Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-08-21, Aktenzeichen 4 K 1882/08

Tenor:
1) Die Klage wird abgewiesen.
2) Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Übertragung eines Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen einer Kommanditgesellschaft (KG) - der Klägerin (Klin) - in das Gesamthandsvermögen einer personen- und beteiligungsidentischen anderen KG, die gegen Übernahme von Schulden erfolgt, die über dem Buchwert des Grundstücks liegen, zur Aufdeckung stiller Reserven führt bzw. - hilfsweise -, ob eine Rücklage gemäß § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet werden kann.
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Die Klin ist eine GmbH & Co. KG, deren Gesellschaftszweck in .... besteht. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom .... 2003 gegründet und am .... 2003 unter HRA xxx in das Handelsregister beim Amtsgericht A eingetragen. Komplementärin der Klin ist die mit Gesellschaftsvertrag vom .... 2003 gegründete X mbH. Kommandisten der Klin mit Kommanditanteilen von jeweils 5.000 EUR waren im Streitjahr die Herren B, C und D. Im Gesellschaftsvertrag vom .... 2003 haben sich die Kommanditisten verpflichtet, ihre Gesellschaftsanteile an der XB GbR, deren Gesellschafter die drei genannten Kommanditisten waren, als Einlage an die Klin abzutreten. Mit Vertrag vom .... 2003 sind diese Abtretungen erfolgt und sogleich von der Klin angenommen worden.
3
Mit notariellem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1996 (Urkundenrolle Nr. ....) hatte der Gesellschafter C das Flurstück Nr. ... (E-Straße 1) in A (im Folgenden: das Grundstück) zu einem Kaufpreis von 1.150.000 DM erworben. In der Folgezeit vermietete er einen Anteil von 69,9 % hieran an die damalige XB GbR und wies den betrieblich genutzten Teil des Grundstücks in seiner Sonderbilanz als Gesellschafter dieser GbR als notwendiges Sonderbetriebsvermögen aus.
4
Mit notariellem Vertrag vom 18. Mai 2001 verkaufte er das Grundstück mit Wirkung zum 1. Juni 2001 zu einem Preis von 2.100.000 DM an die genannte GbR. Nachdem die Klin aufgrund der am .... 2003 erfolgten Einbringung sämtlicher GbR-Anteile als Eigentümerin des Grundstücks in das Grundbuch eingetragen worden war, verpflichtete sie sich mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 2005, das Grundstück gegen Übernahme der auf dem Grundstück lastenden Schulden, die den Buchwert des Grundstücks unstreitig um 472.471,25 EUR überstiegen, auf die X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG zu übertragen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 30. Dezember 2005 (Bl. 74 ff Allgemeine Akte) Bezug genommen.
5
Die X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG war mit Vertrag vom .... 2005 gegründet und am .... 2006 unter der Firma X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG ins Handelsregister eingetragen worden. Gesellschafter waren die - mit Gesellschaftsvertrag gleichen Datums gegründete - X Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH als Komplementärin und die Herren B, C und D als Kommanditisten (Kapitalanteil jeweils 1.000 EUR). Am 30. Dezember 2005 erklärten die Vertragsparteien ebenfalls die Auflassung und beantragten die Eintragung des Eigentumsübergangs in das Grundbuch (Nr. III des notariellen Vertrags). Die Übergabe des unmittelbaren Besitzes am Vertragsgegenstand erfolgte sofort. Mit der Übergabe ging die Gefahr des zufälligen Untergangs des Vertragsgegenstands und seiner zufälligen Verschlechterung auf die Erwerberin über (Nr. II/4 des Vertrags).
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Am 28. August 2006 reichte die Klin ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte für das Streitjahr beim Beklagten (Bekl) ein. Dabei erklärte sie die folgenden Beträge:
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B C D X Verwaltungs GmbH laufende Einkünfte 99.544,37 EUR 99.544,37 EUR 99.544,37 EUR 0,00 EUR Betriebseinnahmen/ Gewinne bzw. Einnahmen/ Überschüsse, die abweichend vom allgemeinen Schlüssel zu verteilen sind: 1.419,14 EUR 1.419,14 EUR 1.419,14 EUR 1.504,56 EUR Zwischensumme 100.963,51 EUR 100.963,51 EUR 100.963,51 EUR 1.504,56 EUR Als Sonderbetriebseinnahmen/Sondereinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage (z.B. Tätigkeitsvergütungen ohne gesellschaftsrechtliche Grundlage. 188.337,37 EUR Summen 289.300,88 EUR 100.963,51 EUR 100.963,51 EUR 1.504,56 EUR
B
C
D
X Verwaltungs GmbH
laufende Einkünfte
99.544,37 EUR
0,00 EUR
Betriebseinnahmen/ Gewinne bzw. Einnahmen/ Überschüsse, die abweichend vom allgemeinen Schlüssel zu verteilen sind:
1.419,14 EUR
1.504,56 EUR
Zwischensumme
100.963,51 EUR
Als Sonderbetriebseinnahmen/Sondereinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage (z.B. Tätigkeitsvergütungen ohne gesellschaftsrechtliche Grundlage.
188.337,37 EUR
Summen
289.300,88 EUR
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In der Bilanz zum 31. Dezember 2005 hatte die Klin einen Sonderposten mit Rücklagenanteil in Höhe von (i.H.v.) 472.471,25 EUR gebildet. In diesem Zusammenhang gab sie in der Bilanz die folgende Erläuterung:
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„Mit notariellem Vertrag vom 30.12.2005 überträgt die Berichtsfirma das Grundstück in der E-Straße 1 mit sofortiger Wirkung an die X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG mit Sitz in A. Die Übertragung erfolgt durch Schuldübernahme in Höhe von 2.143.065,39 EUR. Durch die Ausbuchung der Restbuchwerte ergibt sich hieraus insgesamt ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 472.471,25 EUR“.
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Mit Prüfungsanordnung (PA) vom 10. August 2006 ordnete der Bekl die Durchführung einer Außenprüfung (AP) bei der Klin an. Prüfungsgegenstände waren hiernach:
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- Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2004 - 2005 - Gewerbesteuer 2004 - 2005 - Umsatzsteuer 2004 - 2005.
-
Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte
aus Gewerbebetrieb
2004 - 2005
Gewerbesteuer
Umsatzsteuer
2004 - 2005.
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Im Prüfungsbericht vom 9. Mai 2007 gelangte die Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass die aufgedeckten stillen Reserven aus der Übertragung des Grundstücks auf die X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG nicht einer Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG zugeführt werden könnten, weil die Übertragung des Grundstücks innerhalb einer Besitzzeit von sechs Jahren erfolgt sei (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG).
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Mit Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29. Juni 2007 stellte der Bekl die Einkünfte der Klin aus Gewerbebetrieb mit insgesamt 869.686,61 EUR fest. Dabei löste er entgegen dem Begehren der Klin die stillen Reserven aus dem Grundstück i.H.v. 472.471,25 EUR gewinnerhöhend auf. Die Einkünfte setzten sich hiernach wie folgt zusammen:
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- Laufende Einkünfte (Verteilung nach Quote) 679.844,68 EUR - Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte 1.504,56 EUR - Als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte 188.337,37 EUR.
Laufende Einkünfte (Verteilung nach Quote)
679.844,68 EUR
Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage,
ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte
Als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf
schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte
188.337,37 EUR.
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Die Einkünfte wurden vom Bekl wie folgt auf die Feststellungsbeteiligten verteilt:
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B C D X Verwaltungs GmbH laufende Einkünfte 226.614,89 EUR 226.614,89 EUR 226.614,89 EUR Als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte 188.337,37 EUR Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte 1.504,56 EUR Summen 414.952,26 EUR 226.614,89 EUR 226.614,89 EUR 1.504,56 EUR
226.614,89 EUR
Als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte
Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte
414.952,26 EUR
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Zur Begründung führte der Bekl aus, der Festsetzung/Feststellung lägen die Ergebnisse der bei der Klin durchgeführten AP zugrunde (siehe Prüfungsbericht vom 9. Mai 2007).
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Am 11. Juli 2007 erstellte die Betriebsprüfungsstelle des Bekl einen geänderten Prüfungsbericht. Bezüglich der streitgegenständlichen Thematik ergaben sich gegenüber dem Prüfungsbericht vom 9. Mai 2007 aber keine Änderungen.
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Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 19. Juli 2007 legte die Klin Einspruch gegen den Bescheid vom 29. Juni 2007 ein. Zur Begründung ließ sie im Wesentlichen ausführen, der Einspruch richte sich gegen die Auflösung der stillen Reserven aus der Übertragung des Grundstücks „E-Straße 1“. Zur Übertragung des Grundstücks von der Klin auf die X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG nahm sie nochmals wie folgt Stellung:
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Mit der Übertragung des Grundstücks habe eine gewinnneutrale Umstrukturierung der Mitunternehmerschaft erreicht werden sollen. Es sei nicht geplant gewesen, eine entgeltliche Übertragung wie unter fremden Dritten durchzuführen. Aus diesem Grund fehle im Übertragungsvertrag die Vereinbarung eines konkreten Kaufpreises. Dies sei auch die Schwierigkeit gewesen, welche aufgetaucht sei, als man mit Hilfe des Gebäudesachverständigen „einen zu vergleichenden Verkehrswert“ habe ermitteln wollen. Eine solche Umstrukturierung bzw. Übertragung solle nach dem Willen des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zu Buchwerten erfolgen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei. Da es sich bei dem genannten Grundstück nach wie vor um Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft handle, sei die Besteuerung der stillen Reserven sicherer denn je. Da die direkte Übertragung nach herrschender Meinung nicht von § 6 Abs. 5 EStG gedeckt sei (anderer Ansicht - a.A. -: z.B. L. Schmidt-Wacker, EStG, Kommentar, 27. Auflage 2008, § 15 Rn. 683) mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -), werde die Übertragung unter Nutzung des § 6b EStG gelehrt. Hierzu verweise sie z.B. auf den „Leitfaden zur Bearbeitung von Fällen mit Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern“ der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe vom 20. Juni 2006 (S2241/27 - St/11) unter Tz 4.1 und 4.3. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei vom Bekl nun die Nichteinhaltung der 6-jährigen Behaltefrist des § 6b Abs. 4 EStG gerügt worden, obwohl sich das Grundstück immer im (Sonder-)Betriebsvermögen der „X-Mitunternehmerschaft“ befunden habe. Nach der Verfügung der OFD Kiel vom 22. August 2001 (Az. S 2139 A - St 232) habe aber eine Zusammenrechnung der Behaltefristen zu erfolgen. Da sich das Grundstück seit dem 1. April 1998 im Sonderbetriebsvermögen befinde, betrage die Besitzzeit mehr als 7 1/2 Jahre. Der Bildung einer Rücklage gemäß § 6b EStG stehe somit nichts im Wege.
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Mit Bescheid vom 23. August 2007 änderte der Bekl den Bescheid vom 29. Juni 2007 unter Bezugnahme auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) - aus die streitgegenständliche Thematik nicht berührenden Gründen - dahingehend, dass der Gesamtgewinn der Klin auf 856.066,61 EUR herabgesetzt wurde. Die Einkünfte setzten sich hiernach wie folgt zusammen:
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- Laufende Einkünfte (Verteilung nach Quote) 666.224,68 EUR - Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte 1.504,56 EUR - Als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte 188.337,37 EUR.
666.224,68 EUR
schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher
Einkünfte
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B C D X Verwaltungs GmbH laufende Einkünfte 222.074,89 EUR 222.074,89 EUR 222.074,89 EUR Als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte 188.337,37 EUR Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte 1.504,56 EUR Summen 410.412,26 EUR 222.074,89 EUR 222.074,89 EUR 1.504,56 EUR
222.074,89 EUR
410.412,26 EUR
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Mit Einspruchsentscheidung vom 20. März 2008 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen das Folgende aus: Werde ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, sei nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergebe, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei. Satz 1 gelte auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. Satz 1 gelte entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
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1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 2. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt sei und umgekehrt oder 3. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen werde.
1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt sei und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen werde.
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Im Streitfall sei das Grundstück von dem Gesamthandsvermögen der Klin in das Gesamthandsvermögen der X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG übertragen worden. Die Übertragung von einem Gesamthandsvermögen in ein anderes Gesamthandsvermögen sei jedoch in § 6 Abs. 5 EStG nicht geregelt, so dass diese Vorschrift nicht zur Anwendung komme. Nichts Anderes regle auch der Leitfaden der OFD Karlsruhe vom 20. Juni 2006 unter Tz. 4.1.
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Nach § 6b Abs. 1 EStG könnten Steuerpflichtige, die Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehöre, Gebäude oder Binnenschiffe veräußerten, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden seien, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Der Abzug sei zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden sei, und bei Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden sei.
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Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen hätten, könnten sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Bis zur Höhe dieser Rücklage könnten sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden seien, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen. Die Frist von vier Jahren verlängere sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden sei.
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Voraussetzung hierfür sei nach § 6 Abs. 4 EStG (ersichtlich gemeint: § 6b Abs. 4 EStG), dass
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1. der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermittle, 2. die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört hätten, 3. die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehörten, 4. der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibe und 5. der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden könnten.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermittle,
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens
sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört hätten,
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehörten,
4.
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibe und
5.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden könnten.
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Das Grundstück sei am 18. Mai 2001 von C entgeltlich (unter voller Gewinnrealisierung) auf die GbR übertragen worden. Dies bedeute, dass bei der GbR ein vollentgeltlicher Erwerbsvorgang gegeben gewesen sei und folglich die Besitzzeit ab dem 1. Juni 2001 neu zu berechnen gewesen sei. Somit wäre Voraussetzung für die Anwendung des § 6b Abs. 4 EStG, dass das Grundstück bis zum 31. Mai 2007 zum inländischen Betriebsvermögen der GbR hätte gehören müssen. Soweit sich die Klin darauf berufe, dass das Grundstück sich immer in „einem“ Betriebsvermögen der „Firma X“ befunden habe, sei dies nicht relevant, da für Veräußerungen vor dem 31. Dezember 2001 bei Mitunternehmerschaften noch eine rechtsträgerbezogene Betrachtung vorzunehmen gewesen sei (vgl L. Schmidt, EStG, Kommentar, 24. Aufl. 2005, § 6b Rn. 47). Insoweit sei darauf abzustellen, dass bei der Veräußerung von C an die GbR ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden habe und auf Grund der damals geltenden rechtsträgerbezogenen Betrachtung die Vorbesitzzeit des C nicht anzurechnen gewesen sei. Soweit sich die Klin auf die Verfügung der OFD Kiel vom 22. August 2001 (S 2139 A - St 232) berufe, sei diese für die Veräußerung zum 30. Dezember 2005 nicht einschlägig, da sie noch die rechtsträgerbezogene Auffassung abhandle. Auch die Regelung im Leitfaden der OFD Karlsruhe vom 20. Juni 2006 stehe dem nicht entgegen. Soweit von einer gesellschafterbezogenen Betrachtung auszugehen sei, betreffe dies die Veräußerung zum 30. Dezember 2005. Die rechtsträgerbezogene Betrachtung sei dagegen nach wie vor für die Veräußerung zum 31. Mai 2001 maßgebend. Nach alledem könne die Vorbesitzzeit von C nicht angerechnet werden. Insofern lägen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG nicht vor.
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Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 24. April 2008 erhob die Klin Klage. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen vortragen, der Bekl habe in dem angefochtenen Bescheid die von der Klin gebildete Rücklage gemäß § 6b EStG zu Unrecht nicht anerkannt. Die Entscheidung des Bekl sei damit begründet worden, dass die für die Bildung einer solchen Rücklage erforderliche sechsjährige Behaltefrist nicht eingehalten worden sei. Diese Auffassung des Bekl sei aber unzutreffend. Nach der Verfügung der OFD Kiel vom 22. August 2001 (S 2139 A - St 232) sei bei der Berechnung der Behaltefrist im Sinne von § 6b EStG der Zeitraum mit zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen gehört habe. Dies bedeute konkret, dass der maßgebliche 6-Jahres-Zeitraum mit der Vermietung des Grundstücks von Herrn C an die X GbR, also am 30. Dezember 1996, zu laufen begonnen habe. Aber selbst wenn man dieser Auffassung nicht folge, habe die Übertragung des Grundstücks von der Klin auf die X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG unter Berücksichtigung der Grundsätze der Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerneutral erfolgen können.Nach Sturmann in Blümich, EStG, Kommentar, 96. Auflage, § 16 Anm. 270, liege eine Realteilung auch dann vor, wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft eine weitere, beteiligungs- und gesellschafteridentische Personengesellschaft gründeten und auf diese Teile des Gesamthandsvermögens übertrügen (ebenso: Wacker, in L. Schmidt, EStG, Kommentar, § 16 Rn. 535; Apitz, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 16 Rz. J01 - 11; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. Juli 1992 Xl R 51/89).
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Auch im Streitfall sei ein Teil des Gesamthandsvermögens der Klin, nämlich das streitgegenständliche Grundstück, auf die personenidentische X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG übertragen worden. Sinn und Zweck der Regelung des § 16 Abs. 2 EStG sei es, Realteilungen unter Zuweisungen von Einzelwirtschaftsgütern steuerneutral zuzulassen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gesichert sei. Diese orientiere sich am sogenannten finalen Entnahmebegriff, wonach eine gewinnrealisierende Entnahme erst dann anzunehmen sei, wenn die Steuerverstrickung für das betreffende Wirtschaftsgut in Wegfall gerate. Nachdem es durch die Übertragung des Grundstückes weder zu einer Veränderung der Höhe der stillen Reserven noch zu einer personellen Verschiebung gekommen sei, lägen die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Realteilung vor.
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Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 8. Januar 2013 ließ die Klin weiter ausführen, das Niedersächsische Finanzgericht (FG) habe mit Urteil vom 31. Mai 2012 (Az.: 1 K 271/10) entschieden, dass eine Buchwertfortführung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften möglich sei. Zur Begründung werde in dieser Entscheidung unter anderem ausgeführt, dass der Gesetzgeber sich genötigt gesehen habe, erforderliche Umstrukturierungen von Personenunternehmen nicht durch aus der Substanz zu zahlende Ertragsteuern zu erschweren. Folgerichtig sei es in diesen Fällen - so das Niedersächsische FG -, wenn ein Steuersubjekt die ihm zuzuordnenden stillen Reserven ungeachtet dessen beibehalte, in welchem Betriebsvermögen sich das betreffende Wirtschaftsgut befinde. Es sei demnach dann kein Besteuerungszweck zu erkennen, wenn die stillen Reserven steuerverhaftet blieben.
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In einem weiteren Fall habe das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 19. Juli 2012 (Az. 13 K 1988/09) entschieden, dass die Veräußerung von Grundstücken von einer Personengesellschaft an eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft nicht zur Aufdeckung stiller Reserven führe. Hier werde in den Entscheidungsgründen unter anderem ausgeführt, dass es durch die mögliche Buchwertübertragung nicht mehr darauf ankomme, ob hilfsweise die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG möglich gewesen wäre.
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Für den vorliegenden Streitfall lasse sich somit unter Berücksichtigung der neuesten Rechtsprechung folgendes zusammenfassen:
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- Die Übertragung des Grundstücks sei von einer Personengesellschaft auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft erfolgt. - Die Besteuerung der stillen Reserven sei sichergestellt. - Es komme zu keiner (auch nicht teilweisen) Verschiebung der stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt. - Eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten sei somit möglich. Die hilfsweise Anwendung des § 6b EStG - welche bei Einhaltung aller Fristen zum selben Ergebnis geführt hätte - sei nicht notwendig.
Die Übertragung des Grundstücks sei von einer Personengesellschaft auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft erfolgt.
Die Besteuerung der stillen Reserven sei sichergestellt.
Es komme zu keiner (auch nicht teilweisen) Verschiebung der stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt.
Eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten sei somit möglich. Die hilfsweise Anwendung des § 6b EStG - welche bei Einhaltung aller Fristen zum selben Ergebnis geführt hätte - sei nicht notwendig.
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Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 4. Juni 2013 ließ die Klin weiter ausführen, zum Schreiben des Bekl vom 23. April 2013 sei noch anzumerken, dass es sich bei dem Übertragungsvertrag vom 28. Dezember 2005 (zutreffend wohl 30. Dezember 2005) nicht um einen Kaufvertrag mit einem nach kaufmännischen Gesichtspunkten - wie unter fremden Dritten - ermittelten Kaufpreis handle. Der Bekl unterstelle, dass die übernommenen Schulden dem Teilwert des Grundstücks entsprächen. Genauere Ausführungen zur Teilwertermittlung fehlten indes. Wirtschaftlich sei bei der Schuldübernahme zu berücksichtigen, dass „die übernommenen Verbindlichkeiten über Lebensversicherungen der Gesellschafter refinanziert worden“ seien. Die angesparten Versicherungen seien allesamt an die Bank A abgetreten worden. Wirtschaftlich sei die Gegenleistung deshalb geringer als die Höhe der Nominalverbindlichkeiten. Weiter weise die Klägerseite auf die Entscheidung des BFH vom 19. September 2012 (Az. IV R 11/12) hin. Hier sei entschieden worden, dass es zu keiner Gewinnrealisierung komme, wenn ein Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen übertragen werde und das Entgelt den Buchwert nicht übersteige.
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Wegen der im Erörterungstermin vom 4. Dezember 2008 gemachten weiteren Ausführungen des Prozessbevollmächtigten der Klin wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin (Bl. 41 - 44 FG-Akte) Bezug genommen.
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Die Klin beantragt sinngemäß,den Bescheid vom 23. August 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. März 2008 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Klin aus Gewerbebetrieb um 472.471,25 EUR auf 383.595,61 EUR herabgesetzt und die Gewinnanteile der Gesellschafter B, C und D entsprechend gleichmäßig verringert werden,hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
43
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, soweit die Klin geltend mache, es sei eine steuerneutrale Realteilung möglich gewesen, könne dem nicht gefolgt werden. Zwar könne theoretisch - wie der Klägervertreter zitiere - eine steuerneutrale Realteilung auch bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine zweite personen- und beteiligungsidentische Personengesellschaft erfolgen, allerdings sei seit 2001 eine Übertragung zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 EStG ausgeschlossen. Im Übrigen sei im Streitfall eine entgeltliche Übertragung erfolgt (vgl. auch Übertragungsvertrag vom 30. Dezember 2005), so dass die stillen Reserven realisiert worden seien. Da es sich diesbezüglich um einen tatsächlichen Vorgang handle (Veräußerung), komme eine Bilanzänderung ebenfalls nicht in Betracht (vgl. L. Schmidt, EStG, Kommentar, 27. Auflage 2008, Rz. 50 zu § 4 EStG). Im Übrigen stehe dem § 6 Abs. 5 EStG entgegen. Unter Bezugnahme auf den Schriftsatz des Klägervertreters vom 8. Januar 2013 erwiderte der Bekl weiter, die von der Klägerseite zitierten Urteile des Niedersächsischen FG vom 31. Mai 2012 (Az. 1 K 271/10) und des FG Baden-Württemberg vom 19. Juli 2012 (Az. 13 K 1988/09) seien nach Auffassung des Bekl für das vorliegende Klageverfahren nicht einschlägig, da im Streitfall aufgrund der Schuldübernahme, die betragsmäßig dem Teilwert entspreche, ein entgeltlicher Vorgang vorliege, der die Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge habe. Sollte das erkennende Gericht entgegen der Auffassung des Bekl das Urteil des Niedersächsischen FG für einschlägig halten, werde die die Aussetzung des Verfahrens beantragt, da gegen dieses Urteil mittlerweile unter Az. IV R 28/12 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig sei.
44
Die Beteiligten haben im genannten Erörterungstermin übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
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I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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A) Buchwertfortführung
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1) Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften. Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
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1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, 2. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist und umgekehrt oder 3. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist und umgekehrt oder
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.
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Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Insbesondere wird der vorliegend gegebene Sachverhalt, dass ein im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befindliches Wirtschaftsgut (hier: das Flurstück Nr. ...., E-Straße 1, A) in das Gesamthandsvermögen einer anderen - personen- und beteiligungsidentischen - Personengesellschaft übertragen wird, von den Regelungen des § 6 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 EStG nicht erfasst.
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2) Auch eine analoge Anwendung der Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. So ist bereits das Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke, die für die Zulässigkeit eines Analogieschlusses erforderlich ist, fraglich, da sich der Gesetzgeber bewusst gegen den im Gesetzgebungsverfahren diskutierten Vorschlag der CDU/CSU-Fraktion entschieden hat, den Anwendungsbereich der Norm auf die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer Schwestergesellschaft zu erstrecken (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 mit Hinweis auf Bundestagsdrucksache 14/7343, S. 3; a.A. für den Fall der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Personengesellschaften gegen Minderung oder Gewährung von Gesellschaftsrechten: BFH-Beschluss vom 15. April 2010 IV B 105/09 (AdV), BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971; a.A. auch: Niedersächsisches FG, Urteil vom 31. Mai 2012 1 K 271/10, EFG 2012, 2106, Revision anhängig beim BFH unter IV R 28/12; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19. Juli 2012 13 K 1988/09, Juris, Revision anhängig beim BFH unter I R 80/12).
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Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG scheitert im Streitfall aber jedenfalls daran, dass die tatsächlichen Konstellationen, die von dieser Regelung ausdrücklich erfasst werden, und die im Streitfall gegebene Sachlage nicht vergleichbar sind. Denn die Fälle des § 6 Abs. 5 EStG sind dadurch gekennzeichnet, dass entweder kein Rechtsträgerwechsel stattfindet (Satz 1 und 2) oder die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten vorgenommen wird (Satz 3). Im Streitfall ist aber mit der Übertragung des Grundstücks auf die X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG ein Rechtsträgerwechsel erfolgt, der auch nicht etwa unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorgenommen wurde, sondern aufgrund der Übernahme der auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten durch die Erwerberin zumindest teilentgeltlich war. Es ist zwar nicht bekannt, wie hoch der Teilwert des Grundstücks zum Zeitpunkt der Übertragung war. Hierauf kommt es aber auch nicht an. Denn vom Bekl wurde nur der Differenzbetrag zwischen den übernommenen Schulden und dem Buchwert und nicht der Differenzbetrag zwischen einem eventuell höheren Teilwert und dem Buchwert im Wege der Aufdeckung stiller Reserven erfasst. Sollte der Teilwert höher gewesen sein als die übernommenen Schulden, ist dies für den Streitfall ohne Bedeutung, da der Bekl einen solchen Betrag nicht der Besteuerung unterworfen hat. Der Umstand, dass - wie die Klin mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom vom 4. Juni 2013 vortragen lässt - die Übernahme der Schulden durch die Erwerberin des Grundstücks durch Lebensversicherungen der Gesellschafter „refinanziert“ worden sei, ist entgegen der Auffassung der Klin unerheblich. Entscheidend für die Annahme einer Gegenleistung, die über dem Buchwert des übertragenen Grundstücks liegt, ist vielmehr, dass die Erwerberin mit Vertrag vom 30. Dezember 2005 die auf dem Grundstück lastenden Schulden übernommen hat. Ob die Tilgung der Schulden später gegebenenfalls aus Mitteln der Gesellschafter erfolgt, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidend.
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Ein Anderes ergibt sich - entgegen der Auffassung der Klin - auch nicht aus den Urteilen des BFH vom 19. September 2012 IV R 11/12 oder den Urteilen des Niedersächsischen FG vom 31. Mai 2012 (Az. 1 K 271/10) bzw. des FG Baden-Württemberg vom 19. Juli 2012 (Az. 13 K 1988/09). Denn diesen Entscheidungen liegen jeweils Sachverhalte zugrunde, in denen die Gegenleistung für die Übertragung eines Wirtschaftsguts dessen Buchwert nicht überschritten hat.
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B. Realteilung
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Eine Übertragung des Grundstücks zu Buchwerten ist auch nicht nach Realteilungsgrundsätzen möglich. Denn § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verlangt ausdrücklich die Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (ebenso: BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, BStBl I 2006, 228 zu IV 1; FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Februar 2012 3 K 1348/10 F,EFG 2012, 1256, Revision anhängig beim BFH unter IV R 8/12; a.A. Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 32. Auflage 2013, § 16 Rn. 546). Die im Streitfall gegebene Situation, in der ein Einzelwirtschaftsgut entgeltlich vom Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft - der Klin - in das Gesamthandsvermögen einer personen- und beteiligungsidentischen anderen Personengesellschaft - der X Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG - übertragen wird, wird hiervon nicht erfasst.
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C. Bildung einer Rücklage gemäß § 6b EStG
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Nach § 6b Abs. 1 EStG können Steuerpflichtige, dieGrund und Boden,Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, oderGebäudeveräußern,im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter; die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen (Satz 1). Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
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Nr. 1: Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist, Nr. 2: ... Nr. 3: Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist (Satz 3).
Nr. 1:
Grund und Boden,
soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist,
Nr. 2: ...
Nr. 3:
Gebäuden,
soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist (Satz 3).
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Nach Absatz 3 dieser Vorschrift können Steuerpflichtige, soweit sie den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (Satz 1). Bis zur Höhe dieser Rücklage können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen (Satz 2).
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Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist nach § 6b Abs. 4 EStG, dass
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1. der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermittelt, 2. die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben, 3. die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören, 4. der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und 5. der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermittelt,
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben,
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören,
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
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Im Streitfall ist die Voraussetzung des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG, wonach das veräußerte Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört habe muss, auch insoweit nicht erfüllt, als sich das Grundstück zuvor im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters C befunden hat, da das Grundstück innerhalb der Frist von sechs Jahren, nämlich mit Vertrag vom 18. Mai 2001, entgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters C in das Gesamthandsvermögen der Klin übertragen wurde. Eine Besitzzeitanrechnung käme nur dann in Betracht, wenn diese Übertragung unentgeltlich erfolgt wäre (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. Januar 2000 2 K 258/98). Dies gilt selbst dann, wenn - was zwischen den Beteiligten umstritten ist - die sog. gesellschafterbezogene Betrachtungsweise zur Anwendung käme, da der Erwerb des Grundstücks zu einem Entgelt, das den Buchwert übersteigt, eine Zäsur bewirkt, die einer Besitzzeitanrechnung entgegensteht.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6b EStG
§ 4 EStG
§ 6b Abs. 3 EStG
§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 5 EStG
§ 6b Abs. 4 EStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 6b Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 4 EStG
§ 6b Abs. 4 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 6b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 227, 445
BStBl II 2010, 471
BFHE 229, 199
BStBl II 2010, 971
EFG 2012, 2106
BStBl I 2006, 228
EFG 2012, 1256
92 Xl R 51/89
1 K 271/10
13 K 1988/09
IV R 11/12
IV R 28/12
09 I R 72/08
10 IV B 105/09
I R 80/12
12 IV R 11/12
3 K 1348/10
IV R 8/12
2 K 258/98