Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-14, Aktenzeichen 2 K 353/16

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, welche Reichweite eine durch das Finanzamt erteilte verbindliche Auskunft entfaltet und ob gegebenenfalls auf einen aus der Veräußerung eines Grundstücks resultierenden Gewinn § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anwendung findet.
Am 9. März 2005 schlossen A als Treugeber und B als Treuhänder eine notariell beglaubigte Treuhandvereinbarung, wonach der Treugeber, ohne öffentlich in Erscheinung zu treten, einen Teil seiner im Zwang befindlichen Immobilien in eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG überführen wollte. Der Treuhänder sollte sowohl den Kommanditanteil als auch den Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH treuhänderisch für den Treugeber halten. Die Treuhandvereinbarung sah weiterhin vor, dass der Treuhänder den von ihm gehaltenen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH auf die KG übertragen sollte. Der Treuhänder sollte zudem verpflichtet sein, die Gesellschafterrechte als Kommanditist der KG nur nach Weisung des Treugebers auszuüben. Des Weiteren sollte der Treuhänder nicht ohne vorherige Zustimmung des Treugebers über den Geschäftsanteil - an der KG - verfügen.
Mit Vertrag vom 10. Februar 2005 hatte B bereits die C GmbH mit einem Stammkapital in Höhe von ... € gegründet. Der Anteil wurde aufgrund des notariellen Treuhandvertrages vom 9. März 2005 treuhänderisch für Herrn A gehalten.
Die durch B als alleinigen Kommanditisten zusammen mit der C GmbH als Komplementärin gegründete Klägerin, die D GmbH & Co. KG, wurde am ... 2005 im Handelsregister Hamburg eingetragen (HRA ...). Mit Vertrag vom 4. April 2005 veräußerte B sodann seinen Anteil an der C GmbH an die Klägerin, so dass - wie in dem Treuhandvertrag vom 9. März 2005 vorgesehen - eine sog. Einheitsgesellschaft entstand.
Nach § 5 des Gesellschaftsvertrages (GesV) vom 31. März 2005 ist sowohl zur Geschäftsführung wie auch zur Vertretung der Klägerin der Komplementär berechtigt und verpflichtet. Nur bei Geschäften, die über den gewöhnlichen Zweck der Gesellschaft hinausgehen, steht dem Kommanditisten ein Widerspruchsrecht zu.
Der Klägerin wurde das Grundstück X-Straße mit Beschluss vom 18. Mai 2006 zu einem Kaufpreis in Höhe von ... € zugeschlagen. Vorheriger Eigentümer des Grundstücks war A, der das Grundstück im Jahre 1996 erworben und in seinem Privatvermögen gehalten hatte. Das Grundstück fiel (zusammen mit dem Grundstück Y-Straße) in der Folgezeit unter Zwangsverwaltung.
Mit Schreiben vom 6. Februar 2009 stellte die Klägerin beim Finanzamt Hamburg-1 einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gem. § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), da eine Veräußerung des Objekts X-Straße durch die Klägerin geplant war. In dem Antrag heißt es:
"Dieses Grundstück befindet sich seit mehr als zehn Jahren, wie Ihnen bereits bekannt ist, im Besitz des Herrn A. Im Jahr 2005 wurde dieses Grundstück [von] der D GmbH & Co. KG im Rahmen einer Zwangsvollstreckung übernommen. Es besteht ein Treuhändervertrag zwischen Herrn A und der D GmbH & Co. KG, wonach die D GmbH & Co. KG wirtschaftliches Eigentum des Herrn A ist.
Meiner Rechtsauffassung nach ist diese Veräußerung des Grundstückes kein Spekulationsgewinn, da sich dieses mehr als zehn Jahre im Besitz von Herrn A befindet.
Die konkrete Rechtsfrage ist: Handelt es sich hier um einen steuerpflichtigen Spekulationsgewinn?"
Das Finanzamt Hamburg-1 erteilte unter dem 15. April 2009 die begehrte verbindliche Auskunft. Darin heißt es wörtlich:
"Bei einem Verkauf des Gebäudes X-Straße in Hamburg durch die D GmbH & Co. KG handelt es sich nicht um ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt ein privates Veräußerungsgeschäft nur dann vor, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Das Gebäude wurde am ... 1996 durch Herrn A angeschafft. Zum ... 2006 wurde das Gebäude an die D GmbH & Co. KG weiterveräußert. Durch die Veräußerung zum ... 2006 entsteht aber kein neuer Anschaffungsvorgang im Sinne des §§ 23 EStG, da Herr A als Treugeber der D GmbH & Co. KG weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist (vergleiche § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die 10-Jahresfrist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG endet daher am 31.12.2006.
Somit entsteht bei einer Veräußerung des Gebäudes X-Straße durch die D GmbH & Co. KG nach dem 31.12.2006 kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG."
Im Jahre 2011 - dem Streitjahr - veräußerte die Klägerin das Grundstück X-Straße an die E GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe von ... €. In der am 5. Juni 2012 beim Finanzamt Hamburg-1 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen Erlös in Höhe von ... € aus der Veräußerung des Objekts X-Straße, zog diesen jedoch von dem ermittelten Jahresüberschuss in Höhe von ... € ab, so dass letztlich ein Überschuss in Höhe von ... € als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt wurde. Mit Bescheid vom 12. Juli 2012 erließ das Finanzamt Hamburg-1 einen Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung feststellte und damit bezüglich der Behandlung des Veräußerungsgewinns erklärungsgemäß veranlagte.
Nach einer Außenprüfung kam das Finanzamt Hamburg-1 zu dem Ergebnis, dass mit der Anschaffung der Grundstücke X-Straße bzw. Y-Straße im Jahre 2006 Betriebsvermögen bei der Klägerin entstanden sei, welches auch als solches in den Folgejahren bilanziert worden sei. Die Veräußerung des Grundstücks X-Straße im Jahre 2011 stelle somit eine Veräußerung von Betriebsvermögen dar, die zur Versteuerung der stillen Reserven führe. Die verbindliche Auskunft aus dem Jahre 2009, die zu der Frage eines Spekulationsgewinns ergangen sei, hindere nicht an der Versteuerung des Veräußerungsvorgangs als gewerbliche Einkünfte. Dementsprechend erging am 17. November 2015 ein geänderter Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt Hamburg-1, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € festgestellt wurden.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein mit der Begründung, dass die Besteuerung des Veräußerungserlöses aus dem Verkauf des Grundstücks entgegen der erteilten verbindlichen Auskunft vom 15. April 2009 erfolgt sei. Die erteilte verbindliche Auskunft sei sowohl formal als auch inhaltlich rechtmäßig. Zudem weiche der tatsächliche Verkauf des Grundstücks nicht von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt ab (Sachverhaltsidentität). Die Finanzverwaltung habe in der erteilten verbindlichen Auskunft ausgeführt, dass es sich bei dem Übergang des Grundstücks von A auf sie, die Klägerin, nicht um einen neuen Anschaffungsvorgang handele. Zu diesem Schluss sei die Finanzverwaltung gekommen, da sie als Kommanditgesellschaft zu betrachten sei, die das Vermögen von A verwalte und nicht gewerblich geprägt sei.
Zudem sei zu beachten, dass zusätzlich zum Geschäftsführer der Komplementärin der tatsächlich voll haftende Treugeber, A, die Geschäfte führe und er als Gesellschafter alle endgültigen Entscheidung für die Gesellschaft fällen könne, sodass es sich bei ihr, der Klägerin, nicht um einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) handele.
Bezüglich der Frage der Bindungswirkung der erteilten verbindlichen Auskunft sei zu berücksichtigen, dass ein Steuerpflichtiger davon ausgehen könne, dass die Finanzverwaltung die steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen, der bereits vier Jahre steuerlich geführt werden, kenne. Des Weiteren sei anzunehmen, dass eine Finanzverwaltung, die keine näheren Kenntnisse der Verhältnisse habe, vor Erteilung einer verbindlichen Auskunft sich weitere Informationen vom Antragsteller einhole oder den Antrag ablehne wegen nicht ausreichender und nicht hinreichend ausführlicher Darstellung der Verhältnisse.
Der - infolge eines Zuständigkeitswechsels zuständig gewordene - Beklagte lehnte den Einspruch mit Entscheidung vom 30. November 2016 ab. Er begründete die Entscheidung im Wesentlichen damit, dass es sich bei der Klägerin aufgrund der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages hinsichtlich der Geschäftsführung und Vertretung (§ 5 GesV) um eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handele, da nur eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin und nur diese zur Geschäftsführung befugt sei. Bei einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG gehöre ihr Vermögen zum steuerlichen Betriebsvermögen. Werde ein Grundstück des Betriebsvermögens veräußert, führe dies zur Aufdeckung der stillen Reserven und der Veräußerungsgewinn unterliege der laufenden Besteuerung im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Veräußerungsvorgang des Grundstückes X-Straße sei daher zutreffend umgesetzt worden.
Der Beklagte sei auch durch die am 15. April 2009 erteilte verbindliche Auskunft nicht daran gehindert, diese steuerlichen Folgen zu ziehen. Die Darstellung im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft hätte impliziert, dass es sich bei dem Grundvermögen um Privatvermögen handeln müsse. Zudem hätte die Bezeichnung als Spekulationsgewinn nur den Schluss zugelassen, dass sich die Fragestellung auf die Regelung des § 23 EStG beziehe, welche wiederum das Vorliegen von Wirtschaftsgütern im Privatvermögen voraussetze. Das Finanzamt Hamburg-1 habe in seiner verbindlichen Auskunft zu der gestellten Rechtsfrage mitgeteilt, dass ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG nicht vorläge. Es habe in seiner Begründung Bezug genommen auf den Sachverhaltsvortrag und insbesondere auf das dort geschilderte Treuhandverhältnis. Das Finanzamt sei bei der Beantwortung der konkret gestellten Rechtsfrage weder zu weiter gehenden Ermittlungen verpflichtet, noch zur Beantwortung zusätzlicher, nicht gestellter Fragen. Ob neben der Möglichkeit eines steuerpflichtigen Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG noch andere steuerliche Konstellationen und Konsequenzen hinsichtlich der geplanten Grundstücksveräußerung denkbar gewesen wären, sei vom Finanzamt nicht zu ermitteln und auch nicht Gegenstand der Fragestellung gewesen.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am 28. Dezember 2016 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen mit den bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumenten begründet.
Des Weiteren trägt sie vor, dass die Finanzverwaltung mit dem Hinweis in der verbindlichen Auskunft, dass die Zehn-Jahresfrist am 31. Dezember 2006 ende, ausdrücklich darauf hingewiesen habe, dass das Grundstück X-Straße seit 1996 nicht den Eigentümer gewechselt habe.
Ihre im Firmennamen wiedergegebene Rechtsform als GmbH & Co. KG, ihre Beschreibung im Treuhandvertrag und ihre steuerliche Behandlung sowohl durch sie, die Klägerin, selbst im Rahmen ihrer Steuererklärung als auch im Rahmen der Steuerbescheide in den Jahren vor der Veräußerung des Grundstücks X-Straße würden sie, die Klägerin, eher als gewerblich geprägte KG denn als vermögensverwaltende Personengesellschaft ausweisen. Daher liege der Schluss nahe, dass sich die Finanzverwaltung die Frage nach ihrer gewerblichen Prägung gestellt und diese bewusst - gerade aufgrund der Vorlage des Treuhandvertrages - als nicht gewerblich geprägte vermögensverwaltende Personengesellschaft bewertet habe.
Im Übrigen handele es sich bei ihr, der Klägerin, nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, da bei ihr nicht nur Kapitalgesellschaften oder Personen, die nicht Gesellschafter seien, zur Geschäftsführung befugt seien. Aufgrund der Treuhandvereinbarung sei A ihr Gesellschafter und dieser als Treugeber befugt, alle wesentlichen Geschäftsführungsrechte und -entscheidungen zu fällen (Stimmrechtsausübung, Verfügung über Geschäftsanteile, Erwerb von Grundstücken etc.). Damit sei im Innenverhältnis ihre Geschäftsführung auf einen Gesellschafter übertragen worden und die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG nicht gewerblich geprägt.
Der notariell beurkundete Treuhandvertrag genieße Vorrang gegenüber den Gesellschaftsverträgen. Da in einem Gesellschaftsvertrag einer KG die Geschäftsführung im Innenverhältnis nicht schriftlich festgehalten werden müsse, könne die Geschäftsführung im Innenverhältnis auch im Treuhandvertrag geregelt sein, solange dieser die gesellschaftlichen Verhältnisse der KG bestimme und sich die Geschäftsführung in der KG durchsetzen könne, was mithilfe der Bewehrung des Treuhandvertrages und aufgrund seiner notariellen Form gegeben sei.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2016 dahingehend zu ändern, dass der Ertrag aus der Grundstücksveräußerung steuerfrei bleibt.
Hilfsweise beantragt sie,den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2016 dahingehend zu ändern, dass eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gem. § 6b EStG berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Frage der Klägerin nach einem steuerpflichtigen Spekulationsgewinn im Rahmen des Antrages auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft sei beantwortet worden. Eine weitergehende Frage sei nicht gestellt worden und hätte auch nicht beantwortet werden können, ohne eine zusätzliche Sachverhaltsdarstellung, welche jedoch nicht erfolgt sei. Dass durch die Übertragung des Grundstücks in das Vermögen der Klägerin eine Einlage in das Betriebsvermögen erfolgt sei, sei nicht Gegenstand der verbindlichen Auskunft gewesen. Die gestellte Rechtsfrage sei sehr eng gefasst gewesen und dementsprechend beantwortet worden. Das Finanzamt Hamburg-1 hätte keine weiteren Fragen stellen müssen, um das Rechtsproblem der Klägerin zu erkennen. Die Finanzverwaltung habe nicht die Verpflichtung, weitergehende Sachverhaltsermittlung vorzunehmen bzw. zusätzliche Fragen zu beantworten, die vom Antragsteller nicht gestellt worden seien. Insgesamt habe er, der Beklagte, sich mit der Besteuerung des Veräußerungserlöses als gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht widersprüchlich zu der erteilten verbindlichen Auskunft verhalten.
Die begehrte Anwendung des § 6b EStG scheitere vorliegend an der zu kurzen Zugehörigkeit des Grundstücks zum Anlagevermögen der Klägerin. Das Grundstück sei frühestens seit dem 18. Mai 2006 und bis zum 13. Juli 2011 und damit weniger als sechs Jahre dem Anlagevermögen der Klägerin zuzurechnen gewesen. Eine Anrechnung etwaiger Vorbesitzzeiten von A könne nicht erfolgen, da dieser das Grundstück im Privatvermögen gehalten habe.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 14. November 2018 Bezug genommen. Dem Gericht haben vorgelegen zwei Bände Allgemeines sowie je ein Band Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer-, Bilanz- und Bilanzberichts-, Betriebsprüfungs-, Bp-Arbeits- und Rechtsbehelfsakten.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße für das Jahr 2011 als gewerbliche Einkünfte festgestellt.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte GmbH und Co. KG im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt (1.). Er ist zudem nicht aufgrund der erteilten verbindlichen Auskunft vom 15. April 2009 daran gehindert, den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße bei der Besteuerung zu berücksichtigen (2.). Eine Anwendung des § 6b EStG auf den Veräußerungsgewinn kommt nicht in Betracht (3.).
1. Bei der Klägerin handelt es sich um eine gewerblich geprägte GmbH und Co. KG im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
b) Im Streitfall steht außer Frage, dass die Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt und keine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeübt hat sowie dass allein eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist. Unstreitig ist auch, dass infolge der Übertragung der Anteile an der Komplementär-GmbH auf die Klägerin eine sogenannte Einheits-GmbH und Co. KG entstanden ist, bei der die KG Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist.
c) Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG gewerblich geprägt ist, da in § 5 GesV vorgesehen ist, dass allein die Komplementärin geschäftsführungsbefugt ist.
aa) Nach ständiger Rechtsbrechung des BFH ist der Begriff "Geschäftsführung" in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG so zu verstehen, wie er in den §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verwendet wird. Gemeint ist die sich aus dem Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ergebende - organschaftliche - im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander bestehende Befugnis zu einer auf Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichteten Tätigkeit. Unerheblich ist dagegen, wer im Außenverhältnis zur Vertretung befugt ist (z. B. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93 BStBl II 1996, 523).
bb) Nach den dispositiven Regelungen in §§ 164, 161 Abs. 2 und §§ 114 bis 116 HGB führen die Komplementäre die gewöhnlichen Geschäfte der KG alleine; die Kommanditisten sind grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Einem Kommanditisten kann jedoch im Gesellschaftsvertrag zwar keine organschaftliche Vertretungsmacht, aber eine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden. Die prägende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entfällt unter anderem somit bereits dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der KG neben der Komplementär-GmbH weitere Kommanditisten - ggf. beschränkt auf einen bestimmten Bereich - zur Geschäftsführung befugt sind (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10 BStBl II 2013, 538 Rz. 21).
Diese Grundsätze gelten auch für eine GmbH & Co. KG. Daher greift § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG immer dann ein, wenn bei einer GmbH & Co. KG nur die GmbH als alleinige Komplementärin zur Geschäftsführung befugt ist (BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 42/14 BStBl II 2017, 1126; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rz. 1445). Für die Prägung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist es auch unschädlich, wenn der Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BStBl II 1996, 523, unter II.3.c), denn in einem solchen Fall führt zwar der Kommanditist als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH mittelbar die Geschäfte der KG. Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist aber nicht der organschaftliche Geschäftsführer der KG; dies ist und bleibt - vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag der KG - die GmbH als Komplementärin (§§ 164, 161 Abs. 2 i. V. m. §§ 144 ff. HGB).
cc) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, da bei ihr ausschließlich die Komplementär-GmbH, die C GmbH, laut § 5 GesV zur Geschäftsführung befugt ist.
Die Stellung von A als Treugeber der Kommanditanteile ist insofern ohne Bedeutung, da weder dem zivilrechtlichen Kommanditisten, B, noch ihm selbst eigene Geschäftsführungsaufgaben aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund gesellschaftsvertraglicher Grundlage eingeräumt sind. Aufgrund des notariell beurkundeten Treuhandvertrages liegt auch keine - konkludente - Änderung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin dergestalt vor, dass A auf diesem Wege eine Geschäftsführungsbefugnis bei der Klägerin eingeräumt worden ist. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sich das Treuhandverhältnis auf das Verhältnis zwischen den Vertragsparteien (B und A) und die Gesellschafterstellung bei der Klägerin beschränkt, während die Frage der Geschäftsführungsbefugnis der Klägerin das gesellschaftsrechtliche Verhältnis der (zivilrechtlichen) Gesellschafter (B und die C GmbH) untereinander bzw. zur Klägerin betrifft.
Entgegen der Auffassung der Klägerin hat A auch nicht aufgrund der Treuhandvereinbarung eine Geschäftsführungsbefugnis erlangt. Die Treuhandvereinbarung regelt lediglich, dass der Treuhänder verpflichtet ist, die Gesellschafterrechte als Kommanditist der KG nur nach Weisung des Treugebers auszuüben. Eine Übertragung einer - dem Treuhänder in seiner Rolle als Kommanditist der Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag vom 31. März 2005 schon gar nicht zustehenden - Geschäftsführungsbefugnis direkt bei der Klägerin ist dagegen nicht vorgesehen.
Da sich somit schon keine Verpflichtung aus dem Treuhandvertrag ergibt, dem Treugeber eine gegebenenfalls durch Änderung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin noch zu schaffende - vom Kommanditisten abgeleitete - organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis einzuräumen, ist nicht ersichtlich, dass A eine Geschäftsführungsbefugnis bei der Klägerin eingeräumt worden ist.
Zudem ist zu beachten, dass der Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 31. März 2005 datiert, also nach Abschluss der Treuhandvereinbarung vom 9. März 2005 schriftlich fixiert worden ist. Vor diesem Hintergrund ist nicht davon auszugehen, dass der Gesellschaftsvertrag - konkludent und nicht schriftlich - nach seiner schriftlichen Fixierung am 31. März 2005 geändert worden ist, da es zum Einen keine Verpflichtung aus der Treuhandvereinbarung gab, A eine solche Geschäftsführungsbefugnis einzuräumen und zum Anderen der Gesellschaftsvertrag nach Abschluss der Treuhandvereinbarung, also in Kenntnis des Inhalts der Treuhandvereinbarung, schriftlich fixiert worden ist.
2. Der Beklagte ist auch nicht aufgrund der erteilten verbindlichen Auskunft vom 15. April 2009 daran gehindert, den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße bei der Besteuerung zu berücksichtigen.
a) Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO können Finanzämter auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht.
Bei verbindlichen Auskünften nach § 89 Abs. 2 AO handelt es sich um Verwaltungsakte (vgl. z. B. BFH- Urteile vom 30. April 2009 VI R 54/07 BStBl II 2010, 996; vom 29. Februar 2012 IX R 11/11 BStBl II 2012, 651; vom 16. Mai 2013 V R 23/12 BStBl II 2014, 325 m. w. N.). Ob ein solcher vorliegt, ist keine Tat-, sondern eine Rechtsfrage und in entsprechender Anwendung des § 133 BGB danach zu beurteilen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012 I R 32/11 BStBl II 2015, 175 Rz. 17; BFH-Urteil vom 12. August 2015 I R 45/14 BFH/NV 2016, 261).
Gleiches gilt für die Frage, welchen Inhalt die verbindliche Auskunft hat (vgl. z. B. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 6/2016). Die Auslegungsregel für Willenserklärungen in den §§ 133, 157 BGB sind auch zur Auslegung der öffentlich-rechtlichen Willenserklärung einer Behörde - auch soweit diese als Verwaltungsakt aufzufassen ist - heranzuziehen (z. B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12 BStBl II 2015, 606 betreffend die durch Auslegung zu ermittelnde Reichweite einer verbindlichen Auskunft; vom 11. April 2013 IV R 11/10 BFH/NV 2013, 1569). Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, wobei von dem Standpunkt desjenigen auszugehen ist, für den die Erklärung bestimmt ist. Maßgeblich ist danach der objektive Erklärungswert (BFH-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 28/09 BFH/NV 2010, 2076) bzw. die Sicht eines objektiven Betrachters (z. B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02 BStBl II 2004, 908; vom 24. Juni 2008 IX R 64/06 BFH/NV 2008, 1676). Die Auslegung der öffentlich-rechtlichen Willenserklärung einer Behörde bestimmt sich mithin maßgeblich danach, wie der Adressat nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Unklarheiten gehen zulasten der Behörde (BFH-Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 64/06 BFH NV 2008, 1676).
b) Das Schreiben des Finanzamts Hamburg-1 vom 15. April 2009 ist nach diesen Maßstäben unter den Umständen des Streitfalls als verbindliche Auskunft mit dem Inhalt, dass es im Falle der Veräußerung des Grundstücks X-Straße durch die Klägerin zu keinem Spekulationsgewinn gemäß § 23 EStG kommt, anzusehen.
aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) ist die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft für die Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die "Verwirklichung" des Sachverhalts bezieht sich dabei auf den der Auskunft zugrunde liegenden, im Hinblick auf die erteilte Rechtsfrage tatbestandsrelevanten Sachverhalt, der die steuerliche Rechtsfolge auslöst. Dies ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO, da sich allein aus dem tatbestandsrelevanten Sachverhalt die "erheblichen steuerlichen Auswirkungen" ergeben, und zum anderen aus § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV, weil dieser Sachverhalt auch der Beantwortung der Rechtsfrage zugrunde liegt.
bb) Nach diesen Maßstäben ist der Beklagte durch die erteilte verbindliche Auskunft vom 15. April 2009 nicht dazu verpflichtet, den Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße von der Besteuerung auszunehmen.
Der in dem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft - eher fragmentarisch - dargestellte Sachverhalt ist bei verständiger Würdigung nach Ansicht des Senats so zu verstehen, dass ein Sachverhalt vorgestellt wird, in dem es zwar zu einem zivilrechtlichen Eigentumsübergang von A auf die Klägerin gekommen ist, dieser aber aufgrund eines Treuhandverhältnisses steuerlich nicht nachvollzogen wird, da das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück ununterbrochen bei A geblieben ist. Dies ergibt sich auch daraus, dass in den Antrag auf die Treuhandvereinbarung zwischen A und B Bezug genommen wird und in dieser Vereinbarung einleitend erklärt wird, dass Grundstücke in eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft (die D GmbH & Co. KG) überführt werden sollen.
Die Finanzverwaltung traf in diesem Zusammenhang auch keinerlei Verpflichtung, weitergehende Sachverhaltsermittlungen anzustellen. Dem Antragsteller ist zwar die Möglichkeit zum ergänzenden Sachvortrag zu geben, wenn dadurch eine Entscheidung in der Sache ermöglicht werden kann. Allerdings gehen nicht aufklärbare Zweifel u. ä., die sich aus einer lückenhaften oder unverständlichen/unrichtigen Sachverhaltsdarstellung ergeben, zulasten des Antragstellers (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rn. 224, Stand August 2016, m. w. N.).
Aus Sicht eines objektiven Dritten durfte die mit Schreiben vom 15. April 2009 durch den Beklagten erteilte verbindliche Auskunft vor dem Hintergrund des Wortlauts der gestellten Anfrage nur so verstanden werden, dass das Finanzamt von einer vermögensverwaltenden bzw. entprägten GmbH & Co. KG und daher davon ausgegangen ist, dass es beim Kauf des Grundstücks durch die Klägerin von A zu keinem Rechtsträgerwechsel bzw. Anschaffungsvorgang seitens der Klägerin gekommen ist. Dies ergibt sich nach Überzeugung des Gerichts vor allem daraus, dass das Finanzamt ausdrücklich unter Bezugnahme auf die Treugeberstellung von A auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Bezug genommen hat und die Frage bzgl. des Vorliegens eines Spekulationsgewinns unter Hinweis auf § 23 EStG verneint hat. Eine Anwendung des § 23 EStG wäre aber nur möglich, wenn es lediglich zu einem zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel bzgl. des Grundstücks X-Straße gekommen wäre, ohne dass dies steuerlich - aufgrund der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bei Übertragung auf eine rein vermögensverwaltende und entprägte GmbH & Co. KG - nachvollzogen worden wäre. Dass es im Zuge des Erwerbs des Grundstücks durch die Klägerin bereits zu einem Rechtsträgerwechsel gekommen war und dieser auch steuerlich nachvollzogen worden ist, da es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG handelte, ist insofern ohne Belang, denn das um Erteilung einer verbindlichen Auskunft ersuchte Finanzamt hat nur den ihm dargestellten Sachverhalt zu würdigen, aber nicht zu prüfen, ob der vorgestellte Sachverhalt überhaupt durch den Steuerpflichtigen zu realisieren ist.
3. Eine Anwendung des § 6b EStG auf den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße im Streitjahr kommt nicht in Betracht.
a) Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die u. a. Gebäude veräußern und keinen Abzug gem. § 6b Abs. 1 EStG vorgenommen haben, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Voraussetzung für die Anwendung des § 6b Abs. 3 ist gemäß Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.
b) Das Grundstück X-Straße ist durch die Veräußerung im Jahre 2006 vom Privatvermögen des A in das Betriebsvermögen der - gewerblich geprägten (siehe oben, I. 1.) - Klägerin übergegangen und somit erst ab diesem Zeitpunkt dem Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte zugehörig. Im Jahre der Veräußerung des Grundstücks 2011 befand sich dieses somit noch keine sechs Jahre ununterbrochen im Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte.
Eine Berücksichtigung von Vorbesitzzeiten des A, der das Grundstück von der Anschaffung im Jahre 1996 bis zur Veräußerung an die Klägerin in seinem Vermögen hielt, kommt nicht in Betracht. Zum Einen dürfte es bereits diesbezüglich an dem Erfordernis der Zugehörigkeit zu einem Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte mangeln, zum Anderen schließen entgeltliche Veräußerungsgeschäfte den Übergang der Rechte nach § 6b EStG, insbesondere auch die Besitzzeitanrechnung, aus (BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77 BStBl II 1981, 84).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Revisionsgründe gem. § 115 FGO vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§§ 164, 161 Abs. 2 und §§ 114 bis 116 HGB führen die Komplementäre die gewöhnlichen Geschäfte der KG
§§ 164, 161 Abs. 2 i. V. m. §§ 144 ff. HGB
§§ 133, 157 BGB
§ 23 EStG
§ 5 GesV
§ 6b EStG
§ 133 BGB
§ 89 AO
§ 115 FGO
§ 89 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV
§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6b Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 523
BStBl II 2013, 538
BStBl II 2017, 1126
BStBl II 2010, 996
BStBl II 2012, 651
BStBl II 2014, 325
BStBl II 2015, 175
BFH/NV 2016, 261
BStBl II 2015, 606
BFH/NV 2013, 1569
BFH/NV 2010, 2076
BStBl II 2004, 908
BFH/NV 2008, 1676
BStBl II 1981, 84
96 IV R 87/93 B
12 IV R 32/10 B
17 IV R 42/14 B
96 IV R 87/93
09 VI R 54/07 B
12 IX R 11/11 B
13 V R 23/12 B
12 I R 32/11 B
15 I R 45/14 B
14 IV R 22/12 B
13 IV R 11/10 B
10 IX R 28/09 B
04 III R 18/02 B
08 IX R 64/06 B
80 IV R 136/77 B