Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-08-13, Aktenzeichen 8 K 343/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0813.8K343.20.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 2. Juli 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2020 wird dergestalt geändert, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von XXX € zum Abzug zuzulassen sind.
Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 93 % und der Beklagte zu 7 % zu tragen.
Das Urteil ist wegen der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Abziehbarkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit einem bebauten Grundstück vorrangig als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und hilfsweise als Sonderausgaben nach § 10e Einkommensteuergesetz in der für den Veranlagungszeitraum 1995 geltenden Fassung –EStG a.F.– für Zwecke der Einkommensteuer 2016 und 2017. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
Der Kläger ist Eigentümer eines Grundstücks. Am 29. Dezember 1995 reichte er bei der zuständigen Behörde einen Bauantrag für die Errichtung eines Wohnhauses auf diesem Grundstück ein und begann in der Folgezeit mit den Bauarbeiten. Der Neubau sollte aus zwei Wohnungen bestehen, wobei von Anfang beabsichtigt war, die Wohnung im Untergeschoss fremd zu vermieten und die Wohnung im Erdgeschoss selbst zu nutzen.
In einer von dem Kläger sowie dem Planer unterzeichneten Flächenberechnung vom 10. Dezember 1995 (Bl. 52 d. A.) wurden die Wohnflächen im Erdgeschoss maschinenschriftlich mit 115,42 m² angegeben, wobei handschriftlich noch weitere 14 m² hinzuaddiert wurden, so dass sich eine Gesamtwohnfläche von 129,42 m² ergab. Die Wohnfläche im Untergeschoss wurde maschinenschriftlich mit insgesamt 78,41 m² zuzüglich einer handschriftlichen Ergänzung von 18,09 m², mit insgesamt 96,5 m² angegeben. Insgesamt sollte danach das Wohnhaus eine Fläche von 225,92 m² haben. Die Nutzfläche von drei Garagen wurde mit insgesamt 46,08 m² angegeben. Nach einem Aktenvermerk des Beklagten –das Finanzamt– vom 18. Dezember 2002 (Bl. 20 d. Sonderbandes Einspruchsverfahren) entsprach die Wohnflächenberechnung dagegen – nach Auskunft des Klägers – nicht den tatsächlichen Gegebenheiten und es seien im Untergeschoss tatsächlich 100 m² vermietet.
In der Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes auf den 1. Januar 1999 vom 24. Oktober 2002 (Bl. 35 f. d. Sonderbandes Einspruchsverfahren) gab der Kläger an, dass die Untergeschosswohnung eine Gesamtfläche von 100 m² habe und am 27. Dezember 1997 fertiggestellt worden sei. Die Fläche der Erdgeschosswohnung wurde mit 159 m² angegeben und es wurde weiter vermerkt, dass sich die Erdgeschosswohnung noch im Rohbauzustand befinde. Die Baukosten wurden mit „zur Zeit“ XXX DM (umgerechnet rund XXX €) angegeben. Darüber hinaus gab der Kläger an, dass auf einem im Jahr 2000 hinzuerworbenen angrenzenden Grundstück noch eine Garage errichtet worden sei.
Mit Schreiben vom 10. November 2009 zur Einheitswertfeststellung (Bl. 46, 47 d. Sonderbandes Einspruchsverfahren) teilte der Kläger gegenüber dem Finanzamt mit, dass die Räume im Erdgeschoss seit dem 28. Dezember 1997 bezugsfertig seien und eine Wohn- / Nutzfläche von 100 m² hätten. Darüber hinaus teilte er mit, dass sich auf dem Grundstück eine Garage mit drei Stellplätzen befinden würde. Diese sollten privat genutzt würden, seien aber noch nicht bezugsfertig.
Am 13. Januar 2015 reichte der Kläger die Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes auf den 1. Januar 2012 ein (Bl. 52 f. d. Sonderbandes Einspruchsverfahren). Die Höhe der Baukosten bezifferte er dort mit „ca. XXX €“ und gab weiter an, dass 100 m² vermietet und 159 m² zur eigenen Nutzung beabsichtigt, aber noch nicht bezugsfertig seien.
Die Wohnung im Untergeschoss wurde kurz nach der Fertigstellung ab 1998 fremd vermietet. Die zur Eigennutzung bestimmte Wohnung wurde 2019 fertiggestellt.
In den Steuererklärungen 1997 bis einschließlich 2017 erklärte der Kläger, soweit aus den Akten ersichtlich, die zum jeweiligen Zeitpunkt aufgelaufenen Herstellungskosten, die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum für den noch nicht fertiggestellten Bauteil weiter angefallenen Baukosten sowie daraus resultierende Absetzungen für Abnutzung –AfA– wie folgt (gerundet auf Tausend €):
VZ
AK / HK (in €)
Baukosten im VZ (in €)
AfA (in €)
1997
XXX
1998
…
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2015 wurde der Kläger, soweit dies hier relevant und aus den Akten ersichtlich ist, im Wesentlichen wie erklärt veranlagt. Die Gesamtsumme der bis zum 31. Dezember 2015 in Anspruch genommenen Absetzungen für Abnutzung betrug XXX €.
In seiner Einkommensteuererklärung für 2016 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einnahmen in Höhe von XXX € sowie Werbungskosten in Höhe von insgesamt XXX € und ermittelte hieraus einen negativen Überschuss in Höhe von – XXX €. Die geltend gemachten Werbungskosten setzten sich zusammen aus Abschreibungen (XXX €), Schuldzinsen (XXX €), Erhaltungsaufwendungen (XXX €), Strom (XXX €), Gemeindeabgaben (XXX €), Heizöl (XXX €), Versicherungen (XXX €) und Fahrtkosten zum Baumarkt (XXX €). Die Gemeindeabgaben setzten sich aus Grundsteuer (XXX €), Wassergebühren (XXX €), Niederschlagswassergebühren (XXX €) und Abfallgebühren (XXX €) zusammen.
In seiner Einkommensteuererklärung für 2017 erklärte der Kläger Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von XXX €, Werbungskosten in Höhe von insgesamt XXX € und ermittelte so einen negativen Überschuss in Höhe von – XXX €. Die geltend gemachten Werbungskosten setzten sich zusammen aus Abschreibungen (XXX €), Schuldzinsen (XXX €), Strom (XXX €), Gemeindeabgaben (XXX €), Versicherungen (XXX €) und sonstigen Ausgaben (XXX €). Die Gemeindeabgaben setzten sich zusammen aus Grundsteuer (XXX €), Wassergebühren (XXX €), Niederschlagswassergebühren (XXX €) und Abfallgebühren (XXX €).
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 2. Juli 2017 veranlagte das Finanzamt den Kläger erstmals zur Einkommensteuer 2016. Abweichend von der Einkommensteuererklärung legte es der Veranlagung allerdings negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von – XXX € zu Grunde. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 2. Juli 2017 Einspruch ein.
Mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 30. September 2019 änderte das Finanzamt die Einkommensteuer 2016 zu Ungunsten des Klägers und legte der Besteuerung nunmehr (positive) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von XXX € zu Grunde. In einer Anlage zu diesem Bescheid erläuterte das Finanzamt die Abweichung dahingehend, dass die begehrte AfA wegen Verbrauch des AfA-Volumens überhaupt nicht, die Schuldzinsen nur anteilig in Höhe von XXX € (zu 100 m² / 259 m² = 38,61 %) und die umlagefähigen Kosten nur in Höhe von XXX € (Begrenzung auf die vom Mieter gezahlten Umlagen) zum Werbungskostenabzug zugelassen wurden, so dass die Werbungskosten insgesamt XXX € betragen würden (anstelle der begehrten XXX €).
Die erstmalige Veranlagung zur Einkommensteuer 2017 erfolgte mit Bescheid (ebenfalls) vom 30. September 2019, der ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung erging. Abweichend von der Erklärung legte das Finanzamt der Veranlagung positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von XXX € zu Grunde. In einer Anlage zum Bescheid erläuterte das Finanzamt die Abweichung – entsprechend dem Vorjahr – dahingehend, dass die begehrte AfA überhaupt nicht, die Schuldzinsen nur anteilig zu 38,61 % in Höhe von XXX € und die umlagefähigen Kosten nur in Höhe von XXX € zum Werbungskostenabzug zugelassen wurden. Auch gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2020 wies das Finanzamt die beiden Einsprüche als unbegründet zurück. Mit seiner am 12. März 2020 bei dem Hessischen Finanzgericht eingegangen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Der Kläger ist der Auffassung, dass ihm der volle von ihm erklärte Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zustehe.
Dies ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. August 1989 – X R 77/87 – (BStBl II, 1991, 132). Darin habe der BFH klar zum Ausdruck gebracht, dass bei einem Neubau das errichtete Gebäude einschließlich des nicht fertiggestellten Rohbauteils als einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln sei und infolgedessen sämtliche Gebäudeaufwendungen als Betriebsausgaben anzusehen seien. Daher könne er nicht nur die Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 5 Einkommenssteuergesetz –EStG– für das gesamte Gebäude in Anspruch nehmen, sondern auch sämtliche Kosten steuerlich geltend machen, die auf die nicht fertig gestellte Wohnung entfallen und die im Falle einer Fremdvermietung Werbungskosten wären. Die höchstrichterliche Rechtsprechung sei dabei sogar so zu verstehen, dass er gar nicht hätte offenlegen müssen, wie er die zweite Wohnung zu nutzen beabsichtige. Auch eine zeitliche Begrenzung dieser Verfahrensweise habe der BFH nicht vorgesehen.
Auch wenn es, aufgrund des Umstandes, dass im Streitzeitraum lediglich ein Wirtschaftsgut existiert habe, nicht darauf ankomme, betrage auch (unter Verweis auf eine vorgelegte Excel-Berechnung, vgl. Bl. 54 d. A.) die Fläche der zur Eigennutzung vorgesehenen Wohnung lediglich 115 m², während die fremdvermieteten Wohnung eine Fläche von 100 m² aufweisen würde. Dies ergebe sich u.a. daraus, dass der von dem Kläger zur Nutzung als Arbeitszimmer beabsichtigte Raum nicht als Wohnfläche in die Berechnung einzubeziehen sei. Ausgehend hiervon ergebe sich ein Flächenverhältnis von (100 m² / 215 m²) 46,52 % für die vermietete Wohnung und (115 m² / 215 m²) 53,48 % für die zur Eigennutzung bestimmte Wohnung. Da verschiedene Räume der zur Eigennutzung vorgesehenen Wohnung im Zeitpunkt der Klageerhebung noch nicht fertiggestellt gewesen seien, sei bis zur Fertigstellung mit Baukosten von insgesamt rund XXX € zu rechnen. Ausgehend von diesen Baukosten betrage das Abschreibungsvolumen für die vermietete Wohnung insgesamt rund XXX € und reiche mithin auch für die Veranlagungszeiträume 2016 und 2017 aus.
Darüber hinaus habe das Finanzamt auch zu Unrecht lediglich einen Teil der Nebenkosten und Schuldzinsen zum Abzug zugelassen. Solange die eigengenutzte Wohnung nicht fertiggestellt sei, teile sie das Schicksal der fremdvermieteten Wohnung mit allen steuerlichen Konsequenzen. Auch dies ergebe sich aus der zitierten Rechtsprechung des BFH. Darüber hinaus seien bei einer Aufteilung zumindest die tatsächlichen Gegebenheiten zugrunde zu legen. So seien von der zur Eigennutzung bestimmten Wohnung im Zeitpunkt der Klageerhebung lediglich 72,61 m² fertig gestellt gewesen. Dies ergebe ein Verhältnis von (100 m² / 176,61 m²) 57,93 % zu (72,61 m² / 176,61 m²) 42,07 % zu Gunsten der vermieteten Wohnung. Darüber hinaus sei es so, dass Hausversicherungen und Grundsteuer nicht auf die Mieter umgelegt würden und somit die Kosten zumindest anteilig zu berücksichtigen seien.
Im Übrigen seien die geltend gemachten Beträge hilfsweise, sofern ein Werbungskostenabzug ausscheide, nach § 10e EStG a.F. als Sonderausgaben abziehbar. Die Voraussetzungen der Vorschrift seien im vorliegenden Fall erfüllt. Eine wie auch immer geartete Frist zur Fertigstellung der selbstgenutzten Wohnung könne dem Gesetz nicht entnommen werden.
Bezüglich der näheren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf den Klageschriftsatz vom 10. März 2020 sowie die weiteren Schriftsätze vom 8. Mai, 5. Juni, 2. Juli, 24. August, 18. September, 21. Oktober 2020 sowie 12. und 13. Januar, 26. Februar und 11. März 2021 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für 2016 vom 2. Juli 2017 und für 2017 vom 30. September 2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2020 dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von XXX € (für 2016) und in Höhe von XXX € (für 2017) berücksichtigt werden.
Hilfsweise,
die Einkommensteuerbescheide für 2016 vom 2. Juli 2017 und für 2017 vom 30. September 2019, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2020 dergestalt zu ändern, dass zusätzliche Sonderausgaben gemäß § 10e EStG a.F. in Höhe von XXX € (für 2016) und in Höhe von XXX € (für 2017) berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er zunächst auf die Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2020. Die vom Kläger bislang in Anspruch genommenen Abschreibungsbeträge entsprächen rund 54 % der bis Ende 2017 angefallenen Herstellungskosten bzw. rund 44 % der voraussichtlichen Gesamtherstellungskosten des Zweifamilienhauses (in Höhe der vom Kläger geschätzten XXX €). Die vermietete Fläche des Gebäudes betrage im Verhältnis zu der Gesamtfläche lediglich 38,61 %, so dass das maximale AfA-Volumen überschritten sei. Hieran ändere auch das Argument des Klägers, dass das Gebäude in Bauabschnitten errichtet wurde, nichts. Zwar sei dem Kläger zuzustimmen, dass die AfA mit der Fertigstellung des ersten einkünfterelevanten Bauabschnitts, vorliegend die Fertigstellung der vermieteten Wohnung, beginnt. Jedoch hänge die Höhe der Bemessungsgrundlage bei Gebäuden des Privatvermögens davon ab, ob die späteren Bauabschnitte mit dem bereits fertig gestellten Gebäudeteil in einem einheitlichen und einkünfterelevanten Nutzung- und Funktionszusammenhang stünden. Ein solcher Zusammenhang bestehe nicht zwischen Gebäudeteilen, die der Einkünfteerzielung (Vermietung und Verpachtung) dienen und solchen, die für eine spätere Nutzung zu eigenen Wohnzwecken errichtet würden. Insoweit dürften entsprechende Aufwendungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Auch aus dem zitierten Urteil des BFH ergebe sich nichts anderes, da die Sachverhalte nicht vergleichbar seien. Vorliegend gehe es um ein Grundstück, welches sich im Privatvermögen befinde und nur teilweise für die Einkünfteerzielung genutzt werde. Darüber hinaus könnten dem Urteil auch keinerlei Aussagen dazu entnommen werden, dass sämtliche (weitere) Kosten, die das Gebäude betreffen, steuerlich geltend gemacht werden könnten.
Der Beklagte stellt sich weiter auf den Standpunkt, dass ein weiterer Werbungskostenabzug der Schuldzinsen (über den gewährten Abzug hinaus) bereits deshalb ausscheide, weil insoweit kein Veranlassungszusammenhang mit der vermieteten Wohnung bestehe. Der vom Finanzamt zur Aufteilung der Schuldzinsen gewählte Maßstab sei geeignet und sachgerecht und entspreche den vom Kläger erklärten Flächen. Der Kläger habe nicht konkret dargelegt, inwieweit und warum eine andere Aufteilung angezeigt sei. Auch die vorgelegten Excel-Berechnungen, die zudem in Widerspruch zu früheren Erklärungen stünden, seien nicht geeignet, eine andere Aufteilung zu begründen.
Die Begrenzung des Werbungskostenabzugs der sonstigen Aufwendungen auf die umlagefähigen Kosten (in Höhe von XXX €) begegne ebenfalls keinen Bedenken bzw. sei sogar zu Gunsten des Klägers erfolgt, weil insoweit von einer Aufteilung nach den Flächen abgesehen worden sei.
Auch die hilfsweise Geltendmachung der nicht zum Werbungskostenabzug zugelassenen Aufwendungen als Sonderausgaben nach § 10e EStG a.F. könne dem Kläger nicht gewährt werden. Die Vorschrift setze nach der Rechtsprechung voraus, dass bei Anschaffung des Grundstücks in absehbarer Zeit mit einer Fertigstellung zu rechnen sei und die Bauabsicht auch nachhaltig verfolgt werden müsse. Als absehbare Zeit seien in diesem Zusammenhang fünf Jahre anzusehen, welche vorliegend weit überschritten seien, so dass § 10e EStG a.F. keine Anwendung mehr finde.
Bezüglich der näheren Einzelheiten des Vorbringens des Finanzamtes wird auf die Klageerwiderung vom 6. April 2020 sowie die weiteren Schriftsätze vom 26. Juni, 14. August, 8. September und vom 27. Oktober 2020 verwiesen.
Im Verlauf des Klageverfahrens hat der Kläger, nachdem das Finanzamt auch bei der Einkommensteuer 2018, wie in den Vorjahren, den Werbungskostenabzug teilweise versagte, auch insoweit Einspruch eingelegt und zugleich beim Finanzamt die Aussetzung der Vollziehung beantragt. Nachdem das Finanzamt mit Bescheid vom 17. Juli 2020 die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2018 im Hinblick auf die als Werbungskosten geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung ausgesetzt und den Antrag im Übrigen abgelehnt hat, hat der Kläger bei dem Hessischen Finanzgericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2018 gestellt (Az. 8 V 960/20), den der 8. Senat des Hessischen Finanzgerichts mit Beschluss vom 4. Februar 2021 zurückgewiesen hat. Auf den Inhalt des Beschlusses sowie der Verfahrensakten in dem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes wird verwiesen.
Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten 2016 bis 2018, zwei Bände Rechtsbehelfsverfahren 2016 / 2017 und 2018 sowie die Finanzgerichtsakten in des Verfahrens 8 V 960/20 vorgelegen und waren Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
1) Die Klage ist zulässig, aber im Wesentlichen unbegründet. Dem Kläger steht lediglich in geringem Umfang ein weiterer Werbungskostenabzug für das Streitjahr 2016 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu (siehe unten dd). Im Übrigen sind die angefochtenen Verwaltungsakte rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–.
a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen als Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG können als Werbungskosten u.a. auch Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach den § 7 Absatz 4 und 5 EStG abgezogen werden.
aa) Bei Gebäuden, wie dem streitgegenständlichen, das nicht zu einem Betriebsvermögen gehört und welches auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 gestellten Bauantrags hergestellt wurde, kann der Steuerpflichtige (wie hier auch geschehen) die sogenannte degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG in Anspruch nehmen, im Streitzeitraum waren dies noch 1,25 % der Herstellungskosten. Gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches –HGB– sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Ein Gebäude ist hergestellt, wenn es fertiggestellt ist, § 9a der Einkommensteuerdurchführungsverordnung –EStDV–. Dies ist der Fall, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit errichtet ist, dass der Bezug der Wohnungen zumutbar ist oder dass das Gebäude für den Betrieb in all seinen wesentlichen Bereichen nutzbar ist (Bartone in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 7, Rz 158). Errichtet ein:e Steuerpflichtige:r ein zur unterschiedlichen Nutzung bestimmtes Gebäude, so genügt es für den Beginn der AfA, dass ein Teil des Gebäudes, der einem eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang dienen soll, abgeschlossen erstellt ist und seinem Zweck entsprechend genutzt werden kann (BFH, Urteil vom 9. August 1989 – X R 77/87 – BStBl II 1991, 132). Danach konnte der Kläger hinsichtlich des am 27. Dezember 1997 fertiggestellten und ab 1998 vermieteten Gebäudeteils insoweit grundsätzlich (degressive) AfA-Beträge als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Denn die vermietete Wohnung war – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – ab diesem Zeitpunkt abgeschlossen erstellt und konnte als Vermietungsobjekt, wie beabsichtigt, zweckentsprechend genutzt werden.
bb) In welchem Maße AfA von einer Bemessungsgrundlage vorgenommen werden kann, richtet sich nach dem AfA-Volumen. Das AfA-Volumen ist nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG durch die Bemessungsgrundlage der Höhe nach begrenzt. Dies führt dazu, dass auch eine zu Unrecht überhöht vorgenommene AfA nicht dazu führt, dass sich das AfA-Volumen erhöht. Dieser Grundsatz ergibt sich schon aus der Regelung in § 7 Abs. 4 EStG, wonach in Abweichung von § 7 Abs. 1 EStG bei Gebäuden grundsätzlich der Abzug bestimmter prozentualer Beträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur bis zu deren vollen Absetzung vorzunehmen ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. April 2020 – IX R 14/19 –, BStBl II 2020, 545, m.w.N.).
i) Für den Verbrauch des AfA-Volumens macht es keinen Unterschied, wie die entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuerlich geltend gemacht werden (sei es durch durch entsprechende AfA-Beträge oder bspw. irrtümlich als sofort abziehbare Werbungskosten, bspw. Erhaltungsaufwand). Denn die Berücksichtigung von Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung nach § 9 EStG ist Ausdruck des objektiven Nettoprinzips und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bezweckt, den als Werbungskosten zu berücksichtigenden Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand eines Steuerpflichtigen typisierend periodengerecht zu verteilen. Einer solchen Verteilung, sei sie zutreffend oder unzutreffend erfolgt (siehe oben), ist allerdings nur der Aufwand zugänglich, der tatsächlich angefallen ist, vom Steuerpflichtigen getragen wurde und seine individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert hat. Wenn ein Wirtschaftsgut in der Vergangenheit daher bereits komplett abgesetzt und mithin der mit seiner Anschaffung oder Herstellung einhergehende Aufwand vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt wurde, kommt eine weitere AfA nicht mehr in Betracht (vgl. BFH vom 28. April 2020, a.a.O.).
ii) Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzamt dem Kläger zu Recht den Werbungskostenabzug für die begehrten AfA-Beträge versagt, da das auf die Vermietungseinkünfte entfallende AfA-Volumen vorliegend bereits aufgebraucht war. Dies ergibt sich daraus, dass in die Bemessungsgrundlage der AfA – und zwar von Anbeginn an – nicht die Aufwendungen hätten einbezogen werden dürfen, die nach der vom Steuerpflichtigen geplanten und beabsichtigten Aufteilung auf denjenigen (noch fertigzustellenden) Gebäudeteil entfällt, der nicht der Einkünfteerzielung dienen sollte. Dies war vorliegend der Teil des Gebäudes, der zwar bis 2019 nicht fertiggestellt war, der jedoch nach den Planungen des Steuerpflichtigen von Anfang an zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte.
iii) Ein einheitlich genutztes Gebäude bildet grundsätzlich mit allen Bestandteilen ein einheitliches Wirtschaftsgut „Gebäude“ und ist, soweit es zum Betriebsvermögen gehört, als solches mit den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren und entsprechend abzuschreiben (vgl. Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4, Rn. 115). Anders verhält es sich, wenn ein Gebäude zu unterschiedlichen Zwecken genutzt wird. In solchen Fällen bilden, wenn die jeweilige Nutzung nicht nur vorübergehender Natur ist, der eigenbetrieblich genutzte, der eigenen Wohnzwecken dienende, der zu fremdbetrieblichen, entgeltlich zur Nutzung überlassene und der entgeltlich zu Wohnzwecken überlassene Teil ertragsteuerlich jeweils selbstständige (also bis zu vier) Wirtschaftsgüter. Die einzelnen Gebäudeteile sind ertragsteuerlich dabei jeweils unabhängig voneinander zuzuordnen, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, sei es als Privatvermögen (vgl. Korn, u.a., in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 4, Rn. 237). Voraussetzung für eine entsprechende Aufteilung ist, dass einzelne Gebäudeteile in einem von der sonstigen Nutzung eindeutig und nicht nur vorübergehend unterschiedlichen Nutzung- und Funktionszusammenhang stehen (vgl. Loschelder, a.a.O., Rn. 116 sowie Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 160). Bereits nach diesen Grundsätzen kam vorliegend ein Abzug der Herstellungskosten als Werbungskosten im Wege der AfA insoweit nicht Betracht, wie die Herstellungskosten auf den (noch nicht fertiggestellten) Gebäudeteil entfallen, da dieser eigenen Wohnzwecken dienen sollte.
iv) Dem Kläger ist allerdings zuzugeben, dass nach der von ihm angeführten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. August 1989 – X R 77/87 –, a.a.O.) diese Grundsätze wohl bei einem in Abschnitten errichteten Gebäude eine Einschränkung dahingehend erfahren könnten, dass ein Gebäude nach Fertigstellung eines Gebäudeteils, der einem eigenständigen Nutzung- und Funktionszusammenhang dienen soll, als einheitliches Wirtschaftsgut zu beurteilen (und abzuschreiben) ist und zwar einschließlich derjenigen (noch nicht fertiggestellten) Gebäudeteile, die einer nichtgewerblichen Nutzung zugeführt werden sollen. Diese Rechtsprechung des BFH wurde gleichwohl zu Recht in weiten Teilen des Schrifttums (vgl. Schellenberg, in: DStZ 1990, 100; Paus, in: BB 1994, 1122; Richter, in: DStR 1991, 541; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG, Rn. 160; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7, Rn. 143, Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7, Rn. F 14) sowie – soweit erkennbar – auch in nachfolgenden finanzgerichtlichen Entscheidungen (vgl. FG Köln, Urteil vom 26. April 1994, EFG 1994, 974, rkr.) mit überzeugenden Argumenten, denen sich der erkennende Senat anschließt, insbesondere deshalb abgelehnt, weil Gebäudeteile in unterschiedlichen Funktions- und Nutzungszusammenhängen nach herrschender Meinung selbstständige Wirtschaftsgüter bilden, deren Herstellungskosten diesen Wirtschaftsgütern jeweils gesondert zuzurechnen sind. Dies ergibt sich auch daraus, dass eine nach Nutzung- und Funktionszusammenhängen erfolgende Aufteilung eines gemischt genutzten Gebäudes in mehrere Wirtschaftsgüter dem allgemeinen Grundsatz der Gewinnermittlung entspricht, den betrieblichen vom privaten und dort insbesondere dem nichtsteuerbaren Bereich (vgl. auch § 12 Nr. 1 EStG) zu trennen.
v) Ungeachtet dessen verkennt der Kläger nach Auffassung des Senats aber auch, dass der BFH eine entsprechende Behandlung – also die Beurteilung als einheitliches Wirtschaftsgut – davon abhängig macht, dass die Nutzungsweise der noch nicht fertig gestellten Gebäudeteile offen ist (vgl. die Ausführungen in Tz. 12 der Entscheidungsgründe des BFH-Urteils sowie FG Köln, Urteil vom 26. Mai 1994, EFG 1994, 974). Nur solange dies der Fall sei, bestimme sich die Zugehörigkeit des Gebäudes insgesamt nach der Nutzung des bereits fertig gestellten und in Gebrauch genommenen Gebäudeteils (im Urteilsfall ein zu eigenbetriebliches Zwecken genutztes Ladengeschäft). Umgekehrt bedeutet dies, dass dann, wenn die Nutzungsweise des noch nicht fertig gestellten Gebäudeteils feststeht, eine Zuordnung dieses Gebäudeteils und der darauf entfallenden Herstellungskosten zu dem fertiggestellten Teil ausscheidet. Dies gilt nach Überzeugung des Senats insbesondere dann, wenn das Gebäude nur teilweise überhaupt der einkommensteuerbaren Sphäre zuzuordnen ist. So aber war es auch im vorliegenden Fall. Denn hier war der noch nicht fertig gestellte Gebäudeteil von Anfang an für eine private Wohnnutzung des Klägers vorgesehen und es stand dessen Nutzungsweise von Anfang an fest. In dem vom BFH entschiedenen Fall war das Gebäude dagegen insgesamt der einkommensteuerbaren Sphäre zuzuordnen. Der Kläger hat auch zu keinem Zeitpunkt ausgeführt, dass die zweite Wohnung möglicherweise ebenfalls fremdvermietet werden könnte. Aufgrund der beabsichtigten privaten Wohnnutzung und der sich hieraus ergebenden notwendigen Trennung zwischen der privaten, aber nicht der Einkommensteuer unterfallenden Sphäre einerseits und dem ebenfalls privaten, aber steuerbaren Bereich (der Nutzung des fertiggestellten Teils zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) andererseits konnten die Herstellungskosten, soweit diese auf den Gebäudeteil entfallen, der zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden soll, nach Überzeugung des entscheidenden Senat nicht als Werbungskosten (im Wege der AfA) bei den Vermietungseinkünften abgezogen werden. Denn insoweit stehen diese Aufwendungen nicht in einem konkreten Zusammenhang mit einer Einkünfteerzielung.
vi) Entgegen der Auffassung des Klägers kann eine Aufteilung der Herstellungskosten auf die beiden Gebäudeteile auch bereits dann und in den Zeiträumen erfolgen, in den nur die vermietete Wohnung, nicht aber der zur Eigennutzung beabsichtigte Gebäudeteil fertiggestellt war. Aufteilungsmaßstab bei einem insgesamt fertiggestellten und gemischt genutzten Gebäude ist regelmäßig (sofern nicht andere Aufteilungsmaßstäbe, beispielsweise nach Köpfen, sachgerechter sind) das Verhältnis der jeweiligen Flächen. Der Senat kann nicht erkennen, warum ein entsprechender Aufteilungsmaßstab dann nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen soll, wenn ein Teil des Gebäudes bereits fertiggestellt ist, der andere dagegen noch nicht. Der Aufteilungsmaßstab nach Flächen steht bei einem Neubau grundsätzlich insoweit fest, wie der Bauherr nach Maßgabe der erteilten Baugenehmigung ein Bauwerk errichten darf. Zwar ergeben sich im Zuge der Fertigstellung des Bauwerks durchaus Möglichkeiten zur Abweichungen. Die grundsätzliche Kubatur sowie Zuordnung und Bildung von Räumen und Flächen steht jedoch weitestgehend (allein schon aus Gründen der Statik) fest. Konkret bedeutet dies, dass zunächst der Aufteilungsmaßstab nach den genehmigten Plänen unter Berücksichtigung von möglichen Abweichungen im Baufortschritt zu ermitteln ist und zwar für jedes Jahr getrennt (Abschnittsbesteuerung). Sofern sich Änderungen an dem Aufteilungsmaßstab ergeben (beispielsweise, weil es zu einer genehmigten großzügigeren Bebauung in dem einen oder anderen Gebäudeteil kommt) ist dieser entsprechend anzupassen. Dies stellt jedoch keine Besonderheit bei einem im Bau befindlichen Gebäude dar. Die entsprechenden Grundsätze finden auch Anwendung, bei einem komplett fertig gestellten Gebäude, wenn es zu Änderungen an räumlichen Zuordnungen oder infolge baulicher Änderungen oder Erweiterungen kommt. Auch hier ist der ursprüngliche Aufteilungsmaßstab nach Flächen entsprechend für die Zukunft anzupassen.
Auch die vom Klägervertreter angeführten Gründe, dass beispielsweise der Dachausbau, die Versorgungsleitung oder die Heizungsanlage nicht anteilig dem einen oder anderen Gebäudeteil zugeordnet werden könnten, gehen nach Ansicht des Senats an der Sache vorbei. Denn auch bei einem insgesamt fertig gestellten, unterschiedlich genutzten Gebäude wird das gesamte Gebäude (einschließlich der für beide Gebäudeteile notwendigen Einrichtungen, wie etwa Heizung, Versorgungsleitungen, etc.) und werden die gesamten Herstellungskosten, gleichgültig auf welchem Gebäudeteil sie im Einzelnen konkret entfallen, für Zwecke der AfA nach den Flächen aufgeteilt. Einzige Besonderheit bei einem im Bau befindlichen Gebäude ist, dass die AfA-Bemessungsgrundlage nicht konstant ist, sondern mit dem Baufortschritt stetig anwächst. Aber auch insoweit ergeben sich keinerlei Besonderheiten gegenüber den Fällen, in denen nachträgliche Herstellungskosten auf den Restwert (nach bereits vorgenommenen Abschreibungen) hinzugerechnet werden und sodann die typisierende Gebäude-AfA von dieser (erhöhten) Bemessungsgrundlage zu ermitteln und anteilig als Werbungskosten abzuziehen ist.
vii) Das Gericht kann auch nicht erkennen, dass die vorgenommene Aufteilung nach Flächen im Verhältnis von 38,61 % zu 61,39 % unzutreffend ist. Denn diese entspricht genau den vorgelegten Planungsunterlagen und den zur Bewertungsakte eingereichten Erklärungen des Steuerpflichtigen selbst. Danach war beabsichtigt und geplant, dass die bereits ab 1998 vermietete Untergeschosswohnung eine Wohn- und Nutzfläche von 100 m² und die zur Selbstnutzung beabsichtigte, wenn auch im Streitzeitraum noch nicht fertiggestellte Erdgeschosswohnung eine Fläche von 159 m² hat bzw. haben soll. Die Gesamtfläche des noch insgesamt fertigzustellenden Objekts sollte danach 259 m² betragen. Auf den vermieteten Teil entfallen davon somit 38,61 % des insgesamt noch fertigzustellenden Gebäudes.
Der Kläger hat nicht darlegen können, warum in der von ihm nunmehr im Klageverfahren eingereichten Excel-Tabelle andere Flächengrößen angegeben sind. Wie bereits ausgeführt ergibt sich die grundsätzliche Kubatur des Gebäudes und damit der für Wohn- und Nutzflächen zur Verfügung stehende umbaute Raum aus dem Bauantrag und der Baugenehmigung. Kleinere Abweichungen sind zwar möglich; warum aber im vorliegenden Fall die zur Selbstnutzung vorgesehene Wohnung etwa auf einmal 44 m² kleiner sein soll, hat der Kläger nicht darzulegen vermocht. Soweit dies darauf beruht, dass der Kläger bestimmte Räume (beispielsweise das Arbeitszimmer) nicht in den Aufteilungsmaßstab einbeziehen möchte, geht dies fehl. Insoweit verkennt der Kläger, dass die Fläche eines Arbeitszimmers bei der Aufteilung eines gemischt genutzten Gebäudes nach den Wohn- und Nutzflächen als Teil der Wohnung oder des (noch nicht fertiggestellten) Gebäudeteils Berücksichtigung findet, in der es sich befindet.
viii) Der Kläger hat – dem Grunde nach zu Recht – seit 1997 degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG a.F. in Anspruch genommen und zwar in den Jahren 1997 bis 2001 jeweils 7 %, in den darauffolgenden sechs Jahren jeweils 5 %, den weiteren darauffolgenden sechs Jahren jeweils 2 % und seitdem jeweils 1,25 %. Als Bemessungsgrundlage für diese typisierten AfA-Beträge legte der Kläger jedoch die gesamten bis zum jeweiligen Zeitpunkt aufgelaufenen Herstellungskosten des Gebäudes zu Grunde, was nach Überzeugung des erkennenden Senats nach den oben enannten Gründen nicht hätte geschehen dürfen. Dies führt dazu, dass das auf den vermieteten Gebäudeteil entfallende AfA-Volumen aufgrund entsprechend überhöhter Werbungskosten sehr viel schneller verbraucht wurde, als dies rechtlich zulässig gewesen wäre. Ausgehend von kumulierten Herstellungskosten des gesamten Gebäudes in Höhe von XXX € entfielen in den Streitjahren auf den vermieteten Gebäudeteil XXX € an AfA-Volumen. Nach der vom Finanzamt vorgelegten und zwischen den Beteiligten unstreitigen Aufstellung betrug die Gesamtsumme der bis zum 31. Dezember 2015 in Anspruch genommenen AfA dagegen bereits XXX €, so dass ein weiterer Werbungskostenabzug für AfA-Beträge nicht mehr gewährt werden konnte.
cc) Auch den weiteren vom Kläger begehrten Werbungskostenabzug für Schuldzinsen (über den anteilig gewährten Abzug hinaus) hat das Finanzamt zu Recht versagt.
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG gehören zu den Werbungskosten (auch) Schuldzinsen, soweit sie mit der jeweiligen Einkunftsart – hier der Vermietung und Verpachtung – in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Die Schuldzinsen müssen durch eine auf steuerbare und steuerpflichtige Einkünfte ausgerichtete Erwerbstätigkeit objektiv und auch subjektiv wirtschaftlich veranlasst sein. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist eine solche Veranlassung gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich dafür, ob und inwieweit ein entsprechender Erwerbszusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrunds zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Aus diesen Grundsätzen folgt, dass dann, wenn ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, sondern auch der nicht steuerbaren Selbstnutzung dienen soll oder zu dienen beabsichtigt ist, die Darlehenszinsen auch nur anteilig (der Tilgung des Darlehens folgend) als Werbungskosten abziehbar sind (vgl. Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG, Rn 363, 374).
Dementsprechend konnte ein Werbungskostenabzug vorliegend nur insoweit in Betracht kommen, wie der Grundbesitz der steuerbaren Sphäre des Klägers, konkret den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen ist. Dies war vorliegend gerade nicht der Teil des Gebäudes, der zwar bis 2019 nicht fertiggestellt war, der jedoch nach den Planungen des Steuerpflichtigen von Anfang an zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte.
Ein solch begrenzter Werbungskostenabzug der Schuldzinsen nach den Flächenanteilen widerspricht auch nicht den Grundsätzen, die der BFH in seinem Urteil vom 9.8.1989 – X R 77/87 – BStBl II 1991, 132 aufgestellt hat. Denn der BFH hatte in dem Urteilsfall überhaupt nicht über die von dem Kläger aufgeworfene Frage zur Abziehbarkeit von Schuldzinsen (sowie weiterer umlagefähiger Werbungskosten) zu entscheiden. In dem damaligen Fall errichtete der Steuerpflichtige vielmehr ein Wohn- und Geschäftshaus, welches er von Anfang dergestalt zu nutzen beabsichtigte, dass der Laden im Erdgeschoss seinem Gewerbebetrieb dienen und die Wohnungen in den Obergeschossen fremdvermietet werden sollten. Streitig war damals alleine die Höhe der Gebäude-AfA bei dem Gewerbebetrieb, da die beiden Wohnungen im Streitzeitraum noch nicht fertiggestellt waren. Die rechtliche Fragestellung des damaligen Verfahrens bezog sich mithin alleine darauf, ob bei einer zeitlich gestreckten Fertigstellung eines insgesamt der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudes im Zeitpunkt der Fertigstellung nur eines Gebäudeteils für die mit diesem Gebäudeteil im Zusammenhang stehenden Einkünfte Absetzungen für Abnutzung überhaupt nicht, nur anteilig oder auf das Gesamtgebäude bezogen abziehbar sind. Folgerichtig ließ das damals beklagte Finanzamt den Schuldzinsabzug in Gänze zum Abzug zu. Dies geschah jedoch insgesamt nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (also bezüglich dem fertiggestellten Ladenlokal), sondern anteilig bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (soweit die Zinsen auf die noch nicht fertiggestellten Gebäudeteile entfielen) einerseits und nur im Übrigen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Diese Urteilsgrundsätze – wie sie im Einzelnen auch konkret auszulegen sein mögen – sind mithin auf die weiteren mit dem Grundbesitz im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht übertragbar. Dort bleibt es dabei, dass ein Werbungskostenabzug nur insoweit vorzunehmen ist, wie die Aufwendungen konkret mit steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften in Zusammenhang stehen und durch diese veranlasst sind. Dabei ist die Aufteilung von Aufwendungen bei Vermietung und Verpachtung regelmäßig nach den jeweiligen Flächen (oder auch geplanten Flächen) vorzunehmen, sofern kein anderer geeigneter Maßstab (bspw. Aufteilung nach Köpfen oder tatsächlicher Verbrauch nach Zählern) sachgerechter ist. Wie bereits oben aufgeführt, hat das Gericht auch keinen Zweifel daran, dass die vom Kläger selbst erklärten Flächen der beiden Gebäudeteile zutreffend sind und sich hieraus ein korrekter Aufteilungsmaßstab ergibt. Ein Werbungskostenabzug der Schuldzinsen über den Anteil von 38,61 % hinaus, war mithin nicht vorzunehmen.
dd) Soweit das Finanzamt allerdings den Werbungskostenabzug für die weiteren Aufwendungen auf die von dem Mieter gezahlten Umlagen begrenzt hat, ist dies dem Grunde nach nicht zutreffend. Dies ergibt sich daraus, dass die Frage des Veranlassungszusammenhangs (zumindest in einem ersten Schritt) unabhängig davon zu entscheiden ist, ob der jeweilige Steuerpflichtige Betriebskostenvorauszahlungen richtig kalkuliert und ob / wie er diese gegenüber dem Mieter abgerechnet hat. Maßgeblich ist auch hier alleine, inwieweit die jeweiligen Aufwendungen durch die konkrete Vermietungstätigkeit veranlasst sind und mithin der entsprechenden Einkunftsart zugeordnet werden können.
Nachdem auch im Hauptsachverfahren keine weiteren Unterlagen oder Nachweise zu den weiteren Aufwendungen vorgelegt wurden, geht der Senat, wie bereits im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes betreffend den Veranlagungszeitraum 2018, davon aus, dass die Aufwendungen für Beleuchtung / Strom (XXX € in 2016 und XXX € in 2017), die Wassergebühren (XXX € in 2016 und XXX €) und die Müllgebühren (XXX € in beiden Jahren) in voller Höhe durch die Vermietungstätigkeit veranlasst waren. Zwar wäre insoweit normalerweise eine Aufteilung nach Köpfen bzw. nach der Fläche vorzunehmen gewesen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Grundbesitz in dem Streitzeitraum nicht selbst genutzt wurde. Daher scheint es auch im Hauptsacheverfahren der beiden vorangegangenen Jahre vertretbar, diese Aufwendungen in voller Höhe als durch die Vermietung veranlasst anzusehen.
Eine lediglich anteilige Berücksichtigung dürfte dagegen bei den Heizungsaufwendungen vorzunehmen sein. Üblicherweise werden diese teilweise nach dem tatsächlichen Verbrauch (nach Zählern) und teilweise nach Quadratmetern aufgeteilt (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über Heizkostenabrechnung –HeizkostenV–). Der Senat sieht es jedoch insoweit aufgrund der ausschließlichen Fremdvermietung als gerechtfertigt an, die insgesamt in 2016 geltend gemachten Kosten für Heizöl (XXX €) zur Hälfte vollständig als verbrauchsabhängige Aufwendungen (XXX €) und die weitere Hälfte zu 38,61 % (XXX €) nach dem Flächenanteil, insgesamt mithin XXX € zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Auch die Grundsteuer, die Gebühren für das Niederschlagswasser und die Versicherungsaufwendungen sind nach der Fläche anteilig als Werbungskosten abziehbar.
Insgesamt ergibt sich danach bei den umlagefähigen Kosten ein Werbungskostenabzug in Höhe von XXX € in 2016 und XXX € in 2017. Davon abzuziehen sind die tatsächlich vom Finanzamt gewährten XXX €, so dass zumindest in 2016 ein zusätzlicher Werbungskostenabzug in Höhe von XXX € zu gewähren ist. In 2017 hat das Finanzamt zu Gunsten des Klägers bereits einen höheren Werbungskostenabzug gewährt, so dass in diesem Jahr kein weitergehender Abzug vorzunehmen war.
b) Eine hilfsweise Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen als Sonderausgaben folgt auch nicht aus § 10e Abs. 6 EStG a.F.
Nach dieser Vorschrift können als sogenannte Vorkosten Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer im Inland belegenen Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und die im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten, wie Sonderausgaben abgezogen werden.
Eine Berücksichtigung der Absetzungen für Abnutzungen als Sonderausgaben nach dieser Vorschrift scheidet bereits deshalb aus, weil ein Abzug bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht für solche Aufwendungen vorzunehmen ist, die zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten gehören (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 2003 – X R 45/99 – BFH/NV 2003, 760).
Für die weiteren Aufwendungen, also insbesondere die Schuldzinsen und die Aufwendungen für Strom, Versicherung, (Ab)Wasser, etc., soweit diese nicht zum Werbungskostenabzug zuzulassen sind, scheidet ein Sonderausgabenabzug deshalb aus, weil es vorliegend an dem notwendigen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der beabsichtigten Selbstnutzung fehlt.
Der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG a.F. setzt – neben der hier vorliegenden Absicht der späteren Nutzung des geplanten Objektes zu eigenen Wohnzwecken – voraus, dass die geltend gemachten Aufwendungen die Merkmale des Begriffes vorweggenommener Werbungskosten im Falle einer Vermietung und Verpachtung erfüllen. Als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung kommen jedoch nur solche Aufwendungen in Betracht, die in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der späteren Vermietung – oder in der Parallelwertung: mit der beabsichtigten Eigennutzung – stehen. Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhanges beinhaltet dabei auch ein zeitliches Moment und kann somit nur dann bejaht werden, wenn in absehbarer Zeit mit der Erzielung von Vermietungseinkünften (in der Parallelwertung: mit der Eigennutzung) gerechnet werden kann. Nach diesen Grundsätzen sind Aufwendungen nur dann als Vorkosten abziehbar, wenn der Steuerpflichtige davon ausgehen konnte, dass er das unbebaute Grundstück innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes zu eigenen Wohnzwecken nutzen wird. Zwar gibt es in diesem Zusammenhang keine starre Zeitgrenze, sondern sind die Gesamtumstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Allerdings ist nach dem Willen des Gesetzgebers, wie er in der Ausgestaltung der Gesamtregelung des § 10e EStG a.F. zum Ausdruck gekommen ist, zu berücksichtigen, dass Aufwendungen für ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Haus grundsätzlich ausschließlich über den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG einkommensteuermindernd sein sollen. Private Schuldzinsen, also auch Schuldzinsen für ein Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung/Herstellung eines für eigene Wohnzwecke genutzten Hauses, sind grundsätzlich nicht abziehbar. Die in § 10e Abs. 6 EStG statuierte Ausnahme von diesen Grundsätzen ist daher eng auszulegen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28. November 2007 – 2 K 2139/06 – rkr.).
In dem Urteilsfall des FG Rheinland-Pfalz, bei der der Kläger das Haus in Eigenleistung errichtete, hielt das Gericht auf Grund der Berufstätigkeit der Bauherren und der damit einhergehenden nur eingeschränkt zur Verfügung stehenden Zeit sowie wegen der geringeren Professionalität der Bauenden und mangelnder finanzieller Mittel eine bei Erwerb des Grund und Bodens einzukalkulierende Bauzeit von griffweise fünf Jahren für noch überschaubar und entschied daher, dass bei einer über diese Zeitspanne hinausgehenden Bauphase sich – aus Sicht des maßgeblichen Jahres der Anschaffung des Grundstückes – nicht mehr absehen lässt, wann das Haus zur Eigennutzung zur Verfügung stehen wird.
Soweit der Kläger als Beginn und Ausgangspunkt für den überschaubaren Zeitraum das Streitjahr 2016 ansehen will und hieraus den Schluss zieht, dass im Jahr 2016 ja die beabsichtigte Fertigstellung 2019 absehbar gewesen sei, geht dies fehl. Denn Ausgangspunkt für den Beginn des überschaubaren Zeitraums ist der Erwerb des Grund und Bodens oder spätestens der Beginn der konkreten Baumaßnahmen. Ab diesen Zeitpunkt, also ab 1996, hätte in einem überschaubaren Zeitraum die Fertigstellung erfolgen müssen, was erkennbar nicht der Fall gewesen ist.
Ob der in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung genannte fünfjährige Zeitraum möglicherweise als zu gering anzusehen ist, braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden. Denn in den beiden Streitjahren zog sich die Fertigstellung der selbstgenutzten Wohnung und die Bauzeit des Objekts insgesamt über einen Zeitraum von rund zwanzig Jahren hin. Spätestens ab Mitte der 2000er Jahre, und damit erst recht im Streitzeitraum, war somit zur Überzeugung des erkennenden Senats vorliegend nicht mehr absehbar, wann die Wohnung zur Eigennutzung fertiggestellt sein wird, so dass auch ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht kommt.
2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und danach waren die Kosten danach im Verhältnis des Obsiegens zum Unterliegen verhältnismäßig zu teilen. Ausgehend von einem vom Kläger in den Streitjahren insgesamt begehrten zusätzlichen Werbungskostenabzug in Höhe von XXX € beträgt die Quote seines Obsiegens für den weiteren Werbungskostenabzug in Höhe von XXX € rund 7 %, so dass dem Beklagten insoweit und dem Kläger im Übrigen (93 %) die Kosten aufzuerlegen sind.
3) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung –ZPO–.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10e Einkommensteuergesetz
§ 10e EStG
§ 9 EStG
§ 7 EStG
§ 151 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG
§ 7 Absatz 4 und 5 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 10e Abs. 6 EStG
§ 10e Abs. 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches
§ 9a der Einkommensteuerdurchführungsverordnung
§ 7 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 132
BStBl II 2020, 545
BB 1994, 1122
EFG 1994, 974
BFH/NV 2003, 760
IX B 69/21
X R 77/87
8 V 960/20
IX R 14/19
X R 45/99
2 K 2139/06