Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-06-28, Aktenzeichen 4 K 4039/20
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:0628.4K4039.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine wesentliche Ausrichtung an den eigentlichen Bankgeschäften (hier: als Voraussetzung für das sog. Bankenprivileg gem. § 19 GewStDV) ist jedenfalls zu bejahen, wenn der Umsatz mit Bankgeschäften sich im Millionenbereich bewegt und die damit erzielten Umsätze deutlich höher sind als die Umsätze mit anderen Geschäften.(Rn.80)
2. Für den Tatbestand des Kreditgeschäfts nach § 1 KredWG ist es unerheblich, ob die Geldvergabe mit Fremdmitteln refinanziert wird oder mit eigenen Mitteln unterlegt ist; dies gilt grundsätzlich auch für Zwecke des § 19 Abs. 1 GewStDV. Eine eventuell mögliche Einschränkung des sog. Bankenprivilegs aufgrund des Normzwecks wegen einer ganz geringfügigen Fremdkapitalquote kommt jedenfalls nicht zum Tragen, wenn sich der Anteil des Fremdkapitals an der Bilanzsumme auf rund 40% beläuft (im Streitfall war dies gegeben).(Rn.84)
3. Eine Gelddarlehensforderung gehört nicht zu den Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. des § 19 Abs. 2 GewStDV, wenn es an der unbedingten Rückzahlbarkeit i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KredWG fehlt.(Rn.86)
4. Gesellschafterdarlehen können zu den (günstigen) Aktivposten aus Bankgeschäften im Rahmen des § 19 Abs. 2 GewStDV gehören. Eine dortige Nichtberücksichtigung - infolge einer fehlenden Unbedingtheit des Zahlungsanspruchs - ergibt sich nicht grundsätzlich aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht(Rn.87) oder aus einem sog. Konzernrückhalt(Rn.92) .
5. Allgemein fehlt es an der Unbedingtheit eines Rückzahlungsanspruchs, sodass eine Darlehensforderung nicht den (günstigen) Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. des § 19 Abs. 2 GewStDV zugeordnet werden kann, wenn die Rückzahlungspflicht von einem ungewissen zukünftigen Ereignis abhängt bzw. der Gläubiger befürchten muss, mit seiner Forderung wegen der Bedingung im Falle der Insolvenz des Unternehmens auszufallen (hier: schädliche Bedingung angenommen, in einem Fall, dass der Darlehensnehmer Zins- oder Tilgungsleistungen lediglich erbringen musste, wenn er zuvor die Forderungen eines anderen Gläubigers vollständig und endgültig befriedigt hat). Eine vorherige Kündigung durch den Darlehensgeber stellt dabei keine die Unbedingtheit des Rückzahlungsanspruchs ausschließende Bedingung dar.(Rn.103)
6. Bei Bedingungseintritt ist keine im Zeitablauf einheitliche Betrachtung eines Darlehens im Rahmen von § 19 Abs. 2 GewStDV geboten: Der Eintritt der Bedingung wirkt sich nicht auf die Zeit vor dem Bedingungseintritt aus; die (hier: schädliche) Bedingung bestimmt die Zuordnung des Darlehens aber auch nicht mehr nach dem Bedingungseintritt.(Rn.107)
7. Es konnte vorliegend offenbleiben, ob es bei der Berechnung, ob das schädliche Anlagevermögen i.S. des § 19 Abs. 1 GewStDV das Eigenkapital übersteigt, allein auf die Schlussbilanzwerte oder auch auf die Entwicklung der Werte im Laufe des Wirtschaftsjahres ankommt (vgl. Literatur).(Rn.81)
8. Die eingelegte Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 28.09.2022 Az. III R 31/22, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Der Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag ohne Hinzurechnung nach § 8 Nummer 1 Gewerbesteuergesetz i. H. v. 6.466.098,00 € festgesetzt wird. Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags wird gemäß § 100 Absatz 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 60% der Klägerin und zu 40% dem Beklagten auferlegt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Gegenstand des Rechtsstreits ist die Frage, ob bei der Gewerbesteuer der Klägerin für die Streitjahre 2009 und 2010 die Hinzurechnung von Entgelten für Schulden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) Gewerbesteuergesetz -GewStG- im Hinblick auf das sog. „Bankenprivileg“ nach § 19 Abs. 1 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung -GewStDV- unterbleibt. Konkret streitig ist, ob ein von der Klägerin an ein verbundenes Unternehmen ausgereichtes Darlehen den Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. d. § 19 Abs. 2 GewStDV zuzurechnen ist.
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft (mit Beschluss vom 02.07.2009 (Bl. 205 Band I der Vertragsakte -V-A I-) formwechselnd von einer Aktiengesellschaft -AG- in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung -GmbH- umgewandelt), die zur B…-Unternehmensgruppe gehört. Ihr im Handelsregister eingetragener Unternehmensgegenstand ist: „ ... “ (vgl. Handelsregisterauszug Bl. 124 der Betriebsprüfungsakte grau -Bp-A grau-). Nach dem Verkauf eines großen Teils ihres Wertpapiervermögens im Jahr 2005 bestand ihre tatsächliche Tätigkeit in den Streitjahren zu einem erheblichen Teil darin, anderen Unternehmen der B…-Unternehmensgruppe verzinsliche Gelddarlehen zu gewähren. Die Tätigkeit war auf Dauer angelegt, die Darlehen wurden zu marktüblichen Zinsätzen vergeben, und die Klägerin beabsichtigte, aus dem Darlehensgeschäft Gewinne zu erzielen (und hat in den Streitjahren auch tatsächlich Gewinne erzielt). Die Klägerin finanzierte sich aus Eigenkapital, durch Aufnahme von Darlehen bei anderen Unternehmen der B…-Unternehmensgruppe und durch Bankdarlehen. Neben der Ausreichung von Darlehen an Gruppenunternehmen und der Aufnahme von Darlehen bei Banken und Gruppenunternehmen untervermietete die Klägerin Geschäftsräume an andere Gruppenunternehmen und handelte mit Wertpapieren. Außerdem berechnete sie anderen Gruppenunternehmen Verwaltungskosten weiter. Mit Produktion von oder Handel mit Waren beschäftigte sich die Klägerin im Streitzeitraum nicht.
Das streitgegenständliche Darlehen gewährte die Klägerin mit Darlehensvertrag vom 23.08.2005 (Bl. 90ff. der Gerichtsakte -G-A-) der C… GmbH (bis 17.01.2011 firmierend unter D… GmbH, vgl. Handelsregisterauszug Bl. 36/27 Band I der Vertragsakte -V-A I-) -C… GmbH-, an der die Klägerin zu diesem Zeitpunkt zu 49,3% beteiligt war (vgl. Angabe der Klägerin auf S. 3 der Klageschrift, Bl. 3 G-A; Anhang zu den Jahresabschlüssen der Klägerin 2009, Bl. 171 der Bilanzakte -Bil-A- und 2010, Bl. 144 Bil-A; im Zeitraum von 2011 bis 2014 hat sich der Anteil sukzessive auf 100% erhöht, vgl. Übersicht der Klägerin im Schreiben an den Beklagten vom 05.06.2015, Bl. 1 der Umsatzsteuerakte -USt-A-). Die Darlehenssumme belief sich zunächst auf bis zu 531.369.000,00 € und war in Tranchen auszuzahlen. Die Darlehenssumme wurde in der Folgezeit bis 01.08.2007 in mehreren Schritten auf bis zu 1,35 Mrd. € erhöht (vgl. Nachträge Bl. 92ff. G-A). Das von der Klägerin gewährte Darlehen war variabel zu verzinsen; der Zinssatz entsprach der für die jeweilige Zinsperiode festgestellten Euro Interbank Offered Rate -EURIBOR- zzgl. 190 Basispunkte. Die C… GmbH gab ein öffentliches Übernahmeangebot für die E… AG ab und nahm zur Finanzierung neben dem Darlehen der Klägerin ein syndiziertes Bankdarlehen unter Führung der F… Bank plc (Kreditfazilität) auf. Die finanzierenden Banken forderten, dass die Ansprüche der Klägerin gegen die C… GmbH aus dem Darlehensvertrag nachrangig gegenüber den Ansprüchen der finanzierenden Banken behandelt würden. Entsprechend wurde in dem Darlehensvertrag zwischen der Klägerin und der C… GmbH vom 23.08.2005 Folgendes vereinbart:
„…
3. Zinsen
…
3.2 … Jede weitere Zinsperiode beginnt am letzten Tag der vorherigen Zinsperiode und hat, vorbehaltlich Ziffer 3.3, eine Dauer von 12 Monaten.
4. Zinszahlungen, Verzugszinsen
4.1 Zinsen sind vom Darlehensnehmer jeweils am letzten Tag einer Zinsperiode für diese Zinsperiode an den Darlehensgeber zu zahlen. Solange der Nachrang gemäß Ziffer 6 dieses Darlehensvertrages besteht, hat der Darlehensnehmer das Recht, innerhalb einer Frist von fünf (5) Bankarbeitstagen nach dem Ablauf der Zinsperiode durch schriftliche Mitteilung an den Darlehensgeber die für die unmittelbar vorangegangene Zinsperiode angefallenen Zinsen zu kapitalisieren. Kapitalisierte Zinsen werden dem ausstehenden Darlehensbetrag zugeschlagen, erhöhen diesen und sind erst mit diesem zur Zahlung fällig.
5. Laufzeit und Rückzahlung
5.1 Das Darlehen ist vom Darlehensnehmer in fünf gleichen Raten an den Darlehensgeber zurückzuzahlen. … Die erste Rückzahlungsrate wird am letzten Tag der Zinsperiode fällig, in der der Nachrang gemäß Ziffer 6 dieses Darlehensvertrages entfällt.
6. Nachrangvereinbarung
6.1 Vorbehaltlich Ziffer 6.4 tritt der Darlehensgeber mit der Darlehensforderung und sämtlichen anderen Forderungen unter diesem Darlehensvertrag im Rang hinter sämtliche Forderungen und Ansprüche aller sonstigen gegenwärtigen und zukünftigen nicht-nachrangigen Gläubiger des Darlehensnehmers zurück.
6.2 Der Rangrücktritt hat zur Folge, dass die Forderungen unter diesem Darlehensvertrag(a) erst nach Befriedigung sämtlicher nicht-nachrangiger Gläubiger des Darlehensnehmers,(b) im gleichen Rang wie die Ansprüche anderer nachrangiger Gläubiger des Darlehensnehmers und(c) vor den Ansprüchen der Gesellschafter des Darlehensnehmers auf Rückgewähr ihrer Einlagezu tilgen sind.
6.3 Bis zu(r) vollständigen Erfüllung sämtlicher Ansprüche der F… Bank plc und der jeweiligen Konsortialbanken aus der Kreditfazilität verpflichtet sich (im Wege eines echten Vertrages zugunsten Dritter gegenüber der F… Bank plc und den jeweiligen Konsortialbanken aus der Kreditfazilität):
(i) der Darlehensnehmer, keine Zahlungen (weder Zins, noch Tilgung oder sonstige Beträge) auf das Darlehen zu leisten, und
(ii) der Darlehensgeber, weder die Darlehensforderung noch sonstige Ansprüche aus oder im Zusammenhang mit diesem Vertrag gegenüber dem Darlehensnehmer geltend zu machen. Der Darlehensgeber verpflichtet sich weiterhin, sämtliche Schritte (Anfechtung, Kündigung, etc.) zu unterlassen, die zu einer vorzeitigen Beendigung dieses Vertrages führen könnten.
6.4 Der in Ziffern 6.1 bis 6.3 vereinbarte Nachrang entfällt an dem Tag, an dem der Darlehensnehmer sämtliche Ansprüche der F… Bank plc und der jeweiligen Konsortialbanken aus der Kreditfazilität vollständig und endgültig erfüllt hat.
12. Schlussbestimmungen
12.2 Änderungen und Ergänzungen dieses Vertrags, einschließlich dieser Schriftformklausel, bedürfen zu ihrer Rechtswirksamkeit der Schriftform
…“.
Nachdem die B…-Unternehmensgruppe im Zuge der weltweiten Finanzmarktkrise in 2008 in ernsthafte Liquiditätsschwierigkeiten geraten war, traf die C… GmbH mit der F… Bank plc und den Konsortialbanken eine (englischsprachige) Stillhaltevereinbarung vom 22.12.2008 (Bl. 264ff. G-A, nebst zugehöriger Verpflichtungserklärung vom 13.02.2009, Bl. 295 G-A, und Erweiterungsvereinbarung vom 31.03.2009, Bl. 279 G-A; eine deutsche Übersetzung findet sich auf Bl. 151ff. Bp-A grau), an der die Klägerin allerdings nicht als Vertragspartnerin beteiligt war und die auch keine Regelung zur Bedienung von Verbindlichkeiten der C… GmbH gegenüber anderen Gläubigern als den Konsortialbanken und insbesondere auch keine auf die Klägerin und das von ihr an die C… GmbH gewährte Darlehen bezogene Regelungen enthielt. Im Gegenzug für ein Stillhalten der Konsortialbanken ermächtigte die C… GmbH die Konsortialbanken u. a., den Verkauf der Anteile der C… GmbH an der E… AG zu betreiben (Ziff. 2. (c) der Vereinbarung).
Am 23.12.2008 trafen die Klägerin und weitere gruppenangehörige Gesellschaften eine Stillhaltevereinbarung mit ihren wesentlichen Gläubigerbanken (vgl. deutsche Übersetzung Bl. 99ff. G-A), in der vereinbart wurde, dass die Gesellschaften der Unternehmensgruppe sich im Gegenzug für ein Stillhalten der Gläubigerbanken bis spätestens 31.03.2009 u. a. verpflichteten, es zu unterlassen, „vorbehaltlich vorstehender Ziffer 5 (Konzerninterne Schuld) an eine Verbundene Gesellschaft Kredite oder sonstige Finanzverbindlichkeiten zurückzuzahlen oder sonstige damit verbundene Beträge zu zahlen oder eine Rückzahlung oder vorzeitige Rückzahlung eines Kredits oder einer anderen Schuld von einer Verbundenen Gesellschaft zu verlangen oder anzunehmen;“ (Ziff. 10.1.(g) der Vereinbarung, Bl. 107 G-A). Die C… GmbH war nicht in der Liste der als Vertragspartner an der Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 beteiligten Gesellschaften aufgeführt (Ziff. (8) des Rubrums, Bl. 100 G-A, und Anhang 6, Bl. 122f. G-A). Eine spezifisch auf die C… GmbH bezogene Regelung findet sich allerdings in Ziff. 5.(a)(i) (Bl. 105 G-A) i. V. m. Anhang 15 (Bl. 138 G-A), wonach „Steuern und sonstige Kosten; ohne Zinsen und ohne Tilgung“ bei der C… GmbH zu den konzerninternen Schulden zählten, die weiterhin „aufgenommen oder zurückgezahlt“ werden durften.
Unter dem 08.01.2009 sandte die Klägerin der C… GmbH und der F… Bank plc sowie den Konsortialbanken ein englischsprachiges „Bestätigungsschreiben“ (Bl. 140 G-A; eine „freie Übersetzung“ ins Deutsche, deren Urheber nicht ersichtlich ist, findet sich auf Bl. 140 Bp-A grau)), in dem es unter Bezugnahme auf das von der Klägerin an die C… GmbH gewährte Darlehen und auf die Kreditfazilität heißt:
We hereby confirm that the subordination of our claims under the Shareholder Loan as agreed under clause 6 of the Shareholder Loan shall also apply in the case of an insolvency of the Company (Nachrang im Insolvenzverfahren) and, for the sake of good order, hereby subordinate any claims we may have against the Company to any claims mentioned under § 39 (1) no. 1 to 5 of the German Insolvency Code (Insolvenzordnung).
Our claims against the Company shall be subordinated in the same way to any fees or costs agreed or to be agreed to be payable by the Company to the Finance Parties or other parties in the context of the Credit Agreement (including in the context of a restructuring of the Credit Agreement). The claims of such parties shall rank ahead of our claims under the Shareholder Loan and shall be treated for purposes of clause 6.4 of the Shareholder Loan as claims of the Agent under the Credit Agreement.
We further waive our right to apply for insolvency proceedings in respect of the Company (Verzicht auf das Insolvenzantragsrecht)
Die in Kopie vorliegende Fassung des Schreibens ist von einem Vertreter der Klägerin unterzeichnet, von einem Vertreter der C… GmbH gegengezeichnet und sieht ein – nicht ausgefülltes – Feld zur Gegenzeichnung durch einen Vertreter der F… Bank plc vor. Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin (Bl. 408R G-A) ist das Schreiben der F… Bank plc aber zugegangen und von dieser auch gegengezeichnet worden.
Am 25.05.2009 schloss die C… GmbH mit der F… Bank plc und den Konsortialbanken unter Bezugnahme auf die Stillhaltevereinbarung vom 22.12.2008 eine ergänzende Stillhaltevereinbarung (Bl. 433ff. G-A), an der die Klägerin nicht beteiligt war.
Am 03.06.2009 schlossen die Klägerin und andere Gesellschaften der B…-Unternehmensgruppe, aber ohne die C… GmbH, eine weitere Stillhaltevereinbarung mit ihren wesentlichen Gläubigerbanken (Bl. 310ff. G-A), in der die ursprüngliche Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 beendet wurde (Ziff. 1.1 i. V. m. 19.1). Es war im Gegenzug für ein Stillhalten der Gläubigerbanken bis spätestens 31.12.2010 u. a. ein Zahlungsverbot für Rückzahlungen von Darlehen an verbundene Unternehmen geregelt (Ziff. 10.1. (c) (ii)). Die Vereinbarung vom 03.06.2009 enthielt keine die C… GmbH betreffenden Regelungen (vgl. die Liste zulässiger konzerninterner Zahlungen Anhang 16, wo es ausdrücklich heißt: „ohne D… GmbH“). In Ziff. 1.1 der Stillhaltevereinbarung vom 03.06.2009 unter „D…-Stillhaltevereinbarung“ wird allerdings Bezug genommen auf eine „am oder um das Datum dieses Vertrages zwischen der D… GmbH und bestimmten Gläubigern der D… GmbH und anderen Parteien geschlossenen Stillhaltevereinbarung“, womit nach Angaben der Klägerin die Vereinbarung vom 25.05.2009 gemeint war. Die Klägerin geht davon aus, dass die Stillhaltefrist tatsächlich bereits im August 2010 endete, nachdem die Klägerin in diesem Monat bereits ca. 90% ihrer Bankverbindlichkeiten getilgt hatte.
In einem Schreiben der Klägerin an die C… GmbH vom 09.07.2009, welches von einem Vertreter der C… GmbH gegengezeichnet ist (Bl. 419 G-A), heißt es: „wir beziehen und auf die Kreditvereinbarung vom 2. September 2005 sowie auf unser Schreiben vom 08. Januar 2009, in dem wir einen Rangrücktritt hinsichtlich unserer Forderungen gegen die D… GmbH erklärt haben. Wir stellen klar, dass wir die Rückzahlung unserer Forderung nur aus einem Jahresüberschuss oder einem Liquidationsüberschuss oder sonstigem freien Vermögen der D… GmbH verlangen dürfen und bis zur Abwendung der Krise auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt werden wollen, also behandelt werden wollen, als handele es sich bei der Forderung um statuarisches Kapital“.
Nachdem die C… GmbH einen Teil ihrer Anteile an der E… AG verkauft hatte, führte sie am 25.09.2009 die Forderungen der F… Bank plc und der Konsortialbanken vollständig zurück.
Die der Klägerin von der C… GmbH geschuldeten Zinsen wurden jeweils mit Ablauf der Zinsperiode kapitalisiert und der Darlehensvaluta gutgeschrieben. Die Klägerin erhielt bis zum Ende des Streitzeitraums von der C… GmbH auch keine sonstigen Zahlungen auf das Darlehen.
Zum 31.12.2009 valutierte das von der Klägerin der C… GmbH gewährte Darlehen i. H. v. 1.466.471.897,79 € und zum 31.12.2010 i. H. v. 1.523.506.923,60 €. Die übrigen gruppeninternen Darlehensforderungen der Klägerin, die sich gegen insgesamt 11 unterschiedliche Darlehensnehmer richteten, beliefen sich auf 36.525.807,31 € zum 31.12.2009 und 35.130.059,61 € zum 31.12.2010 (zu den von der Klägerin an andere verbundene Unternehmen gewährten Darlehen im Einzelnen vgl. die Tabelle auf S. 5 der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2019, Bl. 59 G-A). Darlehensverbindlichkeiten hatte die Klägerin i. H. v. rund 849 Mio. € in 2009 und 825 Mio. € in 2010. Die Bilanzsumme der Klägerin belief sich auf 2.108.875.882,94 € zum 31.12.2009 und 2.105.762.000,96 € zum 31.12.2010, das Eigenkapital auf 1.252.056.003,00 € zum 31.12.2009 und 1.268.153.250,00 € zum 31.12.2010. Der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten ohne Gegenstände, über die Leasingverträge abgeschlossen worden sind - schädliches Anlagevermögen i. S. d. § 19 Abs. 1 GewStDV -, belief sich auf 519.513.857,00 € in 2009 und 519.513.226,00 € in 2010 (vgl. Bilanzen zum 31.12.2009 (Bl. 95 G-A) und 31.12.2010 (Bl. 97 G-A) sowie die Berechnungen der Klägerin zu § 19 Abs. 1 GewStDV (Bl. 159 G-A) und zu § 19 Abs. 2 GewStDV (Bl. 158 G-A) und die Berechnungen des Beklagten zu § 19 Abs. 2 GewStDV (Bl. 157 G-A)). Die vorgenannten für die Berechnungen nach § 19 Abs. 2 GewStDV maßgeblichen Werte unterlagen nur geringen (Bilanzsumme, Forderungen) bzw. keinen (schädliches Anlagevermögen i. S. d. § 19 Abs. 1 GewStDV) unterjährigen Schwankungen (wegen der Einzelheiten wird auf die von der Klägerin mitgeteilten Monatswerte verwiesen, Bl. 206f. G-A). Der Aufwand der Klägerin für Zinsen belief sich auf 39.153.215,00 € in 2009 und 25.961.845,00 € in 2010 und für Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, auf 20.400,00 € in 2009 und 5.100,00 € in 2010 (vgl. Bescheide vom 26.06.2017, Bl. 71 und 87 G-A). Die Klägerin erzielte in den Streitjahren Zinserträge i. H. v. 63,41 Mio. € (2009) bzw. 40,72 Mil. € (2010), sonstige Erträge aus dem Verkauf von Wertpapieren und Optionsgeschäften i. H. v. 1,25 Mio. € (2009) bzw. 1,23 Mio. € (2010), Erträge aus Wertpapieren des Finanzanlagevermögens i. H. v. 3,52 Mil. € (2009) bzw. 2,64 Mio. € (2010), Erträge aus der Untervermietung von Geschäftsräumen i. H. v. 40.800,00 € (2009) bzw. 19.200,00 (2010). Außerdem erzielte sie einmalig im Jahr 2009 sonstige Erträge i. H. v. 398,79 Mio. € aus Zuschreibungen auf in der Vergangenheit vorgenommene Wertberichtigungen von Anlagevermögen (vgl. Gewinn- und Verlustrechnungen, Bl. 198ff. G-A). Außerdem berechnete sie anderen Gruppenunternehmen Verwaltungskosten i. H. v. 83.048,00 € in 2009 und 62.361,00 € in 2010 weiter (vgl. Auszüge aus der Buchhaltung, Bl. 262f. G-A).
Die C… GmbH war weder zum 31.12.2009 noch zum 31.12.2010 handelsbilanziell überschuldet (vgl. Jahresabschlüsse der C… GmbH, Bl. 145ff. Bp-A grau (2009) und Bl. 427ff. G-A (2010)). In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2009 führte die C… GmbH im Anhang aus: „Das unter Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, ausgewiesene Darlehen (1.466,5 Mio. EUR) von der A… GmbH (Gesellschafterin) ist nachrangig. Innerhalb eines Jahres sind davon 500.917.915,25 EUR fällig. Der Restbetrag hat eine Laufzeit von bis zu fünf Jahren. Zu Gunsten der D… GmbH ist ein qualifizierter Rangrücktritt ausgesprochen, mit der Folge, dass diese Darlehensverbindlichkeit in einem Überschuldungsstatus der D… GmbH nicht zu passivieren ist.“ Die C… GmbH verfügte in den Jahren 2009 und 2010 nicht über ausreichende Liquidität, um die Raten der Darlehenstilgung nach Ziff. 5.1 des Darlehensvertrages vom 23.08.2005 zu bedienen. Eine Veräußerung weiterer Anteile an der E… AG durch die C… GmbH unterlag aufgrund einer Lock-Up-Vereinbarung vom 13.09.2009 (Bl. 421ff. G-A) Beschränkungen.
Am 11.10.2010 reichte die Klägerin ihre Gewerbesteuererklärung 2009 ein (Bl. 3ff. der Gewerbesteuerakte -GewSt-A-). Mit Bescheiden vom 06.01.2011, die unter den Vorbehalt der Nachprüfung -VdN- gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- standen, wurde zunächst erklärungsgemäß der Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt (Bl. 67 G-A) und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2009 gesondert festgestellt (Bl. 76 G-A). Mit einem weiteren Bescheid vom selben Tag wurde – ebenfalls unter dem VdN - die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 vorgenommen (Bl. 73 G-A).
Das Darlehen der Klägerin wurde von der C… GmbH am 24.01.2011 vollständig zurückgezahlt.
Am 20.01.2012 reichte die Klägerin ihre Gewerbesteuererklärung 2010 ein (Bl. 30ff. GewSt-A). Mit Bescheid vom 03.05.2012 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 2010 unter dem VdN erklärungsgemäß fest (Bl. 79 G-A). Am selben Tag ergingen auch - ebenfalls unter dem VdN stehende – Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 (Bl. 87 G-A) und über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages 2010 (Bl. 84 G-A).
Ab dem 07.04.2014 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung betreffend u. a. die Gewerbesteuer 2009 bis 2010 durchgeführt.
Am 08.08.2014 ergingen zur Umsetzung von Folgeänderungen zu den Feststellungen einer vorangegangenen Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 (Bl. 69 G-A) und 2010 (Bl. 81 G-A), die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 (Bl. 77 G-A) und den 31.12.2010 (Bl. 88 G-A) sowie die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages 2009 (Bl. 74 G-A) und 2010 (Bl. 85 G-A), in denen der VdN beibehalten wurde.
In Auswertung der Ergebnisse der Betriebsprüfung für die Streitjahre 2009 bis 2010 erließ der Beklagte am 26.06.2017 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide, mit denen er unter Aufhebung des VdN den Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf 849.677,00 € (Bl. 71 G-A: Gewerbeertrag 51.502.082,00 €, darin enthalten Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG i. H. v. 9.766.618,00 €, Berücksichtigung eines auf den 31.12.2008 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes i. H. v. 154.792.233,00 €) und den Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf 355.929,00 € (Bl. 87 G-A: Gewerbeertrag 19.454.046,00 €, darin enthalten Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG i. H. v. 6.466.098,00 €, Berücksichtigung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 i. H. v. 117.377.363,00 €) festsetzte, den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2009 auf 117.377.363,00 € (Bl. 78 G-A) und auf den 31.12.2010 auf 101.123.167,00 € (Bl. 89 G-A) feststellte und entsprechend geänderte Zerlegungen für 2009 (Bl. 75 G-A) und 2010 (Bl. 86 G-A) vornahm.
Gegen die Bescheide vom 26.06.2017 legte die Klägerin am 29.09.2017 Einsprüche ein (Bl. 39 Bp-A grau) und wandte sich gegen die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG sowie eine (nicht mehr streitige) Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG.
Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 15.01.2019 (Bl. 57 G-A; Datumsstempel offenbar fehlerhaft, gemeint war der 15.01.2020, vgl. Vermerk auf dem Entwurf Bl. 110 Bp-A grau mit Nennung des Datums 08.01.2020; Zugang laut Eingangsstempel (Bl. 57 G-A) erst am 20.01.2020) wies der Beklagte die Einsprüche hinsichtlich der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG als unbegründet zurück (über die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG wurde nicht entschieden; insoweit hat die Klägerin den Einspruch zwischenzeitlich mit Schreiben vom 18.11.2020 (Bl. 122 Bp-A grau) zurückgenommen).
Am 18.02.2020 hat die Klägerin Klage erhoben.
Nach Anhörung der Beteiligten (Bl. 391f. G-A) hat das Gericht mit Beschluss vom 10.05.2022 (Bl. 449 G-A) das Verfahren wegen der Anfechtung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 und der Zerlegungsbescheide 2009 und 2010 nach § 73 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- abgetrennt und nach § 74 FGO ausgesetzt.
Die Klägerin meint, sie sei ein Kreditinstitut i. S. d. §§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV, 1 Abs. 1 Satz 1 KWG, und die Valuta des an die C… GmbH gewährten Darlehens sei den Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. d. § 19 Abs. 2 GewStDV zuzurechnen.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Bescheid für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ohne Hinzurechnung nach § 8 Nummer 1 Gewerbesteuergesetz i. H. v. 9.766.618,00 € festgesetzt wird;
2.
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 vom 26.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust ohne Hinzurechnung nach § 8 Nummer 1 Gewerbesteuergesetz i. H. v. 9.766.618,00 € festgestellt wird;
3.
den Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ohne Hinzurechnung nach § 8 Nummer 1 Gewerbesteuergesetz i. H. v. 6.466.098,00 € festgesetzt wird;
4.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und
5.
für den Fall des Unterliegens die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, die Valuta des an die C… GmbH gewährten Darlehens sei den Aktivposten aus anderen Geschäften i. S. d. § 19 Abs. 2 GewStDV zuzurechnen. Zwar handele es sich bei der Gewährung von Gelddarlehen grundsätzlich um Bankgeschäfte in Gestalt von Kreditgeschäften i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Kreditwesengesetz -KWG-. Allerdings stelle die Gewährung eines Darlehens an ein verbundenes Unternehmen dann kein Bankgeschäft i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG dar, wenn es sich um ein Darlehen mit Übernahme von Finanzierungsverantwortung durch Verlustteilnahme oder qualifizierter Nachrangklausel handele. Bei Vorliegen einer qualifizierten Nachrangklausel fehle es an der unbedingten Rückzahlbarkeit des Darlehens. Eine qualifizierte Nachrangklausel i. d. S. liege vor, wenn die Geltendmachung der Darlehensforderung solange und soweit ausgeschlossen sei, als sie den Grund für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens herbeiführen würde. Eine solche qualifizierte Nachrangklausel sei zwar noch nicht im Darlehensvertrag vom 23.08.2005 vereinbart worden, wohl aber im Bestätigungsschreiben vom 08.01.2009. Dabei handele es sich um eine Änderung des Vertrages vom 23.08.2005. Die Vertragsbestimmungen in ihrer Gesamtheit hätten sowohl einen Rangrücktritt des Rückzahlungsanspruchs aus der Darlehenshingabe im Fall der Insolvenz, als auch ein Leistungsverweigerungsrecht in Bezug auf Zins- und Tilgungszahlungen außerhalb des Insolvenzverfahrens begründet. Es habe nicht nur ein zeitlich begrenzter Rangrücktritt bestanden, sondern die Klägerin sei dauerhaft gehindert gewesen, ihre Ansprüche durchzusetzen. Dass die Bindung nach Ziff. 6.4 des Darlehensvertrags mit Tilgung der Verbindlichkeiten der C… GmbH gegenüber den Konsortialbanken am 25.09.2009 entfallen sei, ändere nichts daran, dass für den maßgeblichen Zeitraum vor und in der Insolvenz eine dauerhafte Durchsetzungssperre bestanden habe. Denn eine Rangrücktrittsvereinbarung könne immer für die Zukunft aufgehoben werden, weshalb es für eine fehlende Befristung als Voraussetzung für einen qualifizierten Rangrücktritt ausreichen müsse, wenn sie sich auf den Zeitraum vor und nach der Insolvenz beziehe. Zudem sei die C… GmbH offenbar auch nach dem 25.09.2009 noch vom Bestehen eines qualifizierten Rangrücktritts ausgegangen, wie der entsprechende Hinweis in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2009 zeige. Für einen qualifizierten Rangrücktritt reiche es aus, wenn der Gläubiger sinngemäß erkläre, er wolle wegen seiner Forderung erst nach der Befriedigung sämtlicher Gesellschaftsgläubiger befriedigt werden; nicht erforderlich sei, dass der Gläubiger mit seiner Gesellschafterdarlehensforderung auch hinter die Einlagenrückgewähransprüche der Mitgesellschafter zurücktrete. Diesen Anforderungen genüge bereits der Darlehensvertrag vom 23.08.2005. Letzterer sei auch dahingehend auszulegen, dass sie eine Geltendmachung der Forderung hindere, wenn dadurch die Insolvenz der C… GmbH herbeigeführt würde. Bei einem Gesellschafterdarlehen ergebe sich im Übrigen auch aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht ein Hinderungsgrund für die Geltendmachung des Rückzahlungsanspruchs, solange und soweit die Geltendmachung einen Grund für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft herbeiführen würde. Außerdem stehe einem Kreditgeschäft entgegen, dass die Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis, nämlich der vollständigen Zurückführung der Kreditfazilität abgehangen habe. Die Klägerin sei mit der Darlehensvergabe an die C… GmbH überwiegend ihrer Finanzierungsverantwortung als Gesellschafterin nachgekommen, weil eine über die Kreditfazilität hinausgehende Finanzierung am Kapitalmarkt nicht möglich gewesen sei. Zudem habe es der C… GmbH auch an der erforderlichen Liquidität zur Befriedigung der Forderungen der Klägerin gefehlt. Das Darlehen sei auf Ebene der C… GmbH mangels unbedingter Rückzahlbarkeit nicht als Einlagengeschäft zu qualifizieren, sodass es spiegelbildlich bei der Klägerin auch kein Kreditgeschäft sein könne. Zudem stehe der Anwendung des Bankenprivilegs nach § 19 Abs. 1 GewStDV auch entgegen, dass zur Hingabe eines wesentlichen Teils der Darlehen Eigenmittel (rund 50%) eingesetzt worden seien und die Zinsaufwendungen sich auf nur rund 60% der Zinserträge beliefen. Denn der Regelung liege der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs seien und deshalb das Aktiv- und Passivgeschäft der Art nach übereinstimme. Eine Ausweitung auf Sachverhalte mit hohem Eigenmitteleinsatz widerspreche Sinn und Zweck des Bankenprivilegs. Insbesondere das C… GmbH-Darlehen sei bankenunüblich durch Eigenkapital aus dem Verkauf von Wertpapieren und nicht mit Fremdmitteln finanziert worden. Die Klägerin sei auch kein im Wesentlichen an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen. Schon ihr im Handelsregister eingetragener Unternehmensgegenstand umfasse auch Produktion und Vertrieb von sowie den Handel mit Waren. Sie erbringe auch Leistungen in Gestalt der Untervermietung von Geschäftsräumen und Verwaltungsleistungen an andere Gruppenunternehmen und handele mit Wertpapieren.
Die Klägerin tritt dem entgegen. Sie meint, ob eine das Vorliegen eines Bankgeschäfts ausschließenden qualifizierte Rangrücktrittsklausel vorliege, bestimme sich nicht allein nach zivilrechtlichen Maßstäben im Hinblick auf § 19 Abs. 2 Satz 2 der Insolvenzordnung -InsO-, sondern vor Allem nach aufsichtsrechtlichen Maßstäben.
Die Regelung in Ziff. 6 des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 stelle nur eine einfache Rangrücktrittsvereinbarung dar, weil sie die Klägerin nicht daran hindere, ihre Forderungen gegen die C… GmbH nach Eintritt der Bedingung nach Ziff. 6.4 (Vollbefriedigung der Konsortialbanken) auch dann geltend zu machen, wenn dadurch die Insolvenzreife der C… GmbH herbeigeführt würde. Das Vorhandensein der Bedingung stehe der Annahme einer qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung auch deshalb entgegen, weil es sich um eine zeitliche Begrenzung der Rangrücktrittsvereinbarung handele. Denn die Rangrücktrittsvereinbarung entfalle mit Eintritt der Bedingung vollständig und unabhängig von einem Eintritt der Insolvenzreife der C… GmbH.
Daran, dass nur eine einfache und keine qualifizierte Rangrücktrittsklausel vorliege, habe weder die Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 noch das Bestätigungsschreiben vom 08.01.2009 etwas geändert. Beide Dokumente seien bloße Stellungnahmen außerhalb der Vertragsurkunde, die weder den Inhalt des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 änderten noch eine andere Auslegung ermöglichten. Der Darlehensvertrag vom 23.08.2005 sei zweifelsfrei als einfache Rangrücktrittsklausel auszulegen, sodass die Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 und das Bestätigungsschreiben vom 08.01.2009 keine abweichende Auslegung des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 als qualifizierte Rangrücktrittsklausel ermöglichten. Einer qualifizierten Rangrücktrittsklausel habe es im Vertrag vom 23.08.2005 zur Vermeidung einer drohenden Überschuldung zur Sicherung der Bankengläubiger aufgrund der im Vorfeld getätigten Risikoanalysen und Kreditprüfungen unter Berücksichtigung der Verkehrssitte nicht bedurft.
Die Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 könne – ungeachtet ihres genauen Inhalts - schon deshalb nicht als Änderung des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 angesehen werden, weil die C… GmbH nicht Vertragspartnerin dieser Stillhaltevereinbarung gewesen sei. Das von der Klägerin an die C… GmbH gewährte Darlehen sei – ungeachtet dessen, dass dieses Darlehen in Anlage 15 der Vereinbarung erwähnt wird - auch inhaltlich nicht von dem in der Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 geregelten Zahlungsverbot umfasst gewesen, weil die C… GmbH nicht in der Liste der Schuldner in Anlage 6 des Vertrags genannt werde. Vergleichbares gelte für die Stillhaltevereinbarung vom 03.09.2009.
Aussagen im Jahresabschluss der C… GmbH seien ohnehin nicht geeignet, den Darlehensvertrag vom 23.08.2005 zu ändern.
Bei dem Bestätigungsschreiben vom 08.01.2009 sei schon zweifelhaft, ob es nach seiner Gestaltung überhaupt als bindende Vereinbarung gemeint gewesen sei und wenn ja, ob es das Schriftformerfordernis nach Ziff. 12.2 des Darlehensvertrags vom 13.08.2005 wahre. Jedenfalls werde auch dort keine vorinsolvenzliche Durchsetzungssperre geregelt, wie sie für einen qualifizierten Rangrücktritt erforderlich sei. Es sei auch danach nicht ausgeschlossen, die Ansprüche der Klägerin gegen die C… GmbH auch dann durchzusetzen, wenn dies einen Grund für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens darstelle. Außerhalb der Insolvenz sei der Rückzahlungsanspruch der Klägerin (abgesehen von den Bedingungen von Ziff. 6 des Darlehensvertrags vom 23.08.2005) unbedingt geblieben. Eine zivilrechtliche Bedingung i. S. d. § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB- sei nicht mit einer bankaufsichtsrechtlich der Annahme eines Bankgeschäfts entgegenstehenden Bedingtheit des Rückzahlungsanspruchs gleichzusetzen. Auch der Verzicht auf das Insolvenzantragsrecht hindere nicht die Geltendmachung des Anspruchs, selbst wenn dies eine Insolvenzreife herbeiführe. Zudem habe das Bestätigungsschreiben vom 08.01.2009 die auflösende Bedingung nach Ziff. 6.4 des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 unberührt gelassen.
Vergleichbares gelte für das Schreiben vom 09.07.2009, welches auf Anraten der damaligen Rechtsberater zur Sicherstellung einer Nichtberücksichtigung im Überschuldungsstatus erstellt worden sei. Auch hier fehle eine explizite Vereinbarung der Nichtdurchsetzbarkeit zur Vermeidung der Insolvenzreife, und es sei wiederum nicht die Befristung aus der Kreditvereinbarung aufgehoben worden.
Selbst wenn man der Auffassung des Beklagten folgte, dass zunächst eine qualifizierte Rangrücktrittsklausel vorgelegen habe, wäre diese dann jedenfalls ab dem Zeitpunkt der vollständigen Rückführung der Kreditfazilität am 25.09.2009 entfallen. Dem Vorliegen eines Kreditgeschäfts stehe auch nicht die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht entgegen. Denn soweit die BaFin die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht als Umstand anführe, der Gesellschafterdarlehen aus dem Tatbestand der Bankgeschäfte nach § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG ausnehme, diene dies allein dazu, ein Ausufern der Erlaubnispflicht nach § 32 Abs. 1 KWG zu vermeiden. Es gehe also nur um die Verwaltungspraxis der BaFin. Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht trage aber nicht die Annahme, Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen seien generell nicht als unbedingt anzusehen. Denn die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht hindere lediglich die willkürliche Geltendmachung von Rechten ohne Rücksichtnahme auf die Interessen der Gesellschaft, hindere aber nicht allgemein und dauerhaft die Durchsetzung von Ansprüchen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Auch aus dem von der BaFin angeführten § 64 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG- in der in den Streitjahren geltenden Fassung -GmbHG a. F.- ergebe sich nichts Abweichendes, weil der Schutzzweck dieser Norm nicht mit demjenigen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht deckungsgleich sei und weil im Übrigen nicht erst die Bezahlung, sondern bereits die Fälligkeit einer Verbindlichkeit i. S. d. § 64 Abs. 3 GmbHG a. F. die Zahlungsunfähigkeit begründe. Ob die Darlehensforderung mit Eigen- oder Fremdmitteln finanziert worden sei, sei unerheblich. Zwar beruhe § 19 Abs. 1 GewStDV auf der Annahme, dass das Bankgeschäft typischerweise in erheblichem Umfang fremdfinanziert betrieben werde. Ein Fremdmitteleinsatz in einem bestimmten Mindestumfang sei aber nicht Voraussetzung für das Bankenprivileg. Denn ein Unternehmen sei schon dann Kreditinstitut, wenn es nur eines der Bankgeschäfte i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG betreibe, also auch dann wenn es nur Kreditgeschäfte, aber keine Einlagengeschäfte betreibe. Zudem zeige die Regelung des § 19 Abs. 1 GewStDV mit dem dort geforderten Überwiegen des Eigenkapitals über das schädliche Anlagevermögen, dass ein hoher Eigenkapitaleinsatz gerade nicht schädlich sein könne; umgekehrt zeige die Regelung auch, dass das bloße Halten von Anlagevermögen bis zur Höhe des Eigenkapitals ebenfalls unschädlich sei. Im Übrigen habe sie die ausgereichten Darlehen einschließlich des C… GmbH-Darlehens auch nicht ausschließlich mit Eigenkapital, sondern zu einem erheblichen Teil auch mit Fremdkapital finanziert. Es sei für die Einordnung als Kreditinstitut auch unschädlich, wenn das Unternehmen neben Bankgeschäften auch andere Geschäfte betreibe, solange das Unternehmen im Wesentlichen an den Bankgeschäften ausgerichtet sei, was bei der Klägerin der Fall sei. Dass Konzernfinanzierungsgesellschaften in den Streitjahren grundsätzlich von § 19 Abs. 1 GewStDV erfasst gewesen seien, zeige sich auch daran, dass die Neufassung von § 19 Abs. 1 GewStDV erst ab 2021 Konzernfinanzierungsgesellschaften i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG ausdrücklich aus dem Anwendungsbereich des Bankenprivilegs ausnehme. Aus den Monatswerten sei klar ersichtlich, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften auch im Jahresdurchschnitt überwogen hätten. Sie sei auch nach dem Verhältnis der erzielten Erträge ein im Wesentlichen an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen, weil die Zinserträge die übrigen Erträge weit überwogen hätten; dabei seien die sonstigen betrieblichen Erträge aus Zuschreibungen auf in der Vergangenheit vorgenommene Wertberichtigungen des Anlagevermögens außer Betracht zu lassen, weil diese nicht aus einer Tätigkeit der Klägerin resultierten.
Dem Gericht haben 12 Bände Steuerakten des Beklagten zur Steuernummer … (Körperschaftsteuerakte Bd. III, Gewerbesteuerakte Bd. III, Vertragsakte Bd. I, Vertragsakte Bd. II, gesonderte Feststellungen §§ 36, 27, 28, 37, 38 Bd. II, Kapitalertragsteuerakte Bd. I, Umsatzsteuerakte Bd. III, Bilanzakte Bd. III, Betriebsprüfungsakte grau inkl. Einspruchsvorgang, Betriebsprüfungsakte lila Bd. I, Betriebsprüfungsakte lila Bd. II, Betriebsprüfungsakte lila Bd. V) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist teilweise begründet. Nur der Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, während die das Streitjahr 2009 betreffenden Bescheide rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen.
1. a) Die Klage gegen die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 ist nicht schon deshalb als unbegründet abzuweisen, weil sich die Klägerin ausschließlich gegen die Höhe des Gewerbeertrags wendet. Denn § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 08.12.2010 (Bundesgesetzblatt -BGBl.- I S. 1768), wonach der der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zugrunde gelegte Gewerbeertrag für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss des Erhebungszeitraums im Sinne einer "inhaltlichen Bindung" maßgebend ist, so dass im Feststellungsverfahren der Gewerbeertrag nicht eigenständig zu ermitteln ist (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 11.12.2018 III R 23/16, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2022, 80, Rn. 29 m. w. N.), ist im vorliegenden Fall auf die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 nach § 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG 2010 nicht anwendbar, weil die Klägerin schon vor dem 13.12.2010, nämlich am 11.10.2010, eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 abgegeben hat.
b) Einer Klagestattgabe stehen auch nicht die §§ 42 FGO, 351 Abs. 1 AO entgegen. Zwar begehrt die Klägerin mit der Klage eine Herabsetzung der mit Änderungsbescheiden vom 26.06.2017 festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge unter den Betrag, mit dem sie zuvor mit Bescheiden vom 08.08.2014 festgesetzt worden waren, und gegen die Bescheide vom 08.08.2014 hatte sie keinen Einspruch eingelegt. Allerdings standen die Bescheide vom 08.08.2014 unter dem VdN. In einem solchen Fall ist § 351 Abs. 1 AO nicht anwendbar (Rätke in Klein, 15. Aufl. 2020, § 351 AO, Rn. 8).
2. Der Beklagte hat zu Recht eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG i. H. v. 9.766.618,00 € in 2009 vorgenommen, während die Hinzurechnung i. H. v. 6.466.098,00 € in 2010 rechtswidrig war.
Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 1 GewStG ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus u. a. a) Entgelten für Schulden und e) dreizehn Zwanzigstel (Gesetzesfassung für Erhebungszeiträume bis 2009) bzw. der Hälfte (Gesetzesfassung für Erhebungszeiträume ab 2010) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000,00 € übersteigt. Danach wäre an sich in beiden Streitjahren eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG in der o. g. Höhe vorzunehmen gewesen; die Berechnungen und die dieser Berechnung zugrunde gelegten Beträge sind als solche unstreitig.
Allerdings bestimmt auf Grundlage der Ermächtigung in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) GewStG § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV in der in den Streitjahren anwendbaren Fassung, dass bei Kreditinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG nur Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge anzusetzen sind, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet; hierunter fallen nicht Gegenstände, über die Leasingverträge abgeschlossen worden sind. Kreditinstitute sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Zu den Bankgeschäften zählen u. a. nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsanspruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (Einlagengeschäft), und nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (Kreditgeschäft). Voraussetzung für die Anwendung von § 19 Abs. 1 GewStDV ist nach § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV, dass im Durchschnitt aller Monatsausweise des Wirtschaftsjahrs des Kreditinstituts nach § 25 KWG oder entsprechender Statistiken die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen. In den Vergleich sind Aktivposten aus Anlagen nach § 19 Abs. 1 GewStDV gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV nicht einzubeziehen.
a) Die Klägerin war im Streitzeitraum ein Kreditinstitut i. S. d. § 1 Abs. 1 KWG.
Unerheblich ist, ob das Unternehmen eine Erlaubnis der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht -BaFin- nach § 32 KWG beantragt (BFH, Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl II 2019, 173, Rn. 19 m. w. N.) oder erhalten (BFH, Urteil vom 16.10.2002 I R 23/02, BFH/NV 2003, 653, Rn. 20 m. w. N.) hat. Unerheblich ist auch, ob der im Handelsregister eingetragene Gegenstand des Unternehmens von den tatsächlich durchgeführten Bankgeschäften i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG abweicht (Finanzgericht -FG- Hamburg, Urteil vom 28.08.2015 6 K 285/13, EFG 2016, 133, juris, Rn. 61). Auch sog. Konzernfinanzierungsgesellschaften wurden jedenfalls vor Ergänzung des Verweises auf § 2 Abs. 1 KWG im Tatbestand des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV durch die Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.06.2020 (BGBl. I, S. 1495), also auch in den Streitjahren, vom Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV erfasst (BFH, Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl II 2019, 173, Rn. 22 m. w. N.; a. A. Güroff in Glanegger/Güroff, 9. Aufl. 2019, § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG, Rn. 52a). Vom Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind demnach auch Konzernfinanzierungsgesellschaften nicht ausgenommen, also solche Unternehmen, die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreiben und deshalb nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG nicht als Kreditinstitute gelten (BFH, Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl II 2019, 173, Rn. 20f. m. w. N.; Oberfinanzdirektion -OFD- Nordrhein-Westfalen Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 01/2018 vom 21.02.2018, Der Betrieb -DB- 2018, 675; Hofmeister in Brandis/Heuermann, Dokumentenstand 157. EL Mai 2021, § 8 GewStG, Rn. 93; a. A. Güroff in Glanegger/Güroff, 10. Aufl. 2021, § 8 Nr. 1a GewStG, Rn. 52a), wobei die Klägerin jedenfalls Einlagengeschäfte i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG in Form der Aufnahme von Darlehen nicht nur mit gruppenangehörigen Unternehmen, sondern auch mit Banken getätigt hat, und dies auch mit mehreren Banken und einem Volumen in Millionenhöhe, sodass an der Anwendbarkeit von § 2 Ab. 1 Nr. 7 KWG ohnehin Zweifel bestünden (näher dazu Wieland, BB 2012, 917 (921)).
aa) Jedenfalls in Bezug auf die anderen Gruppenunternehmen gewährten Darlehen stellt auch der Beklagte nicht in Abrede, dass diese als Kreditgeschäfte i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG qualifizieren. Denn es bestehen keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass bei diesen Darlehen qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarungen vorlagen oder es aus sonstigen Gründen an der unbedingten Rückzahlbarkeit i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG fehlte. Die Beteiligten stellen auch nicht in Abrede, dass die von der Klägerin bei Banken und bei anderen Unternehmen der B…-Unternehmensgruppe aufgenommenen Darlehen zu den Einlagengeschäften i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG zu rechnen sind.
bb) Die Klägerin hat Bankgeschäfte gewerbsmäßig betrieben.
Die BaFin geht davon aus, dass ein Unternehmen Bankgeschäfte gewerbsmäßig betreibt, wenn der Betrieb auf eine gewisse Dauer angelegt ist und der Betreiber ihn mit der Absicht der Gewinnerzielung erfolgt (BaFin, Merkblatt – Hinweise zum Tatbestand des Kreditgeschäfts vom 08.01.2009, geändert am 02.05.2016 -MB Kreditgeschäft-, Bl. 399 G-A, unter 2.; BaFin, Hinweise zum Tatbestand des Einlagengeschäfts nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG vom 11.03.2014, geändert am 20.08.2021 -MB Einlagegeschäft-, Bl. 395 G-A, unter V.; ebenso Hessischer Verwaltungsgerichtshof -VGH-, Beschluss vom 12.12.2007 6 TG 1743/07, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungsreport -NJW-RR- 2008, 1011, Rn. 27 m. w. N.; Wieland, Betriebs-Berater -BB- 2012, 917 (919)). Zutreffend folgt dem der BFH auch im Rahmen des § 19 Abs. 1 GewStDV; denn im Urteil vom 06.12.2016 (I R 79/15, BStBl II 2019, 173, Rn. 18) hat er die Würdigung der Vorinstanz (FG Hamburg, Urteil vom 28.08.2015 6 K 285/13, EFG 2016, 133, juris Rn. 41) nicht beanstandet, welche die Bejahung des gewerbsmäßigen Betreibens von Bankgeschäften im entschiedenen Fall darauf gestützt hatte, dass die Geschäfte auf gewisse Dauer angelegt waren und mit Blick auf eine Marktüblichkeit der Zinssätze eine Gewinnerzielungsabsicht bestand. Auch bei der Klägerin im hier zu entscheidenden Fall war die Vergabe von Darlehen auf Dauer angelegt, die Darlehen wurden zu marktüblichen Zinsätzen vergeben, und die Klägerin beabsichtigte, daraus Gewinne zu erzielen (und hat in den Streitjahren auch tatsächlich Gewinne erzielt).
cc) Die Klägerin hat Bankgeschäfte in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.
Nach Auffassung der BaFin werden Bankgeschäfte in einem Umfang betrieben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, wenn bei einer Kombination von Kredit- und Einlagengeschäft das Kredit- und Einlagenvolumen 12.500,00 € erreicht, wobei das Kreditgesamtvolumen mit 2,5% auf die Grenze angerechnet wird (BaFin MB Kreditgeschäft, unter 2.). Selbst wenn kein Kreditgeschäft, sondern ausschließlich Einlagengeschäft betrieben wird, reicht es nach Auffassung der BaFin aus, wenn der Einlagenbestand bei mehr als fünf Einzelanlagen die Summe von 12.500,00 € überschreitet (BaFin MB Einlagengeschäft, unter V.). Diese Kriterien sind erfüllt. Die passivierten Darlehen der Klägerin beliefen sich in beiden Streitjahren auf mehr als 800 Mio. € und bestanden gegenüber mehr als fünf Darlehensgebern, und auch das Kreditvolumen war in den Streitjahren mit durchgängig mehr als 1 Mrd. € so hoch, dass 2,5% davon weit über der Schwelle von 12.500,00 € lag. Auch wenn man das von der Klägerin der C… GmbH gewährte Darlehen nicht einbezieht, belief sich das übrige Kreditvolumen noch auf mehr als 35 Mio. € in beiden Streitjahren. Selbst wenn man im Rahmen von § 19 Abs. 1 GewStDV höhere Anforderungen stellen wollte – wofür der Senat allerdings keinen Grund sieht – stünde jedenfalls im vorliegenden Fall die Erforderlichkeit eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs außer Zweifel. Denn die Verwaltung mehrerer erhaltener und gewährter Darlehen in Millionenhöhe, die zudem teilweise mit komplex zu überwachenden Aus- und Rückzahlungsregelungen und variablen Zinssätzen sowie der Berechnung von Zinseszinsen auf kapitalisierte Zinsbeträge einhergingen, war ohne ein professionelles Buchhaltungswesen und eine Beteiligung geschäftskundiger Personen an der Verhandlung und Ausarbeitung der Verträge nicht zu beherrschen. Eine große Zahl von Einzelverträgen wie bei öffentlichen Banken ist nicht zu fordern (Kraft/Hohage, DB 2019, 206, (208)).
dd) Bei dem Unternehmen der Klägerin handelte es sich auch um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen.
Grundvoraussetzung für die Annahme eines "Kreditinstituts" i. S. des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) GewStG ist, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handelt (BFH, Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl II 2019, 173, Rn. 15 m. w. N.). In welchem Umfang andere Geschäfte neben den Bankgeschäften unschädlich sind, ist noch nicht abschließend geklärt. Zwar hat der BFH unter diesem Gesichtspunkt bislang lediglich solche Unternehmen aus dem Anwendungsbereich von § 19 Abs. 1 GewStDV ausgeschieden, die neben anderen Geschäften in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betreiben (BFH, Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl II 2019, 173, Rn. 15 m. w. N.), ohne damit auszuschließen, dass die Schwelle des mindestens zu fordernden absoluten und relativen Umfangs der Bankgeschäfte auch höher sein könnte. Das Hessische FG (Urteil vom 26.08.2020 8 K 622/19, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2021, 539, Rn. 26) ist davon ausgegangen, dass ein im Wesentlichen am Geldverkehr und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen nicht vorliegt, wenn sich aus den jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Streitjahre ergibt, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit des Unternehmens offensichtlich auf der Erbringung von Dienstleistungen für die Unternehmensgruppe, denen das betreffende Unternehmen angehört, und innerhalb dieser Gruppe liegt und nicht im Bereich des Geld- oder Kreditverkehrs; im dort entschiedenen Fall waren die Zinserlöse im Verhältnis zu den Umsatzerlösen rückläufig und beliefen sich zuletzt auf weniger als 10%. Die wesentliche Ausrichtung an den eigentlichen Bankgeschäften kann auch fehlen, wenn ein Unternehmen im Wesentlichen Holdingfunktionen wahrnimmt und nur daneben auch Finanzierungen im Konzern vornimmt (Brinkmann, Steuerliche Betriebsprüfung -StBp- 2019, 272 (274)) oder wenn ein Unternehmen Managementaufgaben oder operative Aufgaben übernimmt und die Bankgeschäfte nicht überwiegen (Kraft/Hohage, DB 2019, 206). Allerdings ist nach Auffassung des Senats eine wesentliche Ausrichtung an den eigentlichen Bankgeschäften jedenfalls dann zu bejahen, wenn der Umsatz mit Bankgeschäften sich im Millionenbereich bewegt und die damit erzielten Umsätze auch deutlich höher sind als die Umsätze mit anderen Geschäften. Dies ist hier der Fall, denn die Umsätze mit Bankgeschäften beliefen sich in beiden Streitjahren auf einen zweistelligen Millionenbetrag und machten auch jedenfalls im Jahr 2010, in dem das der C… GmbH gewährte Darlehen einen großen Teil des Jahres den Bankgeschäften zuzurechnen war (s. dazu unten c)), mehr als die Hälfte aller Umsätze aus, wobei der Klägerin in der Einschätzung zu folgen ist, dass die sonstigen Erträge i. H. v. 398,79 Mio. € aus Zuschreibungen auf in der Vergangenheit vorgenommene Wertberichtigungen von Anlagevermögen im Jahr 2009 bei dieser Betrachtung außer Acht zu lassen sind, weil sie nicht auf Leistungen resultieren. Mit der Produktion von oder dem Handel mit Waren hat sich die Klägerin im Streitzeitraum überhaupt nicht beschäftigt, und der wesentliche Teil der nicht zum Einlagen- und Kreditgeschäft zugehörigen Geschäfte der Klägerin bestand im Wertpapierhandel, der zum typischen Tätigkeitsfeld von Banken zählt, während nicht bankentypische Geschäfte in Gestalt der Weiterberechnung von Verwaltungskosten und der Untervermietung von Gewerberäumen nur einen verschwindend geringen Teil der Umsätze der Klägerin ausmachten. Denn auch der Gesetzgeber ist ausweislich der Gesetzesbegründung zum KWG (Bundestags-Drucksache -BT-Drs.- 3/1114, B. Besonderer Teil zu § 1, S. 27) davon ausgegangen, dass der Einordnung als Kreditinstitut grundsätzlich nicht entgegensteht, wenn neben Bankgeschäften auch andere Geschäftsarten betrieben werden. Die Klägerin hat auch nicht im Wesentlichen Holdingfunktionen ausgeübt, weil die Darlehensforderungen den Wert der Anteile an anderen Gesellschaften und auch die Zinserträge aus gewährten Darlehen die Erträge im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen bei Weitem überwogen.
b) Das schädliche Anlagevermögen i. S. d. § 19 Abs. 1 GewStDV überstieg nicht das Eigenkapital. Insoweit wird auf die unstreitig zutreffende Berechnung der Klägerin in Anlage K17 zur Klageschrift (Bl. 159 G-A) verwiesen, wonach sich laut Bilanz zum 31.12.2009 das schädliche Anlagevermögen auf 519.513.857,00 € und das Eigenkapital auf 1.252.056.003,00 € belief, während sich laut Bilanz zum 31.12.2010 das schädliche Anlagevermögen auf 519.513.226,00 € und das Eigenkapital auf 1.268.153.250,00 € belief. Ob es dabei allein auf die Schlussbilanzwerte oder auch auf die Entwicklung der Werte im Laufe des Wirtschaftsjahres ankommt (zum Streitstand: Hofmeister in Brandis/Heuermann, Dokumentenstand 157. EL Mai 2021, § 8 GewStG, Rn. 107 m. w. N.; Güroff in Glanegger/Güroff, 9. Aufl. 2019, § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG, Rn. 52f; Winter in Bergmann/Wingler, 2012, § 8 GewStG, Rn. 138), kann im vorliegenden Fall dahinstehen, weil sich das Ergebnis auch bei Berücksichtigung der unterjährigen Entwicklung nicht ändert. Denn ausweislich der Monatswerte (Anlage K19 zum Schriftsatz vom 30.09.2020) lag das schädliche Anlagevermögen zu keinem Zeitpunkt über 519.513.858,00 €, während das Eigenkapital nie geringer als 811.879.331,00 € war.
c) Die Darlehensforderung der Klägerin gegen die C… GmbH war erst ab dem Tag der vollständigen Befriedigung der F… Bank plc und der Konsortialbanken am 25.09.2009 Teil der Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. d. § 19 Abs. 2 GewStDV.
aa) Nach Auffassung der BaFin steht es der Zuordnung eines Darlehens zum Einlagengeschäft i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG nicht unter dem Aspekt, dass es sich um „Gelder des Publikums“ handeln muss, entgegen, dass der Darlehensgeber ein nicht persönlich haftender Gesellschafter des Darlehensgebers ist (BaFin MB Einlagengeschäft, unter I. 3.; a. A. Fischer, WM 2014, 1709 (1717); Galla/Müller, ZIP 2015, 1862 (1868); möglicherweise auch Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 12. Aufl. 2018, § 5, Rn. 85; Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, 3. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 28). Auch Gesellschafterdarlehen und Guthaben von Gesellschaftern sind grundsätzlich als „fremde rückzahlbare Gelder des Publikums“ anzusehen, weil sie als Forderungen gegen die Gesellschaft im Vermögen des Gesellschafters verbleiben (BaFin MB Einlagengeschäft, unter I. 5. b)). Zwar meint die BaFin in Abgrenzung dazu, dass verbundene Unternehmen nicht zum „Publikum“ zu zählen seien (BaFin MB Einlagengeschäft, unter I. 3.). Ob dieser Auffassung für das Einlagengeschäft zu folgen ist, kann allerdings dahinstehen. Denn beim Kreditgeschäft ist das Tatbestandsmerkmal des „Publikums“ nicht maßgeblich (a. A. wohl – insoweit allerdings ohne Nachweise – Wieland, BB 2012, 917 (920)). Gelddarlehen innerhalb eines Konzerns sind Kreditgeschäfte i. S. d. § 1 Abs.1 Satz 2 Nr. 2 KWG, weil das Kreditgeschäft – anders als das Garantiegeschäft nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 KWG – nicht auf Geschäfte „für andere“ beschränkt ist (Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Matter, 5. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 60 m. w. N.). Dies gilt auch für Darlehen, welche eine Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft gewährt (Kraft/Hohage, DB 2019, 206, (207)). Das gilt erst Recht im Rahmen von § 19 Abs. 1 und Abs. 2 GewStDV, denn ein anderes Verständnis wäre schwerlich mit der BFH-Rechtsprechung in Einklang zu bringen, wonach Konzernfinanzierungsgesellschaften vom Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV a. F. erfasst werden (BFH, Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl II 2019, 173, Rn. 22 m. w. N.).
bb) Die BaFin geht davon aus, dass es für den Tatbestand des Kreditgeschäfts unerheblich ist, ob die Geldvergabe mit Fremdmitteln refinanziert wird oder mit eigenen Mitteln unterlegt ist (BaFin MB Kreditgeschäft, unter 1. a) aa); ebenso Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Matter, 5. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 59). Dies ist nach Auffassung des Senats auch für Zwecke des § 19 Abs. 1 GewStDV nicht anders zu sehen. Zwar hat der BFH im Urteil vom 16.10.2002 (I R 23/02, BFH/NV 2003, 653, Rn. 18) ausgeführt, Bankgeschäfte i. S. d. § 19 Abs. 1 GewStDV, 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Nr. 2 KWG seien auch „die von der Klägerin vorgenommenen Ausleihungen der ihr darlehensweise überlassenen Fremdgelder“, was in die Richtung deuten könnte, dass es auf die Fremdfinanzierung der ausgereichten Darlehen ankomme. Für eine solche Deutung könnte auch die Aussage des BFH sprechen, der Begünstigung des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG liege der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs seien und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmten. Der Verordnungsgeber habe der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen wollen, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß sei (BFH, Urteil vom 06.12.2016 I R 79/15, BStBl II 2019, 173, Rn. 15 m. w. N.). Nach Auffassung des Senats hat der BFH jedoch ein Verständnis, wonach nur solche Darlehen zu den Kreditgeschäften zählen, die vollständig oder nahezu vollständig mit Fremdmitteln finanziert worden sind, weder zum Ausdruck bringen wollen, noch wäre es gerechtfertigt. Zunächst wäre ein solches Verständnis insoweit nicht mit der gesetzlichen Regelung des § 19 Abs. 1 GewStDV in Einklang zu bringen, als sich dort das Vorhandensein eines positiven Eigenkapitals bei gleichzeitigem Vorhandensein schädlichen Anlagevermögens ausdrücklich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken soll. Insofern soll § 19 Abs. 1 GewStDV gerade einen Anreiz zur Bildung eines angemessenen Mindesteigenkapitals und in diesem Bereich zur Verminderung der Dauerschulden ausüben (Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Urteil vom 12.10.1976 1 BvR 197/73, Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 42, 374, C. II. 2. a) der Gründe). Außerdem regelt § 1 Abs. 1 KWG eindeutig, dass für die Einordnung als Kreditinstitut das Betreiben einer einzigen Art von Bankgeschäften i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG ausreicht (so auch die Gesetzesbegründung zum KWG, BT-Drs. 3/1114, B. Besonderer Teil zu § 1, S. 27; VG Berlin, Urteil vom 19.08.1996 25 A 41.94, Wertpapier-Mitteilungen -WM- 1997, 218, 2. a) der Gründe; VG Frankfurt, Urteil vom 05.07.2007 1 E 4355/06, juris, Rn. 17; Bundesverwaltungsgericht -BVerwG-, Urteil vom 22.04.2009 8 C 2/09, Entscheidungen des BVerwG -BVerwGE- 133, 358, Rn. 19 m. w. N.; Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Matter, 5. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 13, 59); Kreditinstitute sind also grundsätzlich auch solche Unternehmen, die ausschließlich Kreditgeschäfte i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG, aber keine Einlagengeschäfte i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG betreiben (Hammen, WM 1998, 741 (748)). Im Übrigen sind auch klassische Banken gesetzlich verpflichtet, ihre Darlehensforderungen mit einen gewissen Mindestanteil von Eigenkapital zu unterlegen (Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012 -Kapitaladäquanz-VO-, ABl. L 176 S. 1, ber. L 208 S. 68, L 321 S. 6, 2015 L 193 S. 166, 2017 L 20 S. 3; §§ 10ff. KWG). Dem Senat erscheint zwar die Rechtsauffassung vertretbar, dass eine ganz geringfügige Fremdkapitalquote angesichts des Normzwecks des § 19 Abs. 1 GewStDV, den typischerweise hohen Fremdmitteleinsatz im Bankgewerbe zu berücksichtigen, ungeachtet der Einstufung nach § 1 KWG gegen die Anwendbarkeit des Bankenprivilegs sprechen könnte. Bei der Klägerin belief sich der Anteil des Fremdkapitals an der Bilanzsumme jedoch in beiden Streitjahren auf rund 40%, was nach Auffassung des Senats jedenfalls ausreicht, um die Anwendung von § 19 Abs. 1 GewStDV zu rechtfertigen.
dd) Das von der Klägerin an die C… GmbH vergebene Darlehen war allerdings deshalb bis zum 25.09.2009 nicht Teil der Aktivposten aus Bankgeschäften, weil es nicht unbedingt rückzahlbar war.
Die Frage, inwieweit die Zuordnung einer Darlehensforderung zu den Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. d. § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV von der Bedingtheit oder Unbedingtheit der Rückzahlbarkeit abhängt, war bislang – soweit ersichtlich – nicht Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen. Allerdings ist bei systematischer Auslegung von § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV in einer Zusammenschau mit § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV davon auszugehen, dass Bankgeschäfte i. S. d. § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV im Ausgangspunkt nur solche sein können, die unter einen der Tatbestände von § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG fallen. Denn § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV verweist beim dort geregelten Tatbestandsmerkmal des Kreditinstituts auf § 1 Abs. 1 KWG, der wiederum das Tätigen von Bankgeschäften i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG voraussetzt. Das Bankaufsichtsrecht ist also auch für Zwecke des § 19 Abs. 1, Abs. 2 GewStDV maßgeblich, soweit nicht ausnahmsweise aus systematischen oder teleologischen Gründen im gewerbesteuerlichen Kontext ein abweichendes Verständnis geboten ist. Für die hier streitgegenständlichen Forderungen der Klägerin gegen die C… GmbH aus dem Darlehensvertrag vom 23.08.2005 kommt nur der Tatbestand des Kreditgeschäfts i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG in Betracht. Der Tatbestand des Kreditgeschäfts nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG ist nach Auffassung der BaFin in der Weise mit dem Tatbestand des Einlagengeschäfts nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG verknüpft, dass ein Kreditgeschäft i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG aus Sicht des Darlehensgebers nicht vorliegt, wenn es an der unbedingten Rückzahlbarkeit der Gelder i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG fehlt und deshalb aus Sicht des Darlehensnehmers kein Einlagengeschäft vorliegt. Im Tatbestand des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG sind „Einlagen“ nur ein Regelbeispiel für den Auffangtatbestand der „anderen unbedingt rückzahlbaren Gelder“, sodass die unbedingte Rückzahlbarkeit auch bei „Einlagen“ vorauszusetzen ist (Bornemann, Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht -ZHR- 2002, 211 (224); ähnlich Kaetzler/Schücking, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2014, 1265; Wenzel, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht -NZG- 2013, 161 (165); Wiesner, Festschrift -FS- Hoffmann-Becking, 2013, 1397 (1403)). Dieser Grundannahme schließt sich der Senat auch für Zwecke der Anwendung von § 19 Abs. 1, Abs. 2 GewStDV an. Eine Gelddarlehensforderung gehört also nicht zu den Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. d. § 19 Abs. 2 GewStDV, wenn es an der unbedingten Rückzahlbarkeit i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG fehlt. Dabei kommt es allerdings nicht darauf an, ob der Darlehensnehmer seinerseits ein Kreditinstitut i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG ist; im Gegenteil erfasst der Tatbestand des Kreditgeschäfts i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG sogar typischerweise die Kreditgewährung an Nicht-Banken.
(1) Die BaFin nimmt an, die Unbedingtheit des Zahlungsanspruchs fehle bei einem Gesellschafterdarlehen grundsätzlich schon wegen des gesellschaftsrechtlichen Grundsatzes der Treuepflicht. Eine Ausprägung der Treuepflicht sei, dass Ansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft nicht durchsetzbar seien, wenn ihre Geltendmachung die Gesellschaft in die Zahlungsunfähigkeit triebe. Eine solche insolvenzverhindernde Entnahme- und Ausschüttungssperre sei bei Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften gesetzlich in den §§ 64 Satz 3 GmbHG, 92 Abs. 2 Satz 3 Aktiengesetz –AktG-, 130a Abs. 1 Satz 3, 177a Satz 1 Handelsgesetzbuch -HGB- (zum 01.01.2021 aufgehoben und in § 15b InsO zusammengeführt durch Gesetz vom 22.12.2020 (BGBl. I S. 3256)), verankert (BaFin, MB Einlagengeschäft, unter I. 5. b); zustimmend Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, 3. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 27; im Ergebnis ähnlich, aber mit anderer Begründung Wieland, BB 2012, 917 (922f.); a. A. Fischer, WM 2014, 1709 (1711f., 1715, 1719); Galla/Müller, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -ZIP- 2015, 1862 (1866f.); Wenzel, NZG 2013, 161 (165)).
Diese Auffassung ist allerdings abzulehnen, da sie auf einem unzutreffenden Verständnis der gesellschaftsrechtlichen Regelungen beruht. Die Treuepflicht bestimmt nicht nur Inhalt und Grenzen der Rechte eines Gesellschafters; sie kann diesem auch gebieten, eine Beschränkung seiner Rechte hinzunehmen, die im Gesellschaftsinteresse, insbesondere zur Erhaltung des Geschaffenen, geboten und ihm unter Berücksichtigung seiner eigenen schutzwerten Belange zumutbar ist. In der Rechtsprechung ist deshalb anerkannt, dass der Gesellschafter verpflichtet sein kann, der Stundung einer berechtigten Entnahme eines Gewinnauszahlungsanspruchs oder eines sonstigen Anspruchs auf Entnahmen aus dem Eigenkapital zuzustimmen, wenn diese zur Insolvenz der Gesellschaft führen würde (Oberlandesgericht -OLG- Karlsruhe, Urteil vom 02.06.2011 7 U 159/09, juris, Rn. 18ff. m. w. N.; OLG Bamberg, Urteil vom 17.06.2005 6 U 56/04, NZG 2005, 808, Rn. 25f. m. w. N.; Landgericht -LG- Frankfurt, Urteil vom 13.08.2013 3-09 O 78/13, NZG 2013, 1064). Das Verlangen nach Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens als Fremdkapitalforderung begrenzt die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht dagegen in aller Regel nicht (vgl. auch Mock in Uhlenbruck, 15. Aufl. 2019, § 19 InsO, Rn. 246; Seidel/Wolf, NZG 2016, 921 (922f.)); Einschränkungen der Rückzahlbarkeit können hier allenfalls vorübergehend und auf Grundlage einer Abwägung mit den Interessen der Gesellschaft und der Mitgesellschafter im Einzelfall in Betracht kommen (Altmeppen in Altmeppen, 9. Aufl. 2019, § 13 GmbHG, Rn. 55, 57).
Zudem geht der Verweis auf die §§ 64 Satz 3 GmbHG a. F., 92 Abs. 2 Satz 3 AktG a. F., 130a Abs. 1 Satz 3, 177a Satz 1 HGB a. F. fehl. Denn diese Bestimmungen sind nicht nur nicht Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, sondern mit dieser auch weder in den Voraussetzungen, noch in den Rechtsfolgen und auch nicht hinsichtlich der verfolgten Zwecke deckungsgleich. Während die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht den Interessen der Mitgesellschafter bzw. der Gesellschaft dienen soll (Altmeppen in Altmeppen, 9. Aufl. 2019, § 13 GmbHG, Rn. 29; Seidel/Wolf, NZG 2016, 921 (923)), geht es bei §§ 64 Satz 3 GmbHG a. F., 92 Abs. 2 Satz 3 AktG a. F., 130a Abs. 1 Satz 3, 177a Satz 1 HGB a. F. um den Schutz der übrigen Gläubiger (Mätzig in BeckOK GmbHG, 41. Ed. Stand 01.05.2019, § 64 GmbHG, Rn. 4; H.-F. Müller in MüKo GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG, Rn. 1).
Auch die §§ 64 Satz 3 GmbHG a. F., 92 Abs. 2 Satz 3 AktG a. F., 130a Abs. 1 Satz 3, 177a Satz 1 HGB a. F. selbst sind nicht geeignet, die Unbedingtheit des Rückzahlungsanspruchs entfallen zu lassen, weil in aller Regel die Zahlung eines fälligen Gesellschafterdarlehens weder die Zahlungsunfähigkeit noch die Überschuldung herbeiführen wird. Denn die Zahlung stellt lediglich einen Aktiv-Passivtausch dar, löst also eine Überschuldung i. S. d. § 19 InsO nicht aus. Und die fällige Verbindlichkeit ist auch bei der Zahlungsunfähigkeitsprüfung nach § 17 InsO schon vor ihrer Bezahlung in der Liquiditätsbilanz zu berücksichtigen (BGH, Urteil vom 09.10.2012 II ZR 298/11, BGHZ 195, 42). Ein Zahlungsverbot ergibt sich also effektiv aus §§ 64 Satz 3 GmbHG a. F., 92 Abs. 2 Satz 3 AktG a. F., 130a Abs. 1 Satz 3, 177a Satz 1 HGB a. F. nur vor Fälligkeit, was nach Auffassung des Senats für eine Bedingtheit des Rückzahlungsanspruchs i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG nicht ausreichen kann.
Da aus den vorgenannten Gründen die Erfüllung einer fälligen Verbindlichkeit keinen Insolvenzgrund auslöst, kann auch der in der mündlichen Verhandlung erörterte Befund, dass von einem Gesellschafter im eigenen wirtschaftlichen Interesse im Grundsatz erwartet werden kann, dass er ein der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, gewährtes Darlehen nicht zurückfordert, soweit die Gesellschaft dadurch in die Insolvenz getrieben würde, nicht die Annahme tragen, Gesellschafterdarlehen generell oder das hier zu beurteilende C… GmbH-Darlehen im Speziellen seien nicht unbedingt rückzahlbar i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG.
(2) Soweit der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung auf den Konzernrückhalt hingewiesen hat, so kann auch dieser nach Auffassung des Senats das Fehlen der unbedingten Rückzahlbarkeit von Gesellschafterdarlehensforderungen nicht tragen. Der Topos des (sog.) Konzernrückhalts bringt – ohne Hinzutreten einer rechtlichen Verpflichtung, für die Rückzahlung des Darlehens einzustehen – lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern (BFH, Urteil vom 27.02.2019 I R 73/16, BStBl. II 2019, 394, II. 3. b) der Gründe m. w. N.). Einer Rückzahlung eines im Konzern gewährten Darlehens steht dieser Topos aber nicht entgegen.
(3) Auch aus den in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Regelungen zum Eigenkapitalersatzrecht nach §§ 32a, 32b GmbHG a. F. ergibt sich keine Bedingtheit des Rückzahlungsanspruchs des C… GmbH-Darlehens in den Streitjahren. Zum einen galten diese Regelungen nur bis zum 31.10.2008 und damit nicht mehr in den Streitjahren. Zum anderen regelten diese Bestimmungen nur die Befriedigungsreihenfolge im Insolvenzverfahren und eine Pflicht zur Rückzahlung von Leistungen zur Befriedigung von Gesellschafterdarlehensforderungen im letzten Jahr vor Insolvenzantragstellung und nach Insolvenzantragstellung; sie standen aber einer Befriedigung von Gesellschafterdarlehensforderungen in Fällen ohne Insolvenzantragstellung nicht entgegen.
(4) Nach Auffassung der BaFin ist die Rückzahlbarkeit bei Darlehen an Unternehmer auch dann nicht als unbedingt anzusehen, wenn Vereinbarungen getroffen sind, die den Rückzahlungsanspruch unter einen Vorbehalt stellen, und er damit nicht unabhängig vom Geschäftserfolg des Geldannehmenden bestehen soll (BaFin, MB Einlagegeschäft -, unter I. 5.).
(a) Die Unbedingtheit des Rückzahlungsanspruchs kann nach Auffassung der BaFin grundsätzlich durch die wirksame Vereinbarung einer Verlustbeteiligung oder eines qualifizierten Rangrücktritts ausgeschlossen sein (BaFin, MB Kreditgeschäft, unter 1. a) cc) (4); BaFin, MB Einlagegeschäft -, unter I. 5.). Insoweit verneint die BaFin ein Kreditgeschäft bei Übernahme von Finanzierungsverantwortung durch Verlustteilnahme oder qualifizierte Nachrangklausel auch dann, wenn aus zivilrechtlicher Sicht ein Darlehensvertrag vorliegt, spiegelbildlich zu der Wertung beim Einlagengeschäft (VG Frankfurt, Urteil vom 22.06.2016 7 K 3073/15.F(1), Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht -EWiR- 2017, 357, Rn. 76; Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Matter, 5. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 63). Beim Nachrangdarlehen werde die Rückzahlung des Darlehens, so die BaFin, durch eine Rangrücktrittserklärung gegenüber anderen Gläubigern des Darlehensnehmers für den Fall der Insolvenz oder Liquidation des Darlehensnehmers nachrangig gestellt. Einfache Nachrangklauseln, die lediglich die Rangfolge der Rückzahlungsansprüche im Falle der Insolvenz oder Liquidation des kapitalannehmenden Unternehmens festlegen, reichten jedoch nicht aus, die Geldüberlassung als bedingt anzusehen. Für eine den Tatbestand des Einlagengeschäfts ausschließende Bedingung sei vielmehr die ausdrückliche Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts notwendig. Eine solche qualifizierte Rangrücktrittsklausel sei nur dann gegeben, wenn vereinbart werde, dass die Rückzahlung der zur Verfügung gestellten Gelder in der Insolvenz oder Liquidation des Schuldners erst nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger des Schuldners erfolgen solle, die Forderungen also hinter die in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO a. F. genannten Forderungen zurückträten, und zusätzlich vereinbart werde, dass eine Befriedigung der Ansprüche außerhalb des Insolvenzverfahrens nur aus freiem, nicht zur Schuldendeckung benötigten Vermögen der Gesellschaft verlangt werden könne (sog. vorinsolvenzliche Durchsetzungssperre). Diesen Anforderungen könnten auch andere hinreichend bestimmte Formulierungen genügen, die neben der Festlegung der Reihenfolge der Befriedigung in der Insolvenz oder Liquidation die rechtliche Durchsetzbarkeit des Anspruches beispielsweise davon abhängig machten, ob der Insolvenzeröffnungsgrund des § 19 InsO (Überschuldung) bei Berücksichtigung der in Rede stehenden Forderung gegeben wäre oder bei Zahlung des in Rede stehenden Geldbetrages herbeigeführt würde. Ebenso komme in Betracht, dass zusätzlich auf den Insolvenzeröffnungsgrund des § 17 InsO (Zahlungsunfähigkeit) abgestellt werde. Diese Grundsätze, welche von der h. M. im bankaufsichtsrechtlichen Schrifttum geteilt werden (Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, 3. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 27 m. w. N.; Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Matter, 5. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 46 „unbedingte Rückzahlbarkeit“, Rn. 63 m. w. N.; Poelzig, WM 2014, 917 (919)), sind nach Auffassung des Senats im Ausgangspunkt auch im Rahmen von § 19 Abs. 1, Abs. 2 GewStDV in der Weise heranzuziehen, dass eine qualifizierte Rangrücktrittsklausel die unbedingte Rückzahlbarkeit entfallen lässt. Dabei kann zur Abgrenzung zwischen einfachen und qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarungen im Rahmen von § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG auf dieselben Grundsätze zurückgegriffen werden, welche auch für die Abgrenzung im Rahmen von §§ 19 Abs. 2 Satz 2, 39 Abs. 2 InsO gelten, weil eine eigenständige gesetzliche Regelung zu Rangrücktritten im KWG nicht vorhanden ist. Eine Rangrücktrittsvereinbarung schließt den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG also aus, wenn sie auch die Passivierungspflicht im Überschuldungsstatus nach §§ 19 Abs. 2 Satz 2, 39 Abs. 2 InsO entfallen lässt. Auch dort gilt der Grundsatz, dass eine qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung nur vorliegt, wenn sie ein Zurücktreten hinter alle in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO a. F. genannten Ansprüche beinhaltet und wenn sie sowohl den Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens als auch den Zeitraum danach umfasst und wenn der Gläubiger keine Befriedigung verlangen kann, wenn sich bei dem Schuldner eine auch nur drohende Insolvenzgefahr verwirklicht. Außerdem muss ein qualifizierter Rangrücktritt auf Dauer gerichtet sein, sodass ein zeitlich begrenzter Verzicht die Passivierungspflicht nicht beseitigt (BGH, Urteil vom 05.03.2015 IX ZR 133/14, BGHZ 204, 231, Rn. 18, 19, 24, 38 m. w. N.; Mock in Uhlenbruck, 15. Aufl. 2019, § 19 InsO, Rn. 241;Henkel/Wetzler, GmbH-Rundschau –GmbHR- 2013, 239 (240)).
Eine qualifizierte Rangrücktrittsregelung i. d. S. lag zu keinem Zeitpunkt vor, auch nicht vor der Rückzahlung der Kreditfazilität durch die C… GmbH am 25.09.2009.
(aa) Dabei ist zunächst festzustellen, dass die Formulierung in Ziff. 6 des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 schon keinen Rangrücktritt hinter alle in § 39 Abs. 1 InsO a. F. bezeichneten Forderungen beinhaltete. Vielmehr trat die Forderung danach ausdrücklich nur hinter nicht-nachrangige Forderungen zurück, also gerade nicht hinter die in § 39 Abs. 1 InsO a. F. definierten nachrangigen Forderungen; zu letzteren sollte die Forderung der Klägerin ausdrücklich gleichrangig sein. Zudem war der Rangrücktritt auflösend bedingt durch die vollständige Befriedigung der F… Bank plc und der Konsortialbanken (Ziff. 6.4), sodass er nicht auf Dauer gerichtet war. Dies stellte auch keine Besserungsabrede oder Befristung bis zur Beseitigung einer zwischenzeitlich eingetretenen Überschuldung dar, welche für das Vorliegen einer qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung unschädlich sein könnte (vgl. dazu Henkel/Wetzler, GmbHR 2013, 239 (240)), weil nur an die Befriedigung der F… Bank plc und der Konsortialbanken angeknüpft wurde, nicht aber auch an den Fall, dass Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern eine Überschuldung bewirken.
(bb) Auch die Stillhaltevereinbarung vom 22.12.2008 zwischen der C… GmbH und den Konsortialbanken beinhaltete keine Regelungen, welche die Unbedingtheit des Rückzahlungsanspruchs der Klägerin gegen die C… GmbH aus dem Darlehensvertrag vom 23.08.2005 berührt hätten (was auch keiner der Beteiligten behauptet).
(cc) Was die Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 zwischen der Klägerin und anderen gruppenangehörigen Unternehmen auf der einen Seite und den wesentlichen Gläubigerbanken auf der anderen Seite angeht, betraf diese zwar durchaus auch die Rückzahlbarkeit der Forderungen der Klägerin gegen die C… GmbH. Denn in den Ziff. 5.(a)(i), 10.1.(g) und Anhang 15 werden ausdrücklich „Steuern und sonstige Kosten; ohne Zinsen und Tilgung“ bei der C… GmbH zu den konzerninternen Schulden gezählt, die weiterhin „aufgenommen oder zurückgezahlt“ werden durften. Allerdings legt der Senat diese Regelung dahingehend aus, dass sie keine Einschränkung der Rückzahlbarkeit der Verbindlichkeiten der C… GmbH regeln sollte, sondern lediglich unter Bezugnahme auf bereits bestehende Rückzahlungsbeschränkungen aus anderen Vereinbarungen klarstellen sollte, dass jedenfalls Steuern und sonstige Kosten bei der C… GmbH weiterhin gezahlt werden durften, während für Zins- und Tilgungsleistungen auf bestehende Darlehensverbindlichkeiten der C… GmbH weiterhin nur die dafür jeweils bestehenden Regelungen fortgelten sollten. Für diese Auslegung spricht zunächst, dass die C… GmbH nicht zu den Vertragsparteien der Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 zählte. Weiter spricht dafür, dass Ziff. 10.1 der Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 ausdrücklich nur „Schuldner“ verpflichtete und diese in Anhang 6 der Vereinbarung abschließend aufgezählt waren, ohne dass dort die C… GmbH genannt war. Schließlich spricht für dieses Verständnis, dass nur einen Tag zuvor die C… GmbH mit ihren Gläubigerbanken eine separate Stillhaltevereinbarung getroffen hatte. Aber selbst wenn man zu einer Auslegung der Stillhaltevereinbarung vom 23.12.2008 käme, wonach das C… GmbH-Darlehen in das Zahlungsverbot nach Ziff. 10.1(g) dieser Vereinbarung einbezogen war, so würde es sich dabei nicht um eine Zahlungsbedingung, sondern ein bloßes Hinausschieben der Fälligkeit mit fester datumsmäßiger Befristung und nicht um eine Bedingung handeln, die vom Geschäftserfolg der C… GmbH abhing. Denn das Zahlungsverbot nach Ziff. 10.1(g) sollte nur für die Dauer der Stillhaltefrist gelten, die nach Ziff. 1.1 „Stillhaltefrist“ datumsmäßig begrenzt war. An der Rückzahlbarkeit fehlt es nach zutreffender Auffassung der BaFin bei lediglich betagten Ansprüchen nicht (BaFin, MB Einlagegeschäft, unter I. 4.; zust. Wiesner, FS Hoffmann-Becking, 2013, 1397 (1405)).
(dd) Keine qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung ist auch dem Bestätigungsschreiben vom 08.01.2009 zu entnehmen. Der Senat geht zunächst davon aus, dass es sich dabei durchaus um eine vertragliche Vereinbarung handelte, welche den Darlehensvertrag vom 23.08.2005 ergänzen sollte. Denn das Schreiben wurde sowohl für die Klägerin als auch für die C… GmbH unterzeichnet, sodass das Schriftformerfordernis nach Abschn. 12.2 des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 gewahrt war. Insoweit liegt eine zweiseitige Vereinbarung zwischen Gläubiger und Schuldner vor, was zu den Mindestvoraussetzungen einer qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung gehört (BGH, Urteil vom 05.03.2015 IX ZR 133/14, BGHZ 204, 231, Rn. 11). Und die Annahme der Klägerin, es habe ein Rechtsbindungswillen gefehlt, kann der Senat angesichts des gewollten Ergebnisses, eine Passivierung in einem Überschuldungsstatus der C… GmbH i. S. d. § 19 InsO zu vermeiden, nicht nachvollziehen. Ob auch die F… Bank plc das Schreiben gegengezeichnet hat, ist nicht entscheidend, weil es allein den Darlehensvertrag vom 23.08.2005 modifizieren solle, an dem nur die Klägerin und die C… GmbH, nicht aber die F… Bank plc als Vertragspartner beteiligt waren; der F… Bank plc sollte das Bestätigungsschreiben ersichtlich nur deshalb zur Kenntnis gegeben werden, weil die F… Bank plc eine entsprechende Vereinbarung zwischen der Klägerin und der C… GmbH verlangt hatte. Nach dem Bestätigungsschreiben vom 08.01.2009 sollte zwar nunmehr eine Nachrangigkeit auch gegenüber nachrangigen Forderungen i. S. d. § 39 Abs. 1 InsO a. F. bestehen. Zudem hieß es dort, die Nachrangigkeit solle „auch“ im Falle einer Insolvenz der C… GmbH gelten. Allerdings fehlte es an einer Regelung, welche die Geltendmachung der Forderung davon abhängig machte, dass dadurch eine Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit im insolvenzrechtlichen Sinne der Schuldnerin weder entsteht noch zu entstehen droht. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin in dem Bestätigungsschreiben vom 08.01.2009 auf ihr Recht verzichtete, als Gläubigerin einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der C… GmbH zu stellen (§§ 13 Abs. 1 Satz 2, 14 InsO). Denn diese Formulierung betraf nur eine Insolvenzantragstellung, nicht aber eine sonstige Maßnahme zur Forderungsdurchsetzung. Außerdem führt ein Insolvenzantrag die Insolvenzreife nicht herbei, sondern setzt voraus, dass sie zuvor bereits eingetreten ist. Es war auch nicht vereinbart, dass eine Befriedigung der Ansprüche außerhalb des Insolvenzverfahrens nur aus freiem, nicht zur Schuldendeckung benötigten Vermögen der Gesellschaft verlangt werden könne. Denn die Rückzahlung des C… GmbH-Darlehens an die Klägerin außerhalb eines Insolvenzverfahrens hing zwar von einer vorherigen Rückzahlung der Kreditfazilität an die F… Bank plc und die übrigen Gläubigerbanken, nicht aber von der Befriedigung auch anderer Gläubiger der C… GmbH ab. Eine qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung liegt aber nicht vor, wenn ein Gläubiger vereinbarungsgemäß nur hinter bestimmte einzelne Gläubiger zurücktritt (BGH, Urteil vom 05.03.2015 IX ZR 133/14, BGHZ 204, 231, Rn. 15; Mock in Uhlenbruck, 15. Aufl. 2019, § 19 InsO, Rn. 239).
(ee) Was die Stillhaltevereinbarung vom 03.09.2009 zwischen der Klägerin und anderen gruppenangehörigen Gesellschaften auf der einen Seite und den wesentlichen Gläubigerbanken auf der anderen Seite angeht, enthält diese wiederum keine auf die C… GmbH und das dieser Gesellschaft von der Klägerin gewährte Darlehen bezogenen Regelungen.
(ff) Das Schreiben vom 09.07.2009 ist nach Auffassung des Senats zwar – wie das Schreiben vom 08.01.2009 – als Änderungsvereinbarung zur Kreditvereinbarung vom 02.09.2005 mit Rechtsbindungswillen anzusehen, weil es auch hier darum ging, eine Passivierung im insolvenzrechtlichen Überschuldungsstatus zu vermeiden. Es enthält aber ebenfalls keine Bestimmung des Inhalts, dass die Geltendmachung der Forderung davon abhängig gemacht wird, dass dadurch keine Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit im insolvenzrechtlichen Sinne der Schuldnerin entsteht oder zu entstehen droht.
(b) Allerdings sind nach dem Verständnis des Senats die wirksame Vereinbarung einer Verlustbeteiligung oder eines qualifizierten Rangrücktritts nicht die einzigen Fallgruppen, in denen die Unbedingtheit des Rückzahlungsanspruchs ausgeschlossen ist. Vielmehr ist die Rückzahlbarkeit bei Darlehen an Unternehmer ganz allgemein nicht als unbedingt i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG anzusehen, wenn Vereinbarungen getroffen sind, die den Rückzahlungsanspruch unter einen Vorbehalt stellen, und er damit nicht unabhängig vom Geschäftserfolg des Geldannehmenden bestehen soll. Allgemein fehlt es an der Unbedingtheit des Rückzahlungsanspruchs, wenn die Rückzahlungspflicht von einem ungewissen zukünftigen Ereignis, z. B. vom Unternehmenserfolg abhängt (Fischer, WM 2014, 1709 (1713); Kaetzler/Schücking, NJW 2014, 1265 (1270)) bzw. der Gläubiger befürchten muss, mit seiner Forderung wegen der Bedingung im Falle der Insolvenz des Unternehmens auszufallen (Wiesner, FS Hoffmann-Becking, 2013, 1397 (1410)). Eine vorherige Kündigung durch den Darlehensgeber stellt keine die Unbedingtheit des Rückzahlungsanspruchs ausschließende Bedingung dar (Wiesner, FS Hoffmann-Becking, 2013, 1397 (1405)), weil der Darlehensgeber sie selbst herbeiführen kann. Schwennicke (in Schwennicke/Auerbach, 3. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 26) ist sogar weitergehend der Auffassung, dass Gelder, bei denen die Rückzahlung durch ein ungewisses Ereignis bedingt ist, schon nicht rückzahlbar sind und es nicht erst an der Unbedingtheit der Rückzahlbarkeit fehlt. Zwar haben die Verfasser der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG (BT-Drs. 15/3641, S. 36) ausgeführt, man müsse „für eine das Einlagengeschäft ausschließende Bedingung des Rückzahlungsanspruchs … mindestens voraussetzen, dass die Geltendmachung des Anspruchs auf Rückzahlung solange und so weit ausgeschlossen ist, als sie einen Grund für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens herbeiführen würde“. Diese Ausführungen stehen jedoch im Zusammenhang mit den Erläuterungen, wonach eine einfache Rangrücktrittserklärung dem Tatbestand des Einlagengeschäfts nicht entgegenstehe. Dem Abschnitt zu den Rangrücktrittsvereinbarungen ist aber in der Gesetzesbegründung ein Abschnitt vorangestellt, der allgemeine Ausführungen zu den Voraussetzungen für das Vorliegen unbedingt rückzahlbarer Gelder enthält. Grund des Ausschlusses nur bedingt rückzahlbarer Gelder vom Einlagentatbestand ist die geringere Schutzbedürftigkeit des Gläubigers in diesen Fällen. Wer bei einem Kreditinstitut Einlagen vornimmt, soll sich darauf verlassen können, sein Geld zurückzuerhalten. Wer dagegen mit dem Schuldner vereinbart, dass die Rückzahlung von einem künftigen ungewissen Ereignis abhängen soll, geht sehenden Auges ein höheres Risiko ein, sodass es des Schutzes des Bankaufsichtsrechts nicht bedarf (ähnlich Wiesner, FS Hoffmann-Becking, 2013, 1397 m. w. N.). Vor diesem Hintergrund erscheint es nicht sachgerecht, von einer bedingten Rückzahlbarkeit nur in den von der BaFin hervorgehobenen Fallgruppen der Verlustbeteiligung oder des qualifizierten Rangrücktritts auszugehen. Vielmehr handelt es sich dabei nur um eine nicht abschließende Aufzählung besonderer Fallgruppen der Bedingtheit des Zahlungsanspruchs. Nach Auffassung des Senats steht es vor diesem Hintergrund der Zuordnung einer Darlehensforderung zu den Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. d. § 19 Abs. 2 GewStDV auch bei Fehlen einer qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung entgegen, wenn Zins- und Tilgungsleistungen nur dann erfolgen müssen, wenn der Schuldner zuvor die Forderungen eines anderen Gläubigers (hier: der F… Bank plc und der Konsortialbanken) vollständig befriedigt hat. Denn dies ist ein zukünftiges ungewisses Ereignis, das zudem maßgeblich vom Geschäftserfolg des Schuldners abhängt. Aus dem von den Klägerbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung hervorgehobenen Umstand, dass die F… Bank plc und die Konsortialbanken die Bestandsfähigkeit der C… GmbH umfangreich geprüft hatten und die Klägerin deshalb davon ausgehen durfte, dass die C… GmbH sehr wahrscheinlich zur vollständigen Rückführung der Kreditfazilität imstande sein würde, ändert am Ergebnis nach Auffassung des Senats nichts. Denn auch die Vorabprüfung durch die F… Bank plc und die Konsortialbanken konnte die sich aus Ziff. 6 des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 ergebenden und vom Geschäftserfolg der C… GmbH abhängigen Risiken nicht vollständig ausschließen. Bei an ein ungewisses Ereignis anknüpfenden Bedingungen scheint dem Senat eine Unterscheidung nach der konkreten Wahrscheinlichkeit des Bedingungseintritts aber nicht praktikabel und auch nicht mit dem Schutzzweck des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG vereinbar.
Der Umstand, dass bis zum Ende des Jahres der vollständigen Rückzahlung der Kreditfazilität die C… GmbH nach Ziff. 4.1 und 5.1 des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 berechtigt war, keine Zahlungen zu leisten, ist keine bloße Fälligkeitsregelung. Denn es handelt sich nicht um eine datumsmäßig von Anfang an feststehende Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts, sondern die Fälligkeit hing von einem zukünftigen ungewissen Ereignis ab, dessen Eintritt mit dem Geschäftserfolg der C… GmbH verknüpft war. Eine Rückzahlung war nach den Regelungen im Vertrag vom 23.08.2005 ausgeschlossen, solange die Forderungen der F… Bank plc und der Konsortialbanken nicht vollständig befriedigt waren. Solange diese Bedingung nicht eingetreten war, musste die Klägerin befürchten, mit ihrer Forderung gerade wegen der Bedingung im Falle der Insolvenz des Unternehmens teilweise oder sogar vollständig auszufallen. Wenn die F… Bank plc und die Konsortialbanken auch nur mit einem Cent ihrer Forderungen endgültig ausgefallen wären, hätte auch die Klägerin niemals eine Zahlung von der C… GmbH vereinnahmen können. Das Ausfallrisiko der Klägerin entsprach demnach nicht bloß dem allgemeinen Ausfallrisiko, welches jeder Forderung anhaftet. Die Einschränkungen der Rückzahlbarkeit nach Ziff. 4.1 und 5.1 des Darlehensvertrags vom 23.08.2005 blieben zwar insoweit hinter den Anforderungen an einen qualifizierten Rangrücktritt zurück, als eine Befriedigung auch bei drohender Insolvenzreife nicht ausgeschlossen war, solange nur zuvor die F… Bank plc und die Konsortialbanken befriedigt würden. Die Regelungen genügten also insoweit nicht den Anforderungen der §§ 19 Abs. 2 Satz 2, 39 Abs. 2 InsO, weil sie keine die Masse in einem möglichen späteren Insolvenzverfahren schmälernde Befriedigung der Klägerin vor anderen Gläubigern (außer der F… Bank plc und den Konsortialbanken) ausschloss. Gleichzeitig gingen die Beschränkungen der Rückzahlbarkeit aber über die Wirkungen eines qualifizierten Rangrücktritts insoweit hinaus, als selbst ohne drohende Insolvenz eine Rückzahlung dauerhaft ausgeschlossen war, solange die F… Bank plc und die Konsortialbanken noch nicht vollständig befriedigt waren. Im Rahmen von § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG und damit auch für Zwecke des § 19 GewStDV reicht dies zum Ausschluss des Tatbestandes des Einlagengeschäfts aus, weil es hier – anders bei §§ 19 Abs. 2 Satz 2, 39 Abs. 2 InsO – nicht um den Schutz der anderen Gläubiger, sondern um die Risiken des Gläubigers der zu betrachtenden Forderung selbst geht. Maßgeblich für die Bedingtheit des Rückzahlungsanspruchs ist hier, dass der Gläubiger durch die Verknüpfung seines Rückzahlungsanspruchs mit dem ungewissen und von ihm selbst nicht zu steuernden Eintritt eines Ereignisses freiwillig ein gesteigertes Risiko und eine besondere Finanzierungsverantwortung übernimmt, sodass der Gläubiger als weniger schutzbedürftig erscheint und deshalb der Schuldner nicht den besonderen Anforderungen an Kreditinstitute nach dem KWG unterworfen werden muss.
Soweit in der mündlichen Verhandlung der Umstand angesprochen worden ist, dass eine qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung in der Praxis vielfach mit Besserungsabreden verbunden wird, ohne dass diese Besserungsabreden die Wirkungen der Rangrücktrittsvereinbarung im Bankaufsichtsrecht oder im Insolvenzrecht entfallen lässt, erlaubt dies nicht den Schluss, dass Bedingungen, die mit ungewissen Ereignissen verknüpft sind, generell für die Einordnung eines Darlehens nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG unmaßgeblich seien.
(c) Mit Tilgung der Kreditfazilität durch die C… GmbH am 25.09.2009 ist die Regelung in Ziff. 6 des Darlehensvertrags zwischen der Klägerin und der C… GmbH vom 23.08.2005 nach Ziff. 6.4 dieser Vereinbarung allerdings weggefallen. Denn Ziff. 6.4 dieser Vereinbarung stellt eine auflösende Bedingung für die Regelungen in Ziff. 6.1 bis 6.3 dar. Dies gilt auch für die Regelungen in dem Bestätigungsschreiben der Klägerin vom 08.01.2009, ohne dass es an dieser Stelle darauf ankommt, ob man dieser einen verbindlichen Regelungscharakter zumessen will. Denn dieses Bestätigungsschreiben bezieht sich ausdrücklich auf Ziff. 6 des Darlehensvertrags, sodass mit dem Wegfall von Ziff. 6 des Darlehensvertrags auch die Grundlage für jegliche Regelungen im Bestätigungsschreiben entfallen ist. Damit stand die Pflicht der C… GmbH zur Leistung von Zahlungen an die Klägerin in Bezug auf die Zinsen (Ziff. 4.1 Satz 2 des Vertrags vom 23.08.2005) und die Tilgung (Ziff. 5.1 Satz 3 des Vertrags vom 23.08.2005) nicht mehr unter einer Bedingung, deren Eintritt ungewiss war. Ab dem 26.09.2009 fehlt es deshalb nicht mehr an der unbedingten Rückzahlbarkeit des Darlehens.
Somit war das C… GmbH-Darlehen bis zum 25.09.2009 den sonstigen Aktivposten zuzuordnen und erst ab dem 26.09.2009 den Aktivposten aus Bankgeschäften. Der Senat ist der Auffassung, dass keine im Zeitablauf einheitliche Betrachtung des Darlehens geboten ist und dass der Eintritt der Bedingung nach Ziff. 6.4 des Kreditvertrags vom 23.08.2005 für die Einordnung des Darlehens im Rahmen von § 19 Abs. 2 GewStDV weder auf die Zeit vor dem Bedingungseintritt zurückwirkt, noch die Regelungen in den Ziff. 4.2, 5.1 und 6 des Kreditvertrags vom 23.08.2005 die Einordnung des Darlehens im Rahmen von § 19 Abs. 2 GewStDV für die Zeit nach dem Bedingungseintritt bestimmen. Denn der maßgebliche Zweck der gesetzgeberischen Entscheidung, das Einlagengeschäft nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG in den Kreis der erlaubnispflichtigen Bankgeschäfte einzubeziehen, besteht darin, die Forderungsinhaber vor Verlusten bei der Anlage ihrer Mittel zu bewahren (BGH, Urteil vom 09.03.1995 III ZR 55/94, BGHZ 129, 90, I. 3. d) der Gründe). Wenn dem Forderungsinhaber keine unbedingte Rückzahlbarkeit versprochen ist, ergibt sich schon aus der vereinbarten Bedingung das wesentliche Risiko der Geldanlage. Hat der Forderungsinhaber dagegen einen unbedingten Rückzahlungsanspruch, besteht sein wesentliches Risiko in der Insolvenz des Schuldners, welchem mit der Erlaubnispflicht und den aufsichtsrechtlichen Vorgaben für die Geschäftsführung begegnet werden soll. Der Gesetzgeber stellt auf das Vertrauen des Einlegers in das unbedingte Rückzahlungsversprechen ab (Reschke in Beck/Samm/Kokemoor, KWG, 210. EL 2019, § 1 KWG, Rn. 118). Erst wenn das Risiko aus der vereinbarten Bedingung wegfällt, tritt das Insolvenzausfallrisiko in den Vordergrund, das ein Eingreifen des Bankaufsichtsrechts gebietet. Da die nachträgliche Vereinbarung eines Rückzahlungsversprechens zur Bejahung des Tatbestandes des Einlagengeschäfts genügt (Reschke in Beck/Samm/Kokemoor, KWG, 210. EL 2019, § 1 KWG, Rn. 119a), erscheint es folgerichtig, dass auch der nachträgliche Eintritt der Unbedingtheit des Rückzahlungsanspruchs ausreicht. Dafür spricht auch folgende Kontrollüberlegung: Wenn die Darlehensforderung nach Eintritt der auflösenden Bedingung an einen fremdem Dritten abgetreten würde, hätte dieser Dritte niemals das besondere Risiko der Bedingtheit des Rückzahlungsanspruchs übernommen. Es erscheint aber nicht folgerichtig, die Zuordnung einer Darlehensverbindlichkeit zu den Einlagengeschäften beim Schuldner von einer zwischenzeitlichen Abtretung auf Gläubigerseite abhängig zu machen, da eine solche dem Schuldner nicht einmal zwingend bekannt sein muss. Dies wirkt sich über die Symmetrie des Kredit- und Einlagengeschäfts (s. o.) auch auf die Frage der Zuordnung zum Kreditgeschäft beim jeweiligen Gläubiger aus.
(5) Nicht entscheidend ist, dass die C… GmbH in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2009 die Auffassung geäußert hat, die Klägerin habe einen qualifizierten Rangrücktritt ausgesprochen und das Darlehen sei daher nicht in einem Überschuldungsstatus zu passivieren. Maßgeblich ist für die Zuordnung eines Darlehens zu den Bankgeschäften i. S. d. §§ 19 Abs. 1, Abs. 2 GewStDV, 1 Abs. 1 Satz 2 KWG nicht, welche Mutmaßungen die Parteien eines Vertrages über die insolvenzrechtlichen Folgen der getroffenen Vereinbarungen anstellen.
(6) Dass bis zum Ende des Streitzeitraums keinerlei Zahlungen der C… GmbH an die Klägerin erfolgt sind, steht als solches der Annahme eines unbedingten Rückzahlungsanspruchs nicht entgegen. Eine fehlende Liquidität des Schuldners ändert nichts am Bestand eines unbedingten Rückzahlungsanspruchs. Ob die C… GmbH vor oder in den Streitjahren zu irgendeinem Zeitpunkt i. S. d. § 19 InsO überschuldet (was angesichts ihres zum 31.12.2009 und 31.12.2010 positiven handelsbilanziellen Eigenkapitals nicht festzustellen ist) oder i. S. d. § 17 InsO zahlungsunfähig war, ist für sich genommen für die Zuordnung des Darlehens zu den Bankgeschäften i. S. d. §§ 19 Abs. 1, Abs. 2 GewStDV, 1 Abs. 1 Satz 2 KWG unmaßgeblich; das gilt auch dann, wenn die C… GmbH sich die erforderliche Liquidität zur Bedienung fälliger Forderungen der Klägerin aus rechtlichen Gründen nicht durch einen Verkauf weiterer Anteile an der E… AG kurzfristig beschaffen konnte. Im Übrigen wurde ein Insolvenzverfahren über ihr Vermögen weder eröffnet, noch beantragt. Generell kommt es für die unbedingte Rückzahlbarkeit einer Darlehensforderung nicht auf ihre objektive Werthaltigkeit an (Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, 3. Aufl. 2016, § 1 KWG, Rn. 27 m. w. N.). Dass es keinen dauerhaften Ausschluss der Rückzahlbarkeit des Darlehens gab, zeigt sich im Übrigen auch daran, dass eine vollständige Rückzahlung von Seiten der C… GmbH an die Klägerin am 24.01.2011 erfolgt ist.
d) Da die Darlehensforderung der Klägerin gegen die C… GmbH erst ab dem 25.09.2009 Teil der Aktivposten aus Bankgeschäften i. S. d. § 19 Abs. 2 GewStDV war, ergibt sich bei der gebotenen Betrachtung des Durchschnitts der Monatswerte (Köster in Lenski/Steinberg, Dokumentenstand 127. Lfg. 05.2019, § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG, Rn. 205; Güroff in Glanegger/Güroff, 9. Aufl. 2019, § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG, Rn. 52b; Kraft/Hohage, DB 2019, 206, (209)) für das Jahr 2009 ein Überwiegen der sonstigen Aktivposten und für das Jahr 2010 ein Überwiegen der Aktivposten aus Bankgeschäften. Die Berechnung stellt sich auf Grundlage der – als solchen unstreitigen - Zahlenangaben der Klägerin (Bl. 420/420R G-A) wie folgt dar:
sonstige Aktivposten
Aktivposten aus Bankgesch.
Jan 09
1.562.924,758,00 €
34.777.874,00 €
Feb 09
1.562.295,520,00 €
34.822.260,00 €
Mrz 09
1.559.835.054,00 €
35.143.441,00 €
Apr 09
1.559.010.615,00 €
35.151.247,00 €
Mai 09
1.558.122.631,00 €
35.209.145,00 €
Jun 09
1.488.045.000,00 €
35.689.868,00 €
Jul 09
1.486.051.491,00 €
35.666.165,00 €
Aug 09
1.483.903.322,00 €
35.668.420,00 €
Sep 09
1.485.364.190,00 €
36.126.861,00 €
Okt 09
78.380.516,00 €
1.441,798.780,00 €
Nov 09
73.883.745,00 €
1.441.793.945,00 €
Dez 09
86.174.218,00 €
1.503.187.801,00 €
Durchschnitt 09
1.165.332.588,033 €
392.086.317.25 €
Jan 10
85.906.281,00 €
1.503.563.668,00 €
Feb 10
85.443.326,00 €
1.503.425.090,00 €
Mrz 10
79.557.910,00
1.503.996.300,00 €
Apr 10
79.503.685,00 €
1.504.016.450,00 €
Mai 10
79.883.418,00 €
1.503.767.645,00 €
Jun 10
65.628.465,00 €
1.504.407.078,00 €
Jul 10
52.108.190,00 €
1.504.413.734,00 €
Aug 10
32.053.388,00 €
1.501.650.968,00 €
Sep 10
32.057.226,00 €
1.501.386.003,00 €
Okt 10
32.053.541,00 €
1.491.678.452,00 €
Nov 10
27.492.472,00 €
1.550.886.261,00 €
Dez 10
27.559.729.00 €
1.558.789.044,00 €
Durchschnitt 10
56.603.969,25 €
1.510.998.391,08 €
III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat in beiden Jahren zusammen eine Minderung des Gewerbesteuermessbetrags um 16.232.716,00 € erstrebt und eines Minderung um 6.466.089,00 € erreicht, was einer Erfolgsquote von 40% entspricht.
Die Feststellung der Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Auch nach der Änderung von § 19 Abs. 1 GewStDV, welche Konzernfinanzierungsgesellschaften aus dem Anwendungsbereich ausschließen sollte, bleibt insbesondere die Frage rechtserheblich, unter welchen Voraussetzungen ein Darlehen mangels unbedingten Rückzahlbarkeit nicht den Aktivposten aus Bankgeschäften zuzurechnen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 GewStG
§§ 10ff. KWG
§§ 32a, 32b GmbHG
§ 19 GewStDV
§ 1 KredWG
§ 74 FGO
§ 42 FGO
§ 351 AO
§ 6 GewStG
§ 25 KWG
§ 32 KWG
§ 8 GewStG
§ 1 KWG
§ 15b InsO
§ 19 InsO
§ 13 GmbHG
§ 64 GmbHG
§ 17 InsO
§ 151 FGO
§ 19 Abs. 1 GewStDV
§ 19 Abs. 2 GewStDV
§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KredWG
§ 100 Absatz 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 8 Nr. 5 GewStG
§ 73 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV
§ 1 Abs. 1 Satz 2 KWG
§ 19 Abs. 2 Satz 2 der Insolvenzordnung
§ 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 32 Abs. 1 KWG
§ 64 Abs. 3 GmbHG
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG
§ 351 Abs. 1 AO
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 1 Abs. 1 KWG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 KWG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG
§ 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV
§ 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV
§ 2 Abs. 1 KWG
§ 8 Nr. 1a GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG
§ 1 Abs.1 Satz 2 Nr. 2 KWG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 KWG
§ 19 Abs. 1 und Abs. 2 GewStDV
§ 19 Abs. 1, Abs. 2 GewStDV
§ 64 Satz 3 GmbHG
§ 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO
§ 19 Abs. 2 Satz 2, 39 Abs. 2 InsO
§ 39 Abs. 1 InsO
§ 13 Abs. 1 Satz 2, 14 InsO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1, S. 27) davon ausgegangen, dass der Einordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2019, 173
BFH/NV 2003, 653
EFG 2016, 133
BB 2012, 917
DB 2019, 206
WM 2014, 1709
ZIP 2015, 1862
WM 1998, 741
NZG 2013, 161
NZG 2005, 808
NZG 2013, 1064
NZG 2016, 921
BGHZ 195, 42
WM 2014, 917
BGHZ 204, 231
NJW 2014, 1265
BGHZ 129, 90
III R 31/22
18 III R 23/16
16 I R 79/15
02 I R 23/02
6 K 285/13
1 KWG vom 11.03
6 TG 1743/07
I R 79/15
8 K 622/19
I R 23/02
1 BvR 197/73
25 A 41.94
1 E 4355/06
8 C 2/09
7 U 159/09
6 U 56/04
09 O 78/13
12 II ZR 298/11
19 I R 73/16
7 K 3073/15
15 IX ZR 133/14
95 III ZR 55/94