Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-09, Aktenzeichen 3 K 478/12
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:0409.3K478.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. In die Bemessungsgrundlage für den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 ist nur das ausschüttbare Eigenkapital zum 31. Dezember 2006, nicht aber das Nennkapital (vgl. BFH- Urteil vom 12.10.2011, I R 107/10, BFHE 235, 398, BStBl II 2012, 610) und das steuerliche Einlagekonto einzubeziehen(Rn.21) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 31/14).
3. Die Revision wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 25.2.2015 I R 31/14, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Streitig ist, wie der Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrag (KSt-Erhöhungsbetrag) i. S. des § 38 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) insolvenzrechtlich zu behandeln ist, d.h. wann der Anspruch entstand und wie dieser zu berechnen ist.
Am 01.07.2006 wurde über das Vermögen der XYZ-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger als Insolvenzverwalter bestellt. Mit Bescheid vom 13.11.2008 (Vorheftung Finanzamt-Akte, Blatt 1), im Einspruchsverfahren mit demselben Ergebnis auf unterschiedlichem Wege neu berechnet am 18.02.2009 (Bl. 14 FA-Akte), setzte der Beklagte einen KSt-Erhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG in Höhe der hier streitigen 4.628,37 Euro fest.
Hiergegen wandte der Kläger im Einspruchsverfahren ein, die Zahlungsverpflichtung stelle keine Masseverbindlichkeit dar. Die Höhe des KSt-Erhöhungsbetrages sei falsch berechnet worden, er dürfe nur aus dem ausschüttbaren Gewinn berechnet werden, das Nennkapital gehöre nicht hierzu. Den Einspruch wies der Beklagte am 11.09.2009 als unbegründet zurück.
Der Kläger trägt vor, die Zahlungsverpflichtung laut Bescheid über den KSt-Erhöhungsbetrag stelle bereits keine Masseverbindlichkeit dar, sondern nur eine Insolvenzforderung, die nur zur Tabelle hätte angemeldet werden dürfen. Es handele sich nur um Berechnungen gem. § 87 der Insolvenzordnung (InsO). Der Betrag habe nicht gegenüber der Insolvenzmasse gem. § 55 InsO geltend gemacht werden dürfen. Der positive Endbestand des Eigenkapital (EK) 02 sei gem. § 36 Abs. 1,7 KStG erstmals zum Schluss des letzten Wirtschaftsjahres in dem das Anrechnungsverfahren Anwendung finde, festzustellen. Insoweit begründe sich der Zahlungsanspruch aus der Ermittlung des KSt-Erhöhungsbetrages zum 31.12.2001 und nicht zum Zeitpunkt der letztmaligen Feststellung des positiven Endbetrages nach § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2006 (§ 38 Abs. 3 KStG). Das Insolvenzverfahren sei am 01.07.2006 eröffnet worden, der KSt-Erhöhungsbetrag zum 31.12.2001 bei Feststellung des positiven Endbestandes des EK 02 verwirklicht worden. Also liege nur eine Insolvenzforderung vor. Entscheidend sei, wann der Rechtsgrund für die Abgabenforderung begründet worden sei. Dies sei dann der Fall, wenn der zugrunde liegende zivilrechtliche Lebenssachverhalt, der zur Entstehung der Steueransprüche führe, verwirklicht worden sei. Der Auszahlungsanspruch des KSt-Guthabens beruhe nicht auf § 37 Abs. 2 KStG, sondern auf der Tatsache, dass Körperschaften unter Geltung des Anrechnungsverfahrens KSt-Guthaben aufgebaut hätten. § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG begründe nicht materiell-rechtlich einen Anspruch. Dem Kern nach sei dies Anfang 2002 oder in 2001 gewesen.
Zum Zweiten habe der Beklagte zu Unrecht einen positiven ausschüttbaren Gewinn angenommen. Der KSt-Erhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 KStG errechne sich nur aus dem ausschüttbaren Gewinn. Es dürfe bei Berechnung des Höchstbetrages der KSt-Erhöhung nicht das gesamte Eigenkapital (EK) zugrunde gelegt werden, sondern nur das EK abzüglich des Nennkapitals und abzüglich des Einlagekontos. Der Beklagte habe zudem bei Berechnung des fiktiven Erhöhungsbetrages das zur Verfügung stehende EK „einschließlich einer Sonderrücklage gem. § 27 Abs. 2 DMBilG“ angesetzt. Diese Sonderrücklage sei aber bei der Gliederung des verwendbaren EK dem EK 04 zuzuordnen (§ 54 a i. V. m. § 30 Abs. 3 KStG a.F.) Bei einer Ausschüttung von EK 04 ergebe sich keine Erhöhung der KSt (§ 40 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F.). Insoweit ergäbe sich bei einer fiktiven Vollausschüttung zum 31.12.2006 auch kein Erhöhungsbetrag.
Der Kläger beantragt,den Festsetzungsbescheid des Beklagten vom 13.11.2008 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 18.02.2009 zur Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages nach § 38 Abs. 5 und Abs. 6 Körperschaftsteuergesetz in Form der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2009 aufzuheben,sowie dem Kläger zu gestatten, eine von ihm gegebenenfalls zu erbringende Sicherheit durch eine selbstschuldnerische Bürgschaft einer deutschen Großbank oder einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse oder Landesbank zu leisten,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er trägt vor, gem. § 38 Abs. 6 Satz 3 KStG entstehe der Anspruch auf den KSt-Erhöhungsbetrag erst am 01.01.2007 mit Inkrafttreten der gesetzlichen Regelungen. Der Rechtsgrund für die Forderung sei also erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden. Der BFH habe in I R 20/10 bestätigt, dass der Sachverhalt, der zur Entstehung eines KSt-Guthabens führe, nicht vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden sei. Dies gelte auch für den Fall des KSt-Erhöhungsbetrages.
Es sei streitig, ob sich der KSt-Erhöhungsbetrag nur aus dem ausschüttbaren Gewinn (Eigenkapital abzüglich Nennkapital und abzüglich steuerlichem Einlagekonto) errechne. Der Kläger wolle die Verwendung des EK 02 auf den Gesamtbetrag des ausschüttbaren Gewinns (0,- €) begrenzen. Das Gesetz sehe eine solche Begrenzung aber nicht vor. Die Differenzrechnung gem. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG diene lediglich der Ermittlung einer eventuellen KSt-Erhöhung. Inwieweit für die Ausschüttung tatsächlich EK zur Verfügung gestanden habe, sei nicht relevant.
Das BFH-Urteil vom 12.10.2011 I R 107/10 führe nicht zu einer „Deckelung“ im Sinne des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG. Das um das Nennkapital geminderte EK betrage 161.335,26 Euro (Eigenkapital 320.858,33 Euro abzügl. Nennkapital: 159.523,07 Euro = 161.335,26 Euro). Dies ergäbe einen Erhöhungsbetrag von 69.143,68 Euro (= 3/7 von 161.335,26 Euro). Der Erhöhungsbetrag sei aber nur mit 4.628,37 Euro angesetzt worden. Der ausschüttbare Gewinn sei negativ und deshalb gelte für die gesamte fiktive Gewinnausschüttung das Alt-EK 02 als verwendet.
Das Klageverfahren 3 K 876/09 ruhte zunächst wegen der BFH-Verfahren I R 20/10 (Vorinstanz FG Thüringen 2 K 215/09) und I R 107/10 (Vorinstanz FG Hamburg 6 K 290/09). Der Senat nahm das Verfahren am 11.06.2012 unter dem neuen Aktenzeichen 3 K 478/12 wieder auf.
Die Beteiligten verzichteten mit Schriftsätzen vom 08.04.2014 übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gem. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist begründet. Der Bescheid über die Berechnung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages vom 18.02.2009, der den Bescheid vom 13.11.2008 in der Begründung ändert, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2009 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
Der KSt-Erhöhungsbetrag beträgt 0,- Euro.
1. Zwar handelt es sich im Streitfall dem Grunde nach um eine Masseschuld. Dem Kläger ist nur insoweit zuzustimmen, als für die Entstehung der Steuerschuld regelmäßig allein die Tatbestandsverwirklichung (hier zeitlich vor der Insolvenzeröffnung) maßgeblich ist. Gem. § 38 Abs. 6 Satz 3 KStG entsteht der Anspruch auf den KSt-Erhöhungsbetrag aber erst am 01.01.2007, da die entsprechenden gesetzlichen Regelungen erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 eingeführt worden sind. Der Rechtsgrund für die Forderung wurde mithin erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt. § 38 Abs. 1 - 3 KStG waren letztmalig auf Leistungen anzuwenden, die vor dem 01.01.2007 erfolgt sind. Das ehemalige EK 02 hat bis zur letztmaligen Feststellung zum 31.12.2006 noch einer gewissen Entwicklung unterlegen, hätte sich also noch ändern können. Erst durch die letztmalige Feststellung des EK 02 zum 31.12.2006 konnte man den KSt-Erhöhungsbetrag ermitteln.
Der Fall des KSt-Auszahlungsbetrages nach § 37 Abs. 5 ff KStG ist vergleichbar. Hierzu bestätigte der BFH am 23.02.2011 (I R 20/10 entgegen FG Thüringen 2 K 215/09), dass der Anspruch auf den KSt-Auszahlungsbetrag durch die Fiktion des § 37 Abs. 5 KStG erst mit Ablauf des 31.12.2006 begründet wird. Der BFH stellt in dem o.a. Urteil vom 23.02.2011 darauf ab, dass die Körperschaftsteuerguthaben durch § 37 Abs. 4 ff KStG in ihrem Gesamtbestand einem Realisierungsrisiko (hierzu von Craushaar, BB 2011, 1701) ausgesetzt gewesen seien. Den Fall der KSt-Erhöhung hält der erkennende Senat für vergleichbar.
Die Zahlungsverpflichtung nach § 38 Abs. 6 KStG beruht auf der nachträglichen Besteuerung thesaurierter, unter Geltung des Anrechnungsverfahrens zunächst steuerfrei gestellter Gewinne. Wenn ein KSt-Guthaben nach der o.a. BFH-Rspr. insolvenzrechtlich erst mit Ablauf des 31.12.2006 begründet wird, kann für den Fall der Körperschaftsteuerschuld kein anderes gelten. Entsprechend wurde der KSt-Erhöhungsbetrag im insolvenzrechtlichen Sinne erst mit Ablauf des 01.01.2007 begründet (so zutreffend Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Komm. zum KStG § 38 Tz. 75 a sowie OFD Münster, Kurzinformation vom 05.08.2011, DStR 2011, 1667).
Die hierin liegende unechte Rückwirkung, das Anknüpfen an einen bereits ins Werk gesetzten aber noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt, ist ausnahmsweise zulässig. Wegen der Begründung verweist der Senat auf das den Beteiligten bekannte Urteil des FG Hamburg vom 24.09.2012 (2 K 31/11, Revision anhängig, Az. des BFH I R 76/12). Diesen Erwägungen schließt er sich an.
2. Letztlich kann die Frage des Zeitpunktes der Entstehung der Steuerschuld aber dahingestellt bleiben, denn der Beklagte hat den Erhöhungsbetrag nicht zutreffend berechnet.
In die Bemessungsgrundlage für den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 ist nur das ausschüttbare Eigenkapital zum 31. Dezember 2006, nicht aber das Nennkapital einzubeziehen (BFH, Urteil vom 12.10.2011, I R 107/10, BFHE 235, 398 BStBl II 2012, 610). Der BFH hat in diesem, das Urteil des FG Hamburg vom 16.11.2010 (6 K 290/09) bestätigenden Urteil entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung entschieden, dass das Nennkapital nicht einzubeziehen ist. Die pauschale Besteuerung solle entsprechend der Gesetzesbegründung entfallen, wenn die Gesellschaft nicht über positives EK verfüge.
Der Senat geht daher mit dem Kläger davon aus, dass auch das steuerliche Einlagekonto abzuziehen ist. Dadurch, dass der Gesetzeswortlaut des § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG abstellt auf den Betrag, der sich …ergeben würde, wenn die Körperschaft … ihr … bestehendes Eigenkapital …für eine Ausschüttung verwenden würde, soll nur das Kapital gemeint sein, das für eine Ausschüttung zur Verfügung steht. Dies ist zu verstehen als eine Verweisung auf § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG. Hiernach wird der ausschüttbare Gewinn fingiert („gilt als“) als das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des gezeichneten Kapitals abzüglich des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos.
Das festgestellte EK betrug 320.858,33 Euro, abzüglich des Nennkapitals in Höhe von 159.523,07 Euro ergeben sich 161.335,26 Euro. Hiervon ist abzuziehen das steuerliche Einlagekonto von 3.238.627 Euro, so dass ein negativer ausschüttbarer Gewinn von 3.077.291,80 Euro verbleibt. Die pauschale Besteuerung soll aber unterbleiben, soweit eine Gesellschaft nicht über positives Eigenkapital verfügt (BFH, Urteil vom 12.10.2011 I R 107/10). Der BFH stellt darauf ab, dass die Körperschaftsteuererhöhung auf den Betrag begrenzt ist, der sich bei Anwendung der bisherigen Regelungen ergeben würde, wenn das zum maßgeblichen Stichtag (31.12.2006) vorhandene Eigenkapital ausgeschüttet würde. Dies spricht nach Ansicht des erkennenden Senats dafür, die auf das Nennkapital bezogene Argumentation des BFH auf das steuerliche Einlagekonto zu übertragen. Das nach § 27 KStG zu führende sog. steuerliche Einlagekonto soll sicherstellen, dass die von den Anteilseignern einer Kapitalgesellschaft geleisteten Gesellschaftereinlagen von den durch die Kapitalgesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinnen getrennt werden.
Durch das JStG 2008 soll eine Nachversteuerung von bislang unbelastetem EK 02 erfolgen, welches noch aus der Umstellung vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren existiert. Ebenso wie die Rückzahlung von Nennkapital während des alten Anrechnungsverfahrens nicht zur Ausschüttungsbelastung führte, sollte auch die Rückzahlung von Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet wurden, nicht zur Herstellung einer Ausschüttungsbelastung führen. Bereits unter dem Anrechnungsverfahren hatte die Rückzahlung von Einlagen keine Besteuerung zur Folge. Bei Berechnung der Kappungsgrenze scheint es daher erforderlich, neben dem Nennkapital auch das Einlagekonto vom Eigenkapital laut Steuerbilanz abzuziehen (zutreffend Bolik/Zöller, DStR 2012, 738, zustimmend Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 38 Tz. 66). Mithin verbleibt
kein ausschüttbarer Gewinn, so dass sich ein KSt-Erhöhungsbetrag von 0,- Euro ergibt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung –ZPO (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des FG München vom 20. Januar 2005, 3 K 4519/01, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 969).
Die Revision wird zugelassen, da über die Berücksichtigung des steuerlichen Einlagekontos bei der Ermittlung des KSt-Erhöhungsbetrages noch nicht höchstrichterlich entschieden ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 55 InsO
§ 27 KStG
§ 38 Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 38 Abs. 5 und 6 KStG
§ 87 der Insolvenzordnung
§ 36 Abs. 1,7 KStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 38 Abs. 3 KStG
§ 37 Abs. 2 KStG
§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 38 Abs. 5 KStG
§ 30 Abs. 3 KStG
§ 40 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 38 Abs. 5 und Abs. 6 Körperschaftsteuergesetz
§ 38 Abs. 6 Satz 3 KStG
§ 38 Abs. 1 Satz 4 KStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 37 Abs. 5 ff KStG
§ 37 Abs. 5 KStG
§ 37 Abs. 4 ff KStG
§ 38 Abs. 6 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 38 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 235, 398
BStBl II 2012, 610
BB 2011, 1701
I R 107/10
I R 31/14
15 I R 31/14
1 KStG zum 31.12
I R 20/10
11 I R 107/10
3 K 876/09
2 K 215/09
6 K 290/09
3 K 478/12
2 K 31/11
I R 76/12
3 K 4519/01