Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-20, Aktenzeichen 12 K 1737/07

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Erlös aus dem Verkauf eines aufgrund eines Vermächtnisses erworbenen Grundstücks als Spekulationsgewinn gem. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Einkommensteuer unterliegt.
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Die Klägerin und deren Schwester sind die Töchter der verstorbenen Frau C (Erblasserin). Letztere hatte beide Geschwister durch notarielles Testament vom …als Erben zu gleichen Teilen je zur Hälfte des Nachlasses eingesetzt (§ 2 des Testaments). In § 3 des Testaments räumte die Erblasserin der Klägerin das Recht ein, auf ihren Tod den gesamten Grundbesitz in A zu übernehmen. Hierfür sollte die Klägerin an ihre Schwester einen Betrag von 25 v.H. des auf den Tod der Erblasserin festzustellenden Verkehrswerts des Grundbesitzes bezahlen. Weiter war u.a. bestimmt, dass das Übernahmerecht erlöschen sollte, wenn die Klägerin dieses nicht innerhalb eines Jahres nach dem Tod der Erblasserin ausüben würde.
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Nach dem Tod der Erblasserin, die keine weiteren Vermögenswerte hinterließ, nahm die Klägerin das Übernahmerecht mit Schreiben vom … wahr und bot ihrer Schwester mit notariellem Angebot vom … den Abschluss eines Grundstücksübertragungsvertrages an. Hierin war u.a. bestimmt, dass die Klägerin 25% des geschätzten Verkehrswertes von X an ihre Schwester bezahlen sollte, was „einem Übernahmepreis von 50% des Verkehrswertes bei hiermit erfolgter sofortiger Aufteilung unter den beiden Erben im Wege der teilweisen Erbauseinandersetzung entspricht“. Weiter war bestimmt, dass „hiermit“ im Wege der Teilerbauseinandersetzung der Grundbesitz gegen Zahlungsverpflichtung des vereinbarten Übernahmepreises auf die Klägerin übertragen werde. Dieses Angebot nahm die Schwester der Klägerin mit notarieller Erklärung vom … an. Als Ausgleichzahlung leistete die Klägerin vereinbarungsgemäß Y an ihre Schwester.
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Mit notariellem Vertrag vom … veräußerte die Klägerin das Grundstück zu einem Preis von insgesamt Z weiter.
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Im Rahmen der bei dem Beklagten für das Streitjahr 2004 eingereichten Einkommensteuererklärung erfassten die Kläger den Veräußerungsvorgang nicht.
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Das beklagte Finanzamt ging - veranlasst durch zwischenzeitlich vorliegende Veräußerungsmitteilungen - davon aus, dass die Klägerin die nicht auf ihren eigenen Erbanteil entfallende Grundstückshälfte entgeltlich von ihrer Schwester erworben hatte und sah die Weiterveräußerung des Grundstücks insoweit als ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG an. Den Gewinn ermittelte es dergestalt, dass es vom erzielten Gesamtveräußerungspreis Z/2 der Grundstückshälfte der Schwester zurechnete und hiervon die Anschaffungskosten in Höhe von Y abzog. Den Differenzbetrag legte es im Einkommensteuerbescheid vom 8. Januar 2007 als Veräußerungsgewinn der Besteuerung zugrunde. Gegenzurechnende - weitere - Kosten wurden zunächst nicht berücksichtigt, da der Bevollmächtigte der Kläger vorgetragen hatte, dass solche Kosten nicht angefallen seien.
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Gegen den Einkommensteuerbescheid vom … legten die Kläger form- und fristgerecht mit Schreiben vom … Einspruch ein und beantragten, lediglich einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … anzusetzen, da die Klägerin das Grundstück lediglich zu einem Viertel entgeltlich erworben habe. Die Klägerin habe ein Viertel des Grundstücks durch die Ausgleichszahlung angeschafft und bei der Veräußerung des Gesamtgrundstücks dieses Viertel weiter verkauft und dabei nur mit diesem Viertel den Tatbestand des § 23 EStG erfüllt. Es sei von der Erbauseinandersetzung als Einheit auszugehen und nicht von zwei Vorgängen. Die Klägerin habe daher das Grundstück im Rahmen der Erbauseinandersetzung als Einheit erhalten und ihre Schwester mit einem Viertel des Wertes auszugleichen gehabt, so dass sie zu einem Viertel entgeltlich und zu drei Vierteln unentgeltlich erworben habe.
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Der Einspruch blieb ausweislich der Einspruchsentscheidung ohne Erfolg.
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Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom … erhobene Klage, mit der die Kläger vollumfänglich auf die Ausführungen im Einspruchsschreiben vom … und auf das Schreiben vom … verweisen. Ergänzend führen die Kläger aus, im Streitfall liege ein Vorausvermächtnis vor, welches in der Praxis häufig nur deshalb verfügt werde, damit der Erbe bei Streit unter den Erben einen durchsetzbaren Anspruch habe und den Vorstellungen des Erblassers gefolgt werde. Wirtschaftlich sei das Vorausvermächtnis daher nur als Sicherung des Erblasserwillens anzusehen, so dass sich kein Unterschied zu den Rechtsfolgen im Falle einer gesetzlichen Erbfolge oder einer Teilungsanordnung ergebe. Im Streitfall sei durch die Erfüllung des Vermächtnisses ein zweiter unentgeltlicher Erwerb des Berechtigten von der Erbengemeinschaft gegeben, so dass die Übernahme auf das gesamte Objekt zu beziehen sei. Die Ausgleichszahlung sei im Verhältnis zum übernommenen Wirtschaftsgut und nicht zur Hälfte des Wirtschaftsguts zu sehen. Die Klägerin habe daher das ganze Grundstück zu einem Entgelt von 25% des Grundstückswerts übernommen.
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Mit Schreiben vom … hat der Berichterstatter den Bevollmächtigten der Kläger darauf hingewiesen, dass entgegen des bisherigen Vortrags davon auszugehen sei, dass im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigende Anschaffungskosten angefallen seien. Diese hat der Bevollmächtigte mit Schriftsätzen vom … und vom … mitgeteilt. Der Beklagte hat diese Kosten, soweit sie berücksichtigungsfähig waren, im Rahmen eines geänderten Einkommensteuerbescheides (Bl. 92 f. der Gerichtsakte) für das Streitjahr berücksichtigt. Der Beklagte hat demnach nur noch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von … der Besteuerung unterworfen.
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Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid vom … in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … dahin abzuändern, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung nimmt er vollumfänglich Bezug auf die Einspruchsentscheidung vom ….
14
Am … hat ein Erörterungstermin stattgefunden, auf dessen Niederschrift Bezug genommen wird. Die Beteiligten haben im Erörterungstermin übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
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Der Sach- und Streitstand beruht auf der Gerichtsakte, den vom Beklagten vorgelegten Steuerakten (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)) und den Angaben der Beteiligten im Erörterungstermin. Auf diese wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist nicht begründet.
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Gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO ändert das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angefochtene Bescheid ist jedoch rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
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1. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der im Streitfall geltenden Fassung unterliegen Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre beträgt, als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer (§ 22 Nr. 2 EStG). Bei einem unentgeltlichen Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG), so dass im Streitfall ein Veräußerungsgewinn nur bezüglich eines etwa entgeltlich erworbenen Teils des Grundstücks entstehen konnte.
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Im Streitfall hat die Klägerin die Hälfte des streitgegenständlichen Grundstücks entgeltlich erworben. Die Argumentation der Kläger berücksichtigt - jedenfalls - nicht, dass im Streitfall das Grundstück nicht aufgrund einer Erbauseinandersetzung des Nachlasses, sondern in Vollzug des der Klägerin eingeräumten und des durch diese ausgeübten (Kaufrechts-) Vermächtnisses erworben wurde.
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a) Im Streitfall war der Klägerin das Recht eingeräumt, den im Testament bezeichneten Grundbesitz insgesamt zu übernehmen. Hierbei handelt es sich um ein Vorausvermächtnis (§ 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)) und nicht um eine Teilungsanordnung (§ 2048 BGB). Ein solches Vorausvermächtnis liegt vor, wenn der Erblasser dem durch die Anordnung begünstigten Miterben zusätzlich zum Erbteil einen Vermögensvorteil i.S. von § 1939 BGB zuwenden wollte (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 8. November 1961 V ZR 31/60, BGHZ 36, 115, sowie Palandt, Kommentar zum BGB, 69. Aufl. 2010, § 2048 Rz. 5). Davon ist im Streitfall auszugehen, weil die Klägerin berechtigt war, den Grundbesitz im Ergebnis zu einem Viertel unter dem Grundstückswert liegenden Wert zu übernehmen, ohne den damit verbundenen Vorteil im Verhältnis zu ihrer Schwester ausgleichen zu müssen. Daher scheidet im Streitfall eine Teilungsanordnung gem. § 2048 BGB aus, da eine wertverschiebende Teilungsanordnung nicht möglich ist (vgl. Palandt, § 2048 BGB Rz. 5).
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Bei dem der Klägerin zugewandten Vermächtnis handelte es sich - wie von dem Beklagten angenommen - um ein Kaufrechtsvermächtnis. Durch ein solches erwirbt der Bedachte mit dem Tod des Erblassers ein Übernahmerecht. Dabei handelt es sich um ein Gestaltungsrecht, das es dem Bedachten ermöglicht, einen (schuldrechtlichen) Anspruch auf Übertragung des Gegenstandes, wie er sich im Nachlass befindet, gegen Zahlung des vom Erblasser festgelegten Preises zu begründen (vgl. BGH-Urteil vom 28. Januar 1994 V ZR 90/92, BGHZ 125, 41, 55; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 1977 II R 11/69, BStBl II 1977, 640; vom 21. Juli 1993 II R 118/90, BStBl II 1993, 765, und vom 4. Mai 2000 IV R 10/99, BStBl II 2002, 850).
22
Gegenstand des Vermächtnisses ist demnach weder ein Erbteil oder das Grundstück selbst, sondern vielmehr das Übernahmerecht als solches (vgl. BGH-Urteil vom 30. September 1959 V ZR 66/58, BGHZ 31, 13, 20; BFH-Beschluss vom 13. April 1994 II B 173/93, BFH/NV 1994, 794).
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Im Streitfall waren die Klägerin und ihre Schwester von der Erblasserin - offenbar der gesetzlichen Erbfolge entsprechend - zu gleichen Teilen jeweils zur Hälfte als Erben eingesetzt. Der Klägerin stand aber darüber hinaus gehend das Recht zu, den Grundbesitz der Erblasserin zu beanspruchen, wofür die streitgegenständliche Ausgleichszahlung zu leisten war.
24
Als Folge des Erbfalls geht die Erbschaft auf den berufenen Erben über (§ 1943 BGB). Bei Miterben entsteht eine Miterbengemeinschaft kraft Gesetzes als Gemeinschaft zur gesamten Hand. Dies folgt unmittelbar aus § 2032 Abs. 1 BGB. Somit bestand im Streitfall zunächst eine ungeteilte Gesamtberechtigung am auch den Grundbesitz umfassenden Nachlass (vgl. Palandt, § 2032 BGB Rz. 1).
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Da bei Ausübung des durch das Vermächtnis eingeräumten Gestaltungsrechts ein schuldrechtlicher Anspruch entsteht, wird aus dem Vermächtnis der Erbe, § 2147 BGB, also im Streitfall die Erbengemeinschaft im Zweifel nach dem Verhältnis der Erbteile (§ 2148 BGB) beschwert. Als Folge wird der gesamte Nachlass belastet und der Anspruch kann gegen die Erbengemeinschaft durchgesetzt werden (Palandt, § 2150 BGB Rz. 2), wobei der Bedachte selbst oder sogar allein der Beschwerte sein kann. Die Minderung des zu verteilenden Nachlasses trifft den Vermächtnisnehmer damit in gleicher Weise wie die übrigen Miterben, nämlich im Verhältnis der Erbteile. Alle Miterben haben zur vollen Vermächtniserfüllung verhältnismäßig beizutragen, also auch zu dem auf den Erbteil des Vorausbedachten entfallenden Anteil (Palandt, § 2150 BGB Rz. 3).
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Im Streitfall hat die Klägerin von dem ihr eingeräumten Gestaltungsrecht Gebrauch gemacht. Hierzu hat die Klägerin mit ihrer Schwester einen Grundstücksübertragungsvertrag abgeschlossen, mit dem bestimmt wurde, dass die Klägerin einen „Übernahmepreis von 50% des Verkehrswertes bei hiermit erfolgter sofortiger Aufteilung unter den beiden Erben im Wege der teilweisen Erbauseinandersetzung“ gegen Übertragung des Grundbesitzes an ihre Schwester bezahlen sollte. Dies bedeutet nichts anderes, als dass die Klägerin für den auf deren Schwester entfallenden (gesamten) Grundstücksanteil eine Gegenleistung in Höhe von Y erbracht hat, so dass das Grundstück zur Hälfte entgeltlich erworben wurde, wobei der geleistete Preis lediglich der Hälfte des auf den erworbenen Grundstückanteils entfallenden Verkehrswertes entsprach. Der Klägerin stand nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise aufgrund ihres Erbrechts 50% des Grundstückswerts zu, aufgrund der Ausübung des ihr eingeräumten Kaufrechtsvermächtnisses waren es 100%. Für die hinzuerworbene Grundstückshälfte leistete die Klägerin eine Gegenleistung in Höhe von Y.
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Als Folge hiervon trat bei dem Verkauf des (Gesamt)-Grundstücks insoweit eine Gewinnrealisierung ein, die sich aus der Differenz der für den erworbenen Vermögenswert geleisteten Anschaffungskosten zu dem Verkaufserlös errechnet.
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b) Der Streitfall ist vergleichbar mit dem Hinzuerwerb eines Erbteils eines Miterben (also nicht mit dem Fall, dass ein Miterbe eine Ausgleichszahlung im Wege der Erbauseinandersetzung oder im Rahmen einer Teilungsanordnung oder als Vermächtnisnehmer an einem bestimmten Gegenstand außerhalb eines Kaufrechtsvermächtnisses leistet). Erwirbt ein Miterbe den Erbteil eines anderen Miterben, entstehen ihm Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile am Gemeinschaftsvermögen (so BFH-Beschluss vom 5. 7. 1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837, vgl. dazu Groh, DB 1990, 2135, 2138; G. Söffing, DB 1991, 773, 778).
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Soweit einem Wirtschaftsgut Anschaffungskosten zugeordnet werden, ist es „angeschafft“. Dies gilt unabhängig davon, dass ein Miterbe nach § 2033 BGB nicht über seinen Anteil an den Nachlassgegenständen (§ 2033 Abs. 2 BGB), sondern nur über seinen Anteil am Nachlass schlechthin verfügen kann (§ 2033 Abs. 1 BGB) und - umgekehrt - der Erwerber zivilrechtlich keine Anteile an den Nachlassgegenständen, sondern den Anteil am Nachlass erwirbt. Welche Vorgänge als „Anschaffung“ angesehen werden müssen, ist wirtschaftlich zu verstehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. 9. 1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384). Deshalb liegt kein Widerspruch darin, dem Erwerber eines Erbteils Anschaffungskosten für die dadurch mit erworbenen Anteile an den Wirtschaftsgütern der Erbengemeinschaft zuzurechnen (BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 5/02, BStBl II 2004, 987). Nichts anderes kann aber gelten, wenn ein Kaufrechtsvermächtnisnehmer einen vom Erblasser bestimmten Vermögensgegenstand von der Erbengemeinschaft in Ausübung des ihm zugewandten Gestaltungsrechts gegen (Teil)Ausgleichszahlung übernimmt, ohne den Wert der Gegenleistung indes voll ausgleichen zu müssen.
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Dies bedeutet im Streitfall im Ergebnis, dass die Klägerin Anschaffungskosten für die zusätzlich zu ihrem Erbteil erworbene Grundstückshälfte der Schwester in Höhe von Y getragen hat.
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c) Soweit der Klägerin somit Anschaffungskosten am Grundstück zurechenbar sind, betrifft die Veräußerung dieses Grundstücks auch das betroffene - also das angeschaffte - Wirtschaftsgut (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BStBl II 2003, 712). Lediglich in Höhe ihres eigenen Anteils am Grundstückswert ist ein unentgeltlicher Erwerb gegeben (BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 5/02, BStBl II 2004, 987 mit weiteren Nachw.).
32
Im Streitfall hat der Beklagte diesen Veräußerungsgewinn damit zu Recht der Besteuerung unterworfen. Die der Klägerin entstandenen Kosten hat der Beklagte berücksichtigt, so dass auch die Höhe des vom Beklagten zugrunde gelegten Veräußerungsgewinns nicht zu beanstanden ist.
33
d) Die Argumentation der Kläger berücksichtigt nicht - wie bereits ausgeführt - die Besonderheit des vorliegenden Falles, dass das Grundstück im Rahmen des in Ausübung des Kaufrechtsvermächtnisses wahrgenommenen Gestaltungsrechts und eben nicht aufgrund einer Erbauseinandersetzung übertragen wurde. Für eine - nicht näher substantiierte - Anwendung des § 163 der Abgabenordnung (AO) ist somit vorliegend kein Raum. Die Klägerin hat auch tatsächlich einen Veräußerungsgewinn realisiert, da sie im Ergebnis die Hälfte des Grundstücks für ein Viertel des Grundstückswerts erhalten und die Differenz im Rahmen der Veräußerung des Grundstücks tatsächlich erhalten hat.
34
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Soweit der Beklagte die Steuer während des Klageverfahrens durch Berücksichtigung weiterer, der Klägerin entstandener Kosten mit geändertem Bescheid vom … herabgesetzt hat, tragen die Kläger die Kosten des Verfahrens nach § 137 FGO, da die außergerichtliche Erledigung des Rechtsstreits auf Tatsachen beruht, welche früher hätten geltend gemacht werden können und sollen.
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3. Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Parteien ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 EStG
§ 2048 BGB
§ 1939 BGB
§ 1943 BGB
§ 2032 BGB
§ 2147 BGB
§ 2148 BGB
§ 2150 BGB
§ 2150 BGB
§ 2033 BGB
§ 137 FGO
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 22 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 2032 Abs. 1 BGB
§ 2033 Abs. 2 BGB
§ 2033 Abs. 1 BGB
§ 163 der Abgabenordnung
§ 135 Abs.1 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 36, 115
BGHZ 125, 41, 55
BStBl II 1977, 640
BStBl II 1993, 765
BStBl II 2002, 850
BGHZ 31, 13, 20
BFH/NV 1994, 794
BStBl II 1990, 837
DB 1990, 2135, 2138
DB 1991, 773, 778
BFH/NV 1995, 384
BStBl II 2004, 987
BStBl II 2003, 712
61 V ZR 31/60
94 V ZR 90/92
77 II R 11/69
93 II R 118/90
00 IV R 10/99
59 V ZR 66/58
94 II B 173/93
90 GrS 2/89
94 IX R 104/90
04 IX R 5/02
03 IX R 9/00