Verwaltungsgericht Greifswald (Mecklenburg-Vorpommern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-01, Aktenzeichen 11 A 1689/21 HGW
ECLI: ECLI:DE:VGGREIF:2023:0601.11A1689.21HGW.00

Tenor:
Die Disziplinarverfügung des Beklagten vom 10. September 2021 wird aufgehoben. Das Disziplinarverfahren wird eingestellt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen eine Disziplinarverfügung des Finanzministers ... in Form einer Geldbuße in Höhe von 3.000,00 EUR.
Der Kläger wurde am 28. Dezember 19... in Bergen auf Rügen geboren. Zum 1. September 1992 wurde er unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf zum Steueranwärter ernannt, am 9. September 1994 zum Steuerassistenten zur Anstellung unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Probe und am 1. Oktober 1994 zum Steuersekretär zur Anstellung. Am 9. September 1996 erfolgte die Ernennung des Klägers zum Beamten auf Lebenszeit. Am 9. März 1998 wurde der Kläger zum Steuerobersekretär (Besoldungsgruppe A7) und am 1. Dezember 2012 zum Steuerhauptsekretär (Besoldungsgruppe A8) befördert. Am 1. Dezember 2001 wurde er sodann zum Amtsinspektor (Besoldungsgruppe A9) und am 14. Mai 2006 schließlich zum Amtsinspektor mit Amtszulage befördert. Der Kläger war seit dem 9. September 1994 bis zum 1. März 2004 und wiederum seit dem 11. April 2005 bis zu einer Umsetzung ab dem 22. August 2020 als Lohnsteuer-Außenprüfer im eingesetzt.
Seit dem 15. Juli 2020 ist der Kläger arbeitsunfähig erkrankt. Durch Bescheid vom 6. September 2021 wurde der Kläger mit Ablauf des 30. September 2021 wegen Dienstunfähigkeit in den Ruhestand versetzt.
Der Kläger wurde zuletzt mit Regelbeurteilung vom 13. Juli 2020 für den Zeitraum 2. Januar 2017 bis zum 1. Januar 2020 mit der Gesamtnote 100 („entspricht den Anforderungen in jeder Hinsicht“) beurteilt. Seine Fachkenntnisse wurden im Rahmen dieser Beurteilung mit 110 Punkten („übertrifft die Anforderungen“) und seine Arbeitsqualität mit 100 Punkten („entspricht den Anforderungen in jeder Hinsicht“) bewertet.
Der Kläger ist verheiratet. Er ist Vater von drei erwachsenen Kindern.
Vor Einleitung des hier gegenständlichen Disziplinarverfahrens ist der Kläger weder strafrechtlich noch disziplinarrechtlich in Erscheinung getreten.
Im Rahmen seiner Tätigkeit als Lohnsteuer-Außenprüfer führte der Kläger am 15. Mai 2018 bei der Firma S.-GmbH in R. eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2017 durch. Mit Schreiben vom 23. Mai 2018 übersandte die Geschäftsführerin der S.-GmbH unter Bezugnahme auf den Termin am 15. Mai 2018 und die vom Kläger dabei geforderten Daten „gemäß Absprache“ folgende Unterlagen:
„Datenstick mit GDPdU-Daten Lohn und Fibu für den Zeitraum 01.01.2014 bis 31.12.2017Jahreslohnjournale ausgedruckt für o.g. ZeitraumGesellschafterbeschlüsse für o.g. Zeitraum komplettUnterlagen geldwerter Vorteil Mitarbeiter“
Unter den übersandten Protokollen der Gesellschafterversammlungen findet sich u.a. ein Protokoll „Gesellschafterbeschluss vom 18.11.2017“. Dort wird zu Tagesordnungspunkt 1. der Gesellschafterversammlung wie folgt ausgeführt:
„Mitte Oktober wurde in unseren Räumlichkeiten und auf unseren Baustellen wegen der Firma […] ein großer Zolleinsatz gestartet. Die Firma […] hatte ungarische selbstständige Elektriker vermittelt, die auch wir im Einsatz hatten. Wie sich herausstellte, scheinen diese Elektriker scheinselbstständig gewesen zu sein. Die entsprechende Kontrolle diesbezüglich in unserem Hause war sehr ungenügend. Die Unterlagen dazu waren teilweise nicht abgelegt und gepflegt worden. Auch wenn die Geschäftsleitung letztendlich für die Kontrolle und Organisation der Belege und Verträge verantwortlich ist, muss wieder einmal eindeutig gesagt werden, dass Frau […] als Verantwortliche der Belegablage und Schriftverkehr sehr versagt hat. Ab sofort wird Frau […] für diesen Aufgabenbereich eingesetzt. Die Geschäftsleitung rechnet mit einer Bestrafung, in erster Linie hinsichtlich der Rentenbeiträge durch Scheinselbständigkeit. Auch wenn wir uns keiner Schuld bewusst sind und wir uns nach unserer Auffassung nicht schuldig gemacht haben, müssen wir unter Umständen mit einer Bestrafung rechnen. Unser Rechtsanwalt teilte uns mit, dass wir im schlimmsten Fall mit bis zu 300.000 € Nachzahlungen rechnen müssen. Die vermittelten Elektriker wurden sofort vom weiteren Einsatz freigestellt. Hier muss die Sachlage erst einmal genau geprüft werden. Unserem Rechtsanwalt haben wir die Unterlagen zukommen lassen. Er wird sich um Akteneinsicht bemühen. Nach ersten Angaben ist jedoch nicht vor Mitte 2018 mit einer möglichen Akteneinsicht zu rechnen.“
Unter dem Punkt Beschlussfassung zu den Tagesordnungspunkten wird aufgeführt:
„Der Zolleinsatz in […] und auf den Baustellen wird große Konsequenzen für uns mitbringen. Die Angelegenheit haben wir unserem Rechtsanwalt übergeben, der sich um Akteneinsicht bemüht. Die Verwaltung der Subunternehmer inkl. Verträge wird ab sofort von Frau […] organisiert und geleitet. Wir werden Rückstellungen entsprechend den Angaben des Rechtsanwaltes einstellen.“
Im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 30. Mai 2018 gab der Kläger unter Ziffer III. an:
Angaben dazu, ob auch die Gesellschafterversammlungsprotokolle des Unternehmens überprüft wurden, enthält das ausgefüllte Formular nicht.
Mit Nachforderungsbescheid vom 14. Juni 2018 setzte das gegenüber der S.-GmbH infolge der Lohnsteuer-Außenprüfung Nachforderungsbeträge über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit Januar 2014 bis Dezember 2017 fest. Zudem wurde für die Lohnsteuer-Anmeldungen und die Steuerfestsetzungen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Mit steuerstrafrechtlichem Ermittlungsbericht vom 22. April 2020, eingegangen beim am 27. April 2020, führte das Finanzamt F-Stadt zu Ermittlungen wegen Steuerhinterziehung gegen die Geschäftsführerin der S.-GmbH aus, dass dieser vorgeworfen werde, durch vorsätzlich unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen Lohnsteuer zu Gunsten der S.-GmbH verkürzt zu haben. In den Monaten März 2015 bis September 2017 habe sie jeweils zu niedrige Lohnsteuern für die beschäftigten Arbeitnehmer angemeldet, so dass die richtige Lohnsteuer nicht festgesetzt werden konnte. Insgesamt sei von einer Steuerverkürzung in Höhe von 106.937,65 Euro auszugehen. Unter Ziffer 8. („Festsetzung, Beitreibungsverfahren, Einziehung“) wird im Ermittlungsbericht ausgeführt:
„Die ermittelten Lohnsteuerverkürzungen führen zu keiner geänderten Steuerfestsetzung, weil der Lohnsteuer-Außenprüfung des Finanzamtes B-Stadt der Sachverhalt bekannt war und im Rahmen dieser Prüfung (01/2014-12/2017) dazu keine steuerlichen Feststellungen getroffen wurden. Infolgedessen wurde nach der Lohnsteuer-Außenprüfung der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Die Umqualifizierung der Selbständigen zu Arbeitnehmern der […] ist keine neue Tatsache im Sinne der Abgabenordnung.“
In einem Aktenvermerk vom 12. Mai 2020 vermerkte der damalige Sachgebietsleiter im , Herr C., zu einer möglichen Änderung der Lohnsteuer-Nachforderungsbescheide vom 14. Juni 2018 unter anderem:
„Im Rahmen der Prüfung beanstandete der Prüfer die pauschalen Sachzuwendungen gemäß § 37b EStG. Das die FKS Stralsund am 12.10.2017 die Baustellen und Büros der Firma durchsuchte und wegen dem Verdacht der Schwarzarbeit ermittelte, ist dem Prüfer während der Besprechung mit den Geschäftsführern nicht bekannt geworden. In der Prüfungsvorbereitung durch Aktenstudium, hatte der Prüfer den Sachverhalt der Durchsuchung durch die FKS offensichtlich überlesen. Es ist davon auszugehen, dass der Prüfer sonst, auf Grund seiner 25 jährigen Erfahrung in der Lohnsteuer-Außenprüfung, den Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid nicht endgültig erlassen hätte. Eventuell die Prüfung unterbrochen.
Der Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung ist vom 30.05.2018 und der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Abzugsbeträge ist am 14.06.2018 durch die AG-Stelle erlassen worden.
Beim Lesen der aktenkundigen Gesellschafterbeschlüsse (hier vom 18.11.2017) hätte der Prüfer feststellen können, dass die Baustellen und Büros der Firma am 17.10.2017 von der FKS durchsucht wurden.“
In einem Aktenvermerk vom 25. Mai 2020 führte der Kläger zum Ablauf der Lohnsteuer-Außenprüfung vom 15. Mai 2018 aus:
„Mit Beginn der Prüfung stellte sich heraus, dass wesentliche Unterlagen, hier GDPDU Daten fehlten.
In Zusammenarbeit mit der Gesellschafter-Geschäftsführerin wurden zunächst in Papierform vorgelegte Unterlagen, wie zum Beispiel verschiedene Sachbezüge geprüft.
Darüber hinaus fand der Abgleich zwischen den einzubehaltenen und den angemeldeten Steuerabzugsbeträgen statt.
Die Gesellschafter-Geschäftsführerin reichte in der Folge sowohl GDPDU Daten, als auch diverse Protokolle der Gesellschafterversammlungen nach.
Die Prüfung der digitalen Daten führte zu keinen substantiellen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen bei den Gesellschafter-Geschäftsführern, so dass die Protokolle der Gesellschafterversammlung, die regelmäßig Nachträge von Anstellungsverträgen oder Hinweise auf Zuflüsse von Einnahmen bei den Gesellschaftern dokumentieren, für die Lohnsteueraußenprüfung nicht prüfungsrelevant waren und somit lediglich in der Dauerbelegakte abgelegt wurden.
Die Prüfung wurde mit dem Erlass eines Nachforderungsbescheides und der Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung mit Prüfungsbericht vom 30.05.2018 beendet.
Tatsächlich befand sich in den Unterlagen, die der Arbeitgeber zur Verfügung gestellt hat ein Hinweis auf ein Verfahren der Zollverwaltung aus dem Kalenderjahr 2017, hier FKS zu scheinselbständigen Subunternehmern. Dieser Hinweis wurde im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung nicht gewürdigt. Da die Protokolle der Gesellschafterversammlungen regelmäßig nur Hinweise auf Änderungen der Bezüge enthalten und in Anbetracht der Tatsache, dass es diesbezüglich keine Feststellungen gab, gab es für mich im Rahmen der Prüfung, die sich durch die fehlenden Unterlagen bereits über die Maßen hinzog keine Veranlassung, 54 Seiten gründlich zu studieren. Im Nachhinein ist man natürlich immer schlauer; wenn wichtige Informationen nicht aufgenommen werden.
Somit hatte ich keine Kenntnis von dem Verfahren der Zollverwaltung und der offenen Statusfeststellung für durch die Firma […] aus […] vermittelte Subunternehmer.“
Mit innerdienstlicher Verfügung vom 7. Juli 2020 leitete der Vorsteher des Finanzamtes B-Stadt gegen den Kläger ein Disziplinarverfahren ein. Dem Kläger wurde vorgeworfen, ein innerdienstliches Dienstvergehen im Sinne des § 47 Abs. 1 BeamtStG begangen zu haben, indem er als Lohnsteuer-Außenprüfer im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung angeforderte und von der Steuerpflichtigen eingereichte Unterlagen nicht gesichtet und aufgrund dessen einen prüfungsrelevanten Sachverhalt rechtlich nicht gewürdigt habe.
Mit Schreiben des Vorstehers des Finanzamtes B-Stadt vom 9. Juli 2020, dem Kläger zugestellt am 14. Juli 2020, wurde der Kläger über die Einleitung des Disziplinarverfahrens gegen ihn informiert und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.
Mit Schreiben seines Bevollmächtigten vom 26. Oktober 2020 hat der Kläger Stellung zum Gegenstand des Disziplinarverfahrens genommen. Ein Dienstvergehen liege nicht vor. Es sei bereits nicht ersichtlich, gegen welche Beamtenpflicht der Kläger verstoßen haben soll. Weder sei bisher davon auszugehen, dass tatsächlich eine abhängige Beschäftigung der der Steuerschuldnerin vermittelten ungarischen Elektriker vorliege, noch sei ein Steuerschaden entstanden. Bisher sei der sozialversicherungsrechtliche Status dieser Personen nicht rechtskräftig geklärt. Erst, wenn dies der Fall sei, könne überhaupt ein Steuerschaden entstehen. Die Nachforderung von Unterlagen im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung habe sich im Wesentlichen auf die GDPdU-Daten bezogen, weil diese Daten fehlten. In diesem Zusammenhang habe er auch die Gesellschafterbeschlüsse erhalten. Der steuerstrafrechtliche Ermittlungsbericht sei zudem fehlerhaft, insbesondere soweit davon ausgegangen werde, dass im Falle einer tatsächlich vorliegenden abhängigen Beschäftigung der ungarischen Elektriker eine vermeintliche Steuernachforderung eingetreten wäre. Gemäß der Anleitung zum Lohnsteuer-Außendienst sei die im Rahmen der Entleiherhaftung zu erhebende Lohnsteuer zudem nicht Gegenstand einer Lohnsteueranmeldung. Auch sei das Ergebnis der Außenprüfung nicht beanstandet und vom seinerzeitigen Sachgebietsleiter abgezeichnet worden. Es liege daher bereits keine innerdienstliche Pflichtverletzung, insbesondere kein Verstoß gegen § 34 BeamtStG vor. Selbst wenn dies der Fall sei, sei das Disziplinarverfahren jedenfalls nach § 34 Abs. 1 Nr. 2 LDG M-V einzustellen, weil er seit Jahrzehnten erfolgreich und mit überdurchschnittlich guten Beurteilungen seinen Dienst verrichte, ihm allenfalls leichteste Fahrlässigkeit vorzuwerfen sei und der Sachverhalt zudem auf mangelhafter Kommunikation des Finanzamtes mit der Zollverwaltung beruhe, weil die FKS zu spät hinsichtlich des geführten Ermittlungsverfahrens informiert hätte. Zudem sei bisher völlig ungeklärt, ob die Lohnsteuerfestsetzungen tatsächlich nicht mehr abänderbar seien und ein Steuerschaden entstanden ist. Die Einleitung eines Disziplinarverfahrens sei letztlich ein Verstoß gegen die Fürsorgepflicht des § 45 BeamtStG.
Unter dem 24. April 2021 stellte der Ermittlungsführer des Finanzamtes B-Stadt im Bericht über das wesentliche Ergebnis der Ermittlungen fest, dass sich im Rahmen der Ermittlungen der Verdacht der Begehung eines innerdienstlichen Dienstvergehens bestätigt habe. Darin, dass der Kläger die Protokolle der Gesellschafterversammlungen für den Prüfungszeitraum 2014–2017 angefordert, diese jedoch nicht geprüft und aufgrund dessen einen prüfungsrelevanten Sachverhalt rechtlich nicht gewürdigt habe, liege ein vorsätzlicher Verstoß gegen die in § 34 Satz 1 BeamtStG normierte Pflicht, sich als Beamter mit vollem Einsatz seinem Beruf zu widmen. Diese Entscheidung sei nicht ermessensgerecht gewesen und der Kläger habe die Protokolle aufgrund seiner ihn kraft Gesetzes treffenden Amtsermittlungspflicht prüfen müssen. Einer konkreten Weisung zur Sichtung der Protokolle habe es nicht bedurft. Letztlich gäbe es keine plausible Erklärung dafür, dass der Kläger die angeforderten Protokolle ohne vorherige Prüfung in die Dauerbelegakte abgelegt habe. Der Frage, ob die GmbH im Prüfungszeitraum Scheinselbständige beschäftigte, habe er im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung aufgrund konkreter Anhaltspunkte und aufgrund seiner individuellen Fähigkeiten nachgehen müssen. Zum einen habe ihm vor Abschluss der Außenprüfung das Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 18. November 2017 vorgelegen, in dem ausdrücklich die Durchsuchung der FKS als auch die befürchteten finanziellen Folgen aufgrund der vermeintlichen Beschäftigung von Scheinselbständigen thematisiert worden sei. Zum anderen sei davon auszugehen, dass der Kläger als langjähriger Lohnsteuer-Außenprüfer fachlich befähigt war, die lohnsteuerrechtliche Relevanz des im vorgenannten Protokoll aufgeworfenen Sachverhalts zu erkennen und steuerrechtlich zu würdigen. Indem er diesen Sachverhalt nicht einfach nur übersehen habe, sondern die Protokolle der Gesellschafterversammlungen nach vorheriger Anforderung ohne Sichtung in die Dauerbelegakte abgelegt habe, habe er schwer gegen die ihn nach § 88 AO treffende Ermittlungspflicht verstoßen. Dies stelle einen gravierenden Mangel in der Arbeitsweise dar, der insgesamt über das in Einzelfällen bei einem durchschnittlichen Lohnsteuer-Außenprüfer noch tolerierbare Verhalten hinausgehe, was diese Schlechtleistung als Pflichtverletzung im Sinne des § 34 Satz 1 BeamtStG qualifiziere. Zudem sei davon auszugehen, dass diese vorsätzlich erfolgt sei, weil die Protokolle wissentlich und willentlich nicht gesichtet worden seien, obwohl dem Kläger bewusst gewesen sei, dass diese regelmäßig lohnsteuerrechtlich relevante Informationen enthielten und seine Ausführungen, wonach eine Verpflichtung zur Prüfung nicht gegeben sei, nicht glaubhaft seien. Hinsichtlich des weiteren Inhalts des Berichtes wird auf diesen verwiesen.
Mit Schreiben vom 25. Februar 2021 hat der Staatssekretär des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern das Disziplinarverfahren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 4 LDG M-V an sich gezogen.
Unter dem 4. März 2021 gab der Beklagte dem Kläger das wesentliche Ergebnis der Ermittlungen vom 24. Februar 2021 bekannt und ihm Gelegenheit zur abschließenden Äußerung.
Mit Schreiben vom 13. April 2021 hat der Kläger zum Ermittlungsbericht Stellung genommen. Das Ermittlungsverfahren sei weiterhin einzustellen, weil ein Dienstvergehen nicht erwiesen sei. Schon der Umfang des Ermittlungsberichts zeige, dass die Vorwürfe konstruiert seien. Insbesondere die Beweiswürdigung des Ermittlungsführers sei unzureichend, offenbar ergebnisorientiert und tendenziös. Er habe die Protokolle der Gesellschafterversammlungen abgefordert, um gegebenenfalls Nachprüfungen im Hinblick auf die Besteuerungsgrundlagen der Gesellschaftergeschäftsführer anstellen zu können. Nachdem jedoch infolge der Prüfung der digitalen Daten keine substantiellen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen feststellbar waren, seien die Inhalte der Protokolle der Gesellschafterversammlungen für die Lohnsteuer-Außenprüfung irrelevant geworden und deshalb im Ergebnis der Prüfung der digitalen Daten lediglich in der Belegakte abgelegt worden. Damit werde die Prüfungsrelevanz von Protokollen der Gesellschafterversammlungen nicht grundsätzlich abgesprochen. Lediglich im vorliegenden Fall habe es keine Anhaltspunkte gegeben, die eine Sichtung erforderlich gemacht hätten. Zudem gehe er weiterhin davon aus, dass die Prüfung zutreffend erfolgt sei und in der vorliegenden Einzelfallkonstellation nicht von einer Änderungssperre ausgegangen werden könne. Bei Zweifeln an der Richtigkeit der klägerischen Auffassungen werde beantragt, Frau Corinna F. aus dem Finanzministerium zu befragen. Hinsichtlich des weiteren Inhalts wird auf die Stellungnahme verwiesen.
Unter dem 22. April 2023 bat das Finanzministerium Frau F. um Stellungnahme unter anderem zu dem Ablauf und den rechtlichen Grundlagen einer Lohnsteuer-Außenprüfung, den Pflichten eines Lohnsteuer-Außenprüfers und dem Erfordernis der Sichtung von Protokollen der Gesellschafterversammlungen. Mit Schreiben vom 3. Mai 2021 hat Frau F. hierauf geantwortet und unter anderem ausgeführt:
„Ob eine endgültige Befassung mit den vorgelegten Unterlagen (Protokolle) nach elektronischer Auswertung geboten war, kann ohne Kenntnis der Auswertung der Finanz- und Lohnbuchhaltungsdaten und der IDEA-Datei nicht beurteilt werden. Unabhängig davon wird auf Teil C 2.6 Abs. 1 der Prüfungsanleitung verwiesen. Ob die angeforderten Unterlagen tatsächlich für die Prüfung irrelevant waren, ergibt sich nach endgültiger Auswertung gem. Teil C 2.6 Satz 2 der Prüfungsanleitung. Da die betreffenden Unterlagen nicht vorgelegen haben, kann dies nicht abschließend beurteilt werden.“
Mit Schreiben vom 26. Mai 2021 teilte das dem Finanzministerium mit, dass nach Auswertung der Kontrollmitteilungsverfahrens aus dem Vorgang ein Steuerschaden in Höhe von 9.458 Euro anzunehmen sei. In dieser Höhe sei Lohnsteuer von den Steuerpflichtigen nicht entrichtet worden und nach Vollstreckungsmaßnahmen nicht beitreibbar geblieben. Die in diesem Fall grundsätzlich bestehende Haftung des Arbeitgebers für den Ausfall von Lohnsteuer (§ 42d EStG) greife nicht, weil angesichts der erfolgten Lohnsteuer-Außenprüfung die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO gelte.
Am 2. Juni 2021 wurde der Kläger in einem persönlichen Gespräch angehört. Dabei gab er ausweislich des Protokolls an, während der Prüfung die Problematik ,,der ungarischen Leiharbeiter‘‘ überprüft und festgestellt zu haben, dass aufgrund der ihm von der Firma zur Verfügung gestellten Unterlagen (steuerliche Anmeldungen) keine Zweifel an der steuerlich korrekten Behandlung ,,der Leiharbeiter‘‘ bestanden. Deshalb hätten sich für ihn aufgrund der nachgereichten Unterlagen/Gesellschafterbeschlüsse keine Anhaltspunkte ergeben, die einem Abschluss der Prüfung entgegengestanden hätten.
In Folge der persönlichen Anhörung des Klägers nahm der Beklagte weitere Ermittlungen vor. Mit Schreiben vom 25. Juni 2021 nahm der Vorsteher des Finanzamtes B-Stadt, Herr O..., umfassend Stellung zu den vom Kläger in der Anhörung geäußerten Bedenken gegen das Disziplinarverfahren. Auf eine Anfrage des Beklagten vom 29. Juni 2021 teilte die Geschäftsführerin der S.-GmbH zudem mit Schreiben vom 6. Juli 2021 mit, dass der Lohnsteuer-Außenprüfer während seiner Prüfung die Problematik der ungarischen Elektriker nicht angesprochen habe und sich auch keine steuerlichen Anmeldungen habe vorlegen lassen. Mit persönlich verfasstem Schreiben vom 22. Juli 2021 hat sich der Kläger nochmals umfassend schriftlich geäußert und seine Einwände gegen das Disziplinarverfahren vertieft. Das Disziplinarverfahren sei zudem ursächlich für seine Erkrankung, die zu seiner Dienstunfähigkeit geführt habe.
Mit Schreiben vom 27. Juli 2021 wurde dem Kläger nochmals Gelegenheit zur abschließenden Äußerung in der Sache gegeben.
Zu den Leistungen des Klägers befragt, gab die seit dem 1. September 2020 tätige Sachgebietsleiterin beim mit Stellungnahme vom 30. Juli 2021 die Einschätzung ab, dass der Kläger die Zielvorgaben für die Anzahl der Prüfungen je Lohnsteuer-Außenprüfer immer deutlich übertroffen habe. Das Ergebnis je Prüfung habe jedoch in den Jahren 2019 und 2020 unter dem Landesdurchschnitt und auch die Nullfallquote über dem Landesmittelwert gelegen. Der Fokus des Klägers sei somit eindeutig auf der Übererfüllung der Vorgaben zur Anzahl der Prüfungen je vorhandenem Prüfer gerichtet gewesen. Die Leistungen des Klägers spiegelten sich auch in den ergangenen Beurteilungen entsprechend wieder. Dieser sei den Anforderungen voll und ganz gerecht geworden (= 100 Punkte).
Mit Schreiben seines Bevollmächtigten vom 27. August 2021 führte der Kläger hierzu unter anderem aus, dass der damalige Sachgebietsleiter Herr C. zu der Auffassung gekommen sei, die Lohnsteuer-Außenprüfung durch den Kläger sei nicht zu beanstanden. Es werde daher beantragt, diesen zu der in Rede stehenden Lohnsteuer-Außenprüfung und möglichen Fehlern des Klägers zu befragen. Daneben sei zu der Befragung der Geschäftsführerin der Steuerpflichtigen anzumerken, dass ihre Auskunft, die Problematik der ungarischen Elektriker sei im Rahmen der Lohnsteuerprüfung nicht angesprochen worden, nicht überrasche. Nicht über jeden Vorgang, der stichprobenartig gesichtet wurde, werde der Steuerschuldner informiert. Es sei auch nicht behauptet worden, dass die Problematik ausdrücklich angesprochen worden sei oder eine Prüfung papierener Dokumente erfolgt sei. Die Steuerschuldnerin habe allerdings seinerzeit Einkommensteuererklärungen der eingesetzten ungarischen Elektriker vorlegen können, die auch Gegenstand einer nicht protokollierten Besprechung im Rahmen der Vorermittlungen zum Disziplinarverfahren unter anderem mit dem Vorsteher des Finanzamtes und dem Ermittlungsführer gewesen sei. An diesem Beispiel sei verdeutlicht worden, dass ein Steuerschaden in der seinerzeit behaupteten Höhe gar nicht eingetreten sein könne, weil er auf der unhaltbaren Annahme fuße, die Einkünfte seien überhaupt nicht versteuert worden. Hinsichtlich des nunmehr in Rede stehenden vermeintlichen Steuerschadens in Höhe von 9.058,00 Euro werde beantragt, die Berechnungs- und Schätzungsgrundlagen offenzulegen. Sollte zudem weiterhin Zweifel daran bestehen, dass die Lohnsteuer-Außenprüfung fehlerfrei durchgeführt worden ist, werde zugleich beantragt, die in Rede stehende Lohnsteuer-Außenprüfung von einem externen Dritten begutachten zu lassen.
Mit Disziplinarverfügung von 10. September 2021, dem Kläger zugestellt am 15. September 2021, sprach der Finanzminister Mecklenburg-Vorpommern wegen eines Dienstvergehens gemäß § 35 LDG M-V als Disziplinarmaßnahme eine Geldbuße in Höhe von 3.000 € aus. Der Kläger habe seine Ermittlungspflichten als Lohnsteuer-Außenprüfer verletzt, indem er im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung bei der S.-GmbH die von ihm angeforderten Protokolle der Gesellschafterversammlungen für den Prüfungszeitraum 2014–2017 nicht sichtete, prüfte und auswertete und aufgrund dessen einen prüfungsrelevanten Sachverhalt rechtlich nicht würdigte. Er habe damit zumindest billigend in Kauf genommen, dass ein erheblicher Steuerschaden entstehen könnte. Durch das festgestellte Verhalten habe er zumindest grob fahrlässig und schuldhaft ein Dienstvergehen gemäß § 47 BeamtStG i.V.m. § 34 BeamtStG begangen. In der Verletzung der Ermittlungspflicht liege ein Verstoß gegen die Pflicht zur gewissenhaften Aufgabenerfüllung sowie die Pflicht, sich mit vollem persönlichen Einsatz dem Beruf gem. § 34 Abs. 1 BeamtStG zu widmen.
Der Kläger hat am 14. Oktober 2021 Klage erhoben. Er verweist zur Begründung auf seine Ausführungen im Disziplinarverfahren und führt vertiefend aus:
Bei der Bewertung der abgeforderten Protokolle der Gesellschafterversammlungen werde ausgeblendet, dass die von ihm veranlasste Nachforderung von Unterlagen sich im Wesentlichen auf die GDPdU-Unterlagen bezogen habe, weil diese zu Beginn der Prüfung gefehlt hätten. Im Zusammenhang mit deren Übersendung seien dem Kläger auf einem Datenstick auch die umfangreichen Protokolle der Gesellschafterversammlung überlassen worden. Eine anlasslose Pflicht zur Einsichtnahme in die Protokolle habe nicht bestanden, wie sich bereits aus dem Formular „Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung“ ergebe, auf der unter Ziffer III. eine stichprobenweise Prüfung der aufgeführten Unterlagen, zu denen Protokolle der Gesellschafterversammlungen nicht gehörten, aufgeführt sei. Auch der Anleitung für den Lohnsteuer-Außendienst lasse sich eine solche Pflicht nicht entnehmen. Vielmehr werde unter Punkt B 2.3.3 hinsichtlich der Protokolle über Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen lediglich ausgeführt, dass diese zu den Arbeitsbögen zu nehmen und der für die Kapitalgesellschaft zuständigen Veranlagungsstelle zuzuleiten seien. Zudem sei bis heute noch nicht einmal rechtskräftig festgestellt worden, dass die ungarischen Elektriker überhaupt in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis zur Steuerschuldnerin gestanden hätten. Eine solche Feststellung sei aber maßgeblich, weil dem Disziplinarverfahren ansonsten die Grundlage fehle. Tatsächlich seien die Einkünfte der ungarischen Beschäftigten von der Steuerpflichtigen angemeldet und veranlagt worden, sodass auch im Falle der Feststellung einer abhängigen Beschäftigung keine steuerlichen Auswirkungen eintreten würden. Das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen die Geschäftsführung der Steuerschuldnerin sei nach seiner Kenntnis daher zwischenzeitlich eingestellt worden. Der steuerstrafrechtliche Ermittlungsbericht sei fehlerhaft davon ausgegangen, dass bislang keinerlei Einkünfte versteuert worden seien. Der mit der Einleitungsverfügung bezifferte Steuerschaden in Höhe von 106.937,65 € sei nicht ansatzweise eingetreten und belaufe sich auch nach den derzeitigen Schätzungen auf nicht einmal mehr 10.000 €. Die Entleiherhaftung sei zudem nicht Gegenstand einer Lohnsteuer-Außenprüfung. In der Folgezeit sei das Ergebnis der Lohnsteuer-Außenprüfung auch nicht beanstandet worden. So habe der seinerzeit zuständige Sachgebietsleiter Herr C. den Bericht vom 30. Mai 2018 mitgezeichnet. Auch die Mitarbeiterin des Finanzministeriums, Frau F., haben in ihrer Auskunft vom 3. Mai 2021 ausgeführt, dass die in Rede stehende Lohnsteuer-Außenprüfung beanstandungsfrei durchgeführt worden sei.
Ein Dienstvergehen liege daher nicht vor, weil eine Pflicht zur Einsichtnahme in die Protokolle der Gesellschafterversammlungen nicht bestanden habe. Der Beklagte könne eine konkrete Norm, aus der sich eine dahingehende Verpflichtung ergeben könne, nicht benennen, obwohl die Pflichten eines Lohnsteuer-Außenprüfers im Detail geregelt seien.
Der Kläger beantragt,
die Disziplinarverfügung vom 10. September 2021, zugestellt am 15. September 2021, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der Disziplinarverfügung vom 10. September 2021. Die vom Kläger behaupteten über dem Durchschnitt liegenden Ergebnisse seiner Tätigkeit als Lohnsteuer-Außenprüfer lägen lediglich bezüglich der Quantität, nicht aber bezüglich der Qualität der durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfungen vor. Dies zeige sich auch darin, dass der Kläger in seinen letzten vier Beurteilungen mit „vollbefriedigend“ bzw. „entspricht den Anforderungen in jeder Hinsicht“ beurteilt worden sei. Die Ansicht des Klägers, es bestehe keine Pflicht zur Einsichtnahme in die von ihm selbst angeforderten Protokolle der Gesellschafterversammlungen, sei unverständlich. Jeder Prüfer müsse sich unter Auswertung aller vorhandenen Unterlagen sorgfältig auf eine Prüfung vorbereiten und diese ebenso sorgfältig durchführen. Die Annahme, Protokolle von Gesellschafterversammlungen seien schon von vornherein keine prüfungsrelevanten Unterlagen bei der Lohnsteuer-Außenprüfung, erschließe sich ebenso wenig wie der Rückschluss, dass nur im Formular des Lohnsteuer-Außenprüfungsberichtes explizit aufgeführte Unterlagen prüfungsrelevant seien. Dass der Kläger von einer Pflicht zur Sichtung ausgehe, lasse sich auch seinem Vermerk vom 25. Mai 2020 entnehmen. Für die Beurteilung der verletzten Dienstpflichten sei auch unerheblich, ob das sozialversicherungsrechtliche Statusverfahren rechtskräftig abgeschlossen und das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren eingestellt worden sei. Auch der tatsächlich entstandene Steuerschaden sei von untergeordneter Bedeutung, da maßgeblich allein berücksichtigt worden sei, dass der Kläger einen Steuerschaden billigend in Kauf nahm. Die Verpflichtung des Klägers zur Sichtung der Protokolle der Gesellschafterversammlungen sei auch losgelöst von der Frage zu beantworten, ob die S.-GmbH als Haftungsschuldner nach der Entleiherhaftung in Betracht käme. Dafür sei auch nicht das Finanzamt der S.-GmbH, sondern das Betriebsstättenfinanzamt des vermeintlichen Entleihers zuständig. Bei Anhaltspunkten für die Inanspruchnahme der S.-GmbH als Haftungsschuldner wäre es zudem auch Aufgabe des Klägers gewesen, das Betriebsstättenfinanzamt der Firma des Entleihers einzuschalten. Dass das Ergebnis der Lohnsteuer-Außenprüfung durch den Sachgebietsleiter nicht beanstandet worden sei, lasse nicht den Schluss zu, dass dies fehlerfrei erfolgt sei. Auch die Stellungnahme von Frau F. beinhalte nicht, dass die Lohnsteuer-Außenprüfung beanstandungsfrei durchgeführt wurde. Vielmehr lasse sich der Stellungnahme vom 3. Mai 2021 unter Punkt 6. entnehmen, dass der Kläger die Gesellschafterprotokolle hätte sichten und auswerten müssen.
Hinsichtlich der Nichtberücksichtigung des Steuerschadens repliziert der Kläger, dass dies mit dem Wortlaut des der Disziplinarverfügung nicht in Einklang zu bringen sei, da dort noch von einem erheblichen Steuerschaden die Rede sei. Dass der vermeintlich entstandene Steuerschaden von besonderer Bedeutung für die Durchführung des Disziplinarverfahrens war, ergebe sich zudem bereits aus dem dokumentierten Beginn des Disziplinarverfahrens. So sei ihm mit der Einleitungsverfügung vom 8. Juli 2022 vorgeworfen worden, dass er Lohnsteuerverkürzungen in Höhe von insgesamt 106.937,65 € zu verantworten habe. Ein Dienstvergehen sei weiterhin nicht vorzuwerfen. Selbst wenn der Beklagte nunmehr nicht mehr auf einen vermeintlichen Steuerschaden abziele, erweise sich die Disziplinarverfügung jedenfalls als unverhältnismäßig. Gehe es lediglich um unterschiedliche Rechtsauffassungen hinsichtlich der Pflichten eines Lohnsteuer-Außenprüfers, hätten andere Maßnahmen ergriffen werden können und müssen. Auch sei sein etwa drei Jahrzehnte beanstandungsfreies Dienstverhältnis zu berücksichtigen.
Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung vom 1. Juni 2023 Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen C., F., D. und B. Hinsichtlich des Beweisthemas und -ergebnisses wird auf die Gerichtsakte und das Protokoll über die mündliche Verhandlung verwiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 1. Juni 2023 ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig und begründet. Die Disziplinarverfügung vom 10. September 2021 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§§ 3, 60 Abs. 4 LDG M-V, § 113 Abs. 1 VwGO). Durch das ihm vorgeworfene Verhalten hat der Kläger kein Dienstvergehen begangen. Das Disziplinarverfahren gegen den Kläger war einzustellen.
1. Gegenstand des Disziplinarverfahrens war ein innerdienstliches Dienstvergehen, weil das dem Kläger vorgehaltene pflichtwidrige Verhalten in seinem Amt und in seine dienstlichen Pflichten eingebunden war (BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2015 – 2 C 6.14 –, juris Rn. 11; BVerwG, Urteil vom 19. August 2010 – 2 C 5.10 –, juris Rn. 9).
Gemäß § 47 Abs. 1 des Gesetzes zur Regelung des Statusrechts der Beamtinnen und Beamten in den Ländern (Beamtenstatusgesetz – BeamtStG) begehen Beamtinnen und Beamte ein Dienstvergehen, wenn sie schuldhaft die ihnen obliegenden Pflichten verletzen. Die den Beamtinnen und Beamten obliegenden Pflichten im Sinne von § 47 Abs. 1 BeamtStG sind in den §§ 33 ff. BeamtStG geregelt. So tragen Beamtinnen und Beamte nach § 36 BeamtStG die volle persönliche Verantwortung für die Rechtmäßigkeit ihrer dienstlichen Handlungen. Gemäß § 34 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BeamtStG besteht zudem die Pflicht, sich mit vollem persönlichem Einsatz dem Beruf zu widmen und die übertragenen Aufgaben uneigennützig nach bestem Gewissen wahrzunehmen. Dabei ist aber auch der fähigste und zuverlässigste Beamte Schwankungen seiner Arbeitskraft unterworfen und macht gelegentlich Fehler, die jede Verwaltung vernünftigerweise in Kauf nehmen muss (BVerwG, Urteil vom 23. Juli 1991 – 1 D 40.90 –, juris Rn. 42; BVerwG, Beschluss vom 9. November 2000 – 1 D 8.96 –, juris Rn. 58). Die Pflicht zur ordnungsgemäßen Ausübung des Dienstes hat deshalb regelmäßig eine im Ganzen durchschnittliche Leistung zum Gegenstand (BVerwG, Beschluss vom 9. November 2000 – 1 D 8.96 –, juris Rn. 58). Dieser beamtenrechtlichen Kernpflicht genügt, wer als Beamter das ihm Mögliche und Zumutbare leistet.
Die Dienstleistungspflicht hat neben einer zeitlich-örtlichen auch eine inhaltliche Komponente. Die Pflicht, sich mit vollem persönlichen Einsatz dem Beruf zu widmen, verletzt danach sowohl der Beamte, der nicht zur vorgeschriebenen Zeit an seinem Dienstort erscheint, als auch derjenige, der seine Arbeit in quantitativer oder qualitativer Hinsicht schuldhaft, gar nicht oder grob mangelhaft erfüllt. Um ein nachlässiges Gesamtverhalten als pflichtwidrig im Sinne von § 47 Abs. 1 Satz 1 BeamtStG zu kennzeichnen, bedarf es dabei des Nachweises mehrerer einigermaßen gewichtiger Mängel der Arbeitsweise, die insgesamt über das normale Versagen eines durchschnittlichen Beamten eindeutig hinausgehen und sich als echte Schuld von bloßem Unvermögen abgrenzen lassen (vgl. BVerwG, Urteil vom 23. Juli 1991 – 1 D 40.90 –, juris Rn. 42; BVerwG, Urteil vom 12. Februar 1992 – 1 D 2.91 –, juris Rn. 39; BVerwG, Beschluss vom 9. November 2000 – 1 D 8.96 –, juris Rn. 58). Nicht schuldhafte Mangelleistungen eines Beamten begründen keine Dienstpflichtverletzung (BVerwG, Beschluss vom 19. Januar 2016 – 2 B 44.14 –, juris Rn. 11).
2. Die Feststellung, ob eine schuldhafte Dienstpflichtverletzung vorliegt, kann nur anhand der Gesamtumstände erfolgen. Nach einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalles lässt sich zur Überzeugung der Kammer kein schuldhaftes, disziplinarrechtlich relevantes Vergehen des Klägers feststellen.
a) Zwar liegt ein Fehlverhalten des Klägers vor. Ein Beamter muss bei Wahrnehmung der ihm übertragenen Aufgaben die Gesetze und sonstige Rechtsvorschriften beachten. Hierzu zählt auch die Pflicht eines Lohnsteuer-Außenprüfers zur vollständigen Ermittlung des von ihm zu prüfenden Sachverhaltes. Nach § 88 Abs. 1 AO ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen und berücksichtigt dabei alle für den Einzelfall bedeutsamen Umstände. Dieser Amtsermittlungsgrundsatz wird in § 199 Abs. 1 AO für die Lohnsteuer-Außenprüfung konkretisiert. Hiernach hat der Außenprüfer die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (Besteuerungsgrundlagen), zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen zu prüfen. Darin, dass die vom Kläger angeforderten Gesellschafterbeschlüsse der S.-GmbH (Steuerschuldnerin) von diesem im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung nicht gesichtet wurden, liegt ein Verstoß gegen die Pflicht zur Amtsermittlung. Zu den im Einzelfall erheblichen und zu prüfenden Umständen zählt auch die Tatsache, dass bereits im Oktober 2017 – und damit vor Durchführung der Lohnsteuer-Außenprüfung im Mai 2018 – eine Durchsuchung durch die Finanzkontrolle Schwarzarbeit (FKS) des Hauptzollamts Stralsund bei der Steuerschuldnerin durchgeführt wurde. Diese Durchsuchung, die jedenfalls erhebliche Anhaltspunkte für das Vorliegen auch lohnsteuerrechtlich relevanter Verfehlungen bildeten, hätte vom Kläger berücksichtigt und zum Anlass für weitere Ermittlungen genommen werden müssen, bevor die Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 2014-2017 zum Abschluss gebracht wurde.
Bei Durchsicht der angeforderten Protokolle über die Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen hätte der Kläger von diesen Umständen Kenntnis erlangt. Der Kläger war im Rahmen seiner Ermittlungspflichten auch dazu verpflichtet, die Protokolle der Gesellschafterversammlungen einzusehen. Nach Durchführung der mündlichen Verhandlung steht fest, dass bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung Gesellschafterbeschlüsse mit steuerrechtlich relevanten Informationen von dem Steuerpflichtigen anzufordern und durch den Prüfer einzusehen sind. Eine Pflicht zur Durchsicht derartiger Protokolle im Rahmen der Prüfung folgt aus dem Umstand, dass sich aus diesen Protokollen möglicherweise steuererhebliche Sachverhalte mit Blick auf die Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. andere lohnsteuerrechtliche Sachverhalte ergeben können. Davon ging auch der Kläger aus. Er hat insoweit im Aktenvermerk vom 25. Mai 2020 sowie in der mündlichen Verhandlung angegeben, die Protokolle über die Gesellschafterversammlungen angefordert zu haben, weil darin regelmäßig Nachträge von Anstellungsverträgen oder Hinweise auf Zuflüsse von Einnahmen bei den Gesellschaftern dokumentiert seien.
Werden nun, wie im vorliegenden Fall geschehen, auf Anforderung nicht nur die lohnsteuerrechtlich relevanten Gesellschafterbeschlüsse übersandt, sondern alle im Prüfzeitraum ergangenen Gesellschafterbeschlüsse (vgl. Schreiben der Geschäftsführerin der Steuerschuldnerin vom 23. Mai 2018), dann wäre eine vollständige Durchsicht aller Protokolle geboten gewesen. Dies steht aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme für die Kammer fest. So haben die Zeugen D. und B. im Wesentlichen übereinstimmend sowie schlüssig und nachvollziehbar dargelegt, dass eine Sichtung sämtlicher Protokolle schon deshalb notwendig sei, weil nur so festgestellt werden könne, welche dieser Protokolle lohnsteuerrechtlich relevante Angaben enthalten. Frau D., die nunmehr im zuständige Sachgebietsleiterin für die Lohnsteuer-Außenprüfung ist, hat in diesem Zusammenhang betont, dass es nach ihrer Auffassung im Falle der Übersendung aller Gesellschafterprotokolle durch die Steuerpflichtigen geboten sei, alle Protokolle durchzusehen. Man wisse schließlich nicht, was darin stehe. Auch Herr B., der als Lohnsteuer-Außenprüfer beim tätig ist, hat insoweit ausgeführt, dass es für den Fall einer vollständigen Übersendung aller Gesellschafterbeschlüsse für den Prüfzeitraum erforderlich sei, alle Protokolle zu sichten. Nur so wisse man, welche dieser Protokolle lohnsteuerrechtlich relevant seien. Der Annahme einer Verpflichtung zur Sichtung stehen auch nicht die Angaben des Zeugen C. – dem zum Zeitpunkt der gegenständlichen Prüfung zuständigen Sachgebietsleiter beim – entgegen, der im Kern ausgesagt hat, die Protokolle seien nur insoweit relevant, als sie Angaben zu Lohn und Sachleistungen enthielten. Dass bei einer Übersendung sämtlicher Protokolle eine Sichtung gänzlich unterbleiben könne, hat auch dieser Zeuge nicht ausgeführt. Ebenso wenig hat er angegeben, dass es für den Kläger zum damaligen Zeitpunkt eine generelle Anweisung, die Protokolle nicht zu sichten, gegeben hätte. Die Aussage der Zeugin F. war dagegen unergiebig, da sie zu dieser Frage keine Angaben machen konnte.
Zwar hätte der Kläger gegenüber der Steuerschuldnerin auch darauf bestehen können, dass ihm ausschließlich Protokolle vorgelegt werden, die steuerrechtlich relevante Informationen enthalten. In diesem Fall wäre die gebotene vollständige Durchsicht jedenfalls zu diesem Zweck entbehrlich geworden. Dies hat er indes nicht getan.
Eine Sichtung der Protokolle gehört daher bei sorgfältiger Vorgehensweise und unter Berücksichtigung der umfassenden Amtsermittlungspflicht des Lohnsteuer-Außenprüfers zum regelmäßig gebotenen Prüfprogramm. Dem ist der Kläger unstreitig nicht nachgekommen. Vielmehr hat er die Protokolle unbesehen in die Dauerbelegakte abgelegt. Ein bloßes Weglegen der Protokolle in die Belegakte mit der Begründung, dass sich aus den sonstigen Unterlagen keine Anhaltspunkte für möglicherweise relevante Informationen in den Protokollen entnehmen lässt, wird diesen Anforderungen nicht gerecht.
Nicht durchgreifend ist insofern auch der Einwand des Klägers, vermeintliche Unstimmigkeiten bei Leiharbeitern seien nur Gegenstand der Lohnsteuer-Außenprüfung, soweit die ordnungsgemäße Anmeldung der Leiharbeiter durch die geprüfte Steuerschuldnerin vorliege. Wenn in den prüfungsgegenständlichen Unterlagen konkrete Anhaltspunkte für steuerrechtlich erhebliche Unstimmigkeiten vorliegen, ist es jedenfalls Aufgabe des Lohnsteuer-Außenprüfers, die Anhaltspunkte der zuständigen Stelle, etwa der Betriebsprüfung des Finanzamtes, mitzuteilen. Konkrete Anhaltspunkte für ein steuerrechtlich relevantes Fehlverhalten können schon deshalb auch vom Lohnsteuer-Außenprüfer nicht einfach ausgeblendet werden. Gleiches gilt für das Vorbringen des Klägers, dass die Protokolle von Gesellschafterversammlungen nicht auf den vom ihm verwendeten Prüfformular aufgeführt werden. Die dort unter Ziffer III. genannten Dokumente sind vor dem Hintergrund einer grundsätzlich umfassenden Amtsermittlungspflicht des Lohnsteuer-Außenprüfers ersichtlich keine abschließende Aufzählung aller relevanten Informationsquellen.
b) Allerdings liegt in dem klägerischen Verstoß gegen die Amtsermittlungspflicht zur Überzeugung der Kammer kein disziplinarrechtlich relevantes Dienstvergehen im Sinne des § 47 BeamtStG. Gemäß § 34 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BeamtStG hat jeder Beamte die Pflicht, sich mit vollem Einsatz dem Beruf zu widmen und die ihm übertragenen Aufgaben uneigennützig nach bestem Gewissen wahrzunehmen. Für eine Verletzung dieser Dienstpflichten mangelt es unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles an der dafür erforderlichen Erheblichkeit der Pflichtverletzung. Das darin zum Ausdruck kommende nachlässige Gesamtverhalten belegt keine derart gewichtigen Mängel der Arbeitsweise, die insgesamt über das normale Versagen eines durchschnittlichen Beamten eindeutig hinausgehen und sich als echte Schuld von bloßem Unvermögen abgrenzen lassen. Vielmehr handelt es sich bei der Verletzung der Amtsermittlungspflicht um eine bloße Schlechtleistung.
Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung ist zu berücksichtigen, dass es sich bei dem Verstoß gegen die Amtsermittlungspflicht um ein einmaliges Fehlverhalten und damit gerade nicht um mehrere gewichtige Mängel in der Arbeitsweise handelt. Weitere, von der gegenständlichen Außenprüfung unabhängige Pflichtverletzungen, liegen nicht vor. Der Kläger hat seine Tätigkeit als Lohnsteuer-Außenprüfer vielmehr über einen ganz erheblichen Zeitraum beanstandungsfrei ausgeübt.
Zwar kann auch bei einem einmaligen Fehlverhalten eine Dienstpflichtverletzung vorliegen, wenn die Verfehlung von gravierendem Gewicht ist und einen Kernbereich der beamtenrechtlichen Pflicht betrifft. Eine solche erhebliche Verletzung einer Kernbereichspflicht liegt aber nicht vor, weil es sich bei dem im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 18. November 2017 enthaltenen Hinweis auf die Durchsuchung der FKS Stralsund bei der Steuerschuldnerin im Oktober 2017 lediglich um einen „Zufallsfund“ gehandelt hätte, den der Kläger bei Gelegenheit der zu anderen Zwecken erfolgenden Durchsicht dieser Unterlagen hätte machen können. Die grundsätzlich gebotene Durchsicht der Protokolle dient nicht der Suche nach derartigen Zufallsfunden. Die Protokolle der Gesellschafterversammlungen sind im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung grundsätzlich anzufordern und auszuwerten, soweit sich daraus lohnsteuerrechtlich relevanten Sachverhalte, wie etwa die Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer, ergeben. Derartiges ist regelmäßig in den Protokollen enthalten. Hingegen gibt es für Lohnsteuer-Außenprüfer keine anlasslose Pflicht zur Sichtung sämtlicher zur Verfügung stehender Unterlagen – und damit auch der Protokolle von Gesellschafterversammlungen –, soweit diese regelmäßig keine steuerrechtlich relevanten Vorgänge enthalten. Die Prüferanleitung für die Lohnsteuer-Außenprüfung 2018 enthält hierzu keine ausdrückliche Vorgabe und bemisst den Protokollen keine zentrale, eine vollständige Durchsicht unabdingbar machende Bedeutung zu. Im Zusammenhang mit der Prüfung der Entgelte der Gesellschafter-Geschäftsführer (GesGF) wird dort unter Punkt B 2.3.3 ausgeführt:
Alle Bezüge und Vorteile, die GesGF gewährt werden, sind aus den v.g. Gründen der für die Gesellschaft zuständigen Veranlagungsstelle mitzuteilen; das gilt sowohl für die in den Dienstverträgen (Anstellungsverträgen) festgesetzten Vergütungen als auch für die darüber hinaus gewährten Sonderzuwendungen.
Es ist daher erforderlich, Einblick in die Anstellungsverträge zu nehmen. Kopien der Verträge und sonstigen Unterlagen, z.B. Protokolle über Beschlüsse der Gesellschafterversammlung, sind zu den Arbeitsbögen zu nehmen und auch der für die Kapitalgesellschaft zuständigen Veranlagungsstelle zuzuleiten. […]
Dem lässt sich eine ausdrückliche Verpflichtung zur Durchsicht aller vorgelegten Gesellschafterversammlungsprotokolle bei der Außenprüfung nicht entnehmen. Vielmehr wird deutlich, dass die Protokolle in diesem Zusammenhang der Überprüfung von Beschlüssen der Gesellschafter zur Vergütung der Geschäftsführer dienen. Dass diese Protokolle zugleich stets auf sonstige Inhalte, die auf Unregelmäßigkeiten bei der Lohnsteueranmeldung hinweisen könnten, durchgesehen werden sollen, ist ausdrücklich auch an keiner anderen Stelle der Prüferanleitung geregelt.
Unter dem Punkt C 2.6 sieht die Prüferanleitung zum Ablauf der Prüfung zudem vor, dass zwischenzeitlich aufgrund der ersten Anfrage und Anforderung eingegangene Unterlagen zunächst auf ihre Vollständigkeit hin zu prüfen sind; erforderlichenfalls seien fehlende Belege oder Angaben nachzufordern. Eine endgültige Auswertung der Unterlagen sei jedoch erst durchzuführen, wenn die Konten für ein Kalenderjahr überprüft und die Belege angefordert sind. Damit wird zum Ablauf der Außenprüfung vorgegeben, dass eine inhaltliche Durchsicht angeforderter Unterlagen nicht in jedem Fall sofort vorgenommen werden muss. Vielmehr soll dies erst nach Überprüfung der Konten erfolgen, d.h. wenn aufgrund vorrangig vorzunehmender Prüfungen ersichtlich ist, ob und in welchem Umfang die angeforderten Unterlagen von Relevanz sind. Diese geforderte Vorgehensweise beruht ersichtlich auf der Annahme, dass angeforderte Unterlagen nach Prüfung der Konten womöglich nicht oder von nur nachrangig zu berücksichtigender Bedeutung sind. Verdeutlicht wird die Notwendigkeit einer Priorisierung und einer teils nur summarischen Durchsicht von Unterlagen durch die weiteren Ausführungen unter Ziffer C 2.6 der Prüferanleitung. Dort ist ausgeführt: „Die Prüfung der Lohn- und Gehaltskonten ist, insbesondere bei der maschinellen Lohnabrechnung, i.d.R. von nachrangiger Bedeutung; sie sollte daher auf ein Mindestmaß beschränkt werden.“ Dies bekräftigt die Annahme, dass aus Gründen der Praktikabilität eine lückenlose manuelle Durchsicht aller angeforderten und vorgelegten Unterlagen im Rahmen durch den Lohnsteuer-Außenprüfer nicht in jedem Fall erfolgen kann. In diesem Sinne hat auch die Zeugin F., die im Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern tätig und dort unter anderem zuständig für die Lohnsteuer-Außenprüfung ist, in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass es sich bei dieser Prüfung um eine umfangreiche Prüfung handele, bei der regelmäßig Schwerpunkte zu setzen seien und bei der dem Prüfer ein weiter Spielraum zukomme. Gesellschafterbeschlüsse seien abhängig vom Einzelfall dann zu prüfen, wenn sie Bezug zu der Lohnsteuer aufweisen.
Zudem fällt die Entscheidung darüber, welche Unterlagen ein Lohnsteuer-Außenprüfer im Rahmen seiner Amtsermittlung vollständig und welche nur stichprobenartig geprüft werden ebenso wie die Festlegung von Prüfungsschwerpunkten in einen notwendigerweise bestehenden Spielraum des Prüfers, den dieser unter Berücksichtigung des Prüfungsmaßstabes, der Vorgaben der Prüferanleitung und von Anweisungen seiner Dienstvorgesetzten auszuüben hat. Insofern ist der Kläger zwar seiner Amtsermittlungspflicht im Einzelfall nicht vollständig nachgekommen. Dieses im Einzelfall fehlerhafte Vorgehen kann aber eine erhebliche Pflichtverletzung, die sich von einer bloß mangelhaften Arbeitsweise abgrenzt, nicht begründen.
c) Soweit dem Kläger daneben vorgehalten wurde, aufgrund eines ersichtlichen Missverhältnisses zwischen den auf den Konten gebuchten Fremdleistungen und dem weniger hohen Betrag auf dem Lohnkonto notwendige Ermittlungen nicht angestellt zu haben, lässt sich eine Pflichtverletzung des Klägers nicht feststellen. Mit der angefochtenen Disziplinarverfügung hat der Beklagte ausgeführt, dass der Kläger bei einem ordnungsgemäßen Vorgehen nach der Prüfanleitung für den Lohnsteuer-Außendienst auch ohne Kenntnis der Gesellschafterbeschlüsse von den Ermittlungen der FKS erfahren hätte und dies als Anlass für weitere Ermittlungen hätte nehmen müssen. Der vorliegende Fall entspreche einer im Typologiepapier (Zusammenarbeitsregelung Schwarzarbeitsbekämpfung) geregelten Fallkonstellation, nämlich „Feststellung einer Vielzahl von Subunternehmern in einer Unternehmung (z.B. Buchungsbelege über entsprechende Fremdleistungen jeweils in Höhe eines Monatsarbeitslohnes)“.
Dass dem Kläger im Rahmen der von ihm durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung – neben dem Protokoll der Gesellschafterversammlung – konkrete Anhaltspunkte vorlagen, die es im Rahmen seiner Pflicht zur Amtsermittlung notwendig gemacht hätten, vor Abschluss der Prüfung weitere Ermittlungen vorzunehmen, kann nicht zur Überzeugung der Kammer festgestellt werden. Dafür wäre es, wie die Vertreterinnen des Beklagten in der mündlichen Verhandlung ausgeführt haben, jedenfalls notwendig, bei Prüfung der Konten der Steuerschuldnerin ein erhebliches Missverhältnis zwischen dem Personalaufwand und den Fremdleistungen festzustellen. Ob ein solch erhebliches Missverhältnis vorlag, das auch durch andere dem Prüfer vorliegende Unterlagen nicht plausibilisiert worden wäre, kann nicht mehr festgestellt werden. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung hierzu befragt angegeben, dass er im Rahmen der Prüfung vor Ort die erheblichen Fremdleistungen zur Kenntnis genommen habe, was auf die Leiharbeiter zurückzuführen sei. Im Rahmen seiner Prüfung sei zu klären gewesen, ob die Firma ihre Pflicht zu deren Anmeldung erfüllt habe, was er sodann anhand der ihm vorliegenden Unterlagen stichprobenartig getan habe. Ob dieses Vorgehen des Klägers bei der gebotenen Sorgfalt tatsächlich die aus der Amtsermittlungspflicht folgende Maßstäbe gewahrt hat, kann schon deshalb nicht mehr festgestellt werden, weil die vollständigen Unterlagen der Steuerschuldnerin einschließlich der digitalen Finanz- und Lohnbuchhaltungsdaten nicht mehr zur Verfügung stehen. Diese Daten werden nach Bestandskraft des Festsetzungsbescheides von den Prüfer-Notebooks gelöscht und stehen nicht weiter zur Verfügung. Für die Feststellung einer weiteren Verletzung der Amtsermittlungspflicht wäre es indes erforderlich, die Daten in das dem Prüfer zur Verfügung stehende Programm IDEA einzuspeisen und die im Einzelfall von diesem Programm ausgeworfenen Ergebnisse auswerten zu können. Zur Nutzung dieses Programms ist der Lohnsteuer-Außenprüfer verpflichtet, sodass das von diesem Programm ausgeworfenen Ergebnis von maßgeblicher Bedeutung dafür ist, ob weitere Nachforschungen erforderlich waren oder nicht. Dass der Kläger tatsächlich aufgrund eines vom Prüfprogramm aufgezeigten Missverhältnisses zur vertieften Prüfung veranlasst gewesen wäre, hat auch der Beklagte im Rahmen des Disziplinarverfahrens nicht näher ermittelt und substantiiert.
3. Das Verfahren ist nach § 34 Abs. 1 Nr. 1 LDG M-V einzustellen, weil ein Dienstvergehen nicht erwiesen ist. Auf die in der mündlichen Verhandlung aufgeworfene Frage, inwiefern sich der zwischenzeitlich erfolgte Ruhestandseintritt des Klägers auf die Recht- und Zweckmäßigkeit der Disziplinarverfügung auswirkt, kommt es daher nicht mehr an.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 78 Abs. 1 Satz 1 LDG M-V i. V. m. § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 3 LDG M V i. V. m. § 167 Abs. 1 und 2 VwGO, §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33 ff. BeamtStG
§ 37b EStG
§ 34 BeamtStG
§ 45 BeamtStG
§ 88 AO
§ 42d EStG
§ 35 LDG
§ 47 BeamtStG
§ 36 BeamtStG
§ 3 LDG
§ 47 Abs. 1 BeamtStG
§ 34 Abs. 1 Nr. 2 LDG
§ 34 Satz 1 BeamtStG
§ 19 Abs. 1 Satz 4 LDG
§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 BeamtStG
§ 113 Abs. 1 VwGO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 BeamtStG
§ 88 Abs. 1 AO
§ 199 Abs. 1 AO
§ 34 Abs. 1 Nr. 1 LDG
§ 78 Abs. 1 Satz 1 LDG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 1 und 2 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: 2 C 6.14
2 C 5.10
1 D 40.90
1 D 8.96
1 D 2.91
2 B 44.14