Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-23, Aktenzeichen 4 K 1065/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0323.4K1065.07.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die bilanzsteuerliche Behandlung vereinnahmter und verausgabter Pfandgelder auf Leergut.
Die Klägerin ist ein Mineralbrunnenbetrieb. Gegenstand des Unternehmens ist die Gewinnung natürlicher Mineralwässer und die Herstellung von Erfrischungsgetränken.
Die Klägerin ist Mitglied der (X). Die Mitglieder der X nehmen an einem branchenumfassenden Mehrwegsystem mit Einheits-Mehrwegleergut, der sogenannten X-Flasche teil. Dabei handelt es sich um von mehreren Abfüllern gemeinsam verwendetes Leergut, das auf Grund von Form, Farbe und Größe und dem fehlenden eingestanzten oder sonst wie dauerhaft mit dem Leergut verbundenen Firmennamen nicht mehr einem Abfüller allein zugeordnet werden kann. Die von den Mitgliedern der X verwendete X_Flasche ist erkennbar an dem aufgebrachten Schriftzug: „X-Flasche“ und dem Warenzeichen X. Entsprechend gekennzeichnet sind die X-Einheitskästen.
Grundlage für die Zusammenarbeit der Mitglieder der X sind detaillierte Verwendungsbestimmungen. Danach sind die einzelnen Mitglieder der X u.a. verpflichtet, gewisse Mengen an beschädigtem Einheitsleergut auszusortieren (Mindestsortierquoten) sowie in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem Füllungsabsatz Einheitsleergut zuzukaufen und in den Mehrwegpool einzubringen (Ersatzbeschaffungsquoten). Des Weiteren besteht die vertraglich eingeräumte Möglichkeit, Leergutüberhänge eines Betriebes an andere Poolmitglieder zuzuführen. Die Bestimmung der Angemessenheit der Einbringungsverpflichtung obliegt der X. Durch das Mehrwegpoolsystem wird sicher gestellt, dass das Leergut sich in einem permanenten Umlauf bei den am Kreislauf teilhabenden Marktteilnehmern (Abfüllbetriebe, Großhändler, Einzelhändler, Kunden) befinden kann, ohne dass es letztlich auf zugeordnete Eigentumsrechte am Leergut ankommt.
In den Streitjahren hat die Klägerin Leergut im Wert von über … Mio € (X-Flaschen und X-Einheitskästen) von der X sowie von Unternehmen der Glas- und Kunststoffindustrie erworben. Die Anschaffungen hat die Klägerin als geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne von § 6 Abs. 2 EStG behandelt und in voller Höhe als Betriebsausgaben berücksichtigt. Insgesamt beliefen sich die X-Zugänge auf:
1999 DM
1999
DM
2000 DM
2000
2001 DM
2001
2002 €
2002
€
Summe X Zugänge
Beim Erwerb von Vollgut eines Getränkehändlers von der Klägerin wird diesem ein Pfandbetrag in Rechnung gestellt, der ihm bei Rückgabe des Leergutes in Form von einer Pfandgeldgutschrift wieder gutgeschrieben wird. Im Rahmen des Verkaufs des Vollguts bringt die Klägerin Mehrwegleihflaschen sowie X-Einheitskästen in den Umlauf. Bei dem Leergut erfolgt eine Rücknahme ohne Berücksichtigung, ob es sich um Leergut der Klägerin oder eines anderen Abfüllbetriebes handelt.
Insgesamt belief sich der Umsatz der Klägerin an Mehrwegflaschen in 1999 auf … Millionen, in 2000 auf … Millionen, in 2001 auf … Millionen und in 2002 auf … Millionen Flaschen. Daraus ergab sich ein Jahresumsatz für sog. Eigenprodukte i.H.v. … Millionen DM in 1999, … Millionen DM in 2000, … Millionen DM in 2001 und … Millionen EUR in 2002.
Das Geschäftsverhältnis zu den Kunden der Klägerin (Getränkehändler) bestimmt sich nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der Klägerin. Dort heißt es unter Nr. 9 AGB, dass der Kunde durch die Begleichung des Barpfands kein Eigentum am Leergut erwirbt. Nr. 9.1 AGB regelt die Verpflichtung des Kunden, das Leergut innerhalb von drei Monaten nach Auslieferung an den Brunnen zurückzugeben. Gibt ein Kunde in zwölf Monaten mehr Leergut zurück, als er im Rahmen des Vollguterwerbs bezogen hat (Mehrrücknahmen) ist die Klägerin aufgrund der Regelung berechtigt, dem Kunden das überzählige Leergut wieder zur Verfügung zu stellen.
Die Leergutabgänge und Leergutzugänge für die einzelnen Kunden werden von der Klägerin auf separat geführten Pfandkontokorrentkonten außerhalb der Hauptbuchhaltung erfasst. Zum jeweiligen Jahresende ergaben sich aus zusätzlich geführten Pfandgeldkorrentkonten folgende Gesamtsalden:
31.12.1999 DM
31.12.1999
31.12.2000 DM
31.12.2000
31.12.2001 DM
31.12.2001
31.12.2002 €
31.12.2002
Summe aller negativen Pfandsalden (verausgabte Pfandgelder)
- …
- ….
Summe aller positiven Pfandsalden (vereinahmte Pfandgelder
…
Differenz (Gesamtsaldo)
Kundenbezogene negative Pfandsalden entstehen, wenn von einem Abnehmer mehr Leergut an die Klägerin zurückgegeben wird, als dieser im Rahmen des Vollgutankaufs von der Klägerin bezogen hat (Mehrrücknahmen). Kundenbezogene positive Pfandsalden entstehen, wenn im Rahmen des Vollgutverkaufs die Leergutabnahmen an den Abnehmer dessen Leergutrückgaben übersteigen (Minderrücknahme).
Die buchhalterische Erfassung der vereinnahmten/verausgabten Pfandgelder im laufenden Geschäftsverkehr erfolgte gewinnneutral. Die Erfassung der einzelnen Ausgangsrechnungen in der Finanzbuchhaltung stellt sich anhand eines Buchungssatzes zur Verdeutlichung wie folgt dar:
Forderungen aus Lieferung und Leistungen an Warenerlöse und Pfandverbindlichkeiten (Emballagenverrechnungskonten)
Im Rahmen der jährlichen Abschlussbuchungen wurde aus den Emballagenverrechnungskonten der Saldo aus den Gesamtleerguthereinnahmen abzüglich der Gesamtleergutauslieferungen gebildet. Der Gesamtüberhang für die Jahre 2000 bis 2002 wurde in Höhe des Differenzbetrages erfolgswirksam erfasst. Dabei erfolgten die Aufwands- bzw. Ertragsbuchungen auf dem Konto Pfandaufwand/-ertrag und die Gegenbuchung auf dem Konto Pfandverbindlichkeiten i.H.v. … DM als Pfandertrag in 2000, … DM als Pfandaufwand in 2001 und … EUR als Pfandertrag in 2002. Die erfolgswirksame Verbuchung auf den Pfandaufwand/-ertragskonto Nr. 54700 erfolgte um die Gesamtänderung der Emballagenverrechnungskonten laut Finanzbuchhaltung für die einzelnen Wirtschaftsjahre auf 0 DM/EUR zu stellen.
Darüber hinaus bildete die Klägerin wegen bestehender Pfandgeldrückgabeverpflichtungen auf Grund der vereinnahmten Pfandgelder zu den jeweiligen Bilanzstichtagen pauschale Pfandrückstellungen. Die Pfandrückstellung auf Grund der pauschalen Bewertungsmethode erfolgte erstmals im Jahr 1999, nachdem die letzte Außenprüfung die ertragssteuerliche Berücksichtigung entsprechend geführter Pfandgeldkonten nicht anerkannt und ausdrücklich nur die Bildung einer pauschalen Rückstellung ab 1999 zugelassen hatte. Die pauschale Pfandrückstellungen berechnete die Klägerin ausgehend von den gesamten Jahresabfüllungen, in dem sie den Gesamtpfandwert durch die Umschlagshäufigkeit von durchschnittlich 4,5 Umläufen pro Jahr dividierte und damit den durchschnittlichen Leergutaußenstand bei den Abnehmern und deren Kunden ermittelte.
(Berechnungsbeispiel für 2002: 263.667.908 Füllungen: 12 = 21.972.326 Kästen x 3,30 EUR = Gesamtpfandwert 72.508.674 EUR Gesamtpfandwert 72.508.674 EUR: 4,5 = 16.113.000 EUR). Insgesamt passivierte die Klägerin in der Bilanz Pfandgeldrückstellungen i.H.v. … DM zum 31.12.1999, …zum 31.12.2000, …DM zum 31.12.2001 und … EUR zum 31.12.2002.
Für die im Zusammenhang mit Mehrrücknahmen verausgabten Pfandgelder bildete die Klägerin keine Finanzposten.
Im Rahmen einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung blieb zwar die Behandlung der Leergutzukäufe unbeanstandet. Bei dem Leergutkreislauf mit den Kunden ermittelte der Außenprüfer jedoch abweichend von den gebildeten pauschalen Pfandrückstellungen Rückstellungen auf Grundlage der von der Klägerin geführten Pfandkgeldkorrentkonten, in dem er die festgestellten positiven Pfandsalden (vereinnahmte Pfandgelder) aufwandswirksam in der Prüferbilanz passivierte. Gleichzeitig erfasste er die negativen Pfandsalden (verausgabte Pfandgelder) ertragswirksam als Forderung. Die von der Klägerin vorgenommene Erfassung des Gesamtüberhangs aus verausgabten bzw. vereinnahmten Pfandgeldern pro Wirtschaftsjahr als Aufwand bzw. Ertrag erkannte die Betriebsprüfung nicht an, da die diesbezüglich vorzunehmenden Korrekturen für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 bereits in der bilanziellen Erfassung der Summe aller negativen Pfandsalden als Pfandforderungen sowie die Summer aller positiven Pfandsalden als Pfandrückstellungen in der Prüferbilanz berücksichtigt waren.
Insgesamt stellen sich die auf Grund der Außenprüfung in die Bilanz eingestellten Pfandforderungen und Pfandrückstellungen wie folgt dar:
Pfandforderungen
Pfandrückstellungen
saldiert mit den von der Klägerin gebildeten Rückstellungen ergibt sich somit ein Mehrgewinn
Bei der Forderungsbewertung berücksichtigte die Außenprüfung, ohne dass von der Klägerin entsprechende Forderungsausfälle konkret nachgewiesen wurden, einen pauschalen Korrekturposten in Höhe von .... DM in 1999, … DM in 2000, … DM in 2001 und … EUR in 2002. Dieser Korrekturposten beruhte darauf, dass nach dem Verwendungsbestimmungen der X jährlich bis 2001: 1,8 % und ab 2002: 2 % der Füllungen an Leergut auszusortieren sind und dass im Zusammenhang mit den Mehrrücknahmen auf die 10 % dieser Sollsortierquote entfielen ein tatsächlicher Aufwand entstanden sei, der bilanziell über den Ausweis eines Korrekturpostens zu den Pfandforderungen erfasst werden müsste. Bei den Pfandrückstellungen berücksichtigte das Finanzamt keinen entsprechenden Korrekturposten.
Neben der Herstellung und dem Vertrieb von Eigenprodukten vertreibt die Klägerin in geringen Umfang (ca. 1 -2 %) Handelswaren (sonstige Getränkesorten wie Saft und Brausegetränke) von verbundenen Unternehmen. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Fremdprodukte verausgabten Pfandgelder verbuchte die Klägerin - getrennt von den Emballagenverrechnungskonten - auf den in der Finanzbuchhaltung separat geführten Pfandkonten „Pfandbezüge Lieferanten“. Auf diesen Konten werden ebenfalls Gutschriften aus Leergutrückgaben seitens der Klägerin an die vorgenannten Getränkehersteller verbucht. Die Erfassung der Pfandgelder erfolgte zunächst erfolgsneutral. Zum 31.12.2002 wies das Konto eine Pfandforderung von … EUR aus. Bei dem erworbenen Leergut handelte es sich sowohl um Einheits- als auch Individualleergut. Das Leergut wurde im Wesentlichen in den Leergutkreislauf der Eigenprodukte einbezogen. Da im Rahmen der vorausgehenden Außenprüfung wegen der Umstellung auf die „pauschale Ermittlung der Pfandrückstellungen auf Basis einer Umschlagshäufigkeit“ kein Raum für einen weiteren Bilanzausweis der Pfandforderungen mehr bestand, setzte die Klägerin im Rahmen der Abschlussbuchungen zum 31.12.2002 den Aktivposten Pfandforderungen um … EUR herab. Die Gegenbuchung zur Minderung der Pfandforderungen erfolgte über das Konto: Pfandaufwand. Der verbleibende Restbetrag des Pfandforderungskontos wurde in 2003 ausgebucht.
Die Außenprüfung erkannte die Aufwandsbuchung nicht an. Entsprechend den bilanzsteuerrechtlichen Regelungen für verausgabte Pfandgelder seitens der Getränkehändler bildete sie für die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Fremdwaren verauslagten Pfandgelder eine Forderung auf Rückerstattung (Pfandforderung). Dadurch wurde der Gewinn der Klägerin in 2002 um … EUR erhöht. Zur Begründung führte der Außenprüfer aus, dass dem aus Sicht der Klägerin kundenbezogenen Ansatz der Pfandforderungen bei den Abfüllbetrieben spiegelbildlich der Ansatz von Pfandrückstellungen gegenüber stehe. Folge man der Auffassung der Klägerin würde Aufwand generiert ohne dass bei den genannten Abfüllbetrieben entsprechende Erlöse aus Leergutverkäufen entstanden seien.
Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung erließ das Finanzamt am 08.02.2007 geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre. Dagegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 07.03.2007 zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage. Während des Klageverfahrens erließ das Finanzamt am 28.10.2008 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2000 - 2002 und einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2002.
Die Klägerin ist der Ansicht, die Verpflichtung zur Rückzahlung der vereinnahmten Pfandgelder könne nur durch eine pauschal ermittelte Rückstellung vorgenommen werden, deren Höhe sich auf Grund einer qualifizierten Schätzung anhand der Umschlaghäufigkeit des Leergutes bestimme. Der von der Finanzverwaltung angestrebte Ansatz von Fremdforderungen und -rückstel-lungen führe zu nicht akzeptablen Ergebnissen, da die praktizierte Pfandbuchhaltung dazu unbrauchbar sei.
Insbesondere sei ein Ansatz von Pfandforderungen aus Mehrrücknahmen weder nach Handelsrecht noch nach Steuerrecht geboten. Handelsrechtlich gelte das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte, so dass die Aktivierung einer Forderung und damit die Realisierung des Gewinns demzufolge erst dann zulässig sei, wenn der Gläubiger aus dem zunächst schwebenden Vertrag seine Verpflichtungen im Wesentlichen erfüllt habe. Dies setze aber im konkreten Fall voraus, dass die Klägerin ihren Händlern das Leergut zur Abholung bereit gestellt und die Händler zur Rücknahme aufgefordert habe. Beides sei vorliegend nicht der Fall. Allein mit dem Erwerb des Vollguts durch den Händler könne keine Forderung entstanden sein, da der Händler gegenüber dem Abfüller insoweit seine Verpflichtungen noch nicht nachgekommen sei.
Auch nach steuerlichen Gesichtspunkten sei der Ansatz von Forderungen auf Rückzahlung der Pfandgelder aus der Rückgabe von Mehrrücknahmen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zulässig. Die Aktivierung von Forderungen könne grundsätzlich nur auf Grund bestehender zivilrechtlicher Ansprüche erfolgen, bzw. dann, wenn ein erst künftig sicher entstehender Anspruch bereits im abgelaufenem Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht worden sei. Hier fehle bereits ein zivilrechtlicher Anspruch auf Auszahlung der Pfandgelder aus Mehrrücknahmen. Aus den AGB der Klägerin ergebe sich allenfalls ein Anspruch auf Rückabwicklung der Mehrrücknahmen, nicht jedoch eine Verpflichtung auf Rückzahlung der Pfandgelder. Demzufolge könne eine Aktivierung alljährlich zu erwartender Gutschriften allenfalls als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf Grund „tatsächlicher langjähriger Übung“ erfolgen (BFH-Urteil vom 10.09.1978 IV R 201/74 BStBl II 1978, 370). Eine solche langjährige Übung der Händler auf Rückzahlung der Pfandgelder aus Mehrrücknahmen der Klägerin bestehe jedoch nicht. Dass der zivilrechtlich erst künftig entstehende Anspruch auch wirtschaftlich im abgelaufenen Geschäftsjahr noch keinen realisierbaren Vermögensgegenstand darstelle, ergebe sich daraus, dass der Anspruch auf Rückzahlung der Pfandgelder aus Mehrrücknahmen ohne die Vornahme von weiteren Umsetzungsschritten nicht unmittelbar einforderbar bzw. einklagbar sei und auch nicht an Dritte abgetreten werden könne. Ebenso wie einem vertraglichen Anspruch auf Nachlieferung verbilligter Rohstoffe die ausreichende wirtschaftliche Verursachung zur Aktivierbarkeit einer Forderung fehle (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.1978 I R 35/78 BStBl II 1979, 262) seien auch hier noch nicht die wesentlichen Merkmale zur vollen Entstehung des Rechts und damit zur Aktivierung der Forderung gesetzt worden. Selbst wenn man wie der Beklagte unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs davon ausgehe, dass auch ein wirtschaftlicher Vorteil bilanzierungsfähig sei, gelte dies nur für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen könne, dass sein Vertragspartner die Verpflichtungen anerkennen werde, z.B. bei der Zahlung einer Umsatztantieme für den Großhändler sowie bei der Erfüllung einer Verpflichtung durch Behörden die an Recht und Gesetz gebunden seien. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Die Klägerin habe keinesfalls darauf vertrauen können, dass die entsprechenden Händler die Mehrrücknahmen finanziell wieder ausgleichen oder in Form von Vollgut wieder abnehmen würden. Ein nur theoretisch möglicher, nicht konkretisierter Vorteil sei unter diesen Umständen aber weder handels- noch steuerrechtlich bilanzierungsfähig. Vielmehr sei den beteiligten Parteien vorliegend auf Grund der langjährigen Übung klar gewesen, dass eine Anforderung auf Rückabwicklung der Mehrrücknahmen nicht gestellt werde. Auf Grund der langjährigen Nichtumsetzung der Rücknahmeverpflichtungen aus den AGB-Bestimmungen könne daher rechtlich ein konkludentes Abbedingen der AGB Regelung angenommen werden.
Darüber hinaus könnten die in der Nebenbuchhaltung geführten Pfandkonten auch keine geeignete Berechnungsgrundlage für die Bestimmung aktivierungspflichtiger Forderungen bilden, denn die geführten Pfandkonten seien nur aus statistischen und betriebswirtschaftlichen Gründen zur Vertriebssteuerung der Leergutströme geführt worden. Wegen erheblicher Ungenauigkeiten bei der Aufzeichnung seien die Konten seinerzeit auch von der vorausgehenden Außenprüfung nicht als geeignete Berechnungsbasis für die Rückstellungen angesehen worden. Die Pfandbuchhaltung diene mittlerweile ausschließlich dazu, soweit möglich Händler von Mehrrückgaben abzuhalten, was bei Händlern mit entsprechender Marktmacht aber nicht gelänge.
Selbst wenn Pfandforderungen anzusetzen wären, seien diese wirtschaftlich nicht durchsetzbar und demzufolge mit 0 zu bewerten. Würde die Klägerin die Forderung durchzusetzen versuchen, hätte dies den Verlust des jeweiligen Kunden zur Folge. Ein Betriebserwerber würde daher die Pfandforderungen bei Bemessung des Gesamtkaufpreises für den Betrieb nicht werterhöhend berücksichtigen. Soweit der Beklagte ausführe, dass die Mehrrücknahmen schon allein auf Grund ihrer ständigen Verwendung innerhalb des Getränkekreislaufs werthaltig seien, verkenne er, dass es nicht auf die Werthaltigkeit des Leergut, sondern zum Ansatz der Pfandforderungen allein auf die Werthaltigkeit der Forderungen ankomme.
Weiterhin sei das Leergut aus Mehrrücknahmen in den Abfüllkreislauf wieder eingebunden worden, so dass kein ausreichendes Leergut zur Verfügung gestanden habe, um durch Rückgabe des Leerguts an die Händler gegen Rückerstattung von Pfandgeldern die jeweilige Forderung realisieren zu können.
Zivilrechtlich seien die Mehrrücknahmen als Anschaffungsvorgang zu werten, sodass bereits deshalb keine Pfandforderung gebildet werden könne. Dies ergebe sich insbesondere auch aus dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 11.07.1995 BStBl I 1995, 363. Dort habe das Bundesfinanzministerium ausdrücklich ausgeführt, es handele sich in Höhe der Mehrrücknahmen um eine Anschaffung. Als Anschaffungskosten seien die dem Abnehmer ausgezahlten (Pfand-)Beträge anzusehen. Auf eine entsprechende steuerliche Behandlung habe die Klägerin vorliegend vertrauen dürfen.
Soweit das Bundesfinanzministerium mit Schreiben vom 13.06.2005 BStBl I 2005, 715 die Regelung dahingehend ergänzt habe, dass es sich nur dann um eine Anschaffung handele, soweit ein Eigentumsübergang stattfinde, was nicht der Fall sei, wenn die Mehrrücknahmen weiterhin in den Pfandkonten ausgewiesen würden sei eine neue abweichende Regelung getroffen worden, die auf bereits verwirklichte Sachverhalte nicht anwendbar sei. Eine Klarstellung der bisherigen Regelung liege schon deshalb nicht vor, weil eine Klarstellung denknotwendig eine Unklarheit voraussetze, was nach dem eindeutigen Wortlaut der ursprünglichen Regelung nicht vorgelegen habe. Für einen Schutz des Vertrauens der Klägerin auf die bisherige Regelung vom 11.07.1995 spreche auch, dass die Umstellung auf das Pauschalrückstellungssystem seinerzeit von der damaligen Außenprüfung u.a. mit Verweis auf das Schreiben des Bundesfinanzministeriums aus dem Jahre 1995 begründet worden sei.
Ergänzend weist die Klägerin darauf hin, dass auf Grund der Verwendungsbestimmungen der X die Verwender (Abfüller) gegenseitig ermächtigt seien auch solche X-Flaschen zurückzunehmen, die von einem anderen Brunnen befüllt worden seien. Konsequenz dieser Regelung sei, dass jeder Händler sein Leergut an jeden beliebigen Abfüller zurückgeben könne und hierdurch von seiner Verpflichtung gegenüber dem Abfüller, bei dem er das Leergut befüllt erworben habe, befreit sei. Die Rücklieferverpflichtung aus Mehrrückgaben sei dadurch erloschen, so dass keine Forderung des Abfüllers gegen den Händler mehr bestehe.
Anders als bei Mehrrücknahmen sei dagegen bei Minderrücknahmen grundsätzlich mit einer Inanspruchnahme zu rechnen, so dass Pfandrückstellungen zu bilden seien.
Dabei sei die von der Klägerin gebildete pauschale Rückstellung anhand der Umsatzhäufigkeit der Eimballagen die sachgerechte Lösung zur Erfassung der bestehenden Verpflichtungen. Da es relativ häufig vorkomme, dass Abnehmer ihr Leergut bei anderen Mineralbrunnen einreichten, seien die in der Pfandbuchhaltung ausgewiesenen Beträge kein geeigneter Maßstab, zumal die geführten Pfandgeldkontokorrentkonten auf Grund erheblicher Ungenauigkeiten keine verlässliche Berechnungsbasis böten.
Des Weiteren seien die Pfandgeldkontokorrentkonten auch deshalb zur Berechnung der Pfandrückstellung ungeeignet, weil die von den Poolmitgliedern der X getroffenen Vereinbarungen über die jeweiligen Gesamtgebindeverantwortungen und die internen Rücknahmeverpflichtungen, die sich zum 31.12.1997 auf … Millionen EUR belaufen, nicht in der Pfandbuchhaltung berücksichtigt seien. Zwar bestimme sich die interne Rücknahmeverpflichtung grundsätzlich nach dem Verhältnis der Teilnahme am Markt. In der Pfandbuchhaltung unberücksichtigt geblieben sei jedoch eine Vereinbarung aus 1998, wonach einmalig Einbringungsverpflichtungen mit Rücknahmeverpflichtungen von einigen wenigen anderen Brunnen verrechnet worden seien, die den Großteil der Glasgebinde in den Markt eingebracht hätten. Das habe bei diesen wenigen Abfüllern zu erheblichen Minderrücknahmen und bei den anderen Abfüllern zu erheblichen Mehrrücknahmen geführt.
Durch die erfolgte Rücknahme von nicht selbst in den Markt eingebrachter Gebinde hätten sich im Bereich der Glasgebinde hohe Pfandforderungen angesammelt. Da eine Vereinnahmung aufgrund der marktweiten Glasgebindevernichtung nicht mehr möglich gewesen sei, seien die Pfandsalden gegenüber Kunden betreffend Glasgebinde in Höhe von ..... EUR in 2006 ausgebucht worden. Da der wirtschaftliche Verlust aber schon wesentlich früher, nämlich aufgrund der X-Vereinbarung bzgl. der Mehrrücknahmen eingetreten sei, sei dieses Risiko bereits in den Streitjahren zu berücksichtigen. Da die Gesamtgebindeverantwortung Werte ergebe, die den Werten bei Anwendung der pauschalen Rückstellungsmethode angenähert seien, untermauere dies die Richtigkeit der pauschalen Rückstellung. Einer weiteren Rückstellung bedürfe es daher nicht.
Soweit der Beklagte bei der Bewertung der Rückstellung künftige Einnahmen aus dem Verkauf des wieder in den Leergutkreislauf eingeführten Leergutes im Rahmen des Vollgutverkaufes gegenrechne, sei dies unzulässig, da künftige Einnahmen kein konkreter Vorteil aus der Leergutrückgabe sondern Ausfluss des Tätigwerdens des Unternehmens seien.
Eine alternative Kürzung der pauschalen Rückstellung im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 3 a c) EStG komme nicht in Betracht, da ein kompensationsfähiger Vorteil nur auf Grund eines direkt mit der Rückstellungsbildung verknüpften Rechtsgeschäfts in Betracht komme. Die Klägerin verweist insoweit beispielhaft auf die Berücksichtigung von Kippentgelten bei Rückstellungen wegen Rekultivierungsverpflichtungen. Der zukünftig zu erwartende Gewinn der Klägerin, der sich aus dem Verkauf von Mineralwasser ergebe, sei dementsprechend kein mit der Rückstellung verknüpfter Vorteil.
Was die Belieferung und den Vertrieb von Vollgut anderer Hersteller betreffe, seien die gegenüber diesen Herstellern angesetzten Pfandforderungen ertragswirksam zu korrigieren. Eine Aktivierung der Forderung komme nicht in Betracht, da kein Forderungsrecht gegenüber den anderen Herstellern gegründet worden sei. Dabei sei zu unterscheiden zwischen Einheit- und Individualleergut. Da bei Einheitsleergut der X Eigentümer der Getränkegebinde sei, scheide ein Bezug des Einheitsleergutes von Händlern - in diesem Fall der Klägerin - aus.
Soweit ein Mineralbrunnen von einem anderen Mineralbrunnen Vollgut zwecks Vermarktung erwerbe und anschließend das zurückgegebene Leergut selbst wieder befülle, liege nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf seiner Seite ein Anschaffungsvorgang vor, da der erwerbende Mineralbrunnen wie ein Eigentümer über dieses Leergut verfüge. Die Anschaffung erfolge zum hingegebenen Pfandgeld. Eine Aktivierung sei nicht vorzunehmen, da das Wirtschaftsgut „Getränkegebinde“ als geringwertiges Wirtschaftsgut unmittelbar in voller Höhe der Abschreibung unterliege. Andererseits sei auf Ebene des veräußernden Mineralbrunnens das Pfandgeld als Erlös aus dem Abgang von voll abgeschriebenen Wirtschaftsgütern zu erfassen, so dass eine Passivierung als Pfandverbindlichkeit bzw. eine Einbeziehung in die Pfandrückstellung nicht veranlasst sei.
Im Ergebnis seien daher die vom Finanzamt angesetzten Pfandforderungen für die Jahre 1999 bis 2002 in voller Höhe zu streichen und gleichzeitig die pauschalen Pfandrückstellungen wie bisher in Höhe des handelsbilanziellen Ansatzes zu berücksichtigen. Daraus ergebe sich eine Verminderung des zu versteuernden Einkommens i.H.v. … DM in 1999, von … DM im Jahr 2000, von … DM in 2001 sowie von …EUR in 2002.
Aus dem Urteil des BFH vom 06.10.2009 I R 36/07 BStBl II 2010, 232, auf das sich der Beklagte beziehe, ergäbe sich keine andere Beurteilung. Rückschlüsse auf die steuerliche Behandlung von Pfandgeldern bei der Klägerin als Abfüllbetrieb könnten schon deshalb nicht gezogen werden, weil sich das Urteil nur auf die steuerliche Behandlung von Pfandgeldern bei Getränkehändlern beziehe.
Soweit der BFH in seiner Entscheidung die Lieferung der Pfandgebinde als leiheähnliche Gebrauchsüberlassung einstufe, sei diese Einstufung zwar auf die Behandlung sogenannter Minderrücknahme übertragbar, da der Mineralbrunnen mit einer Inanspruchnahme (Auszahlung von Pfandgeldern nach Rücklieferung von Pfandgebinden durch den Händler) rechnen müsse, eine leiheähnliche Gebrauchsüberlassung könne jedoch nicht bei Mehrrücknahmen zwischen Abfüller und Händler angenommen werden, da die Gebrauchsüberlassung mit der Rückgabe des Leerguts an den Abfüller ende. Demzufolge könne zumindest bei der Beurteilung der Mehrrücknahmen nicht auf das vorgenannte Urteil zurückgegriffen werden.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Körperschaftsteuer 1999 vom 08.02.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2007, sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer 2000, 2001 und 2002 und den Gewerbesteuermessbescheid 2002, alle Bescheide vom 08.02.2007, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2007 und der Änderungsbescheide vom 28.10.2008, unter der Maßgabe zu ändern dass sich das zu versteuernde Einkommen, jeweils vor Steuern und Umlagen, vermindert für 1999 um DM … für 2000 DM … für 2001 DM … und für 2002 EUR … und der Gewerbeertrag für 2002 sich vor Steuern um EUR … vermindert, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist der Ansicht, zur sachgerechten Klarstellung der Forderungs- und Rückstellungsverpflichtungen der Klägerin seien die von ihr geführten Pfandgeldkontokorrentkonten zu Grunde zu legen. In Höhe der darauf aufgezeichneten vereinnahmten und verausgabten Pfandgelder bestehe eine entsprechende Forderung bzw. Verpflichtung die bilanzmäßig auszuweisen sei. Pauschale Rückstellungen auf Basis der von den Getränkeverbänden veröffentlichten durchschnittlichen Umschlagshäufigkeit seien nicht anzuerkennen, da diese Berechnungen die individuellen Besonderheiten des jeweiligen Getränkeherstellers nicht hinreichend berücksichtigten. Dass die Pfandbuchhaltung eine verlässliche Größe für die Ermittlung der Pfandforderungen und -rückstellun-gen darstelle, ergebe sich aus dem natürlichen Interessengegensatz zwischen dem jeweiligen Kunden und der Klägerin im Zeitpunkt der Leergutabrechnung bzw. auf Grund der Verpflichtung zur Einrichtung und Führung einer „ordnungsgemäßen Pfandbuchhaltung“ gemäß Textziffer 9.1 der AGB. Etwaige Ungenauigkeiten gingen grundsätzlich zu Lasten der Klägerin, da diese für die sachgerechte Ermittlung der Pfandsalden zu sorgen hätte.
Selbst wenn Pauschalrückstellungen zu berücksichtigen seinen, wären bei der Bewertung der Rückstellungen künftige Vorteile, die in den jeweiligen Leergutrückläufen bestünden, gegenzurechnen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 a Satz 1 Buchst. b EStG). Durch die Überführung des zurückgenommenen Leerguts in den Produktionskreislauf ergebe sich für die Klägerin ein künftiger wirtschaftlicher Vorteil, der mit der zu erwartenden Pfandgeldauszahlung zu kompensieren sei. Denn die aus den Leergutrückläufen zu erwartenden künftigen Einnahmen (durch Vollgutverkauf) stünden in einen konkreten sachlichen Zusammenhang mit den Pfandrückzahlungen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin sei die vorgenommene Aktivierung der Mehrrücknahmen nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht zu beanstanden. Nach dem von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Verständnis des Realisationsprinzips seien Forderungen bereits dann zu aktivieren, wenn die für die Entstehung einer Forderung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden seien und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen könne (BFH-Urteil vom 09.02.1978 IV R 201/74 BStBl II 1978, 370). Einer Fälligkeit des Anspruchs am Bilanzstichtag bedürfe es nicht (BFH-Urteil vom 24.05.1984 I R 166/78 BStBl II 1984, 747, 750). So habe es der BFH z.B. zur Aktivierung einer Beihilfeforderung genügen lassen, dass die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für einen Anspruch auf Zahlung einer Beihilfe gesetzt worden waren, obwohl der Begünstigte am Bilanzstichtag noch keine Anträge auf Beihilfe gestellt hatte (BFH-Urteil vom 15.02.1989 II R 170/85 BStBl II 1989, 401). Maßgebend sei daher, ob die Zahlung nach der betrieblichen Übung unmittelbar bevorstehe und die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung des Anspruchs bis zum Bilanzstichtag gesetzt worden seien (BFH-Urteil vom 24.04.1990 VIII R 94/85, BFH/NV 1990, 567). Davon ausgehend lägen vorliegend durch die Leergutmehrrücknahme die wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung der Pfandforderung bereits vor. Auf Grund der individuellen betrieblichen Übung habe die Klägerin durch die ständig revolvierenden Leergutbestände mit der Pfandeinlösung für Mehrrücknahmen sicher (fest) rechnen können. Durch die permanente Verwendung des Leergutes im Pfandkreislauf sei sichergestellt, dass die für Mehrrücknahmen verausgabten Pfandgelder unabhängig von zum Bilanzstichtag vorhandenen „Hofbeständen“ realisiert würden. Dass im Einzelfall ein konkret bestehendes Zahlungs- oder Einlösungsrisiko wegen Zahlungsunfähigkeit oder Insolvenz bestanden habe, sei von der Klägerin nicht substantiiert vorgetragen worden. Es liege damit ein vermögenswerter Vorteil in Form einer anzusetzenden Pfandgeldforderung bei der Klägerin vor, die im Zeitpunkt des Warenbezugs entstehe. Lediglich die Fälligkeit des Rückerstattungsanspruchs werde bis zur Rückgabe der Flaschen und Kästen hinausgeschoben.
Soweit die Klägerin vortrage, bei dem Erwerb des Einheitsleergutes handele es sich um einen Anschaffungsvorgang für geringwertige Wirtschaftsgüter (gWG) und sich hierbei auf das BMF-Schreiben vom 11.07.1995 (BStBl I 1995, 363) stütze, sei dies unzutreffend. Wie sich aus dem insoweit klarstellenden BMF-Schreiben vom 13.06.2005 (BStBl II 2005, 715) ergebe, enthalte das BMF-Schreiben vom 11.07.1995 keinesfalls die Fiktion eines Anschaffungsvorgangs. Die Regelung erkläre sich aus der historischen Entwicklung zur Abwicklung von Mehrrücknahmen innerhalb der Branche, die seinerzeit der Entstehung des BMF-Schreibens vom 11.07.1995 zu Grunde gelegen habe. Seinerzeit hätten die Betriebe (Abfüller) fast durchgängig Mehrrücknahmen entweder sofort bei Erhalt des Leergutes oder geringfügig später von den Abnehmern angekauft und darüber ein Abrechnungspapier erstellt. Der Brunnen habe dann den Vorgang als Anschaffung von gWG, der Abnehmer (Getränkegroßhändler) den Erlös aus dem Verkauf verbucht, so dass die jeweiligen Sollsalden aus den Pfandkonten immer nur vorübergehend zu einem Forderungsausweis geführt hätten. Erst nachdem in der weiteren Entwicklung die Betriebe dazu übergegangen seien, Mehrrücknahmen nicht mehr anzukaufen, sei die klarstellende Regelung in dem Schreiben vom 13.06.2005 erforderlich geworden, da ansonsten bei einer Buchung der Mehrrücknahme als Forderung generell ein Ankauf hätte unterstellt werden müssen, mit der Folge, dass der Betrieb fremdes Anlagevermögen aktiviert hätte.
Auch der Höhe nach seien die aktivierten Pfandforderungen nicht zu beanstanden. Die kundenbezogenen verausgabten Pfandgelder seien als Wiederbeschaffungskosten des Wirtschaftsgutes Pfandforderung anzusehen. Die Aufwendungen entsprächen den kundenbezogenen negativen Pfandsalden. Dass die Pfandgeldforderungen nicht hätte realisiert werden können, sei nicht ersichtlich. Hinzu komme, dass im Rahmen des Rücknahmesystems der X und der getroffenen Regelungen zum Ausgleich von Leergutbeständen eine Realisierung der Pfandforderungen auch durch Weitergabe von Leergut an andere Brunnen zum Pfandpreis hätten erfolgen können (Beschlussfassung der Generalversammlung der X). Das im täglichen betrieblichen Ablauf der Klägerin sich ständig umschlagende Leergut bestätige, damit die Werthaltigkeit der Forderungsbestände und zeige, dass das Leergut für den Betrieb der Klägerin einen besonderen wirtschaftlichen Wert habe.
Der Einwand der Klägerin, bei der Forderungsbewertung bezüglich der Mehrrücknahmen sei aussortiertes und vernichtetes Leergut nicht hinreichend berücksichtigt worden, sei unzutreffend. Durch die Abschreibung des Leerguts als gWG seien diese Aufwendungen in Gestalt von Anschaffungskosten bereits erfolgswirksam erfasst. Auch betreffe die Aussortierung von Leergut seitens der einzelnen Poolteilnehmer nicht die Rechtsbeziehungen (Außenbeziehungen) zwischen der Klägerin und deren Kunden. Die Regulierung der Leergutbestände erfolge vielmehr innerhalb des Poolsystems und nicht durch Mehrrücknahmen.
Selbst wenn man die Aktivierung der Pfandforderung als Verstoß gegen das Realisationsprinzip bewerten würde, hätte die Klage keine Aussicht auf Erfolg, da in diesem Fall die ausgewiesenen Pfandrückstellungen Gewinn erhöhend aufzulösen seien. Auf Grund der gesetzlichen Regelung des § 6 a Abs. 1 Nr. 3 a c) EStG ab 1999 seien künftige Vorteile bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen, wozu lediglich ein sachlicher Zusammenhang zwischen Verpflichtungserfüllung und Vorteilseintritt erforderlich sei. Die Aussicht auf einen wirtschaftlichen Vorteil, der aus der allgemeinen Lebenserfahrung abzuleiten sei, sei ausreichend, so dass eine gewisse Mindestwahrscheinlichkeit für das Entstehen künftiger Einnahmen ausreiche. Da mit der Erfüllung der Pfandverbindlichkeiten (Erstattung des Pfandgeldes) zugleich in dem entsprechenden Umfang Leergut zurückgeführt werde, das wieder zur Vollgutlieferung eingesetzt werden könne und damit Teil des Pfandkreislaufes bleibe, würden durch den sich unmittelbar anschließenden Vollgutverkauf im sachlichen Zusammenhang mit der Rücknahme des Leerguts Pfandeinnahmen ausgelöst, die als künftiger Vorteil im Sinne der Norm zu beurteilen seien. Das Gesetz verlange keinen Vorteilsausgleich aus einem unmittelbar verknüpften weiteren Rechtsgeschäft.
Hilfsweise sei für eine sachgerechte bilanzielle Darstellung in der Steuerbilanz sowie zur Vermeidung einer Doppelerfassung von Ausgaben und Einnahmen das sogenannte Treuhand- bzw. Kautionsmodell heranzuziehen. Dabei sei als übergeordneter Grundsatz zu berücksichtigen, dass bei einem lediglich hinterlegten Barpfand - das bei der Klägerin treuhänderisch verausgabt und bei dem jeweiligen Kunden treuhänderisch vereinnahmt werde - die Prämisse der Erfolgsneutralität bestehe. Es sei somit kein Ertrag und auch keine Rückstellung zulässig, da das Pfandgeld im Sinne einer Barkaution den Verfügungsbereich des Kunden letztlich nicht verlassen habe. Gelder, die im fremden Namen vereinnahmt oder verausgabt würden, dürften in der Handels- bzw. Steuerbilanz der Klägerin nicht in Erscheinung treten. Demzufolge wären die Pfandrückstellungen der Klägerin voll umfänglich aufzulösen.
Zivilrechtlich liege in der Lieferung der X-Einheitsemballagen an die Kunden ein modifizierter Leihvertrag (§§ 598 f. BGB) vor, da den Kunden kein Eigentum an den Flaschen übertragen werde, sondern ein Rückgabeanspruch bestehe. Von diesem Grundgeschäft sei die Entrichtung der Barkaution (Pfandgeld) als akzessorisches Pfandrecht zu unterscheiden. Bei Rückgabe des Leerguts durch die Kunden entstehe bei der Klägerin als Gläubigerin des Grundgeschäftes im Sinne des § 1223 Abs. 1 BGB die Verpflichtung, dass Pfandgeld (Barkaution) an die Kunden zurückzuzahlen, andererseits habe die Klägerin bei Mehrrücknahmen einen gesetzlichen Anspruch auf Rückzahlung des Barpfandes (§ 1223 Abs. 2 BGB).
Die von der Klägerin geführte Pfandbuchhaltung sei ein geeignetes Mittel zur Ermittlung der gegenseitigen Pfandverpflichtungen. Die vertraglichen Grundlagen für die Notwendigkeit zur Einrichtung einer ordnungsgemäßen Pfandbuches ergäben sich aus Textziffer 9.1 der AGB, da es sich bei der Herausgabe und Entgegennahme von Leergut um Geschäftsvorfälle handele, für deren Überwachung und Verfolgung besondere Vorkehrungen und Maßnahmen unerlässlich seien. Es handele sich damit zumindest um Nebenbücher als Teil der zu führenden Handelsbücher, die den Anforderungen des § 238 HGB unterlägen. Konkrete Anhaltspunkte, die Pfandbuchhaltung zu verwerfen, bestünden nicht. Die angeblichen Mängel, die die Klägerin geltend mache, seien nicht hinreichend substantiiert. Selbst wenn die Pfandbuchhaltung an Mängeln leide, führe dies nicht zur Verwerfung der gesamten Nebenbuchhaltung, vielmehr sei in diesem Fall eine Teilschätzung vorzunehmen.
Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 06.10.2009 (I R 36/07 BStBl II 2010, 232) die Ansicht des Finanzamts bestätigt. Danach seien unabhängig von den rechtlichen Lösungsansätzen: Kauf- oder Leihvertrag, die Pfandzahlungen erfolgsneutral darzustellen.
Soweit die Klägerin im Verlauf des Verfahrens eine sogenannte Rücknahmeverpflichtung der Abfüller aus dem internen Leergutpool der X anführt, sei dies ein völlig fremder Sachverhalt, der keinen Einfluss auf die bilanziell gebotene Aktivierung der Pfandforderung gegenüber den Kunden (Händlern) habe. Ausgleichszahlungen von Abfüllbetrieben bei Nichteinhaltung vorgegebener Sortierquoten bzw. bei Nichterfüllung der seitens der X (jährlich) vorgegebenen Quoten) „angemessene Einbringung“ bzw. „Ausgleichszahlung bei Nichterfüllung von Rücknahmeverpflichtungen“ in den Treuhandfond der X führten zu keiner Änderung der im Außenverhältnis geführten Leergutsalden bzw. der branchenspezifischen Bilanzpositionen Pfandforderungen/Pfandrück-stellungen. Soweit die Klägerin nunmehr steuerlichen Aufwand über eine weitere Rückstellungsbildung im Innenverhältnis des X-Pools generieren wolle, sei eine Rücknahmeverpflichtung gegenüber der X nicht hinreichend nachgewiesen. Selbst für den hypothetischen Fall, dass an den streitgegenständlichen Bilanzstichtagen eine Rücknahmeverpflichtung gegenüber dem Pool bestanden hätte, könnte hierfür keine Rückstellung gebildet werden. Denn die möglichen Rücknahmeverpflichtungen gegenüber dem Pool seien nur für den Fall der angenommenen fiktiven Einstellung des Pools ermittelt worden.
Dem Gericht haben die 7 Bände Verwaltungsakten zur Steuernummer vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist unbegründet.
Das Finanzamt hat, ausgehend von den von der Klägerin geführten Pfandgeldkontokorrentkonten für die einzelnen Getränkehändler, zutreffend die Summe aller negativen Pfandsalden (verausgabte Pfandgelder aus Mehrrücknahmen) und die Summe aller positiven Pfandsalden (vereinnahmte Pfandgelder aus geringeren Rücklieferungen) bilanzmäßig erfasst und die von der Klägerin gebildete pauschale Pfandrückstellung auf Basis der Umschlagshäufigkeit des Leergutes aufgelöst.
1. Die Abwicklung der Pfandgeschäfte hat nach den im Getränkehandel branchenüblichen Abläufen im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung grundsätzlich erfolgsneutral zu erfolgen. Dazu sind die vereinnahmten Pfandgelder und die zu viel ausgezahlten Pfandgelder aus Mehrrücknahmen bilanzmäßig auf einem Bestandkonto auszuweisen, um die Zu- bzw. Abgänge auf den Finanzkonten auszugleichen. Neben dem laufenden erfolgsneutralen Ausweis der Pfandgelder im Rahmen der laufenden Geschäftsbeziehung wäre nur bei Vorliegen besonderer Umstände auf Grund von Störungen der Leistungsbeziehung, die hier nicht ersichtlich sind, die erfolgswirksame Einstellung einer Rückstellung gerechtfertigt.
a) Ausgangspunkt und Grundlage dieser steuerrechtlichen Beurteilung ist die einschlägige Zivilrechtslage.
(1) Die verwendeten X-Flaschen und -kästen stehen im Eigentum der jeweiligen Getränkehersteller. Da sie durch den Aufdruck „X-Flasche“ dauerhafte Individualisierungsmerkmale der geschlossenen Herstellergruppe aufweisen, verbleibt das Eigentum bei den Flaschen auch bei Lieferung des Vollguts an die Händler bei den Getränkeherstellern (OLG Köln, Urteil vom 03.11.1987, 20 U 54/87 NJW-RR 1988, 363, OLG Karlsruhe, Urteil vom 10.04.1987 14 U 5/85 NJW-RR 1988, 370) und wird nicht an den Erwerber der Flaschen des Flascheninhalts übertragen. Zumindest bleiben die bisherigen Eigentümer der einzelnen Flaschen und Kästen auch im Falle der Vermengung mit Leergut anderer Betriebe Miteigentümer sämtlicher Flaschen nach §§ 948 Abs. 1, 947 Abs. 1 BGB (OLG München, Urteil vom 08.05.1980 6 U 3938/79 GRUR 1980, 1010).
(a) Einem Eigentumserwerb an den Flaschen im Vertragsverhältnis der Klägerin zu ihren Getränkehändlern stehen bereits die AGB der Klägerin (Nr. 9 der AGB) entgegen. In den AGB heißt es ausdrücklich, dass die Klägerin ihr Eigentum an den von ihr in den Verkehr gebrachten Flaschen behält und es gerade nicht auf den Vertragspartner überträgt. Es fehlt somit an der Übereignungserklärung der Klägerin, die unerlässliche Voraussetzung dafür ist, dass die Getränkehändler Eigentum an dem Leergut erwerben.
Abgesehen von der gesonderten Abrechnung des Pfandes wird gerade aus der individuellen Kennzeichnung der Flaschen der Wille des Herstellers erkennbar, die Flaschen zurückzubekommen und sie nur zur vorübergehenden Benutzung und nicht Eigentum zu überlassen (BGH, Urteil vom 09.07.2007 II ZR 233/05 NJW 2007, 2913).
(b) Ein gutgläubiger Erwerb von Nichtberechtigten (§ 932 BGB) scheitert am fehlenden guten Glauben der Getränkehändler bzw. an der in ihrem Vertriebssystem mit der Annahme des Leerguts beauftragten Personen. Wegen der ausdrücklichen Kennzeichnung als Leihflasche ist für diese Person ebenso auch für den Endkunden bei nur durchschnittlicher Aufmerksamkeit erkennbar, dass an den Mehrwegflaschen kein Eigentum übertragen werden soll (OLG Köln vom 03.11.1987 a.a.O.).
(c) Eine Zurechnung der Pfandflaschen zu den Getränkehändlern erfolgt auch nicht über das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 AO. Wirtschaftliches Eigentum setzt voraus, dass der wirtschaftliche Eigentümer den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn ein Herausgabeanspruch überhaupt nicht besteht oder der Herausgabeanspruch des eigentlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (ständige Rechtsprechung vgl. BFH Urteil vom 27.11.1996 X R 902/92 BStBl II 1998, 97 m.w.N.). Entscheidender Gesichtspunkt ist, dass der zivilrechtliche Eigentümer nicht mehr auf das Wirtschaftsgut einwirken und darüber verfügen kann.
Dies ist vorliegend aber gerade nicht gegeben. Vielmehr haben die Getränkehändler - wie sich bereits unmittelbar aus den AGB ergibt - gegenüber der Klägerin kein Recht zum Besitz an den entleerten Flaschen. Denn nach den AGBs ist der Abnehmer verpflichtet, das Leergut unverzüglich an die Klägerin zurückzugeben. Dabei kann dahin stehen, ob dies möglicherweise gegenüber dem Endabnehmer anders zu beurteilen ist, innerhalb dessen Vertragsbeziehung weder die AGB gelten, noch von der Klägerin Aufzeichnungen über das ausgegebene Leergut geführt werden. Des Weiteren kann dem Begriff Leihflasche nach dem objektiven Empfängerhorizont nur entnommen werden, dass die Rückgabe der Flaschen sichergestellt werden soll und die Flaschen beim Verkauf des Getränks nur zum vorübergehenden Gebrauch überlassen werden. Die Individualisierung der Flaschen erfolgt dabei über die X als geschlossene Herstellergruppe, wobei die Rückgabeverpflichtung durch Lieferung gleichartigen Leerguts - das im Eigentum eines anderen Mitglieds der Genossenschaft steht - erfüllt werden kann (OLG Karlsruhe vom 10.04.1987 a.a.O., OLG Köln vom 13.11.1987 a.a.O.).
Der Einwand, der zivilrechtliche Herausgabeanspruch (§ 985 BGB) sei tatsächlich nicht realisierbar und deshalb wirtschaftlich wertlos (Buciek, Anm. zum Urteil des BFH vom 06.10.2009 I R 36/07, Finanzrundschau 2010, 175), gilt allenfalls gegenüber dem Endverbraucher, der nach Leerung des Flascheninhalts die Flasche nicht in das Betriebssystem zurückführt. Anders als beim Endverbraucher, der nicht fürchten muss auf Herausgabe in Anspruch genommen zu werden, was auf dem Umstand des Getränkevertriebs als Massengeschäft beruht, rechtfertigt dies noch nicht den Schluss, dass auch dem Getränkehändler eine Ersetzungsbefugnis eingeräumt wird (BGH-Urteil vom 09.07.2007 - II ZR 233/05 NJW 2007, 2913). Vielmehr ergibt sich die Rückgabeverpflichtung für den Getränkehändler unmittelbar aus den AGB, die Gegenstand des Vertrages geworden sind. Durch das Führen der individuellen Pfandkonten ist der jeweilige Rückforderungsanspruch auch konkret bezifferbar. Mit der wert- und mengenmäßigen Erfassung machen die Beteiligten darüber hinaus deutlich, dass das Leergut nur leihweise zur Verfügung gestellt wird (vgl. Köhler, Die Pfandgeldzurechnung im Mehrweg- und Einwegsystem, Steuerliche Betriebsprüfung 2010, 161, 164). Der Umstand, dass entgegen der AGB eine jährliche Abrechnung des Leerguts unterblieben ist, berechtigt nicht zu der Annahme, die Klägerin habe damit die Geltendmachung ihres Eigentumsherausgabeanspruchs verwirkt. Denn diese Klausel berechtigt die Klägerin lediglich zur Verrechnung zu Lasten des Pfandgeldkontos einmal im Jahr, sie verpflichtet sie aber nicht gleichzeitig zu einem solchem Vorgehen, zumal im Rahmen des laufenden Geschäftsverkehrs kein Anlass zur Abrechnung der Pfandgeldsalden besteht (OLG Köln vom 13.11.1987 aaO.).
(d) Die Klägerin ist demzufolge Eigentümerin der Kästen und Flaschen geblieben. Es liegt eine typische Gebrauchsüberlassung des Leerguts mit dem Zweck vor, die von der Klägerin hergestellten Getränke zum Kunden zu transportieren. Dies entspricht dem Typus einer Leihe. Da sich die Rückgabeverpflichtung der Getränkehändler jedoch nicht auf das gelieferte Leergut bezieht, sondern die Getränkehändler nur verpflichtet sind, Kästen und Flaschen in entsprechender Art und Menge zurückzugeben, liegt ein leiheähnliches Geschäft in Form eines Sachdarlehens vor (OLG Köln vom 13.11.1987 aaO.).
(2) Von dem zivilrechtlichen Grundgeschäft zu trennen ist die Entrichtung des Pfandgeldes; denn das bezahlte Pfand ist kein Nutzungsentgelt, da es bei Rückgabe der Gebinde erstattet wird. Es sichert lediglich den Rückgabeanspruch des Getränkeherstellers gegen den Händler und ist somit als Barkaution zu qualifizieren (vgl. BGH vom 09.07.2007 aaO.).
b) Bilanzmäßig stellt sich die Leergutabwicklung wie folgt dar: Da das Leergut dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen und nicht zum Verkauf oder Verbrauch bestimmt ist, handelt es sich um Anlagevermögen gemäß § 247 Abs. 2 HGB (Finanzgericht Rheinland Pfalz, Urteil vom 22.09.2010 II K 2467/08, EFG 2011, 149 ). Gleichwohl bedarf es keiner Aktivierung des Leerguts als Anlagevermögen, da es sich um geringwertige Wirtschaftsgüter handelt, die nach § 6 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Anschaffung in voller Höhe abgeschrieben werden.
Demgegenüber ist in Höhe des eingenommenen Pfandgeldes eine Verbindlichkeit zu aktivieren, da insoweit eine Verpflichtung zur Rückzahlung bei Rücklieferung des Leerguts besteht. Zwar geht das Pfandgeld, sofern es nicht auf einen vom Vermögen des Getränkeherstellers gesonderten dem Getränkehändler zuzurechnenden Konto gutgeschrieben wird, in das Eigentum des Getränkeherstellers über - hier der Klägerin -, da das Pfandgeld bei Rückgabe des Leergutes aber zurückzuerstatten ist, handelt es sich um ein unverzinsliches Darlehen, das zugleich mit einer Sicherungsabrede verbunden ist. Es liegt eine Sicherheitsleistung (Kaution) vor, die bei Rückgabe des Leergutes fällig wird. Die Aktivierung der Sicherheitsleistung erfolgt bei demjenigen, der die Sicherheit gestellt hat -also dem Getränkehändler- im Rahmen des Betriebsvermögens als sonstige „Ausleihungen“ (§ 266 Abs. 2 A III. Nr. 6 HGB oder als „sonstige Vermögensgegenstände gemäß § 266 Abs 2 B II Nr. 4 HGB) (vgl. Ellroth/ St. Ring in Beck`scher Bilanzkommentar, 6. Aufl., § 247 HGB Rz. 124 a.E.). Der Höhe nach sind die Pfandgelder in der Höhe zu erfassen, in die er sie an den Getränkehersteller gezahlt werden.
(1) Korrespondierend zur Aktivierung beim Getränkehändler ist die vereinnahmte Sicherheitsleistung als Pfandverbindlichkeit zu erfassen, da ein Rückforderungsanspruch des Getränkehändlers bei Rücklieferung der Flaschen besteht. Nach den für die Klägerin geltenden Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 247,266 HGB, § 5 Abs. 1 EStG) ist eine Aktivierung der Verbindlichkeit geboten, da die Verbindlichkeit dem Grunde und der Höhe nach gewiss ist. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt wird (vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85 BStBl II 1989,359). Dafür bestehen vorliegend jedoch keinerlei Anhaltspunkte. Insbesondere ist nach den im Getränkehandel branchenüblichen Abläufen im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung davon auszugehen, dass eine vollständige Rückgabe des Pfandgutes erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2009 I R 36/07, BStBl II 2010, 232 m.w.N.). Anhaltspunkte, die insoweit auf eine Leistungsstörung schließen lassen sind von der Klägerin weder vorgetragen worden noch sonst wie ersichtlich.
(2) Ebenso wie für vereinnahmte Pfandgelder eine entsprechende Verbindlichkeit zu bilden ist, ist für die vom Getränkehersteller verauslagten Pfandgelder, die für Mehrrücknahmen gezahlt wurden, eine Pfandforderung einzustellen. Denn auch insoweit ist nach den branchenüblichen Abläufen im Rahmen der laufenden Geschäftsbeziehung davon auszugehen, dass die Forderung durch Lieferung von Vollgut ausgeglichen wird. Des Weiteren besteht nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin (Nr. 9.1. AGB) eine Verpflichtung der Getränkehändler zur Rücknahme des innerhalb von 12 Monaten zuviel gelieferten Leergutes und demzufolge zur Auszahlung der Pfandgelder. Der Einwand der Klägerin, die AGBs sähen lediglich eine Rücknahmeverpflichtung für das Leergut, nicht jedoch eine Rückzahlung des Pfandgeldes vor, geht fehl. Die Verpflichtung zur Auszahlung des Pfandgeldes ist als Annex untrennbar mit der Rückgabe des Leergutes verbunden und damit Teil der Sicherungsabrede (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.9.2010 2 K 2467/08 EFG 2011, 149).
(a) Der Einwand der Klägerin, die Aktivierung der Forderung verstoße gegen das Realisationsprinzip greift nicht durch. Die Aktivierung einer Forderung richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann (BFH Urteil vom 8.11.2000 I R 10/98 BStBl II 2001,359). Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Forderung am Bilanzstichtag fällig ist (BFH, Urteil vom 12.5.1993 XI R 1/93 BStBl II 1993,786). Der Anspruch auf Rückerstattung des Pfandgeldes ist eine unbedingte Forderung, deren wirtschaftliche Ursache bereits mit der Lieferung des Vollguts und der damit einhergehenden Zahlung des Pfandgeldes gesetzt wird. Die Forderung ist nur noch nicht fällig, solange das Leergut, für das es geleistet wurde, nicht an den Getränkehersteller zurückgegeben wurde (BFH, Urteil vom 6.10.2009 I R 36/07 BStBl II 2010,232).
(b) Der Einwand der Klägerin, die Forderung sei wirtschaftlich nicht realisierbar, weil dies eine Beendigung der Geschäftsbeziehung mit den Getränkehändler zur Folge hätte, läuft im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung leer. Da im Rahmen eines laufenden Pfandkreislaufs ein Ausgleich über die Neulieferung von Vollgut erfolgt, bedarf es zum Ausgleich der Forderung keiner unmittelbaren Zahlungsaufforderung an den Getränkehändler. Im Übrigen ist die Ansicht, dass im Geschäftsverkehr unter Kaufleuten die Aufforderung zum Ausgleich einer berechtigten Forderung bereits zur Aufgabe der Geschäftsbeziehung führt, lebensfremd.
(c) Auch der Einwand der Klägerin, sie habe aktuell keinen ausreichenden Flaschenbestand um die Rückzahlungsverpflichtung auszulösen, greift nicht durch. Auch dies reguliert sich durch den Pfandkreislauf im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung.
(d) Soweit die Klägerin einwendet, die Forderung aus Mehrrücknahmen sei nicht hinreichend werthaltig, da die Getränkehändler auch an andere X-Betriebe die Mitglied der X sind, schuldbefreiend leisten könnten, ist dieser Einwand nur durch dann bei der Bewertung der Forderung zu berücksichtigen, wenn er von den einzelnen Getränkehändlern konkret erhoben worden ist. Dafür bestehen vorliegend jedoch keine Anhaltspunkte.
(e) Die Ausgleichsverpflichtungen der Klägerin gegenüber anderen Poolmitgliedern betreffen das Innenverhältnis und haben keinen Einfluss auf die Geschäftsbeziehung zu den Getränkehändlern. Der diesen gegenüber bestehende vertragliche Ausgleichsanspruch aus Mehrrücknahmen besteht unabhängig von den getroffenen Vereinbarungen der Mitglieder der X. Das gleiche gilt für die Übernahme von Rücknahmeverpflichtungen im Rahmen der Regelung der Gesamtgebindeverantwortung. Auch werden die Rücknahmeverpflichtungen von der X jeweils nur für den Fall der Auflösung des Pools oder des Ausscheidens von Mitgliedern relevant. Im laufenden Geschäftsverkehr sind die Rücknahmeverpflichtungen - wie sich aus dem Schreibender X vom 15.5.2007 ergibt - auf die jährlichen Recyclingquoten und die Ausgleichszahlungen der Poolmitglieder anrechenbar und werden damit im Laufe der Zeit kompensiert.
(f) Soweit die Klägerin die Berücksichtigung eines zu erwartenden Verlustes aus der Vernichtung der Glasgebinde wegen Marktbereinigung bereits in den Streitjahren im Rahmen einer Rückstellung begehrt, fehlt es an einer hinreichenden Konkretisierung des erst in 2006 eintretenden Verlustes. Im Übrigen kann der Pfandwert der Flaschen schon deshalb keine Betriebsausgabe sein, weil sich das Leergut bei Anschaffung für den Pool als gWG im Zeitpunkt der Anschaffung bereits in voller Höhe Gewinn mindernd ausgewirkt hat.
Weitere Gewinnminderungen durch Rücknahmeverpflichtungen aufgrund interner Poolvereinbarungen kommen somit nicht in Betracht.
b) Um eine sachgerechte Erfassung der Vermögenswerte zum Bilanzstichtag und eine erfolgsneutrale Darstellung des Pfandkreislaufs zu gewährleisten, ist der Ausweis der Pfandforderungen und -verbindlichkeiten in der Bilanz erforderlich. Da die Vereinnahmung und Verausgabung der Pfandgelder auf den Finanzkonten (Bank- bzw. Kassen- oder Forderungskonten) erfasst wird, bedarf es einer entsprechenden Ausgleichsbuchung auf den Bestandskonten: Pfandforderungen/Pfandverbindlichkeiten.
Des Weiteren ist zur sachgerechten Darstellung der Pfandgelder nach den Grundsätzen des externen Rechnungswesens ein Pfandgeldkontokorrentkonto für die einzelnen Getränkehändler in einer Nebenbuchhaltung zur Finanz- und Geschäftsbuchhaltung zu führen. Nur so ist gewährleistet, dass die spiegelbildlich vorzunehmenden Buchungen beim Abfüller und beim Abnehmer auf Übereinstimmung überprüft werden können (vgl. Köhler, Die Pfandgeldzurechnung im Mehrweg- und Einwegsystem der Getränkeindustrie, StBp 2010, 161 ff, 229). Die einzelnen Pfandgeldkontokorrrentkonten sind auf ein Pfandgeldverrechnungskonto abzuschließen, in dem die Summe der negativen Salden mit dem Aktivwert und die Summe der positiven Salden als Passivwert erfasst werden. Soweit Mehrrücknahmen zu verzeichnen sind, dient das Pfandgeldkonto der Dokumentation der durchlaufenden Gelder.
Der Einwand der Klägerin, die Kontokorrentkonten böten keine verlässliche Grundlage zur Dokumentation des Leergutsbestandes, überzeugt das Gericht nicht, denn sie werden gerade geführt, um den Leergutaußenstand abzubilden. Selbst wenn Ungenauigkeiten bestehen, sind diese im Einzelfall anhand von Einzelbuchungen über die Finanzkonten bzw. durch Teilschätzung zu korrigieren.
c) (1) Davon ausgehend ist bezogen auf den vorliegenden Streitfall zur Gewährleistung der Erfolgsneutralität der Pfandgelder das zum Jahresende erfolgswirksam aufgelöste Pfandverrechungskonto wieder in Höhe der Salden aus den Pfandgeldkontokorrentkonten als Bestandskonto in die Bilanz einzustellen. Die gebildeten Pauschalrückstellungen sind aufzulösen, da keine besonderen Umstände ersichtlich sind, die im Rahmen der laufenden Geschäftsbeziehung ausnahmsweise mit einer vorzeitigen Inanspruchnahme aus Rückgabeverpflichtungen rechnen lassen. Nur bei Vorliegen besonderer Umstände, die zu einer Störung der Leistungsbeziehung zwischen Getränkehersteller und –händler führen, z.B. bei Beendigung der Geschäftsbeziehung, ist neben der erfolgsneutralen Abbildung der Pfandgelder die erfolgswirksame Einstellung einer Rückstellung wegen drohendem Schadenersatz gerechtfertigt (vgl. BFH Urteil vom 25.4.2006 VIII R 40/04 BStBl II 2006, 749).
Die von der Betriebsprüfung angesetzte Höhe der einzustellenden Forderungen und Verbindlichkeiten ist nicht zu beanstanden. Konkreter Anhaltspunkte die auf eine unzutreffende Erfassung der Pfandgelder schließen lassen, bestehen nicht. Durch das Rückgängigmachen der erfolgswirksamem Auflösung des Pfandgeldverrechnungskontos und das Einstellen der Pfandgeldsalden in Form eines Bestandskontos in die Bilanz ergibt sich im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) zwangsläufig die vom Finanzamt zutreffend ermittelte Gewinnerhöhung in den Streitjahren.
(2) Soweit das Finanzamt bei der Berechnung der Höhe der Pfandforderungen einen Korrekturposten für aussortiertes recyceltes Leergut ansetzt, vermag das Gericht dem im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung nicht zu folgen. Denn die Rückzahlungsverpflichtung aus Mehrrücklieferungen begründet sich im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung nicht auf die einzelnen gelieferten Flaschen und Kästen sondern besteht auf vertraglicher Grundlage. Dabei kann das aussortierte Leergut durch anderes gleicher Menge und Art ersetzt werden.
Anders verhält es sich möglicherweise bei der Rücklieferung des Leerguts von den Getränkehändlern. Die durch Bruch und Schwund geringeren Rücklieferungsquoten im Vergleich zu den Vollgutlieferungen vermindern die Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin bzgl. der vereinnahmten Pfandgelder. Dies würde zu einer Kürzung der Pfandgeldverbindlichkeit führen. Allerdings dürfte insoweit das Realisationsprinzip entgegenstehen. Letztlich kommt es vorliegend nicht darauf an, da eine Kürzung der Pfandgeldverbindlichkeiten zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung führen würde, die gegen das im Klageverfahren geltende Verböserungsverbot verstößt.
(3) (a) Die Anwendung des BMF Schreibens vom 4.4.1995 BStBl I 1995,363, auf die sich die Klägerin beruft, führt zu keiner anderen Beurteilung. Die Regelung in Nr. 1b des BMF-Schreiben auf die sich die Klägerin beruft und die eine Buchung der Mehrrücknahmen als Anschaffungskosten in Höhe der ausgezahlten Pfandbeträge vorsieht, bezieht sich nach seinem Wortlaut nur auf Einheitsleergut an dem - abweichend vom vorliegenden Fall - in der jeweiligen Handelsstufe Eigentum erworben wird. Zum anderen begründet das BMF-Schreiben bereits deshalb keine Bindungswirkung für das Gericht, da es sich um norminterpretierende Verwaltungsanweisungen und nicht um Regelungen zur Ermessensausübung handelt. Soweit nach dem BMF-Schreiben für die Verpflichtung zur Rückgabe der Pfandgelder einer Rückstellung anstelle einer Verbindlichkeit gebildet werden soll, verkennt der Richtliniengeber, dass vorliegend das Moment der Ungewissheit der Verpflichtung dem Grunde und der Höhe nach -was die Rückstellung von der Verbindlichkeit unterscheidet - im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung bei einem Pfandgeldkonto nicht besteht.
(b) Auch aufgrund der im Rahmen der vorausgehenden Betriebsprüfung getroffenen tatsächlichen Verständigung wird kein Vertrauenstatbestand begründet, auf den sich die Klägerin berufen kann. Eine tatsächliche Verständigung bezieht sich nur auf Tatsachen, deren Aufklärung nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Umständen möglich ist. Über die rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes ist eine tatsächliche Verständigung nicht möglich. Dem steht das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung entgegen. Eine Bindungswirkung für die rechtliche Beurteilung entsprechend den Vorgaben der vorhergehenden Betriebsprüfung würde nur bestehen, wenn über die tatsächliche Verständigung hinaus gleichzeitig eine verbindliche Zusage erteilt worden wäre. Dafür bestehen vorliegend jedoch keine Anhaltspunkte. Das Finanzamt ist demzufolge bei Vorliegen besserer Erkenntnisse nicht gehindert, in späteren Jahren eine andere rechtliche Beurteilung vorzunehmen.
d) Soweit die Klägerin Getränke von anderen Lieferanten vertreibt, tritt sie als Getränkehändler auf. Entsprechend den obigen Ausführungen bzw. den im der BFH, Urteil vom 6.10.2009 I R 36/07 BStBl II 2010,232 dargelegten Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, hat auch insoweit der Leerguthandel grundsätzlich erfolgsneutral zu erfolgen. Dementsprechend ist ein Pfandgeld Verrechnungskonto als Bestandskonto zu führen auf die Pfandverbindlichkeiten und die Pfandforderungen auszuweisen sind.
Dies führt im Streitfall dazu, dass die von der Klägerin vorgenommene erfolgswirksame Auflösung der Pfandforderungen zum Jahresende und deren Verbuchung als Aufwand rückgängig zu machen und die Pfandforderung wieder bestandserhöhend in die Bilanz einzustellen ist. Die von der Außenprüfung vorgenommene Gewinnhinzurechnung von ..... € in 2002 ist damit zutreffend.
Die Klage ist daher in vollem Umfang abzuweisen.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 598 f. BGB
§ 238 HGB
§ 932 BGB
§ 985 BGB
§ 247 HGB
§ 6 Abs. 2 EStG
§ 1223 Abs. 1 BGB
§ 1223 Abs. 2 BGB
§ 948 Abs. 1, 947 Abs. 1 BGB
§ 39 Abs. 2 AO
§ 247 Abs. 2 HGB
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1978, 370
BStBl II 1979, 262
BStBl I 1995, 363
BStBl I 2005, 715
BStBl II 2010, 232
BStBl II 1984, 747, 750
BStBl II 1989, 401
BFH/NV 1990, 567
BStBl II 2005, 715
NJW-RR 1988, 363
NJW-RR 1988, 370
GRUR 1980, 1010
NJW 2007, 2913
BStBl II 1998, 97
EFG 2011, 149
BStBl II 1989,359
BStBl II 2001,359
BStBl II 1993,786
BStBl II 2010,232
BStBl II 2006, 749
BStBl I 1995,363
78 IV R 201/74 B
78 I R 35/78 B
09 I R 36/07 B
84 I R 166/78 B
89 II R 170/85 B
90 VIII R 94/85
I R 36/07 B
20 U 54/87
14 U 5/85
6 U 3938/79
07 II ZR 233/05
96 X R 902/92 B
09 I R 36/07
II ZR 233/05
10 II K 2467/08
88 VIII R 62/85 B
2 K 2467/08
00 I R 10/98 B
93 XI R 1/93 B
06 VIII R 40/04 B