Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-07-20, Aktenzeichen 8 K 86/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:0720.8K86.11.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die im Rahmen einer Gesellschaft Bürgerlichen Rechts erzielten Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.
Die Klägerin (Kl'in.) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), welche mit Gesellschaftsvertrag vom 12.05.2003 durch die Herren A sowie B, die beide über ein abgeschlossenes betriebswirtschaftliches Studium verfügen, gegründet wurde. Zweck der Gesellschaft ist nach § 1 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages die Beratung von Unternehmen und Einzelpersonen in Fragen der Unternehmensführung, insbesondere in den Bereichen Marketing, Personalmanagement und Karrieremanagement (Outplacement).
In den für die Streitjahre 2006 und 2007 eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurden Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erklärt, welche im Wege der Bilanzierung ermittelt worden waren. Diese wurden - mit der Höhe nach unstreitigen geringfügigen Abweichungen - in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Bescheiden für 2006 vom 07.09.2007 und 2007 vom 30.09.2008 angesetzt. Gewerbesteuererklärungen wurden nicht abgegeben.
Im ersten Halbjahr 2009 kam es bei der Kl'in. für die Jahre 2005 bis 2007 zu einer Außenprüfung, deren Ergebnisse im Bericht vom 25.08.2009 zusammengefasst sind.
Nach der Feststellung der Bp. bestand die tatsächliche Tätigkeit der Kl'in. in Abweichung von § 1 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages in der Betreuung von Führungskräften nach deren Entlassung durch ihren Arbeitgeber sowie in deren Unterstützung bei der Suche nach einer neuen Arbeitsstelle. Mit diesen Serviceleistungen warb die Kl'in. auch in ihrem Firmenprospekt sowie auf ihrer Homepage. Die einzelnen Elemente der Dienstleistung ergeben sich aus den jeweils abgeschlossenen Vereinbarungen über die Programme zur beruflichen Neuorientierung; diese wurden überwiegend mit dem ehemaligen Arbeitgeber, zum Teil aber auch direkt mit der entlassenen Führungskraft abgeschlossen. Die Kl'in. bietet im Wesentlichen drei Arten von Beratungsprogrammen an:
Das Kompaktprogramm umfasst fünf bis acht Einzelberatungen mit einem Outplacementberater im Umfang von acht Stunden. In einem Zeitraum von ca. sechs Wochen wird die Selbstvermarktung des Klienten optimiert, die Bewerbungskampagne entwickelt, der Kontakt zu Headhuntern hergestellt und der Klient auf die (Bewerbungs-)Gespräche vorbereitet.
In den Vollprogrammen (vier oder sechs Monate) sucht die Kl'in. für den Klienten nach einer intensiven Vorbereitungs- und Strategiephase nach freien Stellen im offenen und verdeckten Arbeitsmarkt.
In den unlimitierten Vollprogrammen wird der Klient bis zum Erfolg (Finden einer neuen Arbeitsstelle) beraten. Innerhalb eines Zeitraumes von zwei Jahren ist außerdem ein Coaching in der Probezeit sowie eine Wiederaufnahmegarantie für den Fall der erneuten Kündigung enthalten.
Die Kompakt- und Vollprogramme sind je nach der Position der beratenen Person jeweils in Professional-, Executive- oder Senior Executive-Programm unterteilt. In den Streitjahren erfolgte der überwiegende Teil der Beratung in den sog. Vollprogrammen.
Bei allen Programmen gliedert sich die Beratung in verschiedene Phasen. Die erste Phase ist der Beratungsbeginn, in der eine sogenannte "Trennungsbegründung" erarbeitet und eine Bilanz der bisherigen Bewerbungsaktivitäten des Klienten gezogen wird. Danach erfolgt die Potentialanalyse mit verschiedenen Tests. Daneben wird die (neue) berufliche Zielsetzung des Klienten erarbeitet. Eine weitere Phase bildet die Positionierung des Klienten bzgl. der Zielposition; dies bedeutet, dass die beruflichen Leistungen des Klienten seiner Zielposition gegenüber gestellt werden, ein Lebenslauf formuliert und ein sog. Aktionsplan erstellt wird. Danach erfolgt (im Rahmen der Vollprogramme) die Hauptaufgabe der Beratung, die Suche nach einer passenden Position im Arbeitsmarkt. Hierzu führt die Kl'in. eine Zielfirmenrecherche durch und prüft, zu welcher Zielfirma eigene Kontakte oder solche des Klienten bestehen. Zudem werden verschiedene Bewerbungswellen in Form von schriftlichen und telefonischen Ansprachen von geeigneten Arbeitgebern und Headhuntern durchgeführt. Zusätzlich recherchiert die Kl'in. im offenen Arbeitsmarkt nach geeigneten Stellen und stellt ihren Klienten eine Datenbank zur Verfügung, welche Informationen zu einzelnen Firmen enthält. Zum Schluss erfolgt die Vorbereitung auf die Bewerbungsgespräche.
Allen Programmen ist gemein, dass ausschließlich die entlassene Führungskraft beraten wird; eine Beratung der entlassenden Firma mit dem Ziel einer innerbetrieblichen Weiterentwicklung des Klienten oder einer Umorganisation der Firma zwecks Weiterbeschäftigung der Führungskraft ist nicht vorgesehen.
Die Bp. kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei den erzielten Einkünften um solche aus Gewerbebetrieb handelte, da die Kl'in. mit der geschilderten Outplacementberatung nur einen Teil des Hauptbereichs Personalwesen aus der Betriebswirtschaftslehre abdecke. Somit entspreche ihre Tätigkeit nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht derjenigen eines beratenden Betriebswirtes im Sinne von § 18 EStG. Auch sei die Jobsuche (in den Vollprogrammen) für einen beratenden Betriebswirt unüblich.
Das beklagte Finanzamt (Bekl.) folgte der Würdigung der Bp. und erließ am 19.11.2009 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide, in denen es die Einkünfte unter Minderung durch eine Gewerbesteuerrückstellung als solche aus Gewerbebetrieb erfasste; die Höhe dieser Einkünfte ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Gleichzeitig erließ er aufgrund der zwischenzeitlich abgegebenen Erklärung erstmals einen Bescheid für das Streitjahr 2008, in dem er die erklärten Einkünfte mit einer geringfügigen Änderung (ohne Ansatz einer Gewerbesteuerrückstellung) in solche aus Gewerbebetrieb umqualifizierte. Dieser unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheid wurde am 10.12.2009 (nur) hinsichtlich der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer geändert.
Ebenfalls noch am 19.11.2009 wurden auf Basis der vorstehend erfassten Gewinne für 2006 bis 2008 Gewerbesteuermessbescheide erlassen, wobei der Bescheid für 2008 im Wege der Schätzung erging.
Mit ihren rechtzeitigen Einsprüchen gegen die Bescheide vom 19.11.2009 machte die Kl'in. geltend, dass beide Gesellschafter über die erforderliche breite betriebswirtschaftliche Ausbildung sowie langjährige Führungserfahrung im Bereich der Betriebswirtschaft verfügten. Beide seien vor der Gründung der GbR insbesondere im Bereich des Marketing und der Absatzwirtschaft tätig gewesen. Aus dieser Berufserfahrung hätten sie einen stark absatz- bzw. marktorientierten Beratungsansatz für das Outplacement entwickelt. Sie verstünden dies in erster Linie als die Vermarktung von menschlicher Arbeitsleistung. Dieser Vermarktungs- bzw. Outplacementansatz beinhalte alle Elemente der klassischen Absatzwirtschaft und decke damit diesen Hauptbereich der Betriebswirtschaftslehre vollumfänglich ab. In der ersten Phase der Beratung werde gemeinsam mit dem Klienten im Rahmen einer Potentialanalyse unter Einsatz der von den Gesellschaftern entwickelten Methode und standardisierter Testverfahren die individuelle Leistungsfähigkeit definiert und auf ein Kurzprofil verdichtet, was die Basis der künftigen Vermarktungsstrategie bilde. In der Phase der Jobsuche werde der Klient beraten, dieses "Produkt" zu vermarkten. Hierzu werde zunächst eine Marktanalyse möglicher Arbeitgeber erstellt und der Klient bei der Umsetzung beraten. Die Unterstützung bei der Jobsuche sei ein sehr wichtiger Teil der Outplacementberatung. Diese Beratungsleistung beinhalte alle Elemente der klassischen Absatzwirtschaft.
Darüber hinaus benötige ein Outplacementberater auch umfassende Kenntnisse im gesamten Bereich des Personalwesens. Der typische Verlauf beginne mit einer Beratung entweder der Führungskraft, des Unternehmens oder beider zu Fragen der Gestaltung des Aufhebungsvertrages oder bei großen Projekten mit der Gestaltung des Sozialplans. Die Kl'in. berechne lohnsteuerliche Auswirkungen und begutachte die kostenoptimale Gestaltung von Reorganisationsmaßnahmen. Hier seien Kenntnisse des Personalrechts und des betrieblichen Lohnsteuerwesens nötig. Zu Beginn der Beratung werde der persönliche finanzielle Planungshorizont des Klienten erarbeitet und sichergestellt, dass der dieser nicht durch eine zu lange Phase der Arbeitslosigkeit für neue Betriebe unattraktiv werde. Auch hier kämen Kenntnisse des Steuerrechts, der Finanzierung und Personalbeschaffung zum Einsatz. Seien diese finanziellen und rechtlichen Themen abgearbeitet, beginne der bereits geschilderte Prozess der Potentialanalyse und Marketingprozess, der betriebswirtschaftlich der Personalentwicklung zugeordnet werden könne. In der anschließenden Umsetzung seien detaillierte Kenntnisse darüber erforderlich, über welche Kanäle Unternehmen Mitarbeiter einstellten und auf welche Eigenschaften diese Wert legten. Zu Beginn der Bewerbungsphase würden die Klienten auch zu der möglichen Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit beraten, was immer die gesamte Breite der Betriebswirtschaft abdecke; allerdings gingen nur 6% der Klienten den Schritt in die Selbständigkeit. Bei der Anstellung im neuen Unternehmen erfolge eine Beratung hinsichtlich der Vertragsgestaltungen, Gehaltsforderungen und Einstufung, wozu detaillierte Kenntnisse aus dem Bereich der Personalorganisation erforderlich seien. Es gebe mithin kaum eine beratende betriebswirtschaftliche Tätigkeit, die breitere Kenntnisse und Erfahrungen auf allen Gebieten betrieblicher Abläufe erfordere als die von der Kl'in. ausgeübte Outplacementberatung für Führungskräfte. Zur Illustration des Berufsbildes eines Betriebswirtes berief sich einer der Gesellschafter der Kl'in. bei einer Besprechung an Amtsstelle auf einen Ausdruck aus Wikipedia (Bl. 58 des Rechtsbehelfsbandes).
Die von der Bp. herangezogene Entscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH) in BStBl II 2003, 25 gebe für den Streitfall nichts her, da sie einen Personalvermittler betreffe, der erfolgsabhängige Honorare erzielt habe.
Mit am 06.12.2010 zur Post gegebenen Entscheidungen vom 01.12.2010 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen, da die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu beurteilen seien. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung übe den Beruf des beratenden Betriebswirtes i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung - Fertigung von Gütern bzw. Bereitstellung von Dienstleistungen -, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Im Vordergrund müsse die betriebswirtschaftliche Beratung stehen, welche sich auf alle Fragen der Unternehmensberatung erstrecke, die üblicherweise Gegenstand eines betriebswirtschaftlichen Studiums seien. Die an die fachliche Breite der Beratungstätigkeit zu stellenden Anforderungen seien auch dann noch erfüllt, wenn die Beratung wenigstens einen Hauptbereich der Betriebswirtschaft umfasse.
Mit der ausschließlichen Beratung von Führungskräften verfolge die Kl'in. fast ausschließlich die mitarbeiterbezogenen Ziele eines Outplacementberaters, da eine Beratung der Unternehmen praktisch nicht erfolge. Damit würden weite Bereiche des Personalwesens (z.B. Personalbedarf ermitteln und planen, unterschiedliche Personalbeschaffungsmaßnahmen durchführen, innerbetriebliche Aus- und Weiterbildung organisieren, Arbeitsplätze beschreiben, analysieren und bewerten) nicht abgedeckt. Damit erstrecke sich die Tätigkeit der Kl'in. nur auf einen Teilbereich des Personalwesens.
Auch liege keine umfassende Tätigkeit auf dem Gebiet des Absatzwesens vor. Es möge zwar sein, dass die Beratungstätigkeit Elemente der klassischen Absatzwirtschaft - Produktdefinition, Konzeptfindung, Marktanalyse, Zielgruppendefinition, Marketingstrategie, Marketingplanung und Umsetzung - beinhalte. Diese seien jedoch Bestandteil des einheitlich abgerechneten Gesamtpakets, welches neben der Analyse des Potentials der Klienten insbesondere die Jobsuche umfasse. Vorrangiges Ziel der klägerischen Beratungstätigkeit sei es, ihre Klienten in neue Arbeitsverhältnisse zu vermitteln. Dies ergebe sich auch aus dem vorliegenden Firmenprospektes, wo es heiße: "Im Mittelpunkt steht dabei die Suche nach einer neuen Position, ... . Auf Wunsch übernehmen wir eine Garantie für den Erfolg unserer Beratung". Im Internetauftritt heiße es: "Outplacementberatung und Jobsearch verhelfen 97% unserer Klienten zur neuen Position". Somit stelle die von der Kl'in. als "Jobsearch" bezeichnete Stellensuche das zentrale Element der Beratungstätigkeit dar und nicht nur eine untergeordnete Nebenleistung. Hierfür erfolge entgegen der klägerischen Behauptung auch die Direktansprache möglicher neuer Arbeitgeber. Damit sei die klägerische Tätigkeit eher der eines gewerblichen Arbeitsvermittlers vergleichbar. Auch wenn man die Arbeitsleistung der Klienten als Produkt der Kl'in. begreife, was die Kl'in. vertreibe, führe dies nicht zu freiberuflichen Einkünften. Denn ein jeder Kaufmann, der zugleich Betriebswirt sei, versuche sein Produkt marktgerecht zu gestalten und erziele aus dessen Verkauf doch immer gewerbliche Einkünfte. Die Vermarktung von Mitarbeitern bzw. von deren Arbeitsleistung stelle nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung als maklerähnliche Tätigkeit keine einem beratenden Betriebswirt vergleichbare bzw. ähnliche Tätigkeit dar.
Die Gesellschafter der Kl'in. wendeten ihr Fachwissen nicht wie beratende Betriebswirte an, aufgrund deren Tätigkeit unternehmerische Entscheidungen wie die Planung, Durchführung und Überwachung kaufmännischer Vorgänge oder die Einstellung, Umsetzung und Entlassung von Personal getroffen würden. Es werde hingegen lediglich die Bewerbungsstrategie der Klienten gesteuert.
Letztlich sei auch davon auszugehen, dass die angesprochene Existenzgründungsberatung nur eine Nebenleistung darstelle. Diese werde von der Kl'in. in ihrer Werbung nicht erwähnt, eine Berechnung erfolge nicht und letztlich gingen auch nur 6% der Klienten diesen Weg.
Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage verfolgt die Kl'in. ihr Begehren zunächst unter Wiederholung ihres außergerichtlichen Vortrages zur Tätigkeit auf den Bereichen der Absatzwirtschaft und des Personalwesens weiter. Darüber hinaus macht sie geltend, dass aus ihrer auch vom Bekl. zutreffend erfassten Tätigkeit die falschen rechtlichen Schlüsse gezogen worden seien. Es handele sich um eine einheitliche Tätigkeit, da ihre einzelnen Bestandteile derart miteinander verbunden seien, dass sie sich gegenseitig unauflösbar bedingten und daher nur einheitlich beurteilt werden könnten. Für die rechtliche Qualifikation sei daher nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend, welche Tätigkeit der Gesamttätigkeit das Gepräge gebe. Hier dürfe die Tätigkeit des Outplacementberaters weder mit der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirtes noch mit der eines Personalberaters verwechselt werden. Insbesondere sei die Kl'in. nicht als Personalvermittlerin tätig, sondern biete ihren Klienten eine Hilfestellung bei der Arbeitsplatzsuche an. Dabei werde ihre Vergütung nicht erfolgsabhängig, sondern - wie bei freiberuflichen Tätigkeiten üblich - als Festhonorar vereinbart. Es handele sich bei ihrer Tätigkeit um eine Beratungsleistung eigener Art, die einer eigenen rechtlichen Würdigung bedürfe, da sie weder dem Berufsbild eines beratenden Betriebs- oder Volkswirtes noch dem eines Personalberaters entspreche. Für deren Beurteilung dürfe weder auf den im Gesellschaftsvertrag genannten Unternehmensgegenstand noch auf die im Firmenprospekt oder auf der Internetseite der Kl'in. aufgeführten Begriffe abgestellt werden; vielmehr richte sich die Einkunftsart ausschließlich nach dem tatsächlichen Tätigkeitsbild, wovon auch der Bekl. ausgehe. Dieses ergebe sich aus den von der Kl'in. abgeschlossenen Verträgen und den beigefügten Beratungsunterlagen, insbes. dem sog. Klientenhandbuch (Bl. 119-259 der Klageakte). Daraus werde deutlich, dass die Kl'in. ihrem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg - gemeint ist wohl: eine einheitliche Leistung - schulde, die Beratung für die berufliche Neuorientierung des Klienten. Aus dem Vertrag für die umfangreichste Beratungsleistung der Kl'in., dem sog. Garantieprogramm (Bl. 113-117 der Klageakte) i.V.m. dem Klientenhandbuch (Bl. 119-259 der Klageakte) ergebe sich, dass die Tätigkeit im Wesentlichen aus Elementen einer unterrichtenden Tätigkeit bestehe. Das Klientenhandbuch sei in der Form eines Skripts aufgebaut, wie es u.a. auch in Vorbereitungskursen auf Berufsexamina verwendet werde. Insbesondere die von der Kl'in. entwickelte sog. "C-Methode" auf den Seiten 67 ff des Klientenhandbuches sei eine Vorgehensweise, die unabhängig vom beruflichen Tätigkeitsbereich des Klienten eingesetzt werde und damit das einer Unterrichtstätigkeit wesenstypische Element der Wissensvermittlung in schulmäßiger, programmartiger Form beinhalte. Auch andere Elemente der Tätigkeit würden nach vorgegebenen, teils rechtlich geschützten Methoden abgehalten, die den programmartigen Charakter belegten. Ferner enthielten die unter III. der Vereinbarung genannten sog. "Jobsearch-Leistungen" im wesentlichen Elemente einer unterrichtenden Tätigkeit, weil es hier vor allem darum gehe, den Klienten die für die Arbeitsplatzsuche erforderlichen Fähigkeiten, etwa die erfolgreiche Suche in sozialen Netzwerken zu vermitteln. Auch das Training von Bewerbungsgesprächen mit Videoaufzeichnungen könne als unterrichtende Tätigkeit angesehen werden. Damit bestünden alle unter II. und III. der Vereinbarung aufgeführten Beratungsleistungen - insgesamt neun verschiedene Tätigkeitsbereiche - im Wesentlichen aus Elementen einer unterrichtenden Tätigkeit. Lediglich das unter IV. aufgeführte Beratungselement, das Zur-Verfügung-Stellen von Firmendaten und Kontakten aus Datenbanken und dem Netzwerk der Kl'in. weise keine unmittelbaren unterrichtenden Elemente auf. Dies sei jedoch unschädlich, weil dies als unselbständige Nebenleistung den Charakter der unterrichtenden Tätigkeit teile. Im "Computerzeitalter" könne die Zurverfügungstellung und Nutzung von Datenbanken und Netzwerken wohl nicht mehr als eigene Leistung betrachtet werden.
Nachdem der Berichterstatter darauf hingewiesen hatte, dass es im Rahmen von § 18 EStG keine sog. Gruppenähnlichkeit gibt und sich die Tätigkeit beim beratenden Betriebswirt wenigstens auf einen (ganzen) betrieblichen Hauptbereich erstrecken muss, hat die Kl'in. von einer Vergleichbarkeit ihrer Tätigkeit mit der eines beratenden Betriebswirtes Abstand genommen. Das Finanzamt verkenne aber, dass die Wissensvermittlung im Rahmen einer unterrichtenden Tätigkeit nicht ausschließlich abstrakt erfolgen müsse. Vielmehr könne diese, wie das Beispiel des Nachhilfeunterrichts zeige, auch auf akute Probleme des zu Unterrichtenden hin erfolgen. Der im Klientenhandbuch vorhandene allgemeingültige Lehrplan könne auf die persönlichen Bedürfnisse des Lernenden angepasst werden. Die abgeschlossenen individuellen Vereinbarungen stünden der unterrichtenden Tätigkeit ebenso wenig entgegen wie der Umstand, dass dieser einzeln erfolge. Insgesamt stehe hier die Vermittlung der notwendigen Fähigkeiten für den Wiedereintritt in den Arbeitsmarkt im Vordergrund. Zum besseren Verständnis werde auf die beigefügten Schulungsabläufe für die Herren D und E verwiesen (Bl. 294-297 der Klageakte).
Die Klägerin beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide für 2006 bis 2008 vom 19.11.2009 mit der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 01.12.2010 aufzuheben,
sowie
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2008 vom 19.11.2009 sowie den Bescheid für 2008 vom 10.12.2009 unter Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit
für 2006 i.H.v.
,- €
für 2007 i.H.v.
€ und
für 2008 i.H.v.
festgestellt werden,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er wiederholt hierzu seine Argumentation aus der Einspruchsentscheidung zu der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirtes; ergänzend nimmt er Bezug auf die Homepage der Kl'in.. Es liege auch keine unterrichtende Tätigkeit vor. Unterricht im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG könne zwar auch individuell erteilt werden, aber auch dann müsse die Wissensvermittlung abstrakt und nicht auf akute Probleme des Unterrichtenden hin erfolgen. Würden die Kenntnisse nicht aufgrund eines allgemeingültigen, im Einzelfall abwandlungsfähigen Lernprogramms vermittelt, sondern erfordere die Tätigkeit die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse einer Person abgestellten Programms, handele es sich nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht mehr um eine Lehrtätigkeit in organisierter und institutionalisierter Form, sondern um eine beratende Tätigkeit. Allen Programmen der Kl'in. sei gemein, dass ausschließlich die entlassene Führungskraft beraten werde, auf deren spezielle Bedürfnisse das "Lernprogramm" abgestellt werde. Denn in der ersten Phase der Beratung werde die konkrete Trennungsbegründung erarbeitet und eine Bilanz der bisherigen Bewerbungsaktivitäten des Klienten gezogen. In der zweiten Phase erfolge neben der Potentialanalyse mit verschiedenen Tests die Erarbeitung der beruflichen Zielsetzung des jeweiligen Klienten. In der nächsten Phase gehe es um die Positionierung des Klienten bezüglich seiner Zielposition. Dies bedeute, dass die beruflichen Leistung des Klienten seiner Zielposition gegenüber gestellt, ein Lebenslauf formuliert und ein Aktionsplan erstellt werde. Danach erfolge im Rahmen der Vollprogramme die Hauptaufgabe der Beratung, die Suche nach einer passenden Position im Arbeitsmarkt. Hierzu führe die Kl'in. eine Zielfirmenrecherche durch und prüfe, zu welcher Zielfirma ggf. eigene Kontakte bestehen oder ob der Klient seine eigenen Kontakte nutzen könne. Zudem würden verschiedene Bewerbungswellen in Form von schriftlichen und telefonischen Ansprachen mit geeigneten Arbeitgebern und Headhuntern durchgeführt. Zusätzlich recherchiere die Kl'in. im offenen Arbeitsmarkt nach geeigneten Stellen und stelle dem Klienten eine Datenbank zur Verfügung, die Informationen zu einzelnen Firmen enthält.
Das Gericht hat den Sachverhalt weiter wie folgt aufgeklärt:
- Aufteilung der Erlöse nach Art der Dienstleistung (Bl. 386 sowie 492-505 der Klageakte)
- Broschüre der Klägerin (Bl. 438-454 der Klageakte)
- Vertragsbeispiele (in aufsteigender Reihenfolge der erbrachten Leistungen):
- Durchführung einer Karriereberatung als sog. Einmalberatung (Bl. 387 der Klageakte)
- Individuelles Executive-Kompakt-Programm ... (Bl. 393 ff der Klageakte)
- Individuelles Senior-Executive-Kompakt-Programm ... (Bl. 389 ff der Klageakte)
- Individuelles 3-Monats-Professional-Programm ... (Bl. 397 ff der Klageakte)
- Individuelles 6-Monats-Professional-Programm ... (Bl. 401 ff der Klageakte)
- Individuelles 6-Monats-Executive-Programm ... (Bl. 405 ff der Klageakte)
- Individuelles Senior-Executive-Garantie-Programm ... (Bl. 412 ff der Klageakte)
- Individuelles Professional-Garantie-Programm ... (Bl. 416 ff der Klageakte)
- Individuelles Executive-Garantie-Programm ... (Bl. 420 ff der Klageakte)
- Individuelles 12-Monats-Executive-Programm ... (Bl. 426 ff der Klageakte)
- Erfolgsabhängiges Professional-Programm ... (Bl. 431 der Klageakte)
(jeweils) zur beruflichen Neuorientierung,
- Durchführung einer Gruppenoutplacementberatung (Bl. 435 der Klageakte)
- Rechnungs-Beispiel (Bl. 388 der Klageakte).
Dem Senat lagen die Akten des Streitfalles (6 Bände) vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.
I. Die Klage ist zulässig.
Die GbR, vertreten durch ihre geschäftsführungsbefugte Gesellschafter, klagt nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Bereich der Feststellung in gesetzlicher Prozessstandschaft für die feststellungsbeteiligten Gesellschafter. Die Klage ist im Bereich der Jahre 2006 und 2007 auch hinsichtlich der veränderten Höhe der Einkünfte zulässig, da diese als notwendige Folge der - selbständig anfechtbaren - Qualifizierung dem Grunde nach mit angefochten ist. Im Bereich der Gewerbesteuer ist die GbR als Schuldnerin nach § 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unmittelbar klagebefugt.
II. Die Klage ist jedoch unbegründet.
Der Bekl. hat zur Recht gewerbliche Einkünfte festgestellt und Gewerbesteuermessbescheide für die Kl'in. erlassen.
1. Die durch die Gesellschafter der Kl'in. gemeinschaftlich ausgeübte Tätigkeit erfüllt die Definition des Gewerbebetriebes gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, also einer selbständigen nachhaltigen Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist. Die Gewinnanteile der Mitunternehmer stellen daher inclusive der dort genannten Vergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Gleichzeitig unterliegt der Betrieb nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG der Gewerbesteuer.
2. Denn eine - dem entgegenstehende - freiberufliche Tätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist im Streitfall nicht gegeben.
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zur freiberuflichen Tätigkeit die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.
Hiervon kommen vorliegend nur die unterrichtende Tätigkeit oder diejenige eines beratenden Volks- oder Betriebswirtes in Betracht.
a. Zur Überzeugung des Senats liegt keine unterrichtende Tätigkeit vor.
Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 1994 IV R 79/92, BFHE 173, 331, BStBl II 1994, 362, und vom 18. April 1996 IV R 35/95, BFHE 180, 568, BStBl II 1996, 573 ). Die organisierte und institutionalisierte Form des Unterrichts setzt u.a. ein auf ein bestimmtes Fachgebiet bezogenes schulmäßiges Programm zur Vermittlung von Kenntnissen an den/die Lernwilligen voraus. Dies schließt einen Individualunterricht zwar nicht aus. Werden die Kenntnisse oder Erkenntnisse aber nicht aufgrund eines allgemeingültigen, im Einzelfall abwandlungsfähigen Lernprogramms vermittelt, sondern erfordert die Tätigkeit die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse einer Person abgestellten Programms, handelt es sich nicht mehr um eine Lehrtätigkeit in organisierter und institutionalisierter Form, sondern um eine beratende Tätigkeit (grundlegend BFH-Urteile vom 11.06.1997 XI R 2/95, BStBl II 1997, 687 und vom 02.02.2000 XI R 38/98, BFH/NV 2000, 839; ebenso die Literatur: Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 18 Rn. 83; Blümich, EStG, Stand 131 Erglfg. März 2016, § 18 Rn. 103; Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand Lfg. 274 Mai 2016, § 18 Rn. 121).
aa. Danach kann die Klage bereits nach dem einzig unter Berufung auf das sog. Klientenhandbuch erfolgten klägerischen Vortrag schon deshalb keinen Erfolg haben, weil sich dieses nicht, wie es nach der vorstehenden Definition erforderlich wäre, auf ein bestimmtes Fachgebiet bezieht. Vielmehr bietet das Klientenhandbuch dem zu betreuenden Klienten Informationen, Techniken, Arbeitshilfen und Training aus bzw. zu ganz verschiedenen Bereichen:
- zu rechtlichen Angelegenheiten wie steuerlichen Aspekten, finanziellen Ansprüchen gegenüber der Bundeagentur für Arbeit wie auch bezüglich des Zeugnisses vom alten Arbeitgeber,
- psychologische Hilfestellungen bei der grundlegenden Selbsteinschätzung und Zielfindung,
- wesentliche Hilfestellung beim gemeinsamen "Erarbeiten einer sog. Trennungsbegründung",
- Präsentationstechniken zur optimalen Selbstdarstellung anhand der sog. C-Methode,
- Schreiben von optimalen Lebensläufen und Bewerbungen,
- Entwicklung eines auf den jeweiligen Erwerber passenden Strategie,
- Analyse von Stellenangeboten,
- Nachweis hilfreicher Kontaktadressen wie z.B. von job-Börsen,
- Entwicklung eines Kontaktnetzes,
- Selektion passender Zielregionen und -firmen,
- Einschaltung eines speziellen Personalberaters oder sog. jobsearchers,
- Informationen über Vermittlungsmöglichkeiten der Bundesagentur für Arbeit,
- Kommunikations- und Interviewtraining,
bis hin zur Organisation der individuellen Bewerbungskampagne.
Die Vermittlung dieses sog. Know-how-mix aber ist - unabhängig von der Art seiner Vermittlung - zur Begründung einer unterrichtenden Tätigkeit keinesfalls ausreichend (vgl. BFH-Urteil vom 11.06.1997 XI R 2/95, BStBl II 1997, 687, bei juris unter Rn. 27; FG Münster, Urteil vom 17.12.2010 4 K 3554/08 G, juris; Schmidt, EStG, 34. Aufl 2015, § 18 Rn. 83).
bb. Zu keinem anderen Ergebnis gelangt man, wenn man in zutreffender Weise der rechtlichen Beurteilung die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit zugrunde legt, wie sie sich dem Senat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens darstellt; hier also anhand der in den einzelnen Verträgen geschuldeten Leistungen unter Heranziehung der Firmenbroschüre, dem Internetauftritt der Kl'in. und dem bereits genannten Klientenhandbuch sowie den persönlichen Erläuterungen des Gesellschafters B in der mündlichen Verhandlung.
aaa. Danach kann in den beiden niedrigsten der von der Kl'in. angebotenen Vertragsstufen, der Einmalberatung (Bl. 387) und dem Executice-Kompakt-Programm (Bl. 394ff) eine unterrichtende Tätigkeit schon deshalb nicht vorliegen, weil hier weder ein Klientenhandbuch ausgegeben wird noch dieses aufgrund der zur Verfügung stehenden Zeit auch nur im Ansatz "geschult" werden kann.
bbb. Im Übrigen beinhaltet die tatsächliche Durchführung aller Programme zur Überzeugung des Senats eine Beratungsleistung der Kl'in.
So verpflichtet sich die Kl'in. bereits bei der Einmalberatung zur Durchführung eines Karriere- und Orientierungsgesprächs, in dem der Klient zu Themen der Karrierestrategie und dem Vorgehen bei Bewerbungen beraten wird.
Die vom geschuldeten Leistungsumfang darüber liegenden Verträge ab dem individuellen Executive-Kompakt-Programm bis zur höchsten Stufe, dem erfolgsabhängigen Professional-Programm, verfügen über dieselbe Grundstruktur. In Ziffer I. des jeweiligen Vertrages wird die Kl'in. beauftragt, die Beratung für die berufliche Neuorientierung des Klienten zu übernehmen. Ablauf und Inhalte der Beratung entsprechen dem C Phasenmodell, wobei in den Kompaktprogrammen nur ein Teil der möglichen Beratungsinhalte bearbeitet wird (II.). Zu diesen Beratungsinhalten zählen die gemeinsame Erarbeitung einer Trennungsbegründung (III. 1.), tragfähigen Zielsetzung (III. 2.) und gemeinsamen Positionierung (III. 3), die schließlich in die Hauptaufgabe münden, die Umsetzung des Aktionsplanes und die Suche nach einer passenden Position im Arbeitsmarkt (III. 4.) mit Vorbereitung auf die Interviewsituation und der Auswahl des Arbeitgebers (III. 5.). Hierbei kommt dem ab dem Senior-Executive-Programm ausgehändigten Klientenhandbuch als rein ergänzende Leistung schon nach dem Vertrag nur eine begleitende Funktion zu, welches dem Klienten hilft, die Beratungstools optimal zu nutzen (IV, teilweise auch unter III.). Dementsprechend wird der Klient in diesem schon auf Seite 8 aufgefordert, die Kapitel 1-3 selbst durchzuarbeiten. Im Übrigen enthält es, wie bereits dargestellt, Informationen zu allen möglichen Aspekten eines Arbeitsplatzwechsels und bietet dem Klient eine Vielzahl von Checklisten, Arbeitshilfen, Beispielen und Mustern. Aufgrund der gemeinsamen Erarbeitung anhand der individuellen Biographie und Zielsetzung des jeweiligen Klienten fehlt mithin im gesamten Prozess eine charakteristische Lehrer-Schüler-Beziehung, in der ein allgemeingültiges Lehr-Programm vermittelt werden könnte und vermittelt wird.
Das eigentliche Ziel, das Finden einer neuen passenden Position im Arbeitsmarkt, wird noch deutlicher ab dem Professional-Programm, in dem die Kl'in. sich sogar verpflichtet, für den Klient ein bis zwei Bewerbungswellen mit maximal 160 Ansprachen, im Executive-Programm sogar drei Bewerbungswellen mit bis zu 300 Ansprachen, von möglichen neuen Arbeitgebern durchzuführen. Ab dem Senior-Executive-Programm wird bei der Kl'in. neben dem Outplacementberater zusätzlich ein sog. jobsearcher eingeschaltet, der für den Klienten eine eigene Zielfirmenrecherche durchführt. Im Programm der höchsten Stufe erfolgt die Bezahlung der Kl'in. sogar zu 30% erfolgsabhängig.
Auch die Broschüre der Kl'in. spricht von dem vorrangigen Ziel der Outplacementberatung, den Klienten möglichst rasch zu einem Beschäftigungsverhältnis zu verhelfen. In der Folge wird der Beratungsansatz und der Ablauf der auch in den vorstehend erläuterten Verträgen enthaltenen Beratungsphasen erläutert. Hiermit korrespondiert auch der im Rechtsbehelfsverfahren vom Steuerberater angeführte Internetauftritt der Kl'in., in dem durchgehend von individueller Karriereplanung und Beratung die Rede ist und das Ziel der schnellen Vermittlung in eine neue Arbeitsstelle erkennbar wird.
Auch der Gesellschafter B hat dem Senat in der mündlichen Verhandlung in Konkretisierung der geschilderten Vertragsinhalte die besondere Bedeutung einer gemeinsamen "Entwicklung" des persönlichen Lebenslaufes des Klienten mit dem gezielten Einbau von persönlichen Erfolgsgeschichten und dessen Einüben mittels mündlicher Präsentation nahegebracht. Anschließend hat er geschildert, wie zusammen mögliche Zielpositionen gefunden werden und wie eine erfolgversprechende Bewerbung für verschiedene Wege verfasst wird. Auch hat er die Bedeutung des individuellen Trainings der Bewerbungsgespräche hervorgehoben. Auf Befragen hat er geschildert, dass für bestimmte Klientengruppen, etwa über 55-jährige oder Selbständige, besondere Fachleute hinzugezogen werden.
Letztlich sprechen hier indiziell auch die vereinbarten Honorare gegen eine bloß allgemein unterrichtende und für eine aufwändigere individuelle Beratung.
ccc. Nichts anderes gilt letztlich für die sog. Gruppen-Outplacement-Beratungen. Hier erschien dem Senat vor dem Hintergrund der Teilnehmerzahl, im vorgelegten Vertrag mit der F beispielsweise 40-80 Klienten, eine unterrichtende Tätigkeit grds. denkbar. Allerdings spricht auch der dortige Vertragstext von der Beratung durch die Kl'in. sowie Bewerberworkshops und sog. Einzelcoachings, in welchen die Klienten individuell auf ihre Bewerbungssituation vorbereitet werden und lernen, zeitgemäße Bewerbungsunterlagen zu erstellen sowie eine zielgerichtete Bewerbungskampagne durchzuführen. Anschließend sucht hier ein Jobsearch-Team der Kl'in. für die einzelnen Klienten gezielt nach freien Stellen. Insoweit hat der Gesellschafter B in der mündlichen Verhandlung auf Befragen erläutert, dass auch dieses Programm nach einem allgemeinen Einführungsteil dem normalen Weg der geschilderten Beratungsphasen folgt. Dementsprechend sind auch diese Leistungen als beratende Tätigkeit zu qualifizieren. Soweit dennoch im Einzelfall hier kleinere unterrichtende Elemente in der Tätigkeit enthalten sein sollten, sind diese nur von untergeordneter Bedeutung und teilen das rechtliche Schicksal der geschuldeten Beratungsleistung. Letztlich würde eine Qualifizierung dieser Programme als unterrichtend gleichwohl wegen der sog. Abfärbewirkung der übrigen Einkünfte über § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt zu gewerblichen Einkünften führen.
b. Denn die Gesellschafter der Kl'in. üben auch keine Tätigkeit eines beratenden Volks- oder Betriebswirtes aus.
Den Beruf des beratenden Betriebswirts i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt nach der Rechtsprechung des BFH derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung - Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen -, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen (BFH-Urteil vom 04.05.2000 IV R 51/99, BStBl II 2000, 616) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt (BFH-Urteil vom 19.09.2002 IV R 74/00, BStBl II 2003, 27). Eine gewisse Spezialisierung in der Beratungstätigkeit ist unschädlich, solange diese sich wenigstens auf einen (gesamten) betrieblichen Hauptbereich erstreckt. Bei weitergehender Spezialisierung liegt - auch für einen Diplom-Kaufmann - eine gewerbliche Tätigkeit vor (BFH-Urteile vom 19.09.2002 IV R 74/00, BStBl II 2003, 27 und IV R 70/00, BStBl II 2003, 25 ; Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 18 Rn. 107; Blümich, EStG, Stand 131. Erglfg. März 2016, § 18 Rn. 129).
Die Beratungstätigkeit der über die entsprechende Ausbildung als Diplom-Kaufmann bzw. Diplom-Wirtschaftsingenieur verfügenden Gesellschafter der Kl'in hat sich nicht auf einen gesamten betrieblichen Hauptbereich der Betriebswirtschaft erstreckt; insbes. liegt keine Tätigkeit auf dem Gebiet des Personalwesens vor, denn bei diesem handelt es sich um ein Instrument der Unternehmensführung. Das Personalwesen umfasst alle personellen Gestaltungsmöglichkeiten zur Erreichung der Unternehmensziele; sie untergliedert sich in die unternehmerische Personalplanung und die Personalführung (vgl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 23. Aufl. 2008, Seite 133ff.; siehe auch BFH-Urteil vom 19.09.2002 IV R 70/00, BStBl II 2003, 25).
Danach waren die Gesellschafter der Kl'in. nicht auf dem Gebiet des Personalwesens tätig, weil sie auch in den Fällen, in denen sie ihren Vertrag mit Unternehmen geschlossen haben, immer nur - quasi über einen Vertrag zugunsten Dritter - den einzelnen freigesetzten Klienten bei dessen Suche nach einer neuen Stelle beraten haben. Die Kl'in hat daher zu Recht an diesem Argument nicht mehr festgehalten.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, da sowohl die Grundsätze zur unterrichtenden Tätigkeit als auch die zum beratenden Betriebswirt im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG höchstrichterlich geklärt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 18 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 25
BFHE 173, 331
BStBl II 1994, 362
BFHE 180, 568
BStBl II 1996, 573
BStBl II 1997, 687
BFH/NV 2000, 839
BStBl II 2000, 616
BStBl II 2003, 27
94 IV R 79/92
96 IV R 35/95
97 XI R 2/95
00 XI R 38/98
4 K 3554/08
00 IV R 51/99
02 IV R 74/00
IV R 70/00
02 IV R 70/00