Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-25, Aktenzeichen 4 K 519/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0225.4K519.13.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Nachforderung von Kapitalertragsteuer aus Anlass einer vom Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) in Höhe von 1.812.421,- Euro angenommenen Sachausschüttung der Klägerin. Die Klägerin ist eine im Handelsregister eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Im Jahre 2002 waren die Brüder AA und AB zu jeweils 50% am Stammkapital der Klägerin beteiligt. AA ist in 2003 verstorben. Nach seinem Tod traten seine Erben, Frau AC, Herr AD und Herr AE als Gesamtrechtsnachfolger in seine Rechtsstellung ein. Durch Gesellschafterbeschluss vom 26.08.2003 wurde von der Klägerin zum 01.01.2003 nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG eine Gesamtheit von Vermögenspositionen auf die damit neu gegründete und im Handelsregister eingetragene M-GmbH abgespalten. Gemäß dem von den Gesellschaftern beschlossenen Spaltungsplan wurden dabei die in der am 25.08.2006 von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellten und geprüften „Abspaltungsbilanz zum 31.12.2002 / 01.01.2003“ bezeichneten „Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens“ der Klägerin einschließlich einer zuvor gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG unter Fortführung der Buchwerte zur Hälfte auf die M-GmbH übertragen und verblieben im Übrigen (d.h. in Höhe der anderen Hälfte) bei der Klägerin. Daneben wurden einige weitere Vermögensgegenstände, die wegen ihrer bereits vollständigen Abschreibung in der Schlussbilanz der Klägerin zum 31.12.2002 nicht mehr enthalten waren, in vollem Umfang auf die M-GmbH übertragen. Die von der Klägerin eingereichten Steuererklärungen, die von einer Fortführung der Buchwerte des nach der Spaltung verbliebenen Betriebsvermögens und der Fortführung der in hälftiger Höhe von der Klägerin zurückbehaltenen Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG ausgingen, veranlagte der Antragsgegner (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) zunächst erklärungsgemäß. Infolge einer Betriebsprüfung gelangte das FA jedoch zu der Auffassung, dass die zum Stichtag 31.12.2002 / 01.01.2003 am 26.08.2003 rückwirkend durchgeführte Abspaltung zu Buchwerten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 u. 2 UmwStG steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei, weil die auf die M-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter nicht als Teilbetrieb einzustufen seien und auch die bei der Klägerin verbliebenen Vermögensgegenstände den Teilbetriebstatbestand nicht erfüllten. Aus diesem Anlass sei – so die Betriebsprüfung – auch die bei der Klägerin in der Schlussbilanz zum 31.12.2002 in Höhe von ... Euro noch vollständig erfasste Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG in hälftiger Höhe (d.h. in Höhe von ... Euro) bei der Klägerin zum 31.12.2002 gewinnerhöhend aufzulösen. Der verbleibende Rücklagenbetrag in Höhe der anderen Hälfte – so die Betriebsprüfung – sei dagegen zum 01.01.2003 auf die M-GmbH übergegangen.
Gegen die auf dieser Rechtsauffassung fußenden und nach § 164 Abs. 2 AO vom FA geänderten Bescheide vom 07.03.2007 bzw. 13.03.2007 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2002 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftstuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2002 erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, der der Senat zunächst durch Urteil vom 14.07.2009 stattgab, indem er aussprach, dass die angefochtenen Bescheide vom FA dahingehend zu ändern seien, dass die Rücklage nach § 6b EStG nicht gewinnerhöhend aufzulösen sei. Durch die zivilrechtlich wirksame Spaltung – so der Senat in dieser Entscheidung – sei die Rücklage zur Hälfte auf die M-GmbH übergegangen. Die Berechtigung der Klägerin zur Fortführung der anderen Hälfte ergebe sich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 Var. 3 UmwStG, da nach der Spaltung – entgegen der Ansicht des FA – zwei steuerrechtlich anzuerkennende Teilbetriebe entstanden bzw. erhalten geblieben seien. Auf die vom Senat zugelassene Revision des FA hin hob sodann jedoch der Bundesfinanzhof das Senatsurteil auf und verwies den Rechtsstreit in dem Verfahren I R 77/09 durch Urteil vom 22.06.2010 an den Senat zurück. Zu Unrecht habe der Senat – so der BFH – angenommen, dass die hälftige Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG auf die M-GmbH übergegangen sei. Ein solcher Übergang könne nur aus § 15 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 Var. 3 UmwStG folgen. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften seien jedoch im Streitfall nicht erfüllt, da – in Anwendung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Teilbetriebsbegriffs i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG– auf die M-GmbH kein Teilbetrieb übertragen worden sei. Hieraus ergebe sich zwangsläufig die Rechtsfolge, dass die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG in voller Höhe bei der Klägerin verblieben sei. Die auf die M-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter stellten eine Sachausschüttung der Klägerin an ihre betroffenen Gesellschafter dar, was jedoch eine Verpflichtung zur anteiligen oder vollständigen gewinnerhöhenden Auflösung der Rücklage bei der Klägerin nicht begründet habe. Die Rücklage könne nach den allgemeinen Grundsätzen bis zum Ablauf des gesetzlichen Reinvestitionszeitraums bei der Klägerin fortgeführt werden. Allerdings könne die Rücklage auch freiwillig aufgelöst werden. Da die Feststellungen des Senats es nicht erkennen ließen, ob die Klägerin in ihrer Handelsbilanz zum 31.12.2002 die Rücklage nur noch zur Hälfte ausgewiesen habe, sei die Sache zur Durchführung entsprechender Feststellungen an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Habe die Klägerin die Rücklage nur noch zur Hälfte angesetzt, so sei von einer freiwilligen (Teil-) Auflösung auszugehen, was zur Rechtmäßigkeit der gewinnerhöhenden Behandlung durch das FA führe. In diesem Falle könne die Auflösung von der Klägerin auch nicht nachträglich berichtigt werden (z.B. unter Verweis auf den Irrtum über den hälftigen Übergang auf die M-GmbH), da die Grundsätze der Bilanzänderung Anwendung fänden und die Bilanz nicht objektiv falsch sei (Verweis auf BFH vom 20.12.2005 - IV B 68/04, BFH/NV 2006, 732). Sei die Rücklage dagegen noch in voller Höhe in der Handelsbilanz ausgewiesen worden, so hätte die Klägerin ihr Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass die Rücklage fortgeführt werde. Die gewinnerhöhende Auflösung des FA sei in diesem Falle rechtswidrig. Auf das entsprechende Ersuchen des Senats vom 24.09.2010 hat die Klägerin daraufhin mit Schriftsatz vom 14.10.2010 eine Kopie des am 04.06.2003 durch die Steuerberater erstellten und von der Geschäftsleitung der Klägerin am 01.10.2010 unterzeichneten Jahresabschlusses zum 31.12.2002 vorgelegt. Aus der Schlussbilanz zum 31.12.2002 ergibt sich danach zweifelsfrei, dass die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG dort noch in der ursprünglich gebildeten Höhe erfasst und von der Klägerin nicht um die Hälfte reduziert worden war. Infolgedessen gab der Senat der gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2002 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftstuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2002 erhobenen Klage in dem Verfahren 4 K 2302/10 durch Urteil vom 20.06.2012 im zweiten Rechtsgang endgültig statt. Hierauf wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Die zum 31.12.2002 noch bestehende Rücklage – so der Senat im Urteil vom 20.06.2012 – habe an der Sachausschüttung nicht teilnehmen können und sei von der Klägerin zu diesem Zeitpunkt auch nicht freiwillig aufgelöst worden, weshalb die erfolgswirksame Auflösung durch das FA zum 31.12.2002 im Ergebnis rechtswidrig gewesen sei.
Bereits am 01.12.2009 (der Klägerin zugestellt am 02.12.2009) erließ das FA gegenüber der Klägerin einen Bescheid für den „Zeitraum 2003“ über die Nachforderung von Kapitalertragsteuer i.H.v. ...,- Euro zuzüglich Solidaritätszuschlag i.H.v. ... Euro, da es – wie im Bescheid erläutert – die Auffassung vertrat, dass die zum 31.12.2002 beschlossene Spaltung mangels Teilbetriebsqualität gescheitert und daher i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG von einer Sachausschüttung der abgespaltenen Wirtschaftsgüter auszugehen sei (Verweis auf das beim BFH zu diesem Zeitpunkt anhängige Revisionsverfahren). Als Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen sei der Zeitpunkt der Wirksamkeit der Spaltung im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung im Jahre 2003 anzunehmen. Bemessungsgrundlage der zu diesem Zeitpunkt fälligen Kapitalertragsteuer sei die übergegangene § 6b-Rücklage zuzüglich des übergegangenen Bilanzgewinns i.H.v. ... Euro laut Spaltungsbilanz, wobei unterstellt werde, dass in den übergegangenen Wirtschaftsgütern keine stillen Reserven enthalten gewesen seien. Gegen den Bescheid vom 01.12.2009 legte die Klägerin am 09.12.2009 Einspruch ein, den sie zunächst nur mit der Erwägung begründete, dass die Rücklage nicht auf die M-GmbH übergegangen sei. Das FA kam dem gleichzeitig gestellten Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung nach, stellte das Einspruchsverfahren im Einvernehmen mit der Klägerin ruhend und nahm es erst mit Schreiben vom 12.07.2012 unter Verweis auf das Senatsurteil vom 20.06.2012 wieder auf, in dem es die Auffassung vertrat, dass der Nachforderungsbescheid rechtmäßig sei, weil der Senat das Vorliegen einer Sachausschüttung bestätigt habe. Daraufhin teilte die Klägerin mit Schreiben vom 31.08.2012 mit, dass die Spaltung nicht (wie vom FA angenommen) in 2003, sondern erst im Jahre 2004 in das Handelsregister eingetragen worden sei. Ferner sei der Bescheid auch deshalb rechtswidrig, weil nunmehr feststehe, dass die Rücklage nach § 6b EStG nicht habe ausgeschüttet werden können, weshalb die bei der Kapitalertragsteuerbemessung berücksichtige Ausschüttung jedenfalls von ... Euro um den zu Unrecht angenommenen hälftigen Auflösungsbetrag von ... Euro auf nur noch 1.417,- Euro zu mindern sei.
In einem Aktenvermerk vom 30.10.2012 schloss sich das FA der Rechtsauffassung an, nach der es für den Zeitpunkt der Sachausschüttung auf den Zeitpunkt der Handelsregistereintragung am 23.02.2004 ankomme (vgl. den Handelsregisterauszug der Klägerin, Bl. 28 des Halbhefters Band 1) und hob den Nachforderungsbescheid für 2003 vom 01.12.2009 durch Bescheid vom 01.11.2012 ersatzlos auf (Bl. 33 ff. des Halbhefters Band 1). Stattdessen erließ es am 13.11.2012 unter Berufung auf § 174 Abs. 4 AO einen Bescheid über die Nachforderung von Kapitalertragsteuer in gleicher Höhe für den „Zeitraum 23.02.2004“, den es der Klägerin am 14.11.2012 zustellte, wobei es auf den Zeitpunkt der Handelsregistereintragung als maßgeblichen Zuflusszeitpunkt verwies und erläuterte, dass als Bemessungsgrundlage der Sachausschüttung der gemeine Wert „des übergegangenen Vermögens“ zuzüglich des übergegangenen Bilanzgewinns in Höhe von insgesamt (weiterhin) ... Euro angesetzt worden sei (Bl. 1 des Halbhefters Band 2, Bl. 20 f. der Akten 4 K 519/13). Hiergegen legte die Klägerin am 29.11.2012 Einspruch ein, zu dessen Begründung sie ausführte, dass die Klägerin weder vorsätzlich noch grob fahrlässig i.S.v. § 44 Abs. 5 EStG gehandelt habe. Erst durch das Revisionsverfahren beim BFH habe sich ergeben, dass eine Sachausschüttung vorliege, deretwegen die Klägerin zur Abgabe einer Kapitalertragsteueranmeldung verpflichtet hätte sein können. Bis zu diesem Zeitpunkt sei eine Sachausschüttung von keinem Beteiligten in Erwägung gezogen worden. Auch der die Spaltung behandelnde Betriebsprüfungsbericht sowie der Betriebsprüfungsbericht bezüglich der M-GmbH enthielten hierzu keinerlei Ausführungen. Es sei dort immer nur um die Auflösung der Rücklage gegangen. Ferner sei der Nachforderungsanspruch auch festsetzungsverjährt. Den Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 25.02.2013 als unbegründet zurück (Bl. 19 ff. des Halbhefters Band 2, Bl. 35 ff. der Akten 4 K 519/13), wogegen die Klägerin am 08.03.2013 Klage erhoben hat (Verfahren 4 K 519/13).
Zur Begründung ihrer Klage wiederholt die Klägerin ihre im Einspruchsverfahren gemachten Ausführungen und weist darauf hin, dass auch bei Nachforderungsbescheiden die Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 EStG erfüllt sein müssten, da insoweit materiell-rechtlich ein Haftungsbescheid vorliege (BFH vom 13.09.2000 – I R 61/99, BStBl. II 2001, 67). Der Klägerin sei ein grobes Verschulden im Sinne dieser Vorschrift nicht zur Last zu legen, da sie lediglich einem subjektiv entschuldbaren Rechtsirrtum unterlegen sei. Selbst die Betriebsprüfung habe eine Sachausschüttung seinerzeit nicht feststellen können. Das FA sei lange Zeit im Unklaren gewesen, was auch daran erkennbar sei, dass es im ursprünglichen Nachforderungsbescheid noch keine zutreffende Begründung für die Kapitalertragsteuerpflicht gegeben habe, da dort als Bemessungsgrundlage nach wie vor der Betrag der Rücklage nach § 6b EStG zu finden gewesen sei, der jedoch nicht ausgeschüttet worden sei. Es sei auch zu berücksichtigen, dass das übertragene Vermögen seit seinem tatsächlichen Übergang in den Jahren 2003 und 2004 bei der Klägerin nicht mehr vorhanden gewesen sei. Für den Zeitpunkt des Zuflusses der Sachausschüttung – so die Klägerin nunmehr – komme es nicht auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit und der Handelsregistereintragung, sondern auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses an. Insoweit hätten Kapitalertragsteueranmeldungen für 2003 und 2004 abgegeben werden müssen. Hierfür sei jedoch bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten. Ein Fall des § 174 Abs. 4 AO liege nicht vor. Im Übrigen hätte der Nachforderungsbescheid, bei dem es sich inhaltlich um einen Haftungsbescheid handele, nach § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO nicht mehr ergehen dürfen, da der entsprechende Einkommensteueranspruch gegen die Erben nach AA für 2004 zum Zeitpunkt des 13.11.2012 ohne Zweifel festsetzungsverjährt gewesen sei. Hieran ändere der zunächst für 2003 ergangene Nachforderungs- bzw. Haftungsbescheid nichts, da dieser aufgehoben worden sei und zudem einen anderen Zeitraum betroffen habe. § 174 Abs. 4 AO stehe dem nicht entgegen. Diese Vorschrift betreffe im Streitfall nur die Haftungsschuld, nicht aber die unzweifelhaft bereits verjährte Steuerschuld. Im Falle eines abweichenden Verständnisses sei wegen der grundsätzlichen Bedeutung dieser Rechtsfrage und wegen Divergenz die Revision zuzulassen.
Die Klägerin beantragt,
den Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag vom 13.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.02.2013 aufzuheben, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären sowie hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass sie nicht schuldhaft i.S.d. § 44 Abs. 5 EStG gehandelt habe. Das Verschulden werde nach dem Gesetzeswortlaut vermutet. Spätestens mit Erhalt der Revisionsbegründung vom 16.11.2009 hätte der Klägerin ihre Verpflichtung zur Abgabe einer Kapitalertragsteueranmeldung bewusst sein müssen. Ferner habe das FA bereits am 01.12.2009 den Nachforderungsbescheid für 2003 erlassen. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung sei im Streitfall unbeachtlich, da ein Fall des § 174 Abs. 4 AO vorliege. Das FA sei irrtümlich davon ausgegangen, dass die für den Zeitpunkt der Ausschüttung maßgebliche Handelsregistereintragung bereits im Jahre 2003 stattgefunden habe. Nach Aufdeckung dieses Irrtums sei der Bescheid für 2003 auf den entsprechenden Antrag der Klägerin hin aufgehoben und ein Bescheid auf den Zeitpunkt der Eintragung im Jahre 2004 erlassen worden.
Durch Beschluss des Senats vom 16.12.2013 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Mit Schriftsätzen vom 19.02.2014 (Klägerin) und 24.02.2014 (FA) haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten (1 Band Körperschaftsteuerakten, 1 Band Gewerbesteuerakten, 1 Bilanzheft, 2 Halbhefter mit Vorgängen zur Kapitalertragsteuer) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Das Gericht hat ferner die Akten des abgeschlossenen Verfahren 4 V 298/13, 4 V 299/13, 4 V 447/13, 4 K 742/13 und 4 K 2302/10 beigezogen. Ergänzend wird schließlich auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der streitgegenständliche Bescheid des FA vom 13.11.2012 über die Nachforderung von Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag auf den 23.02.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.02.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Derartige Erträge liegen vor, wenn dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft oder einer diesem nahestehenden Person entsprechende Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG zufließen. Die nachträgliche Geltendmachung einer vom Abführungsverpflichteten nicht vorschriftsmäßig angemeldeten und abgeführten Kapitalertragsteuer (nebst Solidaritätszuschlag) durch Nachforderungsbescheid i.S.d. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO setzt in materiell-rechtlicher Hinsicht voraus, dass ein Haftungsanspruch i.S.d. § 44 Abs. 5 AO besteht, was nicht der Fall ist, wenn der Abzugsverpflichtete nachweist, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat (BFH vom 13.09.2000 – I R 61/99, BStBl. II 2001, 67). Im Streitfall sind sowohl der Abführungs- als auch der Haftungstatbestand dem Grund und der Höhe nach erfüllt.
Nach dem rechtskräftigen Urteil des Senats in der Sache 4 K 2302/10 vom 20.06.2012 sowie nach der vorausgegangenen Entscheidung des BFH steht fest, dass die Klägerin aufgrund der in steuerrechtlicher Hinsicht misslungenen Spaltung dem Grunde nach eine Sachausschüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG an ihre Anteilseigner vorgenommen hat, die dem Grunde nach der Kapitalertragsteuer unterlag. Insoweit war die Klägerin gemäß §§ 43 ff. EStG dem Grunde nach zur Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag verpflichtet. Der Wert der Sachausschüttung und damit gleichzeitig die Bemessungsgrundlage der 20%-igen Kapitalertragsteuer betrugen mangels anderweitiger Anhaltspunkte ausweislich der Akten ... DM. Dieser Betrag ergibt sich (bei Nichtberücksichtigung von stillen Reserven) aus den Buchwerten der nach der Abspaltungsbilanz zivilrechtlich auf die M-GmbH übertragenen Wirtschaftsgütern (ein Kraftfahrzeug, sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung, zwei Darlehensforderungen, Steuerguthaben und ein Guthaben bei der Sparkasse) in Höhe von insgesamt ... DM abzüglich der auf die M-GmbH ebenfalls übertragenen Schulden (Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, sonstige Verbindlichkeiten sowie Rückstellungen) in Höhe von insgesamt ... Euro, vgl. Bl. 18 ff. des Bilanzheftes). Dass dem angefochtenen Nachforderungsbescheid des FA vom 13.11.2012 mit seiner dort vom FA nicht weiter erläuterten Anknüpfung an die Bemessungsgrundlage des ursprünglichen Nachforderungsbescheides vom 01.12.2009 i.H.v. - Euro offenbar immer noch die rechtsfehlerhafte Annahme des FA zu Grunde liegt, dass die Klägerin unter anderem die in Höhe von ... Euro in der Spaltungsbilanz anteilig aufgelöste Rücklage an ihre Anteilseigner „ausgeschüttet“ haben soll (vgl. die Ausführungen auf Seite 11 der Ausfertigung des Urteils vom 20.06.2012, wonach eine Rücklage als bloße Bilanzposition nicht ausgeschüttet werden kann, gegenüber den zur Begründung der Nachforderung im Bescheid vom 01.12.2009 noch enthaltenen Erläuterungen des FA) spielt insoweit keine Rolle. Denn für die Rechtmäßigkeit des Nachforderungsbescheides ist allein maßgeblich, dass i.S.v. § 38 AO eine kapitalertragsteuerpflichtige Ausschüttung in entsprechender Höhe stattgefunden hat, ohne dass es darauf ankäme, auf welchen tatsächlichen oder rechtlichen Erwägungen des FA diese Annahme beruht.
Die Klägerin hat auch ihr vermeintlich mangelndes Verschulden i.S.v. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG nach wie vor nicht nachgewiesen. Wie das FA zutreffend ausgeführt hat, hätte der Klägerin spätestens im Verlauf des anhängigen Revisionsverfahrens im Jahre 2009 auffallen müssen, dass eine Kapitalertragsteuerabführungsverpflichtung ernsthaft in Betracht kam, deren Nichterfüllung sich als grob fahrlässig darstellen würde. Schon aufgrund des Ergebnisses der Betriebsprüfung und sodann wegen der Zulassung der Revision im ersten Rechtsgang hätte die Klägerin vor dem Hintergrund der zwischen den Beteiligten von vornherein streitigen Erfüllung des Teilbetriebserfordernisses des § 15 UmwStG (alte Fassung) nicht darauf vertrauen dürfen, dass die Abspaltung im Ergebnis auch steuerlich nachvollzogen werden wird. Dass eine Abspaltung bei Nichterfüllung des Teilbetriebserfordernisses steuerlich die Annahme einer Sachausschüttung in Höhe des gemeinen Wertes der abgespaltenen Wirtschaftsgüter nach sich zieht, hätte der fachkundig vertretenen Klägerin in diesem Zusammenhang schon aufgrund der für die Finanzverwaltung allgemein geltenden Weisungslage sowie aufgrund der in der Literatur vertretenen herrschenden Auffassung bekannt sein müssen (vgl. nur BMF vom 25.03.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.11 Satz 1, vgl. ferner auch Hörtnagl in Schmitt / Hörtnagl / Stratz, UmG / UmwStG, 4. Auflage 2006 vor SEStEG, § 15 UmwStG Rn. 97 m.w.N.). Die Ausführungen der Klägerin zum Wesen der groben Fahrlässigkeit stehen dem nicht entgegen.
Dass der Haftungsanspruch zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheides vom 13.11.2012 wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 47 AO i.V.m. §§ 169 ff. AO i.V.m. §§ 167, 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO bereits erloschen war, steht der Rechtmäßigkeit der Nachforderung nicht entgegen, da der Eintritt der Festsetzungsverjährung vorliegend nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich ist. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder einer Klage des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so darf die Finanzbehörde nach § 174 Abs. 4 AO aus diesem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die i.S.v. § 38 AO richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen. Ein bestimmter „Sachverhalt“ im Sinne dieser (eigenständigen) Änderungsvorschrift ist jeder einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH vom 18.02.1997 – VIII R 54/95, BStBl. II 1997, 647), wobei hiervon nicht nur einzelne Tatsachen oder Tatbestandsmerkmale erfasst werden, sondern jeweils der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex gemeint ist (BFH vom 02.05.2001 – VIII R 44/00, BStBl. II 2001, 562). Im Sinne dieser Tatbestandsvoraussetzungen hat das FA den für den „Zeitraum 2003“ ergangenen Nachforderungsbescheid vom 01.12.2009 auf Antrag der Klägerin aufgehoben und einen entsprechenden Bescheid auf den Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister der Klägerin erlassen, um die zutreffende rechtliche Erwägung zu berücksichtigen, dass die Sachausschüttung zeitlich nicht im Jahre 2003 (d.h. im Zeitpunkt der Aufstellung der Spaltungsbilanz bzw. der angenommenen tatsächlichen Übernahme der Wirtschaftsgüter), sondern erst im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung stattgefunden hat. Letzter Zeitpunkt ist allein entscheidend (ebenso Hörtnagl in Schmitt / Hörtnagl / Stratz, UmwG / UmwStG, 4. Auflage 2006 vor SEStEG, § 15 UmwStG Rn. 98 m.w.N.). Hierfür spricht, dass bis zum Zeitpunkt der Handelsregistereintragung, durch welche die Spaltung nach § 131 Abs. 1 UmwG zivilrechtlich wirksam wird, ein zivilrechtlicher Schwebezustand besteht, der einen endgültigen Übergang der Verfügungsgewalt an den abgespaltenen Wirtschaftsgütern verhindert, zumal die M-GmbH erst durch die Spaltung gegründet wurde.
Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin steht der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides auch nicht die Vorschrift des § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen. Danach kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Diese Regelung ist im Streitfall nicht anwendbar, weshalb es dahinstehen kann, ob die gegenüber den Erben nach AA aufgrund der Sachausschüttung im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 2004 zusätzlich zu berücksichtigenden Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt worden sind bzw. ob solche nicht angesetzt worden sind und aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des streitigen Bescheides nicht mehr hätten angesetzt werden können. Denn das FA hat im Streitfall in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens keinen Haftungsbescheid i.S.d. § 191 AO, sondern einen Nachforderungsbescheid i.S.d. § 167 AO erlassen, für den lediglich die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Haftungstatbestandes nach § 44 Abs. 5 AO, nicht aber die für einen Haftungsbescheid geltenden besonderen verfahrensrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Insoweit unterscheidet auch die höchstrichterliche Rechtsprechung in verfahrensrechtlicher Hinsicht klar zwischen der Geltendmachung des Haftungsanspruchs durch Haftungs- oder durch Nachforderungsbescheid (BFH vom 13.09.2000 – I R 61/99, BStBl. II 2001, 67 unter II. 3. a.).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 43 ff. EStG
§§ 169 ff. AO
§ 6b EStG
§ 38 AO
§ 15 UmwStG
§ 47 AO
§ 191 AO
§ 167 AO
§ 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG
§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 u. 2 UmwStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 15 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 174 Abs. 4 AO
§ 44 Abs. 5 EStG
§ 191 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 5 AO
§ 44 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 131 Abs. 1 UmwG
§ 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 732
I R 77/09
IV B 68/04
4 K 2302/10
4 K 519/13
I R 61/99
4 V 298/13
4 V 299/13
4 V 447/13
4 K 742/13
VIII R 54/95
VIII R 44/00