Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-11-17, Aktenzeichen 11 K 98/08

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Arbeitszimmer des Klägers den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Tätigkeit darstellt.
Die Kläger sind Eheleute und werden im Streitjahr 2005 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielt als Außendienstmitarbeiter im Prüfdienst der deutschen Rentenversicherung (DRV Bund), die Klägerin ebenfalls als Beamtin Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.
Bis einschließlich 2004 war der Kläger im allgemeinen Prüfdienst als Standardprüfer tätig, seit 2005 ist er ausschließlich mit Sonderprüfungen (Insolvenzprüfungen) beschäftigt.
Im Rahmen einer bei der DRV Bund durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung wurde festgestellt, dass u.a. auch der Kläger im Streitjahr eine steuerfrei belassene Aufwandsentschädigung für die Zurverfügungstellung eines beruflich genutzten Arbeitszimmers im privaten Wohnbereich in Höhe von monatlich 113,00 € erhalten hatte. Der Beklagte (das Finanzamt - FA) wurde um Überprüfung gebeten, ob ggf. eine Nachversteuerung vorzunehmen sei, weil das häusliche Arbeitszimmer möglicherweise nicht den Mittelpunkt der Berufstätigkeit bilde.
In der Einkommensteuererklärung 2005 machte der Kläger - neben unstrittigen Werbungskosten von xx € - Kosten für ein xx qm großes Arbeitszimmer (xx % der Wohnfläche von xx qm) in Höhe von 603,22 € (1.959,22 € abzgl. Erstattung von 1.356 €) geltend und erklärte, diese bilde den Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung.
Der Beklagte ging bei der Veranlagung davon aus, Aufwendungen für das Arbeitszimmer seien nur begrenzt bis zum Höchstbetrag von 1.250 € berücksichtigungsfähig, kürzte die Werbungskosten des Klägers entsprechend um 604 € und rechnete den, den steuerlichen Höchstbetrag von 1.250 € übersteigenden Betrag der steuerfrei gezahlten Aufwandsentschädigung (106 €) dem Arbeitslohn hinzu.
Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 Einspruch ein und begehrten die uneingeschränkte Berücksichtigung der Aufwendungen für das Arbeitszimmer.
Anders als bei Standardprüfungen liege der Schwerpunkt der Tätigkeit bei den von dem Ehemann durchgeführten Insolvenzprüfungen im Heimbüro, da oftmals keine Betriebsstätte mehr vorhanden sei. Eine Insolvenzprüfung gliedere sich regelmäßig in folgende Arbeitsschritte:
1. Erfassung der Prüffälle, Anforderung von Prüfhilfedateien bei Krankenkassen
2. Ermittlung der aktuellen Adresse des Arbeitgebers und Kontaktaufnahme
3. Ermittlung und Anforderung der prüfrelevanten Lohnunterlagen
4. Auswertung der Unterlagen
5. Aufstellung der insolvenzgeldfähigen beitragspflichtigen Entgelte mit Berechnung der entsprechenden SV-Beiträge für die beteiligten Krankenkassen
6. Verfassen des Prüfberichtes inklusive Versand an alle Verfahrensbeteiligten
7. Erledigung von statistischen Arbeiten
Die Arbeitsschritte 1 bis 3 und 5 bis 7 nehme er regelmäßig an den beiden Bürotagen vor. Die Auswertung der Lohnunterlagen folge zwar keinem festen Schema, finde aber nach Möglichkeit und Umfang ebenfalls im Heimbüro statt. Nur in den Fällen, in denen die Anzahl der Arbeitnehmer und dadurch der Umfang der Unterlagen einen Transport oder eine Zusendung unmöglich machten, finde eine Auswertung bei dem Arbeitgeber, dem Insolvenzverwalter oder Steuerberater statt. In den übrigen Fällen fordere er die Unterlagen entweder komplett per Post an oder aber sichte und sortiere diese bei dem Arbeitgeber vorab, um sie dann teilweise mit ins Heimbüro zu nehmen.
Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die wesentlichen und prägenden Handlungen des Berufsbildes eines Außendienstmitarbeiters im Prüfdienst bestünden in der Einsichtnahme in die zu prüfenden Unterlagen. Die hohen dienstlich zurückgelegten Kilometer (mehr als 13.500 km im Jahr 2005) sprächen dafür, dass die Prüfung überwiegend vor Ort erfolge. Aufgabe des Ehemannes sei zudem die Überprüfung der sozialversicherungsrechtlichen Verhältnisse der Betriebe. Dies mache es erforderlich, die tatsächlichen Verhältnisse festzustellen, was wiederum nur im Betrieb bzw. durch Auskünfte des Arbeitsgebers oder Insolvenzverwalters erfolgen könne. Hier liege der Schwerpunkt der Tätigkeit, ohne den die - dann sicherlich im Heimbüro erfolgende - Auswertung gar nicht möglich sei.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind weiter der Ansicht, das häusliche Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers. Die gefahrenen Kilometer von ca. 14.000 pro Jahr, d.h. 1.166 km pro Monat oder ca. 60 km pro Tag, seien kein Indiz für eine überwiegende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers. Er sei zusammen mit nur fünf weiteren Prüfern der Einsatzgruppe xx (Prüfbereich) zugeteilt, so dass in Anbetracht des großen Gebietes die Kilometerleistung eher gering sei.
Der Ablauf der Prüfungstätigkeit sehe so aus, dass er immer Montags und Freitags im Heimbüro arbeite und sich Dienstags bis Donnerstag ggf. im Außendienst befände, d.h. Unterlagen beschaffe oder zurückgebe und ggf. vor Ort prüfe.
Auch die geringe Anzahl von Reisekosten für 2005 spreche dafür, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der Tätigkeit bilde. Die in 2005 für 47 Tage geleisteten Tagegelder à 8 € entfielen mit 39 Tagen auf die Betriebsprüfung Konkurs (BPK) und im Übrigen auf Einsatzbesprechungen (EB) in B, die restlichen Pauschalen (2 x 12 €, 1 x 24 €) entfielen auf Schulungen (S).
Zu beachten sei zudem die Art der geprüften Betriebe. So prüfe er schwerpunktmäßig Betriebe der Kategorie I (bis zu fünf Mitarbeiter) und der Kategorie II (bis zu 20 Mitarbeiter). Es liege in der Natur der Sache, dass gerade solche kleineren Unternehmen im Rahmen der Insolvenz keine eigenen Räume mehr hätten und der Insolvenzverwalter oder Steuerberater nicht ständig Räume für die Prüfung vorhalten könne. In den Streitjahren habe er pro Jahr ca. 100 Insolvenzfälle geprüft. 80% hiervon gehörten in die Kategorie I und II.
Die Kläger sind schließlich der Ansicht, die Erstattung des Arbeitgebers sei als steuerfreie Aufwandsentschädigung i.S.v. § 3 Nr. 12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 27. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2008 zu ändern und die Einkommensteuer insoweit herabzusetzen, als sie sich bei Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten von 604 € sowie der Behandlung der gezahlten Aufwandsentschädigung als steuerfrei ergibt.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest und führt ergänzend aus, entgegen der Ansicht des Klägers sprächen die gefahrenen Jahreskilometer von ca. 14.000 km durchaus für eine überwiegend außerhäusliche Tätigkeit. So gebe der Kläger an, ca. 100 Prüfungen jährlich durchgeführt zu haben. Bei 230 Arbeitstagen abzgl. Tage für Einsatz- und Dienstbesprechungen, Schulungen sowie Krankheitstagen käme man auf durchschnittlich maximal 2 Arbeitstagen pro Prüfung. Im Hinblick auf die Größe des Einsatzgebietes manifestiere dies die Indizwirkung der gefahrenen Kilometer für eine überwiegend außerhäusliche Tätigkeit. So widerspräche es der allgemeinen Lebenserfahrung, sich zu Außenprüfungszwecken die notwendigen Unterlagen von nicht selten weit her zu besorgen, diese zu Hause zu prüfen, um sie dann am nächsten Tag wieder zurückzugeben.
Die Sach- und Rechtslage wurde mit den Beteiligten am 23. Oktober 2009 erörtert. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet und ihr Einverständnis mit der Entscheidung durch die Berichterstatterin erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 27. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2008 ist rechtswidrig, die Kläger sind hierdurch in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
I. Der Beklagte hat den Arbeitslohn des Klägers zu Unrecht um 106 € erhöht.
Die von dem Arbeitgeber gezahlte Aufwandsentschädigung von 1.356 € ist insgesamt steuerfrei, da die Aufwendungen des Klägers für das häusliche Arbeitszimmer ausnahmsweise in unbeschränkter Höhe dem Werbungskostenabzug unterliegen.
1. Zum Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Danach bezog der Kläger auch in Höhe des von seinem Arbeitgeber für das häusliche Arbeitszimmer gewährten Bürokostenzuschusses Arbeitslohn. Dieser ist nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt worden (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29. November 2006 VI R 3/04, BFH/NV 2007, 340, m.w.N., und vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133).
2. Die Aufwandsentschädigung ist indes insoweit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei, als sie den als Werbungskosten abzugsfähigen Betrag der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht überschreitet (s auch FG Nürnberg, Urteil vom 23. April 2009 7 K 1954/2007, juris).
Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Der BFH hat die Vorschrift verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass die Erstattung nur solcher Aufwendungen von der Steuer befreit ist, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind (BFH-Urteile vom 29. November 2006 VI R 3/04, BStBl II 2007, 308 m.w.N.).
3. Die Aufwendungen des Klägers für sein häusliches Arbeitszimmer sind in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigungsfähig, da das Arbeitszimmer den Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung bildet.
Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Ein auf 1.250 € beschränkter Abzug ist nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 i.V.m. Satz 3 Halbsatz 1 EStG im Streitjahr 2005 dann möglich, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Beschränkung der Höhe nach gilt wiederum dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift).
a) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seine berufliche Tätigkeit teilweise in seinem Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, ist "Mittelpunkt" i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (Wied in Blümich, EStG, § 4 Rn. 854). Der "Mittelpunkt" bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen (st. Rspr., z.B. BFH-Urteil vom 21. Februar 2003 VI R 84/02, BFH/NV 2003, 1042).
Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit festgestellt werden. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Dabei kann das häusliche Arbeitszimmer selbst dann (noch) den Mittelpunkt einer beruflichen Betätigung bilden, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten überwiegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133 m.w.N.).
Andererseits bildet ein häusliches Arbeitszimmer nicht bereits dann den Tätigkeitsmittelpunkt, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderweitigen festen Arbeitsplatz verfügt und das Arbeitszimmer das örtliche Zentrum bildet, von dem aus er seiner beruflichen (Außendienst-)Tätigkeit nachgeht (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 34/02, BStBl II 2004, 53).
Das Arbeitszimmer bildet auch nicht schon deshalb den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung, weil dort notwendige schriftliche Arbeiten erledigt werden, dieses Zimmer Anlaufstelle für Telefonate und Unterlagen ist und das Zimmer für die Berufstätigkeit insgesamt unverzichtbar ist (dazu auch BFH-Urteile vom 23. März 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537; vom 26. Februar 2003 VI R 124/01, BStBl II 2004, 69; vom 26. Februar 2003 VI R 156/01, BStBl II 2004, 75).
Insgesamt ist entscheidungserheblich auf die den Beruf prägenden Tätigkeiten abzustellen: Nur wenn diese sämtlich im Arbeitszimmer ausgeübt werden, kann dort der Mittelpunkt liegen; allein die Organisation der gesamten Tätigkeit von dem Arbeitszimmer aus rechtfertigt diese Annahme nicht (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 34/02, BStBl II 2004, 53).
b) Zwar bestimmt sich der qualitative Schwerpunkt eines Außenprüfers regelmäßig durch die Prüfung im Betrieb, d.h. vor Ort (z.B. FG Nürnberg, Urteil vom 23. April 2009 7 K 1954/2007, juris), dies muss jedoch nicht zwingend so sein (s BFH-Urteil vom 22. Juli 2003 VI R 97/01).
Der Tätigkeit des Klägers liegen nach seiner Schilderung im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage im Wesentlichen zwei Prüfbereiche zu Grunde. Kernbereich seiner Prüftätigkeit als Insolvenzprüfer ist demnach zunächst die Überprüfung i.S.v. § 208 SGB III zugunsten der Krankenkassen als Einzugsstellen, in welcher Höhe diese für die letzten dem Insolvenzereignis vorausgehenden drei Monate rückständige Beiträge von der Agentur für Arbeit einfordern können. Ergänzt wird das Aufgabenfeld des Klägers durch sog. vorgezogene Prüfungen für die Zeiträume zwischen Insolvenzereignis oder Betriebsabmeldung und der letzten Standardprüfung.
Im Streitfall zeichnet sich die Prüfungstätigkeit des Klägers dadurch aus, dass er die prägenden Tätigkeiten, nämlich die Abarbeitung der ihm zugewiesenen Prüfaufträge, sowohl vor Ort durchführen - und dies in bestimmten Fällen auch tatsächlich tut - als auch im Heimbüro vornehmen kann. Insofern hat der Kläger überzeugend dargelegt, dass sich seine Tätigkeit durch die schwerpunktmäßige Ermittlung der den Krankenkassen zustehenden rückständigen Beiträge i.S.v. § 208 SGB III von der Tätigkeit eines Standardprüfers aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten gravierend unterscheidet. Zum einen geht es insoweit zeitlich bereits um einen deutlich verkürzten Prüfzeitraum von lediglich drei Monaten im Vergleich zu vier Jahren bei einer normalen Standardprüfung. Zum anderen geht es bei dieser besonderen Prüftätigkeit auch nicht um die Überprüfung von einzelnen Sachverhalten, die der Prüfer erst "entdecken" muss, sondern letztlich handelt es sich mehr um eine rein rechnerische Zusammenstellung i.S. einer "Service-Leistung" für die jeweilige Einzugsstelle. In diesem Zusammenhang hat der Kläger erläutert, dass er sich die hierzu erforderlichen Unterlagen regelmäßig per Post oder per Mail schicken lässt, da der Umfang sowohl im Hinblick auf den relevanten Zeitraum als auch im Hinblick auf die von ihm schwerpunktmäßig geprüften Kleinstbetriebe und der damit einhergehenden begrenzten Zahl von Arbeitnehmern überschaubar ist.
Da der Kläger andererseits aber eingeräumt hat, es komme auch vor, dass die Abarbeitung der Prüfaufträge vor Ort erfolge, besteht vorliegend die Besonderheit, dass die die Tätigkeit prägenden Arbeitsschritte sowohl im häuslichen Arbeitszimmer als auch außerhalb hiervon vorgenommen werden. In diesem Fall, nämlich bei qualitativ gleicher Arbeitsleistung im häuslichen Arbeitszimmer und im Betrieb, ist - ausnahmsweise - auf den Umfang der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers abzustellen (BFH-Urteil vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BStBl II 2006, 600).
Insofern hat sich für das Gericht indes im Erörterungstermin herausgestellt, dass die Prüfung vor Ort nur ausnahmsweise erfolgte, der zeitliche Schwerpunkt im Streitjahr vielmehr in den von zu Hause aus vorgenommenen Prüfungen lag. Dies konnte der Kläger durch die nachvollziehbare Darstellung seiner Arbeit und der von ihm hauptsächlich geprüften Kleinstbetriebe erläutern. Danach führt er an einem Arbeitstag bei kleineren Prüfbetrieben auch durchaus mal zwei Prüfungen durch, was nur bei einer Minimierung der Fahrzeiten möglich ist.
Hiergegen sprechen - jedenfalls im Streitjahr - auch nicht die von dem Beklagten eingewandten Kilometerleistungen von ca. 13.500 km. Ein nicht unbedeutender Teil hiervon entfällt auf die regelmäßigen Einsatzbesprechungen in Bremen sowie eine jährliche Schulung in Schwerin. Für das Streitjahr dürfte sich der Anteil insoweit auf mindestens 3.000 km belaufen haben. Die verbleibenden Kilometer lassen sich indes mit der Größe des Prüfgebiets und den aus den vorgelegten Reisekostenunterlagen gezahlten Tagegeldern erklären. So hat der Kläger im Streitjahr für 38 Prüfungstage Tagegelder erhalten, was nach Ansicht des Gerichts wiederum für hohe Kilometerleistungen spricht, weil der Kläger an diesen Tagen entweder umfangreichere Prüfungen in den Randbereichen des Einsatzgebietes durchführte oder aber diese Tage dazu genutzt hat, bei mehreren zu prüfenden Betrieben notwendige Unterlagen einzusammeln.
c) Im Ergebnis ist der Beklagte deshalb zu Unrecht von einer nur beschränkten Abzugsmöglichkeit der Kosten für das häusliche Arbeitszimmer ausgegangen.
Der Bruttoarbeitslohn ist mithin um 106 € zu mindern. Die berücksichtigungsfähigen Werbungskosten sind um 604 € zu erhöhen, wobei sich im Hinblick auf den bislang nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) EStG angesetzten Arbeitnehmer-Pauschbetrag lediglich 150 € auswirken. Hierdurch ergibt sich eine Minderung der festzusetzenden Einkommensteuer von xx € um xx € auf xx €.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 208 SGB III
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 i.V.m. Satz 3 Halbsatz 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 3 Nr. 12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 340
BFH/NV 2007, 1133
BStBl II 2007, 308
BFH/NV 2003, 1042
BStBl II 2004, 53
BFH/NV 2005, 1537
BStBl II 2004, 69
BStBl II 2004, 75
BStBl II 2006, 600
06 VI R 3/04
07 VI R 65/05
7 K 1954/20
03 VI R 84/02
03 IV R 34/02
05 III R 17/03
03 VI R 124/01
03 VI R 156/01
03 VI R 97/01
06 VI R 21/03