Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-22, Aktenzeichen 1 K 1213/04

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin, die Gemeinde G, begehrt die Beteiligung an der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages der Firma .. (nachfolgend GmbH), die inzwischen durch Verschmelzung auf die ...mit Wirkung zum ...erloschen ist (Dauer-A. Bl. 89 ff.).
Die GmbH wurde ... durch Umwandlung mit Sitz in G gegründet. Das Stammkapital betrug 50.000 DM und wurde zunächst von der J-AG gehalten. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb eines Thermalbrunnens auf eigenem Grundstück in G. Geschäftsführer waren im Streitjahr N und M. Der Geschäftsführer-Dienstvertrag zwischen der GmbH und N datiert vom ... (Dauer-A. Bl. 66 ff). Für M liegt kein Dienstvertrag vor. Die GmbH verlegte mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom ... (Dauer-A. Bl. 74 ff.) ihren Sitz nach S. Dort befand sich bereits der Sitz der damaligen Konzernmuttergesellschaft, J-AG. Im Streitjahr wurde das Stammkapital in vollem Umfang von N gehalten (Jahresabschlussbericht S. 3, Bil.-A.).
Auf dem Grundstück in G befanden sich der Brunnenkopf und die Pumpenanlage sowie die Leitungen zu den benachbarten Grundstücken, auf denen die J-AG als Abnehmer des Thermalwassers eine Klinik- und Kureinrichtung betrieb. Die GmbH beschäftigte neben den beiden Geschäftsführern kein eigenes Personal. Die technische Überwachung der Pumpen und der Leitungsanlagen erfolgte durch Personal der J-AG. M war gleichzeitig Vorstand der J-AG.
Ausweislich der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr (GewSt.-A Bl. 21) befand sich die Geschäftsleitung in der ...straße in S. Dort wurde auch die Buchhaltung geführt. Eine Erklärung über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages wurde nicht eingereicht. In der Gewerbesteuererklärung wurde angekreuzt, dass keine Betriebsstätten in mehreren Gemeinden bestanden.
Mit Bescheid vom 16. Juli 1997 (GewSt-A. Bl. 26) setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 1993 auf 19.390 DM fest. Diesen Messbetrag wies er mit Zerlegungsbescheid vom 29. September 1997 (GewSt-A. Bl. 27 f.) zu 100% der Beigeladenen und zu 0 % der Klägerin zu. Zerlegungsmaßstab waren die Arbeitslöhne. Gegen den Zerlegungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom 13. Juli 2004 als unbegründet zurückwies. Hiergegen richtet sich die am 16. August 2004 erhobene Klage.
Die Klägerin beantragt sinngemäß (Bl. 1), den Bescheid über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1993 vom 29. September 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2004 dahingehend zu ändern, dass auf die Klägerin der volle Gewerbesteuermessbetrag i.H.v. 19.390 DM entfällt.
Soweit für die Zerlegung die Arbeitslöhne maßgebend seien, sei zu berücksichtigen, dass sich die tatsächliche Geschäftsleitung in Form der geschäftlichen Oberleitung nicht in S befunden habe, sondern in G. Der maßgebliche Wille sei dort gebildet worden (Bl. 19). In G habe M bei der J-AG ein Büro gehabt. Auch N habe die Entscheidungen nach den Gegebenheiten vor Ort getroffen, sei also auch dort schwerpunktmäßig tätig geworden (Bl. 4). Stellenausschreibungen seien in der örtlichen Presse in G erfolgt, Bewerbungen an die Adresse der J-AG in G zu richten gewesen (Bl. 20). Grundsatzentscheidungen und Entscheidungen über den normalen Geschäftsablauf seien regelmäßig in G getroffen worden. Notarielle Beurkundungen von Gesellschaftsgründungen, Unternehmensverkäufen im Konzern und Umwandlungen seien regelmäßig von einem Notar in der benachbarten Gemeinde ... oder in den Geschäftsräumen der J-AG in G vorgenommen worden. Verhandlungen mit den Kostenträgern, Entscheidungen über die Belegung des Kurhauses und Gesellschafterversammlungen seien ebenfalls regelmäßig in G erfolgt.
Zumindest im Hinblick auf den tatsächlichen Aufenthalt der beiden Geschäftsführer in G müsse der Klägerin nach dem Äquivalenzprinzip der Gewerbesteuer ein Ausgleich zukommen. Auch sei zu berücksichtigen, dass die Überwachung der Betriebsstätte in G durch Personal der J-AG besorgt werde. Mit den Kosten werde die GmbH wirtschaftlich durch Kostenumlage bzw. Erlösschmälerung belastet; dieser Teil der Lohnzahlung entfalle auf die Betriebsstätte G und sei zu berücksichtigen (Bl. 38).
Stelle man nur auf die Geschäftsführergehälter ab, so sei die angefochtene Zerlegung unbillig und nach § 33 GewStG zu korrigieren. Denn mit dem Betrieb des Brunnens entstünden der Klägerin Kosten hinsichtlich Entwicklung und fortdauernder Unterhaltung der Infrastruktur und zwar nicht nur im Hinblick auf die Arbeitnehmer, sondern auch mit Blick auf die Kurgäste. Der Stadt S hingegen entstünde durch die angenommene Betriebsstätte keinerlei Mehrbelastung (Bl. 5). Das Büro in S sei nicht von der GmbH, sondern von der J-AG angemietet worden (Bl. 64).
Der Beklagte beantragt sinngemäß, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Zwar habe die GmbH zwei Betriebsstätten. Zerlegungsmaßstab sei nach § 29 GewStG das Verhältnis der Arbeitslöhne. Diese betreffen ausschließlich die beiden Geschäftsführer und entfielen ausschließlich auf S. Denn dort befinde sich die Geschäftsleitung. Die Betätigung der GmbH habe sich im Wesentlichen auf die Verwaltung des Quellgrundstücks beschränkt (Bl. 24), so dass die GmbH mit einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft vergleichbar sei. Abzustellen sei hierbei auf den Ort, an dem sich die Bücher befinden. Dies sei S. Hier seien auch die Steuererklärungen gefertigt worden, wie sich aus diesen ergebe (Bl. 24). Dass M gleichzeitig Vorstand der J-AG gewesen und für diese eine geschäftsleitende Tätigkeit in G erbracht hat, habe für die Zerlegung keine Bedeutung (Bl. 11). Die von der Klägerin aufgezählten Tätigkeiten wie Stellenausschreibungen, Verhandlungen mit Kostenträgern und Belegung beträfen offensichtlich Tätigkeiten für die J-AG (Bl. 24). Da sich die Betriebsstätte in G auf die Lieferung von Wasser beschränke, sei davon auszugehen, dass die hiermit verbundenen geschäftsleitenden Tätigkeiten am Sitz der Konzernleitung ausgeübt worden seien (Bl. 11). Eine darüber hinausgehende geschäftsleitende Tätigkeit in G sei nicht erkennbar. Kostenumlagen für Fremdpersonal seien bereits als Personalaufwand Zerlegungsmaßstab bei den sie anstellenden Unternehmen und könnten nicht doppelt berücksichtigt werden (Bl. 12).
Für die Anwendung eines besonderen Zerlegungsmaßstabs nach § 33 GewStG bestehe kein Raum. Zwar habe der Kurbetrieb der J-AG erst durch das von der GmbH zutage geförderte Wasser entstehen können. Die mit dem Kurbetrieb für die Klägerin verbundenen Lasten seien aber ggf. bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages des Kurbetriebs zu berücksichtigen und nicht bei der GmbH (Bl. 12). Besondere Gemeindelasten, die allein aus dem Quellgrundstück entstünden, seien nicht ersichtlich bzw. bereits durch Erhebung von Grundsteuer berücksichtigt.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 31. Januar 2005 (Bl. 30 f.) die Stadt S zum Verfahren beigeladen. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 53, 57) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in vollem Umfang der Beigeladenen zugerechnet.
I. Allgemeine Grundsätze der Gewerbesteuerzerlegung
Sind, wie hier, im Erhebungszeitraum Betriebsstätten in mehreren Gemeinden unterhalten worden, ist der Gewerbesteuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen, § 28 GewStG. Zerlegungsmaßstab ist nach § 29 GewStG das Verhältnis der Arbeitslöhne, die an die in den Betriebsstätten der beteiligten Gemeinden während des Erhebungszeitraums beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt wurden, zu den gesamten Arbeitslöhnen für alle Betriebsstätten. Beschäftigt ist ein Arbeitnehmer in der Betriebsstätte, in der er seine Tätigkeit ganz oder wesentlich ausübt (BFH-Urteil vom 26. August 1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201). Arbeitnehmer i.S.d. § 29 GewStG sind grundsätzlich nur die Personen, die in einem Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehen, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt werden soll (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Ein Dienstverhältnis setzt jedoch nicht in jedem Fall voraus, dass der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer miteinander einen Arbeitsvertrag geschlossen haben. Im Bereich der Gewerbesteuermessbetragszerlegung geht es darum, dass die Gemeinden, denen durch die Ansässigkeit der Arbeitnehmer einer Betriebsstätte auf ihrem Gebiet Lasten erwachsen, am Gewerbesteueraufkommen des Unternehmens beteiligt werden. Arbeitgeber in diesem Sinne ist daher derjenige, der die Vergütung für die geleisteten Dienste wirtschaftlich trägt. Dies setzt aber voraus, dass ihr vertraglicher und tatsächlicher Tätigkeitsbereich ausschließlich im Betrieb des Beschäftigungsunternehmens liegt, sie in den Organismus dieses Unternehmens eingegliedert und den Weisungen zu folgen verpflichtet sind und das Anstellungsunternehmen vom Beschäftigungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen erhält, ohne Gewinnaufschlag und Verwaltungskosten (BFH-Urteil vom 25. März 2004 IV R 42/03, BFH/NV 2004, 1291).
Führt die Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, so ist nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 GewStG. Nicht jede Unbilligkeit, die sich aus dem Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 GewStG ergibt, rechtfertigt jedoch eine Zerlegung nach einem abweichenden Maßstab. Vielmehr muss die Unbilligkeit erhebliches Gewicht haben und offensichtlich sein (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191 m.w.N.). Der Gesetzgeber hat mit der Regelzerlegung in § 29 GewStG bewusst und gewollt ein einfaches, grobes Verfahren gewählt und damit Unstimmigkeiten und Unbilligkeiten im Einzelfall in Kauf genommen. Die Vorschrift des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG über einen von der Regelzerlegung abweichenden Zerlegungsmaßstab zur Vermeidung von offenbar unbilligen Ergebnissen ist daher eine eng auszulegende Ausnahmevorschrift. Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages auf die Betriebsstättengemeinden ist es, das Unternehmen zur Tragung der Kosten heranzuziehen, die durch die betriebliche Tätigkeit in der Gemeinde entstehen. Dies sind zunächst die Arbeitnehmerfolgekosten, d.h. die einer Gemeinde für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altersheimen u.a. entstehenden Aufwendungen durch die dort wohnenden Arbeitnehmer. Die Gewerbesteuer soll den Gemeinden einen gewissen Ausgleich für die Lasten bieten, die ihnen durch die Unternehmen entstehen. Eine Unbilligkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG kann auch dann in Betracht kommen, wenn durch das Vorhandensein einer Betriebsstätte einer Gemeinde zwar keine mit der Ansässigkeit von Arbeitnehmern verbundenen Folgekosten, aber Lasten anderer Art entstehen, die im Rahmen der Zerlegung nicht berücksichtigt werden können. Diese Lasten müssen einerseits ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sein (BFH-Urteil vom 26. August 1987 I R 376/83 a.a.O.).
II. Anwendung auf den Streitfall
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen hat der Beklagte zu Recht den Gewerbesteuermessbetrag vollständig der Beigeladenen zugeordnet. Ein Ausnahmefall, der eine Abweichung von der Zerlegung nach Arbeitslöhnen rechtfertigt, liegt nicht vor. Die Klägerin hat nicht ausreichend dargelegt, dass der Zerlegungsmaßstab offensichtlich und für jeden erkennbar zu einem unbilligen Ergebnis führt.
Die GmbH unterhielt Betriebsstätten am Ort des Gesellschaftssitzes, S, und am Ort des Thermalbrunnens in G. Da die GmbH Arbeitslohn zahlte, war dieser nach der vom Gesetzgeber gewollten Regelzerlegung grundsätzlich Maßstab für die Zerlegung. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung 1993 betraf der Personalaufwand i.H.v. 24.079 DM „das Geschäftsführergehalt“. Wirtschaftliche Belastungen mit Kosten für Arbeitnehmer der J-AG können nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen nicht als Arbeitslohn berücksichtigt werden. Denn die Arbeitnehmer erbrachten ihre Tätigkeiten vorrangig gegenüber der J-AG und nicht ausschließlich für die GmbH.
Das Geschäftsführergehalt ist der Betriebsstätte zuzuordnen, in der sich die Geschäftsleitung befand. Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 1 K 1/93, BStBl II 1995, 175) ist hierunter die Geschäftsführung im engeren Sinne zu verstehen. Das ist die sog. laufende Geschäftsführung. Zu ihr gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören ("Tagesgeschäfte", BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 76/95, BFH/NV 1998, 434).
Der Senat sieht den Gesellschaftssitz in S als Ort der geschäftlichen Oberleitung an. Dies ergibt sich zunächst aus dem Gesellschafterbeschluss vom 29. Mai 1989, in dem die Sitzverlegung nach S beschlossen wurde (Dauer-A. Bl. 74 ff.). Dort heißt es: „Die Geschäftsführung und –leitung der ….GmbH erfolgt bereits am Konzernsitz [S]“. Die GmbH hat auf der Gewerbesteuererklärung S als Ort der Geschäftsleitung eingetragen und angekreuzt, dass keine andere Betriebsstätte bestehe. Sie hat auch keine Zerlegungserklärung eingereicht, die der Klägerin einen anteiligen Arbeitslohn zuweist.
Die Klägerin konnte - auch unter Mithilfe der J-AG (bzw. dessen Rechtsnachfolger) - nicht erläutern, welche Geschäftsführungsarbeiten in G (etwa in dem Büro von M bei der J-AG) und welche in S durchgeführt wurden (Bl. 63). Sofern sie zuvor vorgetragen hat, dass wichtige Entscheidungen für die GmbH in G und nicht in S getroffen wurden, kann dem nicht gefolgt werden. Die von der Klägerin aufgeführten Stellenausschreibungen betrafen offensichtlich nicht die GmbH, die außer den beiden Geschäftsführern nicht über eigenes Personal verfügte. Gleiches gilt für die Angelegenheiten der Belegung, die offensichtlich den Klinik- und Kurbetrieb der J-AG betrafen. Auch notarielle Beurkundungen von Unternehmenskäufen oder Umwandlungen betrafen erkennbar nicht die GmbH, die ausweislich ihrer Bilanzen im Streitjahr über keine Beteiligungen verfügte, sondern allenfalls den Konzern. Dass auch N wichtige Entscheidungen in G getroffen habe oder dass das Tagesgeschäft dort abgewickelt worden wäre, wurde nicht substantiiert und dafür bestehen auch keine Anhaltspunkte. Die Buchhaltung und die Steuererklärungen wurden in S gefertigt. Dort befand sich nach wie vor der Gesellschaftssitz und auch der Konzernsitz der ehemaligen Gesellschafterin.
Nach dem Vortrag der Klägerin (Bl. 63) ist nicht mehr aufklärbar, ob und wie der Personalaufwand 1993 auf die beiden Geschäftsführer verteilt wurde. Selbst wenn M in G tätig war, ist weder der Umfang dieser Tätigkeit für die GmbH erkennbar, noch inwieweit er dafür ein Gehalt bezog. Ein Dienstvertrag zwischen der GmbH und M liegt nicht vor. Mangels anderweitiger Anhaltspunkte war der Gewerbesteuermessbetrag nach der Regelzerlegung anhand der Arbeitslöhne in vollem Umfang der Beigeladenen zuzuordnen.
Auch eine Zerlegung in besonderen Fällen nach § 33 GewStG kam vorliegend nicht in Betracht. Die von der Klägerin angeführten Gründe rechtfertigen keinen besonderen Ausnahmetatbestand. Die Zerlegung anhand der Arbeitslöhne führt nicht zu einem offenbar unbilligen Ergebnis.
In G wird die Therme in Form eines Brunnenkopfes mit Pumpenanlage und dazugehörigen Leitungen betrieben. Dass hierdurch unmittelbar besonders gewichtige und atypische Lasten für die Klägerin entstehen, die einen Ausgleich im Rahmen des Gewerbesteuerzerlegungsverfahrens erfordern, ist nicht nachvollziehbar. Solche unmittelbaren Lasten wurden auch nicht vorgetragen. Der BFH hat in einem Fall, in dem eine Windkraftanlage betrieben wurde, der betreffenden Gemeinde auch keinen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zugestanden, da die Beeinträchtigungen primär ästhetischer Art seien und sich nicht unmittelbar auf den gemeindlichen Haushalt auswirkten (BFH-Urteil vom 4. April 2007 I R 23/06, BStBl II 2007, 836). Von der Klägerin vorgetragene Belastungen durch die Kurgäste (zusätzlicher Bedarf an Infrastruktur, sozialen Einrichtungen, Verwaltung) können hier nicht berücksichtigt werden. Denn diese werden durch den Kurbetrieb der J-AG und nicht durch die Förderung und Lieferung von Quellwasser verursacht. Dies ist auch nicht mit dem Sachverhalt zu vergleichen, der der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts zugrunde lag (Urteil des Niedersächsischen FG vom 9. Juni 1981 V 12/79, EFG 1981, 639). Dort ging es um die Verwaltung von Ferienwohnungen. Das FG billigte den Gemeinden, in denen die Ferienwohnungen belegen waren, den überwiegenden Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zu, da ihnen durch die Vermietung der Wohnungen weitaus höhere Lasten entstünden als der Gemeinde, in der sich die Geschäftsleitung befand. Solche Lasten sind aber hier gerade nicht erkennbar. Eine etwaige Belastung der Klägerin durch die Ansässigkeit von Arbeitnehmern der J-AG ist im Gewerbesteuerzerlegungsverfahren der J-AG zu berücksichtigen. Dies gilt auch für M, der als Vorstand der J-AG dort ein Büro unterhielt.
Dass auch die Beigeladene unter Umständen keine zusätzlichen Belastungen tragen muss, steht der Anwendung der Regelzerlegung nicht entgegen. Dies rechtfertigt nicht, abweichend von den allgemeinen Grundsätzen der ebenfalls nicht belasteten Klägerin einen Anteil am Gewerbesteueraufkommen zuzurechnen.
III. Da die Klage unbegründet ist, waren die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen. Es bestand kein Anlass, die Revision nach § 115 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 GewStG
§ 29 GewStG
§ 28 GewStG
§ 10 AO
§ 115 FGO
§ 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 33 Abs. 1 GewStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1992, 836
BFH/NV 2004, 1291
BFH/NV 1993, 191
BStBl II 1995, 175
BFH/NV 1998, 434
BStBl II 2007, 836
EFG 1981, 639
87 I R 376/83
92 I R 16/90
04 IV R 42/03
92 VIII R 45/90
1 K 1/93
97 I R 76/95
07 I R 23/06
81 V 12/79