Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-19, Aktenzeichen 3 K 5062/06 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0619.3K5062.06ERB.00

Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid vom 09.03.2005 in der Gestalt der Einspruchsentschei-dung vom 31.10.2006 wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert. Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig voll-streckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterle-gung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Gewährung der Steuervergünstigung gem. § 13a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG).
Durch Gesellschaftsverträge vom 19.03.2004 gründete der Kläger (Kl.) die P. T. Grundstücksvermietungs-GmbH & Co KG, an der er als alleiniger Kommanditist mit einer Einlage von insgesamt 6.000 Euro beteiligt war, sowie die T. Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH, deren alleiniger Anteilseigener er ebenfalls war. Die GmbH ist alleinige Komplementärin der KG. Zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern der GmbH sind der Kl. und seine Tochter, Frau T1. S., bestellt. Zu den Einzelheiten wird auf die Kopie des Handelsregisterauszuges der GmbH (Bl. 69 der GA) Bezug genommen. Der Kl. und seine Tochter üben die Geschäftsführungsbefugnis in der GmbH ohne Entgelt aufgrund ihrer Organstellung aus. Anstellungsverträge existieren insoweit nicht. Gegenstand der Tätigkeit der KG ist im Wesentlichen die Vermietung des Grundbesitzes N.-Str. 01 in M..
Durch notariellen Übertragungsvertrag vom 23.12.2004 übertrug der Kl. seinen Anteil an der P. T. Grundstücksvermietungs-GmbH & Co unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter. Dabei behielt er sich auf Lebenszeit das Nießbrauchsrecht an dem übertragenen Kommanditanteil vor. Der Übertragungsvertrag bestimmt im Einzelnen folgendes:
"III.
2. ... der Nießbrauch erstreckt sich auch auf das Guthaben der Frau T1. S. auf Rücklagen und Darlehenskonten der Kommanditgesellschaft in seiner jeweiligen Höhe.
Im Fall der Auflösung der Kommanditgesellschaft oder des Ausscheidens der Frau T1. S. aus dieser erstreckt sich der Nießbrauch auf das Auseinandersetzungsguthaben der Frau T1. S.. Im Fall der Umwandlung der Kommanditgesellschaft besteht der Nießbrauch an der Beteiligung der Frau T1. S. an der neuen Gesellschaft fort. ...
IV.
1. Herrn P. T. steht derjenige Anteil des Anteils der Frau T1. S. am Gewinn der Gesellschaft seit dem Tage des Wirksamwerdens der Nießbrauchsbestellung zu, der im Rahmen von Gesetz, Gesellschaftsvertrag, festgestelltem Jahresabschluss und etwaigen Gesellschafterbeschlüssen entnahmefähig ist.
Beruht der Gewinn der Kommanditgesellschaft darauf, dass sie einen Gegenstand des Anlagevermögens zu einem höheren als den Buchwert veräußert hat (Realisierung stiller Reserven) und übersteigt dieser Teil des Gewinns den nichtentnahmefähigen Gewinn, so steht Frau T1. S. von dem entnahmefähigen Gewinn derjenige Teil zu, der ihrem Anteil an den zur Ausschüttung gelangenden Realisierungsgewinn entspricht.
VI.
1.Mit Ausnahme der nachfolgend aufgeführten, durch T1. S. auszuübenden Rechte werden alle Stimm- und Verwaltungsrechte in der Kommanditgesellschaft während der Dauer des Nießbrauchs von Herrn P. T. ausgeübt. Soweit diese Rechte gesetzlich Frau T1. S. zustehen, bevollmächtigt sie Herrn P. T. zur Ausübung. Übt Frau T1. S. insoweit Stimm- und/oder Verwaltungsrecht aus, ist sie an die Weisung von Herrn P. T. gebunden. 2. Zur Mitwirkung an
a) Gewinnverwendungsbeschlüssen, die zu einer geringeren Dotierung der Rückla- gen der Kommanditgesellschaft als 15 % des festgestellten Gewinns führen, b) Beschlüssen über die Auflösung von Rücklagen zur Ausschüttung an die Gesell- schafter, c) Gewinnverteilungsbeschlüssen und Entnahmen, die zu einem Wiederaufleben der Haftung der Frau T1. S. gem. § 172 Abs. 4 HGB führen, ist Herr P. T. jeweils nur mit Zustimmung von Frau T1. S. berechtigt. 3. In folgenden Angelegenheiten wird das Stimmrecht bei Beschlüssen in der Kommanditgesellschaft durch Frau T1. S. ausgeübt, wobei Frau T1. S. das Stimmrecht nicht ohne Zustimmung des Herrn P. T. ausüben darf.
Gestaltungs- und Verfügungsrechte, die den Kommanditanteil als solchen betreffen, sollten der Tochter des Kl. zustehen. Sie werde diese Rechte nicht ohne Zustimmung ihres Vaters ausüben (vgl. Ziff. VI Nr. 5. des Übertragungsvertrages). Der Kl. sollte zum Widerruf der Übertragung u.a. für den Fall des Verstosses seiner Tochter gegen die Regelungen in Ziff. VI des Übertragungsvertrages berechtigt sein (VIII. Nr. 1 c und d des Übertragungsvertrages).
Zu den weiteren Einzelheiten des Übertragungsvertrages wird auf die beglaubigte Ablichtung in der Schenkungsteuerakte Bezug genommen.
Der Kl. übernahm die zu zahlende Schenkungsteuer. In der am 04.02.2005 eingereichten Steuererklärung machte er für den übertragenen Kommanditanteil die Steuervergünstigungen gem. § 13a ErbStG geltend.
Durch Steuerbescheid vom 09.03.2005 setzte der Bekl. die Schenkungsteuer nach einem steuerpflichtigen Erwerb von 1.521.700 Euro auf 289.123 Euro fest, wobei aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs ein Betrag in Höhe von 112.100 Euro gem. § 25 ErbStG gestundet wurde. Die Vergünstigung gem. § 13a ErbStG gewährte der Bekl. nicht, weil er die Auffassung vertrat, die Tochter des Kl. sei aufgrund ihrer fehlenden Teilnahme am laufenden Gewinn und Verlust der Gesellschaft sowie der mangelnden Teilhabe an den stillen Reserven nicht Mitunternehmerin geworden. Zu den Einzelheiten wird auf den Schenkungsteuerbescheid (Bl. 21 – 33, insbesondere Bl. 30/31 der Steuerakte) Bezug genommen.
Mit dem dagegen erhobenen Einspruch vom 14.03.2005 verwies der Kl. darauf, dass aufgrund der vertraglichen Gestaltung seine Tochter sehr wohl Mitunternehmerrisiko trage. So stehe dem Kl. als Nießbraucher nicht automatisch der gesamte Gewinnanteil, sondern gem. IV Ziff. 1 des Vertrages lediglich der entnahmefähige Gewinn zu. Dieser entnahmefähige Gewinn werde gem. Ziff. VI 2a. regelmäßig ohne Zustimmung der Tochter des Kl. auf 85 % des erzielten Gewinns begrenzt. 15 % des Gewinnanteils würden dagegen regelmäßig den nichtentnahmefähigen Gewinnrücklagen der Gesellschaft zugeführt, sodass eine gewisse Mindestthesaurierung der erzielten Gewinne durch die Gesellschaft vorgesehen sei. In Höhe dieser Mindestthesaurierung sei die Tochter des Kl. an den von der Gesellschaft erzielten Gewinnen beteiligt. Verluste habe sie höchstpersönlich zu tragen. Auch sei die Tochter des Kl. aufgrund der Regelungen in Ziff. IV 1 Satz 2 immer in voller Höhe an den durch die Aufdeckung von stillen Reserven erzielten Gewinnen beteiligt. Der Kl. bezog sich im Übrigen auf das BFH Urteil vom 01.03.1994 VIII 35/92 (BStBl. II 1995, 241), wonach der Nießbrauchsbesteller durch den Nießbrauch seine Mitunternehmereigenschaft nicht verliere.
Den Einspruch wies der Bekl. durch EE vom 31.10.2006 als unbegründet zurück. Selbst wenn man davon ausgehe, dass die Tochter des Kl. Mitunternehmerrisiko trage, sei ihre Mitunternehmerinitiative nicht ausreichend stark genug ausgeprägt, um insgesamt eine Mitunternehmerstellung begründen zu können. Der Bekl. verwies darauf, dass nach dem Übertragungsvertrag Initiativrechte der Tochter des Kl. jeweils von der Zustimmung des Kl. abhängig seien und dieser sich für den Fall, dass seine Tochter die Stimmrechtsvollmacht lt. Ziff. VI des Übertragungsvertrages widerrufe, die Rückübertragung des Kommanditanteils vorbehalten habe.
Mit seiner am 30.11.2006 erhobenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren auf Gewährung der Steuervergünstigung gem. § 13a ErbStG weiter. Er verweist darauf, dass neben den bereits bestehenden Rechten der Tochter des Kl. als Kommanditistin sie auch einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Komplementär – GmbH sei. Der BFH habe aber in mittlerweile mehreren Entscheidungen bekräftigt, dass Mitunternehmerinitiative in erste Linie Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen bedeute, wie sie z. B. einem Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung oder einem Geschäftsführer, Prokuristen oder leitenden Angestellten obliegen. Diese Möglichkeiten stünden der Tochter des Kl. als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführerin der Komplementär – GmbH zu. Damit habe sie ausreichend Möglichkeit, prägend Mitunternehmerinitiative in der Gesellschaft zu entfalten.
Der Kl. beantragt sinngemäß,
die Steuerfestsetzung vom 09.03.2005 in der Gestalt der EE vom 31.10.2006 dahingehend zu ändern, dass die Steuervergünstigungen gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 und Satz 2 ErbStG gewährt werden.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf seine EE und verweist darauf, dass aufgrund der Gesamtumstände des Falls die Mitunternehmerinitiative der Tochter des Kl. nur schwach ausgeprägt sei. Die Gewährung der Steuervergünstigung gem. § 13 a ErbStG sei daher nicht gerechtfertigt.
Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 20.05.2008 mit den Beteiligten erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins hingewiesen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Der ErbSt-Bescheid vom 09.03.2005 in der Fassung der EE vom 31.10.2006 ist rechtswidrig und verletzt den Kl. in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Kl. hat Anspruch auf Gewährung der Steuervergünstigung gem. § 13a ErbStG.
Der Freibetrag und Bewertungsabschlag gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 und Satz 2 ErbStG gelten bei einer Schenkung unter Lebenden gem. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes oder eines Anteils an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.
Die Übertragung des Kommanditanteils an der P. T. Grundstücksvermietungs-GmbH & Co KG ist eine Anteilsübertragung i. S.d. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Der Gewährung der Begünstigung steht der Vorbehalt des Nießbrauchs seitens des Kl. grundsätzlich nicht entgegen (vgl. FG Köln, Urteil vom 07.04.2003 9 K 3558/98, EFG 2003, 1025). Voraussetzung ist, dass der Beschenkte, hier die Tochter des Kl., trotz des vorbehaltenen Nießbrauchs nicht nur zivilrechtlich Inhaber des Kommanditanteils sondern auch Mitunternehmer im ertragsteuerlichen Sinn geworden ist.
Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Elemente müssen vorhanden, können aber in ihrer Gewichtigkeit unterschiedlich ausgeprägt sein. Fehlt eines der Elemente ganz, ist eine Mitunternehmerstellung nicht gegeben.
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt. Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. einem Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung oder einem Geschäftsführer, Prokuristen oder leitenden Angestellten obliegen (vgl. BFH Urteil vom 29.11.1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336 m. w. N. zur Rspr.). Dabei genügt es für die Annahme von Mitunternehmerinitiative, wenn die Ausübung von Rechten möglich ist, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches wenigstens angenähert sind.
Nach Auffassung des BFH (vgl. Urteil vom 01.03.1994 VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241), der der Senat sich anschließt, sind im Fall der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Kommanditanteil im Regelfall sowohl der Nießbraucher als auch der nießbrauchsbelastete Gesellschafter regelmäßig Mitunternehmer, da beide Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. Im Hinblick auf das Mitunternehmerrisiko verweist der BFH darauf, dass das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag beschränke. Es sei nur der Ertrag entnahmefähig, der nicht auf die realisierten stillen Reserven im Anlagevermögen entfalle; dieser gebühre dem Anteilsinhaber. Auch die Mitunternehmerinitiative des Anteilseigners werde durch den Nießbrauch grundsätzlich nicht eingeschränkt, da der Nießbraucher einen das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes, seine Mitunternehmerinitiative begründendes Stimmrecht nur bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten der Gesellschaft und die zur Sicherung seines Fruchtziehungsrechts notwendigen Kontroll- und Informationsrechte habe. Der Ausschluss des Anteilseigners von diesen Mitwirkungsrechten lasse jedoch dessen Stellung als Mitunternehmer unberührt, da im Übrigen der Kernbereich der gesellschaftsrechtlichen Mitwirkung (z. B. die Mitwirkung bei Kerngeschäften wie der Veränderung der Gewinnbeteiligung oder Vereinbarung über das Auseinandersetzungsguthaben) vom Nießbrauch unberührt bleibe.
Bei Anwendung dieser Grundsätze kommt der Senat für den vorliegenden Fall zu dem Ergebnis, dass die Tochter des Kl. nicht nur zivilrechtlich Inhaberin des übertragenen Kommanditanteils geworden, sondern dass sie auch im ertragsteuerlichen Sinn als Mitunternehmerin anzusehen ist. Denn sie trägt in ausreichendem Maß Mitunternehmerrisiko und kann auch genügend Mitunternehmerinitiative entfalten.
Die Tochter des Kl. trägt trotz des vorbehaltenen Nießbrauchs auf jeden Fall Mitunternehmerrisiko, da ausweislich der vertraglichen Regelungen dem Kl. nur die entnahmefähigen Gewinne der Gesellschaft zustehen. Die nichtentnahmefähigen Gewinne sowie die Gewinne aus der Auflösung von stillen Reserven des Anlagevermögens stehen gem. Ziff. IV Nr. 1 Satz 2 des Übertragungsvertrages der Tochter des Kl. zu. Auch die Erstreckungsregelungen unter Ziff. III 2 des Übertragungsvertrages für den Fall der Auflösung bzw. Umwandlung der Gesellschaft stehen dem nicht entgegen, da sich der Nießbrauch insoweit nur auf die Surrogate des Kommanditanteils in dem Sinne erstreckt, dass diese Surrogate zur Fruchtziehung zur Verfügung stehen. Das bedeutet aber nicht, dass der Kl. als Nießbraucher Anteil am Auseinandersetzungsguthaben bzw. an der neuen Gesellschaft hat.
Die Tochter des Kl. verfügt auch über ein ausreichendes Maß an Mitunternehmerinitiative, um insgesamt ihre Mitunternehmerstellung an dem übertragenen Kommanditanteil begründen zu können. Zwar hat sie dem Kl. die Stimmrechtsausübung überlassen bzw. entsprechende Vollmacht erteilt, jedoch ist in Ziff. VI des Übertragungsvertrages dezidiert geregelt, dass in bestimmten Kernbereichen (bestimmte Gewinnverwendungsbeschlüsse betreffend die Mindestthesaurierung, die Ausschüttung von Rücklagen und solche mit haftungsrechtlichem Bezug) der Nießbraucher die Stimm- und Kontrollrechte des Gesellschafters nur jeweils zusammen mit dem Gesellschafter ausüben kann. Für bestimmte Gestaltungs- und Verfügungsrechte, die den Kommanditanteil als solche betreffen, ist die Mitwirkungsmöglichkeit des Kl. als Nießbraucher schwächer ausgeprägt. Denn insoweit lautet die Formulierung nicht "darf nicht ohne Zustimmung" sondern "wird nicht ohne Zustimmung". Dem Bekl. ist zuzugeben, dass die Möglichkeit der Tochter des Kl., Mitunternehmerinitiative zu entfalten, nicht voll ausgeprägt ist. Jedoch verlangt die Rechtsprechung für die Mitunternehmerinitiative nicht den vollen Bestand an Rechten, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen, sondern lediglich eine Annäherung an diese Rechte. Diese Annäherung hält der Senat im vorliegenden Fall aufgrund der wechselseitigen Mitwirkungsrechte des Nießbrauchers und der Gesellschafterin für gegeben. Denn die Ausgestaltung der Mitwirkungsrechte bewirkt, dass der Kl. als Nießbraucher in wichtigen gesellschaftsrechtlichen Bereichen nicht ohne seine Tochter, die Gesellschafterin, handeln kann. Dabei fällt die Widerrufsmöglichkeit des Kl. lt. Ziff. VIII. Nr. 1 c und d des Übertragungsvertrages nach Auffassung des Senats nicht wesentlich ins Gewicht. Es handelt sich insoweit um eine Regelung zur Absicherung des Bestands des Nießbrauchs in seinem durch den Übertragungsvertrag ausge-stalteten Umfang.
Bei einer Gesamtbetrachtung der Elemente Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative reichen beide Teile nach Auffassung des Senats in der Summe aus, um eine Mitunternehmerstellung der Tochter des Kl. zu begründen. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 13a ErbStG, der die Übertragung von Betriebsvermögen auf die nächste Generation begünstigen will. Dabei ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt ein gängiges, ertragsteuerlich anerkanntes Instrument zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge.
Deshalb kommt es nach Auffassung des Senats nicht mehr entscheidungserheblich auf die Frage an, ob die Stellung der Tochter des Kl. als Geschäftsführerin der Komplementär–GmbH dazu führt, dass sie bezogen auf den ihr übertragenen KG-Anteil Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Unabhängig davon, dass es sich bei der KG und der GmbH um verschiedene Rechtspersonen handelt, hatte die Tochter des Kl. die Geschäftsführerstellung bereits vor der Übertragung des KG-Anteils inne. Für die Gewährung der Steuervergünstigung des § 13a ErbStG kommt es aber darauf an, dass der übertragene Gesellschaftsanteil als Gegenstand des zum Schenkungsstichtag zu besteuernden Erwerbs dem Beschenkten die Mitunterstellung vermittelt. Die Berücksichtigung von bereits in der Person des Beschenkten vorhandenen Umständen würde gegen das Stichtagsprinzip verstossen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 155 FGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Steuerberechnung wird dem Bekl. gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 155 FGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 13a Erbschaftsteuergesetz
§ 13a ErbStG
§ 25 ErbStG
§ 13 a ErbStG
§ 135 FGO
§ 172 Abs. 4 HGB
§ 13a Abs. 1 Nr. 2 und Satz 2 ErbStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2003, 1025
BFHE 163, 336
00 Euro auf 289.12
94 VIII 35/92
9 K 3558/98
90 VIII R 10/87
94 VIII R 35/92