Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-25, Aktenzeichen 8 K 4017/11 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0925.8K4017.11E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die von dem Kläger auf das von ihm erworbene Mehrfamilienhaus getätigten Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzuordnen sind.
Mit notariellem Vertrag vom 21.12.2006 (UR-Nr. xyz/2006 des Notars X.K. in J) erwarb der Kläger die im Grundbuch des Amtsgerichts J von K Blatt …, Gemarkung K Flur … Flurstücke X und Y eingetragenen Grundstücke. Der Grundbesitz ist mit einem Mehrfamilienhaus, bestehend aus fünf fremdvermieteten Wohnungen, bebaut. Im ersten, zweiten und dritten Obergeschoss befinden sich jeweils eine Wohnung mit ca. 105 m2 und im Erdgeschoss zwei Wohnungen mit 45 m2 und 55 m2. Der Kaufpreis betrug 185.000 EUR. Der Übergang von Nutzen und Lasten erfolgte am 31.01.2007. Neben dem Kaufpreis fielen Nebenkosten i.H.v. insgesamt 15.184,45 EUR an. Die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten gab der Kläger in der Einkommensteuererklärung 2007 mit 162.781,48 EUR an. Auf die diesem Betrag zugrunde liegende Berechnung wird Bezug genommen.
Der Kläger führte in den Streitjahren umfangreiche Umbau- bzw. Renovierungsmaßnahmen an dem Mehrfamilienhaus durch:
Im Jahr 2007 verkleinerte er die Badezimmer in den Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss. Im Zuge dieser Umbaumaßnahme wurden die Badezimmer renoviert (1.949,62 EUR brutto). Ferner wurden die Wände in diesen Wohnungen gestrichen (239,11 EUR brutto), Türgriffe ausgetauscht (314,08 EUR brutto), Laminat verlegt (1.307,35 EUR brutto) und Fensterschreiben ausgetauscht (773,50 EUR brutto). Die Arbeiten in den Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss wurden im Zuge eines Mieterwechsels durchgeführt. Im 3. Obergeschoss wurde die Elektronik (375,64 EUR brutto) sowie die Balkonbrüstung repariert (193,38 EUR brutto) und die Fenstergriffe erneuert (28,56 EUR brutto). Im Erdgeschoss wurden ein Rollladenband (45,96 EUR brutto) und eine Zimmertür ausgetauscht (567,04 EUR brutto). Ferner wurden die Kellerdecken gedämmt (646,48 EUR brutto). In Bezug auf das gesamte Gebäude wurde die Heizung gewartet (166,60 EUR brutto), das Dach (317,24 EUR brutto) sowie die Fassade repariert (17,14 EUR brutto), die Briefkastenanlage erneuert (621,30 EUR brutto), die Gasleitung erneuert (826,16 EUR brutto) und ein neuer Anschluss für die Lüftung geschaffen (256,30 EUR brutto). Die Gesamtaufwendungen für diese Maßnahmen betrugen 8.912 EUR brutto.
Im Jahr 2008 wurden die Arbeiten in den Badezimmern (19.873,85 EUR brutto) sowie das Streichen der Wände in den Wohnungen (790,83 EUR brutto) im 1. und 2. Obergeschoss fortgeführt. Weiterhin wurden dort Türen instandgesetzt (624,75 EUR brutto) und Elektroinstallationsarbeiten durchgeführt (2.879,70 EUR brutto). Im Erdgeschoss sowie im 3. Obergeschoss wurden Fenster (2.309,79 EUR brutto) und im Treppenhaus Leuchtmittel ausgetauscht (51,91 EUR brutto). Für das gesamte Haus wurde die Steuerplatine für die Heizung erneuert (228,37 EUR brutto). Ferner wurde das Entwässerungssystem renoviert (383,64 EUR brutto) und neuer Fußboden verlegt (329,60 EUR brutto). Die Gesamtaufwendungen für diese Maßnahmen betrugen 29.422 EUR brutto.
Im Jahr 2009 wurden im 2. und 3. Obergeschoss Durchlauferhitzer erneuert (767,55 EUR brutto), im 2. Obergeschoss defekte Sicherungen ausgetauscht (113,17 EUR brutto), im Erdgeschoss ein Gasheizgerät ausgewechselt (2.532,63 EUR brutto), das Treppenhaus durch Streichen der Decke, der Wände und des Handlaufs renoviert (3.910,88 EUR brutto) und die Heizung für das gesamte Haus gewartet (59,50 EUR brutto). Die Gesamtaufwendungen für diese Maßnahmen betrugen 7.384 EUR brutto.
Hinsichtlich der einzelnen Maßnahmen und der diesbezüglich im Einzelnen angefallenen Aufwendungen wird Bezug genommen auf eine Aufstellung, welche der Kläger dem Gericht mit Schreiben vom 28.02.2014 zur Verfügung gestellt hat.
Die durch die Umbau- bzw. Renovierungsmaßnahmen entstandenen Aufwendungen machte der Kläger in den Streitjahren als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Betragsmäßig erklärte er – im Hinblick auf 2007 und 2008 abweichend von seinen Angaben im Klageverfahren – Aufwendungen i.H.v. 11.024 EUR für 2007, i.H.v. 28.331 EUR für 2008 und i.H.v. 7.384 EUR für 2009. Für die Jahre 2007 und 2008 erkannte der Beklagte die erklärten Aufwendungen zunächst als sofort abzugsfähige Werbungskosten an (Einkommensteuerbescheid 2007 vom 30.05.2008 und Einkommensteuerbescheid 2008 vom 27.07.2009). Die Einkommensteuerfestsetzung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schreiben vom 07.12.2010 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass die in den Jahren 2007 bis 2009 angefallenen Erhaltungsaufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten einzuordnen und als solche nicht mehr als sofort abziehbare Werbungskosten, sondern nur noch im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen seien. Zur Begründung führte er aus, nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehörten zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt würden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen würden. Diese 15 %-Grenze, welche ausgehend von Anschaffungskosten des Mehrfamilienhauses von 162.781,48 EUR bei 24.417,15 EUR liege, sei überschritten worden, da die in den Jahren 2007 bis 2009 entstandenen Erhaltungsaufwendungen insgesamt 46.739 EUR mit Umsatzsteuer bzw. 39.276 EUR ohne Umsatzsteuer betragen hätten. Die AfA berechne sich demnach wie folgt:
Bemessungsgrundlage (in EUR)
AfA-Betrag (In EUR)
Anschaffungskosten 2007 bisher
162.781,48
Herstellungskosten 2007
11.024
Bemessungsgrundlage 2007 neu
173.806
3.477 (2007)
Herstellungskosten 2008
28.331
Bemessungsgrundlage 2008 neu
202.137
4.043 (2008)
Herstellungskosten 2009
7.384
Bemessungsgrundlage 2009 neu
209.521
4.191 (2009)
Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte für 2007 und 2008 Änderungsbescheide nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 jeweils vom 26.01.2011) und für 2009 den Einkommensteuerbescheid vom 26.01.2011.
Mit dem gegen diese Bescheide gerichteten Einspruch vom 14.02.2011 machte der Kläger geltend, nicht sämtliche durchgeführten Maßnahmen seien in die 15 %-Grenze einzubeziehen. Aus einer mit dem Einspruch eingereichten Übersicht, auf welche wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ergebe sich, dass als „anschaffungsnahe Aufwendungen“ lediglich Maßnahmen im Wert von 2.278,08 EUR in 2007 und von 23.298 EUR in 2008 – insgesamt also im Werte von 25.576,08 EUR brutto bzw. 21.492,50 EUR netto – anzusetzen seien. Nicht einzubeziehen seien insbesondere die Aufwendungen für Schönheitsreparaturen im Werte von 6.633,94 EUR (2007), 6.134,77 EUR (2008) und 7.383,73 EUR (2009). Die gesamte Baumaßnahme könne schließlich nicht als einheitlich zu würdigende Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahme interpretiert werden.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er an, dass von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG grundsätzlich alle Baumaßnahmen erfasst würden und dass nur Herstellungsaufwand für Erweiterungen und üblicherweise jährlich anfallende Aufwendungen von der pauschalierten Betrachtungsweise auszunehmen seien. Die Ausnahme für üblicherweise jährlich anfallende Aufwendungen greife allerdings nicht, wenn die Aufwendungen – wie im Streitfall – im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfielen.
Mit der hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger ergänzend geltend, die vom Beklagten angesetzten Anschaffungskosten für das Mehrfamilienhaus i.H.v. 162.781,48 EUR seien nach dem Sachwertverfahren ermittelt worden. Unter Zugrundelegung des nach dem Ertragswertverfahren berechneten Wert des Gebäudes i.H.v. 260.327 EUR liege die 15 %-Grenze bei 39.050 EUR – und nicht wie vom Beklagten angenommen – bei 24.417,15 EUR.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008 und 2009, alle vom 26.01.2011, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2011 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten von insgesamt 25.892 EUR für 2007, von insgesamt 49.103 EUR für 2008 und von insgesamt 30.134 EUR für 2009 berücksichtigt werden,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
In Ergänzung zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung macht er geltend, die von dem Kläger nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Anschaffungskosten für das Mehrfamilienhaus würden die gesamten Anschaffungskosten für das Grundstück samt Gebäude überschreiten und könnten daher nicht der 15 %-Grenze zugrunde gelegt werden.
In der Sache hat am 31.10.2013 im Finanzamt J ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Sitzungsprotokoll wird verwiesen.
Der Senat hat die Sache am 25.09.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von dem Kläger auf das von ihm erworbene Mehrfamilienhaus getätigten Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG einzuordnen sind.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten). Der gesetzlich nicht definierte Begriff der Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen erfasst sämtliche Aufwendungen für Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude, durch die Mängel beseitigt oder das Gebäude in einen zeitgemäßen Zustand versetzt werden. Grundsätzlich als anschaffungsnahe Herstellungskosten erfasst werden auch alle Maßnahmen, bei denen die Aufwendungen eindeutig den Erhaltungsaufwendungen zuzuordnen sind (FG Münster Urteil vom 20.01.2010 10 K 526/08 E, DStRE 2011, 205; Ehmcke in: Blümich, EL 107 September 2010, § 6 EStG Rn. 415). Kosten für Schönheitsreparaturen – also Maßnahmen zur Beseitigung von Mängeln, die durch vertragsgemäßen Gebrauch entstanden sind, wie das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper einschließlich Heizrohre, der Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen – werden von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG grundsätzlich nicht erfasst (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 25.08.2009 IX R 20/08, BFHE 226, 256, BStBl. II 2010, 125; Kulosa in: Schmidt, EStG 33. Auflage 2014, § 6 Rn. 382; Trossen, DStR 2012, 447). Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gehören zu den Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 des Handelsgesetzbuches – HGB – sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Da Aufwendungen für eine wesentliche Verbesserung i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 3. Variante HGB nicht genannt werden, wird vertreten, dass diese Aufwendungen im Rahmen der 15 %-Grenze zu berücksichtigen seien (Ehmcke in: Blümich, EL 107 September 2010, § 6 EStG Rn. 416; Kulosa in: Schmidt, EStG 33. Auflage 2014, § 6 Rn. 385). Teilweise wird dagegen angenommen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG im Hinblick auf Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB generell – also auch bei Aufwendungen für wesentliche Verbesserungen – keine Anwendung finde (Söffing, DB 2004, 946; Werndl in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 164. Aktualisierung April 2006, § 6 Rn. Ba 55). Zu den Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, gehören insbesondere Wartungsarbeiten (Kulosa in: Schmidt, EStG 33. Auflage 2014, § 6 Rn. 386).
Aufwendungen für jährlich anfallende Erhaltungsaufwendungen oder Schönheitsreparaturen sind allerdings dann als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu behandeln, wenn sie in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden, wie dies bei einer Modernisierung des Hauses im Ganzen und von Grund auf der Fall ist (BFH Urteil vom 25.08.2009 IX R 20/08, BFHE 226, 256, BStBl. II 2010, 125).
Das Vorliegen von anschaffungsnahen Aufwendungen ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude jedenfalls dann im Hinblick auf das Gesamtgebäude zu beurteilen, wenn das Gesamtgebäude – wie bei einem insgesamt fremd vermieteten Mehrfamilienhaus – nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist (Kulosa in: Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 6 Rn. 382; Wendt in: Festschrift für Spindler, 2011, S. 879, 893).
Nach diesen Grundsätzen sind die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen überwiegend als Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG einzuordnen. Denn hierfür ist bereits ausreichend, dass Mängel beseitigt werden oder das Gebäude in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Dies ist hier der Fall, da der Kläger umfangreiche Reparatur-, Renovierungs- und Umbaumaßnahmen – wie z.B. die Verkleinerung und Renovierung der Badezimmer, die Elektroinstallationsarbeiten, die Verlegung von Laminat und den Austausch von Fenstern – durchgeführt hat. Ganz überwiegend handelte es sich hierbei nicht lediglich um Schönheitsreparaturen.
Es kann dahinstehen, ob einzelne Maßnahmen – in Betracht kommen hier nur die Wartungsarbeiten an der Heizung (Aufwendungen i.H.v. 166,60 EUR brutto in 2007 sowie i.H.v. 59,50 EUR in 2009) sowie die Anstreicharbeiten (Aufwendungen i.H.v. 239,11 EUR in 2007, i.H.v. 790,83 EUR in 2008 sowie i.H.v. 3.910,88 EUR in 2009) – bei isolierter Betrachtung als jährlich anfallende Erhaltungsarbeiten bzw. als Schönheitsreparaturen einzuordnen wären. Denn sowohl die Wartungsarbeiten als auch die Anstreicharbeiten stehen in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den anderen Maßnahmen und können nicht isoliert betrachtet werden. Da mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine typisierende Regelung geschaffen werden sollte, verbietet es sich, die einzelnen Maßnahmen einer umfassenden Modernisierung jeweils für sich zu beurteilen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein enger räumlicher, zeitlicher und sachlicher Zusammenhang anzunehmen, wenn ein Haus im Ganzen und von Grund auf modernisiert wird. Dies ist hier der Fall. Wie bereits ausgeführt, hat der Kläger umfangreiche Reparatur-, Renovierungs- und Umbaumaßnahmen durchgeführt. Sämtliche Maßnahmen waren darauf gerichtet, eine angemessene Vermietung der einzelnen Wohnungen auch in Zukunft sicherzustellen. Von den Maßnahmen war nicht nur ein einzelner, klar abgrenzbarer Teil des Gebäudes betroffen. Die Arbeiten wurden vielmehr auf sämtlichen Etagen – teilweise in einzelnen Wohnungen, teilweise für das gesamte Haus – sukzessive durchgeführt. Der Annahme eines engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steht nicht entgegen, dass die Arbeiten teilweise im Zuge eines Mieterwechsels – so insbesondere die Arbeiten in den Wohnungen im 1. und 2. Obergeschoss – durchgeführt wurden und bezogen auf einzelne Wohnungen, in denen kein Mieterwechsel stattfand, nur geringer Erhaltungsaufwand anfiel. Da § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine typisierende Betrachtungsweise anordnet, kommt eine Differenzierung nicht in Betracht.
Aufgrund dieser einheitlichen Betrachtungsweise muss im Streitfall nicht geklärt werden, ob einzelne Maßnahmen bereits zu einer wesentlichen Verbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB – also zu einer Standardhebung in mindestens drei der vier standardprägenden Ausstattungsbereiche (Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallation sowie Fenster) – geführt haben. Denn auch wenn man davon ausgehen sollte, dass Aufwendungen für eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes grundsätzlich nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG fallen, so wären diese Aufwendungen im Streitfall in die 15 %-Grenze einzubeziehen, weil sie im Rahmen einer einheitlichen Modernisierungsmaßnahme angefallen sind. Die Rechtsprechung des BFH zu Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, und für Schönheitsreparaturen gilt für Aufwendungen für eine wesentliche Verbesserung entsprechend (so auch Wendt, in: Festschrift für Spindler, 2011, S. 879, 890). Auch hier verbietet das gesetzgeberische Ziel (Typsierung) die Betrachtung jeder Einzelmaßnahme.
Die insgesamt angefallenen Aufwendungen ohne Umsatzsteuer übersteigen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Anschaffungskosten des Mehrfamilienhauses – wie von dem Kläger in der Einkommensteuererklärung 2007 angegeben – mit 162.781,48 EUR und damit die 15 %-Grenze bei 24.417 EUR angesetzt hat. Die von dem Kläger im Klageverfahren angegebenen Anschaffungskosten von 260.327 EUR können bereits deshalb nicht maßgeblich sein, weil die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten nicht die Gesamtanschaffungskosten für das Gebäude sowie Grund und Boden (200.184,45 EUR) übersteigen können. Zudem ist – entgegen der von dem Kläger im Klageverfahren geäußerten Rechtsauffassung – bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen nach der Rechtsprechung des BFH eine Kaufpreisaufteilung nach dem Sachwertverfahren und nicht nach dem Ertragswertverfahren vorzunehmen (BFH Urteile vom 29.05.2008 IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668, vom 11.02.2003 IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769). Die von dem Kläger in den Streitjahren getätigten Aufwendungen von insgesamt 38.418,49 EUR ohne Umsatzsteuer – entspricht 45.718 EUR mit Umsatzsteuer – überschreiten den Betrag von 24.417 EUR.
Schließlich hat der Beklagte die AfA nicht zu gering angesetzt. Auf der Grundlage der im Klageverfahren geltend gemachten Aufwendungen ergibt sich folgende AfA:
8.912
171.693,48
3.434 (2007)
29.422
201.115,48
4.022 (2008)
208.499,48
4.170 (2009)
Wegen des Verböserungsverbots verbleibt es bei den vom Beklagten angesetzten AfA-Beträgen von 3.477 EUR (2007), 4.043 EUR (2008) und 4.191 EUR (2009).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes
§ 255 Abs. 2 S. 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 226, 256
DB 2004, 946
BFH/NV 2008, 1668
BFH/NV 2003, 769
10 K 526/08
09 IX R 20/08
08 IX R 36/06
03 IX R 13/00