Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-30, Aktenzeichen 5 K 85/12

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Vorsteuerabzug.
Der Kläger betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit Textilien.
Nach den Feststellungen der Prüferin im Rahmen einer Umsatzsteuersonder-prüfung (Bericht vom 31.08.2011 Betriebsprüfungsarbeitsakte - BpA - 3 Bl. 122) handelte es sich bei den Textilien nicht um Markenware, sondern um Waren, die dem niedrigen Preissegment angehörten. Mangels Ausweises von Artikelnummern auf den eingekauften wie auf den veräußerten Textilien habe eine eindeutige Identifizierung der Ware und des Lieferweges sowie eine Nachkalkulation nicht erfolgen können. Die Wareneinkäufe seien in Frankreich, Polen und im Bundesgebiet ohne vorherige Bestellung meist durch Abholung der Ware in sog. Markthallen bzw. Modezentren (im Bundesgebiet in A und GG) und ausnahmslos gegen Barzahlung erfolgt. Die Rechnungen seien entweder vor Ort ausgestellt oder später per Post übersandt worden. Aufgrund von Auskünften anderer Finanzämter sei davon auszugehen, dass den Rechnungen der Firmen C GmbH, D GmbH, E, F GmbH und G GmbH keine Lieferungen i. S. v. § 3 Abs.1 Umsatzsteuergesetz (UStG) zugrunde gelegen hätten. Ermittlungen hätten ergeben, dass einige Rechnungsaussteller an den angegebenen Anschriften nicht zu ermitteln gewesen, einige gar nicht bzw. jedenfalls nicht im Bereich des Textilhandels wirtschaftlich aktiv gewesen seien.
In Bezug auf die Firma C GmbH hatte die Steuerfahndung B in einem Schreiben vom 16.03.2010 (BpA 3 Bl. 44) mitgeteilt, dass der in den Rechnungen angegebene Sitz seit dem 26.03.2007 nicht mehr bestehe, H seit diesem Zeitpunkt nicht mehr Geschäftsführer sei (zudem auf der Rechnung vom 30.03.2007 falsch geschrieben sei - "...") und der nachfolgende Geschäftsführer J abstreite, jemals mit der Firma wirtschaftlich aktiv geworden zu sein (s. a. Vermerk der Steuerfahndung B vom 08.05.2012 Rechtsbehelfsakte - RbA - Bl. 34R). Auch solle J erklärt haben, keine Geschäftsunterlagen von seinem Vorgänger erhalten zu haben; dieser habe die Geschäftsräume in der X-Straße nach dem Verkauf zudem an einen Inder übergeben. Schließlich hatte die Steuerfahndung darauf hingewiesen, dass auf den Rechnungen ab 12.06.2007 die Steuernummer, die USt-ID-Nummer und die Handelsregisternummer der D GmbH verwendet worden seien.
Hinsichtlich der Firma D GmbH hatte die Steuerfahndung ebenfalls in dem Schreiben vom 16.03.2010 mitgeteilt, dass die Firma unter dem angegebenen Geschäftssitz seit dem 28.02.2007 nicht mehr zu erreichen sei und die angegebene Geschäftsführerin K nur als Strohfrau anzusehen und seit dem 01.10.2006 unbekannten Aufenthalts sei. In einem Ermittlungsverfahren seien Blanko-Überweisungsträger mit der Unterschrift "K" gefunden worden.
Nach Mitteilung des Finanzamts L - ... - (E-Mail vom 11.11.2010, BpA 3 Bl. 46) seien im Rahmen einer Ortsbesichtigung (Umsatzsteuer-Nachschau) unter der Rechnungsanschrift der Firma E GmbH in M am 09.08.2010 in einem dortigen Mehrfamilienhaus keine Lagerräume vorgefunden worden; die Firma sei bei Anwohnern nicht bekannt gewesen. Der Unterzeichner der E-Mail gehe davon aus, dass es sich um einen "missing trader" handele. In einem übermittelten Schriftsatz des Steuerberaters der Firma an das Finanzamt N vom 16.07.2009 hatte dieser mitgeteilt, das Mandat niedergelegt zu haben, da er seit Januar 2009 keinen Kontakt mehr zu der Firma habe (BpA 2 Bl. 109).
Für die Firma G GmbH lag u. a. ein Vermerk der Steuerfahndung B vom 29.06.2011 (BpA 3 Bl. 114 ff.) vor. Hiernach sollen im Rahmen einer Durchsuchung aus Anlass der Überprüfung eines Handy-Handels in den Geschäftsräumen keine Hinweise auf einen Textilhandel erkennbar gewesen sein und sollen nur auf den beschlagnahmten Datenträgern Rechnungen für Textillieferungen gefunden worden sein. Ein Abgleich der in der Buchhaltung der G festgehaltenen Rechnungsnummern mit den auf den Eingangsrechnungen des Klägers für 2008 vorgefundenen Rechnungsnummern hatte Unschlüssigkeiten ergeben (s. Vermerk der Steuerfahndung B vom 07.10.2010 BpA 3 Bl. 58 ff.).
Für die Firma F GmbH lag der von dem Finanzamt O übermittelte interne Prüfbericht vom 11.03.2008 (BpA 3 Bl. 48 ff.) vor. Hiernach sollen sich Hinweise auf von der Firma auf Vorrat gefertigte Rechnungen ergeben haben. Zudem hätten anlässlich von Ortsbesichtigungen im August 2007 und Januar 2008 keine Anhaltspunkte für einen Textilhandel bestanden bzw. hätte sich 2008 der Eindruck einer Aufgabe der Betriebsstätte vermittelt.
Der Beklagte erließ unter dem 26.10.2011 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2009, in denen er den Vorsteuerabzug aus 8 Rechnungen der Firma C GmbH für 2007, 3 Rechnungen der Firma D GmbH für 2007, 10 Rechnungen der Firma F GmbH für 2007, insgesamt 57 Rechnungen der Firma G GmbH für die Jahre 2007 - 2009 sowie 5 Rechnungen der Firma E GmbH für 2009, nämlich Vorsteuern in Höhe von insgesamt 16.727,11 € für 2007, 30.208,70 € für 2008 und 10.160,51 € für 2009 nicht anerkannte. Auf die in der BpA Band 2 (Bl.17 ff., 20 ff., 67 ff. für die Firma G GmbH, Bl. 116 ff. für die Firma F GmbH, Bl. 81 ff. für die Firma C GmbH, Bl. 91 ff. für die D GmbH, Bl. 94 ff. für die Firma E GmbH) abgelegten Aufstellungen nebst Rechnungskopien wird Bezug genommen. Demgegenüber berücksichtigte der Beklagte erklärungsgemäß steuerpflichtige Umsätze für 2007 in Höhe von 393.854 €, für 2008 in Höhe von 323.280 € und für 2009 in Höhe von 283.042 €.
Im Verlaufe eines außergerichtlichen Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung bemängelte der Beklagte zudem in Bezug auf die Rechnungen der Firmen F GmbH und G GmbH das Fehlen der Angabe eines Lieferzeitpunkts.
Am 08.11.2011 legte der Kläger Einspruch ein. Mit Schriftsatz vom 28.11.2011 beantragte er unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH zur Gewährung von Vertrauensschutz eine Billigkeitsentscheidung des Beklagten gem. §§ 163, 227 Abgabenordnung (AO). Gleichzeitig wies er darauf hin, dass er noch am 06.10.2008 bei der Firma G GmbH die Erteilung diverser Rechnungen schriftlich angemahnt und die Rechnungen sodann auch per Post erhalten habe (vorgelegte Kopie des Mahnschreibens RbA Bl. 25). Auch hinsichtlich der Rechnungsanschrift der Firma F GmbH habe er angesichts der Abholung der Waren in einer an der Rechnungsanschrift befindlichen Halle in P, in der auch andere Lieferanten ihre Waren angeboten hätten, und angesichts eines vorhandenen Warenlagers keinen Zweifel haben müssen. Es hätten auch keine Hinweise darauf bestanden, dass die E GmbH ein sog. missing trader sei. Bei der an den Rechnungsdaten angesteuerten Rechnungsanschrift in Q habe es sich um eine Halle in einem Gewerbegebiet gehandelt.
Mit Bescheid vom 17.02.2012 lehnte der Beklage eine Billigkeitsentscheidung ab. § 163 AO sei angesichts der Umsatzsteuerfestsetzungen vom 26.10.2011 nicht einschlägig. Auch der Erlassantrag gem. § 227 AO sei nicht begründet. Der Kläger sei weder erlassbedürftig noch erlasswürdig; er habe durch die Art seiner Geschäftsführung nicht für ordnungsgemäße Rechnungen Sorge getragen und nicht nachgewiesen, ausreichende Maßnahmen ergriffen zu haben, um sich von der Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überzeugen. Gegen diesen Ablehnungsbescheid legte der Kläger am 29.02.2012 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 21.05.2012 wies der Beklagte beide Einsprüche als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung betreffend die Bescheide vom 26.10.2011 begründete er hinsichtlich der in Rede stehenden Rechnungen mit fehlenden Lieferungen bzw. der teilweisen Unrichtigkeit der angegebenen Firmensitze. In Bezug auf die Rechnungen der Firma G GmbH wies er zusätzlich darauf hin, dass der Verdacht bestehe, dass es sich um Schwarzeinkäufe von namentlich nicht genannten Dritten handele. Die Einspruchsentscheidung betreffend die Ablehnung der Billigkeitsentscheidung begründete der Beklagte u. a. damit, dass dem Kläger die mangelnde Ordnungsmäßigkeit der Rechnungen habe auffallen müssen. Es sei weiterhin von mangelnder Erlasswürdigkeit auszugehen. Die Steuerfestsetzung sei zudem nicht offenkundig unrichtig.
Hierauf hat der Kläger am 19.06.2012 Klage erhoben.
Der Kläger trägt vor:Soweit der Beklagte hinsichtlich der in Rede stehenden Rechnungen das Vorliegen einer Lieferung bestreite, stelle sich die Frage, mit welchen Waren der Kläger seinen Umsatz erzielt haben solle.
Da die Lieferungen nicht an den jeweiligen Firmensitzen der Lieferanten, sondern in Markthallen in A und GG erfolgt seien, habe der Kläger nicht erkennen können, inwieweit der Lieferant an der Meldeadresse einen Gewerbebetrieb unterhalten habe. Wenn von den Rechnungsausstellern erklärt worden sei, sie seien nicht wirtschaftlich aktiv geworden, oder wenn für eine Firma der angegebene Sitz nicht existiert habe, bedeute dies nicht zwangsläufig, dass es keine Lieferungen gegeben habe.
Zum Beweis dafür, dass allen vorgelegten Rechnungen der Firma G den jeweils bezeichneten Leistungen entsprechende Lieferungen zugrunde liegen, beruft sich der Kläger auf das Zeugnis R sowie dessen schriftliche Erklärung vom 16.05.2011 zum regelmäßigen Erscheinen der Firma G auf dem Markt in der Y-Straße in A und der Entgegennahme von Warenlieferungen seitens des Klägers in den Jahren 2007 - 2009 (per Fax eingereichte Anlage K1). Für die Lieferungen der Firma G habe der Kläger jeweils das Gelände des S Centers in der Y-Straße in A (Kopie eines Fotos Anlage K2) angesteuert. In einem kleinen Bürogebäude am Eingang habe derjenige gesessen, der sich als T - Geschäftsführer der Firma G - ausgegeben, alle Rechnungen unterschrieben und auch die Zahlungen entgegengenommen habe. Die Waren seien in einer großen Halle ausgestellt gewesen. Ähnlich sei es mit den übrigen Lieferanten gelaufen. Wenn von den jeweiligen Geschäftsführern vorgetragen werde, sie hätten mit Textilien nichts zu tun gehabt, sei dies als reine Schutzbehauptung zu werten.
Die von dem Beklagten herangezogenen Berichte eines ... Finanzamts nebst den zitierten Behauptungen dort als Steuerhinterzieher verfolgter Personen hätten keine ausreichende Beweiskraft für das vorliegende Verfahren. Die von dem Kläger vorgelegten Rechnungen der Firma G trügen dieselbe Unterschrift und denselben Namensstempel wie diejenigen Rechnungen, die das Finanzamt ausdrücklich anerkannt und zunächst zum Betriebsausgabenabzug zugelassen habe. Angesichts dessen ließen die Behauptung unschlüssiger Rechnungsnummern ebenso wie der Hinweis auf Kassenfehlbestände o. ä. bei der Firma G keinen ausreichend sicheren Schluss auf fehlende Lieferungen an den Kläger zu.
Die Rechnungen der Firma G und der anderen Lieferanten seien auch nicht in formeller Hinsicht zu beanstanden. Dies gelte insbesondere hinsichtlich des Lieferzeitpunkts. Soweit er nicht ausdrücklich vermerkt sei, ergebe er sich ohne Schwierigkeiten aus dem Text "Selbstabholung/Datum" der Rechnungen, die zudem Lieferschein seien. Ausweislich der Ausführungen auf S. 3 des Betriebsprüfungsberichts seien die Lieferzeitpunkte auch von der Betriebsprüfung festgestellt worden.
Hilfsweise sei der Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren zuzulassen, da es dem Rechnungsempfänger praktisch unmöglich oder jedenfalls nur mit unvertretbarem Aufwand möglich sei zu überprüfen, ob die angeführte Rechnungsanschrift korrekt sei oder ob es sich um einen Scheinsitz handele. Der Kläger verweist zur weiteren Begründung auf die Rechtsprechung des EuGH, insbesondere auf dessen Entscheidung vom 21.06.2012 in den Verfahren C-80/11 und C-142/11. Der Beklagte habe die ihm nach dem entsprechenden außergerichtlichen Antrag obliegende Ermessensentscheidung nicht ausgeübt und sich lediglich auf den Abschluss des Festsetzungsverfahrens berufen.
Der Kläger beantragt,die Umsatzsteuerbescheide für 2007 - 2009 vom 26.10.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2007 niedriger auf 17.767,13 €, für 2008 auf 10.063,10 € und für 2009 auf 8.454,46 € festgesetzt wird,hilfsweise,den Ablehnungsbescheid vom 17.2.2012 (betr. Erlass der Umsatzsteuer 2007 - 2009 aus Billigkeitsgründen) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2012 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,die Klage in Bezug auf den Hauptantrag ebenso wie in Bezug auf den Hilfsantrag abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidungen.
Dem Senat haben folgende Akten vorgelegen:Band I der Umsatzsteuerakten, Band I der Rechtsbehelfsakten, 1 Hefter mit Unterlagen betreffend einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, 3 Bände Betriebsprüfungsarbeitsakten, Gerichtsakten betreffend die Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung 5 V 295/11 und 5 V 125/12.
Das Gericht hat ergänzende Informationen des Finanzamtes für Steuerfahndung und Strafsachen B bzw. des Finanzamts für Körperschaften IB betreffend Ermittlungen zu den Firmen G GmbH, D GmbH und C GmbH eingeholt. Auf die Anfragen der Senatsvorsitzenden vom 16.07.2014, vom 10.09.2014 und vom 17.04.2015 sowie auf die Antwortschreiben nebst Anlagen des Finanzamts für Steuerfahndung und Strafsachen B vom 30.07.2014 und vom 22.04.2015 bzw. des Finanzamts für Körperschaften IB vom 23.10.2014 (Antwortschreiben bzw. Anlagen abgelegt in der Gerichtsakte bzw. einem Sonderband zur Gerichtsakte) wird verwiesen. Zudem hat das Gericht die Steuerakten betreffend die D GmbH (Auflistung in dem Schreiben des Finanzamts für Körperschaften II B vom 13.05.2015), die Steuerakten der E GmbH (Auflistung in dem Vermerk des Gerichts vom 20.09.2015) sowie 2 Bände Ermittlungsakten der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen B (....) betreffend den Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung zu Gunsten der C GmbH seitens J beigezogen.
Mit Schreiben des Gerichts vom 22.09.2015 sind die Beteiligten darauf hingewiesen worden, dass zu prüfen sein werde, ob die Rechnungen den Anforderungen an die Leistungsbeschreibung gem. § 14 Abs.4 Nr. 5 UStG genügen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 25.06.2015 und der mündlichen Verhandlung vom 30.09.2015 wird verwiesen.
Der von dem Senat als Zeuge für die Vorgänge im Zusammenhang mit der Tätigkeit für die bzw. im Namen der Firma C GmbH zur mündlichen Verhandlung geladene J ist nicht erschienen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Klage hat weder mit dem Hauptantrag (Ziff. 1 - 6) noch mit dem Hilfsantrag (Ziff. 7) Erfolg.
1. Der Unternehmer kann gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Gem. § 14 Abs. 4 UStG muss die Rechnung u. a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers (Nr. 1), die diesem erteilte Steuernummer oder Umsatzsteueridentifikationsnummer (Nr. 2), das Ausstellungsdatum (Nr. 3), die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung (Nr. 5) sowie den Zeitpunkt der Lieferung und sonstigen Leistung (Nr. 6) enthalten. Diese Anforderungen beruhen auf den Regelungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL - vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2010, V R 55/09, BStBl II 2011, 235 zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Sechste Richtlinie).
Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es in Bezug auf die notwendigen Rechnungsangaben grundsätzlich nicht, dass die Rechnung die betreffenden Angaben ihrer Art nach enthält, vielmehr müssen die Angaben zutreffend sein (BFH Beschluss vom 20.01.2015 XI B 112/14, n. v. Juris; ausdrücklich auch in Bezug auf den Geschäftssitz BFH Urteil vom 22.07.2015 V R 23/14, n. v. Juris, auch zur Rechtsprechungsänderung zum sog. Briefkastensitz; krit. zur Versagung des Vorsteuerabzugs allein wegen unzutreffender Angabe des Geschäftssitzes: Sächsisches FG Beschluss vom 04.03.2014 4 V 297/13, Tz. 36 Juris; FG Münster Beschluss vom 12.12.2013 5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395 Tz. 39 Juris; FG Berlin-Brandenburg Beschluss vom 03.04.2014 7 V 7027/14, EFG 2014, 1445; für Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes s. Stadie in: Rau/Dürrwächter UStG § 15 Lfg. Juli 2013 Rn. 152 ff., 227, 567 ff. und UStG 3. Aufl. 2015 § 15 Rn. 221 ff.). Zudem müssen Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer grundsätzlich identisch sein (BFH Urteil vom 07.07.2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139).
Die Feststellungslast hat der den Vorsteuerabzug geltend machende Empfänger zu tragen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in der Entscheidung vom 22.07.2015 seine Rechtsprechung bestätigt, wonach der Steuerpflichtige die Obliegenheit habe, sich über die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu vergewissern. Schon in dem Urteil vom 19.04.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315 Tz. 65 Juris) hat er für die aufgrund der Feststellungslast dem Steuerpflichtigen obliegende Mitwirkungspflicht auch die Beweisnähe berücksichtigt und die Glaubhaftmachung entscheidungserheblicher Tatsachen durch den den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer verlangt.
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat in verschiedenen neueren Urteilen über die Frage entschieden, inwieweit dem den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer Nachprüfungspflichten auferlegt werden dürfen.
Nach den Entscheidungen zu den Verfahren C-80/11 und 142/11 (vom 21.06.2012, UR 2012, 591), C-642/11 (vom 31.01.2013, DB 2013, 439) und C-643/11 (vom 31.01.2013 UR 2013, 346) kann von dem Steuerpflichtigen nicht generell verlangt werden zu prüfen, ob nach den Umständen der Rechnungsaussteller über die in der Rechnung bezeichneten Gegenstände verfügen und sie liefern konnte und ob der Rechnungsaussteller seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Umsatzsteuer nachgekommen ist. Etwas anderes gelte nur, wenn der Steuerpflichtige über Anhaltspunkte verfüge, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen (Entscheidung vom 31.01.2013 Tz. 66 Juris; C-643/11 Tz. 63 Juris). Gleichermaßen sei der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn die Behörde nachweist, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz Mehrwertsteuer hinterzogen wurde (C-643/11 Tz. 60; s. a. EuGH Urteil vom 13.02.2014 C-18/13, BB 2014, 863 Tz. 27 ff. Juris; Urteil vom 06.09.2012 C-324/11, UR 2012, 851 Tz. 53). Insbesondere die Entscheidungen C-80/11 und 142/11 (Tz. 44 und 52) und C 324/11 (Tz. 43, 49) standen unter der Prämisse, dass die formellen und materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorlagen und der Steuerpflichtige über keine Anhaltspunkte verfügte, die Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung in der Sphäre des Rechnungsausstellers vermuten ließen. Nach dem mitgeteilten Sachverhalt zu der Entscheidung C-80/11, C-142/11 war der Umsatz zudem so durchgeführt, wie es sich aus der zugehörigen Rechnung ergab (Tz. 44).
Die Versagung des Vorsteuerabzugs sei, so der EuGH, nicht allein deshalb gerechtfertigt, weil sich herausstellt, dass die Leistung erbracht, aber nicht von dem in der Rechnung angegebenen Leistenden bzw. dessen Personal oder dessen Subunternehmer bewirkt wurde, insbesondere wenn dies daraus zu schließen sei, dass die betreffenden Unternehmen nicht über das erforderliche Personal etc. verfügten oder die auf der Rechnung geleistete Unterschrift sich als falsch erwiesen hat (C-18/13 Tz. 31 f.; C-324/11 Tz. 49, 53). Etwas anderes gelte nur, wenn die genannten Umstände den Tatbestand eines betrügerischen Verhaltens erfüllten und der Steuerpflichtige gewusst habe oder habe wissen müssen, dass der zur Begründung des Abzugsrechts geltend gemachte Umsatz in den Betrug einbezogen war. In der Entscheidung C-324/11 weist der EuGH ausdrücklich darauf hin (Tz. 49), dass durch die genannten Umstände (der Erbringung von Dienstleistungen von einem anderen als dem Rechnungsaussteller) die Prämisse nicht in Frage gestellt sei, dass die nach der Richtlinie vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und Ausübung des Vorsteuerrechts erfüllt seien. In Tz. 32 der Entscheidung nimmt er hierfür Bezug auf die in Art. 226 der Richtlinie 2006/112 vorgeschriebenen Angaben, insbesondere diejenigen, die zur Bestimmung des Ausstellers der Rechnungen und der Art der Dienstleistungen erforderlich sind.
Der EuGH betont zudem, es dürfe auch nicht mittelbar über die Beweiswürdigung eine generelle Nachprüfungspflicht des Steuerpflichtigen begründet werden (C-642/11 und C-643/11).
Nach Prüfung der aufgezeigten Rechtsprechung des EuGH hat der BFH nunmehr seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, wonach Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes allein im Rahmen eines Billigkeitsverfahrens gem. §§ 163, 227 AO berücksichtigungsfähig sind (BFH Urteil vom 22.07.2015; BFH Urteile vom 30.04.2009 V R 15/07, BStBl II 2009, 744, und vom 08.10.2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473).
Dem folgt der Senat.
Zu den genannten Entscheidungen des EuGH vertritt der BFH zudem die Ansicht, dass der EuGH das Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkt erweitert, sondern begrenzt habe, da er den Vorsteuerabzug im Falle der grob fahrlässigen oder vorsätzlichen Beteiligung an einer Steuerhinterziehung selbst dann versage, wenn die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorliegen (Urteil vom 22.07.2015 und s. schon Urteil vom 30.04.2009 a. a. O.).
2. Im Streitfall ist der Vorsteuerabzug aus allen in Rede stehenden Rechnungen mangels ausreichender Leistungsbeschreibung (a), aus den Rechnungen der Firma G, der Firma F und der Rechnung der Firma C vom 30.03.3007 zusätzlich mangels Angabe des Lieferdatums (b), aus den Rechnungen der Firmen E, D und C zusätzlich mangels Nachweises der Leistungserbringung (c), aus den Rechnungen der Firma C ab 12.06.2007 zusätzlich wegen unrichtiger Steuer- bzw. USt-ID-Nummer (d) zu versagen.
a) Keine der in Rede stehenden Rechnungen erfüllt die Anforderungen an eine für den Vorsteuerabzug erforderliche Rechnung mit ausreichender Leistungsbeschreibung.
Die in allen Rechnungen vergleichbare Form der enthaltenen Bezeichnung der in Rechnung gestellten Ware als Jacke, Hose (z. T.: Capri-Hose), Rock, Kleid, Bluse, Shirt, Top etc. genügt, selbst unter Berücksichtigung der teilweisen Kennzeichnung als Damenbekleidungsstück, nicht, um die "Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände" gem. § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG bzw. die "Art der gelieferten Gegenstände" gem. Art. 226 Nr. 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vormals: Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG i. d. F. der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung) zu beschreiben.
Nach Sinn und Zweck von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG ist eine eindeutige und leicht nachvollziehbare Identifizierung der Eingangsleistung erforderlich, durch die eine eindeutige Nachprüfbarkeit der abgerechneten Leistung gewährleistet und die mehrfache Abrechnung der Leistungen ausgeschlossen wird (BFH Urteil vom 14.10.2002 V B 9/02, BFH/NV 2003, 213; vgl. a. BFH Urteil vom 15.05.2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836; BFH Beschluss vom 05.02.2010 XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962).
Der BFH hat zur Lieferung von hochpreisigen Uhren und Armbändern entschieden, dass die bloße Angabe der Gattungsbezeichnung nicht genügt (BFH Beschluss vom 29.11.2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518 Tz. 17 Juris). Auf der anderen Seite hat er für die Lieferung von Computerbauteilen und Software offen gelassen, ob die Angabe von Serien- bzw. Lizenznummern handelsüblich ist (BFH Beschluss vom 06.04.2006 V B 22/06, HFR 2006, 1023; im veröffentlichten Leitsatz bezogen auf die Gerätenummer von Mobiltelefonen). Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern hat den Hinweis auf "Textilien gemischt" auch im Bereich des Niedrigpreissektors nicht für genügend erachtet (Beschluss vom 10.03.2003 2 V 118/02, FGReport 2004, 31).
In der Literatur wird die Bedeutung des in der Richtlinienfassung nicht enthaltenen Zusatzes "handelsüblich", auch im Vergleich zu der früheren Formulierung (bis 31.12.2003) im nationalen Umsatzsteuerrecht ("handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands der Lieferung") diskutiert (Stadie in: Rau/Dürrwächter UStG § 14 Lfg. Sept. 2013 Rn. 384; Widmann in: Schwarz UStG § 14 Lfg. 3/2014 Rn. 102; Weymüller UStG 2015 § 14 Rn. 353 ff.) und werden Gesichtspunkte der Verhältnismäßigkeit erwogen (vgl. hierzu Birkenfeld, Handbuch des Umsatzsteuerrechts, § 163 Lfg. April 2009 Rn. 233). Die Gesetzesbegründung der der Anpassung an die Richtlinie dienenden Neufassung zum 01.01.2004 (BTDrs 15/1562 S. 48) trifft hierzu keine Aussage. Die Finanzverwaltung (UStAE Abschn. 14.5. Abs. 15) differenziert zwischen ggf. ausreichenden, die Bestimmung des Steuersatzes ermöglichenden Sammelbezeichnungen und nicht genügenden Gruppenbezeichnungen allgemeiner Art.
Vor dem Hintergrund des dargelegten Sinns und Zwecks der Regelung ist nach Ansicht des Senats der Begriff "Art" nicht als Synonym für die Bezeichnung einer Gattung auszulegen, sondern als Synonym für die "Beschaffenheit" zu verstehen, die eine zur Identifizierung erforderliche plastische Beschreibung der entsprechenden Merkmale erfordert. Dies dürfte regelmäßig mit derjenigen Bezeichnung übereinstimmen, mit der auch der Hersteller die Waren üblicherweise in den Verkehr bringt und die damit handelsüblich ist (vgl. Leitmeier/Zühlke StBp 2005 S. 170, 171).
Neben der Herstellerangabe bzw. der Angabe einer etwaigen Eigenmarke gehört hierzu auch die Benennung von Größe, Farbe, Material (ggf. auch: Sommer- oder Winterware), Schnittform (langer oder kurzer Arm, lange oder kurze Hose, Jogginghose, Schlupfhose etc.).
Mögen auch im hier vorliegenden Niedrigpreissektor, insbesondere unter Berücksichtigung des bei großen Liefermengen greifenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, die Anforderungen geringer sein als im hochpreisigen Bereich, so ist auch hier die Angabe zumindest gewisser Identifizierungsmerkmale zumutbar. Soweit die Ware selbst nicht mit dem Namen oder einer Kennzeichnung des Herstellers bzw. einer Eigenmarke gekennzeichnet war, müssen jedenfalls andere Beschaffenheitsmerkmale angeführt werden, die eine Identifizierung hinreichend ermöglichen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger erklärt, die bezogenen Waren seien nicht mit Etiketten versehen gewesen, die unmittelbare Angaben zum Hersteller enthielten. Dies deckt sich mit der Erklärung der Betriebsprüferin in der mündlichen Verhandlung, sie habe im Rahmen ihrer Prüfung bei den seinerzeit vorhandenen Waren keine entsprechenden Hinweise wahrgenommen. Eine weitere Befragung des Klägers hat nicht zu einer hinreichend sicheren Feststellung darüber geführt, ob/inwieweit die in Rede stehenden Textilien jedenfalls intern auf den Hersteller hinweisende Kennzeichnungen enthielten. Der Kläger hat beispielhaft für andere als die hier in Rechnung gestellten Textilien auf eine Kurzbezeichnung "J 006" bzw. "J 812" hingewiesen, die für ihn erkennbar einem bestimmten Hersteller zuzuordnen sei. Unklar ist geblieben, ob/inwieweit Entsprechendes auch für andere bezogene Textilien, insbesondere für die hier in Rede stehenden Textilien galt. Die Betriebsprüferin hatte nach ihren Angaben bei den zur Zeit der Prüfung vorhandenen Waren außer der Waschanleitung keine weitere Kennzeichnung wahrgenommen.
Selbst wenn solche Hinweise auf den Hersteller gefehlt haben (sollten), hätte es nach Ansicht des Senats umso mehr einer Beschreibung der Art der Ware nach deren äußerlich wahrnehmbarer Beschaffenheit bedurft. Gerade angesichts der großen Zahl der jeweils von den einzelnen Posten in Rechnung gestellten Waren (nach den Rechnungen beginnend mit knapp unter 100 bis zu mehreren hundert Stück) ist davon auszugehen, dass eine Zusammenfassung in Gruppen nach einzelnen Beschaffenheitsmerkmalen möglich war, die in Bezug auf den Aufwand das Maß der Verhältnismäßigkeit nicht überschreitet.
b) Die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der Firmen G (2007 - 2009), F (2007) und aus der Rechnung der Firma C GmbH vom 30.03.2007 kann der Kläger schon deshalb nicht mit Erfolg geltend machen, weil die Rechnungen mangels Angabe des Lieferdatums nicht den formalen Anforderungen für den Vorsteuerabzug genügen.
(aa) § 14 Abs.4 Nr. 6 UStG in der seit 19.12.2006 geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878; vgl. BTDrs. 6/22/06 S. 131: "redaktionelle Änderung") verlangt neben den schon vorerwähnten Daten als weitere Angabe "den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt". Absatz 5 S.1 betrifft die Vereinnahmung des Entgeltes vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung.
In der vorhergehenden Fassung verlangte § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG Angaben über "den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1, sofern dieser Zeitpunkt feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist".
Mit der Vorschrift in § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG sollte die Richtlinienregelung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. 1 7. Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 226 Ziff. 7 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006, Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSysRL) umgesetzt werden. Hiernach muss die Rechnung u. a. enthalten: "... das Datum, an dem die Gegenstände geliefert wurden ..., oder das Datum, an dem die Vorauszahlung im Sinne des Artikels 220 Nummern 4 und 5 geleistet wird, sofern dieses Datum feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist".
Der BFH hat schon zu der alten Fassung des § 14 Abs.4 Nr. 6 UStG vor Geltung des JStG 2007 vertreten, dass die Angabe des Leistungszeitpunkts auch dann zwingend sei, wenn das Leistungsdatum mit dem Rechnungsdatum übereinstimmt, und auf die Angabe nur in den eng begrenzten Fällen der Voraus- und Anzahlungsrechnungen verzichtet werden könne (BFH Urteil vom 17.12.2008 XI R 62/07, BStBl II 2009, 432). Auch die Richtlinie beziehe die Ausnahmeregelung in dem letzten Halbsatz der Norm ("sofern ...") nur auf die Alternative der An- bzw. Vorauszahlung, anderenfalls hätte die Formulierung lauten müssen "sofern diese Daten feststehen ..." (a. a. O. Tz. 16 Juris; zweifelnd, im Ergebnis aber offen lassend FG Nürnberg Urteil vom 02.07.2013 2 K 360/11, EFG 2013, 1531; die Rspr. des BFH abl. Stadie in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG § 14 Lfg. Sept. 2013 Rn.400 ff.; wie der BFH mit Hinweis auf den vorbehaltlosen Hinweis auf die Notwendigkeit der Angabe des Lieferdatums in der Entscheidung des EUGH vom 15.07.2010 C-368/09, UR 2010, 693: FG Hamburg Urteil vom 25.11.2014 3 K 85/14, BB 2015, 533 Tz. 75 ff. Juris).
bb) Entgegen der Ansicht des Klägers kann das Lieferdatum den Rechnungen der Firma G auch nicht im Wege der Auslegung entnommen werden. Aus dem aufgedruckten Vermerk "Waren erhalten" kann selbst in Verbindung mit dem Rechnungsdatum und dem Hinweis auf die in der Spalte unter dem Rechnungsdatum aufgeführte Versandart "Selbstabholung" nicht mit hinreichender Sicherheit auf das Rechnungsdatum als das Abholdatum geschlossen werden. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Rechnung gleichzeitig der Lieferschein ist. So weist auch der BFH in dem genannten Urteil (Tz. 21 Juris) darauf hin, dass der Lieferschein in der Praxis regelmäßig vor der Warenauslieferung erstellt wird und das Ausstellungsdatum des Lieferscheins nicht zwingend mit dem Leistungsdatum identisch ist (vgl. a. UStAE 2014/2015 14.5. Abs.16 Nr. 1; hier wird für den Fall der Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in einem Lieferschein neben dem Lieferscheindatum eine gesonderte Angabe des Leistungsdatums verlangt). Umgekehrt ist es möglich und entspricht wohl dem Regelfall, dass die Rechnung erst zu einem späteren Zeitpunkt erteilt wird (s. a. BFH a. a. O. Tz. 19 Juris; vgl. a. Pflicht zur Rechnungslegung gem. § 14 Abs.2 Nr. 2 S. 2 UStG innerhalb von 6 Monaten nach Ausführung der Leistung; s. im Übrigen zu dem Begriff des Ausstellungsdatums Stadie a. a. O. Rn. 73, 110, 358: Im Sinne von Übermittlung, Angebot zur Empfangnahme, nicht dagegen im Sinne von Ausstellung - gemeint wohl: Erstellung). Schon wegen der unterschiedlichen Handhabung bei einer Rechnung einerseits und einem Lieferschein andererseits kann aus einem Dokument, das gleichzeitig Rechnung und Lieferschein ist, ohne gesonderten Ausweis des Leistungsdatums kein ausreichend sicherer Schluss auf den Leistungszeitpunkt gezogen werden. Die Möglichkeit erst späterer Rechnungsstellung zeigt im Übrigen der eigene Vortrag des Klägers im Einspruchsverfahren, wonach er einige Rechnungen für schon bezogene Waren erst am 06.10.2008 angemahnt habe (nach der Auflistung der Daten in dem Schreiben vom 06.10.2008 betreffend Ankäufe vom 18., 23., 26. und 30.09.). Dennoch liegen Rechnungen mit den in dem Schreiben genannten Daten und dem Gesamtbetrag (brutto) des in der Mahnung genannten Bruttobetrages vor. Dies würde zudem gegen die Richtigkeit des Rechnungsdatums sprechen, sofern man hierfür auf die Begebung oder Erstellung der Rechnung abstellte. Denn es ist nicht davon auszugehen, dass die erst nach dem 6. Oktober 2008 übersandten Rechnungen schon an den angegebenen Tagen im September erstellt wurden; anderenfalls hätte der Kläger sie wohl bei der Abholung der Ware mitgenommen. Schon die Betriebsprüferin hatte in ihrem Bericht notiert (was von dem Kläger in der Klagschrift unvollständig zitiert wurde), dass die Rechnungen für die mitgenommenen Waren entweder vor Ort ausgestellt wurden oder später mit der Post kamen. Ein eindeutiger Hinweis auf das Datum der Abholung kann schon aus diesem Grunde nicht aus der Angabe des Datums auf der Rechnung entnommen werden.
Auch auf den Rechnungen der Firma F, die zum Teil nur als Rechnungen, zum Teil gleichzeitig als Lieferschein bezeichnet sind und zudem einen Hinweis auf die Selbstabholung nicht enthalten, ist ein Lieferdatum nicht aufgedruckt; dieses kann aus vorerwähnten Gründen ebenfalls nicht im Wege der Auslegung erkannt werden.
Entsprechendes gilt für die (nicht auch als Lieferschein bezeichnete) Rechnung der Firma C vom 30.03.2007, die - worauf die Beteiligten in dem Erörterungstermin hingewiesen wurden - ebenfalls keine Angabe des Lieferdatums aufweist.
(cc) Der Senat teilt im Ergebnis die Rechtsansicht des BFH zur Notwendigkeit und Gemeinschaftskonformität der Pflichtangabe des Leistungsdatums selbst in Fällen der Identität von Lieferdatum und Rechnungsdatum.
Der BFH weist insoweit zu Recht darauf hin, dass die Finanzverwaltung ohne Angabe eines Leistungsdatums nicht erkennen kann, wann die Umsatzsteuer und der damit korrespondierende Anspruch auf Vorsteuerabzug entstanden ist bzw. dass ohne eine solche Pflichtangabe stets Unsicherheit darüber entstünde, ob das Leistungsdatum mit dem Rechnungsdatum übereinstimmt oder aus anderen Gründen fehlt (a. a. O. Tz. 18 Juris). Zudem müsste für die Prüfung, ob auf die Angabe des Leistungsdatums verzichtet werden kann, zunächst dieses für die Feststellung der Identität von Leistungs- und Rechnungsdatum ermittelt werden (s. a. Michel DB 2009, 549). Zwar bestünden diese Probleme auch für die Tatbestandsalternative der Voraus- oder Anzahlung. Indes ist hier eine Ausnahmeregelung gerechtfertigt, weil dem Leistenden und Rechnungssteller der Vorauszahlungsrechnung das Vorauszahlungsdatum i. d. R. nicht bekannt ist; denn die Vorauszahlung dürfte regelmäßig erst nach oder gleichzeitig mit der Rechnungsstellung erfolgen (s. BFH a. a. O. Tz. 19 Juris).
Die Richtlinienregelung steht der genannten Auslegung im Ergebnis nicht entgegen.
Zwar könnte der letzte, das Datum und das hierauf bezogene Verb (feststeht) im Singular benennende Satzteil der Richtlinienregelung (in der deutschen wie auch der englischen und französischen Sprachfassung) theoretisch grammatikalisch auf die beiden Tatbestandsalternativen bezogen werden. Laut Duden (Rn. 1169 Ziff. 4) wird im Falle der Verwendung der ausschließenden (disjunktiven) Konjunktion "oder" das Verb im allgemeinen im Singular verwendet und wird die Verwendung des Plurals bei voranstehendem Subjekt eher als Ausnahme angesehen (s. a. Rn. 1161). Jedoch spricht eine teleologische Auslegung anhand der erfolgten Darlegung von Sinn und Zweck der Regelung für einen Bezug des letzten Satzteils nur auf die unmittelbar voranstehende Tatbestandsalternative der Vorauszahlung. Auch der EuGH, der in dem Urteil C-368/09 Pannon Gep die besagte Richtlinienregelung zitiert, beschränkt sich in dem dortigen, eine erbrachte Dienstleistung betreffenden Fall bei der Darstellung der Vorschriften auf das Zitat nur des ersten Satzteils einschließlich "erbracht bzw. abgeschlossen wird" und erwähnt auch später (Tz. 43) generell die Notwendigkeit der genauen Angabe des Tages, an dem die Dienstleistung abgeschlossen wurde, ohne eine mögliche Ausnahme zu erwähnen.
c) Hinsichtlich der 5 Rechnungen der Firma C GmbH ab einschließlich 12.06.2007 ist der Vorsteuerabzug aufgrund unzutreffender Angabe der Steuernummer bzw. der USt-ID-Nummer des leistenden Unternehmers gem. § 14 Abs.4 Nr. 2 UStG zu versagen.
Diese Rechnungen nennen die Steuernummer, USt-ID-Nummer und die Handelsregisternummer, unter der die Firma D registriert war (auf die 50 % der Geschäftsanteile der C GmbH per 30.06.2006 - bis zu deren Rückübertragung auf H per 12.09.2006 und Weiterübertragung auf J per 26.03.2007 - übertragen worden waren, vgl. Bericht der Steuerfahndung B vom 08.05.2012 S. 5, RbA Bl. 34) und die in deren auch hier streitigen Rechnungen von April/Mai 2007 verzeichnet waren.
Der Senat geht mit der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich die Vorlage formal vollständiger und inhaltlich richtiger Rechnungen voraussetzt. Es kann unentschieden bleiben, ob für einzelne Inhalte, die nicht Gegenstand der Wahrnehmung des Rechnungsempfängers sind bzw. die dieser nicht überprüfen kann, Ausnahmen anzuerkennen sind. Im Streitfall ist die Versagung des Vorsteuerabzugs nach Ansicht des Senats wegen der Erkennbarkeit der Unrichtigkeit der Steuernummer bzw. der USt-ID-Nummer für den Kläger gerechtfertigt. Angesichts der Abweichungen der Angaben in den Rechnungen der Firma C ab 12.06.2007 zu den Angaben betr. USt-ID-Nummer und Steuernummer in den Rechnungen der Firma aus März und Mai 2007 und des Vorliegens der früheren Rechnungen der Firma D aus den Monaten April und Mai 2007 war mit Erhalt der Rechnungen ab 12.06.2007 die Unrichtigkeit der Rechnungsangaben für den Kläger erkennbar.
d) Hinsichtlich der Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der Firmen E, D und C GmbH fehlt es an der Darlegung und dem Nachweis der Leistungserbringung.
Die Erkenntnisse, die sich aus den beigezogenen Akten und Ermittlungsunterlagen zu den genannten Firmen ergeben, zeigen Ungereimtheiten bzw. Ungewöhnlichkeiten auf, die in Verbindung mit der Art der vorliegenden Eingangsrechnungen Zweifel an der Leistungserbringung rechtfertigen. Diese hat der Kläger nicht ausgeräumt. Er trägt insoweit die Darlegungs- und Feststellungslast.
Liegen wie hier objektive Anhaltspunkte vor, die Zweifel an der Leistungserbringung rechtfertigen, sind substantiierte Darlegungen zu der tatsächlichen Erbringung der in Rechnung gestellten Leistungen erforderlich. Dies ist angesichts dessen, dass die Leistungserbringung Gegenstand der eigenen Wahrnehmung des Rechnungsempfängers ist, auch zumutbar.
(aa) Aus den Akten ergibt sich im Wesentlichen folgendes Bild der genannten Firmen.
(1) Die E wurde im Jahr 2006 von der Belgierin Frau A.S. in U mit einer weiten Spanne von Geschäftsgegenständen (Kauf und Verkauf, Groß und Einzelhandel mit Textilien, Teppichen, Lebensmittel, Fahrzeughandel) gegründet. Zum ... 2007 erfolgte eine Gewerbeummeldung mit nunmehrigem Geschäftsgegenstand im Bereich des Hochbaus, Stahlbetonbaus etc. mit ausdrücklichem Hinweis auf die Frage "weiterhin ausgeübt": reine Verwaltungstätigkeit, kein Handel". Nach Unklarheiten über das Fortbestehen der Geschäftsanschrift in U und Hinweisen des Finanzamtes auf eine Sitzverlegung nach V übernahm per ... 11.2008 der Vater von A.S., ... J.S., die Geschäftsanteile nebst Geschäftsführung und beschloss am 22.01.2009 gleichzeitig mit der Übertragung der Anteile und der Geschäftsführung auf W neben der Sitzverlegung nach Q als neuen Geschäftsgegenstand den Betrieb von Gaststätten (neben dem Handel u. a. mit Textilien). Der Firmenname sollte nunmehr "Restaurant Z GmbH" lauten. Hierfür erhielt die Firma mit Schreiben des Bürgermeisters der Stadt Q vom 20.04.2009 eine vorläufige Gaststättenerlaubnis. Per Beschluss vom 20.04.2009 änderte W den Firmennamen wiederum in "E GmbH". Unter der am 14.05.2009 als Geschäftsführerin eingesetzten B.K. oder dem Nachfolgegeschäftsführer C.M., BB, wurde der Sitz nach M (XX-Straße) verlegt. Der Geschäftsführer C.M. meldete am 03.03.2010 per ... 09.2009 ein Gewerbe beinhaltend den Betrieb von Gaststätten, Handel mit Textilien u. a. an und schloss am 01.10.2009 einen Gewerberaum-Mietvertrag für die XX-Straße in M. Nach einer in einem Aktenvermerk des Finanzamts in L festgehaltenen telefonischen Mitteilung des Geschäftsführers C.M. vom 24.11.2009 (auf Nachfrage zu dem eingereichten Fragebogen zur steuerlichen Erfassung) soll sich in der XX-Straße ein Büro befunden haben, sollten Lagerräume später in GG und M hinzukommen und nur ein Handel mit Textilien erfolgen. Mit Schreiben vom 16.07.2010 kündigte der Geschäftsführer C.M. den Mietvertrag. Zum ... 06.2010 meldete er das Gewerbe wegen Krankheit ab. Auf das schon von dem Finanzamt L mitgeteilte Ergebnis der Umsatzsteuernachschau vom 09.08.2010 wird verwiesen.
Steuererklärungen für 2008 und 2009 wurden nicht eingereicht. Schätzungsbescheide des Finanzamts L für diese Jahre vom Januar 2011 wurden im Februar 2011 öffentlich zugestellt. Anschriften der ehemaligen Geschäftsführer A.S., W und B.K. waren nicht ermittelbar, Versuche einer Haftungsinanspruchnahme der im Ausland ermittelten oder vermuteten J.S. und C.M. wurden nicht unternommen.
Gem. Handelsregistereintragung vom ... 11.2011 ist die C wegen Vermögenslosigkeit gelöscht.
(2) Ermittlungen der Steuerfahndung B betreffend die D bezogen sich ausweislich des im gerichtlichen Verfahren nachgeforderten Berichts vom 14.10.2008 auf Vorgänge betreffend 2006 und im Zusammenhang mit der Lieferung von medizinischen Schnelltests und insoweit bestehendem Verdacht eines Umsatzsteuerkarussells. Die Ermittlungen begannen mit Ungereimtheiten im Zusammenhang mit Geldtransaktionen über einen Betrag von 635.000 € unter Beteiligung des bis Mai 2006 für die D Verantwortlichen H.
Nach einem Teilbericht vom 02.04.2007 über die Umsatzsteuersonderprüfung waren im Rahmen der Prüfung Quittungen für Barverkäufe von Textilien aus den Jahren 2005 und 2006 vorgelegt worden. Jedoch konnten keine Angaben dazu gemacht werden, wo und durch wen der Verkauf der entsprechenden Textilien erfolgt war.
Für die D wurden keine Jahressteuererklärungen für das Jahr 2006 eingereicht und ergingen im Laufe des Jahres 2006 für Oktober bis Dezember 2006 sowie Januar, Februar, April und Mai 2007 mangels Voranmeldung Schätzungsbescheide.
Nach Aktenlage war die D spätestens seit November 2011 nicht mehr erreichbar. In Bezug auf das von dem Beklagten erwähnte Datum der Nichterreichbarkeit ab 28.02.2007 erwähnt der Bericht der Steuerfahndung vom 14.10.2008 (S. 9) allein, dass laut einem am 20.06.2007 (ohne Datum und Unterschrift) eingegangenen Schreiben der Firma D deren früherer Prokurist (s. Bericht S. 2: bis 01.02.2007) CC seit dem 28.02.2007 nicht mehr bei der D GmbH beschäftigt sei. In den Körperschaftsteuerakten der D befindet sich ein Rückumschlag vom 15.11.2007 als Hinweis auf die fehlende Erreichbarkeit der Firma unter der bekannten Geschäftsanschrift. Dies scheint insofern mit den Ausführungen in dem Bericht vom 14.10.2008 (S. 9) übereinzustimmen, als hier die bei der Firma in der Zeit vom 04.09.2006 bis 02.11.2007 durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung erwähnt wird und sich allein hierauf der spätere Hinweis beziehen dürfte, dass die D "seitdem" nicht mehr erreichbar gewesen sei. Ein weiterer Rückumschlag vom 22.11.2007 befindet sich in der Akte betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen.
Damit bezieht sich das festgestellte Datum der fehlenden Erreichbarkeit allerdings auf einen Zeitpunkt nach Ausstellung der hier in Rede stehenden Rechnungen (13.04., 27.04. und 04.05.2007).
Hinsichtlich der in den Rechnungen ebenso wie im Handelsregister als Geschäftsführerin bezeichneten K ergibt sich aus der im gerichtlichen Verfahren eingereichten Meldeabfrage vom 05.01.2007 (Sonderband Gerichtsakte Bl. 32) eine Abmeldung "unbekannt" zum 01.10.2006. Indes befindet sich in einem in der Haftungsakte D (H) abgelegten Hefter eine weitere Meldeabfrage vom 07.11.2007 betreffend K, wonach diese vom 31.01.2007 bis zum 29.04.2007 in DD gemeldet, aber im Anschluss ab 29.04.2007 (und damit vor dem Datum der letzten mit ihrer Unterschrift versehenen Rechnung) unbekannt verzogen war.
Schließlich hat sich im Rahmen der Überprüfung der ebenfalls streitgegenständlichen Rechnungen der C GmbH herausgestellt, dass Letztere in Rechnungen ab dem 12.06.2007 Steuernummer, USt-ID-Nummer und die Handelsregisternummer der D verwendet hat.
Die Firma D wurde im April 2010 als vermögenslos gelöscht.
(3) Die Feststellungen der Steuerfahndung B betr. die (nach Ablehnung einer Insolvenzeröffnung mangels Masse im April 2010 im November 2014 als vermögenslos gelöschte, seit ... 01.2009 als EE bzw. EE GmbH auftretende) Firma C beruhen im Wesentlichen auf Erklärungen, die der seinerzeit Beschuldigte und seit 05.04.2007 im Handelsregister als Geschäftsführer der C eingetragene J im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmungen im Rahmen des Ermittlungsverfahrens der Steuerfahndung B wegen Umsatzsteuerhinterziehung zugunsten der C GmbH (...) bzw. in Schreiben gegenüber dem Finanzamt für Körperschaften II B abgegeben hat. Im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmung vom 15.02.2011 (Sonderband Gerichtsakte Bl. 25 f.) hatte er allein erklärt, seinerzeit eine Tätigkeit mit der Firma C im Textilhandel geplant zu haben. Weitergehend hatte er im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmung vom 03.11.2010 (Sonderband Gerichtsakte Bl. 34 ff. nebst Fragenkatalog sowie Schreiben J vom 22.02.2008 und vom 19.02.2008) vorgetragen, der vormals als Geschäftsführer tätige (und im Handelsregister eingetragene) H habe ihm die Firma übertragen, allerdings ohne ihm die Geschäftsräume zu überlassen (das Ladenlokal sei einem Inder übergeben worden) oder Geschäftsunterlagen zu übergeben (Letztere sollten sich bei der Staatsanwaltschaft befunden haben), weshalb er, J, nicht für die Firma habe tätig werden können. Ab September 2007 habe er schon wegen der schweren Krankheit seiner (später verstorbenen) Tochter dort nicht arbeiten können. Allerdings habe er z. T. aus Gefälligkeit Unterschriften unter Rechnungen geleistet, u. a. unter eine Rechnung der Firma C vom 15.07.2008 (die hier nicht im Streit ist und ausweislich der unter der Schwärzung im Fragenkatalog erkennbaren Firma nicht an den Kläger gerichtet war - s. auch ungeschwärzt in der Strafakte J Band I Bl. 118).
Nach der Wiedergabe in dem (in der Strafakte abgelegten) Gutachten des Insolvenzverwalters FF über das Vermögen der EE GmbH vom 13.04.2010 hatte J gegenüber dem Insolvenzverwalter erklärt, das von H übernommene Unternehmen bereits 2 Monate nach der Übernahme eingestellt zu haben. Für diesen Zeitraum hätte er Waren von einem Bekannten bezogen, an den er "die nicht veräußerte Ware" wieder zurückgegeben habe.
(bb) Die aufgezeigten Ermittlungsergebnisse betreffend die E zeigen äußerst ungewöhnliche Geschäftsverläufe in Bezug auf die häufigen Wechsel der Geschäftsführer, Wechsel der Firmenbezeichnung und der Geschäftsgegenstände. Dies in Verbindung mit der Aufnahme eines Gaststättenbetriebs in Q vor Erstellung der hier in Rede stehenden drei Rechnungen (vom 03.09., 22.10. und 11.11.2009) sowie der Tatsache, dass den - wenn auch erst im Rahmen einer Umsatzsteuernachschau des Folgejahres befragten - Anwohnern des an der späteren Geschäftsanschrift gelegenen Mehrfamilienhauses die Firma nicht bekannt war, rechtfertigt weitergehende Anforderungen an die Darlegung der Lieferung von Textilien.
Für die Lieferungen der D gilt Entsprechendes aufgrund der bei dieser Firma in früherer Zeit festgestellten mangelnden Übereinstimmung zwischen Eingangs- und Ausgangsbelegen sowie der sich aus den Steuerakten und den die Firma betreffenden Ermittlungsunterlagen ergebenden Anhaltspunkten für die Unzuverlässigkeit der für die Firma verantwortlichen Geschäftsführerin zumindest in Bezug auf melderechtliche Anforderungen. Auch die Verwicklung der Firma bzw. der für sie handelnden Personen in Geschehnisse, die Anlass zu Ermittlungen wegen des Verdachts eines Umsatzsteuerkarussells mit medizinischen Schnelltests begründet haben, bietet Anlass, in Bezug auf die im Streitfall in Rede stehenden Rechnungen substantiierte Darlegungen dafür zu verlangen, dass die in Rechnung gestellten Leistungen erbracht wurden.
Hinsichtlich der C vermag sich das Gericht ohne die unmittelbare Vernehmung des Zeugen J zwar keine vollständige Überzeugung von der fehlenden Geschäftstätigkeit mit der genannten Firma in dem für die hier in Rede stehenden Rechnungen maßgeblichen Jahr 2007 zu bilden. Ebenso wenig kann sich das Gericht Feststellungen des gegen J ergangenen Strafurteils zu Eigen machen. Das Strafverfahren war im Hinblick auf den Verdacht der Umsatzsteuerhinterziehung 2007 am 27.09.2012 gem. § 170 Abs.2 StPO - und betr. Umsatzsteuer Juli/August 2008 sowie Januar 2009 gem. § 154 StPO - eingestellt worden (Strafakte II Bl. 127 ff., 129). Wegen Umsatzsteuerhinterziehung betreffend die Voranmeldungszeiträume September bis Dezember 2008 erging am 30.05.2013 ein Strafbefehl. Nach einem auf das Strafmaß (bzw. die Höhe des Tagessatzes) beschränkten Einspruch erfolgte am 02.09.2013 eine (weitere) Einstellung gem. 154 Abs. 2 StPO hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen für November und Dezember 2008 und sodann in Bezug auf die verbleibende Hinterziehung der für September und Oktober 2008 voranzumeldenden Steuern eine (rechtskräftig gewordene) Verurteilung durch das AG-1 - A - (Strafakte II Bl. 151 ff., 192 ff.). Der Tatvorwurf lautete dahingehend, dass J gem. § 14c UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erklärt hat. Dem lag die Feststellung zugrunde, dass J während der Zeit seiner Geschäftsführertätigkeit und darüber hinaus Rechnungen unter dem Namen der C GmbH mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt hatte, denen eine Leistungserbringung nicht zugrunde lag.
Jenseits der möglichen Überzeugungsbildung geben die schriftlichen Vernehmungsprotokolle ebenso wie der der Verurteilung zugrunde liegende Sachverhalt für das Jahr 2008 aber Anhaltspunkte für Zweifel, die eine substantiierte Darlegung zu der Durchführung der in Rechnung gestellten Lieferungen erfordert. Den Inhalt der schriftlichen Vernehmung als Anlass für eine Darlegungspflicht zu nehmen, verbietet der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme ebenso wenig wie die Verwertung beigezogener Akten (vgl. Seer in: Tipke/Kruse FGO § 81 Lfg. Okt. 2014 Tz. 29). Der Senat beschränkt sich auf diese Form der Verwertung, ohne dem Vernehmungsprotokoll Beweiswert für eine Überzeugungsbildung beizumessen. Von dem Versuch, den zunächst von Amts wegen geladenen, aber nicht erschienenen Zeugen J zwecks Durchführung einer unmittelbaren Vernehmung zu erreichen, nimmt der Senat Abstand. Die Beteiligten sind auf diese Möglichkeit in der mündlichen Verhandlung hingewiesen worden.
Für die Würdigung ist sowohl hinsichtlich der Rechnungen der Firma D als auch hinsichtlich der Rechnungen der Firmen E und C GmbH in besonderer Weise zu beachten, dass die vorliegenden Rechnungen ausnahmslos eine nur äußerst vage Beschreibung des Gegenstands der Lieferung beinhalten. Mangels Angaben betr. Artikelnummer, Hersteller, etwaigen Produkteigennamen oder näherer Beschreibung der Ware nach Größe oder Material oder Schnittbeschaffenheit (Letzteres mit Ausnahme der vereinzelt erwähnten Tops bzw. Capri-Hosen) ist eine Wiedererkennbarkeit und Nachverfolgbarkeit der Waren bzw. ein Abgleich mit etwaigen Ausgangsrechnungen unmöglich.
Spätestens dies in Verbindung mit den vorstehend aufgezeigten objektiven Unregelmäßigkeiten in der Sphäre der Rechnungsaussteller macht substantiierte Darlegungen des Klägers zu der Durchführung der in Rechnung gestellten Lieferungen erforderlich.
Ohne weitergehende Darlegungen und Nachweise kann weder die Lieferung der in Rechnung gestellten Waren gerade von den Rechnungsausstellern noch allgemein die Lieferung der nämlichen von der Rechnung erfassten Waren - sei es auch von dritter Seite - festgestellt werden.
Damit liegt nicht eine den Entscheidungen des EUGH C-18/13 bzw. C-324/11 vergleichbare Fallgestaltung vor, in der offenbar jeweils festgestellt worden war, dass die Leistung zwar erbracht war, aber nicht von den Rechnungsausstellern geleistet wurde.
Die für eine Leistungserbringung der in Rechnung gestellten Waren erforderlichen Darlegungen ist der Kläger schuldig geblieben, weshalb er die Feststellungslast zu tragen hat.
7. Auch der Hilfsantrag des Klägers hat keinen Erfolg.
a) Der auf §§ 163, 227 AO gestützte Antrag ist als Hilfsantrag statthaft.
b) Der Hilfsantrag führt indes nicht zum Erfolg der Klage.
(aa) Sowohl die Billigkeitsfestsetzung gem. § 163 AO als auch der Billigkeitserlass gem. § 227 AO sind Ermessensentscheidungen, die gerichtlich gem. § 102 FGO nur daraufhin überprüft werden können, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.
Der Begriff der Unbilligkeit des § 163 AO ist mit dem des § 227 AO identisch. Die Unbilligkeit kann sich entweder - wie im Streitfall allein geltend gemacht - aus der Sache heraus ergeben oder ihren Grund in der Person des Steuerpflichtigen haben.
(bb) Der Senat legt den außergerichtlichen Antrag des Klägers, der sich nur allgemein auf eine Billigkeitsentscheidung bezieht, als Antrag aus, der sowohl eine Entscheidung gem. § 163 AO als auch eine Entscheidung gem. § 227 AO umfasst.
Er legt weiter den Ablehnungsbescheid des Beklagten unbeschadet des in dem Tenor lediglich erwähnten § 227 AO aufgrund der in den Gründen enthaltenen Ausführungen auch zu § 163 AO als Entscheidung über beide Anspruchsgrundlagen aus.
(cc) Aufgrund der identischen Tatbestandsvoraussetzungen des § 163 AO und des § 227 AO ist der Ablehnungsbescheid des Beklagten (in Gestalt der Einspruchsentscheidung) nicht schon wegen Ermessensunterschreitung mit der Begründung aufzuheben, dass der Beklagte - zu Unrecht - von einer materiellen Prüfung des § 163 AO mit Hinweis auf die schon vorliegende Festsetzung abgesehen hat; denn in der Sache hat er die Voraussetzungen des § 163 AO für eine Billigkeitsentscheidung im Rahmen der Prüfung des § 227 AO erwogen.
Auch liegt ein Ermessensfehler nicht deshalb vor, weil der Beklagte zu Unrecht im Rahmen des geltend gemachten sachlichen Billigkeitsgrundes den Gesichtspunkt der Erlassbedürftigkeit angeführt hat, der grundsätzlich nur im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung aus persönlichen Gründen relevant ist; denn die von dem Beklagten für bzw. hier gegen den Aspekt der Erlasswürdigkeit angeführten Gesichtspunkte sind solche, die auch im Rahmen der Prüfung einer Billigkeitsentscheidung aus sachlichen Gründen relevant sind.
(dd) Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht einen Erlass bzw. eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen abgelehnt.
Im Streitfall mangelt es an einem eine Billigkeitsentscheidung rechtfertigenden Vertrauenstatbestand. Das Ermessen des Beklagten war im Ergebnis auf Null reduziert, da eine andere Entscheidung nach Würdigung der Gesamtumstände nicht in Betracht kam.
Soweit es schon an den Formalien einer Rechnung wie der Angabe des Leistungszeitpunkts und der hinreichenden Bezeichnung des Leistungsgegenstands fehlt, kommt die Inanspruchnahme von Vertrauensschutz nicht in Betracht. Anders als hinsichtlich der Frage der inhaltlichen Richtigkeit von Rechnungsangaben ist ein Vertrauenstatbestand hinsichtlich objektiv fehlender Angaben nicht ersichtlich (s. a. BFH Urteil vom 08.10.2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473, 1477 Tz. 68 Juris zu fehlenden Angaben zur Leistungsbeschreibung).
Auch in Bezug auf die Versagung des Vorsteuerabzugs wegen unzutreffender Steuernummer bzw. USt-ID-Nummer in den Rechnungen der Firma C GmbH ab 12.06.2007 liegt ein Vertrauenstatbestand schon wegen der dargelegten Erkennbarkeit der Fehlerhaftigkeit der Rechnungsangaben nicht vor.
Für die Erkennbarkeit und den Anlass zur genaueren Überprüfung der Rechnungen ist auch zu beachten, dass die Rechnungen ab Juni 2007 ersichtlich ein anderes Erscheinungsbild aufwiesen, kein Geschäftsführer mehr genannt wurde, zudem die Unterschriften (abgesehen von der Rechnung vom 15.12.2007, auf der sich keine Unterschrift befindet) deutlich von den bisherigen Unterschriften auch unter den beiden Rechnungen von Mai 2007 (die schon J als Geschäftsführer auswiesen) abwichen.
Ebenso wenig kann der Kläger insoweit Vertrauensschutz für sich in Anspruch nehmen, als die Voraussetzungen für den Vorsteueranspruch mangels Nachweises der Lieferung der in Rechnung gestellten Waren fehlen. Dem Kläger musste aufgrund der vagen Warenbeschreibungen in den Rechnungen klar sein, dass eine Identifizierung der Herkunft der Ware bzw. Zuordnung zu der Firma des Rechnungsausstellers nicht möglich war. Hinsichtlich der Rechnungen der Firmen D und C gilt dies in besonderem Maße angesichts der Tatsache, dass jedenfalls zu diesen Firmen der Kontakt nur außerhalb des auf den Rechnungen angegebenen Geschäftssitzes stattgefunden hat. Für alle in Rede stehenden Rechnungen gilt zudem, dass für den Kläger angesichts der ausnahmslos erfolgten Barzahlung der einzelnen und erst recht insgesamt hohen Rechnungsbeträge eine besondere Obliegenheit bestand, sich der Richtigkeit der Rechnungsangaben und der Lieferung durch den Rechnungsaussteller zu vergewissern. Dies hat der Kläger versäumt.
II.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs.1, 115 Abs.2 Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 Abgabenordnung
§§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Gem. § 14 Abs. 4 UStG
§§ 163, 227 AO
§§ 135 Abs.1, 115 Abs.2 Finanzgerichtsordnung
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 154 StPO
§ 14c UStG
§ 102 FGO
§ 3 Abs.1 Umsatzsteuergesetz
§ 14 Abs.4 Nr. 5 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs.4 Nr. 6 UStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG
§ 14 Abs.2 Nr. 2 S. 2 UStG
§ 14 Abs.4 Nr. 2 UStG
§ 170 Abs.2 StPO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 235
EFG 2014, 395
EFG 2014, 1445
BFH/NV 2006, 139
BStBl II 2009, 315
DB 2013, 439
BB 2014, 863
BStBl II 2009, 744
BFH/NV 2009, 1473
BFH/NV 2003, 213
BFH/NV 2012, 1836
BFH/NV 2010, 962
BFH/NV 2003, 518
HFR 2006, 1023
BStBl II 2009, 432
EFG 2013, 1531
BB 2015, 533
DB 2009, 549
BFH/NV 2009, 1473, 1477
5 V 295/11
5 V 125/12
II B vom 13.05
V R 55/09
15 XI B 112/14
15 V R 23/14
4 V 297/13
5 V 1934/13
7 V 7027/14
05 V R 60/03
V R 48/04
09 V R 15/07
08 V R 63/07
02 V B 9/02
12 XI R 32/10
10 XI B 31/09
02 V B 119/02
06 V B 22/06
2 V 118/02
08 XI R 62/07
2 K 360/11
3 K 85/14