Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-19, Aktenzeichen 1 K 29/10

Tenor:

Tatbestand:
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Die Klägerin, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, ist Eigentümerin des Gebäudes 9 in X, dessen „Saal“ sie mit Wirkung ab 1. Januar 1993 an die X ......... GmbH (X-GmbH) verpachtet. Gemäß § 1 des Pachtvertrages und dessen Anlage 1 werden die dort bezeichneten Räumlichkeiten des Gebäudes 9 zur Verwaltung und Bewirtschaftung des Saals, zur Bewirtschaftung von Gemeinderats- und Ausschusssitzungen und - im Bedarfsfall - zum Betrieb eines Kioskes/Cafes im Zeitschriftenbereich der Stadtbibliothek verpachtet. Mitverpachtet sind die in der Anlage 2 des Pachtvertrages aufgeführten Betriebseinrichtungsgegenstände. Hierzu gehören neben der Bühne, Bestuhlung, Beleuchtungs- und Beschallungsanlage des Saals ein Kühlraum, eine Küche sowie diverses gastronomisches Inventar. Nach § 3 Abs. 1 beträgt der Pachtzins 10% des Umsatzes aus der Saalmiete des Saals sowie aus den Einnahmen möglicher Untervermietverhältnisse zuzüglich der Mehrwertsteuer. Die X-GmbH vermietete den Saal in der Folgezeit zur kurzfristigen Nutzung an Unternehmen, Vereine, Verbände, Parteien etc., die den Saal für Tagungen, Ausstellungen, Konzerte, Seminare oder ähnliche Zwecke nutzten. Für die Nutzung der technischen Ausstattung des Saals (Bühnentechnik, Beleuchtung, Beschallung etc.) stellte die X-GmbH ebenso wie für Bewirtung, Eingangskontrolle und Garderobe eigenes Personal zur Verfügung. Für die Raumnutzung einschließlich der technischen, gastronomischen und sonstigen Dienstleistungen stellte die X-GmbH den jeweiligen Nutzern Umsatzsteuer in Rechnung.
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Nach Fertigstellung des Gebäudes 9 im Jahr 1991 machte die Klägerin 100% der auf den Saal entfallenden Vorsteuer geltend. Demgegenüber berücksichtigte das beklagte Finanzamt (FA) die Vorsteuer im Jahr 1991 nur mit 54,52%, weil nach den Feststellungen der Außenprüfung nur in diesem Umfang der Saal in der Endstufe unternehmerisch genutzt worden sei (vgl. Bericht über die Außenprüfung für den Zeitraum 1988 bis 1992 vom 11. November 1999, Tz. 5.05). Für das Folgejahr 1992 stellte die Außenprüfung fest, dass sich die maßgebliche unternehmerische Nutzung des Saals auf der Endstufe auf 75% erhöht habe. Der 1992 geänderte steuerpflichtige Nutzungsumfang wurde in einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG berücksichtigt. Anlässlich einer Anschlussprüfung für die Jahre 1993 bis 1998 stellte der Prüfer fest, dass der Saal weiterhin zu 75% für umsatzsteuerpflichtige Umsätze verwendet werde und demgemäß die Vorsteuer in gleicher Höhe abzugsfähig sei (vgl. Bericht über die Außenprüfung vom 28. Januar 2002, Tz. 5.07). Die hiergegen eingelegten Einsprüche nahm die Klägerin zurück, nachdem eine für das Jahr 1998 erhobene Klage auf richterlichen Hinweis zurückgezogen worden war (vgl. Niederschrift über die mündliche Verhandlung in der Sache 1 K 231/06 vom 8. April 2009).
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Mit Blick auf anhängige Verfahren vor dem EuGH zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erkannte das FA die Vorsteuern aus den laufenden Kosten für den Saal in den Streitjahren 2001 und 2002 zunächst nicht an. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Nachdem die Zweifel an der Unternehmereigenschaft durch die EuGH-Entscheidung vom 4. Juni 2009 (Rs. C-102/08) ausgeräumt waren, änderte das FA die Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 am 18. November 2009 dahin ab, dass es von den für den Saal geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von 19.107,57 DM (2001) und 10.189,32 EUR (2002) einen Anteil von 80 % (2001) und 72 % (2002) anerkannte. Die Quote ergab sich daraus, dass die Beteiligten den auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Anteil des Pachtentgelts einvernehmlich mit 30 % und den auf die Überlassung der Räumlichkeiten entfallenden Anteil mit 70 % schätzten. Während die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen unstreitig zum Vorsteuerabzug berechtigte, blieb umstritten, inwieweit die restlichen Vorsteuern abzugsfähig sind. Das FA ging davon aus, dass nach den vorgelegten Belegungsplänen der Saal auf der Endstufe zu 71,6 % (2001) und 59,7 % (2002) zu unternehmerischen Zwecken genutzt werde. Unter Berücksichtigung der steuerpflichtig mit verpachteten Betriebsvorrichtungen ergab sich der in den Umsatzsteuerbescheiden 2001 und 2002 anerkannte Vorsteueranteil.
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Hiergegen richtet sich die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der die Klägerin geltend macht, die auf den Saal entfallenden Vorsteuerbeträge seien in voller Höhe zu berücksichtigen. Zur Begründung trägt sie vor, die Verpachtung des Saals sei nicht in eine umsatzsteuerfreie Grundstücksüberlassung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) und eine umsatzsteuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) aufzuspalten, sondern als insgesamt steuerpflichtig zu behandeln. Es liege bereits kein Miet- oder Pachtvertrag im Sinne einer steuerfreien Grundstücksvermietung nach Art 13 Teil B Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG vor. Der Vertrag mit der X-GmbH sei vielmehr ein Vertrag besonderer Art, mit der der X-GmbH das Recht auf die gewerbsmäßige Nutzung des Saals übertragen werde, was als eine einheitliche steuerpflichtige Dienstleistungskonzession zu qualifizieren sei.
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Aber selbst wenn man mit dem FA von einer teilweisen steuerfreien Grundstücksvermietung ausgehe, habe die Klägern insofern wirksam zur Umsatzsteuerpflicht optiert. Sie habe den Saal umsatzsteuerpflichtig an die X-GmbH vermietet, die den Saal ihrerseits steuerpflichtig den jeweiligen Endnutzern zur Verfügung gestellt habe. Der Option zur Steuerpflicht stehe § 9 Abs. 2 UStG nicht entgegen. Die Vorschrift finde im Streitfall nach § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 keine Anwendung, da das streitgegenständliche Gebäude, mit dessen Errichtung vor dem 11. November 1993 begonnen worden sei, weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken diene und vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt worden sei. Aber auch wenn man § 9 Abs. 2 UStG für anwendbar hielte, habe die Klägerin wirksam optiert. Auch im Verhältnis der X-GmbH zu den Endnutzern dürfe die Überlassung des Saals nicht in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil künstlich aufgespalten werden, weil aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein Leistungsbündel vorliege, das insgesamt steuerpflichtig sei, auch weil es sich nur um kurz- und nicht um langfristige Nutzungsüberlassungen gehandelt habe.
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Der Option zur Steuerpflicht stehe schließlich nicht entgegen, dass der Saal auf der Endstufe auch durch Parteien und Vereine genutzt werde, die diesen im allgemeinen zu ideellen, d.h. nicht unternehmerischen Zwecken nutzten. Auch Vereine seien steuerpflichtige Unternehmer mit der Folge, dass wegen einer an einen Verein erbrachten steuerfreien Leistung zur Steuerpflicht optiert werden könne.
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Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2009 dahin abzuändern, dass weitere Vorsteuern i.H.v. 3.821,51 DM (2001) und 2.853,01 EUR (2002) berücksichtigt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Es verweist wiederholend und vertiefend auf seine Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2009. Danach sei der Vorsteuerabzug der Klägerin in Bezug auf den Saal der Höhe nach begrenzt. Aus den vorgelegten Unterlagen ergebe sich für die steuerpflichtige Überlassung der Betriebsvorrichtungen und der steuerpflichtigen Raumüberlassung eine Vorsteuerquote von 80 % bzw. 72 %. Der Rest entfiele auf die steuerfreie Grundstücksvermietung. Die Aufteilung der beiden Teilleistungen „Gebäude“ und „Betriebsvorrichtungen“ verstoße nicht gegen die sog. Sportstättenrechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658). Anders als dort sei im vorliegenden Fall eine Zwischenmieterin eingeschaltet, weshalb unmittelbarer Leistungsempfänger nicht der einzelne Durchschnittsbenutzer sondern die X-GmbH sei. Deshalb gehe es auch nicht um eine kurzfristige Grundstücksüberlassung. Der Pachtvertrag mit der X-GmbH sei auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die darin gewährte Überlassung der Räumlichkeiten habe im Verhältnis zu den überlassenen Betriebsvorrichtungen keinesfalls nur untergeordnete Bedeutung.
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Schließlich habe die Klägerin auch nicht wirksam zur Umsatzsteuerpflicht optieren können. Bei der Vermietung und Verpachtung von Gebäuden, die wie das Gebäude 9 vor dem 31. Dezember 1993 fertiggestellt wurden, sei der Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 2 i. V.m. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993 nur zulässig, soweit der Unternehmer nachweist, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch andern nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist. Die Option sei nur möglich, wenn der letzte Leistungsempfänger in der Kette Unternehmer sei und das Grundstück für unternehmerische Zwecke nutze. Soweit die Endnutzer des Saals Parteien und Vereine seien, die den Saal für ideelle, nicht unternehmerische Zwecke nutzen würden, stehe der Klägerin kein Vorsteuerabzug zu.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen und die vorgelegten Behördenakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Das Gericht entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
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Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die geltend gemachten Vorsteuern für den Saal zu Unrecht nur anteilig anerkannt. Die Voraussetzungen für einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs sind nicht gegeben.
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1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug u.a. ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Zu diesen den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen gehört auch die steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr.12 Buchst. a UStG). Allerdings kann der Unternehmer seine vorsteuerschädlichen Vermietungsumsätze als steuerpflichtig behandeln, wenn sie an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden (§ 9 Abs. 1 UStG) und der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 2 UStG zulässig ist.
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Die durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 vom 14. Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493) in das UStG eingefügte Optionsbeschränkung des § 9 Abs. 2 UStG ist im vorliegenden Fall in ihrer vor dem 1. Januar 1994 geltenden Fassung anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164 m.w.N.). Nach der Übergangsregelung in § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist § 9 Abs. 2 UStG in seiner vor dem 1. Januar 1994 geltenden Fassung anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude anderen als Wohnzwecken oder nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist, vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt und seine Errichtung vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist. Das ist bei dem 1991 fertig gestellten Saal im Gebäude 9 der Fall.
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2. Die Klägerin hat wirksam zur Umsatzsteuer optiert.
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a) Die Klägerin hat mit der Verpachtung des Saals an die X-GmbH einen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien und damit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG vorsteuerabzugsschädlichen Umsatz ausgeführt. Sie hat aber auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet. Sowohl die Klägerin als auch die X-GmbH sind unternehmerisch tätig. Die Klägerin hat den Saal an die X-GmbH auch für deren Unternehmen vermietet.
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Soweit die Klägerin vorträgt, die Verpachtung des Saals an die X-GmbH sei keine Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, ist die Frage nach der Qualifizierung des Vertrages letztlich nicht entscheidungserheblich. Im Fall einer von der Klägerin behaupteten steuerpflichtigen Dienstleistungskonzession im Verhältnis zur X-GmbH wäre von vornherein keine Option notwendig und schon deshalb der volle Vorsteuerabzug zu gewähren. Zum gleichen Ergebnis führt die Einschätzung des Gerichts, dass die Klägerin für ihre steuerfreien Umsätze aus der Verpachtung des Saals wirksam zur Umsatzteuer optieren durfte, weil die X-GmbH im Verhältnis zu den Endnutzern des Saals keine steuerfreien Vermietungsumsätze, sondern sonstige steuerpflichtige Leistungen erbringt.
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b) Der Verzicht der Klägerin auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze ist zulässig. Die Optionsbeschränkung des § 9 Abs. 2 UStG 1993 greift nicht ein. Danach ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei Vermietungsumsätzen nur zulässig, soweit der Unternehmer nachweist, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist.
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Das Finanzamt hat zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass die Nutzung des Saals durch Parteien und Vereine eher nichtunternehmerischen Zwecken dient, weil nach den im Belegungsplan des Saals bezeichneten Verwendungszwecken mehr die ideelle Sphäre der Parteien und Vereine und nicht deren grundsätzlich mögliche unternehmerische Sphäre betroffen ist. Die Beschränkung der Verzichtsmöglichkeit auf unternehmerische Zwecke gilt nach dem Zweck der Vorschrift aber nicht, wenn die Nutzungsüberlassung an den Leistungsempfänger auf der Endstufe steuerpflichtig ist. § 9 Abs. 2 UStG 1993 setzt voraus, dass es sich auch bei der Nutzung auf der Endstufe um ein steuerbefreites Leistungsaustauschverhältnis i.S. des § 4 Nr.12 Buchst. a UStG handelt (BFH-Urteil vom 21. April 1993 XI R 55/90, BStBl II 1994, 266; BFH-Urteil vom 11. März 2009 XI R 71/07, BStBl II 2010, 209). Ist die Raumüberlassung steuerpflichtig, greift die Optionsbeschränkung des § 9 Abs. 2 UStG 1993 nicht ein.
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Das betrifft häufig die nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht steuerbefreite Vermietung zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden. Es betrifft aber auch jene Sachverhalte, in denen die kurzfristige Vermietung eines Raums gegenüber anderen wesentlichen Vertragsleistungen in den Hintergrund tritt. In solchen Fällen ist die Raumüberlassung steuerpflichtig, weil sie Teil einer steuerpflichtigen einheitlichen Leistung ist. Ausgangspunkt der Abgrenzung ist die die auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG beruhende Steuerbefreiung für Grundstücksvermietungen in § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Der EuGH hat den Begriff der Vermietung von Grundstücken im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dahin definiert, dass diese im Wesentlichen darin besteht, dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. EuGH-Urteil vom 25. Oktober 2007 C-174/06, UR 2007, 892 m.w.N.). Der EuGH hat in seinen Urteilen mehrfach auf das Kriterium der Mietdauer hingewiesen, um den Umsatz aus der Vermietung eines Grundstücks, der normalerweise eine verhältnismäßig passive Tätigkeit darstellt, die allein an den Zeitablauf gebunden ist und nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führt, von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder gewerblichen Zwecken dienen, wie die in Artikel 13 Teil B Buchstabe b Nummer 1 bis 4 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Ausnahmen, oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird. Die Abgrenzungsfrage ist im Einzelfall danach zu entscheiden, ob die Vereinbarungen zur Raumnutzung im Wesentlichen die passive Bereitstellung von Gebäuden oder Flächen gegen eine Vergütung zum Gegenstand haben, die nach dem Zeitablauf bemessen ist, oder ob sie auf die Erbringung einer anders einzustufenden Dienstleistung gerichtet sind.
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Nach diesem Maßstab ist die Nutzung auf der Endstufe steuerpflichtig, weil die X-GmbH den Saal nicht im Sinne des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vermietet. Hiergegen spricht bereits, dass sie den Saal nur stunden- oder tageweise zur Verfügung stellt. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ist die Mietdauer ein geeignetes Kriterium, um eine selbständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen. Die Kurzfristigkeit einer Raumnutzung spricht in der Regel gegen eine Vermietung im Sinne der Befreiungsvorschrift. Die jeweiligen Endnutzer hatten in dieser Zeit auch nicht die unbeschränkte Verfügungsmacht über den Saal, da nach den vorgelegten Verträgen das Hausrecht bei der X-GmbH verblieb. Deren Leistung bestand des weiteren nicht allein in der passiven Zurverfügungstellung des Saals und der darin befindlichen Betriebsvorrichtungen. Neben der Raumüberlassung bot sie technische und gastronomische Zusatzleistungen an, die ebenfalls Grundlage der Entgeltberechnung sind. Bei den verschiedenen Veranstaltungen, die im Saal von den Vertragspartnern der X-GmbH durchgeführt werden (Festivals, Diavorträge, Konzerte, Feiern, Firmenveranstaltungen, Modeschauen etc.) ist aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ein Leistungsbündel vereinbart, das neben der reinen Grundstücksüberlassung weitere erhebliche und prägende Leistungen der X-GmbH beinhaltet. Hierzu gehören die Gestellung von geschultem Personal für den Einsatz der Betriebsvorrichtungen (z.B. die Beleuchtungs- und Tonanlage), für die Einlasskontrolle und für die Garderobe sowie das Speisen- und Getränkeangebot und die Gewährleistung der Verkehrssicherungspflicht in dem der Öffentlichkeit frei zugänglichen Gebäude 9.
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Ist die Leistung der X-GmbH an die jeweiligen Endnutzer steuerpflichtig, besteht für eine Beschränkung des Optionsrechts der Klägerin kein Bedürfnis. Sie durfte die Vermietung des Saals an die X-GmbH als steuerpflichtig behandeln, weshalb ihr der unbeschränkte Vorsteuerabzug zusteht, wie sie ihn mit ihrem Klageantrag geltend gemacht hat (§ 100 Abs. 2 FGO).
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§ 15a UStG
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1  Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 194, 555
BStBl II 2001, 658
BFH/NV 2006, 1164
BStBl II 1994, 266
BStBl II 2010, 209
1 K 231/06
01 V R 97/98
06 V R 74/03
93 XI R 55/90
09 XI R 71/07