Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-10-04, Aktenzeichen 5 C 295/18.N
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2018:1004.5C295.18.N.00

Tenor:
Der Normenkontrollantrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin hat die Kosten des Normenkontrollverfahrens zu tragen.
Der Beschluss ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Antragstellerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht die Antragsgegnerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Der Streitwert wird endgültig auf 575.400 Euro festgesetzt.

Tatbestand:
Gegenstand des Normenkontrollverfahrens ist die Frage der Gültigkeit der Regelung über die Höhe eines Steuersatzes für das Spielen an Geräten mit Gewinnmöglichkeit in der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielgeräte und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte – Spielgerätesteuersatzung – der Antragsgegnerin vom 23. März 2017.
In ihrer Sitzung vom 23. März 2017 beschloss die Gemeindevertretung der Antragsgegnerin eine Neufassung ihrer Spielgerätesteuersatzung. Die Antragsgegnerin fertigte sie am 24. März 2017 aus und machte sie am 30. März 2017 in ihrem Amtsblatt öffentlich bekannt. Die Neufassung der Spielgerätesteuersatzung trat zum 1. April 2017 in Kraft unter gleichzeitigem Außerkrafttreten der alten Fassung der Satzung vom 6. März 2008.
Die Neufassung der Spielgerätesteuersatzung der Antragsgegnerin lautet u.a. wie folgt:
§ 2 Steuergegenstand, Besteuerungstatbestände
(1) Gegenstand der Steuer ist der Aufwand für
1. die Benutzung von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten, soweit sie öffentlich zugänglich sind,
2. das Spielen in Spielclubs, Spielcasinos und ähnlichen Einrichtungen um Geld oder Sachwerte.
(…)
§ 4 Steuersätze
(1) Die Steuer beträgt
zu § 2 Abs. 1 Nr. 1:
je angefangenem Kalendermonat und Gerät
1. für Geräte mit Gewinnmöglichkeit 15 v. H. der Bruttokasse,
2. (…)
Durch die Änderung von § 4 Spielgerätesteuersatzung erhöhte die Antragsgegnerin die Steuer für Geräte mit Gewinnmöglichkeit von 12 vom Hundert auf 15 vom Hundert der Bruttokasse. Der in der alten Fassung vorgesehene Höchstbetrag (100 Euro pro Gerät), der zugleich als Festbetrag für die Steuerbemessung diente, wenn die Bruttokasse nicht nachgewiesen wurde, entfiel ersatzlos.
Die Antragstellerin ist gewerbliche Automatenaufstellerin und die einzige Spielautomatenbetreiberin im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin. Sie betreibt den Standort „X...“ in Hauneck seit dem Jahr 2011 und beschäftigt dort neun Arbeitnehmerinnen. Am Standort in Hauneck betreibt sie drei Spielhallen mit jeweils zwölf Geldspielgeräten.
Mit Schriftsatz vom 21. Februar 2018, am selben Tage beim Hessischen Verwaltungsgerichtshof eingegangen, hat die Antragstellerin Normenkontrollantrag mit dem Ziel gestellt, § 4 Abs. 1 Nr. 1 Spielgerätesteuersatzung für unwirksam zu erklären.
Ihr Bevollmächtigter trägt zur Begründung vor, § 4 Abs. 1 Nr. 1 Spielgerätesteuersatzung sei verfassungswidrig. Er verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Grundgesetz – GG – und verletze die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes, denn die dort geregelte sprunghafte Steuererhöhung lasse eine Überwälzung der erhöhten Steuerlast mit zumutbaren Mitteln nicht zu. Aufstellunternehmen wie das der Antragstellerin sähen sich zahlreichen ordnungsrechtlichen Einschränkungen ausgesetzt, die unmittelbare Auswirkungen auf ihre betriebswirtschaftlichen Planungs- und Handlungsspielräume hätten. Neben der Spielverordnung – SpielV – verschärfe die von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt herausgegebene Technische Richtlinie 5 – TR 5 – die technischen Anforderungen nochmals, wodurch sich die Kasseninhalte der Geldspielgeräte noch einmal erheblich minderten. Altgeräte dürften gemäß § 20 Abs. 2 SpielV nur noch bis zum 10. November 2018 weiterbetrieben werden. Neue Geräte, die den Anforderungen der TR 5 genügten, seien voraussichtlich erst im Sommer 2018 verfügbar. Die Beurteilung, welche Geräte sich zu einer Erhöhung des Spielpreises und damit zur Überwälzung einer erhöhten Steuerlast eigneten, könne erst in der darauf folgenden Zeit erfolgen, gegebenenfalls auch erst, nachdem die neuen Geräte über einen gewissen Zeitraum getestet worden seien. Es sei der Antragstellerin nicht zumutbar, neue Geräte anzuschaffen, die bereits nach wenigen Monaten, bestenfalls nach etwa einem Jahr, nicht mehr eingesetzt werden dürften und damit einen wirtschaftlichen Totalverlust bedeuteten. Hinzu kämen die Neuregelungen des Glücksspielstaatsvertrages – GlüStV – in Verbindung mit dem Hessischen Glücksspielgesetz – HGlüG –, die die Möglichkeiten der Antragstellerin, Steuererhöhungen wirtschaftlich auszugleichen, zusätzlich erheblich einschränkten. Nach der Überwälzbarkeitsformel des Bundesverwaltungsgerichts sei eine Überwälzung von Steuermehrbelastungen auf Grund glücksspielrechtlicher Regulierungen faktisch nur noch durch Preiserhöhungen möglich. Eine Preiserhöhung könne aber nur durch eine Verringerung der Auszahlungsquote für die Spielgewinne erreicht werden, was wegen § 7 Abs. 4 SpielV zwingend einen Austausch des Gerätebestandes zur Folge habe. Die Überwälzung durch Preiserhöhung müsse für den Unternehmer jedoch mit zumutbaren Mitteln erreichbar sein. Eine gesetzliche Regelung, die die Berufsausübung betreffe, könne auch dann gegen das Gebot des Vertrauensschutzes verstoßen, wenn sie zwar dem Grunde nach mit den Grundrechten vereinbar sei, dabei jedoch keine Übergangsregelung vorsehe, obwohl eine solche nach der vorzunehmenden Abwägung erforderlich gewesen wäre. Dies gelte insbesondere dann, wenn die Beachtung der neuen Regelung nicht ohne zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellungen des Betriebsablaufs möglich sei und der Grundrechtsträger deshalb seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Berufstätigkeit bei unmittelbarem Inkrafttreten der Neuregelung zeitweise einstellen müsste oder aber nur zu unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte. Auch von einem vorausschauend handelnden Unternehmer sei ein vorsorglicher Austausch seiner Geräte, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten, nicht zu erwarten. Zu bedenken sei außerdem, dass eine Verringerung der Gewinnauszahlung zunächst nur dazu führe, dass die Spieler ihr eingesetztes Geld schneller verspielten. Sie führe aber nicht automatisch dazu, dass die Spieler tatsächlich bereit seien, höhere Beträge einzusetzen, um so tatsächlich die steuerliche Mehrbelastung zu tragen. Zudem seien alle Geldspielgeräte der Antragstellerin am Standort der Antragsgegnerin gemietet. Zwar könne die Antragstellerin neue Geräte anmieten, sofern sie am Markt verfügbar wären, die Mietzahlungen für die alten Geräte müsse sie jedoch trotzdem leisten, was zu beträchtlichen wirtschaftlichen Einbußen führe. Die Antragstellerin werde in ihrer beruflichen Tätigkeit als Spielautomatenbetreiberin erdrosselt. Ihr hätte eine ausreichend lange Übergangsfrist vor Inkrafttreten der Neufassung der Spielgerätesteuersatzung eingeräumt werden müssen, um ihr so die Überwälzung der erhöhten Steuerlast mit zumutbaren Mitteln zu ermöglichen. Durch die Steuererhöhung von maximal 100 Euro pro Geldspielgerät auf 15 vom Hundert der Bruttokasse und der Streichung des Höchstbetrags habe sich die voraussichtliche Steuerlast der Antragstellerin für das Jahr 2017 mehr als vervierfacht. Ohne die Änderung hätte die Antragstellerin im Jahr 2017, bei Zugrundelegung des Höchstbetrags nach der alten Fassung der Spielgerätesteuersatzung Vergnügungssteuern in Höhe von 43.200 Euro zahlen müssen. Nach der angegriffenen Neufassung ergebe sich für das Jahr 2017 eine voraussichtliche Steuerschuld in Höhe von 186.696,48 Euro. Für das Jahr 2018 sei sogar - unter Annahme konstanter Umsatz- und Kostenstrukturen - eine Steuerschuld in Höhe von voraussichtlich 235.000 Euro zu erwarten, was eine 5,4-fache Steuermehrbelastung für die Antragstellerin bedeute. Unter Zugrundelegung der erhöhten Steuer werde die Antragstellerin im Jahre 2017 voraussichtlich nur ein Ergebnis vor Steuern in Höhe von rund 105.000 Euro erwirtschaften. Dies entspreche nur 4,95 % des am Standort eingesetzten Kapitals in Höhe von 2.134.161,45 Euro, so dass die Antragstellerin wegen der Steuererhöhung keine angemessene Eigenkapitalverzinsung in Höhe von 8 % mehr erzielen könne. Überdies sei der Zeitraum von lediglich neun Tagen zwischen dem Beschluss und dem Inkrafttreten der Neufassung ohne Übergangsfrist unangemessen kurz. Die Anzahl der Aufsteller, Spielhallen und Spielgeräte im Satzungsgebiet (oder in Nachbargemeinden) ließen keinen Rückschluss auf die Erdrosselungswirkung der neuen Steuersätze zu, da die Erteilung neuer Spielhallenerlaubnisse wegen des im Glücksspielstaatsvertrag enthaltenen Abstandsgebots stark reglementiert sei und betroffene Unternehmen ihren Gewerbebetrieb auf jeden Fall aufrecht erhielten. Es sei bei der Betrachtung der Auswirkungen der Steuererhöhung nur auf die Antragstellerin abzustellen, da sie im Satzungsgebiet die einzige Betroffene sei.
Die Antragstellerin beantragt,
§ 4 Abs. 1 Nr. 1 Spielgerätesteuersatzung für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Normenkontrollantrag abzulehnen.
Sie trägt vor, in der Rechtsprechung des Senats und des Bundesverwaltungsgerichts sei anerkannt, dass Höchstbetragsregelungen die Gefahr einer gerätebezogenen Pauschalbesteuerung in sich trügen, so dass es für deren Wegfall keiner besonderen Rechtfertigung bedürfe. Die Steuer sei außerdem kalkulatorisch abwälzbar, da es genüge, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen wie Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten treffen könne. Die Überwälzung müsse dabei nicht in jedem Einzelfall gelingen, sondern es reiche aus, dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast auf den Steuerschuldner angelegt sei. Zudem werde die Antragstellerin auch im Jahre 2017 trotz erhöhter Steuersätze einen Gewinn erzielen.
Im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakten (1 Band) mit den von den Beteiligten vorgelegten Unterlagen verwiesen, der Gegenstand der Beratung und Entscheidungsfindung gewesen ist.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet über den Normenkontrollantrag durch Beschluss, weil er eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält (§ 47 Abs. 5 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -). Die Beteiligten sind dazu gehört worden.
Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
Der auf die Überprüfung der Vorschrift über die Höhe der Steuersätze für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in § 4 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielgeräte und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte - Spielgerätesteuersatzung - der Antragsgegnerin vom 23. März 2017 gerichtete Antrag ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 15 des Hessischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung statthaft, denn er zielt auf die Überprüfung einer im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift ab. Dafür sehen die genannten Bestimmungen eine Überprüfungsmöglichkeit durch den Hessischen Verwaltungsgerichtshof vor.
Die Antragstellerin ist hinsichtlich der Regelungen über die Höhe der Steuersätze auch antragsbefugt. Sie kann geltend machen, im Sinne von § 47 Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 VwGO durch die angegriffene Satzungsregelung in ihren Rechten verletzt zu sein. Die Antragstellerin betreibt Spielgeräte im Sinne von §§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 4 Abs. 1 Nr. 1 Spielgerätesteuersatzung und ist gemäß § 7 Abs. 3 Satz 2 Spielgerätesteuersatzung verpflichtet, der Antragsgegnerin quartalsweise Steueranmeldungen einzureichen und die Steuer zu entrichten. Durch die angegriffene Erhöhung der Steuer und die ersatzlose Streichung der Steuerhöchstbeträge ist es jedenfalls nicht ausgeschlossen, dass die Antragstellerin in ihren Rechten verletzt wird, indem es ihr unmöglich gemacht wird, die Steuerlast mit zumutbaren Mitteln auf die Spieler zu überwälzen.
Die Antragstellerin hat den Normenkontrollantrag auch fristgerecht gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 Hs. 2 VwGO innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Neufassung der Spielgerätesteuersatzung gestellt.
Die Antragstellerin ist als juristische Person gemäß § 61 Nr. 1 Alt. 2 VwGO beteiligtenfähig und vertreten durch ihren Geschäftsführer gemäß § 62 Abs. 3 VwGO in Verbindung mit § 35 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung prozessfähig sowie gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO aktiv prozessführungsbefugt. Die Antragsgegnerin ist als erlassende Gebietskörperschaft gemäß § 47 Abs. 2 Satz 2 VwGO passiv prozessführungsbefugt.
Der Normenkontrollantrag ist jedoch unbegründet.
In formeller Hinsicht ist die angegriffene Neufassung der Spielgerätesteuersatzung nicht zu beanstanden. Die zuständige Gemeindevertretung der Antragsgegnerin hat sie in ihrer Sitzung vom 23. März 2017 beschlossen, der Gemeindevorstand hat sie am 24. März 2017 ausgefertigt und am 30. März 2017 gemäß § 7 Abs. 1 der Hauptsatzung der Antragsgegnerin im Amtsblatt der Antragsgegnerin – Hauneck Bote - öffentlich bekannt gemacht.
Auch in materieller Hinsicht erweist sich die Regelung über die Höhe der Steuersätze als rechtmäßig.
Die Antragsgegnerin erhebt in Anwendung des neu geregelten § 4 Abs. 1 Nr. 1 ihrer Spielgerätesteuersatzung für die Benutzung von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten, soweit sie öffentlich zugänglich sind, je angefangenem Kalendermonat und Gerät für Geräte mit Gewinnmöglichkeit einen Steuersatz in Höhe von 15 vom Hundert der Bruttokasse.
Gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Grundgesetz - GG - in Verbindung mit §§ 2, 7 Abs. 2 Hessisches Kommunalabgabengesetz - Hess KAG - haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die Gemeinden können örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern durch Satzung erheben, wenn sie nicht von den Ländern erhoben werden oder den Landkreisen vorbehalten sind. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Maßgeblich für den Charakter einer Steuer als Aufwandsteuer ist es also, dass die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit getroffen werden soll (BVerfG, Beschlüsse vom 7. Mai 1963 - 2 BvL 8/61 -, BVerfGE 16, 64; vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 -, BVerfGE 49, 343; und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325). Sie ist örtlich im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, wenn sie örtlich radiziert ist, also einen örtlich bedingten Wirkungskreis besitzt (BVerfG, Beschluss vom 4. Juni 1975 - 2 BvR 824/74 -, BVerfGE 40, 56). Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Bei der Spielapparatesteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG und § 7 Abs. 2 Hess KAG, da sie als Unterfall der Vergnügungssteuer die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen soll, der sich an dem Gerät vergnügt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1). Da das Land Hessen eine solche Steuer nicht erhebt und sie allein einen örtlich bedingten Wirkungskreis im Gebiet der Antragsgegnerin hat - nur das dortige Spielen wird besteuert -, ist die Antragsgegnerin zur Erhebung der Spielapparatesteuer befugt.
Die in § 4 Abs. 1 Nr. 1 Spielgerätesteuersatzung geregelte Steuererhöhung verstößt nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit. Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG und verletzt nicht die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes, da sie mit zumutbaren Mitteln eine Überwälzung der erhöhten Steuerlast auf den Spieler zulässt. Die Überwälzbarkeit der indirekt beim Automatenaufsteller erhobenen Vergnügungssteuer auf den Spieler ist Voraussetzung ihrer Verfassungsmäßigkeit (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.). Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt (BVerfG, Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8; und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.). Beim Veranstalter des Vergnügens und Schuldner der Besteuerung von Spielautomaten wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben; im Ergebnis soll sie den Spieler treffen (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.). Sie soll im Ergebnis nicht denjenigen belasten, der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus den Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (BVerfG, Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, a.a.O.; und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.). Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Kosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann (BVerfG, Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, a.a.O.; vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 905/00 und 1748/99 -, BVerfGE 110, 274). Die rechtliche Gewähr, dass der Steuerschuldner den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen zurückerhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss ihm nicht geboten werden; es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76; Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, a.a.O.; und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 905/00 und 1748/99 -, a.a.O.; Beschluss des Senats vom 18. Juli 2012 - 5 B 1015/12 -, juris). Die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler muss demnach rechtlich und tatsächlich möglich sein (BVerwG, Beschluss vom 23. November 2017 - 9 BN 2/17 -, ZKF 2018, 72; Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, BVerwGE 153, 116). Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, a.a.O.; und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.).
Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Die Besteuerung erfolgt nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Spielgerätesteuersatzung auf der Grundlage des Einspielergebnisses nach der elektronischen Bruttokasse, so dass eine Abwälzbarkeit grundsätzlich möglich ist, weil das Einspielergebnis allein aus den von den Spielern gemachten Spieleinsätzen erzielt wird (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29. Januar 2018 - 14 A 595/17 -, juris). Der Antragstellerin ist es dabei grundsätzlich möglich, die Steuer in ihre wirtschaftliche Gesamtkalkulation als Kostenposition einzubeziehen (vgl. die ständige Rechtsprechung des Senats, zum Beispiel Beschluss vom 5. März 2009 - 5 C 2256/07.N -, HSGZ 2009, 256 = LKRZ 2009, 255). Allerdings erschwert die Erhöhung der Steuer von 12 vom Hundert auf 15 vom Hundert der Bruttokasse bei gleichzeitigem Wegfall der Höchstbetragsregelung die Möglichkeiten der Antragstellerin zur Abwälzung auf die Spieler, da sie zudem durch gewerbe- und glücksspielrechtliche Rahmenbedingungen eingeengt ist und daneben noch weitere Steuern, wie Umsatz- und Gewerbesteuer entrichten muss (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.).
Dies führt jedoch entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht dazu, dass § 4 Abs. 1 Nr. 1 Spielgerätesteuersatzung gegen ihre Berufsfreiheit aus Art. 12 GG verstößt. Ein unzulässiger Eingriff in die Freiheit der Berufswahl liegt erst dann vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, die Steuerlast also erdrosselnde Wirkung besitzt (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, a.a.O.; und vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264). Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, a.a.O.; und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.). Dabei ist ein durchschnittlicher Betreiber zum Maßstab zu nehmen, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (BVerwG, Urteile vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -, BVerwGE 123, 218; vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, BVerwGE 135, 367; und vom 14. Oktober 2015, - 9 C 22/14 -, a.a.O.). Es muss die erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes nicht ausschließlich auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der jeweiligen Steuersatzung beurteilt werden. Vielmehr kann auch der Bestandsentwicklung der entsprechenden Betriebe im Satzungsgebiet und der dort aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der Satzung indizielle Bedeutung zukommen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10. August 2017 - 9 B 68/16 -, juris; Urteile vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.; und vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, a.a.O.). Es ist nämlich nicht nachvollziehbar, warum ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und gegebenenfalls sogar weitere Geldspielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Spielapparatesteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 19. August 2013 - 9 BN 1/13 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56; vom 21. Juni 2012 - 9 B 13/12 -, HFR 2012, 1304; und vom 28. Dezember 2011 - 9 B 53/11 -, NVwZ 2012, 512). Auch sind wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers in der Regel nicht in der Lage, über einen längeren Zeitraum hinweg eine Quersubventionierung durchzustehen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15. Juni 2011 - 9 B 77/10 -, juris; OVG Niedersachsen, Urteile vom 30. November 2016 - 9 KN 88/15 -, KStZ 2017, 55; und vom 5. Dezember 2017 - 9 KN 68/17 -, ZKF 2018, 72). Wäre eine Steuer erdrosselnd, müssten mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielhallenbetreiberbranche erkennbar werden (vgl. OVG Niedersachsen, Urteil vom 5. Dezember 2017 - 9 KN 68/17 -, a.a.O.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Oktober 2017 - 2 S 330/17 -, juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 26. Oktober 2017 - 14 A 2508/16 -, juris; vgl. auch zur Wettbürosteuer: BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 - 9 C 7/16 -, BVerwGE 159, 216). Die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im jeweiligen Satzungsgebiet ab (BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, a.a.O.; und vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.). Fehlt es - wie im vorliegenden Fall - an Vergleichszahlen vor Ort, weil es in der Gemeinde keinen anderen Betreiber gibt, kann als Indiz auf die Marktlage in Nachbargemeinden oder in der Region abgestellt werden (BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.). Es ist daher zu ermitteln, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12/08 -, a.a.O.; und vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.; Beschluss vom 10. Dezember 2015 - 9 BN 5/15 -, juris).
Zwar sind die Möglichkeiten der Kostenreduktion für die Antragstellerin begrenzt, da sie letztlich neben den Personalkosten vor allem die Kosten für die Miete der Spielgeräte aufbringen muss. Als Finanzierung der Steuerlasterhöhung bleibt der Antragstellerin aber jedenfalls die Möglichkeit, den Umsatz zu steigern, indem sie den Spieleinsatzpreis des Geldspielgerätes erhöht und/oder vom Spieleinsatz durch eine Verringerung der Auszahlungsquote mehr einbehält (vgl. BVerwG, Beschluss vom 23. November 2017 - 9 BN 2/17 -, ZKF 2018, 72; Beschluss des Senats vom 21. März 2018 - 5 A 1401/17.Z -; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29. Januar 2018 - 14 A 595/17 -, juris). Dass die Erhebung und die Erhöhung von Aufwandsteuern gravierende Auswirkungen auf die Rentabilität von betroffenen Berufszweigen haben können, liegt auf der Hand. Erdrosselnd ist aber eine Besteuerung nicht schon dann, wenn die Zahl der überlebensfähigen Betriebe zurückgeht, sondern erst dann, wenn die Berufsausübung in der Regel unmöglich gemacht wird. Erst wenn eine Steuer so hoch wird, dass sie praktisch insgesamt den Beruf "abwürgt", ist die Erdrosselungsgrenze erreicht (OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 24. Juli 2014 - 14 A 692/13 -, GewArch 2015, 23). Die Antragstellerin trägt aber selbst vor, dass ihr Gewinn am Standort der Antragsgegnerin im Jahre 2017 trotz der angegriffenen Spielgerätesteuererhöhung von 12 vom Hundert auf 15 vom Hundert der Bruttokasse und der ersatzlosen Streichung des Höchstbetrags voraussichtlich 105.552,11 Euro vor Steuern betragen wird. Eine aus der Steuererhöhung sich ergebende Unmöglichkeit der Berufsausübung am Standort der Antragsgegnerin ist daher nicht ersichtlich. Zudem ist nichts dafür ersichtlich, dass die Antragstellerin infolge der Steuererhöhung die Anzahl der Spielapparate am Standort der Antragsgegnerin reduzieren musste.
Zudem spricht gegen die Annahme einer erdrosselnden Wirkung eines Steuersatzes in Höhe von 15 vom Hundert der Bruttokasse, dass in der oberverwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sogar ein Spielapparatesteuersatz in Höhe von 20 vom Hundert der Bruttokasse als nicht erdrosselnd anerkannt ist (vgl. Beschluss des Senats vom 13. Juli 2017 - 5 A 1317/16 -; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juli 2012 - 2 S 2995/11 -, KStZ 2012, 216; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. März 2014 - 6 C 11322/13 -, LKRZ 2014, 496; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 24. Juli 2014 - 14 A 692/13 -, a.a.O.; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19. März 2015 - 2 KN 1/15 -, GewArch 2015, 23; OVG Sachsen, Urteil vom 6. Mai 2015 - 5 A 439/12 -, juris).
Den Einwand der Antragstellerin, es sei zweifelhaft, ob eine Senkung der Auszahlungsquote wirtschaftlich zu einem Mehrertrag führe, da davon auszugehen sei, dass ein Spieler einen bestimmten Betrag verspiele und nicht bei niedrigerer Spielgewinnauszahlung mehr Geld einzahle, hält der Senat demgegenüber nicht für überzeugend. Der reale Preis pro Stunde ist für die Spieler in der Regel undurchsichtig. Dies bewirkt, dass es genügend Spieler gibt, die sogar zu höheren Preisen als dem in der Spielverordnung gedeckelten Preis von langfristig durchschnittlich 33 € je Spielstunde zu spielen bereit wären (vgl. BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.; unter Hinweis auf die tatsächlichen Feststellungen im Urteil des OVG Nordrhein-Westfalen vom 24. Juli 2014 – 14 A 692/13 -, a.a.O.). Im Übrigen würde eine veränderte Programmierung der Ausschüttung auch dann zu einer Gewinnsteigerung des Unternehmers führen, wenn die These der Antragstellerin zuträfe, dass Spieler regelmäßig nur einen vorher festgelegten Betrag verspielten (vgl. so ausdrücklich BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.).
Darüber hinaus deckt der durch die Antragstellerin erzielte Bruttoumsatz für das Jahr 2017 auch einen angemessenen Betrag für Kapitalverzinsung. Die Antragstellerin stützt ihre Auffassung von einer angemessen Eigenkapitalverzinsung in Höhe von 8 vom Hundert pro Jahr auf ein Urteil des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts (vom 26. Februar 2016 - 5 A 251/10 -, SächsVBl. 2016, 289), das mittlerweile vom Bundesverwaltungsgericht (Beschluss vom 3. Mai 2017 - 9 B 38/16 -, juris) bestätigt worden ist. Danach ist eine Eigenkapitalverzinsung in Höhe von 8 vom Hundert als angemessen anzusehen, die aus 4 vom Hundert risikofreiem Basiszinssatz bestehe, zu dem - in Anbetracht der Unternehmensstruktur einer Kapitalgesellschaft - ein Risikozuschlag in Höhe von 4 vom Hundert hinzukomme, da Kapitalgesellschaften beim Anlegen von Geld außerhalb ihres Unternehmens am Kapitalmarkt risikobehaftete Investitionen führten (Sächsisches OVG, Urteil vom 26. Februar 2016 - 5 A 251/10 -, a.a.O.). Jedoch ist den genannten Entscheidungen nicht zu entnehmen, dass nur oder erst eine Eigenkapitalverzinsung in Höhe von 8 vom Hundert angemessen sein soll. Vielmehr ist die von der Antragstellerin genannte Eigenkapitalverzinsung in Höhe von 4,95 vom Hundert ihres eingesetzten Kapitals am Standort der Antragsgegnerin noch als angemessen anzusehen. Der risikofreie Basiszinssatz in Höhe von 4 vom Hundert wird dabei überschritten. Einen darüber hinausgehenden Risikoaufschlag in Höhe von weiteren 4 vom Hundert hält der Senat nicht für erforderlich, da am Kapitalmarkt auch in weniger risikobehaftete Produkte investiert werden könnte.
Es stellt keine Verletzung des Vertrauensschutzes dar, dass die Antragstellerin wegen der Verringerung der Auszahlung von Spielgewinnen möglicherweise einen Austausch ihres Automatenbestandes am Standort der Antragsgegnerin durchführen muss, da es ihr gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 SpielV nicht erlaubt ist, die Geräte selbst umzuprogrammieren (vgl. BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.; vgl. auch Hahn, in: Friauf, GewO, Stand: April 2017, Anhang 1 zu §§ 33c bis 33i, § 7 SpielV Rn. 9; Marcks, in: Landmann/Rohmer, GewO, Stand: Oktober 2017, § 7 SpielV Rn. 6f.). Derartige Entscheidungen liegen im Bereich der unternehmerischen Freiheit. Es ist einem Unternehmer nämlich zuzumuten, Rücklagen zu bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (so schon BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76). Dem Satzungsgeber gebührt vielmehr eine weitgehende Gestaltungsfreiheit in Bezug auf die Steuerregelungen. Deswegen darf der Steuerpflichtige nur bei besonderen Vertrauenstatbeständen erwarten, dass steuerrechtliche Regelungen unverändert bestehen bleiben (st. Rspr, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 28. November 1984 - 1 BvR 1157/82 -, BVerfGE 68, 287; vom 30. September 1987 - 2 BvR 933/82 -, BVerfGE 76, 256; und vom 23. September 2010 - 1 BvQ 28/10 -, BVerfGK 18, 91). Ein solcher besonderer Vertrauensschutz bestand hier schon deshalb nicht, weil sich gerade das Automatengewerbe spätestens seit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 (- 10 C 5/04 -, a.a.O.) zur Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs auf Änderungen hinsichtlich des Steuermaßstabs einstellen musste und konnte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Februar 2014 - 1 BvL 11/10, 14/10 -, BVerfGE 135, 238 zur Umstellungspflicht des Normgebers). Zwar konnten die Spielhallenbetreiber weder den genauen neuen Maßstab (Einsatz oder Kasseninhalt) noch die exakte Steigerung des Steuerbetrages kennen, sie mussten aber mit der Einführung eines geänderten und erhöhten Maßstabs rechnen. Angesichts der bestehenden Ungewissheit war zwar - auch von einem vorausschauend handelnden Unternehmer - kein vorsorglicher Austausch der Geräte zu erwarten (vgl. BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.). Allerdings führt der nunmehr für die Antragstellerin möglicherweise notwendige Austausch des Gerätebestandes nicht zur Unzumutbarkeit der Überwälzung der Steuer, zum Beispiel durch Preiserhöhungen. Gesetzliche Regelungen können selbst dann, wenn sie die Freiheit der Berufswahl nicht berühren und die Berufsausübungsfreiheit in für sich genommen statthafter Weise beschränken, gegen Art. 12 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Gebot des Vertrauensschutzes gleichwohl dadurch verstoßen, dass sie eine – nach der gebotenen Abwägung erforderliche – Übergangsregelung nicht vorsehen. Eine Übergangsregelung kann insbesondere dann erforderlich sein, wenn die Beachtung neuer Berufsausübungsregelungen nicht ohne zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellungen des Betriebsablaufs möglich ist und der Grundrechtsträger deshalb seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Berufstätigkeit bei unmittelbarem Inkrafttreten der Neuregelung zeitweise einstellen müsste oder aber nur zu unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte (BVerfG, Beschluss vom 4. Mai 2012 - 1 BvR 367/12 -, BVerfGE 131, 47; BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22/14 -, a.a.O.). Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht erfüllt.
Zwischen dem Beschluss der Neufassung der Spielgerätesteuersatzung und dem Inkrafttreten der Neufassung lagen zwar lediglich neun Tage. Die Einräumung einer Übergangsfrist bzw. einer Übergangsregelung durch eine schrittweise Steuererhöhung über den Verlauf eines längeren Zeitraums war dennoch nicht geboten. Die Tatsache, dass die Antragstellerin nach eigenem Vorbringen der zusätzlichen Steuerbelastung nur durch die Anschaffung oder Anmietung neuer Spielgeräte mit geringerer Auszahlungsquote begegnen kann, gehört zum allgemeinen Wirtschafts- und Geschäftsrisiko eines Unternehmens, dem sich alle am Markt teilnehmenden Konkurrenten stellen müssen. Es ist dabei Aufgabe der Antragstellerin ihren Umsatz durch ein geändertes betriebswirtschaftliches Konzept zu steigern (vgl. Beschluss des Senats vom 21. März 2018 - 5 A 1401/17.Z -). Es ist der Antragstellerin dabei durchaus zuzugestehen, dass eine kosten- und zeitaufwändige Umstellung des Betriebsablaufs erforderlich sein könnte. Diese Umstellung erscheint aber nicht als derart aufwändig, dass die Antragstellerin den Betrieb bei 36 betroffenen Geldspielgeräten zeitweise einstellen müsste oder nur zu unzumutbaren Bedingungen fortsetzen könnte. Dafür spricht vor allem deutlich der von ihr selbst angegebene, voraussichtliche Gewinn vor Steuern in Höhe von 105.000,00 Euro am Standort der Antragsgegnerin mit den bisherigen Spielapparaten. Zudem dürfen die vorhandenen Geräte nach dem eigenen Vortrag der Antragstellerin ohnehin nur noch bis zum 10. November 2018 weiterbetrieben werden, so dass - auch ohne die angegriffenen Satzungsregelung - ein Austausch demnächst unmittelbar bevorsteht. Wie die Antragstellerin selbst vorträgt, sind neue Geräte, die den neuen Anforderungen entsprechen, seit dem Sommer 2018 am Markt erhältlich, so dass einem Austausch nichts mehr im Wege steht. Unter Berücksichtigung der gegenseitigen Interessen überwiegen auch nicht diejenigen der Antragstellerin, denn der Zeitraum für einen offenkundig ohnehin zwingenden Geräteaustausch betrug im Zeitpunkt der Steuererhöhung lediglich noch anderthalb Jahre, während die Umstellung des Besteuerungssystems vom Stückzahlmaßstab zum Maßstab des Bruttokasseninhalts durch die Antragsgegnerin als sachnäherer und wirklichkeitsgetreuerer Maßstab auf Grund der Gefahr einer gerätebezogenen Pauschalbesteuerung bereits seit längerem geboten war (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -, a.a.O.; und Beschluss vom 10. Juni 2010 - 9 BN 3/09 -, HFR 2011, 218; Beschlüsse des Senats vom 4. Januar 2011 - 5 A 847/10 -, juris; und vom 24. Juni 2009 - 5 C 2678/07.N -, juris). Dass die Antragsgegnerin dabei von einer Höchstbetragsregelung abgesehen hat, lag im Rahmen des ihr zukommenden Ermessens.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 167 Abs. 1 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - .
Die Entscheidung über den Streitwert beruht auf § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz - GKG -, wonach der Streitwert nach der sich aus dem Antrag ergebenden Bedeutung der Sache für den Antragsteller zu bestimmen ist. Die Antragstellerin wendet sich gegen die Erhöhung der Steuerlast von - nach ihren Angaben - jährlich 43.200 Euro auf 235.000 Euro. Den sich daraus ergebenden Differenzbetrag in Höhe von 191.800 Euro legt der Senat zugrunde und verdreifacht ihn, weil es sich um eine wiederkehrende Leistung handelt (stRspr des Senats; vgl auch Streitwertkatalog für die Verwaltungsgerichtsbarkeit Nr. 3.1).
Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 132 Abs. 2 VwGO sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 SpielV
§ 20 Abs. 2 SpielV
§ 7 Abs. 4 SpielV
§ 47 Abs. 5 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 61 Nr. 1 Alt. 2 VwGO
§ 62 Abs. 3 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 2 VwGO
§ 7 Abs. 4 Nr. 2 SpielV
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 15 des Hessischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Grundgesetz
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG
Art. 12 GG
Art. 12 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 16, 64
BVerfGE 49, 343
BVerfGE 65, 325
BVerfGE 40, 56
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 31, 8
BVerfGE 110, 274
BVerfGE 14, 76
BVerwGE 153, 116
LKRZ 2009, 255
NVwZ 2001, 1264
BVerwGE 123, 218
BVerwGE 135, 367
HFR 2012, 1304
NVwZ 2012, 512
BVerwGE 159, 216
LKRZ 2014, 496
BVerfGE 68, 287
BVerfGE 76, 256
BVerfGE 135, 238
BVerfGE 131, 47
HFR 2011, 218
2 BvL 8/61
2 BvR 154/74
2 BvR 1275/79
2 BvR 824/74
1 BvL 8/05
1 BvL 22/67
1 BvR 905/00
1 BvL 31/58
5 B 1015/12
9 BN 2/17
9 C 22/14
14 A 595/17
5 C 2256/07
1 BvR 624/00
10 C 5/04
9 C 12/08
9 B 68/16
9 BN 1/13
9 B 13/12
9 B 53/11
9 B 77/10
9 KN 88/15
9 KN 68/17
2 S 330/17
14 A 2508/16
9 C 7/16
9 C 12.08
9 BN 5/15
5 A 1401/17
14 A 692/13
5 A 1317/16
2 S 2995/11
6 C 11322/13
2 KN 1/15
5 A 439/12
5 A 251/10
9 B 38/16
1 BvR 1157/82
2 BvR 933/82
1 BvQ 28/10
1 BvL 11/10
1 BvR 367/12
9 BN 3/09
5 A 847/10
5 C 2678/07
00 Euro auf 235.00