Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-09-26, Aktenzeichen 7 K 2303/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0926.7K2303.17.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um Branntweinsteuer, die wegen Lagerung von unvergälltem Branntwein festgesetzt wurde.
Die Klägerin ist ein internationales Chemieunternehmen und verfügt über eine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von unvergälltem Branntwein (sog. Verwendererlaubnis). Das unvergällte Ethanol der Materialnummer 501614 (unvergällter Branntwein) wird von der Klägerin zunächst zwischengelagert und anschließend im Rahmen der ihr vorliegenden Erlaubnis zur Herstellung von Arzneimitteln verwendet. Die Klägerin verfügt über Räumlichkeiten in einem Industriegebiet in B-Stadt. In dem Industriegebiet sind über 90 Unternehmen, vornehmlich aus den Bereichen Pharma, Chemie, Biotechnologie und Dienstleistungen, mit mehr als 120 Produktionsanlagen und etwa 800 Labor- und Bürogebäuden auf einem Areal von etwa 4 Quadratkilometern angesiedelt.
Der Beklagte erteilte mit Bescheid vom 8. Dezember 2010 die „Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Erzeugnissen hier: unvergälltem Branntwein“ (Verwendererlaubnis). Ausweislich des Bescheides gilt die Erlaubnis „für die Orte der Verwendung im Steuergebiet laut beigefügtem Lageplan“ (vgl. Textziffer 1.3 der Verwendererlaubnis). Ein Lageplan wurde jedoch nicht beigefügt. Vielmehr enthielt der Bescheid in Textziffer 11 die Angabe „Die hier vorliegenden Lagepläne werden übernommen“. Es lagen drei Lagepläne vor, auf denen verschiedene Gebäude der Serie Z (z.B. Z 1) auf dem Gelände des Industriegebiets gekennzeichnet waren. Unstreitig waren die Flächen, die nun dem Abgabenbescheid zugrunde liegen, nicht in den drei Lageplänen markiert. Unter der Überschrift „Mitteilungspflichten“ regelte Textziffer 5 der Verwendererlaubnis: „Bei Änderung der dargestellten Verhältnisse gilt § 10 BrStV (…) entsprechend“.
Die Klägerin stellte mit Schreiben vom 16. November 2015, eingegangen am 18. November 2015, einen Antrag zur Erweiterung der Verwendererlaubnis. Im Antrag teilte sie mit, dass sie im Rahmen der Prüfung der Bestandsmeldung 2014 für unvergällten Branntwein die Prüferin des Hauptzollamts C-Stadt informiert habe, dass sie neben den bereits in den damaligen Betriebserklärungen aufgeführten Lagerorten auch im Gebäude Y 1 der D-GmbH sowie an der Südseite außerhalb des Gebäudes Z 2 (Lagerplatz K 01) unvergällten Branntwein zwischengelagert hatte und bat die Verwendererlaubnis entsprechend um diese Orte zu erweitern. Das Gebäude Y 1 liegt in unmittelbarer Nachbarschaft (ca. 300-400 Meter) zu den Produktionsstätten der Klägerin und befindet sich – getrennt durch die Gebäude der Serie X – auf dem gemeinsam genutzten Betriebsgelände des Industriegebiets. Die D-GmbH lagerte in diesem, mit besonderen Brand- und Explosionsschutzeinrichtungen ausgestattetem Gebäude (sog. Feuerhalle) die streitgegenständlichen Branntweinmengen der Klägerin in separaten Lagerräumen aufgrund eines Lagervertrags. Auch für andere Kunden lagerte die D-GmbH Waren in der Feuerhalle. Die Lagerräume der jeweiligen Kunden sind jedoch räumlich voneinander getrennt, so dass ein unbefugtes Betreten der jeweiligen Lagerräume ausgeschlossen ist. Insbesondere besteht außer den befugten Mitarbeitern der D-GmbH kein Zugang für Dritte zu der Feuerhalle.
Mit Bescheid vom 25. Mai 2016 ergänzte der Beklagte die Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von unvergälltem Branntwein rückwirkend zum 18. November 2015 (Tag der Antragstellung) um den Lagerort des Gebäude Y 1 und den Lagerplatz K 01 an der Südseite des Gebäudes Z 2 (Erweiterung der Verwendererlaubnis) und gewährte rechtliches Gehör zur Lagerung an nicht zugelassenen Orten.
Mit Bescheid vom 2. Dezember 2016 setzte der Beklagte Branntweinsteuer i.H.v. XXX € für den Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis 17. November 2015 wegen Lagerung an einem nicht zugelassenen Ort fest. Dabei berücksichtigte er XXX Liter unvergällten Branntwein zu einem Steuersatz von 13,03 € je Liter, welcher im Gebäude Y 1 der D-GmbH zwischengelagert war. Die Höhe der Branntweinsteuer ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Bezogen auf die Lagerung an der Südseite außerhalb des Gebäudes Z 2 (Lagerplatz K 01) unterließ der Beklagte eine Festsetzung, da ein direkter räumlicher Zusammenhang zum bereits von der Erlaubnis umfassten Gebäude Z 2 bestünde und die Freifläche – wenn auch nicht explizit in der damaligen Betriebserklärung aufgeführt – zumindest in dem der Betriebserklärung vom 31. Januar 2011 beiliegenden Lageplan bezeichnet gewesen sei.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 22. Dezember 2016, eingegangen am 2. Januar 2017, Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2017 als unbegründet zurückwies.
Am 13. Dezember 2017 hat die Klägerin fristgerecht Klage gegen die Einspruchsentscheidung erhoben.
Sie ist der Ansicht, dass bereits deswegen keine Steuerentstehung anzunehmen sei, weil die Lagerung an einem nicht zugelassenen Ort keine zweckwidrige Verwendung im Sinne des § 153 Abs. 3 Satz 1 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG) darstelle. Die Lagerung einer Ware sei keine Form einer verbrauchssteuerrechtlichen Verwendung, da kein Ge- oder Verbrauch von steuerpflichtigen Erzeugnissen vorläge. Unter Verbrauch sei derjenige Umgang mit Steuergegenständen zu verstehen, welcher deren Eigenschaft als Steuergegenstand aufhebe. Folglich werde in § 45 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Branntweinsteuerverordnung (BranntwStV) auch ausdrücklich zwischen den Lager- und Verwendungsorten differenziert. Bei der Lagerung würden Erzeugnisse lediglich für eine spätere Verwendung bereitgehalten. Da der dem Steuergegenstand innewohnenden Nutzwert während der Lagerung nicht ausgeschöpft werde, läge kein Gebrauch und somit auch keine verbrauchssteuerpflichtige Verwendung vor.
Selbst wenn man annähme, dass die Lagerung eine Verwendung i.S.d. § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG sei, läge jedenfalls keine Lagerung außerhalb der Erlaubnis vor. Denn die Erlaubnis des Beklagten sei zum Zeitpunkt der Lagerung bereits um die streitigen Lagerstätten konkludent erweitert gewesen. Sie habe dem Beklagten schon weit vor dem 1. Januar 2015 die Lagerstätte der Feuerhalle mehrfach mitgeteilt, sodass der Beklagte von diesem Lagerort Kenntnis gehabt hätte. Die Mitteilung ergäbe sich aus diversen Unterlagen, die sie dem Beklagten vorgelegt habe. Die unstreitig bereits vor dem 1. Januar 2015 eingereichten Bestandsmeldungen 2012 und 2013 hätten in den Inventurunterlagen als Lagerort „Feuerhalle“ bzw. Y 1 in gut lesbarer Druckschrift aufgeführt, was als Anzeige ausreichend sei. Beispielsweise enthalte das Inventurdeckblatt 2013 mit der Inventurbelegnummer XXXX als Ort die Angabe „Feuerhalle“. Insbesondere in der Bestandsmeldung 2013, die dem Beklagten im Februar 2014 bereits eingereicht wurde, sei das Gebäude Y 1 bzw. die Feuerhalle angezeigt worden, was ausreichend sei, weil die Erlaubnis für die Mitteilung von Änderungen keine bestimmte Form vorgesehen habe. Die streitgegenständlichen Branntweinmengen seien damit jeweils im Rahmen der jährlichen Bestandsanmeldungen dem Beklagten offengelegt und angezeigt worden. Diese konkreten Angaben seien unmissverständlich. Damit habe die Klägerin schon vor dem 1. Januar 2015 durch Änderungsanzeigen den Anwendungsbereich der Erlaubnis vom 8. Dezember 2010 örtlich erweitert. Diesen Anzeigen habe der Beklagte auch zugestimmt. Die Zustimmung des Beklagten sei nicht formgebunden und könne konkludent erfolgen. Darüber hinaus habe der Beklagte auf Grundlage der Inventurunterlagen tatsächliche Kenntnis von den streitgegenständlichen Lagerorten gehabt und diese auch tatsächlich geprüft, sodass sie Gegenstand von Steueraufsichtmaßnahmen gewesen sind. Die Prüferin des Hauptzollamtes C-Stadt, habe laut Protokoll vom 24. Juni 2013 am 27. Mai 2013 in den Räumlichkeiten der Klägerin eine Steuernachschau durchgeführt. In dem Termin sei der Prüferin vor Ort erklärt worden, dass in drei Bereichen, wozu auch die Feuerhalle zählen würde, Ethanol gelagert werden würde. Dies sei auch im Protokoll der Besprechung vermerkt. Das Thema „Anzeige der Feuerhalle“ sei ausweislich des handschriftlichen Protokolls der Prozessbevollmächtigten am 27. Mai 2013 mit der Prüferin besprochen worden. Im Protokoll befinde sich der Passus „Lagerstätten (sind die Lager/Feuerhalle) dem HZH angezeigt“. Aus internem E-Mail-Verkehr sei erkennbar, dass die Prüferin bereits Mitte 2014 nach Branntwein in der Feuerhalle gefragt habe. Damit seien die Lagerorte mit dem Beklagten besprochen worden und diesem bekannt, weswegen es dem Beklagten erkennbar möglich gewesen sei, den Lagerort zu prüfen.
Ferner verstoße die Steuerfestsetzung gegen die Richtlinie 92/83/EWG(Alkoholsteuerrichtlinie) im Hinblick auf den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. d der Alkoholsteuerrichtlinie seien die Mitgliedstaaten verpflichtet, Branntwein der Codenummern 2207 und 2208 mit einem Alkoholgehalt von mehr als 1,2 % vol. zu befreien, sofern dieser zur Herstellung von Arzneimitteln im Sinne der Richtlinie 65/65/EWG verwendet würde. Der streitgegenständliche Branntwein sei unzweifelhaft vollständig im Rahmen von genehmigten Produktionsprozessen zur Herstellung von zugelassenen Arzneimitteln verwendet worden. Lägen die Voraussetzungen für eine solche Steuerbefreiung materiell-rechtlich unstreitig vor, dürften die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung nicht von weiteren Formalitäten des nationalen Rechts abhängig machen. Nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung des EuGHs sei die Versagung einer Steuerbefreiung unverhältnismäßig, wenn der tatsächliche Empfänger verbrauchsteuerpflichtiger Waren über eine materielle Bezugsberechtigung verfüge, die Waren vom Empfänger zu Zwecken verwendet worden seien, für die nach unionsrechtlichen Vorschriften eine Steuerbefreiung zu gewähren wäre und keine Anhaltspunkte für betrügerisches oder rechtsmissbräuchliches Verhalten erkennbar seien. Deswegen dürfe der bloße Verstoß gegen Förmlichkeiten des nationalen Rechts nicht zur Steuerentstehung, sondern allenfalls zu einer Geldbuße führen, wenn materiell-rechtlich unzweifelhaft die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung vorlägen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung von Branntweinsteuer vom
2. Dezember 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 13. November 2017 aufzuheben,
hilfweise
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Erlaubnis des § 153 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG nicht ausschließlich die Verwendung der Erzeugnisse im Sinne eines aktiven verarbeitenden Prozesses, sondern auch die Lagerung der Erzeugnisse vor der betreffenden Verarbeitung, erfasse. Gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 BranntwStV dürfe der Verwender die Erzeugnisse nur an den angemeldeten Orten lagern. Die Zweckbestimmung beziehe sich aus Gründen einer wirksamen Steueraufsicht nicht nur auf den tatsächlichen Ge- oder Verbrauch des Branntweins, sondern auch auf dessen Lagerung, was höchstrichterlich geklärt sei.
Die Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von unvergälltem Branntwein gelte nach § 46 Abs. 4 BranntwStV in analoger Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 BranntwStV nur für die von der Klägerin schriftlich im Voraus mit Lagerplan angemeldeten Orte (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 BranntwStV). Weder die Bestandsanmeldungen oder andere vorgelegte Dokumente noch eine – bestrittene – durchgeführte Steueraufsichtsmaßnahme würden diese ausdrückliche Anmeldung im Voraus ersetzen können oder gar eine solche Anmeldung darstellen. Folglich sei auch keine Zustimmung zu einer Anmeldung erfolgt. Soweit die Klägerin vorträgt, dass der Prüferin die streitgegenständliche Branntweinmenge bekannt und diese Menge Gegenstand einer Steueraufsichtsmaßnahme gewesen sei, werde dies seitens des Beklagten bestritten.
Bei der Anmeldepflicht der Lager- und Verwendungsorte handele es sich, entgegen der Auffassung der Klägerin, nicht um eine bloße Formalität des nationalen Rechts, die auch weggelassen werden könne, sondern um eine wichtige Grundvoraussetzung für die Steuerbefreiung. Der Vortrag der Klägerin, dass eine steuerliche Überwachung jederzeit gewährleistet gewesen wäre, sei zu verneinen. Eine unangekündigte Nachschau im Verwenderbetrieb der Klägerin hätte zu dem Ergebnis geführt, dass die streitgegenständlichen Mengen fehlen würden. Selbst wenn eine anschließende Nachschau unter Mitwirkung der Klägerin möglich gewesen wäre, so hätte nicht zweifelsfrei festgestellt werden können, ob es sich hierbei um die fehlenden Mengen aus dem Verwenderbetrieb handele oder beispielsweise um Branntwein der D-GmbH.
Weiterhin könne der Klägerin auch hinsichtlich einer unionsrechtlichen Unverhältnismäßigkeit nicht gefolgt werden. Denn der Beklagte habe die allgemeinen Rechtsgrundsätze der Union, insbesondere den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, bereits deshalb beachtet und angewandt, weil er auf die Festsetzung der an der Südseite außerhalb des Gebäude Z 2 eingelagerten Branntweinmengen aufgrund des direkt räumlichen Zusammenhangs und der Bezeichnung in dem der Betriebserklärung zugehörigen Lageplan verzichtet habe.
Wegen dem weiteren Vorbringen der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Gerichtsakte verwiesen. Dem Gericht lag eine Branntweinsteuerakte vor.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die Festsetzung von Branntweinsteuer vom 2. Dezember 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 13. November 2017 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO).
a) Gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entsteht die Steuer, wenn die Erzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden oder dieser nicht mehr zugeführt werden können, es sei denn, es liegt ein Fall des § 143 Abs. 3 BranntwMonG vor.
Die Ausnahmevorschrift des § 143 Abs. 3 BranntwMonG, wonach die Steuer nicht entsteht, wenn die Erzeugnisse auf Grund ihrer Beschaffenheit oder infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen sind, kommt unstreitig nicht in Betracht und wird auch von den Beteiligten nicht angeführt.
Der Branntwein ist als Erzeugnis, entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung, durch die Lagerung an einem nicht genehmigten Lagerplatz verwendet worden, weshalb die Branntweinsteuer nach § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entstanden ist.
aa) Auch die bloße Lagerung, die (noch) nicht zum tatsächlichen Verbrauch der Ware führt, ist eine Verwendung i.S.d. § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG.
Denn nur diese extensive Auslegung des Begriffs der Verwendung wird der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH und der Intention des Gesetzgebers gerecht. In seinem Urteil vom 5. Mai 2015 (VIII R 58/13, ZfZ 2015, 241) führt der BFH in Textziffer 14 aus, dass eine zweckwidrige Verwendung nach § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. nicht nur dann vorliegt, wenn das Erzeugnis nicht zur Herstellung der in § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG a.F. genannten Waren eingesetzt wird, sondern auch in den Fällen, in denen das Erzeugnis zwar der Herstellung solcher Waren dient, jedoch von einem Dritten der über keine entsprechende Erlaubnis verfügt, oder an einem anderen Ort gelagert und verwendet wird. Dabei sieht der BFH die Maßgeblichkeit des Ortes sowohl der Lagerung als auch der Verwendung, insbesondere in dem Umstand, dass vom Antragsteller im Antragsformular die Angabe des Betriebs gefordert wird, in dem der Alkohol verwendet werden soll und das nach § 25 Abs. 2 Nr. 4 BranntWStV a. F. dem Antrag ein Plan der Betriebsanlage beizufügen ist, indem der Lager- und der Verwendungsort des Branntweins eingezeichnet sind (vgl. BFH, a.a.O., Rd. 15). Dass auch eine Lagerung außerhalb des genehmigten Ortes eine zweckwidrige Verwendung ist, begründet der BFH insbesondere damit, dass auch die Lagerung gemäß § 209 Abs. 1 AO der zollamtlichen Überwachung unterliegt und die zollamtliche Überwachung gewährleistet sein muss. Die Erlaubnis bezieht sich demnach auch auf das Erfordernis, die begünstigten Erzeugnis an einem bestimmten Ort zu lagern, da andernfalls die zollamtliche Überwachung nicht sichergestellt wäre (vgl. BFH, a.a.O., Rd. 16). Gerade im Hinblick auf die herausragende Stellung von Branntwein als hochsteuerbarem Erzeugnis, der der ständigen zollamtlichen Überwachung unterliegt, wird die Erlaubnis deshalb auch zu dem Zweck erteilt, die begünstigten Erzeugnis an einem bestimmten Ort zu lagern, so dass die zollamtliche Überwachung auch während der Lagerung stets gewährleistet ist (vgl. BFH, a.a.O. Rd. 17). Anders, als von der Klägerin vorgetragen, ist der Sachverhalt dieser Entscheidung durchaus mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. Aufgrund der Gewichtigkeit einer einfachen und effektiven Steueraufsicht kann es keinen Unterschied machen, ob der genehmigte Lagerort vom tatsächlichen Lagerort 10 km oder wie hier lediglich einige 100 m entfernt ist. Ferner ist der unmittelbare Zugang zur Feuerhalle nur von den befugten Mitarbeitern der D-GmbH zu erlangen, die zwar ohne Frage aufgrund der Lagervertrages zur Mitwirkung verpflichtet waren, jedoch einem Dritten i.S.d. Urteils vom 5. Mai 2015 (VIII R 58/13, ZfZ 2015, 2419) durchaus vergleichbar sind.Eine Nachschau der unter zollamtlicher Überwachung stehenden Mengen wäre nicht möglich bzw. wesentlich erschwert gewesen, da zunächst einmal hätte ausfindig gemacht werden müssen, wo sich die Mengen tatsächlich befinden. Dazu hätte der Beklagte nicht unangekündigt im Rahmen einer Nachschau einfach nur die Genehmigungsorte aufsuchen müssen, sondern hätte sich zunächst an die Klägerin wenden oder selbst alle Inventurverzeichnisse und Bestandsmeldungen noch einmal sichten und auswerten müssen. Denn die eigentlich durch den Lageplan präzisierte genaue Lage ist nur durch Rücksprache mit der Klägerin, in diesem Fall sogar zusätzlicher Rücksprache mit einem Dritten, identifizierbar und zu besichtigen. Das widerspricht dem Wesen einer unangemeldeten Sofort-Kontrollmöglichkeit.
Auch der Hinweis der Klägerin auf § 45 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BranntwStV, nachdem dem Antrag ein Plan des Betriebs, in dem die beantragten Lager- und Verwendungsorte der Erzeugnisse eingezeichnet sind, beizufügen ist, überzeugt nicht. Zwar ist der Klägerin insoweit zuzustimmen, dass beide Behandlungen (Lagerung und Verwendung) in dieser Nummer ausdrücklich aufgeführt sind, was für eine differenzierende Behandlung sprechen könnte. Jedoch ist bereits in der Überschrift des § 45 BranntwStV wieder nur die steuerfreie Verwendung genannt, was dafür spricht, dass der Gesetzgeber Verwendung inklusive der Lagerung begreift. Für dieses Verständnis spricht auch § 45 Abs. 1 Satz 1 BranntwStV, nachdem derjenige, der Erzeugnisse steuerfrei verwenden will, vor Beginn der Verwendung die Erlaubnis zu beantragen hat und diesem Antrag gerade die Unterlagen des § 45 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BranntwStV, also auch die Lagerpläne, beizufügen hat. Diese Auslegung entspricht auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Denn den Bestimmungen zu den Antragsunterlagen ist zu entnehmen, dass der Verordnungsgeber stillschweigend davon ausging, dass der Lagerort dem tatsächlichen Verwendungsort regelmäßig entspricht, weil eine fortlaufende Produktion ohne Vorratshaltung kaum denkbar wäre. Mithin hat der Gesetzgeber lediglich auf eine ausdrückliche Erwähnung der abweichenden Lagerung vom angegebenen Verwendungsort verzichtet (vgl. BFH, Urteil vom 5. Mai 2015; VIII R 58/13, ZfZ 2015, 2419).
bb) Der Branntwein ist nicht auf einem nachträglich genehmigten Lagerplatz – und damit von der Erlaubnis gedeckt – gelagert worden.
Eine Erweiterung der Erlaubnis hätte zunächst einer schriftlichen Anzeige der Klägerin im Voraus und anschließend einer Zustimmung des Beklagten bedurft (vgl. § 46 Abs. 4 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 BranntWStV).
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist eine Bezeichnung in den Bestandsmeldungen und Inventurunterlagen für eine Anzeige nicht ausreichend, um die ursprüngliche Genehmigung auf die streitgegenständlichen Lagerstätten zu erstrecken. Denn zum einen wäre die genaue Angabe unter Vorlage von Lageplänen während des Lagergenehmigungsverfahren überflüssig, wenn eine zwischenzeitliche Bezeichnung in den Inventurunterlagen und Bestandsmeldungen, mithin die bloße Kenntnisnahmemöglichkeit des HZA, bereits zu einer konkludenten Änderung führen würde. Es erscheint wenig sinnvoll, ausdrücklich die Beifügung von Lagerplänen zu verlangen, um dann im weiteren Verfahren die alleinige Bezeichnung eines Gebäudes (z.B. Feuerhalle) ausreichen zu lassen. Zum anderen versteht der Senat eine Anzeige i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 BranntWStV als die ausdrückliche Mitteilung des Sachverhalts unter Offenlegung des Begehrs, den bisherigen Erlaubnisumfang zu erweitern, welche dann den Beklagten in die Lage versetzt, sich eine geänderte Ansicht vom Lagerumfang zu bilden (bewusste Entscheidung). Eine solche ausdrückliche Anzeige im Vorab zur tatsächlichen Lagerung hat die Klägerin mit den Bestandsmeldungen und Inventurunterlagen nicht getätigt, weil die Angaben „Feuerhalle“ bzw. Y 1 zwar beiläufig in den Dokumenten vorkommen, jedoch keine bewusste Entscheidung des Beklagten erbitten. Diese Auslegung passt auch zur Formulierung des Antrags zur Erweiterung der Erlaubnis (Ergänzung der Lagerorte) der Klägerin vom 16. November 2015. In diesem Antrag bittet die Klägerin darum ihre Erlaubnis auf die neuen Lagerorte zu erweitern. Wenn sie selbst davon ausgegangen wäre, dass die Lagerorte bereits angezeigt worden wären und sich dadurch die Erlaubnis auf diese Lagerorte bereits erstreckt hätten, wäre ein solcher Antrag redundant.
Des Weiteren sieht § 46 Abs. 4 BranntwStV i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 2 BranntwStV für Änderungen der räumlichen Ausdehnung die ausdrückliche Zustimmung des HZA vor. Damit ist auch erkennbar, dass der Verordnungsgesetzgeber der räumlichen Sphäre eine besondere Qualität beigemessen hat, da für andere Änderungen nichträumlicher Art die schriftliche Anzeige genügt. Auch die Erlaubnis vom 8. Dezember 2010 bestimmt unter „Mitteilungspflichten“ in Textziffer 5, dass bei Änderung der dargestellten Verhältnisse § 10 BrStV (…) entsprechend gilt. Mithin muss zu einer im Voraus erstellten schriftlichen Anzeige (§ 10 Abs. 1 Satz 1 BranntwStV), bei räumlicher Ausdehnung die Zustimmung des HZA vorliegen. Mangels Anzeige hat der Beklagte keine – auch keine konkludente – Zustimmung erteilt, weil es bereits an einer Willensbildung aufgrund einer Anzeige mangelt. Auf tatsächliche Steueraufsichtsmaßnahmen oder die bloße Kenntnis des Beklagten kommt es damit nicht an.
b) Ferner verstößt die Steuerfestsetzung auchunter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht gegen Art. 27 Abs. 1 Buchst. d der Alkoholsteuerrichtlinie (Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke vom 19. Oktober 1992, ABl. Nr. L 316 S. 21, ber. Abl. 1995 Nr. L 19 S. 49).
Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. d der Alkoholsteuerrichtlinie befreien die Mitgliedstaaten die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnissezur Herstellung von Arzneimitteln im Sinne der Richtlinie 65/65/EWG verwendet werden. Dass der streitgegenständliche Branntwein zur Herstellung von Arzneien im Sinne der Richtlinie 65/65/EWG verwendet wurde, ist unstreitig.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass, sobald die Voraussetzung für eine Steuerbefreiung (hier zur Herstellung von Arzneimitteln im Sinne der Richtlinie 65/65/EWG) materiell-rechtlich unstreitig gegeben und die entsprechenden Erzeugnisse entsprechend der Erlaubnis verbraucht seien, die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung nicht von weiteren Formalitäten bzw. Formvorschriften des nationalen Rechts abhängig machen dürften. Dabei beruft sie sich auf die ständige Rechtsprechung des EuGHs wonach der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz anzuwenden ist und Verstöße gegen Formvorschriften bei Erfüllung der materiell-rechtlichen Voraussetzungen nicht zu einer Steuerentstehung führen dürften (vgl. EuGH, Urteil vom 27. Juni 2018, C-90/17, Turbogas, ZfZ 2018, 265; EuGH, Urteil vom 13. Juli 2017, C-151/16, ZfZ 2017, 332; EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, C-418/14, StEd 2016, 371;EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, C-355/14, StEd 2016, 373).
Der erkennende Senat sieht im vorliegenden Einzelfall den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit jedoch gewahrt. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Ziels nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss, genießt Verfassungsrang, gehört zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen des Unionsrechts und ist auch bei der Auslegung und Anwendung von Steuergesetzen zu beachten (vgl. BFH, Urteil vom 28. August 2012, I R 10/12, BFHE 239, 1; EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, C-355/14). Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, dürfen um dem unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu genügen, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist, (vgl. BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, ZfZ 2019, 218). Die örtliche Dimension einer Verwendererlaubnis ist jedoch von besonderer Bedeutung und mithin erforderlich um unter Gewährleistung einer effektiven Steueraufsicht die Erhebung der Verbrauchsteuern sicherzustellen. Denn beim Nichtvorliegen der Verwenderererlaubnis der Klägerin für die streitgegenständliche Lagerung, handelt es sich nicht um eine bloße Formalität des nationalen Rechts, sondern um die Nichteinhaltung der für die Gewährung einer Steuerbefreiung erforderlichen materiellen Voraussetzungen (vgl. zu Energiesteuererzeugnissen FG Hamburg, Urteil vom 13. April 2018, 4 K 41/15, juris). Anders, als z.B. bei der Forderung einer Originalunterschrift anstatt einer Unterschriftskopie, geht es bei der Genehmigung der Verwenderörtlichkeiten dem Grunde nach um den Kern der Durchführbarkeit einer effektiven Steueraufsicht (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 1. Februar 2019, 4 K 58/15, CuR 2019, 31). Ferner sind §§ 152, 153 BranntwMonG auch keine bloß nationalen Formvorschriften, die zusätzlich zu einer unionsrechtlichen Regelung auf nationaler Ebene einseitig neue Voraussetzungen festlegen, sondern die zulässige Ausgestaltung dessen, was bereits im Unionsrecht angelegt ist. Art. 27 Abs. 1 Buchst. d der Alkoholsteuerrichtlinie erlaubt es den Mitgliedstaaten die Bedingungen festzulegen, die zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch erforderlich sind. Mithin durfte der nationale Gesetzgeber die näheren Bedingungen festlegen, zumindest soweit diese Bedingungen keine Maßnahmen erfordern, die praktisch zu einer Versagung der Steuerbefreiung führen (vgl. BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, ZfZ 2019, 218). Auch der EuGH sieht jedenfalls – in Übereinstimmung mit der Alkoholsteuerrichtlinie – die Voraussetzungen als erforderlich an, die eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen sicherstellen und Steuerhinterziehung und- vermeidung oder Missbrauch verhindern (vgl. EuGH, Urteil vom 13. Juli 2017, C-151/16, ZfZ 2017, 332). Dass durch eine Erlaubnis, die sich örtlich zu einer Lagerung verhält, Maßnahmen getroffen werden, die praktisch zu einer Versagung der Steuerbefreiung führen, kann nicht angenommen werden. Vielmehr hätte es ausgereicht, die streitgegenständlichen Branntweinmengen in den genehmigten Lagerorten unterzubringen – wie auch für den Großteil der Branntweinmengen der Klägerin erfolgt.
Vor diesem Hintergrund war der Senat auch nicht gehalten, dem EuGH die Frage vorzulegen, ob es dem nationalen Gesetzgeber verwehrt ist, die verbrauchsteuerliche Steuerbefreiung von Erlaubnissen abhängig zu machen, die als materielle Voraussetzung ausgestaltet wurden, wie in der mündlichen Verhandlung angeregt.
2. Die Kostenregelung folgt § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nicht zugelassen, da keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 152, 153 BranntwMonG
§ 10 BrStV
§ 45 BranntwStV
§ 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG
§ 153 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG
§ 48 Abs. 1 Satz 1 BranntwStV
§ 46 Abs. 4 BranntwStV
§ 10 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 BranntwStV
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 BranntwStV
§ 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 143 Abs. 3 BranntwMonG
§ 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG
§ 25 Abs. 2 Nr. 4 BranntWStV
§ 209 Abs. 1 AO
§ 45 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BranntwStV
§ 45 Abs. 1 Satz 1 BranntwStV
§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 BranntWStV
§ 10 Abs. 1 Satz 1 BranntWStV
§ 10 Abs. 1 Satz 2 BranntwStV
§ 10 Abs. 1 Satz 1 BranntwStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 153 Abs. 3 Satz 1 des Branntweinmonopolgesetzes
§ 45 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Branntweinsteuerverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 239, 1
VIII R 58/13
I R 10/12
VII R 34/17
4 K 41/15
4 K 58/15