Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-28, Aktenzeichen 6 K 1796/21
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2023:0928.6K1796.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Übersicht über die Umstände, die nach der BFH-Rechtsprechung für das Vorliegen eines (echten) Kapitalkontos und gegen ein Darlehenskonto sprechen.(Rn.125)
2. Mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (vgl. Rechtsprechung).(Rn.125)
3. Dem Ausweis von (aktivischen) Darlehnskonten I und II der Gesellschafter in der Bilanz der Personengesellschaft als (Eigen-)Kapitalkonten kommt insoweit keine Bedeutung zu, wenn sich aus den maßgeblichen gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen ergibt, dass den Konten eine andere rechtliche Funktion zukommt als die, die ihre Bezeichnung in der Buchführung ausdrückt. Auf den Grundsatz der Kontenklarheit und Kontenwahrheit kann dann nicht mehr zurückgegriffen werden.(Rn.151)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 25/23)
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Qualifizierung von Gesellschafterkonten als Fremdkapital durch das beklagte Finanzamt.
Unternehmensgegenstand der Klägerin (vormals X KG) ist der Betrieb einer …, der Handel mit … und die Vermietung von … .
Mit Gesellschaftsvertrag vom …1993 war die Firma „X KG“ gegründet worden.
Die Firma wurde mit Vertrag vom ... 2007 geändert in die Firma „X GmbH & Co KG“. Ausweislich eines Vertrages über die Umwandlung der Gesellschafterstellung des Mehrheitsgesellschafters (51,22 %) Herrn A. (verstorben am … 2018) war dieser mit Ablauf des 31.12.2007 als persönlich haftender Gesellschafter aus der X KG ausgeschieden und gleichzeitig als Kommanditist zum 01.01.2008 mit einer Einlage von 94.269,44 € in die Gesellschaft eingetreten. Alleinige Komplementärin sollte fortan die X Verwaltungsgesellschaft mbH sein. Die Kommanditisten der Kl. waren neben Herrn A., Herrn B., Herrn C., Frau D. und Frau E. Im Übrigen sollten die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages vom … 1993 unverändert fortgelten.
Mit Vertrag vom … 2008 übertrug der am … 2018 verstorbene A. seinen Gesellschaftsanteil mit schuldrechtlicher und dinglicher Wirkung zum … 2008 auf die A. Stiftung.
Gem. § 2 dieses Vertrages sollte die Einbringung des Geschäftsanteils in die A. Stiftung unentgeltlich erfolgen. Die übrigen Gesellschafter der X GmbH & Co KG hatten der Übertragung und Einbringung des Gesellschaftsanteils von Herrn A. in die A. Stiftung schriftlich zugestimmt. Laut Stiftungsurkunde vom … 2008 handelt es sich bei der A. Stiftung um eine private nicht steuerbefreite Stiftung des bürgerlichen Rechts in Form einer Familienstiftung die keine gemeinnützigen Zwecke verfolgte.
Für die am … 2008 errichtete „A. Stiftung“ wurde zum 31.12.2008 zur Herstellung der „Spiegelbildmethode“ eine „steuerliche Korrekturbilanz“ erstellt, aus welcher hervorging, dass das Festkapital iHv. 94.269,44 €, das Konto „Gesellschafterdarlehen l“ iHv. - 501.917,04 € und das Konto „Gesellschafterdarlehen II“ iHv. - 70.252,27 € auf die Stiftung übertragen worden war.
Die A. Stiftung übernahm nach Übertragung des Gesellschaftsanteils von Herrn A. nunmehr die Gesellschafterstellung desselben in der X GmbH & Co KG Bei der Kl. fand zwischen dem 25.03.2013 und dem 24.10.2014 (mit Unterbrechungen) eine steuerliche Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2007 - 2010 statt. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung waren diverse Änderungen erforderlich, welche dann zu Steuererhöhungen führten.
Gesellschaftsvertrag vom … 1993
Im Rahmen der Betriebsprüfung wurden auch die Gesellschafterkonten (§ 5 des Gesellschaftsvertrages vom … 1993) überprüft. Es wurde festgestellt, dass folgende Konten geführt wurden:
a)
Kapitalkonto
b)
Darlehenskonto
c)
Verlust-Sonderkonto
Das Kapitalkonto spiegelte die Beteiligungshöhe wieder. Die Bestände waren unveränderlich und nicht verzinslich (§ 5 Abs. 2). Es handelte sich um die Stammeinlage.
Das Verlust-Sonderkonto (§ 5 Abs. 3) verbuchte Verlustanteile der Gesellschafter. Künftige Gewinnanteile waren bis zum Ausgleich vorrangig zu verrechnen. Das Konto war unverzinslich. Eine Nachschusspflicht bestand für Kommanditisten auch dann nicht, wenn deren Verlust-Sonderkonten negativ waren.
Nach § 5 Abs. 4 waren auf dem Darlehenskonto, vorbehaltlich Abs. 3, Gewinnanteile sowie Entnahmen, Zinsen und etwaige Tätigkeitsvergütungen und Tantiemen zu verbuchen. Die Darlehenskosten waren im Soll und Haben zu verzinsen.
Entnahmen (§ 6 des Gesellschaftsvertrages vom … 1993): Der Gesellschaftsvertrag vom … 1993 sah in § 6 Abs. 1 vor, dass die Gesellschafter die Darlehenskonten nur belasten durften, wenn und soweit diese Guthaben aufwiesen.
Als zulässige Entnahmen wurden in § 6 Abs. 1 a) Zinsen, Tätigkeitsvergütungen und Tantiemen genannt. In § 6 Abs. 1 b) war bestimmt worden, bei auf die Beteiligung der Gesellschafter sowie auf Gewinnanteile, Tätigkeitsvergütungen und Tantiemen entfallenden persönlichen Steuern, auch Erbschaftssteuern (einschließlich Vorauszahlungen) jeweils bei Fälligkeit entnommen werden konnten; erstattete Beträge auf solche Zahlungen waren gem. § 6 Abs. 1 b 2. Hlbs. auf die Darlehenskonten wieder einzuzahlen.
Nach § 6 Abs. 2 bedurften darüber hinausgehende Entnahmen eines Gesellschafterbeschlusses und der Zustimmung eines Komplementärs (§ 6 Abs. 2).
Abfindung ausscheidender Gesellschafter: In § 18 Abs. 2 S. 5 war verfügt: „Soweit ein Gesellschafter nicht zu Nachschüssen verpflichtet ist, findet auch bei der Festlegung des Abfindungsguthabens keine Verrechnung eines Guthabens auf dem Darlehenskonto mit den übrigen Gesellschafterkonten statt.“
Gesellschafterbeschluss vom … 1995
Die Gesellschafter beschlossen voranstellend, dass durch diesen Beschluss der Gesellschaftsvertrag der KG vom ….1993 teilweise abgeändert wird.
Zum Inhalt: des Gesellschafterbeschlusses: Für Gesellschafter, deren Darlehenskonto I negativ war, sollte ein Darlehenskonto II eingerichtet werden. Der Bestand des Darlehenskontos I sollte „eingefroren“, die Verzinsung in diesen Fällen aufgehoben werden. Die Gesellschafter, deren Darlehenskonten negativ waren, konnten nunmehr uneingeschränkt nur noch die persönlichen Steuern sowie - bei positivem Kontostand - die Zinsen entnehmen.
Dem Gesellschafter A. wurde dessen Tätigkeitsvergütung erhöht und auf seinem Darlehenskonto II gutgeschrieben. Darüber hinaus wurde diesem Gesellschafter ein uneingeschränktes Sonderentnahmerecht i.H.v. monatlich 6.000 DM zu Lasten des Darlehenskonto II eingeräumt sowie ein weiteres Sonderentnahmerecht iHv. 1.500 DM monatlich (Nr. 5). Herrn A. wurde zudem die Option eingeräumt, verbleibende Guthaben auf dem Darlehenskonto II zur Rückführung seines negativen Darlehenskonto I zu verwenden.
Der Bestand von negativen Darlehenskonten I sollte (nach Ausgleich eines Bestandes des Verlustsonderkontos) mit zukünftigen Gewinnen ausgeglichen werden, erst danach sollten sie dem Darlehenskonto II gutgeschrieben werden. Die Regelungen im Ausscheidungsfall blieben unverändert.
Gesellschafterbeschluss vom … 1998
Mit Verweis auf den Gesellschafterbeschluss vom … 1995 beschlossen die Gesellschafter zur Klarstellung, dass eine Verzinsung von negativen Kontenständen auf dem Gesellschafterkonto II entfällt. Dies sollte nicht gelten, wenn der negative Kontostand sich aufgrund von Sonderentnahmen ergäbe, welche von der Gesellschafterversammlung beschlossen worden war.
Die Betriebsprüfung stellte fest, dass die vorhandenen aktivischen Darlehenskonten durch gesellschaftsvertraglich geregelte Entnahmerechte negativ wurden (s. BP-Bericht S. 7 unten ff.). Die bilanzielle Dokumentation war bis zum Bilanzstichtag 31.12.1967 zurück erbracht worden.
Daraus wurde geschlossen, dass es sich um zulässige Entnahmen handelte, unter der Voraussetzung, dass die zwischen den Beschlüssen vom … 1993 und … 1995 erfolgten Entnahmen trotz vorliegender negativer Darlehenskonten gewollt und damit zulässig waren. Indizien wurde dies wegen der zügigen Nachholung und Konkretisierung im Gesellschafterbeschluss vom … 1995 unterstellt.
Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass bei Bilanzerstellung durch die Klägerin die Darlehenskonten I und II, zumindest steuerlich, vollumfänglich als Gesellschafterkonten mit Eigenkapitalcharakter gewertet worden waren. Der Prüfer kam zum Ergebnis, dass vorliegend die gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung ein Drei- bzw. Vier-Konten-Modell vorsehe. Die Regelung zum Verlust-Sonderkonto verhindere die Verbuchung von Verlusten auf den Darlehnskonten; es bestehe deshalb nicht die Möglichkeit, die Darlehnskonten zur Verlustverrechnung heranzuziehen. Insbesondere sei die Möglichkeit der Heranziehung ohne gesonderte Nachschusspflicht nicht möglich; hierauf werde gesellschaftsvertraglich ausdrücklich hingewiesen. In der Gutschrift der Gewinnanteile sei eine Gewinnverwendung zu sehen. Die vertraglich vorgeschriebene Verrechnung negativer Bestände mit verbleibenden Gewinnen (nach Verrechnung Verlust-Sonderkonto) sei hierfür unbeachtlich. Die Verbuchung von Entnahmen und Einlagen spiele für die Beurteilung der Frage im Drei- oder Vier-Konten-Modell keine Rolle. Nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages seien die Darlehnskonten auch nicht zur Festlegung des Abfindungsguthabens heranzuziehen. Im Ergebnis sei damit festzuhalten, dass die vorliegenden Darlehnskonten bereits im passivischen Zustand schuldrechtliche Konten darstellten; ob ein Konto des Gesellschafters Eigen- oder Fremdkapital darstelle, sei nämlich anhand der Eigenschaft im passivischen Zustand zu untersuchen.
Hinsichtlich der steuerrechtlichen Wertung der Übertragung des Mitunternehmeranteils des Kommanditisten A. auf die A. Stiftung kam der Prüfer zum Ergebnis, dass die Übernahme der schuldrechtlichen Darlehnskonten zu einer Schuldablösung durch die Stiftung geführt habe. Die Ablösung stelle eine Kaufpreiszahlung dar. Stille Reserven seien aufzudecken. Auf die Ergänzungsbilanz der Stiftung werde hingewiesen.
Der Prüfer gelangte zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 440.633,- €. Der Prüfer hat dabei das Darlehnskonto I in Höhe von ./. 70.252,27 €, das Darlehnskonto II in Höhe von ./. 464.650,69 € und das Eigenkaptalkonto des Gesellschafters A. in Höhe von 94.269,44 € berücksichtigt (zur Berechnung s. auch Anlage 13 zum BP-Bericht).
Die Feststellungen der Betriebsprüfung im Betriebsprüfungsbericht vom 24.10.2014 wurden in geänderten Bescheiden, ergangen am 12.05.2015, umgesetzt.
Die Klägerin legte gegen die geänderten Steuerbescheide gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008-2010, gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2008 - 2010 und gegen den Gewerbesteuermessbetrag 2008 - 2010 jeweils form- und fristgerecht Einspruch ein.
Im Wesentlichen wurde darin die Auffassung vertreten, dass es sich bei den Gesellschaftsdarlehenskonten I und II entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung um Kapitalkonten und nicht um schuldrechtliche Konten handeln würde. Im Ergebnis hätte sich daraus auch die Versagung des 2008 geltend gemachten Investitionsbetrages ergeben. Die Gesellschafterkonten seien als ein einheitliches Konto zu sehen. Im Falle des Gesellschafters A. sei, ebenso wie bei den betroffenen übrigen Gesellschaftern, ein aktivisches Darlehenskonto aus zulässigen Entnahmen entstanden und stelle einen Vorschuss auf künftige Gewinne dar. Auf eine OFD Verfügung Rheinland v. 04.12.2009 S 2241aA -1020- St113 wurde verwiesen. Die zulässigen Entnahmen würden zu einer Einlagenrückgewähr führen mit der Folge, dass das Darlehenskonto ein Unterkonto des Kapitalkontos darstelle; auf das BFH-Urteil v. 16.10.2008 IV R 98/06 wurde verwiesen. Auch die übrigen Darlehenskonten (passivisch) würden nach Ansicht der Kl. kein Fremdkapital darstellen, da sie am Gewinn- und Abfindungsvermögen teilhaben würden und noch nie als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen worden seien. Es wurde beantragt, die Gesellschafterdarlehenskonten I und II weiterhin als Kapitalkonten anzusehen und die wegen anderer Ansicht der Betriebsprüfung entstandenen Folgewirkungen rückgängig zu machen.
Des Weiteren wandte sich die Klägerin auch gegen die Feststellung der Betriebsprüfung, dass die Übertragung des Kommanditanteils des Herrn A. (Beteiligungsanteil 51,22 %) auf die A. Stiftung entgeltlich erfolgt sei. Sie vertrat hierzu die Auffassung, dass nach herrschender Meinung bei einer gesellschaftsrechtlich zulässigen Entnahme und dem Fehlen besonderer Vereinbarungen über Zinsen, Tilgung und Sicherheiten eine Einlagenrückgewähr vorläge und das Konto zum Kapitalkonto würde. Durch die Gesellschafterbeschlüsse sei zum Ausdruck gebracht worden, dass die „Rückführung der Darlehenskonten“ über künftige Gewinnanteile erfolgen sollte. So sei zum Ausdruck gebracht worden, dass auf gesellschaftsrechtlicher Basis das negative Kapitalkonto (anlog § 167 Abs. 2 HGB) aus den Mitteln der Tätigkeit als Mitunternehmer wieder ausgeglichen und in Höhe des Haftkapitals ausgestattet werden sollte. Eine Nachschusspflicht, insbesondere eine schuldrechtliche Verpflichtung würde sich dadurch nicht ergeben. Auch seien im Rahmen der getroffenen Vereinbarungen keine weiteren Modalitäten bzgl. Tilgungszeitpunkt, Sicherheiten usw. vereinbart worden. Die Zuordnung zu den „Darlehenskonten“ spreche bereits dafür, dass keine schuldrechtliche Forderung bestehen sollte. Zulässige Entnahmen begründeten nur dann einen Rückforderungseinspruch und seien als Forderungen auszuweisen, wenn dies von den Gesellschaftern so vereinbart sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2021 wies der Beklagte die Einsprüche – soweit im Klageverfahren streitig – als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus:
„Zu beurteilen, weil von der Ef. bestritten, war in vorliegendem Fall insbesondere, ob die nach § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages (GV) vom … 1993 unter Berücksichtigung der Gesellschafterbeschlüsse vom … 1995 und … 1998 für die Gesellschafter geführten Darlehenskonten I und II gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Natur sind. Desgleichen war zu beurteilen, ob die Übertragung des Mitunternehmeranteils des Gesellschafters Herrn A. auf die A. Stiftung zum … 2008 entgeltlich oder - wie die Ef. meint unentgeltlich übertragen wurde.
Die Darstellung der Konten, der vorliegend maßgebenden Paragraphen im Gesellschaftsvertrag vom … 1993, sowie der Änderungen desselben durch den Gesellschafterbeschluss vom … 1995 wurden bereits im Bereich „Gründe“ ausführlich dargestellt.
Die Abgrenzung der Konten für ertragsteuerliche Zwecke erfolgt nach den im Zivilrecht geltenden Grundsätzen (BFH IV R 46/05). Sie muss maßgeblich anhand des Gesellschaftsvertrages und den Umständen des Einzelfalles vorgenommen werden. Auf die Bezeichnung der Konten in der Handels- und Steuerbilanz kommt es dabei grundsätzlich nicht an, sie ist lediglich ein widerlegbares Indiz für den Kontencharakter. Ungeachtet dessen kann die Kontenbezeichnung durch die Gesellschaft, z. B. im Rahmen einer Handelsbilanz, aber durchaus ein widerlegbares Indiz für den Kontencharakter darstellen, weil sie mit der bilanzierten Bezeichnung grundsätzlich gegenüber Dritten, z. B. Banken, Wirkungen entfalten kann. Durch die Bezeichnung als Forderungs-, Darlehens- oder Verrechnungskonto oder vergleichbares Konto in der Handels- und Steuerbilanz wird gegenüber einem Außenstehenden und Gläubiger der Kommanditgesellschaft der Fremdkapitalcharakter der entsprechenden Beträge und das im Grunde tatsächlich Gewollte dokumentiert. Diese zivilrechtliche Darstellung und deren Folgen muss sich der Kommanditist ggf. vorhalten lassen (Grundsatz der Kontenklarheit und Kontenwahrheit; s.a. FG Rheinland-Pfalz vom 15.12.2005 - 4 K 2873/03).
Um ein (Eigen-)Kapitalkonto des Gesellschafters handelt es sich immer dann, wenn auf diesem Konto nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen auch Verluste verbucht werden. Dabei ist die Möglichkeit ausreichend, dass der Bestand des Kontos im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens eingeht und insoweit der Anspruch zur Deckung von etwaigen Verlusten herangezogen werden könnte.
Bei einem schuldrechtlich veranlassten Fremdkapitalkonto hätte der Gesellschafter eine unentziehbare Forderung gegen die Gesellschaft, die ihm zusätzlich zum Abfindungsguthaben zustünde oder allenfalls im Wege der Aufrechnung nach § 387 ff. mit einem negativem Kapitalkonto verrechnet werden könnte.
Soweit die Ef. die Auffassung vertritt, dass die Darlehen an der Ermittlung des Abfindungsguthabens teilhaben, so wird an dieser Stelle nochmals auf § 18 Abs. 2 S. 5 des Gesellschaftsvertrages vom … 1993 verwiesen, worin ausdrücklich bestimmt wurde, dass auch bei Festlegung des Abfindungsguthabens keine Verrechnung eines Guthabens auf dem Darlehenskonto mit den übrigen Gesellschafterkonten stattfindet, soweit ein Gesellschafter nicht zu Nachschüssen verpflichtet ist. Bei einem schuldrechtlich veranlassten Fremdkapitalkonto hätte der Gesellschafter eine unentziehbare Forderung gegen die Gesellschaft, die ihm zusätzlich zum Abfindungsguthaben zustünde oder allenfalls im Wege der Aufrechnung nach § 387 ff. mit einem negativem Kapitalkonto verrechnet werden könnte, was zu völlig anderen Ergebnissen führen würde.
In vorliegendem Fall wurden auf den Darlehenskonten I und II weder laufende Verluste gebucht, noch war gem. Gesellschaftsvertrag der positive Bestand dieser Konten in das Abfindungsguthaben einzubeziehen (§ 18 Abs. 2 S. 5). Dies bedeutet, dass die Gesellschafter einen zusätzlichen, schuldrechtlichen Anspruch auf ein Guthaben auf diesen Konten neben dem Abfindungsanspruch haben sollten, eine Verlustverrechnung würde zu keiner Zeit stattfinden. Es handelt sich somit um Konten mit schuldrechtlichen Charakter, an dem auch die einschränkende Regelungen in § 6 GV nichts ändern, da auch Gesellschafterdarlehen mit Kündigungsbeschränkungen versehen sein können, die Entnahmebeschränkungen beim Eigenkapital wirtschaftlich vergleichbar sind (BFH IV R 29/06). Die Gesellschafter hatten insoweit einen unentziehbaren, nur nach § 362 ff. BGB erlöschenden Anspruch gegen die Gesellschaft, der auch im Fall der Insolvenz der Gesellschaft wie eine Forderung eines Dritten geltend gemacht werden konnte.
Das Darlehenskonto ist auch nicht wie die Ef. behauptet, lediglich eine „Rechengröße“, denn gem. dem klarstellenden Gesellschafterbeschluss vom … 1998 entfällt die Verzinsung auf den Gesellschafterkonto II nicht, wenn der negative Kontostand sich aufgrund von Sonderentnahmen ergibt, welche von der Gesellschafterversammlung beschlossen wurden. Die Ef. wird dahingehend wohl zustimmen, dass eine Rechengröße grundsätzlich nicht „verzinst“ wird.
Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass das Darlehenskonto eines Gesellschafters, das infolge von gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ wird, gesellschaftsrechtlich eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern ausweist. Auch steuerlich handele es sich bei einer ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag erfolgten Entnahme, die zu einer Überziehung des "Darlehenskontos" im Drei- oder Vier-Konten-Modell führe, um Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern (BFH-Urteil vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272). Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob Absprachen über Verzinsung, Sicherheiten und Tilgungsmodalitäten getroffen worden sind. Denn aus dem Fehlen solcher Bestimmungen kann nicht der Schluss gezogen werden, dass es sich um ein Kapitalkonto handelt, wenn feststehe, dass das Kontoguthaben jederzeit entnahmefähig ist (BFH-Urteil vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272).
Die steuerliche Berücksichtigung eines solchen Darlehens ist also, wie in ständiger Rechtsprechung bestätigt wird, nicht davon abhängig, dass die Anforderungen des sog. Fremdvergleichs erfüllt sind. Die für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geltenden Grundsätze (Fremdvergleich) lassen sich nicht ohne weiteres auf aktivische Gesellschafterverrechnungskonten übertragen. Das Erfordernis einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck. Sie kann nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies kann jedenfalls dann zu verneinen sein, wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit hat, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen. Dies liegt in dem Verhältnis Gesellschaft zu den Gesellschaftern grundsätzlich vor. Zudem kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu.
Wie ein durch zulässige Überentnahmen aktivisch gewordenes Gesellschafterkonto steuerlich einzuordnen ist, hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 16.10.2008 (IV R 98/06) offengelassen.
Die steuerliche Beurteilung eines aktivisch gewordenen Gesellschafterkontos ist entsprechend der handelsrechtlichen Beurteilung vorzunehmen (IV R 98/06). Daher kann der Kontencharakter durch die Verbuchung von zulässigen Entnahmen grundsätzlich nicht verändert werden. (BFH IV R 16/99). Diesen Schluss lässt zumindest die Tendenz der bisherigen Entscheidungen des BFH zu.
Eine konkrete höchstrichterliche Aussage fehlt allerdings bisher, im Revisionsverfahren IV R 41/12 ist der BFH auf diesen Aspekt nicht eingegangen. Allerdings wurden vom Finanzamt Hamburg in der Vorinstanz eben diese Grundsätze angewandt (FG Hamburg v. 10.10.2012 - 2 K 171/11, EFG 2013,0197). So erklärte der erkennende Senat in einem Leitsatz seines Urteils, dass sich die Rechtnatur eines Gesellschafterkontos sich maßgeblich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag bestimme. Sähe der Gesellschaftsvertrag ausdrücklich die Zulässigkeit einer Entnahme vor, ohne dass ausschüttungsfähiges Kapital vorhanden sei und bezeichnet es den so entstandenen Saldo als Forderung der Gesellschaft, so läge ein Darlehenskonto der Gesellschafter vor (im Anschluss an BFH-Urteil vom 16.10.2008, IV R 98/06).
Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang auch das BFH - Urteil vom 27.06.1996 (Az. IV R 80/95). Dort wurde ausgeführt, dass Kredite, die eine Personenhandelsgesellschaft ihren Gesellschaftern gewährt, steuerlich grundsätzlich als Darlehen behandelt. Es gelten die Rechtsfolgen über die Gewinnermittlung in §§ 4, 5 und 6 EStG und nicht etwa die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Kredit kann durch die Gesellschaft auch in der Weise gewährt werden, das s sie ihnen die Überziehung ihres als „Darlehenskonto“ bezeichneten Verrechnungskontos erlaubte (also auch hier zulässige Entnahmen). Alleinige Voraussetzung war hierbei, so das Gericht, dass es sich bei dem „Darlehenskonto“ tatsächlich nicht um ein „Kapitalkonto“ handelte, auf dem auch Verlust verbucht werden konnten, welche die auf diese Weise stehengebliebenen Gewinne aufzehren konnten. Denn eine Verlustbeteiligung des Gläubigers ist grundsätzlich mit dem Darlehensbegriff nicht vereinbar.
In vorliegend zu entscheidendem Fall war bestimmt worden, dass Verluste ausschließlich auf dem Verlust-Sonderkonto verbucht werden, so dass es sich bei dem Darlehenskonto definitiv nicht um ein Kapitalkonto handelte.
Der BFH hat It. seinem Urteil vom 20.08.2015 (Az. IV R 41/12) die anhängige Klage zwar an das Finanzgericht Hamburg für den zweiten Rechtsgang zurückgewiesen, wies aber - ohne Bindungswirkung -in Rz. 32 des Urteils auf das BFH-Urteil des BFH vom 16.10.2014 (Az. IV R 15/11) hin. In diesem Urteil hatte der BFH geäußert, dass die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum steuerlich relevanten Gesellschaftsvermögen nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft sei. Unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften komme nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehörten daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst sei (z.B. BFH-Urteile IV R 21/01, IV R 64/93, IV R 45/08, IV R 29/06, Beschluss vom 9.1.2009, Az IVB 25/08).
Würde eine gewerbliche tätige Personengesellschaft einem Gesellschafter ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung gewähren, so würde dieses Darlehen danach privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen, steuerlich jedoch nicht zum Betriebsvermögen gehören. Der BFH distanzierte sich in seinem Urteil vom 16.10.2014, Az. IV R 15/11 diesbezüglich ausdrücklich von dem BFH-Urteil IV R 98/06, in welchem der dort erkennende Senat noch anhand vorliegender zulässiger oder unzulässiger Entnahmen differenzierte und sich ausdrücklich nur bei Vorliegen von unzulässigen Entnahmen, nicht jedoch bei zulässigen Entnahmen äußerte.
Dass der BFH in seinem Urteil vom 20.08.2015 (Az. IV R 41/12) diesen vorgenannten Hinweis erteilte, ist aus Sicht der Finanzverwaltung ein gewichtiges Indiz dafür, dass diesbezüglicher Rechtsauffassung des BFH Urteils von 16.10.2014 (Az. IV R 15/11) wohl gefolgt worden wäre, wenn der Fall nicht im zweiten Rechtsgang an das Finanzgericht hätte zurückgewiesen werden müssen.
In dem vorliegenden Fall ist eine betriebliche Veranlassung aus den Herrn A. gewährten Konditionen in dem Gesellschafterbeschluss vom … 1995 nicht zu erkennen. Es ist nachvollziehbar, dass nur solche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören sollen, die objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Ein den Gesellschaftern gewährtes Darlehen gehört danach dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand. (BFH 16.10.2014, Az. IV R 15/11). Dazu bedarf es der Würdigung des Einzelfalls und ist anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen.
In vorliegendem Fall ist nach Aktenlage erkennbar, dass die Ausreichung des Darlehens lediglich auf privaten (Über-) Entnahmen des Gesellschafters basierte, welche keinerlei Zusammenhang mit betrieblichen Belangen hatten, so dass nach Überzeugung des Finanzamtes mit Ausreichung der Entnahmen keine Förderung des Betriebes vorlag bzw. vorliegt. Der Auffassung der Ef., dass die „Vergabe“ des Darlehens" „betrieblich veranlasst“ sei, weil die Entnahmen auf gesellschaftsrechtlicher Veranlassung zurückzuführen wäre, kann nicht gefolgt werden. Bei schlichten Geldentnahmen für private Zwecke der Gesellschafter liegen nicht die Voraussetzungen dafür zugrunde, dass es sich hierbei um ein Wirtschaftsgut handeln würde, welches objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt gewesen wäre, den Betrieb zu fördern. Die privaten Entnahmen dienten nämlich nur der privaten Verwendung des entnehmenden Gesellschafters, nicht dem Betrieb der Ef. anderweitige Verwendungszwecke wurde auch nie von der Ef. vorgebracht.
Die in der Rundverfügung der OFD Rheinland vom 04.12.2019 - S 2241aA-1020-St113, insoweit vertretene Rechtsauffassung, auf welche die Einspruchsführerin in der Einspruchsbegründung Bezug nimmt, ist nicht bundeseinheitlich abgestimmt und wird aus den vorstehend genannten Gründen von der Finanzverwaltung Rheinland-Pfalz nicht geteilt.
Sofern die Entnahmen - wie im vorliegenden Fall - den ausdrücklichen gesellschaftsvertraglichen Regelungen entsprechen, d.h. zulässig und sie nach dem Gesellschaftsvertrag auf einem Darlehenskonto, das als Fremdkapitalkonto zu qualifizieren ist, zu verbuchen sind, handelt es sich insoweit um eine schuldrechtliche Rückzahlungsverpflichtung des Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft, die er spätestens im Zeitpunkt seines Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft zu erfüllen hat.
Die Forderung der Gesellschaft stellt keinen Anwendungsfall des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG dar (BFH VIII R 27/00) dar, weil insoweit gerade keine Leistung des Gesellschafters an seine Gesellschaft vorliegt, sondern vielmehr eine Leistung in der von der o.g. Vorschrift nicht erfassten umgekehrten Richtung. Da die Entnahmen nicht für betriebliche Zwecke der Gesellschaft „reinvestiert“, sondern für private Zwecke des Gesellschafters verwendet wurden, liegt auch kein (negatives) Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters vor. Es handelt sich vielmehr um eine rein private Verbindlichkeit des Gesellschafters.
Die aktivischen Darlehenskonten I und II der Gesellschafter wurden in der Bilanz der Gesellschaft als (Eigen-)Kapitalkonten ausgewiesen. Grundsätzlich gilt zunächst der Grundsatz der Kontenklarheit und Kontenwahrheit Dieser Grundsatz drückt jedoch nur die allgemeine Vermutung aus, dass Konten „im Zweifel“ klar und wahr sind. Ergibt sich jedoch aus den maßgeblichen gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen, dass den Konten eine andere rechtliche Funktion zukommt als die, die ihre Bezeichnung in der Buchführung ausdrückt, so kann auf diesen Grundsatz nicht mehr zurückgegriffen werden ((BFH l R 394/83).
Die Darlehenskonten I und II, insbesondere die des Gesellschafters A., der seit dem … 2008 die Stellung eines Kommanditisten innehatte und nach § 5 Abs. 3 GV ab diesem Zeitpunkt nicht mehr zu Nachschüssen verpflichtet war, sind daher auch im aktivischen Zustand als Fremdkapital und somit schuldrechtlich veranlasst anzusehen. Daran ändert auch der Gesellschafterbeschluss vom … 1995 unter Nr. 4 nichts, wonach zukünftige Gewinnanteile nach Ausgleich eines Verlustsonderkontos zunächst zur Rückführung eines negativen Darlehenskontos I zu verwenden sind. Es handelt sich insoweit um die Geltendmachung der Gesellschaft ihres Anspruchs auf Tilgung der schuldrechtlichen Forderung gegenüber dem Gesellschafter welche die Entnahmen enthielt, also um eine Gewinnverwendung.
Etwas Anderes hätte noch gelten können, wenn es sich bei den Entnahmen eindeutig um Gewinnvorschüsse an den Gesellschafter gehandelt hätte und in diesem Fall eindeutig in der Bilanz ausgewiesen worden wären. Denn Gewinnvorschüsse führen grundsätzlich nicht zu Forderungen der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter (BFH IV R 98/6). Die vorliegenden Entnahmen ließen nicht erkennen, dass die Entnahmen zu erwartenden Gewinnen in irgendeiner Beziehung gestanden hätten. Im Gesellschaftsvertrag vom … 1993 wurde in § 6 Abs. 1 (Entnahmen) sogar geregelt, dass Gesellschafter Entnahmen - welche dort näher bezeichnet waren - grundsätzlich nur tätigen durften, wenn und soweit Guthaben auf ihren Darlehenskonten vorhanden waren. Darüberhinausgehende Entnahmen waren gem. Abs. 2 an den Gesellschafterbeschluss gekoppelt; eine Regelung oder auch nur ein Hinweis, dass auch Gewinnvorschüsse dazu gehörten war weder hier noch in den anderen Paragraphen des Gesellschaftsvertrages zu erkennen. Eine bloße Behauptung/Vermutung, dass die Entnahmen Gewinnvorschüsse gewesen wären, entspricht nicht den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Buchführung, insbesondere nicht dem Prinzip der Bilanzwahrheit.
Soweit die Ef. vorträgt, dass die zulässige Entnahme zu einer Einlagenrückgewähr führen könnte, kann diese Auffassung nicht geteilt werden. Wegen der grundsätzlichen Anknüpfung der entsprechenden Beurteilung an die gesellschaftsrechtliche Einordnung kann der Kontencharakter durch die Verbuchung von zulässigen Entnahmen grundsätzlich nicht betroffen werden. Gemäß § 169 Abs. 1 S. 1 HGB hat ein Kommanditist zwar kein gewinnunabhängiges Entnahmerecht. Diese gesetzliche Regelung kann jedoch grundsätzlich durch Gesellschaftsvertrag abbedungen werden. Für das Innenverhältnis einer KG ist folglich an Stelle einer Gewinnausschüttung eine Entnahme von Liquidität bzw. ein Gewinnvorschuss dann gesellschaftsrechtlich zulässig, wenn dies im Gesellschaftsvertrag eindeutig geregelt ist. In dem hier zu entscheidenden Fall wurde dies offenbar nicht geregelt.
Eine solche Auszahlung führt jedoch wegen dem Gläubigerschutz nach § 172 Abs. 4 HGB zu einer Haftung des Kommanditisten im Außenverhältnis, sofern hierdurch das Kapitalkonto des Gesellschafters unter die Hafteinlage sinkt. Insoweit gilt die Kommanditeinlage als zurückgezahlt. Die Gesellschaft kann wegen der Zulässigkeit der Auszahlung aber deren Rückzahlung nicht verlangen.
Sofern eine solche Auszahlung den ausdrücklichen gesellschaftsvertraglichen Regelungen entspricht, d. h. zulässig ist, und sie nach dem Gesellschaftsvertrag aber auf dem „Darlehenskonto“ zu verbuchen ist, handelt es sich auch insoweit um eine schuldrechtliche (Rückzahlungs-Verpflichtung des Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft. In einem solchen Fall ist gerade keine Minderung des Kapitalkontos des Gesellschafters beabsichtigt, was auch durch die bilanzielle Behandlung nach außen entsprechend dokumentiert wird. Jeder Gläubiger - insbesondere auch ein Insolvenzverwalter - würde sich auf diese bilanzielle Darstellung im Hinblick auf den Grundsatz der Bilanzklarheit und -Wahrheit berufen. Der aus § 172 Abs. 4 HGB abgeleitete Gläubigerschutz kommt dann nicht zum Tragen, weil der Gesellschafter wegen dem schuldrechtlichen Charakter der Forderung der Gesellschaft zur Rückzahlung unabhängig davon verpflichtet ist, ob die Kommanditgesellschaft später tatsächlich einen Gewinn erwirtschaftet oder nicht.
Die Zulässigkeit von solchen Auszahlungen kann sich ausnahmsweise auch aufgrund eines vor dem Geldabfluss getroffenen Gesellschafterbeschlusses oder einer Änderung der gesellschaftsvertraglichen Regelungen ergeben. Ob sich dieses Darlehensverhältnis aufgrund eines entsprechenden schuldrechtlichen Vertrages oder aufgrund von Regelungen im Gesellschaftsvertrag ergibt ist unbeachtlich, weil schuldrechtliche Vereinbarungen auch ihre Grundlage im Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss in den Gesellschafterkonten haben können (BFH X/Ill R 4/98). Diese Voraussetzung liegt dem hier zu entscheiden Fall vor (siehe vorhergehende Ausführungen dazu).
Übertragung Mitunternehmeranteil auf Stiftung
Vorab wird klargestellt, dass die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht zu den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes (UmwStG) als hinfällig zu betrachten sind. Es wurde bereits allerseits erkannt, dass die Anwendung des UmwStG vorliegend nicht angebracht ist, da eine Stiftung weder Anteile noch sonstige Gesellschafterrechte an der Stiftung an die Destinatäre vergibt. Das UmwStG setzt hingegen voraus, dass der in die Gesellschaft Einbringende als Gegenleistung Anteile an der Gesellschaft erhält. Dieser Streitpunkt ist deshalb längst entfallen.
Die Prüfung ob eine unentgeltliche oder entgeltliche Übertragung vorliegt ist deshalb im Bereich des § 6 Abs. 3 EStG vorzunehmen. § 6 Abs. 3 EStG nennt als eines der wesentlichen Tatbestandsmerkmale die Voraussetzung, dass die Übertragung unentgeltlich erfolgen muss. Ferner ist eine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Körperschaft (hier Stiftung) grundsätzlich nach § 6 Abs. 3 EStG nur möglich, wenn es sich nicht um eine steuerbegünstigte Körperschaft handelt. Tatsächlich ist die A. Stiftung weder gemeinnützig noch steuerbefreit, so dass dem Grunde nach eine unentgeltliche Übertragung - unter den richtigen Voraussetzungen - möglich gewesen wäre.
Vorliegend ist die Übertragung des Mitunternehmeranteils des Gesellschafters A. zu verneinen, weil es sich tatsächlich um eine entgeltliche Übertragung handelte, wie im Folgenden dargestellt wird:
In der Rechtsprechung wird die Auffassung vertreten, dass die Übernahme von privaten Schulden (des Schenkers) grundsätzlich eine Gegenleistung darstellt. Hiervon abzugrenzen ist die „Übernahme eines negativen Kapitalkontos“. Ersteres stellt Fremdkapital dar und letzteres eine Rechengröße in der Bilanz. So hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 22.09.1994 (Az IV R 61/93) entschieden, dass eine Betriebsübergabe gegen Übernahme privater Verbindlichkeiten als Veräußerungserlös anzunehmen ist.
Aufgrund der entwickelten „Einheitstheorie“ ist ein teilentgeltlicher Vorgang nach seinem prägenden Gehalt als Ganzes entweder als „entgeltlich“ oder als „unentgeltlich“ zu qualifizieren. Die sog. Einheitstheorie gilt für die Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten, d.h. Betriebe oder Mitunternehmeranteile, nach § 6 Abs. 3 EStG. Nach dieser Theorie erfolgt der Übertragungsvorgang entweder einheitlich unentgeltlich, und damit ohne Aufdeckung der stillen Reserven, oder einheitlich entgeltlich mit Gewinnrealisation.
Wendet ein Stifter der Stiftung als Grundstock unentgeltlich Vermögen zu, so wird diese „Grundausstattung, um die Stiftung überhaupt handlungsfähig zu machen, nicht als „entgeltliches Rechtsgeschäft“ angesehen, da der Stifter dafür auch keine „Gesellschaftsanteile“ erhält. Bei Übertragung einer privaten Schuld des Stifters auf die Stiftung wird hingegen eine Gegenleistung für die Einbringung von Vermögenswerten in die Stiftung gesehen. Entgeltlichkeit liegt immer dann vor, wenn eine Leistung lediglich um der Gegenleistung Willen erbracht wird, die Leistungen einander also bedingen. Im Vordergrund steht ein wirtschaftlicher Ausgleich. Ob die Übertragung eines Wirtschaftsgutes nun entgeltlich oder unentgeltlich ist, wird in der Praxis nach dem Überwiegungsprinzip beurteilt, das primär den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung wertmäßig gegenüberstellt.
Der Gesellschafter A. hat seinen Mitunternehmeranteil an der KG mit Wirkung zum ... 2008 auf die A. Stiftung übertragen. Nach dem Vertrag sollte dies zwar unentgeltlich erfolgen. Tatsächlich wurden aber die Darlehenskonten (private Schulden des Herrn A.) zusammen mit dem Mitunternehmeranteil auf die A. Stiftung mit übertragen, was die vorgenommenen Buchungen zweifelsfrei bestätigen und im Einspruch auch nicht bestritten wird. Der Streitpunkt bezieht sich dabei nur auf die Frage, ob ein negatives Kapitalkonto übertragen wird, was in ständiger Rechtsprechung nicht als Entgelt für die Übertragung von Miteigentumsanteilen angesehen wird, oder ob eine private Schuld des Schenkers (Herrn A.) auf die Beschenkte (A. Stiftung) übergeht. Dieser Komplex wurde bereits ausführlich zu dem Prüfungspunkt „sind Darlehenskonten Fremdkapital oder Eigenkapital?“ (S. 6, Mitte) dargestellt, weshalb darauf verwiesen wird. Im Ergebnis wurden die Darlehenskonten als Fremdkapital der Ef., mithin als private Schuld des Gesellschafters A. qualifiziert.
Unentgeltlich ist die Übertragung eines Mitunternehmeranteils einer Personengesellschaft immer dann, wenn keine Gegenleistung erbracht wird oder die Gegenleistung den Buchwert des Kapitalkontos nicht übersteigt. Vorliegend übersteigt die Gegenleistung den Buchwert des Kapitalkontos beträchtlich. So betragen die von der Stiftung übernommenen Schulden aus dem Darlehenskonto I iHv. 70.252,27 € und aus dem Darlehenskonto II iHv. 464.650,69 € und sind in der Summe höher als der Buchwert des Eigenkapitalkontos des Herrn A. iHv. 94.269,44€.
Soweit Herr A. zwar eine reine Schenkung wünschte, er dies aber de facto nicht umsetzten konnte, sind die tatsächlichen Gegebenheiten ausschlaggebend und nicht der ursprüngliche Wunsch des Schenkers. Denn wenn ein Sachverhalt erst gewollt, dann aber später tatsächlich abweichend verfahren wird, so ist stets die spätere tatsächliche Handlung maßgebend - der ursprüngliche Wille ist mit der tatsächlichen Handlung untergegangen. Ungeachtet dessen ist allein der Wille des Gesellschafters nicht in der Lage ist steuerliche Vorschriften bzw. dazugehörige Rechtsprechungsgrundsätze zu durchbrechen; es müssen darüber hinaus auch die sachlichen und rechtlichen Vorgaben vorhanden sein.
Ausweislich der „steuerlichen Korrekturbilanz zum 31.12.2008 zur Herstellung der „Spiegelbildmethode“ wurden dem Festkapital iHv. 94.269,44 € das negative Gesellschafterdarlehenskonto l iHv. - 501.917,04 und dem Gesellschafterdarlehnskonto II iHv. - 70.252,27 € sowie dem Buchwert der Beteiligung von -1 € gegengerechnet, so dass sich ein „Minderkapital“ von 477.900,87 € ergab, welches so bei der A. Stiftung übernommen wurde. Das Verlustvortragskonto des Übertragenden bei der Ef. war zum Übertragungsstichtag ausgeglichen. Es kann deshalb unterstellt werden, dass die A. Stiftung die private Verbindlichkeit des Herrn A. schuldbefreiend übernommen hat.
Insgesamt gesehen handelt es sich in den vorliegenden Fall um eine entgeltliche Übertragung, d.h. Veräußerung des Mitunternehmeranteils von Herrn A. an die A. Stiftung iSd. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, so dass § 6 Abs. 3 EStG nicht angewendet werden kann.“
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 8. September 2021 bei Gericht eingegangene Klage.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor:
„Maßgeblich für die Zuordnung der umstrittenen Konten ist, auch für deren steuerrechtliche Zuordnung, die zivilrechtliche Qualifikation (BFH vom 15.05.2008 IV R 46/05). Damit verbunden ist die Frage, ob die aus den Konten resultierenden Ansprüche einklagbar sind.
Gemäß den gesetzlichen Vorgaben ist nach § 167 Abs. 2 HGB der Gewinnanteil des Kommanditisten dem Kapitalanteil so lange zuzuschreiben, bis dessen Höhe die vereinbarte Pflichteinlage erreicht hat. Da das HGB bei Kommanditgesellschaften nur den Kapitalanteil kennt, sind, soweit die Pflichteinlage erbracht ist, nach § 169 HGB nicht entnommene Gewinnanteile des Kommanditisten außerhalb des Kapitalanteils gutzuschreiben. Da sie außerhalb des Kapitalanteils stehen, stellen Sie ein eigenständiges Forderungsrecht des Kommanditisten gegenüber der Gesellschaft dar.
Die Regelung des § 169 HGB kann durch vertragliche Regelungen abbedungen werden.
Im Rahmen individueller vertraglicher Vereinbarungen werden in der Regel die festen Kapitalanteile auf dem sogenannten Festkapitalkonto bzw. Kapitalkonto I ausgewiesen. Das Konto weist die vereinbarte Pflichteinlage aus. Der ausgewiesene Kapitalanteil bestimmt in der Regel das Stimmrecht und die Höhe der Gewinn- und Verlustbeteiligung. Daneben wird ein zweites variables Gesellschafterkonto geführt, das über das Kapitalkonto I hinausgehende Einlagen, Entnahmen und Gewinn- und Verlustanteile aufnimmt. Dieses Konto kann aber auch Gesellschafterdarlehen aufnehmen.
Soweit individuelle gesellschaftsvertragliche Regelungen über die Führung mehrerer Gesellschafterkonten getroffen wurden, kann nicht mehr die Rechtslage nach HGB zu Grunde gelegt werden. Vielmehr ist entscheidend darauf abzustellen, welche Rechtsnatur das Guthaben bzw. Verbindlichkeiten auf dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten zweiten Gesellschafterkonto haben (BFH vom 03.02.1988 I R 394/83). Auf die Bezeichnung der Konten ist hierbei grundsätzlich nicht abzustellen.
Zur grundsätzlichen Darstellung wird vorab der Fall eines (Konto-) Guthabens des Gesellschafters und im Anschluss, wie im vorliegenden strittigen Fall zutreffend, eines negativen Bestandes untersucht.
Eine Vereinbarung im vorstehenden Sinne mehrere Gesellschafterkonten zu führen, kann die buchmäßige Aufteilung des Kapitalanteils in einen festen und einen variablen Teil sein. Dem auf einem zweiten Gesellschafterkonto verbuchten Guthaben kann aber auch eine Forderung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft zu Grunde liegen (BFH vom 03.02.1988 I R 394/83). Auf Grund der individuellen Vereinbarung ist jeweils der Einzelfall zu prüfen um den Rechtscharakter der geführten Gesellschafterkonten festzustellen. Es handelt sich um eine primär zivilrechtliche Frage. Grundlage der Prüfung ist der Gesellschaftsvertrag und etwaige Gesellschafterbeschlüsse sowie deren Auslegung und tatsächliche Durchführung. Dabei ist darauf abzustellen, welche der gegebenenfalls unterschiedlich eintretenden zivilrechtlichen Folgen von den Gesellschaftern gewollt waren (BFH 03.02.1988 I R 394/83, Ziff. 11.3).
Der Führung der Kapitalkonten bei der X GmbH & Co. KG liegt im Zeitraum der durchgeführten Außenprüfung der Gesellschaftsvertrag vom … 1993 zu Grunde. Dieser wurde durch den Gesellschafterbeschluss vom … 1995 geändert.
Die Führung der strittigen Darlehenskonten beruht auf den hierzu getroffenen gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen.
Die Auslegung von vertraglichen Vereinbarungen erfolgt gem. §§ 133, 157 BGB an Hand des Vertragszwecks, der Interessenlage, der Verkehrssitte und Verkehrsanschauung, nach Treu und Glauben. Dabei lässt die langjährige tatsächliche Durchführung und Handhabung Rückschlüsse darauf zu, was die Vertragsparteien mit der geschlossenen Vereinbarung bezweckt und gewollt haben (Palandt BGB, 76. Aufl. 2017, § 133 RZ 18).
Sofern eine schuldrechtliche Forderung anzunehmen ist, stellt diese eine eigenständig geltend zu machende Forderung neben dem Auseinandersetzungsguthaben dar.
Soll dagegen das auf dem zweiten Gesellschafterkonto verbuchte Guthaben gesamthänderisch gebundenes Gesellschaftsvermögen bleiben, so würde das Guthaben in der Bilanz nur eine Rechnungsgröße sein, die eine Teilaussage über die vermögensmäßige Beteiligung des betroffenen Gesellschafters an der Gesellschaft enthält. Das Guthaben würde dann keine unbedingt entstandene Zahlungsverpflichtung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter ausdrücken. Es unterläge laufenden Veränderungen auch zu Lasten des Gesellschafters, die sowohl von dessen Willen als auch von den Voraussetzungen der §§ 362 - 397 BGB unabhängig wären. Der Gesellschafter könnte „sein Guthaben" nicht wie ein Gläubiger im Fälligkeitszeitpunkt gegenüber der Gesellschaft geltend machen. Vielmehr müsste er das Guthaben entweder dem Gesellschaftsvermögen entnehmen oder aber als Teil des Auseinandersetzungsguthabens beanspruchen.
Entscheidungsrelevant für die Qualifizierung der strittigen Konten ist nicht deren Bezeichnung als „Darlehenskonten", sondern allein welche zivilrechtlichen Konsequenzen die Gesellschafter den Guthaben zugedacht haben. Es ist gefestigtes Gemeingut im Zivilrecht, dass es unschädlich ist, wenn die Parteien übereinstimmend dasselbe wollen, es aber falsch bezeichnen, so lange der Erklärungsempfänger dies erkennt oder erkennen muss. Es kommt darauf an, was die Parteien gewollt haben, wie sie es gehandhabt haben, nicht darauf, wie das Konto schlagwortartig bezeichnet ist. Die Bezeichnung hat allenfalls indiziellen Charakter.
Bei den strittigen Konten handelt es sich um sogenannte Darlehenskonten, die durch Entnahmen, welche über einen gesonderten Gesellschafterbeschluss nach dem Gesellschaftsvertrag möglich und zulässig waren (§ 6 Abs. 2), aktivisch geworden sind.
Es ist der bisherigen BFH-Rechtsprechung zuzustimmen, dass sich der Charakter eines aktivischen Gesellschafterkontos nach der Rechtsnatur des passiven Kontos bestimmt (BFH vom 16.10.2008 IV R 98/06). Denn richtig ist, dass ein passivisches Konto seinen Charakter als Kapital- bzw. Darlehenskonto nicht dadurch verliert, dass es aktivisch wird.
Vorstehende Feststellung sagt allerdings nur etwas zu den Konsequenzen einer Verbuchung auf dem Gesellschafterkonto aus. Vorgelagert ist aber die Frage zu klären, ob der zu buchende Sachverhalt das Kapital des Gesellschafters betrifft der eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter begründet. Im ersten Fall erfolgt die Verbuchung auf einem Kapitalkonto, im letzteren Fall wäre eine Verbuchung auf einem (schuldrechtlichen) Darlehenskonto zutreffend.
Es stellt sich somit die Frage, ob die Entnahmen der Gesellschafter einen Rückforderungsanspruch der Gesellschaft begründen sollten oder einen Gewinnvorschuss und damit eine Kapitalminderung.
Nach herrschender Meinung liegt bei gesellschaftsrechtlich zulässigen Entnahmen und dem Fehlen besonderer Vereinbarungen über Zinsen, Tilgung und Sicherheiten eine Einlagenrückgewähr vor und das Konto wird zu einem Kapitalkonto (Kirchhof, EStG 2020, 19. Aufl., §15a Rn. 14).
Die gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen regeln gerade, wie weit das Entnahmerecht des Kommanditisten reicht. Wenn demgemäß Entnahmen auf dieser gesellschaftsrechtlich vereinbarten Basis zulässigerweise getätigt werden, weshalb sollten sie dann auf Grund einseitigen Forderungsrechts der Gesellschaft wieder genommen werden können?
Das Entstehen der negativen Salden der sogenannten Darlehenskonten I und II durch Entnahmen und deren Zulässigkeit sind unstrittig (vgl. Einspruchsentscheidung vom 13.08.2021, Seite 4).
Hat ein Gesellschafter auf Grundlage des Gesellschaftsvertrages und von Beschlüssen zulässige Entnahmen getätigt, fragt sich weshalb hier ein schuldrechtlicher Rückforderungsanspruch bestehen soll und auf welchem Rechtsgrund dieser basiert. Ohne ausdrückliche Regelung, die trotz zulässiger Entnahmen unter bestimmten Voraussetzungen einen Rückforderungsanspruch festlegt, impliziert für die zulässige Entnahme ein Behaltendürfen und bringt konkludent zum Ausdruck, dass ein schuldrechtlicher Rückforderungsanspruch gerade nicht gewollt ist.
Bei zulässigen Entnahmen gibt es keinen Anspruch auf Rückzahlung. Daran ändert auch nichts, dass durch die zulässigen Entnahmen ein aktivisches Konto entsteht. Rechtsgrund für das behalten dürfen sind die entsprechenden Gesellschafterbeschlüsse und gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen über die Zulässigkeit der Entnahmen. Bereicherungsrechtliche Rückforderungsansprüche bestehen gerade wegen des vorhandenen Rechtsgrundes ebenso wenig. Die sogenannten Darlehenskonten sind deswegen lediglich ein Unterkonto des Kapitalkontos. Eine Rückführung erfolgt demgemäß, wie auch mit dem Gesellschafterbeschluss vom … 1995 zu Ausdruck gebracht, lediglich auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage durch Gutschrift von Gewinnanteilen oder im Rahmen des Auseinandersetzungsguthabens.
Bestätigt wird dies durch den BGH, wonach zulässige Entnahmen nur dann einen Rückforderungsanspruch begründen und als Forderung auszuweisen sind, wenn dieser durch die Gesellschafter vereinbart ist (BGH vom 16.02.2016 II ZR 348/14 sowie vom 12.03.2013 II ZR 73/11).
An einer Vereinbarung der Gesellschafter über einen Rückforderungsanspruch aber fehlt es gerade. Es fehlt an jeglichen Essentialen einer Darlehensvereinbarung.
Es fehlt in den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen gerade an den im Darlehensrecht üblichen gewinnunabhängigen Tilgungsregelungen. Im Gegenteil, die Tilgung soll einzig und allein von künftigen Gewinnen abhängen. Nach dem Gesellschafterbeschluss vom … 1995, dort Ziffer 4:
„Soweit künftig Verlustsonderkonten der Gesellschafter durch Gewinnanteile vollständig ausgeglichen sind, werden Gewinnanteile danach zunächst zur Rückführung negativer Darlehenskonten I verwendet, und nach deren Ausgleich den Darlehenskonten II gutgebracht."
Damit bringen die Gesellschafter eindeutig zu Ausdruck, dass nur nach dieser Maßgabe eine Rückführung der Darlehenskonten und nicht etwa eine Kündigungsmöglichkeit, die man hätte regeln können, verbunden sein soll.
Auch sind Bestimmungen über Höchstbeträge für die Darlehenskonten und ein Rückzahlungstermin nicht getroffen, was indiziell für ein Kapitalkonto spricht. Auch eine wiederholte Befassung mit der Thematik der sogenannten Darlehnskonten (Gesellschafterbeschluss vom … 1998) hat zu keinen abweichenden Bestimmungen geführt, was wiederum ein Indiz dafür ist, dass die Gesellschafter in den zulässigen Entnahmen keine Darlehensgewährung sehen.
Hätte man an Hand der Abfindungsregelung in § 18 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vom … 1993 gegebenenfalls noch eine Rückzahlungsverpflichtung - korrespondierend zu der neben dem Abfindungsguthaben bestehenden Darlehensforderung - annehmen wollen, wäre diese jedenfalls mit der Vereinbarung vom … 1995 für das Darlehenskonto I implizit außer Kraft gesetzt.
Mit der Regelung des § 5 Abs. 4 des Gesellschafterbeschlusses vom ...1995 kann der Fall, wie er noch im Gesellschaftervertrag unter § 18 Abs. 2 geregelt war, in Bezug auf das sogenannte Darlehenskonto I nicht mehr eintreten. Vor dem Zustandekommen eines Guthabens (auf dem Darlehenskonto II) sind zunächst das Verlust-Sonderkonto und sodann das Darlehenskonto I zu bedienen. Insoweit kann es nicht zu einem gesonderten Guthaben auf dem Darlehenskonto I neben dem im Übrigen negativen Gesellschafterkapital kommen. Erst wenn das Verlust-Sonderkonto und auch das negative Darlehenskonto I ausgeglichen sind, ist ein positives Gesellschafterkapital denkbar. Damit wird das Darlehenskonto I, im Gegensatz zu der zuvor existierenden Regelung, in die Berechnung des Eigenkapitals einbezogen, also Teil des negativen Abfindungsguthabens.
Sofern die durch zulässige Entnahmen entstandenen aktivischen Darlehenskonten bei einer Gesamtschau zu einem negativen Kapitalanteil führen, ist die gezeichnete Kommanditeinlage zurückgezahlt. Hieraus ergeben sich haftungsrechtliche Konsequenzen, jedoch keine augenblickliche Einzahlungsverpflichtung, sofern und soweit diese nicht geltend gemacht werden.
Eine Rückzahlungsverpflichtung bestünde vorliegend nur, sofern und soweit Entnahmen getätigt werden, die unzulässig sind. Dies ist hier unstreitig nicht gegeben.
Soweit hier seitens der Finanzverwaltung eingewandt wird, es handle sich bei der Regelung bezüglich der Rückführung der negativen Salden der Darlehenskonten um die Geltendmachung des Anspruchs auf Tilgung einer schuldrechtlichen Forderung, so ist dem nicht zuzustimmen.
Vielmehr handelt es sich um die gesellschaftsrechtliche Bestimmung hinsichtlich der Verbuchung von Gewinnanteilen zum Zwecke des Ausgleichs von negativen Kapitalkonten, die durch zulässige Entnahmen entstanden sind. Auch ist hier anzumerken, dass die Geltendmachung einer schuldrechtlichen Forderung sicherlich nicht mittels Änderung des Gesellschaftsvertrages und ohne einen zeitlichen Bezug erfolgt wäre.
Auch die Aussage, dass für steuerliche Zwecke Kredite an Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich als schuldrechtliche Forderung zu werten seien (Einspruchsentscheidung vom 13.08.2021, Seite 9), ist in dem vorliegenden Fall nicht zutreffend. Entgegen zu der zitierten BFH Entscheidung (BFH vom 16.10.2014 IV-R15/11) wurde Herrn A. kein Darlehen gewährt. Der Gesellschafterbeschluss vom … 1995 spricht hier bewusst von Entnahmen und nicht von der Gewährung eines Darlehens. Auch haben die gewährten Entnahmen keine betriebliche Veranlassung. Sie sind somit als Entnahmen und Minderung des Kapitalkontos zu erfassen (BFH vom 16.10.2014 IV-R19/11, II Rz. 20).
Den vorstehenden Ausführungen entspricht auch die tatsächliche Handhabung durch die Gesellschaft bzw. die Gesellschafter. Sie haben zu keinem Zeitpunkt Sonderbetriebsvermögen bzw. eine Darlehensverbindlichkeit ausgewiesen. Vielmehr ist es unstrittig, dass die umstrittenen Konten (sogenannte Darlehenskonten I und II) in der steuerlichen Rechnungslegung als Eigenkapitalkonten ausgewiesen wurden (vgl. Einspruchsbegründung vom 13.08.2021, S. 4).
Der Ausweis im Jahresabschluss 2008 erfolgte auf Grund des negativen Saldos auf der Aktivseite der Bilanz unterhalb der Rechnungsabgrenzungsposten mit der Überschrift „Nicht durch Vermögenseinlage gedeckte Verlustanteile/Entnahmen von Kommanditisten". Entsprechend der gewollten Qualifizierung der sogenannten Darlehnskonten I und II als Teil des Kapitalkontos ist kein Ausweis unter der Bilanzposition „Sonstige Vermögensgegenstände" vorgenommen worden. Somit wird auch hier Außenstehenden aufgezeigt, dass keine schuldrechtliche Forderung der Gesellschaft besteht, sondern eine Minderung des Eigenkapitals.
Ergänzend ist anzumerken, dass durch die Feststellung der Jahresabschlüsse in der vorliegenden Form zivilrechtlich geklärt wurde, dass im Verhältnis Gesellschaft – Gesellschafter keine schuldrechtliche Forderung besteht. In seinem Urteil vom 02.03.2009 (II ZR 264/07) stellt der BGH klar, dass durch die Feststellung des Jahresabschlusses dieser gegenüber den Gesellschaftern und der Gesellschaft für verbindlich erklärt wird.
Die Änderungsbescheide sind daher hinsichtlich der Qualifizierung der sogenannten Darlehenskonten I und II und der sich daraus ergebenden steuerlichen Folgen abzuändern.“
Die Klägerin beantragt,
1.
unter Änderung des geänderten Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 vom 12. Mai 2015, der geänderten Bescheide über die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG 2008 bis 2010 vom 12. Mai 2015 und des geänderten Gewerbesteuermessbescheides 2008 vom 12. Mai 2015, alle in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2021, die streitbefangenen aktivischen Darlehnskonten I und II des damaligen Kommanditisten A. als gesellschaftsrechtlich veranlasste Eigenkapitalkonten zu behandeln und daraus die entsprechenden steuerrechtlichen Konsequenzen zu ziehen,
2.
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Beklagte tritt der Klage entgegen und führt aus, dass die Klägerin bei ihren tatsächlichen und rechtlichen Ausführungen keine neuen Gesichtspunkte bzw. Argumentationen vorgetragen haben, die aus Sicht des Beklagten zu einer anderen Rechtsauffassung führen könnten. Er, der Beklagte, bleibe bei seiner in der angefochtenen Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung und verweise zur Vermeidung von Wiederholungen auf diese Einspruchsentscheidung vom 13. August 2021.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Darlehnskonten I und II schuldrechtlicher Natur waren und die Übertragung des Mitunternehmeranteils des Kommanditisten A. auf die A. Stiftung entgeltlich gewesen ist und zu einem Veräußerungserlös geführt hat.
I.
Eine notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) war im Streitfall nicht vorzunehmen. Der damalige Kommanditist A. ist zwischenzeitlich verstorben und seine Erben haben die Erbschaft ausgeschlagen.
II.
1. Der Begriff des Kapitalkontos ist gesetzlich nicht definiert. Das Kapitalkonto kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen. Nach der gefestigten finanzgerichtlichen Rechtsprechung setzt sich das Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG aus dem Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapitalkonto aus der für einen Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz zusammen. Die zum Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind dagegen nicht in das Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG einzubeziehen (BFH, Urteil vom 15. Mai 2008, IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812; BFH, Urteil vom 18. Mai 2017, IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905; FG Bremen, Urteil vom 8. September 2021, 1 K 215/18 (3), juris).
Im Grundsatz besteht Einigkeit darüber, dass sich die Rechtsnatur nicht nach der formalen Bezeichnung der Konten, sondern nach der Auslegung des Gesellschaftsvertrags unter Berücksichtigung der von den Gesellschaftern beabsichtigten zivilrechtlichen Folgen richtet (zum Ganzen vgl. nur Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 16 Rn. 138 Fn. 3 m.w.N.). Die Abgrenzung von Konten richtet sich nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, mithin nicht nach ihrer Bezeichnung (vgl. nur BFH, Urteil vom 27. Juni 1996, IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h. ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (BFH, Urteil vom 15. Mai 2008, IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812 m.w.N. und zuletzt BFH, Urteil vom 10. November 2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, 332). Diese rechtliche Ausgangslage war zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht streitig.
Ein Kapitalkonto wird dabei nach dem vorgenannten BFH-Urteil (IV R 46/05, aaO) in der Regel dann angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (BFH, Urteil vom 15. Mai 2008, IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812; FG Bremen, Urteil vom 8. September 2021, 1 K 215/18 (3), juris). Unter Einschluss dieser Sachverhaltsvariante sprechen nach dieser BFH-Entscheidung insbesondere die folgenden Umstände für das Vorliegen eines (echten) Kapitalkontos und gegen ein Darlehenskonto (so auch Dötsch, jurisPR-SteuerR 39/2008 Anm. 3):
- Werden auf dem Konto auch Verlustanteile verbucht, so kann es sich nicht um ein Darlehenskonto handeln, da es einem Darlehensverhältnis wesensfremd ist, wenn der Darlehensgeber (hier: Kommanditist) an den Verlusten des Darlehensnehmers (hier: Personengesellschaft) beteiligt wird.
- Wird das zu beurteilende Konto in die Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens einbezogen, so spricht dies gegen ein Darlehenskonto, weil eine Darlehensforderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft bereits das unter die Gesellschafter zu verteilende Auseinandersetzungsguthaben mindert.
-Auf dem betreffenden Konto werden auch – wie dies für die Funktion eines Kapitalkontos typisch ist – Einlagen und Entnahmen erfasst.
- Es besteht kein Darlehensvertrag bzw. es fehlen Regelungen, in denen ein Höchstbetrag (Kreditlimit) festgelegt oder Tilgungsvereinbarungen getroffen sind. Auch sind Sicherheiten nicht gestellt worden.
- Wird das Konto, um dessen Einordnung als Fremd- oder Eigenkapital es geht, gewinnunabhängig verzinst, so stellt dies ein Indiz dafür dar, dass das Konto Fremdkapital ausweist; hierin ist jedoch keine zwangsläufige Schlussfolgerung zu sehen. Ist die Verzinsung von einem Gewinn der KG abhängig, so spricht das jedenfalls nicht dagegen, dass es sich um Eigenkapital handelt; denn eine solche gewinnabhängige Verzinsung des Kapitalanteils ist vom Gesetz in § 168 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 1 HGB in der für die Streitjahre geltenden Fassung ausdrücklich vorgesehen.
Vom Urteil im Verfahren IV R 46/05 ausdrücklich offen gelassen wurde die Frage, ob der Streitfall anders zu entscheiden gewesen wäre, wenn die Kommanditisten ihre auf den „Darlehenskonten“ ausgewiesenen Guthaben jederzeit ohne weiteres hätten entnehmen können (dazu auch Dötsch, jurisPR-SteuerR 39/2008 Anm. 3).
2. Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist ferner geklärt, dass das Darlehenskonto eines Gesellschafters, das infolge von gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ wird (sog. „aktivisches Darlehnskonto“ – weil diese bilanziell auf der Aktivseite auszuweisen sind), gesellschaftsrechtlich eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern ausweist. Auch steuerlich handele es sich bei einer ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag erfolgten Entnahme, die zu einer Überziehung des "Darlehnskontos" im Drei- oder Vier-Konten-Modell führe, um Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern (BFH-Urteil vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272). Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob Absprachen über Verzinsung, Sicherheiten und Tilgungsmodalitäten getroffen worden sind. Denn aus dem Fehlen solcher Bestimmungen könne nicht der Schluss gezogen werden, dass es sich um ein Kapitalkonto handele, wenn feststehe, dass das Kontoguthaben jederzeit entnahmefähig sei (BFH, Urteil vom 16. Oktober 2008, IV R 98/06, BStBl II 2009, 272).
Wie aber ein durch zulässige Überentnahmen aktivisch gewordenes Gesellschafterkonto steuerlich einzuordnen ist, hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom IV R 98/06 (aaO) jedoch ausdrücklich offengelassen. Die gesellschaftsrechtliche und steuerliche Einordnung dieser aktivischen Konten kann im Einzelfall schwierig sein: Derartige „Kontoüberziehungen“ eines Gesellschafters können Eigenkaptalcharakter (z.B. bei Vorabentnahmen auf künftige Gewinnanteile) oder einen schuldrechtlichen Forderungscharakter aufweisen (zum Ganzen Steger, NWB 2013, 998). Diese notwendige Qualifikation hat etwa zur Folge, dass im Falle gesellschaftlich veranlasster Entnahmen (Eigenkapitalkonto) diese unmittelbare Auswirkung haben auf die Ermittlung des Eigenkapitalkontos nach § 15a EStG, der Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG und des Thesaurierungsbetrages nach § 34a EStG.
Bei einem durch zulässige Entnahmen aktivisch gewordenen Gesellschafterkonto im Rahmen eines Drei- oder Vier-Konten-Modells ist sich die Literatur uneins darüber, ob es sich um ein (negatives) Kapitalkonto oder um eine (Darlehns-) Forderung gegenüber dem Gesellschafter handeln soll (Meinungsstand bei Steger, NWB 2013, 998, 1003). Nach der Ansicht von Steger (NWB 2013, 998, 1004) muss bei dieser Konstellation bedacht werden, dass steuerlich schuldrechtliche Darlehnsgewährungen an den Gesellschafter anerkannt werden können. Ob dieses Darlehnsverhältnis in einen separaten schuldrechtlichen Vertrag gekleidet sei oder aber im Rahmen des Gesellschaftsvertrages vereinbart werde, sei – so der Autor - steuerlich unbeachtlich, da schuldrechtliche Vereinbarungen auch im Gesellschaftsvertrag getroffen werden könnten (Hinweis auf BFH, Urteil vom 13. Oktober 1998, VIII R 4/98, BStBl II 1999, 284).
Zu einem durch zulässige Entnahmen aktivisch gewordenen Darlehnskonto in einem Vier-Konten-Modell hat das FG Hamburg (Urteil vom 10. Oktober 2012, 2 K 171/11, EFG 2013, 197) entschieden, dass der schuldrechtliche Charakter des Gesellschaftskontos auch im aktivischen Zustand erhalten bleibt. Die Rechtsnatur eines Gesellschafterkontos bestimme sich, so das FG Hamburg, maßgeblich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Sehe der Gesellschaftsvertrag ausdrücklich die Zulässigkeit einer Entnahme vor, ohne das ausschüttungsfähiges Kapital vorhanden sei, und bezeichne es den so entstandenen Saldo als Forderung der Gesellschaft, so liege ein Darlehnskonto der Gesellschafter vor. Der Gesellschaftsvertrag der dortigen Klägerin habe das gesonderte Entnahmekonto, das nur einzurichten sei, wenn durch Entnahmen das Kapitalkonto II (Verlustvortragskonto) negativ werden würde, als Darlehnskonto bezeichnet; der Saldo solle danach eine Forderung der Gesellschaft sein.
Auch der Umstand, dass keine Verzinsung und Tilgung sowie Sicherheiten vereinbart wurden, steht nach der Auffassung des FG Hamburg einer Beurteilung als Darlehenskonto nicht entgegen. Die Verzinslichkeit sei schon deshalb kein geeignetes Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Darlehenskonto, weil eine Verzinsung von Fremdkapital und eine Verzinsung des Kapitalanteils im Rahmen der Gewinnverteilung gleichermaßen üblich und typisch seien (Hinweis auf st. Rspr.,z.B. BFH, Urteile vom 05. Juni 2002, I R 81/00, BStBl. II 2004, 344 und vom 16. Oktober 2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272). Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehen im Beteiligungsverhältnis zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern sei nicht davon abhängig, dass die Anforderungen des sogenannten Fremdvergleichs erfüllt seien. Die für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geltenden Grundsätze (Fremdvergleich) ließen sich nicht ohne weiteres auf aktivische Gesellschafterverrechnungskonten übertragen. Schuldsalden auf Darlehenskonten seien in der Regel nur für einzelne festumrissene, meist gesellschaftsvertraglich geregelte Zwecke zulässig, wie für private Steuerzahlungen oder Auszahlung von Liquiditätsüberschüssen. Anforderungen, wie sie für die Anerkennung von Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung gälten, könnten für Schuldsalden im Rahmen von Darlehenskonten allenfalls dann relevant werden, wenn ein typischer Weise zwischen den Gesellschaftern bestehender Interessengegensatz entfalle - z. B. bei Familiengesellschaften oder einem Mehrheitsgesellschafter (Hinweis auf Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1908 und BFH, Urteil vom 16. Oktober 2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272). Deshalb sei nicht darauf abzustellen, ob eine betriebliche Veranlassung für die Überziehung des Gesellschafterdarlehenskontos vorliege und sie deshalb einem Fremdvergleich standhalte.
Das FG Hamburg hatte die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, die auch vom beklagten Finanzamt eingelegt wurde. Mit Urteil vom 20. August 2015 (IV R 41/12, BFH/NV 2016, 227) hat der BFH aus anderen Gründen das Urteil des FG Hamburg unter Zurückverweisung aufgehoben und zu der vorgenannten Problemstellung keinerlei Ausführungen gemacht. Damit ist diese Rechtsfrage – soweit ersichtlich – höchstrichterlich nicht geklärt. Allerdings hat der BFH in seinem letztgenannten Urteil vom 20. August 2015 (aaO) am Ende in Rz. 32 das Folgende ausgeführt: „Für den zweiten Rechtsgang bzw. im Hinblick auf die vorgreiflich durchzuführende Feststellung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG weist der Senat die Beteiligten ohne Bindungswirkung auf das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11 (BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, Rz 23) hin.“
Mit diesem Urteil des BFH vom 16. Oktober 2014 (aaO) hatte der IV. Senat des BFH entschieden, dass in dem Fall, dass eine gewerblich tätige Personengesellschaft einem Gesellschafter ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung gewähre, dieses Darlehen danach privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen gehöre. Da das Darlehen steuerlich jedoch nicht zum Betriebsvermögen gehöre, sei es als Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Sollte sich dem BFH-Urteil vom 16.10.2008 IV R 98/06 Abweichendes entnehmen lassen, so hält der erkennende Senat daran jedenfalls nicht fest.
III.
Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze, insbesondere unter Zugrundelegung der dargelegten Rechtsprechung, führt die Klage nicht zum Erfolg.
1. Schuldrechtlicher Charakter der Darlehnskonten I und II
Im vorliegenden Streitfall ist zunächst festzustellen, dass Verluste im Rahmen des Vier-Konten-Modells ausschließlich auf dem Verlust-Sonderkonto verbucht werden (s. dazu § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages vom … 1993). Der Beklagte leitet bereits daraus ab, dass es sich „definitiv“ nicht um ein Kapitalkonto handeln könne.
Diese Auslegung hält der Senat im Ergebnis insbesondere unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 20. August 2015 (IV R 41/12, aaO) in Verbindung mit dem BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 (IV R 15/11, aaO) für zutreffend.
a. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang bereits das Vorliegen von Darlehn bestreitet und damit (auch) die Anwendung dieses Urteils, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zwar bedeutet die Bezeichnung „Darlehnskonto“ nach den dargelegten Grundsätzen nicht ohne weiteres, dass es sich auch zivilrechtlich tatsächlich um zugrundeliegende Darlehn handeln muss. Die Klägerin ist der Ansicht, dass es „bei zulässigen Entnahmen … keinen Anspruch auf Rückzahlung“ gibt (S. 10 der Klagebegründung). Es hätte, so die Klägerin, vielmehr einer ausdrücklichen (und eben im Streitfall nicht vorliegender) Regelung bedurft, die trotz zulässiger Entnahmen unter bestimmten Voraussetzungen einen Rückforderungsanspruch festlege. Andernfalls impliziere nämlich die Zulässigkeit der Entnahme ein Behaltendürfen und bringe „konkludent zum Ausdruck, dass ein schuldrechtlicher Rückforderungsanspruch gerade nicht gewollt“ sei (S. 10 der Klagebegründung). Hier fehlten „jeglichen Essentialien einer Darlehnsvereinbarung (S. 11 der Klagebegründung). Die Geltendmachung einer schuldrechtlichen Forderung wäre im Übrigen sicherlich nicht mittels Gesellschaftsvertrag und ohne zeitlichen Bezug erfolgt; auch spreche der Gesellschafterbeschluss vom … 1995 bewusst von „Entnahmen und nicht von der Gewährung eines Darlehns“ (S. 13 der Klagebegründung).
Zunächst ist festzustellen, dass die Argumentation der Klägerin insoweit in sich widersprüchlich ist, wenn sie – im Übrigen ohne jegliche Begründung - eine Darlehnsbegründung qua Gesellschaftsvertrag verneint, zum Nichtvorliegen eines Darlehns sich dann aber dennoch auf den Gesellschafterbeschluss beruft. Tatsächlich hat der Senat die rechtliche Qualifikation unter Berücksichtigung der Gesamtumstände vorzunehmen. Auch im Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Hamburg im Verfahren 2 K 171/11 (aaO) war zur Begründung vorgetragen worden, „es lägen deshalb zulässige Entnahmen vor, die denklogisch die Begründung von Darlehensforderungen ausschlössen (BFH, Urteil vom 20. August 2015, IV R 41/12, BFH/NV 2016, 227, Rn. 14). Eben diese Schlussfolgerung ist nicht zulässig. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Kredite, die eine Personenhandelsgesellschaft ihren Gesellschafter gewährt, steuerlich grundsätzlich als Darlehn zu behandeln; dabei kann der Kredit auch in der Weise gewährt werden, dass sie den Gesellschaftern – wie im Streitfall – „die Überziehung ihres Darlehnskontos“ erlaubt (BFH, Urteil vom 27. Juni 1998, IV R 80/95, BStBl II 1997, 36). Ein gesonderter Darlehnsvertrag ist dazu nicht erforderlich, abzustellen ist in diesem Fall auf die gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Im Übrigen liegen auch, wie im Folgenden noch darzulegen sein wird, keine Gewinnvorschüsse vor.
b. Mit der Feststellung, dass den (Über-) Entnahmen im Streitfall eine durch den Gesellschaftsvertrag begründete (konkludente) Darlehnsvereinbarung zugrunde liegt, ist die steuerrechtliche Qualifikation der Darlehnskonten I und II aber nicht entschieden. Diese Qualifikation hat nach Maßgabe der Urteile des BFH in den Verfahren IV R 41/12 und IV R 15/11 zu erfolgen.
Der Hinweis in Rz. 32 des Urteils vom 20. August 2015 kann nach Ansicht des Gerichts nur in der Weise verstanden werden, dass der BFH im dortigen Verfahren – ohne dass es dort noch darauf ankam – in der Sache den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 16. Oktober 2014 (IV R 15/11, aaO) gefolgt wäre und das FG Hamburg dies im zweiten Rechtsgang zu beachten hat. Würde eine gewerblich tätige Personengesellschaft einem Gesellschafter ein Darlehn ohne betriebliche Veranlassung gewähren, so würde dieses Darlehn danach privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen, steuerlich jedoch nicht zum Betriebsvermögen gehören. Der BFH stellt dies in Abgrenzung zu seinem früheren Urteil im Verfahren IV R 98/06 (aaO) klar, wo er noch nach zulässigen und unzulässigen Entnahmen differenzierte und sich zur Rechtslage bei zulässigen Entnahmen nicht äußern musste.
Entscheidend ist mithin im Streitfall die betriebliche Veranlassung der Darlehn (vgl. dazu auch das BFH-Urteil vom 13. September 2018, I R 19/16, BStBl II 2019, 385). Ob die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, bedarf nach Maßgabe der BFH-Grundsätze der Würdigung des Einzelfalls. Demgemäß ist auch die Frage, ob die Ausreichung eines Darlehens in der betrieblichen Betätigung der Personengesellschaft gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden. Das gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen.
- Bei der danach erforderlichen Gesamtwürdigung ist zu berücksichtigen, dass auch solche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (sog. gewillkürtes Betriebsvermögen). Ein Darlehen gehört danach nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand.
- Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt schon die betriebliche Veranlassung aus. So hat insbesondere das Erfordernis einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck. Zudem kann selbst ein unverzinsliches und nicht verkehrsüblich gesichertes Darlehen betrieblich veranlasst sein, wenn es dem Betrieb anderweitige Vorteile bringt, die den Nachteil der Ertragslosigkeit ausgleichen und den Verzicht auf ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen lassen.
Im Streitfall hat der Senat bei den Entnahmen des Kommanditisten A., die auf dem Gesellschafterbeschluss vom … 1995 beruhen, eine betriebliche Veranlassung im vorgenannten Sinne nicht feststellen können. Die Darlehnsausreichung basierte auf seinen zulässigen privaten (Über-) Entnahmen. Der Auffassung der Klägerin, dass das Darlehn betrieblich veranlasst gewesen sei, da die Entnahmen auf gesellschaftsrechtliche Veranlassung zurückzuführen seien, kann nicht gefolgt werden. Die privaten Entnahmen dienten ausschließlich der privaten Verwendung; eine irgendwie geartete betriebliche Veranlassung ist nicht erkennbar und es wurden weder im Klage- noch im außergerichtlichen Vorverfahren anderweitige Verwendungszwecke vorgebracht. Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass die Verfügung der OFD Rheinland vom 4. Dezember 2009 S 2241a A-1020-St 113, FMNR3ee390009, s. auch juris), auf die sich die Klägerin berufen hat, für das Gericht keinerlei Bindungswirkung entfaltet. Die Darlehnskonten I und II waren demgemäß schuldrechtlich veranlasste Fremdkapitalkonten.
Daran ändert auch der Grundsatz der Kontenwahrheit und der Kontenklarheit nichts. Dieser Grundsatz drückt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung lediglich die allgemeine Vermutung aus, dass Konten "im Zweifel" klar und wahr sind. Ergibt sich jedoch – wie vorliegend - aus den maßgeblichen gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen, dass den Konten eine andere rechtliche Funktion zukommt als die, die ihre Bezeichnung in der Buchführung ausdrückt, so kann auf den Grundsatz der Kontenklarheit und Kontenwahrheit nicht mehr zurückgegriffen werden. Der Ausweisung der (aktivischen) Darlehnskonten I und II der Gesellschafter in der Bilanz der Klägerin als (Eigen-) Kapitalkonten kommt daher insoweit keine Bedeutung zu.
c. Die streitbefangenen (Über-) Entnahmen stellten auch keine Gewinnvorschüsse an den Gesellschafter A. dar. Der Klägerin ist zwar darin Recht zu geben, dass derartige „Kontoüberziehungen“ eines Gesellschafters Eigenkaptalcharakter aufweisen bei Vorabentnahmen auf künftige Gewinnanteile (zum Ganzen Steger, NWB 2013, 998). Eine Vorabausschüttung ist eine gesellschaftsrechtlich zulässige vorweggenommene Gewinnauszahlung (Gewinnvorschuss), die u.a. als unterjährige oder nachperiodische Ausschüttung (vor Feststellung des Jahresabschlusses) erfolgen kann und an den Vorbehalt geknüpft ist, dass nach Ablauf des Wirtschaftsjahres tatsächlich ein entsprechend hoher ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden ist (BFH, Urteil vom 28. September 2022, VIII R 20/20, BFH/NV 2023, 196). Gewinnvorschüsse führen grundsätzlich nicht zu Forderungen der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter (BFH, Urteil vom 16. Oktober 2008, IV R 98/06, BStBl II 2009, 272, Rz. 58). Im Streitfall haben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die als solche bezeichneten „Entnahmen“ in einem Zusammenhang mit zu erwartenden Gewinnen gestanden hätte. Der Beklagte hat in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass keine gesellschaftsvertragliche Regelung auf die Annahme von Gewinnvorschüssen hinsichtlich der streitbefangenen Entnahmen hindeutet.
d. Zu berücksichtigen ist nach Auffassung des Senats auch der hinzutretende Umstand, dass eine Verrechnung der Verluste ausschließlich auf dem „Verlust-Sonderkonto“ stattgefunden haben. Der Beklagte hat hierauf zu Recht in der Einspruchsentscheidung hingewiesen.
e. Nicht zum Erfolg führt auch der weitere Einwand der Klägerin, dass die zulässige Entnahme zu einer Einlagenrückgewähr führen könnte. Ebenso wie bei der haftungsbefreienden Einlageleistung (§ 171 Abs. 1 Hs. 2 HGB) geht es auch bei deren Gegenstück, der erneut haftungsauslösenden Einlagenrückgewähr (§ 172 Abs. 4 HGB), um Veränderungen im Gesellschaftsvermögen, die dem Kommanditisten zugerechnet werden, indem sie seinen Kapitalanteil beeinflussen (Thiessen in: Staub, HGB, 5. Aufl. 2015, § 172, Rn. 71).
Zulässige Entnahmen führen wegen des Gläubigerschutzes gemäß § 172 Abs. 4 HGB zu einer Haftung des Kommanditisten im Außenverhältnis, sofern dadurch das Kapitalkonto des Gesellschafters unter die Hafteinlage sinkt. Insoweit gilt die Kommanditeinlage als zurückgezahlt; die KG selbst kann aber im Hinblick auf die Zulässigkeit der Auszahlung deren Rückzahlung nicht verlangen.
Dem Beklagten ist nach Ansicht des Senats darin Recht zu geben, dass es sich bei gesellschaftsvertraglich geregelter Verbuchung derartiger zulässiger Überentnahmen auf dem Darlehnskonto um eine schuldrechtliche (Rückzahlungs-) Verpflichtung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft handelt. Es ist hier gerade keine Minderung des Kapitalkontos des Gesellschafters beabsichtigt. Dies findet seine Bestätigung in der bilanziellen Behandlung. Insoweit wird zur weiteren Begründung ergänzend auf die zutreffenden Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung verwiesen (§ 105 Abs. 5 FGO).
2. Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die A. Stiftung
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt. Dies richtet sich nach § 6 Abs. 3 EStG. Die Vorschrift durchbricht den Grundsatz der Individualbesteuerung, indem sie bei unentgeltlichen Betriebs- und Unternehmensnachfolgen durch Anordnung der Buchwertfortführung die Aufdeckung der stillen Reserven verhindert (h.M., vgl. nur BFH, Urteil vom 10. März 2016, IV R 14/12, BStBl II 2016, 763). Was eine unentgeltliche Übertragung ist, ist in § 6 Abs. 3 EStG nicht legaldefiniert. Das richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen. Entscheidend ist, dass für die Übertragung keine Gegenleistung erbracht wird. Es werden insbes. Vermögensübertragungen durch Erbfall, Erbauseinandersetzung, vorweggenommene Erbfolge und (andere) Schenkungen erfasst (Schindler in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, Rn. 195).
Der zwischenzeitlich verstorbene Kommanditist A. hatte seinen Mitunternehmeranteil an der KG mit Wirkung zum … 2008 auf die Stiftung übertragen und zwar nach vertraglicher Vereinbarung „unentgeltlich“. Übertragen wurden aber – unstreitig - auch die Darlehnskonten I und II. Die Klägerin ist insoweit der Ansicht, dass ein negatives Kapitalkonto übertragen worden ist; bei Richtigkeit dieser Auffassung läge tatsächlich nach der Rechtsprechung kein entgeltlicher Vorgang vor.
Der Senat hat aber unter II.1. der Entscheidungsgründe bereits dargelegt, dass dieser Ansicht nicht zu folgen ist. Es liegt kein unentgeltlicher Übertragungsakt vor. Das Gericht verweist wegen der weiteren Einzelheiten und Berechnung im Übrigen auf die angefochtene Einspruchsentscheidung, auf die insoweit zur Begründung Bezug genommen wird (§ 105 Abs. 5 FGO).
IV.
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4, 5 und 6 EStG
§§ 133, 157 BGB
§§ 362 - 397 BGB
§ 6 GV
§ 169 HGB
§ 15a EStG
§ 34a EStG
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 167 Abs. 2 HGB
§ 362 ff. BGB
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz EStG
§ 5 Abs. 3 GV
§ 169 Abs. 1 S. 1 HGB
§ 172 Abs. 4 HGB
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 121 Abs. 1 HGB
§ 4 Abs. 4a EStG
§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013,0197
BFHE 221, 162
BStBl II 2008, 812
BFHE 258, 135
BStBl II 2017, 905
BFHE 181, 148
BStBl II 1997, 36
BStBl II 2023, 332
BStBl II 2009, 272
BStBl II 1999, 284
EFG 2013, 197
BB 1991, 1904, 1908
BFH/NV 2016, 227
BFHE 247, 410
BStBl II 2015, 267
BStBl II 2019, 385
BFH/NV 2023, 196
BStBl II 2016, 763
IV R 25/23
08 IV R 98/06
IV R 46/05
4 K 2873/03
IV R 29/06
IV R 98/06
IV R 16/99
IV R 41/12
2 K 171/11
IV R 80/95
IV R 15/11
IV R 21/01
IV R 64/93
IV R 45/08
VIII R 27/00
IV R 61/93
08 IV R 46/05
88 I R 394/83
16 II ZR 348/14
13 II ZR 73/11
II ZR 264/07
IV R 36/14
1 K 215/18
IV R 8/19
VIII R 4/98
I R 81/00
14 IV R 15/11
I R 19/16
VIII R 20/20
IV R 14/12