Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-07-07, Aktenzeichen 10 K 78/10

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Pachtaufwendungen gem. § 8 Nr. 1 Buchstabe e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz in H. Komplementärin ist die A- Verwaltungsgesellschaft mbH. Einziger Kommanditist ist G. Unternehmensgegenstand ist die Verwaltung und der Vertrieb von Hotels sowie alle in diesem Zusammenhang notwendigen Tätigkeiten. Insbesondere hat die Klägerin von der B Hotel GmbH & Co. KG das X Hotel in D gepachtet und dieses samt Inventar und Parkplatz an die R GmbH weiterverpachtet. Im Streitjahr 2008 betrugen die hieraus erzielten Pachterlöse insgesamt 1.178.410 €. Dem stehen entsprechende Pachtaufwendungen i.H.v. 911.750 € gegenüber.
Im Rahmen der Veranlagung rechnete der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Pachtaufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages anteilig hinzu. Zusammen mit der (unstreitigen) Hinzurechnung von Dauerschulden führte dies trotz eines Verlusts aus Gewerbebetrieb zu einem positiven Gewerbeertrag, der aber aufgrund eines bestehenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 noch zu einem vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2008 führte. Dieser fiel allerdings aufgrund der Hinzurechnungen geringer aus als von der Klägerin errechnet.
Gegen die Hinzurechnung wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass die von ihr vorgenommene An- und Weitervermietung des Hotels den Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG nicht erfülle, da sie das angemietete Objekt nicht selbst nutze, sondern nur weitervermiete. Diese Gestaltung sei vom Sinn und Zweck der Hinzurechnung nicht umfasst. Schließlich begegne die Hinzurechnung in den Fällen von An- und Weitervermietung auch systematischen Bedenken, da es zu einer Mehrfachbesteuerung desselben Vorgangs führe. Hieraus folge dann eine steuerliche Gesamtbelastung, die insgesamt verfassungswidrig sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Klagebegründung vom 5. Mai 2010 (Bl. 35 ff. Finanzgerichtsakte) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 vom 9. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2010 dahingehend zu ändern, das der gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf 243.341 € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das Finanzamt hat die Pachtaufwendungen i.H.v. 911.750 € bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu Recht anteilig hinzugerechnet.
1. Nach § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 630) und des Jahressteuergesetztes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: Ein Viertel der Summe aus … 13/20 der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit die Summe einen Betrag von 100.000 € übersteigt.
Die zwischen den Beteiligten streitigen Pachtaufwendungen der Klägerin erfüllen die genannten Tatbestandsmerkmale ihrem Wortlaut nach. Insbesondere leistet die Klägerin die Pachtzahlungen für die „Benutzung“ von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Diese Formulierung hat der Gesetzgeber unverändert aus dem bisherigen § 8 Nr. 7 GewStG a.F. übernommen. Daraus kann gefolgert werden, dass eine Änderung des bisher von Rechtsprechung und Kommentierung vertretenen Bedeutungsinhalts nicht beabsichtigt war (Fuchs/Lieber in Deloitte & Touche, Kommentar zum GewStG, § 8 Nr. 1e, Rdn. 13). Demnach ist die Hinzurechnung nicht auf die Fälle beschränkt, in denen der Mieter oder Pächter die überlassenen Immobilien als Endmieter unmittelbar selbst nutzt oder nutzen könnte. Vielmehr werden auch die Sachverhalte erfasst, in denen das Grundstück oder Gebäude angemietet und ganz oder teilweise durch Weitervermietung oder -verpachtung genutzt wird (Fuchs/Lieber in Deloitte & Touche, Kommentar zum GewStG, § 8 Nr. 1e, Rdn. 13 m.w.N.).
2. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass die vom Gesetzgeber mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 und dem Jahressteuergesetz 2008 verwirklichte Neukonzeption der Hinzurechnungen im Rahmen der Gewerbesteuer in der vorliegenden Konstellation zu einer Doppelbelastung beim Verpächter und der Klägerin als Pächterin führt; der Senat ist jedoch nicht der Überzeugung, dass hierdurch bereits die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen überschritten wird. Zum Einen war bereits die Vorgängervorschrift § 8 Nr. 7 a.F. mehrfach Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfungen. Sie wurde dabei stets als nicht willkürlich und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden bewertet (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. August 1974 1 BvR 67/73, HFR 1974, 498). Zum Anderen ist bei der Frage der Verfassungsmäßigkeit nur auf die Verhältnisse des jeweils von der Hinzurechnung betroffenen Steuerpflichtigen abzustellen, so dass die nunmehr möglichen Doppelbelastungen keine Verfassungswidrigkeit der Norm begründen können (so auch Güroff in Glanegger/Güroff, Kommentar zum GewStG, § 8 Nr. 1d, Rdn. 1; kritisch hierzu Sarrazin in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 8 Nr. 1 Buchstabe e Rdn. 5).
3. Entgegen der Ansicht der Klägerin führt auch der Umstand, dass bei der Klägerin erst durch die Hinzurechnungen im Streitjahr ein positiver Gewerbeertrag entsteht, nicht zu einer verfassungswidrigen steuerlichen Gesamtbelastung. Insbesondere liegen keine Eingriffe in dem Schutzbereich des Art. 14 Grundgesetz (GG), den aus Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitenden Schutz des Existenzminimums und auch kein Verstoß gegen das aus Art. 3 GG abgeleitete Recht auf Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, das sogenannte Nettoprinzip und das Gebot der Folgerichtigkeit vor (vgl. insoweit Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. März 2010 1 BvR 2130/09, NJW 2010, 2116; Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 und vom 15. Januar 2008 1 BVL 2/04, BVerfGE 120, 1).
Schließlich kommt es bei der Klägerin durch die Hinzurechnung auch nicht zu einem unzulässigen Substanzverzehr, da im Streitjahr insgesamt noch ein vortragsfähiger Gewerbeverlust festzustellen ist. Erst bei der Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags könnte es zu einem unzulässigen Substanzverzehr durch die Besteuerung mit Gewerbesteuer kommen; in diesen Fällen kann die Anwendung von Billigkeitsmaßnahmen geboten sein. Hier kommen solche Maßnahmen nicht in Betracht.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage, ob bei An- und Weitervermietung von Immobilien eine Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG unterbleiben kann, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Nr. 7 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8 Nr. 1 Buchstabe e des Gewerbesteuergesetzes
§ 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes
Art. 14 Grundgesetz
Art. 20 Abs. 1 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: HFR 1974, 498
NJW 2010, 2116
BVerfGE 115, 97
BVerfGE 120, 1
1 BvR 67/73
1 BvR 2130/09
2 BvR 2194/99
1 BVL 2/04