Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-24, Aktenzeichen 3 K 1350/08

Tenor:

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwandsentschädigungen für bis zu 42 gleichzeitige ehrenamtliche Betreuungen, die der Kläger in den Streitjahren übernommen hatte, einkommensteuerbar und -steuerpflichtig sind.
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Der Kläger erzielte in den Streitjahren (2001 bis 2004) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Leiter der Finanzabteilung und der Verwaltung bei einem Verband, aus einer hiervon unabhängigen selbständigen Tätigkeit als Aufsichtsrat einer Wohnungsbaugesellschaft sowie aus Kapitalvermögen. Daneben war er zeitweise gleichzeitig in bis zu 42 Fällen als Betreuer i.S. des § 1896 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bestellt. Er erhielt in einigen (und zwar 2001: 5; 2002: 3; 2003: 7 und 2004: 5) Fällen unmittelbar vom Betreuten, aber in der verbleibenden Zahl der Fälle vom zuständigen Amtsgericht (AG) für jede betreute Person eine Aufwandsentschädigung i.S. des § 1835a, § 1908i BGB. Diese betrug für das Jahr 2001 600 DM, von Januar 2002 bis Juni 2004 312 EUR und ab 1. Juli 2004 323 EUR pro Betreutem und Jahr. In Einzelfällen erfolgte die Zahlung anteilig. Zu den Einzelheiten der Zahlungen wird auf Anlagen 1 bis 4 des Berichts über die Prüfung beim Kläger (weißer Hefter) verwiesen.
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Die an den Kläger gezahlten Aufwandsentschädigungen verbuchte das zuständige AG unter dem Haushaltstitel Nr. 0503.53601.0007 (in 2001 und 2002: Kapitel 0503 Titel 53601 Unterteil 0007) des Einzelplans 05 des Staatshaushaltsplans des Landes Baden-Württemberg (vgl. Bescheinigung, Bl. 40 Gerichtsakte -GA-). Der zum Kapitel 0503 (Gerichte der ordentlichen Gerichtsbarkeit und Staatsanwaltschaften) gehörende Haushaltstitel 53601 trug in allen Streitjahren die Bezeichnung „Auslagen in Rechtssachen (einschließlich Reisekosten)“. Als Erläuterung zu diesem Haushaltstitel hieß es in den Jahren 2002 bis 2004: „… Veranschlagt sind … 7. Aufwand für ehrenamtliche Vormünder, Pfleger und Betreuer …“ (gefolgt von dem jeweiligen Betrag). Im Jahr 2001 trug die soeben zitierte Nr. 7 noch die Nr. 6 und enthielt noch nicht die Bezeichnung „ehrenamtlich“. Diesbezüglich wird auf den Inhalt von Bl. 43 f., 47 GA verwiesen.
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Die in den Streitjahren vereinnahmten Beträge (xx.xxx EUR --xx.xxx DM-- im Jahr 2001, xx.xxx EUR in 2002, xx.xxx EUR in 2003 und xx.xxx EUR in 2004; vgl. Prüfungsbericht, weißer Hefter) erklärte der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre nicht. Nach einer Anzeige und einer vom Finanzamt (FA) u.a. beim Kläger durchgeführten Steuerfahndungsprüfung erhielt der Beklagte (das Finanzamt --FA--) Kenntnis von den vereinnahmten Beträgen und sah den (sich nach einem pauschalen Abzug von 25 % der Einnahmen als Werbungskosten) ergebenden Überschuss in den auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Einkommensteueränderungsbescheiden für die Streitjahre vom 4. September 2007 als nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerpflichtig an.
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Die Einsprüche des Klägers, mit denen er geltend machte, die Voraussetzungen des § 173 AO Abs. 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor und die Einnahmen seien als pauschaler, nicht steuerbarer Auslagenersatz keiner der sieben Einkunftsarten zuzuordnen, hilfsweise nach § 3 Nr. 12 Satz 1 oder 2 EStG oder § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei, hatten keinen Erfolg (siehe Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2008).
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Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er hat zunächst sein bisheriges Vorbringen zur Steuerbarkeit und -freiheit vertieft sowie geltend gemacht, in anderen Bundesländern werde die Aufwandsentschädigung steuerfrei belassen.
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Der Kläger beantragt, die Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 vom 4. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2008 aufzuheben; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Es tritt der Klage unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung entgegen.
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Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 15. Juli 2009 den Sach- und Streitstand erörtert; auf die Niederschrift wird Bezug genommen. Im Rahmen des Erörterungstermins haben beide Beteiligte auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet. Der Kläger hat diesen Verzicht durch Schriftsatz vom 3. August 2009 widerrufen. Das FA ist dem Widerruf entgegen getreten.
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Der Senat hat am 24. September 2009 eine mündliche Verhandlung durchgeführt.
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In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter namens des Klägers vorgetragen, es bestehe hinsichtlich der im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung erlangten Erkenntnisse ein Verwertungsverbot. Weiter hat er im Klageverfahren erstmals wieder geltend gemacht, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor. Zudem habe sich das FA bei Erlass der Bescheide an einem Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen (gemeint wohl: Schreiben vom 7. April 2004, juris; siehe aber schon zuvor Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 14. Oktober 2003, ESt-Kartei BW, § 22 EStG Nr. 8.1) orientiert, obwohl der Freistaat Bayern rechtswidrigerweise das Grabmal von Franz-Josef Strauß gepfändet habe. Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen könne man deshalb nicht folgen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet; das FA ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit als Betreuer i.S. des § 1896 BGB einkommensteuerbar und -steuerpflichtig sind.
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I. Das FA hat zu Recht die angefochtenen Änderungsbescheide auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt.
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1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
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a) Hierbei kommt es für die Frage, wann das FA Kenntnis von einer Tatsache erlangt hat, auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. August 2005 IV R 9/04, BFHE 211, 1, BStBl II 2006, 581). Die Behörde braucht Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung ausgehen (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.).
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b) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem insoweit grundlegenden BFH-Beschluss vom 23. November 1987 GrS 1/86 (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; siehe zuletzt BFH-Beschluss vom 30. Januar 2008 VI B 10/07, juris, mit zahlreichen Nachweisen) darf ein Steuerbescheid wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen nach § 173 Abs. 1 AO 1977 nicht geändert werden, wenn das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel nicht anders entschieden hätte. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO scheidet danach aus, wenn die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen ist (z.B. BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 VI B 48/06, BFH/NV 2008, 191, mit zahlreichen Nachweisen): Das Kriterium der Rechtserheblichkeit schließt aus, dass die Finanzbehörde mit Hilfe eines Änderungsbescheids eine neue Tatsache zum bloßen Anlass oder Vorwand nimmt, ihre geläuterte Rechtsansicht nachträglich durchzusetzen. Wie das FA bei Kenntnis bestimmter Tatsachen oder Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und der die FÄ bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten haben (z.B. BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 II R 39/96, BFH/NV 1999, 154). Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das FA die dem Sachverhalt entsprechende (zutreffende) Entscheidung getroffen hätte (u.a. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293); dass es rechtlich falsch entschieden hätte, kann nicht unterstellt werden (so schon BFH-Urteil vom 13. April 1972 IV R 27/70, BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648, zu § 222 der Reichsabgabenordnung).
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2. Gemessen daran war eine Änderung der ursprünglichen Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig. Der Bezug von Aufwandsentschädigungen durch den Kläger ist dem FA erst nachträglich bekannt geworden, weil der Kläger darauf in seinen Einkommensteuererklärungen nicht hingewiesen hatte. Die Tatsache ist auch für alle Streitjahre rechtserheblich, denn bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2001 am 29. August 2003 standen Rechtsprechung (Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts --FG-- vom 21. August 2003 2 K 179/02, EFG 2003, 1595) und Finanzverwaltung (vgl. z.B. Erlass des Senators für Finanzen der Freien und Hansestadt Bremen vom 2. Juli 2003, zu § 3 Nr. 12 EStG sowie Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Hannover vom 25. September 2000, unter 8., zu § 3 Nr. 26 EStG) auf dem Standpunkt, eine Aufwandsentschädigung der hier in Rede stehenden Art sei steuerpflichtig.
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3. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Auffassung des Klägervertreters besteht insoweit auch kein Verwertungsverbot.
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a) Der Klägervertreter hat ein solches Verwertungsverbot nur behauptet, aber nicht dargelegt, aus welchem konkreten Umstand (z.B. welchem Verfahrensverstoß der Steuerfahndung) er ein solches Verwertungsverbot ableiten will. Dass sich der Kläger z.B. gegen einzelne Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung erfolgreich zur Wehr gesetzt hat, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Vielmehr hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt, die Steuerfahndung habe --nach Einschaltung eines Strafverteidigers-- den Tatvorwurf der Steuerhinterziehung fallen gelassen; entsprechend geht auch das FA nicht von einer verlängerten Festsetzungsfrist wegen Vorliegens einer Steuerhinterziehung aus.
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b) Soweit der Klägervertreter möglicherweise vortragen will, gegen den Kläger habe kein hinreichender Anfangsverdacht bestanden, ist darauf hinzuweisen, dass ein auf konkreten Tatsachen beruhender Anfangsverdacht als Voraussetzung für strafprozessuale Maßnahmen bereits dann vorliegt, wenn nach kriminalistischer Erfahrung die Möglichkeit einer verfolgbaren Straftat gegeben ist (BVerfG-Beschluss vom 8. März 2004 2 BvR 3/04, NStZ-RR 2004, 206, 207). Im Streitfall hat die Steuerfahndungsstelle durch eine anonyme Anzeige die Information erhalten, der Kläger habe Einnahmen nicht erklärt, die nach Auffassung des Schleswig-Holsteinischen FG und der Finanzverwaltung steuerpflichtig waren.
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c) Der Senat ist zwar der Auffassung, dass sich die für die Durchführung der Besteuerung erforderlichen Informationen auch auf schonendere Weise als durch eine unangekündigte Steuerfahndungsprüfung beim Kläger hätten ermitteln lassen, nämlich durch eine Anfrage beim Kläger und ein Auskunftsersuchen beim zuständigen Gericht, zumal eine irgendwie geartete „Verdunkelung“ vor dem Hintergrund, dass der Kläger von einem Gericht zum Betreuer bestellt wird, die Höhe der Aufwandsentschädigung durch Gesetz festgelegt ist und der allergrößte Teil der Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen gezahlt wird, nicht ernsthaft zu besorgen war. Allerdings ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung zwischen einem formellen und einem materiell-rechtlichen Verwertungsverbot zu differenzieren; im Besteuerungsverfahren besteht kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden (BFH-Beschlüsse vom 30. Oktober 2008 VIII B 146/07, juris; vom 27. Juni 2008 II B 19/07, BFH/NV 2008, 1519; BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328; jeweils m.w.N.).
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II. Entgegen der Auffassung beider Beteiligter erzielte der Kläger in den Streitjahren im Rahmen seiner Tätigkeit als Betreuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
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1. Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzungen liegen in der Person eines Berufsbetreuers vor; ein berufsmäßiger Betreuer erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 IV R 26/03, BFHE 208, 280, BStBl II 2005, 288).
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren gewerblich. Der Senat kann dabei offen lassen, ab welcher Zahl von Betreuten von einer gewerblichen Betätigung eines Betreuers auszugehen ist. Jedenfalls aber dann, wenn die Tätigkeit als berufsmäßig i.S. des § 1836 Abs. 1 Satz 4 Buchst. a, § 1908i BGB in der in den Streitjahren geltenden Fassungen (jetzt: § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Vormünder- und Betreuervergütungsgesetz --VBVG--) anzusehen ist, d.h. ein Betreuer --wie hier der Kläger-- mehr als 10 Betreuungen führt, ist die Tätigkeit unabhängig davon, ob das Gericht nach § 1836 Abs. 1 Satz 2 BGB eine berufsmäßige Betreuung festgestellt hat, als gewerblich einzustufen (gl.A. Verfügung der OFD Koblenz vom 15. Dezember 2006, DB 2007, 255, zu 1.).
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3. Die Schätzung des FA, ohne Vorlage von Nachweisen --die der Kläger auch auf ausdrückliche Nachfrage sowohl im Erörterungstermin wie auch in der mündlichen Verhandlung abgelehnt hat-- nicht mehr als 25% der Einnahmen als Betriebsausgaben anzusetzen, ist nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls unter Umständen wie denen des Streitfalls (d.h.: bei einer großen Zahl von Betreuten, die überwiegend in derselben Einrichtung leben, so dass „Synergieeffekte“ bestehen dürften) nicht zu beanstanden. In Bezug auf die Höhe der geschätzten Einkünfte des Klägers ergibt sich auch aus der vom erkennenden Senat vorgenommenen Änderung der Einkunftsart keine Änderung, weil der Gewinn des Klägers nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden kann.
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III. Die Einkünfte des Klägers sind nicht nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfrei.
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1. Nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind steuerfrei aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. Die Anwendung dieser Steuerbefreiungsvorschrift setzt nach der Rechtsprechung des BFH (zuletzt BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 35/08, BFH/NV 2009, 26, unter II.4.a) u.a. voraus, dass die Zahlung aus einem Titel geleistet wird, der ausdrücklich als "Aufwandsentschädigung" bezeichnet wurde und Empfänger und Höhe der zu leistenden Entschädigungen nennt.
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2. Hieran fehlt es im Streitfall.
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a) Der Haushaltstitel Nr. 0503.53601.0007 (in 2001 und 2002: Kapitel 0503 Titel 53601 Unterteil 0007) des Einzelplans 05 des Staatshaushaltsplans des Landes Baden-Württemberg (vgl. Bescheinigung, Bl. 40 GA), aus dem die Zahlungen an den Kläger geleistet wurden, trug in allen Streitjahren die Bezeichnung „Auslagen in Rechtssachen (einschließlich Reisekosten)“. Dies reicht für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht aus (gl.A. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 21. August 2003 2 K 179/02, EFG 2003, 1595, rkr.).
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b) Aus den in den Haushaltsplänen des Landes Baden-Württemberg in den Streitjahren vorhandenen weiteren Erläuterungen zu diesem Haushaltstitel (in den Jahren 2002 bis 2004: „… Veranschlagt sind … 7. Aufwand für ehrenamtliche Vormünder, Pfleger und Betreuer …“; im Jahr 2001: „… Veranschlagt sind … 6. Aufwand für Vormünder, Pfleger und Betreuer …“) ergibt sich insoweit nichts anderes.
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aa) Der im Haushaltsplan verwendete Begriff „Aufwand“ entspricht nicht der --nach der Rechtsprechung des BFH ausdrücklich erforderlichen-- Bezeichnung als „Aufwandsentschädigung“. Unter „Aufwand“ versteht man jeglichen erfolgswirksamen Verzehr von Gütern oder Leistungen, der keine Entnahme ist (z.B. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 22, E 40, Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG Anm. 755; Nacke in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz. 1619). Der Begriff des Aufwands bezeichnet lediglich den Vermögensabfluss, ohne den Grund dieses Abflusses in einer Erwerbshandlung einerseits oder in der Lebensführung andererseits anzudeuten (BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502, unter C.II.2.a.aa). Der Begriff der Aufwandsentschädigung entspricht dem insoweit nicht, als es sich bei Aufwandsentschädigungen um Leistungen handelt, die Erwerbsaufwendungen, Zeitaufwand, Verdienstausfall und Arbeitsleistungen des Empfängers ausgleichen sollen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502, unter II.2.b.aa; Blümich/Erhard, EStG, § 3 Rz. 118; s. auch Schmidt/Heinicke, EStG, § 3 Stichwort „Aufwandsentschädigungen“ und „Betreuer“). Die Zahlung muss also aus einem bestimmten Grund erfolgen, um eine Aufwandsentschädigung zu sein. Nicht jeder Aufwand ist folglich eine Aufwandsentschädigung; die Begriffe sind also nicht deckungsgleich.
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bb) Die Richtigkeit dieser Auslegung belegt zur Überzeugung des Senats die Systematik des Haushaltsplans: Für die Jahre 2002 bis 2004 hat der Haushaltsgesetzgeber in Nr. 9 der Erläuterungen („Aufwand für selbständige berufsmäßig tätige Vormünder, Pfleger und Betreuer“) Zahlungen an Berufsbetreuer ebenfalls als „Aufwand“ bezeichnet. Berufsbetreuer beziehen jedoch nach § 1836 BGB keine Aufwandsentschädigung, sondern eine Vergütung. Gleichwohl wird im Haushaltsplan für beide Zahlungen derselbe Begriff verwendet. Im Jahr 2001 hatte der Haushaltsgesetzgeber sogar noch Vergütungen und Aufwandsentschädigungen in derselben Erläuterung (Nr. 6) zusammengefasst und unterschiedslos als Aufwand bezeichnet, obwohl es sich bei einer Zahlung um eine Aufwandsentschädigung handelte und bei der anderen um eine Vergütung.
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c) Der Senat meint, dass diese Auslegung zu einem Ergebnis führt, das mit dem Gebot der Besteuerung gemäß der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar ist. Er muss deshalb nicht der Frage nachgehen, ob § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG bei anderer Auslegung (das heißt: Gewährung der Steuerbefreiung) verfassungswidrig wäre.
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aa) Nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG könnte eine Steuerbefreiung --bei einer Bezeichnung als „Aufwandsentschädigung“ im Haushaltsplan des Landes Baden-Württemberg-- nur für die Betreuung mittelloser Personen (oder von Personen mit Schonvermögen) gewährt werden, weil nur in diesen Fällen die Aufwandsentschädigung aus der Landeskasse stammt (§ 1835a Abs. 3, § 1908i BGB). Für Aufwandsentschädigungen für die Betreuung bemittelter Personen hingegen käme --auch nach Auffassung des Klägers-- die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG schon deshalb nicht in Betracht, weil die Aufwandsentschädigung vom Betreuten gezahlt wird.
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bb) Nach Auffassung des Senats würde eine solche Ungleichbehandlung zwangsläufig die Frage aufwerfen, ob dies mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar ist. Auch eine solche Sonderregelung würde nämlich nur die Empfänger von Aufwandsentschädigungen aus der Bundeskasse oder einer Landeskasse begünstigen, somit eine Belastungsungleichheit gegenüber der Allgemeinheit der Einkommensteuerzahler und gegenüber den Empfängern von Aufwandsentschädigungen aus anderen Kassen begründen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502, unter C.II.2.c). Vereinfachungszwecke könnten nach Auffassung des erkennenden Senats eine solche Ungleichbehandlung jedenfalls nicht rechtfertigen: Der mit einem Einzelnachweis der (als Betriebsausgaben) abziehbaren Kosten verbundene Dokumentationsaufwand des Betreuers ist nämlich nicht von der Vermögenslage des Betreuten abhängig.
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bb) Übrigens wäre vor diesem verfassungsrechtlichen Hintergrund auch die ausdrückliche Anknüpfung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG an die Haushaltspläne der Länder für die Steuerfreiheit einer --durch Bundesgesetz der Höhe nach bundesweit einheitlich festgelegten-- Aufwandsentschädigung verfassungsrechtlich zu hinterfragen: Es erschiene dem Senat zumindest begründungsbedürftig, warum eine Aufwandsentschädigung verfassungsrechtlich zulässigerweise im Bundesland A steuerfrei ist, wenn dieses Bundesland seinen Haushaltsplan entsprechend aufstellt, während dieselbe Aufwandsentschädigung im Bundesland B steuerpflichtig ist, weil jenes Bundesland in seinem Haushalt eine andere, (zu) allgemeine Bezeichnung wählt. Weder die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Betreuers noch der mit einem Einzelnachweis der als Betriebsausgaben abziehbaren Kosten verbundene Dokumentationsaufwand des Betreuers hängen von der konkreten Formulierung des Haushaltstitels im Haushaltsplan eines Bundeslandes ab. Einkommensteuer und Entschädigung werden vom selben grundrechtsverpflichteten Hoheitsträger geregelt.
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Wollte man sich deshalb von der Anknüpfung an die Bezeichnung in den Haushaltsplänen der Länder lösen, führte dies zu einem Normverständnis, das mit dem Wortlaut des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nicht mehr in Einklang zu bringen ist. Ein solches Ergebnis kann nicht durch verfassungskonforme Auslegung gewonnen werden (vgl. zu dieser Grenze allgemein BVerfG-Beschluss vom 30. Juni 1964 1 BvL 25/62, BVerfGE 18, 97).
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c) Soweit der Klägervertreter vorträgt, in anderen Bundesländern gewähre die Finanzverwaltung Betreuern eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG, ist er hierfür einen konkreten Nachweis schuldig geblieben. Überdies würde selbst eine gedachte Verfassungswidrigkeit des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des BFH zu keiner Steuerbefreiung beim Kläger führen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502, unter C.IV.; BFH-Urteil vom 11. September 2008 VI R 13/06, BFHE 223, 39, BStBl II 2008, 928, unter C.II.4. und 5.).
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d) Hinsichtlich des Arguments des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung, der Freistaat Bayern habe das Grabmal von Franz-Josef Strauß zu Unrecht gepfändet, überlässt der erkennende Senat dem Kläger die Beurteilung, ob eine derartige Argumentationsweise aus seiner eigenen Sicht wirklich auch nur ganz entfernt dazu geeignet sein könnte, sein --ernsthaftes-- Anliegen in irgendeiner Art zu stützen. Für die Entscheidung im Streitfall ist die Pfändung jedenfalls ersichtlich nicht von Belang.
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IV. Auch die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG greift insoweit nicht zugunsten des Klägers ein.
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1. Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind steuerfrei andere --als die in § 3 Nr. 12 Satz 1 genannten-- Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG erfasst nur die Erstattung solcher Aufwendungen, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind (BFH-Urteile vom 29. November 2006 VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308; in BFH/NV 2009, 26). Zu den öffentlichen Diensten im Sinne des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gehören nach der Rechtsprechung des BFH neben der Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit der Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (BFH-Urteile vom 19. Januar 1990 VI R 42/86, BFHE 160, 221, BStBl II 1990, 679, m.w.N. vom 15. März 1968 VI R 288/66, BFHE 92, 11, BStBl II 1968, 437; vom 1. April 1971 IV 113/65, BFHE 102, 255, BStBl II 1971, 519; Blümich/Erhard, EStG, § 3 Rz. 123). Bei gemischten Tätigkeiten wird geprüft, ob die „öffentlichen Dienste“ überwiegen (z.B. BFH-Urteil vom 31. Januar 1975 VI R 171/74, BFHE 115, 118, BStBl II 1975, 563). Die in der „fiskalischen“ Verwaltung tätigen Personen leisten keine öffentlichen Dienste (BFH-Urteile vom 13. August 1971 VI R 391/69, BFHE 103, 165, BStBl II 1971, 818; vom 20. Dezember 1972 VI R 309/68, BFHE 108, 171, BStBl II 1973, 401). Der BFH hält die darin liegende steuerrechtliche Differenzierung zwischen öffentlichen und privaten Diensten für verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1982 VI R 84/79, BFHE 137, 331, BStBl II 1983, 219).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind die Aufwandsentschädigungen auch nicht nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei. Der Senat teilt insoweit die Einschätzung des Schleswig-Holsteinischen FG in seinem Urteil vom 21. August 2003 2 K 179/02 (EFG 2003, 1595), dass diese Steuerbefreiungsvorschrift deshalb nicht in Betracht kommt, weil
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- der Betreuer die Aufwandsentschädigung auch für den von ihm erlittenen Verdienst- und Zeitverlust erhält, der Kläger die Höhe seiner tatsächlichen Betriebsausgaben nicht nachgewiesen hat und deshalb keine höheren tatsächlichen Betriebsausgaben als vom FA geschätzt angesetzt werden können sowie
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- ein Betreuer keine öffentlichen Dienste i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG leistet (vgl. aber BMF-Schreiben vom 25. November 2008, BStBl I 2008, 895, unter 3. a.E., zu § 3 Nr. 26a EStG: Tätigkeit im öffentlichen Auftrag), weil seine Tätigkeit zwar in der rechtlichen Besorgung der Angelegenheiten des Betreuten aufgrund gerichtlicher Bestellung besteht (§ 1901 BGB), dem Betreuer aber lediglich privatrechtliche Mittel zur Verfügung stehen und sowohl das Rechtsverhältnis zwischen Betreuer und Betreutem als auch das zwischen Betreuer und Dritten privatrechtlich ausgestaltet ist.
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Zur weiteren Erläuterung dieser Erwägungen verweist der erkennende Senat auf die Begründung des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2003, 1595.
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V. Der Senat kann an sich offen lassen, ob die Tätigkeit des Klägers die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung erfüllt; denn selbst wenn man mit dem Kläger von dessen Anwendbarkeit ausginge, hätte die Klage insoweit keinen Erfolg, als das FA in allen Streitjahren einen Betrag von mehr als 3.600 DM (im Jahr 2001) bzw. 1.848 EUR (in den Jahren 2002 bis 2004) steuerfrei belassen hat. Der Senat teilt aber zudem in der Sache und in der Begründung die Einschätzung des FA, dass § 3 Nr. 26 EStG im Streitfall nicht eingreift, und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen ausdrücklich auf die Begründung in der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO), der er insoweit folgt.
48
VI. Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger seine Tätigkeit ehrenamtlich ausübt, obwohl er die Berufsmäßigkeit der Tätigkeit gerichtlich feststellen lassen (und damit wohl auch deutlich höhere Vergütungen beziehen) könnte.
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1. Insoweit tragen er (und seine Mitstreiter) zweifellos zur Entlastung des Staatshaushalts des Landes Baden-Württemberg bei. Der Rechtsausschuss des Bundesrats hat empfohlen, Betreuer in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 26 EStG einzubeziehen (BR-Drucks. 747/1/07 vom 19. November 2007, unter A) und dazu ausgeführt:
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„Übernimmt … ein engagierter Bürger mehrere ehrenamtliche Betreuungen, muss er einen Großteil der Aufwandspauschale versteuern oder alle Einzelausgaben zum Nachweis seiner Werbungskosten gegenüber dem Finanzamt darlegen. Dies widerspricht dem Charakter der Pauschale, die der Betreuungsperson den Aufwand ersparen soll, über jeden Besuch, Behördengang und jede weitere Tätigkeit für den betreuten Menschen einen Nachweis führen zu müssen. Gleichzeitig soll die Pauschale die Gerichte von dem mit einer Einzelabrechnung verbundenen Prüfaufwand entlasten. Außerdem entsteht auch bei den Finanzämtern für die Kontrolle der Nachweise ein vermeidbarer Prüfaufwand.
51
Die derzeitige Ausgestaltung der Besteuerung der Aufwandspauschale hat in der Vergangenheit bereits etliche ehrenamtliche Betreuungspersonen veranlasst, um ihre Entlassung nachzusuchen. Die Bürgerinnen und Bürger, die eine ehrenamtliche Betreuung übernehmen, sind bereit, ihre Fähigkeiten und ihre Zeit für die betroffenen Menschen einzusetzen. Finanzielle Aspekte spielen angesichts des tatsächlichen Aufwandes für eine solche Betreuung und angesichts der geringen Höhe der Pauschale regelmäßig selbst dann keine Rolle, wenn mehr als eine Betreuung übernommen wird. … Für viele ehrenamtlich tätige Betreuerinnen und Betreuer ist es nicht nachvollziehbar, weshalb sie die ihnen zustehenden bescheidenen Aufwandspauschalen auch noch versteuern oder aber zur Vermeidung steuerlicher Nachteile erheblichen Aufwand für den Nachweis ihrer Einzelausgaben betreiben sollen. Sie empfinden dies als unnötige Bürokratie oder sogar als "Bestrafung" ihres freiwilligen Engagements. Etliche ehrenamtlich tätigen Betreuerinnen und Betreuer nehmen diese Belastung zum Anlass, ihre Tätigkeit niederzulegen.
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Die Länder sind aber auf dieses ehrenamtliche Engagement angewiesen, wenn sie die Ausgabensteigerungen im Betreuungswesen eingrenzen wollen. … Zum anderen sind gerade die erfahrenen ehrenamtlichen Betreuungspersonen in der Lage, auch schwierigere Betreuungsfälle zu übernehmen. ... Die Alternative zur ehrenamtlichen Betreuung ist die vermehrte Bestellung von Berufsbetreuern. Während die ehrenamtliche Betreuung eines mittellosen Betreuten die Landeskasse jährlich lediglich pauschal 323 Euro kostet, liegen die Ausgaben bei einer Berufsbetreuung im ersten Jahr bei der höchsten Vergütungsstufe zwischen 1 848 und 2 970 Euro. Angesichts der bereits jetzt bundesweit erheblichen Ausgaben für das Betreuungswesen …, bei denen die Ausgaben für die Berufsbetreuungen den größten Anteil ausmachen, kommt der Förderung des Ehrenamtes im Betreuungswesen höchste Priorität zu. Nur wenn es gelingt, die Quote der ehrenamtlichen Betreuungen weiterhin hoch zu halten oder sogar noch zu steigern, lässt sich eine weitere Kostenexplosion im Betreuungswesen abwenden. …“
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2. Das vor diesem Hintergrund ganz besonders anerkennenswerte Engagement des Klägers für die Allgemeinheit ändert aber nichts daran, dass in den Streitjahren die Zahlungen im Haushaltsplan des Landes Baden-Württemberg nicht als „Aufwandsentschädigung“ ausgewiesen sind und der Gesetzgeber die Ausführungen des Bundesrats noch nicht zum Anlass für die von dort angeregte Gesetzesänderung genommen hat. Überdies würde selbst die vom Bundesrat geforderte Gesetzesänderung --wie unter V. am Anfang geschildert-- der Klage nicht zum Erfolg verhelfen könnte. Das FA hat nämlich einen höheren Betrag als in § 3 Nr. 26 EStG genannt steuerfrei belassen.
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3. Der Gesetzgeber fördert nach Auffassung der Finanzverwaltung die Bereitschaft zur Übernahme von ehrenamtlichen Betreuungstätigkeiten einkommensteuerrechtlich durch eine neue Steuerbefreiungsvorschrift, die weder an die Vermögenslage des Betreuten noch an Bezeichnungen in Länderhaushalten anknüpft (§ 3 Nr. 26a EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007, BGBl I 2007, 2332; s. BMF-Schreiben vom 25. November 2008, BStBl I 2008, 985, unter 1. und 3.). Diese galt indes in den Streitjahren noch nicht; außerdem hat das FA in allen Jahren einen übersteigenden Betrag steuerfrei belassen.
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VII. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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VIII. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO); ein Großteil der sich im Streitfall stellenden Rechtsfragen betrifft auch revisibles Bundesrecht i.S. des 118 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1908i BGB
§ 173 AO
§ 22 EStG
§ 1896 BGB
§ 4 EStG
§ 1836 BGB
§ 1901 BGB
§ 1896 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 3 Nr. 12 Satz 1 oder 2 EStG
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977
§ 173 Abs. 1 AO 1977
§ 173 Abs. 1 AO
§ 222 der Reichsabgabenordnung
§ 3 Nr. 12 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 1836 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 26a EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 211, 1
BStBl II 2006, 581
BFH/NV 2003, 588
BFHE 151, 495
BStBl II 1988, 180
BFH/NV 2008, 191
BFH/NV 1999, 154
BFHE 176, 308
BStBl II 1995, 293
BFHE 105, 445
BStBl II 1972, 648
EFG 2003, 1595
NStZ-RR 2004, 206, 207
BFH/NV 2008, 1519
BFHE 198, 7
BStBl II 2002, 328
BFHE 208, 280
BStBl II 2005, 288
DB 2007, 255
BFH/NV 2009, 26
BVerfGE 99, 280
BStBl II 1999, 502
BVerfGE 18, 97
BFHE 223, 39
BStBl II 2008, 928
BFHE 216, 163
BStBl II 2007, 308
BFHE 160, 221
BStBl II 1990, 679
BFHE 92, 11
BStBl II 1968, 437
BFHE 102, 255
BStBl II 1971, 519
BFHE 115, 118
BStBl II 1975, 563
BFHE 103, 165
BStBl II 1971, 818
BFHE 108, 171
BStBl II 1973, 401
BFHE 137, 331
BStBl II 1983, 219
BStBl I 2008, 895
BStBl I 2008, 985
05 IV R 9/04
02 IV R 58/01
87 GrS 1/86
08 VI B 10/07
07 VI B 48/06
98 II R 39/96
94 XI R 80/92
72 IV R 27/70
2 K 179/02
2 BvR 3/04
08 VIII B 146/07
08 II B 19/07
04 IV R 26/03
08 I R 35/08
2 BvL 10/95
1 BvL 25/62
08 VI R 13/06
06 VI R 3/04
90 VI R 42/86
68 VI R 288/66
71 IV 113/65
75 VI R 171/74
71 VI R 391/69
72 VI R 309/68
82 VI R 84/79