Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-10-23, Aktenzeichen 3 K 265/12 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:1023.3K265.12ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der gemäß § 14 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) bei einer Schenkungsteuerfestsetzung anzurechnenden Steuer für Vorerwerbe.
Der Vater der Klägerin räumte ihr gemäß privatschriftlicher Vereinbarung vom 03.08.2004 aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt seines Todes, spätestens zum 02.01.2006 die Versicherungsnehmerstellung der Lebensversicherung Nr. bei der Lebensversicherung 1 ein und trat ihr auch das zugehörige Beitragskonto ab. Nach der Vereinbarung hatte der Vater der Klägerin den Versicherungsnehmerwechsel gegenüber der Versicherung anzuzeigen. Daraufhin stellte die Lebensversicherung 1 den Versicherungsvertrag am 15.11.2006 um. Auf die entsprechenden Schreiben der Versicherung in der Schenkungsteuerakte wird hingewiesen. Der Wert des Erwerbs betrug X Euro.
Die Klägerin hatte von ihrem Vater folgende Vorschenkungen erhalten:
11.12.1992
X Euro
05.07.1993
15.12.1995
31.03.2004
Die Schenkungsteuer für den Erwerb vom 31.03.2004 berechnete der Beklagte durch Bescheid vom 10.08.2004 unter Berücksichtigung des Vorerwerbs vom 15.12.1995 auf X Euro und setzte die Schenkungsteuer nach Abzug des Anrechnungsbetrages in Höhe von X Euro auf X Euro fest. Der Anrechnungsbetrag ergab sich nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid in der Schenkungsteuerakte Bezug genommen.
Nach Abgabe der Schenkungsteuererklärung setzte der Beklagte die Schenkungsteuer für die Übertragung der Lebensversicherung zum Stichtag 15.11.2006 durch Bescheid vom 08.07.2010 unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 31.03.2004 fest.
Die nach Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags unter Einbeziehung der Vorschenkung in Höhe von X Euro ermittelte Steuer belief sich auf X Euro, der Anrechnungsbetrag gemäß § 14 ErbStG für den Vorerwerb auf X Euro und die festgesetzte Steuer auf X Euro. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid in der Schenkungsteuerakte hingewiesen.
Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch vom 05.08.2010 vertrat die Klägerin die Auffassung, als anzurechnende Steuer für den Vorerwerb sei die gemäß Schenkungsteuerbescheid vom 10.08.2004 festgesetzte Steuer in Höhe von X Euro zu berücksichtigen. Dies ergebe sich bei Anwendung der Richtlinienanweisungen gemäß H 70 Abs. 4, Beispiel Nr. 2 Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) und werde auch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02.03.2005 II R 43/03 (BStBl. II 2005, 728) bestätigt.
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 19.12.2011 als unbegründet zurück. Die anzurechnende Steuer sei im vorliegenden Fall die gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG tatsächlich zu entrichtende Steuer in Höhe von X Euro. Dabei wirke sich aus, dass für die streitige Schenkungsteuerfestsetzung nur noch der Vorerwerb vom 31.03.2004 zu berücksichtigen sei. Außerdem sei gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tatsächlich zu entrichtende Steuer abzuziehen, die sich nicht notwendigerweise mit der tatsächlich für den Vorerwerb gezahlten Steuer decken müsse.
Mit ihrer Klage vom 20.01.2012 verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Herabsetzung der Steuer weiter. Unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Einspruchsverfahren hält die Klägerin darüber hinaus den für die Vorschenkung durch Bescheid vom 10.08.2004 berechneten Steuerbetrag für zutreffend. Dieser Betrag könne nicht im Nachhinein korrigiert werden. Soweit der Beklagte auf die seiner Steuerfestsetzung beigefügte Vorschenkungstabelle verweise, sei diese nicht nachvollziehbar.
Stichtag für die Besteuerung sei der 02.01.2006. An diesem Tag sei die Bereicherung der Klägerin in Form der Abtretung sämtlicher Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag eingetreten. Ein Zustimmungsvorbehalt zugunsten der Versicherung habe ausweislich der allgemeinen Geschäftsbedingungen der Lebensversicherung 1 nicht bestanden. Jedenfalls könne man der Gestaltung der allgemeinen Geschäftsbedingungen auch die abstrakt generelle Erteilung der Zustimmung zu jeglicher Abtretung von Rechten und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag entnehmen. Die Übertragung der von der Zivilrechtsprechung entwickelten Grundsätze des Zustimmungserfordernisses bei Vertragspartnerwechsel sei im vorliegenden Fall, in dem aufgrund der Mitabtretung des Beitragskontos die Beitragszahlung gesichert sei, zur Wahrung der Interessen der Versicherung nicht erforderlich.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Schenkungsteuerbescheid vom 08.07.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2011 aufzuheben,
hilfsweise zu ändern und die Schenkungsteuer für den Erwerb der Klägerin aus der Schenkung des Herrn R auf X Euro festzusetzen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und darauf, dass im Bescheid vom 10.08.2004 der abzuziehende Anrechnungsbetrag falsch berechnet worden sei. An dieser falschen Berechnung sei für die streitige Steuerfestsetzung jedoch nicht festzuhalten. Maßgeblicher Stichtag für die Besteuerung sei der 15.11.2006, weil zu diesem Zeitpunkt die Versicherung dem Vertragspartnerwechsel (Ausscheiden des Vaters als Versicherungsnehmer/Eintritt der Klägerin als Versicherungsnehmerin) zugestimmt habe. Dieser Vertragspartnerwechsel habe nur unter Mitwirkung aller Vertragsbeteiligten erfolgen können, so dass das Rechtsgeschäft bis zur Zustimmung durch die Versicherungsgesellschaft schwebend unwirksam gewesen sei.
Der Senat hat am 09.04.2014 mündlich verhandelt und die Sache vertagt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat die Besteuerung der Zuwendung der Versicherungsnehmerstellung sowie der Abtretung des Beitragskontos zutreffend auf den Stichtag 15.11.2006 vorgenommen.
In der Sache ist es durch die vertraglichen Vereinbarungen der Klägerin mit ihrem Vater vom 03.08.2004 aufschiebend bedingt auf den 02.01.2006 zu einem Wechsel des Vertragspartners in dem mit der Lebensversicherung 1 geschlossenen Lebensversicherungsvertrag gekommen. Für diesen gesetzlich nicht geregelten Fall des Vertragspartnerwechsels gehen die zivilgerichtliche Rechtsprechung und Literatur davon aus, dass der andere Vertragspartner dem Wechsel zustimmen müsse (vgl. BGH, Urteil vom 03.12.1997 XII ZR 6/96, NJW 1998, 531; OLG Karlsruhe, Urteil vom 17.02.2005 12 U 246/05, NJW-RR 2006, 817; Palandt/Grüneberg § 398 BGB Rz. 42; Münchener Kommentar/Roth § 398 BGB Rz. 190 ff). Diesen Grundsätzen schließt sich der erkennende Senat auch für den vorliegenden Fall an. Dabei kann es nach Auffassung des Senats im Rahmen der Konstellation eines Vertragspartnerwechsels nicht darauf ankommen, in welchem Bereich (Mietvertrag, Lebensversicherungsvertrag etc.) sich dieser Wechsel vollzieht. Auch wenn die Risikoeinschätzung – wie von der Klägerseite nachvollziehbar dargelegt – in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich sein mag, rechtfertigt dies nicht, vom Grundsatz der Beteiligung des anderen Vertragspartners im Fall eines Vertragspartnerwechsels abzurücken. Des Weiteren vermag der Senat den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Lebensversicherung 1 den abstrakt generellen Verzicht auf ein Zustimmungserfordernis nicht zu entnehmen. Die von der Klägerseite für ihre Argumentation angeführten Passagen enthalten gerade nur einen auf bestimmte Punkte beschränkten Zustimmungsverzicht, wobei es auch nur um die Abtretung bzw. Verpfändung einzelner Rechte aus dem Vertragsverhältnis geht und dabei jedenfalls keine Sachverhalte einbezogen sind, in denen es um einen Wechsel in der Verpflichtetenstellung gegenüber der Versicherung geht. Bis zur Erteilung der Zustimmung der Lebensversicherung 1, die in deren Schreiben vom 15.11.2006 zum Ausdruck gekommen ist, war daher die Übertragung der Versicherungsnehmerstellung auf die Klägerin schwebend unwirksam.
Auch die Steuerberechnung des Beklagten ist nicht zu beanstanden.
Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammenzurechnen, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Nach Satz 2 der Vorschrift ist von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abzuziehen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Nach Satz 3 ist anstelle der Steuer nach Satz 2 die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist. Dabei ist zur Ermittlung der fiktiven Steuer gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG nur der Freibetrag abzuziehen, den der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren vor dem letzten Erwerb tatsächlich für Erwerbe von derselben Person verbraucht hat (BFH, Urteil vom 02.03.2005 II R 43/03, BStBl. II 2005, 728; Urteil vom 18.05.2011 II R 10/10, BFH/NV 2011, 2063, jeweils mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung).
Die Zusammenrechnungsregelung in § 14 ErbStG soll gewährleisten, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt. Die Zusammenrechnung aller Erwerbe innerhalb des Zehnjahreszeitraums soll damit verhindern, dass eine Zuwendung in mehrere aufeinander folgende Zuwendungen zerlegt wird, um eine niedrigere Erbschaftsteuerbelastung zu erreichen. Die Vorschrift ändert aber nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Erbschaftsteuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst, noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb eines Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2005, a. a. O.). Mit der Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG wollte der Gesetzgeber dabei unbillige Folgen für diejenigen Steuerpflichtigen vermeiden, die sich insbesondere durch für sie günstige Rechtsänderungen wie höhere Freibeträge oder niedrigere Steuersätze ergeben können (vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2005, a. a. O.). Die „tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen Erwerbe zu entrichtende Steuer“ i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steuer, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für diese Erwerbe festzusetzen gewesen wäre, und nicht die dafür wirklich festgesetzte Steuer (vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009 II R 55/08, BStBl. II 2009, 969; FG Münster, Urteil vom 13.03.2008 3 K 1919/05 Erb, EFG 2008, 1309).
Unter Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen sich der Senat auch für den vorliegenden Fall anschließt, erweist sich die Steuerfestsetzung des Beklagten als rechtmäßig. Insbesondere ist als anrechenbare Steuer nicht die sich aus dem Bescheid vom 10.08.2004 ergebende Steuer als tatsächlich höhere Steuer im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG zu berücksichtigen. Denn der Anrechnungsbetrag gemäß Bescheid vom 10.08.2004 ist unter Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 02.03.2005 (a.a.O.) unzutreffend ermittelt (keine Hinzurechnung eines „wiederauflebenden Freibetrags“) und deshalb die Steuer in diesem Bescheid zu hoch festgesetzt worden. Diese unzutreffende Ermittlung ist aber nicht für die nunmehr streitige Steuerfestsetzung des nachfolgenden Erwerbs zu übernehmen. Die Ermittlung des Anrechnungsbetrages für den im angefochtenen Bescheid zutreffend erfassten Vorerwerb von X Euro ermittelt sich wie folgt:
Vorerwerb aus der Schenkung vom 31.03.2004
Zzgl. Vorerwerb dazu aus der Schenkung vom 15.12.1995
Abzgl. Freibetrag § 16 ErbStG
Erwerb, abgerundet
Steuer i. H. v. 19 %
Darauf aufgrund der Vorerwerbe aus 1992, 1993 und 1995 anzurechnende Steuer: X Euro + X Euro + X Euro X Euro Freibetrag § 16 ErbStG ./. X Euro X Euro Steuer 19 % X Euro
Darauf aufgrund der Vorerwerbe aus 1992, 1993 und 1995 anzurechnende Steuer:
+ X Euro
Freibetrag § 16 ErbStG ./. X Euro
Steuer 19 % X Euro
Anrechnungsbetrag § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14 ErbStG
§ 398 BGB
§ 16 ErbStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: NJW 1998, 531
NJW-RR 2006, 817
BFH/NV 2011, 2063
EFG 2008, 1309
05 II R 43/03
97 XII ZR 6/96
12 U 246/05
11 II R 10/10
09 II R 55/08
3 K 1919/05