Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-02-22, Aktenzeichen 10 K 1875/03
ECLI: ECLI:DE:FGK:2007:0222.10K1875.03.00

Tenor:
Die Feststellungsbescheide für die Jahre 1997 bis 1999 von 6. Juni 2002, der Feststellungsbescheid für das Jahr 2000 vom 7. März 2002 und der Feststellungsbescheid für das Jahr 2001 vom 10. März 2003 werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
25. März 2003 dahin geändert, dass die Zinsaufwendungen der Klägerinnen aus den wechselseitigen Darlehen betreffend das Grundstück "C-Str." anerkannt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Neuberechnung der danach festzustellenden Einkünfte wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerinnen zu 45/80 und der Beklagte zu 35/80 zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen aus wechselseitigen Darlehen.
Die Klägerinnen sind 1967 bzw. 1969 geborene Schwestern, die aufgrund der Übertragung mehrerer Grundstücke durch ihre Eltern (Herr und Frau L) im Jahr 1995 eine Grundstücksgemeinschaft bilden. Teil dieses Grundvermögens waren auch die Grundstücke "T-Str." und "C-Str.", die die Eltern der Klägerinnen in den Jahren 1987 bzw. 1992 erworben hatten.
Zum Erwerb des Grundstücks "T-Str." hatte der Vater der Klägerinnen, Herr L (gleichzeitig ihr Prozessbevollmächtigter), bei Anschaffung unter anderem ein Darlehen bei seiner Mutter Frau D aufgenommen, und zwar unter Berücksichtigung einer Aufstockung aus dem Jahr 1989 insgesamt in Höhe von 90.000 DM. Die Darlehensvereinbarung beinhaltete eine 10%ige Verzinsung und ein beidseitig uneingeschränktes Kündigungsrecht. Die Zinsen sollten jeweils zum Jahresende fällig werden. Tilgungsleistungen bzw. eine Rückzahlungsverpflichtung wurden ebenso wenig vereinbart wie die Leistung einer Sicherheit.
Die Anschaffungskosten für das Grundstück "C-Str." hatte der Vater der Klägerinnen bei Anschaffung im Jahr 1992 ebenfalls teilweise fremdfinanziert, u. a. durch ein Darlehen der Bank K. Da die Klägerin zu 1. (K 1) und deren Ehemann einerseits sowie die Klägerin zu 2. (K 2) andererseits über gespartes Geld verfügten, und beide das Geld nach Angaben ihres Vaters zu banküblichen Bedingungen anlegen wollten, schloss der Vater unter Ablösung des Bank-Darlehens mit den Klägerinnen entsprechende Darlehensverträge, und zwar mit der K 1 sowie deren Ehemann über 35.000 DM am 5. März 1993 und mit K 2 über 37.783 DM am 18. Juni 1993. Im Vertrag mit K 2 war vereinbart, dass die am 25. Februar, 3. und 18. März sowie am 24. Mai 1993 zur Verfügung gestellten Gelder mit 8,75% verzinst werden sollten und innerhalb einer Frist von drei Monaten für beide Parteien kündbar waren. Die Gestellung von Sicherheiten war ebenso wenig vereinbart wie die Leistung von Tilgungen. Der Darlehensvertrag zwischen dem Vater und K 1 sowie deren Ehemann enthält die gleichen Bedingungen wie der Darlehensvertrag mit K 2. Auch in diesem Fall waren die Gelder bereits vor der schriftlichen Niederlegung der Darlehensbedingungen am 21. Januar und am 17. Februar 1993 zur Verfügung gestellt worden.
Mit Abtretungsvereinbarung vom 18. Juni 1994 übertrug die Großmutter der Klägerinnen ihre gegenüber dem Vater bestehende Darlehensforderung von 90.000 DM jeweils hälftig auf die Klägerinnen. Auch nach dem Übergang der Darlehensforderungen wurden die fälligen Zinszahlungen vom Vater der Klägerinnen unstreitig geleistet.
Mit notariellem Vertrag vom 28. November 1995 übertrugen die Eltern den Klägerinnen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge jeweils zur Hälfte das Eigentum an mehreren Grundstücken, darunter auch die Grundstücke "T-Str." und "C-Str.". In dem Vertrag wurden die Klägerinnen gemeinschaftlich "Erwerber" genannt. Hinsichtlich der auf den übertragenen Grundstücken lastenden Kreditverpflichtungen war grundsätzlich eine Übernahme durch den "Erwerber" vorgesehen. Besondere Regelungen wurden zum einen hinsichtlich der Kreditverpflichtungen getroffen, die der Vater betreffend das Grundstück "
T-Str." ursprünglich gegenüber seiner Mutter eingegangen war und die nunmehr seit der Abtretung vom 18. Juni 1994 gegenüber den Klägerinnen bestand. Nach der Regelung unter C. III. 3. des notariellen Vertrags sollte K 2 die Darlehensverbindlichkeit des Vaters gegenüber K 1 in Höhe von 45.000 DM übernehmen und umgekehrt sollte K 1 die Darlehensverbindlichkeit des Vaters gegenüber K 2 - ebenfalls in Höhe von 45.000 DM - übernehmen. Eine besondere Regelung wurde ferner hinsichtlich der Kreditverpflichtungen getroffen, die der Vater betreffend das Grundstück "C-Str." ursprünglich gegenüber den Klägerinnen eingegangen war. So sollte K 2 nach der Regelung unter C. III. 5. des notariellen Vertrags die Darlehensverbindlichkeit des Vaters gegenüber K 1 und ihrem Ehemann in Höhe von 35.000 DM übernehmen und umgekehrt sollte K 1 die Darlehensverbindlichkeit des Vaters gegenüber K 2 in Höhe von 37.783 DM übernehmen. Die Verwaltung des übertragenen Grundvermögens sollte nach einem ebenfalls Ende 1995 abgeschlossenen Hausverwaltungsvertrag nach wie vor durch den Vater der Klägerinnen erfolgen.
Konsequenz der kreuzweisen Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten des Vaters war, dass die Klägerinnen sich gegenseitig Schuldzinsen zahlten, welche sie im Rahmen der für die Streitjahre eingereichten Feststellungserklärungen als Sonderwerbungskosten abzogen. Gleichzeitig erklärten sie Einnahmen aus Kapitalvermögen, die wegen der Sparerfreibeträge nur teilweise versteuert wurden.
Der Beklagte lehnte den Ansatz der Schuldzinsen im Rahmen des Feststellungsbescheids für das Jahr 2000 vom 7. März 2002 als Werbungskosten ab und änderte entsprechend die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheide der Vorjahre (1997 bis 1999; Änderungsbescheide vom 6. Juli 2002), weil der Beklagte in der kreuzweisen Übernahme der Verbindlichkeiten des Vaters einen Gestaltungsmissbrauch sah; ebenso lehnte der Beklagte eine Berücksichtigung der Schuldzinsen im Feststellungsbescheid für das Jahr 2001 vom 10. März 2003 ab. Auf die ausführliche Erörterung des Falles im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens (vgl. die in der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2003 aufgeführten Schriftsätze) wird Bezug genommen.
Nach erfolglosem Klageverfahren machen die Klägerinnen geltend, § 42 AO 1977 sei als Ausnahmeregelung eng auszulegen. Auch Angehörigen stehe es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig seien. Im Streitfall komme hinzu, dass der Ehemann von K 1 bei dem Übertragungsvertrag nicht Partei gewesen sei. Jedenfalls bezüglich der das Grundstück "C-Str." betreffenden Verbindlichkeiten könne deshalb von Gestaltungsmissbrauch keine Rede sein. Denn er habe einer Vereinigung von Forderung und Schuld nicht zugestimmt, weil er seine anteilige Forderung habe behalten und nicht im Gemenge der Familie habe untergehen lassen wollen, zumal die Eheleute in Güterstand der Gütertrennung gelebt hatten; lediglich einem Eintreten der K 2 in die Verbindlichkeit des Vaters habe er zugestimmt, um die Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommen Erbfolge nicht scheitern zu lassen. Es habe nahegelegen, bei dem Objekt "T-Str." ebenso zu verfahren. Denn die wechselseitigen Darlehensforderungen seien den Klägerinnen im Jahr 1994 von ihrer schon betagten Großmutter übertragen worden, deren Wunsch es gewesen sei, ihre Enkeltöchter vor ihrem Ableben gleichmäßig zu bedenken. Schon aus Pietätsgründen habe man deshalb die Forderungen nicht untergehen lassen wollen. Darüber hinaus sei es nicht verwerflich, die Freibeträge im Kapitaleinkünfte-Bereich ausschöpfen zu wollen. Forderung und Schuld hätten schließlich schon vor der Übertragung des Eigentums bestanden.
Die Klägerinnen beantragen, die Feststellungsbescheide für die Jahre 1997 bis 1999 vom
6. Juni 2002, den Feststellungsbescheid für das Jahr 2000 vom 7. März 2002 und den Feststellungsbescheid für das Jahr 2001 vom 10. März 2003 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2003 dahin zu ändern, dass die Zinsaufwendungen der Klägerinnen aus den wechselseitigen Darlehen betreffend die Grundstücke "T-Str." und "C-Str." anerkannt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass es für die wechselseitige Übernahme der Verbindlichkeiten des Vaters keinen vernünftigen wirtschaftlichen Grund außer dem Bestreben des Vaters gegeben habe, den Klägerinnen ohne deren tatsächliche wirtschaftliche Belastung einen Schuldzinsenabzug zu ermöglichen und damit Steuern zu sparen. Darüber hinaus sei fraglich, ob die Darlehensverträge im Hinblick auf die fehlenden Vereinbarungen betreffend Laufzeit und Tilgung sowie die Nichtleistung von Sicherheiten dem Fremdvergleich standhielten. Ein fremder Dritter würde sich nicht auf ein jederzeit kündbares Darlehen einlassen.
Aber auch wenn die Zinsaufwendungen hinsichtlich des Grundstücks "C-Str." gleichwohl als Sonderwerbungskosten anzuerkennen sein sollten, wäre eine Änderung des angefochtenen Bescheids ausgeschlossen. Denn in diesem Fall wären bei den Klägerinnen die jeweils entsprechenden Beträge wegen ihres Sachbezugs zur Vermietungsbereich auch als Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der Vermietungseinkünfte zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht hat von einer Beiladung der Grundstücksgemeinschaft abgesehen, weil an dieser ausschließlich die Klägerinnen zu gleichen Teilen beteiligt waren.
II. Die Klage ist nur hinsichtlich der Zinsaufwendungen betreffend das Grundstück "C-Str" begründet; hinsichtlich der wechselseitigen Zinsaufwendungen betreffend das Grundstück "T-Str." hat der Beklagte zu Recht einen Gestaltungsmissbrauch angenommen.
1. Schuldzinsen sind als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs.1 Satz 1 EStG im Rahmen von Vermietungseinkünften abziehbar, wenn sie mit der Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG). Vorliegend ist unstreitig, dass der Prozessbevollmächtigte die Darlehen ursprünglich zum Zwecke der Finanzierung der Anschaffungskosten der Grundstücke bzw. zum Zwecke der Umschuldung aufgenommen hat.
2. Die Anerkennung der Darlehensverträge scheitert nicht bereits daran, das keine konkreten Vereinbarungen betreffend Laufzeit, Tilgung und die Leistung von Sicherheiten getroffen wurden.
a) Darlehensverträge unter nahen Angehörigen sind der Besteuerung dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sowie klar und eindeutig und auch anhand der tatsächlichen Durchführung einwandfrei von einer Unterhaltsgewährung oder verschleierten Schenkung abgrenzbar sind (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).
b) Im Streitfall bestehen Bedenken hinsichtlich der Anerkennung der fraglichen Darlehensverträge lediglich insoweit, als die Verträge keine konkreten Vereinbarungen betreffend Laufzeit, Tilgung und die Leistung von Sicherheiten enthielten. Dies allein führt jedoch entgegen der Ansicht des Beklagten nicht zu der Annahme, die Darlehensverträge hielten einem Fremdvergleich nicht stand, zumal die Zinszahlungen unstreitig laufend wie vereinbart geleistet und Zinseinnahmen entsprechend erklärt wurden.
aa) Ob ein Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden. Nach ständiger Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber beherrschenden Gesellschaftern und zu Verträgen zwischen Angehörigen können die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs dabei nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch Umstände außerhalb der Einkunftserzielung zulassen. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise eine einnahmedienliche Veranlassung aus (BFH-Urteile vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542, HFR 2004, 6, vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, jeweils m.w.N.).
bb) So hat beispielsweise die Gewährung einer Sicherheitsleistung im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck. Sie kann nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Das Bedürfnis nach einer Sicherheitsleistung kann zu verneinen sein, wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit hat, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen (BFH-Urteile vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542, HFR 2004, 6, vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, jeweils m.w.N.). So kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Gläubiger nicht nur im Rahmen von Gesellschafter-Identität, sondern auch gerade unter nahe stehenden Personen eher auf die Rückzahlung des Darlehensbetrags einwirken kann als unter fremden Dritten, da die soziale Ächtung der Nichtrückzahlung von Darlehensbeträgen unter nahe stehenden Personen erheblich schwerer wiegt.
Deshalb hat der BFH in Erweiterung seiner früheren Rechtsprechung, nach der Verwandten-Darlehen einem Fremdvergleich grundsätzlich nur bei Vorliegen einer Rückzahlungsvereinbarung und ausreichender Sicherheitsleistung standhielten (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, vom 18.Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391) bereits im Jahr 1991 entschieden, dass jedenfalls einem verzinslichen Darlehen in Höhe von lediglich 50.000 DM vom eigenen Vater nicht bereits deshalb einkommensteuerlich die Anerkennung zu versagen ist, weil weder Abreden zu Laufzeit und Tilgung getroffen noch die vereinbarte Sicherheit gestellt worden war. Der Abzug der Darlehenszinsen als Werbungskosten soll vielmehr im Wesentlichen davon abhängen, dass die Zinsen tatsächlich vertragsgemäß fortlaufend gezahlt werden und die Vermögensbereiche der beteiligten Angehörigen - wie auch im Streitfall - eindeutig voneinander getrennt sind (BFH-Urteile vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838, vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542, HFR 2004, 6, vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, jeweils m.w.N.). An die Stelle der fehlenden Tilgungs- und Rückzahlungsvereinbarung tritt in einem solchen Falle die gesetzliche Regelung der §§ 488 Abs. 3, 489 BGB (früher § 609 BGB), nachdem die Fälligkeit der Rückerstattung von der Kündigung des Darlehensverhältnisses mit dreimonatiger Frist abhängt. An der Gültigkeit dieser Rechtsprechung hat sich auch durch den BFH-Beschluss vom 17. Mai 1999 IX B 22/99 (BFH/NV 1999, 1331: Darlehen in Höhe von 89.500 DM) nichts geändert.
cc) Insbesondere bei hochverzinslichen Darlehen (um die 10% Verzinsung), bei denen die Zinsen auch laufend entsprechend der tatsächlichen Vereinbarung bezahlt werden, ist im Rahmen des Fremdvergleichs die Gestellung von Sicherheiten wegen der hohen Gewinnaussichten kein vorrangiges Kriterium (BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542, HFR 2004, 6 m.w.N.).
dd) Auch im Streitfall handelte es sich um Darlehensverträge, die mit 8,75%iger bzw. 10%iger Verzinsung die Möglichkeit der Erzielung relativ hoher Einnahmen boten. Die jeweiligen Darlehensbeträge lagen erheblich unter 50.000 DM. Die Zinszahlungen wurden unstreitig laufend wie vereinbart geleistet und auf der anderen Seite entsprechend als Zinseinnahmen erklärt. Die Vermögensbereiche des Vaters und der Klägerinnen waren - ebenfalls unstreitig - eindeutig voneinander getrennt. Aus diesem Grund kann den Darlehensverträgen im Streitfall entgegen der Ansicht des Beklagten nicht bereits deshalb die Anerkennung versagt werden, weil die Verträge keine konkreten Vereinbarungen betreffend Laufzeit, Tilgung und die Leistung von Sicherheiten enthielten.
3. In der wechselseitigen Übernahme der Verbindlichkeiten des Vaters gegenüber der jeweiligen Schwester liegt jedoch hinsichtlich des Grundstücks "T-Str." ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO 1977 durch die Klägerinnen und ihre Eltern vor; hinsichtlich des Grundstücks "C-Str." scheidet ein derartiger Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten hingegen aus.
a) Nach dieser Vorschrift kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Diese Vorschrift gilt auch dann, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestands einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH-Urteil vom 1. April 1993 V R 85/91, BFH/NV 1994, 64).
b) Ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dabei macht jedoch allein das Motiv, Steuern zu sparen, eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen, denn auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist allerdings dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, um einen wirtschaftlichen Erfolg zu erreichen, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreicht werden soll (ständige Rechtsprechung; BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214, vom 1. April 1993 V R 85/91, BFH/NV 1994, 64, vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904, vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158, jeweils m.w.N.).
c) Auf dieser Grundlage hat die höchstrichterliche Rechtsprechung beispielsweise unangemessene Gestaltung angenommen, wenn zwei Miteigentümer-Ärzte ihr Miteigentum dergestalt beschränkt haben, dass jeder die Arztpraxis des anderen zu Teileigentum erhielt, um eine Vermietung an den jeweils anderen zu ermöglichen (BFH-Urteile vom 1. April 1993 V R 85/91, BFH/NV 1994, 64). Ebenso wurde als unangemessene Gestaltung die wechselseitige Vermietung von Eigentumswohnungen angesehen, die Arbeitskollegen am gleichen Tag in der gleichen Wohnanlage erworben haben, um diese anschließend wechselseitig anmieten zu können (BFH-Urteil vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904). Denn auch wenn es grundsätzlich der Entscheidung eines Steuerpflichtigen überlassen bleiben muss, ob er eine Wohnung als eigene nutzt oder ob er sie vermietet, so räumt doch nicht derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen das (Sonder-)Eigentum daran ein, um die Räumlichkeiten anschließend zum Zwecke der eigenen Nutzung entgeltlich zurückzumieten.
d) Danach scheidet im Streitfall ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten lediglich hinsichtlich des Grundstücks "C-Str." aus. Die diesbezügliche Übernahme der gegenüber der jeweiligen Schwester bestehenden Verbindlichkeit des Vaters durch die Klägerinnen ist nicht unangemessen, weil sie nicht nur dem Ziel dienen sollte, den Klägerinnen den Schuldzinsenabzug aus den fortbestehenden Verbindlichkeiten zu ermöglichen, sondern darüber hinaus durch beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen war. Denn soweit es um K 1 ging, war Inhaberin der gegenüber dem Vater bestehenden Forderung nicht dieser allein, sondern die Gläubigergemeinschaft aus K 1 und ihrem Ehemann. Hätte K 1 diese Verbindlichkeit des Vaters im Zuge der Grundstücksübertragung übernommen, wäre sie insoweit Schuldnerin gegenüber der aus ihr selbst und ihrem Ehemann bestehenden Gläubigergemeinschaft geworden. Dies musste der Ehemann von K 1 nicht akzeptieren, weil die Wirksamkeit einer Schuldübernahme, die zwischen dem Schuldner und einem Dritten vereinbart wird, von der Genehmigung durch den Gläubiger bzw. der Gläubigergemeinschaft abhängt (§ 415 Abs. 1 Satz 1 BGB).
Zurecht hat der Beklagte allerdings hinsichtlich der streitigen Zinsaufwendungen betreffend das Grundstück "T-Str." einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten angenommen. Insoweit waren die Klägerinnen alleiniger Inhaber der jeweiligen Forderungen gegenüber dem Vater in Höhe von 45.000 DM. Hätten die Klägerinnen die jeweils gegenüber ihnen bestehenden Verbindlichkeiten des Vaters im Zuge der Grundstücksübertragung übernommen, während diese durch Vereinigung von Forderung und Schuld untergegangen. Deshalb ist die Argumentation des Prozessbevollmächtigten, "es habe nahe gelegen, bei dem Objekt T-Str. ebenso zu verfahren" nicht nachvollziehbar. Ebenso wenig ist gewählte Gestaltung durch angebliche Pietätsgründe der Großmutter gegenüber zu rechtfertigen. Denn die Großmutter hatte das mit Ihrer Zuwendung verfolgte Ziel, die Klägerinnen gleichmäßig zu bedenken, unabhängig vom Fortbestand der Forderungen erreicht und ihre Zuwendung auch nicht vom Fortbestand der Forderung abhängig gemacht. Die wechselseitige Übernahme der Verbindlichkeiten des Vaters sollte es den Klägerinnen lediglich ermöglichen, den Schuldzinsenabzug bei Einnahmen in gleicher Höhe fortzuführen, obwohl der Gesetzgeber einen Schuldzinsenabzug nur bei entsprechender Belastung vorgesehen hat.
e) Der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich der Zinsaufwendungen betreffend das Grundstück "T-Str." hat zur Folge, dass der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. In diesem Fall wäre es - wie ausgeführt - jeweils zur Vereinigung von Forderung und Schuld gekommen mit der Folge, dass die auf dem Grundvermögen insoweit lastenden Verbindlichkeiten des Vaters den Klägerinnen gegenüber in Höhe von jeweils 45.000 DM erloschen wären. Die insoweit angesetzten Zinsaufwendungen sind deshalb - wie vom Beklagten zurecht angenommen - der Besteuerung nicht zugrunde zu legen.
4. Gegen die danach gebotene Bescheidänderung hinsichtlich der Zinsaufwendungen betreffend das Grundstück "C-Str." als Sonderwerbungskosten kann der Beklagte nicht einwenden, dass diese Änderung durch den Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen in gleicher Höhe neutralisiert werde, weil die jeweiligen Einnahmen der Klägerinnen wegen ihres Sachbezugs zur Vermietungsbereich im Rahmen der Vermietungseinkünfte zu berücksichtigen seien. Die gegenüber dem Vater bestehenden Darlehensforderungen von K 1 und ihrem Ehemann einerseits bzw. von K 2 andererseits waren ursprünglich unstreitig im jeweiligen Kapitaleinkünftebereich der Klägerinnen begründet worden. Das Gericht sieht keine Rechtsgrundlage, die ursprünglich Kapitaleinkünfte begründenden Einnahmen lediglich aufgrund der wechselseitigen Übernahme der Verbindlichkeiten des Vaters zu Vermietungseinkünften umzuqualifizieren.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
6. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zuzulassen, ob die Umqualifizierung von Kapitaleinkünften in Vermietungseinkünfte dadurch möglich ist, dass der Gläubiger der Forderung wechselt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 488 Abs. 3, 489 BGB
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 42 AO 1977
§ 609 BGB
§ 151 FGO
§ 9 Abs.1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG
§ 415 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 165, 53
BStBl II 1991, 838
BFH/NV 2003, 1542
HFR 2004, 6
BFHE 184, 482
BStBl II 1998, 573
BFHE 163, 49
BStBl II 1991, 291
BFHE 163, 423
BStBl II 1991, 391
BFH/NV 1999, 1331
BFH/NV 1994, 64
BFHE 179, 400
BStBl II 1996, 214
BFHE 164, 498
BStBl II 1991, 904
BFHE 178, 542
BStBl II 1996, 158
91 IX R 150/85
03 IV R 21/01
97 I R 24/97
90 X R 126/87
90 VIII R 290/82
99 IX B 22/99
93 V R 85/91
96 IX R 13/92
91 IX R 134/86
95 IX R 54/93