbindlichkeit wäre - ohne die Abtretung an das FA - aufzulösen gewesen, wenn eine Inanspruchnahme nicht mehr hinreichend wahrscheinlich war.
Buchungstechnisch wäre - bei korrekter Vorgehensweise - die Zahlung des Betrages von 63.021,09 € über das Konto Bank gegen das Konto "Forderung Umsatzsteuer" erfolgt. Zugleich besteht aber wie ausgeführt keine entsprechende Verbindlichkeit mehr, die zu einem insgesamt erfolgsneutralen Vorgang führen würde. Sofern diese bei richtiger Handhabung passiviert worden wäre, hätte diese wegen fehlender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme erfolgswirksam aufgelöst (Buchung Verbindlichkeit gegen Ertrag) werden müssen. Nur so konnte sich am Ende ein Saldo zugunsten der Klägerin ergeben, der an diese auszuzahlen war.
Anhand dieser Darstellung erkennt man, dass der Vorgang buchungstechnisch auch bei von vornherein richtiger bilanzieller Behandlung durchaus erfolgswirksam hätte abgewickelt werden müssen. Denn dem Erstattungsanspruch stand letztendlich kein entsprechender Passiv-Posten der Bilanz gegenüber, über den die Buchung auszugleichen gewesen wäre.
ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin stehen der gewinnwirksamen Auflösung der Buchung auf dem Konto XXX bzw. der Gewinnauswirkung der Erstattung von 63.021,09 € keine Verjährungsprobleme entgegen. Denn vorliegend konnte die fehlerhafte Erfassung des Negativbetrags auf dem Konto XXX im Streitjahr berichtigt werden.
(1) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Frist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO für Verbrauchsteuern ein Jahr und für die übrigen Steuern vier Jahre. Die Frist beginnt bei Veranlagungssteuern, d.h. bei Steuern, für die eine Steuererklärung oder -anmeldung einzureichen ist, zum Ende des Kalenderjahres, in dem die Erklärung oder Anmeldung eingereicht wird.
(2) Vorliegend mag der Klägerin darin zuzustimmen sein, dass entsprechende bilanzielle Folgen aus dem geltend gemachten Erstattungsanspruch bereits in der Bilanz für das Jahr 2014 hätten gezogen werden können (oder sogar müssen). Insoweit hätte die Klägerin - gewinnwirksam - eine entsprechende Forderung aktivieren können, wobei offen bleiben kann, inwieweit dem nicht die nach der geänderten BFH-Rechtsprechung noch unsichere Rechtslage entgegenstand. Letztendlich hat die Klägerin es aber versäumt, den Vorgang in den Bilanzen der Vorjahre überhaupt zu erfassen.
Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist die Auflösung der durch die Klägerin unzutreffend gebildeten Negativbuchung auf dem Konto XXX. Die Klägerin hat erst in der Bilanz für das Streitjahr erstmals auf dem Konto XXX - einem Passivkonto, auf dem üblicherweise Umsatzsteuer-Verbindlichkeiten zu buchen sind - einen Negativbetrag in Höhe der Umsatzsteuer-Erstattung aufgenommen. Anlass hierfür war, die Erstattungszahlung auf diesem Weg erfolgsneutral buchen zu können (Buchungsvorgang: Bank an Durchlaufende Posten: 63.021,45 €; Durchlaufende Posten an "USt nach § 13b" (Konto XXX): 63.021,45 €). Diese erfolgsneutrale Hilfs-Buchung über ein passives Verbindlichkeiten-Konto ist aber aus den oben dargestellten Gründen nicht angezeigt, da die Erstattung bei der Klägerin gewinnwirksam zu erfassen ist.
Damit hat das FA aber letztendlich nur einen Buchungsfehler der Klägerin im Streitjahr korrigiert. Die Buchung auf dem Konto XXX wurde - unstreitig - erst in der Bilanz für das Jahr 2020 vorgenommen. Im Ergebnis war es daher nicht das FA, das den Geschäftsvorfall zeitlich verlagert hat, sondern die Klägerin hat diesen in das Streitjahr verschoben, um die Zahlung des Erstattungsbetrags ohne Gewinnauswirkung buchen zu können.
(3) Zu einer anderen Beurteilung führen auch nicht die Ausführungen der Klägerin, die den Standpunkt vertritt, das FA hätte hier wegen der Verjährung der zivilrechtlichen Rückgriffsforderungen allenfalls in den Vorjahren eine gewinnwirksame Korrektur durchführen können.
Nach Ansicht der Klägerin wäre die oben beschriebene - später abgetretene - Verbindlichkeit gegenüber den Bauunternehmern spätestens im Jahr 2018 erfolgswirksam aufzulösen gewesen, da spätestens zu diesem Zeitpunkt eine Inanspruchnahme nicht mehr zu erwarten war. Dabei ist grundsätzlich anzumerken, dass der bilanzielle Ausweis einer Verbindlichkeit voraussetzt, dass die Leistungsverpflichtung zu diesem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Das ist in der Regel der Fall, wenn die Leistungspflicht rechtlich besteht (BFH, Urteil vom 23. September 1969 - I R 22/66, BStBl II 70, 104; Urteil vom 14. März 1986 - III R 179/82, BStBl II 86, 669, 670). Verjährte Verbindlichkeiten dürfen daher nicht passiviert werden, wenn der Schuldner sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllen muss (BFH, Beschluss vom 15. Februar 2000 - X B 121/99, BFH/NV 00, 1450). Das ist der Fall, wenn der Schuldner sich auf die Verjährung berufen hat oder zu erwarten ist, dass er die Einrede der Verjährung erheben wird bzw. bei einer Inanspruchnahme erheben würde (BFH, Urteil vom 9. Februar 1993 - VIII R 21/92, BStBl II 93, 543).
Sofern sich die Klägerin darauf beruft, dass aus den angesprochenen Verbindlichkeiten eine Inanspruchnahme wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung nicht in Betracht kam, übersieht sie, dass diese Forderungen jedenfalls zum Teil an das FA abgetreten waren und der Verjährung in diesem Zusammenhang § 215 BGB entgegenstand. Danach schließt die zivilrechtliche Verjährung die Aufrechnung nicht aus, wenn der Anspruch in dem Zeitpunkt noch nicht verjährt war, in dem erstmals aufgerechnet werden konnte. Dass eine Verjährung zum Zeitpunkt der Abtretung schon eingetreten war, wurde von der Klägerin aber nicht vorgetragen und wäre auch in der Sache widersprüchlich, da sie die Aufrechnung letztendlich hingenommen hat.
Nach einer Gesamtwürdigung des Sachverhalts stand für die Klägerin daher erst im Streitjahr 2020 fest, welcher Erstattungsbetrag als Saldo zwischen Erstattungsanspruch und aufgerechneten Umsatzsteuerforderungen und abgetretenen Verbindlichkeiten ihr zufließen würde. Das FA hat die Aufrechnung mit Schreiben vom 16. Januar 2020 abschließend erklärt. In diese Aufrechnung wurden neben den genannten abgetretenen Forderungen auch Umsatzsteuer-Forderungen des FA für das Jahr 2017 einbezogen. Dementsprechend konnte die Klägerin auch erst im Jahr 2020 wissen, welche bilanziellen Auswirkungen sich aufgrund der Rückabwicklung der Bauträger-Sachverhalte ergeben. Vor diesem Hintergrund wäre nach einer Gesamtwürdigung des Sachverhalts auch eine frühere Berichtigung der Verbindlichkeiten nicht möglich gewesen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 14c UStG
§ 171 AO
§ 3 EStG
§ 37 AO
§ 215 BGB
§ 37 der Abgabenordnung
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 6 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 3 Abs. 4 UStG
§ 13b Abs. 2 S. 2 UStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 4 S. 1 UStG
§ 176 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 199 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 13b des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 154, 218
BStBl II 1988, 995
BFHE 223, 35
BStBl II 2010, 550
BFHE 219, 567
BStBl II 2008, 356
BFHE 232, 93
BStBl II 2011, 419
BStBl I 2009, 1298
BStBl I 2010, 254
BStBl II 2014, 128
BStBl I 2017, 1001
BFHE 262, 571
BStBl II 2019, 109
BStBl II 93, 786
BStBl II 99, 266
BFHE 243, 20
BStBl II 70, 104
BStBl II 86, 669, 670
BFH/NV 00, 1450
BStBl II 93, 543
V R 49/17
III R 175/85
X R 25/07
IV R 24/05
IV R 17/09
V R 37/10
XI R 1/93
IV R 59/96
VII ZR 157/17
I R 22/66
III R 179/82
X B 121/99
VIII R 21/92