Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-08-02, Aktenzeichen 3 K 36/20
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0802.3K36.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu den Leitsätzen: Eine diesbezügliche Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 GG, § 80 BVerfGG kommt nicht in Betracht.(Rn.36) (Rn.46)
2. Nach einem Teilerlass von Säumniszuschlägen (hier: ermessensfehlerfreier Erlass nur der Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge gemäß § 227 AO wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Schuldners) ist es weder gesetzlich vorgesehen noch erforderlich, dass die nach Teilerlass verbleibenden Beträge eigenständig nach den Besteuerungstatbeständen neu berechnet und in ihrer steuerlichen Belastungswirkung noch einmal überprüft werden.(Rn.50)
3. Der Steuerschuldner hat keinen Anspruch darauf, vom Finanzamt vorgerechnet zu bekommen, in welcher Höhe die festgestellten Säumniszuschläge auf Zinsen und in welcher Höhe sie auf einen Verwaltungsaufwand entfallen. § 240 AO sieht eine Aufteilung der Säumniszuschläge nach den mit ihnen verfolgten Zwecken nicht vor.(Rn.51)
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 123/23). Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 25.10.2023 - VII B 123/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist die Feststellung von zur Insolvenztabelle angemeldeten Säumniszuschlägen.
Der Kläger wurde am ... 2016 zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH i.L. (Schuldnerin) bestellt (Beschluss des Amtsgerichts Hamburg, ...).
Unter dem 24.02.2016 meldete der Beklagte Abgabenforderungen (vornehmlich Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Solidaritätszuschläge und Säumniszuschläge für den Zeitraum 2009 bis 2015) zunächst in Höhe von 215.780,75 € gem. § 174 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) zur Tabelle an.
Im Prüfungstermin bestritt der Kläger die Forderungen.
Der Beklagte erließ am 20.12.2018 einen Feststellungsbescheid (Anlage K 2) über Forderungen in Höhe von 162.390,47 €, davon 39.737,50 € Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer, zum Solidaritätszuschlag und zur Gewerbsteuer, jeweils für die Jahre 2009 und 2012, und Umsatzsteuer 4. Quartal 2014. Insolvenzforderungen für die anderen Jahre setzte der Beklagte nicht fest, weil die entsprechenden Steuerbescheide - anders als die für 2009 und 2012 - vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht rechtskräftig geworden waren.
Der Kläger legte am 07.01.2019 Einspruch gegen den Feststellungsbescheid ein (Anlage K 3) und machte geltend: Bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung könnten Säumniszuschläge keinen Erzwingungszweck mehr erreichen. Er machte geltend, dass ein vollständiger Erlass der Säumniszuschläge naheläge.
Mit Schreiben vom 27.02.2019 wies der Beklagte darauf hin, dass der Einspruch zulässig, aber nicht begründet sei. Sachliche Billigkeitsgründe müssten im Rahmen eines Erlassantrags vorgetragen werden.
Mit Bescheid vom 08.05.2019 erließ der Beklagte von den im Bescheid vom 20.12.2018 festgestellten Säumniszuschlägen aus Billigkeitsgründen jeweils die Hälfte und lehnte einen darüber hinaus gehenden Erlass ab.
Der Beklagte änderte den Feststellungsbescheid am 01.07.2019. Die festgestellten Forderungen verringerten sich entsprechend den erlassenen Beträgen.
Der Kläger legte am 19.07.2019 erneut Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.01.2020 (Anlage K 6) verwarf der Beklagte den Einspruch vom 19.07.2019 als unzulässig und wies den Einspruch vom 07.01.2019 als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, die ursprünglichen Steuerbescheide seien vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestandskräftig geworden. Der entsprechende Feststellungsbescheid habe daher keiner weitergehenden Begründung bedurft. Entgegen der Ansicht des Klägers seien die Säumniszuschläge nicht verfassungswidrig. Etwaige Bedenken, die gegen die Höhe der gesetzlichen Zinsen bestehen könnten, seien nicht auf die Säumniszuschläge zu übertragen. Unter Bezugnahme auf höchstrichterliche Rechtsprechung führte die Einspruchsentscheidung aus, im Fall der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung sei es ermessensgerecht, 50 % der Säumniszuschläge zu erlassen, darüber hinaus sei kein Erlass zu gewähren. Insoweit liege keine Unbilligkeit vor. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Der Kläger hat am 20.02.2020 wegen der im Feststellungsbescheid beanspruchten Säumniszuschläge Klage erhoben.
Nach Erhebung der Klage hat der Beklagte dem Kläger mit einem Schreiben vom 09.07.2020 zunächst als Insolvenzforderung angemeldete Säumniszuschläge auf Null gesetzt und Säumniszuschläge dann in einem weiteren Schreiben vom 09.07.2020 gesondert nachgemeldet.
Der Kläger hält die Vorschrift des § 240 der Abgabenordnung (AO) für verfassungswidrig. Jedenfalls sei es angesichts eines Niedrigzinsniveaus nicht verfassungsgemäß, im Falle der Überschuldung des Steuerpflichtigen Säumniszuschläge lediglich in Höhe von 6 % p.a. nach § 227 AO zu erlassen. Aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.11.2022 (VII R 55/20) - die der Kläger im Hinblick auf Art. 3 des Grundgesetzes (GG) ohnehin für unzutreffend halte - ergebe sich nichts anderes. Die Ausführungen des BFH, dass gegen die Höhe der Säumniszuschläge keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestünden, seien auf den vorliegenden Fall zudem nicht übertragbar, weil im Fall des BFH eine zahlungsunfähige natürliche Person zu betrachten gewesen sei, während im vorliegenden Fall die Schuldnerin eine juristische Person mit dem Insolvenzgrund der Überschuldung nach § 19 InsO sei.
Bei der Prüfung von § 240 AO sei das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG zu beachten, das unter anderem die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem verbiete. Es sei zwischen leistungsfähigen und leistungsunfähigen Steuerschuldnern zu unterscheiden. Der leistungsfähige Steuerpflichtige könne entscheiden, ob er die Steuerschuld bei Fälligkeit tilge oder aber den Tatbestand der Säumnis verwirkliche. Der leistungsunfähige Steuerpflichtige habe diese Wahl nicht. Da er keine Möglichkeit zur Erfüllung des Steueranspruchs habe, entfalle bei ihm der sachliche Rechtfertigungsgrund der Säumniszuschläge, das Verhalten des Steuerpflichtigen zu lenken. Dies führe zu einer Belastungsungleichheit und bedeute einen Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip. Die außerdem zur Rechtfertigung der Belastung herangezogenen Reservezwecke einer zinsähnlichen Funktion und eines Verwaltungsentgelts seien gleichfalls nicht tragfähig. Der Begriff der zinsähnlichen Funktion sei völlig unbestimmt. Die Absicht, Liquidität abzuschöpfen, gehe bei einem leistungsunfähigen Schuldner ins Leere und sei damit unverhältnismäßig. Der Kläger rügt, dass für die zur Rechtfertigung der Säumniszuschläge insgesamt angeführten Zwecke - Druckmittel, zinsähnliche Funktion, Verwaltungsaufwand - der Vorschrift des § 240 AO ein quantitatives Verhältnis nicht zu entnehmen sei. Entfalle - nach der Insolvenzreife oder spätestens nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens - der einzige legitime Zweck als Druckmittel und blieben nach Erlass deswegen nur noch 50 % der Säumniszuschläge übrig, bleibe offen und könne vom Beklagten nicht dargelegt werden, in welchem Verhältnis die verbliebenen Zwecke stehen sollen und wie sich die noch geltend gemachten Säumniszuschläge nachvollziehbar berechnen.
Der Kläger meint, die Finanzbehörden seien nicht berechtigt, von ihnen angemeldete Forderungen mit einem Feststellungsbescheid durchzusetzen, sofern sie möglicherweise verfassungsrechtlich zweifelhaft seien. Bereits der Versuch, eine verfassungsrechtlich bedenkliche Forderung mit einem Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO durchzusetzen, könne und müsse einer Finanzbehörde, die an Recht und Gesetz gebunden sei, untersagt sein. Der Kläger meint, dass bei einer Gesamtschau der im Anschluss an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur sog. Vollverzinsung vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17) ergangenen höchstrichterlichen Entscheidungen zumindest verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der Säumniszuschläge nach § 240 AO bestünden.
Die Erhebung und Feststellung der noch nicht erlassenen Säumniszuschläge sei ermessenfehlerhaft. Wegen sachlicher Unbilligkeit hätten auch die noch nicht erlassenen Säumniszuschläge erlassen werden müssen, denn der Zweck der Säumniszuschläge erschöpfe sich darin, Druck auf den Steuerpflichtigen auszuüben und ihn zur Zahlung anzuhalten. Bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit könne dieser Zweck nicht erreicht werden. Tatsächlich sei die Schuldnerin spätesten seit Anfang Mai 2009 zahlungsunfähig und damit insolvenzreif gewesen. Jedenfalls bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens hätte der Beklagte sein Verwaltungshandeln noch einmal überprüfen und die Unbilligkeit der Erhebung von Säumniszuschlägen erkennen müssen. Der Erlass von Säumniszuschlägen setze keinen Antrag und keine Insolvenzreife voraus.
Soweit den Säumniszuschlägen - in Höhe von 50 % - Zinscharakter beigemessen werde, seien sie zumindest potentiell - in Abhängigkeit zu dem allgemeinen Zinsniveau - verfassungswidrig und der Beklagte zum Erlass verpflichtet. Für einen vorgeblichen Ausgleich für den angefallenen Verwaltungsaufwand Säumniszuschläge anzusetzen, sei willkürlich und habe deswegen zu unterbleiben.
Unter Bezugnahme auf eine Entscheidung des Landessozialgerichts von Nordrhein-Westphalen vom 23.01.2019 (L 3 R 59/15) macht der Kläger geltend, bei der Entscheidung über den Erlass von Säumniszuschlägen sei nur eine einzige, sich am Begriff der Unbilligkeit orientierende Ermessensentscheidung zu treffen und nicht zunächst der unbestimmte Rechtsbegriff der Unbilligkeit zu bestimmen und danach in einem zweiten Schritt das Ermessen auszuüben. Wenn Säumniszuschläge unbillig seien, seien sie in Gänze und nicht nur in Teilbeträgen zu erlassen.
Der Kläger beantragt,den Feststellungsbescheid vom 20.12.2018 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 01.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.01.2020 dahingehend zu ändern und aufzuheben, dass in dem Verfahren über das Vermögen der A GmbH i.L. insgesamt keine Säumniszuschläge mehr als Insolvenzforderungen zur Tabelle festzustellen sind.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt der Beklagte im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung Bezug.
Auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und die Niederschriften des Erörterungstermins am 11.08.2020 und der mündlichen Verhandlung am 02.08.2023 wird Bezug genommen.
Dem Gericht lag eine Steuerakte des Beklagten - "Feststellungsbescheid § 251 III AO A GmbH i.L." - vor.
Der Senat hat die Sache mit Beschluss vom 24.09.2020 aufgrund von § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Einzelrichter übertragen.
Das Verfahren ruhte auf entsprechenden Beschluss vom 15.10.2020 bis zum (Bekanntwerden des) Urteil des BFH vom 15.11.2022 (VII R 55/20) in der Revisionssache gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 01.10.2020 (2 K 11/18).

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet durch den Einzelrichter, § 6 FGO.
Die Anfechtungsklage gegen den Feststellungsbescheid vom 20.12.2018 ist zulässig, aber unbegründet.
Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 20.12.2018 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 01.07.2019 ist rechtmäßig, auch im Hinblick auf die vom Kläger angegriffenen Säumniszuschläge.
Die allgemeinen Voraussetzungen für den Erlass eines Feststellungsbescheids gemäß § 185 Satz 1 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO sind erfüllt.
Die Feststellung der - nach dem hälftigen Erlass noch verbliebenen - Säumniszuschläge ist rechtmäßig.
Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstags entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten (§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO). Säumniszuschläge fallen nach dem Gesetz unabhängig davon an, ob eine Steuer zutreffend festgesetzt wird; nach § 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO bleiben die verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird (s.a. BFH, Urteil vom 18.09.2018, XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87).
§ 240 Abs. 1 AO ist nicht wegen Verfassungswidrigkeit nicht anzuwenden (1). Die Festsetzung entspricht § 240 Abs. 1 AO (2). Soweit bei der Schuldnerin wegen Leistungsunfähigkeit die Druckfunktion der Säumniszuschläge ins Leere geht, hat der Beklagte dies durch Erlass der hälftigen Säumniszuschläge hinreichend berücksichtigt. Seine Entscheidung, die verwirkten Säumniszuschläge nicht in einem weiteren Umfang zu erlassen, hat der Beklagte ermessensfehlerfrei getroffen (3).
1. Der Feststellungsbescheid ist vom erkennenden Gericht nicht deswegen als rechtswidrig aufzuheben, weil die Vorschrift des § 240 AO für die Säumniszuschläge wegen Verfassungswidrigkeit insgesamt nicht anzuwenden wäre.
Das erkennende Gericht hält § 240 AO, insbesondere hinsichtlich der verfolgten Zwecke oder der Höhe der normierten Säumniszuschläge, nicht für verfassungswidrig. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht kam daher nicht in Betracht.
Das erkennende Gericht orientiert sich an der gegenwärtigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, die im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 08.07.2021 zur sogenannten Vollverzinsung ergangen ist. Das BVerfG hat in diesem Beschluss (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282) Grundsätze herausgearbeitet, nach denen die Verzinsung nach den §§ 233a, 239 AO i.H.v. 0,5 % pro Monat für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, die Fortgeltung der Vorschriften aber wegen ansonsten bestehenden erheblichen haushaltswirtschaftlichen Unsicherheiten für Verzinsungszeiträume vom 01.01.2014 bis zum 31.12.2018 geboten ist.
In Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) liegen Beschlüsse des V. Senats vom 23.05.2022 (BFH V B 4/22 (AdV), BFHE 276, 535) und des VIII. Senats vom 11.11.2022 (BFH VIII B 64/22 (AdV), BFH/NV 2023, 165) vor, die ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO an der Verfassungsmäßigkeit von Säumniszuschlägen nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO äußern - allerdings nur soweit diese nach dem 31.12.2018 und damit nach dem hier streitgegenständlichen Zeitraum entstanden sind. Demgegenüber hat der VI. Senat des BFH in seinen Beschlüssen vom 28.10.2022 (VI B 15/22 (AdV), BStBl II 2023, 12; VI B 27/22 (AdV), BFH/NV 2023, 3; VI B 31/22 (AdV), BFH/NV 2023, 7; VI B 38/22 (AdV), BFH/NV 2023, 14 und VI B 48/22 (AdV), BFH/NV 2023, 17) entschieden, dass keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge bestehen und zwar auch insoweit nicht, als diese erst nach dem 31.12.2018 entstanden sind.
Soweit ersichtlich liegen keine Entscheidungen des BFH vor, die auf verfassungsrechtlichen Zweifeln für vor dem 01.01.2019 entstandene Säumniszuschläge beruhen. Soweit der AdV-Beschluss des III. Senats vom 28.12.2022 (III B 48/22, BFH/NV 2023, 970) in dem Sinne zu verstehen sein sollte, dass die Verfassungsmäßigkeit von § 240 Abs. 1 AO generell zweifelhaft sei, müsste diese Auffassung für den vorliegenden Fall gleichwohl außer Betracht bleiben, weil in dem vom III. Senat entschiedenen Fall nur Säumniszuschläge Gegenstand der Entscheidung waren, die nach dem 31.12.2018 entstanden waren.
Von besonderer Bedeutung ist, dass der VII. Senat des BFH mit zwei aktuellen Urteilen vom 23.08.2022 (VII R 21/21, BFHE 278,1, BStBl II 2023, 304) und vom 15.11.2022 (VII R 55/20, BFHE 278, 403, BStBl II 2023, 621) seine vormals bestehenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Säumniszuschläge ab dem Jahr 2012 (vgl. Beschluss vom 31.08.2021, VII B 69/21 (AdV), n.v.; Beschluss vom 26.05.2021, VII B 13/21 (AdV), BFH/NV 2022, 209), inzwischen aufgeben und entschieden hat, dass gegen die Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO auch bei einem strukturellen Niedrigzinsniveau keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen. Die vom BVerfG in seinem Beschluss vom 08.07.2021 herausgearbeiteten Grundsätze, nach denen die Verzinsung nach den §§ 233a, 239 AO i.H.v. 0,5 % pro Monat für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, lassen sich nach Auffassung des VII. Senats des BFH nicht auf die Säumniszuschläge übertragen.
Die Höhe des Säumniszuschlags verletzt ferner, wie der VII. Senat in seinem Urteil vom 23.08.2022 (VII R 21/21, BFHE 278,1, BStBl II 2023, 304) ausführlich begründet, nicht das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG wegen eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot.
Die Höhe des Säumniszuschlags sei auch in einer Niedrigzinsphase durch den vom Gesetzgeber intendierten Zweck der Norm gedeckt. Der historische Gesetzgeber habe die Höhe des Säumniszuschlags damit begründet, dass der Säumniszuschlag dem Fiskus zwar keine wirtschaftliche Entschädigung für die Vorenthaltung des ihm geschuldeten Steuerbetrags gewähre, sondern allein den rechtzeitigen Eingang der Steuern sicherstellen solle. Dabei dürfe aber nicht die Höhe der Kreditkosten außer Acht gelassen werden. Der Gesetzgeber habe ausgeführt, der Säumniszuschlag dürfe nicht unter den Kosten für Kredite liegen, da sonst die Gefahr bestehe, dass Steuerpflichtige die Steuerzahlungen hinausschöben, weil diese Art der Finanzierung billiger wäre als ein Kredit auf dem Geldmarkt. Die Höhe des Säumniszuschlags orientiere sich demnach nicht an den Verzugszinsen des BGB. Vergleichsmaßstab seien vielmehr die Kreditkosten für Kontoüberziehungen. Diese hätten im Herbst 1960 im Bundesgebiet jährlich 11 % betragen, weshalb der Gesetzgeber einen Zuschlag von einem Prozent für jeden angefangenen Monat für angemessen gehalten habe. Der VII. Senat stellt in seinem Beschluss vom 23.08.2022 fest, dass sich der Zinssatz für Kontoüberziehungen davon bis heute nicht in einem unangemessenen Umfang entfernt habe.
Dass Säumniszuschläge bei nicht fristgerechter Zahlung anfielen, weise ihnen nicht - gegen die Intention des Gesetzgebers und gegen die Systematik des Gesetzes - den Charakter von Zinsen zu. Das würde den primären Zweck des Säumniszuschlags, die Erzeugung von Druck auf die Steuerpflichtigen, die Steuer bis zur Fälligkeit zu zahlen, in ihr genaues Gegenteil, nämlich jemandem Geld zu überlassen und dafür einen Ausgleich zu erhalten, verkehren.
Des Weiteren lasse sich beim Säumniszuschlag auch kein konkreter Anteil bestimmen, der als Zins behandelt werden könnte. Für die Annahme eines verfassungswidrig überhöhten und nicht mehr realitätsgerecht typisierenden Zinsanteils würde es jedoch der Festlegung auf einen bestimmten prozentualen Zinsanteil als Maßstab bedürfen. Einen solchen Anteil hätten weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung dem Säumniszuschlag bisher zugewiesen. Vielmehr habe die Rechtsprechung im Rahmen der Ermessensentscheidung über einen Billigkeitserlass von Säumniszuschlägen bei Zahlungsunfähigkeit dem Druckmittelcharakter der Säumniszuschläge in ständiger Rechtsprechung einen Anteil von 50 % zugemessen. Aus dieser Aufteilung des Säumniszuschlags im Rahmen der eigenen rechtlichen Grundsätze folgenden Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme könne jedoch nicht generell ein fester - typisierter - Zinsanteil von 6 % hergeleitet werden. Diese Aufteilung habe ihren Grund nicht darin, dass die Rechtsprechung die Säumniszuschläge in dieser Höhe als Zins angesehen habe. Vielmehr habe sie in einem Fall, in dem auf Antrag eine Stundung der Steuer möglich oder geboten gewesen wäre, einen Teilerlass als ermessensgerecht angesehen, weil dadurch der Nebenzweck der Gegenleistung berücksichtigt werde, und habe als Maßstab für den Teilerlass die Stundungs- oder Aussetzungszinsen herangezogen. Damit habe die Rechtsprechung eine Gleichbehandlung von vergleichbaren Sachverhalten sicherstellen wollen: Der säumige Schuldner solle jedenfalls in der Höhe durch Säumniszuschläge belastet bleiben, in der im Falle der Aussetzung oder Stundung Zinsen angefallen wären. Der hälftige Erlass habe also nicht auf der Annahme beruht, der Zinscharakter der Säumniszuschläge sei mit einem bestimmbaren Anteil und damit in einer konkreten Höhe anzusetzen oder dass die Verzinsung nach der AO generell mit 6 % p.a. erfolge und daher auch in den Säumniszuschlägen ein entsprechender Zinsanteil enthalten sei. Wegen unbilliger Härten im Einzelfall verweist der VII. Senat auf (Teil-) Erlass nach § 227 AO (BFH, Urteil vom 23.08.2022, VII 21/21 unter Bezugnahme auf den Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29.04.2022 - 14 B 403/22, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2022, 216, Rz 8).
In seinem Beschluss vom 15.11.2022 (VII R 55/20, BFHE 278, 403; BStBl II 2023, 621) hat der VII. Senat zudem ausgeführt, mangels vergleichbarer Sachverhalte sei keine Ungleichbehandlung zwischen zinszahlungspflichtigen Steuerzahlern und säumniszuschlagspflichtigen Steuerpflichtigen gegeben. Während Nachzahlungszinsen typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile erfassten, sei der Säumniszuschlag in erster Linie Druckmittel eigener Art zur Durchsetzung fälliger Steuern und erfülle primär eine pönale Funktion. Die Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen sei nur Nebenzweck der Regelung und der Zinscharakter sekundär. Die Ausführungen des BVerfG, mit denen es eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung auf die anderen Verzinsungstatbestände, namentlich auf Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und 237 AO, abgelehnt habe, lasse sich auch auf Säumniszuschläge nach § 240 AO übertragen. Das gelte auch - so ausdrücklich in der Entscheidung des VII. Senats vom 15.11.2022 (VII R 55/20, BFHE 278, 403, BStBl II 2023, 621) -, wenn die Finanzbehörde wegen Zahlungsunfähigkeit im Billigkeitswege die Hälfte der Säumniszuschläge erlassen habe. Allein der Umstand, dass bei Säumniszuschlagspflichtigen anders als jetzt bei den zinszahlungspflichtigen Steuerpflichtigen das strukturelle Niedrigzinsniveau seit 2014 nicht berücksichtigt werde, genüge für eine Vergleichbarkeit der zwei Gruppen nicht. Bei dem Säumniszuschlag lasse sich kein konkreter Anteil bestimmen, der als Zins behandelt werden könnte. Damit fehle es an einer festen Größe eines Zinssatzes, die auf ihre Angemessenheit hin überprüft werden könne.
Das erkennende Gericht hält die Argumentation des VII. Senats für zumindest gut vertretbar und kann daher nicht zu der Überzeugung kommen, dass die Säumniszuschläge per se oder im Fall einer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung nach Erlass des halben Betrags verfassungswidrig sind - wie es Voraussetzung dafür wäre, § 240 AO - einstweilen - nicht anzuwenden, sondern dem BVerfG gemäß Art. 100 GG, § 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG), zur Überprüfung vorzulegen.
2. Die Festsetzung ist auch im Übrigen rechtmäßig. Die Höhe der ursprünglichen Säumniszuschläge ist zutreffend auf der Grundlage von vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestandskräftig festgesetzten Steuern berechnet worden. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Berechnung der zunächst geltend gemachten Säumniszuschläge nicht entsprechend § 240 AO erfolgt ist. Dies ist auch vom Kläger nicht geltend gemacht worden.
Der Kläger kann nicht damit gehört werden, dass die nach Erlass eines Teils der Säumniszuschläge noch geltend gemachten Beträge rechnerisch nicht nachvollziehbar seien.
Der Beklagte hat von den gemäß § 240 AO verwirkten Säumniszuschlägen mit Erlassbescheid vom 08.05.2019 jeweils die Hälfte erlassen und in dem streitigen Bescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO die verbleibende andere Hälfte festgestellt. Dem liegt eine einfache und einfach nachzuvollziehende Subtraktion zu Grunde. Es ist gesetzlich nicht vorgesehen und weder zur Bestimmtheit noch zur Begründung erforderlich, dass die nach Teilerlass verbleibenden Beträge eigenständig nach den Besteuerungstatbeständen neu berechnet und in ihrer steuerlichen Belastungswirkung noch einmal überprüft werden.
Sofern der Kläger vom Beklagten vorgerechnet bekommen möchte, in welcher Höhe die festgestellten Säumniszuschläge auf Zinsen und in welcher Höhe auf einen Verwaltungsaufwand entfallen, ist anzumerken, dass § 240 AO eine Aufteilung der Säumniszuschläge nach den verschiedenen mit den Säumniszuschlägen verfolgten Zwecken nicht vorsieht.
3. Unbeschadet der Frage, ob infolge der Bestandskraft des Bescheids vom 08.05.2019, mit dem der Beklagte einen über 50 % hinausgehenden Erlass der Säumniszuschläge abgelehnt hat, die Rechtmäßigkeit der Ablehnung überhaupt noch zu prüfen ist, bestehen keine Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit.
Der Beklagte hat ermessenfehlerfrei nur die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge gemäß § 227 AO wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Schuldners erlassen. Ein Anspruch auf den weitergehenden Erlass der Säumniszuschläge besteht nicht.
Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Ansprüche auf Säumniszuschläge gehören (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 AO), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung gemäß § 102 FGO ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.12.2021, VII R 14/19, BFH/NV 2022, 401, m.w.N.).
Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung - obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt - den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft.
Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen nach der Rechtsprechung dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.07.2003, V R 57/02, BStBl II 2003, 901, m.w.N.). Weil Säumniszuschläge allerdings auch andere Zwecke verfolgen (s.o.), soll regelmäßig nur ein Teilerlass in Betracht kommen, wenn sie ihren Zweck als Druckmittel verfehlen. Sie seien dann nur zur Hälfte zu erlassen, denn ein Säumiger solle grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung gewährt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 21.04.1999, VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440; Urteil vom 18.06.1998, V R 13/98, BFH/NV 1999, 10).
Allerdings ist auch bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung ein weiter gehender Erlass der Säumniszuschläge möglich (z.B. BFH, Urteil vom 16.07.1997, XI R 32/96, BStBl II 1998, 7; BFH, Beschluss vom 04.01.1996, VII B 209/95, BFH/NV 1996, 526). Insofern bedarf es aber zusätzlicher besonderer Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit.
Das erkennende Gericht folgt dieser Rechtsprechung.
Der Beklagte hat in der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung vom 17.01.2020 insoweit Ermessen ausgeübt. Er hat unter Gliederungspunkt II. zu 1. auf Seite 6 der Einspruchsentscheidung die bis dato herrschende Meinung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zitiert und seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Ein Ermessensfehler ist insoweit und auch ansonsten nicht erkennbar.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Ein Grund für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, ist nicht gegeben. Für den hier streitigen Zeitraum vor dem 31.12.2018 ist die Rechtslage nicht ungeklärt (s.o.).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 233a, 239 AO
§§ 234, 235 und 237 AO
§ 80 BVerfGG
§ 227 AO
§ 240 AO
§ 19 InsO
§ 6 FGO
§ 102 FGO
§ 174 Abs. 1 der Insolvenzordnung
§ 240 der Abgabenordnung
§ 251 Abs. 3 AO
§ 251 III AO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 185 Satz 1 InsO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO
§ 240 Abs. 1 AO
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 3 Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes
Art. 100 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 262, 297
BStBl II 2019, 87
BVerfGE 158, 282
BFHE 276, 535
BFH/NV 2023, 165
BStBl II 2023, 12
BFH/NV 2023, 3
BFH/NV 2023, 7
BFH/NV 2023, 14
BFH/NV 2023, 17
BFH/NV 2023, 970
BFHE 278,1
BStBl II 2023, 304
BFHE 278, 403
BStBl II 2023, 621
BFH/NV 2022, 209
BStBl II 1972, 603
BFH/NV 2022, 401
BStBl II 2003, 901
BFH/NV 1999, 1440
BFH/NV 1999, 10
BStBl II 1998, 7
BFH/NV 1996, 526
VII B 123/23
VII R 55/20
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17
L 3 R 59/15
2 K 11/18
XI R 36/16
V B 4/22
VIII B 64/22
VI B 15/22
VI B 27/22
VI B 31/22
VI B 38/22
VI B 48/22
III B 48/22
VII R 21/21
VII B 69/21
VII B 13/21
14 B 403/22
VII R 14/19
V R 57/02
VII B 347/98
V R 13/98
XI R 32/96
VII B 209/95