Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-12-02, Aktenzeichen 11 K 202/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Sonderzahlungen an eine Zusatzversorgungskasse steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen.
Die Klägerin ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. Für ihre Arbeitnehmer gilt das Tarifrecht des öffentlichen Dienstes. Zum Zweck der tarifrechtlich vereinbarten zusätzlichen Alters- und Hinterbliebenenversorgung sind die Arbeitnehmer bei der … Zusatzversorgungskasse für … (ZVK), einer Einrichtung des …verbandes (kommunale Zusatzversorgungseinrichtung), versichert.
Die ZVK erhob bis zum 31. Dezember 2002 von ihren Mitgliedern monatliche Umlagen nach dem sog. gleitenden Abschnittdeckungsverfahren mit Deckungsabschnitten von jeweils zehn Jahren und nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Umlagesätzen. Bis zum 31. Dezember 1998 betrug der allein vom Arbeitgeber zu erbringende Beitragssatz 4 %, vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2002 mussten der Arbeitgeber 5,7 % und die Arbeitnehmer 0,5 % entrichten.
1996 stand der …verband in einer Diskussion mit dem Niedersächsischen Finanzministerium, was die künftige Struktur der Altersversorgung bzw. die Behandlung von Sonderumlagen an die ZVK anbelangte. In einem Vermerk vom 28. Oktober 1996 heißt es in diesem Zusammenhang:
"Nach Auffassung des MF führt die von uns beabsichtigte Kapitalaufstockung bei der ZVK zu einer Umstellung des Abschnittdeckungsverfahrens auf ein Anwartschaftsdeckungsverfahren und erfordert daher eine Änderung des Statuts.
Unser Modell geht jedoch davon aus, dass wir das Abschnittdeckungsverfahren für die regelmäßige Finanzierung der Kasse durch Umlageerhebung beibehalten. Das Kassenvermögen soll durch eine Sonderumlage innerhalb des nach dem Statut zulässigen Rahmens erhöht werden. Damit bleibt das Finanzierungsverfahren wie bisher bestehen. …"
Im Dezember 1997 und im November 1998 beschloss die ZVK, von ihren Mitgliedern nach §§ 62a, 71 ihres Statuts Sonderzahlungen in Höhe von rd. … Mio. DM bzw. … Mio. DM zu erheben.
Im November 2002 fassten die Mitglieder der … Zusatzversorgungskasse dann den Beschluss, die Finanzierung zum 1. Januar 2003 auf das Kapitaldeckungsverfahren umzustellen. Zur Schließung der noch bestehenden Deckungslücke von noch 30 % erhob die ZVK von ihren Mitgliedern laufende Beiträge in Höhe von 3,7 %, die gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) nicht der Steuer unterworfen wurden.
Die Klägerin leistete im Streitzeitraum Dezember 1998 eine auf sie entfallende Sonderzahlung in Höhe von 84.137,13 DM. In ihrer Lohnsteueranmeldung für Dezember 1998 meldete sie -entsprechend der vom Niedersächsischen Finanzministerium vertretenen Auffassung 20 % pauschale Lohnsteuer (16.827,43 DM) zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer an und führte die angemeldeten Beträge an den Beklagten (das Finanzamt -FA) ab.
Mit Schreiben vom 17. Februar 2000 berief sich die Klägerin darauf, bei den Sonderzahlungen handele es sich nicht um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn und beantragte entsprechend die Änderung der Lohnsteueranmeldung Dezember 1998. Zur Begründung berief sie sich auf die beim BFH anhängigen Revisionsverfahren VI R 154/99 und VI R 148/98.
Das Finanzamt lehnte den Änderungsantrag mit der Begründung ab, bei der Sonderumlage an die ZVK handele es sich um Arbeitslohn. Die Sonderumlage diene der Verstärkung der Kapitalausstattung, um künftige Umlageerhöhungen zu vermeiden, und stelle damit eine vorweggenommene Umlage dar, die an die Stelle zukünftiger höherer Beträge trete.
Die Klägerin legte Einspruch ein.
Die Sonderzahlungen seien nicht zur Vermeidung einer ansonsten vorzunehmenden Umlageerhöhung erforderlich gewesen. Ziel sei es vielmehr gewesen, die betriebsrentenrechtliche Einstandspflicht für bereits entstandene Versorgungsverpflichtungen und Anwartschaften zumindest anteilig zu erfüllen und abzudecken. Die Sonderzahlungen dienten daher ausschließlich dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Sicherstellung seiner Versorgungszusage. Die Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer seien durch die Sonderzahlungen in keiner Weise verbessert worden, so dass diese auch keinen geldwerten Vorteil erlangt hätten.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Eine Änderung des Finanzierungssystems sei mit der Sonderumlage nicht verbunden gewesen. Ausweislich einer Anfrage des …verbandes habe vielmehr eine ansonsten in späteren Jahren notwendige Umlagenerhöhung von bis zu 10 % vermieden werden sollen. Bei den Sonderzahlungen handele es sich um vorweggenommene Umlagen und somit um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist der Ansicht, sie habe keine pauschalierte Lohnsteuer anzumelden und abzuführen, da es sich bei der von ihr geleisteten Sonderzahlung an die ZVK nicht um Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) handele. Sonderzahlungen anlässlich von Umstellungen des Versorgungssystems seien kein geldwerter Vorteil. So habe sich der Rechtsanspruch der in der ZVK Versicherten auf spätere Versorgung durch die streitige Sonderzahlung nicht verändert. Nach der Rechsprechung des BFH handele es sich bei Sonderzahlungen in umlagefinanzierte Zusatzversorgungseinrichtungen nicht um Arbeitslohn, wenn diese bloße Finanzierungsmaßnahmen des Arbeitgebers für bereits zugesagte und versicherungsmathematisch ausreichend finanzierte Zukunftssicherungsleistungen darstellten bzw. wenn es sich um einen "bloßen Finanzierungsvorgang" handele, der in keinem Zusammenhang zu den entstandenen Versorgungsansprüchen der Arbeitnehmer stehe. Dass die Sonderzahlungen den Grad der Kapitaldeckung erhöhten, führe noch nicht zu einem geldwerten Vorteil für die Arbeitnehmer.
Die streitige Sonderzahlung sei zudem keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung und auch deshalb kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Sie sei allein im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers -nämlich zur Verbesserung der Finanzlage der ZVK -erhoben worden und von daher lediglich eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen ohne Entlohnungscharakter.
Die ZVK sei in Zusammenhang mit einer Diskussion über ihre Kapitalausstattung bereits in den Jahren 1997/1998 zu der Überzeugung gelangt, dass langfristig eine Umstellung des Systems auf das Kapitaldeckungsverfahren zu erfolgen habe. Deshalb habe sie im Dezember 1997 und im November 1998 beschlossen, von ihren Mitgliedern Sonderzahlungen in Höhe von rd. … Mio. DM bzw. … Mio. DM zu erheben.
Bei den Sonderzahlungen handele es sich somit um vorgezogene Sanierungsgelder zur Vorbereitung der Systemumstellung zum 1. Januar 2003. Hierdurch habe der bereits hohe Deckungsgrad von 50 % um weitere 20 % angehoben werden können, so dass sich die Deckungslücke ausweislich eines versicherungsmathematischen Gutachtens zum 31. Dezember 2001 bereits auf ca. 30 % gemindert habe. Die ab 2003 zu erhebenden Beiträge (Sanierungsgelder) seien durch die Sonderzahlungen der Jahre 1997 und 1998 erheblich reduziert worden.
Anstatt das bestehende Versorgungssystem sofort zu schließen und -mit entsprechenden, nach der Rechtsprechung nicht lohnsteuerpflichtigen Sonderzahlungen -auf ein kapitalgedecktes System umzustellen, habe man sich entschieden, durch vorweggenommene vorausschauende Sanierungsgelder an ein Kapitaldeckungsverfahren heranzuführen. Hiermit sei zwar zwangsweise die weitere Erhebung der regulären lohnsteuerpflichtigen Umlage verbunden gewesen. Der zusätzliche Finanzierungsbeitrag in Gestalt der streitigen Sonderzahlungen werde aber allein dadurch weder zu einer regulären noch zu einer "vorweggenommenen" Umlage.
Anders als das FA meine, könne es in einem Umlagesystem (Abschnittdeckungsverfahren) keine "vorausgezahlten Sonderumlagen" zur Deckung "künftiger Fehlbeträge" geben. Entweder sei der Umlagesatz für einen bestimmten Deckungsabschnitt nach versicherungsmathematischen Grundsätzen von vornherein ausreichend berechnet. Dann müssten auch keine Fehlbeträge ausgeglichen werden. Oder er sei nicht ausreichend berechnet, was sich versicherungsmathematisch nachrechnen lasse. Dass es bei einem Umlagesystem regelmäßig Anpassungsbedarf hinsichtlich des Umlagesatzes für die Zukunft gebe, ändere daran nichts.
Eine Fehlkalkulation habe im Streitfall nicht vorgelegen. Angesichts des -vor der Sonderzahlung -ausreichend großen Kapitalstocks von … Mio. DM hätten auf absehbare Zeit, jedenfalls aber nicht im laufenden Deckungsabschnitt und bis zur Systemumstellung zum 1. Januar 2003, gar keine Fehlbeträge entstehen können, jedenfalls wären keine Sonderzahlungen erforderlich gewesen, um solche Fehlbeträge auszugleichen.
Das von dem FA angeführte Zitat des Verbandspräsidenten werde missverstanden und sei zudem nur in einem Schreiben des … im Niedersächsischen Finanzministerium wiedergeben. Davon abgesehen stehe das Zitat in inhaltlicher Hinsicht ersichtlich im Zusammenhang mit der vom …verband bzw. der … Zusatzversorgungskasse geplanten Umstellung ihres Umlagesystems auf ein Kapitaldeckungssystem. Vor diesem Hintergrund sei die Aussage zu verstehen, die Umlagen müssten auf 10 % steigen. Das FA verkenne insoweit, dass es sich hierbei um eine hypothetische Annahme handele, die alternativ zur Erhebung einer Sonderzahlung von … Mrd. DM genannt werde, aber nicht zum Ausgleich irgendwelcher Fehlbeträge erforderlich gewesen sei.
Entgegen der Ansicht des FA komme es auch nicht darauf an, wann die endgültige Entscheidung zur Umstellung der ZVK … auf das Kapitaldeckungsverfahren getroffen worden bzw. wie groß der zeitliche Abstand zwischen den Sonderzahlungen und der späteren Umstellung sei, da zwischen den Sonderzahlungen und der späteren Umstellung in jedem Fall ein objektiver Zusammenhang bestehe.
Für die steuerliche Einordnung der Sonderzahlungen könne nicht die Motivation (Umstellung des Finanzierungssystems oder bloße Erhöhung der Kapitaldeckung) entscheidend sein. Eine möglichst hohe Kapitaldeckung könne auch in einem umlagefinanzierten Verfahren angestrebt werden. Dieses Vorgehen sei aber nur erklärbar mit dem Zweck der langfristigen Sicherung der Versorgungsverpflichtungen der Pensionskasse einschließlich der Perspektive einer späteren vollständigen Umstellung auf ein Kapitaldeckungsverfahren.
Die Klägerin beantragt, die Anmeldung der Lohnsteuer auf die Sonderzahlung i.H.v. 84.173,13 DM an die … Zusatzversorgungskasse für … für den Lohnsteueranmeldungszeitraum Dezember 1998 vom 4. Januar 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, nach der es sich bei den Sonderzahlungen um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Ergänzend führt er aus, einer Aussage des Präsidenten des …verbandes, Dr. X, lasse sich entnehmen, dass eine Umstellung auf das Kapitaldeckungsverfahren im Zeitpunkt der Sonderzahlungen 1997 und 1998 allenfalls vage in Betracht gezogen und diese tatsächlich auch erst Ende November 2002 beschlossen worden sei. Insoweit könne nicht von einem ursächlichen Zusammenhang zwischen den Sonderzahlungen der Jahre 1997 und 1998 mit der Systemumstellung zum 1. Januar 2003 ausgegangen werden. Der …verband habe vielmehr in den Gesprächen 1996 und 1997 immer bekräftigt, dass zur Erhaltung der ZVK und des bestehenden Systems Sonderzahlungen neben moderaten Umlagesatzerhöhungen erforderlich seien. Insoweit werde auf die beigefügte Gesprächsnotiz vom 11. Juni 1997 verwiesen.
Ohne die Sonderzahlungen der Jahre 1997 und 1998 hätte sich nach dem Vortrag des Präsidenten des …verbandes bei Aufrechterhaltung des Rentenniveaus auch im Abschnittdeckungsverfahren eine Finanzierungslücke ergeben, die in der Zukunft einer Erhöhung des Umlagesatzes auf bis zu 10 % notwendig gemacht hätte, um das Rentenniveau zu erhalten. Demzufolge stellten die Sonderzahlungen wirtschaftlich gesehen vorweggenommene Umlagen dar, die nicht anders als erhöhte laufende Umlagen behandelt werden dürften. Dass die bei der systembedingten Umstellung zum 1. Januar 2003 notwendigen Sonderzahlungen ohne die Umlagen der Jahre 1997 und 1998 möglicherweise höher ausgefallen wären, sei unbeachtlich, weil die Umlagen der Jahre 1997 und 1998 eben nicht auf der Systemumstellung beruhten.
Vorliegend handele es sich um Pauschalzuweisungen, die nach der Rechtsprechung Arbeitslohn darstellten, wenn sie dazu dienten, Fehlbeträge auszugleichen, die aufgrund der mangelhaften bzw. fehlerhaften versicherungsmathematischen Kalkulation der Beiträge von vornherein in Kauf genommen worden seien.
Die von der Klägerseite zitierten BFH-Urteile VI R 32/04, VI R 92/04, VI R 64/05 und VI R
154/99 seien nicht einschlägig.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat legt die Klageschrift dahin aus, dass die Anmeldung der Kirchensteuer nicht Gegenstand des Verfahrens ist. In Kirchensteuerangelegenheiten ist der Finanzrechtsweg in Niedersachsen nicht eröffnet, § 10 Abs. 2 Kirchensteuerrahmengesetz.
II. Die Klage ist begründet.
Die Ablehnung des Änderungsantrags ist rechtswidrig und die Klägerin hierdurch in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte ist verpflichtet die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 1998 insoweit zu ändern, als sie die für die Sonderzahlung von 84.173,13 DM an die … Zusatzversorgungskasse für … angemeldete pauschale Lohnsteuer betrifft, da es sich bei dieser Sonderzahlung nicht um Arbeitslohn handelt.
1. Die von der Klägerin eingereichte Lohnsteuer-Anmeldung (§ 41a Abs. 1 EStG) steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, § 168 Satz 1 Abgabenordnung (AO). Insoweit konnte die Klägerin eine Korrektur der Lohnsteuer-Anmeldung auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO verlangen, da der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt der Antragstellung noch bestand.
2. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen; dabei ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.
Demgemäß ist Arbeitslohn nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (z.B. BFH-Urteile vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BStBl II 2003, 886; vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815, jeweils m.w.N.).
Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV. Für die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, stellt die Rechtsprechung darauf ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet -so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist nach dem BFH auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH-Urteile vom 16. April 1999 VI R 60/96, BStBl II 2000, 406, m.w.N.; vom 12. September 2001 VI R 154/99, BStBl II 2002, 22; vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BStBl II 2005, 890).
Nicht zum Arbeitslohn gehören dagegen Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen, § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LStDV.
3. Auf dieser Grundlage sieht der BFH (laufende) Beiträge, die vom Arbeitgeber an eine Versorgungseinrichtung im sog. umlagefinanzierten gleitenden Abschnittdeckungsverfahren erbracht werden, regelmäßig im Zeitpunkt ihrer Zahlung als Arbeitslohn an (zuletzt BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BStBl II 2010, 194).
In diesem Verfahren werden die erwarteten Versorgungslasten für einen bestimmten Zeitraum, dem sog. Deckungsabschnitt, nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt. Dieser versicherungsmathematisch ermittelte Bedarf wird dabei unter Anrechnung des bestehenden Vermögens und der erwarteten Vermögenserträge auf die zusatzversorgungspflichtigen Entgelte aller angemeldeten Arbeitnehmer der Kassenmitglieder umgelegt (Birk/Hohaus, Umlagen und Sonderzahlungen bei der Zusatzversorgung, FR 2003, S. 441). Finanziert werden nicht die individuellen künftigen Ansprüche, sondern die aktuellen Versorgungslasten. Die Umlage dient somit der aktuellen Erwirtschaftung der bereits zu einem früheren Zeitpunkt gegebenen Versorgungsanwartschaften. Sie ist damit das Äquivalent für die rechtlich gesicherte Anwartschaft auf die spätere Rentenleistung (Birk/Hohaus a.a.O., S. 444). Die vom Arbeitgeber gezahlte, versicherungsmathematisch korrekt berechnete Umlage "repräsentiert" die Anwartschaft (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500 mit Verweis auf Birk, Betriebliche Altersversorgung 2003, 194).
Die Teilnahme an diesem kollektiven Finanzierungsverfahren reicht nach dem BFH jedoch für die Zuwendung eines Lohnbestandteils aus, weil der (aktive) Arbeitnehmer hierdurch Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung und damit einen für seine Beschäftigung gewährten Vorteil erlangt (u.a. BFH-Urteile vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BStBl II 2010, 194; vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500). In welcher Höhe der einzelne Arbeitnehmer dagegen Ansprüche gegen die Pensionskasse erwirbt, ist für die Frage, ob die Erbringung der Umlage zu Arbeitslohn führt, dagegen nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258).
Grundgedanke der Umlagenbesteuerung ist dabei der, dass sich die Lage wirtschaftlich so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (abgekürzter Zahlungsweg) (BFH-Urteil vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BStBl II 1977, 761).
4. Anders als laufende Umlagen sieht die finanzgerichtliche Rechtsprechung Sonderzahlungen in bestimmten Fällen nicht zwingend als Arbeitslohn an.
So hat der 6. Senat des BFH für sog. Gegenwertzahlungen bei Ausscheiden des Arbeitgebers aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) entschieden, dass diese nicht "für" die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gewährt werden, wenn die Gegenwertzahlung ausschließlich dazu dient, die durch das Ausscheiden des Arbeitgebers aus der VBL verursachte Finanzierungslücke auszugleichen. Eine solche Zahlung ist dann vielmehr als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BStBl II 2006, 528).
Auch bei Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Zusatzversorgungskasse im Zusammenhang mit der Schließung des Umlagesystems (sog. pauschales Sanierungsgeld) hat der BFH angenommen, dass sie ausschließlich dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Sicherstellung seiner Versorgungszusage dienen und mithin keinen Arbeitslohn darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500).
Gleiches hat der BFH für Sonderzahlungen entschieden, die ein Arbeitgeber beim Wechsel zu einer anderen umlagefinanzierten Zusatzversorgungskasse leistet (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532). Sichert der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine betriebliche Altersversorgung aus eigenen Mitteln zu, obliegt ihm allein deren Finanzierung und Sicherung. Er hat für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann zu sorgen, wenn die Durchführung der Leistung durch einen Dritten erfolgt. Das bedeutet u.a., dass ein Arbeitgeber, der die Versorgungsanwartschaften seiner Arbeitnehmer über Umlagen finanziert hat, für die finanziellen Folgen einstehen muss, die mit dem Wechsel zu einer anderen Zusatzversorgungskasse verbunden sind. Durch den Wechsel ausgelöste Sonderzahlungen dienen mithin ausschließlich dem (eigen-)betrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Sicherstellung seiner Versorgungszusage (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532).
Schließlich hat der BFH Kapitalzuführungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse zur Bildung der gesetzlich vorgeschriebenen Solvabilitätsspanne nicht als Arbeitslohn der begünstigten Arbeitnehmer angesehen, da auch diese wirtschaftlich nicht an die Stelle eines eigenen Beitrags der (aktiven oder ehemaligen) Arbeitnehmer treten (BFH-Urteil vom 12. September 2001 VI R 154/99, BStBl II 2002, 22).
Sonderzahlungen bzw. Pauschalzuweisungen führen allerdings unter der Voraussetzung zu Arbeitslohn der aktiven Arbeitnehmer und Pensionäre, dass sie vom Arbeitgeber zur Abdeckung von Fehlbeträgen des Deckungskapitals entrichtet werden, weil die laufenden Beiträge zunächst nicht versicherungsmathematisch exakt kalkuliert waren (BFH-Urteile vom 7. Juli 1972 VI R 116/69, BStBl II 1972, 890; vom 12. September 2001 VI R 154/99, BStBl II 2002, 22; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532 und VI R 32/04, BStBl II 2006, 500). Dann tritt die Sonderzahlung bzw. Pauschalzuweisung wirtschaftlich betrachtet an die Stelle eines eigenen Beitrags des Arbeitnehmers. In diesem Fall ist die Deckung des Fehlbetrags wirtschaftlich nichts anderes als die Nachzahlung der Umlage (Birk/Hohaus a.a.O., S. 444).
5. Nach diesen Grundsätzen stellt die streitige Sonderzahlung keinen Arbeitslohn dar.
Voraussetzung für die Annahme von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nach dem Vorgesagten, dass bei dem Arbeitnehmer eine Einnahme zu verzeichnen ist (objektive Bereicherung), die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt wird (Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis). Im Streitfall haben die Arbeitnehmer der Klägerin durch die von dieser erbrachten Sonderzahlung an die ZVK jedoch weder einen Vorteil erlangt noch ist die Zahlung als Gegenleistung für die Arbeitsleistung zu beurteilen.
a) Die Arbeitnehmer der Klägerin sind durch die von dieser an die ZVK erbrachte Sonderzahlung nicht bereichert.
Ihre Versorgungsansprüche erwerben die aktiven Arbeitnehmer bereits durch ihre Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungsverfahren. Entsprechendes gilt für die ehemaligen Arbeitnehmer, die ihrerseits ihre Ansprüche durch in der Vergangenheit erhobene Umlagen erworben haben. Diese Bereicherung ist durch die Lohnversteuerung der regulären Umlage abgegolten.
Dass die von der Klägerin gezahlten Umlagen versicherungsmathematisch nicht korrekt berechnet wurden, sondern zu niedrig bemessen waren und es hierdurch in den Jahren 1997 und 1998 zu einem Defizit gekommen ist, das durch die Sonderzahlungen hätte ausgeglichen werden müssen, ist nicht erkennbar und wird von dem Beklagten auch nicht behauptet. Vielmehr ergibt sich aus dem von der Klägerin vorgelegten versicherungsmathematischen Gutachten der B GmbH vom 7. Juni 1995 zum 31. Dezember 1994, dass keine Bedenken gegen die Beibehaltung des Umlagesatzes von 4 % bestanden. Mithin stellt die Sonderzahlung keine Nachzahlung bereits erhobener Umlagen dar.
Das FA geht auch vielmehr von einer "vorweggenommenen Umlage" zur Vermeidung etwaiger künftiger Fehlbeträge bzw. Umlagesatzerhöhungen voraus. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats mit einem umlagefinanzierten Abschnittdeckungsverfahren indes nicht vereinbar. Dieses ist gerade dadurch gekennzeichnet, dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht und keine Kapitaldeckung aufgebaut wird (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500).
Ob die bereits durch die regulären -zutreffend kalkulierten -Umlagen erworbenen Anwartschaften in ihrem finanziellen Bestand (ihrer Wertigkeit) durch die Sonderzahlungen berührt werden, ist ohne Belang, da es systembedingt im umlagefinanzierten Abschnittdeckungsverfahren keinen Zusammenhang zwischen der Beitragszahlung und dem späteren tatsächlichen Umfang der Versorgungsleistungen gibt. Die Erhöhung der Kapitaldeckung ist (noch) kein Vorteil der Arbeitnehmer. Dass die Altersvorsorge hierdurch möglicherweise künftig sicherer gestaltet werden kann, führt nicht zu einer individuellen Bereicherung der Arbeitnehmer (s auch Ehehalt, BFH-PR 2006, S. 17 f zu der Frage, ob der Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil erlangt, weil dessen Altersvorsorge mit einer durch ein Sanierungsgeld ermöglichten Systemumstellung möglicherweise sicherer gestaltet werden kann).
Dem Vortrag der Klägerin, die Sonderzahlungen hätten nicht zu einer Ausweitung der Ansprüche der Arbeitnehmer geführt, hat der Beklagte nicht widersprochen. Eine zusätzliche Bereicherung der aktiven Arbeitnehmer ist damit nicht erkennbar. Auch die ehemaligen Arbeitnehmer sind nicht bereichert, da deren in der Vergangenheit erworbene Anwartschaften durch die in dem laufenden Deckungsabschnitt erhobenen, zutreffend kalkulierten Umlagen gedeckt sind.
Jedenfalls ist der Kreis der Arbeitnehmer, die von der Sonderzahlung profitieren, nicht bestimmbar. Da diese nicht dem Ausgleich einer "aktuellen" Deckungslücke dient, kann sie nur zukunftsorientiert erhoben worden sein -und zwar entweder als Vorbereitung eines angedachten Wechsels zum Kapitaldeckungsverfahren oder als Kapitalaufstockung zur Erhaltung des Umlagesystems.
Im ersteren Fall könnte die Sonderzahlung -wie von der Klägerin vorgetragen -als "vorweggenommene Sanierungsgelder" entsprechend dem Urteil des 6. Senats vom 14. September 2005 VI R 32/04 (BStBl II 2006, 500) nicht als lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt werden. Der Senat sieht insofern keinen Unterschied, ob eine Pauschalzuweisung zur Finanzierung der in diesem Fall zwangsläufig auftretenden Deckungslücke nun teilweise bereits (vorbeugend) vor der Schließung oder erst danach entrichtet wird.
Aber auch falls die Sonderzahlung -jedenfalls zunächst -allein zur Erhaltung des Umlagesystems erbracht worden sein sollte, fehlt es im Streitfall an einem Vorteil der Arbeitnehmer. So ergibt sich aus der von dem FA vorgelegten Gesprächsnotiz vom 11. Juni 1997, dass Ende der 90er Jahre aufgrund einer -prognostizierten -wachsenden Zahl von Rentnern und einem Rückgang der aktiven Beschäftigten in ferner Zukunft, nämlich in einem Zeitraum von bis zu 30 Jahren, von einem -möglichen/wahrscheinlichen -Finanzierungsproblem der Kasse ausgegangen werden konnte. Eine hierauf gerichtete, langfristig orientierte Kapitalvorsorge kann indes nicht vorgreifend den gegenwärtigen Arbeitnehmern als Bereicherung zugerechnet werden. Die Möglichkeit einer in der Zukunft sicherer gestalteten Altersversorgung allein ist kein geldwerter Vorteil (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500; Ehehalt, BFH-PR 2006, S. 17 f).
Die Sonderzahlung 1998 kann im Zeitpunkt ihrer Entrichtung nicht dergestalt qualifiziert werden, dass sie wirtschaftlich an die Stelle eigener Beiträge der aktiven und ehemaligen Arbeitnehmer tritt. Im Zeitpunkt der Zahlung ist nicht erkennbar, wer durch die Sonderzahlung begünstigt ist. So sind möglicherweise auch erst künftige Arbeitnehmer begünstigt, weil aufgrund der -aus deren Sicht in der Vergangenheit -erbrachten Sonderzahlungen die Kapitalausstattung verbessert und damit der Fortbestand der Kasse langfristig gesichert war.
b) Die Sonderzahlung wird darüber hinaus den beschäftigten Arbeitnehmern auch nicht "für" ihre Arbeitsleistung gewährt.
Bei objektiver Würdigung aller Umstände erweist sich die Sonderzahlung nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung. Sichert der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine betriebliche Altersversorgung aus eigenen Mitteln zu, obliegt ihm allein deren Finanzierung und Sicherung; er hat für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann zu sorgen, wenn die Durchführung der Leistung durch einen Dritten erfolgt (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500). Daraus folgt bspw., dass der Arbeitgeber, der die Versorgungsanwartschaften seiner Arbeitnehmer über Umlagen finanziert hat, für die finanziellen Folgen einstehen muss, die durch Änderung des Finanzierungssystem (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500) oder mit einem Wechsel zu einer anderen Zusatzversorgungskasse (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532) entstehen.
Nach Ansicht des erkennenden Senats diente die Sonderzahlung auch im Streitfall vordergründig der Verpflichtung des Arbeitgebers zur Sicherung der von ihm zugesagten Leistungen. Als bloße Finanzierungsmaßnahme für zugesagte und versicherungsmathematisch ausreichend finanzierte Zukunftssicherungsleistungen, stellt die Sonderzahlung aber keinen Arbeitslohn dar.
Sonder-, Ausgleichs- oder Zuschusszahlungen sind keine Frucht der Arbeitsleistung. Sie werden nicht "für" die Beschäftigung gewährt, wenn sie nicht durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, und sind dann keine Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft.
Dies gilt wiederum gleicher Maßen, ob man nun annimmt, dass die Sonderzahlung im Vorgriff auf die Systemumstellung gewährt wurde oder aber als langfristige Finanzierungsmaßnahme dem Systemerhalt dienen sollte. Jedenfalls war der Zweck der Sonderzahlung die Verbesserung der Kapitalausstattung der Kasse, was bereits im Statut der ZVK in den §§ 62a, 71 klar und eindeutig niedergelegt ist. Damit betrifft die Sonderzahlung, die von den Mitgliedern der ZVK "in guten Zeiten" zur Verbesserung der Kapitalausstattung vorgenommen wurde, das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Zusatzversorgungskasse und nicht das Verhältnis Arbeitgeber und Arbeitnehmer.
Der BFH verneint im Übrigen auch im Urteil vom 14. September 2005 VI R 148/98 (BStBl II 2006, 532) den von dem Beklagten angenommenen Charakter von "Umlagevorauszahlungen" bei einer durch Pauschalzuweisungen vermiedenen Umlagesatzerhöhung. Danach dient eine Sonderzahlung dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht nur dadurch, dass hierdurch Versorgungszusagen langfristig sichergestellt werden sollen, sondern auch dadurch, dass es auf diese Weise durch geringere Umlagen langfristig zu finanziellen Entlastungen kommt (Ehehalt, BFH-PR 2006, S. 19 f). Auch zeigt die Erhöhung des Umlagesatzes von 4 % (bis zum 31. Dezember 1998) auf 6,2 % (ab dem 1. Januar 1999), dass die Sonderzahlungen tatsächlich nicht dazu dienten, den zur Zeit ihrer Zahlungen geltenden Umlagesatz beizubehalten.
Wie sich die Sonderzahlungen bei einem Systemerhalt in ferner Zukunft auf die Umlagesätze ausgewirkt hätten, kann nicht entscheidend für die Frage sein, ob die Sonderzahlungen aktuell, d.h. im Zeitpunkt ihrer Entrichtung, zu Arbeitslohn führen.
c) Die Sonderzahlung der Klägerin an die ZVK ist mithin kein Arbeitslohn, weil sie wirtschaftlich nicht als eine -im abgekürzten Zahlungsweg erfolgte -Barlohnzahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer anzusehen ist, die dieser nachfolgend zu dem Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet. Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich, dass die Ende 1998 erfolgte Sonderzahlung nicht in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Systemumstellung zum 1. Januar 2003 steht. Dass die ZVK sich seit 1996 mit einem Systemwechsel zum Anwartschaftsdeckungsverfahren jedenfalls beschäftigte, steht im Übrigen angesichts des von Prof. Dr. H erstellten versicherungsmathematischen Gutachtens zur Finanzierung der Pensionsverpflichtungen der … Zusatzversorgungskasse für … vom 7. Oktober 1996 fest.
d) Auf die von den Beteiligten als Zeugen für die Motivationslage für die Sonderzahlung bzw. die Inhalte der Gespräche mit dem Niedersächsischen Finanzministerium genannten Zeugen kommt es nach dem Vorstehenden nicht an, so dass eine Beweiserhebung durch Vernehmung der Zeugen nicht erforderlich war.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 41a Abs. 1 EStG
§ 168 Satz 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LStDV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 886
BStBl II 2001, 815
BStBl II 2000, 406
BStBl II 2002, 22
BStBl II 2005, 890
BStBl II 2010, 194
BStBl II 2006, 500
BFH/NV 2001, 1258
BStBl II 1977, 761
BStBl II 2006, 528
BStBl II 2006, 532
BStBl II 1972, 890
VI R 154/99
VI R 148/98
VI R 32/04
VI R 92/04
VI R 64/05
03 VI R 112/98
01 VI R 159/99
99 VI R 60/96
01 VI R 154/99
05 VI R 165/01
09 VI R 8/07
05 VI R 32/04
01 VI R 178/99
77 VI R 109/74
06 VI R 92/04
05 VI R 148/98
72 VI R 116/69