Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-06-04, Aktenzeichen 4 K 3168/13
ECLI: ECLI:DE:FGK:2014:0604.4K3168.13.00

Tenor:
Der Bescheid über Einkommensteuer für das Jahr 2011 vom 23.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.9.2013 wird dahingehend geändert, dass die freiwillig geleisteten Beiträge zur Rentenversicherung i.H.v. 6.000 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO).
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Abziehbarkeit von freiwilligen Beiträgen zur Rentenversicherung bei gleichzeitigem Bezug steuerfreier Einkünfte.
Der im Inland wohnende, verheiratete Kläger wurde im Streitjahr 2011 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte bis zum 30.04.2011 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland in Höhe von 16.870 €. Ab dem 01.05.2011 arbeitete er als Arbeitnehmer in Aserbaidschan. Die dort erzielten Einkünfte in Höhe von 81.907 € wurden im Inland als steuerfrei behandelt und im Rahmen des Progressionsvorbehalts versteuert. Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 neben seinen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung für die Zeit vom 01.01.2011-30.04.2011 von insgesamt 1.778 € auch freiwillig geleistete Beiträge zur Rentenversicherung für den Zeitraum 01.05.2011-31.12.2011 i.H.v. 6.000 € als Sonderausgaben geltend.
Unter dem 23.11.2012 erließ der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Darin berücksichtigte er nur die Beiträge i.H.v. 1.778 €. Die Rentenversicherungsbeiträge für die Zeit ab Mai 2011 blieben ohne Ansatz. Der Beklagte begründete dies damit, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Beiträgen und den steuerfreien Einnahmen bestehen würde. Der Bescheid erging vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zur Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten. Die steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden i.H.v. 16.870 € angesetzt.
Mit Schreiben vom 27.11.2012 legte der Kläger Einspruch gegen den Bescheid ein. Zur Begründung führte er aus, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang gerade nicht vorläge, da es sich um freiwillige Beiträge und nicht um Pflichtbeiträge handeln würde. Ein solcher Zusammenhang sei nur bei Pflichtbeiträgen der Arbeitnehmer zur gesetzlichen Sozialversicherung anzunehmen. Seine ausländischen Einkünfte seien weder zweckbestimmt, noch bestehe eine Beziehung mit den freiwilligen Rentenversicherungsbeiträgen. Die Höhe der geleisteten Beiträge sei frei bestimmt worden, unabhängig von der Höhe der ausländischen Einkünfte.
Unter dem 13.09.2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Sonderausgabenabzug sei nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ausgeschlossen. Die freiwillig gezahlten Rentenversicherungsbeiträge seien grundsätzlich nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG als Vorsorgeaufwendungen abziehbar. Dem Sonderausgabenabzug stünde jedoch der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen entgegen. Dieser Zusammenhang bestehe zwischen den vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträgen und seinen im Inland steuerbefreiten Einkünften aus der in Aserbaidschan ausgeübten Tätigkeit. Zu § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG habe der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen sei, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst seien (vgl. BFH, Urteil vom 18.7.1980, VI R 97/77, BStBl. II 1981, 530 und vom 29.4.1992, I R 102/91, BStBl. II 1993, 149). Diese Voraussetzung sei dann erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erziele und gleichzeitig aus diesen Mitteln Beiträge an einen Rentenversicherungsträger leiste. In diesem Fall ginge die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Beiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit werde bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (BFH, BStBl. II 1993, 149). Die Unmittelbarkeit des Zusammenhanges werde dadurch bestätigt, dass der Zeitraum, auf den sich die streitigen Rentenversicherungsbeiträge beziehen (01.05.2011 - 31.12.2011), identisch sei mit den Zeitraum, in dem der Kläger die steuerfreien Einnahmen erzielt habe. Die steuerfreie Tätigkeit des Klägers sei damit allein ursächlich für die Zahlung der Rentenversicherungsbeiträge gewesen. Dass die Höhe der geleisteten Beiträge unabhängig von der Höhe der steuerfreien Einnahmen bestimmt wurde, sei nicht entscheidungserheblich. Außerdem würde für die Zeit ab dem 01.05.2011 ein doppelter steuerlicher Vorteil bei Abzug der Rentenversicherungsbeiträge vorliegen, da die Beiträge, die den Zeitraum vor dem 01.05.2011 betreffen und die aus im Inland versteuerten Einkünften finanziert wurden, nun, durch den Tätigkeitswechsel veranlasst, ausschließlich aus steuerfreien Einnahmen finanziert würden.
Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner fristgerecht eingereichten Klage, die er wie folgt begründet: Aus der einschlägigen Kommentarliteratur (Schmidt, § 10 EStG, Rn. 160) ergebe sich, dass auch unter Zugrundelegung der BFH-Rechtsprechung ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang von Vorsorgeaufwendungen mit steuerfreien Einnahmen dann vorliege, wenn sich eine klar abgrenzbare, unlösbare Beziehung der Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen feststellen lasse. Dies sei bei allen Pflichtbeiträgen eines Arbeitnehmers zur gesetzlichen Sozialversicherung, die auf steuerfreie Einnahmen anfallen, anzunehmen. Hierbei sei eine wirtschaftliche Bindung dem Grunde und der Höhe nach, etwa durch Berechnung nach steuerfreien Einnahmen, ausreichend. Im vorliegenden Fall bestehe eine derartige klar abgrenzbare, unlösbare Beziehung zwischen Vorsorgeaufwendungen und steuerfreien Einnahmen gerade nicht, da es sich unstreitig um freiwillige Beiträge handeln würde. Eine Bindung dem Grunde nach läge nicht vor, da sich der Kläger freiwillig dazu entschieden habe, Beiträge zu leisten. Eine Bindung der Höhe nach läge nicht vor, da der Kläger bei der Bestimmung der Höhe der Beiträge frei sei.
Entgegen der Ansicht des Beklagten sei die Tatsache, dass der Beginn der Zahlung der freiwilligen Rentenversicherungsbeiträge mit dem Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit im Ausland übereinstimme und der Kläger ab Aufnahme der Tätigkeit im Ausland keine inländischen Einkünfte mehr erziele, für die Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges im Sinne einer klar abgrenzbaren, unlösbaren Beziehung dem Grunde und der Höhe nach nicht ausreichend. Der Steuerpflichtige habe zum 30.04.2011 nachweislich über ein Bankguthaben i.H.v. 25.000 € verfügt. Damit laufe die Argumentation des Beklagten leer, der Kläger habe die freiwilligen Beiträge zwangsläufig aus den steuerfreien Einkünften gezahlt. Auch die angegebene Kommentarliteratur weise darauf hin, dass bei einer Finanzierung von freiwilligen Vorsorgeaufwendungen aus steuerfreien Einnahmen lediglich ein mittelbarer Zusammenhang vorläge.
Die vom Beklagten zitierte BFH-Rechtsprechung führe zu keiner anderen Bewertung. Das vom Beklagten angegebene Urteil des BFH vom 18.07.1980 sei nicht vergleichbar, da es darin um die durch den Arbeitgeber abgeführten Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung gehen würde, die dem Grunde und der Höhe nach von den steuerfreien Einnahmen des Arbeitnehmers abhängig waren. Auch in dem Fall des BFH-Urteils vom 29.4.1992 sei darüber zu entscheiden gewesen, ob Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung aufgrund des Bezuges von im Inland steuerfreien Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unter das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 EStG fallen. Der BFH habe in dem Urteil ausdrücklich festgestellt, dass ein unmittelbarer Zusammenhang vorliege, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erziele und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöse. Im Übrigen weist der Kläger darauf hin, dass der Beklagte die freiwillig geleisteten Beiträge zur Rentenversicherung für das Jahr 2012 i.H.v. 9.000 € vollständig berücksichtigt und i.H.v. 74% abgezogen habe.
Der Kläger beantragt:
1. den Bescheid über Einkommensteuer für das Jahr 2011 vom 23.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2013 unter Berücksichtigung von geleisteten freiwilligen Rentenversicherungsbeiträgen in Höhe von 6.000,- € zu ändern,
2. hilfsweise die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
Der Beklagte beantragt:
1. die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er noch einmal darauf hin, dass der Kläger die Rentenversicherungsbeiträge aus steuerfreien Einnahmen gezahlt habe, denn andere Einnahmen hätten ihm nicht zur Verfügung gestanden. Die zitierte BFH-Rechtsprechung sei daher auf den Streitfall analog anwendbar, auch wenn es sich um freiwillige Zahlungen handele.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid über Einkommensteuer für das Jahr 2011 vom 23.11.2012 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
I. Der Beklagte hat die vom Kläger aufgewendeten Beiträge zur Rentenversicherung zu Unrecht nicht berücksichtigt.
1. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG zählen Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen zu den abziehbaren Sonderausgaben. Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nr. 2 bezeichneten Beiträge ist nach § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG allerdings, dass sie nicht in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Zu § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen ist, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (BFH, Urteile vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16 zum steuerfreien Arbeitslohn aufgrund des Montage-Erlasses; vom 27. März 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530 zum gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1975 steuerfreien Arbeitslohn für eine Tätigkeit in der Deutschen Demokratischen Republik, und vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149 zu den aufgrund eines DBA steuerfreien Einkünften). Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (so auch u.a. BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149). Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen.
Der BFH hält an dieser Rechtsprechung auch nach Inkrafttreten des AltEinkG fest (BFH, Urteil vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge steuerlich gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG abziehbar. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG steht dem nicht entgegen.
a) Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass die Beiträge dem Grunde nach gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG abziehbar sind. Nach allgemeiner Auffassung erfasst die Vorschrift nicht nur Pflichtbeiträge, sondern auch freiwillig, etwa zur Weiterversicherung, geleistete Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. Fischer in: Kirchhof, EStG, 13. Aufl. 2014, § 10 EStG, Rn. 20; Hutter in Blümich, EStG, 122. Aufl. 2014, § 10 EStG, Rn. 192). Ausweislich der vorliegenden Beitragsbescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund hat der Kläger im Zeitraum 1.5.2011 bis 31.12.2011 einen Beitrag in Höhe von 6.000 € geleistet.
b) Entgegen der Auffassung des Beklagten steht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG dem Abzug im vorliegenden Fall nicht entgegen. Die vom Kläger geleisteten Beiträge stehen nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen.
Der Kläger hat im Streitjahr steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen, die dem Progressionsvorbehalt unterworfen worden sind. Diese steuerfreien Einkünfte sind durch die Auslandstätigkeit des Klägers ab Mai 2011 veranlasst. Dem Beklagten ist einzuräumen, dass die Aufnahme der Auslandstätigkeit mit dem Beginn der freiwilligen Versicherungsphase zusammenfällt. Dies begründet einen Zusammenhang zwischen den Einnahmen und den Ausgaben. Ein solcher Zusammenhang kann aber noch nicht als unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang angesehen werden, wie ihn § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG voraussetzt. Erforderlich wäre dazu entsprechend der oben dargestellten Rechtsprechung, dass die Einnahmen und Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind, dass der Kläger also steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. Der BFH hat in den bisher vorliegenden Entscheidungen einen Zusammenhang insbesondere mit der sozialversicherungsrechtlichen Beitragspflicht begründet (vgl. ausführlich BFH, Urteil vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BStBl II 1981, 16, BFHE 131, 339). Die Auslandstätigkeit des Klägers hat vorliegend jedoch gerade keine Pflichtbeiträge ausgelöst. Die steuerfreien Einnahmen dienen nicht – verpflichtend – der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen. Die Entscheidung des Klägers, weiterhin Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung einzuzahlen, geht auf keine sozialversicherungsrechtliche Verpflichtung des Klägers zurück. Dies ist zwischen den Parteien unstreitig. Vielmehr beruht die Beitragszahlung auf dem freien Entschluss des Klägers. Es besteht weder eine Abhängigkeit dem Grund noch der Höhe nach zwischen den im Ausland erzielten Einnahmen des Klägers und seiner Beitragsleistung. Das Gericht geht, bestätigt durch die Erörterungen in der mündlichen Verhandlung, davon aus, dass die Höhe der geleisteten Beiträge von 6.000 € ein vom Kläger frei gewählter Betrag ist. Der Ausweis einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 30.150,75 € auf der Beitragsbescheinigung ergibt sich daraus, dass die Deutsche Rentenversicherung Bund die Beiträge stets unter Anwendung des aktuellen Beitragssatzes, im Streitjahr 19,9%, berechnet. Ein Zusammenhang zur Höhe der steuerfreien Einnahmen des Klägers besteht mithin nicht.
Sind die Aufwendungen also weder dem Grund noch der Höhe nach an die Einnahmen des Steuerpflichtigen gebunden, so sind solche freiwilligen Rentenversicherungsbeiträge vergleichbar mit Beiträgen für eine freiwillig abgeschlossene Riester-Renten- oder auch Haftpflichtversicherung. Auch in diesen Fällen ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu gleichzeitig im Ausland erzielten Einnahmen fern liegend. Der Vergleich verdeutlicht, dass auch der Umstand, dass Versicherungsbeiträge aus steuerfreien Einnahmen finanziert werden, noch keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang begründen kann (so ausdrücklich zur freiwilligen Kranken- und Haftpflichtversicherung: BFH-Urteil in BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16). Im Übrigen hat der Kläger im vorliegenden Fall glaubhaft dargelegt, dass er während der Zeit seines Auslandseinsatzes über ausreichend hohe liquide Mittel verfügt hat, um die freiwilligen Beiträge unabhängig von seinen steuerfreien Einnahmen zu tragen. Der vom Beklagten behauptete Finanzierungszusammenhang ist also keineswegs zwingend und somit vorliegend nicht eindeutig belegt.
Das Gericht vermag schließlich auch keine Anhaltspunkte für eine doppelte Begünstigung durch die Gewährung des Sonderausgabenabzuges erkennen. Die Berücksichtigung der bis April geleisteten Pflichtbeiträge steht in Zusammenhang mit den bis dahin im Inland erzielten steuerpflichtigen Einnahmen. Der vom Beklagten behauptete Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen ist nicht ersichtlich. Auch der Bezug steuerfreier Einnahmen bei gleichzeitigem Abzug von Sonderausgaben führt nicht per se zu einer übermäßigen Bevorteilung des Steuerpflichtigen. Der durch den Bezug steuerfreier Einnahmen gesteigerten Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen wird nämlich steuerrechtlich bereits dadurch begegnet, dass die Einnahmen – ungeachtet einer etwaigen Versteuerung im Ausland – im Inland dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterworfen werden, wie dies auch vorliegend geschehen ist. Vor diesem Hintergrund erscheint es nicht unbillig, freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung während der Zeit des Bezuges steuerfreier Einnahmen zum Abzug zuzulassen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 S. 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 10 EStG
§ 10 EStG
§ 32b EStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 Abgabenordnung
§ 10 Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 709 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 131, 339
BStBl II 1981, 16
BFHE 133, 64
BStBl II 1981, 530
BFHE 168, 157
BStBl II 1993, 149
BFHE 237, 434
BStBl II 2012, 721
VI R 97/77
I R 102/91
80 VI R 97/77
81 VI R 207/78
92 I R 102/91
12 X R 62/09