Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-09-28, Aktenzeichen 3 K 169/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, in welchem Umfang inländische Altersvorsorgeaufwendungen zur gesetzlichen Rentenversicherung, die in einem Zusammenhang mit ausländischen Einkünften stehen, als beschränkt abziehbare Sonderausgaben abgezogen werden können.
Der Kläger war im Streitjahr (2013) bei einem Unternehmen mit Sitz in Niedersachsen beschäftigt und hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Er war nahezu durchgehend in einer Betriebsstätte des Arbeitgebers in den Niederlanden tätig. Der Kläger unterlag im Inland mit seinen gesamten Einkünften der Sozialversicherung (Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung). Der Arbeitgeber des Klägers zahlte dem Kläger insgesamt 66.956 € Gehalt und 28.446 € an Reisekostenerstattungen für die Fahrten und Übernachtungen für seinen Tätigkeiten in der niederländischen Betriebsstätte.
An Sozialversicherungsbeiträgen führte der Arbeitgeber folgende Einzelbeträge - soweit steuerlich erheblich - an die einzelnen Sozialversicherungsträger ab:
gesetzliche Rentenversicherung (AG-Anteil)
6.328 €
gesetzliche Rentenversicherung (AN-Anteil)
gesetzliche Krankenversicherung (AN-Beitrag)
3.875 €
soz. Pflegeversicherung (AN-Beitrag)
603 €
Arbeitslosenversicherung (AN-Beitrag)
1.005 €
18.139 €
Der Kläger machte in seiner Einkommensteuer geltend, dass die auf Arbeitstage in den Niederlanden entfallenden Einkünfte im Inland steuerfrei seien und nur dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Er legte dem FA zugleich eine Bescheinigung über die in den Niederlanden gezahlten Steuern auf Einkünfte in Höhe von 64.574 € vor. Dieser Betrag umfasste die vom Arbeitgeber der niederländischen Betriebsstätte zugeordneten Anteile des Gehalts [36.128 €] und die dafür gezahlten Reisekostenerstattungen [28.446 €]. Der Kläger erklärte einen im Inland erzielten Arbeitslohn in Höhe von 30.828 €. Dies entsprach einem Anteil von 46 % am Gehalt insgesamt.
Die Vorsorgeaufwendungen machte der Kläger in vollem Umfang als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben geltend.
Das FA folgte der Einkommensteuererklärung hinsichtlich des Anteils steuerfrei zu belassender Einkünfte aus den Niederlanden und erkannte die vorgelegte Bescheinigung nach § 50d Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Das FA kürzte jedoch die Aufwendungen für die Altersvorsorge sowie die Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung auf 46 % der Gesamtaufwendungen entsprechend des im Inland erzielten Anteils am Gesamtgehalt. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Der Kläger ist der Ansicht, jedenfalls die Beiträge zur Altersvorsorge seien im Streitfall wie bei anderen Inländern in dem gesetzlichen Umfang zum Abzug zuzulassen. Dies berechne sich wie folgt:
Summe der Altersvorsorgeaufwendungen
12.656 €
davon 76 % (Wert für das Jahr 2013)
9.619 €
ab AG-Anteil zur Rentenversicherung
verbleiben
3.291 €
Auch die Beiträge zur Kranken- und Pflege- und Arbeitslosenversicherung sowie die Unfall- und Haftpflichtversicherungsbeträge sowie Risikolebensversicherungen müssten darüber hinaus wie bei rein inländischen Einkünften im gesetzlich vorgesehenen Umfang insgesamt voll abgezogen werden.
Die vom FA vorgenommene Kürzung auch der Vorsorgeaufwendungen benachteilige den Kläger in seiner Arbeitnehmerfreizügigkeit innerhalb der EU, da er vom Abzug der Sonderausgaben im Wesentlichen ausgeschlossen werde. Er müsse später gleichwohl die daraus bezogene Altersrente insgesamt mit dem steuerpflichtigen Anteil versteuern. Auch die übrigen Vorsorgeaufwendungen seien ihm tatsächlich entstanden.
Der Kläger beantragt - nachdem er zunächst einen weitergehenden Antrag gestellt hatte nunmehr sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 27. November 2014 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 4. Mai 2015 dahingehend zu ändern, dass insgesamt 7.614 € zum Abzug als beschränkt abziehbare Sonderausgaben zugelassen werden (Altersvorsorgeaufwendungen mit 3.291 €, Beiträge zur Krankenversicherung mit 3.875 €, Beiträge zur sozialen Pflegeversicherung mit 603 €, Beiträge zur Arbeitslosenversicherung mit 1.005 € und Unfall- und Haftpflichtversicherungsbeträge sowie Risikolebensversicherungen mit 549 €) und die festgesetzte Steuer auf 6.456 € herabgesetzt wird
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält daran fest, dass die Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG in dem Umfang, wie sie auf die steuerfreien ausländischen Einkünfte entfielen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden dürften.
Im Klageverfahren hat sich unstreitig ergeben, dass der Arbeitgeber des Klägers die Gehaltsanteile unzutreffend ermittelt hatte. Die Urlaubs- und Krankheitstage waren vom Arbeitgeber vollständig den inländischen Einkünften zugeordnet worden. Der Kläger hat bisher keine berichtigte niederländischen Steuererklärung abgegeben und deshalb zurzeit noch keine abweichende Bescheinigung der niederländischen Steuerbehörde gemäß § 50d Abs. 8 EStG vorgelegt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist hinsichtlich der Altersvorsorgeaufwendungen begründet und im Übrigen unbegründet.
1. Der Kläger kann gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG die Altersvorsorge-aufwendungen mit einem Betrag in Höhe von insgesamt 3.291 € als Sonderausgaben abziehen.
Dem Abzug steht nicht entgegen, dass die vom Kläger einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge zur Altersvorsorge in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG erfordert im Streitfall eine Auslegung, die dem subjektiven Nettoprinzip und dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht.
a) Zu § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung vor dem Inkrafttreten des AltEinkG hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen ist, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Urteile vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16 zum steuerfreien Arbeitslohn aufgrund des Montage-Erlasses; vom 27. März 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530 zum gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1975 steuerfreien Arbeitslohn für eine Tätigkeit in der Deutschen Demokratischen Republik, und vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149 zu den aufgrund eines DBA steuerfreien Einkünften). Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (so auch u.a. BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149). Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach grundsätzlich dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Hingegen kommt es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen führen (vgl. auch Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10 Rz M 5 ff., M 13 ff.). Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des BFH grundsätzlich ebenfalls für die Rechtslage nach Inkrafttreten des AltEinkG (BFH, Urteil vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721).
Das neue System der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aufgrund des AltEinkG mit der grundsätzlichen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, die zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, erfordert generell keine Änderung bzw. Anpassung der BFH-Rechtsprechung, so der BFH in seinem Urteil vom 18. April 2012, aaO. Mit dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurde die Besteuerung von Leibrenten neu geregelt. Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Zumindest solange die Beitragszahlungen „steuerfrei“ gestellt werden, wird der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht überschritten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).
Die Altersvorsorgeaufwendungen sind zwar seit der Neuregelung durch das AltEinkG unstreitig ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten. Der BFH hat aber in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zuweisen konnte (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, X R 45/07, BFH/NV 2010, 421, unter II.2.b bb, X R 9/07, BFH/NV 2010, 412; X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, und vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348). Verfassungsrechtlich kann, so der BFH, die Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur dann einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleich-behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 421, unter II.2.b cc).
Der BFH hält es einerseits für systemgerecht, bei der Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entscheidend auf die Steuerfreiheit der Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, abzustellen, obwohl die künftigen Renteneinkünfte dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen und gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil - und ab dem Jahr 2040 vollständig - besteuert werden. Dies werde bei der umgekehrten Konstellation, in der die Vorsorgeaufwendungen aus steuerpflichtigen Einkünften stammen und zu steuerfreien Einkünften führen, deutlich. Für diese Sachlage hat der BFH entschieden, dass im Ausland geleistete Sozialversicherungsbeiträge in dem durch § 10 Abs. 3 EStG vorgegebenen Rahmen im Inland abziehbar sind, obwohl sie zu künftigen nach dem DBA steuerfreien Alterseinkünften führen, da die Beiträge aus im Inland steuerpflichtigen Einkünften stammen (Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000). Auf die steuerliche Behandlung der Altersrenten komme es daher für die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht an (siehe zur vergleichbaren Konstellation beim Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen, die zu nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreien Leistungen führen, KSM/Söhn, a.a.O., § 10 Rz M 13).
Eine gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlende Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen über die Steuerfreistellung der zugrunde liegenden Einkünfte hinaus stelle generell keinen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Dies finde aber seine Grenze, wenn die Auslegung des § 10 Abs. 2 EStG dazu führt, dass ein Steuerpflichtiger weder im Tätigkeitsstaat (als beschränkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschränkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382 und BFH-Urteil vom 18. April 2012, aaO.).
b) So verhält es sich jedoch im Streitfall, denn der Kläger kann unstreitig seine inländischen Sozialversicherungsbeiträge in den Niederlanden - auch nicht anteilig - abziehen. Im Inland soll er, so die Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die Aufwendungen ebenfalls in wesentlichem Umfang nicht absetzen können. Soweit also die Altersvorsorgeaufwendungen nicht abgezogen werden dürften und zugleich eine spätere Besteuerung der Alterseinkünfte nach dem AltEinkG erfolgen würde, läge unabhängig von der Frage der systematischen Einordnung solcher Aufwendungen als Sonderausgaben oder vorweggenommene Werbungskosten ein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip vor. Der Kläger dürfte seine Altersvorsorgeaufwendungen einerseits nicht abziehen und müsste andererseits seine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung später versteuern. Eine solche Auslegung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG kommt auch zur folgerichtigen Umsetzung des Alterseinkünftegesetzes im Streitfall nicht in Betracht.
Deshalb kann er die Altersvorsorgeaufwendungen mit einem Betrag in Höhe von insgesamt 3.291 € als Sonderausgaben abziehen:
2. Allerdings steht dem Ausschluss des Abzugs der Aufwendungen der Beiträge für Kranken- und Pflegeversicherung gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG das subjektive Nettoprinzip nicht in gleicher Weise entgegen. Die Leistungen aus diesen Sozialversicherungssystemen führen später nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen. Die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung in Höhe von 1.005 € und der Unfall- und Haftpflichtversicherungsbeträge sowie der Risikolebensversicherungen mit 549 € sind unabhängig davon wegen der Überschreitung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für sonstige Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.900 € bereits im angefochtenen Bescheid nicht abziehbar.
3. Eine Änderung der in Ansatz zu bringenden Einkünfte des Klägers wegen der nunmehr vorliegenden abweichenden Berechnung des Verhältnisses der Arbeitstage im Inland und der übrigen Arbeitstage und damit der in- und ausländischen Gehaltsanteilen kommt im Streitfall nicht in Betracht, da wegen der Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG eine abweichende Besteuerung in den Niederlanden vom Kläger bisher nicht nachgewiesen worden ist und der Kläger daher die bisher in den Niederlanden noch nicht versteuerten Gehaltsanteile wie inländische Einkünfte versteuern muss.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, denn der Kläger hatte zunächst mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 3. Mai 2016 einen weitergehenden Antrag gestellt, der den Streitwert für das Verfahren erhöhte und den er zuletzt nicht weiterverfolgte. Insoweit unterliegt der Kläger, soweit die Klage nicht abgewiesen wird. Er hat lediglich wegen des Abzugs weiterer Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.777 € Erfolg. Dies führt zu einer Steuerminderung von rund 620 € oder einem Teilerfolg von rund 8 % bezogen auf den Gesamtstreitwert. Dementsprechend sind die Kosten auf die Beteiligten aufzuteilen.
5. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, da die besondere Fallkonstellation eines Zusammentreffens einer inländischen Sozialversicherungspflicht und eines möglichen anteiligen Abzugs-verbotes nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG wegen ausländischer Einkünfte, ohne dass die übrigen Vorsorgeaufwendungen zur Altersvorsorge im In- oder Ausland abzugsfähig sind, nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung waren. Der BFH hat in seinem Urteil vom 18. April 2012 (aaO., Rn. 37) diesen Fall offen lassen können.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 50d Abs. 8 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 10 Abs. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 50d Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 131, 339
BStBl II 1981, 16
BFHE 133, 64
BStBl II 1981, 530
BFHE 168, 157
BStBl II 1993, 149
BFHE 237, 434
BStBl II 2012, 721
BFHE 223, 445
BStBl II 2009, 710
BFHE 227, 99
BStBl II 2010, 414
BFH/NV 2010, 421
BFH/NV 2010, 412
BFHE 227, 137
BStBl II 2010, 282
BFHE 227, 165
BStBl II 2010, 348
BFHE 225, 421
BStBl II 2009, 1000
BFH/NV 1992, 382
80 VI R 97/77
81 VI R 207/78
92 I R 102/91
12 X R 62/09
09 X R 34/07
X R 45/07
X R 9/07
X R 6/08
09 X R 28/07
09 X R 57/06
91 X B 126/91