Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-14, Aktenzeichen 2 K 1564/09

Tenor:
1. Der Haftungsbescheid vom 17. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2009 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird gestattet, die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abzuwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die haftungsweise Inanspruchnahme des Klägers für Steuerschulden der X - GmbH (künftig: GmbH).
Der Kläger, seine Schwester S und - bis 24. Januar 2005 – deren Mutter M (künftig: M, Bl. 85 HaftO) waren jeweils alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der GmbH. Die GmbH wurde 1984 als Y GmbH gegründet und mit Gesellschafterbeschluss vom 30. Januar 2009 in die GmbH umfirmiert. Gesellschafter waren zunächst der Kläger, S (jeweils mit 24,5 % des Stammkapitals) und M (mit 51% des Stammkapitals), seit 17. August 2006 die Z-Vermögensverwaltung GmbH (mit 100 % des Stammkapitals; Bl. 180 HaftO). Unternehmensgegenstand waren der Handel und die Verwertung von Schrott und Metallen, seit Januar 2009 die Verwaltung eigenen Vermögens (Bl. 85 HaftO).
Im November 2003 begann bei der GmbH eine Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2001, die im Januar 2004 auf 1998 ausgedehnt wurde. Nach den Feststellungen des Prüfers erfolgte der Einkauf von „Schrott ohne Vorsteuereinbehalt“ gegen Barzahlung. Hierfür wurden so genannte Eigenbelege erstellt. Auf diesen befanden sich Namen von „Privatanlieferern“. Da der Prüfer davon ausging, dass die angegebenen Schrottmengen nicht ausschließlich von den in den Eigenbelegen ausgewiesenen Personen, sondern von Unternehmen geliefert worden waren, forderte er die GmbH gem. § 160 AO zur Benennung der Schrottanlieferer auf. Nachdem das Benennungsverlangen auch in der Schlussbesprechung am 26. Mai 2008 erfolglos geblieben war, kürzte der Betriebsprüfer im Schätzungswege (§ 162 AO) die Betriebsausgaben „Wareneinkauf ohne Vorsteuer“ auf Grundlage des § 160 AO zu 60 %. Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ am 13. November 2008 entsprechende geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2001. Die hieraus resultierenden Steuerschulden betrugen einschließlich der steuerlichen Nebenleistungen 3.573.659,56 EUR.
Nachdem am 13. September 2009 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet worden war, nahm der Beklagte den Kläger mit Bescheid vom 17. März 2009 in Höhe von 2.998.111,98 EUR in Haftung (Bl. 48 HaftA); der Haftungsbescheid war auf §§ 69, 34, 35 AO sowie auf § 71 AO gestützt. Haftungsbescheide in der selben Höhe ergingen auch gegenüber S und M (Bl. 55 ff HaftA).
Am 27. März 2009 legte der Kläger Einspruch gegen den Haftungsbescheid ein (Bl. 73 HaftA). In seiner Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2009 stützte der Beklagte die Haftungsinanspruchnahme des Klägers nur noch auf §§ 69, 34, 35 AO und setzte die Haftungssumme auf 2.110.101,10 EUR herab (Bl. 9 ff).
Am 22. Oktober 2009 hat der Kläger Klage erhoben. Mit Gerichtsbescheid vom 11. Oktober 2011 hat der Senat der Klage stattgegeben und den angefochtenen Haftungsbescheid aufgehoben. Am 24. November 2011 hat der Beklagte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt.
Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 17. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2009 aufzuheben.
Der Kläger ist der Auffassung, ihn treffe kein haftungsbegründendes Verschulden. Er habe als Geschäftsführer keine unrichtigen Steuererklärungen eingereicht. Denn der GmbH seien die geltendgemachten Betriebsausgaben tatsächlich entstanden. Zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs sei es erst gekommen, nachdem die GmbH dem Benennungsverlangen des Beklagten nach § 160 AO nicht nachgekommen sei. Der Umstand, dass dem Verlangen des Beklagten nicht entsprochen worden sei, stelle keine Pflichtverletzung dar; es liege vielmehr im Belieben des Steuerpflichtigen, ob er dem Verlangen der Steuerbehörde entspreche. Der Kläger habe auch nicht seine Pflicht zur Mittelvorsorge verletzt. Die geänderten Körperschaftsteuerbescheide seien der GmbH erst am 17. November 2008 zugestellt worden. Bereits am 28. November 2008 habe der Beklagte den Arrest in das Vermögen der GmbH angeordnet und am 13. September 2009 sei schließlich das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet worden. Der Kläger habe mithin gar nicht mehr die Möglichkeit gehabt, die Steuern der GmbH zu begleichen. Er habe auch das Vermögen der GmbH nicht schuldhaft durch eine Gewinnausschüttung für 2008 sowie die Veräußerung des Anlagevermögens an die Gesellschafterin geschmälert. Beides sei vor Bekanntgabe der Bescheide erfolgt. Zudem sei die Veräußerung des Anlagevermögens zu einem angemessenen – gutachterlich unterlegten – Kaufpreis erfolgt. Im Übrigen seien die Haftungsbescheide auch deshalb rechtswidrig, weil die gesamtschuldnerische Haftung nicht hinreichend zum Ausdruck komme.
Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Es könne dahinstehen, ob die GmbH unrichtige Steuererklärungen abgegeben habe und ob diese ursächlich für eine nicht rechtzeitige Festsetzung der Steuer gewesen seien. Der Kläger sei jedenfalls seiner Pflicht, dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet werden, nicht nachgekommen. Bereits im Laufe der Betriebsprüfung habe sich abgezeichnet, dass auf die GmbH erhebliche Steuernachforderungen zukommen würden. Dennoch habe der Kläger nicht für eine ausreichende Liquiditätslage der GmbH Sorge getragen. Er habe vielmehr zusammen mit der Mitgeschäftsführerin S eine Reihe von Maßnahmen ergriffen, um die GmbH weitgehend vermögenslos zu stellen. So sei am 4. Februar 2008 eine Gewinnausschüttung über 2.475.318 EUR beschlossen und vollzogen worden. Daneben seien wesentliche Betriebsgrundlagen an eine neu gegründete GmbH verkauft worden. Diese Maßnahmen hätten letztlich dazu geführt, dass am 13. September 2009 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet worden sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Verwaltungsakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig und begründet. Die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers liegen im Streitfall nicht vor.
a) Nach § 69 Satz 1 AO haften unter anderem die gesetzlichen Vertreter (§ 34 AO), soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen durch § 34 Abs. 1 AO auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden.
Der Kläger war als Geschäftsführer der GmbH deren gesetzlicher Vertreter (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Als solcher hatte er gemäß § 34 Abs. 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen.
b) Der Kläger hat die ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten im Sinne des § 69 AO nicht schuldhaft verletzt.
aa) Eine Verletzung der Steuererklärungspflicht liegt nicht vor. Die Körperschaftsteuererklärungen der GmbH für die Jahre 1998 bis 2001 waren nicht fehlerhaft. Denn der GmbH sind die gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht anerkannten Betriebsausgaben erwachsen. Der Umstand, dass der Beklagte die Betriebsausgaben unter Berufung auf § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht in voller Höhe berücksichtigt hat, führt nicht dazu, dass die erklärte und zunächst festgesetzte Körperschaftsteuer fehlerhaft war. Vielmehr wird die Steuer unter Anwendung von § 160 AO erst dann höher festgesetzt, wenn sich die Finanzbehörde entschließt, ihr Ermessen sowohl hinsichtlich des Benennungsverlangens als auch hinsichtlich einer vollständigen oder teilweisen Versagung des Betriebsausgabenabzugs zulasten des Steuerpflichtigen auszuüben. Zweck der Vorschrift des § 160 AO ist, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger der Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfasst. Der Steuerpflichtige wird dabei gleichsam als Haftender in Anspruch genommen (BFH vom 30. März 1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654, 655; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Bis zu Versagung des Betriebsausgabenabzugs ist der Tatbestand, der Grundlage für die Mehrsteuer ist, nicht erfüllt (vgl. auch FG Düsseldorf vom 5. Dezember 1996 14 K 4740/92, EFG 1997, 588).
Eine Verletzung der Steuererklärungspflicht ist auch nicht darin zu sehen, dass der Kläger als Geschäftsführer der GmbH dem Verlangen der Finanzbehörde, die Empfänger zu benennen, nicht nachgekommen ist. Denn der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, dem auf § 160 AO gestützten Verlangen der Finanzbehörde auf Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern Rechnung zu tragen; das Benennungsverlangen legt dem Steuerpflichtigen lediglich „ein bestimmtes Verhalten nahe“ (Trzaskalik, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 160 AO Rn. 42 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH). Die Empfängerbenennung ist auch als solche nicht nach §§ 328 ff. AO erzwingbar (BFH vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537).
Im Übrigen dürfte es - worauf der Kläger unter Berufung auf Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Auflage 2004, Rn. 68, zu Recht hinweist – insoweit auch an der Kausalität zwischen der Nichtbenennung der Empfänger und der nicht rechtzeitigen Festsetzung der Steuer fehlen. Die Pflichtverletzung ist für den Haftungsschaden ursächlich, wenn letzterer ohne die Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre. Im Streitfall war die Nichtbenennung der Empfänger indes nicht ursächlich für eine nicht (rechtzeitige) Festsetzung der Steuer. Denn die Festsetzung der Mehrsteuer konnte, gestützt auf § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, erfolgen und ist auch erfolgt.
bb) Der Kläger hat im Streitfall auch seine Steuerentrichtungspflicht nicht schuldhaft verletzt.
Zu den Pflichten eines Geschäftsführers gehört es, fällige und nicht von der Vollziehung ausgesetzte Steuerforderungen zu begleichen. Die Pflichten des Geschäftsführers beschränken sich nicht nur darauf, die im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern vorhandenen Mittel anteilmäßig zur Befriedigung des Steuergläubigers und der anderen Gläubiger einzusetzen. Vielmehr ist der gesetzliche Vertreter bereits vor Fälligkeit von Steuern ganz allgemein verpflichtet, die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass dieser zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Ein Geschäftsführer einer GmbH verletzt seine ihm gegenüber dem Steuergläubiger obliegenden Pflichten deshalb auch dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise (etwa durch Entnahme liquider Mittel) schuldhaft außerstande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren - auch erst künftige (vgl. BFH vom 5. Februar 1985 VII R 124/80, BFH/NV 1987, 2 m.w.N.) - Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen (BFH vom 26. April 1984 V R 128/79, BStBl II 1984, 776).
Es kann im Streitfall dahinstehen, ob dem Kläger die künftige Entstehung der sich aus der Betriebsprüfung ergebenden Mehrsteuern bereits vor der Schlussbesprechung im Mai 2008 in einer Weise „bekannt“ war, dass sich hieraus zu diesem Zeitpunkt die Pflicht zur Bereithaltung entsprechender Mittel ergeben hätte. Denn der Kläger hat nicht gegen die Pflicht zur Mittelvorsorge verstoßen.
Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger durch den Verkauf von Anlagevermögen der GmbH am 10. Januar 2008 für insgesamt 946.090 EUR und den Verkauf des Betriebsgrundstücks am 16. Januar 2008 für 56.000 EUR das Vermögen der GmbH geschmälert hat. Der Beklagte hat insbesondere nicht dargelegt, dass die erzielten Verkaufserlöse unangemessen niedrig waren, zumal der Kläger darauf hingewiesen hat, die Veräußerung des Anlagevermögens sei zu einem gutachterlich unterlegten Kaufpreis erfolgt. Dem ist der Beklagte – auch nachdem der Senat mit Beschluss vom 10. November 2009 in dem Verfahren 2 V 1562/09 die Vollziehung des Haftungsbescheids ausgesetzt und zur Begründung auch auf diese Problematik aufmerksam gemacht hatte - nicht entgegengetreten.
Eine Verletzung der Pflicht des Geschäftsführers zur Mittelvorsorge sieht der Senat auch nicht darin, dass am 4. Februar 2008 eine Gewinnausschüttung über 1.130.319,44 EUR beschlossen und vollzogen wurde. Der Beschluss, der Gesellschafterin einen Gewinn in Höhe von 1.130.319,44 EUR auszuschütten, oblag allein der Gesellschafterversammlung (§ 48 GmbHG). Der Kläger hatte in seiner Funktion als Geschäftsführer nicht einmal ein Teilnahmerecht (Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl. 2004, § 48 Rn. 5). Anhaltspunkte dafür, dass der Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafterversammlung nichtig war und daher nicht hätte vollzogen werden dürfen, sind nicht erkennbar. Der Verantwortungsbereich des Klägers ist hinsichtlich der Gewinnausschüttung auch nicht deshalb betroffen, weil er an der Alleingesellschafterin der GmbH beteiligt war. Denn der Haftungstatbestand des § 69 AO i.V.m. §§ 34, 35 AO knüpft allein an die Nichterfüllung der dem Geschäftsführer, nicht dem Gesellschafter obliegenden Pflichten an. Hieran ändert auch eine Doppelfunktion als Geschäftsführer und Gesellschafter nichts. Dies gilt erst recht, wenn der Geschäftsführer – wie im Streitfall – nicht selbst Gesellschafter ist, sondern lediglich eine mittelbare Beteiligung besteht.
Der Senat verkennt zwar nicht, dass die GmbH mit der im Januar und Februar 2008 erfolgten Übertragung ihres Vermögens auf ihre Gesellschafterin keine (ausreichenden) Mittel zur Tilgung der künftigen Steuerschulden zurückbehalten hat und die Maßnahmen augenscheinlich den Zweck verfolgten, das Vermögen der GmbH dem Zugriff des Beklagten zu entziehen. All dies vermag aber eine Haftung nach § 69 AO nicht zu begründen.
Der Gewinnausschüttungsbeschluss vom 4. Februar 2008 musste den Kläger auch nicht dazu veranlassen, die Geschäftsführung niederzulegen. Zwar wird – worauf der Beklagte in der mündlichen Verhandlung unter Berufung auf FG Hamburg vom 29. Juni 2007 1 V 59/07, EFG 2007, 1654 hingewiesen hat - die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes nach § 43 Abs.1 GmbHG von einem Geschäftsführer nicht nur um der Gesellschafter willen, sondern auch wegen der Gesellschaftsgläubiger (vgl. §§ 7, 78, 9, 43 Abs.3, §§ 64, 84 GmbHG) erwartet. Ungeachtet der zeitlichen Abfolge – der Gewinnausschüttungsbeschluss lag drei Monate vor der Schlussbesprechung im Rahmen der Betriebsprüfung, die zu den für den Haftungsschaden maßgeblichen Mehrsteuern führte – ist nicht ersichtlich, wie durch eine Niederlegung der Geschäftsführung im Februar 2008 der Haftungsschaden hätte vermieden werden können.
Der Kläger hat schließlich auch nicht schuldhaft gegen die Pflicht verstoßen, die fälligen Steuern aus Mitteln der GmbH zu entrichten. Die mit Bescheiden vom 13. November 2008 festgesetzte Körperschaftsteuer der Jahre 1998 bis 2001 war am 17. Dezember 2008 fällig (Bl. 51 ff Rbh). Zu diesem Zeitpunkt konnte der Kläger die Steuern nicht mehr entrichten, weil der Beklagte bereits am 28. November 2008 den Arrest in das Vermögen der GmbH angeordnet hatte.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten gemäß § 135 FGO auferlegt.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob in der Nichtbefolgung eines auf § 160 AO gestützten Verlangens auf Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern eine haftungsbegründende Verletzung der Steuererklärungspflicht gesehen werden kann, ist – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69, 34, 35 AO sowie auf § 71 AO
§§ 69, 34, 35 AO
§§ 328 ff. AO
§§ 34, 35 AO
§§ 7, 78, 9, 43 Abs.3, §§ 64, 84 GmbHG
§ 160 AO
§ 162 AO
§ 34 AO
§ 69 AO
§ 160 AO
§ 48 GmbHG
§ 135 FGO
§ 151 FGO
§ 69 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 35 Abs. 1 GmbHG
§ 160 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 160 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 43 Abs.1 GmbHG
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1983, 654, 655
BStBl II 1998, 51
EFG 1997, 588
BStBl II 1986, 537
BFH/NV 1987, 2
BStBl II 1984, 776
EFG 2007, 1654
83 I R 228/78
97 VIII R 9/96
14 K 4740/92
85 VIII R 371/83
85 VII R 124/80
84 V R 128/79
2 V 1562/09
1 V 59/07