Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-01-28, Aktenzeichen 6 K 110/23
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0128.6K110.23.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die streitgegenständlichen Bescheide nichtig sind. Des Weiteren ist streitig, ob in den Jahren 2017 bis 2019 die Einkünfte aus einem Gebäude als Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einzuordnen sind und wie die dort erzielten Umsätze gewerbe- und umsatzsteuerrechtlich zu behandeln sind.
Die Kläger zu 1 bis 3 sind die Nachkommen des am ... 2016 verstorbenen A. Der Kläger zu 1, geboren am ... 2008, und die Klägerin zu 2, geboren am ... 2010, sind die Kinder des Erblassers. Die Klägerin zu 3, geboren am ... 2013, ist das Enkelkind des Erblassers und die Tochter der am ... 2019 verstorbenen B. Dieses Kind steht unter der Vormundschaft von Frau C vom Jugendamt.
Die Klägerin zu 4 ist eine Erbengemeinschaft bestehend aus den drei minderjährigen Nachkommen des Erblassers.
Dem Erblasser gehörte zusammen mit seiner Schwester die Immobilie X-Straße 1 in Hamburg, ein Mehrfamilienhaus in geschlossener Bauweise. Dort betrieb er seit Jahren ein Bordell, zuletzt zusammen mit der Zeugin. Diese war die letzte Lebensgefährtin des Erblassers.
Im Jahr 2007 erwarb der Erblasser alleine zusätzlich das benachbarte Grundstück X-Straße 2. Dort befand sich ebenfalls ein Mehrfamilienhaus in geschlossener Bauweise, .... Es hatte vier Geschosse, ein Kellergeschoss und ein Dachgeschoss. Auf jeder Etage befanden sich zwei Wohnungen mit jeweils drei Zimmern. Die Zimmergrößen der einzelnen Zimmer betrug 8,87 qm, 16,70 qm oder 18,92 qm.
Zwischen den beiden Häusern gab es zur Lebenszeit des Erblassers im Dachgeschoss und im Keller eine Durchgangsmöglichkeit. Die Prostituierten waren damals in der X-Straße 1 tätig und wohnten zum Teil in der X-Straße 2.
Nach dem Tod des Erblassers fiel die Immobilie X-Straße 1 in Gänze an seine Schwester D als Nacherbin. Wegen Unstimmigkeiten zwischen der Schwester des Erblassers und der Zeugin wurde der Bordellbetrieb in der X-Straße 1 aufgegeben und die Durchgänge zwischen den Häusern wurden geschlossen.
Die übrigen Erben des Erblassers waren zunächst unbekannt. Es wurde der Zeuge, Herr Rechtsanwalt E, ... zum Nachlasspfleger bestellt. Sein Aufgabenkreis umfasste die "Sicherung und Verwaltung des Nachlasses und die Ermittlung der Erben".
Der Zeuge stellte die Zeugin als Hausmanagerin für die X-Straße 2 für wöchentlich 35 Stunden zum 1. Oktober 2017 an. Nach dem Arbeitsvertrag hatte sie folgende Aufgaben:
"§ 2 Leistungsumfang1. Vermietung der Zimmer2. An- und Abmeldung der Mieter bei den Behörden etc.3. Erstellung der monatlichen Buchführungsunterlagen für den Steuerberater und deren Abgabe4. Kontrolle der Zahlungseingänge und Überweisung aller Mieteingänge unter Abzug mögliche Ausgaben an den Arbeitgeber5. Kontrolle der Zimmer, des Treppenhauses und der gesamten Anlage auf Sauberkeit und mögliche Schäden hin6. sonstige Aufgaben, die im Zusammenhang mit der Betreibung des Gebäudes als "Zimmervermietung" stehen7. weitere Aufgaben können der Arbeitnehmerin vom Arbeitgeber übertragen werden."
Sie erhielt eine monatliche Vergütung von ... Euro brutto. Die Zeugin schloss einen Arbeitsvertrag mit Frau F ab. Diese wurde als Assistentin der Geschäftsführung angestellt. Zudem gab es einen Hausmeister für die X-Straße 2.
Zum 1. Oktober 2017 meldete die Zeugin in der X-Straße 2 ein Gewerbe an. Als angemeldete Tätigkeit gab sie "Zimmervermietung" an.
Mieterinnen der einzelnen Zimmer waren Prostituierte. Schriftliche Mietverträge mit den Prostituierten wurden nicht abgeschlossen. Die Miete von ... Euro pro Tag wurde täglich in bar abkassiert. Rechnungen oder Quittungen wurden nicht ausgestellt.
Zudem beantragte die Zeugin am 28. Mai 2018 bei der Behörde für Arbeit, Gesundheit, Soziales, Familie und Integration die Erteilung einer Erlaubnis nach § 12 des Prostituiertenschutzgesetzes (ProstSchG). Dabei gab sie an, es handele sich um den Betrieb einer Prostitutionsstätte. In dem Vordruck für die Erstellung eines Betriebskonzepts für Prostitutionsstätten gab sie an, der Betrieb bestehe seit dem 1. Oktober 2017. Es handele sich um Modellwohnungen. Es gebe 15 Zimmer. Insgesamt arbeiteten dort 12 bis 13 Prostituierte. Die Miete pro Zimmer koste ... Euro am Tag. Maximal seien 15 Prostituierte tätig und es könnten sich maximal 15 Kunden gleichzeitig im Betrieb aufhalten. Die durchschnittliche Verweildauer seien 20 Minuten pro Kunde. Der Mindestpreis pro sexueller Dienstleistung betrage ... Euro. Ein Notfallsystem mit Notfallknöpfen sei in Planung. Die Zimmer würden von innen nicht verschlossen. Die Schlüssel befänden sich in der Küche und seien den Kunden nicht frei zugänglich. Sie, die Zeugin, besitze für jedes Zimmer einen Generalschlüssel. Die Zimmer im Dachgeschoss würden als Schlafmöglichkeit genutzt, wenn die Prostituierten keine andere Unterkunft hätten. Die Prostituierten seien immer mindestens zu zweit in einer Modellwohnung. Alkoholfreie Getränke würden an die Prostituierten kostenlos abgegeben. Es fänden Einlasskontrollen statt, um zu verhindern, dass Personen unter 18 Jahren in den Betrieb kämen. Einmal im Monat kämen für die Prostituierten Vertreter von Beratungsstellen vorbei und es liege Informationsmaterial aus. Es existiere eine Videoüberwachung. Diese erfasse den Eingangsbereich und den Betrieb.
Im weiteren Verlauf des Genehmigungsverfahrens teilte der Zeuge im Oktober 2018 mit, dass die X-Straße 2 täglich von 9.00 bis 23.00 Uhr geöffnet sei. Ein Aufenthaltsraum befinde sich in der Küche im Keller des Hauses. Es werde ein Notfallknopf-System eingebaut. Alle Schlösser würden von innen verblendet. Die Eingangstür sei mit einem Zeitschloss gesichert und sei außerhalb der Öffnungszeiten von innen immer zu öffnen.
Anfang 2019 teilte die Zeugin weiter mit, das die Wohnung im 2. OG rechts nun ebenfalls für die Prostituierten ausgestattet worden sei. Es gebe nun 18 Zimmer und es seien 12 bis 15 Prostituierte tätig.
Das Betriebskonzept wurde nochmals im März 2019 aktualisiert. Unter anderem wurde ausgeführt, dass die Notfallknöpfe nunmehr eingebaut und die Schlösser verblendet seien. Es gebe ein Schild, auf dem stehe, dass Personen unter 18 Jahren keinen Zutritt hätten.
Im Mai 2019 teilte die Zeugin im Genehmigungsverfahren mit, dass es den Prostituierten nicht erlaubt sei, private Personen mit ins Haus zu bringen.
Mit Bescheid vom 8. Juli 2019 erteilte das Bezirksamt XXX die Erlaubnis zum Betrieb einer Prostitutionsstätte. Am 5. Februar 2020 fand eine Zuverlässigkeitskontrolle durch das Bezirksamt XXX statt. Dabei wurde unter anderem festgestellt, dass auf jedem Stockwerk Schilder zur Kondompflicht hingen.
Im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung gab der Zeuge als Steuerpflichtigen an: "Erbengemeinschaft nach A". Es befindet sich ein Vermerk auf dem Erfassungsbogen, der folgendermaßen lautet: "F02 aufgenommen als GbR X-Str. 2". Dazu gibt es einen Aktenvermerk, der auszugsweise wie folgt lautet:
"Fr. G (v. Stb. H Partner) hat einen Fragebogen zur steuerlichen Erfassung für die Erbengemeinschaft nach A eingereicht und bat jetzt um eine Steuernummer. [...] Ab dem 01.10.2017 wird der Betrieb auf einer neuen StNr aufgenommen als X-Str. 2 GbR. Die Beteiligten sind die Erben von Hr. A. Die FEIN-Stammdaten werden dann angelegt, wenn die Erben bekannt sind und die Rechtsstreitigkeiten geklärt. Die StNr-Vergabe erfolgt auch ohne FEIN-Daten damit der Betrieb so weiterlaufen kann und USt- und LSt Anmeldungen erfolgen können."
Mit Schätzungsbescheid für 2017 vom 10. Juli 2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen adressiert an "Ges. bürgerlichen Rechts X-Strasse 2 z. Hd. Herrn RA E X-Str. 2, ... Hamburg" wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... Euro festgestellt und auf "Gesamtrechtsnachfolger/in nach: Frau B" und die die Kläger zu 1 und 2 zu je 1/3 verteilt. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es unter anderem, dass umgehend die Namen der Erben der in 2019 verstorbenen Beteiligten B eingereicht werden sollten.
Mit Bescheid für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 10. Juli 2017 - entsprechend adressiert - wurde der Gewerbesteuermessbetrag auf ... Euro festgesetzt. Mit Bescheid vom gleichen Tage wurde die Gewerbesteuer auf ... Euro festgesetzt.
In der Umsatzsteuererklärung vom 22. Mai 2019 für das Jahr 2017 erklärten "unbekannte Erben nach A" unter der vom Beklagten an die GbR X-Str. 2 vergebenen Steuernummer umsatzsteuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... Euro und abziehbare Vorsteuerbeträge von ... Euro. Mit Bescheid vom 10. Juli 2019 - adressiert wie die obigen Bescheide - wurde der Umsatzsteuererklärung, die eine Vergütung als Ergebnis enthielt, zugestimmt.
Am 23. Dezember 2019 gab die "Erben GbR X-Str. 2" eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 ab und gab als Einkunftsart: "Gewerbebetrieb" an. Mit Bescheid für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 24. Juni 2020, gleichsam adressiert an "Ges. bürgerlichen Rechts X-Strasse 2 z. Hd. Herrn RA E X-Str. 2, ... Hamburg", wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... Euro festgestellt und ebenfalls auf den/die "Gesamtrechtsnachfolgerin/in nach: Frau B" und die Kläger zu 1 und 2 zu je 1/3 verteilt.
Mit Bescheid für 2018 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 24. Juni 2020 - entsprechend adressiert - wurde der Gewerbesteuermessbetrag auf ... Euro festgesetzt. Die Gewerbesteuer wurde mit Bescheid vom gleichen Tage auf ... Euro festgesetzt.
In der Umsatzsteuererklärung vom 23. Dezember 2019 für das Jahr 2018 erklärten "unbekannte Erben A" unter der vom Beklagten an die GbR X-Str. 2 vergebenen Steuernummer umsatzsteuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... Euro und abziehbare Vorsteuerbeträge von ... Euro.
Die "Erben GbR X-Str. 2" gab am 16. November 2020 für das Jahr 2019 die Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab und gab als Einkunftsart Gewerbebetrieb an.
Mit Bescheid für 2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Dezember 2020 - adressiert wie die obigen Bescheide - wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... Euro festgestellt und wie folgt verteilt: "Gesamtrechtsnachfolger/in nach: Frau B", Austritt am ... 2019 und ab dem ... 2019 die Klägerin zu 3 sowie die Kläger zu 1 und 2 zu je 1/3.
Mit Bescheid für 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 2. Dezember 2020 - entsprechend adressiert - wurde der Gewerbesteuermessbetrag auf ... Euro festgesetzt. Die Gewerbesteuer wurde mit Bescheid vom gleichen Tage auf ... Euro festgesetzt.
In der Umsatzsteuererklärung vom 16. November 2020 für das Jahr 2019 erklärten "unbekannte Erben nach A" unter der vom Beklagten an die GbR X-Str. 2 vergebenen Steuernummer umsatzsteuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... Euro und abziehbare Vorsteuerbeträge von ... Euro.
Mit Bescheid vom 3. April 2020 untersagte das Bezirksamt XXX (Bauamt) die Nutzung als bordellartigem Betrieb. Zur Begründung führte es aus: Es sei festgestellt worden, dass eine bordellartige Nutzung stattfinde. Diese sei im Wohngebiet nicht zulässig und werde daher untersagt.
Das Gewerbe wurde zum 31. Dezember 2020 abgemeldet.
Mit Beschluss vom 15. Januar 2021 hob das Amtsgericht Hamburg-XXX (...) die Nachlasspflegschaft auf, weil die Erben ermittelt worden seien. Das Bezirksamt XXX teilte dem Beklagten mit Schreiben vom 1. Februar 2021 mit, dass für die Erbengemeinschaft der jetzige Nachlassverwalter Herr J eingesetzt worden sei.
Mit Schreiben vom 7. September 2021 beantragte die "Erben GbR X-Str. 2", die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die Jahre 2017 bis 2019 sowie die Umsatzsteuererklärungen 2017 bis 2019 zu ändern und unter anderem die Gewerbesteuermessbetragsbescheide aufzuheben. Es handele sich um eine private Vermögensverwaltung und nicht um den Betrieb eines Gewerbes. Der Nachlasspfleger habe fälschlicherweise die bisherige Einordnung als Gewerbebetrieb für die Erben fortgeführt.
Mit Bescheid vom 18. Oktober 2021 gerichtet an die "Ges. bürgerlichen Rechts X-Strasse 2" lehnte der Beklagte die begehrten Änderungen und Aufhebungen ab. Zur Begründung führte er aus: Hinsichtlich der Umsatzsteuer sei von einer Zimmervermietung zur Ausübung der Prostitution auszugehen. Der Schwerpunkt der Leistungen liege nicht in der Überlassung zu Wohn- und Schlafzwecken, sondern in der Einräumung der Möglichkeit der Erbringung sexueller Dienstleistungen. Es fehle am Tatbestandsmerkmal der Beherbergung. Gewerbesteuer sei zu erheben, weil der Vermieter durch organisatorische Maßnahmen den Kontakt mit den Prostituierten erleichtere. Aus diesen Gründen komme auch keine Änderung der Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Betracht.
Mit Bescheiden vom 2. November 2021 - jeweils gerichtet an die "Ges. bürgerlichen Rechts X-Strasse 2" - wurden die zuvor jeweils festgesetzten Vorbehalte der Nachprüfung in allen Bescheiden bis auf solche in den Umsatzsteuerbescheiden aufgehoben.
Die "Erben GbR X-Str. 2" legte am 9. November 2021 jeweils Einspruch gegen die Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung, gegen die Ablehnung der Änderungsanträge sowie gegen die Ablehnung der Aufhebungen ein. Grundsätzlich sei die Überlassung möblierter Wohnungen umsatzsteuerfrei. Hier würden die Einnahmen täglich erfasst. Die Vermietung erfolge je nach Bedarf tage-, wochen- und monatsweise. Neben der Gestellung von möblierten Wohnungen inklusive einer Ausstattung der Küche, Bettwäsche und Videoüberwachung erfolgten keine weiteren Leistungen. Es würden berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2017 und 2019 eingereicht und damit sei die Option zur Umsatzsteuer gemäß § 9 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) wirksam widerrufen. Es ergebe sich auch keine unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer im Sinne des § 14c UStG, weil keine Mietverträge geschlossen und keine Rechnungen/Quittungen ausgestellt worden seien. Hinsichtlich der Gewerbesteuer gelte, dass bei einer Vermietung von einzelnen Zimmern im Regelfall keine gewerbliche Tätigkeit vorliege. Es seien lediglich zwei Mitarbeiterinnen angestellt gewesen, die sich um die Verwaltung gekümmert hätten. Es habe hingegen keine Prostitutionsvermittlung, den Betrieb von Prostitutionsfahrzeugen, Türsteher, eine Einlasskontrolle, Hygienemaßnahmen, Aufenthalts- und Sozialräume für Prostituierte, einen Empfangsbereich, Werbung usw. gegeben. Aus beigefügten Schreiben des Norddeutschen Rundfunks an die Mieterinnen lasse sich auf eine dauerhafte Vermietung schließen. Nebenan in der X-Straße 1 sei vom Erblasser vor seinem Tod ein Bordell betrieben worden, in der X-Straße 2 hingegen habe es keine Türsteher oder eine besondere Ausstattung der Zimmer gegeben. Dass die Zeugin dies als Gewerbe angemeldet habe, sei ein Irrtum gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2023 - adressiert an "Ges. bürgerlichen Rechts X-Strasse 2" - wies der Beklagte die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte er aus: Die Einspruchsführerin sei eine Erbengemeinschaft, bestehend aus zwei minderjährigen Kindern und einem minderjährigen Enkelkind des Erblassers. In den Räumlichkeiten in der X-Straße 2 sei im streitbefangenen Zeitraum ein Gewerbe geführt worden. Die vorliegende Tätigkeit gehe über die bloße Vermögensverwaltung hinaus. Es seien für einen Bordellbetrieb typische und für dauerhaft vermietete Wohnungen nicht zweckmäßige Umbauten, wie etwa Panic Buttons und ein Videoüberwachungssystem, in den Räumen vorgenommen worden. Ein Verschließen der Räume sei von innen nicht möglich gewesen. Am ... sei es zu einer Schießerei auf der Straße gekommen, an der laut der medialen Berichterstattung auch ein Türsteher der X-Straße 2 beteiligt gewesen sei. Zudem habe es einen Wachhund (...) gegeben. Die vorgelegten Listen unterstützten die Annahme, dass es sich nur um tageweise Vermietungen gehandelt habe. Laut den Listen seien die Zimmer jeweils Heiligabend, Weihnachten und Neujahr frei gewesen. Nach dem Prostitutionsschutzgesetz dürften Räume für Prostitutionsdienstleistungen ohnehin nicht als Wohn- und Schlafräume genutzt werden. Die Zeugin habe selbst ein Gewerbe angemeldet. Es sei eine Bilanz durch den Vorberater aufgestellt worden und es sei eine Erlaubnis nach § 12 Abs. 1 ProstSchG gewährt worden. In einem Rechtsstreit vor dem Hanseatischen Oberlandesgericht sei das Gericht davon ausgegangen, dass der Bordellbetrieb nach dem Tod des Erblassers fortgeführt worden sei. In diesem Rechtsstreit sei zudem von den Vertretern der Erben selbst vorgetragen worden, dass es sich um einen Gewerbebetrieb gehandelt habe.
Die Kläger haben am 2. August 2023 Klage erhoben. Zur Begründung führen sie aus: Es handele sich um eine private Vermögensverwaltung und nicht um einen Gewerbebetrieb. Die bisherige steuerliche Behandlung durch die Vorberater, die Gewerbeanmeldung, die beantragte und erteilte Genehmigung nach dem ProstSchG sowie die Führung des Geschäftsbetriebs als Gewerbebetrieb seien fehlerhaft und mithin steuerlich unbeachtlich. Hinsichtlich der Umsatzsteuer gelte, dass es sich um zu Wohnzwecken vermietete Wohnungen gehandelt habe und diese Vermietung steuerfrei sei. Die Zimmer seien regelmäßig auch für längere Zeiträume an dieselben Mieterinnen vermietet gewesen. Diese hätten auch in den Räumlichkeiten geschlafen. Daher seien auch Rundfunkgebühren gezahlt worden. Über die Vermietung hinaus seien keine weiteren Sonderleistungen erbracht worden. Zudem hätten die Wohnungen keine bordellspezifischen Anpassungen oder Umbauten. Die Leistungen der Kläger seien durch die Überlassung der Räume zu Wohn- und Schlafzwecken geprägt und nicht durch den Betrieb einer Prostitutionsstätte.
Im Übrigen seien die Bescheide nichtig. Sie seien nicht an die Erbengemeinschaft, sondern an eine nicht existierende "Ges. bürgerlichen Rechts X-Straße 2" ergangen. Es bestehe ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Nichtigkeit, weil der Beklagte von der Wirksamkeit der Bescheide ausgehe. Es liege ein besonders schwerwiegender und offenkundiger Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) vor, weil konstituierender Bestandteil eines jeden Verwaltungsaktes die richtige Angabe des Inhaltsadressaten sei. Durch die eindeutige Falschbezeichnung des Inhaltsadressaten bestehe kein Auslegungsspielraum. Selbst wenn man das für die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide grundsätzlich großzügiger sehe wolle, würden diese jedoch durch die nichtigen Gewerbesteuermessbescheide infiziert. Denn sie bezögen sich ausdrücklich auf den Gewerbesteuermessbetrag und die vermeintlich zu zahlende Gewerbesteuer. Diese Bescheide seien jedoch nichtig. Die Festsetzung gegenüber Frau B sei schon deshalb falsch und nichtig, weil diese zum Zeitpunkt der Festsetzung verstorben gewesen sei. Nichts Anderes ergebe sich aus den eingereichten Steuererklärungen, denn das Finanzamt selbst habe die Vertreter der Erbengemeinschaft dazu aufgefordert, sich gegenüber dem Finanzamt als "GbR X-Str. 2" zu bezeichnen.
Die Kläger beantragen,
1. festzustellen, dass die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2017 bis 2019, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2017 bis 2019, die Gewerbesteuerbescheide 2017 bis 2019, jeweils vom 2. November 2021, der Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 10. Juli 2019, der Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 23. Dezember 2019, der Umsatzsteuerbescheid 2019 vom 16. November 2020 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2023 nichtig sind.
2. hilfsweise,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 18. Oktober 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2023 zu verpflichten, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2017 bis 2019 vom 2. November 2021 dergestalt zu ändern, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden sowie die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2017 bis 2019 vom 2. November 2021, den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 10. Juli 2019, den Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 23. Dezember 2019 und den Umsatzsteuerbescheid 2019 vom 16. November 2020 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend führt er aus: Die vorliegende Tätigkeit gehe über eine bloße Vermögensverwaltung hinaus. In den Zimmern habe es umfangreiche Umbauten gegeben. So seien Notfall-Alarmknöpfe eingebaut worden; die Zimmertüren seien so umgebaut worden, dass sie nicht mehr von innen abschließbar gewesen seien und eine Videoanlage sei installiert worden. Dass Rundfunkgebühren gezahlt worden seien, sei nicht belegt. Vorgelegt worden seien nur einzelne Zahlungsaufforderungen. Zudem seien die Rundfunkgebühren von der Klägerin zu 4 gezahlt worden. Die vorliegenden Belegungslisten, die den Betrieb an Weihnachten und Silvester als "geschlossen" auswiesen, sprächen deutlich für nur eine tageweise Vermietung. Selbst wenn die Prostituierten in den Räumen geschlafen hätten, lasse dies nicht auf eine langfristige Vermietung schließen, sondern lediglich auf einen Verstoß gegen das ProstSchG. Schließlich habe der zuletzt mit dieser Sache befasste Steuerberater in einem Verfahren vor dem Hanseatischen OLG Hamburg (...) darauf verwiesen, dass "der Bordellbetrieb in der X-Straße 1 [...] unter maßgeblicher Mitwirkung der letzten Lebensgefährtin des A auch nach dessen Tod zunächst fortgeführt worden sei".
Die Bescheide seien auch wirksam. Die damalige steuerliche Vertreterin habe die Feststellungserklärungen unter der Bezeichnung "Erben GbR X-Str. 2" übermittelt und als Rechtsform "Gesellschaft bürgerlichen Rechts" angegeben. Auch der Änderungsantrag, der Einspruch und weitere Schreiben seien unter dieser Bezeichnung erfolgt, so dass er, der Beklagte, von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts habe ausgehen können. Zudem hätten die Kläger die Bescheide zuordnen können, denn sonst hätten sie nicht Einspruch gegen diese eingelegt. Die Einspruchsentscheidung selbst stelle zudem in der Begründung fest, dass es sich bei der Einspruchsführerin um eine Erbengemeinschaft handele. Es sei allen Beteiligten klar gewesen, für und gegen wen seine, des Beklagten, Bescheide Wirkung entfalten sollten. Eine Berufung auf die Nichtigkeit sei deshalb auch nach Treu und Glauben ausgeschlossen.
Das Gericht hat Beweis erhoben über die näheren Umstände der Zimmervermietung in der X-Straße 2 in den Jahren 2017 bis 2019 durch Vernehmung der Zeugen K und E. Auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 28. Januar 2025 wird Bezug genommen.
...

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag zulässig (1.), aber unbegründet (2).
1. Die Klage ist zulässig. Die im letzten Schriftsatz der Klägerseite vorgenommene Klageänderung in der Form der Klageerweiterung mit dem Antrag, die Nichtigkeit der Bescheide festzustellen, ist gemäß § 67 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Änderung der Klage zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Hier ist eine Klageänderung gegeben (a)) und die Änderung ist zulässig (b)).
a) Eine Klageänderung liegt vor.
Eine Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit das Klagebegehren geändert, das heißt anstelle des ursprünglichen Begehrens oder auch neben ihm ein weiterer Klageantrag gestellt wird (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Juni 2014, VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723, juris Rn. 10 m.w.N.; BFH, Urteil vom 18. Juli 2013, III R 59/11, BStBl. II 2014, 843, juris Rn. 14; Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 67 FGO Rn. 2f., Stand: Mai 2023), das heißt auch eine Klagehäufung ist eine Klageänderung. Eine solche liegt hier vor, denn die Klägerseite hat neben dem ursprünglichen Anfechtungs- und Verpflichtungsbegehren mit Schriftsatz vom 21. Januar 2025 zusätzlich eine Nichtigkeitsfeststellungsklage erhoben.
b) Die Klageänderung ist zulässig.
Bei der Klagehäufung - wie hier - ist die darin liegende Klageänderung nur zulässig, wenn sowohl das ursprüngliche Klagebegehren als auch das neue Klagebegehren die übrigen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2018, V R 4/18, juris Rn. 11; BFH, Beschluss vom 4. Juni 2014, VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723, juris Rn. 13; zu dieser ungeschriebenen Voraussetzung: Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 67 FGO Rn. 9f., Stand: Mai 2023).
Hier liegen - neben den Zulässigkeitsvoraussetzungen für den Hilfsantrag (dazu siehe unten) - die übrigen Zulässigkeitsvoraussetzungen der Nichtigkeitsfeststellungsklage vor und zwar insbesondere das berechtigte Interesse. Gemäß § 41 Abs. 1 Abs. 1 Var. 2 FGO kann die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Dieses Feststellungsinteresse kann dabei rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art sein (Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rn. 196, Stand: Februar 2018). Das rechtliche Interesse kann dabei insbesondere auch in dem Rechtsschein zulasten des Adressaten bestehen (Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rn. 196, Stand: Februar 2018). Hier besteht ein rechtliches und zugleich wirtschaftliches Interesse, denn der Beklagte geht von der Wirksamkeit der Bescheide aus und fordert die darin festgesetzten Steuern.
Die Klageänderung ist schließlich sachdienlich. Sachdienlichkeit liegt dann vor, wenn die Klageänderung prozessökonomisch ist (Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 67 FGO Rn. 13, Stand: Mai 2023). Dies ist hier der Fall, denn die Frage der Nichtigkeit hätte auch im Rahmen des Anfechtungsbegehrens als Vorfrage wegen der Adressierung der Bescheide geprüft werden müssen.
Im Übrigen liegen auch die Voraussetzungen von § 67 Abs. 2 FGO vor. Danach ist eine Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage anzunehmen, wenn er sich, ohne zu widersprechen, in der mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat. Dies ist hier der Fall, der Beklagte hat ohne Rüge einen Klagabweisungsantrag gestellt und zur Sache verhandelt.
2. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die streitgegenständlichen Bescheide sind wirksam.
Die Bescheide sind nicht unwirksam nach § 125 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
Ein besonders schwerwiegender Fehler liegt insbesondere dann vor, wenn ein Verwaltungsakt etwas anordnet oder verlangt, was anzuordnen oder zu verlangen das Gesetz unter keinen Umständen jemals zulässt, weil es mit seinen grundlegenden Wertvorstellungen oder mit tragenden Verfassungsprinzipien unvereinbar und die Beachtung des Verwaltungsakts zu erwarten daher unerträglich wäre (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Juni 2010, VII R 27/08, BStBl. II 2011, 331, juris Rn. 12). Dies ist der Fall, wenn sich aus dem Verwaltungsakt gar nicht oder nicht hinreichend bestimmt ergibt (vgl. § 119 Abs. 1 AO), was von wem verlangt wird oder was wem gegenüber festgestellt wird (Rozek in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 125 AO Rn. 53, Stand: November 2017; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 125 AO Rn. 5, Stand: Februar 2022; von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 125 AO Rn. 21, Stand: März 2019).
Für Steuerbescheide ergeben sich aus § 157 Abs. 1 Satz 2 AO Mindestanforderungen an die Bestimmtheit im Sinne des § 119 Abs. 1 AO. Steuerbescheide müssen den Inhaltsadressaten angeben. Das ist derjenige, gegen den der Bescheid sich richtet, für den er bestimmt ist und gegen den er wirken soll, also bei Steuerbescheiden der Steuerschuldner (BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl. II 2016, 637, juris Rn. 11). Wird der Steuerschuldner nicht, falsch oder so unpräzise bezeichnet, dass Verwechselungen nicht ausgeschlossen sind, kann der Bescheid wegen der daraus resultierenden inhaltlichen Unbestimmtheit nicht befolgt werden und ist nichtig (vgl. BFH, Urteil vom 23. Oktober 2014, V R 11/12, BStBl. II 2015, 973, juris Rn. 19; BFH, Urteil vom 17. November 2005, III R 8/03, BStBl. II 2006, 287, juris Rn. 18; BFH, Urteil vom 9. Dezember 1992, II R 43/88, BFH/NV 1993, 702, juris Rn. 10; Rozek in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 125 AO Rn. 59, Stand: November 2017). Eine Heilung in der Einspruchsentscheidung ist dann nicht möglich (BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl. II 2016, 637, juris Rn. 10). Bei Mehrdeutigkeit muss allerdings zunächst versucht werden, durch Auslegung festzustellen, wer Inhaltsadressat und Steuerschuldner ist, der Steuerbescheid ist insoweit auslegungsfähig (vgl. BFH, Urteil vom 23. Oktober 2014, V R 11/12, BStBl. II 2015, 973, juris Rn. 19; BFH, Urteil vom 17. November 2005, III R 8/03, BStBl. II 2006, 287, juris Rn. 23; Rozek in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 125 AO Rn. 59, Stand: November 2017).
Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind (BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl. II 2016, 637, juris Rn. 11). Auch hier ist die Angabe des Inhaltsadressaten konstituierender Bestandteil; ist dieser nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig und eine Heilung in der Einspruchsentscheidung nicht möglich (BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl. II 2016, 637, juris Rn. 10). Inhaltsadressat bei Feststellungsbescheiden ist der Feststellungsbeteiligte, gegen den sich die Feststellungen richten (BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl. II 2016, 637, juris Rn. 10). Feststellungsbescheide sind nicht an die Gesellschaft oder Gemeinschaft zu richten, sondern an die Mitunternehmer, denen nach § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO der Besteuerungsgegenstand zuzurechnen ist und denen gegenüber die getroffenen Feststellungen nach § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung entfalten (vgl. dazu BFH, Urteil vom 30. Oktober 2024, IV R 4/23, juris Rn. 27; BFH, Urteil vom 24. Juli 2013, I R 57/11, BStBl. II 2016, 633, juris Rn. 17). Für die Wirksamkeit eines solchen Bescheids kommt es (nur) darauf an, dass sich aus seinem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen der Gewinn festgestellt wird und wie hoch der Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter ist. Die Angabe der Gesellschaft ist lediglich als Sammelbezeichnung für die Gesellschafter zu sehen und bedeutet nicht etwa die Bezeichnung eines falschen Steuerschuldners. Entscheidend ist nur, dass aus dem Gesamtinhalt des Bescheids klar und eindeutig erkennbar ist, für welche Personen und in welcher Höhe die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden (BFH, Urteil vom 30. Oktober 2024, IV R 4/23, BFH/NV 2025, 265, juris Rn. 27). Auch hier muss im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ermittelt werden, was der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung ist, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH, Urteil vom 22. August 2007, II R 44/05, BStBl. II 2009, 754, juris Rn. 16).
Hinsichtlich des Bekanntgabeadressaten gilt: Wenn noch ungewiss ist, wer Erbe wird, und deshalb eine Nachlasspflegschaft (vgl. § 1960 BGB) angeordnet worden ist, ist der Nachlasspfleger innerhalb seines Aufgabenkreises gesetzlicher Vertreter der Erben und die Bescheide sind an ihn als Bekanntgabeadressat zu richten (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Dezember 2004, II B 110/04, BFH/NV 2005, 704, juris Rn. 6; BFH, Urteil vom 30. März 1982, VIII R 227/80, BStBl. II 1982, 687, juris Rn. 15). Dies gilt auch, wenn im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides dem Finanzamt die Erben bekannt sind. Erst wenn das Nachlassgericht die Nachlasspflegschaft aufgehoben hat, endet die gesetzliche Vertretung der Erben durch den Nachlasspfleger (BFH, Urteil vom 30. März 1982, VIII R 227/80, BStBl. II 1982, 687, juris Rn. 17).
Nach diesen Maßstäben sind die Bescheide wirksam. Das gilt zum einen für die angegriffenen Umsatzsteuerbescheide und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Gewerbesteuerbescheide (a)). Auch die Feststellungsbescheide (b)) sowie die Einspruchsentscheidung (c)) sind wirksam.
a) Die Betriebssteuerbescheide sind wirksam.
aa) Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide und Gewerbesteuerbescheide jeweils vom 2. November 2021 sind wirksam, denn die Inhaltsadressatin ist erkennbar.
Vorliegend kommt es auf die Bescheide vom 2. November 2021, mit denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, und nicht auf die ursprünglichen Bescheide an. Der Vorbehaltsvermerk ist eine unselbständige Nebenbestimmung des Steuerbescheides, der zusammen mit dem Steuerbescheid eine Einheit bildet (vgl. BFH, Beschluss vom 1. Juni 1983, III B 40/82, BStBl. II 1983, 622, juris Rn. 7). Die isolierte Aufhebung dient Vereinfachungsgründen (BFH, Beschluss vom 1. Juni 1983, III B 40/82, BStBl. II 1983, 622, juris Rn. 7).
Zwar sind die Bescheide an die "Ges. bürgerlichen Rechts Maxstrasse 5 X-Strasse 2" gerichtet, obwohl es sich um eine Erbengemeinschaft handelte, denn die ursprünglich unbekannten Erben konnten aufgrund ihrer Unbekanntheit keinen gemeinsamen Zweck und damit keine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gründen und auch nach Bekanntwerden der Erben ist nicht erkennbar, dass ein gemeinsamer Zweck verfolgt wurde. Aber die Bescheide sind insoweit auslegungsfähig. Nach dem Empfängerhorizont war klar, dass Inhaltsadressat die Erbengemeinschaft sein sollte. Dies ergibt sich aus der damaligen Kommunikation unter den Beteiligten:
So gab der Zeuge im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung "Erbengemeinschaft nach A" an. Hierauf vermerkte der Beklagte "F02 aufgenommen als GbR X-Str. 2". Dies lässt darauf schließen, dass eine Erbengemeinschaft erfasst werden sollte, diese aber wegen der vom Beklagten angenommenen Mitunternehmerschaft als GbR geführt werden sollte. Insoweit gibt es auch einen Vermerk über die Kommunikation mit der damaligen Steuerberaterin. Daraus lässt sich schließen, dass alle Beteiligten wussten, dass eine Erbengemeinschaft gemeint war, diese aber aus technischen Gründen so erfasst wurde. Dass auch die Klägerseite dies so verstand, ergibt sich aus dem Änderungsantrag vom 7. September 2021 und dem Einspruch vom 9. November 2021. Diese erfolgten unter der Bezeichnung "Erben GbR X-Str. 2". Hinzu kommt schließlich, dass - anders etwa als bei einer Vollbeendigung einer Personengesellschaft - im Kern der gleiche Zusammenschluss von Personen gemeint war und nur die Bezeichnung "GbR" statt "Erbengemeinschaft" falsch war. Es gab also keine inhaltliche Verwirrung oder Verwechslung über die Beteiligten.
bb) Auch die Umsatzsteuerbescheide sind wirksam. Insoweit galten in den Jahren 2018 und 2019 die abgegebenen Erklärungen als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, vgl. § 168 Satz 1 AO. Da sich im ersten Streitjahr 2017 eine Vergütung ergab, musste der Beklagte nach § 168 Satz 2 AO zustimmen. Die Zustimmung, die wie oben an eine GbR adressiert war, ist aus oben genannten Gründen ebenfalls dahingehend auslegungsfähig, dass die Erbengemeinschaft gemeint war.
b) Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. November 2021 sind ebenfalls wirksam.
Auch hier sind die Bescheide vom 2. November 2021 entscheidend, weil in diesen Bescheiden der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde und diese mit den Steuerbescheiden eine Einheit bilden.
Die Bescheide sind wirksam. Sie führen die Erben als Inhaltsadressaten auf. Aus dem Gesamtinhalt der Feststellungsbescheide für die Jahre 2017 bis 2019 ist klar und eindeutig erkennbar, für welche Personen und in welcher Höhe die Besteuerungsgrundlage jeweils festgestellt wird. Die drei Erben sind in jedem Bescheid aufgeführt, die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist ebenso genannt wie auch der jeweilige Anteil der Erben. Ob der Bescheid an eine GbR adressiert war, ist nach den oben aufgeführten Maßstäben nicht maßgeblich, weil es auf die einzelnen Feststellungsbeteiligten ankommt. Diese sind genannt.
Unerheblich ist insoweit das Vorbringen, dass die Feststellungsbescheide als Beteiligte Frau B - die Mutter der Klägerin zu 3 - aufführen. Insoweit genügt es nämlich, dass darauf hingewiesen wurde, dass der Gesamtrechtsnachfolger Beteiligter sei. Zu berücksichtigen ist, dass eine Nachlasspflegschaft bestand, weil die Erben noch ermittelt werden mussten. Zwar wird im Bescheid für 2019 die Klägerin zu 3 ab dem Zeitpunkt des Versterbens der Mutter genannt und der Mutter nur bis zum Tod - mit dem Hinweis auf die Gesamtrechtsnachfolge - der Anteil zugerechnet. Auch hier ist aber zu berücksichtigen, dass die Nachlasspflegschaft noch nicht aufgehoben war und die Erben daher offiziell noch nicht ermittelt waren. Selbst wenn dem Finanzamt für einen Teil ein Erbe bekannt war, heißt das nicht automatisch, dass dem Finanzamt für den gesamten Zeitraum des Feststellungsbescheides 2019 bekannt war, wer die Mutter der Klägerin zu 3 beerben würde. Zudem ist der Bescheid auch insoweit auslegungsfähig, weil sich bei der Mutter der Hinweis auf die Gesamtrechtsnachfolge befand.
Da - wie oben ausgeführt - die Gewerbesteuermessbetragsbescheide wirksam sind, kann die von der Klägerseite aufgeworfene Frage, ob es zu einer "Infektion" der Feststellungsbescheide durch nichtige Gewerbesteuermessbetragsbescheide kommen kann, offenbleiben.
c) Schließlich ist auch die Einspruchsentscheidung wirksam. Zwar ist insoweit ebenfalls das Rubrum adressiert an die "Ges. bürgerlichen Rechts X-Strasse 2", aber dies ist auslegungsfähig. Denn zu Beginn der Gründe unter I. wird aufgeführt, dass Einspruchsführerin eine "Erbengemeinschaft bestehend aus zwei minderjährigen Kindern und einem minderjährigen Enkelkind des Erblassers" sei. Damit ist der Inhaltsadressat erkennbar. Im Übrigen ist auch hier darauf zu verweisen, dass Einspruch unter der Bezeichnung "Erben GbR X-Str. 5" eingelegt wurde und allen Beteiligten damit klar war, wer gemeint war, so dass keine Verwechslungsgefahr bestand.
II. Die hilfsweise (1.) erhobene Klage ist zulässig (2.), aber unbegründet (3.).
1. Nach § 43 FGO analog ist eine eventuelle Klagehäufung zulässig (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 1972, VIII R 21/69, BStBl. II 1973, 55; Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 43 FGO Rn. 60, Stand: Juni 2024). Hier liegt auch die innerprozessuale Bedingung vor, nämlich die abweisende Entscheidung über den Hauptantrag.
2. Die so erhobene Klage ist zulässig.
Hinsichtlich der selbständig angreifbaren Feststellung der Einkunftsart in den Gewinnfeststellungsbescheiden sind die Erben, das heißt die Kläger zu 1 bis 3, klagebefugt (a)). Hinsichtlich der Betriebssteuerbescheide (Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbetrag) ist die Klägerin zu 4, die Erbengemeinschaft, klagebefugt (b)). Die Adressierung der Bescheide an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts ändert nichts an der Klagebefugnis der Kläger (c)).
a) Hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2017 bis 2019 können die Kläger zu 1 bis 3 gegen die Qualifikation der Einkünfte (aa)) als Erben klagen (bb)).
aa) Die Qualifikation der Einkünfte kann Klagegegenstand sein.
Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (BFH, Urteil vom 9. November 2017, IV R 37/14, BStBl. II 2018, 227, juris Rn. 18). Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (BFH, Urteil vom 9. November 2017, IV R 37/14, BStBl. II 2018, 227, juris Rn. 18).
Hier ist die Qualifikation der Einkünfte - gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - im Streit. Die Feststellung der Einkunftsart ist bei Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Einkünften auch dann selbständig anfechtbar, wenn sich voraussichtlich keine gleichzeitige Auswirkung auf die Höhe des festgestellten Einkünftebetrags ergibt (BFH, Urteil vom 5. Juli 2011, X B 222/10, BFH/NV 2011, 1843, juris Rn. 10 m.w.N.).
bb) Die Erben sind klagebefugt.
Die Frage der Klagebefugnis bestimmt sich nach § 48 FGO in der Fassung des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22. Dezember 2023 (BGBl. I 2023, Nr. 411) (vgl. BFH, Urteil vom 8. August 2024, IV R 1/20, DStR 2024, 2417, juris Rn. 25). Diese Regelung ist am 1. Januar 2024 in Kraft getreten (Art. 36 Abs. 3 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes) und gilt damit auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren (BFH, Urteil vom 8. August 2024, IV R 1/20, DStR 2024, 2417, juris Rn. 25). Die Neufassung ist selbst dann anwendbar, wenn der angegriffene Feststellungsbescheid vor dem 1. Januar 2024 wirksam geworden ist (BFH, Urteil vom 8. August 2024, IV R 1/20, DStR 2024, 2417, juris Rn. 25; a.A. Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 48 FGO Rn. 12c, Stand: September 2024; Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 FGO (Materialien), Stand: März 2024). Art. 97 § 39 Abs. 4 EGAO bezieht sich nur auf die Anwendung des § 352 AO in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes. Eine entsprechende Anwendungsbestimmung zur Parallelvorschrift des § 48 FGO n.F. hat der Gesetzgeber indes - scheinbar bewusst - nicht aufgestellt. Ein offenbares Versehen liegt nicht vor (BFH, Urteil vom 8. August 2024, IV R 1/20, DStR 2024, 2417, juris Rn. 25).
Die Kläger zu 1-3 sind nach dieser Norm einzeln klagebefugt. Zwar kann auch eine Erbengemeinschaft eine Mitunternehmerschaft darstellen und Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung sein (siehe dazu unten, BFH, Urteil vom 21. Dezember 2021, IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414, juris Rn. 20). Auch bei ihr wird dann die Klagebefugnis der einzelnen Miterben durch § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO grundsätzlich überlagert (vgl. noch zur alten Fassung: BFH, Urteil vom 21. Dezember 2021, IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414, juris Rn. 19). Nach Buchstabe a) kann bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen der Klagebefugte im Sinne des Absatzes 2 und nach Buchstabe b) wenn Personen nach Buchstabe a) nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, klagen.
Hier kann offenbleiben, ob die Erbengemeinschaft mit dem Nachlassverwalter einen Klagebevollmächtigten hat, denn jedenfalls fehlt es an der Belehrung nach § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO. Diese hätte spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung gegenüber den Klägern ergehen müssen; dies ist im Prozess von Amts wegen zu prüfen (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 2020, II B 94/18, BFH/NV 2020, 912, juris Rn. 20).
b) Hinsichtlich der Umsatzsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags handelt es sich jeweils um Betriebssteuerbescheide. Insoweit ist nur die Klägerin zu 4 als Erbengemeinschaft nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt (vgl. für eine GbR BFH, Beschluss vom 30. April 2007, V B 194/06, BFH/NV 2007, 1523, juris Rn. 6; BFH, Urteil vom 10. April 2001, V B 116/00, BFH/NV 2001, 1220, juris Rn. 11f.). Denn Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist die Gemeinschaft nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 UStG (vgl. für eine Gesellschaft BFH, Urteil vom 6. September 2017, IV R 1/16, BFH/NV 2018, 206, juris Rn. 20). Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ebenfalls der Unternehmer. Das ist derjenige für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird, vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Ein gegen die Gemeinschaft gerichteter Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbescheid sowie Umsatzsteuerbescheid kann deshalb grundsätzlich nur von der Gemeinschaft angefochten werden (vgl. für eine Gesellschaft: BFH, Urteil vom 6. September 2017, IV R 1/16, BFH/NV 2018, 206, juris Rn. 20; von Beckerath in: Gosch, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 235, Stand: Mai 2024). Die einzelnen Erben sind hingegen nicht nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt, im eigenen Namen gegen eine Betriebssteuerfestsetzung zu klagen (vgl. für eine Gesellschaft, BFH, Urteil vom 6. September 2017, IV R 1/16, BFH/NV 2018, 206, juris Rn. 21; auch für Erbengemeinschaft: Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 66a und b, Stand: April 2021 m.w.N.).
c) Die Kläger sind schließlich klagebefugt, obwohl die Einspruchsentscheidung an die "Ges. bürgerlichen Rechts X-Strasse 2" adressiert war. Denn die Kläger waren beschwert. Wie sich aus der obigen Auslegung ergibt, waren Inhaltsadressaten der Einspruchsentscheidung nämlich die Kläger und nicht eine GbR.
3. Die Klage ist unbegründet.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2017 bis 2019 vom 2. November 2021 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2023 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger zu 1 - 3 nicht in ihren Rechten; ihnen steht kein Anspruch auf Änderung der Feststellung dahingehend zu, dass es sich nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handelt, vgl. § 101 FGO (a)). Die Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2017 bis 2019 vom 2. November 2021 sowie der Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 10. Juli 2019, der Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 23. Dezember 2019 und der Umsatzsteuerbescheid 2019 vom 16. November 2020 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2023 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin zu 4 nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO (b)).
a) Die gesonderte und einheitliche Feststellung, dass es sich in den Jahren 2017 bis 2019 um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte, ist rechtmäßig und die Kläger zu 1 - 3 haben keinen Anspruch auf Änderung dieser Feststellung.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a) AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Erbt eine Erbengemeinschaft Betriebsvermögen, ist sie materiell-rechtlich als Mitunternehmerschaft zu behandeln (vgl. BFH, Urteil vom 21. Dezember 2021, IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414, juris Rn. 20; Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rn. 26, Stand: Mai 2023). Alle Miterben sind Mitunternehmer des zum Nachlass gehörenden Unternehmens. Da das Unternehmen nach dem Erbfall für Rechnung und Gefahr der Miterben geführt wird, sie Gewinn und Verlust tragen sowie für die Unternehmensschulden haften, tragen sie Mitunternehmerrisiko; aufgrund ihres erbrechtlichen Mitwirkungsrechts können sie Mitunternehmerinitiative ausüben (Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rn. 26, Stand: Mai 2023).
Es liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren vor.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH des Weiteren, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175, juris Rn. 32; BFH, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, juris Rn. 144ff.).
Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175, juris Rn. 35). Bei der Abgrenzung zwischen dem Vorliegen eines Gewerbebetriebs einerseits und privater Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit Langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175, juris Rn. 35; BFH, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, juris Rn. 30). Ob eine Tätigkeit noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Bereiche nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Es sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175, juris Rn. 35; BFH, Urteil vom 22. Januar 2003, X R 37/00, BStBl. II 2003, 464, juris Rn. 22).
Bei der Vermietung von Wohnungen führt nicht jede über die Zurverfügungstellung von Wohnraum hinausgehende Sonderleistung schon dazu, dass der Charakter der Vermögensverwaltung verloren ginge. Zur Vermögensverwaltung sind z.B. Leistungen wie die Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts zu rechnen, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175, juris Rn. 35; BFH, Urteil vom 24. Oktober 2000, IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752, juris Rn. 39). Auch die mit Ferienwohnungen üblicherweise verbundenen Leistungen (z.B. Gestellung von Bettwäsche und Endreinigung) sind unschädliche Zusatzleistungen (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2020, IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752, juris Rn. 39; FG Köln, Urteil vom 22. Juni 2023, 11 K 315/19, EFG 2024, 621, juris Rn. 62). Solche Umstände werden aber insbesondere dann bejaht, wenn wegen bestimmter, ins Gewicht fallender, bei der Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse, einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb wie einem Hotel oder einer Fremdenpension vergleichbare, unternehmerische Organisation erforderlich ist (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2016, IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175, juris Rn. 37 m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 22. Juni 2023, 11 K 315/19, EFG 2024, 621, juris Rn. 61; FG Hamburg, Beschluss vom 13. Mai 2016, 2 V 271/15, DStRE 2017, 397, juris Rn. 20).
Nach diesen Maßstäben liegt in allen drei Streitjahren ein Gewerbebetrieb vor, denn die Sonderleistungen, die erbracht wurden, sind bei der Vermietung von Räumen nicht üblich und fallen ins Gewicht. Sie erfordern zudem eine unternehmerische Organisation. Dies ergibt sich aus Folgendem:
Das Gericht hat die Gewissheit über den Umzug des Bordellbetriebs von der X-Straße 1 in die X-Straße 2 zum 1. Oktober 2017 aus der glaubhaften Aussage der Zeugin gewonnen. Die Zeugin hat das Rand- und Kerngeschehen in einer detailreichen und mit individuellen Merkmalen durchsetzten Aussage geschildert. Sie hat beschrieben, wie der Umzug abgelaufen ist. Unter anderem hat sie auf Details hingewiesen, wie etwa, dass sie die Freier durch Zettel darauf hingewiesen hat, dass sich das Bordell nun im Nebenhaus befinde und dass sie für entsprechende Beleuchtung gesorgt habe. Dies wird zudem bestätigt durch die glaubhafte Aussage des Zeugen. Auch dieser hat klar und ohne Zögern angegeben, dass der Betrieb von der X-Straße 1 in die X-Straße 2 verlegt wurde und von der Zeugin weitergeführt worden ist.
Ab diesem Zeitpunkt standen durchgehend die Sonderleistungen im Vordergrund, die zudem eine unternehmerische Organisation erforderten. So wurde das ganze Haus (zunächst bis auf eine Wohnung) für die Ausübung der Prostitution gemeinsam genutzt. Auch erfolgte eine professionelle Organisation durch die Zeugin. So kümmerte sich die Zeugin um die Zimmervergabe an die Prostituierten. Dabei achtete sie darauf, dass sich immer mindestens zwei Prostituierte auf einer Etage befanden. Die Zeugin kümmerte sich nach ihrer Schilderung auch dann, wenn es zu Streitigkeiten über die Bezahlung für die Leistung der Prostituierten kam und versuchte zu schlichten. Zudem ergibt sich auch aus dem Betriebskonzept der beigezogenen Akte der Behörde für Arbeit, Gesundheit, Soziales, Familie und Integration das Erfordernis einer unternehmerischen Organisation. Schon die Anzahl der Kunden (maximal 15 Kunden gleichzeitig mit einer durchschnittlichen Verweildauer von 20 Minuten) führt zu diesem Erfordernis. Dass auch für die Vermietung der Zimmer an die Prostituierten die sexuellen Dienstleistungen im Vordergrund standen, ergibt sich unter anderem daraus, dass die Mindestpreise für die sexuellen Dienstleistungen mit ... Euro festgelegt wurden und dass es Schilder gab, wonach Personen unter 18 Jahren keinen Zutritt zum Gebäude hatten sowie Schilder, die auf die Kondompflicht hinwiesen. Die unternehmerische Organisation wird weiter durch den Aufenthaltsraum und dessen Ausstattung verdeutlicht. So gab es bei der Zeugin einen Aufenthaltsraum im Keller, wo die Prostituierten Kaffee trinken konnten oder sich etwas kochen durften. Auch gab es dort Getränke sowie Kondome, Küchenrolle und Gleitgel. Auch die diesbezüglichen Angaben der Zeugin sind insgesamt glaubhaft, weil sie lebendig und ausführlich sowie mit ausgeprägter Mimik vorgetragen wurden.
Des Weiteren lassen die besonderen Umstände sowie insbesondere auch die Höhe der Mietzahlung darauf schließen, dass die Ausübung der Prostitution und damit die Sonderleistung im Vordergrund stand. So wurde das Geld täglich in bar an die Zeugin gezahlt, was für eine Mietwohnung unüblich ist - vor allem, wenn wie vorgetragen, die Mieter nicht täglich wechseln. Hinzu kommt, dass die Miete sehr hoch ist, wenn man die Lage des Hauses, die Quadratmeterzahl und die Ausstattung der Zimmer ins Verhältnis setzt. So ergibt sich eine Monatsmiete von ca. ... Euro pro Zimmer, wenn man von 30 Tagen (... Euro mal 30 Tage) ausgeht. Die Zimmer waren höchsten ca. 19 qm groß. Daraus ergibt sich, wenn man von der größten Zimmergröße ausgeht, ein qm Preis von ... Euro. Schon allein daraus lässt sich schließen, dass das Geld nicht allein für die Vermietung der einzelnen Zimmer, sondern vor allem für die Zusatzleistung "Bordellbetrieb" gezahlt wurde. Bestätigt wird dies durch die lebhafte und auch insoweit glaubhafte Aussage der Zeugin in der mündlichen Verhandlung, dass sie an besonders heißen Tagen, wenn keine "Kunden" kamen, kein Geld für die Zimmer genommen hat. Dies zeigt, dass es nicht um Wohnen und Schlafen, sondern in erster Linie um die Ausübung der Prostitution ging.
Alle wesentlichen Leistungen, die eine reine Vermietung kennzeichnen, waren verboten. Dies ergibt sich aus den Angaben im Betriebskonzept sowie den glaubhaften Angaben der Zeugin in der mündlichen Verhandlung, die auch insoweit detailreich und lebendig ihre Aussage tätigte. So durfte beispielsweise in den Wohnungen nicht gekocht werden, sondern nur unten im Aufenthaltsraum bei der Zeugin. Auch durften die Prostituierten keine Gäste mit in ihr Zimmer nehmen - mit Ausnahme der Freier. Schließlich ist von besonderem Gewicht, dass - nach der glaubhaften Aussage der Zeugin - die Prostituierten nicht in den Zimmern schlafen durften. Vielmehr durften sie nur im Dachgeschoss schlafen. Ein wesentlicher Bestandteil der Vermietung von Wohnraum, nämlich das Schlafen bzw. die eigene Übernachtung, durfte also nicht in den Zimmern stattfinden. Mit dem Ausschluss dieser Nutzungen ist der Charakter der Überlassung wesensverändert. Auch die Schließzeiten zu Weihnachten und Silvester verdeutlichen diese Wesensveränderung der erbrachten Leistungen. Die Vermietung steht gerade nicht im Vordergrund, sondern die Sonderleistungen, die erbracht wurden. Die Zahlung von Rundfunkgebühren ist insoweit nicht von Belang - dies auch vor dem Hintergrund, dass keine Zahlungsnachweise erbracht wurden.
Auch waren die Wohnungen so verändert, dass die Sonderleistung und nicht die Vermietung im Vordergrund stand. Wie sich aus den diversen Rechnungen sowie den glaubhaften Aussagen der Zeugin in mündlichen Verhandlung ergibt, waren die Zimmer von innen nicht abschließbar - dies ist aber ein wesentliches Merkmal einer vermieteten Wohnung. Zudem wurden während der Streitjahre Panic Buttons in den Wohnungen eingebaut. Die Zeugin hat schließlich überzeugend geschildert, dass sich die Fenster in den Wohnungen nicht öffnen ließen. Man konnte sie höchstens "auf Kipp" stellen.
Insgesamt war die Zeugin auch glaubwürdig. Sie selbst hat auch kein finanzielles oder sonstiges Interesse am Ausgang des Prozesses. Das Bordell existiert nicht mehr.
b) Zu Recht hat der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 2017 bis 2019 festgesetzt (aa)) und die Umsätze waren umsatzsteuerpflichtig mit dem vollen Steuersatz (bb)).
aa) Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2017 bis 2019 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin zu 4 nicht in ihren Rechten.
Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide sind nach §§ 11, 14 GewStG zu Recht ergangen, denn hier lag in den Streitjahren nach den obigen Ausführungen ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG in der X-Straße 2 vor.
bb) Die Umsatzsteuerbescheide 2017 bis 2019 sind ebenfalls rechtmäßig und verletzen die Klägerin zu 4 nicht in ihren Rechten. Die Umsätze des Betriebes sind umsatzsteuerpflichtig und unterliegen dem vollen Steuersatz von 19 % gem. § 12 Abs. 1 UStG. Eine Befreiung nach § 4 Nr. 12 a) UStG kommt nicht in Betracht.
Von der Steuer befreit ist nach § 4 Nr. 12 a) UStG unter anderem die Vermietung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Räume (vgl. BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 21 m.w.N.). Die Vorschrift beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchstabe I der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht (vgl. EuGH, Urteil vom 16. Januar 2003, C-315/00, Maierhofer, EU:C:2003:23, juris Rn. 26; BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374 m.w.N.). Steuerbefreiungen wie die in Art. 135 Abs. 1 MwStSystRL stellen eigenständige Begriffe des Unionsrechts dar und erfordern daher eine einheitliche Definition auf Unionsebene (vgl. EuGH, Urteil vom 16. Oktober 2019, C-4/18, C-5/18, Winterhoff und Eisenbeis, EU:C:2019:860, juris Rn. 43; BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 23 m.w.N.).
Das grundlegende Merkmal einer steuerfreien Grundstücksvermietung im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe I MwStSystRL besteht nach ständiger Rechtsprechung des EuGH darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. EuGH, Urteil vom 4. Oktober 2001, Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, juris Rn. 55; BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 24 m.w.N.). Dies gilt unabhängig von der Mietdauer (BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 25). Der Umstand, dass der Mieter eines Grundstücks dieses gemäß den Bestimmungen des Mietvertrags zu gewerblichen Zwecken nutzt, ist für sich allein nicht dazu angetan, dem Eigentümer dieses Grundstücks die Steuerbefreiung vorzuenthalten (vgl. EuGH, Urteil vom 28. Februar 2019, Sequeira Mesquita, EU:C:2019:160, juris Rn. 20 und 22; BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 26 m.w.N.). Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG, Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL gilt aber nicht für eine Tätigkeit, die nicht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe geschäftlicher Tätigkeiten (wie z.B. Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen) mit sich bringt, so dass, sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, die Vermietung des Grundstücks nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen kann (vgl. EuGH, Urteil vom 28. Februar 2019, Sequeira Mesquita, EU:C:2019:160, juris Rn. 21; BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 27 m.w.N). Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (vgl. BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 28 m.w.N.). Die Vorschrift ist als Ausnahmevorschrift eng auszulegen (BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 29 m.w.N.). Mehrere Leistungen können auch derart untrennbar miteinander verbunden sein, dass sie eine einheitliche (komplexe) Leistung bilden, die nicht als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig ist (BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 30 m.w.N). Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Leistungen überdeckt wird (BFH, Urteil vom 24. Februar 2021, XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, juris Rn. 31 m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben kann vorliegend nicht von einer steuerfreien Tätigkeit ausgegangen werden. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse wird die Überlassung der einzelnen Wohnungen von anderen wesentlicheren Leistungen überdeckt. Die einzelnen Wohnungen wurden zur Ausübung der Prostitution überlassen. Diese steht in allen drei Streitjahren im Vordergrund.
Wie oben ausgeführt, ist das Gericht überzeugt, dass der Bordellbetrieb zum 1. Oktober 2017 von der X-Straße 1 in die X-Straße 2 umgezogen ist. Ab diesem Zeitpunkt standen - auch bei der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin zu 4 und den Mieterinnen - durchgehend die Prostitutionsleistungen im Vordergrund. Wie oben ausgeführt, erfolgte eine professionelle Organisation der Vergabe der Räume und des Prostitutionsbetriebs durch die Zeugin. Auch hier sind die besonderen Umstände sowie insbesondere auch die Höhe der Mietzahlung ein Indiz dafür, dass wesentliche Leistung die Ausübung der Prostitution in den Zimmern war und die Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin zu 4 und den Mieterinnen prägte. Bestätigt wird dies durch die oben geschilderte Einschränkung der Vermietungsleistung selbst sowie die bauliche Veränderung der Zimmer.
Dass die streitige Nutzungsüberlassung nicht als Beherbergung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unterliegt, ist in der Rechtsprechung geklärt (vgl. BFH, Urteil vom 24. September 2015, V R 30/14, BStBl II 2017, 132, juris Rn. 18ff.; FG Hamburg, Urteil vom 17. Mai 2022, 2 K 9/20, EFG 2022, 1327, juris Rn. 32).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Nach § 32 Abs. 1 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes (GKG) - als lex specialis zu § 135 Abs. 5 FGO - sind die Gerichtskosten den Klägern als Gesamtschuldner aufzuerlegen (vgl. dazu Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 135 FGO Rn. 71, Stand: Februar 2021). Hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten ergibt sich eine Haftung nach Kopfteilen gemäß § 135 Abs. 5 FGO. Die Quote unter den Klägern ergibt sich aus dem Streitwert von insgesamt ... Euro. Die Kläger zu 1 - 3 werden dabei jeweils als "Kläger" und die Klägerin zu 4 als "Klägerin" bezeichnet.
IV. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 11, 14 GewStG zu Recht ergangen, denn hier lag in den Streitjahren nach den obigen Ausführungen ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG
§ 14c UStG
§ 67 FGO
§ 41 FGO
§ 125 AO
§ 1960 BGB
§ 43 FGO
§ 48 FGO
§ 352 AO
§ 40 FGO
§ 101 FGO
§ 180 AO
§ 135 FGO
§ 12 Abs. 1 ProstSchG
§ 125 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 67 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 67 Abs. 1 FGO
§ 67 Abs. 2 FGO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 168 Satz 2 AO
§ 39 Abs. 4 EGAO
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 48 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 5 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 12 des Prostituiertenschutzgesetzes
§ 9 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 32 Abs. 1 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1723
BFH/NV 1993, 702
BFH/NV 2025, 265
BFH/NV 2005, 704
BFH/NV 2011, 1843
BFH/NV 2022, 414
BFH/NV 2020, 912
BFH/NV 2007, 1523
BFH/NV 2001, 1220
BFH/NV 2018, 206
BStBl II 1984, 751
BStBl II 1995, 617
BFH/NV 2001, 752
EFG 2024, 621
BFH/NV 2021, 1374
BStBl II 2017, 132
EFG 2022, 1327
VII B 180/13
III R 59/11
V R 4/18
VII R 27/08
II R 31/13
V R 11/12
III R 8/03
II R 43/88
IV R 4/23
I R 57/11
II R 44/05
II B 110/04
VIII R 227/80
III B 40/82
VIII R 21/69
IV R 37/14
X B 222/10
IV R 1/20
IV R 13/19
II B 94/18
V B 194/06
V B 116/00
IV R 1/16
IV R 34/13
X R 37/00
IX R 58/97
11 K 315/19
2 V 271/15
XI R 4/19
V R 30/14
2 K 9/20