Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-03-25, Aktenzeichen 4 K 28/19
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0325.4K28.19.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob im Streitjahr (2015) geleistete Zahlungen der A an die Klägerin als steuerpflichtige Betriebseinnahmen oder als nicht steuerbare offene oder verdeckte Einlagen anzusehen sind.
Die Klägerin ist eine mit notarieller Urkunde vom xx.xx.2013 unter der ursprünglichen Firma B GmbH gegründete und im Handelsregister des Amtsgerichts C unter HRB XXXX eingetragene GmbH mit Sitz in D. Ihr Stammkapital beträgt 25.000 Euro, das in 25.000 Geschäftsanteile zu je 1 Euro eingeteilt ist. Ihr Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Nach dem Gesellschaftsvertrag wurde sie auf unbestimmte Zeit errichtet.
Alleingesellschafterin der Klägerin war ab der Gründung die E GmbH (E GmbH), eine im Handelsregister des Amtsgerichts C unter HRB XXXX eingetragene GmbH. Deren Gesellschafter, Frau F und Herrn G, waren und sind sowohl die Geschäftsführer der E GmbH als auch der Klägerin.
Der gesellschaftsvertragliche Unternehmensgegenstand der Klägerin war und ist die Entwicklung von Marketing und Produktkonzepten für die Lebensversicherungsbranche und die Erbringung der damit zusammenhängenden Beratungsdienstleistungen.
Die Gründung und die anschließende Tätigkeit der Klägerin stand im Zusammenhang mit dem Markteintritt des A-Konzern im deutschen Lebensversicherungsmarkt. Insoweit trat ab 2015 als Erstversicherer die in diesem Zusammenhang gegründete H S.A. auf. Die H S.A. ist eine nach dem Recht des Großherzogtums Luxemburg gegründete und in Luxemburg im Handelsregister eingetragene und dort auch geschäftsansässige Aktiengesellschaft. Sie gehört zum A-Konzern und ist mittelbar (unter anderem über die A Europe Holding S.A., Luxemburg) eine Tochtergesellschaft der A AG (im Folgenden A AG). Die A AG ist eine im Handelsregister des Kantons X (Schweiz) eingetragene und in (Schweiz) geschäftsansässige Aktiengesellschaft und die Konzernobergesellschaft des A-Konzerns.
Die Klägerin erstellte im Jahr 2013 eine Machbarkeitsstudie für den insbesondere Internet-basierten Vertrieb von Lebensversicherungen auf dem deutschen Markt. Die dafür entstandenen Aufwendungen finanzierte die Klägerin aus im Zeitraum Juni bis September 2013 geleisteten Zahlungen der A AG in Höhe von xxx.xxx,xx Euro. Die Klägerin war nicht zur Rückzahlung verpflichtet. Vielmehr räumte die E GmbH der A AG das bis 31.12.2018 ausübbare (Options-) Recht ein, ohne weitere Zahlung 20 % der Anteile an der Klägerin zu erwerben. Vertragsgrundlage waren ursprünglich sog. „Pre-Launch-Funding“-Vereinbarungen aus dem Jahr 2013.
Die Klägerin erhielt ferner von Oktober bis zum sog. Launch-Date (also demBeginn des Versicherungsvertriebs) am xx.xx.2015 von der A AG weitere Zahlungen in Höhe von x,xx Mio Euro zur Finanzierung von weiteren Entwicklungskosten. Auch insoweit war die Klägerin nicht zur Rückzahlung verpflichtet. Die Zahlungen für die Entwicklungskosten beruhten zunächst ebenfalls auf 2013 geschlossenen Vereinbarungen.
Die bisherigen Vereinbarungen wurden am xx.xx.2014 jedoch durch einen in englischer Sprache verfassten als X bezeichneten Vertrag (im Folgenden Kooperationsvertrag = Bl. 85 ff. Sonderband Verträge (im Original) bzw. (in deutscher Übersetzung) Bl. 133 FG-Akten), der zwischen der Klägerin, der E GmbH, der A AG und der H S.A. bestand, ersetzt. Der Vertrag wurde notariell beurkundet.
In dem Kooperationsvertrag bestätigten die Vertragsparteien zum einen, dass die Klägerin die ersten Zahlungen im Jahr 2013 in Höhe von xxx.xxx,xx Euro für den Geschäftsplan, die Geschäftsstrategie, den Projektplan und eine Kostenberechnung verwendet habe und dass die E AG auf Verlangen der A AG, das diese bis zu 31.12.2018 äußern müsse, ohne Entgelt 20 % der Anteile an der Klägerin übertrage.
In der Kooperationsvereinbarung bestätigen die Parteien ferner, dass die Klägerin als „Finanzierung vor der Einführung“ insgesamt weitere x,xx Mio. Euro in Raten erhalten habe und erhalten werde und diese Zahlungen für folgendes verwende:
„Arbeit mit A für den Abschluss der Einführungsprodukte
Abschluss der Konzepte Gemeinnützigkeit und Rückzahlung
Vorbereitung der Interaktion mit Bloggern, Verbraucherorganisationen und anderen Meinungsvertreterinnen mit der Fähigkeit der baldmöglichsten Bereitstellung nach Ausfertigung dieses Kooperationsvertrags und Genehmigung der Gründung des Versicherungsträgers
Definition und Entwicklung von lT-Anfoderungen/-Systemen für die Einführung
Abschluss der lT-Entwicklungsarbeiten.
Ausführung von Verbraucher-Nutzbarkeitsprüfungen der Softwarelösung
Unterstützung des Versicherungsträgers oder der A bei den Abschlussverträgen mit Vergleichswebsites, um K so weit wie möglich vor Ausfertigung des Kooperationsvertrags oder des GAA [gemeint: GAA] zu integrieren, einschließlich der Zahlung von Gebühren gemäß solchen Verträgen
Unterstützung des Versicherungsträgers [gemeint: H S.A.] oder der A bei dem Abschluss eines Vertrags mit J, um die Einführungsprodukte von K in die „L-Plattform“ von J zu integrieren, einschließlich der Zahlung von Gebühren gemäß solchen Verträgen
Ansprechen und Vorbereitung von Presseschlüsselkontakten
Auffinden der Einführungsbelegschaft und Vorbereitung für die Einstellung, sobald dieser Kooperationsvertrag ausgefertigt ist
Sonstige Tätigkeiten, die ggf. zwischen K und A/dem Versicherungsträger für die Einführung von K als notwendig erachtet werden oder die für die Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus diesem Kooperationsvertrag oder dem GAA notwendig sind.“ (deutsche Übersetzung)
Als Gegenleistung für die Zahlungen über x,xx Mio. Euro sah der Kooperationsvertrag ein Bezugsrecht der A über weitere 20 % der Anteile der E AG an der Klägerin vor, das die A im Zeitraum 01.01.2017 bis 31.12.2018 ausüben konnte. Als Kaufpreis für diese 20 % sah der Kooperationsvertrag 70 % des von Buchhaltern oder Wirtschaftsprüfern zu bestimmenden Marktwerts vor. Auf den Kaufpreis wäre ein sog. Vorauszahlungsbetrag anzurechnen, der sich aus den Zahlungen in Höhe von x,xx Mio. abzüglich des sog. Jahreseinkommen des H S.A. aus dem Versicherungsvertrieb ermittelte. Solange der Vorauszahlungsbetrag größer als 0 Euro war, bedurfte die E GmbH für die Veräußerung der Klägerin und des Geschäftsbetriebs der Klägerin die Zustimmung der A AG. Die A AG hatte bei positivem Vorauszahlungsbetrag und bis zu drei Jahre nach Abrechnung des Vorauszahlungsbetrags zudem das Recht des ersten Angebots bei einem Verkauf der Anteile der Kläger oder des Geschäftsbetriebs der Klägerin. Für die Dauer des Rechts auf das erste Angebot, war die A AG verpflichtet, auf dem deutschen Lebensversicherungsmarkt kein Produkt mit im Wesentlichen denselben charakteristischen Merkmalen an andere Zwischenhändler zu liefern und den Vertrieb eines Produkts mit im Wesentlichen denselben charakteristischen Merkmalen auf dem europäischen Markt zunächst der Klägerin anzubieten.
Zwischen der Klägerin und dem Beklagten ist (zwischenzeitlich) unstreitig, dass es sich bei den 2013 und 2014 erhaltenen Zahlungen in Höhe von xxx.xxx,xx Euro und x,xx Mio. Euro um nicht steuerbare Einlagen eines Noch-Nicht-Gesellschafters handele. Die Klägerin wurde für 2013 und 2014 entsprechend zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag veranlagt. Der Beklagte stellte zudem zum 31.12.2014 den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und den vortragsfähigen Gewerbeverlust jeweils in Höhe von x Euro gesondert fest.
Für die Zeit nach dem Einführungstag, der nach Vertrag am xx.xx.2014 sein sollte, aber später auf den xx.xx.2015 verschoben worden war, waren weitere Zahlungen an die Klägerin vorgesehen. Zum einen standen der Klägerin auf Grund eines gesondert am xx.xx.2014 mit der H SA geschlossenen Generalagenturvertrags (Bl. 150 ff FG-Akten) von den Prämien der vermittelten Versicherungsbeträge abhängige Prämien in Höhe von 5,5 % sowie eine sog. Gewinnprovision zu. In dem Generalagenturvertrag gehen die Vertragsparteien davon aus, dass die Klägerin ein Versicherungsmodell für den Direktvertrieb von Lebensversicherungsprodukten im deutschen Markt entwickelt habe und dass die H S.A. diese Produkte mit einer deutschen Niederlassung unterzeichnen werde. Wesentliche charakteristische Eigenschaft der Lebensversicherungsprodukte sei danach der Verkauf und die Verwaltung der Versicherungsprodukte über eine Onlineplattform für Versicherungsnehmer, Personen, die als Mitglieder der Plattform registriert und anderen Personen, die an Versicherungsprodukten oder anderen von der Klägerin vermittelten „Vorteilen“ („benefits“) interessiert sind („K“). Ziel der Plattform sei der ständige Austausch und Informationsfluss bezüglich Versicherungs- und anderen Angelegenheiten sowie zur Entwicklung von Versicherungsprodukten in Deutschland beizutragen. Die Klägerin solle dabei die „K“ zur Diskussion über Versicherungsprodukte anregen und unabhängige Versicherungslösungen vorschlagen. Die Klägerin solle Wege zur Förderung eines menschlichen Anscheins („human face“) innerhalb der Versicherung untersuchen und fördern, wie zum Beispiel die Gründung eines gemeinnützigen Vereins und die Entwicklung von Konzepten, die eine gesunde Lebensweise fördern. Die Betriebsstruktur der Klägerin diene dabei der Förderung einer andauernden Beratung, Dienstleistung und Interaktion mit der „K“.
Die Klägerin war nach dem Generalagenturvertrag als „Generalagent“ bevollmächtigt bzw. beauftragt, unter anderem folgende Agenturleistungen zu erbringen:
Feststellung und Vermarktung hinsichtlich potenzieller Versicherungsnehmer
Ausgabe von Versicherungspolicen
Eintreiben und Bearbeiten von Prämien im Namen der Gesellschaft
Aufrechthaltung und Betrieb des Online-Portals für die Geschäftsbeziehung mit potenziellen Versicherungsnehmern und für Fragen der Versicherungsnehmer
Bereitstellen von Policen und anderen maßgebenden Informationen an solche Personen,
Aufrechterhalten und Betrieb eines Kunden-Call-Centers für die Geschäftsbeziehung mit potenziellen Versicherungsnehmern und für Fragen der Versicherungsnehmer und Bereitstellen von Policen
Verwaltung von Schäden im Namen und unter Kontrolle der H S.A., einschließlich Schadenregulierung und -zahlung,
Ausstellung von Kündigungsmitteilungen
Bearbeitung von Beschwerden,
Bereitstellung und Aufrechterhaltung des Versicherungsnehmer-Verwaltungssystems und der Datenbank, die dafür erforderlich ist,
Bereitstellen von Compliance für das Ist-Geschäft
Empfehlungen an die H S.A von Änderungen oder Entwicklungen
Empfehlung an die H S.A von neuen Risikolebens- und Erwerbunfähigkeitsversicherungen oder anderen Produkten
Beratung der Gesellschaft zu Marketingstrategien und Bereitstellung von Marketing-Management-Informationen, um Ergebnisanalysen und periodische Statusberichte zu integrieren
Sämtliche mit diesen Leistungen zusammenhängenden Kosten für Miete, Büroinstandhaltung, Gehälter, Reisekosten, Marketing und Werbung sowie Provisionen an Zwischenhändler waren nach dem Generalagenturvertrag von der Klägerin zu tragen (Ziffer 13.5 des Generalagenturvertrags). Über das für die Leistungen notwendige und die Bedürfnisse der Klägerin angepasste „M System“ schloss die Klägerin mit einem englischen und einem südafrikanischen Unternehmen im März 2015 einen Vertrag über „Software as a service“ (Bl. 170 Sonderband Verträge) mit einem vom Umfang der verwalteten Verträge abhängigen Vergütung, die mindestens xx.xxx Euro pro Monat betrug. Die Höchstlaufzeit des Vertrags betrug zehn Jahre. Die Klägerin war innerhalb der Laufzeit erstmals nach 3 Jahren und sodann jährlich zu einer Kündigung berechtigt. Außerdem konnte die Klägerin für den Fall, dass die Klägerin nicht genug finanzielle Mittel erhalte, den Vertrag mit einer Frist von sechs Monaten kündigen.
Neben dem vorstehenden Provisionsanspruch aus dem Generalagenturvertrag hatte die Klägerin nach der mit „Finanzierung von K“ überschriebenen Ziffer V.2 des Kooperationsvertrags gegen die A AG einen Anspruch auf eine sog. Base-Cost-Zahlung in Höhe der ab dem Einführungstag anfallenden sog. Basiskosten. Grundlage der abrechnungsfähigen Basiskosten sollten jährlich von einem Lenkungsausschuss aufzustellende Geschäftspläne sein. Für die Jahre 2014 bis 2018 ergaben sich die Basiskosten aus dem als Anhang 1 beigefügten Geschäftsplan 2014, der noch von einem Einführungstag im Jahr 2014 ausging. In dem Geschäftsplan wurden die Basiskosten für die Jahre 2014 bis 2016 mit xx,xx Mio. Euro und für 2014 bis 2018 mit xx,xx Mio. Euro angegeben. Die Basiskosten entsprachen dem Kapitalabfluss, der sich wiederum aus den Kosten für Gehälter, Büro und Reisekosten, Marketing und Werbung, Gebühren Marketingagentur, IT, IT-Entwicklung + Anpassung und Berater zusammensetzte und für 2014 auf x,xx Mio. Euro, für 2015 auf x,xx Mio. Euro, für 2016 auf x,xx Mio. Euro, für 2017 auf x,xx Mio. Euro und für 2018 auf x,xx Mio. Euro festgesetzt wurden. In dem Geschäftsplan waren ferner Provisionseinnahmen (2014: x,xx Mio. Euro, 2015: x,xx Mio. Euro, 2016: x,xx Mio. Euro, 2017: x,xx Mio. Euro, 2018: xx,xx Mio. Euro) sowie Wartungskosten (2014: x,xx Mio. Euro, 2015: x,xx Mio. Euro, 2016: x,xx Mio. Euro, 2017: x,xx Mio. Euro, 2018: xx,xx Mio. Euro) eingeplant. Es war ferner vereinbart, dass die Klägerin 75 % der bis Jahresende nicht verwendeten Basiskosten an die A AG zurückzuzahlen habe. Die übrigen 25 % der nicht verwendeten Basiskosten sollten für weitere Marketingmaßnahmen oder andere vom Lenkungsausschuss genehmigte Ausgaben verwendet werden.
Tatsächlich erzielte die Klägerin im Jahr 2015 für 332 vermittelte Verträge mit Versicherungsprämien in Höhe von insgesamt xx.xxx Euro von ihr vereinnahmte Abschlussprovisionen in Höhe von x.xxx,xx Euro, die sie als (einzige) Umsatzerlöse erfasste. Daneben erhielt die Klägerin eine Base-Kost-Zahlung in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro, welche sie im Jahresabschluss 2015 in voller Höhe als sonstige ordentliche Erträge auswies. Eine Rückzahlungsverpflichtung wurde nicht passiviert. Die Klägerin erzielte daher unter Berücksichtigung ihrer betrieblichen Aufwendungen (einschließlich Löhne und Gehälter in Höhe von xxx.xxx,xx Euro und Aufwendungen für bezogenen Leistungen in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro) ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von xxx.xxx,xx Euro. Da sie zudem gewinnerhöhend für den steuerrechtlichen Verlustvortrag aktive latente Steuern in Höhe von x.xxx.xxx Euro aktivierte, wies die Klägerin jedoch einen Jahresüberschuss in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro aus. In ihren Steuererklärungen gab die Klägerin hingegen einen Jahresfehlbetrag in Höhe von x.xxx.xxx Euro an. Dabei ging die Klägerin davon aus, dass weder der Ertrag aus der Bildung der aktiven latenten Steuern noch die Base-Cost-Zahlungen der A AG steuerbare Einnahmen seien.
Im Rahmen der Veranlagung gelangte der Beklagte hingegen zu der Ansicht, dass der Jahresüberschuss in Höhe von x.xxx.xxx Euro der Besteuerungzugrunde zu legen und setzte daher unter Berücksichtigung unstreitigernichtabzugsfähiger Aufwendungen in Höhe von x.xxx Euro und eines auf Grund des sog. Mindestbesteuerung beschränkten Verlustabzugs in Höhe von x.xxx.xxx Euro (= 1.000.000 Euro + 60 % x (x.xxx.xxx Euro + x.xxx Euro ./. 1.000.000 Euro) Körperschaftsteuer in Höhe von x Euro und einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von x Euro fest. Den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und den vortragsfähigen Gewerbeverlust jeweils zum 31.12.2015 stellte der Beklagte auf x Euro fest. Im Einzelnen wird zum Inhalt der unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Erstbescheide vom 06.02.2017 auf die Akten verwiesen.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Den Einspruch begründete sie zum einen damit, dass der Ertrag aus der Bildung der aktiven latenten Steuern rein handelsrechtlich zu erfassen sei. Dem schloss sich der Beklagte an und erließ am 17.05.2017 – weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – entsprechend geänderte Bescheide, in denen er von einem Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. Gewerbeertrag in Höhe von xxx.xxx Euro (= xxx.xxx Euro zzgl. nicht abziehbare Aufwendungen in Höhe von x.xxx Euro) ausging. Die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag setzte er auf 0 Euro und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und den vortragsfähigen Gewerbeverlust nunmehr auf x Euro fest.
Die Klägerin begründete den Einspruch ferner damit, dass die Base-Cost-Zahlung der A AG wegen der Optionsrechte als nicht steuerbare Einlage der A AG als Noch-Nicht-Gesellschafterin anzusehen sei. Auf Nachfrage des Beklagten erläuterte die Klägerin dies damit, dass die Optionen der Grund dafür gewesen seien, dass die A AG die laufenden Betriebskosten übernommen habe. Diese Zahlungen hätte ein unabhängiger Dritter ohne unmittelbare Gegenleistungen nicht erbracht. Die Zahlungen seien daher durch das zukünftige Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Durch die Optionen habe sich die A AG im Erfolgsfall den Zugriff auf die erfolgte und zukünftige Wertsteigerung der Gesellschaft gesichert, ohne im Verlustfall eine Beteiligung in ihrer Bilanz abschreiben zu müssen. Auch sei zu berücksichtigen, dass sich die A AG als Rückversicherer durch die Finanzierung des Erstversicherungsmodells in Konkurrenz zu eigenen Kunden, den deutschen Erstversicherungsunternehmen setze. Mangels einer direkten Eigenkapitalbeteiligung müsse die Klägerin in ihrem Impressum die Option der A AG nicht in ihrem Impressum nach § 11 Abs. 2 Versicherungsvermittlungsgesetz angeben.
Der Beklagte folgte dieser Ansicht nicht und begründete dies zunächst in einem Schreiben vom 05.07.2017 damit, dass die Klägerin als lizensierter Vermittler Versicherungsprodukte vertreibe und damit in einer Geschäftsbeziehung mit der A AG stehe, mit der die Klägerin der A AG den Vertriebsweg auf dem deutschen Markt geöffnet habe. Dem stünden die Zahlungen der laufenden Betriebskosten der Klägerin als Gegenleistungen gegenüber. Die Zahlungen seien daher steuerpflichtige Betriebseinnahmen.
Die Klägerin wandte hiergegen ein, dass die Vertriebstätigkeiten ausschließlich gegenüber der H S.A. stattfänden. Diese sei nur eine reine Finanzbeteiligung der A AG. Zudem hätte die A AG für eine Erstversicherungstätigkeit in Deutschland einer Genehmigung der BAFin bedurft. Eine solche Genehmigung habe aber nicht bestanden. Eine Geschäfts- bzw. Lieferantenbeziehung zum Erstversicherungsgeschäft wäre letztlich verboten. Die Vorstände der A AG würden letztlich sogar einen Straftatbestand erfüllen. Der Beklagte konstruierte daher gekünstelt eine vom Gesetzgeber untersagte Geschäftsbeziehung. Die Klägerin habe zudem ein innovatives digitales Geschäftsmodell entwickelt, an der ihr das Urheberrecht zustehe. Dafür dürfe sie aber nicht die Marke A AG nutzen, weil sonst zum Ausdruck komme, dass die A AG in direkter Konkurrenz zu den Offline-Vertrieben deutscher Erstversicherer auftrete. Die A AG fungiere lediglich als Financier, der sich im Gegenzug zur Finanzierung Optionen habe einräumen lassen. Zudem habe die A AG keinen eigenbetrieblichen Nutzen. Sie wisse zwar um das Risiko eines Dauerverlustbetriebs. Der vorliegende Fall unterschiede sich aber von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Dauerverlustbetrieben, in denen die Verlustübernahme als Einnahme behandelt werde, dadurch, dass die Zahlung in dem klaren Bewusstsein erfolgt sei, auf Ebene der Klägerin notwendigerweise entstehende Verlust über einen längeren Zeitraum und nicht nur zeitweilig auszugleichen. Bei Abschluss des Vertragswerks sei von einer ausgesprochenen und einseitigen Abhängigkeit der Klägerin gegenüber der A AG ausgegangen worden. Der Kooperationsvereinbarung liege die klare Vorstellung zugrunde, dass es sich bei der Klägerin auf deutlich absehbare Zeit um einen Verlustbetrieb handele. Es habe nicht die Vorstellung bestanden, dass bei der Klägerin in den ersten fünf Jahren ausschüttbare Gewinne verbleiben würden. Die Kooperationsvereinbarung umfasse die einvernehmlich in Kauf genommene Tatsache eines Dauerzuschussbetriebs. Dies habe die A AG in Kauf genommen, um durch die Vorfinanzierung den geschaffenen Firmenwert langfristig zu realisieren. Der Umstand, dass die Optionen letztlich nicht ausgeübt worden seien, ändere an der Annahme einer Einlage nichts, weil es auf den Zeitpunkt der Einlage ankomme, an dem die Optionsrecht noch bestanden hätte.
Der Beklagte wies mit der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2018 (Bl. 36 ff. FG-Akten) den Einspruch als unbegründet zurück und wies darauf hin, dass der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen bleibe. Er begründete die Zurückweisung des Einspruchs damit, dass die Zahlungen nicht als Einlagen eines Noch-Nicht-Gesellschafters, sondern als Betriebseinnahmen zu qualifizieren seien. Eine offene Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen liege nicht vor. Diese folge schon daraus, dass die Optionen nach dem Kooperationsvertrag nur für die Vorfinanzierung, aber nicht für die streitgegenständliche Finanzierung nach dem Markteintritt gewährt worden seien. Konträr zu den ersten Zahlungen sei für die Base-Cost-Zahlungen eine Rückzahlungsregelung von 75 % der am Jahresende ungenutzten Base-Cost-Zahlungen vorgesehen worden. Die verbleibenden 25 % der bedarfsübersteigenden Zahlungen sollten hingegen für Marketingkampagnen genutzt werden.
Es liege auch keine verdeckte Einlage eines Noch-Nicht-Gesellschafters vor. Das folge insbesondere schon aus dem wertmäßigen Vergleich der Finanzierungsstufen. Während sich die A im Rahmen des Initial Pre-Funding und Pre-Launch Funding über eine – jeweils einmalige – Summe von xxx.xxx Euro bzw. bis zu x,xx Mio. Euro mit notarieller Urkunde jeweils eine Option auf 20%o der Gesellschaftsanteile habe einräumen lassen, sei im Rahmen der Finanzierung nach Markteintritt die Vereinbarung eines solchen Optionsrechts nicht erfolgt. Die Gewährung von x.xxx.xxx,xx Euro im Jahr 2015 als Base-Cost-Zahlung habe nicht nur die vorherigen Beträge deutlich überstiegen, sondern sei gleichermaßen für weitere Geschäftsjahre vorgesehen gewesen. Die Zahlung sei mithin „wesensfremd“ ohne Besicherung in Form eines Zugriffs auf nicht mehr einseitig vom Willen der E GmbH als alleiniger Anteilseignerin der Klägerin mittels Call-Option abhängige Anteilsoption, sondern durch bloße, auf schuldrechtlicher Ebene vereinbarte partielle Rückgewähr einer etwaigen Überkompensation erfolgt. Dies widerspreche selbst dem – kraft Natur der Sache - mit hohem Risiko behafteten Geschäftsmodell von Wagniskapitalgebern und Business Angel, das standardmäßig eine direkte Beteiligung im Gegenzug für die Gewährung von Kapital vorsehe. Die Base-Cost-Zahlung habe daher ihre Ursache nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern sei allein zum eigenbetrieblichen Nutzen der A erfolgt, die damit den ausschließlich ihr nützlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin ermöglichte. Operative Vertriebstätigkeiten der Klägerin fänden zwar ausschließlich im Verhältnis zur H S.A. statt, deren Muttergesellschaft sei jedoch mittelbar die A AG. Der Kapitalallokation in Form der Base-Cost-Zahlungen stehe mithin die Erwartung eines zukünftigen Vermögensvorteils gegenüber. Sollten Produkte anderer, nicht zur Unternehmensgruppe A zugehöriger Versicherungsunternehmen vertrieben werden, sei die A berechtigt, die Summe der Base-Cost-zahlungen zu verringern, um fiskalisch den geringeren Nutzungsgrad der Plattform der Klägerin abzubilden (Ziffer XI.2 Kooperationsvertrag). Faktisch führe das jedenfalls beim Markteintritt zu einer umfassenden Bindung an die bzw. Abhängigkeit von der A AG. Im Einzelnen wird zur Einspruchsentscheidung auf die Akten verwiesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin trägt vor, dass unstreitig sei, dass die Zahlungen vor dem Markteintritt als Einlagen zur Begründung der Gesellschafterstellung anerkannt worden seien. Der Dissens betreffe nur die Zahlung nach dem Markteintritt. Zwar stehe den Zahlungen keine Einräumung der Option gegenüber. Maßgeblich sei jedoch das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Vereinbarungen in der Kooperationsvereinbarung, die die Optionsrechte enthalte, seien nicht isoliert zu betrachten, weil in derselben Vereinbarung zum gleichen Zeitpunkt sowohl die Vorfinanzierung als auch die Finanzierung nach dem Markteintritt als Gegenleistung für die Optionen vereinbart worden seien. Ohne die Base-Cost-Zahlungen wäre zudem der laufende Betrieb nicht möglich gewesen. Die Optionen wären wegen der dann eintretenden Insolvenz wertlos gewesen. Zudem habe die A AG zahlreiche Mitbestimmungsrechte. So seien die in Ziffer II Nr. 1c, 1d), 2) enthaltenen Berichtspflichten mit einer gesellschafterähnlicher Stellung zu vergleichen. Die A AG habe zudem ein Mitspracherecht bei Verkauf oder Übertragung der Anteile an der Klägerin gehabt. Zudem habe der auf einer Gesellschafterversammlung vergleichbare Lenkungsausschuss keine Entscheidung gegen die A AG treffen können. So habe der Lenkungsausschuss beispielsweise am xx.xx.2015 bestimmt, welche Untervermittler tätig würden. Auch sei eine Genehmigung einzuholen gewesen, als die Klägerin eine neue IT-Infrastruktur einrichten wollte. Die Klägerin musste sich zudem die Einstellung eines CTO, die Ausgabe von Marketingmitteln, die Zusammenarbeit mit neuen Vertriebspartnern und andere Geschäftsentscheidungen genehmigen lassen müssen. Der Beklagte verkenne zudem, dass die Klägerin für die Vertriebstätigkeit eine separate Vergütungsvereinbarung mit der H S.A. geschlossen habe. Folgte man der Ansicht des Beklagte hätten die A AG und H S.A. letztlich faktisch xx.xxx Euro pro vermittelten Vertrag (für die 332 Verträge) bezahlt, obwohl die marktüblichen Kosten nur xxx Euro betragen hätten. Ein fremder Dritter hätte diesen Vermögensvorteil in Form der Base-Cost-Zahlungen für die Vertriebsleistung nicht gewährt. Für die Annahme eines eigenbetrieblichen Interesses gäbe es daher keinen Raum.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass sie nicht wisse, warum die A AG die Optionen auf die Anteile an der Klägerin nicht ausgeübt habe. Die Nichtausübung könne darauf beruhen, dass die A der xgrößte Rückversicherungskonzern sei und daher möglicherweise die Optionsausübungsfrist für das verhältnismäßig kleine Geschäft mit der Klägerin übersehen habe. Die A habe die Base-Cost-Zahlungen auch nach Wegfall der Optionsrechte weitergezahlt. Diese späteren Zahlungen habe die Klägerin nicht mehr als steuerfreie Einlagen erklärt. Gleichwohl hätten bis zum Wegfall der Optionsrechte nicht nur die Zahlungen vor dem Einführungstag, sondern auch die streitgegenständliche Base-Cost-Zahlung auf der Einräumung der Optionen beruht, da der Kooperationsvertrag insoweit als Gesamtvertrag zu sehen sei. Zwischenzeitlich sei die Geschäftsbeziehung zur A „abgewickelt“. Die Klägerin gehöre zudem seit xx.xx.2020 überwiegend zum N Konzern. Denn die IT-Plattform könne auch für andere Lebensversicherungsprodukte verwendet werden.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2015, den Gewerbesteuermessbescheid 2015 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2015, jeweils vom 17.05.2017, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2018 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen bzw. der Gewerbebetrag um x.xxx.xxx,xx EUR gemindert werden,
die Hinzuziehung eines Prozessbevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat der Beklagte, der schriftlich nicht auf die Klage erwidert hatte, in der mündlichen Verhandlung im Wesentlichen auf die Begründung in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Der Beklagte meint zudem, dass auch die in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin geschilderten Umstände der Annahme, dass die Base-Cost-Zahlung letztlich eine Vergütung für eine Tätigkeit der Klägerin im Interesse des A AG-Konzern gewesen sei, nicht entgegenstünden. Insbesondere fehle ein hinreichender Zusammenhang mit der Einräumung der Optionen.
Dem Gericht lagen vor: je 1 Band Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Rechtsbehelfsakten, 1 Bilanzheft 2015 und 1 Sonderband Verträge. Diese waren Gegenstand des Verfahrens und der Beratung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist insgesamt zulässig. Die Körperschafsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide haben gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4, 2.Halbsatz 2 EStG bzw. § 35b Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz des Gewerbesteuersteuergesetzes hinsichtlich der Ermittlung des Einkommens bzw. des Gewerbeertrags Bindungswirkung für die Feststellung der Verlustvorträge zum 31.12.2005 und begründen insoweit trotz der Steuer- bzw. Messbetragsfestsetzung in Höhe von 0 Euro eine anfechtbare Beschwer. Die Anfechtung der Feststellungsbescheide über die körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Verlustvorträge zum 31.12.2015 ist ebenfalls zulässig, weil die vom Beklagten beachtete Bindungswirkung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide keine Frage der Zulässigkeit, sondern der Begründetheit der Klage ist.
2. Der Klage ist jedoch unbegründet, denn die Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist im Ergebnis zutreffend von Betriebseinnahmen hinsichtlich der sog. Base-Cost-Zahlungen der A AG ausgegangen. Denn es liegen keine offenen
oder verdeckten Einlagen vor.
a) Bei einer Kapitalgesellschaft sind mangels Privatsphäre (vgl. § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)) grundsätzlich alle Vermögensmehrungen steuerpflichtig. Ausgehend davon hat der im Streitjahr erfolgte Zufluss der streitgegenständlichen Base-Cost-Zahlung den Gewinn erhöht.
b) Der Beklagte hat diese Gewinnerhöhung zutreffend auch als Teil des zu versteuernden Einkommens bzw. Gewerbeertrags der Klägerin erfasst, weil die Base-Cost-Zahlung keine nicht steuerbare Einlage ist.
aa) Eine offene Einlage scheidet schon deshalb aus, weil die Klägerin keine Gesellschaftsanteile an die A AG gewährt hat und auch nicht gewähren soll. Dies ist unstreitig. Dazu kommt, dass die Klägerin die Einnahmen ohnehin als Ertrag gebucht hat und damit auch keine „offene“ Zuführung zu den handelsrechtlichen Kapitalrücklagen erfolgte. Entgegen der von den Beteiligten diskutierten Überlegungen ist für die Frage offener Einlagen auch nicht entscheidend, ob die Zahlungen im Zusammenhang mit den Optionsrechten stehen oder nicht. Denn die Optionsrechte betreffen ausschließlich bereits bestehende Geschäftsanteile der E GmbH an der Klägerin, die bei Ausübung von der E GmbH an die A AG übertragen worden wären, ohne dass sich dadurch das Stammkapital der Klägerin erhöhen würde und sie neue Anteile zu begeben hätte.
bb) Es liegen aber auch keine verdeckten Einlagen vor.
aaa) Eine verdeckte Einlage, die nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG das Einkommen (grundsätzlich) nicht erhöht, ist gegeben, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis wurzeln, eine einen bilanziellen Vermögenszuwachs bewirkende Leistung erbringt, ohne eine wertadäquate Gegenleistung zu erhalten (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1997 – I R 80/90, BFH/NV 1998, 624). Für verdeckte Einlagen gelten die Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entsprechend (vgl. Roser, in: Gosch, KStG 4. Aufl. 2020, § 8 Rn. 105).
bbb) Danach scheitert die Annahme einer verdeckten Einlage nicht schon daran, dass die A AG keine Gesellschafterin war. Denn sie war eine der E AG, der Alleingesellschafterin der Klägerin, nahestehende Person.
(1) Zur Begründung des "Nahestehens" reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst; derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996 – I R 139/94 –, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301).
(2) Danach ergibt sich ein – vertragliches – Näheverhältnis der A AG zur E GmbH schon daraus, dass zwischen beiden das vertragliche Optionsrecht der A AG auf Erwerb von zweimal 20 % der Anteile an der Klägerin sowie ein Vorkaufsrecht der A AG für die übrigen Anteile bestand. Die E AG war zudem vollumfänglich Vertragspartei des Kooperationsvertrags, so dass davon auszugehen ist, dass letztlich - sofern die Zahlung auch tatsächlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden wäre (dazu sogleich unten unter ccc) – die E AG daran mitgewirkt hätte, der Klägerin den Zufluss zu verschaffen, zumal die E AG und nicht die Klägerin aus den der A AG eingeräumten Optionsrechten verpflichtet war. Auf die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein sog. Noch-Nicht-Gesellschafter, der kein gesondertes Näheverhältnis zum Gesellschafter hat, eine Einlage erbringen kann, kommt es daher vorliegend nicht an. Auf die diesbezüglichen Ausführungen der Beteiligten ist daher nicht weiter einzugehen.
ccc) Die Base-Cost-Zahlung im Streitjahr beruhte indes nicht auf dem – wie dargelegt - das vertragliche Näheverhältnis umfassenden Gesellschaftsverhältnis, sondern hat zur Überzeugung des erkennenden Senats eine primär betriebliche Veranlassung. Denn der Sache nach stellt die Base-Cost-Zahlung eine Vergütung der Klägerin für ihre dem A -Konzern geschuldeten Dienstleistungen dar.
(1) Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist zu bejahen, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter ohne das Gesellschaftsverhältnis bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte. Ist der Gesellschafter oder die ihm nahestehende Person gleichzeitig ein Geschäftspartner der Gesellschaft, betrifft der Fremdvergleich nicht die Frage, ob irgendein (gedachter) fremder Dritter der Gesellschaft den Vermögensvorteil gewährt hätte. Vielmehr ist zu entscheiden, ob das Geschäftsverhältnis primärer Anlass für die Gewährung des Vermögensvorteils war (vgl. ebenfalls BFH, Urteil vom 15. Oktober 1997 – I R 80/90, BFH/NV 1998, 624).
(2) Nach diesen Grundsätzen ist auf Grund des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs der Kooperationsvereinbarung und des Generalagenturvertrags der erkennende Senat davon überzeugt, dass die Base-Cost-Zahlung ein weitere betrieblich veranlasste Vergütung für die von der Klägerin gegenüber der H S.A. zu erbringenden Leistungen war. Dies folgt daraus, dass nach den vorliegenden Umständen die Klägerin ab dem Einführungstag nicht lediglich „normale“ Vermittlerin von Versicherungsprodukten war. Vielmehr schuldete sie aus dem Generalagenturvertrag letztlich die Betriebsführung des Erstversicherungsgeschäfts der H S.A. für den deutschen Markt. Dafür spricht zum einen, dass ersichtlich wesentliche für die Verwaltung des Abschlusses und Bestehen eines Versicherungsvertrags der Klägerin oblagen. Dies zeigt sich etwa daran, dass sie den Betrieb eines Call-Centers und die Bereitstellung und Aufrechterhaltung des Versicherungsnehmer-Verwaltungssystem schuldete worüber sie auch selbst die Softwareverträge mit einer Mindestlaufzeit von 3 Jahren (wenn auch mit Kündigungsmöglichkeit bei fehlenden Mitteln) abgeschlossen hatte. Zudem oblag ihr die Betreuung der sog. Community auf der Onlineplattform, die eben nicht nur aus Versicherungsnehmern bestehen sollte. Diese sollte letztlich – etwa durch sonstige Themen wie Gemeinnützigkeit und gesunde Lebensweise – auch Imagepflege für Versicherungsprodukte beinhalten. Entsprechend dieser über die Vermittlung erheblich hinausgehenden Aufgaben hatte die Klägerin im Einspruchsverfahren zudem noch selbst zur Frage des Dauerverlustgeschäfts vorgetragen, dass die übrigen Einnahmen nicht kostendeckend gewesen wären und daher von Anfang an die Vorstellung bestand, dass diese Kosten durch die Base-Cost-Zahlungen zu decken seien. Damit zeigte die Klägerin im Ergebnis selbst auf, dass die Übernahme der kostenauslösenden Aufgaben vergütet werden sollte. Soweit die Klägerin im Klageverfahren hingegen vorträgt, dass sie damit unter Einbeziehung der Base-Cost-Zahlungen für das Jahr 2015 letztlich pro vermittelten Vertrag rund xx.xxx Euro erhalten habe, während am Markt tatsächlich nur rund xxx Euro pro Vertrag erzielbar gewesen wären, berücksichtigt dies nicht, dass die Klägerin erhebliche weitergehende Funktionen übernommen und auch Leistungen nach Abschluss der Versicherungsverträge zu erbringen hatte.
Hinzu kommt, dass die Klägerin auch die Vermittlung unterbeauftragen konnte und somit bei Weitergabe der nach Angabe der Klägerin für einen Vermittler im Kern üblichen Provision überhaupt keine nennenswerten Einnahmen nach Abzug der Weitergabe der Provision mehr erzielt hätte, gleichwohl aber zu den vielfältigen Betreuungsleistungen nach Abschluss der Verträge verpflichtet gewesen wäre. Auch dies zeigt, dass sie faktisch den laufenden Betrieb der deutschen Zweigniederlassung der H S.A. führte, indem sie für diese nicht nur als provisionsberechtigte Vermittlerin der Verträge auftrat bzw. auftreten sollte, sondern auch das Marketing und die Vertrags- und Schadensverwaltung einschließlich IT übernommen hatte. Die H S.A. hatte damit ihre Verwaltung der Versicherungsverträge an die Klägerin gegen von der A AG zu zahlende Kostenerstattung Form der Base-Cost-Zahlungen „outgesourced“. Letztlich war – wenn auch nicht gesellschaftsrechtlich, sondern nur durch vertragliche Bindung – die Klägerin die Verwaltungsgesellschaft des A -Konzerns für das Direktkundengeschäft auf dem deutschen Lebensversicherungsmarkt, so dass die Zahlungen für die damit zusammenhängenden Funktionen und Leistungen der Klägerin erfolgten.
ddd) Die von der Klägerin dafür vereinnahmten Zahlungen waren auch fremdüblich. Das Gericht sieht keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin mittels der Summe aus Base-Cost-Zahlungen und Provisionen vom A -Konzern überhöhte (fremdunübliche) Vergütungen für die vertraglich gegenüber H S.A. geschuldeten Funktion bzw. Tätigkeiten erhalten hat. Denn für die Höhe der Vergütungen lag ein Interessengegensatz zwischen dem A -Konzern einerseits und der mit dem A -Konzern nicht verbundene Anteilseignerin der Klägerin, also der E GmbH, und deren Gesellschafter-Geschäftsführer vor. Dieser Interessengegensatz war auch durch die Optionsrechte der A AG nicht beseitigt worden, weil der E GmbH bei Ausübung der Optionen mindestens 60 % der Anteile verblieben wären.
eee) Soweit die Klägerin demgegenüber meint, dass die Base-Cost-Zahlung ein weiteres Entgelt für die Optionsrechte der A AG gegen die Alleingesellschafterin der Klägerin war, überzeugt dies wegen des zur Überzeugung des Gerichts bestehenden Zusammenhangs mit der dargelegten Funktionsübernahme durch die Klägerin und der dafür nach dem Fremdvergleich gebotenen Vergütung nicht. Ohne dass es darauf noch entscheidungserheblich ankäme, zeigt sich dies im Übrigen auch daran, dass die Base-Cost-Zahlungen nicht an den Optionsausübungszeitraum gebunden waren und – wie die Klägerin selbst vorträgt – dann auch nach Ablauf der Optionsausübungsfrist zunächst weiterhin entrichtet wurden.
cc) Da somit nach Überzeugung des erkennenden Senats die Base-Cost-Zahlungen betrieblich veranlasst waren und keine Einlagen darstellen, kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen der § 8 Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG vorliegen und daher etwaige Einlagen steuerpflichtig wären.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10d Abs. 4 Satz 4, 2.Halbsatz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 35b Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz des Gewerbesteuersteuergesetzes
§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 624
BFHE 182, 184
BStBl II 1997, 301
I R 80/90
I R 139/94