Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-10-21, Aktenzeichen 4 K 408/20

Tenor:
Orientierungssatz
1. Im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG sind Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden ist, grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurechnen (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.23) (Rn.28)
2. Aus Gründen des Vertrauensschutzes sind aber die bis zum BFH-Urteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts im Veranlagungszeitraum 2016 unter Anwendung der bisher geltenden Grundsätze in einem Fall, in dem ein GmbH-Gesellschafter aus Bürgschaften, die er im Jahr 2013 für die Gesellschaft gegenüber Banken übernommen hatte, im Jahr 2016 in Anspruch genommen worden ist, wobei er mit seinem Regressanspruch endgültig ausgefallen ist, ohne dass er sein Finanzierungsverhalten an die durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts geänderte Rechtslage anpassen konnte).(Rn.29) (Rn.38)
3. Die Revision wurde vom BFH zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. IX R 3/23 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 12.01.2023 - IX B 15/22, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen (gegen die insolvente Firma A-GmbH) im Nachgang aus der Inanspruchnahme des Klägers aus den im Jahre 2013 eingegangenen selbstschuldnerischen Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des (im Übrigen bereits verbeschiedenen) Auflösungsverlustes gemäß § 17 Absatz 4 EStG Berücksichtigung finden kann.
Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus nichtselbständiger Arbeit. Er war- auch noch im hiesigen Streitjahr 2016 - zu 50 v.H. an der Firma A-GmbH beteiligt; bei dieser GmbH war der Kläger zugleich als Geschäftsführer angestellt. Im Zuge seiner Gesellschafterstellung hatte der Kläger im Jahre 2013 in Umsetzung eines mit den Banken zwecks Ermöglichung weiterer Finanzierungen erörterten "Konsolidierungskonzeptes" aus dem November 2012 selbstschuldnerische Bürgschaften gegenüber mehrerer Banken abgegeben.
Im hiesigen Streitjahr 2016 wurde (beim AG X-Stadt) über das Vermögen der A-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Zugleich wurde der Kläger von den Banken aus nämlichen Bürgschaften in Anspruch genommen. Unter dem XX.XX.2016 sowie unter dem XX.XX.2017 teilte die Insolvenzverwalter B dem Kläger unmittelbar mit, dieser werde aus der Insolvenzmasse keine Quote (mithin keinerlei Zahlungen) erhalten.
Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung begehrte der Kläger den Ansatz eines insolvenzbedingten Auflösungsverlustes in Höhe von insgesamt 619.818,26 €.
Darin enthalten sind u.a. "Bürgschaft Sparkasse C 70.000 €" sowie "Bürgschaft Raiffeisenbank D 80.000 €". Zudem befindet sich bei den seitens des Klägers eingereichten weiteren Unterlagen Schriftverkehr zu einer Bürgschaftsinanspruchnahme der E-Bank in Höhe von 125.000 € (siehe hierzu auch: § 2 der Vergleichsvereinbarung mit der E-Bank vom XX.XX.2016: Zahlung in Höhe von 100.000 €).
Mit dem unter dem 01.11.2017 ergangenen (Erst-)Bescheid über Einkommensteuer des hiesigen Streitjahres 2016 (Einkommensteuer: 0 €; negativer Gesamtbetrag der Einkünfte: 83.854 €) lehnte es der Beklagte (neben dem berücksichtigten insolvenzbedingten Untergang der Gesellschaftsanteile) zunächst ab, auch verlorene Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten (im Sinne des § 17 Absätze 2 und 4 EStG) zum Ansatz zu bringen. Auf entsprechenden Einspruch des Klägers entsprach der Beklagte diesem Begehren (Abzug der verlorenen Gesellschafterdarlehen) in dem nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 24.05.2018 (Einkommensteuer: 0 €; negativer Gesamtbetrag der Einkünfte: 154.207 €) schließlich doch.
Dagegen lehnte es der Beklagte ab, den Auflösungsverlust (gemäß § 17 Absatz 4 EStG) um die im Jahre 2016 von den beiden Banken gezogenen Bürgschaften zu erhöhen (hier: Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten), denn diese hätten keinen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt, da nach den Feststellungen des Insolvenzverwalters in seinem Gutachten der Beginn der Krise der GmbH erst im Jahre 2014 gelegen habe.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens trug der Kläger vor, die im Jahre 2013 gegenüber den Banken begebenen Bürgschaften seien auf Drängen der Sparkasse C eingeräumt worden, denn die Sparkasse C habe die Firma A-GmbH als ein in der Krise befindliches Unternehmen eingestuft. Mit E-Mail vom XX.XX.2018 reichte der Kläger weitere Unterlagen zu den Vorgängen des "runden Tischs" aus dem November 2012 ein. Darin enthalten war auch ein unter dem XX.XX.2012 datiertes "Konsolidierungskonzept" des Unternehmensberaters F. Der Kläger trug unter Hinweis auf die Entscheidungen des BFH vom 02.10.1984 (VIII R 36/83) und vom 23.05.2000 (VIII R 3/99 vor), die GmbH habe sich bereits im Jahre 2012/2013 in der Krise befunden, was ursächlich für die Begebung der Bürgschaften gegenüber beiden Banken gewesen sei. Übernehme ein Gesellschafter eine Bürgschaft für Verpflichtungen der Kapitalgesellschaft und sei im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft die Inanspruchnahme (hieraus) und die Uneinbringlichkeit der Rückgriffforderung (gegenüber der Kapitalgesellschaft) so wahrscheinlich, dass ein Nichtgesellschafter die Bürgschaft nicht übernommen hätte, so sei diese Verpflichtung zweifelsohne durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt. Wenn der Gesellschafter aus der Bürgschaft tatsächlich in Anspruch genommen werde und keine realisierbare Rückgriffforderung vorliege, so handele es sich um Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Die krisenbedingt begebene Bürgschaft habe eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt, so dass die nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung mit dem Nennwert des Rückgriffanspruchs zu beziffern seien.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend: Der Beklagte habe zu Unrecht die steuermindernde Berücksichtigung des geltend gemachten Veräußerungsverlusts versagt, da die durch den Kläger im Jahr 2013 abgegebenen selbstschuldnerischen Bürgschaften sehr wohl eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt hätten. Diese rechtliche Wertung ergebe sich im Wesentlichen aus den folgenden Umständen: Die Firmen A-GmbH und G-GmbH seien seit dem Monat Februar 2010 nicht mehr vom gewöhnlichen Geschäftskundenbereich, sondern durch den Bereich Sanierung/Problemkreditbearbeitung der Sparkasse C betreut worden. Die Liquidität der A-GmbH sei permanent schon vor dem Beitritt des Klägers angespannt gewesen. Bereits im 1. Halbjahr 2012 hätten Qualitätsprobleme bei einer umfangreichen Produktion für die Firma H in Asien zu hohen Zahlungsausfällen geführt. Im Jahr 2012 sei sowohl in den bestehenden zwei Modeboutiquen als auch in zwei neu errichteten Geschäften ein Erfolg ausgeblieben, der notwendig gewesen wäre, um die permanenten Liquiditätsengpässe abzufangen. Im 2012 sei es immer wieder zu Situationen gekommen, in denen die Zins- und Tilgungsraten nicht rechtzeitig hätten geleistet werden können, weshalb der Druck von Seiten der Sparkasse C, geeignete Gegenmaßnahmen einzuleiten, stetig angewachsen sei. Wegen der schlechten Ergebnisse und der schlechten Liquidität habe die finanzierende Sparkasse C zunächst die Einschaltung einer Unternehmensberatung im Rahmen des "Runden Tisches" gefordert und, weil die Firma A-GmbH den Kapitaldienst für die laufenden Darlehen nicht mehr habe erbringen können und die Gewährung eines Überbrückungskredits abgelehnt wurde, im Rahmen des Konsolidierungsversuchs einer Tilgungsaussetzung bei den laufenden Darlehen nur gegen Übernahme einer selbstschuldnerischen Bürgschaft durch den Kläger für die Firma A-GmbH sowie gegen Abgabe von Rangrücktrittserklärungen der Gesellschafter der A-GmbH bezüglich der Gesellschafterdarlehen zugestimmt. Trotz Umsetzung des Konsolidierungskonzepts sei die Firma A-GmbH in Insolvenz gegangen, wobei dort nicht einmal mehr eine Mindestquote zu erlangen gewesen sei.
Der Kläger beantragt:1. Der Bescheid des Beklagten für 2016 über Einkommensteuer vom 01.11.2017 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 24.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2020 wird dahingehend geändert, dass zugunsten des Klägers weitere nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 172.199,84 € für die Beteiligung an der zwischenzeitlich aufgelösten A-GmbH mit der Folge eines entsprechend höheren Auflösungsverlustes anerkannt werden.2. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend: Die im Streitjahr 2016 erfolgte Inanspruchnahme des Klägers aus dessen (bereits im Jahre 2013 gegenüber den beiden Banken begebenen selbstschuldnerischen) Bürgschaften stellten keine nachträglichen Anschaffungskosten der (insolvenzbedingt untergegangenen) Beteiligung des Klägers an der Firma A-GmbH dar. Der Kläger habe nicht hinreichend nachgewiesen, dass sich die Firma A-GmbH bereits im Jahre 2013 in der Krise befunden habe, so dass die Vereinbarung der Bürgschaft mit den beiden Banken im Jahre 2013 auch nicht als krisenbedingt veranlasst zu beurteilen sei.
Nach Seite 5 des Berichts der Insolvenzverwalter B vom 28.1.2015 sei die der Krise der Firma A-GmbH frühestens im Jahre 2014 infolge deutlicher Umsatzrückgänge eingetreten. Zudem habe der Unternehmensberater F der Firma A-GmbH noch im November 2012 das Vorhandensein einer hinreichenden Liquidität bescheinigt (vgl. "Konsolidierungskonzept" vom 26.11.2012, Seiten 20 bis 27).
Die Abgabe der selbstschuldnerischen Bürgschaften des Klägers im Jahre 2013 gegenüber den beiden Banken beruhe nicht auf einer Kreditunwürdigkeit der GmbH, sondern sei im Kontext mit einer Erweiterung eines finanzwirtschaftlichen Engagements der Banken zu beurteilen, letztlich mit dem Ziel, hierdurch (sowie im Einklang mit einer strategischen Neuausrichtung des Wirtschaftens) das Unternehmen am Markt besser zu platzieren. Der Umstand, dass die Banken in diesem Zusammenhang den Gesellschaftern der Firma A-GmbH, gleichsam im Sinne einer Konzession, auch eine Erhöhung ihres eigenen wirtschaftlichen Risikos - hier etwa: Bürgschaften - abverlangt hätten, entspreche dem üblichen Finanzierungsgebaren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2020 zu Unrecht die steuermindernde Berücksichtigung des durch den Kläger geltend gemachten Auflösungsverlusts versagt.
1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 20.08.2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310).
Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH-Urteil vom 04.03.2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB -).
a) Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23.05.2000 VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23, und vom 22.04.2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994).
aa) Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffanspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren (vgl. z.B. zur Bürgschaft: BFH-Urteile vom 24.04.1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom 06.07.1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).
Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 23; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, und in BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5). Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital; vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, und vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).
bb) Diesen Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung lag die Erwägung zugrunde, dass die Leistung des Gesellschafters trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder Bürgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war. Die Rechtsprechung hat die Rechtsgrundlage dafür im Eigenkapitalersatzrecht gesehen: Die bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen nach altem Recht eintretende Kapitalbindung und das zusätzliche Haftungsrisiko des Gesellschafters rechtfertigten es, den Ausfall einer Forderung ausnahmsweise steuerlich zu berücksichtigen. Jenseits der zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestand hingegen kein Anlass, den Gesellschafter steuerlich anders zu behandeln als einen Drittgläubiger (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.08.2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783). Mit einem Darlehen oder einer Bürgschaft, die der Gesellschafter der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährte, unterfällt der Gesellschafter dem Anwendungsbereich des § 20 EStG.
b) Durch das am 1.11.2008 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl. I 2008, 2026) ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 der Insolvenzordnung - InsO -). Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht (vgl. § 135 Abs. 1 InsO). Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt.
Nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.01.2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) ist mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen und es gelten nunmehr die folgenden Grundsätze.
c) Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).
aa) Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566) auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu legen. Er gewährleistet eine hinreichend rechtssichere und trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital.
b) Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen (vgl. BFH-Urteil vom 27.01.2016 X R 33/13, BFH/NV 2016, 1002, Rz 46). Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168,), Barzuschüsse (BFH-Urteil vom 28.04.2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19) oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694).
c) Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals "krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen - wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i.S. des § 5 Abs. 2a EStG - im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).
Danach sind Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden ist, im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurechnen.
d) Nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.01.2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208; vom 02.07.2019 IX R 13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89; vom 14.01.2020 IX R 9/18, 268, 61, BStBl II 2020, 490) sind jedoch aus Gründen des Vertrauensschutzes die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.
Angesichts der großen Bandbreite der vertretenen Rechtsauffassungen und der mangelnden Vorhersehbarkeit, wie die höchstrichterliche Rechtsprechung auf den Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts reagieren würde, konnten die Steuerpflichtigen trotz fehlender Vertrauensgrundlage nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ihr Finanzierungsverhalten nicht rechtssicher auf die geänderte Rechtslage einstellen.
Für den Vertrauensschutz ist dabei auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise. Lag der jeweils maßgebliche Stichtag vor dem Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11.01.2017 (IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208), ist der entsprechende Streitfall auch in Zukunft nach Maßgabe der bisher geltenden Grundsätze zu beurteilen.
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall hat der Beklagte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2020 zu Unrecht die steuermindernde Berücksichtigung des durch den Kläger geltend gemachten Auflösungsverlusts versagt.
a) Soweit zwischen den Beteiligten im Wesentlichen streitig ist, ob bereits zum Zeitpunkt der Begebung der Bürgschaften durch den Kläger im Jahr 2013 eine Krise der GmbH vorgelegen hat oder ob diese - etwa unter Berücksichtigung der Feststellungen des Insolvenzverwalters B im Insolvenzgutachten vom XX.XX.2015 erst, aber spätestens im Jahr 2015 eingetreten ist, nämlich infolge des dramatischen Umsatzrückgangs im Jahr 2014 wegen der Insolvenz über den größten Kunden der GmbH, die I-GmbH, sowie infolge der dadurch eingetretenen Verschärfung der Liquiditätslage der GmbH und infolge des Umstands, dass im 2. Halbjahr 2015 die beiden Hauptkunden der GmbH offene Zahlungsverpflichtungen nicht beglichen haben, braucht das Gericht diese Frage letztlich nicht abschließend zu entscheiden.
Denn selbst wenn man mit dem Beklagten unter Berücksichtigung der o.a. Umstände der Auffassung ist, dass die Krise der GmbH erst, aber spätestens im Jahr 2015 vorgelegen hat, wurden die Finanzierungshilfen des Gesellschafters damit aber spätestens im Jahr 2015 eigenkapitalersetzend. Denn der Kläger ließ die Bürgschaft trotz der Krise der GmbH stehen, obwohl er sie hätte abziehen können und obwohl es angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass der Bürgschaftsfall eingetreten würde und die Gefahr des Ausfalls mit einer Bürgschaftsregressforderung bestand.
b) Nach der o.a. BFH-Rechtsprechung sind die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen auch dann weiter anzuwenden, wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteil vom 11.01.2017 (IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) eigenkapitalersetzend geworden ist.
So liegt wiederum der Streitfall. Nach der bisherigen aus Vertrauensschutzgründen weiter anzuwendenden BFH-Rechtsprechung hat diese den eigenkapitalersetzenden Charakter einer Finanzierungshilfe bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.12.2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Was im Fall der Hingabe des Darlehens bzw. der Bürgschaft in der Krise der Gesellschaft galt, galt nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung auch bei einem der Gesellschaft vor der Krise gewährten Darlehen (Bürgschaft), wenn der Gesellschafter das Darlehen (Bürgschaft) stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vom 27.10.1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 03.06.1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, vom 03.06.1993 VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364). So liegt der Streitfall. Denn der Kläger ließ die Bürgschaft trotz der spätestens im Jahr eingetretenen Krise der GmbH weiter stehen, obwohl er sie hätte abziehen können und obwohl es angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft im Jahr 2015 absehbar war, dass der Bürgschaftsfall eingetreten würde und die Gefahr des Ausfalls mit einer Bürgschaftsregressforderung bestand.
c) Der durch den Kläger geltend gemachten Auflösungsverlust ist auch zutreffend im Streitjahr 2016 zu berücksichtigen.
aa.) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch das Amtsgericht X-Stadt im Jahr 2016, war die GmbH aufgelöst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG). Soweit der Kläger danach aus den für die GmbH übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen worden und mit seinem Regressanspruch endgültig ausgefallen ist, hat dies zwar nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Streitfall fällt in den Zeitraum nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts. Der Kläger konnte sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts geänderte Rechtslage anpassen. Der Streitfall ist deshalb nach den bisher geltenden Grundsätzen zu lösen.
bb) Nach der BFH-Rechtsprechung entsteht ein Auflösungsverlust i.S. von § 17 EStG in dem Zeitpunkt, in welchem der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und dass feststand, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348).
Ob und in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung ein Verlust entstanden ist, lässt sich im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation zwar regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286). Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.01.2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343).
So liegt der Streitfall. Bereits unter dem 29.04.2016 teilten die Insolvenzverwalter B dem Kläger unmittelbar mir, dieser werde aus der Insolvenzmasse keine Quote (mithin keinerlei Zahlungen) erhalten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO - (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des FG München vom 20.01.2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).
Für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 30, 31 GmbHG
§§ 26 ff. GmbHG
§ 20 EStG
§ 17 EStG
§ 17 Abs. 2 und 4 EStG
§ 17 Absatz 4 EStG
§ 365 Abs. 3 AO
§ 17 Abs. 1 und 4 EStG
§ 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 39 Abs. 1 Nr. 5 der Insolvenzordnung
§ 135 Abs. 1 InsO
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
§ 5 Abs. 2a EStG
§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 9 MoMiG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 310
BFHE 220, 451
BStBl II 2008, 577
BFH/NV 2001, 23
BFH/NV 2008, 1994
BFHE 183, 397
BStBl II 1999, 342
BFHE 189, 383
BStBl II 1999, 817
BFHE 221, 7
BStBl II 2008, 706
BFHE 222, 474
BStBl II 2009, 5
BFH/NV 2011, 778
BFH/NV 2013, 1783
BFHE 258, 427
BStBl II 2019, 208
BFHE 227, 478
BStBl II 2011, 566
BFH/NV 2016, 1002
BFHE 192, 428
BStBl II 2001, 168
BFH/NV 2005, 19
BFHE 210, 29
BStBl II 2005, 694
BFHE 235, 476
BStBl II 2012, 332
BFHE 249, 493
BStBl II 2015, 769
BFHE 265, 333
BStBl II 2020, 89
BStBl II 2020, 490
BFHE 168, 551
BStBl II 1993, 333
BFHE 170, 53
BStBl II 1993, 340
BFH/NV 1994, 459
BFH/NV 1994, 364
BFHE 187, 480
BStBl II 1999, 348
BFHE 194, 120
BStBl II 2001, 286
BFHE 191, 115
BStBl II 2000, 343
EFG 2005, 969
IX R 36/15
IX R 3/23
IX B 15/22
VIII R 36/83
VIII R 3/99
13 IX R 1/13
08 IX R 80/06
00 VIII R 3/99
08 IX R 75/06
97 VIII R 23/93
99 VIII R 9/98
08 IX R 76/06
10 IX R 16/10
13 IX R 43/12
17 IX R 36/15
09 I R 102/08
16 X R 33/13
00 I R 58/99
04 I R 20/03
05 X R 2/03
11 I R 100/10
15 I R 44/14
19 IX R 13/18
20 IX R 9/18
92 VIII R 24/90
92 VIII R 87/89
93 VIII R 23/92
93 VIII R 46/91
98 VIII R 6/96
00 VIII R 52/93
00 VIII R 63/98
3 K 4519/01