Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-06-06, Aktenzeichen 2 K 822/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, in welcher Höhe der Klägerin im Wirtschaftsjahr 1992/93 eine Teilwertabschreibung für eine im Jahre 1987 erworbene landwirtschaftliche Fläche zusteht.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der die Eheleute S. jeweils zu 50 v.H. beteiligt sind. Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren 1991-1995 einen landwirtschaftlichen Betrieb. Für diesen Betrieb ermittelte die Klägerin ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Das Regelwirtschaftsjahr umfasste den Zeitraum vom 1. Mai bis zum 30. April.
Die Klägerin erwarb am 1. September 1986, also im Wirtschaftsjahr 1986/87, eine zusammenhängende landwirtschaftliche Nutzfläche von rd. 20 ha. Diese Fläche bestand aus vier Flurstücken. Der Kaufpreis betrug rd. 2,60 DM/qm zzgl. Anschaffungsnebenkosten. Die Fläche wurde im von der Klägerin geführten "Betriebsvermögensverzeichnis Grund und Boden" in einem einheitlichen Posten als "Zukauf" erfasst.
Im Vorjahr 1990 fand eine Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1986-1988 statt (Vor-Bp). Im Rahmen dieser Betriebsprüfung wurde eine in der Bilanz der Klägerin bestehende § 6 b-Rücklage zum 30. April 1987 (Ende des Wirtschaftsjahrs 1986/87) auf den "Zukauf" übertragen. In der Anlage 1 zum Bp-Bericht war die Rücklage vom Gesamtkaufpreis der Fläche abgezogen worden und der dadurch verbleibende Buchwert dem Bilanzposten "Grund und Boden" zugerechnet. Im von der Klägerin übersandten "aktuellen" "Betriebsvermögensverzeichnis Grund und Boden" von 1991 war der "Zukauf" weiterhin als Einheit mit seinem Gesamtkaufpreis enthalten. Die Klägerin zog von diesem Wert die Rücklage unter Hinweis auf die Vor-Bp ab. Wegen der Einzelheiten wird auf den Sonderhalbhefter verwiesen.
Den im Rahmen der Vor-Bp ermittelten Buchwert des "Zukauf" übernahm die Klägerin in ihre Jahresabschlüsse der zum 30. April 1990-1993 endenden Wirtschaftsjahre. In den Erläuterungen zum jeweiligen Bilanzposten "Grund und Boden" war der "Zukauf" als eine Position ohne Erwähnung einzelner Flurstücke ausgewiesen.
In der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1992/93 zog die Klägerin eine Teilwertabschreibung für den "Zukauf" in Höhe von rd. 30.000 DM ab. Der Beklagte veranlagte erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Streitjahre erließ der Beklagte geänderte Feststellungsbescheide.
Neben anderen, unstreitigen, Änderungen berücksichtigte der Außenprüfer im Wirtschaftsjahr 1992/93 nur eine Teilwertabschreibung auf den "Zukauf" in Höhe von rd. 7.000 DM. Der Prüfer ermittelte zunächst den Buchwert der einzelnen Flurstücke des "Zukauf". Dabei teilte er den Gesamtkaufpreis nach der jeweiligen Grundstücksgröße auf die Flurstücke auf. Die im Wirtschaftsjahr 1986/87 auf den Zukauf übertragene § 6 b-Rücklage ordnete er nach demselben Maßstab anteilig den Flurstücken zu. Die so ermittelten Buchwerte stellte er den vom ihm ermittelten Teilwerten gegenüber. Grundlage seiner Teilwertermittlung waren die amtlichen Richtwerte für land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund- und Boden zum 31. Dezember 1986 (2 DM/qm) und zum 31. Dezember 1992 (1,70 DM/qm). Dem auf der Grundlage eines Werts von 1,70 DM/qm ermittelten Teilwerts zum 30. April 1993 rechnete der Prüfer den sog. Überpreis zu. Überpreis sei der von der Klägerin gezahlte, bei Erwerb der Fläche über den Richtwert hinausgehende Kaufpreis. Bei einem Kaufpreis von rd. 2,60 DM/qm und einem Richtwert zum 31. Dezember 1986 von 2 DM/qm habe die Klägerin einen Überpreis von rd. 0,60 DM/qm zuzüglich Anschaffungsnebenkosten gezahlt. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung wird auf die Bp-Arbeitsakte verwiesen.
Die Klägerin erhob gegen die geänderten Bescheide Einspruch. Sie machte für die Streitjahre 1992 und 1993 geltend, die festgestellten Gewinne seien um .... DM zu hoch. Ihr stehe nämlich im Wirtschaftsjahr 1992/93 in dieser Höhe eine Teilwertabschreibung auf den "Zukauf" zu. Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Bilanzansätze könnten nicht mehr geändert werden (Einzelheiten siehe Einspruchsbescheid).
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, eine Teilwertabschreibung sei in der von ihr geltend gemachten Höhe vorzunehmen. Der Prüfer habe die Buchwerte der einzelnen Flurstücke des "Zukauf" unrichtig ermittelt, weil er die im Rahmen der Vor-Bp vorgenommene Übertragung der § 6 b-Rücklage den einzelnen Flurstücken falsch zugeordnet habe. So habe er unterstellt, die Rücklage sei nach Flächenanteilen gleichmäßig auf die Flurstücke zu verteilen. Die Rücklage sei jedoch in voller Höhe vom Buchwert des Flurstücks A abzuziehen. Es ergäbe sich zwar hierdurch bei diesem Flurstück keine Teilwertabschreibung, weil der verbleibende Buchwert höher sei als der Teilwert zum 30. April 1993. Für die übrigen Flurstücke ergäben sich jedoch höhere als die vom Prüfer ermittelten Buchwerte und damit höhere Teilwertabschreibungen. Wegen der Ermittlung der Klägerin im Einzelnen wird auf ihre Stellungnahme zum Bp-Bericht verwiesen (Bp-Arbeitsakte).
Die Klägerin meint, die § 6 b-Rücklage könne noch ausschließlich dem Flurstück A zum 30. April 1993 zugeordnet werden. Damit werde die im Rahmen der Vor-Bp vorgenommene Zuordnung lediglich konkretisiert. Das sei bisher nicht geschehen. Die Erläuterungen in den Bilanzen oder die Erfassung im "Betriebsvermögensverzeichnis Grund und Boden" seien lediglich eine Fortführung der von der Vor-Bp ermittelten Werte. Die vier Flurstücke der im "Zukauf" erworbenen Fläche seien aber einzeln zu bewertende Wirtschaftsgüter. Man habe die Rücklage vorher auf diese einzelnen Wirtschaftsgüter nicht aufgeteilt, da dies keine steuerliche Auswirkung gehabt habe. Im Jahresabschluss zum Wirtschaftsjahr 1992/93 seien die Flurstücke erstmals einzeln ausgewiesen worden, um die Teilwertabschreibungen berechnen zu können. Wenn der Beklagte jetzt die von der Klägerin vorgenommene Zuordnung nicht akzeptiere, so handele er ermessensfehlerhaft. Dabei komme es nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung gegeben seien. Ein solcher Antrag sei von der Klägerin auch nicht gestellt.
Des Weiteren habe der Prüfers bei seiner Ermittlung die Teilwerte der Flurstücke zu hoch angesetzt. Der von der Klägerin gezahlte Preis von rd. 2,60 DM/qm sei zwar ein Überpreis gegenüber dem damaligen Richtwert von 2 DM/qm gewesen. Wenn nun aber der Richtwert auf 1,70 DM/qm, mithin um 15 v.H., gesunken sei, so sei auch für den gezahlten Überpreis eine Teilwertabschreibung um 15 v.H. vorzunehmen. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung der Klägerin wird auf die Bp-Arbeitsakte verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Feststellungsbescheide 1992 und 1993 in der Fassung des Einspruchsbescheids die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1992/93 in Höhe ... DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Rücklage nach § 6 b EStG könne nicht mehr ausschließlich dem Flurstück A zugeordnet werden. Die Zuordnung sei nämlich im Rahmen der Vor-Bp vorgenommen worden. Die Veranlagungen für die Jahre 1986-1988, den Prüfungszeitraum der Vor-Bp, seien bestandskräftig. Die Rücklage sei dadurch gleichmäßig auf alle Flurstücke verteilt worden. Zwar seien verschiedene Flurstücke jeweils ein selbständiges Wirtschaftsgut und damit einzeln zu bewerten. Wenn die Klägerin die Flurstücke jedoch entgegen dem Grundsatz der Einzelbewertung zusammen ausweise, so sei die Rücklage gleichmäßig auf diesen Gesamtwert zu verteilen. Die Klägerin habe gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstoßen und müsse sich mögliche Unklarheiten in der Bilanz zurechnen lassen.
Eine Teilwertabschreibung auf den Überpreis sei nicht vorzunehmen. Ein geringerer Teilwert für den gezahlten Überpreis sei nämlich durch die gesunkenen Preise laut Bodenrichtwertkarte nicht nachgewiesen. Nach den allgemeinen Grundsätzen habe derjenige, der sich gegen die Teilwertvermutung wende, die Tatsachen darzulegen und nachzuweisen, die diese Vermutung entkräften könnten. Die Klägerin habe aber nicht vorgetragen, dass der Kauf der Fläche eine Fehlmaßnahme gewesen sei. Auch ein gedachter Erwerber wäre bereit, diesen Überpreis zu zahlen. Wie die Klägerin bei Erwerb der Fläche könne der gedachte Erwerber aus betrieblichen Gründen einen Überpreis in derselben Höhe wie die Klägerin zahlen wollen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur im erkannten Umfang begründet. Für die Streitjahre 1991, 1994, 1995 kann die Klage schon deshalb keinen Erfolg haben, da die Klägerin hiergegen keine Einwendungen erhoben und damit keine Beschwer geltend gemacht hat.
Aber auch für die Streitjahre 1992 und 1993 ist die Klage nur teilweise begründet.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist Grund und Boden mit den Anschaffungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6 b EStG anzusetzen. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Der Teilwert des Grund und Bodens ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.
1. Soweit die Klägerin sich gegen die Ermittlung der Buchwerte der einzelnen Flurstücke des "Zukauf" wendet, ist die Klage unbegründet. Den Buchwert vor Teilwertabschreibung für die Flurstücke des "Zukauf" zum Ende des Wirtschaftsjahres 1992/93 hat der Beklagte zutreffend ermittelt. Hierbei war zu Recht die auf den "Zukauf" übertragene § 6 b-Rücklage anteilig nach Fläche allen einzelnen Flurstücken des Zukaufs zuzuordnen. Die Gesamtanschaffungskosten abzüglich § 6b-Rücklage waren so auf die vier erworbenen Flurstücke aufzuteilen.
Die gleichmäßige Übertragung der Rücklage auf alle Flurstücke beruht auf dem bilanziellen Ausweis der erworbenen Fläche durch die Klägerin selbst. Die Klägerin hat nämlich durch ihre Behandlung der Fläche in den Bilanzen und Vermögensverzeichnissen zum Ausdruck gebracht, sie wolle diese Fläche als Einheit behandeln. Denn sie hat die Fläche ohne Aufteilung in einzelne Flurstücke mit einem einheitlichen Gesamtbuchwert ausgewiesen. Die Flurstücke wären zwar nach dem Grundsatz der Einzelbewertung jedes mit einem eigenen Buchwert in den Büchern und Bilanzen der GbR anzusetzen gewesen. Einzelne Flurstücke einer Gesamtfläche sind nämlich jeweils selbständig Gegenstand des Rechtsverkehrs (BFH-Urteil vom 29. September 1971, I R 195/69, BStBl. II 1972, 13).
Entgegen diesem Grundsatz der Einzelbewertung hat die Klägerin die Flurstücke aber als eine aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern bestehende Bilanzposition erfasst. Auch nach der Übertragung der § 6b-Rücklage auf diese Bilanzposition, nämlich durch die Vor-Bp rückwirkend zum 30. April 1987, behandelte die Klägerin die Fläche weiterhin als Einheit und teilte sie nicht in Flurstücke auf.
Damit brachte die Klägerin zum Ausdruck, dass die in diesem Gesamtbuchwert enthaltenen Wirtschaftsgüter (Flurstücke) dasselbe rechtliche Schicksal haben sollten. Dies lässt im Hinblick auf die Übertragung der § 6 b-Rücklage keinen anderen Schluss zu, als dass diese gleichermaßen auf alle Flurstücke übertragen sein sollte. Wenn die Klägerin, wie sie es jetzt begehrt, die Rücklage ausschließlich auf das Flurstück A hätte übertragen wollen, so hätte sie dies schon in der ersten, an die Prüfungsfeststellungen der Vor-Bp anschließenden Bilanz deutlich machen müssen. Dies hat sie jedoch nicht getan.
Sogar in allen nach der Vor-Bp ergangenen Bilanzen und Betriebsvermögensverzeichnissen hat die Klägerin im Übrigen noch die Fläche als Einheit behandelt und von dem Gesamtwert die § 6 b-Rücklage abgezogen.
2. Soweit die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf den bei Erwerb des "Zukauf" gezahlten Überpreis geltend macht, ist die Klage begründet. Bei der Ermittlung des Teilwerts der einzelnen Flurstücke ist, entgegen der Auffassung des Beklagten, eine Teilwertabschreibung auch auf den Überpreis vorzunehmen. Die Höhe dieser Teilwertabschreibung beträgt 15 v.H. Nach der Überzeugung des Gerichts ist insoweit eine dauerhafte Wertminderung des Grundstückswerts eingetreten.
Zwar hat ein Steuerpflichtiger das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nachzuweisen. Anhaltspunkte für einen gesunkenen Teilwert können jedoch aus den amtlichen Bodenrichtwertkarten entnommen werden. Der Bodenrichtwert hat sich vom 31. Dezember 1986 bis zum 31. Dezember 1992 von 2 DM/qm auf 1,70 DM/qm, mithin um 15 v.H., verringert.
Die Klägerin hatte jedoch bei Erwerb der Fläche am 1. September 1996 rd. 2,60 DM/qm, also einen Überpreis von rd. 0,60 DM/qm bezahlt.
Zwar darf der gezahlte Überpreis nicht allein wegen eines gesunkenen Richtwerts auf diesen niedrigen Richtwert abgeschrieben werden. Auch in diesen Fällen ist nämlich in der Regel anzunehmen, dass es gerade kaufmännische Erwägungen waren, welche den Steuerpflichtigen bei Abwägung der Bedeutung des Wirtschaftsguts für seinen Betrieb einerseits und den hohen Anschaffungs- oder Herstellungskosten andererseits die Aufwendungen von dem Standpunkt einer sachgemäßen Betriebsführung aus nicht als zu hoch erscheinen ließen (Urteil des Nieders. FG vom 21. Mai 1992, II 769/90, n.v., BFH-Urteil vom 12. August 1998, IV B 4/98, BFH/NV 1999, 434). Eine Teilwertabschreibung ist daher nur dann zulässig, wenn eine dauerhafte Wertminderung auf Grund allgemeinen Preisverfalls des Grund und Bodens eingetreten ist oder aber, wenn sich der Kauf als Fehlmaßnahme erwiesen hat.
Dass der Kauf eine Fehlmaßnahme gewesen sei, macht die Klägerin nicht geltend. Hierfür ergeben sich auch keine Anhaltspunkte.
Eine Teilwertabschreibung ist aber in prozentualer Höhe auch auf den Überpreis vorzunehmen. Insoweit wirkt sich der allgemeine Preisverfall des Grund und Bodens auch auf den gezahlten Überpreis aus (Leingärtner-Wendt, "Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft" Nr.29 Tz.252f. mit Beispielen, OFD Kiel S 2230 A - St 143 v. 7. März 1997 StEK EStG § 13 Nr.645). Der Überpreis ist kein feststehender absoluter Betrag (Sockelbetrag), der auch bei niedrigeren Grundstückspreisen in dieser Höhe gezahlt wird (so jedoch Felsmann, "Die Besteuerung der Land- und Forstwirte", B Anm. 737c; FG Köln, Urteil vom 22. April 1999, 11 K 7709/94, EFG 2000, 305, durch BFH zugelassene Revision unter Az. IV R 87/99 anhängig). Die Marktteilnehmer werden sich nämlich bei der Bemessung ihres Überpreises an den Marktpreisen im übrigen orientieren. Sinken diese Marktpreise, so sinkt auch der Überpreis in gleichem Maße.
Die Klägerin hatte einen um rund 30 v.H. (2,60 DM statt 2 DM) über dem Richtwert liegenden Preis gezahlt. Der Teilwert liegt ebenfalls noch um 30 v.H. über dem aus der amtlichen Kaufpreissammlung abgeleiteten Verkehrswert, da Umstände für einen davon abweichenden Ansatz weder vorgetragen noch ersichtlich sind. Denn auch ein gedachter Erwerber des lebenden Betriebs wird sich von den gleichen wirtschaftlichen Erwägungen leiten lassen und der Gegenstand würde ihm ebensoviel wert sein, wie dem Steuerpflichtigen, der einen Überpreis bezahlt hat (BFH-Urteil vom 26. August 1958, I 80/57 U, BStBl. III 1958, 420).
Es ist einschließlich Nebenkosten für die vier erworbenen Flurstücke ein Überpreis von insgesamt ... DM gezahlt worden (s. Bp-Arbeitsakte). Bei einem Rückgang der Grundstückspreise nach Bodenrichtwertkarte um 15 v.H. ergibt sich eine Teilwertabschreibung auf den Überpreis von ebenfalls 15 v.H.. Um diesen Betrag mindert sich der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1992/93, weil der Prüfer bislang keine Teilwertabschreibung auf den Überpreis angesetzt hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung
§ 6 b EStG
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 434
EFG 2000, 305
I R 195/69
IV B 4/98
11 K 7709/94
IV R 87/99