Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-10-09, Aktenzeichen 5 K 91/24
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:1009.5K91.24.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides, mit dem der Beklagte den Kläger für Steuerschulden der A ... GmbH (im Folgenden: A-GmbH) in Haftung genommen hat.
Die A-GmbH wurde am ... 2011 gegründet (eingetragen zunächst im Handelsregister des Amtsgerichts B unter HRB xxx ...). Gesellschafter-Geschäftsführer war zunächst C. Der Kläger erwarb sodann am ... August 2012 den alleinigen Geschäftsanteil an der A-GmbH, wurde durch Gesellschafterbeschluss vom selben Tage zum alleinigen Geschäftsführer bestellt und verlegte - ebenfalls am ... August 2012 - den Sitz der Gesellschaft nach Hamburg (nach der Sitzverlegung erfolgte eine Eintragung unter HRB xxx des Amtsgerichts Hamburg). Geschäftsgegenstand der A-GmbH war ....
Die A-GmbH betrieb ein Bauunternehmen und erbrachte im Wesentlichen Bauleistungen an diverse Unternehmen.
Der Kläger veräußerte seinen Geschäftsanteil an der A-GmbH mit Vertrag vom ... 2018 an D. Mit Gesellschafterbeschluss vom selben Tag wurde er als Geschäftsführer abberufen und D zum neuen Geschäftsführer bestellt. Am ... 2020 wurde die A-GmbH nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG) wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht.
Da die A-GmbH zu diesem Zeitpunkt keine Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung für 2014 eingereicht hatte, erließ der Beklagte am 26. Juni 2015 einen Körperschaftsteuer-, einen Gewerbesteuermessbetrags- und einen Gewerbesteuerbescheid für 2014, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-), in denen er den Gewinn auf 359.662 € schätzte.
Die A-GmbH reichte die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen jeweils am 26. Mai 2016 (2014) sowie am 14. Dezember 2016 (2015) bei dem Beklagten ein. Dieser erließ am 27. Juni 2016 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte und erklärungsgemäße Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Am 28. Dezember 2016 erließ der Beklagte erklärungsgemäße Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2015. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die sich aus den Bescheiden vom 27. Juni 2016 und 28. Dezember 2016 ergebenden Beträge wurden getilgt.
Am 12. Juni 2015 traf die A-GmbH, vertreten durch den Kläger, mit dem zu diesem Zeitpunkt zuständigen Finanzamt Hamburg-... (damalige St.Nr. xxx) im Rahmen einer Betriebsprüfung für 2013 eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass die von den Subunternehmern in Rechnung gestellten Leistungen in dem Zeitraum 2014 in Höhe von 330.000 € nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Hintergrund dieser Verständigung war die Feststellung des Betriebsprüfers, dass die von der A-GmbH beauftragten Subunternehmen teilweise sog. "Rechnungsschreiber" seien, eine weitere Aufklärung jedoch "nicht oder nur unter [un]verhältnismäßig hohem Aufwand zum Erfolg führen" würden. Auf die Verständigung wird Bezug genommen (...).
Mit Prüfungsanordnung vom 3. März 2017 ordnete der Beklagte bei der A-GmbH eine Außenprüfung für die Zeiträume 2014 und 2015 an. Die Prüferin war der Auffassung, dass mehrere Geschäftsvorfälle steuerlich nicht korrekt erfasst worden seien. Unter anderem seien Forderungen zu Unrecht storniert sowie erhaltene Anzahlungen und in Ausführung befindliche Bauaufträge bilanziell falsch erfasst worden. Zudem sei in 2014 die tatsächliche Verständigung bislang nicht berücksichtigt worden. Schließlich seien in 2015 Betriebsausgaben in Höhe von 488.288 € zu Unrecht berücksichtigt worden, da die Zahlungen ebenfalls aufgrund von "Scheinrechnungen" an "Servicegesellschaften" geleistet worden seien, ohne dass den Rechnungen tatsächliche Leistungen zugrunde gelegen hätten. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 5. März 2018 wird Bezug genommen (...).
Dem Betriebsprüfungsbericht entsprechend erließ der Beklagte am 15. März 2018 u.a. geänderte Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2014 und 2015 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung jeweils auf. Den hiergegen gerichteten Einspruch der A-GmbH vom 13. April 2018 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18. September 2018 als unbegründet zurück. Die ebenfalls am 13. April 2018 beantragte Aussetzung der Vollziehung lehnte der Beklagte am 20. April 2018 ab. Der sodann beim Finanzgericht Hamburg am 18. Mai 2018 gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Az. 5 V 104/18) wurde zurückgenommen und das Verfahren mit Beschluss vom 3. August 2018 eingestellt.
Aus den Steuerbescheiden vom 15. März 2018 ergaben sich Nachforderungen in Höhe von 97.459 € Körperschaftsteuer 2014, 11.206 € Zinsen zur Körperschaftsteuer 2014, 5.360,25 € Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2014, 106.892,10 € Gewerbesteuer 2014, 12.287 € Zinsen zur Gewerbesteuer 2014, 115.632 € Körperschaftsteuer 2015, 6.358 € Zinsen zur Körperschaftsteuer 2015, 6.359,76 € Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 sowie 126.810,70 € Gewerbesteuer 2015 und 6.974 € Zinsen zur Gewerbesteuer 2015. Die Beträge waren sämtlich fällig am 19. April 2018.
Da die Vollstreckung der Steuerschulden gegenüber der A-GmbH erfolglos blieb, teilte der Beklagte dem Kläger mit Schreiben vom 15. April 2020 mit, dass er als Haftungsschuldner in Betracht komme, bat um verschiedene Auskünfte und gab ihm Gelegenheit zur Äußerung.
Mit Haftungsbescheid vom 29. Mai 2020, dem Kläger mit Zustellungsurkunde vom 30. Mai 2020 zugestellt, nahm der Beklagte den Kläger für die Steuerschulden der A-GmbH zunächst in Höhe von insgesamt 1.662.040,19 € in Haftung. Zur Begründung führte der Beklagte aus, der Kläger habe seine Pflicht als Geschäftsführer zur rechtzeitigen Einreichung der Steuererklärungen und zur Entrichtung der Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln grob fahrlässig verletzt. Damit sei der Haftungstatbestand des § 69 AO erfüllt. Es liege auch kein fehlerhaftes Auswahlermessen vor, da der Nachfolge-Geschäftsführer unbekannt verzogen sei.
Gegen den Bescheid legte der Kläger am 2. Juni 2020 Einspruch ein und trug vor, dass ein Haftungsgrund nicht bestehe. Insbesondere sei der nachfolgende Geschäftsführer bekannt und erreichbar, der Beklagte müsse sich an diesen halten.
Daraufhin hörte der Beklagte mit Schreiben vom 22. Juni 2020 auch den dem Kläger nachfolgenden Geschäftsführer D dahingehend an, dass er als Haftungsschuldner in Betracht komme. Auch diesen bat er um verschiedene Auskünfte und gab ihm Gelegenheit zur Äußerung. Am 31. Juli 2020, zugestellt am 4. August 2020, erließ der Beklagte sodann einen Haftungsbescheid für alle zu diesem Zeitpunkt bestehenden Rückstände der A-GmbH gegenüber D.
Mit Bescheid vom 10. August 2020 "widerrief" der Beklagte gegenüber dem Kläger den "Haftungsbescheid vom 29.05.2020 ... gem. § 131 (1) AO mit Wirkung für die Zukunft teilweise" und setzte den Haftungsbetrag auf 482.441,45 € herab, wobei er die bis zum 10. August 2020 verwirkten Säumniszuschläge berücksichtigte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2021 über den Einspruch vom 20. Juni 2020 nahm der Beklagte den Haftungsbescheid "nach § 130 Abs. 1 AO teilweise zurück" und setzte die Haftungssumme auf 461.636,61 € fest. Die Minderung der Haftungssumme resultierte aus einer nach Verrechnung in Höhe von 20.801,84 € geringeren rückständigen Körperschaftsteuer 2014. Die weiteren Haftungsbeträge änderte der Beklagte nicht. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und wies darauf hin, dass der neue Geschäftsführer der A-GmbH, D, ebenfalls in Haftung genommen worden sei.
Mit Schreiben vom 21. März 2024 fragte der Kläger bei dem Beklagten an, weshalb aus dem Haftungsbescheid vom 29. Mai 2020 gegen ihn, den Kläger, vollstreckt werde, obwohl über seinen Einspruch seit längerem nicht entschieden worden sei. Nachdem der Beklagte mitgeteilt hatte, dass über beide vom Kläger eingelegte Einsprüche durch Einspruchsentscheidungen vom 23. Juli 2021 entschieden worden sei, erklärte der Kläger, diese Einspruchsentscheidungen nicht erhalten zu haben. Daraufhin gab der Beklagte die Einspruchsentscheidungen am 27. Mai 2024, dem Klägervertreter mit Zustellungsurkunde vom 28. Mai 2024 zugestellt, erneut bekannt.
Der Kläger hat am 18. Juni 2024 Klage erhoben.
Der Kläger trägt zur Begründung der Klage vor, dass ihm bzgl. der ihm vorgeworfenen Pflichtverletzung allenfalls einfache Fahrlässigkeit zur Last zu legen sei. Er habe die E ... mbH mit der Erstellung der Steuererklärungen für die A-GmbH beauftragt und sei davon ausgegangen, dass die Erklärungen korrekt erstellt würden. Die vom Beklagten behaupteten Mängel beruhten nicht darauf, dass er, der Kläger, die E ... mbH falsch informiert habe.
Der Haftungsbescheid sei zudem ermessensfehlerhaft, da der Beklagte eine Haftung des D nicht geprüft habe. Dieser hätte jedoch die Pflicht gehabt, das Finanzamt über die Unrichtigkeit der Steuererklärungen zu informieren. Auch wenn dem Beklagten die Adresse des D nicht bekannt gewesen sein sollte, hätte er diese ermitteln müssen.
Der Kläger beantragt,den Haftungsbescheid vom 29.05.2020, geändert durch Bescheid vom 10.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.07.2021 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, der Kläger habe mindestens grob fahrlässig gehandelt, indem er Steuern nicht zutreffend erklärt und diese, nebst den steuerlichen Nebenleistungen, nicht rechtzeitig aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet habe. Insbesondere hafte ein GmbH-Geschäftsführer, wenn er sich über streitige Ergebnisse einer Außenprüfung nicht unterrichte und nicht dafür Sorge trage, dass die daraus erforderlichen Konsequenzen von den mit den steuerlichen Aufgaben der Gesellschaft betrauten Hilfspersonen gezogen würden.
Vorliegend sei dem Kläger bei Abgabe der Steuererklärungen 2014 und 2015 im Jahr 2016 aufgrund der Außenprüfungsberichte aus dem Jahr 2014 bereits bekannt gewesen, dass erhebliche Unregelmäßigkeiten - insbesondere in Bezug auf wirtschaftlich inaktive Subunternehmer - bestanden hätten. Ein gewissenhafter und sorgfältiger Geschäftsführer hätte sich daher vor Abgabe der Steuererklärungen vergewissert, dass die den Steuererklärungen zugrundeliegenden Ausgaben auch an tatsächlich tätige Subunternehmer erbracht worden seien und Belege hierfür vorlägen.
Die Pflichtverletzungen des Klägers seien auch ursächlich für den Steuerschaden, da die Steuern aufgrund der Versäumnisse des Klägers nicht rechtzeitig festgesetzt und nicht bzw. nicht rechtzeitig erfüllt worden seien.
Schließlich sei der Haftungsbescheid nicht ermessensfehlerhaft ergangen. Der nachfolgende Geschäftsführer sei ebenfalls in Haftung genommen worden, was dem Kläger auch mitgeteilt worden sei.
Das Gericht hat das Verfahren mit Beschluss vom 24. Juli 2025 auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.
Am 23. Januar 2025 hat ein Erörterungstermin und am 9. Oktober 2025 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Einzelrichter.
II.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Haftungsvoraussetzungen sind erfüllt und der Beklagte hat sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haften die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig. Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamts an, ob es jemanden und ggf. wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar (BFH, Beschluss vom 28. Februar 2023, VII R 29/18, BFH/NV 2023, 251; Urteil vom 11. März 2004, VII R 52/02, BStBl II 2004, 579). Während hinsichtlich der sog. ersten Stufe derjenige Sach- und Streitstand zugrunde zu legen ist, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Tatsachengericht darstellt, kommt es bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung auf der sog. zweiten Stufe auf die tatsächliche und rechtliche Situation im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung - dies ist in der Regel der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung - an (BFH, Beschluss vom 28. Februar 2023, VII R 29/18, BFH/NV 2023, 251; Urteile vom 20. September 2016, X R 36/15, BFH/NV 2017, 593; vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507).
Im Streitfall liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftung vor. Der Kläger haftet als eine der in §§ 34, 35 AO genannten Personen (1.) für die Steuerschulden der A-GmbH (2.) aufgrund einer Pflichtverletzung (3.), die er grob fahrlässig begangen hat (4.) und die für den geltend gemachten Haftungsschaden ursächlich wurde (5.). Der Beklagte hat das ihm eingeräumte Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt (6.).
1. a) Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Bei einer GmbH ist dies gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) der Geschäftsführer. Die Geschäftsführungsbefugnis eines Geschäftsführers beginnt mit seiner Bestellung durch Gesellschafterbeschluss (§ 46 Nr. 5 GmbHG) und endet im Zeitpunkt des Beschlusses über seine Abberufung; die Eintragung im Handelsregister hat lediglich deklaratorische Wirkung (Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 2. Juli 2019, II ZR 406/17, NJW 2019, 3155).
b) Der Kläger war danach vom ... 2012 bis zum Zeitpunkt seiner Abberufung durch Gesellschafterbeschluss vom ... April 2018 Geschäftsführer der A-GmbH und damit als deren gesetzlicher Vertreter zur Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten verpflichtet.
2. Die A-GmbH schuldet die im Haftungsbescheid vom 27. Mai 2025 aufgeführten Steuern und steuerlichen Nebenleistungen (§ 37 Abs. 1 AO).
Die Höhe der für 2014 und 2015 gegenüber der A-GmbH mit Bescheiden vom 15. März 2018 festgesetzten Körperschaft- und Gewerbesteuern wird von dem Kläger nicht bestritten. Es ist auch nicht ersichtlich, dass diese fehlerhaft sein könnten; insbesondere werden die den Bescheiden zugrundeliegenden Feststellungen der Außenprüfung umfangreich und nachvollziehbar in dem Betriebsprüfungsbericht dargestellt. In Bezug auf durch die Außenprüfung als nicht abziehbare Aufwendungen behandelten Zahlungen an (vermeintliche) Subunternehmer wird zudem auf Bd. II der BP-Arbeitsakten (BPArbA) Bezug genommen, in welchem anhand konkreter Unterlagen und Nachweise dargelegt wird, weshalb von den Firmen "F GmbH", "G GmbH", H GmbH", "J GmbH" und "K GmbH" in 2015 tatsächlich keine Leistungen an die A-GmbH erbracht wurden, dass die genannten Firmen hierzu auch gar nicht in der Lage gewesen wären und dass die Rechnungen nur zum Schein ausgestellt wurden. Für das Jahr 2014 wurde zudem unter Mitwirkung des Klägers eine tatsächliche Verständigung zwischen der A-GmbH und dem zu diesem Zeitpunkt zuständigen Finanzamt Hamburg-... dahingehend getroffen, dass die berücksichtigten Ausgaben teilweise, nämlich i.H.v. 330.000 €, auf nur vermeintliche Subunternehmer entfallen und daher nicht abzugsfähig sind.
Die bereits zuvor festgesetzten Beträge bzw. Vorauszahlungen beruhten auf den abgegebenen Steuererklärungen und waren geringer als die nach Betriebsprüfung festgesetzten Beträge und sind deshalb ebenfalls unstreitig. Die Säumniszuschläge auf die festgesetzten Jahressteuerbeträge wurden gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO verwirkt, weil die A-GmbH die Steuerbeträge bei Fälligkeit nicht bezahlt hat. Die Rechtmäßigkeit der Festsetzungen der Zinsen wurde vom Kläger ebenso wenig bestritten wie die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2014, zu den Vorauszahlungen zur Umsatzsteuer (2. Quartal 2016) und zur Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag (1. Quartal 2018).
3. Der Kläger hat in Bezug auf die Körperschaft- und Gewerbesteuern sowie die Nebenleistungen für 2014 und 2015 die Pflicht zur rechtzeitigen Zahlung aus den von ihm verwalteten Mitteln verletzt. Es kann daher dahinstehen, ob der Kläger zudem die Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe inhaltlich richtiger Steuererklärungen verletzt hat.
a) aa) Der Geschäftsführer einer GmbH hat insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuererklärungen der GmbH inhaltlich richtig und fristgerecht abgegeben (§ 149 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO i.V.m. § 31 Abs. 1a Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-, § 14a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-, § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes -UStG-) und aus den Mitteln entrichtet werden, die er verwaltet (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO).
bb) Die streitgegenständlichen Steuerbeträge für Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen für 2014 und 2015 waren sämtlich fällig am ... April 2018. Zu diesem Zeitpunkt war der Kläger (alleiniger) Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH.
Für 2014 endete die Frist für die Abgabe der Körperschaftsteuer- und der Gewerbesteuererklärung für steuerlich vertretene Steuerpflichtige mit Ablauf des 31. Dezember 2015 (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO a.F. i.V.m. den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder, BStBl I 2015, 41).
b) Der Kläger hat weder zum Zeitpunkt der Fälligkeit noch bis zu seiner Abberufung für die Bezahlung der festgesetzten und bis dahin fälligen Steuern, Zinsen und Säumniszuschläge gesorgt, obwohl er hierzu verpflichtet gewesen wäre.
Daran ändert auch nichts der am 13. April 2018 bei dem Beklagten gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Zum einen lässt ein gestellter Aussetzungsantrag die Fälligkeit nicht entfallen (BFH, Urteil vom 11. März 2004, VII R 19/02, BStBl II 2004, 967; Jatzke in Gosch, § 69 Rz. 23, Stand Dezember 2018), zum anderen wurde dieser vom Beklagten am 20. April 2018 abgelehnt, sodass spätestens ab diesem Zeitpunkt eine Zahlung erfolgen musste, was der Geschäftsführer auch hätte erkennen müssen (ein Antrag auf Aussetzung bei Gericht wurde erst nach Abberufung des Klägers am 18. Mai 2018 gestellt).
Ohne dass es tragend darauf ankäme, hat der Kläger zudem für die A-GmbH die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung 2014 erst am 26. Mai 2016 und damit deutlich nach Ablauf der Erklärungsfristen und die Steuererklärungen der A-GmbH für 2014 und 2015 im Übrigen auch inhaltlich falsch abgegeben, was der Kläger nicht bestreitet - nach seinem Vortrag habe er lediglich darauf vertraut, der Steuerberater werde korrekte Erklärungen erstellen.
4. Der Kläger handelte schuldhaft.
a) aa) Eine Haftungsinanspruchnahme nach § 69 Satz 1 AO setzt voraus, dass die steuerliche Pflicht vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt wurde. Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich großem Maße verletzt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 AO Rz. 26, Stand August 2024). Dabei indiziert bereits die objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens eines gesetzlichen Vertreters nach der Rechtsprechung des BFH den Schuldvorwurf (BFH, Beschluss vom 29. August 2018, XI R 57/17, BFH/NV 2019, 7).
bb) Beauftragt der Geschäftsführer zur Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten der Gesellschaft eine Hilfsperson (z.B. einen sachkundigen Mitarbeiter oder einen Steuerberater) und verletzt dieser die in § 34 AO genannten Pflichten, so muss der Geschäftsführer hierfür nicht ohne weiteres einstehen, da der Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf den Haftungstatbestand nach § 69 AO nicht übertragbar und Drittverschulden dort nicht zurechenbar ist (BFH, Beschluss vom 30. Mai 2005, VII S 27/04 (PKH), BFH/NV 2005, 1487; Hessisches FG, Urteil vom 15. November 2022, 6 K 1105/21, juris). Gleichwohl haftet er für eine persönliche Verletzung der ihm (selbst) obliegenden Pflichten, insbesondere der Auswahl- und Überwachungspflicht bezüglich derjenigen Personen, denen er die Erledigung der ihm auferlegten steuerlichen Pflichten übertragen hat (BFH, Beschlüsse vom 28. August 2008, VII B 240/07, BFH/NV 2008, 1983; vom 4. Mai 2004, VII B 318/03, BFH/NV 2004, 1363). Der Geschäftsführer darf nicht blind auf die ordnungsgemäße Aufgabenerledigung durch den Dritten vertrauen und auf eine Überwachung gänzlich verzichten. Vielmehr muss er sich fortlaufend über den Geschäftsgang unterrichten, so dass ihm Unregelmäßigkeiten nicht über einen längeren Zeitraum verborgen bleiben können (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2021, VII R 32/20, BStBl II 2022, 537; Beschluss vom 31. Oktober 2005, VII B 66/05, BFH/NV 2006, 480).
cc) Als Geschäftsführer einer GmbH besteht daneben die Verpflichtung, aus den verwalteten Mitteln die festgesetzten Steuerbeträge bei Fälligkeit an das zuständige Finanzamt abzuführen (vgl. Boeker, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 AO, Rz. 14 ff., Stand Januar 2024 m.w.N.). Die Nichtzahlung festgesetzter, fälliger Steuern und Abgaben führt zu einem Steuerschaden in dieser Höhe und indiziert das Verschulden des Verantwortlichen i.S. von § 69 Satz 1 AO (BFH, Urteile vom 14. Dezember 2021, VII R 14/19, BFH/NV 2022, 401; vom 17. September 2019, VII R 5/18, BFHE 266, 104; Beschluss vom 18. September 2018, XI R 54/17, BFH/NV 2019, 100).
b) Danach ist dem Kläger bzgl. der Nichtzahlung der fälligen Steuern und Nebenleistungen der A-GmbH ein grobes Verschulden anzulasten. Umstände, die gegen das (indizierte) Verschulden des Klägers sprechen, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass bei der A-GmbH bei Fälligkeit oder bis zum Ausscheiden des Klägers Zahlungsschwierigkeiten bestanden haben könnten, sodass die verfügbaren Mittel nicht zur Tilgung aller fälligen Schulden ausgereicht hätten, siehe dazu auch unter II. 5. b). Dies hat der Kläger auch nicht behauptet.
Neben der verschuldeten Nichtzahlung der Steuern und Nebenleistungen kann dahinstehen, dass der Kläger trotz Beauftragung eines Steuerberaters erkannt haben muss, dass die abgegebenen Steuererklärungen - jedenfalls soweit darin zu Unrecht Ausgaben für vermeintliche Subunternehmer geltend gemacht wurden - inhaltlich falsch waren. So hat der Kläger für die A-GmbH eine tatsächliche Verständigung vor der Abgabe der Steuererklärungen über die Höhe der nicht abziehbaren Ausgaben für vermeintliche Subunternehmer für 2014 getroffen. Auch für das Jahr 2015 wurden wiederum für (teilweise) dieselben Subunternehmer Aufwendungen angesetzt. Schon angesichts der Höhe der betroffenen Aufwendungen von mehreren hunderttausend Euro hätte der Kläger (trotz Erstellung durch einen Steuerberater) erkennen müssen, dass die Steuererklärungen insoweit falsch waren.
5. Die Haftungsinanspruchnahme des Klägers ist auch der Höhe nach rechtmäßig. Die Pflichtverletzung des Klägers war für den eingetretenen Schaden kausal.
a) aa) Grundsätzlich setzt die Haftung nach den §§ 34, 69 AO wegen ihres Schadensersatzcharakters voraus, dass zwischen der Pflichtverletzung und dem mit dem Haftungsanspruch geltend gemachten Schaden eine adäquate Kausalität besteht (BFH, Beschluss vom 29. August 2018, XI R 57/17, BFH/NV 2019, 7). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH beschränkt sich die Haftung nach § 69 Satz 1 AO dem Umfang nach auf den Betrag, der infolge der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet worden ist. Die Höhe der Haftung ergibt sich daher unabhängig vom Grad des Verschuldens grundsätzlich allein aus der Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den bei dem Fiskus eingetretenen Vermögensschaden. Voraussetzung für die Begründung des Haftungsanspruchs ist danach, dass der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, für den gehaftet wird, vor Begehung der Pflichtverletzung entstanden, aber für den Steuergläubiger wegen der pflichtwidrig verspäteten Abgabe der Steuererklärung mangels zeitnaher Festsetzung nicht rechtzeitig realisierbar gewesen ist oder dass der bereits festgesetzte Anspruch aufgrund einer Pflichtverletzung nicht erfüllt werden konnte und dadurch ein Vermögensschaden eingetreten ist (BFH, Urteil vom 1. August 2000, VIII R 110/99, BStBl II 2001, 271). Der erforderliche Kausalzusammenhang ist insbesondere nicht gegeben, wenn der Steuerausfall als Vermögensschaden des Fiskus mangels ausreichender Zahlungsmittel und vollstreckbaren Vermögens des Steuerpflichtigen unabhängig davon eingetreten ist, ob Steueranmeldungen fristgerecht eingereicht und die geschuldeten Steuerbeträge innerhalb der gesetzlich hierfür bestimmten Fristen entrichtet worden sind (BFH, Beschluss vom 29. August 2018, XI R 57/17, BFH/NV 2019, 7; Beschluss vom 11. November 2015, VII B 57/15, BFH/NV 2016, 372).
bb) Das Erfordernis eines adäquaten Kausalzusammenhangs gilt nicht nur im Falle der Nichterfüllung einer Steuerschuld (§ 69 Satz 1 Alternative 2 AO), sondern auch im Fall der Verletzung von Steuererklärungspflichten (BFH, Urteil vom 6. März 2001, VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100). Grundsätzlich umfasst die Haftung wegen nicht rechtzeitiger Steuerfestsetzung aufgrund unterbliebener oder verspäteter Erklärungsabgabe aber den gesamten ausgefallenen, weil nicht festgesetzten Betrag. Denn die Finanzbehörde hätte bei rechtzeitiger Festsetzung grundsätzlich die Möglichkeit, den gesamten Anspruch unmittelbar danach zu vollstrecken ohne Rücksicht auf eine anteilige Befriedigung anderer Gläubiger (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 AO Rz. 45, Stand August 2024).
cc) Stehen zur Begleichung der Steuerschulden insgesamt ausreichende Mittel nicht zur Verfügung, so bewirkt die durch die schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das Finanzamt gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat (BFH, Urteil vom 1. August 2000, VII R 110/99, BStBl II 2001, 271). Im Falle der Nichtentrichtung fälliger Steuerbeträge ist die Haftung auf den Betrag begrenzt, der bei rechtzeitiger Zahlung unter gleichmäßiger Befriedigung aller Gläubiger hätte getilgt werden können. Zur Feststellung, inwieweit dem Fiskus gemäß diesem Grundsatz der anteiligen Tilgung ein Schaden entstanden ist, muss die Quote festgestellt werden, in deren Höhe unter Ausschöpfung der vorhandenen oder bereitzuhaltenden Betriebsmittel die bestehenden Verbindlichkeiten hätten getilgt werden müssen (BFH, Beschluss vom 31. März 2000, VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322). Das Finanzamt hat unter Berücksichtigung der vorhandenen Daten und Zahlen die Haftungsquote zu ermitteln oder - soweit der Sachverhalt nicht aufgeklärt werden kann - im Schätzungswege die Quote festzustellen, die der Wahrscheinlichkeit am nächsten komme (§ 162 AO). Zur Feststellung der Haftungssumme kann das Finanzamt vom Geschäftsführer einer GmbH, den es als Haftungsschuldner wegen der nicht entrichteten Steuer in Anspruch nehmen will, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die Gesamtverbindlichkeiten und die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum verlangen (§ 90 Abs. 1 AO; BFH, Urteil vom 27. Februar 2007, VII R 60/05, BStBl II 2008, 508). Macht der Haftungsschuldner hierzu keinerlei Angaben und ergeben sich auch sonst keine Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH im Haftungszeitraum nicht über ausreichende Mittel verfügte, um die Steuern fristgerecht zu entrichten, oder dass sie ihre übrigen Verbindlichkeiten nicht vollständig beglich, ist die Schätzung einer Tilgungsquote von 100 % nicht zu beanstanden (BFH, Beschluss vom 19. November 2012, VII B 126/12, BFH/NV 2013, 504).
dd) Die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters einer GmbH beschränken sich allerdings nicht nur darauf, die im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern vorhandenen Mittel anteilmäßig zur Befriedigung des Steuergläubigers und der anderen Gläubiger einzusetzen, sondern er ist bereits vor Fälligkeit der Steuern ganz allgemein verpflichtet, die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass dieser zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist (BFH, Beschluss vom 29. August 2018, XI R 57/17, BFH/NV 2019, 7). Er hat bereits vor Fälligkeit von Steuerforderungen Vorsorge für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu treffen (BFH, Beschluss vom 25. April 2013, VII B 245/12, BFH/NV 2013, 1063; Urteile vom 4. Dezember 2007, VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521; vom 11. März 2004, VII R 19/02, BStBl II 2004, 967). So gehört es zu den Pflichten eines Liquidators, nach Auflösung der GmbH dafür zu sorgen, dass Mittel zur Bezahlung der Steuerschulden zurückbehalten und die Steuerschulden bezahlt werden (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2021, VII R 14/19, BFH/NV 2022, 401).
ee) Nach § 69 Satz 2 AO erstreckt sich die Haftung für Steuerschulden auch auf die jeweils verwirkten Säumniszuschläge.
(1) Für sie haftet der Vertreter auch dann, wenn sie nach der die Haftung für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis begründenden Pflichtverletzung entstanden sind (BFH, Urteile vom 16. November 2004, VII R 8/04, BFH/NV 2005, 495; vom 24. Januar 1989, VII B 188/88, BStBl II 1989, 315).
Unerheblich ist nach § 69 Satz 2 AO, ob der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Entstehung der Säumniszuschläge bereits abberufen war, d.h. er haftet auch für Säumniszuschläge, die nach seiner Abberufung oder der Einstellung der Geschäftstätigkeit entstehen (FG München, Gerichtsbescheid vom 22. Mai 2012, 2 K 3459/09, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 7. März 2023, 7 K 883/20 H, EFG 2023, 593 m. Anm. Dörnhaus; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 AO Rz. 75, Stand Januar 2024; Kratzsch, in Koenig, 5. Aufl. 2024, § 69 AO Rz. 137; vgl. auch BFH, Urteil vom 16. November 2004, VII R 8/04, BFH/NV 2005, 495, für eine Haftung für Säumniszuschläge, die nach Sequestration des Vermögens entstanden sind). Diese Auslegung ergibt sich aus dem Wortlaut von § 69 Satz 2 AO und erscheint auch nicht unverhältnismäßig, da der Kläger die Verwirkung von Säumniszuschlägen hätte vermeiden können. So hätte er sich zu der Zeit, als er noch Geschäftsführer der A-GmbH war, pflichtgemäß verhalten (d.h. die fälligen Beträge zahlen) und dadurch die Entstehung der Säumniszuschläge vermeiden können. Zudem wäre es ihm möglich, die rückständigen Beträge auch noch nach seiner Abberufung zu zahlen und dadurch die Verwirkung weiterer Säumniszuschläge zu verhindern.
(2) Wird ein Haftungsschuldner für Säumniszuschläge in Anspruch genommen, so sind allerdings bei der Inanspruchnahme gemäß § 191 Abs. 1 AO die Billigkeitsgesichtspunkte zu berücksichtigen, die bei der Erhebung der Säumniszuschläge gegenüber dem Steuerschuldner nach § 227 AO zu einem Billigkeitserlass hätten führen können und unter Umständen auch hätten führen müssen (BFH, Urteile vom 14. Dezember 2021, VII R 14/19, BFH/NV 2022, 401; vom 16. November 2004, VII R 8/04, BFH/NV 2005, 495, vom 19. Dezember 2000, VII R 63/99, BStBl II 2001, 217). Bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners dürfte demnach zumindest ein hälftiger Erlass geboten sein, der auf Grund der Akzessorietät von Steuer- und Haftungsschuld auch dem Haftungsschuldner zugutekommt. Denn in diesem Fall haben die Säumniszuschläge ihren Zweck als Druckmittel zur pünktlichen Steuerzahlung verloren (Jatzke, in Gosch, AO/FGO, § 69 AO, Rz. 17, Stand Dezember 2018 m.w.N.).
Eine Herabsetzung der Haftungsschuld für Säumniszuschläge wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners kommt jedoch nur in Betracht, wenn der Haftungsschuldner spätestens im Einspruchsverfahren substantiiert dargelegt und nachgewiesen hat, dass der Steuerschuldner überschuldet und zahlungsunfähig gewesen ist (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2021, VII R 14/19, BFH/NV 2022, 401).
ff) Die Haftung umfasst alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. § 37 AO und damit neben den Säumniszuschlägen auch die anderen Nebenleistungen i.S. § 3 Abs. 4 AO (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 AO Rz. 44, Stand Februar 2018). Da § 69 AO eine Schadensersatzhaftung sanktioniert, müssen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis spätestens gleichzeitig mit der Pflichtverletzung entstanden sein. Eine vorherige Pflichtverletzung ist für den erst nach Entstehung dieser Ansprüche durch ihre Nichterfüllung entstehenden Schaden nicht ursächlich und die Haftung der Höhe nach deshalb grundsätzlich auf die Tilgungsquote begrenzt (BFH, Urteil vom 1. August 2000, VII R 110/99, BStBl II 2001, 271).
b) Danach haftet der Kläger für sämtliche im Haftungsbescheid (zuletzt geändert durch Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2021) aufgeführten Haftungsschulden.
Hinsichtlich der (mit Ausnahme der Säumniszuschläge) noch während der Geschäftsführung durch den Kläger fällig gewordenen Steuerschulden und Nebenleistungen wäre der Schaden nicht entstanden, wenn der Kläger die fälligen Beträge aus den Mitteln der A-GmbH beglichen hätte.
Dabei besteht eine Haftung des Klägers zwar grundsätzlich nur in Höhe der Tilgungsquote. Jedoch hat er trotz Aufforderung des Beklagten vom 15. April 2020 keine Angaben hierzu gemacht und damit seine Mitwirkungspflicht verletzt. Es ergeben sich auch sonst keine Anhaltspunkte dafür, dass und warum die A-GmbH, die ausweislich der selbst erstellten Bilanzen zum 31. Dezember 2014 und zum 31. Dezember 2015 noch über ein Eigenkapital in Höhe von 443.953 € (2014) bzw. 461.402 € (2015) und über Vermögenswerte in Millionenhöhe verfügte, im Haftungszeitraum nicht in der Lage gewesen wäre, die Steuern fristgerecht zu entrichten, oder dass sie ihre übrigen Verbindlichkeiten nicht vollständig beglichen hätte. Daher ist die Schätzung einer Tilgungsquote von 100 % nicht zu beanstanden. Dem ist der Kläger auch nicht entgegengetreten.
Aus den gleichen Gründen ist auch die Inanspruchnahme des Klägers für die volle Summe der angefallenen Säumniszuschläge (nach § 69 Satz 2 AO auch für die nach Abberufung des Klägers als Geschäftsführer verwirkten) nicht zu beanstanden. Der Kläger hat weder bis zum Einspruchsverfahren noch danach substantiiert vorgetragen, dass die A-GmbH die fälligen Beträge nicht hätte zahlen können oder sogar überschuldet und zahlungsunfähig gewesen wäre.
6. Die gemäß § 102 FGO vom Gericht nur eingeschränkt überprüfbare Entscheidung des Beklagten, den Kläger in Haftung zu nehmen, ist frei von Ermessensfehlern.
a) Das Entschließungsermessen wurde ordnungsgemäß ausgeübt. Wegen des Gebotes, entstandene Steuern im öffentlichen Interesse soweit irgend möglich einzuziehen, ist das Entschließungsermessen auf null reduziert, wenn der Steuerschuldner die Steuerschuld nicht begleichen kann und keine außergewöhnlichen Umstände vorliegen, die eine Inanspruchnahme eines existenten Haftungsschuldners ausnahmsweise ermessenswidrig erscheinen lassen (BFH, Beschluss vom 2. August 2012, V B 68/11, BFH/NV 2013, 243).
Der Kläger hat hierzu nichts vorgetragen, woraus sich derart ungewöhnliche Umstände ergeben könnten.
b) Auch im Rahmen des Auswahlermessens liegt kein Ermessensfehler vor.
aa) Die Finanzbehörde muss Überlegungen anstellen, ob neben dem in Anspruch genommenen Haftungsschuldner noch weitere mögliche Haftungsschuldner existieren und ob bei diesen die Haftungsvoraussetzungen erfüllt sind. Dies hat sie nicht nur zu prüfen, sondern das Ergebnis der Prüfung auch dem in Anspruch genommenen Haftungsschuldner mitzuteilen. Hat die Finanzbehörde weitere Haftungsschuldner ermittelt, hat sie sodann ermessensgerechte Erwägungen anzustellen, ob sie alle, einzelne oder nur einen Haftungsschuldner in Anspruch nehmen möchte (FG Hamburg, Beschluss vom 22. Februar 2022, 2 V 16/21, EFG 2022, 824). Beabsichtigt die Finanzbehörde, alle ermittelten Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, ist das Auswahlermessen hinreichend dargelegt, wenn sich aus den Ausführungen der Finanzbehörde ergibt, dass neben dem Betroffenen alle andere Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden sind bzw. dass sie noch in Anspruch genommen werden können (BFH, Urteil vom 11. März 2004, VII R 52/02, BStBl II 2004, 579). Das Finanzamt ist jedoch nicht gehalten, die Begründung der Ausübung des Auswahlermessens auf Personen zu erstrecken, die als Haftungsschuldner nicht ernsthaft in Betracht kommen. Entfernt liegende Überlegungen in Bezug auf weitere potentielle Haftungsschuldner braucht das Finanzamt nicht anzustellen (BFH, Beschluss vom 18. Juli 2008, VII B 184/07, BFH/NV 2008, 1805).
bb) Im Rahmen des Auswahlermessens hat der Beklagte den späteren Geschäftsführer der A-GmbH D in Haftung genommen und dies in der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2021, die dem Klägervertreter spätestens am 28. Mai 2024 zugestellt worden ist, mitgeteilt. Weitere Haftungsschuldner sind nicht ersichtlich.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 35 AO
§§ 34, 69 AO
§ 69 AO
§ 37 AO
§ 34 AO
§ 162 AO
§ 227 AO
§ 102 FGO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 130 Abs. 1 AO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 46 Nr. 5 GmbHG
§ 37 Abs. 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 149 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO
§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 69 Satz 1 AO
§ 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 69 Satz 1 Alternative 2 AO
§ 90 Abs. 1 AO
§ 69 Satz 2 AO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 31 Abs. 1a Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 14a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 251
BStBl II 2004, 579
BFH/NV 2017, 593
BFH/NV 2014, 1507
NJW 2019, 3155
BStBl I 2015, 41
BStBl II 2004, 967
BFH/NV 2019, 7
BFH/NV 2005, 1487
BFH/NV 2008, 1983
BFH/NV 2004, 1363
BStBl II 2022, 537
BFH/NV 2006, 480
BFH/NV 2022, 401
BFHE 266, 104
BFH/NV 2019, 100
BStBl II 2001, 271
BFH/NV 2016, 372
BFH/NV 2001, 1100
BFH/NV 2000, 1322
BStBl II 2008, 508
BFH/NV 2013, 504
BFH/NV 2013, 1063
BFH/NV 2008, 521
BFH/NV 2005, 495
BStBl II 1989, 315
EFG 2023, 593
BStBl II 2001, 217
BFH/NV 2013, 243
EFG 2022, 824
BFH/NV 2008, 1805
5 V 104/18
VII R 29/18
VII R 52/02
X R 36/15
14 IV R 17/14
II ZR 406/17
VII R 19/02
XI R 57/17
VII S 27/04
6 K 1105/21
VII B 240/07
VII B 318/03
VII R 32/20
VII B 66/05
VII R 14/19
VII R 5/18
XI R 54/17
VIII R 110/99
VII B 57/15
VII R 17/00
VII R 110/99
VII B 187/99
VII R 60/05
VII B 126/12
VII B 245/12
VII R 18/06
VII R 8/04
VII B 188/88
2 K 3459/09
7 K 883/20
VII R 63/99
V B 68/11
2 V 16/21
VII B 184/07