Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-16, Aktenzeichen 1 K 1488/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:0316.1K1488.15.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig zwischen den Beteiligten ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung auf Umsätze aus dem Betrieb einer Salzgrotte.
Die Klägerin war in den Streitjahren mit dem Betrieb zweier Salzinhalationsgrotten unternehmerisch tätig. Bei den Salzgrotten handelte es sich um Räume, deren Wände mit Salzmischungen aus ..., aus ... und ... verkleidet waren. Auf dem Boden befand sich Salzkies, die in den Salzen enthaltenen Mineralien wurden von den Besuchern über die Luft sowie über Ultraschallvernebler eingeatmet.
Die Klägerin gab für die Streitjahre Umsatzsteuerjahreserklärungen ab, welche ohne Abweichung verarbeitet wurden. Darin waren jeweils Umsätze aus dem Betrieb der Salzgrotten enthalten, welche die Klägerin als zum ermäßigten Steuersatz von 7 % erklärte. Die Umsatzsteuer betrug für 2010 ... EUR, für 2011 ... EUR, für 2012 ... und für 2013 ... EUR.
Nachdem die Klägerin eine der Salzgrotten im Jahr 2013 veräußert hatte und der Beklagte, das Finanzamt (nachfolgend FA), eine Umsatzsteuersonderprüfung beim Erwerber durchgeführt hatte, teilte das FA der Klägerin mit, es werde die Umsätze nunmehr dem Regelsteuersatz unterwerfen.
Mit geänderten Bescheiden vom 19.05.2015 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2010 auf ... EUR, für 2011 auf ... EUR, für 2012 auf ... EUR und für 2013 auf ... EUR fest.
Den am 27.05.2015 eingelegten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass der Betrieb von Salzgrotten dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterläge. Danach sei die Verabreichung von Heilbädern ermäßigt zu besteuern. Nach der Definition von Abschn. 12.11. Abs. 3 UStAE sei die Inhalation von Mineralien in einem Raum ein Heilbad. Es sei nach der Regelung des Umsatzsteueranwendungserlasses gerade nicht erforderlich, im Einzelfall einen bestimmten Heilzweck nachzuweisen. Nach der bis zum 30.06.2015 geltenden Rechtslage fordere der Gesetzgeber weder eine ärztliche Verordnung noch eine Kostenübernahme durch die Krankenkassen als Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes.
Der allgemeine Heilzweck der Salzgrotte werde auch deutlich in diversen Informationsblättern von Krankenkassen.
Mit der Änderung des Abschnitts 12.11 des UStAE 2010 mit BMF-Schreiben vom 28.10.2014 seien die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ab 01.07.2015 neu definiert worden. So werde seitdem ausdrücklich Bezug auf die Heilmittel-Richtlinie genommen. Auch Saunen gälten ab 01.07.2015 nicht mehr als Heilbad. Ebenso sei die Leistung der Salzgrotte nach der Heilmittel-Richtlinie in Verbindung mit dem Heilmittelkatalog dem Grunde nach nicht verordnungsfähig, da der Nachweis, dass der Aufenthalt in der Salzgrotte besondere Heilzwecke erfülle, nicht erbracht sei. Bei den bis zum 30.06.2015 erbrachten Umsätzen aus dem Betrieb der Heilgrotte sei dagegen der ermäßigte Steuersatz anzuwenden, da bis dahin ein Nachweis der Heilzwecke nicht habe erbracht werden müssen.
Im Übrigen stehe einer Änderung der Bescheide § 176 AO entgegen, denn die geltende Gesetzeslage habe sich 2010 bis 2014 nicht geändert.
Ungeachtet dessen sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt worden.
Mit Bescheiden vom 30.06.2015 wurden die Umsatzsteuerfestsetzungen dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2010 auf ... EUR, für 2011 auf ... EUR, für 2012 auf ... EUR und für 2013 auf ... EUR herabgesetzt wurde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.07.2015 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, der Betrieb der Salzgrotte sei kein Heilbad im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG i.V.m. Abschn. 12.11. Abs. 3 UStAE 2010-2013. Es handele sich weder um eine natürliche Heilquelle noch um Heilmittel des Meeres oder Behandlungen in pneumatischen oder Klima-Kammern. Zwar behaupte die Klägerin zutreffend, dass der Gesetzgeber nach der Rechtslage bis zum 30.06.2015 weder eine ärztliche Verordnung noch eine Kostenübernahme durch die Krankenkassen als Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gefordert habe, dies gelte jedoch nur für Heilbäder im Sinne des Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE 2010-2013. Bei Heilbädern im Sinne von Abschn. 12.11 Abs. 4 UStAE 2010-2013 sei nicht erforderlich, dass im Einzelfall ein bestimmter Heilzweck nachgewiesen werde. Es müsse sich dabei indes um therapeutisch wirksame Bäder (medizinische Bäder) handeln, welche zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.03.2014 V R 24/13 zu Floating-Bädern). In diesem Zusammenhang stehe auch der Nichtanwendungserlass betreffend das BFH-Urteil vom 12.05.2005 V R 54/02 hinsichtlich des ermäßigten Steuersatzes für die Nutzung einer Sauna im Fitnessstudio.
Da es sich bei einer Salzgrotte jedoch nicht um ein solches Heilbad handele, komme Abschnitt 12.11 Abs. 4 UStAE 2010-2013 nicht zur Anwendung. Für die Frage, ob eine generelle Heilwirkung der in den Salzgrotten erbrachten Höhlentherapien sowie der Inhalationen durch zusätzliche Ultraschallvernebler gegeben sei, orientiere man sich an den Ausführungen des Gemeinsamen Bundesausschusses (G-BA) in der aktuellen Heilmittel-Richtline (HeilM-RL vom 20.01.2011/19.05.2011), da der G-BA stets den aktuellen Stand der medizinischen Erkenntnisse berücksichtige und den therapeutischen Nutzen und die medizinische Notwendigkeit einer Leistung untersuche. Zwar werde erst im Rahmen der Änderung der Voraussetzungen für den ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ab dem 01.07.2015 durch Änderung des Abschn. 12.11 UStAE (vgl. BMF-Schreiben vom 28.10.2014) erstmals ausdrücklich Bezug auf die Heilmittel-Richtlinie genommen. Aber zur Überprüfung der Heilwirkung eines Heilbads im weiteren Sinne werde bereits vor dem 01.07.2015 auf diese Vorschrift zurückgegriffen.
Entsprechend der Heilmittel-Richtlinie vom 20.01.2011/19.05.2011 seien Maßnahmen der Physikalischen Therapie, wie auch Inhalationen, deren therapeutischer Nutzen nicht nachgewiesen sei, keine verordnungsfähigen Heilmittel. Entsprechend der Anlage über nichtverordnungsfähige Heilmittel im Sinne dieser Richtlinie sei unter a) Nr. 3 die Höhlentherapie explizit aufgeführt. Gemäß § 23 der Heilmittelverordnung werde Inhalationstherapie ausschließlich als Einzeltherapie mittels Gerät angewendet. Eine Inhalationsbehandlung in einer Salzgrotte sei nach der Heilmittelverordnung daher ebenfalls nicht begünstigt. Eine generelle Heilwirkung der in den Salzgrotten erbrachten Höhlentherapien sowie der Inhalationen durch zusätzliche Ultraschallvernebler könne daher nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden. Solche Leistungen würden in aller Regel auch nicht von den gesetzlichen Krankenkassen ersetzt. Eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Umsätze einer Salzgrotte bzw. einer Wellnessgrotte (sog. Speläotherapie) komme daher nicht in Betracht.
Auch die Tatsache, dass verschiedene Krankenkassen für den Aufenthalt in der Grotte geworben hätten, ändere nichts daran, dass es sich bei der Höhlentherapie nach dem aktuellen Stand der medizinischen Erkenntnis nicht um eine therapeutisch anerkannte Maßnahme zur Besserung und Heilung von Krankheiten und somit auch um eine nicht verordnungsfähige Maßnahme handele.
Die Vertrauensschutzregelung des § 176 AO finde keine Anwendung. Bereits nach der vor dem 01.07.2015 geltenden Gesetzeslage und den bisherigen Verwaltungsanweisungen handele sich bei einer Salzgrotte nicht um ein Heilbad im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG, so dass der ermäßigte Steuersatz auch für Zeiträume vor dem 01.07.2015 nicht in Betracht komme. Die Rundverfügung der OFD Frankfurt am Main vom 18.12.2014, welche im Übrigen die bisherige Verwaltungsauffassung laut HMdF-Erlass vom 12.07.2010 bestätige, stelle insoweit keine Änderung der Verwaltungsauffassung, sondern lediglich eine Klarstellung der Gesetzeslage und der allgemeinen Verwaltungsanweisungen des Bundes dar.
Mit der erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie wiederholt und vertieft ihr Vorbringen im Verwaltungsverfahren. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterläge die Verabreichung von Heilbädern dem ermäßigten Steuersatz. In den dazu ergangenen Richtlinien (Abschnitt 12.11. UStAE 2010 Abs. 3 und 4) seien Ausführungen zu dem Begriff "Heilbäder" enthalten. Salzgrotten seien nicht explizit genannt. Sie seien indes auch nicht ausgeschlossen. Salzgrotten würden mit dem Ziel der Heilung und-oder Linderung z.B. von Atemwegserkrankungen aufgesucht. Somit seien sie Einrichtungen, die ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienten. Ein bestimmter Heilzweck sei im Einzelfall nicht nachzuweisen, um als "Heilbäder" im Sinne dieser Regelung anerkannt zu werden. Dies werde auch deutlich in der Anwendung des allgemeinen Steuersatzes im Bereich Saunen.
Nach der bis 30.06.2015 geltenden Rechtslage fordere der Gesetzgeber weder eine ärztliche Verordnung noch eine Kostenübernahme durch die Krankenkassen als Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Daher hätten auch Krankenkassen in Informationsblättern für die Grotte geworben.
Im Übrigen handele es sich entgegen den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung bei den Salzgrotten nicht um eine sog. Speläotherapie. Bei dieser Höhlentherapie (Heilstollen) liege die Wirkung in der Atmung von stau- bund allergenarmer Luft in feuchtkalten Höhlen. Die Temperatur sei mit rund 10 ° C niedriger als in der Salzgrotte, wogegen die Luftfeuchtigkeit in der Salzgrotte zwischen 45 und 50 % betrage. Im Gegensatz dazu läge die Luftfeuchtigkeit im Heilstollen bei rund 95 %.
Auch sei die Orientierung an den Ausführungen des Gemeinsamen Bundesausschusses zur Beantwortung der Frage, ob eine generelle Heilwirkung bei Salzgrotten gegeben ist, für den Zeitraum 2010 bis 2015 nicht sachgerecht, da es vorliegend um Regelungen in der UStR 2005 und die unveränderte Übernahme in den UStAE 2010 gehe. Erst ab 01.07.2015 werde im UStAE auf die Ausführungen des Gemeinsamen Bundesausschusses und damit verbunden auf den Heilmittelkatalog Bezug genommen.
Der Begriff "Heilbad" sei extensiv auszulegen. Die vom FA vertretene Auffassung verkenne, dass Salz in der Schulmedizin anerkannt sei. Im Übrigen sei die Heilgrotte nicht Teil eines Freizeitzentrums und habe damit auch nicht der Freizeitgestaltung gedient.
Ungeachtet dessen stehe einer Änderung der Umsatzsteuerbescheide § 176 AO entgegen, da ab 01.07.2015 eine Änderung der Rechtslage aufgrund der geänderten Verwaltungsanweisung erfolgt sei. Für den vorherigen Zeitraum sei jedoch die alte Rechtslage anzuwenden.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 2010 bis 2013, jeweils vom 30.06.2015, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14.07.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2010 auf ... EUR, für 2011 auf ... EUR, für 2012 auf ... EUR und für 2013 auf ... EUR festgesetzt wird;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es trägt ergänzend zu den die Einspruchsentscheidung tragenden Gründen vor, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien Heilbäder als Thermalbehandlungen anzusehen, die nach den einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen ermäßigt besteuert werden könnten (Urteil des BFH vom 28.08.2014 V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194 ). Solche müssten im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken diesen. Der Entspannungs-, Erholungs- und Wohlbefindenszweck dürfe nicht im Vordergrund stehen. Diese Grundvoraussetzungen für das Vorliegen eines Heilbades seien nach der Rechtsprechung restriktiv auszulegen (BFH-Urteil vom 12.05.2005 V R 54/02).
Die Finanzverwaltung habe nie einen Zweifel daran gelassen, dass Salzgrotten (oft auch unter dem Begriff "Salzdom") nicht zu den Heilbädern im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG zählten. Etwas anderes ergäbe sich auch nicht aus dem BMF-Schreiben vom 20.03.2007, IV A 5 - S 7243/07/0002 (sog. Nichtanwendungserlass zum Thema "Sauna als Heilbad"). Dort hieße es nämlich, dass Heilbäder zumindest allgemeinen Heilzwecken dienen müssten. Gerade dieser Heilzweck läge jedoch bei einer Salzgrotte nicht vor.
Soweit die Klägerin auf Werbung durch Krankenkassen verweise, stellten diese den Entspannungs- und Erholungsaspekt in den Vordergrund. Auch die Klägerin selbst habe auf ihrer homepage mitgeteilt, dass die Wirkung von Salzgrotten wissenschaftlich nicht bewiesen sei.
Ein Band Umsatzsteuerakte war beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Umsatzsteuerbescheide vom 30.06.2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Das FA hat die Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Salzgrotte zu Recht nicht dem ermäßigten Steuersatz unterworfen.
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 2 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Verabreichung der Heilbäder. Bei der Salzgrotte handelt es sich nicht um ein Heilbad.
a) Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG --MwStSystRL-- (vormals Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG). Danach können die Mitgliedstaaten ermäßigte Steuersätze nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien zu dieser Richtlinie anwenden (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 18.01.2001 C-83/99, Kommission/Spanien, Slg. 2001, I-445, Rdnr. 19). Zu diesen Dienstleistungen zählen nach Kategorie 17 des Anhangs III medizinische Versorgungsleistungen und zahnärztliche Leistungen sowie Thermalbehandlungen, soweit sie nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bis e MwStSystRL steuerbefreit sind.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und BFH sind Bestimmungen, die Ausnahmen von einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen. Dies gilt insbesondere bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL i.V.m. den in Anhang III abschließend bezeichneten Kategorien (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kommission/Spanien in Slg. 2001, I- 445, Rdnr. 19, m.w.N., und z.B. BFH-Urteil vom 11.02.2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125, unter II.2.a ee, m.w.N.).
aa) Ein "Heilbad" muss zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen.
Wie der BFH entschieden hat, ist "Heilbad" i.S. der nationalen Norm richtlinienkonform im Sinne des Begriffs "Thermalbehandlung" in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL auszulegen. Die Thermalbehandlung muss bei gebotener enger Auslegung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt aus dem Wortlaut Thermalbehandlung und aus deren Gleichsetzung in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL mit "medizinischen Versorgungsleistungen" und "zahnärztlichen Leistungen". Dementsprechend muss auch die Verabreichung eines Heilbades der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH-Urteil vom 12.05.2005 V R 54/02, BFHE 209, 171, BStBl II 2007, 283 zur Behandlung von Saunaumsätzen; vgl. BFH-Beschluss vom 28.08.2006 V B 180/05, zitiert juris; Urteil des FG München vom 08.02.2012 3 K 1738/09 zitiert nach juris). An dieser Rechtsprechung hält der BFH trotz des ergangenen Nichtanwendungsschreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.03.2007 (BStBl I 2007, 307) i.V.m. der Positivliste im BMF-Schreiben vom 24.03.2014 (BStBl I 2014, 606, Nr. 1435) fest (BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194 ).
Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt keine Verabreichung eines Heilbades vor. Demgemäß fällt nach der Rechtsprechung des BFH auch der Betrieb einer Sauna bereits für den Zeitraum vor Änderung des UStAE nicht unter den Begriff "Heilbad" (BFH-Urteil vom 12.05.2005 V R 54/02, BFHE 209, 171, BStBl 2007, 183; vgl. BFH-Beschlüsse vom 28.08.2006 V B 180/05, zitiert nach juris; FG München, Urteil vom 08.02.2012 3 K 1738/09 zitiert nach juris). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG für die Nutzung einer Sauna gilt nur dann, wenn der Saunabesuch ärztlich verordnet worden ist (BFH-Beschluss vom 24.04. 2008 XI B 231, 232, 233/07, BFH/NV 2008, 1370; Beschluss des FG München vom 21.01.2014 2 V 3410/13, DStRE 2015, 546).
bb) Das Ergebnis der richtlinienkonformen Auslegung wird durch den Zweck der Norm gestützt. Die Steuerermäßigung für Heilbäder verfolgt seit ihrer Aufnahme im Jahr 1967 eine gesundheitspolitische Zielsetzung (vgl. Bericht des BMF über die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes vom 30.10.2007, UR 2007, 927, unter III.6., und Bericht des Bundesrechnungshofs nach § 99 der Bundeshaushaltsordnung über den ermäßigten Umsatzsteuersatz vom 28.06.2010, BTDrucks 17/2290, unter 3.14; BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194 ).
b) Der Betrieb der Salzgrotte stellt sich zur Überzeugung des Senats nach der gebotenen engen Auslegung im Streitfall nicht als Verabreichung eines Heilbades dar. Die Zurverfügungstellung der Salzluft wurde im Streitfall nicht für therapeutische Zwecke eingesetzt. Die von der Klägerin angeführten heilenden und gesundheitsfördernden - also nicht nur präventiven - Wirkungen der Salzgrotten, die nicht in Abrede gestellt werden, sind nach Überzeugung des erkennenden Senats zu wenig spezifisch und konkret. Dies zeigt sich laut der von der Klägerin vorgelegten Werbung durch Krankenkassen am breiten Einsatz der Salzgrotten im Bereich von Atemwegs- oder Lungenbeschwerden, Kopfschmerzen, Neurodermitis, Müdigkeit, Allergien, Stress oder Rheuma; ferner daran, dass die heilende Wirkung der Salzgrotte wissenschaftlich nicht nachgewiesen ist (siehe dazu auch das Informationsblatt der Klägerin, Bl. 35 d.A.). Vielmehr nutzten die Kunden der Klägerin dies für Zwecke des Wohlbefindens und der Erholung. Ein solcher Zweck ist von der Steuerermäßigung jedoch nicht erfasst. Das Benutzen der Salzgrotte erfolgt daher auch nicht auf ärztliche Verordnung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung. Es wurde nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen. Die Kosten wurden daher - außer im Rahmen der Rabattgewährung einzelner Krankenkassen - nicht von den Krankenkassen übernommen.
2. Es liegt auch kein Verstoß gegen die Vertrauensschutzregelung des § 176 AO vor, da die Voraussetzungen des § 176 AO vorliegend nicht erfüllt sind. Zwar dehnt § 176 Abs. 2 AO den Vertrauensschutz auf den Inhalt allgemeiner Verwaltungsvorschriften der Bundesregierung und der Obersten Bundes- und Landesbehörden aus. Nicht darunter fallen Verwaltungsvorschriften anderer Behörden, insbesondere Mittelbehörden (BFH-Urteil vom 28.10.1992 X R 117/89, BFHE 170,11, BStBl II 1993, 261 ).
Da sich vorliegend aufgrund des BMF-Schreiben vom 18.12.2014 die Rechtslage nicht geändert hat und es sich bei der Rundverfügung der OFD Frankfurt am Main vom 18.12.2014 um die Verfügung einer Mittelbehörde handelte, kann dahingestellt bleiben, ob dadurch eine Änderung der Rechtslage eingetreten ist.
3. Soweit die Klägerin vorträgt, dass Salzgrotten in Abschn. 12.11 des UStAE zwar nicht positiv als Heilbad genannt seien, jedoch auch nicht ausgeschlossen worden seien und bereits daher - ebenso wie Saunabäder - die dadurch erzielten Umsätze steuerfrei sein müssten, kann aus der Nichtnennung im Erlass kein Vertrauenstatbestand gefolgert werden, auf den sich ein Steuerpflichtiger verlassen kann. Die Klägerin kann sich bereits deshalb nicht auf den Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung vom 20.03.2007 (BStBl. I S. 307) und Abschn. 171 Abs. 3 UStR 2005 bzw. Abschn. 12.11. Abs. 4 UStAE berufen, weil eine von der Rechtsprechung abweichende Verwaltungsanweisung bei der Entscheidung durch das Gericht grundsätzlich unbeachtlich ist. Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die - wie vorliegend Abschn. 171 Abs. 3 UStR 2005 bzw. Abschn. 12.11. Abs. 4 UStAE - die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, m.w.N.). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG aber nicht zu (FG München, Beschluss vom 21. Januar 2014 2 V 3410/13, DStRE 2015, 546, juris).
3. Die Kostenentscheidung richtet sich nach § 135 Abs. 1 FGO.
4. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor. Insbesondere handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung sowie um ausgelaufenes Recht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 2 UStG
§ 176 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes
§ 23 der Heilmittelverordnung
§ 99 der Bundeshaushaltsordnung
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 247, 354
BStBl II 2015, 194
BFH/NV 2010, 2125
BFHE 209, 171
BStBl II 2007, 283
BStBl I 2007, 307
BStBl I 2014, 606
BFH/NV 2008, 1370
BFHE 170,11
BStBl II 1993, 261
BFH/NV 2012, 803
14 V R 24/13
05 V R 54/02
10 V R 30/08
06 V B 180/05
3 K 1738/09
2 V 3410/13
92 X R 117/89
11 V R 34/10