Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-03-22, Aktenzeichen 7 K 7061/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2021:0322.7K7061.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Gründung von zwei personenidentischen Gesellschaften des bürgerlichen Rechts mit unterschiedlichen Zwecken, für die deren Gesellschafter gute - hier ertragsteuerliche - Gründe haben, stellt eine zulässige Steuervermeidung, nicht aber einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar.(Rn.60) (Rn.61)
2. Die Anerkennung einer Gestaltung mit zwei personenidentischen Gesellschaften des bürgerlichen Rechts im Ertragsteuerrecht führt zur Annahme der Verschiedenheit der handelnden Unternehmer. Diese sind im Umsatzsteuerrecht gesondert zu beurteilen. Ein Zusammenrechnen der Personengesellschaften zu einem Unternehmer scheidet aus.(Rn.62)
3. Errichtet eine GbR eine Betriebsvorrichtung (hier ein Blockheizkraftwerk mit Heizungsanlage), mit der sie ihr Gewerbe unmittelbar betreibt, scheitert ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Errichtung der Betriebsvorrichtung nicht daran, dass das erworbene Wirtschaftsgut zivilrechtlich gemäß §§ 93, 94 Abs. 2 BGB als Bestandteil (hier) eines fremden Grundstücks gilt.(Rn.50) (Rn.51) Allein die Errichtung der Heizungsanlage auf einem fremden Grundstück führt nicht zu einer Lieferung an den Eigentümer des Grundstücks.(Rn.53)
4. Dient eine Betriebsvorrichtung (hier: Blockheizkraftwerk mit Heizungsanlage) auch der Wärmelieferung im Zusammenhang mit Mietwohnungen, so stellt die Wärmelieferung dann keine unselbständige Nebenleistung zur Vermietung von Wohnraum dar, wenn die beiden zu betrachtenden Leistungen von unterschiedlichen Leistenden durchgeführt werden. Die Wärmelieferung unterliegt dann als Einzelleistung dem Regelsteuersatz.(Rn.56)
Die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Februar 2013, Mai 2013 und August 2013, alle vom 19.01.2015, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.03.2018 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin eine eigenständige Unternehmerin ist und ob ihr der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus den Rechnungen zur Errichtung eines Blockheizkraftwerkes vollständig oder nur anteilig zusteht.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts -GbR-, an der B… und C… zu je 50 % beteiligt sind. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 01.01.2013 gegründet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kopie des Vertrages (Blatt 96 Gerichtsakte) verwiesen,
B… und C… hatten am 17.01.2011 die D… GbR gegründet. Zweck dieser Gesellschaft war die Errichtung und die Vermietung von Wohnhäusern auf dem Grundstück E…-Straße in F…, inklusive aller damit in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten. Auch an dieser Gesellschaft waren die Herren B… und C… zu je 50 % beteiligt. In der Folgezeit errichtete die D… GbR auf dem Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit sechs Wohneinheiten. Diese Wohneinheiten wurden ab Dezember 2013 vermietet.
Die Klägerin errichtete an diesem Standort eine Photovoltaikanlage und ein Blockheizkraftwerk. Die Photovoltaikanlage wurde im August 2013 in Betrieb genommen. Der Strom wurde zu 100 % ins Netz eingespeist. Bei der Vermietung von fünf Wohneinheiten zum 01.12.2013 wurden die Verträge (Handakte ab Blatt 67) wie folgt abgeschlossen:
Als Vermieter trat die „G… GbR“ auf. Angegeben ist weiter, dass diese durch B… und C… vertreten werde. Vereinbart wurde jeweils eine Netto-Kaltmiete (ausschließlich Betriebskosten, Heizung und Warmwasser), ein Betriebskostenvorschuss gemäß Ziffer 3 sowie ein Heizkostenvorschuss gemäß § 6 des Vertrages. In § 6 des Mietvertrages ist jeweils vereinbart, dass eine vorhandene Zentralheizungsanlage vom Vermieter zu bestimmten Betriebszeiten während des Jahres und mit bestimmten Temperaturen zu bestimmten Tageszeiten in Betrieb gehalten wird. Für eine zentrale Warmwasserversorgungsanlage ist vereinbart, dass vom Vermieter eine Durchschnitts-Tagestemperatur an den Zapfstellen eingehalten werden muss. Weiter ist geregelt, welche Betriebskosten für Heizung und Warmwasser vom Mieter zu tragen und wie diese auf die Mietparteien umzulegen sind.
Darüber hinaus schlossen die Mieter jeweils mit der „A… GbR“ einen Vertrag über die Lieferung von Heizwärme, der für die Dauer des Mietvertrages über die Wohnung zwischen dem Kunden und der G… GbR gelten sollte. Weiter war ein Arbeitspreis von 11,70 ct/kWh (netto zuzüglich 19% Umsatzsteuer) vereinbart. Zahlungs- und Abrechnungsmodalitäten wurden nicht festgelegt.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Mietvertrag (Blatt 37 ff. Gerichtsakte) und den Wärmelieferungsvertrag (Blatt 35 Gerichtsakte) verwiesen.
Ein Strombezug ist in beiden Verträgen der jeweiligen Mietpartei nicht erwähnt.
Mit der durch das Blockheizkraftwerk erzeugten Wärme wurden die Wohneinheiten beliefert.
Verträge zwischen der G… GbR und der Klägerin über die Lieferung von Wärme und Strom sind nicht eingereicht und auch nicht vorgetragen.
Nach den vorliegenden Abrechnungen über die Stromeinspeisung ins Netz wurde der durch das Blockheizkraftwerk erzeugte Strom ebenso wie der durch die Photovoltaikanlage erzeugte Strom vollständig in das Netz eingespeist und von der H… AG durch Gutschriften unter Berücksichtigung der Umsatzbesteuerung mit dem Regelsteuersatz vergütet (Handakte Blatt 59 ff.). Die Klägerin erklärte die Umsatzsteuer ab August 2013 als steuerpflichtige Umsätze. Der Vorsteuerabzug aus der Errichtung und dem Betrieb der Photovoltaikanlage wurde seitens des Beklagten gewährt.
In ihren monatlich eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis November 2013 machte die Klägerin den Vorsteuerabzug für die Errichtung des Blockheizkraftwerkes wie folgt geltend:
02/2013
I…
3.984,38 €
05/2013
J… GmbH Gasanschluss
249,41 €
08/2013
2.702,53 €
11/2013
3.372,54 €
Der Beklagte stimmte den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen jeweils zu.
Er führte im Januar 2014 bei der Klägerin für den Zeitraum 1 - 11/2013 eine Umsatzsteuersonderprüfung durch. Die Prüferin ging davon aus, dass zwischen der Klägerin und der K… GbR eine Personen- und Objektidentität bestehe. Es sei davon auszugehen, dass die Leistungen aus umsatzsteuerlicher Sicht nur von einem Unternehmen erbracht würden. Ein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb eines Blockheizkraftwerkes sowie aus den laufenden Kosten sei bei steuerfreier Wohnungsvermietung nur teilweise zulässig. Die Lieferung von Wärme und Strom sei Nebenleistung zur steuerfreien Wohnungsvermietung und berechtige nicht zum Vorsteuerabzug. Die steuerpflichtige Einspeisung des verbleibenden Stroms in das Netz berechtige zum Vorsteuerabzug. Daher sei der Vorsteuerabzug aufzuteilen. Die Prüferin bat daher die Klägerin um Angaben zu einem Aufteilungsmaßstab für den Vorsteuerabzug.
Weil die Klägerin dieser Bitte nicht nachkam, erließ der Beklagte Änderungsbescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Februar, Mai und August 2013 mit Bescheiden vom 19.01.2015 und ließ die für das Blockheizkraftwerk geltend gemachten Vorsteuern in diesen Monaten vollständig nicht mehr zum Abzug zu. Eine Änderung der Umsatzsteuervorauszahlung 11/2013 erfolgte nicht.
Die Klägerin reichte am 26.01.2015 Einspruch gegen diese Bescheide ein. Sie sei selbständiges Steuersubjekt und gewerblich tätig. Es handele sich bei ihr und der K… GbR um zwei selbständige Personengesellschaften. Zwischen ihnen erfolge kein Leistungsaustausch. Es lägen keine Nebenleistungen zur Vermietung und Verpachtung vor. Sie verkaufe die selbsterzeugte Wärme an die Mieter der K… GbR. Der mit dem Blockheizkraftwerk und der Photovoltaikanlage erzeugte Strom werde vollständig ins Netz eingespeist. Sie erhalte dafür monatliche Abrechnungen von der H… AG. Die erzielten Umsätze würden allesamt ohne Ausnahme dem Regelsteuersatz unterworfen. Damit sei auch der Vorsteuerabzug in voller Höhe zu gewähren und nicht aufzuteilen.
Am 05.02.2015 reichte die Klägerin eine Umsatzsteuerjahreserklärung 2013 beim Beklagten ein, die zustimmungsbedürftig war. Diese Zustimmung ist bis heute nicht erteilt. Es ist auch bis heute keine von der Steuererklärung abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2013 erfolgt.
Der Einspruch blieb erfolglos. Der Beklagte ging in seiner Einspruchsentscheidung vom 16.03.2018 davon aus, dass die an die Mieter erbrachten Leistungen (Vermietung und Wärmelieferung) aus umsatzsteuerlicher Sicht von einem Unternehmen erbracht werden. Der durchschnittliche Mieter erwarte bei Anmietung einer Wohnung nicht nur den reinen Mietgegenstand, sondern auch die mit der Nutzung der Wohnung in Zusammenhang stehenden Mietnebenleistungen (Gestellung von Wärme, Kalt- und Warmwasser). Daher sei regelmäßig anzunehmen, dass zu den nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Umsatzsteuergesetz -UStG- steuerfreien Leistungen der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken auch die damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden üblichen Mietnebenleistungen gehören. Diese bildeten ein einheitliches Leistungspaket.
Dagegen hat die Klägerin am 16.04.2018 Klage erhoben. Sie macht geltend, dass die Gesellschafter B… und C… zwei personenidentische GbRs gegründet hätten, die G… GbR, die die Wohnungen vermiete, und sie, die Klägerin, die Energie erzeuge und damit handele.
Den erzeugten Strom aus dem Blockheizkraftwerk und der Photovoltaikanlage verkaufe sie durch vollständige Netzeinspeisung. Die erzeugte Wärme veräußere sie an die Mieter der K… GbR. Sie habe dazu mit den Mietern Wärmelieferungsverträge abgeschlossen. Verträge mit der K… GbR bestünden hingegen nicht.
Die Abrechnung erfolge über die K… GbR. Die Heizkostenabrechnung erfolge in der Weise, dass die Klägerin die K… GbR mit der Abrechnung beauftrage, die wiederum eine externe Firma mit der Fertigung der Abrechnungen beauftragt habe. Die L… habe Einzelabrechnungen für die jeweiligen Mieter erstellt und diesen einzeln zugesandt. Die K… GbR habe eine Gesamtaufstellung erhalten. Die Mieter würden Nachzahlungsbeträge auf das ihnen bekannte Mietkonto überweisen. Die K… GbR überweise die Beträge an die Klägerin. Diese Abrechnungsweise ändere nichts daran, dass grundsätzlich für die Mieter zwei Vertragsverhältnisse mit zwei unterschiedlichen rechtlichen Partnern, ihr, der Klägerin, und der K… GbR, existierten.
Die Abrechnungsweise sei in der täglichen Vertragsabwicklung aus Vereinfachungsgründen und Effektivitätsüberlegungen gewählt und kürze Zahlungs- und Bearbeitungswege ab. Dass durch die K… GbR die Verwaltungstätigkeit ausgeführt werde, ändere nichts daran, dass zwischen der Klägerin und der K… GbR kein Leistungsaustausch stattfinde.
Das Blockheizkraftwerk sei nicht anteilig der Vermietung zuzurechnen. Sie, die Klägerin, liefere nicht an die K… GbR. Daher würden keine Kosten durch den Vermieter berechnet, die dieser selbst durch Eingehung eigener Verträge getragen habe. Eine Leistungserbringung durch eine Hand liege nicht vor.
Die Leistungen würden von zwei Unternehmen erbracht, die zwar personenidentisch, aber nicht insgesamt identisch seien. In Bezug auf die Personengesellschaften folge das Umsatzsteuerrecht dem Zivilrecht. Getrennte Gesellschaften seien auch als eigenständige und getrennte Unternehmer zu beurteilen. Daher könne sie mit der K… GbR nicht zusammengerechnet werden.
Es sei auch möglich, die Lieferung von Wärme getrennt von der Vermietung der Wohnung anzusehen. Die Wirtschaftsgüter zur Strom- und Wärmeerzeugung stünden in ihrem, der Klägerin, Eigentum. Das Haus gehöre der K… GbR. Vermietung und Lieferung von Strom, Wärme, Wasser sowie Abfallentsorgung seien mehrere unterschiedliche Leistungen und seien auch grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Bei Erbringung durch mehrere Personen sei die Zusammenfassung als eine Leistung wirklichkeitsfremd.
Auch der Bundesfinanzhof gehe bei der Abfärberegelung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG-) davon aus, dass die Abfärbung der gewerblichen Tätigkeit auf die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft durch personenidentische Personengesellschaften und eine Aufteilung der gewerblichen und der weiteren Tätigkeiten auf die einzelnen personenidentischen Personengesellschaften vermieden werden könne. Daraus folge nicht, dass umsatzsteuerlich bei diesen personenidentischen Gesellschaften nur ein Unternehmer mit einem Unternehmen vorliege.
Eine missbräuchliche Gestaltung liege nicht vor. Der Bundesfinanzhof empfehle die Aufspaltung von Tätigkeiten im Wege der Gründung von personenidentischen Personengesellschaften zur Umgehung der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Die Anwendung einer zulässigen rechtlichen Konstruktion zur Steuervermeidung könne keine missbräuchliche Anwendung im Sinne des § 42 Abgabenordnung -AO- sein. Zudem sei die Konstruktion gewählt worden, um gegenüber den Mietern auch einen Gewinnaufschlag abzurechnen. Dies wäre bei Wärmeerzeugung durch die K… GbR nicht möglich gewesen, weil diese gegenüber ihren Mietern nur die Kosten hätte abrechnen können.
Die Klägerin beantragt,die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Februar, Mai und August 2013, alle vom 19.01.2015, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.03.2018 aufzuheben,die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären undhilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die in der Einspruchsentscheidung gemachten Ausführungen und führt ergänzend aus, dass er daran festhalte, dass die Lieferung von Wärme eine Nebenleistung zu der umsatzsteuerfreien Vermietung darstelle. Die Errichtung des Blockheizkraftwerkes sei untrennbar mit dem Gebäude und seiner Vermietung verbunden. Daher sei davon auszugehen, dass diese Leistung mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilde. Es sei davon auszugehen, dass es sich umsatzsteuerlich um ein Unternehmen handele, das eine einheitliche Leistung erbringe.
Eine Leistung der Klägerin an die Mieter könne nicht festgestellt werden. Dem würden die Regelungen im Mietvertrag (monatliche Heizkostenvorschüsse an Vermieter, Umlage der Kosten für Heizung und Warmwasser durch Vermieter, Abrechnung von Heizkosten und Warmwasserkosten durch Vermieter, keine Zahlungen der Mieter an die Klägerin, keine Rechnungstellung der Klägerin an Mieter).
Die tatsächliche Abrechnung der Betriebskosten erfolge auch für die Heizkosten über die K… GbR. Bei einer natürlichen Person würden die Tätigkeiten als ein Unternehmen erfasst. Bei einer Personenidentität von Personengesellschaften seien diese ebenfalls nur ein Unternehmer mit einem Unternehmen. Es liege kein Grund vor, nur deshalb die Gesellschaften zu trennen, weil steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen erbracht würden. Wärmeliefervertrag und Mietvertrag seien über die Abrechnung gekoppelt und nicht völlig getrennt. Auch die Weiterleitung der eingenommenen Gelder ändere nichts an dieser Würdigung. Die Mieter seien an den Wärmeliefervertrag gebunden. Sie hätten kein Wahlrecht gehabt, einen anderen Anbieter für die Wärmelieferungen zu wählen.
Vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der K… GbR würden nicht vorliegen. All dies spreche gegen eine Trennung der Leistungen und das Tätigwerden von zwei verschiedenen Personengesellschaften.
Die Mieter seien im Streitfall keine zwei Vertragsverhältnisse zu unterschiedlichen Personengesellschaften eingegangen. Die tatsächliche Durchführung spreche gegen eine Trennung der Leistungen und das Tätigwerden von zwei verschiedenen Personengesellschaften. Die Regelungen im Mietvertrag würden den Regelungen entsprechen, die getroffen werden, wenn der Mieter Heizung und Warmwasser vom Vermieter beziehe. Auch die Zahlungen (Vorauszahlungen und Nachzahlungen/Guthaben) und die Jahresabrechnungen würden zwischen der K… GbR und den Mietern genauso abgewickelt, als liefere der Vermieter Wärme und Warmwasser. Hinzu komme, dass der Wärmelieferungsvertrag an die Dauer des Mietvertrages über die Wohnung geknüpft sei und die Mieter keine Möglichkeit der Auswahl anderer Personen zur Erbringung dieser Leistungen gehabt hätten.
Die Absicht, zwei getrennte Personengesellschaften zu errichten und durch diese getrennt gegenüber den Mietern tätig zu werden, sei nicht umgesetzt worden. Den Mietern gegenüber sei nur die K… GbR tätig geworden. Auch bei Errichtung des Blockheizkraftwerkes sei nicht getrennt worden. Die Leistungen seien nicht aufgeteilt worden in Leistungen zur Errichtung des Blockheizkraftwerkes und in Leistungen zur Errichtung der Heizungen in den Wohnungen. Es sei nur eine einzige Rechnung an die Klägerin erteilt worden, die neben den Kosten für das Blockheizkraftwerk auch den Einbau der Heizungen in das Wohngebäude beinhalten würde.
Es sei zwar davon auszugehen, dass die Klägerin und die K… GbR jeweils eigenständige Unternehmen seien, die trotz der Personenidentität der Gesellschafter nicht zusammenzufassen seien. Allerdings stelle sich die gewählte Gestaltung als missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO dar. Sie habe allein dem Zweck dienen sollen, den vollumfänglichen Vorsteuerabzug für die Errichtung des Blockheizkraftwerkes zu erlangen, obgleich dieses zur Erzielung steuerfreier Vermietungsumsätze verwendet worden sei, die den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung seien vorliegend nicht erkennbar.
Beide Beteiligte haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Blatt 108 und 112 Gerichtsakte).
Dem Gericht haben bei der Entscheidung vier Bände Akten des Beklagten zur Steuernummer … vorgelegen, unter der dieser die Klägerin führt, sowie eine Heftung Umsatzsteuersonderprüfung zur Prüfungsnummer …/13 mit der Handakte der Prüferin.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- ohne mündliche Verhandlung. Beide Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Zudem ist die Sach- und Rechtslage umfassend erörtert worden. Es ist nicht erkennbar, dass eine mündliche Verhandlung das Verfahren weiter fördern könnte.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Klägerin steht der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen für die Errichtung des Blockheizkraftwerkes vollständig zu.
Ein Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Klägerin ist in Bezug auf die Stromlieferungen und auch in Bezug auf die hier streitigen Wärmelieferungen die leistende Unternehmerin.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Steuerschuldner ist der Unternehmer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG), der die Leistung erbracht hat.
Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 10.09.2015 - V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, II. 2. b) aa) der Gründe mit weiteren Nachweisen). Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt also vom Auftreten im Außenverhältnis ab (BFH, Urteil vom 28.11.1990 - V R 31/85, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1991, 381, 2. a) der Gründe; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.05.2019 - 7 K 7024/17, juris).
Im Streitfall ist die Klägerin unter eigenem Namen im Geschäftsverkehr aufgetreten. So hat sie unter ihrem Namen die Verträge über die Photovoltaikanlage (Rechnung Blatt 7 Heftung Umsatzsteuersonderprüfung) und die Heizungsanlage mit Blockheizkraftwerk (Rechnung Blatt 5 f. Heftung Umsatzsteuersonderprüfung) mit den Handwerksunternehmen, die Wärmelieferverträge mit den Mietern und die Stromlieferverträge mit der H… AG (Abrechnungen Blatt 60 ff. Hefter Umsatzsteuersonderprüfung) abgeschlossen. Die K… GbR ist ebenfalls nach außen hin in Erscheinung getreten, und zwar unter der Bezeichnung G… GbR, zum Beispiel bei Abschluss der Mietverträge und der Beauftragung der L… mit der Verbrauchs- und Nebenkostenabrechnung.
Es bestehen keine Bedenken, insoweit von zwei GbRs und zwei selbständigen Unternehmerinnen auszugehen. Dies sieht inzwischen auch der Beklagte so (Schriftsatz vom 05.11.2020, Seite drei Mitte, Blatt 100 Gerichtsakte).
Ein Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Weitere Voraussetzung ist nach Satz 2 der Vorschrift, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist.
Hinsichtlich der Rechnungen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, besteht in formeller Hinsicht kein Streit. Auch für das Gericht sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die die Heizungsanlage betreffenden Rechnungen (Abschlagsrechnungen / Schlussrechnung) die Anforderungen der §§ 14, 15 UStG nicht erfüllen könnten.
Die Zweifel des Beklagten in Bezug darauf, dass die Klägerin auch die im Haus verbaute Heizungsanlage (wohl mit Heizkörpern) beauftragt und bezahlt hat, greifen nicht durch. Ein Vorsteuerabzug scheitert nicht daran, dass erworbene Wirtschaftsgüter zivilrechtlich gemäß §§ 93, 94 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- als Bestandteil (hier) des fremden Grundstücks gelten, weil sie zu dessen Fertigstellung dienen und fest mit ihm verbunden sind.
Bei der Heizungsanlage einschließlich des Blockheizkraftwerkes handelt es sich um eine Betriebsvorrichtung. Einrichtungen zur Beheizung von Gebäuden und zur Stromerzeugung gehören dann zu den Betriebsvorrichtungen, wenn mit den Heiz- bzw. Stromerzeugungseinrichtungen das Gewerbe des Steuerpflichtigen unmittelbar betrieben wird (BFH, Urteil vom 07.09.2000 - III R 48/97, BStBl. II 2001, 253 unter II. 2. mit Verweis auf BFH, Urteil vom 06.08.1998 - III R 28/97, BStBl. II 2000, 144, zu Heizstationen eines Fernwärmeunternehmens).
So liegt der Fall hier. Die Klägerin betreibt mit der Photovoltaikanlage und dem Blockheizkraftwerk (mit Heizungsanlage) ihr Gewerbe, dessen Gegenstand die Stromerzeugung mit Verkauf und die Wärmeerzeugung mit Verkauf darstellt. Angesichts dessen, dass nicht sie, sondern die K… GbR die Vermietung der Wohnungen betreibt, kommt es nicht in Betracht, die Heizungsanlage als der Vermietung dienend anzusehen.
Es ist im Streitfall auch keine (Weiter-)Lieferung der Heizungsanlage durch die Klägerin an die K… GbR gegeben. Zwar kann ein Besteller bei Bauten auf fremden Grundstück die Verfügungsmacht an dem errichteten Bauwerk weiter übertragen und insbesondere an den Eigentümer liefern. Allein die Errichtung führt jedoch nicht zu einer Lieferung an den Eigentümer (Slapio in Birkenfeld/Wäger, das große Umsatzsteuer-Handbuch, Stand 77. Lieferung 11/2017, Lieferungen § 3 Abs. 1 UStG, Art. 14 - 19 Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwSystRL-, Abschn. 3.1 - 3.16 Umsatzsteueranwendungserlass -UStAE-, Rn. 182, 185, 187, 189 mit weiteren Nachweisen). Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der K… GbR auf Lieferung der Heizungsanlage sind nicht ersichtlich. Es liegen auch keine Vereinbarungen über Nutzungsdauer und Entschädigung vor. Damit gibt es keine Anhaltspunkte für eine Weiterlieferung der Heizungsanlage an die K… GbR. Es handelt sich um eine Betriebsvorrichtung.
Die Leistungen der Klägerin bestehen in der Stromlieferung und der Wärmelieferung. Dabei kann es offen bleiben, ob die Klägerin die Wärme an die jeweiligen Mieter liefert, wie es sich aus dem Wärmelieferungsvertrag ergeben könnte, oder ob sie im Wege der Lieferkommission die Wärme an die K… GbR und diese die Wärme weiter an die Mieter geliefert hätte. Für letzteres spricht, dass sich die K… GbR den Mietern gegenüber zur Beheizung der Wohnung verpflichtet hat und im Mietvertrag jeweils ein Heizkostenvorschuss vereinbart ist. Weiter kann dafür sprechen, dass die K… GbR die Abrechnung der Heizkosten vornimmt, indem sie diesen Vorgang der Abrechnungsfirma übertragen hat, die in ihrem Namen handelt und den Mietern Abrechnungen zukommen lässt. Fehlbeträge sind danach gegenüber der K… GbR ausgeglichen worden. Für die Mieter sieht dieser Vorgang so aus, als sei die K… GbR ihr Vertragspartner.
Letztlich kommt es darauf aber nicht an. Denn die Klägerin hätte in beiden Fällen Wärme geliefert, nur der Abnehmer wäre ein anderer gewesen.
Die Leistungen der Klägerin sind auch umsatzsteuerpflichtig. Denn die Lieferung von Strom und Wärme unterliegt als Einzelleistung dem Regelsteuersatz. Die Wärmelieferung kann nicht als Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung von Wohnraum angesehen werden, weil die beiden zu betrachtenden Leistungen wegen der unterschiedlichen Leistenden (Klägerin einerseits und K… GbR andererseits) nicht im Verhältnis Hauptleistung / Nebenleistung zusammengefasst werden können.
Damit besteht ein Recht auf Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für das Blockheizkraftwerk / die Heizungsanlage, weil diese ausschließlich für das Unternehmen der Klägerin zur Erzielung von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen eingesetzt wird.
Der Vorsteuerabzug ist auch nicht deshalb nur anteilig für den Teil, der der Stromerzeugung dient, nicht aber für denjenigen, der der Wärmeerzeugung dient, zu gewähren, weil die von den Gesellschaftern der Klägerin und der K… GbR gewählte Gestaltung der zwei personenidentischen GbRs als missbräuchliche Gestaltung im Sinne von § 42 AO anzusehen wäre. Denn es liegt keine missbräuchliche Gestaltung vor. Nach § 42 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt nach Abs. 2 der Vorschrift vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO entsteht der Steueranspruch dann so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
Eine solche missbräuchliche Gestaltung liegt nicht vor.
Die Gesellschafter der Klägerin haben gute - ertragsteuerliche - Gründe, zwei personenidentische GbRs zu gründen und die Tätigkeiten - wie geschehen - auf die beiden GbRs aufzuteilen. Denn die Vermietung von Wohnraum ist grundsätzlich nicht gewerblich und führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Tätigkeit als Strom- und Wärmeerzeuger mit Verkauf des erzeugten Stroms und der erzeugten Wärme ist hingegen gewerblich und führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, die auch gewerbesteuerpflichtig sind. Wegen der Nutzung der Photovoltaikanlage nur zur Erzeugung zu verkaufenden Stroms ergibt sich in jedem Fall ein Anteil von gewerblichen Einkünften, der auch die Vermietungseinkünfte (vollständig) erfassen würde.
Ein Einzelunternehmer kann seine Tätigkeiten trennen und sowohl Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb nebeneinander erzielen. Dies ist der Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verwehrt. Denn wenn nur ein Teil der Betätigung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, ordnet diese Vorschrift an, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als gewerblich anzusehen ist. Die Gründung personenidentischer Gesellschaften mit unterschiedlichen Zwecken werden als „Ausweichgestaltung“, nicht aber als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gewertet (Schmidt/Wacker, EStG, 40. Auflage München 2021, § 15 Rn. 193 f. mit weiteren Nachweisen). Damit liegt eine zulässige Steuervermeidung vor.
Wegen der Anerkennung einer solchen Gestaltung im Ertragsteuerrecht und der daraus folgenden Verschiedenheit der handelnden Unternehmer ist es logische Folge, dass die Unternehmer im Umsatzsteuerrecht gesondert beurteilt werden müssen. Ein Zusammenrechnen der Personengesellschaften zu einem Unternehmer scheidet gerade aus. Eine Beurteilung der Handlungen nach einem gedachten Einzelunternehmer, der alle Handlungen ausführt, kommt nicht in Betracht. Denn dabei handelt es sich nicht um die (allein) angemessene Gestaltung.
Zudem beabsichtigte die Klägerin, den Mietern der K… GbR die erzeugte Wärme mit einem Gewinnanteil in Rechnung zu stellen und so ihre Einnahmen zu erhöhen. Dies wäre dem Vermieter selbst verwehrt, weil ein Vermieter nur die ihm entstehenden Kosten der Wärmeerzeugung auf die Mieter umlegen darf, ohne diese um einen Gewinnanteil zu erhöhen. Damit hatte die Klägerin auch einen beachtlichen außersteuerlichen Grund für die gewählte und auch umgesetzte Gestaltung ihrer Verhältnisse. Dies ist anzuerkennen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach als dass sich die Klägerin selbst hätte vertreten können oder müssen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§§ 14, 15 UStG
§ 42 Abgabenordnung
§ 42 AO
§ 151 FGO
§ 4 Nr. 12 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 15 Abs 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 80
V R 17/14
V R 31/85
7 K 7024/17
III R 48/97
III R 28/97