Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-04-26, Aktenzeichen 7 K 2534/03 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2006:0426.7K2534.03E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks teilweise auf einen im Privatvermögen befindlichen Bodenschatz entfällt und insoweit steuerfrei ist.
Die Kläger (Kl.) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kl. ist Eigentümer eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in H, Ortsteil T, dessen Gewinn er nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelt.
Der Beklagte (Bekl.) veranlagte die Kl. für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß und erließ Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp), die im Jahr 2002 stattfand, stellte der Bekl. fest, dass der Kl. durch notariellen Vertrag vom 11.11.1998 das zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Grundstück, eingetragen im Grundbuch von T, Blatt ..., Flur ..., Flurstück ... in einer Größe von 19.291 qm an die Firma S GmbH & Co. KG (KG) in F veräußert hatte. Der Kaufpreis betrug gemäß § 3 des Vertrags 183.264,50 DM. Eine Aufteilung des Kaufpreises in einen Anteil für die Ackerkrume und einen Anteil für den unter der Oberfläche ruhenden Bodenschatz erfolgte nicht.
Die Bp ermittelte aus der Veräußerung des Grundstücks einen Gewinn in Höhe von 134.768 DM (Kaufpreis 183.264 DM abzüglich Buchwert in Höhe von 48.496 DM gemäß § 55 EStG) und erhöhte den laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 1998/1999 um diesen Betrag. Der Bekl. schloss sich den Feststellungen der Bp an und erließ am 25.09.2002 entsprechende Änderungsbescheide für 1998 und 1999.
Mit den hiergegen eingelegten Einsprüchen vom 17.10.2002 vertraten die Kl. die Auffassung, der Teil des Kaufpreises, der über dem Wert für Ackerland von 2 DM/qm liege und damit über den Buchwert des verkauften Grundstücks hinausgehe, sei nicht für den zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörenden Grund und Boden, sondern für einen zum Privatvermögen des Kl. gehörenden Bodenschatz gezahlt worden. Im Rahmen der Preisfindung für den Verkaufspreis des Grundstücks seien die Vertragspartner auch ohne eine diesbezügliche ausdrückliche Erwähnung im Kaufvertrag vom Vorhandensein eines Bodenschatzes ausgegangen. Für die reine Ackerfläche wäre niemals ein Kaufpreis von 9,50 DM/qm gezahlt worden. Die Käuferin des Grundstücks, die KG, sei ein Abbauunternehmer und habe daher nur Interesse am Erwerb von Grundstücken mit Bodenschätzen (Kalkstein), um diese zur Verwertung in der eigenen Zementproduktion abbauen zu können.
Während des Einspruchsverfahrens erließ der Bekl. am 07.11.2002 für das Streitjahr 1998 – aus nicht streiterheblichen Gründen – einen Änderungsbescheid, der gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens wurde.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 27.03.2003 wies er die Einsprüche der Kl. als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, das Wirtschaftsgut Grund und Boden umfasse nicht nur die land- und forstwirtschaftlich genutzte oder nutzbare Erdoberfläche, sondern grundsätzlich auch das darunter befindliche Erdreich. Daher sei ein unter der Erdoberfläche ruhender Bodenschatz solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern unselbständiger Teil des Grund und Bodens, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutze oder durch einen anderen nutzen lasse. Zu einem eigenständigen Wirtschaftsgut werde der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfüge. Dies sei jedenfalls dann der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht werde. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reiche für die Annahme eines Wirtschaftsguts nicht aus. Nachhaltig in den Verkehr gebracht sei der Bodenschatz nach der Rechtsprechung des BFH erst dann, wenn mit seiner Aufschließung begonnen oder mit einer alsbaldigen Aufschließung zu rechnen sei. Diese Voraussetzungen seien spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt werde.
Im Streitfall habe der Kl. weder vorgetragen noch nachgewiesen, dass im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks im Dezember 1998 eine Abbaugenehmigung für den Bodenschatz vorgelegen habe. Eine Konkretisierung des Bodenschatzes als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut des Privatvermögens durch Erteilung einer Abbaugenehmigung sei somit nicht eingetreten. Auch ohne das Vorliegen einer solchen Abbaugenehmigung könne ein selbständiges Wirtschaftsgut Bodenschatz im Rahmen eines Grundstückskaufvertrags entstehen, wenn das Bodenschatz führende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert werde und wenn neben den Kaufpreis für den Grund und Boden ein besonders berechnetes Entgelt für den Bodenschatz zu zahlen sei. Allerdings gelte diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalls – wie im Streitfall – in absehbarer Zeit nicht mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden könne.
Ausgehend von diesen Grundsätzen stelle der Bodenschatz bei der Veräußerung des streitbefangenen Grundstücks im November 1998 kein eigenständiges bewertbares und damit greifbares Wirtschaftsgut des Privatvermögens dar. Bei dem Erwerber des Grundstücks handele es sich zwar um einen Abbauunternehmer. Der in dem notariellen Vertrag vom 11.11.1998 vereinbarte Kaufpreis sei jedoch ausweislich des Wortlauts der vertraglichen Vereinbarungen weder ganz noch teilweise für einen auch nur in Ansätzen konkret bezeichneten Bodenschatz gezahlt worden. Eine gesonderte Berechnung eines Kaufpreises für einen unter der Ackerkrume befindlichen Bodenschatz sei nicht erfolgt.
Auch der Hinweis des Kl. auf die Höhe des Kaufpreises von 9,50 DM/qm im Vergleich zu dem Verkehrswert für reines Ackerland in Höhe von 4,70 DM/qm führe zu keiner anderen Beurteilung. Daraus, dass der Erwerber des Grundstücks bereit gewesen sei, einen überdurchschnittlichen Kaufpreis zu zahlen, lasse sich nicht unabdingbar herleiten, dass dieser Mehrpreis für einen im Grundstück ruhenden Bodenschatz gezahlt worden sei und alsbald mit dessen Ausbeutung zu rechnen sei. Die Höhe des Kaufpreises weise lediglich darauf hin, dass die KG an dem Erwerb des Grundstücks ein besonderes Interesse gehabt habe und deshalb bereit gewesen sei, eine entsprechend hohe Gegenleistung zu erbringen.
Darüber hinaus sei im Streitfall auch nach den vorliegenden planungsrechtlichen Vorgaben nicht zu erwarten, dass der Erwerber des Grundstücks in absehbarer Zeit mit der Aufschließung des in dem Grundstück ruhenden Bodenschatzes beginnen werde. Anträge auf entsprechende Abbaugenehmigungen für den Bereich der südlichen Gemarkung T, in der sich das streitbefangene Grundstück befinde, lägen bei der zuständigen Bezirksregierung in B jedenfalls noch nicht vor.
Mit der hiergegen am 28.04.2003 erhobenen Klage tragen die Kl. vor, der Erwerber des Grundstücks habe dieses zu Abbauzwecken erworben. Seine Absicht habe er bereits öffentlich sowohl an die Kommune als auch an einen Wettbewerber kundgetan. So habe die KG mit Schreiben an den Bürgermeister der Stadt H vom 07.02.2001 das Abgrabungsinteresse ihres Unternehmens in H dargelegt und darum gebeten, die potenziellen Abbauflächen von konkurrierenden Nutzungsansprüchen freizuhalten (Bl. 25 d. A.). Mit einer Aufschließung der Flächen sei demnächst zu rechnen. Es seien Probebohrungen unmittelbar neben dem ehemaligen Grundstück der Kl. vorgenommen worden zur Festlegung der späteren Abgrabungstiefe.
Der Abbauunternehmer habe auch nicht nur für den Grund und Boden, sondern auch für den darunter liegenden Bodenschatz ein Entgelt entrichtet. Zwar sei im Grundstückskaufvertrag ein einheitlicher Kaufpreis bestimmt worden. Gleichwohl ergebe sich aus den Gesamtumständen, dass für den Bodenschatz ein gesondertes Entgelt gezahlt worden sei.
Es komme nicht darauf an, dass ein Antrag auf Abbaugenehmigung gestellt worden sei. Werde das den Bodenschatz führende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahle dieser neben den Kaufpreis für Grund und Boden ein besonderes Entgelt für den Bodenschatz, dann bestehe die tatsächliche Vermutung für eine alsbaldige Aufschließung. Diese Vermutung greife nur dann nicht ein, wenn nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden könne. Angesichts der gesetzlichen, ökologischen und infrastrukturellen Vorgaben sei zu bedenken, dass ein Planungs- und Zeithorizont von 15 Jahren vom Erwerb des Grundstücks bis zu seiner Ausbeutungsreife absolut angemessen sei. Das Kriterium, dass "alsbald mit einer Aufschließung gerechnet werden kann", müsse angesichts der bekannten jahrzehntelangen Zeiträume, die die deutsche Braunkohleindustrie im Raum Aachen/Jülich für die Erschließung der dort liegenden Tagebauabgrabungen benötige, relativiert werden.
Die Kl. beantragen,
unter Aufhebung der ESt-Bescheide 1998 und 1999 vom 07.11.2002 bzw. 25.09.2002 und der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2003 die Steuern anderweitig festzusetzen unter Berücksichtigung eines Gewinns für die hier streitige Grundstücksveräußerung im Wirtschaftsjahr 1998/1999 auf der Grundlage eines Preises von 2,40 Euro/qm,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er hält an seiner Auffassung fest, dass mit einer alsbaldigen Aufschließung des Bodenschatzes unter dem streitbefangenen Grundstück nicht zu rechnen sei. Anträge auf Abbaugenehmigung für den Bereich der südlichen Gemarkung T lägen bisher nicht vor. Ein vielleicht in den nächsten 15 bis 20 Jahren ins Auge gefasster Kalksteinabbau in diesem Bereich reiche nicht aus, das Kalksteinvorkommen unter dem veräußerten Grundstück schon im Streitjahr als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut entstehen zu lassen.
Nichts anderes ergebe sich aus dem Hinweis des Kl. auf Probebohrungen der KG. Diese könnten das eigentliche bergrechtliche Genehmigungsverfahren nicht ersetzen und gäben auch keinen konkreten Hinweis auf den zeitlichen Rahmen eines möglicherweise geplanten Kalksteinabbaus in diesem Gebiet. Probebohrungen könnten im Übrigen auch der allgemeinen Informationsgewinnung dienen, um Daten für die Fortschreibung der langfristigen Unternehmensstrategie zu beschaffen.
Der Senat hat am 26.04.2006 mündlich verhandelt. In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten einvernehmlich erklärt, es könne davon ausgegangen werden, dass der Wert für die reine Ackerkrume 2,40 Euro/qm betrage und die Differenz zu dem gezahlten Preis von 9,50 DM/qm für das Kalksteinvorkommen gezahlt worden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 26.04.2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Bekl. hat zu Recht den aus der Veräußerung der Grundstücke erzielten Gewinn in voller Höhe der Besteuerung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu Grunde gelegt.
Eine Aufteilung des Kaufpreises auf ein Wirtschaftsgut Grund und Boden, das zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, und ein Wirtschaftsgut Kalksteinvorkommen, das zum Privatvermögen des Kl. gehört, kommt vorliegend nicht in Betracht.
Grundsätzlich ist der Untergrund und ein unter der Oberfläche lagernder Bodenschatz ein unselbständiger Bestandteil des Wirtschaftsgutes Grund und Boden. Bodenschätze, zu denen auch Kalksteinvorkommen gehören, bilden bürgerlichrechtlich und steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1993 III R 36/93, BFH/NV 1994, 473 sowie Beschluss des BFH vom 20. April 2001 IV B 53/00, BFH/NV 2001, 1256).
Ein unter der Oberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsgutes noch nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BStBl. II 1998, 657 m.w.N.). Ein Verfügen über das Wirtschaftsgut Kalksteinvorkommen liegt jedenfalls dann vor, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Der BFH hat den Bodenschatz dann als zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht angesehen, wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert wird und dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz zahlt (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 1998, 657; FG Köln, Urteil vom 17. Februar 2000, 7 K 2438/95, veröffentlicht in Juris). Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann. Dies ist etwa dann der Fall, wenn der Erwerber eine Aufschließung des Bodenschatzes nicht beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 473). Bei der Veräußerung eines Grundstückes, bei dem ein Preis auch für den unter der Oberfläche lagernden Bodenschatz gezahlt wird, ist für die Annahme des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut immer erforderlich, dass der Erwerber den Abbau oder die anderweitige Nutzung des Bodenschatzes anstrebt (vgl. Beschluss des BFH in BFH/NV 2001, 1256). Ist der Abbau des Bodenschatzes nur nach Erteilung einer Abgrabungsgenehmigung durch eine Verwaltungsbehörde möglich und darf ohne diese Genehmigung mit dem Abbau nicht begonnen werden, kann der Bodenschatz auch nicht durch auf künftigen Abbau durch Dritte gerichtete Verträge in den wirtschaftlichen Verkehr gebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1989 IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317).
Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass im Streitfall mit der Veräußerung des Grund und Bodens nach den o. g. Grundsätzen kein Wirtschaftsgut "Bodenschatz" entstanden ist. Die Beteiligten haben sich zwar dahingehend verständigt, dass der für das Grundstück geleistete Kaufpreis aufzuteilen ist in ein Teilentgelt für die Ackerkrume und ein Teilentgelt für das Kalksteinvorkommen. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass nicht alsbald mit der Aufschließung des Kalkeinvorkommens begonnen wird oder mit einer alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist.
Eine Abbaugenehmigung für das Grundstück liegt unstreitig nicht vor. Es ist darüber hinaus nicht nur unklar, wann eine Abbaugenehmigung erteilt werden wird, sondern fraglich, ob überhaupt eine derartige Genehmigung erfolgt. Die Tatsache, dass die KG in der Region, in der auch das streitige Grundstück liegt, umfangreiche Grundstückskäufe tätigt, um ein großes Vorratsgelände zum Kalksteinabbau anzulegen, bietet kein hinreichend zwingendes Indiz für eine alsbald erfolgende Abbaugenehmigung, ohne die eine Aufschließung des Grundstücks nicht möglich ist.
Wie dem Gericht aus umfangreichem Zeitungsmaterial bekannt ist und auch das Schreiben der KG an den Bürgermeister der Stadt H vom 07.02.2001 belegt, finden seit Jahren Verhandlungen zwischen der Zementindustrie, den Behörden und Umweltverbänden statt, inwieweit Teile der Region als Naturschutzgebiet ausgewiesen werden sollen und eine Rekultivierung der bereits abgegrabenen Gebiete erfolgen soll. Es kann daher auch nicht ausgeschlossen werden, dass in Zukunft Grundstücksflächen der KG, die noch nicht abgegraben sind, für derartige Zwecke zur Verfügung gestellt werden (müssen).
Der Senat hat gem. § 115 Abs. 2 FGO die Revision zugelassen. Es besteht ein besonderes rechtliches Interesse an der Beantwortung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut Bodenschatz entsteht, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwar ein gesondertes Entgelt für den unter der Oberfläche lagernden Bodenschatz entrichtet hat und dessen Abbau anstrebt, zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks jedoch weder eine Abbaugenehmigung vorliegt noch feststeht, ob überhaupt eine derartige Genehmigung erteilt werden wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 55 EStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 365 Abs. 3 AO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 473
BFH/NV 2001, 1256
93 III R 36/93
01 IV B 53/00
97 IV R 88/96
7 K 2438/95
89 IV R 1/88