Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-10-19, Aktenzeichen 3 K 3002/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:1019.3K3002.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der in § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG an zwei Stellen verwendete Begriff "übliche Miete" hat unterschiedliche Bedeutungsinhalte: Soweit es um die Frage geht, ob eine vereinbarte Miete als üblich anzusehen ist, kann nur ein (Schätz-)Rahmen gemeint sein. Soweit aber wegen Überschreitung oder Unterschreitung des Schätzrahmens um mehr als 20 % die "übliche Miete anzusetzen" ist, kann es sich begrifflich nur um einen einzigen bestimmten Wert handeln (Rn.52) .
2. Für die im Rahmen des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG vorzunehmende Beurteilung, ob eine Abweichung der vereinbarten Miete von der "üblichen Miete" um mehr als 20 % vorliegt, ist im Falle der Heranziehung von Mietspiegeln nicht auf den Mittelwert der Mietpreisspanne, sondern auf die unteren bzw. oberen Werte der Mietspiegel-Preisspanne abzustellen (Rn.30) (Rn.38) (Rn.45) .
3. Nur wenn die vereinbarte Miete mehr als 20 % über dem oberen Spannenwert oder mehr als 20 % unter dem unteren Spannenwert liegt, ist zur Ermittlung des Rohertrags statt der tatsächlich vereinbarten Miete die übliche Miete anzusetzen (Rn.38) .
4. Mangels besserer Erkenntnisse über den zutreffenden Mietwert ist es in den Fällen des § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG nicht zu beanstanden, für die Ertragswertberechnung im typisierenden Verfahren vom Mittelwert des Mietspiegels auszugehen. Insoweit könnte aber auch - was vorliegend dahinstehen konnte - die Ansicht vertreten werden, dass bei Vereinbarung einer Miete, die mehr als 20 % über dem oberen Spannenwert des Mietspiegels liegt, nicht der Mittelwert, sondern der obere Spannenwert des Mietspiegels anzusetzen ist (Rn.53) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 41/16)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die zutreffende Höhe eines gesondert festgestellten Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer (Bedarfswert). Strittig ist in erster Linie die Rechtsfrage, ob bei Abweichung der vereinbarten Miete von der „üblichen Miete“ um mehr als 20 % gemäß § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz – BewG – auf den Mittelwert des Mietspiegels oder aber auf die obersten bzw. untersten Spannenwerte des Mietspiegels abzustellen ist.
Der Kläger ist Erbe seiner am xx. Februar 2012 verstorbenen Mutter; zum Nachlass gehörte unter anderem das mit einem Gebäude mit 14 Wohnungen und einer Gewerbeeinheit bebaute Grundstück B…-straße in C… . Schon vor dem Tod seiner Mutter war der Kläger zu einem Drittel Miteigentümer dieses Grundstücks; durch den Erbfall hat er dementsprechend den Bruchteil von zwei Dritteln, der seiner Mutter gehörte, hinzuerworben.
Unter dem 16.01.2014 übersandte die Erbschaftsteuerstelle des beklagten Finanzamts D… die vom Kläger am 23.12.2013 eingereichte Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts an die Bewertungsstelle im eigenen Haus mit der Aufforderung, den Grundbesitzwert auf den xx. Februar 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer gesondert festzustellen.
Mit Bescheid vom 20.06.2014 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den xx. Februar 2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer stellte der Beklagte den Grundbesitzwert der wirtschaftlichen Einheit B…-straße in C… auf 1.469.646 € sowie den Anteil des Klägers hieran (zwei Drittel) auf 979.764 € fest. Bei der Feststellung folgte der Beklagte im Wesentlichen den Angaben des Klägers in der Feststellungserklärung; er wich lediglich bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts (§ 185 BewG) insoweit von den Angaben des Klägers ab, als er statt von einer Jahresrohmiete in Höhe von erklärten 110.160 € von einem jährlichen Rohertrag des Grundstücks von 130.272 € ausging. Alle übrigen Parameter der gesonderten Feststellung, wie z.B. Bodenwert, Restnutzungsdauer des Gebäudes, Prozentsatz der pauschalierten Bewirtschaftungskosten sowie Liegenschaftszinssatz stimmten im Feststellungsbescheid mit den erklärten Angaben des Klägers überein.
Mit Schreiben vom 24.06.2014 legte der Kläger, vertreten durch den hiesigen Prozessbevollmächtigten, Einspruch gegen den Feststellungsbescheid ein. Zur Begründung führte er aus, der vom Beklagten vorgenommene überwiegende Ansatz der vereinbarten Nettokaltmieten bei der Ermittlung des Jahresrohertrags sei nicht nachvollziehbar. Gemäß § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG sei für Grundstücksteile, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen habe, die übliche Miete statt der vereinbarten Miete anzusetzen. Die übliche Miete könne aus Mietspiegeln abgeleitet werden. Nach dem aktuellen C… Mietspiegel für 2013 betrügen die Durchschnittsmieten für derartige Wohnungen von 40 bis unter 60 m² 6,17 €/m², für Wohnungen von 60 bis unter 90 m² 6,03 €/m² und für über 90 m² große Wohnungen 5,77 €/m². Von den 15 Mieteinheiten im Hause B...-straße sei dementsprechend unter Berücksichtigung der 20 %-Grenze des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG lediglich bei vier Einheiten die vereinbarte Nettokaltmiete anzusetzen und bei den übrigen elf Einheiten die übliche Miete mit dem Mietspiegel-Mittelwert. Diese Berechnung ergebe einen jährlichen Rohertrag des Grundstücks von lediglich 99.744 € (8.312 € × 12) statt der im Bescheid angesetzten 130.272 €.
Der Beklagte erwiderte hierauf, er könne keinen Fehler bei der Berechnung des Rohertrags des Gebäudes feststellen. Der C… Mietspiegel werde alle zwei Jahre erstellt; vorliegend sei auf den Bewertungsstichtag xx. Februar 2012 der Mietspiegel aus dem Jahre 2011 anwendbar; der vom Kläger zitierte Mietspiegel gelte erst für Zeiträume ab April 2013.
Der Kläger schloss sich der Rechtsauffassung des Beklagten an, dass der Mietspiegel 2011 anzuwenden sei; allerdings ergäbe sich auch bei Anwendung des Mietspiegels 2011 ein niedrigerer Jahresrohertrag des Grundstücks. Das streitbefangene Grundstück liege in einer „guten Wohnlage“, und sämtliche Wohnungen verfügten über eine Ausstattung mit Sammelheizung, Bad und innenliegendem WC. Nach dem Mietspiegel für 2011 betrügen die Mittelwerte der Nettokaltmieten für derartige Wohnungen mit einer Größe von 40 bis unter 60 m² 5,65 €/m², für Wohnungen von 60 bis unter 90 m² 5,80 €/m² und für über 90 m² große Wohnungen 5,82 €/m². Bei Ansatz dieser Mietwerte ergebe sich wiederum für lediglich vier der 15 Einheiten des Gebäudes B…-straße der Ansatz der tatsächlich vereinbarten Nettokaltmieten und für elf Einheiten der Ansatz des Mittelwerts des Mietspiegels, weil bezogen auf diese elf Einheiten eine Abweichung (Überschreitung) der vereinbarten Mieten von den Mietspiegel-Mittelwerten um mehr als 20 % festzustellen sei. Danach betrage der jährliche Rohertrag des Grundstücks 108.091 € (9.007,61 € × 12) statt der im Bescheid angesetzten 130.272 €.
Der Beklagte führte daraufhin aus, dass nach seiner Berechnung, die dem Feststellungsbescheid zu Grunde lag, lediglich bei zwei Wohnungen die 20 %-Grenze des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG überschritten sei. Dementsprechend habe er, der Beklagte, im Feststellungsbescheid für diese beiden Einheiten statt der tatsächlich vereinbarten hohen Miete die niedrigere übliche Miete mit dem Mittelwert laut Mietspiegel angesetzt. Für die Frage, ob der Eigentümer dem Mieter die Wohnung zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, sei nicht auf den Mittelwert des Mietspiegels sondern auf den untersten bzw. obersten Wert der jeweiligen Mietspiegel-Preisspanne abzustellen.
Der Kläger blieb bei seiner Rechtsauffassung, dass für die Ermittlung der „üblichen Miete“ stets auf den Mittelwert des qualifizierten Mietspiegels abzustellen sei. Allein diese Auffassung sei mit dem Sinn und Zweck der mit dem Bewertungsgesetz verfolgten vereinfachten Bewertung von Vermögensgegenständen in Einklang zu bringen. Die hier vom Kläger vertretene Rechtsauffassung werde im Übrigen auch von anderen C… Finanzämtern geteilt; so hätten z.B. die Finanzämter E… und F… hinsichtlich zwei weiterer vom Kläger geerbter Immobilien sich dessen Rechtsauffassung angeschlossen und bei der Bedarfsbewertung den Mittelwert des qualifizierten Mietspiegels im Rahmen des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG herangezogen.
Durch Einspruchsentscheidung vom 08.12.2014 wies der Beklagte den vom Kläger eingelegten Einspruch als unbegründet zurück. Der C… Mietspiegel für 2011 weise für Wohnungen in guter Wohnlage, Altbau, bezugsfertig bis 1918, Mietpreisspannen aus. Die Prüfung der Abweichung um mehr als 20 % nach § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG habe nach unten vom niedrigsten Wert der Mietpreisspanne und nach oben vom höchsten Wert der Mietpreisspanne zu erfolgen. Der Ansatz der üblichen Miete erfolge dann mit dem jeweiligen Mittelwert. Nach dieser Regel habe der Beklagte den Bedarfswert im Streitfall zutreffend ermittelt. Die Mietpreisspanne zeige an, innerhalb welcher Unter- und Obergrenzen sich die Mehrzahl aller erhobenen Mietwerte bewege. Die Spannweite ergebe sich z.B. aus Wohnwertunterschieden hinsichtlich der Ausstattung, der Modernisierung, der Beschaffenheit und der Lage der Wohnung im Gebäude. Des Weiteren würden Mietunterschiede zwischen Neuvermietungen und Altmietverträgen ausgeglichen. Damit auch diesen Faktoren Rechnung getragen werde, erfolge die Prüfung nicht anhand des Mittelwerts, sondern anhand des Unter- bzw. Oberwertes der Spanne. Im konkreten Streitfall habe die Abweichung der tatsächlichen Miete von der üblichen Miete unter Zugrundelegung der vorstehenden Regeln lediglich bei den Wohnungen Nr. 01 und Nr. 11 mehr als 20 % betragen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende, rechtzeitig erhobene, Klage.
Der Kläger ist weiterhin der Auffassung, dass für die Prüfung der Unter- bzw. Überschreitung der tatsächlich vereinbarten Miete von der üblichen Miete gemäß § 186 Abs. 2 BewG nicht auf die untersten bzw. obersten Werte der Mietpreisspanne des Mietspiegels, sondern auf den im Mietspiegel ausgewiesenen Mittelwert der Quadratmetermiete abzustellen sei.
Der Kläger macht nunmehr geltend, der jährliche Rohertrag des Grundstücks betrage 110.210,76 € (9.184,23 € × 12) statt der im Bescheid angesetzten 130.272 €. Bei sieben der 15 Einheiten des Gebäudes der B…-straße sei die tatsächlich vereinbarte Miete für die Ermittlung des Rohertrags zugrunde zu legen, weil sie um weniger als 20 % von der üblichen Miete abweiche; hierbei handele es sich um die Mieteinheiten mit den Nummern – Nrn. – 04, 06, 08, 12, 13, 14 und 15. Bei folgenden acht Einheiten sei demgegenüber – bei Zugrundelegung des Mittelwerts des Mietspiegels – eine Abweichung (Überschreitung) der vereinbarten Mieten von der üblichen Miete um mehr als 20 % festzustellen: Nrn. 01, 02, 03, 05, 07, 09, 10 und 11.
Hinsichtlich der Einheit Nr. 15 (G…) weist der Kläger darauf hin, dass es sich nicht um eine Wohnung, sondern um als Lager einer Malerfirma genutzte Räumlichkeiten handele; dementsprechend komme der C… Mietspiegel für Wohnraum nicht zur Anwendung.
In der folgenden Tabelle sind die relevanten Daten des Grundstücks dargestellt; bei den fettgedruckten Werten in den Spalten 4 und 7 handelt es sich um die Monatsmieten (netto kalt), welche nach Ansicht des Klägers im Rahmen der Ertragsbewertung als monatliche Roherträge anzusetzen seien. In Spalte 8 sind die Abweichungen in € und in % der tatsächlich vereinbarten Mieten von den Mieten, die sich bei Anwendung der jeweiligen Mittelwerte des C… Mietspiegels 2011 ergeben, wiedergegeben. Bei 13 der 14 Wohneinheiten liegt die vereinbarte Miete jeweils höher als die rechnerisch bei Ansatz des Mietspiegelmittelwerts sich ergebende Miete, in Spalte 8 mit einem „+“ gekennzeichnet; lediglich bei der Wohnung H… (Nr. 08) wird eine Miete vereinnahmt, die unter dem Mietspiegelmittelwert liegt („-„). Die ausgewiesenen Summen der Spalten 4 und 7 geben die Additionen der fettgedruckten Werte, also der vom Kläger für zutreffend erachteten Mieten, wieder.
1
2
3
4
5
6
7
8
Nr.
Name des Mieters
Fläche in m²
Vereinbarte Netto-Kaltmiete/€
Vereinb. Miete/€* /m²
Miete/€/m² Mietspiegel (Mittelwert)
Miete/€ lt. Mietspiegel (Mittelwert)
Abweichung Spalten 4 u. 7 in € u. %*
01
I…
110
990,00
9,00
5,82
640,20
+ 349,80 € / 54,64 %
02
J…
150
1.162,50
7,75
873,00
+ 289,50 € / 33,16 %
03
K…
125
1.100,00
8,80
727,50
+ 372,50 € / 51,20 %
04
L…
142
893,84
6,29
826,44
+ 67,40 € / 8,16 %
05
M…
1.050,00
8,40
+ 322,50 € / 44,33 %
06
N…
43
897,82
6,28
832,26
+ 65,56 € / 7,88 %
07
O…
967,50
7,74
+ 240,00 € / 32,99 %
08
H…
143
782,65
5,47
831,21
- 48,56 € / 5,84 %
09
P…
112
896,02
8,00
652,84
+ 243,18 € / 37,25 %
10
Q…
134
985,59
7,36
779,88
+ 205,71 € / 26,38 %
11
R…
50
415,00
8,30
5,65
282,50
+ 132,50 € / 46,90 %
12
S…
320,00
6,40
+ 37,50 € / 13,27 %
13
T…
285,78
5,95
271,82
+ 13,96 € / 5,14 %
14
U…
327,22
6,54
+ 44,72 € / 15,83 %
15
G…
84
266,00
3,17
Gewerbe
-----
Summen
3.773,31
5.410,92
* = gerundete Werte
Der Kläger hat zunächst im Klageverfahren im Hinblick auf die gewerblich genutzte Lagerfläche (Einheit Nr. 15, G…) geltend gemacht, bei dem Bewertungsobjekt sei richtigerweise nicht von einem Mietwohngrundstück sondern von einem gemischt genutzten Grundstück auszugehen. Die Qualifizierung des Grundbesitzes als gemischt genutztes Grundstück habe Einfluss auf die Restnutzungsdauer (30 % von 70 Jahren = 21 Jahre statt 30 % von 80 Jahren = 24 Jahre) sowie auf die Höhe des Prozentsatzes der pauschalen Bewirtschaftungskosten (24 % des Rohertrages statt 27 % bei einem Mietwohngrundstück). Dies führe zur Anwendung eines Vervielfältigers auf den Jahresreinertrag von 12,28 (gemischt genutztes Grundstück), während der vom Beklagten angewendete Vervielfältiger für ein Mietwohngrundstück 13,80 betrage.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers erklärt, dass er im Hinblick auf die Regelung in § 181 Abs. 3 BewG nicht mehr daran festhalte, dass es sich beim Bewertungsobjekt um ein gemischt genutztes Grundstück handele; vielmehr schließe er sich insoweit der Ansicht des Beklagten an, der von einem Mietwohngrundstück ausgegangen ist.
Der Kläger beantragt,den Bescheid vom 20.06.2014 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftssteuer auf den xx. Februar 2012 für das Grundstück B…-straße in C… in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.12.2014 zu ändern, indem – ausgehend von einem Jahresrohertrag i.H.v. 110.210 € – der Grundbesitzwert auf 1.267.559 € sowie der Anteil des Klägers hieran auf 845.039 € festgestellt wird;ferner die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bleibt bei der von ihm bereits im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vertretenen Rechtsauffassung und verweist insoweit auf die Gründe der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, der Umstand, dass andere C… Finanzämter sich der Rechtsauffassung des Klägers hinsichtlich der Anwendung des Mittelwerts des Mietspiegels angeschlossen hätten, führe vorliegend nicht zu einer anderen Entscheidung. Die Rechtsanwendung durch ihn, den Beklagten, sei die zutreffende.
Soweit der Kläger vortrage, dass Teile des Grundstücks (Einheit Nr. 15 G…) zu gewerblichen Zwecken vermietet seien, sei darauf hinzuweisen, dass dies erstmals im Klageverfahren so vorgetragen worden sei. Noch im Einspruchsverfahren habe der Kläger selbst geltend gemacht, für die an den Mieter G… vermieteten Lagerflächen sei der Mietspiegel für Wohnraum mit einem Mittelwert von 6,03 € anzusetzen. Die tatsächlich erzielte Miete von ca. 3,16 €/m² erscheine dem Beklagten für einen Lagerraum durchaus als angemessen und üblich, so dass kein Raum für die Berücksichtigung einer anderen „üblichen“ Miete verbleibe. Er, der Beklagte, habe bei der Erstellung des angegriffenen Bedarfswertbescheids die tatsächlich erzielte Miete i.H.v. 266 €/Monat zugrunde gelegt.
Der Kläger hat das streitgegenständliche Grundstück durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 30. Mai 2014 zu einem Preis von 2.780.000 € veräußert.
Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für das Grundstück B…-straße zur Steuernummer … geführte Einheitswert- und Grundsteuerakte nebst einem Hefter „Bedarfsbewertung“ vorgelegen; auf die genannten Unterlagen wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet und daher abzuweisen.
Der Kläger wird durch den angegriffenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes (Bedarfswert) nicht in seinen Rechten verletzt, denn dieser Bescheid ist nicht rechtswidrig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Der Beklagte hat die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer zutreffend nach den im Streitfall anzuwendenden Vorschriften der §§ 151 bis 157 und 176 bis 198 BewG ermittelt, weil der Bewertungsstichtag (xx. Februar 2012) zeitlich in den Anwendungsbereich der genannten Vorschriften fällt.
Der festgestellte Grundbesitzwert ist vom Beklagten dem Grunde und der Höhe nach zutreffend im Ertragswertverfahren ermittelt und mit dem korrekten Anteil von 2/3 dem Kläger zugerechnet worden.
Insbesondere hat der Beklagte die Bedarfswertfeststellung zutreffend für ein Grundstück in der Grundstücksart „Mietwohngrundstück“ und nicht „gemischt genutztes Grundstück“ durchgeführt; außerdem hat der Beklagte bei der Ermittlung des Rohertrags des Grundstücks § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG zutreffend in der Weise angewandt, dass er zur Ermittlung der Abweichung der vereinbarten Mieten von der „üblichen Miete“ nicht auf den Mittelwert der Mietpreisspanne, sondern auf die unteren bzw. oberen Werte der Mietspiegel-Preisspanne abgestellt hat.
Bei dem streitgegenständlichen Grundstück handelt es sich um ein Mietwohngrundstück. Gemäß § 181 Abs. 3 BewG sind Mietwohngrundstücke Grundstücke, die zu mehr als 80 Prozent, berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche, Wohnzwecken dienen und nicht Ein- oder Zweifamilienhäuser oder Wohnungseigentum sind.
Das Gebäude auf dem streitgegenständlichen Grundstück verfügt nach den insoweit unbestrittenen Angaben des Klägers in der Feststellungserklärung über eine Wohn-/Nutzfläche von 1.591 m²; hiervon entfallen 84 m² auf die vom Mieter G… zu gewerblichen Lagerzwecken genutzten Räumlichkeiten. Dies entspricht einem prozentualen Anteil der gewerblich genutzten Fläche an der gesamten Wohn-/Nutzfläche von rund 5,28 % bzw. einem Anteil der Wohnfläche von 94,72 %. Das Grundstück dient somit zu mehr als 80 % Wohnzwecken, weshalb es vom Beklagten zutreffend als Mietwohngrundstück bewertet wurde.
Mietwohngrundstücke sind gemäß § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertragswertverfahren zu bewerten. Gemäß § 184 Abs. 1 BewG ist der Gebäudeertragswert bei Anwendung des Ertragswertverfahrens getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 BewG zu ermitteln. Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts ist von dem Reinertrag des Grundstücks auszugehen (§ 185 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser Reinertrag ergibt sich gemäß § 185 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Rohertrag des Grundstücks (§ 186 BewG) abzüglich der Bewirtschaftungskosten (§ 187 BewG).
Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist (§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG); dies ist die sog. Jahres-Nettokaltmiete (vgl. § 186 Abs. 1 Satz 2 BewG). Für Grundstücke oder Grundstücksteile, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist statt der vereinbarten Miete die übliche Miete anzusetzen (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Die übliche Miete ist gemäß § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Betriebskosten sind hierbei nicht einzubeziehen (§ 186 Abs. 2 Satz 3 BewG).
Auf welche Art und Weise die übliche Miete zur Prüfung der 20-Prozent-Grenze zu ermitteln ist, gibt der Gesetzgeber nicht vor. Letztlich handelt es sich um eine Schätzung gemäß § 162 AO, bei der alle Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind, zu berücksichtigen sind. Das Bundesministerium der Finanzen – BMF – hat in den Hinweisen zu den Erbschaftssteuerrichtlinien – ErbStH – ausgeführt, die übliche Miete könne aus Vergleichsmieten oder Mietspiegeln abgeleitet, mit Hilfe einer Mietdatenbank (§ 558e BGB) geschätzt oder durch ein Mietgutachten ermittelt werden (R B 186.5 Abs. 1 Satz 1 ErbStH 2012).
Weicht die tatsächlich vereinbarte Miete um mehr als 20 % nach oben von der üblichen Miete ab, liegt es im eigenen Interesse des Steuerpflichtigen, die Abweichung nachzuweisen, ihn trifft also in diesem Fall die Nachweislast.
Im Streitfall berufen sich beide Beteiligte zur Ermittlung der üblichen Miete auf den Mietspiegel C… des Jahres 2011; während der Beklagte allerdings meint, alle Mietwerte, die sich innerhalb der jeweiligen Mietpreisspanne - also zwischen unterstem und oberstem Spannenwert - bewegen, seien als üblich anzusehen, steht der Kläger auf dem Standpunkt, Bezugsgröße für die 20-Prozent-Abweichung könne nur der Mittelwert der Mietspiegelmiete sein.
Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der Ansicht des Beklagten der Vorzug zu geben ist, d.h., dass zur Ermittlung der 20 %-Abweichung gemäß § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ein Vergleich der vereinbarten Miete mit den äußeren Spannenwerten des Mietspiegels stattzufinden hat. Nur wenn die vereinbarte Miete mehr als 20 % über dem oberen Spannenwert oder mehr als 20 % unter dem unteren Spannenwert liegt, ist zur Ermittlung des Rohertrags statt der tatsächlich vereinbarten Miete die übliche Miete anzusetzen. Diese übliche Miete ist gemäß § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG dann in Höhe des Mittelwerts des Mietspiegels zu bemessen.
Für diese Auslegung sprechen Wortlaut, Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung. Wenn § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG anordnet, die übliche Miete sei in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird, so kann das bei der Bedarfsbewertung im typisierenden Verfahren unter Heranziehung von Mietspiegeln bei verständiger Auslegung nur dahingehend verstanden werden, dass hiermit alle Mietwerte, die sich innerhalb der Spannbreite des anzuwendenden Mietspiegels bewegen, als üblich anzusehen sind. Denn die Mietpreisspanne drückt aus, dass für Wohnungen gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig Mietpreise innerhalb der ausgewiesenen Spanne gezahlt werden. Eine Reduzierung des Begriffs „übliche Miete“ auf die Mittelwerte des jeweiligen Mietspiegels hieße, den vom Gesetzgeber in § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 BewG vorgegebenen Schätzrahmen in nicht zu vertretender Weise einzuschränken.
Grund für die gesetzgeberische Entscheidung, in erheblichem Maße von der üblichen Miete abweichende tatsächlich vereinbarte Mieten bei der Bedarfsbewertung im Ertragswertverfahren gemäß § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG zu korrigieren, war in erster Linie das Bestreben, einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten durch Vereinbarung zu niedriger Mieten, z.B. mit nahestehenden Personen, und damit die Erlangung eines ungerechtfertigt zu niedrigen Bedarfswerts zu verhindern. Aufgrund der Formulierung des Gesetzes, wonach in allen Fällen der Abweichung der tatsächlich vereinbarten Miete um mehr als 20 % von der üblichen Miete eine Anpassung zu erfolgen habe, kommen auch Grundbesitzer in Fällen der Vereinbarung zu hoher Mieten in den Genuss dieser Korrekturvorschrift (so auch: Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, zur gleichlautenden Vorschrift des § 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG).
Der erkennende Senat sieht den Zweck der Regelung des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG insbesondere auch darin, zur Feststellung eines möglichst realitätsnahen Bedarfswerts, der dem Grundstücksverkehrswert angenähert ist, beizutragen. Es besteht ein Bedürfnis, extreme Ausreißer bei der tatsächlich vereinbarten Miethöhe – nach oben oder unten – zu korrigieren, weil derartig „aus dem Rahmen fallende“ Mieten, den Grundstückswert bei der Ermittlung im Ertragswertverfahren verfälschen können. Auf dem freien Immobilienmarkt werden Renditeobjekte – um ein solches handelt es sich bei dem Mietwohnhaus im Streitfall – mit einem Vielfachen der nachhaltig erzielbaren Jahres-Nettokaltmiete gehandelt. Jeder Kaufinteressent einer derartigen Immobilie wird die Mietsituation des Objekts deshalb kritisch daraufhin untersuchen, ob die vom Veräußerer vereinbarten und erzielten Mieten, als Berechnungsgröße zur Ermittlung des Kaufpreises, marktgerecht und damit auch nachhaltig erzielbar sind. Bei extrem überhöhten Mieten, die deutlich außerhalb des Rahmens der ortsüblichen Miete vergleichbarer Objekte liegen, wird der Kaufinteressent im Rahmen seiner Wertfindung die Möglichkeit einer zukünftigen Reduzierung dieser Mieten einkalkulieren, weil er z.B. im Falle einer Neuvermietung damit rechnen muss, nicht mehr die überhöhte Miete, sondern nur noch die ortsübliche Miete erzielen zu können. Derartige Umstände wirken sich ggf. mindernd auf den Marktwert der Immobilie aus und sollten daher auch bei der Bedarfsbewertung für steuerliche Zwecke berücksichtigt werden.
Ob die für ein Grundstück bzw. eine Wohnung tatsächlich vereinbarte Miete die „übliche“ ist, kann im typisierenden (Massen-)Verfahren der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht in jedem Einzelfall unter Heranziehung sämtlicher konkreter individueller Besonderheiten des jeweiligen Bewertungsobjekts durch die Finanzbehörden geklärt werden. Es entspricht vielmehr den Erfordernissen eines einfachen und effizienten Verwaltungsverfahrens, bei der gesetzlichen Bewertung wenige Parameter, die zum Teil bereits aus den Einheitswertakten bekannt sind, zu berücksichtigen und darüber hinaus auf allgemein zugängliche Daten, wie die Mietspiegel, zurückzugreifen.
Dieser typisierenden und vereinfachten Bedarfswertermittlung entspricht es aber nach Auffassung des Gerichts, die Ausnahmen von der Regel, dass die vereinbarten Mieten für die Bewertung im Ertragswertverfahren herangezogen werden, gering zu halten. Würde für die Prüfung der Überschreitung der 20-Prozent-Grenze des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG auf den Mittelwert des Mietspiegels abgestellt – wie der Kläger meint –, so wären in einer Vielzahl von Fällen statt der tatsächlich erzielten und nachhaltig erzielbaren Mieten fiktive Mietwerte anzusetzen, die weit von der Realität entfernt wären und daher den Wert der vererbten bzw. verschenkten Immobilie nicht realitätsgerecht abbilden würden.
Dem kann nur dadurch begegnet werden, dass für Zwecke der typisierenden Bedarfsbewertung unterstellt wird, dass die tatsächlich vereinbarten Mieten, die sich innerhalb einer gewissen Spanne unterhalb oder oberhalb eines bestimmten Mietwerts bewegen, der nach Art, Größe, Wohnlage und Ausstattung des jeweiligen Bewertungsobjekts differenziert, die üblichen sind. Würde diese Spanne mit 20 % ober- oder unterhalb des Mittelwerts des Mietspiegels bemessen, so würde in einer Vielzahl von Fällen schon ein Mietwert, der noch innerhalb der Mietpreisspanne des Mietspiegels liegt, zum Ansatz der „üblichen“ Miete statt der tatsächlich vereinbarten führen. Denn die oberen und unteren Spannenwerte des Mietspiegels weichen häufig schon jeweils um mehr als 20 % vom Mittelwert des Mietspiegels ab. Die Vereinbarung einer Miete am oberen Rand des Mietspiegelwerts indiziert aber regelmäßig, dass die betreffende Wohnung tatsächlich über besondere Merkmale verfügt, welche die hohe Miete rechtfertigen. Derartige Wohnungen würden dann, folgte man dem Ansatz des Klägers, in nicht zu rechtfertigender Weise für Zwecke der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer statt mit der tatsächlich erzielten Miete lediglich mit dem Mittelwert des Mietspiegels berücksichtigt.
Der Senat hält es daher für sachgerecht, den Begriff der „üblichen Miete“ in § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG bei der typisierenden Bedarfsbewertung dahingehend auszulegen, dass damit - in den Fällen der Heranziehung von Mietspiegeln – die äußeren Spannenwerte des Mietspiegels und nicht der jeweilige Mietspiegelmittelwert gemeint ist.
Im Streitfall stellt sich die Sachlage unter Anwendung der vorstehenden Grundsätze wie folgt dar:
Mittelwert des Mietspiegels €/m²
Spanne lt. Mietspiegel €/m²
Miete lt. Mietspiegel (Spannenwert +/-) €
Abweichung Spalten 3 u. 7 in € u. %*
4,19-7,34
+ 807,40
+ 182,60 € / 22,62 %
+ 1.101,00
+ 61,50 € / 5,56 %
+ 917,50
+ 182,50 € / 19,89 %
+ 1.042,28
innerhalb der Spanne
+ 132,50 € / 14,44 %
+ 1.049,62
+ 50,00 € / 5,45 %
- 599,17
+ 822,08
+ 73,94 € / 8,99 %
+ 983,56
+ 2,03 € / 0,21 %
5,14-6,40
+ 320,00
+ 95,00 € / 29,69 %
+/- 320,00
+/- 0,00 € / 0,00 %
+ 307,20
+ 7,22 € / 2,26 %
----
Summe
9.934,92
Erläuterungen: Die in Spalte 7 ausgewiesenen Monatsmieten ergeben sich durch Multiplikation der Wohnungsgröße in m² (Spalte 2) mit dem oberen Spannenwert des Mietspiegels (Spalte 6); lediglich bei der Wohnung Nr. 08 wurde mit dem unteren Spannenwert multipliziert, da die für diese Einheit vereinbarte Miete (Spalte 4) unterhalb des Mittelwerts des Mietspiegels (Spalte 5) liegt. Die Monatsmieten mit dem obersten Spannenwert sind in Spalte 7 mit einem Pluszeichen (+) und diejenige mit dem untersten Spannenwert mit einem Minuszeichen (-) gekennzeichnet; * = gerundete Werte.
Lediglich bei zwei Wohnungen (Nr. 01 und Nr. 11) liegt die vereinbarte Miete um mehr als 20 % über dem oberen Spannenwert des Mietspiegels. Daher sind zur Ermittlung des Rohertrags nicht die vereinbarten Mieten dieser Einheiten, sondern die Mittelwerte des Mietspiegels (= übliche Miete, § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG am Ende) anzusetzen (Nr. 01: 110 m² x 5,82 € = 640,20 €; Nr. 11: 50 m² x 5,65 € = 282,50 €; Summe Nr. 01 + Nr. 11 = 922,70 €).
Der Jahresrohertrag ermittelt sich demnach – abgerundete Zahlen – wie folgt: (9.934 € + 922 € = 10.856 € x 12) = 130.272 €.
Soweit ein Steuerpflichtiger meint, dass die typisierende Bewertung gemäß §§ 184 ff. BewG in seinem Fall zu einem unzutreffenden Bedarfswert führt, bleibt es ihm unbenommen, den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 198 BewG zu führen.
Dass der in § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG an zwei Stellen verwendete Begriff „übliche Miete“ unterschiedliche Bedeutungsinhalte hat, spricht nicht gegen die hier vertretene Auffassung. Soweit es um die Frage geht, ob eine vereinbarte Miete als üblich anzusehen ist, kann aus den dargelegten Gründen nur ein (Schätz-)Rahmen gemeint sein. Soweit aber wegen Über- oder Unterschreitung des Schätzrahmens um mehr als 20 % die „übliche Miete anzusetzen“ ist (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG am Ende), kann es sich begrifflich nur um einen einzigen bestimmten Wert handeln. Denn in die vorzunehmende Berechnung des Rohertrags gemäß § 186 Abs. 1 BewG kann nur ein bestimmter Mietwert für jede (Wohn-)Einheit des zu bewertenden Objekts einfließen, nicht jedoch eine Wertspanne.
Mangels besserer Erkenntnisse über den zutreffenden Mietwert ist es in den Fällen des § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG nicht zu beanstanden, für die Ertragswertberechnung im typisierenden Verfahren vom Mittelwert des Mietspiegels auszugehen. Insoweit könnte aber auch die Ansicht vertreten werden, dass bei Vereinbarung einer Miete, die mehr als 20 % über dem oberen Spannenwert des Mietspiegels liegt, nicht der Mittelwert, sondern der obere Spannenwert des Mietspiegels anzusetzen ist. Denn die Vereinbarung einer derart überhöhten Miete dürfte regelmäßig ein Indiz dafür sein, dass die betroffene Wohnung über Wohnwertmerkmale verfügt, die eine Einordnung am oberen Spannenende des Mietspiegels rechtfertigen.
Indes kann das Gericht diese Frage im vorliegenden Streitfall dahinstehen lassen, da eine steuerliche Verböserung im Klageverfahren nicht zulässig ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Der Senat hat die Revision gemäß § § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen, da der Bundesfinanzhof – BFH – Gelegenheit erhalten soll, sich zur Auslegung des Begriffs „übliche Miete“ in § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG zu äußern.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 bis 157 und 176 bis 198 BewG
§§ 184 ff. BewG
§ 185 BewG
§ 186 BewG
§ 187 BewG
§ 162 AO
§ 558e BGB
§ 198 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz
§ 186 Abs. 2 BewG
§ 181 Abs. 3 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG
§ 184 Abs. 1 BewG
§ 185 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 185 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 186 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 3 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 BewG
§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 186 Abs. 1 BewG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: II R 41/16