Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-07, Aktenzeichen 11 K 346/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0507.11K346.07.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der Kosten der Beigeladenen tragen die Kläger.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen trägt diese selbst.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8a des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - in der Fassung vom 22. Dezember 2003 (a.F.) im Zusammenhang mit Zinszahlungen an eine im Gemeinschaftsgebiet der Europäischen Union ansässige verbundene Kapitalgesellschaft unter dem rechtlichen Gesichtspunkt einer etwaigen Europarechtswidrigkeit des § 8a Abs. 1 S. 1, 2 KStG a.F..
Die A ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 17. November 2000 gegründete und ins Handelsregister eingetragene Kommanditgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand das Halten und Verwalten von Beteiligungen ist. An ihr waren im Streitjahr die B und die C beteiligt. Aus ihrer Betätigung erzielte sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die einheitlich und gesondert festgestellt wurden.
Klägerin zu 1) und 2) ist die D., die zugleich Rechtsnachfolgerin der A und der B ist. Die C, zwischenzeitlich firmierend unter E, ist mit Beschluss vom 18. Februar 2014 dem Verfahren beigeladen worden.
In der für das Streitjahr eingereichten Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung wurden Zinsen in Höhe von 14.569,86 Euro als Sonderbetriebsausgaben der B bei der A geltend gemacht.
Den geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben lag folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die D, ansässig in den Niederlanden, nahm am 29. Dezember 2000 ein Darlehen in Höhe von 200.000.000 DM (102.258.376 Euro) für den Erwerb der Anteile an der F von einer nahestehenden Person im Sinne des § 8a Abs. 1 S. 2 KStG a.F. i.V.m. § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes - AStG -, der G (Darlehensgeberin), auf. Der Zinssatz betrug seit dem 29. Dezember 2001 5,15 % bei einer Laufzeit von fünf Jahren.
Die Tochtergesellschaft der F, die H, sowie deren Tochtergesellschaft, die I, wurden bereits vor Erwerb der Anteile an der F durch die D sowie vor Darlehensgewährung formwechselnd umgewandelt. Die I wurde zum 27. November 2000 und die H zum 28. November 2000 in die Rechtsform der GmbH & Co. KG umgewandelt. Anschließend firmierte die H & Co. KG in die B um. Die F wurde am 1. Januar 2001 formwechselnd in die J umgewandelt. In der Folgezeit wurden von der I & Co. KG insgesamt fünf sogenannte Cluster- Personengesellschaften, darunter auch die A, gegründet. Am 14. Dezember 2001 ist die I & Co. KG durch Austritt ihres persönlich haftenden Gesellschafters auf die B angewachsen.
Da die I in die Rechtsform der GmbH & Co. KG umgewandelt wurde und diese auf die B anwuchs, wurde das aufgenommene Darlehen nach den Grundsätzen des Erlasses des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25. März 1998 IV B 2-S 1909-33/98-21/98 Tz. 04.37, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1998, 268, zum Sonderbetriebsvermögen.
Mit steuerlicher Wirkung zum 1. Januar 2002 wurden die Anteile an der K, einer Tochtergesellschaft der B, in die A zum Buchwert eingebracht (siehe Schaubild Nr. 2). Durch die Einbringung der K von der B in die A wurde auch das anteilige Darlehen als Sonderbetriebsvermögen von der B auf die A mit übertragen. Die Darlehenszinsen stellten somit Sonderbetriebsausgaben bei der A dar.
Mit Abtretungsvertrag vom 2. März 2003 wurde das ursprünglich von der G gewährte Darlehen zunächst an die L, dann an die M und schlussendlich an die N, mit Sitz in Belgien, abgetreten, welche seit diesem Zeitpunkt Inhaberin der Darlehensforderung gegenüber der O ist.
Auch die B sowie die J (als Rechtsnachfolger der F) hatte bereits vor Umwandlung und vor Ende des Jahres 2000 Darlehen zum Erwerb von Beteiligungsgesellschaften von einer ausländischen Konzerngesellschaft (nunmehr N) aufgenommen. Diese Gruppendarlehen sowie ein weiteres Darlehen führten zu einem der D zuzurechnenden Fremdkapital während des Veranlagungszeitraums 2004 von rund 337,5 Mio. Euro.
Mit Vertrag über den Austritt des persönlich haftenden Gesellschafters der A vom 27. Dezember 2006 trat die E (vormals P) mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 als persönlich haftende Gesellschafterin aus der A aus. Mit Wirksamwerden des Austritts übernahm die B als Kommanditistin und einzige verbliebene Gesellschafterin der Gesellschaft das Vermögen der A mit allen Aktiva und Passiva im Wege der Anwachsung.
Mit Vertrag über den Austritt des persönlich haftenden Gesellschafters der B trat die E mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 als persönlich haftende Gesellschafterin aus der B aus. Mit Wirksamwerden des Austritts übernahm die J als Kommanditistin und einzige verbliebene Gesellschafterin der Gesellschaft das Vermögen der B mit allen Aktiva und Passiva im Wege der Anwachsung.
Sodann trat die Q mit Vertrag über den Austritt des persönlich haftenden Gesellschafters der J vom 27. Dezember 2006 mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 als persönlich haftende Gesellschafterin aus der J aus. Mit Wirksamwerden des Austritts aus der Gesellschaft übernahm die D als Kommanditistin und einzige verbliebene Gesellschafterin der Gesellschaft das Vermögen der J mit allen Aktiva und Passiva im Wege der Anwachsung.
Der Beklagte erließ am 25. April 2006 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die P und Co. KG. Er behandelte die seitens der B gezahlten Zinsen für das gewährte Darlehen als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8a Abs. 6 KStG a.F., wonach Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, verdeckte Gewinnausschüttungen sind, wenn das Fremdkapital zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung am Grund- und Stammkapital einer Kapitalgesellschaft aufgenommen worden ist, und rechnete die Zinsen außerbilanziell in Höhe von 14.569,86 Euro dem Gesamthandsgewinn der A hinzu und versagte mithin den Sonderbetriebsausgabenabzug bei der B in dieser Höhe.
Mit beim Beklagten am 8. Mai 2006 eingegangenem Schreiben legten die A, die B und die C gegen den Feststellungsbescheid vom 25. April 2006 Einspruch ein und beantragten, den Betrag von 14.569,86 Euro als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Zur Begründung führten sie aus, dass ihrer Auffassung nach die Regelung des § 8a KStG a.F. europarechtswidrig sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Am 1. Februar 2007 hat die D sowohl als Rechtsnachfolgerin der A als auch als Rechtsnachfolgerin der B Klage erhoben, mit welcher sie ihr Rechtsbegehren weiterverfolgt.
Nach Auffassung der Kläger komme § 8a Abs. 6 KStG a.F. vorliegend nicht zur Anwendung, da das BMF- Schreiben vom 19. September 2006 IV B 7 - S 2742a - 21/06, Tz. 33, BStBl I 2006, 559, regele, dass diese Vorschrift nur für Anteilserwerbe zur Anwendung komme, bei denen das obligatorische Rechtsgeschäft oder die erstmalige Überlassung des dem Erwerb dienenden Fremdkapitals nach dem 31. Dezember 2001 liege. Vorliegend seien hingegen der Erwerb der Anteile an der F sowie die Gewährung des Darlehens bereits Ende Dezember 2000 erfolgt.
Soweit allerdings die Vorschrift des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 2, Abs. 2 und 3 KStG a.F. zur Anwendung komme, wonach Vergütungen für Fremdkapital, das einer Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG überlassen worden sei, unter bestimmten Voraussetzungen verdeckte Gewinnausschüttungen seien, meinen die Kläger, dass diese Vorschrift europarechtswidrig sei. Die Europarechtswidrigkeit resultiere aus einer steuerrechtlichen Ungleichbehandlung der Gewährung von Fremdkapital einer ausländischen Tochtergesellschaft gegenüber der Gewährung von Fremdkapital einer inländischen Tochtergesellschaft.
Gemäß § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 2, Abs. 2 und 3 KStG a.F. seien Vergütungen für Fremdkapital, das einer Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG überlassen worden sei, als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, soweit das Fremdkapital zu irgendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigner betrage und wenn ein Zinsbetrag von 250.000 Euro überschritten sei. Diese Umqualifizierung der Zinsaufwendungen in eine verdeckte Gewinnausschüttung habe bei einem inländischen Darlehensgeber, der zugleich Anteilseigner sei, zur Folge, dass der Zinsertrag in einen nach § 8b Abs. 1 KStG a.F. steuerfreien Bezug umqualifiziert werde. Sofern die Überlassung des Fremdkapitals durch eine dem Anteilseigner nahestehende inländische Person in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft erfolge, werde der Zinsertrag nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 15. Juli 2004 IV A 2-S 2742a -20/04, BStBl I 2004, 593, Tz. 14, bei der das Fremdkapital gewährenden nahestehenden inländischen Person in eine verdeckte Einlage umqualifiziert. Soweit es sich hingegen bei dem Empfänger der Zinsen um einen ausländischen Anteilseigner oder um eine dem Anteilseigner nahestehende ausländische Person handele, komme es allenfalls dann zu einer entsprechenden Freistellung, wenn der ausländische Staat im Sinne einer dem § 8b KStG a.F. entsprechenden Regelung die Zinseinkünfte in Einkünfte aus einer (verdeckten) Gewinnausschüttung umqualifiziere. Einer solchen Qualifikationsverkettung folge der Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Zinszahlungen jedoch regelmäßig nicht.
Die Umqualifizierung der Zinseinkünfte beim Darlehensnehmer in eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8a KStG a.F. und beim Darlehensgeber - soweit es sich um eine nahestehende Person handele - in eine verdeckte Einlage führe zu einer Belastung mit Körperschaftsteuer auf der Ebene des Darlehensnehmers und zu einer Entlastung von Körperschaftsteuer auf Ebene des Darlehensgebers, während bei einem Auslandssachverhalt die Zinseinkünfte im Sitzstaat des Darlehensgebers regelmäßig der Besteuerung unterlägen.
Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeute dieses, dass bei Anwendung der Regelung des § 8a KStG a.F. die Zinsaufwendungen in Deutschland beim Darlehensnehmer, der D bzw. bei deren Tochterpersonengesellschaft, gemäß § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert würden, beim Darlehensgeber, der N in Belgien, die Zinseinkünfte jedoch der Besteuerung durch die belgischen Finanzbehörden unterworfen würden. Eine Umqualifizierung der Zinserträge entsprechend Textziffer 14 des BMF Schreibens vom 15. Juli 2004 IV A 2-S 2742a -20/04, BStBl I 2004, 593, finde nicht statt. Eine solche, vom Sitz des Fremdkapitalgebers abhängige, unterschiedliche Behandlungsweise von gebietsansässigen und gebietsfremden Gesellschaften stelle eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, die nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EGV - grundsätzlich untersagt sei. Die steuerliche Doppelbelastung in Bezug auf die Gewährung von Fremdkapital einer ausländischen Gesellschaft stelle ein überaus ernstes Hindernis für grenzüberschreitendes Handeln der Rechtsträger und ihrer grenzüberschreitenden Kapitalbewegungen dar, was ebenfalls gegen die durch den EGV geschützte Kapitalverkehrsfreiheit verstieße.
Darüber hinaus seien auch die deutschen Tochterpersonengesellschaften selbst beeinträchtigt, weil die Möglichkeit, Fremdkapital von einer konzernangehörigen Gesellschaft zu erhalten angesichts der durch § 8a KStG a.F. eingeschränkten Finanzierungsfreiheit im Vergleich zu einem inländischen Konzern eingeschränkt werde. Müsse nämlich eine im anderen Mitgliedstaat ansässige Darlehensgeberin die Zinserträge versteuern, bestünde die Gefahr, dass diese im Vergleich zu einer inländischen Darlehensgeberin das Kapital zu ungünstigeren Bedingungen, etwa gegen höhere Zinsen, zur Verfügung stelle, als dieses bei einer inländischen Gesellschaft anzunehmen wäre, bei welcher die Kapitalerträge steuerfrei seien. In diesem Zusammenhang weisen die Kläger unter Bezugnahme auf ein Urteil des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - (vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04 Rz. 62, IStR 2007, 249 ) darauf hin, dass seitens des EuGH bereits dann eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch Rechtsvorschriften angenommen werde, wenn diese geeignet seien, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat durch in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften zu beschränken, ohne dass es des Nachweises bedürfe, dass die Rechtsvorschriften tatsächlich die Wirkung hätten, bestimmte dieser Gesellschaften zum Verzicht auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft im erstgenannten Mitgliedstaat zu bewegen.
Die dargelegte Beschränkung der Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit könne auch nicht mit dem Hinweis verneint werden, dass die Schlechterstellung aus unterschiedlichen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union beruhe, die dem deutschen Gesetzgeber nicht anzulasten sei. Durch die Einführung des § 8a KStG a.F., der als Rechtsfolge die Umqualifizierung von Zinsen in Dividenden vorsehe, sei der deutsche Gesetzgeber für die seitens der Kläger gerügte Doppelbesteuerung verantwortlich und müsse somit gewährleisten, dass diese Doppelbesteuerung entweder in Deutschland oder im Mitgliedstaat ausgeglichen werde. Der „Quellenstaat“, der die Umqualifizierung durch § 8a KStG a.F. auslöse und im Inlandsfall für eine „Gegenberichtigung“ durch Freistellung bzw. verdeckte Einlage sorge, sei dafür verantwortlich, dass diese Gegenkorrektur auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gewährleistet sei. Diese Grundsätze ließen sich aus Entscheidungen des EuGH (Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04 Rz. 70, IStR 2007, Beilage 4, 163; Urteil vom 14. Dezember 2006, Denkavit International, C-170/05 Rz. 37 ff., IStR 2007, 62 ; Urteil vom 19. November 2009, KOM/Italien, C-540/07 Rz. 53, IStR 2009, 853; Urteil vom 08. November 2007, Amurta, C-379/05 Rz. 39, IStR 2007, 853; Urteil vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04 Rz. 53, IStR 2007, 249 ) ableiten.
Die dargelegte Beeinträchtigung der Grundfreiheiten könne - anders als bei dem der Entscheidung des EuGH vom 21. Januar 2010, SLI, C-311/08, IStR 2010, 144 zugrundeliegenden Sachverhalt - auch nicht, so meinen die Kläger, dadurch widerlegt oder gemindert werden, dass darauf verwiesen werde, dass eine etwaige Doppelbesteuerung durch in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Schiedsverfahren beseitigt werden könne. Schiedsverfahren kämen vielmehr nur dann zur Anwendung, wenn die Doppelbesteuerung auf der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen beruhe, was hingegen vorliegend nicht der Fall sei, da die Doppelbesteuerung aus der Anwendung einer inländischen Norm, der des § 8a KStG a.F., resultiere.
Diese Beschränkung der Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit sei auch nicht durch den Grundsatz der Kohärenz des nationalen Steuersystems gerechtfertigt, da dieser Rechtfertigungsgrund voraussetze, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Gewährung eines bestimmten Steuervorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung bestehe, die im Rahmen einer einzigen Besteuerung erfolge. Dementsprechend müssten Vor- und Nachteil bei demselben Steuerpflichtigen eintreten. Da es sich vorliegend aber bei Darlehensgeber und Darlehensnehmer um unterschiedliche juristische Personen, die jeweils einer eigenen Besteuerung unterlägen, handele, sei der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz vorliegend nicht einschlägig.
Zudem sei die Beeinträchtigung der Grundfreiheiten, so die Auffassung der Kläger, auch unverhältnismäßig, da mildere Mittel denkbar seien, mit denen der deutsche Gesetzgeber das gesetzgeberische Ziel des § 8a KStG a.F., zu gewährleisten, dass Vergütungen für Fremdkapital, sofern sie eine bestimmte Größenordnung überschreiten, auf der Ebene der Gesellschaft und mithin im Inland zu besteuern, erreichen könne. Dieses zeige etwa die derzeit gültige Regelung des § 8a KStG i.V.m. § 4 h des Einkommensteuergesetzes - EStG - bzw. auch etwa die Regelung des § 50 d Abs. 10 EStG, wonach in bestimmten Fällen ausländische Steuern auf Sondervergütungen im Inland angerechnet werden.
Da nach Auffassung der Kläger § 8a KStG a.F. europarechtswidrig sei, habe dieses im vorliegenden Fall zur Folge, dass § 8a KStG a.F. nicht zur Anwendung kommen dürfe.
Hilfsweise für den Fall, dass das Gericht die Regelung des § 8a KStG a.F. für europarechtskonform erachte, machen die Kläger geltend, dass sie der Auffassung seien, dass das anteilige Eigenkapital im Sinne des § 8a Abs. 2 KStG a.F. der D ausreichend sei mit der Folge, dass die streitgegenständlichen Sonderbetriebsausgaben auch aus diesem Grunde zu berücksichtigen seien und eine Umqualifizierung der Zinsen in eine verdeckte Gewinnausschüttung ausscheide.
Gemäß § 8a Abs. 2 S. 1 KStG a.F. sei anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners der Teil des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital entspreche. Eigenkapital sei das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen, der Buchwerte der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft und zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresfehlbetrages in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres; Sonderposten mit Rücklageanteil seien zur Hälfte hinzuzurechnen, § 8a Abs. 2 S. 2 KStG a.F.. An die Stelle des Buchwerts der Beteiligungen an einer Personengesellschaft träten die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft, § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F..
Im vorliegenden Falle führe die Berechnung des anteiligen Eigenkapitals nach der Berechnungsmethode des Beklagten dazu, dass von einem Eigenkapital der D für Zwecke des § 8a KStG a.F. von rd.- 416,7 Mio. Euro auszugehen sei (vgl. Anlage IV des Schriftsatzes der Kläger vom 6. März 2007). Zutreffend sei hingegen ein anteiliges Eigenkapital der D in Höhe von 309 Mio. Euro (vgl. Anlage V des Schriftsatzes der Kläger vom 6. März 2007). Die Berechnung des Beklagten beruhe darauf, dass dieser bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals hinsichtlich der Beteiligungen der D an Personengesellschaften die Buchwerte der (Brutto-) Vermögensgegenstände, d.h. sowohl die Aktiva als auch die Passiva, zugrunde gelegt habe, während zutreffend eine Berücksichtigung lediglich der Buchwerte der (Netto-) Vermögensgegenstände, somit ausschließlich der Aktiva, sei.
Im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die anteiligen „Buchwerte der Vermögensgegenstände“ der Personengesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. sowohl die Aktiv- als auch die Passivposten der Personengesellschaft umfassten, handele es sich bei dem Begriff des „Vermögensgegenstandes“ um einen handelsrechtlichen Begriff, der lediglich die Summe der auf der Aktivseite ausgewiesenen körperlichen Gegenstände und immateriellen Wirtschafsgüter erfasse.
Diese Auslegung finde ihre Stütze im Wortlaut und Gesamtzusammenhang des Gesetzes, da der Gesetzgeber innerhalb des § 8a Abs. 2 KStG a.F. neben dem Begriff des Vermögensgegenstandes den steuerlichen Begriff des Wirtschaftsgutes nur für diejenigen Kapitalgesellschaften verwende, die nicht nach den handelsrechtlichen Vorschriften zur Führung von Büchern verpflichtet seien und dementsprechend auch keine Handelsbilanzen aufzustellen hätten. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass es zu einer Saldierung der Aktiva und Passiva komme, hätte er einheitlich den Begriff des Wirtschaftsgutes in § 8a Abs. 2 KStG a.F. verwenden können, was er allerdings unterlassen habe.
Im Übrigen seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG a.F. erfüllt. Aufgrund eines zuzurechnenden Fremdkapitals der D in Höhe von rund 337,5 Mio. Euro sei die in § 8a Abs. 1 S. 1 KStG a.F. geregelte Freigrenze für Vergütungen in Höhe von 250.000 Euro - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - überschritten. Sollte das Gericht zu der Auffassung gelangen, dass das Fremdkapital das anteilige Eigenkapital im Sinne des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 1. HS KStG a.F. maßgeblich übersteige, könne der Nachweis eines Fremdvergleichs im Sinne des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 2. HS KStG a.F. nicht geführt werden.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 25. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Januar 2007 dahingehend zu ändern, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung zum Gesamthandsgewinn der A in Höhe von 14.569,86 Euro mit der Folge rückgängig gemacht wird, dass bei der B Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 14.569,86 Euro festgestellt werden,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklage ist nunmehr ebenfalls der Auffassung, dass § 8a Abs. 6 KStG a.F. aufgrund der Regelungen zum zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift im BMF- Schreiben vom 19. September 2006 IV B 7 - S 2742a - 21/06, Tz. 33, BStBl I 2006, 559, vorliegend nicht zur Anwendung komme, die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG a.F. hingegen erfüllt seien.
Die Regelung des § 8a KStG a.F. sei auch nicht europarechtswidrig. Zwar sei zutreffend, dass es vorliegend zu einer doppelten Besteuerung der Zinsen dadurch komme, dass die Zinsaufwendungen nicht zum Abzug zugelassen würden und auf der Ebene der Personengesellschaft im Inland in Dividenden umqualifiziert würden, andererseits die Zinsen bei der Kapitalgesellschaft mit Sitz in Belgien als Ertrag erfasst würden. Diese Doppelbesteuerung resultiere aber nicht aus der Anwendung des § 8a KStG a.F. im Inland, sondern daraus, dass vorliegend die Befreiungsvorschrift des § 8b KStG a.F. im Vertragsstaat Belgien nicht greife, es vielmehr diesbezüglich in Belgien an einer vergleichbaren Regelung fehle. Ein Verstoß des § 8a KStG a.F. gegen die im EGV statuierte Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit lasse sich daraus hingegen nicht ableiten, da die Regelung des § 8a KStG a.F., die zu einer Umqualifizierung von Zinsen in Dividenden führe, gleichfalls für Steuerinländer als auch Steuerausländer gelte. Diese Regelung führe vielmehr zu einer identischen Besteuerung beim Schuldner der Zinsen aus der Fremdfinanzierung. Inwieweit sich die Empfängerseite der Zinszahlungen, die ihren Sitz im EU-Ausland habe, darauf berufen könne, zu Unrecht durch die Versteuerung der Dividende belastet zu sein, betreffe hingegen nicht die im vorliegenden Fall maßgebliche Besteuerung des Darlehensnehmers im Inland, sondern das Steuerrechtsverhältnis des Anteilseigners im EU-Ausland, der die Dividende als Ertrag zu versteuern habe. Die Einführung von Befreiungsvorschriften obliege vielmehr der Souveränität des jeweiligen Ansässigkeitsstaats des Anteilseigners bzw. der beteiligten nahestehenden Person. Ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten der inländischen Vorschrift des § 8a KStG a.F. ließe sich hingegen daraus nicht herleiten. Folglich könne sich eine etwaige Europarechtswidrigkeit allenfalls aus einer fehlenden Steuerbefreiungsvorschrift im Sinne des § 8b KStG a.F. herleiten lassen, die allerdings im Rahmen des Steuerrechtsverhältnisses des Darlehensgebers in Belgien zu klären wäre.
Hinsichtlich der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals im Sinne des § 8a Abs. 2 KStG a.F. trägt der Beklagte vor, dass vorliegend § 8a Abs. 2 S. 5 KStG a.F. zur Anwendung komme. Nach dieser Vorschrift sei für Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches - HGB - nicht zur Führung von Büchern verpflichtet seien, bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals auf die mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter abzustellen, die Sätze 1 bis 4 des § 8a Abs. 2 KStG a.F. gelten entsprechend.
Bei der O handele es sich - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - um eine Kapitalgesellschaft, die lediglich aufgrund ihrer Beteiligung an der J der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG unterliege und für das Streitjahr mangels Eintragung einer inländischen Zweigniederlassung im Handelsregister nicht nach den Vorschriften des HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sei. Da diese Vorschrift dem Wortlaut nach davon spreche, dass bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapital auf die mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden „Wirtschaftsgüter“ abzustellen sei, bedeute dieses, dass sowohl Aktiva als auch Passiva in die Bewertung einzubeziehen seien, da der Begriff „Wirtschaftsgüter“ anders als der umstrittene Begriff „Vermögensgegenstände“ jedenfalls sowohl Aktiva als auch Passiva umfasse. Dieses habe auch für die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals in Bezug auf Beteiligungen an Personengesellschaften zu gelten. Da § 8a Abs. 2 S. 5 KStG a.F. lediglich auf § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. verweise, der anordne, dass an die Stelle des Buchwerts der Beteiligungen an einer Personengesellschaft die anteiligen Buchwerte der „Vermögenswerte“ der Personengesellschaft träten, sei im Falle einer Kapitalgesellschaft, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sei, allein der Begriff „Wirtschaftsgüter“ maßgebend. Der Begriff „Vermögensgegenstände“ sei vielmehr lediglich dann einschlägig, wenn es sich um die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals bei Sachverhalten handele, bei denen § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. direkt und nicht über eine Verweisung zur Anwendung komme. Dieses sei nur für Gesellschaften der Fall, die einer Buchführungspflicht nach dem HGB unterlägen. Die Frage, ob der Begriff „Vermögensgegenstände“ sowohl die Aktiva als auch die Passiva erfasse, stelle sich somit im vorliegenden Fall nicht.
Zudem verweist der Beklagte darauf, dass gemäß Textziffer 32 des BMF Schreibens vom 15. Juli 2004 BMF IV AA 2 - S 2742a - 20/04, BStBl I 2004, 593, die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände zwar nach handelsrechtlichen Maßstäben zu ermitteln seien, jedoch sowohl die Aktiv- als auch die Passivseite der Handelsbilanz der Personengesellschaft umfassten. Dieses gelte unabhängig davon, ob ein Fall der Überlassung von Fremdkapital in Sinne des § 8a Abs. 5 KStG a.F. vorliege.
Zudem macht der Beklagte geltend, dass die Auffassung der Finanzverwaltung auch von einem großen Teil der Literatur vertreten werde.
Die den Streitgegenstand betreffenden Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage der Klägerin zu 1) ist unzulässig. Die Klage der Klägerin zu 2) ist zulässig, aber unbegründet.
1. Die Klägerin zu 1) ist nicht gem. § 48 Abs. 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - klagebefugt.
Eine voll beendete Personengesellschaft (wie im Streitfall die A kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gem. § 180 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a der Abgabenordnung - AO - sein. Eine Klagebefugnis (im eigenen Namen) besteht nur für die ehemaligen Gesellschafter (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des BFH vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009,588; Urteil des BFH vom 25. April 2006 VIII 52/04, R 52/04, BStBl II 2006,847; Beschluss des BFH vom 27. September 2007 XI B 194/06, BFH/NV 2008,87; Gräber/von Groll FGO, § 48 Rz. 24).
So liegt es hier. Da die A durch Anwachsung vollbeendet ist, konnte sie ab diesem Zeitpunkt nicht mehr Beteiligte des finanzgerichtlichen Verfahrens sein. Die Klagebefugnis war vielmehr auf die ehemaligen Feststellungsbeteiligten, die B bzw. deren Rechtsnachfolgerin sowie die C, nunmehr firmierend unter E, übergegangen.
2. Die Klage der Klägerin zu 2) ist zulässig, aber unbegründet.
Die Bescheide vom 25. April 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2007 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin zu 2) nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht die im Streitjahr gezahlten Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und dem Gesamthandsgewinn der A hinzugerechnet und den Sonderbetriebsausgabenabzug versagt. Der Beklagte hat den Tatbestand des § 8a KStG a.F. in Bezug auf das streitgegenständliche Darlehen und in Bezug auf die daraus resultierenden Zinszahlungen in Höhe von 14.569,86 Euro zu Recht als erfüllt angesehen (a). Die Anwendung dieser Vorschrift verstößt im Streitfall auch nicht gegen höherrangiges Recht. Eine Aussetzung des Verfahrens nebst Vorlage an den EuGH kam nicht in Betracht (b).
a) Die Vorschrift des § 8a Abs. 6 KStG a.F. kommt - anders als vom Beklagten im Feststellungs- und Einspruchsverfahren angenommen - vorliegend nicht zur Anwendung. Danach sind Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn das Fremdkapital zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung am Grund- und Stammkapital einer Kapitalgesellschaft aufgenommen worden ist.
Diese Voraussetzungen sind zwar - auch nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten - erfüllt. § 8a Abs. 6 KStG a.F. ist indes vorliegend zeitlich nicht anwendbar. Gemäß § 34 Abs. 6a S. 1 KStG a.F. ist § 8a KStG in der vorliegend maßgeblichen Fassung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2003 beginnt. Das BMF stellt aber in seinem BMF- Schreiben vom 19. September 2006 IV B 7 - S 2742a - 21/06, Tz. 33, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2006, 559, klar, dass die Regelung nur für Anteilserwerbe gilt, bei denen das obligatorische Rechtsgeschäft oder die erstmalige Überlassung des dem Erwerb dienenden Fremdkapitals nach dem 31. Dezember 2001 liegt. Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Da vorliegend der Erwerb der Anteile an der F sowie die Gewährung des Darlehens bereits Ende Dezember 2000 erfolgt sind, ist der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht eröffnet.
Hingegen sind vorliegend die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG a.F. erfüllt.
Nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S.1 KStG a.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 Euro betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigner übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem Dritten erhalten können. S. 1 ist auch bei Vergütungen für Fremdkapital anzuwenden, das die Kapitalgesellschaft von einer den Anteilseigner nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesen nahe stehende Person zurückgreifen kann, § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG a.F..
Gemäß § 8a Abs. 2 KStG a.F. ist anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners der Teil des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital entspricht (S.1). Eigenkapital ist das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen, der Buchwerte der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft und zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresfehlbetrages (§ 266 Abs. 3 Abschnitt A, § 272 HGB) in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangnen Wirtschaftsjahres; Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB) sind zur Hälfte hinzuzurechnen (S.2). An die Stelle des Buchwerts der Beteiligungen an einer Personengesellschaft treten die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft (S.3). Eine vorübergehende Minderung des Eigenkapitals durch einen Jahresfehlbetrag ist unbeachtlich, wenn bis zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Verlustes folgenden Wirtschaftsjahres das ursprüngliche Eigenkapital durch Gewinnrücklagen oder Einlagen wiederhergestellt wird (S. 4). Für Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind, ist bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals auf die mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter abzustellen; die Sätze 1 bis 4 gelten entsprechend (S.5).
Die D hat das Darlehen von einer nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG, der G, aufgenommen, an der sie wesentlich am Grund- und Stammkapital beteiligt gewesen ist.
Die Vergütungen haben im Streitjahr - auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten - die Freigrenze von 250.000 Euro überschritten.
Zutreffend ist der Beklagte vorliegend davon ausgegangen, dass die D über ein negatives anteiliges Eigenkapital im Sinne des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 8a Abs. 2 KStG a.F. in Höhe von 416.673.897,49 Euro verfügte, mithin das Fremdkapital das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals der D überstiegen hat.
Nach zutreffender Auslegung ist § 8a Abs. 2 S. 5 i.V.m. § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. dahingehend auszulegen, dass für die Berechnung des anteiligen Eigenkapitals bei Beteiligungen an Personengesellschaften sowohl die Aktiva als auch die Passiva der Personengesellschaft in die Bewertung einzubeziehen sind.
In der Literatur ist die Auslegung des hier maßgeblichen Tatbestandsmerkmals der anteiligen Buchwerte der „Vermögensgegenstände“ der Personengesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 2 S. 2 KStG a.F. umstritten. Während ein Teil der Literatur unter Verweis auf den Wortlaut der Vorschrift meint, dass für die Berechnung des anteiligen Eigenkapitals nur die Buchwerte des Aktivvermögens der Personengesellschaft zugrunde zu legen seien (Blumers BB 2004, 631, 633; Endres/Kroniger FR 2004, 377, 377 ff.; Hill/Kavazidis DB 2003, 2030; NWB- Beilage 11/2004, IV 2 a), vertritt der überwiegende Teil der Literatur in Anlehnung an die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF Schreibens vom 15. Juli 2004 BMF IV A 2-S 2742a - 20/04, BStBl I 2004, 593 Rz. 32) die Ansicht, dass Ausgangsgröße der Ermittlung des sog. safe haven i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG a.F. stets und somit auch bei der Beteiligung an Personengesellschaften der Saldo zwischen Aktiva und Passiva sei (Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, Gesellschafterfremdfinanzierung, § 8a KStG Rz. 516; Rödder/Schumacher DStR 2004, 1449, 1455; Golücke/Franz GmbHR 2004, 708, 711; Grotherr DStZ 2004, 249, 254).
Zweifelhaft dürfte sein, ob die Erwägung des Beklagten zutrifft, dass aufgrund der Tatsache, dass § 8a Abs. 2 S. 5 KStG a.F. bestimmt, dass für Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind, bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals auf die mit den inländischen Einkünften in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter abzustellen ist und die Sätze 1 bis 4 des § 8a Abs. 2 KStG a.F. entsprechend gelten, bereits dazu führt, dass der in § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. statuierte Begriff der „Vermögenswerte“ durch den Begriff der „Wirtschaftsgüter“ zu ersetzen ist mit der Folge, dass bereits aus diesem Grunde Aktiva und Passiva bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals in Bezug auf Anteile an Personengesellschaften zu berücksichtigen sind. Die Intention des Gesetzgebers ist es allerdings, Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, wenn die Fremdfinanzierung ein bestimmtes Verhältnis zum Eigenkapital, eine Nichtbeanstandungsgrenze, überschreitet. Sachliche Gründe dafür, dass der Gesetzgeber Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind, allein aufgrund ihrer Gewinnermittlungsart in Bezug auf diese Nichtbeanstandungsgrenze anders bzw. schlechter behandeln will, bestehen nicht. Es bedarf somit einer einheitlichen Auslegung des Begriffs „Vermögensgegenstände“, die unabhängig von der Gewinnermittlungsart der Kapitalgesellschaft Geltung beansprucht.
Der erstgenannten Auffassung ist zuzugeben, dass der Gesetzgeber im § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. den handelsrechtlichen Begriff der „Vermögensgegenstände“ verwendet und nicht den steuerrechtlichen Begriff der Wirtschaftsgüter. Nach Handelsrecht ist unter Vermögensgegenstand ein Aktivposten der Bilanz zu verstehen, während Passivposten handelsrechtlich als Schulden bezeichnet werden (vgl. § 241 HGB). Dem Wortlaut nach könnte daher anzunehmen sein, dass nur die handelsrechtlich bewerteten Aktiva des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft als Vermögensgegenstände der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind. Dennoch schließt sich der Senat der Auffassung an, die annimmt, dass sowohl Aktiva als auch Passiva zu berücksichtigen seien. Maßgebend ist nämlich, dass § 8a Abs. 2 S. 2 KStG a.F. für die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals auf das Eigenkapital in der Handelsbilanz abstellt und damit klarstellt, dass sich die Ermittlung an handelsbilanziellen Werten und nicht an steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften orientiert. Das anteilige Eigenkapital ist somit definiert als Saldo zwischen Aktiva und Passiva. Konsequenterweise wird auch in der Sondervorschrift des § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. die handelsrechtliche Terminologie verwendet und von anteiligen Buchwerten der Vermögensgegenstände und nicht von anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter gesprochen (vgl. auch: Erle/Sauter Gesellschafterfremdfinanzierung, Kommentierung der §§ 8a, 8b KStG ab 2004, § 8a Rz. 516). Aus dem Begriff des Vermögenswertes lässt sich somit allein ableiten, dass für die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals auf die Handelsbilanz abzustellen ist. Die seitens des Gesetzgebers statuierte Ausgangsgröße des anteiligen Eigenkapitals als Saldo zwischen Aktiva und Passiva spricht gegen die Annahme, dass die Verwendung dieses handelsrechtlichen Begriffs des Vermögensgegenstandes zu einer Auslegung führt, nur aktive Vermögensgegenstände und keine Passiva einzubeziehen, da dieses bedeuten würde, dass die Ausgangsgröße des Eigenkapitals gänzlich entgegen der Logik der Eigenkapitalermittlung nunmehr durch die Ausgangsgröße Aktiva ersetzt werde (vgl. auch: Erle/Sauter Gesellschafterfremdfinanzierung, Kommentierung der §§ 8a, 8b KStG ab 2004, § 8a Rz. 516; Grotherr DStZ 2004, 249, 254). Dieses entspricht nicht dem Sinn und Zweck der Regelung des § 8a KStG a.F..
Die Kläger haben auch den Nachweis im Sinne des § 8a Abs.1 Nr. 2 2. HS KStG a.F., dass die D das Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem Dritten hätte erhalten können - auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten - nicht geführt mit der Folge, dass das Fremdkapital das maßgebliche anteilige Eigenkapital überschritten hat.
b. Die Regelung des § 8a KStG a.F. verstößt auch nicht gegen Europarecht.
Mit Urteil vom 12. Dezember 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, DB 2002, 2690, hat der EuGH entschieden, dass die Vorschrift des § 8a KStG in der bis zum 31. Dezember 2003 gültigen Fassung gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV verstößt und damit europarechtswidrig sei. § 8a KStG in der vorgenannten Fassung war ausschließlich anwendbar auf Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hatte. Die Vorschrift bewirkte in Bezug auf die Besteuerung von Zinsen, die Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften als Vergütung für Fremdkapital zahlten, eine unterschiedliche Behandlung gebietsansässiger Tochtergesellschaften, je nachdem, ob ihre Muttergesellschaft ihren Sitz in Deutschland hatte oder nicht. Der EuGH sah hierin eine unzulässige Diskriminierung und mithin einen nicht gerechtfertigten Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (vgl. zu den Einzelheiten: Urteil des EuGH vom 12. Dezember 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, DB 2002, 2690 ).
Dieser Entscheidung des EuGH hat der Gesetzgeber Rechnung getragen und die vorliegend in Streit stehende Gesetzesfassung des § 8a KStG in der Fassung vom 22. Dezember 2003 nach Auffassung des Senats europarechtskonform ausgestaltet. Da § 8a KStG nunmehr auf alle fremdfinanzierten Steuerinländer und Steuerausländer Anwendung findet, ist der vom EuGH gerügte Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit behoben worden.
Dass in der vorliegenden Konstellation durch die Umqualifizierung der Zinszahlungen gemäß § 8a KStG a.F. in eine verdeckte Gewinnausschüttung sowohl eine Besteuerung im Inland herbeigeführt wird als auch eine Besteuerung der Dividende im Ausland, führt entgegen der Auffassung der Kläger nicht dazu, dass ein Verstoß gegen die in Art. 43 EGV statuierte Niederlassungsfreiheit oder gegen die in Art. 56 Abs.1 EGV geregelte Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen ist.
Ein Teil der Literatur nimmt eine Europarechtswidrigkeit der Regelung des § 8a KStG a.F. deshalb an, da bei der Fremdfinanzierung einer Inlandstochtergesellschaft durch einen ausländischen Anteilseigner der ausländische Staat die Zinszahlungen nicht deckungsgleich mit dem deutschen § 8a KStG a.F. umqualifiziere (vgl. Frotscher DStR 2004, 377, 385; Kessler DB 2003, 2507, 2512; Körner IStR 2004 253, 259 ff.; derselbe in IStR 2005, 584, 591; Köhler DStR 2004, 672, 673 ff.; Wesselbaum-Neugebauer GmbHR 2004, 1319, 1328; Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, Gesellschafterfremdfinanzierung, § 8 a KStG Rz. 84-87). Während der deutsche Fiskus durch die außerbilanzielle Hinzurechnung der Fremdkapitalvergütung ein im Vergleich unbeschränktes Besteuerungsrecht in Anspruch nehme, gehe der ausländische Fiskus unter Umständen weiterhin von Zinseinkünften aus, für die ihm das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen das uneingeschränkte Besteuerungsrecht zuweise. Derselbe wirtschaftliche Ertrag werde steuerlich somit doppelt erfasst und besteuert, was jedenfalls insoweit gelte, als der ausländische Staat seinerseits (nach seinen nationalen Regelungen) keine Umqualifizierung in steuerfreie Dividenden vorsehe, was einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstelle (vgl. Frotscher DStR 2004, 377, 385; Kessler DB 2003, 2507, 2512; Körner IStR 2004 253, 259 ff.; derselbe in IStR 2005, 584, 591; Köhler DStR 2004, 672, 673 ff.; Wesselbaum-Neugebauer GmbHR 2004, 1319, 1328; Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, Gesellschafterfremdfinanzierung, § 8 a KStG Rz. 84-87).
Nach Auffassung des Senats ist dieser Ansicht nicht zu folgen. Zutreffend ist zwar, dass die Umqualifizierung der Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG a.F. bei einem inländischen körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigner zur weitgehenden Steuerfreistellung der Beteiligungsbeiträge Höhe von 95 % gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG a.F. führt, wohingegen die entsprechenden Einkünfte des ausländischen Anteilseigners, sofern es - wie auch im vorliegenden Fall - an einer vergleichbaren Regelung des § 8b KStG a.F. fehlt, der ungeminderten Steuerlast unterliegen.
Die Auffassung, die eine Europarechtswidrigkeit der Norm annimmt, übersieht nämlich, dass der gerügte Qualifikationskonflikt, der daraus resultiert, dass einige EU-Staaten die Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. Dividenden umqualifizieren und andere nicht, auf die fehlende Harmonisierung der direkten Steuern innerhalb der EU zurückzuführen ist, weil das Ausland beispielsweise keine Beteiligungsgewinnfreistellung im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG a.F. kennt und die Dividendenerträge besteuert. Dieser Umstand führt hingegen nicht zu einer Europarechtswidrigkeit des § 8a KStG a.F., da im Anwendungsbereich dieser Vorschrift inländische Kapitalgesellschaften nicht ungleich, sondern unabhängig vom Sitz oder Wohnsitz ihres Anteilseigners gleich behandelt werden mit der Folge, dass dem deutschen Gesetzgeber kein Vorwurf einer Europarechtswidrigkeit des § 8a KStG a.F. erhoben werden kann (vgl. auch: Dörr u.a. NWB Beilage 11/2004 VII. 4 d). Diese Ungleichbehandlung stellt sich vielmehr als nicht zu beanstandende Wirkung der unterschiedlichen nationalen Steuerrechtsordnungen dar (vgl. auch: Dötsch/Punk/Möhlenbrock KStG, § 8a KStG n.F. Rz. 86; Schön IStR 2004, 289, 299). Eine steuerliche Behandlung eines bestimmten Sachverhalts im Ausland kann nicht konstituierend für eine Verletzung der Grundfreiheiten im Inland sein (vgl. auch Sedemund IStR 2004, 595, 599 ).
Zu bedenken ist ferner, dass, wenn die Kläger auf eine steuerliche Doppelbelastung des Anteilseigners hinweisen, sie der Sache nach letztlich rügen, dass es an einer vergleichbaren Vorschrift des § 8b KStG a.F. im Ausland fehle. Ein diesbezüglicher Verstoß gegen Grundfreiheiten beträfe indes zum einen das Steuerrechtssystem des ausländischen Staates und zum anderen das Steuerrechtsverhältnis des Anteilseigners in Bezug auf den ausländischen Staat, somit vorliegend nicht die Kläger, sondern die N, mit der Folge, dass für den Fall, dass die fehlende Umqualifizierung der Beteiligungserträge eine grundfreiheitlich unzulässige Ungleichbehandlung darstelle - wovon der Senat allerdings nicht ausgeht -, diese dem ausländischen und nicht deutschen Staat zuzurechnen wäre (vgl. auch: Schnitger DStR 2004, 635, 637). Ein Grundfreiheitsverstoß des § 8a KStG a.F. besteht jedenfalls nicht.
Eine andere Würdigung ergibt sich auch nicht aus den in der neueren Rechtsprechung des EuGH aufgestellten Grundsätzen, insbesondere auch der seitens der Kläger angeführten Entscheidungen des EuGH. Aus diesen Entscheidungen lässt sich weder eine Beeinträchtigung der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit noch die seitens der Kläger gewünschte Rechtsfolge, im vorliegenden Fall von einer Anwendung des § 8a KStG a.F. abzusehen, ableiten.
Der EuGH hat im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Dividendenausschüttungen entschieden, dass die Artt. 43 EGV und 56 EGV dahingehend auszulegen seien, dass ein Mitgliedstaat, in dem ein System zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung besteht, gebietsansässige und gebietsfremde Gesellschaften bei Dividendenausschüttungen gleichwertig zu behandeln habe (vgl. Urteil des EuGH vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04 Rz. 50,55, IStR 2007, Beilage 4, 163; Urteil des EuGH vom 14. Dezember 2006, Denkavit International, C-170/05 Rz. 37 ff., IStR 2007, 62 ; Urteil des EuGH vom 19. November 2009, KOM/Italien, C-540/07 Rz. 53, 54, IStR 2009, 853; Urteil des EuGH vom 08. November 2007, Amurta, C-379/05 Rz. 39, IStR 2007, 853 ; Urteil des EuGH vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04 Rz. 53, IStR 2007, 249 ). Dabei ist Gegenstand dieser Entscheidungen stets die Feststellung, inwieweit nationale Vorschriften in Bezug auf einen konkreten Steuerpflichtigen einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten beinhalten.
Eine Beeinträchtigung der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit lässt sich aus diesen Entscheidungen bereits deshalb nicht ableiten, da nach der Vorschrift des § 8a KStG a.F. sowohl gebietsansässige als auch gebietsfremde Gesellschaften gleich behandelt werden. Unabhängig davon, ob Darlehensnehmer eine inländische oder eine ausländische Gesellschaft ist und unabhängig davon, ob Darlehensgeber eine inländische oder eine ausländische Gesellschaft ist, werden die gezahlten Zinsen gemäß § 8a KStG a.F. als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.
Zudem fehlt es bei dem maßgeblichen Besteuerungssubjekt, der A bzw. der B, an einer Doppelbesteuerung. Die A bzw. die B hat lediglich die verdeckte Gewinnausschüttung in Deutschland zu versteuern, wohingegen die Versteuerung der Zinseinkünfte bei der N in Belgien erfolgt, an welcher zudem weder die A noch die B beteiligt sind. Insoweit irren die Kläger, wenn sie meinen, eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten sei bereits dann gegeben, wenn sich eine Diskriminierung in Bezug auf konzernmäßig verbundene Steuersubjekte ergebe. Zutreffend ist vielmehr, dass für die Frage, inwieweit eine Diskriminierung und somit eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten vorliegt, immer auf den konkreten Steuerpflichtigen - somit vorliegend die Klägerinnen - abzustellen ist (vgl. Otto H. Jacobs: Internationale Unternehmensbeteuerung, 2. Aufl. 2011, S. 217; Frotscher: Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, III 2. 65 unter Verweis auf Urteile des EuGH vom 03. Juli 1993, Commerzbank, C-330/91,NJW 1994, 35 ; vom 12. Dezember 2006, Test Claimant in the FII Group Litigation, C-446/04, IStR 2007, 69 Rz. 131 und vom 17. Januar 2008 Kommission/Bundesrepublik Deutschland, C-152/05, BStBl II 2008, 326). Belastungen anderer Steurpflichtiger sind nicht einzubeziehen, auch wenn sie konzernmäßig verbunden sind (vgl. Frotscher: Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, III 2. 65; Urteil des EuGH vom 12. September 2006 Cadbury Schweppes, C-196-04, IStR 2006, 670 ; Urteil des EuGH vom 12. Dezember 2006, Test Claimant in the FII Group Litigation, C-446/04 Rz. 126, IStR 2007, 69 ).
Den Klägern ist zuzugeben, dass es für die Annahme einer Beeinträchtigung der Grundfreiheiten ausreichen kann, wenn die maßgeblichen Rechtsvorschriften die Gefahr böten, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit bzw. der Kapitalverkehrsfreiheit zu beschränken. In diesem Sinne hat sich der EuGH im Zusammenhang mit der Europarechtswidrigkeit der Besteuerung von Dividenden dahingehend geäußert, dass bereits dann eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch Rechtsvorschriften anzunehmen sei, wenn diese geeignet seien, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat durch in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften zu beschränken, ohne dass es des Nachweises bedürfe, dass die Rechtsvorschriften tatsächlich die Wirkung hätten, bestimmte dieser Gesellschaften zum Verzicht auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft im erstgenannten Mitgliedstaat zu bewegen (vgl. Urteil des EuGH vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04 Rz. 62, IStR 2007, 249 ). Da es aber –wie bereits dargelegt – an einer Diskriminierung der Kläger im Vergleich zu einer im In- oder Ausland ansässigen Person durch die Vorschrift des § 8a KStG fehlt, ist von einer Beeinträchtigung der Grundfreiheiten in der Person der Kläger vorliegend nicht auszugehen.
In diesem Sinne kann den Klägern auch nicht dahingehend gefolgt werden, dass aus den vorgenannten Entscheidungen des EuGH abzuleiten sei, dass der „Quellenstaat“ Deutschland, der die Umqualifizierung durch § 8a KStG a.F. auslöse und im Inlandsfall für eine „Gegenberichtigung“ sorge, dafür verantwortlich sei, diese „Gegenkorrektur“ auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zu gewährleisten und zwar in der Form, dass „die Doppelbesteuerung“ entweder in Deutschland oder im Mitgliedstaat ausgeglichen werde. Richtig ist vielmehr, dass, wenn der EuGH ausführt, dass ein Mitgliedstaat dafür zu sorgen habe, dass gebietsansässige und gebietsfremde Gesellschaften bei Dividendenausschüttungen gleichwertig behandelt werden (vgl. z.B. Urteil des EuGH vom 08. November 2007, Amurta, C-379/05 Rz. 39, IStR 2007, 853 ; Urteil des EuGH vom 14. Dezember 2006, Denkavit International, C-170/05 Rz. 37 ff., IStR 2007, 62 ; Urteil des EuGH vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04 Rz. 53, IStR 2007, 249 ), lediglich gefordert wird, dass der Staat in Bezug auf seine nationalen Vorschriften und in Bezug auf die Anwendung eines Besteuerungsverhältnisses eine Gleichbehandlung Gebietsansässiger und Gebietsfremder vornimmt. Es wird weder gefordert, dass andere Besteuerungssubjekte in die Betrachtung einbezogen werden, noch wird gefordert, dass anderen Besteuerungssachverhalten, wie vorliegend die Besteuerung der Zinszahlung als Ertrag beim Darlehensgeber im Ausland im Gegensatz zur außerbilanziellen Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung als Korrektur zur Betriebsausgabe beim Darlehensnehmer im Inland, Rechnung getragen wird.
Die vorgenannten Urteile sind auch deshalb vorliegend nicht einschlägig, da die in diesen Entscheidungen aufgestellten Grundsätze, wie sich dem Wortlaut der Entscheidungen entnehmen lässt, im Zusammenhang mit der europarechtlichen Überprüfung von Vorschriften eines Systems zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ergangen sind. Bei der Regelung des § 8a KStG a.F. handelt es sich hingegen um keine Vorschrift zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Insoweit vermag der Senat sich auch der Auffassung der Kläger nicht anschließen, dass sich aus den vorgenannten Urteilen ein generelles Verbot der Doppelbesteuerung ableiten ließe.
Auch die Erwägung der Kläger, von der Anwendung des § 8a KStG a.F. vorliegend abzusehen, geht nach dem Vorgesagten fehl. Im Gegensatz zum § 8a KStG a.F. wäre eine Regelung, die es vorsehe, von einer Anwendung des § 8a KStG a.F. beim Inländer dann abzusehen, wenn der im Ausland ansässige Darlehensnehmer in Bezug auf die Besteuerung der Darlehenszinsen keiner Steuerbefreiung unterliege, europarechtswidrig. Eine solche Regelung führe nämlich letztlich zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Sitz und der Besteuerung des Darlehensgebers. Dieses entspräche einer Diskriminierung, die der EuGH in seinem Urteil vom 12. Dezember 2002 C-324/00, Lankhorst-Hohorst, DB 2002, 2690, als europarechtswidrig gerügt hat.
Da es vorliegend bereits an einer Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit fehlt, kommt es nicht mehr darauf an, inwieweit ein Rechtfertigungsgrund für eine Beeinträchtigung besteht oder inwieweit der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt worden ist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da die Beigeladene keine Anträge gestellt hat.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8a, 8b KStG
§ 8a KStG
§ 8b KStG
§ 272 HGB
§ 273 HGB
§ 241 HGB
§ 8 a KStG
§ 8a Abs. 1 S. 1, 2 KStG
§ 8a Abs. 1 S. 2 KStG
§ 8a Abs. 6 KStG
§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 2, Abs. 2 und 3 KStG
§ 1 Abs. 2 AStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 50 d Abs. 10 EStG
§ 8a Abs. 2 KStG
§ 8a Abs. 2 S. 1 KStG
§ 8a Abs. 2 S. 2 KStG
§ 8a Abs. 2 S. 3 KStG
§ 8a Abs. 1 KStG
§ 8a Abs. 1 S. 1 KStG
§ 8a Abs. 2 S. 5 KStG
§ 2 Nr. 1 KStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG
§ 8a Abs. 5 KStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 6a S. 1 KStG
§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S.1 KStG
§ 8 a Abs. 1 S. 2 KStG
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG
§ 135 Abs. 1, 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 8a des Körperschaftsteuergesetzes
§ 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes
§ 4 h des Einkommensteuergesetzes
§ 180 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a der Abgabenordnung
Art. 43 EGV
Art. 56 Abs.1 EGV

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2006, 559
BStBl I 2004, 593
BFH/NV 2009,588
BStBl II 2006,847
BFH/NV 2008,87
BB 2004, 631, 633
DB 2003, 2030
DB 2002, 2690
DB 2003, 2507, 2512
NJW 1994, 35
BStBl II 2008, 326
08 I R 90/07
06 VIII 52/04
07 XI B 194/06