Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-08-30, Aktenzeichen 1 V 1116/12

Tenor:
1. Die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2007 vom ... wird bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über die Einsprüche ohne Sicherheitsleistung wie folgt ausgesetzt: Umsatzsteuerbescheid ... i.H.v. ... EUR, Umsatzsteuerbescheid für ... i.H.v. ...EUR und Umsatzsteuerbescheid ... i.H.v. ... EUR. Im Übrigen wird der Antrag als unbegründet zurückgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin und dem Antragsgegner zu jeweils 50 % auferlegt.
3. Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin ist eine GmbH mit Sitz in ..., deren Unternehmensgegenstand der Handel mit Telekommunikationsartikeln sowie die Erbringung von Telekommunikationsleistungen sind (HR-Auszug, Dok Bl. 1 ff.). Am Stammkapital sind ... mit ... EUR und ... mit ... EUR beteiligt. Beide waren in den Streitjahren auch Geschäftsführer. Die Antragstellerin vermittelte u.a. Mobilfunkverträge zwischen Kunden und Netzbetreibern sowie Serviceprovidern - kurz gesagt Mobilfunkanbietern –, wofür sie von letzteren Provisionszahlungen, Boni und sonstige Vergütungen (teilweise in Abhängigkeit vom Telefonumsatz des Kunden, vgl. ...) erhielt. Die Antragstellerin kaufte zudem Mobilfunkgeräte und andere Elektrogeräte – unter Inanspruchnahme der entsprechenden Vorsteuerabzüge gem. § 15 UStG – ein, welche sie „unberechnet“ im eigenen Namen an Kunden weitergab, wenn diese einen oder mehrere Mobilfunkverträge abschlossen oder verlängerten. Die Gewährleistung für diese Geräte übernahm die Antragstellerin. Bei Abgabe eines oder mehrerer Elektrogeräte erhielt die Antragstellerin von den Mobilfunkanbietern entsprechend erhöhte Provisionen. Wie viele Elektronikartikel konkret abgegeben wurden und inwieweit hierfür seitens der Mobilfunkanbieter zusätzliche Zahlungen an die Antragstellerin erfolgten, steht im Einzelnen nicht fest.
Der Absatz der Elektrogeräte erfolgte zum einen über das Ladenlokal in ..., in dem die Antragstellerin die Geräte jeweils zu einem Kaufpreis von 1 Euro bewarb, wenn zugleich ein Mobilfunkvertrag abgeschlossen wurde, zum anderen über die Internetplattform ... (Online-Shop), wo Waren nur mit einem Mindestverkaufspreis von 1 Euro eingestellt werden können. Die Antragstellerin zog die Beträge von 1 Euro jedoch nicht ein, sondern stellte in der Regel Null-Rechnungen an die Kunden aus (Bl. 65, 66).
Für Mobilfunkgeräte erhielt die Antragstellerin zusätzlich sog. Hardware-Kostenzuschüsse (WKZ) von den Mobilfunkanbietern (Bl. 173 ff.), wobei weder die Höhe noch die Zuordnung der Zuschüsse zu konkreten Kundenbeziehungen im Einzelnen feststehen.
Im Rahmen einer für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die unberechnete Weitergabe der - mit Vorsteuerabzug - angeschafften Elektronikartikel unentgeltliche Wertabgaben gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG seien. Die Bemessungsgrundlage ermittelte die Prüferin wie folgt (BP-Bericht Tz. 3.1. BP Bl. 5 f., Bl. 44 ff.): für die Mobilfunkgeräte orientierte sie sich an den „Nullbuchungen“ - den internen Buchungen für die Nullrechnungen - in den Jahren ... und schätzte die Anzahl für ... in Anlehnung an die Folgejahre. Als durchschnittlichen Einkaufspreis legte sie einen Betrag von 100 EUR pro Mobilfunkgerät zu Grunde. Die Bemessungsgrundlage für die sonstigen Elektronikartikel ermittelte die Prüferin aus dem entsprechenden Wareneinkaufskonto. Insgesamt legte sie im Ergebnis folgende Zahlen zugrunde:
in EUR
Anzahl Handys
BMG Handys
BMG Sonstige
Summe BMG
USt 16 %
USt 19 %
2005
4000
400.000
300.540
705.140
112.822,40
2006
4056
405.600
485.100
890.700
142.512,00
2007
3991
399.100
505.170
904.270
171.811,30
BMG = Bemessungsgrundlage
Bei der Bemessungsgrundlage für 2005 ging sie - offenbar versehentlich – von 705.140 EUR statt von 700.540 EUR aus (vgl. Abweichung BP Bl. 6, 44).
Darüber hinaus führte die Betriebsprüfung zu einer weiteren Anpassung der Umsatzsteuer wegen Sachprämien und Sachbezugs PKW und zwar auf Grundlage folgender Bemessungsgrundlagen ....
Der bereits während der Betriebsprüfung von der Antragstellerin auch unter Vorlage eines steuerlichen Gutachtens ... vertretenen Auffassung, die von den Mobilfunkanbietern an die Antragstellerin gezahlten Provisionen seien als Entgelt von dritter Seite zu beurteilen, folgte die Prüferin nicht. Lediglich für den Fall, dass ein Netzbetreiber neben den Provisionen einen Hardware-Werbekostenzuschuss zahle, sei dies als Entgelt von dritter Seite anzusehen. Die Prüferin forderte die Antragstellerin auf, solche Sachverhalte exemplarisch anhand von Rechnungsausgängen für bestimmte Zeiträume nachzuweisen. Nachdem aus Sicht der Prüferin keine derartigen Nachweise erbracht wurden, fertigte die Prüferin den abschließenden Prüfungsbericht vom ... (Bl. 11 ff.). Der Beklagte erließ am ... entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (Bl. 54 ff.), in denen neben den o.g. Beträgen auch die übrigen Betriebsprüfungsänderungen (Sachbezüge) enthalten waren. Hiergegen legte die Antragstellerin Einsprüche ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung verwies sie auf die Ausführungen in dem steuerlichen Gutachten (Bl. 62 ff.). Im Anschluss fanden mehrere Erörterungen zwischen Finanzamt und Antragstellerin statt, in denen der Antragsgegner erneut Nachweise über Hardware-Werbekostenzuschüsse forderte. Nachdem diese aus Sicht des Antragsgegners nicht ausreichend erbracht wurden, widerrief der Antragsgegner die zunächst gewährte Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom 27. März 2012 (Bl. 9 f.). Über die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide ist noch nicht entschieden.
Am 5. April 2012 hat die Antragstellerin sinngemäß den gerichtlichen Antrag gestellt (Bl. 2), die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für ... vom ... bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidungen über die Einsprüche ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
In ihrer Antragsschrift verwies sie hinsichtlich des Sachverhalts und der steuerlichen Würdigung ausschließlich auf das Gutachten ..., das in den unberechneten Weitergaben der Mobilfunkgeräte keine unentgeltliche Wertabgabe sieht, da die Mobilfunkanbieter ein Entgelt in Gestalt der Provisionen, Boni und sonstigen Vergütungen (Entgelt von dritter Seite) zahlten. Die innere Verknüpfung der Zahlungen mit der Abgabe der Mobilfunkgeräte reiche für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite aus (Bl. 62 ff.). Weiterhin hat die Antragstellerin gerügt, es habe nach der Betriebsprüfung keine Schlussbesprechung stattgefunden. Nach dem Scheitern eines am ... beim Antragsgegner abgehaltenen Einigungsgesprächs hat die Antragstellerin wie folgt vorgetragen: die Betriebsprüferin habe die Besteuerungsgrundlagen nicht hinreichend ermittelt. Nachdem sie zuerst mitgeteilt habe, wegen der wirtschaftlichen Bedeutung solle eine bundeseinheitliche Regelung angestrebt werden, erst dann solle die Betriebsprüfung fortgesetzt werden, habe die Betriebsprüfungen ohne Mitteilung über den Ausgang dieser Bestrebungen ihren Prüfungsbericht gefertigt, ohne dass die Antragstellerin erneut habe Stellung nehmen können (Bl. 153). In einer Besprechung am ... sei seitens der Betriebsprüfung mitgeteilt worden, dass „die korrekte Ermittlung der Steuern im Rahmen des Einspruchsverfahrens zeitnah und im Rahmen von Vereinbarungen mit der BP verhandelt werde“ (Besprechungsnotiz vom ..., Bl. 168).
Bei dem von der Prüferin zugrunde gelegten und vom Antragsgegner übernommenen Zahlenwerk handele es sich nur um eine grobe Schätzung, die nicht den Anforderungen des § 199 AO genüge. Die genauen Besteuerungsgrundlagen hätten noch ermittelt werden sollen, was allerdings unterblieben sei. Tatsachen zu Gunsten der Antragstellerin habe die Prüferin nicht berücksichtigt, wie etwa erhaltene Hardwarekostenzuschüsse, die sich im Prüfungszeitraum auf ... EUR beliefen, wie eine Aufstellung des Steuerberaters ... zeige (Bl. 155, 175 f.). Diese seien auch der Umsatzsteuer unterworfen worden. Diese Kostenzuschüsse enthielten zwar in geringem Umfang auch Erstattungen für Werbemaßnahmen, wie z.B. Flyer etc. Im Wesentlichen enthalte dieser Betrag jedoch Hardwarekostenzuschüsse. Die Aufstellung sei der Prüferin anlässlich einer Besprechung am ... nochmals persönlich übergeben worden (Bl. 156, 176). Zu den Anlagen zu dieser Aufstellung gehörten auch exemplarische Rechnungen an verschiedene Provider, in denen Hardware-Kostenzuschüsse ausgewiesen seien (Bl. 156, 177 ff.).
Ausweislich einer Bescheinigung der Firma X vom ... (Bl. 173 f.) seien an die Antragstellerin im Zeitraum ... Provisionen bezahlt worden, mit der sie den Kunden neue Hardware habe zur Verfügung stellen können (Bl. 155, 173 f.).
Dem Antragsgegner seien in verschiedenen Besprechungen unter anderem sämtliche Ausgangsrechnungen für den Prüfungszeitraum vorgelegt worden (Bl. 157). Die Vertreter des Antragsgegners hätten jedoch zuletzt am ... die Entgegennahme der - von ihr selbst angeforderten - Unterlagen abgelehnt, da die erste Seite einen Marketingkostenzuschuss in geringem Umfang ausgewiesen habe. In einer weiteren Besprechung mit dem Antragsgegner vom ... sei nunmehr darauf abgestellt worden, ein Entgelt von dritter Seite könne nur durch den Nachweis der Verknüpfung der so genannten IMEI-Nummer (International Mobile Station Equipment Identity) des jeweiligen Mobilfunkgeräts mit einem bestimmten im Rechnungsblatt dokumentierten Hardwarekostenzuschuss nachgewiesen werden. Die Antragstellerin habe daraufhin dem Antragsgegner mit Schreiben vom ... die bis dahin angeforderten Nachweise über Hardware-Kostenzuschüsse für die entsprechenden Zeiträume überreicht. Weitere Unterlagenanforderungen hätten ihr zu diesem Zeitpunkt nicht vorgelegen (Bl. 158). Am ... habe der Antragsgegner sodann ohne weitere Anhörung und völlig überraschend für die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung widerrufen. Erst im Nachhinein habe die Antragstellerin herausgefunden, dass sich die Betriebsprüferin zuvor mit insgesamt drei E-Mails vom ..., die bei der Antragstellerin im so genannten Spamfilter gelandet seien, an die Antragstellerin gewandt habe, und nochmals die Unterlagen gefordert habe. Eine Zustellung der Anschreiben auf postalischen Wege oder aber eine Nachfrage, warum die E-Mails nicht beantwortet worden seien, habe es nicht gegeben (Bl. 159).
Mit Schriftsatz vom ... trägt die Antragstellerin weiterhin vor, nunmehr habe sie die gewünschten Unterlagen zusammengestellt. Allerdings sei eine Zuordnung nicht nach der IMEI vorgenommen worden. Eine solche Zuordnung sei auch nicht möglich, da die Nummern zum damaligen Zeitpunkt - auch von den Netzbetreibern - nicht dokumentiert worden seien. Jedenfalls sei es unverhältnismäßig, eine derartige Zuordnung vorzunehmen. Denn dies müsste an tausenden Handys händisch erfolgen, welches den Geschäftsbetrieb über Wochen lahm legen würde (Bl. 161). Die Antragstellerin habe die Zuordnung anhand der Telefonnummern getroffen. Am Beispiel der Kundin ... zeige sich, dass diese ein Mobilfunkgerät des Typs ..., das die Antragstellerin zuvor bei der Firma X erworben habe, erhalten habe und die Antragstellerin am ... der Firma X den Hardware-Werbekostenzuschuss für dieses Mobilfunkgerät in Rechnung gestellt habe (Bl. 160, Bl. 229). Die Gutschrift durch die Firma X sei mit Datum vom ... erfolgt (Bl. 220). Wie sich aus den Rechnungen ergebe, würden immer eine größere Anzahl verschiedener Gerätetypen zusammengefasst und der entsprechende Zuschuss beim Netzbetreiber angefordert. Dem Antragsgegner seien für die konkrete Zuordnung zwischen dem Hardware-Kostenzuschuss und dem ausgegebenen Mobilfunkgerät exemplarisch Ausgangsrechnungen der Antragstellerin vorgelegt worden (Bl. 161, 177), aus denen die ausgegebenen Mobilfunkgeräte nach Marke, Modellbezeichnung, Menge und Verkaufspreis hervorgingen. Eine mangelnde Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung könne der Antragstellerin nicht vorgeworfen werden.
Darüber hinaus würde die Vollziehung der angefochtenen Bescheide eine unbillige Härte darstellen. Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung würde Umsatzsteuer nebst Zinsen in Höhe von ... EUR fällig, von denen nach Verrechnung mit Guthaben aus ... ca. ... EUR verbleiben würden. In Höhe der verrechneten Beträge fehle der Antragstellerin Liquidität, mit welcher sie geplant habe. Für die Tilgung der Forderung stünden keine Mittel zur Verfügung. Die Antragstellerin habe sämtliche Kreditmöglichkeiten ausgeschöpft. Anhand einer betriebswirtschaftlichen Auswertung der Antragstellerin zum ... (Betriebsergebnis ... EUR) und der vorgelegten – im Übrigen nicht unterschriebenen - Bilanz zum 31. Oktober 2011 (Bl. 421 – Eigenkapital: ... EUR) zeige sich, dass im Falle der Vollziehung der Bescheide die Geschäftsführer der Antragstellerin einen Insolvenzantrag wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung stellen müssten. In einem solchen Fall würde ein nicht wiedergutzumachender Schaden für die Geschäftsbeziehungen zu den Netzbetreibern entstehen (Bl. 163).
Mit weiterem Schriftsatz vom 14. August 2012 trägt die Antragstellerin vor, der Antragsgegner stützte sich allein auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg (vom 17. Juni 2008 1 K 21/05, juris), ohne die tatsächlichen und rechtlichen Besonderheiten des konkreten Falles näher zu beleuchten. So missachte sie weiterhin, dass Rechtsbeziehungen und Leistungsbeziehungen zwischen Antragstellerin und den jeweiligen Kunden sehr wohl bestünden, wie sich aus den allgemeinen Geschäftsbedingungen zeige. Denn dort sei geregelt, dass die Antragstellerin den Kunden eine Beteiligung an der ihr gewährten Provision in Form eines Nachlasses gewähre, der in Form einer Verrechnung auf den Kaufpreis für bestimmte Waren gegeben werden könne (abgekürzter Zahlungsweg). Diese entgeltlichen Leistungsbeziehungen schlössen eine unentgeltliche Wertabgabe aus (Bl. 239). Aber selbst wenn man eine solche annähme, seien die Bemessungsgrundlagen fehlerhaft. Bei der Berechnung der Nullbuchungen für Mobilfunkgeräte und Vertragsverlängerungen habe die Prüferin nicht die Verkäufe und Vertragsverlängerungen abgezogen, die über die Internetplattform ... getätigt worden seien. Dort sei allerdings ein Kaufpreis von 1 Euro zwingend. Ungeachtet der davon abweichenden Buchungen bei der Antragstellerin im Nachhinein sei ein Entgelt vereinbart und damit eine unentgeltliche Wertabgabe ausgeschlossen. Dies betreffe fünf Geräte in ..., 2600 Geräte in ... und 2400 Geräte in ..., insgesamt also 5005 Nullbuchungen, die zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage um ... EUR führe (Bl. 242). Die Prüferin habe auch die Anzahl der Reklamationen nicht herausgerechnet. Für ... sei die Bemessungsgrundlage um ... EUR zu hoch (4000 Geräte), ... um ... EUR zu hoch (155 Geräte) und ... um ... EUR zu hoch (125 Geräte).
Hinsichtlich der sonstigen Elektronikgeräte trägt die Antragstellerin mit Schriftsatz vom ... folgendes vor: die Prüferin habe sämtliche auf dem Wareneinkaufskonto 5050 erfassten Geschäftsvorfälle der Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe unterworfen und damit unterstellt, alle diese gebuchten Elektronikartikel seien unentgeltlich weitergegeben worden. Dies sei unzutreffend. Zwar seien diese Elektronikartikel teilweise unentgeltlich weitergegeben worden. In nicht unerheblichem Umfang seien sie jedoch auch an andere (Unter-) Händler veräußert worden (Bl. 243). Hierauf sei die Prüferin durch die Antragstellerin mehrfach hingewiesen worden. Die veräußerten Elektronikartikel seien den Erwerbern jeweils in Rechnung gestellt worden, z.B. ....
Diese Rechnungen seien beispielhaft zusammengestellt und keinesfalls vollständig. Teilweise seien die von der Antragstellerin gekauften Elektronikartikel nicht in deren Lager, sondern direkt an die Käufer geliefert worden (Bl. 245). Die jeweiligen Veräußerungserlöse seien der Umsatzsteuer unterworfen worden. Diesen Umstand habe die Prüferin trotz mehrfachen ausdrücklichen Hinweises nicht berücksichtigt. Sie habe eine Aufstellung des damaligen Geschäftsführers nicht entgegengenommen. Hieraus habe sich beispielhaft ergeben, dass Elektronikartikel an andere Händler weiterveräußert worden seien. Das Gegenkonto 4050 zum Wareneingangskonto sei von ihr ganz außer Acht gelassen worden (Bl. 245).
Hinsichtlich des Elektronikartikels ... ergebe sich aus der Aufstellung der Antragstellerin, dass im Prüfungszeitraum 418 Stück erworben worden seien zu einem Gesamtkaufpreis von ... EUR. Ausweislich der Aufstellung „Verkauf“ seien im gleichen Zeitraum 155 Stück an andere Händler weiterveräußert worden zu einem Gesamtkaufpreis von ... EUR (Bl. 245 f., 292 ff.).
Hinsichtlich des Elektronikartikels ... ergebe sich aus den Einkaufslisten der Antragstellerin im Prüfungszeitraum ein Einkauf von 2.826 Stück zum Einkaufspreis von ... EUR. Ausweislich der Aufstellung „Verkauf“ seien 2.759 Stück zum Gesamterlös von ... EUR an andere Händler weiterveräußert worden (Bl. 246, 305 ff.).
Betreffend den Elektronikartikel ... habe die Antragstellerin laut ihrer Aufstellung 412 Stück für ... EUR erworben. Im gleichen Zeitraum habe sie ausweislich der Aufstellung „Verkauf“ 446 Stück (teilweise aus vorhandenem Bestand) an andere Händler zu einem Gesamtpreis von ... EUR weiterveräußert.
Allein durch die exemplarisch dargestellten Elektronikartikel würde sich die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben dieser sonstigen Elektronikartikel wie folgt reduzieren: ... EUR. Durch die Auswertung weiterer Artikel könne sich die Bemessungsgrundlage nur weiter verringern (Bl. 247).
Bei Annahme unentgeltlicher Wertabgaben sei die Neutralität der Umsatzsteuer nicht mehr gewahrt (Bl. 247).
Das Argument des Antragsgegners, die Kunden zahlten ausschließlich für die Inanspruchnahme von Telekommunikationsleistungen des Netzbetreibers; für den Erhalt des Mobilfunkgerätes sowie anderer Waren wende der Kunde nichts auf, sei weltfremd. In der zivilrechtlichen und wettbewerbsrechtlichen Rechtsprechung sei unstreitig, dass es sich hierbei um eine Funktionseinheit von Telefon und Netzzugang handele. Zu einer anderen Wertung könne es im Steuerrecht nicht kommen (Bl. 249).
Hilfsweise übe die Antragstellerin ihr Wahlrecht dahingehend aus, dass ein Vorsteuerabzug bei geplanter unentgeltlicher Wertabgabe nicht zu gewähren sei. Zum Vorsteuerabzug habe die Betriebsprüfung keine Erkenntnisse gebracht, diese müssten zunächst nachgeholt werden (Bl. 249 f.).
Der Antragsgegner beantragt (Bl. 142), den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.
In den vorliegenden Fällen, in denen die Antragstellerin Elektronikartikel im Rahmen der Vermittlung von Mobilfunkverträgen unentgeltlich an ihre Kunden weitergegeben habe, komme es aufgrund der Vertragsgestaltung lediglich zu einem umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch zwischen den Endkunden und dem Netzbetreiber. Der Kunde zahle kein Entgelt an die Antragstellerin für den Erhalt der Elektronikartikel. Entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG, die zum 1. April 1999 entsprechend des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG angepasst worden sei, sei die unentgeltliche Weitergabe eines Gegenstandes, der zum Vorsteuerabzug berechtigt habe, stets einer Lieferung gegen Entgelt gleichzustellen, selbst dann, wenn diese Weitergabe für Zwecke des Unternehmens stattfinde (so auch EuGH vom 27. April 1999 C-48/87, „Kuwait Petroleum Ltd.“; BFH vom 15. Mai 2008 XI R 60/07, juris; FG Baden-Württemberg vom 17. Juni 2008 1 K 21/05, juris). Für eine entgeltliche Leistung sei ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Ein solcher lasse sich vorliegend nicht erkennen. Zwar stelle das von der Antragstellerin vorgelegte Gutachten auf eine innere Verknüpfung beider Vorgänge ab. Ein mittelbarer Zusammenhang reiche jedoch nicht aus. Aus den vorgelegten Vereinbarungen zwischen den Netzbetreibern und der Antragstellerin sei nicht erkennbar, dass Letztere dazu verpflichtet sei, im Fall eines Vertragsschlusses den Endkunden die kostenlose Abgabe eines Handys oder gar anderer elektronischer Geräte zuzusagen. Es sei entgegen der Darstellung im Gutachten (Punkt 3 c) auch nicht zutreffend, dass die Provisionen der Netzfunkbetreiber explizit Mobilfunkgeräten zugeordnet wären. Es handele sich lediglich um Modellrechnungen (Bl. 147). Die Antragstellerin habe nicht glaubhaft gemacht, dass die Provisionen zweckgebunden für die Herausgabe von Endgeräten bestimmt sei. Im Übrigen spreche die Provisionsvereinbarung mit ... (Anl. 3 zum Gutachten) eindeutig dagegen.
Selbst wenn die Antragstellerin von ihrem Wahlrecht zur Nichtausübung des Vorsteuerabzugs Gebrauch machen würde, würde sich im Ergebnis nichts ändern (Bl. 149).
Der Antragstellerin sei nicht das rechtliche Gehör versagt worden. Es habe zahlreiche Besprechungen während und nach der Betriebsprüfung gegeben (Bl. 149).
Die vom Antragsgegner angesetzten Werte gliederten sich in zwei unterschiedliche Bereiche: zum einen den Bereich der Handys und zum anderen den Bereich der sonstigen Elektronikartikel. Zu den Elektroartikeln habe die Antragstellerin nachweislich keine Zuschüsse erhalten (Bl. 228).
Die Hardware-Kostenzuschüsse hinsichtlich der Weitergabe von Handys seien hinlänglich bekannt. Allerdings fehle es an dem Nachweis eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung (Bl. 229). Den Belegen sei nur die Art und Anzahl der bezuschussten Handys zu entnehmen, nicht aber, welchen Verträgen sie zuzuordnen seien. Dies lasse sich mittels der so genannten IMEI-Nummer führen. Daher habe der Antragsgegner von der Antragstellerin Nachweise für drei Referenzzeiträume von jeweils einer Woche gefordert und zwar erstmalig anlässlich der Besprechung am .... Es sei nicht zu erkennen, dass dies unverhältnismäßig sei. Ohnehin hätte die Antragstellerin ihre Behauptung, sie erhalte für alle weitergegebenen Handys einen Zuschuss, mittels Bescheinigungen der Netzbetreiber glaubhaft machen können. Die Aussagen des Geschäftsführers sowie die Provisionsvereinbarung zum Beispiel mit X sprächen eindeutig dagegen.
Bei der Schätzung der Bemessungsgrundlage sei das Finanzamt äußerst moderat vorgegangen, indem es die Einkaufspreise zu Gunsten der Antragstellerin mit gemittelten 100 EUR angenommen habe, obwohl die überwiegende Zahl der Handys offensichtlich zu weit höheren Preisen eingekauft worden sei.
Im Übrigen teile das BMF die Rechtsauffassung des Antragsgegners (Bl. 230).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die Verwaltungsakten des Antragsgegners (Bl. 149) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag ist zulässig. Er ist auch in Höhe der auf die Hälfte der streitigen unentgeltlichen Wertabgaben entfallenden Umsatzsteuer begründet, im Übrigen unbegründet.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 FGO).
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d. h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung, grundlegend BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).
Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist jedoch nur dann vertretbar, wenn zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen; sind dagegen Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH vom 26. Oktober 2011, I S 7/ 11, BFH/NV 2012, 583 m.w.N.).
2. Bei summarischer Prüfung hat der Senat grundsätzliche Zweifel daran, die unberechnete Abgabe von Mobilfunkgeräten oder sonstigen Elektronikartikeln an Kunden durch den Vermittler im eigenen Namen als unentgeltliche Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG zu qualifizieren, wenn der Vermittler auch dafür ein Entgelt in Gestalt einer Zahlung vom Mobilfunkanbieter erhält. Allerdings ist die Entgeltgewährung im vorliegenden Fall nicht hinreichend glaubhaft gemacht, so dass im Ergebnis nur teilweise Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen bestehen.
2.1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer unter anderem Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 S. 3 UStG). Einer Lieferung gegen Entgelt wird u.a. eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens gleichgestellt, sofern der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3, S. 2 UStG). Diese zum 1. April 1999 in das deutsche Umsatzsteuerrecht aufgenommene Regelung stützt sich auf Art. 16 MwStSystRL und soll nach der Intention des Gesetzgebers der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs dienen (für eine dahingehende einschränkende Auslegung auf Fälle der letztlich nichtunternehmerischen Nutzung vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Loseblattsammlung, Rz. 1260 f. zu § 3). Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer bei derartigen unentgeltlichen Wertabgaben ist gem. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 der Einkaufspreis zzgl. Nebenkosten.
2.2. Bei summarischer Prüfung erscheint es dem Senat sachgerecht, in den Provisionszahlungen und sonstigen Vergütungen grundsätzlich ein Entgelt von dritter Seite (den Mobilfunkanbietern) für die unberechnete Abgabe von Mobilfunkgeräten beziehungsweise sonstigen Elektronikartikeln vom Vermittler (vorliegend die Antragstellerin) an den Kunden zu sehen, so dass in diesen Fällen die Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe ausscheidet. Zwar verschafft der Vermittler dem Kunden unmittelbar Verfügungsmacht an dem Elektronikartikel und der Kunde zahlt dafür an den Vermittler nichts. Allerdings erhält der Vermittler von den Mobilfunkanbietern für die Vermittlung des Vertrages und alle damit zusammenhängenden üblichen Handlungen Zahlungen in Form von erhöhten Provisionen, Boni und sonstigen Prämien. Der Senat geht bei summarischer Prüfung davon aus, dass in derartigen Beträgen - auch ohne ausdrücklichen Hinweis in den Verträgen zwischen den Mobilfunkanbietern und dem Vermittler - grundsätzlich auch ein Entgeltanteil für die unberechnet mitgegebenen Elektronikartikel enthalten ist, wenn die Dreingabe dieser Elektronikartikel an den Kunden bei Abschluss oder Verlängerung eines Mobilfunkvertrages nach den einschlägigen Marktangeboten entweder von den Mobilfunkanbietern vorgeschrieben oder jedenfalls am Markt üblich ist. Der Senat teilt zwar im Grundsatz die Auffassung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 17. Juni 2008 1 K 21/05, EFG 2008, 1498), nach dem zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen muss, der sich regelmäßig aus dem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt. Er sieht dies jedoch in den zuvor genannten Fällen als erfüllt an. Denn in diesem Fall schließt der Kunde den Mobilfunkvertrag unter anderem (bzw. vielleicht gerade) deswegen ab, weil er die versprochenen Elektronikartikel zusätzlich unberechnet erhält und der Vermittler gibt die Elektronikartikel nur unberechnet an den Kunden weiter, weil er dafür eine erhöhte Provision oder ähnliche Vergütung vom Mobilfunkanbieter erhält, welches wiederum dem Kunden logisch erscheinen muss und von diesem gewollt ist. Insoweit dürfte das für eine Gegenleistung im Leistungsaustausch stets erforderliche Element einer synallagmatischen Verknüpfung gegeben sein.
2.3. Vorliegend steht allerdings nicht fest, dass die in der Buchhaltung als ´unberechnet abgegeben´ erfassten Elektronikartikel (sog. Nullbuchungen) tatsächlich ausschließlich den vermittelten Kunden unberechnet weitergegeben wurden. Aus den Verwaltungsakten einschließlich der Betriebsprüfer-Handakten ist erkennbar, dass sich die Sachverhaltsaufklärung im Rahmen der Betriebsprüfung als äußerst schwierig gestaltet hat. Ohne dass der Senat diesbezüglich Schuldzuweisungen zu treffen hätte, kann er sich des Eindrucks nicht erwehren, dass die Antragstellerin den relevanten Sachverhalt nicht von Anfang an vollständig aufgedeckt hat. Die Betriebsprüferin und der Antragsgegner haben die Antragstellerin mehrfach aufgefordert, exemplarisch für den Zeitraum von einer Woche konkrete Zuordnungen zumindest betreffend die Hardwarekostenzuschüsse nachzuweisen. Dem ist die Antragstellerin bis heute nicht nachgekommen. Sofern sie sich darauf beruft, dass eine Zuordnung mittels der so genannten IMEI-Nummer (Identifikationsnummern der Mobilfunkgeräte) nicht möglich sei, da solche nicht registriert seien, hätte sie zumindest im vorliegenden Verfahren anhand der Kundenlisten und der Art und Anzahl der an diese Kunden mitgegebenen Elektronikartikel eine Zuordnung glaubhaft machen müssen. Der Senat kann aus den vorliegenden Akten nicht ersehen, wie viele Kunden die Antragstellerin insgesamt vermittelt hat, welcher Kunde welche Geräte erhalten hat und ob die so genannten Nullbuchungen mit den an die Kunden ausgegebenen Elektronikartikeln in der Summe übereinstimmen. Diese Zuordnungsnachweise sind für die Sachverhaltsermittlung erforderlich, da im Interesse des Steuerbürgers auszuschließen ist, dass mit „null“ verbuchte Mobilfunkgeräte auch an andere Personen (u.U. Personal, sonstige Nichtkunden) ausgegeben wurden, sei es unentgeltlich oder entgeltlich. Auch wenn – wie die Antragstellerin vorträgt - der Nachweis anhand der IMEI-Nummern nicht oder nicht mit zumutbarem Aufwand erbracht werden kann, so kann eine Zuordnung zumindest mittels Kundenlisten und Abrechnungen sowie Zahlungsnachweisen zwischen Mobilfunkanbietern und Antragstellerin erfolgen. Der Senat hat jedoch Zweifel, ob die Antragstellerin dies im Hauptsacheverfahren wird vollständig nachweisen können. Denn sie hat eine Zuordnung weder während der im Mai 2009 begonnenen Betriebsprüfung, noch im Einspruchs- bzw. im vorliegenden Aussetzungsverfahren im Ansatz glaubhaft gemacht. Zweifel an dem tatsächlichen Vollzug des von der Antragstellerin vorgetragenen Sachverhalts ergeben sich nicht zuletzt aus der Art ihrer Argumentation. So verwundert insbesondere, dass sie sich zunächst ausschließlich auf das Gutachten ... stützt, das in den Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter ein Entgelt von dritter Seite sieht, und später vorträgt, dass von denselben Mobilfunkanbietern so genannte Hardware-Werbekostenzuschüsse pro Mobilfunkgerät für vermittelte Kunden gezahlt worden seien. Bei summarischer Prüfung bestehen keinerlei Zweifel, dass derartige Zahlungen Entgelt von dritter Seite für die Lieferung der Mobilfunkgeräte darstellen. Zweifel bestehen jedoch daran, dass dies tatsächlich so war, zumal das Gutachten diese Hardware-Werbekostenzuschüsse mit keinem Wort erwähnt, obwohl diese doch in der Summe im Prüfungszeitraum nach dem Vortrag der Antragstellerin 3.325.209 EUR ausgemacht haben sollen (Bl. 155, 175 f.) und damit die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe der Mobilfunkgeräte im Prüfungszeitraum insgesamt (1.204.700 EUR) um ein Mehrfaches überstieg. Unklar bleibt auch, auf welcher vertraglichen Grundlage die Antragstellerin von den Mobilfunkanbietern diese Hardware-Werbekostenzuschüsse fordern konnte und warum die Antragstellerin diesbezüglich so genannte „Verkauf-Rechnungen“ ausstellte (vergleiche Bl. 181 ff.), warum teilweise 150, 220 oder gar 375 Stück in Summe abgerechnet wurden und ob und wie diese Rechnungen bezahlt und verbucht wurden. All dies wird die Antragstellerin im Hauptsacheverfahren darlegen und nachweisen müssen.
Vor dem Hintergrund der rechtlichen Zweifel einerseits und der nicht erfolgten Glaubhaftmachung des vorgetragenen Sachverhalts andererseits konnte der Antrag nur zu 50 % der angesetzten Mobilfunkgeräte Erfolg haben, wobei auch der zugunsten der Antragstellerin vorgenommene pauschale Ansatz eines Einkaufspreises von nur 100 EUR pro Mobilfunkgerät der Überprüfung im Hauptsacheverfahren vorbehalten bleibt. Die Antragstellerin wird im Hauptsacheverfahren anhand der Vorlage entsprechender Aufzeichnungen einschließlich Zahlungsbelege für die Streitjahre nachzuweisen haben, dass alle mit sog. Nullbuchungen versehenen Mobilfunkgeräte ausschließlich an vermittelte Kunden unberechnet ausgegeben wurden und für welche dieser Geräte sie welche Zahlungen seitens der Mobilfunkanbieter erhalten hat. Dass es auch im Verhältnis zu den Mobilfunkanbietern derartige Unterlagen geben muss, ergibt sich zum einen daraus, dass die Antragstellerin selbst eine Kontrolle der Verwendung der Geräte vornehmen und nachvollziehbar belegte Anweisungen an die Buchhaltung für die „Nullbuchungen“ erteilen musste und zum anderen, weil die Hardware-Werbekostenzuschüsse nach dem Vortrag der Antragstellerin konkret für vermittelte Kunden (allerdings zusammengefasst nach dem Typ der Elektronikartikel) in Rechnung gestellt worden seien und (zumindest) eine der vorgelegten Rechnungen der Antragstellerin an die Firma ... (vom ... – Bl. 483 – über 300 Stück „...“) den Zusatz „gem. Anlagen“ aufweist.
2.4. Auch hinsichtlich der sonstigen Elektronikartikel (keine Mobilfunkgeräte) besteht Unklarheit an den relevanten Sachverhaltsumständen. Dem Senat ist bekannt, dass es durchaus üblich ist, dass auch sonstige Elektronikartikel bei dem Neuabschluss oder der Verlängerung eines Mobilfunkvertrags unberechnet an den Kunden abgegeben werden. Auch insoweit dürften die Zahlungen seitens der Mobilfunkanbieter an den Vermittler in Anlehnung an die obigen Ausführungen Entgelt von dritter Seite darstellen. Aber auch diesbezüglich ist völlig unklar, wie die auf dem entsprechenden - auch von der Prüferin als Grundlage für ihr Zahlenwerk verwendeten - Wareneinkaufskonto (5050) verbuchten Elektronikartikel (z.B. Playstation....) verwendet wurden. Auch insoweit ist eine Zuordnung der entsprechenden Geräte zu den vermittelten Kunden bislang nicht erfolgt. Verwunderlich ist hierbei, dass die Antragstellerin erstmals im Rahmen des gerichtlichen Antragsverfahren schriftlich vorträgt, ein nicht unerheblicher Teil dieser Geräte sei an andere Händler weiterveräußert worden (Bl. 243) und diesbezüglich verschiedene Verkaufsrechnungen vorlegt. Völlig unklar ist, warum die Antragstellerin insoweit einen Handel betrieben hat, obwohl dies von ihrem satzungsmäßigen Unternehmensgegenstand, der sich ausschließlich auf Telekommunikationsartikel bezieht, nicht umfasst war. Noch erstaunlicher ist allerdings, dass die Geräte in großer Stückzahl (z.B. 250 Stück ... PlayStation, Bl. 279, oder 100 Stück ... Playstation..., Bl. 281) und teilweise weit unter dem Einkaufspreis weiterveräußert wurden. Diese Unklarheiten wird die Antragstellerin im Hauptsacheverfahren aufzuklären und durch konkrete, nachvollziehbare und lückenhafte Aufzeichnungen die genaue Verwendung aller in den Streitjahren eingekauften sonstigen Elektronikartikel, die (auch umsatzsteuerliche) Verbuchung/Erfassung des Warenein- und Ausgangs sowie die maßgeblichen einzelnen Zahlungen nachzuweisen haben.
Aufgrund der auch diesbezüglich bestehenden rechtlichen Zweifel einerseits und der nicht erfolgten Glaubhaftmachung des wahren Sachverhalts und der Zuordnung der Geräte durch die Antragstellerin andererseits kann der Antrag nur betreffend 50% der als unentgeltliche Wertabgabe angesetzten sonstigen Elektronikgeräte Erfolg haben.
2.5. Hinsichtlich der weiteren von der Betriebsprüferin vorgenommenen umsatzsteuerlichen Anpassung wegen Sachprämien und Sachbezugs PKW (... EUR) hat der Senat keinerlei Zweifel an der Rechtmäßigkeit. Solche sind weder von der Antragstellerin vorgetragen, noch aus den Akten erkennbar.
2.6. Rechnerisch ergeben sich folgende Aussetzungsbeträge:
BMG lt. Bericht
davon 50%
…
352.570
56.411,20
445.350
71.256,00
452.135
85.905,65
2.7. Eine (weitergehende) Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte kommt nicht in Betracht. Die Antragstellerin hat nicht glaubhaft gemacht, dass es ihr nicht möglich sei, Geldmittel – aus ihrer Sicht lediglich vorübergehend – von einem Kreditinstitut oder sonstigen Darlehensgebern zu erhalten. Das in der Bilanz zum 31. Oktober 2011 ausgewiesene Eigenkapital von ... EUR spricht jedenfalls dagegen. Es spricht vielmehr bereits für eine ausreichende Liquidität bzw. Kreditwürdigkeit, welche auch durch das in der betriebswirtschaftlichen Auswertung ausgewiesene negative Betriebsergebnis nicht widerlegt wird.
3. Die Kosten waren - verhältnismäßig geteilt und gerundet – den Beteiligten jeweils hälftig aufzuerlegen, § 136 Abs. 1 S. 1 2. Alternative FGO.
Die Beschwerde wird gem. §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, ob es für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite erforderlich ist, dass sich aus der Leistungsbeziehung (hier: zwischen Antragstellerin und Kunden) eine synallagmatische Verpflichtung zur Entgeltzahlung durch den Dritten (hier: Mobilfunkanbieter) ergibt oder ob eine mittelbare, bloß innere Verknüpfung beider Leistungsbeziehungen (hier: der Provisionen für Vermittlungsleistungen mit der unberechneten Ausgabe der Elektronikartikel) ausreicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 UStG
§ 199 AO
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 3 Abs. 1b UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 10 Abs. 1 S. 3 UStG
§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3, S. 2 UStG
§ 136 Abs. 1 S. 1 2. Alternative FGO
§ 128 Abs. 3,  115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1975, 239
BFH/NV 2012, 583
EFG 2008, 1498
1 K 21/05
08 XI R 60/07
1 K 21/05
67 III B 21/66
74 V B 52/73