Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-07-13, Aktenzeichen 10 K 2897/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:0713.10K2897.08E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob bei einer Verkäuferin auf einem Wochenmarkt eine Tätigkeit an einer regelmäßigen Arbeitsstätte oder eine Einsatzwechseltätigkeit vorliegt.
Die Kläger sind Eheleute, die gemäß §§ 26, 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Die Klägerin ist seit dem 1.1.1997 bei der in A-Stadt ansässigen Firma X...... GmbH (im Folgenden: Arbeitgeberin), die u.a. mobile Verkaufsstände auf verschiedenen Wochenmärkten betreibt, als Fleischereiverkäuferin "für den Verkauf im Ladengeschäft sowie auf den Wochenmärkten" eingestellt.
Sie war im Rahmen dieser Tätigkeit auf 2 Wochenmärkten in A-Stadt und in B-Stadt eingesetzt. Dort war sie auf einem Verkaufswagen tätig, der jeweils von einem Fahrer ihrer Arbeitgeberin vorher aufgestellt und nachher wieder abgeholt wurde. Den Betriebssitz ihrer Arbeitgeberin in A-Stadt suchte sie dabei nicht auf.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machten die Kläger neben Aufwendungen von EUR 1.519,- für Arbeitsmittel und EUR 16,- für Kontoführung im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit für jeweils 96 Fahrten zu den beiden Wochenmärkten
EUR 5.126,40 (17.088 km x EUR 0,30) und für Verpflegungsmehraufwendungen EUR 1.152,- (192 Tage x EUR 6,-) geltend.
Der Beklagte vertrat die Ansicht, es lägen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor, für die lediglich eine Entfernungspauschale von EUR 2.564,- zu berücksichtigen sei, und setzte insoweit von der Erklärung abweichend mit Bescheid vom 2.8.2007 die Einkommensteuer 2006 auf EUR 2.315,- fest.
Mit Schreiben vom 26.8.2007 legte der Kläger gegen den Bescheid Einspruch ein, den der Beklagte mit an den Kläger gerichteter Einspruchsentscheidung vom 3.7.2008 als unbegründet zurückwies.
Mit der hieraufhin von beiden Klägern erhobenen Klage vertreten die Kläger die Ansicht, es liege eine Einsatzwechseltätigkeit der Klägerin vor.
Hierzu tragen sie im Wesentlichen vor, die Klägerin unterliege dem Direktionsrecht ihrer Arbeitgeberin und habe damit rechnen müssen, je nach Bedarf täglich an anderen Einsatzorten eingesetzt zu werden. Insofern habe sie sich nicht auf eine feste Arbeitsstelle einstellen können. Dass sie im Streitjahr tatsächlich nur 2 Einsatzstellen aufgesucht habe, sei insoweit ohne Bedeutung. In anderen Jahren sei sie kurzfristig auch auf anderen Märkten eingesetzt worden.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 2.8.2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3.2.2008 zu ändern und die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zu den Wochenmärkten sowie die Verpflegungsmehraufwendungen bei den Werbungskosten der Klägerin zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, es lägen Fahrten zwischen Wohnung und zwei festen Arbeitsstätten vor. Entscheidend hierfür seien nicht die Möglichkeit einer anderweitigen Ausübung des Direktionsrechts der Arbeitgeberin, sondern die tatsächlichen Verhältnisse.
Die Kläger und der Beklagte haben sich im Tatsächlichen darauf verständigt, dass Aufwendungen für Arbeitsmittel lediglich in Höhe von EUR 590,- (Telefonkosten EUR 240,-, Reinigungskosten EUR 350,-) angefallen sind, die einfache Entfernung zwischen der Wohnung der Kläger und den Wochenmärkten in A-Stadt 40 km und in B-Stadt 35 km beträgt und die Klägerin arbeitstäglich jeweils mehr als 8 Stunden abwesend war.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll über die Erörterung vom 28.3.2011, die gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Die Klage der Klägerin ist unzulässig.
Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen -wie hier- ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Dies ist hier hinsichtlich der Klägerin nicht der Fall, da die Einspruchsentscheidung nicht gegenüber der Klägerin, sondern allein gegenüber dem Kläger ergangen ist.
Eine Sprungklage (§ 45 FGO) liegt bereits deshalb nicht vor, weil der Beklagte nicht innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zuge-stimmt hat.
Eine Untätigkeitsklage (§ 46 FGO) setzt voraus, dass über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Dies ist hier nicht der Fall, da nicht die Klägerin, sondern lediglich der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid vom 2.8.2007 Einspruch eingelegt hat.
2. Die zulässige Klage des Klägers ist nicht begründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 2.8.2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3.7.2008 verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Absatz 1 FGO).
Der Beklagte hat die Fahrten der Klägerin zu den beiden Wochenmärkten zutreffend als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG behandelt und insoweit zu Recht die Aufwendungen für die Fahrten dorthin lediglich mit der Entfernungspauschale und für den Verpflegungsmehraufwand nicht berücksichtigt.
Der Begriff "regelmäßige Arbeitsstätte" ist gesetzlich nicht definiert. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist regelmäßige Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG "der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791 m.w.N.) bzw. "jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.07.2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818 m.w.N.). Regelmäßige Arbeitsstätte ist damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung zu erbringen hat; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers.
Ob ein Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, richtet sich dabei nicht danach, welche Tätigkeit er an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat bzw. welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Wo der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit liegt, bestimmt sich nicht nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung.
Entscheidend sowohl für die Berücksichtigung von Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als auch von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) ist, ob ein Arbeitnehmer den Betriebssitz des Arbeitgebers oder sonstige ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtungen, denen er zugeordnet ist, nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht (vgl. auch BFH-Urteil vom 05.08.2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin). Dabei kann ein Arbeitnehmer auch mehrere Arbeitsstätten innehaben, wenn er sie nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht (BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 06.11.2008, ZSteu 2009, R43-R44).
Liegt eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, so kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Er kann ferner durch eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte die anfallenden Wegekosten gering halten. Kann sich der Arbeitnehmer jedoch in dieser Weise auf eine regelmäßige Arbeitsstätte einstellen, so kann die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782).
Bei Anwendung dieser Rechtsprechung stellen die Verkaufswagen auf beiden Wochenmärkten in A-Stadt und B-Stadt jeweils regelmäßige Arbeitsstätten der Klägerin dar.
Die Klägerin hat diese Verkaufswagen, die ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtungen der Arbeitgeberin darstellen, regelmäßig und nachhaltig aufgesucht und dort ihre Tätigkeit als Arbeitnehmerin ausgeübt.
Die Verkaufswagen stellen Betriebsstätten der Arbeitgeberin dar.
Gemäß § 12 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Aus dem den Worten Geschäftseinrichtung oder Anlage beigefügten Adjektiv "fest" ergibt sich, dass eine Geschäftseinrichtung oder Anlage örtliche, zeitliche und rechtliche Kriterien erfüllen muss, um gemäß § 12 Satz 1 AO eine Betriebstätte zu sein. In örtlicher und zeitlicher Hinsicht ist eine Geschäftseinrichtung fest im Sinne dieser Norm, wenn sie einen Bezug zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche aufweist und dieser Bezug von einer gewissen Dauer (=Beständigkeit), also nicht nur vorübergehend ist. Rechtlich muss die Geschäftseinrichtung oder Anlage der nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmers unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396 m.w.N.) Nach dem Beispielskatalog des § 12 Satz 2 Nr. 6 AO sind als Betriebsstätte u.a. auch länger als sechs Monate andauernde Verkaufsstellen anzusehen. Auch hier ist es wie für jede Betriebsstätte erforderlich, dass der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende, über die bloße (tatsächliche) Nutzungsmöglichkeit hinausgehende, ggf. auch behördlich zugewiesene, rechtliche Verfügungsmacht über die betreffende Geschäftseinrichtung oder Anlage innehat und diese für eine gewisse Dauer, also nicht nur einmalig, kurzfristig oder vorübergehend, aber nicht notwendig ununterbrochen zu Unternehmenszwecken nutzt (BFH-Urteil vom 13.09.2000 X R 174/96, BFHE 194, 222, BStBl II 2001, 734 m.w.N.).
Bei Anwendung dieser Grundsätze stellen die Verkaufswagen auf den beiden Wochenmärkten für die jeweilige Dauer der Märkte Verkaufsstellen der Arbeitgeberin im Sinne von § 12 Satz 2 Nr. 6 AO dar, die die Voraussetzungen einer örtlich abgegrenzten und hinreichend dauerhaften Betriebsstätte erfüllen.
Die Verkaufswagen weisen einen örtlich festen Bezug zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche auf, da sie immer an der gleichen Stelle auf den beiden Wochenmärkten aufgestellt werden.
Dieser Bezug ist auch dauerhaft. Die Verkaufsstellen sind nicht -wie z.B. lediglich ein einmal im Jahr für vier Wochen aufgestellter Verkaufsstand auf einem Weihnachtsmarkt (vgl. hierzu BFH in BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396)- nur vorübergehend für kurze Zeit, sondern auf Dauer angelegt, da die beiden Märkte dauerhaft beschickt werden.
Auch eine hinreichende tatsächliche Verfügungsmacht der Arbeitgeberin der Klägerin für die Verkaufsstellen liegt vor, da bei Händlern auf Märkten die Zuweisung eines Marktstandes für die jeweilige Dauer des Marktes eine (örtlich fixierte) Besitzposition vermittelt, die regelmäßig ohne Vorliegen besonderer ordnungsbehördlich relevanter Umstände nicht entzogen werden kann (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 194, 222, BStBl II 2001, 734).
Die beiden Verkaufsstellen auf den Wochenmärkten waren auch jeweils (ortsgebundener) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit der Klägerin.
Der Senat verkennt nicht, dass die Klägerin nach dem Arbeitsvertrag als Verkäuferin für den Verkauf im Ladengeschäft und auf den Wochenmärkten angestellt war. Allein aus dem daraus folgenden Recht ihrer Arbeitgeberin, sie auch im Ladengeschäft oder auf anderen Wochenmärkten einzusetzen, ergibt sich aber noch nicht, dass eine Einsatzwechseltätigkeit vorliegt.
Abzustellen ist insoweit vielmehr auf die tatsächlichen Verhältnisse. Danach hat die Arbeitgeberin ihr Direktionsrechts aber dahingehend ausgeübt, die Klägerin dauerhaft und nachhaltig an den jeweiligen Markttagen in ihren beiden Verkaufsstellen in A-Stadt und B-Stadt einzusetzen. Insofern konnte sich die Klägerin von vornherein darauf einstellen, nur an diesen beiden örtlich feststehenden Arbeitsstellen tätig zu werden. Auch tatsächlich ist sie im Streitjahr nur dort tätig gewesen.
Die regelmäßige Arbeitsstelle entfällt nicht auf Grund des allgemeinen, hier tatsächlich nicht verwirklichten Risikos der Klägerin, in Zukunft in einer anderen Verkaufsstelle oder Betriebsstätte eingesetzt zu werden. Zum einen trifft das Risiko, in Zukunft - z.B. wegen einer Versetzung oder einem Wechsel des Arbeitgebers- an einer anderen Arbeitsstelle tätig werden zu müssen, jeden Arbeitnehmer. Zum anderen entfällt in diesem Fall die bisherige regelmäßige Arbeitsstelle erst ab dem Zeitpunkt der Tätigkeit in der neuen Betriebsstätte bzw. auf der neuen Arbeitsstelle.
Schließlich hält es der Senat hinsichtlich des Merkmals "ortsgebundener" bzw. "ortsfester" Mittelpunkt der Tätigkeit für unschädlich, dass die Verkaufswagen nicht dauerhaft fest aufgestellt waren, sondern von der Arbeitgeberin der Klägerin lediglich an den jeweiligen Markttagen vorher gebracht und nachher wieder abgeholt wurden. Denn dies ändert nichts daran, dass die Klägerin ihre Tätigkeit immer nur an den von vornherein feststehenden Orten auf den Wochenmärkten in A-Stadt und B-Stadt ausüben musste und ausgeübt hat. Insoweit unterscheidet sich ihre Situation nicht von der einer Verkäuferin, die dauerhaft und nachhaltig in einer von mehreren Verkaufsfilialen ihres Arbeitgebers eingesetzt wird.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45 und 46 FGO
§ 45 FGO
§ 46 FGO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 100 Absatz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 5 EStG
§ 12 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 12 Satz 1 AO
§ 12 Satz 2 Nr. 6 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 26, 26b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 209, 523
BStBl II 2005, 791
BFHE 222, 391
BStBl II 2009, 818
BFHE 207, 225
BStBl II 2004, 1074
BFHE 209, 515
BStBl II 2005, 788
BFHE 209, 502
BStBl II 2005, 782
BFHE 203, 400
BStBl II 2004, 396
BFHE 194, 222
BStBl II 2001, 734
05 VI R 25/04
08 VI R 21/07
04 VI R 40/03
05 VI R 15/04
05 VI R 7/02
03 I R 12/02
00 X R 174/96