Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-03-06, Aktenzeichen 4 K 5368/00.AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0306.4K5368.00AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Mit Beschluss vom 20. Januar 1997 ordnete das Amtsgericht A in dem Konkursantragsverfahren des Kaufmanns B die Sequestration des Geschäftsbetriebs des Schuldners an. Zum Sequester bestellte es den Kläger. Am 09. Juni 1997 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen des B eröffnet; der Kläger wurde zum Konkursverwalter bestellt.
In der Folgezeit meldete der Beklagte erhebliche Steuerforderungen und hierauf zu entrichtende Säumniszuschläge zur Konkurstabelle an.
Mit Schreiben vom 04. Februar 2000 beantragte der Kläger den Erlass sämtlicher Säumniszuschläge, soweit sie über den Tag der Sequestrationsanordnung vom 20. Januar 1997 hinaus berechnet worden seien.
Mit Schreiben vom 20. März 2000 nahm der Beklagte zum begehrten Erlass wie folgt Stellung: Säumniszuschläge würden in erster Linie ein Druckmittel zur Durchsetzung fälliger Steuerforderungen darstellen, seien aber auch eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung sowie ein Ausgleich für den angefallenen Verwaltungsaufwand. Soweit diese Zwecke durch die Säumniszuschläge nicht mehr erreicht werden könnten, sei die Erhebung sachlich unbillig. Im Hinblick auf den weiteren Zweck der Säumniszuschläge, nämlich Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit zu sein und den angefallenen Verwaltungsaufwand abzugelten, komme nach der Rechtsprechung in den Fällen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung sowie in den Fällen der wirtschaftlichen Leistungserschöpfung durch Ratenzahlungen grundsätzlich nur ein hälftiger Erlass der Säumniszuschläge in Betracht. Diese Grundsätze seien auch im Falle eines Konkursverfahrens anzuwenden. Von daher sei dem Erlassantrag nur teilweise zu entsprechen, nämlich soweit die Hälfte der ab dem Tag der Sequestration entstandenen Säumniszuschläge betroffen seien. Ein Erlass der Säumniszuschläge zur Lohnsteuer wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung sei hingegen nicht möglich, denn die Annahme einer Zahlungsunfähigkeit hinsichtlich der Lohnsteuer scheide begrifflich schon deshalb aus, weil der Arbeitgeber in keinem Fall mit der einzubehaltenen und abzuführenden Lohnsteuer belastet werde, so dass eine nicht termingerechte Abführung einbehaltener Lohnsteuer mit Liquiditätsschwierigkeiten des zum Abzug Verpflichteten nicht begründet werden könnte. Gründe für eine persönliche Unbilligkeit habe der Kläger nicht vorgetragen. Daher würden insgesamt 45.423,-- DM Säumniszuschläge erlassen, die sich im Einzelnen wie folgt berechnen:
Mit Schreiben vom 25. März 2000 teilte der Kläger mit, dass er mit einem hälftigen Erlass der Säumniszuschläge ab Anordnung der Sequestration nicht einverstanden sei. Mit weiterem Schreiben vom 06. April 2000 teilte der Kläger mit, dass der Beklagte offensichtlich die Auswirkungen eines Konkursverfahrens verkenne. Es werde daher abschließend um die Erteilung eines rechtsmittelfähigen Bescheids gebeten.
Der Beklagte behandelte dieses Schreiben als erneuten Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge und lehnte diesen mit Bescheid vom 28. April 2000 ab. Zur Begründung wies er darauf hin, dass ein Vorrang der Konkursordnung vor der Abgabenordnung nicht erkennbar sei. Der Antrag auf vollständigen Erlass der Säumniszuschläge ab Anordnung der Sequestration werde daher auch weiterhin abgelehnt.
Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 29. Mai 2000 Einspruch ein, in dem er noch einmal darauf hinwies, dass mit Anordnung der Sequestration ein Zahlungsverbot erlassen worden sei. Insoweit könnten Säumniszuschläge, die den Zweck hätten, den säumigen Schuldner zur Zahlung zu bewegen, diesen Zweck nicht mehr erfüllen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2000 wies der Beklagte den Einspruch zurück und führte zur Begründung aus: Ein weiterer Erlass der Säumniszuschläge, über den mit Schreiben vom 20. März 2000 gewährten Umfang hinaus, komme nicht in Betracht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei er regelmäßig nicht verpflichtet, bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung mehr als die Hälfte der nach § 240 der Abgabenordnung (AO) verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen. Die erhobenen Säumniszuschläge würden ihre Funktion als Straf- oder Verzugszinsen im Falle der Anordnung der Sequestration auch weiterhin erfüllen. Darüber hinaus würden sie auch den Verwaltungsaufwand, der durch Nichtzahlung oder verspätete Zahlung verursacht werde, abdecken. Ein Erlass der Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge entspreche schließlich auch der Höhe der Zinsen, die nach § 238 AO 0,5 % monatlich betragen würde.
Am 04. September 2000 hat der Kläger Klage erhoben und zur Begründung ausgeführt: Es werde weiterhin der Erlass sämtlicher Säumniszuschläge ab dem Zeitpunkt der Anordnung der Sequestration durch Beschluss des Amtsgerichts A vom 20. Januar 1997 beantragt. Die Steuerforderungen des Beklagten hätten fast ausschließlich auf Schätzungen beruht und seien daher viel zu hoch gewesen. In der Folgezeit seien daher nahezu alle restlichen Steuererklärungen gefertigt worden, so dass die Anmeldungen nicht unerheblich zu reduzieren gewesen seien. Überzahlungen seien unter anderem auch mit Säumniszuschlägen verrechnet worden, und zwar nicht nur mit den zur Tabelle angemeldeten Säumniszuschlägen. Da die Verrechnungen im System automatisch vorgenommen würden und es offensichtlich nicht möglich sei, weitere Zubuchungen von Säumniszuschlägen zu stoppen, seien die Überschüsse auch mit weiterlaufenden Säumniszuschlägen verrechnet worden. In dem angegriffenen Bescheid würden die bereits über die Verrechnungen "erledigten Säumniszuschläge" gar nicht mehr aufgeführt, desweiteren würden alle "noch offenen" Säumniszuschläge bis zum aktuellen Datum weitergerechnet und davon die Hälfte erlassen. Dies sei unzutreffend. Darüber hinaus habe der Beklagte nur Säumniszuschläge für Einkommensteuer und Umsatzsteuer, nicht aber für Lohnsteuer erlassen. Auffällig sei auch, dass in dem Erlassbescheid noch Säumniszuschläge enthalten seien, die nach dem vorgelegten Kontoauszug gar nicht mehr bestehen würden. Hiervon seien die Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1994 und 1995 und die hierfür angesetzten Säumniszuschläge betroffen. Nach dem Kontoauszug seien diese Zeiträume komplett ausgeglichen. Weiterhin enthalte der Bescheid Säumniszuschläge für die Vorauszahlungen der Einkommensteuer für das II., III. und IV. Quartal 1997. Die entsprechenden Vorauszahlungen seien nach dem Gesetz erst nach der Konkurseröffnung fällig gewesen. Darüber hinaus sei dem Kontoauszug zu entnehmen, dass die Säumniszuschläge, die die Lohnsteuer ab März 1996 betreffen würden, ständig weiterberechnet worden seien und ein Erlass hierfür bisher nicht vorgenommen worden sei. In dem Erlassbescheid des Beklagten seien im Übrigen noch weitere Säumniszuschläge angesetzt worden, obwohl die Fälligkeit der Hauptforderung nach eigenen Angaben des Beklagten erst nach Konkurseröffnung liege: Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 1995, Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 1996, Einkommensteuer 1997, Umsatzsteuer 1995 bis 1997, Umsatzsteuer April 1997. Schließlich habe der Beklagte auch Umbuchungen auf Säumniszuschläge nicht vorgenommen: Umbuchungsmitteilungen vom 26. Juni 1998 in Höhe von 1.520,-- DM auf Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1994, vom 19. Oktober 1999 in Höhe von 521,-- DM auf Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1994 und vom 22. Oktober 1999 in Höhe von 368,-- DM auf Säumniszuschläge zur Einkommensteuer Januar 1996. Mit weiterem Schriftsatz vom 11. Januar 2002 weist der Kläger noch einmal darauf hin, dass die Säumniszuschläge seiner Meinung nach nicht richtig vom Beklagten berechnet worden seien, und führt dies im Einzelnen aus.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 28. April 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2000 zu verpflichten, die nach dem 20. Januar 1997 entstandenen Säumniszuschläge insgesamt zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus: Ein weiterer Erlass der Säumniszuschläge über den bereits gewährten Erlass hinaus, sei nicht möglich. Hierauf sei der Kläger bereits mehrfach hingewiesen worden. Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass entstandene Säumniszuschläge bei späterer Änderung oder Tilgung der Hauptschuld gemäß § 240 Abs. 1 Sätze 4 und 5 AO bestehen bleiben würden. Hinsichtlich der hälftig erlassenen Säumniszuschläge sei nicht zwischen Steuerschulden unterschieden worden, die vor und nach der Sequestrationsanordnung vom 20. Januar 1997 bzw. der Konkurseröffnung am 09. Juli 1997 fällig geworden seien. Die Umbuchungen laut Mitteilungen vom 26. Juni 1998, 19. Oktober 1999 und 22. Oktober 1999, bei denen Beträge auf Säumniszuschläge verbucht worden seien, seien bei der Ermittlung des zu erlassenen Betrages außer Ansatz geblieben.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die als Verpflichtungsklage zulässige Klage ist unbegründet.
Dabei kann Gegenstand des Begehrens des Klägers (§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) im vorliegenden Verfahren nur der Erlass von Säumniszuschlägen nach § 227 AO sein, soweit dem Erlassantrag nicht bereits durch Bescheid des Beklagten vom 20. März 2000 in Höhe der Hälfte der nach dem 20. Januar 1997 entstandenen Säumniszuschläge entsprochen worden ist. Das ist insofern von Bedeutung, weil der Kläger im Laufe des Klageverfahrens zahlreiche Einwendungen gegen die Entstehung und Höhe der Säumniszuschläge erhoben hat, die im Erlassverfahren durch das Gericht nicht überprüft werden können. Denn besteht Streit über die Entstehung und Verwirklichung von Säumniszuschlägen, hat die Finanzbehörde darüber durch Abrechungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO zu entscheiden (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 12. August 1999 - VII R 92/98 - Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1999, Seite 751 (753 f.)). Allein das Abrechnungsverfahren dient dazu, über bestrittene Zahlungsansprüche eine endgültige Klärung zwischen den Beteiligten herbeizuführen. Da Säumiszuschläge gemäß § 240 AO kraft Gesetzes entstehen, erlangt der Steuerpflichtige bei Streit über die Entstehung und Verwirklichung der Säumniszuschläge erst durch den Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO einen nachvollziehbaren und nachprüfbaren Verwaltungsakt. Die Kassenaufstellungen und Mitteilungen der Finanzämter über Speicherung der Aussetzung der Vollziehung, Umbuchungen und deren Rückgängigmachung etc. genügen den Anforderungen an ein Abrechungsverfahren nicht (vgl. BFH, Urteil vom 12. August 1999, a.a.O., Seite 753 f.). Für den Anspruch des Finanzamts auf Zahlung von Säumniszuschlägen bedeutet dies, dass die Finanzbehörde durch Erteilung eines Abrechnungsbescheides eine verbindliche und nachprüfbare Entscheidung über die Entstehung und den Fortbestand der Säumniszuschläge zu treffen hat, wenn die Anforderung von Säumniszuschlägen und die dazu ergangenen Aufstellungen über den Stand des Schuldkontos und die Mitteilungen des Finanzamts über die seiner Ansicht nach verwirkten Säumniszuschläge - wie hier - nicht zu einer Klärung geführt haben (vgl. BFH, Urteil vom 25. Februar 1992 - VII R 41/91 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 1992, Seite 716).
Daraus folgt, dass der Kläger mit sämtlichen Einwendungen zur Entstehung und Höhe der Säumniszuschläge im vorliegenden Verfahren nicht gehört werden kann, weil bisher ein Abrechnungsverfahren nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO nicht durchgeführt worden ist. Der im Laufe des Klageverfahrens zu den Akten gereichte Kontoauszug des Beklagten kann nach der zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einen förmlichen Abrechungsbescheid nicht ersetzen. Bestehen nach Ergehen eines etwaigen noch zu beantragenden Abrechungsbescheids noch Einwände des Klägers, so können diese mit Einspruch und gegebenenfalls Klage weiterverfolgt werden.
Der ablehnende Bescheid des Beklagten vom 28. April 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2000 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 2 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger keinen weiter gehenden Anspruch auf (vollen) Erlass über die bereits mit Bescheid des Beklagten vom 20. März 2000 in Höhe der Hälfte erlassenen, nach dem 20. Januar 1997 entstanden, Säumniszuschläge hinaus hat.
Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Ansprüche auf Säumniszuschläge zählen (§ 37 Abs. 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 3 AO), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Entsprechendes gilt nach § 227 AO für die Erstattung entrichteter Säumniszuschläge. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung, die vom Finanzgericht nur nach Maßgabe des § 102 FGO zu überprüfen ist (vgl. BFH, Urteil vom 16. Juli 1997 - XI R 32/96 - BStBl. II, Seite 8; Urteil vom 7. Juli 1999 - X R 87/96 - BFH/NV 2000, Seite 161 (162)). Prüfungsgegenstand für die gerichtliche Kontrolle nach § 102 FGO können nur diejenigen tatsächlichen Verhältnisse sein, die der Finanzbehörde im Zeitpunkt des Ergehens der letzten Verwaltungsentscheidung bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen (vgl. BFH, Beschluss vom 13. März 1990 - VII S 3/90 - BFH/NV 1991, 171; Beschluss vom 31. Januar 1996 - III B 75/95 - BFH/NV 1996, 565).
Eine Unbilligkeit im Sinne von § 227 AO aus sachlichen Gründen ist anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung jedoch mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1998 - IV R 69/97 - Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 187, 198 (200)). Säumniszuschläge sind ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt § 240 AO den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch Säumniszuschläge werden schließlich die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß zahlen (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 16. Juli 1997, a.a.O.; Urteil vom 7. Juli 1999, a.a.O.).
Unter Berücksichtigung dieses Regelungszwecks des § 240 AO sind die Ermessenserwägungen des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2000, die bereits ausführlich Gegenstand der Erlassentscheidung vom 20. März 2000 waren, von Rechts wegen (§ 102 FGO) nicht zu beanstanden.
Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bleibt die Funktion der Säumniszuschläge als Gegenleistung für verspätete Zahlung fälliger Steuern und als Aufwendungsersatz für ihre Verwaltung im Konkurs grundsätzlich unberührt. Sofern dem Konkursverwalter - wie hier - verfügbare Mittel fehlen, können Säumniszuschläge allerdings nicht mehr Druckmittel sein. Dieser insoweit entfallende Zweck wird durch den Erlass der Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge ermessensgerecht berücksichtigt, weil die Funktion der Säumniszuschläge als Gegenleistung für die nicht oder nicht fristgemäße Steuerzahlung und als Aufwendungsersatz im Konkurs im Übrigen erhalten bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 18. April 1996 - V R 55/95 - BStBl. II 1996, Seite 561 ff.). An diese vom Bundesfinanzhof für die Fälle von Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Schuldners entwickelten Grundsätze (vgl. Urteile vom 16. Juli 1997, a.a.O., Seite 7; vom 18. Januar 1998 - V R 13/98 - BFH/NV 1999, Seite 10; vom 7. Juli 1999, a.a.O., Seite 161; vom 19. Dezember 2000 - VII R 63/99 - BStBl. II 2001, Seite 217) hält sich die vom Beklagten getroffene Ermessensentscheidung, mit der ausweislich der im Tatbestand aufgenommenen Tabelle die Hälfte der ab dem 20. Januar 1997 entstandenen Säumniszuschläge erlassen worden sind. Dafür, dass die Voraussetzungen für einen Verzicht auf Stundungszinsen und damit ausnahmsweise die Voraussetzungen für den vollständigen Erlass der Säumniszuschläge vorliegen würden, hat der Kläger nichts vorgetragen; hierfür ist auch nichts ersichtlich. Der Verzicht ist auch nicht bereits deshalb geboten, weil der Steuerpflichtige zahlungsunfähig und überschuldet ist (vgl. BFH, Urteil vom 16. Juli 1997, a.a.O., Seite 9)).
Schließlich lässt die Entscheidung des Beklagten, die Säumniszuschläge zur vom Kläger nicht abgeführten Lohnsteuer nicht - auch nicht zur Hälfte - zu erlassen, Ermessensfehler im Sinne von § 5 AO nicht erkennen. Der Beklagte hat seine ablehnende Entscheidung damit begründet, dass Zahlungsunfähigkeit hinsichtlich der vom Kläger für die Arbeitnehmer nicht abgeführten Lohnsteuer schon begrifflich deshalb auscheide, weil er als Konkursverwalter, der die Gehälter für den Arbeitgeber weiter zahlt, in keinem Fall mit der Steuer belastet werde. Darin liegt nach Auffassung des Senats eine tragfähige Begründung dafür, den Erlass der Säumniszuschläge bezogen auf diese Steuer insgesamt abzulehnen. Denn der Kläger ist als Konkursverwalter in seiner Funktion als "Arbeitgeber" nicht Schuldner der Lohnsteuer; dies ist gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - der Arbeitnehmer, auch wenn der Arbeitgeber nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat, haftet. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und diese gemäß § 41a EStG an das zuständige Finanzamt abzuführen. Daraus kann gefolgert werden, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer gewissermaßen nur treuhänderisch für den Arbeitnehmer und den Steuerfiskus einzieht. Wirtschaftlich handelt es sich um fremde Gelder, die der Arbeitgeber auch nicht sach- und zweckwidrig selbst verwenden darf (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 1982 - VII R 96/97 - BStBl. II 1982, Seite 521 (522)). Ein Erlass der Lohnsteuer muss daher Ausnahmefällen vorbehalten bleiben, etwa wenn es gilt, einen ohne Verschulden in Not geratenen Unternehmer vor dem Zusammenbruch zu retten und Arbeitsplätze zu erhalten (so Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21. August 1985 - II 146/83 - Entscheidungen der Finanzgerichte 1986, Seite 203 (204) m.w.N.), wofür im vorliegenden Fall allerdings keine Anhaltspunkte bestehen. Nichts anderes kann nach Auffassung des Senats für die Säumniszuschläge auf die nicht abgeführte Lohnsteuer durch den Arbeitgeber - hier den Kläger - gelten. Verfügt der Kläger - wie dargestellt - über wirtschaftlich fremde Gelder, nämlich die der Arbeitnehmer, so behalten die Säumniszuschläge auch im Falle von Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung grundsätzlich ihre Funktion als Druckmittel, die (fremde) Steuer rechtzeitig und in voller Höhe einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Das hat zur Folge, dass auch kein hälftiger Erlass der Säumniszuschläge zur Lohnsteuer in Betracht kommt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 238 AO
§ 227 AO
§ 240 AO
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 41a EStG
§ 240 der Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 101 Satz 2 FGO
§ 3 Abs. 3 AO
§ 38 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1991, 171
BFH/NV 1996, 565
VII R 92/98
VII R 41/91
XI R 32/96
X R 87/96
VII S 3/90
III B 75/95
IV R 69/97
V R 55/95
V R 13/98
VII R 63/99
VII R 96/97