Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-21, Aktenzeichen 16 K 461/14 L
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0821.16K461.14L.00

Tenor:
Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 31.7.2013 und der Einspruchsentscheidung vom 15.1.2014 verpflichtet, die Lohnsteueranmeldung der Klägerin für 2012, wie beantragt, um insgesamt 46.357,41 Euro zu mindern.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 30 % und der Beklagte zu 70 %.
Die Revision wird bezüglich der Lohnsteuer 2012 zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt in ihrer Eigenschaft als Arbeitgeberin im Ergebnis die Erstattung von abgeführter deutscher Lohnsteuer für die Jahre 2011 und 2012 für acht Arbeitnehmer, die sie in den Niederlanden beschäftigte.
Die Klägerin war unter anderem auch in den Niederlanden tätig. Sie war dort im Zusammenhang mit dem Bau eines Kraftwerkes Subunternehmerin des Generalunternehmers, der Firma A. Dort begründete sie, wovon die Beteiligten derzeit übereinstimmend ausgehen, eine Betriebsstätte und beschäftigte dauerhaft acht in Deutschland wohnende Arbeitnehmer. Die Klägerin meldete für die Streitjahre in Deutschland (auch) für diese Arbeitnehmer Lohnsteuern an und führte die Lohnsteuer ab. Im Nachhinein stellten die niederländischen Steuerbehörden, ausgehend von einer Betriebsstätte der Klägerin in den Niederlanden, zutreffend fest (niederländischer Haftungsbescheid vom 25.2.2013), dass aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen den Niederlanden und Deutschland für diese acht Arbeitnehmer in den Niederlanden und nicht in Deutschland Lohnsteuer abzuführen war. Eine deutsche Lohnsteuerbelastung für diese Arbeitnehmer verblieb demnach nur in geringem Umfang soweit Lohn für Tage, an denen nicht tatsächlich gearbeitet worden war, gezahlt wurde (z.B. Feiertage).
Für das Jahr 2011 hatte die Klägerin zunächst die deutsche Lohnversteuerung bescheinigt. Eine Änderung der Lohnsteuerbescheinigungen war später nicht mehr möglich, so dass es trotz zwischenzeitlicher Zahlung der niederländischen Lohnsteuer bei den einmal erteilten Lohnsteuerbescheinigungen verblieb und die Arbeitnehmer im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagungen davon Gebrauch machten, sofern sie Einkommensteuererklärungen abgegeben haben.
Die für 2012 erteilten Lohnsteuerbescheinigungen wurden hingegen noch im elektronischen Verfahren geändert, mit der Folge, dass die Arbeitnehmer für 2012 keine höheren als die „richtigen“ Lohnsteuerbeträge bei ihrer deutschen Einkommensteuer zur Anrechnung bringen konnten. Denn die für die Arbeitnehmerveranlagungen zuständigen Finanzämter gehen bei der Anrechnung von Lohnsteuer von den zuletzt elektronisch erfassten und ihnen übermittelten Beträgen aus.
Daraufhin stellte die Klägerin unter dem Betreff „Lohnsteuerfestsetzungen“ den Antrag (Schreiben vom 3.7.2013), die in Deutschland zuviel gezahlten Beträge zu erstatten bzw. die „holländische Steuer anzurechnen“. Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Schriftsatz vom 31.7.2013 ab.
Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.1.2014). Der Beklagte war der Auffassung, eine Erstattung sei nur noch im Wege der Einkommensteuerveranlagungen der Arbeitnehmer möglich. Die Vorschriften der §§ 41 c Abs. 3 und 42 b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stünden einer Änderung der Lohnsteueranmeldung nach Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung entgegen.
Dagegen richtet sich die am 17.2.2014 erhobene Klage.
Im Klageverfahren hat der Beklagte an seiner Auffassung festgehalten. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 30.10.2008 VI R 10/05, Bundessteuerblatt (BStBl) Teil II 2009, Seite 354, entschieden, dass eine Änderung der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld unter den Voraussetzungen abgabenrechtlicher Berichtigungsvorschriften trotz der Regelung in § 41 c Abs. 3 EStG möglich sei. Die sei jedoch, wie das Urteil des BFH vom 17.6.2009 VI R 46/07, BStBl II 2010, 72, zeige, nur dann möglich, wenn durch die Berichtigung zusätzliche Lohnsteuer festgesetzt werde. Hingegen könnten Lohnsteuererstattungen ausschließlich bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers entstehen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 31.07.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2014 das beklagte Finanzamt zu verpflichten, die Lohnsteueranmeldung für 2012 wie folgt zu ändern:
Minderung der Summe der einzubehaltenden Lohnsteuer 42.353,64 Euro
Minderung des einzubehaltenden Solidaritätszuschlags 2.128,48 Euro
Minderung der ev. Kirchensteuer 1.710,27 Euro
Minderung der rk. Kirchensteuer 166,02 Euro
insgesamt Minderung um 46.357,41 Euro.
Für das Jahr 2011 wird beantragt, die Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlägen
und Kirchensteuern um insgesamt 16.300,95 Euro zu mindern.
Hilfsweise beantragt die Klägerin, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist, soweit sie das Jahr 2012 betrifft, begründet. Die Lohnsteueranmeldung für das Jahr 2012 ist entsprechend dem Antrag der Klägerin zu berichtigen. Hingegen hat der Beklagte eine Änderung der Lohnsteueranmeldungen für 2011 zu Recht abgelehnt; die diesbezügliche Klage der Klägerin ist unzulässig.
1. Die Lohnsteueranmeldungen der Klägerin für die hier in Rede stehenden Jahre 2011 und 2012 standen gem. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Damit konnten die Anmeldungen, wie andere Steuerfestsetzungen auch, grundsätzlich innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist jederzeit geändert werden. Das Begehren der Klägerin war erkennbar von Anfang an auf eine Berichtigung der Lohnsteueranmeldungen durch den Beklagten gerichtet. Eine Änderung, gestützt auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO oder andere Berichtigungsnormen ist grundsätzlich auch nach der Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig. Dem steht insbesondere § 41 c Abs. 3 EStG nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.2012 VI R 38/11, BStBl II 2013, 929, und vom 30.10.2008 VI R 10/05, BStBl II 2009, 354). Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 14.12.2011 10 K 811/11 L, juris; dem Beschluss des BFH vom 30.12.2010 III R 50/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2011, 786, sowie den Urteilen des BFH vom 17.6.2009 VI R 46/07, BStBl II 2010, 72, und vom 13.12.2007 VI R 57/04, BStBl II 2008, 434, in denen es um das Begehren von Arbeitnehmern gerichtet auf eine Berichtigung der Lohnsteuerbescheinigungen ging.
2. Dem Beklagten ist zuzugeben, dass die Urteile des BFH vom 30.10.2008, vom 13.11.2012 und vom 17.6.2009 unterschiedliche Aspekte betonen. Im erstgenannten Urteil heißt es: „Ob nach Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung durch den Arbeitgeber deren Änderung im Wege einer Steuerfestsetzung nach den §§ 155, 167 Abs. 1 Satz 1 AO zulässig ist, richtet sich nach den allgemeinen Korrekturvorschriften.“ und „Eine (geänderte) Festsetzung nach den genannten Vorschriften ist ungeachtet der sich aus
§ 41 c Abs. 3 EStG ergebenden Rechtsfolgen möglich.“ In diesem Fall ging es um die Erhöhung der Entrichtungsschuld. In dem Urteil vom 13.11.2012 war hingegen eine Minderung der Entrichtungsschuld im Streit. In der Entscheidung vom 17.6.2009 wurde über die Anfechtung eines Einkommensteuerbescheides zwecks Anrechnung höherer Lohnsteuerabzugsbeträge befunden. Dort heißt es: „…steht ein etwaiger Erstattungsanspruch in aller Regel auch dann dem Arbeitnehmer und nicht dem Arbeitgeber zu, wenn die Lohnsteuer zu Unrecht einbehalten und abgeführt worden ist“ und „Damit steht endgültig fest, dass die Lohnsteuer verfahrensrechtlich nicht ohne rechtlichen Grund (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO) gezahlt worden ist und jedenfalls dem Arbeitgeber kein Erstattungsanspruch zusteht. Eine Korrektur kann jetzt nur noch über die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers erfolgen.“
3. Im Falle der Klägerin ist danach jedenfalls für das Jahr 2012 eine Berichtigung der Lohnsteueranmeldungen durchzuführen. Da auf Seiten der Arbeitnehmer, sichergestellt durch die berichtigten Lohnsteuerbescheinigungen, eine Anrechnung nicht erfolgt, hat die Klägerin als Arbeitgeberin ein eigenes Rechtsschutzinteresse an der Berichtigung, mit der Folge der Erstattung der zu viel gezahlten (und auch im Rahmen der Veranlagungen der Arbeitnehmer nicht angerechneten) Lohnsteuern an die Klägerin. Dass es durch die lohnsteuerliche Erfassung im Inland und in den Niederlanden zu einer „Doppelbesteuerung“ gekommen ist und damit weniger inländische Lohnsteuer in der bezifferten Höhe zu erheben war, steht dabei außer Frage. Hierbei droht, anders als für das Streitjahr 2011, kein Widerspruch zwischen der im Ergebnis durchzuführenden Erstattung an die Arbeitgeberin und den Anrechnungsansprüchen der Arbeitnehmer, die wirtschaftlich einer Erstattung geleisteter Lohnsteuer gleichkommen.
4. Anders verhält es sich in Bezug auf das Jahr 2011. Zum Zeitpunkt der Antragstellung war davon auszugehen, dass die Lohnsteueranrechnungen auf Grund der materiell-rechtlich unzutreffenden, aber den tatsächlichen Lohnsteuerabzug zutreffend dokumentierenden Lohnsteuerbescheinigungen bei den Arbeitnehmern, also den Steuerschuldnern, zumindest zum Teil bereits erfolgt waren. Dabei können Fehler beim Lohnsteuerabzug noch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen berichtigt werden; insofern besteht keine Bindung an den Inhalt der Lohnsteuerbescheinigung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 30.12.2010 aaO., BFH/NV 2011, 786). Diese Tatsache der wirtschaftlich gesehen inzwischen (möglicherweise) erfolgten Erstattung der überhöhten Lohnsteuern lässt das Rechtsschutzbedürfnis der Arbeitgeberin als Entrichtungsschuldnerin auf eine Erstattung an sie im Gefolge einer Änderung der Lohnsteueranmeldung entfallen (BFH-Urteile vom 17.06.2009 VI R 46/07, BStBl II 2010, 72, Rz. 19; und vom 30.12.2010 III R 50/09, BFH/NV 2011, 786, Rz. 10). Anderenfalls käme es oder bestünde zumindest die naheliegende Gefahr einer doppelten Erstattung.
Darüber hinaus hat die Klägerin ihren Klageantrag auch nicht betragsmäßig substantiieren können. Sie hat insbesondere keine konkret geänderte Lohnsteueranmeldung abgegeben, sondern fordert vom Beklagten die Erstattung der von den niederländischen Behörden nachgeforderten niederländischen Lohnsteuer.
Unter diesen Umständen hat die Klägerin als Arbeitgeberin nur die Möglichkeit, Ansprüche auf Erstattung der für ihre Arbeitnehmer nachgezahlten niederländischen Lohnsteuer diesen gegenüber geltend zu machen.
5. Die Revision wird, beschränkt auf das Streitjahr 2012, zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 155, 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 41 c Abs. 3 EStG
§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 41 c Abs. 3 und 42 b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 72
BStBl II 2013, 929
BStBl II 2009, 354
BStBl II 2008, 434
BFH/NV 2011, 786
BStBl II 2010, 72
08 VI R 10/05
09 VI R 46/07
12 VI R 38/11
10 K 811/11
10 III R 50/09
07 VI R 57/04