Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-18, Aktenzeichen 3 K 198/15
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:1118.3K198.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein vorläufiger Insolvenzverwalter, den das Insolvenzgericht mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO ausstattet, ist kein "starker" vorläufiger Insolvenzverwalter i.S. des § 22 Abs. 1 InsO; er kann folglich keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründen (Anschluss an BFH-Urteil vom 09.12.2014 X R 12/12; hier: auch keine entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO im Hinblick auf insolvenzgerichtliche Einzelanordnungen) (Rn.70) (Rn.71) (Rn.72) (Rn.73) .
2. Die zum 01.01.2011 in Kraft getretene Neuregelung des § 55 Abs. 4 InsO ist nicht rückwirkend anzuwenden (Rn.74) (Rn.75) .
3. Für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung kommt es auch in Bezug auf die Einkommensteuer darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. Liegt diese Verwirklichung nach der Insolvenzeröffnung, so sind sonstige Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben, die gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind (Anschluss an BFH-Urteil vom 09.12.2014 X R 12/12) (Rn.77) (Rn.78) .
4. Für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs kommt es darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand - insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG - vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde (Anschluss an BFH-Urteil vom 16.05.2013 IV R 23/11) (Rn.80) .
5. Im Falle einer Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Der Steuerpflichtige, der bislang seinen Gewinn zulässigerweise mittels Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, muss insoweit zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergehen (Anschluss an BFH-Urteil vom 16.05.2013 IV R 23/11) (Rn.86) .
6. Auch wenn nach Insolvenzeröffnung die Zwangsverwaltung eines Grundstücks im Vermögen einer Erbengemeinschaft angeordnet worden ist, erzielt die Einkünfte weiterhin derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.102) .
7. Es konnte vorliegend unbeantwortet bleiben, ob eine Pflicht des Insolvenzverwalters zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung besteht (Rn.61) .
Verfahrensgang
1. Der Bescheid über Einkommensteuer 2006 vom 17.03.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2009, diese in Gestalt des Änderungsbescheides vom 10.02.2010 wird dahingehend geändert, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags von noch 250 Euro aufgehoben wird und der Steuerbetrag ohne Ansatz von bisherigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 427 Euro und ohne Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts berechnet wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu 75 v. H. und der Beklagte zu 25 v.H. zu tragen.
3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger voll zu tragen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
5. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegen den Kläger als Insolvenzverwalter sowie die Frage, ob und in welcher Höhe eine Festsetzung der Einkommensteuer im Wege der Schätzung gegenüber der Insolvenzmasse erfolgen durfte.
Mit Beschluss des Amtsgerichts (Insolvenzgericht) vom 8. Februar 2006 wurde über das Vermögen des T. (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Bereits durch Beschluss vom 24. Oktober 2005 war der Kläger vom Insolvenzgericht zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt worden. Ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) war dem Insolvenzschuldner in diesem Beschluss nicht auferlegt worden. Das Insolvenzgericht hatte allerdings angeordnet, dass Verfügungen des Insolvenzschuldners nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 InsO nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien.Den Pflichtenumfang des vorläufigen Insolvenzverwalters hatte das Insolvenzgericht u.a. wie folgt erweitert:- er hatte die Aufgabe, durch Überwachung des Insolvenzschuldners dieses Vermögen zu sichern und zu erhalten,- er wurde ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen des Insolvenzschuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen und auf ein von ihm einzurichtendes Anderkonto einzuzahlen,- er war zur Fortführung des Betriebes bis zur Entscheidung über die Verfahrenseröffnung ermächtigt; zur Stilllegung des Betriebes war er nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt.
Der Insolvenzschuldner hatte eine Bäckerei als Einzelunternehmen mit drei Ladenlokalen betrieben. Je ein Ladenlokal befand sich in den Gebäuden, welche im Eigentum der Grundstücksgemeinschaft A (Erbengemeinschaft I) bzw. der Grundstücksgemeinschaft B (Erbengemeinschaft II), standen. An beiden Erbengemeinschaften war der Insolvenzschuldner beteiligt. Die Höhe der Beteiligung an der Erbengemeinschaft I betrug 3/8, sein eigenbetrieblich genutzter Anteil dieses Gebäudes umfasste 25 %. An der Erbengemeinschaft II war der Insolvenzschuldner zu 7/18 beteiligt, sein eigenbetrieblich genutzter Anteil umfasste 36 %. Beide Gebäude waren auch fremdvermietet. Entsprechend dem ursprünglichen Feststellungsbescheid vom 20.11.2007 für die Erbengemeinschaft I betrugen die anteilig auf den Insolvenzschuldner entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 5.680,56 Euro und entsprechend dem ursprünglichen Feststellungsbescheid vom 10.12.2007 für die Erbengemeinschaft II 625 Euro.
Das Gewerbe wurde am 11. Februar 2006 abgemeldet. Seinen Gewinn hatte der Insolvenzschuldner mittels Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, die er letztmalig für 2003 beim Beklagten eingereicht hatte. Das Anlageverzeichnis zum 31. Dezember 2003 wies einen Gesamtbuchwert des Anlagevermögens von 87.595 € aus, u.a. auch "Bauten auf eigenem Grundstück" (27.568 €) und "Grundstückswert bebaute Grundstücke" (6.441,85 €).
Am 3. Februar 2006 - und damit kurz vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Bestellung des Klägers als Insolvenzverwalter - veräußerte das Treuhandbüro G. im Namen und im Auftrag des Klägers die Einrichtungsgegenstände aller drei Ladenlokale und weitere Anlagegegenstände zum Preis von 10.000 € sowie den Warenbestand für 1.500 €, jeweils unter verlängertem Eigentumsvorbehalt, vorbehaltlich der Zustimmung der Gläubigerversammlung. Der Kaufpreis floss der Insolvenzmasse nach der Insolvenzeröffnung am 14. Februar 2006 zu. Über das Anwesen Erbengemeinschaft I hat das Amtsgericht am 16. Juni 2006 die Zwangsverwaltung angeordnet. Das Anwesen der Erbengemeinschaft II wurde am 29. August 2006 für 120.000 € veräußert.
Da der zuständige Insolvenzverwalter wie auch der Insolvenzschuldner keine Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2006 einreichten, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO. Mit Bescheid vom 17.03.2009 setzte er die Einkommensteuer 2006 sowie den Solidaritätszuschlag, die Zinsen und einen Verspätungszuschlag dazu fest. Dabei erfolgte eine Aufteilung der Summe der Einkünfte auf Zeiträume vor und nach Insolvenzeröffnung. Es wurden separat die Einkommensteuer, die Zinsen, der Verspätungszuschlag sowie der Solidaritätszuschlag ausgewiesen, die auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung entfallen und die der Insolvenzverwalter schulde. Im Bescheid erfolgte gegenüber der Insolvenzmasse folgende Festsetzung: Einkommensteuer 2006 EUR 7.162,00, Zinsen dazu EUR 339,00, Solidaritätszuschlag 2006 EUR 311,91, Verspätungszuschlag dazu EUR 708,00.
Dabei ging der Beklagte ursprünglich von folgenden Schätzungsgrundlagen aus:- Einkünfte aus dem Einzelunternehmen = 5.000 € (reine Schätzung)- Veräußerungsgewinn = 30.000 € (davon 10.000 € aus einem am 03.02.2006 getätigten Verkauf von Gegenständen der Bäckerei und 20.000 € Entnahmewert von weiterem Anlagevermögen)- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit = 1.347 €- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung = 6.305 € (aufgrund damals vorliegender Mitteilungen vom 20.11.2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Erbengemeinschaft I und II i. H. v. 5.680,56 € bzw. 625 €)- Lohnersatzleistungen = 8.000 € (reine Schätzung).Dabei entfielen auf den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Summe der Einkünfte in Höhe von 36.378 € und auf den Zeitraum vor Eröffnung 5.354 €.
Hiergegen legte der steuerliche Berater im Auftrag des Insolvenzverwalters Einspruch ein, den er sinngemäß wie folgt begründete:
a.) Verspätungszuschlag:
Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags sei nicht gerechtfertigt, zumal hinsichtlich der Einkommensteuererklärung keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters bestehe. Hier habe der Insolvenzverwalter lediglich eine Erklärung über die einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlagen abzugeben, soweit diese Besteuerungsgrundlagen ihre Wurzeln in der Insolvenzmasse hätten. Über Einnahmen und Ausgaben, die der Schuldner außerhalb des Insolvenzverfahrens bezogen bzw. geleistet habe, habe der Schuldner selbst und nicht der Insolvenzverwalter sich zu erklären.
Hinsichtlich der im Schätzungsbescheid angesetzten Besteuerungsgrundlagen habe das Finanzamt eine Strafschätzung durchgeführt.
b.) Fragwürdig sei der ermittelte und erfasste Veräußerungsgewinn. Die im Bescheid erfolgte Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen sei als Aufteilungsbescheid zu betrachten, der ebenfalls angefochten werde. Unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 29.03.1984 (IV R 271/83) sei die Festsetzung der Einkommensteuer gegen die Masse auf den Betrag zu beschränken, der im vorliegenden Fall einer Massemehrung entspreche. Für die Einkommensteuer sei nicht nur das Einkommen des Steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage, sondern auch das Steuerobjekt, auf das sich der Staatszugriff richte, somit könne die Einkommensteuer nur insoweit die Qualität eines Masseanspruchs erlangen, als das Steuerobjekt zur Masse gelangt sei. In Bezug auf die im angefochtenen Bescheid enthaltenen Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften in Höhe von 30.000 € könne aber insoweit keine Massemehrung verzeichnet werden.
c.) Die Erbengemeinschaft, an der der Schuldner beteiligt sei, habe am 29.08.2006 den Grundbesitz zum Preis von 120.000 € veräußert, rein rechnerisch entfalle auf den Schuldner somit ein Anteil von 30.000 €. Der Verkauf des Grundstücks einer Erbengemeinschaft stelle aber beim Gesellschafter keinen gewerblichen Veräußerungsgewinn dar, vielmehr seien hier Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften anzunehmen, deren Ansatz wegen Ablaufs der Spekulationsfrist ausgeschlossen sei. Die angesetzten Vermietungseinkünfte entsprächen nicht den anteiligen Vermietungseinkünften It. Feststellungsbescheid vom 20.11.2007.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend:
Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei § 34 Abs. 3 AO i. V. m. § 149 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen, dass der Insolvenzverwalter zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet sei. § 34 Abs. 3 AO führe aus, dass den Vermögensverwalter die in § 34 Absatz 1 AO bezeichneten Pflichten nur insoweit träfen, als seine Verwaltung reiche. Die Abgabenordnung schränke damit die grundsätzlich sehr weit gefassten Pflichten der gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen für den Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Absatz 3 AO gerade bewusst ein. In einem Urteil vom 23.08.1994 (Az.: VII R 143/92) habe der Bundesfinanzhof zur Gewinnfeststellungserklärung ausgeführt, dass diese zu den konkursfreien Angelegenheiten gehöre und der Verwalter nicht zur Abgabe dieser Erklärung verpflichtet sei, da sein Verwaltungs- und Verfügungsrecht nicht hinsichtlich dieser konkursfreien Angelegenheiten gelte. Wenn der Bundesfinanzhof bei der Personengesellschaft Raum für (konkurs- bzw.) insolvenzfreie Angelegenheiten sehe, für die der Verwalter nicht zuständig sei, so müsse dies auch für die persönliche Einkommensteuer eines Insolvenzschuldners gelten.
Auch der Beschluss des Thüringer Finanzgerichtes vom 28. Januar 2009 (1 K 1166/07) stütze diese Rechtsauffassung. Auch die Oberfinanzdirektion Magdeburg habe dies in einer Verfügung vom 26. August 2004 (Az.: S-0321 - 3 - St 251) erkannt. Für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegenüber der Masse bestehe mithin kein Raum, da die Masse ihren steuerlichen Teilerklärungsverpflichtungen fristgerecht nachgekommen sei.
Der Insolvenzschuldner habe im Übrigen offenbar bereits seit dem Jahr 2004 keine Geschäftsbücher mehr geführt und Buchführungsunterlagen auch nicht aufgehoben und gesammelt. Dem Kläger sei von Seiten der vom Insolvenzverwalter beauftragten Steuerberatersozietät mitgeteilt worden, dass vom Schuldner keinerlei aussagekräftige Unterlagen zu erhalten seien, so dass der Kläger nicht über die notwendigen Informationen zur Abgabe einer Steuererklärung verfügt habe und somit ohne Verschulden an der Abgabe der Steuererklärungen gehindert gewesen sei.
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung möge zutreffen, da der Verwalter hier aufgrund der tatsächlichen Lage zur Erfüllung dieser Pflicht nicht imstande sei, denn es existierten keine Unterlagen, anhand derer ertragsteuerliche Bemessungsgrundlagen für den Zeitraum bis zur Verfahrenseröffnung ermittelt werden könnten. Gegen eine Schätzung der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielten Einkünfte dem Grunde nach würden deshalb keine Einwendungen erhoben, es bestünden lediglich Bedenken gegen die Art und Weise der Schätzung sowie hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Besteuerungsgrundlagen.
Die vom Kläger mitgeteilten einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlagen für den Zeitraum ab Verfahrenseröffnung seien - mangels ordnungsgemäßer Sachverhaltsermittlung - bei der Festsetzung vollkommen außer Acht gelassen worden, so dass die Schätzung insofern unzutreffend sein müsse.
Veräußerungs-/Entnahmegewinn:Ungeachtet der Fragestellung, ob ein Veräußerungserlös in Höhe von EUR 10.000 am 03.02.2006 überhaupt zu einem Veräußerungsgewinn in derselben Höhe führen könne (was sei mit den fortgeführten Restbuchwerten It. vorliegendem Anlageverzeichnis?) sei es unschlüssig, die darauf entfallende, anteilige Einkommensteuer den Einkommensteuermasseverbindlichkeiten des am 09.02.2006 eröffneten Verfahrens zuzuordnen. Auch hier komme allenfalls eine Zuordnung zum Zeitraum vor Eröffnung in Betracht.
Hinsichtlich des geschätzten Entnahmegewinnes könne dieser (wenn überhaupt) ebenfalls nur im Zeitraum vor Eröffnung angefallen sein. Der Gewinn müsse sogar vor dem Tag der Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung (mithin vor dem 25.10.2005) anzusiedeln sein, da zwangsläufig ab dem Tag der Einsetzung des vorläufigen Verwalters die Masse nicht mehr durch Vermögensentnahmen des Gemeinschuldners gemindert worden sein könne.
Der Beklagte bestreite mittlerweile nicht mehr, dass der Verkauf der Anlagegegenstände am 03.02.2006, also weit vor Verfahrenseröffnung, stattgefunden habe. Nicht ersichtlich sei, warum der Beklagte meine, entgegen der gesetzlichen Qualifikation den vorläufigen Verwalter wie einen Insolvenzverwalter behandeln zu wollen. Durch die Bezeichnung im Schriftsatz vom 21.08.2009 „nahezu ein starker vorläufiger Verwalter" sei die begehrte erweiternde Auslegung von § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO nicht zu erlangen. Das Finanzgericht Baden-Württemberg habe mit Urteil vom 27.05.2009 entschieden, dass die analoge Anwendung von § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gerade nicht in Betracht komme, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter ohne ein allgemeines Verfügungsverbot nur mit einem Zustellungsvorbehalt bestellt werde (FG Baden- Württemberg, 1 K 105/06). Der Veräußerungserlös sei deshalb für den Zeitraum vor der Verfahrenseröffnung zu erfassen und nicht über § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO der Masse zuzurechnen.
Auch der Hinweis des Beklagten auf die Gewerbeabmeldung sei kein Argument für die Annahme, der Entnahmegewinn sei dem Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zuzuordnen. Der Fortbestand einer Gewerbeanzeige nach § 14 Abs. 1 der GewO sei nur als Indiz für eine Gewerbeausübung heranzuziehen, nicht jedoch der Beweis für eine Fortführung des Gewerbes. Die Gewerbeabmeldung habe mithin keine konstitutive, sondern allenfalls deklaratorische Wirkung und sei nicht geeignet, einen etwaigen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG zeitlich zu bestimmen. Hinzu trete, dass im vorliegenden Fall fraglich sei, welche wesentlichen Grundlagen des Betriebes am Tag der Gewerbeabmeldung überhaupt noch vorhanden gewesen sein sollen. Der Kläger habe in seinem Bericht über die dazu durchgeführten Ermittlungen festgestellt, dass folgende Grundlagen des Betriebes zum Zeitpunkt der Antragstellung vorhanden gewesen seien: - Betriebs- und Geschäftsausstattung im Wert von ca. 2.400,00 €,- PKW Peugeot Boxter im Wert von ca. 2.900,00 €,- Waren im Wert von ca. 400,00 €.
Diese Vermögensgegenstände seien noch vor der Eröffnung des Verfahrens (Verkauf am 03.02.2006) verwertet worden, so dass am Tag der Verfahrenseröffnung überhaupt keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden gewesen seien.
Unabhängig davon, ob im Anlagevermögen zum 31.12.2003 „Baulichkeiten" ausgewiesen worden seien, seien diese zum Zeitpunkt der Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht vorhanden gewesen. Die betrieblich genutzten Immobilien seien Vermögen der Erbengemeinschaften und nicht Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners.
Die nach dem Kaufvertrag und den Rechnungen fälligen Beträge aus der Verwertung des Anlagevermögens und des Warenbestandes seien der Insolvenzmasse zwar unstreitig am 14.02.2006 zugeflossen. Der Hinweis des Gerichts, dass der Besteuerungstatbestand für Zwecke der Einkommensteuerfestsetzung möglicherweise erst bei Zufluss des entsprechenden Erlöses erfüllt sei, treffe für den vorliegenden Fall nicht zu, da vorliegend eine besondere Situation zu berücksichtigen sei, so dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht der Zufluss maßgebend sein könne.
Mit dem Kaufvertrag vom 03.02.2006 sei unstreitig vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, in einem Zeitraum, als auch keine so genannte „starke vorläufige Insolvenzverwaltung" angeordnet gewesen sei, das gesamte Sachanlagevermögen und der gesamte Warenbestand veräußert worden. Damit sei die gewerbliche Tätigkeit des Insolvenzschuldners spätestens an diesem Tage, also vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, vollständig eingestellt worden, eine Fortführung der Tätigkeit des Insolvenzschuldners sei weder möglich gewesen, noch habe der Kläger als nochmaliger Insolvenzverwalter eine Fortführung bewerkstelligt. Ausgehend von dieser Betrachtung, dass die gewerbliche Tätigkeit des Insolvenzschuldners spätestens zum Zeitpunkt der Veräußerung des Sachanlagevermögens und des gesamten Warenbestandes eingestellt gewesen sei, sei ein Aufgabegewinn zu ermitteln. Bei einer Betriebsaufgabe würden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit, d. h. in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt, oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt. Der Betrieb höre auf als selbstständiger Organismus zu bestehen (§ 16 Abs. 3 EStG).
Bei Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit seien die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzulösen. Durch § 16 EStG werde eine Abgrenzung zwischen dem laufenden Gewinn, der nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden könne, und dem steuerlich begünstigten Betriebsaufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn, der nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden könne, vorgenommen. Zur Ermittlung dieses Gewinns sei ein Vermögensvergleich erforderlich. Entscheidend für die Zuordnung dieses Gewinns sei somit der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums und nicht der Zeitpunkt des Zahlungseingangs bei der Insolvenzmasse. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sei vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt, unabhängig vom Zeitpunkt des Zahlungseinganges.
Für die Nutzung durch den Insolvenzschuldner vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens könne der Kläger keine Angaben machen, insbesondere könne er keine Angaben dazu machen, welcher Anteil welcher Fläche vom Insolvenzschuldner für betriebliche Zwecke des Insolvenzschuldners genutzt wurde. Die eigentliche Frage laute jedoch nicht, wann eine Nutzung durch den Insolvenzschuldner für betriebliche Zwecke des Insolvenzschuldners erfolgt sei, sondern ob eine Zurechnung zum Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners überhaupt erfolgen könne. Grundsätzlich seien Wirtschaftsgüter auch steuerrechtlich zunächst dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Dies sei nicht der Insolvenzschuldner, sondern die ungeteilte Miteigentümer- und Erbengemeinschaft (zum Teil auch noch in beendeter ehelicher Vermögensgemeinschaft).
Eine Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners könne nur erfolgen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübe, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen könne. Dafür gäbe es allerdings vorliegend keinerlei Hinweise. Selbst wenn also der Insolvenzschuldner zu irgendeiner Zeit Grundstücksteile oder Gebäudeteile betrieblich genutzt haben sollte, könne dies nicht dazu führen, dass dieser Teil Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners geworden wäre, denn eine Nutzung könne nur aufgrund einer Nutzungsabrede mit der Eigentümer- und Erbengemeinschaft erfolgen.
SpekulationsgewinnHinsichtlich der M-Straße in W-Stadt bestreite der Kläger ausdrücklich, dass es zu einer Anschaffung im Jahre 2000 gekommen sei und somit die 10jährige Spekulationsfrist zu berücksichtigen sei. Der Kläger gehe davon aus, dass das Objekt im Jahre 2000 im Wege der Erbfolge von der Miteigentümer- und Erbengemeinschaft übernommen worden sei. Dies stelle jedoch keine Anschaffung im Sinne von § 23 EStG dar. Für die maßgebliche Anschaffung sei auf die Anschaffung des Rechtsvorgängers (gleich Erblassers) abzustellen. Darüber hinaus könne auch aus formalen Gründen eine Berücksichtigung eines Spekulationsgewinns aus der Veräußerung nicht erfolgen. Der gesamte Themenkomplex um einen etwaigen Spekulationsgewinn aus der Veräußerung der Immobilienbeteiligungen des Insolvenzschuldners sei nicht im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens zu beurteilen, sondern etwaige Einkünfte aus Spekulationsgeschäften einer Personengesellschaft oder von einer Gemeinschaft seien gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 2 Nr. 2 AO festzustellen (BFH IX R 72/96, Urteil vom 11.05.1999).
Vermietungseinkünfte:Hinsichtlich der Vermietungseinkünfte dürfe einer zeitanteiligen Aufteilung zuzustimmen sein, wobei dies dann zu Einkünften nach Eröffnung im Verhältnis 365 Tage zu 39 Tage führe.
Da die Einkünfte aus der Vermietung aber nachweislich nicht in die Insolvenzmasse geflossen seien, könne insofern - unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 29. März 1984 (IV R 271/83) - ebenfalls keine Einkommensteuer gegen die Masse festgesetzt werden. Der Bundesfinanzhof habe mit dem vorstehend genannten Urteil entschieden, dass die Einkommensteuer als Masseanspruch nur eingeschränkt zu berücksichtigen sei, da der Eigenart dieser Abgabe Rechnung getragen werden müsse. Für die Einkommensteuer sei nach Auffassung des BFH nicht nur das Einkommen des Steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage, sondern auch das Steuerobjekt, auf das sich der Staatszugriff richte (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, 80; Schmölders-Hansmayer, Allgemeine Steuerlehre, 5. Aufl., S. 77, 79; Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 146).
Der BFH habe daraus gefolgert, dass die Einkommensteuer nur insoweit die Qualität eines Masseanspruchs erlangen könne, als das Steuerobjekt zur Masse gelangt sei. Die der Masse zufließenden Erlöse seien demnach zwar mit Einkommensteuerschulden als Massekosten behaftet; diese richteten sich jedoch nach dem Umstand der Massemehrung. Die Masse habe hinsichtlich der Vermietungseinkünfte keine Massemehrung verzeichnen können, eine Inanspruchnahme der Masse sei daher insoweit nicht möglich.
Zudem sei der Erbanteil des Insolvenzschuldners wegen dessen Verbindlichkeit gegenüber dem Freistaat Thüringen in Höhe von 4.771,62 € gepfändet worden. Über das Grundstück T-Straße in W-Stadt sei die Zwangsverwaltung angeordnet worden durch Beschluss des Amtsgerichts W-Stadt, wobei die Zwangsverwaltung im Grundbuch am 16.05.2006 eingetragen worden sei.
Mittlerweile haben die Erbengemeinschaften Feststellungserklärungen für 2006 eingereicht. Auf der Grundlage der Angaben in den entsprechenden Feststellungserklärungen sind entsprechende Feststellungsbescheide ergangen. Auf deren Grundlage hat der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid bzw. eine geänderte Steuerberechnung vom 10.02.2010 erlassen und beim Insolvenzschuldner Vermietungseinkünfte aus der Erbengemeinschaft I i. H. v. 4.643,89 € und aus der Erbengemeinschaft II i. H. v. - 1.540,42 €, zusammen somit 3.103,47 € berücksichtigt. Von diesen Einkünften entfallen nach der Berechnung des Beklagten auf die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens 2.775 €. Mit Bescheid vom 10.02.2010 hat der Beklagte den Verspätungszuschlag auf 250 € reduziert. Die Bescheide wurden nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens.
In der mündlichen Verhandlung des Finanzgerichts am 30. November 2011 erklärte sich der Beklagte bereit, Lohnersatzleistungen und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht mehr anzusetzen.
Das Finanzgericht wies die Klage mit Urteil vom 30. November 2011 3 K 581/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 317) ab, soweit sie die Einkommensteuer betraf.
Auf die Revision des Klägers hin hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember (Anmerkung des Dokumentars: 2014) das Urteil des Finanzgerichts entsprechend dem ausdrücklichen Tenor der Entscheidung in Gänze aufgehoben und die Sache an das Thüringer Finanzgericht zurückverwiesen. Aus Punkt 5. des BFH-Urteils ergibt sich, dass das Finanzgericht Feststellungen in Bezug auf den Zeitpunkt der Begründung der Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 und die Zeitpunkte der Entnahmen der betrieblich genutzten Teile der beiden Grundstücksgemeinschaften nachzuholen habe.
Nach Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts und erfolgter Zurückverweisung der Sache macht der Kläger geltend:
Aus der Aktenlage beim Kläger lasse sich nicht erkennen, dass eine ausdrückliche Erklärung des Insolvenzgerichts zu dem Kaufvertrag vom 03.02.2006 abgegeben worden sei. Aus den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils lasse sich jedoch auch nicht eindeutig entnehmen, dass eine aktive Zustimmung durch das Insolvenzgericht für die Wirksamkeit des Vertrages notwendig gewesen wäre. Der Vertrag sei unstreitig vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geschlossen und auch seitens des Insolvenzschuldners/des vorläufigen Insolvenzverwalters erfüllt worden. Auf eine Genehmigung durch das Insolvenzgericht oder auf den Eingangszeitpunkt des Kaufpreises komme es nicht an.
Soweit der Beklagte der Auffassung sei, dass der Verkauf des Anlagevermögens durch den Kläger nicht rechtswirksam gewesen sei, da die Stilllegung des Betriebes ohne Zustimmung des Gerichts erfolgt sei, führe aber die fehlende Zustimmung des Gerichts nicht zu einer Rechtsunwirksamkeit von Verkäufen, vielmehr betreffe der Zustimmungsvorbehalt lediglich das Innenverhältnis zwischen Insolvenzgericht/Schuldner/vorläufigen Insolvenzverwalter/Insolvenzverwalter/Gläubiger. Das Außenverhältnis werde durch das Zustimmungserfordernis nicht berührt. Der Besteuerungstatbestand sei somit vor der Insolvenzeröffnung verwirklicht.
Zu der Entnahme der betrieblich genutzten Teile der Immobilien verweise er auf die Ausführungen auf Seite 21 der Revisionsentscheidung. Der BFH führe dort aus, dass für die Schätzung des Anteils des Schuldners am Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks der Erbengemeinschaft II (M-Straße) kein Raum bestünde, da insoweit der Feststellungsbescheid der Erbengemeinschaft vorliege. Aus dem Umstand, dass in den Feststellungsbescheiden der Erbengemeinschaft II in keinem Jahr, auch nicht in dem Jahr 2006, eine Feststellung zur Veräußerung getroffen worden sei, sei zu erkennen, dass die Festsetzungsverjährung nunmehr eingetreten sei. Der Gewinn wäre, unabhängig davon, ob der etwaige Gewinn aus der Veräußerung ein Spekulationsgewinn im Sinne des § 23 EStG oder ein gewerblicher Gewinn im Sinne des § 15 bzw. 16 EStG gewesen wäre, nach § 180 AO im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung festzustellen gewesen. Insoweit bestehe Bindungswirkung an den Feststellungsbescheid. Durch die Ausführungen in der Revisionsentscheidung ergäbe sich deshalb, dass eine Feststellung im Rahmen eines (geänderten) Feststellungsbescheides 2006 heute nicht mehr möglich sei, so dass die Frage, ob der Einkünftetatbestand vor Eröffnung oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens in 2006 verwirklicht worden sei, unerheblich bleibe.
Darüber hinaus meine die Klägerseite der Entscheidung des BFH auch entnehmen zu können, dass spätestens zum 03.02.2006, also vor Eröffnung des Insolvenz-verfahrens der Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinn-ermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zu erfolgen hatte (vgl. Ziff. 3, S. 13 der Entscheidung des BFH). Die Aufgabebilanz sei selbst bei Aufgabevorgängen, die sich über einen längeren Zeitraum erstreckten, notwendigerweise einheitlich und umfassend auf einen bestimmten Zeitpunkt zu erstellen, weil der Wert des aufgegebenen Betriebsvermögens nach § 16 Abs. 2 S. 2 i. V m. Abs. 3 S. 1 EStG für den Zeitpunkt der Aufgabe zu ermitteln sei. Dieser Zeitpunkt sei gesetzlich nicht bestimmt. Zweckmäßigerweise werde deshalb auf den Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit, nicht auf den Zeitpunkt der jeweiligen Aufgabehandlung abgestellt. Mit Beendigung der betrieblichen Tätigkeit, also vorliegend dem 03.02.2006 spätestens habe der Steuerpflichtige zur Ermittlung des laufenden Gewinns eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 6 Abs. 2 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung).
Die Schlussbilanz müsse zugleich die verbindlichen Ausgangswerte zur Ermittlung des Aufgabegewinns enthalten (BFH-Urteil vom 11.12.1980, I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460, m. w. N.).
In der Aufgabebilanz zum 03.02.2006 wäre der Anteil an der Immobilie M-Straße daher mit 36 % von 7/18 des Kaufpreises im August 2006 in Höhe von 120.000,00 EUR = 16.800 EUR anzusetzen. Der gemeine Wert wäre nach § 16 Abs. 3 S. 7 EStG auch als Entnahmewert anzusetzen, wenn er im Zuge der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden wäre. Der gemeine Wert entspreche dem Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.
Ob der Anteil an der Immobilie mithin zunächst noch Betriebsvermögen geblieben sein könnte oder ob der Anteil entnommen worden sei, sei für den Wertansatz ohne Bedeutung, denn in beiden Alternativen sei zum 03.02.2006 (Aufstellungsdatum der Aufgabebilanz) der gemeine Wert anzusetzen Dieser Gewinn wäre also am 03.02.2006 entstanden. Für einen etwaigen weiteren Gewinn durch den Aufgabeteilakt Veräußerung der Immobilie im August 2006 bestehe kein Raum mehr.
Soweit der Beklagte zum Entnahmezeitpunkt der betrieblich genutzten Grundstücksteile ausführe, dass der Zeitpunkt für die Aufgabebilanz ungeklärt sei und dass er deshalb weiterhin davon ausgehe, dass die Entnahme der eigengenutzten Grundstücksteile in der T-Straße und der M-Straße erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 11.02.2006 erfolgt seien, somit dem Grunde nach ein Entnahmegewinn als Masseverbindlichkeit festzustellen gewesen sei, sei dem nicht zu folgen. Zutreffend stelle der Beklagte zwar fest, dass eine Aufgabebilanz nicht eingereicht worden sei. Dies sei aber unmaßgeblich. Es komme nicht auf die Einreichung der Aufgabebilanz an, sondern auf den Wertansatz in einer solchen, unabhängig davon, ob tatsächlich eine Aufgabebilanz erstellt worden sei. Wie aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs zu entnehmen sei, sei mit Beginn der Aufgabe des Betriebes (Veräußerung des Umlaufvermögens zum 03.02.2006) zwingend der Wechsel der Gewinnermittlungsart geboten.
Damit stehe nach der Auffassung des Klägers auch fest, zu welchem Datum, nämlich zum 03.02.2006, eine Aufgabebilanz hätte erstellt werden müssen. Mithin liege der Entnahmezeitpunkt vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, unabhängig davon, ob eine Aufgabebilanz erstellt worden sei oder nicht.
Der Kläger beantragt,den Steuerbescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag des Finanzamts Jena vom 17.03.2009 in Form der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2009, diese in der Fassung des Änderungsbescheides vom 10.02.2010, aufzuheben und die Festsetzung der Einkommensteuer 2006 (bzw. die Aufteilung der Einkommensteuer 2006) sowie des Solidaritätszuschlages und der Zinsen - soweit sie auf die Insolvenzmasse (und damit auf den Zeitraum nach Verfahrenseröffnung) entfallen sollen - ersatzlos aufzuheben bzw. die von der Masse zu entrichtenden Steuern nebst Nebenleistungen mit Null festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:Die Festsetzung des Verspätungszuschlages sei zu Recht erfolgt. Der Insolvenzverwalter sei als Vermögensverwalter des Insolvenzschuldners nach § 34 Abs. 3 AO i. V. m. § 149 Abs. 1 AO und den Einzelsteuergesetzen verpflichtet, die erforderlichen Steuererklärungen für den Insolvenzschuldner abzugeben. Er habe auch Steuererklärungen für Veranlagungszeiträume bzw. Steuerabschnitte vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abzugeben (vgl. BFH-Beschluss vom 12.11.1992 IV B 83/91, BStBl 1993 II, 265; BFH-Urteil vom 23.08.1994 VIII R 143/92, BStBl 1995 II, 194).Die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärungen bleibe für den Insolvenzverwalter auch nach Eintritt der Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 3 InsO grundsätzlich bestehen.
Im Streitfall sei die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuerfestsetzung 2006 zu Recht erfolgt. Der angefochtene Bescheid sei auch unter Berücksichtigung der nach Auffassung des BFH noch zu treffenden Feststellungen rechtmäßig.
Der BFH habe festgestellt, dass der Kläger kein „starker" vorläufiger Insolvenzverwalter gewesen sei. Er sei vom Insolvenzgericht zur Fortführung des Betriebes ermächtigt gewesen, zur Stilllegung hingegen nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts. So gehe es auch aus dem Beschluss des Amtsgerichts in dem Verfahren auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des T. vom 25.10.2005 hervor. Hier heiße es: „Der vorläufige Insolvenzverwalter ist zur Fortführung des Betriebes bis zur Entscheidung über die Verfahrenseröffnung ermächtigt. Zur Stilllegung des Betriebes ist er nur mit Zustimmung des Gerichts befugt."
Mithin hätte der Kläger zu dem Verkauf des Anlagevermögens am 03.02.2006 des Insolvenzschuldners die Zustimmung des Insolvenzgerichts einholen müssen. Offensichtlich sei dies nicht geschehen. Der Beklagte gehe daher davon aus, dass der Verkauf des Anlagevermögens nicht rechtswirksam gewesen sei und folglich der Besteuerungstatbestand noch nicht vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden sei.
Bislang habe der Kläger noch keine Ausführungen zum Entnahmezeitpunkt der betrieblich genutzten Grundstücksteile gemacht. Vielmehr gehe der Kläger davon aus, dass zum 03.02.2006 eine Aufgabebilanz zu erstellen gewesen sei, die zugleich die verbindlichen Ausgangswerte zur Ermittlung des Aufgabegewinns enthalten müsse. Im Streitfall habe der Kläger keine Aufgabebilanz eingereicht. Entsprechend obigen Feststellungen (Verkauf von Anlagevermögen ohne Zustimmung des Insolvenzgerichts), sei auch weiterhin der Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit und damit der Zeitpunkt für die Aufgabebilanz ungeklärt.
Der Beklagte gehe daher weiterhin davon aus, dass die Entnahme der eigengenutzten Grundstücksteile in der T-Straße und der M-Straße erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 11.02.2006 erfolgte und somit dem Grunde nach ein Entnahmegewinn als Masseverbindlichkeit festzustellen gewesen sei. Eine Schätzung eines Entnahmegewinns erscheine daher weiterhin gerechtfertigt.
Die anteiligen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den beiden Grundstücksgemeinschaften seien im Verhältnis 38 Tage/360 Tage für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung bzw. für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung anzusetzen. Der Ansatz von 360 Tagen für ein Jahr entspreche gängiger Praxis. Gemäß § 35 InsO erfasse das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, dass dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehöre und das er während des Verfahrens erlange. Nachweislich sei der Schuldner Miteigentümer der Grundstücke T-Straße und Müller-Straße in W-Stadt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen sind nur im tenorierten Umfang rechtswidrig, im Übrigen sind sie rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
A. Die Festsetzung des Verspätungszuschlages wegen Nichtabgabe der Steuererklärung gegen den Kläger ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. In diesem Zusammenhang muss der Senat nicht in allgemeiner Form und abschließend entscheiden, ob und in welchem Rahmen den Kläger als Insolvenzverwalter eine Erklärungspflicht bezogen auf den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung traf. Selbst wenn man mit der Auffassung des Beklagten eine solche Erklärungspflicht bejaht, war im Streitfall die Festsetzung rechtswidrig, weil aufgrund der Gesamtumstände den Kläger kein Verschulden an der Nichtabgabe der betreffenden Einkommensteuererklärung trifft.
Nach § 152 der Abgabenordnung kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
Selbst wenn man eine Pflicht des Klägers als Insolvenzverwalter zur Abgabe einer Steuererklärung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung annimmt, traf diesen aufgrund der folgenden Gesamtumstände des Einzelfalls nach Überzeugung des Gerichts kein Sorgfaltspflichtverstoß in Zusammenhang mit der Nichtabgabe einer Steuererklärung.
Der Kläger hatte mit der Erstellung und Vorbereitung der Steuererklärung die Steuerberatersozietät K. beauftragt. Bereits im Januar/Februar 2007 ergaben deren Recherchen, dass der Insolvenzschuldner bis Oktober 2005 steuerlich durch die S-GmbH, W-Stadt, vertreten gewesen sei, wobei diese jedoch nach deren Aussagen aufgrund von Zahlungsrückständen bereits Ende September 2005 ihre Tätigkeit für den Insolvenzschuldner eingestellt hatte. Unterlagen befanden sich nicht mehr bei der S-GmbH, sondern seien angeblich an den Insolvenzschuldner zurückgereicht worden. Die Steuerberater K. versuchten dann mehrfach, den Insolvenzschuldner telefonisch zu erreichen, um ihn bei der Erfüllung der steuerlichen Pflichten mitwirken zu lassen. Die telefonischen Versuche verliefen erfolglos, so dass der Insolvenzschuldner auch schriftlich, nämlich beispielsweise am 19.03.2007 gebeten wurde, Unterlagen und Informationen zur Verfügung zu stellen. In einem Telefonat mit dem Insolvenzschuldner nach dem 19.03.2007, nämlich am 30.03.2007, teilte der Insolvenzschuldner gegenüber dem Steuerberater K. mit, dass er keinerlei Unterlagen habe und auch nicht wisse, wo welche Unterlagen sein könnten, da nach seiner Einschätzung auch keine existierten. Nachfolgend versuchte Herr Steuerberater K. nochmals vergeblich, mit dem Insolvenzschuldner ein Telefonat zu führen. Die Steuerberater K. werteten die Äußerungen des Insolvenzschuldners als endgültige Weigerung, mit dem Kläger an der Erfüllung der steuerlichen Pflichten mitzuwirken, so dass der Kläger ohne Verschulden an der Abgabe der Steuererklärungen gehindert war.
B. Soweit der Beklagte bei der Steuerfestsetzung gegenüber dem Kläger bisher Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 427 € berücksichtigt hat, ist die Klage begründet, weil der Bescheid insoweit rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520) stellt der Einkommensteueranspruch auf nach Insolvenzeröffnung erzielte Lohneinkünfte keine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit dar. Da bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn insoweit nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohns zur Masse gelangt, ist die auf den Neuerwerb anfallende Einkommensteuer grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen. Sofern sich eine Einkommensteuerschuld gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners ergibt, ist sie diesem gegenüber festzusetzen und auch gegen das insolvenzfreie Vermögen geltend zu machen.
Auch soweit der Beklagte im angefochtenen Steuerbescheid die Einkommensteuer 2006 unter Anwendung des Progressionsvorbehalts berechnet hat, weil er geschätzte Lohnersatzleistungen in Höhe von 8.000 Euro zugrunde gelegt hat, ist die Klage begründet, weil der angefochtene Bescheid insoweit rechtswidrig ist. Durch die Negativbescheinigung vom 09.09.2011 der Agentur für Arbeit ist nachgewiesen, dass der Insolvenzschuldner im Streitjahr keine Lohnersatzleistungen bezogen hat.
C. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
I. Soweit der Beklagte im Rahmen einer Schätzung einen Gewinn aus der Veräußerung von Anlagegegenständen in Höhe von 10.000 Euro in dem gegen den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid 2006 berücksichtigt hat, ist der Bescheid rechtmäßig.
1. Soweit der Beklagte seine Berechtigung, die darauf entfallende anteilige Einkommensteuer den Masseverbindlichkeiten zuzuordnen, darauf stützt, dass im Beschluss vom 25.10.2005 auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Pflichten und Befugnisse des Klägers weiter ausgedehnt würden und der Kläger dadurch nahezu die Stellung des mit einem begleitenden Verfügungsverbot bestellten „starken" vorläufigen Insolvenzverwalters erreiche und deshalb im Streitfall § 55 Abs. 2 InsO analog anwendbar sei, folgt der Senat dieser Rechtsauffassung allerdings nicht.
Der Kläger hatte entsprechend der Ausführungen des BFH im Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014, denen sich das Gericht anschließt, trotz der Ausdehnung seiner Befugnisse als vorläufiger Insolvenzverwalter durch den Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24. Oktober 2005 weder die Stellung eines "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO (unter a) noch ist diese Vorschrift analog anwendbar (unter b). Weder einschlägig noch entsprechend anwendbar ist im Streitjahr 2006 auch die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO (unter c).
Der BFH führte insoweit aus:„a) Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gelten nach der Eröffnung des Verfahrens auch solche Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist. Die Rechtsstellung dieses "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters unterscheidet sich deutlich von der des sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalters, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners nicht übergegangen ist. So gelten die von einem "starken" vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 2 Satz 1 InsO). Bei Rechtsstreiten, die das Vermögen des Schuldners betreffen, wird das Verfahren nach § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung unterbrochen, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht. Bei dem sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalter treten diese Rechtsfolgen nicht ein. Dies gilt auch dann, wenn das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO anordnet, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. In diesem Fall sind zwar Verfügungen des Schuldners ohne die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich unwirksam (vgl. § 24 Abs. 1, § 81 InsO); andererseits kann aber auch der vorläufige Insolvenzverwalter grundsätzlich nicht (allein) über das Vermögen des Schuldners verfügen. Schuldner und vorläufiger Insolvenzverwalter haben eine vergleichbar starke Stellung. Der vorläufige Insolvenzverwalter ist als "Berater" des Schuldners anzusehen (vgl. nur BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905).
Im Streitfall hat das Insolvenzgericht den Kläger nicht als vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO bestellt. Stattdessen hat es ihn nur mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO ausgestattet. Ein "starker" vorläufiger Insolvenzverwalter i.S. des § 22 Abs. 1 InsO ist der Kläger deshalb nicht. Er konnte folglich keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründen.
b) Eine entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO ist auch nicht im Hinblick auf die insolvenzgerichtlichen Einzelanordnungen geboten. Unabhängig von der Frage, ob in einem solchen Fall überhaupt eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO vorstellbar ist (dagegen: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. Juli 2002 IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353), konnte der Kläger mit dem Vertrag vom 3. Februar 2006 keine Masseverbindlichkeiten begründen. Der Kläger war zwar zur "Fortführung des Betriebes" ermächtigt worden. Die hier zu beurteilende Veräußerung von Anlagegegenständen diente aber gerade nicht der Fortführung des Betriebs, sondern seiner Stilllegung, zu der der Kläger nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt war.
c) Die Grundsätze des § 55 Abs. 4 InsO sind im Streitfall noch nicht anwendbar. Nach dieser Vorschrift gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Die Vorschrift ist jedoch erst zum 1. Januar 2011 in Kraft getreten (Art. 3 Nr. 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 2 des Haushaltbegleitgesetzes 2011, BGBl I 2010, 1885). Eine entsprechende Regelung existierte im Streitjahr noch nicht. Daher waren die Einkommensteuerforderungen nicht bereits deshalb als Masseverbindlichkeiten anzusehen, weil das Insolvenzgericht den Kläger im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages vom 3. Februar 2006 als vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt nach §§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 22 Abs. 2 InsO bestellt hatte.
Der Senat sieht weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit, diese Neuregelung entgegen dem objektivierten Willen des historischen Gesetzgebers bereits im Streitjahr und damit rückwirkend anzuwenden. Die Neuregelung des § 55 Abs. 4 InsO sollte allein mit Wirkung für die Zukunft die Tatbestände, nach denen Masseverbindlichkeiten entstehen, erweitern. Dadurch wollte der Gesetzgeber auch der aus seiner Sicht unbefriedigenden Gerichtspraxis Rechnung tragen, dass durch die regelmäßige Bestellung von "schwachen" Insolvenzverwaltern ganz überwiegend Insolvenzforderungen entstanden (vgl. BRDrucks 532/10, 53).“
2. Entscheidend bleibt somit im Streitjahr für die Qualifikation der Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind ersichtlich nicht einschlägig.
Entsprechend den Ausführungen des BFH im Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014, denen sich das Gericht anschließt, kommt es auch in Bezug auf die Einkommensteuer für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. Liegt diese Verwirklichung nach der Insolvenzeröffnung, so sind sonstige Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben, die gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind.
Der BFH führt insoweit aus:„a) Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe und vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a sowie Senatsurteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.1.).
b) Eine Forderung ist insolvenzrechtlich begründet, wenn der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a der Gründe unter Hinweis auf Senatsbeschluss vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird (so zur Konkursordnung schon BFH-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b; ebenso für die Geltung der Insolvenzordnung BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a). Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits BFH-Urteile in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759; vgl. auch zur Entstehung eines Umsatzsteueranspruchs: BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1., und vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.).
Nach der Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, dort unter II.1., kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand - insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG - vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Es ist deshalb zu prüfen, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist.
c) Entscheidend ist daher bei der Einkommensteuer (auch) die Art der Gewinnermittlung. Wird der Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen sind, sie dem Steuerpflichtigen zufließen.
Wird der Gewinn hingegen durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 EStG, ermittelt, gilt das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Stattdessen ist das Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches zu beachten, und zwar nicht nur bei der Gewinnermittlung buchführungspflichtiger Kaufleute nach § 5 Abs. 1 EStG, sondern auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Ein Gewinn ist in diesem Sinn realisiert, wenn bei gegenseitigen Verträgen der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, m.w.N.). Folglich ist bereits mit der steuerrechtlichen Realisation einer Forderung die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet.“
3. Entsprechend den Ausführungen des BFH im Revisionsurteil, denen sich das Gericht anschließt, ist aufgrund der spätestens mit dem Verkauf des Anlagevermögens durch die Treuhandgesellschaft am 3. Februar 2006 beginnenden Betriebsaufgabe ein notwendiger Wechsel von der bis dahin gewählten Einnahmen-Überschussrechnung - § 4 Abs. 3 EStG - (unter a) zum Betriebsvermögensvergleich - § 4 Abs. 1 EStG - (unter b) eingetreten. Die vollständige Verwirklichung des Tatbestandes ist damit unter Beachtung des Realisationsprinzips zu prüfen.
Der BFH führt hierzu aus:„a) Richtigerweise geht das FG davon aus, dass der Insolvenzschuldner auch im Streitjahr seinen Gewinn (noch) durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, so dass das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich zum Tragen kommt.
Zwar haben weder der Insolvenzschuldner noch der Kläger für das Streitjahr Gewinnermittlungen eingereicht. Doch hat nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen der Insolvenzschuldner zum 31. Dezember 2003 eine solche Gewinnermittlung eingereicht und zum damaligen Zeitpunkt diese Ermittlungsart gewählt. Das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG muss nicht jährlich neu ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine bestimmte Gewinnermittlungsart ist eine "Grundentscheidung", die nicht jährlicher Wiederholung bedarf (so schon Senatsurteil vom 24. September 2008 X R 58/06, BFHE 223, 80, BStBl II 2009, 368, unter II.1.b). Sie bleibt solange maßgeblich, bis entweder das FA den Steuerpflichtigen zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auffordert oder der Steuerpflichtige eine andere Gewinnermittlungsart zulässigerweise wählt, was sich bereits aus der Regelung des § 141 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt.
b) Zwar sind beide Alternativen im Streitfall nicht erfüllt. Dennoch entfiel vorliegend das Recht, den Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, spätestens zum 3. Februar 2006, weil zu diesem Zeitpunkt und damit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG begonnen hat. In einem solchen Fall ist der Aufgabegewinn - wie ein Veräußerungsgewinn - nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Der Steuerpflichtige, der bislang seinen Gewinn zulässigerweise - wie der Insolvenzschuldner - mittels Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, muss insoweit zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 16. März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557).
aa) Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385). Der Abgabe einer Aufgabeerklärung bedarf es - anders als im Fall der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. Senatsurteil vom 3. April 2014 X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, m.w.N.) - nicht.
Der Beginn der Betriebsaufgabe setzt nicht die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen) Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe (so wohl auch Senatsurteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659, unter 2.b), wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden ist (Senatsurteil in BFH/NV 1992, 659).
bb) Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann (Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, m.w.N.). Ebenso kann ein Aufgabegewinn teils vor, teils nach der Insolvenzeröffnung entstanden sein.
Beabsichtigt der Steuerpflichtige, alle oder einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu veräußern oder diese zu einem bestimmten Zeitpunkt zu entnehmen, bleiben diese Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme Teil seines Betriebsvermögens. Sie scheiden allerdings zur Vermeidung von "ewigem Betriebsvermögen" spätestens zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist. Die durch die Veräußerung oder die Entnahme entstehenden Gewinne werden im Falle der Veräußerung mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber bzw. dem Zeitpunkt der Entnahme realisiert (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.3.b, m.w.N.).“
cc) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze führte im Streitfall die Veräußerung des Anlagevermögens der drei Verkaufsstellen - auch in Verbindung mit der wenig später erfolgten Gewerbeabmeldung - zur Betriebsaufgabe , weil darin auch objektiv eine Bekundung des Betriebsaufgabewillens zum Ausdruck kam. Folglich ist der Aufgabegewinn im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG zu ermitteln und nicht das Zufluss-, sondern das Realisationsprinzip für die (insolvenzrechtliche) Begründung des Einkommensteueranspruchs maßgeblich.
4. Aber auch unter Berücksichtigung dieser Umstände ist die Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 aus folgenden Gründen nicht bereits vor, sondern erst nach der Insolvenzeröffnung begründet worden. Denn der Kläger hat bei Abschluss dieses Vertrages nicht mit Zustimmung des Insolvenzgerichts gehandelt.
a) Da insoweit keine Maßnahmen zur "Fortführung des Betriebs", sondern zu dessen Stilllegung vorliegen, bedurfte es entsprechend der Ausführungen des BFH im Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014, denen sich das Gericht anschließt, zur Wirksamkeit dieses Vertrages nach dem Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24. Oktober 2005 der gerichtlichen Zustimmung. Ausweislich der durch das Gericht beigezogenen Insolvenzakte des Amtsgerichts hat das Insolvenzgericht eine solche ausdrückliche vorherige Zustimmung nicht erteilt. Ausweislich der Insolvenzakte hat der Insolvenzverwalter das Insolvenzgericht sogar erst mit Schreiben vom 6. November 2006 darüber informiert, dass aus der Verwertung der Betriebs- und Geschäftsausstattung bzw. des Warenbestandes Erlöse erzielt wurden, ohne allerdings darauf hinzuweisen, dass der entsprechende Vertrag bereits kurz vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geschlossen worden war. Insoweit ist zwar von einer nachträglichen stillschweigenden Genehmigung des Vertrages durch das Insolvenzgericht auszugehen. Dieser kommt aber - insbesondere wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbots - keine steuerlich zu berücksichtigende Wirkung auf den Zeitpunkt des Vertrages vom 3. Februar 2006 zu, sondern führte dazu, dass die Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 erst Anfang November 2006 und damit erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde.
b.) Soweit der Kläger die Auffassung vertritt, dass die Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 bereits vor der Insolvenzeröffnung begründet wurde, weil es auf eine Zustimmung bzw. Genehmigung durch das Insolvenzgericht nicht ankomme, sondern allein maßgebend sei, dass der Vertrag vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geschlossen und auch seitens des Insolvenzschuldners/des vorläufigen Insolvenzverwalters erfüllt worden sei, folgt das Gericht dieser Wertung nicht. Hinzu kommt, dass sich nach Auffassung des Gerichts aus den Ausführungen des BFH in seinem Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014 deutlich ergibt, dass auch nach seiner Meinung eine fehlende Zustimmung des Insolvenzgerichts dazu führt, dass die Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 auch aus steuerlicher Sicht nicht bereits vor, sondern erst nach der Insolvenzeröffnung begründet worden ist. Anderenfalls würde der BFH nicht die ggf. fehlende Zustimmung des Insolvenzgerichts so in den Fokus seiner Argumentation gerückt und nicht moniert haben, dass das Finanzgericht bisher hierzu keine Feststellungen getroffen habe.
c.) Auch die Höhe des vom Beklagten geschätzten Gewinns aus der Veräußerung der Anlagegegenstände begegnet aus Sicht des Gerichts keinen Bedenken. Zutreffend ist, dass im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte vom Verkaufserlös etwaige noch vorhandene Buchwerte der betreffenden Wirtschaftsgüter abzuziehen sind. Für die Höhe der zu berücksichtigenden Buchwerte trifft allerdings den Kläger die Feststellungslast. Der Kläger hat die Höhe der Buchwerte der veräußerten Gegenstände weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Auch aus dem in den Akten des Beklagten enthaltenen Anlageverzeichnis zum 31.12.2003, in denen lediglich Sammelbezeichnungen für "Betriebs- bzw. Geschäftsausstattung" enthalten sind, lassen sich keine sicheren Rückschlüsse auf etwaige Buchwerte der veräußerten Gegenstände ziehen. Auch soweit der Kläger darauf verweist, dass nach seinem Bericht für das Insolvenzgericht im Zeitpunkt der Stellung des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens lediglich eine Betriebs- und Geschäftsausstattung im Schätzwert von 2.400 Euro, ein PKW Peugeot Boxter im Schätzwert von 2.900 Euro und Waren im Wert von 400 Euro vorhanden gewesen seien, lassen diese bloßen griffsweisen Schätzwerte keine gesicherten Rückschlüsse auf etwaige zu berücksichtigende Buchwerte zu. Der Beklagte war daher, zumal unter Berücksichtigung zulässiger Sicherheitszuschläge, nicht gehalten dem bekannten Veräußerungserlös etwaige Buchwerte im Wege der Schätzung gegenzurechnen.
II. Auch soweit der Beklagte im angefochtenen Bescheid die Einkommensteuer auf anteilig auf den Insolvenzschuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallende Vermietungseinkünfte aus den Grundstücksgemeinschaften festgesetzt hat, handelt es sich - entgegen der Auffassung des Klägers und entsprechend den Ausführungen des BFH im Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014, denen sich das Gericht anschließt - um Masseverbindlichkeiten.
1. Der BFH führt hierzu aus:„aa) Sind mehrere Personen in einer Erbengemeinschaft gesamthänderisch zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verbunden, sind die Einkünfte den Teilhabern zuzurechnen, denen die Früchte gemäß §§ 2038, 743, 748 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zustehen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, unter 1.).
Betrifft diese Zurechnung von Vermietungseinkünften aus einer Erbengemeinschaft wie hier den Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wird der Besteuerungstatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht (so bereits, wenn auch für den Fall der Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft: Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a).
Masseverbindlichkeiten liegen dann hinsichtlich der Einkommensteuerschulden vor, die sich aus "echten" Gewinnen bzw. Überschüssen von Personengesellschaften bzw. Gemeinschaften ergeben. In diesen Fällen kommt der gegen diese gerichtete Anspruch nämlich unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Dies betrifft nicht nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (vgl. insoweit Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a), sondern auch den gegen eine Erbengemeinschaft gerichteten Anspruch am Überschuss.
bb) Die Annahme einer Masseverbindlichkeit scheidet nicht deshalb aus, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind. Zwar hatte der IV. Senat u.a. im BFH-Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 (dort unter 3.) zur Konkursordnung entschieden, dass die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden Wirtschaftsguts resultierende Einkommensteuer nur insoweit eine Masseverpflichtung sei, als sie auf dem zur Konkursmasse gelangten Betrag laste. An dieser Rechtsansicht hält der IV. Senat unter der Geltung der InsO nicht mehr fest, da eine solche Einschränkung des Begriffs der Masseverbindlichkeit nicht dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 InsO entspreche. Auch könne der Insolvenzverwalter den Schuldner nicht persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.2.b). Letzteres wäre die Konsequenz, wäre die Einkommensteuer auf Handlungen des Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Masseverbindlichkeit.
cc) Angewandt auf den vorliegenden Fall führt dies dazu, dass die festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die steuerrechtlich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, zeitanteilig auf den Zeitraum vor bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzuteilen sind. Die Höhe ergibt sich für die Einkommensteuer nach § 182 Abs. 1 AO bindend aufgrund der im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen. Gegen die Aufteilung auf der Grundlage von 360 Kalendertagen bestehen keine Bedenken.
dd) Die nach Insolvenzeröffnung angeordnete Zwangsverwaltung des Grundstücks im Vermögen der Erbengemeinschaft ändert hieran nichts. Die Einkünfte erzielt in diesem Fall weiterhin derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist (so schon BFH-Urteile vom 16. April 2002 IX R 53/98, BHF/NV 2002, 1152, dort unter II.3.a und vom 11. März 2003 IX R 65-67/01, BFH/NV 2003, 778, dort unter II.2., zuletzt FG Münster vom 29. November 2013 4 K 3607/10 E, EFG 2014, 289, Revision eingelegt unter IX R 23/14).
Der Zwangsverwalter hat auch nicht die Einkommensteuer der Mitglieder der Erbengemeinschaft I nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO zu entrichten. Ungeachtet der Frage, welchen Einfluss die Zwangsverwaltung auf den zuvor eingetretenen Insolvenzbeschlag des Anteils des Schuldners am Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft I hat, kann jedenfalls der Zwangsverwalter einer solchen Gemeinschaft nicht mehr Pflichten nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO haben, als die Erbengemeinschaft selbst hatte. Diese hatte aber die Einkommensteuern ihrer Mitglieder nicht zu entrichten.“
2. Soweit der Klägervertreter darüber hinaus geltend macht, diese anteiligen Vermietungseinkünfte des Insolvenzschuldners seien durch Schätzung ermittelt und daher nur als Schätzungsergebnisse auf dem Papier existent, rechtfertigt auch dieser Einwand keine andere Wertung. Dem Vortrag des Klägers steht zum einen entgegen, dass den Feststellungsbescheiden für die jeweiligen Grundstücksgemeinschaften, die Grundlage für den nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 10.02.2010 sind, nach Aktenlage des Beklagten gerade keine Schätzungen, sondern durch die jeweilige Grundstücksgemeinschaft abgegebene Steuererklärungen zugrunde liegen. Im Übrigen kann der Kläger nach den steuerrechtlichen Regelungen im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass Einkünfte nicht in der richtigen Höhe berücksichtigt seien; dies ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).
Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Überschuss des Streitjahres bei der jeweiligen Grundstücksgemeinschaft entstanden ist. Allein maßgeblich ist, dass der Überschuss steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429). Das ist hier bezogen auf die zeitanteilig auf den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ermittelten Vermietungseinkünfte der Fall. Die im Rahmen der Schätzung vom Beklagten vorgenommene zeitanteilige Berechnung der auf den Zeitraum vor bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallenden Vermietungseinkünfte auf der Grundlage von 360 Kalendertagen begegnet aus Sicht des Gerichts keinen Bedenken.
III. Auch soweit der Beklagte im angefochtenen Bescheid die Einkommensteuer 2006 auf anteilig auf den Insolvenzschuldner entfallende Gewinne in Höhe von 20.000 Euro aus der Entnahme bisher eigenbetrieblicher Grundstücksteile im Schätzungswege festgesetzt hat, ist der Bescheid rechtmäßig, und es handelt sich bei der darauf entfallenden Einkommensteuerschuld ferner - entgegen der Auffassung des Klägers - auch um eine Masseverbindlichkeit.
1. Entsprechend den Ausführungen des BFH im Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014, denen das Gericht folgt, liegt im Hinblick auf die Einkommensteuer, die aus der Entnahme der vom Kläger zuvor eigenbetrieblich genutzten, ihm über die Erbengemeinschaften zuzurechnenden Grundstücksteile resultiert, Masseverbindlichkeiten vor.
Der BFH führt hierzu aus:„aa) Ausgehend von den unter II.3.b bb dargestellten Grundsätzen ist für die Gewinnverwirklichung im Rahmen der bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnenden Betriebsaufgabe der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant. Bis zur Veräußerung oder Entnahme bleiben die Wirtschaftsgüter, insbesondere auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen, Teil des Betriebsvermögens. Grundsätzlich verlangt die Entnahme dabei das Vorliegen einer eindeutigen Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen (vgl. nur BFH-Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 48/00, BFH/NV 2003, 895). Sie scheiden allerdings zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.3.b).
(1) Zu Recht geht das FG davon aus, dass die eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile, die der Insolvenzschuldner selbst im Anlageverzeichnis zur Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2003 aufführte, Wirtschaftsgüter seiner Bäckerei sind, und zwar in Form wesentlicher Betriebsgrundlagen (zur Frage des Ladenlokals als wesentliche Betriebsgrundlage einer handwerklichen Bäckerei vgl. auch Senatsurteil vom 20. Februar 2008 X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306, unter II.2.a).“
2. Die Entnahme der vom Insolvenzschuldner eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile und damit auch die hieraus resultierenden Einkommensteuern betreffen unter Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls nach Überzeugung des Gerichts das Jahr 2006, aber erst den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und vor der Veräußerung durch die Erbengemeinschaft II aufgrund des notariellen Vertrages vom 29. August 2006, weil die Entnahmen erst in diesem Zeitraum erfolgt sind.
a.) Entgegen der Wertung des Klägervertreters sind diese Wirtschaftsgüter nicht bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entnommen worden. Weder ist eine Entnahmehandlung des Insolvenzschuldners erkennbar, noch ergibt sich eine solche Entnahme aufgrund der Insolvenzeröffnung oder dem vorausgehend aufgrund des Kaufvertrages vom 3. Februar 2006. Dieser betrifft lediglich die in einer Anlage zum Vertrag aufgeführten Anlagegegenstände, nicht aber auch die eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile der beiden Grundstücksgemeinschaften.
b.) Auch der Umstand, dass entsprechend der Wertung des BFH im Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014, der sich das Gericht anschließt, die Veräußerung des Anlagevermögens der drei Verkaufsstellen - auch in Verbindung mit der wenig später erfolgten Gewerbeabmeldung - durch Vertrag vom 3. Februar 2006 den Beginn der Betriebsaufgabe darstellt, führt rechtlich nicht ohne weiteres dazu, dass auch die Entnahmen der eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteile zwingend ebenfalls bereits zum 3. Februar 2006 und damit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens stattgefunden haben müssten und deshalb die darauf entfallende Einkommensteuer keine Masseverbindlichkeit wäre. Unabhängig davon, ob im Streitfall eine Aufgabebilanz erstellt wurde oder nicht, führt aber allein der Umstand, dass ein Gewinn aus der Entnahme der eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteile rein bilanziell im Rahmen einer auf den 3. Februar 2006 zu erstellenden Aufgabebilanz zu erfassen wäre, nicht ohne weiteres dazu, dass insoweit der betreffende steuerliche Tatbestand (die jeweilige Entnahmehandlung) sich bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ereignet hätte. Da auch nach Auffassung des BFH im Revisionsurteil die Betriebsaufgabe im Streitfall am 3. Februar 2006 begonnen wurde, hätte der BFH, wenn er die Auffassung der Klägerseite vertreten hätte, mit deren Begründung den Zeitpunkt der Entnahme ohne weiteres vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verortet und dem Finanzgericht gerade keine weiteren Feststellungen zum Zeitpunkt einer konkreten Entnahmehandlung aufgeben müssen. Zudem ist es unter Berücksichtigung der Wertung des BFH zur Unwirksamkeit von Handlungen zur Einstellung des Betriebs ohne Zustimmung des Insolvenzgerichts nicht möglich, entsprechend der klägerischen Wertung an diese unwirksamen Handlungen auch noch eine konkludente Entnahme eigenbetrieblicher Grundstücksteile knüpfen zu wollen.
c.) Nach Überzeugung des Gericht sind die jeweiligen Entnahmen der vom Insolvenzschuldner eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile unter Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls aufgrund der folgenden Erwägungen erst in dem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und vor der Veräußerung durch die Erbengemeinschaft II aufgrund des notariellen Vertrages vom 29. August 2006 erfolgt. Ausweislich der vom Gericht beigezogenen Insolvenzakten hat der Insolvenzverwalter noch mit Schreiben vom 2. Februar 2006 auf dessen Seite 3 dem Insolvenzgericht mitgeteilt, dass im Einvernehmen mit dem Schuldner entschieden worden sei, die Filialen fortzuführen. Der Insolvenzverwalter führte ferner aus, dass ein Übernahmeinteressent zunächst Anfangsinteresse gezeigt habe, dieser aber nach Besichtigung der Filialen von seiner Übernahmeabsicht zurückgetreten sei, weil die vorhandenen Standorte für eine Übernahme uninteressant seien. Vor diesem Hintergrund bedeutet aber der bloße Verkauf von beweglichem Anlagevermögen und Warenbestand mit Vertrag vom 3. Februar 2006 gerade nicht ohne weiteres, dass der Insolvenzschuldner bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 09.02.2006 in dieser kurzen Zeit auch die bisher eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteile entnommen hat. Vielmehr spricht aus Sicht des Senats zusätzlich zu dem aktenkundigen prinzipiellen Fortführungsinteresse bereits die nicht unerhebliche Zeitspanne zwischen dem Vertrag vom 3. Februar 2006 über die Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens und der Veräußerung des ersten Objekts durch die Erbengemeinschaft II aufgrund des notariellen Vertrages vom 29. August 2006 dafür, dass die Entnahme der eigenbetrieblichen Grundstücksteile insoweit erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens frühestens im Mai oder Juni 2006 stattgefunden hat. Gleiches gilt hinsichtlich des Objektes der Erbengemeinschaft I. Insoweit teilte der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht noch mit Schreiben vom 06.11.2006, 08.05.2007, 06.11.2007 und 06.05.2008 mit, dass es Kaufanfragen gegeben habe, ohne dass es zu ernsten Kaufvertragsverhandlungen gekommen sei. Ein Verkauf ist erst am 09.02.2013 erfolgt.
d. Auch die Höhe der Schätzung des Gewinns aus der Entnahme eigenbetrieblich genutzter Grundstücks - und Gebäudeteile durch den Beklagten mit 20.000 Euro begegnet nach Auffassung des Gerichts keinen Bedenken. Der Insolvenzschuldner war nach Aktenlage an dem Objekt M-Straße in W-Stadt zu 7/8 beteiligt, der eigengewerbliche Nutzungsanteil in Gestalt des Bäckerladens betrug - mangels anderweitiger Anhaltspunkte - wie beim Betriebsvorgänger etwa 36 v.H. Ausgehend von Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks in Höhe von umgerechnet 128.837 Euro und einem Gebäudeanteil von 80 v. H. ergab sich unter Berücksichtigung der fortgeführten Abschreibung für die Jahre 2000 bis August 2006 ein geschätzter Wert zum Verkauf am 29.08.2006 von 111.953 Euro. Unter Berücksichtigung des Veräußerungspreises von 120.000 Euro entfiel von der Differenz von 8.047 Euro auf den gewerblichen Eigentumsanteil des Insolvenzschuldners ein möglicher Entnahmegewinn von 1.226 Euro.
An dem Objekt T-Straße war der Insolvenzschuldner zu 3/8 beteiligt, die eigengewerbliche Nutzung betrug nach dem Inhalt der Bewertungsakte etwa 25 v. H. Unter Berücksichtigung eines Gebäudewerts lt. DM-Eröffnungsbilanz von 342.000 DM konnte der Beklagte unter Berücksichtigung der fortgeführten Abschreibung davon ausgehen, dass bezogen auf den gewerblichen Eigentumsanteil des Insolvenzschuldners hinsichtlich des Gebäudes ein Entnahmegewinn in Höhe von 11.311 Euro und im Hinblick auf den Grund und Boden unter Berücksichtigung einer Grundstücksfläche von 323 qm und einem Bodenrichtwert von 90 Euro ein Entnahmegewinn von 2.725 Euro entstanden ist. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Aktenvermerke des Beklagten und die dortigen Berechnungen (vgl. Bl. 126 und Bl. 171 der Gerichtsakte) verwiesen.
Bei Annahme eines geschätzten Gesamtentnahmegewinns in Höhe von somit etwa 15.262 Euro und unter Zugrundelegung eines zulässigen Sicherheitszuschlages von 30 v. H. ergibt sich der vom Beklagten zugrunde gelegte Entnahmegewinn von etwa 20.000 Euro.
IV. Entsprechend den zutreffenden Ausführungen des BFH im Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014, denen das Gericht folgt, scheidet eine Schätzung des Anteils des Insolvenzschuldners am Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks der Erbengemeinschaft II nach § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 AO aus, da zwischenzeitlich der Feststellungsbescheid erlassen worden ist und somit eine Befugnis zu einer vorläufigen Maßnahme (vgl. nur Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO, Rz 45, m.w.N.) nicht mehr vorliegt. Insoweit ist aber ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass der Beklagte in der den Gegenstand des Rechtsstreits bildenden angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2006 auch keinen anteiligen Gewinn aus der Veräußerung des entsprechenden Grundstücks geschätzt hat. Bestandteil der Schätzung des Beklagten ist vielmehr nur der Gewinn aus der Entnahme der zuvor eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteile, die zeitlich vor der Veräußerung lag.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 und § 137 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Soweit die Klage hinsichtlich der Nichtberücksichtigung von Lohnersatzleistungen Erfolg hatte, liegen nach Auffassung des Gerichts die Voraussetzungen des § 137 Satz 1 FGO zwar nicht vor. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass eine als Negativbescheinigung der Agentur für Arbeit (§ 327 SGB III) bezeichnete Bescheinigung gemäß R 32b Abs. 5 Satz 2 EStR regelmäßig durch das Finanzamt bei der für den Arbeitnehmer zuständigen Agentur für Arbeit anzufordern und nicht vom Steuerpflichtigen beizubringen ist. Zudem hatte der Kläger bereits vor Vorliegen der Bescheinigung hinreichend schlüssig vorgetragen, dass der Insolvenzschuldner seit dem Jahr 2000 selbständig tätig war, ein Anspruch auf Arbeitslosengeld I aber nur bestehe, wenn die Anwartschaftszeit erfüllt sei und dazu habe der Insolvenzschuldner in den letzten zwei Jahren vor der Arbeitslosigkeit mindestens zwölf Monate in einem Versicherungspflichtverhältnis stehen müssen. Soweit der Beklagte im Rahmen des Änderungsbescheids vom 10.02.2010 geringere anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den beiden Grundstücksgemeinschaften berücksichtigt hat, trifft nach Auffassung des Gerichts den Kläger nach § 137 Satz 1 FGO die Kostenpflicht. Er muss es sich zurechnen lassen, dass der Insolvenzschuldner als Beteiligter an den Grundstücksgemeinschaften nicht bereits früher dafür gesorgt hat, dass entsprechende Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Vermietungseinkünfte abgegeben wurden und deshalb der Beklagte im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid insoweit die anteiligen Einkünfte des Insolvenzschuldners auf der Grundlage von Schätzungen noch höher angesetzt hat.
VI. Dem Kläger werden auch die Kosten des Revisionsverfahrens auferlegt. Soweit der Beklagte im angefochtenen Bescheid die Einkommensteuer anteilig auf die auf den Insolvenzschuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallenden Vermietungseinkünfte aus den Grundstücksgemeinschaften festgesetzt hat, handelte es sich entgegen der Auffassung des Klägers und entsprechend den Ausführungen des BFH im Revisionsurteil vom 9. Dezember 2014 um Masseverbindlichkeiten. Dadurch, dass der BFH wegen durch das Finanzgericht nachzuholenden Feststellungen in Bezug auf den Zeitpunkt der Begründung der Forderung aus dem Vertrag vom 3. Februar 2006 und die Zeitpunkte der Entnahmen der betrieblich genutzten Teile der beiden Grundstücksgemeinschaften das frühere erstinstanzliche Urteil aufgehoben hat, hat der Kläger zwar im Revisionsverfahren quasi zunächst eine Art „Zwischensieg“ erreicht. Im Rahmen der einheitlich zu treffenden Kostenentscheidung ist aber zu berücksichtigen, dass die Klage letztlich auch betreffend dieser beiden Punkte erfolglos blieb.
VII. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung -ZPO- (f. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des Finanzgericht München vom 20. Januar 2005 3K 4519/01, EFG 2005, 969).
VIII. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2038, 743, 748 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 53 InsO
§ 5 EStG
§ 162 AO
§ 16 EStG
§ 23 EStG
§ 68 FGO
§ 180 AO
§ 35 InsO
§ 81 InsO
§ 38 InsO
§ 38 AO
§ 155 AO
§ 327 SGB III
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO
§ 22 Abs. 1 InsO
§ 55 Abs. 2 Satz 1 InsO
§ 55 Abs. 4 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 22 Abs. 2 der Insolvenzordnung
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 InsO
§ 34 Abs. 3 AO
§ 149 Abs. 1 AO
§ 34 Absatz 1 AO
§ 34 Absatz 3 AO
§ 14 Abs. 1 der GewO
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 180 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 15 bzw. 16 EStG
§ 16 Abs. 2 S. 2 i. V m. Abs. 3 S. 1 EStG
§ 16 Abs. 3 S. 7 EStG
§ 208 Abs. 3 InsO
§ 152 der Abgabenordnung
§ 55 Abs. 2 InsO
§ 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO
§ 22 Abs. 1 Satz 1 InsO
§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 22 Abs. 2 InsO
§ 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO
§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 55 Abs. 1 InsO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 155 Abs. 2 AO
§ 137 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 137 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 6 Abs. 2 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 50, 57, 80
BFHE 133, 22
BStBl II 1981, 460
BFHE 232, 318
BStBl II 2011, 520
BFHE 204, 520
BStBl II 2004, 905
BGHZ 151, 353
BFHE 208, 296
BStBl II 2006, 193
BFHE 241, 233
BStBl II 2013, 759
BFHE 229, 62
BStBl II 2011, 429
BFH/NV 2008, 925
BFHE 141, 2
BStBl II 1984, 602
BFHE 218, 435
BStBl II 2010, 145
BFHE 224, 24
BStBl II 2009, 682
BFHE 233, 86
BStBl II 2011, 1000
BFHE 140, 74
BStBl II 1984, 227
BFHE 186, 429
BStBl II 1999, 21
BFHE 223, 80
BStBl II 2009, 368
BFHE 156, 195
BStBl II 1989, 557
BFHE 173, 285
BStBl II 1994, 385
BFH/NV 2014, 1038
BFH/NV 1992, 659
BFHE 224, 217
BStBl II 2009, 634
BFHE 125, 532
BStBl II 1978, 674
BFH/NV 2003, 778
EFG 2014, 289
BFHE 229, 62
BStBl II 2011, 429
BFH/NV 2003, 895
BFH/NV 2008, 1306
EFG 2005, 969
14 X R 12/12
13 IV R 23/11
X R 12/12
3 K 581/09
IV R 271/83
VII R 143/92
1 K 1166/07
1 K 105/06
IX R 72/96
I R 119/78
92 IV B 83/91
94 VIII R 143/92
11 VI R 21/10
04 V R 24/03
02 IX ZR 195/01
04 VII R 75/03
13 IV R 23/11
10 X R 60/08
08 X B 201/07
84 IV R 271/83
07 IX R 4/07
09 V R 64/07
11 XI R 35/09
83 VIII R 110/79
98 IV R 80/96
08 X R 58/06
89 IV R 153/86
93 IV R 42/93
14 X R 16/10
08 X R 32/05
78 VIII R 168/73
02 IX R 53/98
4 K 3607/10
IX R 23/14
10 X R 60/08
02 XI R 48/00
08 X R 13/05