Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-06, Aktenzeichen 9 K 2351/12 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:1106.9K2351.12E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsvertrages, den der Kläger mit der Klägerin geschlossen hat.
Der Kläger erzielt seit 1985 als Zahnarzt in "A" Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Er schloss mit Datum vom 27.02.1985 einen Arbeitsvertrag mit der Klägerin. Dieser wurde mit Vertrag vom 11.01.1993 mit im Wesentlichen folgendem Inhalt neu gefasst:
Der z.Z. bestehende Arbeitsvertrag wird mit Wirkung zum 1.1.1993 wie folgt neu gefaßt:
§ 1 Beginn des Arbeitsverhältnisses
Das Arbeitsverhältnis besteht fort.
§ 2 Tätigkeit
Der Aufgabenbereich der Arbeitnehmerin umfaßt folgende Tätigkeiten:
Mitwirkung bei verwaltungstechnischen Arbeiten in der Zahnarztpraxis, insbesondere die Vorbereitung der Buchhaltung, des Zahlungsverkehrs und der zahnärztlichen Kassen- und Privatabrechnung.
§ 3 Arbeitszeit
Die Arbeitszeit beträgt 45 Stunden monatlich, wobei die Arbeitszeit in Abhängigkeit von den betrieblichen Notwendigkeiten frei gestaltet werden kann.
§ 4 Arbeitsvergütung
Frau "B" erhält für ihre Tätigkeit monatlich ein Gehalt in Höhe von DM 12,25 x 45 Std. = DM 551,25 brutto, das ihr jeweils am ersten eines Monats auf ihr persönliches Kontos überwiesen wird. Das Beschäftigungsverhältnis ist sozialversicherungspflichtig. Die Beiträge zur Sozialversicherung sind gemäß § 249 V, 168 VI SGB und § 171 AFG vom Arbeitgeber alleine zu tragen.
Der Vertrag enthält im Übrigen Regelungen zur Gehaltsfortzahlung bei Krankheit und Urlaub, zur Kündigung und zur Geheimhaltung. Es wird insoweit auf Blatt 51 ff. der beigezogenen Arbeitsbögen der Betriebsprüfung Bezug genommen.
Der Arbeitsvertrag wurde im Rahmen der Umstellung auf Euro mit Datum vom 01.01.2002 dahin geändert, dass ein Gehalt von 7,33 € x 45 Std. = 330 € brutto zuzüglich eines 13. Gehaltes als Weihnachtsgeld vereinbart wurde.
Das Gehalt der Klägerin von 7,70 € x 45 Std. = 346,50 € wurde in den Streitjahren 2007 bis 2010 pauschal versteuert und es wurden Sozialversicherungsbeiträge abgeführt. Das Beschäftigungsverhältnis wurde auf Grund einer ab 01.04.2003 bestehenden Bestandsschutzregelung in § 229 Abs. 6 Sozialgesetzbuch VI (SGB VI) trotz der geringfügigen Entlohnung als sozialversicherungspflichtig angesehen. Die Nettobeträge wurden auf ein persönliches Konto der Klägerin überwiesen. Aufzeichnungen über die erbrachten Arbeitsleistungen und die geleisteten Arbeitsstunden wurden nicht geführt.
In den Streitjahren waren in der Zahnarztpraxis zwei Zahnarzthelferinnen in Teilzeit mit 33 beziehungsweise 22 Stunden und eine Auszubildende angestellt. Darüber hinaus wurden 3 Aushilfen im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als Stuhlhelferin, Reinigungskraft und (die Klägerin) als Verwaltungshelferin beschäftigt.
Im Jahr 2011 wurde bei dem Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 durchgeführt. Gegenüber der Prüferin schilderte der Kläger die Tätigkeit der Klägerin wie folgt: „Frau "B" bereitet ausschließlich von zu Hause die Buchführung vor, holt Angebote für den Praxisbedarf ein, ist telefonische Ansprechpartnerin für den Steuerberater, die Kreditinstitute und das Finanzamt. Es sind keine festen Arbeitszeiten festgelegt. Frau "B" arbeitet auch tatsächlich nicht zu regelmäßigen festen Arbeitszeiten. Die Tätigkeit erfolgt unregelmäßig, je nach Bedarf und Arbeitsanfall.“
Die Prüferin erkannte das Arbeitsverhältnis daraufhin nicht an, da weder die Arbeitszeit festgelegt noch Stundenzettel erstellt worden seien. Zudem habe die Klägerin Tätigkeiten entfaltet, die üblicherweise von dem Ehegatten im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft erledigt würden. Die Prüferin setzte entsprechend höhere Gewinne an, wobei sie die Aufwendungen für Sozialversicherungsbeiträge, für die Lohnsteuer, die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag als Privatentnahmen ansah, die den Gewinn nicht mindern dürften.
2007
2008
2009
Gewinnerhöhung Ehegattengehalt
4.504,50 €
Gewinnerhöhung Sozialversicherung
905,58 €
888,31 €
876,79 €
Gewinnerhöhung pausch. Lohnsteuer
900,90 €
Gewinnerhöhung Kirchensteuer
63,05 €
Gewinnerhöhung Solidaritätszuschlag
49,53 €
Gewinnerhöhung gesamt
6.423,56 €
6.406,29 €
6.394,77 €
Der Beklagte änderte entsprechend die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 und erließ für das Jahr 2010 einen Einkommensteuerbescheid, in dem er eine entsprechende Gewinnerhöhung von 6.429,02 € vorsah. Die Änderungsbescheide ergingen nach § 164 der Abgabenordnung (AO).
Die Kläger legten gegen diese Bescheide Einsprüche ein, die der Beklagte allerdings mit folgender Begründung zurückwies: Der zwischen den Klägern geschlossene Vertrag entspreche seinem Inhalt nach nicht dem, was zwischen fremden Dritten üblich sei. Der pauschalen Formulierung „Mitwirkung“ könne nicht entnommen werden, welche Tätigkeit im Einzelnen zu verrichten sei und welches Arbeitspensum innerhalb der vereinbarten monatlichen Arbeitszeit von 45 Stunden zu bewältigen sei. Es fehlten zudem Regelungen dahin, dass es gestattet sei, die Tätigkeiten außerhalb der Praxis zu Hause zu erledigen.
Außerdem fehle es an einer Festlegung der Arbeitszeit. Die Formulierung, nach der die Arbeitszeit in Abhängigkeit von der betrieblichen Notwendigkeit frei gestaltet werden könne, lasse offen, ob der Kläger als Arbeitgeber die betriebliche Notwendigkeit vorgebe und entsprechende Arbeitserledigungen fordere oder ob diese Beurteilung der Ehefrau überlassen sei. Es sei unter Fremden kaum denkbar, dass sich jemand für ein Arbeitsvolumen verpflichte und dabei völlig offen sei, wann die Arbeit zu leisten sei. Sollte dies ausnahmsweise aber doch einmal der Fall sein, würden jedenfalls Stundenzettel oder andere geeignete Aufzeichnungen geführt, die den zeitlichen Umfang der Arbeitsleistung belegten.
Die Kläger haben hierauf Klage erhoben und tragen vor: Eine steuerliche Anerkennung von Verträgen mit Angehörigen komme nur in Frage, wenn diese einem Fremdvergleich standhielten. Ein interner Fremdvergleich scheide im Streitfall aus. Es müsse deshalb auf einen externen Fremdvergleich zurückgegriffen werden.
Hierzu sei zunächst darauf hinzuweisen, dass den Prozessbevollmächtigten 50 bis 60 vergleichbare Aushilfsverträge von Arztpraxen vorlägen, in keinem der bekannten vergleichbaren Fälle aber Einzelaufzeichnungen geführt worden seien.
Die Kläger verweisen auf weit verbreitete Muster von Arbeitsverträgen für geringfügig entlohnte Beschäftigte, wie z.B. den Mustervertrag der IHK. Zu diesem Mustervertrag werde zu § 3 des Vertrages ausdrücklich ausgeführt: „Bei der Angabe der Tätigkeit empfiehlt sich keine zu starke Einengung, da bei einer Änderung der Arbeitnehmer ansonsten zustimmen muss oder eine sozialgerechtfertigte Änderungskündigung auszusprechen ist.“ Der Mustervertrag enthalte im Übrigen folgende Regelung:
§ 4 Arbeitsvergütung: „Der Arbeitnehmer erhält eine monatliche Bruttovergütung von ... € / einen Stundenlohn von zurzeit ... €.“
§ 5 Arbeitszeit: „Die regelmäßige Arbeitszeit beträgt zurzeit ... Stunden. Beginn und Ende der täglichen Arbeitszeit richten sich nach der betrieblichen Einteilung.“
Die Kläger verweisen außerdem auf den Mustervertrag der Datev:
§ 1 Tätigkeit: „Die Tätigkeit umfasst schwerpunktmäßig folgende Aufgaben: ...“
§ 2 Vergütung: „Der Arbeitnehmer erhält eine monatliche Vergütung in Höhe von ... €, zahlbar nachträglich am letzten Werktag des Monats.“
§ 3 Arbeitszeit: „Die regelmäßige Arbeitszeit beträgt ohne Pausen ... Stunden wöchentlich. Ihre Einteilung richtet sich nach den betrieblichen Regelungen unter besonderer Berücksichtigung der Erfordernisse des Betriebs.“
Die Kläger machen geltend, in keinem der Muster werde die Tätigkeit detailliert und in Einzelheiten aufgeführt oder werde der Arbeitnehmer verpflichtet, (in der Regel nicht kontrollierbare) Zeit- und Tätigkeitsaufzeichnungen zu führen. Bei geringfügig Beschäftigten im Verwaltungsbereich, bei dem Art und Umfang der Tätigkeit ständig wiederkehrend und bekannt seien, seien Tätigkeits- und Stundenaufzeichnungen nicht üblich.
Die Kläger vertreten außerdem die Auffassung, dass der Arbeitsvertrag auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Es sei nicht nur das Gehalt tatsächlich gezahlt, sondern auch die Arbeitsleistung tatsächlich erbracht worden.
Dabei sei zu beachten, dass hier keine untergeordnete Tätigkeit vorliege, die üblicherweise auf familienrechtlicher Basis und nicht auf arbeitsvertraglicher Grundlage erbracht werde. Es gehe nicht um Tätigkeiten wie z.B. die Überwachung von Telefon und Telefax oder die Reinigung und das Bügeln von Arbeitskleidung.
Der Klägerin habe die „Mitwirkung bei verwaltungstechnischen Arbeiten in der Zahnarztpraxis, insbesondere die Vorbereitung der Buchhaltung, des Zahlungsverkehrs und der zahnärztlichen Kassen- und Privatabrechnung“ oblegen.
Der vom Beklagten als unbestimmte Tätigkeit interpretierte Begriff der „Mitwirkung“ beschreibe zunächst einmal, dass es sich nicht um alle anfallenden verwaltungstechnischen Arbeiten handele und daneben weitere verwaltungstechnische Arbeiten, wie beispielsweise die Leistungserfassung, erbracht würden. Er mache auch deutlich, dass es sich bei den verwaltungstechnischen Arbeiten teilweise um eine Team- oder Gruppentätigkeit handele, die eine Zusammenarbeit der Mitarbeiter erfordere. Es verlange z.B. die KZV-Abrechnung und Rechnungsschreibung an Patienten die Zusammenarbeit zwischen der sogenannten Verwaltung und dem medizinischen Fachpersonal. Materialbestellung könne nur in Zusammenarbeit zwischen Behandler, medizinischem Fachpersonal und Verwaltung erfolgen. Offene-Posten-Überwachung (Patientenforderungen) und die Bearbeitung von Mahnungen seien nur zwischen Empfang und Abrechnung sowie der Verwaltung möglich. Zahlungseingänge auf den von der Klägerin geführten und überwachten Bankkonten müssten der Praxis gemeldet werden. Lieferantenrechnungen - und dies gelte insbesondere für die Fremdlaborrechnungen - müssten durch die Praxis sachlich geprüft, abrechnungstechnisch weiterbelastet und zur Zahlung an die Verwaltung weitergeleitet werden.
Auch der Begriff „in der Zahnarztpraxis“ sei durch die Betriebsprüferin des Beklagten falsch interpretiert worden. Es handele sich nicht um eine Ortsangabe, sondern vielmehr um eine Beschreibung des Tätigkeitsfeldes und der Zuordnung zur Einkunftsart; vielleicht hätte die Bezeichnung „für die Zahnarztpraxis“ für weniger Fehlinterpretation gesorgt. Trotzdem könne nicht verkannt werden, dass ein wesentlicher - inzwischen sogar der überwiegende - Teil der Tätigkeiten vom Heimarbeitsplatz aus erbracht werde. Diese - insbesondere technische - Entwicklung sei selbst bei Änderung des ursprünglichen Arbeitsvertrages im Januar 1993 so nicht absehbar gewesen. Natürlich sei der Fortschritt der Kommunikationstechnik auch an der Praxis des Klägers nicht vorbeigegangen und so würden insbesondere Zahlungsvorgänge, der Schriftverkehr und Telefonate vom Heimarbeitsplatz erledigt. Sicherlich handele es sich um eine Ungenauigkeit des in den Streitjahren gültigen Vertrages. Dabei sei allerdings zu beachten, dass geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führten.
Im zweiten Halbsatz der Tätigkeitsbeschreibung „insbesondere die Vorbereitung der Buchhaltung, des Zahlungsverkehrs und der zahnärztlichen Kassen- und Privatabrechnung“ würden die Tätigkeiten näher bestimmt. Dabei betreffe die Vorbereitung der Buchhaltung die Zuordnung von Belegen und Kontoauszügen, die Führung des Kassenbuches, die Sortierung und Kennzeichnung der Auszüge und Belege, die Abwicklung der Buchführung mit dem Steuerberater und die Klärung von Rückfragen und unklaren Vorgängen. Gerade in diesem Bereich seien ihre Prozessbevollmächtigten und Steuerberater involviert. Diese hätten alle auftretenden Fragen zu den Unterlagen der Buchhaltung, zum Personalbereich, zu den Monatsauswertungen bis hin zu allen steuerlichen Themen grundsätzlich und ausschließlich mit der Klägerin und noch nie mit dem Kläger geklärt beziehungsweise besprochen.
Die Abwicklung des Zahlungsverkehrs umfasse nicht nur die Ausführung von Überweisungen, die Überwachung der Zahlungseingänge und des Mahnwesens, sondern auch eine sehr zeitintensive Kontoführung. Die Praxis des Klägers befinde sich seit vielen Jahren in akuten Liquiditätsschwierigkeiten. Die ungenügende Liquidität erfordere permanente Gespräche und Verhandlungen mit Banken, Lieferanten, Krankenkassen, Dienstleistern etc. und erschwere die Kontoführung und den gesamten Zahlungsverkehr. Auf Grund von Lieferungen gegen Vorkasse, der Einstellung von Lieferungen wegen Zahlungsverzögerung, Stundungs- und Teilzahlungsvereinbarungen sowie Kreditverhandlungen mit den Banken zu den Praxisdarlehen nehme dieser Tätigkeitsbereich einen über das Übliche hinausgehenden Raum ein. Auch diese Tätigkeiten seien ausschließlich durch die Klägerin im Rahmen des Arbeitsverhältnisses erbracht worden.
Die Aufgaben im Bereich der zahnärztlichen Kassen- und Privatabrechnung erfordere zunächst einmal eine Zusammenarbeit mit dem medizinischen Praxispersonal. Die medizinischen Leistungen würden durch die Mitarbeiterinnen der Stuhlassistenz erfasst und, soweit es sich um eine Kassenleistung handele, mit der KZV abgerechnet. Darüber hinausgehende Leistungen für Kassenpatienten, Eigenanteile bei Zahnersatzleistungen und Leistungen für Privatpatienten würden durch die medizinischen Mitarbeiter erfasst und zur Abrechnung (Fakturierung) an die Klägerin weitergeleitet. Ihr obliege dann die Rechnungsschreibung und spätere Überwachung der Bezahlung. Auch das komplette Mahnwesen falle in diesen Tätigkeitsbereich.
Die Kläger vertreten im Übrigen die Rechtsansicht, dass auch bei einer steuerlichen Nichtanerkennung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses die auf Grund des wirksam vereinbarten Arbeitsvertrages abgeführte pauschale Lohnsteuer, Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag sowie im vorliegenden Fall der abgeführte Arbeitgeberbeitrag zur Sozialversicherung den Vorschriften des § 11 EStG folge und bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe anzusetzen sei. Eine Berücksichtigung als Betriebseinnahme folge dann zwingend im Jahr der Erstattung.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ihre Tätigkeit wie folgt beschrieben: Bei den sogenannten KV-Patienten habe eine Helferin die Abrechnungen erstellt und versandt, sie habe dann den Geldeingang von Seiten der Krankenversicherung als auch den Eingang des vom Patienten zu zahlenden Eigenanteils kontrolliert. Seien die Zahlungen nicht eingegangen, habe sie die Helferin informiert, die dann die Zahlungen angemahnt habe. Bei Privatpatienten seien die Rechnungen ebenfalls von der Helferin geschrieben worden. Sie habe den Zahlungseingang überwacht und bei fehlendem Geldeingang die Mahnungen durch die Helferin veranlasst. Sie habe außerdem die Überweisungen der von der Praxis zu zahlenden Beträge vorgenommen.
Die Kläger beantragen,
1. die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer wie folgt herabgesetzt wird:
2007 um 2.670 € auf 29.609 €
2008 um 2.516 € auf 25.363 €
2009 um 2.684 € auf 33.932 €
2010 um 2.532 € auf 26.589 €;
2. im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die erlassene Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus: Es werde nicht grundsätzlich in Frage gestellt, dass die Klägerin für die Praxis ihres Ehemannes tätig geworden sei. Ein Arbeitsverhältnis sei aber deshalb nicht anzuerkennen, weil sowohl der Inhalt des Arbeitsvertrages als auch dessen tatsächliche Durchführung nicht fremdüblich seien.
Den Klägern sei zwar darin zuzustimmen, dass eine Vereinbarung der Arbeitszeit in der Form, dass diese von der betrieblichen Notwendigkeit abhängig gemacht werde, auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen sein könne und nicht stets auf eine unübliche Gestaltung hindeute. Im vorliegenden Streitfall sei jedoch nicht - wie in den angeführten Musterverträgen - die wöchentliche Arbeitszeit festgelegt und die tägliche Arbeitszeit variabel. Es sei lediglich eine monatliche Arbeitszeit von 45 Stunden vereinbart worden. Zwischen fremden Dritten wäre sicherlich im Interesse beider Parteien weitergehend geklärt worden, ob die 45 Stunden grundsätzlich regelmäßig innerhalb einer Woche oder durch ein bis zwei oder drei Stunden täglich oder an ein oder zwei Tagen wöchentlich zu leisten seien.
Außerdem habe die Klägerin ihre Tätigkeiten zu Hause verrichtet. Dazu fehlten jedoch im Arbeitsvertrag entsprechende Regelungen. Ohne zustimmende Vereinbarung wäre dies einem fremden Arbeitnehmer nicht gestattet, zumal auch die mit der Anwesenheit im Betrieb (oder in der Praxis) verbundene Vermutung, dass der Arbeitnehmer auch tatsächlich arbeite, dadurch wegfalle. Konkrete Vereinbarungen wären auch bezüglich des Umgangs mit dem Inhalt der Patientendaten notwendig gewesen.
Der Arbeitsvertrag zwischen den Klägern sei nicht allein unter Hinweis auf das Fehlen von Regelungen zu den konkreten Arbeitszeiten abgelehnt worden. So sei im Arbeitsvertrag nicht hinreichend festgelegt, welche Tätigkeiten beziehungsweise in welchem Umfang Arbeiten von der Klägerin zu erledigen seien. Nach Auffassung des Finanzamts bedeuteten die in § 2 des Arbeitsvertrages enthaltenen Formulierungen „Mithilfe“ beziehungsweise „Mitwirkung“ bei ..., dass die Klägerin sich an entsprechenden Tätigkeiten anderer Kollegen/Innen habe beteiligen sollen, was wegen der geringen Arbeitszeit auch schlüssig erscheine. Beteiligung an einem Arbeitspensum wiederum bedeute, dass sich vielfach nicht feststellen lasse, welche(r) der Beteiligten dazu in welchem Umfang beigetragen habe. Ein fremder Arbeitnehmer hätte bei solchen Formulierungen keinerlei Vorgaben bezüglich des Umfangs der von ihm selbst zu erledigenden Arbeiten. Soweit nunmehr von den Klägern geschildert werde, welche Tätigkeiten die Klägerin stets in eigener Zuständigkeit und in eigener Verantwortung verrichtet habe, könne dies dem Arbeitsvertrag nicht entnommen werden. Sei die Art der Tätigkeit und/oder das Arbeitsverhältnis so konkret im Arbeitsvertrag vereinbart, habe ein (fremder) Arbeitgeber dadurch alternativ zu einer nicht festgelegten regelmäßigen Arbeitszeit die Möglichkeit festzustellen, ob der Arbeitnehmer seine Arbeit im vereinbarten Umfang erledigt habe. Dies sei im vorliegenden Streitfall jedoch nicht möglich.
Wenn ein fremder Arbeitgeber weder die Anwesenheit im Betrieb, die regelmäßige Arbeitszeit noch das geleistete Arbeitspensum feststellen könne, werde er zumindest Aufzeichnungen über die geleisteten Arbeitsstunden fordern. Diese habe die Klägerin in den Streitjahren nicht geführt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die gezahlten Arbeitslöhne sowie die hierauf entrichteten Sozialversicherungsbeiträge, Lohnsteuern und Kirchensteuern sowie die gezahlten Solidaritätszuschläge sind nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der Klägerin ist steuerlich nicht anzuerkennen.
I.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) muss ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis zivilrechtlich wirksam vereinbart und der Vereinbarung entsprechend tatsächlich durchgeführt werden, und es muss inhaltlich sowohl in der Vereinbarung als auch der Durchführung dem entsprechen, was bei Arbeitsverträgen unter Fremden üblich ist (BFH vom 27.11.1978, GrS 8/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1979, 213; vom 27.11.1989, GrS 1/88, BStBl II 1990, 160).
Bei Verträgen zwischen Fremden wird üblicherweise die Arbeitszeit festgelegt, d.h. an welchen Tagen und zu welchen Stunden der Arbeitnehmer zu arbeiten hat. Es ist unter Fremden nicht üblich, dass sich der Arbeitnehmer lediglich zu einer bestimmten wöchentlichen oder gar monatlichen Anzahl von Arbeitsstunden verpflichtet und es dabei völlig dem Arbeitgeber überlassen bleibt, zu bestimmen, wann die Arbeit im Einzelnen zu leisten ist oder aber dies in der freien Entscheidung des Arbeitnehmers liegt. Dies kann zwar auch unter Fremden ausnahmsweise vorkommen. Bei einem Arbeitsverhältnis, das nur eine Teilzeitbeschäftigung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen. Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege, z.B. in Form von Stundenzetteln, üblich sein (FG Baden-Württemberg vom 16.03.1995, 14 K 323/91, EFG ‑ Entscheidungen der Finanzgerichte ‑ 1995, 705; FG Düsseldorf vom 18.04.1996, 15 K 1449/93 E, EFG 1996, 1152; FG Nürnberg vom 03.04.2008, VI 140/2006, EFG 2008,1013).
Im Sinne der vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätze hat auch der erkennende Senat in seiner Rechtsprechung wiederholt die Forderung aufgestellt, dass die Arbeitsleistung ‑ sofern sie sich nicht aus der Art der Tätigkeit ergibt – durch Festlegung der Arbeitszeiten geregelt oder durch Stundenaufzeichnungen nachgewiesen werden muss.
II.
Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen ist dem von dem Kläger mit der Klägerin vereinbarten Arbeitsverhältnis die steuerliche Anerkennung zu versagen. Es waren weder Arbeitszeiten vereinbart noch bestanden Regelungen zur Einhaltung der vereinbarten Arbeitsstunden noch war die zu leistende Arbeit konkret festgelegt.
In § 3 des Vertrages ist hinsichtlich der Arbeitszeit nur geregelt, dass monatlich 45 Stunden zu arbeiten sind. Zu welchen Zeiten diese Stunden abzuarbeiten sind, ist nicht geregelt. Die Arbeitnehmerin hätte danach grundsätzlich die Möglichkeit gehabt, in der ersten oder letzten Woche des Monats 45 Stunden zu arbeiten und in der übrigen Zeit sich anderen Dingen zuzuwenden. Sie hätte die Stunden am frühen Morgen oder am späten Abend arbeiten können. Unter fremden Dritten wäre ein Arbeitgeber in der Regel mit einer derartigen Regelung nicht einverstanden gewesen. Er hätte ein Interesse daran gehabt, dass die Arbeitnehmerin für die anderen Beschäftigten der Praxis als Ansprechpartnerin zu gewissen Zeiten zur Verfügung steht und z.B. auch der Steuerberater zu bestimmten Zeiten sich mit Rückfragen an die Arbeitnehmerin wenden kann. Die sich aus dem Arbeitsvertrag ergebende Freiheit in der Arbeitszeitgestaltung wird nur undeutlich und konfliktträchtig eingeschränkt durch die Klausel „in Abhängigkeit von der betrieblichen Notwendigkeit“. Probleme aus der fehlenden Festlegung der Arbeitszeiten wären auch unter Fremden vorprogrammiert gewesen in Bezug auf Urlaubs- und Krankheitstage. Dadurch dass nicht festgelegt war, an welchen Tagen und zu welchen Uhrzeiten zu arbeiten war, bestand für den Arbeitgeber insoweit auch keine Möglichkeit der Kontrolle, ob die vereinbarte Zahl von Arbeitsstunden tatsächlich gearbeitet wurde. Der fehlenden Festlegung der Arbeitszeiten kommt auch wegen der verhältnismäßig geringen Zahl von 45 Arbeitsstunden pro Monat besondere Bedeutung zu. Bei Festlegung einer bestimmten Anzahl von Arbeitsstunden pro Woche wären die Gestaltungsmöglichkeiten des Arbeitnehmers geringer.
Eine Regelung der Arbeitszeiten wäre entbehrlich gewesen, wenn sich die Arbeitszeiten zumindest annähernd aus der zu leistenden Tätigkeit ergäben hätten oder wenn nach der zu leistenden Arbeit zumindest eine gewisse Gewähr dafür bestanden hätte, dass die vereinbarten Arbeitsstunden abgearbeitet werden. Dies war jedoch bei der Beschreibung der Tätigkeit, wie sie sich aus § 2 des zwischen dem Kläger und der Klägerin geschlossenen Arbeitsvertrages ergibt, nicht der Fall. Nach § 2 des Vertrages umfasste der Tätigkeitsbereich der Klägerin die „Mitwirkung bei verwaltungstechnischen Arbeiten in der Zahnarztpraxis, insbesondere die Vorbereitung der Buchhaltung, des Zahlungsverkehrs und der zahnärztlichen Kassen- und Privatabrechnung“. Der Senat versteht die Formulierung „Mitwirkung“ bei verwaltungstechnischen Arbeiten dem Wortlaut nach dahin, dass eine nicht verantwortliche, untergeordnete Zusammenarbeit mit einem oder mehreren anderen Praxisangehörigen zu leisten war, wobei der Arbeitsanteil der Klägerin nicht festgelegt war. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass sie bei den von ihr zu erfüllenden Verwaltungsaufgaben nicht nur mit dem medizinischen Fachpersonal und den externen Steuerberatern zusammenarbeiten musste, sondern auch von den verwaltungstechnischen Arbeiten nur einen Teil erledigt hat. Sie hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass sie nicht in alleiniger Verantwortung die Verwaltungsarbeiten der Zahnarztpraxis erledigt hat, sondern die Erstellung und Versendung der Abrechnungen Aufgabe einer Helferin war, sie lediglich den Zahlungseingang überwacht hat und die Helferin bei fehlendem Zahlungseingang dann wiederum die Zahlungen angemahnt hat. Die Erläuterung „insbesondere die Vorbereitung der Buchhaltung, des Zahlungsverkehrs und der zahnärztlichen Kassen- und Privatabrechnung“ führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Arbeitnehmerin sollte die Buchhaltung, den Zahlungsverkehr und die Abrechnung nur „vorbereiten“, nicht die Buchhaltung erstellen, den Zahlungsverkehr abwickeln und die Abrechnungen vornehmen. Wenn die Klägerin in dieser Weise aber lediglich zur „Mitwirkung“ und „Vorbereitung“ verpflichtet war, war der Umfang der zu leistenden Arbeit nicht bestimmt.
Dadurch, dass die Klägerin die Arbeit zu Hause leisten konnte und nicht in der Praxis arbeiten musste, war eine Kontrolle, ob sie tatsächlich 45 Stunden pro Monat arbeitete, über die Anwesenheitszeiten in der Praxis nicht möglich. Es waren auf diese Weise auch die Zeiten, in denen sie die Arbeitsstunden leistete, nicht auf die Öffnungszeiten der Praxis eingegrenzt.
Es kann unentschieden bleiben, ob es unter den gegebenen Umständen zur Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ausgereicht hätte, wenn Anschreibungen über die geleisteten Arbeitsstunden erstellt worden wären. Denn auch derartige Anschreibungen wurden nicht geführt.
III.
Die Kläger können sich nicht mit Erfolg auf die vorgelegten Musterverträge von IHK und DATEV berufen.
Anders als in dem Vertrag der Klägerin heißt es in dem Vertrag der IHK: „Die regelmäßige Arbeitszeit beträgt zur Zeit ... Stunden. Beginn und Ende der täglichen Arbeitszeit richten sich nach der betrieblichen Einteilung.“ Hier ist die regelmäßige Arbeitszeit zumindest stundenmäßig pro Tag festgelegt. Ergeben sich dann auch noch der Beginn und das Ende der täglichen Arbeitszeit z.B. aus Arbeitsplänen, dürften keine Probleme auftreten. In § 3 des Vertrags der DATEV wird die wöchentliche Arbeitszeit festgelegt und zusätzlich geregelt, dass sich die Einteilung nach den betrieblichen Regelungen unter besonderer Berücksichtigung der Erfordernisse des Betriebs ergibt. Auch hier kann sich aus den betrieblichen Regelungen, z.B. aus Einsatzplänen, die erforderliche Konkretisierung ergeben.
Die Tätigkeit wird in den Musterverträgen durch die Benennung der schwerpunktmäßig zu leistenden Arbeiten beziehungsweise zu erledigenden Aufgaben beschrieben. Dies ist konkreter als die „Mitwirkung“ bei bestimmten Tätigkeiten oder die „Vorbereitung“ bestimmter Arbeiten. Heimarbeit ist nach den Musterverträgen nicht vorgesehen.
Der Senat schließt im Übrigen aber auch nicht aus, dass selbst bei einer Orientierung an dem Mustervertrag von IHK oder DATEV im Einzelfall einem Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten die steuerliche Anerkennung zu versagen sein kann. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass im Einzelfall einander fremde Vertragspartner von einem derartigen Mustervertrag keinen Gebrauch gemacht hätten.
IV.
Auch die gezahlte Lohnsteuer, der gezahlte Solidaritätszuschlag und die abgeführten Beiträge zur Sozialversicherung sind nicht als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Diese Ausgaben sind nicht durch die betriebliche Tätigkeit des Klägers veranlasst, sondern Aufwendungen des Klägers, um private Unterhaltszahlungen des Klägers an seine Ehefrau als Zahlung von Arbeitslohn darzustellen. Die Aufwendungen sind für betriebsfremde Zwecke entnommen und Entnahmen (vgl. hierzu BFH vom 08.02.1983 VIII R 27/80, BStBl II 1983, 496; vom 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; FG Hamburg vom 23.08.1989 VII 136/88, EFG 1990, 170).
V.
Die Revision wurde nicht zugelassen, da die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und weder die Fortbildung des Rechts noch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
VI.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 171 AFG
§ 11 EStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 249 V, 168 VI SGB
§ 229 Abs. 6 Sozialgesetzbuch VI
§ 164 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 160
EFG 1996, 1152
EFG 2008,1013
BStBl II 1983, 496
BStBl II 1988, 348
EFG 1990, 170
14 K 323/91
15 K 1449/93
83 VIII R 27/80
87 GrS 2/86
89 VII 136/88