Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-06, Aktenzeichen 13 K 3086/15 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:0406.13K3086.15E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war in den Streitjahren 2011 und 2012 für die Firma C GmbH (C) tätig. Die C hatte am 25.4.2011 einen Consultingvertrag mit D, in Z, Philippinen geschlossen. Darin heißt es auszugsweise:
“4.5 Tax Exemption
The Consultant and his foreign staff shall be exempted from all taxes, duties, levies and other charges required by law in den country of D in connection with
- payments to the Consultant or to his foreign staff in connection with the performance of the service
- (...)
If the execution of the above provision is prohibited by law, the D shall refund to the Consultant all amounts paid for this purpose.”
Bereits 1997 hatte die C einen ähnlichen Vertrag mit dem E der Republik Ägypten geschlossen. Dieser Vertrag wies in seiner Nummer 4.3 eine gleichlautende Klausel auf.
Im Auftrag der Firma C war der Kläger in den Streitjahren als Projektleiter an folgenden Tagen im Ausland tätig:
Zeit
Einsatzort
Voraussichtlicher Arbeitslohn in €
3.1.-13.1.2011
Ägypten
2.300
30.3.-1.4.2011
1.500
31.7.-15.9.2011
Philippinen
10.000
26.9.-31.12.2011
17.000
30.800
1.1.-31.5.2012
29.000
1.6.-30.9.2012
25.000
28.10.-31.12.2012
7.000
61.000
In seinen Einkommensteuererklärungen für 2011 und 2012 erklärte der Kläger inländische Bruttoarbeitslöhne von 37.800 € (2011) und 9.610 € (2012) sowie aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Arbeitslöhne von 26.169 € (2011) und 55.590 € (2012).
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte zunächst den Erklärungen und legte in den Einkommensteuerbescheiden für 2011 und 2012 vom 27.3.2014 lediglich Bruttoarbeitslöhne von 37.800 € (2011) bzw. 9.610 € (2012) zugrunde. Zugleich forderte das FA vom Kläger einen Nachweis der auf das In- und Ausland entfallenden Arbeitstage sowie der Versteuerung des Arbeitslohns im Ausland an.
Am 9.9.2014 erließ das FA geänderte Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2012, in denen es den inländischen Bruttoarbeitslohn um die als nach DBA steuerfrei erklärten Einnahmen erhöhte. Für 2011 legte es nunmehr einen Bruttoarbeitslohn von 63.969 € und für 2012 von 65.200 € zugrunde.
Dagegen legten die Kläger Einsprüche ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reichte der Kläger eine Bestätigung der C vom 30.1.2013 ein. Darin führte diese aus, dass der Kläger in der Zeit vom 1.1. bis zum 21.9.2012 und vom 28.10. bis zum 13.12.2012 als Angestellter der C für das Wasserversorgungs- und Abwasserprojekt für Provinzstädte auf den Philippinen tätig gewesen sei, und zwar als entsandte Fachkraft im Rahmen der finanziellen Zusammenarbeit zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Philippinen. Das Projekt sei von der Kfw-Entwicklungsbank auf der Grundlage eines Rahmenabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Philippinen finanziert worden. Es werde bestätigt, dass das Einsatzland nach Art. 4.5 des Consultingvertrags von Vergütungen, die an im Rahmen der Finanziellen Zusammenarbeit entsandte Fachkräfte gezahlt würden, keine Steuern oder sonstige Abgaben erheben würde.
Des Weiteren wurde eine im Wesentlichen gleichlautende Bescheinigung vom 17.11.2010 bzgl. der in Ägypten ausgeübten Tätigkeit übersandt, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird.
Nachdem der Kläger weitere Unterlagen, die das FA angefordert hatte, nicht vorlegte, wies dieses die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 11.9.2015 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, mit der der Kläger begehrt, Beträge in Höhe von 30.800 € (2011) und 61.000 € (2012) steuerfrei zu belassen und lediglich in den Progressionsvorbehalt nach § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzubeziehen. Der Verzicht auf die Besteuerung durch die Länder Ägypten und Philippinen ergebe sich aus den jeweiligen Consultingverträgen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2012 vom 9.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.9.2015 dahingehend abzuändern, dass die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angesetzten Bruttoarbeitslöhne um 30.800 € (2011) und 61.000 € (2012) gemindert und diese Beträge lediglich in den Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG einbezogen werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen
Der Kläger habe im Klageverfahren beantragt, den in den Anträgen auf Steuerfreistellung genannten voraussichtlichen Arbeitslohn steuerfrei zu stellen. Zur endgültigen Bemessung des im Rahmen des jeweiligen DBA steuerfrei zu belassenden Arbeitslohns habe er aber die tatsächlich nach dem jeweiligen DBA auf Ägypten und die Philippinen entfallenden Lohnanteile anzugeben und durch Vorlage geeigneter Unterlagen nachzuweisen.
Zusätzlich sei es nach § 50d Abs. 8 EStG erforderlich, nachzuweisen, dass die im Inland steuerfrei zu stellenden Beträge im Ausland versteuert worden seien oder dass der Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet habe. Entsprechende Nachweise lägen nicht vor. Soweit der Kläger insoweit auf die Consultingverträge verweise, müsse bezweifelt werden, dass die jeweiligen Vertragspartner eine Berechtigung gehabt hätten, die Steuerfreistellung zu gewähren. Bei der D handele es sich um ein staatlich kontrolliertes Unternehmen, das sich um die örtliche Wasserversorgung kümmere. Es sei durch den Provincial Water Utilities Act of 1973 gegründet worden. In diesem Gesetz seien die Aufgaben und Strukturen des Unternehmens geregelt. Es finde sich dort jedoch kein Hinweis, dass die D berechtigt sei, Auftragnehmern die vollständige Steuerfreiheit zuzusichern. Bei der National Organisation für Potable Water and Sanitary Drainage (NOPWASD) handele es sich zwar um eine ägyptische Behörde. Auch insoweit seien aber keine Hinweise darauf zu finden, dass diese die Befugnis gehabt habe, den Auftragnehmern Steuerfreiheit zuzusichern. Ein Verzicht auf die Besteuerung sei daher nicht erkennbar.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2012 vom 9.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.9.2015 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Die begehrte Minderung der bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angesetzten Bruttoarbeitslöhne um 30.800 € (2011) und 61.000 € (2012) kommt nicht in Betracht, da die Kläger nicht den nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG erforderlichen Nachweis erbracht haben, dass die Tätigkeitsstaaten Ägypten und Philippinen auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet haben.
1. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung schreibt vor, dass bei Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Sinn und Zweck des § 50d Abs. 8 EStG ist es dabei nicht, allgemein die doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften auszuschließen. Verhindert werden soll vielmehr in erster Linie die Keinmalbesteuerung aufgrund einer pflichtwidrigen Nichterklärung von Einkünften im Ausland (vgl. BT-Drs. 15/1562, 39). Macht der andere Staat von seinem Besteuerungsrecht bewusst keinen Gebrauch, wird dies, wenn auch um den Preis entsprechender Nachweisvoraussetzungen, als Teil der Steuerhoheit des anderen Staates akzeptiert.
2. Der Kläger ist, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in den Streitjahren unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und in Deutschland ansässig gewesen. Er hat auch, was ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig ist, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Ausland, nämlich in Ägypten und auf den Philippinen erzielt, für die das Besteuerungsrecht nach Maßgabe des jeweiligen DBA den betreffenden Ländern zugestanden hat. Die Steuerfreistellung des in Ägypten bzw. auf den Philippinen erzielten Arbeitslohns in Deutschland kommt indes vorliegend nicht zum Tragen, da es an dem von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG erforderlichen Nachweis fehlt.
a) Der Kläger hat unstreitig weder in Ägypten noch auf den Philippinen Steuern auf seine Einkünfte entrichtet, so dass ein Nachweis der Versteuerung von vornherein ausscheidet.
b) Der Kläger hat darüber hinaus auch nicht nachgewiesen, dass die Tätigkeitsstaaten auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet hätten. Bei einem Verzicht i.S.v. § 50d Abs. 8 EStG kann es sich um einen solchen gegenüber Einzelpersonen, bestimmten Personengruppen oder um einen generellen Verzicht handeln. Als Beispiele sind in dem einschlägigen Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 21.7.2005 (Bundessteuerblatt --BStBl-- I 2005, 821) der Erlass, die Steuerbefreiung, ein genereller Verzicht auf die Steuererhebung oder ein völkerrechtlicher Vertrag genannt.
Dass ein individueller Verzicht ausgesprochen wäre, ist für das Gericht nicht ersichtlich. Soweit der Kläger sich auf die zwischen der C und den beteiligten Ministerien / öffentlichen Körperschaften geschlossenen Consultingverträge beruft, liegt hierin keine Verzichtserklärung des jeweiligen ausländischen Staates. Es handelt sich hierbei um vertragliche Vereinbarungen, nicht aber um staatliche Hoheitsakte. Darüber hinaus sind die betreffenden Klauseln inhaltlich auch nur als bloße Absichtserklärungen ausgestaltet („shall be exempted from all taxes“). Dies wird auch daran deutlich, dass in dem Vertrag eine Erstattung der Steuern durch den ausländischen Vertragspartner für den Fall vorgesehen ist, dass eine solche Ausnahme von der Steuerpflicht gegen das Gesetz verstößt („if the execution of the above provision is prohibited by law…“).
Dass in den betreffenden Staaten ein abstrakt-genereller Verzicht, etwa in Gestalt einer persönlichen Steuerbefreiung für Mitarbeiter von Firmen, die im Bereich der Entwicklungszusammenarbeit tätig sind, normiert wäre, hat der Kläger ebenfalls nicht nachgewiesen. Auch dem Gericht sind solche Regelungen im Rahmen der von ihm angestellten Ermittlungen nicht bekannt geworden. Insbesondere ist für das Gericht nicht ersichtlich, dass die von dem Kläger behauptete Steuerfreistellung in einem von der Bundesrepublik Deutschland mit Ägypten oder den Philippinen abgeschlossenen Rahmenabkommen über die Finanzielle und Technische Zusammenarbeit geregelt ist.
Nicht als ausreichenden Nachweis sieht es das Gericht an, dass die C dem Kläger bescheinigt hat, dass Ägypten bzw. die Philippinen auf das Besteuerungsrecht verzichtet haben. Anhand einer solchen Bescheinigung lässt sich nicht überprüfen, worauf die Nichtbesteuerung zurückzuführen ist und woher der Aussteller der Bescheinigung seine Kenntnis über die Steuerbefreiung hat. Zwar erkennt die Finanzverwaltung in einem Merkblatt zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gemäß § 50d Abs. 8 EStG im Bereich der Entwicklungszusammenarbeit (vgl. Schreiben vom 21.07.2005 - IV B 1 - S 2411 - 2/05, Tz. 3.1) eine solche Bescheinigung an. Sie verlangt aber zusätzlich zumindest die Vorlage des geltenden Abkommens bzw. der Vereinbarung, auf der der Verzicht beruht. Derartige Unterlagen sind hier nicht eingereicht worden.
Das Gericht verkennt nicht, dass es im Einzelfall schwierig sein kann, den von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG geforderten Nachweis zu erbringen (in diesem Sinne auch die verbreitete Kritik in der Literatur, vgl. etwa Gosch in Kirchhof, EStG, § 50d Rn. 37; Klein/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 50d EStG Anm. 112). Es hält den Vortrag des Rechtsbeistands des Klägers in der mündlichen Verhandlung für nachvollziehbar und plausibel, dass es gerade in den Ländern, in denen Entwicklungsprojekte durchgeführt werden, oftmals problematisch, im Einzelfall möglicherweise sogar ausgeschlossen ist, eine offizielle Bestätigung für einen – in der Praxis durchaus vollzogenen – Besteuerungsverzicht zu erhalten. Die Praxisschwierigkeiten rechtfertigen es – auch unter dem Gesichtspunkt des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes – aber nicht, das tatbestandlich geforderte Merkmal des Nachweises auf eine bloße Plausibilitätsprüfung zu reduzieren. Vielmehr sind auch im Rahmen der Nachweispflichtigen des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG die Grundsätze des § 90 Abs. 2 AO anzuwenden, wonach der Steuerpflichtige bei Auslandssachverhalten im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht gehalten ist, die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (oder im Wege der Beweisvorsorge vorzuhalten, vgl. § 90 Abs. 2 Satz 4 AO), und zwar unter Ausschöpfung aller rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO). Dass dies im Streitfall geschehen ist, vermag das Gericht nicht zu erkennen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32b EStG
§ 50d EStG
§ 50d Abs. 8 EStG
§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG
§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 4 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 32b des Einkommensteuergesetzes