Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-29, Aktenzeichen 1 K 114/09
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2010:0429.1K114.09.0A

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Steuerbegünstigung nach § 10 f Einkommensteuergesetz (EStG) in Anspruch genommen werden kann, wenn die in Rede stehende Wohnung insgesamt unentgeltlich an einen Angehörigen überlassen wird.
Die Kläger sind Ehegatten. Sie wurden im Streitjahr 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuer 2004 wurde zunächst mit Bescheid vom 06. Februar 2006 festgesetzt, der gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.
Mit notariellem Vertrag vom 20. Februar 2004, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, erwarb die Klägerin eine von diversen noch zu erstellenden Eigentumswohnungen nebst Stellplatz in dem Objekt … . Ab Fertigstellung überließ sie die Wohnung ihrer Tochter zur unentgeltlichen Nutzung. Die Tochter war im Streitjahr nicht als Kind i.S.d. § 32 EStG bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer zu berücksichtigen. Die Überlassung der Wohnung erfolgte auch nicht zur Erfüllung einer gegenüber der Tochter bestehenden Unterhaltsverpflichtung.
Bei dem Objekt handelt es sich um ein Baudenkmal im Sinne von § 2 des Hamburgischen Denkmalschutzgesetzes. Ausweislich einer Bescheinigung der Kulturbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg vom 19. Januar 2006 haben die im Rahmen der Erstellung der Eigentumswohnungen an dem Objekt durchgeführten Arbeiten zu Aufwendungen in Höhe von 12.473.204,86 EUR geführt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung verwiesen.
Unter dem 02. Oktober 2007 stellte das Finanzamt X fest, dass auf die Klägerin im Kalenderjahr 2004 für Maßnahmen i.S.d. §§ 10g, 10f, 11b und 7i EStG angefallene Anschaffungskosten in Höhe von 367.778,21 EUR entfallen. Auf den Bescheid und die hierzu nachfolgend ergangenen Änderungsbescheide wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 12. November 2007 stellten die Kläger daraufhin den Antrag, den Einkommensteuerbescheid 2004 gem. § 164 Abs. 2 AO zu ändern und für 2004 sowie die neun Folgejahre jeweils 33.101,00 EUR gem. § 10f EStG wie Sonderausgaben bei der Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigen.
Der Beklagte lehnte diesen Antrag unter dem 27. November 2007 ab. Die unentgeltliche Überlassung einer ganzen Wohnung zu Wohnzwecken sei steuerschädlich.
Gegen den ablehnenden Bescheid legten die Kläger am 11. Dezember 2007 Einspruch ein. Schon aus dem Feststellungsbescheid des Finanzamtes X ergebe sich, dass Anschaffungskosten in Höhe von 367.778,21 EUR auf Maßnahmen i.S.d. § 10f EStG entfielen. Dieser Bescheid sei ein Grundlagenbescheid und entfalte Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung. Außerdem sei für den Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S.d. § 10f EStG die in § 4 Eigenheimzulagegesetz (EigZulG) enthaltene Legaldefinition maßgeblich. Nach dessen Satz 2 liege eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch im Falle einer unentgeltlichen Wohnungsüberlassung an Angehörige vor, die hier gegeben sei.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2009 als unbegründet zurück. Das Finanzamt sei durch den Feststellungsbescheid des Finanzamtes X nicht gebunden. Dieser entfalte nämlich Bindungswirkung nur hinsichtlich der Höhe der zu berücksichtigenden Gesamtaufwendungen und den auf den jeweiligen Steuerpflichtigen entfallenden Anteil. Ob aber die persönlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer bestimmten Steuerbegünstigung vorlägen, darüber habe das Wohnsitzfinanzamt in eigener Zuständigkeit zu befinden. Im vorliegenden Fall seien die Voraussetzungen einer Begünstigung der Aufwendungen gem. § 10f EStG nicht gegeben. Angesichts der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung an die Tochter der Kläger liege eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 10f EStG nicht vor.
Zur Auslegung des § 10f EStG seien die für den wortlautgleichen § 10e EStG gewonnenen Erkenntnisse und die hierzu ergangene Rechtsprechung heranzuziehen. Danach sei eine Wohnung zwar auch dann als zu eigenen Wohnzwecken genutzt anzusehen, wenn sie vollständig an ein einkommensteuerlich berücksichtigungsfähiges Kind überlassen werde. Das sei hier aber nicht der Fall.
§ 4 EigZulG lasse sich demgegenüber nicht heranziehen. Die Vorschrift beinhalte keine allgemeingültige Definition der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken". Die Begünstigung eines Objektes nach § 10f EStG und nach dem EigZulG stünden unabhängig nebeneinander, was angesichts der unterschiedlichen Förderungsbereiche auch sachgerecht sei. Es stehe dem Steuerpflichtigen frei, für ein Objekt entweder die Begünstigung nach dem EigZulG oder nach § 10f EStG in Anspruch zu nehmen bzw. - soweit möglich - beide Fördermöglichkeiten miteinander zu kombinieren. Aus diesem "Nebeneinander" der Fördervorschriften ergebe sich aber auch, dass sich die Voraussetzungen der Förderung unterschieden. Diese differenzierte Sichtweise entspreche auch den mit den Förderungsmaßnahmen vom Gesetzgeber intendierten Zielsetzungen. Im Bereich der Eigenheimzulage sei es dem Gesetzgeber darum gegangen, durch eine wirksamere und verstärkt familienausgerichtete Gestaltung der bis dahin geltenden Förderung die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass möglichst viele Bürger Wohneigentum erwerben könnten, zumal ein solcher Erwerb auch ein wesentlicher Bestandteil der Altersvorsorge sei. Diesem Ansinnen entspreche die durch § 4 Satz 2 EigZulG erfolgte Erweiterung der Fördermöglichkeiten durch die Ausweitung des Begriffes der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" auf an Angehörige unentgeltlich überlassene Wohnungen. Dagegen habe der Gesetzgeber mit § 10f EStG zum einen die den Eigentümern von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmälern durch die öffentlich-rechtlichen Bindungen nach den Denkmalschutzgesetzen der Länder erwachsenden besonderen Belastungen ausgleichen und zum anderen die Erhaltung von Baudenkmalen und alter Bausubstanz aus städtebaulichen und wohnungspolitischen Gründen fördern wollen. Eine Verbreiterung des Anwendungsbereichs der Förderung über § 4 Satz 2 EigZulG sei insofern nicht erforderlich.
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 27. Mai 2009 bei dem Gericht eingegangenen Klage. Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an die Tochter stelle eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Kläger i.S.d. § 10f EStG dar. Seit der Einführung des Eigenheimzulagegesetzes enthalte § 4 EigZulG eine Legaldefinition der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken", die auch im Rahmen des § 10f EStG gelte. Auf die Rechtslage zur Zeit der Geltung des § 10e EStG dürfe daher nicht zurückgegriffen werden, dafür bestehe auch gar kein Bedürfnis mehr. Die Differenzierung hinsichtlich der Förderzwecke, die der Beklagte vornehme, sei in sich widersprüchlich. Wenn der Beklagte angesichts der mit dem EigZulG und § 10f EStG verfolgten unterschiedlichen Förderzwecke das EigZulG nicht zur Auslegung des § 10f EStG heranziehen wolle, dann dürfe er auch den § 10e EStG nicht heranziehen, der ebenso auf eine Breitenförderung abziele wie das EigZulG. Tatsächlich sei das EigZulG aber die Nachfolgeregelung zur der Wohneigentumsförderung gem. § 10e EStG und damit ebenso wie früher der § 10e EStG auch im Rahmen der Auslegung des § 10f EStG heranzuziehen. Bei letzterem gehe es im Übrigen auch gezielt um die Förderung von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmalen. Weitere Förderungsziele im Rahmen des Denkmalschutzes würden mit anderen Förderungsvorschriften, etwa § 7i oder § 10g EStG verfolgt. Schließlich stelle § 4 Satz 2 EigZulG auch keine spezielle Ausnahmeregelung dar. Auch in anderen Bereichen habe der Gesetzgeber die "eigenen Wohnzwecke" entsprechend definiert, so etwa in § 4 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG).
Die Kläger beantragen (sinngemäß), den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 27. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2009 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 06. Februar 2006 zu ändern, einen Betrag in Höhe von 33.101,00 EUR gem. § 10f EStG wie Sonderausgaben zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend neu festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, und bezieht sich auf seine bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumente.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die von den Beteiligten zu den Akten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen. Die Rechtsbehelfsakte des Beklagten war beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist abzuweisen. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Einkommensteuerfestsetzung 2004 gem. § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Die Kläger sind hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt.
Der begehrte Abzug eines Betrages in Höhe von 33.101,00 EUR wie Sonderausgaben gem. § 10f EStG kommt nicht in Betracht. Gem. § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Streitjahres können Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 vom Hundert wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt dies jedoch nur, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Eine solche Nutzung liegt auch dann vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden, § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG.
Die Kläger nutzen die in Rede stehende Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken in diesem Sinne. Die unentgeltliche Überlassung der gesamten Wohnung an die Tochter der Kläger stellt keine solche Nutzung dar. Der Begriff der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG entspricht demjenigen des § 10e Abs.1 Satz 2 EStG, was sich aus der übereinstimmenden Terminologie ergibt; so stimmt § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG wortgenau mit § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG überein (vgl. auch Kleeberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10f Tz. B11; Meyer/Clausen in Hermann/Heuer /Raupach, EStG und KStG, § 10f EStG Tz. 18; Boeker in Lademann, EStG, § 10f Tz. 18; Stuhrmann, DStZ 1990, 111; Biergans, FR 1990, 134; Koller, DStR 1990, 128). Da weder in § 10e noch in § 10f EStG näher erläutert ist, was unter "eigenen Wohnzwecken" zu verstehen ist, sind die Vorschriften insoweit auslegungsbedürftig. Die Auslegung hat angesichts der Übereinstimmung der Regelungsgehalte der §§ 10e und 10f EStG gleichlaufend zu erfolgen. Daher können für die eine Vorschrift gewonnene Auslegungsergebnisse auch für die Auslegung der jeweils anderen Vorschrift herangezogen werden.
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt jedenfalls dann vor, wenn der Steuerpflichtige seine Wohnung selbst bewohnt. Darüber hinaus ist eine Eigennutzung i.S.d. §§ 10e, 10f EStG aber auch dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige seine Wohnung insgesamt einem – einkommensteuerlich zu berücksichtigenden – Kind unentgeltlich zur alleinigen Nutzung überlässt. Denn die Nutzung durch das Kind ist dem Steuerpflichtigen als eigene zuzurechnen, weil es ihm obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544). Demgegenüber liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dann nicht vor, wenn der Steuerpflichtige - wie hier - einem Kind, das bei ihm nicht (mehr) einkommensteuerlich zu berücksichtigen ist, oder einem sonstigen Dritten eine ganze Wohnung unentgeltlich überlässt; eine solche Überlassung ist förderungsschädlich (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544 zu § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG; Drenseck in Schmidt, EStG, 28. A., § 10f Tz. 4; Meyer/Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 10 f EStG Tz. 18; Kratzsch in Frotscher, EStG, § 10f Tz. 7; Boeker in Lademann, EStG, § 10 f Tz. 18; Erhard in Blümich, EStG, § 10f Tz. 18; Jaser/Wacker, Die Eigenheimbesteuerung, 9. A., S. 188; Hahn, DB 1990, 67; Biergans, FR 1990, 134; Koller, DStR 1990, 128; a.A. - allerdings ohne jede Begründung - evtl. Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. A., Synopse vor § 1).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 4 Satz 2 EigZulG. Zwar liegt danach eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird. Die Vorschrift definiert aber nicht den Begriff der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 10f EStG. Zu dessen Auslegung kann sie schon deshalb nicht herangezogen werden, weil das Eigenheimzulagengesetz erst zum 01. Januar 1996 und damit zeitlich nach § 10f EStG in Kraft getreten ist. Die Einführung des Eigenheimzulagengesetzes hat aber den § 10f EStG unberührt gelassen. Seit jeher standen die Regelungs- und Förderbereiche der §§ 10e und 10f EStG - unbeachtet der Tatsache, dass das in beiden Vorschriften enthaltene Tatbestandsmerkmal der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" gleichlautend geregelt gewesen ist - nebeneinander. Während es bei dem § 10e EStG um die Förderung von Wohneigentum ging, ging und geht es im Rahmen des § 10f EStG darum, die Nutzung von Baudenkmalen zu eigenen Wohnzwecken steuerlich zu begünstigen. (Nur) Der Bereich der Wohneigentumsförderung gem. §§ 10e, h und i EStG ist aber durch die Einführung des Eigenheimzulagengesetzes zum 01. Januar 1996 neu gefasst worden. Dabei trat die Regelung des § 4 Satz 2 EigZulG in die Nachfolge zweier Bestimmungen. Einerseits wurde der frühere § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG inhaltlich in den Geltungsbereich des EigZulG übernommen, so dass die Überlassung von Teilen einer selbstgenutzten Wohnung nicht zu einer Kürzung der Bemessungsgrundlage führte. Andererseits integrierte die Vorschrift den § 10h EStG in das EigZulG, indem es auch den Fall der unentgeltlichen Überlassung einer gesamten Wohnung in das EigZulG einbezog (vgl. zum Ganzen Wacker, EigZulG, 3. A., § 4 Tz. 20 ff.).
Daneben blieb die auch schon bis dahin neben den soeben genannten Vorschriften der Wohneigentumsförderung stehende Steuerbegünstigung gem. § 10f EStG unverändert bestehen. Somit hatte sich zwar der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S.d. § 10e EStG insofern gewandelt, als er in § 4 EigZulG ausdrücklich normiert worden war. Auswirkungen auf den hiervon unberührt gebliebenen § 10f EStG hatte dies jedoch nicht. Insofern haben die früher gefundenen Auslegungsergebnisse und die insofern ergangene ständige höchstrichterliche Rechtsprechung weiterhin Geltung.
Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber beabsichtigt hätte, den Regelungsbereich des § 4 EigZulG auf § 10f EStG zu erstrecken, sind nicht ersichtlich. Im Gegenteil, § 4 Satz 2 EigZulG überschneidet sich zum Teil mit § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG. Hätte der Gesetzgeber den Begriff der Eigennutzung i.S.d. § 4 EigZulG auf § 10f EStG erstrecken wollen, so hätte eine Aufhebung der letztgenannten Vorschrift, zumindest aber eine Anpassung nahegelegen. Aus dem Umstand, dass eine solche nicht erfolgt ist, ergibt sich daher, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 10f EStG durch die Einführung des Eigenheimzulagengesetzes nicht hat verändern wollen.
Keinesfalls kommt es in Betracht, den § 4 EigZulG quasi als allgemeingültige Legaldefinition einer "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" anzusehen, wie es wohl den Klägern vorschwebt. Dass dies vom Gesetzgeber mit der Einführung dieser Vorschrift nicht bezweckt war, zeigt sich auch - und gerade - an der von den Klägern angeführten Neuregelung des § 4 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Investitionszulagengesetz 1999. Dort nämlich hat es der Gesetzgeber für erforderlich gehalten, ausdrücklich zu regeln, dass eine Wohnung auch dann zu eigenen Wohnzwecken dient, wenn und soweit sie unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird. Dieser Regelung hätte es aber nicht bedurft, wenn § 4 EigZulG eine allgemeingültige Legaldefinition des Begriffes der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken enthielte. Auch daraus, dass dem § 10f EStG eine solche ergänzende Regelung nicht angefügt worden ist, ergibt sich, dass dessen auch schon vor der Einführung des Eigenheimzulagengesetzes geltender Anwendungsbereich durch die Einführung desselben eben nicht erweitert werden sollte.
Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10g, 10f, 11b und 7i EStG
§§ 10e und 10f EStG
§§ 10e, 10f EStG
§§ 10e und 10f EStG
§§ 10e, h und i EStG ist aber durch die Einführung des Eigenheimzulagengesetzes zum 01. Januar 1996 neu gefasst worden. Dabei trat die Regelung des § 4 Satz 2 EigZulG
§ 10 f Einkommensteuergesetz
§ 32 EStG
§ 10f EStG
§ 10e EStG
§ 4 EigZulG
§ 10f EStG
§ 10g EStG
§ 7i EStG
§ 10 f EStG
§ 15 AO
§ 10h EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Satz 2 EigZulG
§ 10f Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 10f Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 10f Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 10e Abs.1 Satz 2 EStG
§ 10e Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 173, 345
BStBl II 1994, 544
DB 1990, 67
94 X R 94/91