Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2010-12-01, Aktenzeichen 1 V 1321/10

Tenor:
Die Vollziehung des Bescheides über Kapitalertragsteuer für 2000 vom 1. Dezember 2009 wird seit Antragseingang bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin ist eine geschäftsleitende Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Mit notariellem Vertrag vom 2. November 2000 erhöhte sie ihr Stammkapital (2.493.050 EUR) um 1.500 EUR. Diese neue Stammeinlage wurde als so genannter „Vorzugsgeschäftsanteil“ zu einem Ausgabepreis von 24.802.000 DM ausgegeben und von der G-GmbH... übernommen. Auf den Vorzugsgeschäftsanteil entfiel eine Vorzugsdividende i.H.v. 23.148.000 DM. Diese am 6. Dezember 2000 beschlossene Gewinnausschüttung erfolgte für das Geschäftsjahr 1999. Für die Ausschüttung wurden der um die ausschüttungsbedingte Körperschaftsteuerminderung erhöhte Bilanzgewinn sowie Gewinnrücklagen verwendet.
Die Dividende wurde am 15. Dezember 2000 gezahlt. Die Antragstellerin meldete die entsprechende Kapitalertragsteuer i.H.v. 5.787.000 DM nebst Solidaritätszuschlag mit der Kapitalertragsteueranmeldung für Januar 2001 (die der Antragsgegner zu Recht als Anmeldung für Dezember 2000 deutete, da sie bereits am 10. Januar 2001 einging und als Auszahlungsdatum den 15. Dezember 2000 benannte) beim Antragsgegner an und führte die entsprechenden Beträge an diesen ab. Die sich aus der Ausschüttung ergebende Körperschaftsteuerminderung von knapp 5 Mio. DM wurde im Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 9. März 2001 zunächst erklärungsgemäß berücksichtigt.
Nachdem das für die Besteuerung der G-GmbH zuständige Finanzamt dem Antragsgegner mitgeteilt hatte, dass die ausgewiesenen Gewinnausschüttungen jedoch nicht als Einlage und Gewinnausschüttung sondern als Darlehensrückzahlung zu werten seien, änderte der Antragsgegner am 25. Juli 2002 den weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehenden Körperschaftsteuerbescheid für 1999 und machte die Körperschaftsteuerminderung rückgängig. Der Bescheid blieb unangefochten.
Mit Bescheid vom 9. Juli 2002 hob der Antragsgegner die Kapitalertragsteueranmeldung für Dezember 2000 nach §§ 168, 164 Abs. 2 AO auf und teilte der Antragstellerin mit, die gezahlte Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag könne nur auf Antrag zurückerstattet werden. Darauf hin stellte die Antragstellerin einen solchen Antrag am 8. August 2002 und erhielt die Kapitalertragsteuer – nach teilweiser Verrechnung - erstattet.
Die Antragstellerin forderte die G-GmbH in der Folgezeit auf, die Steuerbescheinigung über die Gewinnausschüttung zurückzugeben und informierte - nachdem dies nicht geschah - sowohl den Antragsgegner als auch das für die G-GmbH zuständige Finanzamt hierüber.
Mit Bescheid vom 1. September 2004 hob der Antragsgegner neben weiteren hier nicht relevanten Änderungen den Vorbehalt der Nachprüfung im Körperschaftsteuerbescheid 1999 auf. Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein. Dieser richtete sich gegen die vom Antragsgegner vorgenommene Beurteilung der Vorzugsdividende als Darlehensrückzahlung. Das Einspruchsverfahren ruhte antragsgemäß im Hinblick auf das in einem gleichgelagerten Fall anhängige Revisionsverfahren (I R 97/05).
Nachdem der BFH mit Urteil vom 28. Juni 2006 (I R 97/05, BFH/NV 2006, 2083) bestätigte, dass es sich in derartigen Gestaltungsfällen bei den Vorzugsdividenden um Gewinnausschüttungen und nicht um Darlehensrückzahlungen handelt, gab der Antragsgegner dem Einspruch statt und erließ am 1. Dezember 2009 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid.
Mit auf § 174 Abs. 4 AO gestütztem Bescheid vom 1. Dezember 2009 für 2000 setzte der Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin Kapitalertragsteuer auf 5.787.000 DM nebst Solidaritätszuschlag fest. Zur Begründung führte er aus, auf den Rechtsbehelf der Antragstellerin hin seien Körperschaftsteuerbescheide 1999 und 2000 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO geändert worden. Aus der nun gegebenen abweichenden rechtlichen Beurteilung der Gewinnausschüttung sei nach § 43, 43 a, 44 EStG Kapitalertragsteuer zu entrichten.
Gegen diesen Bescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (Rbh Bl. 3, 4). Letztere lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 13. Januar 2010 (Bl. 9 ff.) ab. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Auch über den gegen den Ablehnungsbescheid über die Aussetzung der Vollziehung eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden.
Nachdem die Steuerbeträge inzwischen beglichen worden sind, hat die Antragstellerin am 21. Juni 2010 sinngemäß den gerichtlichen Antrag gestellt, die Vollziehung des Bescheides über Kapitalertragsteuer für 2000 vom 1. Dezember 2009 ohne Sicherheitsleistung seit Antragseingang aufzuheben.
Voraussetzung für die Haftung des Schuldners von Kapitalerträgen für die Kapitalertragsteuer sei nach § 44 Abs. 5 S. 1 EStG, dass er seine Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Die Antragstellerin habe entsprechend ihrer Rechtsauffassung die Kapitalertragsteuer mit Anmeldung vom 10. Januar 2001 ordnungsgemäß angemeldet und abgeführt. Die Aufhebung der Kapitalertragsteueranmeldung durch den Antragsgegner mit Bescheid vom 9. Juli 2002 sei ohne Antrag der Antragstellerin erfolgt. Diese habe lediglich die Erstattung auf Aufforderung des Antragsgegners hin mit Schreiben vom 8. August 2002 beantragt.
Die Antragstellerin sei auch nicht verpflichtet gewesen, mit dem Einspruch vom 30. September 2004 gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1999 die Kapitalertragsteuer nochmals anzumelden. Zu diesem Zeitpunkt habe erhebliche Rechtsunsicherheit über die Behandlung des Rücklagenmanagements bestanden. Diese sei erst durch die Rechtsprechung des BFH im Jahre 2006 beseitigt worden. Der Antragsgegner habe zudem dreieinhalb Jahre für seine Entscheidung gebraucht, ob er dem BFH folge. Erhebliche Ungewissheiten über die rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts könnten nach dem BFH-Urteil vom 13. September 2000 (BStBl II 2001, 67 dort unter 3 c aa) der Gründe) auch für ein fehlendes Verschulden sprechen. Es bestehe auch keine Verpflichtung, eine einmal ordnungsgemäß erfolgte Steueranmeldung zu wiederholen, wenn die Verwaltung die Steuerfestsetzung aufgehoben habe. § 153 AO greife nur, wenn der Steuerpflichtige erkenne, dass die abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig sei. Die Kapitalertragsteueranmeldung vom 10. Januar 2001 sei aber richtig und vollständig gewesen. Im übrigen wäre zu bedenken, ob der Einspruch vom 30. September 2004 nicht als Anzeige im Sinne von § 153 AO ausgelegt werden müsste.
Ohnehin sei unklar, ob vorliegend entgegen dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 S. 1 AO ein Nachforderungsbescheid überhaupt habe ergehen dürfen, denn es liege weder eine abweichende Steuerfestsetzung gegenüber der Anmeldung vor, noch sei eine Anmeldung gar nicht abgegeben worden. Im Hauptsacheverfahren sei auch das Verhältnis des § 167 AO zu den Änderungsvorschriften des § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO wegen der Unterschiede der Haftungsschuld und der Steuerschuld zu klären. Die uneingeschränkte Anwendung der Änderungsvorschriften des § 174 AO würde zu einer Art Garantiehaftung des Abführungsverpflichteten führen. Dies sei verfassungsrechtlich bedenklich. Zu beachten sei auch, dass die Kapitalertragsteuer von dem Dividendengläubiger (einem Dritten) geschuldet wird. § 174 Abs. 4 AO gelte nur für Änderungen bei demselben Steuerpflichtigen. Allenfalls käme hier § 174 Abs. 5 in Betracht.
Da die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO nicht vorlägen, sei auch Festsetzungsverjährung für die Nachforderung eingetreten.
Im Übrigen habe die Finanzverwaltung durch die Benachrichtigung durch die Antragstellerin jederzeit die Möglichkeit gehabt, die Anrechnung/den Abzug der nicht gezahlten Kapitalertragsteuer beim Dividendenempfänger (G-GmbH) zu verhindern bzw. verfahrensmäßig offen zuhalten.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag als unbegründet abzuweisen.
§ 174 Abs. 4 S. 1 AO sei vorliegend einschlägig. Die Norm eröffne die Möglichkeit, Vorteile und Nachteile inhaltlich einander widersprechender Steuerfestsetzungen durch den Erlass oder die Änderung eines anderen Steuerbescheides auszugleichen. Vorliegend sei auf Betreiben der Antragstellerin der Körperschaftsteuerbescheid 1999 zu ihren Gunsten geändert worden, so dass die Nachforderung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag nach 174 Abs. 4 AO möglich sei. Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsposition gestritten habe, müsse auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen.
Der Antragsgegner habe die Rechtslage falsch beurteilt und in dem Körperschaftsteueränderungsbescheid vom 1. Dezember 2009 schließlich die richtige Rechtsfolge gezogen. Diese rechtliche Beurteilung habe im Gegenzug aber auch die Verpflichtung der Antragstellerin nach § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG zur erneuten Anmeldung und Abführung der von den Gewinnausschüttungen an die G-GmbH einbehaltenen Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags, die bei G-GmbH bereits angerechnet worden seien, bedingt. Dass die Antragstellerin die Abzugssteuern mit Anmeldung vom 10. Januar 2001 zutreffend angemeldet habe, stehe einer neuerlichen Anmeldepflicht nicht entgegen. Diese neuerliche Anmeldung und Abführung habe die Antragstellerin zumindest grob fahrlässig unterlassen. Daher „hafte“ sie für diese Beträge.
Der Aufhebungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag 2000 vom 9. Juli 2002 sei ein Steuerbescheid über eine Steuerfreistellung i.S.v. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO. Daraus sei herzuleiten, dass § 174 Abs. 4 AO den Erlass des Bescheides über Kapitalertragsteuer vom 1. Dezember 2009 gebiete. Die Festsetzungsfrist sei zwar grundsätzlich zum 31. Dezember 2007 abgelaufen. Dies sei aber nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unmaßgeblich.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Verwaltungsakten des Antragsgegners Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
II. Der nach § 69 Abs. 4 FGO zulässige Antrag ist begründet. Die Vollziehung des Bescheides für 2000 über Kapitalertragsteuer vom 1. Dezember 2009 war aufzuheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
1. Die Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 3, Abs. 2 S. 3 FGO). Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 3 S. 3 FGO). Bei Steuerbescheiden ist die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge beschränkt (§ 69 Abs. 2 S. 8 FGO).
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung, grundlegend BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239). Konkrete Umstände, aus denen vorliegend auf eine mögliche unbillige Härte oder gar eine Existenzbedrohung hätte geschlossen werden können, sind weder vorgetragen noch – zumal die KapSt bereits entrichtet wurde – sonst erkennbar.
2. Der Senat hat erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides für 2000 über Kapitalertragsteuer vom 1. Dezember 2009. Denn die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Antragstellerin als sog. „Entrichtungssteuerschuldnerin“ liegen bei summarischer Prüfung nicht vor.
2.1. Gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird bei inländischen Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, zu denen auch die von der Antragstellerin vorgenommene inkongruente Gewinnausschüttung an die G-GmbH gehört, die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Die Antragstellerin war daher als Schuldnerin der Dividende grundsätzlich verpflichtet, im Zeitpunkt der Dividendenzahlung den Steuerabzug für Rechnung der G-GmbH als Dividendengläubiger vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Sie war nach Satz 5 der Vorschrift verpflichtet, die einbehaltene Steuer bis zum 10. des auf die Entstehung der Steuer folgenden Monats (d.h. bis 10. Januar 2001) an das Finanzamt abzuführen (Entrichtungssteuerschuld). Nach § 45 a Abs. 1 Satz 1 EStG hatte sie die einbehaltene Kapitalertragsteuer dem Finanzamt innerhalb derselben Frist anzumelden.
Ist ein Entrichtungsschuldner seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steueranmeldung nicht oder nicht ordnungsgemäß nachgekommen, kann er entweder durch Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 1. Alt. AO i.V.m. § 44 Abs. 5 EStG oder durch Nachforderungsbescheid gemäß § 155 AO in Verbindung mit § 167 Abs. 1 S. 1 AO in Anspruch genommen werden. Bei der Inanspruchnahme durch Steuerbescheid geht es um die Geltendmachung der durch die Steueranmeldung ausgelösten Entrichtungsschuld. Dies gilt nicht nur für die Inanspruchnahme durch Nachforderungsbescheid in den Fällen, in denen die Besteuerungsmerkmale in vollem Umfang geschätzt werden müssen (vgl. BFH vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, BStBl II 2004, 1087; Urteil vom 7. Juli 2004 VI R 168/01, BFH/NV 2005, 357), sondern auch in den Fällen, in denen - wie im vorliegenden Fall - sachverhaltsbezogen eine Nachforderung geltend gemacht wird (BFH vom 13. September 2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67). Der Senat hat angesichts der insoweit eindeutigen Gesetzeslage in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Meinung in der Literatur keinen Zweifel an dem insoweit bestehenden “Wahlrecht” der Finanzverwaltung (vgl. zum Streitstand und allgemein zum Verhältnis Haftungsbescheid/Nachforderungsbescheid Drüen in DB 2005, 299).
Gleichviel welchen Weg das Finanzamt wählt; das Vorgehen gegenüber einem Entrichtungssteuerschuldner (anders als gegenüber einem selbst anmeldenden Steuerschuldner wie etwa bei Umsatzsteuervoranmeldungen) über einen Nachforderungsbescheid ändert jedenfalls nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Dies hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der einschlägigen Haftungsnorm, hier § 44 Abs. 5 EStG, zu beachten sind (st. Rspr.; vgl. BFH vom 20. August 2008 I R 29/07, BStBl II 2010, 142 m.w.N.). Denn anderenfalls würden die strengeren Haftungsvoraussetzungen ausgehebelt und der Entrichtungssteuerschuldner zu Unrecht als (eigener) Steuerschuldner qualifiziert.
2.2. Vorliegend hat der Antragsgegner die Antragstellerin mittels eines Steuernachforderungsbescheides vom 1. Dezember 2009 in Anspruch genommen. Dass es sich hierbei nicht um einen Haftungsbescheid handelt, ergibt sich zum einen aus der Bezeichnung des Bescheides, zum anderen aus der Begründung mit § 174 Abs. 4 AO, der nur zum Erlass bzw. zur Änderung von Steuerscheiden ermächtigt, und daraus, dass diese keine Hinweise auf eine beim Haftungsbescheid stets erforderliche Ermessensausübung enthält.
Der Inanspruchnahme der Antragstellerin steht nach den oben dargestellten Grundsätzen jedoch § 44 Abs. 5 EStG entgegen. Danach entfällt die Haftung des Schuldners der Kapitalerträge und damit im Ergebnis auch eine Nachforderung nach § 167 Abs. 1 AO, wenn dieser nachweist, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Eine solche schuldhafte Pflichtverletzung liegt bei summarischer Prüfung nicht vor.
2.2.1. Die Antragstellerin hat im Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung im Dezember 2000 alle Pflichten als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer (Entrichtungssteuerschuldnerin) gem. §§ 43 ff. EStG erfüllt. Sie hat die Kapitalertragsteuer zutreffend berechnet, angemeldet und an den Antragsgegner abgeführt. Die insoweit unrichtige Bezeichnung als Steueranmeldung für Januar 2001 ist unbeachtlich, denn der Antragsgegner hat die Steueranmeldung als für Dezember 2000 verstanden und die steuerlichen Konsequenzen für Dezember 2000 gezogen. Dass der Antragsgegner die bei objektiver Betrachtung materiell-rechtlich zutreffende und ordnungsgemäß angemeldete Kapitalertragsteuer durch Bescheid vom 9. Juli 2002 aufgehoben hatte, ändert an der ordnungsgemäßen Pflichterfüllung nichts.
Das Steueranmeldungsverfahren ist ein modifiziertes Festsetzungsverfahren; nach § 168 AO steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gleich. Dies bedeutet auch, dass das Finanzamt die angemeldete Steuer nach § 164 Abs. 2 AO aufheben oder ändern kann. Tut es dies, so erlässt es einen eigenen Verwaltungsakt in Gestalt eines Steuerbescheids (§ 155 AO). Nach § 155 Abs. 1 AO erfolgt eine Steuerfestsetzung nur, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist. § 167 Abs. 1 S. 1 AO schreibt jedoch vor, dass eine Steuerfestsetzung bei Steueranmeldungen nur erforderlich (und möglich) ist, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner keine Steueranmeldung abgibt. Insoweit schränkt § 167 Abs. 1 AO den § 155 Abs. 1 AO ein (vgl. BFH vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, BStBl II 2004, 1087). Vorliegend wurde mit dem Aufhebungsbescheid vom 9. Juli 2002 zwar keine abweichende Steuer (etwa auf Null) „festgesetzt“, allerdings unterfällt die vollständige Aufhebung der mittels Steueranmeldung festgesetzten Steuer aus Sicht des Senats ebenfalls dem Regelungsgehalt des § 167 Abs. 1 S. 1 AO.
Der nach § 164 Abs. 2 i.V.m. §§ 155 Abs. 1, 167 Abs. 1 AO dem Grunde nach zulässige Aufhebungsbescheid stand infolge anderer Rechtsauffassung des Antragsgegners in Widerspruch zu der Steueranmeldung. Er überlagerte insoweit das Steueranmeldungsverfahren, als er diese Steuerfestsetzung aufhob. Der Antragsgegner wurde damit selbst „Herr über die Steuerberechnung und Steuerfestsetzung“. Daraus folgt, dass für die Antragstellerin als Entrichtungssteuerschuldnerin keine Verpflichtung mehr bestand, gem. §§ 43 ff. EStG weiter tätig zu werden.
3.2.2. Dies änderte sich auch nicht dadurch, dass die Antragstellerin letztlich – um das Verfahren angesichts des Musterprozesses vor dem BFH betreffend die Frage des Rücklagenmanagements offen zu halten – den Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer vom 1. September 2004 mit dem Einspruch angefochten hat. Entgegen der Ansicht des Antragsgegners besteht keine Verpflichtung der Antragstellerin, die Kapitalertragsteuer erneut anzumelden. Eine derartige Verpflichtung müsste gesetzlich kodifiziert sein.
(1) Die (originäre) Pflicht zur Anmeldung und Abführung von Kapitalertragsteuer auf Dividenden gem. §§ 43 ff. EStG besteht im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Durchführung einer Gewinnausschüttung. In diesem Rahmen ist die Antragstellerin ihren originären Pflichten vollständig nachgekommen. Das Gesetz sieht keine Pflicht vor, eine Steueranmeldung allein deshalb zu wiederholen, weil das Finanzamt die Steueranmeldung durch eigene Steuerfestsetzung überlagert hat.
(2) Eine Pflicht zur erneuten Kapitalertragsteueranmeldung ergibt sich auch nicht aus § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO. Zu Recht weist die Antragstellerin darauf hin, dass eine solche Pflicht nur in den Fällen besteht, in denen der Steuerpflichtige erkennt, dass eine von ihm abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Die von der Antragstellerin eingereichte hier streitgegenständliche Kapitalertragsteueranmeldung war weder unrichtig noch unvollständig. Sie entsprach zwar nicht der Rechtsauffassung des Antragsgegners, allerdings stand sie zu jedem Zeitpunkt in Einklang mit der durch die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. Juni 2006 I R 97/05 BFH/NV 2006, 2207) bestätigten Rechtslage. Indem die Antragstellerin die Kapitalertragsteuer auf Aufforderung des Antragsgegners mit Schreiben vom 8. August 2002 zurückforderte, machte sie sich die Rechtsauffassung des Antragsgegners auch nicht zu eigen. Dies geschah auch nicht dadurch, dass sie den Aufhebungsbescheid vom 9. Juli 2002 unangefochten ließ und ebenfalls nicht dadurch, dass sie den Körperschaftsteuerbescheid 1999 durch Einspruchseinlegung wegen unsicherer Rechtslage und im Hinblick auf das schwebende Revisionsverfahren beim BFH „offenhielt“. Selbst wenn die Antragstellerin ihre Rechtsauffassung geändert hätte, ist aus dem Gesetz keine Verpflichtung zur erneuten Abgabe der Kapitalertragsteueranmeldung erkennbar.
(3) Im Übrigen ergibt sich für ein Postulat einer erneuten Kapitalertragsteueranmeldung keine Notwendigkeit. Denn der Antragsgegner wurde selbst durch die die ursprüngliche Steueranmeldung „überlagernde Festsetzung“ mit Aufhebungsbescheid vom 9. Juli 2002 „Herr über das Festsetzungsverfahren“. Das Verfahren über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer befand sich seitdem in seiner Sphäre, da er von der Möglichkeit der „eigenen“ Steuerfestsetzung nach § 155 Abs. 1 i.V.m. § 167 Abs. 1 AO Gebrauch gemacht hat. Hätte die Antragstellerin mit der Einlegung des Einspruchs gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1999 eine erneute Kapitalertragsteuererklärung gleichen Inhalts wie zuvor eingereicht, wäre sie Gefahr gelaufen, dass der Antragsgegner abermals eine von der Steueranmeldung abweichende Steuerfestsetzung vorgenommen hätte. Denn es gab keinen Anhaltspunkt für die Antragstellerin, davon auszugehen, dass der Antragsgegner 2004 von seiner durch den Aufhebungsbescheid vom 9. Juli 2002 unmissverständlich geäußerten Rechtsansicht abweichen würde.
Der Antragsgegner hatte es selbst in der Hand, die (eigene) Steuerfestsetzung angesichts der im Ergebnis unklaren Rechtslage verfahrensrechtlich „offen“ zu halten. Er war selbst bereits in Kenntnis aller für die Festsetzung der Kapitalertragsteuer notwendigen Informationen. Er – und nicht etwa die Antragstellerin – hatte die Möglichkeit, das System von Kapitalertragsteuereinbehalt und Anrechnung derselben beim Vergütungsgläubiger (hier die G-GmbH) zu überwachen und zu verhindern, dass einerseits die Kapitalertragsteuer nicht gezahlt würde und andererseits diese beim Vergütungsgläubiger zur Anrechnung führt. Dieses Risiko kann er nicht durch das Postulat einer erneuten Kapitalertragsteueranmeldung auf die Antragstellerin abwälzen. So ist auch die Entscheidung des BFH (vom 20. August 2007 I B 98/07, BFH/NV 2007, 2276) zu verstehen, der explizit ausführt:
„Sollte es… zu Doppelerstattungen kommen, so hätte angesichts des laufenden Klageverfahrens insoweit gegenüber den Gesellschaften durch entsprechende Vorbehaltsfestsetzungen oder Widerrufsvorbehalte verfahrensrechtliche Vorsorge getroffen werden müssen und wären etwaige Doppelerstattungen gegenüber diesen Gesellschaften rückgängig zu machen.“
3.3. Entgegen der Ansicht des Antragsgegners ermächtigt auch § 174 Abs. 4 AO nicht zum Erlass des hier maßgeblichen Nachforderungsbescheids vom 1. Dezember 2009.
Nach § 174 Abs. 4 kann das Finanzamt, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen. Gegenüber Dritten gilt dies allerdings nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 AO). Ob § 174 Abs. 4 AO auch Anwendung findet, wenn es - wie vorliegend - nicht um denselben Steuerschuldner, sondern um den Steuerentrichtungsschuldner einerseits und den Steuerschuldner andererseits geht, brauchte vorliegend nicht geklärt zu werden. Denn § 174 AO stellte keine Ermächtigungsgrundlage für die hier streitige Steuerfestsetzung dar. Er ist nur das verfahrensrechtliche Vehikel, um einen bestehenden Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) mittels Steuerbescheid festzusetzen. Zusätzlich müssen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für diese Steuerfestsetzung erfüllt sein. Bei der Kapitalertragsteuer handelte es sich materiell-rechtlich um eine Haftungsschuld der Antragstellerin, für die sie nur unter den oben dargestellten Voraussetzungen der §§ 155 Abs. 1, 167 Abs. 1 AO unter Beachtung der Exkulpationsmöglichkeit des § 44 Abs. 5 S. 1 letzter Halbsatz EStG in Anspruch genommen werden konnte. Diese Voraussetzungen lagen jedoch bei summarischer Prüfung – wie dargestellt - nicht vor. Selbst wenn man den Nachforderungsbescheid vom 1. Dezember 2009 als „Änderungsbescheid“ des Aufhebungsbescheids vom 9. Juli 2002 oder aber – wie der Antragsgegner meint, woran aber erhebliche Zweifel bestehen – als Steuerfreistellungsbescheid nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO ansehen wollte, hätte diese Änderung vorliegend die Wirkung, dass eine Steuer neu festgesetzt wird, was einem Neuerlass eines Erstbescheides gleichkommen dürfte, für den – wie dargestellt – die Ermächtigungsnorm (§ 167 AO i.V.m. §§ 43 ff., 44 Abs. 5 EStG) fehlt.
4. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde wird in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO zugelassen im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage, ob eine Verpflichtung zur erneuten Anmeldung von Kapitalertragsteuer besteht, wenn das Finanzamt eine einmal ordnungsgemäße und zutreffende Kapitalertragsteueranmeldung durch überlagernden Steuerbescheid aufgehoben hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 168, 164 Abs. 2 AO
§§ 43 ff. EStG
§§ 155 Abs. 1, 167 Abs. 1 AO
§§ 155 Abs. 1, 167 Abs. 1 AO unter Beachtung der Exkulpationsmöglichkeit des § 44 Abs. 5 S. 1 letzter Halbsatz EStG
§§ 43 ff., 44 Abs. 5 EStG
§ 164 AO
§ 153 AO
§ 167 AO
§ 174 AO
§ 155 AO
§ 168 AO
§ 37 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 44 Abs. 5 S. 1 EStG
§ 167 Abs. 1 S. 1 AO
§ 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO
§ 174 Abs. 4 S. 1 AO
§ 44 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 69 Abs. 3, Abs. 2 S. 3 FGO
§ 69 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 69 Abs. 2 S. 8 FGO
§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 45 a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 191 Abs. 1 1. Alt. AO
§ 44 Abs. 5 EStG
§ 167 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 155 Abs. 1 AO
§ 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO
§ 174 Abs. 5 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 2083
BStBl II 2001, 67
BStBl II 1975, 239
BStBl II 2004, 1087
BFH/NV 2005, 357
DB 2005, 299
BStBl II 2010, 142
BFH/NV 2006, 2207
BFH/NV 2007, 2276
I R 97/05
67 III B 21/66
74 V B 52/73
04 VI R 171/00
04 VI R 168/01
00 I R 61/99
08 I R 29/07
06 I R 97/05 B
07 I B 98/07