Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-05-05, Aktenzeichen 9 K 231/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine heterologe künstliche Befruchtung (Samenspende durch Dritten) als außergewöhnliche Belastungen.
Die Kläger sind Eheleute und werden im Streitjahr gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger leidet unter einer inoperablen organisch bedingten Sterilität, nämlich einer Kryptozoospermie, mit einer Spermienzahl unter einer 1 Mio./ml und gleichzeitig krankhaftem Vorkommen unreifer Spermien. Der Kläger ist aufgrund dieses Befundes nicht in der Lage, auf natürlichem Weg selber Kinder zu zeugen. Im Rahmen der von den Klägern zunächst erfolglos versuchten homologen künstlichen Befruchtung wurde festgestellt, dass sein Sperma nicht geeignet ist, auch im Rahmen der künstlichen Befruchtung selbst nach ärztlicher Behandlung eingesetzt zu werden.
Aufgrund dessen entschlossen sich die Kläger, die Erfüllung des beiderseitigen Wunsches nach einem gemeinsamen Kind mit Hilfe einer instrumentellen donogenen Insemination, d. h. der Übertragung von Spendersamen, zu verwirklichen und beantragten schließlich deren Durchführung in der Praxis des Prof. Dr. R.. Das Fertility Center H. ist entsprechend der Verfahrens- und Qualitätssicherung nach DIN EN ISO 9001 zertifiziert, das IVF-, Hormon- und Andorlogielabor nach DIN EN ISO 17 025.
Am 16. Januar 2006 und am 18. Januar 2006 fand eine psychosoziale Beratung durch eine Diplom-Psychologin statt. Zudem wurden die Kläger durch Prof. Dr. R. und Dr. P. (B. Samenbank GmbH) über die rechtlichen Aspekte und die möglichen Folgen der Verwendung von heterologen Samen unterrichtet. Einen Tag später, am 19. Januar 2006, unterschrieben die Kläger einen entsprechenden Aufklärungsbogen und eine Vereinbarung mit der B. Samenbank. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die im Schriftsatz der Kläger vom 6. November 2008 beigefügten Anlagen Bezug genommen. Prof. Dr. R. und die B. Samenbank GmbH dokumentierten die Identität des Samenspenders sowie die Verwendung der Samenspende. Es lag eine Einverständniserklärung des Samenspenders vor, seine Identität bei einem entsprechenden Auskunftsverlangen des Kindes bekanntzugeben. Gleichfalls erklärten sich die Kläger mit der Verwendung von heterologem Samen und der Dokumentation von Herkunft und Verwendung der Samenspende einverstanden und entbanden den Arzt im Rahmen eines entsprechenden Auskunftsverlangens von seiner Schweigepflicht. Verstöße gegen das Embryonenschutzgesetz wurden bei der Behandlung nicht festgestellt.
Eine von der Ärztekammer Hamburg eingerichtete Kommission genehmigte die Behandlung der Kläger.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese auf das Krankheitsbild des Klägers abgestimmte, medizinisch indizierte Behandlungsmethode die berufsrechtlichen Voraussetzungen der im Streitfall maßgeblichen Berufsordnung der Hamburger Ärzte und Ärztinnen im Streitfall erfüllt (vgl. Anhang zu § 13a der Berufsordnung "Richtlinien zur assistierten Reproduktion").
Leistungen von Krankenversicherern sind nicht erfolgt. Die Klägerin ist gesetzlich krankenversichert. Leistungsansprüche sind in der GKV auf Eheleute beschränkt; es dürfen nur Ei- und Samenzellen der Ehegatten verwendet werden (§ 27a SGB V). Der Kläger ist privat krankenversichert. Da seine Erkrankung bei Abschluss des Versicherungsvertrags bekannt war, erfolgte ein entsprechender Leistungsausschluss für sterilitätsbedingte Behandlungsmaßnahmen.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2006 machten die Kläger die im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Gesamtbetrag von 21.345 € setzte sich zusammen aus den medizinischen Behandlungs- und Medikamentenkosten in Höhe von 16.326 € und aus Fahrtkosten in Höhe von 5.019 €. Der Höhe nach sind diese Kosten zwischen den Beteiligten unstreitig.
Der Beklagte erkannte die geltend gemachten Kosten im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22. Februar 2007 jedoch nicht als außergewöhnliche Belastungen an. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es sich um Aufwendungen für eine heterologe Befruchtung (Samenspende) gehandelt habe, die anders als bei einer homologen Befruchtung nicht zur Überwindung einer Krankheit diene. Die medizinische Notwendigkeit sei nicht gegeben.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid 2006 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein, der jedoch keinen Erfolg hatte.
Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung wird im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:
Die Behandlung mit heterologem Samen sei im Streitfall medizinisch indiziert, denn der Kläger leide unter einer Form der inoperablen Sterilität. Diese Krankheit könne - wie bei der steuerlich absetzbaren homologen künstlichen Befruchtung - nicht geheilt werden. Es handele sich bei der künstlichen Befruchtung aber um eine mittelbare, aufgrund der Krankheit erforderlichen Heilbehandlungsmaßnahme, die im Sinne des § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) zwangsläufig sei. Die berufsrechtlichen Voraussetzungen der im Streitfall anzuwendenden Berufsordnung der Hamburger Ärzte und Ärztinnen seien erfüllt worden. Bei dieser Sachlage sei die Anerkennung der Kosten für die künstliche Befruchtung auch verfassungsrechtlich geboten. Der besondere Schutz von Ehe und Familie sei durch Art. 6 Abs. 1 Grundgesetz (GG) gewährleistet. Beide Kläger seien vorliegend in einer maßgeblichen Körperfunktion und der Möglichkeit der Lebensgestaltung, nämlich der Möglichkeit, in freier Selbstbestimmung im Rahmen einer Ehe eine Familie mit Kindern zu gründen, eingeschränkt und ausgeschlossen. Dabei sei zudem zu berücksichtigen, dass die Versorgung des Kindes, das als ehelich gelte, gesichert sei und der Kinderwunsch auch moralisch und gesellschaftlich im höchsten Maße Anerkennung finde.
Zudem verweisen die Kläger auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. Mai 2007 (III R 47/05). Der Bundesfinanzhof sei von seiner bisherigen Rechtsansicht abgewichen und habe auch die Aufwendungen einer nicht verheirateten empfängnisunfähigen Frau für Maßnahmen zur Sterilitätsbehandlung durch so genannte In-vitro-Fertilisation als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Der Bundesfinanzhof mache nunmehr keinen Unterschied zwischen der Behandlung im homologen System bzw. der Behandlung im heterologen System. Der vorliegende Fall weise zudem das Merkmal auf, dass er von allen denkbaren Fällen heterologer Behandlung derjenige sei, der dazu führe, dass mit Erfüllung des Kinderwunsches beide Eheleute das gewünschte (juristisch) eigene Kind erhielten, da es in eine bestehende Ehe hineingeboren werde. Wenn schon der Bundesfinanzhof nunmehr davon ausgehe, dass die Zwangsläufigkeit selbst bei einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft gewahrt sei, um wie viel mehr müsse sie dann selbst bei heterologer Behandlung in einer bestehenden Ehe vorliegen. Bezüglich der weiteren Begründung wird auf die Schriftsätze vom 6. Juli 2007, 5. September 2007, 28. November 2007, 15. Februar 2008, 6. November 2008, 20. Januar 2009, 12. April 2010 und 28. April 2010 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22. Februar 2007 in Form des Einspruchsbescheides vom 5. Juni 2007 aufzuheben und den Beklagten zu verurteilen, die geltend gemachten Aufwendungen für medizinische Heilbehandlung im Rahmen der künstlichen Befruchtung in Höhe von 21.345 € als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33 EStG anzuerkennen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 5. Juni 2007. Der Beklagte ist der Auffassung, die geltend gemachten Kosten könnten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, weil die Behandlung nicht der Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptome der Unfruchtbarkeit der Kläger diene. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. Mai 2007 führe zu keinem anderen Ergebnis, weil der Bundesfinanzhof hier lediglich entschieden habe, dass Aufwendungen im Rahmen einer homologen Befruchtung bei einem verheiraten Paar und einem nicht verheirateten Paar gleich zu behandeln seien. Der Bundesfinanzhof habe dagegen nicht die homologe und die heterologe Befruchtung gleichstellen wollen. Er habe lediglich den langjährigen Lebensgefährten einem Ehemann gleichgestellt. Bei den Klägern dagegen sei aufgrund der Sterilität des Ehemannes eine Befruchtung mit dem Samen eines fremden unbekannten Mannes erfolgt. Auch bei Vorliegen der statusrechtlichen Voraussetzungen zur Durchführung der assistierten Reproduktion könnten die Aufwendungen hierfür nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden. Bei der so genannten heterologen Insemination habe der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 18. Mai 1999 (III R 46/97) die Zwangsläufigkeit verneint. Zudem verweist der Beklagte auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Juli 2005 (III 30/03 zur heterologen künstlichen Befruchtung bei einem unverheirateten Paar).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Soweit der Beklagte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2006 die Aufwendungen für die heterologe künstliche Befruchtung in Höhe von insgesamt 21.345 € - unter Berücksichtigung der zumutbaren Eigenbelastung – nicht als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd in Abzug gebracht hat, ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die Einkommensteuer wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Durch § 33 EStG werden zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf berücksichtigt, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Als außergewöhnliche Belastung können mithin grundsätzlich nur solche Aufwendungen abgezogen werden, die einen Bereich der Lebensführung betreffen, welcher der individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist. Liegt die wesentliche Ursache der Aufwendungen dagegen in der vom Einzelnen gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 18. März 2004 - III R 24/03, BStBl II 2004, 726, betr. Vaterschaftsfeststellungsprozess; vom 3. März 2005 - III R 68/03, BStBl II 2005, 566, betr. Aufwendungen für eine IVF nach einer freiwillig zum Zweck der Empfängnisverhütung vorgenommenen Sterilisation und vom 28. Juli 2005 - III 30/03, BStBl II 2006, 495, betr. Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten Frau).
Krankheitsbedingte Maßnahmen und ausschließlich dadurch veranlasste Aufwendungen sind nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie entweder der Heilung dienen oder die Krankheit erträglicher machen sollen. Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit unterscheidet der BFH grundsätzlich nicht danach, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. So werden regelmäßig medizinische Hilfsmittel als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls "umgangen" oder kompensiert wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 - III R 47/05, BStBl II 2007, 871).
Auch aus der Tatsache, dass die private und die soziale Krankenversicherung für derartigen Bedarf Leistungsausschlüsse oder -beschränkungen vorsehen, ist nicht gefolgert worden, dass es an der Zwangsläufigkeit fehle. Aufwendungen sind jedoch dann nicht zwangsläufig, wenn sie durch die zumutbare Inanspruchnahme anderweitiger Ersatzmöglichkeiten abgewendet werden können (BFH-Urteil vom 21. Februar 2008 - III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309).
Ob auch Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Kosten für die Heilbehandlungen einer Krankheit zwangsläufig und damit als außergewöhnliche Belastungen dem Grunde nach abzugsfähig sind, hat die Finanzrechtsprechung und dem folgend die Finanzverwaltung und das steuerrechtliche Schrifttum bislang unterschiedlich beurteilt:
a. Die Kosten einer künstlichen Befruchtung hat der BFH immer dann zum Abzug zugelassen, wenn eine Empfängnisunfähigkeit einer Frau, die als Krankheit angesehen wird (vgl. BFH in BStBl II 2006, 495), vorliegt und die künstliche Befruchtung den körperlichen Defekt - mittels Ersetzung des normalen Befruchtungsvorgangs durch Befruchtung der Eizelle außerhalb des Körpers – gewissermaßen umgeht oder kompensiert. Zunächst war der BFH dabei davon ausgegangen, dass eine Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen nur bei einer verheirateten Frau anzunehmen sei. Maßgebend war dabei die Erwägung, dass sich nur eine empfängnisunfähige verheiratete Frau aufgrund der durch die verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen in der Rechtsgemeinschaft geprägten Überzeugungen in einer tatsächlichen Zwangslage befinde, wenn sie den gemeinsamen Kinderwunsch nicht verwirklichen könne, und dass das Wohl des Kindes typischerweise in einer Ehe besser gewährleistet sei als in einer nichtehelichen Partnerschaft (so BFH in BStBl II 2006, 495). Diese Rechtsauffassung hat der BFH mittlerweile aufgegeben und eine entsprechende Zwangslage bei einer unverheirateten Frau in einer festen Partnerschaft angenommen (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 - III R 47/05, BStBl II 2007, 871; BFH-Urteil vom 21. Februar 2008 - III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309). Denn Kinder zu haben und aufzuziehen bedeute - so der BFH - unabhängig vom Familienstand für viele Menschen eine zentrale Sinngebung ihres Lebens. Ungewollte Kinderlosigkeit werde deshalb häufig als schwere Belastung erlebt. Die Bereitwilligkeit, mit der zahlreiche verhinderte Eltern erhebliche Kosten, große Mühen und unangenehme Behandlungen über sich ergehen lassen, belege zudem den intensiven Leidensdruck der Betroffenen.
Solche Aufwendungen für Maßnahmen der Fortpflanzungsmedizin können aber nach Auffassung der Rechtsprechung nur dann als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, wenn sie mit den Richtlinien der – von den Länderärztekammern erlassenen – Berufsordnungen für Ärzte (BO) in Einklang stehen (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 - III R 47/05, BStBl II 2007, 871).
Die von der BFH-Rechtsprechung anerkannten Fälle betrafen ausnahmslos Sachverhalte, in denen die künstliche Befruchtung mit dem Samen des Ehemannes (homologe künstliche Befruchtung) oder Samen des (festen) Partners durchgeführt wurde.
Diesen Grundsätzen folgend hat der 15. Senat des Niedersächsischen FG im Urteil vom 20. Oktober 2009 (15 K 495/08, EFG 2010, 574) die Kosten für die künstliche Befruchtung einer 44 Jahre alten verheirateten Frau wegen deren organisch bedingten Sterilität als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.
b. Das Finanzgericht Düsseldorf (Urteil vom 11. August 2003 - 7 K 3527/02 E, EFG 2003, 1786) und das FG München (Urteil vom 20. Mai 2009 - 10 K 2156/08, EFG 2009, 1462) haben in diesem Zusammenhang auch die Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes als Krankheit angesehen und die Aufwendungen für eine homologe künstliche Befruchtung als außergewöhnlichen Belastungen anerkannt. Die Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes sei ein Defekt, den hinzunehmen das Einkommensteuerrecht dem Steuerpflichtigen nicht abverlangt. Denn ein an Zeugungsunfähigkeit leidender Mann sei seiner normalen biologischen Funktionen beraubt und dadurch an der Entfaltung seiner Persönlichkeit in einem Umfang gehindert, der nach den in der Rechtsgemeinschaft bestehenden, durch gesetzliche Wertentscheidungen geprägten Überzeugungen nicht als bloße, wenn auch negative, Normabweichung anzusehen sei, sondern für den Betroffenen einen krankhaften Zustand darstelle (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 - III R 84/96, BStBl II 1997, 805). Bei festgestellter Verminderung der Spermienbeweglichkeit sei er derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedürfe.
Die Methode der künstlichen Befruchtung wird insoweit auch als Heilbehandlung angesehen. Durch die künstliche Befruchtung der Eizellen der Ehefrau werde dem Ehemann die ihm sonst infolge Krankheit verschlossene Möglichkeit der Zeugung eröffnet, indem der Arzt in einen Teil eines an sich natürlichen Vorgangs eingreife. Die künstliche Befruchtung der Eizellen der Ehefrau mit den Spermien des Ehemannes könne dem Ehepaar zu einem (genetisch) gemeinsamen Kind verhelfen. Damit würden die Folgen des anormalen körperlichen Zustandes des Ehemannes, nämlich seine Unfähigkeit, auf natürlichem Wege ein Kind zu zeugen, überwunden (unter Hinweis auf BFH- Urteil vom 18. Juni 1997 - III R 84/96, BStBl II 1997, 805). Nicht erforderlich sei, dass eine Krankheit dauerhaft geheilt bzw. dass ein anormaler körperlicher Zustand endgültig beseitigt und der natürliche biologische Zustand hergestellt werde. Für eine Heilbehandlung genüge ein Tun, das auf Abschwächung, partielles oder völliges Unterbinden oder Beseitigen von Krankheitsfolgen oder Bereitstellung einer Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ gerichtet sei. Für die Erfüllung der Merkmale des Begriffs einer Heilbehandlung sei auch nicht von Bedeutung, dass eine durch künstliche Befruchtung herbeigeführte Schwangerschaft (ebenso wie eine auf natürlichem Wege eingeleitete Schwangerschaft) nicht vom Arzt beherrscht und beendet werden könne. Heilbehandlung sei allein die Überwindung der Zeugungsunfähigkeit.
c. Anders hingegen beurteilt die Finanzrechtsprechung bislang den Fall der künstlichen Befruchtung mit Fremdsamen (sog. heterologe künstliche Befruchtung).
Im Urteil vom 18. Mai 1999 (III R 46/97, BStBl II 1999, 761) hat der BFH die Aufwendungen einer empfängnisfähigen verheirateten Frau für die Befruchtung mit Spermien eines Dritten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt.
Die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners sei zwar als Krankheit, d.h. objektiv als anormaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit sei für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion.
Bei den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung einer künstlichen Befruchtung in Form der sog. heterologen Insemination, d.h. der Befruchtung von Eizellen der Ehefrau mit dem Sperma eines fremden Mannes, handele es sich aber nicht um die Kosten therapeutischer Maßnahmen im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu § 33 EStG. Es fehle - anders als in Fällen der homologen künstlichen Befruchtung - an einer gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit des zeugungsunfähigen Ehemannes. Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezwecke nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes, sondern die Erfüllung des Wunsches nach einem Kind.
Die Kinderlosigkeit als solche ist die persönliche und soziale Folge der Sterilität und kann nach Auffassung des BFH nicht selbst als Krankheit angesehen werden.
Der BFH geht in dieser Entscheidung ersichtlich davon aus, dass die Aufwendungen in Fällen der heterologen künstlichen Befruchtung nicht aus einer Zwangslage heraus erwachsen sind, sondern auf einer freien Entschließung beruhen. Es soll sich dabei also nicht um eine unabweisliche finanzielle Belastung handeln (BFH in BStBl II 1999, 761 unter Rz. 9 der Entscheidungsgründe). Offensichtlich sieht der BFH hier eine Parallele zu den - ebenfalls nicht zu außergewöhnlichen Belastungen führenden - Fällen der Adoption (BFH-Urteil vom 13. März 1987 - III R 301/84, BStBl. II 1987, 495 und vom 20. März 1987 - III R 150/86, BStBl. II 1987, 596) und den Leihmütterfällen (vgl. hierzu FG München, Beschluss vom 21. Februar 2000 - 16 V 5568/99, EFG 2000, 496 und FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Mai 2003 - 18 K 7931/00 E, EFG 2003, 1548).
d. Die Finanzverwaltung (H 33.1-33.4 EStH 2008 Stichwort: " Künstliche Befruchtung") und - soweit ersichtlich - der überwiegende Teil der hierzu ergangenen steuerrechtlichen Literatur folgen den unter a. bis c. erörterten Grundsätzen der Finanzrechtsprechung (vgl. z.B. Rüsken, NJW 1998, 1745; Frotscher, Kommentar zum EStG, § 33 Rz. 88 ff.; Schmidt/Loschelder, EStG-Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 33 Rz. 35 „Befruchtung“; Kirchhof/Mellinghoff, EStG-Kommentar, IX. Aufl. 2010, § 33 Rz. 51 Stichwort: "Befruchtung"; Blümich/Heger, EStG-Kommentar, § 33 Rz. 159). Abgesehen von den tiefgehenden Ausführungen von BFH-Richter Rüsken (a.a.O.), dem die höchstrichterliche Rechtsprechung in den nachfolgenden Entscheidungen offensichtlich gefolgt ist, hat sich allerdings die steuerrechtliche Literatur bislang nicht substantiell mit der Rechtsprechung auseinandergesetzt. Kritik übt allein Lang (Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Auflage 2010, § 9 Rz. 726). Er ist der Auffassung, dass - entgegen der Annahme des BFH - auch aus der Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes ein außergewöhnlicher Lebensbedarf erwächst, der nach dem Benachteiligungsverbot des Art. 3 Abs. 3 Grundgesetz (GG) anzuerkennen ist.
2. Entgegen der Auffassung des BFH, der Finanzverwaltung und der herrschenden Meinung in der steuerrechtlichen Literatur ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass auch die Kosten für die heterologe künstliche Befruchtung mit Fremdsamen bei Vorliegen der Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes dem Grunde nach als steuermindernde außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG anzuerkennen sind.
Im Ausgangspunkt folgt der Senat dabei insoweit der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, als ausschließlich durch eine Krankheit verursachte Heilbehandlungs- oder Therapiemaßnahmen regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig sind, soweit sie entweder der Heilung dienen oder die Krankheit erträglicher machen sollen.
a. Entsprechend der bislang hierzu ergangenen Finanzrechtsprechung geht der Senat davon aus, dass nicht nur eine Unfruchtbarkeit der Ehefrau, sondern auch die Sterilität des Ehemannes eine Krankheit im vorgenannten Sinne darstellt.
Nach dem von der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundessozialgerichts entwickelten Krankheitsbegriff, dem sich der BFH grundsätzlich angeschlossen hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 - III R 46/97, BStBl II 1999, 761), ist auch die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners - hier des Klägers - als Krankheit, d.h. objektiv als anormaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen (siehe zu Krankheitsbegriff auch ausführlich Rüsken, NJW 1998, 1745). Denn die Fortpflanzungsfähigkeit ist für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 11. August 2003 - 7 K 3527/02 E, EFG 2003, 1786 und das FG München, Urteil vom 20. Mai 2009 - 10 K 2156/08, EFG 2009, 1462).
Die im Streitfall vorliegende inoperable Sterilität des Klägers erfüllt damit den Krankheitsbegriff.
b. Die im Streitfall - nach erfolglos versuchter homologer Befruchtung - durchgeführte sog. heterologe Insemination, d.h. Befruchtung von Eizellen der Klägerin mit dem Sperma eines fremden Mannes, ist auch Teil einer auf das spezielle Krankheitsbild des Klägers abgestimmten, medizinisch indizierten und ärztlich zulässigen, d.h. in Übereinstimmung mit der einschlägigen ärztlichen Berufsordnung stehenden einheitlichen Heil- bzw. Therapiemaßnahme, die mit dem Ziel durchgeführt wird, die Krankheitsfolgen - die ungewollte Kinderlosigkeit der Kläger - abzumildern.
Soweit der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung insoweit die Auffassung vertritt, dass es - anders als in Fällen der homologen künstlichen Befruchtung - an einer gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zweck der Heilung oder Linderung der Krankheit des Klägers oder der Klägerin fehlt, vermag der Senat dem aus den folgenden Erwägungen heraus nicht zu folgen:
aa. Erkennbar lässt sich der BFH in diesem Zusammenhang von den Ausführungen von Rüsken (a.a.O., 1745, 1746 unter II. 1.) leiten, wonach die künstliche Befruchtung in Fällen der vorliegenden Art keine Heilbehandlung ist, weil die behandelte Frau nicht krank ist und der Ehemann weder geheilt wird noch dessen Folgen des biologischen Defekts gelindert werden. Das Fehlen sozialer Vaterschaft ließe sich ebenso wenig wie Kinderlosigkeit einer gesunden Frau als Krankheit begreifen.
bb. Diese Sichtweise greift nach Auffassung des Senats zu kurz.
Die vom BFH im Bezug auf die Heilbehandlung angestellte getrennte Betrachtung von Ehemann und Ehefrau lässt sich nicht mit der Rechtsprechung des BGH zur Heilbehandlung im Rahmen der homologen künstlichen Befruchtung bei eingeschränkter Zeugungsfähigkeit des Ehemannes in Einklang bringen und wird nach Überzeugung des Senats auch nicht der Sichtweise des betroffenen Ehepaares gerecht.
(1) Im Urteil vom Urteil vom 3. März 2004 (IV R ZR 25/03, NJW 2004, 1658) hatte sich der BGH mit dem Heilbehandlungsbegriff in einem Fall der homologen künstlichen Befruchtung bei einem eingeschränkt zeugungsfähigen Ehemann zu befassen. Das Berufungsgericht hatte zuvor - ähnlich wie der BFH - wie folgt argumentiert:
"Das Berufungsgericht meint, die extrakorporale Befruchtung der nicht bei der Beklagten versicherten Ehefrau könne nicht als bedingungsgemäße Heilbehandlung des Klägers angesehen werden. Eine Heilbehandlung sei nur dann vom Versicherungsschutz gedeckt, wenn sie auf den Körper des Versicherungsnehmers einwirke. Auch wenn die Behandlung der Ehefrau eine notwendige Nebenleistung zur Heilbehandlung des zeugungsunfähigen Ehemannes darstelle, bei der die Krankheitsfolge Kinderlosigkeit behoben werden solle, könne nicht jede Maßnahme zur Behebung einer Krankheitsfolge als bedingungsgemäße Heilbehandlung angesehen werden. Die In-vitro-Fertilisation ziele nicht auf eine Heilung der Krankheit des Klägers, weil sie die Zeugungsfähigkeit nicht wieder herstellen könne. Vielmehr gehe es bei der Behandlung der Ehefrau allein um eine teilweise Beseitigung einer Krankheitsfolge des Klägers, die sich außerhalb seiner eigenen körperlichen Befindlichkeit auswirke. Auch wenn eine Heilbehandlung nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs schon dann vorliege, wenn lediglich die Linderung einer Krankheit bezweckt werde, müsse eine Einschränkung auf solche Behandlungen erfolgen, die auf den Körper der versicherten Person einwirkten. Anderenfalls werde der Krankenversicherer gezwungen, alle Umweltveränderungen zu finanzieren, durch die Krankheitsfolgen abgemildert würden. Eine Linderung sei im übrigen nur solange eine Heilbehandlung, wie sie medizinisch unmittelbar zugängliche Leidensfolgen einer Krankheit abmildere. So verstanden sei die Heilbehandlung des Klägers mit der Spermienentnahme (im Rahmen der intracytoplasmatischen Spermien-Injektion) abgeschlossen gewesen. Die künstliche Befruchtung der Ehefrau ziele gerade nicht mehr darauf ab, pathologische Folgen körperlicher oder seelischer Art unmittelbar beim Kläger abzumildern ."
Einer solchen insolierten Betrachtungsweise hat der BGH im vorgenannten Urteil eine Absage erteilt. Entscheidend sei, dass von einer Linderung einer Krankheit schon dann gesprochen werden kann, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung, eine partielle oder völlige Unterbindung oder Beseitigung von Krankheitsfolgen gerichtet sei oder eine Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ bezweckt werde. Eine homologe In-vitro-Fertilisation sei als Heilbehandlung anzusehen, wenn sie dazu eingesetzt werde, um die Fortpflanzungsunfähigkeit einer Frau zu überwinden. Werde die In-vitro-Fertilisation eingesetzt, um die organisch bedingte Unfruchtbarkeit eines Mannes zu überwinden, so könne für die Frage, inwieweit eine Linderung der Unfruchtbarkeit angestrebt werde und damit eine bedingungsgemäße Heilbehandlung vorliege , im Ergebnis nichts anderes gelten. Auch insoweit dienten die ärztlichen Maßnahmen in ihrer Gesamtheit dem Zweck, die durch Krankheit behinderte Körperfunktion zu ersetzen.
Es könne insoweit keine Rolle spielen, dass die Maßnahme sich nicht dazu eigne, die Ursachen der Unfruchtbarkeit zu beheben. Denn dem Begriff der Linderung einer Krankheit wohne gerade nicht inne, dass damit auch eine Behebung ihrer Ursachen verbunden ist.
Eine Linderung könne hier erst mit der Gesamtheit der Maßnahmen erreicht werden. Müsse die biologische Funktion der Fortpflanzungsorgane und Spermien des Mannes, eine Schwangerschaft herbeizuführen, wegen Fertilitätsstörungen durch ärztliche Maßnahmen ersetzt werden, so hätten diese nur dann Aussicht auf Erfolg und könnten insoweit eine Linderung bewirken, wenn eine befruchtete Eizelle in die Gebärmutter übertragen werde, um sich dort einzunisten. Die Behandlung ziele mithin darauf ab, einen Zustand zu erreichen, der ohne die Fertilitätsstörung mit Hilfe der natürlichen Körperfunktionen hätte herbeigeführt werden können. Erst dann lasse sich davon sprechen, dass die gestörte Körperfunktion durch den ärztlichen Eingriff ersetzt werde, so dass auch erst in diesem Zeitpunkt die der Linderung dienende Heilbehandlungsmaßnahme beendet sei.
Die In-vitro-Fertilisation bilde hier zusammen mit der intracytoplasmatischen Spermien-Injektion eine auf das Krankheitsbild des Klägers abgestimmte Gesamtbehandlung . Ohne die zur In-vitro-Fertilisation zählende Eizellenentnahme könne die Injektion der Spermien nicht durchgeführt werden. Erst die kombinierten Behandlungsmaßnahmen dienten insgesamt der Linderung der Unfruchtbarkeit des Mannes . Die damit einhergehende Mitbehandlung der Frau sei dabei notwendiger Bestandteil der gesamten Behandlung. Es könne deshalb keine Rede davon sein, dass diese Behandlung nicht ebenfalls darauf abzielte, die Krankheit des versicherten Mannes zu lindern. Das Berufungsgericht gelange nur deshalb zu einem anderen Ergebnis, weil es zusätzlich fordere, alle Einzelstadien der erstattungsfähigen Behandlung müssten sich auf den Körper des Versicherungsnehmers beziehen und nur dort auf eine Abmilderung "medizinisch unmittelbar zugänglicher Leidensfolgen" abzielen.
(2) Folgt man - wie der Senat - dem vorstehend erläuterten Verständnis von einer Heilbehandlung bei homologen künstlichen Befruchtung, kann eine Heilbehandlung auch in den Fällen der heterologen künstlichen Befruchtung mit den bisherigen Argumenten des BFH nicht verneint werden.
Wie bei der homologen künstliche Befruchtung wird auch bei der künstlichen Befruchtung mit Fremdsamen der an Sterilität leidende Ehemann ärztlich nicht behandelt. Die ärztliche Heilbehandlung erfolgt ausschließlich bei der gesunden Ehefrau. Einziger Unterschied zwischen beiden Heilbehandlungsmethoden ist die Herkunft des verwendeten Samens (Ehemann/Fremdsamen).
Die heterologe künstliche Befruchtung ist ebenfalls eine - auf das Krankheitsbild des an Zeugungsunfähigkeit leidenden Ehemannes abgestimmte - Gesamtbehandlung, die als quasi ultima-ratio-Behandlung medizinisch indiziert ist und auch insgesamt der Linderung oder Abschwächung der Krankheitsfolgen seiner Zeugungsunfähigkeit dient. Darauf, dass der körperliche Defekt des Klägers nicht beseitigt wird, kommt es nicht an. Lässt man wie der BGH selbst die partielle Abschwächung bzw. Linderung der Krankheitsfolgen im Rahmen einer Heilbehandlung ausreichen, muss nach Überzeugung des Senats auch im Streitfall von einer Heilbehandlung des Klägers ausgegangen werden.
Zwar kann bei der heterologen künstlichen Befruchtung die gestörte Körperfunktion nicht durch einen ärztlichen Eingriff ersetzt werden und es entsteht bei Erfolg der Therapie auch kein genetisch eigenes Kind des Ehepaares. Insoweit kann auch von keiner gänzlichen Beseitigung der Krankheitsfolgen gesprochen werden. Mindestens ist aber von einer Abschwächung oder partiellen Linderung der Krankheitsfolgen auszugehen. Die Abschwächung der Krankheitsfolgen besteht darin, dass das Ehepaar nach der künstlichen Befruchtung mit Fremdsamen zwar keine genetischen eigenen gemeinsamen Kinder hat, der gemeinsame Kinderwunsch aber mindestens partiell insoweit erfüllt wird als die Frau ein eigenes Kind hat und dieses Kind ehelich wird. Dieses ist quasi als Minus in dem Wunsch nach eigenen gemeinsamen Kindern enthalten.
Im Ergebnis wird allein die vom BGH angestellte Gesamtbetrachtung (bezogen auf das Ehepaar) hinsichtlich ärztlicher Behandlung und dessen Zweck (Linderung des Krankheitsfolge: unerfüllter Kinderwunsch) gerecht. Aus Sicht des Ehepaares spielt es dagegen keine Rolle, wer den körperlichen Defekt hat und welche Person ärztlich behandelt wird. Denn beide Personen empfinden die Krankheit nicht als unmittelbares körperliches Leiden. Entscheidend ist vielmehr, dass das Paar insgesamt die Krankheitsfolgen trifft. Nur eine Gesamtbetrachtung wird insoweit auch dem gewollten natürlichen Zeugungsvorgang gerecht.
(3) Dem Senat ist bewusst, dass bei dieser Sichtweise mit der Folge der Ausweitung des Heilbehandlungsgriffs - dessen Erfüllung im Übrigen § 33 EStG nicht fordert - sich ggf. weitere Abgrenzungsprobleme ergeben. Die nicht zu außergewöhnlichen Belastungen führenden Fälle der Adoption oder die Leihmütterfälle lassen sich jedenfalls weiterhin abgrenzen. In diesen Fallgruppen liegt schon keine auf das Krankheitsbild der Betroffenen abgestimmte ärztliche Heilbehandlung vor, die zur partiellen Abschwächung der Krankheitsfolgen dient. Zudem unterscheiden sich diese Fälle von den Fällen der künstlichen Befruchtung dadurch, dass nicht einmal gegenüber einem Elternteil ein genetisch eigenes Kind entstehen kann.
(4) Für die Gleichbehandlung der homologen und heterologen künstlichen Befruchtung im Bezug auf den Begriff der Heilbehandlung spricht auch, dass es sich - wie der Streitfall zeigt - bei der künstlichen Befruchtung mit Fremdsamen um den letzten Teil einer einheitlichen ärztlichen Behandlungs- oder Therapiefolge handelt. Bei Problemen mit der Schwangerschaft wird zunächst die künstliche Befruchtung mit Samen des Ehemannes versucht. Erst wenn diese Methode keinen Erfolg bringt bzw. der Erfolg medizinisch ausgeschlossen werden kann, kommt als ultima-ratio unter besonderer Berücksichtigung der medizinischen, sozialen und ethischen Voraussetzungen der jeweiligen ärztlichen Berufsordnungen die heterologe künstliche Befruchtung in Betracht. Diese ist nur zulässig, wenn zuvor die homologe künstliche Befruchtung erfolglos versucht wurde. Beide Behandlungsmethoden sind zudem einheitlich unter dem Stichwort "Richtlinien zur assistierte Reproduktion" in einer Berufsordnung (im Streitfall: Anhang zu § 13a der Berufsordnung der Hamburger Ärzte und Ärztinnen) geregelt. Auch unter diesem Aspekt scheint eine Unterscheidung im Hinblick auf den Begriff der Therapie oder Heilbehandlung nicht angezeigt.
Weiteren ungewollten Ausweitungen des Tatbestands im Hinblick auf einen weit gefassten Heilbehandlungsbegriff durch kann zudem im Rahmen der vom Gesetz geforderten Zwangsläufigkeit begegnet werden.
c. Die streitbefangenen Aufwendungen der Kläger für die heterologe künstliche Befruchtung als Heilbehandlungs- bzw. Therapiemaßnahme sind aus tatsächlichen Gründen auch zwangsläufig im Sinne des § 33 EStG erwachsen.
aa. Der Senat stimmt mit der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 28. Juli 2005 (III R 30/03, BStBl. II 2006, 496; in diesem Punkt bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 - III R 47/05, BStBl II 2007, 871 und BFH-Urteil vom 21. Februar 2008 - III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309) insoweit überein, als es sich bei der künstlichen Befruchtung nicht um eine unmittelbare Heilbehandlungsmaßnahme handelt, deren Kosten typisierend als zwangsläufig im Sinne des § 33 EStG anzusehen sind. Die Prüfung der Zwangsläufigkeit ist insbesondere deshalb geboten, weil auch nur mittelbar wirkende Therapien und Hilfsmittel grds. unter den Heilbehandlungsbegriff fallen.
bb. Nach der Überzeugung des Senats befindet sich im Streitfall sowohl der Kläger, der den inoperablen körperlichen Defekt aufweist, als auch die (gesunde) Klägerin, in einer tatsächlichen Zwangslage, die sich nicht substantiell von der Zwangslage einer verheirateten unfruchtbaren Frau, einer verheirateten gesunden Ehefrau mit einem eingeschränkt zeugungsunfähigen Ehemann oder einer unverheirateten unfruchtbaren Frau unterscheidet.
Nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen die Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Ob Aufwendungen zwangsläufig sind, hängt nach ständiger Rechtsprechung davon ab, ob die in § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Gründe auf die Entschließung des Steuerpflichtigen so einwirken, dass er ihnen nach einem objektiven Maßstab nicht ausweichen kann (vgl. zB. BFH-Urteil vom 18. März 2004 - III R 31/02, BStBl. II 2004, 867).
Hinsichtlich der Frage, ob sich unverheiratete oder verheiratete unfruchtbare Frauen in einer tatsächlichen Zwangslage befinden, hat der BFH erkennbar ausschließlich auf die Krankheitsfolge - die ungewollte Kinderlosigkeit - abgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 - III R 47/05, BStBl II 2007, 871 unter II. 2d der Entscheidungsgründe; bestätigt durch BFH-Urteil vom 21. Februar 2008 - III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309). Denn Kinder zu haben und aufzuziehen bedeute - so der BFH - unabhängig vom Familienstand für viele Menschen eine zentrale Sinngebung ihres Lebens. Ungewollte Kinderlosigkeit werde deshalb häufig als schwere Belastung erlebt. Die Bereitwilligkeit, mit der zahlreiche verhinderte Eltern erhebliche Kosten, große Mühen und unangenehme Behandlungen über sich ergehen lassen, belege zudem den intensiven Leidensdruck der Betroffenen.
Diese Auffassung teilt der Senat. Nimmt man in Fällen der homologen künstlichen Befruchtung bei Unfruchtbarkeit der Ehefrau oder bei eingeschränkter Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes aus tatsächlichen Gründen eine Zwangslage an und erkennt weiter an, dass sich selbst bei der künstlichen Befruchtung unverheirateter Frauen mit Fremdsamen - begrifflich eine heterologe künstliche Befruchtung - diese in einer vergleichbaren Zwangslage befinden, kann man eine entsprechende Zwangslage im Streitfall nicht in Abrede stellen.
Die gebotene Gesamtbetrachtung der Eheleute hinsichtlich des Begriffs der Heilbehandlung hat zur Folge, dass auch hinsichtlich der Frage der Zwangslage eine einheitliche Betrachtung anzustellen ist. Sowohl der sterile Ehemann als auch die gesunde Ehefrau haben - unabhängig davon, wessen körperlicher Defekt für die ungewollte Kinderlosigkeit ursächlich ist - unter der Krankheitsfolge in gleicher Weise zu leiden. Möglichweise ist die Belastung für den kranken Ehemann als letztendlichen "Verursacher" noch größer. Dieser immense Leidensdruck führt auch bei der Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes dazu, dass die Eheleute alle Stadien der ärztlichen Behandlungsmöglichkeiten bis hin zur homologen und schließlich sogar heterologen künstlichen Befruchtung über sich ergehen lassen. Es liegt in der Natur der Sache, dass die Entscheidung über die Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe und die folgenden Eingriffe nur von den Eheleuten gemeinsam getroffen werden kann.
Die Entscheidung, bei dem vorliegenden Krankheitsbild (inoperable Zeugungsunfähigkeit) eine heterologe künstliche Befruchtung durchführen zu lassen, ist dabei - entgegen der Auffassung des BFH - in vergleichbarer Weise eine freie oder erzwungene Entscheidung wie in den Fällen der künstlichen Befruchtung unfruchtbarer verheirateter Frauen, gesunder Frauen mit eingeschränkt zeugungsfähigen Ehemännern oder unverheirateter unfruchtbarer Frauen. Der Senat geht in diesem Punkt sogar so weit zu argumentieren, dass - wenn eine tatsächliche Zwangslage bei einer unverheirateten Frau wegen ungewollter Kinderlosigkeit angenommen wird - eine solche Zwangslage erst recht bei einer verheirateten Frau angenommen werden muss, ungeachtet dessen, dass ihr Ehemann den körperlichen Defekt aufweist.
Die vom BFH vollzogene Unterscheidung hinsichtlich der Zwangslage innerhalb einer einheitlichen Behandlungsmethode dergestalt, dass alle Maßnahmen bis zum Abschluss der erfolglosen homologen künstlichen Befruchtung noch zwangsläufig sind, dann aber die Entscheidung für eine künstliche Befruchtung mit Fremdsamen plötzlich "reine Privatsache" ist mit dem Ziel, Kinder zu haben, anstatt sich mit der Kinderlosigkeit abzufinden" (so aber Rüsken, NJW 1998, 1745, 1746 unter II. 1.) erscheint dem Senat nicht sachgerecht. Denn nach Überzeugung des Senats verändert sich der Grad der Zwangsläufigkeit nicht substantiell innerhalb einer stufenweise durchgeführten (einheitlichen) Gesamttherapiemaßnahme. Beschreitet ein Ehepaar den Weg der künstlichen Befruchtung, führt jedenfalls allein der Umstand, dass sich im Rahmen der Behandlung herausstellt, dass durch eine homologe künstlichen Befruchtung keine genetisch eigenen Kinder gezeugt werden können, nicht zu einer Abmilderung der Zwangslage.
Eine diesbezügliche Trennlinie zwischen zwangsläufigen, steuerlich abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen und nicht mehr zwangsläufigen, nicht abzugsfähigen Privatausgaben beim Übergang zur heterologen künstlichen Befruchtung erscheint dem Senat weder überzeugend noch sachgerecht und begegnet auch verfassungsrechtlichen Zweifeln (dazu unter d.).
d. Auch unter Leistungsfähigkeitgesichtspunkten ist die steuerliche Berücksichtigung der streitbefangenen Aufwendungen geboten.
Das systemtragende Prinzip der Abziehbarkeit von privaten Abzügen ist das subjektive Nettoprinzip. Nach diesem Prinzip ist der für den notwendigen Lebensbedarf verwendete und demnach für die Steuerzahlung nicht verfügbare Teil des Erwerbseinkommens aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden.
Die steuerliche Verschonung des existenznotwendigen Aufwands in angemessener, realitätsbestimmter Höhe ist dabei ein Verfassungsgebot (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 4. Dezember 2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27 und 8. Juni 2004 - 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 433).
Verfassungsrechtlicher Maßstab des allgemeinen subjektiven Nettoprinzips ist u.a. der Gleichheitssatz (Art 3 GG) mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip als Vergleichsmaßstab (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rn. 68 ff., 73).
§ 33 EStG ist eine Grundvorschrift zur Berücksichtigung subjektiver Leistungsfähigkeit (Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rn. 718). Ziel der Vorschrift ist, "zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen der Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Entlastungsbeträgen entziehen" (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2004 - III R 31/02, BStBl. II 2004, 867).
Auch aus der Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes erwachsen außergewöhnliche Aufwendungen für den Lebensbedarf. Wird eine solche Belastung der subjektiven Leistungsfähigkeit in den Fällen der homologen künstlichen Befruchtung bei Unfruchtbarkeit der Ehefrau oder bei eingeschränkter Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes anerkannt und steuerlich berücksichtigt, so kann für die heterologe künstliche Befruchtung bei Sterilität des Ehemannes nichts anderes gelten. Eine Ungleichbehandlung wäre sachlich nicht gerechtfertigt und verstieße gegen Art. 3 Abs. 3 GG (so auch Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rn. 726).
e. Die Aufwendungen sind auch den Umständen nach notwendig und angemessen.
Die Notwendigkeit und Angemessenheit der streitbefangenen Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Bedenken hiergegen sind weder vorgetragen worden noch sind solche auch dem Akteninhalt ersichtlich.
f. Die Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung sind im Streitfall auch unstreitig entsprechend den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte der zuständigen Ärztekammer vorgenommen worden.
Nach alledem hat die Klage Erfolg.
3. Auf Grundlage der vorstehenden Urteilsgründe wird der Beklagte die Einkommensteuer 2006 neu berechnen und das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich den Beteiligten formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft dieses Urteils ist ein entsprechend geänderter Einkommensteuerbescheid 2006 an die Kläger neu bekannt zu geben (§ 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).
II . Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
IV . Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 u. Nr. 2 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 27a SGB V
§ 33 Einkommensteuergesetz
§ 33 EStG
§ 33 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 u. Nr. 2 FGO
§ 13a der Berufsordnung
Art. 6 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 3 Grundgesetz
Art 3 GG
Art. 3 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 726
BStBl II 2005, 566
BStBl II 2006, 495
BStBl II 2007, 871
BFH/NV 2008, 1309
EFG 2010, 574
EFG 2003, 1786
EFG 2009, 1462
BStBl II 1997, 805
BStBl II 1999, 761
EFG 2000, 496
EFG 2003, 1548
NJW 1998, 1745
NJW 2004, 1658
NJW 1998, 1745, 1746
BVerfGE 107, 27
BVerfGE 110, 412, 433
III R 47/05
III R 46/97
III R 24/03
III R 68/03
III R 47/05
III R 30/07
15 K 495/08
7 K 3527/02
10 K 2156/08
III R 84/96
III R 46/97
III R 301/84
III R 150/86
16 V 5568/99
18 K 7931/00
IV R ZR 25/03
III R 30/03
III R 31/02
2 BvR 400/98
2 BvR 1735/00
2 BvL 5/00