Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-06-11, Aktenzeichen 12 K 12203/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0611.12K12203.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO kann nach dem Sinn und Wortlaut der Norm selbst dann festgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige die bei der Außenprüfung angeforderten Unterlagen und Auskünfte nur unvollständig vorlegt bzw. erteilt. Denn auch damit kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO nicht in dem gebotenen Umfang nach(Rn.25) .
2. Bei der Festsetzung des Verzögerungsgelds sind Verschuldensaspekte ausreichend berücksichtigt worden, wenn das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung ausführt, dass der Steuerpflichtige Entschuldigungsgründe für seine unvollständige Mitwirkung weder vorgetragen hat noch dass solche Gründe in sonstiger Weise ersichtlich sind und sich zudem aus den dem Gericht vorliegenden Akten ergibt, dass der Steuerpflichtige im Einspruchsverfahren keine Umstände geltend gemacht hat, die auf sein fehlendes Verschulden bei der nicht rechtzeitigen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten hindeuten. In einem derartigen Fall ist die Verneinung eines nur geringfügigen Verschuldens, welches für die Festsetzung eines Verzögerungsgelds regelmäßig nicht ausreicht (so auch Rätke, in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Auflage 2012, § 146 Rz. 30), ermessensfehlerfrei(Rn.27) .
3. Es verstößt auch nicht gegen den bei der Ausübung des Entschließungsermessens zu beachtenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, wenn das Finanzamt alternativ zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs oder die Vornahme einer Schätzung in Betracht zieht und diese Maßnahmen jedoch ermessensfehlerfrei mit der Begründung ausschließt, dass der der Prüfung zu Grunde liegende Sachverhalt erst mit Hilfe der bei dem Steuerpflichtigen angeforderten Unterlagen und Auskünfte ermittelt werden musste(Rn.28) .
4. Bei der ermessensgerechten Bestimmung der Höhe des Verzögerungsgelds sind entsprechend dem Zweck des § 146 Abs. 2b AO, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten und die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (vgl. hierzu auch Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, S. 83, 90; ders., in Tipke/Kruse, AO, Kommentar, § 146 Rz. 51b; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung 2009, S. 196), die Dauer und Wiederholung der Fristüberschreitung, die Gründe und das Ausmaß der Pflichtverletzung, die Beeinträchtigung der Außenprüfung, die Höhe des zu erwartenden Mehrergebnisses, die aus der verspäteten Mitwirkung gezogenen Vorteile, der Umfang der nicht vorgelegten Unterlagen sowie das Verschulden und die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen(Rn.30) .
5. Es ist ermessensfehlerfrei, wenn das Finanzamt darauf abstellt, dass der Steuerpflichtige die Außenprüfung wiederholt und erheblich verzögert hat(Rn.31) und, wenn sich die steuerliche Auswirkung der betreffenden Unterlagen und Auskünfte nicht ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen ermitteln lässt, das Verzögerungsgeld mit 0,5 % des durchschnittlichen Jahresgewinns des Steuerpflichtigen im Prüfungszeitraum für jeden Monat zwischen dem erstmaligen Anfordern von Unterlagen und Auskünften und der erstmaligen Festsetzung des Verzögerungsgelds bemisst (vgl. zu den entsprechenden Vorschlägen zur Bemessung des Verzögerungsgelds Rätke in Klein, a.a.O., § 146 Rz. 31 und Geißler, Neue Wirtschaftsbriefe 2009, 4076, 4081)(Rn.32) .
6. Wegen des unmittelbaren Bezugs der Mitwirkungspflichtigen nach § 200 Abs. 1 AO zum Prüfungszeitraum ist es ermessensgerecht, wenn das Finanzamt bei der Bemessung des Verzögerungsgelds auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen im Prüfungszeitraum und nicht im Zeitpunkt der Festsetzung des Verzögerungsgelds abstellt(Rn.33) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.
Der Beklagte erließ gegen die Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Bescheide über die Körperschaftsteuer, zuletzt am 13. Dezember 2010 und am 20. Dezember 2011. Danach erzielte die Klägerin im Jahr 2008 einen Steuerbilanzgewinn i.H.v. 120.952 € und ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 173.630 €, im Jahr 2009 einen Steuerbilanzgewinn i.H.v. 839.168 € und ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 1.208.111 € sowie im Jahr 2010 einen Steuerbilanzgewinn i.H.v. 184.877 € und ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 275.640 €.
Am 27. Juli 2012 ordnete der Beklagte die Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 an. In der Prüfungsanordnung war bereits die Mitteilung enthalten, dass dem Prüfer Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen vorzulegen seien. Die Außenprüfung sollte am 3. September 2012 in den Geschäftsräumen der Klägerin beginnen. Da dort jedoch keine geeigneten Räume und Personen zur Verfügung standen, vereinbarten die Beteiligten die Durchführung der Außenprüfung in den Räumen des Steuerberaters der Klägerin.
Der Prüfer unterbrach die Prüfung unmittelbar nach Prüfungsbeginn, weil die ihm vorgelegten Unterlagen nicht vollständig waren, und forderte die Klägerin am 4. September 2012 schriftlich dazu auf, zu 14 konkreten Prüfungspunkten (darunter eine Umwandlung und die Einbringung von Anteilen) Unterlagen vorzulegen bzw. Auskünfte zu erteilen. Bei der mit der Klägerin vereinbarten Fortsetzung der Prüfung am 12. September 2012 lag nur ein geringfügiger Teil der angeforderten Unterlagen und Auskünfte vor, so dass der Prüfer die Klägerin nochmals zur Vorlage dieser und weiterer Unterlagen aufforderte. Auf telefonische Nachfrage des Prüfers erklärte der Steuerberater der Klägerin am 8. Oktober 2012, dass er die benötigten Unterlagen und Auskünfte immer noch nicht erhalten habe. Durch Schreiben vom 16. Oktober 2012 erinnerte der Prüfer an die Vorlage bzw. Erteilung der erbetenen Unterlagen und Auskünfte und forderte die Klägerin auf, dies nunmehr bis zum 2. November 2012 zu erledigen und darüber hinaus Unterlagen zu drei weiteren Prüfungspunkten vorzulegen. Dabei wies der Prüfer bereits auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b Abgabenordnung (AO) hin.
Am 30. Oktober legte die Klägerin erstmals einen Teil der am 4. September 2012 angeforderten Unterlagen zu einem Prüfungspunkt vor. Am 15. November 2012 reichte die Klägerin einen weiteren Teil von Unterlagen zu vier Prüfungspunkten ein, zu deren Vorlage sie am 4. September 2012 aufgefordert worden war.
Mit Schreiben vom 12. November 2012 setzte der Prüfer der Klägerin unter Androhung eines Verzögerungsgeldes eine letztmalige Frist für die Vorlage der weiterhin ausstehenden Unterlagen bis zum 30. November 2012. Die Beteiligten vereinbarten, die Prüfung am 28. November 2012 im Büro des Steuerberaters der Klägerin fortzusetzen. Als auch am 28. November 2012 der überwiegende Teil der angeforderten Unterlagen und Auskünfte nicht vorlag, forderte der Prüfer die Klägerin mit Schreiben vom 30. November 2012 nochmals dazu auf, die seit 4. September 2012 ausstehenden Unterlagen sowie Unterlagen zu drei weiteren Prüfungspunkten vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. Der Klägerin wurde hierzu nochmals eine Aufstellung der bereits mehrfach vergeblich angeforderten Unterlagen und Auskünfte übermittelt.
Am 17. Dezember 2012 übersandte die Klägerin einen Teil von Unterlagen zu zwei Prüfungspunkten, zu deren Vorlage sie der Prüfer am 4. September 2012 aufgefordert hatte.
Am 7. Februar 2013 erließ der Beklagte einen Bescheid, mit dem er gegenüber der Klägerin ein Verzögerungsgeld i.H.v. 10.000 € festsetzte. Gleichzeitig setzte der Beklagte der Klägerin erneut eine Frist zur Einreichung der weiterhin ausstehenden Unterlagen bis zum 22. Februar 2013.
Gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes legte die Klägerin Einspruch ein.
Am 22. Februar 2013 reichte die Klägerin einen Teil der am 7. Februar 2013 angeforderten Unterlagen elektronisch ein und bat im Übrigen um Fristverlängerung bis zum 7. März 2013. Diese wurde ihr gewährt. Daraufhin reichte die Klägerin nochmals am 7. März 2013, am 13. März 2013, am 7. April 2013, am 17. April 2013, am 19. Juni 2013, am 24. Juni 2013, am 26. Juni 2013 und am 17. Juli 2013 Unterlagen beim Beklagten ein.
Am 19. Juli 2013 erstellte der Beklagte zunächst einen vorläufigen Bericht über die Außenprüfung. Daraufhin fand am 20. August 2013 eine Schlussbesprechung mit der Klägerin statt, in der über die Prüfungsfeststellungen Einigkeit erzielt wurde. Nach dem endgültigen Betriebsprüfungsbericht vom 2. September 2013, auf den Bezug genommen wird, erzielte die Klägerin im Jahr 2008 einen Steuerbilanzgewinn i.H.v. 154.396 € und ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 227.158 €, im Jahr 2009 einen Steuerbilanzgewinn i.H.v. 840.817 € und ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 1.220.352 € sowie im Jahr 2010 einen Steuerbilanzgewinn i.H.v. 184.930 € und ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 294.824 €.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. September 2013 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes vom 7. Februar 2013 als unbegründet zurück. Zu diesem Zeitpunkt lagen dem Prüfer zu den 14 Prüfungspunkten, zu denen er erstmals am 4. September 2012 Unterlagen und Auskünfte angefordert hatte, lediglich hinsichtlich acht Prüfungspunkten vollständige Unterlagen und Auskünfte vor, wobei die Unterlagen und Auskünfte zu fünf dieser Prüfungspunkte erst nach der Einspruchsbegründung vollständig waren.
Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, dass die Klägerin die erstmals konkret am 4. September 2012 angeforderten Unterlagen und Auskünfte auch nach letztmaliger Fristsetzung bis zum 30. November 2012 nur unvollständig vorgelegt bzw. erteilt habe. Die knapp dreimonatige Frist für die Beschaffung dieser Unterlagen sei ausreichend bemessen, da es sich um im Rahmen einer Außenprüfung üblicherweise angeforderte Nachweise gehandelt habe, ohne dass Hinweise dafür vorgelegen hätten, dass die Beschaffung der Unterlagen für die Klägerin aus besonderen Gründen außergewöhnlich zeitaufwendig gewesen wäre. Es seien weder Entschuldigungsgründe ersichtlich noch von der Klägerin vorgetragen worden. Durch die zum Teil bis zum Tag der Einspruchsentscheidung unterbliebene Vorlage von Unterlagen habe die Klägerin den Betriebsprüfungsablauf erheblich verzögert. Eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs oder die Vornahme einer Schätzung hätten als Alternative zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nicht zur Verfügung gestanden, da der Prüfer die von der Klägerin nicht vorgelegten Unterlagen zum Teil erst dafür benötigt habe, die steuerlich zu beurteilenden Sachverhalte zunächst zu ermitteln. Auch der Höhe nach sei das Verzögerungsgeld rechtmäßig festgesetzt worden. Von den dabei zu berücksichtigenden Aspekten der Gründe für die Verletzung der Mitwirkungspflichten, ihrer Dauer und ihrer Wiederholung, dem Ausmaß der Beeinträchtigung der Außenprüfung, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und seinen Vorteilen aus der fehlenden Mitwirkung seien im Streitfall insbesondere die wiederholte Nichtabgabe bzw. die verspätete Abgabe und die dadurch bedingte beträchtliche Verzögerung der Außenprüfung zu berücksichtigen. Einzelne Positionen, zu denen der Prüfer beständig Unterlagen angefordert habe, seien immer noch nicht hinreichend geklärt. Der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin, welche sich in ihrem jährlichen Gewinn niederschlage, sei dadurch Rechnung getragen, dass für jeden Monat zwischen dem erstmaligen Anfordern der Unterlagen einen Tag nach Prüfungsbeginn und der Festsetzung des Verzögerungsgeldes 0,5 % des durchschnittlichen Jahresgewinns der Klägerin von 400.000 € im Prüfungszeitraum angesetzt worden seien. Die sich daraus ergebende Summe von 10.000 € bewege sich innerhalb der gesetzlichen Grenzen von § 146 Abs. 2b AO. Zugunsten der Klägerin sei davon auszugehen, dass ihr aus der Verzögerung der Betriebsprüfung kein Zinsvorteil entstanden sei, der durch das Verzögerungsgeld abzuschöpfen sei.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin Klage erhoben.
Sie macht geltend, dass der Beklagte schon sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt habe. Zwar habe sie, die Klägerin, die vom Prüfer angeforderten Unterlagen und Auskünfte nur unvollständig und verzögert übermittelt. Da die Prüfungspunkte insgesamt sehr überschaubare Sachverhalte betroffen hätten, liege jedoch kein gravierender Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO vor. Anstelle der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hätte der Beklagte der Klägerin etwa den Betriebsausgabenabzug für nicht nachgewiesene Betriebsausgaben versagen oder eine Schätzung vornehmen können. Für die Entscheidung, stattdessen ein Verzögerungsgeld zu verhängen, reiche die formelhafte Formulierung in der Einspruchsentscheidung nicht aus, dass die Klägerin ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei und sie sich mangels ersichtlicher Entschuldigungsgründe ein Verschulden zurechnen lassen müsse. Auch hinsichtlich der Höhe sei das festgesetzte Verzögerungsgeld ermessensfehlerhaft. Eine Einzelfallwürdigung unter Berücksichtigung aller Umstände habe der Beklagte in der Einspruchsentscheidung nicht vorgenommen Der tatsächlich erwirtschaftete Gewinn der Klägerin habe nicht durchschnittlich 400.000 €, sondern im Jahr 2010 184.876 € und im Jahr 2011 85.073 € betragen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom 7. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2013 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes i.H.v. 10.000 € aufzuheben unddie Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ermessensgerecht erfolgt sei. Ihrer Pflicht zur vollständigen Vorlage von Unterlagen und Auskunftserteilung sei die Klägerin trotz mehrfacher Aufforderung hierzu und auch nach der erstmaligen Festsetzung des Verzögerungsgeldes nicht vollständig nachgekommen. Dies habe sich erheblich auf die Dauer der Betriebsprüfung und den Zeitverbrauch des Prüfers ausgewirkt. Der Jahresüberschuss der Klägerin habe im Prüfungszeitraum insgesamt 1.180.143 € betragen, woraus sich bei einer Drittelung ein durchschnittlicher Jahresüberschuss von 393.381 € ergebe. Das durchschnittliche zu versteuernde Einkommen liege bei 580.778 €. Das steuerliche Mehrergebnis der Betriebsprüfung habe ca. 45.000 € betragen.
Auf die Schreiben des Beklagten vom 4. September 2012, vom 16. Oktober 2012 und vom 30. November 2012 sowie auf den endgültigen Betriebsprüfungsbericht vom 2. September 2013 nimmt der Senat Bezug.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes i.H.v. 10.000 € ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
I. 1. Gemäß § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € u.a. dann festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Pflichten zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen gemäß § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO im Rahmen einer Außenprüfung nicht innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nachkommt. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann die Behörde ein Verzögerungsgeld festsetzen. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Die Finanzbehörde hat nach pflichtgemäßen Ermessen zu entscheiden, ob sie im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festsetzt (Entschließungsermessen) und in welcher Höhe dies geschieht (Auswahlermessen). Da die Vorschrift des § 146 Abs. 2b AO – im Unterschied zu den in § 152 Abs. 2 AO enthaltenen Regelungen zum Verspätungszuschlag – keine ausdrücklichen Ermessensleitlinien oder –grenzen vorsieht, hat die Behörde die anzustellenden Ermessenserwägungen nach den in § 5 AO geregelten allgemeinen Grundsätzen auszurichten (so auch Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts [FG] vom 1. Februar 2011 3 K 64/10, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2011, 846).
Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO gegeben und hat die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie ihre Entscheidung hinreichend begründet, ist die gerichtliche Kontrolle der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gemäß § 102 FGO darauf beschränkt zu prüfen, ob die Behörde das ihr zustehende Ermessen überhaupt ausgeübt (sog. Ermessensunterschreitung), dabei die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet (sog. Ermessensüberschreitung) und von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermessensermächtigung entsprechenden Weise unter Berücksichtigung auch der verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, (sog. Ermessensfehlgebrauch) Gebrauch gemacht hat (so auch Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 28. August 2012 I R 10/12, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 239, 1, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2013, 266). Dies ist auf der Grundlage der Verhältnisse zu beurteilen, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensentscheidung bekannt waren oder bekannt sein mussten. Für die Beurteilung der Ermessensausübung der Finanzbehörde kommt es mithin auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an (so auch Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 5. Dezember 2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264).
2. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes durch den Beklagten erweist sich bei Zugrundlegung dieser Maßstäbe als rechtmäßig und ermessensfehlerfrei.
a) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gegenüber der Klägerin vor. Mit bestandskräftigem Bescheid vom 27. Juli 2012 hat der Beklagte gegenüber der Klägerin eine Außenprüfung angeordnet. Der Beklagte war daher berechtigt, die Klägerin gemäß § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO zur Vorlage von Unterlagen und zur Erteilung von Auskünften im Rahmen dieser Außenprüfung aufzufordern. Nachdem die Klägerin bereits in der Prüfungsanordnung auf ihre Mitwirkungspflichten hingewiesen worden war, hat der Prüfer sie nach Beginn der Prüfung mehrfach schriftlich zur Vorlage von Unterlagen und Erteilung von Auskünften zu verschiedenen Prüfungspunkten aufgefordert. Die der Klägerin dabei gewährten Fristen waren auch angemessen, da sie insgesamt einen Zeitraum von knapp drei Monaten und jeweils Zeiträume von mehr als zwei Wochen umfassten. Die Klägerin hat die angeforderten Unterlagen innerhalb der ihr gesetzten Fristen nur zu einem geringen Teil vorgelegt und die erbetenen Auskünfte nicht im vollen Umfang erteilt.
Die Tatsache, dass die Klägerin bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung einen Teil der angeforderten Unterlagen vorgelegt und Auskünfte erteilt hat, schließt nach Auffassung des Senats den Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO nicht aus. Zum einen hindert selbst die vollständige Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierfür gesetzten Frist grundsätzlich nicht die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes (so auch Gerichtsbescheid des FG Hamburg vom 12. Dezember 2013 6 K 187/13, EFG 2014, 514; Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 5. Dezember 2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264; Beschluss des FG Sachsen-Anhalt vom 15. Oktober 2010 3 V 1296/10, EFG 2011, 298). Zum anderen sprechen sowohl der Wortlaut als auch der Sinn und Zweck der Norm dafür, dass ein Verzögerungsgeld selbst dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige die bei der Außenprüfung angeforderten Unterlagen und Auskünfte nur unvollständig vorlegt bzw. erteilt. Denn auch damit kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten gemäß § 200 Abs. 1 AO nicht in dem gebotenen Umfang nach.
b) Der Beklagte hat ohne Ermessensfehler gegenüber der Klägerin ein Verzögerungsgeld i.H.v. 10.000 € festgesetzt.
aa) Bei der Ausübung seines Entschließungsermessen über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hat der Beklagte ermessensfehlerfrei berücksichtigt, dass die Klägerin durch die verspätete und unvollständige Vorlage von Unterlagen den Betriebsprüfungsablauf erheblich verzögert hat. Weiterhin ist der Beklagte richtigerweise davon ausgegangen, dass eine Verletzung der Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung für sich genommen regelmäßig nicht für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes ausreicht, sondern auch Verschuldensaspekte zu berücksichtigen sind (so auch BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266; Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 5. Dezember 2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264). Hierzu hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass die Klägerin Entschuldigungsgründe für ihre unvollständige Mitwirkung weder vorgetragen hat noch dass solche Gründe in sonstiger Weise ersichtlich waren. Der Senat vermag der Klägerin nicht darin zu folgen, dass dies eine lediglich formelhafte Berücksichtigung des Verschuldens darstellt. Denn auch aus den dem Senat vorliegenden Akten ergibt sich, dass die Klägerin im Einspruchsverfahren keine Umstände geltend gemacht hat, die auf ihr fehlendes Verschulden bei der nicht rechtzeitigen Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten hindeuten. Vor diesem Hintergrund hat der Beklagte einen Fall nur geringfügigen Verschuldens, der für die Festsetzung eines Verzögerungsgeld regelmäßig nicht ausreicht (so auch Rätke, in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl. 2012, § 146 Rz. 30), ermessensfehlerfrei verneint.
Entsprechend dem auch bei der Ausübung des Entschließungsermessens zu beachtenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (ebenso BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl. II 2013, 266) hat der Beklagte zudem berücksichtigt, dass zwar alternativ zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs oder die Vornahme einer Schätzung in Betracht kommen kann. Diese Maßnahmen hat er im Streitfall jedoch ermessensfehlerfrei ausgeschlossen, da die Prüfung etwa mit einer Umwandlung und der Einbringung von Anteilen im Prüfungszeitraum Prüfungspunkte betraf, zu denen der jeweilige Sachverhalt mit Hilfe der bei der Klägerin angeforderten Unterlagen und Auskünfte erst ermittelt werden musste.
bb) Auch sein Auswahlermessen hat der Beklagte ohne Ermessensfehler ausgeübt.
Für eine ermessensgerechte Bestimmung der Höhe des Verzögerungsgeldes ist von dem Zweck des § 146 Abs. 2b AO auszugehen. Dieser ist nicht allein darauf gerichtet, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten. Das Verzögerungsgeld dient auch dazu, die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren (so auch BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266; vgl. hierzu auch Drüen, Die Unternehmensbesteuerung 2011, S. 83, 90; ders., in Tipke/Kruse, AO, Kommentar, § 146 Rz. 51b; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung 2009, S. 196). Daher sind bei der Ausübung des Auswahlermessens die Dauer und Wiederholung der Fristüberschreitung, die Gründe und das Ausmaß der Pflichtverletzung, die Beeinträchtigung der Außenprüfung, die Höhe des zu erwartenden Mehrergebnisses, die aus der verspäteten Mitwirkung gezogenen Vorteile, der Umfang der nicht vorgelegten Unterlagen sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Es ist eine Gesamtbetrachtung des konkreten Einzelfalls erforderlich, ohne dass auf eine schematische Berechnung zurückgegriffen werden darf (so auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19. Mai 2011 13 K 13246/10, EFG 2011, 1945, BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl. II 2013, 266 sowie Drüen, in Tipke/Kruse, a.a.O., § 146 Rz. 51b).
Entsprechend diesen Grundsätzen hat der Beklagte auf das Gesamtverhalten der Klägerin abgestellt und zur Dauer der Fristüberschreitung, zum Ausmaß der Pflichtverletzung und zur Beeinträchtigung der Außenprüfung insbesondere ausgeführt, dass die Klägerin die Außenprüfung wiederholt und erheblich verzögert hat. Dabei hat der Beklagte ohne Ermessensfehler schon auf die fehlende Mitwirkung der Klägerin in den Monaten September und Oktober 2012 abgestellt. Denn die Klägerin wurde, nachdem sie bereits in der Prüfungsanordnung vom 27. Juli 2012 auf ihre Mitwirkungspflichten hingewiesen worden war, unmittelbar nach Prüfungsbeginn vom Prüfer schriftlich am 4. September 2012 und nochmals am 12. September 2012 zur Vorlage von konkret benannten Unterlagen und zur Erteilung von konkreten Auskünften zu einzelnen Prüfungspunkten aufgefordert. Diesen Aufforderungen kam die Klägerin erstmals durch die Vorlage eines Teils der angeforderten Unterlagen am 30. Oktober 2012 und am 6. November 2012 nach. Da bei einer Außenprüfung angeforderte Unterlagen jedoch grundsätzlich unverzüglich und daher regelmäßig innerhalb weniger Tage vorzulegen sind, war es ermessensgerecht, auch die Monate September und Oktober 2012 in den für die Bemessung des Verzögerungsgeldes maßgeblichen Verzögerungszeitraum einzubeziehen.
Der Beklagte hat das Verzögerungsgeld dergestalt bemessen, dass er 0,5 % des durchschnittlichen Jahresgewinns der Klägerin im Prüfungszeitraum für jeden Monat zwischen dem erstmaligen Anfordern von Unterlagen und Auskünften im September 2012 und der erstmaligen Festsetzung des Verzögerungsgeldes Anfang Februar 2013 angesetzt hat. Nach Auffassung des Senats ist eine solche Bemessung jedenfalls dann ermessensgerecht, wenn der Steuerpflichtige unter anderen solche Unterlagen und Auskünfte nicht vorlegt bzw. erteilt hat, die die Finanzbehörde zunächst für die Aufklärung der zu prüfenden Sachverhalte benötigt. Denn in einem solchen Fall lässt sich die steuerliche Auswirkung der betreffenden Unterlagen und Auskünfte ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht ermitteln. Die Finanzbehörde kann daher das Verzögerungsgeld nicht im Verhältnis zu der Steuer festsetzen, auf die sich die jeweilige Mitwirkungspflicht bezieht (vgl. zu den entsprechenden Vorschlägen zur Bemessung des Verzögerungsgeldes Rätke in Klein, a.a.O., § 146 Rz. 31 und Geißler, Neue Wirtschaftsbriefe 2009, 4076, 4081).
Die Bemessung des Verzögerungsgeldes im Streitfall erweist sich auch unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin als ermessensgerecht. Es stellt insbesondere keinen Ermessensfehler dar, dass der Beklagte auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin im Prüfungszeitraum (die Jahre 2008 bis 2010) und nicht im Zeitpunkt der Festsetzung des Verzögerungsgeldes (im Jahr 2013) abgestellt hat. Gemäß § 200 Abs. 1 AO ist der Steuerpflichtige verpflichtet, bei der Aufklärung der steuerlich erheblichen Sachverhalte im Prüfungszeitraum mitzuwirken. Dieser unmittelbare Bezug der Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO zum Prüfungszeitraum rechtfertigt es, ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO unter Berücksichtigung der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen im Prüfungszeitraum festzusetzen. Darüber hinaus sind im Rahmen des Auswahlermessens bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes auch im Übrigen die Umstände zu berücksichtigen, die die Verhältnisse im Prüfungszeitraum und nicht etwa im Zeitpunkt der Festsetzung des Verzögerungsgeldes betreffen. Dies gilt etwa für die Höhe des zu erwartenden Mehrergebnisses und für die aus der verspäteten Mitwirkung gezogenen Vorteile des Steuerpflichtigen. Schließlich spricht für die Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Prüfungszeitraum, dass sich diese in aller Regel verlässlich einschätzen lässt, da der Steuerpflichtige im Normalfall vor dem Beginn einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum veranlagt worden ist. Je nach konkretem Prüfungsbeginn kann es dagegen im Einzelfall ungleich schwerer oder gar unmöglich sein, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Festsetzung des Verzögerungsgeldes zu ermitteln oder verlässlich einzuschätzen.
Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes i.H.v. 10.000 € gegenüber der Klägerin ist schließlich auch nicht wegen einer Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ermessensfehlerhaft. Nach den Prüfungsfeststellungen im endgültigen Bericht über die Außenprüfung vom 2. September 2013, über die mit der Klägerin Einvernehmen erzielt wurde, hat die Klägerin im Prüfungszeitraum ein zu versteuerndes Einkommen von jährlich deutlich mehr als 200.000 € und durchschnittlich 580.778 € erzielt. Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes i.H.v. 10.000 € führt bei der Klägerin daher zu einer spürbaren, aber nicht unverhältnismäßigen Belastung.
II. Die Revision zum Bundesfinanzhof war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gemäß § 146 Abs. 2b AO auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten bei der Außenprüfung nach § 200 Abs. 1 AO nur teilweise nachkommt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 AO
§ 102 FGO
§ 146 Abs. 2b AO
§ 200 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 2b Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 152 Abs. 2 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013, 264
EFG 2014, 514
EFG 2011, 298
BFHE 239, 1
BStBl II 2013, 266
EFG 2011, 1945
3 K 64/10
12 I R 10/12
2 K 9/12
6 K 187/13
2 K 9/12
3 V 1296/10
13 K 13246/10