Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-09-25, Aktenzeichen 12D A 3598/00.O
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2002:0925.12D.A3598.00O.00

Tenor:
Das angefochtene Urteil wird geändert.
Der Beamte wird wegen eines Dienstvergehens in das Amt eines Steueroberinspektors (A 10) versetzt.
Die weitergehende Berufung wird verworfen.
Die Kosten des Berufungsverfahrens einschließlich der notwendigen Auslagen des Beamten trägt der Dienstherr zu einem Drittel. Die übrigen Verfahrenskosten werden dem Beamten auferlegt.

Tatbestand:
Der Beamte wurde am 28. November 1945 in S. geboren. Nach Erwerb der mittleren Reife, anschließendem Besuch der Höheren Handelsschule und Ableistung seines Grundwehrdienstes trat er am 1. April 1968 als Finanzanwärter unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf in den Dienst des Landes Nordrhein-Westfalen. Er bestand am 12. März 1971 die Laufbahnprüfung und wurde daraufhin mit Wirkung vom 1. April 1971 unter Verleihung der Eigenschaft eines Beamten auf Probe zum Steuerinspektor z.A. ernannt. Am 21. Oktober 1971 erfolgte seine Ernennung zum Steuerinspektor. Seit dem 15. Oktober 1973 ist er Beamter auf Lebenszeit. Am 14. Oktober 1974 wurde er zum Steueroberinspektor, am 28. November 1979 zum Steueramtmann und am 16. Januar 1989 zum Steueramtsrat befördert. Sein dienstlicher Einsatz erfolgte ab dem 1. Oktober 1987 als Betriebsprüfer beim Finanzamt für Großbetriebsprüfung L. . Seine letzten Regelbeurteilungen vom 6. Februar 1995 und 25. Februar 1998 enthalten das Gesamturteil "gut".
Der bisher straf- und disziplinarrechtlich nicht in Erscheinung getretene Beamte ist seit 1997 verheiratet. Er ist mit seiner Ehefrau Eigentümer eines Einfamilienhauses, welches nach seinen Angaben bei einem angenommenen Verkehrswert von ca. 500.000,00 DM noch mit 50.000,00 DM belastet ist. Seine wirtschaftlichen Verhältnisse sind geordnet.
Nach dem Bekanntwerden des Sachverhalts, der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, ordnete der Vorsteher des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung L. mit Verfügung vom 14. September 1998 die Durchführung eines Vorermittlungsverfahrens gegen den Beamten an. Auf Grund des Ergebnisses dieser Ermittlungen leitete der Oberfinanzpräsident E. mit Verfügung vom 12. Oktober 1998 wegen des gegen den Beamten erhobenen Vorwurfs, in den Jahren 1988 bis 1997 Einkommensteuer in Höhe von insgesamt 71.792,71 DM, Vermögenssteuer in Höhe von insgesamt 11.180,00 DM sowie Schenkungssteuer in Höhe von insgesamt 27.632,00 DM hinterzogen zu haben, das förmliche Disziplinarverfahren ein. Gleichzeitig wurde der Beamte vorläufig des Dienstes enthoben und die Einbehaltung von 50% seiner jeweiligen Dienstbezüge ab dem 1. November 1998 angeordnet. Unter dem 29. März 1999 erteilte der Vertreter der Einleitungsbehörde die zuvor vom Untersuchungsführer erbetene Zustimmung zur Ausdehnung der Untersuchung auf den Vorwurf einer weiteren Hinterziehung von Schenkungssteuer in Höhe von 25.500,00 DM. Mit Verfügung vom 21. Januar 2002 hat der Dienstherr die vorläufige Dienstenthebung und die Einbehaltung der Dienstbezüge aufgehoben.
Mit der nach Abschluss des Untersuchungsverfahrens am 7. Oktober 1999 bei Gericht eingegangenen Anschuldigungsschrift wird der Beamte angeschuldigt,
- pflichtwidrig und schuldhaft seine Dienstpflichten dadurch verletzt zu haben, dass er
1. in den Jahren 1988 bis 1998 die Finanzbehörden pflichtwidrig über Schenkungen in Unkenntnis ließ und dadurch Schenkungssteuer in Höhe von insgesamt 53.139,00 DM hinterzogen hat,
2. in den Jahren 1988 bis 1997 unvollständige Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 abgegeben und dadurch Einkommensteuer in Höhe von insgesamt 70.090,00 DM hinterzogen hat,
3. in den Jahren 1987 bis 1996 durch Nichtabgabe von Vermögenssteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1996 Vermögenssteuer in Höhe von insgesamt 11.180,00 DM hinterzogen hat.
- Dienstvergehen nach § 57 Satz 3 LBG in Verbindung mit § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG -.
Die Disziplinarkammer hat auf Grund der Selbstanzeige des Beamten vom 8. Januar 1998 nebst Ergänzung vom 12. Januar 1998, seiner Einlassung in der Hauptverhandlung, den Steuererklärungen des Beamten, den Schenkungssteuerbescheiden, den Einkommensteuerbescheiden und den Vermögensteuerbescheiden folgenden Sachverhalt festgestellt:
Zu Anschuldigungspunkt 1.:
Der Beamte erhielt in den Jahren 1990 bis 1992 im Wege der Schenkung von seiner Mutter F. X. folgende Geldbeträge:
am 02.08.90 43.020,00 DM am 11.10.90 19.650,00 DM am 15.11.90 41.000,00 DM am 04.05.92 50.000,00 DM und 13.500,00 DM
In den Jahren 1986 bis 1989 erhielt der Beamte im Wege der Schenkung von seinem Onkel X. I. folgende Geldbeträge:
am 07.11.86 25.000,00 DM am 11.11.87 6.592,00 DM am 27.04.88 52.405,00 DM und 37.816,00 DM am 15.08.88 16.520,00 DM am 31.10.88 9.540,00 DM am 01.03.89 6.541,00 DM
Außerdem erhielt der Beamte im Jahre 1990 von seiner Tante L. I. einen Betrag in Höhe von 160.000,00 DM.
Bis auf die am 2. August und 11. Oktober 1990 durch seine Mutter F. X. erfolgten Schenkungen in Höhe von insgesamt 62.670,00 DM, durch welche der ihm insoweit zustehende Schenkungssteuerfreibetrag noch nicht überschritten worden war, zeigte der Beamte die erhaltenen Beträge den für ihn zuständigen Finanzämtern nicht an.
Mit Schreiben vom 8. Januar 1998 erstattete der Beamte beim Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E. eine Selbstanzeige gemäß § 371 AO, in der er u.a. erklärte, in den Jahren bis 1998 aus drei Quellen Schenkungen erhalten und hierzu Schenkungssteuererklärungen nicht abgegeben zu haben, nämlich von seiner Mutter F. X. , seinem Onkel X. I. und seiner Tante L. I. .
Der Beamte erklärte in der Folgezeit die o.g. Beträge in Höhe von insgesamt 481.584,00 DM nach. Die Finanzämter E. -West und L. setzten daraufhin folgende Schenkungssteuerbeträge fest:
Finanzamt Bescheid vom Steuern betr. Schenkung L. 03.04.98 25.500,00 DM Tante E. -West 03.09.98 3.084,00 DM Mutter E. West 03.09.98 24.548,00 DM Onkel
Die Schenkungssteuerbescheide sind bestandskräftig. Der Beamte hat die festgesetzten Steuern gezahlt.
Zu Anschuldigungspunkt 2.:
Der Beamte gab in seinen Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 folgende Zinseinnahmen an:
Jahr erklärte Zinsen 1987 393,00 DM 1988 366,00 DM 1989 913,00 DM 1990 1.811,00 DM 1991 1.004,00 DM 1992 1.462,00 DM 1993 - 1996 keine
Das für ihn zuständige Finanzamt L. folgte den Angaben in den Steuererklärungen und setzte die Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 entsprechend fest.
Nach Abgabe seiner Selbstanzeige vom 8. Januar 1998 erklärte der Beamte seine vollständigen Zinseinnahmen unter Einschluss der Einnahmen, die aus den ihm von seiner Tante L. I. überlassenen 160.000,00 DM erzielt worden waren, wie folgt:
Jahr vollständige Zinsen 1987 7.375,00 DM 1988 18.361,00 DM 1989 13.409,00 DM 1990 19.173,00 DM 1991 29.776,00 DM 1992 31.414,00 DM 1993 24.379,00 DM 1994 24.000,00 DM 1995 21.689,00 DM 1996 20.598,00 DM
Das Finanzamt L. setzte daraufhin mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 26. März 1998 folgende Mehrsteuern fest:
Jahr festgesetzte Mehrsteuern 1987 3.182,00 DM 1988 7.707,00 DM 1989 5.549,00 DM 1990 6.116,00 DM 1991 10.526,00 DM 1992 11.682,00 DM 1993 6.922,00 DM 1994 6.807,00 DM 1995 6.009,00 DM 1996 5.590,00 DM
Die geänderten Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der Beamte hat die festgesetzten Mehrsteuern gezahlt.
Zu Anschuldigungspunkt 3.:
Der Beamte reichte dem Finanzamt L. für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1996 keine Vermögensteuererklärungen ein, obwohl er dazu verpflichtet war. Folglich setzte das Finanzamt keine Vermögensteuer gegen ihn fest.
Nach Abgabe seiner Selbstanzeige vom 8. Januar 1998 erklärte der Beamte seine vollständigen Vermögenswerte. Das Finanzamt L. setzte daraufhin erstmalig folgende Vermögensteuerbeträge gegen den Beamten fest.
Bescheid vom Jahr/Jahre Steuern 16.09.1998 1986 360,00 DM 23.09.1998 1987 und 1988 je 360,00 DM 12.08.1998 1989 bis 1992 je 1.355,00 DM " 1993 und 1994 je 1.275,00 DM " 1995 und 1996 je 1.065,00 DM
Die Vermögensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der Beamte hat die festgesetzten Steuern gezahlt.
Hinsichtlich der von seiner Tante L. I. erhaltenen 160.000,00 DM hat sich der Beamte in der Hauptverhandlung vor der Disziplinarkammer - wie auch bereits im Untersuchungsverfahren - dahingehend eingelassen, sich in seiner Selbstanzeige zu Unrecht belastet zu haben, da es sich in Wahrheit um keine Schenkung gehandelt habe, sondern er lediglich als Treuhänder tätig geworden sei. Die hieraus erzielten Zinseinnahmen hätten daher seiner Tante bzw. nach deren Tod seiner Mutter als Erbin der Tante zugestanden.
Unter Würdigung dieser Einlassung hat die Disziplinarkammer in ihrem Urteil weiter festgestellt: An der Berechtigung des Vorwurfs, den Erhalt des Geldes zu Unrecht nicht als Schenkung angezeigt zu haben, ändere dies nichts. Der Beamte habe im Untersuchungsverfahren angegeben, das Sparvermögen seiner Tante L. I. sei ihm von dieser mit der Auflage übertragen worden, das Geld für sie in Tafelgeldern anzulegen, wobei die hieraus resultierenden Erträge der Tante zukommen sollten. Er - der Beamte - habe die 160.000,00 DM im Rahmen seiner Selbstanzeige nur deshalb als Schenkung deklariert, weil ihm bewusst gewesen sei, dass er den Beweis für eine von ihm lediglich vorgenommene treuhänderische Verwaltung der 160.000,00 DM nur schwer oder gar nicht würde führen können. Diese Einlassung habe der Beamte in der Hauptverhandlung wiederholt und in diesem Zusammenhang erklärt, sich dessen bewusst gewesen zu sein, dass die Finanzämter für die steuerrechtliche Berücksichtigung treuhänderischer Verhältnisse bei Angehörigen in jedem Fall eine entsprechende schriftliche Vereinbarung zwischen den Beteiligten verlangten. Ohne einen solchen schriftlichen Treuhandvertrag, aus dem unzweideutig hätte ersichtlich sein müssen, wie, für wen und für welche Zwecke der Beamte mit dem ihm zur Verfügung gestellten Geld umzugehen hatte, sei die Behauptung des Beamten, er sei trotz nach außen hin unbeschränkter Verfügungsgewalt über das ihm überlassene Geld im Verhältnis zu seiner Tante gebunden gewesen, steuerrechtlich unbeachtlich. Der Beamte habe deshalb unter den gegebenen Umständen zu keiner Zeit davon ausgehen können, dass die ihm von seiner Tante L. I. überlassenen 160.000,00 DM steuerrechtlich nicht als Schenkung anzusehen gewesen seien. Er sei hiervon im Übrigen, wie die Aufnahme der 160.000,00 DM in seine Selbstanzeige wegen hinterzogener Schenkungssteuer zeige, auch tatsächlich nicht ausgegangen. Soweit er hierzu im Untersuchungsverfahren und in der Hauptverhandlung behauptet habe, das von seiner Tante erhaltene Geld lediglich deshalb als Schenkung deklariert zu haben, weil er - abgesehen von den befürchteten Beweisschwierigkeiten - ohne Rücksicht auf insoweit zu Unrecht erhobene Mehrsteuern "insgesamt eine Bereinigung (seiner) Verhältnisse" habe durchführen wollen, halte die Kammer dies für nicht glaubhaft. Denn wäre der Beamte davon überzeugt gewesen oder hätte er es auch nur für möglich gehalten, dass das ihm von seiner Tante L. I. überlassene Geld steuerrechtlich nicht als Schenkung zu behandeln gewesen wäre, hätte er dies - ohne den Wert seiner Selbstanzeige zu mindern - ohne Rücksicht auf die von ihm angeblich befürchteten Beweisschwierigkeiten in dieser zum Ausdruck bringen können. Ein nachvollziehbarer Anlass, sich stattdessen entgegen der eigenen Überzeugung auch hinsichtlich der von seiner Tante L. I. erhaltenen 160.000,00 DM der Steuerhinterziehung zu bezichtigen, habe jedenfalls nicht bestanden. Nicht zuletzt auch vor diesem Hintergrund habe die Disziplinarkammer nicht die geringsten Zweifel daran, dass sich der Beamte darüber im Klaren gewesen sei, ungeachtet des angeblich zwischen ihm und seiner Tante vereinbarten Treuhandverhältnisses wegen dessen aus welchen Gründen auch immer unterbliebener Förmlichkeit für das Finanzamt schenkungs-, einkommen- und vermögensteuerpflichtig gewesen zu sein.
Zu seinen Motiven für die von ihm nach alledem bewusst unterlassene Anzeige eines steuerrechtlich als Schenkung anzusehenden Betrages von insgesamt 481.584,00 DM habe sich der Beamte in der Hauptverhandlung unwiderlegt dahingehend eingelassen, er habe anlässlich des Todes seines Onkels X. I. , welcher zuvor nahezu ohne jede Kontrolle Verwalter des umfangreichen Familienvermögens gewesen sei, im Jahre 1988 feststellen müssen, dass dieser Vermögen in erheblichem Umfang vor den Finanzbehörden geheim gehalten habe. Er habe daraufhin vergeblich versucht, die übrigen Familienmitglieder zur Zustimmung zu einer von ihm für erforderlich gehaltenen Bereinigung der Steuerangelegenheiten zu bewegen. Vor diesem Hintergrund sei er in einen Gewissenskonflikt geraten. Denn hätte er sich nunmehr im Alleingang steuerehrlich verhalten, hätten die in diesem Fall zu erwartenden Ermittlungen der Finanzbehörden auch Auswirkungen auf die anderen Familienmitglieder gehabt. Nachdem er im Jahre 1990/91 seine spätere Ehefrau in die Angelegenheit eingeweiht gehabt habe, habe diese mit dem Ziel, ihn zu einer Bereinigung der Sache zu bewegen, Druck auf ihn ausgeübt. Dieser Druck sei durch die in der Folgezeit bekannt gewordenen Durchsuchungen verschiedener Banken durch die Steuerfahndung erhöht worden. So habe er während eines Urlaubs im Jahre 1997 von der Durchsuchung der DG- Bank in G. erfahren. Da über diese Bank seine in M. getätigten Geldanlagen abgewickelt worden seien, sei ihm sein Urlaub "regelrecht vermiest" worden. Als seine Ehefrau und er sich 1997 zur Heirat entschlossen hätten, habe seine Frau die Bereinigung der Steuerangelegenheit zur Bedingung gemacht. So sei es dann nach einer weiteren Überlegungsfrist im Januar 1998 zur Selbstanzeige gekommen.
Das auf Grund der Selbstanzeige des Beamten eingeleitete Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft L. ist am 13. Oktober 1998 gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden.
Die Disziplinarkammer hat den von ihr festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass der Beamte schuldhaft gegen seine Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten verstoßen und damit ein Dienstvergehen begangen habe (§§ 57 Satz 3, 83 Abs. 1 Satz 1 LBG). Den im Disziplinarverfahren getroffenen Feststellungen stehe weder entgegen, dass die ihr zu Grunde liegenden Erkenntnisse im Besteuerungs- bzw. einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gewonnen worden seien noch dass sie letztlich auf einer Selbstanzeige des Beamten beruhten. Hinsichtlich des Disziplinarmaßes hat die Disziplinarkammer auf die Entfernung aus dem Dienst erkannt.
Gegen das ihm am 6. Juni 2000 zugestellte Urteil hat der Beamte durch seinen Verteidiger am 4. Juli 2000 Berufung eingelegt und diese begründet. Er hat zunächst gerügt, die Disziplinarkammer sei von einer unrichtigen Höhe der unterstellten Steuerhinterziehung ausgegangen. Denn es sei zu bewerten, wem wirtschaftlich die von der Tante erhaltenen 160.000,00 DM zugestanden hätten, auch wenn ihm insoweit der Formfehler unterlaufen sei, keine schriftlichen Verträge mit den Verwandten erstellt zu haben. Er habe im Auftrag seiner Tante Spargelder in Höhe von 150.000,00 DM in Inhaberpapiere umgewandelt, die eine Verzinsung von ca. 7,5 % bis 8 % erbracht hätten. Entgegen der Angabe in der Selbstanzeige hätten die Papiere weiterhin der Tante gehört. Bis Anfang 1994 hätten die Papiere in dem Haus der Tante gelagert, erst danach habe er sie in seinem Banksafe aufbewahrt. Nach dem Willen der Tante seien die Papiere seiner Mutter zugedacht gewesen und ihr auch im August 1993 übereignet worden. Er habe sich die Papiere und deren Verträge in der Selbstanzeige zu Unrecht zugerechnet und dadurch die hierauf entfallende Schenkungs-, Einkommen- und Vermögensteuer zu Unrecht versteuert. Die von ihm hinterzogene Steuer liege daher deutlich unter der von der Disziplinarkammer angenommenen "Schallgrenze" von 100.000,00 DM. In der Hauptverhandlung vor dem Senat hat der Beamte die Berufung auf das Disziplinarmaß beschränkt. Er hat eingeräumt, dass die von ihm abgegebene Selbstanzeige absolut richtig und er deshalb auch insoweit steuerpflichtig sei.
Der Beamte beantragt,
unter Abänderung des Urteils der Disziplinarkammer auf eine geringere Disziplinarmaßnahme als die Entfernung aus dem Dienst zu erkennen.
Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,
das angefochtene Urteil der Disziplinarkammer zu ändern und auf eine geringere Disziplinarmaßnahme als die Entfernung aus dem Dienst zu erkennen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung des Beamten hat nach Maßgabe des Tenors teilweise Erfolg. Sie führt zur Änderung des angefochtenen Urteils und zur Milderung der Disziplinarmaßnahme, und zwar zu einer Versetzung des Beamten in ein Amt derselben Laufbahn mit geringerem Endgrundgehalt.
Die Berufung ist auf das Disziplinarmaß beschränkt. Dies hat zur Folge, dass der Senat an die Tat- und Schuldfeststellungen der Disziplinarkammer in dem angefochtenen Urteil gebunden ist und nur noch darüber zu befinden hat, welche Disziplinarmaßnahme wegen des festgestellten Dienstvergehens des Beamten der vorsätzlichen Hinterziehung von Einkommen- und Vermögensteuer angemessen ist.
Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist, da es für die disziplinarische Ahndung eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme gibt,
vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, DokBer. B 2000, 299 = DÖD 2000, 290 = Buchholz 235 § 17 BDO Nr. 1; Urteile des Senats vom 12. November 2001 - 15d A 5014/99.O - und 27. August 2002 - 15d A 2517/01.O -,
eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Es ist vom Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend maßgeblich darauf abzustellen, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und/oder das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amts und/oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Reinigende oder erzieherische Maßnahmen sind daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zulässig, ob er für den öffentliche Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob und welcher erzieherischer Einwirkung er bedarf. Hat ein Beamter im Kernbereich seines Pflichtenkreises schuldhaft versagt und dadurch das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig verloren, ist er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst ist dem Dienstherrn nicht länger zumutbar.
Gemessen an diesen Grundsätzen ist hier als Disziplinarmaßnahme die Versetzung in ein Amt mit geringerem Endgrundgehalt um zwei Stufen erforderlich, zugleich aber auch ausreichend. Die Voraussetzungen für eine Entfernung des Beamten aus dem Dienst (§ 11 Abs. 1 DO NRW) liegen demgegenüber nicht vor, weil sich nicht mit der für eine Verurteilung erforderlichen Sicherheit feststellen lässt, dass der Beamte für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar geworden ist; ein Verbleib im Dienst ist dem Dienstherrn mit Blick auf den Restbestand eines Vertrauensverhältnisses zumutbar.
Bei der gebotenen abwägenden Gesamtwürdigung gilt es zunächst einzustellen, dass das Dienstvergehen des Beamten objektiv schwer wiegt. Ein Beamter, der sich - wie hier - außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, begeht ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er sich - durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten - unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, BVerwGE 103,184.
Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten. In gesteigertem Maße gilt dies für den im vorliegenden Verfahren beschuldigten Beamten, dessen Aufgabe es als Finanzbeamter im Bereich der Betriebsprüfung gerade gewesen ist, die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen Erklärungsverhalten anzuhalten.
Vgl. dazu z.B.: Senatsurteile vom 15. März 1996 - 12d A 3213/95.O -, vom 29. April 1999 - 12d A 1476/98.O -, vom 14. Februar 2000 - 12d A 5332/98.O -, vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O - und 27. August 2002 - 15d A 2517/01.O -.
Das außerdienstliche Dienstvergehen weist insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu den Kernpflichten des Beamten als Finanzbeamter auf, wobei hier noch seine herausgehobene Funktion als Beamter im Bereich der Großbetriebsprüfung und seine Vorbildfunktion in dem inne gehabten herausgehobenen Amt des gehobenen Dienstes hinzutreten. Bereits dies verleiht einem Dienstvergehen der hier fraglichen Art ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.
Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O. (dort zu einem Zollbeamten).
Ferner spricht gegen den Beamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern sein pflichtwidriges Tun über zehn Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Dies hat der Beamte aber unterlassen.
Schließlich gilt es auch die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge zu berücksichtigen. Es geht hier um die Steuerhinterziehung in einer Gesamthöhe von 134.402,00 DM. Dem zu Grunde lag die Nichtangabe von Schenkungen in Höhe von 481.548,00 DM sowie die Nichterklärung der hieraus erzielten Zinseinkünfte in Höhe von 210.174,00 DM. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung
vgl. zur entscheidenden Bedeutung des Gesamtbetrages der hinterzogenen Abgaben im Rahmen der disziplinaren Ahndung von Steuerhinterziehungsdelikten etwa BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.,
sind nicht zu vernachlässigen. Sie bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen "Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes Eigengewicht.
Unbeschadet der angeführten zu Lasten des Beamten zu wertenden Umstände lässt sich aber ein endgültiger, die Verhängung der Höchstmaßnahme rechtfertigender Vertrauensverlust (noch) nicht festzustellen. Hier gilt es, zu Gunsten des Beamten nachstehende Umstände zu berücksichtigen:
Abgesehen davon, dass der Beamte bis zu den angeschuldigten Vorgängen disziplinarrechtlich und strafrechtlich nicht vorbelastet gewesen ist und er darüber hinaus in seiner dienstlichen Tätigkeit seit geraumer Zeit gute Leistungen gezeigt sowie - nach Angaben des Vertreters der obersten Dienstbehörde in der Berufungshauptverhandlung - hieran auch in der Zeit nach Aufhebung seiner Suspendierung wieder angeknüpft hat, ist zu berücksichtigen, dass für den Beamten eine frühere Bereinigung der Steuerangelegenheiten aus familiären Gründen nicht einfach war, weil er von seinen Verwandten auch unversteuerte Gelder erhalten und daher zu befürchten hatte, bei einer Offenlegung der Schenkungen auch seine nächsten Angehörigen zu belasten.
Entscheidend fällt aber die Selbstanzeige des Beamten in Verbindung mit seinem in der Berufungshauptverhandlung gezeigten aufrichtigen und reuigen Verhalten ins Gewicht.
Einer Selbstanzeige nach § 371 AO kann grundsätzlich schon dann, wenn sie nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrunds zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen - grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue.
Vgl. Senatsurteile vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -, vom 12. November 2001 15d A 5014/99.O - und vom 27. August 2002 - 15d A 2517/01.O -.
Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war bzw. der Täter von einer Entdeckung noch nicht wusste oder wissen musste (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu Gunsten des Täters aus, dass ohne seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem Umfang oder nur mit großem Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten.
Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch disziplinarrechtlich ein im Grundsatz gewichtiger Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten - auch einem Finanzbeamten - nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch eine hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon, dass die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche Versprechen der Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte geriete gerade durch den Anreiz der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und Zwangslage, wenn er im Falle einer Selbstoffenbarung nicht zugleich auch disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner Verfehlung erreichen könnte.
Der sich aus der Abgabe einer Selbstanzeige nach § 371 AO ergebende disziplinarrechtliche Milderungsgrund führt allerdings nicht automatisch auch im Ergebnis zu einer Maßnahmenmilderung und auch nicht in jedem Falle zum Absehen von der disziplinaren Höchstmaßnahme. Von mitentscheidender Bedeutung bleiben vielmehr die Umstände des Einzelfalles. Von diesen hängt es namentlich ab, mit welchem Gewicht die Selbstanzeige zu Gunsten des Beamten in die Abwägung einzustellen ist. Die Selbstanzeige wirkt regelmäßig nicht im gleichen Maße mildernd, wenn der Beamte sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret verdichtenden Verdachts abgegeben hat, von dem dieser auch Kenntnis hatte (Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Hat der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO indes im Wesentlichen (noch) aus "freien Stücken" heraus abgegeben, d.h. ohne eine konkrete, nicht beispielsweise lediglich an allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich anknüpfende Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, rechtfertigt sich nach der Senatsrechtsprechung in aller Regel auch die Erwartung, dass noch eine hinreichende Vertrauensbasis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten besteht, und kann regelmäßig von der Höchstmaßnahme abgesehen werden.
Vgl. Senatsurteile vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O - und 12. November 2001 - 15d A 4172/00.O - sowie Beschluss vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -.
Nur ausnahmsweise wird mit Blick auf besondere Umstände des Einzelfalls ein außergewöhnliches Gewicht des dem Beamten zur Last gelegten Dienstvergehens dazu führen, dass im Ergebnis das Vertrauensverhältnis zwischen ihm und seinem Dienstherrn trotz freiwilliger Selbstanzeige als endgültig zerstört angesehen werden muss. Zu denken ist an eine bei der Tatbegehung gezeigte besondere kriminelle Energie (etwa in Form der Einreichung gefälschter Belege) und - im Einzelfall - an eine extrem aus dem Rahmen fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung.
Vgl. Senatsbeschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -.
Die vorliegend einzustellende Selbstanzeige des beschuldigten Beamten ist freiwillig im vorbeschriebenen Sinne erfolgt. So fehlt jeglicher Anhalt für die Annahme, er habe sie nur unter dem Eindruck einer konkreten Furcht vor einer kurz bevorstehenden Entdeckung seiner steuerlicher Verfehlungen abgegeben. Vielmehr ist nach seinen nicht zu widerlegenden Aussagen zugrunde zu legen, dass er sich zu ihr unter einem stärker werdenden inneren Druck entschlossen hat, zu der nur die allgemeine Berichterstattung in den Medien über Bankdurchsuchungen und das Drängen seiner Ehefrau beigetragen haben. Damit erscheint zugleich auch die Erwartung gerechtfertigt, dass zwischen dem Beamten und dem Dienstherrn noch eine hinreichende, die Fortsetzung des Dienstverhältnisses tragende Vertrauensbasis besteht. Dabei ist insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der Beamte in der Selbstanzeige auch Vorgänge offenbart hat (etwa Handschenkungen der Tante und Hypothekentilgungen durch die Mutter), die ohne seine freiwillige Offenbarung vermutlich niemals aufgedeckt worden wären.
Bei der Gewichtung des Umstands der Selbstanzeige gilt es weiter zu berücksichtigen, dass der Beamte im Zuge des Disziplinarverfahrens von ihr zunächst abgerückt war, indem er im Zusammenhang mit den 160.000,00 DM, die von seiner Tante stammten, eine Schenkung geleugnet und geltend gemacht hatte, insoweit nicht steuerpflichtig gewesen zu sein. Er hatte damit zu seiner Verteidigung einen - wie sich in der Hauptverhandlung vor dem Senat herausgestellt hat - von Vornherein unzutreffenden Sachverhalt unterbreitet. Er war daher nicht (mehr) vorbehaltlos zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt, hatte aber die möglichen disziplinaren Folgen seiner Unehrlichkeit nicht genügend reflektiert, wobei er Gefahr gelaufen ist, die mildernde Wirkung einer Rückkehr zur Steuerehrlichkeit aufs Spiel zu setzen. Der Beamte hat indes in der Berufungshauptverhandlung letztlich doch (wieder) zur Ehrlichkeit zurückgefunden und die nötige Einsicht in sein Fehlverhalten gezeigt. Er vermochte dabei auch für den Senat nachvollziehbar aufzuzeigen, dass er zuvor nur auf Anraten eines Fachanwaltes eine an prozesstaktischen Erwägungen ausgerichtete, dabei in der Sache unaufrichtige Darstellung des Geschehens abgegeben hatte. Im Ergebnis bleibt somit festzuhalten, dass der Beamte - unbeschadet des zunächst zum Zwecke seiner Verteidigung im Disziplinarverfahren falschen Sachvortrags - am Ende, sei es auch nach gewissen "Anstößen" durch den Senat, zur Wahrheit und Ehrlichkeit zurückgekehrt ist und für die Zukunft - glaubhaft - eine Hinwendung zur Gesetzestreue und Beachtung seiner Dienstpflichten angekündigt hat.
Vgl. zu einem ähnlich gelagerten Fall Senatsurteil vom 27. August 2002 - 15d A 2517/01.O -.
Die Einbeziehung der Größenordnung des Hinterziehungsbetrages führt hier nicht dazu, das Gewicht der freiwilligen Selbstanzeige entscheidend zu mindern, und steht damit der Annahme einer noch fortbestehenden restlichen Vertrauensbasis zwischen dem Beamten und seinem Dienstherrn nicht entgegen. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der hinterzogene Gesamtbetrag zwar - wie schon dargelegt - nicht als unbedeutend vernachlässigt werden kann, er aber auf der anderen Seite auch nicht so außergewöhnlich hoch ist,
vgl. zur außergewöhnlichen Höhe bei Steuerdelikten von Beamten der allgemeinen Verwaltung BVerwG, Urteil vom 5. Juli 2000 - 1 D 21.99 -, m.w.N.
dass er den Wert der Selbstanzeige überlagern könnte. Eine bestimmte "Schallgrenze", von der die Verteidigung ausgegangen ist, lässt sich der bisherigen Senatsrechtsprechung nicht entnehmen.
Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände erscheint es dem Senat hiernach - in Übereinstimmung mit der Auffassung des Vertreters der obersten Dienstbehörde - noch nicht erforderlich, auf die disziplinare Höchstmaßnahme zu erkennen. Insbesondere das bereits hervorgehobene Eigengewicht des Dienstvergehens macht allerdings eine disziplinare Ahndung im Bereich der nächstniedrigeren Maßnahme der Versetzung in ein Amt derselben Laufbahn mit niedrigerem Endgrundgehalt notwendig. In Würdigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten erscheint eine Degradierung um zwei Stufen (vom Steueramtsrat zum Steueroberinspektor) ausreichend, aber auch angemessen, um das erzieherische Ziel zu erreichen und den generalpräventiven Gesichtspunkten Rechnung zu tragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5 DO NRW.
Das Urteil ist seit seiner Verkündung rechtskräftig (§ 90 DO NRW).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 57 Satz 3, 83 Abs. 1 Satz 1 LBG
§§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5
DO
§ 17 BDO
§ 371 AO
§ 90 DO
§ 57 Satz 3 LBG
§ 83 Abs. 1 Satz 2
LBG
§ 170 Abs. 2 StPO
§ 11 Abs. 1 DO
§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 103,184
1 D 66.98
15d A 5014/99
15d A 2517/01
1 D
57.93
12d A 3213/95
12d A
1476/98
12d A
5332/98
15d A
4172/00
15d A
2517/01
1 D
66.98
15d A
5014/99
12d A 4145/99
15d A
878/00
1 D
21.99