Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-07, Aktenzeichen 1 K 3830/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0507.1K3830.08E.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2008 wird der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10.09.2007 dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer auf 62.956 EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger werden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hält seit 1984 einen 50 %-igen Anteil an der A-GmbH, A-Straße 21 in A-Stadt. Er erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Klägerin erzielte als Sekretärin der A-GmbH Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.
Mit Notarvertrag vom 21.04.2005 erwarb die Klägerin das Geschäftshaus A-Straße 17 in A-Stadt zu einem Kaufpreis von insgesamt 353.652,30 EUR (einschl. Erwerbsnebenkosten). Mit Mietvertrag vom 29.06.2005 vermietete sie das Objekt ab dem 01.07.2005 für monatlich 2.820,00 EUR zuzüglich 451,20 EUR Umsatzsteuer an die A-GmbH. In der Miete war eine monatliche Betriebskostenvorauszahlung von 150,00 EUR enthalten.
Mit Vereinbarung vom 21.04.2005 schlossen der Kläger als Treuhänder und die Klägerin als Treugeberin einen Treuhandvertrag. In dessen Rahmen verpflichtete sich der Kläger gegenüber der Klägerin, die zur Finanzierung des Objekts erforderlichen Darlehen nach außen hin im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin aufzunehmen und alle damit im Zusammenhang stehenden Rechtsgeschäfte (z.B. Abschluss von Bausparverträgen und Lebensversicherungen sowie Sicherungsabtretungen) zu marktüblichen Konditionen abzuschließen. Im Innenverhältnis hatte der Kläger gegenüber der Klägerin einen Anspruch auf Aufwendungsersatz (Zinsen und Tilgung sowie Gebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss der Finanzierung). Für den Fall, dass die Klägerin ihrer Verpflichtung auf Erstattung der Finanzierungsaufwendungen oder auf Freistellung des Klägers nicht bzw. nicht fristgerecht nachkommen sollte, trat sie diesem sicherungshalber ihre Ansprüche aus dem Mietvertrag und aus dem Dienstvertrag mit der A-GmbH ab. Soweit die Einkünfte der Klägerin aus dem Mietvertrag und dem Dienstvertrag nicht ausreichen sollten, den Aufwendungsersatz oder/und den Freistellungsanspruch des Klägers zu bedienen, verpflichtete sich der Kläger zur monatlichen und fristkongruenten Auffüllung des Fehlbetrags durch von ihm zu gewährenden Unterhalt.
Der Kaufpreis und die Erwerbsnebenkosten des Objekts A-Straße 17 in A-Stadt wurden durch zwei Darlehen der Sparkasse B-Stadt finanziert. Darlehensnehmer der Darlehen in Höhe von 226.000,00 EUR und 174.000,00 EUR war der Kläger. Für die Finanzierung des Objekts entstanden dem Kläger im Streitjahr Schuldzinsen und Gebühren an die Sparkasse B-Stadt von insgesamt 8.887,29 EUR. Außerdem zahlte er die Notargebühren für die Grundschuldbestellung von 788,00 EUR und die Gebühren der Gerichtskasse für die Grundschuld von 657,00 EUR.
Die Klägerin führte die monatlich fällige Umsatzsteuer von 451,20 EUR an den Beklagten ab und verwandte die monatliche Betriebskostenvorauszahlung von 150,00 EUR zweckentsprechend, z.B. zur Zahlung von Grundbesitzabgaben. Den restlichen Betrag von 2.670,00 EUR überwies sie auf das Konto des Klägers. Dieser zahlte monatlich Kreditzinsen für die beiden Darlehen in Höhe von 1.286,67 EUR (726,97 EUR + 559,70 EUR). Eine laufende Tilgung der Darlehensverträge tätigte der Kläger nicht. Stattdessen schloss er im Zusammenhang mit den beiden Darlehensverträgen einen Bausparvertrag über 400.000,00 EUR ab, durch den die beiden Darlehen getilgt werden sollten. In diesen Bausparvertrag zahlte der Kläger monatlich 3.474,00 EUR ein. Für diese Einzahlungen in den Bausparvertrag verwandte der Kläger die die monatlichen Kreditzinsen übersteigenden Beträge der Klägerin (2.670,00 EUR - 1.286,67 EUR = 1.383,33 EUR). Den verbleibenden Betrag von 2.090,67 EUR erstattete ihm die Klägerin nicht.
Die von der Klägerin im Rahmen der Einkommensteuererklärung geltend gemachten Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten i.H.v. insgesamt 10.333 EUR erkannte der Beklagte mit Einkommensteuerbescheid vom 10.09.2007 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an, da es sich um nicht abzugsfähigen Drittaufwand handele.
Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger am 14.09.2007 Einspruch. Sie machten geltend, es handele sich bei den Aufwendungen nicht um "Fremdaufwand", sondern auf Grund des geschlossenen Treuhandvertrags um "Eigenaufwand" der Klägerin. Die Finanzierung des Objekts sei der Klägerin als Treugeberin zuzurechnen. Der Klägerin sei es faktisch unmöglich gewesen, auf direktem Wege eine Darlehensvereinbarung mit der finanzierenden Bank zu treffen.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12.09.2008 als unbegründet zurück. Er führte im Wesentlichen aus, schließe ein Dritter in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leiste er selbst die geschuldeten Zahlungen, so seien die Aufwendungen nur dann als solche des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn es sich um Geschäfte des täglichen Lebens handele. Bei Dauerschuldverhältnissen führe eine Abkürzung des Vertragsweges dagegen nicht zu abziehbaren Aufwendungen des Steuerpflichtigen.
Die Kläger haben am 30.09.2008 Klage erhoben.
Sie wiederholen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und tragen ergänzend vor, die durch den Kläger zunächst "verauslagten" Zins- und Tilgungsleistungen aus den von ihm abgeschlossenen Darlehensverträgen seien ausschließlich im Interesse der Klägerin erbracht worden. Die Klägerin sei Inhaberin der Einkunftsquelle Vermietung und Verpachtung. Die Einkunftsquelle habe von der Klägerin mangels Eigenkapital nur durch die Inanspruchnahme eines Darlehens erworben werden können. Die Darlehensaufnahme sei durch den Erwerb der Einkunftsquelle veranlasst. Die Klägerin sei verpflichtet gewesen, dem Kläger die gezahlten Schuldzinsen von 1.286,67 EUR und die monatliche Einzahlung in den Bausparvertrag von 3.474,00 EUR zu erstatten. Hinsichtlich des monatlich verbleibenden Differenzbetrags von 2.090,67 EUR habe der Kläger aufgrund der Regelung im Treuhandvertrag eine Verrechnung mit Unterhaltsansprüchen geduldet.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2008 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten von 10.333 EUR anerkannt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 10.09.2008.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2008 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte hat den Werbungskostenabzug der von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Unrecht versagt. Die Klägerin erfüllt als Vermieterin den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und war berechtigt, von ihren Einnahmen die Schuldzinsen und die Gebühren für die vom Kläger aufgenommenen Darlehen und die Gebühren für die Grundschuldbestellung als Werbungskosten abzuziehen.
Die Schuldzinsen und die Gebühren für die vom Kläger aufgenommenen Darlehen und die Gebühren für die Grundschuldbestellung sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Begriff Schuldzinsen ist weit auszulegen und umfasst alle Aufwendungen, die entstehen um einen Kredit zu erlangen und zu sichern (BFH-Urteil vom 01.10.2002 IX R 72/99, BStBl II 2003, 399), so dass nicht nur die Schuldzinsen für die Darlehen, sondern auch die Darlehensgebühren und die Gebühren für die Grundschuldbestellung davon erfasst sind.
Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG setzt zunächst voraus, dass die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkunftserzielung veranlasst ist. Maßgeblich hierfür ist, ob das Darlehen zur Erzielung von Einkünften – im vorliegenden Falle aus Vermietung und Verpachtung – aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist (BFH-Urteil vom 29.07.1997 IX R 89/94, BStBl II 1997, 772).
Im Streitfall sind die strittigen Darlehen zur Finanzierung des Objekts der Klägerin A-Straße 17 in A-Stadt verwendet worden, aus dem diese Mieteinkünfte erzielt hat. Dies allein reicht aber noch nicht aus, um einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung zu begründen. Ein solcher Zusammenhang mit ihren Einkünften besteht nur, soweit sie die Aufwendungen selbst getragen hat.
Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG. Wie dem Steuerpflichtigen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (BFH-Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. b).
Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (Drittaufwand), so können die Aufwendungen des Dritten im Falle der Abkürzung des Zahlungsweges als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungsweges bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, d.h., dass der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (BFH-Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c aa).
Die Voraussetzungen des abgekürzten Zahlungsweges sind im Streitfall hinsichtlich der Notargebühren und der Gerichtskassengebühren für die Grundschuldbestellung erfüllt. Die Klägerin war aufgrund ihrer Eigentümerstellung und der Unterzeichnung des Notarvertrags im Hinblick auf die Grundschuldbestellung Schuldnerin der Notargebühren und der daran anknüpfenden Gebühren der Gerichtskasse. Der Kläger selbst war nicht Schuldner dieser Gebühren. Er hat durch die Zahlung dieser Gebühren mit dem Einvernehmen der Klägerin deren Schuld getilgt. Die Klägerin ist daher gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG berechtigt, die Notargebühren für die Grundschuldbestellung von 788,00 EUR und die Gebühren der Gerichtskasse für die Grundschuld von 657,00 EUR als Werbungskosten abzuziehen.
Da der Kläger die beiden Darlehensverträge zur Finanzierung des Mietobjekts der Ehefrau abgeschlossen hat und damit selbst Schuldner der streitigen Schuldzinsen und Gebühren ist, können die Grundsätze zur Abkürzung des Zahlungsweges insoweit keine Anwendung finden.
Auch die Rechtsprechung des BFH zur Aufwendungszurechnung in den Fällen des abgekürzten Vertragsweges kann im Streitfall nicht zur Anerkennung der streitigen Schuldzinsen und Gebühren als Werbungskosten führen, da diese Grundsätze für ein Kreditverhältnis, in welchem der Darlehensvertrag nicht als Vertrag zugunsten Dritter ausgestaltet ist – wie es im Streitfall der Fall ist – nicht zur Anwendung kommen (BFH-Urteil vom 25.06.2008 X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093; BFH-Urteil vom 25.11.2005 IX R 25/03, BStBl II 2006, 623).
Für den Fall, dass Eheleute aus gemeinsamen Mitteln laufende Aufwendungen für eine vermietete Immobilie tragen, die einem von ihnen gehört, hat der Große Senat Folgendes entschieden (BFH-Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. V. 1.): Grundsätzlich gilt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen sind, dass eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen geleistet wird, der den Betrag schuldet. Sind z.B. vom gemeinsamen Konto der Eheleute laufende Aufwendungen, die mit dem Eigentum eines Ehegatten oder dessen Erwerb in Zusammenhang stehen, z.B. Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien und ähnliche Kosten gezahlt worden, dann sind dies Werbungskosten dieses Ehegatten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG, gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammte.
Die vorstehenden Rechtssätze des Großen Senats sind jedoch im vorliegenden Streitfall nicht anwendbar. Sie betreffen ausdrücklich nur Schuldzinsen für ein zu Lasten beider Eheleute aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen und sind auf Schuldzinsen für ein Darlehen, das ein Ehegatte allein zur Finanzierung der Immobilie des anderen Ehegatten aufgenommen hat, nicht übertragbar. Denn dann leistet der Nichteigentümer-Ehegatte als alleiniger Schuldner der Zinsverpflichtung die Zahlungen für eine bürgerlich-rechtlich allein ihn treffende Verbindlichkeit. Die Immobilie des anderen Ehegatten wird nicht von beiden Eheleuten aus gemeinsamen Mitteln (aus "einem Topf") finanziert, sondern aus Darlehensmitteln, die der Nichteigentümer-Ehegatte allein auf seine Rechnung beschafft und dem Eigentümer-Ehegatten zur Verfügung gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, unter 2. b).
Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 02.12.1999 IX R 21/96, BStBl II 2000, 312 und IX R 45/95, BStBl II 2000, 310) sind Zinsen, die ein Ehegatte für ein von ihm allein aufgenommenes Darlehen zahlt, auch dann keine Werbungskosten des anderen Ehegatten, wenn das Darlehen zur Finanzierung einer vermieteten Immobilie des anderen Ehegatten aufgenommen und verwendet worden ist. Bezahlt hingegen der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Werbungskosten, auch wenn der Nichteigentümer-Ehegatte alleiniger Schuldner des Darlehens ist. Denn dann hat der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen für das zur Finanzierung seiner Immobilie aufgenommene und verwendete Darlehen tatsächlich selbst getragen. Nach der Rechtsprechung des BFH (-BFH-Urteile vom 02.12.1999 IX R 21/96, BStBl II 2000, 312 und IX R 45/95, BStBl II 2000, 310) trägt der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen für die Finanzierung des Mietobjekts auch selbst und kann sie als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, soweit er seine Mieteinnahmen auf das Konto seines Ehegatten überwiesen hat (oder unmittelbar dorthin hat überweisen lassen) mit der Maßgabe, dass der Ehegatte daraus die Zinszahlungen entrichten sollte. Darüber hinaus kann nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 25.06.2008 X R 36/05 BFH/NV 2008, 2093) eigner Aufwand des Eigentümer-Ehegatten aufgrund der von dem Nichteigentümer-Ehegatten gezahlten Schuldzinsen auch dann vorliegen, wenn diesem gegen den Eigentümer-Ehegatten im Innenverhältnis ein Rechtsanspruch auf Ersatz dieser Aufwendungen zusteht.
Gemessen an den vorstehenden Grundsätzen kann die Klägerin im Streitfall die vom Kläger geleisteten Schuldzinsen und Gebühren aus den Darlehensverträgen in Höhe von insgesamt 8.887,29 EUR als eigene Werbungskosten abziehen.
Der Kläger hatte aufgrund des Treuhandvertrags (§ 2 des Treuhandvertrags) im Innenverhältnis einen Rechtsanspruch gegen die Klägerin auf Aufwendungsersatz. Die Klägerin hat dem Kläger monatlich einen Betrag von 2.670,00 EUR überwiesen, der die monatliche Zinsbelastung des Klägers von 1.286,67 EUR sogar überstieg. Damit hat die Klägerin ihre Verpflichtung auf Aufwendungsersatz im Innenverhältnis erfüllt und die Schuldzinsen und Gebühren aus den Darlehensverträgen auch selbst getragen.
Aus dem Umstand, dass die Klägerin nach dem Klägervortrag auch zum Ersatz der monatlich eingezahlten Bausparbeträge von 3.474,00 EUR verpflichtet war und aufgrund der Höhe ihrer Zahlungen beim Kläger monatlich ein Betrag von 2.090,67 EUR offen blieb, lässt sich nach Ansicht des Senats nicht herleiten, dass die Schuldzinsen und Gebühren aus den Darlehensverträgen bei der Klägerin nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind. Maßgebend ist nach der Entscheidung des BFH vom 25.06.2008 (BFH-Urteil X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093) allein, dass ein Aufwendungsersatzanspruch – wie er sich vorliegend aus dem Treuhandvertrag ergibt – besteht. Soweit der Kläger diesen Anspruch nicht geltend gemacht hat und auf einen Betrag von 2.090,67 EUR monatlich verzichtet hat, hat er diesen Betrag der Klägerin zugewendet, ohne dass dies der Abziehbarkeit als Werbungskosten bei ihr entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2005 IX R 25/03, BStBl II 2006, 623).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 26b EStG
§ 8 EStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 399
BStBl II 1997, 772
BStBl II 1999, 782
BFH/NV 2008, 2093
BStBl II 2006, 623
BFHE 189, 160
BFH/NV 1993, 468
BStBl II 2000, 312
BStBl II 2000, 310
02 IX R 72/99
97 IX R 89/94
99 GrS 2/97
08 X R 36/05
05 IX R 25/03
92 VIII R 98/90
99 IX R 21/96
IX R 45/95
08 X R 36/05 B
X R 36/05