Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-20, Aktenzeichen 11 K 2735/08
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0120.11K2735.08.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist der Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen für eine Dacherneuerung bei dem Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie nutzten in X ein Zweifamilienhaus mit 923 qm großem Grundstück zu eigenen Wohnzwecken. Eigentümerin des Grundbesitzes ist die Klägerin.
Der Kläger installierte im Mai 2006 auf der einen Dachhälfte des Hauses eine Fotovoltaikanlage zur Stromgewinnung. Die Kosten der Anlage inklusive Installation betrugen ca. 35.500,00 EUR brutto. Ausweislich der Rechnung der Firma A vom 17.05.2006 sind in diesen Kosten auch die Lieferung von Spezialdachträgerziegeln für die Befestigung der Fotovoltaikanlage (i.H.v. 1.498,00 EUR netto) sowie deren Montage enthalten.
Am 09.05.2006 schloss der Kläger einen Stromeinspeisevertrag mit dem Netzbetreiber ab.
Zuvor, d.h. im April 2006, hatte der Kläger u.a. die bisher vorhandene asbesthaltige, aus dem Jahre 1961 stammende Dacheindeckung durch einen nicht asbesthaltigen Dachbelag ersetzt. Aus der entsprechenden Rechnung des Dachdeckerbetriebes vom 13.04.2006 geht hervor, dass dabei u.a. die bisher vorhandene asbesthaltige Wellplatteneindeckung sowie die vorhandene Dachrinne und die Fallrohre entfernt wurden. Ferner wurde u.a. eine Unterdeckung aus 22 mm dicken Unterdeckdämmplatten, eine Konterlattung sowie Traufenzuluftelemente eingebaut und die gesamte Dachfläche mit Falzziegel komplett eingedeckt. Darüber hinaus wurden 25 m Ortgangziegel verlegt und zwei Dachfenster eingebaut. Hinzu kamen noch diverse Klempnerarbeiten. Von dem Brutto-Rechnungsbetrag i.H.v. 14.092,82 EUR zahlte der Kläger nach Abzug von 3 % Skonto einen Bruttobetrag von 13.670,04 EUR.
In der Einkommensteuererklärung für 2006 machte er im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) einen Verlust aus dem gewerblichen Betrieb der Fotovoltaikanlage i.H.v. 14.775,00 EUR geltend. Als Betriebsausgaben setzte der Kläger dabei bzgl. der Fotovoltaikanlage und der Spezialdachträgerziegel (vgl. obige Rechnung der Firma A vom 17.05.2006) einen degressiven Afa-Betrag i.H.v. 15 % (entspricht 3.041,31 EUR) an. Ferner waren in den Betriebsausgaben 50 % der Aufwendungen für die Erneuerung des kompletten Daches enthalten.
Der Beklagte erkannte die geltend gemachte Afa, nicht jedoch die geltend gemachten hälftigen Aufwendungen für die Dacherneuerung an und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 28.09.2007 bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb lediglich einen Verlust i.H.v. 7.940,00 EUR.
Im Einspruchsverfahren machten die Kläger unter Vorlage eines Bestätigungsschreibens eines Dachdeckermeisters und Energieberaters vom 04.04.2008 geltend, dass die streitigen Dacherneuerungskosten in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage stünden und ausschließlich die Südseite des Daches, auf welcher die Anlage montiert worden sei, beträfen. Sie seien mithin als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG in Form von Aufstellungskosten zu berücksichtigen. Ohne die Entfernung des Asbestdaches hätte die Solaranlage auf dem Dach nicht montiert werden können. Dies ergebe sich aus der Gefahrenstoffverordnung (GefStoffV), wonach ein generelles Überdachungsverbot von Asbestzementdächern bestehe. Das Anbringen einer Fotovoltaikanlage auf einem asbesthaltigen Dach sei zudem eine Straftat. Zwar zähle das Dach zum Gebäude, da es einen Raum umschließe. Vorliegend habe es jedoch eine doppelte Funktion, weil es auch die Fotovoltaikanlage stütze und unabdingbar für deren Betrieb sei. Infolgedessen werde das Dach für betriebliche Zwecke eingesetzt, die Sanierung gehöre zum Betrieb. Einziger Grund für die Dachsanierung sei das Anbringen der Fotovoltaikanlage gewesen. Da das Dach im Jahre 2006 weder schadhaft noch reparaturbedürftig gewesen sei, sei eine Substanzerhaltung nicht erforderlich gewesen. Die Kosten für die Erneuerung der Dachrinnen und den Einbau eines neuen Dachfensters gehörten notwendigerweise zu den Kosten der Dachsanierung. Es habe auch keine Möglichkeit bestanden, die Fotovoltaikanlage an einem anderen Ort als auf dem Dach aufzustellen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.08.2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass zu den Betriebsausgaben nur Aufwendungen für den Erwerb und die betriebliche Nutzung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gehörten. Das Dach gehöre jedoch nicht zum Betriebsvermögen. Denn diesem seien nur solche Wirtschaftsgüter zuzurechnen, die für betriebliche Zwecke eingesetzt würden, deren Erwerb betrieblich veranlasst sei und deren Erträge zu den Betriebseinnahmen zählten. Das Dach eines Gebäudes diene der räumlichen Umschließung sowie gegebenenfalls der Standfestigkeit und könne deshalb nur Bestandteil des Gebäudes sein; es rechne deshalb zum Grundvermögen. Hingegen sei die Fotovoltaikanlage trotz Festeinbaus kein Gebäudeteil, sondern als Betriebsvorrichtung ein bewegliches Wirtschaftsgut, da mit der Anlage das Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Da das Dach nicht zum Betriebsvermögen gehöre, stellten die Aufwendungen für die Sanierung des Daches keine Betriebsausgaben dar. Die Asbesthaltigkeit des Daches und die Ungeeignetheit für den Betrieb einer Fotovoltaikanlage änderten nichts an der Eigenschaft des Daches als Bestandteil des Gebäudes. Aufwendungen für eine erforderliche Dachverstärkung, die nur dem Befestigen und damit dem Betrieb der Solaranlage dienten, seien mit der Erneuerung eines Daches nicht vergleichbar. In den Aufwendungen seien auch keine Kosten enthalten, die sich ausschließlich auf die statischen Anforderungen zur Befestigung der Fotovoltaikanlage bezögen (z.B. stärkere Sparren oder zusätzliche Stützbalken).
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind weiterhin der Auffassung, dass die hälftigen Dacherneuerungskosten als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Zur Begründung wiederholen sie zum einen ihren außergerichtlichen Vortrag. Darüber hinaus tragen sie vor, dass das Dach zu 50 % eigenbetrieblich genutzt werde und wenigstens zum gewillkürten, wenn nicht sogar zum notwendigen Betriebsvermögen der Fotovoltaikanlage zähle. Im Streitfall könne die Dachsanierung nicht anders beurteilt werden als eine Dachverstärkung. Sowohl im Fall der Dachverstärkung als auch im Fall der Dachneueindeckung würden die Voraussetzungen für die Errichtung einer Anlage erst geschaffen; ob dies durch zusätzliche Balken oder die erforderliche Dacheindeckung geschehe, sei unerheblich. In beiden Fällen sei das Dach unfertig für den Betrieb einer Fotovoltaikanlage. Der bauliche Untergrund sei vorliegend so hergerichtet worden, dass der Betrieb der Anlage überhaupt erst möglich geworden sei. Das Dach sei kein selbstständiges Wirtschaftsgut, sondern diene einem betrieblichen Zweck. Die Dacheindeckung gehöre zur Trägerkonstruktion. Aufgrund seiner Funktion als Träger stehe es in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb und fördere ihn. Schließlich seien in vergleichbaren Fällen in den Finanzamtsbezirken B und C vom Finanzamt Betriebsausgaben anerkannt worden, so dass ihnen - den Klägern - der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung zur Seite stehe.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 28.09.2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.8.2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass die festgesetzte Einkommensteuer 2006 auf 5.434,00 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur näheren Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass die Aufwendungen für eine Dachsanierung auch im Falle einer notwendigen Dachverstärkung keine Betriebsausgaben für den Betrieb einer Fotovoltaikanlage seien. Lediglich die Aufwendungen, die für die Befestigung der Fotovoltaikanlage notwendig seien, seien Betriebsausgaben. Dazu könnten nur zusätzliche Dachbalken oder ähnliches zählen, wenn diese - ähnlich wie ein Fundament für eine Maschine - einem speziellen, auf den Betrieb der Fotovoltaikanlage ausgerichteten Zweck dienten, der über die übliche, allgemeine Dachnutzung hinausgehe. Das Dach bzw. die Dachhälfte könne nicht als Gesamtheit dem Betrieb der Fotovoltaikanlage zugeordnet werden, da das Dach nicht unmittelbar zu der auf dem Dach betriebenen Fotovoltaikanlage gehöre. Denn in erster Linie bilde das Dach den räumlichen Abschluss des Gebäudes und diene damit der Nutzbarmachung des Gebäudes. Ohne Dach wäre das Gebäude kein Gebäude und könne seine Funktion als Wohnstätte für die Kläger nicht erfüllen.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten, zwei Bilanzhefte sowie ein Band Einheitswertakten vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im Klagverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die geltend gemachten Kosten für die Erneuerung des Daches nicht zum Betriebsausgabenauszug zugelassen.
1. Mit der Errichtung der Fotovoltaikanlage zu unternehmerischen Zwecken entsteht für den Steuerpflichtigen ein Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG). Steuerpflichtige, die Fotovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus - unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht - in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen - unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung - zu prüfen. Im Streitfall ist - auch im Falle der Anerkennung der hier streitigen Betriebsausgaben - nichts dafür ersichtlich, dass es seitens des Klägers an einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt und dass es aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage nicht zu einem sog. Totalgewinn kommt. Damit einhergehend entsteht für den Kläger die unbeschränkte Möglichkeit, die Anfangsverluste der Investitionen horizontal oder vertikal mit anderen Einkünften zu verrechnen.
Steuerpflichtige, die - wie der Kläger - nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Bei den Betriebsausgaben ist die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb von Bedeutung. Es ist in jedem Einzelfall zu prüfen, welches - bei wertender Beurteilung - das auslösende Moment für die Aufwendung war und ob es dem betrieblichen oder dem außerbetrieblichen Bereich zuzurechnen ist. Dabei ist § 12 EStG zu beachten. Es muss mithin feststehen, dass eine Aufwendung in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb und mit einer konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen ist und dass eine gegebenenfalls private Mitveranlassung unbedeutend ist. Beruhen Aufwendungen nicht oder nur in unbedeutendem Maße auf betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (vgl. im Einzelnen BFH, Beschluss des Großen Senats -GrS- vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672 sowie Schmidt-Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 29. Auflage 2010, § 4 Anm. 480, 481, 488, jeweils m.w.N.).
Für die Beurteilung, ob Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut als Betriebsausgaben abziehbar sind, ist nicht allein ausschlaggebend, ob berufliche bzw. betriebliche Gründe ursächlich für die Anschaffung waren. Wesentlich ist vielmehr - wofür allerdings die Ursache der Anschaffung mit herangezogen werden kann - auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, also auf die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts, abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl. II 1981, 564).
2. Danach gelangt der erkennende Senat zu der Auffassung, dass die geltend gemachten Kosten für die Erneuerung des Daches nicht als Betriebsausgaben bei dem Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage abgezogen werden können.
Im Einzelnen:
a) Eine Fotovoltaikanlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleitstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Bei einer sog. „Auf-Dach-Montage“ - wie vorliegend - werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert. Somit eignet sich im Prinzip jede Dachfläche mit einem bestimmten Winkel zwischen 20° und 60°, die nach Süden ausgerichtet ist, für die Montage einer Fotovoltaikanlage (so FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977).
b) Soweit es infolge der Installation der Anlage dennoch notwendig ist, aus statischen Gründen Sparren zu verstärken oder Stützbalken einzuziehen, können nach der Rechtsprechung und nach der Verwaltungsauffassung jedenfalls diese Kosten als durch den Aufbau der Anlage verursacht angesehen werden (vgl. FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, a.a.O.; Oberfinanzdirektion -OFD- Frankfurt am Main vom 10.07.2008, S 7300 A-156-St 111, Juris).
c) Dies gilt jedoch - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht für die Kosten der hier vorgenommenen Dachsanierung bzw. Dacherneuerung. Diese sind nicht unmittelbar durch die Installation der Fotovoltaikanlage verursacht worden (so auch FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, a.a.O.; OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 10.07.2008, S 7300 A-156-St 111, a.a.O.). Ferner steht dem begehrten Betriebsausgabenabzug § 12 EStG entgegen.
aa) Bei der Beurteilung, ob die Sanierungsarbeiten am Dach im Zusammenhang mit dem künftigen Betrieb der Fotovoltaikanlage stehen, ist zu berücksichtigen, dass das Dach des Gebäudes der Fotovoltaikanlage, die grundsätzlich auch an Fassaden oder auf dem Boden angebracht werden kann, lediglich als bloße Halterung dient. Die aufgesetzte Fotovoltaikanlage ist schon zivilrechtlich mangels Einfügung in das Gebäude nicht als wesentlicher Bestandteil zu werten. Sie dient - im Gegensatz zu einer sog. dachintegrierten Fotovoltaikanlage - gerade nicht dem Witterungsschutz. Mithin ist sie als sonderrechtsfähiges, bewegliches Wirtschaftsgut zu qualifizieren (§ 94 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Die aufgesetzte Fotovoltaikanlage wird durch die Installation mithin kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes und bildet keine wirtschaftliche Einheit mit dem Gebäude, es fehlt an einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem tragenden Gebäude (vgl. FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, a.a.O, sowie Fromm in Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 207, 209 und OFD Berlin, Verfügung vom 27.04.2004, St 121 – G 1400 - 1/01, Der Betrieb -DB- 2004, 1290).
Die aufgesetzte Fotovoltaikanlage stellt, da gerade kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem sie tragenden Gebäude besteht, folglich als eine zu einer Betriebsanlage gehörende Vorrichtung ein wirtschaftlich selbstständiges und vom Grundvermögen abzugrenzendes Wirtschaftsgut in Form einer Betriebsvorrichtung dar. Hiermit wird das Gewerbe unmittelbar betrieben (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1991, BStBl II 1992, 278 ; FG Schleswig Holstein, Urteil vom 22.09.2010 2 K 282/07, EFG 2010, 2102, 2104, rechte Spalte). Betriebsvorrichtungen dienen in erster Linie und unmittelbar dem Betrieb, nicht dagegen dem Gebäude als solchem (Frotscher, Kommentar zum EStG, Stand: September 2010, § 4 Anm. 142). Auf-Dach-Fotovoltaikanlagen dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und rechnen zu den beweglichen Wirtschaftsgütern. Auch die Anlage des Klägers steht in der geforderten besonderen Beziehung zum Gewerbebetrieb; sie fungiert quasi wie eine Maschine, welche aus Sonnenlicht Strom erzeugt. Die Fotovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung stellt somit ein eigenständiges bewegliches Wirtschaftsgut dar, welche ertragsteuerlich getrennt vom Gebäude zu behandeln ist (vgl. auch Scheich in Steuer- und Bilanzpraxis -StuB- 1999, 361, m.w.N.; Fromm in DStR, a.a.O.). Sie hat nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren (vgl. amtliche AfA-Tabelle vom 15.12.2000, BStBl I S. 1532 lfd. Nr. 3.1.6). Für vor dem 1. Januar 2008 angeschaffte Anlagen kann anstelle der linearen AfA auch die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG angesetzt werden. So hat der Kläger auch ausweislich des Restwerteverzeichnisses zum 31.12.2006 im Streitjahr eine degressive Afa i.H.v. 15 % zum Ansatz gebracht, die der Beklagte der Besteuerung zugrunde gelegt hat.
bb) Nicht zur Fotovoltaikanlage sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen (so auch Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 05.08.2010, S 2190.1.11/3 St 32, Juris).
Dem Dach kommt - abgesehen von der bei tatsächlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise vollkommen untergeordneten Funktion als bloße Halterung für die Anlage - für den Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage keine Funktion zu. Das Dach des privat genutzten Zweifamilienhauses, dessen tatsächlicher Verwendungszweck funktional auf den Witterungsschutz und auf die Nutzbarmachung des gesamten Gebäudes ausgerichtet ist, ist nicht in einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der Fotovoltaikanlage gestellt. Das Dach als solches ist objektiv weder geeignet noch bestimmt, den Betrieb Fotovoltaikanlage zu fördern. Es ist objektiv erkennbar nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt (vgl. auch Schmidt-Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 29. Auflage 2010, § 4 Anm. 104, 105, 111).
Das gilt auch dann, wenn man zu Gunsten der Kläger davon ausgeht, dass die Fotovoltaikanlage im Jahre 2006 aus rechtlichen Gründen nicht auf die zu diesem Zeitpunkt vorhandene asbesthaltige Dacheindeckung aufgesetzt werden durfte. Denn auch das neue Dach dient so gut wie ausschließlich dem außerbetrieblichen Zweck des Witterungsschutzes und der Nutzbarmachung des gesamten Gebäudes. Darüber hinaus dient es tatsächlich sowie wirtschaftlich nur in vollkommen untergeordnetem Maße der Halterung der Fotovoltaikanlage. Es ist objektiv erkennbar nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb Fotovoltaikanlage selbst bestimmt. Die bloße räumliche Nähe des Daches zur Fotovoltaikanlage ist für die Zurechnung zu dem betrieblichen Bereich nicht ausreichend, zumal im Rahmen der Installation der Fotovoltaikanlage im Mai 2006 durch die Firma A bereits besondere Spezialdachträgerziegel für die Befestigung der Fotovoltaikanlage im Wert von 1.498,00 EUR netto geliefert und montiert wurden, was der Beklagte bereits steuerlich zu Gunsten der Kläger berücksichtigt hat.
Mag Anlass bzw. auslösendes Moment für die Dacherneuerung auch die Installation der Auf-Dach-Anlage gewesen sein, so wurden die Erneuerungsleistungen dennoch nicht „für“ das künftige Unternehmen „Betrieb einer Fotovoltaikanlage“ ausgeführt. Denn es fehlt im Streitfall - wie bereits ausgeführt - angesichts der konkreten Funktion und des tatsächlichen Verwendungszwecks des Wirtschaftsguts „Dach“ an dessen Geeignetheit und Bestimmung, den Betrieb Fotovoltaikanlage zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1981 IV R 107/77, a.a.O.). Die hier vorgenommenen Erneuerungsleistungen sind zudem auf die vor der Montage der Auf-Dach-Anlage bereits vorhandene Asbesthaltigkeit des alten Daches, welches als Wirtschaftsgut des Privatvermögens dem Witterungsschutz und der Nutzbarmachung des gesamten Gebäudes dient, zurückzuführen (vgl. auch FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, a.a.O.). Das auslösende Moment für die Erneuerung des Daches war mithin bei wertender Beurteilung neben dem Entschluss, eine Auf-Dach-Anlage auf das Dach des Wohnhauses zu setzen, auch die Asbesthaltigkeit des 45 Jahre alten Wellplattendaches. Da das Dach bei funktionaler Betrachtungsweise zu keinem Zeitpunkt zum unmittelbaren Einsatz im Gewerbebetrieb selbst bestimmt war und mit der Einkünfteerzielung auch objektiv nicht zusammenhing, ist der Erneuerungsaufwand dem außerbetrieblichen Bereich zuzurechnen. Er stellt Erhaltungsaufwand für das nicht betrieblich genutzte Wohngebäude dar (vgl. auch FG München, Urteil vom 27.07.2009, 14 K 595/08, a.a.O.). Ausweislich der Rechnung des Dachdeckerbetriebes vom 13.04.2006 handelt es sich bei den vorgenommenen Dacherneuerungsmaßnahmen zudem nicht um Maßnahmen, die aus rein statischen Gründen vorzunehmen waren. Der begehrte Betriebsausgabenabzug kommt deshalb auch nicht unter dem Aspekt der Gründungs- bzw. Anlaufkosten bezogen auf den Betrieb Fotovoltaikanlage in Betracht (vgl. Schmidt-Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 29. Auflage 2010, § 4 Anm. 520 „Anlaufkosten“).
cc) Dem begehrten Betriebsausgabenabzug steht im Streitfall auch § 12 EStG entgegen. Streiterheblich ist, dass durch den Einbau von zwei neuen Dachflächenfenstern die Bausubstanz und durch den Einbau von Unterdeckdämmplatten die Isolierung des Zweifamilienhauses nicht unwesentlich verbessert wurde. Dies betrifft ausschließlich den außerbetrieblichen Bereich der Lebensführung und beruht auf privaten Interessen der Kläger (§ 12 Nr. 1 EStG). Die konkrete Dacherneuerung, durch welche die 45 Jahre alte asbesthaltige Wellplatteneindeckung ersetzt wurde, führte auch zu einer nicht unerheblichen Steigerung des Verkehrswertes des sich im Privatvermögen der Klägerin befindlichen Zweifamilienhauses, so dass auch insofern die Funktion als bloße Halterung der Fotovoltaikanlage gegenüber der außerbetrieblichen Wertsteigerung des Privatvermögens vollkommen in den Hintergrund tritt.
Im Streitfall bestand somit bzgl. der streitigen Aufwendungen eine ganz erhebliche private Mitveranlassung (§ 12 Nr. 1 EStG), die die Sphäre der Einkommensverwendung betrifft. Dies führt ebenfalls zum Ausschluss des Betriebsausgabenabzuges. Zwar hat der Große Senat des BFH seine Rechtsprechung aufgegeben, wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Aufteilungsverbot für solche Aufwendungen enthält, die als sog. gemischte Aufwendungen sowohl betrieblich als auch durch die Lebensführung veranlasst sind. Dabei hat der BFH jedoch auch klargestellt, dass wie bisher nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse eine unbedeutende betriebliche Mitveranlassung von Aufwendungen für die Lebensführung den Betriebsausgabenabzug nicht eröffnet (vgl. BFH, GrS Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, a.a.O.). Angesichts der oben dargestellten, vollkommen untergeordneten Funktion des Daches als Halterung für die Fotovoltaikanlage ist deshalb bereits nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse ein Betriebsausgabenabzug auch nach § 12 Nr. 1 EStG im Streitfall nicht möglich. Beruhen die - wie hier auf die Dacherneuerung entfallenden - Aufwendungen nicht oder nur in unbedeutendem, in untergeordnetem Maße auf betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (vgl. BFH, GrS Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, a.a.O.). Zudem würde es nach den Verhältnissen des Streitfalles auch an objektivierbaren Kriterien für eine prozentuale Aufteilung der Aufwendungen für die Dacherneuerung bezogen auf den Betrieb der Fotovoltaikanlage fehlen (vgl. hierzu im Einzelnen Schmidt-Drenseck, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 12 Anm. 1 bis 6 m.w.N.).
dd) Schließlich wurde durch die zeitgemäße Neueindeckung des Daches dessen Nutzungsdauer um 50 Jahre erhöht. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Fotovoltaikanlage beträgt dagegen noch nicht einmal die Hälfte, nämlich nur 20 Jahre. Der funktionale Nutzen der Dacherneuerung zu Gunsten des privat genutzten Gebäudes geht mithin auch in zeitlicher Hinsicht weit über den Nutzen für den betrieblichen Bereich der Fotovoltaikanlage hinaus. Auch dies spricht ergänzend dafür, dass die streitigen Aufwendungen dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen sind.
Folglich hat der Kläger nicht die Möglichkeit, das ansonsten nicht betrieblich genutzte Zweifamilienhaus mit dessen Dach dem Berieb Fotovoltaikanlage zuzuordnen, mit der Folge, dass es sich bei den streitigen Leistungen nicht um Aufwendungen für das Betriebsvermögen handelt.
3. Der Kläger hat auch nicht nach dem Grundsatz der sog. Selbstbindung der Verwaltung einen Anspruch auf die steuerliche Anerkennung der von ihm geltend gemachten Betriebsausgaben.
Neben der Selbstbindung aufgrund allgemeiner Verwaltungsvorschriften kann eine Bindung gegenüber dem Steuerpflichtigen auch aufgrund eines Verhaltens der Finanzbehörde eintreten. Rechtsgrund ist dabei der Grundsatz von Treu und Glauben, der nur bei einer im Vertrauen getätigten Disposition zur Selbstbindung der Finanzbehörde führt. Ein danach vertrauensbegründendes Verhalten kann auch in einer konkreten Verwaltungsübung liegen, wenn die Behörde eine bestimmte Sachlage bei gleich bleibenden Umständen gegenüber dem Steuerpflichtigen kontinuierlich in derselben Weise beurteilt hat. Der aus Treu und Glauben ableitbare Grundsatz der Folgerichtigkeit gebietet der Behörde im Einzelfall, an der nachhaltig eingeschlagenen Verwaltungsübung festzuhalten. Jedoch muss der Steuerpflichtige aus der Verwaltungsübung auch schließen dürfen, dass sie die Finanzbehörde in Zukunft beibehält. Die Rechtsprechung versagt dem Steuerpflichtigen für die sog. Veranlagungssteuern insoweit unter Hinweis auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung jedoch grundsätzlich einen Vertrauensschutz. Danach hat das Finanzamt den Sachverhalt in jedem Veranlagungszeitraum erneut zu prüfen, rechtlich zu würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufzugeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf Letztere vertraut haben sollte. Angesichts dieser restriktiven Rechtsprechung ist bei den Veranlagungssteuern eine überperiodische Zukunftsbindung regelmäßig nur auf dem Wege der verbindlichen Auskunft/Zusage im Sinne der §§ 89 Abs. 2, 204 Abgabenordnung (AO) oder der sog. tatsächlichen Verständigung erreichbar (vgl. Tipke/Kruse-Seer, Kommentar zur AO, Stand: 2010, § 89 Anm. 118 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).
Danach hat der Kläger auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung einen Anspruch auf Berücksichtigung der geltend gemachten Betriebsausgaben, zumal der Kläger im Jahre 2006 zum ersten Mal eine Fotovoltaikanlage installiert hat. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Beklagte sich unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze zu Gunsten des Klägers selbst gebunden hat. Dagegen spricht im übrigen auch die vorgenannte Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 10.07.2008, in der die Verwaltung die grundsätzliche Auffassung vertritt, dass die Kosten der Dachsanierung grundsätzlich nicht durch die Installation der Fotovoltaikanlage verursacht werden und dass dies auch dann gilt, wenn die bisherige Dacheindeckung asbesthaltig ist und darauf keine Fotovoltaikanlage montiert werden darf. Eine etwaige anderweitige steuerliche Behandlung durch andere Finanzämter bindet den Beklagten bereits nach dem Grundsatz „keine Gleichbehandlung im Unrecht“ nicht.
4. Die von der Klägerseite begehrte Berücksichtigung der auf die Dachsanierung bzw. auf die zeitgemäße Dacherneuerung im Jahre 2006 entfallenden hälftigen Aufwendungen als Betriebsausgaben bei dem Gewerbebetrieb Fotovoltaikanlage kommt nach alledem nicht in Betracht.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 EStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 94 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 7 Abs. 2 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 89 Abs. 2, 204 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 133, 168
EFG 2009, 1977
BStBl II 1992, 278
EFG 2010, 2102, 2104
09 GrS 1/06
81 IV R 107/77
14 K 595/08
2 K 282/07