Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-31, Aktenzeichen 4 K 1637/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:0831.4K1637.09.0A

Tenor:
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die körperschaftsteuerrechtliche Erfassung von Anteilsveräußerungsgewinnen im zeitlichen Umfeld des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren. Die im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt A unter (…) eingetragene Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der mit Vertrag vom (…) rückwirkend zum 01.01.2006 auf sie verschmolzenen und vormals im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt A (…) eingetragenen A-GmbH. Für den Veranlagungszeitraum 2001 bestand zwischen der Klägerin (als Organträgerin) und der A-GmbH (als Organgesellschaft) zudem eine auf einem Ergebnisabführungsvertrag vom (…) beruhende und vom Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden ‚FA’) anerkannte körperschaftsteuerliche Organschaft. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin und der A-GmbH entsprach im Streitjahr dem Kalenderjahr.
Zu Beginn des Streitjahres war die A-GmbH Alleingesellschafterin der im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt B unter (…) mit einem Stammkapital von (…) Euro eingetragenen B-GmbH und der im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt A unter (…) mit einem Stammkapital von (…) Euro eingetragenen C-GmbH. (…) Zwischen der C-GmbH (als Organträgerin) und deren Beteiligungsgesellschaften (als Organgesellschaften) bestanden ebenfalls körperschaftsteuerliche Organschaften. Im Jahre 2001 beschloss die Klägerin, den innerhalb des von ihr geführten Konzerns betriebenen Geschäftsbereich X, der neben den beiden Bereichen Y und Z die dritte „Säule“ des Konzerns darstellte, aufzugeben und die diesem zuzuordnenden Beteiligungen an der B-GmbH und der C-GmbH zu verkaufen, um sich zukünftig besser auf die Bereiche Y und Z konzentrieren zu können.
Mit Vertrag vom (…) (Nummer … Urkundenrolle 2001 des Notars Notar A in Stadt A, im Folgenden: ‚KV-B’) trat die A-GmbH von ihr gehaltene
Geschäftsanteile an der B-GmbH zum Nennwert von insgesamt 12.000.000,- Euro (mithin eine Beteiligung am Stammkapital von 60%) mit Wirkung zum 31.12.2001 und unter dem Vorbehalt der kartellrechtlichen Genehmigung (§ 14 Abs. 1 KV-B) an die im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt C unter (…) eingetragene K1-AG ab (§§ 1, 4 Abs. 2 KV-B). (…). Der auf die veräußerten Geschäftsanteile entfallende Gewinn der B-GmbH für 2001 stand der K1-AG zu (§ 3 KV-B). Als „Kaufpreis“ wurde vereinbart, dass die A-GmbH „wegen der anstehenden Restrukturierungsmaßnahmen“ bei der B-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften an die K1-AG einen Betrag von 20 Mio. Euro zu zahlen hatte („negativer Kaufpreis“, § 2 Abs. 1 KV-B). Darüber hinaus hatte die A-GmbH einen weiteren negativen Kaufpreis in Höhe eines Fehlbetrags zu zahlen, der sich aus den saldierten Jahresergebnissen der B-GmbH und deren Tochtergesellschaften nach Steuern gegebenenfalls ergab (§ 2 Abs. 2 KV-B i.V.m. einem Berechnungsbeispiel zu den saldierten Jahresergebnissen der B-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften gemäß Anlage 3 zum KV-B), wobei sich dieser Betrag um entsprechende Überschüsse verringern sollte (§ 2 Abs. 3 KV-B). Ein Teilbetrag von 15 Mio. Euro war am 31.12.2001 und ein Teilbetrag von 5 Mio. Euro sowie der gegebenenfalls zusätzlich zu zahlende Negativbetrag nach § 2 Abs. 2 KV-B waren am 31.03.2002 fällig. Die K1-AG war verpflichtet, die von der A-GmbH zu zahlenden negativen Kaufpreisbestandteile zur Durchführung von Restrukturierungsmaßnahmen bei der B-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften, insbesondere „für die Schließung von Standorten, Personalabbau, Produktionseinstellungen und ähnliches“ zu verwenden (§ 2 Abs. 6 KV-B). Der am 24.01.2001 erstellte Jahresabschluss der B-GmbH zum 31.12.2000 wies ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Verlustübernahme durch die A-GmbH von ./. 3.630.200,65 Euro (gegenüber einem positiven Ergebnis von 3.080.189,91 Euro zum 31.12.1999) aus. Ausweislich der Zusammenstellung in Anlage 10 zum KV-B wiesen die zum 30.09.2009 erstellten Monatsabschlüsse für die B-GmbH einen Jahresfehlbetrag von ./. 504.000,- Euro und für den „Geschäftsbereich XB“ (d.h. für die B-GmbH unter Einbeziehung der Monatsabschlüsse der Tochtergesellschaften gemäß Anlage 1 zum KV-B) einen Jahresüberschuss von 276.000,- Euro aus (vor Konsolidierung 1.259.000,- Euro; Konsolidierung ./. 983.000,- Euro). Das als Anlage 3 zum KV-B beispielhaft berechnete saldierte Jahresergebnis für 2001 war ein Jahresüberschuss von insgesamt 1.156.000,- Euro, wobei auf die B-GmbH ein Jahresfehlbetrag von ./. 4.033.000,- entfiel.
Im KV-B trafen die Vertragsparteien verschiedene Regelungen zum zukünftigen Schicksal einiger wichtiger Verträge der B-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften. Bezüglich der kurzfristigen Finanzierungsverbindlichkeiten der B-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften gegenüber Konzerngesellschaften der Klägerin (d.h. aus dem sog. Cash-Pooling des A-Konzerns) vereinbarten die Parteien, dass die K1-AG verpflichtet sei, sicherzustellen, dass diese bis spätestens 30 Tage nach dem 31.12.2001 getilgt würden. Die längerfristigen und weitere Darlehensverbindlichkeiten, die in Anlage 4 zum Vertrag näher bezeichnet wurden und sich auf insgesamt 16.291.135,- Euro beliefen, waren dagegen zum bisherigen Fälligkeitszeitpunkt zurückzuzahlen, durften aber entschädigungslos auch schon vorher getilgt werden (§ 5 KV-B). Auf das ab dem 30.06.2002 zulässige schriftliche Verlangen der K1-AG war die Klägerin (bzw. auf deren Geheiß die jeweils mit ihr verbundene und statt ihrer betroffene Gesellschaft) verpflichtet, binnen vier Wochen anstelle der B-GmbH (bzw. deren betroffener Beteiligungsgesellschaft) mit schuldbefreiender Wirkung als Leasingnehmerin in die Grundstücksleasingverträge einzutreten, die bezüglich der von der B-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften genutzten Räumlichkeiten in Stadt D, Stadt E und Stadt F abgeschlossen worden waren (§ 6 KV-B i.V.m. dessen Anlage 5). Soweit die B-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften den Namen „A“ nebst Firmenlogo verwendeten, sollte dies durch entsprechende Firmenänderungen und ähnliche Maßnahmen ab dem 31.12.2001 beendet werden (§ 12 KV-B). Ungeachtet der bei der A-GmbH verbleibenden gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der B-GmbH galt für diese ein zweijähriges Wettbewerbsverbot im Geschäftsfeld der B-GmbH (§ 16 KV-B). Die K1-AG war zur Mitwirkung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses der B-GmbH und deren Beteiligungsgesellschaften für 2001 durch die A-GmbH verpflichtet (§ 7 Abs. 2 KV-B). Die A-GmbH gab der K1-AG Garantien zu den gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen der B-GmbH, der Herstellung eines bestimmten Beteiligungsverhältnisses bei deren Beteiligungsgesellschaften zum 30.06.2002 (hier sollten nach § 13 KV-B die noch von Einzelpersonen gehaltenen Anteile an den Auslandstochtergesellschaften A1-S.A. (Frankreich) und A2-S.A. (Frankreich) auf Verlangen der Käuferin ohne Gegenleistung auf diese oder eine von dieser zu benennende Person übertragen werden), zum Jahresabschluss 2000, zur Rechnungslegung und zum noch aufzustellenden Jahresabschluss für 2001, zum vorhandenen Grundbesitz, zu gewerblichen Schutzrechten, zu Rechten Dritter und zum öffentlich-rechtlichen Zustand, zu Versicherungen, zu anhängigen Rechtsstreitigkeiten, zum Personal, zu gewährten Zuschüssen und zur Erfüllung behördlicher Auflagen und zu wesentlichen Verträgen (§ 8 KV-B). Die Haftung der Klägerin beschränkte sich dabei auf einen Betrag von 6 Mio. Euro (§ 9 Abs. 3 KV-B). Daneben wurden die üblichen Garantien für Betriebsprüfungsrisiken vereinbart (§ 10 KV-B).
In einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung der B-GmbH vom ebenfalls (…) wurde beschlossen, den Gesellschaftsvertrag vom (…) in Bezug auf die Stimmrechte und die Übertragbarkeit von Geschäftsanteilen zu ändern. Die zuvor in § 6 enthaltene Bestimmung, nach der Geschäftsanteile oder Teile hiervon nur mit schriftlicher Genehmigung der Gesellschaft abgetretenen oder belastet werden durften und zur Erteilung dieser Genehmigung eine 80%-ige Stimmrechtsmehrheit erforderlich war, wurde ersatzlos gestrichen. Vorbehaltlich besonderer gesetzlicher Regelungen galt für alle Beschlüsse die
einfache Stimmenmehrheit. Die zuständigen Kartellbehörden stimmten der im KV-B geregelten Anteilsübertragung rechtzeitig vor dem 31.12.2001 zu. Wie vereinbart zahlte die A-GmbH den Teilbetrag des negativen Kaufpreises von 15 Mio. Euro bis zum 31.12.2001 an die K1-AG. Auf die diesbezüglichen Darlegungen der Klägerin vom 17.09.2007 wird verwiesen.
Durch notariellen Vertrag vom wiederum (…) (Nummer … der Urkundenrolle 2001 des Notars Notar A in Stadt A, im Folgenden: ‚OV-B’) vereinbarten die A-GmbH und die K1-AG bezüglich des nach Vollzug des KV-B bei der A-GmbH verbleibenden und einer Beteiligung von 40% entsprechenden Geschäftsanteils an der B-GmbH im Nennwert von 8.000.000,- Euro eine Kaufoption der K1-AG und eine Verkaufsoption der A-GmbH. Der OV-B regelte ferner entsprechende Optionsrechte bezüglich des Kaufs bzw. Verkaufs von Anteilen an der B1-GmbH (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt G unter …) und eines Kommanditanteils an der B2 GmbH & Co. KG (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt H unter).
Auf Verlangen der K1-AG in der Zeit vom 01.07.2002 bis 31.12.2002 hatte die A-GmbH mit der K1-AG binnen 30 Tagen den in Form einer Anlage zum OV-B bereits inhaltlich bestimmten Kaufvertrag abzuschließen (§ 1 Abs. 2 u. 3 OV-B). Die A-GmbH erklärte sich damit einverstanden, dass in der Zeit bis zur Ausübung der Kauf- oder Verkaufsoption auf den bei der A-GmbH verbliebenen Geschäftsanteil keine Ausschüttungen vorgenommen werden (§ 1 Abs. 5 OV-B). Auf Verlangen der A-GmbH in der Zeit vom 01.01.2004 bis zum 31.12.2006 war andererseits die K1-AG verpflichtet, binnen 30 Tagen den als Anlage entworfenen Kaufvertrag mit der A-GmbH abzuschließen (§ 2 Abs. 2 und 3 OV-B). Für die Einräumung dieser Rechte war eine Optionsgebühr nicht
zu zahlen (§§ 1 Abs. 4, 2 Abs. 4 OV-B). Die Rechte konnten ohne Zustimmung der jeweils anderen Partei nicht übertragen werden (§ 4 OV-B). Der hinsichtlich seines Inhalts bereits festgelegte und als Anlage beigefügte Kaufvertragsentwurf, mit dem der Geschäftsanteil an der C-GmbH und die weiteren Gesellschaftsbeteiligungen unter der aufschiebenden Bedingung der kartellrechtlichen Genehmigung an die K1-AG abgetreten werden sollten, sah in § 2 als Gegenleistung für die Übertragung der genannten Anteile die Zahlung eines sofort fälligen Kaufpreises von 1,- Euro zuzüglich eines Ergänzungskaufpreises in Höhe eines positiven Betrages aus der Anwendung einer Formel, die an einen Multiplikator des EBITDA (abzüglich Verbindlichkeiten und zuzüglich Guthaben) gemäß den Konzernjahresabschlüssen der K1-AG zum 31.12.2005 und 31.12.2006 anknüpfte. Der Ergänzungskaufpreis war am 15.07.2007 fällig. Sollte durch die Anwendung der Formel ein Betrag von 76.693.780,- Euro überschritten werden, war die K1-AG verpflichtet, am 15.07.2007 zusätzlich einen Ausgleich für den Verzicht der A-GmbH auf Ausschüttungen ab dem 01.01.2002 in Höhe von 511.292,- Euro pro Geschäftsjahr von 2002 bis 2006 zu leisten. Im Falle einer wesentlichen Umstrukturierung der K1-AG mit wesentlichen Auswirkungen auf die Ergebnisermittlung sollte eine Verständigung über eine anderweitige Berechnung des Ergänzungskaufpreises getroffen werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Kaufvertragsentwurf verwiesen. Der K1-AG stand der Gewinn für 2001 zu. In § 5 des Entwurfs war geregelt, dass die A-GmbH für die rechtliche Existenz des Geschäftsanteils einstehe, jedoch weitere Gewährleistungen im Hinblick auf die im KV-B gegebenen Garantien nicht gewährt würden.
Der Jahresabschluss der B-GmbH zum 31.12.2001 wurde von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft W mit Datum vom 17.05.2002 aufgestellt und geprüft und wies ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und zugleich einen an die A-GmbH abgeführten Gewinn von 255.599,06 Euro aus (gegenüber ./. 3.630.200,65 zum 31.12.2000 vor Verlustübernahme durch die
A-GmbH). Die Anteile der B-GmbH an verbundenen Unternehmen waren zum 31.12.2001 mit 25.634.545,- Euro (gegenüber 10.817.926,41 Euro zum 31.12.2000) und die Grundstücke und ähnlichen Rechte mit 16.919.507,- Euro (gegenüber 17.701.221,98 Euro zum 31.12.2000) angegeben worden. Die Zugänge zu den Unternehmensanteilen im Laufe des Jahres 2000 betrafen vor allem die zuvor von Dritten gehaltenen (Rest-) Anteile an den in § 8 Abs. 1 lit. d KV-B und § 13 KV-B genannten Gesellschaften. Das handelsbilanzielle Eigenkapital der B-GmbH zum 31.12.2001 betrug insgesamt 32.263.163,22 Euro (gegenüber 22.422.705,45 Euro zum 31.12.2000). Wegen der weiteren Einzelheiten bezüglich der Jahresabschlüsse der B-GmbH wird auf den Anlagenordner Teil II verwiesen. In Anwendung der Vereinbarungen nach § 2 Abs. 2 KV-B hatte die A-GmbH einen zusätzlichen negativen Kaufpreis von 1.649.770,90 Euro an die K1-AG zu zahlen.
Die K1-AG übte ihre Kaufoption nach dem OV-B aus und schloss mit der A-GmbH am 03.07.2002 den im OV-B inhaltlich festgelegten Kauf- und Abtretungsvertrag bezüglich der Anteile an der B-GmbH, der B1-GmbH und der B2-KG (Nummer … der Urkundenrolle des Notars N 2 in Stadt I, im Folgenden: ‚OKV-B’). Der von der K1-AG zu zahlende Ergänzungskaufpreis wurde durch notarielle Urkunde vom 19.04.2006 einvernehmlich auf 62.000.000,- Euro festgesetzt, wobei vereinbart wurde, dass dieser am 30.06.2006 zu zahlen war. Im Rahmen der Vereinbarung wurde darauf hingewiesen, dass der Ergänzungskaufpreis hier „abschließend unabhängig“ von dem zuvor vereinbarten Rechenschema und ungeachtet der von der K1-AG zum 31.12.2005 und 31.12.2006 aufgestellten bzw. noch aufzustellenden Abschlüsse berechnet worden sei.
Die – nach entsprechenden Hinzuerwerben – 100%-ige Beteiligung an der B-GmbH war bei der A-GmbH vor Abschluss des KV-B mit einem Buchwert von 41.664.684,86 Euro ausgewiesen worden. Auf die Anlage 5 zum Prüfungsbericht des Jahresabschlusses der A-GmbH zum 31.12.2001 (Entwicklung der Beteiligungen) wird verwiesen. Aufgrund der Zahlung bzw. Einbuchung einer Verbindlichkeit in Höhe des negativen Kaufpreises und aufgrund des Buchwertabgangs der 60%-igen Beteiligung an der B-GmbH ergab sich für die A-GmbH zum 31.12.2001 im Ergebnis ein Buchverlust von ./. 46.648.851,- Euro, der auf einem Buchwertabgang in Höhe von 24.998.811,15 Euro und einer durch den geschuldeten negativen Kaufpreis bedingten Passivmehrung (Einbuchung einer Verbindlichkeit) bzw. Aktivminderung (soweit eine Zahlung erfolgte) von insgesamt 21.650.039,85 Euro beruhte. Auf Seite 3 der Anlage 10 des Prüfberichts zum Jahresabschluss der A-GmbH zum 31.12.2001 wird Bezug genommen. Infolge der Ausübung der Option bezüglich der restlichen Anteile an der B-GmbH wies die A-GmbH in ihrer Handelsbilanz zum 31.12.2002 sodann – nach Verrechnung des Mindestkaufpreises von 1,- Euro – eine Restkaufpreisforderung gegen die A-GmbH von insgesamt 16.851.337,43 Euro aus, die den in gleicher Höhe in 2002 entstandenen Aufwand aus dem Buchwertabgang der Restanteile zum 31.12.2002 neutralisierte. Insoweit wird auf die Ausführungen im Prüfungsvermerk Nr. 28 der Betriebsprüfung Bezug genommen.
Durch Gesellschafterbeschluss vom (…) wurde bei der C-GmbH zunächst das Stammkapital von 16.105.694,26 Euro auf 18.000.000,- Euro erhöht und hieraus zwei Geschäftsanteile zu 16.200.000,- Euro („Non-Voting Share“, im Folgenden: ‚Anteil NV’) und 1.800.000,- Euro („Voting Share“, im Folgenden: ‚Anteil V’) gebildet, wobei festgelegt wurde, dass der Geschäftsanteil NV stimmrechtslos sei und sämtliche Stimmrechte bezüglich der C-GmbH auf den Geschäftsanteil V entfielen. Eine Beteiligung an den stillen Reserven und einem etwaigen Liquidationserlös vermittelte dagegen ausschließlich der Geschäftsanteil NV. Ferner wurde neu geregelt, dass, wenn die C-GmbH zwei Gesellschafter hatte, bei Verkauf eines Geschäftsanteils durch einen Gesellschafter der andere Gesellschafter ungeachtet seiner jeweiligen Stimmrechte ein Vorkaufsrecht haben solle. Darüber hinaus bedurfte die Veräußerung eines Geschäftsanteils fortan der Zustimmung aller Gesellschafter. Die beschlossenen Änderungen wurden am 14.12.2001 in das Handelsregister der C-GmbH eingetragen. Der von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft W am 28.11.2001 erstellte und geprüfte Zwischenabschluss der C-GmbH zum 31.10.2001 wies ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der C-GmbH von 4.258.000,- Euro (gegenüber 5.082.000,- Euro zum 31.12.2000 und 5.964.000,- Euro zum 31.12.1999) sowie Anteile an verbundenen Unternehmen zu 22.147.107,29 Euro (gegenüber 41.137.086,58 Euro noch zum 31.12.2000) aus. Der seit dem 31.12.1999 zu verzeichnende Abgang bei den Anteilen an verbundenen Unternehmen betraf die Anteile der C-GmbH an den Auslandsgesellschaften A1-S.A. (Frankreich) und der A3-S.A. (Spanien), die mit Wirkung zum 31.10.2001 an die B-GmbH abgetreten worden waren.
Mit notarieller Urkunde vom (…) schlossen die A-GmbH und die im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt B unter (…) eingetragene K2-GmbH (…) einen in englischer Sprache gefassten, aber deutschem Recht unterliegenden Anteilskauf- und Übertragungsvertrag (Protokoll Nummer … des Notars N3 / Stadt J (Schweiz), im Folgenden: ‚KV-C’). (…)
Gemäß Art. 1 Abs. 1 KV-C wurde zunächst eine außerordentliche Gesellschafterversammlung abgehalten und der Anteil V in zwei Geschäftsanteile aufgeteilt, und zwar in einen Anteil zum Nennwert von 918.000,- Euro („Voting Share A“, entsprechend 51% der Stimmrechte und 5,1% des Stammkapitals der C-GmbH, im Folgenden: ‚Anteil V/A’) und einen Anteil zu 882.000,- Euro („Voting Share B“, entsprechend 49% der Stimmrechte und 4,9% des Stammkapitals der C-GmbH, im Folgenden: ‚Anteil V/B’). Den Anteil V/A trat die A-GmbH mit Wirkung vom 31.12.2001, 24:00 Uhr unter der aufschiebenden Bedingung der kartellrechtlichen Genehmigung und der Zahlung des Kaufpreises an die K2-GmbH ab (Art. 1 Abs. 2 u. Abs. 3 i.V.m. Art. 3 KV-C). Der Kaufpreis von 4.467.600,- Euro, der in Höhe von 20% auf eine Prämie für die gewährte Stimmrechtsmehrheit entfallen sollte, war von der K2-GmbH binnen fünf Banktagen nach Erteilung der kartellrechtlichen Genehmigung der Anteilsübertragung zu zahlen (Art. 2 Abs. 1 KV-C). Vom 01.01.2002 an bis zum Vorliegen der kartellrechtlichen Genehmigung und der Zahlung des Kaufpreises hatte die K2-GmbH das Recht zur Teilnahme an jedweder Gesellschafterversammlung der C-GmbH, war zu jeder bedeutsamen geschäftlichen Entscheidung („relevant business decisions“) zu befragen („be consulted“) und hatte bei solchen Entscheidungen ein Vetorecht (Art. 1 Abs. 6 KV-C). Das Recht der K2-GmbH zur Teilnahme an Gesellschafterversammlungen durch einen Vertreter setzte sich auch nach Erteilung der kartellrechtlichen Genehmigung und der Kaufpreiszahlung bis zur Beendigung der Stellung der A-GmbH als weiterer Anteilseignerin der C-GmbH fort („until the end of the […] co-ownership in the company“, Art. 1 Abs. 7 KV-C). Die A-GmbH und die K2-GmbH vereinbarten, bei der Erstellung des Jahresabschlusses der C-GmbH für 2001 zusammenzuarbeiten und alle hierzu erforderlichen Maßnahmen zur Aufstellung, Veröffentlichung, Prüfung und Anpassung des Abschlusses an die geltenden Buchführungsgrundsätze – in ihrer Auslegung und fortwährenden Anwendung durch die Klägerin in den letzten zwei Jahren – zu unterstützen (Art. 1 Abs. 8 KV-C).
In Art. 4 KV-C wurde vereinbart, dass die Konzernfinanzierungsvereinbarung (sog. Cash Pooling) zwischen der A-GmbH und der C-GmbH bereits mit Wirkung zum 31.12.2001 zu beenden und auf sämtliche diesbezüglichen Forderungen zu verzichten sei (Art. 4 Abs. 1 KV-C). Der im KV-C einvernehmlich angenommene Nennwert eines an die C-GmbH ausgereichten Darlehens der mit der A-GmbH verbundenen A – Österreich - GmbH in Höhe von 2.150.000,- Euro war nach seiner Abtretung zum 31.01.2002 zurückzuzahlen (Art. 4 Abs. 2 KV-C). Die A-GmbH gab der K2-GmbH nach Art. 5 KV-C Garantien zu den gesellschaftsrechtlichen und sonstigen wesentlichen Verhältnissen der C-GmbH, zum Jahresabschluss 2000 und Zwischenabschluss zum 31.10.2001, zum Anlage- und insbesondere Grundvermögen, zum Personal, zu gewerblichen Schutzrechten, zu Steuer- und Sozialversicherungsabgaben, zu bestimmten wichtigen Verträgen, zu anhängigen Rechtsstreiten, zu öffentlich-rechtlichen Aspekten, zu Versicherungen, zu Umweltrisiken und zu Bezugsverträgen. Eine Verletzung dieser Garantieversprechen berechtigte die K2-GmbH im Falle der Unmöglichkeit einer Abhilfe durch die A-GmbH zur Geltendmachung von Schadensersatz in Höhe von maximal 6.000.000,- Euro (Art. 6 Abs. 2 und 4 ff. KV-C). Ein Rücktrittsrecht der K2-GmbH galt nur für den Fall von Rechtsmängeln bezüglich des übertragenen Anteils und war im Übrigen ausgeschlossen (Art. 6 Abs. 3 KV-C). Die A-GmbH akzeptierte ein dreijähriges Wettbewerbsverbot für das Geschäftsfeld der C-GmbH und hatte dafür Sorge zu tragen, dass auch die Klägerin eine entsprechende Erklärung abgab (Art. 11 Abs. 1 KV-C). Des Weiteren hatte die A-GmbH dafür Sorge zu tragen, dass bestimmte Gesellschaften des A-Konzerns innerhalb der folgenden drei Jahre ihre geschäftlichen Aktivitäten auf Jahreseinnahmen von maximal 3 Mio. Euro beschränkten, soweit das Geschäftsfeld der an die K2-GmbH verkauften Gesellschaften (einschließlich der C-GmbH) betroffen war (Art. 11 Abs. 2 KV-C).
Bezüglich der bei der A-GmbH verbliebenen Anteile NV und V/B vereinbarten die A-GmbH und die K2-GmbH in einer notariellen Urkunde vom ebenfalls 28.12.2001 wechselseitige und nicht abtretbare (Art. 9 OV-C) Kauf- und Verkaufsoptionen (Protokoll Nummer des Notars N 3 / Stadt J (Schweiz), im Folgenden: ‚OV-C’). Auf notariell beglaubigtes schriftliches Verlangen der A-GmbH, das vom 01.01.2004 bis zum 31.12.2006 zulässig war (Art 1 Abs. 1 OV-C), kam unter der aufschiebenden Bedingung der kartellrechtlichen Genehmigung (Art. 2 Abs. 1 lit. b OV-C i.V.m. Art. 6 OV-C) bezüglich der verbliebenen Anteile ein Kauf- und Abtretungsvertrag zu Stande, dessen Inhalt in Art. 2 bis 13 OV-C näher bestimmt war. Entsprechendes galt auf Verlangen der K2-GmbH, das in der Zeit vom 01.05.2002 bis zum 30.09.2002 zulässig war (Art. 1 Abs. 2 OV-C). Sofern diese Optionsrechte bis zum 31.12.2006 nicht ausgeübt worden sein sollten, war die K2-GmbH verpflichtet, den Anteil V/A zum Preis von 4.467.600,- Euro (zuzüglich 6% Zinsen ab dem 31.12.2006) an die A-GmbH zurückzuverkaufen. Im Falle einer Ausübung eines der Optionsrechte betrug der von der K2-GmbH an die A-GmbH zu zahlende Grundkaufpreis 68.532.400,- Euro, wobei die K2-GmbH hierauf zusätzlich Zinsen von 6% pro Jahr ab dem 30.09.2002 zu zahlen hatte, wenn die A-GmbH ihre Verkaufsoption ausgeübt hatte (Art. 3 Abs. 1 u. Abs. 2 OV-C). In jedem Fall verminderte oder erhöhte sich der Kaufpreis auf der Grundlage von Kennzahlen gemäß dem Jahresabschluss der C-GmbH zum 31.12.2001. Wegen der Einzelheiten wird auf Art. 3 Abs. 3 bis 10 OV-C Bezug genommen. Ungeachtet der vereinbarten Anpassung war die A-GmbH verpflichtet, mit Wirkung vom 01.01.2002 auf eine der C-GmbH gewährtes Darlehen zum Nennwert von 1,8 Mio. Euro zu verzichten (Art. 3 Abs. 9 OV-C). Bei Ausübung der Kaufoption durch die K2-GmbH hatte diese bis zum 31.12.2002 zunächst 58.532.400,- Euro (im Falle von Anpassungen des Kaufpreises mindestens aber 50.000.000,- Euro) und bis zum 31.12.2003 den verbleibenden Betrag an die A-GmbH zu zahlen. Unter Hinweis auf die im KV-C gegebenen Garantien bezüglich der C-GmbH verzichteten die Vertragsparteien auf die Gewährung weitergehender Garantien durch die A-GmbH, wobei sie voraussetzten, dass die veräußerten Anteile NV und V/B frei von Rechtsmängeln seien (Art. 5 OV-C). Ergänzend gewährte die A-GmbH der K2-GmbH ein Vorkaufsrecht bezüglich der Anteile NV und V/B zu den im OV-C vorgesehenen Kaufpreis (Art. 10 OV-C), das innerhalb eines Monats nach Eintritt des Vorkaufsfalls (d.h. bei Abschluss eines Kaufvertrages mit einem Dritten i.S.d. § 463 BGB) ausgeübt werden konnte.
Der Buchwert sämtlicher Anteile (d.h. der 100%-igen Beteiligung) an der C-GmbH war bei der A-GmbH vor Abschluss des KV-C und des OV-C mit insgesamt 16.127.972,27 Euro ausgewiesen worden. Auf die entsprechenden Angaben zum 01.01.2001 laut Anlage 5 des Prüfungsberichts zum Jahresabschluss der A-GmbH zum 31.12.2001 wird verwiesen. Der Verkauf des Anteils V/A führte bei der A-GmbH zum 31.12.2001 zu einem Buchwertabgang von 822.526,59 Euro. Zuzüglich des vereinnahmten Kaufpreises von 4.467.600,- Euro resultierte daraus nach Abzug der Veräußerungskosten von 25.000,- Euro zum 31.12.2001 ein Buchgewinn von 3.620.073,41 Euro. Auf Seite 3 der Anlage 10 des Prüfberichts zum Jahresabschluss der A-GmbH zum 31.12.2001 wird insoweit Bezug genommen.
Ausweislich des von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft W bereits am 25.01.2002 erstellten und geprüften Jahresabschlusses der C-GmbH zum 31.12.2001 betrugen das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und zugleich der an die A-GmbH abgeführte Gewinn 5.083.110,07 Euro und waren noch Anteile an verbundenen Unternehmen zu 21.692.729,51 Euro ausgewiesen. Das handelsbilanzielle Eigenkapital der C-GmbH war zum 31.12.2001 mit 20.196.000,- Euro ausgewiesen worden (bestehend aus dem gezeichneten
Kapital von nunmehr 18.000.000,- Euro und der verbliebenen Gewinnrücklage). In der Summe bestand dieser Betrag bereits zum 31.12.1999. Wegen der weiteren Einzelheiten der Jahresabschlüsse der C-GmbH wird auf den Anlagenordner Teil II verwiesen.
Die K2-GmbH übte ihr Optionsrecht nach Art. 1 Abs. 2 OV-C am 22.07.2002 in der dafür vorgesehenen notariellen Form aus. Bereits zum 31.12.2001 hatte die A-GmbH eine Rückstellung wegen des nach Art. 3 Abs. 9 OV-C vereinbarten Forderungsverzichts in Höhe von 1,8 Mio. Euro gebildet (vgl. die Erläuterung auf Seite 4 der Anlage 3 des Prüfungsberichts zum Jahresabschluss zum 31.12.2001, wo als Rechtsgrundlage für den Forderungsverzicht allerdings unzutreffend nicht auf Art. 3 Abs. 9 OV-C, sondern auf den KV-C Bezug genommen wird, sowie Bl. 23 des Bilanzheftes und Bl. 17 des Sonderbandes Prüfungsberichte). Bezüglich des Umfangs der nach dem Jahresabschluss der C-GmbH zum 31.12.2001 zu ermittelnden Erhöhung oder Verminderung des Grundkaufpreises von 68.532.400,- Euro entstand zwischen der K2-GmbH und der A-GmbH Streit, der am 13.09.2005 durch Abschluss eine gerichtlich protokollierten Vergleichs beendet wurde, mit dem die Vertragsparteien den Kaufpreis einvernehmlich auf 59.500.000,- Euro festlegten. Der entstandene Gewinn aus der Veräußerung der Restanteile an der C-GmbH gemäß dem OV-C wurde von der A-GmbH bzw. der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2002 nach § 8b Abs. 2 KStG als steuerfrei behandelt. Insoweit wird auf den Prüfungsvermerk Nr. 29 und die Ausführungen der Klägerin im Schriftsatz vom 27.07.2009 Bezug genommen.
Die Handelsbilanz der A-GmbH zum 31.12.2001 wies einen Jahresfehlbetrag von ./. 55.986.460,- Euro (./. 109.500.000,- DM) aus. In ihrer am 02.07.2004 beim FA abgegebenen Körperschaftsteuererklärung für 2001 gab die A-GmbH ein der Klägerin zuzurechnendes Einkommen von 9.598.167,- DM an. Auf die Anlage zur Herleitung dieser Werte wird verwiesen. Am 29.09.2006 gab die A-GmbH eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung für 2001 beim FA ab, aus der sich ein der Klägerin zuzurechnendes Einkommen von 126.770.834,40 DM ergab. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass bei der Berechnung dieses Einkommens hinsichtlich der Veräußerungsgeschäfte bezüglich der B-GmbH und der C-GmbH im Ergebnis (nur) der Buchverlust aus der Veräußerung der 60%-igen Beteiligung an der B-GmbH von 46.648.851,- Euro und der Buchgewinn aus der Veräußerung des Anteils V/A an der C-GmbH von 3.620.073,41 Euro zu Grunde lagen. Weitere Einnahmen oder Aufwendungen bzw. Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an der B-GmbH und C-GmbH waren insoweit für 2001 von der A-GmbH nicht berücksichtigt worden. Das FA folgte dem zunächst und teilte dem für die Klägerin zuständigen Veranlagungsteilbezirk beim FA formlos ein zurechenbares Einkommen der A-GmbH von ./. 126.770.834,- DM mit, das dort bei der Veranlagung der Klägerin für 2001 zunächst berücksichtigt wurde.
Gemäß Prüfungsanordnungen vom 30.01.2003 und 01.09.2004 führte das FA bei der A-GmbH für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2002 eine Betriebsprüfung durch, die es mit Bericht vom 27.02.2008 abschloss. Darin gelangte die Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass die Veräußerung von im Ergebnis 100% der Anteile der A-GmbH an der B-GmbH und der C-GmbH wegen der besonderen Ausgestaltung der Kauf- und Optionsverträge als einheitliches Geschäfts zu beurteilen und insgesamt dem Veranlagungszeitraum 2001 zuzuordnen sei. Das wirtschaftliche Eigentum sei bezüglich sämtlicher Anteile bereits zum 31.12.2001 auf die jeweiligen Erwerber übergegangen. Die wegen der Anteilsveräußerungen entstandenen Aufwendungen und Erlöse seien insgesamt in 2001 zu erfassen. Dass die Höhe der Gesamtkaufpreise erst nach 2001 festgestanden habe, sei nicht von Bedeutung, da dieser Umstand nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Veranlagungszeitraum 2001 zurückwirke (Verweis auf BFH GrS vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 zu § 16 EStG). Wegen der Einzelheiten zur Begründung der von der Betriebsprüfung vertretenen Rechtsauffassung zur Annahme eines Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums bereits in 2001 wird auf die Ausführungen zu den Textziffern 38 (B-GmbH) und 37 (C-GmbH) des Prüfungsberichts vom 27.02.2008 verwiesen. Die Betriebsprüfung berief sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei GmbH-Geschäftsanteilen aus Anlass der Vereinbarung wechselseitiger Kauf- und Verkaufsoptionen der Vertragsparteien (BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296).
Wegen der Auswirkungen dieser Prüfungsfeststellungen für die vom FA entsprechend zu ändernde Körperschaftsteuerveranlagung 2001 wird auf die Anlage 31 zum Prüfungsbericht vom 27.02.2008 sowie auf die Prüfungsvermerke Nr. 28 und Nr. 29 (jeweils am Ende) verwiesen. Bezüglich der Restanteile an der B-GmbH sei in 2001 ein Kaufpreis von 61.814.536,28 Euro anzusetzen, der sich aus dem einvernehmlich festgelegten Gesamtbetrag von 62.000.000,- Euro abzüglich der auf die B1-GmbH (1.533,88 Euro) und die B2-KG (183.930.84,- Euro) entfallenden Teilbeträge ergebe. Unter Berücksichtigung des für sämtliche Anteile anzusetzenden Buchwertabgangs von 41.664.684,86 Euro, dem akzeptierten negativen Kaufpreis von 20 Mio. Euro und der zusätzlichen Zuzahlung von 1.649.770,90 Euro ergebe sich aus der Veräußerung sämtlicher Anteile an der B-GmbH im Veranlagungszeitraum 2001 ein buchmäßiger Veräußerungsverlust von ./. 1.499.919,48 Euro (statt wie bisher ./. 46.648.582,05 Euro). Hinsichtlich der C-GmbH sei in 2001 zunächst aufwandswirksam ein Buchwertabgang bezüglich sämtlicher Anteile i.H.v. 17.927.972,27 Euro anzusetzen, wobei der von der A-GmbH ausgewiesene Buchwert von 16.127.972,27 Euro um 1,8 Mio. Euro zu erhöhen sei, da die A-GmbH in dieser Höhe in Erfüllung von Art. 3 Abs. 9 OV-C mit Wirkung vom 01.01.2002 auf ein Darlehen verzichtete habe. In Höhe des von der Klägerin entsprechend zum 31.12.2001 gebildeten Rückstellungsbetrages liege eine verdeckte Einlage vor. Hinzu kämen unmittelbare Veräußerungskosten von 25.000,- Euro sowie sonstige (nicht streitige) weitere Kosten und Rückstellungszuführungen von 2.687.128,01 Euro. Bei Gegenüberstellung des erzielten Verkaufserlöses von insgesamt 63.942.600,- Euro (bestehend aus 4.442.600,- Euro für den Anteil V/A, bereits bereinigt um 25.000,- Euro Veräußerungskosten für diesen Anteil, sowie 59.500.000,- Euro als gemäß dem geschlossenen Vergleich rückwirkend in 2001 anzusetzender Kaufpreis für die Anteile NV und V/B) ergebe sich hieraus zum 31.12.2001 ein Buchgewinn von 43.302.499,52 Euro (statt wie bisher 3.595.073,41 Euro).
In Umsetzung dieser und anderer (im vorliegenden Verfahren von der Klägerin nicht angegriffener) Prüfungsfeststellungen setzte das FA – unter Verweis auf die bestehende körperschaftsteuerliche Organschaft mit der A-GmbH – für die Klägerin durch Bescheid vom 21.08.2008 bei Zugrundelegung einer Summe der Einkünfte von ./. 129.392.071,- DM und eines Einkommens von ./. 40.510.419,- DM unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 AO sowie unter Aufrechterhaltung des Vorbehalt der Nachprüfung eine Körperschaftsteuer für 2001 von 1.358,50 DM Euro (2.657,- DM) fest, die auf einer Körperschaftsteuererhöhung nach § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG beruhte. Mit Bescheid vom ebenfalls 21.08.2008 stellte das FA – ebenfalls unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 AO und unter Aufrechterhaltung des Vorbehalt der Nachprüfung – zum 31.12.2001 zudem für die Klägerin einen verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer von 20.201.356,- Euro (39.510.419,- DM) fest. Abweichend von den von der Klägerin und der A-GmbH zuvor erklärten Werten legte das FA dabei die von der Betriebsprüfung ermittelten Ergebnisse aus der Veräußerung sämtlicher Anteile an der B-GmbH und der C-GmbH zu Grunde.
Gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 21.08.2008 hat die Klägerin am 24.09.2008 eine unter dem Aktenzeichen 4 K 2778/08 erfasste Sprungklage erhoben, der das FA zugestimmt hat. Nach einem Hinweis der dortigen Berichterstatterin zu Zulässigkeitsbedenken wurde auf Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens angeordnet. Mit Schreiben vom 14.05.2009 beantragte die Klägerin beim FA, den bisher weder einspruchs- noch klagebefangenen Bescheid vom 21.08.2008 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 nach § 164 Abs. 2 AO dahingehend zu ändern, dass die Feststellungen der Betriebsprüfung zur Berücksichtigung des Übergangs sämtlicher Anteile an der B-GmbH und der C-GmbH bereits in 2001 rückgängig gemacht und die in der Körperschaftsteuererklärung angegebenen Buchgewinne bzw. Buchverluste angesetzt werden. Den Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 29.05.2009 ab, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Hiergegen hat die Klägerin am 30.06.2009 die unter dem Aktenzeichen 4 K 1637/09 erfasste Sprungklage erhoben, der das FA am 10.07.2009 zugestimmt hat.
Durch Bescheide vom jeweils 06.07.2010 hat das FA nach § 164 Abs. 2 AO unter nunmehriger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Körperschaftsteuer für 2001 unter Zugrundelegung eines zu versteuernden Einkommens von nunmehr 53.870.458,- Euro auf 8.307.807,43 Euro festgesetzt und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 aufgehoben, in dem es verfügt hat, dass eine entsprechende Feststellung nicht durchzuführen sei, da ein verbleibender Verlustvortrag nicht (mehr) bestehe (Bl. 181 der Akte 4 K 1637/09). Diese Änderungen beruhten auf weiteren Prüfungsfeststellungen, die im vorliegenden Verfahren nicht streitig sind und berücksichtigen weiterhin die Auffassung und die Berechnungen der Betriebsprüfung zum Ergebnis aus der Veräußerung sämtlicher Anteile an der B-GmbH und der C-GmbH bereits im Veranlagungszeitraum 2001.
Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass es im Jahre 2001 nur zu einer Veräußerung der 60%-igen Beteiligung an der B-GmbH und des Anteils V/A an der C-GmbH gekommen sei und dass damit die im Jahresabschluss der A-GmbH zum 31.12.2001 und mithin auch in der Körperschaftsteuererklärung 2001 zu Grunde gelegten Buchgewinne und Buchverluste zutreffend seien. Die Voraussetzungen, unter denen nach den Ausführungen im BFH-Urteil vom 11.07.2006 (VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296) bei GmbH-Geschäftsanteilen ausnahmsweise von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bereits im Zeitpunkt der Einräumung von Optionsrechten ausgegangen werden könne, seien im Streitfall nicht erfüllt. Ein Gewinn aus der Veräußerung der der Optionsvereinbarung unterliegenden Restanteile sei zum 31.12.2001 nach den Grundsätzen der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte noch nicht zu erfassen gewesen.
Die K1-AG habe durch den OV-B vom 20.11.2001 hinsichtlich der bei der A-GmbH verbliebenen Anteile keine gesicherte Rechtsposition erlangt. Die A-GmbH hätte über diese Anteile ohne Zustimmung der K1-AG auch anderweitig verfügen können. Das vormals im Gesellschaftsvertrag für Abtretungen enthaltene Zustimmungserfordernis sei aufgehoben worden. Ein Abtretungsverbot sei lediglich bezüglich der Rechte aus dem OV-B vereinbart worden. Die K1-AG habe hinsichtlich des Erwerbs der Restanteile kein bürgerlich-rechtliches Anwartschaftsrecht, sondern nur einen schuldrechtlichen Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags erworben. Erforderlich sei jedoch das Entstehen eines Anwartschaftsrechts. Das betone auch die Rechtsprechung (Verweis auf BFH vom 09.10.2008 – IX R 73/06, BStBl. II 2009, 140, BFH vom 25.06.2009 – IV R 3/07, BStBl. II 2010, 182 und BFH vom 15.12.1999 – I R 29/97, BStBl. II 2000, 527, letzteres zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums beim sog. Dividendenstripping). Nur bei dessen Entstehung liege eine gesicherte Erwerbsposition im Sinne der BFH-Rechtsprechung vor. Hätte die A-GmbH die Anteile anderweitig veräußert, so hätte die K1-AG wegen § 275 Abs. 1 BGB nur Schadensersatz verlangen können.
Darüber hinaus fehle es im Jahre 2001 auch an dem vom BFH verlangten Übergang der wesentlichen Gesellschaftsrechte auf die K1-AG. Hinsichtlich der verbliebenen 40% sei die A-GmbH weiterhin stimmberechtigt gewesen. Der bloße Verlust der Anteilsmehrheit könne insoweit keine Rolle spielen. Die A-GmbH sei weiterhin Minderheitsgesellschafterin gewesen. Auch der vorübergehende Ausschüttungsverzicht der A-GmbH spreche nicht für einen Übergang des Gewinnbezugsrechts, da dieser Verzicht nur für die Zeit vom 01.07.2002 bis zum 31.12.2006 wirksam gewesen sei. Ab 2007 hätte das Gewinnbezugsrecht wieder in vollem Umfang bestanden. Dabei sei zu berücksichtigen, dass Gewinnausschüttungen wegen der Lage der B-GmbH zuvor ohnehin unwahrscheinlich gewesen wären. Ab einem bestimmten Ergänzungskaufpreis habe die A-GmbH von der K1-AG eine Entschädigung für die entgangenen Gewinnausschüttungen verlangen können. Jedenfalls aber sei das Gewinnbezugsrecht nicht in 2001 übergegangen, da die entsprechende Rechtsfolge erst mit Ausübung der Optionsrechte und damit frühestens in 2002 eingetreten sei.
Auch das Wertminderungs- und Wertsteigerungsrisiko sei bis zum 31.12.2001 weiterhin der A-GmbH zuzurechnen gewesen. Anders als im Falle des BFH sei im OV-B gerade kein fixer Kaufpreis festgelegt worden. Der dort geregelte Ergänzungskaufpreis sei vielmehr von der zukünftigen Entwicklung bei der K1-AG (d.h. vom dortigen Eintritt der durch den Erwerb erhofften Synergieeffekte) abhängig und damit ungewiss gewesen. Wäre der K1-AG die Integration der B-GmbH in ihren Konzern bis zum Jahre 2006 nicht gelungen, so sei möglicherweise kein Ergänzungskaufpreis zu zahlen gewesen. Im Übrigen griffen die vom BFH zu Grunde gelegten Erwägungen nur bei zeitlich gleichlaufenden Optionsrechten, da nur dann der typische Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien (d.h. die Wechselwirkung zwischen einer Vorteilhaftigkeit für den einen und der Nachteiligkeit für den anderen) aufgehoben sei und von einer Ausübung entweder der einen oder der anderen Option ausgegangen werden müsse. Nach den Regelungen des OV-B überschnitten sich die Optionszeiträume gerade nicht. Wegen der Wertschwankungen bezüglich der zurückgebliebenen Anteile an der B-GmbH sei eine Ausübung der einen oder der anderen Option gerade nicht sicher gewesen. Hätte sich die B-GmbH bis zum 31.12.2002 negativ, die K1-AG dagegen positiv entwickelt, so hätte die K1-AG ihre Kaufoption nicht ausgeübt, da sie – wegen der Anknüpfung des Ergänzungskaufpreises an die positive Entwicklung der K1-AG – einen hohen Kaufpreis für ein wertloses Wirtschaftsgut hätte zahlen müssen. Umgekehrt hätte die A-GmbH ihre Verkaufsoption nicht ausgeübt, wenn sich die B-GmbH bis zum 31.12.2006 positiv entwickelt hätte, die K1-AG jedoch nicht. Schließlich dürfe bei der notwendigen Gesamtbildbetrachtung auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Erwerber eines GmbH-Geschäftsanteils (anders als z.B. bei einem typischen Leasinggegenstand) erst nach Abschluss der notariellen Beurkundung tatsächlich etwas erlange. Dass bereits im KV-B Garantien gewährt worden seien, spreche ebenfalls nicht für einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Derartige Regelungen seien bei jedem Beteiligungserwerb üblich. Auch sei der zu leistende Schadensersatz der Höhe nach begrenzt worden.
Bezüglich der verbliebenen Anteile NV und V/B an der C-GmbH habe die K2-GmbH im OV-C ebenfalls keine gesicherte Rechtsposition erworben. Wegen der nur schuldrechtlichen Wirkung der vereinbarten Optionsrechte seien nur schuldrechtliche Ansprüche entstanden. Das gelte auch für das zusätzlich vereinbarte Vorkaufsrecht der K2-GmbH. Dieses habe ferner auch keine mit dem Optionsrecht vergleichbaren Rechte gewährt. Wegen des im Zuge der Transaktion im Gesellschaftsvertrag neu geregelten Zustimmungsvorbehalts für Anteilsabtretungen hätte die A-GmbH die Anteile zwar nicht ohne die Zustimmung der K2-GmbH an Dritte abtreten können. Auch diese Rechtsposition habe jedoch eine Rechtsposition in dem vom BFH gemeinten Sinne nicht entstehen lassen. Die Anteile der A-GmbH hätten ohne Zustimmung der K2-GmbH z.B. im Insolvenzfall gepfändet und verwertet werden können (Verweis auf Literatur). Auch habe sich die A-GmbH nicht ihrer Gesellschaftsrechte bezüglich der Anteile NV und V/B begeben. Allein der Verlust der Stimmrechtsmehrheit belege dies nicht. Jedenfalls sei im Gegenzug zu berücksichtigen, dass allein der Anteil NV eine Beteiligung an den stillen Reserven und dem Liquidationserlös vermittelt habe.
Die Regelung bezüglich der Ausschüttungen der C-GmbH habe nur einen vorübergehenden Dividendenverzicht der A-GmbH bewirkt. Durch die Vereinbarung einer Verzinsung zu Gunsten der A-GmbH sei der entsprechende Verzicht jedenfalls bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt worden. Wie auch bei der B-GmbH sei – anders als im Fall des BFH – bezüglich der Anteile NV und V/B ein fixer Kaufpreis gerade nicht vereinbart worden, weshalb das Wertrisiko bezüglich dieser Anteile bei der A-GmbH verblieben sei. Insoweit sei der Zinsaufschlag von 6% pro Jahr zu berücksichtigen. Auch seien keine sich zeitlich überschneidenden Optionsrechte vereinbart worden. Wertveränderungen seien wegen der konjunkturbedingten Schwankungen in der Baubranche durchaus wahrscheinlich gewesen. Die im KV-C eingeräumten Garantien entsprächen wie auch im KV-B dem Verkehrsüblichen.
Zur prozessualen Situation hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung die Rechtsauffassung vertreten, dass der Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 06.07.2010, dem erstmalig ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte zu Grunde liege, zum Gegenstand des hiesigen Verfahrens 4 K 1637/09 geworden sei. Insoweit werde an der zwischenzeitlich vertretenen Ansicht, nach der dieser stattdessen zum Gegenstand des derzeit noch ruhenden Verfahrens 4 K 2278/08 geworden sei, nicht mehr festgehalten. Auch der Bescheid über die Aufhebung der Verlustfeststellung zum 31.12.2001 vom 06.07.2010 sei zweifelsfrei zum Gegenstand des hiesigen Verfahrens 4 K 1637/09 geworden. Die für § 68 Satz 1 FGO notwendige Teilidentität der Bescheide liege jeweils vor.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid für 2001 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 06.07.2010 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens 2001
a) eine Reduzierung der Einkünfte im Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH um 81.414.920,66 DM (entspricht 41.626.787,94 Euro),
b) eine Reduzierung der Einkünfte im Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an der C-GmbH um 67.292.181,67 DM (entspricht 34.405.946,16 Euro) und
c) eine Erhöhung der Einkünfte in Bezug auf die Gewerbesteuerrückstellung um 16.372.796,- DM (entspricht 8.371.277,67 Euro)
berücksichtigt wird,
2. den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 29.05.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid auf den 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer 2001 vom 06.07.2010 unter Berücksichtigung eines zu versteuernden Einkommens 2001 zu ändern, wie es sich nach dem Antrag zu Ziffer 1 ergibt,
3. dem Beklagten die Kosten aufzuerlegen und
4. das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären,
sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Das FA hält die Klage für unzulässig. Die Klägerin habe es unterlassen, gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 06.07.2010, der nicht zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden sein könne, Einspruch einzulegen. Entsprechend dem hierzu ergangenen richterlichen Hinweis sei auch die unter dem Aktenzeichen 4 K 2778/08 erfasste Klage mangels Beschwer unzulässig.
Inhaltlich vertritt das FA – unter Bezugnahme auf die Ausführungen in den verschiedenen Zwischenmitteilungen der Betriebsprüfung (Prüfungsvermerke), im Prüfungsbericht vom 27.02.2008 und im Ablehnungsbescheid vom 29.05.2009 – die Auffassung, dass das wirtschaftliche Eigentum hinsichtlich sämtlicher Anteile an der B-GmbH und der C-GmbH bereits mit Abschluss des KV-B und des OV-B bzw. des KV-C und des OV-C auf den jeweiligen Erwerber übergegangen sei. Die im Fall des BFH (Urteil vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296) erwogenen Voraussetzungen seien auch im Streitfall erfüllt. Die zivilrechtlich jeweils in zwei Schritte aufgeteilte Transaktion sei steuerlich zusammenzubetrachten und dem Veranlagungszeitraum 2001 zuzuordnen. Bereits aufgrund der eingeräumten Optionsrechte seien – nach dem Gesamtbild der in diesen Einzelfall erkennbaren wirtschaftlichen Verhältnisse – die mit den verbliebenen Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und Wertsteigerung auf die Erwerber übergegangen.
Der Erwerb der mit den Restanteilen an der B-GmbH verbundenen wesentlichen Rechte durch die K1-AG ergebe sich daraus, dass die A-GmbH bis zum 31.12.2006 auf Ausschüttungen verzichtet und ihre Position als Mehrheitsgesellschafterin im KV-B verloren habe. Dadurch habe sie bei den – mit der Draufgabe von 20 Mio. Euro zu finanzierenden – Restrukturierungsmaßnahmen nicht maßgeblich mitentscheiden können. Für den optionsfreien Zeitraum vom 01.01.2003 bis zum 31.12.2003 habe der A-GmbH nur ein eingeschränktes Gewinnbezugsrecht zugestanden, da der Jahresüberschuss nach § 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vorbehaltlich anderer (mit einfacher Mehrheit zu treffender) Gesellschafterbeschlüsse auf neue Rechnung vorzutragen oder in eine Gewinnrücklage einzustellen gewesen sei. Im Ergebnis habe der A-GmbH damit ab dem 01.01.2002 kein Gewinnbezugsrecht mehr zugestanden. Dieser Umstand sei stattdessen bei der Berechnung des Ergänzungskaufpreises berücksichtigt worden, sofern dieser den Betrag von 76,7 Mio. Euro überschritten hätte. Im Übrigen habe die Klägerin selbst angeführt, dass wegen der wirtschaftlichen Lage der B-GmbH Gewinnausschüttungen ohnehin unwahrscheinlich gewesen seien.
Auch wenn sich die im OV-B festgelegten Optionszeiträume (anders als im Fall des BFH) nicht überschnitten hätten, sei anzunehmen gewesen, dass entweder die K1-AG oder die A-GmbH ihr Optionsrecht ausübte. Dass der vereinbarte Kaufpreis anders als im Fall des BFH nicht fix gewesen sei und mithin von ungewissen Faktoren abhing, spreche ebenfalls nicht gegen den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Es sei jedenfalls der Mindestkaufpreis von 1,- Euro festgelegt worden. Die Vertragsparteien hätten die durchschnittliche Entwicklung der K1-AG, die den Ergänzungskaufpreis bestimmen sollte, bei Vertragsschluss positiv eingeschätzt. Andernfalls hätte die Klägerin die Zahlung des für Restrukturierungen zu verwendenden negativen Kaufpreises von 20 Mio. Euro im KV-B nicht akzeptiert. Die gesamte Transaktion hätte nur bei Ausübung der Option einen wirtschaftlichen Sinn ergeben. Die Ausübung habe bei Abschluss des KV-B und de OV-B bereits festgestanden.
Durch die Restrukturierungen sowie durch die Übernahme des leistungsfähigen Vertriebsnetzes der B-GmbH und des Produktes „B“ hätten sich die erwarteten positiven Effekte bei der K1-AG ergeben. Bereits in ihrem Geschäftsbericht für 2001 und in einer kapitalmarktrechtlich bedingten Adhoc-Mitteilung nach § 15 Abs. 2 WpHG zum Abschluss des KV-B habe die K1-AG – trotz des dort angeführten Hinweises auf die noch nicht ausgeübte Option hinsichtlich der Restanteile nach dem OV-B – von einem Erwerb und der Integration „der B-GmbH“ gesprochen und dabei wegen der erzielten strategischen Vorteile eine sehr positive Einschätzung abgegeben. In der Adhoc-Mitteilung zum Abschluss des KV-B sei bereits angeführt worden, dass alle notwendigen Integrationsmaßnahmen „im Laufe des Jahres 2002 umgesetzt“ werden sollten, mit positiven Ergebnisauswirkungen bereits ab 2003 zu rechnen sei und die Konsolidierung der B-GmbH in den Konzernabschluss der K1-AG voraussichtlich bereits zum 31.12.2002 vollzogen werde. Auf die vom FA vorgelegten Kopien aus dem Geschäftsbericht 2001 der K1-AG, der Adhoc-Mitteilungen der K1-AG zum Abschluss des KV-B, der Adhoc-Mitteilung zur Ausübung der Option sowie auf einen Beitrag im Internet wird Bezug genommen. Ähnliche Anhaltspunkte ergäben sich auch aus dem Geschäftsbericht der Klägerin für 2001. Darin werde auf die – angesichts des europäischen Konsolidierungsprozesses – zu kleinen Umsatzzahlen der B-GmbH und der C-GmbH verwiesen und berichtet, dass „beide Gesellschaften an Unternehmen verkauft“ worden seien, „die ihnen eine interessante Zukunft bieten“. Die Klägerin habe sich – so das FA – von der B-GmbH vollständig trennen und die K1-AG habe diese vollständig erwerben wollen, was bereits in 2001 festgestanden habe.
Bei isolierter Betrachtung des KV-B entstünde der Eindruck, dass die damit verkaufte Mehrheitsbeteiligung wegen des negativen Kaufpreises wertlos gewesen sei, während die Restbeteiligung im Kaufvertragsentwurf mit mindestens 1,- Euro bewertet und zweifelsfrei ein positiver Ergänzungskaufpreis erwartet wurde. Unter diesen Umständen entspreche nur eine Gesamtschau der insgesamt im KV-B und im OV-B vereinbarten Kaufpreiselemente dem wirtschaftlich Gewollten. Ein fremder Dritter hätte die jeweiligen Gegenleistungen bei isolierter Betrachtung der beiden Transaktionen nicht akzeptiert bzw. gezahlt. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass die A-GmbH von der K1-AG keinerlei Sicherheiten für die zweckgebundene Verwendung der Zuzahlung von 20 Mio. Euro gefordert und erhalten habe. Ein fremder Dritter hätte für die im OV-B behandelte Minderheitsbeteiligung von 40% der Anteile keinen derart hohen (Ergänzungs-) Kaufpreis gezahlt. Der bei Zusammenschau darstellbare kalkulatorische Kaufpreis von 56,7 Mio. Euro (76,7 Mio. Euro ./. 20 Mio. Euro) habe dem ungefähren Unternehmenswert der B-GmbH entsprochen. Für eine Zusammenbetrachtung spreche auch, dass die im KV-B gewährten Garantien so ausgestaltet worden seien, als würden bereits sämtliche Anteile an der B-GmbH verkauft. Dass die A-GmbH die verbliebenen Anteile an Dritte hätte verkaufen können, sei eine unbeachtliche theoretische Möglichkeit gewesen, da dies jeder kaufmännischen Vernunft widersprochen hätte.
Dass die Möglichkeit zur Ausübung der Kaufoption der K1-AG hinsichtlich der verbliebenen Anteile an der B-GmbH vertraglich erst am 01.07.2002 begonnen habe, sei damit zu erklären, dass das Bundeskartellamt bezüglich des KV-B und des OV-B einen viermonatigen Prüfungszeitraum in Anspruch hätte nehmen können und die Zeit zwischen dem Abschluss dieser Verträge und dem 01.07.2002 zudem benötigt worden sei, um die im KV-B genannten Auflagen (insbesondere die hiernach erforderliche Erstellung des Jahresabschlusses der B-GmbH und der K1-AG) zu erfüllen.
Ungeachtet der Frage des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an der verbliebenen Beteiligung an der B-GmbH sei auch in Anwendung der Vorschriften des § 42 AO von einer vollständigen Realisierung der beiden Veräußerungsvorgänge im Veranlagungszeitraum 2001 auszugehen. Einziger erkennbarer Hintergrund der zweistufigen Transaktion sei es gewesen, den zweifelsfrei entstehenden erheblichen Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) steuerfrei zu behandeln. Da diese Vorschrift nach § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG für die Klägerin bzw. die A-GmbH und den fraglichen Veräußerungsvorgang erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 anwendbar sei, habe man eine zivilrechtliche Gestaltung gewählt, nach der ein Anteilsveräußerungsgewinn erst 2002 anfällt und der negative Kaufpreis von 20 Mio. Euro nach Geltung des alten Rechts (d.h. des KStG 1999) im Veranlagungszeitraum 2001 steuerwirksam abgezogen werden konnte. Wirtschaftliche oder sonstige nicht steuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung seien nicht zu erkennen.
Auch die K2-GmbH habe durch den Abschluss des KV-C und des OV-C (namentlich durch die darin begründete Kaufoption, deren Rechtsposition durch ein Vorkaufsrecht zusätzlich abgesichert worden sei) bereits die mit den Restanteilen verbundenen wesentlichen Rechte erworben. Aufgrund der Schaffung der neuen Geschäftsanteile hätte die A-GmbH, die nach dem KV-C noch 94,9% des Kapitals innehatte, ihre Interessen aufgrund des Stimmengewichts des Anteils V/A bei der C-GmbH nicht mehr durchsetzen können. Die A-GmbH habe dies bewusst hingenommen. Zwar habe die A-GmbH ihr Gewinnbezugsrecht ab 2002 nur für den Fall der Ausübung der Kaufoption aufgegeben und für 2001 nur eine Überschusszahlung an die K2-GmbH akzeptiert. Da sie sich in der C-GmbH nach dem KV-C jedoch nicht mehr habe durchsetzen können, habe sie Gewinnverwendungsbeschlüsse nicht in ihrem Sinne beeinflussen können. Im Übrigen habe eine eventuelle Gewinnausschüttung im Vergleich zum vereinbarten Grundkaufpreis kein wirtschaftliches Gewicht gehabt und seien die Einschränkungen des Gewinnbezugsrechts bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt worden.
Zwar hätten sich auch hier die Optionszeiträume nicht überschnitten. Ähnlich wie im Fall der B-GmbH sei jedoch auch bezüglich der verbliebenen Anteile an der C-GmbH davon auszugehen gewesen, dass entweder die A-GmbH (zur Abwendung eines Vermögensverlustes) oder die K2-GmbH (zur Realisierung eines Vermögenszuwachses) ihr Optionsrecht in jedem Falle ausübte. Der bereits im Jahre 2001 festgelegte Gesamtkaufpreis von 73 Mio. Euro (4.467.600,- Euro für die Anteile V/A zuzüglich des Grundkaufpreises für die Anteile NV und V/B von 68.532.400,- Euro) habe den seinerzeitigen Wert der C-GmbH unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der zum 31.10.2001 aufgestellten Zwischenbilanz (worauf verwiesen wird, hier abgelegt im Anlagenordner Teil II) dargestellt. Da sich der Kaufpreis für die Anteile NV und V/B nach der „Netto-Finanzlage“ gemäß dem Jahresabschluss der C-GmbH zum 31.12.2001 richtete, sei die Wertermittlung und Kaufpreisfindung im Ergebnis wie im Falle des BFH anhand der Verhältnisse im Zeitpunkt der Optionsbegründung vorgenommen worden. Da die Modalitäten der Kaufpreiszahlung damit bei Optionsausübung von vornherein festgestanden hätten, habe jede Vertragspartei ihre daraus resultierenden wirtschaftlichen Chancen und Risiken einschätzen können. Damit waren auch das Risiko von Wertverlusten und die Chance von Wertsteigerungen im Sinne der BFH-Rechtsprechung bereits mit dem Abschluss des OV-C auf die K2-GmbH übergegangen.
Dass der Verkauf der verbliebenen Anteile an der C-GmbH an die K2-GmbH von vornherein beabsichtigt war, ergebe sich auch daraus, dass die K2-GmbH den Anteil V/A an die A-GmbH nach den Regelungen des OV-C zum ursprünglich vereinbarten Kaufpreis zuzüglich 6% Zinsen hätte zurück verkaufen müssen, wenn keiner der beiden Parteien die Option ausgeübt hätte. Folglich sei gerade nicht beabsichtigt gewesen, der K2-GmbH im Falle der Nichtausübung ihr gesellschaftsrechtliches Engagement aus dem Anteil V/A zu belassen. Vielmehr sei eine 100%-ige Übernahme durch die K2-GmbH von vornherein beabsichtigt gewesen. Alles andere sei kaufmännisch auch unvernünftig gewesen. Die Klägerin habe den durch die C-GmbH repräsentierten Geschäftsbereich aus wirtschaftlichen Gründen einstellen wollen. Die K2-GmbH bzw. das Unternehmen K2 sei als weltweit größter Anbieter von (…) der ideale Käufer gewesen. Durch den Erwerb der C-GmbH habe die K2-Gruppe die Chance erhalten, auf einen Schlag auf dem deutschen Markt zur Nummer zwei in der (…)-Technik aufzusteigen. Die Zurückbehaltung einer Restbeteiligung hätte keinen wirtschaftlichen Sinn ergeben. Dem Vorhaben der Klägerin hätte auch die in der optionsfreien Zeit (d.h. vom 01.10.2002 bis zum 31.12.2003) nur theoretisch mögliche Veräußerung der Anteile NV und V/B an einen Dritten nicht entgegengestanden. Die K2-GmbH hätte die hierzu erforderlich Zustimmung mit hoher Wahrscheinlichkeit auch nicht erteilt. Auch wäre der K2-GmbH bei Ausübung des Vorkaufsrechts kein Nachteil entstanden, da der Kaufpreis und die Bedingungen denjenigen der Kaufoption entsprochen hätten. Im Ergebnis habe die Einräumung des Vorkaufsrechts wie eine Verlängerung der Kaufoption gewirkt.
Dessen ungeachtet sei auch die bezüglich der C-GmbH gewählte zivilrechtliche Gestaltung nach § 42 Abs. 1 AO in einen einheitlich dem Veranlagungszeitraum 2001 zuzuordnenden Veräußerungsvorgang umzuqualifizieren. Wie auch bei der B-GmbH seien außersteuerliche Gründe für die gewählte Transaktionsstruktur nicht erkennbar. Die getroffenen Vereinbarungen führten zu einem Erwerbsautomatismus. Die anteilige Verlagerung in das Jahr 2002 (oder später) habe allein der Ausnutzung der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG gedient.
Die Klägerin hat mitgeteilt, dass eine vollständige Übernahme der C-GmbH durch die K2-GmbH und der B-GmbH durch die K1-AG von ihr nicht bestritten werde. Nach Ansicht der Klägerin sind die Voraussetzungen einer Umqualifizierung der gewählten zivilrechtlichen Gestaltungen nach § 42 AO jedoch nicht erfüllt. Die sog. Gesamtplanrechtsprechung greife im Streitfall nicht ein (Verweis auf FG Düsseldorf vom 23.04.1999 – 18 K 4262/95, EFG 1999, 964 sowie auf BFH vom 29.05.2008 – IX R 77/06, BStBl. II 2008, 789). Eine Gestaltung sei nicht bereits deshalb unangemessen, weil mit ihr auf verschlechterte gesetzliche Rahmenbedingungen reagiert werde. Zum wirtschaftlichen Hintergrund der gewählten Transaktionsstrukturen behauptet die Klägerin, dass im Rahmen der Beteiligungsveräußerungen seitens der Klägerin das Ziel verfolgt worden sei, die B-GmbH und die C-GmbH in der Konzernbilanz zum 31.12.2001 nicht mehr konsolidieren zu müssen, wozu in 2001 der Verlust der Stimmrechtsmehrheit ausgereicht habe. Nur bei der A-GmbH und der Klägerin und nur bezüglich dieses, die „Entkonsolidierung“ erfordernden Stimmenmehrheitsverlustes habe in 2001 ein Zeitdruck bestanden. Für die Erwerber habe es keine Rolle gespielt, ob die Transaktion in 2001 oder in 2002 vollendet würde. Bei der B-GmbH komme hinzu, dass ein Erwerb sämtlicher Anteile durch die K1-AG nur bei Erfolg der noch durchzuführenden Restrukturierungen und Eintritt der erwarteten Synergien sinnvoll gewesen wäre. Bei der C-GmbH sei nach den Regelungen im OV-C gerade die Möglichkeit erwogen worden, dass keine der Vertragsparteien ihr Optionsrecht ausübt. Die K2-GmbH bzw. die ausländische K2-Gruppe habe sich vorbehalten, die Transaktion wieder rückgängig zu machen, falls sich nach Einsichtnahme in die Geschäftsunterlagen unter Geltendmachung der Rechte aus dem Anteil V/A herausgestellt hätte, dass sich das Geschäft (d.h. das Eindringen in den deutschen Markt) nicht lohne.
Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Das Gericht hat die Akten des Verfahrens 4 K 2278/08 wegen Körperschaftsteuer 2001 beigezogen. Ergänzend wird ferner auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, insbesondere auf die beiden von der Klägerin eingereichten Anlagenordner „A-AG Sprungklage 4 K 2778/08“ und „A-AG Sprungklage 4 K 1637/09“ sowie auf die gemäß gerichtlicher Verfügung vom 28.06.2012 vorgelegten zwei Ordnern mit Anlagen zu den Verträgen vom 20.11.2001 und 28.12.2001 sowie Jahres- und Zwischenabschlüssen der B-GmbH und der C-GmbH (Anlagenordner Teil I und Teil II) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig. Das FA hat der von der Klägerin fristgerecht erhobenen Sprungklage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO rechtzeitig zugestimmt, weshalb der Senat ohne vorherige Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens entscheiden kann und muss. Zum Gegenstand des hiesigen, unter dem Aktenzeichen 4 K 1637/09 geführten Verfahrens sind nach § 68 Satz 1 FGO sowohl der Bescheid über die Aufhebung des Bescheides über die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 vom 06.07.2010 als auch der Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 06.07.2010 geworden, deren Änderung die Klägerin mit ihrer Verpflichtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1 Var. 2 FGO mit dem Ziel der Erteilung eines erneuten Bescheides über die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 und einer Herabsetzung der Körperschaftsteuer für 2001 zulässigerweise begehrt.
a) Ohne Zweifel ist der Bescheid vom 06.07.2010 über die Aufhebung des Bescheides über die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 zum Verfahrensgegenstand geworden. Die Vorschrift des § 68 Satz 1 FGO ist auf Verpflichtungsklagen entsprechend anwendbar (BFH vom 24.05.1991 – III R 105/89, BStBl. II 1992, 123; BFH vom 10.10.1995 – VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304; BFH vom 18.04.2005 – IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817), d.h. das Klageverfahren ist nicht erledigt oder unzulässig und wird mit neuem Inhalt fortgeführt, wenn der Bescheid, dessen Änderung begehrt wird, geändert oder ersetzt wird. So liegt der Streitfall. Der Verlustfeststellungsbescheid vom 12.08.2008 wurde durch den Aufhebungsbescheid vom 06.07.2010 ersetzt.
b) Der Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 06.07.2010 ist nicht bereits zum Gegenstand des unter dem Aktenzeichen 4 K 2778/08 anhängigen Klageverfahrens geworden, da die in diesem Verfahren gegen den (einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte zu Grunde legenden) Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom 21.08.2008 erhobene Klage mangels Klagebefugnis i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO unzulässig und § 68 Satz 1 FGO damit nicht anwendbar ist (BFH vom 10.01.2007 – I R 78/05, BFH/NV 2007, 1506 ; von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 68 Rn. 40 m.w.N.).
c) Der Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 06.07.2010 bzw. das darauf gerichtete Änderungsbegehren der Klägerin ist hingegen zum Gegenstand des hiesigen Verfahrens 4 K 1637/09 geworden, das insoweit sinngemäß auf die Änderung der gesamten „Körperschaftsteuerveranlagung“ der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2001 abzielt. Es ist umstritten, ob § 68 Satz 1 FGO auch Anwendung findet (d.h. ein „Ersetzen“ im Sinne dieser Vorschrift vorliegt), wenn ein zunächst angefochtener (bzw. hier: änderungsantragsbefangener) Verlustfeststellungsbescheid unter Aufhebung dieses Bescheides durch einen positiven Steuerbescheid ersetzt wird, der erstmals von einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte ausgeht. Das Finanzgericht Münster bejahte dies auf der Grundlage einer extensiv-teleologischen Auslegung des § 68 Satz 1 FGO (FG Münster vom 31.03.2004 – 8 K 7113,03 F, EFG 2004, 1616; dem beipflichtend Stöcker in Beermann / Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Stand 05/2007, § 68 FGO Rn. 32). Die Literatur ist dem FG Münster jedoch zum Teil entgegengetreten und lehnt das Vorliegen einer für § 68 Satz 1 FGO notwendigen Teilidentität der beiden Bescheide ab, da es sich bei dem Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d EStG um einen eigenständigen Feststellungsbescheid i.S.d. § 179 AO handele ( Jesse DStZ 2005, 139 [141]; Seer in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 10/2010, § 68 FGO Rn. 14; ähnlich wohl auch Schallmosser in Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, Stand 06/2008, § 68 FGO Rn. 54; offen gelassen dagegen bei von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 68 Rn. 75, Bartone in Kühn / von Wedelstädt, AO / FGO, 20. Auflage 2011, § 68 FGO Rn. 4 ff. und Dumke in Schwarz, FGO, Stand 06/2010, § 68 Rn. 40 ff.).
Das Urteil des FG Münster ist gegenstandslos geworden, nach dem die Beteiligten das nachfolgende Revisionsverfahren (IX R 74/04, vormals VIII R 50/04) übereinstimmend für erledigt erklärt haben. Der Senat schließt sich der dort vertretenen Rechtsauffassung jedoch gleichwohl an. Neben prozessökonomischen Erwägungen spricht hierfür, dass der Verlustfeststellungs- und der Körperschaftsteuerbescheid im Tagesgeschäft des Finanzamts regelmäßig als Ergebnis eines einheitlichen Veranlagungsprozesses erzeugt werden. Der zuständige Bearbeiter verfügt in der Regel nur die Freigabe der einschlägigen Besteuerungsgrundlagen im hierfür von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellten Sachprogramm, woraufhin dieses (bzw. das Rechenzentrum) programmgesteuert entweder einen Verlustfeststellungsbescheid, einen Körperschaftsteuerbescheid oder beides generiert und dem Bearbeiter zur Verfügung stellt. Da die Besteuerungsgrundlagen des Veranlagungszeitraums damit jedenfalls in der Praxis nur einmal dem Verfahren der Bescheiderstellung zugeführt werden, erscheint die vom FG Münster vertretene extensiv-teleologische Auslegung des § 68 Satz 1 FGO praxisgerecht. Dies gilt jedenfalls für den hier zur Entscheidung stehenden Fall einer Verpflichtungsklage, mit der die Änderung der gegenwärtigen Bescheidlage eines bestimmten Veranlagungszeitraums begehrt wird. Diesbezüglich liegt eine Klage vor, deren Ziel die Änderung der gegenwärtigen Bescheidlage ist, ohne dass es darauf ankäme, ob und in welchem Umfang bei Erfolg der Klage eine positive Körperschaftsteuer verbleibt oder ob ein verbleibender Verlustvortrag festzustellen ist.
Würde das FA im finanzgerichtlichen Verfahren nur zur Erteilung eines geänderten Verlustfeststellungsbescheides verurteilt, dürfte es sich aufgrund der Programmsteuerung auch gar nicht verhindern lassen, dass dem zuständigen Bearbeiter aufgrund der Eingabe der geänderten Besteuerungsgrundlagen zugleich ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid vorgeschlagen bzw. zur Verfügung gestellt wird. Die daraufhin veranlasste Bekanntgabe beider Bescheide i.S.d. § 122 Abs. 1 AO müsste dem Finanzamt ohne Weiteres als sachgerecht erscheinen, da nur so ein widersprüchliches Ergebnis vermieden werden kann. Der Widerspruch, der im Falle des auf eine Änderung des Verlustfeststellungsbescheides bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung der Körperschaftsteuerfestsetzung beschränkten Klageerfolgs eintreten würde, wäre auch für den Senat nicht hinnehmbar und spricht zusätzlich für das hier gefundene Ergebnis einer Einbeziehung des Körperschaftsteuerbescheides bzw. eines diesbezüglichen Änderungsantrags in das anhängige Klageverfahren entsprechend § 68 Satz 1 FGO. Diese Situation ist mit der „Ersetzung“ eines angefochtenen (z.B. Umsatzsteuer-) Vorauszahlungsbescheides durch einen im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangenen (z.B. Umsatzsteuer-) Jahresbescheid vergleichbar, weshalb die hierzu entwickelten Auslegungsgrundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 68 Satz 1 FGO (vgl. BFH vom 04.11.1999 – V R 35/98, BStBl. II 2000, 454; BFH vom 26.11.2008 – X B 3/08, BFH/NV 2009, 410) im Streitfall zusätzlich herangezogen werden können.
2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung der verfahrensgegenständlichen Feststellungen und Festsetzungen für 2001 bzw. zum 31.12.2001. Diese sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Rechtsauffassung des FA zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den zivilrechtlich zunächst bei der A-GmbH verbliebenen Anteilen an der B-GmbH und der C-GmbH im Jahre 2001 trifft zu, was unter Berücksichtigung der zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 31.08.2012 getroffenen tatsächlichen Verständigung zur Höhe der zum 31.12.2001 anzusetzenden Kaufpreisforderungen im Ergebnis zu den vom FA betragsmäßig berücksichtigten Buchverlusten und Buchgewinnen führt.
a) Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die buchführungspflichtige A-GmbH in ihrer Bilanz zum 31.12.2001 das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung auszuweisen ist. Bei einer Kapitalgesellschaft besteht das „Betriebsvermögen“ in diesem Sinne aus allen ihren positiven und negativen Wirtschaftsgütern, die am Bilanzstichtag existent sind (BFH vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632).
aa) Hierzu gehören auch Forderungen (insbesondere Geldansprüche), die zivilrechtlich oder zumindest wirtschaftlich ( Haarmann in FS Haas 1996, S. 163 ff.) im abgelaufenen Wirtschaftsjahr bereits entstanden sind (BFH vom 17.08.1967 – IV 73/63, BStBl. II 1968, 79). Auch bei der Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH durch eine buchführungspflichtige Körperschaft kommt es daher für die Höhe des hieraus erzielten Erlöses grundsätzlich darauf an, ob die Kaufpreisforderung im Wirtschaftsjahr der Veräußerung (d.h. im Wirtschaftsjahr des Buchwertabgangs der Anteile) bereits entstanden ist. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze wie für den sonstigen, von der Körperschaft im Rahmen ihres Geschäftsbetriebs laufend (auch) durch Veräußerungsgeschäfte generierten Gewinn ( Heinicke in L. Schmidt, EStG 31. Auflage 2012, § 4 Rn. 51). Danach ist die Kaufpreisforderung zu aktivieren und – im Einklang mit dem nach § 5 Abs. 1 EStG maßgeblichen handelsrechtlichen Realisationsprinzip nach § 252 Abs. Nr. 4 Hs. 2 HGB – ein entsprechender Ertrag zu erfassen, soweit der Kaufvertrag durch die Erbringung der geschuldeten Lieferung vom Verkäufer wirtschaftlich bereits erfüllt worden ist und ihm die Kaufpreisforderung hierdurch so gut wie sicher ist (BFH vom 27.02.1986 – IV R 52/83, BStBl. II 1986, 552; BFH vom 02.03.1990 – III R 70/87, BStBl. II 1980, 733; Weber-Grellet in L. Schmidt, EStG, 31. Auflage 2012, § 5 Rn. 608; Richter / Sailer-Khuepach inHerrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 01/2012, § 5 EStG Anm. 234 und Anm. 247).
Ein Kaufvertrag ist wirtschaftlich erfüllt, wenn dem Käufer wenigstens das wirtschaftliche Eigentum an der Kaufsache i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO übertragen worden ist. Hierdurch reduziert sich das Zahlungsrisiko des Verkäufers darauf, dass der Käufer gegen ihn Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist (BFH vom 12.05.1993 – XI R 1/93, BStBl. II 1993, 786). Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist (BFH vom 28.01.1960 – IV 226/58 U, BStBl. III 1960, 291), ob über die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden muss (BFH vom 27.06.1963 – IV 111/59 U, BStBl. III 1963, 534) oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH vom 15.04.1970 – I R 107/68, BStBl. II 1970, 517). Steht die endgültige Höhe des Kaufpreises zum Zeitpunkt der wirtschaftlichen Erfüllung noch nicht fest, reicht es aus, wenn die Forderung jedenfalls ausreichend konkretisierbar ist ( Haarmann in FS Haas 1996, S. 163 [167 f.]).
Besonderheiten gelten zum Teil im Falle einer nach dem Bilanzstichtag eingetretenen Anpassung des Kaufpreises. Für gemäß §§ 16, 17 EStG i.V.m. § 34 EStG (alte Fassung vor 2009) steuerpflichtige und zugleich steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne gilt nach der Rechtsprechung der Grundsatz, dass eine spätere Veränderung des Kaufpreises i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Veranlagungszeitraum zurückwirkt, in dem der Veräußerungsvorgang der Besteuerung unterliegt (BFH vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BStBl. II 1985, 428; BFH GrS vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897; BFH vom 12.10.2005 – VIII R 66/03, BStBl. II 2006, 307; BFH vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BStBl. II 1994, 648). Grund hierfür ist, dass § 16 EStG (wie auch § 17 EStG) „die unausgesprochene Annahme zu Grunde liegt, dass das Veräußerungsgeschäft ohne Störungen so abgewickelt wird, wie es vertraglich vereinbart ist“ (BFH GrS vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 unter II. 2. b. zu § 16 EStG) und die Vorschriften demnach eine „Steuerbedingung“ enthalten, deren Eintritt eine steuerliche Vergangenheitswirkung entfaltet ( Loose in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 01/2012, § 175 AO Rn. 31), weil einer Betrachtung auf den Stichtag der Veräußerung in diesen Fällen der Vorzug zu geben ist. Die Rechtsprechung legt diese Stichtagsbetrachtung auch für den Tatbestand des § 8b Abs. 2 KStG in der ab 2002 geltenden Fassung des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) zu Grunde, d.h. der nach dieser Vorschrift bei einer Körperschaft steuerfreie Anteilsveräußerungsgewinn ist stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln, wobei nachträgliche Veränderungen der Kaufpreisforderungen auf den Veräußerungszeitpunkt zurückwirken. Denn wie auch bei §§ 16, 17 EStG können die Rechtsfolgen des § 8b Abs. 2 KStG nur bei einer solchen stichtagsbezogenen Behandlung vollumfänglich zur Geltung gebracht werden (BFH vom 22.12.2010 – I R 5/10, BFH/NV 2011, 711 unter Verweis auf die tragenden Gründe bei BFH GrS vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897).
Diese Grundsätze beschränken sich jedoch auf die genannten „Einmaltatbestände“, für die in § 34 EStG bzw. § 8b Abs. 2 KStG vom Gesetzgeber besondere steuerliche Rechtsfolgen angeordnet worden sind ( Rüsken in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 175 Rn. 58). Geht das Ergebnis aus dem fraglichen Veräußerungsvorgang dagegen als laufender Geschäftsvorfall gemäß § 5 Abs. 1 EStG ohne besondere steuerliche Rechtsfolgen in den laufend der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegenden Gewinn des Steuerpflichtigen ein, gelten die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, d.h. die spätere Anpassung des Kaufpreises ist nicht rückwirkend im Zeitraum der Veräußerung, sondern erst im Zeitpunkt des Wirksamwerdens bzw. der Realisierung des aus der Anpassung resultierenden Mehr- oder Minderkaufpreises steuerlich zu berücksichtigen ( Lauer BB 1981, 1517 [1520 f.]). Eine rückwirkende Korrektur des laufenden Gewinns findet mithin grundsätzlich nicht statt (BFH vom 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420 unter II. 3. b. bb. ccc.; Rüsken in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 175 Rn. 57; König in Pahlke / König, AO, 2. Auflage 2009, § 175 Rn. 43).
So liegt grundsätzlich der Streitfall. Für den im Veranlagungszeitraum 2001 durch die fraglichen Anteilsveräußerungen realisierten Veräußerungsgewinne gelten – anders als nach § 8b Abs. 2 KStG im nachfolgenden Veranlagungszeitraum 2002 – keine steuerlichen Besonderheiten, die eine Behandlung des gesamten Vorgangs im Veranlagungszeitraum der Veräußerung erfordern würden. Der Umstand, dass die fraglichen Anteilsveräußerungsgewinne letztmalig im Streitjahr steuerpflichtig sind, spricht nicht dafür, wegen der dadurch eintretenden steuerlichen Exklusivität des Veranlagungszeitraums 2001 ausnahmsweise eine Rückbeziehung späterer Kaufpreisanpassungen vorzunehmen. Soweit in 2001 Anteilsveräußerungen stattgefunden haben, handelt es sich mithin steuerlich nicht um „Einmaltatbestände“. Vielmehr gehen die aus diesen Geschäftsvorfällen in 2001 resultierenden Aufwendungen und Erträge in den laufenden Gewinn der A-GmbH ein, dessen Höhe sich gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und mithin nach dem bilanziellen Jahresergebnis der A-GmbH zum 31.12.2001 bemisst. Die in späteren Jahren erfolgte Anpassung des Kaufpreises spielt für die Höhe der zum 31.12.2001 zu erfassenden Aufwendungen und Erträge grundsätzlich keine Rolle.
Damit bleibt es für die Beurteilung des Streitfalls bei dem eingangs dargestellten Grundsatz, dass die vom FA in Entsprechung der Anlage 31 zum Betriebsprüfungsberichts vom 27.02.2008 angesetzten Buchgewinne und Buchverluste aus der Veräußerung von Anteilen an der B-GmbH und der C-GmbH nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zum 31.12.2001 nur entstanden sind, sofern und soweit die mit der K1-AG und der K2-GmbH geschlossenen Verträge hinsichtlich der Übertragung von Anteilen durch Übergang des „wirtschaftlichen Eigentums“ bereits in 2001 wirtschaftlich erfüllt wurden (was den Inhalt des Streits zwischen den Beteiligten ausmacht – zu den hierzu noch darzustellenden besonderen Prämissen siehe sogleich unter 2. a. bb.) und darüber hinaus aus diesem Umstand bereits zum Stichtag des 31.12.2001 ein Zugang einer bestimmten (Kaufpreis-) Forderung oder eines anderen aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgutes als Bucherlös anzusetzen war, weil die Forderung bzw. das sonstige Wirtschaftsgut zu diesem Zeitpunkt in einer bestimmten Höhe bereits „konkretisierbar“ war.
bb) Die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers einer Sache ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dadurch gekennzeichnet, dass dieser den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Zum Entstehen des wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen einer GmbH gilt dabei nach der Rechtsprechung des BFH der Grundsatz, dass die Inhaberschaft an den Anteilen bei wirtschaftlicher Betrachtung vom zivilrechtlichen Rechtsinhaber auf den Erwerber übergeht, wenn (1.) der Käufer aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts eine rechtlich geschützte und auf den Erwerb der Anteile gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und (2.) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie (3.) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung bereits auf ihn übergegangen sind. Bei der Prüfung dieser Merkmale ist allerdings zu berücksichtigen, dass eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung der Anteile nach der sog. Gesamtbildbetrachtung auch dann anzunehmen sein kann, wenn die dargestellten drei Kriterien nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Denn ausschlaggebend ist nicht das formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte (BFH vom 10.03.1988 – IV R 226/85, BStBl. II 1988, 832; BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296). Vor diesem Hintergrund ist – entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin – für die Annahme einer gesicherten Erwerbsposition die Entstehung eines dinglichen Anwartschaftsrechts bezüglich der Geschäftsanteile (wie z.B. bei i.S.v. § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingten rechtsgeschäftlichen Übertragungsverfügungen mit den qualifizierten Schutzwirkungen der §§ 160 bis 162 BGB, vgl. Jauernig in Jauernig, BGB, 11. Auflage 2004, § 158 Rn. 7 sowie allgemein BGH vom 24.03.1994 – X ZR 108/91, NJW 1994, 3099) nicht erforderlich.
aaa) Unter Außerachtlassung des Grundsatzes, dass eine Kaufoption nach der Rechtsprechung grundsätzlich nur dann zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führt, wenn nach dem typischen Geschehensablauf tatsächlich mit
einer Ausübung der Option gerechnet werden kann (z.B. BFH vom 10.06.1988 – III R 18/85, BFH/NV 1989, 318; BFH vom 29.07.1981 – I R 62/77, BStBl. II 1982, 107 zum Grundstückserwerb), hielt es der BFH für das Bestehen einer rechtlich gesicherten Erwerbsposition bei GmbH-Geschäftsanteilen in der von den Beteiligten zitierten Entscheidung vom 11.07.2006 für ausreichend, wenn die Vertragsparteien wechselseitige Kauf- und Verkaufsoptionen vereinbart und für den einen wie den anderen Ausübungsfall einen fixen Kaufpreis vereinbart hatten, der sich am damaligen Wert des Unternehmens orientierte. In diesem Fall (so der BFH a.a.O.) sei nach dem typischerweise zu prognostizierenden Geschehensablauf davon auszugehen, dass jedenfalls im zeitlichen Überschneidungsbereich der Optionen entweder der Verkäufer (zur Abwendung eines Vermögensverlustes) oder der Käufer (zur Realisierung eines Vermögenszuwachses) von seinem Optionsrecht Gebrauch machen werde, was dazu führe, dass das Wertminderungsrisiko und die Wertzuwachschancen bereits durch die Vereinbarung der Optionen auf den Käufer übergegangen seien (BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296, unter II. 4. a.). Dass keine Partei ihr Optionsrecht ausübte, hielt der BFH in dem von ihm entschiedenen Einzelfall für eine rein spekulative Erwägung, da den dortigen Verkäufern im Hinblick auf die Ausübung ihrer Beteiligungsrechte erhebliche Beschränkungen auferlegt worden waren und keine nachvollziehbaren Argumente dafür vorgebracht worden seien, weshalb die Verkäufer hätten bereit gewesen sein sollen, diesen Zustand auf Dauer hinzunehmen (BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296, unter II. 4. b.).
Den Übergang wesentlicher Rechte sah der BFH in der Entscheidung vom 11.07.2006 darin, dass der Käufer aufgrund der zuvor veräußerten Anteile eine von den kapitalmäßigen Beteiligungsverhältnissen abweichende Stimmrechtsmehrheit erhalten hatte, durch die die verbliebenen Anteile des Kernbereichs ihrer Mitwirkungsrechte entkleidet worden seien (BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296, unter II. 5. a. aa.) und die Verkäufer ihre Interessen nicht mehr hätten wahrnehmen können. Dem stünde – so der BFH – im entschiedenen Fall nicht entgegen, dass die Verkäufer auch bei beteiligungskongruenter Stimmrechtsverteilung Mehrheitsbeschlüsse nicht hätten verhindern können, da die Optionsrechte nur einheitlich (d.h. hinsichtlich sämtlicher verbliebener Anteile) hätten ausgeübt werden können und sich die Verkäufer in allen wichtigen Belangen dem Mehrheitsstimmrecht des Käufers unterworfen hatten (BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296, unter II. 5. a. bb). Eine Kompensation für die verlorene Stimmrechtsmehrheit sei nicht erkennbar. Hierzu seien eine Geschäftsführerbestellung der Verkäuferseite oder die vereinbarten Grundsätze zur Zusammenarbeit wegen des Weisungs- und Letztentscheidungsrechts der Gesellschafterversammlung auch nicht geeignet (BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296, unter II. 5. a. cc). Im Streitfall erkannte der BFH auch die vereinbarte erforderliche 75%-ige Stimmmehrheit für einige außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht als Gegenargument an, da nach dem Gesamtbild des Einzelfalls (insbesondere dem in den vertraglichen Vereinbarungen „vorgezeichneten typischen Geschehensablauf“) nicht ernsthaft damit zu rechnen gewesen sei, dass es zu derartigen Entscheidungen kommen würde (BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296, unter II. 5. a. cc).
Offen ließ der BFH, ob das von den Verkäufern im Einzelfall hinsichtlich der Anteile zurückbehaltene Gewinnbezugsrecht geeignet war, den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu verhindern. Dies hänge von den Ertrags- und Ausschüttungsaussichten der GmbH und der wirtschaftlichen Beachtlichkeit derartiger Ausschüttungserwartungen im Vergleich zum vereinbarten Kaufpreis ab, wozu die Vorinstanz noch Feststellungen nachzuholen hatte. Bei der anzustellenden Gesamtwürdigung (nach der ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auch bei geringerer Ausprägung eines der genannten Kriterien anzunehmen sein könne) müsse dabei allerdings auch berücksichtigt werden, dass die Nachteile aus entgehenden Gewinnausschüttungen in die Verhandlungen über den Optionskaufpreis einbezogen worden seien (BFH vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296, unter II. 5. c.).
bbb) Ungeachtet der in der Entscheidung des BFH vom 11.07.2006 enthaltenen tatbestandsartigen Konkretisierungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für GmbH-Geschäftsanteile (dies begrüßend Hoffmann GmbHR 2007, 54 ff. und Weber BB 2006, 2681; kritisch dagegen Schmidt / von Busekist / Drescher FR 2007, 1 [11]: Zwangsläufigkeit der Optionsausübung nur bei erheblichen Wertdifferenzen / keine alleinige Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse für die Prognose einer Optionsausübung) wird in der Literatur darauf hingewiesen, dass letztlich entscheidend sei, ob der Anteilsübergang bei wirtschaftlich vernünftiger Betrachtung zwingend sei ( Kutt DStR 2006, 2669 [2670]). Ausschlaggebend für die vom BFH gefundene Lösung seien dabei die identischen Kaufpreise bei Ausübung der Kauf- und der Verkaufsoption sowie die zweijährige zeitliche Überschneidung der Optionen gewesen ( Peters FD-StR 2006, 204236; Mayer FR 2008, 139 [140]). In einem Fall, in dem im Vorhinein gerade kein fester Kaufpreis vereinbart worden sei, sei der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums daher auch richtigerweise verneint worden ( Steinhauff in jurisPR Steuerrecht 19/2008, Anm. 4 Gliederungspunkt D. zu BFH vom 19.12.2007 – VIII R 14/06, BStBl. II 2008, 475). Der Hinweis des BFH im Urteil vom 11.07.2006 auf die notwendige Gesamtbildbetrachtung und die Möglichkeit, dass nicht jedes der genannten drei Kriterien in vollem Umfang vorliegen müsse, habe nur die Funktion, in gesondert gelagerten Einzelfällen wirtschaftlich bedeutungslose Einflussmöglichkeiten des zivilrechtlichen Eigentümers unberücksichtigt zu lassen, was hauptsächlich bei der Beurteilung von Stimm- und Dividendenrechten zum Tragen komme ( Mayer FR 2008, 139 [139]). Zur Zwangsläufigkeit der Optionsausübung aus der Perspektive der Optionsgewährung wird in der Literatur allerdings auch vertreten, dass unternehmerische Ziele wie das Vorhaben der Markterschließung oder die strategische Geschäftsentwicklung z.B. des Käufers Anlass für den Verkäufer oder Käufer sein könnten, die ihm zustehende Option voraussichtlich auszuüben ( Kempermann StBJB 2008 / 2009, S. 243 [250]).
b) Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Auffassung des FA zutreffend, nach der das wirtschaftliche Eigentum an der verbliebenen 40%-igen Beteiligung an der B-GmbH und an den verbliebenen Anteilen NV und V/B an der C-GmbH bereits zum 31.12.2001 auf die K1-AG bzw. die K2-GmbH übergegangen ist und die aus den Optionsvereinbarungen OV-B und OV-C resultierenden Kaufverträge bereits zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich erfüllt worden waren, was bei der A-GmbH zum 31.12.2001 zu einem Buchwertabgang der Restbeteiligungen sowie dem Grunde zur Erfassung jeweils einer Kaufpreisforderung und zur Entstehung eines daraus resultierenden Buchgewinns bzw. Buchverlustes führte.
aa) Hinsichtlich der verbliebenen 40%-igen Beteiligung an der B-GmbH war aus der Perspektive des 31.12.2001 auch trotz der nicht gleichlaufenden Optionszeiträume davon auszugehen, dass nach dem zu erwartenden Geschehensablauf eine der Optionen in jedem Fall ausgeübt wird, weshalb die wechselseitigen Optionsrechte schon bei ihrer Gewährung eine gesicherte Erwerbsposition der K1-AG begründeten. Hinsichtlich des insoweit zu erwartenden Geschehensablaufs stellt der Senat auf das Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. BFH vom 11.07.2006 a.a.O.) und auf das zwischen den Vertragsparteien wirtschaftlich Gewollte ab (vgl. Kempermann a.a.O.). Danach hätte es zunächst für die A-GmbH wegen der fest beabsichtigten Trennung von der ( )-sparte und angesichts der Zahlung des „negativen Kaufpreises“ von 20 Mio. Euro bereits laut KV-B keinen Sinn ergeben, nicht auch die verbliebene 40%-ige Beteiligung an die K1-AG zu veräußern. Ein „negativer Kaufpreis“ in dieser Höhe (nebst Zahlung eines zusätzlichen negativen Kaufpreises) erscheint angesichts des handelsbilanziellen Eigenkapitals der B-GmbH von 22.422.705,45 Euro zum 31.12.2000 und von 32.263.163,22 Euro zum 31.12.2001 nicht nachvollziehbar und zwang die A-GmbH wirtschaftlich dazu, den nach dem KV-B erlittenen Verlust spätestens durch Ausübung der Verkaufsoption zu kompensieren. Jedenfalls aber hätte es für die K1-AG keinen Sinn ergeben, nicht auch noch die Restanteile an der B-GmbH zu erwerben, da die Eingliederung der (gesamten) B-GmbH in den Konzern der K1-AG fest beabsichtigt war und dies bereits im Geschäftsbericht der K1-AG für 2001 sehr positiv beurteilt wurde (wobei dort und in der Adhoc-Mitteilung bereits vom Erwerb „der GmbH“ gesprochen wurde), was dafür spricht, dass aus der Perspektive des 31.12.2001 die Ausübung der Kaufoption durch die K1-AG so gut wie sicher war.
Dabei ist besonders zu berücksichtigen, dass eine Aufrechterhaltung des durch den KV-B geschaffenen Zustands (d.h. eine dauerhafte Beteiligung sowohl der A-GmbH als auch der K1-AG an der B-GmbH) wegen der vereinbarten Umstrukturierungsmaßnahmen durch die K1-AG und der bereits durch den KV-B bewirkten vollständigen Entflechtung der B-GmbH aus dem Konzern der Klägerin für beide Vertragsparteien untragbar gewesen wäre. Dieser Zustand hätte auch den Eintritt der von der K1-AG erwarteten Synergieeffekte auf Dauer verhindert. Die bereits im KV-B vereinbarten Umstrukturierungsmaßnahmen, bei denen es sich bei genauerer Betrachtung um einschneidende Rationalisierungsmaßnahmen zur Implementierung des Geschäftsbetriebs der B-GmbH in den Konzern der K1-AG handelte (z.B. „Schließung von Standorten“, „Entlassung von Personal“), hätten in dem nur theoretisch denkbaren Fall der Nichtausübung einer der Optionen nur schwerlich wieder rückgängig gemacht werden können. Die A-GmbH konnte die – laut dem Geschäftsbericht der K1-AG für 2001 schon fest beabsichtigte – Einbindung der gesamten B-GmbH in den Geschäftsablauf der K1-AG bereits aufgrund der nach dem Vollzug des KV-B entstandenen Rechtsstellung der K1-AG als Mehrheitsgesellschafterin der B-GmbH nicht mehr verhindern. Die A-GmbH hätte es insbesondere auch nicht verhindern können, wenn die K1-AG wesentliche Wirtschaftsgüter aus der B-GmbH entnommen und diese Gesellschaft durch Ausnutzung ihrer Stimmrechtsmehrheit vollständig „entleert“ hätte. Gerade dies wäre zur Implementierung in den Konzern der K1-AG eine durchaus denkbare Möglichkeit gewesen. Durch die Beendigung des Cash-Poolings und die Abwicklung sonstiger Darlehen hatte sich die A-GmbH im KV-B zusätzlich auch ihrer bisherigen finanziellen Einflussnahmemöglichkeiten begeben.
Diesem Umstand (d.h. der bereits zum 31.12.2001 bestehenden Absicht einer vollständigen Einbindung der B-GmbH in den Konzern der K1-AG und der auch bereits durch den KV-B formal verschafften Möglichkeit einer vollständigen „Entleerung“ der B-GmbH ohne Einflussnahmemöglichkeiten der A-GmbH) kommt entscheidende Bedeutung zu. Er spricht dafür, dass etwas anderes als die Ausübung einer der durch den OV-B gewährten Optionen aus der Perspektive des 31.12.2001 nur theoretisch denkbar war. Dabei war auch die von der Klägerin ins Feld geführte anderweitige Veräußerung der Restanteile an einen Dritten nur von theoretischer Natur (bzw. nach der Wortwahl des BFH im Urteil vom 11.07.2006 a.a.O. „rein spekulativ“). Soweit die Klägerin anführt, dass die Ausübung der Kaufoption durch die K1-AG davon abgehangen haben soll, dass die Umstrukturierungsmaßnahmen Erfolg zeigten und die Synergieeffekte eintraten, überzeugt diese Argumentation nicht. Denn zwischen dem Vollzug des KV-B und dem Beginn des Zeitraums zur Ausübung der Kaufoption lag lediglich ein halbes Jahr. Es erscheint abwegig, dass innerhalb einer so kurzen Zeitspanne Umstrukturierungsmaßnahmen greifen und Synergieeffekte eintreten sollten, zumal die K1-AG die Option im weiteren Zeitablauf gleich zu Beginn des Optionszeitraums ausgeübt hat. Der von der Klägerin behauptete Vorbehalt der K1-AG lag nach der Überzeugung des Senats nicht vor. Selbst wenn dieser vorgelegen hätte, wäre im Übrigen hilfsweise die Ausübung der Verkaufsoption durch die A-GmbH sicher zu erwarten gewesen, da die im KV-B vorgesehene Beendigung der Identifizierung der B-GmbH mit den Warenzeichen des Konzerns der Klägerin zusammen mit den laut KV-B zu erwartenden Maßnahmen zur Einbindung der B-GmbH in den Konzern der K1-AG zu einer wirtschaftlichen Entwertung der verbliebenen formalen 40%-igen Gesellschafterstellung der A-GmbH an der B-GmbH führte, was die A-GmbH dazu hätte bewegen müssen, zumindest die Verkaufsoption auszuüben, um dadurch ersatzweise am wirtschaftlichen Erfolg der Übernahme der B-GmbH durch die K1-AG zu profitieren, da sich der Kaufpreis für die 40%-ige Restbeteiligung nach den späteren Konzernkennzahlen der K1-AG richten sollte.
Aufgrund der besonderen Einzelfallumstände genügt für die nach der Rechtsprechung des BFH weiter erforderliche Annahme eines Übergangs der wesentlichen Rechte aus der verbliebenen 40%-igen Beteiligung an der B-GmbH bereits zum 31.12.2001, dass die A-GmbH im KV-B eine Mehrheitsbeteiligung verkauft hatte und fortan die einfache Stimmenmehrheit galt, was durch eine aus diesem Anlass bewusst bewirkte Änderung des Gesellschaftsvertrages der B-GmbH sichergestellt wurde. Dem Umstand der Stimmrechtsmehrheit kommt wegen des mit der K1-AG vereinbarten Wettbewerbsverbotes, der nach dem KV-B bereits vollständigen finanziellen und sonstigen „Entflechtung“ der B-GmbH aus dem Konzern der Klägerin und wegen der fest beabsichtigten und kaum wieder rückgängig zu machenden Umstrukturierungsmaßnahmen durch die K1-AG besondere Bedeutung zu. Ferner muss auch berücksichtigt werden, dass der K1-AG bereits im KV-B das Recht auf den Erwerb zusätzlicher, mit dem Geschäftsbereich „( )-technik“ zusammenhängender Beteiligungen aus dem klägerischen Konzern gewährt wurde. Bei wirtschaftlicher Betrachtung war die A-GmbH mit ihrer verbliebenen 40%-igen Beteiligung zur bloßen Finanzinvestorin geworden, wobei diese Restbeteiligung jedoch insoweit mehr oder weniger bedeutungslos war, als die A-GmbH auf Ausschüttungen verzichtet hatte. Durch den Ausschüttungsverzicht der A-GmbH bis zum 31.12.2006 war dem verbliebenen Gewinnbezugsrecht der A-GmbH kein wirtschaftlicher Wert mehr beizumessen. Eine Ausschüttung nach dem 31.12.2006 war unwahrscheinlich, da davon auszugehen war, dass eine der Optionen ausgeübt wird. Zudem stand der K1-AG nach dem OV-B auch der Gewinn der 40%-igen Beteiligung der B-GmbH für 2001 zu.
Auch die wesentlichen Wertzuwachschancen und Wertminderungsrisiken waren bezüglich der verbliebenen 40%-igen Beteiligung bereits zum 31.12.2001 auf die K1-AG übergegangen. Zwar wurde im OV-B wegen der Anknüpfung an die Konzernabschlusskennzahlen der K1-AG für 2005 und 2006 hinsichtlich der Restbeteiligung formal kein fixer Kaufpreis vereinbart. Es wurden aber Parameter zu Grunde gelegt, die mit dem Wert der Anteile an der B-GmbH selbst nicht das Geringste zu tun hatten. Da die K1-AG die Art und Weise der Restrukturierung der B-GmbH und die Integrierung dieser GmbH in den Konzern der K1-AG vollends in der Hand hatte, hatte sie es auch in der Hand, den Wert der B-GmbH nachhaltig zu beeinflussen (z.B. durch einzelne Entnahmen oder die vollständige „Entleerung“ der Gesellschaft). Aus diesem Grund ist der Streitfall hinsichtlich der B-GmbH entgegen der Ansicht der Klägerin nicht mit dem Fall des BFH vom 19.12.2007 (VIII R 14/06, BStBl. II 2008, 475) vergleichbar, in dem der Kaufpreis für die verbliebene und der Option unterliegende Beteiligung aufgrund von Vorstellungen bezüglich des Wertes der Beteiligung angepasst wurde. Die nach dem KV-B im Ergebnis allein im Interesse der K1-AG durchzuführenden Umstrukturierungsmaßnahmen gingen allesamt zu Lasten des Unternehmenswertes der verbliebenen 40%-igen Beteiligung. Wegen der erwarteten „Synergieeffekte“ war davon auszugehen, dass die entfallenden Betriebsbestandteile (Standorte, Verwaltung, usw.) fortan von anderen Rechtsträgern im Konzern der K1-AG wahrgenommen wurden. Durch die Änderung der Firmen- und Markennamen sowie der Beendigung des Cash-Poolings und der Leasingverträge gemäß KV-B endeten wesentliche Umstände aus der vorherigen Konzernzugehörigkeit zur Klägerin, die bei typisierender Betrachtung ebenfalls einen nicht unerheblichen Einfluss auf den Wert der gesamten B-GmbH hatten. Im Ergebnis liegen damit die von der Rechtsprechung für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums formulierten Voraussetzungen bezüglich der Restanteile an der B-GmbH zum 31.12.2001 insgesamt vor.
bb) Gleiches gilt auch bezüglich der verbliebenen Anteile NV und V/B an der C-GmbH. Das Entstehen einer diesbezüglichen, rechtlich geschützten Erwerbsposition der K2-GmbH bereits zum 31.12.2001 ergab sich – trotz der ebenfalls nicht gleichlaufenden Optionszeiträume – aus dem wirtschaftlichen Gesamtbild der Verhältnisse und dem danach zu erwartenden Geschehensablauf. Wie auch im Fall der B-GmbH war die Ausübung wenigstens einer der Optionen aus der Perspektive des 31.12.2001 sicher zu erwarten. Denn es war erklärtes Ziel, den Unternehmensbereich der C-GmbH in den K2-Konzern einzugliedern, der in dieser Branche marktbestimmend war und ein Standbein in Deutschland suchte. Dass bereits zum 31.12.2001 eine feste Erwartung der A-GmbH und der K2-GmbH bestand, nach der es in jedem Fall zu einer optionsausübungsbedingten Übertragung auch der verbliebenen Anteile NV und V/B an der C-GmbH kommen würde, wird durch die Angaben in der am 03.07.2002 aufgestellte Bilanz der A-GmbH zum 31.12.2001 bestätigt. Dort hatte die A-GmbH wegen eines Forderungsverzichts in Höhe von 1,8 Mio. Euro in Bezug auf ein der C-GmbH gewährtes Darlehen bereits eine Rückstellung gebildet. Die Verpflichtung zu einem entsprechenden Forderungsverzicht ergab sich jedoch erst aus dem OV-B und setzte die Ausübung der Option voraus. Zuvor konnte mit einer entsprechenden Inanspruchnahme der A-GmbH nicht gerechnet werden. Die Kaufoption wurde von der K2-GmbH erst am 22.07.2002 (d.h. nach dem Bilanzstichtag und nach Aufstellung der Bilanz) ausgeübt.
Wegen der geltenden einfachen Stimmrechtsmehrheit konnte A-GmbH die zu erwartende Einbindung der C-GmbH in den K2-Konzern und die damit gegebenenfalls auch verbundene „Entleerung“ der C-GmbH nicht mehr verhindern. Vor dem Hintergrund der bestehenden eigenen Produktionskapazitäten hätte für den K2-Konzern als sog. strategischem Investor z.B. die Möglichkeit bestanden, Standorte der C-GmbH zu schließen oder diese auf Rechtsträger des K2-Konzerns zu verlagern und sich im Übrigen auf die Nutzung des Know-Hows und des deutschen Vertriebsnetzes der C-GmbH zu konzentrieren. Aus diesem Grund hatte auch der Umstand, dass die stillen Reserven der C-GmbH allein dem zivilrechtlich bei der A-GmbH verbliebenen Anteil NV zugesprochen worden waren, keine wirtschaftliche Relevanz. Wie im Fall der B-GmbH wäre auch eine Aufrechterhaltung der Beteiligung beider Gesellschafter an der C-GmbH auf Dauer wirtschaftlich untragbar gewesen. Eine Rückabwicklung des KV-C für den Fall der (auch hier nur theoretisch denkbaren) unterbliebenen Optionsausübung wäre wegen des zwischenzeitlichen Zugriffs der K2-GmbH und des K2-Konzerns auf das Vermögen der C-GmbH kaum praktikabel gewesen. Auch eine Veräußerung der Anteile NV und V/B an Dritte wie auch die Pfändung im Insolvenzfall erschienen angesichts der zu erwartenden vollständigen Übernahme der C-GmbH durch die K2-GmbH bzw. den K2-Konzern abwegig. Zudem galten für den Fall der Drittveräußerung ein Zustimmungsvorbehalt der K2-GmbH und zusätzlich das vereinbarte Vorkaufsrecht. Soweit die Klägerin anführt, dass die K2-GmbH den Anteil V/A zunächst nur habe nutzen wollen, um Einsicht in die Geschäftsunterlagen der C-GmbH zu nehmen und um sich auf dieser Grundlage dann für oder gegen die Optionsausübung zu entscheiden, erscheint dies nicht überzeugend. Zum einen konnte die Kaufoption nur innerhalb eines sehr kurzen Zeitraums vom 01.05.2002 bis zum 30.09.2002 ausgeübt werden, der bereits vier Monate nach dem Vollzug des KV-C begann. Zum anderen wurden im KV-C umfangreiche Garantien gegeben und der maximale Schadensersatz auf 6.000.000,- Euro festgesetzt. Derartige Vertragsbestandteile beruhen typischerweise auf Verhandlungen, denen eine umfangreichen Sichtung und Prüfung der wichtigsten Unternehmensdokumente und der wertbildenden Faktoren durch den potentiellen Käufer vorausgegangen ist (sog. „Due Diligence“). Der Senat hält es für unwahrscheinlich, dass die K2-Gruppe den Anteil V/A erworben hätte, ohne sich über die wirtschaftlichen Rahmendaten der C-GmbH und über die Perspektive der kompletten Übernahme bereits zu diesem Zeitpunkt im Bilde gewesen zu sein, zumal sie – anders als z.B. die K1-AG bezüglich der 60%-igen Beteiligung an der B-GmbH – für den Anteil V/A einen Kaufpreis von 4.467.600,- Euro akzeptierte und zahlte.
Zum 31.12.2001 sind auf die K2-GmbH auch bereits die wesentlichen Rechte aus den zivilrechtlich noch bei der A-GmbH verbliebenen Anteilen NV und V/B übergegangen. Wie im Fall des BFH vom 11.07.2006 (a.a.O.) wurden neue maßgeschneiderte Geschäftsanteile erzeugt und hatte sich die A-GmbH ihrer Stimmrechtsmehrheit begeben. Bei dem Anteil NV handelte es sich in Bezug auf die Stimmrechte um einen durch besondere statutarische Regelungen „entkleideten“ Geschäftsanteil. Dem verbliebenen Ausschüttungsrecht der A-GmbH kam keine Bedeutung zu, da die A-GmbH gemäß dem Vortrag der Klägerin selbst nicht mit Ausschüttungen gerechnet hatte. Ferner war der Gewinn nach § 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der C-GmbH auf neue Rechnung vorzutragen oder in die Gewinnrücklage einzustellen. Die angebliche Einbeziehung der unterbliebenen Ausschüttungen in den später nach der Ausübung der Verkaufsoption zu bestimmenden Kaufpreis wäre wirtschaftlich nur als Kapitalverzinsung anzusehen gewesen und konnte keinen wirtschaftlichen Ersatz für den Ausschüttungsverzicht darstellen.
Auch die Wertzuwachschancen und Wertminderungsrisiken waren bereits zum 31.12.2001 auf die K2-GmbH übergegangen. Wie im dargestellten Fall des BFH vom 11.07.2006 (a.a.O.) wurde ein fixer Kaufpreis sowohl für die Ausübung der Kaufoption als auch für die Ausübung der Verkaufsoption vereinbart. Dieser hing zwar der Höhe nach zum Teil noch von den Kennzahlen des Jahresabschlusses der C-GmbH zum 31.12.2001 ab. Dies begründete jedoch keine Ungewissheit in Bezug auf die Wertverhältnisse der Anteile NV und V/B, da insoweit wegen der Rückanknüpfung an die Verhältnisse zum 31.12.2001 keine Veränderungen mehr eintreten konnten. Auch bezüglich der Anteile NV und V/B liegen damit die von der Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bereits zum 31.12.2001 insgesamt vor.
c) Aufgrund der damit feststehenden, i.S.v. § 39 AO wirtschaftlichen Veräußerung von jeweils 100% der von der A-GmbH zuvor gehaltenen Anteile an der B-GmbH und der C-GmbH bereits zum 31.12.2001 hat die A-GmbH zum 31.12.2001 – über den bezüglich des Anteils V/A erfolgten Geldeingang von 4.467.600,- Euro hinaus – gegen die K1-AG und gegen die K2-GmbH jeweils eine Kaufpreisforderung in bestimmter Höhe erworben, die in der Bilanz zum 31.12.2001 auszuweisen war und die mit dem zu diesem Zeitpunkt erkennbaren Nennwert angesetzt werden musste. Aus diesen Aktivzugängen ergab sich jeweils ein entsprechender Erlös, dem die durch die Vorgänge bedingten Aktivabgänge und Passivzugänge in der Steuerbilanz gegenüberzustellen waren.
Hinsichtlich der B-GmbH ergab sich dabei insoweit ein Buchwertabgang von 41.664.684,86 Euro nebst der Zahlung bzw. Passivierung der beiden Negativbeträge von 20 Mio. Euro und 1.649.770,90 Euro. Bei der C-GmbH waren ein Buchwertabgang von 16.127.972,27 Euro zuzüglich der zwischen den Beteiligten unstreitigen verdeckten Einlage von 1,8 Mio. Euro und eine Passivierung der unstreitigen Kosten von 25.000,- Euro und 2.687.128,01 Euro anzusetzen. Über die Höhe der zum 31.12.2001 auszuweisenden und einen entsprechenden Veräußerungserlös ausmachenden Kaufpreisforderungen (einschließlich der zu berücksichtigenden Abzinsung) haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 31.08.2012 eine tatsächliche Verständigung getroffen, die durch den Ansatz entsprechender Forderungen betragsmäßig zu dem Ergebnis führt, dass als Buchgewinn bzw. Buchverlust aus der Veräußerung sämtlicher Geschäftsanteile an der B-GmbH und der C-GmbH zum 31.12.2001 der vom FA im Rahmen der (rechtlich unzutreffenden) Rückwirkung der späteren Kaufpreiszahlung angenommene Buchgewinn bzw. Buchverlust anzusetzen ist. Dies hat zur Folge, dass die Annahme des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an sämtlichen Anteilen bereits zum 31.12.2001 zur vollumfänglichen Klageabweisung führt.
d) Für eine Umqualifizierung der streitgegenständlichen Vorgänge hinsichtlich der B-GmbH und der C-GmbH nach § 42 AO bleibt wegen der vorrangigen Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und der nach § 39 AO steuerlich eigenständigen Würdigung der zivilrechtlich geschlossenen Verträge kein Raum.
3. Der Senat hatte aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 31.08.2012 über die Anträge der Beteiligten zur Hauptsache zu entscheiden. Dem in der Sitzung sinngemäß zu Protokoll gegebenen Antrag der Vertreterin des FA, die bereits aufgerufene Sache zu vertagen und – nach Terminabsprache mit der Betriebsprüferin – einen neuen Verhandlungstermin zu bestimmen, war nicht zu folgen, da ein wichtiger Grund i.S.d. § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 ZPO nicht vorlag.
Die vom FA angeführten Vorschriften des § 227 Abs. 3 ZPO über die Verlegung von Terminen in der Zeit vom 01.07. bis zum 31.08. sind nach § 91 Abs. 4 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren nicht anzuwenden. Auch die urlaubsbedingte Abwesenheit der vormals mit dem Fall befassten Betriebsprüferin stellt wegen der für den Streitfall vorgesehenen alleinigen Zuständigkeit, Verantwortlichkeit und Zeichnungsbefugnis des Veranlagungsinnendienstes des FA keinen zureichenden Verlegungs- bzw. Vertagungsgrund dar. Da das FA ausweislich des Empfangsbekenntnisses bereits am 27.06.2012 und damit mehr als zwei Monate vor der mündlichen Verhandlung am 31.08.2012 förmlich geladen worden war, bestand für den Veranlagungsinnendienst ausreichend Zeit zur Vorbereitung.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da der Senat auf die Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 17 EStG
§§ 160 bis 162 BGB
§ 3 KV-B
§ 5 KV-B
§ 6 KV-B
§ 12 KV-B
§ 16 KV-B
§ 13 KV-B
§ 8 KV-B
§ 10 KV-B
§ 4 OV-B
§ 463 BGB
§ 16 EStG
§ 42 AO
§ 68 FGO
§ 10d EStG
§ 179 AO
§ 5 EStG
§ 34 EStG
§ 17 EStG
§ 175 AO
§ 39 AO
§ 155 FGO
§ 14 Abs. 1 KV-B
§ 2 Abs. 1 KV-B
§ 2 Abs. 2 KV-B
§ 2 Abs. 3 KV-B
§ 2 Abs. 6 KV-B
§ 7 Abs. 2 KV-B
§ 9 Abs. 3 KV-B
§ 1 Abs. 2 u. 3 OV-B
§ 1 Abs. 5 OV-B
§ 2 Abs. 2 und 3 OV-B
§ 1 Abs. 4, 2 Abs. 4 OV-B
§ 8 Abs. 1 lit. d KV-B
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 275 Abs. 1 BGB
§ 68 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 WpHG
§ 34 Abs. 1 KStG
§ 42 Abs. 1 AO
§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 122 Abs. 1 AO
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 158 Abs. 1 BGB
§ 227 Abs. 1 ZPO
§ 227 Abs. 3 ZPO
§ 91 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1999, 964
BFH/NV 1996, 304
BFH/NV 2005, 1817
BFH/NV 2007, 1506
EFG 2004, 1616
BFH/NV 2009, 410
BFH/NV 2011, 711
BB 1981, 1517
NJW 1994, 3099
BFH/NV 1989, 318
BB 2006, 2681
I B 159/12
91 Euro zum 31.12
41 Euro zum 31.12
98 Euro zum 31.12
45 Euro zum 31.12
26 Euro auf 18.00
VIII R 32/04
4 K 2778/08
4 K 1637/09
IX R 73/06
IV R 3/07
I R 29/97
4 K 2278/08
18 K 4262/95
IX R 77/06
III R 105/89
VIII R 56/91
IV B 90/03
I R 78/05
IX R 74/04
VIII R 50/04
V R 35/98
X B 3/08
IV R 52/83
III R 70/87
XI R 1/93
I R 107/68
VIII R 20/84
VIII R 66/03
VIII R 69/88
I R 5/10
VIII R 58/98
IV R 226/85
X ZR 108/91
III R 18/85
I R 62/77
VIII R 14/06
22 Euro zum 31.12