Verwaltungsgericht Gelsenkirchen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-11-08, Aktenzeichen 5 K 3233/06
ECLI: ECLI:DE:VGGE:2007:1108.5K3233.06.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt vorliegend den Erlass von Nachzahlungszinsen. Sie ist seit Januar 1994 als selbständige Berufsbetreuerin tätig. In der Vergangenheit versteuerte sie die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte auf der Grundlage einer Einnahme-/Überschussrechnung als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.
Mit Urteil vom 4. November 2004 entschied der Bundesfinanzhof erstmalig, dass ein berufsmäßiger Betreuer gewerblich tätig ist. Daraufhin setzte das Finanzamt C. -Mitte für die Jahre 1998 bis 2004 die Gewerbesteuermessbeträge wie folgt fest: 1998 DM 1.275,00; 1999 DM 1.600,00; 2000 DM 200,00; 2001 DM 1.056,00; 2002 EUR 510,00; 2003 EUR 654,00 und 2004 EUR 3,00.
Entsprechend setzte die Beklagte die Gewerbesteuer auf der Grundlage ihres Hebesatzes von 450 % mit Bescheiden vom 26. August 2005 für die Jahre 1998 bis 2004 wie folgt fest: 1998 DM 5.737,00 = EUR 2.933,28; 1999 DM 7.200,00 = EUR 3.681,30; 2000 DM 900,00 = EUR 460,16; 2001 DM 4.752,00 = EUR 2.429,66; 2002 EUR 2.295,00; 2003 EUR 2.943,00 und 2004 EUR 13,00.
Ebenfalls mit Bescheiden vom 26. August 2005 setzte die Beklagte Nachzahlungszinsen in Höhe von insgesamt EUR 2.541,00 fest. Im einzelnen:
für 1998 (64 Monate) vom 1. April 2000 bis 29. August 2005 EUR 928,00
für 1999 (52 Monate) vom 1. April 2001 bis 29. August 2005 EUR 949,00
für 2000 (40 Monate) vom 1. April 2002 bis 29. August 2005 EUR 90,00
für 2001 (28 Monate) vom 1. April 2003 bis 29. August 2005 EUR 336,00
für 2002 (16 Monate) vom 1. April 2004 bis 29. August 2005 EUR 180,00
für 2003 (4 Monate) vom 1. April 2005 bis 29. August 2005 EUR 58,00.
Mit Schreiben vom 18. Oktober 2005 beantragte die Klägerin bei der Beklagten die festgesetzten Nachzahlungszinsen aus sachlichen Gründen zu erlassen. Die Einziehung sei unbillig. Sie habe nicht damit rechnen müssen, für die vergangenen Jahre zur Zahlung von Gewerbesteuer herangezogen zu werden. Deshalb habe sie keine Rücklagen bilden müssen. Erst seit der Bundesfinanzhofentscheidung vom 4. November 2004 sei klar, dass Berufbetreuer der Gewerbesteuerpflicht unterlägen.
Mit Bescheid vom 22. November 2005 lehnte die Beklagte den Erlassantrag ab und führte zur Begründung aus, die Verzinsung nach § 233a AO solle einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen aus welchen Gründen auch immer zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig würden. Erst wenn feststehe, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangt habe, seien Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen.
Dagegen legte die Klägerin am 23. Dezember 2005 Widerspruch ein, den sie damit begründete, dass eine zeitnahe Zahlung der Gewerbesteuer in den Jahren 1998 bis 2004 als Betriebsausgabe zu einer Einsparung bei der Gewerbe- und Einkommenssteuer geführt hätte. Im Einzelnen hätte sie für die Jahre 1999 bis 2004 Einkommenssteuer in Höhe von EUR 7.295,00, Solidaritätszuschlag in Höhe von EUR 401,00 und Kirchensteuer in Höhe von EUR 657, 00, mithin insgesamt EUR 9.715,00 eingespart. Durch die verspätete Festsetzung könnten die Ausgaben nur im Jahre 2005 steuermindernd berücksichtigt werden, was aber nur zu einer Steuerersparnis von ca. EUR 7.177,00 führe.
Mit Widerspruchsbescheid vom 27. September 2006 wies die Beklage den Widerspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte sie aus, dem Finanzamt, welches die Tätigkeit der Klägerin jahrelang als freiberufliche Tätigkeit im Sinne von § 18 Einkommenssteuergesetz eingestuft habe, bleibe es unbenommen, seine Rechtsauffassung jederzeit - insbesondere durch die Kenntnis neuer Tatsachen - zu ändern. Da die Einstufung der ausgeübten Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit seit 1995 Gegenstand eines Streitverfahrens gewesen sei, das erst durch das Urteil des Bundesfinanzhofs entschieden worden sei, habe das Finanzamt nicht früher tätig werden können. Soweit sich die Klägerin dadurch beschwert fühle, dass das Finanzamt entgegen seiner früheren Auffassung die Gewerbesteuerpflicht nunmehr bejahe, hätte dies im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Gewerbesteuermessbescheide geltend gemacht werden können und müssen. Gleiches gelte auch für etwaige Vertrauensschutzgesichtspunkte. Die Zinsfestsetzung beruhe auf einer zulässigen gesetzlichen Typisierung. Durch die sogenannte Vollverzinsung sollten der Zinsvorteil des Steuerpflichtigen und der Zinsnachteil des Steuergläubigers ausgeglichen werden. Auf den im Einzelfall vom Steuerpflichten konkret erzielten bzw. vom Steuergläubiger erlittenen Zinsvor- oder nachteil solle es nicht ankommen. Der konkrete Zinsvorteil- oder nachteil solle für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. In vielen Fällen sei dies auch gar nicht möglich. Ebenso wenig solle es darauf ankommen, welche Zinsnachteile im konkreten Einzelfall dem Steuergläubiger entstünden und inwieweit Zinsvor- und nachteil voneinander abwichen. Da es bei § 233a AO um den Ausgleich objektiv möglicher Zinsvorteile gehe, komme es für die Zinsfestsetzung nicht darauf an, ob der Steuerschuldner in Folge der verspäteten Steuerfestsetzung tatsächlich einen Zinsvorteil bezogen habe. Daher erübrige sich auch eine Berechnung der möglichen Einsparungen bei der rechtzeitigen Steuerfestsetzung. Eine sachliche Unbilligkeit sei nicht gegeben.
Am 26. Oktober 2006 hat die Klägerin unter Wiederholung und Vertiefung ihres bisherigen Vortrages, dass die in 2005 gezahlte Gewerbesteuer für die Jahre 1998 bis 2004 zu einem endgültigen Verlust in Höhe von 2.267,77 EUR bei ihr geführt habe (Verlust in 1998 bis 2004 EUR 9.714,79; Ersparnis in 2005 EUR 7.447,02), so dass vom Liquidationsvorteil nicht die Rede sein könne.
Die Klägerin beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 22. November 2005 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 27. September 2006 zu verpflichten, ihr die Nachzahlungszinsen in Höhe von EUR 2.541,00 auf die Gewerbesteuern für die Jahre 1998 bis 2003 zu erlassen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie nimmt zur Begründung Bezug auf die Bescheide und führt ergänzend aus, auf einen tatsächlich eingetretenen Nachteil durch eine erhöhte Einkommenssteuer in den Jahren 1998 bis 2003 komme es nicht an. Selbst wenn er durch die Berück-sichtigung in 2005 nicht vollständig ausgeglichen werde, was aber nicht zutreffe, führe dies nicht zu einem Billigkeitserlass. Zum einen könnten verschiedene Steuerarten nicht gegeneinander aufgerechnet werden und zum anderen beruhe das auf der vom Gesetzgeber gewollten typisierenden Betrachtung.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die vorliegende Gerichtsakte sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist als Verpflichtungsklage zulässig, aber unbegründet. Der Bescheid der Beklagten vom 22. November 2005 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 27. September 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erlass der Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuern für die Jahre 1998 bis 2003 nach § 227 AO, der gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1, § 1 Abs. 3 AO auch auf Zinsen anwendbar ist.
Die Beklagte hat den Antrag der Klägerin auf Erlass zu Recht abgelehnt, weil nicht festgestellt werden kann, dass die Erhebung der Zinsen nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, insbesondere kommt ein Erlass aus sachlichen Gründen nicht in Betracht.
Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO kann in der Sache selbst oder in der Person des Pflichtigen liegen. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ist nach dieser Vorschrift nur zulässig, wenn die Besteuerung eines Sachverhaltes, der unter einem gesetzlichen Steuertatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, mit anderen Worten den Wertungen des Gesetzgebers zuwider läuft.
Vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 -, NJW 1991, 1073 ff; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrheinwestfalen (OVG NRW), Urteil vom 13. Januar 1993 - 22 A 828/91 - .
Ein Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen kommt mithin nur in Betracht, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitsweg begehrte Entscheidung - hätte er die Frage geregelt - im Sinne des Erlasses getroffen haben würde. Hat dagegen der Gesetzgeber bei der Regelung der Erhebung von Zinsen Härten in Kauf genommen, so ist für einen Billigkeitserlass aus sachlicher Härte keinen Raum.
Vgl. BVerwG Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 - a. a. O.; OVG NRW Urteil vom 13. Januar 1993 - 22 A 828/91 -.
Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Verzinsung nach § 233 a AO einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen „aus welchen Gründen auch immer" zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden,
vgl. Bundesfinanzhof (BFH) Urteile vom 20. September 1995 - X R 86/94 - ,BStBl. 1996 II, Seite 53 vom 5. Juni 1996 - X R 234/93 -, BStBl. II, Seite 503 und vom 12. April 2000 - XI R 21/97 -, BFH/NV 2000, Seite 1178.
Für die Anwendung der Vorschrift sind daher die Ursachen und Begleitumstände im Einzelfall unbeachtlich. Die reine Möglichkeit der Kapitalnutzung bzw. die bloße Verfügbarkeit eines bestimmten Kapitalbetrages reicht aus.
Vgl. BFH, Urteile vom 25. November 1997 - IX R 28/96 -, BStBl. 1998 II, Seite 550 und vom 12. April 2000 - XI R 21/97 - a. a. O.
Rechtfertigung für die Entstehung der Zinsen nach § 233 a AO ist nicht nur ein abstrakter Zinsvorteil des Steuerschuldners, sondern auch ein ebensolcher Nachteil des Steuergläubigers.
Vgl. BFH, Urteil vom 19. März 1997 - I R 7/96 - BStBl. II 1997,Seite 446.
Auf ein Verschulden kommt es in diesem Zusammenhang nicht an,
vgl. BFH Beschlüsse vom 4. November 1996 - I B 67/97 -, BFH/NV 1997, Seite 458 vom 3. Mai 2000 - II B 124/99 -, BFH/NV 2000 Seite 1441 und vom 30. November 2000 - V B 169/00 -, BFH/NV 2001, Seite 656.
Zinsen nach § 233 a AO sind weder Sanktions- noch Druckmittel oder Strafe, sondern laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung. Vor diesem gesetzlichen Hintergrund ist es unerheblich, ob der - typisierend vom Gesetz unterstellte - Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Einreichung der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen oder einer verzögerten Bearbeitung durch das Finanzamt beruht.
Vgl. BFH, Beschüsse vom 3. Mai 2000 - II B 124/99 - a. a. O. und vom 2. Februar 2001 - XI B 91/00 -, BFH/NV 2001, Seite 1003.
Die Kammer unterstellt zu Gunsten der Klägerin, dass diese in den Jahren 1998 bis 2003 deshalb zu einer erhöhten Einkommenssteuer veranlagt wurde, da sie keine Gewerbesteuer gezahlt, sondern die erzielten Einkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit der Einkommenssteuer unterfielen. Daraus folgt, dass der zu verzinsende Liquiditätsvorteil der Klägerin nicht der Summe der insgesamt von der Beklagten erst im Jahre 2005 festgesetzten nachzuzahlenden Gewerbesteuer in Höhe von EUR 14.755,40 entsprach, sondern gemindert war um die Höhe der in den Streitjahren „zuviel" entrichteten Einkommenssteuer.
Gleichwohl vermittelt dieser um die vorgenannte Differenz geminderter Liquiditätsvorteil der Klägerin keinen Anspruch gegenüber der Beklagten auf Erlass der Nachzahlungszinsen aus sachlicher Billigkeit.
Der Liquiditätsnachteil auf Beklagtenseite, entstanden durch die verzögerte Festsetzung der Gewerbesteuer für die Jahre 1998 bis 2003 erst im Jahre 2005 ist unabhängig davon entstanden. Aufgrund der Bindungswirkung an die Messbescheide des Finanzamtes C1. -Mitte konnte die Beklagte die Gewerbesteuer für die Streitjahre erstmals im Jahre 2005 festsetzen. Ein Liquiditätsvorteil auf Beklagtenseite, der dem geltend gemachten Liquiditätsnachteil durch die „zuviel" entrichtete Einkommenssteuer auf Klägerseite entspräche, besteht nicht. Die Einkommenssteuer steht gemäß Artikel 106 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) dem Bund und den Ländern gemeinsam zu, die Gewerbesteuer gemäß Artikel 106 Abs. 6 GG den Gemeinden. Die von der Klägerin als unbillig empfundene „zuviel" gezahlte Einkommenssteuer in den Jahren 1998 bis 2004 und der damit einhergehende Liquiditätsnachteil ist von ihr gegenüber dem Steuergläubiger geltend zu machen, zu dessen Gunsten der „zuviel" gezahlte Betrag festgesetzt wurde. Die Kommune hat dazu keinerlei Handhabe gegenüber dem Bund und dem Land.
Auch die Argumentation der Klägerseite, dass die Beklagte aufgrund der Festsetzung der Gewerbesteuer für die Jahre 1998 bis 2004 erstmals im Jahre 2005 insgesamt eine höhere Gewerbesteuer festsetzen konnte, als bei einer zeitnahen Festsetzung und es unbillig sei, jetzt auch noch Zinsen für diese überschießende Gewerbesteuerzahlung zu fordern, begründet keinen Erlassanspruch. Die Regelung des § 233 a AO geht gerade davon aus, dass es dazu kommen kann, dass die jeweilige Steuer nicht zeitnah, sondern 15 Monate oder noch später nach ihrer Entstehung festgesetzt wird. Einer verspäteten Steuerfestsetzung, wie der Gesetzgeber sie bei der Regelung des § 233 a AO vor Augen hatte, ist es immanent, dass ein Gewerbetreibender später - aus welchen Gründen auch immer - festgesetzte Gewerbesteuern für das Veranlagungsjahr möglicherweise nicht mehr rückwirkend einnahmemindernd gelten machen kann. Insoweit kann schon kein abweichender mutmaßlicher gesetzgeberischer Wille festgestellt werden, der Raum für einen Erlass bieten könnte. Da die Zinspflicht des § 233 a AO unabhängig von etwaigem Verschulden auf Steuergläubiger- bzw. Steuerschuldnerseite entsteht, ist es auch im vorliegenden Fall unerheblich, dass die verspätete Gewerbesteuerfestsetzung letztlich darauf beruht, dass die Finanzämter bis zum Jahre 2004 nicht von einer Gewerbesteuerpflicht von Berufsbetreuern ausgegangen sind.
Diese von der Klägerin als unbillig empfundene Situation, dass die Gewerbesteuer nicht mehr rückwirkend für das jeweilige Veranlagungsjahr einnahmemindernd berücksichtigt werden kann, beruht letztlich darauf, dass die Klägerin sich in den Jahren 1998 bis 2003 für eine Gewinnermittlung nach der Einnahme-/Überschussrechnung entschieden hat. Einkommenssteuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, können ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG auf diese Weise errechnen, im Gegensatz zu sogenannten bilanzierenden Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG aufgrund eines Vermögensvergleichs (Bilanz) ermitteln. Sie haben ein Wahlrecht, sind allerdings für das laufende Wirtschaftsjahr an diese Entscheidung gebunden.
BFH, Urteil vom 29. April 1982 - IV R 95/79 -, BStBl. II 1982, 593.
Bei der Gewinnermittlung nach der Einnahme-/Überschussrechnung sind die Einnahmen bzw. Ausgaben nach § 11 EStG in dem Veranlagungszeitraum steuerlich zu erfassen, indem sie zugeflossen bzw. tatsächlich bezahlt worden sind; Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Dies kann naturgemäß dazu führen, dass sich im Einzelfall Abweichungen für die Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG in der Gewinnhöhe ergeben. Diese Möglichkeit ist jedoch von Gesetzgeber gewollt und liegt im Wesen der Abschnittsbesteuerung. Dann besteht auch kein Anlass, etwaige darauf herrührende Zinsnachteile aus der Regelung in § 233a AO im Rahmen von Billigkeitserwägungen aus sachlichen Gründen auszugleichen.
Daher ist die Klage mit der sich aus § 154 Abs. 1 VwGO ergebenen Kostenfolge insgesamt abzuweisen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 711
ZPO
§ 233a AO
§ 227 AO
§ 233 a AO
§ 11 EStG
§ 167 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 1 Abs. 3 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
Artikel
106 Abs. 6 GG

Zitierte Entscheidungen: NJW 1991, 1073
8
C 42.88
22 A 828/91
8 C 42.88
X R 86/94
X R 234/93
XI R 21/97
IX R 28/96
I R 7/96
I B 67/97
II B 124/99
V B
169/00
XI B 91/00
IV R 95/79