Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-25, Aktenzeichen 14 A 1479/13
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2017:0425.14A1479.13.00

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung der Beklagten durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des aufgrund dieses Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über den Erlass der Gewerbesteuer für das Veranlagungsjahr 2007.
Die E. - GmbH war eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der I. -E. - GmbH. Zwischen der E. - GmbH als abhängiger Gesellschaft und der I. -E. - GmbH als beherrschender Gesellschaft bestand ein Ergebnisabführungs- und Beherrschungsvertrag, den die I. -E. - GmbH am 26. März 2007 kündigte. Die E. - GmbH wies zum 31. Dezember 2006 einen Verlust in Höhe von 117.678.538,95 € aus.
Mit Beschluss vom 1. Juni 2007 - 259 IN 53/07 - eröffnete das Amtsgericht Dortmund das Insolvenzverfahren über das Vermögen der E. - GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung. Zum Insolvenzverwalter ernannte es den Rechtsanwalt U. aus Dortmund.
Mit Schreiben vom 19. Juli 2007 forderte der Insolvenzverwalter Rechtsanwalt U. die I. -E. - GmbH zum Ausgleich der zum 31. Dezember 2006 bei der E. - GmbH bestehenden Verluste in Höhe von 117.678.538,95 € bis zum 6. August 2007 auf. Die I. -E. - GmbH wies dies mit Schreiben vom 25. Juli 2007 zurück.
Mit Sanierungsvergleichsvereinbarung vom 7. Dezember 2007 verpflichtete sich die I. -E. - GmbH zur Zahlung von 31,8 Mio. € an den Insolvenzverwalter Rechtsanwalt U. . Im Gegenzug verzichtete der Insolvenzverwalter auf seine weitergehenden Forderungen.
Mit Darlehnsverträgen aus dem Jahr 2005 hatten die Commerzbank AG, die Deutsche Bank AG, die Dresdner Bank AG, die National-Bank AG, die WestLB AG, die Sparkasse Bochum, die Sparkasse Gelsenkirchen und die Herner Sparkasse der I. -E. - GmbH Liquiditätsdarlehn in Höhe von insgesamt 25 Mio. € zur Verfügung gestellt.
Mit Sanierungsvereinbarung vom 21. Dezember 2007 verzichteten die Commerzbank AG, die Deutsche Bank AG, die Dresdner Bank AG, die National-Bank AG, die WestLB AG, die Sparkasse Bochum, die Sparkasse Gelsenkirchen und die Herner Sparkasse auf die Rückzahlung von 50 % der der I. -E. - GmbH im Jahr 2005 gewährten Liquiditätsdarlehn.
Mit Schreiben vom 17. März 2008 beantragte die I. -E. - GmbH beim Finanzamt I3. , den in 2007 entstandenen Sanierungsgewinn in Höhe von ca. 98,5 Mio. € im Steuerfestsetzungsverfahren gemäß dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 - IV A 6-S 2140-8/03 - unbeschadet von Verlustabzugsbeschränkungen zu berücksichtigen.
Am 25. April 2008 änderte die I. -E. - GmbH ihren Namen in „I. C. GmbH“.
Mit Schreiben vom 27. November 2008 teilte das Finanzamt I3. der I. C. GmbH mit, dass es sich bei dem im Jahr 2007 realisierten Gewinn in Höhe von rd. 96 Mio. €, der aufgrund der ausgesprochenen Forderungsverzichte der Gläubiger entstanden sei, um einen Sanierungsgewinn im Sinne des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 - IV A 6-S 2140-8/03 - handele.
Mit Gewerbesteuermessbescheid vom 15. Januar 2009 setzte das Finanzamt I3. den Gewerbesteuermessbetrag für die I. C. GmbH für das Jahr 2007 auf 1.923.205,- € fest. Die Festsetzung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bei der Festsetzung ging das Finanzamt I3. von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 92.991.241,- €, einem Gewerbeertrag vor Verlustabzug von 97.160.338,- € und einem Sanierungsgewinn von 96.462.411,- € aus. Von dem Gewerbeertrag von 97.160.338,- € hatte es Verluste in Höhe von 58.696.203,- € abgezogen, nämlich aus dem Verlustvortrag zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 224.599.039,- € zunächst 1.000.000,- € und sodann 60 % des verbleibenden Gewerbeertrags = 57.696.203,- €. Demnach verblieb zum 31. Dezember 2007 noch ein Verlustvortrag von 165.902.836,- €.
Von dem Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 1.923.205,- € entfiel laut Zerlegungsmitteilung des Finanzamts vom 13. Mai 2009 ein Zerlegungsanteil von 120.754,49 € auf die Beklagte.
Diese setzte daraufhin mit Gewerbesteuerbescheid vom 22. Mai 2009 die Gewerbesteuer für die I. C. GmbH für das Jahr 2007 auf 543.395,21 € fest (120.754,49 € x Hebesatz 450 % = 543.395,21 €).
Mit weiterem Gewerbesteuermessbescheid vom 27. Januar 2012 setzte das Finanzamt I3. den Gewerbesteuermessbetrag für die I. C. GmbH für das Jahr 2007 auf 2.162.875,- € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hierbei ging es von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 103.218.919,- €, einem Gewerbeertrag vor Verlustabzug von 109.143.889,- € und einem Sanierungsgewinn von 96.462.411,- € aus. Von dem Gewerbeertrag von 109.143.889,- € hatte es Verluste in Höhe von 65.886.334,- € abgezogen, nämlich aus dem Verlustvortrag zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 221.858.369,‑ € zunächst 1.000.000,- € und sodann 60 % des verbleibenden Gewerbeertrags = 64.886.334,- €. Demnach verblieb zum 31. Dezember 2007 noch ein Verlustvortrag von 155.972.035,- €.
Von dem Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 2.162.875,- € entfiel laut Zerlegungsmitteilung des Finanzamts vom 27. Januar 2012 ein Zerlegungsanteil von 135.802,93 € auf die Beklagte.
Die Beklagte berechnete hieraus eine Gewerbesteuer für die I. C. GmbH für das Jahr 2007 in Höhe von 611.113,19 € (135.802,93 € x Hebesatz 450 % = 611.113,19 €).
Bereits mit Schreiben vom 28. April 2009 hatte die I. C. GmbH bei der Beklagten beantragt, bei der Festsetzung der Gewerbesteuer für das Jahr 2007 denjenigen Zerlegungsbetrag zu berücksichtigen, der sich aufgrund eines Gewerbesteuermessbetrags von 13.955,- € ergebe, hilfsweise, eine ohne Berücksichtigung der Billigkeitsmaßnahme festgesetzte Gewerbesteuernachzahlung zu stunden. Die Erhebung der Gewerbesteuer auf einen nach Ausschöpfen der gesetzlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn sei sachlich unbillig im Sinne der §§ 163, 227 AO. Der Gesetzgeber habe durch die Streichung des § 3 Nr. 66 EStG nicht die steuerliche Begünstigung von Sanierungsgewinnen abschaffen, sondern diesem Fall im Stundungs- und Erlasswege begegnen wollen. Nach der Einführung der Mindestbesteuerung wäre nach dem Willen des Gesetzgebers die Abschaffung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen wieder rückgängig zu machen. Ferner berief sie sich auf das BMF-Schreiben vom 27. März 2003 - IV A 6-S 2140-8/03 -.
Mit Schreiben vom 4. Mai 2009 erklärte die Beklagte, keine verbindliche Verzichtserklärung abgeben zu können. Sie werde über die Anträge nach Eingang der Zerlegungsmitteilung des Finanzamts I3. entscheiden. Sie wies auf das Urteil des Finanzgerichts München vom 12. Dezember 2007 - 1 K 4487/06 - hin, wonach die vom Bundesfinanzministerium getroffene Billigkeitsregelung vom 27. März 2003 gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße, da die Verwaltungsregelung dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (Streichung des § 3 Nr. 66 EStG ab 1998) zuwiderlaufe. Gegen das Urteil des Finanzgerichts München sei ein Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof anhängig (VIII R 2/08). Bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs könne sie keine Zusage zu einem Erlass aus sachlichen Gründen geben.
Mit Bescheid vom 4. Juni 2009 stundete die Beklagte sodann der I. C. GmbH die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 in Höhe von 539.452,26 € bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Revisionsverfahren VIII R 2/08, längstens bis zum 31. Dezember 2010.
Mit Schreiben vom 8. Dezember 2010 bat die I. C. GmbH um eine Verlängerung der Stundung über den 31. Dezember 2010 hinaus. Die Voraussetzungen des Sanierungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen lägen vor. Dieser gelte auch für die Gemeinden. Der Gesetzgeber selbst habe den Tatbestand des sanierungsbedingten Forderungsverzichts als sachlichen Härtefall im Sinne der §§ 163, 227 AO bezeichnet. Im Übrigen lägen auch persönliche Billigkeitsgründe vor. Die Zahlung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer würde den Fortbestand des Unternehmens erheblich gefährden. Sie müsse die durch den Insolvenzverwalter Rechtsanwalt U. nicht erlassenen Restschulden bis zum 31. Dezember 2017 tilgen. Ferner seien Darlehnsschulden in Höhe von 27,9 Mio. € zu tilgen. Das Sanierungskonzept basiere auf der Annahme, dass der Sanierungserlass auf alle Steuerarten anwendbar sei. Eine zusätzliche Ertrags- und Liquiditätsbelastung durch einen Steueraufwand auf den Sanierungsgewinn sei nicht erwartet worden. Die erwirtschafteten Gewinne und Liquiditätszuflüsse der nächsten Jahre seien zur Regulierung der Restschulden zu verwenden. Sollten die Gemeinden auf der Zahlung der Gewerbesteuer bestehen, würde dies den Abfluss von ca. 8,2 Mio. € bedeuten, die in der derzeitigen Phase des Unternehmensaufbaus nicht aufgebracht werden könnten.
Mit Bescheid vom 28. Dezember 2010 stundete die Beklagte der I. C. GmbH die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 weiterhin in Höhe von 539.452,26 € bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Revisionsverfahren VIII R 2/08, längstens bis zum 31. Dezember 2011.
Mit Beschluss vom 1. Februar 2012 - 80 IN 1193/11 - eröffnete das Amtsgericht Bochum das Insolvenzverfahren über das Vermögen der I. C. GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung. Es ordnete die Eigenverwaltung der Schuldnerin an und bestellte den Kläger zum Sachwalter. Mit Beschluss vom 30. März 2012 hob es die Eigenverwaltung auf und ernannte den Kläger zum Insolvenzverwalter.
Am 19. Oktober 2012 legte die Steuerberatungsgesellschaft I1. der Beklagten eine Vollmacht des Insolvenzverwalters in Sachen „I. C. GmbH“ wegen „Gewerbesteuersache Stadt Bochum“ vor.
Mit Schreiben vom 29. Oktober 2012 hörte die Beklagte die Steuerberatungsgesellschaft zur beabsichtigten Ablehnung des Erlassantrags vom 28. April 2009 an.
Mit Schreiben vom 8. November 2012 trug die Steuerberatergesellschaft hierzu vor, sie gehe von einer Bindungswirkung des Sanierungserlasses des Bundesfinanzministeriums für die Gemeinden aus. Die Voraussetzungen für die beantragte Billigkeitsmaßnahme nach dem Sanierungserlass lägen vor. Eine tatsächliche Erhebung der Gewerbesteuer nach Ausschöpfen der gesetzlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten und aufgrund eines Sanierungsgewinns bedeute für die I. C. GmbH aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte im Sinne der §§ 163, 227 AO.
Mit Bescheid vom 12. November 2012 lehnte die Beklagte die beantragte Billigkeitsmaßnahme ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, es lägen keine sachlichen Billigkeitsgründe vor. Der Gesetzgeber habe im Jahre 1997 die Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne bewusst aufgehoben. Allerdings enthalte die Gesetzesbegründung den Hinweis, dass die Behörden in einzelnen Härtefällen Billigkeitsmaßnahmen treffen könnten. Der Bundesfinanzhof beschränke Billigkeitsmaßnahmen jedoch auf unternehmensbezogene Sanierungen. Eine solche komme hier nicht in Betracht, da über das Vermögen der I. C. GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Der Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen binde die Gemeinden nicht. Persönliche Billigkeitsgründe lägen ebenfalls nicht vor. Die I. C. GmbH sei nicht erlassbedürftig, weil über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Der Bescheid ging am 14. November 2012 bei der Steuerberatungsgesellschaft I1. ein.
Der Kläger hat am 14. Dezember 2012 Klage erhoben.
Er hat im Wesentlichen vorgetragen, es sei nur recht und billig, den Sanierungsgewinn vollständig und nicht nur zu 60 % nach § 10a GewStG mit dem Verlustvortrag in Höhe von ca. 221 Mio. € zum 31. Dezember 2006 zu verrechnen. Die Beschränkung des Verlustvortrags habe das Ziel, das Steueraufkommen für die Haushalte kalkulierbar zu machen. Dieses Ziel könne jedoch im Fall eines außerplanmäßigen Sanierungsgewinns, den die Kommunen nicht einplanen könnten, nicht erreicht werden. Es bestünden verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 10a GewStG.
Der Rechtsgedanke des Sanierungserlasses müsse auch von den Gemeinden beachtet werden.
Es sprächen auch persönliche Gründe für eine Unbilligkeit der eingeschränkten Verlustverrechnung. Die I. C. GmbH habe ihre Leistungsunfähigkeit nicht selbst herbeigeführt. Die tiefgreifende Neuausrichtung des Konzerns in 2009 habe letztlich dazu geführt, dass Arbeitsplätze hätten erhalten werden können.
Der Kläger hat beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung des Bescheids vom 12. November 2012 zu verpflichten, die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 zu erlassen,
hilfsweise die Beklagte unter Aufhebung des Bescheids vom 12. November 2012 zu verpflichten, über den Antrag auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme für die Gewerbesteuer 2007 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu entscheiden.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hat vorgetragen, persönliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor. Sinn und Zweck eines Steuererlasses aus persönlichen Gründen sei es, die Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz eines Steuerpflichtigen zu vermeiden. Über das Vermögen der I. C. GmbH sei jedoch das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Es stehe fest, dass die Gesellschaft nach Abschluss des Abwicklungsverfahrens beendet sein und keinen Betrieb mehr weiterführen werde. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 binde lediglich die Finanzverwaltung, nicht jedoch die Kommunen. Unabhängig davon komme ein Erlass nach dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 nicht in Betracht, weil Sinn und Zweck des Erlasses die Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit am Markt sei, die I. C. GmbH jedoch nicht fortgeführt werden solle.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit dem angefochtenen Urteil abgewiesen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, die Ablehnung des Antrags der I. C. GmbH auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme für die Gewerbesteuer 2007 durch die Beklagte sei ermessensfehlerfrei. Die Beklagte habe in nicht zu beanstandender Weise das Vorliegen hinreichender Billigkeitsgründe verneint. Persönliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor. Persönliche Unbilligkeit sei - in erster Linie bei natürlichen Personen, mitunter auch bei juristischen Personen - dann gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Dies setze voraus, dass sich die Billigkeitsmaßnahme auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen noch konkret auswirken könne. Sinn und Zweck der Billigkeitsmaßnahme sei es nicht, ausschließlich die Vollstreckungssituation anderer Gläubiger zu verbessern. Eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen scheide folglich dann aus, wenn sie dem Steuerpflichtigen selbst - etwa im Fall der bereits eingetretenen Insolvenz - ohnehin nicht mehr helfen könne. So liege der Fall hier.
Sachliche Billigkeitsgründe lägen ebenfalls nicht vor. Soweit der Kläger meine, der Sanierungsgewinn hätte bereits bei verfassungskonformer Anwendung des § 10a GewStG vollständig und nicht nur anteilig mit dem bestehenden Verlustvortrag verrechnet werden müssen, hätte die I. C. GmbH dies per Einspruch im Gewerbesteuermessbetragsverfahren gegenüber dem Finanzamt geltend machen müssen. Das BMF-Schreiben vom 27. März 2003 entfalte als an die Finanzverwaltung gerichtete Anweisung keine unmittelbare Bindungswirkung für die Gemeinden. Es sei auch nicht seinem Sinn und Zweck nach anwendbar. Der Sachgrund für eine Billigkeitsmaßnahme liege in diesem Fall darin, den Sanierungserfolg nicht zu gefährden. Dieser Zweck könne hier nicht mehr erreicht werden, da die I. C. GmbH insolvent sei.
Auf den Antrag des Klägers hat der Senat mit Beschluss vom 27. Oktober 2016, den Prozessbevollmächtigten des Klägers zugestellt am 28. Oktober 2016, die Berufung zugelassen und die Frist zur Berufungsbegründung am 24. November 2016 bis zum 12. Dezember 2016 verlängert. Der Kläger hat die Berufung am 12. Dezember 2016 begründet.
Er trägt vor, die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sei sachlich unbillig, weil sie der Sanierungsfreundlichkeit und Sanierungsförderung der Insolvenzordnung widerspreche. Die Besteuerung eines Sanierungsgewinns verstoße auch gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Nichtbesteuerung von Sanierungsgewinnen entspreche ferner dem aus der Rechtsentwicklung ableitbaren objektiven Willen des Gesetzgebers. Eine Billigkeitsmaßnahme sei auch erforderlich, um im vorliegenden Einzelfall eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung der I. C. GmbH zu vermeiden.
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der sachlichen Unbilligkeit sei derjenige des Erlassantrags. Dies erforderten der Sinn und Zweck der in ihren Rechtsfolgen zu suspendierenden Vorschrift des § 10a GewStG und der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben. Es bestünden auch persönliche Billigkeitsgründe. Die Festsetzung und Erhebung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer hätten im Zeitpunkt der Antragstellung eine Existenzgefährdung für die I. C. GmbH bedeutet.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils nach den in erster Instanz gestellten Anträgen zu erkennen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie trägt vor, der Gesetzgeber habe bei der Einführung der Mindestbesteuerung das Problem etwaiger Definitivverluste bewusst in Kauf genommen und auf Ausnahmeregelungen verzichtet. Damit müsse eine Billigkeitsmaßnahme grundsätzlich ausscheiden, die allein darauf gestützt werde, dass ein solcher Definitivverlust eintrete. Die Gewährung eines Billigkeitserlasses käme in diesem Fall einer strukturellen Gesetzeskorrektur außerhalb der gesetzgeberischen Planvorstellung gleich, die gerade nicht Sinn einer Härtefallregelung im Einzelfall sei.
Die Billigkeitsmaßnahme sei auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, um in Einzelfällen aus der unerlässlichen Typisierung resultierende Härten zu mildern, um die Regelung insgesamt verfassungsgemäß erscheinen zu lassen. Auch wenn man unterstelle, dass der Eintritt von Definitiveffekten verfassungswidrig sei, könne angesichts der Korrekturmöglichkeiten die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes nicht durch Verwaltungsentscheidung im Einzelfall vermieden werden. Stehe eine „normative Gruppenausnahme“ in Rede, müsse ein Steuerdispens ausscheiden.
Außerdem wäre ein Billigkeitserlass der Steuer eine europarechtlich unzulässige Beihilfe.
Schließlich sei ein Definitivverlust bei der I. C. GmbH nicht allein wegen der Mindestbesteuerung und der Nichtgewährung des beantragten Erlasses, sondern auch aufgrund der Regelung des § 8c Abs. 1 KStG und der mittlerweile erfolgten Rechtsprechung zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG entstanden. Ein Billigkeitserlass verfolge aber nicht den Zweck, negative Folgen abzumildern, die durch den Wegfall der Sanierungsklausel des § 8a Abs. 1a KStG und die Insolvenz der I. C. GmbH entstanden seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung des Klägers ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat seine Klage zu Recht abgewiesen. Der Ablehnungsbescheid der Beklagten vom 12. November 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Kläger hat keinen Anspruch auf den Erlass der Gewerbesteuer der I. C. GmbH für das Jahr 2007 oder auf Neubescheidung (§ 113 Abs. 5 VwGO).
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung des Verpflichtungsbegehrens des Klägers ist derjenige der Entscheidung der Beklagten, hier also der 12. November 2012.
Auf welchen Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage abzustellen ist, ob der begehrte Anspruch besteht, hier auf Verpflichtung der Beklagten zum Erlass der für das Kalenderjahr 2007 festgesetzten Gewerbesteuer, hilfsweise auf Neubescheidung, beurteilt sich nach dem materiellen Recht.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 31. März 2004 - 8 C 5.03 -, BVerwGE 120, 246 (250).
Für den Erlass oder die abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen nach §§ 163, 227 AO ergibt sich aus diesen Vorschriften, dass maßgeblich für die gerichtliche Entscheidung die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung ist. Denn bei dem Erlass oder der abweichenden Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Deren Beurteilung kann daher nur von Tatsachen und Verhältnissen abhängigen, die im Zeitpunkt der Behördenentscheidung vorgelegen haben.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 ‑, NJW 1991, 1073 (1075); BFH, Urteile vom 7. Oktober 2010 - V R 17/09 -, juris, Rdnr. 28, und vom 6. März 1996 - II R 102/93 -, BFHE 180, 178 (182).
Aus der vom Kläger herangezogenen Vorschrift des § 10a GewStG ergibt sich nichts anderes. Die Vorschrift regelt keinen Anspruch auf Erlass von Steuern oder auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über einen Erlassantrag. Folglich kann ihr auch nichts dafür entnommen werden, zu welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen für einen Erlass oder die positive Entscheidung über einen Erlassantrag vorliegen müssen.
Aus dem Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 - GmS-OGB 3/70 - ergibt sich ebenfalls nichts anderes. Der Beschluss verhält sich nicht zum maßgeblichen Zeitpunkt für die Beurteilung eines Erlassantrags.
Nach § 163 Sätze 1 und 2 AO in der bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Fassung - a.F. - können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Vorschriften ermöglichen die abweichende Festsetzung oder den Erlass von Steuern, wobei sich die Ermessensentscheidung der Behörde am Maßstab der Billigkeit zu orientieren hat.
Vgl. GmS OGB, Beschluss vom 19. Oktober 1971 - GmS-OGB 3/70 -, BVerwGE 39, 355 (Leitsatz b) und S. 366).
Es liegen jedoch keine Gründe vor, die die Erhebung oder Einziehung der Gewerbesteuer für die I. C. GmbH für das Jahr 2007 durch die Beklagte vorliegend als unbillig erscheinen ließen. Folglich hat der Kläger weder einen Anspruch auf Erlass der Gewerbesteuer für die I. C. GmbH für das Jahr 2007 noch ist die Ablehnung des Erlassantrags der I. C. GmbH durch die Beklagte ermessenfehlerhaft.
Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen der Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu regelnde Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Maßgebend ist dabei nicht die subjektive Vorstellung eines am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten, sondern der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Februar 2015 - 9 C 10.14 -, BVerwGE 151, 255 (258, 260 f.), Rdnr. 13 und 18 m.w.N.
Ausgehend hiervon ist den §§ 6 und 7 Satz 1 GewStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eindeutig die Wertung zu entnehmen, dass ein Sanierungsgewinn, also eine Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen worden sind (vgl. § 3 Nr. 66 EStG in der bis zum 31. Oktober 1997 geltenden Fassung - F 1997 -), der Besteuerung unterliegen soll. Die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch die Finanzbehörden, hier das Finanzamts I3. , bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags für die I. C. GmbH für das Jahr 2007, widerspricht folglich den Wertungen des Gesetzes nicht, sondern entspricht ihr vielmehr. Für eine Korrektur dieses Ergebnisses durch einen Erlass der aufgrund dieses Gewerbesteuermessbetrags durch die Beklagte festgesetzten Gewerbesteuer für das Jahr 2007 ist daher kein Raum.
Nach §§ 6 und 7 Satz 1 GewStG ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag und ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes, was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb und sind Einkünfte bei Gewerbebetrieb der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a EStG). Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Ein Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt folglich auch vor, wenn sich das Betriebsvermögen im Verlauf des Wirtschaftsjahres dadurch erhöht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden (vgl. § 3 Nr. 66 EStG F 1997).
Vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 2016 ‑ GrS 1/15 -, juris, Rdnr. 115.
Den vom Kläger herangezogenen Vorschriften lässt sich eine gegenteilige Wertung nicht entnehmen. Nach § 1 Satz 1 InsO dient das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Das letztgenannte Ziel des Erhalts des Unternehmens ist dabei derart allgemein und unspezifisch formuliert, dass sich dem nicht die Wertung entnehmen lässt, Erhöhungen des Betriebsvermögens durch Erlass von Schulden zum Zwecke der Sanierung sollten nicht besteuert werden. Erst Recht gilt dies für die Abschaffung des Fiskusprivilegs des § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO.
Vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 2016 ‑ GrS 1/15 -, juris, Rdnr. 139.
Nach § 8c Abs. 1a Satz 1 KStG ist für die Anwendung des Absatzes 1 ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft unbeachtlich. Nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG sind die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb). Auch diesen Vorschriften lässt sich keine Wertung entnehmen, dass ein Sanierungsgewinn nicht besteuert werden soll. Dass der Bundesrat die Regelung des § 8c Abs. 1a KStG für erforderlich hielt, um die Sanierung eines Unternehmens durch einen Beteiligungserwerb zu erleichtern, und der Meinung war, die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen im Billigkeitswege durch Verwaltungsanweisung (Sanierungserlass) sei nicht ausreichend, um die negativen Effekte des Wegfalls des Verlustvortrags durch den Beteiligungserwerb zu verhindern (vgl. hierzu BT-Drs. 16/12674, S. 10), ändert daran nichts.
Vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 2016 ‑ GrS 1/15 -, juris, Rdnr. 142 f.
Das derzeitige Gesetzgebungsvorhaben zur Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen ist (noch) kein Gesetz und ändert daher nichts an den bestehenden Wertungen des Gesetzes.
Abgesehen davon hat der Gesetzgeber die zu regelnde Frage, nämlich der Besteuerung von Sanierungsgewinnen, im Jahre 1997 geregelt, indem er § 3 Nr. 66 EStG F 1997 ersatzlos gestrichen hat. Nach dieser Vorschrift waren Erhöhungen des Betriebsvermögens steuerfrei, die dadurch entstanden, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden. Sie wurde durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. 1997 I S. 2590) aufgehoben. Nach § 52 Abs. 2i EStG in der Fassung des Art. 2 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 (BGBl. 1997 I S. 3121) war § 3 Nr. 66 EStG F 1997 letztmalig auf Erhöhungen des Betriebsvermögens anzuwenden, die in dem Wirtschaftsjahr entstanden, das vor dem 1. Januar 1998 endete. Hierdurch hat der Gesetzgeber klar und deutlich zum Ausdruck gebracht, Sanierungsgewinne künftig nicht mehr steuerlich zu privilegieren. Ein Sanierungsgewinn ist danach steuerlich genauso zu behandeln wie jeder andere durch Vermögensvergleich ermittelte Gewinn.
Vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 2016 ‑ GrS 1/15 -, juris, Rdnr. 124.
Hieran ändert es auch nichts, dass der Gesetzgeber zur Begründung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG F 1997 u.a. ausführte, die Vorschrift habe ursprünglich einen Ausgleich für nicht abzugsfähige Verluste darstellen sollen und sei daher spätestens seit Einführung des unbegrenzten Verlustabzugs nicht mehr gerechtfertigt, der Verlustabzug nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG aber nunmehr der Höhe nach begrenzt ist. Denn hierbei handelte es sich nur um eines von mehreren Motiven des Gesetzgebers für die Aufhebung der Vorschrift. Im Vordergrund standen für ihn die Erzielung von Mehreinnahmen durch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, die Beseitigung des Widerspruchs zur allgemeinen ertragsteuerlichen Regel des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und die Vereinfachung des Steuerverfahrens.
Vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 2016 ‑ GrS 1/15 -, juris, Rdnr. 128 f.
Im Übrigen muss eine abgeschaffte gesetzliche Steuerprivilegierung nicht allein deshalb aufleben, weil durch spätere gesetzliche Steuerverschärfungen der Grund für die Abschaffung der Steuerprivilegierung entfällt. Es ist nicht Sache der Finanzverwaltung, über Billigkeitsentscheidungen die Steuerverschärfung zum Anlass zu nehmen, die Steuerprivilegierung wieder einzuführen. Diese Entscheidung ist dem Gesetzgeber vorbehalten.
Mangels sachlicher Unbilligkeit war daher auch kein Raum für eine Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 - IV A 6 - S 2140 - 8/03 - (BStBl. 2003 I S. 240 - Sanierungserlass -) durch die Beklagte.
Auch die Besteuerung des bei der I. C. GmbH im Jahr 2007 angefallenen Sanierungsgewinns trotz des zum 31. Dezember 2006 bestehenden Verlustvortrags in Höhe von ca. 221 Mio. € verstößt nicht gegen die Wertungen des Gesetzes. Der Gesetzgeber hat die mit der Anwendung des § 10a GewStG verbundene Rechtsfolge - nur teilweise Verrechnung des Sanierungsgewinns mit dem Verlustvortrag - bei objektiver Betrachtung in Kauf genommen, denn er hat für diesen Fall weder in § 10a GewStG noch in einer anderen Regelung eine Ausnahme vorgesehen. Es mag sein, dass der Gesetzgeber bei der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG F 1997 davon ausging, dass ein Gewerbeertrag aus Sanierungsgewinn unbegrenzt mit Verlusten aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen verrechnet werden könne.
Vgl. die Gesetzentwürfe der Bundesregierung und der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. eines Steuerreformgesetzes 1999, BR-Drs. 280/97 und BT-Drs. 13/7480, jeweils S. 192.
Indes kommt es für die Ermittlung der Wertung des Gesetzes, wie ausgeführt, nicht auf die subjektiven Vorstellungen eines am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten an, sondern auf den in der Norm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass der Gesetzgeber weder in § 10a GewStG noch in einer anderen Regelung eine Ausnahme von der nur eingeschränkten Verlustverrechnung für Sanierungsgewinne vorgesehen hat. Damit hat er die sich aus § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ergebende Rechtsfolge ‑ nur teilweise Verrechnung des Sanierungsgewinns mit dem Verlustvortrag - in Kauf genommen.
Vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 2016 ‑ GrS 1/15 -, juris, Rdnr. 130.
Das gilt auch, soweit eine gestreckte Verrechnung des Verlustvortrags wegen der eingetretenen Insolvenz nicht mehr möglich ist (Defintivverlust). Richtig ist, dass die Einschränkung der Verlustverrechnung neben der Verstetigung der Steuereinnahmen auch dadurch motiviert war, dass Verlustvorträge nicht verloren gehen, sondern ihr Abzug lediglich zeitlich gestreckt wird.
Vgl. Gesetzentwurf der BReg., BT-Drs. 15/1517, S. 19, zur Einschränkung der gewerbesteuerrechtlichen Verlustverrechnung, der auf die parallele einkommensteuerrechtliche Verlustverrechnungsbeschränkung in § 10d EStG Bezug nimmt. Die amtliche Begründung dazu führt den genannten Gesichtspunkt der bloß zeitlichen Streckung an, Gesetzentwurf der BReg., BT-Drs. 15/1518, S. 13.
Wenngleich somit der Eintritt von Definitivverlusten nicht beabsichtigte Rechtsfolge der Einschränkung der Verlustverrechnung war, so ist dessen Möglichkeit jedoch vorherzusehen und auch tatsächlich im Blick des Gesetzgebungsverfahrens gewesen, ohne zum Anlass für eine Ausnahmeregelung genommen zu werden.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Februar 2015 - 9 C 10.14 -, BVerwGE 151, 255 (260 ff.), Rdnr. 16 ff.; BFH, Beschluss vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 -, BFHE 246, 27 (39 f.), Rdnr. 33.
Damit muss eine Billigkeitsentscheidung, die allein darauf gestützt wird, dass ein solcher Definitivverlust eintritt, grundsätzlich ausscheiden. Denn die Gewährung eines Billigkeitserlasses käme bei dieser Sachlage einer strukturellen Gesetzeskorrektur außerhalb der gesetzgeberischen Planvorstellung gleich, die gerade nicht Sinn einer Härtefallregelung im Einzelfall ist.
Der Definitivverlust infolge der Insolvenz ist auch nicht unbillig, weil er den Wertungen des Gesetzes nicht zuwiderläuft. Bei dieser Feststellung darf nicht nur die den Steueranspruch auslösende Norm, hier § 10a GewStG, in den Blick genommen werden. Vielmehr muss in eine Gesamtbetrachtung aller Normen getreten werden, die für den Steueranspruch von Bedeutung sind.
Vgl. BFH, Urteil vom 26. Oktober 1994 ‑ X R 104/92 ‑, BFHE 176, 3 (7); von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblatttsammlung (Stand: Dezember 2016), § 227 AO, Rdnr. 126; Cöster in: Koenig, AO, 3. Aufl., 2014, § 163 Rdnr. 15, und Fritsch, ebenda, § 227, Rdnr. 13.
Hier sind insbesondere die rechtlichen Regelungen für denjenigen Lebenssachverhalt in den Blick zu nehmen, der zum Wegfall der in § 10a GewStG angelegten Chance geführt hat, die Altverluste mit zukünftigen Gewinnen zu verrechnen, nämlich die Insolvenz.
Das Insolvenzrecht reagiert auf das endgültige Scheitern zukünftiger wirtschaftlicher Aktivitäten, also insbesondere der Erwirtschaftung zukünftiger Gewinne, ‑ vorbehaltlich einer Unternehmensrettung ‑ damit, das verbliebene Vermögen gleichmäßig auf die in ihrer Hoffnung auf Forderungserfüllung enttäuschten Gläubiger zu verteilen (§ 1 Satz 1 InsO). Insolvenzrechtlich ist also nicht das Ziel, die Vergangenheit unter dem Eindruck des Scheiterns zukünftiger Gewinnerwirtschaftung neu zu ordnen. Es wird vielmehr ein Schlussstrich unter die Vergangenheit gezogen und auf der Basis des noch vorhandenen Vermögens abgerechnet.
Nur in sachlich und zeitlich engem Rahmen sollen im Wege der Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) gläubigerschädigende Vorgänge der Vergangenheit unter dem Eindruck der Insolvenz neu bewertet werden. Sachlich ungerechtfertigte Vermögensverschiebungen sollen zugunsten aller Insolvenzgläubiger rückgängig gemacht werden. Im Interessenkonflikt zwischen den an Massemehrung interessierten Insolvenzgläubigern und dem Interesse des Anfechtungsgegners an der Rechtsbeständigkeit des Vermögenserwerbs soll das Anfechtungsrecht einen gerechten Ausgleich herbeiführen.
Vgl. Huber in: Graf-Schlicker, InsO, 4. Aufl., 2014, Vor. §§ 129-147, Rdnr. 1.
Dabei beschränkt sich die Rückgängigmachung von Vermögensverschiebungen auf solche, die durch Rechtshandlungen im weiten Sinne herbeigeführt worden sind, also durch ein rechtlich relevantes Verhalten.
Vgl. Leithaus in: Andres/Leithaus/Dahl, InsO, 3. Aufl., 2014, § 129, Rdnr. 3
Erfasst werden nur gegenständlich näher bezeichnete Rechtshandlungen, und diese auch nur, wenn sie zeitlich nicht länger als bestimmte Zeiträume vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegen.
Die angefallene Mindestbesteuerung bei verbliebenen Altverlusten, die wegen des insolvenzbedingten Ausfalls zukünftiger Gewinne nicht mehr verrechnet werden können, gehört nicht zu den in der Vergangenheit liegenden Umstände, die insolvenzrechtlich neu zu bewerten sind. Sie werden vom System der Insolvenzanfechtung nicht erfasst. Es sollen nur durch Rechtshandlungen im oben genannten Sinne herbeigeführte Vermögensverschiebungen rückgängig gemacht werden, nicht aber kraft Gesetzes eingetretene Vermögensverschiebungen.
Vgl. BGH, Urteil vom 28. September 2006 ‑ IX ZR 98/05 ‑, juris, Rdnr. 7, zum Übergang von Milchquoten kraft Gesetzes; BFH, Urteil vom 16. November 2004 ‑ VII R 75/03 ‑, BFHE 208, 296 (300), für die kraft Gesetzes entstehende Umsatzsteuer; Karsten Schmid in: ders., InsO, 18. Aufl., 2013, § 129, Rdnr. 25; Henckel in: Jaeger, InsO, 1. Aufl., 2008, § 129, Rdnr. 10; Kayser/Thole, in: dies., Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 8. Aufl., 2016, § 129, Rdnr.15.
Es würde einen systemwidrigen Eingriff in die Wertungen des Insolvenzanfechtungsrechts darstellen, bei einem kraft Gesetzes eintretenden gewerbesteuerrechtlichen Definitivverlust infolge Insolvenz im Wege des Billigkeitserlasses eine Art weiteren Insolvenzanfechtungsgrund für eine gläubigerschädigende Nichtrechtshandlung zu schaffen, um eine Neuordnung der in der Vergangenheit angefallenen Mindestbesteuerung zu erreichen. Dem Insolvenzrecht ist daher die Wertungen zu entnehmen, dass es bei der durch die kraft Gesetzes bewirkte Steuerforderung verbleibt.
Eine Billigkeitsmaßnahme ist auch dann geboten, wenn ohne sie das Verhalten des Gesetzgebers aus verfassungsrechtlichen Gründen zu beanstanden wäre. Dies ist der Fall, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Februar 2015 - 9 C 10.14 -, BVerwGE 151, 255 (258), Rdnr. 13.
Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Die Besteuerung eines Sanierungsgewinns verstößt nicht gegen das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern, während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Belastung niedriger Einkommen angemessen sein muss.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008 ‑ 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08 -, BVerfGE 122, 210 (231).
Danach ist es nicht gleichheitswidrig, einen Gewerbebetrieb höher zu besteuern, dessen Betriebsvermögen sich im Laufe des Wirtschaftsjahres durch den Erlass von Schulden zum Zwecke der Sanierung erhöht hat, denn ein solcher Gewerbebetrieb ist leistungsfähiger als ein Gewerbebetrieb, dessen Betriebsvermögen sich im Laufe des Wirtschaftsjahrs nicht erhöht hat. Bei der Gewerbesteuer zeigt sich die Leistungsfähigkeit in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 21. Juni 2006 ‑ 2 BvL 2/99 -, BVerfGE 116, 164 (186).
Ein Gewerbebetrieb, dessen Betriebsvermögen sich durch den Erlass von Schulden erhöht hat, ist aber ertragsfähiger als ein Gewerbebetrieb, dessen Betriebsvermögen sich nicht erhöht hat.
Vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 2016 ‑ GrS 1/15 -, juris, Rdnr. 116 f.
Die Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen im vorliegenden Fall ebenfalls zu keiner Grundrechtsverletzung. Nach der Ansicht des I. Senats des Bundesfinanzhofs soll dies dann der Fall sein, wenn der Mindestbesteuerung auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn im Einzelfall konkret die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen.
Vgl. BFH, Beschluss vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 -, BFHE 246, 27 (39), Rdnr. 30.
Im vorliegenden Fall ist aber schon kein innerer Sachzusammenhang oder eine Ursachenidentität zwischen dem Verlustvortrag der I. C. GmbH in Höhe von ca. 221 Mio. € zum 31. Dezember 2006 und dem Sanierungsgewinn in Höhe von rd. 96 Mio. € im Jahr 2007 erkennbar. Der Sanierungsgewinn beruhte im Wesentlichen auf dem (Teil-) Verzicht des Insolvenzverwalters Rechtsanwalt U. auf Ausgleich des bei der E. - GmbH bis zum 31. Dezember 2006 aufgelaufenen Verlusts gegen die I. C. GmbH in Höhe von rd. 86 Mio. €. Es ist nicht ersichtlich, dass diese Forderung bereits in dem (gewerbesteuerlichen) Verlustvortrag der I. C. GmbH zum 31. Dezember 2006 enthalten gewesen sein könnte, da der Anspruch der E. - GmbH auf Verlustausgleich ebenfalls erst zum 31. Dezember 2006 entstanden ist. Ferner ist auch nicht ersichtlich, dass die von den Banken am 21. Dezember 2007 erlassenen Darlehnsforderungen in diesem Verlustvortrag enthalten waren.
Selbst wenn die später teilweise erlassenen Forderungen Bestandteil des Verlustvortrags zum 31. Dezember 2006 gewesen wären, fehlte es am inneren Sachzusammenhang oder einer Ursachenidentität von Verlust und Gewinn. Die Forderungen waren wertmäßig zutreffend in Höhe des Nennbetrages zu bilanzieren. Erst der Akt des Forderungsverzichtes vernichtete den betroffenen Teil der Forderungen und bewirkte damit einen realen Gewinn, wenngleich ohne Liquiditätszufluss, was aber gewerbesteuerrechtlich zu Recht unerheblich ist. Es handelt sich damit nicht um einen Fall der "Besteuerung von per Saldo nicht erzielten Gewinnen" durch bilanzielle Teilwertabschreibung und Werterholung dieses Bilanzpostens, der der Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu Grunde lag.
Der Mindestbesteuerung ist im hier vorliegenden Einzelfall auch nicht konkret die Wirkung zugekommen, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen. Die I. C. GmbH hätte ihren Verlustvortrag zum 31. Dezember 2007 von rd. 166 Mio. € bzw. rd. 156 Mio. € nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG auch in späteren Erhebungszeiträumen in Höhe von 1 Mio. € + 60 % des 1. Mio. € übersteigenden maßgebenden Gewerbeertrags von etwaigen Gewinnen abziehen können. Ein etwaig noch bestehender Verlustvortrag wäre erst durch die Insolvenz der I. C. GmbH im Jahre 2012 untergegangen. Die Insolvenz der I. C. GmbH wäre jedoch auch ohne die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG durch die Beklagte eingetreten. Laut Beschluss vom 1. Februar 2012 eröffnete das Amtsgericht Bochum das Insolvenzverfahren über das Vermögen der I. C. GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung. Die Beklagte hatte der I. C. GmbH die Steuerforderung jedoch bis zum 31. Dezember 2011 gestundet. Nach dem Gutachten des Klägers vom 28. Januar 2012 beruhte die Überschuldung der I. C. GmbH darauf, dass diese Verbindlichkeiten in Höhe von 118.097.756,42 € hatte, denen nur eine freie Masse in Höhe von 10.271.590,90 € gegenüber stand (Gutachten S. 125). Die Gewerbesteuerforderung der Beklagten für das Jahr 2007 betrug zum damaligen Zeitpunkt aber nur 539.452,26 €, letztlich 611.113,19 €. Sie war nach dem genannten Gutachten auch nicht maßgeblich für die mangelnde Fortführungsperspektive der I. C. GmbH. Diese beruhte vielmehr darauf, dass die I. C. GmbH Einnahmen überwiegend aus Dienstleistungen für ihre Tochterunternehmen erzielte. Diese reichten aber aufgrund der gesunkenen Umsätze der Tochterunternehmen nicht mehr aus, um die laufenden Kosten des Geschäftsbetriebs und darüber hinaus die Mittel zur Erfüllung der Verbindlichkeiten aus der Sanierungsvereinbarung mit dem Insolvenzverwalter Rechtsanwalt U. zu erwirtschaften (Gutachten S. 125 f.).
Der Definitivverlust ist hier verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Die gesetzliche Ausgestaltung der periodenübergreifenden Verlustverrechnung steht im Spannungsverhältnis zwischen dem Grundsatz der Zeitabschnittsbesteuerung einerseits und dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips andererseits. Die Abschnittsbesteuerung ist Ausfluss des rechtsstaatlichen Gesichtspunkts der Rechtssicherheit und zielt auf die rechtsbeständige Besteuerung eines überschaubaren Sachverhalts. Das schließt vom Ansatz her die Einbeziehung von Sachverhalten vor oder nach dem besteuerten Zeitabschnitt aus, also etwa Verluste aus Vorveranlagungszeiträumen. Das Nettoprinzip ist Ausdruck der ‑ ebenfalls im Rechtsstaatsprinzip verwurzelten ‑ materiellen Richtigkeit des Steueranspruchs, der ‑ vornehmlich bei den Ertragssteuern ‑ an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet ist und für die Einbeziehung von Sachverhalten außerhalb des Veranlagungszeitraums im Sinne des Besteuerungsideals der Besteuerung des Totalgewinns spricht. Der Gesetzgeber ist jedoch nicht verpflichtet, diesen Konflikt zwischen Rechtssicherheit und materieller Gerechtigkeit einseitig zugunsten des Nettoprinzips zu lösen. So kann er etwa Defintivverluste dadurch eintreten lassen, dass er den Verlustvortrag zeitlich beschränkt.
BVerfG, Beschluss vom 22. Juli 1991 ‑ 1 BvR 313/88 ‑, juris, Rdnr. 3 ff.; zum Spannungsverhältnis zwischen Abschnittsprinzip und abschnittsübergreifendem Nettoprinzip s. auch BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2007 ‑ GrS 2/04 ‑, BFHE 220, 129 (140).
Die hier in Rede stehende Beschränkung der Verlustverrechnung der Höhe nach rechtfertigt sich aus dem Gesichtspunkt der Verstetigung der Steuereinnahmen, weshalb eine weitere, zum Steuerausfall im aktuellen Veranlagungszeitraum führende Verlustverrechnung auf zukünftige Veranlagungszeiträume verschoben wird. Der Verlustvortrag ist ein aufschiebend, durch die Entstehung künftiger positiver Gesamterträge der Einkünfte bedingter Steuerminderungsanspruch.
BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2007 ‑ GrS 2/04 ‑, BFHE 220, 129 (137).
Der Sache nach handelt es sich also nur um eine dem Steuerpflichtigen eingeräumte Chance, den Verlust kontinuierlich in zukünftigen Veranlagungszeiträumen mit Gewinnen zu verrechnen. Der Umstand, dass die Chance zukünftiger Verlustverrechnungen wegfällt, da das Unternehmen infolge Insolvenz keine Gewinne mehr erwirtschaftet, zwingt verfassungsrechtlich nicht dazu, nunmehr dem Nettoprinzip volle Geltung zu verschaffen. Vielmehr kann der Gesetzgeber die Wertung treffen, dass die Insolvenz des Unternehmens, also sein wirtschaftlicher Tod, wie der physische Tod eines Steuerpflichtigen im Hinblick auf nicht mehr ausgenutzte Verlustvorträge nach § 10a GewStG zum Verlust der Chance ‑ wie auch sonstiger wirtschaftlicher Chancen ‑ führt und es deshalb bei der einmal angefallenen Besteuerung verbleibt. Es handelt sich um eine Frage der Verteilung des Risikos für die zukünftige Ausnutzbarkeit der Chance, deren Antwort verfassungsrechtlich nicht vorgegeben ist.
Selbst wenn die Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG im vorliegenden Fall auf eine Grundrechtsverletzung der I. C. GmbH führen würde, könnte dem nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO begegnet werden. Angesichts der Komplexität der hierdurch aufgeworfenen Fragen und der Vielzahl denkbarer Korrekturmöglichkeiten könnte die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes nicht durch eine Verwaltungsentscheidung im Einzelfall vermieden werden. Dagegen spricht bereits, dass das Gesetz keine Kriterien dafür enthält, wann überhaupt eine verfassungsrechtlich nicht mehr hinzunehmende Definitivbelastung vorliegt. Des Weiteren wäre zu entscheiden, ob sämtliche Fälle einer - noch näher zu definierenden - Definitivbelastung von den Wirkungen der Regelung ausgenommen werden sollen oder ob Differenzierungen sinnvoll sind, etwa danach, ob der endgültige Wegfall der Verlustvorträge durch eigenen Willensentschluss des Steuerpflichtigen veranlasst worden und daher weniger schützenswert ist. Ebenso könnte man auch an Ausnahmen für bestimmte Branchen oder für bestimmte Verlustarten denken oder Sachverhalte aussparen, in denen die Definitivwirkung auf ein Zusammenspiel der Mindestbesteuerung mit einer Regelung zurückzuführen ist, die einen Missbrauch verhindern soll. Schließlich wäre die Frage zu beantworten, in welchem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum der infolge des Definitiveffekts nicht mehr vortragsfähige Verlust zu berücksichtigen ist. In Betracht kämen sowohl das Jahr des Eintritts des Definitiveffekts als auch das frühere Jahr (die früheren Jahre) einer Steuerfestsetzung infolge der Mindestbesteuerung; auch hier sind allerdings Differenzierungen denkbar, etwa danach, auf welche Gründe der Effekt zurückzuführen ist.
Es liegt auf der Hand, dass die aufgeworfenen Fragen nicht die Verwaltungsbehörde im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung im Einzelfall, sondern allein der Gesetzgeber beantworten kann. Denn er muss - bei unterstellter Verfassungswidrigkeit von Definitiveffekten - ein in sich stimmiges Gesamtkonzept der Mindestbesteuerung entwickeln. Ließe man die vom Kläger begehrte Korrektur für Insolvenzfälle zu, bestünde die naheliegende Gefahr, dass es angesichts der Vielzahl anderer betroffener Fallgruppen zu verfassungsrechtlich nicht hinnehmbaren Ungleichbehandlungen im Gesetzesvollzug käme. Steht wie vorliegend eine „normierungsbedürftige Gruppenausnahme“ in Rede, muss ein Steuerdispens ausscheiden.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Februar 2015 - 9 C 10.14 -, BVerwGE 151, 255 (263 ff.), Rdnr. 25 ff.
Die Erhebung oder Einziehung einer Steuer ist dann persönlich unbillig, wenn sie die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würden. Dies ist bei natürlichen Personen dann der Fall, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauerhaft nicht mehr bestritten werden kann.
Vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2001 - X R 134/98 -, BFHE 196, 400 (406).
Existenzgefährdung kann auch bei juristischen Personen einen persönlichen Billigkeitsgrund darstellen.
Vgl. BFH, Urteil vom 24. November 1988 - V R 186/83 -, juris, Rdnr. 19 f.
Eine Existenzgefährdung oder -vernichtung durch Erhebung oder Einziehung der Gewerbesteuer für das Jahr 2007 konnte jedoch im Zeitpunkt der Entscheidung der Beklagten am 12. November 2012 bei der I. C. GmbH nicht mehr eintreten, weil sie bereits nicht mehr existierte. Nach § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG wird die Gesellschaft mit beschränkter Haftung durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst. Das Amtsgericht Bochum hatte mit Beschluss vom 1. Februar 2012 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der I. C. GmbH eröffnet. Für eine Fortsetzung der Gesellschaft nach § 60 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz GmbHG ist nichts ersichtlich. Für eine Existenzgefährdung der Tochterfirmen der I. C. GmbH durch die Steuererhebung oder -einziehung ist ebenfalls nichts ersichtlich. Der Kläger hatte laut Pressemitteilung vom 12. März 2012 alle nicht-insolventen Tochterfirmen der I. C. GmbH an neue Eigentümer verkauft.
Auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Antragstellung durch die I. C. GmbH am 28. April 2009 kann sich der Kläger nicht mit Erfolg berufen. § 162 BGB mag der Rechtsgedanke zu entnehmen sein, dass ein Beteiligter sich auf solche Umstände nicht berufen darf, die er selbst entgegen Treu und Glauben herbeigeführt hat. Die Beklagte hat jedoch entgegen der Behauptung des Klägers die Insolvenz der I. C. GmbH nicht durch die Nichtentscheidung über den Erlassantrag vom 28. April 2009 entgegen Treu und Glauben erst herbeigeführt. Die Gewerbesteuerforderung der Beklagten für das Jahr 2007 in Höhe von 539.452,26 €, letztlich 611.113,19 €, war für die Überschuldung der I. C. GmbH am 1. Februar 2012 unmaßgeblich. Nach dem Gutachten des Klägers vom 28. Januar 2012 beruhte die Überschuldung der I. C. GmbH darauf, dass diese Verbindlichkeiten in Höhe von 118.097.756,42 € hatte, denen nur eine freie Masse in Höhe von 10.271.590,90 € gegenüber stand. Nach dem genannten Gutachten waren die Gewerbesteuerschulden auch nicht maßgeblich für die mangelnde Fortführungsperspektive der I. C. GmbH.
Die Beklagte hat sich durch ihr Zuwarten mit ihrer Entscheidung über den Erlassantrag und dessen Ablehnung auch nicht in Widerspruch zu eigenem früheren Verhalten gesetzt. Sie hat bei der I. C. GmbH zu keinem Zeitpunkt die berechtigte Erwartung geweckt, zeitnah über den Erlassantrag vom 28. April 2009 entscheiden zu wollen, sondern stets darauf verwiesen, das Urteil des Bundesfinanzhofs im Revisionsverfahren VIII R 2/08 abwarten zu wollen. Der Bundesfinanzhof stellte das genannte Revisionsverfahren mit Beschluss vom 28. Februar 2012, also erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der I. C. GmbH, nach übereinstimmender Hauptsachenerledigungserklärung ein. Ferner hat sie der I. C. GmbH auch zu keinem Zeitpunkt zu verstehen gegeben, positiv über ihren Erlassantrag entscheiden zu wollen.
Abgesehen davon lag jedoch auch keine Existenzgefährdung der I. C. GmbH durch die Erhebung oder Einziehung der Gewerbesteuer für das Jahr 2007 durch die Beklagte am 28. April 2009 vor. Nach dem Gutachten des Klägers vom 28. Januar 2012 erzielte die I. C. GmbH im Geschäftsjahr 2009 einen Jahresüberschuss in Höhe von 5,3 Mio. € (Gutachten S. 14). Daher ist nicht ersichtlich, dass oder wie die Zahlung der Gewerbesteuerforderung der Beklagten für das Jahr 2007 in Höhe von 539.452,26 €, letztlich 611.113,19 €, die Existenz der I. C. GmbH hätte ernsthaft gefährden können. Auf die Forderungen anderer Gemeinden kam es dabei nicht an, sondern allein auf die Forderung, deren Erlass die I. C. GmbH mit ihrem Erlassantrag begehrte.
Vgl. BFH, Urteil vom 24. November 1988 - V R 186/83 -, juris, Rdnr. 20, und Beschluss vom 27. April 2001 - XI S 8/01 -, juris, Rdnr. 12.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Sätze 1 und 2, 709 Satz 2 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil ein Grund hierfür nicht vorliegt (§ 132 Abs. 2 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO. Der Gesetzgeber habe durch die Streichung des § 3 Nr. 66 EStG
§§ 163, 227 AO
§§ 163, 227 AO ergibt sich aus diesen Vorschriften
§§ 6 und 7 Satz 1 GewStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§§ 6 und 7 Satz 1 GewStG ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag und ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt sich nach den Vorschriften
§§ 4 bis 7k und 13a EStG
§§ 129 ff. InsO
§§ 708 Nr. 10, 711 Sätze 1 und 2, 709 Satz 2 ZPO
§ 10a GewStG
§ 10a GewStG
§ 227 AO
§ 14 GewStG
§ 10d EStG
§ 227 AO
§ 162 BGB
§ 167 VwGO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 8c Abs. 1 KStG
§ 8c Abs. 1a KStG
§ 8a Abs. 1a KStG
§ 113 Abs. 5 VwGO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Satz 1 InsO
§ 61 Abs. 1 Nr. 2 KO
§ 8c Abs. 1a Satz 1 KStG
§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 52 Abs. 2i EStG
§ 1 Satz 1 InsO
§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG
§ 60 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz GmbHG
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 120, 246
NJW 1991, 1073
BFHE 180, 178
BVerwGE 39, 355
BVerwGE 151, 255
BFHE 246, 27
BFHE 176, 3
BFHE 208, 296
BVerfGE 122, 210
BVerfGE 116, 164
BFHE 220, 129
BFHE 196, 400
59 IN 53/07
1 K 4487/06
VIII R 2/08
80 IN 1193/11
8 C 5.03
8 C 42.88
V R 17/09
II R 102/93
9 C 10.14
I R 59/12
X R 104/92
IX ZR 98/05
VII R 75/03
2 BvL 2/99
1 BvR 313/88
X R 134/98
V R 186/83
XI S 8/01