Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-29, Aktenzeichen 11 K 3645/08 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0429.11K3645.08F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig sind die Voraussetzungen für eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung – AfaA – im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 7 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG –.
Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2006 Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung des Gewerbegrundstücks S-Straße 1 in E-Stadt (G-Gebiet). Das bebaute Grundstück, das die Klägerin im Jahr 1995 von einem Konkursverwalter erworben hatte, liegt im Bereich des Bebauungsplans Nr. – G-Gebiet –. Für diesen Bereich hatte die Stadt E am 2003 eine Veränderungssperre nach § 14 des Baugesetzbuchs – BauGB – erlassen, die Ende 2005 außer Kraft getreten war. Das Grundstück war bis zum Jahr 2004 an die Firma U als Hauptmieter zum Betrieb eines "Lebensmittelmarktes"- sowie "Getränkemarktes"-Marktes mit einer Verkaufsfläche von qm zu einem Netto-Mietzins i.H.v. 231.000 EUR vermietet worden. Der Mieter hatte seinen Betrieb Anfang 2004 eingestellt und das Mietverhältnis aufgrund eines Sonderkündigungsrechts zum 15. Oktober 2004 gekündigt. Die Mieterträge der Klägerin betrugen 270.877 EUR (2004), 67.488 EUR (2005), 107.829 EUR (2006) bzw. 114.145 EUR (2007).
In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2006 erklärte die Klägerin laufende Einkünfte i.H.v. insgesamt -50.449,39 EUR sowie Sonderwerbungskosten i.H.v. 755.182 EUR. Dabei machte sie für das Grundstück S-Straße 1 eine Absetzung für "außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung durch Änderung des Nutzungsänderungsplanes der Stadt E" i.H.v. 656.000 EUR als Sonderwerbungskosten geltend, wovon 459.200 EUR dem Gesellschafter A und 196.800 EUR dem Gesellschafter B zugerechnet wurden. Im Hinblick auf die Ermittlung des Absetzungsbetrags wurde auf das Bauwertgutachten der Sachverständigen vom 2006 verwiesen, das zum 1. Juli 2005 einen Verkehrswert i.H.v. 1.472.000 EUR auswies.
Mit Bescheid vom 20. September 2007 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit -149.631,39 EUR (laufende Einkünfte: -50.449,39 EUR, Sonderwerbungskosten: 99.182 EUR) fest. Dabei wurde die AfaA nicht berücksichtigt.
Den rechtzeitig eingelegten Einspruch der Klägerin, mit dem sie auf den Mietverfall aufgrund der Veränderungssperre hinwies, wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 15. September 2008 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung erfordere eine Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit des Wirtschaftsguts. Die AfaA sei in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem der gesetzliche Tatbestand infolge einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung erfüllt sei, spätestens aber in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Steuerpflichtige die außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung entdeckt habe; ein Wahlrecht bestehe insofern nicht (BFH-Urteil vom 13. März 1998 VI R 27/97, BFHE 185, 439, BStBl II 1998, 443). Die Veränderungssperre sei im Jahr 2003 beschlossen worden, jedoch im Jahr 2005 wieder außer Kraft getreten. Eine AfaA im Jahr 2006 sei daher nicht gerechtfertigt. Im Übrigen beliefen sich die Schäden und Mängel des Grundstücks nach dem Sachverständigengutachten vom 2006 auf 1.134.700 EUR. Notwendige Instandsetzungsmaßnahmen seien offenbar über Jahre hinweg unterblieben. Dies wirke auf potentielle Mieter abschreckend. Die Behebung des Instandsetzungsstaus hätte zu sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen geführt, nicht aber zur Vornahme einer AfaA.
Die Klägerin hat am 18. September 2008 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, aufgrund der Veränderungssperre, mit deren Hilfe das wirtschaftliche Zentrum der E-Stadt habe verlegt werden sollen, sei die Firma U an einer weiteren Anmietung des Objekts nicht mehr interessiert gewesen. Die seitens des Mieters geforderten Umbauten (weitere Stellplätze, Veränderung/Vergrößerung der Räume etc.) hätten nicht realisiert werden können. Die bisherigen Nutzungen seien "zementiert" worden. Dies sei der Hintergrund für die Kündigung durch die Firma U gewesen. Die Veränderungssperre habe bewirkt, dass der Standort G-Gebiet für Großmärkte nahezu uninteressant geworden sei. Der großflächige Einzelhandel sei – wie mit der Veränderungssperre beabsichtigt – vom Standort G-Gebiet ausgeschlossen worden. Sämtliche in den Jahren 2005 und 2006 unternommenen Versuche, das Grundstück zu einem ähnlichen Mietzins zu vermieten, seien gescheitert. Im Jahr 2006 habe man realisiert, dass eine Vermietung zu den bisherigen Bedingungen unmöglich gewesen sei. Zur Verlustminimierung sei daher ab diesem Zeitpunkt eine Vermietung an einen Second-Hand-Shop zu einem Mietzins von lediglich 1 EUR/qm mit jederzeitiger Kündigungsmöglichkeit des Mieters erfolgt. Dabei habe es sich wirtschaftlich betrachtet um eine Art Anerkennungsgebühr gehandelt. Die von Seiten des Beklagten aufgeführten Mängel seien erst nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der Firma U entstanden. Es könne daher keine Rede davon sein, dass Instandsetzungsmaßnahmen über Jahre hinweg unterblieben seien. Sofern adäquate Mieter zur Verfügung gestanden hätten, wären die Mängel auch behoben worden. Im Hinblick auf die Auswirkungen der Veränderungssperre nimmt die Klägerin ergänzend auf die Stellungnahme der Wohnhausgesellschaft vom 2010 (Blatt 102 f. der Gerichtsakte) Bezug.
Das BFH-Urteil vom 17. September 2008 (IX R 64/07, BFHE 223, 53, BStBl II 2009, 301) stehe der Vornahme einer AfaA nicht entgegen. Der BFH habe entschieden, dass ein bestehendes Wirtschaftsgut wirtschaftlich außergewöhnlich abgenutzt sei, wenn seine Nutzungsmöglichkeit eingeschränkt werde, z.B. wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar werde, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nur eingeschränkt an Dritte vermietbar sei. Diese Voraussetzungen seien hier erfüllt. Der Zuschnitt der Räumlichkeiten auf den ehemaligen Mieter werde aus dem Gutachten der Bausachverständigen vom 2010 (Beiakte) sowie dem Exposé der Immobilien GmbH (Blatt 104 ff. der Gerichtsakte) deutlich.
Im Hinblick auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme der AfaA macht die Klägerin geltend, im Jahr 2004 seien die Auswirkungen der Veränderungssperre aufgrund des laufenden Mietvertrags mit der Firma U nicht zu spüren gewesen. Im Jahr 2005 sei aufgrund der Aufhebung der Veränderungssperre angenommen worden, dass eine Vermietung der Immobilie wieder möglich werde. Erst im Jahr 2006 habe man realisiert, dass eine Vermietung zu den bisherigen Bedingungen aufgrund eines Bewusstseinswandels der Mieter nicht mehr möglich sein würde. Die Nichtvermietbarkeit bzw. die Wirkung der Veränderungssperre sei erst im Jahr 2006 eingetreten. Daraufhin sei das Objekt zu einem deutlich geringeren Mietzins vermietet worden. Die wirtschaftliche Abnutzung sei daher erst im Jahr 2006 nach objektiven Gesichtspunkten erkennbar gewesen.
Was die Höhe der AfaA angeht, führt die Klägerin aus, diese ergebe sich aus der Differenz zwischen den (fortgeführten) Anschaffungs-/Herstellungskosten des Gebäudes und dem im Sachverständigengutachten vom 2006 aufgeführten voraussichtlichen Verkaufserlös, soweit er auf das Gebäude entfällt. Das Gebäude habe auf letzteren Wert abgeschrieben werden sollen.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid für das Jahr 2006 vom 20. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2008 dahingehend abzuändern, dass eine AfaA i.H.v. 656.000 EUR als Sonderwerbungskosten berücksichtigt und erklärungsgemäß auf die Gesellschafter verteilt wird, sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom 15. September 2008. Ergänzend trägt er vor, die Klägerin verwechsle in ihrer Klagebegründung Ursache und Wirkung, denn die Veränderungssperre sei bereits im Jahr 2005 wieder aufgehoben worden. Im Übrigen habe die Veränderungssperre aus rechtlichen Gründen (Bestandsschutz) keine Auswirkungen auf das bestehende Mietverhältnis mit der Firma U haben können. Diese habe sogar eine Monopolstellung erlangt. Der Standort G-Gebiet sei für Großmärkte nicht uninteressant geworden. Den amtlichen Beschlüssen der Stadt E aus dem Jahr 2005 sei zu entnehmen, dass Großmärkte an einer Ansiedlung an diesem Standort durchaus interessiert gewesen seien. Dementsprechend habe sich die Firma F unter der Adresse S-Straße 5 niedergelassen. Das mangelnde Mieterinteresse sei nicht auf die Veränderungssperre, sondern auf den Instandsetzungsstau (festgestellte Mängel und Schäden am 2006: 1.134.700 EUR) zurückzuführen. Dies werde aus dem Gutachten der Sachverständigen vom 2010 deutlich.
Zwar sei eine AfaA denkbar, wenn für eine Vermietungs-GbR nach Ausspruch der Kündigung seitens des Mieters eine Neuvermietung des auf den Mieter ausgerichteten Gebäudes auch zu deutlich ungünstigeren Konditionen und zu anderen Zwecken als bisher trotz erheblicher Bemühungen nicht mehr möglich sei (BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 64/07, BFHE 223, 53, BStBl II 2009, 301). Im Streitfall fehle es indes bereits an einem besonderen Zuschnitt des Gebäudes auf die Bedürfnisse des Mieters. Ein solcher ergebe sich auch nicht aus dem eingereichten Exposé der Immobilien GmbH (Blatt 104 ff. der Gerichtsakte), vielmehr werde deutlich, dass das Objekt aus einer Konkursmasse stamme und daher nicht auf die Bedürfnisse des späteren Lebensmittelmarktes zugeschnitten worden sein könne. Im Übrigen sei die Vermietung – wenngleich zu einem erheblich niedrigeren Mietzins – nicht nur möglich gewesen, sondern auch tatsächlich durchgeführt worden. Die Klägerin habe auch nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der Firma U Mieterträge in zum Teil sechsstelliger Höhe erzielt. Ein Mietverfall allein rechtfertige keine AfaA (Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 4. Juni 2009 1 K 61/08, EFG 2009, 1453).
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere die Sitzungsniederschriften vom 14. Dezember 2009 und 29. April 2010, sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Feststellungsbescheid für das Jahr 2006 vom 20. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Der Beklagte hat die geltend gemachte AfaA i.H.v. 656.000 EUR zu Recht nicht als (Sonder-)Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) des Jahres 2006 berücksichtigt.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 EStG (und § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG) können Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung von Gebäuden als Werbungskosten abgezogen werden.
Eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung setzt voraus, dass die Nutzungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts durch Einwirken im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung eingeschränkt wird (BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 64/07, BFHE 223, 53, BStBl II 2009, 301). Die wirtschaftliche Nutzungsfähigkeit des Wirtschaftsguts muss durch ein von außen kommendes Ereignis beeinträchtigt werden (Schmidt-Kulosa, EStG, 28. Aufl. 2009, § 7 Rn. 123). Dies ist im Hinblick auf ein Gebäude insbesondere dann der Fall, wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist (BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 64/07, BFHE 223, 53, BStBl II 2009, 301). Hingegen rechtfertigen Baumängel und Rentabilitätsminderungen bzw. Mietrückgänge allein keine AfaA (Schmidt-Kulosa, EStG, 28. Aufl. 2009, § 7 Rn. 123; Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 4. Juni 2009 1 K 61/08, EFG 2009, 1453).
Die AfaA ist grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem der gesetzliche Tatbestand infolge einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung erfüllt ist, spätestens aber in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Steuerpflichtige die außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung entdeckt hat (BFH-Urteil vom 13. März 1998 VI R 27/97, BFHE 185, 439, BStBl II 1998, 443). Die Höhe der Absetzung bestimmt sich nach dem Verhältnis der Verminderung der Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts zur normalen Nutzbarkeit (Schmidt-Kulosa, EStG, 28. Aufl. 2009, § 7 Rn. 125).
In Anwendung dieser Grundsätze kann die Klägerin für das Streitjahr 2006 keine AfaA in Anspruch nehmen. Zwar liegt es nahe, vor dem Hintergrund der rückläufigen Mieterträge der Klägerin von einer Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit des Gebäudes auszugehen. Es fehlt indes an einem (kausalen) von außen kommenden Ereignis im zuvor beschriebenen Sinne.
1. Entgegen der Auffassung der Klägerin rechtfertigt die im Jahr 2003 beschlossene Veränderungssperre nach Ansicht des erkennenden Senats keine AfaA im Jahr 2006. Mit Hilfe einer Veränderungssperre kann im Fall der vorangegangenen Beschlussfassung über die Aufstellung eines Bebauungsplans sichergestellt werden, dass Bauvorhaben nicht durchgeführt und erhebliche oder wesentlich wertsteigernde Veränderung von Grundstücken und baulichen Anlagen, deren Veränderungen nicht genehmigungs-, zustimmungs- oder anzeigepflichtig sind, nicht vorgenommen werden (§ 14 Abs. 1 BauGB). Wenngleich sich aus der Veränderungssperre keine konkreten Auswirkungen auf das bestehende Mietverhältnis ergeben haben (Bestandsschutz), hat sie zumindest dazu geführt, dass beabsichtigte Erweiterungen oder Umbauten vorübergehend undurchführbar geworden sind. Die Klägerin hat schlüssig dargelegt, dass die Inanspruchnahme des Sonderkündigungsrechts durch den Mieter darauf zurückzuführen war, dass geforderte Umbauten in Folge der Veränderungssperre zurückgestellt werden mussten. Dies stellt eine Einschränkung der wirtschaftlichen Handlungsfreiheit dar.
Indes hat die Veränderungssperre nicht unmittelbar zu einer dauerhaften Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit des Gebäudes geführt. Die im Jahr 2003 aufgestellte Veränderungssperre ist im Jahr 2005 wieder aufgehoben worden. Damit hätten die von Seiten des Mieters geforderten Umbauten ab diesem Zeitpunkt wieder realisiert werden können. Wenngleich die Klägerin durch den Abschluss von (langfristigen) Mietverträgen an einem Umbau und einer anschließenden Vermietung des Gebäudes zum Betrieb eines Nahversorgungszentrums gehindert war, hätte dem die Veränderungssperre nicht mehr entgegen gestanden. Es fehlt damit an einer dauerhaften (unmittelbaren) Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit des Gebäudes durch die Veränderungssperre. Zwar dürfte die Veränderungssperre letztlich die Kündigung des Mieters und eine Einschränkung der Wiedervermietbarkeit bewirkt haben. Die Auswirkungen der Veränderungssperre auf die Vermietbarkeit des Objekts im Jahr 2006 sind jedoch allenfalls mittelbarer Natur. Dies rechtfertigt nach Auffassung des erkennenden Senats keine AfaA.
2. Als die wirtschaftliche Nutzungsfähigkeit des Gebäudes von außen beeinträchtigendes Ereignis im vorgenannten Sinne kann auch nicht die Kündigung des Mietvertrags durch die Firma U angesehen werden. Es fehlt an dem Erfordernis, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 64/07, BFHE 223, 53, BStBl II 2009, 301). Weder aus dem Gutachten der Sachverständigen vom 2010 noch aus dem Exposé der Immobilien GmbH wird ein derartiger besonderer Zuschnitt deutlich. Aus dem Gutachten vom 2010 folgt lediglich, dass die bautechnischen Umstände des Gebäudes eine etagenweise oder anders geartete kleinteilige Vermietung der Liegenschaft nach der Einschätzung des Gutachters verhindern bzw. erschweren sollen. Das Exposé der Immobilien GmbH weist – ebenso wie das Sachverständigengutachten – darauf hin, dass die Liegenschaft auf eine Einzelhandelsnutzung ausgerichtet ist, nicht aber, dass sie speziell auf die Bedürfnisse eines Mieters zugeschnitten ist.
3. Nach der Überzeugung des Senats ist die Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit des Gebäudes auf verschiedene Umstände zurückzuführen, wozu neben den Nachwirkungen der Veränderungssperre auch die Konkurrenzsituation am Standort G-Gebiet – insbesondere durch die Ansiedlung der Firma F in unmittelbarer Nachbarschaft zum Objekt der Klägerin – sowie die vorhandenen Baumängel gehören. Die aus dieser Gemengelage folgende Rentabilitätsminderung rechtfertigt jedenfalls im Jahr 2006 – Gleiches dürfte aber auch für die Jahre 2004 und 2005 gelten – keine AfaA.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO einschlägig ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 14 Abs. 1 BauGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 7 Abs. 1 Satz 7 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 439
BStBl II 1998, 443
BFHE 223, 53
BStBl II 2009, 301
EFG 2009, 1453
98 VI R 27/97
IX R 64/07
08 IX R 64/07
1 K 61/08