Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-08-23, Aktenzeichen 3 K 462/22
ECLI: ECLI:DE::2023:0823.3K462.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG).
Mit Übertragungsvertrag vom 9. Juli 2016 erhielt der Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seinem Vater verschiedene Vermögensgegenstände übertragen. Darunter befand sich neben weiteren hier nicht streitigen Vermögensgegenständen ein Grundstück in N (zukünftig nur als X bezeichnet). Das Grundstück hat eine Fläche von 4.185 m2. Es ist mit mehreren Gebäuden bebaut, welche die Anschriften X 1, 2, 3 und 4 haben. Der Vater des Klägers erhielt X aus einer Erbschaft nach Y zunächst zusammen mit Z und später allein im Rahmen einer Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft. Das Grundstück wird zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus den Objekten X 2, 3 und 4 genutzt. Teilweise erfolgt die Vermietung umsatzsteuerpflichtig. Unter anderem befinden sich dort eine Arztpraxis, Heilpraktiker, Werkstatt, Reisebüro und Wohnungen. Für X 1 bestehen lebenslange Wohnrechte zugunsten zweier Personen aus Vermächtnissen des Y.
Die Übertragung von X erfolgte unter Nießbrauchsvorbehalt, und zwar zunächst zugunsten des Übergebers und aufschiebend bedingt durch das Ableben des Übergebers zugunsten seiner Ehefrau. Der Nießbrauchsberechtigte hat nach der notariellen Vereinbarung sämtliche mit dem Objekt verbundenen Lasten und Kosten zu tragen, auch solche, die nach den gesetzlichen Bestimmungen vom Eigentümer zu tragen wären. Auch den Zins und die Tilgung für die durch Grundpfandrechte am Vertragsobjekt gesicherten Verbindlichkeiten hat er zu tragen (§ 3 Ziff. 1 der notariellen Urkunde).
Die aus dem X 2, 3 und 4 erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrugen in den Jahren 2014 bis 2021:
(...)
Mit der Schenkungsteuererklärung beantragte der Kläger für das Grundstück die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Dazu reichte er Mitteilungen des Niedersächsischen Landesamtes für Denkmalpflege ein. Danach werden die Gebäude von X seit 1985 aufgrund der geschichtlichen und städtebaulichen Bedeutung als Baudenkmale im Verzeichnis der Baudenkmale geführt.
Der Beklagte berücksichtigte die beantragte Steuerbefreiung im Schenkungsteuerbescheid nicht.
Als Wert der wirtschaftlichen Einheit setzte er den bestandskräftig festgestellten Grundbesitzwert i.H.v. ... EUR an. Zuzüglich der weiteren ebenfalls bestandskräftig festgestellten Vermögenswerte i.H.v. ... EUR und ... EUR berücksichtigte der Beklagte im Schenkungsteuerbescheid insgesamt einen Steuerbetrag der freigebigen Zuwendung i.H.v. ... EUR.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger wegen der versagten Steuerbefreiung und der Berechnung des Nießbrauchsrechts Einspruch ein. Er legte eine Prognoseberechnung zur Veranschaulichung der Unrentierlichkeit des Objektes vor, in welcher er fiktiv angefallene Erhaltungskosten in einer Art Instandhaltungsrücklage berücksichtigte (Blatt 18 der Einspruchsheftung). Zur Verdeutlichung der anfallenden Instandhaltungskosten reichte er eine gutachterliche Stellungnahme eines Diplom-Ingenieurs ein. Danach seien für die kommenden 10 Jahre Sanierungsarbeiten im Umfang von 546.507,50 EUR inklusive eines 10-prozentigen Zuschlags für Unvorhergesehenes und unter Einbezug der Umsatzsteuer zu veranschlagen.
Hinsichtlich der Berechnung des zu berücksichtigenden Nießbrauchs hatte der Einspruch teilweise Erfolg. Im Übrigen wies ihn der Beklagte mit Bescheid vom 27. Oktober 2022 zurück. Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gewährte der Beklagte auch weiterhin nicht. X werde nicht in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder Volksbildung nutzbar gemacht. Der volksbildende Charakter sei nicht dadurch erfüllt, dass im Zuge regelmäßig stattfindender Gästeführungen Besuchergruppen der Zugang ermöglicht werde. Bei den Führungen handele es sich um Führungen allgemeiner Art und nicht um konkrete Führungen, die sich mit der besonderen Bedeutung von X befassten. Es widerspreche der Lebenserfahrung, dass das Objekt aufgrund der Vermietung regelmäßig für die Allgemeinheit zugänglich gemacht werde. Zwar sei dem Beklagten in einem Selbstversuch die Zugangsmöglichkeit nach wenigen Telefonaten gewährt worden. Dadurch sei aber keine allgemeine Zugänglichkeit des Gebäudes nachgewiesen.
Das Objekt sei auch nicht unrentierlich. Die jährlichen Kosten des Objektes würden die jährlichen Einnahmen nicht übersteigen. In den Jahren 2014 bis 2019 seien aus dem Objekt positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden. Soweit eine Prognoseberechnung vorgelegt worden sei, handele es sich lediglich um eine Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben ohne jeglichen Nachweis. Eine Unrentierlichkeit ergebe sich auch nicht aus einer beabsichtigten Generalsanierung. Es handele sich nicht um dauerhafte Rechnungsposten, die bei einer dauerhaften Unrentierlichkeit zu berücksichtigen seien. Zudem sei weder eine konkrete Planung ersichtlich, noch sei erkennbar, ob und wann bereits konkrete Maßnahmen durchgeführt worden seien.
Auch die Einräumung des Nießbrauchs führe nicht zu einer Unrentierlichkeit des Objektes. Es käme lediglich darauf an, ob die Einnahmen mit dem Grundstück erzielt würden und nicht, wem sie zuflössen.
Mit seiner am 30. November 2022 erhobenen Klage begehrt der Kläger weiter die Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG.
Vom Gesetzgeber sei offengehalten worden, wie die Ausgestaltung der Nutzbarmachung für Forschung oder Volksbildung erfolgen solle. Hierfür müsse nicht zwingend ein Zutrittsrecht in das Gebäudeinnere gegeben sein. Der Kläger habe ein gewisses Gestaltungsrecht. Es gebe schließlich auch Denkmäler, die generell nur von außen zu besichtigen seien, obwohl sich im Inneren begehbare Räume befänden, z.B. die Waterloosäule in Hannover oder das Brandenburger Tor in Berlin. Auf X seien Informationstafeln mit fachlichen Informationen angebracht. Zudem sei X in öffentliche Führungen (...) einbezogen worden.
Der Kläger erfahre durch die Schenkung von X auch keine persönliche Vermögensmehrung. Durch den mehrstufigen lebenslangen Vorbehaltsnießbrauch bis letztlich zum Tode seiner Mutter könnte er keine Erträge abschöpfen. Zugleich werde ihm mit dem Nießbrauch die Möglichkeit verstellt, einen Vorteil aus der Veräußerung des Objektes zu ziehen, sodass bei ihm keine Vermögensmehrung vorliege.
Die Gebäude seien mehrere 100 Jahre alt. Es sei erforderlich, für die Erhaltung zu sorgen. Dies bedinge entsprechende Investitionen, welche auch einen größeren Umfang annehmen könnten. Für die Beurteilung der Rentierlichkeit sei daher eine Art fiktive Instandhaltungsrücklage zu berücksichtigen.
Der Beklagte habe im Übrigen bei einer früheren schenkweisen Übertragung von X mit Bescheid vom 18. Februar 2010 seinerzeit die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anerkannt und diese gewährt.
Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 3. September 2019 in der Fassung vom 13. Juli 2023 und in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 27. Oktober 2022 dahingehend zu ändern, dass für das streitgegenständliche Grundstück die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG gewährt und die Steuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und verweist im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Am 13. Juli 2023 erließ der Beklagte einen geänderten Schenkungsteuerbescheid, in dem er die übernommenen Wohnrechte mit ihren Kapitalwerten zum Abzug brachte. Über die anzusetzenden Werte wurde zuvor zwischen den Beteiligten Übereinstimmung erzielt.
Die aus dem Objekt im Jahr 2022 erzielten Einkünfte vermochte der Kläger dem Gericht auf Anforderung nicht mitzuteilen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat keinen Erfolg.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
Der Beklagte hat die begehrte teilweise Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG zu Recht nicht berücksichtigt.
1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a ErbStG bleibt Grundbesitz mit 85 v. H. des Wertes steuerfrei, wenn dessen Erhaltung wegen seiner Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt, die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen und er in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht ist oder wird.
2. Der Tatbestand dieser Norm ist nicht erfüllt, da die jährlichen Kosten in der Regel nicht die erzielten Einnahmen überschreiten.
a) Bei dem Objekt handelt es sich zwar um Grundbesitz, der wegen seiner Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft auch im öffentlichen Interesse erhaltenswert ist. Der Nachweis, dass die Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, gilt bei Denkmälern als erbracht, wenn diese in die Denkmalliste oder ein entsprechendes Verzeichnis eingetragen sind (ebenso Schienke-Ohletz in von Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13 Rz 18). Im vorliegenden Fall standen die einzelnen Gebäude und damit das ganze Objekt seit dem Jahr 1985 nach den landesrechtlichen Vorschriften unter Denkmalschutz und waren in die Denkmalliste eingetragen.
b) Die jährlichen Kosten übersteigen in der Regel jedoch nicht die erzielten Einnahmen (sog. Unrentabilität oder Unrentierlichkeit).
aa) Erforderlich ist eine dauerhafte Unrentierlichkeit. Dazu müssen die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen (vgl. Schienke-Ohletz in von Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13 Rz 19; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Auflage 2021, § 13 Rz 13; FG Münster, Urteil vom 19. August 2022 3 K 2935/20 Erb, EFG 2022, 1616). Die Unrentierlichkeit muss im Wesentlichen permanent nach dem Erwerb auf die Dauer von zehn Jahren (als die gesamte Nachsteuerperiode) bestehen. Sie ergibt sich bei einem unter Denkmalschutz stehenden Mietwohngrundstück nach einer in der Rechtsprechung vertretenen Auffassung jedoch nicht aus einer beabsichtigten Generalsanierung. Lediglich dauerhafte Rechnungsposten sind bei der Feststellung der Unrentierlichkeit berücksichtigungsfähig (FG Düsseldorf, Urteil vom 1. Oktober 2008 4 K 4883/07 Erb, juris; vgl. Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, 123. EL 4/23, § 13 Rz 53).
Es kommt auf die Erwartung einer dauernden Unrentierlichkeit auf Grund prognostizierender Beurteilung an (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 64. EL September 2022, § 13 Rz 32; Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Auflage 2023, § 13 Rz 13; Kein-Hümbert in Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 97. EL 1/23; § 13 Rz 17; Schmitt in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 13 Rz 52; jeweils mit Verweis auf die Rspr. des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - zur Grundsteuerbefreiung mit Urteil vom 8. Juli 1998 8 C 23.97, BStBl. II 1998, 590).
bb) Danach ist der streitige Gegenstand - X - nicht unrentierlich.
(1) Das Gericht kommt auch unter Berücksichtigung der vom Kläger vorgelegten gutachterlichen Stellungnahme des Diplom-Ingenieurs zu der Prognoseentscheidung, dass die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen nicht übersteigen.
Dabei kommt es nicht darauf an, ob die in der gutachterlichen Stellungnahme aufgeführten Aufwendungen eine beabsichtigte Generalsanierung darstellen und diese nach der vom FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 1. Oktober 2008 (4 K 4883/07 Erb, juris) geäußerten Ansicht keine dauerhafte Unrentierlichkeit des streitigen Objektes zu begründen vermag.
Selbst wenn man dieser Rechtsprechung nicht folgen würde, lässt sich unter Berücksichtigung der tatsächlichen Erträge in den vergangenen Jahren und der veranschlagten Kosten keine dauerhafte Unrentierlichkeit des Objektes für einen Zeitraum von 10 Jahren nach der Schenkung prognostizieren.
Die in den Jahren 2016 (dem Beginn des 10-jährigen Prognosezeitraums) bis 2021 angefallenen Einnahmenüberschüsse liegen jährlich zwischen ca. ... EUR und ... EUR. Gemittelt betrug der jährliche Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben ab dem Jahr 2016 ... EUR (... EUR/6 Jahre). Hochgerechnet auf 10 Jahre beträgt der Einnahmenüberschuss ... EUR. Selbst wenn man diesen Gewinnen die vom Kläger mit der gutachterlichen Stellungnahme vorgetragenen voraussichtlichen Aufwendungen von 546.507,50 EUR entgegenstellt, bleibt im Ergebnis immer noch ein voraussichtlicher Überschuss der Gewinne über die prognostizierten Sanierungsaufwendungen. Eine Unrentierlichkeit des Objektes ist daher nicht erkennbar.
Die Prognose müsste dabei eigentlich noch weiter zum Nachteil des Klägers ausfallen, denn es ist noch nicht berücksichtigt, dass die vorgetragenen Sanierungsaufwendungen brutto angegeben sind und aufgrund der teilweise umsatzsteuerlichen Vermietung ein Teil der veranschlagten Umsatzsteuer als Vorsteuern abgezogen werden könnte.
(2) Der eingeräumte Nießbrauch zugunsten des Übergebers ändert an der Rentierlichkeit des Objektes nichts.
(a) Nach R E 13.2 Abs. 5 Satz 1 ErbStR soll die Voraussetzung, dass die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen, insbesondere dann erfüllt sein, wenn im Zusammenhang mit den genannten Gegenständen keinerlei Einnahmen erzielt werden (so auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 64. EL September 2022, ErbStG § 13 Rz 32; Schmitt in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 13 Rz 52; Schienke-Ohletz in von Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13 Rz 19 mit Verweis auf Steiner, ErbStB 2007, 17).
Daraus wird in der Literatur teilweise abgeleitet, dass eine Unrentabilität auch dann vorliege, wenn wegen Kostenübernahme durch Dritte, etwa durch den Arbeitgeber eines Vorstandsmitgliedes, für den Eigentümer weder Kosten noch Erträge anfallen, weil umgekehrt Rentabilität einen Ertragsüberschuss voraussetzen würde (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 64. EL September 2022, ErbStG § 13 Rn. 32).
Vereinzelt wird auch - ohne die Einschränkung "im Zusammenhang mit den genannten Gegenständen" - vertreten, dass eine Unrentierlichkeit auch vorliegt, wenn einfach nur "keinerlei Einnahmen" erzielt werden (Curdt in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 Rz 22.2).
Das Finanzgericht Münster hat in einem Urteil auf eine fehlende Einnahmeerzielung des Erwerbers und nicht auf den Gegenstand abgestellt (FG Münster, Urteil vom 24. September 2014 3 K 2906/12 Erb, juris). In dem Fall ging es jedoch um eine Kunstsammlung, die einer Stiftung überlassen und in einem Museum ausgestellt war. Daher sind auch in dem vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall letztlich keine Einnahmen im Zusammenhang mit den erworbenen Gegenständen erzielt worden. Der BFH hat das Urteil in der Revision zwar aufgehoben, ohne jedoch besonders auf den Punkt der Unrentabilität einzugehen (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 II R 56/14, BFHE 254, 48, BStBl II 2020, 500).
(b) Nach Auffassung des Senats ist entscheidend, dass das entsprechende Objekt unrentierlich ist, nicht aber, dass der Eigentümer keine Einnahmen daraus erzielt. Der Senat folgt insoweit der in R E 13.2 Abs. 5 Satz 1 ErbStR zum Ausdruck kommenden und auch in der Literatur (s. oben unter I. 2. b) bb) (2) (a)) vertretenen Ansicht, dass auf den Zusammenhang zwischen Einnahmen und Kulturgut abzustellen ist. Es kommt nicht darauf an, wem die Erträge zufließen.
Der Übernehmer kann sich der Steuerpflicht daher nicht dadurch entziehen, dass er Eigentum und Erträge durch die Einräumung eines Nießbrauchsrechtes zugunsten einer anderen Person (hier des Übergebers) trennt und die Erträge somit nicht selbst vereinnahmt.
Es ist offensichtlich, dass der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG den Erhalt bestimmter Kulturgüter im öffentlichen Interesse beabsichtigt. Er fördert den Erhalt dadurch, dass er den Übergang zu einem großen Teil nicht mit Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer belastet, wenn die Kulturgüter selbst keinen Ertrag bringen. Würde die Steuer voll erhoben, ginge dies möglicherweise zu Lasten des Erhalts der Kulturgüter. Im Zusammenhang mit X als grundsätzlich im öffentlichen Interesse erhaltenswertes Objekt fallen aber höhere Einnahmen als Ausgaben an. Aus diesen Einnahmeüberschüssen kann für den Erhalt des Objektes gesorgt werden. Ausweislich des Übertragungsvertrages erfolgt dies auch, denn die im Zusammenhang mit dem Objekt anfallenden Aufwendungen wurden vertraglich dem Nießbrauchsberechtigten zugewiesen und werden von diesem getragen.
(3) Soweit der Kläger vorträgt, dass er durch den mehrstufigen lebenslangen Vorbehaltsnießbrauch bis letztlich zum Tode seiner Mutter keine Erträge abschöpfen könne, führt dies nicht zu einer Unrentierlichkeit, da es wie bereits ausgeführt nicht auf eine personenbezogene, sondern auf eine gegenstandsbezogene Betrachtung ("im Zusammenhang mit den genannten Gegenständen") ankommt. Zudem könnte der Kläger von Wertsteigerungen profitieren und schließlich nach dem Tod der Eltern auch von den Erträgen. Insofern unterscheidet sich die Übertragung von X nicht von der Übertragung anderer zunächst nicht zu Einnahmen führender Wirtschaftsgüter, wie z.B. Edelmetalle oder Aktien ohne Aussicht auf Dividendenzahlungen. Die Möglichkeit der Veräußerung des Wirtschaftsguts bleibt dem Übernehmer. Auch der Kläger kann X trotz des bestehenden Nießbrauchsrechts und der Wohnrechte (dies wären Preisbildungsfaktoren, aber keine Ausschlussgründe) veräußern und daraus Einnahmen erzielen.
(4) Nicht entscheidend ist zudem, dass nicht aus allen auf X befindlichen Gebäuden Mieteinnahmen erzielt werden. Auch soweit X 1 Dritten durch die Einräumung der Wohnrechte unentgeltlich zur Nutzung überlassen ist, liegt darin nach Auffassung des Senats ein Nutzungsvorteil. Im Übrigen ist das Ensemble X als Ganzes zu betrachten. Die Mieteinnahmen aus den Hausnummern 2, 3 und 4 genügen, um auch die im Zusammenhang mit X 1 stehenden Aufwendungen zu tragen.
(5) Schließlich lässt sich die Unrentierlichkeit auch nicht aus einer Grundsteuerbefreiung ableiten, da eine solche nicht gegeben ist.
c) Ob X in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht wird, ist zwischen den Beteiligten zwar streitig. Auf eine Entscheidung des Gerichts hierzu kommt es wegen der Rentierlichkeit des Objektes allerdings nicht mehr an.
3. Keine Bedeutung für das vorliegende Verfahren hat es, ob dem Vater des Klägers bei der seinerzeitigen Übernahme die hier begehrte Steuerbefreiung gewährt wurde. Der seinerzeitige Bescheid ist kein Grundlagenbescheid für den hier im Streit stehenden Schenkungsteuerbescheid.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 sowie § 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Soweit im Rahmen des Klageverfahrens ein geänderter Steuerbescheid mit einer geringeren Steuerfestsetzung erging, hätte der Kläger die hierzu führenden und in der Klage auch nicht streitigen Angaben bereits spätestens im Vorverfahren mitteilen können.
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2022, 1616
BFHE 254, 48
BStBl II 2020, 500
3 K 2935/20
4 K 4883/07
8 C 23.97
3 K 2906/12
16 II R 56/14