Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-25, Aktenzeichen 10 K 2066/21
ECLI: ECLI:DE:FGK:2023:0525.10K2066.21.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die unselbständige Stiftung „Z“ mit Sitz im „Y“, X-Straße ... in ... W (im Folgenden: Stiftung) eine gemeinnützige Stiftung i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 ff AO ist.
Es handelt sich hierbei um eine durch den Stifter V mit Stiftungsgeschäft vom ....2009 errichtete nichtrechtsfähige Stiftung, die durch die Klägerin als Treuhänderin vertreten wird. Die Klägerin ist eine rechtsberatende Gesellschaft, deren Geschäftsführer den Stifter gleichzeitig als Rechtsanwälte bei der Gründung der Stiftung beraten und die Satzung verfasst haben. Auch die Steuerberatung des Stifters wie der Stiftung lagen in einer Hand.
In § 3 Abs. 3 des Stiftungsgeschäfts ist zum Stiftungszweck konkret folgendes bestimmt: „Der Stiftungszweck wird verwirklicht insbesondere durch die dauerhafte öffentliche Ausstellung von die die Beziehung zwischen und illustrieren. Die Werke werden in den vom Stifter dafür zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten „Y“, X-Straße ... in ... W ausgestellt.“. Dieses Gebäude war zuvor vom Stifter restauriert worden und wurde regelmäßig am Tag des offenen Denkmals zum Zwecke der Besichtigung geöffnet.
In § 4 des Stiftungsgeschäfts „Vermögensausstattung“ wird ankündigt: „Als Stiftungsgeschäft werde ich dem Treuhänder …. folgende Vermögenswerte übereignen:….“ Bei den sodann bezeichneten Vermögenswerten handelte es sich um Bücher. Für Einzelheiten wird auf die genaue Auflistung der Bücher im Stiftungsgeschäft verwiesen.
Der Stifter bestimmte weiter in § 5 Abs. 1 des Stiftungsgeschäfts, dass das Kontrollorgan der Stiftung, das „Kuratorium“, von ihm selbst als geborenem Mitglied und Vorsitzendem geleitet wird. Zu weiteren „geborenen“ Mitgliedern bestimmte er seine Ehefrau sowie einen ihm seit Jugendjahren bekannten Priester und Prälaten aus U, der ihm –nach seinen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung– den Zugang zu und die Freude an vermittelt hatte.
Gleichzeitig mit Errichtung der Stiftung wurde die Satzung der Stiftung erlassen. Als Zweck der Stiftung ist in der Satzung (§ 2 Abs. 1) allgemein die Förderung von Kunst und Kultur bestimmt, was in Abs. 2 wortgleich zum o.a. Stiftungszweck lt. Stiftungsgeschäft konkret ausgeführt wird.
In § 3 wird die Gemeinnützigkeit der Stiftung festgelegt.
Nach § 4 der Satzung besteht das Stiftungsvermögen aus dem Anfangsvermögen sowie allen Zustiftungen. Das Anfangsvermögen der Stiftung bestimmte sich nach dem Stiftungsgeschäft, welches als Anlage der Satzung beigefügt war (s. Ausführungen oben zu § 4 des Stiftungsgeschäfts).
Nach § 5 Abs. 1 der Satzung obliegt es der Stiftung aus den Erträgen des Stiftungsvermögens sowie aus Zuwendungen ihre Aufgaben zu erfüllen.
§ 6 – 9 der Stiftungssatzung enthalten weitere Einzelheiten zum Kuratorium. Mehrheitsentscheidungen sind für alle Beschlüsse ausreichend, bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag (§ 9 der Satzung). Im Einzelnen wird auf die Satzung verwiesen.
Einnahmen aus dem Stiftungsvermögen gab es –jedenfalls bis einschließlich der Streitjahre– nicht. Die Kosten der Stiftung wurden durch Erlass von Aufwendungen bzw. durch Übernahme der Aufwendungen durch den Stifter oder durch Spenden des Stifters oder seiner Ehefrau getragen. Im Laufe des Klageverfahrens (am 21.11.2022) verpflichtete sich der Stifter in einer schriftlichen Finanzierungszusage u.a. unter der Bedingung, dass die Stiftung weiter als gemeinnützig anerkannt werde, dazu, ihr ab dem Jahr 2022 einen Betrag bis zur Höhe von 35.000 Euro zur Deckung der Kosten der Stiftung zur Verfügung zu stellen. Der Anspruch soll zu Beginn des Kalenderjahres entstehen, jedoch erst zum Ende des jeweiligen Kalenderjahres gegenüber dem Stifter geltend gemacht werden dürfen.
Bereits anlässlich der Veranlagung des Jahres 2009 wurde die Frage des Wertes der Bücher, die das Anfangsvermögen der Stiftung darstellen sollten, zwischen den Beteiligten thematisiert. Kaufbelege oder sonstige Nachweise zum Wert der gestifteten Gegenstände konnten damals nicht vorgelegt werden. Als Nachweis zum Wert der Bücher wurde allerdings ein Nachtrag zu einer Kunstversicherung des Stifters vorgelegt. Die Anlage zu dieser Versicherung enthielt eine Auflistung von insgesamt Antiquariats-Positionen, die der Stifter ab dem .2009 versichert hatte. Als Versicherungsorte waren W, X-Straße ... (Sitz der Stiftung und Privatwohnung des Stifters in W) und U T-Straße ... (Privatadresse des Stifters) genannt. Die der Stiftung zugedachten Bücher waren von Hand für den Beklagten mit einem Sternchen markiert. Ihr Wert belief sich laut Versicherungsvertrag auf insgesamt ... Euro. Allerdings hatte die Klägerseite die Bücher für Zwecke der Übertragung an die Stiftung mit deutlich höheren Werten, konkret mit ... Euro, bewertet, da sich nach ihrer Auffassung die tatsächlichen Werte der Bücher aus Internetangeboten ableiten ließen, die dem Beklagten übersandt worden waren.
Die Stiftung wurde vom Beklagten bis einschließlich des Jahres 2016 als gemeinnützig anerkannt. Bezüglich weiterer Einzelheiten zu den bis zum Jahr 2017 gestifteten Gegenständen wird auf eine Auflistung in der Körperschaftsteuerakte Band I des Beklagten verwiesen.
Aufgrund von Kontrollmitteilungen des für die Einkommensteuerveranlagung des Stifters zuständigen Finanzamts U vom 13.12.2018 über Sachzuwendungen des Stifters vom 12.12.2016 i.H.v. ... Euro sowie Geldzuwendungen i.H.v. ... Euro durch den Verzicht auf Aufwendungen für das Jahr 2016, sowie Sachzuwendungen vom 15.11.2017 i.H.v. ... Euro für das Jahr 2017, stellte der Beklagte im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2017 weitere Ermittlungen bezüglich der Geschäftsführung der Stiftung –u.a. auch bezüglich der Zugänglichkeit der Stiftung für die Öffentlichkeit – an (auf die Anfrage vom 1.4.2019 wird für weitere Einzelheiten verwiesen).
Im Rahmen der Ermittlungen wurde die Stiftung u.a. um Vorlage der Gutachten zur Bewertung der gestifteten Gegenstände, um Nachweis der Zugänglichkeit der Museumsräume für die Öffentlichkeit und um Vorlage des (ab dem Jahr 2013 abgeschlossenen) Mietvertrags gebeten.
Die Klägerin legte daraufhin den Jahresbericht 2017 der Stiftung vor, aus dem sich folgende Angaben zu weiteren Zustiftungen entnehmen lassen:
für 2011 (lt. Jahresbericht 8.12.2011) 3 Bücher mit einem vom Stifter angegebenen Gesamtwert von ... Euro;
für 2013 (lt. Stiftungsbericht 11.12.2013) wurden Bücher und ein gestiftet im angegebenen Wert von ... Euro;
für 2016 (lt. Stiftungsbericht 28.8.2016) wurden Bücher mit einem angegebenem Wert von ... Euro gestiftet und
für 2017 (Datum der Stiftungen lt. Jahresbericht 2018: 15.11.2017) wurden Bücher, Ikonen, Handschriften etc. zugestiftet, deren Wert mit ... Euro beziffert wurde. Aus diesen Jahresberichten ergibt sich zudem, dass die laufenden Ausgaben der Stiftung (z.B. die anteiligen Versicherungsbeträge für die Kunstversicherung) vom Stifter gezahlt wurden; Miete, der Aufwand der Treuhänderin sowie Kontoführungsgebühren wurden in den Streitjahren über Spenden der Ehefrau des Stifters und stellvertretenden Vorsitzenden des Kuratoriums i.H.v. monatlich ... Euro finanziert.
Weiter reichte die Klägerin die Zuwendungsbestätigungen für die Streitjahre sowie 20 dazu gehörende Gutachten ein, die alle –jeweils als knappes, maximal einseitiges Kurzgutachten– am 22.9.2017 vom Leiter der abteilung des Völkerkundemuseums S erstellt worden waren. Zusätzlich wurden u.a. ein „Zeitungsbericht über den Tag des offenen Denkmals im Y“, ein teilweise geschwärztes Programm zum Tag des offenen Denkmals, eine „Bestätigung der Leihgabe dreier besonderer antiquarischer Bücher für eine Studioausstellung im R-Museum“ sowie eine Bestätigung über die Nutzung Bücher aus der Bibliothek der Stiftung für ein Buchprojekt übersandt.
Der Mietvertrag, ein Vertrag über die Vermietung von „Gewerbe-/Geschäftsraum“ aus dem Jahr 2013, in dem die Stiftung als „Familienstiftung“ bezeichnet wird, wurde in der Ausfertigung für den Vermieter vorgelegt sowie ein Foto eines Schildes am Haus in W, aus dem sich die regulären Öffnungszeiten ergaben. Laut Mietvertrag wurde das 1. Obergeschoß vollständig sowie im Erdgeschoß ein Zimmer an die Stiftung vermietet. Als Nutzungszweck war angegeben: Betrieb eines „Museums zum Gelehrten Kultur des 18. Jhd. und seiner Beziehungen zu “. Als Datum des Beginns des Mietverhältnisses war der ....2013 eingetragen, die Miete war mit ... Euro monatlich festgelegt. In dieser Miete war ein Entgelt für 2 Stellplätze, die Neben- und Betriebskosten sowie den Winterdienst, notwendige Reparaturen und einen Hausmeisterdienst enthalten. Eine Möblierung war nicht vereinbart.
Aufgrund eines Amtshilfeersuchens vom 31.7.2019 erfolgte am 27.8.2019 eine Ortsbesichtigung durch zwei Mitarbeiter des Finanzamts ..., denen lediglich das Zimmer im Erdgeschoß gezeigt wurde. Die Ergebnisse dieser Besichtigung sind in einem Bericht vom 5.9.2019 zusammengefasst, auf den vollumfänglich verwiesen wird.
Unter Berücksichtigung der in dieser Ortsbesichtigung festgestellten Umstände teilte der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 14.10.2019 mit, dass beabsichtigt sei, die Körperschaftsteuerfreistellung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ab dem Jahr 2017 nicht mehr zu erteilen. Nach zwei Telefonaten (deren Inhalt von der Bearbeiterin jeweils in einem Gedächtnisprotokoll vom gleichen Tag festgehalten worden war, auf das vollumfänglich verwiesen wird), nahm die Klägerseite im Schreiben vom 18.11.2019 ergänzend wie folgt Stellung: Der Tag des offenen Denkmals habe nichts mit der Stiftung zu tun. An diesem Tag gehe es allein um das Gebäude, welches unter Denkmalschutz stehe und regional von Interesse sei. Die Besichtigung des Museums durch zwei Beamte des Finanzamts ... im Wege der Amtshilfe, sei durch deren „seltsames“ Verhalten nicht vollständig erfolgt. Der im Haus lebenden Mieterin, M, seien die Fragen der Herren verdächtig erschienen. Sie habe den Herren daher lediglich das Zimmer im EG gezeigt und ansonsten auf eine Terminabsprache mit dem Stifter verwiesen. Allein schon dadurch, dass die Stiftung dem R-Museum Exponate ihrer Ausstellung zur Verfügung gestellt habe, seien die Kunstgegenstände der Stiftung der Allgemeinheit zugänglich. Inzwischen bestehe eine Kooperation mit dem R-Museum, so dass dieses auch Führungen durch das Museum der Stiftung im „Y“ anbiete. Ein entsprechender Hinweis werde in Kürze am Gebäude angebracht.
Unter dem 11.12.2019 erging daraufhin der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2017, der auf 0 Euro lautet, jedoch keine Freistellung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mehr enthält. Aufgrund der vorangegangenen Überprüfung hatte der Beklagte die Auffassung gewonnen, dass es an der tatsächlichen Ausübung des begünstigten Zwecks sowie an der Selbstlosigkeit der Stiftung fehle. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, zu dessen Begründung sie ein Schreiben des steuerlichen Beraters des Stifters an das Finanzamt U wegen Spendenabzug 2013, 2015 und 2016 beifügte. Insbesondere die Öffnungszeiten wurden –wegen der Frage der Zugänglichkeit des Museums für die Allgemeinheit– erneut thematisiert. Auf Fotos, die dem Schreiben beigefügt waren, waren vollständig (teilweise in mehreren Reihen hintereinander) mit (ganz überwiegend) antiquarischen Büchern gefüllte Schränke (überwiegend) mit Glasfronten zu sehen, sowie weitere ebensolche Schränke, die mit Keramik, Fossilien/ Steinen/ Quarzen (?), ausgestopften Tieren etc. vollständig befüllt waren. Auf das Schreiben wie die Anlagen wird in vollem Umfang verwiesen.
Mit Schreiben vom 4.12.2019 war die Körperschaftsteuererklärung 2018 durch die Klägerin eingereicht worden. Am 14.10.2020 erging ein Körperschaftsteuerbescheid für 2018, in dem ebenfalls eine Steuer von 0 Euro festgesetzt, die Gemeinnützigkeit i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG jedoch weiterhin nicht anerkannt wurde. Mit Schreiben vom 19.10.2020 legte die Klägerin auch gegen diesen Bescheid Einspruch ein, der ausführlich begründet wurde und in dem auf die bereits gewechselten Schriftsätze im Einspruchsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2017 hingewiesen wurde. Zudem legte die Klägerin im Schreiben vom 7.1.2020 dar, dass es sich bei der Stiftung „Z“ nicht um ein Museum im klassischen Sinne handele. Vielmehr handele es sich um eine Ausstellung in einem denkmalgeschützten Gebäude. Als Anlage war diesem Schreiben eine Bestätigung, gerichtet an V, über die Leihe verschiedener Bücher an das R-Museum beigefügt. Dabei wurde nicht unterschieden, ob Bücher der Stiftung oder Bücher von V ausgeliehen wurden.
Im Einspruchsverfahren wurde zudem ein Grundriss des Gebäudes mit der Zuordnung der Räume zu den „drei“ Nutzern eingereicht. Aus diesem Grundriss ergibt sich, dass es sich um ein über drei Geschoße „offenes“ Gebäude handelt. Vom Erdgeschoss erreicht man über das große Treppenhaus das 1. Obergeschoss, das nicht durch eine Etagentür o.ä. abschließbar ist. Vielmehr erreicht man von der Treppe aus direkt die acht Zimmer des 1. OG (incl. Bad und Gäste WC). Von dort führt eine offene Treppe in die 5 Räume des Eigentümers im 2. Obergeschoß, die ebenfalls nicht durch eine Etagentür o.ä. von den vermieteten Räumen getrennt sind. Aus den vorgelegten Grundrissen ergibt sich nicht, dass sich im 2. OG ein Bad befindet. Dem widersprach V in der mündlichen Verhandlung jedoch. Er teilte mit, dass ein Bad im 2. OG eingebaut worden sei. Zur Nutzung des sich laut dem vorgelegten Grundriss im 1. OG befindlichen Bades wurden im Termin keine Angaben gemacht. Anhand der Angaben aus diesem Grundriss hat der Beklagte eine von der Stiftung genutzte Grundfläche von 109,58 qm ermittelt, wohingegen die Stiftung selbst von einer angemieteten Fläche von insgesamt 155,18 qm ausgeht. Aus diesen unterschiedlichen Angaben errechnete sich eine Miete pro qm von 16 Euro (lt. Beklagtem) bzw. von 11,30 Euro (lt. Klägerin). Die ortsübliche Miete lag im Jahr 2014 für Ausstellungsflächen bei 6,64 Euro/qm.
Nach den Streitjahren wurden ein Ausstellungskatalog sowie ein „Ausstellungsführer“(„Cicerone“) von V für die Stiftung aufgelegt. In dem Ausstellungsführer werden durch die Klägerseite 5 von insgesamt 8 Räumen (ohne Flur und Treppenhaus) im ersten Obergeschoss, im Einzelnen: der „ Salon“, der „Hauptraum“, der „Musikraum“, die Bibliothek und die „...“, beschrieben. Die Nutzung der übrigen Räume bleibt unklar. In den von der Stiftung genutzten Räumen befinden sich neben den oben bereits beschriebenen Vitrinen/ verglasten Schränken auch weitere Möbel des Stifters, z.B. ein großes Bauernbett mit zugehörigem Schrank und Truhe sowie ein großer Esszimmertisch mit 12 Stühlen.
Für weitere Einzelheiten wird auf die Grundrisse in vollem Umfang Bezug genommen. Die weiteren Fragen des Beklagten beantwortete die Klägerin wie folgt: Ein aktueller Kunst-Versicherungsvertrag könne nicht eingereicht werden, da sich keine Versicherung gefunden habe, die diese Werte habe versichern wollen. Es gebe aber weder Belege über die Kündigung der Versicherung noch über Absagen anderer Versicherungsgesellschaften. Die Ankündigung, ggfs. auch das Haus selbst in die Stiftung einzubringen und die Stiftung Ende 2019 bis Anfang 2020 in eine öffentliche Stiftung umzuwandeln, die der Stiftungsaufsicht unterliege, ist nach den Ausführungen von V im Termin zur mündlichen Verhandlung bisher nicht umgesetzt worden.
Im Rahmen eines Telefonats, über welches die Mitarbeiterin des Beklagten einen Vermerk fertigte, bat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin darum, dass die für die Entscheidung zuständigen Personen sich selbst einen Eindruck des Museums verschaffen sollten. Die Bearbeiterin teilte mit, dass dies wohl nur im Wege der Amtshilfe durch Finanzbeamte des Finanzamts ... möglich sei. Dies hielt der Bevollmächtigte nicht für zielführend.
Die zuständige Bearbeiterin des Beklagten besuchte im Rahmen einer Urlaubsreise die Ausstellung der Stiftung. Über ihre Erkenntnisse fertigte sie einen Aktenvermerk und legte (private) Fotos bei. Auf diesen Vermerk sowie die zugehörigen Fotos wird vollumfänglich verwiesen.
Unter Würdigung der bis dato vorgetragenen Umstände sowie des Aktenvermerks der Bearbeiterin erließ der Beklagte die hier streitige Einspruchsentscheidung am 28.9.2021 mit der die Einsprüche für die Jahre 2017 und 2018 als unbegründet zurückwiesen wurden. Die Klägerin erfülle die Kriterien der Gemeinnützigkeit nach §§ 51 bis 68 Abgabenordnung (-AO–) nicht. Vielmehr überwiege das Eigeninteresse des Stifters an der Sammlung von Kunstgegenständen den ausgewiesenen Stiftungszweck Kunst und Kultur. In der Sammlung fehle die vom Stifter behauptete Darstellung der Beziehungen zwischen Europa und Äthiopien. Es fehlten Beschriftungen der Gegenstände und auch eine Ordnung sei nicht zu erkennen. So seien einerseits ausgestopfte Tiere, Korallen, Steine in Regale oder einfach in den Raum gestellt; die „Vitrinen“ seien voller Bücher, die sich teilweise in schlechtem Zustand befänden und weder aufgeschlagen seien noch angefasst werden dürften. Die dem Stifter selbst gehörenden Gegenstände nähmen zudem weitaus mehr Raum ein, als die der Stiftung gehörenden Gegenstände. Wertvolle Exponate der Sammlung laut „Ausstellungskatalog" würden der Allgemeinheit gerade nicht zugänglich gemacht. So würden weder Triptychon (Nr. 22 d. Katalogs), noch Diptychon (Nr.21), Triptychon (Nr. 25), oder das Kreuz (Nr. 24) zugänglich ausgestellt. Die meisten Gegenstände stünden außerdem so in Regalen, dass eine Sichtung dieser nicht möglich sei, zum großen Teil seien die Bücherregale sogar verschlossen. Die Kunstwerke sollten folglich nur dort gelagert werden. Insbesondere Bücher und kleinere Gegenstände seien nur in Regale geräumt; Bücher dabei mit dem Rücken in den Raum. Bei den kleineren Exponaten wie Steinen, Korallen und Figuren, die -laut Ausstellungskatalog- nicht zu den Exponaten der Stiftung gehörten, sei der Fokus daraufgelegt worden, dass diese in die vorhandenen Regale passten und nicht darauf, von der Öffentlichkeit in Augenschein genommen werden zu können. Zudem sei auch der Zugang trotz der Anpassungen ab Ende 2019 nicht für die Öffentlichkeit möglich. Die für das Jahr 2017 aufgeführten ca. 100 Besucher seien insoweit ohne Belang, als sie einerseits am Tag des offenen Denkmals dort gewesen seien. Dies sei ein Tag gewesen, an dem der Stifter einen der „seltenen Einblicke in das Innere seines Hauses gegeben habe“. Andererseits handele es sich bei den Besuchern vielfach um „handverlesene“ Gäste. Zudem fehle es an der Selbstlosigkeit. So sei einerseits die Miete für von der Stiftung angemieteten Räume unverhältnismäßig hoch, andererseits würden die angemieteten Räume in ganz erheblichem Umfang gar nicht von bzw. für Zwecke der Stiftung genutzt. Selbst die Räume, die tatsächlich für Ausstellungszwecke genutzt würden, würden nicht allein für Exponate der Stiftung genutzt, sondern zu einem erheblichen Teil für Gegenstände, die im Eigentum des Stifters stünden und bei denen kein Bezug zum Stiftungszweck der Klägerin ersichtlich sei.
Dagegen erhob die Klägerin als Treuhänderin der Stiftung die hier zu entscheidende Klage.
Sie vertritt im Klageverfahren die Auffassung, dass die Körperschaftsteuerbescheide 2017 und 2018 wie die Einspruchsentscheidung rechtswidrig seien. Dies schon deswegen, weil für die Erkenntnisse der Mitarbeiterin des Beklagten im Rahmen eines privaten Besuchs, ein Beweisverwertungsverbot gem. § 365 Abs. 2 AO bestehe. Es handele sich dabei um eine Augenscheinnahme i.S.d. § 92 Abs. 2 Nr. 4 AO aus dem Sommer 2020. Entweder liege ein privater Besuch der Mitarbeiterin vor, dann dürften schon deswegen keine Folgerungen aus diesem Besuch gezogen werden oder aber es habe eine Weisung an die Mitarbeiterin gegeben, dann seien ihre Erkenntnisse deswegen nicht zu verwerten, da der Klägerin keine Möglichkeit zur Teilnahme an der Inaugenscheinnahme gegeben worden sei. Auch könne nicht aus einer Ortsbesichtigung aus dem Jahr 2020 auf die Gegebenheiten im Jahr 2017 und 2018 geschlossen werden.
Der Vortrag der Mitarbeiterin, die Stiftungsräume hätten den Eindruck von „Lagerräumen“ gemacht, werde ausdrücklich zurückgewiesen. Die Behauptung, die Stiftungsräume müssten unabhängig von dritten Institutionen zu den Öffnungszeiten frei zugänglich sein, sei weder rechtlich belegt noch verhältnismäßig. Schon aufgrund des Stiftungszwecks gebe es nur einen eingeschränkten Interessentenkreis, so dass die Vorhaltung von Personal zur Sicherstellung der Öffnungszeiten nicht angemessen sei. Soweit der Beklagte darauf abstelle, dass in den Räumen auch eine Vielzahl von Kunstgegenständen des Stifters „gelagert“ würden, dieser die Räume also weiterhin für sich nutze, sei dies nicht richtig. Vielmehr stelle er der Stiftung diese Gegenstände für ihre Ausstellung kostenlos zur Verfügung. Dies decke sich mit dem Stiftungszweck, der Förderung von „Kunst und Kultur“. Soweit Mobiliar in den Räumen vorgehalten werde, handele es sich um eine möblierte Vermietung.
Anders als der Beklagte in seinem Einspruch behaupte, fördere die Stiftung die Allgemeinheit und es gebe keine erkennbaren eigenen Interessen des Stifters. Vielmehr habe dieser im Sinne der Allgemeinheit seit 1996 das denkmalgeschützte Gebäude aufwendig restauriert. Zudem habe er Räume bereits vor Gründung der Stiftung für Ausstellungen etc. zur Verfügung gestellt. Es liege gerade in seinem Interesse, der Allgemeinheit die Räume zugänglich zu machen. Dies sei auch der Grund gewesen, warum so viele Räume an die Stiftung vermietet worden seien.
Für weitere Einzelheiten wird auf die Klagebegründung nebst den eingereichten Anlagen in vollem Umfang Bezug genommen.
In Beantwortung verschiedener vom Gericht gestellter Fragen (auf das gerichtliche Schreiben vom 9.3.2022 wird verwiesen) legte die Klägerin dar, dass es sich um eine „lebende“ Ausstellung handele. Die Verhältnisse aus 2017 und 2018 könnten nicht mehr vollständig rekonstruiert werden. Die Einrichtungsgegenstände stammten aus dem Besitz des Stifters und seien Ende der er Jahre in seinen Besitz gelangt. Vitrinen habe ihnen ein Glasbläser ca. im Jahr 2015 zur Verfügung gestellt, nachdem er sie nicht mehr habe gebrauchen können. Der Stifter habe sich mündlich verpflichtet, der Stiftung jährlich die benötigten Mittel zur Verfügung zu stellen. Seit Beginn der Stiftung seien in jedem Jahr mindestens ... Euro vom Stifter an die Stiftung gespendet worden. Private Führungen durch den Stifter habe es nur am Tag des offenen Denkmals gegeben sowie an Tagen, an denen der Stifter zufällig vor Ort gewesen sei. Aufgrund des Ausstellungsführers sowie des Katalogs seien die der Stiftung gehörenden Gegenstände eindeutig von den Exponaten, die im Eigentum des Stifters stünden zu unterscheiden gewesen. Insgesamt habe der Stifter in den Jahren 2012 bis 2018 Spenden i.H.v. ... Euro geltend gemacht, die bei ihm eine konkrete steuerliche Auswirkung von ca. ... Euro gehabt hätten bzw. haben würden. In den Streitjahren habe es keine Veränderungen bzgl. der Zugänglichkeit der Räume gegenüber den Vorjahren gegeben.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide für 2017 vom 5. Oktober 2020 und für 2018 vom 14. Oktober 2020 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2021 dahingehend zu ändern, dass die Stiftung „Z“ (weiterhin) als gemeinnützig anerkannt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung lässt er sich wie folgt ein:
Auch die Antworten der Klägerin im Klageverfahren ließen erkennen, dass es insgesamt an einem Ausstellungskonzept fehle. Ein Ausstellungskatalog sei in den Jahren 2017 und 2018 noch nicht vorhanden gewesen. Die von der Klägerin vorgetragene Raumnutzung werde angezweifelt. Inwiefern die Räume im 1. OG rechts von der Stiftung in den Streitjahren genutzt worden seien, sei weiterhin zweifelhaft, da sie wegen Privatnutzung jedenfalls im Jahr 2020 nicht zugänglich gewesen seien. Zudem sei die gezahlte Miete, selbst unter Berücksichtigung der Vermietung des gesamten 1. OG deutlich zu hoch. Ausweislich der nunmehr in den Grundriss eingetragenen Ziffern würden 26 der 34 Kunstgegenstände der Stiftung in der 10 qm großen ehemaligen Bibliothek ausgestellt. Insoweit werde auch angezweifelt, ob dies -angesichts der geringen Größe des Raumes- eine sichtbare Ausstellung für Besucher ermögliche. Eine Unterscheidung, welche Gegenstände die Stiftung ausstelle und welche Gegenstände von dritter Seite dort ausgestellt würden, sei nicht möglich. Auch seien auf den von der Klägerin übersandten, in der Akte befindlichen Fotos keine Ausstellungsvitrinen sichtbar. Aufgrund der ganz überwiegenden Nutzung der Räumlichkeiten für die Unterbringung bzw. Ausstellung von Gegenständen bzw. Wohnmöblierung des Stifters, liege nach seiner Auffassung eine Mittelfehlverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO) vor. Die Stiftung liege überwiegend im Interesse des Stifters und dieser handele daher nicht selbstlos. (vgl. BFH v. 13.12.1978 – I R 39/78, BStBl. II 1979, 482). Es dürften nicht eigenwirtschaftliche Interessen den Gemeinsinn überwiegen bzw. im Mantel des Gemeinsinns verfolgt werden.
Da die Stiftung mangels Eintrittsgeldern nicht über eigene Erträge verfüge, jedoch aus der in den Streitjahren allein vorliegenden mündlichen Vereinbarung kein einklagbarer Anspruch gegen den Stifter bestehe, fehle es an einer gesicherten Rechtsposition der Stiftung. Insoweit fehle es an der Möglichkeit einer dauerhaften Sicherstellung der Verfolgung des Stiftungszwecks, denn die Stiftung könne nicht aus eigener Kraft (mit eigenen Erträgen) ihre Zwecke verwirklichen. Sie sei vollkommen von ihrem Stifter abhängig und dieser könne als geborenes Kuratoriumsmitglied und Vorstand des Kuratoriums sämtliche Geschicke der Stiftung lenken. Es fehle eine „Beziehung zur Außenwelt“.
In der mündlichen Verhandlung hat V als Stifter und Kuratoriumsmitglied der Stiftung ergänzend folgendes vorgetragen:
Er sei schon früh durch das Kuratoriumsmitglied an die herangeführt worden und spreche auch die Landessprache. Nach Ende seines Studiums habe er mit dem Aufbau seiner Sammlung begonnen. Da zu dieser Zeit eine Vielzahl von Personen, die dort seit den 1960er Jahren gelebt hätten, aus Altersgründen oder wegen des Krieges aus zurückgekehrt seien, habe es ein großes Angebot an Kunstgegenständen dieser Kultur gegeben. Teilweise seien ältere Menschen auf ihn zugekommen, weil sie froh gewesen seien, wenn jemand die von ihnen liebevoll gesammelten Gegenstände wertzuschätzen gewusst habe.
Die Gründung der Stiftung sei eigentlich gar nicht seine Idee gewesen. Dies sei von außen an ihn herangetragen worden. Der Aspekt der Steuerersparnis habe für ihn nie eine Rolle gespielt. Er habe auch bereits als Privatperson in vielfältiger Weise das kulturelle Leben der Gemeinde W unterstützt. Zur Erläuterung seines Engagements hätten entsprechende Berichte und Fotos dem letzten Schreiben der Klägerin beigelegen. Zur „Institutionalisierung“ dieses Engagements habe er letztlich die Stiftung gegründet.
Wie die Übertragung der Bücher auf die Stiftung erfolgt sei, könne er nicht sagen, dies sei ein juristischer Vorgang. Damit habe er nichts zu tun gehabt. Sämtliche Bücher und Gegenstände der Sammlung seien nach Ende der Renovierungsarbeiten ca. 2004 bis 2005 ins „Y“ verbracht worden. Als er dann später die Stiftung tatsächlich gegründet habe, habe sich nichts geändert. Auch wenn er einen Gegenstand gestiftet habe, sei dieser nicht an einen anderen Ort verbracht worden oder anders gekennzeichnet worden. Vielmehr sei dieser nach wie vor an seinem bisherigen Platz im Regal verblieben. Rein äußerlich habe sich nichts geändert. Rein äußerlich sei auch nicht erkennbar, welche Gegenstände der Stiftung gehörten und welche Gegenstände in seinem Privatbesitz seien. Dies könne aber anhand des im Jahr 2020 erstellten Katalogs leicht nachvollzogen werden. Sollten notarielle Übertragungsurkunden erforderlich sein, gebe es diese sicher. Diese müssten dann irgendwo bei ihm zu Hause liegen. Er habe nicht gewusst, dass er diese habe mitbringen müssen. Auf den Inhalt des Protokolls wird vollumfänglich verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 2017 vom 5.10.2020 und 2018 vom 14.10.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.9.2021 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (Umkehrschluss aus § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
A.
Die Klägerin kann sich nicht erfolgreich auf das Bestehen eines Beweisverwertungsverbots für die im Rahmen eines privaten Besuchs erlangten Erkenntnisse der Mitarbeiterin des Beklagten berufen.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG obliegt die Beurteilung der Frage, welche Folgen ein möglicher Verstoß gegen strafprozessuale Verfahrensfolgen hat und ob hierzu insbesondere ein Beweisverwertungsverbot zählt, in erster Linie den zuständigen Fachgerichten und ist nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der Art des Verbots und dem Gewicht des Verstoßes unter Abwägung der widerstreitenden Interessen zu entscheiden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 09.11.2010 2 BvR 2101/09, Betriebs-Berater - BB - 2010, 3025; vom 02.07.2009, 2 BvR 2225/08, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 3225). Unter welchen Voraussetzungen ein steuerrechtliches Verwertungsverbot anzunehmen ist, ist im Gesetz nicht geregelt. Für den Bereich des Steuerverfahrensrechts hat der Gesetzgeber die Festlegung der Voraussetzungen für ein Verwertungsverbot der Rechtsprechung überlassen (Bundestag-Drucksache 7/4292 Seite 25).
Der Bundesfinanzhof (-BFH-) unterscheidet in ständiger Rechtsprechung (grundlegend BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 4/94, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 461 m.w.N.) bei der Frage, ob rechtswidrig ermittelte Tatsachen einem Verwertungsverbot unterliegen, zwischen verfahrensrechtlichen Mängeln, die grundsätzlich nicht zu einem endgültigen Verwertungsverbot führen, und sog. qualifizierten materiell-rechtlichen Verstößen. Ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzen oder in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangt worden sind. Die so ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar (vgl. BFH-Urteile vom 10.04.2001, XI R 10, 11/01, BStBl II 2002, 328; vom 28.04.1998, IX R 24/94, BFH/NV 1998, 1192; BFH-Beschlüsse vom 02.04.2004, II B 13/02, BFH/NV 2005, 58; vom 15.05.2002 V B 74/01, BFH/NV 2002, 1279; vom 26.02.2001 VII B 265/00, BStBl II 2001, 464; vgl. auch die ausführliche Darstellung im BFH-Urteil vom 04.10.2006 VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 zur Fernwirkung von Verwertungsverboten). Diese Voraussetzungen liegen im vorliegenden Verfahren nicht vor.
Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass die Erkenntnisse, die eine Mitarbeiterin des Beklagten aufgrund eines privaten Besuchs des Museums im Rahmen der regulären Öffnungszeiten erlangte, durch einen qualifizierten materiell-rechtlichen Verstoß ermittelt wurden. Sie wurden weder in strafrechtlich relevanter Weise erlangt noch berühren sie einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich der Klägerin. Bereits im Rahmen des Klageverfahrens wies das Gericht bzgl. dieser Frage exemplarisch auf den Beschluss des BFH II B 13/02 vom 2.4.2004, juris hin. Allein die Tatsache, dass die Erkenntnisse in möglicherweise verfahrensrechtlich fragwürdiger Weise in die Akten gelangt sind, führt nach ständiger Rechtsprechung nicht zu einem Beweisverwertungsverbot.
B.
Auch unter Berücksichtigung der bei diesem privaten Besuch gewonnen Erkenntnisse einer Mitarbeiterin hat der Beklagte zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin verwaltete nicht rechtsfähige Stiftung nicht gemeinnützig i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (-KStG-) ist.
Steuerbefreit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind nur Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 Abgabenordnung (-AO- ). Diese Voraussetzungen sind hier nicht gegeben.
1. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 bis 68 AO erfüllt sind, fehlt es im Streitfall bereits an einer wirksamen Gründung der Stiftung.
a) Unter einer nichtrechtsfähigen Stiftung versteht man die Zuwendung von Vermögenswerten durch den Stifter an eine natürliche oder juristische Person als Treuhänder der Stiftung mit der Maßgabe, die übertragenen Werte dauerhaft zur Verfolgung eines vom Stifter festgelegten Zwecks zu nutzen. Dabei setzt die Zuwendung von Vermögen den zivilrechtlichen wie wirtschaftlichen Eigentumsübergang des Vermögens vom bisherigen Eigentümer (hier: Stifter) auf den neuen Eigentümer (hier: Treuhänderin der Stiftung) voraus. Das bedeutet, dass die Stiftung bzw. ihre Treuhänderin über das auf sie übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen können muss (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669). Nur in einem solchen Fall erfolgt der Übergang aufgrund eines Stiftungsgeschäfts. Keine Übertragung von Vermögen auf eine Stiftung liegt jedoch dann vor, wenn dem Übertragenden (hier dem Stifter) weiterhin umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen zustehen (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669) oder das Stiftungsvermögen den Herrschafts- und Einflussbereich des Stifters (und bisherigen Eigentümers) nicht verlässt.
b) Nach diesen Maßstäben kann der erkennende Senat im Streitfall nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gebildeten Überzeugung keine rechtliche und/oder jedenfalls wirtschaftliche Übertragung der Vermögensgegenstände von dem Stifter an die Klägerin feststellen. Dies geht zu Lasten der Klägerin, der die Feststellungslast obliegt. Die wirksame Übertragung von Stiftungsvermögen ist nicht nachgewiesen worden.
aa) Das Stiftungsgeschäft selbst enthält mit seiner Formulierung „ …..Als Stiftungsgeschäft werde ich …. dem Treuhänder folgende Vermögenswerte übereignen …“ lediglich die Ankündigung einer Übereignung von Vermögen.
Eine tatsächliche Übereignung dieser Vermögenswerte ist im Stiftungsgeschäft nicht schriftlich festgehalten. Allein die Behauptung des Stifters, der Stiftung Vermögen übereignet zu haben, reicht als Nachweis nicht aus. Andere Nachweise, die diese Behauptung untermauert und eine rechtliche, zumindest aber wirtschaftliche Übertragung des Eigentums an die Stiftung beweissicher dokumentiert hätten, wurden nicht vorgelegt noch wurde ihre Existenz mit tatsächlichem Wissen behauptet. Soweit überhaupt ein Vortrag zu tatsächlichen und rechtlichen Abläufen der behaupteten Vermögensübertragung erfolgte, war dieser unsubstantiiert. Der im Termin anwesende V (der Stifter und Vorstand des Kuratoriums) führte hierzu aus, dass er zu diesen Vorgängen keine nähere Kenntnis habe, da es sich um juristische Vorgänge handle von denen er nichts verstehe. Insoweit habe er vollumfänglich auf seine Berater vertraut. Er gehe davon aus, dass –falls notarielle Übertragungsurkunden erforderlich seien– diese vorliegen würden. Diesem wenig konkreten und hinsichtlich des Vorliegens entsprechender Unterlagen unsubstantiierten Vortrag von V kann kein Beweiswert beigemessen werden. Insofern lag zum Zeitpunkt der Entscheidung weder ein als Verpflichtungsgeschäft notariell beurkundetes Schenkungsversprechen (§ 518 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB–) noch eine anderweitige Vereinbarung über die Vermögensübertragungen vor.
bb) Schließlich können weder die Zuwendungsbestätigungen, die für Zwecke des Spendenabzugs für den Stifter ausgestellt wurden noch die Jahresberichte der Stiftung, in denen die „Vermögensübergänge“ schriftlich behauptet werden, als hinreichende Nachweise dienen. Beides ist für den Senat nicht von ausreichender Überzeugungskraft, da es sich um im Nachhinein für Besteuerungszwecke erstellte Belege bzw. die buchhalterische Dokumentation einer von der Treuhänderin der Stiftung bzw. deren Steuerberater getroffenen steuerlichen Würdigung handelt. Über den eigentlichen Zuwendungsvorgang geben diese Unterlagen keinerlei Aufschluss.
Erschwerend kommen die engen Verflechtungen zwischen den Beteiligten hinzu. So ist bzw. war nicht nur der steuerliche Berater des Stifters wie der Stiftung bzw. des Treuhänders der gleiche, sondern auch der Treuhänder selbst weist eine „Nähe“ zum Stifter auf, da die natürliche Person, die als Treuhänder bestellt wurde, als Rechtsanwalt die Stiftungserrichtung für den Stifter maßgebend mitbegleitet hat.
Zudem trat der Treuhänder –nach den dem Senat vorliegenden Zeitungsartikeln und sonstigen Dokumenten– in keiner Weise öffentlich für die Stiftung auf. Öffentlich nach außen trat –wie auch im Termin zur mündlichen Verhandlung– stets der Stifter für die Stiftung auf. Ebenso fertigte der Stifter sämtliche Unterlagen zur „Ausstellung“ wie z.B. den Ausstellungskatalog, den oder einen Flyer. Insofern erscheint der gesamte behauptete Stiftungsvorgang vom Stifter bzw. seinen Beratern, zu denen auch der Treuhänder gehört, gesteuert. Aus diesen Gründen vermag allein die Tatsache, dass für die Stiftung ein Treuhänder bestellt wurde, keine erhöhte Überzeugungskraft zu vermitteln. Durch die enge personelle Verflechtung (Treuhänder und gleichzeitig rechtsberatende Tätigkeit für den Stifter), lässt sich kein Interessengegensatz zwischen den handelnden Beteiligten erkennen, der für die Behandlung der behaupteten Stiftungen einen so hinreichend hohen Beweiswert vermitteln könnte, dass der Senat dadurch von dem behaupteten Lebenssachverhalt überzeugt wäre.
Letztlich werden sämtliche Belange der Stiftung durch die Besetzung des Kuratoriums mit dem Stifter, seiner Ehefrau sowie einem Freund oder zumindest guten Bekannten seit Jugendjahren, entscheidend durch den Stifter gelenkt.
Aufgrund dieser vielfachen Verflechtungen und des daraus entstehenden ausgeprägten „Näheverhältnisses“ zwischen Stifter und Stiftung erscheint es dem erkennenden Senat, unabhängig von in anderen Bereichen für diese Fälle aufgestellten formalistischen Beweisanforderungen (z.B. bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen oder bei die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter – Geschäftsführern), für seine Überzeugungsbildung erforderlich, dass die Klägerin (für die Stiftung) die zwischen der Stiftung und dem Stifter getroffenen Geschäfte und die tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalte in objektiv nachprüfbarer Weise für Besteuerungszwecke darlegen und dokumentieren muss. Denn das Fehlen von Interessengegensätzen sowie die Einbindung nahestehender Personen birgt erhebliche Missbrauchsrisiken (bspw. für eine lediglich zum Zwecke der Steuerersparnis vorgetäuschte Übertragung). Insbesondere deswegen hätte es der Klägerin, dem Stifter wie den zuständigen steuerlichen und rechtlichen Beratern oblegen, hinreichende Beweisvorsorge zu treffen. Dies ist nicht geschehen.
cc) Der Senat kann darüber hinaus auch keine Heilung eines (formunwirksamen) Verpflichtungsgeschäfts durch eine tatsächliche Bewirkung der Zuwendung feststellen. Auf Nachfrage des Gerichts im Termin zur mündlichen Verhandlung wie denn die tatsächliche Übertragung der Vermögensgegenstände auf die Stiftung erfolgt sei, legte V dar, dass sich durch die Zuwendung tatsächlich nichts verändert habe. Die Bücher seien auch nach deren „Stiftung“ am selben Platz geblieben, an dem sie zuvor gestanden hätten. Objektive, nach außen hin dokumentierte Beweisanzeichen für eine dingliche Einigung (i.S.d. § 929 BGB) über einen Eigentumsübergang der Vermögensgegenstände vom Stifter an die Klägerin (für die Stiftung) fehlen. Dies erscheint vor dem Hintergrund, dass insgesamt Bücher und sonstige Vermögensgegenstände im Wert von über ... Euro in 5 Jahren übertragen worden sein sollen, äußerst ungewöhnlich. Bei Zuwendungen von beweglichen, in einem solchen Maß wertvollen Gegenständen ist nach der Verkehrsanschauung zu erwarten, dass die beteiligten Personen eine klare Dokumentation über die Eigentumsübertragung (insb. den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten) und damit verbundene Folgefragen (z.B. zum Transport, zum Standort, zu Lagerungsbedingungen und zur Versicherung der Gegenstände) treffen. Eine solche Dokumentation drängt sich auch zivilrechtlich wegen der gem. § 1006 BGB für den Besitzer wirkenden Eigentumsvermutung sowie wegen möglicher nachteiliger Folgen für die Stiftung im Falle einer etwaigen Zwangsvollstreckung in das Vermögen der Klägerin auf. Zudem hätte die Stiftung im Falle eines Konfliktes mit dem Stifter oder im Falle, dass Gläubiger des Stifters in dessen Mobiliarvermögen vollstrecken lassen, keine Beweismittel gehabt, um einen Eigentumsübergang nachweisen zu können. Ein ordentlicher und gewissenhafter organschaftlicher Vertreter einer Stiftung hätte eine solch ungenügende Dokumentation nach Überzeugung des Senats nicht akzeptiert, woraus sich im Streitfall erhebliche Zweifel an der behaupteten Übertragung ergeben.
dd) Im Streitfall kann auch keine Eigentumsübertragung durch Besitzkonstitut (als Übergabesurrogat) nach § 930 BGB festgestellt werden. Nach dieser Regelung genügt anstelle der Übergabe nach § 929 S. 1 BGB die Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses zwischen Veräußerer und Erwerber, durch das dieser mittelbaren Besitz erlangt. Nach außen hin erkennbare Anhaltspunkte –von Beweisen ganz zu schweigen– für die Vereinbarung eines solchen Besitzmittlungsverhältnisses liegen jedoch ebenfalls nicht vor.
c) Aus dem Gesamtbild der Verhältnisse ergibt sich vielmehr, dass die der Stiftung zugedachten Gegenstände den Herrschaftsbereich des Stifters nie verlassen haben.
Sitz der Stiftung ist das im Eigentum des Stifters stehende denkmalgeschützte „Y“. Dort befinden sich auch alle der Stiftung zugedachten Vermögenswerte (soweit sie nicht verliehen sind oder katalogisiert werden). Die an die Stiftung vermieteten Räumlichkeiten sind in keiner Weise von der sich im Haus ebenfalls befindlichen Wohnung des Stifters abgeschlossen. Beide Etagen sind durch ein Treppenhaus verbunden und nicht durch Wohnungseingangstüren getrennt. Das bedeutet, dass der Stifter –anders als alle anderen Personen– jederzeit, auch außerhalb der Öffnungszeiten, Zugang zu den Stiftungsgegenständen hatte. Da es in den Streitjahren keinen Verwalter gab, dürfte er als einziger auch Zugang zu den abgeschlossenen Schränken gehabt haben. Dabei ist es nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entscheidend, ob die gestifteten Bücher sich in solchen abgeschlossenen Schränken befunden haben.
Ein weiteres Merkmal, welches die enge Verflechtung der Privatsphäre des Stifters mit (der Vermögenssphäre) der Stiftung zeigt, ist die Tatsache, dass sich die Vermögensgegenstände der Stiftung zwar in Räumen befinden, die von der Stiftung angemietet wurden, aber letztlich ganz überwiegend der „Ausstellung“ oder Aufbewahrung von im Privatbesitz des Stifters befindlichen Objekten dienen. Lediglich bei einem geringen Teil der in den angemieteten Räumen befindlichen Objekte handelt es sich um die der Stiftung zugedachten Vermögensgegenstände. Im Streitzeitraum handelte es sich um ca. 40 Bücher und (kleinere) Kunstgegenstände (in 2013 tatsächlich nur um Objekte). Nach eigenem Bekunden des Stifters gab es im Zeitpunkt der behaupteten Vermögensübertragungen hinsichtlich dieser Vermögensgegenstände keine physischen Veränderungen. Weder wurden die Bücher dem Treuhänder übergeben, der dann für die Stiftung über deren Verwendung hätte entscheiden können, noch wurden sie in irgendeiner Weise abgesondert, gekennzeichnet oder auch nur überhaupt aus dem Regal genommen, in dem sie bereits vorher gestanden hatten (neben Büchern, die dem Stifter privat gehörten).
d) Insofern hält der erkennende Senat es nicht mehr für entscheidungserheblich, ob der Stiftungszweck jedenfalls nach den Streitjahren schon möglicherweise deswegen nicht mehr hinreichend verfolgt wird oder gar aufgegeben wurde, weil jetzt die Führungen durch Mitarbeiter des R-Museums erfolgen. Ob, wie der Beklagte vorträgt, dabei in keiner Weise auf und seine Beziehung zu hingewiesen wird, kann hier schon deswegen dahinstehen, weil dies außerhalb der Streitjahre liegt.
2. Selbst, wenn man –entgegen der Ausführungen unter 1.– davon ausgehen wollte, dass die Stiftung wirksam gegründet worden ist, wäre diese Stiftung jedenfalls nicht gemeinnützig i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 52 AO, weil es ihr an der erforderlichen Selbstlosigkeit fehlt.
a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO) von der Körperschaftsteuer befreit. Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung oder Unterstützung geschieht nach § 55 Abs. 1 AO selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke z.B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke verfolgt werden und im Übrigen die weiteren in § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 AO genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Nach der Rechtsprechung handelt eine Körperschaft selbstlos, wenn sie weder selbst noch zugunsten ihrer Mitglieder eigennützige oder eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt (BFH- Urteil vom 13.12.1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482).
Dabei trägt eine Körperschaft, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke begehrt, die Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass sie die Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung erfüllt (z.B. BFH-Beschluss vom 28.10.2004 I B 95/04, BFH/NV 2005, 160). Daneben sind auch die gesetzlichen Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung einzuhalten. § 55 AO unterscheidet somit zwischen einem Verbot der primären Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO und weiteren Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 bis 5 AO (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.67). Selbst einer objektiv im gemeinnützigen Sinn tätigen Körperschaft kann nach diesen Maßstäben im Einzelfall die Steuerbefreiung versagt werden, wenn die Mitglieder, der Stifter oder die Gesellschafter in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen verfolgen (BFH, Urteil vom 22.08.2019 – V R 67/16 –, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rn. 24). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass eigenwirtschaftliche Interessen auch dann zu bejahen sind, wenn wirtschaftliche Vorteile in Gestalt von Ausgabenersparnis und zwar auch durch Steuerersparnis erlangt werden sollen (BFH, Urteil vom 22.08.2019 a.a.O. Rn. 28)
b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen stand jedenfalls in den Streitjahren das eigennützige bzw. eigenwirtschaftliche Interesse des Stifters im Vordergrund des Handelns der Klägerin, so dass es –unabhängig von der Frage, ob die Klägerin im Hinblick auf den eingeschränkten an interessierten Personenkreis überhaupt objektiv gemeinnützig tätig ist– schon an der gebotenen Selbstlosigkeit i.S. von § 55 Abs. 1 AO mangelte.
aa) Der Stifter verfolgte mit der Gründung der Stiftung ganz überwiegend eigennützige Interessen. Die Förderung des steuerbegünstigten Satzungszwecks erscheint dagegen –ggf. neben der Öffnung von Teilen des historischen Hauses für die Öffentlichkeit– nur als untergeordneter Nebenzweck. Dies ergibt sich für das Gericht aus dem klägerischen Vortrag, den von der Klägerin übersandten Unterlagen sowie aus den Einlassungen in der mündlichen Verhandlung.
Hiernach hat sich für V durch die Gründung der Stiftung an den tatsächlichen Gegebenheiten nichts geändert. Er hält letztlich nach wie vor „alle Fäden in der Hand“. Die gesamten von ihm in vielen Jahren gesammelten Gegenstände und Bücher sind –genau wie vor Gründung der Stiftung– in seinem Haus untergebracht und er hat jederzeit Zugriff auf alle Exponate, auch die der Stiftung. Nach außen erfolgte auch nach Gründung der Stiftung keine Unterscheidung zwischen dem Auftreten Vs als Privatperson und seinem Auftreten für die Stiftung. So wird das Schreiben des R‑Museums, in welchem Bücher aufgelistet sind, die an das R-Museum zu Ausstellungszwecken verliehen wurden, an V adressiert (nicht an die Treuhänderin der Stiftung) und enthält neben drei Büchern der Stiftung auch zwei Bücher, die sich –jedenfalls zum Zeitpunkt der Leihe– im Eigentum von V befanden.
Darüber hinaus zeigt schon die Tatsache, dass nicht nur seine privaten Sammlungen, sondern auch private Möbel (u.a. großer Esstisch mit Bestuhlung, rustikales Bauernbett mit passendem Schrank) des Stifters in den angemieteten Räumen verbleiben, die zu der Stiftung und ihren unter § 3 des Stiftungsgeschäfts festgehaltenen Zweck „dauerhafte öffentliche Ausstellung von , die die Beziehung zwischen und illustrieren“ weder einen Bezug noch einen erkennbaren Nutzen haben, dass der Stifter letztlich über die Räume der Stiftung verfügt hat wie über eigene, ihm gehörende Räumlichkeiten. Soweit die Klägerin erstmals im Klageverfahren vorträgt, dass es sich um eine „möblierte“ Vermietung handele, konnte dies nicht belegt werden. Vielmehr handelt es sich um einen Mietvertrag über „Gewerbe-/Geschäftsraum“, in dem trotz einer Reihe andere Ergänzungen und Einzelheiten, eine „möblierte Vermietung“ nicht vereinbart ist.
Darüber hinaus besteht nicht nur räumlich eine untrennbare Verbindung der Herrschaftssphäre des Stifters mit der Sphäre der Stiftung, sondern auch organisatorisch durch den fehlenden Interessengegensatz zwischen Stifter und Stiftung bzw. Treuhänder der Stiftung (s.o. 1 b bb). Offensichtlich möchte V diese enge Verflechtung auch nicht aufgeben, da entgegen mehrfacher Ankündigungen, bis zur mündlichen Verhandlung eine Umwandlung der („Familien“)Stiftung (lt. Mietvertrag) in eine öffentliche Stiftung aus nicht näher dargelegten Gründen nicht umgesetzt wurde. Vielmehr kann V bis heute als Vorsitzender des Kuratoriums gemeinsam mit seiner Ehefrau als seine Stellvertreterin sämtliche Belange der Stiftung steuern.
Auch der enge Bezug des Stifters zur Immobilie selbst wie auch zur dortigen Region wurde von der Klägerseite in verschiedenen Schriftsätzen sehr deutlich dokumentiert und spricht für die eigennützigen Interessen des Stifters.
bb) Gleichzeitig hat der Stifter spätestens seit dem Jahr 2013 mit Abschluss des Mietvertrags, eine Situation geschaffen, die ihn weit darüber hinaus eigenwirtschaftlich begünstigt. Dies verstößt gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO. Denn diese Norm verbietet explizit Ausgaben, die eine Person begünstigen, nicht aber dem Zweck der Körperschaft entsprechen. Genau solche Ausgaben wurden der Stiftung aber durch den Abschluss des Mietvertrags auferlegt.
Schon der Abschluss des Mietvertrags lag einzig und allein im Interesse des Stifters und verstößt daher gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO. Im Stiftungsgeschäft aus dem Jahr 2009, das der Satzung als Anlage beigefügt war, wurde bestimmt: „Die Werke werden in den vom Stifter dafür zur Verfügung gestellten historischen Räumlichkeiten „Y“, X-Straße ... in ... W ausgestellt.“ Eine Vergütung für die „zur Verfügungstellung der Räumlichkeiten“ war in der Satzung nicht vorgesehen. Eine satzungswidrige Zuwendung liegt nicht nur dann vor, wenn eine Zuwendung nicht vom satzungsmäßigen Zweck getragen wird, sondern auch dann, wenn die Zahlung einer Gegenleistung für Dienste (hier: Zur Verfügungstellen von Räumlichkeiten), die der Körperschaft zu Gute kommen, nicht in der Satzung vorgesehen ist. Diese Vorschrift bezieht sich nicht nur auf Zahlungen wegen Tätigkeiten, sondern auch Zahlungen für die Überlassung von Mietraum (dazu Gersch, in Klein, Kommentar zur Abgabenordnung Rz. 24).
Darüber hinaus stellt bereits die Tatsache, dass V Räume, die keine in sich abgeschlossene Wohnung darstellen überhaupt vermieten konnte, einen erheblichen wirtschaftlichen Vorteil dar. Mit dieser Vermietung an die Stiftung hat er nicht nur die Erzielung von Mieteinnahmen erreicht, sondern nutzt die „vermieteten“ Räume auch noch überwiegend für eigene Zwecke (Unterbringung seiner zahlreichen gesammelten Gegenstände und Bücher). Soweit die Klägerin vorträgt, dass diese Gegenstände der Stiftung zu Ausstellungszwecken überlassen worden seien, fehlt es auch hier an einer Dokumentation der Überlassung. Auch diese Vereinbarung wurde lediglich im Laufe des Verfahrens behauptet, ohne dass vertragliche Unterlagen o.ä. vorgelegt wurden. Unklar bleibt dabei auch das Interesse der Stiftung an der Überlassung dieser gesamten privaten Gegenstände, deren Zusammenhang mit dem Stiftungszweck von der Klägerin weder dargelegt noch glaubhaft gemacht wurde. Die eingereichten Bilder dokumentieren eine Reihe von Schränken mit verglasten Fronten, die voller Gegenstände oder Bücher sind, so dass das einzelne Artefakt kaum wahrgenommen werden kann. Die Objekte sind auch regelmäßig nicht beschriftet, so dass sich ihr Bezug zur Ausstellung nicht erschließt. Auch der Vortrag der Klägerseite, dass dies einer Sammlung des 18. Jahrhunderts nachempfunden sei, lässt den Zusammenhang mit dem Stiftungszweck nicht erkennen. Da sich dieser Zustand über sämtliche –jedenfalls durch Fotos dokumentierte– Räume erstreckt, drängt sich auch dem Gericht der Eindruck einer „Aufbewahrung“ privater Gegenstände auf, der sich nicht mit dem Stiftungszweck in Einklang bringen lässt. Dieser Beurteilung steht der Vortrag von V nicht entgegen, dass Grund für die Gründung der Stiftung gewesen sei, das historische, von ihm liebevoll restaurierte Gebäude der Öffentlichkeit zugänglich zu machen. Um dies zu ermöglichen, sei der Mietvertrag über die große Anzahl der Räume abgeschlossen worden. Denn auch dies entspricht in keiner Weise dem in der Satzung beschriebenen Stiftungszweck.
Während der Stifter also nicht nur von der Gründung der Stiftung, sondern insbesondere auch von der Vermietung eines Teils seines Hauses an die Stiftung profitiert, ist ein konkreter Nutzen aus der Anmietung der Vielzahl der Räume für die Stiftung nicht erkennbar. Die ihr zugedachten Bücher und Kunstgegenstände könnten problemlos in einem Raum ausgestellt werden und sind in der Vielzahl der Räume und dort untergebrachten Gegenstände für Dritte offensichtlich nicht einmal eindeutig erkennbar.
Darüber hinaus hat die Stiftung nicht nur eine Vielzahl von Räumen angemietet, ohne dass diese dem Satzungszweck entsprechend genutzt werden, sondern zudem zahlt sie auch eine –nach den Maßstäben des Ortes– hohe Miete für diese Räume (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). Wie V selbst in der mündlichen Verhandlung vortrug, befand sich seine Sammlung bereits seit dem Ende der Renovierung des Gebäudes, also etwa ab dem Jahr 2004, in dem Objekt. Mit der Anmietung der Räume durch die Stiftung im Jahr 2013 –anstelle der bisherigen kostenlosen Überlassung– wurden die bisherigen „Lager-/ Aufbewahrungs- bzw. Ausstellungsräume“ damit zu Räumen eines Dritten (Stiftung). Diese Vereinbarung begünstigte allein den Stifter. Sei es, indem er damit das von ihm restaurierte Gebäude –außerhalb des Stiftungszwecks– der Öffentlichkeit zugänglich machen konnte, sei es, dass er dadurch bisher private Kosten für die Aufbewahrung seiner persönlichen Sammlung auf die Stiftung verlagern konnte. Der Stiftung selbst bzw. ihrem Stiftungszweck sind diese Aufgaben und die damit verbundenen Ausgaben nicht nur fremd, sondern erfolgten auch ohne Gegenleistung oder vertragliche Verpflichtung (s. dazu Gersch a.a.O. § 55 Rn. 22). Hinsichtlich der dort gelagerten Sammlung privater Möbel kann auch der Vortrag, es handele sich um eine „möblierte Vermietung“ nicht überzeugen. Dies lässt sich weder dem Mietvertrag entnehmen, obwohl in diesem für andere Bereiche durchaus konkrete Vereinbarungen getroffen wurden (Stellplätze, Reparaturen, Hausmeisterservice etc.). noch wurden anderweitige Vereinbarungen vorgelegt oder auch nur behauptet. Durch die gewählte Gestaltung wurden letztlich die Kosten für die Lagerung einer privaten Sammlung steuerlich wirksam auf die Stiftung übertragen. Insoweit kann letztlich dahinstehen, ob tatsächlich alle Räume des 1. OG öffentlich zugänglich waren oder –wie sowohl die Besichtigung durch die Beamtin des Beklagten als auch der vom Stifter nach den Streitjahren erstellte Ausstellungsführer nahelegt– teilweise weiterhin privat vom Stifter genutzt wurden.
Zudem macht die Art und Weise des Mietverhältnisses auch den fehlenden Interessengegensatz deutlich. Die Stiftung verfügte über keinerlei feste Einnahmen. Sie konnte ihren Verpflichtungen allein mit den (jedenfalls bis zur schriftlichen Verpflichtungserklärung im Jahr 2022) freiwilligen Spenden, die der Stifter bzw. seine Ehefrau ihr zukommen ließen, nachkommen. Unter diesen Umständen geht der erkennende Senat davon aus, dass ein fremder Dritter der Stiftung diese Räume nicht vermietet hätte, da -mangels eigener, sicherer, die zu zahlende Miete deckende Einnahmen der Stiftung- das Ausfallrisiko für einen Dritten zu groß gewesen wäre. Anders ist dies bei dem Stifter, der bzw. dessen Ehefrau durch steuerlich abzugsfähige Spenden an die Stiftung dafür sorgen können, dass er als Vermieter die Miete für Räume erhält, in denen sich ganz überwiegend bisher von ihm privat aufbewahrte Gegenstände befinden. Die Tatsache, dass sich der Stifter nunmehr (im Jahr 2022) auf Nachfrage des Gerichts schriftlich dazu verpflichtet hat, die Mietzahlung durch entsprechende Spenden sicherzustellen, hat keinen Einfluss auf die Streitjahre.
cc) Schließlich mangelt es auch deswegen an der Selbstlosigkeit i.S.v. § 55 AO, weil nach Auffassung des erkennenden Senats die für den Stifter zu erreichende erhebliche Steuerersparnis ein ganz zentraler Grund für die Gründung bzw. den Fortbestand der Stiftung war.
Aufgrund der Tatsache, dass die Stiftung zunächst als gemeinnützig anerkannt war, war es dem Stifter möglich, nicht nur die „Spenden“ für die Miete und sonstige Aufwendungen der Stiftung steuermindernd geltend zu machen, sondern auch die von ihm getätigten „Sachspenden“. Offenbleiben kann in dieser Entscheidung, inwieweit die hierfür angesetzten Beträge den Verkehrswerten der Sachspenden entsprechen. So hat nach Einlassung des Stifters dieser die besterhaltenen Objekte zuerst an die Stiftung „übertragen“. Der Wert dieser Bücher (lt. Versicherung) betrug etwa ... Euro, die gesamte damalige Versicherungssumme für 434 Objekte ca. ... Euro. Bisher wurden ca. 40 Objekte „gestiftet“, so dass ca. 10 % der in der Auflistung für die Versicherung enthaltenen Bücher an die Stiftung gehen sollten. Als Sachspenden geltend gemacht wurden jedoch über ... Euro, die zusammen mit den weiteren Zuwendungen zu einer erheblichen Steuerersparnis von mehr als ... Euro führten bzw. bei Anerkennung führen würden. Der Vortrag die Steuerersparnis habe für den Stifter nie eine Rolle gespielt, Hintergrund für die Gründung der Stiftung sei vielmehr der Wunsch gewesen, das „Y“ der Öffentlichkeit zugänglich zu machen, ist nicht nachvollziehbar und insoweit unglaubwürdig, als die Gründung einer Stiftung nicht erforderlich ist, um eine Immobilie der Öffentlichkeit zugänglich zu machen. Letzteres ist jeder Zeit auch ohne Gründung einer Stiftung möglich. Hinzu kommt die Tatsache, dass der Stifter -seit die Stiftung nicht mehr als gemeinnützig und daher spendenberechtigt anerkannt ist- keine weiteren Zustiftungen vorgenommen hat. Dies ist ein zusätzliches Indiz dafür, dass die „Gestaltung Stiftung“ jedenfalls auch das Ziel der Steuerersparnis hatte und dieses Ziel für den Stifter von so entscheidender Bedeutung für seine Zuwendungen war, dass er ohne diese Möglichkeit keine (größeren) Zuwendungen mehr an die Stiftung tätigt. Dies unterstreicht auch die Finanzierungszusage aus dem Jahr 2022, die ausdrücklich nur für den Fall gelten soll, dass die Stiftung gemeinnützig ist. Ein Handeln, um Steuern zu sparen, ist aber nicht selbstlos.
c) Nach alldem kann offenbleiben, ob – wie der Beklagte meint – die Gemeinnützigkeit der Stiftung auch daran scheitert, dass die Öffentlichkeit in den Streitjahren keinen hinreichenden Zugang gehabt habe. Insofern brauchte der Senat über die Frage, ob das Schild an der Eingangstür, das in der Tat keine Terminvereinbarung ermöglichte, als ausreichend zu erachten war, nicht zu entscheiden. Auch bedurfte es keiner Entscheidung zu der Frage, ob –außer am Tag des offenen Denkmals– tatsächlich überwiegend „handverlesene“ Gäste das Haus bzw. die Ausstellung der Stiftung besichtigten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 AO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 51 ff AO
§§ 51 bis 68 Abgabenordnung
§§ 51 bis 68 AO
§ 518 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 929 BGB
§ 1006 BGB
§ 930 BGB
§ 52 AO
§ 55 AO
§ 135 AO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 365 Abs. 2 AO
§ 92 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz
§ 929 S. 1 BGB
§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 55 Abs. 1 AO
§ 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 AO
§ 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO
§ 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 bis 5 AO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 328
BFH/NV 1998, 1192
BFH/NV 2005, 58
BFH/NV 2002, 1279
BStBl II 2001, 464
BStBl II 2007, 227
BFHE 217, 254
BFHE 127, 330
BStBl II 1979, 482
BFH/NV 2005, 160
BFHE 266, 1
BStBl II 2020, 40
I R 39/78
2 BvR 2101/09
2 BvR 2225/08
97 VIII R 4/94
IX R 24/94
II B 13/02
02 V B 74/01
01 VII B 265/00
06 VIII R 53/04
II B 13/02
07 II R 21/05
78 I R 39/78
04 I B 95/04
V R 67/16