Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-05-28, Aktenzeichen 7 K 2456/14
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0528.7K2456.14.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Ertragsanteil (EA) von 20 % auf den gesamten Steigerungsbetrag Höherversicherung (HV) und welcher Besteuerungsanteil (BA) beim Anpassungsbetrag (Rürup-Rente) anzuwenden ist sowie die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe Doppelbesteuerung bei 14 privaten Rentenversicherungen sowie der Rürup-Rente und der gesetzlichen Rente ohne Steigerungsbetrag HV vorliegt und ob, falls diese Fragen ganz oder teilweise zu bejahen wären, dies zu einer Änderung des angefochtenen Bescheides führt.
Der am xx.xx.1946 geborene Kläger war zunächst Zeitsoldat und wurde später nachversichert. In der Folge war er als angestellter Lehrbeauftragter tätig sowie 1978-1980 als angestellter .... Bereits ab 07.08.1978 war er von der Versicherungspflicht zur Rentenversicherung der Angestellten befreit. Bis Oktober 2006 betrieb er selbstständig eine ...praxis, leistete aber zwischenzeitlich freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung, Nachzahlungen nach dem Rentenreformgesetz (RRG) 1992 sowie Beiträge zur HV. Hinsichtlich der eingezahlten Beiträge wird auf die vom Kläger eingereichte Übersicht und die Übersichten der Deutschen Rentenversicherung -DRV- Bezug genommen. Daraus ergibt sich, dass der Kläger Beitragszahlungen an die DRV in Höhe von (€ Pflichtbeiträge + [€=] € freiwillige Beiträge + € Nachzahlungen lt. RRG 1992 + € Beiträge zur HV =) insgesamt € geleistet hat. Daneben entrichtete er für die Zeit vom 7.8.1978 - 21.12.2009 Beiträge in Höhe von € an das Versorgungswerk der ...Kammer.
Seit xx.xx.2009 (mit 63 Jahren) bezog der Kläger von der DRV eine vorgezogene 2/3-Teilaltersrente (mtl. €, Jahresbetrag 2009: €) und Steigerungsbeträge der HV (mtl. €, Jahresbetrag 2009: €).
Ferner hatte der Kläger über die Jahre 22 private Rentenversicherungsverträge jeweils gegen Leistung eines Einmalbetrages abgeschlossen, aus denen er seither private Leibrenten bezieht. Hinsichtlich der hier streitbefangenen 14 privaten Leibrenten incl. einer Rürup-Rente (Basisrente) bei der X wird insbesondere auf die dem Schriftsatz vom 7.6.2017 beigefügte Aufstellung des Bevollmächtigten Bezug genommen.
Mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom xx.xx.2011 unterwarf der Beklagte die Rente aus der DRV ( €) nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG dem Jahr des Rentenbeginns entsprechend einem Besteuerungsanteil von 58 % (= €) und gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchstabe bb S. 4 EStG den Steigerungsbetrag HV ( €) einem Ertragsanteil von 20 % (= €, zusammen also €). Wegen der weiteren Renten wird auf die Aufschlüsselung der Renteneinkünfte des Beklagten vom Bezug genommen.
Im Einspruchsverfahren wandte sich der Kläger u.a. zunächst gegen die Besteuerung der sog. Bardividende bei seinen privaten Leibrenten. Seiner Ansicht nach seien diese – wie bereits in diversen früheren Gerichtsverfahren vom Kläger geltend gemacht – als Einjahresrenten nach § 55 Abs. 2 EStDV mit einem Ertragsanteil von 0 % anzusetzen. Ferner machte er die Überbesteuerung der Steigerungsbeträge HV und einiger privater Rentenversicherungen geltend. Auch sei die volle Besteuerung von Rentenpassungsbeträgen (X-Rente) nicht rechtmäßig. Der Kläger beantragte das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss der beim Hessischen Finanzgericht anhängigen Klageverfahren hinsichtlich der Jahre 1995-1997.
Nach Abschluss dieses Verfahrens, vorheriger Androhung der Verböserung mit Schreiben vom 28.07.2014 und Hinzuziehung der Klägerin zum Einspruchsverfahren erließ der Beklagte am 2014 (zur Post gegeben am ) eine Teil-Einspruchsentscheidung, mit der dem Einspruch bezüglich anderer hier nicht streitiger Punkte abgeholfen wurde. Wie zuvor angekündigt unterwarf der Beklagte nunmehr auch den Steigerungsbetrag HV ( €) als Zusatzleistung zur gesetzlichen Rente (lt. der Kommentierung von Jansen zu § 269 SGB VI Rz. 1a) einheitlich mit der Rente ( €, insgesamt €) nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG dem Besteuerungsanteil von 58 % ( €). Hinsichtlich der privaten Leibrenten führte er aus, es sei gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchstabe bb S. 4 EStG jeweils der gesamte ausgezahlte Rentenbetrag incl. Garantie- und Überschussanteil, hier also incl. der Bardividende einem einheitlichen Ertragsanteil zu unterwerfen. Eine Doppelbesteuerung liege weder bei den privaten Renten noch bei der gesetzlichen Rente vor. In seinem Beschluss vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 habe das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- verlangt, dass die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Jede Rentenzahlung enthalte anteilig einen Betrag, der wirtschaftlich den Gegenwert der früher eingezahlten Beträge darstelle. Auf diesen Teil der Rentenzahlung treffe der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a EStG a.F. zu, dass ein (wirtschaftlich betrachtet) aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührender Kapitalzufluss nicht zu versteuern sei. Steuerbar sei dagegen der Verzinsungsanteil des Vermögens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich pauschalierter Zinsanteil. Einnahmen dürften (später) nur dann steuerlich erfasst werden, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten (objektives Nettoprinzip). In der Übergangsphase seien nach dem BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07 hinsichtlich der Doppelbesteuerung gewisse Ungleichheiten hinzunehmen. Schließlich handele es sich bei der Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf das System der nachgelagerten Besteuerung um eine Regelung komplexer Lebenssachverhalte, bei den dem Gesetzgeber größere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden müssten (BFH, Urteile vom 4. Februar 2010 X R 58/08, Bundessteuerblatt II 2011,579 ; vom 18.5.2010 - X R 29/09, Bundessteuerblatt II 2011,591; X R 1/09, BFH/NV 2010,1803). Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, sei nicht überschritten worden, da der Gesetzgeber bei Schaffung des Alterseinkünftegesetzes -AltEinkG- zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon habe ausgehen können, dass sich die Beiträge zu privaten Rentenversicherung vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge nur in geringem Maße steuerlich auswirken hätten können.
Mit Bescheid vom änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid nach § 174 AO, da versehentlich zwei Renten jeweils doppelt erfasst worden waren.
Mit ihrer bereits am 2014 eingegangenen Klage wenden sich die Kläger gegen die Höhe der besteuerten Rentenbezüge.
Im Rahmen des Klageverfahrens hat der Beklagte am 2015 erneut einen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2009 erlassen. Hierin wendet er für den Steigerungsbetrag HV die Öffnungsklausel an, da nach den vorliegenden Bescheinigungen an die DRV und die ...Versorgung insgesamt für über 10 Jahre Zahlungen über die Höchstbeträge hinaus entrichtet worden waren. Der von der DRV bescheinigte und vom Beklagten angesetzte Verhältniswert für die Anwendung der Öffnungsklausel beträgt 48,17 %). Hierbei wertet der Beklagte die Klagebegründung (den Steigerungsbetrag aus der Höherversicherung mit 20 % Ertragsanteil und nicht mit 58 % Besteuerungsanteil zu besteuern) als Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel.
Der Kläger macht dagegen geltend, er habe keinen Antrag auf Anwendung der Öffnungsklausel gestellt. Der Steigerungsbetrag aus der HV sei historisch und steuersystematisch nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchstabe bb S. 4 EStG bei einem Eintrittsalter von 63 mit einem Ertragsanteil von 20 % zu besteuern. Die gesetzliche Rente sei wie im ursprünglichen Bescheid in einen Rentenstamm aus der Pflicht- und freiwilligen (Nach-)Versicherung sowie einen weiteren aus der Höherversicherung aufzuteilen, da es sich nicht um eine einheitliche Rente handle. Der gesamte Steigerungsbetrag zu Höherversicherung von € sei einem Ertragsanteil von 20 % zu unterwerfen. Hierzu berufen sich die Kläger auf das Urteil des BVerfG vom 23.02.2007,1 BvR 836/01, wonach die Höherversicherung eine Privatversicherung in öffentlich-rechtlicher Einkleidung sei. Die Beiträge seien nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet und so bemessen, dass sich die Höherversicherung selbst finanziere und die Versichertengemeinschaft nicht belaste. Die Höhe der Steigerungsbeträge richte sich insbesondere nach der Höhe der Beiträge und dem Alter im Zeitpunkt der Beitragszahlung. Damit entspreche die Höherversicherung nicht den Prinzipien des öffentlichen Rentenversicherungsrechts. Nach dem Urteil des Bundessozialgerichts -BSG- vom 14.5.2003 B 4 RA 55/02 R handele es sich bei dem Steigerungsbetrag um ein Recht auf eine Zusatzleistung in Gestalt einer monatlich wiederkehrenden Geldzahlung (Rente). Dementsprechend sei dieses Recht nicht Bestandteil des Rechts auf Rente, neben die sie treten könnte, sondern begründe ein (Rentenstamm-) Recht eigener Art, was durch das Finanzgericht festzustellen sei.
Im Übrigen trägt der Kläger vor, Wille des Gesetzgebers bei der Rentenbesteuerung sei die tatsächliche Kapitalrückführung einer vorschüssigen Zeitrente in der von ihm festgelegten Rentenbezugsdauer (RBD). Das BVerfG wolle das nach dem Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99 „in jedem Fall“ sichergestellt wissen. Im vorliegenden Klageverfahren sei diese Vorgabe in 15 von 23 Renten nicht erfüllt, nämlich bei den in der aktualisierten Überbesteuerungstabelle aufgeführten 14 privaten Rentenversicherungen, der Rürup-Rente bei der X und der gesetzlichen Rente ohne Höherversicherung. Bei seinen Berechnungen habe er entsprechend der BFH-Rechtsprechung und entgegen den Ausführungen des Beklagten das Nominalwertprinzip angewandt. Hinsichtlich der Unterschiede der Berechnungen des Klägers und des Beklagten, der hinsichtlich der 14 privaten Renten zunächst eine Überbesteuerung von € ermittelt hatte, wird auf die vergleichende Übersicht, eingereicht mit Schriftsatz vom 07.06.2017 Bezug genommen. Hierzu macht der Kläger geltend, der Beklagte sei ausschließlich von den Daten laut elektronischen Rentenbezugsmitteilungen (RBZ) ausgegangen, die teilweise fehlerhaft (und in der besagten Übersicht rot gekennzeichnet) seien. Er überreicht hierzu ein Schreiben der Y vom 2017, wonach bei 4 Verträgen ein fehlerhafter Rentenbeginn gemeldet worden sei. Dies führe jedoch nur bei dem Vertrag (= Rente Nr. 1 lt. Übersicht des Bevollmächtigten) zu einer Abweichung des Ertragsanteils von 37 % statt 38 %. Soweit der Beklagte die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses jeweils aktuellste Sterbetafel verwendet haben wolle, habe eine Nachfrage beim Statistischen Bundesamt ergeben, dass dies bei 10 Renten nicht der Fall gewesen sei. Der Ansatz aktueller Sterbetafeln, der von Amts wegen an keiner Stelle begründet werde, sei aus Klägersicht gesetzeswidrig, denn die fehlende Kapitalrückführung müsse folgerichtig in der Rentenbezugsdauer der „Ertragsanteilsterbetafeln“ des EStG erfolgen. Dies gebiete bis einschließlich 1992 die Anwendung der allgemeinen Sterbetafel 1970/72 M und ab 1993 die Anwendung der allgemeinen Sterbetafel 1986/88M.
Schließlich macht der Kläger geltend, bei der Rürup-Rente sei die Rentenanpassung im Streitjahr von € entsprechend dem EStG, aber widersprüchlich zur Steuersystematik und Folgerichtigkeit voll versteuert, d.h. einem Besteuerungsanteil von 100 % anstelle von 54 % unterworfen worden Dies führe zu einer Überbesteuerung von €. Die Früchte aus einem einheitlichen Rentenstamm dürften nicht in zwei Teile aufgespalten werden. Würde man anders verfahren, käme es zu einer dualen Besteuerung von privaten Rentenanpassungen. Ferner machen die Kläger geltend, im Jahre 2006, also bei Leistung des Einmalbetrags ( €), seien (lt. Steuerbescheid 2006 und Anlage des Klägers über gesetzliche Rentenversicherungsbeiträge) € als Beiträge für Altersvorsorgeverträge der ersten Schicht geleistet worden, von denen höchstens € als Sonderausgaben hätten berücksichtigt werden können. Die überschießenden € seien daher Teil des Einmalbetrags für diese Rente und damit dem Beitrag aus versteuertem Einkommen komplett zuzurechnen.
Hinsichtlich der laut BFH vom 21.06.2016 X R 44/14 „hinnehmbaren Bagatellgrenze“, auf die das Gericht vor der mündlichen Verhandlung hingewiesen habe, sei zu bemerken, dass eine geltend gemachte Doppelbesteuerung von (inzwischen) € nicht mehr darunter falle, insbesondere wenn man bedenke, dass es sich dabei um jährlich wiederkehrende Beträge handele. So seien - nach überschlägiger Einschätzung des Klägers - seit 2009 jährlich mindestens €, also bereits mehr als € zu viel an Steuer bezahlt worden. Soweit in der Vergangenheit Bardividenden nicht versteuert worden seien, sei das u.a. darauf zurück zu führen, dass sich zwei Betriebsprüfer den Argumenten des Klägers, zuletzt unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 26.11.1998 IV C 3 - S 2255 -35/98 angeschlossen hätten, was dem Kläger nicht anzulasten sei.
Ferner führe der BFH unter Rn. 51 aus, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen seien. Ab 07.08.1978 habe der Kläger nur noch Einzahlungen in das berufsständische Versorgungswerk als gesetzliche Sozialversicherung geleistet. Allein mit den Pflichtbeiträgen zum Versorgungswerk von 1978-2009 sei der Sonderausgabenabzug einschließlich Vorwegabzug ausgeschöpft gewesen. Daher stammten die freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen, während die auf Seite 7 des Schriftsatzes vom dargestellten 38 % auf dem gleichrangigen Sonderausgabenabzug aller Versicherungsbeiträge beruhen würden.
Im Laufe des Verfahrens haben die Kläger diverse Anträge (auch nicht mehr aufrecht erhaltene Feststellungsanträge) gestellt, die u.a. hinsichtlich der einzelnen Punkte unterschiedlich beziffert waren.
Die Kläger beantragen nunmehr,
den Einkommensteueränderungsbescheid 2009 vom 2015 dahingehend zu ändern, dass die im Bescheid erfassten Renten von bislang € um € wegen Doppelbesteuerung bei 14 privaten Renten, um € (X-Rente), um € (Überbesteuerung der gesetzlichen Rente ohne Höherversicherung) und um € (Steigerungsbetrag Höherversicherung) gemindert werden
sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären
sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Teilabhilfe im zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 2015, die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sowie auf seine eigene Berechnungen, die auf dem in den dem Finanzamt elektronisch übermittelten Rentenbezugsmitteilungen angegebenem Rentenbeginn und den zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses aktuellen Sterbetafeln sowie den Vorgaben des BFH-Beschlusses vom 27.05.2015 X B 168/14 beruhen sollen.
Soweit bei den Renten 13 und 14 des Klägers der Rentenbeginn laut Versicherungsvertrag zu berücksichtigen sei, entfalle unter Anwendung der Berechnungsmethode des Finanzamtes für die Rente 13 eine Überbesteuerung, für die Rente 14 ergebe sich eine Überbesteuerung von €. Die Summe der Überbesteuerung betrage dann nur noch den geringfügigen Betrag von €.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen (insbesondere Bescheinigung über bis zum.2009 an die ...Versorgung gezahlten Beiträge von insgesamt €, die Berechnung des Klägers über an die DRV gezahlte Rentenversicherungsbeiträge und die abzugsfähigen Sonderausgaben, Versicherungsverlauf DRV, sowie Bescheinigungen der DRV über gezahlte Beiträge und über Verhältniswert Öffnungsklausel jeweils vom 12.12.2012 und die Steuerakten des Beklagten sowie die zum Verfahren beigezogene Gerichtsakte 7 K 303/12 (wegen Einkommensteuer 1998-2000) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordene Einkommensteueränderungsbescheid für 2009 vom 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
1. Die Kläger haben keinen Anspruch auf die Anwendung eines 20%-igen Ertragsanteils auf den gesamten Steigerungsbetrag HV.
a) Soweit die Kläger beantragen, weitere € steuerfrei zu belassen, geht ihr Antrag rein rechnerisch i.H.v. € ins Leere. Bei der Bezifferung ihres Antrags (lt. Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt: € x 58 % = € abzgl. [nach Auffassung der Kläger nur zu besteuern: 20 % von € =] € = €; oder kurz gefasst: 8 € x 38 % = €) lassen die Kläger nämlich die geänderte Prozesssituation unberücksichtigt. Denn im jetzt streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom 2015 hat der Beklagte durch Anwendung der Öffnungsklausel bereits den von der DRV bescheinigten Teil der für die HV geleisteten Beiträge (48,17%) berücksichtigt. So hat er den darauf entfallenden Teil des gesamten in 2009 von der DRV gezahlten Betrages ( € x 48,17 % = €) einem Ertragsanteil von nur 20% der Einkommensteuer (344 €) unterworfen. Tatsächlich im Streit ist daher nur noch der nach Ansicht der Kläger zu Unrecht der Besteuerung unterworfene Betrag von (€ - € = € x 38 % =) €. Von dem eigentlich begehrten Ertragsanteil von € sind den Klägern bereits € – wenn auch nicht mit der vom Kläger gewünschten Begründung – vom Beklagten zugestanden worden.
b) Zu Recht hat der Beklagte für den überschießenden Teil von € die Anwendung eines Ertragsanteils von 20 % (i.H. weiterer €) versagt. Entgegen der Auffassung der Kläger fällt der Steigerungsbetrag HV nicht unter § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a („Leibrenten und andere Leistungen“) Doppelbuchstabe bb S. 1 EStG („die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind“), sondern unter Doppelbuchstabe aa der Vorschrift.
aa) Gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG gehören zu den sonstigen Einkünften des § 22 auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen (…) erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Hierunter fällt zweifelsohne der Steigerungsbetrag HV, da er durch die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt und damit erbracht wird. Hierfür spricht bereits die einheitliche Rentenbezugsmitteilung der DRV, die einen einzigen Leistungsbetrag für 2009 in Höhe von € ausweist.
bb) Nach Auffassung des Senats beruht der Steigerungsbetrag HV – jedenfalls steuerlich betrachtet – auf einem einheitlichen Rentenstammrecht mit der gesetzlichen Rentenversicherung aus Pflicht- und freiwilligen Beiträgen, weil beide untrennbar miteinander verknüpft sind. Der Steigerungsbetrag HV ist rechtlich und wirtschaftlich nicht von der Rentenversicherung trennbar, da nach § 234 SGB VI a.F. Voraussetzung der Höherversicherung war, dass wenigstens ein Pflichtbeitrag oder ein freiwilliger Beitrag in die gesetzliche Rentenversicherung entrichtet worden war. Eine einheitliche steuerliche Beurteilung ist geboten, da auch die Absicherung durch die HV öffentlich-rechtlichen Charakter hat. Der von den Klägern zitierte Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 23.02.2007 - 1 BvR 836/01 spricht – was dem vom Senat gefundenen Ergebnis gerade nicht entgegen steht – von „öffentlich-rechtlicher Einkleidung“. Letztlich käme man jedoch auch dann zu keinem anderen Ergebnis, wenn man ein eigenständiges Rentenstammrecht - abweichend von der Auffassung des Senats - bejahen würde. Denn auch in diesem Fall würde durch denselben Träger, die gesetzliche Rentenversicherung (DRV), geleistet. Und selbst dann, wenn es sich nicht um eine Leibrente, sondern – wie der Beklagte meint – um eine andere Leistung (etwa eine Zusatzleistung, die kein Bestandteil der Rente wäre) handeln würde, würde diese unter § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG fallen, da dort beide Begriffe als Tatbestandsmerkmale aufgezählt sind. Auch dass die Höherversicherung – womit die Kläger argumentieren – nach dem genannten zum Sozialrecht ergangenen Beschluss nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet war, sich – anders als im öffentlichen Rentenversicherungsrecht üblich – selbst finanzierte und die Versichertengemeinschaft nicht belastete, hindert nicht die Subsumierung unter das Tatbestandsmerkmal „aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht“. Prägend für Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ist nämlich, dass sie der sog. ersten Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ zuzurechnen sind und der Basisversorgung des Versicherten dienen (BFH, Urteil vom 26.11.2014 VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657 unter II. 1.b), was der BFH inzident für die HV bereits bejaht hat (VIII R 38/10 a.a.O. unter II. 1.c). Dass die HV in der Regel höhere Leistungen als die gesetzliche Rentenversicherung erbringt, ist unschädlich. Denn das gilt auch für Leistungen der inländischen berufsständischen Versorgungswerke, die als Basisversorgung der ersten Schicht ebenfalls in § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG aufgeführt sind.
cc) Der Beklagte hat ferner zu Recht die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb S. 2 EStG angewandt, da der ursprüngliche Antrag des Klägers in der Klageschrift, den Steigerungsbetrag zur Höherversicherung mit einem Ertragsanteil von 20 % zu bemessen, als Antrag in diesem Sinne verstanden werden durfte. Nach dieser Vorschrift i.V. mit deren S. 4 ist der Ertragsanteil für eine Rente eines bei ihrem Beginn 63-jährigen Berechtigten mit 20 % zu bemessen, soweit die Leibrente auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruht, welche mindestens 10 Jahre oberhalb des Betrags des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Letzteres war hier – ausweislich der vorliegenden Rentenversicherungsunterlagen – der Fall. Die Berechnung des Beklagten entspricht der Bescheinigung der DRV und ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. (Soweit in der Anlage zum Bescheid nur € anstelle von € und in der Gesamtsumme nur € anstelle von € (wie im Bescheid) ausgewiesen sind, handelt es sich um ein bloßes Versehen. Eine weitergehende Freistellung sieht das Gesetz nicht vor.
dd) Auch sind die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH, Urteile vom 18.05.2010 X R 29/09, BStBl II 2011, 591; vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710). Trotz genereller Bejahung der Verfassungsmäßigkeit ist allerdings im Einzelfall eine Prüfung erforderlich, ob es tatsächlich zu einer grundsätzlich strikt verbotenen Doppelbesteuerung gekommen ist (BFH, Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791). Die Feststellungslast hierfür liegt beim Steuerpflichtigen (BFH, X R 44/14 a.a.O.), so dass etwaige Darlegungsmängel zu seinen Lasten gehen.
ee) Eine Doppelbesteuerung des Steigerungsbetrags HV ist von den Klägern nicht (substantiiert) dargetan worden, eine Berechnung bezogen allein auf den Steigerungsbetrag fehlt ebenso wie eine Begründung dafür, warum gerade die Anwendung eines 20 %igen Ertragsanteils zu einer Vermeidung einer Doppelbesteuerung führen sollte. Vielmehr stützen sich die Kläger argumentativ allein darauf, dass für den Steigerungsbetrag § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb S. 1 EStG einschlägig sei (hierzu s. die Ausführungen unter 1. b) aa und bb).
Eine Doppelbesteuerung ist auch sonst nicht ersichtlich. Der BFH führt mit Urteil vom 18. Mai 2010 X R 29/09, BStBl. II 2011, 591 unter II. 2. b) bb) dazu aus:
„Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche Regelung sei "ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt" (BT-Drucks 15/2563, S. 8 - Anlage 2 Nr. 2). Im Wesentlichen von einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien, Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die Beiträge an berufsständische Versorgungswerke erbrächten. Der Sonderausgabenabzug für die geleisteten Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel nur teilweise entlastend ausgewirkt (BTDrucks 15/2563, S. 8 -Anlage 2 Nr. 2). Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (BTDrucks 15/2986) wurde die sog. Öffnungsklausel in das AltEinkG aufgenommen. In seiner Begründung vom 29. April 2004 hat der Finanzausschuss ausgeführt, mit der Öffnungsklausel solle der Befürchtung einer doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden.“
Unter II. 2. b) cc) heißt es weiter:
„Zweck der sog. Öffnungsklausel ist --wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lässt-- die Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Aufgrund der sog. Öffnungsklausel wird nicht im konkreten Einzelfall geprüft, ob eine Doppelbesteuerung vorliegt, vielmehr wird sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich vermutet (Senatsurteil vom 4. Februar 2010 X R 58/08, unter B.IV.).
Die Öffnungsklausel stellt eine zulässige pauschalierende Regelung dar. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten – oder der mit der Anwendung der Öffnungsklausel möglicherweise eintretenden Privilegierung – gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 280, m.w.N.).
Bei der Öffnungsklausel hatte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien die steuerliche Situation der Selbständigen im Auge, die aus zwei Gründen als nachteilig angesehen wurde: Zum einen stellte der Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dar (vgl. dazu auch Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b aa (1)) und zum anderen konnten die aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die daraufhin gesetzlich normierte Öffnungsklausel führt zu einer zulässigen pauschalierenden Lösung, obwohl sie die zugrunde liegenden Probleme nicht "punktgenau" löst.“
In Anwendung dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, sind im vorliegenden Fall, in dem die Öffnungsklausel zugunsten des Klägers angewendet wurde, keine Anzeichen für eine Doppelbesteuerung erkennbar, weshalb die Klage insoweit keinen Erfolg haben kann.
2. Ferner hat der Beklagte zu Recht die Verminderung des Besteuerungsanteils hinsichtlich der Rente aus der DRV ohne Steigerungsbetrag HV abgelehnt. Die geltend gemachte Überbesteuerung in Höhe von € ist nicht festzustellen.
a) Soweit der Kläger isoliert die von der DRV gezahlte Rente unter Abzug des begünstigt besteuerten Steigerungsbetrags HV betrachtet und zum Gegenstand seines Klagebegehrens gemacht hat, kann seine Berechnung nicht akzeptiert werden. Denn nach den obigen Ausführungen handelt es sich um ein einheitliches Rentenstammrecht, das folglich auch nur einheitlich auf eine etwaige Doppelbesteuerung untersucht werden kann.
b) Die Berechnung des Klägers wiederum, wonach sich eine Doppelbesteuerung von „gesetzlicher Rente incl. Höherversicherung“ i.H.v. € ergeben soll, geht von einem Besteuerungsanteil von 58 % aus. Weil sie die tatsächliche Anwendung der Öffnungsklausel unberücksichtigt lässt, kann sie schon daher nicht zu einem zutreffenden Ergebnis führen. Außerdem ist die Berechnung nicht nachvollziehbar, da der vom Kläger errechnete Betrag der vermeintlichen Doppelbesteuerung sich aus der Subtraktion des Betrags lt. Spalte 20 von dem Wert lt. Spalte 12 ergeben soll, eine Eintragung in Spalte 20 aber fehlt.
c) Eine Berechnung unter Einbeziehung des Steigerungsbetrags HV und der angewandten Öffnungsklausel hat der Kläger – soweit angesichts im Laufe des Verfahrens ständig wechselnden Berechnungsschemata, Tabellen und widersprüchlicher Argumentationen ersichtlich – nicht eingereicht, obwohl das Gericht den Kläger bereits auf Seite 2 der gerichtlichen Verfügung vom 30.1.2017 auf dieses Erfordernis hingewiesen hatte. Damit ist der Kläger der ihn treffenden Darlegungslast betreffend die Geltendmachung einer Doppelbesteuerung nicht nachgekommen, was zu seinen Lasten geht.
3. Auch hinsichtlich der Rürup-Rente bei der X (Basis-Rente) ist weder eine fehlerhafte Anwendung des Gesetzes noch eine Überbesteuerung festzustellen.
a) Der Beklagte hat zutreffend § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auf die Basis-Rente (als Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG) angewendet und zu Recht den steuerfreien Anteil der Rente mit € angesetzt.
aa) Der Besteuerungsanteil der Rente beträgt bei einem Rentenbeginn im Jahr 2007 54 %. Aus Satz 4 der Vorschrift ergibt sich, dass der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der steuerfreie Teil der Rente sein soll. Satz 5 schreibt ferner den steuerfreien Teil der Rente ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt (hier: 2008 mit unstreitig € Rentenzahlung), für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs fest. Nach Satz 7 der Vorschrift führen regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.
bb) Ausweislich der Anlage zum Bescheid vom 2015 wurde ein Betrag von € dem unstreitigen Besteuerungsanteil von 54 % (= rd. €) unterworfen. Folglich wurde dem Gesetz entsprechend der steuerfreie Teil nach dem ersten ganzjährigen Rentenbezug mit ( € ./. € =) € bemessen, wodurch sich im Streitjahr ein zu versteuernder Betrag von (€ + € Anpassungsbetrag =) € ergibt. Nach gefestigter Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, dürfen spätere reguläre Rentenerhöhungen uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juli 2011 3 K 5640/08, EFG 2012,123; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 6 März 2013 X B 113/11, BFH/NV 2013, 929 unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl. II 2009, 710).
b) Der Auffassung der Kläger, dass eine Überbesteuerung i.H. von € vorliege, ist nicht zu folgen.
aa) In seiner letzten Berechnung geht der Kläger hinsichtlich der einmaligen Beitragszahlung von € von einem Beitrag aus versteuertem Einkommen i.H.v. € aus, dem er den Betrag, der den allgemein gültigen Sonderausgabenhöchstbetrag von € in 2006 (vgl. ESt-Bescheid 2006) übersteigt - der Betrag der tatsächlichen eigenen Aufwendungen der Kläger beträgt lt. ESt-Bescheid 2006 €) -, (also €) hinzurechnet.
bb) In seiner Übersicht über die beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben, die dem Schriftsatz vom 21.02.2017 beigefügt war, ermittelt der Kläger für 2006 einen zutreffenden Prozentsatz beschränkt abzugsfähiger Sonderausgaben von (€:€ =) 50,03 %, den er anteilig auf die jeweiligen Aufwendungen - dort Beiträge zur HV - anwendet, um nach dem Schema
Geleistete Beiträge
-
beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben
=
Beiträge aus versteuertem Einkommen
die Beiträge aus versteuertem Einkommen zu ermitteln. Nach demselben Schema ermittelt er für 2007 einen zutreffenden Prozentsatz von 54,09 %. Die anteilige Ermittlung der jeweiligen Aufwendungen ist zutreffend und folgerichtig, da es keine Regelung dahingehend gibt, dass bestimmte geltend gemachte Aufwendungen derselben Kategorie als bevorzugt berücksichtigt anzusehen sind. So hat der BFH etwa bereits entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen sind (BFH, Urteil vom 21,06,2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791). Dementsprechend ist eine Einzelzurechnung des den Höchstbetrag beschränkt abzugsfähiger Sonderausgaben übersteigenden Betrags von € zu einem einzelnen Vertrag – hier der Rürup-Rente – systemwidrig und darf nicht erfolgen.
cc) Folglich ist hier davon auszugehen, dass ein Anteil der Beiträge von 50,03 % (=€, soweit der Einmalbetrag schon in 2006 geleistet wurde – der Vertrag wurde am 29.12.2006 geschlossen –) aus nicht besteuertem Einkommen geleistet wurde. Wurde er hingegen erst in 2007 (vor Versicherungsbeginn am 1.2.2007) geleistet, würde der Anteil aus nicht besteuertem Einkommen geleisteter Beiträge 54,09 % (= €) betragen. Die jeweilige Differenz (2006: € x 49,97% = €; 2007: € x 45,91 % = €) ergäbe den Anteil der Beiträge, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Soweit der Kläger einen Betrag von € ermittelt hat, ist er wohl einem doppelten Rechenfehler unterlegen: Zum einen hat er den Prozentsatz für die Beiträge aus nicht versteuertem Einkommen zugrunde gelegt, zum anderen hat er € statt € angesetzt.
dd) Die tatsächlich zugrunde zu legenden Beträge ( € oder €) liegen bereits weit unter dem vom Kläger zunächst angesetzten Betrag von € und führen beide unter Anwendung des Berechnungsschemas des Klägers zu keiner Überbesteuerung. Es kann daher dahinstehen, ob der Einmalbetrag für die Rürup-Rente in 2006 oder 2007 geleistet wurde, was weder den vorliegenden Unterlagen noch dem Vorbringen des Klägers nicht zweifelsfrei zu entnehmen ist. Denn dort kombiniert er Elemente aus 2006 (geleistete Versicherungsbeiträge von € - 2007 hingegen nur € -) mit dem Prozentsatz (54,09) aus 2007 (2006 hingegen nur 50,03 %). Steuererklärungen, die Aufschluss über den Zeitpunkt des Abflusses des Einmalbetrags geben könnten, wurden trotz Aufforderung der Berichterstatterin nicht vorgelegt. Der Kläger hat insoweit seiner Darlegungslast nicht genügt.
4. Schließlich hat der Beklagte die privaten Leibrenten der Höhe nach im Wesentlichen zutreffend der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a EStG unterworfen. Auch liegt hinsichtlich der 14 vom Kläger aufgelisteten privaten Leibrenten entweder gar keine Überbesteuerung vor oder sie bewegt sich im Rahmen der von vielen Unwägbarkeiten geprägten Ermittlung in einem derart geringfügigen Bereich, dass die Kläger sie nach Auffassung des Senats hinzunehmen haben.
a) Als „Beginn der Rente“ i.S. der Tabellen in § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG ist der Zeitpunkt des Entstehens des Rentenanspruchs anzusehen; dies ist der Zeitpunkt, von dem an die Rente versicherungsrechtlich zu laufen beginnt (BFH, Urteil vom 16. September 2004 X R 25/01, BStBl II 2006, 228; Urteil vom 6. April 1976 VIII R 184/72, BStBl II 1976, 452). Bei sofort beginnenden Leibrenten gegen Einmalbetrag ist dies bereits mit der Beitragszahlung der Fall; das Datum der ersten Rentenzahlung ist hingegen unerheblich (BFH X R 25/01 a.a.O.).
b) Der Senat geht davon aus, dass die Y Versicherung in Kenntnis dieser Rechtsprechung mit Schreiben vom 16.3.2017 zu Recht den Rentenbeginn am 1.9.1987 bescheinigt hat. Dementsprechend beträgt bei der (nicht sofort begonnenen) Rente mit der Vertragsnummer der zutreffende Ertragsanteil nur 37 % (statt wie bislang 38 %). Allerdings würde dies zu einer Minderung der sonstigen Einkünfte um lediglich € (bislang €, jetzt €) führen und entweder keinen Tabellensprung, d.h. keine Mehrsteuer auslösen oder - falls keine Saldierung in Betracht kommt (vgl. hierzu unten) - zur Anwendung von § 1 Kleinbetragsverordnung (KBV) führen. Danach wird eine Festsetzung zur Einkommensteuer nur geändert, wenn die Abweichung von der bisherigen Festsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen mindestens 10 Euro beträgt. Dies ist hier nicht der Fall.
c) Soweit der Beklagte bei den Renten Nr. 2, 3,7,9,12 und 19 einen anderen Beginn der Rentenzahlung als der Kläger zugrunde gelegt hat (etwa wegen technischen Beginns der Versicherung zu diesem Zeitpunkt), hat dies in den genannten Fällen keine Auswirkung auf den Ertragsanteil, da die Verschiebungen nicht um den Geburtstag des Klägers herum gelagert sind.
d) Hinsichtlich der Renten 14 und 15 (Bezifferung des Finanzamts -FA-) hat der Beklagte offensichtlich wegen eines Tippfehlers versehentlich den Rentenbeginn um 4 Jahre (Rente 14) bzw. um 2 Jahre (Rente 15) zugunsten des Klägers nach hinten verlegt und deshalb zu niedrige Ertragsanteile (Rente 14: 32 statt 35 %; Rente 15: 31 statt 33 % angesetzt. Insofern sind im Änderungsbescheid vom 2015 die sonstigen Einkünfte für die Rente Nr. 14 um ( € x 3% =) € und für die Rente 15 um ( € x 2 % =) € zu niedrig angesetzt worden. Ob dies zu einer negativen steuerlichen Auswirkung (Erhöhung der Steuer) führen würde, kann dahinstehen, denn der Senat ist nach dem Verbot der reformatio in peius gehindert, eine Verböserung vorzunehmen. Allerdings stünden diese Beträge im Falle einer (Teil-)Stattgabe zur Saldierung zur Verfügung.
e) Hinsichtlich der Rente 13 (Bezifferung des FA, Zahlbetrag €) ist dem Beklagten im Bescheid vom 2015 (vgl. Anlage dazu) durch Angabe eines offensichtlich unzutreffenden Beginns offensichtlich beim Ertragsanteil ein Fehler unterlaufen (23 % statt 33%), wodurch auch hier ein zu niedriger Ertragsanteil ( € x 10% =) € angesetzt wurde. Addiert mit den Beträgen unter 4. d) könnte im Falle einer (Teil-) Stattgabe insgesamt ein Betrag von € einer Saldierung zugeführt werden.
f) Auf die vom Kläger geltend gemachte Doppelbesteuerung wirkt sich der vom Kläger als bei 10 der 14 Renten unzutreffend gerügte Rentenbeginn – soweit ersichtlich – nur insoweit aus, als u.U. eine andere Sterbetafel zur Bemessung der Rentenbezugsdauer zur Anwendung kommt. Der maßgebliche Unterschied in den Berechnungen des Klägers einerseits und des Beklagten andererseits liegt ohnehin in der Anwendung unterschiedlicher Sterbetafeln und der damit einhergehenden Rentenbezugsdauer.
g) In seinem grundlegenden Urteil vom 6. März 2002 2 BvL17/99 (BVerfGE 102, 73) hat das BVerfG ausgeführt: „In jedem Fall sind die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.“ Anschließend heißt es, „im Übrigen“ sei für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsspielraum eröffnet. Dementsprechend geht der X. Senat des BFH im Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 2575 davon aus, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund der besonderen Umstände seines konkreten Einzelfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen (Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer Übermaßbesteuerung) ein Anspruch auf Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zukommen kann.
Diesem Urteil zufolge, dem der hiesige Senat folgt, ist zunächst die Höhe der dem Steuerpflichtigen über die Rentenbezugsdauer steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge unter Zugrundelegung des Nominalwerts (BFH-Urteil vom 26.11.2008 - X R 15/07 und BFH-Beschluss vom 9.3.2011 - X B 137/10) zu ermitteln. Hierzu ist der steuerfreie Jahresbetrag der Rente mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebenen durchschnittlichen weiteren statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen zu multiplizieren (BFH, Urteil X R 44/14 a.a.O.). Entgegen der Auffassung des Klägers, der – entsprechend der gesetzlichen Regelung zum Ertragsanteil bis 1992 die Anwendung der Allgemeinen Sterbetafel 1970/72 bzw. ab 1993 die der Allgemeinen Sterbetafel 1986/88 für geboten hält – ist für die Ermittlung der voraussichtlichen Rentenlaufzeit die neueste im Zeitpunkt des Renteneintritts verfügbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes heranzuziehen; das kann auch eine sog. abgekürzte Sterbetafel sein, allerdings – ab Erscheinen von gesamtdeutschen Sterbetafeln seit 1995 – ohne Differenzierung nach dem Wohnsitz des Rentenberechtigten (BFH, Urteil vom 16. September 2004 X R 25/01, BStBl II 2006, 228). In der zweiten Stufe sind die steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge mit dem aus versteuertem Einkommen geleisteten Teil der Altersvorsorgeaufwendungen zu vergleichen. Übersteigt die Höhe der Beitragszahlungen aus versteuertem Einkommen den steuerfreien Rentenbezug, liegt insoweit eine verfassungswidrige Zweifachbesteuerung vor, die grundsätzlich im Streitzeitraum zeitanteilig - gemessen an der gesamten Rentenbezugsdauer - zu berücksichtigen ist, sofern nicht eine doppelte Belastung bis zu einer gewissen Bagatellgrenze hinzunehmen ist (BFH X R 44/14 a.a.O. unter III. 2.c).
Der Beklagte ist dieser Berechnung grundsätzlich schematisch gefolgt. Der Senat hatte daher nur die Berechnung auf den Ansatz des zutreffenden Rentenbeginns, Ertragsanteils sowie die Zugrundelegung der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses neuesten Sterbetafel hin zu überprüfen. Hierbei kommt der Senat zu folgenden Ergebnissen:
aa) Für Rente 1 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 37 Ertragsanteil -EA- = 63 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015, vgl. ESt-Akte vor 2009-) €. Bei Renteneintritt (1.9.1987 lt. Versicherungsscheins) lag die im Juni 1987 erschienene, vom Beklagten zu Recht angewandte abgekürzte Sterbetafel 1983-85 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 41-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 32,73 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugszeitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von (€ : 32,73 = ) € ergibt.
bb) Für Rente 2 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 37 EA = 63 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom.2015, vgl. ESt-Akte vor 2009-) €. Bei Renteneintritt (1.1.1988 = Rentenbeginn) lag die im Juni 1987 erschienene, vom Beklagten zu Recht angewandte abgekürzte Sterbetafel 1983-85 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 41-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 32,73 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugszeitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von € ergibt.
cc) Für Rente 3 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 37 EA = 63 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015, vgl. ESt-Akte vor 2009-) €. Bei Renteneintritt (1.2.1988 = Datum des Versicherungsscheins) lag die im Juni 1987 erschienene abgekürzte Sterbetafel 1983-85 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 41-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 32,73 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugszeitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von € ergibt.
dd) Für Rente 5 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 36 EA = 64 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015, vgl. ESt-Akte vor 2009-) €. Bei Renteneintritt (01.12.1988) lag die im Juli 1988 erschienene abgekürzte Sterbetafel 1984-86 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 42-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 32,05 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugszeitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von € ergibt.
ee) Für Rente 7 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 36 EA = 64 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (01.6.1989) lag die im Juli 1988 erschienene abgekürzte Sterbetafel 1984-86 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 42-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 32,05 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugszeitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von € ergibt.
ff) Für Rente 9 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 35 EA = 65 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (1.1.1990) lag die im Juni 1989 erschienene abgekürzte Sterbetafel 1985-87 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 43-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 31,32 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugszeitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von € ergibt.
gg) Für Rente 12 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 35 EA = 65 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (1.10.1990) lag die im September 1990 erschienene abgekürzte Sterbetafel 1986-88 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 44-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 30,70 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugszeitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von € ergibt.
hh) Für Rente 14 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 35 EA = 65 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (1.3.1991) lag die im September 1990 erschienene abgekürzte Sterbetafel 1986-88 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 44-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 30,70 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich keine Überbesteuerung.
ii) Für Rente 15 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 33 EA = 67 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (1.9.1993) lag die im März 1992 erschienene abgekürzte Sterbetafel 1986-88 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 47-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 28,10 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugseitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von € ergibt.
jj) Für Rente 13 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 33 EA = 67 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (1.12.1993) lag die im März 1992 erschienene abgekürzte Sterbetafel 1986-88 W-m vor, die für einen bei Beginn der Rente 47-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 28,10 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich eine Überbesteuerung über den gesamten Rentenbezugseitraum von €, was für 2009 einen doppelt besteuerten Betrag von € ergibt.
kk) Soweit die Rente 19 in der Gesamtsumme von € erneut (quasi doppelt) aufgeführt wird, kann die Klage ohnehin keinen Erfolg haben. Im Übrigen ergab sich für diese Rente insgesamt ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 54 BA = 46 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (1.3.2007) lag die im Juli 2006 erschienene Sterbetafel 2002/04 D vor, die für einen bei Beginn der Rente 60-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 20,05 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Selbst wenn man - anders als zuvor (s.o.) - davon ausginge, dass der Einmalbetrag ( €) vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlt worden wäre, ergäbe sich keine Überbesteuerung.
ll) Für Rente 20 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 56 BA = 44 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (1.2.2008) lag die im Juli 2007 erschienene Sterbetafel 2004/06 D vor, die für einen bei Beginn der Rente 61-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 19,80 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Da lt. Übersicht des Klägers in 2008 66 % des gezahlten Einmalbetrags zu dieser Basisrente i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG von € als Sonderausgaben abzugsfähig waren, wurden nur € (= 34 %) aus versteuertem Einkommen geleistet. Auch hier ergibt sich deshalb keine Überbesteuerung.
mm) Für Rente 21 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenjahresbetrag von (100 - 58 BA = 42 % des Jahresrentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €. Bei Renteneintritt (1.6.2009) lag die im August 2008 erschienene Sterbetafel 2005/2007 D vor, die für einen bei Beginn der Rente 62-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 19,19 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Da lt. Übersicht des Klägers in 2009 68 % des gezahlten Einmalbetrags zu dieser Basisrente i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG von 6.225 € als Sonderausgaben abzugsfähig waren, wurden nur € (= 32 %) aus versteuertem Einkommen geleistet. Auch hier ergibt sich deshalb keine Überbesteuerung.
nn) Für Rente 23 ergab sich ein steuerunbelastet zufließender Rentenbetrag im Monat Dezember von (100 - 20 EA = 80 % des Rentenbetrags von € - lt. Anlage zum Bescheid vom 2015-) €, der hochgerechnet auf ein Jahr einen Betrag von € ergibt. Bei Renteneintritt (1.12.2009) lag die im September 2009 erschienene abgekürzte Sterbetafel 2006/08 D vor, die für einen bei Beginn der Rente 63-Jährigen eine durchschnittliche Lebenserwartung von 18,48 Jahren ausweist. Hiermit multipliziert ergibt sich ein steuerunbelastet zufließender Rententeilbetrag von €. Bei Abzug des vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlten Einmalbetrags von € ergibt sich keine Überbesteuerung.
oo) In der Summe ergibt sich damit eine für 2009 festzustellende Überbesteuerung hinsichtlich eines Betrages von €. Soweit der Kläger höhere Beträge ermittelt hat, resultiert dies im Wesentlichen aus der höchstrichterlicher Rechtsprechung widersprechenden Anwendung deutlich älterer Sterbetafeln (etwa der Allgemeinen Sterbetafel 1979/72), die naturgemäß eine kürzere Lebenserwartung ausweisen. Soweit sich der Kläger hierzu darauf beruft, im Sitzungstermin vom 23.9.2015 u.a. im Verfahren 7 K 303/12 sei einvernehmlich die Anwendung der von ihm gewählten Sterbetafeln beschlossen worden, trifft dies nicht zu. Welche Sterbetafel die für die Berechnung zutreffende ist, wurde seinerzeit nämlich gar nicht problematisiert. Insofern konnte darüber auch keine einvernehmliche Einigung gefunden werden. In dem von der damaligen Berichterstatterin auf Seite 6 des Sitzungsprotokolls aufgestellten Berechnungsschema wurde zu dessen Verdeutlichung lediglich beispielhaft von einer vom Kläger angegebenen Lebenserwartung ausgegangen. Für die Beteiligten war aber klar, dass für jede Rente individuell erst noch die Lebenserwartung zu ermitteln war. Dem Kläger wurde hierzu aufgegeben, die entsprechenden Belege (etwa Versicherungsscheine, die erst die Prüfung, welche Sterbetafel anzuwenden ist, ermöglichen) und dem vorgeschlagenen Schema entsprechende Berechnungen einzureichen. Da es in der Folge jedoch unter Erfassung der zuvor nicht versteuerten Bardividenden letztlich zu Steuernachzahlungen gekommen wäre, hat der Kläger den seinerzeit vom Gericht skizzierten Berechnungsvorschlag betreffend die Doppelbesteuerungsproblematik selbst wieder verworfen und die Klage - im Einvernehmen mit dem Beklagten - zurückgenommen. Weder der Beklagte noch der Senat sind folglich an die vom Kläger zugrunde gelegten Sterbetafeln gebunden.
Die steuerliche Belastung auf die so höchst aufwendig und zeitintensiv ermittelte Überbesteuerung von € ist im Streitfall mit schätzungsweise 20 % zu veranschlagen und beträgt für 9 betroffene Rentenverträge damit insgesamt €. Diese Belastung ist angesichts der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kläger und im Hinblick auf die nach dem Willen des Gesetzgebers gewünschte Administrierbarkeit der Einkommensteuerveranlagung als dermaßen gering einzustufen, dass sie nach Einschätzung des Senats für den Kläger hinzunehmen ist. Das geringfügige Ergebnis rechtfertigt nicht den Aufwand des Klägers zur jährlichen Beschaffung bzw. Bereithaltung sämtlicher erforderlicher Unterlagen noch den des Finanzamtes zur Überprüfung der sich durch Rentenanpassungen jährlich ändernden Zahlenwerke. Anders als der Kläger sieht der Senat die Sicherung des Lebensstandards des Klägers im Alter durch die höchst geringfügige Überbesteuerung nicht gefährdet. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil der Kläger durch sein steuerliches Verhalten in der Vergangenheit entsprechende Kapitalreserven hat bilden können. Soweit ersichtlich leistete der Kläger auf sämtliche vom ihm abgeschlossenen privaten Rentenversicherungsverträge Beiträge in Form von Einmalzahlungen. Die Auszahlung der Rente erfolgte regelmäßig zeitnah, teils im Folgemonat, teils im folgenden Jahr. Durch die Beitragszahlung als Einmalbetrag erfolgte am Anfang der Rentenbezugszeit die höchste Verzinsung des eingezahlten Kapitals und zwar bei diversen Verträgen in Form sog. Bardividenden. Diese Bardividenden hat der Kläger, was aus früheren beim Hessischen Finanzgericht anhängigen Verfahren gerichtsbekannt ist, mindestens über den Zeitraum eines Jahrzehnts (wohl bis 2009) entweder gar nicht erklärt – wofür anfänglich allerdings auch der mangelnde Ausweis der Bardividenden in den Mitteilungen der Versicherer für das Finanzamt ursächlich war – oder wie noch im Einspruchsverfahren 2009 die Rechtsauffassung vertreten, die Bardividenden seien einem Ertragsanteil von 0 % zu unterwerfen. Über die Jahre nahm die Verzinsung im Hinblick auf das durch die laufenden Auszahlungen schrumpfende Rentenkapital nach und nach ab. Es widerspricht deshalb – trotz des ebenfalls geltenden Prinzips der Abschnittsbesteuerung – dem Gedanken der Steuergerechtigkeit und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, in den Anfangs- und mittleren Jahren des Bezugszeitraums maßgebliche Erträge nicht der Besteuerung zu unterwerfen, um dann in späteren Jahren, in denen das eingebrachte Kapital bereits stark abgeschmolzen ist und deshalb keine hohen Erträge mehr bringt, die sonstigen Einkünfte wegen Überbesteuerung zu mindern. Dies gilt umso mehr, wenn man berücksichtigt, dass sich die an den Kläger gezahlten Erträge nicht linear reduzieren, sondern wegen des stetigen Kapitalschwunds durch Rentenzahlungen eher eine degressive Tendenz zu verzeichnen ist, während das Berechnungsschema für die Überbesteuerung in Ermangelung anderer Möglichkeiten - eine Berechnung erst nach Ablauf eines Bezugszeitraums von 30 Jahren ist nicht vorstellbar - linear ausgelegt ist, was per se eine Ungenauigkeit zugunsten des Steuerpflichtigen in sich birgt.
pp) Sollte man dieser Auffassung nicht folgen, wäre der ermittelte Überbesteuerungsbetrag von € jedenfalls mit den bislang nicht berücksichtigten Beträgen von € (s. unter 4. e) zu saldieren, wodurch sich der im Ergebnis noch zu berücksichtigende Betrag auf abgerundet € (steuerliche Auswirkung geschätzt rd. 10 €) mindern würde. Auf die Ausführungen zur Kleinbetragsverordnung wird Bezug genommen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Eine Entscheidung dahingehend, dass die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig war, konnte wegen Abweisung der Klage sowie deshalb nicht ergehen, weil der Kläger nach Aktenlage im Einspruchsverfahren gar keinen Rechtsbeistand in Anspruch genommen hat. Revisionsgründe sind weder substantiiert geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Eine grundsätzliche Bedeutung vermag der Senat nicht zu erkennen, da ihm keine weiteren Fälle bekannt sind, in denen ein Steuerpflichtiger neben höchst umfangreichen Vorsorgeaufwendungen für die gesetzliche Altersversorgung und an eine berufsständische Versorgungseinrichtung eine derart hohe Anzahl von privaten Leibrenten jeweils gegen Leistung eines Einmalbetrags abgeschlossen und zudem die Bardividenden in der Vergangenheit nicht versteuert hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 269 SGB VI
§ 174 AO
§ 68 FGO
§ 234 SGB VI
§ 55 Abs. 2 EStDV
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010,1803
BStBl II 2016, 657
BStBl II 2011, 591
BStBl II 2009, 710
BFH/NV 2016, 1791
BVerfGE 112, 268, 280
BFHE 223, 445
EFG 2012,123
BFH/NV 2013, 929
BStBl II 2006, 228
BStBl II 1976, 452
BVerfGE 102, 73
BFH/NV 2016, 2575
2 BvL 17/99
08 X R 15/07
10 X R 58/08
X R 29/09
X R 1/09
1 BvR 836/01
B 4 RA 55/02 R
16 X R 44/14
15 X B 168/14
7 K 303/12
14 VIII R 38/10
VIII R 38/10
10 X R 29/09
X R 44/14
2 BvL 7/00
3 K 5640/08
13 X B 113/11
04 X R 25/01
76 VIII R 184/72
X R 25/01
X R 15/07
X B 137/10