Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-09-11, Aktenzeichen 10 K 1133/05
ECLI: ECLI:DE:FGK:2008:0911.10K1133.05.00

Tenor:
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2005 wird dahingehend geändert, dass die Steuer unter Berücksichtigung von steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 459.152,46 DM sowie unter Ermittlung eines Progressionsvorbehalts für Einkünfte i.H.v. 1.062.428,54 DM festgesetzt wird.
Die Neuberechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2001.
Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis zum 31.07.2001 als Geschäftsführer für die B - Kft. in der Stadt H/Ungarn tätig und übte seine Tätigkeit auch ausschließlich in Ungarn aus. Seine Gesamtvergütung bestand aus einem Ortseinkommen der ungarischen Gesellschaft und einer Vergütung der B - AG in Deutschland. Letztere wurde zu 80 % in Ungarn und zu 20 % in Deutschland versteuert. Diese Besteuerung in Deutschland erfolgte deswegen, weil seine Tätigkeit auch der Konzernmutter in Deutschland zugute kam.
Ab Mai 1999 verzichtete der Kläger auf die Auszahlung von Tantiemen und zahlte den Gegenwert dieser Tantiemen in das sog. Zeitwertmodell der B - AG ein. Durch die eingesammelten Guthaben sollte eine bezahlte Arbeitsfreistellung vor (altersbedingter) Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgen. Der Kläger vollendete im Jahr 2005 sein 60. Lebensjahr. Das Zeitwertguthaben des Klägers setzte sich wie folgt zusammen:
Mai 1999 Startguthaben 31.000,- DM
Mai 1999 Tantieme 1998 69.000,- DM
Mai 2000 Tantieme 1999 100.000,- DM
Juni 2001 Tantieme 2000 100.040,71 DM
Zuzüglich Guthabenzinsen: 1.884,97 DM
Summe: 301.925,68 DM (Berechnung Bl. 11 d. Akte)
Am 01.08.2001 wechselte der Kläger zur E - AG in der Stadt L. Das o.g. Guthaben wurde im September 2001 von der Konzernmutter ausgezahlt und entsprechend der Behandlung des laufenden Arbeitslohns der Konzerntochter in Ungarn belastet.
Dies erklärte der Kläger auch in seiner Steuererklärung 2001 und beantragte 20 % des aus-
gezahlten Betrags in Deutschland zu versteuern, die restlichen 80 % dieses Betrages in Deutschland freizustellen. Der Beklagte hingegen versteuerte den vollen Betrag in Deutschland, da nach seiner Meinung eine Abfindung, die nach Art. 21 DBA in voller Höhe in Deutschland steuerpflichtig war, vorlag.
Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger nunmehr vor, dass es sich nicht um eine Abfindung für den Kläger handele, sondern um die Auszahlung eines Sparguthabens. Eine Abfindung sei eine Entschädigung, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere den Verlust des Arbeitsplatzes erhalte. Auf eine solche habe der Kläger keinen Anspruch gehabt. Auch gehe aus der Betriebsvereinbarung zum Zeitwertguthaben, auf die Bezug genommen wird, eindeutig hervor, dass lediglich die angesparten Beträge wieder ausgezahlt würden.
Ziffer 4.4. dieser Vereinbarung laute:
Auszahlung bei Kündigung
Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Kündigung wird ein noch bestehendes Zeitwertguthaben unter Abzug der gesetzlichen Ausgaben ausbezahlt.
Diese Auszahlung habe also nichts mit einer Abfindung zu tun, sondern sei vom Kläger selbst angespart und –als Sonderfall– im Zeitpunkt seiner Kündigung ausgezahlt worden. Daher müsse eine Versteuerung entsprechend der Versteuerung des laufenden Arbeitslohnes erfolgen.
Zudem sei die Auszahlung, wenn sie entsprechend der Vereinbarung im Rahmen der Freistellungsphase erfolgt sei, auch nach dem Verhältnis 80/20 wie der laufende Arbeitslohn zu versteuern gewesen. Es sei nicht nachvollziehbar, warum im vorliegenden Falle eine andere Handhabung rechtens sein könne.
Insbesondere sei für die Auszahlung des Zeitwertguthabens keine neue Rechtsgrundlage entstanden. Grundlage aller Gehaltszahlungen sei allein der Arbeitsvertrag gewesen. Die Beträge, die auf das Zeitwertkonto eingezahlt wurden, seien ebenfalls Teil dieser Gehaltszahlungen gewesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 28.01.2005 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung von steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 459.152,46 DM sowie unter Ermittlung eines Progressionsvorbehalts für Einkünfte in Höhe von 1.062.428,54 DM erfolge.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus trägt er vor,
dass es sich um eine "Sonderform" von Arbeitslohn handele, da der Kläger zunächst (unwiderruflich) im Auszahlungszeitpunkt auf die Auszahlung des (laufenden) Arbeitslohns bzw.
der Tantiemen verzichtet habe, um diese als "Zeitwertguthaben" anzusparen. Sie seien
daher nicht wie laufender Arbeitslohn nach Art. 15 Abs. 1 des DBA Ungarn zu versteuern,
sondern als Entschädigung für einen Rechtsanspruch nach Art. 21 DBA Ungarn. Dies
ergebe sich u.a. daraus, dass er auf eine Zahlung für seine Arbeitsleistung im Zeitpunkt der
Umwandlung verzichtet habe um stattdessen früher in eine Freistellungsphase eintreten zu
können. Dabei sei der Anspruch auf Arbeitslohn untergegangen. Der Kläger habe, da die
Durchführung der ursprünglichen Vereinbarung nicht mehr möglich gewesen sei, eine Kapitalabfindung anstelle des Freistellungsanspruchs erhalten. Diese Zahlung falle unter Art. 21
DBA Ungarn und sei daher in voller Höhe in Deutschland zu versteuern.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Es verletzt die Kläger in ihren Rechten, dass der Beklagte den nachträglich ausgezahlten Arbeitslohn aus dem angesparten Zeitwertguthaben als Abfindung im Sinne des Art. 21 DBA Ungarn qualifiziert und in Deutschland in voller Höhe versteuert hat (§ 100 Abs. 1 FGO).
Es handelt sich bei dieser Zahlung nicht um eine Abfindung im Sinne des Art. 21 DBA Ungarn, sondern um die nachträgliche Auszahlung von Arbeitslohn, welche nach Art. 15 DBA Ungarn zu qualifizieren ist.
1. Die Zahlung ist dem Grunde nach in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.
Unstreitig zwischen den Beteiligten ist, dass es sich bei dieser Zahlung um Arbeitslohn, d.h. um in Deutschland prinzipiell steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 19 EStG handelt. Aufgrund des Welteinkommensprinzips des § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterlagen daher die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der ungarischen Gesellschaft der Besteuerung im Inland. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht ist es für die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich unerheblich, ob die Tätigkeit im Inland oder im Ausland ausgeübt wird.
Bei einer im Ausland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit können sich jedoch durch die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Einschränkungen des deutschen Besteuerungsrechts ergeben. Hierbei entspricht es internationaler Abkommenspraxis, dem Staat der Ausübung der Tätigkeit ein vorrangiges Besteuerungsrecht zuzuerkennen (Arbeitsortprinzip). Nach der Freistellungsmethode werden bei einer in Deutschland ansässigen Person bestimmte Einkünfte dann von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in dem anderen Staat besteuert werden können (Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA Ungarn; Art. 23 Abs. 1 OECD-MA).
Art. 15 Abs. 1 des DBA Ungarn bestimmt, dass vorbehaltlich der Artikel 16,18, und 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert wird, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.
Im Streitfall hatten die Beteiligten für die Besteuerung des laufenden Arbeitslohns ein Besteuerungsverhältnis von 80 Prozent in Ungarn und 20 Prozent in Deutschland ermittelt. Dies ist unstreitig. Ebenfalls nachgewiesen und unstreitig ist, dass der hier streitige Betrag zwar von der Konzernmutter in Deutschland ausgezahlt wurde, jedoch der Konzerntochter in Ungarn entsprechend dem laufenden Arbeitslohn belastet wurde.
2. Auch für die Auszahlung des Zeitwertguthabens ist Art. 15 DBA Ungarn und der von den Beteiligten ermittelte Prozentsatz (80:20) für die Besteuerung im Inland anzuwenden.
Bei der Auszahlung des Zeitwertguthabens handelt es sich um die Auszahlung eines vom Arbeitnehmer zuvor angesparten Arbeitslohns. Der Kläger hat als Arbeitnehmer jeweils zu dem Zeitpunkt, zu dem ihm die Auszahlung des Arbeitslohnes zugestanden hätte, auf die Auszahlung des Lohnes zu diesem Zeitpunkt verzichtet. Stattdessen hat er den Arbeitslohn auf einem –ihm persönlich zuzurechnenden– Zeitwertkonto angespart. Bei einem Zeitwertkonto oder "Lebensarbeitszeitkonto" handelt es sich um Konten, auf denen der Arbeitnehmer während seines Erwerbslebens Arbeitszeit oder Gehalt als Wertguthaben anspart, das dann für eine bezahlte Freistellung in der Zeit vor dem Eintritt in den Ruhestand genutzt werden kann (so Skorczyk, Klups und Jacobsen in ihrem Aufsatz "Die Gestaltung von Lebensarbeitszeitkontenregelungen; Rechtliche Fragestellungen, Gestaltungsmöglichkeiten und Insolvenzsicherung, BB 2007 Beilage 004, 2). Das Konto kann alternativ in Zeit oder in Geld geführt werden. Dies ist auch unabhängig davon, ob in Zeit oder Geld eingezahlt wird. Es findet lediglich eine entsprechende Umrechnung statt.
Auch dies spricht nach Auffassung des erkennenden Senats dafür, dass der Arbeitgeber nicht auf seinen Anspruch auf Arbeitslohn verzichtet, um ein "andersartiges" Recht zu erwerben, sondern sich lediglich mit einem Zahlungsaufschub einverstanden erklärt. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass er später freigestellt wird. Soweit er Zeit (z.B. Urlaubstage, Überstunden) anspart, ergibt sich bereits von selbst, dass es sich um denselben Anspruch handelt, der lediglich im Einverständnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer in seiner Ausübung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wird. Dies muss dann ebenso für die Arbeitnehmer gelten, die statt in Zeit dieses Guthaben lieber in Geld ansparen und entspricht zudem der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) zu den Zeitwertkonten. Nach der ständigen Rechtsprechung des BAG drückt ein Arbeitszeitkonto nur in anderer Form den Vergütungsanspruch des betreffenden Arbeitnehmers aus. Die verstetigte Auszahlung (des normalen Vergütungsanspruchs) steht dem nicht entgegen. Sie dient nur dazu, dem Arbeitnehmer gleichmäßige Einkünfte zu sichern (Urteil des BAG vom 24.09.2003 10 AZR 640/02, BAGE 108, 1).
Eine Umwandlung des Anspruchs durch einen endgültigen Verzicht auf den Arbeitslohn hat nach Auffassung des erkennenden Senats auch steuerrechtlich nicht stattgefunden. Der Arbeitnehmer hat nicht auf seinen Arbeitslohn verzichtet, um ein "anderes" Recht zu erwerben. Vielmehr hat er sich mit einem Zahlungsaufschub einverstanden erklärt. Er hat zum Zeitpunkt der Fälligkeit lediglich auf die Auszahlung, nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn verzichtet, um später –in einer Freistellungsphase– diesen Arbeitslohn zu erhalten.
Insoweit ist ein ausreichend enger Zusammenhang zwischen der Arbeitsleistung und dem ausgezahlten Guthaben bestehen geblieben.
3. Anders als der Beklagte annimmt, kann hier keine Besteuerung nach Art. 21 DBA Ungarn vorgenommen werden.
Art. 21 DBA Ungarn findet Anwendung auf Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorgenannten Artikeln nicht ausdrücklich erwähnt wurden. Es handelt sich folglich um eine nachrangige Norm, die vorliegend schon durch die Anwendung vom Art. 15 DBA Ungarn entfällt.
Der erkennende Senat ist zudem der Auffassung, dass selbst dann, wenn mit dem Beklagten eine Abfindung angenommen würde, Art. 21 DBA Ungarn nicht anwendbar wäre.
Grundsätzlich kann Art. 21 DBA Ungarn bei einer Abfindung Anwendung finden. Dies setzt jedoch voraus, dass die Abfindung keine nachträgliche Vergütung darstellt und keinen pensionsähnlichen Charakter hat, es mithin an einem Zusammenhang zwischen Arbeitsleistung und Vergütung fehlt (so Prokisch in DBA Kommentar Vogel, Art. 15 Rz. 17 c, m.w.N.). In den anderen Fällen, wenn also ein Zusammenhang zwischen der Arbeitsleistung und einer Abfindung feststellbar ist, fallen auch Abfindungen unter Art. 15 DBA Ungarn (Prokisch a.a.O. Rz. 17 m.w.N.).
Insoweit müsste, selbst wenn mit dem Beklagten von einer Abfindung auszugehen sein sollte, auch noch der hinreichende Zusammenhang dieser Abfindung zur Arbeitsleistung verneint werden. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats ausgeschlossen. Es handelt sich um Geld bzw. Zeit, die der Arbeitnehmer sich bereits durch die Ausübung seiner Tätigkeit verdient hatte. Schon dies begründet einen engen Zusammenhang zu der ausgeübten Tätigkeit.
Zwar kann die Auszahlung des Guthabens nicht wie vereinbart im Rahmen der Freistellungsphase vorgenommen werden, weil ein sogenannter "Störfall" eingetreten ist. Der Arbeitnehmer verlässt das Unternehmen des Arbeitgebers bevor er die Freistellung in Anspruch nehmen kann und will. Folge dieses Störfalles ist, dass das angesparte Guthaben ausgezahlt wird. Der Eintritt dieses "Störfalls" und die daraus folgende frühere Auszahlung des angesammelten Guthabens führt jedoch nicht dazu, dass nunmehr kein Arbeitslohn mehr vorliegt bzw. der Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit gelöst wird.
Sozialversicherungsrechtlich führt dies dazu, dass für jeden angesparten Betrag ermittelt wird, wie er zu dem Zeitpunkt zu behandeln gewesen wäre, zu dem er ursprünglich ausgezahlt worden wäre. Die Vereinbarung über die Ansparung des Zeitwertguthabens wird also sozialversicherungsrechtlich quasi negiert. Steuerrechtlich bedarf es dieses komplizierten Verfahrens nicht, weil durch das Zuflussprinzip des § 11 EStG eine Versteuerung erst im Zeitpunkt des Zuflusses, hier also bei Auszahlung des angesparten Betrages, stattfindet. Gleichwohl ist jedoch im Hinblick auf die Einheit der Rechtsordnung auch die sozialversicherungsrechtliche Behandlung ein starkes Indiz dafür, dass keine Umwandlung des bisherigen Anspruchs auf Arbeitslohn in ein anderes Recht stattgefunden hat, sondern es vielmehr weiter ein Anspruch auf Arbeitlohn bleibt und lediglich dessen Auszahlung aufgeschoben wurde.
4. Unerheblich ist auch, dass der Kläger zum Zeitpunkt der Auszahlung des Guthabens wieder in Deutschland lebte und arbeitete. Maßgeblich für die Anwendung des Art. 15 DBA Ungarn ist, dass es sich um Arbeitslohn handelt, den er noch in Ungarn bezogen bzw. verdient hat. Maßgeblich dafür ist, dass er die Tätigkeit, für die er die Vergütung bezieht, noch in Ungarn ausgeübt hat (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 16.04.2007 14 K 1233/04, EFG 2007, 1466; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA Kommentar Art 15 MA Rz. 55, 77).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Entscheidung über die vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
7. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 19 EStG
§ 11 EStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BAGE 108, 1
EFG 2007, 1466
10 AZR 640/02
14 K 1233/04