Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-03-05, Aktenzeichen 5 K 1670/17 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2020:0305.5K1670.17U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin die in Gutschriften offen ausgewiesenen Umsatzsteuern nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) schuldet und ob ein in Anspruch genommener Vorsteuerabzug aufgrund von erhaltenen Bonuszahlungen nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen ist.
Die Klägerin betreibt in N und in S ein Fachgeschäft für den Verkauf von … . Sie ist Franchisenehmerin der C C GmbH (C C GmbH). Sie gehört zum C Konzern X X. Alleiniger Anteilseigner der Klägerin war im Streitjahr Herr X, welcher seine Anteile, ebenfalls noch im Streitjahr, auf die C Beteiligungs GmbH & Co. KG übertragen hat. Die Klägerin war im Streitjahr unstreitig nicht in eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft eingebunden. Sie war jedoch bis einschließlich 2013 als auch ab 2015 Organgesellschaft im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft. Organträger war bis 2013 Herr X X und ab 2015 die C Beteiligungs GmbH & Co. KG.
Die C C GmbH handelt mit einer Vielzahl von Lieferanten Konditions- und Rahmenvereinbarungen aus, auf deren Grundlage ihre Franchisenehmer, wie z.B. die Klägerin, als sog. Anschlusskunden Waren unmittelbar bei den Lieferanten bestellen (vgl. z.B. Konditionsvereinbarungen ab Bl. 27 ff. des Prüfungsordners). Die von der C C GmbH mit den einzelnen Lieferanten jeweils abgeschlossenen Konditions- und Rahmenvereinbarungen sind systematisch vergleichbar und variieren nur in den konkret ausgehandelten Konditionen. Zu den allgemeinen Konditionen gehört insbesondere die Vereinbarung von Rabatten und Bonuszahlungen, deren Höhe sich nach dem getätigten Nettoumsatz mit allen von der C C GmbH betreuten Abnehmern richtet (vgl. z.B. Bl. 27, 31, 35 ff. des Prüfungsordners). Darüber hinaus wurde in den Konditionsvereinbarungen mit dem jeweiligen Lieferanten geregelt, dass dieser an die C C GmbH eine Listungsvergütung sowie einen Werbekostenzuschuss zu zahlen hatte (vgl. z.B. Bl. 28, 31, 35 des Prüfungsordners). Sowohl die Lieferanten als auch die Anschlusskunden (Franchisenehmer) sind verpflichtet, den Zahlungsverkehr mit einer Delkrederegebühr über die D AG, eine Schwestergesellschaft der C C GmbH, abzuwickeln. Im Fall einer Bestellung von Waren durch den Anschlusskunden, wie z.B. die Klägerin, kommt der Kaufvertrag mit dem Inhalt des jeweiligen Konditionsvertrages zwischen den jeweiligen Lieferanten und Anschlusskunden (Franchisenehmer) zustande. Die Bestellungen erfolgen über ein von der C C GmbH zur Verfügung gestelltes Warenwirtschaftssystem. Es wird wegen der Einzelheiten des Inhalts der Verträge auf die von der Klägerin beispielhaft vorgelegten Unterlagen verwiesen (Prüfungsordner Bl. 27 – 38, 156 – 288).
Die Lieferanten zahlten die in ihren jeweiligen Konditionsvereinbarungen vereinbarten Jahresboni an die C C GmbH, welche diese wiederum ungekürzt gegenüber den Anschlusskunden (Franchisenehmern) abrechnete. Die Höhe des Gesamtjahresbonus eines einzelnen Franchisenehmers ermittelte sich danach, für welchen Betrag (netto) dieser bei den jeweiligen Lieferanten, mit denen die C C GmbH die Zahlung von Boni vereinbart hatte, Waren in dem jeweiligen Abrechnungsjahr erworben hatte. Die Klägerin erhielt z.B. für das Kalenderjahr 2014 eine Bonusgutschrift i.H.v. xxx €. Die Ermittlung der Höhe des Bonus und eine Aufschlüsselung auf die einzelnen Lieferanten ergaben sich für die Klägerin aus einer Anlage zur Bonusgutschrift. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Bonusgutschrift und der Anlage hierzu Bezug genommen (Bl. 107 ff. des Prüfungsordners).
Die Klägerin behandelte und erklärte im Streitjahr folgende Gutschriften über Boni als steuerpflichtige Umsätze (Tz. 2.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 01.02.2017, Bl. 48 des Prüfungsordners):
Bezeichnung
Betrag (netto)
Umsatzsteuer
Bl. der Gerichtsakte
Bonusgutschrift für das Kalenderjahr 2014(Filiale N)
xxx €
Bl. 95
Bonusgutschrift für das Kalenderjahr 2014(Filiale S)
Bl. 97
Korrektur Bonusgutschrift für das Kalenderjahr 2013(Filiale N)
Bl. 84
Bl. 90
Summen
Die C C GmbH nahm aus diesen Gutschriften wiederum den Vorsteuerabzug in Anspruch (vgl. Protokoll zur mündlichen Verhandlung v. 05.03.2020; Tz. 2.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 01.02.2017, Bl. 48 des Prüfungsordners).
Die Klägerin erhielt im Streitjahr aufgrund folgender erteilter Gutschriften Boni ausgezahlt:
Ausstellungsdatum
Bonusgutschrift für das Kalenderjahr 2013(Filiale N)
15.01.2014
Bl. 79
Bonusgutschrift für das Kalenderjahr 2013(Filiale S)
Bl. 86
31.10.2014
Wegen der weiteren Einzelheiten zu den Gutschriften wird auf das Schreiben der Klägerin vom 28.02.2020 Bezug genommen (Bl. 137 ff. der Gerichtsakte).
Für 2014 wurde die Umsatzsteuer aufgrund der von der Klägerin eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung vom 08.09.2015 mit Zustimmung des Beklagten auf xxx € festgesetzt. Die Steueranmeldung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Am 18.12.2015 beantragte die Klägerin eine Minderung der für 2014 festgesetzten Umsatzsteuer um xxx €. Denn die bisherige Behandlung der erhaltenen Bonuszahlungen als steuerpflichtige Umsätze sei unzutreffend gewesen. Zum einen seien die Bonuszahlungen kein Entgelt für eine von ihr, der Klägerin, an die C C GmbH erbrachte Leistung. Zum anderen würden die erhaltenen Bonuszahlungen nicht zu einer steuererhöhenden Berichtigung des Vorsteueranspruchs führen. Denn die C C GmbH sei eine Zentralreguliererin. Diese habe die Bonuszahlungen von den Lieferanten als Entgelt für ihre Vermittlungsleistung erhalten. Die Weitergabe von erlangten Vorteilen durch Zentralregulierer an Anschlusskunden, wie die Klägerin, führe nach der nunmehr geänderten Rechtsprechung des BFH nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG bei dem begünstigten Anschlusskunden.
Daraufhin führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N mit Beginn am 12.08.2016 bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Der Prüfer kam dabei zu folgenden Feststellungen: Der Antrag der Klägerin sei abzulehnen, denn die im Streitjahr erhaltenen Bonuszahlungen würden bei dieser zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG führen. Dies gelte auch unter Berücksichtigung des Urteils des EuGH in der Rs. Ibero Tours (vom 16.01.2014, C-300/12, BStBl II 2015, 317) sowie des Urteils des BFH vom 03.07.2014 (V R 3/12, BStBl 2015, 307) betreffend die umsatzsteuerliche Behandlung von Zentralregulierern. Danach führe zwar die (teilweise) Weitergabe des durch die Tätigkeit als Vermittler bzw. als Zentralregulierer erzielten Entgelts an die Empfänger der vermittelten Leistung bzw. an die Anschlusskunden weder bei dem Vermittler bzw. Zentralregulierer zu einer Umsatzminderung noch bei dem Empfänger der vermittelten Leistung bzw. bei den Anschlusskunden zu einer Minderung des (bisherigen) Vorsteuerabzugs aus der bezogenen Leistung des Lieferanten. Allerdings handele es sich bei der Zahlung der Boni an die Anschlusskunden bzw. an die Klägerin durch die C C GmbH nicht um einen solchen Fall der Weitergabe eines von den Lieferanten für die Tätigkeit als Zentralreguliererin gezahlten Entgelts. Denn die Bonuszahlung würde unmittelbar die Leistungsbeziehung zwischen den Lieferanten und den Anschlusskunden betreffen. Dieser Leistungsbeziehung lägen die jeweiligen Rahmenverträge mit den darin ausgehandelten Konditionen zugrunde. Wie die darin erhaltenen Skontozahlungen und Rabatte stünde der Bonus unmittelbar dem Anschlusskunden, nicht aber der C C GmbH zu. Denn die Höhe der Bonuszahlung bestimme sich nach dem Umfang der von jedem einzelnen Anschlusskunden getätigten Umsätze und stünde nur diesem zu. Die C C GmbH fungiere insoweit nur als Zahlstelle, welche die Abrechnung übernehme. Sie gebe gerade nicht einen selbst für ihre Regulierungstätigkeit von den Lieferanten erlangten Vorteil an die Anschlusskunden, wie die Klägerin, weiter. Anhand der Mitteilungen der C C GmbH sei es für jeden Anschlusskunden ersichtlich, von welchem Lieferanten er aufgrund seiner Bestellungen in welchem Umfang eine Bonuszahlung erhalten habe. Die von den Lieferanten an die C C GmbH gezahlten Bonuszahlungen würden von dieser ungekürzt an die einzelnen Anschlusskunden ausgezahlt. Diese dem Franchisesystem geschuldete technische Abwicklung stünde der Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs der Bonuszahlung mit der Leistungsbeziehung zwischen den Anschlusskunden bzw. der Klägerin und den jeweiligen Lieferanten nicht entgegen. Etwas anders gelte hinsichtlich der Listungsvergütungen, welche die C C GmbH im Gegenzug für ihre Tätigkeit als Zentralreguliererin von den Lieferanten erhalten und teilweise an ihre Franchisenehmer (Anschlusskunden) weitergegeben habe. Diese Zahlungen führten entsprechend der nunmehr maßgeblichen Rechtsprechung des EuGH und des BFH weder bei der C C GmbH zu einer Umsatzminderung noch bei den Anschlusskunden bzw. der Klägerin zu einer Minderung des Vorsteuerabzugs aus den von den Lieferanten bezogenen und von der C C GmbH vermittelten Leistungen. Die Klägerin habe im Streitjahr von der C C GmbH eine Listungsvergütung i.H.v. xxx € erhalten, die bisher als umsatzerhöhend berücksichtigt worden sei. Die Umsatzsteuer 2014 sei daher insoweit um xxx € zu mindern. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 01.02.2017 (Bl. 8 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und minderte wegen der nunmehr nicht mehr steuererhöhenden Berücksichtigung der erhaltenen Listungsvergütung die Umsatzsteuer 2014 mit Bescheid vom 17.02.2017 auf xxx €. Der Änderungsbescheid erging ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Klägerin legte gegen den Änderungsbescheid Einspruch ein und beantragte eine (weitere) Minderung der Umsatzsteuer 2014 um xxx € hinsichtlich der erhaltenen Bonuszahlungen. Der Beklagte wies den Einspruch mit seiner Entscheidung vom 09.05.2017 als unbegründet zurück. Die erhaltenen Bonuszahlungen würden eine Berichtigung des bisherigen Vorsteuerabzugs begründen. Denn anders als in den Fällen, über die der EuGH mit seinem Urteil in der Rs. Ibero Tours und der BFH in seinem Urteil vom 03.07.2014 entschieden habe, habe die Klägerin einen Bonus für die bei den Lieferanten bestellten Waren erhalten. Der Bonusanspruch sei also nicht durch die Vermittlungstätigkeit der C C GmbH entstanden, sondern aufgrund der Bestellungen der Klägerin bei den Lieferanten. Der Anspruch auf die Bonuszahlung entstehe nicht durch die von der C C GmbH mit den jeweiligen Lieferanten getroffenen Rahmenvereinbarungen, sondern erst mit Bestellung durch die Anschlusskunden. Hierauf habe die C C GmbH keinen Einfluss, so dass es sich nicht um einen von ihr erwirkten Anspruch handele. Die C C GmbH habe nur die Abwicklung der Bonuszahlungen geregelt, letztere sei aber allein im Leistungsaustausch zwischen den Lieferanten und den Anschlusskunden begründet. Dementsprechend seien die Bonuszahlungen auch ungekürzt an die Anschlusskunden gezahlt worden. Die Klägerin habe als Anschlusskundin über die Abrechnung auch jährlich die Höhe der Bonuszahlungen erfahren.
Die Klägerin hat am 07.06.2017 gegen die Entscheidung Klage erhoben.
Sie trägt vor, zuletzt mit Schreiben vom 28.02.2020 und 03.03.2020, dass unter Zugrundelegung der EuGH- (Rs. Ibero Tours) und der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 03.07.2014, V R 3/12) die Bonuszahlungen an sie zu keiner Berichtigung bzw. Minderung ihres Vorsteuerabzugs führe. So würde die C C GmbH mit den Lieferanten Konditionsvereinbarungen aushandeln. Diese würden neben Lieferbedingungen zum Teil auch Boni für die C C GmbH umfassen, welche sich nach den Umsätzen sämtlicher Franchisenehmer richten würden. Die C C GmbH sei Gläubigerin der Bonuszahlungen. Sie erhalte die Boni von den Lieferanten für die von ihr erbrachte Vermittlungsleistung. Den Lieferanten sei die Weitergabe der Bonuszahlungen nicht bekannt. Diese würden mit den Zahlungen der Boni eine vertragliche Verpflichtung gegenüber der C C GmbH erfüllen. Die Anschlusskunden hätten keinen Anspruch gegenüber den Lieferanten auf Zahlung der Boni, denn die Vereinbarung der Boni erfolge bilateral zwischen den Lieferanten und der C C GmbH. Es sei allein die Entscheidung der C C GmbH, ob und in welcher Höhe sie die erhaltenen Boni an die Anschlusskunden weiterleite. Die Zahlung der erhaltenen Boni werde auf die Anschlusskunden entsprechend ihrer Umsätze bei den jeweiligen bonuszahlenden Lieferanten verteilt. Es habe keine ausdrückliche Verpflichtung bestanden, die von den Lieferanten gezahlten Boni an die einzelnen Franchisenehmer weiterzureichen. Es sei unerheblich, dass die Boni ungekürzt an die Anschlusskunden weitergegeben werden, denn dieser Umstand habe bei den Entscheidungen des EuGH und des BFH keine Bedeutung gehabt. Ob und inwieweit die Lieferanten sich zur Zahlung von Boni verpflichtet haben, sei den Anschlusskunden unbekannt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Beklagten sei irrelevant für die umsatzsteuerliche Beurteilung der Bonuszahlungen. Vielmehr erfolge eine Rückvergütung an die Anschlusskunden zum Teil durch die Partizipation an der Listungsvergütung und zum Teil über die Bonuszahlungen. Es handele sich um einen einheitlich zu beurteilenden Vorgang.
Darüber hinaus schulde sie die in den Gutschriften über die Bonuszahlungen offen ausgewiesene Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Denn bei den Gutschriften handele es sich um Abrechnungspapiere, mit denen nicht über eine (vermeintliche) Leistung der Klägerin abgerechnet werde.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 17.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um xxx € gemindert wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte trägt ergänzend vor, dass die Bonuszahlungen wie die gewährten Rabatte und die Skonti ihre Grundlage in der Leistungsbeziehung zwischen den Anschlusskunden und den Lieferanten hätten. Es handele sich um eine vom Lieferanten gewährte Minderung des Einkaufspreises. Die Boni stellten kein Entgelt für eine Leistung der C C GmbH dar.
Die Sache ist am 05.03.2020 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Es wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 17.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2017 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Die von der C C GmbH im Streitjahr an die Klägerin gezahlten Boni sind zwar keine steuerpflichtigen Entgelte für von der Klägerin ausgeführte Leistungen. Allerdings führen die erhaltenen Bonuszahlungen zu einer mindernden Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG in Höhe von xxx €.
1. Bei den in 2014 von der C C GmbH gegenüber der Klägerin im Wege der Gutschrift abgerechneten und an diese gezahlten Bonuszahlungen handelt es sich nicht um steuerpflichtige Entgelte für ausgeführte Leistungen der Klägerin.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer.
Die Klägerin erbrachte für die erhalten Bonuszahlungen jedoch keine Leistungen an die C C GmbH. Insbesondere stellen die Bonuszahlungen keine Gegenleistung dafür dar, dass die Klägerin ihre Bestellungen über das Warenwirtschaftssystem der C C GmbH tätigt und die Bezahlung der Lieferanten über die D AG, eine Schwestergesellschaft der C C GmbH, durchführt (vgl. für den Fall eines Zentralregulierers BFH, Urteil vom 13.08.2008, V R 70/06, BStBl II 2008, 997). Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch Einigkeit.
2. Allerdings führen die im Streitjahr erhaltenen Bonuszahlungen i.H.v. xxx € zu einer steuererhöhenden berichtigenden Minderung des Vorsteuerabzugs.
a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls zu berichtigen ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG sind die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (BFH, Urteil vom 03.07.2014, V R 3/12, BStBl II 2015, 307, Rn. 19 m.w.N.). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der im Streitjahr gültigen Fassung (a.F.); seit dem 01.01.2019 heißt es: Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer).
Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 S. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 S. 2 UStG beruht auf Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL. Danach erfolgt die Berichtigung insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. § 10 Abs. 1 UStG beruht wiederum unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
b) Eine nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG zu berücksichtigende Entgeltminderung setzt danach voraus, dass zwischen der Änderung und der steuerpflichtigen Leistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (BFH, Urteil vom 30.1.2014, V R 1/13, BFH/NV 14, 911; Urteil vom 17.12.2009, V R 1/09, BFH/NV 10, 1869; Wäger in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rn. 25). Typische Anwendungsfälle einer im Vergleich zum zunächst vereinbarten Entgelt später eintretenden Minderung sind der vom leistenden Unternehmer dem Leistungsempfänger eingeräumte Skontoabzug oder ein periodisch gewährter Bonus (vgl. Nacke in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 17 Rn. 31, 36).
c) In der Rs. Ibero Tours hat der EuGH entschieden, dass keine Entgeltminderung anzunehmen ist für den Fall, dass "ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird“ (EuGH, Urteil vom 16.01.2014, C-300/12, Ibero Tours, BStBl II 2015, 317 Rn. 33).
Danach wirkt sich der Preisnachlass nicht auf das Entgelt der vom Vermittler an den Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistungen aus, da der Vermittler keinen Nachlass für die im Rahmen der Vermittlungstätigkeit an den Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistungen gewährt (EuGH, vom 16.01.2014, C-300/12, Ibero Tours, BStBl II 2015, 317 Rn. 27). Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung angeschlossen (BFH, Urteil vom 27.02.2014, V R 18/11, BStBl II 2015, 306, Rn. 20; für den Fall eines Zentralregulierers BFH, Urteil vom 03.07.2014, V R 3/12, BStBl II 2015, 307).
d) Nach diesen Grundsätzen führt die Zahlung der Boni von den Lieferanten an die C C GmbH und die Weiterleitung an die Anschlusskunden bzw. an die Klägerin auf der einen Seite bei den Lieferanten zu einer Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hinsichtlich ihrer Umsätze aus den Lieferungen an die Franchisenehmer und auf der anderen Seite zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs der Anschlusskunden bzw. der Klägerin aus den von den Lieferanten bezogenen Leistungen nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG.
aa) Sowohl die Zahlung der Boni von den Lieferanten an die C C GmbH als auch die Zahlung der erhaltenen Boni von der C C GmbH an die Anschlusskunden (Franchisenehmer) stehen nach Auffassung des Senates in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Lieferungen der Lieferanten an die Anschlusskunden (Franchisenehmer). Dafür spricht zunächst, dass die Höhe der von den Lieferanten zu zahlenden Boni in Abhängigkeit vom Umfang der Bestellungen durch die Anschlusskunden steht. Der Umsatz der Lieferanten aus den Lieferungen an die Anschlusskunden mindert sich daher wie im Fall der eingeräumten Rabatte und Skonti um die zu zahlenden Boni. Die von der C C GmbH erhaltenen und an die Anschlusskunden weitergeleiteten Boni mindern gleichzeitig die Aufwendungen der Franchisenehmer zur Erlangung der bestellten Waren. Dieser Zusammenhang wird weiter dadurch hervorgehoben, dass die von den Lieferanten gezahlten Boni in ungekürzter Höhe an die Anschlusskunden weitergeleitet werden und sich danach, wie sich aus der Anlage zu der jährlichen Bonusgutschrift ergibt (exemplarisch Bl. 108 des Prüfungsordners), ermittelt, von welchen Lieferanten in welcher Höhe für die bestellten Waren ein Bonus gewährt wurde.
Demgegenüber konnte der Senat entgegen der Ansicht der Klägerin nicht feststellen, dass es sich bei den Bonuszahlungen der Lieferanten um ein Entgelt für eine Leistung der C C GmbH handelt. Denn zum einen vergüten die Lieferanten die Vermittlungstätigkeit der C C GmbH mit der Zahlung einer Listungsgebühr. Diese wird dafür erhoben, dass die C C GmbH die Waren der Lieferanten in das von den Franchisenehmern zu verwendende Warenwirtschaftssystem aufnimmt. Insoweit wird in den dem Gericht vorliegenden exemplarischen Konditionsvereinbarungen explizit die Franchisegeberin als Begünstigte genannt (vgl. Bl. 28, 31 und 35 des Prüfungsordners). Für die Werbeleistungen des Franchisegebers zahlen die Lieferanten zudem einen zusätzlichen Werbekostenzuschuss. Als Entgelt für die Abwicklung des Zahlungsverkehrs erhebt die D AG als Schwestergesellschaft der Franchisegeberin eine Delkrederegebühr. Zum anderen wird in den dem Gericht vorliegenden exemplarischen Konditionsvereinbarungen mit den Lieferanten einleitend darauf hingewiesen, dass die Konditionsvereinbarungen für alle von der C C GmbH betreuten Abnehmer gelten. Dem folgend wird jeweils unter Tz. 1 die Einräumung eines Rechnungsrabattes vereinbart und unter Tz. 2 die Zahlung der hier streitgegenständlichen Boni. Jeweils erst ab Tz. 3 werden explizit die von den Lieferanten für Leistungen der C C GmbH und der D AG zu zahlenden Vergütungen geregelt. Dies spricht ebenfalls dafür, dass sich die Rabatte sowie die Zahlung der Boni auf die Lieferungen der Lieferanten an die Anschlusskunden beziehen. Der jeweilige Lieferant durfte danach davon ausgehen, dass die Boni wie die vereinbarten Rabatte und Skonti dazu dienten, den Einkaufspreis seiner Waren für die Anschlusskunden zu mindern. Wie bei Rabatten handelt es sich bei einem vereinbarten Bonus zudem um eine typische Einkaufsmodalität und Einkaufspreisminderung. Aufgrund der vorgenannten Anhaltspunkte geht der Senat auch davon aus, dass es sich bei den von den Lieferanten gezahlten Boni um eine solche Einkaufsvereinbarung handelt und nicht um eine Vermittlungsprovision zugunsten der C C GmbH. Hinsichtlich der eingeräumten Rabatte und der Skonti gehen bereits die Beteiligten einvernehmlich davon aus, dass diese unmittelbar das von den Anschlusskunden zu zahlende Entgelt betreffen und der Anschlusskunde nur den um den Rabatt geminderten Kaufpreis zu zahlen hat.
Die von der Klägerin erhobenen Einwendungen gegen eine Zuordnung der Bonuszahlungen zu der Leistungsbeziehung zwischen den Anschlusskunden bzw. der Klägerin und den Lieferanten sowie gegen die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den von der Klägerin und den anderen Anschlusskunden erhaltenen Bonuszahlungen und den Lieferungen der Lieferanten führen aus Sicht des Senates zu keinem anderen Ergebnis. Dies gilt zunächst für die Frage, ob die C C GmbH gegenüber ihren Anschlusskunden ausdrücklich verpflichtet war, die erhaltenen Boni weiterzuleiten. Denn unabhängig von dieser Frage führen aus Sicht der Lieferanten nach den getroffenen Konditionsvereinbarungen die Boni zu einer Minderung des von den Anschlusskunden unter Einschaltung der D AG gezahlten Entgeltes bzw. des Warenumsatzes mit den Anschlusskunden. Anders als im Fall der Listungsvergütung und des Werbekostenzuschusses bzw. bei der D AG der Delkrederegebühr steht den Bonuszahlungen der Lieferanten keine Leistung der C C GmbH gegenüber. Schließlich ist es für das Geschäftsmodell einer Franchise wie im Fall eines Zentralregulierers prägend, dass die gebündelte Nachfrage die Erzielung verbesserter Einkaufskonditionen zugunsten der Anschlusskunden ermöglicht und die Abwicklung des Zahlungsverkehrs über den Franchisegeber erfolgt.
Dem unmittelbaren Zusammenhang der von den Lieferanten gezahlten Boni mit ihren Lieferungen an die Anschlusskunden steht ferner nicht entgegen, dass den Anschlusskunden der genaue Inhalt der von der C C GmbH und den jeweiligen Lieferanten geschlossenen Konditionsvereinbarungen und damit auch, ob und in welcher Höhe eine Bonusvereinbarung geschlossen wurde, zunächst nicht bekannt waren. Denn wie bei den vereinbarten Rabatten wurden die Anschlusskunden bzw. wurde die Klägerin spätestens im Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises oder aus der Anlage zur jährlichen Bonusgutschrift gewahr, ob und inwieweit auf die bestellten Waren Preisminderungen seitens der Lieferanten gewährt wurden. Für das Vorliegen einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 Abs. 1 S. 2 UStG ist es unerheblich, ob die spätere Änderung der Bemessungsgrundlage dem Leistungsempfänger bereits bei Leistungsbewirkung bekannt war (z. B. im Voraus vereinbarte Skonti) oder erst später bekannt wird (z. B. umsatzabhängige Boni).
bb) Die Behandlung der an die Klägerin gezahlten Boni als eine den ursprünglichen Vorsteuerabzug mindernde Änderung i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 2 UStG steht auch nicht im Widerspruch zu der EuGH-Rechtsprechung in der Rs. Ibero Tours. Denn anders als in dem dort entschiedenen Fall handelt es sich nach der Senatsauffassung bei den Bonuszahlungen nicht um ein Entgelt der Lieferanten für eine (Vermittlungs-)Leistung der C C GmbH. Sie sind vielmehr der unmittelbaren Leistungserbringung der Lieferanten an die Anschlusskunden zuzuordnen. Dementsprechend handelt es sich bei der Zahlung der C C GmbH an die Klägerin und die anderen Anschlusskunden nicht um einen aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten gewährten Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung, der von der C C GmbH selbst erbracht wird. Anders als die gezahlten Boni erfüllt allein die teilweise Weiterleitung der von den Lieferanten an die C C GmbH nach den dem Gericht exemplarisch vorliegenden Konditionsvereinbarungen gezahlten Listungsgebühr diese sich aus der Ibero-Tours-Rechtsprechung ergebenden Voraussetzungen. Die Listungsgebühr stellt anders als die Rabatte und Boni gerade keine für die Anschlusskunden ausgehandelte Einkaufskondition dar, sondern eine allein der C C GmbH zustehende Vergütung für ihre Vermittlung durch Listung der Produkte der Lieferanten in dem den Anschlusskunden zur Verfügung gestellten Warenwirtschaftssystem. Dementsprechend sind die Beteiligten auch zutreffend davon ausgegangen, dass die teilweise von der C C GmbH an die Klägerin weitergeleitete Listungsgebühr nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage bzw. nicht zu einem nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG bei der Klägerin zu berücksichtigenden Preisnachlass führt.
3. Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Klägerin die in den Gutschriften offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG schuldet oder nicht. Denn die Klage ist bereits aus den vorgenannten Gründen unbegründet.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen. Es liegt keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vor. Der vorliegende Einzelfall war unter Anwendung der sich aus dem Gesetz und der höchstrichterlichen Rechtsprechung ergebenden Grundsätze zu entscheiden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14c UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 14c des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 317
BStBl II 2008, 997
BStBl II 2015, 307
BFH/NV 14, 911
BFH/NV 10, 1869
BStBl II 2015, 306
V R 3/12
V R 70/06
V R 1/13
V R 1/09
V R 18/11