Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-10-17, Aktenzeichen 11 K 1210/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:1017.11K1210.17.00

Tenor:
Die Kosten des Verfahrens wegen Einkommensteuer 2001 und 2002 hat der Beklagte zu tragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens wegen Einkommensteuer 2000 einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens hat zu 22 Prozent der Kläger und zu 78 Prozent der Beklagte zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Vorliegend war nach teilweiser Zurückverweisung der Sache unter Aufhebung der (gesamten) Kostenentscheidung sowie nach übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten im zweiten Rechtszug erneut über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens zu entscheiden.
Mit Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 24.09.2015 im Verfahren mit der Geschäftsnummer 11 K 3189/09 (juris) wurden die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 und 2002 vom 18.08.2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2009 jeweils antragsgemäß dahingehend geändert, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt L (in B) (im Folgenden: Objekt L) für das Jahr 2001 i.H.v. xxx.xxx,xx EUR (xxx.xxx,xx DM) und für das Jahr 2002 i.H.v. xxx.xxx,xx EUR bei der Steuerfestsetzung in Ansatz gebracht wurden. Hingegen wurde der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 18.08.2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2009 lediglich dahingehend geändert, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt L für das Jahr 2000 i.H.v. xx.xxx,xx EUR (xx.xxx,xx DM) bei der Steuerfestsetzung in Ansatz gebracht wurden, während der Antrag insoweit auf die Berücksichtigung eines Verlusts i.H.v. x.xxx.xxx,xx EUR (x.xxx.xxx,xx DM) gerichtet gewesen war.
Das Urteil des FG wurde hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 rechtskräftig. Hingegen wurde hinsichtlich des Jahres 2000 auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers durch Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.07.2016 – IX B 141/15 die Revision gegen das Urteil zugelassen; das Verfahren beim BFH wurde unter dem Aktenzeichen IX R 24/16 als Revisionsverfahren fortgesetzt.
Im Revisionsverfahren beantragte der Kläger, das Urteil des FG dahingehend zu ändern, dass unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2000 vom 18.08.2004 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt L i.H.v. weiteren x.xxx.xxx,xx EUR (x.xxx.xxx,xx DM) anderweitig festgesetzt wird.
Mit Urteil vom 09.05.2017 – IX R 24/16 (BStBl II 2018, 168) hob der BFH auf die Revision des Klägers das Urteil des FG auf, soweit es das Jahr 2000 betrifft, verwies die Sache an das FG zurück und übertrug diesem die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens. Unter II.7. des Urteils führte der BFH aus, dass die Kostenentscheidung auf § 143 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beruhe, dass die teilweise Aufhebung der Vorentscheidung die Aufhebung der Kostenentscheidung mit einschließe, da sie nicht geteilt werden könne, und dass bei teilweiser Zurückverweisung der Sache das FG im zweiten Rechtszug erneut über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens entscheiden müsse.
Im zweiten Rechtszug wird das Verfahren beim FG unter der Geschäftsnummer 11 K 1210/17 geführt.
Während des zweiten Rechtszugs hat der Kläger jeweils betreffend das Objekt L zunächst mit Schriftsatz vom 21.11.2017 die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten i.H.v. x.xxx.xxx,xx DM (x.xxx.xxx,xx EUR) und sodann mit Schriftsatz vom 09.04.2018 stattdessen jene weiterer Werbungskosten i.H.v. x.xxx.xxx,xx DM (x.xxx.xxx,xx EUR) begehrt.
Am 05.03.2019 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000, mit welchem nunmehr Verluste aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt L i.H.v. insgesamt x.xxx.xxx,xx DM (x.xxx.xxx,xx EUR) berücksichtigt wurden und welcher gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens im zweiten Rechtszug wurde.
Mit Schriftsatz vom 01.03.2019 (bei Gericht eingegangen am 05.03.2019) hat der Beklagte den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Nach Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2000 vom 05.03.2019 hat der Kläger jeweils betreffend das Objekt L zunächst mit Schriftsatz vom 30.03.2020 die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten i.H.v. xx.xxx,xx DM (xx.xxx,xx EUR), sodann mit Schriftsatz vom 11.05.2021 stattdessen jene weiterer Werbungskosten i.H.v. xx.xxx,xx DM und schließlich mit Schriftsatz vom 31.01.2022 stattdessen jene weiterer Werbungskosten i.H.v. x.xxx,xx DM begehrt.
Mit Schriftsatz vom 09.02.2022 hat auch der Kläger den Rechtsstreit (insgesamt) in der Hauptsache für erledigt erklärt und beantragt, die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Mit Schriftsätzen vom 06.04.2022 bzw. vom 22.04.2002 haben sich die Beteiligten hinsichtlich der allein noch zu treffenden Kostenentscheidung mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem Gericht haben ein Band Einkommensteuerakten 2000, ein Sonderband „Einsprüche gegen Einkommensteuer 2000-2002“, ein Sonderband zur Einkommensteuer 2000 Kaufvertrag, Kaufpreisaufteilung, Bewertung“, zwei Bände Bewertungsakten sowie ein Band Akten des BFH zum Verfahren IX R 24/16 vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Vorliegend war über die gesamten Kosten des Verfahrens gemäß § 143 Abs. 1 Alt. 1 FGO im Urteil zu entscheiden [s. nachstehend 1.], wobei die Kostenentscheidung durch den Senat zu treffen war [s. unten 2.].
1. In Ermangelung einer Beendigung des Verfahrens in anderer Weise i.S.d. § 143 Abs. 1 Alt. 2 FGO war nach § 143 Abs. 1 Alt. 1 FGO im vorliegenden Urteil über die gesamten Kosten des Verfahrens zu entscheiden.
a) Gemäß § 143 Abs. 1 FGO hat das Gericht im Urteil oder, wenn das Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, durch Beschluss über die Kosten zu entscheiden. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss das FG auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache – wie im Streitfall betreffend das Jahr 2000 – im zweiten Rechtszug erneut über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; vom 17.11.2011 – IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309; vom 09.05.2017 – IX R 24/16, BStBl II 2018, 168, m.w.N.; vom 06.09.2017 – IV R 1/16, BFH/NV 2018, 206, m.w.N.; vom 06.06.2019 – IV R 11/19 (IV R 27/14), BFH/NV 2019, 1243, m.w.N.; vgl. auch bereits BFH-Urteil vom 14.06.1972 – I B 16/72, BStBl II 1972, 707).
b) Ungeachtet der übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten war vorliegend deshalb nicht von einer Beendigung des Verfahrens in anderer Weise i.S.d. § 143 Abs. 1 Alt. 2 FGO auszugehen, weil diese Tatbestandsalternative nach Auffassung des erkennenden Gerichts nur dann anwendbar ist, wenn – anders im Streitfall – das gesamte Verfahren in anderer Weise beendet worden ist, d.h. insgesamt ohne Urteil abgeschlossen worden ist (so auch bereits Friedl, StuW 1972, 365, 368; i.E. gl.A. ferner Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung – AO –/FGO, § 143 FGO Rz. 15 a.E.).
aa) Für dieses Verständnis der Regelung des § 143 Abs. 1 Alt. 2 FGO spricht aus Sicht des erkennenden Gerichts einerseits die Überlegung, dass die dem FG übertragene Kostenentscheidung im Fall einer nur teilweisen Zurückverweisung der Sache unter gleichzeitiger Aufhebung der (gesamten) Kostenentscheidung bei anschließenden Erledigungserklärungen der Beteiligten hinsichtlich der teilweise zurückverwiesenen Sache nur zu einem Teil auf den übereinstimmenden Erledigungserklärungen beruht – d.h. im Streitfall auf jenen hinsichtlich des Jahres 2000 –, zum anderen Teil dahingegen auf einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung zur Hauptsache – d.h. im Streitfall auf der hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 in Rechtskraft erwachsenen Sachentscheidung des FG im ersten Rechtszug – (vgl. auch bereits Friedl, StuW 1972, 365, 367 f.).
bb) Andererseits streitet für dieses Auslegungsergebnis, dass hinsichtlich eines (selbstständigen) Teils der Sache gerade bereits eine Hauptsacheentscheidung durch Urteil vorliegt – d.h. im Streitfall das hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 rechtskräftige Urteil des FG im ersten Rechtszug –, welches auf Grund der Aufhebung (nur) der (gesamten) Kostenentscheidung durch den BFH lediglich der betreffenden Kostenentscheidung entkleidet wurde. Es wäre aber inkonsistent, bei Vorliegen einer rechtskräftigen Hauptsachentscheidung hinsichtlich eines (selbstständigen) Teils der Sache durch Urteil die ob der Aufhebung der (gesamten) Kostenentscheidung auch insoweit erforderliche erneute Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens nunmehr durch Beschluss treffen zu wollen, käme es dann doch hinsichtlich des nicht zurückverwiesenen (selbstständigen) Teils der Sache gleichsam zu einer Zweiteilung der von dem Gericht verwendeten bzw. zu verwendenden Entscheidungsformen (d.h. im Streitfall zu dem Urteil des FG im ersten Rechtszug mit der rechtskräftigen Hauptsacheentscheidung hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 einerseits und zu einem noch zu treffenden Beschluss über die gesamten Kosten des Verfahrens andererseits).
c) Weil das Verfahren demnach nicht in anderer Weise i.S.d. § 143 Abs. 1 Alt. 2 FGO beendet worden ist, war nach § 143 Abs. 1 Alt. 1 FGO im vorliegenden Urteil über die gesamten Kosten des Verfahrens zu entscheiden. Letztlich entspricht dies auch der Entscheidungsform bei einer „gewöhnlichen“ gemischten bzw. gemischt-rechtlichen Kostenentscheidung [dazu s. unten III.2.], d.h. einer solchen ohne teilweise Zurückverweisung, bei welcher ungeachtet einer einen selbstständigen Streitgegenstand betreffenden (echten) Teilerledigung – falls insoweit keine
Abtrennung erfolgt – durch Urteil über die restlichen Streitpunkte und im Rahmen einer gemischten Kostenentscheidung beruhend auf § 138 und § 135 FGO über die Kosten des erledigten Teils zu befinden ist (vgl. dazu statt aller nur BFH-Urteil vom 29.11.2017 – X K 1/16, BStBl II 2018, 132, m.w.N.).
2. Die vorliegende – gleichsam endgültige (so Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 143 FGO Rz. 15 a.E.) – Kostenentscheidung war durch den Senat zu treffen.
a) Zwar beginnt im Fall der Zurückverweisung an das FG bei diesem nicht ein neues Verfahren, sondern das ursprüngliche Verfahren wird fortgeführt; aus systematischer Sicht wird das Verfahren durch die Zurückverweisung letztlich genau in diejenige Lage versetzt, in der es sich vor dem Erlass der aufgehobenen Sachentscheidung befand, und dies muss – ebenso wie für die Zuständigkeit des FG als solchen – auch für die Bestimmung des zuständigen Spruchkörpers gelten (vgl. nur BFH-Beschluss vom 26.10.1998 – I R 22/98, BStBl II 1999, 60, m.w.N.). Allerdings kann dies aus Sicht des erkennenden Gerichts nur dann Geltung beanspruchen, wenn die gesamte Sachentscheidung aufgehoben und das Verfahren insgesamt an das FG zurückverwiesen wurde, nicht aber, wenn – wie im Streitfall – nur eine teilweise Aufhebung der Sachentscheidung und nur eine teilweise Zurückverweisung des Verfahrens an das FG erfolgten. Denn soweit hinsichtlich eines (selbstständigen) Teils der Sachentscheidung keine Aufhebung erfolgte, kann das Verfahren schon per se nicht in die Lage vor dem Erlass der – insoweit gerade nicht – aufgehobenen Sachentscheidung versetzt werden.
b) Die Kostenentscheidung oblag im Streitfall nicht gemäß § 79a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 FGO dem Berichterstatter.
aa) Zum einen liegen keine übereinstimmenden Erledigungserklärungen i.S.d. § 79a Abs. 1 Nr. 3 FGO vor, „bei“ welchen auch über die Kosten zu entscheiden wäre (vgl. nur die Rechtsprechungsnachweise bei Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 79a FGO Rz. 9). Denn auch § 79a Abs. 1 Nr. 3 FGO ist nach Auffassung des
erkennenden Gerichts nur dann erfüllt, wenn die Beteiligten – anders als im Streitfall – den gesamten Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben.
(1) Für dieses Verständnis der Regelung des § 79a Abs. 1 Nr. 3 FGO gelten die Ausführungen betreffend die Auslegung der Regelung des § 143 Abs. 1 Alt. 2 FGO [s. oben 1.b)] mit der Maßgabe entsprechend, dass hinsichtlich eines (selbstständigen) Teils der Sache gerade bereits eine Hauptsacheentscheidung durch Urteil des Senats vorliegt, i.e. im Streitfall das hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 rechtskräftige Urteil des Senats im Verfahren mit der Geschäftsnummer 11 K 3189/09. Insoweit waren die Beteiligten nicht mehr dispositionsbefugt (vgl. allgemein zur Dispositionsbefugnis der [Haupt-]Beteiligten statt aller nur Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 9 und Rz. 13), konnten folglich auch keine übereinstimmenden Erledigungserklärungen mehr abgeben. Damit fehlte es insoweit an einer rein formellen Erledigungslage i.S.d. § 138 Abs. 1 FGO (vgl. dazu nur Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 13), welche auch für eine Entscheidung nach § 79a Abs. 1 Nr. 3 FGO erforderlich ist (vgl. Stalbold in Gosch, AO/FGO, § 79a FGO Rz. 25; Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 79a FGO Rz. 9; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 79a Rz. 13).
(2) Hinzu kommt, dass es ein Wertungswiderspruch wäre, wenn hinsichtlich dieser Jahre auf Grund der Aufhebung (nur) der (gesamten) Kostenentscheidung durch den BFH nun nicht mehr die Zuständigkeit des Vollsenats angenommen werden würde, sondern allein jene des Berichterstatters. Das erkennende Gericht ist vielmehr der Überzeugung, dass insoweit die hinsichtlich der Sachentscheidung gegebene Zuständigkeit des Vollsenats zwingend auch dessen Zuständigkeit für die – ob der Aufhebung der (gesamten) Kostenentscheidung erforderliche – erneute Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens als bloße Nebenentscheidung zur Folge haben muss (arg. a maiore ad minus). Mit anderen Worten wirkt aus Sicht des erkennenden Gerichts die Zuständigkeit des Vollsenats im ersten Rechtszug insoweit fort.
(3) Schließlich ist ungeachtet der nur teilweisen Zurückverweisung der Sache und der nur hinsichtlich des Jahres 2000 abgegebenen übereinstimmenden Erledigungserklärungen infolge des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (und der nicht erfolgten Abtrennung des die Jahre 2001 und 2002 betreffenden Verfahrens) einheitlich über die gesamten Kosten des Verfahrens zu entscheiden. Es kann aber nicht sein, dass insoweit eine etwaige Zuständigkeit nur des Berichterstatters hinsichtlich des Jahres 2000 die nach dem Vorstehenden zwingend zu beachtende Zuständigkeit des Vollsenats hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 „verdrängt“. Vielmehr ist das erkennende Gericht der Überzeugung, dass insoweit die Zuständigkeit des Vollsenats für die Kostenentscheidung hinsichtlich eines (selbstständigen) Teils der Sache in jedem Fall auch dessen Zuständigkeit für die Kostenentscheidung hinsichtlich des restlichen (selbstständigen) Teils der Sache zur Folge haben muss.
bb) Zum anderen ergeht die vorliegende Kostenentscheidung zumindest angesichts der rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung zur Hauptsache hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 auch nicht mehr im vorbereitenden Verfahren i.S.d. § 79a Abs. 1 Nr. 3 FGO.
(1) Denn das vorbereitende Verfahren umfasst den Zeitraum vom Eingang der Klage bis zum Beginn der mündlichen Verhandlung durch den Aufruf zur Sache gemäß § 92 Abs. 1 und Abs. 2 FGO (vgl. statt aller nur Stalbold in Gosch, AO/FGO, § 79a FGO Rz. 12). Negativ gewendet gehören lediglich die verfahrensabschließende Entscheidung und eine vorangehende mündliche Verhandlung vor dem Spruchkörper nicht zum vorbereitenden Verfahren, weshalb der Senat dann zuständig ist, wenn – wie im Streitfall – eine mündliche Verhandlung vor ihm stattgefunden hat und das Verfahren darin beendet worden ist (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 79a FGO Rz. 6).
(2) Zwar kann das Verfahren auch nach Ergehen einer Sachentscheidung grundsätzlich in das Vorbereitungsstadium „zurückfallen“, scil. dann, wenn diese vom BFH aufgehoben wurde (vgl. nur Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 79a FGO Rz. 6). Jedoch kann auch dies aus Sicht des erkennenden Gerichts nur dann angenommen werden, wenn – anders als im Streitfall – die gesamte Sachentscheidung aufgehoben wurde [s. oben a) entsprechend]. Dies trifft vorliegend aber hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 gerade nicht zu, wurde doch neben der Sachentscheidung hinsichtlich des Jahres 2000 nur die (gesamte) Kostenentscheidung durch den BFH aufgehoben.
c) Darüber hinaus hatte der Berichterstatter im Streitfall auch nicht gemäß § 79a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 FGO „über Kosten“ zu entscheiden. Weil die vorliegende Kostenentscheidung – anders als auch für Zwecke des § 79a Abs. 1 Nr. 5 FGO erforderlich – bereits nicht im vorbereitenden Verfahren ergeht [s. oben b)bb)], kann dahingestellt bleiben, ob § 79a Abs. 1 Nr. 5 FGO bei übereinstimmenden Erledigungserklärungen für die Kostenentscheidung überhaupt eine eigenständige
Bedeutung neben § 79a Abs. 1 Nr. 3 FGO beizumessen ist (so z.B. Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 79a FGO Rz. 9; a.A. etwa Stalbold in Gosch, AO/FGO, § 79a FGO Rz. 33).
d) Weil demnach die Zuständigkeit des Berichterstatters nicht gegeben war, war die vorliegende Kostenentscheidung durch den Senat in seiner gegenwärtigen Besetzung (arg. e contrario zu § 108 Abs. 2 Satz 3 FGO) zu treffen.
II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
III. Die Entscheidung beruht insgesamt auf § 143 Abs. 2 FGO, da der BFH dem FG die erneute Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens übertrug.
Im Einzelnen war über die Kostentragung nach folgender Maßgabe zu entscheiden.
1. Da der Kläger sein ursprüngliches Klagebegehren betreffend die Einkommensteuer 2000 bis 2002 im Revisionsverfahren auf die Einkommensteuer 2000 beschränkte und es insoweit zu einer teilweisen Zurückverweisung der Sache unter Aufhebung der (gesamten) Kostenentscheidung kam, war der hiermit eingetretenen Streitwertänderung dadurch Rechnung zu tragen, dass im Rahmen einer gemischten bzw. gemischt-rechtlichen Kostenentscheidung [s. nachstehend 2.] einerseits über die Kosten des Verfahrens wegen Einkommensteuer 2001 und 2002 [s. unten 3.] und andererseits über die Kosten des gesamten Verfahrens wegen Einkommensteuer 2000 einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens [s. unten 4.] getrennt zu entscheiden war (vgl. allgemein dazu BFH-Beschlüsse 21.04.1989 – IV R 40/88, BFH/NV 1990, 182, m.w.N.; vom 11.05.2009 – VIII R 81/05, BFH/NV 2009, 1447, m.w.N.; vom 18.02.2014 – III R 26/13, BFH/NV 2014, 878, m.w.N.; vom 20.07.2021 – VIII R 21/18, BFH/NV 2021, 1516, m.w.N.; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 143 FGO Rz. 85; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 FGO Rz. 9 und § 136 FGO Rz. 4; Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 136 FGO Rz. 14).
Mit anderen Worten war es aus Sicht des erkennenden Senats vorliegend angemessen, über die Kosten nach Zeit- bzw. Verfahrensabschnitten zu entscheiden; auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 06.07.1999 – VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306; vom 10.12.2009 – V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; vom 30.04.2014 – XI R 24/13, BStBl II 2014, 1014; vom 29.08.2017 – VIII R 32/15, BStBl II 2018, 223, jeweils m.w.N.; so auch Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 143 FGO Rz. 85; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 136 FGO Rz. 4; Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 136 FGO Rz. 14; a.A. aber offenbar Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 136 Rz. 4 f.), ist also zulässig (so z.B. BFH-Urteile vom 05.05.2011 – IV R 48/08, BStBl II 2011, 792; vom 25.09.2018 – VIII R 3/15, BStBl II 2019, 235, jeweils m.w.N.).
2. Da einerseits der Kläger hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 und 2002 bereits im ersten Rechtszug vollumfänglich obsiegte (selbstständiger streitiger Teil) und da andererseits die Beteiligten nach der teilweisen Zurückverweisung der Sache hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 im zweiten Rechtszug den Rechtsstreit schließlich insgesamt übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben (selbstständiger übereinstimmend für erledigt erklärter Teil bzw. „echte“ Teilerledigung, ohne dass insoweit eine Abtrennung erfolgt wäre), war vorliegend eine sog. gemischte bzw. gemischt-rechtliche Kostenentscheidung (vgl. allgemein dazu nur Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 143 FGO Rz. 15 sowie § 138 FGO Rz. 33, Rz. 100 und Rz. 108; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 53 und Rz. 83; BFH-Urteil vom 29.11.2017 – X K 1/16, BStBl II 2018, 132, m.w.N.) hinsichtlich der gesamten Kosten des Verfahrens zu treffen.
3. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 und 2002 auf § 135 Abs. 1 FGO. Insoweit hat der Beklagte die Kosten zu tragen, da der Kläger hinsichtlich dieser Jahre bereits im ersten Rechtszug vollumfänglich erfolgreich war.
4. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 auf § 138 Abs. 2 Halbsatz 1 Alt. 2 und Abs. 1 FGO (vgl. allgemein dazu nur BFH-Beschlüsse vom 11.05.2009 – VIII R 81/05, BFH/NV 2009, 1447; vom 18.06.2013 – III R 19/09, BFH/NV 2013, 1568). Im Ergebnis hat die Kosten des gesamten Verfahrens wegen Einkommensteuer 2000 einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens zu 22 Prozent der Kläger und zu 78 Prozent der Beklagte zu tragen.
a) Auch hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 war angesichts der erfolgten Teilabhilfe eine gemischte bzw. gemischt-rechtliche Kostenentscheidung zu treffen (vgl. allgemein dazu nur Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 220; Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 138 Rz. 56). Denn einerseits ist es auf Grund der durch den Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2000 vom 05.03.2019 erfolgten Teilabhilfe zunächst nur zu einer „materiellen“ Teilerledigung des Rechtsstreits im zweiten Rechtszug gekommen, die sich verfahrensrechtlich auf unselbstständige Teile eines Streitgegenstands bezieht und die ausweislich des Gesetzeswortlauts („Soweit“) von der Vorschrift des § 138 Abs. 2 Halbsatz 1 Alt. 2 FGO ebenfalls erfasst wird (vgl. allgemein dazu BFH-Beschluss vom 06.08.1974 – VII B 49/73, BStBl II 1974, 748; BFH-Urteil vom 18.05.2006 – III R 5/05, BStBl II 2008, 354, m.w.N.). Andererseits haben die Beteiligten erst deutlich später im zweiten Rechtszug den Rechtsstreit insgesamt übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.
b) Soweit der Beklagte hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 dem Klagebegehren abgeholfen hat, waren die Kosten des Verfahrens gemäß § 138 Abs. 2 Halbsatz 1 Alt. 2 FGO ihm aufzuerlegen.
c) In Bezug auf den von der Abhilfe nicht erfassten Teil seines (weiteren) Begehrens trifft den Kläger die Kostenpflicht nach § 138 Abs. 1 FGO; denn es entspricht regelmäßig dem billigen Ermessen, wenn der Kläger in Höhe des von der Abhilfe nicht erfassten Teils des Klageanspruchs die Kosten trägt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.08.1986 – V R 112/80, BFH/NV 1987, 54; vom 11.05.2009 – VIII R 81/05, BFH/NV 2009, 1447, m.w.N.; vom 18.03.2013 – III R 5/09, BFH/NV 2013, 933, m.w.N.; vom 18.06.2013 – III R 19/09, BFH/NV 2013, 1568, m.w.N.; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 220; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 65). Dies lässt sich auf den Rechtsgedanken der §§ 135 Abs. 1 und 136 Abs. 2 FGO (so Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 220 und Rz. 128, unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 27.06.2002 – VII R 32/01, BFH/NV 2002, 1336) bzw. den Grundgedanken des § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO (so BFH-Beschluss vom 13.08.1986 – V R 112/80, BFH/NV 1987, 54) stützen. Dem entspricht es, dass ein Beteiligter seinen Standpunkt – wie im Streitfall schließlich der Kläger sein (weiteres) Begehren – im Angesicht seines erwarteten Unterliegens aufgibt und sich freiwillig in die Rolle des Unterliegenden begibt (vgl. Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 107 a.E. und Rz. 128).
d) Angesichts des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung war hinsichtlich der Kosten des gesamten Verfahrens wegen Einkommensteuer 2000 einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens eine einheitliche Kostenquote nach Maßgabe des endgültigen Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten im zweiten Rechtszug (vgl. allgemein dazu auch Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 143 Rz. 25; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 135 FGO Rz. 42 und § 143 FGO Rz. 90; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 FGO Rz. 9 und § 143 FGO Rz. 14) zu bilden. Denn selbst dann, wenn ein Beteiligter zunächst im Revisionsverfahren obsiegt, weil das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen wird, hat er auch die Kosten des früheren Revisionsverfahrens zu tragen, wenn er im zweiten Rechtszug endgültig unterliegt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21.10.1986 – VII E 8/86, BFH/NV 1987, 319; vom 11.01.2005 – VII E 13/04, n.v., juris; vgl. zudem Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 135 FGO Rz. 42; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 FGO Rz. 9 und Rz. 13; Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 135 Rz. 3; sowie bereits BFH-Urteil vom 17.04.1970 – III B 1/70, BStBl II 1970, 550); dies ist auch der Grund dafür, dass die Kostenentscheidung in einem zurückverweisenden Urteil des Revisionsgerichts nur dem FG übertragen werden kann (§ 143 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Beschluss vom 11.01.2005 – VII E 13/04, n.v., juris; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 FGO Rz. 13; vgl. ferner bereits BFH-Urteil vom 17.04.1970 – III B 1/70, BStBl II 1970, 550). Bei einer teilweisen Zurückverweisung der Sache unter Aufhebung der (gesamten) Kostenentscheidung – wie im Streitfall – kann nichts anderes gelten (vgl. auch Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 143 FGO Rz. 90).
e) Demnach hat die Kosten des gesamten Verfahrens wegen Einkommensteuer 2000 einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens zu 22 Prozent der Kläger und zu 78 Prozent der Beklagte zu tragen.
Denn während der Kläger im ersten Rechtszug maximal die Berücksichtigung eines Verlusts aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. x.xxx.xxx,xx EUR (x.xxx.xxx,xx DM) begehrt hatte, wurde mit dem während des zweiten Rechtszugs erlassenen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 05.03.2019 lediglich ein solcher i.H.v. x.xxx.xxx,xx EUR (x.xxx.xxx,xx DM) berücksichtigt; dabei fand die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes a.F. Anwendung. Dies führt ausweislich des Streitwertbeschlusses des Senats vom heutigen Tag, auf welchen wegen der Einzelheiten verwiesen wird, insoweit zu einem Streitwert i.H.v. xxx.xxx,xx EUR (xxx.xxx,xx DM), in Bezug auf welchen der Kläger i.H.v. xxx.xxx,xx EUR (xxx.xxx,xxDM) obsiegt hat, d.h. zu 78 Prozent.
IV. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erging gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
V. Die Unanfechtbarkeit dieser Kostenentscheidung ergibt sich einerseits aus § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO und andererseits aus § 145 FGO.
1. Die Unanfechtbarkeit der Kostenentscheidung hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 und 2002 folgt aus Sicht des erkennenden Senats aus § 145 FGO.
Gemäß § 145 FGO ist die Anfechtung der Entscheidung über die Kosten unzulässig, wenn nicht gegen die Entscheidung in der Hauptsache ein Rechtsmittel eingelegt wird; Entsprechendes gilt, wenn dieses Rechtsmittel unzulässig ist (vgl. nur BFH-Beschlüsse vom 24.11.2011 – IV B 85/10, BFH/NV 2012, 585; vom 11.02.2015 – V B 107/14, BFH/NV 2015, 698). Da hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 und 2002 mit dem Urteil des FG im ersten Rechtszug die erforderliche Entscheidung in der Hauptsache ergangenen war und gegen diese kein Rechtsmittel eingelegt wurde, sind die Voraussetzungen des § 145 FGO insoweit erfüllt. Außerdem ist der Senat der Ansicht, dass in einer Konstellation wie der vorliegenden die Kostenentscheidung – wie im Schrifttum gefordert (vgl. dazu Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 145 FGO Rz. 2, der sich insoweit freilich in einen gewissen Widerspruch zu Rz. 1 seiner Kommentierung setzt: „§ 145 – der damit eine mit einer Hauptsacheentscheidung verbundene Kostenentscheidung voraussetzt –“; vgl. ferner Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 145 FGO Rz. 12: „Kostengrundentscheidungen […], die als unselbständige Nebenentscheidung zu einer Entscheidung in der Hauptsache ergehen“) – im (nicht zwingend körperlichen) Zusammenhang mit einer Entscheidung in der Hauptsache erging, wurde doch im Streitfall das hinsichtlich der Jahre 2001 und 2002 rechtskräftige Urteil des FG im ersten Rechtszug auf Grund der Aufhebung (nur) der (gesamten) Kostenentscheidung durch den BFH lediglich der betreffenden Kostenentscheidung (als bloße Neben- entscheidung) entkleidet, welche nunmehr im zweiten Rechtszug erneut vom FG zu treffen war.
Im Übrigen griffe selbst bei Ablehnung eines solchen Zusammenhangs zwar nicht § 145 FGO, aber mit derselben Konsequenz § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO ein (vgl. allgemein dazu zutreffend Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 145 FGO Rz. 16).
2. Hingegen ergibt sich die Unanfechtbarkeit der Kostenentscheidung hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 nach Auffassung des Senats aus § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO, wonach in Streitigkeiten über Kosten die Beschwerde nicht gegeben ist. Insoweit gilt nichts anderes als im „Normalfall“ übereinstimmender Erledigungserklärungen (§ 138 Abs. 1 FGO).
Die Regelung des § 128 Abs. 4 Satz 2 FGO, nach welcher der Ausschluss der Beschwerde in Streitigkeiten über Kosten (gemäß § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO) nicht für die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision (§ 116 FGO) gilt, ist im Streitfall nicht einschlägig. Denn § 128 Abs. 4 Satz 2 FGO hat nur Bedeutung für Verfahren, deren Gegenstand in der Hauptsache Kosten sind (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11.11.2002 – VI B 83/02, BFH/NV 2003, 331; vom 09.11.2004 – VII B 241/04, n.v., juris; vom 28.02.2012 – III B 55/10, BFH/NV 2012, 972; vom 20.05.2016 – III B 62/15, BFH/NV 2016, 1293; vom 24.03.2017 – X B 26/17, BFH/NV 2017, 915, jeweils m.w.N.), wie etwa Klageverfahren wegen der Erstattung von Vorverfahrenskosten in Kindergeldangelegenheiten gemäß § 77 EStG (vgl. nur BFH-Beschluss vom 28.02.2012 – III B 55/10, BFH/NV 2012, 972; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 128 FGO Rz. 129; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 145 FGO Rz. 12 a.E.). Gegenstand des hiesigen Hauptsacheverfahrens war insoweit jedoch die vom Kläger begehrte Änderung der Festsetzung der Einkommensteuer 2000.
3. Schließlich folgt auch die Unanfechtbarkeit der Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO aus § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. nur BFH-Beschlüsse vom 07.11.1995 – VII B 204/95, BFH/NV 1996, 350; vom 18.02.1998 – VII B 302/97, BFH/NV 1998, 1120; vom 13.04.2006 – XI B 12/06, BFH/NV 2006, 1335).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 143 FGO
§ 135 FGO
§ 79a FGO
§ 138 FGO
§ 136 FGO
§ 145 FGO
§ 116 FGO
§ 77 EStG
§ 128 FGO
§ 143 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 68 Satz 1 FGO
§ 143 Abs. 1 Alt. 1 FGO
§ 143 Abs. 1 Alt. 2 FGO
§ 143 Abs. 1 FGO
§ 79a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 79a Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 92 Abs. 1 und Abs. 2 FGO
§ 79a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 79a Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 108 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 2 Halbsatz 1 Alt. 2 und Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 2 Halbsatz 1 Alt. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 und 136 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 128 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 128 Abs. 4 Satz 2 FGO
§ 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2018, 168
BFH/NV 2011, 1354
BFH/NV 2012, 1309
BFH/NV 2018, 206
BFH/NV 2019, 1243
BStBl II 1972, 707
BStBl II 2018, 132
BStBl II 1999, 60
BFH/NV 1990, 182
BFH/NV 2009, 1447
BFH/NV 2014, 878
BFH/NV 2021, 1516
BStBl II 2000, 306
BFH/NV 2010, 960
BStBl II 2014, 1014
BStBl II 2018, 223
BStBl II 2011, 792
BStBl II 2019, 235
BFH/NV 2013, 1568
BStBl II 1974, 748
BStBl II 2008, 354
BFH/NV 1987, 54
BFH/NV 2013, 933
BFH/NV 2002, 1336
BFH/NV 1987, 319
BStBl II 1970, 550
BFH/NV 2012, 585
BFH/NV 2015, 698
BFH/NV 2003, 331
BFH/NV 2012, 972
BFH/NV 2016, 1293
BFH/NV 2017, 915
BFH/NV 1996, 350
BFH/NV 1998, 1120
BFH/NV 2006, 1335
11 K 3189/09
IX B 141/15
IX R 24/16
11 K 1210/17
I R 52/10
IV R 2/09
IV R 1/16
IV R 11/19
IV R 27/14
I B 16/72
X K 1/16
I R 22/98
IV R 40/88
VIII R 81/05
III R 26/13
VIII R 21/18
VIII R 17/97
V R 13/08
XI R 24/13
VIII R 32/15
IV R 48/08
VIII R 3/15
III R 19/09
VII B 49/73
III R 5/05
V R 112/80
III R 5/09
VII R 32/01
VII E 8/86
VII E 13/04
III B 1/70
IV B 85/10
V B 107/14
VI B 83/02
VII B 241/04
III B 55/10
III B 62/15
X B 26/17
VII B 204/95
VII B 302/97
XI B 12/06