Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-08-28, Aktenzeichen 6 K 792/97

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob zwischen der Klägerin und der V-KG eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft besteht.
Die Klägerin wurde 1977 als GmbH gegründet. Das Stammkapital beträgt nach einer Kapitalerhöhung 100.000 DM und wurde im Streitjahr 1994 zu 100 % vom alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer A gehalten. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Herstellung von und der Handel mit Verpackungsmitteln sowie der Betrieb einer Druckerei.
Die V-KG führt seit dem 01.07.1992 das Unternehmen der vormaligen Grundstücksverwaltungsgesellschaft A-OHG fort. Die Gesellschafter der V-KG waren im Streitjahr die A-Beteiligungs- und Projektierungsgesellschaft mbH (B-GmbH) als Komplementärin ohne Kapitaleinlage sowie A als Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 49.000 DM und dessen Tochter T als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 1.000 DM. Geschäftsführung und Vertretung der V-KG werden durch die Komplementärin wahrgenommen, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer im Jahre 1994 A war. Im Streitjahr war A ebenfalls alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-S.A.R.L. mit Sitz und Geschäftsleitung in Frankreich.
Gesellschaftszweck der V-KG ist gemäß § 2 ihres Gesellschaftsvertrages der Erwerb, die Verpachtung und die Verwertung von Grundbesitz, die Planung von Gewerbeobjekten, die Unternehmensberatung sowie verwandte Geschäfte. Tatsächlich resultieren ihre Umsätze nahezu ausschließlich aus der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vorgenommenen Verpachtung von Grundbesitz an die Klägerin.
Handlungen der Klägerin und der V-KG werden durch A aufeinander abgestimmt. So investierte die V-KG nach dem Bedarf der Klägerin in drei Projektabschnitten zu Beginn, in der Mitte und am Ende der 90er Jahre jeweils zwischen ca. 4 und 8 Mio. DM in neue Grundstücke und Gebäude, die dann an die Klägerin verpachtet wurden. Die Finanzierungsdarlehen der V-KG wurden jeweils - wie von A geplant - durch die Liquiditätsüberschüsse der Klägerin in wenigen Jahren getilgt. Die Bereitstellung der Geldmittel durch die Klägerin wurde bei den beteiligten Gesellschaften auf Verrechnungskonten erfasst. Die erforderlichen parallelen Investitionen von jeweils ca. 4 Mio. DM in neue Maschinen und Betriebsvorrichtungen wurden von der Klägerin selbst vorgenommen.
Seit dem Jahr 1989 besteht eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der V-KG (bzw. vor dem 01.07.1992 der Grundstücksverwaltungsgesellschaft A-OHG) als Organträger.
Die Klägerin machte in ihrer Gewerbesteuererklärung 1994 erstmals das Vorliegen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft mit der V-KG als Organträger geltend. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) sah dagegen die Klägerin weiterhin als selbstständiges Gewerbesteuersubjekt an und erteilte dementsprechend einen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 gegenüber der Klägerin.
Gegen den Erlass dieses Bescheides wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie macht geltend, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft erfüllt seien. Die Klägerin sei in das gewerbliche Unternehmen der V-KG finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich eingegliedert. Dabei reiche es für die Annahme einer gewerblichen Betätigung des Organträgers aus, dass dieser die einheitliche Leitung über mindestens zwei konzernverbundene Tochtergesellschaften ausübe. Die V-KG übe die einheitliche Leitung über die Klägerin und die A-S.A.R.L. aus und sei somit als geschäftsleitende Holding anzusehen.
Zumindest aber werde der V-KG diese gewerbliche Betätigung einer geschäftsleitenden Holding durch die Tätigkeit ihres Gesellschafters A vermittelt. Dass eine solche Vermittlung der gewerblichen Tätigkeit durch den Gesellschafter ausreiche, werde durch das gewohnheitsrechtlich anerkannte Konstrukt der Mehrmütterorganschaft belegt. Vorliegend sei die gewerbliche Tätigkeit des A als konzernleitender Holding der Klägerin zuzurechnen, da die Beteiligungen des A an den beherrschten Unternehmen steuerrechtlich als Sonderbetriebsvermögen II der V-KG behandelt würden. Wenn die Beteiligungen und die auf ihr beruhenden Erträge ertragsteuerlich nach § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) dem Gewerbebetrieb zuzurechnen seien, so könne für den Umfang des Gewerbebetriebes in § 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) wegen der Verweisung in § 7 GewStG nichts anderes gelten.
Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass die konzernleitende Tätigkeit des A, bzw. der V-KG auch in äußerlich erkennbarer Form vorliege. So habe A die Durchführungsverantwortung für alle Schlüsselbereiche im Konzernunternehmen. Er sei bei allen wichtigen Entscheidungen hinsichtlich Kreditaufnahmen, bei Produktion, Einkauf und Verkauf federführend. Er bestimme die Richtlinien der Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen und leite diese den abhängigen Unternehmen zu; außerdem erteile er schriftliche und mündliche Weisungen. Zum Nachweis legt die Klägerin Auszüge aus einem Qualitätsmanagementhandbuch der Jahre 1996 / 1997 vor, welches unter dem Briefkopf der Klägerin erschienen und von A verantwortlich unterschrieben ist. Wegen der Einzelheiten wird auf Blatt 56 bis 87 der Gerichtsakte verwiesen. Weiterhin sei A bei Kreditverhandlungen für den gesamten Konzern aufgetreten. Wegen der Einzelheiten wird auf Blatt 99 bis 111 der Gerichtsakte Bezug genommen.
Ursprünglich hat die Klägerin beantragt, den Bescheid für 1994 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 12.02.1996 sowie den dazu ergangenen Einspruchsbescheid vom 14.11.1997 aufzuheben. Mit Bescheid vom 11.10.1999 änderte das FA den angefochtenen Bescheid nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Daraufhin hat die Klägerin einen Antrag nach § 68 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt.
Nunmehr beantragt die Klägerin sinngemäß,
den Bescheid für 1994 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 12.02.1996, die Einspruchsentscheidung vom 14.11.1997 und den Änderungsbescheid vom 11.10.1999 mit der Maßgabe aufzuheben, dass der Gewerbeertrag der V-KG zugerechnet wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass eine gewerbesteuerliche Organschaft zu verneinen sei, da die V-KG keinen eigenen gewerblichen Betrieb unterhalte. Die bloße - wenngleich gewerbliche - Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sei nicht geeignet, zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen eine gewerbesteuerliche Organschaft zu begründen.
Die V-KG sei auch nicht als geschäftsleitende Holding gewerblich tätig, da sie selbst keine konzernleitenden Maßnahmen durchführe. Die Konzernleitung werde vielmehr von A persönlich vorgenommen. Allein der Umstand, dass A seine Anteile an den ihm unterstehenden Kapitalgesellschaften im Sonderbetriebsvermögen halte, vermittele der KG keine hinreichende eigene gewerbliche Tätigkeit. Im Übrigen sei auch die konzernleitende Tätigkeit des A nicht als gewerbliches Unternehmen anzusehen, da sie nicht in äußerlich erkennbarer Form erfolge.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Zwischen der Klägerin und der V-KG bestand im Streitjahr kein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis. Eine Organschaft im Gewerbesteuerrecht setzt nach § 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz 1991 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.02.1992 (GewStG) i.V.m. § 14 Nr. 1 und 2 Körperschaftsteuergesetz 1991 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 (KStG) voraus, dass eine Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in ein anderes gewerbliches Unternehmen finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist.
Die V-KG übt zwar im Rahmen der Betriebsaufspaltung eine gewerbliche Verpachtungstätigkeit und damit einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 1 Gewerbesteuerdurchführungsverordnung (GewStDV) aus (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1989 I R 152/84, BFHE 157, 127; BStBl II 1989, 868). In dieses Unternehmen war die Klägerin aber nicht wirtschaftlich eingegliedert im Sinne des § 14 Nr. 1 Satz 1 KStG alter Fassung (a.F.).
Nach der gewöhnlichen Bedeutung des Wortes ist unter wirtschaftlicher Eingliederung eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten Unternehmens von dem herrschenden zu verstehen. Entsprechend muss das herrschende Unternehmen solche eigenen gewerbliche Zwecke verfolgen, denen sich das beherrschte Unternehmen i.S. einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann. Das beherrschte Unternehmen muss den gewerblichen Zwecken des Herrschenden dienen, d.h. es muss i.S. einer eigenen wirtschaftlichen Unselbständigkeit die gewerblichen Zwecke des herrschenden Unternehmens fördern oder ergänzen (vgl. BFH-Urteil BStBl II 1989, 668, 669 m.w.N.).
1. An einer solchen wirtschaftlichen Zweckabhängigkeit fehlt es, wenn das herrschende Unternehmen nur Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist oder wenn es nur eine Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 1 GewStDV ausübt, die ausschließlich den Zwecken des beherrschten Unternehmens dient (BFH-Urteil BFHE 157, 127, BStBl II 1989, 668). Entsprechendes gilt, wenn das herrschende Unternehmen andere Tätigkeiten ausschließlich gegenüber dem Beherrschten ausübt. Dazu gehört die Vermietung und Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. In einem Fall dieser Art ist der Zweck der Tätigkeit des herrschenden Unternehmens darauf ausgerichtet, ausschließlich dem beherrschten Unternehmen zu dienen und dessen Tätigkeit zu ergänzen bzw. zu fördern. Dies schließt die wirtschaftliche Eingliederung des beherrschten Unternehmens in das beherrschende aus (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1988 IV R 100/85, BFHE 152, 352, BStBl II 1988, 456 m.w.N.).
Es muss daher eine gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens hinzukommen, die mit der Tätigkeit des Betriebsunternehmens derart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht, dass sich beide Unternehmen als Teile einer wirtschaftlichen Einheit darstellen. Die V-KG übt jedoch nur im Rahmen der Betriebsaufspaltung eine gewerbliche Tätigkeit aus.
2. Die V-KG übt auch keine gewerbliche Betätigung als geschäftsleitende Holding aus. Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine geschäftsleitende Holding unter folgenden Voraussetzungen ein gewerbliches Unternehmen mit der Eignung zur Organträgerschaft darstellen (BFH-Urteil vom 17.12.1969 I 252/64, BFHE 98, 152 B, BStBl II 1970, 257): Die Holding muss sich dadurch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen, dass einerseits die abhängigen Unternehmen ihre Wirtschaftsfaktoren nach einem einheitlichen Plan einsetzen und andererseits die Ausübung der Konzernleitung durch äußere Merkmale erkennbar wird. Weiterhin muss die Holding nach außen in Erscheinung treten. Schließlich muss die Holding mindestens zwei Tochtergesellschaften beherrschen (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.09.1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24).
Es ist nicht ersichtlich, dass die V-KG im Streitjahr die Konzernleitung ausgeübt hat. Es existieren keine schriftlichen Weisungen oder Empfehlungen der KG gegenüber der Klägerin. Das von der Klägerin in Auszügen vorgelegte Handbuch zum Qualitätsmanagement belegt eine Leitungsfunktion der V-KG nicht. Es ist vielmehr eine Richtlinie der Geschäftsleitung der Klägerin. Bei der Herausgabe des Handbuches handelte A als Geschäftsführer der Klägerin und nicht für die V-KG. Ausübung von Leitungsmacht der V-KG gegenüber anderen Gesellschaften ist nicht näher dargelegt worden und auch nicht erkennbar.
3. Die Eigenschaft einer gewerblichen Holding wird der V-KG auch nicht durch die verschiedenen Tätigkeiten ihres Gesellschafters A vermittelt.
a) Es ist bereits äußerst zweifelhaft, ob die V-KG die gewerbliche Tätigkeit als Holding durch die Leitungstätigkeit ihres Gesellschafters A deshalb vermittelt bekommen kann, weil dieser die Anteile an den abhängigen Unternehmen im Sonderbetriebsvermögen der V-KG hält. So betrifft die steuerliche Qualifizierung der Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen die steuerliche Zuordnung von Vermögensgegenständen. Dies rechtfertigt jedoch noch nicht die Zuordnung aller mit den Beteiligungen in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten zur Gesellschaft (vgl. BFH-Beschluss vom 27.03.1985 I S 5/84, BFH/NV 1986, 118, wonach eine übergeordnete Tätigkeit des herrschenden Unternehmens nicht dadurch gegeben ist, dass dessen Gesellschafter zugleich die Gesellschafter-Geschäftsführer des beherrschten Unternehmens sind und dessen Unternehmen in ihrem Sinne leiten).
Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 GewStG auf die ertragsteuerliche Ermittlung verwiesen wird und dementsprechend auch Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen; dies ist jedoch für die Frage, ob ein Unternehmen als Organträger eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, der sich ein anderes Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann, nicht ausschlaggebend. Es gibt Tätigkeiten, die als gewerblich im Sinne des § 15 EStG anzusehen sind, die auch zu einem Gewerbebetrieb nach § 2 GewStG führen, die aber nicht ausreichen, um dem Unternehmen die Eigenschaft eines Organträgers zu verleihen, so z.B. der Gewerbebetrieb kraft Rechtsform und die gewerbliche Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24 m.w.N.). Im Ergebnis kann diese Frage jedoch offen bleiben.
b) Die konzernleitenden Tätigkeiten des A begründen kein gewerbliches Unternehmen "geschäftsleitende Holding", da die unter 2. genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sind.
Zwar kann nach den Schilderungen der Klägerin zu den Tätigkeiten des A angenommen werden, dass dieser dafür sorgt, dass die A-S.A.R.L. und die Klägerin ihre Wirtschaftsfaktoren nach einem einheitlichen Plan einsetzen; die Ausübung der Konzernleitung wird jedoch nicht durch äußere Merkmale erkennbar. Nach der Rechtsprechung sind die Voraussetzungen einer durch äußere Merkmale erkennbaren Konzernleitung im allgemeinen erfüllt, wenn das herrschende Unternehmen Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen aufstellt und den abhängigen Unternehmen zuleitet oder wenn es den abhängigen Unternehmen schriftliche Weisungen erteilt. Auch Empfehlungen des herrschenden Unternehmens, gemeinsame Besprechungen und Beratungen können genügen, wenn sie schriftlich festgehalten werden. Dagegen reicht es nicht aus, dass sich die einheitliche Leitung stillschweigend aus einer weitgehenden personellen Verflechtung der Geschäftsführungen der Konzernunternehmen ergibt (BFH-Urteil vom 17.12.1969 I 252/64, BFHE 98, 152 B, BStBl II, 1970, 257, 261).
Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die Vorlage des Handbuchs zum Qualitätsmanagement aus dem Jahre 1996/1997 reicht zum Nachweis einer nach außen erkennbaren Leitungstätigkeit nicht aus, da sie nicht das Streitjahr betrifft. Ebenso unzureichend ist der Vortrag der Klägerin, dass in dem Handbuch lediglich diejenigen Grundsätze schriftlich niedergelegt worden seien, die im Konzern seit Jahren gegolten hätten. Erforderlich ist vielmehr eine objektive Überprüfbarkeit, so dass auf die Vorlage schriftlicher Weisungen und Empfehlungen nicht verzichtet werden kann (BFH-Urteil vom 31.01.1973 I R 166/71, BFHE 108, 348, BStBl II 1973, 420). Solche schriftlichen Weisungen hat die Klägerin für das Jahr 1994 nicht vorgelegt. Die von der Klägerin eingereichten Unterlagen und die Ausführungen in der mündlichen Verhandlung lassen vielmehr den Schluss zu, dass A die Konzernleitung durch das Mittel der Personalunion in der Geschäftsführung verschiedener, von ihm beherrschter Konzerngesellschaften wahrgenommen hat. So ist er, z.B. bei Kreditverhandlungen, jeweils als Geschäftsführer derjenigen Gesellschaft aufgetreten, die den Kredit benötigte. Einheitliche und allgemein verbindliche Richtlinien für die Geschäftsleitungen der Klägerin und der A-S.A.R.L. gab es nicht. Vielmehr setzte A seinen unternehmerischen Willen dadurch um, dass er direkt Anweisungen an die einzelnen Betriebsabteilungen (z.B. Einkauf, Produktion, Qualitätsmanagement, Verkauf, etc.) gab. Dabei trat er jeweils als Geschäftsführer der jeweiligen Gesellschaft und nicht als Kommanditist der V-KG oder als Repräsentant einer Holding auf. Dies allein reicht jedoch zur Annahme eines gewerblichen Unternehmens "geschäftsleitende Holding" nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1987 I R 26/84, BFH-NV 1989, 192). Letztlich diente A als Geschäftsführer der Klägerin, nicht aber die Klägerin einer übergeordneten Holding A. Dies schließt auch die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in ein von der V-KG verschiedenes Unternehmen A aus.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Fragen, durch welche Umstände die Tätigkeit einer konzernleitenden Holding nach außen erkennbar sein muss und ob einer Personengesellschaft die Tätigkeit eines Gesellschafters deswegen zuzurechnen ist, weil die Anteile des Gesellschafters an den beherrschten Unternehmen im Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft bilanziert werden, haben grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 Einkommensteuergesetz
§ 2 Gewerbesteuergesetz
§ 7 GewStG
§ 1 GewStDV
§ 15 EStG
§ 2 GewStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 68 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 14 Nr. 1 und 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 14 Nr. 1 Satz 1 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 157, 127
BStBl II 1989, 868
BStBl II 1989, 668, 669
BStBl II 1989, 668
BFHE 152, 352
BStBl II 1988, 456
BFHE 98, 152
BStBl II 1970, 257
BFHE 158, 346
BStBl II 1990, 24
BFH/NV 1986, 118
BFHE 108, 348
BStBl II 1973, 420
89 I R 152/84
88 IV R 100/85
69 I 252/64
89 I R 110/88
85 I S 5/84
73 I R 166/71
87 I R 26/84