Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-06-14, Aktenzeichen 9 K 156/05
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2012:0614.9K156.05.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Es bestehen keine Zweifel an der Vereinbarkeit der §§ 50a Abs. 4 und 50d Abs. 1 EStG mit Art. 59 und 60 EGV (jetzt: Art. 49 und 50 EG). Das Steuerabzugsverfahren ist ein legitimes Mittel um zu verhindern, dass Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert bleiben (Rn.73) .
2. Bürgerlich-rechtlich bildet der Lizenzvertrag einen gemischten Vertrag, der je nach Ausgestaltung Elemente eines Kauf-, Miet-, Gesellschafts- und/oder Pachtvertrags hat. Maßgebliche Unterscheidung ist, ob die Überlassung des Rechts für immer oder auf Zeit erfolgt und ob die Parteien bei der Überlassung auf Zeit damit rechnen, dass das Recht nach Ablauf der Vertragszeit oder nach dem ersten ordentlichen Kündigungstermin noch werthaltig ist. Sofern die Parteien nach Zeitablauf von der Wertlosigkeit des Rechts ausgehen, liegt ein Rechtskauf vor. Eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten und kein Kaufvertrag liegt vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Rechtsüberlassung endet (Rn.78) (Rn.79) .
3. Für das Vorliegen eines Lizenzvertrages spricht die Vereinbarung einer Geheimhaltungspflicht durch die Lizenznehmerin, eine Vereinbarung, wonach konstruktive Veränderungen des Lizenzgegenstandes ohne Genehmigung des Lizenzgebers gestattet sind oder auch die Vereinbarung, dass bereits erbrachte Leistungen im Fall einer Insolvenz des Lizenznehmers an den Lizenzgeber zurück übertragen werden müssen (Rn.81) (Rn.82) (Rn.83) .
4. Als Bemessungsgrundlage für die Haftung des alleinigen Geschäftsführers einer GmbH für den für Rechnung einer beschränkt steuerpflichtigen schweizerischen AG einzubehaltenden, anzumeldenden und abzuführenden Steuerabzug (§ 50a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2000 geltenden Fassung) auf an diese zu zahlende Lizenzgebühren, welche beschränkt steuerpflichtige Einkünfte der AG nach § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG darstellen, wird nur der Betrag zuzüglich Umsatzsteuer zugrundegelegt, der der Schweizer Gesellschaft tatsächlich zugeflossen ist(Rn.95) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 73/12).
6. Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Beschluss vom 24.9.2014 I R 73/12, nicht dokumentiert).
Die Haftungssumme wird unter Änderung des Haftungsbescheids vom 17. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2004 auf 144.292,96 EUR herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu 22 % und der Beklagte zu 78 % zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger, von Beruf Unternehmensberater, war zunächst alleiniger Geschäftsführer der X…GmbH (im Folgenden: GmbH), die im März 1999 ins Handelsregister eingetragen wurde. Gem. § 1 des Geschäftsführervertrags sollte der Vertrieb und die Vertriebsorganisation, das Marketing und die Werbung Aufgabe des Klägers sein. Nicht zu seinem Aufgabengebiet sollten die Bereiche Finanz- und Vertragswesen, sowie Buchhaltung und alle erforderlichen Steuererklärungen gehören. Auf der Gesellschafterversammlung der GmbH vom 3. Februar 2000, bestellte sich der Rechtsanwalt W.., im Hauptberuf als Rechtsanwalt Partner einer Rechtsanwalts- und Steuerberatungssozietät in N…,, der Alleingesellschafter der GmbH war, mit sofortiger Wirkung zum weiteren alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der GmbH.
Unter dem Datum 23. November 1998 hatte die GmbH (i.G.) mit der X… AG (im Folgenden: AG) eine als „Ausschließlicher Know-How Lizenzvertrag“ bezeichnete Vereinbarung geschlossen. Die AG hatte ihren Sitz in … in der Schweiz und unterhielt in Deutschland keine Betriebsstätte. Vorstand der AG war A.., Generalbevollmächtigter der Zeuge B (im Folgenden: B). Den Vertrag hatten nach Aktenlage S und A unterschrieben. Das Gericht schließt nicht aus, dass es einen für die GmbH von Herrn Sch unterzeichneten identischen Vertrag gibt (s. Beschluss des LG L.. vom 20. Dezember 2001 – 25 Os ../01 – S.3).
Vertragsgegenstand der Vereinbarung war nach ihrem Wortlaut die Erteilung der ausschließlichen und dauerhaften Lizenz für die Verwendung des Know-how zur Herstellung, Weiterentwicklung und zum Vertrieb von Automessgeräten und Zusatzprodukten. Die GmbH wollte hierzu in M... eine Produktionsstätte errichten. Gemäß Nr. 2.2 des Vertrags sollte die Lizenz weltweit gelten und nach der Nr. 5.3 musste der Lizenznehmer die Unterlagen geheimhalten. Gemäß der Nr. 5.4 war der Lizenznehmer verpflichtet, Angestellte und Zulieferer in erforderlichem Umfang eine Geheimhaltungsverpflichtungserklärung unterschreiben zu lassen und diese in Form von Kopien dem Lizenzgeber zugänglich zu machen. Weiterhin sollten gemäß 5.5 des Vertrags im Fall einer Kündigung des Lizenzvertrages sämtliche Unterlagen an den Lizenzgeber zurückgegeben werden. Der Lizenznehmer war verpflichtet, die Kenntnisse weiter geheimzuhalten und dies auch seinen Angestellten und Zulieferern aufzuerlegen, solange das Know-how nicht offenkundig war.
Für die Übertragung der Rechte wurde eine Lizenzgebühr von netto 8,8 Mio. DM vereinbart, die gemäß Ziffer 7.3 des Vertrags zu einem Teilbetrag von 4,3 Mio. DM innerhalb von 3 Tagen nach Vorlage der Rechnung und vor Erfüllung der Verpflichtung der Lizenzgeberin zur Übergabe des Know-how und aller zum Zweck der Herstellung und Vermarktung der Produkte erforderlichen Unterlagen zahlbar war. Den 2. Teil des Kaufpreises (4,5 Mio. DM) stundete die Lizenzgeberin. Er sollte in Abhängigkeit von der Produktion der Geräte durch die GmbH (500 DM pro hergestelltem Gerät) zahlbar sein (Ziffer 7.4 des Vertrags). Konstruktive Veränderungen des Lizenzgegenstands waren ohne Genehmigung der AG gestattet (Nr. 10 des Vertrags). Verbesserungen des Lizenzgegenstands waren der GmbH kostenlos mitzuteilen (Nr. 11 des Vertrags) und die GmbH hatte die AG bei Inanspruchnahme durch Dritte wegen Verletzung von Schutzrechten unverzüglich zu unterrichten (Nr. 12 des Vertrags).
Eine Kündigung sollte nach der Nr. 14 des Vertrags nur außerordentlich möglich sein; wichtiger Grund für eine außerordentliche Kündigung sollte insbesondere der Konkurs der GmbH sein. Nach der Nr. 15 des Vertrags war die GmbH berechtigt, alle im Zeitpunkt der Beendigung des Vertrags noch vorhandenen Lizenzgegenstände abzusetzen und sämtliche vor Beendigung des Vertrages abgeschlossenen Geschäfte auszuführen.
Am 1. November 1999 erteilte die GmbH, vertreten durch den Kläger mit dessen Unterschrift, der Y Treuhand GmbH Steuerberatungsgesellschaft den Auftrag, die ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung der Lizenzzahlungen an die AG zu prüfen (Bl. 2 der Sonderakte zur Haftungsakte). Wegen der wirtschaftlichen und organisatorischen Verflechtung der Y Treuhand mit der Rechtsanwaltskanzlei Br und Partner, deren Partner W.. war, wird auf Seite 6 des rechtskräftigen Urteils des LG L.. vom 24. September 2010 – 25 KLs ../05 in der Strafsache W.. verwiesen.
Mit Schreiben vom 5. November 1999 sowie vom 15. November 1999 - jeweils gerichtet an die GmbH zu Händen des W.. - wies die Y Treuhand auf die einkommensteuer- sowie umsatzsteuerrechtlichen Probleme hin, die sich aufgrund des vorliegenden Lizenzvertrages ergeben könnten (u.a. § 52 UStDV, § 50 a EStG). Als möglichen abzuführenden Betrag bei einer Lizenzgebühr von 8.800.00 DM ermittelte sie einen Betrag von 2.743.400 DM.
Am 8. März 2000 schrieb die Y Treuhand an die GmbH zu Händen des W.., dass am selben Tag eine schriftliche Anfrage beim Beklagten eingereicht wurde (in Kopie beigefügt), in der um Stellungnahme dazu gebeten wurde, ob die Finanzverwaltung der Auffassung des Steuerberaters folge, dass es sich bei dem Lizenzvertrag um ein Veräußerungsgeschäft handele, welches nicht unter die Vorschrift des § 50a EStG falle.
W.. sowie die GmbH als Solidarbürgin für ihn schlossen mit der AG einen Darlehensvertrag über 3,5 Mio. DM, der die Daten vom 8. Februar (unterschrieben von W..)und 28. März 2000 (unterschrieben von der AG) trägt. Der Vertrag sollte als Zwischenfinanzierung bis zum Erhalt der staatlichen Subventionen für die Betriebsstätte der GmbH gewährt werden. Das Darlehen sollte in Raten ab dem 30. April bis zum 30. September 2000 zurückgezahlt werden. Für die Darlehenssumme sollte die GmbH als Bürgin haften. Die AG hatte die Darlehenshingabe von dem Eingang der auf 4,5 Mio. erhöhten Lizenzteilzahlung abhängig gemacht. Die AG wollte nach dem Zahlungseingang den Betrag von 3,5 Mio DM auf ein Konto der GmbH bei der AG Bank überweisen.
Nach den Feststellungen im Strafverfahren überwies ein Herr D… am 20. März 2000 vom Konto der „K, D.. & Partner GbR“ bei der R-Volksbank 3 Mio DM auf das Konto der GmbH, damit diese zum Nachweis ihres Eigenmittelanteils Subventionen von der Investitionsbank des Landes Brandenburg (ILB) erhielt. Nach erfolgter Gutschrift am 22. März 2000 wurden noch am selben Tag vom Konto der GmbH „Lizenzgebühren“ von 4,5 Mio DM auf Schweizer Konten überwiesen, und zwar 1 Mio DM auf ein Konto der AG (Credit Suisse) und 3,5 Mio DM auf ein Konto der UBS in Zürich, das D.. erst am 9. März 2000 eröffnet hatte und über das die AG nicht verfügen konnte. Nach der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft L.. vom … kannte die AG nicht einmal dieses Konto und es bestand auch kein Treuhandverhältnis zwischen ihr und D.. (S. 69). Mit Schreiben vom 27. März 2000 veranlasste D.. die UBS AG zu Überweisungen von 3 Mio DM auf das o.g. Konto bei der R-Volksbank (offenbar zur Tilgung des von ihm zunächst gewährten Darlehens), von 270.000 DM auf ein Konto des W.. sowie 80.000 DM auf ein Konto der Schwester des Klägers.
Am 24. März 2000 bestätigte die Hausbank der GmbH, die Deutsche Bank Filiale …, gegenüber der Investitionsbank des Landes Brandenburg (ILB), dass Eigenmittel in Höhe von 3 Mio. DM (Stammkapitalerhöhung auf 500.000 DM und Einbringung eines Gesellschafterdarlehens in Höhe von 2,5 Mio. DM) erbracht worden seien, und damit die Gesamtfinanzierung des Vorhabens sichergestellt sei, obwohl dies tatsächlich nicht der Fall war. Daraufhin erfolgte die Auszahlung von Fördermitteln am 11. April 2000 i. H. v. 3.558.700 DM (Fördersatz: 40,44 % von 8,8 Mio. DM) für die der ILB vorgelegte Rechnung der AG über 8,8 Mio. DM, die sich die GmbH zum Schein hat ausstellen lassen, um die Fördermittel zu erhalten. Weiterhin erhielt die GmbH aufgrund des vorgetäuschten Nachweises vorhandenen Eigenkapitals einen KfW-Kredit i. H. v. 950.000 DM. Aufgrund der Einreichung von drei durch den Kläger gefälschten Rechnungen der T.. (Italien) über insgesamt 3,6 Mio. DM netto zahlte die ILB am 2. August 2000 an die GmbH einen weiteren Teilbetrag in Höhe von 1.455.840 DM (40,44 Prozent von 3,6 Mio. DM) aus (s. S. 14 des Urteils des LG L.. vom 24. September 2010 – 25 KLs ../05).
Mit Schreiben vom 1. September 2000 antwortete der Beklagte der Y Treuhand auf deren schriftliche Anfrage vom 8. März 2000 Folgendes:
„Bei den von Ihrer Mandantin zu entrichtenden Lizenzgebühren handelt es sich um inländische Einkünfte, da sie als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG und damit als Einkünfte im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu qualifizieren sind.
Einkünften aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG liegt ein Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgeltwillen erbracht wird, zu Grunde. Davon ausgenommen sind jedoch Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird.
Eine solche Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG liegt hier vor, da Ihre Mandantin durch Ziff. 2 des Vertrages vom 23.11.1998 das Recht für die Verwendung des Know How zur Herstellung, Weiterentwicklung und zum Vertrieb von Produkten erwarb.
Auch eine dem § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorgehende Qualifizierung eines Teils der Rechte als Recht im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG scheidet aus. Zwar folgt aus einer Nutzungsüberlassung des Know-hows zur Herstellung auch die Offenbarung des Fabrikationsgeheimnisses, worauf auch der Wortlaut der Ziff. 5.3 und 5.4 des Vertrages schließen lässt.
Dieses wäre auch als Werk im Sinne des Urheberrechts und des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG einzuordnen. Jedoch wurde hier nicht nur das Fabrikationsgeheimnis überlassen. Sondern es wurde mit diesem als Gesamtheit auch das technische, kaufmännische und betriebswirtschaftliche Wissen (Know-how) mit überlassen. Da aber eine Trennbarkeit nach diesem Vertrag insbesondere auch in Hinblick auf die Vergütung nicht möglich ist, kann die für die Übertragung des Gesamtnutzungsrechts vereinbarte Vergütung aus Vereinfachungsgründen als Einkunft im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewertet werden (Wied, EStG, 2000, § 49, Rdnr.192).
Auch eine die Steuerpflicht im Sinne des § 49 EStG generell ausschließende Veräußerung liegt entgegen ihres Vortrags und trotz der „dauerhaften Übertragung“ im Sinne von Ziff. 2 des Vertrages nicht vor. Denn unabhängig von der Frage, ob eine zeitlich begrenzte Übertragung von Know-how überhaupt möglich ist, fehlt es hier an einer endgültigen Aufgabe der Substanz des Vermögenswertes durch den Lizenzgeber.
Zum einen verbleiben Lizenzen und Know-how ähnlich wie Urheberrechte als im Kern unveräußerliche Rechte stets beim Urheber, Erfinder bzw. Entwickler selbst. Zum anderen war der aus dem Vertrag ersichtliche Erklärungs- und Rechtsbindungswille der Parteien auch ein anderer. Es war keine Veräußerung gewollt. Andernfalls wäre kein durch Kündigung beendbares Dauerschuldverhältnis vereinbart worden. Denn schon das Recht zur Kündigung – und sei es nur ein außerordentliches – setzt notwendigerweise dem Kern nach eine Rechtsinhaberschaft des Lizenzgebers voraus.
Es wird dementsprechend von diesen inländischen Einkünften ein Steuerabzug gem. § 50 a Abs. 4 Nr. 3 EStG i.H.v. 25% Einkommensteuer und 5,5 % Solidaritätszuschlag vorgenommen werden, da ein entsprechender Freistellungsbescheid vom Bundesamt für Finanzen (§ 50 d Abs. 3 EStG) nicht vorliegt.“
Mit Schreiben vom 25. Oktober 2000 teilte die Y Treuhand Herrn W.. mit, dass - nicht zuletzt im Hinblick auf den Inhalt des Antwortschreiben des Beklagten vom 1. September 2000 – auf die Lizenzgebühren Abzugssteuern an den Beklagten abzuführen seien und ermittelte im Hinblick auf die überwiesenen 4,5 Mio DM eine abzuführende Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.376.775 DM (Bl. 50 f der Sonderakte zur Haftungsakte).
Mit Schreiben vom 17. November 2000 an die GmbH und W.. persönlich legte der Kläger die (Mit-) Geschäftsführung der Gesellschaft nieder, nachdem die - bei W.. geführte – Buchhaltung ihn über diverse Barabhebungen in erheblicher Höhe informiert und ihn gebeten hatte, diesbezügliche Belege herzureichen. Mit weiteren Schreiben vom 17. November 2000 und vom 26. Januar 2001 teilte der Kläger dem Amtsgericht - Registergericht … und der Deutschen Bank … die Niederlegung seines Amtes als GmbH - Mitgeschäftsführer mit (s. S. 11 und 12 des Urteils des LG L.. vom 12. März 2010 – 25 KLs ../08).
Am 22. Januar 2001 kündigte die Deutsche Bank die Geschäftsbeziehung wegen fehlender Geschlossenheit der Gesamtfinanzierung, weil den gewährten Geldern kein entsprechender Baufortschritt gegenüberstand und benachrichtigte hierüber die ILB.
Am 8. Februar 2001 widerrief die ILB ihren Zuwendungsbescheid und forderte von der GmbH einen Betrag von 5.014.540 DM zurück.
Am 28. Mai 2001 wurde die Abberufung des Klägers als Geschäftsführer im Handelsregister eingetragen.
Der Beklagte erließ am 6. September 2001 wegen Steuern nach § 50 a Abs. 3 (richtig: Abs.4) S. 1 Nr. 3 EStG für das 2. Quartal 2000 einen auf § 50 a Abs. 5 EStG gestützten Haftungsbescheid gegenüber der GmbH und nahm diese als Vergütungsschuldnerin wegen der am 22. März 2000 geleisteten Zahlungen und danach nicht erfolgten Anmeldung und Abführung der Abzugsteuern in Höhe von 1.983.505 DM in Anspruch. Die Steuer sollte bis zum 17. September 2001 gezahlt werden. Auf den hiergegen eingelegten Einspruch stellte der Beklagte mit Bescheid fest, dass der Haftungsbescheid nicht wirksam bekannt gegeben wurde. Ein erneuter Bescheid gegenüber der GmbH erging wegen Zahlungsunfähigkeit nicht mehr.
Am 2. Oktober 2001 wurde für die GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt. Am 3. April 2002 wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt.
Am 17. Februar 2003 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen auf § 69 AO gestützten Haftungsbescheid, mit dem er ihn wegen der rückständigen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen der GmbH nach § 50 a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 1.983.505 DM in Anspruch nahm.
Auf den Einspruch des Klägers reduzierte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2004 die Haftungssumme auf 649.318,32 € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Der Betrag ergab sich wie folgt:
Zahlbetrag
DM4.500.000
Zuzüglich 7 % Umsatzsteuer gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7c Umsatzsteuergesetz - UStG
+ 315.000
Summe
4.815.000
Davon 25 % Körperschaftsteuer
1.203.750,00 DM
Zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer
66.206,25 DM
1.269.956,25 DM= 649.318,32 €
Hierbei berücksichtigte der Beklagte den zuvor im Aussetzungsverfahren gemäß § 69 Abs. 3 FGO ergangenen Beschluss des FG Brandenburg vom 9. Juni 2004 (2 V 518/04), mit dem die Berechnung der zu leistenden Abzugsteuern gemäß § 50 a EStG auf 4.500.000 DM begrenzt wurde.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, die GmbH hätte am 22. März 2000 die Lizenzgebühren nur gekürzt auszahlen, den Steuerabzug bis zum 10. April 2000 anmelden und abführen müssen.
Der Lizenzvertrag sei als Dauerschuldverhältnis anzusehen. Die AG habe ihr Know-how ohne zeitliche Begrenzung an die GmbH übertragen. Die einzelnen Vereinbarungen des Vertrages, wie die Geheimhaltungspflicht (Nr. 5), Zulässigkeit der Vornahme von Veränderungen durch den Lizenznehmer (Nr. 10), die Unterrichtungspflicht bei Inanspruchnahme Dritter wegen Verletzung von Schutzrechten (Nr. 12), das Kündigungsrecht (Nr. 14) und die Auslaufklausel bei Beendigung (Nr. 15) sprächen gegen eine Veräußerung von Rechten durch die AG. Die Lizenzgebühren stellten deshalb beschränkt steuerpflichtige Einkünfte der AG nach § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG dar. Die GmbH sei verpflichtet gewesen, den Steuerabzug für Rechnung der beschränkt steuerpflichtigen schweizerischen AG einzubehalten, anzumelden und abzuführen (§ 50 a Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 5 S. 2 EStG i.V.m. § 73 e EStDV und 8 Abs. 1 KStG).
Die GmbH hafte für diesen Steuerabzug nach § 50a Abs. 5 S. 5 EStG und der Kläger wegen vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm als Mitgeschäftsführer der GmbH oblegenen steuerlichen Pflichten nach den §§ 69, 34 Abgabenordnung - AO -. Bei fristgerechter Abgabe der Steueranmeldung nach § 50a Abs. 5 S. 3 EStG bis zum 10. April 2000 und Abführung des angemeldeten Betrags wäre der Haftungsschaden nicht eingetreten. Erst später sei die GmbH nicht mehr in der Lage gewesen, die Steuerschuld zu begleichen.
Der Kläger habe auch schuldhaft gehandelt, da ihm die steuerliche Problematik des Steuerabzugs bekannt gewesen sein müsse und er trotzdem keinen Steuerabzug vorgenommen habe. Mit Schreiben der Y Treuhand vom 5. November 1999 sei die GmbH umfassend über die ertragsteuerlichen Folgen des Lizenzgeschäfts einschließlich der Regelungen des Steuerabzugsverfahrens, der Möglichkeit einer Freistellungsbescheinigung des Bundesamts für Finanzen und der Höhe der anzumeldenden und abzuführenden Steuern in Kenntnis gesetzt worden. Mit Schreiben vom 8. März 2000 - d. h. unmittelbar vor Abfluss der 1. Teilrate der Lizenzgebühren in Höhe von 4,5 Mio. DM am 22. März 2000 - habe sich die steuerliche Beraterin der GmbH an ihn, den Beklagten, mit der Bitte gewandt, eine Zuordnung der betreffenden Einkünfte vorzunehmen, um den gegebenenfalls erforderlichen Steuerabzug einzubehalten und abzuführen, beziehungsweise um einen Freistellungsauftrag beim Bundesamt für Finanzen stellen zu können. Sofern hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen des Lizenzvertrages noch Klärungsbedarf bestanden hätte, hätte der Kläger dafür sorgen müssen, dass bis zur endgültigen Klärung finanzielle Mittel zur Begleichung der Steuerschuld vorhanden gewesen seien.
Er, der Beklagte, trage kein Mitverschulden am Eintritt des Haftungsschadens, weil das Schreiben von 8. März 2000 bei ihm erst am 13. März 2000 eingegangen sei und keine Angaben hinsichtlich des Auszahlungszeitpunkts, dem 22. März 2000, gemacht worden seien. Dieser Fälligkeitstermin habe sich auch nicht aus dem Lizenzvertrag ergeben.
Die Haftungsinanspruchnahme sei ermessensgerecht, weil der Kläger als alleinvertretungsberechtigter Mitgeschäftsführer über die steuerlichen Belange der Gesellschaft und die ihm obliegenden Pflichten vollumfänglich informiert gewesen sei und neben W.. in Anspruch genommen werde.
Er, der Beklagte, nehme die schweizerische AG nicht in Anspruch, weil die Vollstreckung in das in der Schweiz befindliche Vermögen für ihn, den Beklagten, praktisch nicht möglich sei. Zudem sei die AG mangels eigener Liquidität weder gewillt noch in der Lage, Zahlungen zu leisten. Ein erneuter Haftungsbescheid gegenüber der GmbH in Liquidation habe nicht ergehen müssen, weil durch die Abweisung des Antrags auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens die Zahlungsunfähigkeit beziehungsweise Vermögenslosigkeit der GmbH hinreichend dokumentiert worden sei.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage macht der Kläger geltend, die GmbH habe von der AG im Rahmen eines Kaufvertrages ein Recht erworben, so dass der Tatbestand des § 50 a Abs. 4 Nr. 3 EStG nicht vorgelegen habe. Wie aus der Präambel des Vertrags zu entnehmen sei, habe die AG neuartige Produkte entwickelt und über die hierfür erforderlichen Fabrikationsgeheimnisse und die ausschließlichen Vermarktungsrechte verfügt. Mit der vertraglich vereinbarten Bekanntgabe der Fabrikationsgeheimnisse und des Know-how sei die Übertragung der Rechte abgeschlossen gewesen, weil nach Ziffer 2 des Vertrages eine ausschließliche und dauerhafte Erteilung des Rechts weltweit vereinbart worden sei. Deshalb habe kein Dauerschuldverhältnis, sondern eine Veräußerung vorgelegen. Als Vergütung sei eine einmalige Zahlung vereinbart worden, die den Kaufpreis für die Übertragung der Rechte darstelle. Deshalb sei die GmbH berechtigt gewesen, die ihr übertragenen Rechte aus dem Lizenzvertrag ohne Zustimmung der AG an Dritte abzutreten und Unterlizenzen zu erteilen.
Die Ergänzung des Lizenzgegenstandes dahingehend, dass auch jegliches zukünftiges Know-how in Bezug auf Veränderungen, Verbesserungen und Neuentwicklungen der Produkte geliefert werden sollte, sei darin begründet gewesen, dass die GmbH zu dem Zeitpunkt als der Vertrag unterschrieben worden sei, noch nicht in der Lage gewesen sei, die übertragenen Rechte umzusetzen und zu vermarkten. Dies sei den Vertragsparteien zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses, im November 1998, bekannt gewesen. Für eine Übergangsphase habe die AG die Entwicklung und Produktion der GmbH weiterführen sollen. Diese Leistungen seien durch den Kaufpreis abgegolten gewesen. Zwar sei die Übergangszeit in dem Vertrag nicht ausdrücklich geregelt, hierüber habe jedoch zwischen den Vertragsparteien Einigkeit bestanden. Sofern die AG nach der Übergangszeit außerhalb des Gebiets der Schweiz die Produkte hätte vermarkten wollen, hätte sie entsprechende Rechte von der GmbH zurück erwerben müssen.
Auch die Verpflichtung der GmbH gemäß Ziffer 5.3 des Vertrages, die Unterlagen geheim zu halten, hätte nur für die Übergangszeit Gültigkeit gehabt.
Die gemäß Ziffer 14 des Vertrags eingeräumte Kündigungsmöglichkeit sei nur dann zulässig gewesen, wenn die GmbH den Kaufpreis nicht vollständig gezahlt hätte. Dies entspreche einem Rücktrittsrecht eines Veräußerers. Für das Vorliegen eines Kaufvertrages spreche auch das Fehlen eines ordentlichen Kündigungsrechts sowie das Fehlen einer zeitlichen Begrenzung.
Die Auslaufklausel in Ziffer 15 des Vertrages sei für den Fall einer Kündigung des Vertrags nach Ziffer 14 vorgesehen worden. Hierdurch sollte gewährleistet werden, dass die GmbH im Fall einer Kündigung des Vertrages durch die AG die bereits angelaufenen Geschäfte noch habe abwickeln können.
Ferner sei es ermessensfehlerhaft, dass der Beklagte die AG nicht in Haftung genommen habe. Dies sei möglich gewesen, da die Steuer auch vom Steuerschuldner, der AG, hätte eingefordert werden können. Sofern der Beklagte die AG im Rahmen eines Nachforderungsbescheides in Anspruch genommen hätte, hätte sich ergeben, dass nach dem Doppelbesteuerungsabkommen - DBA - zwischen Deutschland und der Schweiz vom 11. August 1971 (BStBl. I 1972, 518), Deutschland kein Besteuerungsrecht gehabt habe.
Nach der Gesetzesänderung zum 1.1.2002 sei es der AG nicht mehr möglich gewesen, einen Freistellungsantrag beim Bundesamt für Finanzen zu stellen, weil das Amt nur noch Erstattungsanträge habe bearbeiten dürfen. Ohne die vorangegangene vollständige Zahlung der Steuer wäre der Erstattungsantrag vom Bundesamt für Finanzen nicht bearbeitet worden. Aufgrund dessen sei es nicht mehr möglich gewesen, dass der AG die Steuerfreistellung durch das Bundesamt für Finanzen bescheinigt worden wäre. Eine Feststellung dazu, dass Deutschland kein Besteuerungsrecht habe, wäre deshalb nur dadurch möglich, dass der Beklagte die AG direkt in Anspruch genommen hätte. Im Gegensatz zu ihm, dem Kläger, habe die AG als Steuerschuldner das Recht, sich auf das Doppelbesteuerungsabkommen zu berufen.
Die §§ 50 a Abs. 4 und 50 d Abs. 1 EStG verstießen gegen Artikel 49 und 50 des EG Vertrags, so dass sie keine Haftungsgrundlage darstellten.
§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei nicht erfüllt, weil das Know-how mangels Produktionshallen nie genutzt worden sei.
Da kein wirksamer Haftungsbescheid gegen die GmbH ergangen sei, dürfe auch ihm, dem Kläger, gegenüber als ehemaligem Geschäftsführer der GmbH kein Haftungsbescheid mehr ergehen.
Er, der Kläger, habe nicht pflichtwidrig gehandelt, weil zu keiner Zeit Klarheit darüber bestanden habe, dass ein Steuerabzug vorzunehmen gewesen sei. Wie aus dem Schreiben der Y Treuhand an den Beklagten vom 8. März 2000 zu entnehmen sei, habe auch diese Steuerberatungsgesellschaft die Auffassung vertreten, dass ein Veräußerungsvorgang vorliege.
Der Beklagte habe seine Ermittlungspflichten verletzt und die zeitlichen Zusammenhänge zwischen seiner Bestellung zum Geschäftsführer und seiner tatsächlichen Funktion nicht hinreichend bei seinem, des Klägers, unterstelltem Verschulden gewürdigt. Er sei nach seinem Anstellungsvertrag, der tatsächlich am 15. November 1998 abgeschlossen worden sei, nicht für die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH zuständig gewesen. Dies werde durch die eidesstattliche Versicherung des W.. vom 21. Juli 2005 (Bl. 100 ff der Klageakte) bestätigt. Hierfür sei vielmehr W.. zuständig gewesen, der in einer Rechtsanwaltssozietät gearbeitet habe, in der auch Fachanwälte für Steuerrecht tätig gewesen seien. Dieser habe auch den Kontakt zur neutralen Y Treuhand hergestellt. Er, der Kläger, sei lediglich für den Vertrieb der herzustellenden Produkte zuständig gewesen, so dass er sich im Hinblick auf die Prüfung der Besteuerung des Lizenzvertrages auf W.., die beteiligten Steuerberater und Rechtsanwälte verlassen habe. Er sei von W.. zwar darauf hingewiesen worden, dass er als alleiniger Geschäftsführer der GmbH die Honorarvereinbarung mit der Y Treuhand habe unterschreiben müssen. Das Schreiben der Y Treuhand vom 5. November 1999 habe er, der Kläger, aber erst nach seinem Ausscheiden als Geschäftsführer zur Kenntnis erhalten, da der Schriftverkehr mit Y Treuhand durch W.. abgewickelt worden sei. Hierauf lasse auch die Adressierung an den Kanzleisitz des W.. in N… und nicht an den Geschäftssitz der GmbH in M.. sowie die Zusätze in den Schreiben „z. H. Herrn W..“ und „lieber J…“ schließen. Auch von dem Schreiben der Y Treuhand an das Finanzamt vom 8. März 2000 habe er nichts gewusst. Er habe erstmals mit dem Haftungsbescheid des Beklagten vom 6. September 2001 gegen die GmbH davon erfahren, dass nicht alle steuerlichen Problemen geklärt worden seien. Zu diesem Zeitpunkt habe die GmbH über keine finanziellen Mittel zur Bezahlung der Abzugsteuern mehr verfügt.
Nachdem er zufällig von Barabhebungen des W.. erfahren habe, habe er, der Kläger, am 17. November 2000 sein Amt als Geschäftsführer niedergelegt, nachdem er W.. schon vorher um Abberufung gebeten habe, dies aber auf Bitten des W.. und des Filialleiters der Deutschen Bank in M... nicht getan habe.
Soweit er es beurteilen könne, stamme die Unterschrift unter dem Lizenzvertrag von dem Prokuristen der GmbH, Sch, der ihm als Fördermittelspezialist vorgestellt worden sei und nicht von ihm, dem Kläger. Als er Geschäftsführer geworden sei, sei der Lizenzvertrag bereits abgeschlossen gewesen.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 17. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2004 aufzuheben,
hilfsweise für den Fall, dass bei der Bemessung der Abzugsteuer von einem höheren Zufluss als in Höhe von 1 Mio DM ausgegangen wird,
die gesamten Beiakten zu den Strafakten in dem Verfahren vom Landgericht L.. mit dem Az 25 KLs ../08 beizuziehen sowie
die vom Zeugen B dem Gericht am heutigen Tag überreichten Unterlagen vollständig in Kopie zu übersenden, hilfsweise
die Einvernahme der Frau Br (Vorsitzende des Strafsenats der 5. Strafkammer des Landgerichts L..) und des Staatsanwaltes Herrn N im vorgenannten Strafverfahren als Zeugen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend, für die Bemessung der Abzugsteuer sei von einem Zahlungsbetrag i. H. v. 4,5 Mio. DM auszugehen. Die AG habe am 12. Mai 2000 bestätigt, den Betrag von 4,5 Million DM erhalten zu haben, so dass das Erlöschen der Teilforderung aus dem Lizenzvertrag belegt sei. Da die AG ihre Ansprüche aus dem Darlehensvertrag gegen W.. in Höhe von 500.000 DM gerichtlich vor dem Landgericht N… geltend gemacht habe und hierüber ein Versäumnisurteil vom 28. September 2001 erwirkt habe, habe sie nicht von vornherein auf das Geld verzichtet. Die Überweisung der 3,5 Millionen DM auf ein Konto, über das Herr D.. verfügungsbefugt war, sei nicht maßgeblich.
Der Beschränkung des Verantwortungsbereichs des Klägers stehe die Tatsache entgegen, dass S sowohl den Lizenzvertrag vom November 1998 als auch den Honorarvertrag zur Erstellung eines Gutachtens über die ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung der Lizenzzahlungen an die schweizerische AG vom 1. November 1999 selbst unterzeichnet habe.
Im Übrigen sei der Anstellungsvertrag vom „15. November 1999“ erstmals am 30. Mai 2003 vorgelegt worden. Dieses Dokument habe sich weder in den beschlagnahmten Unterlagen der GmbH befunden noch sei es im Rahmen der Durchsuchung der Geschäftsräume der Rechtsanwaltskanzlei … in N… vom 6. September 2001 bekannt geworden (Schriftsatz vom 12. August 2005). Der Kläger habe auch die Umsatzsteuererklärung 1998, eingegangen am 29. November 1999, unterzeichnet und bezüglich der Umsatzsteuer 1999 ein voraussichtliches Guthaben der GmbH mit Datum vom 4. Oktober 2000 an die K. GmbH abgetreten. Spätestens mit der Beauftragung der Y Treuhand hätte er erkennen müssen, dass die steuerrechtliche Behandlung der Lizenzgebühren problematisch sei. Im Hinblick auf die Honorarvereinbarung hätte er die Y Treuhand an die Erledigung des Auftrags erinnern müssen, da er die Schreiben vom 5. November und 15. November 1999 angeblich nicht gekannt habe.
Am 12. März 2010 ist der Kläger vom Landgericht .. wegen Betrugs, arbeitsteilig aufgrund gemeinsamen Tatplans mit W.. handelnd, zum Nachteil der ILB und der KfW, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 1 Jahr und 6 Monaten auf Bewährung verurteilt worden. Auf den Inhalt des inzwischen rechtskräftigen Urteils wird Bezug genommen.
Im Übrigen nimmt der Senat wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens auf die vorliegenden Steuer- und Strafakten Bezug und verweist wegen der Zeugenvernehmungen auf die Protokolle vom 19. Januar 2012 sowie vom 14. Juni 2012.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist, soweit die Haftungssumme einen Betrag i. H. v. 144.292,96 € übersteigt, begründet; im Übrigen unbegründet.
Gemäß den §§ 191 Abs. 1 i. V. m. 69, 34 AO kann der Geschäftsführer einer GmbH als deren gesetzlicher Vertreter für Steuerschulden der Gesellschaft u. a. in Haftung genommen werden, wenn er die steuerlichen Pflichten der GmbH, die er zu erfüllen hat, zumindest grob fahrlässig verletzt hat und dadurch Ansprüche aus dem Steuerverhältnis nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.
Der Kläger hatte als Geschäftsführer der GmbH die Pflicht, für die an die Schweizer AG am 22. März 2000 überwiesenen 1 Mio. DM Lizenzgebühren Abzugsteuern nach § 50 a Abs. 4 und Abs. 5, § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG (in der Fassung des Jahres 2000) - EStG - i. V. m. §§ 2 und 8 Körperschaftsteuergesetzes - KStG -; § 73 e Einkommensteuer- Durchführungsverordnung - EStDV - einzubehalten, beim Beklagten bis zum 10. April 2000 anzumelden und abzuführen. Dies ist nicht erfolgt.
Der Kläger war zum maßgeblichen Zeitpunkt der Zahlung der 1 Mio. DM am 22. März 2000 und jedenfalls bis zu der von ihm dargelegten Niederlegung seines Amts am 17. November 2000 Geschäftsführer der GmbH.
1. Nach § 50 a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG wird die Steuer bei beschränkt Steuerpflichtigen u. a. bei Einkünften für die Überlassung des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, die im Inland genutzt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG), im Wege des Steuerabzugs erhoben. Der Steuerabzug beträgt 25 % der Einnahmen (§ 50 a Abs. 4 S.2 EStG). § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst insbesondere Einkünfte aus der Überlassung von Know-how (vgl. Beschluss des BFH vom 18. März 2009, I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237). Auch ein rechtlich nicht geschütztes technisches Spezialwissen, wie es in § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG aufgeführt ist, kann wie eine Erfindung zu behandeln sein, wenn sein Wert etwa dadurch greifbar ist, dass es in Lizenzverträgen zur Nutzung weitergegeben werden kann (vgl. Urteil des BFH vom 26. Oktober 2004, IX R 53/02, BStBl. II 2005, 167,BFHE 207, 305).
2a) Zweifel an der Vereinbarkeit der §§ 50 a Abs. 4 und 50 d Abs. 1 EStG mit Art. 59 und 60 EGV (jetzt: Art. 49 und 50 EG) bestehen nicht - unabhängig davon, dass die Schweiz kein EU-Staat ist, EU-Recht nur über besondere Vereinbarungen der Schweiz mit der EU anwendbar ist und das Freizügigkeitsabkommen mit der Schweiz vom 21. Juni 1999 erst für die Zeit ab dem 1. Januar 2002 gilt (vgl. hierzu Beschluss des BFH vom 7. September 2011, I B 157/10, BFH/NV 2012,95, BFHE 235, 215). Das Steuerabzugsverfahren ist ein legitimes Mittel um zu verhindern, dass Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert bleiben (vgl. Beschluss des BFH vom 29. November 2007, I B 181/07, BStBl. II 2008, 195, BFHE 219, 214 und Urteil des EuGH vom 3. Oktober 2006, Rs. C-290/04 „Scorpio“, BStBl. II, 2007, 352).
b) Auch Art. 12 Abs. 1 des DBA Schweiz steht einer Steuerpflicht nicht entgegen. Hiernach sind Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person - vorliegend die AG - gezahlt werden, nur in dem anderen Staat - vorliegend der Schweiz - zu besteuern. Nach Art. 28 Abs. 1 des DBA bleibt die Vornahme der Besteuerung an der Quelle aber davon unberührt. Macht der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch, hat er gemäß Art. 28 Abs. 2 DBA Schweiz die erhobene Abzugsteuer auf Antrag zu erstatten. Dieser Regelung folgt § 50 d Abs. 1, S. 1 EStG. Hiernach sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer durch den Schuldner der Kapitalerträge ungeachtet des Doppelbesteuerungsabkommens anzuwenden, auch wenn sie nach dem Abkommen im Inland nicht besteuert werden. Unberührt hiervon bleibt allerdings der Anspruch des Gläubigers der Vergütung - vorliegend der AG - auf völlige oder teilweise Erstattung der abgeführten Steuer (§ 50 d Abs. 1 S. 2 EStG), so dass die Bundesrepublik bei einer Erstattung im Ergebnis keine Steuereinnahmen erzielt. Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Vergütung auf der Grundlage einer sog. Freistellungsbescheinigung. Fehlt eine derartige Bescheinigung, sind die Vorschriften über den Steuerabzug sowie die Inhaftungnahme auch dann anzuwenden, wenn die betreffenden Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht oder nur zu einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden dürfen (§ 50 d Abs. 1 Satz 1 EStG). Daher kann sich im Haftungsverfahren der Schuldner nicht erfolgreich auf die Rechte des Vergütungsgläubigers aus dem Doppelbesteuerungsabkommen berufen (§ 50 d Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Eine Freistellungsbescheinigung hat vorliegend unstreitig nicht vorgelegen.
3. Die Schweizer AG als Körperschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte, war beschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 2 Nr. 1 des KStG i. V. m. § 50 a Abs. 4 EStG, soweit sie Einkünfte aus der Überlassung der Lizenz zur Produktion, Weiterentwicklung und zum Vertrieb von Automessgeräten und Zusatzprodukten im Inland erzielt hat.
4. Die Schweizer AG hat der GmbH das Recht auf Nutzung des Know-how zur Herstellung von Automessgeräten überlassen.
Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei dem der Überweisung von 1 Mio. DM auf das Schweizer Bankkonto der AG zu Grunde liegenden Rechtsgeschäft nicht um einen Kaufvertrag - der nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 9 i. V. m. § 50a EStG fiele -, sondern um einen Lizenzvertrag i. S. d. vorgenannten Vorschriften.
a) Bürgerlich-rechtlich ist der Lizenzvertrag nicht gesondert geregelt, sondern bildet einen gemischten Vertrag, der je nach Ausgestaltung Elemente eines Kauf-, Miet-, Gesellschafts- und/oder Pachtvertrags hat (vgl. Weidenkaff in Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - BGB -, 71. Aufl., 2012, Einf. vor § 581 Rdnr. 7 mit Rechtsprechungsnachweisen). Maßgebliche Unterscheidung ist, ob die Überlassung des Rechts für immer oder auf Zeit erfolgt und ob die Parteien bei der Überlassung auf Zeit damit rechnen, dass das Recht nach Ablauf der Vertragszeit oder nach dem ersten ordentlichen Kündigungstermin noch werthaltig ist. Sofern die Parteien nach Zeitablauf von der Wertlosigkeit des Rechts ausgehen, liegt ein Rechtskauf vor (vgl. Harke, in Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2012, § 581 BGB, Rn. 18; vgl. Urteil des BFH vom 25.10.1963 IV 429/62, BStBl. III 1964, 44, BFHE 78, 107).
Eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten und kein Kaufvertrag liegt vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Rechtsüberlassung endet (vgl. Beschluss des BFH vom 22. Januar 1988, III B 9/87, BStBl. II 1988, 537 m. w. N.). Die Frage, ob es sich um eine zeitlich begrenzte oder um eine endgültige Überlassung an Rechten handelt, ist nach dem Vertrag zu beurteilen. Denn dieser Vertrag ist die Rechtsgrundlage für die Überlassung der Rechte und damit auch maßgeblich für die Rechtsnatur der Überlassung (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1977 I R 54/75, BStBl. II 1978, 355, BFHE 124, 175). Die Überlassung eines Rechtes ist nicht zeitlich begrenzt, wenn es dem Berechtigten endgültig verbleibt. Soweit und solange sein Verbleib beim Berechtigten aber ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenen zurückfallen kann, liegt eine zeitlich begrenzte Überlassung vor (vgl. Urteil des BFH vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BStBl. II 1979, 757,BFHE 128, 213 m. w. N. und Urteil des FG Münster vom 15. Dezember 2010, 8 K 1543/07, Betriebsberater 2011, 623).
b) Die Auslegung des Lizenzvertrags ergibt, dass keine endgültige Überlassung des Know-hows durch die AG gewollt war. So war nach der Nr. 1 des Vertrages Gegenstand der Lizenz auch jegliches zukünftige Know-how in Bezug auf Veränderungen, Verbesserungen und Neuentwicklungen der Produkte. Diese Regelung lässt darauf schließen, dass ein dauerhaftes Schuldverhältnis und kein einmaliger Vorgang in Form eines Kaufvertrags gewollt gewesen ist. Denn nach § 346 BGB in der im Jahre 2000 geltenden Fassung, der typischerweise bei Kaufverträgen Anwendung fand, waren die Parteien verpflichtet, die einander empfangenen Leistungen zurückzugewähren, nicht aber zukünftige Veränderungen, Verbesserungen und Neuentwicklungen des übertragenen Rechts unentgeltlich auf den Veräußerer zu übertragen. Sofern ein Kaufvertrag gewollt gewesen wäre, hätten lediglich die übergebenen Unterlagen zurückgegeben werden müssen.
Weiterhin unterlag die GmbH als Lizenznehmerin der Geheimhaltungspflicht (Nr. 5.2-5.4 des Vertrages), obwohl hierzu bei einer dauerhaften und uneingeschränkten Übertragung des Know-how kein Anlass bestanden hätte. Denn grundsätzlich kann ein Käufer eines Rechts über dieses frei verfügen. Insbesondere die Regelung der Nr. 5.4 des Vertrages deutet darauf hin, dass ein Dauerschuldverhältnis gewollt war, weil die GmbH hierin verpflichtet wurde, sich von Angestellten und Zulieferern in erforderlichem Umfang Geheimhaltungsverpflichtungen unterschreiben zu lassen und Kopien hiervon der AG zugänglich zu machen. Ohne die Annahme eines Dauerschuldverhältnisses ist diese Regelung unverständlich, da bei einem Kaufvertrag die AG erst bei Rückabwicklung ein Interesse daran haben konnte zu erfahren, wer sich zur Geheimhaltung verpflichtet hatte. Dafür, dass die Geheimhaltungspflicht ebenso wie andere Regelungen des Vertrags nur für eine Übergangszeit gelten sollten, findet sich im Vertragstext kein Anhalt.
Außerdem wäre die Regelung der Nr. 10 des Vertrags, wonach konstruktive Veränderungen des Lizenzgegenstandes ohne Genehmigung des Lizenzgebers gestattet waren, überflüssig, wenn der Vertrag kein Dauerschuldverhältnis gewesen wäre. Denn selbstverständlich hätte die GmbH als Erwerberin des Know-how dieses verändern können. Das gleiche gilt für die Nachbesserungspflicht nach Nr. 11 des Vertrages, wonach der Lizenzgeber verpflichtet war, Verbesserungen des Lizenzgegenstandes kostenlos mitzuteilen.
Erfolglos macht der Kläger geltend, dass es sich wirtschaftlich bei der Kündigung um ein bei Kaufverträgen üblicherweise vorhandenes Rücktrittsrecht gehandelt habe. Gemäß Nr. 14 des Vertrags stand beiden Parteien ein außerordentliches Kündigungsrecht zu, das binnen 4 Wochen ausgeübt werden musste. Hinsichtlich des Lizenzgebers sollte ein wichtiger Grund hierfür z.B. der Konkurs des Lizenznehmers sein. Bereits die Bezeichnung in der Nr. 14 als „Kündigung“ lässt darauf schließen, dass ein Dauerschuldverhältnis und kein Kaufvertrag vorgelegen hat, weil die Kündigung ein Schuldverhältnis für die Zukunft beendet und bereits erbrachte Leistungen nicht zurückzugewähren sind (vgl. Grüneberg in Palandt, Kommentar zum BGB, 71. Aufl., 2012, Einf. vor § 346 Rn. 12 mit Rechtsprechungsnachweisen). Ferner muss ein Käufer im Fall einer Insolvenz den Kaufgegenstand nicht an den Verkäufer zurück übertragen.
c) Weder der Vortrag des Klägers noch die Bekundungen des Zeugen B führen zu der Annahme, dass von den Vertragsparteien - abweichend vom Wortlaut des Vertrages - wirtschaftlich ein Kaufvertrag gewollt war und dass die Parteien mit der Durchführung dieses Vertrags begonnen und diesen später rückgängig gemacht haben.
Zwar hat der Zeuge B in der mündlichen Verhandlung bekundet, dass aus seiner Sicht die AG sich endgültig von dem Know-how im Zusammenhang mit den Automessgeräten, einschließlich der für die Erstellung der Geräte notwendigen Unterlagen und des Kundenstamms der AG, soweit diese Geräte betroffen waren, habe trennen wollen und deshalb die Vertragsparteien wirtschaftlich von einem Kaufvertrag ausgegangen seien.
Hiergegen spricht jedoch zum einen, dass die Vertragsparteien über erhebliche Erfahrungen bei Vertragsabschlüssen verfügten, so dass ihnen der Unterschied zwischen einem Kaufvertrag und einem Lizenzvertrag als Dauerschuldverhältnis geläufig sein musste. Allein der Jahresumsatz der AG im Bereich der Automessgeräte, der vor Abschluss des Lizenzvertrags pro Jahr bei jedenfalls ca. 15 bis 20 Mio. DM gelegen haben dürfte zeigt, dass die AG eine Vielzahl von Verträgen abschließen musste. Hierbei hat das Gericht die Bekundungen der Zeugen B und E.. zugrunde gelegt, wonach pro Messgerät ca. 10.000 DM erzielt wurden (Bekundung E…) und 1500 bis 2000 Stück pro Jahr hergestellt wurden (Bekundung B – wobei nach der Schätzung des Zeugen E..., der Betriebsleiter der GmbH war und mehrfach zur AG in die Schweiz gefahren ist, die AG jährlich 4000 bis 8000 Geräte hergestellt habe -).
Insgesamt haben Arbeitsverträge für die nach der Bekundung des Zeugen B z. T. bis zu 100 in der Produktion tätigen Personen, ebenso wie Verträge mit diversen Lieferanten und Kunden geschlossen werden müssen. Bei diesem Geschäftsumfang hält der Senat die Bekundung des Zeugen B nicht für glaubhaft, dass die AG den Vertrag mit der GmbH, der diverse Spezialregelungen, wie sie bei einem Lizenzvertrag üblich sind, ohne nähere Prüfung durch einen Rechtskundigen akzeptiert haben soll. Nach der Bekundung des Zeugen will die AG den Lizenzvertrag maßgeblich deshalb abgeschlossen haben, weil sie aufgrund einer sehr guten Kredit- bzw. Bonitätsauskunft über die Person des Klägers Vertrauen zu diesem hatte. Es ist nicht erklärlich, dass die AG bei einem angeblichen Wert des Vertragsgegenstandes von 8,8 Mio. DM allein aufgrund einer positiven Bonitätsauskunft einen Vertragstext akzeptiert haben soll, den sie so gar nicht abschließen wollte, zumal nach der Bekundung des Zeugen die Produktion der Automessgeräte der Hauptgeschäftszweig der AG gewesen sein soll. Die AG soll in wirtschaftliche Notlage geraten sein, weil die GmbH ihren vertraglichen Zahlungsverpflichtungen nicht nachgekommen ist. Aufgrund des Lizenzvertrages soll die AG nach der Bekundung des Zeugen B ihre Produktion auf 10 bis 15 Prozent heruntergefahren haben und Arbeitnehmer entlassen haben. Es sei nicht möglich gewesen, die Produktion wieder hoch zufahren. Wenn der Lizenzvertrag hiernach eine derartige weitreichende wirtschaftliche Bedeutung für die AG gehabt hat, ist nicht nachvollziehbar, dass sie den Vertrag ohne jede Beanstandung und Nachprüfung akzeptiert haben will, obwohl die AG etwas anderes, nämlich den Verkauf des Know-hows und Kundenstamms gewollt haben will.
Ebenso ist davon auszugehen, dass W.. als Rechtsanwalt, für den Fall, dass er, bzw. die Rechtsanwaltskanzlei, für die er tätig war, für den Vertrag verantwortlich gewesen ist - wie der Zeuge B bekundet hat - wusste, dass sich der vorliegend streitige Lizenzvertrag wesentlich von einem Kaufvertrag unterscheidet. Wenn er aber einen Lizenzvertrag und keinen Kaufvertrag entwickeln ließ, spricht dies dafür, dass er dies auch wollte. Entsprechendes gilt, wenn der Vortrag des W.. in der mündlichen Verhandlung am 19. Januar 2012 zutreffend sein sollte, dass die AG den Lizenzvertrag vorbereitet hat oder vorbereiten ließ. Die GmbH, die von W.., dem einzigen Gesellschafter, der den gesamten Geschäftsablauf wesentlich mitprägte, „beraten“ den Vertrag vom November 1998 akzeptiert hat, muss sich am Wortlaut des Vertrages festhalten lassen. Insbesondere auch im Hinblick auf den vom Kläger und W.. beabsichtigten und durchgeführten Betrug, für den sie beide strafrechtlich verurteilt wurden, ist der Senat davon überzeugt, dass beide bewusst die Form des Lizenzvertrages gewählt haben, um sicherer an die Fördergelder zu gelangen.
Auch wenn aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz der GmbH im Zusammenhang mit den Ermittlungen wegen Subventionsbetrugs und der Beschlagnahme diverser Unterlagen der vereinbarte Lizenzvertrag nicht wie vereinbart durchgeführt werden konnte, führt dies nicht dazu, dass deshalb die für den Kläger im vorliegenden Verfahren günstige Vertragsgestaltung in Form eines Kaufvertrages anzunehmen ist, zumal zumindest W.. spätestens nach dem Eingang der Schreiben des von der GmbH beauftragten Steuerbüros vom 5. November 1999 davon Kenntnis hatte, dass die gewählte Vertragsgestaltung zu Abzugsteuern nach § 50a EStG führen konnte. Sofern nach dem Vorbringen des Klägers und der Bekundung des Zeugen B beide Vertragsparteien einen Kaufvertrag hätten abschließen wollen, hätte es nahe gelegen, dies umgehend zu ändern. Da die Vertragsparteien darauf verzichtet haben, ist zu schließen, dass sie an dem Vertragstext festhalten und ihn auch wirtschaftlich umsetzen wollten. Sofern sich hieran nach Zahlung der Lizenzgebühr von 1 Mio. DM aufgrund unvorhergesehener Umstände etwas geändert haben sollte, führt das nicht nachträglich zu einer anderen Beurteilung des Lizenzvertrages.
W.. hat im Übrigen in der mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2000 erklärt, dass der Lizenzvertrag von der AG außerordentlich gekündigt worden sei, nachdem die GmbH keine Zahlungen mehr geleistet habe, so dass die AG offenbar nicht auf die Lizenzrechte verzichten wollte. Dies ist insofern auch nahe liegend, als bei dem vertraglich vereinbarten Wert der Lizenz von 8,8 Mio. DM jedenfalls eine „Weiterveräußerung“ an einen Dritten, wenn auch zu einem deutlich niedrigeren Preis möglich sein musste. Sowohl der Kläger als auch der Zeuge B haben angegeben, dass es sich bei dem vereinbarten Preis um einen realistischen Preis für die Lizenz gehandelt habe.
Ferner hat der Zeuge B den Vertrag selbst nicht unterschrieben. Hierfür war vielmehr der Vorstand, Herr S, zuständig. Insofern konnte der Zeuge letztlich auch nur bekunden, was aus seiner Sicht der Wille des für die AG handelnden Vorstands gewesen sein könnte. Daher kann aus der Bekundung des Zeugen nicht notwendig auf den Willen des für die AG handelnden Vorstands geschlossen werden, zumal der Zeuge nicht einmal (kleinere) Überweisungen veranlassen durfte, was auf ein nicht besonders großes Vertrauensverhältnis zwischen Vorstand und dem Zeugen schließen lässt. Infolgedessen ist ihm ggf. der wirkliche Wille der Geschäftsleitung nicht mitgeteilt worden.
Soweit der Zeuge E.. bekundet hat, dass nach seiner Ansicht die GmbH die Bezugslisten, Kundendatei und Produktionsdetails von der AG gekauft habe, hat er selbst eingeräumt, weder zu wissen wie der Lizenzvertrag zustande gekommen ist noch Kenntnis vom Inhalt des Vertrags gehabt zu haben. Da es sich bei der Abgrenzung zwischen Lizenzvertrag im engeren Sinne und einem Kaufvertrag vorliegend um eine schwierig zu beurteilenden Rechtsfrage handelt, war die Einordnung durch den Zeugen für das Gericht nicht maßgebend. Soweit die AG der GmbH nach der Bekundung des Zeugen auch zwei Aktenordner von Kundenlisten übergeben haben soll, hatte dies aber nicht zur Folge, dass sie sich vollständig von der Produktion der Automessgeräte getrennt hatte. Denn wie der Zeuge E.. weiter bekundet hatte, ging er davon aus, dass aufgrund der Geschäftsbeziehungen zwischen der AG und ihrem früheren Vertriebspartner in M..., dem Unternehmen Z..., eine Vereinbarung bestanden hat, dass eventuelle Regressansprüche von Käufern der Automessgeräte, mit Ansprüchen der Z... verrechnet wurden. Gewährleistungsansprüche, die an das Vertriebsunternehmen herangetragen wurden, hat das Unternehmen Z... jedenfalls nicht gegenüber der GmbH geltend gemacht. Sofern die GmbH das Know-how einschließlich des Kundenstamms endgültig erworben hätte, hätte es nahe gelegen, auch Geschäftsbeziehungen zu den bisherigen Kunden der AG aufzubauen. Dies ist offenbar nicht erfolgt. Vielmehr hat der Zeuge B bekundet, dass die AG auch nach der Veräußerung der Lizenz eine Notproduktion i. H. v. 10 bis 15 Prozent der vorangegangenen Produktion aufrecht erhalten hatte. Auch der Zeuge E.. hat bekundet, dass die Produktion der Automessgeräte bei der AG im Jahr 2000 noch in Höhe von ca. 10 Geräten im Monat aufrecht erhalten blieb. Die AG war nach der Aussage des Zeugen B auf die Produktion der Geräte angewiesen, weil sie ihrerseits noch Lieferverträge erfüllen musste.
Da der Zeuge B mehrmals in M… gewesen ist und wusste, dass nach dem Stand der dortigen Bauarbeiten für die Produktionshallen die GmbH jedenfalls im Jahr 2000 und gegebenenfalls (weit) darüber hinaus nicht in der Lage sein werde, mit der Produktion von Automessgeräten zu beginnen, war es seitens der AG nahe liegend, die Notproduktion aufrechtzuerhalten, um jedenfalls einen Teil der Lieferverpflichtungen erfüllen zu können. Da die GmbH nicht in die Lieferverpflichtungen der AG eingetreten ist und ihrerseits noch nicht in der Lage war, Automessgeräte herzustellen, konnte die AG zum damaligen Zeitpunkt kein Interesse daran haben, sich bereits endgültig von allen Produktionsunterlagen und Kundendateien zu trennen. Insofern ist davon auszugehen, dass die AG die für die Notproduktion erforderlichen Unterlagen und die für die Lieferverpflichtungen notwendigen Kundendateien (gegebenenfalls in Kopie) behalten hat und nicht an die GmbH verkauft hat.
5. Die GmbH hat das Know-how im Inland auch genutzt, wie es § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfordert, auch wenn es vorliegend mangels Fertigstellung einer Produktionsanlage nicht zur Herstellung der Automessgeräte gekommen ist. Sie hat nach der Bekundung des Zeugen C diesen über einen Zeitraum von sieben Monaten als Leiter der Produktion angestellt und diesem haben sämtliche Produktionsunterlagen betreffend die Entwicklung der Autodiagnosegeräte einschließlich Zulassungsunterlagen vorgelegen. Der Zeuge hat mit möglichen Lieferanten Gespräche über die Zulieferung von Teilen und mit dem technischen Mitarbeiter der AG Gespräche über die Anpassung der Hardware an die absehbaren Gesetzesänderungen geführt. Ferner hat die GmbH mit Baumaßnahmen begonnen (dem Abriss alter und der Errichtung neuer Hallen), die sich an den Erfordernissen der Herstellung der Automessgeräte orientiert haben. Ohne die Überlassung des Know-hows wären diese Tätigkeiten nicht oder nur unzureichend möglich gewesen, so dass eine Nutzung des Know-how vorgelegen hat und nicht etwa nur eine Nutzungsoption (vgl. Klein in Herrman/Heuer/Raupach Kommentar zum EStG § 49 Rdnr. 1115 – Stand Juli 2009). Die Bekundungen der Zeugen C und E.. sind insoweit glaubhaft und die Beteiligten sind ihnen auch nicht entgegengetreten.
6. Entgegen der Auffassung des Beklagten waren als Bemessungsgrundlage allerdings lediglich Lizenzgebühren in Höhe von 1 Mio. DM zuzüglich der Umsatzsteuer der Haftung zugrunde zu legen (§ 50a Abs. 5 S. 1 EStG) und nicht 4,5 Mio. DM zuzüglich Umsatzsteuer, wie der Beklagte meint.
a) Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) sind gemäß § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG 31. Aufl. 2012, § 11 Rdnr. 12; Urteil des BFH vom 19. Juni 2007, VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 mit weiteren Nachweisen). Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (vgl. Urteil des BFH vom 16. März 2010, VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527). Maßgeblich für den Zufluss ist der uneingeschränkte, volle wirtschaftliche Übergang des geschuldeten Gutes oder das Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber (vgl. Urteil des BFH vom 11. November 2009, IX R 1/09, BStBl II 2010, 746, BFHE 227, 93).
Nach diesen Grundsätzen ist zunächst die von der GmbH überwiesene Lizenzgebühr in Höhe von 1 Mio. DM der Schweizer AG zugeflossen. Unstreitig ist lediglich dieser Betrag auf ein Konto der AG überwiesen worden. Die restlichen 3,5 Millionen DM wurden auf ein Treuhandkonto des Geldgebers D.. und nicht auf ein Konto, über das die AG verfügungsberechtigt war, überwiesen. Herr D.. hatte der GmbH 3 Mio. DM für wenige Tage darlehensweise zur Verfügung gestellt. Absprachegemäß wurden die auf das Treuhandkonto überwiesenen 3,5 Mio. DM unmittelbar nach Überweisung zur Rückzahlung des Darlehens an D.. einschließlich Zinsen und die darüber hinausgehenden Beträge an die Schwester des Klägers und an W.. überwiesen. Dieser Geldkreisel diente ausschließlich dazu, dass Eigenkapital der GmbH für die Erlangung der Subvention in Höhe von insgesamt rd. 5 Mio. DM zuzüglich eines KfW-Kredits i. H. v. 950.000 DM formal nachzuweisen, ohne dass das Eigenkapital tatsächlich in der Höhe vorhanden war. Für den Zufluss von lediglich 1 Mio. DM spricht vor allem der Inhalt der schriftlichen Äußerungen der AG. So hat diese mit zwei Schreiben vom 14. März 2000 an die Deutsche Bank M.. angegeben, dass lediglich ein Teilbetrag i. H. v. 1 Mio. DM auf ihr Konto bei der Schweizer Bank Credit Suisse und der restliche Betrag von 3,5 Millionen DM auf das Treuhandkonto (über das er nicht verfügungsberechtigt war) überwiesen werden sollte. Dies hat im Ergebnis auch der Zeuge B in der mündlichen Verhandlung auf Vorhalt der Schreiben der Klägerin bekundet.
Ein Zufluss der insgesamt gezahlten 4,5 Mio. DM an die AG ist auch nicht aufgrund einer als Erfüllung statt zu wertenden Novation bzw. Schuldumwandlung erfolgt (§ 364 Abs. 1 und Abs. 2 BGB). In einer solchen Schuldumwandlung kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird. Von einem Zufluss der Altforderung i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG kann bei der Schuldumwandlung allerdings nur ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht. Dies ist davon abhängig, in wessen Interesse die Novation lag. Hat allein oder überwiegend der Gläubiger ein Interesse an der Schuldumwandlung, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung. Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen wäre, ist in diesem Fall nichts zugeflossen (vgl. Urteile vom 28. Oktober 2008, VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190, BFHE 223, 166 und vom 16. März 2010, VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527,BFHE 229, 141; Urteil des Finanzgerichts Baden Württemberg vom 8. Februar 2011, 4 K 264/09, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2011, 1158).
Zwar hatte die AG im Zusammenhang mit der Überweisung der 4,5 Mio. DM einen sog. Darlehensvertrag über 3,5 Millionen DM geschlossen. Aber bereits die Vertragspartner waren andere als die des ursprünglichen Lizenzvertrages. Der so genannte Darlehensvertrag über 3,5 Million DM wurde nicht zwischen den Vertragspartnern des Lizenzvertrages, d.h. zwischen der AG und der GmbH, sondern zwischen der AG und dem Kläger geschlossen. Tatsächlich wurde der Darlehensvertrag aber nur zum Schein abgeschlossen, um das Finanzierungskonzept schlüssig darzustellen. So führte das Landgericht L.. in seinem Strafurteil gegen den Kläger entsprechend den Ermittlungen der Staatsanwaltschaft aus, dass die Darlehensgewährung an W.. lediglich zum Schein erfolgte und zur Rechtfertigung der Rückzahlung der überwiesenen Gelder diente (Seite 8 des Urteils des Landgerichts L.. vom 12. März 2010 zum Az. 25 KLs ../08). Tatsächlich waren von der AG weder Darlehensmittel an W.. noch an die GmbH geflossen. Auch der Kläger hat in dem Strafverfahren eingeräumt, dass die AG nicht mehr als 1 Mio. DM erhalten hatte. Es ist widersprüchlich wenn zum einen die Staatsanwaltschaft und ihr folgend das Strafgericht ein Scheindarlehen zu Grunde legen, um Eigenmittel für den Betrug zum Nachteil der ILB und KFW vorzutäuschen und so zu einer strafrechtlichen Verurteilung des Klägers und W.. zu gelangen, im vorliegenden Verfahren aber, bei dem es um Steuereinnahmen geht, der Beklagte entgegengesetzt argumentiert und von einem wirksamen Darlehensvertrag ausgeht.
Ferner hat das Landgericht L.. in seinem Strafurteil gegen W.. vom 24. September 2010 (Aktenzeichen: 25 KLs ../05) ausgeführt, dass nur 1 Mio. DM auf die Lizenzgebühren gezahlt wurden, weil W.. wirtschaftlich nicht in der Lage gewesen ist, das ihm von der AG in diesem Zusammenhang gewährte Darlehen in Höhe des restlichen Betrags der 1. Teilzahlung i. H. v. 3,5 Mio. DM in der vertraglichen Laufzeit von etwa einem halben Jahr zurück zu zahlen. Hierfür spricht auch, dass W.. entgegen dem Darlehensvertrag keinerlei Zahlungen innerhalb der vorgesehenen Vertragslaufzeit vorgenommen hatte. Von den angeblich vereinbarten 3,5 Million DM ist unstreitig nur ein geringer Teil zurückgezahlt worden. Gegen die Ernsthaftigkeit des Darlehensvertrags spricht auch, dass die AG die GmbH nicht in Anspruch genommen hat, obwohl diese so genannte Solidarbürgin war, die nach der Bekundung des Zeugen B auch vor W.. hätte in Anspruch genommen werden können. Das Insolvenzverfahren kann dem nicht entgegengestanden haben, weil für die GmbH erst im Oktober 2001 die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beantragt wurde. Zwar hat die AG aufgrund des Darlehensvertrags Klage gegenüber W.. erhoben und ein Versäumnisurteil erlangt. Die eigentlichen Hintergründe des Darlehensvertrags und der Klage erschließen sich jedoch hieraus nicht, zumal nur ein Teilbetrag von 500.000 DM und dieser erheblich verspätet, nämlich im Februar 2001, geltend gemacht wurde, obwohl die erste Darlehensrate bereits am 30. April 2000 i. H. v. 1 Mio. DM fällig gewesen wäre (s. auch Anklageschrift der Staatsanwaltschaft L.. vom 30. März 2005 – 430 Js …/01 Wi – S. 72 ff).
Im Übrigen hat der Zeuge B in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bekundet, dass die AG sich zum Abschluss des Darlehensvertrages gezwungen gesehen hat, weil sonst das ganze Geschäft wegen fehlender liquider Mittel der GmbH nicht hätte durchgeführt werden können. W.. habe den Vorstand der AG insoweit zum Abschluss des Darlehensvertrages genötigt. Die AG hatte insofern „selbst“ kein Interesse an der Vereinbarung.
Unter Berücksichtigung der strafrechtlichen Feststellungen zu den Überweisungen von 1 Mio. DM und 3,5 Mio. DM sowie zu den hiermit im Zusammenhang stehenden verschiedenen Kontenbewegungen geht der Senat auch im Übrigen davon aus, dass die Gutschrift von 3,5 Mio. DM auf dem kurz zuvor errichteten Konto der „K.., D.. & Partner GbR“ bei der UBS nicht zu einem Zufluss (§ 362 BGB) bei der AG führte, da nach dem Gesamtbild der bekannten Verhältnisse die AG von Anfang an keine Verfügungsberechtigung hinsichtlich der 3,5 Mio. DM hatte.
In diesem Zusammenhang weist der Senat ferner darauf hin, dass es nicht nachvollziehbar ist, weshalb die AG unter dem 25. November 1999 zwei verschiedene Rechnungen erstellte und zudem in Abweichung von dem kurz zuvor abgeschlossenen Lizenzvertrag statt 4,3 Mio. DM 4,5 Mio. DM als 1. Rate forderte (s. Ziffer 7.3 des Lizenzvertrages) und dies vom Kläger bzw. von W.. offenbar nie beanstandet wurde.
b) Die Umsatzsteuer gehört vorliegend zur Bemessungsgrundlage der Abzugssteuer. Auch bei Anwendung der sog. Nullregelung (§ 52 Abs. 2 Umsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung - die AG hatte eine Rechnung ohne Umsatzsteuer erstellt und die Anwendung der Nullregelung mit Schreiben vom 13. März 2000 bestätigt ), erzielt der ausländische Unternehmer dadurch eine Einnahme i. S. d. § 8 Abs. 1 EStG dass er von seiner Umsatzsteuerschuld befreit wird (vgl. Urteil des BFH vom 5. Mai 2010, I R 104/08, BFH/NV 2010,1814 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
Der Steuerbetrag ergibt sich hiernach wie folgt:
DM1.000.000
Zuzüglich 7 % Umsatzsteuer gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7c Umsatzsteuergesetz - UStG i. V. m. § 2 Abs. 1 Nr. 7 UrhG
+ 70.000
1.070.000
267.500,00 DM
14.712,50 DM
282.212,50 DM= 144.292,96 €
7. Der Kläger hat seine Pflichten als Geschäftsführer auch zumindest grob fahrlässig im Sinne des § 69 AO verletzt.
a) Der Kläger hatte gemäß § 50 a Abs. 5 S. 2 EStG die Pflicht, für Rechnung des beschränkt Steuerpflichtigen Gläubigers (Steuerschuldner) - vorliegend der AG - zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer den Steuerabzug vorzunehmen und bis zum 10. des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats an das zuständige Finanzamt abzuführen (§ 50 a Abs. 5 S. 3 EStG). Die Steuer entstand in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung für die Lizenz (§ 50 a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG) dem Gläubiger zugeflossen sind (§ 50 a Abs. 5 S. 1), vorliegend am 22. März 2000. Gemäß § 73 e Satz 2 EStDV 2000 hat der Vergütungsschuldner dem Finanzamt eine Steueranmeldung über den Gläubiger und die Höhe der Vergütungen i. S. des § 50 a Abs. 4 EStG sowie die Höhe des Steuerabzugs zu übersenden und die Steuer nach § 50 a Abs. 5 S. 3 EStG abzuführen). Dies ist unstreitig nicht erfolgt.
Mangels Bescheinigung des Bundesamts für Finanzen über das Vorliegen der Voraussetzungen des sog. Freistellungsverfahrens durfte der Kläger den Steuerabzug auch nicht nach § 50 d Abs. 3 Satz 1 EStG unterlassen.
b) Der Kläger handelte auch grob fahrlässig. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn jemand die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten im Stande ist, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt (vgl. Rüsken in Klein, Kommentar zur AO, 11. Auflage, 2012, § 69 Rn. 32 mit Nachweisen zur Rechtsprechung). Kommt ein Steuerpflichtiger, bei umstrittener Rechtslage seiner Steuerabzugspflicht nicht nach, handelt er regelmäßig grob fahrlässig (vgl. Urteil des BFH vom 3. November 2010, I R 98/09, BStBl. II 2011, 417,BFHE 232, 22 zur Kapitalertragsteuer).
Der Kläger hat seine Sorgfaltspflicht in ungewöhnlich hohem Maße verletzt, indem er sich nicht um die Abführung der Abzugssteuer gekümmert hat, obwohl sich ihm die Abzugs- und Abführungspflicht der GmbH aufdrängen musste.
Wie er selbst einräumt, hat er auf Vorschlag des W.. der Y Treuhand mit Unterzeichnung der Honorarvereinbarung am 1. November 1999 den Auftrag erteilt, die ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung der Lizenzzahlungen an die AG zu prüfen. In Anbetracht der Höhe der vereinbarten Lizenzzahlung von insgesamt 8,8 Mio DM und einer darauf entfallenden Abzugsteuer i.H.v. 25 Prozent musste sich dem Kläger die Wichtigkeit der Anfrage aufdrängen. Es ist insoweit nicht glaubhaft, dass er sich insoweit um die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH nicht gekümmert haben will, obwohl er bis zur Bestellung des weiteren Geschäftsführers W.. am 3. Februar 2000 alleiniger Geschäftsführer der GmbH und damit auch für die steuerlichen Belange der GmbH verantwortlich war, zumal der Kläger - wie sich aus der von ihm im Klageverfahren eingereichten eidesstattlichen des W.. ergibt - aufgrund seiner internationalen Tätigkeit, Kontakte sowie Netzwerke mit geschäftlichen Dingen vertraut war.
Dem Kläger war die Bedeutung des Lizenzvertrages vom November 1998 für die GmbH bewusst, weil deren gesamter Geschäftsgegenstand darauf aufgebaut war. Ausweislich des Namenszuges unter dem Vertrag vom November 1998 hatte der Kläger den Lizenzvertrag nach Aktenlage auch unterschrieben, so dass ihm dessen Inhalt bekannt war. Soweit der Kläger im vorliegenden Verfahren vorgetragen hat, dass die Unterschrift unter dem Lizenzvertrag „soweit er es beurteilen könne“ von dem Prokuristen der GmbH S stammen solle, stützt er sich offenbar auf einen identischen von S unterzeichneten Vertrag, der im Strafverfahren vorlag (s. Beschluss des LG L.. vom 20. Dezember 2001 – 25 Os ../01 – S.3). Da der Kläger selbst den Vertrag (auch) unterzeichnete, kann ihn diese Darstellung nicht entlasten. Der Kläger war bei Abschluss des Lizenzvertrages außerdem alleiniger Geschäftsführer der GmbH, so dass nur er die GmbH nach außen hin wirksam vertreten und für diese Verträge abschließen konnte. Der Prokurist S musste lt. Handelsregisterauszug der GmbH in Gemeinschaft mit einem Geschäftsführer handeln. Der Kläger räumt ein, dass W.. ihn wegen der Beauftragung der Y Treuhand durch die GmbH aus formalen Gründen um eine Unterschrift gebeten hatte. Ihm war es insoweit zum damaligen Zeitpunkt durchaus bewusst, dass nur er die GmbH wirksam allein vertreten konnte.
Ohne Erfolg beruft der Kläger sich auf seinen Anstellungsvertrag und die von ihm eingereichte eidesstattliche Versicherung des W., wonach er für den Vertrieb, die Vertriebsorganisation, das Marketing und die Werbung nicht aber für Finanzen und Verträge sowie für die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH zuständig gewesen sein will. Neben den von ihm unterschriebenen Lizenzvertrag und der Beauftragung der Y Treuhand mit der Überprüfung der steuerlichen Zusammenhangs mit dem Vertrag spricht für die Zuständigkeit des Klägers auch für die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH, dass er zu diesem Zeitpunkt alleiniger Geschäftsführer der GmbH war und er insoweit als allein vertretungsberechtigtes Organ der GmbH für alle Belange der Gesellschaft zuständig war. Aufgrund seiner Vertretungsbefugnis hat der Kläger die Umsatzsteuererklärung 1998 unterzeichnet und einen voraussichtlichen Umsatzsteuererstattungsanspruch 1999 der GmbH als deren Geschäftsführer abgetreten. Der Kläger hat somit seiner gesetzlichen Verpflichtung entsprechend durchaus steuerliche Angelegenheiten der GmbH wahrgenommen. Eine schriftliche Pflichtenverteilung unter mehreren Geschäftsführern enthält der Vertrag nicht. Dies war auch nicht möglich, da der Kläger am 15. November 1998 alleiniger Geschäftsführer war. Wegen der ihm somit obliegenden Prüfungspflicht in steuerlichen Angelegenheiten der GmbH, durfte der Kläger deshalb nicht darauf vertrauen, dass sich W.. und dessen Rechtsanwaltskanzlei um die steuerlichen Dinge abschließend kümmern werde. Insoweit ist nicht maßgeblich ob es sich bei dem Vorbringen des Klägers, dass er von dem Schreiben der Y Treuhand vom 5. November 1999 und vom 8. März 2000 nichts gewusst habe, um eine Schutzbehauptung handelt.
Selbst wenn der Kläger nicht für die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH zuständig gewesen wäre, hätte er die Pflicht gehabt, sich um die Abführung der Abzugssteuer zu kümmern. Denn aufgrund der von ihm im vorgenannten Strafverfahren eingeräumten Absicht, zusammen mit W.. einen Betrug zum Nachteil der KfW und ILB zu begehen, hatte er Kenntnis von strafrechtlich relevanten Sachverhalten im Rahmen der Tätigkeit der GmbH und hatte deshalb die Pflicht sich auch um die ihm bekannten steuerlichen Belange der GmbH zu kümmern, zumal sich ihm in Anbetracht der Steuerhöhe die Erheblichkeit aufdrängen musste (vergleiche hierzu Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Stand: Mai 2010, § 69 AO Tz. 32 mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen). In dem Urteil des Landgerichts L.. vom 12. März 2010 hat das Gericht ausgeführt, dass der Angeklagte (vorliegend der Kläger) ein von Schuld- und Unrechtseinsicht getragenes Geständnis abgelegt habe (VI des Urteils). Aufgrund dessen kam das Gericht zu dem Schluss, dass der Kläger aufgrund gemeinsamen Tatplans arbeitsteilig mit W.. gehandelt hat und sowohl die für die ILB als auch für die KfW handelnden Personen unter anderen, über gezahlte Lizenzen getäuscht und den Tatbestand des Betrugs verwirklicht hat. Dadurch ist ein Gesamtschaden in Millionenhöhe entstanden.
Der Kläger war auch finanziell in der Lage, die Steuer während seiner Geschäftsführertätigkeit zu begleichen bzw. W.. hierzu zu veranlassen, da die ILB am 11. April 2000 3.558.700 DM und am 2. August 2000 1.455.840 DM an Fördermitteln überwiesen hatte, der GmbH in diesem Zeitraum mithin ausreichend liquide Mittel zur Verfügung standen und der Kläger sich nicht darauf berufen kann, die Abführungspflicht nicht gekannt zu haben.
Nicht erheblich ist, dass der Beklagte den Zeitpunkt der Pflichtverletzung in dem zunächst gegenüber der GmbH ergangenen Haftungsbescheid vom 6. September 2001 mit dem 2. Quartal 2000 bezeichnet hat (1. Seite des Bescheides). Zum einen ist der Bescheid nicht wirksam bekannt gegeben worden, wie der Beklagte mit Bescheid vom 13. Juni 2003 festgestellt hatte. Zum anderen war der Geschäftsführer der GmbH bis zum 10. April 2000 verpflichtet, eine Steueranmeldung abzugeben und die Steuern abzuführen (§ 50 a Abs. 5 S. 3 EStG), so dass der Verstoß hiergegen ebenfalls eine Pflichtverletzung der GmbH bzw. des Klägers – im 2. Quartal 2000 darstellte. Jedenfalls ist in dem vorliegend streitigen Haftungsbescheid (und auch in dem gegenüber der GmbH ergangenen aber nicht wirksam bekannt gegebenen Bescheid) der Zeitpunkt der Zahlung der Lizenzgebühr und die daraus folgende Abzugsverpflichtung mit dem 22. März 2000 angegeben. Die Bescheide sind nach objektiven Empfängerhorizont dahingehend auszulegen, dass der Beklagte die Steuer auf den zutreffenden Sachverhalt, nämlich auf die Zahlung der Lizenzgebühr am 22. März 2000 bezogen hat. Die ungenauen Angaben in dem Haftungsbescheid gegenüber der GmbH sind insofern für die Haftung des Klägers unmaßgeblich.
Unerheblich ist ferner, dass der Beklagten gegenüber der GmbH keinen erneuten Haftungsbescheid erlassen hat, nachdem der Haftungsbescheid vom 6. September 2001 mangels Bekanntgabe unwirksam war. Denn allein maßgeblich ist, dass der Steuer- bzw. Haftungsanspruch materiell rechtlich entstanden ist, nicht aber, dass ein Steueranspruch bzw. Haftungsanspruch (§ 50 a Abs. 5 S. 5 EStG) gegenüber der GmbH festgesetzt wurde (vgl. Rüsken in Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2012, § 69 Rdnr. 25).
Ohne Erfolg beruft sich der Kläger auch darauf, dass die AG das Freistellungsverfahren gemäß § 50 d EStG hätte betreiben können und dann im Ergebnis der deutsche Staat keine Einnahmen erzielt hätte, denn die AG hat einen Antrag auf Freistellung nie gestellt. Nach § 50 d Abs. 3 S. 1 EStG konnte der Schuldner der Vergütung (die GmbH) den Steuerabzug in den Fällen des § 50 a Abs. 4 EStG nur dann unterlassen, wenn das Bundesamt für Finanzen auf Antrag bescheinigt, dass die Voraussetzungen für ein Freistellungsverfahren vorliegen. Eine solche Bestätigung hat aber weder bei Zahlung der Lizenzgebühr noch bei Fälligkeit der Abzugssteuer, am 10. April 2000, vorgelegen.
8. Die unterlassene Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Abzugssteuer war auch kausal für den eingetretenen Haftungsschaden, weil die Steuer aufgrund der Zahlungsunfähigkeit der GmbH vom Beklagten nicht erlangt werden konnte.
Ermessensfehler bei der Inanspruchnahme des Klägers sind nicht ersichtlich, da beide Geschäftsführer in Anspruch genommen wurden und die Steuern von der GmbH nicht mehr erlangt werden konnten, nachdem der Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden war. Der Beklagte hat auch nicht ermessensfehlerhaft gehandelt, weil er die eigentliche Steuerschuldnerin, die AG, nicht in Anspruch genommen hat. Denn zutreffend hat er darauf hingewiesen, dass Vollstreckungsmöglichkeiten gegen eine in der Schweiz ansässige Aktiengesellschaft nicht bestanden. Die AG verfügte auch nicht über inländisches vollstreckbares Vermögen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit war nach § 151 Abs. 3 FGO und der Vollstreckungsschutz nach § 151 Abs. 1 S. 1 i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO auszusprechen. Die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 S. 3 FGO. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69, 34 Abgabenordnung - AO
§§ 2 und 8 Körperschaftsteuergesetzes - KStG
§ 52 UStDV
§ 50 a EStG
§ 50a EStG
§ 49 EStG
§ 69 AO
§ 73 e EStDV
§ 581 BGB
§ 346 BGB
§ 362 BGB
§ 50 d EStG
§ 50a Abs. 4 und 50d Abs. 1 EStG
§ 50a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 50 a Abs. 4 Nr. 3 EStG
§ 50 d Abs. 3 EStG
§ 50 a Abs. 5 EStG
§ 50 a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 7c Umsatzsteuergesetz
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 50 a Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 5 S. 2 EStG
§ 50a Abs. 5 S. 5 EStG
§ 50a Abs. 5 S. 3 EStG
§ 50 a Abs. 4 und 50 d Abs. 1 EStG
§ 191 Abs. 1 i. V. m. 69, 34 AO
§ 50 a Abs. 4 S.2 EStG
§ 50 d Abs. 1, S. 1 EStG
§ 50 d Abs. 1 S. 2 EStG
§ 50 d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 50 d Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 2 Nr. 1 des KStG
§ 50 a Abs. 4 EStG
§ 50a Abs. 5 S. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 364 Abs. 1 und Abs. 2 BGB
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 UrhG
§ 50 a Abs. 5 S. 2 EStG
§ 50 a Abs. 5 S. 3 EStG
§ 73 e Satz 2 EStDV
§ 50 d Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 50 a Abs. 5 S. 5 EStG
§ 50 d Abs. 3 S. 1 EStG
§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 59 und 60 EGV
Art. 49 und 50 EG
Artikel 49 und 50 des EG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1237
BFHE 207, 305
BFH/NV 2012,95
BFHE 235, 215
BFHE 219, 214
BFHE 78, 107
BFHE 124, 175
BFHE 128, 213
BFH/NV 2008, 194
BFH/NV 2010, 1527
BStBl II 2010, 746
BFHE 227, 93
BStBl II 2009, 190
BFHE 223, 166
BFHE 229, 141
BFH/NV 2010,1814
BFHE 232, 22
I R 73/12
14 I R 73/12
2 V 518/04
I B 210/08
IX R 53/02
I B 157/10
I B 181/07
63 IV 429/62
III B 9/87
77 I R 54/75
79 I R 163/77
8 K 1543/07
VIII R 63/03
VIII R 4/07
IX R 1/09
VIII R 36/04
4 K 264/09
I R 104/08
I R 98/09