Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-05-24, Aktenzeichen 15 K 3850/03 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0524.15K3850.03U.00

Tenor:
Unter Änderung des Umsatzsteueränderungsbescheides vom 12.11.2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2003 wird die Umsatzsteuer 1999 auf 158.274,69 EUR festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Zusatzleistungen, die nach Abschluss des notariellen Grunderwerb- und Bauvertrages vereinbart und ausführt wurden, nach § 4 Nr. 9 a Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerbefreit sind.
Die Klägerin (Klin.) ist Organträgerin der Firma T*************gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die GmbH schloss mit den Erwerbern M*****, X****, T*******, N*****, Y****, C*******, E******, P*********, U*********, I*********, O******, D*****, V*****, W******** und L****** notarielle Kauf- und Bauwerkverträge über den Verkauf eines Grundstückes oder Erbbaurechts bzw. Wohnungseigentumsrechts an einem Grundstück einschließlich eines gemäß der vereinbarten Baubeschreibung zu errichtenden Gebäudes bzw. einer zu errichtenden Wohnung ab. Der in jedem Vertrag vereinbarte einheitliche Festpreis für das Grundstück und das Gebäude lag zwischen 257.250 DM und 603.100 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schlussrechnungen Bezug genommen, die keine Aufteilung des Festpreises in einen Anteil für den Grunderwerb und für die Bauleistungen enthalten (Anlage zum Schriftsatz des beklagten Finanzamtes - FA - vom 24.03.2004 "Rechnungen über Zusatzleistungen"). Mit Ausnahme des Vertrages mit dem Erwerber E****** enthielten die notariellen Verträge die Klausel, dass auf Wunsch der Käufer Abweichungen gegenüber der Baubeschreibung möglich und die dadurch eintretenden Preisänderungen schriftlich zu vereinbaren und Sonderwünsche gegebenenfalls direkt mit den zuständigen Handwerkern zu vereinbaren und abzurechnen waren. Die Rohbauten errichtete die GmbH mit eigenen Arbeitnehmern; die weiteren Arbeiten vergab sie an Subunternehmer. Nach Abschluss der notariellen Verträge vereinbarte die GmbH mit den Erwerbern, die das erworbene Eigentum nach Fertigstellung des Objektes zumindest teilweise selber bezogen, die Ausführung von Zusatzleistungen, die vom zusätzlichen Einbau von Wänden, Treppen, Fenster und Duschen bis zur zusätzlichen Errichtung von Garagen und Freisitzüberdachung sowie der Verwendung höherwertigen Materials reichten. Die Entgelte für die Sonderleistungen betrugen zwischen 6.690 DM und 42.900 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schlussrechnungen verwiesen.
Nach Abschluss der Arbeiten einschließlich der Zusatzleistungen erteilte die GmbH den Erwerbern im Streitjahr 1999 Schlussrechnungen, in denen sie den jeweils notariell vereinbarten Festpreis und das Entgelt für die jeweiligen Zusatzleistungen sowie die Preisabzüge für Minderkosten und Eigenleistungen der Erwerber abrechnete, wobei sie keine Umsatzsteuer (USt) offen auswies. In ihrer USt-Erklärung behandelte die Klin. auch die Zusatzleistungen als nach § 4 Nr. 9 a UStG steuerbefreite Umsätze. Im Rahmen einer bei der Klin. durchgeführten Betriebsprüfung (Bericht des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C********* vom 14.08.2002, Tz. 11) vertrat der Prüfer die Auffassung, die Sonderleistungen seien nicht umsatzsteuerbefreit, weil sie nicht der Grunderwerbsteuer (GrESt) unterlägen. Für die eventuelle Steuerbarkeit des Vorgangs nach dem GrESt sei allein das notarielle Verpflichtungsgeschäft maßgeblich. Nachträgliche Änderungen des Umfangs des Bauauftrages hätten aber nur dann grunderwerbsteuerliche Auswirkung, wenn auch der notarielle Vertrag geändert werde, was vorliegend nicht geschehen sei. Folglich unterlägen die Zusatzleistungen der USt und dementsprechend sei auch der Vorsteuerabzug aus den zugehörigen Vorbezügen zu gewähren. Für das Streitjahr ermittelte der Prüfer ein Ausgangssteuermehr von 35.790,94 DM und ein Vorsteuermehr von 29.371,33 DM. Entsprechend dem Bericht erließ das FA am 12.11.2002 einen geänderten USt-Bescheid 1999, in dem es die USt auf 161.556,99 EUR = 315.978 DM festsetzte. Aufgrund der Prüfung wurde bei den meisten Erwerbern GrESt auf die Zusatzleistungen nacherhoben.
Der Einspruch der Klin. gegen den USt-Bescheid 1999 vom 12.11.2002 blieb erfolglos. Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung (EE) vom 17.05.2003, beim Empfangsbevollmächtigten der Klin. eingegangen am 10.06.2003, führte das FA an, die steuerliche Behandlung der Zusatzleistungen durch die Klin. führe zu einer unzulässigen Lücke in der Besteuerung von Erlösen aus Immobilienverkäufen. Die Zusatzleistungen stellten selbständige Hauptleistungen und keine Nebenleistungen zu den notariell vereinbarten Lieferungen dar, so dass die Zusatzlieferungen nicht das Schicksal der Hauptlieferungen teilten, die umsatzsteuerfrei seien.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Klin. die Umsatzsteuerfreiheit für ihre Zusatzleistungen erstrebt. Sie vertritt die Auffassung, die Zusatzleistungen stellten Nebenleistungen zu der umsatzsteuerfreien Hauptlieferung, der Grundstückslieferung, dar, weil sie der Ergänzung und Abrundung dieser Hauptlieferung dienten.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung des USt-Bescheides 1999 vom 12.11.2002 in der Fassung der EE vom 17.05.2003 die USt 1999 nach Reduzierung um 6.419,61 DM (35.790,94 DM ./. 29.371,33 DM) neu festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Es trägt vor: Die Zusatzleistungen seien als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln, weil anderenfalls eine planwidrige Besteuerungslücke entstehe.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der USt-Änderungsbescheid 1999 vom 12.11.2002 in der Fassung der EE vom 17.05.2003 ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Unzutreffenderweise hat das FA die von der GmbH erbrachten Zusatzleistungen, die wie unter den Beteiligten unstreitig ist, nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG der Klin. zuzurechnen sind, als umsatzsteuerpflichtig erachtet. Die Zusatzleistungen sind nach § 4 Nr. 9 a UStG als steuerbefreit zu qualifizieren.
Dabei kann dahinstehen, ob diese Leistungen in Verbindung mit den laut notariellem Vertrag erbrachten Leistungen eine nach § 4 Nr. 9 a UStG steuerfreie Hauptleistung darstellen. Nach § 4 Nr. 9 a UStG sind die Umsätze umsatzsteuerbefreit, die unter das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallen. Die umsatzsteuerliche Vorschrift stellt nicht darauf ab, ob ein Umsatzentgelt beim Leistungsempfänger in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen worden bzw. einzubeziehen ist. Für die USt ist jede Leistung separat daraufhin zu prüfen, ob sie als Vorgang, nicht als bloße Bemessungsgrundlage, unter das GrEStG fällt. Eine umsatzsteuerlich einheitliche Beurteilung von Grundstückslieferung und weiteren Leistungen kann selbst unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtung des 2. Senats des BFH zum GrEStG (zuletzt in BStBl II 2000, 34) nicht dadurch herbeigeführt werden (vgl. BFH in BStBl II 1993, 316; BFH in BFH/NV 1994, 198), dass die Umsätze, deren Entgelte in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage beim Erwerber eingehen, vom selben Unternehmer getätigt werden (vgl. BFH in BFH/NV 1995, 456). Ist die Verbindung zwischen der Grundstückslieferung und der Bauleistung nur zeitlich und rechtsgeschäftlich hergestellt worden, ist die Bauleistung nicht nach § 4 Nr. 9 a UStG umsatzsteuerfrei (vgl. BFH in BStBl II 1992, 206, und in BStBl II 1993, 316 Ziffer 1 b; BFH in BFH/NV 1994, 198 Ziffer 5, und in BFH/NV 1995, 456, zuletzt BFH in BFH/NV 2001, 1617). Im Streitfall könnte gerade die letztere Fallgestaltung vorliegen, da die Verbindung zwischen der Grundstückslieferung bzw. der Lieferung des Erbbaurechtes oder des Wohnungseigentumsrechtes und der Ausführung der bauwerklichen Zusatzarbeiten eher zufällig allein durch eine rechtsgeschäftliche Verknüpfung mittels der dem notariellen Vertragsabschluss nachfolgenden Vereinbarung entstand. Die laut den Schlussrechnungen von der GmbH erbrachten Zusatzleistungen stellen jedenfalls umsatzsteuerliche Nebenleistungen zu der steuerfreien Hauptleistung, bestehend aus Grundstückslieferung und der Bauleistung laut dem Kauf- und Bauwerksvertrag mit der Folge dar, dass sie umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teilen, selbst wenn wie vorliegend für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wurde (vgl. Umsatzsteuerrichtlinien [UStR] 2005, Abschnitt 29 Abs. 5 Satz 2).
Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH eine Leistung umsatzsteuerlich als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen und teilt umsatzsteuerlichrechtlich deren Schicksal, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH-Urteile in UR 1999, 38 und 254; BFH in BStBl II 2001, 658, und in BStBl II 2003, 378; ferner UStR 2005 Abschnitt 29 Abs. 5 Satz 4). Bietet ein Unternehmer ein Grundstück mit einem noch zu errichtenden Gebäude, das nach der Baubeschreibung "ohne Komfort" nur eine "Grundnutzung" für Wohnzwecke ermöglicht, zu einem Festpreis an, geht der Unternehmer regelmäßig als selbstverständlich davon aus, dass jedenfalls der Erwerber, der eine Selbstnutzung des Gebäudes plant und den Erwerb nicht nur als reine Kapitalanlage etwa durch Fremdvermietung ansieht, Zusatzleistungen mit dem Ziel der Steigerung des Wohnwertes und der Nutzungsmöglichkeit des erworbenen Objektes beauftragt. Von dieser im Bauträgergeschäft üblichen Konstellation ging auch die GmbH aus, anderenfalls wäre unverständlich, warum die von ihr mit den Erwerbern abgeschlossenen notariellen Verträge bereits eine Klausel über die Erteilung von Zusatzleistungen und die Verpflichtung des Unternehmers zur Berücksichtigung von Sonderwünschen der Erwerber enthielten. Selbstnutzer entsprechen im Regelfall dieser Erwartung und beauftragen nur begrenzt durch ihre finanziellen Möglichkeiten und durch den für das Grundstück bauplanungsrechtlich vorgegebenem Rahmen Sonderleistungen, die teilweise bereits bei Abschluss des notariellen Vertrages feststehen, spätestens aber in der Bauphase angefragt und in Auftrag gegeben werden, und die, wie gerichtsbekannt ist, vom Einbau besserer Materialien über Veränderungen im Zuschnitt der Räume bis zur Schaffung zusätzlicher Wohn- und Abstellflächen - zum Teil in Form einer in der Standardversion nicht angebotenen Garagenerrichtung - reichen können. Bei solchen Fallgestaltungen besteht aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers der Inhalt des dem Unternehmer erteilten Auftrages aus der Lieferung eines fertig bebauten Grundstückes, dessen Umfang sich nach dem Inhalt des Bauvertrages in der Fassung der Vereinbarungen über die Zusatzleistungen bestimmt. In allen Erwerbsfällen erbrachte die GmbH Zusatzleistungen, die allein dazu dienten, eine nach den Vorstellungen des jeweiligen Erwerbers im Vergleich zum Nutzungswert laut Baubeschreibung "verbesserten Wohnwert" des erworbenen Objektes zu ermöglichen (vgl. zum Ganzen auch Walkhoff in UR 1981, 193 Ziffer III). Dafür spricht auch das Verhältnis der Kosten für die Hauptleistung laut notariellem Vertrag zwischen 257.250 DM und 603.100 DM und für die Sonderwünsche zwischen 6.690 DM und 42.900 DM. Schließlich scheint auch die Finanzverwaltung von der Umsatzsteuerfreiheit der Zusatzleistungen ausgegangen zu sein, anderenfalls hätte sie sicherlich generell auf die grunderwerbsteuerliche Nachbesteuerung der Zusatzleistungen verzichtet.
Steuerberechnung laut Urteil:
Umsatzsteuer laut Bescheid vom 12.11.2002 in DM: 315.978,00 DM
./. Ausgangssteuer auf Zusatzleistung: 35.790,94 DM
+ Vorsteuerkorrektur für Zusatzleistung: 29.371,33 DM
Umsatzsteuer laut Urteil in DM: 309.558,39 DM
Umsatzsteuer laut Urteil in EUR: 158.274,69 EUR
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 4 Nr. 9 a Umsatzsteuergesetz
§ 4 Nr. 9 a UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 34
BStBl II 1993, 316
BFH/NV 1994, 198
BFH/NV 1995, 456
BStBl II 1992, 206
BFH/NV 2001, 1617
BStBl II 2001, 658
BStBl II 2003, 378