Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-11-23, Aktenzeichen 6 K 293/02 K,G,BB,BA
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:1123.6K293.02K.G.BB.BA.00

Tenor:
Unter Abänderung der Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 1991 und 1992 vom 12.03.1996, zum Gewerbesteuer-Messbetrag 1992 vom 22.02.1996 und zum Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1992 und zum 01.01.1993 vom 26.02./17.05.1996 und Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 12.12.2001 wird
1. die Körperschaftsteuer in der Weise festgesetzt, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens - unter Anpassung der Gewerbesteuer-Rückstellungen - Zuführungen zum Posten "Rückstellung für Entfernungsverpflichtung" in Höhe von 559.093 DM (1991) bzw. 241.660 DM (1992) berücksichtigt werden,
2. der Gewerbesteuer-Messbetrag unter Berücksichtigung der Änderung zu 1. herabgesetzt,
3. der Einheitswert des Betriebsvermögens in der Weise festgesetzt, dass - unter Korrektur der Abzugsposten "Steuern lt. Bp" - ein Abzugsposten "Rückstellung für Entfernungsverpflichtung" in Höhe von 559.093 DM (01.01.1992) bzw. 800.753 DM (01.01.1993) angesetzt wird.
Die Berechnung der festgesetzten Steuern bzw. der festgestellten Beträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob ein Posten "sonstige Rückstellung" (für Entfernungs- und Verfüllungskosten im Zusammenhang mit der Stilllegung von unterirdischen Wasserleitungen) steuerrechtlich anzuerkennen ist.
Unternehmensgegenstand der durch Urkunde vom "00.00.1984" errichteten Klägerin ist "die Beschaffung, Gewinnung, Aufbereitung, Fortleitung und Lieferung von Wasser". Anteilseigner waren in den Streitjahren rechtlich selbstständige Versorgungsunternehmen von "M" Kommunen, die "V-AG" und die "X-AG".
Im Rahmen des Geschäftsbetriebs der Klägerin wurden Wasserlieferungsverträge abgeschlossen. Die Benutzung fremder Grundstücke zur Verlegung und zum Betrieb unterirdischer Wasserleitungen war der Klägerin durch entsprechende Verträge mit den Grundstückseigentümern gestattet. Ein Teil der Verträge sah für den Fall einer dauerhaften Stilllegung der jeweiligen Wasserleitung neben einer Entfernung der Leitungen weitere Handlungsalternativen vor. Ein anderer Teil, der sich nach der Darstellung der Klägerin auf ca. 9 v.H. des gesamten Leitungsnetzes (entsprechend ca. 4 km) und dabei auf Rohrleitungen mit einem Durchmesser von 30 bis 80 cm gerade auch in "innerstädtischen Kreuzungsbereichen" bezieht, sieht für den Fall der Stilllegung der Wasserleitungen eine Entfernungsverpflichtung für die Klägerin vor, wobei diese Verpflichtung in den Verträgen mit den Kommunen durch eine Haftungsklausel mit Kostenersatzverpflichtung bei einer späteren Beseitigung ersetzt werden kann (für Einzelheiten wird auf die vertraglichen Regelungen mit der Stadt "E-Stadt", der Stadt "N-Stadt", der Stadt "L-Stadt" und - insoweit als Rechtsnachfolgerin der früheren Vertragspartei - mit der "C" verwiesen).
Die Klägerin hat in ihren Jahresabschlüssen für zu erwartende Aufwendungen im Zusammenhang mit der Entfernung unterirdisch verlegter Wasserleitungen Rückstellungen in Höhe von 690.378 DM (31.12.1991) bzw. 938.948 DM (31.12.1992) gebildet. Im Zuge einer Außenprüfung wurde vorgeschlagen, diesen Posten nicht anzuerkennen (Tz. 9 des Außenprüfungsberichts vom 09.03.1995). Der Beklagte folgte diesem Vorschlag und erließ diverse Änderungsbescheide (unter dem 12.03.1996 zur Körperschaftsteuer 1991 und 1992, unter dem 26.02./20.03./17.05.1996 zum Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1990 bis 01.01.1993, unter dem 22.02.1996 zum Gewerbesteuermessbetrag 1990 und 1992 bzw. unter dem 26.04.1996 zur Feststellung des gemeinen Werts der Anteile zum 31.12.1989 bis 31.12.1992).
Im Einspruchsverfahren gegen diese Änderungsbescheide wurde von der Klägerin unter anderem geltend gemacht, dass von den bisher in den Jahresabschlüssen berücksichtigten Rückstellungsbeträgen Teilbeträge in Höhe von 559.093 DM (31.12.1991) bzw. - nach einer Zuführung in Höhe von 241.660 DM - 800.753 DM (31.12.1992) auf Gestattungsverträge entfielen, in denen nach dem Auslaufen des Vertrages ausdrücklich eine Entfernungsverpflichtung für die Klägerin installiert worden sei. Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos (Einspruchsentscheidungen vom 12.12.2001).
Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung erfüllt seien. Aus den Gestattungsverträgen mit den Grundstückseigentümern ergebe sich eine Pflicht der Klägerin zur Beseitigung der Wasserleitungen bei Beendigung des jeweiligen Vertrages. Soweit in einzelnen Verträgen der Gläubiger des jeweiligen Entfernungsanspruchs auch den Verbleib der Wasserleitungen nach dem Vertragsende zulassen kann, sei zunächst - ungeachtet des Umstandes, dass die Gläubiger mittelbare Anteilseigner der Klägerin sind - wegen der technischen Gegebenheiten (Risiko der - z.B. korrosionsbedingten - Zerstörung von nicht mehr betriebenen Wasserleistungssystemen mit der Folge eines Absackens der Oberfläche) und der räumlichen Gegebenheiten (Blockieren des - gerade innerstädtisch - begrenzten unterirdischen Raumes für Versorgungsleitungen) nicht davon auszugehen, dass einem solchen Wunsch der Klägerin entsprochen würde. Darüber hinaus sei aus den entsprechenden Regelungen ersichtlich, dass die Klägerin in einer solchen Situation weiterhin das Risiko des Verbleibens der Rohrleitung im Boden und bei einer späteren Entfernung der Leitung die Kosten zu tragen habe. Letztlich bestehe damit eine hohe Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus den entsprechenden privatrechtlichen Verpflichtungen und damit die Möglichkeit, eine Rückstellung mit ratierlich (nach der Laufzeit der Lieferverträge) aufgebauten Beträgen zu berücksichtigen.
Die gegen die Festsetzungen bzw. Feststellungen zum Gewerbesteuermessbetrag 1990, zum Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1990 bis 01.01.1991 und zum gemeinen Wert der Anteile zum 31.12.1989 bis 31.12.1990 erhobene Klage wurde zurückgenommen; das Verfahren wurde insoweit eingestellt. Der Senat hat das Verfahren zur Feststellung des gemeinen Werts der Anteile zum 31.12.1991 bis 31.12.1992 in der mündlichen Verhandlung abgetrennt und vertagt (6 K 7497/02).
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer (und Zuschlagsteuern, Zinsen) zu ändern und die festzusetzende Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung der Zuführungen zu den Rückstellungen für 1991 in Höhe von 559.093 DM und für 1992 in Höhe von 241.660 DM herabzusetzen, den Gewerbesteuermessbetrag 1992 entsprechend festzusetzen und die Einheitswerte des Betriebsvermögens zum 01.01.1992 um 559.093 DM und zum 01.01.1993 um 800.753 DM zu vermindern,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte bezweifelt das Schadensrisiko stillgelegter Wasserleitungen und die Möglichkeit für die Klägerin, ihren Wasserlieferverpflichtungen gegenüber ihren Kunden bei einem tatsächlichen Rückbau des hier angesprochenen Teils des Leitungssystems nachkommen zu können; es wird auch auf § 12 Nr. 3 des Vertrages "Stadt "E-Stadt"" verwiesen und darauf, dass bis heute ein tatsächlicher Rückbau nicht stattgefunden habe. Im Übrigen wird im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidungen vom 12.12.2001 Bezug genommen.
Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, da im Streitfall die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung erfüllt sind.
Nach der Regelung des § 249 Abs. 1 Satz 1 Variante 1 Handelsgesetzbuch i.V. mit § 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz 1990 (i.V. mit § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz) setzt die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für "ungewisse Verbindlichkeiten" das Bestehen - oder die Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens - einer Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach voraus, wobei die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liegen muss; darüber hinaus ist - da die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit nicht ausreicht - erforderlich, dass der Schuldner mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss (siehe aus der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- z.B. BFH VIII R 14/92 vom 19.10.1993, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1993, 891; VIII R 34/99 vom 11.12.2001, Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 486). Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass nur über das Merkmal der "Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung" gestritten wird. Im Streitfall ist nach der Überzeugung des Senats - entgegen der Auffassung des Beklagten - auch dieses Merkmal erfüllt.
In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass das Bestehen einer privatrechtlichen ("Außen-") Verpflichtung grds. den Schluss dahin zulässt, dass eine "Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme" aus dieser Verpflichtung besteht (z.B. BFH I 162/64 vom 27.11.1968, BStBl. II 1969, 247 [zu 3. der Gründe]; VIII R 13/99 vom 28.03.2000, BStBl. II 2000, 612 [zu 1.b) der Gründe]) - denn der Vertragspartner als Anspruchsinhaber kennt seine Rechte und es steht nicht zu erwarten, dass er auf sie verzichten wird. Auch in der Literatur wird - unter Billigung der im BFH-Urteil in BStBl. II 1969, 247 vertretenen Linie - eine Rückstellungsbildung bei einer entsprechenden vertraglichen Pflicht befürwortet (z.B. Weber-Grellet in L. Schmidt, EStG, 23. Aufl., § 5 Rz. 550 "Entfernung"; Schreiber in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 920 "Entfernungsverpflichtung"; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz. D 400 "Entfernungsverpflichtungen"; Berger/M. Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., § 249 HGB Rz. 100 "Entfernungsverpflichtungen" - jeweils mit weiteren Nachweisen).
Es ist - wie die Klägerin betont - schon zweifelhaft, ob sich die in dem (die Elektrizitätswirtschaft betreffenden) Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15.11.1979 (IV B 2 - S 2170 - 79/79) niedergelegten Grundsätze zur "Rückstellung für die Kosten der Entfernung von Versorgungs-Anlagen" (Nr. 5 des Schreibens), die die Möglichkeit der Inanspruchnahme aus einer Entfernungsverpflichtung bei unterirdisch verlegten Versorgungsanlagen als in hohem Maße ungewiss bezeichnet und eine Rückstellungsbildung ablehnt, im klägerischen Unternehmensbereich der Wasserwirtschaft (mit einer anderen Beschaffenheit der Versorgungsanlagen) anwendbar ist. Jedenfalls kann sich das BMF-Schreiben (gleichlautend Erlass des Finanzministers NW S 2174-15-V B 1 vom 12.12.1979) mit dieser Linie nicht auf das - dort allerdings auch zitierte - BFH-Urteil vom 27.11.1968 (in BStBl. II 1969, 247) berufen. Denn in der BFH-Entscheidung wird bei einer vertraglich bestimmten Entfernungsverpflichtung eine Rückstellungsbildung zugelassen - "von seltenen Ausnahmen, etwa von den Fällen einer nicht ernsthaft gewollten Verbindlichkeit abgesehen", dürfe sich "der Kaufmann nicht darauf verlassen, dass sein Gläubiger von den ihm zustehenden Rechten keinen Gebrauch machen werde". Allein der Umstand, dass der Gläubiger der Entfernungsverpflichtung (mittelbarer) Gesellschafter der Verpflichteten ist, reicht nach der Überzeugung des Senats für die Annahme einer "nicht ernsthaft gewollten Verbindlichkeit" nicht aus (die gesellschaftliche Verbundenheit zwischen Verpächterin und Pächterin war auch im Fall des BFH-Urteils in BStBl. II 2000, 612 kein Ansatzpunkt für einen Zweifel an dem Bestehen einer Entfernungsverpflichtung); umso weniger kann dies im Verhältnis zum nicht gesellschaftlich gebundenen Vertragspartner angenommen werden.
Dass zum jeweiligen Bilanzstichtag das Leitungsnetz in Betrieb war und eine Stilllegungsabsicht nicht erkennbar war, hindert eine Rückstellungsbildung nicht; denn bei einer zivilrechtlich begründeten Abbruchverpflichtung ist eine Rückstellung unabhängig davon zu bilden, ob sich die Pflicht zum Abbruch in zeitlicher Hinsicht bereits konkretisiert hat (BFH in BStBl. II 2000, 612 [zu 1.b) der Gründe]). Der Beklagte kann sich für seine entgegenstehende Auffassung nicht mit Erfolg auf das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 10.05.1994 (2 88 089 K 4, Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 1084) berufen, da dort schon die Entfernungsverpflichtung nicht unbedingt bestand, diese vielmehr nur dann entstehen sollte, "falls dies seitens der Vermieterin verlangt wird". Auch der Hinweis auf das BFH-Urteil vom 12.12.1991 (IV R 28/91, BStBl. II 1992, 600) kann die Auffassung des Beklagten nicht ausreichend stützen. Im dort zu entscheidenden Sachverhalt ergab sich "weder aus den wasserrechtlichen Vorschriften selbst noch aus dem Bewilligungsbescheid, zu welchem Handeln die Klägerin nach Erlöschen der Bewilligung verpflichtet werden wird" (zu II. 2.a) der Gründe) - es fehlte damit (anders als im Streitfall) an einer ausreichenden Konkretisierung der Verpflichtung (siehe auch Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 550 "Entfernung"; Schreiber in Blümich, § 5 EStG Rz. 920 "Entfernungsverpflichtung"; Berger/M. Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz. 100 "Entfernungsverpflichtungen"); im Übrigen war - was der Entfernungsverpflichtung entgegenstehen konnte - "wegen der Hochwasserschutzfunktion der Anlage ein konkretes öffentliches Interesse an ihrer Beseitigung nicht erkennbar" (II. 2.d) der Gründe).
Auf dieser Grundlage ist eine Rückstellung betr. eine Entfernungsverpflichtung jedenfalls für den Teil des Leitungsnetzes zu bilden, der sich auf den Gestattungsvertrag mit der "C" bezieht, da § 16 Abs. 2 Satz 1 der entsprechenden Vereinbarung alternativlos einen "Rückbau" bei Vertragsende oder bei fristloser Kündigung innerhalb einer vom Vertragspartner gesetzten Frist vorsieht.
Entgegen der Ansicht des Beklagten folgt aber auch aus den Regelungen in § 8 Nr. 2 der Gestattungsverträge mit den Kommunen nichts anderes. Zunächst lässt sich - wie die Klägerin unter Hinweis auf den nur begrenzt zur Verfügung stehenden Raum auf den hier betroffenen Grundstücksflächen nachvollziehbar ausführt - nicht ohne weiteres davon ausgehen, dass der Vertragspartner einem etwaigen Wunsch der Klägerin entsprechen würde, auf eine Entfernung der nicht mehr betriebenen Leitung zu verzichten. Wenn der Vertragspartner aber - davon abweichend - zustimmen sollte, ist der wirtschaftliche Gehalt der Klausel nicht dahin zu verstehen, dass die Klägerin von ihrer Verpflichtung entlastet würde. Es steht vielmehr wegen der fortbestehenden Risikotragung und dem Erfordernis, die Kosten einer späteren Beseitigung (durch den Grundstückseigentümer) zu tragen, allenfalls eine zeitliche Verschiebung der Belastung der Klägerin im Raum, wobei sogar nicht auszuschließen ist, dass die Belastung die für eine "Direktbeseitigung" erforderlichen Aufwendungen übersteigt. Die Beseitigungsverpflichtung ist damit unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Belastung nicht mit einer "auflösenden Bedingung" versehen.
Entgegen der Ansicht des Beklagten ist das Schadensrisiko bei stillgelegten Wasserleitungen auch nicht zu vernachlässigen. Wie der Prokurist der Klägerin in der mündlichen Verhandlung anschaulich dargelegt hat, sind die für das Rohrleitungsnetz verwendeten Werkstoffe (Grauguss, Stahl) korrosionsgefährdet; schon aus dem Durchmesser der Rohrleitungen lässt sich auch folgern, dass Schäden der Leitungen unmittelbar Einfluss auf die Beschaffenheit und Nutzbarkeit der Bodenoberfläche haben. Es wurde in der mündlichen Verhandlung ebenfalls dargelegt, dass ein Betrieb des Leitungsnetzes - jedenfalls nach Modifikationen (z.B. einer Umlegung) - auch nach dem Rückbau des hier angesprochenen Teils des Leitungsnetzes möglich ist. Soweit § 12 Nr. 3 des Vertrages mit der Stadt "E-Stadt" vorsieht, dass "auf Wünsche der Gesellschaft" (der Klägerin) Rücksicht genommen werde, bezieht sich dieser Passus auf die Situation der Inanspruchnahme des Grundstücks durch den Grundstückseigentümer infolge einer Änderung der betroffenen Straßengrundstücke, berührt aber die Beseitigungspflicht des § 8 Nr. 1 des jeweiligen Vertrages nicht.
Der Senat sieht die Bildung des Postens auch "der Höhe nach" als zutreffend an. Die Rückstellungsbildung mit einem Ansatz auf Basis der pauschalierten spezifischen Aufwendungen pro Leitungsmeter und mit einem nach der Laufzeit der Lieferverträge differenzierten und ratierlichen Aufbau ist sachgerecht.
Die Berechnung der festgesetzten Steuern bzw. der festgestellten Beträge wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen. Eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liegt nicht vor; die Entscheidung folgt den in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gebildeten Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Rückstellungen und füllt das Merkmal der "Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme" unter Würdigung der spezifischen Umstände des Einzelfalles aus.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 EStG
§ 249 HGB
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: 6 K 7497/02
VIII R 14/92
VIII R 34/99
VIII R 13/99
IV R 28/91