Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-02-13, Aktenzeichen 9 K 1886/10

Tenor:
1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2010 werden die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 - jeweils vom 01. Februar 2008 sowie vom 22. Juli 2010 - aufgehoben.
2. Die Revision wird nicht zugelassen.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festzusetzenden Erstattungsbetrags abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
1
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, erzielte Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken an die ... GmbH (GmbH). Zwischen der Klägerin und der GmbH bestand eine umsatzsteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Gegenstand der GmbH war der Handel mit Schweinen und Vieh.
2
Streitig ist, ob die Klägerin einen Vorsteuervergütungsanspruch (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz - UStG -) aus in Rechnungen nach § 14 UStG ausgewiesener Umsatzsteuer für Lieferungen verschiedener Einzelunternehmen an die Organtochter der Klägerin hat.
3
Der Beklagte bestreitet, dass die GmbH im Rahmen eines Reihengeschäfts nach § 3 Abs. 6 S. 5 Umsatzsteuergesetz - UStG - in eine Lieferkette eines arbeitsteiligen Systems zur Schweinezucht, das von drei unabhängigen Einzelunternehmen betrieben wurde, einbezogen war.
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Seit 1999 bzw. 2001 stand die GmbH in Geschäftsbeziehungen zu den jeweils als Einzelunternehmen geführten Schweinemastbetrieben X, dessen Ehefrau Y und deren Sohn Z. Die GmbH veräußerte Schweine der XYZ-Betriebe an Dritte und war zudem in alle Lieferungen zwischen den XYZ-Betrieben einbezogen.
5
Die Einzelunternehmen der Familie XYZ betreiben bis heute ein aufeinander abgestimmtes arbeitsteiliges System zur Schweinezucht, von der Ferkelerzeugung bis zur Mastreife. Das bedeutet, dass Sauen zunächst im ersten Betrieb besamt und zum Abferkeln in den zweiten Betrieb transportiert werden. Von dort werden sie, nach einer kurzen Stillzeit, in den dritten Betrieb befördert und bis zur Mastreife aufgezogen. Die Betriebe XYZ liegen zwischen 3 km und 15 km voneinander entfernt. X transportierte in den streitgegenständlichen Besteuerungszeiträumen die Tiere auf eigenem Hänger zwischen den Familienbetrieben. Alle XYZ-Betriebe führen ihre Besteuerung gemäß § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG nach Durchschnittsätzen für Land- und Forstwirte durch.
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Jedes Mal, nachdem die XYZ-Betriebe untereinander Ferkellieferungen vorgenommen hatten, teilten Y oder X der GmbH den jeweils leistenden Unternehmer, den Leistungsempfänger, den Tag, die Menge und den Preis für die Lieferungen per Fax oder telefonisch mit.
7
Die GmbH rechnete daraufhin als jeweilige Leistungsempfängerin im Wege einer Gutschrift mit dem liefernden XYZ-Betrieb ab (§ 14 Abs. 2 S. 2 UStG). Die Gutschrift wies Umsatzsteuer in Höhe des jeweilig gültigen Durchschnittssatzes gemäß § 24 UStG (9% - 10,7 %) aus.
8
Als leistendes Unternehmen stellte die GmbH eine Rechnung an den belieferten XYZ-Betrieb mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 UStG (7%) aus.
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Die Gutschriften / bzw. die Rechnungen enthielten die folgenden Positionen:
10
Gutschrift Rechnung Tierart (z.B. Zuchtschweine) Tierart (z.B. Zuchtschweine) + Transportkosten + Transportkosten ./. Vermarktungskosten (25 Cent pro Stück) + Vermarktungskosten (25 Cent pro Stück) = Betrag (ohne Umsatzsteuer) = Betrag (ohne Umsatzsteuer) + Umsatzsteuer (9%-10,7%) + Umsatzsteuer (7%) = Rechnungsbetrag (mit Umsatzsteuer) = Rechnungsbetrag (mit Umsatzsteuer)
Gutschrift
Rechnung
Tierart (z.B. Zuchtschweine)
+ Transportkosten
./. Vermarktungskosten (25 Cent pro Stück)
+ Vermarktungskosten (25 Cent pro Stück)
= Betrag (ohne Umsatzsteuer)
+ Umsatzsteuer (9%-10,7%)
+ Umsatzsteuer (7%)
= Rechnungsbetrag (mit Umsatzsteuer)
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Die GmbH erhöhte weder den Preis ohne Umsatzsteuer für das einzelne Tier noch die Transportkosten. Der Ertrag der GmbH entstand aus den jeweils in Rechnung gestellten Vermarktungskosten in Höhe von 25 Cent gegenüber dem Lieferer und dem Leistungsempfänger.
12
Durch die Zwischenschaltung der GmbH, die dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 UStG unterlag, verbilligte sich für die XYZ-Betriebe die jeweilige Lieferung beispielsweise wie folgt:
13
Gutschrift vom 23.12. 2005 an X Rechnung vom 23.12.2005 an Y Tierart (29 Zuchtschweine) 6.223,80 Euro Tierart (29 Zuchtschweine) 6.223,80 Euro + Transportkosten + 145,00 Euro + Transportkosten + 145,00 Euro ./. Vermarktungskosten (25 Cent pro Stück) ./. 7,25 Euro + Vermarktungskosten (25 Cent pro Stück) + 7,25 Euro = Betrag (ohne Umsatzsteuer) 6.361,55 Euro = Betrag (ohne Umsatzsteuer) 6.376,05 Euro + Umsatzsteuer (9%-10,7%) 572,54 Euro + Umsatzsteuer (7%) 446,32 Euro = Rechnungsbetrag (mit Umsatzsteuer) 6934,09 Euro = Rechnungsbetrag (mit Umsatzsteuer) 6.822,37 Euro Unterschiedsbetrag zu Gunsten der Endabnehmerin Y 6.934,09 – 6.822,37 = 111,72 Euro Vermarktungskosten GmbH = Marge der GmbH 7,25 Euro + 7,25 Euro = 14,50 Euro(also bei 29 Tieren 50 Cent pro Tier)
Gutschrift vom 23.12. 2005 an X
Rechnung vom 23.12.2005 an Y
Tierart (29 Zuchtschweine)
6.223,80 Euro
+ 145,00 Euro
./. 7,25 Euro
+ 7,25 Euro
6.361,55 Euro
6.376,05 Euro
572,54 Euro
446,32 Euro
6934,09 Euro
6.822,37 Euro
Unterschiedsbetrag zu Gunsten der Endabnehmerin Y
6.934,09 – 6.822,37 = 111,72 Euro
Vermarktungskosten GmbH = Marge der GmbH
7,25 Euro + 7,25 Euro = 14,50 Euro(also bei 29 Tieren 50 Cent pro Tier)
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Die GmbH rechnete in den Besteuerungszeiträumen 2002 – 671.310 Euro (56 Lieferungen), 2003 - 600.640 Euro (55 Lieferungen), 2004 – 702.021 Euro (55 Lieferungen) und 2005 – 635.591 Euro (55 Lieferungen) gegenüber den XYZ-Betrieben ab. Sie erzielte hieraus aufgrund der in Rechnung gestellten Vermarktungskosten eine Marge von maximal 1.000 Euro pro Besteuerungszeitraum (ca. 20 Euro pro Abrechnung). Die Zahlungsvorgänge wickelte die GmbH tatsächlich ab, indem sie aufgrund einer Lastschrifteinzugsermächtigung den geschuldeten Betrag vom Endabnehmer auf ihr Konto einzog und den geschuldeten Betrag an ihren Lieferer auszahlte.
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Die Klägerin reichte für die streitgegenständlichen Besteuerungszeiträume Umsatzsteuerjahreserklärungen wie folgt ein:
16
Eingang Beklagte Umsätze 16 v.H. in Euro Umsatzsteuer in Euro Umsätze 7 v.H.in Euro Umsatzsteuer in Euro Vorsteuer in Euro Zahllast in Euro 2002 24. Nov. 2005 10.751 1691,36 17.202.635 1.204.184,45 1.426.697,06 -220.821,25 2003 07. Jan. 2005 29.413 4.706,08 17.270.320 1.208.922,40 1.439.269,97 -225.641,49 2004 14. Okt. 2005 20.078 3.212,48 18.138.780 1.269.714,60 1.481.988,62 -209.061,54 2005 10. Nov. 2006 6.969 1.115,04 20.368.990 1.425.829,30 1.653.794,12 -226.849,78
Eingang Beklagte
Umsätze 16 v.H. in Euro
Umsatzsteuer in Euro
Umsätze 7 v.H.in Euro
Vorsteuer in Euro
Zahllast in Euro
2002
24. Nov. 2005
10.751
1691,36
17.202.635
1.204.184,45
1.426.697,06
-220.821,25
2003
07. Jan. 2005
29.413
4.706,08
17.270.320
1.208.922,40
1.439.269,97
-225.641,49
2004
14. Okt. 2005
20.078
3.212,48
18.138.780
1.269.714,60
1.481.988,62
-209.061,54
2005
10. Nov. 2006
6.969
1.115,04
20.368.990
1.425.829,30
1.653.794,12
-226.849,78
17
Der Beklagte wich von der Erklärung nicht ab.
18
Im Zeitraum vom 08. Januar 2007 bis zum 06. August 2007 fanden bei der Klägerin und der GmbH Betriebsprüfungen statt. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, dass die Lieferungen ausschließlich zwischen den XYZ -Betrieben unmittelbar stattgefunden hätten. Der Vorsteuerabzug aus diesen Lieferungen sei daher zu versagen und die Klägerin schulde die offen ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c UStG. Der Beklagte schloss sich (zunächst) dieser Auffassung an und setzte die Umsatzsteuer mit Bescheiden vom 01. Februar 2008 wie folgt fest:
19
Umsätze 16 v.H. in Euro Umsatzsteuer in Euro Umsätze 7 v.H. (inkl. 14c Steuer) in Euro Umsatzsteuer in Euro Vorsteuer in Euro Zahllast in Euro 2002 10.751 1.691,36 17.202.635 1.204.184,45 1.283.148,82 -77.273,01 2003 29.413 4.706,08 17.270.320 1.208.922,40 1.314.818,51 -101.190,03 2004 20.078 3.212,48 18.138.780 1.269.714,60 1.338.614,46 -65.687,38 2005 6.969 1.115,04 20.368.990 1.425.829,30 1.516.677,84 -89.733,50
Umsätze 7 v.H. (inkl. 14c Steuer) in Euro
1.691,36
1.283.148,82
-77.273,01
1.314.818,51
-101.190,03
1.338.614,46
-65.687,38
1.516.677,84
-89.733,50
20
Den hiergegen am 06. Februar 2008 eingelegten gemeinsamen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2010 als unbegründet zurück.
21
Ein am 30. Juni 2008 gegen die Geschäftsführer der Klägerin - A und B C - eingeleitetes Strafverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung 2002 bis 2005 wurde am 28. Mai 2009 gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt.
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Die Klägerin hat am 17. Mai 2010 Klage erhoben. Gleichzeitig berichtigte die GmbH die Ausgangsrechnungen gemäß § 14c UStG an die XYZ-Betriebe zur Vermeidung eines zu hohen Streitwertes. Mit Bescheiden vom 22. Juli 2010 erkannte der Beklagte die Korrektur der Rechnungen an und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen wie folgt:
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Umsätze 16 v.H. in Euro Umsatzsteuer in Euro Umsätze 7 v.H. (inkl. 14c Steuer) in Euro Umsatzsteuer in Euro Vorsteuer in Euro Zahllast in Euro 2002 10.751 1.691,36 15.599.257 1.091.947,99 1.283.148,82 -189.509,47 2003 29.413 4.706,08 15.879.418 1.111.559,26 1.314.818,51 -198.553,17 2004 20.078 3.212,48 16.539.920 1.157.794,40 1.338.614,46 -177.607,58 2005 6.969 1.115,04 18.828.299 1.317.980,93 1.516.677,84 -197.581,87
15.599.257
1.091.947,99
-189.509,47
15.879.418
1.111.559,26
-198.553,17
16.539.920
1.157.794,40
-177.607,58
18.828.299
1.317.980,93
-197.581,87
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Die Klägerin ist der Auffassung, dass zwischen der GmbH und den XYZ-Betrieben Reihengeschäfte gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG stattgefunden hätten. Es liege in der Natur des Reihengeschäfts, dass der Gegenstand der Lieferung vom ersten Lieferanten zum letzten Abnehmer gelange.
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Sie behauptet, die GmbH habe in 1999 mit X und Y und in 2001 mit Z vereinbart, dass alle Lieferungen über die GmbH abgewickelt würden. Die GmbH habe das Transportrisiko getragen. Sie sei für den reibungslosen Ablauf des Systems verantwortlich gewesen. Bei Lieferengpässen und Überproduktionen habe die GmbH entweder weitere Tiere von außerhalb des Systems erwerben oder Ferkel abverkaufen müssen. Zudem habe die GmbH die Lieferpreise anhand der baden - württembergischen Notierungen bestimmt. Ihre Geschäftsführer seien jeden Montag bei den XYZ-Betrieben gewesen. Dort seien zum einen die gemästeten 30 kg-Schweine zur Weiterlieferung abgeholt worden, zum anderen habe man vorab Absprachen in Bezug auf die streitgegenständlichen Lieferungen der belegten und leeren Sauen und der Ferkel getroffen. Daher sei der Umfang der Lieferungen jeweils mit den XYZ-Betrieben abgesprochen gewesen.
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Hilfsweise beruft sie sich darauf, dass die GmbH als Kommissionärin aufgetreten sei und die Umsatzgeschäfte daher gemäß § 3 Abs. 3 UStG als Lieferung zu behandeln seien.
27
Zudem sei sie gutgläubig in Bezug auf diese Vorgehensweise gewesen. Die Durchschnittssatzbesteuerung und die damit in der gesamten Berufssparte einhergehende Zwischenschaltung von Unternehmen, die dem allgemeinen Steuersatz unterlägen, sei eine vom Gesetzgeber angestrebte versteckte Subvention. Diese würde von den Berufsverbänden der Land- und Forstwirte und auch staatlichen Stellen beworben. Es sei, unter entsprechender Anwendung der Rechtsprechung zu Umsatzsteuerbetrugsfällen, daher nicht zulässig, diese Vorgehensweise nunmehr nachträglich unter Strafe zu stellen.
28
Sie beruft sich des weiteren auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. September 2007 (Az. 16 K 437/03). Es sei unmaßgeblich, dass die GmbH – anders als im zitierten Urteil - die Transportleistungen nicht selbst durchgeführt habe. Schließlich hätte ein Transport durch die GmbH höhere Kosten und ein Krankheitsrisiko für die Tiere verursacht. Aufgrund des geschlossenen Systems zwischen den XYZ-Betrieben sei ein Krankheitsrisiko so gut wie ausgeschlossen gewesen. Die Einschaltung eines Dritten in die Transporte hätte ein erhöhtes Risiko für die Betriebe bedeutet.
29
Sie ist schließlich der Auffassung, es lägen keine Scheingeschäfte (§ 41 Abs. 2 Abgabenordnung - AO -) vor. Die GmbH habe mit Rechtsbindungswillen gehandelt, das Forderungsausfallrisiko getragen und hätte evtl. Gewährleistungsansprüche übernehmen müssen.
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Es habe auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) vorgelegen, da auch außersteuerliche Gründe für die Vertragsgestaltung vorgelegen hätten. Die XYZ-Betriebe hätten mit der GmbH nur unter der Bedingung einen Vertrag über die Vermarktung ihrer gesamten Schweine geschlossen, dass diese nicht nur die Veräußerung an Dritte übernommen habe, sondern auch als Händler zwischen den XYZ-Betrieben aufgetreten sei. Daher sei es wirtschaftlich sinnvoll gewesen, die Zwischenlieferungen durchzuführen. Schließlich hätte sie andernfalls einen Großkunden wie die XYZ-Betriebe nicht an sich binden können.
31
Es sei auch nicht zu verstehen, dass die Betriebsprüfung bei den XYZ - Betrieben keinerlei Beanstandungen in Bezug auf die Behandlung der Zwischenschaltung der GmbH gehabt habe. Es folge aus dem Rechtsgedanken des § 174 AO, dass sie dann ebenfalls nicht anders behandelt werden dürfe.
32
Die Klägerin beantragt,
33
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2010 die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 - jeweils vom 01. Februar 2008 sowie vom 22. Juli 2010 - aufzuheben.
34
Der Beklagte beantragt,
35
die Klage abzuweisen.
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Die GmbH habe keine Lieferungen gemäß § 3 Abs. 1 UStG durchgeführt. Vielmehr hätten die XYZ-Betriebe jeweils unmittelbar dem Endabnehmer die Verfügungsmacht verschafft. Die von den XYZ-Betrieben jeweils gezahlten 25 Cent pro abgerechnetem Ferkel seien ausschließlich für die Abrechnungsleistung, die als sonstige Leistung zu qualifizieren sei, erbracht worden. Die GmbH sei daher auch nicht über ein Reihengeschäft gemäß § 3 Abs. 6 S. 5 UStG in eine Umsatzkette zwischen den XYZ-Betrieben eingebunden gewesen. Sie habe erst nach Vollzug der Lieferung die Rolle der Vertragspartner (Verkäufer/Lieferant-Käufer/Abnehmer), den Preis und den Umfang der Lieferung erfahren. Die GmbH sei „lediglich der Form halber buch- und belegmäßig zwischengeschaltet worden“. Die Umsatzgeschäfte seien jeweils direkt zwischen dem liefernden und abnehmenden XYZ-Betrieb geschlossen worden.
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Es liege auch kein Kommissionsvertrag gemäß § 383 Handelsgesetzbuch und damit auch keine Lieferung gemäß § 3 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz vor. Die GmbH habe nicht das Recht gehabt, den Erwerber und den Endverkaufspreis festzulegen, sie habe nicht auf Rechnung des Auftraggebers gehandelt, kein eigenes wirtschaftliches Risiko getragen und die Tiere seien ihr nicht übergeben worden. Da die XYZ-Betriebe die Lieferungen untereinander abgewickelt hätten, spreche der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die GmbH keinen Einfluss auf die Kaufverträge gehabt habe.
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Überdies seien die von der GmbH durchgeführten Lieferungen von Schweinen der C-Betriebe an Dritte insgesamt anerkannt worden. In diesen Fällen sei die GmbH sowohl über die Kaufpreisverhandlungen als auch den Transport tatsächlich in die Lieferkette eingebunden gewesen.
39
Die Rechtsprechung zur Gutgläubigkeit des Erwerbers und Vorsteueranspruchsberechtigten in Umsatzsteuerbetrugsfällen sei schon deshalb nicht anwendbar, weil die GmbH nicht Abnehmer einer Lieferung gewesen sei.
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Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts sei mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar, da der dortige Zwischenhändler (also hier die GmbH) mit den jeweiligen Endabnehmern Vertragsverhandlungen durchgeführt und den Transport der Tiere übernommen habe. Im genannten Fall habe es außersteuerliche Gründe für die Zwischenschaltung gegeben, z.B. die Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit, Spezialisierung der Landwirte, Verbesserung des Gesundheitsstatus der Tiere, bessere Vermarktung. Diese Motive könnten im Zusammenhang mit den XYZ-Betrieben nicht angeführt werden, da die Betriebe ein aufeinander eingespieltes System der Ferkelerzeugung betreiben würden.
41
Am 02. August 2011 hat in der Sache ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.
42
Der Sachverhalt ergibt sich aus den vom Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band - Bd. - Rechtsbehelfsakten Klägerin, 1. Bd. Umsatzsteuerakten der Klägerin 2002 - 2005, 1 Bd. Einheitliche - Gesonderte Feststellungsakten Klägerin, 1 Bd. Betriebsprüfungsakte Klägerin Band I 2000, 1 Bd. Bilanzakten Band I 2000 Klägerin, 1 Bd. Allgemeine Akten Klägerin, 2 Bd. Betriebsprüfungsakten GmbH, 1 Bd. Allgemeine Akten GmbH, 1 Bd. Bilanzakten GmbH, 1 Bd. Steuerstrafakten A C, 1 Bd. Steuerstrafakten B C, 1 Bd. Steuerstrafakten X, 1 Bd. Steuerstrafakten Y, 1 Bd. Steuerstrafakten Z) und den im Verfahren ausgetauschten Schriftsätzen (§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung).
43
Auf die Audiodateien über die Zeugenvernehmungen von X, Y, Z und dem Zeugen F (Betriebsprüfer) in der mündlichen Verhandlung vom 13. Februar 2012 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
44
1. Die Klage ist begründet.
45
Die Umsatzsteuerbescheide 2002 - 2005 - jeweils vom 22. Juli 2010 -, die nach § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens wurden, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Bescheide vom 22. Juli 2010 sowie die Bescheide vom 01. Februar 2008 waren daher unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2010 aufzuheben, so dass die Umsatzsteuerfestsetzungen nach Maßgabe der Umsatzsteuererklärungen wieder in Kraft treten. Die Klägerin (Organträgerin) hat aus den Gutschriften der GmbH (Organgesellschaft), die diese für Lieferungen der XYZ-Betriebe in Form von Gutschriften ausgestellt hat (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG), einen Vorsteuervergütungsanspruch nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG.
46
a) Die Organschaft zwischen der Klägerin und der GmbH hat zur Folge, dass alle Handlungen der Organgesellschaft der Organträgerin zugerechnet werden (§ 2 Abs. 2 UStG), so dass ihr der Vorsteuervergütungsanspruch aus den Gutschriften und Rechnungen an die GmbH zusteht, soweit die Voraussetzungen vorliegen.
47
Nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen ( § 3 Abs. 1 UStG), die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Eine Rechnung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG auch vom Leistungsempfänger (GmbH) für eine Lieferung oder sonstige Leistung ausgestellt werden, sofern dies - wie im Streitfall geschehen - vorher vereinbart wurde (Gutschrift).
48
Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs.1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Der Abnehmer oder der Dritte müssen nach dem Willen der Beteiligten die wirtschaftliche Substanz, den Wert und den Ertrag des Gegenstandes erhalten. Der Gesetzgeber hat bewusst nicht auf die zivilrechtlichen Begriffe zurückgegriffen. Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ( 77/388/EWG ) ist dahin auszulegen, dass als "Lieferung eines Gegenstands" auch die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, wenn das rechtliche Eigentum am Gegenstand nicht übertragen worden ist (vgl. Urteil Europäischer Gerichtshof - EuGH - vom 08. Februar 1990 Rs. C-320/88 - Shipping and Forwarding Enterpise Safe; Sammlung der Rechtsprechung des EuGH 1990 Seite I-00285).
49
Lieferungen können - wie im Streitfall - auch in Form eines Reihengeschäfts durchgeführt werden (§ 3 Abs. 6 S. 5 UStG). Ein Reihengeschäft ist gegeben, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand der Lieferung bei nur einer Warenbewegung vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. In diesen Fällen ist die Beförderung oder Versendung nur einer Lieferung zuzuordnen. Der Ort der „ruhenden“ Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG
50
An einem Reihengeschäft müssen mindestens drei Personen beteiligt sein --der erste Unternehmer, der letzte Abnehmer und mindestens ein Abnehmer in der Reihe (Bundesfinanzhof - BFH - Beschluss vom 17. Dezember 1981 V S 20/80, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1982, 279). Der erste Unternehmer verschafft dem letzten Abnehmer tatsächlich die Verfügungsmacht, indem er ihm wirtschaftlich Wert, Substanz und Ertrag des Gegenstands zuwendet. Die Folge, dass durch diese eine Warenbewegung gleichzeitig Lieferungen zwischen dem ersten Unternehmer und dessen Abnehmer --möglicherweise weiteren Abnehmern in der Reihe-- und dem letzten Abnehmer als ausgeführt gelten, setzt auf diesen Erfolg gerichtete Umsatzgeschäfte über den Gegenstand voraus. Das Umsatzgeschäft umfasst den Sachverhalt, der dem als Lieferung geltenden Vorgang zugrunde liegt, einschließlich des Verpflichtungsgeschäfts. Der Abnehmer in der Reihe muss zur Annahme einer Lieferung an ihn aus dem Umsatzgeschäft berechtigt und verpflichtet sein (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 74/95, BStBl II 1997, 157).
51
Das Rechtsinstitut des Reihengeschäfts folgt systematisch bereits aus der allgemeinen Regelung im § 3 Abs. 1 UStG, wonach eine Lieferung nicht nur dann vorliegt, wenn der leistende Unternehmer den Leistungsempfänger direkt und unmittelbar befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand verfügen zu können. Eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG ist dem Unternehmer auch dann zuzurechnen, wenn entweder ein Dritter dem Abnehmer im Auftrag des Unternehmers Verfügungsmacht verschafft, oder der Unternehmer im Auftrag des Abnehmers einem Dritten die Verfügungsmacht verschafft, oder ein Dritter im Auftrag des Unternehmers einem Dritten im Auftrag des Abnehmers die Verfügungsmacht verschafft (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Auflage 1997, 148 Liegerung 10/2011, § 3 Rz. 1693).
52
Der Senat ist davon überzeugt, dass die GmbH mit den landwirtschaftlichen Betrieben von X und Y in 1999, bzw. mit Z in 2001 vereinbart hatte, dass die Lieferungen in Form eines Reihengeschäfts jeweils über die GmbH an einen der XYZ-Betriebe durchgeführt werden sollten. Nach ihrem subjektiven Willen kam es ihnen darauf an, dass die liefernden XYZ-Betriebe jeweils von der GmbH im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG den Auftrag hatten, dem belieferten XYZ-Betrieb die Verfügungsmacht zu verschaffen, ihn also zu befähigen über die Substanz den Wert und den Ertrag aus den Sauen und Ferkeln zu verfügen.
53
Die Behauptung des Beklagten, die Ferkellieferungen seien nachträglich abgerechnet worden, ohne dass die GmbH Umsatzgeschäfte in Bezug auf die Zwischenlieferung durchgeführt hat, ist zum einen durch die tatsächlichen Umstände und zum anderen durch die Zeugenaussagen glaubhaft und überzeugend widerlegt worden.
54
aa) Zunächst ist es, anders als vom Beklagten vorgetragen, unmaßgeblich, dass die GmbH die Tiere für die Firmen XYZ nicht selbst transportiert hat; denn es liegt in der Natur des Reihengeschäfts, dass der Transport der Tiere vom ersten an den letzten Abnehmer durchgeführt wird. Zwar verkennt der Senat nicht, dass es ungewöhnlich ist, dass während einer acht jährigen Geschäftsbeziehung keinerlei Schadensfälle aufgetreten sind; daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass keinerlei Verträge abgeschlossen oder durchgeführt wurden.
55
bb) Dem Vortrag des Beklagten, dass bereits aus dem Abrechnungsvorgang ersichtlich sei, den Rechnungen lägen keine Lieferungen zu Grunde, folgt der Senat ebenfalls nicht. Der Beklagte sieht sich durch die Aussage des Zeugen F (Betriebsprüfer) bestätigt. Es sei „augenscheinlich“ gewesen, dass hier nur abgerechnet worden sei. Dies schloss er daraus, dass die Rechnungen und die Gutschriften das gleiche Datum trugen, hintereinander geheftet waren und jeweils auf den von Frau Y übermittelten Faxnachrichten beruhten.
56
Der Senat schließt sich dieser Auffassung bereits deswegen nicht an, weil der Rechnungs- und Zahlungsweg den umsatzsteuerrechtlichen Vorgaben entsprach. So kann gemäß § 14 Abs. 2 S. 2 UStG eine Rechnung vom Leistungsempfänger ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).
57
Aus einem steuerlich (Gutschriften) und zivilrechtlich (Lastschrifteinzugsverfahren) zulässigen Abrechnungsweg kann nicht geschlossen werden, dass den Abrechnungen keine Lieferungen zu Grunde lagen, zumal die Abrechnungsform für alle Beteiligten eine Vereinfachung darstellte. Es hätten vielmehr Umstände hinzutreten müssen, die die tatsächliche Durchführung des Reihengeschäfts widerlegen. Wenn - wie im vorliegenden Fall - eine auf Dauer angelegte Geschäftsbeziehung durch Vereinfachungsmaßnahmen beschleunigt wird, kann dies nicht zum Nachteil der Beteiligten bzw. der Klägerin ausgelegt werden.
58
Die Zeugen haben zudem zur Überzeugung des Gerichts vorgetragen, dass sie diese Form des Rechnungswegs in 1999 bzw. Z in 2001 mit der GmbH vereinbart hatten. Die Zahlungen wurden per Lastschrifteinzug durchgeführt.
59
cc) Anders als vom Beklagten vorgetragen, spricht auch nicht gegen eine Lieferung, dass die GmbH üblicherweise die Tiere selbst transportierte und lediglich im Fall der XYZ-Betriebe der Transport nicht durch die GmbH sondern durch den Zeugen X vorgenommen wurde. Die Zeugen haben glaubhaft vorgetragen, dass es ihnen bei den Vertragsverhandlungen gerade darauf angekommen sei, das System der Ferkelerzeugung hygienisch einwandfrei zu gestalten. Es hätte zu einem Qualitätsverlust geführt, wenn das Transportfahrzeug der GmbH - das für den Transport verschiedener landwirtschaftlicher Betriebe genutzt worden sei - auch bei den XYZ-Betrieben eingesetzt worden wäre.
60
Darüber hinaus spricht es nicht gegen die Lieferung in Form eines Reihengeschäfts, dass die GmbH ausschließlich im Fall der XYZ-Betriebe den Transport nicht selbst durchgeführt hat. Vielmehr beweist diese Ausnahme gegenüber den anderen Geschäftsbeziehungen, dass die Vereinbarung zwischen der GmbH und den XYZ-Betrieb individuell auf das System abgestimmt war. Die GmbH hat nicht pauschal, ohne Betrachtung der Besonderheiten des Geschäfts nachträglich abgerechnet. Die Produktion und der Transport waren für die GmbH transparent. Das Risiko der GmbH war überschaubar, so dass der geringe Preisaufschlag für die GmbH in Kauf genommen werden konnte. Pauschale Vereinbarungen und Abrechnungen mit einem nicht mehr überschaubaren Kreis von Lieferanten und Abnehmern lagen gerade nicht vor.
61
dd) Eine allgemeine Lebenserfahrung dahingehend, dass in einem Reihengeschäft der erste Lieferant mit dem letzten Abnehmer üblicherweise keinen Kontakt habe und die Liefervorgänge abspreche, existiert nach Auffassung des Senats - anders als vom Beklagten vorgetragen - nicht. Der Beklagte ist der Auffassung, diese Kontakte seien ausschließlich dem Umstand geschuldet, dass die Lieferungen unmittelbar zwischen den Familienbetrieben durchgeführt worden seien. Die familiäre und örtliche Nähe spreche gegen eine Lieferung über die GmbH.
62
Zwar könnte die familiäre Nähe der XYZ-Betriebe als Indiz für eine unmittelbare Lieferung zwischen Familienbetrieben herangezogen werden; andererseits hat jedoch der Zeuge Z dagegen glaubhaft vorgetragen, dass es üblich sei, mit den Endabnehmern (z.B. Mästern) unmittelbar auch dann Kontakt zu haben, wenn sie nicht die direkten Vertragspartner seien. Es komme häufig vor, dass ihn Mäster kontaktieren würden. Schließlich hätten sie ja feste Beziehungen zu den Mästern. Sie hätten feste Abnehmer. Der Verkauf würde jedoch immer über den Vermarkter durchgeführt.
63
Desweiteren hat der Zeuge Z dargelegt, dass es ihm in 2001 vorteilhaft erschienen sei, nicht unmittelbar mit seinem Vater Verträge zu schließen, um die Geschäftsbeziehungen professionell („ohne Händel“) durchführen zu können. Auch der Zeuge X bestätigte, dass er den Betrieb seines Sohnes nicht als „seine Familie“ ansehe. Schließlich sei auch seine Frau selbständig und habe einen eigenen Betrieb. Man müsse sehen, wo man bleibe. Die Zeugin Y hat dies bestätigt. Sie würde ihre Sauen genau zählen und wiegen. Sie „schenke ihrem Mann keine Sau“. Aufgrund dieses Vortrags kann zur Überzeugung des Senats gerade nicht geschlossen werden, dass die Familie unmittelbar geliefert hat, sondern vielmehr, dass es den Familienmitgliedern darauf angekommen ist, die Betriebe voneinander zu trennen und wirtschaftlich unabhängig zu bewirtschaften. Die Zeugin Y schilderte zudem, dass es durchaus Interessenkonflikte gegeben habe. Teilweise habe sie auch „draufgezahlt“, wenn sie die 8 kg-Ferkel in einem Preishoch erworben, dann gefüttert und die 30 kg-Ferkel schließlich in einem Preistief habe verkaufen müssen.
64
ee) Es spricht auch nicht gegen ein Reihengeschäft, dass die GmbH erst nachträglich über die Lieferungen zwischen den XYZ - Betrieben abgerechnet und diesbezüglich die Daten (Liefermenge, Gewicht der Tiere usw.) von der Zeugin Y erhalten hat.
65
Die Zeugen haben zur Überzeugung des Senats glaubhaft dargelegt, dass sie sich in 1999 hinsichtlich der Zwischenschaltung der GmbH geeinigt hätten, so dass die vertraglichen Grundlagen für das Reihengeschäft vorlagen. Die GmbH hatte nach Überzeugung des Senats die Möglichkeit der Kontrolle jedes Liefervorgangs. Sie kannte den grundsätzlichen Rahmen der Lieferungen und die Lieferwege und hätte nach glaubhafter Aussage der Zeugen X und Y jederzeit eingreifen können. Zudem sind die Preise von der GmbH anhand der wöchentlich veröffentlichen Marktpreise festgelegt worden.
66
ff) Es ist auch unerheblich, dass die Parteien keine schriftlichen Verträge miteinander abgeschlossen hatten. Sowohl die Familie XYZ als auch der vernommene Betriebsprüfer F haben glaubhaft vorgetragen, dass im landwirtschaftlichen Bereich kaum schriftliche Verträge abgeschlossen würden. Der Zeuge F konnte aus seiner Berufserfahrung keinen einzigen Fall nennen, indem er schriftliche Vereinbarungen zwischen landwirtschaftlichen Betrieben gefunden hätte.
67
gg) Der Senat verkennt nicht, dass das von den XYZ-Betrieben genutzte Computer-Programm („Sauenplan“) für eine unmittelbare Lieferbeziehung zwischen den jeweiligen XYZ-Betrieben sprechen könnte. Andererseits kam es den XYZ auf das Gesamtergebnis an, nämlich darauf, dass ein qualitativ hochwertiges Produkt zu einem guten Preis angeboten werden konnte. Nach Aussage der Zeugin Y habe der Sauenplan jederzeit die Möglichkeit geboten, die Gesundheit, den Abferkeltermin, das Gewicht usw. der Tiere zu überprüfen. Die Kosten für das Programm sind nach glaubhafter Aussage der Zeugin Y unter den Familienbetrieben aufgeteilt worden. Aus dem Programm seien die Liefervorgänge nicht ersichtlich gewesen. „Das habe das Programm nicht gekonnt“.
68
hh) Auch im Übrigen haben die Zeugenaussagen bewiesen, dass ein Reihengeschäft vorlag. Die Zeugen X und Y schilderten glaubhaft und übereinstimmend, dass sie mit der GmbH in 1999 in Vertragsverhandlungen getreten seien. Es sei ihnen darauf angekommen, einen verlässlichen Partner zu finden, um ein abgestimmtes System der Ferkelerzeugung zu betreiben. Für die Erwerber des Endprodukts - die 30-kg Ferkel - sollte erkennbar sein, dass es sich um ein geschlossenes System handelte und die GmbH jederzeit die Möglichkeit gehabt habe, dieses System zu kontrollieren bzw. darin einzugreifen.
69
Hinsichtlich der Eingriffsmöglichkeiten schilderten beide Zeugen, dass die GmbH die Zuchteber festgelegt habe. Zudem habe die GmbH jederzeit den Überblick über die Produktion der Ferkel gehabt, entweder weil die Geschäftsführer der GmbH einmal wöchentlich das Endprodukt - also die 30-kg Ferkel - abholten oder den sogenannten Sauenplan einsehen konnten.
70
Die Zeugin Y bestätigte diese Aussage, indem sie ihr besonders gutes Verhältnis zur Frau G C darlegte. Mit Frau G C habe sie harmoniert. Man habe im Laufe der Geschäftsbeziehungen immer wieder Absprachen über die Abholungen und Lieferungen getroffen. Überzeugend stellte die Zeugin dar, dass sie kein Geld zu verschenken habe und sie daher jederzeit mögliche Transportschäden bei der GmbH geltend gemacht hätte.
71
Die Zeugen bestätigten ferner übereinstimmend, dass die GmbH nicht nur für den Transport, sondern auch für die Qualitätssicherung des Produkts (insbesondere durch die Eberauswahl) verantwortlich gewesen sei.
72
b) Der Vorsteuerabzug ist auch nicht wegen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten ausgeschlossen (§ 42 Abgabenordnung - AO -).
73
aa) Nach § 42 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Diese Vorschrift gilt auch dann, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestands einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BStBl III 1992, 541; vom 10. September 1992 V R 104/91, BStBl II 1993, 253, und vom 22. Oktober 1992 V R 33/90, BStBl II 1993, 210).
74
Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten darf nicht auf seine Angemessenheit überprüft werden.
75
Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grundsätzlich von der gewählten (bürgerlich-)rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen.
76
Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, oder ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreicht werden soll. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 09. Juli 1998 V R 68/96, BStBl II 1998, 637).
77
Der Beklagte hat sich zum Vortrag der Klägerin über den wirtschaftlichen Nutzen der Gestaltung nicht eingelassen, obwohl er die Feststellungslast für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung trägt. Er hat sich vielmehr aus den o.g. genannten Gründen ausschließlich darauf berufen, dass keine Lieferungen durchgeführt worden seien. Der Senat hat den Sachverhalt jedoch nach § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen zu erforschen.
78
bb) Der Senat ist davon überzeugt, dass die GmbH mit den XYZ - Betrieben eine Haftungsvereinbarung in Bezug auf die Lieferung und den reibungslosen Ablauf des arbeitsteiligen Systems zur Ferkelerzeugung abgeschlossen hat. Damit hat die Klägerin einen wirtschaftlich vernünftigen Zweck für die gewählte Gestaltung vorgetragen.
79
Der Vortrag der Klägerin wurde durch die Zeugen bestätigt, die übereinstimmend die Motivation für die Zwischenschaltung der GmbH schilderten. Die Zeugen sagten glaubhaft aus, dass es ihnen darauf angekommen sei, dass ein möglicher Kunde (z.B. Mastbetriebe) die Systematik des arbeitsteiligen Systems von außen habe erkennen können. Dadurch habe sich der Wert ihres Produkts erhöht. Der Zeuge X schilderte eindrücklich, dass es ihnen damals auf die Gesamtsicherheit angekommen sei. Ende der 90iger Jahre habe es viele Probleme mit Seuchen gegeben, so dass eine hohe Kontrolldichte für die Qualität (und damit den erzielbaren Preis) des Produktes maßgeblich gewesen sei. Die GmbH sei für sie als „nicht so großer“ Händler damals der richtige Partner gewesen. Mit dem vorherigen Vermarkter hätten sie zwar ein ähnliches System betrieben; dieses sei aber zu „lasch“ gewesen. Der Zeuge X schilderte plausibel, dass man die 25 Cent für das Risiko der GmbH, die Zuchtinfos und hauptsächlich für die Gesamtarbeit bezahlt habe. Dies stimmt sowohl mit den Aussagen der Zeugen Y und Z also auch mit den Auskünften der Geschäftsführer der GmbH überein.
80
Der Senat ist davon überzeugt, dass es den XYZ-Betrieben ein Anliegen war, mit der GmbH zusammenzuarbeiten und zwar im gesamten Produktionsablauf von der Besamung bis zum Verkauf der 30 kg-Ferkel. X schilderte seine Enttäuschung über das Ende der Geschäftsbeziehungen mit der GmbH. Möglicherweise sei es ein Fehler gewesen, die Geschäftsbeziehungen aufzugeben. Das Risiko, die Geschäftsbeziehung während des laufenden steuerlichen Verfahrens weiterzuführen - das im Übrigen nur bestehen konnte, wenn tatsächlich Rechtsgeschäfte zu Grunde lagen -, sei für sie nicht kalkulierbar gewesen. Aufgrund dessen habe man einen neuen Vermarkter gesucht. Die GmbH sollte die Familienbetriebe dementsprechend finanziell voneinander abschirmen, das Transportrisiko übernehmen und die Produktion überwachen.
81
2. Die Revision war mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.
82
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
83
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 FGO (BFH-Beschluss vom 15. April 1981, VI S 3/81, BStBl II 1981, 402).
84
5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. Es hat ein Vorverfahren geschwebt, die Gebühren und Auslagen sind daher erstattungsfähig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 FGO
§ 14 UStG
§ 24 UStG
§ 14c UStG
§ 42 AO
§ 174 AO
§ 383 Handelsgesetzbuch
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 42 Abgabenordnung
§ 135 FGO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 3 Abs. 6 S. 5 Umsatzsteuergesetz
§ 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 14 Abs. 2 S. 2 UStG
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 170 Abs. 2 StPO
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG
§ 3 Abs. 3 UStG
§ 41 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 6 S. 5 UStG
§ 3 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs.1 Nr.1 UStG
§ 3 Abs.1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1997, 157
BStBl II 1993, 253
BStBl II 1993, 210
BStBl II 1998, 637
BStBl II 1981, 402
16 K 437/03
81 V S 20/80
96 XI R 74/95
92 V R 1/91
92 V R 104/91
92 V R 33/90
98 V R 68/96
VI S 3/81