Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-13, Aktenzeichen 3 K 541/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine erstmalige Verwendung gemäß § 15a Abs. 1 S. 1 UStG liegt auch während des Leerstands einer Gewerbeeinheit, für die der Steuerpflichtige zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung gem. §§ 9 Abs. 1, 4 Nr. 12a UStG optiert und ernsthaft eine steuerpflichtige Vermietung von Anfang an beabsichtigt und versucht hatte, vor(Rn.36) (Rn.38) .
2. Solange während des Berichtigungszeitraums ernsthafte Vermietungsbemühungen erfolgten, die nur aus Gründen, die von keinem zu vertreten waren, erfolglos blieben, begründet der Leerstand, auch wenn das Gebäude tatsächlich niemals vermietet wurde, keine Unterbrechung des Berichtigungszeitraums(Rn.39) (Rn.41) .
3. Das Bereitstehen für eine beabsichtigte umsatzsteuerpflichtige Vermietung ist bei wirtschaftlicher Betrachtung als eine Verwendung anzusehen (vgl. Literatur)(Rn.41) ).
4. Revision wurde eingelegt. Das Verfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH-Beschluss vom 01.08.2018 V R 17/18, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, insbesondere die Frage, wann der Berichtigungszeitraum beginnt.
Der Kläger erzielte im Jahr 2010 umsatzsteuerpflichtige Umsätze als Unternehmensberater. Der Beklagte folgte zunächst der beim Beklagten am 24.08.2011 eingegangenen Umsatzsteuerjahreserklärung, in der der Kläger einen Vorsteuerüberschuss (Steuervergütung) in Höhe von 326,31 € geltend machte.
Mit Vertrag vom 27.10.2000 erwarb der Kläger das Grundstück G 1 in A. Er hatte die Absicht, das Gebäude zu Wohnzwecken sowie zu gewerblichen Zwecken zu vermieten. Im Jahr 2001 machte der Kläger Vorsteuern für das Gebäude i.H.v. 33.978,15 DM (17.372,78 €) sowie im Jahr 2002 i.H.v. 3.908,28 € geltend. Dabei optierte der Kläger mit einem Anteil von 31,25 % zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung gem. §§ 9 Abs. 1, 4 Nr. 12a UStG. Den entsprechenden Grundstücksteil ordnete er dem Unternehmen zu. Der verbleibende Teil des Gebäudes wurde umsatzsteuerfrei zu Wohnzwecken vermietet.
Der Kläger plante von Anfang an, im Erdgeschoss eine Gewerbeeinheit einzurichten. Dabei sollte es sich um eine Gaststätte handeln. Das Objekt wurde nach dem Erwerb in den Jahren 2001/2002 bis September 2002 saniert und umgebaut. Die Arbeiten hatten sich durch die zwischenzeitliche Insolvenz des Generalunternehmers erheblich verzögert. Die Gewerbeeinheit war spätestens ab Oktober 2002 vermietbar. Trotz wiederholter und mehrfacher Vermietungsbemühungen, auch mittels Einschaltung einer Brauerei, konnte eine Vermietung nicht erfolgen. Das Amtsgericht B ordnete mit Beschluss vom 19.12.2006 auf Antrag der A-Bank AG die Zwangsverwaltung für das Objekt an und bestellte Rechtsanwalt A als Zwangsverwalter. Seit dem Beschluss vom 10.02.2009 wurde das Zwangsverwaltungsverfahren von der Firma B-GmbH in C betrieben. Sowohl der Kläger als auch der Zwangsverwalter versuchten mehrfach, die Gewebeeinheit umsatzsteuerpflichtig zu vermieten.
Im Jahre 2006 wurde das Insolvenzverfahren gegen den Kläger eröffnet.
Mit Vertrag vom 22.02.2010 veräußerte der Kläger das Grundstück nach § 4 Nr. 9a UStG umsatzsteuerfrei, insbesondere erklärte er auch im Kaufvertrag keinen Verzicht auf die Steuerbefreiung.
Die Zwangsverwaltung wurde nach Veräußerung des Objekts aufgrund Antragsrücknahme des Gläubigers durch Beschluss vom 03.09.2010 des Amtsgerichts B aufgehoben.
Die Gewerbeeinheit, für deren beabsichtigte Vermietung der Kläger zur Umsatzsteuerpflicht optiert hatte, wurde bis zum Verkauf tatsächlich nicht vermietet. Umsätze wurden nicht bewirkt.
Die Beteiligten stimmen darin überein, dass unstreitig während des gesamten Berichtigungszeitraumes Vermietungsbemühungen erfolgten, d.h. insbesondere die Gaststätte umsatzsteuerpflichtig vermietet werden sollte. Insoweit wird im Einzelnen auf das Antwortschreiben vom 01.12.2017 des Zeugen B, das Antwortschreiben vom 28.11.2017 des Zeugen C sowie das Antwortschreiben vom 01.12.2017 des Rechtsanwalts A verwiesen.
Nach den Feststellungen einer beim Kläger für die Jahre 2009 bis 2011 durchgeführten Betriebsprüfung sei der bisherige Vorsteuerabzug i.H.v. 21.281,06 € in voller Höhe nach § 15a UStG zu berichtigen. Da der Gebäudeteil der Gewerbeeinheit erstmals mit dem Verkauf in 2010 zur Ausführung eines Umsatzes verwendet worden sei, hätten sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse dadurch geändert.
Auf der Grundlage dieser Feststellungen erließ der Beklagte am 29.07.2015 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010, in dem eine Vorsteuerberichtigung in Höhe von 21.281,06 € erfolgte.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend, die gebotene Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG betrage nur 5.675 €. Da das Objekt spätestens ab Oktober 2002 vermietbar gewesen sei, eine Vermietung aber trotz wiederholter und mehrfacher Vermietungsbemühungen nicht habe erfolgen können, liege hierin bereits vor der Veräußerung im Jahr 2010 eine Verwendung des Gebäudeteils, die insoweit eine Vorsteuerberichtigung ausschließe.
Der vorliegende Fall sei nach § 15 a Abs. 1 UStG zu beurteilen. Änderten sich bei einem Wirtschaftsgut (hier Grundstück), welches nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werde, innerhalb von 10 Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, sei eine Berichtigung der Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Unter einer „erstmaligen Verwendung" gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sei zwar grundsätzlich die tatsächliche Verwendung zu verstehen, hilfsweise aber auch - wie im Streitfall - die Absicht der tatsächlichen Verwendung für Ausgangsumsätze (vgl. Frye, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15a UStG, Anm. 332 ff.). Die Verwendung beginne daher in aller Regel, sobald der Unternehmer das Wirtschaftsgut für sein Unternehmen angeschafft oder hergestellt (fertiggestellt) habe. Dies sei in vorliegendem Fall im Oktober 2002 gewesen. Bei einem Gebäude, welches anfänglich in vollem Umfangs leer stehe, sei die erstmalige Verwendung nämlich keinesfalls lediglich die tatsächliche Nutzung bzw. die Vermietung des Objektes. Der zu berichtigende Vorsteuerbetrag belaufe sich im Streitfall auf insgesamt 21.281,06 €. Mit Fertigstellung des Objektes und den Vermietungsbemühungen ab Oktober 2002 beginne der Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG zu laufen. Somit ergebe sich ein Abzugsbetrag in Höhe von 15.606,06 €. Es verbleibe eine Umsatzsteuerberichtigung in Höhe von 5.675,00 €.
Der Kläger beantragt,den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 29.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.06.2017 dahingehend zu ändern, dass nur eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Höhe von 5.675 € berücksichtigt wird,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und macht geltend: Er habe zu Recht eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 2 UStG zu Lasten des Antragstellers i.H.v. 21.281,06 € vorgenommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 29.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.06.2017 ist dahingehend zu ändern, dass nur eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Höhe von 5.675 € berücksichtigt wird. Mit Fertigstellung der Gewerbeeinheit und dem Beginn der Vermietungsbemühungen ab Oktober 2002 begann im Streitfall der Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG zu laufen. Somit ergab sich ein Abzugsbetrag in Höhe von 15.606,06 €. Es verbleibt eine Umsatzsteuerberichtigung in Höhe von 5.675,00 €.
Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten wurde durch den Leerstand des für eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung vorgesehenen Gebäudeteils nach dessen Fertigstellung der Ablauf des Berichtigungszeitraums nicht unterbrochen oder verkürzt. Denn im Streitfall war ausnahmsweise auch die bloße Absicht der tatsächlichen Verwendung für steuerpflichtige Ausgangsumsätze als eine „erstmaligen Verwendung" nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG anzusehen.
I. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist aber die Steuer für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 08.06.2000 Rs. C-396/98 - Schloßstraße, UR 2000, 336) hat bei richtlinienkonformem Verständnis (vgl. Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG) ein Leistungsempfänger bereits bei Leistungsbezug das Recht auf Vorsteuerabzug als Unternehmer nach § 15 Abs. 1 UStG, wenn er die durch objektive Anhaltspunkte belegte bloße Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit (d.h. Umsätze gegen Entgelt) mit diesen Leistungsbezügen auszuüben. Die tatsächliche oder bei Leistungsbezug beabsichtigte Verwendung des Gegenstands oder der sonstigen Leistung zur Ausführung besteuerter Umsätze bestimmt damit den Umfang des Vorsteuerabzugs (vgl. § 15 Abs. 2 UStG) und ist ggf. Grundlage für eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG in Folgejahren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.03.2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430).
Danach hat der Kläger in den Jahren 2001 und 2002 wegen seiner Absicht, die im Zusammenhang mit der Sanierung des auf die Gewerbeeinheit entfallenden Gebäudeteils aufgewendeten Eingangsleistungen für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG zu Recht in Anspruch genommen.
II. Entgegen der Auffassung des Beklagten begann im Streitfall mit der Fertigstellung der Gewerbeeinheit und dem Beginn der Vermietungsbemühungen ab Oktober 2002 der Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG zu laufen.
1. § 15a Abs. 1 UStG 1991 sieht vor: Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von (bei Grundstücken) zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG liegt u.a. vor, wenn das Wirtschaftsgut veräußert und entnommen wird und dieser Umsatz hinsichtlich des Vorsteuerabzugs anders zu beurteilen ist als der ursprüngliche Vorsteuerabzug (§ 15a Abs. 8 UStG). Der Berichtigungszeitraum beginnt nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts. Dies entspricht der in Art. 187 Abs. 1 Unterabsatz 2 MwStSystRL vorgesehenen Möglichkeit, einen Berichtigungszeitraum von fünf vollen Jahren festzulegen, der „mit der erstmaligen Verwendung“ der Investitionsgüter beginnt.
2. Im Streitfall haben sich unstreitig die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse im Berichtigungszeitraum geändert, da der Kläger das Gebäude einschließlich des Gebäudeteils Gewerbeeinheit im Februar 2010 ohne den Ausweis von Umsatzsteuer verkauft hat. Streitig ist aber, wann der Berichtigungszeitraum des § 15a UStG begann, was also nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG im Streitfall als Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts anzusehen ist.
a.) Unter einer „erstmaligen Verwendung" gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist zunächst unstreitig die tatsächliche Verwendung des Wirtschaftsguts zu verstehen. Umstritten ist aber, ob ausnahmsweise auch die bloße Absicht der tatsächlichen Verwendung für Ausgangsumsätze eine „erstmaligen Verwendung" gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sein kann.
b.) Die Rechtsprechung hat diese Rechtsfrage noch nicht entschieden:
aa.) Im BFH-Urteil vom 26.01.2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164 ging es nur um die Abzugsfähigkeit der Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG und die Frage des Nachweises der hierfür maßgeblichen Verwendungsabsicht; d.h. gerade nicht um die im Rahmen des § 15a UStG streitige Rechtsfrage, wann der Berichtigungszeitraum beginnt . Nur im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit der Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG hat der BFH ausgeführt, die spätere tatsächliche Verwendung eines Leistungsbezugs könne ein -wesentliches- Indiz für die bei Leistungsbezug bestehende Verwendungsabsicht des Unternehmers sein, sofern sie jedenfalls noch zeitnah dazu erfolge.
In den Urteilen vom 19.07.2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430 und vom 19.07.2011 XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438 hat der BFH unter Verweis auf die BFH-Urteile vom 26.01.2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164 und vom 25.04.2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435 nur entschieden, dass im Fall des Leerstands einer Scheune, soweit die Scheune bewusst und auf Dauer nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet werde, keine unternehmerische Nutzung der Scheune vorliege. Ein Leerstand sei deshalb grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung.
Nach dem BFH-Urteil vom 25.04.2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435 soll der Leerstand eines Gebäudes eine Verwendung i.S.d. § 15a UStG darstellen, wenn das Gebäude nach einer erstmaligen - wenn auch nur kurzzeitigen - tatsächlichen Vermietung (ganz oder teilweise) leer steht, mit der Folge, dass dann anhand der Verwendungsabsicht über eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 15a UStG zu entscheiden ist, der Berichtigungszeitraum also nicht unterbrochen wird.
bb.) Ein durch die BFH-Rechtsprechung bereits entschiedener Fall liegt im Streitfall nicht vor. Anders als in den Sachverhalten, die den BFH-Urteilen vom 19.07.2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430 und vom 19.07.2011 XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438 zugrunde lagen, hat vorliegend der Kläger die leerstehende Gewerbeeinheit gerade nicht bewusst und auf Dauer nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Vielmehr erfolgten unstreitig während des gesamten Berichtigungszeitraumes im Ergebnis erfolglose Vermietungsbemühungen.
Anders als im Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 25.04.2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435 zugrunde lag, hat der Kläger die leerstehende Gewerbeeinheit, für deren beabsichtigte Vermietung der Kläger zur Umsatzsteuerpflicht optiert hatte, bis zum Verkauf des Gebäudes tatsächlich nicht vermietet und unstreitig niemals Umsätze damit bewirkt.
c.) Nach Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. UStAE Abschnitt 15a.2. Abs. 1, vormals UStR 2008 Abschnitt 215 Abs. 1) ist eine erstmalige Verwendung i.S.d. § 15a UStG nur und erst anzunehmen, sobald mit dem angeschafften oder fertiggestellten Wirtschaftsgut tatsächlich „ Verwendungsumsätze" ausgeführt werden. Für die Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliege, seien die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung im Vergleich zum Zeitpunkt des ursprünglichen Vorsteuerabzugs entscheidend (vgl. UStAE Abschnitt 15a.2. Abs. 2). Demnach soll der anfängliche Leerstand eines Gebäudes nach Fertigstellung keine Verwendung darstellen. Stehe ein Gebäude(-Teil) vor der erstmaligen Verwendung leer, beginne die erstmalige Verwendung und damit der Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG erst mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung (UStAE Abschnitt 15a.3. Abs. 3, vormals UStR 2008 Abschnitt 216 Abs. 3), also mit der tatsächlichen Vermietung oder der Veräußerung des bis dahin leerstehenden Gebäudes. Etwas anderes gelte gem. UStAE Abschnitt 15a.2. Abs. 8 nur dann, wenn ein Gebäude(-teil) im Anschluss an seine tatsächliche erstmalige Verwendung für eine bestimmte Zeit ganz oder teilweise leer stehe. Insoweit habe der BFH seine frühere Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.1993 XI R 64/90, XI R 65/90, XI R 64, 65/90, BFHE 172, 152, BStBl II 1993, 849), wonach das Leerstehen eines Gebäudes nur zu einer vorläufigen Einschätzung über die tatsächliche Verwendung führe und dass die materiell abschließende Entscheidung von der weiteren, nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 i.V.m. § 15a UStG zu beurteilenden tatsächlichen Verwendung abhängig sei, durch das BFH-Urteil vom 25.04.2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435 nur in Bezug auf Fälle des zwischenzeitlichen Leerstandes nach vorheriger tatsächlicher Nutzung aufgehoben.
Durch das damalige BMF-Schreiben IV B 7 - S 7300 - 15/03, IV B 7 - S 7316 - 1/03 vom 24.04.2003, BStBl I 2003, 313 unter Punkt 2.1. sowie das BMF-Schreiben IV A 5 - S 7316 - 25/05 vom 06.12.2005, BStBl I 2007, 466 in Rz. 14 übernahm die Verwaltung diese Rechtsauffassung entsprechend. Diese Wertung fand anschließend Eingang in UStR 2008 Abschnitt 215 Abs. 7 sowie anschließend UStAE Abschnitt 15a.2. Abs. 8. Das BFH-Urteil vom 25.04.2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435 sei aber nicht entsprechend auf Fälle anzuwenden, in denen ein Leerstand eines Gebäudes vor erstmaliger tatsächlicher Nutzung vorliege (vgl. BMF-Schreiben IV B 7 - S 7300 - 15/03, IV B 7 - S 7316 - 1/03 vom 24.04.2003, BStBl I 2003, 313 unter Punkt 2.1. sowie das BMF-Schreiben IV A 5 - S 7316 - 25/05 vom 06.12.2005, BStBl I 2007, 466, Rz. 17 sowie UStR 2008 Abschnitt 216 Abs. 3 bzw. anschließend UStAE Abschnitt 15a.3. Abs. 3).
d.) Teile der Literatur folgen ohne nähere Begründung der Auffassung der Verwaltung (vgl. Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG-Kommentar, § 15a UStG, Rz. 172; Birkenfeld, in Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch Lfg. 44, Stand Juni 2007, , § 196, Rz. 101; Fleckenstein-Weiland, in Reiß/Kraeusel/Langer, Kommentar zum UStG, § 15a UStG, Rz. 530 und 531; Rondorf, in Hartmann/Metzenbacher, UStG-Kommentar, E § 15a, Rz. 120 ff., Rz. 136, Rz. 243ff.).
e.) Nach anderen Auffassungen im Schrifttum ist als „erstmalige Verwendung" gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG hilfsweise auch die Absicht der tatsächlichen Verwendung für Ausgangsumsätze anzusehen (vgl. Frye, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15a UStG Anm. 332 ff.; Stadie UStG, 3. Aufl. 2015, § 15 a Rdnr. 57 und 69). Danach sei auch der anfängliche Leerstand eines Gebäudes, welches der Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG angeschafft oder hergestellt habe und welches vom Unternehmer grundsätzlich zur Ausführung von steuerbaren (steuerpflichtigen oder steuerfreien) Umsätzen gehalten werde, als „erstmalige Verwendung" anzusehen. Die „Verwendung" sei unabhängig davon, ob der Leerstand unmittelbar auf die Fertigstellung oder eine vorherige Vermietung folge.
f.) Der erkennende Senat folgt im Ergebnis aus folgenden Erwägungen der letztgenannten Literaturmeinung, die als „erstmalige Verwendung" gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG hilfsweise auch die Absicht der tatsächlichen Verwendung für Ausgangsumsätze ansieht.
aa.) Soweit das Schrifttum diese Wertung u.a. damit begründet, dass unter der erstmaligen „ Verwendung" eines Wirtschaftsguts i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG das gleiche zu verstehen sein soll wie unter der „Verwendung“ i.S.d. § 15 Abs. 2 UStG, weil § 15a UStG eine Ergänzung des § 15 Abs. 2 UStG darstelle und da beide Vorschriften Bestandteile ein und desselben Systems des Vorsteuerabzugs seien, der Begriff der „Verwendung“ auch einheitlich ausgelegt werden müsse, hält das Gericht diese Argumentation aus folgenden Gründen nicht für zwingend: Denn § 15 UStG und § 15a UStG stehen als materiell-rechtliche Vorschriften selbständig nebeneinander (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000) und haben regelmäßig unterschiedliche zeitliche Anwendungsbereiche. Insoweit sprechen gute Gründe dafür, zumindest im Regelfall im Rahmen des § 15a UStG auf die tatsächliche Verwendung des Wirtschaftsguts abzustellen, während im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG allein die Verwendungsabsicht eine Rolle spielt: Z.B. bei einer Unternehmensneugründung hat der Unternehmer zum Zeitpunkt des Bezugs des Wirtschaftsguts regelmäßig noch gar keine Ausgangsumsätze getätigt. Insoweit ist es für die Prüfung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG notwendig, allein auf die Verwendungsabsicht des Unternehmers abzustellen. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 08.06.2000 Rs. C-396/98 - Schloßstraße, UR 2000, 336) hat bei richtlinienkonformem Verständnis ein Leistungsempfänger bereits bei Leistungsbezug das Recht auf Vorsteuerabzug als Unternehmer nach § 15 Abs. 1 UStG, wenn er die durch objektive Anhaltspunkte belegte bloße Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit (d.h. Umsätze gegen Entgelt) mit diesen Leistungsbezügen auszuüben. Dagegen hat § 15a UStG den Zweck den ursprünglich nach § 15 UStG auf der Grundlage der bloßen Verwendungsabsicht zu Recht gewährten Vorsteuerabzug an die geänderten Verhältnisse, d.h. insbesondere eine im Vergleich zur ursprünglichen Absicht geänderte (tatsächliche) Verwendung des Wirtschaftsguts anzupassen.
Jedoch liegt aus folgenden Gründen zumindest im Streitfall auch während des Leer-stands der Gewerbeeinheit eine „erstmalige Verwendung" gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG vor:
bb.) Zumindest in Fällen wie dem vorliegenden, in denen unstreitig und nachweisbar über den gesamten Berichtigungszeitraum ernsthafte Vermietungsbemühungen erfolgten, die nur aus Gründen, die von keinem zu vertreten waren, erfolglos blieben, ist es von bloßen Zufällen abhängig, ob der Leerstand - wie im Streitfall - bereits unmittelbar nach Fertigstellung des Gebäudeteils eintritt, oder ob das Gebäude kurzzeitig erstmalig vermietet wird und erst danach ganz oder teilweise leer steht und in diesem Fall der Leerstand eine Verwendung i.S.d. § 15a UStG darstellen soll, mit der Folge dass durch die anschließenden Leerstandszeiten der Ablauf des Berichtigungszeitraums nicht unterbrochen oder verkürzt werden soll. Auf der Grundlage dieser rechtlichen Differenzierung werden betroffene Steuerpflichtige fast dazu provoziert, umständliche Steuergestaltungsmodelle zu kreieren, um in den Genuss der für sie günstigen Verwaltungsauffassung und BFH-Rechtsprechung zu kommen. Wollte man das Risiko vermeiden, dass Vermietungsbemühungen wie im Streitfall längerfristig erfolglos bleiben, bestünde die Möglichkeit, direkt nach der Fertigstellung des Gebäudes dieses möglicherweise nur für einen Monat an einen Strohmann oder einen nahen Angehörigen zu vermieten, um die negativen Rechtsfolgen des § 15a UStG zu vermeiden.
cc.) Soweit der Beklagte zur Begründung seiner Rechtsauffassung darauf verweist, dass der Kläger im Streitfall, weil er keine Vermietungsumsätze realisiert und anschließend das Gebäude umsatzsteuerfrei veräußert habe, einen (anteiligen) Vorsteuerabzug für eine gänzlich umsatzsteuerlose Verwendung erhalte und dies nicht mit den Regelungen im Umsatzsteuerrecht vereinbar sei, hält der Senat diese Wertung aus folgenden Gründen nicht für zwingend: Zwar verweist der Beklagte insoweit zutreffend darauf, dass die Bestimmungen zur Umsatzsteuerpflicht und zum Vorsteuerabzug ein in sich geschlossenes System darstellen, wonach einem Unternehmer, der auch steuerfreie Umsätze ausführe, grundsätzlich der Vorsteuerabzug letztlich nur in dem Umfang verbleiben solle, in dem er bestimmte Eingangsleistungen (tatsächlich) für steuerpflichtige Umsätze verwende. Unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435) und der ihr folgenden Verwaltungsauffassung kommt es aber zumindest in den Ausnahmefällen, in denen der Leerstand des Gebäudes erst nach einer auch sehr kurzzeitigen umsatzsteuerpflichtigen Vermietung erfolgt, zu genauso ebensolchen Umsatzsteuerausfällen. Wenn diese Ausnahmefälle trotz des damit verbundenen Umsatzsteuerausfalls offensichtlich als konform mit dem Umsatzsteuersystem angesehen werden, ist es nach Auffassung des erkennenden Senats gerechtfertigt, eine „erstmalige Verwendung" gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG auch bei anfänglichem Leerstand des Gebäudes anzunehmen, wenn zwar keine tatsächliche umsatzsteuerpflichtige Vermietung erfolgt, die entsprechende Verwendungsabsicht des Unternehmers dadurch nachgewiesen ist, dass über den gesamten Berichtigungszeitraum ernsthafte Vermietungsbemühungen erfolgten.
dd.) Auch der Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, der vom Zeitpunkt der „erstmaligen Verwendung“ spricht, schließt es nach Auffassung des Gerichts nicht zwingend aus, in Ausnahmefällen wie dem Vorliegenden auch in Gestalt von nachweisbaren Vermietungsbemühungen die Absicht zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung unter dem Begriff der „Verwendung“ zu fassen. Fehlmaßnahmen infolge beabsichtigter, aber bisher missglückter Vermietung eines Gebäudes schließen dessen unternehmerische Verwendung bereits nicht aus. Eine solche Fehlmaßnahme ist bei wirtschaftlicher Betrachtung der steuerpflichtigen unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, denn auch das Bereitstehen für eine beabsichtigte umsatzsteuerpflichtige Vermietung ist bei maßgebender wirtschaftlicher Sichtweise eine Verwendung (vgl. Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 15 a Rdnr. 57 und 69). Auch die Suche nach Mietern bzw. Pächtern kann insoweit nach dem gesetzlichen Wortlaut eine „Verwendung" sein. Denn § 15a UStG schreibt im Hinblick auf den Beginn des Berichtigungszeitraums keine bestimmte Art der erstmaligen Verwendung vor, sondern verlangt nur irgendeine erstmalige Verwendung (vgl. bereits Frye, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15a UStG Anm. 335).
ee.) Für die hiesige Auffassung des Gerichts spricht schließlich auch, dass das von der Finanzverwaltung praktizierte Hinausschieben des Beginns des Berichtigungszeitraums bei bereits anfänglichem Gebäudeleerstand zu einer Verlängerung des auf fünf oder zehn Jahre begrenzten, typisierten Berichtigungszeitraums führt, was dem Vereinfachungszweck der Typisierung (Bericht vom 30.03.1967 des Fin.Aussch., zu BT-Drs. V 1581, 16 zu § 15 Abs. 7 UStG) widerspricht (vgl. bereits Frye, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15a UStG Anm. 334). Die Verwaltungsauffassung führt insoweit zu einer zweckwidrigen Ungleichbehandlung des bereits anfangs erfolglosen Unternehmers, was auch von der MwStSystRL nicht intendiert ist (bereits Frye, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15a UStG Anm. 334), die für den Beginn des Berichtigungszeitraums nach Art. 187 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL ebenfalls auf die „erstmalige Verwendung“ abstellt, in der Grundnorm des Art. 187 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL aber hinreichend deutlich zum Ausdruck bringt, dass letztlich die Anschaffung oder Herstellung des Investitionsguts maßgeblich sein soll.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO - (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des FG München vom 20.01.2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen. Die hier entscheidende Rechtsfrage ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht erklärt. Zudem widerspricht die Auffassung des erkennenden Gerichts der Verwaltungsmeinung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 14 UStG
§ 15 UStG
§ 15a Abs. 1 S. 1 UStG
§ 9 Abs. 1, 4 Nr. 12a UStG
§ 4 Nr. 9a UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15 a Abs. 1 UStG
§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 15 a Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 und 2 UStG
§ 15a Abs. 8 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 7 UStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 194, 522
BStBl II 2003, 430
BFH/NV 2006, 1164
BFHE 234, 556
BStBl II 2012, 430
BFHE 234, 564
BStBl II 2012, 438
BFHE 200, 434
BStBl II 2003, 435
BFHE 172, 152
BStBl II 1993, 849
BStBl I 2003, 313
BStBl I 2007, 466
BFHE 233, 86
BStBl II 2011, 1000
EFG 2005, 969
V R 17/18
01 V R 24/98
06 V R 74/03
11 XI R 29/09
11 XI R 29/10
02 V R 58/00
93 XI R 64/90
XI R 65/90
11 XI R 35/09
3 K 4519/01