Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-03, Aktenzeichen 9 K 9271/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0903.9K9271.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 166 AO stellt auf die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung, nicht auf deren Unabänderbarkeit ab. Abzustellen ist auf die "formelle Bestandskraft", nicht auf die "materielle Bestandskraft" der Steuerfestsetzung(Rn.43) .
2. § 166 AO ist eine Vereinfachungsnorm. Sofern § 166 AO eingreift, soll das Haftungsverfahren von den Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung befreit werden. Lässt der potentielle Haftungsschuldner eine Steuerfestsetzung gegenüber der von ihm vertretenen Gesellschaft im Vertrauen auf die materielle Änderungsmöglichkeit formell bestandskräftig werden, hat er die sich hieraus ergebende Gefahr, dass es zu einer Änderung der Steuerfestsetzung nicht mehr kommt, selbst zu tragen(Rn.45) .
Der Haftungsbescheid vom 24. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2010 wird dahingehend geändert, dass die Haftungssumme im Umfang der bislang berücksichtigten Abgabenverbindlichkeiten betreffend den Monat Mai 2004 herabgesetzt wird; im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte den Kläger als ehemaligen Geschäftsführer einer B… GmbH mit Sitz in C… wegen rückständiger Lohnsteuern nebst Solidaritätszuschlägen hierzu sowie rückständiger ev. und röm.-kath. Lohnkirchensteuern für den Zeitraum Mai 2003 bis einschließlich Mai 2004 persönlich in Haftung nehmen kann.
Die B… GmbH wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 15. August 2000 gegründet (UR-Nr. … des Notars D… aus E…). Unternehmensgegenstand war der „Elektroanlagenbau in Wohn-, Industrie- und Gewerbebauten und alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte“. Der 1972 geborene Kläger und die 1936 geborene Frau F… übernahmen jeweils Gesellschaftsanteile in Höhe der Hälfte des Stammkapitals der Gesellschaft. Außerdem wurde der Kläger zum alleinigen Geschäftsführer der B… GmbH bestellt.
Die B… GmbH führte Elektroinstallationsarbeiten aus und erstellte Beleuchtungsanlagen größeren Umfangs. Auftraggeber waren dabei überwiegend öffentliche Einrichtungen und Körperschaften. Der Geschäftsbetrieb wurde im Verlauf des Monats April 2004 eingestellt.
Die B… GmbH beschäftigte ursprünglich bis zu 12 Arbeitnehmer. Im Zeitpunkt der Einstellung des Geschäftsbetriebs gab es nach Angaben des Klägers noch fünf Arbeitnehmer.
Die Landesjustizkasse G… beantragte bereits im Juli 2001 die Löschung der B… GmbH im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit, was diese jedoch abwenden konnte.
Mit der Erstellung der notwendigen monatlichen Lohnsteueranmeldungen für den hier streitgegenständlichen Zeitraum hatte die B… GmbH die H… GmbH mit Sitz in C… beauftragt. Die Anmeldungen wiesen Zahllasten in Höhe von bis zu rund 2 500 EUR pro Monat aus und waren von einer Mitarbeiterin der H… GmbH (Frau I…) unterschrieben worden. Die B… GmbH entrichtete die sich daraus ergebenden Abgabenverbindlichkeiten im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Fälligkeit jedoch nicht. Die B… GmbH war vorher bereits hinsichtlich der Lohnsteuerzahlung für den Monat November 2002 in Rückstand geraten, so dass der Beklagte am 19. Februar 2003 eine erste Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Sparkasse erließ.
Der Beklagte stellte die Beträge ohne Änderungen zeitnah zum Soll. Anträge auf Änderung der selbst angemeldeten Lohnsteuern i. S. von § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) wurden von der B… GmbH nicht gestellt. Sie gab nur hinsichtlich zweier streitgegenständlicher Anmeldungszeiträume (September und Dezember 2003) innerhalb von zwei Monaten nach Abgabe der ursprünglichen Anmeldung betragsmäßig geringfügig korrigierte Anmeldungen ab, die der Beklagte entsprechend zum Soll stellte.
Nachdem eine Gerichtsvollzieherin bereits im ersten Quartal 2004 für insgesamt 29 Gläubiger Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen und vier Krankenkassen Anträge auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B… GmbH gestellt hatten (erster Antrag erfolgte am 2. April 2004 durch die J… Krankenkasse aus K…), erging durch das Amtsgericht C… als Insolvenzgericht am 27. Mai 2004 ein Sicherungsbeschluss, aufgrund dessen Verfügungen der Gesellschaft über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters (RA L… aus M…) wirksam waren (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 der Insolvenzordnung - InsO -). Mit weiterem Beschluss vom 21. Februar 2005 wurde vom Amtsgericht sodann das eigentliche Insolvenzverfahren eröffnet und RA L… zum Insolvenzverwalter bestellt (Az.: 63 IN 188/04).
Im Gutachten vom 17. Februar 2005 von RA L… im sog. Insolvenzantragsverfahren heißt es u. a.:
„Herr A… hat im Zuge der Besprechung erste Auskünfte über die Vermögensverhältnisse und Aktivitäten der Schuldnerin erteilt. Geschäftsunterlagen, die seine Angaben bestätigen könnten, habe ich nicht erhalten.
Im Zuge des Insolvenzantragsverfahrens ist Herr A… in der Folge seinen Auskunfts- und Mitwirkungspflichten nur unzureichend nachgekommen. So hat er auf meine schriftlichen und telefonischen Anfragen gar nicht oder nur nach mehreren Aufforderungen reagiert. … Die angeforderten Geschäfts-, Bank- und Buchhaltungsunterlagen wurden mir nicht oder nur sehr eingeschränkt zur Verfügung gestellt. Herr A… hat im Verlauf des Insolvenzantragsverfahrens erklärt, die Unterlagen seien sämtlich im Zuge eines Einbruchs in die Geschäftsräume der Schuldnerin abhanden gekommen. …..“
Der Beklagte meldete die o. g. Abgabenverbindlichkeiten mit Schreiben vom 14. März 2005 zur Tabelle an. Nach anfänglichem Bestreiten der Forderungen wurden sie vom Insolvenzverwalter mit Schreiben vom 8. Juni 2005 von diesem anerkannt und noch am selben Tag vom Insolvenzgericht zur Tabelle festgestellt.
Mit Beschluss des Amtsgerichts C… vom 6. November 2012 wurde das Insolvenzverfahren gemäß § 211 InsO aufgehoben. Die Quote für die Insolvenzgläubiger betrug 0,00 v. H. Die B… GmbH wurde am 14. Februar 2013 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.
Unter Berufung auf § 69 i. V. m. § 34 AO erließ der Beklagte am 24. Februar 2006 gegenüber dem Kläger einen Haftungsbescheid über 58 348,50 EUR betr. rückständige Lohn-, Lohnkirchensteuer- sowie Umsatzsteuervorauszahlungsbeträge für die Zeit von Mai 2003 bis einschließlich Mai 2004. Hinsichtlich der rückständigen Lohnsteuern ging der Beklagte dabei von einer Zahlungsunfähigkeit der B… GmbH ab dem 30. September 2003 aus und berechnete deshalb die Haftungssumme unter Ansatz voller, von der Gesellschaft für die Zeit bis zum 30. September 2003 verwirkter Säumniszuschläge sowie unter Ansatz halber, von der B… GmbH für die Zeit nach dem 30. September 2003 bis zum 24. Februar 2006 verwirkter Säumniszuschläge.
Der Kläger legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein und machte hinsichtlich der Lohnsteuerhaftungsinanspruchnahme u. a. geltend, dass es rechtswidrig sei, ihn hinsichtlich der rückständigen Beträge in voller Höhe in Haftung zu nehmen, da die individuellen Zahlungsmöglichkeiten der B… GmbH im Haftungszeitraum berücksichtigt werden müssten. Außerdem seien von der B… GmbH für den fraglichen Zeitraum höchstwahrscheinlich zu hohe Lohnsteuerbeträge angemeldet worden, da in jenem Zeitraum gar nicht mehr so viel Lohn ausgezahlt worden sei. Zumindest in den Monaten ab Januar/Februar 2004 sei überhaupt kein Lohn mehr ausbezahlt worden.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 16. November 2010 half der Beklagte dem Einspruch hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme wegen rückständiger Umsatzsteuervorauszahlungen ab und reduzierte außerdem die Haftungssumme betr. Lohnsteuer etc. für den Anmeldezeitraum Mai 2003 um 184,00 EUR im Hinblick auf eine entsprechende Tilgungsleistung seitens des Insolvenzverwalters. Die so reduzierte Haftungssumme beträgt nunmehr noch 20 602,82 EUR und setzt sich wie folgt zusammen:
Steuerart:
Hauptforderung:
SZ bis 30.9.03:
50 v. H. der SZ danach:
LSt 5/03
986,38 EUR
122,50 EUR
209,50 EUR
LSt 6/03
1 832,02 „
108,00 „
234,00 „
LSt 7/03
1 681,94 „
82,50 „
214,50 „
LSt 8/03
1 726,50 „
68,00 „
221,00 „
LSt 9/03
2 235,07 „
66,00 „
286,00 „
LSt 10/03
1 506,15 „
30,00 „
195,00 „
LSt 11/03
1 238,45 „
12,00 „
156,00 „
LSt 12/03
1 805,29 „
0,00 „
59,22 „
6,25 „
LSt 1/04
671,37 „
81,25 „
LSt 2/04
723,54 „
84,00 „
LSt 3/04
1 000,86 „
110,00 „
LSt 4/04
804,53 „
88,00 „
LSt 5/04
645,54 „
63,00 „
SolZ 3/03
26,33 „
SolZ 4/03
99,11 „
4,00 „
6,50 „
SolZ 5/03
62,21 „
3,50 „
SolZ 6/03
59,93 „
3,00 „
SolZ 7/03
53,84 „
2,50 „
SolZ 8/03
58,93 „
2,00 „
SolZ 9/03
85,03 „
1,50 „
SolZ 10/03
48,79 „
SolZ 11/03
43,25 „
SolZ 12/03
80,62 „
2,64 „
SolZ 1/04
29,12 „
SolZ 2/04
26,84 „
SolZ 3/04
41,15 „
SolZ 4/04
30,19 „
SolZ 5/04
26,15 „
Ev. KiSt. 4/03
10,01 „
Ev. KiSt. 5/03
9,68 „
Ev. KiSt. 6/03
8,40 „
Ev. KiSt. 8/03
3,57 „
Ev. KiSt. 9/03
13,05 „
Ev. KiSt. 10/03
10,56 „
Ev. KiSt. 11/03
7,94 „
Ev. KiSt 12/03
8,07 „
Röm.-Kath. KiSt 3/03
12,91 „
„ „ 4/03
24,81 „
„ „ 5/03
18,83 „
„ „ 6/03
22,55 „
„ „ 7/03
17,28 „
„ „ 8/03
10,67 „
Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Klägers führte der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung im Wesentlichen aus, dass dieser als gesetzlicher Vertreter der B… GmbH zumindest grob fahrlässig nicht für eine fristgerechte Tilgung der von der Gesellschaft selbst errechneten und angemeldeten Lohn- und Lohnkirchensteuerverbindlichkeiten gesorgt habe. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sei ein GmbH-Geschäftsführer verpflichtet, ggf. die von der Gesellschaft geschuldeten Lohnzahlungen so zu kürzen, dass auf jeden Fall die anteilige Lohn- und Lohnkirchensteuer fristgerecht zum 10. Tag des Folgemonats an das Finanzamt entrichtet werden könne.
Auch der unstreitige Umstand, dass die Bundesanstalt für Arbeit im Haftungszeitraum an einige Arbeitnehmer der B… GmbH Insolvenzausfallgeld gezahlt habe, rechtfertige keine Änderung des Haftungsbescheids, da der Kläger mittels der eingereichten Unterlagen dieser Anstalt nicht nachgewiesen habe, dass die Gesellschaft damals überhaupt keine Arbeitslöhne mehr ausgezahlt habe. Es seien in jedem haftungsrelevanten Monat mehr Arbeitnehmer beschäftigt gewesen als nur diejenigen Personen, die nachweislich Insolvenzausfallgeld erhalten hätten.
Für die Monate September und Dezember 2003 seien außerdem von der B… GmbH berichtigte Lohnsteueranmeldungen eingereicht worden, so dass insgesamt davon auszugehen sei, dass die Höhe der angemeldeten Löhne von der Gesellschaft mehrfach überprüft worden sei und den tatsächlichen Lohnzahlungsverhältnissen entspreche. Zudem sei nicht ausgeschlossen, dass es sich bei den für die letzten Monate vor Einstellung des Geschäftsbetriebs angemeldeten Lohnzahlungen um Lohnzahlungen für bereits vergangene Monate gehandelt habe.
Durch den Beschluss des Amtsgerichts vom 27. Mai 2004 betr. Verfügungsverbot über das Vermögen der B… GmbH sei der Kläger nicht daran gehindert worden, fällige Lohnsteuerzahlungen an ihn, den Beklagten, abzuführen. Die Verpflichtung zur Abführung fälliger Lohnsteuern bestehe für die GmbH-Geschäftsführung so lange, bis ihr durch Bestellung eines (starken) Insolvenzverwalters oder Eröffnung des eigentlichen Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis vom Insolvenzgericht entzogen werde. Hinsichtlich der nach dem Ergehen des Sicherungsbeschlusses fällig gewordenen Lohnsteuer für den Monat Mai 2004 habe der Kläger nicht vorgetragen, dass er mit der Absicht der Abführung dieser Steuer an den vorläufigen Insolvenzverwalter herangetreten sei und dieser ihm die Ausführung der Zahlung untersagt habe.
Die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit von Zahlungen innerhalb der sog. Dreimonatsfrist i. S. von § 130 Abs. 1 InsO sei als sog. „hypothetischer Kausalverlauf“ für die Frage einer Haftungsinanspruchnahme des gesetzlichen Vertreters einer GmbH i. S. von § 69 AO ebenfalls bedeutungslos (Hinweis auf BFH-Rechtsprechung).
Die Haftungsinanspruchnahme des Klägers sei auch unter Berücksichtigung des sog. Entschließungs- und Auswahlermessens der Behörde ermessensgerecht, da die betreffenden Abgabenverbindlichkeiten bei der B… GmbH selbst nicht hätten beigetrieben werden können.
Im Rahmen seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass verschiedene von ihm vorgelegte Unterlagen (z. B. Lohnabrechnungen einzelner Arbeitnehmer) auf eine inhaltliche Unrichtigkeit der von der B… GmbH im Haftungszeitraum eingereichten Lohnsteueranmeldungen hindeuten würden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz seines früheren Prozessbevollmächtigten vom 14. März 2011 nebst Anlagen verwiesen. Weitere Beweismittel für die Unrichtigkeit dieser Anmeldungen würden sich in den Akten des Insolvenzgerichts befinden, da etliche Arbeitnehmer ihre Forderungen betr. Nachzahlung von Löhnen zur Tabelle angemeldet hätten.
Der Kläger hat schriftsätzlich beantragt,den Haftungsbescheid vom 24. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2010 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass die Klage unter Berücksichtigung des jüngst ergangenen BFH-Urteils vom 22. April 2015 XI R 43/11, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2015, 1131, Rz. 25 unbegründet sei, weil die B… GmbH, vertreten durch den Kläger, nicht innerhalb der einmonatigen Rechtsbehelfsfrist Einsprüche gegen ihre eigenen Lohnsteueranmeldungen eingelegt habe und diese Anmeldungen, die gemäß§ 168 AO als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gelten würden, damit formell bestandkräftig geworden seien mit der Folge, dass der Kläger gemäß § 166 AO im nunmehrigen Haftungsverfahren mit Einwendungen gegen Grund und Höhe der Lohn- und Lohnkirchensteuerverbindlichkeiten ausgeschlossen sei. Würde man eine andere Rechtsauffassung vertreten, seien im Übrigen nur geringfügige Kürzungen an der bisherigen Haftungssumme vorzunehmen, denn der nach der BFH-Rechtsprechung (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12. Juli 1988 VII R 3/85, BFH/NV 1988, 7 sowie BFH-Beschluss vom 8. Mai 2001 VII B 252/00, BFH/NV 2001, 1222) hinsichtlich der Nichtzahlung angemeldeter Löhne nachweispflichtige Kläger habe bislang mittels der von ihm im Klageverfahren eingereichten Lohnzahlungsunterlagen nur hinsichtlich eines Arbeitnehmers (N…) glaubhaft gemacht, dass die B… GmbH zu hohe Beträge angemeldet habe und dass deshalb allenfalls folgende Kürzungen vorzunehmen seien:
Minderung
Juni 2003
Juli 2003
August 2003
Lohnsteuer
250,58 EUR
192,08 EUR
118,62 EUR
SolZ
13,78 „
6,48 „
Röm.-Kath. KiSt
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung sechs Bände Akten des Amtsgerichts C… betr. die Insolvenzverfahren 63 IN 188/04, 63 IN 272/04 und 63 IN 274/04 sowie zwölf Bände Haftungs-, Vollstreckungs- und Steuerakten nebst einem Halbhefter Rechtsbehelfsvorgang Haftung betr. die B… GmbH (St.-Nr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhaltes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zu einem kleinen Teil begründet.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig. Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar (BFH-Urteile vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; vom 29. September 1987 VII R 54/84, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1988, 176 und vom 11. März 2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579).
Hiernach hat der Beklagte den Kläger - bis auf den letzten Anmeldezeitraum Mai 2004 - zu Recht durch Haftungsbescheid für die im Einzelnen in der Anlage zur Einspruchsentscheidung aufgeführten Steuerschulden der B… GmbH in Haftung genommen.
Der Kläger hat in mehrfacher Hinsicht sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand einer Haftung nach § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO dadurch erfüllt, dass er als gesetzlicher Vertreter der B… GmbH zumindest grob fahrlässig nicht für eine fristgerechte Tilgung der von der Gesellschaft für die Monate März 2003 bis einschließlich April 2004 angemeldeten Abgabenverbindlichkeiten betr. Lohnsteuern nebst Solidaritätszuschlägen hierzu oder Lohnkirchensteuern gesorgt hat.
Die von den Arbeitslöhnen der Arbeitnehmer der B… GmbH für die Monate März 2003 bis einschließlich April 2004 einzubehaltenden Lohnsteuern nebst Solidaritätszuschlägen hierzu sowie Lohnkirchensteuern waren von der B… GmbH als Arbeitgeberin spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums dem Finanzamt anzumelden und an dieses abzuführen (§ 41 a Abs. 1 EStG). Die steuerliche Verpflichtung der Gesellschaft zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer hatte innerhalb der B… GmbH der Kläger als deren alleiniger Geschäftsführer zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO i. V. m. § 35 Abs. 1 GmbHG). Er hatte insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet wurden, die er verwaltete (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO).
Nach § 69 Abs. 1 AO haftet der GmbH-Geschäftsführer, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftungsvorschrift umfasst demnach als selbständige Möglichkeiten der Tatbestandsverwirklichung die Nichtfestsetzung, die nicht rechtzeitige Festsetzung, die Nichterfüllung und die nicht rechtzeitige Erfüllung der Steueransprüche. Nach mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung können finanzielle Schwierigkeiten der Gesellschaften den für die Abführung von Lohnsteuer verantwortlichen Geschäftsführer nicht ohne weiteres entlasten. Der Geschäftsführer darf vielmehr, wenn infolge eines Liquiditätsengpasses die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen vereinbarten Löhne (einschließlich Lohnsteueranteil) nicht ausreichen, die Löhne nur gekürzt als Vorschuss oder Teilbetrag auszahlen, so dass er aus den dann übrig bleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das Finanzamt abführen kann. Wenn der Geschäftsführer dieser Verpflichtung nicht nachgekommen ist und darauf vertraut hat, er werde die Steuerrückstände später nach Behebung der Liquiditätsschwierigkeiten – etwa aufgrund neuer Kredite oder der Einziehung von Außenständen – ausgleichen können, ist er damit bewusst das Haftungsrisiko eingegangen, und die Nichtrealisierung dieser Erwartungen liegt in seiner Risikosphäre (vgl. nur BFH-Urteil vom 23. September 2008 VII R 27/07, BStBl II 2009, 129 m. w. N.).
Im vorliegenden Fall hat der Kläger als alleiniger Geschäftsführer gegen diese Grundsätze dadurch verstoßen, dass er im sog. Haftungszeitraum (10. April 2003 bis 10. Mai 2004) Löhne, soweit diese noch gezahlt wurden (einzelne Arbeitnehmer erhielten statt dessen Insolvenzausfallgeld), ungekürzt ausgezahlt hat. Dies war grob fahrlässig, weil die B… GmbH bereits ihre Abgabenverbindlichkeiten aus der Lohnsteueranmeldung für den Monat November 2002 nicht fristgerecht tilgen konnte und der Beklagte deshalb bereits vor Beginn des Haftungszeitraums am 19. Februar 2003 eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung wegen dieser Rückstände gegenüber der Sparkasse erlassen musste. Dem Kläger waren also bereits vor Beginn des Haftungszeitraums die massiven finanziellen Schwierigkeiten, in denen sich seine Gesellschaft befunden hat, bekannt.
Die Haftung des Klägers entfällt auch nicht infolge einer im Fall der Entrichtung der Lohnsteuer zum Fälligkeitstermin möglichen Anfechtung der Zahlung durch den Insolvenzverwalter nach §§ 129 ff. InsO. Denn die bloße Möglichkeit der Insolvenzanfechtung hindert nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht, den durch die pflichtwidrige Nichtabführung eingetretenen Steuerausfall dem Geschäftsführer zuzurechnen (BFH-Urteil vom 23. September 2008 VII R 27/27, BStBl II 2009, 129 m. w. N.). Seit dem BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BStBl II 2008, 273 ist geklärt, dass die Kausalität der Pflichtverletzung für einen dadurch beim Fiskus entstandenen Vermögensschaden nicht durch nachträglich eingetretene Umstände oder durch die Annahme eines hypothetischen Kausalverlaufs beseitigt werden kann. Deshalb entfällt die Haftung eines GmbH-Geschäftsführers nicht dadurch, dass der Steuerausfall unter Annahme einer hypothetischen, auf § 130 Abs. 1 InsO gestützten Anfechtung gedachter Steuerzahlungen durch den Insolvenzverwalter ebenfalls entstanden wäre (erneut bestätigt durch BFH-Beschluss vom 22. April 2009 VII B 225/08, veröffentlicht nur in juris).
Der BFH hat erwogen, ob die Lohnsteuer-Abführungspflicht des Geschäftsführers mit der Stellung des Insolvenzantrags suspendiert sein könnte. So hatte der BFH noch in seinem Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 67/05, BStBl II 2009, 348 entschieden, dass das zivilrechtliche Zahlungsverbot des § 64 Abs. 2 Satz 1 GmbHG eine Haftung wegen Nichtzahlung fälliger Steuern allenfalls innerhalb der dreiwöchigen Schonfrist ausschließe, die dem Geschäftsführer zur Massesicherung ab Feststellung der Zahlungsunfähigkeit gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG eingeräumt sei. Denn dies könne im Sinne eines „Erst-recht-Schlusses“ auch eine dreiwöchige Suspendierung der Lohnsteuer-Abführungsplicht in Fällen nahelegen, in denen der Geschäftsführer den Insolvenzantrag wegen drohender Zahlungsunfähigkeit „freiwillig“ gestellt habe. Inzwischen bejaht der BFH eine Haftung allerdings ausdrücklich auch dann, wenn die Nichtzahlung der fälligen Steuern in die dreiwöchige Schonfrist fällt, die dem Geschäftsführer zur Massesicherung ab Feststellung der Zahlungsunfähigkeit gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG eingeräumt ist (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 129 in Fortentwicklung seiner Rechtsprechung im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung des BGH im Urteil vom 14. Mai 2007 II ZR 48/06, DStR 2007, 1174: Keine zivilrechtliche Haftung des Geschäftsführers wegen Steuerabführung in der Dreiwochenfrist).
Durch das schuldhafte Fehlverhalten des Klägers ist dem Fiskus der in der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2010 geltend gemachte Schaden entstanden, da die von der B… GmbH selbst angemeldeten Abgabenverbindlichkeiten im Zeitpunkt ihrer jeweiligen gesetzlichen Fälligkeit nicht entrichtet worden sind.
Mit seinem Einwand, die von der B… GmbH selbst angemeldeten Lohnsteuerbeträge würden von dieser in Wahrheit gar nicht geschuldet, weil viele Arbeitnehmer im sog. Haftungszeitraum keinen Arbeitslohn mehr erhalten hätten, kann der Kläger im vorliegenden Verfahren nicht gehört werden.
Gemäß § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch derjenige gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegenüber dem Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
Hiernach hat der Kläger als damaliger alleiniger Geschäftsführer der B… GmbH die Lohnsteuerfestsetzungen für den Zeitraum März 2003 bis einschließlich Mai 2004 gegen sich gelten zu lassen. Die Lohnsteueranmeldungen für diese Monate, die gemäß § 168 Satz 1 AO als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gelten (§ 164 Abs. 1 AO), sind zu einer Zeit unanfechtbar geworden, als der Kläger noch Geschäftsführer der B… GmbH gewesen ist und als solcher gegen die Lohnsteueranmeldungen hätte Einspruch einlegen können. Entgegen der Auffassung im Beschluss des BFH vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217 ist es für die Anwendung des § 166 AO unerheblich, dass die betreffenden Lohnsteueranmeldungen kraft Gesetzes als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gegolten haben und daher noch gemäß § 164 Abs. 2 AO auf einen entsprechenden Antrag der B… GmbH inhaltlich hätten geändert werden können.
§ 166 AO stellt ab auf die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung, nicht auf dessen Unabänderbarkeit. Voraussetzung ist damit, dass die Steuerfestsetzung nicht (mehr) mit einem förmlichen Rechtsbehelf (Einspruch, Klage, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision) angefochten werden kann. Nicht entscheidend ist dagegen, ob die Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Korrekturvorschriften der AO (§§ 172 ff. AO) noch geändert werden kann. Abzustellen ist damit auf die „formelle Bestandskraft“, nicht auf die „materielle Bestandskraft“ der Steuerfestsetzung (so jüngst dezidiert auch BFH in seinem Urteil vom in BFH/NV 2015, 1131, Rz. 25; siehe vorher bereits das BFH-Urteil vom 24. August 2004 VII R 50/03, BStBl II 2005, 127; FG Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 13 K 4121/07, EFG 2012, 195; Buciek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 166 AO Rz. 18 f.; Cöster, in: Pahlke/König, AO, 2. Aufl., § 166 Rz. 9; Schwarz, in: Frotscher, AO, § 166 Rz. 6; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 16. Aufl., § 166 AO Tz. 3; Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 166 AO Rz. 6; Rüsken, in: Klein, AO, 12. Aufl., § 166 Rz. 9; Nacke, DStR 2013, 335 ff., 338 f.).
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die gegenteilige Auslegung des § 166 AO durch einige Finanzgerichte, die dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2001,1217 gefolgt sind („unanfechtbar“ = „unabänderbar“), mit dem Wortlaut der Vorschrift nicht vereinbar und wird auch dem Zweck der Regelung nicht gerecht. Bereits sprachlich ist zu unterscheiden zwischen der Möglichkeit, einen Steuerbescheid durch Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs anzufechten („Anfechtbarkeit“) und der Möglichkeit, eine Steuerfestsetzung nach den einschlägigen Korrekturvorschriften der AO zu ändern („Änderbarkeit“). Eine Auslegung des § 166 AO dahin gehend, dass der verwendete Begriff „unanfechtbar“ als „unabänderbar“ zu verstehen sei, würde den Anwendungsbereich des § 166 AO in erheblichem Umfang einschränken und weitgehend aushöhlen, indem er sämtliche Steueranmeldungen, die gemäß § 168 AO einer Vorbehaltsfestsetzung gleichstehen, der Bindungswirkung des § 166 AO entzöge. Ein dahin gehender gesetzgeberischer Wille findet im Wortlaut des § 166 AO keine Stütze. Auch in anderen Regelungszusammenhängen wird zwischen angefochtenen und (nur) änderbaren Bescheiden unterschieden. So kann gemäß § 69 Abs. 2 FGO nur ein angefochtener Verwaltungsakt von der Vollziehung ausgesetzt werden, nicht ein änderbarer Verwaltungsakt (vgl. FG Köln in EFG 2012, 195 ff., 197).
§ 166 AO ist eine Vereinfachungsnorm. Das Haftungsverfahren soll dem von § 166 AO erfassten Haftungsschuldner keine erneute Überprüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Steuerfestsetzungen verschaffen, weil er bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits – erfolglos – angefochten hat (vgl. bereits BFH-Urteil vom 28. Juli 1966 V 64/64, BStBl III 1966, 610 zur Vorgängervorschrift § 119 Abs. 2 AO a. F.). Sofern § 166 AO eingreift, soll daher das Haftungsverfahren von den Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden. Hierdurch erleidet der Haftungsschuldner keinen Rechtsverlust, da er sich der Möglichkeit der Einlegung eines formellen Rechtsbehelfs selbst begeben hat. Lässt der potentielle Haftungsschuldner eine Steuerfestsetzung gegenüber der von ihm vertretenen Gesellschaft im Vertrauen auf die materielle Änderungsmöglichkeit formell bestandskräftig werden, hat er die sich hieraus ergebende Gefahr, dass es zu einer Änderung der Steuerfestsetzungen nicht mehr kommt, selbst zu tragen. Eine besondere Schutzwürdigkeit des Haftungsschuldners besteht insoweit nicht (vgl. FG Köln, a.a.O.).
Hierfür sprechen auch verfahrenspraktische Erwägungen. Indem der Haftungsschuldner auf die Möglichkeit der Durchführung eines formellen Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Steuerfestsetzung verzichtet und eine Änderung der Steuerfestsetzungen im Haftungsverfahren anstrebt, wird die Ermittlung streitiger Sachverhalte für die Verfahrensbeteiligten und das Gericht mitunter erheblich erschwert. Da das Haftungsverfahren dem Steuerfestsetzungsverfahren zeitlich nachfolgt und die Durchführung eines Einspruchsverfahrens betr. den Haftungsbescheid ebenfalls Zeit in Anspruch nimmt, wird der zeitliche Abstand zwischen der Erfüllung der steuerlichen Tatbestände durch die B… GmbH und der gerichtlichen Entscheidung über den Haftungsbescheid sehr groß. Dies hat zur Folge, dass auch über die Steuerfestsetzungen mit erheblichem zeitlichem Abstand zu entscheiden ist, was das Risiko der Nichtaufklärbarkeit von Sachverhalten, z. B. durch Untergang oder Insolvenz der Gesellschaft, Veräußerung, Sitzverlegung, Beraterwechsel o. Ä. erhöht. Diese praktischen Schwierigkeiten gebieten es, den Anwendungsbereich des § 166 AO nicht auf formell und materiell bestandskräftige Steuerfestsetzungen zu reduzieren (vgl. FG Köln, a.a.O.).
Für die Richtigkeit der oben getroffenen Entscheidung spricht auch der unstreitige Umstand, dass die B… GmbH, vertreten durch den Kläger als deren Geschäftsführer und Mitgesellschafter mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 50 v. H., gegen die Anmeldung der streitgegenständlichen Steuerforderungen des Beklagten zur Tabelle keinen Widerspruch i. S. von § 184 Abs. 2 InsO eingelegt hat, so dass diese nach Prüfung durch den Insolvenzverwalter später rechtskräftig zur Tabelle festgestellt wurden (vgl. zu dieser Fallkonstellation des § 166 AO allgemein: rkr. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166; eine gegen dieses Urteil gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom BFH mit – nicht veröffentlichtem - Beschluss vom 23. September 2014 XI B 40/14 als unbegründet zurückgewiesen, vgl. juris).
Die Haftung des Klägers umfasst gemäß § 69 Satz 2 AO dem Grunde nach auch die von der B… GmbH verwirkten Säumniszuschläge zu den rückständigen sog. Primärschulden. Allerdings haftet ein GmbH-Geschäftsführer ab dem Zeitpunkt der sog. Insolvenzreife der Gesellschaft i. S. von § 17 Abs. 2 InsO nur noch für 50 v. H. der ab diesem Zeitpunkt verwirkten Säumniszuschläge (vgl. nur BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99, BStBl II 2001, 217; Rüsken, in: Klein, a.a.O., § 69 Rz. 15). Dies hat der Beklagte beachtet und für die Zeit ab 30. September 2003 (= vom Beklagten angenommene Insolvenzreife, vgl. Seite 4 oben des HB) nur noch 50 v. H. der streitgegenständlichen Säumniszuschläge in Ansatz gebracht.
Form- oder Ermessensfehler des Beklagten in den streitgegenständlichen Steuerverwaltungsakten sind nicht ersichtlich.
Hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme des Klägers für die rückständigen Abgabenverbindlichkeiten betr. Lohnsteuer etc. nebst steuerlichen Nebenleistungen hierzu für den Monat Mai 2004 ist die Klage hingegen begründet. Diesbezüglich liegt zumindest kein „grob fahrlässiger“ Pflichtenverstoß des Klägers i. S. von § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO vor.
Der Beklagte hat die Haftungsinanspruchnahme sowohl im ursprünglichen Haftungsbescheid als auch in der Einspruchsentscheidung ausschließlich mit dem Pflichtenverstoß „nicht fristgerechte Tilgung der Abgabenverbindlichkeit“ begründet.
Ob eine diesbezügliche Pflichtverletzung in objektiver Hinsicht in Bezug auf den Monat Mai 2004 tatsächlich vorliegt, kann dahingestellt bleiben. In jedem Fall wäre sie nicht „grob fahrlässig“ i. S. von § 69 AO erfolgt, weil zum Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Anmeldebeträge (10. Juni 2004) die B… GmbH Zahlungen nur noch mit Zustimmung des Insolvenzverwalters ausführen durfte (vgl. auf § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO gestützter Sicherungsbeschluss des Insolvenzgerichts vom 27. Mai 2004) und dieser aller Voraussicht nach einer solchen Zahlung, weil insolvenzrechtlich nach den §§ 130 ff. InsO anfechtbar, nicht zugestimmt hätte. Der Insolvenzverwalter hat unstreitig etliche Zahlungen der B… GmbH an ihre Gläubiger kurz vor Insolvenzantragstellung unter Berufung auf §§ 130 ff. InsO erfolgreich angefochten (vgl. die Berichte des Insolvenzverwalters vom 11. April und vom 18. Oktober 2005 an das Insolvenzgericht).
Das vom Beklagten für seine gegenteilige Rechtsauffassung herangezogene BFH-Urteil vom 23. September 2008 VII R 27/07, BStBl II 2009,129 steht dieser Entscheidung nicht entgegen, weil der dortigen Entscheidung ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen hat: Im BFH-Fall war am Tag der Fälligkeit der streitgegenständlichen Lohnsteuerverbindlichkeit nur der Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beim zuständigen Amtsgericht eingegangen; anders als im hiesigen Klageverfahren war noch kein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und erst recht noch kein sog. Sicherungsbeschluss des Insolvenzgerichts i. S. von § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO ergangen war.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, weil der Kläger nur in sehr geringfügigem Umfang obsiegt hat.
Die Revision gegen das Urteil wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 129 ff. InsO
§§ 172 ff. AO
§§ 130 ff. InsO
§ 166 AO
§ 211 InsO
§ 34 AO
§ 69 AO
§ 168 AO
§ 102 FGO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 der Insolvenzordnung
§ 130 Abs. 1 InsO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 41 a Abs. 1 EStG
§ 35 Abs. 1 GmbHG
§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 1 AO
§ 64 Abs. 2 Satz 1 GmbHG
§ 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG
§ 168 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 119 Abs. 2 AO
§ 184 Abs. 2 InsO
§ 69 Satz 2 AO
§ 17 Abs. 2 InsO
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1988, 7
BFH/NV 2001, 1222
BFH/NV 1998, 4
BStBl II 2004, 579
BStBl II 2009, 129
BStBl II 2008, 273
BStBl II 2009, 348
BFH/NV 2001, 1217
BFH/NV 2015, 1131
BStBl II 2005, 127
EFG 2012, 195
BFH/NV 2001,1217
EFG 2014, 1166
BStBl II 2001, 217
BStBl II 2009,129
63 IN 188/04
15 XI R 43/11
88 VII R 3/85
01 VII B 252/00
63 IN 272/04
63 IN 274/04
97 VII R 96/96
87 VII R 54/84
04 VII R 52/02
08 VII R 27/07
08 VII R 27/27
07 VII R 65/05
09 VII B 225/08
07 VII R 67/05
07 II ZR 48/06
01 VII B 213/00
04 VII R 50/03
13 K 4121/07
66 V 64/64
3 K 1283/12
14 XI B 40/14
00 VII R 63/99