Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-06, Aktenzeichen 2 K 434/16
ECLI: ECLI:DE:FGK:2024:1106.2K434.16.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert wird auf ... EUR festgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines nach einer durchgeführten Versicherungsteueraußenprüfung ergangenen Versicherungsteuerbescheides und hierbei insbesondere darum, ob vereinnahmte Entgelte im Zusammenhang mit der Absicherung von Schiffsrisiken im Inland steuerbar sind, wie die Versicherungsteuer zu berechnen ist und ob die Steuerfestsetzung formal korrekt und hinreichend bestimmt erfolgt ist.
Die Klägerin ist ein in Großbritannien ansässiger Versicherer, der weltweit Marineversicherungen anbietet. Sie ist mit Übernahme der Z Limited (nachfolgend: Z) zum ...2011 Rechtsnachfolgerin dieses Unternehmens geworden. Die Z hatte – als Rechtsvorgängerin der Klägerin – für den Streitzeitraum Dezember 2009 (sowie für die nachfolgenden Jahre) als Versicherer für ... inländische Seeschiffsgesellschaften (nachfolgend: Schiffsgesellschaften) Risiken in Bezug auf von diesen Gesellschaften betriebene Seeschiffe übernommen. Hierbei handelt es sich insbesondere um Haftpflichtversicherung (Protection & Indemnity), Rechtsschutzversicherung (FD&D), Kaskoversicherung (H&M) und Kriegsversicherung (War Risk).
Die Schiffsgesellschaften, deren Geschäftsgegenstand jeweils der Betrieb eines Seeschiffes ist, sind als Gesellschaften mit beschränkter Haftung nach deutschem Recht im Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragen. Den von den Schiffsgesellschaften betriebenen Seeschiffen ist jeweils eine sogenannte IMO‑Nummer (IMO = International Maritime Organization) zugeteilt worden. Die Seeschiffe sind im Seeschiffsregister des Amtsgerichts X eingetragen.
Auf Grundlage der abgeschlossenen Seeschiffsversicherungen betreffend die ... Schiffsgesellschaften vereinnahmte die Z als Rechtsvorgängerin der Klägerin für den Streitzeitraum Versicherungsentgelte (Versicherungsprämien) in Höhe von insgesamt ... EUR. Versicherungsteuer wurde in diesem Zusammenhang weder angemeldet noch abgeführt. Für die Versicherungsleistungen wurden Netto-Rechnungen ohne Ausweis von Versicherungsteuer ausgestellt.
Das Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie genehmigte den Schiffsgesellschaften gemäß § 7 Abs. 1 Flaggenrechtsgesetz (FlRG), dass die den jeweiligen Schiffsgesellschaften gehörenden Schiffe anstelle der Bundesflagge eine andere Nationalflagge, und zwar der Staaten Liberia bzw. Malta, führen dürfen (sog. Ausflaggung). Die Seeschiffe blieben für die genehmigte Zeit der Ausflaggung im deutschen Seeschiffsregister eingetragen.
Im Jahre 2012 führte der Beklagte bei der Reederei, zu deren Flotte die ... Seeschiffe, auf die sich die streitgegenständlichen Versicherungsverhältnisse beziehen, sowie bei den ... Schiffsgesellschaften Versicherungsteuer-Außenprüfungen für den Zeitraum Januar 2008 bis Dezember 2011 durch. Im Rahmen dieser Prüfungen lagen dem Beklagten Versicherungskonten, Versicherungspolicen, Prämienrechnungen betreffend die von der Klägerin übernommenen Schiffsversicherungen vor. Auf Grundlage der hierbei getroffenen Prüfungsfeststellungen sah der Beklagte die von der Z bzw. der Klägerin im Streitzeitraum vereinnahmten Versicherungsentgelte für die Versicherungen zugunsten der Schiffsgesellschaften als versicherungsteuerbar und versicherungsteuerpflichtig an, insbesondere da es sich im Zusammenhang mit den Seeschiffen um die Versicherung von im Inland belegenen Risiken handele. Die festgestellten Entgeltzahlungen seien als Nettoprämie anzusehen und unterlägen der Besteuerung zum Regelsteuersatz. Die Einzelheiten sind in den entsprechenden Betriebsprüfungsberichten jeweils vom 26. Oktober 2012 (Bl. 122 ff. der Gerichtsakte -GA-) aufgeführt. Dort finden sich jeweils die Angaben zu den geprüften Schiffsgesellschaften als Eigner der Schiffe, zu den abgeschlossenen Versicherungen, den in den Versicherungspolicen ausgewiesenen jeweiligen Versicherungsnehmern sowie jeweils unter „V. Prämien und nachzuversteuernde Beträge“ eine Aufgliederung der in den einzelnen Monaten des Prüfungszeitraums festgestellten Prämienzahlungen der jeweiligen Schiffsgesellschaft.
Der Beklagte wies die seinerzeitige Bevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 20. Juni 2013 (Bl. 30 der vom Beklagten geführten, die Klägerin betreffende Verwaltungsakte zur Steuernummer 1... -VA-) unter dem Betreff „Deutsche Versicherungsteuer für die Jahre 2006-2011“ darauf hin, dass
„im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Reederei Y festgestellt (wurde), dass Sie in den Jahren 2006-2011 deutsche Risiken versichert haben.“
Dem schloss sich eine E-Mail-Korrespondenz bzw. telefonische Kontaktaufnahme seitens einer Vertreterin der damaligen Bevollmächtigten gegenüber dem Beklagten an (vgl. Bl. 31 f. der VA). In den Verwaltungsakten ist dieser Korrespondenz unmittelbar nachgeheftet eine Zusammenstellung der nach den Feststellungen der Betriebsprüfung für den Streitzeitraum nachzuerhebenden – streitgegenständlichen – Steuerbeträge von insgesamt „... EUR“ mit Aufteilung auf die einzelnen Schiffsgesellschaften. Diese Zusammenstellung ist insoweit zugunsten der Klägerin – wie der Beklagte in der mündlichen Verhandlung bestätigte – rechnerisch fehlerhaft, als lediglich Versicherungsentgelte für die betreffenden Seeschiffe in Höhe von ... EUR (statt bei richtiger Summenbildung ... EUR) und eine sich nach Ansicht des Beklagten daraus unter Anwendung eines Versicherungsteuersatzes von 19 Prozent ergebende Steuer von insgesamt ... EUR (statt ... EUR) berücksichtigt worden sind. Der Differenzbetrag erklärt sich dadurch, dass bei der Zusammenrechnung der einzelnen Versicherungsentgelte fehlerhafterweise die Prämie für das Schiff „W“ in Höhe von ... EUR und die diesbzgl. Steuer von ... EUR nicht berücksichtigt worden ist (vgl. Bl. 34 der VA, Bl. 120 der GA). Im weiteren Verlauf des Verwaltungsverfahrens erging am 30. Juli 2013 (Bl. 27 der VA) seitens des Betriebsprüfungsreferats beim Beklagten eine „Kontrollmitteilung (KM) für Zwecke der Versicherungsteuer“ an das für die Versicherungsteuer zuständige Referat.
Im Nachgang zur Versicherungsteuer-Außenprüfung setzte der Beklagte zunächst entsprechende Steuerbeträge in Versicherungsteuerbescheiden gegenüber den einzelnen Schiffsgesellschaften als Versicherungsnehmer fest. Diese Steuerfestsetzungen wurden später dahingehend abgeändert, dass die Festsetzung gegenüber den Schiffsgesellschaften lediglich insoweit erfolgt, als sie an im Ausland (Drittland) ansässige Versicherer gezahlte Versicherungsprämien betrafen. Soweit es um Prämien, die an in der EU/im EWR ansässige Versicherer gezahlt wurden, geht, wurde die nach Ansicht des Beklagten darauf entfallende Steuer für die einzelnen Besteuerungszeiträume innerhalb des Prüfungszeitraums sodann gegenüber dem Versicherer festgesetzt.
In der weiteren Folge setzte der Beklagte auf Grundlage der in der Außenprüfung getroffenen Feststellungen gegenüber der Klägerin für den Monat Dezember 2009 mit Versicherungsteuerbescheid für Dezember 2009 vom 11. November 2014 (Bl. 4 der GA) Versicherungsteuer in Höhe von ... EUR fest. Hierbei übernahm der Beklagte – wie dieser in der mündlichen Verhandlung bestätigte – den sich zugunsten der Klägerin auswirkenden Rechenfehler bei der Summenbildung (vgl. Bl. 34 der VA, Bl. 120 der GA). Im Steuerbescheid wird unter „A. Steuerfestsetzung“ der festgesetzte Mehrbetrag von ... EUR aufgeführt sowie der Vermerk: „Diese Steuerfestsetzung ändert die Steueranmeldung vom 22.08.2011 gemäß § 164 Abs. 2 AO.“ In Abschnitt „D. Erläuterungen zur Steuerfestsetzung“ ist eine Tabelle mit verschiedenen Versicherungsarten und dazugehörigen Steuersätzen enthalten, die allerdings bei den Spalten für die Betragsangaben jeweils die Einträge „0,00“ enthalten. Darunter ist vermerkt: „Die Besteuerungsgrundlagen wurden gemäß § 162 AO geschätzt.“ Unter den sich daran im Bescheid anschließenden Bemerkungen wird – nach der Wiedergabe des Gesetzestextes von § 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 2 VersStG – weiter u.a. ausgeführt:
„(…)
Für die Entrichtung der Versicherungsteuer haftet der Versicherer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG a.F.)
Nach vorliegenden Unterlagen haben Sie für die Versicherungsnehmerin Y Reederei deutsche Risiken versichert, die nach den Feststellungen der Betriebsprüfung bei der Y Reederei in Deutschland versicherungsteuerpflichtig sind.
Die Besteuerungsgrundlagen wurden auf der Grundlage der Prüfungsergebnisse bei der Reederei Y geschätzt.“
Der gegen den Bescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos und wurde seitens des Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2016 (Bl. 9 der GA) als unbegründet zurückgewiesen. Für die Steuerbarkeit von Versicherungsverhältnissen im Zusammenhang mit Seeschiffen sei ausreichend, dass das Schiff in einem (inländischen) Register (Schiffsregister) eingetragen sei und ein Unterscheidungskennzeichen erhalten habe, selbst wenn daneben eine weitere Eintragung des Schiffes z.B. einem ausländischen Flaggenregister vorliege. Die Ausflaggung begründe lediglich das Recht, eine ausländische Flagge zu führen. Eine Löschung im deutschen Schiffsregister erfolge jedoch nicht. Dem stehe schließlich auch nicht entgegen, dass das Führen einer ausländischen Flagge grundsätzlich eine feste Zuordnung zu dem Rechtssystem des Flaggenstaates bewirke, denn diese Flaggenhoheit gewähre diesem Staat lediglich die Befugnis, die Anwendung bestimmter Vorschriften an die Flaggenhoheit anzuknüpfen. Ob der Flaggenstaat hiervon jedoch Gebrauch mache, müsse in jedem Einzelfall festgestellt werden. Der Gesetzgeber habe sich auch bewusst dagegen entschieden, hinsichtlich der Besteuerung auf die Zulassung der Fahrzeuge abzustellen, sondern vielmehr auf die Eintragung in ein amtliches Register Bezug genommen.
Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter fort und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Der angefochtene Steuerbescheid sei bereits wegen nicht hinreichender Bestimmtheit nichtig. Gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 119 Abs. 1 AO müssten schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schulde. Ein Bescheid, der diese Mindestangaben zum persönlichen, sachlichen und zeitlichen Regelungsbereich nicht enthalte, sei als nichtig anzusehen. Für den hier vorliegenden Fall der Festsetzung von Versicherungsteuer als nichtperiodische Steuer sei daher erforderlich, dass die Parteien des Versicherungsverhältnisses, das Versicherungsentgelt sowie derjenige, der die Steuer schulde, benannt würden. Diesen Anforderungen genüge der streitgegenständliche Bescheid nicht, da daraus nicht ersichtlich sei, für welches von mehreren, nicht individuell genannten und nur dem Versicherungstyp nach bezeichneten Versicherungsverhältnissen, welcher Versicherungsnehmer, durch welche Zahlung in welchem Umfang ein gesetzlicher Tatbestand realisiert sei. Hierfür genüge auch nicht, dass im Bescheid auf die „Versicherungsnehmerin Y Reederei“ abgestellt werde, denn aus den weiteren Ausführungen im Bescheid ergebe sich, dass daneben „diverse Einschiffsgesellschaften“ als Versicherungsnehmer und damit als Steuerschuldner existierten, ohne dass diese namentlich bezeichnet würden. Zudem fehle es an einer Bezeichnung des Schiffs/der Schiffe, auf die sich das Versicherungsverhältnis beziehe. Unbeantwortet bleibe auch die Frage, wie sich die konkrete Steuer berechne.
Im angegriffenen Bescheid würden entgegen der gesetzlichen Anforderungen mehrere Steuerfälle zusammenfasst, ohne die Versicherungsentgelte den für die verschiedenen versicherten Risiken maßgeblichen, unterschiedlichen Steuersätzen zuzuordnen. Der Beklagte habe die Haftpflichtversicherung, die Rechtsschutzversicherung, die Kaskoversicherung und die Kriegsversicherung, die allesamt dem Regelsteuersatz von 19 Prozent unterlägen, nicht von der Seeschiffskaskoversicherung, für die gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 5 VersStG ein Steuersatz von 3 Prozent zur Anwendung komme, getrennt. Die Angaben seien auch widersprüchlich, weil im Bescheid unter „D. Erläuterungen zur Steuerfestsetzung“ die abgebildete Tabelle einen Steuerbetrag von 0 EUR ausweise, während eine Steuer in Höhe von ... EUR festgesetzt werde. Eine (ggf. geschätzte) Zuordnung des Gesamtversicherungsentgelts auf die für die jeweiligen versicherten Risiken anwendbaren Steuersätze sei weder daraus noch aus der Einspruchsentscheidung oder anderen Unterlagen erkennbar.
Der Bescheid enthalte keine ausreichenden Angaben zum materiell-rechtlichen Steuerschuldner. Die Unbestimmtheit im Hinblick auf die Inanspruchnahme der Klägerin als gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG a.F. für die Steuerentrichtung haftender Versicherer zeige sich bereits in den widersprüchlichen Ausführungen des Beklagten. Während im Steuerbescheid ausgeführt werde, dass die Klägerin „für die Versicherungsnehmerin Y Reederei deutsche Risiken versichert“ habe, die in Deutschland versicherungsteuerpflichtig seien, werde demgegenüber in der Einspruchsentscheidung davon gesprochen, dass die Klägerin „verschiedene Risiken der Schiffsgesellschaften dieser Reederei“ versichert habe und „Versicherungsnehmer (..) sowohl die jeweilige Einschiffsgesellschaft als auch die Reederei“ seien. Hieraus lasse sich aber nicht mit der erforderlichen Bestimmtheit entnehmen, welche konkreten Zahlungen welcher konkreten Vertragspartei auf welche konkrete Versicherung Grundlage der Besteuerung sei.
Zudem könne hier nicht allein auf den Inhaltsadressaten des Steuerbescheids abgestellt werden, sondern der Bescheid müsse zutreffende Angaben zum materiell-rechtlichen Steuerschuldner enthalten. Dafür spreche der Wortlaut des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO, der auf den „Steuerschuldner“ und nicht auf den „Steuerentrichtungsschuldner“, den die AO ebenfalls kenne, abstelle. Hier sei der materielle Steuerschuldner gemäß § 43 Satz 1 AO i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG a.F. der jeweilige Versicherungsnehmer, zu dem allerdings hinreichende Angaben fehlten.
Des Weiteren sei der Bescheid auch insoweit rechtswidrig, als er sich auf die Vorschrift des § 162 AO stütze, dessen Voraussetzungen jedoch nicht vorgelegen hätten. Für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sei erforderlich, dass diese nicht ermittelt oder berechnet werden könnten, wobei dies regelmäßig auf einem Verstoß des Steuerpflichtigen gegen ihm obliegende Mitwirkungspflichten beruhe. Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht gegeben. Dem Beklagten seien im Rahmen der Versicherungsteuer-Außenprüfung bei der Reederei sämtliche angeforderten Unterlagen einschließlich der Versicherungspolicen, Abrechnungsunterlagen, Zahlungsnachweise etc. zur Verfügung gestellt worden. Darüber hinaus hätten die Bevollmächtigten der geprüften Unternehmen für Auskünfte zur Verfügung gestanden. Insoweit hätten dem Beklagten sämtliche Grundlagen zur Verfügung gestanden, um die Versicherungsteuer dem Grunde und der Höhe nach abschließend beurteilen zu können. Seitens der mit der Prüfung beauftragten Personen sei zu keinem Zeitpunkt geäußert worden, dass die zur Verfügung gestellten Unterlagen und die erteilten Auskünfte nicht ausreichend seien, um den Steuerfall zu prüfen. Es sei dem Beklagten zumutbar und möglich gewesen, zur weiteren Sachaufklärung zusätzliche Unterlagen, Belege und Auskünfte bei den seitens der Reederei während der Prüfungen benannten Bevollmächtigten bzw. Vertretern einzuholen.
Tatsächlich habe der Beklagte in den zunächst gegenüber den Schiffsgesellschaften als Versicherungsnehmerinnen ergangenen Steuerbescheiden auch konkrete Angaben zur Art der Versicherung, zum jeweiligen Versicherer und zu den Prämienabrechnungen aufgeführt bzw. den Bescheiden entsprechender Anlagen, aus denen detaillierte Angaben zu den Prämienzahlungen enthalten waren, beigefügt. Für eine erforderliche Schätzung sei daher kein Raum. Offensichtlich gehe auch der Beklagte selbst davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Schätzung nicht vorgelegen hätten, wenn in der Einspruchsentscheidung (Seite 3) ausgeführt werde, dass der Beklagte die Versicherungsteuer mit dem streitgegenständlichen Bescheid „auf der Grundlage der bei der Außenprüfung festgestellten Beträge festgesetzt“ habe.
Zuletzt ergänzte die Klägerin ihren Vortrag zur formellen Rechtswidrigkeit bzw. Nichtigkeit des angefochtenen Bescheids dahingehend, dass der Beklagte die nachgeforderte Versicherungsteuer mit dem Steuerbescheid vom 11. November 2014 nicht für den Anmeldungszeitraum Dezember 2009 hätte festsetzen dürfen, da nach § 10 Abs. 4 VersStG in der für diesen Besteuerungszeitraum maßgeblichen Fassung Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten seien, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen seien. Nach der Rechtsprechung des BFH sei laufender Anmeldungszeitraum in diesem Sinne jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung. Der Zeitraum Dezember 2009 sei kein laufender Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung.
Unabhängig davon sei die Zahlung der Versicherungsentgelte entgegen der Ansicht des Beklagten ohnehin nicht steuerbar, da keine Risikobelegenheit der versicherten Schiffe im Inland vorliege. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben komme es für die Zuordnung des Besteuerungsrechts allein auf die Zulassung eines Fahrzeugs an.
Die versicherten Schiffe seien im Streitzeitraum infolge der Ausflaggung nicht berechtigt gewesen, die deutsche Flagge zu führen, so dass auch keine Zulassung der Schiffe in Deutschland mehr gegeben gewesen sei. Dem entsprächen die Regelungen des Seerechtsübereinkommens (SRÜ), wonach es gemäß Art. 91 SRÜ auf die von einem Schiff geführte Flagge ankomme und gemäß Art. 94 SRÜ die technische, verwaltungsmäßige und soziale Überwachung ebenfalls dem Flaggenstaat obliege. Mit dem Wechsel des Flaggenstaates sei ein Verlust des Besteuerungsrechts gegeben. Die fortbestehende Eintragung im deutschen Seeschiffsregister zusammen mit dem sog. Ausflaggungsvermerk stelle keine hinreichende Zulassung und damit eine ausreichende Anknüpfung für ein Besteuerungsrecht dar. Ansonsten hätte dies eine Doppelbesteuerung des versicherten Risikos sowohl im Flaggenstaat als auch im Mitgliedstaat der Schiffsregistereintragung zur Folge. Dem entspreche auch die Regelung in § 7 FlRG, wonach ausgeflaggte Schiffe während der Dauer der Ausflaggung nicht deutsche Standards zu erfüllen hätten, sondern diejenigen des Flaggenstaates. Gemäß § 7a Abs. 3 FlRG sei das Schiff dann auch nicht berechtigt, die deutsche Flagge zu führen. Während die Eintragung eines Schiffes in unterschiedlichen Registern aus Gründen, die nicht im Zusammenhang mit der Zulassung des Schiffes stünden, nicht ausgeschlossen sei, könne kein Schiff zwei Flaggen führen. Nach der Maßgeblichkeit der Flagge sei auch eine eindeutige Zuordnung der Belegenheit des Risikos möglich.
Nach den europarechtlichen Vorgaben komme es allein auf die Zulassung eines Fahrzeugs an, denn das Besteuerungsrecht stehe dem Staat zu, in dem das versicherte Risiko belegen sei. Gemäß Art. 2 Buchst. d, 2. Spiegelstrich der Richtlinie 88/357/EWG sei der Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen sei, bei der Versicherung von zugelassenen Fahrzeugen aller Art der Zulassungsmitgliedstaat. Der deutsche Gesetzgeber habe diese Vorgabe mit § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG a.F. umgesetzt, hierbei jedoch nicht den Begriff des Zulassungsmitgliedstaats übernommen, sondern stattdessen auf die Eintragungspflicht in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register abgestellt. Eine Bestimmung, welches Register hierbei maßgeblich sein solle, sei im Gesetz nicht enthalten. Soweit das Gesetz an eine Registrierung anknüpfe, könne insoweit aber nur ein Register maßgeblich sein, in dem Fahrzeuge im Hinblick auf ihre Zulassung für den insoweit relevanten Verkehr eingetragen oder einzutragen sind.
Anders als für Landfahrzeuge und Luftfahrzeuge existiere für Seeschiffe keine Zulassungspflicht. Die drei als maßgebliches Register für die Eintragungspflicht in Betracht kommenden Registerarten (Seeschiffsregister, Flaggenregister, Internationales Seeschifffahrtsregister - ISR) erfüllten eine andere Funktion als das Kraftfahrzeugregister oder das Flugzeugregister (Luftfahrzeugrolle) und enthielten keine Informationen zur Zulassung bzw. zum Zulassungsstaat. Insbesondere dokumentierten weder das Schiffsregister noch das ISR die Zulassung eines Schiffes, sondern lediglich die Eigentumsverhältnisse an dem Schiff bzw. die Flagge, unter der ein Schiff fahre. Im Flaggenregister würden lediglich die Schiffe geführt, die berechtigt sein, die deutsche Flagge zu führen. Insoweit zeige sich, dass die vom deutschen Gesetzgeber verwendeten Tatbestandsmerkmale zur Benennung des Zulassungsstaates auslegungsbedürftig seien. Im Unterschied zum Kraftfahrzeugregister, dass ein Verzeichnis der für den jeweiligen Verkehr amtlich zugelassenen Fahrzeuge darstelle und daher geeignet sei, durch die Eintragung die Belegenheit des Risikos im Zulassungsstaat nachzuweisen, erfülle das Schiffsregister als grundbuchähnliches öffentliches Register allein die Funktion, Auskunft über die Eigentumsverhältnisse an dem Schiff zu geben. Dieses Register sei aber nicht geeignet, die Belegenheit von Risiken mit Bezug auf ein Schiff zu dokumentieren (Verweis auf Medert/Axer/Voß, Versicherungsteuergesetz, § 1 Rdnr. 251).
Vor diesem Hintergrund sei Zulassungsstaat der Staat, nach dessen rechtlichen Vorschriften darüber entschieden werde, ob ein Fahrzeug nach seiner Bauart, seinem technischen Zustand und seiner technischen Ausrüstung den gesetzlichen Anforderungen entspreche und damit seiner Bestimmung entsprechend genutzt werden dürfe. Dies sei der Staat, dessen Flagge ein Schiff zu führen berechtigt sei, da die Flaggenstaaten die Qualitätsstandards für die unter ihrer Flagge fahrenden Schiffe festlegten und damit für das vom Schiff ausgehende Risiko verantwortlich seien.
Hilfsweise trägt die Klägerin vor, dass die Versicherungsteuer fehlerhaft berechnet worden sei, da der Beklagte 19 Prozent auf das gezahlte Versicherungsentgelt festgesetzt habe, statt die Steuer aus dem gezahlten (Brutto-)Entgelt herauszurechnen. Bei der Versicherungsteuer als Geldverkehrssteuer unterliege nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Entgelts der Steuer. Versicherungsentgelt in diesem Sinne sei gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG die Leistung, die für die Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken sei. Der Zahlungsvorgang sei der Grund für die Entstehung der Steuer, und begrenze die Steuer der Höhe nach, wie sich auch aus § 7 Abs. 4 VersStG a.F. ergebe.
Neben der Klägerin im hiesigen Verfahren haben auch eine der Schiffsgesellschaften, die deutsche Reederei sowie ein in Liberia ansässiger Bareboat Charterer, die als Versicherungsnehmer bzw. Mitversicherte („co assured“) an den von der Z als Rechtsvorgängerin der Klägerin abgeschlossenen Versicherungsverträgen beteiligt sind, denen gegenüber allerdings weder der streitgegenständliche Versicherungsteuerbescheid bekanntgegeben wurde noch sonst Versicherungsteuerbeträge festgesetzt wurden, Klage gegen den an die hiesige Klägerin gerichteten Versicherungsteuerbescheid vom 11. November 2014 erhoben. Das entsprechende Verfahren wird unter dem Aktenzeichen 2 K 435/16 geführt.
Die Klägerin regt an, beide Streitverfahren zu verbinden. Anderenfalls seien die Klägerinnen des Verfahrens 2 K 435/16 zum vorliegenden Streitverfahren gemäß § 60 FGO (notwendig) beizuladen. Mit der hier streitigen Inanspruchnahme der Klägerin als Versicherer durch Steuerbescheid werde unmittelbar auch eine Rechtspflicht für den jeweiligen Steuerschuldner begründet, so dass vom Ausgang des hiesigen Streitverfahrens auch die Rechte bzw. Rechtsbeziehungen der Versicherungsnehmer betroffen seien.
Die Klägerin beantragt,
1. den Versicherungsteuerbescheid vom 11. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2016 aufzuheben,
2. hilfsweise, unter Änderung des Versicherungsteuerbescheids vom 11. November 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2016 die Versicherungsteuer in Höhe des Betrages festzusetzen, der sich bei Herausrechnung der Steuer aus der gezahlten Versicherungsprämie ergibt,
3. hilfsweise, im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf die Betriebsprüfungsberichte zu den bei den ... Schiffsgesellschaften und der Reederei durchgeführten Versicherungsteuer-Außenprüfungen (Bl. 122 ff. der GA; auszugsweise zur besseren Lesbarkeit vom Beklagten nochmals übersandt und abgelegt unter Bl. 243 ff. der GA) sowie auf die Übersicht der von der Z bzw. der Klägerin im Dezember 2009 vereinnahmten Versicherungsentgelte (vgl. Bl. 7, 120, 121 der GA). Hiernach beziehe sich der im streitgegenständlichen Bescheid festgesetzte Versicherungsteuerbetrag auf Versicherungen für die nachfolgend genannten Schiffsgesellschaften und die in diesem Zusammenhang für den Monat Dezember 2009 vereinnahmten Versicherungsentgelte:
Eigentumsgesellschaft / Versicherungsnehmer
Eigentumsgesellschaft /
Versicherungsnehmer
Seeschiff
Versicherungsentgelt EUR
Versicherungsentgelt
EUR
Darauf entfallende Versicherungsteuer (19 Prozent) EUR
Darauf entfallende Versicherungsteuer (19 Prozent)
Ablage BP-Bericht Bl. der GA
Ablage BP-Bericht
Bl. der GA
...
Summe
Die in den Akten befindliche Auflistung enthält zwischen den Beteiligten unstreitig zusätzlich noch Angaben zur MS „T“ Schiffahrtsgesellschaft mbH und deren Seeschiff „W“ sowie zu dem von dieser Gesellschaft im Streitzeitraum entrichteten Versicherungsentgelt in Höhe von ... EUR (vgl. Bl. 120, 127, 244 der GA). Bei der Summenermittlung seien dieser Betrag sowie der darauf entfallende Steuerbetrag (... EUR) – offensichtlich versehentlich – unberücksichtigt geblieben. Im Steuerbescheid sei daraufhin mit dem sich danach ergebenden Steuerbetrag von ... EUR ein Steuermehrbetrag festgesetzt worden, der im Vergleich zu dem Betrag, der sich nach den Prüfungsfeststellungen und der rechtlichen Wertung des Sachverhalts durch den Beklagten an sich ergeben hätte (... EUR), geringer sei.
Weiter trägt der Beklagte vor, der Bescheid sei hinreichend bestimmt, da sich daraus ergebe, dass im Zusammenhang mit in Deutschland belegenen, von der Klägerin als Versicherer übernommenen Risiken der Versicherungsnehmerin „Reederei Y“ für den Anmeldungszeitraum Dezember 2009 im Wege der Schätzung festgesetzte Versicherungsteuer in Höhe von ... EUR nachzuentrichten sei. Die Bestimmtheit werde auch nicht deshalb in Zweifel gezogen, dass in der Einspruchsentscheidung (nur) von verschiedenen Risiken der Schiffsgesellschaften gesprochen werde. Der Versicherer als Vertragspartner der Versicherungsnehmer könne anhand des Steuerbescheides und seiner eigenen Unterlagen sowie des Verweises auf die Außenprüfung bei seinem Vertragspartner (hier: den Schiffsgesellschaften bzw. der Reederei) nachvollziehen, welche konkreten Sachverhalte der Steuerfestsetzung zugrunde lägen. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens seien seitens der Klägerin auch keine Nachfragen hinsichtlich der konkreten Sachverhalte erfolgt; die Bedenken hinsichtlich der Bestimmtheit seien erstmals im Klageverfahren vorgebracht worden.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der Beklagte zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt. Im Rahmen der durchgeführten Außenprüfungen hätten die Versicherungsnehmer trotz erhöhter Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO nicht nachweisen können, dass die Klägerin (bzw. die Z als deren Rechtsvorgängerin) als Versicherer die Versicherungsteuer angemeldet und entrichtet habe. Die Klägerin habe im Rahmen der Auswertung des Kontrollmaterials und der mit Schreiben vom 20. Juni 2013 erfolgten Anhörung auch nicht weiter zur Sachverhaltsaufklärung beigetragen und keine geänderten Steueranmeldungen abgegeben. Vor diesem Hintergrund habe der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 2 AO geschätzt. Hierbei habe der Beklagte diejenigen Besteuerungsgrundlagen, für die die größte Wahrscheinlichkeit sprechen solle, angesetzt. Im Übrigen könne selbst bei einer fehlenden Schätzungsbefugnis der Steuerbescheid nicht allein deshalb aufgehoben werden.
Die Steuerbarkeit der Versicherungsverhältnisse ergebe sich – trotz Ausflaggung der Schiffe – aus § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung, auch soweit es sich um Versicherer mit Sitz in der EU oder im EWR handele. Nach dem klaren Gesetzeswortlaut sei es unerheblich, dass ein Schiff neben der Eintragung im deutschen Seeschiffsregister noch in einem weiteren (ausländischen) Schiffsregister eingetragen sei und dort auch eine Zulassung erhalten habe. Für ein Besteuerungsrecht Deutschlands genüge auch im Falle einer Ausflaggung die verbleibende Eintragung des Schiffs im inländischen Seeschiffsregister.
Der deutsche Gesetzgeber habe die unionsrechtlichen Vorgaben zur Belegenheit des Risikos im Sinne von Art. 2 Buchst. d, zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 88/357/EWG in zulässiger Weise umgesetzt. Mit dem Ziel einer eindeutigen Abgrenzung werde nicht an die Zulassung im Sinne einer behördlich erteilten Erlaubnis, sondern an die Registereintragung und ein dem jeweiligen Fahrzeug zugeschriebenes Unterscheidungskennzeichen angeknüpft. Diese Gesetzesfassung sei seinerzeit mit der EU‑Kommission abgestimmt worden, da hinsichtlich der Definition der Risikobelegenheit die deutsche Fassung der Richtlinie 88/357/EWG bedeutsame Abweichungen gegenüber den Fassungen in anderen Amtssprachen der Gemeinschaft aufgewiesen habe bzw. rechtstechnische Begriffe verwendet habe, die im deutschen Rechtsbereich eine feststehende, nach dem Gesamtzusammenhang der Richtlinie aber nicht gewollte Bedeutung hätten (vgl. BT‑Drucks. 11/7230, S. 22, 25). Nach Konsultation der Kommission und nach Abstimmung mit den Sachverständigen der übrigen Mitgliedstaaten sei sodann im Gesetz in der durch den Finanzausschuss verabschiedeten Fassung entsprechend den Richtlinienfassungen in anderen Sprachen der Gemeinschaft zum einen klargestellt worden, dass „Fahrzeuge aller Art“ (und damit Straßen-, Luft- und Wasserfahrzeuge) gemeint seien. Zum anderen sei zur eindeutigen Abgrenzung entsprechend den in anderen EG-Ländern vorgesehenen Regelungen gerade nicht auf die Zulassung, sondern auf die Eintragung in ein amtliches Register (z.B. Fahrzeugregister, Seeschiffsregister) Bezug genommen worden (vgl. BT-Drucks. 11/230, S. 22).
Dies widerspräche auch vor dem Hintergrund einer möglichen Doppelbesteuerung nicht Sinn und Zweck der Richtlinie 88/357/EWG. Die Richtlinie spreche bereits nicht von einer Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Die Richtlinie ziele ausschließlich darauf ab, die tatsächliche Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs durch eine Deregulierung bei der Gewährung von Versicherungsschutz über die Grenzen der Mitgliedstaaten zu erleichtern. Hierbei seien aber nicht die Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Mitgliedstaaten im Bereich der nicht harmonisierten Versicherungsteuer gemeint, sondern ausschließlich die zwischen den in den Mitgliedstaaten ansässigen Versicherungsunternehmen bestehenden Wettbewerbsverzerrungen. Es obliege den Mitgliedstaaten, wie die Erhebung dieser Steuern und Abgaben sichergestellt werden solle.
Schließlich sei auch Berechnung der Versicherungsteuer zutreffend erfolgt. Die Steuer müsse nicht aus dem gezahlten Entgelt herausgerechnet werden. Etwas anderes folge nicht aus § 7 Abs. 4 VersStG a.F. bzw. § 7 Abs. 9 VersStG n.F..
Das Verfahren war zunächst ausgesetzt aufgrund des Beschlusses des erkennenden Senats vom 22. Februar 2019 (Bl. 282 der GA), dem EuGH gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Ist Art. 2 Buchst. d), zweiter Gedankenstrich i.V.m. Art. 25 Abs. 1, 1. Halbsatz der Richtlinie 88/357/EWG bzw. Art. 46 Abs. 2 der Richtlinie 92/49/EWG im Hinblick auf die Beurteilung des Mitgliedstaates, in dem das Risiko belegen ist, dahingehend auszulegen, dass es sich hierbei im Falle der Absicherung von Risiken im Zusammenhang mit dem Betrieb eines Seeschiffs um den Staat handelt, in dessen Hoheitsgebiet ein Seeschiff in ein amtliches Register zum Zwecke des Eigentumsnachweises eingetragen ist, oder um den Staat, dessen Flagge das Seeschiff führt?
Der EuGH hat daraufhin mit Urteil vom 15. April 2021 (Bl. 421 ff. der GA) entschieden, dass bei der Frage der Besteuerung von Beiträgen zu Versicherungen bzgl. verschiedener Risiken, die mit dem Betrieb von Seeschiffen verbunden sind, als „Zulassungsmitgliedstaat“ bzw. als „Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist“, auf den Mitgliedstaat abzustellen ist, der das Schiffsregister führt, in dem das jeweilige Schiff vor allem zum Zweck des Eigentumsnachweises eingetragen ist.
Das danach wieder aufgenommene Streitverfahren ruhte zwischenzeitlich erneut im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren V R 17/22 zu der Frage der Brutto- oder Netto-Berechnung der Versicherungsteuer, d.h. ob die Versicherungsteuer in gezahlten Prämien enthalten ist oder nicht. Das Streitverfahren wurde nach Ergehen der Entscheidung des BFH im besagten Verfahren sodann wiederaufgenommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid vom 11. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Bescheid ist formell-rechtlich (dazu nachfolgend I. 1.) und materiell-rechtlich (dazu nachfolgend I. 2. und 3.) rechtmäßig.
1. Der Beklagte hat die nachgeforderten Versicherungsteuerbeträge formal zutreffend festgesetzt. Der streitgegenständliche Bescheid ist insbesondere hinreichend bestimmt und genügt auch sonst den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Festsetzung der nachzuentrichtenden Versicherungsteuer.
a) Der streitgegenständliche Bescheid betrifft der Sache nach eine Nachforderung von Versicherungsteuer und ist ein Nachforderungsbescheid im Sinne von § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO. Dies ergibt sich daraus, dass die Versicherungsteuer ein Anmeldesteuer ist. Anmeldepflichtig ist gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 VersStG grundsätzlich der Steuerentrichtungsschuldner. Dies ist gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG in der für den Streitzeitraum Dezember 2009 geltenden Fassung, wie sie durch das Gesetz zur Durchführung versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der Europäischen Gemeinschaften (Zweites Durchführungsgesetz/EWG zum VAG) vom 28. Juni 1990 (BGBl. I 1990, 1249, 1259) ab 1. Juli 1990 Eingang ins Gesetz gefunden hat und am 10. Januar 1996 (BGBl. I 1996, 22) neu bekanntgemacht worden ist (VersStG 1996), der Versicherer, vorliegend die Klägerin. Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (vgl. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. Neben der Steueranmeldung ist der Versicherer gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 2 VersStG zudem zur Entrichtung der Steuer verpflichtet. Als Steuerentrichtungsschuldner haftet der Versicherer gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG 1996 für die Steuer.
Ist der Versicherer somit derjenige, welcher die Steuer zu entrichten hat, so hat nicht der formelle Steuerschuldner, sondern der Versicherer in erster Linie für die Entrichtung der Steuer einzustehen. Seine Zahlungspflicht ist damit nicht – wie unter alleiniger Beachtung des § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG 1996 anzunehmen wäre – als Haftungsschuld nachrangig, sondern als Entrichtungsschuld vorrangig; sie entspricht der primären Verpflichtung, welche sonst dem Steuerschuldner obliegt (so bereits BFH-Urteil vom 12. Dezember 1973, II R 88/66, BStBl. II 1974, 310).
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat. Es bedarf keiner Begründung der Wahl des Verfahrens (Haftungsbescheid oder Nacherhebungsbescheid) im Bescheid (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004, VI R 171/00, BStBl. II 2004, 1087; BFH-Beschluss vom 18. März 2009, I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237). Auch bedarf es keiner besonderen Ermessenserwägungen der Behörde, wenn der Haftungsschuldner durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch genommen wird (BFH-Beschluss vom 18. März 2009, I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (BFH‑Beschluss vom 18. März 2009, I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011, II R 26/10, BStBl. II 2013, 596).
Hier wird die Klägerin durch Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen, da sie keine Steueranmeldung für den Streitzeitraum abgegeben hat, mit der die streitgegenständlichen Prämienzahlungen erfasst sind. Zwar wird in den Erläuterungen im Bescheid die bis zum 11. Dezember 2012 geltende Fassung von § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG angeführt, wonach der Versicherer für die Steuer haftet. Allerdings wird gleichzeitig davon gesprochen, dass der Versicherer „für die Entrichtung der Versicherungsteuer“ haftet. Dies dürfte sich daraus erklären, dass auch bereits nach der früheren Gesetzesfassung – damit noch vor der derzeit geltenden Fassung von § 7 Abs. 2 VersStG, wonach der Versicherer explizit Steuerentrichtungsschuldner ist und diesem gegenüber damit der Erlass eines Steuerbescheides vorgeschrieben ist – es sich bei Ergehen eines Nachforderungsbescheids um die Geltendmachung der „Entrichtungsschuld“ als „eigene Steuerschuld des Entrichtungsverpflichteten“ handelte (vgl. FG Köln, Urteil vom 6. November 2019, 2 K 2692/18, Juris).
Unabhängig davon ergeben sich auch bei Inanspruchnahme der Klägerin als Steuerentrichtungsschuldner statt als Haftungsschuldner keine höheren Anforderungen an die Bestimmtheit der Steuerfestsetzung.
b) Ein Nachforderungsbescheid im Sinne von § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO unterliegt hinsichtlich Form und Inhalt den für Steuerbescheide geltenden Anforderungen des § 157 Abs. 1 AO. Gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 AO muss ein Steuerbescheid die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Damit wird die allgemeine Regelung des § 119 Abs. 1 AO, wonach ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein muss, konkretisiert. Es muss insbesondere ersichtlich sein, welche Lebenssachverhalte bzw. Besteuerungstatbestände dem Bescheid zugrunde liegen (vgl. grdl. dazu BFH-Urteil 6. November 2019, II R 34/16, BStBl. II 2020, 465; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 157 AO Rn. 8).
Für den Bereich der Verkehrssteuern wird grundsätzlich gefordert, dass die einzelne Steuerschuld bestimmt sein muss, da die Steuerschuld – anders als bei den Veranlagungssteuern – nicht erst mit Ablauf eines bestimmten Zeitraums bzw. zu einem bestimmten Stichtag entsteht, sondern jeweils mit der Verwirklichung des Tatbestandes, an den das Gesetz die Steuer knüpft (dazu BFH-Beschluss vom 3. April 2007, VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273). Werden mehrere Steuerfälle von einem Bescheid erfasst, bedarf es neben der genauen Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände, Besteuerungszeiträume) besteuert werden sollen, für jeden Steuerfall einer gesonderten Festsetzung der Steuer. Es kann daher einerseits unzulässig sein, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag ohne Aufgliederung zusammenzufassen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20. November 2013 II R 64/11, BFH/NV 2014, 716; vom 7. Dezember 2016, II R 21/14, BStBl. II 2018, 196). Andererseits ist eine nicht aufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle nicht schlechthin unzulässig; es kommt vielmehr auf den Einzelfall an, ob dies der Bestimmtheit eines Bescheids entgegensteht (dazu etwa BFH-Urteil vom 6. Januar 2008, II R 30/06, BStBl. II 2008, 626). Eine Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einer unaufgegliederten Zusammenfassung ist etwa dann zulässig, wenn gleichwohl feststeht, welche Steuerfälle gemeint sind und auch sonst keine Notwendigkeit einer Differenzierung besteht (für einen solchen Fall bzgl. der Bestimmtheit eines Grunderwerbsteuerbescheids BFH-Urteil vom 8. März 2017, II R 38/14, BStBl. II 2017, 1005). Im Übrigen wäre bei einer unzulässigen Zusammenfassung mehrerer Steuertatbestände ein Bescheid nicht nichtig, sondern allenfalls rechtswidrig und könnte im Rechtsbehelfsverfahren noch korrigiert werden (BFH-Urteil vom 20. Januar 2010, II R 54/07, BStBl. II 2010, 463).
Die konkreten Anforderungen an die Bestimmtheit eines Bescheids hängen von den Umständen des Einzelfalls ab (BFH-Urteile vom 12. Oktober 1983, II R 56/81, BStBl. II 1984, 140; vom 13. Dezember 2007, II R 28/07, BStBl. II 2008, 487; BFH-Beschlüsse vom 19. Februar 2009, VIII B 164/08, Juris; vom 3. April 2007, VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273). Bei der Auslegung eines Bescheids ist nicht allein auf dessen Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH-Urteile vom 22. August 2007, II R 44/05, BStBl. II 2009, 754; vom 17. Dezember 2014, II R 2/13, BStBl. II 2015, 557). Es genügt, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheides, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (BFH‑Urteil vom 26. März 1981, VII R 3/79, HFR 1981, 360). Mehrdeutige Angaben sind ebenfalls möglichst durch Auslegung klarzustellen. Auch hierbei ist maßgeblich, wie der betroffene Bescheidadressat die Angaben unter Berücksichtigung der ihm bekannten Unterlagen und Umstände verstehen durfte (BFH‑Urteil vom 16. Juni 1999, II R 36/97, BFH/NV 2000, 170). Die Bestimmtheitsanforderungen schließen im Einzelfall eine ggf. erforderliche weitergehende Aufgliederung der Berechnungsgrundlagen, um die Steuerfestsetzung eingehender und in einer auch der gerichtlichen Überprüfung standhaltenden Weise zu begründen, nicht aus. Dies ist dann ein Aspekt im Rahmen der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids.
Fehlt es aber auch nach Auslegung der Bescheidangaben an dem vorstehend genannten eindeutigen Mindestinhalt, hat dies mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit gemäß § 125 Abs. 1 AO die Nichtigkeit des Steuerbescheids zur Folge (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 2008, I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977; vom 15. März 2007, II R 5/04, BStBl. II 2007, 472; vom 6. Juni 2007, II R 17/06, BStBl. II 2008, 46; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 157 AO Rn. 9).
c) Für das Versicherungsteuerrecht enthält § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG eine Sonderregelung dazu, wie die Steuerfestsetzung bezüglich eines festgestellten steuerlichen Mehrergebnisses aufgrund einer Versicherungsteuer-Außenprüfung zu erfolgen hat. Nach der durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 geschaffenen und bis zum 11. Dezember 2012 geltenden Fassung von § 10 Abs. 4 VersStG (a.F.) galt, dass „Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten sind, (...) zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen (sind)“. Aufgrund der Gesetzesänderung (durch das Verkehrsteueränderungsgesetz vom 5. Dezember 2012, BGBl. I 2012, 2431) gilt seit dem 12. Dezember 2012 gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG (n.F.), dass „Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, (…) zusammen mit der Steuer für den letzten Monat, das letzte Quartal oder das letzte Kalenderjahr des Prüfungszeitraums festzusetzen (sind)“. Diese gesetzliche Klarstellung zielte darauf ab, den Anmeldungszeitraum nunmehr eindeutig zu regeln (vgl. BT-Drs. 17/10039, S. 23).
Vor diesem Hintergrund wird in Versicherungsteuersachen insbesondere diskutiert, welchen formalen Anforderungen die Steuerfestsetzung gemäß § 10 Abs. 4 VersStG genügen muss, insbesondere ob und inwieweit eine Aufteilung der nachzuerhebenden Steuerbeträge auf die einzelnen Anmeldungszeiträume des Prüfungszeitraums zu erfolgen hat bzw. unterbleiben kann. Zunächst ist ein Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer (nicht anders als ein Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid, dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 2008, VI R 20/05, BFH/NV 2009, 904) oder ein Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer (dazu BFH-Urteil vom 8. April 2014, I R 51/12, BStBl. II 2014, 982) nicht zeitraum-, sondern sachverhaltsbezogen und erfordert deshalb grundsätzlich keine Aufgliederung nach Anmeldungszeiträumen (allg. dazu BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014, II R 18/12, BStBl. II 2015, 619; vgl. auch Steinhauff, StBW 2015, 285, 286). Nach der Rechtsprechung des BFH fehlt in Bezug auf Steuernachforderungen für mehrere Kalenderjahre nicht allein dann die hinreichende Bestimmtheit des Bescheids, wenn die Nachforderungen für alle Jahre in einem (ungeteilten) Betrag festgesetzt werden, soweit zumindest erkennbar ist, welche Bescheide geändert werden (BFH-Urteil vom 26. März 1981, VII R 3/79, HFR 1981, 360). Ebenfalls als zulässig hat es die Rechtsprechung erachtet, alle sich aufgrund der Außenprüfung ergebenden Änderungen in Jahresbeträgen zusammenzufassen und diese in einem Bescheid festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014, II R 18/12, BStBl. II 2015, 619; FG München, Urteil vom 5. Dezember 2012, 4 K 3343/09, EFG 2013, 479; zust. auch Schmidt, VersStG, § 10 Rn. 25; aA Voß/Medert DStR 2015, 1783, 1784 ff.). Ein Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer genügt den Bestimmtheitsanforderungen, wenn daraus oder aus ergänzenden Unterlagen, auf die im Bescheid Bezug genommen wird, der Besteuerungszeitraum, die Höhe der Versicherungsentgelte sowie die Art der Versicherung, für die Versicherungsteuer nachzuentrichten ist, zweifelsfrei entnommen werden können und, soweit der nachzuentrichtenden Versicherungsteuer unterschiedliche Steuersätze zugrunde liegen, eine Zuordnung der gezahlten Versicherungsentgelte zum jeweils anzuwendenden Steuersatz erfolgt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014, II R 18/12, BStBl. II 2015, 619). Die zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids notwendigen Angaben können gerade angesichts der mitunter zahlreichen (monatlichen) Besteuerungszeiträume und darin abgewickelten Zahlungsvorgänge mit Versicherungsentgelten zum Zwecke der Übersichtlichkeit auch durch eine Bezugnahme auf ergänzende Unterlagen (wie v.a. den Außenprüfungsbericht), die der Steuerpflichtige erhalten hat, erfolgen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 22. September 2004, II R 50/03, BFH/NV 2005, 993; vom 13. Dezember 2007, II R 28/07, BStBl. II 2008, 487; allg. dazu etwa Rüsken in Klein, AO, § 157 Rn. 9). Ebenso kann im Einzelfall die Finanzbehörde auch auf vom Steuerpflichtigen eingereichte Unterlagen Bezug nehmen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. September 2021, VI R 38/19, BFH/NV 2022, 321).
d) Diesen sich aus den gesetzlichen Regelungen und der hierzu ergangenen Rechtsprechung ergebenden Anforderungen genügt der streitgegenständliche Versicherungsteuerbescheid.
aa) Die Klägerin ist diejenige Adressatin, an die sich der Steuerbescheid inhaltlich wendet; sie ist als von dem Steuerbescheid betroffene Steuerschuldnerin eindeutig bezeichnet. Dem steht nicht entgegen, dass § 157 Abs. 1 Satz 2 AO nach dem Wortlaut die Angabe desjenigen verlangen, der „die Steuer schuldet“, demgegenüber jedoch im Streitfall im Steuerbescheid in den Erläuterungen darauf abgestellt wird, dass die Klägerin als Versicherer für die Versicherungsteuer „haftet“. Mit dem Begriff des Steuerschuldners im Sinne von § 157 Abs. 1 Satz 2 AO ist der Inhaltsadressat des Steuerbescheids gemeint, also derjenige, gegen den sich der Steueranspruch richtet, auch wenn er materiell-rechtlich nicht der tatsächliche Steuerschuldner ist (Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 157 AO Rn. 7; Gercke in Koenig, AO, 4. Aufl., § 157 Rn. 15).
Die Klägerin wird hier – wie bereits dargelegt – im Hinblick auf ihre Steuerentrichtungspflicht gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 2 VersStG und damit bezüglich einer eigenen Steuerschuld in Anspruch genommen, selbst wenn sie nachrangig gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG 1996 auch für die Steuer haftet.
Darüber hinaus nennt der Bescheid den Besteuerungszeitraum (Dezember 2009), die hierfür festgesetzte Versicherungsteuer betragsmäßig (... EUR) und erwähnt zum besteuerten Lebenssachverhalt die Art der Versicherung zumindest pauschal insoweit, als in den Erläuterungen zur Steuerfestsetzung die Angabe enthalten ist, dass es sich um die Versicherung von Schiffsrisiken handelt.
bb) Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass im Bescheid selbst der Steuerbetrag, der sich aus verschiedenen im Dezember 2009 seitens der Z als Rechtsvorgängerin der Klägerin vereinnahmten Versicherungsentgelten für insgesamt ... Seeschiffe zusammensetzt, nicht weiter erläutert und nur die Gesamtsumme der Steuer, nicht jedoch die Höhe der der Besteuerung zugrundeliegenden einzelnen Versicherungsentgelte genannt ist. Ebenso wenig werden die konkreten Arten der Schiffsversicherungen beschrieben. In der im Bescheid vorgesehenen Tabelle finden sich auch keine Eintragungen zur Bemessungsgrundlage (Versicherungsentgelte) und der sich daraus ergebenden Steuer. Stattdessen wird in den Erläuterungen zur Steuerfestsetzung auf eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hingewiesen.
Allerdings genügt angesichts der dargestellten Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, die in dem hier streitgegenständlichen Bescheid erfolgte Bezugnahme auf die bei der Reederei bzw. den Schiffsgesellschaften durchgeführten Außenprüfungen insoweit noch den allgemeinen Bestimmtheitserfordernissen.
cc) Wie dargelegt, entspricht es den allgemeinen verfahrensrechtlichen Anforderungen, dass der Nachforderungsbescheid trotz fehlender Aufgliederung der für den gesamten Prüfungszeitraum festgesetzten Versicherungsteuer durch Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht inhaltlich hinreichend bestimmt ist.
Hier wird im Bescheid in zulässiger Weise in den Bemerkungen auf „vorliegende Unterlagen“ betreffend die „Versicherungsnehmerin Y Reederei“ und die Ergebnisse der bei der Reederei durchgeführten Betriebsprüfung, die der Klägerin im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheides auch inhaltlich bekannt waren, Bezug genommen. Wenngleich die Bezugnahme pauschal, insbesondere ohne weitere Spezifizierung etwa der zugrundeliegenden Prüfungsanordnung oder eines Datums des Betriebsprüfungsberichts erfolgt ist, steht angesichts der konkreten Umstände des Falles bei verständiger Würdigung aus objektiver Sicht außer Zweifel, auf welche Prüfungsergebnisse damit Bezug genommen wird. Bei der im Bescheid angesprochenen Prüfung handelt es sich um die im Jahre 2012 bei der Reederei sowie den ... Schiffsgesellschaften, deren Schiffe zur Flotte der Reederei gehören, durchgeführten Versicherungsteuer-Außenprüfung. Dies ist soweit ersichtlich die einzige Prüfung, die den Besteuerungszeitraum Dezember 2009 sowie die Versicherungsverhältnisse zwischen der Klägerin, der Reederei und den Schiffsgesellschaften betrifft. Alle geprüften Gesellschaften sind unter ein und derselben Geschäftsadresse ansässig, werden durch denselben Geschäftsführer vertreten und werden im Besteuerungs- und Rechtsbehelfsverfahren durch einen Bevollmächtigten vertreten.
Die Arten der Schiffsversicherungen werden in den zu dieser Außenprüfung ergangenen Betriebsprüfungsberichten vom 26. Oktober 2012 jeweils unter B. II. im Einzelnen erläutert (vgl. Bl. 123, 130, 137, 144, 151, 158, 165, 172, 179, 186, 193, 200, 207, 214 der GA). Ebenfalls aus den Betriebsprüfungsberichten (jeweils unter V., vgl. Bl. 134, 141, 148, 155, 162, 169, 176, 183, 190, 197, 204, 211, 218 der GA) ergibt sich rechnerisch nachvollziehbar, welche konkret von jeder einzelnen Schiffsgesellschaft als Versicherungsnehmerin gezahlte Versicherungsprämie der Besteuerung unterworfen wurde.
Eine darüber hinausgehende Aufteilung der gezahlten Versicherungsentgelte und deren Zuordnung zum jeweils anzuwendenden Steuersatz war nicht erforderlich, da die Klägerin nach den Feststellungen der Betriebsprüfung im Streitzeitraum ausschließlich Entgelte für Versicherungen erhalten hat, die dem Regelsteuersatz von 19 Prozent unterliegen. Soweit die Klägerin gleichwohl vorträgt, der Beklagte habe die Versicherungsentgelte nicht im Hinblick auf die gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 5 VersStG begünstigt besteuerte Seeschiffskaskoversicherung einerseits und die übrigen Schiffsversicherungen andererseits aufgeteilt, hat sie dies nicht substantiiert, sondern lediglich behauptet. Es ist nicht ersichtlich, dass im Streitzeitraum Versicherungsprämien für die Seeschiffskaskoversicherung bezahlt wurden. Soweit in den Prüfungsberichten die Seeschiffskaskoversicherung erwähnt wird, ergibt sich daraus gleichzeitig, dass diese Versicherungen nicht bei der Z bzw. der Klägerin, sondern bei anderen Versicherern abgeschlossen und die Versicherungsprämien dafür in anderen Besteuerungszeiträumen gezahlt worden sind, mithin hier nicht streitgegenständlich sind. Der Beklagte hat im Übrigen sehr wohl zwischen dem regulären Steuersatz unterliegenden Versicherungen und der Seeschiffskaskoversicherung unterschieden, was sich daraus ergibt, dass in den Betriebsprüfungsberichten in den Einzelaufstellungen der Prämien und nachzuversteuernden Beträge für andere Prüfungszeiträume als den hier maßgeblichen Streitzeitraum Versicherungsentgelte im Zusammenhang mit einem darauf anzuwendenden Steuersatz von 3 Prozent aufgeführt sind.
dd) Auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben bestehen vorliegend keine Zweifel an der hinreichenden Klarheit der Steuerfestsetzung. Hierbei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Prüfungsfeststellungen auf Grundlage der von den Schiffsgesellschaften bzw. der Reederei zur Verfügung gestellten Daten und Unterlagen (v.a. Versicherungspolicen, Abrechnungsunterlagen, Zahlungsnachweise) getroffen worden sind. Dies wird auch von der Klägerin nicht bestritten. Angesichts dessen wäre es für die Klägerin möglich und auch zumutbar gewesen, anhand ihrer Geschäftsunterlagen (Versicherungsrechnungen gegenüber den Vertragspartnern, u.a. den Klägerinnen im Verfahren 2 K 435/16) die im Rahmen der Betriebsprüfungen bei den einzelnen Schiffsgesellschaften ermittelten Beträge überprüfen und damit Klarheit über die Zusammensetzung des Steuernachforderungsbetrages erhalten zu können.
Hinzu kommt, dass der Beklagte die seinerzeitige Bevollmächtigte der Klägerin bereits vor Ergehen des gegenständlichen Bescheides mit Schreiben vom 20. Juni 2013 (Bl. 30 der VA) unter dem Betreff „Deutsche Versicherungsteuer für die Jahre 2006-2011“ darauf hingewiesen hatte, dass „im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Reederei Y festgestellt (wurde), dass Sie in den Jahren 2006-2011 deutsche Risiken versichert haben.“ Nach telefonischer Kontaktaufnahme seitens einer Vertreterin der seinerzeitigen Bevollmächtigten der Klägerin, gewährter Stellungnahmefrist und der Ankündigung einer Aufnahme seitens des steuerlichen Beraters der Reederei wurde sodann der streitgegenständliche Versicherungsteuerbescheid versandt (vgl. Bl. 35 der VA). Der hierzu erfolgten E-Mail-Korrespondenz zwischen der Sachbearbeiterin des Beklagten und der Vertreterin der seinerzeitigen Bevollmächtigten der Klägerin und der Aktenausfertigung des Versicherungsteuerbescheides nachgeheftet ist eine Zusammenstellung des streitgegenständlichen Steuerbetrags mit Aufteilung auf die einzelnen Schiffsgesellschaften (vgl. Bl. 34 der VA). Angesichts dieses dokumentierten Verfahrensablaufs spricht vieles dafür, dass diese Übersicht der seinerzeitigen Bevollmächtigten der Klägerin übersandt worden ist.
Zudem ist der das Mandat betreuende Klägerbevollmächtigte bereits im Einspruchsverfahren sowohl für die Klägerin als auch für die Schiffsgesellschaften der Reederei als Vertreter aufgetreten (vgl. Schriftsätze vom 27. August 2015, Bl. 69 der Rechtsbehelfsakte des Beklagten, unter Bezugnahme auf den Schriftsatz vom 23. Dezember 2013, Bl. 72 ff. der Rechtsbehelfsakte des Beklagten). Im Einspruchsverfahren wurde soweit ersichtlich zu keinem Zeitpunkt diskutiert oder in Frage gestellt, ob und inwieweit der im Bescheid für Dezember 2009 festgesetzte Steuermehrbetrag rechnerisch nachvollziehbar ist.
ee) Die Bestimmtheit der Steuerfestsetzung steht nicht deshalb in Frage, weil allein anhand des im Bescheid festgesetzten Mehrbetrages die detaillierte Berechnung des Beklagten nicht abschließend überprüfbar ist. Eine weitergehende Aufgliederung der Berechnungsgrundlagen, um die Steuerfestsetzung eingehender prüfen zu können, wäre allenfalls ein Aspekt im Rahmen der Überprüfung der materiell-rechtlichen Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids, nämlich eine Frage der Begründung der Steuerfestsetzung; die formelle Rechtmäßigkeit ist hingegen gegeben.
Unabhängig davon wurden jedenfalls durch die Darlegung der Zusammensetzung des streitgegenständlichen Steuerbetrags im Klageverfahren durch Vorlage der tabellarischen Übersichten der im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellten Versicherungsentgelte sowie der Betriebsprüfungsberichte (vgl. Bl. 120 ff. der GA) die Besteuerungsgrundlagen hinreichend und zweifelsfrei dargelegt und spätestens damit auch den Begründungserfordernissen in materiell-rechtlicher Hinsicht genüge getan.
ff) Aufgrund der vor Bescheiderlass ausgetauschten Unterlagen sowie der Geschäftsunterlagen der Klägerin war und ist es für sie ersichtlich, aus welchem Grund und in welcher Höhe sie seitens des Beklagten wegen der Versicherungsteuer in Anspruch genommen wird. Die Höhe der nachzuentrichtenden Versicherungsteuer stand – bis auf die Frage, ob die Zusammensetzung des festgesetzten Steuerbetrages aus dem Bescheid hinreichend ersichtlich sei – zwischen den Beteiligten letztlich weder im Verwaltungsverfahren noch im finanzgerichtlichen Verfahren im Streit. Die Klägerin hat, auch nachdem jedenfalls durch Vorlage der Berechnungsübersicht des Beklagten (Bl. 120, 121 der GA) und der einzelnen Prüfungsberichte (Bl. 122 ff. der GA) daraus die Zusammenstellung des Mehrbetrages ersichtlich geworden ist, keine substantiierten Einwände gegen die rechnerische Nachprüfbarkeit des streitgegenständlichen Steuerbetrages geltend gemacht. Vielmehr hat die Klägerin weiterhin die Rechtmäßigkeit des Bescheides lediglich in formaler Hinsicht in Zweifel gezogen und allein das formale – wie ausgeführt nicht überzeugende – Argument angebracht, aus dem Versicherungsteuerbescheid selbst müsse sich eine detaillierte Aufschlüsselung des Mehrbetrages ergeben.
gg) Unbeanstandet bleiben kann zudem, dass der Bescheid erwähnt, dass die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO geschätzt wurden. Dies begründet keine Zweifel im Hinblick auf die Bestimmtheit der Steuerfestsetzung. Ausweislich der in den Betriebsprüfungsberichten enthaltenen Feststellungen wurden die Steuerbeträge bzw. Versicherungsentgelte aufgrund der im Rahmen der Betriebsprüfung erlangten Erkenntnisse, insbesondere nach den von den geprüften Schiffsgesellschaften vorgelegten Unterlagen ermittelt. Eine Anmeldung der Versicherungsteuer erfolgte weder durch die Schiffsgesellschaften als Versicherungsnehmer noch durch die Klägerin als Versicherer. Nach den Schilderungen des Beklagten hat die Klägerin auch in weiteren Verfahren nicht an der Sachverhalt Aufklärung mitgewirkt. Vor diesem Hintergrund erscheint es nachvollziehbar, dass der Beklagte – im Ergebnis wohl vorsorglich – die Schätzungsbefugnis erwähnte, um damit ggf. noch bestehende letzte Zweifel im Hinblick auf die Details der Versicherungsverhältnisse und Entgeltzahlungen „aufzufangen“. Aufgrund der konkret festgestellten Zahlungen und ermittelten Steuerbeträge dürfte damit jedenfalls eine „Schätzung auf konkreter Sachverhaltsbasis“ gemeint sein.
Vor diesem Hintergrund stößt auch nicht auf Bedenken, dass die Tabelle im Bescheid keine bzw. nur Null-Werte aufweist. Angesichts der Umstände ist dies nicht so zu verstehen, dass etwa eine Festsetzung von „0 EUR“ erfolgen sollte. Vielmehr dürfte der Beklagte die formularmäßig vorgesehene Tabelle mit den Einzelheiten zur Bemessungsgrundlage und zum Steuerbetrag in vorliegenden Fall nicht benutzt haben, sondern stattdessen unter Verweis auf die Feststellungen der Betriebsprüfung den Gesamtbetrag für den Streitzeitraum – als Schätzungsbetrag – in den Bescheid aufgenommen haben.
Nicht überzeugend ist auch der Einwand der Klägerin, der Beklagte habe sich insoweit zu seinem eigenen Verhalten in Widerspruch gesetzt, als im Versicherungsteuerbescheid die Reederei als einzige Versicherungsnehmerin erwähnt sei, hingegen in der Einspruchsentscheidung sowohl die Schiffgesellschaften als auch die Reederei als Versicherungsnehmer bezeichnet würden. Wie dargelegt, sind nach den vertraglichen Regelungen sowohl die Reederei als auch die Schiffsgesellschaften Versicherungsnehmer im Verhältnis zur Klägerin. Der Umstand, dass im Bescheid selbst nur die Reederei als Versicherungsnehmerin Erwähnung findet, dürfte sich dadurch erklären, dass die Reederei für alle ... Schiffsgesellschaften als „Manager“ tätig geworden ist und die Außenprüfungen am Firmensitz der Schiffsgesellschaften, der zugleich dem Unternehmenssitz der Reederei entspricht, durchgeführt worden sind.
hh) Schließlich mangelt es dem Bescheid auch nicht deshalb an der hinreichenden Bestimmtheit, weil nicht deutlich sei, wer die materiell-rechtlichen Steuerschuldner seien und auf welcher Grundlage die Inanspruchnahme der Klägerin erfolge. Der Umstand, dass die Y Reederei als einzige Versicherungsnehmerin im Bescheid aufgeführt wird und die ebenfalls mitversicherten Schiffsgesellschaften nicht erwähnt werden, steht dem nicht entgegen. Dies hindert nicht die klare Identifizierung der Versicherungsverhältnisse, die der Besteuerung zugrunde gelegt wurden, denn die Angaben zu den Versicherungsnehmern und den von diesen gezahlten Prämien ergeben sich im Einzelnen aufgrund der – wie ausgeführt zulässigen – Bezugnahme auf die den Bescheid ergänzenden Betriebsprüfungsberichte. Zudem war für die Klägerin spätestens im Klageverfahren aufgrund der vorgelegten Unterlagen aus den Versicherungsteuer-Außenprüfungen (Bl. 120 ff. der GA) hinreichend ersichtlich, um welche einzelnen Versicherungsverhältnisse und Prämienzahlungen es im Streitfall geht.
Für die Klägerin als in geschäftlichen Belangen auf dem Schiffsversicherungsmarkt in Deutschland erfahrener, noch dazu steuerlich beratener Versicherer, war bei objektiver Betrachtung – auch bei Anwendung eines gebotenen strengen Maßstabs – schließlich erkennbar, dass sie nicht etwa als (schlichter) Haftungsschuldner, sondern als Versicherer für die nach Ansicht des Beklagten angefallene, allerdings entgegen der aus § 8 Abs. 1 Nr. 1 VersStG folgenden Pflicht nicht angemeldeten Versicherungsteuer und damit im Hinblick auf ihre originäre Steuerentrichtungsschuld in Anspruch genommen wird.
ii) Der Beklagte hat die Steuer auch rechtmäßig für Dezember 2009, in dem die Versicherungsentgelte gezahlt wurden, als den zutreffenden Besteuerungszeitraum festgesetzt. Dem steht insbesondere die Regelung des § 10 Abs. 4 VersStG, sowohl in der bis zum 11. Dezember 20212 als auch in der seit dem 12. Dezember 2012 geltenden Fassung, nicht entgegen.
α) Der Beklagte hat sich zu Recht an dem Zahlungsmonat (hier Dezember 2009) orientiert.
Bei der Versicherungsteuer erfolgt die Besteuerung grundsätzlich nach den tatsächlich vereinnahmten Entgelten (sog. Istversteuerung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 VersStG). Dies knüpft daran an, dass gemäß § 1 Abs. 1 VersStG für die Besteuerung generell die Zahlung des Versicherungsentgelts maßgeblich ist. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2, 1. Halbs. VersStG kommt es auch für die Steuerentstehung auf die Zahlung bzw. die Entgegennahme des Versicherungsentgelts an. Nur ausnahmsweise erlaubt das Gesetz eine – antragsgebundene – Ausnahme, wenn das Bundeszentralamt für Steuern gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbs. VersStG die Sollversteuerung gestattet.
Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 VersStG ist Anmeldungszeitraum bei der Versicherungsteuer grundsätzlich der Kalendermonat. Ausnahmen hiervon gelten gemäß § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 VersStG, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 6.000 EUR bzw. nicht mehr als 1.000 EUR betragen hat.
Vorliegend hat der Beklagte die Versicherungsteuer bezüglich der streitgegenständlichen Prämienzahlungen im Dezember 2009 nach dem Regelfall der Istbesteuerung für den Besteuerungszeitraum Dezember 2009 festgesetzt, so wie dies die Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 2 VersStG entspricht. Im Streitfall ist weder ersichtlich noch von der Klägerin vorgetragen, dass die Klägerin nicht der Istbesteuerung unterliegt bzw. aufgrund des Nichtüberschreitens der Wertgrenzen von § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 VersStG ein vom Kalendermonat abweichender Anmeldungszeitraum gilt.
β) Ein anderer Besteuerungszeitraum folgt auch nicht unter Berücksichtigung der Sonderregelung von § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG. Insoweit kann offenbleiben, ob für den Streitfall noch die bis zum 11. Dezember 2012 geltende alte Fassung von § 10 Abs. 4 VersStG maßgeblich ist oder ob – wofür der verfahrensrechtliche Charakter der Norm sprechen dürfte (dazu FG Köln, Urteil vom 15. November 2017, 2 K 2243/16, UVR 2018, 235) – § 10 Abs. 4 VersStG in der seit dem 12. Dezember 2012 geltenden Fassung für alle zu diesem Zeitpunkt noch offenen Besteuerungsverfahren einschließlich anhängiger Rechtsbehelfsverfahren gilt. Denn vorliegend ist der Anwendungsbereich der Norm nicht eröffnet.
Die Sonderregelung gilt nach dem Wortlaut nur für Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind. Die Vorschrift soll der Finanzverwaltung eine Verfahrensvereinfachung insoweit ermöglichen, als es ihr bei der Versicherungsteuer erspart wird, für jeden einzelnen Anmeldungszeitraum – regelmäßig für einen jeden Kalendermonat des Prüfungszeitraums – eine Steuerfestsetzung vorzunehmen bzw. einen separaten Korrekturbescheid zu erlassen. Vielmehr sollen alle Änderungen in einem Bescheid zusammengefasst werden können (dazu auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011, II R 26/10, BStBl. II 2013, 596; ausführlicher Matthes in Franz, VersStG, § 10 Rn. 246 f.). Nach der gesetzgeberischen Intention sollte die Verfahrensvereinfachungsregel nach § 10 Abs. 4 VersStG insbesondere in Fällen relevant werden, in denen beispielsweise nach Ablauf des Prüfungszeitraums das geprüfte Unternehmen nicht mehr existiert (z.B. bei Betriebsaufgabe, Verschmelzung mit anderem Unternehmen; vgl. BT-Drucks. 17/10039, S. 23). Bei der Anwendung der Vereinfachungsregelung steht der Finanzverwaltung keine Wahlmöglichkeit offen. Vielmehr sieht das Gesetz eine zwingende Anwendung („ist“) vor.
Allerdings greift die Pflicht, die Steuerfestsetzung für den laufenden Anmeldungszeitraum (§ 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG a.F.) bzw. letzten Anmeldungszeitraum des Prüfungszeitraums (§ 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG n.F.) vorzunehmen, wiederum nach dem Gesetzeswortlaut nur ein für „Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung nachzuentrichten“ sind. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Hier handelt es sich zwar um einen Bescheid „nach einer Außenprüfung“, allerdings nicht um eine Steuerfestsetzung „aufgrund einer Außenprüfung“ im Sinne von § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG. Nach Sinn und Zweck der Norm und unter Beachtung des allgemeinen Grundsatzes, dass Ausnahmen vom Regelfall eher eng auszulegen sind, ist die Regelung von § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG insoweit einschränkend auszulegen, als sie nur anwendbar ist, wenn es um die Korrektur von Versicherungsteueranmeldungen bzw. Steuerbescheiden geht, die vorher durch den geprüften Steuerpflichtigen abgegeben bzw. diesem gegenüber ergangen sind, oder wenn die Steuerfestsetzung erstmals gegenüber dem geprüften Steuerpflichtigen erfolgt.
Würde man § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG auch in Fällen wie dem Streitfall für anwendbar erachteten, in denen ein anderer Steuerpflichtiger als der geprüfte Steuerpflichtige von den Folgen der Feststellungen einer Außenprüfung betroffen ist, würde dies über den beabsichtigten Vereinfachungseffekt – effektive Korrektur der Steuerfestsetzung für geprüfte Besteuerungszeiträume – hinausgehen und die Umsetzung der Prüfungsergebnisse für die Finanzverwaltung ggf. sogar erschweren. Anders als beim geprüften Steuerpflichtigen kann die Finanzverwaltung bei einem nicht von der Betriebsprüfung betroffenen Steuerpflichtigen nicht ohne Weiteres ersehen, ob nicht ggf. noch aus einem anderen Grunde für den geprüften Besteuerungszeitraum weiterer Prüfungs- oder Korrekturbedarf besteht bzw. weitere Steuernachforderungen möglich sind. Eine Aussage darüber dürfte die Finanzverwaltung in der Regel nur für den geprüften Steuerpflichtigen treffen, da die Außenprüfung auch in Versicherungsteuerfällen dazu dient, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen möglichst umfassend und abschließend zu prüfen (vgl. §§ 194 Abs. 1, 199 Abs. 1 AO). Dies ist bei dem nicht geprüften Steuerpflichtigen, dem gegenüber ggf. auch Steuernachforderungen festgesetzt werden sollen, aber gerade nicht der Fall.
Insoweit ist für das Merkmal „aufgrund einer Außenprüfung“ mehr als nur ein bloßer zeitlicher Zusammenhang („nach“) mit einer Außenprüfung zu verlangen. Es genügt auch nicht ein inhaltlicher Zusammenhang lediglich dergestalt, dass die Umsetzung von Erkenntnissen bzw. Feststellungen der Außenprüfung den „Grund“ für eine Steuerfestsetzung darstellt. Über eine solche (mindestens erforderliche) sachliche Verknüpfung hinaus muss ein verfahrensrechtlicher Zusammenhang auch dadurch bestehen, dass der Steuerpflichtige, der von der durchgeführten Außenprüfung betroffen ist, auch der Adressat des Steuernachforderungsbescheids im Sinne von § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG ist. In der bislang hierzu ergangenen Rechtsprechung wurde § 10 Abs. 4 VersStG soweit ersichtlich auch ausschließlich in Fallkonstellationen angewandt, in denen es darum ging, die sich aufgrund einer Außenprüfung ergebenden Steuernachforderungen gegenüber dem geprüften Steuerpflichtigen festzusetzen.
Diese Annahme eines eingeschränkten Anwendungsbereichs von § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG erscheint auch unter einem weiteren rechtlichen Gesichtspunkt und unter Berücksichtigung eines in einer anderen Norm enthaltenen Tatbestandsmerkmals „auf Grund einer Außenprüfung“ angezeigt. Gemäß § 173 Abs. 2 AO können abweichend von § 173 Abs. 1 AO Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur unter strengeren Voraussetzungen aufgehoben oder geändert werden, nämlich dann, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dieser sog. erhöhte Bestandsschutz (Änderungssperre) für aufgrund einer Außenprüfung ergangene Steuerbescheide greift nur insoweit ein, als der Bescheid, um dessen Korrektur es geht, identisch ist mit dem Bescheid, dem die Außenprüfung galt. Die Änderungssperre greift demnach nur, wenn der Erlass des Bescheides Ziel und Folge einer Außenprüfung ist (dazu von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO Rn. 330, 331). Auch insoweit ist allein ein inhaltlicher Bezug der beabsichtigten Korrektur zur Außenprüfung nicht ausreichend, vielmehr dürfte auch insoweit eine Identität zwischen geprüftem Steuerpflichtigen und dem Adressaten des Änderungsbescheides erforderlich sein.
γ) Das so verstandene Merkmal „aufgrund einer Außenprüfung“ im Sinne der Sonderregelung von § 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG ist vorliegend nicht erfüllt. Von der Versicherungsteuer-Außenprüfung betroffen waren hier nur die Reederei und die Schiffsgesellschaften, nicht jedoch die Klägerin. Diese Außenprüfung diente daher weder dem Ziel, die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin zu überprüfen, noch dazu, eine gegenüber der Klägerin ergangene Steuerfestsetzung zu überprüfen bzw. vorzunehmen. Die Nachforderung von Versicherungsteuer gegenüber der Klägerin erfolgte gerade aus einer andere Steuerpflichtige betreffenden Prüfung heraus mittels einer behördeninternen Kontrollmitteilung an die für die Festsetzung von Versicherungsteuern zuständige Abteilung beim Beklagten.
Es geht dem Beklagten mit dem streitgegenständlichen Bescheid zwar in der Sache darum, Prüfungsfeststellungen gegenüber der Klägerin umzusetzen und im Ergebnis die von der Klägerin nicht erfüllten Pflichten als Steueranmeldungs- und Steuerentrichtungspflichtige nachzuholen. Allerdings ist diese Umsetzung nicht Ausfluss einer unmittelbar vorangegangenen Außenprüfung bei der Klägerin, sondern bei anderen Unternehmen. Aus diesem Grund hat die Festsetzung des sich nach der Außenprüfung ergebenden Mehrbetrags nach den allgemeinen verfahrensrechtlichen Regelungen zu erfolgen. Insoweit hat der Beklagte die von der Klägerin gemäß §§ 7 Abs. 2 Satz 1, § 8 Abs. 1 VersStG als Steuerentrichtungsschuldner für den Anmeldungszeitraum Dezember 2009 abzugebende Steueranmeldung aufgrund der Erkenntnisse aus der Versicherungsteuer-Außenprüfung bei den Versicherungsnehmerinnen mit der streitgegenständlichen Steuernachforderung zutreffend korrigiert.
Angesichts dessen dürfte sich im Übrigen auch erklären, weshalb der Beklagte die Steuernachforderung gegenüber der Klägerin unter Verweis auf die Schätzungsbefugnis nach § 162 AO vorgenommen hat. Da die Klägerin (als im Ausland ansässige Unternehmer ohnehin) nicht Adressatin der Prüfungsanordnung und damit nicht unmittelbar von der Versicherungsteuer-Außenprüfung betroffen war, wurden ihre steuerlichen Verhältnisse nicht umfassend geprüft. Mit einer Schätzung, wenn auch auf konkreter Basis, wäre deutlich gemacht, dass dann mögliche spätere Erkenntnisse beispielsweise zu bislang bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigten Versicherungsprämien ggf. noch zu Korrekturen führen könnten. Ein erhöhter Bestandsschutz dürfte mangels einer umfassenden Prüfung nicht geboten sein. Bei einem eingeschränkten Verständnis des Tatbestandsmerkmals „aufgrund einer Außenprüfung“ ist aber nicht nur § 10 Abs. 1 Satz 1 VersStG nicht anwendbar, sondern würde dann auch die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO nicht eingreifen. Auch vor diesem Hintergrund erscheint das gefundene Ergebnis der Gesetzesauslegung sachgerecht.
2. Die von der Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerin entgegengenommenen streitgegenständlichen Versicherungsentgelte unterliegen im Inland der Versicherungsteuerpflicht.
a) Gemäß § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Wesentliches Merkmal für ein „Versicherungsverhältnis“ im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009, II R 44/07, BStBl. II 2010, 1097; vom 19. Juni 2013, II R 26/11, BStBl. II 2013, 1060).
Zur Steuerbarkeit regelt weiter § 1 Abs. 2 VersStG 1996:
„Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem im Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassenen Versicherer, so entsteht die Steuerpflicht, wenn der Versicherungsnehmer eine natürliche Person ist, nur, sofern er bei Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat, oder, wenn er keine natürliche Person ist, sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts das Unternehmen, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet. Voraussetzung der Steuerpflicht ist außerdem bei der Versicherung von
1. Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen, und auf darin befindliche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durchfuhrgut, daß sich die Gegenstände im Geltungsbereich dieses Gesetzes befinden;
2. Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge aller Art, daß das Fahrzeug im Geltungsbereich dieses Gesetzes in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragen ist und ein Unterscheidungskennzeichen erhält;
3. Reise- oder Ferienrisiken auf Grund eines Versicherungsverhältnisses mit einer Laufzeit von nicht mehr als vier Monaten, daß der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes vornimmt.“
Für die Steuerbarkeit von Versicherungsverhältnissen knüpft das Gesetz damit – neben der Ansässigkeit von Versicherer und Versicherungsnehmer – maßgeblich an die Belegenheit des Unternehmens, der Betriebsstätte oder der Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, und bei Fahrzeugen aller Art – wie vorliegend Seeschiffe – insoweit an eine Eintragung in einem amtlichen oder amtlich anerkannten Register und an ein Unterscheidungskennzeichen der Fahrzeuge an.
b) Diese gesetzlichen Grundlagen beruhen auf europarechtlichen Vorgaben. Gemäß Art. 25 Abs. 1, 1. Halbsatz der Zweiten Schadensrichtlinie (Richtlinie 88/359/EWG vom 22. Juni 1988, ABl. EG Nr. L 172, 1), auf der im Wesentlichen § 1 Abs. 2 VersStG 1996 beruht, sowie gemäß der Nachfolgeregelung in Art. 46 Abs. 2 der Dritten Richtlinie Schadensversicherung (Richtlinie 92/49/EWG vom 18. Juni 1992, ABl. EG Nr. L 228, 1) unterliegen unbeschadet einer späteren Harmonisierung im Rahmen des Dienstleistungsverkehrs abgeschlossene Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat, in dem das Risiko im Sinne von Art. 2 Buchstabe d) der Zweiten Schadensrichtlinie belegen ist, auf Versicherungsprämien erhoben werden.
Gemäß Art. 157 der aktuell geltenden Richtlinie 2009/138/EG (Richtlinie vom 25. November 2009 betreffend die Aufnahme und Ausübung der Versicherungs- und der Rückversicherungstätigkeit -Solvabilität II-, ABl. EU Nr. L 335, 1) unterliegen unbeschadet einer späteren Harmonisierung alle Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat des Risikos bzw. dem Mitgliedstaat der Verpflichtung auf Versicherungsprämien erhoben werden. Während nach der früheren gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe das Recht der Besteuerung lediglich an den Mitgliedstaat des Risikos anknüpfen sollte, ist es nunmehr nach der Richtlinie für die Besteuerung von Versicherungsverträgen neben der Anknüpfung an den Mitgliedstaat des Risikos auch zulässig, dass das Besteuerungsrecht an den Mitgliedstaat der Verpflichtung angeknüpft wird.
Der Begriff des Mitgliedstaats, in dem das Risiko belegen ist, war zunächst in Art. 2 Buchst. d), vierter Gedankenstrich der Richtlinie 88/357/EWG geregelt. Der Mitgliedstaat der Risikobelegenheit war danach der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat bzw. in dem sich die Niederlassung der juristischen Person befindet, auf die sich der Vertrag bezieht. Auf diese Bestimmung nahm auch Art. 46 Abs. 2 der Dritten Richtlinie Schadensversicherung Bezug. Mittlerweile findet sich die Bestimmung in Art. 13 Nr. 13 der aktuell geltenden Richtlinie 2009/138/EG. Hiernach ist die Risikobelegenheit für drei Sonderfälle (Versicherung von Risiken in Bezug auf Immobilien, Fahrzeuge aller Art sowie Reise- oder Ferienrisiken), woran sich auch § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG 1996 orientiert, und zwar wie folgt (Art. 13 Nr. 13 Buchst. a) bis c) Richtlinie 2009/138/EG):
„Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist“ einen der nachfolgend genannten Mitgliedstaaten:
a) bei der Versicherung entweder von Gebäuden oder von Gebäuden und den darin befindlichen Sachen, sofern diese durch den gleichen Versicherungsvertrag gedeckt sind, den Mitgliedstaat, in dem die Immobilien belegen sind;
b) bei der Versicherung von zugelassenen Fahrzeugen aller Art den Zulassungsmitgliedstaat,
c) bei einem höchstens viermonatigen Vertrag zur Versicherung von Reise- oder Ferienrisiken ungeachtet des betreffenden Zweigs den Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer den Vertrag geschlossen hat;
Des Weiteren bestimmt Art. 13 Nr. 13 Buchst. d) der Richtlinie 2009/138/EG – wie auch die Vorgängerregelungen –, dass sich „in allen nicht ausdrücklich in [Art. 13 Nr. 13] Buchstaben a, b oder c genannten Fällen“ das Risiko des Mitgliedstaats danach richtet, in welchem Mitgliedstaat sich der gewöhnliche Aufenthaltsort bzw. die Niederlassung des Versicherungsnehmers, auf die sich der Vertrag bezieht, befindet.
c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen für eine Steuerpflicht der von der Klägerin vereinnahmten Versicherungsentgelten erfüllt.
aa) Zunächst ist der Grundtatbestand gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG 1996 gegeben.
Vorliegend hat die Klägerin bzw. die Z als Rechtsvorgängerin aufgrund der von ihr mit der Reederei und den ... Schiffsgesellschaften abgeschlossenen Verträgen betreffend die Absicherung von Haftpflicht-, Rechtsschutz-, Kasko- und Kriegsrisiken aufgrund einer entgeltlichen Wagnisübernahme Versicherungsverhältnisse begründet, wie zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist. Bei diesen Versicherungsverhältnissen handelt es sich um solche, die mit einem im Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (heutige EU) ansässigen Versicherer bestehen (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz VersStG 1996), da sowohl die Z als Rechtsvorgängerin der Klägerin als auch die Klägerin in Großbritannien ansässig ist, das im Streitzeitraum Mitglied der EU war. Bei den Schiffsgesellschaften als Schiffseigentümer und Versicherungsnehmer handelt es sich um im Geltungsbereich des (deutschen) Versicherungsteuergesetzes, d.h. im Inland, ansässige juristische Personen, auf deren Eigentum (Seeschiffe) sich die Versicherungsverhältnisse beziehen (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz VersStG 1996). Das Eingreifen des Grundtatbestands wird von den Beteiligten auch nicht in Zweifel gezogen.
bb) Die Voraussetzungen des Sondertatbestands gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG 1996 bzgl. der Versicherung von Risiken im Zusammenhang mit Seeschiffen sind ebenfalls erfüllt, so dass Deutschland das Besteuerungsrecht an den Versicherungsentgelten zusteht.
(1) Bei den von der Klägerin versicherten Seeschiffen handelt es sich um Fahrzeuge aller Art im Sinne von § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG 1996. Zudem haben diese Seeschiffe mit der ihnen jeweils zugeteilten, im Seeschiffsregister zum jeweiligen Schiff eingetragenen IMO-Nummer ein Unterscheidungskennzeichen im Sinne des Besteuerungstatbestands erhalten. Bei der IMO-Schiffsidentifikationsnummer handelt es sich um das vom Lloyd‘s Register im Auftrag der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation vergebene Identifikationsmerkmal für Seeschiffe, das für die Lebensdauer eines Schiffes einmalig und unabhängig vom Eigner und Schiffsnamen vergeben wird und als unveränderliches Ordnungskriterium eine eindeutige Identifizierung von Seeschiffen ermöglicht (Matthes in Franz, VersStG, § 10 Rn. 87). Die Erfüllung des Tatbestands von § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG 1996 wird auch insoweit seitens der Beteiligten nicht in Zweifel gezogen.
(2) Die Seeschiffe der Schiffsgesellschaften sind auch im Geltungsbereich des (deutschen) Versicherungsteuergesetzes, d.h. im Inland, in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register im Sinne von § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG 1996 eingetragen. Vorliegend wird diese Voraussetzung durch die Eintragung der Seeschiffe im Seeschiffsregister des Amtsgerichts X erfüllt.
α) Das nationale Recht stellt in § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG 1996 auf eine Eintragung in einem inländischen amtlichen oder amtlich anerkannten Register ab. Eine Bestimmung, welches konkrete Register dies sein soll, ist im Gesetz nicht enthalten.
Als maßgebliche Register können das (deutsche) Seeschiffsregister (vgl. § 1 Abs. 1 Schiffsregisterordnung - SchRegO), das (deutsche) Flaggenregister (vgl. § 21 Abs. 1 Flaggenrechtsverordnung) oder auch das in Deutschland als Anhang zum Flaggenregister geführte Internationale Seeschifffahrtsregister (vgl. § 12 FlaggRG i.V.m. § 23 Flaggenrechtsverordnung) in Betracht kommen. Bei allen drei Registern handelt es sich um inländische Register, so dass eine Steuerbarkeit der Versicherungsverhältnisse, die sich auf in einem dieser inländischen Register eingetragene Seeschiffe beziehen, gegeben wäre.
β) Vorliegend sind die Seeschiffe in (mindestens) einem der vorstehend genannten inländischen Register einzutragen und auch tatsächlich eingetragen.
Die Seeschiffe, bezüglich derer die Klägerin Risiken versichert hat, sind gemäß § 3 Abs. 2 SchRegO in das vom Amtsgericht (vorliegend dem Amtsgericht X) gemäß § 1 Abs. 1 SchRegO zu führende Schiffsregister einzutragen. Einzutragen sind gemäß § 3 Abs. 2 SchRegO Seeschiffe, die gemäß § 1 oder § 2 FlaggRG die Bundesflagge zu führen haben oder führen dürfen. Den Eigentümer des Seeschiffes trifft gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 SchRegO eine entsprechende Pflicht, das Seeschiff zur Eintragung ins Schiffsregister anzumelden.
Im Streitfall dürfen die Seeschiffe, auf die sich die streitgegenständlichen Versicherungsverhältnisse beziehen, die Bundesflagge führen. Gemäß § 1 Abs. 1 FlaggRG haben alle Seeschiffe, deren Eigentümer Deutsche sind und ihren Wohnsitz im Geltungsbereich des Grundgesetzes, d.h. im Inland haben, die Bundesflagge zu führen. Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt, denn die Seeschiffe stehen im Eigentum inländischer Schiffsgesellschaften, die ihren Sitz bzw. ihre Betriebsstätte oder eine entsprechende Einrichtung im Inland haben.
γ) Eine (mögliche) weitere Eintragung der Seeschiffe, die die Bundesflagge führen und im internationalen Verkehr eingesetzt werden, im ISR ändert nichts an der Eintragung im inländischen Schiffsregister. Das ISR wird gemäß § 23 Flaggenrechtsverordnung als Anhang zu dem gemäß § 21 Abs. 1 Flaggenrechtsverordnung im Inland von dem zuständigen Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie zu führenden Flaggenregister geführt. Unabhängig davon, dass es sich insoweit auch bei dem ISR um ein inländisches Register handelt, lässt eine Eintragung in diesem Register die bestehende Eintragung im inländischen Schiffsregister ebenfalls unberührt.
δ) Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es nicht darauf an, dass neben der Eintragung im inländischen Schiffsregister die Seeschiffe im Streitzeitraum auch in Liberia bzw. Malta im dortigen Flaggenregister eingetragen waren. Ebenso wenig maßgeblich ist, inwieweit durch das Flaggenrecht eine „Zulassung“ der Seeschiffe zum Verkehr geregelt sein könnte.
Mit dem Tatbestandsmerkmal der Registereintragung im Sinne von § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG 1996 hat der deutsche Gesetzgeber gerade nicht auf den in der EU‑Richtlinie enthaltenen Begriff des Zulassungsmitgliedstaats (vgl. Art. 25 Abs. 1, 1. Halbsatz der Zweiten Schadensrichtlinie; Art. 46 Abs. 2 der Dritten Richtlinie Schadensversicherung), sondern statt dessen – neben dem Unterscheidungskennzeichen – auf die Eintragungspflicht in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register abgestellt. In den Gesetzgebungsmaterialien zur im Streitfall maßgeblichen Gesetzesfassung von § 1 Abs. 2 VersStG (vgl. BT-Drucks. 11/7230, S. 22) ist die Rede davon, dass „zur eindeutigen Abgrenzung (…) nicht auf die Zulassung, sondern auf die Eintragung in ein amtliches Register Bezug genommen“ wird. Hierbei werden beispielhaft das Fahrzeugregister und das Seeschiffsregister genannt. Wie den Gesetzgebungsmaterialien weiter entnommen werden kann, erfolgte dies, um Zweifel über die Auslegung des Begriffs „Fahrzeug“ zu vermeiden sowie der gesetzgeberischen Intention gerecht zu werden, dass „damit“ (d.h. mit der Anknüpfung an eine Registereintragung) „auch Mofas, Motorroller usw.“ in die Versicherungs(steuer)pflicht einbezogen werden, mithin Fahrzeuge, die keiner „Zulassung“ bedürfen, sondern für die lediglich sog. Versicherungskennzeichen (vgl. §§ 18, 29c, 29e StVZO in der 1990 geltenden Fassung) vergeben werden.
Die Anknüpfung der Versicherungsteuerpflicht an die Registereintragung ist mit Unionsrecht vereinbar. Der EuGH hat hierzu auf das Vorabentscheidungsersuchen des Senats hin mit Urteil vom 15. April 2021 (C-786/19; Bl. 421 ff. der GA) festgestellt, dass der Begriff „Zulassungsmitgliedstaat“ im Sinne von Art. 2 Buchst. d zweiter Gedankenstrich der Zweiten Schadensrichtlinie je nach dem Zusammenhang, in dem er verwendet wird, entweder auf den Mitgliedstaat der Registrierung oder Eintragung des Fahrzeugs oder den Mitgliedstaat seiner Zulassung oder Genehmigung zum Verkehr verweisen könne. Lediglich in der deutschsprachigen Fassung der Richtlinie finde sich der Begriff des Mitgliedstaats der „Zulassung“. Demgegenüber verwenden alle anderen Sprachfassungen des Art. 2 Buchst. d zweiter Gedankenstrich der Zweiten Schadensrichtlinie entweder den Begriff des Mitgliedstaats der „Registrierung" oder der „Eintragung“ (EuGH-Urteil vom 15. April 2021, C-786/19, Rn. 53; Bl. 433 der GA). Weiter stellt der EuGH fest, dass ein Verständnis des Begriffs „Zulassungsmitgliedstaat“ als Mitgliedstaat der Registrierung oder Eintragung mit der in allen anderen – außer der deutschen – Sprachfassungen des Art. 2 Buchst. d zweiter Gedankenstrich der Zweiten Schadensrichtlinie verwendeten Terminologie im Einklang stehe. Gegen eine Auslegung dieser Bestimmung dahin, dass sie sich auf den Mitgliedstaat der Zulassung oder Genehmigung zum Verkehr bezieht, spreche auch der Umstand, dass es für Schiffe im Gegensatz zu den anderen von dieser Bestimmung erfassten Fahrzeugen keine unionsrechtliche Regelung für eine solche Zulassung oder Genehmigung gebe.
Zudem stellt der EuGH darauf ab, der Begriff des Zulassungsmitgliedstaats auch anhand der Zielsetzung, den Staat, in dem das Risiko belegen ist, zu bestimmen, indem auf konkrete und physische Merkmale abgestellt werde, damit jedem Risiko ein konkreter Anknüpfungspunkt entspreche, der seine Zuordnung zu einem bestimmten Mitgliedstaat ermöglicht (EuGH-Urteil vom 15. April 2021, C-786/19, Rn. 82, Bl. 437 der GA, unter Bezugnahme auf EuGH-Urteil vom 14. Juni 2001, Kvaerner, C‑191/99, Rn. 44). Da im Streitfall das Schiffsregister hauptsächlich den Zweck habe, den Eigentümer des eingetragenen Schiffes zu identifizieren, der in erster Linie für die mit diesem Schiff und seinem Betrieb verbundenen Risiken verantwortlich sei und der aus diesem Grund eine Versicherung zur Deckung dieser Risiken abschließe, um seine Eigentumsinteressen an diesem Schiff zu schützen, ermögliche es dieses Register, die mit dem Schiff verbundenen Risiken anhand eines konkreten und physischen Merkmals einem bestimmten Mitgliedstaat zuzuordnen, nämlich anhand der Verbindung zwischen dem Eigentümer dieses Schiffes und dem Mitgliedstaat, in dem das Schiff registriert sei, bei dem es sich zudem ggf. um den Mitgliedstaat handele, dessen Staatsangehöriger dieser Eigentümer sei und/oder in dem dieser seinen Wohnsitz oder seine Niederlassung habe (EuGH‑Urteil vom 15. April 2021, C-786/19, Rn. 83, Bl. 438 der GA).
Demgegenüber bestehe a priori keine konkrete und unmittelbare Verbindung zwischen dem Flaggenstaat des Schiffs und der Haftung für das mit dem Schiff verbundene Risiko, die es ermöglichen würde, dieses Risiko im Hoheitsgebiet dieses Staates zu lokalisieren. Zwar übe der Flaggenstaat seine Kontrolle über das Schiff aus und ergreife Maßnahmen, um dessen Sicherheit auf See zu gewährleisten, doch wiesen diese Erwägungen als solche keinen Zusammenhang mit dem Risiko auf, das von dem Betrieb des Schiffes ausgehe und mit seinem Eigentümer verknüpft sei, der in erster Linie daran interessiert sei, dieses Schiff zu versichern, um seine finanziellen Interessen daran zu schützen (EuGH‑Urteil vom 15. April 2021, C-786/19, Rn. 86, 87, Bl. 438 der GA).
ε) Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe, denen der Senat folgt, ergibt sich, dass bei der Frage der Besteuerung von Beiträgen zu Versicherungen bzgl. verschiedener Risiken, die mit dem Betrieb von Seeschiffen verbunden sind, als „Zulassungsmitgliedstaat" bzw. als „Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist", auf den Mitgliedstaat abgestellt werden kann, der das Schiffsregister führt, in dem das jeweilige Schiff vor allem zum Zweck des Eigentumsnachweises eingetragen ist. Vor diesem Hintergrund entspricht es auch den unionsrechtlichen Vorgaben, dass im deutschen Versicherungsteuerrecht im Hinblick auf die Besteuerung von Entgelten für die Absicherung von Risiken im Zusammenhang mit Schiffen gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG 1996 an die Eintragung in Schiffsregister (zum Zwecke des Eigentumsnachweises) angeknüpft wird. Demgegenüber ist – entgegen der Ansicht der Klägerin – für die Frage der Besteuerung von im Rahmen von Versicherungsverträgen betreffend Schiffe gezahlten Prämien nicht maßgeblich, dass ein Schiff aufgrund einer befristet genehmigten Ausflaggung in einem Flaggenregister eines anderen Staates eingetragen ist.
3. Der Beklagte hat schließlich die Versicherungsteuer zutreffend berechnet.
a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VersStG wird die Steuer für die einzelnen Versicherungen regelmäßig vom Versicherungsentgelt berechnet. Die Steuer beträgt gemäß § 6 Abs. 1 VersStG im Regelfall 19 Prozent des Versicherungsentgelts ohne Versicherungsteuer.
b) Nach diesen gesetzlichen Vorgaben hat der Beklagte zutreffend die von der Z bzw. der Klägerin erhaltenen Prämienzahlungen als Netto-Versicherungsentgelte angesehen und hierauf die Versicherungsteuer mit dem Regelsteuersatz von 19 Prozent aufgeschlagen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin war in den an sie gezahlten Versicherungsprämien die Versicherungsteuer nicht enthalten. Wie der BFH jüngst klarstellend entschieden hat, ergibt sich nach den versicherungsteuerrechtlichen Besonderheiten der Steuerschuldnerschaft des Versicherungsnehmers (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG 1996) bei gleichzeitiger Haftung des Versicherers (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG 1996), dass Steuerschuld einerseits und Haftung oder Steuerentrichtungsschuld andererseits in gleicher Höhe und daher von demselben Versicherungsentgelt zu berechnen sind. Angesichts dessen kommt es nicht in Betracht, ein in der rechtsirrigen Annahme, dass keine Versicherungsteuerpflicht besteht, vereinbartes Versicherungsentgelt als die Versicherungsteuer bereits enthaltend anzusehen (BFH-Urteil vom 18. April 2024, V R 17/22, BFH/NV 2024, 1316, BB 2024, 2005). Der Senat schließt sich dem an.
Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 7 Abs. 4 VersStG 1996 (entspricht § 7 Abs. 9 VersStG n.F.). Danach gilt im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer die Steuer als Teil des Versicherungsentgelts, soweit es sich um dessen Einziehung und Geltendmachung im Rechtsweg handelt. Diese Regelung dient jedoch nur dazu, die Steuerschuld als versicherungsvertragliche Verpflichtung des Versicherungsnehmers in das Zivilrechtsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer aufzunehmen und dadurch die Einziehung der Steuer durch den Versicherer zu erleichtern. Hieraus ergibt sich demgegenüber nicht der weitere Schluss, dass die Versicherungsteuer in gezahlten Prämien enthalten ist (BFH-Urteile vom 18. November 2021, V R 24/20, BFH/NV 2022, 624; vom 18. April 2024, V R 17/22, BFH/NV 2024, 1316, BB 2024, 2005).
Im Übrigen bestehen bzgl. der Ermittlung der Höhe der Versicherungsteuer keine Bedenken. Entsprechendes wurde von der Klägerin auch nicht vorgetragen.
II. Eine Beiladung der Reederei, des Bareboat Charterer und einer der Schiffsgesellschaften, allesamt Klägerinnen im Verfahren 2 K 435/16, zum hiesigen Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 FGO musste nicht erfolgen.
Gemäß § 60 Abs. 1 FGO kann das Finanzgericht von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden. Gemäß § 60 Abs. 3 FGO sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann.
Die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO liegen in Fallgestaltungen vor, in denen ein Versicherungsnehmer eine Versicherungsteueranmeldung des Versicherers oder einen gegen den Versicherer erlassenen Steuerbescheid quasi als Drittbetroffener angefochten hat. Zu einem solchen Verfahren ist dann der Versicherer beizuladen, denn in diesem Fall kann eine Entscheidung über die Anfechtungsklage des Versicherungsnehmers nur einheitlich sowohl gegenüber dem Versicherungsnehmer als auch dem Versicherer entgegen.
Eine solche Fallkonstellation ist hier aber nicht gegeben. Über die Rechtmäßigkeit des hier streitigen Bescheids kann entschieden werden, ohne dass diese Entscheidung auch gegenüber den Klägerinnen im Verfahren 2 K 435/16 als Versicherungsnehmer ergehen muss, und damit nur einheitlich ergehen kann. Die Klägerinnen im Verfahren 2 K 435/16 sind an dem hier streitigen Rechtsverhältnis nicht beteiligt. Der Bescheid richtet sich als Inhaltsadressat lediglich an die Klägerin, nicht aber an die Klägerinnen im Verfahren 2 K 435/16, denen gegenüber der Bescheid auch nicht bekannt gegeben wurde. Auch der Umstand, dass der Versicherungsnehmer gemäß § 7 Abs. 1 VersStG materiell-rechtlich Schuldner der Versicherungsteuer ist und diese auch wirtschaftlich trägt, ändert nichts daran, dass mit einer Steuerfestsetzung gegenüber dem Versicherer keine Regelung im Verhältnis der Finanzbehörde zum Versicherungsnehmer verbunden ist. Im Übrigen haben die Klägerinnen im Verfahren 2 K 435/16 den Bescheid nicht in der gebotenen Form, d. h. mit einem Einspruch, angefochten, sondern hiergegen unmittelbar Klage erhoben, die mangels Vorverfahren gemäß § 44 FGO unzulässig ist.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da insbesondere der Frage der formalen Anforderungen an einen Nachforderungsbescheid bzgl. Versicherungsteuer vor dem Hintergrund von § 10 Abs. 4 VersStG grundsätzliche Bedeutung zukommt.
V. Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf §§ 52 Abs. 2, 63 des Gerichtskostengesetzes.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 194 Abs. 1, 199 Abs. 1 AO
§§ 7 Abs. 2 Satz 1, § 8 Abs. 1 VersStG
§§ 18, 29c, 29e StVZO
§ 162 AO
§ 162 AO
§ 7 FlRG
§ 60 FGO
§ 155 AO
§ 155 AO
§ 157 AO
§ 12 FlaggRG
§ 2 FlaggRG
§ 44 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 2 VersStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 6 Abs. 2 Nr. 5 VersStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 43 Satz 1 AO
§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG
§ 10 Abs. 4 VersStG
§ 7a Abs. 3 FlRG
§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG
§ 7 Abs. 4 VersStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 7 Abs. 9 VersStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 VersStG
§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG
§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 8 Abs. 1 Nr. 2 VersStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 7 Abs. 2 VersStG
§ 157 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 10 Abs. 4 Satz 1 VersStG
§ 10 Abs. 4 VersStG
§ 5 Abs. 1 Satz 2 VersStG
§ 1 Abs. 1 VersStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 VersStG
§ 10 Abs. 4 VersStG
§ 173 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 10 Abs. 1 Satz 1 VersStG
§ 1 Abs. 2 VersStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz VersStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz VersStG
§ 1 Abs. 1 SchRegO
§ 3 Abs. 2 SchRegO
§ 10 Abs. 1 Satz 1 SchRegO
§ 1 Abs. 1 FlaggRG
§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VersStG
§ 6 Abs. 1 VersStG
§ 7 Abs. 9 VersStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 60 Abs. 1 FGO
§ 7 Abs. 1 VersStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 2, 63 des Gerichtskostengesetzes
Art. 267 Abs. 2 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1237
BFH/NV 2007, 1273
BFH/NV 2014, 716
HFR 1981, 360
BFH/NV 2000, 170
BFH/NV 2008, 1977
BFH/NV 2009, 904
EFG 2013, 479
BFH/NV 2005, 993
BFH/NV 2022, 321
BFH/NV 2024, 1316
BB 2024, 2005
BFH/NV 2022, 624
2 K 435/16
V R 17/22
II R 88/66
VI R 171/00
I B 210/08
II R 26/10
2 K 2692/18
II R 34/16
VIII B 110/06
13 II R 64/11
II R 21/14
II R 30/06
II R 38/14
II R 54/07
II R 56/81
II R 28/07
VIII B 164/08
VIII B 110/06
II R 44/05
II R 2/13
VII R 3/79
II R 36/97
I R 72/07
II R 5/04
II R 17/06
VI R 20/05
I R 51/12
II R 18/12
4 K 3343/09
II R 18/12
II R 50/03
VI R 38/19
2 K 435/16
2 K 2243/16
II R 26/10
II R 44/07
II R 26/11
V R 24/20