Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-16, Aktenzeichen 1 K 1074/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:0516.1K1074.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das Luftverkehrsteuergesetz ist formell und materiell verfassungsgemäß(Rn.48) .
2. Die Luftverkehrsteuer steht nicht in Widerspruch zum europäischen Recht(Rn.49) . Es handelt sich nicht um eine Verbrauchsteuer(Rn.50) . Der Anwendungsbereich der Richtlinie 2008/118/EG ist nicht eröffnet(Rn.52) .
3. Art. 56 AEUV gilt nach Art. 58 Abs. 1 AEUV nicht als solcher für den Bereich der Luftfahrt(Rn.61) .
4. Mit der Regelung des § 7 Abs. 2 Satz 3 LuftVStG wird den im Ausland ansässigen Luftverkehrsunternehmen eine Verpflichtung auferlegt, welche die im Inland ansässigen Luftverkehrsunternehmen nicht erfüllen müssen. Die Anknüpfung an den Ort des Gesellschaftssitzes des Luftverkehrsunternehmens als Unterscheidungsmerkmal stellt grundsätzlich eine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit dar(Rn.62) . Die fraglichen Regelungen im Luftverkehrsteuergesetz sind im hier maßgebenden Zeitraum Januar 2011 gerechtfertigt(Rn.64) .
5. Die gerügten Einzelregelungen des Luftverkehrsteuergesetzes verstoßen nicht gegen das in Art. 107 und 108 AEUV geregelte europäische Beihilferecht(Rn.75) (Rn.86) .
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 55/13).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägerinnen auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Vereinbarkeit der Luftverkehrsteuer mit dem Europarecht.
Bei den Klägerinnen handelt es sich um zwei Luftfahrtunternehmen. Die Klägerin zu 1) ist ein in C… ansässiges Unternehmen; bei der Klägerin zu 2) handelt es sich um ihre für Zwecke der Luftverkehrsteuer in Deutschland bestellte steuerliche Beauftragte. Nachdem die Steueranmeldung der Klägerin zu 1) für den Zeitraum Januar 2011 dem Beklagten übersandt worden war, haben die Klägerinnen Sprungklage erhoben, der der Beklagte zugestimmt hat.
Sie wenden sich in diesem Verfahren gegen die ihrer Ansicht nach bestehende Euro-parechtswidrigkeit der Luftverkehrsteuer. Die Klägerinnen vertreten die Ansicht, dass die Luftverkehrsteuer ihrem materiellen Gehalt nach eine Verbrauchsteuer auf Flugbenzin sei, die nach Europarecht nicht zulässig sei (Näheres unter 1.). Weiterhin seien die europarechtlichen Grundfreiheiten der Klägerin zu 1) (Näheres unter 2.) verletzt. Außerdem enthalte das Luftverkehrsteuergesetz -LuftVStG- im Hinblick auf die darin geregelten zahlreichen rechtlichen und tatsächlichen Ausnahmen unzulässige Beihilfen im unionsrechtlichen Sinne für die insoweit begünstigten Unternehmen (siehe 3.).
1. Die Klägerinnen machen geltend, dass die Luftverkehrsteuer bei wirtschaftlicher Betrachtung eine verdeckte Besteuerung von Flugbenzin darstelle. Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG -Systemrichtlinie- i.V.m. Art. 14 Abs. 1 lit. b Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom -Energiesteuerrichtlinie- verbiete die Besteuerung von Flugbenzin. Die Luftverkehrsteuer sei materiell eine solche Energiesteuer und verstoße damit gegen die genannten Vorschriften.
Wie sich aus dem zweiten Erwägungsgrund ergebe, sei das Ziel der Systemrichtlinie ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes. Rechtsgrundlage für die Systemrichtlinie sei Art. 113 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV-, der die Harmonisierung indirekter Steuern bezwecke. Damit zeige sich, dass die Regelungen als abschließendes System zu sehen seien. Die Energiesteuerrichtlinie werde über Art. 1 Abs. 1 Systemrichtlinie in Bezug genommen. Für den Energiesektor sei eine harmonisierte Energiebesteuerung eingeführt worden, um Marktverzerrungen und -verwerfungen aufgrund von unterschiedlichen Steuersätzen entgegenzuwirken. So habe auch der Europäische Gerichtshof -EuGH- zu der Vorgängerrichtlinie (EuGH, Urteil vom 29. April 2004 C-240/01, Slg. 2004, I-04733, Rn. 39) entschieden.
Bei lebensnaher Betrachtung sei die Luftverkehrsteuer als eine versteckte Besteuerung von Flugbenzin und damit gerade als eine solche Verbrauchsteuer im Sinne des europäischen Steuerrechts anzusehen.
Das allgemeine System der Verbrauchsteuern werde durch das spezielle Verbrauchsteuerrecht bereichsspezifisch konkretisiert. Ob eine Verbrauchsteuer vorliege, müsse daher im Gesamtzusammenhang mit den speziellen Richtlinien ausgelegt werden. Dabei zeige Art. 4 Abs. 2 Energiesteuerrichtlinie durch die Formulierung „Gesamtheit der als indirekte Steuern erhobenen Abgaben“, dass es im Zweifel maßgeblich auf die Intention des nationalstaatlichen Gesetzgebers ankomme. Zudem sei nach Art. 1 Abs. 1 Systemrichtlinie ausreichend, dass eine Steuer „mittelbar“ auf verbrauchsfähige Ware erhoben werde. Der europäische Verbrauchsteuerbegriff umfasse damit auch mittelbare Steuern und sei daher weiter als der deutsche.
Dass die Luftverkehrsteuer eine mittelbare Besteuerung von Flugbenzin darstelle und damit der Anwendungsbereich des Art. 1 Abs. 1 Systemrichtlinie eröffnet sei, ergebe sich daraus, dass Anknüpfungspunkt der Steuer tatsächlich nicht der Rechtsvorgang des § 1 Abs. 1 LuftVStG sei, sondern der eigentliche Transport des Passagiers als solcher. Die Beförderung durch die Luft und der davon nicht abtrennbare Kraftstoffverbrauch seien die maßgeblichen Steuergegenstände bei der Luftverkehrsteuer. Auch weitere Aspekte sprächen gegen die Besteuerung des Rechtsgeschäfts. So würden bei einer gemeinsamen Buchung mehrerer Flüge zum Teil mehrere Abflüge besteuert, so dass nicht der einzelne Rechtsvorgang für die Besteuerung maßgeblich sei. Auch bezüglich des Steuerschuldners knüpfe das Gesetz nicht an den Vertragspartner, sondern an den tatsächlichen Beförderer an, § 6 Abs. 1 LuftVStG. Der Steuertarif spreche ebenfalls gegen das Prinzip der Besteuerung des Rechtsvorgangs. Denn maßgeblich sei die Entfernung und damit der Kraftstoffverbrauch. Entgegen der Auffassung des Beklagten bestehe ein unmittelbarer und untrennbarer Zusammenhang zwischen Kerosinverbrauch und Steuerlast. Auch die Absenkung der Luftverkehrsteuer ab 2012 hänge mit der Verringerung des Schadstoffausstoßes und des Kraftstoffverbrauches zusammen. Der Einsatz unterschiedlicher Flugzeugtypen habe hingegen keine nennenswerten Auswirkungen auf den Kerosinverbrauch pro Passagier. Auch durch vermeintlich unterschiedliche Auslastung werde das Luftverkehrsteueraufkommen nicht beeinflusst. Die Gesamtzahl der beförderten Passagiere entspreche ca. 10-11 % des Kraftstoffverbrauches, wobei der Verbrauch linear mit der Anzahl der Fluggäste steige.
Auch nach dem zweiten Kriterium, der Intention des Gesetzgebers, zeige sich, dass es sich um eine Verbrauchsteuer im europäischen Sinne handele. In der Gesetzesbegründung zum Luftverkehrsteuergesetz heiße es, dass im Gegensatz zu allen anderen Verkehrsträgern die Einführung einer verbrauchsorientierten Energiesteuer aufgrund europarechtlicher Vorgaben nicht möglich sei. Deshalb solle nun durch die Luftverkehrsteuer auch der Flugverkehr in die Mobilitätsbesteuerung einbezogen werden (BT-Drucks. 17/3030, S. 36).
Die Luftverkehrsteuer stelle sich demnach als parallele Steuer zur Energiesteuer dar und sei von ihrem materiellen Charakter her eine Verbrauchsteuer im Sinne der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Art. 1 Abs. 1 Systemrichtlinie sei einschlägig, damit sei ein Rückgriff auf Art. 1 Abs. 2 unzulässig; es lägen hilfsweise auch keine besonderen Zwecke im Sinne des Art. 1 Abs. 2 vor, ebenso sei der Anwendungsbereich des Art. 1 Abs. 3 Systemrichtlinie nicht eröffnet.
Der EuGH habe im Verfahren “Braathens Sverige“ (C-346/97, Urteil vom 10. Juni 1999, Slg. 1999, I-03419) entschieden, dass es sich bei der auf schwedische Inlandsflüge erhobenen Umweltschutzsteuer um eine Verbrauchsteuer handele, die im Widerspruch zu den unionsrechtlichen Regelungen stehe. Dies sei insbesondere damit begründet worden, dass ein unmittelbarer, untrennbarer Zusammenhang zwischen Kraftstoffverbrauch, Schadstoffausstoß und dem Steuertarif bestanden habe. So liege es auch hier.
Die Entscheidung des EuGH im Verfahren C-366/10, Urteil vom 21. Dezember 2011, zum Zertifikatehandel sei auf den hiesigen Fall nicht übertragbar. Der Emissionshandel sei mit der Luftverkehrsteuer nicht vergleichbar. Bei dem System des Handelns mit Zertifikaten handele es sich nicht um einen Zoll, eine Gebühr oder Abgabe, die auf den getankten Treibstoff erhoben worden sei, sondern um eine marktgestützte Maßnahme. Bei der Luftverkehrsteuer sei die Einordnung als Abgabe unstreitig. Zudem bestehe beim Zertifikatehandel, anders als hier, kein Zusammenhang zwischen Treibstoffverbrauch und finanzieller Belastung.
Der Verstoß gegen europäisches Verbrauchsteuerrecht liege auch ohne direkte Anknüp-fung an den Verbrauch von Flugbenzin oder an andere Vorgänge vor. Dem Bundesge-setzgeber sei es verwehrt, die durch Art. 14 Abs. 1 lit. b Energiesteuerrichtlinie i.V.m. Art. 1 Abs. 1 Systemrichtlinie vorgegebene Freistellung des Flugbenzins von der Besteuerung einseitig durch eine nationale Besteuerung aufzuheben. Der EuGH habe richtigerweise entschieden, dass die in Art. 14 Abs. 1 lit. a Energiesteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse hinreichend genau und unbedingt sei und damit unmittelbar geltendes Recht schaffe. Nichts anderes könne für die unbedingte Freistellungsanordnung für Flugbenzin in Art. 14 Abs. 1 lit. b Energiesteuerrichtlinie gelten.
Im Übrigen handele es sich bei der Luftverkehrsteuer um einen Verstoß gegen den effet utile, d.h. gegen die effektive Anwendung des Unionsrechts.
2. Der Grundsatz des freien Dienstleistungsverkehrs gelte auch für die Luftfahrt. Deshalb rügten die Klägerinnen zunächst, ausländische Luftfahrtunternehmen würden durch § 6 Abs. 2 und § 8 LuftVStG diskriminiert, da sie im Gegensatz zu inländischen Unternehmen verpflichtet seien, einen steuerlichen Beauftragten zu bestellen.
Des Weiteren rügen die Klägerinnen eine Verletzung des in Art. 49 AEUV geregelten Diskriminierungs- und Beschränkungsverbotes der Niederlassungsfreiheit. Durch die diskriminierende Regelung in §§ 8 und 6 LuftVStG stehe es einem Luftfahrtunternehmen nicht mehr völlig frei, in welchem Mitgliedstaat es seinen Geschäftssitz wähle. Vielmehr sei es gewissermaßen „wirtschaftlich gezwungen“, einen Sitz in Deutschland zu unterhalten, um in den Genuss der Privilegien deutscher Luftfahrtunternehmen zu gelangen. Auch hier genüge das rein fiskalische Interesse des Gesetzgebers, Steuerausfälle zu vermeiden, als Rechtfertigungsgrund nicht. Eine Diskriminierung liege vor, wenn die Erbringung einer Dienstleistung oder die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige juristische Person Beschränkungen unterworfen würde. Dies liege hier vor. Es handele sich um offene Diskriminierungen, die allenfalls aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt werden könnten.
Die Steuerausfälle, die der Beklagte ins Feld geführt habe, seien nicht als zwingender Grund des Allgemeinwohls anzusehen, zumal im Regelfall kein Ausfall, sondern nur eine Verzögerung eintrete; dies gelte umso mehr, als das Unionsrecht selbst hinsichtlich der Beitreibung von einem Suspensiveffekt eines Rechtsmittels ausgehe. Auch sei die ge-samtschuldnerische Haftung des steuerlichen Beauftragten nicht verhältnismäßig. Es sei auch ein unangemessener Nachteil, eine natürliche oder juristische Person finden zu müssen, die bereit sei, diese Funktion einschließlich der damit verbundenen Haftung übernehmen zu wollen. Mit der Pflicht zur Bestellung eines in vollem Umfang haftenden steuerlichen Beauftragten habe der Gesetzgeber ein zu weitreichendes Mittel zur Sicherung des Steueraufkommens gewählt. Flugzeuge würden häufig geleast werden, wobei die Leasinggeber in den Verträgen üblicherweise vereinbaren würden, dass die Luftfahrzeuge nicht Gegenstand eines Pfandrechts sein dürften. Gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 LuftVStG hafte jedoch auch der Halter eines Flugzeugs für die Steuerschuld. Die Regelungen im LuftVStG würden zu einer Verschlechterung der Finanzierungskonditionen für ausländische Luftfahrtunternehmen führen.
Die Klägerinnen wehren sich ferner gegen eine ihrer Ansicht nach gegebene Verletzung von Art. 21 Abs. 1 EU-Grundrechte-Charta.
Durch die Gesetzesänderung, mit der die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten für Luftverkehrsunternehmen mit Sitz im EU-Ausland und die Haftung von Eigentümer und Halter aufgehoben worden sei, entfalle der Verstoß gegen die Grundfreiheiten und die EU-Grundrechte-Charta. Die Anpassung des Luftverkehrsteuergesetzes “aufgrund von europarechtlichen Vorgaben“ (Beschlussempfehlung des Finanzausschusses) bekräftige aber nur die Rechtsauffassung der Klägerinnen und ändere nichts an der Europarechtswidrigkeit des Luftverkehrsteuergesetzes wegen der Verstöße unter 1. und 3..
3. Die Klägerinnen machen außerdem geltend, dass das Luftverkehrsteuergesetz gegen das in Art. 107 und Art. 108 AEUV grundlegend geregelte europäische Beihilferecht verstoße.
Dies betreffe zum einen den Frachtverkehr, der sich in ökologischer Hinsicht belastender als der Passagierflugverkehr auswirke und bei dem der internationale Wettbewerb im Segment des innerdeutschen Verkehrs geringer ausgeprägt sei. Die Ausgestaltung der Luftverkehrsteuer begünstige Luftfahrtgesellschaften, die sowohl Luftfracht- als auch Personenbeförderung anböten, insofern, als es diesen möglich sei, durch Einnahmen aus ihrem reinen Luftfrachtgeschäft, das von der Luftverkehrsteuer befreit sei, besonders günstige Preise im Personenverkehr anzubieten. Über diese Möglichkeit der Quersubventionierung würden andere Luftverkehrsunternehmen, welche keine Luftfracht beförderten, nicht verfügen. Die Ausnahme der Luftfracht von der Luftverkehrsteuer führe auf diese Weise zu einer Wettbewerbsverfälschung beim Personenverkehr, die gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV verstoße.
Auch die nichtgewerbliche private Luftfahrt werde begünstigt.
Ferner würden Rundflüge nicht besteuert, obwohl anzunehmen sei, dass die Auswirkungen ihrer Ausnahme von der Luftverkehrsteuer nicht örtlich begrenzt blieben, sondern Einfluss auf den Handel zwischen den Mitgliedstaaten hätten. Rundflüge über bestimmte Städte oder Regionen seien eine solche Attraktion, da sie sowohl Nachfrage als auch Anbieter weit über den Abflugort hinaus anziehen würden. Überregional gefragt seien auch Rundflüge mit besonderen Verkehrsmitteln, insbesondere bestimmten Flugzeugtypen (z.B. Wasserflugzeuge, historische Flugzeuge etc.). Es sei keine Rechtfertigung für eine Begünstigung der Rundfluganbieter zu erkennen. Die Steuerbefreiung für Rundflüge sei deshalb als unzulässige Beihilfe zu werten.
Außerdem stelle sich der geltende Steuertarif als de facto Begünstigung der Fluggesellschaften im gehobenen Preissegment dar, welche vorwiegend Tickets in der Business und First Class anböten. Die Klägerin zu 1) biete hingegen fast ausschließlich Sitzplätze in der Economy Class an. Denn die Höhe der Steuer bemesse sich nicht prozentual zu dem Ticketpreis, sondern sei als absoluter Betrag ausgestaltet. Durch diese ausschließliche Orientierung an den Flugdistanzklassen seien Fluggesellschaften mit günstigen Ticketpreisen prozentual deutlich stärker belastet. Fluggesellschaften im höheren Preissegment zahlten denselben Steuerbetrag, obwohl sie bei weitem höhere Preise verlangten.
Die Ausgestaltung der Luftverkehrsteuer wirke auch in anderer Hinsicht de facto selektiv. Bei Hin- und Rückflug im Inland falle eine zweimalige Besteuerung an, während bei Hin- und Rückflug ins Ausland nur eine Steuerbelastung bei stärkerer ökologischer Belastung anfalle.
Wie sich aus dem Urteil des EuGH vom 7. September 2006 in der Rechtssache C-526/04 „Laboratoires Boiron“ (Slg. 2006, I-07529) ergebe, liege bereits in der Belastung der Klägerin zu 1) mit der Luftverkehrsteuer eine unzulässige Beihilfe, weil gleichzeitig andere, mit der Klägerin zu 1) im Wettbewerb stehende Unternehmen ausdrücklich oder de facto von der Steuer ausgenommen oder weniger stark belastet seien. Die Luftverkehrsteuer und die Beihilfemaßnahme ließen sich gar nicht trennen, sondern seien die zwei Seiten derselben fiskalischen Maßnahme.Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV verbiete die Durchführung von Beihilfemaßnahmen, bevor diese von der Kommission genehmigt worden seien. Die Luftverkehrsteuer sei weder bei der Europäischen Kommission notifiziert noch von dieser genehmigt worden. Die Klägerinnen könnten deshalb verlangen, dass die Luftverkehrsteuer bis zu einer Genehmigung durch die Kommission nicht erhoben werde.
Die Klägerinnen beantragen,
1.
die als Steuerbescheid wirkende Steueranmeldung der Klägerin zu 1. vom 10.02.2011 für den Zeitraum Januar 2011 aufzuheben;
2.
vorab dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) nach Art. 267 AEUV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Verstößt die Erhebung einer Luftverkehrsteuer wie diejenige in § 1 Abs. 1 LuftVStG, die an den tatsächlichen Abflug eines Passagiers anknüpft und bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Besteuerung von Flugbenzin im grenzüberschreitenden, gewerblichen Passagierverkehr darstellt, gegen Art. 14 Abs. 1 lit. b der Energiesteuerrichtlinie 2003/96/EG?
Bei Verneinung der ersten Frage: Verbietet Art. 1 Abs. 2 Verbrauchsteuersystemrichtlinie 2008/118/EG (SystemRL) die Erhebung einer Luftverkehrsteuer wie diejenige in § 1 Abs. 1 LuftVStG, die an den tatsächlichen Abflug eines Passagiers anknüpft und bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Besteuerung von Flugbenzin im grenzüberschreitenden gewerblichen Passagierverkehr darstellt?
3.
Bei Verneinung der ersten und zweiten Frage: Verbietet Art. 1 Abs. 3 lit. a SystemRL die Erhebung einer Luftverkehrsteuer wie diejenige in § 1 Abs. 1 LuftVStG, die an den tatsächlichen Abflug eines Passagiers anknüpft und bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Besteuerung von Flugbenzin im grenzüberschreitenden, gewerblichen Passagierverkehr darstellt?
4.
Verbieten die Dienstleistungsfreiheit des Art. 56 AEUV, die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV sowie das allgemeine Verbot der Diskriminierung die Einführung einer Luftverkehrsteuer, die ausländische Luft-fahrtunternehmen dazu verpflichtet, (a) einen steuerlichen Beauftragten im Inland zu benennen (§§ 7 Abs. 2 Satz 3, 8 LuftVStG in der Fassung vom 9. Dezember 2010), der gesamtschuldnerisch neben dem ausländischen Luftfahrtunternehmen haftet, und (b) für den Fall, dass eine solche Bestellung nicht erfolgt, den in- oder ausländischen Eigentümer und Halter des Luftfahrzeugs für die Steuerschuld persönlich haften lässt (§ 6 Abs. 2 LuftVStG) ?
5.
Stellt eine nationale gesetzliche Regelung zur Einführung einer Luftverkehrsteuer, welche
a) eine Ausnahme des Frachtverkehrs von der Luftverkehrsteuer vorsieht,
b) die Ausnahme vom Rundflügen von der Luftverkehrsteuer vorsieht,
c) Flüge ungeachtet ihres Preises in alleiniger Abhängigkeit von der Flugstrecke besteuert,
eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 AEUV zu Gunsten der Anbieter von Luftfrachtdiensten, Rundflügen bzw. Fluggesellschaften im gehobenen Preissegment dar?
Die Klägerinnen beantragen weiter hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
1. Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt dazu aus, dass die Luftverkehrsteuer nicht in den Anwendungsbereich der Systemrichtlinie falle; sie sei entgegen der Auffassung der Klägerinnen keine Verbrauchsteuer auf Energieerzeugnisse, sondern eine Verkehrsteuer. Im europäischen Steuerrecht fehle es an einer ausdrücklichen Definition der Verbrauchsteuern. Im herkömmlichen Sinne des Begriffs seien Verbrauchsteuern Steuern, mit denen bestimmte nicht dauerhafte Verbrauchsgüter auf einer einheitlichen Stufe belegt würden, und die ganz oder teilweise aus einer spezifischen, d.h. nach der Menge, dem Gewicht oder dem Alkoholgehalt einer Ware berechneten Abgabe bestünden. Verbrauchsteuern im Sinne des Unionsrechtes seien produktbezogene Steuern, die Waren oder Warengruppen belasten würden, mit Ausnahme der Mehrwertsteuer und der von der Union festgelegten Abgaben. Die Einbeziehung von Dienstleistungen und Rechten in den Verbrauchsteuerbegriff widerspreche sowohl dem traditionellen Verbrauchsteuerrecht als auch den unionsrechtlichen Vorgaben. Demnach seien schon die Anwendungsbereiche der Systemrichtlinie und der Energiesteuerrichtlinie nicht eröffnet. Die Luftverkehrsteuer stelle auch keine Umgehung des europäischen Verbrauch- und Energiesteuerrechts dar. Das von den Klägerinnen angeführte Urteil des EuGH betreffend die schwedische Umweltsteuer auf Inlandsflüge sei maßgeblich darauf gestützt worden, dass ein unmittelbarer und untrennbarer Zusammenhang zwischen der Höhe der Steuer einerseits und dem Kraftstoffverbrauch und dem Schadstoffausstoß andererseits bestehe. Daran fehle es jedoch im Fall der Luftverkehrsteuer.
Die Luftverkehrsteuer knüpfe vielmehr an beide Seiten eines Rechtsgeschäfts an, nämlich ein Luftverkehrsunternehmen und einen Fluggast. Auf das Verbrauchsgut Flugbenzin werde in keiner Weise abgestellt – dies sei auch nicht bezweckt. Besteuerungsgegenstand sei vielmehr der Erwerb einer Abflugberechtigung. Die Argumentation der Klägerinnen, dass die Luftverkehrsteuer das Substitut einer Verbrauchsteuer darstelle, gehe fehl. Nicht jede Steuer, die sich auf den Ticketpreis auswirke, führe zu einem Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 lit. b Energiesteuerrichtlinie, da ansonsten jede mitgliedstaatliche Regelung, z.B. die Umsatzsteuer betreffend, mit dem Hinweis auf die Richtlinie zu Fall gebracht werden könnte. Es bestehe kein inhaltlicher Zusammenhang zwischen dem Besteuerungstatbestand und dem Steuertarif der Luftverkehrsteuer einerseits und dem Kerosinverbrauch andererseits. Die Steuer bemesse sich nach der Anzahl der Passagiere und der Distanzklasse des jeweiligen Fluges. Bei einer Steuer auf den Kerosinverbrauch wäre die Steuer unabhängig von der Zahl der Passagiere etwa gleich hoch, denn der Kraftstoffverbrauch sei bei Flugbenzin relativ unabhängig von der Anzahl der mitfliegenden Passagiere. Ferner bildeten die Distanzklassen den Treibstoffverbrauch insbesondere bei Fernflügen nicht realitätsnah ab. So unterliege ein Flug von Frankfurt am Main nach New York mit einer Entfernung von ca. 6.000 km der gleichen Besteuerung wie ein Flug von Frankfurt am Main nach Auckland mit einer Entfernung von ca. 18.000 km. Schon daraus ergebe sich, dass keine Umgehung von System- und Energiesteuerrichtlinie und damit keine unzulässige Besteuerung des Verbrauchs von Flugbenzin vorliege. Auch in der Nähe der Steuersatzsprünge versage die Idee der Klägerinnen, da hier nicht einmal mehr ansatzweise der Kerosinverbrauch abgebildet werde. Nach alledem ergebe sich die Unabhängigkeit von Kraftstoffverbrauch und Besteuerung schon aus dem dreistufigen Tarifsystem der Luftverkehrsteuer; damit liege keine verdeckte Besteuerung von Flugbenzin vor. Dafür spreche ferner, dass bei Flugabbruch und Rückkehr zum Startort die Besteuerung entfalle, obwohl Kerosin verbraucht worden sei.
Zu berücksichtigen sei weiterhin, dass die Europäische Kommission die im Luftverkehrsteuergesetz geregelten Ausnahmen von der Besteuerung für Inselflüge genehmigt habe, ohne das Luftverkehrsteuergesetz im Ganzen zu beanstanden. Auch Luftverkehrsteuergesetze in anderen EU-Staaten seien von der Kommission im Ganzen nicht gerügt worden; es seien jeweils nur einzelne Regelungen beanstandet worden.
Im Übrigen dürften die Mitgliedstaaten in den nicht harmonisierten Bereichen Regelungen treffen, sofern sie dem Unionsrecht nicht entgegenstünden. Im Streitfall liege auch kein Verstoß gegen den effet utile vor.
2. Weiter habe kein Verstoß gegen die Grundfreiheiten des AEUV vorgelegen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH bestehe eine Diskriminierung nur dann, wenn unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt würden oder wenn dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt werde. Die Situation inländischer und ausländischer Luftverkehrsunternehmen sei aber im Hinblick auf die Besteuerung von vornherein nicht vergleichbar. Denn anders als inländische Luftverkehrsunternehmen hätten ausländische Unternehmen keinen Anknüpfungspunkt in Deutschland, der für eine effektive Besteuerung geboten sei. Mithin sei die Möglichkeit der Bundesrepublik Deutschland gefährdet, die Einnahmen aus der Luftverkehrsteuer zu erlangen. Eine zusätzliche Regelung sei daher notwendig und stelle folglich keine Diskriminierung dar. Es liege bereits keine Diskriminierung vor, denn es fehle an der für eine Diskriminierung erforderlichen Vergleichbarkeit zwischen Luftverkehrsunternehmen mit Sitz im Inland und solchen mit Sitz im Ausland. Der Prüfmaßstab bei der Auslegung der Grundfreiheiten sei auch im Bereich des Steuerrechts bei den einzelnen Grundfreiheiten grundsätzlich iden-tisch. Dies habe der Gerichtshof zwar auf die direkten Steuern und auf natürliche Perso-nen bezogen; nichts anderes könne aber für die vorliegende Konstellation gelten. Selbst wenn jedoch auf der Tatbestandsebene eine Diskriminierung angenommen werden sollte, so wäre sie jedenfalls gerechtfertigt. Zur Dienstleistungsfreiheit sei zu bemerken, dass nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eine Beeinträchtigung gerechtfertigt sei, wenn die von ihr vorgesehene Sonderregelung Situationen betreffe, die durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt seien. So sei die Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung als zwingender Grund des Allgemeininteresses anerkannt, der die Einschränkung der Dienstleistungsfreiheit rechtfertigen könne. Die Voraussetzung der Benennung eines steuerlichen Beauftragten für ausländische Luftverkehrsunternehmen diene einem legitimen Zweck, denn sie stelle eine ordnungsgemäße Besteuerung von ausländischen Luftverkehrsunternehmen sicher, wie sie auch gegenüber deutschen Luft-verkehrsunternehmen erfolge.
Aber selbst wenn es sich bei der Luftverkehrsteuer um eine Verbrauchsteuer handeln sollte, bestünde derzeit kein ausreichendes System zur Betriebsprüfung und Beitreibung entsprechender Steuerforderungen im EU-Ausland.
Gleiches gelte für die Niederlassungsfreiheit.
Selbst wenn man jedoch einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten unterstelle, würde le-diglich die Verpflichtung der Klägerin zu 1. zur Bestellung eines steuerlichen Beauftragten entfallen. Die Steuerpflicht selbst, gegen die sich die Klägerinnen wenden, bliebe aber in jedem Fall bestehen.
3. Auch ein Verstoß gegen europarechtliche Beihilferegelungen im Sinne des Art. 107 AEUV liege nicht vor. Zunächst komme es gar nicht darauf an, ob überhaupt ein Verstoß gegen EU-Beihilferecht vorliege. Einem Steuerpflichtigen sei es nämlich nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verwehrt, sich wegen einer ihm auferlegten Steuerbelastung auf Art. 107 Abs. 1 AEUV zu berufen. Dies gelte selbst dann, wenn das betreffende Ge-setz staatliche Beihilfen in Gestalt selektiver Ausnahmen von der Abgabe enthalte. Das von den Klägerinnen angeführte EuGH-Urteil „Alcoa Trasformazioni/Kommission“ (C-194/09 P, Urteil vom 21. Juli 2011) führe zu keinem anderen Ergebnis. Denn der in dieser Rechtssache entschiedene Fall gehöre genau zu der Fallgruppe, für die der EuGH in sei-ner ständigen Rechtsprechung eine Ausnahme mache, die im vorliegenden Fall aber nicht einschlägig sei. Eine solche Ausnahme im Sinne der EuGH-Rechtsprechung bestehe nur dann, wenn zwischen der betreffenden Abgabe und einer etwaigen Beihilfe ein zwingender Verwendungs- bzw. Finanzierungszusammenhang in dem Sinne bestehe, dass das Aufkommen aus der Abgabe notwendig für die Finanzierung einer staatlichen Beihilfe verwendet werde und deren Umfang und folglich die Beurteilung der Vereinbarkeit einer solchen Beihilfe mit dem Binnenmarkt unmittelbar beeinflusse. Ein solcher zwingender Verwendungszusammenhang in Gestalt einer Ausgleichskasse oder eines Fonds, durch den behauptet werden könnte, dass eine Abgabenminderung oder eine Erstattung für bestimmte Unternehmen sich zwingend auf die Abgabenbelastung der anderen Unter-nehmen auswirken würde, gebe es beim Luftverkehrsteuergesetz aber nicht. Sie wäre dem Steuerrecht auch fremd.
Besteuerungsunterschiede gebe es bei der Anwendung von Pauschalen immer. Dies sei höchstrichterlich und verfassungsrechtlich geklärt und – soweit ersichtlich – auch europa-rechtlich nicht zu beanstanden. Dies zeige sich auch unter anderem daran, dass die Europäische Kommission die Luftverkehrsteuergesetze verschiedener Mitgliedstaaten auf Beihilfekonformität geprüft und in einzelnen Punkten auch beanstandet, aber nicht das ganze Gesetz als unionsrechtswidrig angesehen habe.
Im Einzelnen: Dass der Frachtverkehr nicht besteuert werde, sei keine staatliche Beihilfe, da diese Regelung nicht bestimmte Unternehmen begünstige, mit anderen Worten keine Selektivität vorliege, und auch nicht zu einer Wettbewerbsverfälschung führe. Frachtverkehrbetreiber seien in einem anderen Geschäftsfeld mit anderen Kunden tätig. Es handele sich daher bei Fracht- und Passagierverkehr um nicht substituierbare Dienste.
Auch die Ausnahme von der Besteuerung für Rundfluganbieter sei keine staatliche Beihilfe im Sinne des Art. 107 AEUV, da nur der örtliche Markt betroffen sei, und es sich um keine Handelsbeeinträchtigung handele.
Die Ausgestaltung des Steuersatzes sei ebenfalls nicht selektiv und enthalte daher keine Elemente einer Beihilferegelung.
Die Europäische Kommission habe bereits ausdrücklich entschieden, dass feste Steuer-sätze keine rechtswidrige Beihilfe zu Gunsten klassischer Fluggesellschaften darstellen würden. Ebenso habe sie für den Frachtverkehr und den Umsteigerverkehr entschieden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist als Sprungklage zulässig. Der Beklagte hat die gemäß § 45 Finanzgerichts-ordnung -FGO- erforderliche Zustimmung fristgerecht erteilt.
Der Senat hat das Verfahren nicht im Hinblick auf die zu erwartende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Verfahren 1 BvF 3/11 (Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung des Luftverkehrsteuergesetzes auf seine Nichtigkeit hin) nach § 74 FGO ausgesetzt, wie vom Beklagten angeregt worden ist. Zwar kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen ist. Vorliegend argumentieren die Klägerinnen allerdings ausschließlich mit europarechtlichen Gesichtspunkten und erstreben eine Vorlage an den EuGH. Damit wäre eine Aussetzung im Hinblick auf das anhängige Normenkontrollverfahren beim Bundesverfassungsgericht nicht sachgerecht. Zum anderen geht der Senat davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Aussetzung nicht vorliegen und verweist insoweit auf die Ausführungen in seinem Urteil vom heutigen Tag im Verfahren 1 K 1075/11.
Eine Verbindung der Verfahren 1 K 1074/11 und 1 K 1075/11 gemäß § 73 FGO hat der Senat ebenfalls nicht für zweckmäßig gehalten, da diese vorliegend nicht der Verfahrensvereinfachung dienen würde. Auch wenn sich die Klägerinnen in beiden Verfahren jeweils gegen einen Luftverkehrsteuerbescheid für Januar 2011 wenden und dies mit der ihrer Ansicht nach mangelnden Vereinbarkeit des Luftverkehrsteuergesetzes mit höherrangigem Recht begründen, betreffen die Verfahren doch unterschiedliche Steuerbescheide, für die auch unterschiedliche Anträge gestellt werden, da die europarechtlichen Fragestellungen nur im vorliegenden Verfahren eine Rolle spielen.
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Anmeldung ohne Änderung entgegengenommen, was einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§§ 167, 168 Abgabenordnung -AO-). Die Regelungen des Luftverkehrsteuergesetzes sind – wie zwischen den Beteiligten unstrittig ist – zutreffend auf die Verhältnisse der Klägerinnen angewandt worden.
Das Luftverkehrsteuergesetz ist formell und materiell verfassungsgemäß. Der Senat nimmt hierzu auf die Ausführungen im Urteil vom heutigen Tag im Verfahren 1 K 1075/11 Bezug.
Der Senat hat auch keine Veranlassung gesehen, das Verfahren auszusetzen und ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten. Die Luftverkehrsteuer steht weder in Widerspruch zum europäischen Recht noch könnte ein etwaiger Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht zu der von den Klägerinnen begehrten Aufhebung des Steuerbescheids für Januar 2011 führen.
1. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen handelt es sich bei der Luftverkehrsteuer weder um eine offene noch um eine verdeckte Verbrauchsteuer; sie verstößt insoweit weder direkt noch indirekt gegen die Systemrichtlinie.
Eine Definition des Begriffs der Verbrauchsteuern gibt es bisher weder im nationalen Recht noch im Europäischen Recht. Auch der EuGH hat sich in seinen Entscheidungen bisher nicht näher mit dem Begriff der „Verbrauchsteuern“ auseinandergesetzt, sondern diesen im Ergebnis als gegeben vorausgesetzt. Soweit Generalanwalt Mischo in seinen Schlussanträgen vom 27.04.1989 in der Rechtssache C-93/88 („Wisselink“) vorgeschlagen hatte, den herkömmlichen Sinn dieses Begriffs zugrunde zu legen und festzustellen, dass Verbrauchsteuern Steuern seien, mit denen bestimmte nicht dauerhafte Verbrauchsgüter auf einer einheitlichen Stufe belegt würden, und die ganz oder teilweise aus einer spezifischen, d.h. nach der Menge, dem Gewicht oder dem Alkoholgehalt einer Ware berechneten Abgabe bestünden, kam es hierauf für die nachfolgende Entscheidung des EuGH nicht mehr an (EuGH-Urteil vom 13. Juli 1989 C-93/88 und C-94/88, Slg 1989, I-02671). Aus dem Begriff „Verbrauchsteuern“ kann jedoch gefolgert werden, dass der Verbrauch der in den Gesetzen definierten Waren maßgebend ist. Belastungsziel ist damit die Besteuerung des Verbrauchs bestimmter Waren, wobei unter Verbrauch – wiederum mangels näherer Bestimmung in den Verbrauchsteuergesetzen und Durchführungsverordnungen – derjenige Umgang mit Steuergegenständen zu verstehen ist, der deren Eigenschaft als Steuergegenstände aufhebt (vgl. Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Auflage, C 3, Seite 23).
Entgegen der von den Klägerinnen vertretenen Auffassung ist damit im Fall der Luftverkehrsteuer bereits der Anwendungsbereich der Systemrichtlinie nicht eröffnet. Nach Art. 1 Abs. 1 Systemrichtlinie legt die Richtlinie ein allgemeines System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch der in der Richtlinie nachfolgend genannten Waren erhoben werden. Auch hier wird daher auf den „Verbrauch von Waren“ abgestellt. Der Beklagte hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass die Luftverkehrsteuer auch im Sinne des Unionsrechts keine Verbrauchsteuer darstellt, denn sie knüpft nicht an ein Verbrauchsgut im Sinne einer Ware an, sondern an Rechtsvorgänge, die zum Abflug eines Fluggastes berechtigen. Insbesondere wird tatsächlich weder die gelieferte Treibstoffmenge besteuert noch der tatsächliche Verbrauch.
Um die Verbrauchsteuer als Folge der Steuerschuldentstehung im Einzelfall zu berechnen, bedarf es zweier Faktoren: Eines den Steuergegenstand als Ganzes quantifizierenden Faktors und eines Belastungsfaktors pro gewählter Menge. Den ersten bezeichnet man als steuerliche Bemessungsgrundlage, den zweiten, der die funktionale Beziehung zwischen dieser und dem konkret zu errechnenden Steuerbetrag herstellt, als Steuersatz. Beides zusammen bildet den Steuertarif (Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Auflage, C 75, Seite 50). Dies zugrunde gelegt, fehlt es im Streitfall an beiden Elementen für eine Verbrauchsteuerberechnung. Das Vorbringen der Klägerinnen, welche auf das verbrauchte Kerosin und die auf Langstrecken größere verbrauchte Menge abstellen und daraus eine Verbrauchsteuer herleiten, kann nicht überzeugen. Denn es bleibt im Unklaren bzw. in der Ausgestaltung der Steuer unberücksichtigt, wie viel Kerosin für die einzelnen Flüge tatsächlich verbraucht wird. Auch der dreistufige Steuersatz ist völlig ungeeignet, um eine am tatsächlichen Verbrauch orientierte Verbrauchsteuer zu berechnen. Dies scheitert schon daran, dass der Steuersatz pro abgeflogenem Passagier berechnet wird, unabhängig davon, ob das Flugzeug 100 oder 200 Plätze hatte und ob es halb oder voll besetzt war. Des Weiteren ist die dreistufige Gliederung des Steuersatzes, wie von den Klägerinnen selbst an anderer Stelle ausführlich vorgetragen, viel zu grob, um auch nur annähernd an einem tatsächlichen Kerosinverbrauch orientiert zu sein. Dies gilt umso mehr in der Nähe der Steuersatzsprünge.
Es fehlt auch an einem unmittelbaren und untrennbaren Zusammenhang zwischen Kraftstoffverbrauch und Luftverkehrsteuer. Dass kein untrennbarer Zusammenhang zwischen Steuer und Treibstoffverbrauch besteht, ergibt sich bereits aus folgender Überlegung: Der Kraftstoffverbrauch einer kleinmotorigen Maschine ist bezogen auf den einzelnen Passagier wesentlich höher als bei einem Großraumflugzeug moderner Bauart. Eine Steuer, die untrennbar an den Kraftstoffverbrauch gekoppelt ist, müsste folglich auf einen Passagier bezogen zu einer relativ hohen Belastung kleiner Flugzeuge führen. Dies ist jedoch nach der Konzeption der Luftverkehrsteuer gerade nicht der Fall. Die Luftverkehrsteuer wird in gleicher Höhe erhoben, unabhängig davon, ob ein Passagier mit einem großen oder einem kleinen Flugzeug reist.
Auch aus dem Urteil des EuGH “Braathens Sverige“ (C-346/97, Urteil vom 10. Juni 1999, Slg. 1999, I-03419) können die Klägerinnen nichts für ihre Position herleiten. In diesem Fall verlangte die schwedische Steuerverwaltung eine nationale Umweltschutzabgabe auf innerschwedische Flüge, die sich direkt nach dem verbrauchten Kraftstoff und dem Schadstoffausstoß bemaß. Der EuGH kam im Vorabentscheidungsverfahren zu dem Ergebnis, dass Art. 8 Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle -Mineralölsteuerstrukturrichtlinie 1992- der Erhebung einer Umweltschutzabgabe entgegenstehe, die auf den gewerblichen Inlandsflugverkehr erhoben und nach Angaben über den Kraftstoffverbrauch sowie die Kohlenwasserstoff- und Stickstoffmonoxidemissionen der betreffenden Flugzeugtypen auf einer durchschnittlichen Flugstrecke berechnet werde. Beide Komponenten der Abgabe seien als auf den Verbrauch von Kraftstoff selbst erhobene Steuern anzusehen. Es bestehe ein unmittelbarer und untrennbarer Zusammenhang zwischen dem Kraftstoffverbrauch und den im Gesetz genannten, emittierten Schadstoffen. Würde man den Mitgliedstaaten erlauben, auf Waren, die eigentlich nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b) der Mineralölsteuerstrukturrichtlinie 1992 von der Steuer zu befreien seien, eine Steuer zu erheben, liefe die Regelung ins Leere. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen ist der Sachverhalt des EuGH-Urteils mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Das Luftverkehrsteuergesetz führt – anders als die schwedische Regelung – nicht zu einer Besteuerung von Flugbenzin. Hierfür müsste zwischen der Höhe der Luftverkehrsteuer und dem Kraftstoffverbrauch oder dem Schadstoffausstoß ein unmittelbarer und untrennbarer Zusammenhang bestehen. Darauf, dass ein solcher Zusammenhang vorhanden sei, hat der EuGH das von den Klägerinnen angeführte Urteil gegen die schwedische Umweltsteuer auf Inlandsflüge maßgeblich gestützt.
Der Ansicht der Klägerinnen, wonach ein untrennbarer Zusammenhang zwischen Kraftstoffverbrauch und Luftverkehrsteuer nicht erforderlich wäre, sondern ein allgemeiner, tatsächlicher oder rechtlicher Zusammenhang ausreiche, um zur Bejahung einer Verbrauchsteuer zu gelangen, kann daher nicht gefolgt werden. Damit würde ein zufälliger, ja beliebiger Zusammenhang für die Steuerentstehung ausreichen, was sich jedoch mit dem Charakter einer Verbrauchsteuer nicht vereinbaren lässt. Auch soweit sich die Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung auf die Schlussanträge der Generalanwältin Sixt-Hackl vom 29. Juni 2006 im Verfahren C-437/04 (Schlussanträge Rn. 52; EuGH-Urteil vom 22. März 2007, Slg. 2007, I-02513) berufen haben und hiervon ausgehend einen mittelbaren – also einen allgemeinen rechtlichen und tatsächlichen Zusammenhang – zwischen der Besteuerung einerseits und dem Verbrauch andererseits genügen lassen möchten, folgt daraus nichts anderes. In dem zitierten Verfahren ging es um die Frage, ob das Königreich Belgien mit der Einführung einer regionalen Steuer für die Nutzer bzw. Eigentümer von Grundstücken gegen seine Verpflichtungen aus Art. 3 des Protokolls vom 8. April 1965 über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften verstoßen habe, weil die streitige Steuer zwar unmittelbar auf dem Eigentümer der bebauten Immobilie laste, die zu gewerblichen Zwecken genutzt werde und eine bestimmte Fläche übersteige, die Steuerlast mittelbar jedoch auf den Nutzer, und somit auch auf die Gemeinschaften als Mieter von Immobilien übertragen werde. Soweit die Europäische Kommission in dem Verfahren die Auffassung vertreten hatte, die regionale Steuer ermögliche es, die Steuerbefreiung der Gemeinschaften dadurch zu umgehen, dass diese als Mieter mittelbar mit einer Steuer belastet würden, deren unmittelbare Erhebung die Steuerbefreiung verwehre, ist der EuGH dieser Auffassung in seinem Urteil vom 22. März 2007 nicht gefolgt. Er vermochte – auch entgegen den Schlussanträgen der Generalanwältin Sixt-Haxl – in der regionalen Steuer keinen Verstoß gegen den Wortlaut oder die Zwecke des Art. 3 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften zu sehen. Es mag auch dahinstehen, inwieweit das Urteil bzw. die Schlussanträge der Generalanwältin überhaupt für den vorliegenden Rechtsstreit Bedeutung haben könnten, denn es fehlt der Luftverkehrsteuer, die sich an der Anzahl der Passagiere und an der in nur drei Distanzklassen aufgeteilten Entfernung der Flugstrecke bemisst, wie bereits ausgeführt, an jeglichem Bezug und Anknüpfung zum Kraftstoffverbrauch.
Aus diesem Grund kann auch ein Verstoß des Luftverkehrsteuergesetzes gegen Art. 14 Abs. 1 lit. b Energiesteuerrichtlinie, der die Mitgliedstaaten verpflichtet, für Flugbenzin eine Befreiung von der Steuer vorzusehen, nicht festgestellt werden. Soweit die Klägerinnen davon ausgehen, dass das Luftverkehrsteuergesetz bei einer lebensnahen, materiellen Betrachtung eine verdeckte Besteuerung von Flugbenzin im grenzüberschreitenden und gewerblichen Passagierflugverkehr darstelle, folgt der Senat dem nicht. Eine Anknüpfung der Luftverkehrsteuer an den Verbrauch von Flugbenzin erfolgt weder unmittelbar durch das Gesetz noch mittelbar, da – wie ausgeführt – der Kerosin- bzw. Kraftstoffverbrauch für die Bemessung der Steuer keine Rolle spielt.
Nach alledem ist der Kerosin- bzw. Kraftstoffverbrauch entgegen der Auffassung der Klägerinnen weder offen noch versteckt Gegenstand einer Verbrauchsteuer.
2. Soweit sich die Klägerinnen darauf berufen, dass die in den §§ 8, 6 Abs. 2 LuftVStG (in der Fassung des Gesetzes vom 9. Dezember 2010) enthaltene Verpflichtung für alle Luftverkehrsunternehmen, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben, einen steuerlichen Beauftragten zu benennen, und die damit im Zusammenhang stehende dingliche Haftung des Eigentümers oder Halters des Flugzeuges oder Drehflüglers gegen die Grundfreiheiten des AEUV – und hier insbesondere gegen die in Art. 56 ff. AEUV (ex Art. 49 ff EGV) geschützte Dienstleistungsfreiheit und die in Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EGV) geregelte Niederlassungsfreiheit – verstoße, können sie damit im vorliegenden Klageverfahren nicht durchdringen. Selbst wenn der Senat zu dem Ergebnis gelangen würde, dass die in §§ 8, 6 Abs. 2 LuftVStG enthaltene Regelung gegen die Grundfreiheiten verstößt, könnte dies im Ergebnis nicht auch zu einer Aufhebung der als Steuerbescheid wirkenden Steueranmeldung vom 10. Februar 2011 für den Zeitraum Januar 2011 führen.
2.1. Gemäß Art. 56 AEUV sind die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Art. 56 AEUV steht damit der Anwendung einer nationalen Regelung entgegen, welche die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaats erschwert (vgl. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 „X und Passenheim-van Schoot“, C-155/08 und C-157/08, Slg. 2009, I-05093 mit weiteren Nachweisen). Ausgehend von der Rechtsprechung des EuGH verlangt Art. 56 AEUV die Aufhebung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs, die darauf beruhen, dass der Dienstleistungserbringer in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen niedergelassen ist, in dem die Leistung erbracht wird. Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs sind solche Maßnahmen, die die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen (EuGH-Urteil vom 18. Oktober 2012 zum Steuerabzug an der Quelle, C-498/10, Rn. 21 und 22, mit jeweils weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung, IStR 2013, 26). Hiervon ausgehend spricht einiges dafür, dass die in §§ 8, 6 Abs. 2 LuftVStG a.F. enthaltene Regelung eine Ungleichbehandlung im In- und Ausland ansässiger Luftverkehrsunternehmen und damit eine Beschränkung des Dienstleistungsverkehrs beinhaltet, so dass auch eine Diskriminierung der Klägerin zu 1) als Dienstleistungserbringer, der in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen niedergelassen ist, in dem die Leistung erbracht wird, vorliegt.
Dabei kann die Frage, ob der Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV im Fall des Luftverkehrs überhaupt eröffnet ist, im Ergebnis dahinstehen. Nach Art. 58 Abs. 1 AEUV gelten für den freien Dienstleistungsverkehr auf dem Gebiet des Verkehrs die Bestimmungen des Titels über den Verkehr (Titel VI, Art. 90 ff. AEUV). Während der EuGH mit Urteil vom 17. November 2009 (C-169/08, Slg. 2009, I-10821) eine regionale Landungssteuer in Sardinien für bestimmte Luftfahrzeuge und Freizeitboote problemlos an der in Art. 49 ff. EGV (jetzt: Art. 56 ff. AEUV) geregelten Freiheit des Dienstleistungsverkehrs gemessen hatte, hat er mit Urteil vom 25. Januar 2011 in der Rechtssache C-382/08 (Slg. 2011, I-139-180, EuZW 2011, 177) zur Durchführung von Ballonfahrten ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Art. 49 EGV (Art. 56 AEUV) gemäß Art. 51 Abs. 1 EGV (Art. 58 Abs. 1 AEUV) nicht als solcher für den Bereich der Luftfahrt gelte (siehe auch EuGH-Urteile vom 5. November 2002 Kommission ./. Dänemark „Open Skies“, C-467/98, Slg. 2002, I-09519 Rn. 123, und Kommission ./. Schweden „Open Skies“, C-468/98, Slg. 2002, I-09575 Rn. 113) und die Beförderung von Fluggästen mit Heißluftballonen im gewerblichen Luftverkehr in den Bereich des Verkehrs und im Besonderen in den Bereich der Luftfahrt nach Art. 80 Abs. 2 EGV (Art. 100 Abs. 2 AEUV) falle. Allerdings fällt nach Auffassung des EuGH auch die Beförderung von Fluggästen mit Heißluftballonen im gewerblichen Luftverkehr in den Anwendungsbereichs des EG-Vertrags und unterliegt demnach einer allgemeinen Vorschrift dieses Vertrags wie dem Art. 12 EGV (jetzt: Art. 18 AEUV). Entsprechendes muss auch für den übrigen gewerblichen Luftverkehr gelten. Selbst wenn daher die Luftfahrt bzw. der Luftverkehr nicht an der in Art. 56 ff. AEUV geregelten Freiheit des Dienstleistungsverkehrs zu messen wäre, greift jedenfalls das in Art. 18 AEUV enthaltene allgemeine Diskriminierungsverbot. Nach Art. 18 Abs. 1 AEUV ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten.Die Vorschriften über die Gleichbehandlung von Inländern und Ausländern verbieten nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht nur offene Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit oder – bei Gesellschaften – des Sitzes, sondern auch alle verdeckten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (EuGH-Urteil vom 25. Januar 2011 C-382/08, Slg. 2011, I-139-180, Rn. 32 m.w.N.).
Die streitige Regelung in § 7 Abs. 2 Satz 3 LuftVStG in der für den streitigen Zeitraum geltenden Fassung sieht vor, dass Luftverkehrsunternehmen, die keinen Sitz im Inland haben, dem Hauptzollamt im Antrag auf Registrierung zusätzlich einen nach § 8 zugelassenen steuerlichen Beauftragten zu benennen und für diesen entsprechende Unterlagen vorzulegen haben. Damit wird den im Ausland ansässigen Luftverkehrsunternehmen eine Verpflichtung auferlegt, welche die im Inland ansässigen Luftverkehrsunternehmen nicht erfüllen müssen. Hierdurch wird für die im Ausland ansässigen Luftverkehrsunternehmen eine Belastung geschaffen, welche die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaates erschwert und eine Ungleichbehandlung bewirkt. Diese Anknüpfung an den Ort des Gesellschaftssitzes des Luftverkehrsunternehmens als Unterscheidungsmerkmal stellt grundsätzlich eine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit dar (vgl. EuGH-Urteil vom 25. Januar 2011 C-382/08, Slg. 2011, I-139-180, Rn. 37; Urteil vom 27. Oktober 2009 „ČEZ“, C-115/08, Slg. 2009, I-10265, Rn. 92 m.w.N.).
Soweit der Beklagte meint, dass bereits aus der in Art. 204 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vorgesehenen Verpflichtung ausländischer Steuerpflichtiger zur Bestellung eines Steuervertreters zu folgern sei, dass diese Verpflichtung auch für den Bereich der Luftverkehrsteuer nicht als Diskriminierung anzusehen sei, kann ihm allerdings nicht gefolgt werden. Denn hier findet man die den Eingriff in die Grundfreiheiten rechtfertigende Regelung ausdrücklich als geschriebenen Rechtfertigungsgrund in dem die fragliche Materie regelnden Sekundärrecht. Dies kann nicht ohne weiteres auf die Luftverkehrsteuer übertragen werden, da es hier gerade an einer solchen Ermächtigung im Sekundärrecht fehlt.
Handelte es sich danach bei der streitigen Regelung um eine offene Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, so könnte diese gemäß Art. 62 AEUV i.V.m. Art. 52 Abs. 1 AEUV gerechtfertigt sein. Nach dieser Regelung sind Rechts- und Verwaltungsvorschriften, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit eine Sonderregelung für Ausländer vorsehen, gerechtfertigt. So ist auch der EuGH im Urteil vom 25. Januar 2011 (C-382/08, Slg. 2011, I-139-180) zu den österreichischen Vorschriften über die Durchführung von Ballonfahrten zwar zu dem Ergebnis gelangt, dass ein Verstoß gegen Art. 12 EGV vorliege; er hat aber gleichzeitig ausgeführt, dass das – von der österreichischen Regierung geltend gemachte – Interesse am Schutz des Lebens und der Gesundheit der beförderten Personen und das Interesse an der Sicherheit der Luftfahrt rechtmäßige Ziele darstellten, wenngleich er die konkrete Regelung im Ergebnis im Hinblick auf die verfolgten rechtmäßigen Ziele nicht als verhältnismäßig angesehen hat. Die fraglichen Regelungen im Luftverkehrsteuergesetz dienen der Sicherstellung des Steueraufkommens und damit der öffentlichen Ordnung. Im hier maßgebenden Zeitraum Januar 2011 gab es keine anderen Möglichkeiten, ausländische Steuerschuldner der Luftverkehrsteuer zur Verantwortung zu ziehen.
Selbst wenn man nicht zu einer Anwendung des Art. 52 AEUV gelangen sollte, wäre zu prüfen, ob zwingende Gründe vorliegen, welche geeignet sind, die unterschiedliche Behandlung zu rechtfertigen.
In der Rechtssache C-267/09 (Kommission ./. Portugal, Urteil vom 5. Mai 2011, Slg. 2011, I-03197) hat der EuGH im Zusammenhang mit der Verpflichtung zur Benennung eines steuerlichen Vertreters die Rechtfertigung einer etwaigen Beschränkung des Kapitalverkehrs nicht an Art. 65 AEUV (ex Art. 58 EGV) gemessen, sondern geprüft, ob ein zwingender Grund des Allgemeininteresses vorliegt, der eine Beschränkung der vom EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen kann. So ist eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs wie auch der anderen Grundfreiheiten nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nur zulässig, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die Anwendung der Beschränkung außerdem geeignet sein, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (vgl. nur EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2010 C-287/10 „Tankreederei I“, Slg. 2010, I-14233 m.w.N.).
Zwingende Gründe des Allgemeininteresses können nach der Rechtsprechung des EuGH auch darin bestehen, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu bekämpfen. Allerdings ist jeweils zu prüfen, ob eine Beschränkung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit in Einklang steht (EuGH-Urteil vom 10. Februar 2011 C-436/08 und C-437/08 „Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen“, Slg. 20111, I-305-417 Rn. 69 und 70). Ausgehend von der Rechtsprechung des EuGH stellt auch die Notwendigkeit, die Effizienz der Beitreibung der Steuer zu gewährleisten, einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses dar, der eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen kann. Dabei ist allerdings auch zu prüfen, ob die genannte Maßnahme nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die effiziente Erhebung der geschuldeten Steuer zu gewährleisten, insbesondere in Anbetracht der Möglichkeiten, die die RL 76/308/EWG des Rates vom 15. März 1976 über die gegenseitige Unterstützung im Bereich der Beitreibung der Steuern bietet (EuGH-Urteil vom 18. Oktober 2012 C-498/10 Rn. 39 und 43 ff., IStR 2013, 26).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung dürfte im Streitfall eine Beschränkung der Grundfreiheiten im Hinblick auf die mangelnden Beitreibungsmöglichkeiten der deutschen Behörden im Ausland auch gerechtfertigt sein.
Die Richtlinie des Rates 77/799/EWG vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien kann auf die Luftverkehrsteuer nicht angewandt werden, da die vorgenannte Richtlinie schon nach ihrer Präambel auf Steuern vom Einkommen und Vermögen zielte. Konkret benannt waren in der ersten Fassung für die Bundesrepublik Deutschland die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Vermögensteuer, Gewerbesteuer, Grundsteuer. Später kamen die Steuern auf Versicherungsprämien hinzu. Ebenso ist die im maßgebenden Zeitraum geltende Beitreibungsrichtlinie 2008/55/EG des Rates vom 26. Mai 2008 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen auf die Luftverkehrsteuer nicht anwendbar, da diese in Art. 2 der Richtlinie nicht aufgeführt ist. Die RL 77/799/EWG wie auch die RL 2008/55/EG bieten den Mitgliedstaaten damit – jedenfalls in dem für die Klage maßgebenden Zeitraum Januar 2011 – keine hinreichenden Möglichkeiten, um die Steuerzahlung sicher zu stellen, da die Luftverkehrsteuer vom Abgabenkatalog der beiden Richtlinien – anders als in der neuen Beitreibungs-Richtlinie, der EU-Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16. März 2010 – nicht erfasst wird.
Etwas anderes folgt daher auch nicht aus dem Urteil des EuGH vom 5. Mai 2011 in der Rechtssache C-267/09 (Kommission . / . Portugal, Slg. 2011, I-03197), das sich ebenfalls mit der Verpflichtung zur Benennung eines steuerlichen Vertreters befasst und in dem der EuGH zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Beschränkung des in Art. 56 EGV verankerten freien Kapitalverkehrs nicht als gerechtfertigt angesehen werden könne. Anders als im Streitfall betraf die dortige Verpflichtung das Gebiet des Einkommensteuerrechts und war damit vom Geltungsbereich der RL 77/799/EWG wie auch der RL 2008/55/EG erfasst.
2.2. Aus den genannten Gründen geht der Senat davon aus, dass eine etwaige Beschränkung der Verletzung der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV oder aber eine Verletzung des Grundrechts auf Nichtdiskriminierung aus Art. 21 Abs. 2 EU-Grundrechte-Charta ebenfalls gerechtfertigt sein könnte. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann auch eine Maßnahme, die geeignet ist, die in Art. 43 EG verankerte Niederlassungsfreiheit zu beschränken, nur zulässig sein, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In einem solchen Fall muss allerdings ihre Anwendung zur Erreichung des fraglichen Ziels geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (vgl. nur EuGH-Urteil vom 21. Januar 2010 C- 311/08 „SGI“, Slg. 2010, I-00487 m.w.N.).
2.3. Der Senat kann vorliegend jedoch offen lassen, ob die genannten Rechtfertigungsgründe ausreichen, um die streitige Regelung im Luftverkehrsteuergesetz zu rechtfertigen. Soweit hiernach noch Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität der Luftverkehrsteuergesetzes bleiben sollten, ist der Senat der Anregung der Klägerinnen, das Verfahren auszusetzen und die Frage der Vereinbarkeit des Luftverkehrsteuergesetzes mit den Grundfreiheiten des AEUV im Wege der Vorabentscheidung dem EuGH vorzulegen, im Ergebnis nicht gefolgt, da diese Frage für den Streitfall letztlich nicht entscheidungserheblich ist.
Der Beklagte hat insoweit zu Recht darauf hingewiesen, dass bei einem Verstoß gegen die Grundfreiheiten lediglich die Pflicht der Klägerin zu 1) entfiele, einen steuerlichen Beauftragten nach § 8 LuftVStG zu bestellen. Dies könnte sich für sie allerdings im Streitfall nicht zu ihren Gunsten auswirken, da ihre Steuerpflicht gleichwohl bestehen bliebe und sie daher in jedem Fall verpflichtet gewesen wäre, eine Steueranmeldung gemäß § 12 LuftVStG in eigener Sache abzugeben. Die Klägerin zu 2), die von der Klägerin zu 1) zur steuerlichen Beauftragten bestellt wurde, hat die Steueranmeldung abgegeben, die auch für die Klägerin zu 1) wirkt, und ist damit gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG neben dem Luftverkehrsunternehmen Gesamtschuldner der Steuerschuld geworden. Auch hier kann sich ein etwaiger Verstoß der Verpflichtung zur Bestellung eines steuerlichen Beauftragten gegen die Grundfreiheiten nicht zugunsten der Klägerin zu 2) auswirken, da sich diese freiwillig als steuerliche Beauftragte im Sinne des § 8 LuftVStG zur Verfügung gestellt hat und die Bestellung auch wirksam gemäß § 8 LuftVStG erfolgt ist. Insoweit dürfte bereits der Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit im Fall der Klägerin zu 2) nicht eröffnet sein. Im Übrigen bestand auch für inländische Luftverkehrsunternehmen gemäß § 7 Abs. 2 Satz 4 LuftVStG die Möglichkeit, einen steuerlichen Beauftragten nach § 8 benennen, wenn sie dies denn wollten.
Soweit die Klägerin zu 1) als ausländisches Luftverkehrsunternehmen demgegenüber über die in § 6 Abs. 2 LuftVStG geregelte Haftung des Eigentümers und des Halters des Flugzeugs oder Drehflüglers für die Steuerschuld mehr oder weniger gezwungen wird, einen steuerlichen Beauftragten zu bestellen, um die erhebliche Folge einer etwaigen Vollstreckung in die Flugzeuge zu vermeiden, kann sie damit jedenfalls im vorliegenden Verfahren, das auf Aufhebung des Steuerbescheids gerichtet ist, keinen Erfolg haben. Der Senat verkennt nicht, dass die Haftung nach § 6 Abs. 2 LuftVStG mit weitreichenden wirtschaftlichen Folgen für das betroffene Luftverkehrsunternehmen verbunden sein könnte, geht jedoch davon aus, dass die Klägerin zu 1) ggf. bereits im Rahmen der Registrierung nach § 7 LuftVStG gegen die Verpflichtung zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten hätte vorgehen müssen.
3. Ein Verstoß gegen das in Art. 107 und 108 AEUV geregelte europäische Beihilferecht liegt weder vor noch könnte ein solcher Verstoß im vorliegenden Klageverfahren mit Erfolg geltend gemacht werden.
Art 107 AEUV (ex Art. 87 EGV) soll verhindern, dass der Handel zwischen Mitgliedstaaten durch von staatlichen Stellen gewährte Vergünstigungen beeinträchtigt wird, die in verschiedenartiger Weise durch die Bevorzugung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen. Der Begriff der Beihilfe umfasst nicht nur positive Leistungen wie etwa die Subventionen selbst, sondern auch staatliche Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, welche ein Unternehmen regelmäßig zu tragen hat, und die somit, obwohl sie keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen nach Art und Wirkung gleichstehen. Daraus folgt, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewähren, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, eine staatliche Beihilfe ist (EuGH-Urteil vom 15. Juni 2006 C-393/04 und C-41/05 „ Air Liquide Industries Belgium SA“, Slg. 2006, I-05293 Rn. 27 ff. m.w.N.).
Soweit die in Rede stehenden Regelungen des Luftverkehrsteuergesetzes (wie die Steuerbefreiungen bzw. Ausnahmeregelungen für die Luftfracht sowie für Rundfluganbieter) wie auch deren konkrete Ausgestaltung tatsächlich als Begünstigung von Luftfahrtunternehmen, die sowohl im Bereich des Passagierverkehrs als auch des Frachtverkehrs tätig sind, und damit als staatliche Beihilfe anzusehen wären, könnte allerdings eine etwaige Rechtswidrigkeit dieser Beihilfe die Rechtmäßigkeit der Steuer selbst nicht beeinträchtigen. Die Schuldner einer Abgabe – d.h. die Unternehmen, die diese, wie die Klägerinnen auch, zu entrichten haben – können sich nämlich vor den nationalen Gerichten grundsätzlich nicht auf die Rechtswidrigkeit einer anderen Unternehmen gewährten Steuerbefreiung berufen, um sich der Entrichtung dieser Steuer zu entziehen oder deren Erstattung zu erwirken (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juni 2006 C-393/04 und C-41/05 „ Air Liquide Industries Belgium SA”, Slg. 2006, I-05293 Rn. 43 m.w.N. und Rn. 48).
Zwar darf ein Mitgliedstaat gemäß Art. 108 Absatz 3 Satz 3 AEUV die beabsichtigten Beihilfemaßnahmen nicht durchführen, bevor sie von der Europäischen Kommission für mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar erklärt worden sind (sog. Durchführungsverbot). Die Befugnisse der nationalen Gerichte sind in diesem Rahmen jedoch naturgemäß im Wesentlichen präventiver Art und können nicht weiter reichen als diejenigen, die der Kommission verliehen sind, wenn sie im Anschluss an eine gründliche Prüfung eine Entscheidung über die Rechtmäßigkeit einer staatlichen Beihilfe trifft. Schließlich würde eine Ausweitung des Kreises der potenziellen Begünstigten auf andere Unternehmen es nicht zulassen, die Wirkungen einer unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 EG gewährten Beihilfe zu beseitigen, sondern hätte vielmehr zur Folge, die Wirkungen dieser Beihilfe zu verstärken (EuGH-Urteil vom 15. Juni 2006 C-393/04 und C-41/05 „ Air Liquide Industries Belgium SA”, Slg. 2006, I-05293 Rn. 44 und 45).
Eine Ausnahme lässt der EuGH nur für den Fall zu, dass die Steuer und die vorgesehene Steuerbefreiung integraler Bestandteil einer Beihilfemaßnahme sind. Als Voraussetzung dafür, dass eine Abgabe als integraler Bestandteil einer Beihilfemaßnahme angesehen werden kann, muss nach der einschlägigen nationalen Regelung zwischen der Abgabe und der Beihilfe ein zwingender Verwendungszusammenhang in dem Sinne bestehen, dass das Aufkommen aus der Abgabe notwendig für die Finanzierung der Beihilfe verwendet wird und deren Umfang und folglich die Beurteilung der Vereinbarkeit dieser Beihilfe mit dem Gemeinsamen Markt unmittelbar beeinflusst (EuGH-Urteil vom 15. Juni 2006 C-393/04 und C-41/05 „ Air Liquide Industries Belgium SA”, Slg. 2006, I-05293 Rn. 46 unter Hinweis auf die EuGH-Urteile vom 13. Mai 2005 „Streekgewest“, C-174/02, Slg. 2005, I-85, Rn. 26, und vom 27.10.2005 in den Rechtssachen C-266/04 bis C-270/04, C-276/04 und C-321/04 bis C-325/04, „Casino France“ u. a., Slg. 2005, I-9481, Rn. 40). Das ist der Fall, wenn die Anwendung einer Abgabenbefreiung und deren Umfang vom Aufkommen aus der Abgabe abhängen, d.h. die Begünstigung des einen Wirtschaftsteilnehmers bedeutet die Belastung des anderen. Im Streitfall ist ein derartiger unmittelbarer Verwendungs- und Finanzierungszusammenhang zwischen der Luftverkehrsteuer und den vorgesehenen Befreiungen jedoch nicht feststellbar.
Soweit sich die Klägerinnen demgegenüber auf das EuGH-Urteil „Laboratoires Boiron“ (vom 7. September 2006, C- 526/04, Slg. 2006, I-07529) für den Fall der Direktverkaufsabgabe berufen, kann ihnen im Ergebnis nicht gefolgt werden. Zu Grunde lag diesem Urteil eine französische Regelung, wonach Pharmagroßhändler bestimmte Medikamente ständig auf Lager haben und ihre Vorräte permanent kontrollieren mussten, während Apotheken ohne weitere Einschränkungen direkt beim Hersteller einkaufen konnten (Direktverkauf). Zum Ausgleich der Erschwernisse der Pharmagroßhändler wurde von den Pharmaherstellern eine Abgabe auf die Direktverkäufe erhoben, die direkt an die Krankenkassen weitergegeben wurde.
Die Klägerinnen legen hierbei den Schwerpunkt darauf, dass die Arzneimittelhersteller gegen die Erhebung einer Abgabe vorgehen konnten, welche der Höhe nach über eine angemessene Kompensation für die Gemeinwohlverpflichtungen der Pharmagroßhändler hinausging. Dieses Urteil lässt sich jedoch nicht auf die Erhebung der Luftverkehrsteuer übertragen. Der Auffassung der Klägerinnen, dass sich aus dem Urteil trotz des im Streitfall fehlenden zwingenden Verwendungszusammenhangs die Befugnis herleiten lasse, sich bereits gegen die Erhebung der ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Luftverkehrsteuer zu wehren, kann nicht gefolgt werden. Eine solche Schlussfolgerung lässt die Entscheidung nicht zu, denn der Sachverhalt, über den der EuGH zu entscheiden hatte, ist mit dem vorliegenden nicht vergleichbar. Die Luftverkehrsteuer ist gänzlich anders ausgestaltet und hat eine völlig andere Zielsetzung als die Direktverkaufsabgabe.
Im Fall „Laboratoires Boiron“ ging es um zwei Gruppen direkt miteinander konkurrierender Unternehmen, von denen die eine mit Verpflichtungen zu Gunsten des Allgemeinwohls (pharmazeutische Großhändler) belastet war. Zum Ausgleich dieser asymmetrischen Belastungssituation erlegte der französische Gesetzgeber der anderen Gruppe von Unternehmern (pharmazeutische Hersteller) eine Abgabe auf, die allerdings die Belastungen der pharmazeutischen Großhändler überkompensierte und die an die Krankenkassen weitergeleitet wurde.
Wie der EuGH bereits in seinem Urteil vom 22. November 2001 in der Rechtssache C-53/00 „Ferring“ (Slg. 2001, I-9067) entschieden hat, stand bei dieser Sachverhaltskonstellation fest, dass die Direktverkaufsabgabe insbesondere der Wiederherstellung des Gleichgewichts der Wettbewerbsbedingungen zwischen den beiden Vertriebswegen für Arzneimittel gedient habe, die nach Ansicht des französischen Gesetzgebers durch die nur den Großhändlern auferlegten gemeinwirtschaftlichen Pflichten verfälscht worden seien. Auch im Urteil „Laboratoires Boiron“ (vom 7. September 2006, C-526/04, Slg. 2006, I-07529) hat der EuGH zunächst auf seine Rechtsprechung hingewiesen, wonach sich die Schuldner einer Abgabe grundsätzlich nicht darauf berufen könnten, dass die Befreiung anderer Unternehmen eine staatliche Beihilfe darstelle, um sich der Zahlung dieser Abgabe zu entziehen oder um deren Erstattung zu erlangen (EuGH-Urteil „Laboratoires Boiron“, Rn. 30 m.w.N.). Allerdings ist der EuGH für den zu entscheidenden Fall der Direktverkaufsabgabe zu einem anderen Ergebnis gelangt, da es im Ausgangsverfahren nicht um eine allgemeine Abgabenregelung (d.h. die Befreiung bestimmter Wirtschaftsteilnehmer von einer allgemeinen Abgabe) ging, sondern um eine Abgabe, zu der nur eine von zwei miteinander in Wettbewerb stehenden Kategorien von Wirtschaftsteilnehmern herangezogen wurde, nämlich die Pharmahersteller. In einem solchen Fall der asymmetrischen Heranziehung zu einer Abgabe soll sich eine Beihilfe daraus ergeben, dass eine andere Kategorie von Wirtschaftsteilnehmern, zu der die der Abgabe unterworfene Kategorie in einem unmittelbaren Wettbewerbsverhältnis steht, hier die Großhändler, von der Abgabe freigestellt ist. In der Rechtssache C-526/04 „Laboratoires Boiron“ stand für den EuGH fest, dass diese Freistellung im Übrigen gewollt sei, ja sogar das Hauptziel der Direktverkaufsabgabe darstelle (a.a.O., Rn. 35). Hiervon ausgehend ist der EuGH zu dem Ergebnis gelangt, dass die Heranziehung eines Pharmaherstellers wie Boiron zu einer solchen Abgabe einen Akt zur Durchführung einer Beihilfemaßnahme darstellen würde, falls der Nachweis erbracht wäre, dass die Freistellung von der Direktverkaufsabgabe zu einer Überkompensierung der Großhändler führe, weil der von ihnen aus der Freistellung gezogene Vorteil die Zusatzkosten übersteige, die ihnen durch die Erfüllung der ihnen auferlegten gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen entstünden. In diesem Fall wäre es nach Auffassung des EuGH Sache der nationalen Gerichte, entsprechend ihrem nationalen Recht alle Folgerungen für die Gültigkeit eines solchen Aktes zu ziehen (a.a.O., Rn. 38). Die Maßnahme, von der behauptet wurde, sie stelle eine Beihilfe dar, war in diesem Fall die Direktabgabe selbst und nicht irgendeine Form von Befreiung, die sich davon hätte getrennt betrachten lassen (a.a.O., Rn. 39).
Der EuGH hat auch hinreichend deutlich gemacht, es sei das Besondere an der Direktverkaufsabgabe, dass diese Abgabe und die angebliche Beihilfemaßnahme die beiden untrennbaren Bestandteile ein- und derselben fiskalischen Maßnahme seien (a.a.O., Rn. 45).
Ganz anders liegt es jedoch im Streitfall, in dem es nicht um zwei direkt miteinander konkurrierende Wettbewerber geht, sondern die Klägerinnen sich darauf berufen, dass Luftfahrtunternehmen mit anderem Tätigkeitsbereich nicht der Luftverkehrsteuer unterfielen. Darüberhinaus fehlt es im Streitfall an dem vom EuGH für den Fall der Direktverkaufsabgabe bejahten zwingenden Verwendungszusammenhang zwischen der Abgabe und der Beihilfe in dem Sinn, dass das Aufkommen aus der Abgabe notwendig für die Finanzierung der Beihilfe verwendet wird (a.a.O., Rn. 44 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil in Sachen „Air Liquide“, C-393/04 und C-41/05, Slg. 2006, I-05293).
Doch selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass sich die Klägerinnen vor diesem Gericht gegen eine ihrer Ansicht nach bestehende Beihilfe wenden könnten, hätten sie in der Sache keinen Erfolg. Mit dem Beklagten ist davon auszugehen, dass es sich bei den von den Klägerinnen gerügten Einzelregelungen des Luftverkehrsteuergesetzes nicht um staatliche Beihilfen im Sinne des Art. 107 AEUV handelt.
Zum einen verweisen die Klägerinnen auf den nicht mit der Luftverkehrsteuer belasteten Frachtflugverkehr und meinen, dass hier eine nicht gerechtfertigte Beihilfe vorliege. Dem Beklagten ist jedoch darin zu folgen, dass es bei der Ausnahme der Luftfracht bereits an der für eine Beihilfe erforderlichen Selektivität der Maßnahme fehle, da nicht bestimmte Unternehmen begünstigt würden und die Maßnahme auch nicht zu einer Wettbewerbsverfälschung führe. Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich beim Frachtverkehr um eine völlig andere Branche mit eigenen Vorschriften und Handelsusancen. Auch in den anderen Verkehrsbereichen wie Straße, Schiff und Bahn sind die Personenbeförderer von den Gütertransporteuren getrennt voneinander zu betrachten. Der Personenverkehr auf der einen Seite und der Frachtverkehr auf der anderen Seite betreffen auch im Luftverkehr unterschiedliche Beförderungsgegenstände, sodass sich die Luftfracht und der Personenluftverkehr nicht in einer vergleichbaren Situation befinden; eine etwaige Einbeziehung des Frachtverkehrs in die Luftverkehrsteuer hätte auch ein gänzlich anderes Gesetz erfordert.
Bezüglich der in § 4 Nr. 7 LuftVStG enthaltenen Ausnahme für die Anbieter von Rundflügen sowie im Hinblick auf die nichtgewerbliche private Luftfahrt besteht schon kein Konkurrenzverhältnis mit der Klägerin zu 1). Da sie insoweit keinem Wettbewerbsdruck unterliegt, kann sie sich nicht auf eine unzulässige Beihilfe berufen. Darüber hinaus hat der Beklagte zutreffend darauf hingewiesen, dass eine Beeinträchtigung des Handels bzw. des Dienstleistungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten insoweit nicht vorliegen dürfte, weil sowohl die Begrenzung des zugelassenen Gewichts der Flugzeuge als auch die Tatsache, dass es sich nur um Rundflüge handeln darf, die Wirkung der Maßnahme auf den jeweiligen örtlichen Markt begrenzt.
Dass bei einem Hin- und Rückflug innerhalb von Deutschland die Luftverkehrsteuer zweimal anfällt, während sie bei einem Flug ins Ausland mit anschließendem Rückflug nur einmal gezahlt werden muss, ist die Folge der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers, nur die deutschen Abflüge zu besteuern. Diese Entscheidung unterfiel dem weitreichenden Gestaltungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Konzeption und Ausgestaltung der neuen Luftverkehrsteuer zustand. Eine unzulässige Beihilfe ist in Zusammenhang mit dieser Entscheidung nicht zu erkennen.
Soweit sich die Klägerinnen darauf berufen, dass Luftverkehrsunternehmen im höheren Preissegment mit gleichem Tätigkeitsbereich, nämlich dem Passagierverkehr, dadurch begünstigt würden, dass sie eine Abgabe in derselben Höhe zahlten und daher – bezogen auf den Preis eines Flugtickets – verhältnismäßig geringer belastet würden, kann ebenfalls keine europarechtswidrige Beihilfe festgestellt werden. Auch andere Steuern, etwa die Kraftfahrzeugsteuer, werden nach einer vom Wert bzw. Preis des Besteuerungsgegenstands bzw. der zu erbringenden Leistung unabhängigen Messgröße bemessen. Dass zwei Unternehmen für die im Kern gleiche Leistung – hier die Beförderung im Fall des Abflugs von einem inländischen Startort – auch die gleiche Steuer zahlen, kann nach Überzeugung des Senats nicht zu einem Verstoß gegen europäisches Beihilferecht führen, zumal die in § 11 Abs. 1 LuftVStG geregelte Ausgestaltung des Steuersatzes in drei Stufen mit 8,00 €, 25,00 € und 45,00 €, die an unterschiedliche Distanzklassen anknüpft, als erster Einstieg in eine Mobilitätsbesteuerung des Luftverkehrs nicht als unverhältnismäßig anzusehen sein dürfte. Der Beklagte hat in diesem Zusammenhang außerdem zu Recht auf die Auffassung der Europäischen Kommission hingewiesen, die im Beschluss vom 13. Juli 2011 (2011/C 306/09, ABl EU vom 18. Oktober 2011, C 306, Seite 10 ff.) betreffend die irische Fluggaststeuer ausgeführt hat, dass es jedem Mitgliedstaat freistehe, einen festen Steuersatz anstelle eines prozentualen anzuwenden. Es treffe zwar zu, dass ein fester Satz einen höheren Anteil an einem niedrigen Gesamtpreis darstelle. Dadurch werde die Differenz zwischen hohen und niedrigen Ticketpreisen jedoch nicht aufgehoben. Es komme daher auch nicht zu einer nach dem Beihilferecht unzulässigen Begünstigung von traditionellen Airlines gegenüber Billigfluganbietern (a.a.O., Rn. 33).
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§  8 und 6 LuftVStG
§§ 167, 168 Abgabenordnung
§ 8 LuftVStG
§ 74 FGO
§ 73 FGO
§ 12 LuftVStG
§ 7 LuftVStG
§ 7 Abs. 2 Satz 3 LuftVStG
§ 6 Abs. 1 LuftVStG
§ 6 Abs. 2 Satz 1 LuftVStG
§ 1 Abs. 1 LuftVStG
§ 7 Abs. 2 Satz 3, 8 LuftVStG
§ 6 Abs. 2 LuftVStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG
§ 7 Abs. 2 Satz 4 LuftVStG
§ 4 Nr. 7 LuftVStG
§ 11 Abs. 1 LuftVStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 107 und 108 AEUV
Art. 56 AEUV
Art. 58 Abs. 1 AEUV
Art. 49 AEUV
Art. 108 AEUV
Art. 107 Abs. 1 AEUV
Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV
Art. 267 AEUV
Art. 107 AEUV
Art. 56 ff. AEUV
Art. 49 ff EGV
Art. 43 EGV
Art. 90 ff. AEUV
Art. 49 ff. EGV
Art. 49 EGV
Art. 51 Abs. 1 EGV
Art. 80 Abs. 2 EGV
Art. 100 Abs. 2 AEUV
Art. 12 EGV
Art. 18 AEUV
Art. 18 Abs. 1 AEUV
Art. 62 AEUV
Art. 52 Abs. 1 AEUV
Art. 52 AEUV
Art. 65 AEUV
Art. 58 EGV
Art. 56 EGV
Art. 43 EG
Art 107 AEUV
Art. 87 EGV
Art. 108 Absatz 3 Satz 3 AEUV
Artikel 108 Absatz 3 EG

Zitierte Entscheidungen: VII R 55/13
1 BvF 3/11
1 K 1075/11
1 K 1074/11
1 K 1075/11 B