Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2011-06-01, Aktenzeichen 2 V 35/11
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2011:0601.2V35.11.0A

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten im Rahmen eines Eilverfahrens darüber, ob die Erfassung von Erstattungszinsen nach § 233a Abgabenordnung (AO) im Jahr 2009 in Höhe von 50.000,00 EUR als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 rechtmäßig ist.
Die Antragstellerin erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Renteneinkünfte. Daneben setzte das Finanzamt im Bescheid für 2009 über Einkommensteuer (ESt) und Solidaritätszuschlag Kapitalerträge im Sinne des § 32 d Abs. 1 EStG nach Abzug des Sparerpauschbetrages in Höhe von ... EUR fest. Darin enthalten waren Erstattungszinsen in Höhe von insgesamt 50.000,00 EUR.
Gegen den Bescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Nach Ablehnung des Antrags auf AdV durch das Finanzamt mit Bescheid vom 3. Februar 2011 hat die Antragstellerin am 15. Februar 2011 einen Antrag auf AdV des ESt-Bescheides 2009 vom 21. Januar 2011 beim Gericht gestellt. Das Finanzgericht Münster habe die aufgrund der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) neu gefasste Gesetzesänderung rückwirkend in einem Rechtsstreit angewandt und wegen verbleibender Zweifel die Revision zugelassen. In seinem Urteil vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07) habe der BFH festgestellt, dass Erstattungszinsen gemäß § 233a AO, die auf in § 12 Nr. 3 EStG genannte Steuern entfallen, dem steuerbaren Bereich entzogen seien. Diese grundlegende Wertung des deutschen Steuerrechts würde durch die nunmehr erfolgte Ergänzung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 nicht durchbrochen. Die Erfassung der Erstattungszinsen durch die rückwirkend geltende Norm würde die Antragstellerin in dem verfassungsrechtlich normierten Verbot der Rückwirkung von Gesetzen verletzen. Die im Verfahren VIII R 33/07 niedergelegte Auffassung des BFH stelle die Auslegung des bisherigen Rechts dar, so dass für eine rückwirkende Klarstellung durch den Gesetzgeber kein Raum sei. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 sei somit verfassungswidrig und nichtig. Der Tatbestand bilde keine Rechtsgrundlage für die Besteuerung der der Antragstellerin zugeflossenen Erstattungszinsen.
Zusätzlich sei durch die Antragstellerin beantragt worden, die Nachzahlungszinsen hilfsweise bei den Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen, weil der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG dem Grunde nach verfassungskonform die Besteuerung der Erstattungszinsen gemäß § 233a AO regele. Daher stelle die steuerliche Nichtberücksichtigung von Nachzahlungszinsen im Sinne des § 233 a AO eine Ungleichbehandlung dar, die wegen des Verstoßes gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) unzulässig sei. Auch dieser Antrag sei mit Schreiben vom 22. März 2011 durch das Finanzamt abgelehnt worden.
Die Antragstellerin beantragt die AdV des ESt-Bescheides vom 21. Januar 2011.
Das Finanzamt beantragt, den Antrag abzulehnen.
Der Antrag sei abzulehnen, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht bestünden. Die Antragstellerin berufe sich zur Begründung ihres Antrags auf die unter dem Aktenzeichen VIII R 1/11 beim BFH anhängige Revision. Das anhängige Revisionsverfahren sei als solches kein Grund für die AdV des angefochtenen Verwaltungsaktes. Der BFH habe mit seinem Urteil vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07) seine Rechtsprechung zur Steuerbarkeit von Erstattungszinsen zwar geändert, doch sei zwischenzeitlich mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 eine rückwirkende gesetzliche Klarstellung erfolgt, wonach Erstattungszinsen zu den Einkünften aus sonstigen Kapitalforderungen gehörten. Bei Ergehen des genannten BFH-Urteils existierte die gesetzliche Klarstellung noch nicht. In § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG n.F. sei nun gesetzlich normiert, dass Erstattungszinsen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen seien. Gemäß § 52 a Abs. 8 Satz 2 EStG n.F. sei § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG n.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt sei. Mit dieser Anwendungsregelung sei das Vertrauen der Steuerpflichtigen in bestehende Regelungen nicht verletzt, da bis zur BFH-Entscheidung vom 15. Juni 2010 die Steuerbarkeit von Erstattungszinsen nicht strittig gewesen sei.
Zum weiteren Vortrag wird auf die vorbereitenden Schriftsätze und die Rechtsbehelfsakte verwiesen. Diese war beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag ist unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979, GrS 5/77, BFHE 127, 140, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Koch, FGO, 7. Aufl. 2010, § 69 Rz. 121 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom 20. Mai 1997, VIII B 108/96, BFHE 183, 174, BFH/NV BFH/R 1997, 462 und vom 23. August 2004, IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9).
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des ESt-Bescheides für das Jahr 2009 bestehen nach diesen Grundsätzen nicht. Das Finanzamt hat die Erstattungszinsen zutreffend als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG angesetzt. Ein Abzug der Nachzahlungszinsen im Rahmen der Sonderausgaben kommt nicht in Betracht.
Die Erfassung der Erstattungszinsen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist rechtmäßig, da die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 und § 52 a Abs. 8 Satz 2 EStG, nach denen § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Steuer noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist, nicht gegen das Verfassungsrecht verstößt.
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG geht dem § 12 Nr. 3 EStG als Spezialregelung vor.
Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO sind trotz der geänderten Rechtsprechung des BFH durch sein Urteil vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917) gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, da die Neuregelung eine vorrangige Spezialregelung gegenüber § 12 Nr. 3 EStG darstellt. Das ergibt sich zwar nicht aus der Stellung der neu geschaffenen Vorschrift im Gesetz, jedoch aus ihrer Entstehungsgeschichte und insbesondere dem erklärten Zweck (BT-Drs. 17/3549, S. 17). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden, um eine Ungleichbehandlung mit demjenigen zu vermeiden, der seine vor Beginn des Zinslaufes nach § 233a AO erhaltene Einkommensteuererstattung Zins bringend bei seiner Bank anlegt. Diese schon bei Schaffung des § 233a AO zum Ausdruck gekommene Absicht sollte nach dem BFH-Urteil vom 15. Juni 2010 klarstellend gesetzlich geregelt werden (BT-Drs. 17/3549, S. 17). Dieser Zweck kann durch die Neuregelung jedoch nur erreicht werden, wenn man ihr – unter Zurückstellung etwaiger systematischer Bedenken – Vorrang vor § 12 Nr. 3 EStG einräumt, da der BFH auch bei Zuordnung der ESt-Erstattungszinsen zum nichtsteuerbaren Bereich nach § 12 Nr. 3 EStG weiterhin der Auffassung ist, dass die Erstattungszinsen als sonstige Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren sind. Der Gesetzgeber wollte jedoch nicht nur klarstellen, dass Erstattungszinsen nach § 233a AO Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen sind, sondern meint auch, dass „die Steuerbarkeit sachlich zutreffend sei“ (BT-Drs. 17/3549, S. 17), d.h. er wollte eine Ausnahmeregelung zu § 12 Nr. 3 EStG schaffen. Nach Auffassung des Senats ist der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers insoweit von entscheidender Bedeutung (siehe im Ergebnis auch Anmerkung Zimmermann zum Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Dezember 2010, 5 K 3626/03 E, EFG 2011, 649, 651, Rublack, FR 2011, 173; a.A. Korn, SteuK 2011, 187, Panzer/Gebert, DStR 2011, 741).
Ein Verstoß des neu geschaffenen § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgende Rückwirkungsverbot kann nicht festgestellt werden.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Beschlüsse vom 22. März 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 1983, 343 und vom 14. Mai 1986, 2 BvL 2/83, Betriebsberater -BB- 1986, 1421) entfaltet eine Rechtsnorm Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist. Die Rückwirkung von Rechtsfolgen (sog. „echte Rückwirkung“) auf zum Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses abgeschlossene Veranlagungszeiträume ist nur unter engen Voraussetzungen, etwa aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen zulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 und vom 3. Dezember 1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 80). Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn das geltende Recht, das durch die Norm mit Rückwirkung verändert wurde, unklar und verworren war (BVerfG-Beschlüsse vom 17. Januar 1979, 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177 und vom 14. Mai 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Dementsprechend kann es dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht nicht verwehrt sein, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228 und vom 15. Oktober 2008, 1 BvR 1138/06, BFH/NV 2009, 110). Denn es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerseits bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008, 1 BvR 1138/06, BFH/NV 2009, 110).
Somit ist die durch das Jahressteuergesetz 2010 bewirkte echte Rückwirkung ausnahmsweise zulässig, da der Gesetzgeber lediglich eine Gesetzeslage geschaffen hat, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprach. Die Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2010 ist Folge der Rechtsprechungsänderung des BFH durch Urteil vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BFH/NV 2010, 1917). Mit diesem Urteil wies der BFH die Erstattungszinsen gemäß § 233a AO, soweit sie auf ESt-Erstattungen entfielen, als Folge des Abzugsverbotes aus § 12 Nr. 3 EStG dem nicht steuerbaren Bereich zu. Bis zu diesem Urteil hatte der BFH Erstattungszinsen nach § 233a AO den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet (BFH-Urteile vom 18. Februar 1975, VIII R 104/70, BStBl 1975, 568, vom 8. November 2005, VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527). Durch den Umstand, dass der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 nach der Rechtsprechungsänderung die ursprüngliche ständige Rechtsprechung festschrieb, war ein schutzbedürftiges Vertrauen des Steuerbürgers auf die Nichtsteuerbarkeit der Erstattungszinsen nicht vorhanden.
Auch hinsichtlich des begehrten Sonderausgabenabzugs im Hinblick auf die Nachzahlungszinsen sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides nicht vorhanden. Mit Wirkung ab dem Jahr 1999 ist die in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. geregelte Abzugsmöglichkeit der Nachzahlungszinsen abgeschafft worden. Die nun eindeutig geregelte gesetzgeberische Entscheidung, Erstattungszinsen einerseits als Kapitaleinkünfte zu behandeln und Nachzahlungszinsen andererseits nicht zum Abzug zuzulassen, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (s. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 2. März 2007, 14 K 2373/04, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2008, 617; Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Dezember 2010, 5 K 3626/03 E, EFG 2011, 649). Der Gesetzgeber ist nicht aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes verpflichtet, Parallelregelungen zu schaffen. Es entspricht der Befugnis des Gesetzgebers, Besteuerungsgrundlagen breit anzulegen und so auch Erträge aus Erstattungszinsen den sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu unterstellen. Genauso ist es dem Gesetzgeber zuzubilligen, dass er bestimmte Zahlungen nicht zum Abzug als Sonderausgaben zulässt, so auch die Zinsen, die auf ESt-Nachzahlungen entfallen. Der Gesetzgeber ist im Grundsatz frei, darüber zu entscheiden, welche Sonderausgaben, die nach ihrer Art unvermeidbare, d.h. zwangsläufige und indisponible Privatausgaben darstellen, zum Abzug von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zuzulassen sind. Diese als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Aufwendungen sind in § 10 EStG enumerativ aufgezählt (s. so auch im Ergebnis BFH-Urteil vom 4. Februar 2010, X R 10/08, BStBl II 2010, 617 zur Frage des Abzugs der nicht einkünftebezogenen Steuerberatungskosten).
Eine AdV aufgrund unbilliger Härte ist weder vorgetragen noch ersichtlich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da es zur Frage des Vorrangs der Neuregelung vor § 12 Nr. 3 EStG sowie ihrer Verfassungsmäßigkeit bislang keine Entscheidung gibt (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233a Abgabenordnung
§ 233a AO
§ 233 a AO
§ 69 FGO
§ 233a AO
§ 10 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 Einkommensteuergesetz
§ 32 d Abs. 1 EStG
§ 12 Nr. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG
§ 52 a Abs. 8 Satz 2 EStG
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 127, 140
BFHE 183, 174
BFH/NV 2005, 9
BFH/NV 2010, 1917
EFG 2011, 649, 651
BVerfGE 1983, 343
BVerfGE 72, 200
BVerfGE 97, 67, 80
BVerfGE 50, 177
BVerfGE 81, 228
BFH/NV 2009, 110
BFH/NV 2006, 527
EFG 2011, 649
BStBl II 2010, 617
VIII R 33/07
VIII R 1/11
IX B 78/94
VIII B 108/96
IV S 7/04
5 K 3626/03
2 BvR 475/78
2 BvL 2/83
2 BvR 882/97
1 BvR 446/77
1 BvR 1174/77
1 BvL 4/87
1 BvL 5/87
1 BvL 6/87
1 BvL 7/87
1 BvR 1138/06
VIII R 104/70
VIII R 105/03
14 K 2373/04
X R 10/08