Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2016-06-01, Aktenzeichen X R 17/15

Tenor:
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. April 2015 3 K 1387/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
I. Die zusammen veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) bezogen im Streitjahr 2012 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihrer Einkommensteuererklärung machten sie Arbeitnehmerbeiträge der Klägerin zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von 2.663 € sowie Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung des Klägers in Höhe von 2.492 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geltend. Das zu dem Zeitpunkt noch zuständige Finanzamt F kürzte die Beiträge um Beitragsrückerstattungen in Höhe von 911 €. Darin war ein Betrag in Höhe von 150 € enthalten, der von der gesetzlichen Krankenkasse der Klägerin, der BKK A (BKK), als Kostenerstattung für Gesundheitsmaßnahmen im Rahmen eines BKK-Bonusprogramms an sie gezahlt worden war. Die BKK hatte die Zahlung als erstatteten Beitrag i.S. von § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG der Finanzbehörde mitgeteilt.
Nach dem "Bonusmodell VorsorgePLUS" können Mitglieder der BKK dafür, dass sie bestimmte kostenfreie Vorsorgemaßnahmen --wie z.B. Gesundheits-Check-Up, Krebsvorsorgeuntersuchung, zahnärztliche Vorsorgeuntersuchung-- in Anspruch nehmen, zwischen zwei Bonusvarianten wählen: Nach der ersten Variante erhalten die beitragszahlenden Mitglieder der BKK pro Kalenderjahr 40 € von der BKK ausbezahlt. Nach der streitgegenständlichen zweiten Variante beteiligt sich die BKK mit einem Zuschuss von jährlich bis zu 150 € an den Kosten für Vorsorge- oder Gesundheitsmaßnahmen, wie z.B. Brillen und Kontaktlinsen, Massagen, Behandlungen beim Heilpraktiker, homöopathische Arzneimittel sowie Nahrungsergänzungsmittel u.ä., die von den Versicherten privat finanziert werden.
Die Kläger wandten sich gegen die wegen der Bonuszahlung vorgenommene Kürzung der als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungskosten. Sie legten Unterlagen vor, aus denen sich die in Anspruch genommenen Gesundheitsleistungen --u.a. Maßnahmen der Osteopathie-- ergaben, aufgrund derer die Klägerin die Erstattung von 150 € erhalten hatte.
Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trugen die Kläger vor, der jährliche Zuschuss der BKK von bis zu 150 € betreffe Kosten für Vorsorge- oder Gesundheitsmaßnahmen. Er stehe nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes, da dieser unabhängig von der Teilnahme am Bonusmodell gewährt werde. Die Bonuszahlung sei lediglich eine Kosten-, nicht aber eine Beitragserstattung.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1357 veröffentlichten Urteil stattgegeben.
Das seit dem 1. Juli 2015 zuständige Finanzamt L (FA) begründet als Beklagter und Revisionskläger seine Revision mit der Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG. Der Sonderausgabenabzug erfordere eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen. Erstattungen von Beiträgen minderten diese Belastung, so dass diese zu verrechnen seien. Die streitgegenständliche Zahlung der 150 € durch die BKK aufgrund von § 65a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) sei als Rückerstattung von Krankenversicherungsbeiträgen anzusehen. Eine Differenzierung nach Geldleistung, Sachleistung oder Übernahme von privat finanzierten Kosten für nicht zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung zählende Arzneimittel und ärztliche oder andere heilberufliche Leistungen sei nicht nur unpraktikabel, sondern verstoße auch gegen die gesetzliche Regelung der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und Abs. 3a EStG. Der gemäß § 65a SGB V gewährte Bonus stelle unabhängig von seiner konkreten Ausgestaltung einen wirtschaftlichen Vorteil für die Versicherten dar, der ihre Belastung in steuerlich relevanter Weise mindere.
Für dieses Ergebnis spreche auch, dass die BKK Leistungen wie z.B. private Krankenzusatzversicherungen, Aktiv-PLUS-Gesundheitsreisen, Fitness-Studio als Prämien nach § 65a SGB V erstatte. Diese Beispiele zeigten, dass es in erster Linie nicht um Versicherungsleistungen gehe, sondern um eine geldwerte Vorteilsgewährung. Hinzu komme, dass die BKK die Bonuszahlung als erstatteten Beitrag i.S. von § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG angesehen und elektronisch im Wege des Kontrollmeldeverfahrens übermittelt habe.
Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das Vorbringen des FA. Mit dem Bonus gemäß § 65a SGB V hätten die Kläger von der Krankenkasse einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt, der ihre für den Sonderausgabenabzug notwendige wirtschaftliche Belastung verringere, so dass sie nur in Höhe des Differenzbetrages wirtschaftlich belastet seien. Da die Beiträge für die gesetzliche Krankenversicherung --mit Ausnahme des Beitragsanteils, welcher der Finanzierung des Krankengeldes diene-- ausschließlich für eine Basisabsicherung geleistet würden, entfielen die Beitragsrückerstattungen der gesetzlichen Krankenversicherung grundsätzlich in voller Höhe auf die Basisabsicherung. Entscheidend sei, dass den Versicherten ein wirtschaftlicher Vorteil zugewandt werde, der nicht von dem im Rahmen des Versicherungsverhältnisses zugesagten Versicherungsschutz gemäß § 11 SGB V umfasst sei, aber seinen Rechtsgrund im Versicherungsverhältnis habe ("Veranlassung durch das Versicherungsverhältnis").
Entgegen der Auffassung des FG stehe es der Kürzung des Sonderausgabenabzugs nicht entgegen, dass die im Rahmen des Bonusprogramms erstatteten Aufwendungen nicht vom (Basis-)Versicherungsschutz der gesetzlichen Krankenversicherung umfasst seien. Der vom FG in Abrede gestellte Zusammenhang zwischen Versicherungsschutz und Bonusleistung bestehe im Streitfall überdies schon deshalb, weil die Gewährung von Bonusleistungen davon abhänge, dass Vorsorgeleistungen des gesetzlichen Basisversicherungsschutzes in Anspruch genommen würden. Ohne die Inanspruchnahme der gesetzlichen Basisabsicherung könnten keine Bonusleistungen gewährt werden. Die Bonuszahlungen seien damit zwangsläufig durch das Versicherungsverhältnis mit der BKK verursacht worden und stünden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Abzug der Vorsorgeaufwendungen. Die Gleichartigkeit der Bonusleistungen mit den Krankenversicherungsbeiträgen der Kläger ergebe sich ferner daraus, dass sich die BKK als gesetzliche Krankenversicherung u.a. über die Beiträge der Versicherten finanziere. Da die Teilnehmer des Bonusprogramms --wie durch § 65a SGB V bezweckt-- durch regelmäßige ärztliche Untersuchungen zu einer bewussten Gesundheitsvorsorge und in der Folge zu Kostensenkungen für das Versicherungskollektiv beitrügen, handele es sich steuerlich betrachtet um die Rückerstattungen eingesparter (Basis-)Versicherungsbeiträge, die die wirtschaftliche Belastung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs verringere.
Für die Frage der Verrechenbarkeit der Bonusleistung könne es nicht darauf ankommen, ob diese pauschal geleistet werde oder einzelne, dem Versicherten tatsächlich entstandene Aufwendungen erstattet würden. Auch § 65a SGB V unterscheide hiernach nicht.
Dass die vorliegende Beitragsrückerstattung den Sonderausgabenabzug mindere, zeige auch die Vergleichbarkeit mit den Selbstbehalten im Hinblick auf deren Sinn und Zweck sowie das betragsmäßige Ergebnis. Lediglich der Zeitpunkt, zu dem die Versicherten entlastet würden, könne verschieden sein (anfängliche Entlastung beim Selbstbehalt, nachträgliche Entlastung beim Bonusprogramm). Sowohl Bonusleistungen als auch die Selbstbehaltsvereinbarungen zielten darauf ab, die benötigten Mittel für die Basisabsicherung zu reduzieren, so dass die Beitragsbelastung der Versicherten verringert werden könne.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der BKK geleistete Bonuszahlung weder mit den als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen der Klägerin verrechnet werden kann (unter 1.) noch bei ihr zu steuerpflichtigen Einkünften führt (unter 2.).
1. Die streitgegenständliche Bonusleistung der BKK --die Übernahme eines Anteils der Kosten für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen-- stellt keine Erstattung der an die BKK gezahlten Krankenversicherungsbeiträge dar und mindert damit nicht den Sonderausgabenabzug der Kläger.
a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V geleisteten Zahlungen mit Ausnahme etwaiger auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile.
Da nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG nur "Aufwendungen" als Sonderausgaben abziehbar sind, folgt hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.a, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie den hier streitgegenständlichen Krankenversicherungsbeiträgen, steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (zur Verrechnung von Beitragsrückerstattungen BFH-Urteile vom 20. Februar 1970 VI R 11/68, BFHE 98, 357, BStBl II 1970, 314; vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646, unter II.1.b; Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2015 H 10.1).
b) Das Bonusmodell VorsorgePLUS gewährt dem Versicherten bei Inanspruchnahme bestimmter vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasster Vorsorgemaßnahmen einen Zuschuss von 150 € zu weiteren Aufwendungen, die zwar nicht Teil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind, aber ebenfalls im Wesentlichen der Prävention dienen.
Die Erstattung dieser Kosten durch die BKK beruht --dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig-- auf § 65a SGB V. Hiernach kann die Krankenkasse in ihrer Satzung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Versicherte, die regelmäßig Leistungen zur Früherkennung von Krankheiten nach den §§ 25 und 26 SGB V oder qualitätsgesicherte Leistungen der Krankenkasse zur primären Prävention in Anspruch nehmen, Anspruch auf einen Bonus haben, der zusätzlich zu der in § 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V genannten abgesenkten Belastungsgrenze hinaus zu gewähren ist. Aufgrund von § 65a SGB V sollte den Krankenkassen die Möglichkeit eröffnet werden, in ihren Satzungen Anreize für gesundheitsbewusstes Verhalten zu schaffen (vgl. die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung, BTDrucks 15/1525, S. 95).
c) Inwieweit die Beiträge zur Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG mit einer Bonuszahlung gemäß § 65a SGB V verrechnet werden können, ist umstritten. Die Finanzverwaltung bejaht dies (BMF-Schreiben vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 72), ebenso ein Teil des Schrifttums - oft mit Bezugnahme auf das BMF-Schreiben (vgl. z.B. Cöster in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 274; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 596; wohl auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 152 und 412; Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 185). Andere verweisen zustimmend auf das Urteil der Erstinstanz (so Fischer in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 10 Rz 5; Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 7; Gerauer, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2132).
d) Nach Auffassung des erkennenden Senats können die streitgegenständlichen Bonuszahlungen mit den Krankenversicherungsbeiträgen der Kläger nicht verrechnet werden.
Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG ist, wie unter II.1.a dargelegt, dass der Steuerpflichtige durch seine Aufwendungen für den Basiskrankenversicherungsschutz endgültig wirtschaftlich belastet ist. Die Belastung entfällt demzufolge, wenn ihm diese Aufwendungen erstattet werden.
Eine solche Erstattung hat die Klägerin im Streitfall hingegen nicht erhalten. Die streitgegenständliche Bonuszahlung führt nicht dazu, dass sich an der Beitragslast der Klägerin zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG etwas ändert. Denn entscheidende Voraussetzung für die erlangte Bonusleistung ist die Tatsache, dass die Klägerin weitere Aufwendungen für Gesundheitsmaßnahmen tätigen musste, so dass ihr von der BKK lediglich ein Teil dieser --zusätzlichen-- Kosten erstattet wurde. Die streitgegenständliche Bonuszahlung steht damit nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern stellt eine Erstattung der von der Klägerin getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit eine Leistung der BKK dar.
Im Gegensatz zur Auffassung des FA bildet der ungekürzte Ansatz der Krankenversicherungsbeiträge in diesem Fall die wirtschaftliche Belastung der Klägerin korrekt ab und verstößt damit nicht gegen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG.
e) Die Einwendungen des FA und des BMF gegen die Nichtverrechnung der streitgegenständlichen Bonuszahlung mit den Beiträgen der Klägerin sind nicht durchgreifend.
aa) Zunächst kann der Senat keinen Widerspruch zu dem ihn allerdings auch nicht bindenden, im BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087 unter der Rz 71 formulierten Grundsatz sehen, dass Beitragsrückerstattungen --unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung, und soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen-- die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr mindern, in dem sie zufließen. Im Streitfall werden nicht die Krankenversicherungsbeiträge der Klägerin, sondern lediglich ihre zusätzlichen Gesundheitsaufwendungen reduziert.
bb) Im Gegensatz zur Auffassung des BMF kann der notwendige Zusammenhang zwischen der Bonusleistung und dem (Basis-)Krankenversicherungsschutz auch nicht dadurch hergestellt werden, dass der Bonus nur gewährt wird, weil Vorsorgeleistungen des gesetzlichen Basisversicherungsschutzes in Anspruch genommen werden müssen und worden sind. Die notwendige Teilnahme an den von der BKK geforderten Vorsorgemaßnahmen stellt lediglich eine --wenn auch wichtige-- Voraussetzung zur Erlangung der Bonuszahlung dar. Die Inanspruchnahme der Vorsorgeleistungen der Basisversorgung reicht jedoch allein nicht aus, um die streitgegenständliche Erstattung zu erhalten; entscheidend für die streitgegenständliche Bonusvariante war vielmehr, dass die Klägerin Aufwendungen für weitere kostenpflichtige Gesundheitsmaßnahmen getragen hatte.
cc) Dass in einer anderen Bonusprogrammvariante der BKK ohne weitere Voraussetzungen ein Geldbetrag gewährt wird, ist in diesem Zusammenhang unerheblich, da allein über die streitgegenständliche Bonusvariante zu entscheiden ist. Die Prämie selbst kann nur einheitlich betrachtet werden; eine Aufteilung dergestalt, dass die Klägerin 40 € ohne Aufwendungen erhalten hätte und nur der übersteigende Betrag durch ihre Gesundheitsmaßnahmen verursacht wurde, ist nicht möglich.
dd) Der wegen der intendierten Beitragsreduzierung vom BMF vorgenommene Vergleich der Bonuszahlungen gemäß § 65a SGB V mit den Aufwendungen für Krankheitskosten aufgrund von Selbstbehalten und Eigenbeteiligungen vermag den Senat ebenfalls nicht zu überzeugen.
Dass durch das Bonusprogramm des § 65a SGB V insgesamt Einsparungen für die Beitragszahler bezweckt sind, die damit --als Folgewirkung-- auch die für die Basisversorgung benötigten Mittel verringern könnten, stellt als (mittelbare) Finanzierungswirkung kein geeignetes Kriterium für die steuerliche Einordnung einer Zahlung dar (so zur Finanzierungswirkung der sog. Praxisgebühr Senatsurteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821, Rz 23). Vor allem wird hierdurch nichts daran geändert, dass die Belastung der Klägerin mit den Krankenversicherungsbeiträgen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch die Bonuszahlung nicht vermindert wurde.
ee) Die Tatsache, dass die BKK die streitgegenständliche Bonuszahlung als erstatteten Beitrag angesehen und elektronisch im Wege des Kontrollmeldeverfahrens übermittelt hat, ist unerheblich. Die Meldung der BKK beruht auf der Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 72, die vom erkennenden Senat nicht geteilt wird.
2. Es kann dahinstehen, ob es sich bei der Bonuszahlung der BKK um eine steuerfreie Leistung aus einer Krankenversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt, oder --wie das FG annimmt-- um eine Zahlung, die sich keiner der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten zuordnen lässt und aus diesem Grund von vorneherein nicht steuerbar ist. In jedem Fall wird durch die Bonusleistung das steuerpflichtige Einkommen der Kläger nicht erhöht.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 25 und 26 SGB V
§ 65a SGB V
§ 11 SGB V
§ 10 EStG
§ 12 EStG
§ 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 186, 521
BStBl II 1999, 95
BFHE 98, 357
BStBl II 1970, 314
BFHE 181, 144
BStBl II 1996, 646
BStBl I 2013, 1087
BFHE 238, 103
BStBl II 2012, 821
3 K 1387/14
98 X R 7/96
70 VI R 11/68
96 X R 73/94
12 X R 41/11