Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-28, Aktenzeichen 1 K 716/14

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin investitionszulagebegünstigt ist, insbesondere weil ihre überwiegenden Tätigkeiten dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen sind.
Im Wesentlichen ist die Klägerin in den Bereichen Gewinnung und Aufbereitung von Hartsteinen, von Kies und Sanden und daneben in der Herstellung von Transportbeton tätig. Aus den gewonnenen Hartsteinen werden durch mehrmaliges Brechen, Mahlen, Sieben und Waschen sowie Beimischen Splitte und Mineralgemische erzeugt. Die abgebauten Kiese und Sande werden durch Sieben, Waschen und Brechen aufbereitet. Die fertigen Endprodukte müssen bestimmten Industrienormen genügen, um beispielsweise im Straßenbau eingesetzt zu werden.
Im Rahmen des Klageverfahrens wegen Investitionszulage 2002 (Az. 1 K 1584/06) fand eine Augenscheinseinnahme statt, bei der die einzelnen Verarbeitungsschritte dokumentiert wurden. Auf das hierzu existierende Protokoll vom 17. November 2008 nebst der Bilddokumentation wird Bezug genommen.
Am 1. März 2005 beantragte die Klägerin beim Beklagten eine Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 1999 für das Kalenderjahr 2004. Ihre ausgeübten Tätigkeiten bezeichnete sie mit „Gewinnung, Aufbereitung: Kies, Sand, Schotter, Splitt“. Weiter gab sie an, dass der Betrieb, in dem die (zu fördernden) Wirtschaftsgüter verbleiben oder verwendet werden, nach der (jeweils anzuwendenden) Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ) einer des verarbeitenden Gewerbes „nach Wertschöpfung 26.7 bzw. 26.8“ sei. Ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 2.192.964,38 € und einem Investitionszulagensatz von 25% beantragte sie eine Investitionszulage i.H.v. 548.241,10 €.
Nach einer beim Beklagten eingereichten Wertschöpfungsberechnung für 2005, welche aber auch für andere Jahre, insbesondere 2004, repräsentativ sei, ergibt sich Folgendes:
Gesamt
Sand/Kies
Hartstein
Gewinnung
Verarbeitung
Produktionsmenge, in t
4.014.957,25
3.174.422,44
2.746.217,58
2.640.015,26
Umsatzerlöse, in €
21.468.895,36
610.785,68
8.306.910,28
138.159,99
12.413.039,41
+ Innenumsatz Hartstein (Gewinnung-Verarbeitung), in €
7.085.039,99
+3.362.051,66
+3.722.988,32
- Innenbezug, in €
-7.085.039,99
-3.362.051,66
-3.722.988,32
- RHB/Energie, in €
-7.016.938,68
-1.955.730,57
-1.679.967,72
-2.081.086,60
-1.300.153,79
- Abschreibungen, in €
-2.099.565,30
-186.585,69
-1.138.669,38
-117.041,66
-657.268,57
Wertschöpfung, in €
12.352.391,38
1.830.521,08
2.126.221,52
1.663.020,05
6.732.628,73
Wertschöpfung je t, in €
0,46
0,67
0,61
2,55
Die Klägerin wies darauf hin, dass sich hieraus ein deutliches Überwiegen der Wertschöpfung aus der Verarbeitung (8.858.850,25 €, 71,7%) im Verhältnis zur Wertschöpfung aus Bergbau (3.493.541,13 €, 28,3%) ergeben würde.
Mit Bescheid vom 16. Mai 2006 lehnte der Beklagte den Antrag auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 2004 ab. Dagegen legte die Klägerin am 30. Mai 2006 Einspruch ein.
Den Einspruch vom 30. Mai 2006 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2014 zurück. Am 1. Juli 2014 wurde Klage erhoben.
Im Rahmen der Klage hat die Klägerin folgende Wertschöpfungsberechnung für das Streitjahr 2004 vorgelegt:
4.487.903,20
3.625.554,83
2.807.504,14
2.690.915,23
22.296.287,06
745.815,25
8.612.486,30
240.465,34
12.697.520,17
7.738.004,34
+3.859.767,98
+3.878.236,36
-Innenbezug, in €
-3.859.767,98
-3.878.236,36
-RHB/Energie, in €
-7.835.981,06
-2.315.461,84
-1.907.937,79
-2.084.970,89
-1.527.610,54
-Abschreibungen, in €
-2.539.880,61
-186.360,96
-1.349.868,65
-288.987,65
-714.663,35
11.920.425,39
2.103.760,43
1.494.911,88
1.744.743,16
6.577.009,92
0,47
0,41
0,62
2,44
Hieraus ergebe sich ein deutliches Überwiegen der Wertschöpfung aus der Verarbeitung (8.071.921,80 €, 67,7%) im Verhältnis zur Wertschöpfung aus Bergbau (3.848.503,59 €, 32,3%).
Die Klägerin meint, sie unterhalte einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes und sei investitionszulagebegünstigt.
Es habe bereits wegen Investitionszulage 2002 ein Verfahren beim Finanzgericht (FG) gegeben (Az. 1 K 1584/06), in welchem die Produktionsstätte in S besichtigt worden sei. Das FG sei in seinem abweisenden Urteil zu der Auffassung gelangt, es werde ein „anderes Produkt“ hergestellt, gleichwohl sei die Klage abgewiesen und die nachfolgende Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen worden.
Die Klägerin produziere in mehrstufigen Prozessen verschiedene normierte Produkte. Hierzu sei das abgebaute Material zu zerkleinern, auf Größe und Qualität zu brechen und zu sieben und anschließend noch mit Wasser und zugekauftem Natursand und Splitt zu mischen.
Der Herstellungsprozess sei aufwändig, erfordere eine komplexe Technik und geschultes, hochqualifiziertes und spezialisiertes Fachpersonal. Die hergestellten Produkte verfügten über Eigenschaften, die der Ausgangsstoff nicht besitze, wie z.B. Kornform, Wasseraufnahme, Bruchfähigkeit, Widerstand gegen Frost-Tausalz-Beanspruchung etc. Es erfolge eine stetige Güteüberwachung. Die Produkte durchliefen zum Teil ein besonderes Zulassungsverfahren und es seien bindende Normen einzuhalten.
Der Beklagte verkenne die Sach- und Rechtslage. Die Auslegung des Begriffes „Betrieb des verarbeitenden Gewerbes“ führe dazu, dass die überwiegenden Tätigkeiten der Klägerin hierunter einzuordnen seien.
Höchst vorsorglich werde Revisionszulassung beantragt, weil es um eine auch vor anderen Gerichten anhängige Rechtsfrage gehe und die Sache damit grundsätzliche Bedeutung habe.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom 16. Mai 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2014 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, für das Kalenderjahr 2004 eine Investitionszulage i.H.v. 469.143,35 € festzusetzen, sowie vorsorglichdie Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, die Klägerin sei ausgehend von den dargestellten Tätigkeiten nach der WZ 2003 dem nicht begünstigten Bereich des Bergbaus zuzuordnen.
Dem Senat haben die vom Beklagten für die Klägerin geführten Akten vorgelegen (Investitionszulage- und Rechtsbehelfsakten, zwei Bände).

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet.
1. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind bewegliche Wirtschaftsgüter investitionszulagenbegünstigt, die zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes gehören. Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige.
Der Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige zwar erstmals durch § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. hierzu und im Folgenden BFH-Urteil vom 22. September 2011 III R 64/08, BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358, m.w.N.) richtet sich der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht aber auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden Klassifikation, im Streitfall also nach der WZ 2003.
Die Klassifikation hat zwar lediglich statistische Ordnungsfunktion. Die Anknüpfung an die Klassifikation führt indes nicht zu einer Verletzung der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 Grundgesetz (GG), denn es beeinträchtigt weder die Gesetzesbindung der Gerichte noch den Anspruch des Einzelnen auf wirksame gerichtliche Kontrolle, wenn die Konkretisierung eines unbestimmten Rechtsbegriffs durch gesetzliche Verweisung auf bestimmte Verwaltungsvorschriften oder untergesetzliche Regelwerke erfolgt oder wenn die konkretisierende Heranziehung solcher Vorschriften oder Regelwerke in vergleichbarer Weise auf einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage beruht (BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1-37).
Die Verbindlichkeit der Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Zuordnung von Betrieben zum verarbeitenden Gewerbe im Investitionszulagenrecht beruht auf einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage, da bereits die Gesetzesmaterialien zu früheren Fassungen des InvZulG eindeutig belegen, dass der Gesetzgeber bei deren Erlass von der verbindlichen Anwendung der Klassifikation bei der Zuordnung eines Betriebes zum verarbeitenden Gewerbe ausging. Die Anknüpfung an das Statistikrecht ist auch sachgerecht, da sie ein höheres Maß an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit erzeugt als ein hiervon abgelöstes, eigenes Verständnis des Gesetzesbegriffs "verarbeitendes Gewerbe". Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die sich aus den regelmäßigen Überarbeitungen der statistischen Klassifikationen ergebende Dynamik, aufgrund derer sich die Zuordnung wirtschaftlicher Tätigkeiten ändern kann.
In einem Rechtsstreit über die Frage, ob ein Betrieb zum verarbeitenden Gewerbe - hier nach Abschnitt D der WZ 2003 - gehört, hat das Finanzgericht die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen festzustellen und zu würdigen. Bei der Einordnung wirtschaftlicher Tätigkeiten kann es dabei auf das Expertenwissen der Statistikämter zurückgreifen. Die Entscheidungsbefugnis liegt aber in jedem Fall beim Gericht, das eine fehlerhafte statistische Einordnung nicht übernehmen darf, da eine Beschränkung der gerichtlichen Kontrolle auf offensichtliche Fehler der Statistikämter den individuellen Rechtsschutz in einer mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG unvereinbaren Weise schmälern würde.
Die Zuordnung sog. Mischbetriebe richtet sich dabei nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, der in erster Linie danach zu bestimmen ist, auf welche der Tätigkeiten der größte Wertschöpfungsanteil entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 28/04, BFH/NV 2007, 1185).
2. In der im Streitfall einschlägigen WZ 2003 ist unter C - Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden ausgeführt: „Dieser Abschnitt umfasst die Gewinnung natürlich vorkommender fester (…), flüssiger (…) und gasförmiger (…) mineralischer Rohstoffe. (…) Er umfasst auch zusätzliche Tätigkeiten, die für Transport und Absatz mineralischer Erzeugnisse erforderlich sind, z. B. Zerkleinern, Mahlen, Waschen, Sortieren, Konzentration und Pelletierung von Erzen, Verflüssigung von Erdgas und Brikettierung von festen Brennstoffen. Diese Tätigkeiten werden häufig von den Förderbetrieben selbst und/oder nahe der Förderstelle gelegenen Betrieben ausgeführt. Die Abteilungen, Gruppen und Klassen dieses Abschnitts sind nach dem hauptsächlich gewonnenen Rohstoff gegliedert. (…) Unterabschnitt CB umfasst die Gewinnung nicht energetischer Rohstoffe (Metallerze, sonstige Minerale sowie Steine und Erden). (…) Dieser Abschnitt umfasst nicht: (…) weitergehende Verarbeitung der gewonnenen Rohstoffe (s. Abschnitt D) (…), nicht im Zusammenhang mit dem Bergbau und der Gewinnung von Steinen und Erden durchgeführtes Zerkleinern, Schleifen oder anderweitiges Behandeln bestimmter Gesteine, Minerale und Erden (s. 26.81.3 bis .6, 26.82.0).“
Im Unterabschnitt CB unter Ziff. 14 - Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau - wird ausgeführt: „Diese Abteilung umfasst neben dem Betrieb von Steinbrüchen auch Baggern von Schwemmland, Mahlen von Steinen und Ausbeutung von Salzgärten. Die Erzeugnisse werden insbesondere verwendet beim Bau (z. B. Sand, Steine), zur Herstellung von Baumaterial (z. B. Ton, Gips, Kalk), Chemikalien usw. Ausgeschlossen ist die Verarbeitung (außer Brechen, Mahlen, grobem Behauen, Waschen, Trocknen, Sortieren und Mischen) der gewonnenen Minerale.“
Unter D - Verarbeitendes Gewerbe - ist Folgendes zu lesen: „Das Verarbeitende Gewerbe umfasst die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren. Es handelt sich bei diesen Stoffen in der Regel um Roh- oder Grundstoffe aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Fischerei und Fischzucht, Bergbau, Gewinnung von Steinen und Erden sowie um Erzeugnisse dieses Abschnitts selbst. (…) Bei der Herstellung von Waren werden Rohstoffe in Waren umgewandelt. Das Ergebnis sind neue Produkte. (…) Umgekehrt gibt es auch Tätigkeiten, die zwar zum Verarbeitenden Gewerbe gerechnet werden könnten, in der WZ 2003 jedoch in einen anderen Abschnitt eingeordnet werden. Dazu gehören: (…) Aufbereitung von Erzen und anderen Mineralen, eingeordnet in Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden).“
Und im Unterabschnitt DI - Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und
Erden - ist unter Ziff. 26.70.2 - Sonstige Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen, anderweitig nicht genannt - geregelt: „Diese Unterklasse umfasst: - Formgebende Verarbeitung von Natursteinen für die Verwendung im Baugewerbe und Straßenbau, z. B. als Pflaster-, Bord- oder Prellsteine, für Dacheindeckungen usw. Diese Unterklasse umfasst nicht: - Brechen, Mahlen, Waschen, Trocknen, Sortieren, Mischen, grobes Behauen von Natursteinen (s. 14.1).“
3. Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich nach Auffassung des Senats bei den von der Klägerin ausgeführten Tätigkeiten zwar um solche des verarbeitenden Gewerbes, die aber gleichwohl nach der WZ dem Abschnitt C (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) zuzuordnen sind.
Die Klägerin bricht (mehrfach), mahlt und mischt Natursteine und stellt hierdurch DIN-genormte Gemische her. Diese Tätigkeiten stellen zweifellos Verarbeitungsprozesse dar. Allerdings handelt es sich nicht um solche Prozesse, die dem begünstigten verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Denn der Bergbau und die Gewinnung von Steinen und Erden umfassen nach der WZ 2003 neben der Gewinnung auch zusätzliche Tätigkeiten, die u.a. für den Absatz erforderlich sind und sich im Zerkleinern, Waschen, Mischen und Sortieren erschöpfen. Die Produktionsprozesse der Klägerin gehen darüber nicht hinaus und zwar unabhängig davon, wie oft die Steine im Kegelbrecher gebrochen werden.
Die Unterteilung der einzelnen Tätigkeiten in erstes Brechen und Mischen einerseits (Bergbau) und weiteres Brechen (Produktion) andererseits erscheint dem Senat anders als noch im Urteil vom 18. April 2013 (Az. 1 K 1151/09) als künstliche Aufspaltung eines Produktionsprozesses, der einheitlich zu sehen und zu würdigen ist.
Die WZ 2003 stellt bei dieser Abgrenzung nicht darauf ab, ob bei den Produktionsprozessen eine komplexe Technik zum Einsatz kommt, ob geschultes, hochqualifiziertes und spezialisiertes Fachpersonal benötigt wird, ob eine Güteüberwachung erfolgt oder ein Zulassungsverfahren einzuhalten ist. Ebenfalls ohne Relevanz ist, ob die erzeugten Produkte über Eigenschaften verfügen, die der Ausgangsstoff nicht besitzt. Demzufolge kann es hierauf nicht ankommen.
Nach Auffassung des Senates kommt es auch nicht darauf an, ob der Sand bzw. Splitt, der zur Beimischung verwendet wird, zugekauft oder ob er selbst erzeugt wurde. Soweit unter Unterabschnitt CB unter Ziff. 14 vom Bergbau die Verarbeitung der gewonnenen Minerale abgegrenzt und unter dieser Verarbeitung das Mischen aufgeführt wird, bedeutet dies nicht, dass nur das Mischen von selbst gewonnenen Rohstoffen erfasst ist. Denn es macht in der Sache keinen Unterschied, ob eigener oder zugekaufter Sand bei dem Prozess zum Einsatz kommt. Vielmehr wird zum Ausdruck gebracht, dass das bloße Mischen kein unter D der WZ unterfallender Verarbeitungsprozess ist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird zugelassen. Beim Bundesfinanzhof ist derzeit unter dem Az. III R 20/14 ein Verfahren anhängig, in dem die gleiche Rechtsfrage zu klären ist. Der hiesige Senat hatte in dem diesem Verfahren zugrundliegenden Rechtsstreit damals noch die aufeinanderfolgenden Bearbeitungsprozesse einzeln betrachtet. Nunmehr ist er der Auffassung, dass der Prozess nur einheitlich beurteilt werden kann. Darüber hinaus kann auch hinsichtlich der Frage, ob nur das Beimischen selbst erzeugter Rohstoffe noch Bergbau ist, eine divergierende Ansicht vertreten werden. Da der BFH im Verfahren III R 20/14 die Revision zugelassen hat, erscheint es sachgerecht, einen weiteren Rechtsstreit zu dieser Problematik dem Revisionsverfahren zugänglich zu machen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 Grundgesetz
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 236, 168
BStBl II 2012, 358
BVerfGE 129, 1
BFH/NV 2007, 1185
1 K 1584/06
11 III R 64/08
1 BvR 857/07
06 III R 28/04
1 K 1151/09
III R 20/14