Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-10-22, Aktenzeichen 6 K 355/00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die an die Gesellschafter-Geschäftsführerin gezahlte Vermittlungsprovision als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu behandeln sind.
Die Klägerin wurde durch notariellen Vertrag vom 14.08.1974 in der Rechtsform einer GmbH gegründet. Gemäß notarieller Vertragsänderung vom 09.12.1993 ist Gegenstand des Unternehmens die Vermittlung und Projektentwicklung von Immobilien. Am Stammkapital von 50.000 DM war im Streitjahr 1994 Frau C als alleinige Gesellschafterin beteiligt. Die Gesellschafterin ist zur alleinvertretungsberechtigten von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführerin bestellt worden.
Durch Anstellungsvertrag vom 28.12.1988 vereinbarte die Klägerin mit ihrer Geschäftsführerin ab dem 01.01.1989 ein Monatsgehalt i.H.v. 12.000 DM. Ferner ist ein Monatsgehalt als Urlaubsgeld und ein weiteres Monatsgehalt als Weihnachtsgeld zu zahlen. Nach § 3 Abs. 3 des Anstellungsvertrages erhält die Geschäftsführerin für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit jeweils Zuschläge vom Grundgehalt. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf § 3 des Vertrages (Bl. 34 FGA) verwiesen. Neben diesen Barzuwendungen erhält die Geschäftsführerin gem. § 3 Abs. 5 des Anstellungsvertrages einen Dienstwagen, der auch zu privaten Zwecken genutzt werden darf.
Ferner erhält die Geschäftsführerin eine Tantieme entsprechend einer Vereinbarung vom 02.12.1986. Mit Vereinbarung vom 14. Dezember 1991 änderte die Gesellschafter-Geschäftsführerin die Tantieme-Vereinbarung dahingehend, dass eine Tantieme von 20 % des Gewinns nach Steuerrückstellung zu zahlen ist. Die Bemessungsgrundlage ist nicht um die Tantieme selbst, evtl. weitere Tantiemen an andere Arbeitnehmer und um andere gewinnabhängige Aufwendungen und um die Beträge, die nach Gesetz oder Satz aus dem Jahresüberschuss in laufende Rückstellung einzustellen sind, zu kürzen. Am 14. Dezember 1991 schloss die Geschäftsführerin für die Klägerin in Vertretung mit sich selbst eine Provisionsvereinbarung, wonach sie eine Vermittlungsprovision von 15 % des jeweiligen Umsatzes der Klägerin erhält. Diese Provision wird auch für die von anderen Mitarbeitern der Firma vermittelten Umsätze als "Super-Provision" gezahlt.
Im Streitjahr 1994 erhielt die Geschäftsführerin danach folgende Vergütungen: Festgehalt, einschließlich Weihnachts- und Urlaubsgeld wird gezahlt 192.000 DM (Urlaubs- und Weihnachtsgeld wurde doppelt gezahlt). PKW-Nutzung 1.444,40 DM, Zuschuss Krankenversicherung 4.344 DM, Zuschläge Sonntagsarbeit 2.087,50 DM. Gewinntantieme 53.878 DM, Vermittlungsprovision 253.509,45 DM, Pensionsrückstellung in Höhe der Zuführung 24.000 DM. Insgesamt 531.263,35 DM.
In 1995 wurden die an die Gesellschafter-Geschäftsführerin doppelt ausgezahlten Beträge wieder zurückgezahlt und bei der Klägerin gewinnerhöhend verbucht.
Der Beklagte berücksichtigte im Streitjahr 1994 sowohl die Überzahlungen des Arbeitslohns i.H.v. 24.000 DM als auch die Vermittlungsprovision i.H.v. 253.509,45 DM als vGA und andere Ausschüttung und erließ einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1994, ges. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG auf den 31.12.1994 sowie einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1994 jeweils vom 16.12.1998. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Bescheid vom 24. Mai 2000 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin vom Ansatz einer vGA abzusehen. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, die Klägerin beschäftige hauptsächlich freie Mitarbeiterinnen, die keine festen Bezüge erhielten, sondern ausschließlich auf Provisionsbasis arbeiteten. Die fest angestellten Mitarbeiter der Klägerin erhielten ein Festgehalt und Provisionen für die von ihnen vermittelten Umsätze. Die Aufgaben innerhalb der Firma seien aufgeteilt. Die Akquise übernehme eine Mitarbeiterin, die ein Festgehalt und eine Stückprovision erhalte. Andere Mitarbeiter und Personen, die keine Firmenangehörigen seien und Objekte akquirierten, erhielten eine Provision von 10 %. Die freien Mitarbeiterinnen, die im Verkauf tätig seien, erhielten eine Provision von 20 % des Umsatzes. Die Geschäftsführerin sei als alleinige Mitarbeiterin der Klägerin für die Abschlussgespräche und Vertragsverhandlungen zuständig. Hierfür erhalte sie eine Provision von 15 % für die Abschlüsse. Dies bedeute, dass bei allen Geschäften Provisionen von ca. 35 - 45 % ausgezahlt würden und der Klägerin zwischen 55 und 65 % verblieben. So gebe es für 1992 - 1996 folgende Entwicklung:
Umsatz
Gewinn
Provisionen
Mitarbeiter
Geschäftsführerin
Fremde
1992
2.152.289,00
21.825,51
613.842,00
322.843,00
1993
2.856.869,00
354.484,00
629.335,00
428.375,00
1994
1.868.211,00
215.516,00
343.222,00
253.509,00
1995
2.594.129,00
114.612,00
567.415,00
379.472,00
1996
1.175.538,00
-
- 90.678,00
333.236,00
154.937,00
Bei den angegebenen Gewinnen handele es sich um Gewinne lt. Bilanzen und Steuererklärungen. Eine vGA läge hierin nicht, weil die Provisionszahlungen aus betrieblichen Gründen gezahlt worden seien. Diese Gründe seien:
· Der Umsatz der Klägerin setze sich ausschließlich aus Provisionen zusammen.
· Die Vergütungen der Mitarbeiterinnen erfolge auf Provisionsbasis.
· An einige Mitarbeiterinnen seien Provisionen gezahlt worden, die höher seien als das Gehalt der Geschäftsführerin.
· In der Immobilienbranche sei eine Vergütung in Form von Provision üblich.
· Die Tätigkeiten der Mitarbeiter der Klägerin seien aufgeteilt in Akquise, Verkauf und Abschluss.
· Das Risiko der Klägerin werde durch Verringerung der Provisionszahlung bei sinkenden Umsätzen und gleichbleibenden festen Kosten minimiert.
Weil Provisionszahlung in der Immobilienbranche üblich seien, sie die Mitarbeiter motivierten, Leistungen direkt honoriert und dadurch Leistungssteigerungen der Mitarbeiter und Umsatzsteigerungen erwartet würden und das Risiko gegenüber hohen Festgehältern reduziert würde, habe die Klägerin bereits bevor mit der Geschäftsführerin Provisionszahlungen vereinbart worden seien, den Mitarbeitern Provisionen gezahlt. Hieraus könne letztlich abgeleitet werden, dass die Provisionszahlung betrieblich veranlasst sei. Die Gründe, die der BFH in einigen Entscheidungen für die Behandlung von Umsatztantiemen angeführt habe, treffe für die hier gezahlten Maklerprovisionen nicht zu. Die Provision sei keine Tantieme im eigentlichen Sinne, sondern gehöre zum normalen monatlichen Geschäftsführergehalt. Zudem seien Umsatztantiemen aus besonderen Gründen anzuerkennen. Ein solcher Grund sei hier die ausschließliche Zuständigkeit der Geschäftsführerin für die abschließenden Vertragsverhandlungen. Wegen der weiteren Ausführungen wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 18.10.2002 Bezug genommen (Bl. 64 FG-Akte).
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1994, des Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG auf den 31.12.1994 und des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1994 jeweils vom 16.12.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2000 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 11.11.2002 die Körperschaftssteuer 1994 sowie den Gewerbesteuermessbetrag 1994 und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG auf den 31.12.1994 auf den Betrag herabzusetzen bzw. Teilbeträge festzusetzen, die sich bei Außerachtlassung einer vGA i.H.v. 253.509,45 DM ergeben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid vom 24.05.2000. Ergänzend führt er aus, dass die mit Vertrag vom 14.12.1991 vereinbarte Provision eine Umsatztantieme darstelle. Um die Risiken einer Umsatztantieme einzugrenzen, verlange die Rechtsprechung, dass sichergestellt sei, dass eine Umsatztantieme auf die Aufbau- oder Umstellungsphase begrenzt bleibe und der Höhe nach limitiert sei. Dabei sei es nach Auffassung der Rechtsprechung unerheblich, ob sich die mit einer Umsatztantieme verbundenen besonderen Risiken später tatsächlich verwirklicht hätten. Angesichts des Prozentsatzes von 15 % sowie der vertraglichen Begrenzung der Leistungen sei die Vermittlungsprovision als Umsatztantieme zu Recht als vGA behandelt worden. Zudem sei zu berücksichtigen, dass hier eine Kumulation verschiedener Tantiemen vereinbart worden sei. Die Häufung verschiedenartiger Tantiemen halte im Übrigen für sich bereits dem Fremdvergleich nicht Stand.
In der mündlichen Verhandlung sagte der Beklagte eine Änderung der angefochtenen Bescheide hinsichtlich der als vGA erfassten Doppelzahlung des Gehalts zu. Die Klägerin schränkte im Hinblick auf diese Zusage ihre Klagebegehren ein. Entsprechend seiner Zusage erließ der Beklagte am 11.11.2002 Änderungsbescheide.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist in dem noch anhängigen Umfang unbegründet.
Soweit der Beklagte dem Klagebegehren durch Erlass der Änderungsbescheide vom 11.11.2002 entsprochen hat, ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Die Klägerin hat ihr Begehren entsprechend eingeschränkt.
1. Die an die Geschäftsführerin der Klägerin gezahlte Provision in Höhe von 253.509,45 DM ist vom Beklagten zu Recht dem Einkommen als vGA wieder hinzugerechnet worden. Denn die Provisionszahlung an die Geschäftsführerin stellt sich unabhängig von ihrer Bezeichnung, ihrer schuldrechtlichen Grundlage und des zivilrechtlichen Vertragstyps wirtschaftlich als Umsatztantieme dar. Kennzeichen einer Umsatztantieme ist die Bemessung der Vergütung in einem bestimmten Prozentsatz von den vom Unternehmen erwirtschafteten Umsätzen. Maßgebliche Bezugsgröße für die Berechnung der verdienten Vergütung ist der gesamte oder nach festgelegten Kriterien bestimmte Umsatz, unabhängig davon, ob der Anspruchsberechtigte ausschließlich oder maßgeblich an der Erzielung dieses Umsatzes beteiligt war. Der Anspruchsberechtigte erwirbt folglich auch dann einen Vergütungsanspruch, wenn der jeweilige Umsatz durch andere Mitarbeiter des Unternehmens erbracht wurde. Demgegenüber treten die Abrechnungs- und Auszahlungsmodalitäten (z.B. monatliche oder jährliche Abrechnung und Auszahlung) in den Hintergrund. Sie beeinflussen mangels Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage nicht den wirtschaftlichen Gehalt der Vergütung, sondern sind lediglich Abwicklungsmodalitäten, da die Summe der monatlichen Umsätze stets den jährlichen Gesamtumsatz ergibt.
Die zwischen der Klägerin und ihrer Geschäftsführerin vereinbarte Provision ist im Streitfall bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze als Umsatztantieme zu behandeln. Bemessungsgrundlage waren nach eigenem Bekunden der Klägerin die von ihr erzielten Umsätze eines Wirtschaftsjahres, und zwar unabhängig davon, ob bereits andere Mitarbeiter für die Vermittlung des Umsatzes jeweils einen Provisionsanspruch erworben hatten. Die Klägerin zahlte ihrer Geschäftsführerin für jeden Umsatz eine Provision, weil dieser die Aufgabe oblag, die Abschlussgespräche zu führen und Vertragsabschlüsse zu verantworten. Der Vergütungsanspruch der Geschäftsführerin entstand folglich nicht aufgrund einer konkreten Vermittlungsleistung wie bei den anderen von der Klägerin beschäftigten Mitarbeitern, sondern durch die Wahrnehmung der Aufgaben der Geschäftsführung. Denn die Geschäftsführerin ist als Organ der Klägerin sowohl zur Geschäftsführung als auch zur Vertretung im Außenverhältnis berufen (§ 35 Abs.1 GmbHG).
2. Die Provisionsvereinbarung (Umsatztantieme) ist gesellschaftsrechtlich veranlasst und deshalb dem Einkommen der Klägerin als vGA wieder hinzuzurechnen.
a) Eine vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631). Im Regelfall ist eine Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist im Zusammenhang mit der Frage nach der steuerlichen Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Regelfall eine Erfolgsvergütung in Form einer Gewinn- und nicht in Form einer Umsatztantieme gewährt, da eine Umsatzbeteiligung unter Vernachlässigung des eigenen Gewinnstrebens der Kapitalgesellschaft die Gefahr einer Gewinnabsaugung in sich birgt (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1999 - I R 105-107/97, I R 105/97, I R 106/97, I R 107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321 m.w.N.).
Wenngleich nach diesen Grundsätzen eine Umsatztantieme im Regelfall als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sein wird, so gilt eine Ausnahme für Fälle, in denen ein ordentlicher und gewissenhaften Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft durch eine solche Erfolgsbeteiligung den betrieblichen Notwendigkeiten und Interessen der Kapitalgesellschaft Rechnung tragen kann und ggf. muss. In diesem Sinne hat der BFH eine Umsatztantieme beispielsweise dann nicht als gesellschaftlich veranlasst beurteilt, wenn überzeugende betriebliche und/oder unternehmerische Gründe für die Gewährung einer Umsatztantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer vorlagen. Als ein solcher Grund wurde z.B. die Aufbau- und/oder Umbauphase eines Unternehmens anerkannt. Auch eine ausschließliche Vertriebszuständigkeit erschien dem BFH im Einzelfall als besonderer wirtschaftlicher Rechtfertigungsgrund.
Stets hat der BFH aber die steuerliche Anerkennung der Umsatztantieme von der vertraglichen zeitlichen und höhenmäßigen Begrenzung abhängig gemacht. Derartige Begrenzungen sind zur Vermeidung einer künftigen Gewinnabsaugung und einer die Rendite vernachlässigenden Umsatzsteigerung notwendig (BFH vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BStBl II 1999, 321; vom 9. September 1998 I R 104/97, BFH/NV 1999, 519 jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
c) Im Entscheidungsfall ist entgegen der Auffassung der Klägerin anzunehmen, dass die Zahlung der Umsatztantiemen gesellschaftlich veranlasst ist.
Zum einen sind besondere Gründe, die die Vereinbarung einer Umsatztantieme erforderlich erscheinen lassen, nicht feststellbar. Das Unternehmen der Klägerin befand sich in den Streitjahren nicht in einer kostenintensiven Anlauf- bzw. Aufbauphase. Die Klägerin existierte im Streitjahr bereits etwa zwanzig Jahre. Es lag auch keine Entlohnung aufgrund einer besonderen von der Geschäftsführerin erbrachten Vermittlungsleistung vor, die an der vergleichbaren Entlohnung der Mitarbeiter hätte gemessen werden können, da die Geschäftsführerin nicht eine gesonderte Provision für die von ihr ausschließlich akquirierten oder vermittelten Aufträge erhielt, sondern allgemein für jeden Umsatz entlohnt wurde. Demzufolge trägt auch der Einwand der Branchenüblichkeit der Provisionszahlungen im Maklergewerbe nicht (vgl. hierzu im Übrigen auch ablehnend FG München, EFG 2001, 1235). Denn die Geschäftsführerin erhielt ihre Vergütung nicht - wie branchenüblich - für die Vermittlung und/oder Akquise der Aufträge, sondern allgemein für eine im Rahmen der Geschäftsführungstätigkeit ihr obliegende Mitwirkung am Geschäftsabschluss.
Im Übrigen ist mit der Geschäftsführerin neben weiteren Entgeltsabreden (z.B. der Vereinbarung von Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschlägen; vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 8. April 1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804; Beschluss vom 27.03.2001 - I B 52/00; BFH/NV CD) zusätzlich eine Gewinntantiemevereinbarung getroffen worden. Mit einem fremden Geschäftsführer wäre deshalb bereits aus diesem Grund nicht noch kumulierend eine Umsatztantieme vereinbart worden (vgl. ebenso FG Saarland, 1 K 56/98, juris). Denn die Häufung mehrerer variabler Gehaltsbezüge verstärken die Gefahr einer Gewinnabsaugung.
Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin im Streitjahr einen Gewinn von ca. 215.500 DM erzielte. Wie sich in den Folgejahren (z.B. 1996 ./. 90.678 DM) zeigt, wurde der Klägerin durch die Vereinbarung sowohl eine angemessene Gewinnteilhabe versagt als auch die Gefahr der Verlustrealisierung durch die "Provisionszahlung" tatsächlich verwirklicht.
Des Weiteren hat die Klägerin keine Begrenzung der Provision (Umsatztantieme) nach Dauer und Höhe vorgenommen. Dies ist aber nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH ein Vorgang, der unter fremden Dritten zur Sicherung der Unternehmensgewinne nicht ohne weiteres vorkommt und deshalb für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vereinbarung spricht.
Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob sich die Gesamtausstattung der Geschäftsführerin in einem angemessenen Rahmen bewegt und ob weitere Vergütungsbestandteile (z.B. die ausgezahlten Zuschläge) als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen sind. Der Senat ist an der Verböserung des Ausspruches der angefochtenen Bescheide gehindert.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 und 3 FGO. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens insgesamt zu tragen, da der in der Hauptsache erledigte Teil des Verfahrens nur gering ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 BGB
§ 47 KStG
§ 35 Abs.1 GmbHG
§ 136 Abs. 1 S. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 156, 428
BStBl II 1989, 631
BFHE 160, 459
BStBl II 1990, 795
BFHE 188, 61
BStBl II 1999, 321
BFH/NV 1999, 519
EFG 2001, 1235
BFHE 183, 94
BStBl II 1997, 577
BFH/NV 1997, 804
89 I R 9/85
90 I R 6/89
I R 105/97
I R 106/97
I R 107/97
98 I R 104/97
97 I R 75/96
97 I R 66/96
I B 52/00
1 K 56/98