Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-07-18, Aktenzeichen 14 K 2661/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0718.14K2661.99E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Durch Dienstvertrag vom 05.09.1985 übernahm der Kläger ab dem 01.10.1985 die Position eines Vorstandsmitgliedes der "Uj-AG" (im Folgenden: "Uj-AG"). Gleichzeitig sollte der Kläger daneben die Tätigkeit eines Vorsitzenden des Vorstandes des Geschäftsbereiches "Ug" ausüben. Der Vertrag war zunächst bis zum 30.09.1990 befristet.
Dem Kläger wurden neben Barbezügen (zunächst 23.000 DM monatlich) für seine Tätigkeit folgende Sachbezüge zugesichert:
1. Anspruch auf freie Wohnung (bei Wohnen im eigenen Haus Mietgeld von 3.000 DM monatlich)
2. Aufwandersatz für Heizung, Beleuchtung und Wasser, Schönheitsreparaturen, Reparaturen zur Instandhaltung der Wohnung, Gartenpflege und Diensttelefon
3. Stellung eines PKW (z. Zt. Mercedes 280 SE/SEL, BMW 728i) mit Fahrer; die Benutzung des PKW für private Zwecke war gestattet.
Auf die Ansprüche aus dem Dienstvertrag vom 05.09.1985 sollten sämtliche Ansprüche aus dem Dienstverhältnis als Vorsitzender des Vorstandes des Geschäftsbereiches "Ug" angerechnet werden. Am 16.03.1990 wurde der Dienstvertrag des Klägers bis zum 30.09.1995 verlängert unter der Bedingung, dass der Kläger in den Vorstand der 1990 gegründeten Tochtergesellschaft "Bg" (im Folgenden: "Bg") überwechseln sollte.
Der Kläger wechselte im Februar 1991 zu "Bg", ohne jedoch den von "Bg" am 25.01.1991 vorgelegten Vertrag zu unterschreiben. Der Dienstvertrag mit "Uj-AG" wurde nicht aufgehoben. "Bg" leistete gemäß dem Vertragsentwurf vom 25.01.1991 Zahlungen an den Kläger, während "Uj-AG" weiterhin Sachbezüge gewährte.
Unter dem 15./16.12.1991 und 13.01.1992 trafen der Kläger, "Uj-AG" und "Bg" eine Ausscheidensvereinbarung, wonach das bestehende Vertragsverhältnis des Klägers mit "Uj-AG" und/oder "Bg" auf Veranlassung der "Bg" einvernehmlich zum 31.12.1991 aufgehoben wurde. Der Kläger sollte eine einmalige Abfindung von "Bg" in Höhe von 2,1 Mio. DM - Fälligkeit Januar 1992 - erhalten. Der dem Kläger "vertraglich zustehende Sachbezug für die Wohnung in "L-Stadt"... sowie seine übrigen Ansprüche auf Sachbezug wie Gartenpflege, Dienstwagen mit privater Nutzungsbefugnis, Ersatz der Telefonkosten, Versicherungen usw." sollten unverändert bis zum 30.09.1995 durch "Uj-AG" gewährt und dort der Lohnsteuerpflicht unterworfen werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wurde auf die Aktennotiz der Personalverwaltung von "Uj-AG" vom 15.02.1991 verwiesen.
Schuldner der Leistungen aus der Ausscheidensvereinbarung sollten "Uj-AG" und "Bg" gesamtschuldnerisch sein, die sich über eine Aufteilung des Aufwandes untereinander verständigen sollten.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 erfasste der Kläger die Abfindungszahlung von "Bg" in Höhe 2,1 Mio. DM abzüglich eines Steuerfreibetrages von 24.000 DM mit 2.076.000 DM als ermäßigt zu besteuernde Entschädigung. Die Sachbezüge der "Uj-AG" waren in der Anlage N, Zeile 2 ("weitere Lohnsteuerkarte(n)") mit 91.826 DM erfaßt.
Durch Einkommensteuerbescheid vom 18.09.1995 wurden die Kläger von dem damals noch zuständigen Finanzamt "L-Stadt" zunächst erklärungsgemäß veranlagt.
Anlässlich einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der "Bg" in "N-Stadt" 1997 wurden dem Finanzamt "M-Stadt" die dem Kläger bis zum 30.09.1995 gewährten Sachbezüge (mit einem Jahreswert von ca. 106.000 DM) bekannt und mit Schreiben vom 06.10.1997 dem damals zuständigen Finanzamt "L-Stadt" mitgeteilt.
Daraufhin änderte das Finanzamt "L-Stadt" durch Änderungsbescheid vom 14.11.1997 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO die Einkommensteuerfestsetzung 1992 und versagte hinsichtlich der Abfindung den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 2 EStG. Zur Begründung wurde darauf verwiesen, dass die Geldzahlung und die Sachbezüge als einheitliche Leistung aus dem Abfindungsvertrag anzusehen seien und daher keine Zusammenballung von Einkünfte vorgelegen habe. Eine ermäßigte Besteuerung komme daher nicht in Betracht.
Im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren machten die Kläger folgendes geltend: Der Kläger habe bis Januar 1991 seine Dienstbezüge von "Uj-AG" erhalten. Daneben habe ihm "Uj-AG" bis 1995 die im Dienstvertrag von 1985/1990 geregelten Sachbezüge gewährt. Die Sachbezüge seien bereits in dem ursprünglichen Dienstvertrag geregelt gewesen, sodass sie nicht als Entschädigungen wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses angesehen werden könnten. Dies habe zur Folge, dass sie bei der Frage der Zusammenballung von Einkünften nicht berücksichtigt werden könnten. Damit sei allein auf die Geldzahlung von 2,1 Mio. DM, die im Jahre 1992 erfolgt sei, abzustellen. Die Sachbezüge seien ausschließlich von "Uj-AG" erbracht worden, bei den Rechtsbeziehungen zu "Uj-AG" handele es sich um ein zweites, seit dem 05.09.1985 bestehendes Arbeitsverhältnis.
Letztlich bleibe auch fraglich, ob die Voraussetzungen für eine Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgelegen hätten.
Durch Einspruchsentscheidung des inzwischen zuständig gewordenen Beklagten vom 09.04.1999 wurde der Einspruch der Kläger als unbegründet zurückgewiesen: Aus dem Dienstvertrag des Klägers ergebe sich, dass er neben seinen Barbezügen auch Sachbezüge für die Zeit des aktiven Dienstes erhalten sollte. Sachbezüge für die Zeit nach einem eventuellen Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis seien jedoch nicht vereinbart gewesen. Insoweit handele es sich bei der Ausscheidensvereinbarung vom 15.12./16.12.1991 bzw. 13.01.1992 um eine neue Rechtsgrundlage. Damit lägen insgesamt zwei Entschädigungsleistungen in Form einer Geldabfindung sowie in der Weitergewährung von Sachbezügen vor. Angesichts des einmaligen Zuflusses des Geldbetrages im Jahre 1992 und der laufenden Gewährung von Sachbezügen bis 1995 sei die für die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 EStG notwendige Zusammenballung von Einkünften zu verneinen. Auch die Überlegung des Klägers, dass er in einem Dienstverhältnis zu zwei Arbeitgebern gestanden habe, führe zu keiner anderen Beurteilung. Aus der Ausscheidensvereinbarung ergebe sich nämlich, dass das ursprüngliche Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und "Uj-AG" nicht aufgelöst worden sei. Dementsprechend sei die Ausscheidensvereinbarung auch von "Bg" und "Uj-AG" mit dem Kläger getroffen worden. Im Übrigen hätten sich die "Bg" und "Uj-AG" in dieser Vereinbarung als Gesamtschuldner verpflichtet, die sich über die Aufteilung der Abfindungszahlungen untereinander verständigen sollten.
Die Voraussetzungen für die Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hätten vorgelegen, denn das nachträgliche Bekanntwerden der Sachbezüge durch die Lohnsteueraußenprüfung bei der Firma "Bg" sei als neue Tatsache zu werten.
Am 27.04.1999 haben die Kläger Klage erhoben und folgendes ergänzend vorgetragen: Der Vorstandsvertrag des Klägers mit "Uj-AG" sei nicht aufgehoben worden.
Der angefochtene Änderungsbescheid sei allein deshalb schon rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht erfüllt seien. Das damals zuständige Finanzamt "L-Stadt" habe nämlich seine Ermittlungspflichten verletzt. Es habe versäumt, die der Abfindungsvereinbarung zu Grunde liegenden Verträge anzufordern. Der Kläger selbst habe keine Verpflichtung gehabt, die maßgeblichen Verträge von sich aus mit der Steuererklärung einzureichen.
Der Änderungsbescheid sei auch materiell rechtswidrig, denn der Kläger habe die Sachbezüge von seinem vormaligen Arbeitgeber "Uj-AG" nicht auf Grund einer neuen Rechtsgrundlage, sondern wegen des bis zum 30.09.1995 befristeten Vorstandsvertrages aus dem Jahre 1985/1990 erhalten. Im Auflösungsvertrag von Dezember 1991 sei ausdrücklich festgehalten worden, dass die Weitergewährung der Sachbezüge von der sonstigen Vertragsaufhebung ausgenommen sein sollten. Die dem Kläger gewährten Sachbezüge hätten damit ihren Rechtsgrund im Bestand des früheren Arbeitsverhältnisses und nicht in dessen Beendigung gehabt. Eine einheitliche Leistung von Abfindungszahlung und Weitergewährung der Sachzuwendung scheitere bereits daran, dass der Kläger zu zwei unterschiedlichen Arbeitgebern in zwei getrennt zu betrachtenden Dienstverhältnissen gestanden habe. Aber auch wenn die Sachbezüge allein von "Bg" neben der Entschädigungsleistung in Höhe von 2,1 Mio. DM gewährt worden wären, stünde dies einer ermäßigten Besteuerung nicht entgegen, denn alle Geld- und Sachleistungen als Ausfluss aus einem früheren Dienstverhältnis seien als Einnahmen aus einer ehemaligen Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG rekurriere aber allein auf § 24 Nr. 1 EStG. Soweit der Abfindungserlass vom 18.12.1998, BStBl I 1998, S. 1512 (Tz. 18) die zeitlich befristete Weiterbenutzung von Dienstwagen und betrieblichen Einrichtungen regelmäßig als Teil der Entlassungsentschädigung ansehe, gebe es hierfür weder eine Begründung noch eine gesetzliche Grundlage. Bei der steuerlichen Beurteilung der Weitergewährung von Sachleistungen nach dem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis sei allein darauf abzustellen, ob die Leistungen allein wegen Auflösung des Arbeitsverhältnisses gewährt würden. Fänden die zusätzlichen Leistungen ihre alleinige Rechtsgrundlage im ursprünglichen Arbeitsvertrag, so sei eine ermäßigte Besteuerung zu gewähren.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 14.11.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.1999 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend vor, dass der Kläger lediglich bei einem Arbeitgeber, nämlich der "Uj-AG", wenn auch in unterschiedlichen Geschäftsbereichen tätig gewesen sei. Die Einheitlichkeit des Arbeitgebers komme auch in der Ausscheidensvereinbarung dadurch zum Ausdruck, dass "Uj-AG" und "Bg" als Gesamtschuldner sich verpflichtet hätten. Eine Verletzung der Ermittlungspflicht der Finanzverwaltung sei nicht anzunehmen, vielmehr sei es Sache des Klägers gewesen, die Sachbezüge mitzuteilen, da die Gewährung von Sachbezügen nicht selbstverständlich sei. Eine Überprüfung der Angaben des Klägers in seiner Einkommensteuererklärung sei nicht erforderlich gewesen, da zum damaligen Zeitpunkt keine Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Erklärung bestanden hätten.

Entscheidungsgründe:
1. Zu Recht hat der Beklagte in den angefochtenen Bescheiden die dem Kläger 1992 gewährte Abfindung nicht mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG besteuert.
Der Kläger hat nämlich insoweit keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG bezogen.
Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 EStG scheitert im vorliegenden Fall daran, dass dem Kläger die anlässlich seines Ausscheidens bei "Uj-AG" bzw. "Bg" gezahlte Abfindung nicht zusammengeballt zugeflossen ist.
Nur dann, wenn eine Zusammenballung von Einnahmen zu verzeichnen ist, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, ist ein sachlicher Grund für die von § 34 Abs. 1 EStG bezweckte Milderung der tariflichen Spitzenbelastung zu erkennen.
Die Frage der Zusammenballung richtet sich im vorliegenden Fall ganz entscheidend danach, welche Leistungen der Kläger wegen des Ausscheidens bei "Uj-AG" bzw. "Bg" erhalten hat. Dabei geht das Gericht davon aus, dass der Kläger bei "Uj-AG" angestellt war und seine Tätigkeit bei "Uj-AG" darin bestand, einen Vorstandsposten bei der Tochtergesellschaft "Bg" zu bekleiden. Diese Tätigkeit hat der Kläger auch ab Februar 1992 ausgeübt. Damit lag ein einheitliches Arbeitsverhältnis vor; lediglich der Arbeitslohn des Klägers wurde von zwei verschiedenen Stellen gezahlt: die Sachbezüge - wie bisher - von "Uj-AG", das Gehalt von "Bg". Dieses einheitliche Vertragsverhältnis des Klägers wurde im Aufhebungsvertrag von 1991/1992 insgesamt aufgelöst (vgl. Nr. 1 Satz 1).
Neben der Abfindung in Höhe von 2,1 Mio. DM brutto hat der Kläger wegen des Ausscheidens aus seinem Dienstverhältnis zusätzlich auch noch Sachbezüge von "Uj-AG" bis 1995 erhalten.
Diese Sachbezüge finden ihre Rechtsgrundlage nicht in dem ursprünglichen Dienstvertrag aus den Jahren 1985/1990, sondern resultieren allein aus der Ausscheidensvereinbarung vom 15.12.1991/13.01.1992 und beruhen damit - wie auch die Abfindung in Höhe von 2,1 Mio. DM - auf einer neuen Rechtsgrundlage.
Zu Recht hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass dem Kläger die Sachbezüge bis 1995 nach dem Dienstvertrag von 1985/1990 nur zugestanden hätten, wenn er bis einschließlich 1995 noch im aktiven Dienst für "Uj-AG" gestanden hätte. Für den Fall des Ausscheidens des Klägers beim "Uj-AG" sah der Dienstvertrag von 1985/1990 gerade keine Weitergewährung von Sachbezügen bis 1995 vor. Die anlässlich des Ausscheidens des Klägers bei "Uj-AG" gezahlten Entschädigungsleistungen in Form einer Geldabfindung sowie der Weitergewährung von Sachbezügen bis 1995 sind somit als Einheit anzusehen.
Insoweit liegen - entgegen der rechtlichen Einschätzung der Kläger - auch keine nachträglichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 24 Nr. 2 EStG vor, denn diese Vorschrift setzt voraus, dass die Einkünfte gerade auf dem ursprünglichen Arbeitsvertrag und nicht - wie hier - auf einer Ausscheidensvereinbarung beruhen.
2. Der Beklagte war auch berechtigt, die ursprüngliche bestandskräftige Steuerfestsetzung für das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Dem Beklagten ist nämlich erst anlässlich der Lohnsteuer-Außenprüfung bei der "Bg" in "N-Stadt" 1997 bekannt geworden, dass der Kläger neben der Geldabfindung in Höhe von 2,1 Mio. DM zusätzlich bis 1995 Sachbezüge in einem durchschnittlichen Jahreswert von ca. 106.000 DM zugeflossen sind. Dieser Umstand stellt eine neue Tatsache dar, die dem Beklagten erst nach Erlass des ursprünglichen Steuerbescheides bekannt geworden ist und damit die Voraussetzungen zur Änderung der bestandskräftigen Steuerveranlagung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt.
Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass dem Beklagten die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verwehrt ist, weil der Beklagte bei der Erstveranlagung gegen seine Pflicht zur Amtsermittlung verstoßen hat. Ein Verstoß von Treu und Glauben wäre nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH/NV 1993, S. 496; BFH/NV 1989, S. 96) nur dann anzunehmen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Eine solche Verletzung der Ermittlungspflicht nach § 88 AO ist nur dann anzunehmen, wenn das Finanzamt ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH/NV 1993, S. 496). Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamtes kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob mit diesen Angaben die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem Finanzamt zur Prüfung unterbreitet worden sind. Das Finanzamt braucht Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann Regelmäßigkeit von der Richtigkeit und Vollständigkeit einer Steuererklärung ausgehen (BFH, a. a. O.).
Diese Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben liegen nicht vor, denn der Beklagte bzw. das damals zuständige Finanzamt "L-Stadt" hatten bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 1992 keinen Anlass, an den Angaben des Klägers über den Umfang der Entschädigungsleistung zu zweifeln, weil diese Angaben durch Eintragung in die entsprechende Zeile der Anlage N eindeutig waren. Zwar hatte der Kläger die Sachbezüge in Anlage N Zeile 2 ("weitere Lohnsteuerkarten") mit 91.826 DM brutto eingetragen. Gleichwohl war es für die Finanzverwaltung auch in Zusammenhang mit der eingereichten Lohnsteuerkarte nicht ersichtlich, dass es sich hierbei um Sachleistungen handelte, die auf Grund der Ausscheidensvereinbarung vom 15.12.1991/13.01.1992 gezahlt worden waren. Eine solche Sichtweise hätte sich bei der Finanzverwaltung nur aufdrängen können, wenn der Beklagte die entsprechende vertragliche Vereinbarung zu den Akten gereicht hätte. Dieser Vertrag lag jedoch bei der Erstveranlagung nicht vor, sondern wurde erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen den Änderungsbescheid zu den Akten gereicht.
Das Gericht folgt nicht dem Urteil des Finanzgerichtes Düsseldorf vom 18.12.1998 - 11 K 9757/97 E -, EFG 1999, S. 260, wonach bei Entschädigungsleistungen das Finanzamt stets verpflichtet sein soll, die vom Steuerpflichtigen nicht eingereichten vertraglichen Unterlagen anzufordern, und wonach im Falle eines Verstoßes gegen diese Pflichten die Änderung des Steuerbescheides stets nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verwehrt sein soll. Der 11. Senat des Finanzgerichtes Düsseldorf argumentierte für seine von der herrschenden Meinung abweichende Ansicht allein mit der in seinem Fall eklatanten Höhe der angegebenen Entschädigungsleistung, die den normalen Bruttobezug um mehr als das doppelte überstieg und die Steuer im konkreten Fall um 130.000 DM ermäßigen konnte. Für das erkennende Gericht ist nicht ersichtlich, inwieweit die Amtsermittlungspflicht des Beklagten abhängig sein soll von der Höhe der Entschädigungsleistung, die der Steuerpflichtige erhalten hat. Das Einsetzen der Amtsermittlungspflicht bei Unklarheiten und Zweifelsfragen, die durch eine Steuererklärung aufgeworfen werden, besteht unabhängig von der Höhe und den steuerlichen Auswirkungen einer geltend gemachten Entschädigungsleistung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 88 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 24 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: 11 K 9757/97