Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-30, Aktenzeichen 3 K 7/02

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Klägerin in den Streitjahren 1989 bis 1991 Mitunternehmerin der GmbH & Still war.
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1. Hervorgegangen war die GmbH (im Folgenden: GmbH) aus einer Umwandlung der früheren GmbH & Co KG (im Folgenden KG) gem. §§ 46 ff. Umwandlungsgesetz (s. hierzu unter Ziff. 2). Gesellschafter der umgewandelten KG waren die Fa. X GmbH (= Komplementärin; nachfolgend: "Komplementär-GmbH") und die Fa. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH (= Kommanditistin; nachfolgend: "Kommandit-GmbH").
3
An der Kommandit-GmbH hatten sich mit Vereinbarung vom 6. November 1979 u. a. die Klägerin und der am 14. Februar 2001 verstorbene A, dessen Alleinerbin B mit Gerichtsbeschluss vom 16. Februar 2006 zum Rechtsstreit beigeladen wurde, als stille Gesellschafter beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag zur Gründung der stillen Gesellschaft (vgl. BP-Handakten I, Akt.-Bl. 154 ff.), auf den ergänzend verwiesen wird, hatte im Wesentlichen folgenden Inhalt: § 1
An der Kommandit-GmbH hatten sich mit Vereinbarung vom 6. November 1979 u. a. die Klägerin und der am 14. Februar 2001 verstorbene A, dessen Alleinerbin B mit Gerichtsbeschluss vom 16. Februar 2006 zum Rechtsstreit beigeladen wurde, als stille Gesellschafter beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag zur Gründung der stillen Gesellschaft (vgl. BP-Handakten I, Akt.-Bl. 154 ff.), auf den ergänzend verwiesen wird, hatte im Wesentlichen folgenden Inhalt:
§ 1
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Die nachfolgend Genannten (die Klägerin, Herr A, Frau C, Frau G, Frau D, Herr J) beteiligen sich als typisch stille Gesellschafter an der Kommandit-GmbH. Diese Beteiligung ist mit der Weisung verbunden, das Beteiligungskapital als atypische stille Beteiligung der KG zuzuführen.
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§ 3 Geschäftsführung
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Der stille Gesellschafter bzw. die stillen Gesellschafter sind von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Ihr Informationsrecht beschränkt sich auf Mitteilungen der jährlichen Bilanzen nebst Gewinn- und Verlustrechnung.
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§ 4 Gewinn- und Verlustverteilung
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Soweit die Kapitalgesellschaft keine eigenen Geschäfte betreibt und somit nur Gewinne oder Verluste aus Kapitalbeteiligungen an der KG erzielt, wird
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a) ein Verlust aus dieser Beteiligung nur von stillen Gesellschaftern getragen. ….der Verlust wird nach dem Festbeteiligungskapitalschlüssel der an der Kapitalgesellschaft beteiligten stillen Gesellschaft zugewiesen
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b) der Gewinn aus Beteiligung als Kommanditistin oder als stille Gesellschafterin zwischen der Kapitalgesellschaft und den stillen Gesellschaftern entsprechend dem Schlüssel ihres an der Kommanditgesellschaft beteiligten Festkapitals verteilt. …..
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§ 5 Beginn und Dauer der Gesellschaft
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… Kündigt ein stiller Gesellschafter, so erhält er sein buchmäßiges Kapital (Festeinlage saldiert mit den Salden seiner Verrechnungskonten und seines etwaigen Verlustvortragskontos) in sechs Halbjahresraten … ausbezahlt…
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Im Falle eines Debetsaldos hat der ausscheidende stille Gesellschafter diesen unverzüglich zu bezahlen.
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Bei Auflösung der Kapitalgesellschaft haben die stillen Gesellschafter Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, das aufgrund einer Liquiditätsbilanz erstellt wird.
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§ 6 Gesetzliche Bestimmungen
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Soweit in diesem Vertrag nichts anderes bestimmt ist, gilt das Gesetz.
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Mit Änderungsvertrag vom 7. August 1987 (vgl. BP-Handakten I, Akt.-Bl. 160 ff.) wurde die Gewinn- und Verlustbeteiligung der stillen Gesellschafter dahingehend neu geregelt, dass das Einlagekonto durch die Belastung von Verlusten unter den eingezahlten Betrag sinken konnte und zukünftige Gewinnanteile ausschließlich zur Wiederauffüllung des Einlagenkontos auf den ursprünglichen Betrag zu verwenden waren. Von den Änderungen hinsichtlich der Gewinn- und Verlustverteilung abgesehen sollten die Bestimmungen des Errichtungsstatuts vom 6. November 1979 fortgelten.
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2. Mit notariell beurkundeten Gesellschafterbeschlüssen und Gesellschaftsvertrag vom 26. Juni 1989 (Vertragsakten Akt.-Bl. 17 ff.) wurde die KG in eine GmbH umgewandelt. Unternehmensgegenstand der GmbH war der Groß- und Einzelhandel mit Baubeschlägen und Werkzeugen. Zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der GmbH wurden im Gesellschaftsvertrag vom 26. Juni 1989 (s. Ziffer B IV des Gesellschaftsvertrages, Vertragsakten Akt.-Bl. 24) die Klägerin und Herr A bestellt. Die Klägerin war mit einem Geschäftsanteil in Höhe von 35.000 DM = 35 % und Herr A mit einem Geschäftsanteil in Höhe von 65.000 DM = 65 % an dem Stammkapital der GmbH beteiligt. Dies betrug insgesamt 100.000 DM.
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Zudem waren die Klägerin zu 10 % und Herr A zu 40 % an der Grundstücksgemeinschaft A/S beteiligt, von der die GmbH ihre Geschäftsräume anmietete. Die Anteile wurden mit dem Kauf des Grundstück Str. , F, mit Kaufvertrag vom 11. Februar 1986 angeschafft.
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Im Rahmen der Umwandlung hatten die bisherigen Gesellschafter der KG - die Komplementär-GmbH und die Kommandit-GmbH - das Gesamthandsvermögen der KG mit allen Aktiva und Passiva unter Zugrundelegung der Schlussbilanz zum 31.12.1988 auf die durch die Umwandlung entstandene GmbH übertragen. Die Umwandlung erfolgte gemäß Ziff. III des Gesellschaftsvertrages mit der Maßgabe, dass ab dem 01.01.1989 das Unternehmen der KG mit schuldrechtlicher Wirkung als für Rechnung der GmbH geführt gelten sollte. Die GmbH verpflichtete sich in Ziff. V des Gesellschaftsvertrages zur Übernahme der bei der Kommandit-GmbH bestehenden Darlehen und Stillbeteiligungen .
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Entsprechend der Regelung des Umwandlungsbeschlusses wurden in der Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1. Januar 1989 die um die Verlustanteile für das Jahr 1988 geminderten Verbindlichkeiten der Kommandit-GmbH gegenüber den bisherigen Stillbeteiligten in folgender Höhe passiviert:
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DM Stillbeteiligung Klaus A 324.515,56 Stillbeteiligung Klägerin 100.000,00 Darlehen J 31.947,19 Darlehen Klägerin 7.541,84 Darlehen G-A 39.493,20 503.493,20
DM
Stillbeteiligung Klaus A
324.515,56
Stillbeteiligung Klägerin
100.000,00
Darlehen J
31.947,19
Darlehen Klägerin
7.541,84
Darlehen G-A
39.493,20
503.493,20
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Die Verbindlichkeit der Festeinlage der Kommandit-GmbH als Stillbeteiligte an der KG i.H.v. 395.000.-DM wurde in die Eröffnungsbilanz der GmbH nicht übernommen.
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3. Ein neuer Stillbeteiligungs-Vertrag wurde in Bezug auf die GmbH & Still zunächst nicht abgeschlossen. Die Beteiligten gingen unstreitig davon aus, dass die Vereinbarung zur Gründung einer stillen Gesellschaft an der Kommandit-GmbH vom 6. November 1979 und der Änderungsvertrag vom 7. August 1987 auch für die stille Gesellschaft an der GmbH gelten sollte. Am 2. Januar 1992 (vgl. Vertragsakten Akt-Bl. 68 ff.) wurde "zur Ablösung des Stillbeteiligungs-Vertrags vom 6. November 1979" zwischen der GmbH und - nach Ausscheiden der weiteren Stillgesellschafter - der Klägerin und Herrn A ein neuer Gesellschaftsvertrag geschlossen, auf den vollinhaltlich Bezug genommen wird.
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Die Verluste der GmbH (vor Betriebsprüfung - BP -) wurden im Jahr 1989 in Höhe von 159.464 DM und im Jahr 1990 in Höhe von 167.890 DM durch Gesellschafterbeschluss auf die Stillbeteiligten nach Maßgabe der Quoten ihrer Festeinlagen verteilt. Die GmbH hatte keinen Verlust zu tragen. Aufgrund des hohen Kapitalverzehrs der GmbH in den Jahren 1989 und 1990 schossen die beiden Stillen auf Betreiben der Banken im Jahr 1990 folgendes Kapital nach: Herr A erhöhte seine Festeinlage um 300.000 DM und die Klägerin um 90.000 DM.
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4. Aufgrund Prüfungsanordnung vom 2. November 1993 fand bei der GmbH für den Prüfungszeitraum 1989-1991 eine Betriebsprüfung statt. Im seinem Prüfungsbericht vom 31. Januar 1996 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass bezüglich der beiden Stillbeteiligten , der Klägerin und Herrn A, ab dem Zeitpunkt der Umwandlung der KG in eine GmbH die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft an der GmbH als atypisch stille Gesellschafter vorgelegen habe. Wegen aller Einzelheiten der von dem Betriebsprüfer vertretenen Auffassung wird auf die Übersichten des Prüfers "Grundsätzliche Eckpunkte" und "rechtliche Würdigung der Mitunternehmerschaft" (Anlagen 1 a und lb zum BP-Bericht; BP-Akten Akt.-Bl. 24/25), die Prüfer-Notiz 4 (BP-Handakten II, Akt.-Bl. 293 ff. sowie die Stellungnahmen des Prüfers vom 13. Dezember 1994 (BP-Handakten III, Akt.-Bl. 488 ff.) und vom 16. Oktober 1995 (BP-Handakten IV, Akt.-Bl. 648, 662 ff.) verwiesen
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Aus der von dem Prüfer angenommenen Mitunternehmerschaft ergaben sich für die Einkunftsermittlung der Klägerin folgende Konsequenzen:
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a) Einnahmen aus Kapitalvermögen 1989 1990 1991 Erträge aus stiller Gesellschaft vor BP - 34.934 DM - 39.220 DM nach BP 0 DM 0 DM b) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit vor BP 98.897 DM 109.080 DM 113.501 DM nach BP 0 DM 0 DM 0 DM c) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Anteile an Einkünften aus einer Grundstücksgemeinschaft vor BP 764 DM - 1.111 DM nach BP - 6.663 DM - 1.677 DM d) Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinn als Mitunternehmer vor BP 0 DM 0 DM 0 DM nach BP 93.240 DM 156.716 DM 114.986 DM
a) Einnahmen aus Kapitalvermögen
1989
1990
1991
Erträge aus stiller Gesellschaft vor BP
- 34.934 DM
- 39.220 DM
nach BP
0 DM
b) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit vor BP
98.897 DM
109.080 DM
113.501 DM
c) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Anteile an Einkünften aus einer Grundstücksgemeinschaft vor BP
764 DM
- 1.111 DM
- 6.663 DM
- 1.677 DM
d) Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Gewinn als Mitunternehmer
vor BP
93.240 DM
156.716 DM
114.986 DM
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Der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns aus der Mitunternehmerschaft legte der Prüfer folgende Besteuerungsgrundlagen zugrunde:
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1989 Vorspalte GmbH Herr A Klägerin Gewinn der GmbH nach BP 0 DM 0 DM a) Gewinnanteile der Stillbeteiligten - 117.469 - - 89.798 DM - 27.671 DM b) Vergütung als Geschäftsführer der GmbH 252.635 DM - 139.151 DM 113.484 DM c) anteilige Mieteinkünfte 35.285 DM 27.858 DM 7.427 DM Gewinn aus Gewerbebetrieb 170.451 DM 0 DM 77.211 DM 93.240 DM
Vorspalte
GmbH
Herr A
Klägerin
Gewinn der GmbH nach BP
a) Gewinnanteile der Stillbeteiligten
- 117.469
-
- 89.798 DM
- 27.671 DM
b) Vergütung als Geschäftsführer der GmbH
252.635 DM
139.151 DM
113.484 DM
c) anteilige Mieteinkünfte
35.285 DM
27.858 DM
7.427 DM
Gewinn aus Gewerbebetrieb
170.451 DM
77.211 DM
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1990 Vorspalte GmbH Herr A Klägerin Gewinn der GmbH nach BP - 105 DM - 105 DM a) Gewinnanteile der Stillbeteiligten - 269.060 DM - 197.428 DM - 71.632 DM b) Vergütung als Geschäftsführer der GmbH 296.362 DM - - 172.389 DM 123.973 DM c) anteilige Mieteinkünfte 2.333 DM - 1.767 DM 566 DM d) anteiliger Veräußerungsgewinn 519.043 DM 415.234 DM 103.809 DM e) Körperschaftsteuer der GmbH 105 DM 105 DM f) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben 210 DM 210 DM Gewinn aus Gewerbebetrieb 548.888 DM 210 DM 391.962 DM 156.716 DM
- 105 DM
- 269.060 DM
- 197.428 DM
- 71.632 DM
296.362 DM
- 172.389 DM
123.973 DM
2.333 DM
1.767 DM
566 DM
d) anteiliger Veräußerungsgewinn
519.043 DM
415.234 DM
103.809 DM
e) Körperschaftsteuer der GmbH
105 DM
f) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben
210 DM
548.888 DM
391.962 DM
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In seiner Stellungnahme zu Tz 12 der Feststellungen vom 30. Januar 1995 (BP-Handakte IV Akt.-Bl. 672) vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns sei das Grundstück nicht mit dem Teilwert, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 a) EStG mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen, da es innerhalb der letzten drei Jahre vor seiner Zuführung in das Sonderbetriebsvermögen, die zum Stichtag der Umwandlung zum 1. Januar 1989 erfolgt sei, von den Mitunternehmern angeschafft worden sei.
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Der Ermittlung des anteiligen Veräußerungserlöses legte der Prüfer folgende Berechnung zugrunde:
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gesamter Veräußerungserlös 3.590.000 DM davon 31,98 % betrieblicher Anteil 1.148,082 DM abzüglich fortgeführte Anschaffungskosten Gebäude ./. 7.891 DM Grund und Boden ./. 311.148 DM anteiliger betrieblicher Veräußerungserlös 519.043 DM hiervon entfallen auf Herrn A 80 % 415.234 DM Klägerin 20 % 103.809 DM
gesamter Veräußerungserlös
3.590.000 DM
davon 31,98 % betrieblicher Anteil
1.148,082 DM
abzüglich fortgeführte Anschaffungskosten Gebäude
./. 7.891 DM
Grund und Boden
./. 311.148 DM
anteiliger betrieblicher Veräußerungserlös
hiervon entfallen auf
Herrn A 80 %
Klägerin 20 %
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1991 Vorspalte GmbH Herr A Klägerin Gewinn der GmbH nach BP 4.394 DM 4.394 DM a) Gewinnanteile der Stillbeteiligten - 54.513 DM - - 40.367 DM - 14.146 DM b) Vergütung als Geschäftsführer der GmbH 306.746 DM - 177.614 DM 129.132 DM c) Körperschaftsteuer der GmbH 4.984 DM 4.984 DM d) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben 231 DM 231 DM Gewinn aus Gewerbebetrieb 261.842 DM 9.609 DM 137.247 DM 114.986 DM
4.394 DM
- 54.513 DM
- 40.367 DM
- 14.146 DM
306.746 DM
177.614 DM
129.132 DM
c) Körperschaftsteuer der GmbH
4.984 DM
d) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben
231 DM
261.842 DM
9.609 DM
137.247 DM
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Die Veranlagungsstelle des beklagten Finanzamts - FA - schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers in vollem Umfang an und erließ entsprechend den Feststellungen des Betriebsprüfungsberichts zur "Fa. GmbH" und zur "Mitunternehmerschaft Fa. GmbH & atypisch Still" jeweils vom 31. Januar 1996 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1989 - 1991 sowie den Einheitswertbescheid über das Betriebsvermögen auf den 01.01.1989, 01.01.1990 und 01.01.1991 vom 27. September 1996.
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Gegen diese Bescheide legten die GmbH, die Klägerin und Herr A am 1. Oktober 1996 Einspruch ein.
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5. Während des Einspruchsverfahrens traten bezüglich des Gesellschaftsverhältnisses an der GmbH & Still folgende Änderungen ein:
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Die Klägerin veräußerte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. März 1997 ihren Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 35.000 DM und ihre stille Beteiligung an der GmbH jeweils zum Preis von 1 DM rückwirkend zum 1. Januar 1997 an Herrn A. Gemäß Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 6. März 1997 wurde die Klägerin mit Wirkung zum 1. Februar 1997 als Geschäftsführerin der GmbH abbestellt.
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Durch Beschluss des Amtsgerichts vom 31. August 1999 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Lt. Eintragung ins Handelsregister (HR) wurde die Gesellschaft dadurch aufgelöst (vgl. HR-Auszug vom 3. September 1999, Vertragsakten, Akt.-Bl. 93). Der Insolvenzverwalter der GmbH teilte dem FA mit Schreiben vom 16. Juni 2000 und 18. Juli 2000 mit, dass er das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene Einspruchsverfahren nicht aufnehme. Dadurch hatten sich die Einsprüche der GmbH erledigt.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 30. November 2001 wies das FA die Einsprüche der Klägerin sowie der Erben nach Herrn A als unbegründet zurück.
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6. Hiergegen ließ die Klägerin durch ihre Prozessvertreter am 3. Januar 2002 Klage erheben.
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Auf Antrag der Prozessbevollmächtigten wurde das Verfahren mit Beschluss der Berichterstatterin vom 3. August 2005 gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i. V. m. § 246 Abs. der Zivilprozessordnung - ZPO - ausgesetzt. Das Gericht folgte dabei dem Vortrag der Klägervertreter in ihrem Schreiben vom 8. Juni 2005 und der vorgelegten ärztlichen Bescheinigung vom 1. Juni 2005, wonach die Klägerin während des Verfahrens prozessunfähig geworden sei.
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Das Verfahren wurde mit Beschluss der Berichterstatterin vom 18. Januar 2006 aufgrund des vom AG K im Betreuungsverfahren für die Klägerin (Az. XVII 122/05) angeforderten psychiatrischen Gutachtens von Dr. Med vom 1. Oktober 2005, auf das vollinhaltlich Bezug genommen wird, wieder aufgenommen.
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Die Klägerin lässt ihre Klage im Wesentlichen wie folgt begründen:
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Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass sie Mitunternehmerrisiko getragen habe oder gar Mitunternehmerinitiative habe entfalten können. Sie sei nicht nur am Geschäftsanteil der GmbH mit nur 35 % sondern auch am Stillkapital ungleich geringer als Herr A, nämlich mit 23 % und am sich im Privatbesitz befindlichen Grundvermögen lediglich mit 10 % beteiligt gewesen. Aufgrund der gegebenen Mehrheitsverhältnisse sei Herr A jederzeit in der Lage gewesen, seine Position gegenüber der Klägerin faktisch und rechtlich durchzusetzen, wovon er auch stets Gebrauch gemacht habe. Sämtliche tragenden unternehmerischen Entscheidungen seien von Herrn A allein getroffen worden. Dagegen sei die Klägerin lediglich Minderheitsgesellschafterin und ihre Funktion auf die Buchhaltung und das Rechnungswesen beschränkt gewesen. Der Verkauf ihres Anteils an der GmbH und der stillen Gesellschaft für 1,- DM belege, dass sie im Unternehmen nicht über eine Machtposition verfügt habe, die kennzeichnend für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sei.
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Die Klägerin beantragt, die Feststellungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Feststellungsjahre 1989 - 1991 und den Einheitswertbescheid über das Betriebsvermögen auf den 01.01.1989, 01.01.1990 und den 01.01.1991 jeweils vom 27. September 1996 und die Einspruchsentscheidung vom 30. November 2001 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Entgegen der Auffassung der Klägervertreter sei die beherrschende Stellung innerhalb der Gesellschaft kein Merkmal der Mitunternehmerinitiative. Im Gegenteil zeichne sich die Mitunternehmerinitiative dadurch aus, dass sie in der Regel zusammen mit den anderen Mitunternehmern ausgeübt werde. Die Teilhabe an der Geschäftsführung als Merkmal für eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative erfordere nicht die tatsächliche Ausübung dieser Funktion, sondern lediglich die rechtliche Möglichkeit dazu; vorliegend sei die Klägerin rechtlich in der Geschäftsführung in keiner Weise beschränkt gewesen.
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Der Verkauf der Anteile für 1 DM zwinge keinesfalls zu der von den Klägervertretern geltend gemachten Schlussfolgerung, dass die Klägerin neben Herrn A keinen Einfluss auf die Geschäftsführung gehabt habe. Nahe liegender erscheine der Schluss, dass das Unternehmen allmählich in die Krise geraten sei, was zur Wertlosigkeit der Anteile und schließlich zur Insolvenz des Unternehmens geführt habe.
51
Am 30. März 2005 wurde die mündliche Verhandlung durchgeführt, auf deren Protokoll Bezug genommen wird.
52
Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung folgende für die GmbH und die GmbH & Still geführten Akten vor: zwei Bände Betriebsprüfungsakten, 6 Bände Betriebsprüfungshandakten, ein Band Vertragsakten, ein Band Feststellungsakten, ein Band Einheitswertakten und zwei Bände Bilanzakten

Entscheidungsgründe:
53
Die zulässige Klage ist teilweise begründet. 1. Die Alleinerbin des verstorbenen stillen Gesellschafters der GmbH, A, war als Rechtsnachfolgerin zum Rechtsstreit beizuladen, der die Frage betrifft, ob die Klägerin Mitunternehmerin der GmbH & Still war. Ist die Mitunternehmerstellung streitig, ist der Mitgesellschafter beizuladen, wenn er - wie vorliegend - nicht selbst Klage erhoben hat.
54
Die Beiladung der gelöschten GmbH war nicht notwendig, da diese von dem Ausgang des Verfahrens unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Beschluss vom 4. Mai 1999 VIII B 94/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1999, 1483).
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2. Die Klage ist zulässig. Die Klägerin war zum Zeitpunkt der Einlegung der Klage wie auch während des gesamten Verfahrens prozessfähig. Der Senat folgt dem vom AG K als Vormundschaftsgericht angeforderten Gutachten des Sachverständigen Dr. Med vom 1. Oktober 2005. In diesem wurde festgestellt, dass die Klägerin durchaus in der Lage sei, einen Prozess mit Hilfe eines selbst bestellten Vertreters zu führen und sinnvolle Bevollmächtigungen zu erteilen. Dies bestätigte auch die Betreuungsbehörde des Landratsamts in ihrer Stellungnahme vom 28. September 2005 anlässlich eines Besuchs bei der Klägerin im September 2005. Danach war ein Gespräch mit der Klägerin "recht gut möglich" und diese "im Wesentlichen zu ihren Angelegenheiten orientiert…". Von einer Geschäftsunfähigkeit und damit Prozessunfähigkeit der Klägerin kann danach entgegen dem Vorbringen der Klägervertreter nicht ausgegangen werden.
56
3. Die Klage ist teilweise begründet. Die Klägerin und ihr Mitgesellschafter A wurden ab der Begründung der GmbH & Still und mit ihrer Bestellung zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der GmbH durch Gesellschafterbeschluss vom 26. Juni 1989 zu Mitunternehmern der GmbH & Still.
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a) Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist u. a. das Bestehen eines Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnis. Dieses wurde hinsichtlich der GmbH & Still erst am 26. Juni 1989 begründet, ohne dass insoweit eine Rückwirkung auf den Umwandlungsstichtag 1.1.1989 eintrat.
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aa) Die Rückwirkung des Umwandlungsbeschlusses auf den 1.1.1989 bezieht sich nur auf Leistungsbeziehungen, die zwischen der übertragenden Gesellschaft und ihren Gesellschaftern bestand. Unstreitig bestand zwischen der umgewandelten KG, der Klägerin und Herrn A keine stille Gesellschaft. Es liegt somit hinsichtlich des stillen Gesellschaftsverhältnisses kein Sachverhalt vor, der bereits bei der umgewandelten Gesellschaft verwirklicht war und so gewertet werden könnte, als sei er auch bei der GmbH eingetreten (Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Kommentar zum Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz, 4. Auflage, D UmwStG § 2 Rz. 10 ff.).
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bb) Das Gesellschaftsverhältnis zwischen der durch Umwandlung entstandenen GmbH und den Stillen wurde vielmehr erst dadurch begründet, dass die GmbH zum 26. Juni 1989 die bei der Kommandit-GmbH bestehenden Darlehen und Stillbeteiligungen übernahm. Hiervon gingen auch die beteiligten Gesellschafter aus, die die Übernahme der Verbindlichkeiten aus der Stillbeteiligung an der Kommandit-GmbH durch die GmbH unter Ziff. V des Gesellschaftsvertrages vom 26. Juni 1989 ausdrücklich regelten. Sie schlossen somit aus, dass die Übernahme bereits durch die Umwandlung bewirkt wurde.
60
Eine rückwirkende Gestaltung von Gesellschaftsverhältnissen ist nach der Rechtsprechung des BFH bei der Gründung einer Gesellschaft, bzw. dem Austritt und Eintritt eines Gesellschafters grundsätzlich ausgeschlossen (BFH Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BStBl II 1973, 389 und BFH Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 259/84).
61
Eine Mitunternehmerschaft konnte danach mangels Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnisses vor der Gründung der stillen Gesellschaft an der GmbH am 26. Juni 1989 nicht bestehen.
62
b) Auch die weiteren Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, das Mitunternehmerrisiko und die Mitunternehmerinitiative der stillen Gesellschafter, lagen erst ab dem 26. Juni 1989 vor:
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Mitunternehmer ist, wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder als Teilhaber einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. u. a. Beschluss des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1984, 751).
64
Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände (Gesamtbetrachtung) zu würdigen (BFH Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BStBl II 1981, 602). Die Merkmale Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative müssen beide vorliegen, sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 131/84, BStBl II 1987, 60) und sind daher bedingt kompensierbar. Mitunternehmer kann auch sein, wer geringes Mitunternehmerrisiko trägt, aber ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfalten kann.
65
aa) Die Klägerin und Herr A haben Mitunternehmerrisiko getragen. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt.
66
Gemäß dem zwischen der Kommandit-GmbH und den Stillen abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag vom 6. November 1979 und Änderungsvertrag vom 7. August 1987, die unstreitig auch für die zwischen den Stillen und der durch Umwandlung entstandenen GmbH gegründeten Gesellschaft gelten sollten, waren die Klägerin und Herr A an dem Gewinn entsprechend ihrem Festkapital an der GmbH und unbegrenzt am Verlust beteiligt. Zudem waren sie als stille Gesellschafter mit erheblichen Einlagen an der GmbH beteiligt (Höhe der Stillbeteiligungen zum 31.12.88 424.000 DM, zum 31.12.1989 396.000 DM, zum 31.12.1990 639.000 DM und zum 31.12.1991: 471.000 DM), die das Eigenkapital der GmbH von 100.000 DM um ein Vielfaches überstiegen.
67
bb) Der Annahme von Mitunternehmerrisiko steht im Streitfall nicht entgegen, dass die Stillen in keinem Fall an den stillen Reserven und am Geschäftswert der GmbH beteiligt waren. Zwar trägt ein Gesellschafter Mitunternehmerrisiko in der Regel nur dann, wenn er auch an den stillen Reserven - zumindest im Falle der Beendigung der Personengesellschaft - beteiligt ist. Ein Gesellschafter kann aber auch ohne Beteiligung an den stillen Reserven Unternehmer sein, wenn bei ihm die Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist. Dies war vorliegend der Fall:
68
Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. einem Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung oder als Geschäftsführer, Prokurist oder leitendem Angestellten obliegen. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es für die Annahme der Mitunternehmerinitiative, wenn der Gesellschafter die Möglichkeit hat, seine Gesellschaftsrechte, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten angenähert sein müssen, auszuüben. Daraus folgt, dass bei einem Gesellschafter, der darüber hinaus als Geschäftsführer die Geschicke des Unternehmers der Gesellschaft bestimmt, die Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist.
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Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der BFH in ständiger Rechtsprechung (s. z. B. BFH Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188 f. m. w. N.). entschieden, dass Gesellschafter, die weder am Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt sind, als Mitunternehmer angesehen werden, weil sie die Möglichkeit haben, wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens einzuwirken.
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Im Streitfall konnten die Klägerin und Herr A über ihre Eigenschaft als alleingeschäftsführungsbefugte Geschäftsführer der GmbH die Geschäfte der stillen Gesellschaft führen. Sie konnten demzufolge in einem besonders starken Maße Mitunternehmerinitiative entfalten.
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cc) Die Einwendungen der Klägervertreter gegen die Annahme der Mitunternehmerinitiative schlagen nicht durch:
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Entgegen der Auffassung der Klägervertreter setzt die Kompensation eines schwach ausgeprägten Unternehmerrisikos, wie es bei der fehlender Beteiligung an den stillen Reserven vorliegt, durch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative nicht voraus, dass der stille Gesellschafter alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist. Der BFH hat ein besonders starkes Maß an Mitunternehmerinitiative auch bei der Bestellung mehrerer Geschäftsführer bejaht (BFH Urteil vom 31. August 1999 VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 555 ff.).
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Unerheblich ist nach der Rechtsprechung des BFH auch, ob der Geschäftsführer einen beherrschenden Einfluss auf die GmbH ausüben kann. Mitunternehmerinitiative in einem besonders ausgeprägtem Umfang liegt z. B. auch dann vor, wenn ein Gesellschafter als Geschäftsführer für Geschäfte, die über den Rahmen üblicher Geschäfte hinausgehen, der Zustimmung der übrigen Gesellschafter in Form eines Gesellschafterbeschlusses bedarf oder durch die Gesellschafter jederzeit abberufen werden kann (BFH Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 163, 336). Entscheidend ist, ob der stille Gesellschafter als alleingeschäftsführungsbefugter Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative hatte. Dies ist vorliegend für die Klägerin und Herrn A aufgrund ihrer Stellung als alleingeschäftsführungsberechtigte Geschäftsführer der GmbH zu bejahen. In welchem Umfang sie diese Befugnisse auch tatsächlich ausgeübt haben, ist dagegen nicht entscheidend. Aus diesem Grund ist auch nicht streitentscheidend, dass im Jahre 1992 mit der Veräußerung der Anteile der Klägerin an der GmbH und der stillen Gesellschaft für 1 DM und ihrer Abberufung als Geschäftsführerin der beherrschende Einfluss des Mitgesellschafters A dokumentiert worden sein soll.
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dd) In zeitlicher Hinsicht bestand die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der Klägerin und ihres Mitgesellschafters A jedoch erst ab dem Zeitpunkt ihrer Bestellung zu alleingeschäftsführungsberechtigten Geschäftsführern der GmbH mit Gesellschafterbeschluss vom 26. Juni 1989. Zuvor hatten sie tatsächlich keine Möglichkeit, auf die Geschicke der GmbH und somit der stillen Gesellschaft Einfluss zu nehmen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin bis zur Umwandlung Geschäftsführerin der Kommandit-GmbH und Herr A Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war, da an diesen Gesellschaften kein stilles Beteiligungsverhältnis bestand, das sich an der umgewandelten GmbH fortsetzte (s. o.).
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4. Die Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1989 - 1991 sowie der Einheitswertbescheid über das Betriebsvermögen auf den 01.01.1989, 01.01.1990 und 01.01.1991 jeweils vom 27. September 1996 sind danach unter gleich bleibenden Beteiligungsverhältnisse an der Mitunternehmerschaft wie folgt zu ändern:
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a) Der Gewinnfeststellungsbescheid für den Feststellungszeitraum 1989 wird insoweit geändert, als ein Gewinn aus der Mitunternehmerschaft lediglich für den Zeitraum vom 1. Juli 1989 bis 31. Dezember 1989 festgestellt wird. Es bestehen nach Auffassung des Gerichts keine Bedenken, den bisher für das gesamte Jahr 1989 festgestellten Gewinn entsprechend zeitanteilig aufzuteilen.
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b) Der Gewinnfeststellungsbescheid für den Feststellungszeitraum 1990 wird insoweit geändert, als der in die Gewinnfeststellung einbezogene Gewinn aus der Veräußerung
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des Grundstücks Str. in F bei der Klägerin 15.139 DM und beim Rechtsvorgänger der Beigeladenen 60.555 DM beträgt.
des Grundstücks Str. in F
bei der Klägerin
15.139 DM
und beim Rechtsvorgänger der Beigeladenen
60.555 DM
beträgt.
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Dieser berechnet sich wie folgt:
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Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist das Grundstück Str gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 1. HS EStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt seiner Zuführung in das Betriebsvermögen anzusetzen. Die Begrenzung des Einlagewerts auf die Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 2. HS a) EStG kommt nicht zur Anwendung, da das Grundstück nicht innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt seiner Einlage angeschafft wurde. Maßgebend für den Zeitpunkt der Zuführung ist die Umwidmung des zunächst im Privatvermögen gehaltenen Grundstücks zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen. Diese erfolgte mit der Begründung der Mitunternehmerschaft am 26. Juni 1989, die nicht auf den Umwandlungsstichtag 1.1.1989 zurückwirkte (s. o.). Das Grundstück wurde mit Kaufvertrag vom 11. Februar 1986 somit mehr als 3 Jahre vor seiner Zuführung zum Betriebsvermögen angeschafft.
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Die Parteien sind in der mündlichen Verhandlung einer Schätzung des Teilwerts für einen Einlagezeitpunkt nach dem 11. Februar 1986 anhand einer gleichmäßigen zeitanteiligen Verteilung der Wertsteigerung des fraglichen Grundstücks zwischen den Zeitpunkten seiner Anschaffung und seiner Veräußerung nicht entgegen getreten. Als Veräußerungsgewinn ist danach anteilig der Betrag anzusetzen, der der Gewinnsteigerung in der Zeitspanne von der Einlage bis zur Veräußerung entspricht, der sich wie folgt ermittelt:
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Veräußerungsgewinn Anschaffung Begründung MU Veräußerungsgewinn 11.02.1986 01.07.1989 48 Veräußerung: Veräußerung x 7 30.01.1990 30.01.1990 Klägerin 103.809 DM 48 Monate 7 Monate 15.139 A 415.234 DM 48 Monate 7 Monate 60.555
Veräußerungsgewinn
Anschaffung
Begründung MU
11.02.1986
01.07.1989
Veräußerung:
Veräußerung
x 7
30.01.1990
48 Monate
7 Monate
15.139
A
60.555
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c) Die Gewinnfeststellung für das Jahr 1991 bleibt unverändert.
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d) Die Berechnung des festzustellenden Gewinns für die Jahre 1989 und 1990 sowie des hierdurch geänderten Einheitswerts über das Betriebsvermögen auf den 01.01.1989, 01.01.1990 und 01.01.1991 wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem FA übertragen.
85
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Danach sind die Beteiligten mit den Kosten des Verfahrens nach dem Verhältnis ihres jeweiligen Unterliegens zu belasten. Dies führt unter Berücksichtigung der gestellten Anträge zu der aus dem Tenor ersichtlichen Kostenquote.
86
Gemäß der vom FA mit Schreiben vom 13. Juni 2005 vorgelegten Berechnung hätte die ersatzlose Aufhebung der Feststellungsbescheide - unter weiterer Berücksichtigung des Gewinns aus der Grundstücksveräußerung - zu einer Änderung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin in Höhe von ca. 2000 DM geführt. Auszugehen ist danach für die Ermittlung der Kostenquote überschlägig von einer streitigen Bemessungsgrundlage in Höhe von insgesamt 109.809 (3 x 2.000 DM + Veräußerungsgewinn in Höhe von 103.809 DM). Die Klage führt zu einer Herabsetzung dieser Bemessungsgrundlage im Jahr 1989 in Höhe von 1.166 DM (2000 DM : 12 Monate x 7 Monate) und im Jahr 1990 in Höhe von 88.670 DM (Herabsetzung des Veräußerungsgewinns), somit insgesamt in Höhe von 89.836 DM. Hätte die Klage in vollem Umfang Erfolg gehabt, wäre die Bemessungsgrundlage für die Streitjahre in Höhe von ca. 109.809 DM herabzusetzen gewesen. Dies ergibt eine Quote des Siegens und Unterliegens von 80 % zu Lasten des FA und 20 % zu Lasten der Klägerin.
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.
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Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 46 ff. Umwandlungsgesetz
§ 151 FGO
§ 711 Zivilprozessordnung
§ 155 der Finanzgerichtsordnung
§ 246 Abs. der Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1973, 389
BStBl II 1981, 602
BStBl II 1987, 60
BFH/NV 2004, 188
BFH/NV 2000, 555
99 VIII B 94/98
72 IV R 194/69
86 IV R 259/84
84 GrS 4/82
81 IV R 152/76
86 IV R 131/84
03 VIII B 281/02
99 VIII R 21/98
90 VIII R 10/87