Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-10-24, Aktenzeichen 6 S 965/21
ECLI: ECLI:DE:VGHBW:2022:1024.6S965.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Rücklagen, die nicht allein die Risiken konjunkturbedingter Schwankungen des Beitragsaufkommens – entsprechend einer allgemeinen Ausgleichsrücklage – absichern, sondern eine nahezu vollständige Projektfinanzierung aus den Rücklagen ermöglichen, sind nicht angemessen.(Rn.63)
2. Hätte im Ergebnis dieselbe Mittelbedarfsfeststellung auch bei Einhaltung der geltenden Vorschriften erfolgen müssen, ist die fehlerhafte Mittelbedarfsfeststellung unbeachtlich.(Rn.85)
Verfahrensgang
Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Sigmaringen vom 27. Januar 2021 - 10 K 1017/18 - geändert. Der Bescheid der Beklagten vom 1. Dezember 2016 in Gestalt deren Widerspruchsbescheids vom 9. März 2018 wird auch insoweit aufgehoben, als dieser die Veranlagung der Klägerin zum IHK-Beitrag für das Geschäftsjahr 2016 betrifft.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen einen Beitragsbescheid der beklagten Industrie- und Handelskammer für das Jahr 2016.
Die Klägerin ist ein in Ulm ansässiges Unternehmen, das IT-Dienstleistungen anbietet. Sie ist Pflichtmitglied der Beklagten.
Die Vollversammlung der Beklagten beschloss am 01.12.2015 die Wirtschaftssatzung der Beklagten für das Jahr 2016, welche ihren Wirtschaftsplan für das Jahr 2016 feststellte (Ziffer I.) und die abstrakte Höhe der von den Kammermitgliedern zu erhebenden Grundbeiträge und Umlage bestimmte (Ziffer II.). Der Wirtschaftsplan sah Erträge aus IHK-Beiträgen des laufenden Jahres in Höhe von 7.281.000 EUR vor. Zudem waren als zum 31.12.2016 fortbestehende Rücklagen unter anderem eine Ausgleichsrücklage in Höhe von 6,37 Mio. EUR, eine Instandhaltungsrücklage (2,65 Mio. EUR), ein „Bildungsfonds“ (0,89 Mio. EUR), der Fonds „Stiftungslehrstühle“ (0,48 Mio. EUR), ein Fonds „International“ (0,25 Mio. EUR), ein Fonds „Fachkräfte und Demographie“ (0,73 Mio. EUR), ein Fonds „Imagekampagne für Duale Ausbildung“ (0,30 Mio. EUR), ein Fonds „Infrastruktur“ (0,19 Mio. EUR), ein Fonds „Wirtschaft – Bildung – Wissenschaft“ (1,9 Mio. EUR) sowie eine Rücklage „Sanierung Ensingerstraße 4/6-8“ (1,9 Mio. EUR) vorgesehen. Eine explizite Mittelbedarfsrechnung zur Bemessung der Mitgliedsbeiträge erfolgte – abgesehen von der Einstellung des erwarteten Beitragsaufkommens in den Wirtschaftsplan 2016 – nicht.
Mit Bescheid vom 01.12.2016 veranlagte die Beklagte die Klägerin – neben der im Berufungsverfahren nicht streitgegenständlichen Abrechnung der Geschäftsjahre 2014 und 2015 – auf Grundlage der Wirtschaftssatzung 2016 vorläufig für das Geschäftsjahr 2016 unter Heranziehung eines Gewerbeertrags 2015 von 321.300 EUR als Bemessungsgrundlage zu einem Beitrag von 1.856,95 EUR (Grundbetrag 1375 EUR und Umlage von 481,95 EUR). Der Bescheid enthält den Hinweis, dass sofern mit dem Beitragsbescheid eine vorläufige Veranlagung festgesetzt werde, der Beitragsbescheid die grundsätzliche Beitragspflicht regele und nur insofern vorläufig sei, als die Beitragshöhe von den in § 15 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 der Beitragsordnung der Beklagten genannten Bemessungsgrundlagen – dem Gewerbeertrag im Bemessungsjahr 2016 – abhänge.
Die Vollversammlung der Beklagten beschloss am 06.12.2016 eine Nachtrags-Wirtschaftssatzung mit Wirtschaftsplan (i.F.: Nachtragswirtschaftssatzung). Die Regelungen zur Beitragsbemessung wurden dabei entsprechend der Wirtschaftssatzung vom 01.12.2015 beibehalten. Die Nachtragswirtschaftssatzung bezifferte die erwarteten Erträge aus IHK-Beiträgen des laufenden Jahres mit 7.394.000 EUR.
Der zum Beschluss der Vollversammlung über die Nachtragswirtschaftssatzung am 06.12.2016 erstellte Rücklagenspiegel sah folgende Rücklagen vor (Hervorhebungen nur hier):
Rücklage
vss. Stand per 31.12.2015
vss. Stand per 31.12.2016
vss. Stand per 31.12.2017
Ausgleichsrücklage
6,37 Mio. EUR
1,88 Mio. EUR
0,83 Mio. EUR
Liquiditätsrücklage
3,07 Mio. EUR
–
Fonds „Pensionszinsausgleichsrücklage“
1 Mio. EUR
0,54 Mio. EUR
Rücklage gem. § 253 HGB
0,65 Mio. EUR
„Bildungsfonds“
1,73 Mio. EUR
1,21 Mio. EUR
0,62 Mio. EUR
Fonds „Fachkräfte und Demographie“
0,30 Mio. EUR
0,78 Mio. EUR
0,50 Mio. EUR
Fonds „Imagekampagne für die Duale Ausbildung“
0,43 Mio. EUR
0,40 Mio. EUR
Fonds „Familienunternehmen“
0,10 Mio. EUR
Fonds „International“
0,31 Mio.EUR
0,25 Mio. EUR
0,19 Mio. EUR
Fonds „Schwabenbund“
0,55 Mio. EUR
0,15 Mio. EUR
Fonds „Wirtschaft Bildung Wissenschaft“
2,44 Mio. EUR
2,4 Mio. EUR
1,87 Mio. EUR
„Infrastrukturfonds“
1,01 Mio. EUR
0,18 Mio. EUR
0,14 Mio. EUR
Fonds „Stiftungslehrstühle“
0,71 Mio. EUR
Instandhaltungsrücklage (Abschreibung)
2,34 Mio. EUR
1,69 Mio. EUR
0,96 Mio. EUR
Sanierung/Neubau/Kauf Ensingerstraße 4/Ensingerstraße 6-8
1,9 Mio. EUR
Fonds Rücklage „Aus- und Weiterbildungszentrum […]“
3,92 Mio. EUR
Finanzierungsrücklage
4,19 Mio. EUR
Die Klägerin erhob gegen den Beitragsbescheid vom 01.12.2016 mit Schreiben vom 12.12.2016 Widerspruch und verwies dabei auf die Unzulässigkeit einer pauschalen Festlegung von Rücklagen ohne jährliche Risikoabschätzung.
Die Vollversammlung der Beklagten beschloss am 11.07.2017, die Wirtschaftssatzung der Beklagten für das Geschäftsjahr 2013 rückwirkend zu ändern und die Mitgliedsbeiträge für das Geschäftsjahr 2013 vollständig zurückzuerstatten. Zur Begründung führte die Beschlussvorlage aus, dass damit zu rechnen sei, dass die Gerichte die zulässige Höhe von Ausgleichs- und Liquiditätsrücklage anhand der abgesicherten Risiken beurteilen und Bilanzbetrachtungen außen vor lassen würden. Um dieser Gefahr zu begegnen und ein hohes Maß an Sicherheit zu erreichen, sollten die Rücklagen soweit möglich und notwendig zurückgeführt werden. Es ergebe sich eine mindestens zu erstattende Summe in Höhe von 5,6 Mio. EUR. Nach Diskussion im Arbeitskreis Rücklagen und im Präsidium werde vorgeschlagen, die im Jahr 2013 erhobenen Beiträge vollständig zu erstatten. Die Finanzierung der Beitragserstattung erfolge zum einen durch das Ergebnis des Geschäftsjahres 2016 mit einem Überschuss von 1,9 Mio. EUR und zum anderen durch bereits angekündigte Einmalzahlungen großer Beitragszahler in Höhe von rund 2,0 Mio. EUR. Zur Deckung des Restbetrags von 3,7 Mio. EUR gebe es die Möglichkeit zur vorübergehenden Abschmelzung der Rücklage „Aus- und Weiterbildungszentrum“ oder der Teilveräußerung des Gebäudes Schwabenstraße 25. Im Jahr 2017 wurden daraufhin Beiträge des Jahres 2013 in Höhe von insgesamt 7.454.667,94 EUR zurückerstattet.
Die Vollversammlung der Beklagten beschloss am 28.11.2017, auch die Wirtschaftssatzung für das Geschäftsjahr 2014 rückwirkend zu ändern und die Beiträge abzusenken und insoweit zurückzuerstatten. Die Finanzierung sei aus der temporären Entnahme aus „anderen Rücklagen“ gesichert. Im Jahr 2018 wurden daraufhin Beiträge des Jahres 2014 in Höhe von insgesamt 991.252,96 EUR zurückerstattet.
Die Beklagte wies den Widerspruch der Klägerin gegen den Beitragsbescheid vom 01.12.2016 mit Widerspruchsbescheid vom 09.03.2018 zurück. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass der vom Bundesverwaltungsgericht vorgegebene Rahmen für Rücklagen eingehalten werde.
Die Klägerin hat am 16.02.2018 (Untätigkeits-)Klage vor dem Verwaltungsgericht erhoben und in diese mit Schriftsatz vom 28.03.2018 den Widerspruchsbescheid der Beklagten einbezogen. Zur Begründung hat sie darauf verwiesen, dass die Rücklagenbildung der Beklagten den Tatbestand rechtswidriger Vermögensbildung erfülle. Die Rücklagenbildung werde insbesondere im Bereich der Ausgleichsrücklage, den anderen Rücklagen und dem Umgang mit Jahresüberschüssen den in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts entwickelten Vorgaben nicht gerecht. Gemäß § 3 Abs. 2 IHKG finde die Beitragsveranlagung nach Maßgabe des Wirtschaftsplanes statt. Die Beklagte habe zwar ihre Wirtschaftssatzung für die Jahre 2013 und 2014 geändert. Eine Änderung der Wirtschaftspläne habe jedoch nicht stattgefunden. Der Abbau des Vermögens im Jahr 2017 könne daher nicht für das Geschäftsjahr 2016 berücksichtigt werden. Auch etliche zweckgebundenen Rücklagen seien rechtswidrig, da es ihnen an hinreichender Konkretisierung fehle. Zudem verstoße die Bildung von Rücklagen für Zwecke, welche zum täglichen Aufgabenbereich der Beklagten gehörten, gegen den Grundsatz der Jährlichkeit.
Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten. Es liege keine unzulässige Vermögensbildung vor, da die Rücklagen angemessen seien. Bei einer Gegenüberstellung von Finanz- und Geldanlagevermögen in Höhe von 20.869.716,02 EUR und der Summe der Zweckbindungen in Höhe von 27.522.004,04 EUR seien Zweckbindungen in Höhe von 6.652.288,02 EUR nicht durch das Finanz- und Geldanlagevermögen gedeckt. Zudem verminderten die Beitragsrückerstattungen im Jahr 2017 und 2018 das Finanz- und Geldanlagevermögen auch in den Jahren 2015 und 2016. Die nachträgliche Beitragsrückerstattung sei zulässig gewesen. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Industrie- und Handelskammern vor dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 09.12.2015 keine Veranlassung gehabt hätten, Risikoprognosen aufzustellen.
Die Vollversammlung der Beklagten beschloss am 01.12.2020, die Wirtschaftssatzungen für die Geschäftsjahre 2013, 2014, 2015, 2016 und 2017 auf Grundlage eines aktualisierten Rücklagenspiegels, welcher die Vermögenslage für die Geschäftsjahre 2013 bis 2016 unter Berücksichtigung der Beitragsrückerstattungen darstellte, zu bestätigen. Die Begründung des Beschlussvorschlags verwies auf die Zweifel an der zulässigen Höhe von Ausgleichs- und Liquiditätsrücklagen. Durch die rückwirkenden Beitragserstattungen für die noch nicht „festsetzungsverjährten“ Geschäftsjahre 2013 und 2014 in Höhe von 7.454.667,94 EUR und 991.252,96 EUR reduziere sich die Liquiditätsrücklage ab 2013 auf 0 EUR, die Ausgleichsrücklage im Jahr 2016 auf 1 EUR. Im Jahr 2016 reduzierten sich die Rücklagen „Infrastrukturfonds, Schwabenbund und Finanzierungsrücklage auf 0 EUR sowie die Rücklage „Wirtschaft-Bildung-Wissenschaft“ auf 394.881,93 EUR.
Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 27.01.2021 - 10 K 1017/18 - den Bescheid der Beklagten vom 01.12.2016 hinsichtlich der Beitragsfestsetzung für das Jahr 2015 unter Verweis auf die nicht sachgerechte Dotierung der Ausgleichsrücklage aufgehoben und die Klage hinsichtlich der im Berufungsverfahren allein streitgegenständlichen vorläufigen Veranlagung für das Jahr 2016 abgewiesen.
Hinsichtlich des Geschäftsjahres 2016 sei die Klage zwar zulässig, aber nicht begründet. Die Beitragserhebung stehe insoweit im Einklang mit § 3 Abs. 2 IHKG. Die Ausgleichsrücklage für das Jahr 2016 sei nicht zu beanstanden. Sie habe unter Berücksichtigung der erfolgten Beitragsrückerstattungen im Geschäftsjahr 2016 noch 1 EUR betragen. Dies sei im Hinblick auf § 15a Abs. 2 des Finanzstatus der Beklagten, welcher diese zur Vorhaltung einer Ausgleichsrücklage verpflichte, nicht zu beanstanden. Gleiches gelte für die Liquiditätsrücklage der Beklagten, welche unter Berücksichtigung der Beitragsrückerstattungen noch 0 EUR betragen habe. Hinsichtlich des hier nicht streitgegenständlichen Geschäftsjahres 2015 hatte das Verwaltungsgericht zuvor bereits ausgeführt, dass die Beitragsrückerstattung und die hierzu vorgenommenen Änderungen der Wirtschaftssatzungen der Jahre 2013 und 2014 rechtlich zulässig gewesen seien. Insoweit sei die Rechtsprechung zum rückwirkenden Erlass einer Abgabensatzung übertragbar. Interessen- und Vertrauensschutzgesichtspunkte der Betroffenen seien vergleichbar. Festsetzungsverjährung sei im Jahr 2017 für die Beiträge der Jahre 2013 und 2014 noch nicht eingetreten gewesen. Der Satzungsgeber habe auch nicht mit § 10 der Beitragsordnung eine nachträgliche Heilung der Wirtschaftssatzung ausschließen wollen. Die nachträgliche Bestätigung der Wirtschaftssatzungen müsse, wenn die rückwirkende Änderung einer Wirtschaftssatzung rechtlich zulässig sei, „a maiore ad minus“ erst recht zulässig sein. Die nachträgliche Bestätigung der Wirtschaftssatzung habe zur Folge, dass der Kontrolle des festgestellten Mittelbedarfs die veränderte Vermögenslage nach Rückerstattung der Beiträge für die Jahre 2013 und 2014 zugrunde zu legen sei. Durch die Beitragsrückerstattungen stehe die erstattete Summe für das betreffende Geschäftsjahr, aber auch für alle darauffolgenden Geschäftsjahre nicht mehr zur Verfügung. Ließe man die Beitragsrückerstattung außer Betracht, führe dies dazu, der Beklagten Vermögen zuzuschreiben, das faktisch nicht mehr vorhanden sei. Die Folge wären massive Finanzierungslücken, die durch die Beitragszahler der nachfolgenden Jahre aufgefangen werden müssten.
Die Finanzierungs- und Instandhaltungsrücklage für das Jahr 2016 begegne keinen Bedenken. Zur Absicherung der Gebäude der Beklagten habe diese im Jahr 2016 die Rücklagen „Finanzierungsrücklage“ in Höhe von 4.190.000 EUR und die „Rücklage Instandhaltung IHK-Gebäude“ in Höhe von 1.765.270,47 EUR – das Verwaltungsgericht ist jeweils von der im Rücklagenspiegel vom 01.12.2020 angegebenen Höhe der Rücklagen ausgegangen – gebildet. Ausweislich der angestellten Berechnungen der von der Beklagten beauftragten Architekten und Ingenieure sei von einem Gesamtbedarf für alle Gebäude der Beklagten einschließlich des Neubaus des Bildungszentrums Ensingerstraße 4 von 14.603.796,23 EUR auszugehen. Die bislang vorgehaltenen Rücklagen seien deutlich zu niedrig. Ob die Bildung der Finanzierungsrücklage unter diesem Gesichtspunkt gerechtfertigt gewesen sei, könne offenbleiben, denn nach erfolgter Beitragsrückerstattung für die Jahre 2013 und 2014 sei die Finanzierungsrücklage auf 0 EUR abgebaut worden.
Im Hinblick auf die Rücklage „Neubau Ensingerstraße 4“ liege eine auch in zeitlicher Hinsicht hinreichende Befassung und Konkretisierung des Projekts vor. Das Vorhalten einer Rücklage „Stiftungsprofessuren“ in Höhe von 524.890,65 EUR sei rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Insbesondere bewege sich die Beklagte damit nicht außerhalb ihres zugewiesenen Aufgabenbereichs. Es handele sich um die Förderung einer Einrichtung im Sinne des § 1 Abs. 2 IHKG. Diese diene dem spezifischen Interesse der Wirtschaft und werde von dieser gefordert, da die Wirtschaft auf gut ausgebildete und qualifizierte Fachkräfte angewiesen sei. Die Stiftungsprofessuren würden für Fachbereiche kofinanziert, die für die Mitgliedsunternehmen der Beklagten von Interesse seien und damit einen regionalen Bezug aufwiesen. Die für die Ausgleichsrücklage geltende Jährlichkeitsbetrachtung des Bundesverwaltungsgerichts lasse sich nicht auf zweckgebundene Rücklagen übertragen. Der Ansatz des Bundesverwaltungsgerichts sei vor dem Hintergrund der begrenzten Zwecksetzung der Ausgleichsrücklage zu verstehen, die gerade darauf beschränkt sei, eine Risikovorsorge nur für ein Jahr zu treffen. Maßgeblich für die Frage, ob eine mehrjährige Vorsorge zulässig sei, sei der jeweilige Rücklagenzweck. Soweit dieser wie bei zweckgebundenen Rücklagen darin liege, einen sich über mehrere Geschäftsjahre erstreckenden bzw. in späteren Geschäftsjahren anfallenden Mittelbedarf abzudecken („Ansparfunktion“), werde dies durch den Grundsatz der Jährlichkeit nicht in Frage gestellt. So liege der Fall hier. Der Zweck der Rücklage „Stiftungsprofessuren“ liege darin, den sich über mehrere Geschäftsjahre erstreckenden Mittelbedarf abzudecken und so die Finanzierung bereits bei Einrichtung der Stiftungsprofessur sicherzustellen. Die für den Fonds „Wirtschaft-Bildung-Wissenschaft“ im Jahr 2016 vorgehaltene Rücklage in Höhe von 394.881,93 EUR (unter Berücksichtigung der erfolgten Beitragsrückerstattungen) erweise sich ebenfalls als rechtmäßig. Dies sei auch mit Blick auf das Projekt „Wissenstransfer“ mit einer Laufzeit bis 2033 der Fall. Allein die Laufzeit des Projekts führe nicht dazu, dass der Beklagten die Bildung einer entsprechenden Rücklage verwehrt sei. Dies gelte insbesondere im Hinblick darauf, dass ausweislich der von der Beklagten vorgelegten Projektblätter zum Nachtrag 2016 der Mittelumfang für bestimmte Zeiträume getrennt ermittelt worden sei.
Die Vollversammlung der Beklagten beschloss am 29.06.2021 aufgrund des Urteils des Verwaltungsgerichts und weiterer verwaltungsgerichtlicher Entscheidungen rückwirkend zum 01.01.2016 eine neue Wirtschaftssatzung für das Jahr 2016. Diese gibt nachrichtlich den mit der Nachtragswirtschaftssatzung vom 06.12.2016 festgestellten Wirtschaftsplan 2016 wieder und ist hinsichtlich der unter Ziffer II. getroffenen Vorgaben zur Beitragsbemessung inhaltsgleich mit der Nachtragswirtschaftssatzung vom 06.12.2016. Sie enthält jedoch in ihrer Anlage einen geänderten, vom Wirtschaftsplan 2016 abweichenden Rücklagenspiegel für das Jahr 2016, welcher ausgehend von der im Jahresabschluss 2016 festgestellten Höhe der einzelnen Rücklagen eine Absenkung einzelner Rücklagen in Höhe der im Jahr 2017 und 2018 erfolgten Beitragsrückerstattungen vornimmt. Zur Begründung verwies die Beklagte darauf, dass es zur Erhöhung der Rechtssicherheit angezeigt sei, alle Rücklagen bezüglich der Höhe unterhalb der im jeweiligen Jahr erwarteten Bedarfe zu halten und zum Geschäftsjahresende mit Blick auf den erwarteten Bedarf zu hohe Rücklagenbestände „abzusenken“. Dies geschehe durch Beitragsrückerstattungen wie auch durch veränderte Zuordnungen der Beträge. Zudem solle sich die Vollversammlung bewusst für die jeweilige Absenkung und Zuordnung entscheiden und dadurch ihr Etatrecht aktiv ausüben.
Gegen das am 19.02.2021 zugestellte Urteil hat die Klägerin bereits am 10.03.2021 die vom Verwaltungsgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Berufung eingelegt, soweit die Klage hinsichtlich der Beitragsfestsetzung für das Jahr 2016 in Höhe von 1.856,95 EUR abgewiesen worden war.
Zur Begründung ihrer Berufung hat die Klägerin mit Berufungsbegründungsschriftsatz vom 19.04.2021 im Wesentlichen vorgetragen:
Das Verwaltungsgericht sei bei seiner Entscheidung von einer Ausgleichsrücklage für das Jahr 2016 in Höhe von 1 EUR ausgegangen. Damit habe das Gericht rechtlich und inhaltlich Bezug auf den Beschluss der Vollversammlung der Beklagten vom 01.12.2020 genommen, welcher die Wirtschaftssatzung für die Geschäftsjahre 2013, 2014, 2015, 2016 und 2017 bestätigt habe. Das Verwaltungsgericht habe insoweit bereits versäumt, die bestimmenden Rechtsgrundlagen für die Beitragsfestsetzung für das Jahr 2016 zu klären. Die Vollversammlung der Beklagten habe zunächst mit Datum vom 01.12.2015 die Wirtschaftssatzung mit einem entsprechenden Wirtschaftsplan für das Jahr 2016 beschlossen. Mit Datum vom 06.12.2016 habe die Vollversammlung der Beklagten sodann eine Nachtragswirtschaftssatzung mit einem entsprechenden Nachtragswirtschaftsplan beschlossen. Der Vermögensabbau durch Beschlüsse vom Juli 2017 und Dezember 2020 erweise sich für das in Streit stehende Geschäftsjahr 2016 aber als rein fiktiv. Diese Beschlüsse seien erst deutlich nach Abschluss des streitgegenständlichen Geschäftsjahres zahlungs- bzw. kassenwirksam geworden. Grundlage für die Bestimmung der Beiträge für das Jahr 2016 könne somit ausschließlich der mit der Nachtragswirtschaftssatzung beschlossene Nachtragswirtschaftsplan vom 06.12.2016 sein. Die in der Sitzung der Vollversammlung der Beklagten vom 01.12.2020 beschlossene Bestätigung der Wirtschaftssatzung ändere hieran nichts. Eine Änderung der Wirtschaftspläne nach Ablauf des Geschäftsjahres sei nicht mehr möglich. Zudem habe die Vollversammlung die Wirtschaftssatzung 2016 vollumfänglich bestätigt, inklusive der in den Satzungen enthaltenen und aus rechtlichen Gründen unveränderbaren Wirtschaftspläne. Das Verwaltungsgericht habe sich einer Auseinandersetzung mit diesem Sachverhalt verweigert, indem es die von der Beklagten in der Beschlussfassung vom 01.12.2020 vorgelegten Zahlen ohne jede weitere Prüfung und Erwägung als „gedanklichen Wirtschaftsplan“ zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht habe. Maßgeblich sei jedoch auf den mit der Nachtragswirtschaftssatzung beschlossenen Nachtragswirtschaftsplan vom 06.12.2016 abzustellen.
Die danach geplante Ausgleichsrücklage in Höhe von 1.882.955,77 EUR sei im Lichte der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts als rechtswidrig zu beurteilen. Dass es sich hierbei um eine rechtswidrige Überdotierung gehandelt habe, sei der Beklagten, wie die Beschlüsse der Vollversammlung vom 11.07.2017 und 01.12.2020 belegten, später selbst klargeworden.
Das Verwaltungsgericht habe es auch versäumt, gemäß § 86 VwGO der Zulässigkeit der Rücklagenbildung im Bereich der „anderen Rücklagen“ nachzugehen. Auch bei den zweckgebundenen Rücklagen, bei denen es keine vergleichbare kammerpolitische Entscheidung zur Veränderung wie bei der Ausgleichsrücklage gegeben habe, bestünden Abweichungen zwischen den Zahlen aus der Nachtragswirtschaftsplanung und den Zahlen aus der „gedanklichen Wirtschaftsplanung“ vom Dezember 2020.
Die Rücklage „Bildungsfonds“ verstoße gegen den Jährlichkeitsgrundsatz. Zudem liege nach dem „gedanklichen Wirtschaftsplan“ vom 01.12.2020 mit 1.320.188,86 EUR eine Überdotierung vor. Sachliche Gründe, die entgegen der Beachtung des Grundsatzes der Jährlichkeit eine Finanzierung dieser Projekte über die zuvor gebildeten Rücklagen und eine Weiterfinanzierung der anderen Projekte aus diesen Rücklagen rechtfertigen könnten, seien weder ersichtlich noch seien solche Gründe den vorgelegten Unterlagen zu entnehmen. Einige der Projekte gehörten auch nicht in das Aufgabenspektrum einer Industrie- und Handelskammer.
Der Rücklage „Imagekampagne für die Duale Ausbildung“ seien Haushaltsmittel aus dem jährlichen Haushalt 2013 zugeführt worden. Zudem sei ursprünglich ein negativer Bestand geplant worden, was die Grenze zwischen der Finanzierung aus dem Haushalt und der Rücklagenfinanzierung verschwimmen lasse. Eine sachgerechte Abgrenzung zwischen Finanzierung aus dem jährlichen Haushalt und einer Rücklagenfinanzierung könne nicht vorgenommen werden. Die Rücklage belege einen strukturellen Verstoß der Beklagten gegen den Grundsatz der Jährlichkeit.
Hinsichtlich des Fonds „Stiftungslehrstühle“ liege eine Überdotierung im „gedanklichen“ Wirtschaftsplan vom 01.12.2020 vor. Zudem bestehe auch hier ein Verstoß gegen den Grundsatz der Jährlichkeit. Mit der Finanzierung der Stiftungsprofessuren werde zudem das zulässige Aufgabenspektrum der Beklagten überschritten.
Auch hinsichtlich der Rücklagen im Fonds „Fachkräfte und Demographie“ liege ein Verstoß gegen die gebotene jährliche Finanzierung vor. Zudem sei die Abgrenzung zwischen der Finanzierung aus dem Haushalt und aus den Rücklagen unklar.
Hinsichtlich des Fonds „Wirtschaft-Bildung-Wissenschaft“ sei nicht nachvollziehbar, dass ursprünglich trotz erwarteter Ausgaben keine Entnahmen vorgesehen gewesen seien. Auch hier liege ein Verstoß gegen den Grundsatz der Jährlichkeit vor. Es gebe keinen zulässigen sachlichen Grund, eine zum 31.12.2014 gebildete Rücklage unverändert über etliche Jahre vorzuhalten. Gleichzeitig gebe es keinen zulässigen sachlichen Grund, sich zur Finanzierung von Aufgaben, die jährlich exakt zu beziffern seien, auf dem Papier einer Rücklage zu bedienen. Das „Hin und Her“ bei der Bemessung der Rücklagen belege, dass die Beklagte die Rücklagenpositionen willkürlich als „Verschiebebahnhof“ für freie Mittel genutzt habe. Der Verstoß gegen den Grundsatz der Jährlichkeit werde bei dieser Rücklage besonders deutlich, wenn die Rücklagenbildung z.B. bei dem Projekt „Wissenstransfer [Netzwerk]“ mit einem Bedarf bis zum Jahr 2033 gerechtfertigt werden solle. Aus Sicht der Klägerin gehöre die Finanzierung des gezielten Aufbaus neuer Kapazitäten für Forschung und Entwicklung sowie der Aufbau zusätzlicher Hochschulkapazitäten genauso wenig in das Aufgabenspektrum einer Industrie- und Handelskammer wie die Ausgründung eines anwendungsorientierten Forschungsinstituts.
Die Rücklage „Infrastrukturfonds“ verstoße gegen den Grundsatz der Jährlichkeit. Es fehle auch an einer Übereinstimmung mit den bezeichneten Bedarfen. Es sei zudem keine Aufgabe der Beklagten, Planungskosten im Straßenbau zu finanzieren.
Die Rücklage Fonds „International“ sei überdotiert und verstoße gegen den Grundsatz der Jährlichkeit.
Die Instandhaltungs- und Finanzierungsrücklagen seien unzulässig, da die Instandhaltungsmaßnahmen noch nicht begonnen hätten. Insoweit werde auf die Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts Sachsen-Anhalt und des Verwaltungsgerichts Magdeburg verwiesen (vgl. VG Magdeburg, Urteil vom 27.06.2018 - 3 A 74/1 -, juris; OVG LSA, Beschluss vom 14.09.2020 - 1 L 98/18 -, juris).
Die Rücklage „Neubau Ensingerstraße 4“ sei unzulässig, da es an einer hinreichenden Konkretisierung und Kalkulation des Vorhabens fehle.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Sigmaringen vom 27. Januar 2021 - 10 K 1017/18 - zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 01.12.2016 in Gestalt deren Widerspruchsbescheids vom 09.03.2018 auch insoweit aufzuheben, als dieser ihre Veranlagung zum IHK-Beitrag für das Geschäftsjahr 2016 betrifft.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie verteidigt das angegriffene Urteil und macht geltend:
Ihr Finanz- und Geldvermögen habe im Jahr 2016 abzüglich der Beitragsrückerstattungen für das Jahr 2013 und 2014 und längerfristig gebundener Vermögenswerte, welche der Erfüllung ihrer Aufgaben dienten, 12.423.795,12 EUR betragen. Die Summe der Zweckbindungen habe demgegenüber 19.076.083,14 EUR betragen. Aus dem Umstand, dass im Jahr 2016 das Finanz- und Geldvermögen nicht ausgereicht habe, um alle Zweckverwendungen zu finanzieren, folge auch, dass selbst dann keine unzulässige Vermögensbildung vorliege, wenn einzelne Zweckverwendungen unzulässig sein sollten. Dies lasse sich auch aus dem Maß der Innenfinanzierung ablesen, d.h. dem Umfang in dem die Zweckverwendung nur durch längerfristige Vermögenswerte gesichert sei. Das Verwaltungsgericht habe zu Recht entschieden, dass die Beitragserstattungen für die Jahre 2013 und 2014 zulässig gewesen seien. Dies sei durch die nicht mehr mögliche Änderung des Wirtschaftsplanes nicht ausgeschlossen. Das Verwaltungsgericht habe auch zu Recht entschieden, dass die Summe der Beitragserstattungen für alle nachfolgenden Geschäftsjahre verbraucht sei und damit weder als Finanz- und Geldanlagevermögen noch als Rücklage zur Verfügung stehe. Eine andere Betrachtung würde dazu führen, dass ihr Vermögen zugeschrieben würde, das faktisch nicht mehr vorhanden sei. Werde eine Rücklage aufgelöst und in einem Geschäftsjahr zurückgezahlt, sei die Rücklage verbraucht. Eine erneute Ausschüttung würde zu massiven Finanzierungslücken führen, welche durch die Beitragszahler der nachfolgenden Jahre aufgefangen werden müssten. Die aufgrund der Beitragsrückerstattungen veränderte Vermögenslage sei daher bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Beitragserhebung zu berücksichtigen. Auf die Unzulässigkeit einzelner Rücklagen komme es entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts nicht an. Das Bundesverwaltungsgericht habe entschieden, dass Kalkulationsfehler nur dann zur Nichtigkeit einer Gebührenregelung führten, wenn sie sich auf die Gebührenhöhe auswirkten und durch den Fehler die rechtliche Gebührenhöchstgrenze im Ergebnis überschritten werde. Diese Rechtsprechung habe das Bundesverwaltungsgericht auf die Beitragsfestsetzung übertragen. Dies könne letztlich aber offenbleiben, da die Vollversammlung am 29.06.2021 die Wirtschaftssatzung auf Grundlage eines (neuen) Zweckspiegels mit unveränderten Beitragssätzen erneut beschlossen habe. Hinsichtlich der Zweckbindungen habe sie entsprechend der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts eine ex-post-Betrachtung vorgenommen und die Rücklagen angepasst.
Soweit die Klägerin die Nichtbeachtung des Grundsatzes der Jährlichkeit rüge, habe das Verwaltungsgericht zu Recht entschieden, dass sich dieser nicht auf zweckgebundene Rücklagen übertragen lasse. Die Entscheidung, ob eine Aufgabe aus dem laufenden Haushalt, über Kreditaufnahme oder durch Ansparen von Rücklagen oder eine Kombination dieser Möglichkeiten finanziert werde, gehöre zu dem einer Industrie- und Handelskammer obliegenden Gestaltungsspielraum. So zeige sich an den aktuellen Baumaßnahmen der Beklagten in ihrem Gebäudebestand, dass sie ohne eine entsprechende Vorsorge dazu gezwungen gewesen wäre, die Beiträge erheblich zu steigern. Dies sei schon deshalb nicht gerechtfertigt, weil den Nutzen der nun zu sanierenden Gebäude über Jahrzehnte viele IHK-Mitglieder gehabt hätten.
Sofern die Klägerin verschiedene Projekte außerhalb des Aufgabenbereichs der Beklagten sehe, verkenne sie die einer Industrie- und Handelskammer nach § 1 IHKG obliegenden Aufgaben. Die Industrie- und Handelskammer habe die Aufgabe der Vertretung der Interessen der gewerblichen Wirtschaft im weitesten Sinne. Selbst dort, wo Belange der gewerblichen Wirtschaft nur am Rande berührt seien, sei es Industrie- und Handelskammern grundsätzlich gestattet, das durch sie repräsentierte Gesamtinteresse zur Geltung zu bringen. Anlagen oder Einrichtungen dürften hingegen nur gegründet, unterhalten oder unterstützt werden, wenn sie auf ein spezifisches Interesse der gewerblichen Wirtschaft ausgerichtet und von diesem gefordert seien und sich der Nutzen für das Gemeinwohl als Reflex der Förderung der Wirtschaft ergebe. Danach dienten alle von der Klägerin beanstandeten Rücklagen der Erfüllung von Aufgaben im Sinne von § 1 IHKG. Die Rücklage für Stiftungsprofessuren diene der Kofinanzierung von Lehrstühlen, welche eine regionalen Bezug aufwiesen und damit den Anforderungen der regionalen Wirtschaft Rechnung trügen. Die Kofinanzierung des Aufbaus von Forschungs- und Entwicklungskapazitäten an Hochschulen trage dem Umstand Rechnung, dass die Hochschulen in ihrem Bezirk nicht genügend auf die mittelständisch strukturierte Wirtschaft ausgerichtet seien. Der Hochschulstandort sei zudem zu wenig auf Forschung ausgerichtet, daher habe sie zulässigerweise die Anschubfinanzierung für die Ausgründung eines anwendungsorientierten Forschungsinstituts übernommen. Hinsichtlich des Projekts „Neubau Ensingerstraße 4“ sei noch offen, in welcher Form das Weiterbildungsangebot realisiert werde; es wäre daher nicht wirtschaftlich sinnvoll gewesen, das in ihrem Eigentum stehende Gebäude bereits mit hohen Kosten umzubauen.
Das Verwaltungsgericht habe zu Recht entschieden, dass die nachträglichen Beitragsrückerstattungen für 2013 und 2014 und die dazu erfolgte rückwirkende Änderung der Beitragssätze der Wirtschaftssatzungen für 2013 und 2014 zulässig gewesen seien. Die rückwirkende Rechtsänderung sei für die Betroffenen begünstigend. Das Vertrauen darauf, dass eine unwirksame bzw. nichtige Satzung durch eine wirksame Satzung ersetzt werde, sei nicht schutzwürdig. Für die Geschäftsjahre 2013 und 2014 sei auch noch keine Verjährung eingetreten gewesen.
Dem Senat liegen die Akte des Verwaltungsgerichts Sigmaringen - 10 K 1017/18 - (2 Bände) sowie vier Bände Akten der Beklagten vor. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird hierauf sowie auf die im Berufungsverfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung der Klägerin ist nach Zulassung durch das Verwaltungsgericht statthaft und auch im Übrigen zulässig. Sie ist auch begründet.
Die im Berufungsverfahren aufgrund der hinsichtlich des Geschäftsjahres 2015 rechtskräftigen Entscheidung des Verwaltungsgerichts nur noch streitige Beitragsfestsetzung für das Geschäftsjahr 2016 mit Bescheid der Beklagten vom 01.12.2016 in Gestalt deren Widerspruchsbescheids vom 09.03.2018 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Die Beitragsfestsetzung für das Geschäftsjahr 2016 steht nicht mit § 3 Abs. 2 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern (Industrie- und Handelskammergesetz – IHKG) in der hier maßgeblichen Fassung vom 07.09.2007 (BGBl. I, 2246 <2250>) in Einklang.
I. Gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 IHKG werden die Kosten der Errichtung und der Tätigkeit der Industrie- und Handelskammer, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, nach Maßgabe des Wirtschaftsplans durch Beiträge der Kammerzugehörigen gemäß einer Beitragsordnung aufgebracht. Nach § 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG ist der Wirtschaftsplan jährlich nach den Grundsätzen einer sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung unter pfleglicher Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen aufzustellen und auszuführen. Mit Blick auf die Beitragserhebung legt das Gesetz damit eine zweistufige Willensbildung der Kammer zu Grunde. Auf einer ersten Stufe stellt die Kammer den Wirtschaftsplan auf. Der Wirtschaftsplan gilt für ein Geschäftsjahr und ist – als Plan – im Voraus aufzustellen; vor dem Hintergrund der in diesem Jahr beabsichtigten Tätigkeiten der Kammer prognostiziert er unter Berücksichtigung der erwartbaren Einnahmen und Ausgaben den voraussichtlichen Bedarf, den es durch Beiträge zu decken gilt. Auf einer zweiten Stufe wird dieser voraussichtliche Bedarf alsdann gemäß einer Beitragsordnung – hier in Verbindung mit Ziffer II. der Wirtschaftssatzung der Beklagten, welche die Grundbeitragshöhe und die Höhe der Umlagen abstrakt bestimmt (vgl. § 1 Abs. 2 und Abs. 3 Beitragsordnung der Beklagten vom 11.10.2016 [i.F.: Beitragsordnung] i.V.m. § 2 Abs. 1 des Finanzstatuts der Beklagten vom 15.07.2014 [i.F.: Finanzstatut]) – im Wege der Beitragserhebung auf die Kammerzugehörigen umgelegt.
Die Prüfung, ob ein Beitragsbescheid rechtmäßig ist, erfordert damit nicht nur die Feststellung, ob der im Wirtschaftsplan festgesetzte Mittelbedarf der Kammer – die nicht durch Einnahmen (anderweitig) gedeckten Kosten ihrer Tätigkeit – durch eine Beitragsordnung rechtmäßig auf die Kammerzugehörigen umgelegt und ob die Beitragsordnung auch im Einzelfall fehlerfrei angewendet wurde. Geboten ist vielmehr ebenfalls die Feststellung, ob die Festsetzung des Mittelbedarfs der Kammer im Wirtschaftsplan den insofern zu stellenden rechtlichen Anforderungen genügt (vgl. BVerwG, Urteil vom 09.12.2015 - 10 C 6.15 -⁠, BVerwGE 153, 314 und Urteil vom 22.01.2020 - 8 C 9.19 -, BVerwGE 167, 259 ).
II. Die Mittelbedarfsfeststellung im Wirtschaftsplan der Nachtragswirtschaftssatzung der Beklagten für das Geschäftsjahr 2016 vom 06.12.2016, welche nach § 10 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Finanzstatut der Beklagten an die Stelle der Wirtschaftssatzung vom 01.12.2015 getreten ist (vgl. auch VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.07.2017 - 6 S 860/17 -, GewArch 2018, 29 ), überschreitet den bei der Aufstellung von Wirtschaftsplänen durch § 3 Abs. 2 IHKG der Beklagten eingeräumten Gestaltungsspielraum und bildet damit keine tragfähige Grundlage für die in Ziffer II. der Nachtragswirtschaftssatzung vorgenommene Beitragsbemessung (vgl. dazu unter 1.). Gleiches gilt – auch unter Zugrundelegung des von der Beklagten aktualisierten Rücklagenspiegels vom 29.06.2021 – für die hinsichtlich der Vorgaben zur Beitragsbemessung inhaltsgleiche Wirtschaftssatzung der Beklagten vom 21.06.2021 (vgl. dazu unter 2.). Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage des Verhältnisses der Nachtragswirtschaftssatzung vom 06.12.2016 zu der rückwirkend für das Geschäftsjahr 2016 erlassenen Wirtschaftssatzung vom 29.06.2021 kommt es daher nicht an.
1. Die Mittelbedarfsfeststellung im (Nachtrags-)Wirtschaftsplan für das Geschäftsjahr 2016 vom 06.12.2016 überschreitet den der Beklagten bei der Aufstellung von Wirtschaftsplänen durch § 3 Abs. 2 IHKG eingeräumten Gestaltungsspielraum.
a) § 3 Abs. 2 IHKG verpflichtet die Industrie- und Handelskammern, vor Beginn eines jeden Geschäftsjahres einen Wirtschaftsplan aufzustellen und ihre Tätigkeit im betreffenden Geschäftsjahr an ihm auszurichten (§ 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG). Bei Aufstellung des Wirtschaftsplans muss die Kammer vor dem Hintergrund der von ihr im kommenden Geschäftsjahr beabsichtigten Tätigkeiten unter Berücksichtigung der zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben den durch Beiträge zu deckenden Bedarf prognostizieren. Dabei hat sie zu beachten, dass die Kammern zur sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung sowie zur pfleglichen Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen verpflichtet sind. Vermögen zu bilden, ist den Kammern verboten (vgl. schon BVerwG, Urteil vom 26.06.1990 - 1 C 45.87 -, NVwZ 1990, 1167 sowie Urteil vom 09.12.2015 - 10 C 6.15 -, BVerwGE 153, 314 ). Jeder Bedarfsansatz muss daher von einem sachlichen Zweck im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit getragen werden und auch der Höhe nach von diesem gedeckt sein. Darüber hinaus sind die Kammern an die Grundsätze des staatlichen Haushaltsrechts und ergänzende Satzungsbestimmungen gebunden. Zu den haushaltsrechtlichen Grundsätzen zählt das Gebot der Haushaltswahrheit, aus dem in Ansehung von Prognosen das Gebot der Schätzgenauigkeit folgt. Danach müssen Mittelbedarfs- und Einnahmenprognosen aus ex-ante-Sicht sachgerecht und vertretbar ausfallen – darauf, ob sich die Prognose im Nachhinein als falsch erweist, kommt es nicht an. Diese rechtlichen Vorgaben gelten auch nach der Einführung der doppischen Rechnungslegung gemäß § 3 Abs. 7a IHKG unverändert fort (vgl. BVerwG, Urteil vom 09.12.2015 - 10 C 6.15 -, BVerwGE 153, 315 ; Urteil vom 22.01.2020 - 8 C 9.19 -, BVerwGE 167, 259 m.w.N.; siehe auch VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 02.11.2016 - 6 S 1261/14 -, juris Rn. 33).
aa) Die Bildung angemessener Rücklagen gehört grundsätzlich zu einer geordneten Wirtschaftsführung. Bei den entsprechenden Mitteln handelt es sich ebenfalls um Kosten der Industrie- und Handelskammer im Sinne von § 3 Abs. 2 IHKG, die in Ermangelung anderer Finanzquellen durch Beiträge zu decken sind (vgl. BVerwG, Urteil vom 09.12.2015 - 10 C 6.15 -, BVerwGE 153, 315 ). Voraussetzung ist jedoch, dass die Rücklage sowohl dem Grunde als auch ihrer Höhe nach von einem sachlichen Zweck gedeckt ist. Eine überhöhte Rücklage kommt einer unzulässigen Vermögensbildung gleich und muss baldmöglichst auf ein zulässiges Maß zurückgeführt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 09.12.2015 - 10 C 6.15 -, BVerwGE 153, 315 ).
bb) Auch bei der Bildung und Beibehaltung von zweckgebundenen Rücklagen muss die Industrie- und Handelskammer – entgegen der Auffassung der Beklagten – die Jährlichkeit der Haushalts- beziehungsweise Wirtschaftsplanung und die daran anknüpfende Periodenbezogenheit der Beitragserhebung berücksichtigen (vgl. für die Ausgleichsrücklage bereits: BVerwG, Urteil vom 22.01.2020 - 8 C 9.19 -, BVerwGE 167, 259 ). Denn nach § 3 Abs. 2 Satz 1 IHKG sind die Beiträge nach „Maßgabe des Wirtschaftsplans“ aufzubringen. Der Wirtschaftsplan ist nach § 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG wiederum „jährlich nach den Grundsätzen einer sparsamen und wirtschaftlichen Finanzgebarung unter pfleglicher Behandlung der Leistungsfähigkeit der Kammerzugehörigen aufzustellen und auszuführen. Schon aus der jährlichen Aufstellung des Wirtschaftsplans und der jährlichen Beitragserhebung folgt daher, dass die Kammerzugehörigen im jeweiligen Geschäftsjahr grundsätzlich nur für die Kosten der Errichtung und Tätigkeit der Industrie- und Handelskammer im betreffenden Jahr herangezogen werden dürfen. Eine Heranziehung für Kosten der über das aktuelle Geschäftsjahr hinausgehenden zukünftigen Tätigkeit der Industrie- und Handelskammer, welche auch mittelbar in der Schonung vorhandener Rücklagen liegen kann, bedarf demgegenüber eines besonderen sachlichen Grundes. Zwar sind die Zwangsmitglieder von Industrie- und Handelskammern kontinuierlich und typischerweise dauerhaft beitragsverpflichtet. Dies rechtfertigt aber schon aufgrund der dennoch vorhandenen Fluktuation des Mitgliederbestandes und der an den Gewerbeertrag des jeweiligen Geschäftsjahres anknüpfenden Beitragsbemessung für sich genommen nicht, regelmäßig anfallende Kosten bereits in vorausgehenden Geschäftsjahren zu finanzieren. Allein der Umstand, dass die Industrie- und Handelskammern aufgrund ihrer Tätigkeit bereits absehbar mit finanziellen Belastungen in den Folgejahren rechnen, vermag die Bildung von Rücklagen zur Finanzierung dieser Kosten ebenfalls nicht zu rechtfertigen. Denn dies stellt den Regelfall der mit der jährlichen Beitragserhebung zu deckenden Kosten dar. Zwar kommt hier eine Absicherung finanzieller Risiken aufgrund konjunktureller Schwankungen des Beitragsaufkommens beziehungsweise die Rücklagenbildung zur Sicherstellung ausreichender Liquidität in Betracht. Auch können größere Investitionen – insbesondere auch Baumaßnahmen – über die Ansparung von Finanzmitteln finanziert werden. Im Fall der nahezu vollständigen Projektfinanzierung aus bereits zu Projektbeginn gebildeten Rücklagen liegt jedoch keine bloße „Risikoabsicherung“ (vgl. in diese Richtung aber wohl Jahn, GewArch 2016, 263 <267>) oder „Ansparfunktion“ mehr vor. Eine solche Rücklagenfinanzierung fördert für sich genommen auch nicht die Aufgabenwahrnehmung der Industrie- und Handelskammer oder ist gar zur Erhaltung ihrer Funktionsfähigkeit notwendig (vgl. hierzu auch BVerwG, Urteil vom 22.01.2020 - 8 C 9.19 -, BVerwGE 167, 259 ; Jahn, GewArch 2013, 49 <53>), da sie nur zu einer abweichenden Verteilung der Kosten auf die Kammerzugehörigen über die Laufzeit des Projekts führt. Bei über einen längeren Zeitraum angelegten Projekten reicht allein der Beschluss der Vollversammlung zu Beginn des Projekts schließlich nicht aus, um eine vollständige Verlagerung der Finanzierungsverantwortung in das betroffene Geschäftsjahr zu rechtfertigen. Denn dies blendete die Möglichkeit künftiger Vollversammlungen zur vorzeitigen Projektbeendigung ebenso aus wie die damit im Regelfall für künftige Geschäftsjahre finanzierten Vorteile der Kammerzugehörigen.
cc) Die Bildung einer zweckgebundenen Rücklage setzt zudem die hinreichend konkrete Bestimmung des Rücklagenzwecks in sachlicher sowie in zeitlicher Hinsicht voraus. Denn nur die hinreichend konkrete Bestimmung des Rücklagenzwecks ermöglicht eine den Grundsätzen der Haushaltswahrheit und Haushaltsklarheit genügende eindeutige Zuordnung von Finanzmitteln sowie die (gerichtliche) Überprüfung der sachgerechten Rücklagenbildung. Dementsprechend bestimmt § 15a Abs. 2 des Finanzstatuts vom 15.07.2014 für den Jahresabschluss der Beklagten: „[…] Die Bildung von zweckbestimmten Rücklagen ist zulässig. Sie sind in der Bilanz oder im Anhang zum Jahresabschluss gesondert einzeln auszuweisen. Der Verwendungszweck und der Umfang sind hinreichend zu konkretisieren, wie auch der Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruchnahme.“ Fehlt es an einer solchen hinreichend konkreten Bestimmung des Rücklagenzwecks, indiziert dies eine unzulässige Bildung beziehungsweise Beibehaltung von Vermögen.
b) Nach diesen Maßstäben erweist sich die Mittelbedarfsfeststellung der Beklagten gemäß dem Wirtschaftsplan ihrer Nachtragswirtschaftssatzung vom 06.12.2016 als fehlerhaft.
aa) Soweit die Beklagte bereits grundsätzlich aus einem Vergleich ihres Finanz- und Geldvermögens mit den von ihr (bilanzierten) Rückstellungen und Rücklagen („Zweckverwendungen“) von einer „Unterfinanzierung“ im Jahr 2016 ausgeht und hieraus die Unerheblichkeit einzelner möglicherweise unzulässiger Rücklagen ableiten will, wählt sie mit der Höhe ihres Finanz- und Geldvermögens einen unzutreffenden Bezugspunkt. Denn die Beklagte hat selbst bei der von ihr angestellten (horizontalen) Bilanzbetrachtung Teile ihres längerfristig gebundenen Anlagevermögens den von ihr gebildeten Rücklagen und Rückstellungen zugeordnet. Die von der Beklagten ihren Rücklagen und Rückstellungen in diesem Zusammenhang pauschal zugeschriebene Liquiditätssicherungsfunktion ist schon deshalb nicht gegeben. Zudem spiegeln die auf Ausgaben in den Folgejahren bis zum Jahr 2022 und zum Teil sogar bis zum Jahr 2033 bezogenen Rücklagen allenfalls teilweise einen zu sichernden Liquiditätsbedarf wieder. Unabhängig davon fehlte es bei der von der Beklagten angenommenen erheblichen Unterdeckung ihrer Rücklagen insgesamt an einer sachgerechten Rücklagenbildung, da eine klare Zuordnung von Finanzmitteln zu den von ihr angeführten Zwecken nicht mehr möglich wäre. Dementsprechend kommt es für die Rechtmäßigkeit der Mittelbedarfsfeststellung gemäß dem Wirtschaftsplan der Nachtragswirtschaftssatzung 2016 allein auf die Zulässigkeit der einzelnen dort zum 31.12.2016 vorgesehenen Rücklagen an.
bb) Die von der Beklagten mit dem Wirtschaftsplan ihrer Nachtragswirtschaftssatzung 2016 vorgesehenen Rücklagen „Ausgleichsrücklage, Bildungsfonds, Fachkräfte und Demographie, Imagekampagne für die Duale Ausbildung, International, Wirtschaft-Bildung-Wissenschaft, Infrastruktur, Stiftungslehrstühle, Sanierung/Neubau/Kauf Ensingerstraße 4/Ensingerstraße 6-8, Aus- und Weiterbildungszentrum für Digitalisierung und Biotechnologie sowie Finanzierungsrücklage“ stellen sich als nicht angemessen und damit als unzulässige Vermögensbildung dar. Im Einzelnen:
(1) Die Entscheidung der Beklagten mit Nachtragswirtschaftssatzung und Wirtschaftsplan vom 06.12.2016 im Geschäftsjahr 2016 eine Ausgleichsrücklage in Höhe von 1,88 Mio. EUR zur Absicherung der von ihr in der Risikosimulation vom 10.10.2016 benannten Risiken vorzuhalten, hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Denn der Mittelansatz der Beklagten verletzt das Gebot der Schätzgenauigkeit und ist nicht mehr von dem gesetzlich zulässigen Zweck gedeckt, Einnahmeausfälle im jeweiligen Haushaltsjahr auszugleichen.
(a) Das Gebot der Schätzgenauigkeit verpflichtet dazu, den im Haushalt für einen bestimmten Zweck veranschlagten Mittelbedarf aufgrund der bei der Aufstellung des Wirtschaftsplans verfügbaren Informationen sachgerecht und vertretbar zu prognostizieren. Was dabei als vertretbar zu gelten hat, kann nur aufgrund einer Gesamtbewertung der konkreten Entscheidungssituation unter Berücksichtigung des betroffenen Sach- und Regelungsbereichs, der Bedeutung der zu treffenden Entscheidung und deren Folgen sowie der verfügbaren Tatsachengrundlagen für die Prognose bestimmt werden. Unvertretbar sind jedenfalls bewusst falsche Etatansätze und gegriffene Ansätze, die trotz naheliegender Möglichkeit besserer Informationsgewinnung ein angemessenes Bemühen um realitätsgerechte Prognosen zu erwartender Einnahmen oder Ausgaben vermissen lassen (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.07.2007 - 2 BvF 1/04 -, BVerfGE 119, 96 ; BVerwG, Urteil vom 22.01.2020 - 8 C 9.19 -⁠, BVerwGE 167, 259 ). Diesen Anforderungen genügt die von der Beklagten vorgelegte Risikoberechnung nicht.
(b) Die Bemessung des Mittelbedarfs für die Absicherung des Risikos von Konjunktureinbrüchen (vgl. A. 1 der Risikosimulation, Ordner II der Beklagten, Anlage 9) und des Ausfalls großer Beitragszahler (A. 2) ist danach unvertretbar, weil die Beklagte insoweit die naheliegenden Möglichkeiten der Informationsgewinnung nicht annähernd ausgeschöpft und den nahezu vollständigen Ablauf des Geschäftsjahres bis zur Beschlussfassung über den Nachtragswirtschaftsplan nicht berücksichtigt hat. Mit der Bildung einer Rücklage zum Ausgleich von Konjunktureinbrüchen (A. 1) sowie zur Absicherung des Risikos des Ausfalls großer Beitragszahler (A. 2) wollte die Beklagte das Risiko abdecken, dass die Beitragserhebung aufgrund ihrer Beitragsordnung für das Jahr 2016 weniger Einnahmen erbringen würde, als sie nach ihrem Nachtragswirtschaftsplan für ihre Tätigkeit im Geschäftsjahr 2016 für erforderlich erachtete. Da das Geschäftsjahr 2016 bei der Beschlussfassung über den Nachtragswirtschaftsplan weitgehend abgelaufen war, hätte sie zur realitätsgerechten Kalkulation der Risiken zunächst auf die Daten des laufenden Jahres zurückgreifen und überprüfen müssen, inwieweit die Beitragseinnahmen hinter den Annahmen des Wirtschaftsplans zurückblieben. Dies ist nicht geschehen. Soweit die Beklagte die Ausgleichsrücklage mit dem Nachtragswirtschaftsplan vom 06.12.2016 von 6,37 Mio. EUR auf 1,88 Mio. EUR abgesenkt hat, ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen bereits nicht, dass die Beklagte damit eine Risikoaktualisierung vorgenommen hat; im Gegenteil dürfte die Beklagte an das mit dem „Risiko-Tool“ für das Gesamtjahr ermittelte Schadensrisiko bei einem Konfidenzintervall von 95 % in Höhe von 1,963 Mio. EUR angeknüpft haben (vgl. Ordner II, Anlage 8).
(c) Die Risikoabsicherung hinsichtlich der Einnahmen aus Entgelten und Gebühren sowie Vermietung und Verpachtung (vgl. B., C. und D. der Risikosimulation) erweist sich im Hinblick auf die fehlende Berücksichtigung des zwischenzeitlich nahezu abgelaufenen Geschäftsjahres ebenfalls als fehlerhaft. Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass die Beklagte nach ihrem Nachtragswirtschaftsplan mit geringfügig höheren Einnahmen als ursprünglich geplant rechnete. Hinsichtlich der Risiken für Haftungs- und Rechtsfragen (K.) hat die Beklagte ferner nicht berücksichtigt, ob im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Nachtragswirtschaftssatzung noch Prüfungen anstanden, aus denen ein Geheimhaltungsverstoß hätte resultieren können oder konkrete Beanstandungen für vergangene Prüfungen erfolgt waren. Soweit die Beklagte in der mündlichen Verhandlung auf das Risiko einer bundesweiten Wiederholung der Prüfung verwiesen hat, vermag dies einen (erhöhten) Risikoansatz in Höhe von 1,88 Mio. EUR nicht zu rechtfertigen. Denn auf Rückfrage des Senats konnten die Vertreter der Beklagten nicht davon berichten, dass es in der Vergangenheit schon einmal zu einer solchen Prüfungswiederholung gekommen ist; unabhängig davon war dieses Risiko jedenfalls seit dem 22.07.2016 von der Haftpflichtversicherung der Beklagten abgedeckt. Auch für noch ausstehende Prüfungen von Zuwendungen fehlt es an einer konkreten Betrachtung der zum 06.12.2016 bestehenden Risiken. Anlage- und Renditerisiken (G. 1) hat die Beklagte ebenfalls nicht auf den Zeitpunkt des Beschlusses über die Nachtragswirtschaftssatzung aktualisiert. Zudem stellt das bloße Ziel der Kompensation von Vermögensverlusten keinen sachlichen Zweck im Rahmen zulässiger Kammertätigkeit dar (vgl. BVerwG, BVerwG, Urteil vom 22.01.2020 - 8 C 9.19 -, BVerwGE 167, 259 ). Die Rücklage in Höhe von 1,88 Mio. EUR stellt sich danach insgesamt als nicht angemessen dar.
(2) Soweit die Beklagte für Projekte im Bildungsbereich zum 31.12.2016 eine Rücklage von 1,21 Mio. EUR „Bildungsfonds“ vorgesehen hat, erweist sich auch diese Rücklage als nicht angemessen.
Die Beklagte sicherte mit dem Bildungsfonds die Finanzierung einer Vielzahl von Bildungsprojekten nahezu vollständig ab. Die Einzelprojekte waren darauf angelegt, Schülern eine Berufsorientierung und Kompetenzchecks zu ermöglichen. Ferner sollte im Rahmen des Projekts „Faszination Technik“ das Interesse für Naturwissenschaft und Technik bereits im Kindergarten bis über alle Schularten gefördert werden. Die insgesamt 14 über das Jahr 2016 hinauslaufenden Projekte wurden teilweise bereits im Jahr 2006 begonnen und wiesen nach den Projektblättern einen weitgehend kontinuierlichen jährlichen Mittelbedarf auf. Eine sachliche Rechtfertigung für die Projektfinanzierung aus zweckgebundenen Rücklagen ist für den Senat nicht ersichtlich. Die Bildungsarbeit der Beklagten betrifft, wie die Projektblätter der Beklagten zeigen, eine kontinuierliche Tätigkeit der Beklagten mit einem weitgehend gleichmäßig über die Geschäftsjahre verteilten Mittelbedarf. Soweit die Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung darauf verwiesen haben, dass die Rücklagenfinanzierung sicherstelle, dass die auf mehrere Jahre angelegten Projekte nicht vorzeitig und unter Verlust der bisher eingesetzten Finanzmittel beendet werden müssten, vermag dies die Rücklagenfinanzierung nicht zu rechtfertigen. Dies gilt schon deshalb, weil die Beklagte mit ihrem Bildungsfonds nicht allein die Risiken konjunkturbedingter Schwankungen des Beitragsaufkommens – entsprechend einer allgemeinen Ausgleichsrücklage – absicherte, sondern eine nahezu vollständige Projektfinanzierung aus den Rücklagen ermöglichte. Hinzu kommt, dass die Beklagte selbst darauf verwiesen hat, dass die Vollversammlung jedes Geschäftsjahr erneut über die Fortführung der Projekte entscheide und diese auch enden lassen beziehungsweise ihre Finanzierung in den allgemeinen Haushalt überleiten könne. Vor diesem Hintergrund vermag der Senat eine Rechtfertigung für die Bereitstellung des gesamten Finanzbedarfs einer Vielzahl von Bildungsprojekten über deren mehrjährige Laufzeit nicht zu erkennen.
(3) Gleiches gilt für die Rücklage „Fachkräfte und Demographie“.
Mit dieser Rücklage sicherte die Beklagte die Finanzierung von vier Einzelprojekten. Diese sollten über einen Folgezeitraum von drei Jahren mit kontinuierlichem jährlichen Aufwand betrieben werden. Hierfür stellte die Beklagte mit Rücklagen in Höhe von insgesamt 780.000 EUR zu knapp 88 % die Finanzierung der Projekte sicher. Konkret bot das Projekt „Kontaktstelle Frau und Beruf“ seit dem Jahr 2010 individuelle Beratung zu beruflichen Fragen (Wiedereinstieg in den Beruf, Weiterentwicklung) an. Die Unternehmen sollten zudem Impulse zur Förderung von Frauen in allen beruflichen Belangen und zur Verbesserung der Vereinbarkeit von Familie und Beruf erhalten. Das Projekt „Regionale Koordinierungsstelle Fachkräfteallianz“ diente seit dem Jahr 2013 der Koordinierung bei der Fachkräftegewinnung und -sicherung. Das Projekt „Welcome Center“ sollte – seit dem Jahr 2014 – Unternehmen einen einfachen Zugang zur Fachkräftegewinnung im Ausland ermöglichen und internationalen Fachkräften den Start in der Region erleichtern. Das Projekt „Fachkräfte für die Region“ diente – seit dem Jahr 2014 – dem Aufbau von Kooperationsstrukturen im Ausland zur Anwerbung von Fachkräften und Auszubildenden. Den Projekten war neben dem inhaltlichen Fokus auf die Gewinnung von Fachkräften gemeinsam, dass sie einen kontinuierlichen Mittelbedarf der Beklagten über einen insgesamt mehr als fünfjährigen Zeitraum begründeten und dabei kontinuierliche Kooperation und Beratung bei der Fachkräftegewinnung anboten. Ein sachlicher Grund für eine nahezu vollständige Finanzierung dieser laufenden Ausgaben über Rücklagen liegt nicht vor. Ansparfunktion kommt der Rücklage im Hinblick auf den kontinuierlich anfallenden Mittelbedarf nicht zu. Auch die Notwendigkeit einer besonderen Finanzierungsicherheit – welcher nicht allein über Verpflichtungsermächtigungen Rechnung getragen werden könnte – ist nicht ersichtlich. Die mit dem Wirtschaftsplan 2016 erfolgte Aufstockung des Fonds aus Mitteln der Liquiditätsrücklage zeigt zudem, dass hier keine zeitnahe Abschmelzung von Finanzmitteln beabsichtigt war, sondern vielmehr die dauerhafte Finanzierung der Projekte aus Rücklagemitteln.
(4) Die Rücklage „Imagekampagne für die Duale Ausbildung“ stellt sich gemessen an den oben dargelegten Anforderungen ebenfalls als nicht angemessen dar.
Mit der zum 31.12.2016 mit 400.000 EUR dotierten Rücklage sicherte die Beklagte die kontinuierliche Finanzierung von vier Einzelprojekten zu knapp 85 %. Die Kampagne „pro Ausbildung“ war eine von 2013 bis 2017 durchgeführte Werbekampagne für die Duale Ausbildung. Als Teil der Kampagne wurde von 2014 bis 2017 eine Bildungsmesse zur Berufsorientierung als Rail-Show durchgeführt. Das Projekt „ProBerufGym“ diente der Durchführung eine Berufsorientierungswoche im Jahr 2016 und 2017. Das Studienabbrecher-Projekt sollte von 2015 bis 2018 Studienabbrechern Alternativen im Bereich der dualen Berufsausbildung aufzeigen. Den Projekten war neben dem inhaltlichen Fokus auf die Werbung für die „Duale Ausbildung“ gemeinsam, dass sie einen kontinuierlichen Mittelbedarf der Beklagten über einen zwei- bis vierjährigen Zeitraum abdeckten. Ein sachlicher Grund für die überwiegende Finanzierung dieser Werbekampagne aus Rücklagemitteln ist danach ebenfalls nicht ersichtlich. Die Unterstützung der Mitglieder der Beklagten bei der Gewinnung von Fachkräften ist eine Tätigkeit im Kernbereich der Aufgaben einer Industrie- und Handelskammer. Diese wird von der Beklagten kontinuierlich wahrgenommen, sie unterliegt damit grundsätzlich auch einer jährlichen Finanzierung. Die Beklagte kann die Rücklage auch nicht auf einen kurzfristig ohnehin anfallenden Finanzbedarf stützen, da sich die Rücklagenbildung schon nicht ausschließlich auf das Folgejahr 2017 bezog. Zudem fehlte es insoweit auch an einer hinreichenden Zweckbindung der Rücklage, da der von der Beklagten über das Jahr 2016 hinaus angenommene Mittelbedarf in Höhe von 470.500 EUR die bereit gestellten Mittel von 400.000 EUR überschritt und die konkrete Mittelverwendung für die einzelnen Projekte damit im Unklaren blieb. Dies wird auch durch die mit Nachtragsplan vom 06.12.2016 erfolgte Einstellung von weiteren 300.000 EUR bestätigt, denn diese erfolgte nicht etwa im Hinblick auf weitere geplante Projektausgaben, sondern allgemein „als Basis für weitere Projekte“ (vgl. Nachtragswirtschaftssatzung 2016 - Erläuterungen -, S. 16).
(5) Die Rücklage „Wirtschaft-Bildung-Wissenschaft“ erweist sich ebenfalls als nicht angemessen.
(a) Den Einzelprojekten „Automobil IT“ und „Fraunhofer Institut“ fehlt es bereits an einer hinreichend konkreten Zweckbestimmung, welche die Rücklagenbildung trägt. Das Projekt „Automobil IT“ sollte die (Mit-)Finanzierung eines fünfjährigen Projekts „Testfeld automatisiertes Fahren“ mit jährlich 100.000 EUR ab dem Jahr 2017 ermöglichen. Ursprünglich war der Betrieb eines Testfelds im Rahmen eines Förderprojekts des Landes Baden-Württemberg geplant, welches aber im Juni 2016 an einen anderen Standort vergeben wurde. Eine sachliche Rechtfertigung für das weitere Vorhalten der Rücklage in Höhe von 500.000 EUR ist im Hinblick auf einen zum Zeitpunkt des Beschlusses über die Nachtragswirtschaftssatzung am 06.12.2016 weder zeitlich noch der Höhe nach konkret bestimmbaren Bedarfs und insoweit nach dem Projektblatt der Beklagten auch fehlender Befassung der Vollversammlung, deren letzter Beschluss auf den 08.03.2016 datierte (Ordner III, Projektblätter S. 64), nicht ersichtlich. Soweit die Beklagte in der mündlichen Verhandlung auf die Erörterung der Rücklagenbildung in einer Sitzung der Vollversammlung vom 11.10.2016 verwiesen hat, lässt sich dem von ihr vorgelegten Sitzungsprotokoll eine weitere Konkretisierung des Projekts in zeitlicher und sachlicher Hinsicht nicht entnehmen. Das weitere Projekt „Fraunhofer-Institut“ diente der (Anschub-)Finanzierung für ein anwendungsorientiertes Forschungsinstitut zu „unternehmensnahen Fragestellungen der Entwicklung, Analyse und Kontrolle von technischen, biologischen sowie Informationssystemen, die heterogener und komplexer Art“ sind. Mit einer Umsetzung war nach den Angaben auf dem Projektblatt der Beklagten (vgl. Ordner III, Projektblätter S. 66) frühestens im Jahr 2018 zu rechnen. Der danach frühestens ab dem Jahr 2018 erforderliche Mittelbedarf ist abgesehen von dem pauschalen Rücklagebetrag in Höhe von 1.000.000 EUR nicht näher bestimmt. Es ist weder ein konkreter zeitlicher Horizont für eine Inanspruchnahme erkennbar noch welche Kosten hier konkret übernommen werden sollten. Es fehlt danach bereits an einer hinreichend konkreten Bestimmung des Rücklagenzwecks.
(b) Das Projekt „Wissenstransfernetzwerk“ weist nach dem Projektblatt der Beklagten zur Deckung etwaiger Verluste einen Bedarf von maximal 750.000 EUR in einem Zeitraum von 15 Jahren auf. Die (vollständige) Berücksichtigung dieser Summe stellt sich hier schon im Hinblick auf den langen Förderzeitraum von 15 Jahren und den jedenfalls über mehrere Jahre anfallenden Aufwand als nicht mehr angemessen dar. Insoweit ist für den Senat auch nicht nachvollziehbar, weshalb kein Ansparen der notwendigen Beträge über den Förderzeitraum bzw. eine tatsächliche Risikobewertung erfolgte. Im Unbestimmten bleibt schließlich, wann und in welchem Umfang die für „Regiowin – Stärke-Schwächen-Analyse“ geplanten Aufwendungen in Höhe von weiteren 245.500 EUR ab 2017 anfallen sollten. Es fehlt somit auch hier an einem hinreichend konkreten Zeitrahmen zur beabsichtigten Mittelverwendung.
(c) Unabhängig von vorstehenden Ausführungen zu drei der vier Einzelprojekte fehlt es der Rücklage „Wirtschaft-Bildung-Wissenschaft“ auch insgesamt an der hinreichend konkreten Bestimmung des Rücklagenzwecks. Denn die Beklagte hat es versäumt zu klären, wie bei einem von ihr angenommenen Gesamtbedarf von insgesamt 3,154 Mio. EUR die Verteilung der vorgesehenen Mittel auf die einzelnen Projekte erfolgen soll. Das allgemeine Vorhalten einer Rücklage „Wirtschaft - Bildung - Wissenschaft“ erfüllt die Voraussetzungen einer zweckgebundenen Rücklage jedoch nicht, da – wie auch die von der Beklagten benannten Projekte zeigen – insoweit eine Vielzahl an voneinander gänzlich unabhängigen Einzelprojekten denkbar ist, deren (geplante) Finanzierung über Rücklagenmittel jedoch ihrem Umfang nach offenbleibt. Insgesamt fehlt es damit an einer hinreichenden Zweckbindung der Mittel.
(6) Auch die Rücklage „Infrastrukturfonds“ genügt den Anforderungen an eine angemessene Rücklagenbildung nicht. Die hier von der Beklagten eingestellten Finanzmittel in Höhe von 183.000 EUR zur (weiteren) Kofinanzierung einer „vorgezogenen Planung“ der Bundesstraße 312 zwischen Biberach und Memmingen dürften zwar als „Anschubfinanzierung“ (vgl. zu diesem Abgrenzungskriterium auch BVerwG, Urteil vom 19.09.2000 - 1 C 29.99 -, BVerwGE 112, 69 ) noch im weit gefassten Aufgabenbereich der Beklagten gemäß § 1 Abs. 1 IHKG liegen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Planung eine schnellere Umsetzung des Projekts durch Bund und Land ermöglichen sollte, aber die finanzielle Beteiligung der Beklagten der Höhe nach begrenzt war und bei Realisierung des Projekts eine (teilweise) Rückerstattung durch das Land Baden-Württemberg erfolgt wäre. Es fehlt jedoch auch in diesem Zusammenhang an einem sachlichen Grund für die von der Beklagten gewählte (vollständige) Finanzierung der Kosten aus Rücklagen. Im Hinblick auf die bereits über einen Zeitraum von sieben Jahren andauernden Planungen mit einem weitgehend kontinuierlich anfallenden Mittelbedarf und einer weiteren avisierten Projektlaufzeit von vier Jahren ist keine sachliche Rechtfertigung für eine (vollständige) Finanzierung der Planungskosten aus Rücklagen ersichtlich. Eine Ansparfunktion kommt der Rücklage hier ersichtlich nicht zu.
(7) Die Rücklage „Fonds Stiftungslehrstühle“ erweist sich ebenfalls als nicht sachlich gerechtfertigt.
Mit der Rücklage sicherte die Beklagte die Kofinanzierung verschiedener Stiftungsprofessuren jeweils über einen Zeitraum von 5 Jahren mit einem Finanzierungsanteil von 50 % beziehungsweise 50.000 EUR/Jahr in einem Gesamtumfang von 500.000 EUR bei einem prognostizierten Gesamtbedarf in Höhe von ca. 501.000 EUR. Die Beklagte hat hierzu in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass die Stiftungsprofessuren als „Anschub“ zur dauerhaften Einrichtung von Studiengängen und Professuren gedacht seien und insoweit auch eine vertragliche Absicherung der dauerhaften Einrichtung und Finanzierung der Lehrstühle durch die Hochschulen erfolge. Die Drittmittelfinanzierung durch die Beklagte und ein Partnerunternehmen decke auch nur einen Teil der in dieser Anlaufphase anfallenden Kosten. Dies unterstellt erscheint es dem Senat als nicht ausgeschlossen, dass es sich bei der zeitlich begrenzten Teilfinanzierung von Stiftungsprofessuren trotz des primär der Allgemeinheit zugutekommenden Lehr- und Forschungsauftrags noch um die Wahrnehmung der Interessen der von der Beklagten vertretenen Wirtschaft im Sinne von § 1 Abs. 1 IHKG handelt (vgl. auch VG Würzburg, Urteil vom 25.04.2018 - W 6 K 17.376 -, juris Rn. 48). Denn die Beklagte hat zu den einzelnen Professuren dargelegt, weshalb hier ein spezifisches Interesse der von ihr vertretenen Wirtschaft an der Stärkung des Bildungsangebots bzw. weiterer Forschung bestehen soll. Dem ist die Klägerin nicht substantiiert entgegengetreten. Unabhängig davon besteht jedoch auch in diesem Zusammenhang keine sachliche Rechtfertigung für die von der Beklagten gewählte vollständige Rücklagenfinanzierung. Weder kommt der Rücklage hier Ansparfunktion zu noch sind von der Beklagten sonst Gründe vorgetragen, welche eine Finanzierung der kontinuierlich über mehrere Jahre anfallenden Kosten über eine Rücklage rechtfertigten.
(8) Dies gilt auch für die im Fonds „International“ gebildete Rücklage in Höhe von 250.000 EUR.
Der Fonds „International“ diente – seit dem Jahr 2012 – der Finanzierung des Kompetenzzentrums Türkei, welches nach den Angaben der Beklagten in der mündlichen Verhandlung ihren Mitgliedsunternehmen im Wesentlichen eine Kontaktvermittlung („Matching“) in den türkischen Wirtschaftsraum anbot. Mit einer Dotierung von 250.000 EUR stellte die Rücklage nach der Nachtragswirtschaftssatzung 2016 eine über den damals angenommenen Mittelbedarf ab 2017 von 246.500 EUR hinausgehende Finanzierung sicher. Unabhängig von dieser geringfügigen Überdeckung der Rücklage fehlt es hier ebenfalls an einer sachlichen Rechtfertigung der Rücklage. Diese diente der vollständigen Finanzierung des über weitere vier Jahre erwarteten, kontinuierlich anfallenden Mittelbedarfs für konkrete Leistungen an die Mitgliedsunternehmen in den jeweiligen Geschäftsjahren. Ansparfunktion kommt dieser Rücklage im Hinblick auf die kontinuierlich anfallenden Kosten nicht zu. Auch ist nicht ersichtlich, dass das Projekt eine besondere Finanzierungssicherheit benötigte.
(9) Die mit der Nachtragswirtschaftssatzung 2016 erfolgte Einrichtung einer Finanzierungsrücklage, welche mit aus der Ausgleichsrücklage umgewidmeten Mitteln in Höhe von 4,19 Mio. EUR dotiert war, genügt ebenfalls nicht den Anforderungen an eine angemessene Rücklagenbildung.
Die Rücklage sollte der Sicherung der Sanierung beziehungsweise der Reinvestitionen in den Gebäudebestand der Beklagten dienen, nachdem die Beklagte nach den Berechnungen eines Architektur- und Ingenieurbüros einen (aktuellen) Sanierungsbedarf ihrer Gebäude in Höhe von 9,1 Mio. EUR erkannt hatte, der durch ihre weiteren Rücklagen nur zu 4,24 Mio. EUR abgedeckt sei. Sie genügt jedoch nicht den Anforderungen an eine angemessene Rücklagenbildung, da es insoweit an einer hinreichenden Konkretisierung des Rücklagenzwecks in sachlicher und insbesondere auch in zeitlicher Hinsicht fehlt. Denn die Beklagte hat im Zeitpunkt der Rücklagenbildung weder eine Entscheidung über durchzuführende Maßnahmen getroffen noch auch nur einen Zeithorizont für beabsichtigte Sanierungen vorgelegt. Zwar ist die Bildung einer Instandhaltungsrücklage grundsätzlich zulässig (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 20.07.2017 - 6 S 860/17 -, GewArch 2018, 29 ; Bulla, GewArch 2022, 174 <180>). Allein auf den im Hinblick auf die erwartete Nutzungsdauer einzelner Gebäudeteile ermittelten abstrakten Sanierungsbedarf lässt sich die Bildung der Finanzierungsrücklage aber nicht stützen. Dies zeigt sich schon daran, dass die von dem beauftragten Architekturbüro ermittelte verbleibende Nutzungsdauer teilweise schon um Jahrzehnte überschritten war, ohne dass eine Sanierung erfolgte. Der Handlungsbedarf an den Gebäuden wurde von dem Architekturbüro selbst auch als bloße Grob-Einschätzung bezeichnet, die im Einzelfall unter Wirtschaftlichkeitsaspekten betrachtet werden müsse. Fehlt es aber an einem auch nur ungefähren Zeithorizont für geplante Sanierungsmaßnahmen, kommt die Vorhaltung von Mitteln, jedenfalls soweit sie über die von der Beklagten separat vorgehaltene Abschreibungsrücklage hinausgehen, welche den Wertverlust der Gebäude bereits pauschal widerspiegelt, der unzulässigen Bildung von Vermögen gleich (vgl. ähnlich HambOVG, Urteil vom 20.02.2018 - 5 Bf 213/12 -, GewArch 2018, 340 ). Es fehlt hier an der hinreichenden zeitlichen Konkretisierung der tatsächlich beabsichtigten Sanierungsmaßnahmen, welche ein zulässiges Ansparen der benötigten Eigenmittel für die Instandhaltung von Gebäuden von einem unzulässigen mehrjährigen „Vorsichherschieben“ der künftig benötigten Investitionsmittel abgrenzt (vgl. auch Bulla, GewArch 2018, 174 <180>).
(10) Auch die Rücklage „Sanierung/Neubau/Kauf Ensingerstraße 4/Ensingerstraße 6-8“ genügt den Anforderungen an eine angemessene Rücklagenbildung nicht.
Die Rücklage ist zumindest seit dem Jahr 2012 mit 1,9 Mio. EUR dotiert und sollte über die Sanierung bzw. den Um- oder Neubau der genannten Gebäude den Raumbedarf der Beklagten für Bildungszwecke decken. Das Gebäude Ensingerstraße 4 hatte die Beklagte bereits im Jahr 2010 erworben. Das Projektende wurde im Projektblatt des Jahres 2016 als offen bezeichnet. Die Beklagte hat hierzu vorgetragen, dass sie auf die Entscheidungen anderer Eigentümer angewiesen sei und die verschiedenen im Raum stehenden Nutzungsoptionen (Einbeziehung anderer Gebäude/Umbau) alle mit einem höheren Aufwand als 1,9 Mio. EUR verbunden wären. Die von der Beklagten eingeholte Konzeptstudie, welche den Kostenbedarf des Projekts auf etwa 5 Mio. EUR schätzte, datiert aus dem Jahr 2010. Die Einrichtung der Rücklage genügt damit ebenfalls nicht den Anforderungen an eine sachgerechte Rücklagenbildung, da es spätestens im Jahr 2016 an der erforderlichen Konkretisierung des Rücklagenzwecks in zeitlicher Hinsicht fehlte. Nach dem Vorhalten der Sanierungs-/Umbaumittel für einen Zeitraum von über fünf Jahren wäre es erforderlich gewesen, einen ungefähren Zeithorizont hinsichtlich des geplanten Einsatzes der Mittel vorzulegen. Dies gilt jedenfalls vor dem Hintergrund, dass die Beklagte selbst dargelegt hat, dass ein Umbau der Ensingerstraße 4 ihren Platzbedürfnissen nicht mehr gerecht werden würde und eine Einigung mit den Eigentümern der Nachbargebäude im Jahr 2016 gescheitert war. Nach dieser maßgeblichen Veränderung der Rahmenbedingungen des Projekts hätte es zudem der erneuten Befassung der Vollversammlung bedurft, welche nach dem von der Beklagten vorgelegten Projektblatt zuletzt im Jahr 2013 erfolgte. Allein der Beschluss über das weitere Vorhalten der Mittel unter dem geänderten Stichwort „Sanierung/Neubau/Kauf“ vermag den Rücklagenzweck dabei entgegen der Auffassung der Beklagten nicht hinreichend zu konkretisieren, da nach einem unveränderten Vorhalten von Projektmitteln für einen Zeitraum von fünf Jahren keine auch nur ungefähr absehbare zeitliche Perspektive für die Verwirklichung des Projekts bestand.
(11) Schließlich erweist sich auch die Bildung der Rücklage „Aus- und Weiterbildungszentrum für Digitalisierung und Biotechnologie“ als unzulässig.
Das Aus- und Weiterbildungszentrum sollte nach dem Projektblatt der Beklagten (Ordner III, Projektblätter S. 84 f.) der Deckung des Fachkräftebedarfs im technischen Bereich durch (überbetriebliche) Aus- und Weiterbildung dienen. Einen Mittelbedarf nahm die Beklagte – ohne die zeitliche Verwendung näher zu konkretisieren – erst ab dem Jahr 2017 an. Insgesamt sollten für den Kauf beziehungsweise die Sanierung eines Gebäudes und dessen Ausstattung Kosten in Höhe von 10,7 Mio. EUR anfallen, welche bei einer angenommenen „40 %-Förderung“ in Höhe von 6,24 Mio. EUR von der Beklagten zu tragen gewesen wären. Die Rücklage wurde mit der Nachtragswirtschaftssatzung vom 06.12.2016 eingerichtet und mit 3,92 Mio. EUR dotiert. Als voraussichtliches Projektende gab die Beklagte das Jahr 2022 an. Diese Rücklagenbildung erweist sich sachlich schon deshalb als nicht gerechtfertigt, weil die Beklagte für das Projekt im Jahr 2017 noch eine Machbarkeitsstudie in Auftrag gegeben hatte, welche zu einem negativen Ergebnis und anschließender Einstellung des Projekts führte. Die Sicherung der Finanzierung eines bis ins Jahr 2022 laufenden Projekts durch Rücklage von über 60 % der hierfür notwendigen Finanzmittel bereits im Jahr 2016 setzt jedoch eine hinreichende Konkretisierung des Vorhabens voraus. Eine solche ist bei einer erst noch durchzuführenden Machbarkeitsstudie zur Ermittlung des Bedarfs für das geplante Vorhaben (vgl. https://www.f-bb.de/unsere-arbeit/projekte) nicht gegeben. Denn dies lässt erkennen, dass die Verwirklichung des Projekts noch gänzlich im Ungefähren lag. Hier mag sich eine Ansparung der notwendigen Finanzmittel oder eine Bereitstellung von Planungsmitteln als sachgerecht erweisen, nicht jedoch die schon mehr als hälftige Sicherung der für das Projekt benötigten Finanzmittel.
cc) Die danach unzulässige Einstellung von Finanzmitteln in die Rücklagen der Beklagten in Höhe von über 17 Mio. EUR führt zur Rechtswidrigkeit der Mittelbedarfsfeststellung der Beklagten für das Geschäftsjahr 2016. Die Rechtswidrigkeit der Mittelbedarfsfeststellung wirkt sich dahingehend aus, dass auch die Vorgaben zur Beitragsbemessung nach Ziffer II. der Wirtschaftssatzung vom 06.12.2016 rechtswidrig und nichtig sind, da die überhöhten Rücklagen primär zur Deckung des Mittelbedarfs der Beklagten hätten herangezogen werden müssen. Da der Beklagten bei der konkreten Ausgestaltung ihrer Mitgliedsbeiträge ein Gestaltungspielraum zukommt, kann auch eine nur teilweise Aufhebung des Beitragsbescheids nicht erfolgen (vgl. NdsOVG, Urteil vom 17.09.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 176). Unabhängig davon übersteigt die unzulässige Vermögensbildung der Beklagten nach vorstehenden Ausführungen den gesamten von ihr mit dem in der Nachtragswirtschaftssatzung eingestellten Beitragsaufkommen angenommenen Mittelbedarf.
c) Die fehlerhafte Mittelbedarfsfeststellung erweist sich auch nicht als unbeachtlich.
aa) Dies käme in Betracht, wenn feststünde, dass der von der Beklagten angenommene Mittelbedarf in derselben Höhe auch ohne Verstoß gegen Haushaltsrecht ermittelt worden wäre. Die Rechtswidrigkeit hätte sich dann nicht auf die Gestaltung des Beitragstarifs ausgewirkt (vgl. BVerwG, Urteil vom 17.4.2002 - 9 CN 1.01 -, BVerwGE 116, 188 ). Maßgeblich hierfür ist, ob im Ergebnis dieselbe Mittelbedarfsfeststellung auch bei Einhaltung der geltenden Vorschriften hätte erfolgen müssen. Ein Gestaltungsspielraum der Beklagten darf insoweit nicht bestehen. Denn das Gericht würde seine Befugnisse überschreiten, wenn es eine nur mögliche, von der Ausübung des Gestaltungsspielraums seitens der Beklagten abhängige Prognose der erforderlichen Mittel anstellte (vgl. NdsOVG, Urteil vom 17.09.2018 - 8 LB 130/17 -, juris Rn. 107 f.).
Diese Voraussetzungen sind hier jedoch nicht erfüllt. Soweit die Beklagte hinsichtlich etwaiger rechtswidrig erfolgter Rücklagenansätze auf die in den Jahren 2017 und 2018 aufgrund einer rückwirkenden Änderung der Wirtschaftssatzungen für das Jahr 2013 und 2014 erfolgten Beitragsrückerstattungen verweist, vermag dies schon deshalb nicht auf eine ordnungsgemäße Mittelbedarfsfeststellung zu führen, weil die Höhe der nach vorstehenden Ausführungen rechtsfehlerhaft gebildeten Rücklagen die Summe der Beitragsabsenkung von 8,44 Mio. EUR deutlich übersteigt. Der Senat geht zwar davon aus, dass aufgrund der rückwirkenden Änderung der Wirtschaftssatzungen 2013 und 2014 und der daraus resultierenden Beitragsrückerstattungen ab den betroffenen Geschäftsjahren 2013 und 2014 – mithin auch im Geschäftsjahr 2016 – zwingend eine Rücklage für die zukünftig anstehenden Beitragserstattungen hätte gebildet werden müssen. Denn nur in diesem Fall müsste eine Beitragsrückerstattung nicht von den Beitragszahlern der nachfolgenden Geschäftsjahre (mit)finanziert werden. Zudem wäre nur so die Korrektur überhöhter Rücklagenbestände zum frühestmöglichen, noch nicht festsetzungsverjährten Zeitraum möglich, da die betroffenen Industrie- und Handelskammern anderenfalls unzulässig gebildetes Vermögen gegebenenfalls mehrfach an ihre Mitglieder hätten ausschütten müssen. Dies entspräche nicht dem Zweck der von § 3 Abs. 2 IHKG getroffenen Vorgaben zur Beitragsbemessung, welche auf die Kostendeckung im jeweiligen Geschäftsjahr gerichtet sind. Dem kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die Beitragserstattungen erst nach dem Geschäftsjahr 2016 kassen- bzw. finanzwirksam geworden seien. Denn aufgrund der rückwirkenden Änderung der Wirtschaftssatzungen für die Jahre 2013 und 2014 lag bereits im Zeitpunkt des Beschlusses über die Nachtragswirtschaftssatzung und erst recht der erneuten Beschlussfassung am 21.06.2021 die Notwendigkeit zur Einrichtung einer entsprechenden Rücklage – jedenfalls soweit bislang rechtsfehlerhaft zweckgebundene Finanzmittel zur Verfügung standen – vor. Die Beklagte durfte daher auch nachträglich die Korrektur überhöhter Rücklagenbestände in Höhe der Beitragserstattungen für die Jahre 2013 und 2014 vornehmen. Die Absenkung der Beiträge für die Geschäftsjahre 2013 und 2014 kompensierte die im Wirtschaftsplan 2016 vorgesehenen überhöhten Rücklagen jedoch nur teilweise und vermag daher im vorliegenden Fall nicht zur Rechtmäßigkeit der Beitragsbemessung zu führen. Es kann infolgedessen auch dahingestellt bleiben, ob die konkrete nachträgliche „Umwidmung“ von Rücklagemitteln für die (gerichtliche) Überprüfung der Mittelbedarfsberechnung – hier zuletzt mit Beschluss der Vollversammlung der Beklagten vom 29.06.2021 – bindend ist.
bb) Eine entsprechende Heranziehung der im Kommunalabgabenrecht geltenden Fehlertoleranzschwellen führt ebenfalls zu keinem abweichenden Ergebnis. Denn die unzulässigen Rücklagen der Beklagten überschreiten nach vorstehenden Ausführungen den gesamten für das Geschäftsjahr 2016 angenommenen Mittelbedarf. Die Grenze einer bloß geringfügigen Kostenüberdeckung, welche sich in einer Größenordnung von allenfalls 5 % bewegt (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 Hs. 1 KAG Niedersachsen oder § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG Baden-Württemberg sowie BVerwG, Urteil vom 27.11.2019 - 9 CN 1.18 -, BVerwGE 167, 117 ; NdsOVG, Urteil vom 17.09.2018 - 8 LB 128/17 -, juris Rn. 175; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 23.03.2006 - 2 S 2842/04 -, juris Rn. 19), wird damit offensichtlich überschritten.
2. Die Beklagte kann die streitgegenständliche Beitragsfestsetzung auch nicht auf die im Jahr 2020 durch ihre Vollversammlung erfolgte Bestätigung der Nachtragswirtschaftssatzung beziehungsweise die am 21.06.2021 erfolgte rückwirkende Inkraftsetzung einer neuen Wirtschaftssatzung 2016 stützen. Denn die Bestätigung beziehungsweise der erneute Erlass der Wirtschaftssatzung stützen sich – selbst unter Zugrundelegung der jeweils aktualisierten, zueinander jedoch inkohärenten Zweck- beziehungsweise Rücklagenspiegel 2016 – ebenfalls auf eine fehlerhafte Mittelbedarfsfeststellung. Die Beklagte hat auch hier eine Absenkung der Rücklagen nur in der – wie vorstehend dargelegt – unzureichenden Höhe der für die Geschäftsjahre 2013 und 2014 rückwirkend erfolgten Beitragsabsenkungen vorgenommen.
Schließlich erweist sich auch die am 01.12.2015 beschlossene Wirtschaftssatzung der Beklagten, die im Hinblick auf die Beitragsbemessung inhaltsgleich mit den nachfolgenden Wirtschaftssatzungen 2016 ist, als rechtsunwirksam, da sie sich auf die mit Wirtschaftsplan vom 01.12.2015 vorgenommene Mittelbedarfsfeststellung stützt. Diese bot jedoch aufgrund der im Geschäftsjahr eingetretenen erheblichen Änderung der Erfolgs- und Finanzrechnung, welche zur Notwendigkeit eines Nachtragswirtschaftsplans führte (vgl. § 10 Abs. 1 Finanzstatut der Beklagten), keine tragfähige Grundlage für die Mittelbedarfsfeststellung mehr. Unabhängig davon verstieße auch die dort vorgesehene Ausgleichsrücklage in Höhe von 6,37 Mio. EUR im Hinblick auf das von der Beklagten erst im Nachgang ermittelte Ausgleichsrisiko in Höhe von 1,963 Mio. EUR bei einem Konfidenzintervall von 95 % gegen die Anforderungen an eine angemessene Rücklagenbildung. Gemeinsam mit den auch im Wirtschaftsplan vom 01.12.2015 vorgesehenen Rücklagen „Sanierung Ensingerstraße 4“, Fonds „International“, „Fachkräfte und Demographie“, „Wirtschaft-Bildung-Wissenschaft“ lag damit auch hier eine (erhebliche) Überschreitung der Summe der Beitragsabsenkungen für die Geschäftsjahre 2013 und 2014 vor.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
IV. Die Revision ist nicht zuzulassen, da kein Grund im Sinne des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt. Die vom Verwaltungsgericht als grundsätzlich bedeutsam angesehene Frage nach der Zulässigkeit einer rückwirkenden Änderung der Wirtschaftssatzung einer Industrie- und Handelskammer sowie deren Auswirkungen auf nachfolgende Geschäftsjahre stellt sich nach vorstehenden Ausführungen nicht als entscheidungserheblich dar.
Beschlussvom 24. Oktober 2022Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird in Abänderung der vorläufigen Streitwertfestsetzung vom 19.03.2021 gemäß § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG, § 47 Abs. 1 GKG auf 1.856,95 EUR festgesetzt.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 253 HGB
§ 86 VwGO
§ 1 IHKG
§ 3 Abs. 2 IHKG
§ 1 Abs. 2 IHKG
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 2 Satz 1 IHKG
§ 3 Abs. 2 Satz 2 IHKG
§ 3 Abs. 7a IHKG
§ 1 Abs. 1 IHKG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 Satz 1 GKG
§ 47 Abs. 1 GKG
§ 15 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 der Beitragsordnung
§ 10 der Beitragsordnung

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 153, 314
BVerwGE 167, 259
NVwZ 1990, 1167
BVerwGE 153, 315
BVerfGE 119, 96
BVerwGE 112, 69
BVerwGE 116, 188
BVerwGE 167, 117
10 K 1017/18
1 L 98/18
10 C 6.15
8 C 9.19
6 S 860/17
1 C 45.87
6 S 1261/14
2 BvF 1/04
1 C 29.99
6 K 17.37
5 Bf 213/12
8 LB 128/17
9 CN 1.01
8 LB 130/17
9 CN 1.18
2 S 2842/04
1 GKG auf 1.85