Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-08-22, Aktenzeichen 10 K 1143/14
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0822.10K1143.14.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 31. Januar 2013 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2014 dahingehend geändert, dass steuerfreie gewerbliche Einkünfte in Höhe von ./. 3.952 € für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig zwischen den Beteiligten ist die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus der Beteiligung an einer A unter Berücksichtigung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern in der im Streitjahr geltenden Fassung (Bundessteuerblatt - BStBl - I 1959, 1022; DBA Lux).
Der Kläger wird beim Beklagten (das Finanzamt - FA -) für Einkommensteuerzwecke steuerlich geführt. In seiner Steuererklärung 2011 vom 10. September 2012 machte er unter anderem steuerfreie Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von ./. € geltend. Auf Anforderung des FA, einen amtlichen Nachweis über die negativen steuerfreien Einkünfte vorzulegen, reichte der Kläger eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie eine Anlage EÜR der B (Gesellschaft) mit Sitz Luxemburg ein und wies darauf hin, dass die ausländischen Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen festzustellen seien. Aus der vorgelegten Gewinnermittlung ergibt sich, dass die Gesellschaft aus ihrem Handel im Streitjahr Einnahmen in Höhe von € erzielte, denen Betriebsausgaben in Höhe von € gegenüberstanden. Die Betriebsausgaben resultierten im Wesentlichen aus dem Erwerb von Gold in Höhe von etwa €. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gewinnermittlung (Bl. 26 ff. der Einkommensteuerakte) Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 31. Januar 2013 setzte das FA die Einkommensteuer 2011 auf
€ fest, ohne den geltend gemachten Verlust zu berücksichtigen. In den Erläuterungen des Bescheides heißt es: „Die negativen Einkünfte aus Luxemburg konnten nicht berücksichtigt werden, da Sie trotz Aufforderung keine amtliche Bescheinigung eingereicht haben.“ Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Steuerbescheides (Bl. 40 f. der Einkommensteuerakte) Bezug genommen.
Hiergegen legte der Kläger am 1. März 2013 Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erteilte – auf Anfrage des FA – das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) eine Wirtschaftsauskunft (Auszug) mit Stand 18. März 2013. Darin wurde mitgeteilt, bei der Gesellschaft handele sich um eine Art D die im November 2010 gegründet worden sei.Komplementärin mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 0,2 % sei die B mit Sitz in Luxemburg, deren Geschäftsführer der Kläger sei; Kommanditist der Gesellschaft sei der Kläger mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 99,8 %. Die Wirtschaftsauskunft enthielt zudem die von der Gesellschaft zum Zwecke der Besteuerung in Luxemburg mitgeteilten Bilanzansätze für das Streitjahr. Diese weisen ein positives Jahresergebnis in Höhe von € aus. Hinsichtlich des im Einspruchsverfahren geführten Schriftsatzwechsels zwischen den Beteiligten wird auf das Schreiben des FA vom 27. März 2013 (Bl. 46 der Einkommensteuerakte) sowie das Schreiben des früheren Bevollmächtigten des Klägers vom 30. Juli 2013 (Bl. 93 ff. der Einkommensteuerakte) Bezug genommen.
Mit seiner Entscheidung vom 8. Mai 2014 (zur Post am 9. Mai 2014) wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Das FA war der Ansicht, der geltend gemachte Verlust aus der Gesellschafterstellung des Klägers sei aus mehreren Gründen nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. So habe die Gesellschaft im Streitjahr keine gewerbliche, sondern eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt; auch seien die Goldbestände dem Anlagevermögen zuzurechnen. Darüber hinaus könne der Kläger seinen Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung durch Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben lägen nicht vor, da die Gesellschaft in Luxemburg eine Buchführung eingerichtet und einen Abschluss erstellt habe. Dabei sei es unerheblich, ob dies freiwillig geschehen oder die Gesellschaft hierzu verpflichtet gewesen sei. Soweit das Hessische FG in seinem Urteil vom 15. November 2011 (11 K 3175/09) eine abweichende Auffassung vertreten habe, wiederspreche dies dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 EStG. Gemäß § 146 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Abgabenordnung (AO) seien die Ergebnisse der nach Luxemburger Recht gefertigten Bilanz für die Zwecke der inländischen Besteuerung zu übernehmen. Dies diene zudem der Identität des im Inland steuerfrei zu stellenden, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Gewinns. Insoweit werde auf die BFH-Urteile vom 16. Februar 1996 (I R 43/95) und vom 3. September 1989 (I R 117/87) verwiesen. Nach Auffassung der Verwaltung begründe zudem die Verpflichtung zur Buchführung in Luxemburg auch eine inländische Buchführungspflicht; der Begriff „andere Gesetze“ im Sinne des § 140 AO sei nicht allein auf im Inland gültige Vorschriften begrenzt. Insoweit werde auf das Schreiben des Bundefinanzministeriums (BMF) vom 16. Mai 2011 IV C 3-S 2300/08/10014, BStBl I 2011, 530, Rdnr. 3) verwiesen. Nicht zuletzt sei Gewinnermittlungssubjekt die Gesellschaft. Deswegen stehe allein ihr und nicht dem Kläger als Gesellschafter die Wahl der Gewinnermittlungsart zu. Dabei werde nicht verkannt, dass eine nach luxemburgischem Recht erstellte Bilanz es möglicherweise erfordere, Korrekturen bzw. Anpassung vorzunehmen, um sicherzustellen, dass nur die Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen, für die eine sachliche Steuerpflicht überhaupt bestehe. Die Notwendigkeit einer solchen Anpassung des nach luxemburgischem Rechts ermittelten Gewinns für inländische Besteuerungszwecke sei im Streitfall jedoch
nicht ersichtlich. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Begründung – insbesondere die umfangreichen Ausführungen zur Abgrenzung von gewerblicher und vermögensverwaltender Tätigkeit – wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 122 ff. der Einkommensteuerakte) Bezug genommen.
Hiergegen hat der Kläger am 11. Juni 2014 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, er (der Kläger) erziele mit seiner Beteiligung an der Gesellschaft im Streitjahr originär gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG ausschließlich durch eine Luxemburger Betriebsstätte. Auch die Luxemburger Steuerverwaltung habe die Einkünfte aus dem Handel der Gesellschaft als steuerpflichtige, gewerbliche Einkünfte behandelt, für die Luxemburg sein Besteuerungsrecht nach Art. 5 Abs. 1 DBA Lux beanspruche. Zum Zwecke der Besteuerung in Luxemburg habe die Gesellschaft Bilanzen aufgestellt. Mit seiner Weigerung, den geltend gemachten Verlust anzuerkennen, setze sich das FA ohne erkennbaren Grund in Widerspruch zu dem eigenen Handeln, da im Veranlagungszeitraum 2010 die nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünfte aus der Beteiligung an der Gesellschaft nicht beanstandet worden seien.
Entgegen der Ansicht des FA seien die nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Verluste auch im Streitjahr zu berücksichtigen. Zum einen lägen die Voraussetzungen für gewerbliche Einkünfte gemessen an Abgrenzungskriterien der höchstrichterlichen Rechtsprechung vor. So sei der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft professionell ausgestaltet gewesen; die Geschäftsführerin der Gesellschaft habe zudem über einen Arbeitnehmer verfügt. Das Handelsvolumen der Gesellschaft habe in den Jahren 2011 bis 2015 mehr als € betragen. Insgesamt seien über … Gold gehandelt worden. Die Handelsaktivitäten seien nur durch einen erheblichen Einsatz von Fremdkapital möglich gewesen, wobei die Kreditaufnahme durch den Kläger als Gesellschafter und nicht durch die Gesellschaft erfolgt sei. Dass sich die Handelsaktivitäten auf den Handel mit
Der E, als führendes F am Luxemburger Standort, beschränkt hätten, sei – entgegen der Ansicht des FA – unschädlich. Insoweit werde auf die Entscheidungen des BFH vom 19. Januar 2017 (IV R 50/14 und IV R 50/13) verwiesen.
Zum anderen sei der inländischen Besteuerung der nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen. Auch aufgrund der überschaubaren Anzahl an Handelsgeschäften und der im Wesentlichen zahlungsbasierten Handelstätigkeit sei die Steuerung der Handelsaktivitäten der Gesellschaft im Streitjahr „cash-basiert“ erfolgt. Der Geschäftsführer der Beratungsgesellschaft habe während des laufenden Streitjahres die cash-flow relevanten Geschäftsvorfälle in eine Tabelle eingepflegt, auf deren Grundlage sei nach Abschluss des Streitjahres die entsprechende Einnahme-Überschussrechnung in Form einer Excel-Tabelle erstellt worden. Durch diese Methode hätten die voraussichtlichen steuerlichen Effekte der Beteiligung für die nationale Besteuerung abgeschätzt werden können. Dass sich der Kläger bereits bei Gründung der Gesellschaft für diese Form der Gewinnermittlung entschieden habe, ergebe sich u. a. aus dem Gesellschaftsvertrag. So sei unter § 8 Nr. 2 des Vertrages vereinbart worden, dass die Gesellschaft – sofern nach Luxemburger Recht zulässig – ihr Betriebsergebnis durch Einnahmen-Überschussrechnung bzw. eine vergleichbare Cash-flow-Rechnung ermittelt. Hierzu sei es in der Folgezeit lediglich deswegen nicht gekommen, weil nach Luxemburger Recht die Verpflichtung bestanden habe, Bücher zu führen. Unabhängig von dieser Vorgehensweise in Luxemburg sei in § 8 Nr. 5 des Vertrages festgelegt worden, dass die Gesellschaft für Zwecke der nationalen Besteuerung den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittele. Die Gesellschaft habe das ihr nach § 4 Abs. 3 EStG zustehende Wahlrecht durch Erstellen eines cash flows im Laufe des Veranlagungszeitraums ausgeübt. Die später in Luxemburg erstellte Bilanz könne diese getroffene Wahl nicht mehr nachträglich verändern. Da § 140 AO nur auf inländische Rechtsnormen verweise, sei die Gesellschaft, die über keinen inländischen Verwaltungssitz und keine inländische Zweigniederlassung verfüge, auch nicht verpflichtet gewesen, Bücher zu führen. Auch § 146 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO begründe keine inländische Buchführungspflicht, sondern konkretisiere lediglich die Anforderung bei einer (bestehenden) Buchführungspflicht. Aus dem Urteil des BFH vom 14. November 2018 (I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390) könnten keine anderen Schlüsse gezogen werden. Denn zum einem habe der BFH in diesem Urteil über einen sogenannten „Inbound-Fall“ entschieden, also einen Steuerausländer mit inländischen Einkünften, während im vorliegenden Fall über einen sogenannten „Outbound-Fall“ zu entscheiden sei; zum anderen habe die BFH Entscheidung lediglich verfahrensrechtliche Relevanz, da die Frage, ob eine Gesellschaft der Buchführungspflicht unterliege, von den hieraus folgenden materiell-rechtlichen Konsequenzen zu trennen sei.
Zudem sei zu berücksichtigen, dass der Grundsatz der Einheitlichkeit der Gewinnermittlung nicht grenzüberschreitend gelte. Entgegen der Ansicht des FA ergebe sich aus den Urteilen des BFH vom 25. Juni 2014 I R 24/13 und 10. Dezember 2014 I R 3/13 nichts Anderes, da sich der BFH in diesen Urteilen ausschließlich mit dem Gewinnermittlungswahlrecht der Gesellschaft und nicht des Gesellschafters auseinander gesetzt habe. Gegenstand der BFH-Entscheidung vom 25. Juni 2014 I R 24/13 sei zudem eine atypische stille Beteiligung eines Inländers an einer in Österreich ansässigen GmbH gewesen, was mit dem Sachverhalt des vorliegenden Rechtsstreits nicht zu vergleichen sei. Während bei einer atypischen stillen Gesellschaft eine Gesamtbilanz aus der Handels- und Steuerbilanz abzuleiten sei, erfolge bei einer Personengesellschaft eine solche Ableitung der Gewinnermittlung aus der Bilanz eines an der Gesellschaft beteiligten Mitunternehmers gerade nicht. Mit seinem Urteil vom 10. Dezember 2014 I R 3/13 habe der BFH lediglich das Erfordernis einer einheitlichen Gewinnermittlung auf Ebene der Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft und selbständiges Einkünfteermittlungssubjekt abschließend geklärt. Da beim Beklagten eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG für die Gesellschaft eingereicht worden sei, sei die Einheitlichkeit der Gewinnermittlung im Streitfall gewahrt. Das Gericht habe daher seine Entscheidung auf Grundlage des BFH-Urteils vom 13. September 1989 I R 117/87 zu treffen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vorbringens, insbesondere im Hinblick auf die Handelsaktivitäten der Gesellschaft einschließlich der tabellarischen Übersichten der Verkäufe nebst Belegen, wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 29. Oktober 2014, vom 3. August 2015, vom 9. August 2017 und vom 15. August 2019 (Bl. 110 ff., 252 ff., 273 ff. und 369 ff. der Gerichtsakte nebst Belegordner) Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 31. Januar 2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2014 dahingehend zu ändern, dass steuerfreie gewerbliche Einkünfte in Höhe von € für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden,
hilfsweise, im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es vor, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung stehe den Gesellschaftern kein (abweichendes) Gewinnermittlungswahlrecht zu.So habe der BFH in seinen Urteilen vom 25. Juni 2014 I R 24/13 und vom 10. Dezember 2014 I R 3/13 entschieden, dass Subjekt der Gewinnermittlung die Personengesellschaft sei und nicht der dahinterstehende Gesellschafter. Der inländischen Besteuerung seien somit die nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Einkünfte zugrunde zu legen. Laut Feststellungsbescheid der luxemburgischen Steuerbehörden ergebe sich danach für den Kläger als Gesellschafter ein Gewinnanteil in Höhe von € abzüglich Sollzinsen in Höhe von €, somit ein Verlust für das Streitjahr in Höhe von insgesamt €. Nach erneuter Prüfung werde nicht weiter daran festgehalten, dass es sich bei dem in Frage stehenden Verlust aus der Beteiligung um Einkünfte aus vermögensverwaltender Tätigkeit handele. Auch die Bilanzierung des angekauften Goldes als Umlaufvermögen sei nicht zu beanstanden.
Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Band Einkommensteuerakten, ein Ordner Verwaltungsverfahren) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 31. Januar 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2014 verletzen den Kläger dahingehend in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass das FA steuerfreie gewerbliche Einkünfte i. H. v. € für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht berücksichtigt hat (unter 1.). Die Anerkennung eines weitergehenden Verlustes hat das FA jedoch zu Recht abgelehnt (unter 2.).
1. Entgegen der ursprünglichen Ansicht des FA handelt es sich bei den Einkünften aus der Beteiligung an der Gesellschaft um gewerbliche Einkünfte, die gemäß Art. 5 DBA Lux in Deutschland steuerfrei, bei der Besteuerung aber im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen sind.
Die Gesellschaft ist ihrer Struktur nach in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar und als steuerlich transparent zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BStBl II 1997, 128; Krumm in Kirchhof, EStG, 18. Auflage, § 15 Rdnr. 9). Die (anteilige) Zurechnung des Gewerbes führt infolge des inländischen Wohnsitzes des Klägers als Gesellschafter dazu, dass für Zwecke der Abkommensanwendung ein deutsches Unternehmen vorliegt (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux). Die durch die Gesellschaft mit ihrer Betriebsstätte in Luxemburg erzielten gewerblichen Einkünfte (Art. 5 DBA Lux) sind in Luxemburg steuerpflichtig; in Deutschland werden sie dem Progressionsvorbehalt unterworfen (Art. 20 Abs. 2 DBA Lux).
a) Bei Anwendung der von der aktuellen höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456 und IV R 50/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2017, 751, mit zahlreichen Nachweisen) handelt es sich bei dem Goldhandel der Gesellschaft um eine originäre gewerbliche Tätigkeit und nicht um reine Vermögensverwaltung.
Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit – unter Orientierung an bestimmten klassisch gewerblichen Berufsbildern – auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen.
Das Bild des „gewerblichen Händlers“ ist hierbei durch Ausnutzung substantieller Werte im Wege der Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der „Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung“ durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten. Zur Abgrenzung eines gewerblichen Goldhandels von der privaten Vermögensanlage in C hat der BFH Kriterien herausgearbeitet, denen eine hohe Indizwirkung für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG zukommt. Unter Berücksichtigung dieser Kriterien ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass im Hinblick auf die Anzahl der Geschäfte, des Handelsvolumens und die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes und die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs die Tätigkeit der Gesellschaft als gewerblich einzustufen ist.
Die Gesellschaft hat im Streitjahr und den vier Folgejahren mehr als … Gold mit einem Handelsvolumen von mehr als Euro umgesetzt. Auch erfolgte der Umschlag des C im Wesentlichen innerhalb eines Quartals. Der Senat hat auch keinerlei Zweifel, dass der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft in den angemieteten Büroräumen auch professionell ausgestaltet war. So verfügte sie – wie im Geschäftsverkehr üblich – über Telefon- und Faxanschlüsse, eine eigene E-Mail-Adresse und Internetzugang. In der Folgezeit wurde ein Firmenlogo entwickelt und die Erstellung einer Webseite in Auftrag gegeben. Die Gesellschaft war zudem Mitglied der Industrie- und Handelskammer in Luxemburg. Ab 1. August 2011 hatte die Geschäftsführerin der Gesellschaft einen angestellten Geschäftsführer, der teilweise alleine, teilweise mit dem Kläger die Geschäfte verhandelte. Dass die Geschäfte im Wesentlichen mit nur einem Handelspartner getätigt wurden, ist für die Qualifizierung als gewerblicher Händler unschädlich. Der Senat kann offen lassen, ob – als zusätzliches Kriterium – die vom Kläger als Gesellschafter aufgenommenen und der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Darlehen, als „Fremdmitteleinsatz“ für eine gewerbliche Betätigung sprechen. Im Übrigen wird die Qualifikation der erzielten Einkünfte als gewerblich vom FA nicht mehr in Frage gestellt.
2. Die durch Bestandsvergleich im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Einkünfte in Höhe von € sind gemäß Art. 20 Abs. 2 DBA Lux und § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu berücksichtigen.
a) Die Höhe der zu berücksichtigenden Einkünfte bestimmt sich nach allgemeinen, innerstaatlichen Kriterien. Der Gewinnanteil des Klägers aus der Gewinnermittlung der Gesellschaft ist nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs zu ermitteln.
b) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, wenn sie nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen. Ausgehend von den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 25. Juni 2014 (I R 24/13, BStBl II 2015, 141) und vom 10. Dezember 2014 (I R 3/13, BFH/NV 2015, 667) ist der Gewinnanteil des Klägers aus der Bilanz der Gesellschaft abzuleiten (vgl. auch Urteil des Finanzgerichts - FG - Berlin-Brandenburg vom 13. September 2017 7 K 7270/14, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2017, 1897, mit weiteren Nachweisen auch zur ablehnenden Ansicht).
c) Im Streitfall besteht eine Verpflichtung für die Gesellschaft, ihren Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln, bereits nach § 140 AO i. V. m. luxemburgischem Recht.
Nach § 140 AO hat derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Der Kläger hat eingeräumt, die Gesellschaft habe nach luxemburgischen Recht in Luxemburg der Buchführungspflicht unterlegen.
Mit seinem Urteil vom 14. November 2018 I R 81/16 (BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390) hat der BFH entschieden, dass eine in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts im Inland nach § 140 AO i.V.m. ihrer Buchführungspflicht aus liechtensteinischem Recht buchführungspflichtig ist. Zur Begründung führt er in seinem Urteil aus, die in § 140 AO verwendete Formulierung („andere Gesetze“) sei offen und lasse eine Erstreckung auch auf ausländische Rechtsnormen zu. Dies werde auch durch den mit § 140 AO verfolgten Zweck, möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen und dadurch den Steuergesetzgeber zu entlasten, bestätigt. Den hiergegen vorgebrachten Bedenken könne man soweit notwendig mit einer entsprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public begegnen, demzufolge eine Rechtsnorm eines anderen Staates nicht anzuwenden ist, wenn ihre Anwendung zu einem Ergebnis führt, das mit wesentlichen Grundsätzen des deutschen Rechts – insbesondere mit den Grundrechten – unvereinbar ist (vgl. Art. 6 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch). Die Regelung des § 146 Abs. 2 Satz 3 AO, wonach die Übernahme der Ergebnisse der ausländischen Buchführung für bestimmte Fälle angeordnet wird, führe zu keiner anderen Beurteilung.
Bei Übertragung dieser, aus Sicht des Senats zutreffenden Rechtgrundsätze auf den Streitfall war dem Kläger bereits aufgrund der nach § 140 AO i.V.m. der Buchführungspflicht aus Luxemburger Recht bestehenden Buchführungspflicht verwehrt, seine Gewinneinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln (vgl. Rädke in Klein, AO, 14. Auflage, § 140 Rdnr. 1).
Dem hiergegen gerichteten Einwand des Klägers, die Entscheidung des BFH habe allein verfahrensrechtliche Relevanz und sei von deren materiell-rechtlichen Konsequenz zu trennen (hierzu Pfirrmann, BFH/PR 2019, 163; ausführlich Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand April 2019, § 140 Rdnr. 7a), vermag der Senat nicht zu folgen (vgl. insoweit auch Kubik BB 2019, 1137; Strecker, AO-StB 2019, 170). In seiner Entscheidung vom 14. November 2018 I R 81/16 hat der BFH – in konsequenter Fortführung der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG – den Meinungsstreitstreit zur materiell-rechtlichen Buchführungspflicht isoliert nach Maßgabe von § 140 AO i. V. m. ausländischem Recht in seinen Entscheidungsgründen dargestellt (vgl. die Nachweise im Urteil vom 14. November 2018 I R 81/16 BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390) und sich zur Begründung seiner Entscheidung auf den Gesetzeszweck des § 140 AO, nämlich möglichst viele außersteuerliche Pflichten für das deutsche Steuerrecht nutzbar zu machen und dadurch den Steuergesetzgeber zu entlasten, gestützt. Im Gegensatz zur Klägerseite vermag der Senat nicht nachzuvollziehen, dass eine ausländische Buchführung, die - einerseits - als Verifikationsgrundlage für die Finanzbehörde gesehen werden kann, weil sie der Verwaltung hinreichende Verprobungs- und Schätzungsdaten eröffnet, - andererseits - nicht – auch nicht unter Berücksichtigung ggf. notwendiger Modifikationen – als hinreichende Grundlage für eine Gewinnermittlung herangezogenen werden kann (so aber Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand April 2019, § 140 Rdnr. 7a). Dies gilt umso mehr, wenn – wie im Streitfall – dem ausländischen Abschluss die für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlichen Vermögenswerte entnommen werden können.
d) Selbst dann, wenn man der gegenteiligen Auffassung folgen würde, wäre im Streitfall eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeschlossen, da die Gesellschaft tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse gemacht hat.
In dem Fall, in dem die Gesellschaft – ggf. in Befolgung ihrer auf ausländischem Recht beruhenden Buchführungspflicht – eine Bilanz erstellt und ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt hat, ist dieser durch Bestandsvergleich ermittelte Gewinn als Grundlage für den Gewinnanteil der Steuerpflichtigen – hier des Klägers – heranzuziehen. Dass die Gesellschaft – aus welchen Gründen auch immer – Bücher führt und Abschlüsse aufstellt, steht einer Gewinn-ermittlung des Gesellschafters nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG entgegen (BFH-Urteile vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BStBl II 2015, 141; vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, BFH/NV 2015, 667; vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456).
Der Senat verkennt nicht, dass die vom BFH entschiedenen Sachverhalte mit dem im vorliegenden Fall zu entschiedenen Fall nicht deckungsgleich sind. Gleichwohl ist er zu der Überzeugung gelangt, dass die in diesen Entscheidungen dargelegten Grundsätze auf den Streitfall übertragen werden können.
Nach allgemeinen Grundsätzen ist der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft nur einheitlich entweder nach Bilanzierungsgrundsätzen oder Überschussgrundsätzen zu ermitteln. „Mischlösungen“ sieht das deutsche Ertragssteuerrecht nicht vor. Dies gilt im gleichen Maße für eine atypisch stille Gesellschaft, bei der eine Ableitung aus der Bilanz des Geschäftsinhabers erfolgt, wie für jede andere Mitunternehmerschaft. Besteht eine Buchführungspflicht oder werden freiwillig Bücher geführt, erfasst dies zwingend alle Mitunternehmer und nimmt ihnen den Spielraum für eine abweichende Handhabung. Das Erfordernis einer einheitlichen Gewinnermittlung (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141) erstreckt sich nach Überzeugung des Senats nicht allein auf das Inland und bezieht daher ausländische Buchführungen – soweit diese den wesentlichen Grundsätzen deutschen Rechts entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2018 I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 30) – mit ein. Daher schließt auch eine „ausländische Buchführung“, egal ob freiwillig oder aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung geführt, die Möglichkeit aus, den Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung zu ermitteln (ausführlich Wacker, Brennpunkte der Besteuerung internationaler Personengesellschaften in Lüdicke, Aktueller Problemfelder im internationalen Steuerrecht, S. 77 unter III. m.w.N auch zur anderen Ansicht).
Die gegen diese Rechtsprechung vorgebrachten Einwände, die Gleichsetzung ausländischer Abschlüsse mit nach deutschem Recht aufgestellten Abschlüssen sei verfehlt, weil u. U. aufwändige Überleitungsrechnungen erforderlich seien, was im Widerspruch zu der gebotenen verfassungsfreundlichen Auslegung stehe, und verstoße zudem gegen die Niederlassungsfreiheit (zu den Nachweisen vgl. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13. September 2017 7 K 7270/14, EFG 2017, 1897), greifen nach Überzeugung des Senats nicht durch. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen des FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 13. September 2017 (7 K 7270/14, EFG 2017, 1897) und des FG Münster im Urteil vom 24. Januar 2018 (7 K 2399/15 E, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst - DStRK - 2018, 181, zitiert nach juris).
Im Streitfall hat die Gesellschaft eine Bilanz aufgestellt, die auch zur Grundlage der Gewinnermittlung durch die luxemburgischen Steuerbehörden wurde. Es kann dahinstehen, ob dieser Abschluss vor oder nach der ebenfalls vorliegenden Einnahme-Überschuss-Rechnung erstellt wurde.
Denn der Senat vermag sich der Ansicht des Klägers, er habe sein Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG zugunsten einer cash-flow Gewinnermittlung ausgeübt, worauf die in der Folgezeit erfolgte Erstellung des Abschlusses keinen Einfluss haben könne, nicht anzuschließen. Der BFH hat in seinen Entscheidungen vom 19. Oktober 2005 (XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509) und vom 21. Juli 2009 (X R 46/08, BFH/NV 2010, 186) ausgeführt, dem nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen stehe zwar insoweit ein prinzipiell unbefristetes Wahlrecht zu, das formal allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt werde, der Sache nach werde dieses Wahlrecht aber durch die Einrichtung bzw. Nichteinrichtung einer entsprechenden Buchführung ausgeübt. Maßgeblich sei hierbei allein die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Hieraus folgt nach Überzeugung des Senats, dass die Voraussetzungen für die „Wahl“ einer Einnahmen-Überschussermittlung – weder durch die Gesellschaft noch durch den Gesellschafter – vorliegen, wenn – wie im Streitfall – die Gesellschaft – ihrer Verpflichtung nach Luxemburger Recht folgend – eine kaufmännische Buchführung zeitnah geführt und den Abschluss aufgrund allgemein anerkannter Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung erstellt hat (vgl. insoweit auch die Urteile des FG Berlin-Brandenburg vom 13. September 2017 7 K 7270/14, EFG 2017, 1897 und des FG Münster vom 24. Januar 2018 7 K 2399/15 E, DStRK 2018, 181, zitiert nach juris).
e) Der Senat legt den durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinn der nationalen Besteuerung zugrunde. Anhaltspunkte dafür, dass der Jahresabschluss nach luxemburgischem Recht für nationale Besteuerungszwecke modifiziert werden müsste, bestehen laut Aktenlage nicht und wurden – auch auf entsprechenden Hinweis des FA – von der Klägerseite nicht vorgetragen (zur zunehmenden Harmonisierung des Bilanzrechts in der Europäischen Union vgl. auch das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13. September 2017 7 K 7270/14, EFG 2017, 1897).
5. Nach der Überzeugung des Senats ist die für eine steuerliche Berücksichtigung der Verluste notwendige Gewinnerzielungsabsicht im Streitjahr gegeben.
Der Senat folgt der höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der Verluste in der Anlaufzeit lediglich dann nicht anzuerkennen sind, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebes eindeutig feststeht, dass der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben hat, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. nur BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, m. w. N.). Dafür bestehen im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte.
II. Der Senat überträgt die Berechnung der festzusetzenden Steuer gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Senat sieht eine Kostenquotelung als nicht sachgerecht an, da das FA nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Zwar handelt es sich um einen hohen Streitwert, die Obsiegensquote des Klägers beträgt jedoch weniger als 0,2 % (vgl. insoweit auch die Urteile des FG Münster vom 22. November 2017 9 K 1877/10 K, EFG 2018, 774 und des FG Berlin-Brandenburg vom 13. September 2017 7 K 7270/14, EFG 2017, 1897).
IV. Die Revision wird im Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren IV R 20/17 (ursprünglich I R 70/17) wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 140 AO
§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 146 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2011, 530
BFHE 263, 108
BStBl II 2019, 390
BStBl II 1997, 128
BStBl II 2017, 456
BStBl II 2015, 141
BFH/NV 2015, 667
BStBl II 2019, 390
BB 2019, 1137
BFHE 246, 404
BStBl II 2019, 30
EFG 2017, 1897
BFHE 211, 262
BStBl II 2006, 509
BFH/NV 2010, 186
BFHE 181, 133
BStBl II 1997, 202
EFG 2018, 774
I R 48/19
11 K 3175/09
I R 43/95
I R 117/87
IV R 50/14
IV R 50/13
I R 81/16
I R 24/13
I R 3/13
I R 117/87
7 K 7270/14
I R 81/16
18 I R 81/16
I R 81/16 B
14 I R 24/13
18 I R 81/16
7 K 2399/15
XI R 4/04
X R 46/08
VIII R 28/94
9 K 1877/10 K
IV R 20/17
I R 70/17