Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-18, Aktenzeichen 4 K 2317/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0418.4K2317.09.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Zusammenhang mit der zum 30.11.2002 erfolgten Auflösung der Steuerberatungssozietät A & B Gesellschaft bürgerlichen Rechts für den Kläger ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust festzustellen ist.
Der Kläger war bzw. ist Steuerbevollmächtigter, der Beigeladene Steuerberater (zusammen im Folgenden die Gesellschafter). Sie waren vom 01.01.2002 bis 30.11.2002 die Gesellschafter der in Stadt X ansässigen Steuerberatungssozietät A & B Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Zum 30.11.2002 beendeten sie die gemeinschaftliche Berufsausübung und setzten ihre Tätigkeit als Steuerberater in Einzelpraxen fort. Das Vermögen und die Schulden der GbR gingen zum 30.11.2002 auf die Gesellschafter über. Bis zum 30.09.2003 bestand in den angemieteten Geschäftsräumen zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen noch eine Bürogemeinschaft, der zunächst auch noch die Geschäftsausstattung (Büroeinrichtung, Einbauten in fremde Grundstücks, geringwertige Wirtschaftsgüter) gehörte. Die Mandate der GbR waren jedoch bereits zum 30.11.2002 unter den Gesellschaftern aufgeteilt worden und daher ab 01.12.2002 auf Rechnung des jeweiligen Gesellschafters bearbeitet worden.
Im Zuge der (finanziellen) Auseinandersetzung der GbR kam es zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen zum Streit. Sie gaben daher zunächst keine Feststellungserklärungen ab. Vielmehr legte zunächst nur der Kläger von ihm als Entwurf bezeichnete Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen für die GbR und für die Bürogemeinschaft vor. Darin hatte der Kläger für die GbR einen Gewinn i.H.v. 48.464 Euro und für die Bürogemeinschaft gemeinschaftliche Betriebsausgaben i.H.v. 2.632 Euro ermittelt. In der zu Buchwerten zugrunde gelegten Bilanz der GbR zum 30.11.2002 waren u. a. „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftausstattung“ (16.229,70 Euro), Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (38.794,13 Euro) sowie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und aus Lohn und Gehalt sowie Umsatzsteuerverbindlichkeiten ausgewiesen. Ein Kundenstamm oder Firmenwert war darin nicht ausgewiesen. Bereits damals hatte der Kläger die Berechnung eines Ausgleichsanspruch des Klägers gegen den Beigeladenen i.H.v. 16.015,36 Euro beigefügt.
Im Wege einer Schätzung stellte der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 15.07.2004 die gemeinschaftlich erzielten laufenden Einkünfte sodann i.H.v. 46.232 Euro (= GbR-Gewinn i.H.v. 48.464 Euro abzgl. Betriebsausgaben der Bürogemeinschaft i.H.v. 2.632 Euro) gesondert und einheitlich fest und wies davon jedem Gesellschafter die Hälfte zu. Hiergegen legten der Kläger und der Beigeladene gesondert Einspruch ein. Der Beigeladene legte eine die GbR betreffende Feststellungserklärung und eine von der Gewinnermittlung des Klägers abweichenden Jahresabschluss der GbR vor. Den Angaben des Beigeladenen folgte der Beklagte nur insoweit, als es in der gegenüber dem Beigeladenen ergangenen Einspruchsentscheidung vom 24.11.2006 die von diesem geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben (22.878 Euro) berücksichtigte und daher die auf den Beigeladenen entfallenden Einkünfte von 23.116 Euro (=50 % von 46.232 Euro) auf 238 Euro herabsetzte. Gegenüber dem Kläger erließ der Beklagte am 19.12.2006 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid. Darin berücksichtigte der Beklagte entsprechend einer vom Kläger zwischenzeitlich eingereichten Feststellungserklärung auch die von dem Kläger für sich geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben (3.356,40 Euro). Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2006 und des Feststellungsbescheids vom 19.12.2006 auf die Akten verwiesen. Der Beklagte hat darin einen Aufgabegewinn oder -verlust der Gesellschafter weder festgestellt oder noch anderweitig berücksichtigt.
Gegen den geänderten Feststellungsbescheid vom 19.12.2006 legte der Kläger erneut Einspruch ein und begründete diesen nunmehr damit, dass für ihn ein Veräußerungsverlust i.H.v. 16.015,30 Euro festzustellen sei, weil er den Ausgleichsanspruch gegen den Beigeladenen nicht weiterverfolgt habe. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31.08.2009 zurück und begründete dies damit, dass der Kläger das behauptete Auseinandersetzungsguthaben nicht nachgewiesen habe. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2009 auf die Akten verwiesen.
Dagegen richtet sich die vorliegende Klage. Der Kläger ist der Ansicht, dass für ihn ein Veräußerungsverlust i.H.v. 16.015,36 Euro festzustellen sei. In dieser Höhe habe ihm gegenüber dem Beigeladenen ein Ausgleichsanspruch zugestanden, weil der Betrag der vom Kläger übernommenen Vermögensgegenstände abzgl. der vom ihm übernommenen Schulden um 16.015,36 Euro geringer als sein zum 30.11.2002 bei der GbR bestehendes Kapitalkonto gewesen sei. Der Kläger habe sich dadurch, dass er den Ausgleichsanspruch gegen den Beigeladenen verjähren gelassen habe, mit dem Beigeladenen faktisch auf eine vom anteiligen Vermögen abweichende Auseinandersetzung geeignet. Deshalb habe der Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der in seine Einzelpraxis übernommenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter einerseits und seinem anteiligen Kapitalkonto laut Schlussbilanz zum 30.11.2002 anderseits einen Veräußerungsverlust erlitten.
Auch unter Berücksichtigung der in § 16 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes angeordneten Buchwertfortführung sei es nicht sachgerecht sei, dass derjenige Gesellschafter, der weniger Wirtschaftsgüter als das anteilige Kapital übernehme, die übernommenen Wirtschaftsgüter gewinnneutral zum (geringeren) Buchwert in der Eröffnungsbilanz der Einzelpraxis ansetzen müsse. Denn dies bewirke, dass bei dem Kläger das höhere in der Schlussbilanz ausgewiesene anteilige Eigenkapital ohne steuerliche Auswirkung verloren gehe. Dazu komme, dass er – der Kläger – im Zuge der Auseinandersetzung nur die von ihm bei der GbR-Gründung eingebrachten Mandanten entnommen habe und es bei ihm insoweit an einer Erhöhung des eingebrachten und später wieder entnommenen Mandantenstamms fehle. Nur der Wert des Kundenstamms des Beigeladenen habe sich erhöht, weil dieser nicht nur seine eingebrachten Mandate, sondern auch die während des Bestehens der GbR zusätzlich akquirierten Mandate in seine Einzelpraxis übernommen habe. Ferner berücksichtige die Versagung des Verlusts nicht hinreichend, dass es sich bei dem Kläger und dem Beigeladenen um nicht bilanzierende Überschussrechner gehandelt habe, so dass sich die Buchwertfortführung nur auf das Anlagevermögen beziehen könne. Die in der von ihm fortgeführten Kanzlei vorhandenen stillen Reserven seien zudem 2005 im Rahmen der damaligen Veräußerung seiner Einzelkanzlei besteuert worden.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Festsstellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 betreffend die A & B GbR vom 19.12.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2009 dahingehend zu ändern, dass für den Kläger ein Veräußerungsverlust i.H.v. 16.015,36 Euro festgestellt wird.
Der Beklagte und der Beigeladenen beantragen jeweils,
die Klage abzuweisen.
Ausweislich ihres kurzen Vortrags in der mündlichen Verhandlung am 18.04.2013 sind (zwischenzeitlich) sowohl der Beklagte als auch der Beigeladene der Ansicht, dass eine Realteilung vorgelegen habe, für die wegen der Buchwertfortführung kein Aufgabeergebnis und deshalb auch nicht der vom Kläger begehrte Veräußerungsverlust festzustellen sei.
Zu den umfangreichen weiteren Äußerungen der Beteiligten (u. a. zur Gewinnermittlung der GbR, zu den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter, zu den Sonderbetriebsausgaben, zu weiteren Berechnungen des vom Kläger behaupteten Ausgleichsanspruchs) wird im Einzelnen auf die vorgelegten Schriftsätze und das Protokoll des Erörterungstermins vom 05.02.2013 verwiesen.
Mit Beschluss des Gerichts vom 13.03.2012 wurde der Beigeladene beigeladen.
Dem Gericht lagen 2 Bände Verwaltungsakten vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist unbegründet, weil der Kläger hinsichtlich seiner Beteiligung an der A & B GbR keinen steuerlich wirksamen Veräußerungsverlust erlitten hat und daher die Ablehnung der Feststellung eines Veräußerungsverlusts (genauer: Aufgabeverlust) durch den Beklagten rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung– FGO).
Dass für den Kläger kein Aufgabeverlust festzustellen ist, folgt daraus, dass die A & B GbR am 30.11.2002 durch eine Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG beendet wurde und deshalb auf der Grundlage der sog. Kapitalkontenanpassungsmethode die steuerliche Anerkennung eines mit der Realteilung verbundenen (Buch-) Verlustes ausgeschlossen ist.
a) Unter einer Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. April 2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395). Werden im Zuge ein derartigen Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers übertragen, sind bei der der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die in das Betriebsvermögen übertragenen Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlungen ergeben (d.h. mit dem Buchwert), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt. Der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Dies ergibt sich für gewerblich tätig Mitunternehmerschaften aus § 16 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858, UntStFG) – EStG 2002 – und gilt nach § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 auch für Mitunternehmerschaften, die – wie hier die A & B GbR – bis zur Auseinandersetzung Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt haben. Die in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 angeordnete Buchwertfortführung beinhaltet dabei nicht nur, dass gesamthaft keine stillen Reserven aufgedeckt werden dürfen. Vielmehr folgt daraus – in Anwendung der sog. Kapitalkontenanpassungsmethode – auch, dass für keinen Realteiler ein steuerliches Aufgabeergebnis anzusetzen ist, wenn die Auseinandersetzung ausschließlich dadurch erfolgt, dass sämtliche aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zum Buchwert in das inländische (steuerpflichtige) Betriebsvermögen der bisherigen Mitunternehmer übergehen. Dies wird dadurch erreicht, dass das sich aus der Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft ergebenden (steuerliche) Kapitalkonto jedes Mitunternehmers gewinnneutral an den saldierten Buchwert der von ihm übernommenen (aktiven und passiven) Wirtschaftsgüter angepasst wird (Kapitalkontenanpassung, vgl. Ziffer VII des BMF-Schreibens vom 28.02.2006, BStBl. I 2006, 228). Denn bei einer Realteilung soll nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG 2002 ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeergebnis nur dann entstehen, soweit entweder trotz des Übergangs von Wirtschaftsgütern in ein Betriebsvermögen die Voraussetzungen für den Buchwertansatz ausnahmsweise nicht bestehen oder rückwirkend entfallen (vgl. die Sperrfrist gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 2002 und die Körperschaftsklausel gemäß § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002; vgl. dazu Wacker, in: Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 16 Rz. 551 ff.), oder soweit eine Übernahme zum Teilwert in das Privatvermögen erfolgt oder wenn nicht nur die vorhandenen Vermögensgegenstände aufgeteilt werden, sondern zwischen den Gesellschaftern aus eigenen Mitteln Geld oder geldwerte Vorteile ausgetauscht werden, d.h. ein sog. (steuerpflichtiger) Spitzenausgleich bezahlt wird (vgl. dazu Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 548 f.). Hingegen entsteht abweichend von der Ansicht des Klägers steuerlich kein von 0 Euro abweichendes Aufgabeergebnis, wenn und soweit im Zuge der Realteilung das Vermögen und die Schulden der Mitunternehmerschaft (einschließlich stiller Reserven und Lasten) auf die Mitunternehmer verteilt werden und diese zum Buchwert in das Betriebsvermögen des Mitunternehmers übergehen. Denn die Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 geht in Anknüpfung an die bis 1998 geltenden Rechtslage, wonach die Realteilung (wahlweise) zum Buchwert erfolgen konnte (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl. II 1992, 385 und vom 18. Mai 1995 IV R 20/94, BFHE 178, 390, BStBl. II 1996, 70 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung), gerade davon aus, dass sich als fremde Dritte gegenüberstehende Gesellschafter das Vermögen und die Schulden sachgerecht untereinander aufteilen und daher unter Berücksichtigung betriebswirtschaftlicher Werte ihrem Anteil an der Gesellschaft entsprechende Vermögenswerte erhalten bzw. Schulden übernehmen. Bei der Anpassung des Kapitalkontos desjenigen Gesellschafters, der Wirtschaftsgüter mit einem geringeren Buchwert enthält, handelt es sich daher zunächst „nur“ um eine Abstockung (Step down) des Buchwerts. Diesem Step down liegt nicht zwingend ein echter Wertverlust zugrunde. Vielmehr kann es gerade so sein, dass ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter mit hohen Buchwerten und gleich hohen Teilwerten übernimmt (z. B. derjenige der Forderungen und erst kürzlich angeschaffte Wirtschaftsgüter übernimmt) und der andere Gesellschaft Wirtschaftsgüter mit gleichem hohen Teilwert, aber erheblich niedrigerem Buchwert übernimmt (z. B. derjenige Gesellschafter, der nicht aktivierte immaterielle Wirtschaftsgüter übernimmt), so dass diese Realteilung nach Marktwerten – trotz der erforderlichen Ab- und Aufstockung der Kapitalkonten – grundsätzlich sachgerecht ist. Gerade für einen solchen Fall bezweckt die Buchwertfortführung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG aber, dass auch derjenige Gesellschafter, der die Wirtschaftsgüter mit dem hohen Buchwert übernimmt, durch die auf ihn entfallende Heraufsetzung des Buchwerts (Step up) keinen steuerlich wirksamen Aufgabegewinn erzielt, was aber der Fall wäre, wenn man in der Differenz zwischen dem übernommenen hohen Buchwert und dem bisher geringeren Kapitalkonto einen steuerpflichtigen Aufgabegewinn sehen würde. Dieser Step up ist vielmehr nach Maßgabe der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. erneut die BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl. II 1992, 385 und vom 18. Mai 1995 IV R 20/94, BFHE 178, 390, BStBl. II 1996, 70 mit weiteren Nachweisen), deren Grundsätze sachlich auch für § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG gelten (vgl. Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 547), ebenso steuerneutral wie der Step down bei dem anderen Gesellschafter.
Soweit der Kläger im Ergebnis meint, dass dies nicht sachgerecht sei, kritisiert er letztlich die personelle Verlagerung der stillen Reserven. Diese Kritik ist zwar im Ausgangspunkt, nicht aber im Ergebnis berechtigt. So trifft es zwar zu, dass der Gesellschafter, der die Wirtschaftsgüter mit den verhältnismäßig geringeren Buchwerten übernimmt, zukünftig mehr versteuern muss als wenn die Wirtschaftsgüter gemeinschaftlich veräußert und die stillen Reserven von beiden Gesellschaftern entsprechend ihrer Gewinnquote versteuert worden wären. Wenn § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 für den Regelfall (Übernahme der Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen ohne Spitzenausgleich) die Buchwertfortführung anordnet und es dort insbesondere heißt, dass der übernehmende Gesellschafter an die Buchwerte gebunden ist, beinhaltet dies aber gerade die Verschiebung der stillen Reserven entsprechend der zur Rechtslage bis 1998 ergangenen Rechtsprechung. Diese Folge ist auch verfassungsgemäß, weil die personelle Verlagerung der stillen Reserven einer vom Kapitalanteil abweichenden Aufteilung der stillen (latenten) Steuerlasten entspricht. Wie im Fall anderer nicht mit dem Marktwert ausgewiesener Verbindlichkeiten (z. B. gemäß § 6a EStG bewertende Pensionsrückstellungen für übernommene Mitarbeiter) können auch die (nicht bilanzierten) latenten Steuerlasten von den Realteilern ohne weiteres im Rahmen der Auseinandersetzung berücksichtigt werden, und zwar entweder bei der entsprechenden Aufteilung der anderen Wirtschaftsgüter oder durch einen Spitzenausgleich. Da die Realteiler somit auf die in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG angeordnete personelle Verschiebung der stillen Reserven reagieren können, führt die Kapitalkontenanpassungsmethode typischerweise nicht zu unzutreffenden Ergebnissen.
b) Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte im Ergebnis zu Recht die Feststellung eines Aufgabeverlustes des Klägers abgelehnt. Denn die Auflösung der A & B GbR zum 30.11.2002 erfolgte im Wege einer Realteilung i. S. des §§ 16 Abs. 3 Satz 2, 18 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002, weil die bei der GbR vorhandenen (aktiven und passiven) Wirtschaftsgütern (einschließlich des nicht aktivierten Kundenstamms) von den Gesellschaftern in ihre Einzelpraxen übernommen wurden. Da auch kein Spitzenausgleich erfolgte, musste die Realteilung zum Buchwert und in Anwendung der gewinnneutralen Kapitalkontenanpassungsmethode ohne Feststellung eines steuerlichen Aufgabeergebnisses erfolgen. Der Annahme der Realteilung zum Buchwert steht die ab 01.12.2002 gebildete Bürogemeinschaft nicht entgegen, weil diese eine bloße Eigentümer- und Kostengemeinschaft und somit keine Mitunternehmerschaft mehr war. Dies hatte zur Folge, dass die der Bürogemeinschaft gehörenden Wirtschaftsgüter ab 01.12.2002 den Gesellschaftern hälftig als wirtschaftliche Eigentümer zuzurechnen waren (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung) und deshalb ebenfalls im Zuge der Realteilung in das Betriebsvermögen der Einzelpraxen gelangt waren.
Die gegen die Versagung des Aufgabeverlusts gerichteten Einwendungen des Klägers ergeben nichts anders. Sie berücksichtigen nicht hinreichend das vom Gesetzgeber für eine Realteilung ohne Spitzenausgleich angeordnete Ergebnis, nämlich die gewinnneutrale Anpassung der Kapitalkonten. Abgesehen davon steht ohnehin nicht fest, ob der Kläger durch den Step down überhaupt wirtschaftlich beschwert ist. Denn er macht vorliegend „nur“ einen Buchverlust in der Höhe der Differenz zwischen seinem Buchkapitalkonto bei der GbR und dem geringeren Buchwert der übernommenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter geltend. Ob er im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR tatsächlich einen (wirtschaftlichen) Verlust erlitten hat oder ob er möglicherweise durch nicht aktivierte Wirtschaftsgüter einen Ausgleich erfahren hat, steht nicht fest. Dies ist wegen der Kapitalkontenanpassung aber auch nicht festzustellen. Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob der Kläger zunächst einen Ausgleichsanspruch gegen den Beigeladenen hatte und ob dieser inzwischen verjährt ist. Denn im Rahmen der Besteuerung von Veräußerungs- und Aufgabevorgänge i. S. d. § 16 EStG, wozu auch die Realteilung gehört, wirken spätere die Veräußerung bzw. Aufgabe betreffende Ereignisse auf den Veräußerungs- bzw. Aufgabezeitpunkt (hier 30.11.2002) zurück (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 1993 GrS 1/92, BFHE 172, 80, BStBl. II 1993, 894 und GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl. II 1993, 897). Weil ein (etwaiger) Ausgleichsanspruch tatsächlich nicht realisiert wurde und somit tatsächlich eine Realteilung ohne Spitzenausgleich stattfand, ist dies zumindest rückwirkend zum 30.11.2002 so zu beurteilen, als ob von vornherein kein Ausgleichsanspruch bestanden hat und deshalb kein Spitzenausgleich erfolgt ist. Dies hat gerade die Buchwertfortführung und die steuerneutrale Kapitalkontenanpassung zur Folge. Deshalb ändert sich daran, dass der Kläger zum 30.11.2002 keinen steuerlich wirksa-
men Veräußerungsverlust hatte, auch nichts dadurch, dass der Kläger – wie er behauptet – im Jahr 2005 seine Einzelpraxis veräußert und damals (2005) die durch die Herabsetzung der Buchwerts erhöhten stillen Reserven versteuert hat. Vielmehr erfolgte diese Veräußerung sogar innerhalb der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 2002 und hätte daher – soweit dabei vormals wesentliche Betriebsgrundlagen der GbR veräußert wurden (z. B. ein 2005 noch vorhandener Teil des vom Kläger zum 30.11.2002 von der GbR übernommenen Kundenstamms) – dazu geführt, dass rückwirkend in der Schlussbilanz der GbR zum 30.11.2002 die 2005 veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen gewinnerhöhend mit dem Teilwert anzusetzen gewesen wären und sich insoweit bei beiden Gesellschaftern ein steuerpflichtiger Aufgabegewinn ergeben hätte. Dass die etwaige rückwirkende Erhöhung des zuvor 0 Euro betragenden Aufgabegewinns vorliegend nicht entscheidungserheblich ist, folgt zum einen daraus, dass das Gericht den angefochtenen Feststellungsbescheid nicht verbösern kann. Zum anderen würde der rückwirkende Teilwertansatz des vom Kläger am 30.11.2002 übernommenen Kundenstamms auch nichts daran ändern, dass sich für den Kläger kein steuerwirksamer Aufgabeverlust ergibt. Denn die Schlussbilanz der GbR wäre nur hinsichtlich des vom Kläger übernommenen Kundenstamms anzupassen (vgl. „Soweit“ zu Beginn von § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 2002). Die sich daraus ergebenden höheren Kapitalkonten der Gesellschafter wären sodann erneut steuerneutral an die – beim Kläger um den Teilwert des Kundenstamms erhöhten – Buchwerte der vom jeweiligen Gesellschafter übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen, damit nur der nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 2002 erforderliche Teilwertansatz und nicht auch die weitergehenden Anpassungen der Kapitalkonten steuerwirksam sind (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl. II 1994, 607).
Soweit der Kläger schließlich behauptet, dass er und der Beigeladene Überschussrechner gewesen seien, kann auch dies die steuerliche Anerkennung eines Aufgabeverlustes nicht begründen. Denn für die Gewinnermittlung der GbR hatten die Gesellschafter zwar ebenfalls das Wahlrecht, den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu ermitteln. Dieses Wahlrecht haben sie angesichts dessen, dass sie selbst u. a. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in ihren vorgelegten Bilanzen auswiesen haben, jedoch nicht ausgeübt, so dass der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) zu ermitteln war.
c) Auch auf die übrigen umfangreichen Äußerungen des Klägers und der übrigen Beteiligten, insbesondere soweit sie im Kern den laufenden Gewinn und die Sonderbetriebsausgaben betreffen, kommt es nicht an. Dies folgt daraus, dass nach der Rechtsprechung des BFH, welcher sich das Gericht anschließt, der angefochtene Feststellungsbescheid vom 19.12.2006 ein Sammelbescheid ist, der aus verschiedenen einzelnen (gesonderten und einheitlichen) Feststellungen besteht (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183 vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764 und vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798 sowie BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335 ), die insoweit in Bestandskraft erwachsen sind, wie sie nicht selbst angefochten wurden. Da der Kläger sich mit der vorliegenden Klage ausdrücklich nur gegen die Nicht-Feststellung eines Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlusts wendet, sind die in dem Feststellungsbescheid enthaltenen Feststellungen der laufenden Einkünfte und der Sonderbetriebsausgaben (formell) bestandskräftig geworden und nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Es war sachgerecht, dem Kläger aus Billigkeitsgründen auch die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen aufzuerlegen, weil der Beigeladene Anträge gestellt und sachdienliche Angaben gemacht hat, um der Feststellung eines Aufgabegewinns in Höhe des vom Kläger begehrten Aufgabeverlustes entgegenzutreten.
3. Gründe für die Zulassung der Revision bestehen nicht. Insbesondere hat der Rechtsstreit keine grundsätzliche Bedeutung, weil Gründe dafür, die Folgen der Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 abweichend von der BFH-Rechtsprechung zur Rechtslage bis 1998 zu beurteilen, nicht ersichtlich sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a EStG
§ 16 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 2, 18 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO
§ 16 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1395
BFHE 166, 476
BFHE 178, 390
BFHE 172, 80
BFHE 172, 66
BFHE 170, 320
BFHE 235, 287
BStBl II 2012, 183
BFHE 233, 290
BStBl II 2011, 764
BFHE 224, 340
BStBl II 2009, 798
BFHE 201, 6
BStBl II 2003, 335
04 IV B 124/02
91 VIII R 69/86
95 IV R 20/94
93 GrS 1/92
92 VIII R 57/90
11 IV R 8/09
11 IV R 15/08
09 IV R 83/06
03 VIII B 108/01