Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-07, Aktenzeichen 6 K 1387/11
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:0807.6K1387.11.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 vom 14. April 2010 und der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 7. Januar 2011, alle in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2011, werden geändert.
Die Umsatzsteuer wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe festgesetzt auf den Betrag, der sich ergibt, wenn die steuerpflichtigen Umsätze reduziert werden
für das Jahr 2005 um 102.482,87 €,
für das Jahr 2006 um 314.683,51 €,
für das Jahr 2007 um 331.568,26 €.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 4/10 und der Beklagte zu 6/10 tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vorher in gleicher Höhe Sicherheit leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die von der Klägerin im Rahmen eines Mensa-Betriebes erbrachten Leistungen gemäß § 4 Nr. 23 UStG, § 4 Nr. 18 UStG, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i) der 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i) der MwStSystRL steuerbefreit sind.
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Bau und Betrieb der Campusrestauration an der Fachhochschule Standort X als Mensa, sowie der Bau und die Bewirtschaftung von Studentenwohnheimen ist.
Gründungsgesellschafter waren das Land und kommunale Gebietskörperschaften (Gesellschaftsvertrag vom 05.02.1996, Bl. 72 ff. PA). Mit notariellem Vertrag vom 21.12.2005 (Bl. 118 – 143 PA) wurden 70% der Anteile an der Klägerin an private Anteilseigner veräußert; das Land behielt einen Anteil von 26%.
In der Mensa werden sowohl Studenten als auch Gäste mit Essen und Getränken versorgt. Die Studenten zahlten in den Streitjahren einen – nicht die Kosten deckenden – Beitrag von 2,25 € je Menü. Daneben erhielt die Klägerin Zuschüsse vom Land.
Zur Stärkung der Kooperation zwischen der FH Y Standort X und der Klägerin wurde am 28.11.2005 eine Kooperationsvereinbarung (Bl. 160 – 170 PA) getroffen. Nach Ziffer VII dieser Vereinbarung garantiert die Klägerin der FH eine Essensversorgung in Form eines Mittagessens in der vorhandenen Campusrestauration, vorbehaltlich der Sicherstellung der Finanzierung und der Genehmigung durch das Wissenschaftsministerium.
Zur Sicherstellung der in der Kooperationsvereinbarung beschriebenen Leistungen wurde am 27.02.2006 mit Wirkung ab dem 01.01.2007 zwischen dem Land und der Klägerin ein Vertrag geschlossen (Bl. 171 – 175 PA), der u.a. folgende Vereinbarungen beinhaltet:
„Die Klägerin wird bei der Wahrnehmung der Aufgabe genauso behandelt wie die Studierendenwerke an den übrigen Hochschulstandorten. Die Klägerin verpflichtet sich, die Essensversorgung der Studierenden am Standort X sicherzustellen.“
Für die Essensversorgung stehen der Klägerin nach diesem Vertrag folgende Zahlungen zu:
Ziffer II.a)50.000,00 € je Mensa und Jahr10,00 € je eingeschriebener Student und Jahr0,9881 € je tatsächlich ausgegebenes EssenZiffer II.b)
Das Ministerium für Wissenschaft, Weiterbildung, Forschung und Kultur sichert der Klägerin den rechnerisch auf die Essensversorgung entfallenden Anteil des von den Studenten auf dem Standort X zu zahlenden Sozialbeitrags zu. Dieser Zuschuss macht 65% der Sozialbeiträge aus.
Die Essensausgabe an Studenten wurde bis Februar 2007 von der Fachhochschule Y bezuschusst. Die Klägerin hatte jeweils monatlich die Zahl der Essen für Studenten ermittelt und diese der FH in Rechnung gestellt. Hieraus ergaben sich folgende Zuschüsse zu den Essenmarken:
2005
102.482,87 €
2006
114.683,51 €
2007
18.506,81 €
Daneben wurde in 2006 ein einmaliger Zuschuss des Landes von 200.000 € für den Betrieb der Campusrestauration gewährt.
In 2007 erhielt die Klägerin einen Landeszuschuss für die Mensa von 130.208 €, sowie einen Zuschuss des Studentenwerks Y von 182.853,45 €.
Die Klägerin behandelte in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2005 alle Mensa-Umsätze an Gäste und Studenten einschließlich des Zuschusses der Fachhochschule Y zu den Essensbons als steuerpflichtig. Von den Erlösen entfielen 128.452,94 € netto (brutto 149.005,42 €) auf Umsätze mit Studenten, 37.251,36 € brutto auf Umsätze mit anderen Personen und 102.482,87 € (brutto) auf Zuschüsse zu den Essenmarken.
In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2006 und 2007 behandelte die Klägerin nur die Umsätze an Gäste als steuerpflichtig, die Umsätze an Studenten und die Zuschüsse hingegen als steuerfrei.
Die Umsatzsteuererklärungen galten als Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Das beklagte Finanzamt führte bei der Klägerin im Jahr 2009 eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 durch. Das Ergebnis der Prüfung ist im Bericht vom 18.01.2010 dargestellt.
Der Prüfer unterwarf die von der Klägerin als steuerfrei behandelte Umsätze der Umsatzsteuer.
Er behandelte die Eigenanteile der Studenten und die Zuschüsse zu den Essensbons als mit dem Regelsatz zu versteuernde Entgelte für Restaurationsleistungen. Die Landeszuschüsse gehörten danach als Entgelt von dritter Seite gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zur Bemessungsgrundlage.
Zwischen der Klägerin und der FH Y liege, so der Prüfer, in Bezug auf die Sicherstellung der Essensversorgung ein Leistungsaustausch gegen Entgelt vor, der steuerbar und steuerpflichtig sei. Das Leistungsaustauschverhältnis gründe sich im Vertrag vom 27.02.2006. Die Übernahme eines Teils der Kosten durch das Land, bzw. das Studentenwerk Y für die konkrete Fördermaßnahme sei der Leistung der Klägerin an die FH Y als Entgelt von dritter Seite zuzurechnen.
Der Beklagte erließ am 14.04.2010 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 entsprechend den Prüfungsfeststellungen; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Für das Jahr 2005 erging am 14.04.2010 ein Bescheid, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde.
Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen trug die Klägerin vor, sie könne sich für die Steuerfreiheit der Verpflegung der Studenten unmittelbar auf die EU-Richtlinie berufen. Es handele sich um mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Umsätze.
Soweit der Prüfer sich auf die BFH-Urteile vom 18.12.2008 und vom 27.11.2008 stütze, berufe die Klägerin sich auf § 176 AO.
Am 07.01.2011 wurde der Umsatzsteuerbescheid für 2007 aus nicht streitbefangenen Gründen geändert.
Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 28.02.2011 als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung führt der Beklagte aus, es lägen zum einen Leistungsbeziehungen vor durch die Restaurationsleistungen an die Studenten und zum anderen durch sonstige Leistungen an das Land.
Die Zuschüsse der FH Y, sowie der einmalige Zuschuss des Landes im Jahr 2006 seien als Entgelte Dritter für die Restaurationsleistungen an die Studenten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
Die Leistung der Klägerin gegenüber dem Land bestehe in der Sicherstellung des Mensabetriebes auf dem Standort X. Grundlage dieser Leistung sei der Vertrag vom 27.02.2006. Die Leistung sei steuerbar. Die soziale Betreuung der Studenten einschließlich der Essensversorgung sei nach § 110 Abs. 3 Satz 1 Universitätsgesetz Aufgabe der Studentenwerke, die rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts seien. Für den Standort X bediene sich das Land eines privaten Dienstleisters, der diese Aufgaben des Studentenwerks übernehme. Das Entgelt ergebe sich aus dem Vertrag vom 27.02.2006; es bestehe in den Landeszuschüssen nach Ziffer II.a) und dem Zuschuss des Studentenwerks Y in Höhe von 65% der Sozialbeiträge der Studenten am Standort X.
Die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 23 UStG erfülle die Klägerin nicht, denn nicht sie, sondern die FH Y verfolge die dort genannten Ausbildungszwecke.
Weder die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 18 UStG noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe g) MwStSystRL kämen für die Klägerin in Betracht, da sie weder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, noch als gemeinnützig anerkannt sei. Die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i) MwStSystRL sei auf Verpflegungsumsätze nicht anwendbar. Soweit sich aus dem Urteil des BFH vom 28.09.2006 – V R 57/05 (BFHE 215, 351; BStBl II 2007, 846) Abweichendes ergebe, sie dies überholt durch das EuGH-Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College (SLG 2007 I-04793). Im Übrigen sei bei Verpflegungsumsätzen stets die Einschränkung der Steuerbefreiung gemäß Art. 134 MwStSystRL maßgeblich.
§ 176 AO sei nicht einschlägig, da der BFH mit Urteil vom 18.12.2008 – V R 38/06 (BFHE 225, 155; BStBl II 2009, 749) nicht seine bisherige Rechtsprechung geändert, sondern erstmalig die Rechtsfrage hinsichtlich eines Leistungsaustauschs entschieden habe.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, sie sei ein staatlich anerkannter Bildungsträger.
Aufgabe der Klägerin sei u.a. die Versorgung der Studenten und Gäste mit Essen und Getränken. Die Klägerin sei gegründet worden, da das Studentenwerk Y in der Anfangszeit die Mensa nicht habe betreiben wollen in der Annahme, dass die Zahl der Studenten zu gering sei. Der von den Studenten geleistete Eigenbeitrag sei nicht kostendeckend. Vergleichbare Mahlzeiten würden bei anderen Anbietern weit mehr kosten (Beispiele Bl. 154 – 159 PA).
Aus dem Kooperationsvertrag vom 28.11.2005 mit der FH Y ergebe sich u.a., dass die Klägerin als anerkannter Bildungsträger Seminare für die Agentur für Arbeit und andere öffentliche Träger durchführe, wobei sich das Seminarangebot an dem Lehr- und Forschungsbereich der FH orientiere. Die Klägerin und die FH träten gemeinsam auf unter einem abgestimmten Corporate Design und gemeinsamer Werbung. Die Klägerin und die FH arbeiteten bei allen Fragen betreffend den Aufbau eines sozialen und kulturellen Campus-Lebens zusammen. Die Klägerin stelle Wohnheimplätze zur Verfügung, übernehme die Essensversorgung und biete eine psychotherapeutische Beratung an. Zur Sicherstellung dieser in der Kooperationsvereinbarung beschriebenen Leistungen sei der Vertrag vom 27.02.2006 mit dem Land geschlossen worden. Aus diesem Vertrag gehe die Gleichbehandlung der Kläger mit den Studentenwerken hervor.
Die Leistungen der Klägerin an die Studenten seien nach § 4 Nr. 18 UStG bzw. § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei. Soweit sich aus dem EuGH-Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College etwas anderes ergebe, greife die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Nach der Rechtsprechung des BFH könnten Studentenwerke, die Mitglieder eines amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbandes seien, für ihre Mensa- und Cafeteria-Umsätze an Studenten die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 18 UStG in Anspruch nehmen. Gleiches müsse auch für die Klägerin gelten, wobei es genüge, wenn die erbrachten Leistungen die erforderliche Nähe zum sozialen Bereich aufwiesen, um als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen zu gelten.
Die Klägerin sei mittelbar über das Studentenwerk Y Mitglied in dem Paritätischen Landesverband e.V., eines anerkannten Wohlfahrtsverbandes. Dies ergebe sich daraus, dass die Klägerin die Aufgabe des Studentenwerks Y mit Unterstützung des Landes und unter Ausarbeitung eines gemeinsamen Konzeptes übernommen habe. Faktisch sei die Klägerin dem Satzungszweck des Studentenwerks unterworfen. Auch aus dem Vertrag über die Teil-Privatisierung ergebe sich die mittelbare Mitgliedschaft. Dort sei festgehalten, dass die Klägerin mit den Studentenwerken gleichgestellt werden solle.
Die Steuerfreiheit ergebe sich auch aus der unmittelbaren Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe g) MwStSystRL. Die Anerkennung einer Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter sei auch möglich, wenn der Betroffene nicht einem Wohlfahrtsverband angeschlossen sei (BFH Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232). Im Streitfall ergebe sich die Anerkennung aus der Übernahme eines Teils der Kosten durch das Studentenwerk Y; dass der Zuschuss die Kosten nicht vollständig abdecke, sei unschädlich.
Die Klägerin diene ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Die Umsätze an Studenten machten in allen Streitjahren mehr als 75% des Gesamtumsatzes aus. Die Entgelte für die Essen für Studenten blieben hinter den Entgelten für vergleichbare Leistungen anderer Unternehmer zurück.
Die Steuerbefreiung dürfe nach dem Urteil des EuGH vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann (UR 2013, 35) nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Klägerin Mitglied eines anerkannten Wohlfahrtsverbandes sei.
Die Steuerbefreiung werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei dem Mensabetrieb um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele.
Daneben seien auch die Voraussetzungen der Befreiung gemäß § 4 Nr. 23 UStG erfüllt. Die Klägerin gewähre die Beköstigung an Jugendliche. Hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der Aufnahme der Jugendlichen zu Ausbildungszwecken seien die Klägerin und die FH Y als Einheit anzusehen. Der Streitfall unterscheide sich von dem vom BFH mit Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/07 (BFHE 225, 178; BStBl II 2009, 677) entschiedenen Fall der Verpflegung der Schüler einer Ganztagsschule durch einen Förderverein insoweit, als die Klägerin mit der FH Y unter der Bezeichnung Standort X mit gemeinsamem Logo auftrete. Die Umsätze seien stets demjenigen als Unternehmer zuzuordnen, der nach außen auftrete. Unschädlich sei, dass die Klägerin selbst keine Anstalt des öffentlichen Rechts sei; das Zusammenwirken mit der FH Y sei ausreichend.
§ 4 Nr. 23 UStG betreffe auch Verpflegungsleistungen an Studenten (BFH Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05, BFHE 215, 351; BStBl II 2007, 846).
Soweit sich aus dem Urteil des EuGH vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College etwas anderes ergebe, könne die Klägerin sich auf den Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO berufen. § 176 AO gelte analog auch für EuGH-Entscheidungen.
Die Klägerin könne sich unmittelbar auf EU-Recht berufen (Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der 6. EG-Richtlinie, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL, bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i der 6. EG-Richtlinie, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL). Letztere Bestimmung sei vor dem Hintergrund ihres Zwecks, den Zugang zum Hochschulunterricht nicht durch die durch die Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer höheren Kosten zu versperren, nicht eng auszulegen (EuGH Urteil vom 20.06.2002 Rs. C-287/00, SLG 2002 I-5811, UR 2002, 316).
Der Neutralitätsgrundsatz gebiete insbesondere vor dem Hintergrund der Entstehungsgeschichte der Klägerin deren Gleichbehandlung mit einem Studentenwerk.
Die Klägerin beantragt,die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 vom 14. April 2010 und den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 7. Januar 2011, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2011, dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuerfestsetzung um folgende Beträge reduziert wird:für 2005 um 15.573,61 €für 2006 um 38.370,48 €für 2007 um 49.273,78 €
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zur Begründung der Einspruchsentscheidung vor, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG lägen nicht vor, da die Klägerin kein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege und auch keine der freien Wohlfahrtspflege dienende Körperschaft sei, die einem Wohlfahrtsverband angeschlossen sei. Auch eine mittelbare Mitgliedschaft liege nicht vor. Die Klägerin sei nicht als gemeinnützig anerkannt.
Die teilweise gleichen unternehmerischen Leistungen – Mensaverköstigung an Studenten – könnten die Verbandszugehörigkeit nicht ersetzen.
Die vertraglichen Bindungen begründeten keine mittelbare Mitgliedschaft. Die Klägerin unterliege auch nicht aufgrund ihrer vertraglichen Verpflichtungen der Satzung des Studentenwerks.
Die Klägerin werde lediglich in Bezug auf die Finanzierung dem Studentenwerk gleich gestellt.
Die Klägerin erfülle auch nicht die Voraussetzungen für eine Anerkennung als gemeinnützig. Sie sei ein Unternehmen mit Gewinnstreben.
Auch der Zweck des § 4 Nr. 18 UStG rechtfertige nicht die Steuerbefreiung für die Umsätze der Klägerin. § 4 Nr. 18 UStG ziele auf Einrichtungen ohne kaufmännische Gewinnerzielungsabsicht ab, die Aufgaben erfüllten, die andernfalls der Staat wahrnehmen müsste; die von diesen Einrichtungen erhobenen geringeren Entgelte als die marktüblichen sollten nicht mit Umsatzsteuer belastet werden.
Auch die unmittelbare Anwendung des § 132 Abs. 1 Buchstabe g) MwStSystRL scheide aus.
Neben der Voraussetzung, dass es sich um mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundene Leistungen handeln müsse, müssten diese Leistungen auch von einer Einrichtung des öffentlichen Rechts erbracht werden oder einer Einrichtung, die von dem betreffenden Mitgliedsstaat als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt sei.
Soweit die Klägerin sich auf das BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 (BFHE 232, 232) berufe, habe der BFH dort den Menü-Service als steuerpflichtig betrachtet. Diese Leistungen seien nicht mit der Fürsorge eng verbunden.
Auch § 4 Nr. 23 UStG sei nicht einschlägig. Die Klägerin könne nicht mit der FH Y zusammen als Einheit betrachtet werden. Sie sei selbst Unternehmer hinsichtlich der Beköstigung. Dies sei auch für außen Stehende erkennbar durch den Zusatz „Entwicklungs- und Management GmbH“. Die Studenten seien nicht bei der Klägerin zur Ausbildung aufgenommen.
Anzumerken sei, dass die Preise der Klägerin incl. 16%, bzw. 19% MwSt ausgewiesen seien.
Der Beklagte sei auch nicht gemäß § 176 AO an der Änderung der Festsetzungen gehindert gewesen.
Entscheidungen des EuGH seien Entscheidungen des BVerfG nicht gleich zu stellen. Ungeachtet dessen könne die Klägerin sich nicht auf das Urteil des BFH vom 28.09.2006 – V R 57/05 (BFHE 215, 351; BStBl II 2007, 846) berufen, da dieses eine Anstalt des öffentlichen Rechts – Studentenwerk – betroffen habe und deshalb der Sachverhalt nicht vergleichbar sei.
Der Beklagte sei an den BMF-Erlass vom 27.09.2007 (BStBl I 2007, 768) gebunden.
In der mündlichen Verhandlung hat die Geschäftsführerin der Klägerin erläutert, dass die Gründung des Standorts X eine strukturpolitische Maßnahme gewesen sei. Das Studentenwerk Y sei nicht bereit gewesen, den Standort X mit zu betreuen. Die Gründung eines weiteren Studentenwerks sei nicht möglich gewesen, da der Standort X Teil der Fachhochschule Y sei. Deshalb sei auf der Suche nach einer Lösung die Klägerin gegründet worden.
Der Campus sei abgelegen außerhalb der Stadt; die Infrastruktur sei so schlecht, dass die Studenten keine andere Möglichkeit hätten, ein Essen einzunehmen. 40% der Studenten seien Auswärtige, die auf die Versorgung vor Ort angewiesen seien. Die Öffnungszeiten der Mensa seien an den Vorlesungsbetrieb angepasst.
Aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Gestaltung habe das Land eine Sperrminorität.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
Soweit die Klägerin Umsätze gegenüber den Studenten ausführt, sind diese steuerpflichtig. Soweit sie hingegen Zuschüsse zum Mensabetrieb vom Land, bzw. der FH erhält, handelt es sich um steuerfreie Umsätze.
1.
Die streitigen Umsätze sind zu Recht der Klägerin als Unternehmer zugerechnet worden.
Wem als Unternehmer eine Leistung als eigene zuzurechnen ist, entscheidet sich grundsätzlich nach dem Auftreten nach außen (z.B. BFH Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/07, BFHE 225, 178, BStBl II 2009, 677; zuletzt FG München Beschluss vom 18.01.2013 – 3 V 3225/12, EFG 2013, 646).
1.1.
Die Klägerin hat die Mensa-Umsätze gegenüber den Studenten erbracht. Sie ist nach außen gegenüber den Studenten als Leistungserbringer aufgetreten. Dies geht aus den Speiseplänen (Bl. 183 ff. PA) eindeutig hervor, da dort das Logo„Standort XEntwicklungs- und Management GmbH“verwendet wurde.
Die Klägerin firmierte vor ihrer Umbenennung unter „Standort X Entwicklungs- und Management GmbH“ (Gesellschaftsvertrag Bl. 76 ff. PA).
Entgegen dem Vortrag der Klägerin können die Umsätze somit weder der Fachhochschule selbst, noch einer aus der Klägerin und der Fachhochschule (FH) bestehenden Gesellschaft – für deren Existenz der Akteninhalt im Übrigen keine Anhaltspunkte liefert – zugerechnet werden.
Eine Gesellschaft bestehend aus FH und Klägerin kann insbesondere nicht aufgrund der Kooperationsvereinbarung vom 28.11.2005 angenommen werden. Nach diesem Vertrag verpflichten die Vertragspartner sich zur Kooperation bei den auf Seite 2 genannten Zielen; die Kooperation beinhaltet nach Ziffer II des Vertrages u.a. ein abgestimmtes Corporate Design. Auch wenn der Vertrag gemeinsame Ziele nennt, so zielt der übrige Vertragsinhalt gleichwohl nicht auf die Gründung einer Gesellschaft ab, die sodann handeln soll, sondern auf kooperatives Handeln der beiden Vertragspartner ohne dass die gemeinsamen Ziele in Form einer Gesellschaft verwirklicht werden sollen. Dagegen, dass auch ohne Erwähnung einer Gesellschaft eine solche von den Vertragspartnern gewollt war, sprechen insbesondere die Ziffern V und VII des Vertrages, die bestimmte Verpflichtungen der Klägerin einerseits und Vergütungen durch die FH andererseits regeln; dies ist der typische Inhalt eines Austauschvertrages.
1.2.
Soweit Umsätze gegenüber dem Land und der FH Y anzunehmen sind, sind diese ebenfalls der Klägerin zuzurechnen.
Die Klägerin und das Land bzw. die FH Y sind Vertragspartner.
Dies gilt sowohl für die Kooperationsvereinbarung vom 28.11.2005 zwischen der Klägerin und der FH (Bl. 160 ff. PA), als auch für den Vertrag vom 27.02.2006 mit dem Land (Bl. 171 ff. PA).
2.
Hinsichtlich aller streitigen Umsätze liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor.
2.1.
Dass hinsichtlich der Mensa-Umsätze – Entgelte der Studenten – ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt, liegt auf der Hand und bedarf keiner weiteren Erörterung.
2.2.
Für die übrigen an die Klägerin aus öffentlichen Kassen geleisteten Zahlungen gilt:
Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt grundsätzlich ein steuerbarer Leistungsaustausch vor (BFH Urteil vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749). Für die Steuerbarkeit einer Leistung kommt es nicht darauf an, ob diese im öffentlichen Interesse liegt.
Hinsichtlich folgender Zahlungen ist ein steuerbarer Leistungsaustausch gegeben:
a) Ziffer VII 2. des Vertrages vom 28.11.2005 mit der FH Y Standort X
In dieser Bestimmung verpflichtet die Klägerin sich dazu, die Versorgung mit Mittagessen zu garantieren. Dies ist eine Dienstleistung gegenüber dem Vertragspartner.
In Ziffer VII wird bestimmt, dass die Klägerin „für diese Leistungen eine jährliche Ausgleichszahlung erhält“.
Somit liegt ein Leistungsaustausch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor.
b) Ziffer I. des Vertrages vom 27.02.2006 regelt den Umfang der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen. Ziffer II. a) und b) des Vertrages regeln die finanziellen Beiträge, die das Land zur Finanzierung der von der Klägerin übernommenen Verpflichtungen erbringt.
Selbst wenn die Zahlungen nur Kosten deckend sein sollten, würde dies der Annahme einer Leistung gegen Entgelt nicht entgegen stehen.
2.3.
Die Zahlungen durch das Land und die FH stehen im Zusammenhang mit den Leistungen, die die Klägerin gegenüber den Studenten erbringt, so dass zu prüfen ist, ob ein zusätzliches Entgelt – eines Dritten – für die an die Studenten erbrachten Mensa-Leistungen vorliegt oder ob eigenständige Leistungen an die FH, bzw. das Land vergütet werden.
Wird die Zahlung bewirkt, damit der Empfänger der Zahlung eine Leistung an einen Dritten bewirkt, so kann eine in die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einzubeziehende Entgeltzahlung von dritter Seite vorliegen (Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange § 1 UStG, Rz. 128).
Im Streitfall werden die als „Zuschüsse“ bezeichneten Zahlungen nicht für bestimmte Mensa-Leistungen an Studenten gezahlt, auch wenn sie natürlich im Interesse der Studenten liegen. Zudem wird eine evtl. Zahlung für die Leistung an die Studenten überlagert durch die direkte vertragliche Leistung an den Zahlenden als Vertragspartner.
Der Leistungsaustausch hinsichtlich der allgemeinen „Zuschüsse“ findet statt zwischen der Klägerin und ihrem Vertragspartner, der FH, bzw. deren Träger, dem Land.
Auch hinsichtlich des Anteils an den Sozialbeiträgen (Ziffer II b des Vertrages vom 27.02.2006) liegt – im Gegensatz zur Sachbehandlung durch das FA – keine Entgeltzahlung durch Dritte für die Mensa-Leistungen an die Studenten vor, sondern ebenso wie beim Entgelt gem. Ziffer II a des Vertrages ein eigenständiger Leistungsaustausch.
Hinsichtlich der Zuschüsse zu den Essenmarken in Höhe von je 0,9881 € ist dagegen eine Zuordnung zu bestimmten Mensa-Leistungen möglich (Ziffer II a des Vertrages vom 27.02.2006). Gleichwohl nimmt der Senat auch insoweit kein Entgelt eines Dritten zu den Leistungen der Klägerin an die Studenten an.
Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich. Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH Urteile vom 16. Oktober 2013 – XI R 39/12 –, BFHE 243, 77, Tz. 34 bei Juris und vom 22. Juli 2010 – V R 14/09 –, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Tz. 26 bei Juris; zuletzt Urteil FG Niedersachsen vom 28. November 2013 16 K 247/12, EFG 2014, 54, Rev. XI R 2/14 aus hier nicht streitbefangenen Gründen).
Zwar liegt bei den Essenzuschüssen ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der jeweiligen Leistung an die Studenten und der Drittzahlung durch das Land vor. Auch der Essenszuschuss wird jedoch aufgrund der vertraglichen Verpflichtungen der Klägerin gegenüber dem Land gezahlt; somit handelt es sich vorrangig um ein Entgelt für die an das Land erbrachte Leistung.
3.
Die Umsätze der Klägerin sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i der 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL steuerbefreit, soweit es sich um nicht von den Studenten selbst gezahlte Entgelte handelt. Letztere unterliegen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, da eine Steuerbefreiung nach Art. 134 MwStSystRL ausgeschlossen ist.
3.1.
Die Umsätze der Klägerin an die Studenten, sowie an das Land und die FH (Studentenwerk Y) sind nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei.
Nach § 4 Nr. 18 UStG sind unter den dort genannten Voraussetzungen die Leistungen amtlich anerkannter Verbände der freien Wohlfahrtspflege oder Leistungen von der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, steuerfrei.
§ 23 UStDV listet die amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege auf.
Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG ist also – neben den weiteren in § 4 Nr. 18 UStG genannten Voraussetzungen –, dass der Unternehmer, der sich auf diese Steuerbefreiung beruft, entweder ein amtlich anerkannter Wohlfahrtsverband ist oder Mitglied in solch einem Wohlfahrtsverband.
Die Klägerin erfüllt diese Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG nicht; sie ist auch nicht Mitglied in einem der in § 23 UStDV genannten Verbände.
Andere Unternehmer können sich auf diese Steuerbefreiung nicht berufen (so auch BFH Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08). Dies gilt auch dann, wenn sie identische Leistungen erbringen wie ein Wohlfahrtsverband. Eine Gleichstellung, wie die Klägerin sie begehrt, ist nicht möglich.
Einem evtl. Anspruch auf Gleichstellung steht auch das BFH-Urteil vom 08.08.2013 – V R 13/12 – (BFHE 242, 557) entgegen. Der BFH hat entschieden, dass unter Beachtung des unionsrechtlichen Grundsatzes der Neutralität die Vorschriften des § 4 Nr. 16 UStG als lex specialis der Anwendung des § 4 Nr. 18 UStG vorgehen. Dies bedeutet, dass – wenn ein unter § 4 Nr. 18 UStG fallender Unternehmer Umsätze ausführt, die unter eine andere Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 UStG zu subsumieren sind – die Steuerfreiheit nur unter den dort genannten Voraussetzungen zu gewähren ist. Nur für nicht unter eine andere Steuerbefreiungsvorschrift fallende Umsätze greift § 4 Nr. 18 UStG. Sind die Umsätze hingegen unter eine andere – vorrangige – Befreiungsvorschrift zu subsumieren, deren Voraussetzungen aber nicht erfüllt, so sind auch die Umsätze eines unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden Unternehmers nicht steuerbefreit.
3.2.
Die Steuerbefreiung der Umsätze der Klägerin aus dem Mensa-Betrieb, sowie der Zuschüsse für diesen ist auch nicht unter unmittelbarer Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL möglich.
Der Gesetzgeber hat im UStG Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der 6. EGRL (ab 2007 Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL) nur unvollständig umgesetzt (BFH, z.B. Urteile vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232 und vom 08.06.2011 – XI R 22/09, BFHE 234,448).
Soweit ein Mitgliedsstaat eine Bestimmung der Richtlinie nicht vollständig umgesetzt hat, kann ein Steuerpflichtiger sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung der Richtlinienvorschrift berufen, wenn die steuerfreien Tätigkeiten dort hinreichend genau und unbedingt aufgeführt sind; Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der 6. EGRL erfüllt diese Voraussetzungen (BFH, z.B. Urteile vom 01.12.2010 – XI R 46/08 und vom 08.06.2011 – XI R 22/09).
Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:
"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
...
g) die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen;
..."
Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL lautet:
„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
g) eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.“
Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL entspricht inhaltlich Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der 6. EGRL. Die Abweichungen im Wortlaut dienen lediglich der Klarstellung; eine inhaltlich abweichende Regelung war nicht gewollt.
Art. 133 MwStSystRL bestimmt, dass die Mitgliedsstaaten die Steuerbefreiung u. a. des Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL von weiteren, dort unter den Buchstaben a bis d genannten Voraussetzungen abhängig machen können. Eine inhaltsgleiche Regelung enthielt Art. 13 Teil A Abs. 2 lit. a) der 6. EGRL.
Der deutsche Gesetzgeber hat von dieser Ermächtigung keinen Gebrauch gemacht.
3.2.1.
Durch Art. 13 Teil A der 6. EGRL, bzw. Art. 132 MwStSystRL sollen nicht sämtliche, sondern nur bestimmte, einzeln aufgeführte und genau beschriebene dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden; bei den Steuerbefreiungen handelt es sich um autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 14 und 15).
Die Begriffe, mit denen die in Art. 13 der Sechsten Richtlinie – und Art. 132 der MwStSystRL – vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, sind eng auszulegen. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet also nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 13 verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (ständige Rechtsprechung des EuGH, z.B. Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, ABl EU 2013, Nr. C 9, 13, UR 2013, 35).
Bei der Anerkennung von anderen Einrichtungen gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. EGRL müssen die Mitgliedsstaaten den Grundsatz der Gleichbehandlung, der sich im Neutralitätsgrundsatz niederschlägt, beachten (EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 33). Gleiches gilt für Art. 133 MwStSystRL.
Der Neutralitätsgrundsatz lässt es nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (z.B. EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 48).
Der Neutralitätsgrundsatz steht dem Umstand, dass bei anderen Einrichtungen die Steuerbefreiung von einer Anerkennung durch die Mitgliedsstaaten abhängig gemacht werden kann, während Einrichtungen des öffentlichen Rechts einer Anerkennung nicht bedürfen, nicht entgegen (EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 52).
Somit gilt der Gleichbehandlungsgrundsatz insoweit nur für die anderen Einrichtungen untereinander (EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 53).
Die Mitgliedsstaaten dürfen die Anerkennung solchen Einrichtungen versagen, die eine systematische Gewinnerzielung anstreben (EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 55; Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a der 6. EGRL und Art. 133 Buchstabe a MwStSystRL).
Der deutsche Gesetzgeber hat sich bei der Vorschrift des § 4 Nr. 18 UStG allerdings nicht auf diese Befugnis gestützt. Dies hat zur Folge, dass sachlich unterschiedliche Bedingungen für Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht und solche, die unter § 4 Nr. 18 UStG fallen, nicht zulässig sind (EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 58).
Im Einklang mit dieser Rechtsauffassung des EuGH hat der BFH mit Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 (BFHE 232, 232) entschieden, dass der Begriff „von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. EGRL private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht nicht ausschließt.
Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der 6. EGRL – und Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL – erfasst die mit der Sozialfürsorge eng verbundenen Dienstleistungen.
Dabei handelt es sich um Dienstleistungen, die für die Ausübung der von der Steuer befreiten Tätigkeit unerlässlich sind (EuGH Urteil vom 15.11.2012 Rs. C-174/11 Zimmermann, Rz. 61).
Zu einem Menü-Service für Senioren hat der BFH mit Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 – (BFHE 232, 232) entschieden, dass es sich dabei nicht um eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistung handelt. Denn die Versorgung mit Essen entspreche einem Grundbedürfnis jedes Menschen unabhängig von dessen Alter und Gesundheitszustand.
Zudem müssen die Leistungen von einer von dem betreffenden Mitgliedstaat, also Deutschland, anerkannten Einrichtung mit sozialem Charakter erbracht werden (BFH Urteil vom 01. Dezember 2010 – XI R 46/08 –, BFHE 232, 232).
Danach muss trotz der unvollständigen Umsetzung auch bei unmittelbarer Anwendung der Richtlinie eine nach nationalem Recht anerkannte Einrichtung vorliegen. Es stellt sich die Frage nach den Kriterien für die Anerkennung, da es an einer EU-konformen nationalen gesetzlichen Regelung ja gerade fehlt.
Nicht erforderlich ist, dass es sich um einen der in § 23 UStDV genannten Wohlfahrtsverbände handelt, bzw. die Einrichtung einem solchen angeschlossen sein muss (BFH Urteil vom 01. Dezember 2010 – XI R 46/08 –, BFHE 232, 232).
Die Anerkennung einer Einrichtung nach nationalem Recht als Einrichtung mit sozialem Charakter kann aus der Übernahme der Kosten durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden, wobei eine vollständige Kostenübernahme nicht erforderlich ist (z.B. BFH Urteile vom 01. Dezember 2010 – XI R 46/08 –, BFHE 232, 232 und vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143).
Nicht ausreichend ist, wenn die Einrichtung nur als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig wird (BFH Urteil vom 01. Dezember 2010 – XI R 46/08 –, BFHE 232, 232).
Der BFH greift in seinem Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 trotz unzureichender Umsetzung der Richtlinie auch im Rahmen der unmittelbaren Anwendung der Richtlinie auf nationale Bestimmungen zurück. Welche nationalen Bestimmungen dies sein sollen, wird allerdings nicht erwähnt. Stattdessen führt der BFH frühere Urteile an. Es handelt sich also um Richterrecht.
U.a. entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH, dass die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter aus der (teilweisen) Kostenübernahme durch Sozialversicherungsträger folgen kann.
Etwas anderes ergibt sich möglicherweise aus dem BFH Urteil vom 18.08.2005 – V R 71/03 –. Dort hat der BFH ausgeführt, dass die Beschränkung der Befreiungsregel nur Eventualcharakter hat. Ein Mitgliedstaat, der entsprechende Maßnahmen nicht ergriffen hat, kann sich deshalb nicht darauf berufen, dass ein Unternehmer die in Art. 133 MwStSystRL genannten Bedingungen nicht erfüllt und die Verweigerung der Steuerbefreiung darauf stützen (Rz. 54 bei Juris).
Ausgeschlossen von der Steuerbefreiung sind solche Dienstleistungen, die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und die in unmittelbarem Wettbewerb zu der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 lit. b der 6. EGRL und Art. 134 MwStSystRL).
3.2.2.
Nach diesen Grundsätzen ist das Mensa-Essen ebenso wenig wie ein Menü-Service eng mit der Sozialfürsorge verbunden, da es sich beim Essen – gleich in welchem Rahmen – um ein Grundbedürfnis jedes Menschen handelt. Das Gleiche gilt auch für die Leistung an das Land, bzw. die FH – die Gewährleistung der Versorgung der Studenten mit einer Mensa –.
Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL sind also bereits mangels eng mit der Sozialfürsorge verbundener Umsätze nicht erfüllt.
Im Streitfall stellt sich die Frage, ob die Gewährung von Landeszuschüssen der Kostenübernahme durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit gleich gestellt werden kann. Faktisch trägt dadurch das Land einen Teil der Kosten. Dies ermöglicht es, das Essen zu einem unter den Selbstkosten liegenden Preis abzugeben.
Damit ist noch nicht festgestellt, dass die Klägerin lediglich kostendeckende Preise erzielt und keine Gewinne macht. Gewinne wären allerdings per se nicht schädlich.
Da es jedoch schon an eng mit der Sozialfürsorge verbunden Umsätzen fehlt, bedarf es im Streitfall keiner Feststellung dazu, nach welchen Kriterien eine nach nationalem Recht anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter anzunehmen ist.
Diese Grundsätze gelten für sämtliche aufgrund der Verträge vom 28.11.2005 und vom 27.02.2006 gezahlten „Zuschüsse“.
Im Übrigen wäre auch das Ausschlusskriterium des Art. 13 Teil A Abs. 2 lit. b der 6. EGRL und Art. 134 MwStSystRL – hinsichtlich der Umsätze aus den Mensa-Essen – erfüllt.
Dass die Essensabgabe auch dazu bestimmt ist, der Klägerin zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, steht außer Frage, auch wenn die Einnahmen nur Kosten deckend sein sollten. Auch Wettbewerb zu anderen Dienstleistern – Anbietern von Mahlzeiten – liegt vor (Beispiele Bl. 154 – 159 PA).
Zu Art. 4 Abs. 5 2. Unterabsatz der 6. EGRL (ab 2007: Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL) hat der EuGH mit Urteil vom 16.09.2008 - C-288/07 Isle of Wight Council entschieden, dass die Frage, ob die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, mit Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht. Der Begriff "führen würde" sei dahin auszulegen, dass er nicht nur den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb umfasst, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist. Der Begriff "größere" im Sinne des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 sei dahin zu verstehen, dass die gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbsverzerrungen mehr als unbedeutend sein müssen.
Diese Grundsätze können auf Art. 134 MwStSystRL übertragen werden, da ihnen allgemeine europarechtliche Grundsätze – Gleichbehandlung und Neutralität – zugrunde liegen, die sie konkretisieren.
Auch wenn es aufgrund der Abgelegenheit des Campus konkret keinen Wettbewerber zur Mensa gäbe, wäre potenzieller Wettbewerb mit anderen Dienstleistern, die steuerpflichtige Umsätze ausführen, jedenfalls zu bejahen.
Der Ausschlusstatbestand des Art. 134 MwStSystRL liegt zusätzlich bei den an die Studenten ausgeführten Umsätzen vor.
Anders liegt der Fall allerdings bei den Leistungen gegenüber dem Land. Hier ist keine Wettbewerbssituation zu erkennen; potenzieller Wettbewerb wäre insoweit rein hypothetisch.
3.3.
Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG liegen hinsichtlich der streitigen Umsätze der Klägerin nicht vor.
Nach § 4 Nr. 23 UStG ist die Beköstigung von Jugendlichen durch Einrichtungen, die diese Jugendlichen für Ausbildungszwecke bei sich aufnehmen, steuerfrei. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres.
Die Beköstigung der Jugendlichen ist demnach nur dann steuerfrei, wenn die Einrichtung die Jugendlichen bei sich aufnimmt und ausbildet; die Steuerbefreiung kommt nicht in Betracht, wenn ein Dritter die Jugendlichen zu Ausbildungszwecken bei sich aufnimmt (BFH Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 –, BFHE 215, 351; BStBl II 2007, 846).
Mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – hat der BFH entschieden, dass diese Voraussetzungen im Falle eines Studentenwerks, das die Mensa-Verpflegung der Studenten übernimmt, nicht erfüllt ist, da die Studenten von der Hochschule zu Ausbildungszwecken aufgenommen wurden und nicht vom Studentenwerk; das Studentenwerk selbst verfolge keine Ausbildungszwecke.
So liegt der Fall auch hier. Die Studenten sind von der FH zur Ausbildung aufgenommen, sie sind dort immatrikuliert. Die Klägerin selbst bildet jedenfalls die Studenten nicht aus (die Steuerfreiheit der von der Klägerin angebotenen Fortbildungsseminare richtet sich nicht nach § 4 Nr. 23 UStG). Sie sorgt lediglich – an Stelle des Studentenwerks – für das Mensa-Essen.
Da hinsichtlich der gegenüber den Studenten erbrachten Leistungen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 nicht vorliegen, kann die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift auch nicht für die verschiedenen vom Land und der FH gewährten Zuschüsse gewährt werden.
3.4.
Es kann offen bleiben, ob eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 23 UStG möglich ist, da der Unternehmer sich für die Umsatzsteuerbefreiung von Verpflegungsleistungen an Studenten jedenfalls dem Grunde nach unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i der 6. EG- Richtlinie, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen kann (BFH Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05–, BFHE 215, 351, BStBl II 2007, 846).
Soweit allerdings Umsätze an die Studenten ausgeführt werden, führt auch die unmittelbare Anwendung des EU-Rechts nicht zur Steuerfreiheit (dazu im Einzelnen 3.4.2. lit. e).
3.4.1.
Art. 13 der Sechsten Richtlinie lautet (auszugsweise bezogen auf lit. i):
„A. Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten
(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
…
i) die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;
(2) a) Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:
– Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.
– Leitung und Verwaltung müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden Tätigkeiten haben.
– Es müssen Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind, oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.
– Die Befreiungen dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zuungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen.
b) Von der in Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn
– sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;
– sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.“
Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i, 133 und 134 MwStSystRL enthalten im Wesentlichen gleich lautende Bestimmungen.
Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen die in Art. 132 MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet also nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 132 verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (zu Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, ABl EU 2014, Nr. C 45, 11, DB 2014, 37, Rz. 25, wobei darauf hinzuweisen ist, dass der EuGH noch in seinem Urteil vom 20.06.2002 Rs. C-287/00, Slg 2002, I-5811, UR 2002, 316, dort Rz. 47 ausgeführt hat, dass der Begriff der mit dem Hochschulunterricht eng verbundenen Dienstleistungen im Hinblick auf den Zweck der Vorschrift keine besonderes enge Auslegung verlange).
Zum Ziel der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL geht aus dieser Bestimmung hervor, dass die Befreiung durch die Gewährleistung einer günstigeren mehrwertsteuerlichen Behandlung von Bildungsdienstleistungen den Zugang zu diesen Leistungen erleichtern soll, indem die höheren Kosten vermieden werden, die sich aus ihrer Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer ergeben würden (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 26).
Angesichts dieses Ziels weist der EuGH darauf hin, dass der gewerbliche Charakter einer Tätigkeit im Rahmen von Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL nicht ausschließt, dass es sich dabei um eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit handelt (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 27).
Zudem ist der Begriff „Einrichtung“ in Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 28).
Nach Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL sind aber die dort genannten Bildungsdienstleistungen nur dann befreit, wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, oder von anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden. Diese anderen Einrichtungen, d. h. private Einrichtungen, müssen somit die Voraussetzung erfüllen, dass sie eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 35).
Da Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL nicht festlegt, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist es grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen dabei über ein Ermessen (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 37).
Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessen nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 38).
Art. 133 Abs. 1 MwStSystRL stellt fakultative Bedingungen auf, die die Mitgliedsstaaten für die Gewährung der in Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL genannten Befreiungen zusätzlich vorsehen können; die Mitgliedsstaaten sind hierzu aber nicht verpflichtet (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 30).
Art. 134 MwStSystRL ist nur auf Umsätze anwendbar, die mit den befreiten Bildungsdienstleistungen im Sinne von Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL eng verbunden sind, also nicht auf die im Kernbereich befreiten Umsätze (EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 32).
3.4.2.
a) mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Dienstleistung
Im Streitfall kommt als Tätigkeit im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL die Erteilung von Hochschulunterricht, bzw. eng damit verbundene Dienstleistungen in Betracht.
Unterrichtstätigkeit besteht aus einer Gesamtheit von Elementen, zu denen auch die Leistungen gehören, die den organisatorischen Rahmen betreffen (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Slg. 2007, I-04793, Rz. 20).
Mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Dienstleistungen liegen dann vor, wenn sie als Nebenleistungen zur Hauptleistung Unterricht erbracht werden (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 28).
Eine Nebenleistung liegt dann vor, wenn sie keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter bestmöglichen Bedingungen zu erhalten (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 29).
Zweck der Steuerbefreiung für eng verbundene Dienstleistungen ist die Entlastung der Studenten und der mit den Kosten des Hochschulunterrichts belasteten Institutionen; durch die Befreiung soll verhindert werden, dass der Zugang zum Hochschulunterricht durch die aufgrund einer Steuerbelastung höheren Kosten erschwert wird (EuGH Urteil vom 20.06.2002 Rs. C-287/00, UR 2002, 316; s.a. Hüttemann UR 2014, S. 45 ff.).
Bei dem Mensa-Essen muss es sich also um eine Nebenleistung zum Hochschulunterricht ohne eigenen Zweck handeln.
Der BFH hatte mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – (BFHE 215, 351; BStBl II 2007, 846) das Merkmal „eng verbunden“ mit dem Hochschulunterricht hinsichtlich des Mensa-Betriebs durch ein Studentenwerk bejaht. Zur Begründung führt er an, dass dem Studentenwerk als Anstalt des öffentlichen Rechts die soziale Betreuung der Studenten obliegt. Ohne dass der BFH dazu Ausführungen macht, hat er damit auch einen eigenen Zweck des Mensa-Essens verneint und dieses als Nebenleistung zum Hochschulunterricht qualifiziert.Bejaht werden kann eine Nebenleistung auch, indem die Essensgewährung unter den organisatorischen Rahmen des Hochschulunterrichts (Rz. 20 des EuGH-Urteils vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College) subsumiert wird.
Für die Bejahung des Merkmals „eng verbunden“ spricht sich auch Hüttemann (UR 2014, S. 45 ff.) aus unter Berufung auf das EuGH-Urteil vom 20.06.2002 Rs. C-287/00, wonach unter Berücksichtigung des Ziels der Steuerbefreiung der Begriff der „eng verbundenen Dienstleistung“ nicht eng auszulegen ist.
Hintergrund für diese Bewertung ist auch, dass sich die Betreiber hochschulgastronomischer Leistungen an den Studienablauf anpassen und den Studenten in den Mensen auch Orte fürs Lernen, für Kommunikation, für Austausch zur Verfügung stellen, so dass die Mensa mehr ist als bloße Essensversorgung, die normale Caterer und Restaurants bieten.
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 01.12.2010 – XI R 46/08 – sind somit nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL zu übertragen in der Weise, dass hinsichtlich des Mensa-Essens das Merkmal „eng verbunden“ zu verneinen wäre, weil Essen ein Grundbedürfnis jedes Menschen sei.
Mit Urteil vom 07.10.2010 – V R 12/10 (BFHE 231, 349; BStBl II 2011, 303) hat der BFH hingegen für den Fall der Verpflegung von Teilnehmern an privaten Fortbildungsseminaren entschieden, dass die Verpflegung der Seminarteilnehmer im Allgemeinen keine eng mit der Fortbildung verbundene Dienstleistung sei (Tz. 29 bei Juris). Der BFH begründet dies damit, dass die Verpflegung der Seminarteilnehmer für die Fortbildung nicht unerlässlich sei.
Soweit der BFH weiter ausführt (Rz. 30), dass seine Rechtsprechung zur Steuerfreiheit der Mensa-Umsätze eines Studentenwerks auf den dort entschiedenen Fall der Verpflegung bei privaten Fortbildungsseminaren nicht übertragbar sei, stellt er verallgemeinernd fest, dass die Unerlässlichkeit nur gegeben ist, wenn es sich um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts handelt, die aufgrund von öffentlich-rechtlichen Vorschriften tätig wird, die die spezielle Verknüpfung der Hochschulausbildung der Studenten und deren soziale Betreuung regeln.
In ähnlicher Weise hat der BFH in seinem Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/07 (BFHE 225, 178; BStBl II 2009, 677, Rz. 26 bei Juris) ausgeführt, dass maßgebend für die Bejahung des Merkmals der Verpflegung als eng verbundener Dienstleistung war, dass es sich bei dem Studentenwerk um eine öffentlich-rechtliche Einrichtung handelt, der aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften die soziale Betreuung der Studenten obliege; für einen privaten Schul-Förderverein, der eine Cafeteria in der Ganztagsschule betreibe, treffe dies nicht zu, weshalb es für die Annahme der eng verbundenen Dienstleistung nicht ausreichend sei, dass die Schüler einer Ganztagsschule verpflegt werden müssten.
Wendet man diese Grundsätze, die im Urteil vom 07.10.2010 in Rz. 30 zwar zur Unerlässlichkeit (Art. 134 lit. a MwStSystRL) gemacht wurden, sich unter Beachtung des Urteils des BFH vom 12.02.2009 – V R 47/07 (BFHE 225, 178; BStBl II 2009, 677, Rz. 26 bei Juris) aber auch auf die Annahme einer eng verbundenen Dienstleistung beziehen (Rz. 29), in Bezug auf die mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Dienstleistung gemeinschaftsrechtskonform unter Beachtung des Neutralitätsgrundsatzes an, so muss die spezielle Verknüpfung des Mensa-Essens mit der Hochschulausbildung in gleicher Weise wie bei einem Studentenwerk auch dann angenommen werden, wenn eine nicht öffentlich-rechtliche Einrichtung sich vertraglich zur Erfüllung der Aufgaben eines Studentenwerks unter Anwendung der entsprechenden öffentlich-rechtlichen Vorschriften verpflichtet hat.
Auch soweit die Klägerin Leistungen gegenüber dem Land und der FH erbringt, nämlich die Gewährleistung der Versorgung der Studenten mit einer Mensa, muss nach den hier dargestellten Grundsätzen eine mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Dienstleistung angenommen werden.
b) anerkannte Einrichtung
Sowohl die Hauptleistung – im Streitfall der Hochschulunterricht – als auch die damit eng verbundenen Dienstleistungen – im Streitfall die Versorgung der Studenten mit Essen, bzw. die Gewährleistung dieser Versorgung – müssen von einer der in Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL genannten Einrichtung erbracht werden. D.h. es muss sich um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder eine andere von dem Mitgliedsstaat anerkannte Einrichtung handeln (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 34 und 35).
Anders als in § 4 Nr. 23 UStG muss es sich jedoch nicht um dieselbe Einrichtung handeln, die auch die Unterrichtsleistung erbringt.
Dass die Klägerin eine private Einrichtung mit Gewinnerzielungsabsicht ist, steht der Anerkennung nicht entgegen (EuGH-Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 28).
Eine private Einrichtung muss jedoch eine der entsprechenden Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbare Zielsetzung haben (EuGH-Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 35).
In dem vom BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – entschiedenen Fall wurden die Leistungen durch ein Studentenwerk erbracht; dieses erfüllte – anders als die Klägerin – als Anstalt des öffentlichen Rechts die Voraussetzung als Einrichtung.
Da es im Streitfall um eine andere Einrichtung geht, bedarf es der Feststellung einer vergleichbaren Zielsetzung, sowie einer Anerkennung nach nationalem Recht.
Die vergleichbare Zielsetzung ergibt sich aus den Verträgen vom 28.11.2005 und vom 27.02.2006.
Da das nationale Recht – § 4 Nr. 23 UStG – die EU-Richtlinie nur unzureichend umsetzt, kann diese Vorschrift nicht für die Kriterien der Anerkennung heran gezogen werden. Es liegt also einerseits das Erfordernis einer Anerkennung nach nationalem Recht vor, andererseits fehlt es aber bei der unmittelbaren Berufung auf die EU-Richtlinie an nationalen Regelungen für die Anerkennung.
Gem. BMF-Erlass vom 27.09.2007 (BStBl I 2007, 768) ergibt sich aus dem EuGH-Urteil vom 14.06.2007, dass auch die Einrichtung, die die eng verbundenen Leistungen erbringt, selbst die Hauptleistung erbringen, hier also den Hochschulunterricht erteilen muss.
Der EuGH (Rz. 34 und 35 des Urteils vom 14.06.2007) hat dies so allerdings nicht ausgedrückt. Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass nach der Richtlinie die eng verbundene Dienstleistung von einer in Buchstabe i genannten Einrichtung erbracht werden muss. Deshalb müsse es sich um eine der Erziehung gewidmete Einrichtung des öffentlichen Rechts oder eine andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung handeln (so auch EuGH Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12, Rz. 35).
Der BFH hat in seinem Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/07 festgestellt, dass daraus, dass Deutschland von der Ermächtigung in Art. 133 MwStSystRL keinen Gebrauch gemacht hat, nicht folgt, dass jede „andere Einrichtung“ damit anerkannt sei. Vielmehr müssen in jedem Fall die Anforderungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL erfüllt werden, d.h. dass es sich um eine mit den dort genannten Aufgaben betraute Einrichtung handeln muss.
Da die Kriterien für die Anerkennung gemeinschaftsrechtkonform sein müssen, muss somit eine nicht öffentlich-rechtliche Einrichtung dann anerkannt werden, wenn sie eine vergleichbare Zielsetzung hat.
Im Streitfall ergibt sich aus den mit dem Land geschlossenen Verträgen, dass die Klägerin exakt die Aufgaben übernommen hat, die dem Studentenwerk oblagen. Damit ist die Zielsetzung identisch mit der eines Studentenwerks.
Allein aufgrund dessen, dass die Klägerin damit das Erfordernis einer vergleichbaren Zielsetzung erfüllt, ist sie bei gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung bereits als anerkannte andere Einrichtung anzusehen.
Der BFH hat mit Urteilen vom 25. April 2013 – V R 7/11 – (BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976) und vom 16. Oktober 2013 – XI R 19/11 – (BFH/NV 2014, 190) entschieden, dass Berufsbetreuer allein aufgrund ihrer gerichtlichen Bestellung gemäß § 1896 BGB anerkannte Einrichtungen im Sinne des Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL sind. Der BFH begründet dies auch damit, dass andernfalls ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vorläge (Rz. 24 ff. des Urteils V R 7/11 bei Juris).
Die in diesen Urteilen für Berufsbetreuer aufgestellten Grundsätze sprechen auch dafür, eine anerkannte Einrichtung im Streitfall aufgrund der vertraglichen Verpflichtung der Klägerin gegenüber dem Land zur Erfüllung der Aufgaben eines Studentenwerks anzunehmen.
c) zusätzliche Bedingungen nach nationalem Recht
In seinem Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College weist der EuGH darauf hin, dass Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a der 6.EGRL (ab 2007: Art. 133 MwStSystRL) es zulässt, dass die Mitgliedsstaaten die Anerkennung von anderen Einrichtungen als solche des öffentlichen Rechts von Bedingungen abhängig machen und dass nach nationalem Recht zu prüfen ist, ob solche zusätzlichen Bedingungen erfüllt sein müssen (Rz. 45).
Zu dieser Frage brauchte der BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 nicht Stellung zu nehmen, da es dort um ein Studentenwerk ging. Der BFH hat in seinem Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/07 jedoch ausdrücklich festgestellt, dass Deutschland von der Ermächtigung keinen Gebrauch gemacht hat.
Zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. EGRL hat der BFH im Übrigen mit Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08 ausdrücklich entschieden, dass der Begriff „von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht nicht ausschließt.
Somit steht insbesondere ein evtl. systematisches Streben nach Gewinnerzielung (Art. 133 lit. a MwStSystRL) der Anerkennung der Klägerin nicht entgegen.
d) Unerlässlichkeit
Eine Dienstleistung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i 6. EGRL, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL kann nur dann von der Mehrwertsteuer befreit werden, wenn sie für die Erteilung des Hochschulunterrichts unerlässlich ist (Art. 134 lit. a MwStSystRL, EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 38). In seinem Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12 hat der EuGH hierzu klar gestellt, dass sich dieses Erfordernis nur auf die mit den befreiten Bildungsdienstleistungen eng verbundenen Leistungen bezieht, also nicht auf den Kernbereich (Rz. 32).
Das Merkmal der Unerlässlichkeit der Leistungen des Studentenwerks hat der BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – offenbar bejaht, ohne dazu weitere Ausführungen zu machen.
Begründen lässt sich diese Auffassung mit dem Umstand, dass das Mensa-Essen nicht nur der Nahrungsaufnahme durch die Studenten dient, sondern auch der Kommunikation zwischen den Studenten und dem Gedankenaustausch.
In seinen Urteilen vom 07.10.2010 – V R 12/10 – (BFHE 231, 349; BStBl II 2011, 303) und vom 12.02.2009 – V R 47/07 – (BFHE 225, 178; BStBl II 2009, 677) hat der BFH hingegen für die Fälle der Verpflegung der Teilnehmer an privaten Fortbildungsseminaren, sowie für die Verpflegung von Ganztagsschülern durch einen privaten Förderverein das Merkmal der Unerlässlichkeit verneint und ausgeführt, dass die Grundsätze des Urteils vom 28.09.2006 – V R 57/05 – sich nicht auf diese Fälle übertragen lassen, da es an der Erbringung von Leistungen durch eine öffentlich-rechtliche Einrichtung auf der Basis von öffentlich-rechtlichen Vorschriften fehlt. In diesen vom BFH entschiedenen Fällen fehlte es sowohl an der Leistungserbringung durch eine öffentlich-rechtliche Einrichtung, als auch an der Erbringung der Leistung aufgrund von öffentlich-rechtlichen Regelungen.
Im Streitfall fehlt es bei der Klägerin ebenfalls an der Eigenschaft der öffentlich-rechtlichen Einrichtung.
Die Klägerin wird jedoch im Unterschied zu den vom BFH mit Urteilen vom 07.10.2010 und vom 12.02.2009 entschiedenen Fällen tätig aufgrund von öffentlich-rechtlichen Regelungen, die zwar nicht unmittelbar für sie gelten, die sie jedoch aufgrund vertraglicher Verpflichtung gegenüber dem Land ebenso wie ein Studentenwerk einhalten muss (was auch der Grund dafür ist, dass sie nach gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen als anerkannte Einrichtung zu gelten hat).
Da die den BFH-Urteilen vom 07.10.2010 und vom 12.02.2009 zugrunde liegenden Sachverhalte also insoweit vom Streitfall abweichen, folgt aus diesen Urteilen nicht zwingend, dass auch im Fall der Klägerin das Merkmal der Unerlässlichkeit der Verpflegungsleistungen für den Hochschulunterricht zu verneinen ist.
Aus dem EuGH-Urteil vom 28.11.2013 Rs. C-319/12 kann zu folgern sein, dass es gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen würde, wenn eine andere als öffentlich-rechtliche Einrichtungen anders behandelt wird als erstere, wenn die andere Einrichtung identische Leistungen erbringt mit dem einzigen Unterschied, dass sie nicht unmittelbar aufgrund öffentlich-rechtlicher Rechtsgrundlage tätig wird, sondern aufgrund privatrechtlicher Verpflichtung zur Anwendung dieser Vorschriften.
Die BFH-Urteile vom 07.10.2010 und vom 12.02.2009 kommen nicht in Konflikt mit dem Neutralitätsgrundsatz, da es für die dort entschiedenen Fälle – Verpflegung private Fortbildungsseminare, Cafeteria des Fördervereins einer Schule – keine öffentlich-rechtlichen Einrichtungen mit vergleichbarer Zielsetzung gibt.
Für die Auslegung, dass die Unerlässlichkeit nach den BFH-Urteilen vom 07.10.2010 und vom 12.02.2009 die Leistungserbringung unmittelbar auf der Basis der öffentlich-rechtlichen Vorschriften erfordert, spricht zwar, dass es sich bei den Steuerbefreiungen um Ausnahmen handelt, die grundsätzlich eng auszulegen sind. Es lässt sich somit die Auffassung vertreten, dass Zwischenschaltung eines zivilrechtlichen Vertrages mit dem Land einen wesentlichen Sachverhaltsunterschied bewirkt, der die unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen kann.
Der Senat gibt jedoch der Auffassung den Vorzug, dass bei ansonsten identischer Sachverhaltskonstellation unter Beachtung des Neutralitätsgrundsatzes eine andere Einrichtung mit der entsprechenden öffentlich-rechtlichen Einrichtung gleich behandelt werden muss, wenn sie zwar nicht unmittelbar aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften tätig wird, sich jedoch vertraglich zu der ansonsten dem Studentenwerk obliegenden Leistung verpflichtet hat.
Demnach ist im Streitfall auch von der Unerlässlichkeit auszugehen.
e) Ausschluss von Umsätzen, bei denen Wettbewerb mit nicht befreiten Unternehmen besteht
Dienstleistungen, die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen durch Tätigkeiten, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden Unternehmern durchgeführt werden (Art. 134 MwStSystRL), sind von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. In diesem Ausschluss liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität. Der Neutralitätsgrundsatz soll gewährleisten, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer gleich behandelt werden (EuGH Urteil vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College, Rz. 42 und 43).
Im Streitfall ist die Erzielung zusätzlicher Einnahmen möglicherweise nicht der Hauptzweck der Versorgung mit Essen. Dies ist allerdings für den Ausschluss von der Steuerbefreiung nach der Zielsetzung der Gewährleistung des Neutralitätsgrundsatzes auch nicht erforderlich.
Im Fall des EuGH-Urteils vom 14.06.2007 Rs. C-434/05 Horizon College wurde der Umstand, dass die Vergütung nur den vom Leistenden an die Lehrer zu zahlenden Gehalt entsprach, als nicht ausreichend erachtet für den Nachweis, dass die Tätigkeit – Überlassung der Lehrer – nicht zur Erzielung zusätzlicher Einnahmen bestimmt war.
Im Streitfall werden durch die verschieden ausgestalteten Zuschüsse des Landes, bzw. der FH zum Mensa-Betrieb auf jeden Fall zusätzliche Einnahmen zu den von den Studenten entrichteten Entgelten erzielt.
In dem vom BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – entschiedenen Fall wurde ausgeführt, dass konkreter Wettbewerb nicht erkennbar sei. Das Urteil ist insoweit durch das EuGH-Urteil vom 16.09.2008 Rs. C-288/07 überholt, als es auf den potenziellen Wettbewerb ankommt.
In Bezug auf die Leistungen an die Studenten liegt potenzieller (und tatsächlicher) Wettbewerb vor. Dies folgt bereits aus den von der Klägerin als Anlage 15 zum Schriftsatz vom 30.06.2011 vorgelegten Angeboten anderer Anbieter (Bl. 154 – 159 PA).
Hinsichtlich der Leistungen der Klägerin gegenüber dem Land und der FH ist potenzieller Wettbewerb hingegen zu verneinen. Hier wäre Wettbewerb rein hypothetisch i.S. der EuGH-Rechtsprechung. In Bezug auf die verschiedenen vom Land gezahlten Zuschüsse ist der Ausschusstatbestand des Art. 134 lit. b MwStSystRL also nicht gegeben. Dies gilt nach den Ausführungen unter Ziffer 2.3. auch für die Essenszuschüsse, da insoweit keine Entgelte eines Dritten vorliegen.
4.
Der Beklagte war nicht gem. § 176 AO an einer Änderung der Bescheide gehindert.
Gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO darf ein Steuerbescheid nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, weil das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes festgestellt hat, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht.
Dieser Tatbestand ist im Streitfall nicht erfüllt.
Die analoge Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf das EuGH-Urteil C-434/05 Horizon College kommt nicht in Betracht.
Eine analoge Anwendung auf die Nicht-Anwendung von Vorschriften des UStG, die die MwStSystRL nicht oder nur unzureichend umsetzen, scheidet aus, weil die Vorschrift auf diesen Sachverhalt nicht passt. Die Nicht-Umsetzung der EU-Richtlinie hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige sich neben den Vorschriften des nationalen Rechts auch unmittelbar auf die Richtlinie berufen kann. Die nationalen Vorschriften bleiben aber gleichwohl wirksam. Zudem hätte die Anwendung der nationalen Vorschriften des § 4 Nr. 18 und Nr. 23 UStG gerade nicht die Steuerbefreiung der Umsätze zur Folge.
Gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf ein Steuerbescheid nicht aufgrund einer geänderten Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn die bisherige günstigere Rechtsprechung von der Verwaltung angewendet worden war.
Die Klägerin hatte in ihrer Umsatzsteuererklärung für 2005 sämtliche streitigen Umsätze als steuerpflichtig behandelt. In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2006 und 2007 hatte sie die streitigen Umsätze als steuerfrei behandelt. Alle Erklärungen galten gemäß § 168 AO als Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nur hinsichtlich der Jahre 2006 und 2007 kommt somit die Anwendung des § 176 AO überhaupt in Betracht.
Voraussetzung wäre, dass nach der Zustimmung des Finanzamts zu den Steuererklärungen sich eine von der Verwaltung angewendete höchstrichterliche Rechtsprechung zuungunsten der Klägerin geändert hat.
Auch wenn in § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur von einem „obersten Gerichtshof des Bundes“ die Rede ist, fällt darunter auch eine geänderte Rechtsprechung des EuGH, da der BFH seine eigene Rechtsprechung an die des EuGH anpassen muss.
Der EuGH hat in Bezug auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i 6. EGRL festgestellt, dass das Merkmal „eng verbunden“ nur dann vorliegt, wenn die Kriterien für die Annahme einer Nebenleistung – kein eigener Zweck, sondern Mittel um die Hauptleistung unter bestmöglichen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können – erfüllt sind. Eine Änderung der Rechtsprechung zuungunsten des Steuerpflichtigen kann darin nur dann gesehen werden, wenn man annimmt, dass der BFH von anderen Grundsätzen ausgegangen ist. Da der BFH in seinem Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – keine näheren Ausführungen dazu gemacht hat, ob eine Nebenleistung zur Hauptleistung Hochschulunterricht vorliegt, kann nicht ausgeschlossen werden, das der BFH unter Anwendung der Grundsätze des EuGH dieses Merkmal beim Mensa-Essen bejaht hat. Damit läge keine Rechtsprechungsänderung vor.
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO kann nur dann angewendet werden, wenn eine Rechtsprechungsänderung mit Sicherheit festgestellt werden konnte.
Um insoweit ein Verbot der Anwendung der EuGH-Rechtsprechung auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO stützen zu können, müsste festgestellt werden, dass die Verwaltung die Rechtsprechung des BFH bezüglich des konkreten Wettbewerbs angewendet hat.
Das Urteil des BFH vom 28.09.2006 – V R 57/05 – ist im BStBl II 2007, S. 846 veröffentlicht.
Zu dem Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/05 – ist ein Nichtanwendungserlass ab 01.01.2008 ergangen (BStBl I 2007, 768). Der Erlass betrifft die Nichtanwendung des Urteils in Bezug darauf, dass das Studentenwerk nicht die Unterrichtsleistungen selbst erbringt. In Bezug auf konkreten oder potenziellen Wettbewerb enthält der Erlass keine Ausführungen.
Die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO im Hinblick auf das Ausschlussmerkmal „Wettbewerb“ wäre für die Umsätze aus Leistungen an die Studenten relevant, wenn konkreter Wettbewerb hinsichtlich der Mensa nicht vorliegen würde.
Die Klägerin selbst hat jedoch Angebote von örtlichen Wettbewerbern vorgelegt (Bl. 154 – 159 PA), die erheblich höhere Preise für die vergleichbaren Speisen ausweisen.
Da somit auch nach der überholten Rechtsprechung zum konkreten Wettbewerb ein Ausschlusstatbestand vorlag, führt die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zu einem abweichenden Ergebnis.
5.
Hieraus ergibt sich folgendes Ergebnis:
Die Umsätze aus den Mensa-Leistungen an Studenten sind steuerbar und steuerpflichtig. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 10.03.2011 Rs. C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 Bog u.a.) ist der Regelsteuersatz anzuwenden.
Zu den vorgenannten Umsätzen zählen jedoch nicht die Umsätze aus den Zuschüssen zu den Essenmarken, da es sich insoweit nicht um Entgelte Dritter handelt.
Es handelt sich im Einzelnen um folgende Umsätze:
149.005,42 €
152.557,59 €
165.926,69 €
Hinsichtlich der Umsätze aus „Zuschüssen“ des Landes, bzw. der FH aufgrund der Verträge vom 28.11.2005 und 27.02.2006 greift zwar keine Steuerbefreiung nach nationalem Recht. Die Klägerin kann sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i der 6. EG- Richtlinie, bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen.
Zuschuss Essenmarken
Landeszuschuss Mensa
200.000,00 €
130.208,00 €
Zuschuss Studentenwerk
182.853,45 €
Summe
314.683,51 €
331.586,26 €
Die den Umsätzen an die Studenten zuzurechnenden Vorsteuern sind gemäß § 15 Abs. 4 UStG im Verhältnis der steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze aufzuteilen.
6.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Fassung des Tenors erfolgte nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
7.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.
Die Sache hat insbesondere auch deshalb grundsätzliche Bedeutung, weil folgende Rechtsfragen bisher höchstrichterlich noch nicht, bzw. noch nicht abschließend geklärt sind
·
der Begriff der anerkannten Einrichtung in Bezug auf die unmittelbare Berufung auf die EU-Richtlinie
wann Unerlässlichkeit bei mit dem Hochschulunterricht eng verbundenen Dienstleistungen gegeben ist
ob im Rahmen der Anwendung des Art. 134 MwStSystRL die vom EuGH aufgestellten Grundsätze zum Wettbewerb gelten
Das Urteil weicht möglicherweise auch ab von den Urteilen des BFH vom 12.02.2009 – V R 47/07 (Rz. 26) und vom 07.10.2010 – V R 12/10 (Rz. 29, 30).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 176 AO
§ 1 UStG
§ 23 UStDV
§ 4 UStG
§ 1896 BGB
§ 168 AO
§ 4 Nr. 23 UStG
§ 4 Nr. 18 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 176 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 4 Nr. 18 und Nr. 23 UStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 215, 351
BStBl II 2007, 846
BFHE 225, 155
BStBl II 2009, 749
BFHE 232, 232
BFHE 225, 178
BStBl II 2009, 677
BStBl I 2007, 768
EFG 2013, 646
BFHE 243, 77
BFHE 231, 273
BStBl II 2012, 428
EFG 2014, 54
BFHE 242, 557
BFHE 234,448
BFHE 211, 543
BStBl II 2006, 143
DB 2014, 37
BFHE 231, 349
BStBl II 2011, 303
BFHE 241, 475
BStBl II 2013, 976
BFH/NV 2014, 190
V R 57/05
V R 38/06
XI R 46/08
V R 47/07
3 V 3225/12
XI R 39/12
V R 14/09
16 K 247/12
XI R 2/14
V R 13/12
XI R 22/09
V R 71/03
V R 12/10
V R 7/11
XI R 19/11