Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-03, Aktenzeichen 6 K 939/11 AO
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0903.6K939.11AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Umstritten ist die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides betreffend die Erstattung von Umsatzsteuerzahlungen.
Die Klägerin, die ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung betreibt, erhielt in den Jahren 2001 bis 2006 von den Firmen T GmbH, I GmbH, A GmbH, P-IT GmbH, U AG und D Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis. Auf der Grundlage dieser Eingangsrechnungen erstattete der Beklagte Vorsteuerbeträge in Höhe von 73.942,48 € an die Klägerin, die sich wie folgt zusammensetzen:
T GmbH:
Rechnung vom 09.10.2001 16.272,00 DM
Rechnung vom 10.10.2001 50.946,40 DM
Rechnung vom 18.12.2001 2.640,00 DM
Rechnung vom 18.12.2001 5.424,00 DM
75.282,40 DM
entspricht: 38.491,28 €
Rechnung vom 20.11.2003 3.886,08 €
Rechnung vom 12.12.2003 2.428,80 €
Rechnung vom 05.01.2004 1.898,88 €
I GmbH:
Rechnung vom 19.02.2005 4.396,32 €
A GmbH:
Rechnung vom 08.04.2005 2.608,00 €
Rechnung vom 30.05.2005 5.400,00 €
P-IT GmbH:
Rechnung vom 31.05.2005 5.002,40 €
U AG:
Rechnung vom 01.06.2005 2.790,72 €
D:
Rechnung vom 20.12.2006 7.040,00 €
Gesamt: 73.942,48 €
Eine bei der Klägerin für die Jahre 2001 bis 2006 durchgeführte Steuerfahndungsprüfung, die mit Prüfungsbericht vom 16.11.2007 abschloss, ergab, dass den Eingangsrechnungen der vorgenannten Firmen keine entsprechenden Leistungen zu Grunde lagen. Der Vorsteuerabzug war wegen der unrichtigen Leistungsbezeichnung daher rückgängig zu machen und die Klägerin zahlte in der Folge die zunächst als Vorsteuern an sie erstatteten Beträge in Höhe von 73.789,09 € an den Beklagten zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Auszüge aus dem Steuerfahndungsbericht vom 16.11.2007, insbesondere auf Tz. 7 und Anlage 1, verwiesen.
Am 27.01.2010 begehrte die Klägerin die Erstattung von Umsatzsteuerbeträgen in Höhe von 62.352,77 € vom Beklagten. Der geltend gemachte Erstattungsbetrag setzt sich aus den Umsatzsteuerbeträgen zusammen, die die Klägerin – ausweislich der Anlage 1 zum Steuerfahndungsbericht vom 16.11.2007 – in den Jahren 2001 bis 2005 an die Firmen T GmbH, A GmbH, P-IT GmbH und U AG geleistet hatte. Von den vorbenannten Rechnungsausstellern sei nach den Ausführungen der Klägerin keine Rückerstattung der Umsatzsteuer zu erlangen gewesen.
Der Beklagte teilte der Klägerin mit Verfügung vom 09.03.2010, auf die verwiesen wird, mit, er sehe keine Möglichkeit, die Umsatzsteuerbeträge an die Klägerin zu erstatten. Eine Rechtsbehelfsbelehrung fügte er dem Schreiben nicht bei. Als Betreff benannte der Beklagte die „Prüfung einer Umsatzsteuererstattung nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)“.
Hiergegen legte die Klägerin am 26.03.2010 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung von 16.02.2011 als unbegründet zurückwies.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, sie habe analog § 218 Abs. 2 Satz 2 AO in Verbindung mit § 37 Abs. 2 AO gegen den Beklagten einen Anspruch auf Erlass eines Erstattungsbescheides, der die streitigen Umsatzsteuerbeträge als Guthaben ausweise.
Grundsätzlich gewähre § 37 Abs. 2 AO zwar nur den unmittelbar gegenüber der Steuerbehörde Leistenden, hier den Rechnungsausstellern, einen Erstattungsanspruch. Vorliegend habe jedoch ausnahmsweise auch die Klägerin als Rechnungsempfängerin unmittelbar einen Erstattungsanspruch gegen den Beklagten erlangt. Denn nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) stehe einem (gutgläubigen) Leistungsempfänger ein unmittelbarer Erstattungsanspruch dann zu, wenn der leistende Unternehmer nach entsprechender Aufforderung durch den Rechnungsempfänger entweder nicht bereit oder nicht in der Lage sei, den zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuerbetrag zurückzuerstatten. Dies sei insbesondere dann anzunehmen, wenn der Dienstleistungserbringer – wie im Streitfall – zahlungsunfähig oder unwillig sei.
Insoweit trägt die Klägerin vor, sie habe sich, nachdem der Vorsteuerabzug aufgrund des Ergebnisses der Steuerfahndungsprüfung von ihr vollständig rückgängig gemacht worden sei, an die jeweiligen Rechnungsaussteller gewandt und um Erstattung der gezahlten Umsatzsteuer gebeten. Auf dieses Erstattungsverlangen hätten zunächst jedoch lediglich die Firmen I GmbH und D reagiert und die zu Unrecht erhaltene Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 11.436,32 € (Firma I GmbH in Höhe von 4.396,32 € und Firma D in Höhe von 7.040,00 €) an sie zurückgezahlt. Später hätten auch die Firmen P-IT GmbH und A GmbH Umsatzsteuer in Höhe von 13.010,40 € an sie zurückerstattet (Firma P-IT GmbH in Höhe von 5.002,40 € und Firma A GmbH in Höhe von 8.008,00 €), so dass sich ihr Erstattungsanspruch nunmehr nur noch auf 49.495,76 € (73.942,48 € abzüglich geleistete Zahlungen in Höhe von 11.436,32 € und 13.010,40 €) belaufe. Die anderen Firmen, d.h. die Firmen T GmbH und U AG, hätten auf ihr Rückerstattungsverlangen nicht reagiert. Über das Vermögen der Firma T GmbH sei am 29.02.2008 und über das Vermögen der Firma U AG am 11.09.2008 das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Auch der Insolvenzverwalter der Firma T GmbH hätte auf die Bitte um Erstattung der geleisteten Umsatzsteuern nicht reagiert. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist die Klägerin auf die mit Schriftsatz vom 19.03.2014 übersandten Unterlagen.
Die Klägerin ist der Auffassung, auf gutgläubiges Handeln komme es nicht an. Der Grundsatz der Mehrwertsteuerneutralität verlange, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auch dann erstattet werden müsse, wenn ein guter Glaube des Rechnungsausstellers nicht habe festgestellt werden können und wenn der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt habe. Dies sei vorliegend gegeben, da der jeweilige Rechnungsaussteller die geschuldete Umsatzsteuer an die Finanzbehörde abgeführt habe.
Aber selbst wenn Gutgläubigkeit für einen unmittelbaren Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers gefordert würde, sei diese hier gegeben. Denn Gutgläubigkeit sei immer dann anzunehmen, wenn der Steuerausweis nicht missbräuchlich, d.h. nicht zum Zwecke der Steuerhinterziehung, erfolgt sei. Die Gutgläubigkeit beziehe sich ausschließlich auf die Frage einer etwaigen Steuerverkürzung. Ob mit den Leistungen, die den Rechnungen zu Grunde lagen, gegen andere als Steuergesetze verstoßen worden sei, sei ohne Belang. Insoweit trägt die Klägerin vor, durch die unrichtige Leistungsbezeichnung habe die Zuteilung von öffentlichen Fördergeldern erwirkt werden sollen. Es hätte kein Karussell-Geschäft zur Hinterziehung von Umsatzsteuer vorgelegen, da ein sogenannter Missing-Trader nicht vorhanden gewesen sei. Die Geschäfte und Abrechnungen seien vielmehr umsatzsteuerlich neutral gewesen. Eine Schädigung des Steuergläubigers sei nicht eingetreten. Daher könne auch nicht von einer Bösgläubigkeit der Klägerin im Hinblick auf die abzuführende Umsatzsteuer ausgegangen werden.
Die Gefährdung des Steueraufkommens sei zudem dadurch beseitigt worden, dass die Klägerin die Vorsteuerbeträge nach Abschluss der Steuerfahndungsprüfung an den Beklagten erstattet habe.
Den Nachweis, dass die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer durch die Dienstleister auch tatsächlich entrichtet worden sei, müsse die Klägerin nicht erbringen. Nach dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO sei insoweit vielmehr der Beklagte zur Prüfung von Amts wegen verpflichtet. Dies sei dem Beklagten auch ohne weiteres möglich, weil die Klägerin die beteiligten Firmen, die entsprechenden Rechnungen sowie die streitigen Beträge benannt habe.
Dass die Zahlung der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge erfolgt sei, ergebe sich – zumindest bezogen auf die Firma T GmbH – im Übrigen daraus, dass diese Firma bei Beginn der Steuerfahndungsprüfung keine Steuerschulden gehabt hätte.
Die Klägerin hebt ferner hervor, sie berufe sich nicht auf ein zwischen ihr und dem Beklagten bestehendes Steuerschuldverhältnis, sondern mache einen Erstattungsanspruch eines Dritten, hier des jeweiligen Rechnungsausstellers, geltend. Die Rechnungsaussteller hätten einen Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer gegen den Beklagten. Da die Rechnungsaussteller diese Beträge ohnehin an die Klägerin weiterreichen müssten, sei in den Fällen, in denen der Rechnungsaussteller zur Geltendmachung des Erstattungsanspruchs nicht bereit oder nicht in der Lage sei, ein unmittelbarer Anspruch des Rechnungsempfängers gegen den Steuergläubiger anzunehmen.
Der unmittelbare Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers, hier der Direktanspruch der Klägerin, trete neben den Anspruch des Leistenden, hier die Ansprüche der Firmen T GmbH und U AG. Insoweit seien die Klägerin und die Rechnungsaussteller Gesamtgläubiger. Durch Zahlung an einen Gesamtgläubiger werde der Beklagte von seiner Erstattungspflicht befreit.
Die Klägerin beantragt,
den Abrechnungsbescheid vom 09.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.02.2011 dahingehend zu ändern, dass darin ein an sie zu erstattendes Umsatzsteuerguthaben in Höhe von 49.495,76 € ausgewiesen wird,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin sei diese nicht unmittelbare Gläubigerin eines Erstattungsanspruchs gegenüber der Finanzbehörde geworden. Eine gesetzliche Grundlage, die dem Rechnungsempfänger einen unmittelbaren Erstattungsanspruch einräume, existiere nicht.
Die Klägerin habe aufgrund der nach der Steuerfahndungsprüfung ergangenen Änderungsbescheide zwar die zuvor erlangte Vorsteuer zurückerstattet. Diese Zahlungen seien jedoch mit Rechtsgrund erfolgt, da die insoweit zu Grunde liegenden Steueränderungsbescheide unanfechtbar seien und daher den Rechtsgrund für die Rückzahlung der Vorsteuerbeträge bildeten.
Nur der Rechnungsaussteller selbst habe einen Berichtigungsanspruch nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wenn die Gefährdung des Steueranspruchs – wie vorliegend – durch Rückzahlung der Vorsteuern entfallen sei. § 17 UStG sei eine eigenständige Berichtigungsnorm, die dazu führen könne, dass der rechtliche Grund für eine Zahlung nachträglich entfalle. Die Klägerin hingegen begehre die Erstattung vermeintlich zu viel gezahlter Umsatzsteuer als Rechnungsempfängerin völlig losgelöst von einer Berichtigungsnorm. Als Rechnungsempfängerin schulde sie die Steuern nicht nach § 14 Abs. 3 UStG a.F. bzw. § 14c Abs. 2 UStG n.F., so dass eine Berichtigung nach § 17 UStG für die Klägerin nicht in Betracht komme.
Im Übrigen habe die Klägerin die vermeintliche Steuerneutralität bisher weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Zur Verschleierung der tatsächlichen Verwendung der erhaltenen Fördermittel sei ein umfangreicher Kreislauf bei einer Vielzahl von Firmen mit Scheinrechnungen und falschen Abrechnungen initiiert worden. In zahlreichen Fällen sei bislang sogar noch offen, ob es sich in dem jeweiligen Einzelfall um Scheinrechnungen oder falsche Leistungsabrechnungen handele.
Es habe ferner nicht festgestellt werden können, ob die Rechnungsaussteller die in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge tatsächlich in voller Höhe an den Fiskus abgeführt hätten. Nach den Prüfungsfeststellungen hätten die am Karussell beteiligten Unternehmen die von ihnen zu zahlenden Umsatzsteuern mit Vorsteuern aus Scheinrechnungen anderer beteiligter Firmen verrechnet, so dass die tatsächliche Umsatzsteuerzahlung durch die leistenden Unternehmen nicht nachvollziehbar sei. Die bloße Behauptung der Klägerin, die Rechnungsaussteller hätten die Umsatzsteuer ordnungsgemäß abgeführt, reiche nicht aus, um von einer Steuerneutralität der Vorgänge auszugehen.
Dass die Klägerin als Rechnungsempfängerin gutgläubig gewesen sei, habe ebenfalls nicht festgestellt werden können. Der Klägerin sei vielmehr bekannt gewesen, dass die Rechnungsaussteller rechtsmissbräuchlich unrichtige Rechnungen erteilten, um ihr den Vorsteuerabzug hieraus zu ermöglichen.
Im Übrigen sei bei der angewandten Verfahrensweise – entgegen der Auffassung der Klägerin – von einer Steuerhinterziehung auszugehen, auch wenn die primäre Ursache für das Vorgehen in der Erschleichung von Subventionen gelegen habe.
Der Beklagte trägt weiter vor, es habe im Anschluss an die Fahndungsprüfung keine Umsatzsteuererstattungen an die Firmen T GmbH und U AG gegeben. Für die Umsatzbesteuerung der Firma T GmbH, die mit Vertrag vom 16.12.2005 auf die T und M GmbH und auf die M M GmbH aufgespalten worden sei, sei er in den Jahren 2001 sowie 2003 bis 2005 zuständig gewesen. Auch für die Umsatzbesteuerung 2005 der Firma U AG sei er zuständig gewesen.
Der Senat hat am 03.09.2014 in der Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Der Senat legt das Schreiben des Beklagten vom 09.03.2010, in dem der Beklagte feststellt, dass der Klägerin keinen Anspruch auf Erstattung der geltend gemachten Umsatzsteuerbeträge hat, als Abrechnungsbescheid im Sinne des § 218 Abs. 2 AO aus. Der Beklagte hat seine Verfügung vom 09.03.2010 zwar nicht ausdrücklich als Abrechnungsbescheid bezeichnet und dieser zudem keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt. Dennoch ist das Schreiben vom 09.03.2010 als Verwaltungsakt in Form eines Abrechnungsbescheides zu qualifizieren. Denn der Beklagte hat sich mit der Frage aus-einandergesetzt, ob zwischen ihm und der Klägerin ein Schuldverhältnis dergestalt besteht, dass ein Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin begründet worden ist. Aus der Betreffzeile sowie den inhaltlichen Ausführungen geht hervor, dass der Beklagte das Bestehen eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO überprüft hat und zu der Überzeugung gelangt ist, dass ein solcher nicht besteht. Hierdurch hat er mit Außenwirkung verbindlich eine Rechtsfolge gesetzt.
2. Der Abrechnungsbescheid vom 09.03.2010 in Form der Einspruchsentscheidung vom 16.02.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Gem. § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, durch Verwaltungsakt in Form eines Abrechnungsbescheides. Dies gilt nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO betrifft.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erteilung eines Abrechnungsbescheides, in dem für sie ein Umsatzsteuerguthaben in Höhe von 49.495,76 € festgestellt wird, das an sie auszukehren wäre. Ein derartiger Erstattungsanspruch steht der Klägerin nicht zu.
a) Die Klägerin hat zutreffend davon abgesehen, die Erstattung der Vorsteuern zu begehren, die sie im Anschluss an die Steuerfahndungsprüfung an den Beklagten zurückerstattet hat, da diese Vorsteuerrückzahlungen aufgrund der bestandskräftigen Steueränderungsbescheide jeweils mit Rechtsgrund erfolgt sind.
b) Für die von der Klägerin vielmehr begehrte Erstattung der von ihr an die Rechnungsaussteller zu viel entrichteten Umsatzsteuer bzw. der von den Leistenden zu viel in Rechnung gestellten Umsatzsteuer fehlt es an einer Rechtsgrundlage.
Ein solcher Erstattungsanspruch ergibt sich weder aus den nationalen Gesetzen noch aus dem Anwendungsvorrang des Europarechts oder den Grundsätzen der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer.
aa) § 37 Abs. 2 AO scheidet als Anspruchsgrundlage aus, da diese Norm nur demjenigen einen Erstattungsanspruch aus Überzahlungen zuweist, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das sind hinsichtlich der Umsatzsteuer allein die Rechnungsaussteller, die ihre Rechnungen nach § 17 UStG berichtigt haben. § 37 Abs. 2 AO regelt keinen Anspruch des Leistungsempfängers – hier der Klägerin – auf Auszahlung an ihn (FG Saarland, Urteil vom 24.04.2013 1 K 1156/12, EFG 2013, 1637; FG Köln, Urteil vom 24.04.2014 1 K 2015/10, Juris).
bb) § 37 Abs. 2 AO bedarf entgegen der Auffassung der Klägerin und einiger Stimmen in der Literatur (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG-Komm., § 14c Rdnr. 313 ff. Stand der Kommentierung: Februar 2011; Stadie, UR 2007, 431; Burgmaier, UR 2007, 348) auch unter europarechtlichen Gesichtspunkten und mit Blick auf die Neutralität der Mehrwertsteuer keiner erweiternden Auslegung in der von der Klägerin angestrebten Weise.
Insbesondere lässt sich aus der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (Urteil vom 15.03.2007 C-35/05, Slg. 2007 I-02425) kein Anspruch der Klägerin gegen den Beklagten auf die beantragte Umsatzsteuererstattung ableiten.
Der EuGH hat in seinem Urteil vom 15.03.2007 (C-35/05, Slg. 2007 I-02425) entschieden, dass die Grundsätze der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer beachtet werden, wenn – wie nach deutschem Steuerrecht – nur der Dienstleistungserbringer, der die Mehrwertsteuer irrtümlich an die Steuerbehörde entrichtet hat, die Erstattung der Mehrwertsteuer verlangen und der Dienstleistungsempfänger lediglich zivilrechtlich Klage gegen den Dienstleistungserbringer auf Rückzahlung einer nicht geschuldeten Leistung erheben kann. Denn ein solches System ermögliche es dem Dienstleistungsempfänger, der mit der irrtümlich in Rechnung gestellten Steuer belastet war, die rechtsgrundlos gezahlten Beträge erstattet zu bekommen.
Nur für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird – insbesondere bei Zahlungsunfähigkeit des Leistungserbringers –, müssen die Mitgliedstaaten nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 15.03.2007 C-35/05, Slg. 2007, I-02425) zur Wahrung des Grundsatzes der Effektivität die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. In diesem Ausnahmefall können die Grundsätze der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer es gebieten, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann (EuGH-Urteil vom 15.03.2007 C-35/05, Slg. 2007 I-02425).
Mit dieser Rechtsprechung hat der EuGH die Entscheidung des deutschen Gesetzgebers bestätigt, einen unrichtigen Umsatzsteuerausweis im Rahmen des Steuerschuldverhältnisses zwischen dem Leistenden und der Finanzbehörde zu korrigieren und dem Leistungsempfänger die Möglichkeit zu geben, Ansprüche gegen den Rechnungsaussteller auf dem Zivilrechtsweg geltend zu machen.
Im Streitfall sind die Rechnungsaussteller, die Firmen T GmbH und U AG zwar inzwischen insolvent geworden, so dass es der Klägerin zumindest übermäßig erschwert sein dürfte, die zu viel gezahlte Umsatzsteuer von diesen Firmen zurückzuerhalten. Gleichwohl folgt hieraus auch unter Beachtung der Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung kein automatischer Direktanspruch der Klägerin gegen den Beklagten auf Erstattung der an diese beiden Firmen geleisteten Umsatzsteuer. Denn die Durchsetzung des gegen die Rechnungsaussteller bestehenden Rückzahlungsanspruchs der Klägerin ist – anders als in dem vom EuGH in der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (Urteil vom 15.03.2007 C-35/05, Slg. 2007 I-02425) entschiedenen Fall – nicht durch das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhalts erschwert.
Der EuGH hat sich in der Rechtssache Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH mit einem grenzüberschreitenden Sachverhalt zum Vorsteuervergütungsverfahren entsprechend der Richtlinie 2008/9 EG des Rates vom 12.02.2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EWG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (ABl. EU L 44, 23) auseinandergesetzt. In der vorliegenden, rein innerstaatlichen Fallkonstellation spielen die Besonderheiten des Vorsteuervergütungsverfahrens und die damit zusammenhängenden Erschwernisse jedoch keine Rolle (vgl. FG Saarland, Urteil vom 24.04.2013 1 K 1156/12, EFG 2013, 1637 mit weiteren Ausführungen).
Der Klägerin steht vielmehr ein zivilrechtlicher Bereicherungsanspruch gegen die Rechnungsaussteller zu, dessen Realisierung aufgrund der Insolvenzverfahren zwar erschwert sein könnte, was jedoch für die Einräumung eines Direktanspruchs gegen den Beklagten nicht ausreicht.
Die deutschen Regelungen zum Besteuerungsverfahren des Leistenden und des Leistungsempfängers wahren nach Auffassung des Senats die Grundsätze der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer in ausreichendem Umfang und es ist im Streitfall nicht zu beanstanden, die Klägerin auf die zivilrechtliche Geltendmachung ihres Erstattungsanspruchs zu verweisen (vgl. FG Saarland, Urteil vom 24.04.2013 1 K 1156/12, EFG 2013, 1637 mit weitergehenden Ausführungen und FG Köln, Urteil vom 24.04.2014 1 K 2015/10, Juris).
Der Verweis der Klägerin auf die zivilrechtliche Geltendmachung ihres Erstattungsanspruchs ist insbesondere deshalb gerechtfertigt, weil dem Interesse der Klägerin an einem Direktanspruch die berechtigten Interessen des Beklagten sowie der weiteren Gläubiger der beiden Rechnungsaussteller entgegenstehen.
Würde dem Leistungsempfänger ein Direktanspruch gegen die Finanzbehörde eingeräumt werden, so käme es zu einer Anspruchskonkurrenz zwischen dem Rechnungsaussteller, der seine Rechnung berichtigt, und dem Leistungsempfänger, der sich auf den Direktanspruch beruft. Diese Anspruchskonkurrenz müsste dann wiederum aufgelöst werden, um die Steuerbehörde nicht zwei Ansprüchen auszusetzen. Würde die Anspruchskonkurrenz – wie von der Klägerin vorgeschlagen – dahin gelöst, dass eine Gesamtgläubigerschaft zwischen dem Leistungsempfänger und dem Leistenden angenommen und die Finanzbehörde mit der Zahlung an einen der Gesamtgläubiger frei würde, ginge die Auflösung der Anspruchskonkurrenz zu Lasten des Rechnungsausstellers. Denn der in § 37 Abs. 2 AO normierte Erstattungsanspruch des Rechnungsausstellers würde durch eine frühere Begleichung des Direktanspruchs des Leistungsempfängers ausgeschlossen. Diese Rechtsfolge sieht das Gesetz bezogen auf den Anspruch des Leistenden gemäß § 37 Abs. 2 AO jedoch nicht vor.
Darüber hinaus würde der Leistungsempfänger im Falle der Insolvenz des Leistenden – wie vorliegend – gegenüber anderen Insolvenzgläubigern bevorzugt, da ihm ein Direktanspruch zugebilligt würde und er nicht darauf angewiesen wäre, seine Forderung zur Insolvenztabelle anzumelden und im Rahmen des Insolvenzverfahrens geltend zu machen (FG Saarland, Urteil vom 24.04.2013 1 K 1156/12, EFG 2013, 1637). Eine derartige Bevorzugung gegenüber den anderen Insolvenzgläubigern sieht das Insolvenzrecht nicht vor. Sie wäre aus der Sicht des Gerichts auch systemwidrig.
Hinzu kommt, dass, soweit der Leistungsempfänger – hier die Klägerin – im Insolvenzverfahren keinen vollen Ausgleich erlangen kann, das deutsche Steuerrecht mit § 163 AO und § 227 AO weitere Regelungen vorsieht, mit denen ein Ausgleich im eigenen Steuerrechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beklagten im Wege der Billigkeit erreicht werden könnte (vgl. FG Köln, Urteil vom 24.04.2014 1 K 2015/10, Juris).
Das bestehende nationale Umsatzsteuersystem wahrt auch im zu beurteilenden Streitfall aus der Sicht des Senats die Grundsätze der Neutralität und Effektivität in angemessener Weise und ist daher nicht um einen Direktanspruch zu erweitern.
c) Da es bereits an einer Rechtsgrundlage für den Erstattungsanspruch der Klägerin fehlt, ist unerheblich, ob die Rechnungsaussteller ursprünglich die offen ausgewiesene Umsatzsteuer an die Steuerbehörden gezahlt haben, ob die Leistenden die Rechnungen berichtigt haben, und ob die Finanzbehörden den jeweiligen Rechnungsausstellern die Umsatzsteuer nach einer etwaigen Berichtigung der Rechnung erstattet haben.
d) Ferner kann dahinstehen, ob die Klägerin selbst rechtsmissbräuchlich gehandelt hat, indem sie sich an dem System zur Erlangung öffentlicher Fördergelder durch Rechnungsausstellung ohne Leistungserbringung beteiligt hat, und daher ggf. ein Direktanspruch auf Erstattung der Umsatzsteuer bereits aufgrund des eigenen rechtsmissbräuchlichen Verhaltens ausgeschlossen ist (vgl. Burgmaier, UR 2007, 348).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war zuzulassen, weil zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich ist. Bislang ist höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob ein Leistungsempfänger, der einen überhöhten Umsatzsteuerbetrag an einen Rechnungsaussteller geleistet, die insoweit zu viel erstattete Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt und der gegen den Rechnungsaussteller einen zivilrechtlichen Bereicherungsanspruch hat, zugleich auch einen Direktanspruch gegen den Fiskus auf Erstattung des überhöhten Umsatzsteuerbetrages hat, wenn der Rechnungsaussteller inzwischen insolvent ist und es dem Leistungsempfänger daher unmöglich ist, die zu viel gezahlte Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller zurückzuerhalten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 88 AO
§ 17 UStG
§ 227 AO
§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 14 Abs. 3 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 218 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 17 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013, 1637
1 K 1156/12
1 K 2015/10