Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-18, Aktenzeichen 10 K 1712/11 Kap
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0818.10K1712.11KAP.00

Tenor:
Die Kapitalertragsteuerbescheide für die Zeiträume vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003 und 2004 vom 8.12.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.4.2011, werden aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Verpflichtung der Klägerin zur Abführung von Kapitalertragsteuer auf vom Beklagten angenommene verdeckte Gewinnausschüttungen an die Klägerin in den Jahren 2003 und 2004.
Die Klägerin ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie ist alleinige Gesellschafterin der 1983 gegründeten Y.-GmbH (Y.). Die Y. ihrerseits hält 100 % der Anteile an der im selben Jahr errichteten Z.-GmbH (Z.). Zwischen der Y. und der Z. besteht ein Ergebnisabführungsvertrag.
Die Klägerin war bis zum 12. Dezember 2003 an der A. GmbH (72,5 %), der B.-GmbH (58,986 %) und der C. GmbH (33,33 %) beteiligt. Bei den genannten Beteiligungsgesellschaften handelt es sich um strukturell dauerdefizitäre kommunale Eigengesellschaften. Die Klägerin leistete jährlich Verlustausgleichszahlungen an die genannten Gesellschaften.
Die A. GmbH wurde 1968 gegründet. Sie errichtete den … . Hintergrund für diese Investitionen war der Wille, der … ein festes Haus zur Verfügung zu stellen, um sie so an die Stadt zu binden. Weiterer Gesellschafter ist mit einem Anteil von 27,5 % die D. X. e.V. Im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag vom 4. Juli 1991 war in § 15 folgende Regelung vorgesehen: „Gewinnausschüttungen erfolgen ausschließlich an die Stadt X.. Die D. nimmt an der Gewinnverteilung nicht teil. Ergibt sich aus dem geprüften Jahresabschluss der Gesellschaft ein Bilanzverlust, so ist die Stadt X. verpflichtet, diesen durch eine Einlage auszugleichen. Die Ausgleichspflicht ist jedoch jährlich maximal auf den fünffachen Nominalbetrag der Stammeinlagen der Stadt X. beschränkt. Die D. ist nicht zum Ausgleich verpflichtet.“
Die B.-GmbH wurde am 26. Mai 1997 gegründet. Ziel der Gesellschaft war der Bau und der Betrieb des … ... . Die Klägerin übernahm 51 % des Stammkapitals. Die restlichen 49 % übernahmen diverse Unternehmen aus der Region mit unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen. Einzelne Unternehmer veräußerten in der Folgezeit ihre Beteiligung, andere traten neu in die Gesellschaft ein. § 13 des Gesellschaftsvertrages in der Fassung vom 17. Dezember 2001 sah folgende Regelung vor: „Sollten Aufwendungen nicht aus den Erträgen der Gesellschaft gedeckt werden können, ist der Gesellschafter Stadt X. verpflichtet, den daraus resultierenden Verlust bis zu einem Betrag in Höhe von … EUR zu übernehmen; […]. Der Gesellschafter Stadt X. übernimmt gemäß vorstehendem Satz 1 ab dem Jahr der Inbetriebnahme des … einen jährlichen Verlust bis zu einem Betrag von … EUR.“ Das … wurde ab 2004 in teilfertigen Räumen betrieben und am … 2005 eröffnet.
Die C. GmbH wurde am 4. Mai 2001 gegründet. Sie ist für … in X. zuständig. Die Klägerin beteiligte sich mit Vertrag vom 19. Dezember 2001 an der Gesellschaft zu einem Drittel. Der Gesellschaftsvertrag der C. GmbH enthielt nur eine Aussage zum Gewinnbezugsrecht.
In den Jahren 2002 und 2003 stattete die Y. die Z. mit Kapital aus, indem sie ihre Anteile an der F. AG und der G. AG einlegte. Die Dividenden der genannten Beteiligungen beliefen sich auf … EUR im Jahr 2003 und auf … EUR im Jahr 2004.
Mit notariellen Verträgen vom 12. Dezember 2003 übertrug die Klägerin ihre Beteiligungen an der A. GmbH (72,5 %), der B.-GmbH (58,986 %) und der C. GmbH (33,33 %) ohne Gegenleistung auf die Z.. Die E. GmbH veräußerte mit gleicher Urkunde ihren Anteil von 33,33 % an der C. GmbH zum Nennwert der Anteile an die Z.. Das anteilige Gewinnbezugsrecht aus der A. GmbH und der C. GmbH sollte der Z. jeweils ab dem 01.01.2003, 0:00 Uhr zustehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notariellen Urkunden UR-Nr. …/2003, …/2003 und …/2003 des Notars … mit dem Amtssitz in X. vom 12. Dezember 2003 Bezug genommen.
Im Gesellschaftsvertrag der C. GmbH war zunächst keine Verpflichtung der Klägerin zum Verlustausgleich vorgesehen. Mit Änderungsvereinbarung vom 16. Dezember 2004 wurde in § 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages eine Verpflichtung der Z. zum Verlustausgleich geregelt. Der Gesellschaftsvertrag der B.-GmbH wurde am 7. Dezember 2006 dahingehend geändert, dass die Gesellschafterin Z. bei der B.-GmbH die Verpflichtung übernahm, in den Geschäftsjahren vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 einen jährlichen Betrag von … EUR in die Kapitalrücklage einzustellen.
In den Streitjahren 2003 und 2004 leistete die Z. folgende Verlustausgleichszahlungen an die von der Klägerin auf sie übertragenen Gesellschaften:
2003
2004
A. GmbH
… EUR
B.-GmbH
C. GmbH
Die Z. verbuchte die Verlustausgleichzahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligungen und nahm in gleicher Höhe Teilwertabschreibungen vor. Die danach verbleibenden handelsrechtlichen Gewinne i.H.v. … EUR im Jahr 2003 und … EUR im Jahr 2004 führte die Z. entsprechend ihrer Verpflichtung im Ergebnisabführungsvertrag an die Y. ab.
In den Jahren 2009 und 2010 fanden bei der Y. und bei der Z. Betriebsprüfungen durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C1. statt. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass die Y. den Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Klägerin verwirklicht habe, indem sie zugelassen habe, dass ihre Tochtergesellschaft Z. die an sich durch die Klägerin zu tragenden Verluste der dauerdefizitären Betriebe A. GmbH, B.-GmbH und C. GmbH freiwillig bzw. aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht übernommen habe. Mit einer Kontrollmitteilung vom 26.06.2008 teilte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C1. dem Beklagten mit, dass verdeckte Gewinnausschüttungen der Y. an die Klägerin in Höhe von … EUR im Jahr 2003 und in Höhe von … EUR im Jahr 2004 in Form von Verlustübernahmen aus Beteiligungen erfolgt seien.
Der Beklagte erließ daraufhin am 8. Dezember 2010 gegenüber der Klägerin Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2003 bzw. 1. Januar bis 31. Dezember 2004. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass die Z. im Jahr 2003 tatsächlich Verluste der Tochtergesellschaften in Höhe von … EUR und im Jahr 2004 tatsächlich Verluste in Höhe von … EUR übernommen habe und diese von der Z. im Interesse der Klägerin geleisteten Verlustausgleichszahlungen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der Y. an die Klägerin geführt hätten. Die Inanspruchnahme der Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 S. 2 EStG begründete der Beklagte damit, dass die Y. gemäß § 44 Abs. 1 EStG als Schuldnerin der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer hätte einbehalten und an das Finanzamt abführen müssen. Dieser Verpflichtung sei die Y. nicht nachgekommen. Der Klägerin als alleiniger Gesellschafterin der Y. sei bekannt gewesen, dass für den Ausgleich der entstandenen Verluste die Y. keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt habe.
Die Klägerin legte gegen die genannten Bescheide am 29. Dezember 2010 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass es aufgrund der Aktivierung der Verlustausgleichszahlungen als Anschaffungskosten der Beteiligungsgesellschaften bei der Z. nicht zu einer Vermögensminderung gekommen sei, diese ergebe sich erst durch die vorgenommenen Teilwertabschreibungen. Aus der Qualifizierung der Verlustausgleichszahlung als verdeckte Gewinnausschüttungen folge zudem eine Ungleichbehandlung von solchen Fällen, in denen eine unmittelbare Beteiligung der Körperschaft des öffentlichen Rechts an einer dauerdefizitären Eigengesellschaft vorliege, und solchen einer mittelbaren Beteiligung, bei der selbst dann eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen würde, wenn die Körperschaft des öffentlichen Rechts Einlagen in die Zwischengesellschaft tätigen würde.
Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 21.4.2011 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass sich die Klägerin im Gesellschaftsvertrag der B.-GmbH zum Nachschuss verpflichtet habe. Diese Verlustübernahmeverpflichtung sei erst mit Vertrag vom 7.12.2006 geändert worden. Für die Streitjahre habe sie unverändert fortbestanden. Die Z. habe aufgrund des bestehenden mittelbaren Gesellschaftsverhältnisses zur Klägerin den Ausgleich der Verluste, soweit die Verlustausgleichsverpflichtung bestanden habe, übernommen. Der Verzicht auf die Einforderung der durch die Z. übernommenen Beträge führe zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Vermögensminderung wäre bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden. Verdeckte Gewinnausschüttungen lägen auch insoweit vor, als die Z. die Verluste ohne Ausgleichsverpflichtung der Klägerin übernommen habe. Dieser Beurteilung könne sich die Klägerin nicht dadurch entziehen, dass die geleisteten Zahlungen direkt als Anschaffungskosten auf die jeweilige Beteiligung deklariert und damit eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Absatz 1 S. 1 EStG vermieden habe. Betriebliche Interessen der Z. für das Halten der dauerdefizitären Beteiligungen und die daraus resultierenden Verlustausgleichszahlungen seien weder evident, noch konnten sie glaubhaft gemacht werden. Die Beteiligungen stünden weder in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den weiteren ertragbringenden Beteiligungen der Z., noch mit den Pachtverträgen und würden der Z. aufgrund der Verlustsituation auch keine sonstigen wirtschaftlichen Vorteile bringen. Allein die Klägerin als Muttergesellschaft und die Y. als der Klägerin nahestehende Person hätten ein Interesse daran gehabt, die Betriebe der dauerdefizitären Beteiligungen zu unterhalten und auch durch künftige Verlusttragung weiterhin zu erhalten. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wäre nicht bereit gewesen, die drei Beteiligungen von der Stadt zu übernehmen und die Verluste in voller Höhe ohne einen entsprechenden schuldrechtlichen Verlustausgleich zu tragen. Durch die Verlusttragung auf Ebene der Z. habe sich bei der Klägerin objektiv ein zurechenbarer materieller Vorteil ergeben, da die Klägerin durch die Übertragung der Anteile und der damit im Zusammenhang stehenden Verlustausgleichsverpflichtung von ihrer eigenen Verantwortlichkeit zu Leistung entsprechender Zuschüsse entbunden worden sei. Die Interessenlage, die zur Übernahme der Verluste geführt habe, sei im Gesellschaftsverhältnis begründet und könne nicht auf wirtschaftlichen Interessen der Z. beruhen.
Die Auffassung des Beklagten widerspreche auch nicht der gesetzlichen Neuregelung in § 8 Abs. 7 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009. Die Klägerin unterhalte über die Y. und die Z. drei dauerdefizitäre Beteiligungsgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte mittelbar bei ihr liege. Mittelbar bzw. unmittelbar habe die Klägerin die Verluste der jeweiligen Gesellschaft zu tragen. Eine Auswirkung auf die Beurteilung der Vermögensminderung bzw. Vermögensmehrung bei der Z. ergebe sich daraus aber nicht, denn die von der Z. an die drei Beteiligungsgesellschaften geleisteten Verlustausgleichszahlungen seien hinsichtlich der Frage, ob dadurch verdeckte Gewinnausschüttungen ausgelöst würden, losgelöst von der Würdigung der Rechtsfolgen auf Ebene der dauerdefizitären Gesellschaften zu beurteilen. Bei der Übernahme der Verlustausgleichszahlungen durch die Z. handele es sich deshalb in vollem Umfang um verdeckte Gewinnausschüttungen an die Klägerin, die zunächst im steuerlichen Organschaftsverhältnis zu der Zwischengesellschaft als vorweggenommene Gewinnabführungen und anschließend bei der Zwischengesellschaft als normale verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten seien.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, dass die Verlustausgleichzahlungen der Z. an ihre dauerdefizitären Tochtergesellschaften zwar im Interesse der Klägerin erfolgt seien, aber keine verdeckten Gewinnausschüttungen darstellten. Auf Ebene der Z. hätten die Verlustausgleichszahlungen im Ergebnis nicht zu steuerbilanziellen Vermögensminderungen geführt, da zwar die Verlustausgleichszahlungen als verdeckte Einlagen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligungen geführt hätten, aufgrund der dauerdefizitären Tätigkeit der jeweiligen Gesellschaft aber Teilwertabschreibungen auf die Anteile an der jeweiligen Gesellschaft hätten vorgenommen werden müssen. Die Verlustausgleichszahlungen und die Teilwertabschreibungen hätten ihren Grund in denselben dauerdefizitären Tätigkeiten der Tochtergesellschaften der Z.. Wäre die Klägerin weiterhin unmittelbar an den Dauerverlustgesellschaften beteiligt, wäre auch nach Auffassung des Beklagten kein Raum für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die von der Klägerin gewählte Gestaltung entspreche außerdem wirtschaftlich dem von der Finanzverwaltung anerkannten Einlagemodell.
Die Rechtsauffassung des Beklagten sei auch mit der Neuregelung des § 8 Abs. 7 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 nicht zu vereinbaren. Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung dürften gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG auch nicht auf Ebene der Klägerin, der Y. und der Z. gezogen werden. Der Beklagte verlagere die verdeckte Gewinnausschüttung auf die Ebene der zwischengeschalteten Tochtergesellschaft, was dem Sinn und Zweck des § 8 Abs. 7 KStG zuwider laufe. Nach der Konzeption der gesetzlichen Regelung komme es nicht darauf an, ob die Anteile an der dauerdefizitären Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar von der Körperschaft des öffentlichen Rechts gehalten würden. Es könne auch keinen Unterschied machen, ob die Klägerin eine Zahlung an die Zwischengesellschaft vornehme oder auf eine höhere Ausschüttung „verzichte“. In beiden Fällen trage die Klägerin im Ergebnis wirtschaftlich die Verluste. Von der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG sollten juristische Personen profitieren, die Verluste dauerdefizitärer Gesellschaften trügen. Die Auffassung des Beklagten bedeute, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts nur dann von der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG profitiere, wenn sie an der dauerdefizitären Gesellschaft unmittelbar beteiligt sei. Dabei führe auch die A. GmbH ein Dauerverlustgeschäft iSv § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG, da es ihre Kernaufgabe sei, der … in X. ein festes Stammhaus zu gewährleisten. Die Klägerin habe die Z. als Paketlösung gewählt und sie mit den Anteilen an F. und G. ausgestattet, um die Verluste, die bei den dauerdefizitären Gesellschaften entstehen würden, abdecken zu können. Mit den Anteilen an den drei Dauerverlustgesellschaften sei jeweils auch die Verpflichtung zum Verlustausgleich auf die Z. übergegangen. Die Gesellschaftsverträge seien anschließend entsprechend angepasst worden.
Außerdem könne es eine eigenständige verdeckte Gewinnausschüttung der Y. wegen Duldung der Verlusttragung durch die Z. nach dem System der verdeckten Gewinnausschüttung nicht geben. Der Aufwand aus der Teilwertabschreibung der Z. auf die Anteile an den drei dauerdefizitären Beteiligungsgesellschaften sei durch eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und nicht durch den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugleichen. Bis zur Entscheidung des BFH vom 22.08.2007 habe die Übernahme einer dauerdefizitären Aufgabe weder zu einer Einkommenskorrektur bei der Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt. § 8 Abs. 7 KStG solle diesen Rechtszustand wieder herstellen. Deshalb dürften auch bei einer Zwischengesellschaft, deren Vermögen durch den Betrieb des Dauerverlustgeschäfts mittelbar gemindert werde, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht gezogen werden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Kapitalertragsteuerbescheide für die Zeiträume vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003 und 2004 vom 8.12.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.4.2011, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Verlustübernahme durch die Z. nicht in deren eigenbetrieblicher Aufgabenstellung begründet gewesen sei. Die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG auf die Muttergesellschaft der dauerdefizitären Gesellschaft ergebe sich nicht aus dem Gesetzestext. Auch § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG spiegele den Willen des Gesetzgebers wider, eine Ausweitung der Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG auf die Anteilseignerebene zu unterbinden. Außerdem führe nur die B.-GmbH, nicht aber die anderen beiden dauerdefizitären Gesellschaften ein Dauerverlustgeschäft iSv § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG. Im Hinblick auf die B.-GmbH sei die Verpflichtung zur Verlustübernahme aber erst mit Vertrag vom 07.12.2006 auf die Z. übergegangen. Verdeckte Gewinnausschüttungen ergäben sich hier deshalb bereits daraus, dass die Z. in den Streitjahren die Verlustausgleichsverpflichtung der Klägerin gegenüber der B.-GmbH erfüllt habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig und begründet. Die Kapitalertragsteuerbescheide für die Zeiträume vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003 und 1. Januar bis 31. Dezember 2004 vom 8.12.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.4.2011, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
a) Die Voraussetzungen für eine Festsetzung von Kapitalertragsteuer gegenüber der Klägerin aufgrund der von der Z. in den Jahren 2003 und 2004 tatsächlich geleisteten Verlustausgleichszahlungen an die A. GmbH, die B.-GmbH und die C. GmbH liegen nicht vor. Der Ausgleich der Verluste der genannten Gesellschaften durch die Z. in Höhe von insgesamt … im Jahr 2003 und in Höhe von insgesamt … EUR im Jahr 2004 führt bei der Klägerin nicht zu Einkünften iSv § 8 Abs. 1 Satz 1 iVm Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) iVm § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), denn die Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen nicht vor.
b) Gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG iVm § 31 Abs. 1 KStG wird die Steuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben u.a. bei Kapitalerträgen iSv § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zu den Kapitalerträgen iSv § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
aa) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) iVm. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 22.08.2007 I R 32/06, BStBl. II 2007, 961; vom 08.10.2008 I R 61/07, BStBl. II 2010, 57; vom 18.03.2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 841; vom 23.10.2013 I R 89/12, BFH/NV 2014, 797). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH Urteil vom 07.08.2002 I R 2/02, BStBl. II 2004, 131).
Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte (BFH Urteile vom 18.03.2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 841; BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 61/07, BStBl II 2010, 57; vom 23.10.2014 I R 60/12, BFH/NV 2014, 781). Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH Urteil vom 18.12.1996 I R 139/94, BStBl II 1997, 301).
bb) Die Verlustausgleichszahlungen der Z. an die A. GmbH, die B.-GmbH und die C. GmbH stellen nicht schon deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, weil die Z. durch ihre Zahlung die Klägerin von einer eigenen Verpflichtung zum Verlustausgleich befreit hat. Die Klägerin war bei Leistung der Verlustausgleichszahlungen durch die Z. gegenüber der A. GmbH, der B.-GmbH und der C. GmbH nicht mehr zum Verlustausgleich verpflichtet, sondern die entsprechende Verpflichtung war bereits auf die Z. als neue Gesellschafterin übergegangen. Bezüglich der A. GmbH folgt dies schon daraus, dass anlässlich der Übertragung der Anteile an der Gesellschaft mit notarieller Vereinbarung vom 12. Dezember 2003 ebenfalls am 12. Dezember 2003 ein neuer Gesellschaftsvertrag der A. GmbH beschlossen wurde, nach dem nicht mehr die Klägerin, sondern die Z. zur Teilnahme am Gewinn berechtigt und zum Verlustausgleich verpflichtet sein sollte.
Der Gesellschaftsvertrag der C. GmbH sah zunächst keine Verpflichtung zum Verlustausgleich vor. Tatsächlich hatte die Klägerin die Verluste der C. GmbH vor der Anteilsübertragung auf die Z. jährlich ausgeglichen. Diese von der Klägerin übernommene Verpflichtung zum Verlustausgleich konnte ihren Grund nur in der Gesellschafterstellung der Klägerin haben und war untrennbar mit der Gesellschafterstellung verbunden. Mit der Gesellschafterstellung der Klägerin ging dementsprechend auch die Verpflichtung zum Verlustausgleich auf die Z. über. Durch die Änderung des Gesellschaftsvertrages der C. GmbH vom 16.12.2004 wurde die Übernahme der Verlustausgleichsverpflichtung formal nachvollzogen, die Änderung hatte insofern nur deklaratorische Bedeutung.
Der Gesellschaftsvertrag der B.-GmbH in der Fassung vom 17. Dezember 2001 sah in § 13 eine Regelung vor, nach der : „[…] der Gesellschafter Stadt X. […]“ zur Verlustübernahme verpflichtet sein sollte. Diese Regelung, die ihrem Wortlaut nach auf die Gesellschafterstellung der Klägerin abstellt, ist dahingehend auszulegen, dass die Klägerin nur in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin zum Verlustausgleich verpflichtet sein sollte. Auch bei der B.-GmbH war die Verpflichtung zum Verlustausgleich damit untrennbar mit der Gesellschafterstellung der Klägerin verbunden und mit der Gesellschafterstellung auf die Z. übergegangen. Die Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 7. Dezember 2006, nach der die Gesellschafterin Z. bei der B.-GmbH die Verpflichtung zum Verlustausgleich übernahm, hatte danach ebenfalls nur deklaratorische Bedeutung.
cc) Offen bleiben kann, ob die Verlustausgleichszahlungen der Z. an die drei dauerdefizitären Tochtergesellschaften bereits aus dem Grund keine verdeckte Gewinnausschüttung an die Klägerin darstellten, weil die Verlustausgleichszahlungen aufgrund der eigenen Gesellschafterstellung der Z. erfolgten und nicht mehr im überwiegenden wirtschaftlichen Interesse der Klägerin lagen. Ebenso kann offen bleiben, ob entsprechend den vom BFH im Urteil vom 22.08.2007, I R 32/06, BStBl. II 2007, 961 aufgestellten Grundsätzen aufgrund der strukturellen Dauerverlustsituation der Tochtergesellschaften, mit denen der Verlustausgleich untrennbar verbunden war, die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG für eine verdeckte Gewinnausschüttung der Y. an die Klägerin vorlagen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind bereits durch § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG und die nach § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG anzuwendenden früheren Verwaltungsgrundsätze ausgeschlossen. In Bezug auf die B.-GmbH sind gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Abs. 3 Satz 2 bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Unter Berücksichtigung der bisherigen Behandlung dauerdefizitärer Tochtergesellschaften der öffentlichen Hand durch die Finanzverwaltung gilt dies gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung auch für die A. GmbH und die C. GmbH.
(1) Hintergrund der Regelung in § 8 Abs. 7 KStG, die durch das Jahressteuergesetz 2009 (BGBl. I 2008, 2794) in das Gesetz eingefügt wurde, ist die Rechtsprechung des BFH, nach der eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, wenn eine Körperschaft eine auf Dauer verlustbringende Tätigkeit im Interesse des Gesellschafters weiterbetreibt, was auch dann gelten soll, wenn eine von der öffentlichen Hand beherrschte Kapitalgesellschaft das Dauerverlustgeschäft betreibt (BFH, Urteil vom 22.08.2007, I R 32/06, BStBl. II 2007, 961). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen in solchen Fällen die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht gezogen, sondern an den bisherigen Verwaltungsgrundsätzen bei der steuerlichen Behandlung dauerdefizitärer Tätigkeiten der öffentlichen Hand festgehalten werden (BT-Drs 16/10189, 69). Das Bereitstellen dauerdefizitärer Leistungen gehöre insbesondere im Bereich der Daseinsvorsorge in den Aufgabenbereich der öffentlichen Hand und es bestehe eine faktische Erwartungshaltung der Bürger, dass solche Leistungen angeboten würden (BT-Drs 16/10189, 69). Gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG ist § 8 Abs. 7 auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 und damit in allen noch offenen Veranlagungen anzuwenden (vgl. auch Dötsch/Pung/Möhlenbrock-Krämer, § 8 Abs. 7 KStG, Rn. 69).
(2) Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch nicht deshalb anzunehmen, weil nicht alle der dauerdefizitären Tochtergesellschaften der Z. aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten, wie es § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG voraussetzt.
In Bezug auf die B. GmbH sind die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG erfüllt. Zweck der B.-GmbH ist der Bau und Betrieb eines … . Die von ihr erwirtschafteten Verluste beruhen auf kulturpolitischen Gründen.
Bezüglich der A. GmbH und der C. GmbH, die keine der in § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG genannten Zwecke verfolgen, finden gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung die bisherigen Verwaltungsgrundsätze zur Behandlung dauerdefizitärer Tochtergesellschaften der öffentlichen Hand Anwendung. Nach dieser Regelung sind, wenn im Einzelfall vor dem 18.06.2008 (Tag des Kabinettsbeschlusses des Jahressteuergesetzes 2009) bei der Einkommensermittlung nach anderen Grundsätzen als nach § 8 Abs. 7 KStG verfahren worden ist, diese Grundsätze insoweit letztmals für den Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden. Unter „andere Grundsätze“ sind die früheren Verwaltungsgrundsätze zu verstehen, so dass § 8 Abs. 7 KStG im Übergangszeitraum nicht zur Anwendung kommt, wenn die bisherige Anwendung durch die Finanzverwaltung zugunsten des Steuerpflichtigen von der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG abwich (vgl. BMF BStBl. I 2009, 1303, Tz. 56; HHR-Meier/Smolka, § 8 KStG, Anm. 501). Die Bestandsschutzregelung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG erfasst u.a. Fälle, in denen vor dem 18.06.2008 die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung bei anderen als den in § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG aufgeführten Dauerverlustgeschäften nicht gezogen worden sind, die Tätigkeit also nicht unter den Katalog der begünstigten Dauerverlustgeschäfte nach Abs. 7 Satz 2 fällt (vgl. BMF BStBl. I 2009, 1303, Tz. 56; HHR-Meier/Smolka, § 8 KStG, Anm. 501; Dötsch/Pung/Möhlenbrock-Krämer, § 8 Abs. 7 KStG, Rn. 70). Auch nach Auffassung des Beklagten findet die Bestandsschutzregelung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG vorliegend auf die von der A. GmbH und die C. GmbH erzielten Verluste Anwendung, da nach bisheriger Verwaltungsauffassung die Gründe für die Entstehung eines Dauerverlustgeschäfts unerheblich dafür waren, von der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung Abstand zu nehmen (vgl. S. 7 der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 21.04.2011 und S. 4 der Stellungnahme des FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C1. vom 30.06.2009).
(2) Der Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG und des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG iVm den bisherigen Verwaltungsgrundsätzen auf die von der Z. geleisteten Verlustausgleichszahlungen steht es nicht entgegen, dass nicht die Z., sondern deren drei Tochtergesellschaften ein Dauerverlustgeschäft betreiben. Gemäß § 8 Abs. 7 KStG sind die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei bestimmten Dauerverlustgeschäften „nicht zu ziehen“. Die Bestandsschutzregelung des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG kommt zur Anwendung, wenn im Einzelfall vor dem 18. Juni 2008 die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung „nicht gezogen worden sind“ (BMF BStBl. I 2009, 1303, Tz. 54). Die Formulierung „nicht zu ziehen“ ist dahingehend auszulegen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung steuerlich nicht berücksichtigt werden soll. Dies betrifft zunächst die Ebene der Kapitalgesellschaft der öffentlichen Hand, bei der das Einkommen nicht gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu korrigieren ist. Dies betrifft aber auch die Ebene der unmittelbaren und mittelbaren Anteilseigner. Im Fall eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts finden deshalb entgegen der Auffassung des Beklagten auch § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 10 EStG keine Anwendung mit der Folge, dass auch auf Ebene der Körperschaft des öffentlichen Rechts als Anteilseignerin und auf der Ebene von wie im Streitfall zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften keine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen ist (so auch BMF vom 12.11.2009, BStBl. I 2009, 1303, Tz. 23/25; Dötsch/Pung/Möhlenbrock-Krämer, § 8 Abs. 7 KStG, Rn. 34; HHR-Meier/Smelka, § 8 KStG, Anm. 511; Blümich/Rengers, § 8 KStG, Rn. 1128; Frotscher/Maas, § 8 KStG, Rn. 635). Eine Beschränkung auf eine Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf Ebene der Verlustgesellschaft würde dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, die auch der bisherigen Verwaltungsauffassung zugrunde lag, negative steuerliche Folgen aus Dauerverlustgesellschaften nicht eintreten zu lassen, widersprechen (Frotscher/Maas, § 8 KStG, Rn. 635).
Eine Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 8 Abs. 7 KStG bzw. der bisherigen Verwaltungsgrundsätze auf die Ebene der Verlustgesellschaft folgt auch nicht aus einem Umkehrschluss aus § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG. Nach dieser Vorschrift ist § 8 Abs. 7 Satz 1 KStG bei Bestehen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft auf Dauerverluste nicht anzuwenden, sondern findet bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers Anwendung, wenn in dem ihm zugerechneten Einkommen Verluste aus Dauerverlustgeschäften iSd § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG enthalten sind. Diese Vorschrift enthält eine spezielle Regelung zur Einkommensermittlung bei Organschaftsverhältnissen. Eine weitergehende allgemeine Aussage dahingehend, dass der Ausschluss der Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei den unmittelbaren und mittelbaren Gesellschaftern der Verlustgesellschaft das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses voraussetzt, die Vorschrift also grundsätzlich eine Ausweitung der Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG bzw. der bisherigen Verwaltungsgrundsätze auf die Anteilseignerebene unterbinden soll, kann § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG nicht entnommen werden. Hätte der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2009 eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 8 Abs. 7 KStG regeln wollen, hätte es nahe gelegen, dies im Rahmen der allgemeinen Voraussetzungen für den Ausschluss der Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 Abs. 7 KStG und nicht bei der speziellen Vorschriften zur Einkommensermittlung bei Organschaftsverhältnissen zu tun.
(3) Gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG bzw. gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG iVm den bisherigen Verwaltungsgrundsätzen sind die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht nur in Bezug auf die Verlusterzielung als solche, sondern auch bezüglich der von der Z. geleisteten Verlustausgleichszahlungen nicht zu ziehen. Die tatsächlichen Verlustausgleichszahlungen sind untrennbar mit dem Betrieb der Dauerverlustgeschäfte durch die A. GmbH, die B.-GmbH und die C. GmbH verbunden. Wirtschaftlich trägt allein die Klägerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts die Verluste aus den dauerdefizitären Tätigkeiten, da sich infolge der Verlustausgleichszahlungen die Gewinnausschüttungen der Z. an die Y. und damit der Y. an die Klägerin mindern. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG setzt für ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft voraus, dass ausschließlich solche Gesellschafter, die juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, die Verluste aus den Dauerverlustgeschäften tragen. Die Vorschrift beinhaltet keine Verpflichtung zum Verlustausgleich z.B. durch Einlagen, sondern lässt es genügen, dass die Verluste von der juristischen Person des öffentlichen Rechts im Ergebnis wirtschaftlich getragen werden (Dötsch/Pung/Möhlenbrock-Krämer, § 8 Abs. 7 KStG, Rn. 59; auch BMF vom 12.11.2009, BStBl. I 2009, 1303, Tz. 28). Da dies die geltende Verwaltungsauffassung zu § 8 Abs. 7 KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes ist, ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung bis zur Neuregelung des § 8 Abs. 7 KStG keine strengere Auffassung bzgl. der Anforderungen an eine wirtschaftliche Verlusttragung der Körperschaft des öffentlichen Rechts vertreten hat. Im Fall einer mittelbaren Mehrheitsbeteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts muss es zur wirtschaftlichen Verlusttragung durch die juristische Person des öffentlichen Rechts deshalb ausreichen, wenn die Verluste durch Einlagen der Tochtergesellschaft in die Dauerverlustgesellschaft ausgeglichen werden und sich durch diese Einlagen die möglichen Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft an die juristische Person des öffentlichen Rechts mindern (so auch Dötsch/Pung/Möhlenbrock-Krämer, § 8 Abs. 7 KStG, Rn. 59; HHR-Meier/Smolka, § 8 KStG, Anm. 518; Blümich/Rengers, § 8 KStG, Rn. 1113). Auch in diesem Fall trägt im wirtschaftlichen Ergebnis allein die juristische Person des öffentlichen Rechts die Verluste aus der dauerdefizitären Tätigkeit der Tochtergesellschaft, die im öffentlichen Interesse liegt. Ist es für den Ausschluss der Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung also irrelevant, in welcher Form die juristische Person des öffentlichen Rechts die Verluste aus der dauerdefizitären Tätigkeit der Tochtergesellschaft wirtschaftlich getragen hat, können die „Zwischenschritte“ auf dem Weg zur endgültigen Verlusttragung – hier die verminderte Ausschüttung aus der Z. an die Y. und von dieser an die Klägerin infolge der Verlustausgleichszahlung – nicht isoliert eine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen. Verlustgeschäft und Verlustausgleichszahlung sind untrennbar miteinander verbunden und beruhen auf dem identischen wirtschaftlichen Lebenssachverhalt. Ein isoliertes Abstellen auf den tatsächlichen Verlustausgleich durch die Holding als Zwischengesellschaft wäre mit dem Sinn und Zweck des § 8 Abs. 7 KStG bzw. den bisherigen Verwaltungsgrundsätzen, das Bereitstellen dauerdefizitärer Leistungen insbesondere im Bereich der Daseinsvorsorge von den Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszunehmen, nicht zu vereinbaren.
d) Offen bleiben kann, ob die von der Z. in den Streitjahren vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Anteile an der A. GmbH, der B.-GmbH und der C. GmbH den Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt haben. Im hiesigen Verfahren betreffend die Kapitalertragsteuer ist darüber nicht zu entscheiden. Die Kapitalertragsteuerbescheide 2003 und 2004 knüpfen an die tatsächlichen Verlustübernahmen durch die Z. als Besteuerungsgrundlage an. Die Teilwertabschreibungen der Z. auf die Anteile an den drei dauerdefizitären Gesellschaften stellen einen anderen Lebenssachverhalt und eine andere Besteuerungsgrundlage dar, die von den Kapitalertragsteuerbescheiden 2003 und 2004 nicht erfasst ist.
e) Offen bleiben kann auch, ob der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung durch die Übernahme der drei dauerdefizitären Gesellschaften in Verbindung mit der gesellschaftsvertraglichen Verlustübernahmeverpflichtung durch die Z. im Jahr 2003 verwirklicht wurde, weil ein eigenes wirtschaftliches Interesse der Z. an der Unterhaltung der Betriebe der A. GmbH, der B.-GmbH und der C. GmbH nicht bestand und ihr auch sonst keinen wirtschaftlichen Vorteil brachte, sondern die Erhaltung der Gesellschaften ausschließlich im Interesse der Klägerin lag.
Auch darüber ist im hiesigen Verfahren betreffend die Kapitalertragsteuer nicht zu entscheiden. Die Kapitalertragsteuerbescheide 2003 und 2004 knüpfen an die tatsächlichen Verlustübernahmen durch die Z. als Besteuerungsgrundlage an. Die Übernahme der drei dauerdefizitären Gesellschaften in Verbindung mit der Verlustübernahmeverpflichtung stellt einen anderen Lebenssachverhalt und eine andere Besteuerungsgrundlage dar, die von den Kapitalertragsteuerbescheiden 2003 und 2004 nicht erfasst ist.
e) Da es bezüglich der Verlustübernahmen durch die Z. in den Jahren 2003 und 2004 bereits am Vorliegen der Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung und damit für einen Kapitalertragsteuerabzug gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 iVm § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fehlt, kann offen bleiben, ob die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG vorlagen.
2. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 KStG
§ 44 Abs. 5 S. 2 EStG
§ 44 Abs. 1 EStG
§ 4 Absatz 1 S. 1 EStG
§ 8 Abs. 7 KStG
§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Satz 1 Nr. 4 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 31 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG
§ 34 Abs. 6 Satz 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 10 EStG
§ 8 Abs. 7 Satz 1 KStG
§ 44 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 841
BFH/NV 2014, 797
BStBl II 2010, 57
BFH/NV 2014, 781
BStBl II 1997, 301
07 I R 32/06
08 I R 61/07
09 I R 63/08
13 I R 89/12
02 I R 2/02
14 I R 60/12
96 I R 139/94
I R 32/06