Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-30, Aktenzeichen 6 K 66/02

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob für die Jahre 1982 - 1986 Verluste nach § 2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der Deutschen Wirtschaft vom 18. August 1969 (AIG) bei den Einkommensteuer(ESt-)Veranlagunge n zu berücksichtigen sind.
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Der mit seiner Ehefrau zusammen veranlagte Kläger (Kl) beteiligte sich an einer ..., der -X- GmbH und atypische stille Gesellschaft, die eine Betriebsstätte in Ägypten unterhielt und 1986 wieder aufgelöst wurde.
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Mit der ESt-Erklärung 1982 vom 29. September 1983 machten die Kl einen inländischen Verlust aus Gewerbebetrieb aus dieser Beteiligung in Höhe von DM ./. 8.557 geltend. Ein Antrag gemäß § 2 Abs. 1 AIG wurde nicht gestellt, weil kein Verlust aus einer ausländischen Betriebsstätte angegeben war. Zeile 55 des Mantelbogens und Zeile 16 der Anlage GSE wurden nicht ausgefüllt. Dementsprechend wurde mit Bescheid vom 27. Oktober 1983 die Einkommensteuer für 1982 bestandskräftig veranlagt.
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Am 11. Juli 1984 erging eine Mitteilung des Finanzamts (FA) ... zu dieser Beteiligung, wonach der auf den Kl entfallende Anteil am inländischen Verlust DM 13.579,84 beträgt. Der Anteil des nach DBA steuerfreien Verlustes der ägyptischen Betriebsstätte des Unternehmens wurde in Höhe von DM 11.837,14 festgestellt, für den § 32 b Einkommensteuergesetz (EStG) oder auf Antrag § 2 AIG zur Anwendung kommen konnte.
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Am 11. September 1984 erging ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderter Bescheid über ESt für 1982, in dem der inländische gewerbliche Verlust in Höhe von DM 22.137 angesetzt wurde. Dagegen legte der Kl am 15. September 1984 Einspruch ein, weil nur der inländische Verlust angesetzt worden war. „Ein Progressionsvorbehalt gemäß § 32 b EStG für den Anteil am Verlust der ägyptischen Betriebsstätte des Unternehmens konnte ich im Bescheid nicht feststellen.“
6
Daraufhin erging am 24. Oktober 1984 ein nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderter Bescheid, in dem es bei dem inländischen gewerblichen Verlust in Höhe von DM 22.137 verblieb, jedoch bei der Berechnung des Steuersatzes ausländische Einkünfte in Höhe von DM ./. 11.838 berücksichtigt wurden (Progressionsvorbehalt). Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
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Am 31. Mai 1996 erging eine geänderte Mitteilung des FA ... aufgrund eines geänderten Grundlagenbescheides. Danach betrug der inländische gewerbliche Verlust für 1982 DM 27.413 und der ausländische Verlust DM 40.559.
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Diese Mitteilung führte zu dem gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 18. Juni 1997 gegenüber den Kl. Der inländische Verlust wurde auf DM 27.413 und der bei der Berechnung des Steuersatzes zu berücksichtigende ausländische Verlust auf DM 40.559 abgeändert. Die ESt wurde auf DM 8.497 festgesetzt.
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Dagegen legte der Kläger - allein - am 26. Juli 1997 Einspruch ein und beantragte, den Verlust aus der ausländischen Betriebsstätte statt bei der Bemessung des Steuersatzes gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Er war der Auffassung, er könne diesen Antrag noch stellen, weil das FA ... in seiner Mitteilung vom 31. Mai 1996 auf die Möglichkeit eines solchen Antrags hingewiesen habe. Er vertritt die Auffassung (s. Schreiben vom 28. September 2000), der bestandskräftige ESt-Bescheid sei „in diesem Sachverhalt wieder geöffnet“. Diese Auffassung wiederholte er im Schreiben vom 29. November 2001. Er meint, die Bestandskraft des Bescheides für 1982 sei für die Änderung nach § 175 AO aufgehoben und damit auch das Wahlrecht für § 2 AIG wieder möglich gemacht.
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Mit der ESt-Erklärung 1983 vom 1. Juni 1984 wurde ein inländischer Verlust aus dieser Beteiligung geltend gemacht und im Bescheid vom 31. Juli 1984 berücksichtigt.
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Mit der ESt-Erklärung 1984 vom 29. Mai 1985 wurde ein inländischer Verlust aus dieser Beteiligung geltend gemacht und in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangenen Bescheid vom 25. Juli 1985 zunächst nicht berücksichtigt. Dagegen wurde am 5. August 1985 Einspruch eingelegt, mit der Bitte um Änderung des Bescheids unter Einbeziehung der noch ausstehenden Mitteilung über die -X--Mitteilung. Aufgrund einer Mitteilung des FA ... vom 10. Dezember 1986 ergingen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide vom 28. Januar 1987, in denen für 1983 ein inländischer gewerblicher Verlust in Höhe von DM 14.781 und für 1984 ein Verlust in Höhe von DM 7.588 berücksichtigt wurden.
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Mit weiteren Einkommensteuerbescheiden vom 15. April 1987 wurden der Verlust für 1983 auf DM 7.821 herabgesetzt und ein Ausgleichsbetrag nach § 2 AIG in Höhe von DM 20.619 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. Für 1984 wurde ein Verlust in Höhe von DM 1.598 angesetzt und ein Ausgleichsbetrag nach § 2 AIG in Höhe von DM 16.730 berücksichtigt.
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Aufgrund der Mitteilung des FA ... vom 31. Mai 1996 wurden die laufenden Einkünfte für 1983 in Höhe von DM ./. 4.168 und für 1984 in Höhe von DM ./. 43 und die ausländischen Verluste für beide Jahre in Höhe von DM 0 festgestellt. Daraufhin ergingen am 18. Juni 1997 (für 1983) und am 24. Juni 1997 (für 1984) nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide über ESt. Die Einkünfte wurden wie festgestellt berücksichtigt. Die ESt für 1983 erhöhte sich um DM 5.575 und für 1984 um DM 6.782.
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Dagegen erhob der Kläger - allein - Einspruch. Eine Begründung des Einspruchs für 1983 und 1984 fehlt. Der Kl teilte mit, soweit seinen Einsprüchen für 1982 und 1986 stattgegeben würde, wäre der Einspruch für 1983 und 1984 gegenstandslos.
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In der ESt-Erklärung für 1985 vom 6. Juni 1986 wurden keine gewerblichen Einkünfte erklärt und im Bescheid vom 9. September 1984 auch keine angesetzt. Aufgrund einer Mitteilung des FA ... vom 1. September 1987 wurden inländische gewerbliche Verluste in Höhe von DM 8.293 in einem geänderten Bescheid vom 13. Oktober 1987 angesetzt. Aufgrund der Mitteilung des FA ... vom 31. Mai 1996 wurden in dem nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 25. Juni 1997 weder inländische noch ausländische Verluste berücksichtigt. Am 26. Juni 1997 legte der Kl Einspruch ein, weil die Feststellung der Verluste beim FA ... noch nicht geklärt sei.
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In der ESt-Erklärung 1986 vom 22. Dezember 1987 wurden keine Einkünfte aus der Beteiligung an -X- erklärt und im Bescheid vom 20. September 1989 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung keine Einkünfte aus dieser Beteiligung angesetzt. Laut Mitteilung des FA ... vom 31. Mai 1996 erzielte der Kl aus dieser Beteiligung in 1986 einen inländischen Veräußerungsgewinn in Höhe von DM 13.887 und einen ausländischen Veräußerungsgewinn in Höhe von DM 58.613.
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Dies führte zu dem nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid für 1986 vom 17. Juli 1997, in dem der inländische Veräußerungsgewinn den Einkünften hinzugerechnet, jedoch gemäß § 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) begünstigt besteuert und der ausländische Veräußerungsgewinn bei der Berechnung der ESt im Rahmen des Progressionsvorbehalts gemäß § 32 b EStG berücksichtigt wurde. Der Bescheid führte zu einer Erhöhung der ESt um DM 8.078.
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Am 26. Juni 1997 legte der Kläger - allein - Einspruch ein. Er machte geltend, der ausländische Veräußerungsgewinn unterliege nicht dem Progressionsvorbehalt, weil in den Vorjahren der Verlustabzug geltend gemacht worden sei.
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Nach Stellungnahme durch die Oberfinanzdirektion (OFD) ... mit Schreiben vom 23. Oktober 2001 erging am 4. Dezember 2001 ein geänderter Bescheid für 1986. In ihm wurde das zu versteuernde Einkommen in Höhe von DM 65.571 aufgeteilt in den inländischen Veräußerungsgewinn in Höhe von DM 13.840, der unter Berücksichtigung des ausländischen Veräußerungsgewinns beim Progressionsvorbehalt mit dem halben Steuersatz (19,3450 v. H.) in Höhe von DM 2.677 besteuert wurde. Der Restbetrag des zu versteuernden Einkommens in Höhe von DM 51.731 - ohne die Veräußerungsgewinne aus der Beteiligung - wurde nach der Splittingtabelle mit DM 10.040 versteuert. Die ESt wurde von bisher DM 18.118 auf DM 12.717 herabgesetzt.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2002 wurden die Einsprüche des Klägers gegen die ESt-Bescheide für 1982 - 1986 zurückgewiesen. Der Beklagte (Bekl) begründete dies damit, die Einkünfte aus der ägyptischen Betriebsstätte seien steuerfrei. Nach § 32 b Abs. 1 EStG seien sie bei der Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen (Progressionsvorbehalt). Gemäß § 2 AIG könne auf Antrag ein Verlust bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Dieser Antrag müsse ausdrücklich bis zur Bestandskraft des jeweiligen ESt-Bescheides gestellt werden. Der Kl habe für 1982 keinen Antrag nach § 2 AIG gestellt, vielmehr habe er im Einspruchsschreiben vom 15. September 1984 die fehlende Berücksichtigung beim Progressionsvorbehalt gerügt. Daraufhin sei der Verlust gemäß § 32 b EStG im Bescheid vom 24. Oktober 1984 bestandskräftig berücksichtigt worden. Die geänderte Mitteilung des FA ... im Jahr 1996 habe lediglich die Höhe des Verlustes zugunsten des Kl geändert. Eine zusätzliche Änderung nach § 2 AIG sei nicht zulässig. Die geänderte Mitteilung des FA ... habe die ausländischen Einkünfte für 1983 - 1985 in Höhe von DM 0 festgestellt, so dass ein Antrag nach § 2 AIG nicht möglich gewesen sei. Im Jahr 1986 sei der ausländische Veräußerungsgewinn lediglich bei der Bemessung des Steuersatz für den inländischen Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen. Dies sei im Bescheid vom 4. Dezember 2001 nunmehr richtig gestellt worden. Weitere Änderungen zugunsten des Kl seien nicht möglich.
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Mit der Klage vom 6. Februar 2002 tragen beide Ehegatten als Kläger vor, die Bescheide für 1982 - 1986 seien zu ändern, soweit der Antrag nach § 2 AIG bisher nicht berücksichtigt sei. Der Grundlagenbescheid vom 31. Juni 1996 habe nicht nur den ausländischen Verlust festgestellt, sondern auch bestimmt, dass der Verlust nach § 2 AIG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden könne und eine Hinzurechnung in einem der folgenden Jahre nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG zu unterbleiben habe. Der Antrag nach § 2 AIG sei mit dem Einspruch vom 26. Juni 1997 gestellt worden. Für 1986 dürfe der ausländische Veräußerungsgewinn auch nicht bei der Bemessung des Steuersatzes einbezogen werden. Mit Schriftsatz vom 30. März 2005 wurde vorgetragen, der Antrag nach § 2 AIG sei vom Kläger telefonisch bereits am 2. Februar 1987 bei Frau ... für das Jahr 1982 gestellt worden. Allerdings sei die Einbeziehung des Verlustabzugs nach § 2 AIG für das Jahr 1982 abgelehnt worden, da noch kein entsprechender Verlustfeststellungsbescheid des FA ... vorgelegen habe. Trotzdem sei damit die Wahl nach § 2 AIG vor Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist 1988 getroffen worden. Soweit mit den geänderten Feststellungen des FA ... 1996 die vorher nach § 2 AIG in 1983 und 1984 geltend gemachten Verluste nach 1982 transferiert worden seien, müsse nunmehr der Verlust des Jahres 1982 nach § 2 AIG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Für die Gesamtbetrachtung der Jahre 1982 - 1986 sei daher eine Beschwer eingetreten.
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In der mündlichen Verhandlung ist die Klage der Klägerin und die Klage des Klägers wegen Einkommensteuer 1983 bis 1985 zurückgenommen worden.
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Der Kl beantragt,
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die ESt für 1982 von bisher DM 8.497 um DM 5.503 auf DM 2.994 und die ESt für 1986 von bisher DM 12.717 um DM 1.127 auf DM 11.590 herabzusetzen.
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Der Bekl beantragt,
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die Klage abzuweisen.
27
Er trägt vor, die Klage der Ehefrau sei unzulässig, weil sie weder Einspruch eingelegt habe, noch ihr gegenüber eine Einspruchsentscheidung ergangen sei. Die Klage des Klägers wegen ESt 1983 - 1985 sei unzulässig, weil der Kläger kein Rechtsschutzinteresse geltend gemacht habe. Die Klage wegen ESt 1982 und 1986 sei unbegründet, wie sich aus der Einspruchsentscheidung ergebe. Bis Ende 1988 sei nach Aktenlage für 1982 kein Antrag nach § 2 AIG gestellt worden.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klage wegen ESt 1982 ist unbegründet.
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Der Kläger kann nicht erreichen, dass die ausländischen Verluste in Höhe von DM 40.559 nach § 2 AIG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
30
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG sind Verluste aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Der Antrag kann bis zur Bestandskraft des ESt-Bescheids für das Verlustjahr unbefristet gestellt, geändert und zurückgenommen werden (vgl. Heineke in Schmidt, EStG-Kommentar, § 2 a Rz. 62; Scheffler/Zuber, Deutsches Steuerrecht 1992, 193, 200). Im vorliegenden Fall wurde der ESt-Bescheid für das Verlustjahr 1982 einen Monat nach dem 27. Oktober 1983 bestandskräftig. Danach konnte das Wahlrecht grundsätzlich nicht mehr ausgeübt werden.
31
Die Mitteilung des FA ... vom 31. Mai 1996 führte zu einem nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid vom 18. Juni 1997. Der nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ergangene Bescheid kann nur angefochten werden, soweit durch ihn eine gegenüber dem ursprünglichen Bescheid zusätzliche Beschwer oder Rechtsverletzung eingetreten ist. Im vorliegenden Fall ist durch die veränderte Höhe der inländischen und ausländischen Verluste eine Begünstigung eingetreten. Eine zusätzliche Beschwer ist nicht ersichtlich.
32
War der ESt-Bescheid vor seiner Anpassung bereits unanfechtbar - wie im vorliegenden Fall - kann er nur in den Grenzen des § 351 Abs. 1 AO angefochten werden (Lohse in Tipke/Kruse, AO § 175 Tz. 21). Wenn die Änderung zu keiner zusätzlichen Beschwer führt, ist kein Einspruch möglich. Die Vorschrift lässt allerdings die Änderung oder Aufhebung des Bescheids aufgrund anderer Vorschriften durchaus zu.
33
Als andere Vorschrift kommt § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Dies setzt voraus, dass eine Tatsache, die bei der bestandskräftigen Veranlagung bereits vorlag, nachträglich bekannt geworden ist. Im vorliegenden Fall ist die erst später ausgeübte Wahl zur Anwendung des § 2 AIG keine Tatsache i.S.d. § 173 AO (Loose in Tipke/Kruse AO, § 173 Tz. 15). Selbst wenn - wie vom Kläger behauptet - er am 02. Februar 1987 mündlich den Antrag nach § 2 AIG gestellt hätte und dieser mündlich vom Beklagten abgelehnt worden wäre, wäre dies nach Bestandskraft des vorangegangenen Bescheids kein Änderungsgrund i. S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (Heinecke in Schmidt, EStG § 2 a Rz. 62). Damit scheidet auch § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als Änderungsvorschrift aus. Die Antragstellung ist kein rückwirkendes Ereignis. Selbst wenn sich der Senat der Auffassung des Finanzgerichts München im Beschluss vom 10. April 2002 (9 V 5138/01, ......) anschließen würde, würde es im vorliegenden Fall an einem schriftlichen Antrag nach § 2 Abs. 1 AIG für das Jahr 1982 vor Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist am 31.12.1987 fehlen. Der Kläger selbst hat sich sowohl im Einspruchsverfahren als auch im Klageverfahren stets nur auf seinen Antrag nach § 2 Abs. 1 AIG im Anschluss an den geänderten Feststellungsbescheid des Finanzamts ... vom 31. Mai 1996 berufen. Ein früherer Antrag ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die Tatsache, dass der Kläger sich an einer Gesellschaft mit ausländischen Verlusten beteiligt hatte, war durch die Mitteilung des Finanzamts ... vom 11. Juli 1984 bekannt geworden. Dies hat 1984 nicht zu einem Antrag nach § 2 AIG geführt. Der Antrag 1996 ist verfristet.
34
2. Die Klage wegen Einkommensteuer 1986 ist unbegründet. Der Beklagte hat den ausländischen Veräußerungsgewinn nicht bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte erfasst. Der Betrag wäre nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG nur dann hinzuzurechnen gewesen, wenn in den Vorjahren Verluste vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen worden wären. Da dies nicht der Fall war, hat der Beklagte den Veräußerungsgewinn zu Recht nicht hinzugerechnet und entsprechend Abschnitt 185 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984 den ausländischen Veräußerungsgewinn nicht bei der Anwendung des Progressionsvorbehalt einbezogen, sondern lediglich bei der Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes für die inländischen begünstigten Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG herangezogen. Dagegen hat der Klägervertreter im Klageverfahren keine begründeten Einwendungen erhoben. Die Hinzurechnung des ausländischen Veräußerungsgewinns im Jahr 1986 ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG - wie gefordert - unterblieben.
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3. Da die Klage ohne Erfolg blieb, haben die Kläger die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - zu tragen.
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4. Soweit die Klage zurückgenommen worden ist, beruht die Entscheidung auf § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32 b Einkommensteuergesetz
§ 2 AIG
§ 32 b EStG
§ 175 AO
§ 173 AO
§ 2 Abs. 1 AIG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 AIG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§ 32 b Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 AIG
§ 351 Abs. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 72 Abs. 2 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 9 V 5138/01