Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-03-13, Aktenzeichen 15 K 56/98

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob die Klägerin einen Gewerbebetrieb in vollem Umfang entgeltlich von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der sie selbst beteiligt war, erworben hat und dementsprechend Abschreibungen für Abnutzungen (AfA) auf die gesamten Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter in Abzug bringen kann. Streitjahr ist der Veranlagungszeitraum 1989.
Die Klägerin erzielte als selbständige Friseurmeisterin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie unterhielt einen Frisiersalon, den sie bis 1985 gemeinsam mit einem Mitgesellschafter in der Rechtsform einer GbR betrieben hatte.
Mit Vertrag vom 23. Dezember 1985 wurde die GbR seinerzeit aufgehoben. Wörtlich heißt es in dem Vertrag:
"Der Gesellschaftsvertrag vom 12. September 1983 wird im beiderseitigen Einvernehmen nach Ablauf des Jahres 1985 aufgehoben.
Der Friseurbetrieb in ... wird unter Aufdeckung der stillen Reserven an die ehemalige Gesellschafterin ... veräußert. Die Werte sind dabei von beiden Gesellschaftern gemeinsam zu schätzen ..."
Die Gesellschafter ermittelten einen Ausgleichsbetrag in Höhe von 5.946,16 DM. Das negative Kapitalkonto des Mitgesellschafters betrug am 31.12.1985 14.506 DM.
Die Klägerin erstellte zum 1. Januar 1986 eine Eröffnungsbilanz für ihr Einzelunternehmen. Darin setzte sie die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert an und aktivierte zusätzlich einen Firmenwert in Höhe von 10.000 DM. Bei der Gewinnermittlung für 1989 legte die Klägerin ihren Abschreibungen diese Werte als AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde.
Die Einkommensteuerveranlagung für 1989 führte das Finanzamt (FA) erklärungsgemäß durch. Der Einkommensteuerbescheid vom 6. Februar 1991 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Zeit vom 9. bis 13. Mai 1994 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Der Prüfungszeitraum umfasste die Jahre 1990 bis 1992. Ohne Erweiterung des Prüfungszeitraumes wurden die Änderungen für den Veranlagungszeitraum 1989 im Betriebsprüfungsbericht mit dargestellt.
Im Rahmen der Prüfung kam das FA zu der Auffassung, nur die Summe aus dem übernommenen Aktivkapital des ehemaligen Mitgesellschafters und des an diesen geleisteten Ausgleichsbetrages sei zu den Restbuchwerten der GbR in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1986 zu aktivieren gewesen. Dagegen seien für den Anteil der Klägerin die Buchwerte fortzuführen gewesen. Dementsprechend änderte das FA die Bilanzansätze und die AfA-Beträge. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlagen 7 und 8 des Außenprüfungsberichtes vom 27. Juni 1994 verwiesen. Die geänderten AfA-Beträge führten zu einer Gewinnerhöhung von 2.420 DM. Am 24. August 1994 erging ein dementsprechender Einkommensteueränderungsbescheid für 1989.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. In dem Einspruchsverfahren vertrat das FA weiterhin die Auffassung, dass ertragsteuerlich nur eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch den ehemaligen Mitgesellschafter an die Klägerin vorläge. Der gesamte Vorgang sei danach als Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft anzusehen. Die Klägerin habe die Buchwerte fortzuführen soweit sie auf ihren eigenen ehemaligen Mitunternehmeranteil entfielen. Die Buchwerte des erworbenen Anteils seien um die stillen Reserven aufzustocken. Da für die übernommene Geschäftsausstattung ein Einzelnachweis für die einzelnen Wirtschaftsgüter nicht vorgelegt worden sei, sei hierfür die AfA zu schätzen. Dabei werde, wie beantragt, eine degressive AfA in Höhe von 30 % berücksichtigt. Als Ergebnis ermittelte das FA einen - gegenüber dem bisherigen Ansatz - um 93 DM geringeren Gewinn. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Einspruchsbescheid vom 19. Januar 1989 Bezug genommen.
Durch seinen Einspruchsbescheid setzte das FA die Steuer unter Berücksichtigung eines nunmehr angesetzten Gewinnes aus Gewerbebetrieb in Höhe von 54.935 DM herab und wies den Einspruch im übrigen als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat am 28. Januar 1989 gegen den Einspruchsbescheid mit dem Ziel Klage erhoben, dass die gewählte vertragliche Gestaltung steuerlich anerkannt werde.
Die Klägerin habe einen Kaufpreis für sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gezahlt. Die Verteilung des Kaufpreises auf die Gesellschafter - ggf. durch Verrechnung mit anderen Forderungen - dürfe der Anerkennung der vertraglichen Vereinbarung ebenfalls nicht entgegenstehen.
Entgegen der Auffassung des FA seien auch Rechtsgeschäfte zwischen einer GbR und einer einzelnen Gesellschafterin möglich, auch soweit sie das Gesamthandsvermögen betreffen und auch wenn es sich dabei um das gesamte bisherige Vermögen der Gesellschaft handele. Dieses sei für das Zivilrecht anerkannt. Insoweit werde der Personengesellschaft eine von den Gesellschaftern unabhängige eigene Rechtspersönlichkeit zugebilligt. § 738 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) stehe dem nicht entgegen, und zwar deshalb nicht, weil an Stelle des veräußerten Gewerbebetriebes das Veräußerungsentgelt nunmehr Gesamthandsvermögen werde. Die von den Gesellschaftern getroffene Ergänzungsvereinbarung vom 23. Dezember 1985 sei im übrigen dahin zu verstehen, dass die Parteien in dieser Vereinbarung die Auflösung der Gesellschaft beschlossen hätten. Damit sei das Ausscheiden des Gesellschafters mit der Folge der Anwachsung bei der Klägerin noch nicht verbunden. Vielmehr bewirke die Auflösung der Gesellschaft nur den Übergang zum Abwicklungsstadium. Bis zur endgültigen Liquidierung bleibe die Gesamthand aber als solche bestehen.
Das Steuerrecht sei in den vergangen Jahrzehnten der zivilrechtlichen Rechtslage gefolgt und habe, in Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung, auch Rechtsgeschäfte zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerliche Wirkung beigemessen, und zwar auch soweit es sich um die Veräußerung von Gesamthandsvermögen handele. Dementsprechend habe der BFH auch die Veräußerung des Schiffes einer Patenreederei an einen der Gesellschafter steuerlich anerkannt (BFH Urteil vom 5. 9.1985 VIII R 257/80, BFHE 145, 58, BStBl II 1986, 53). Danach seien Veräußerungsgeschäfte zwischen der Personengesellschaft und einem Gesellschafter insgesamt und einheitlich als entgeltliche Veräußerung zu beurteilen.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 24. August 1994 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 19. Januar 1998 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anstelle der bisher gewährten Abschreibungen in Höhe von 2.096 DM Abschreibungen in Höhe von 4.423 DM berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt nach wie vor die Auffassung, dass ertragsteuerlich nicht die von Personengesellschaften erzielten Einkünfte unmittelbar erfasst würden. Diese Gesellschaften seien weder einkommen- noch kapitalertragsteuerpflichtig. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) rechne vielmehr die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte anteilig unmittelbar den Mitunternehmern als originäre, eigene Einkünfte zu. Für die ertragsteuerliche Behandlung von Veräußerungsvorgängen gelten die gleichen Grundsätze. Auch hier werde nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang des Mitunternehmeranteils der Besteuerung unterworfen. Dementsprechend sei entgegen den vertraglichen Formulierungen nur die Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Mitgesellschafters der Klägerin ertragsteuerlich als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils anzusehen.
Die Parteien haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die AfA-Bemessungsgrundlagen und darauf basierend die im Streitjahr zu berücksichtigenden Abschreibungen zutreffend ermittelt und war berechtigt, die entsprechenden Bilanzberichtigungen im Streitjahr vorzunehmen.
I. Die Absetzung für Abnutzung richten sich in Anschaffungsfällen gem. § 7 Abs. 1 bzw. Abs. 2 EStG nach den Anschaffungskosten und in Fällen der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen gem. § 7 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach den Buchwerten im Zeitpunkt der Übertragung.
1. Dabei ist das FA zu recht davon ausgegangen, dass die Klägerin im Jahr 1986 nur den Mitunternehmeranteil ihres ehemaligen Mitgesellschafters entgeltlich erworben hat. Denn entgegen der Auffassung der Klägerin hat die Personengesellschaft nicht den Gewerbebetrieb im ganzen an die Klägerin veräußert. Eine solche Veräußerung hält der erkennende Senat steuerrechtlich nicht für zulässig. Vielmehr handelt es sich gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an die verbleibende Gesellschafterin einer zweigliederigen Personengesellschaft, die den Gewerbebetrieb als Einzelunternehmerin fortgeführt hat.
Maßgebend ist für den erkennenden Senat, dass niemand etwas verkaufen kann, was ihm bei der - im Steuerrecht geltenden - wirtschaftlichen Betrachtungsweise bereits zuzurechnen ist. Der Mitunternehmeranteil ist nach der Rechtsprechung steuerrechtlich zwar kein Wirtschaftsgut, aber er verkörpert die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (BFH Beschluss vom 25.02.1991 - GrS 7/89, BFHE 163, 1, 19, BStBl. II 1991, 691, 700, Urteil vom 06.07.1995 - IV R 30/93, BFHE 178, 176, 178, BStBl. II 1995, 831 m.w.N.; Littmann/Hörger EStG § 16 Rn 139; Schmidt/Wacker EStG 20. Aufl. § 16 Rn 452). Und dieser Miteigentumsanteil ist der Klägerin als Mitunternehmerin der in der Rechtsform einer GbR geführten Mitunternehmerschaft bereits vor der "Veräußerung" zuzurechnen gewesen.
Dementsprechend kann im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der Ausgeschiedene für den auf ihn entfallenden Teil des Gewinns § 6b EStG in Anspruch nehmen, da Gegenstand der Veräußerung die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens sind (BFH Urteil vom 25.04.1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl. II 1986, 350).
Die Auslegung der vertraglichen Vereinbarung als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entspricht auch § 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO). Nach dieser Vorschrift werden grundsätzlich Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, wie die Wirtschaftsgüter die zum Vermögen einer Personengesellschaft gehören, den Beteiligten anteilig entsprechend den Beteiligungsquoten zugerechnet (sog. Bruchteilsbetrachtung). Zwar wird diese Vorschrift im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb weitgehend durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrängt (siehe zum Meinungsstand Klein/Brockmeyer AO 7. Aufl. § 39 Rn. 43f m.w.N.). Dies gilt aber nach Auffassung des Senates nicht für die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft, den Mitunternehmeranteil. Denn dieser Mitunternehmeranteil ist nur dem einzelnen Gesellschafter zuzurechnen (siehe Littmann/Hörger EStG § 16 Rn 139; Schmidt/Wacker EStG 20. Aufl. § 16 Rn 452 und 480).
Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Personengesellschaft nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie steuerrechtlich eine - wenn auch begrenzte - Selbständigkeit erfahren hat. Wurde zur Zeit der Geltung der Bilanzbündeltheorie die Personengesellschaft als Summe der Einzelunternehmen der Mitunternehmer angesehen, so erfuhr die Personengesellschaft nunmehr eine gewisse Verselbständigung hin zum "Gewinnermittlungssubjekt" (BFH Beschluss vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, 431, BStBl. II 1984, 751, 764; Urteil vom 31.07.1991 - VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl. II 1992, 375; vgl. Schmidt EStG 20. Aufl. § 15 Rn. 162ff). Dementsprechend werden inzwischen Veräußerungsgeschäfte über einzelne Wirtschaftsgüter zwischen der Personengesellschaft und einzelnen Gesellschaftern steuerlich anerkannt, wenn sie zu fremdüblichen Bedingungen geschlossen werden (BFH Beschluss vom 03.05.1993 - GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl. II 1993, 616, 622; Urteil vom 28.07.1998 - VIII R 23/95, BFHE 186, 551, BStBl. II 1999, 53). Das führt aber nach Auffassung des erkennenden Senates nicht soweit, dass auch die Veräußerung der Personengesellschaft insgesamt an einen der an ihr beteiligten Mitgesellschafter steuerlich anerkannt wird.
2. a) Soweit ersichtlich, sind bisher keine Entscheidungen des BFH über die Veräußerung einer Personengesellschaft an einen einzelnen Mitgesellschafter veröffentlicht.
aa) Soweit sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 5.11.1985 - VIII R 257/80 (BFHE 145, 58, BStBl. II 1986, 53) beruft, handelt es sich nicht um die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes von einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter. In dem Entscheidungsfall veräußerte vielmehr eine Personengesellschaft an eine andere Personengesellschaft, deren Gesellschafter teilweise identisch waren.
bb) Solche Vertragsgestaltungen, bei denen eine Personengesellschaft ihren gesamten Gewerbebetrieb an eine andere Personengesellschaft veräußert, deren Gesellschafter teilweise identisch mit den Gesellschaftern der veräußernden Personengesellschaft sind (sog. Aufstockungsmodell), sind von der Rechtsprechung anerkannt worden, soweit nicht ausnahmsweise ein Missbrauch bürgerlich-rechtlicher Gestaltungen nach § 42 AO angenommen wurde (BFH Urteil vom 21.06.1994 - VIII R 5/92 BFHE 174, 451, BStBl. II 1994, 856 m.w.N.). Diese Gestaltungen haben den Gesetzgeber letztlich auch veranlasst, den Satz 3 in § 16 Abs. 2 EStG einzufügen.
Veräußerungen des ganzen Gewerbebetriebes von einer Personengesellschaft an einen einzelnen Gesellschafter sind aber nicht Gegenstand veröffentlichter Entscheidungen.
cc) Auch aus der Rechtsprechung zur Realteilung lassen sich keine zwingenden Schlussfolgerungen für die Lösung finden. Zwar hat der BFH in den zur Realteilung ergangenen Entscheidungen den Grundsatz formuliert, dass der Realteilung denklogisch eine Betriebsaufgabe - mit allen damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen - vorangehen müsse (BFH Urteil vom 19.01.1982 - VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl. II 1982, 456, vgl. Schmidt/Wacker EStG 20. Aufl. § 16 Rn 530 und 535). Aber der BFH hat auch ausdrücklich die Anwendung der zur Realteilung ergangenen Rechtsprechung auf die Fälle der Barabfindung ausgeschlossen (BFH vom 10.3.1998 - VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl. II 1999, 269).
dd) Im übrigen sind zahlreiche Entscheidungen des BFH zum Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters einer zweigliederigen Personengesellschaft sowie zur entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen veröffentlicht worden (dazu grundlegend BFH Urteil vom 24. Mai 1973 - IV R 64/70, BFHE 109, 438, BStBl. II 1973, 655; zuletzt BFH Urteil vom 10.3.1998 - VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl. II 1999, 269 m.w.N.). Die Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebes der Personengesellschaft als Veräußerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist in keiner der Entscheidungen ernstlich in Erwägung gezogen worden.
3. Soweit in der Literatur die Veräußerung einer Personengesellschaft an einen verbleibenden Gesellschafter steuerlich für zulässig gehalten wird (Schmidt/Wacker EStG 20. Aufl. § 16 Rn 111 und Kirchhoff/Söhn-Reiß EStG § 16 Rn C 247), werden diese Auffassungen nicht begründet. (Allerdings nimmt Wacker in seiner Kommentierung zu § 16 Abs. 1 Nr. 2 (in: Schmidt/Wacker EStG 20. Aufl. § 16 Rn 412) im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliederigen Personengesellschaft gegen Barabfindung unter Fortführung des Unternehmens als Einzelunternehmen auch eine entgeltliche Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an.)
4. Die Klägerin hat also nach Auffassung des Senates nur den Mitunternehmeranteil ihres ehemaligen Mitgesellschafters entgeltlich erworben. Dementsprechend liegt nur hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Anteils steuerrechtlich ein Anschaffungsgeschäft vor. Das hat zur Folge, dass die Klägerin von den anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern Abschreibungen unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage vornehmen kann.
5. Soweit der Klägerin die Buchwerte entsprechend ihrem Mitunternehmeranteil bereits vor dem Ausscheiden ihres Mitgesellschafters anteilig zuzurechnen waren, sind die Abschreibungen von den fortgeschriebenen Buchwerten entsprechend § 7 Abs. 1 EStDV vorzunehmen.
Denn insoweit fehlt es - wie oben dargestellt - an einem Erwerb aufgrund eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäfts.
Es liegen aber auch nicht die Voraussetzungen einer Gewinnrealisation durch Betriebsaufgabe wegen Aufgabe der Personengesellschaft in ihrer bisherigen Zusammensetzung in Verbindung mit der Neueröffnung eines Betriebes mit der Folge des Teilwertansatzes nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG im Einzelunternehmen der Klägerin. Denn die Grundsätze der Realteilung sind nicht anwendbar (vgl. BFH Urteil vom 10.03.1998 - VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl. II 1999, 269 unter II 2 a m.w.N.).
II. Aber selbst wenn man es grundsätzlich steuerrechtlich für zulässig hielte, dass eine Personengesellschaft ihren Gewebebetriebes im ganzen an einen ihrer Mitgesellschafter veräußert, könnte man die im vorliegenden Streitfall zu beurteilenden vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Personengesellschaft und der Klägerin nicht als Veräußerung eines Gewerbebetriebes im ganzen würdigen. Denn eine Veräußerung setzt neben der Vereinbarung eines Kaufpreises eine - wie auch immer geartete - Verpflichtung voraus, den Kaufpreis zu erfüllen. Die Klägerin hat für die Aufstockung der hälftigen Buchwerte und der Aktivierung des Firmenwertes aber das eigene Kapitalkonto als Gegenbuchung erhöht. Eine entgeltliche Veräußerung lässt sich damit nicht begründen.
III. Schließlich hat das FA zutreffend die fehlerhaften Bilanzansätze im Streitjahr geändert.
Aufgrund der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 1986 bis 1988 war das FA gehindert den Fehler an der Fehlerquelle selbst, nämlich der Eröffnungsbilanz, zu korrigieren. Dementsprechend hat das FA die fehlerhaften Bilanzansätze in der ersten offenen Schlussbilanz berichtigt, soweit fehlerhafte Bilanzansätze zu diesem Zeitpunkt noch zu Buche standen. Das FA hat die richtigen Bilanzansätze zutreffend ermittelt und auf dieser Grundlage die Abschreibungen für Abnutzung der Höhe nach richtig berechnet. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die zutreffende Begründung in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Insofern wird gem. § 105 Abs. 5 FGO von der weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe abgesehen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 738 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 6b EStG
§ 42 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 7 Abs. 1 bzw. Abs. 2 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 EStDV
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 145, 58
BStBl II 1986, 53
BFHE 163, 1, 19
BFHE 178, 176, 178
BFHE 144, 25
BFHE 141, 405, 431
BFHE 165, 398
BFHE 171, 246
BFHE 186, 551
BFHE 174, 451
BFHE 135, 282
BFHE 186, 50
BFHE 109, 438
85 VIII R 257/80
IV R 30/93
85 IV R 83/83
VIII R 23/89
VIII R 23/95
VIII R 257/80
VIII R 5/92 B
VIII R 21/77
VIII R 76/96
IV R 64/70