Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-05-29, Aktenzeichen 2 K 300/05

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Voraussetzungen für eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG vorliegen.
Mit Vereinbarung vom 6. März 1997 erwarb die Klägerin eine in G im Geltungsbereich des Bebauungsplanes "Gewerbegebiet G-West" belegene unbebaute und unvermessene Teilfläche mit einer Größe von 3.500 qm (spätere Bezeichnung: Gemarkung G Flur 15 Flurstücke 8/30 und 9/28). Die Klägerin errichtete auf dem Grundstück eine Büro- und Werkhalle. Ausweislich einer Fertigstellungsanzeige an den Landkreis L vom 17. Juli 1997 wurde die Baumaßnahme am 16. Juli 1997 fertiggestellt. In der Anlage V zur Einkommensteuererklärung 1997 wurde der 31.12.1997 als Fertigstellungszeitpunkt benannt.
Die Klägerin beabsichtigte, das bebaute Grundstück an die Schüttguttransport B GmbH zu vermieten. Gegenstand des Unternehmens der GmbH sind Schüttguttransporte aller Art sowie der Kauf und Verkauf von Mineralstoffen. Von den Anteilen an der Gesellschaft hielten im Streitjahr Alfred B, der Ehemann der Klägerin, 40.000,00 DM und Frank B, der Sohn der Klägerin, 10.000,00 DM. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH war Alfred B. Das Bauvorhaben wurde unter anderem mit Darlehensmitteln der GmbH finanziert, die diese ihrem Gesellschafter Alfred B mit Vertrag vom 5. Januar 1998 gewährt hatte. Die diesbezüglichen Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann sind nicht bekannt. Die Klägerin machte die Zinszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erklärte sie nicht.
Aus den Eingangsrechnungen machte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1997 vom 5. März 1999 Vorsteuern in Höhe von 34.509,00 DM geltend. Umsätze erklärte sie nicht. Der Beklagte stimmte der Berechnung mit seiner Mitteilung vom 23. März 1999 zu und zahlte den Betrag an die Klägerin aus.
Zu einer Vermietung an die GmbH durch die Klägerin kam es nicht. Am 5. Januar 1998 schloss Alfred B als Verpächter mit der GmbH als Pächterin einen "Pachtvertrag" über das Grundstück der Klägerin. In der Vorbemerkung zu dem Vertrag heißt es:
"Der Verpächter ist wirtschaftlicher und zukünftig auch rechtlicher Eigentümer des von der Pächterin im Rahmen ihres Geschäftsbetriebes genutzten Grundstücks". Nach Ziff. 2 des Vertrages hatte der Mietvertrag am 1. Januar 1998 begonnen. Die monatliche Pacht sollte 2.000,00 DM zuzüglich Umsatzsteuer betragen (Ziff. 3 des Vertrages) und zunächst gegen das dem Alfred B durch die GmbH gewährte Darlehen verrechnet werden. Das Mietverhältnis wurde steuerlich anerkannt.
Am 10. August 1998 schlossen die Klägerin und ihr Ehemann einen notariellen Vertrag über eine "ehebedingte unbenannte Zuwendung". Danach wendete die Klägerin ihrem Ehemann das mit dem Betriebsgebäude der Firma B bebaute Grundstück gegen die Übertragung eines unbebauten und eines bebauten Grundstücks in L zu. Der Besitzübergang sollte sofort erfolgen und "zur Herstellung einer zweckmäßigen ehelichen Vermögensordnung und zur Vornahme der Erbfolge ..." dienen.
Nach einer Betriebsprüfung bei dem Ehemann der Klägerin kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass durch die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks an ihren Ehemann eine Nutzungsänderung eingetreten sei, weil die Klägerin von einer durch Option nach § 9 UStG steuerpflichtigen Vermietung an andere Unternehmer für deren Unternehmen zu einer unentgeltlichen Überlassung übergegangen sei. Die Klägerin habe geduldet, dass ihr Ehemann das Grundstück verwertet habe. Die Klägerin habe somit im umsatzsteuerlichen Sinne das Wirtschaftsgut gem. § 3 Abs. 1b UStG aus ihrem Unternehmen zum 01.01.1998 entnommen. Der Beklagte berichtigte daraufhin die Vorsteuer nach § 15a UStG und setzte mit seinem nach § 164 Abs. 2 UStG geänderten Bescheid für 1998 vom 22. Dezember 2004 die Umsatzsteuer auf 17.644,17 Euro (= 34.509,00 DM) fest.
Hiergegen legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein. Gleichzeitig legte sie eine an ihren Ehemann gerichtete und am 01.12.2005 ausgestellte Rechnung über die Lieferung eines Grundstücks "gem. notarieller Vereinbarung UR 977 vom 10. August 1998" vor.
Zur Begründung des Einspruchs trug sie im Wesentlichen vor, dass die Übertragung des Grundstücks auf ihren Ehemann nicht unentgeltlich erfolgt sei, sondern im Rahmen eines Tausches gegen das Privatgrundstück B... Straße 12 in L. Es sei somit nicht von einer Entnahme des Grundstücks, sondern von einer Veräußerung auszugehen. Es sei lediglich versäumt worden, eine ordnungsgemäße Rechnung auszustellen. Nach § 31 Abs. 5 UStDV könne eine Rechnung berichtigt werden, wenn diese nicht alle Angaben enthalte. Von dieser Berichtigungsmöglichkeit habe sie Gebrauch gemacht.
Der Beklagte wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 12. März 2005 als unbegründet zurück. Die Klägerin habe das Grundstück ab dem 1. Januar 1998 unentgeltlich ihrem Ehemann überlassen. Der Grund für diese Annahme liege in dem ab dem 5. Januar 1998 geschlossenen Mietvertrag des Ehemannes der Klägerin mit seiner GmbH, in dem der Ehemann als Verpächter und wirtschaftlicher Eigentümer auftrete. Nach den Feststellungen der Außenprüfung würden keine betrieblichen Gründe für die Überlassung des Grundstücks der Klägerin an ihren Ehemann vorliegen, so dass davon auszugehen sei, dass diese Überlassung aus persönlichen Gründen erfolgt sei, die außerhalb des Unternehmens der Klägerin lägen. Für diese Annahme spreche zudem, dass die Übertragung des Grundstücks mit notariellem Vertrag vom 10. August 1998 ausdrücklich als ehebedingte Zuwendung zur Herstellung einer zweckmäßigen ehelichen Vermögensordnung beurkundet worden sei. Die Klägerin habe mit der Überlassung des Grundstücks ihre eigene unternehmerische Betätigung aufgegeben. Eine Zuordnung des Grundstückes zu ihrem Unternehmen komme daher nicht mehr in Betracht. Damit seien die Voraussetzungen für den Entnahmeeigenverbrauch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 b UStG erfüllt. Vermietungsunternehmer sei nach dem Vertrag vom 05.01.1998 allein der Ehemann der Klägerin gewesen. In der Überlassung des Grundstücks sei ein Eigenverbrauch zu sehen, der steuerfrei sei, weil er der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 a Satz 1 UStG unterfalle. Ein Vorsteuerabzug aus Vorleistungen sei bei der Verwendung zum steuerfreien Eigenverbrauch nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Der Kostenabzug, der der Klägerin aufgrund der am 5. März 1999 eingereichten Umsatzsteuererklärung gewährt worden sei, sei nach § 15a UStG zu berichtigen.
Die Klägerin hat am 8. Juni 2005 Klage erhoben. Sie ist nunmehr der Auffassung, dass die Übertragung des Grundstücks an ihren Ehemann im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1 a UStG erfolgt sei. Mit Wirkung vom 1. Januar 1998 habe zwischen ihr und ihrem Ehemann eine Betriebsübertragung stattgefunden, mit der die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Ganzen dem Betriebsübernehmer Alfred B zur Nutzung und zur dauerhaften Fortführung des Unternehmens überlassen worden seien. Aus welchen Motiven eine Geschäftsveräußerung im Ganzen stattfinde, sei völlig unerheblich, denn die Vorschrift des § 1 Abs. 1a UStG stelle nicht auf eine Motivwahl ab. Daher sei die Bezeichnung im notariellen Vertrag zur Übertragung des Grundstückes als "ehebedingte Zuwendung" obsolet. Im Übrigen gelte der Grundsatz "falsa demonstratio non nocet".
Die Klägerin beantragt, den geänderten Bescheid für 1998 über Umsatzsteuer vom 22. Dezember 2004 und die hierzu ergangene Einspruchentscheidung vom 12. März 2005 aufzuheben, sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.
Dem Gericht lagen je ein Band Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungs- und Rechtsbehelfsakten zur Steuernummer 08... (I B), je ein Band Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer- und Bilanz-, Gewinn - und Verlustrechnungsakten zur Steuernummer 08... (Alfred B), je ein Band Körperschaftsteuer-, Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten zur Steuernummer 08... (Schüttguttransport B GmbH) sowie ein Band Einkommensteuerakten zur Steuernummer 08... (Alfred und I B) vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid des Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte hat zu Recht eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Betriebsgebäude entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 15a Abs. 1 EStG vorgenommen.
1.
Ein bei Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts vorgenommener Vorsteuerabzug ist nach § 15a Abs. 1 UStG zu berichtigen, wenn sich bei dem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von fünf Jahren (bei Grundstücken innerhalb von zehn Jahren) seit dem Beginn der Verwendung ändern.
Zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges im Jahre 1997 war die Klägerin vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer.
Zwar hat die Klägerin das Objekt nie für steuerpflichtige Umsätze verwendet. Gemäß § 15 UStG gilt als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer aber nicht nur, wer mit den bezogenen Leistungen tatsächlich steuerpflichtige Umsätze erzielt, sondern bereits derjenige, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und steuerpflichtige Umsätze zu erzielen. Ihm steht unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zu, wenn er zur Zeit des Leistungsbezugs die Erklärung, zu besteuernden Umsätzen führende unternehmerische Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben hat und diese Absicht durch objektive Anhaltspunkte belegt hat. Wird diese Absicht nach Leistungsbezug aufgrund einer Absichtsänderung aufgegeben oder erfolgt eine Verwendung für steuerfreie Umsätze, bleibt der Vorsteuerabzug erhalten und kann lediglich für die Zukunft nach § 15a UStG anteilig berichtigt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007, V B 36/06, BFH/NV 2008, 254).
Die Klägerin hat Vorsteuern aus den Herstellungskosten des Gebäudes beansprucht.
Durch die Überlassung des bebauten Grundstückes an ihren Ehemann haben sich die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung geändert.
Eine Änderung der Verhältnisses liegt gem. § 15a Abs. 4 UStG auch dann vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder zum Eigenverbrauch entnommen wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr.
Die Klägerin hat das Grundstück zum 1. Januar 1998 ihrem Ehemann unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Sie hat damit die Absicht der steuerpflichtigen Vermietung ab dem 1. Januar 1998 aufgegeben. Diese Handlung führt im Streitfall zu einer Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin und zur Entnahme des Grundstücks aus ihrem Betriebsvermögen, denn es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die unternehmerische Tätigkeit lediglich ruhen sollte, zumal sie das Geschäftsgrundstück im August 1998 auf ihren Ehemann übertragen hat. Eine Änderung der Verhältnisse i. S. des § 15a Abs. 1 i. V. m. Abs. 4 UStG liegt somit bereits zum 1. Januar 1998 vor. Auf die rechtliche Bewertung des Übertragungsvertrages vom 10. August 1998 und auf die Bewertung der am 1. Dezember 2005 ausgestellten Rechnung kommt es danach mangels Vorliegens der Unternehmereigenschaft zu diesem Zeitpunkt nicht mehr an
Die Nutzungsüberlassung ist nicht als Geschäftsveräußerung im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG anzusehen, mit der Folge, dass eine Vorsteuerberichtigung nicht durchzuführen wäre (§ 15a Abs. 6a Satz 1 UStG).
Gemäß § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Nach Satz 2 der Vorschrift liegt eine Geschäftsveräußerung vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Gemäß Satz 3 der Vorschrift tritt dann der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2005, V R 53/02, BFHE 208, 491, DStRE 2005, 512), der der Senat folgt, kann angesichts der Tatsache, dass § 1 Abs. 1 a UStG zur Umsetzung des Artikels 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie) eingeführt wurde, die Frage, ob ein Unternehmen oder ein gesondert geführter Betrieb im Ganzen nicht steuerbar übereignet wird, nicht nach Kriterien des nationalen Steuerrecht, etwa anhand der Auslegungsgrundsätze zu § 75 der Abgabenordnung, sondern nur unter Berücksichtigung der Regelung der Richtlinie entschieden werden.
Gemäß Artikel 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie können die Mitgliedstaaten "die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und dem Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Die Mitgliedstaaten treffen ggf. die erforderlichen Maßnahmen, um Wettbewerbsverzerrungen für den Fall zu vermeiden, dass der Begünstigte nicht voll steuerpflichtig ist". Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) ist dabei der Begriff "Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens" nach dem Zweck der Bestimmung dahin auszulegen, dass er die Übertragung eines Geschäftsbetriebes oder eines selbständigen Unternehmensteils erfasst, die jeweils materielle und ggf. immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann; er schließt jedoch nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestandes ein. Was die Verwendung durch den Begünstigten betrifft, ergibt sich aus dem Zweck der Bestimmung, dass sie "diejenigen Übertragungen erfasst, bei denen der Begünstigte beabsichtigt, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie ggf. den Warenbestand zu verkaufen" (EuGH-Urteil vom 27. November 2003 C- 497/01- Zita Modes Sàrl -, BFH-NV Beilage 2004, 128).
Wird ein Vermietungsunternehmen übertragen, sind Gegenstand dieses Unternehmens die Mietverträge und alle anderen mit der Vermietung zusammenhängenden Verträge (z. B. Wartungsverträge). Diese Auffassung wird auch in der Literatur überwiegend vertreten (vgl. Schönborn, DStR 1999, 437; Vogel/Schwarz, Praxiskommentar UStG, § 1 Rdnr. 348; Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Lieferung 43 - Juni 2001 - § 48 Rdnr. 47; Zeuner in: Bunjes/Geist § 1 Rdnr. 98).
Im Streitfall unterhielt die Klägerin noch kein Vermietungsunternehmen. Es bestand lediglich die Absicht, das Grundstück an die GmbH zu vermieten. Diese Absicht ist von der Klägerin nicht umgesetzt worden. Es gab auch keine vertraglichen Beziehungen, in die ihr Ehemann im Rahmen einer Geschäftsnachfolge hätte eintreten können. Auch aus dem später abgeschlossenen notariellen Vertrag vom 10. August 1998 zur Grundstücksübertragung kann nicht einmal ansatzweise hergeleitet werden, dass neben dem Grundstück ein Geschäftsbetrieb übertragen werden sollte. Die Aufnahme der Vermietung durch ihren Ehemann hat vielmehr zur Gründung eines neuen, bisher nicht bestehenden Unternehmens geführt. Eine Anknüpfung an geschäftliche Aktivitäten der Klägerin hat es nicht gegeben.
Allein das Bestehen einer Vermietungsabsicht lässt eine Unternehmensnachfolge nicht zu (vgl. Senatsurteil vom 18. Oktober 2007 2 K 521/05).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Den Streitwert hat das Gericht gem. § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz festgesetzt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 9 UStG
§ 15 UStG
§ 3 Abs. 1b UStG
§ 164 Abs. 2 UStG
§ 31 Abs. 5 UStDV
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 b UStG
§ 4 Nr. 12 a Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 a UStG
§ 1 Abs. 1a UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 15a Abs. 1 EStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 15a Abs. 4 UStG
§ 15a Abs. 1 i. V. m. Abs. 4 UStG
§ 15a Abs. 6a Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
§ 75 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 254
BFHE 208, 491
V B 36/06
V R 53/02
2 K 521/05