Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-15, Aktenzeichen 3 K 325/08
ECLI: ECLI:DE:FGST:2012:0815.3K325.08.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine offenbare Unrichtigkeit zu berichtigen sei.
Im Rahmen ihres Börsengangs ... erhöhte die Klägerin ihr Grundkapital durch die Ausgabe von 1.000.000 Stückaktien. Der Ausgabepreis belief sich auf 1,- € je Stück, das Aufgeld auf 8,25 € je Stück.
In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 2004 gab die Klägerin dieses mit 0,- € an. Die Vordrucke KSt 1 F - 27/28 - (Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG)) waren der Erklärung nicht beigefügt. In der dem Finanzamt X eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 2004 wies die Klägerin diese hingegen mit 8.250.000,- € aus. Im dem Finanzamt X eingereichten Jahresabschluss wird erläutert, ein Agio von 8.250.000,- € sei in die Kapitalrücklage eingestellt worden. Das Aufgeld stammte aus dem Verkauf von 1.000.000,- Stückaktien.
Mit Bescheid vom 07. Juni 2005 stellte das Finanzamt X das steuerliche Einlagenkonto zum 31. Dezember 2004 gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG mit 0,- € fest.
Im von der Klägerin dem Finanzamt X eingereichten Geschäftsbericht für 2004 ist auf der Bilanz zum 31. Dezember 2004 die mit 8.250.000,- € ausgewiesene Kapitalrücklage wie andere Positionen abgestrichen. Dort findet sich ein handschriftlicher mit einer Paraphe und dem Zusatz „Bp819“ versehener Vermerk vom 12. September 2005 der lautet: „vgl. i.B. Abschluss IFRS Seite 28“. Auf Seite 28 des Geschäftsberichts findet sich eine Überleitungsrechnung. Dort ist die Position Kapitalrücklage in der mit IFRS überschriebenen Spalte mit 7.266.954,23 € ausgewiesen, handschriftlich eingekreist und mit dem Vermerk „Zuschüsse nach IFRS anders behandelt“ in einer Fußnote in derselben Handschrift versehen.
Die u.a. die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2004 betreffende Prüfungsanordnung des Finanzamts Y datiert vom 16. August 2005.
Der Prüfer prüfte die Börseneinführung im Hinblick auf Aufwand und Vorsteuer. Er erstellte 2 Kontenblätter zur Kapitalentwicklung, auf denen er das Agio als Steigerung der Kapitalrücklage i.H.v. 8.250.000,- € berücksichtigte.
In der Prüferbilanz ist zum 31. Dezember 2004 eine Kapitalrücklage i.H.v. 8.250.000,- € ausgewiesen. In Anlage 6 zum Prüfungsbericht ging der Betriebsprüfer per 31. Dezember 2001 von einem steuerlichen Einlagekonto i.H.v. 2,- € aus, wobei er zum folgenden Feststellungszeitpunkt wie auch zum 31. Dezember 2003 einen Bestand desselben Kontos von 1,- € annahm. In der dem Beklagten vom Finanzamt Y übersandten Kennzahlenübersicht ist hinsichtlich der Körperschaftsteuer für 2004 unter der Position „Einlagekonto vorangegangenes WJ“ (Sachbereich 48; Kennzahl 117) kein Wert vor Prüfung, aber ein Wert nach Prüfung mit 1 angegeben. In der ebenfalls dem Beklagten übersandten Anlage 6 zum Prüfungsbericht ist unter der Überschrift „Gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28, 37 und 38 KStG“ für 2004 das steuerliche Einlagenkonto lt. Prüfung mit 1,- € und unter der Überschrift „Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises“ der Bestand des Einlagekontos gemäß § 39 Abs. 1 / § 27 Abs. 2 KStG mit 1,- € und der Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres mit demselben Betrag angegeben.
Mit Bescheid vom 01. März 2006 stellte das Finanzamt X in Auswertung des Prüfungsberichts das steuerliche Einlagenkonto zum 31. Dezember 2004 mit 1,- € fest, wobei es den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob und von einem Bestand gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres von ebenfalls 1,- € ausging.
In den vorgelegten Verwaltungsvorgängen finden sich weder ein sog. Eingabebogen, dessen Daten in die EDV eingegeben worden wären, noch ein Eingabeprotokoll, wohl hingegen ein von der EDV der Finanzverwaltung ausgegebener Prüfhinweis. Die dort aufgelisteten Sachbereiche und Kennziffern sind nicht mit denjenigen in der vom Betriebsprüfer gefertigten Kennzahlenübersicht identisch.
Mit Schreiben vom 30. Januar 2007 beantragte die Klägerin beim Finanzamt X, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach§ 27 Abs. 2 KStG vom 01. März 2006 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) zu ändern.
Mit Bescheid vom 19. Juni 2007 lehnte das Finanzamt X den Antrag ab. Es führte aus, bestehe auch nur die Möglichkeit eines Sach- oder Rechtsirrtums, so werde§ 129 AO nicht angewendet. Mit dem Bescheid vom 01. März 2006, mit dem es das Einlagenkonto mit 1,- € festgestellt habe, sei es von der Erklärung der Klägerin abgewichen. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erfolge nach gründlicher Prüfung der vorangegangenen Steuerfestsetzung. Wäre die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos ohne weitere rechtliche Prüfung erkennbar gewesen, hätte der Prüfer zweifelsohne eine entsprechende Berichtigung vorgenommen. Gegen eine offenbare Unrichtigkeit spreche auch, dass der Bescheid vom 01. März 2006 nicht angefochten worden sei. Schreib- oder Rechenfehlern ähnliche offenbare Unrichtigkeiten lägen in einem sonstigen mechanischen – zumal unbewussten, gedankenlosen- gewohnheitsmäßigen unwillkürlichen Verhalten wie Übersehen, Vergreifen, falschem Ablesen, falschem Übertragen, Verwechseln, Vergessen, Verhören oder Versprechern. Das Vertun pflege auf Unachtsamkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit oder Ähnlichem zu beruhen. Nicht zu solchen Fehlern zählten Gedanken, Überlegungen, Schlussfolgerungen, Urteile sowie die fehlerhafte Sachverhaltsermittlung einschließlich einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder die fehlerhafte Gesetzesanwendung.
Der hiergegen gerichtete Einspruch ging beim Finanzamt X am 13. Juli 2007 ein. Die Klägerin führte aus, ihre Steuerbilanz zum 31. Dezember 2004 habe sie bereits mit der Körperschaftsteuererklärung für 2004 eingereicht. Auch habe der Bericht des Wirtschaftsprüfers, aus dem die Kapitalerhöhung eindeutig hervorgehe bereits bei der Veranlagung vorgelegen. Sowohl die Betriebsprüfung als auch die Veranlagungsstelle hätten den Fehler der Klägerin als eigenen übernommen. Eine falsche rechtliche Würdigung durch die Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten, die die Erklärung zur gesonderten Feststellung erstellt habe, sei ausgeschlossen, da jene zuverlässig sei und das Agio im Jahresabschluss zutreffend als Zuführung zur Kapitalrücklage ausgewiesen sei. Hilfsweise beantragte die Klägerin die Änderung des Feststellungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, weil ein Beweismittel nachträglich bekannt geworden sei, woran sie kein Verschulden treffe, da der Jahresabschluss der Erklärung beigefügt gewesen sei.
Unter dem 11. Februar 2008 wies das Finanzamt X den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, Schreib- oder Rechenfehlern ähnliche Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO seien mechanische Versehen, die durch Flüchtigkeit oder Unachtsamkeit verursacht worden seien. Ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum müsse ausgeschlossen sein. Die Unrichtigkeit müsse offenbar, nämlich für alle Beteiligten durchschaubar, eindeutig und augenfällig sein. Der Sachverhalt müsse für jeden unvoreingenommenen Dritten klar erkennbar sein. Es sei nicht ersichtlich, dass ein mit der Bearbeitung betrauter Mitarbeiter die rechtliche Schlussfolgerung gezogen habe, die Kapitalrücklage sei in der Feststellung auszuweisen. Es könne nicht von einem versehentlichen Unterlassen oder einem schlichten Übertragungsfehler ausgegangen werden. Rechtliche Überlegungen dazu könnten nicht ausgeschlossen werden. Ein offensichtlicher Fehler hätte der Klägerin auffallen müssen.
Die hiergegen gerichtete Klage ist am 04. März 2008 beim Gericht eingegangen.
Die Klägerin trägt vor, das Aufgeld sei handelsrechtlich gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) in die Kapitalrücklage einzustellen, steuerlich sei es dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzuführen. Sie habe den Betrag von 8.250.000,- € nicht in das entsprechende Erklärungsformular eingetragen, so dass sie zum 31. Dezember 2004 ein steuerliches Einlagekonto mit einem Bestand von 0,- € erklärt habe.
Unklar sei, warum der Bestand des Kontos im Änderungsbescheid vom 01. März 2006 mit 1,- € festgestellt worden sei. Jener Bescheid sei bestandskräftig geworden.
Offenbare Unrichtigkeiten seien mechanische Fehler, die ebenso mechanisch berichtigt werden könnten. Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder unzutreffende Annahme eines tatsächlich nicht vorliegenden Sachverhalts schlössen die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. Bestehe auch nur die ernsthafte Möglichkeit, eines sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehlers oder mangelnder Sachaufklärung, so sei § 129 AO nicht anwendbar. Da die Klägerin an allen Stellen bis auf die Erklärung das Aufgeld zutreffend aufgeführt und dargestellt habe, könne es sich bei seinem Fehlen in der Steuererklärung nur um ein mechanisches Versehen handeln. Es sei ausgeschlossen, dass die Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten gedacht habe, das Aufgeld sei in der „Steuererklärung“ nicht aufzuführen. Sie habe die notwendige Eintragung schlicht übersehen. Freilich bestehe wie stets eine rein hypothetische Möglichkeit einer derartigen „Willensbildung“, die jedoch eine Änderung eines Verwaltungsakts nach § 129 AO nicht ausschließe.
Das Übersehen notwendiger Eintragungen in Eingabebögen für die automatische Datenverarbeitung könne eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO bilden. Dasselbe gelte hinsichtlich der direkten Eingabe von Daten in die automatisierte Datenverarbeitung.
Der Fehler müsse für den Bescheidsadressaten nicht unmittelbar aus dem fehlerhaften Verwaltungsakt selbst zu entnehmen sein. Die offenbare Unrichtigkeit müsse beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sein, weshalb es entscheidend auf die Umstände der Entscheidungsfindung und damit vornehmlich auf den Akteninhalt ankomme. Maßgeblich sei, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sei, wobei die offenbare Unrichtigkeit als solche genüge und der an die Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids für dessen Inhaltsadressaten nicht offenbar sein müsse. Bei Offenlegung des Akteninhalts werde im Streitfall für jeden unvoreingenommenen Dritten deutlich, dass das Aufgeld nicht nur in alle anderen Unterlagen, sondern auch in die Steuererklärung Eingang finden müsse.
Eine oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls hindere eine Berichtigung nach § 129 AO nicht. Die Anwendung der Vorschrift sei von einem etwaigen Verschulden unabhängig. Entscheidend sei lediglich, ob die Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten die Eintragung in der Erklärung willentlich unterlassen habe.
Nicht nur habe das Finanzamt X beim Erlass des Ursprungsbescheids, auch die Betriebsprüfung habe den Fehler der Klägerin als eigenen Fehler übernommen. Es genüge ein mechanisches Versehen des Betriebsprüfers, das zur Unrichtigkeit des Prüfungsberichts geführt habe und das sich der Veranlagungsbeamte zu eigen gemacht habe, indem er es übernommen habe, auch wenn sich die Fehlerhaftigkeit nicht unmittelbar aus jenem ergebe.
§ 129 AO gelte zunächst einmal nur für Fehler, die dem Finanzamt bei der Veranlagung unterliefen. Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterliefen, lägen jedoch auch dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen beim Anfertigen der Steuererklärung Fehler unterliefen und das Finanzamt einen solchen Fehler aus der Steuererklärung einschließlich der Anlagen selbst habe erkennen können. Denn im mit der Steuererklärung für 2004 eingereichten Prüfungsbericht sei das Aufgeld zutreffend als Kapitalrücklage ausgewiesen.
Anhaltspunkte für eine rechtlich unzutreffende Bewertung oder einen Aufklärungsfehler seitens des Betriebsprüfers bestünden nicht. In den Unterlagen des Beklagten finde sich kein wie auch immer gearteter Prüfungsvermerk. Wenn der Betriebsprüfer die Kapitalrücklage in der Bilanz im eingereichten Geschäftsbericht abgehakt habe, so sei jener Haken nicht geeignet, eine rechtliche Würdigung durch ihn zu dokumentieren. Wenn der Beklagte davon ausgehe, dass ein solcher Haken üblicherweise verwaltungsintern eine Prüfung durch den Bearbeiter ohne Beanstandung dokumentiere, so müsse eine solche Prüfung nicht zwingend rechtliche Überlegungen enthalten. Vielmehr sei es möglich, dass der Prüfer mit dem Haken lediglich eine Übereinstimmung von Prüfer- und Steuerbilanz habe dokumentieren wollen, was keine rechtliche Würdigung umfasse. Dass der Betriebsprüfer sich mit der Materie „Aufgeld“ insgesamt inhaltlich auseinandergesetzt habe, sei jedenfalls als solches nicht dokumentiert.
Es sei erforderlich, zwecks Klarheit und Übersichtlichkeit der Akten bei Verwendung von Prüfzeichen deren Bedeutung nachweislich zu erläutern und zu dokumentieren. Es obliege dem Beklagten, einen konkreten Nachweis der Verwendung des Hakens als Prüfungszeichen als verwaltungsinterne allgemeine „Auslegung“ zu erbringen. Angesichts der Bedeutung des Sachverhalts sei es nicht nachvollziehbar, dass ein Haken die gesamte Entscheidungsfindung des Betriebsprüfers dokumentieren solle. Vielmehr müssten die angestellten rechtlichen Erwägungen zumindest kurz dokumentiert werden. Das Setzen eines Hakens, insbesondere an einer einzigen Stelle im Bericht, sei nicht geeignet, eine „sachverhaltsaufklärende“ oder rechtliche Würdigung des Betriebsprüfers zu dokumentieren. Ein „bewusster Sachaufklärungs- und Rechtsanwendungsfehler“ des Betriebsprüfers sei im Hinblick auf die Aktenbearbeitung durch Setzen eines Hakens ausgeschlossen. Die Aktenbearbeitung durch den Betriebsprüfer lasse vielmehr auf ein mechanisches Vertun schließen, dem ein automatisiertes Funktionieren (Abhaken) zugrunde liege. Der Bewusstseins- und Konzentrationsgrad des Betriebsprüfers bei der Fallbearbeitung spiele im Streitfall eine entscheidende Rolle.
Die rein theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums schließe die Anwendung von § 129 AO nicht aus.
Die Klägerin beantragt unter Aufhebung des Bescheides vom 19. Juni 2007 und der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2008 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 01. März 2006 dahingehend zu berichtigen, dass das steuerliche Einlagenkonto zum 31. Dezember 2004 auf 8.250.001,- € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die „Veranlagung“ sei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt, um eine umfassende und abschließende Prüfung durch die Betriebsprüfung zu ermöglichen. Der Börsengang der Klägerin habe einen Prüfungsschwerpunkt gebildet. Der Prüfer habe das Aufgeld mehrfach in eigene Aufstellungen übernommen. Das Aufgeld sei im Rahmen der Prüfungsvorbereitung wie auch im Rahmen deren Durchführung abgehandelt worden. Der Umfang der Arbeitsakte stehe einem „automatischen Funktionieren“ des Betriebsprüfers entgegen. An die Außenprüfung schließe sich i.d.R. die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung an, weshalb jedem Betriebsprüfer bewusst sei, dass er den Steuerfall ausführlich und abschließend zu prüfen habe. Der Prüfer habe im Zusammenhang mit der Prüfung des Börsengangs mehrfach Aufstellungen gefertigt, in die er das Aufgeld übernommen habe. Rechtliche Überlegungen des Prüfers dabei könnten nicht ernstlich ausgeschlossen werden, was jedoch Voraussetzung einer Berichtigung nach§ 129 AO sei. Im Rahmen der Prüfung des Börsengangs habe der Prüfer mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit rechtliche Überlegungen angestellt, ohne sie vollumfänglich in den Akten zu dokumentieren. Ein bloßes Abhaken einer Zahl in der Buchführung oder in Unterlagen des Finanzamts spiegele keine Aussage über die ihm zugrunde liegenden Gedanken wider. Es setze nicht notwendig rechtliche Gedanken voraus, schließe solche jedoch auch nicht aus. Ein Haken an einer im Geschäftsbericht ausgewiesenen Rücklage dokumentiere üblicherweise verwaltungsintern eine Prüfung ohne Beanstandung durch den Bearbeiter. Ausführliche Vermerke zu jedem Gedanken seien aus verwaltungsökonomischen Gründen sowie wegen der Vielzahl der anzustellenden Überlegungen nicht möglich. In den Akten sei nicht dokumentiert, dass Prüfer oder Bearbeiter die Kapitalrücklage noch in die gesonderte Feststellung hätten übernehmen wollen. Es sei der Wille des Prüfers gewesen, das steuerliche Einlagenkonto mit 2,- bzw. 1,- € festzustellen, was fehlerfrei in den gefertigten Bescheiden umgesetzt worden sei. Ob jenen Beträgen möglicherweise fehlerhafte rechtliche Überlegungen zugrunde lägen, sei für die Anwendung von § 129 AO unerheblich.
Die Anwendung des § 129 AO scheide bereits bei der Möglichkeit eines Sach- oder Rechtsanwendungsfehlers aus. Ob ein solcher offensichtlich ausgeschlossen werden könne, richte sich ausschlaggebend nach dem Inhalt der Akten, aus dem ein Versehen in der Form eines Unterlassens nicht zu ersehen sei.

Entscheidungsgründe:
A. Aufgrund des Verzichts der Beteiligten auf mündliche Verhandlung kann der Senat ohne eine solche entscheiden. Insbesondere ist ein solcher Verzicht auch in der mündlichen Verhandlung für das weitere Verfahren möglich (Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 90, RZ 11), wie er im Streitfall erklärt worden ist.
B. Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die Klage ist zulässig.
Die Verpflichtungsklage in Form der Versagungsgegenklage auf Verpflichtung des Finanzamts zum Erlass einer Ermessensentscheidung nach § 129 Satz 1 AO oder zur Berichtigung nach § 129 Satz 2 AO ist statthaft (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 32; Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 61; a.A. FG München Urteil vom 27. April 2010 6 K 4441/07, Haufe-Index 237062, nachgewiesen bei juris.)
II. Die Klage ist unbegründet.
Sollte das Agio als Zugang zum Bestand des steuerlichen Einlagekontos in dessen gesonderter Feststellung nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2004 festzustellen gewesen sein, so wäre die Klage dennoch unbegründet. Denn die Klägerin hätte auch dann weder Anspruch auf Verpflichtung des Beklagten zur begehrten Änderung des formell bestandskräftigen Feststellungsbescheids nach § 129 Satz 2 AO noch auf seine Verpflichtung zu einer Ermessensentscheidung nach § 129 Satz 1 AO.
1. Ein solcher Anspruch ergibt sich nicht aus § 129 Satz 1 AO und somit auch nicht aus§ 129 Satz 2 AO.
a) Die Berichtigung eines Verwaltungsakts nach § 129 Satz 1 AO erfordert eine einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit und damit einen nur "mechanischen" Fehler, der ebenso gewissermaßen "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteile vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946; Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 2; a.A. von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 9.1.). Es muss sich um einen technischen auf einer formalen Ebene liegenden Mangel handeln (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 215. Lfg. November 2011, § 107, RZ 13), womit die offenbare Unrichtigkeit unabhängig von einem Verschulden ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410; Werth in Kühn von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 6 und 8).
aa) Der Fehler muss außerhalb der Entscheidungs-, d.h. Willensbildung liegen (Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 129, RZ 2), nämlich nicht in der Willensbildung, sondern allein die Umsetzung der Willensbildung betreffen (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 1; vgl. von Groll/Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 107, RZ 2). Eine offenbare Unrichtigkeit liegt somit nicht vor, wenn auch nur die – nicht lediglich theoretische – Möglichkeit besteht, dass die Entscheidung tatsächlich den gewollten Inhalt aufweist und mithin nicht im Widerspruch zum Erklärungswillen steht (vgl. Brandt in Beermann/Gosch, FGO, 66. Erg.-Lfg. September 2007,§ 107, RZ 6). Die Berichtigung nach § 129 AO erfordert einen „unabsichtlichen Fehler im Ausdruck“ des Gewollten (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 119. Lfg. Mai 2009, § 107, RZ 3) vergleichbar einer falsa demonstratio (vgl. von Groll/Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 107, RZ 2).
(1) Voraussetzung der Berichtigung eines Verwaltungsakts nach § 129 Satz 1 AO ist die „mechanische“ Nichtberücksichtigung feststehender Tatsachen (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 11). Diese bildet dann eine ähnliche Unrichtigkeit, wenn sie auf Unachtsamkeit beruht (Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 27), wenn nämlich die Tatsache infolge Flüchtigkeit nicht in die Willensbildung aufgenommen worden ist, nicht hingegen, wenn die Möglichkeit besteht, dass sie bewusst nicht berücksichtigt worden ist (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810, m.w.N.; Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 37).
(2) Eine Störung im Sinne eines mechanischen Fehlers betrifft nicht die Willensbildung als solche, sondern deren Umsetzung, so dass Wille und Erklärung auseinanderfallen. Vereinfacht gesagt: Es wurde zwar richtig gedacht, das Gedachte aber falsch geäußert, weil sich ein Fehler eingeschlichen hat (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 2; vgl. auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 215. Lfg. November 2011, § 107, RZ 3 und 9).
(a) Es muss sich um ein unwillkürliches Vertun handeln, das auf Unachtsamkeit, Flüchtigkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit oder Ähnlichem beruht (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 10, m.w.N.), mithin ohne weitere Prüfung geschieht und von Bewusstseinsprozessen weitgehend unbeeinflusst ist (Werth in Kühn / von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 9).
(b) Ein mechanischer Fehler und somit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls - vor allem nach Aktenlage - die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).
(aa) Von einem mechanischen Versehen sind die Nichtanwendung einer Rechtsnorm und auch das Unterbleiben einer erforderlichen rechtlichen Prüfung zu unterscheiden, die beide keine ähnlichen Unrichtigkeiten bilden (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 12). Selbst ein offensichtlicher Rechtsirrtum, der z.B. darin liegt, dass eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage offensichtlich übersehen oder deren Entscheidungserheblichkeit offensichtlich verkannt wird, kann nicht nach § 129 AO berichtigt werden (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 215. Lfg. November 2011, § 107, RZ 15). Ist eine Gesetzesnorm aus Unachtsamkeit nicht angewendet worden, so handelt es sich um einen Rechts(anwendungs)fehler, der, weil er einen Fehler im Denken bildet, nicht zu einer Berichtigung nach § 129 AO berechtigt (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 202. Lfg. März 2009, § 129, RZ 41; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 12; vgl. ebenso zur Anwendung einer nicht für den zu behandelnden Besteuerungszeitraum geltenden Gesetzesfassung Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 215 Lfg. November 2011, § 107, RZ 16; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 119. Lfg. Mai 2009, § 107, RZ 3; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 VI B 261/00, BFH/NV 2004, 364).). Eine derartige Unachtsamkeit in der Rechtsanwendung bildet auch das Vergessen einer Rechtsnorm (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 202. Lfg. März 2009, § 129, RZ 41). Dasselbe gilt, wenn die erforderliche rechtliche Prüfung unterbleibt (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 10).
(bb) Andererseits können auch mechanische Fehler die Willensbildung beeinflusst haben (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 7). Sie behalten auch in diesem Fall ihren Charakter und lassen sich nach § 129 AO berichtigen. Dies gilt auch, wenn es aufgrund eines mechanischen Versehens zu einer falschen Rechtsanwendung gekommen ist (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 202. Lfg. März 2009,§ 129, RZ 42), wenn nämlich der zuständige Finanzamtsmitarbeiter deshalb nicht den vollen und richtigen Sachverhalt in seine Entscheidung aufgenommen hat, weil er aus Unachtsamkeit oder Flüchtigkeit Tatsachen nicht beachtet, insbesondere sich hinsichtlich dieser verlesen oder sie übersehen (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 10 und 17) oder vergessen (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 17) hat. Entscheidend ist, dass es sich zwar um einen gedanklichen Fehler handelt, dieser jedoch unbewusst, gedankenlos und ohne weitere Prüfung unterläuft (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 7) und der Fehler auf der Ebene der bloßen Beachtung der Tatsachen, nicht aber ihrer Subsumtion liegt. Besteht die nicht nur theoretische Möglichkeit der Nichtanwendung einer Rechtsnorm, so liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Denn eine fehlerhafte Willensbildung, also falsche oder unterlassene Subsumtionstätigkeit in Form falscher Gesetzesanwendung durch falsche Gesetzesauslegung oder durch Übersehen der Entscheidungserheblichkeit von Streitstoff kann nicht als offenbare Unrichtigkeit korrigiert werden (vgl. Vollkommer in Zöller, ZPO, 29. Aufl. 2012, § 319, RZ 4, m.w.N.). Die Berichtigung nach § 129 AO erfordert, dass das Finanzamt gerade aufgrund eines mechanischen Versehens von einem falschen, z.B. unvollständigen Sachverhalt ausgeht, obwohl ihm der richtige Sachverhalt vollständig bekannt ist (vgl. Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 4).
(cc) Ob die konkrete Möglichkeit eines Rechtsfehlers besteht, soll sich nach dem Verhalten und Kenntnissen eines Durchschnittsbearbeiters richten (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 9). Die Möglichkeit eines Rechtsfehlers soll auch dann ausgeschlossen sein, wenn nach dem Sachverhalt kein Anlass besteht, abweichende Rechtserwägungen anzustellen (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 20). So soll, wenn die gesetzliche Regelung so eindeutig und klar ist, dass die Möglichkeit eines Rechtsirrtums des Sachbearbeiters nur theoretisch sein kann, diese praktisch ausgeschlossen sein (Homann-Trieps in Pump/Leibner, AO, 34. Lfg. Oktober 2001, § 129, RZ 39).
(1) Bei Nichtberücksichtigung eines in der Steuerklärung nicht, wohl aber in der ihr beigefügten Gewinnermittlung ausgewiesenen Übergangsgewinns soll eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit vorliegen soll (BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946). Entscheidend ist indes, ob es sich um eine „mechanische“ Nichtberücksichtigung einer feststehenden Tatsache handelt (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, Rz 11). Es liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor, wenn die Nichtberücksichtigung feststehender Tatsachen auf dem Unterlassen gebotener rechtliche Schlüsse beruht (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, Rz 19).
(2) Ein Rechtsfehler wird bei Anwendung einer komplizierten Rechtsvorschrift regelmäßig möglich sein; dadurch wird die Anwendung des § 129 AO ausgeschlossen. Gleiches gilt bei einer nicht einfachen, neu eingefügten Vorschrift wie der des § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG (FG München Urteil vom 27. April 2010 6 K 4441/07, Haufe-Index 237062, ebenso nachgewiesen bei juris.). Freilich ist ein Rechtsfehler auch dann nicht ausgeschlossen, wenn eine, wenn auch einfache, Schlussfolgerung auf rechtlichen oder tatsächlichem Gebiet nicht ausgeschlossen werden kann (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 9).
(3) Dementsprechend scheidet eine Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit auch dann aus, wenn nicht auszuschließen ist, dass ein Sachverhaltsmoment zwar erkannt, aber zumindest nicht unter dem rechtlichen Aspekt gewürdigt worden ist, unter dem die Steuerfestsetzung oder die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei zutreffend Würdigung abweichend ausfällt.
Ein mechanischer Fehler und damit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls - vor allem nach Aktenlage - die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394). Letzteres Möglichkeit besteht nicht erst dann, wenn dem Finanzamt ein Verstoß gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) vorzuwerfen ist, weil es beispielsweise eine gebotene Nachfrage beim Steuerpflichtigen unterlassen hat (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785).
Die Annahme, dass im Einzelfall die Möglichkeit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung auszuschließen ist, erfordert in Fällen, in denen das Finanzamt (Veranlagungsstelle) eine fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen oder einen fehlerhaften Prüfungsbericht übernimmt, dass der Fehler aus den vorliegenden Unterlagen - sei es der Steuererklärung, den beigefügten Anlagen (einschließlich handschriftlichen Berechnungen etc.) oder etwaigen Kontrollmitteilungen, sei es dem Prüfungsbericht, den Handakten des Prüfers oder den ihm vorgelegten Belegen - ohne weiteres ersichtlich, d.h. klar dargestellt ist und mechanisch berichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 02. April 1987 IV R 25/84, BStBl II 1987, 762; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2, jeweils zu fehlerhafter Steuererklärung; in BFHE 106, 14, vom 07. Juni 1972 I R 115/70, BStBl II 1972, 743; vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539; vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, jeweils zu fehlerhaftem Prüfungsbericht; a.A. Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 46, für den Fall das das Finanzamt unvollständige Angaben des Steuerpflichtigen in seiner Erklärung trotz beigefügter Belege übernimmt).
bb) Die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 Satz 1 AO können nicht nur die in dem Verwaltungsakt bekundete Willensäußerung des Finanzamts, sondern auch die dem Erlass des Verwaltungsakts vorausgehende Willensbildung betreffen (Beermann/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 1).
(1) Eine solche Unrichtigkeit kann auch dann "beim Erlass eines Verwaltungsakts", d.h. im Laufe seiner Entstehung (BT-Drs. 7/4292, S. 29) unterlaufen (hier nimmt der Gesetzgeber auf das Besteuerungs- als Massenverfahren Rücksicht (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 12)), wenn das Finanzamt (Veranlagungsstelle) eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 02. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762, und vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2). Übernimmt die Finanzbehörde hingegen rechtsirrige Angaben des Steuerpflichtigen ungeprüft, so liegt insoweit keine offenbare Unrichtigkeit, sondern ein Rechtsfehler vor (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, FGO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 45). Dies gilt insbesondere, wenn der Steuerpflichtige infolge Rechtsirrtums eine unvollständige Steuererklärung abgibt (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 15).
(2) Übernimmt der veranlagende Finanzamtsmitarbeiter, der den Prüfungsbericht auswertet, eine dem Betriebsprüfer oder anderen den Prüfungsbericht zeichnenden Mitarbeitern des Finanzamts unterlaufene offenbare Unrichtigkeit, ohne sie zu bemerken, so liegt darin eine offenbare Unrichtigkeit des Verwaltungsakts, den er erlässt (BFH-Urteil vom 07. Juni 1972 I R 115/70, BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 21).
(3) Dies gilt selbst dann, wenn die Unrichtigkeit des Prüfungsberichts darauf beruht, dass eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen vom Betriebsprüfer nicht erkannt wird (BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, und vom 03. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, BFH/NV 2011, 1649).
(4) Ist nicht auszuschließen, dass bei der Auswertung des Prüfungsberichts ein Denkfehler unterlaufen ist, weil der Bericht in einer rechtlichen Würdigung nicht eindeutig ist, so scheidet eine offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteil vom 04. März 2009 I R 45/08, BFH/NV 2010, 244).
(5) Allerdings hat eine Berichtigung nach § 129 AO nicht zur Voraussetzung, dass die Fehlerhaftigkeit unmittelbar aus dem Außenprüfungsbericht selbst erkennbar ist, weil sie, vgl. oben, im Laufe der Entstehung des Verwaltungsakts unterlaufen sein kann (BFH-Urteil vom 04. März 2009 I R 45/08, BFH/NV 2010, 244; a.A. womöglich Brockmeyer in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 11: ein Fehler bei Auswertung des Prüfungsberichts bilde nur dann eine offenbare Unrichtigkeit, wenn im Prüfungsbericht der steuerlich bedeutsame Sachverhalt klar dargestellt sei und keine Zweifel bestünden, dass das FA sich die Folgerungen aus jenem habe zu eigen machen wollen).
(6) § 129 AO erfasst auch den Fall, dass mehrere Bedienstete des Finanzamts, z.B. auch Vorgesetze, denselben Fehler begangen haben (BFH-Beschluss vom 06. Mai 2004 XI B 61/02, BFH/NV 2004, 1217; Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 3).
(7) Auch die Überprüfung aufgrund einer programmgesteuerten Hinweismitteilung schließt eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit nicht aus (vgl. Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 7; vgl. auch BFH-Urteil vom 04. Juni 1986 IX R 52/82, BStBl II 1987, 3).
b) Im Streitfall scheidet eine Berichtigung des Feststellungsbescheids nach § 129 Satz 1 aus, da die nicht lediglich theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht.
aa) Die Mitarbeiter des Finanzamts X, die den Prüfungsbericht durch Eingabe der Daten in die elektronische Datenverarbeitung, deren Gegenzeichnung und deren Freigabe zur Erstellung des Feststellungsbescheids ausgewertet und den Bescheid womöglich vor seiner Absendung noch einmal überprüft haben, haben zwar womöglich einen Fehler des Betriebsprüfers übernommen, jedoch kann es sich bei diesem Fehler um einen Rechtsanwendungsfehler handeln.
Im Streitfall besteht die ernstliche Möglichkeit, dass der Prüfer das von ihm erkannte Agio nicht im Hinblick auf § 27 Abs. 1 S. 1 und 2 sowie Abs. 2 Satz 1 KStG gewürdigt hat, worin ein Rechtsanwendungsfehler läge.
(1) Keinesfalls hat der Prüfer den Börsengang und insbesondere das Agio als solches übersehen. Dies ergibt sich eindeutig aus seiner von ihm dokumentierten Auseinandersetzung mit dessen bilanzieller Behandlung.
(2) Die Einstellung des Agios in die Kapitalrücklage war dem Betriebsprüfer im Streitfall bekannt. Er hatte sich mit ihr mehrfach befasst. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass er das Agio rechtsirrtümlich für unerheblich hielt oder auch nur insoweit keine rechtlichen Überlegungen anstellte, sei es dass er § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht zur Anwendung brachte und das Agio nicht als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto begriff, so dass die womöglich fehlerhafte Nichtberücksichtigung des Agios in der gesonderten Feststellung durchaus nicht auf einem bloßen Übersehen beruhen muss. Diese Möglichkeit aber schließt eine Berichtigung nach § 129 AO aus.
(3) Im Streitfall können rechtsirrige Angaben des Steuerpflichtigen, nämlich die Annahme, das Agio habe den festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos nicht gesteigert, nach Aktenlage zumindest nicht ausgeschlossen werden. Eine weitere Aufklärung ist jedoch nicht erforderlich, da ohnehin ein Rechtsanwendungsfehler des Beklagten nicht ausgeschlossen werden kann.
bb) Ein eigener mechanischer Fehler der auswertenden Mitarbeiter des Finanzamts ist nicht erkennbar.
(1) Sollten der oder die Mitarbeiter des Finanzamts X, der / die den Feststellungsbescheid durch Freigabe der Daten zur Verarbeitung durch die EDV gefertigt hat / haben und / oder ihn vor Absendung zu prüfen hatte(n), nicht lediglich den Prüfungsbericht umgesetzt bzw. dessen Auswertung geprüft haben, so bestünde dennoch zumindest die nicht lediglich theoretische Möglichkeit eines Rechtsanwendungsfehlers.
(a) Sollten sie das Agio als solches erkannt haben, so würden die obigen Ausführungen zum nicht auszuschließenden Rechtsanwendungsfehler der den Prüfungsbericht zeichnenden Finanzamtsmitarbeiter entsprechend gelten.
(b) Sollten sie das Agio übersehen haben, so läge darin keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO.
Die zutreffende Einordnung des Agios als Zugang zum Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist, wie die fehlerhafte von der Klägerin eingereichte Erklärung und die fehlende Würdigung des Agios im Hinblick auf § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG im Rahmen der Außenprüfung zeigen, nicht ohne weiteres ersichtlich. Selbst wenn es bei der Übertragung der Kennzahlen aus der Übersicht in die EDV zu einem klassischen mechanischen Versehen gekommen sein sollte, so schlösse ein solches Versehen daher die Möglichkeit eines Rechtsfehlers, der u.a. in der Nichtanwendung des Gesetzes liegen könnte, nicht aus.
c) Der Klägerin ist einzuräumen, dass die Nichtberücksichtigung des Agios in der Erklärung zur gesonderten Feststellung, wo es in Zeile 32 abgefragt wurde, aus dem von der Klägerin vorgelegten Jahresabschluss wie auch im ebenfalls vorgelegten Geschäftsbericht zu ersehen war. Die Rechtslage mag angesichts der formularmäßigen Vorgaben, wenn auch nicht einfach, so doch jedenfalls eindeutig gewesen sein. Insofern mag der Fall der Nichtberücksichtigung eines in der Steuerklärung nicht wohl aber in der ihr beigefügten Gewinnermittlung ausgewiesenen Übergangsgewinns vergleichbar sein.
Dennoch kann ein Rechtsanwendungsfehler der Finanzämter nicht ausgeschlossen werden:
aa) Der Betriebsprüfer hat nicht etwa einen Fehler der Klägerin übernommen. Durch die Abweichung um 1,- € hat er sich gerade nicht einen (etwaigen) Fehler der Klägerin zu eigen gemacht.
bb) Überdies hat die Klägerin nicht etwa eine Eintragung versehentlich unterlassen, sondern mit 0,- € einen unzutreffenden Wert eingetragen.
cc) Die Klägerin hätte das Agio in Zeile 16 des Vordrucks KSt 1 F – 27/8 eintragen und dann in den von ihr verwendeten Vordruck KSt 1 übernehmen müssen. Selbst wenn sie den Vordruck KSt 1 F – 27/8 nicht hätte verwenden müssen, hätte sie das Agio bereits in Zeile 32 des Vordrucks KSt 1 eintragen müssen. Angesichts der Nennkapitalveränderung außerhalb der Umwandlung durch die Kapitalerhöhung im Rahmen des Börsengangs war gemäß Nr. 4 der Zeile 5 des Vordrucks KSt 1 der Vordruck KSt 1 F 27/8 auszufüllen, in dem das Agio in Zeile 16 einzutragen war. Derselbe Vordruck war auch zur Verwendung als Anlage zum Feststellungsbescheid gedacht.
dd) Ein etwaiges Versehen der Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten, die die Erklärung erstellt haben mag, muss nicht notwendig zu einem Versehen des für die Klägerin bei der Unterzeichnung und Abgabe handelnden Organs geführt haben.
ee) Selbst wenn die Klägerin es für zutreffend gehalten haben sollte, das Agio in der Erklärung zur gesonderten Feststellung nicht anzugeben, schlösse dies eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit aufgrund eines nicht lediglich übernommenen, sondern originären mechanischen Versehens des Finanzamts nicht aus.
d) Im Übrigen kann es als Indiz gegen die offenbare Unrichtigkeit sprechen, wenn die Finanzbehörde den im Vorbehaltsbescheid enthaltenen Fehler nicht im Zuge der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung beseitigt (Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 48), auch wenn eine erneute Prüfung des fehlerhaften Bescheids eine Änderung nach § 129 AO nicht ausschließt, solange diese Prüfung nicht zu einer Willensbildung in Bezug auf den von der offenbaren Unrichtigkeit betroffenen Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (BFH-Beschluss vom 02. September 2002 VI B 303/00, BFH/NV 2003, 5, m.w.N.).
2. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf Änderung des Feststellungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO, da das Agio der Finanzbehörde nicht etwa nachträglich bekannt geworden ist, sondern bereits bei Erlass des bestandskräftigen in Auswertung des Prüfungsberichts ergangenen Feststellungsbescheids bekannt war.
Überdies scheitert eine Änderung nach § 173 AO an der durch den in Auswertung des Prüfungsberichts ergangenen Änderungsbescheid ausgelösten Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO.
III. Weiterer Ermittlungen im Hinblick auf die von der Finanzverwaltung gespeicherten elektronischen Daten bedarf es nicht.
1. Allerdings kann eine beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufene Unrichtigkeit auch dann i.S.d. § 129 Satz 1 AO offenbar sein, wenn sie sich nicht allein aus den in Papierform geführten Verwaltungsvorgängen ersehen lässt.
a) Ist die Unrichtigkeit nicht offenbar, so ist der der äußere Erklärungsgehalt des Verwaltungsakts maßgebend und eine Berichtigung scheidet aus (Frotscher in Schwarz, AO, 127. Lfg. Februar 2008, § 129, RZ 9). Andernfalls ließe man die vom Gesetzgeber in 124 Abs. 1 Satz 2 AO aufgegebene Willenstheorie wieder aufleben (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 5 und 6). Nach der Erklärungstheorie aber ist grundsätzlich auch dann, wenn der Regelungsgehalt des (ausgelegten) Verwaltungsakts nicht mit dem Willen der Behörde in Einklang steht, allein darauf abzustellen, wie der Empfänger den Verwaltungsakt nach seinem Horizont verstehen konnte (Werth in Kühn / von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 1).
b) Die Unrichtigkeit muss als mechanischer Fehler offenbar, d.h. für alle Beteiligten erkennbar, augenfällig und eindeutig sein (BFH-Urteil vom 03. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649). Ein Fehler ist offenbar, wenn er auf der Hand liegt, also durchschaubar ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638, m.w.N.). Die Unrichtigkeit muss „ins Auge springen“ (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 6). Es ist allerdings nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit bereits aus dem Bescheid selbst erkennbar ist, denn sie muss lediglich beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sein. Maßgebend ist, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkannt werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, BFH/NV 1993, 637; vom 15. März 1994 XI R 78/92, BFH/NV 1995, 937, jeweils m.w.N.). Das Offenbare der Unrichtigkeit liegt vielmehr in ihrer Ähnlichkeit mit Verschreiben und Verrechnen (a.A. Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 6: Es sei mit der in §§ 124 Abs. 1 Satz 2 und 155 Abs. 1 Satz 2 AO ins Gesetz aufgenommenen Erklärungstheorie nicht vereinbar, anzunehmen, in der Berichtigung nach § 129 AO liege lediglich eine Klarstellung. Stelle man auf die Abweichung von Gewolltem und erklärten ab, so führe § 129 AO zur Durchbrechung der Bestandskraft. Wolle man sie zulassen, so sei es erforderlich, dass die Unrichtigkeit des Verwaltungsakts, d.h. das mechanische Versehen dem Inhaltsadressaten „ins Auge springe“. Richtigerweise komme es allein auf das Erklärte und Offenbarte und damit für den Inhaltsadressaten Ersichtliche an. So würde Vertrauensschutz und Rechtssicherheit gewahrt. Es reiche freilich, wenn sich die Unrichtigkeit nicht allein aus dem Verwaltungsakt selbst, sondern erst aus anderen dem Betroffenen bekannten und zugänglichen Unterlagen ergebe.)
c) Das Attribut „offenbar“ bezieht sich auf die Qualität des Fehlers und nicht auf die Frage, ob der Adressat diese erkennen könne (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 202. Lfg. März 2009, § 129, RZ 21). Die so verstandene Offenbarkeit setzt ebenfalls nicht voraus, dass für den Adressaten des Bescheids der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810).
d) In den objektivierten Erkenntnishorizont eines gedachten Dritten sind neben dem Akteninhalt regelmäßig auch im konkreten Fall einschlägige interne Arbeits- und Dienstanweisungen einzubeziehen (BFH-Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004).
e) Darüber hinaus sind auch die auf den Datenträgern der Finanzverwaltung gespeicherten Daten einzubeziehen (a.A. FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 06. Mai 2010 5 K 98/08, EFG 2010, 1757), wozu auch Probeberechnungen zählen (a.A. FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 06. Mai 2010 5 K 98/08, EFG 2010, 1757). Es kann hierbei nicht darauf ankommen, ob die Finanzverwaltung mit sog. „papierlosen Akten“ arbeitet (a.A. FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 06. Mai 2010 5 K 98/08, EFG 2010, 1757). Denn die Offenbarkeit des Fehlers ist Teil seiner Ähnlichkeit mit den in § 129 Satz 1 AO aufgezählten Unrichtigkeiten, wie sie typischerweise gerade auch bei der Eingabe von Daten in die EDV und damit beim Erlass eines Verwaltungsakts auftreten. Mancher Rechenfehler ist erst durch Nachvollziehen zahlreicher Rechenschritte erkennbar, dann aber augenfällig. Diese Augenfälligkeit ist nicht damit zu verwechseln, dass die Unrichtigkeit auf den ersten Blick zu erkennen sein müsste. Zudem entstehen Daten, die in die EDV eingegeben werden, ebenso wie Bestandteile der in Papierform geführten Akten beim Erlass des, d.h. bei den Arbeiten am Verwaltungsakt.
2. Im Streitfall brauchen die Datensätze, die zu dem Bescheid geführt haben, den die Klägerin geändert wissen will, dennoch nicht näher untersucht zu werden, weil die in die EDV eingegebenen Daten zu einer gegenüber der ursprünglichen geänderten Feststellung geführt haben, so dass wie bereits dargestellt jedenfalls eine Nichtanwendung des § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht ausgeschlossen werden kann.
IV. Die Vernehmung von Zeugen ist nicht erforderlich.
1. Offenbar i.S. des § 129 Satz 1 AO 1977 ist ein Fehler immer nur dann, wenn er als solcher "auf der Hand liegt" und aus sich heraus offen zutage tritt, nicht aber, wenn er erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt und damit "offenbart" wird.
a) Etwaige entgegenstehende innere Absichten des beteiligten Verwaltungsbeamten müssen sich sonach in einer nach außen tretenden, "offenbaren" Handlungsweise "beim Erlass" des betreffenden Bescheides oder auch "im Vorfeld" des Erlasses des Verwaltungsakts (BFH-Urteil vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539, 540) niederschlagen; spätere Bekundungen des Beamten können dies nur verifizieren (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139; weiter gehend Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Januar 2011, § 129, RZ 9 und 16: "Was erst noch aufgeklärt werden muss, ist nicht offenbar"; vermittelnd von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 38.2: um zu klären, ob eine offenbare Unrichtigkeit vorliege, könne auch, dürfe jedoch wohl nicht ausschließlich der Akteninhalt herangezogen werden, weil letzteres mit dem Gedanken des Vertrauensschutzes kaum vereinbar sei). Die Gerichte brauchen daher nicht den jeweils tätig gewordenen Bearbeiter als Zeugen zu vernehmen, sondern können sich allein auf den Akteninhalt (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810) und die auf den Datenträgern der Finanzverwaltung befindlichen Daten stützen. Fehlt es dort an einem Niederschlag der offenbaren Unrichtigkeit, so gelten die allgemeinen Beweislastregeln (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139) – im Streitfall zu Lasten der Klägerin, als derjenigen, die sich auf die Unrichtigkeit beruft.
b) Es soll nach den Regeln des Anscheinsbeweises genügen, wenn nach der Lebenserfahrung davon ausgegangen werden kann, dass ein konkretes Versehen üblicherweise nicht mit tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen verbunden war (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 51). Die Feststellung des Vorliegens einer offenbaren Unrichtigkeit im Einzelfall bleibt aber Tatfrage. Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit trägt derjenige, der sich auf sie beruft (Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 4). Im Streitfall mithin die Klägerin.
c) Offenbar ist die Unrichtigkeit nur dann, wenn gerade die mechanische Unachtsamkeit des Finanzamtsmitarbeiters offensichtlich ist. Das Finanzgericht kann seine Einschätzung der Sachlage in diesem Zusammenhang auch mittels Beweisaufnahme "absichern" und das Beweisergebnis entsprechend würdigen (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139).
2. Im Streitfall wäre eine Vernehmung der Mitarbeiter des ehemaligen Finanzamts X und / oder der am Prüfungsbericht beteiligten Mitarbeiter allenfalls geeignet, festzustellen, dass ein Rechtsanwendungsfehler vorlag, was der Klage nicht zum Erfolg verhülfe. Selbst wenn die Beamten aussagen sollten, sie hätten, wäre ihnen das Agio im Hinblick auf den Feststellungsbescheid bekannt gewesen, dieses im Wege der Steigerung des festzustellenden Betrags berücksichtigt, so läge ihr etwaiges mechanisches Übersehen des Agios in diesem Zusammenhang wie oben dargestellt immer noch nicht auf der Hand.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VI. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 124 Abs. 1 Satz 2 und 155 Abs. 1 Satz 2 AO ins Gesetz aufgenommenen Erklärungstheorie nicht vereinbar, anzunehmen, in der Berichtigung nach § 129 AO
§ 129 AO
§ 88 AO
§ 173 AO
§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 129 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 129 Satz 1 AO
§ 129 Satz 2 AO
§ 27 Abs. 1 S. 1 und 2 sowie Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 2 AO
§ 129 Satz 1 AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1992, 711
BFH/NV 1995, 1
BStBl II 2009, 946
BFH/NV 2010, 1410
BFH/NV 2007, 1810
BFH/NV 2009, 1394
BFH/NV 2004, 364
BFHE 141, 485
BStBl II 1984, 785
BStBl II 1987, 762
BFH/NV 1992, 359
BFH/NV 2003, 2
BFHE 106, 14
BStBl II 1972, 743
BFH/NV 2000, 539
BFH/NV 2004, 1505
BFHE 149, 490
BFH/NV 2011, 1649
BFH/NV 2010, 244
BFH/NV 2004, 1217
BStBl II 1987, 3
BFH/NV 2003, 5
BFH/NV 1993, 638
BFH/NV 1993, 637
BFH/NV 1995, 937
BFH/NV 2010, 2004
EFG 2010, 1757
BFH/NV 2000, 539, 540
BFH/NV 2003, 1139
6 K 4441/07
90 V R 27/85
94 IX R 31/91
09 X R 47/08
10 III R 22/08
07 XI R 17/05
09 IV R 84/06
03 VI B 261/00
84 VIII R 304/81
87 IV R 25/84
91 I R 26/90
02 X R 49/00
72 I R 115/70
99 I R 93/98
04 IV R 9/02
87 IV R 255/84
11 IV R 8/08
09 I R 45/08
04 XI B 61/02
86 IX R 52/82
02 VI B 303/00
93 X R 47/91
92 II R 111/89
94 XI R 78/92
10 IV R 56/07
5 K 98/08
03 I R 20/02