Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-01, Aktenzeichen 7 K 7245/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0701.7K7245.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Tatfragen und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, können im Regelfall nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a AO erneut geprüft werden (Rn.25) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts – GbR –, bestehend aus den beiden je zur Hälfte beteiligten Gesellschaftern B… und C…, die im Streitjahr 2003 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Mehrfamilienhauses mit Pkw-Stellplätzen in der D…-Straße in E… erzielte.
In der am 24.02.2005 eingereichten Feststellungserklärung für 2003 (Bd. II Bl. 32 der Feststellungsakte – FA –) erklärte die Klägerin beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zuzurechnende laufende Einkünfte i. H. v. -57.139,00 € (Einnahmen 24.489,00 €, Werbungskosten 81.628,00 €) und Sonderwerbungskosten i. H. v. 31.323,00 € (davon 14.522,00 € für B… und 16.801,00 für C…).
Mit Bescheid vom 08.03.2005 (Bd. II Bl. 35 FA) wurden die Einkünfte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – erklärungsgemäß festgestellt.
Im Anschluss an Ermittlungen der Steuerfahndung und ein anschließendes Rechtsbehelfsverfahren für die Jahre 1999 bis 2002, wo unter anderem auch die Frage einer verbilligten Vermietung und eine anteilige Selbstnutzung des Objekts durch C… erörtert worden war, forderte der Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 15.04.2010 (Bd. II Bl. 256 FA) auf, für die Jahre ab 2003 eine Aufstellung der tatsächlich gezahlten Jahresmieten, aufgeteilt nach Nettomiete und Nebenkosten und auf die einzelnen Wohnungen, zuzüglich eventueller durch C… getätigter Sonderzahlungen, und entsprechende Kontoauszüge sowie korrigierte Feststellungserklärungen einzureichen.
Mit Bescheid vom 21.07.2010 (Bd. II Bl. 273 FA), zugestellt am 23.07.2010 (Bd. II Bl. 298 FA), wurde die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2003 gem. § 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung dahingehend geändert, dass die Einkünfte auf -6.961,00 € festgestellt wurden (Einnahmen 12.244,00 €, Werbungskosten 11.049,00 €, Sonderwerbungskosten 8.146,00 €) und voll dem B… zugerechnet wurden. In der Anlage zum Bescheid vom 21.07.2010 (Bd. II Bl. 275 FA) heißt es, die erklärten Einnahmen entfielen zu 50 % auf B…. Von den erklärten und um Abschreibungen für Baumaßnahmen bereinigten Werbungskosten entfielen ebenfalls 50 % auf B…. Diese seien nach Flächenanteilen auf die einzelnen Wohnungen zu verteilen. Die Wohnung im Dachgeschoss sei voll entgeltlich vermietet worden, die hierauf entfallenden Werbungskosten könnten daher in voller Höhe abgezogen werden. Bei den übrigen Wohnungen (zwei Wohnungen im Erdgeschoss und eine Wohnung, die sich über das erste und zweite Obergeschoss erstreckt) sei wegen einer verbilligten Überlassung eine Kürzung der anteiligen Werbungskosten um 57 % vorzunehmen. Analog seien auch die Sonderwerbungskosten des B… auf die Wohnungen aufzuteilen und, soweit sie nicht auf die Dachgeschosswohnung entfielen, um 57 % zu kürzen.
Mit Schreiben vom 04.11.2010 (Bd. II Bl. 318 FA) legte die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid vom 21.07.2010 ein und beantragte die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Der Sache nach beantragte sie mit Schreiben vom selben Tag (Bd. II Bl. 314 FA), die Kürzung der Werbungskosten für die Erdgeschosswohnung rückgängig zu machen, weil insoweit die vereinbarte Miete 50 % der ortsüblichen Miete nicht unterschreite und die Totalüberschussprognose positiv ausfalle. Im ersten und zweiten Obergeschoss komme eine Werbungskostenkürzung ebenfalls nicht in Betracht. Für das Dachgeschoss und das Erdgeschoss seien auch dem C… negative Einkünfte zuzuordnen. Beigefügt war eine Aufstellung (Bd. II Bl. 317 FA) der tatsächlich vereinnahmten Mieteinnahmen der einzelnen Wohnungen und Stellplätze, der Wohnflächen der einzelnen Wohnungen und der nach Flächenanteilen aufgeteilten Werbungskosten und Sonderwerbungskosten.
Mit Schreiben vom 13.01.2011 (Bd. III Bl. 2 FA) ergänzte die Klägerin ihre Angaben um die vereinbarten Mieten und reichte eine Aufstellung ihres Verwalters, in der die vereinbarten und tatsächlich gezahlten Mieten aufgeführt und in Nettokaltmieten und Nebenkosten aufgeschlüsselt waren (Bd. III Bl. 18 FA), und eine Aufstellung der Sonderwerbungskosten ein (Bd. III Bl. 4 FA).
Der Beklagte teilte der Klägerin mit Schreiben vom 11.04.2011 (Bd. II Bl. 343 FA) mit, es sei korrekt, dass dem C… ein Anteil an den Verlusten der Klägerin zuzurechnen sei. Die Höhe der Kürzung der Werbungskosten wegen der verbilligten Vermietung müsse noch geprüft werden. Die an Frau F… vermietete Wohnung habe eine Fläche von 257,25 m² (1. und 2. Obergeschoss, vgl. Bd. II Bl. 317 FA) und werde laut Mietvertrag für 1.151,43 € brutto bzw. 586,45 € nettokalt vermietet. Die Vergleichsmiete liege bei 1.108,75 €, die tatsächliche Miete entspreche nur 52,62 % davon, sodass die Werbungskosten zu kürzen seien. Allerdings sei noch aufzuklären, warum die nach den Angaben der Klägerin vereinnahme Miete in 2003 nur bei 9.592,08 € liege. Die Erdgeschosswohnung links sei laut Vertrag für monatlich 696,08 € an Frau G… vermietet, hier sei aufzuklären, warum nur Einnahmen i. H. v. 3.269,24 € verbucht worden seien, und es komme auch hier eine Werbungskostenkürzung in Betracht. Auch bei der an Herrn H… vermieteten Wohnung (es handelt sich wohl um diejenige im Dachgeschoss) seien Differenzen zwischen der Miete laut Mietvertrag und der erklärten Miete aufzuklären. Für die an die Ingenieure I… vermietete Wohnung im Erdgeschoss rechts liege noch kein Mietvertrag vor.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 (Bd. III Bl. 21 FA) stellte der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf -19.923,11 € fest (zusammengesetzt aus laufenden Einkünften i. H. v. -2.399,94 € und Sonderwerbungskosten i. H. v. 17.523,17 €, vgl. Anlage zur Einspruchsentscheidung Bd. III Bl. 25 FA). Zur Begründung führte er aus, für die Wohnung im 1. und 2. Obergeschoss seien tatsächlich in 2003 nur monatlich brutto 799,34 € gezahlt worden. Nach Abzug der Nebenkosten, welche sich laut Mietvertrag auf 49 % belaufen hätten, verbleibe eine Nettokaltmiete i. H. v. 407,66 €, welche einer ortsüblichen Miete laut Mietspiegel i. H. v. 1.108,74 € gegenüberzustellen sei. Daher seien die auf diese Wohnung entfallenden Werbungskosten nur i. H. v. 36,77 % abzugsfähig. Bei der Wohnung im Erdgeschoss rechts seien monatlich brutto 174,13 € gezahlt worden, nach Abzug von 45 % Nebenkosten (wiederum laut Mietvertrag) verblieben 95,77 €, die ortsübliche Miete liege bei 216,20 €, die auf diese Wohnung entfallenden Werbungskosten seien daher nur zu 44,32 % abzugsfähig. Sonderwerbungskosten könnten nur in nachgewiesener Höhe berücksichtigt werden. Dem C… seien anteilige Einkünfte nur bezüglich der beiden Wohnungen im Erdgeschoss und der Wohnung im Dachgeschoss zuzurechnen.
Am 25.04.2012 sprachen C… und der Steuerberater der Klägerin, Herr J…, beim Beklagten vor. In der Gesprächsnotiz des Beklagten (Bd. III Bl. 64 FA) heißt es: „Es wurde vorgetragen, dass die Wohnlage vor 2010 noch nicht gut war, sondern mittel. Die Betriebskosten wurden nicht entsprechend der Mietverträge gezahlt, sondern davon differierend, daher ergeben sich andere Nettokaltmieten. Herr J… bat um Übersendung der Mietverträge, da er die Originale nicht von der Fahndung zurückbekommen habe. Ein Antrag auf schlichte Änderung werde innerhalb der Rechtsbehelfsfrist gestellt.“
Am 26.04.2012 (Bl. 5 der Gerichtsakte – GA -/Bd. III Bl. 69 FA) stellte die Klägerin einen „Antrag auf Änderung“ des „Bescheides vom 28.03.2012 in Form der Einspruchsentscheidung“. Zur Begründung führte sie aus, der Beklagte habe eine zu hohe ortsübliche Miete angesetzt, weil sich das Objekt laut Wohnlagenkarte seinerzeit nur in einer mittleren Wohnlage befunden habe. Zudem sei von den laut der dem Schreiben beigefügten Aufstellung des Verwalters (Bd. III Bl. 73 FA, es handelt sich um die bereits mit Schreiben vom 13.01.2011 eingereichte Bescheinigung (Bd. III Bl. 18 FA)) gezahlten Nettokaltmieten auszugehen, sodass die Miete bei 57 % der ortsüblichen Miete liege (vgl. Berechnung Bd. III Bl. 69 und Bd. III Bl. 106 FA) und von daher keine Kürzung der Werbungskosten vorzunehmen sei. Außerdem seien die Sonderwerbungskosten des C… noch zu erhöhen. Die Einkünfte 2003 seien daher auf -34.227,66 € festzustellen.
Mit Bescheid vom 09.05.2012 (Bl. 7 GA) lehnte der Beklagte den Änderungsantrag ab und führte zur Begründung aus, die D…-Straße sei in 2003 bereits eine gute Wohnlage gewesen, die zusätzlich geltend gemachten Sonderwerbungskosten des C… seien bereits berücksichtigt worden, und die Werbungskosten der an G… vermieteten Wohnung im Erdgeschoss seien nach der geänderten Aufteilung der Betriebskosten an sich auch auf 55 % zu kürzen, was in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 aber unterblieben sei.
Hiergegen legte die Klägerin am 25.05.2012 Einspruch ein (Bl. 8 GA/Bd. III Bl. 108 FA), den sie damit begründete, die D…-Straße sei im Jahr 2003 überwiegend sogar nur eine einfache Wohnlage gewesen, und eine Werbungskostenkürzung scheide aus, weil die Nettokaltmiete nicht weniger als 50 % der Vergleichsmiete betrage.
Mit Einspruchsentscheidung vom 06.08.2012 (Bl. 9 GA) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Bei einem Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a), 2. HS., S. 3, 1. HS AO müssten erst nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung vorgebrachte materiell-rechtliche Gesichtspunkte nicht weiter geprüft werden, wenn der Steuerpflichtige keine hinreichenden tatsächlichen Anhaltspunkte für die Richtigkeit seiner Behauptungen liefere. Der Vortrag des Klägers, das Objekt befinde sich nur in einer mittleren oder einfachen Wohnlage, mache umfangreiche Neuberechnungen erforderlich, so dass der Rahmen der schlichten Änderung verlassen würde.
Am 05.09.2012 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie trägt vor, dem Beklagten sei beim Ansatz der tatsächlich gezahlten Kaltmiete ein schlichter Rechenfehler unterlaufen. Setze man die richtigen Kaltmieten an, ergebe sich für die einzelnen Wohnungen eine tatsächliche Nettokaltmiete i. H. v. 53 % bis 77 % der ortsüblichen Vergleichsmiete (vgl. Berechnung Bl. 11 GA), selbst wenn man von einer gehobenen Wohnlage ausgehe. Die vom Beklagten angeführten angeblich notwendigen umfangreichen Berechnungen hätten mit der von ihr allein begehrten Korrektur einer einzigen Berechnungsgrundlage in Gestalt der tatsächlich gezahlten Kaltmieten nichts zu tun und seien nicht Gegenstand ihres Antrags gewesen. Die Aufteilung anhand der Werte aus den ursprünglichen Mietverträgen aus dem Jahr 1999 berücksichtige nicht, dass sich Betriebskostenvorauszahlungen ändern könnten, ohne dass der Mietvertrag geändert werden müsse. Mit dem Beklagten sei man übereingekommen, dass verbleibende Unstimmigkeiten im Rahmen eines schlichten Änderungsantrags beseitigt werden sollten. Im Bescheid vom 09.05.2012 habe der Beklagte selbst eingeräumt, dass die bisherige Aufteilung der gezahlten Bruttomieten auf Grundlage der Daten der Mietverträge nicht beibehalten werde; vielmehr sei sie auf die von der Klägerin eingereichten Nachweise (Aufstellung des Verwalters) eingegangen.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Beklagten zu verpflichten, einen Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2003 zu erlassen, in dem die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. -34.226,86 € festgestellt werden, wovon -21.907,18 € auf den Beteiligten B… und -12.319,69 € auf den Beteiligten C… entfallen,
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, die Behauptung der Klägerin, dass die Betriebskosten und die Kaltmiete in einem anderen Verhältnis zueinander stünden als in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 angenommen, sei nicht bewiesen. Die Aufstellung des Verwalters stelle keinen ausreichenden Nachweis dar. Von daher müsse es bei der Berechnungsmethode bleiben, die tatsächlich gezahlten Mieten nach dem prozentualen Verhältnis der in den Mietverträgen vereinbarten Kaltmieten und Nebenkosten aufzuteilen. Es sei weiter von einer guten Wohnlage auszugehen. Außerdem sei die im Erdgeschoss belegene, an die Schwester des B… und Lebensgefährtin des C… vermietete Wohnung gar nicht in die Einkünfteberechnung einzubeziehen, weil der Mietvertrag nicht wie vereinbart durchgeführt worden sei.
Mit Beschluss vom 01.04.2015 sind die Gesellschafter C… und B… beigeladen worden.
Dem Gericht haben zwei Bände Steuerakten zur Steuernummer … (gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte Band II und III), die der Beklagte für die Klägerin führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Klageantrag ist dahingehend auszulegen, dass die Klägerin die Verpflichtung des Beklagte anstrebt, einen Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2003 zu erlassen, in dem die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. -34.226,86 € festgestellt werden, wovon -21.907.18 € auf den Beteiligten K und -12.319,69 € auf den Beteiligten C… entfallen. Denn nach ihrem Klagevorbringen will sie die Berechnung in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 (Bd. III Bl. 22 FA) nur dahingehend abändern lassen, dass die Kürzung der Werbungskosten auf Grundlage von hinter den ortsüblichen Vergleichsmieten zurückbleibenden tatsächlichen Mieten wegfallen soll. Daraus ergibt sich folgende Berechnung (Berechnung des Beklagten Bd. III Bl. 22 FA, modifiziert entsprechend der Berechnung der Klägerin Bd. III Bl. 104 FA):
EG links
EG rechts
1.+2. OG
3. OG
Summe
Mieteinnahme
3.269,24 €
2.089,59 €
9.592,08 €
5.960,01 €
20.910,92 €
Stellplätze
276,12 €
460,60 €
736,72 €
WK gesamt
5.845,09 €
3.408,72 €
18.707,93 €
8.456,26 €
36.418,00 €
-2.299,73 €
-858,53 €
-9.115,85 €
-2.496,25 €
-14.770,36 €
lfd. Überschuss B…
-1.149,87 €
-429,27 €
-4.557,93 €
-1.248,13 €
-7.385,18 €
lfd. Überschuss C…
0,00 €
-2.827,26 €
SonderWK K
2.330,78 €
1.359,25 €
7.459,97 €
3.372,00 €
14.522,00 €
SonderWK H
3.132,05 €
1.827,39 €
4.532,99 €
9.492,43 €
Gesamteinkünfte GbR
-34.226,86 €
Gesamteinkünfte B…
-21.907,18 €
Gesamteinkünfte C…
-12.319,69 €
II. Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnung des beantragten Änderungsbescheides ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 S. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –. Es fehlt an der Anwendbarkeit einer Änderungs- oder Berichtigungsvorschrift.
1. Die beantragte Änderung der in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 vorgenommenen gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte war nicht nach §§ 181 Abs. 1 S. 1, 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a), S. 2, S. 3 AO vorzunehmen.
Nach §§ 181 Abs. 1 S. 1, 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a) AO kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft. Nach §§ 181 Abs. 1 S. 1, 172 Abs. 1 S. 2 AO gilt dies auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In diesem Fall kann die Änderung nach §§ 181 Abs. 1 S. 1, 172 Abs. 1 S. 3 AO erfolgen, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass das Einspruchsverfahren eine grundsätzlich abschließende Prüfung im Verwaltungsverfahren bedeutet (vgl. § 348 Nr. 1 AO). Deshalb können Tat- und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, im Regelfall nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a AO erneut geprüft werden (so auch der von dem Beklagten bereits in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 zitierte Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – v. 05.02.2010 - VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831, II. 1. der Gründe; ebenso Sächsisches Finanzgericht – FG – v. 06.06.2012 – 8 K 1738/06, juris).
Die Klägerin macht geltend, der Beklagte habe in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 bei der Prüfung, ob die Werbungskosten wegen einer nur teilweise entgeltlichen Gebrauchsüberlassung zu kürzen sind, die tatsächlich gezahlte Nettokaltmiete unzutreffend berechnet. Richtigerweise sei keine Aufteilung der tatsächlich gezahlten Bruttomieten nach dem prozentualen Verhältnis der Nettomieten und Nebenkosten in den ursprünglichen Mietverhältnissen vorzunehmen, sondern es seien die Werte aus der Aufstellung ihres Verwalters anzusetzen. Damit macht sie aber keine Tat- und Rechtsfragen geltend, über die nicht bereits in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 entschieden worden wäre. Gerade die Berechnung der tatsächlich gezahlten Nettokaltmiete war Gegenstand der Einspruchsentscheidung, und die Aufstellung des Verwalters hatte sie dem Beklagten bereits mit Schreiben vom 13.01.2011 (Bd. III Bl. 2, Bl. 18 FA) übersandt.
Ob die Beurteilung des Beklagten insoweit rechtmäßig war, ist in diesem Zusammenhang nicht relevant. Die mögliche Rechtwidrigkeit dieser Sachbehandlung durch den Beklagten wäre durch eine Klage gegen den Feststellungsbescheid für 2003 in Gestalt der (ersten) Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 geltend zu machen gewesen.
Eine Abänderbarkeit nach §§ 181 Abs. 1 S. 1, 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a), S. 2, S. 3 AO ist auch nicht im Hinblick auf das Gespräch des C… und des Klägervertreters mit dem Beklagten am 25.04.2012 geboten. Denn selbst wenn man davon ausginge, dass der Beklagte die Klägerin in diesem Gespräch dahingehend getäuscht hätte, dass die erstrebte Korrektur noch im schlichten Änderungsverfahren möglich sei und dass ein ausschließliches oder wenigstens überwiegendes Verschulden des Beklagten für die Stellung eines schlichten Änderungsantrages statt der Erhebung einer Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 ursächlich geworden wäre, wäre dies zwar treuwidrig, würde aber keine den vorstehend dargestellten Anforderungen des §§ 181 Abs. 1 S. 1, 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a), S. 2, S. 3 AO zuwiderlaufende schlichte Änderung ermöglichen. Vielmehr wäre der Klägerin in diesem Falle gem. § 56 Abs. 1 FGO die Wiedereinsetzung in die Klagefrist bezüglich einer Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 zu gewähren gewesen. Allerdings hätte die zweiwöchige Wiedereinsetzungsfrist nach § 56 Abs. 2 S. 1 FGO in diesem Falle mit Eingang der Einspruchsentscheidung vom 06.08.2012 (laut Eingangsstempel der Klägerbevollmächtigten am 07.08.2012, Bl. 9 GA) begonnen, weil die Klägerin bzw. ihr Bevollmächtigter, dessen Wissen ihr zuzurechnen ist, spätestens zu diesem Zeitpunkt erfahren hat, dass der Beklagte nicht (mehr) von der verfahrensrechtlichen Möglichkeit der schlichten Änderung ausging. Die Wiedereinsetzungsfrist wäre dann bei Klageerhebung am 05.09.2012 bereits abgelaufen gewesen, sodass dahinstehen kann, ob die vorliegende Klage ggf. als gegen die Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 gerichtet ausgelegt werden könnte.
2. Eine Änderung konnte auch nicht nach §§ 181 Abs. 1 S. 1, 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen.
Diese Änderungsvorschrift setzt u. a. das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln voraus. Es muss sich um Tatsachen oder Beweismittel handeln, welche die Finanzbehörde bei Erlass des zu ändernden Bescheides bzw. der Einspruchsentscheidung noch nicht kannte (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 173 AO, Rn. 48 m. w. N.).
Die Verwalterbescheinigung und der entsprechende Sachvortrag der Klägerin waren dem Beklagten aber bei Erlass der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 bereits aufgrund des Schreibens vom 13.01.2011 bekannt.
3. Auch eine Änderung nach §§ 181 Abs. 1 S. 1, 164 Abs. 2 AO scheidet aus, weil der Vorbehalt der Nachprüfung bereits im Bescheid vom 21.07.2010 aufgehoben worden ist.
4. Schließlich scheidet auch eine Berichtigung nach § 129 S. 1, S. 2 AO aus.
Danach können (und müssen bei berechtigtem Interesse des Berechtigten) Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Offenbare Unrichtigkeiten i. S. d. § 129 AO sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- und Übertragungsfehler. Nicht erfasst sind hingegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. der Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen. Nach § 129 AO zu berichtigende Fehler müssen auf einem „Versehen” beruhen; hingegen dürfen sie nicht auf die unzulängliche Erfassung oder rechtliche Würdigung eines Sachverhalts zurückzuführen sein. Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts zurückgeht, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen. Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (BFH v. 13. 6. 2012 - VI R 85/10, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2013, 5, II. 1. a) der Gründe).
Im vorliegenden Fall hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 eine eigene Berechnung der tatsächlich gezahlten Nettokaltmieten vorgenommen und die Berechnungsmethode auch dargestellt. Die Berechnungsmethode hat der Beklagte offenbar bewusst gewählt; die Entscheidung für eine von der vom Steuerpflichtigen für richtig gehaltenen Berechnungsmethode abweichende Methode stellt kein bloß mechanisches Versehen dar. Es ist auch nicht erkennbar, dass der Beklagte bei Anwendung der von ihm gewählten Methode einen Rechen-, Übertragungs- oder sonstigen mechanischen Fehler gemacht hätte; in sich ist die Berechnung mathematisch folgerichtig.
Die Ausführungen des Beklagten im Klageverfahren, dass die Verwalteraufstellung kein Beweismittel sei, deuten auch darauf hin, dass die Verwalteraufstellung nicht bloß übersehen wurde. Allerdings wäre auch ein Übersehen der Verwalterbescheinigung ein Fehler, der auf einer mangelhaften Sachverhaltsermittlung beruht, und würde daher nicht unter § 129 AO fallen.
Für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit i. S. d. § 129 AO maßgeblich ist zudem der Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides, dessen Berichtigung erfolgen soll, denn die Norm verlangt nach ihrem eindeutigen Wortlaut, dass der Fehler „beim Erlass“ des zu ändernden Verwaltungsaktes unterlaufen sein muss. Es kommt also auf den Zeitpunkt des Erlasses der (ersten) Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 an, da deren Berichtigung erstrebt wird. Von daher kann es der Klage auch nicht zum Erfolg verhelfen, dass der Beklagte nach Auffassung der Klägerin im Ablehnungsbescheid vom 09.05.2012 auf die Verwalterbescheinigung eingegangen sei und damit eingeräumt habe, dass er an der Aufteilung in der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2012 nicht mehr festhalten wolle.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der BFH hat zwar in dem bereits zitierten Beschluss vom 05.02.2010 (Az. VIII B 139/08, a. a. O.) entschieden, dass Tat- und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, im Regelfall nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a) AO erneut geprüft werden können, hat dies aber kurze Zeit später (BFH v. 30.11.2010 - VIII B 3/10, BFH/NV 2011, 432, 1. der Gründe) wiederum unter Verweis auf eine abweichende Literaturauffassung ausdrücklich dahinstehen lassen, sodass diese Frage nicht als abschließend höchstrichterlich geklärt anzusehen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 AO
§ 129 AO
§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a AO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 101 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 181 Abs. 1 S. 1, 172 Abs. 1 S. 2 AO
§ 181 Abs. 1 S. 1, 172 Abs. 1 S. 3 AO
§ 348 Nr. 1 AO
§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 lit. a AO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 56 Abs. 2 S. 1 FGO
§ 181 Abs. 1 S. 1, 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 181 Abs. 1 S. 1, 164 Abs. 2 AO
§ 129 S. 1, S. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 831
BFH/NV 2011, 432, 1
VIII B 139/08
8 K 1738/06
VI R 85/10
VIII B 3/10