Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-12-20, Aktenzeichen 14 K 591/03

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Die Beteiligten streiten über die Voraussetzungen einer Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für ein Sonderfahrzeug nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d und c Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG).
Die Klägerin unterhält einen Molkereibetrieb. Im Zuge ihrer betrieblichen Tätigkeit sammelt sie Milch mit eigens dafür konstruierten Milchtanksammelfahrzeugen bei Landwirten ein, verbringt die Milch in ihre Betriebsstätten und verarbeitet sie dort weiter. Das streitige Fahrzeug mit dem polizeilichen Kennzeichen XYZ ist eines dieser Milchtanksammelfahrzeuge. Auf Antrag vom 13. Januar 1997 wurde der Klägerin für dieses Fahrzeug die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG zuerkannt.
Am 23. November 2000 wurde eine Außenprüfung bei der Klägerin angeordnet, die sich u.a. auf die Kraftfahrzeugsteuer erstreckte. Dabei stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin seit 1996 mit den Milchtanksammelfahrzeugen nicht nur Milch transportierte, sondern auch milchwirtschaftliche Bedarfsartikel, wie z. B. Melksalbe, Reinigungsmittel für Milchtanks, Desinfektionsmittel, Gummischläuche, Filterscheiben, Ersatz- oder Verbrauchsteile für Melkmaschinen. Die Klägerin veräußerte diese Artikel an die Landwirte. Der Lieferumfang der milchwirtschaftlichen Bedarfsartikel der Klägerin belief sich nach den Feststellungen des Außenprüfers auf ca. 1 Mio. DM pro Jahr. Beliefert wurden etwa 2.700 Landwirte mit ca. 60 Milchtankwagen. Pro Fahrzeug und Jahr ergaben sich durchschnittlich 131 Lieferungen. So erhielt jeder Landwirt etwa vier Lieferungen pro Jahr. Den Gesamtwert der empfangenen milchwirtschaftlichen Bedarfsartikel pro Milcherzeuger und pro Jahr errechnete der Außenprüfer auf 377 DM. Das entspricht einem Warenwert pro Lieferung von ca. 94 DM. Unmittelbar im Anschluss an die Feststellungen des Prüfers stellte die Klägerin die Auslieferung der milchwirtschaftlichen Bedarfsartikel mit den Milchtankfahrzeugen ein.
Das Finanzamt übernahm die Prüfungsfeststellungen und erließ geänderte Kraftfahrzeugsteuerbescheide für alle davon betroffenen ca. 60 Milchtanksammelfahrzeuge, darunter auch für das hier streitige Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen XYZ. Darin setzte es die Kraftfahrzeugsteuer rückwirkend für den Zeitraum vom 30. Dezember 1996 bis zum 21. Dezember 2000 (das ist der Zeitraum, für den bisher die Befreiung erteilt worden war und in dem die Klägerin die Landwirte mit den Bedarfsartikeln belieferte) fest, und zwar für das hier streitige Fahrzeug in Höhe von 5.168 DM. Gegen den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 16. Oktober 2001 legte die Klägerin Einspruch ein, der jedoch erfolglos blieb.
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Befreiung des Milchtankwagens von der Kraftfahrzeugsteuer.
Zur Begründung trägt die Klägerin vor, dass der angefochtene Nacherhebungsbescheid zur Kraftfahrzeugsteuer rechtswidrig sei. Die mittransportierten milchwirtschaftlichen Bedarfsgegenstände seien in ihrem Wert nur geringfügig gewesen. Der Wert habe pro Monat und pro Milchlieferant unter 50 DM gelegen. Es gehe nicht an, aus dieser gelegentlichen Mitverwendung der Milchtransportsammelfahrzeuge die Nichteinhaltung des Tatbestandsmerkmals der Ausschließlichkeit in § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG abzuleiten. Wenn bereits - wie das Finanzamt annehme - die gelegentliche, ja einmalige Verwendung des Fahrzeugs für andere als die im Befreiungsantrag genannten Zwecke befreiungsschädlich sein sollte, dann könne die Befreiung letztlich niemand in Anspruch nehmen. Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG gehe damit ins Leere. Das könne der Gesetzgeber nicht gewollt haben. Wenn das Finanzamt eine derart restriktive Auffassung vom Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit vertrete, dann hätte es den Befreiungsantrag von vornherein ablehnen müssen. Dem Finanzamt müsse bei Erteilung der Befreiung klar gewesen sein, dass kein Anmelder eines Fahrzeugs versichern könne, dass das Fahrzeug ohne jede Ausnahme nur zum Milchtransport eingesetzt werde. Die gelegentliche Fehlverwendung sei nur dann schädlich, wenn sie solche Ausmaße annehme, dass in wettbewerbsverzerrender Weise andere Unternehmer, die Transporte mit nicht von der Kraftfahrzeugsteuer befreiten Fahrzeugen durchführten, benachteiligt würden. Diese Gefahr sei im Streitfall nicht zu besorgen. Im Übrigen greife nicht nur der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG ein, sondern auch der des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG. Sie, die Klägerin, habe die Bedarfsgegenstände nur an ihre Milchlieferanten und damit an landwirtschaftliche Betriebe geliefert. Das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 5. März 1980 II R 19/75, BStBl II 1980, 255 stehe dem nicht entgegen, weil der BFH über eine Werklieferung zu entscheiden gehabt habe. Im Streitfall habe sie, die Klägerin, keine Werklieferung erbracht. Sie habe das Angebot der Landwirte zum Abschluss eines Kaufvertrages über die Bedarfsgegenstände angenommen und die Ware frei Rampe den Abnehmern zur Verfügung gestellt. Wenn sie im Anschluss daran die Ware mit den steuerbefreiten Kraftfahrzeugen zu den Landwirten transportiere, dann sei damit neben dem § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG auch der Tatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG erfüllt.
Die Klägerin beantragt,
den mit der Klage angefochtenen Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 16. Oktober 2001 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt hält an seiner Auffassung fest, dass das streitige Fahrzeug nicht - wie vom Tatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG vorausgesetzt - ausschließlich zum Milchtransport eingesetzt worden sei. Eine Bagatellgrenze sei in die Norm nicht aufgenommen worden. Die strikte Einschränkung der Steuerbefreiung auf die Beförderung der in § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG genannten Produkte entspreche dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers. Es sei auch nicht so, dass bei Antragstellung vorhersehbar gewesen sei, dass die Klägerin das Merkmal der Ausschließlichkeit nicht werde einhalten können. Im Befreiungsantrag habe die Klägerin ausdrücklich versichert, dass sie das Fahrzeug ausschließlich zur Beförderung von Milch, Magermilch, Rahm oder Milcherzeugnissen einsetze. Sie habe sich darin außerdem verpflichtet, jede Änderung des angegebenen Verwendungszwecks anzuzeigen, selbst wenn sie diese für steuerfrei halte. Ungeachtet dessen habe die Klägerin durch ihr Verhalten nach der Außenprüfung bewiesen, dass sie durchaus in der Lage sei, die Milchtransportsammelfahrzeuge nur für den Transport steuerbegünstigter Güter einzusetzen. So habe sie ihre Praxis, auch Bedarfsgegenstände auszuliefern, ab dem 21. Dezember 2000 eingestellt. Der Behauptung der Klägerin, sie habe das streitige Fahrzeug nur gelegentlich für steuerschädliche Zwecke mitverwendet, müsse entgegengetreten werden. Nach den Feststellungen des Prüfers habe die Klägerin Bedarfsgegenstände pro Jahr im Wert von ca. 1 Mio. DM mit den steuerbefreiten Fahrzeugen ausgeliefert. Das sei mehr als nur eine gelegentliche Verwendung gewesen. Der weitere Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG greife im Streitfall nicht ein. Von dieser Norm würden nur reine Beförderungsleistungen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe erfasst, die im Auftrag und für Rechnung der Land- und Forstwirte durchgeführt würden.
Im Laufe eines gerichtlichen Aussetzungsverfahrens hatte die Klägerin ein Rechtsgutachten eines Hochschullehrers über die Befreiung des Haltens von Milchtanksammelwagen vorgelegt. Darin kommt der Gutachter zu dem Schluss, dass Milchtankwagen, die regelmäßig in geringem Umfang Bedarfsartikel für die Milchgewinnung mit sich führen, nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit seien. Aus § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG lasse sich die Befreiung jedoch nicht herleiten. Auf das bei der Aussetzungsakte befindliche Gutachten vom 30. Juli 2002 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für den streitigen Zeitraum vom 30. Dezember 1996 bis zum 21. Dezember 2000 sind für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen XYZ nicht erfüllt.
1. Gemäß § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG ist von der Kraftfahrzeugsteuer befreit das Halten von Sonderfahrzeugen, solange diese Fahrzeuge ausschließlich zur Beförderung von Milch, Magermilch, Molke oder Rahm verwendet werden. Nach S. 4 der Norm wird die Steuerbefreiung nicht dadurch ausgeschlossen, dass auf dem Rückweg von einer Molkerei Milcherzeugnisse befördert werden. Als Sonderfahrzeuge im Sinne der Befreiungsvorschrift gelten Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für die bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind (§ 3 Nr. 7 S. 2 KraftStG). Das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen XYZ stellt unstreitig ein solches Sonderfahrzeug dar. Der Milchtankwagen ist von seiner Bauart und Einrichtung her für den Transport von Milch konstruiert und auch hierzu bestimmt worden. Es wird auf die Fahrzeugbeschreibungen, Bl 37 ff d. FG-Akte, verwiesen.
a) Das Fahrzeug ist in der Zeit zwischen dem 30. Dezember 1996 und dem 21. Dezember 2000 nicht ausschließlich zur Beförderung von Milch, Magermilch, Molke, Rahm oder Milcherzeugnissen verwendet worden. Dabei geht das Gericht davon aus, dass die Tatbestandsformulierung "ausschließlich zur Beförderung von Milch ...... verwendet" allumfassend und abschließend ist. In dieser Einschätzung sieht sich das Gericht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG München, Beschluss vom 8. Februar 2001 4 V 4978/00, EFG 2001, 777), der Literatur (Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rdnr. 24) und der Finanzverwaltung (Erlass des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 9. Mai 2000 - S 6108 - 194 - 34 1, KraftSt-Kartei § 3 Nr. 7 KraftStG, Karte E 5). Eine Auslegung des Tatbestandsmerkmals der ausschließlichen Verwendung in dem Sinne, dass ausnahmsweise auch der Transport anderer als der im Gesetz aufgeführten Güter von der Befreiung umfasst ist, dass mithin "ausschließlich" die Bedeutung von "nicht ausgeschlossen" erhält, verlässt nach Ansicht des Gerichts den möglichen Wortsinn der Formulierung und ist damit ein nicht mehr zulässiges Auslegungsergebnis. In dieser Auffassung sieht sich das Gericht auch durch die Formulierungen gestärkt, die der Gesetzgeber in § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG einerseits und in § 3 Nr. 7 S. 4 KraftStG andererseits verwandt hat. Während nach S. 1 lit. d KraftStG die Beförderung der vier dort genannten Produkte zur Steuerbefreiung gereicht, hat der Gesetzgeber im nachfolgenden S. 4 mit der Aufnahme der Milcherzeugnisse eine die Steuerbegünstigung nicht ausschließende Ausnahme ins Gesetz aufgenommen. Wäre dem Gesetzgeber daran gelegen gewesen, weitere steuerbegünstigende Ausnahmen zuzulassen, hätte es nahe gelegen, sie neben den Milcherzeugnissen gleichfalls ins Gesetz aufzunehmen. Aus dem Umstand, dass neben den Milcherzeugnissen keine weiteren Ausnahmen aufgeführt sind, muss auf die Absicht des Gesetzgebers geschlossen werden, keine weiteren Ausnahmen zuzulassen.
Der anders lautenden Auffassung des Gutachters, der in der Tatbestandsformulierung "ausschließlich zur Beförderung von ....... verwendet" ein normatives und damit ein der Bewertung zugängliches Tatbestandselement erblickt, folgt das Gericht nicht. Dabei stimmt der Senat mit dem Gutachter darin überein, dass die Steuerbefreiung nicht deshalb entfällt, weil mit dem Milchtanksammelfahrzeug nicht nur die Milch transportiert wird, sondern auch der Fahrer, der Dieseltreibstoff, das Ersatzrad usw. an der Ortsveränderung teilnehmen. Das Gericht sieht in der Gesetzesformulierung "zur Beförderung von..." ein zweckgerichtetes finales Element. Der steuerbegünstigte Transport muss durchgeführt werden, um Milch, Magermilch pp. zu transportieren. Von dieser Zweckrichtung wird die Ortsveränderung des Fahrers, des Dieseltreibstoffs, des Ersatzrades usw. nicht erfasst. Diese bilden die Voraussetzungen dafür, dass überhaupt eine Transportfahrt unternommen werden kann. Darüber hinaus bleibt die Steuerbefreiung von der Mitnahme eines einzelnen privaten Gutes unberührt, weil die Regelung über die Steuerbefreiung an Sachverhalte des Wirtschaftslebens anknüpft und nicht an private Vorgänge.
Mit dem so vertretenen Ausschließlichkeitsbegriff lehnt sich das Gericht an die Rechtsprechung des BFH zu vergleichbaren Tatbeständen an. So hatte der BFH in seiner zu § 2 Nr. 1 KraftStG in der Fassung des Jahres 1955 ergangenen Entscheidung vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BStBl III 1965, 425 erkannt, dass der Begriff Ausschließlichkeit die Bedeutung von "lediglich" habe, die Steuervergünstigung könne nur dann und nur so lange gewährt werden, wie das Fahrzeug tatsächlich zu dem begünstigten Zweck verwandt werde. Im Urteil vom 23. Mai 1989 VII R 110/86, BStBl II 1989, 907 hat der BFH zu § 3 Nr. 7 S. 1 lit b KraftStG erkannt, dass das Fahrzeug allein dem begünstigten Zweck dienen müsse, die Vergünstigung halte solange an, wie das Fahrzeug zweckgerecht verwendet werde, ohne anderweitige "Mit"benutzung.
Im Streitfall liegt eine anderweitige Mitbenutzung vor. Die Klägerin räumt selbst ein, dass sie das Fahrzeug - wie auch alle weiteren Milchtanksammelfahrzeuge - regelmäßig auch zur Auslieferung von milchwirtschaftlichen Bedarfsartikeln eingesetzt habe. Eine nur vorübergehende zweckfremde Benutzung i. S. v. § 5 Abs. 2 S. 4 KraftStG, die eine Steuerpflicht zeitlich begrenzt hätte, ist damit ebenfalls zu verneinen.
b) Das vorangestellte Verständnis des Senats vom Inhalt des Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG steht auch im Einklang mit der Verfassung. Insoweit teilt das Gericht nicht die Auffassung des Gutachters, dass bei Wegfall der Steuerbefreiung infolge der Mitnahme von Bedarfsgegenständen für die Milchproduktion ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz oder gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vorliege.
Der Gutachter weist in seinen Ausführungen zu Art. 3 GG (Bl. 37 des Gutachtens) selbst darauf hin, dass die Frage, ob eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt sei, in hohem Maße eine Wertungsfrage sei. Das Gericht schließt sich dieser Auffassung an. Es sieht jedoch in der Unterscheidung zwischen solchen Fahrten, bei denen nur Milch, Magermilch, Molke, Rahm oder Milcherzeugnisse transportiert werden und anderen Fahrten, bei denen daneben auch noch milchwirtschaftliche Bedarfsartikel mitgeführt werden, ein zulässiges Differenzierungskriterium, das unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich zieht. Die Differenzierung ist bereits deshalb gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber lediglich den Transport von Milch und bestimmten Milchprodukten begünstigen wollte, die Beförderung von Bedarfsartikeln sollte - wie jeder andere Gütertransport auch - nicht zu einer Kraftfahrzeugsteuerbefreiung führen.
Das Gericht sieht in der von ihm vertretenen Gesetzesauslegung auch keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Dabei kommt zunächst der Tatsache Bedeutung zu, dass die Norm des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG eine Befreiungsvorschrift ist. Sie befreit den Normadressaten von der Kraftfahrzeugsteuer. Der BFH hat mit seinem zu § 9 Nr. 1 S. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ergangenen Beschluss vom 17. Oktober 2002 I R 24/01, BStBl II 2003, 355 erkannt, dass der Gesetzgeber darin frei sei, die tatbestandlichen Voraussetzungen und Erfordernisse für eine steuerliche Vergünstigung zu normieren. Es bleibe ihm ohne Verstoß gegen den in Art. 20 Nr. 3 GG normierten Verhältnismäßigkeitsgrundsatz unbenommen, dafür Ausschließlichkeitskriterien ohne Auslegungsspielräume zu schaffen, und zwar auch ohne Ausnahmen wegen Geringfügigkeit. Diese zu § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG getroffenen Erkenntnisse gelten nach Ansicht des Senats in gleicher Weise für § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG.
Unabhängig davon besteht im Streitfall die Besonderheit, dass Bescheide sowohl über die Festsetzung wie auch über die Befreiung von der Kraftfahrzeugbesteuerung Verwaltungsakte mit Dauerwirkung sind. Sie knüpfen an Lebenssachverhalte an, die sich in ständiger Wiederkehr wiederholen. Werden die sich ständig wiederholenden Lebenssachverhalte durch atypische Geschehensabläufe unterbrochen, ist die Grundlage für derartige Verwaltungsakte weggefallen. Die Aufhebung der Steuerbefreiung ist auch im Hinblick auf den behaupteten geringen Wert der pro Einzelfahrt transportierten nicht begünstigten Güter nicht unverhältnismäßig. Dies gilt schon deswegen, weil die Klägerin in ständiger Wiederkehr und damit dauerhaft auch nicht begünstigte Produkte befördert hat. Anderenfalls wäre es lediglich zu einer punktuellen Besteuerung nach § 5 Abs. 2 S. 4 KraftStG gekommen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 1989, 907, 908). Dieser Regelungszusammenhang mit § 3 Nr. 7 lit d KraftStG trägt dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hinreichend Rechnung.
2) Im Streitfall liegen auch nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG vor. Der Gutachter hat in seiner Expertise auch diese Befreiungsvorschrift einer Prüfung unterzogen und ist dabei zu der Auffassung gelangt, dass die Klägerin unabhängig davon, wie das Transportrisiko vertraglich verteilt sei und wen die Pflicht zum Transport treffe, den Tatbestand der Norm nicht erfülle, weil eine Trennung zwischen dem Verkauf der Bedarfsgegenstände und deren Beförderung nicht möglich sei. Auf Bl. 49 - 55 des Gutachtens wird Bezug genommen. Dieser Auffassung des Gutachters schließt sich das Gericht an.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
4. Das Gericht hat die Revision zugelassen. Soweit ersichtlich, liegt höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob der Tatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit d KraftStG auch dann erfüllt ist, wenn in geringem Umfang milchwirtschaftliche Bedarfsartikel mitgeführt werden, nicht vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 2 KraftStG
§ 3 Nr. 7 KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 4 KraftStG
§ 2 Nr. 1 KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit b KraftStG
§ 5 Abs. 2 S. 4 KraftStG
§ 9 Nr. 1 S. 2 Gewerbesteuergesetz
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
§ 3 Nr. 7 lit d KraftStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit d KraftStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 GG
Art. 20 Nr. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1980, 255
EFG 2001, 777
BStBl II 1989, 907
BStBl II 2003, 355
BStBl II 1989, 907, 908
80 II R 19/75
4 V 4978/00
65 II 59/62
89 VII R 110/86
02 I R 24/01