Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-10, Aktenzeichen 6 K 1753/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0910.6K1753.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietvertrag oder Pachtvertrag, so wird er steuerlich als solcher gewürdigt, auch wenn er untergeordnete Nebenleistungen enthält, die dem Vertragstyp "Miete" oder "Pacht" nicht entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1957 - I 50/55 U). Bei einem entsprechenden Miet-/Pachtvertrag unterliegt dann das gesamte Entgelt der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung.(Rn.108)
2. Die Einordnung unter einen dieser beiden Vertragstypen (Miet- oder Pachtvertrag) ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält. In diesem Fall ist zu klären, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Miet-/Pachtvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten); vgl. BFH-Rechtsprechung und Literatur.(Rn.109) (Rn.110)
3. Eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG von Aufwendungen für die Nutzung von Flächen auf Verkehrsmitteln für Werbezwecke findet nicht statt, wenn der zugrunde liegende Vertrag mit dem Verkehrsbetrieb, der dem Steuerpflichtigen Außenflächen an Fahrzeugen überlässt und ihm das Recht einräumt, bestimmte oder zumindest bestimmbare Flächen an Fahrzeugen durch Anbringung von Klebefolien für Zwecke der Werbung zu nutzen, kein Mietvertrag oder Pachtvertrag i.S. der §§ 535 ff. bzw. §§ 581 ff. BGB, sondern ein Vertrag sui generis mit überwiegendem Dienstleistungs- und Werkvertragscharakter ist, indem er über die reine Gebrauchsüberlassung hinaus wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente aufweist (hier: Vertrag sui generis bejaht für zwei von drei Vertragstypen, in denen nämlich "Full-Service"-Leistungen auf dem Gebiet der Werbung vereinbart sind).(Rn.111) (Rn.112) (Rn.125) (Rn.143)
4. Grundsätzlich ist es für die Einstufung als Miet- oder Pachtvertrag irrelevant, für welche Zwecke die Gebrauchsüberlassung erfolgt. Es ändert daher nichts an der bestehenden Hauptleistungspflicht der Gebrauchsüberlassung, wenn diese für Zwecke der Werbung erfolgt.(Rn.118)
5. Gegenstand eines Mietvertrags können nicht nur Sachen (§ 90 BGB) sein, sondern auch Teile einer körperlichen Sache, soweit ihr selbständiger Gebrauch möglich ist (vgl. Literatur; hier: bejaht für die Außenflächen von Fahrzeugen).(Rn.119) (Rn.135)
6. Die Ausführungen des BFH zur Trikotwerbung, betreffend die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Leistungen im Rahmen eines Sponsoringvertrags (BFH-Urteil vom 23.03.2023 - III R 5/22), sind nicht auf den Fall der Verkehrsmittelwerbung übertragbar.(Rn.130)
7. Ob die Außenflächen der Fahrzeuge nicht als fiktionales Anlagevermögen zu qualifizieren sind, konnte vorliegend offenbleiben.(Rn.134)
8. Aufwendungen für Dienstleistungen unterliegen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG, weil mit einer Dienstleistung kein Recht im Sinne einer Nutzungsbefugnis und Abwehrbefugnis überlassen wird.(Rn.138)
9. Revision wurde eingelegt (AZ. des BFH: III R 36/24)
1. Der Änderungsbescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 05.06.2024 wird dahingehend abgeändert, dass der Betrag der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen, der gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Viertel der Summe aus einem Fünftel dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen ist, von XXX EUR auf XXX EUR herabgesetzt wird. Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags wird gem. § 100 Abs. 2 FGO dem Beklagten übertragen.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Von den Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte 83,37 % und die Klägerin 16,63 %.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
6. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob im Streitjahr 2008 in der Gewinn- und Verlustrechnung als "Pachtaufwendungen" bezeichnete Betriebsausgaben in Höhe von XXX EUR im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d Gewerbesteuergesetz i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I S. 3150; künftig: GewStG) zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die XXXX als Tochtergesellschaft des Unternehmens A gegründet und zunächst unter der Firma "Unternehmen B" ins Handelsregister eingetragen wurde. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Betrieb von Geschäften der Werbung im weitesten Sinne, insbesondere auf den Gebieten der Verkehrsmittelwerbung u.a.
Im Jahr XXXX erwarb Herr C die Anteile an der Klägerin mit einem sog. "Management-Buy-Out" und wurde zum Geschäftsführer der Klägerin berufen.
(…). Die Klägerin ist spätestens seit dem Streitjahr auf den Bereich der Verkehrsmittelwerbung konzentriert, indem sie für ihre Kunden Werbung an und in Fahrzeugen (insbesondere Bussen und Bahnen) des öffentlichen Nahverkehrs platziert. Die Flächen in und auf den Verkehrsmitteln wurden im Streitjahr für Werbezwecke durch Anbringung von Klebefolien auf der Wagenaußenhaut (sog. Folierung) genutzt. (…).
Die Klägerin schloss sowohl mit den Verkehrsbetrieben, als auch mit Werbekunden entsprechende Verträge ab.
Hinsichtlich der Vereinbarungen mit den jeweiligen Verkehrsbetrieben, die im Streitjahr unstreitig gültig waren, wird auf die "Aufstellung der im Streitjahr 2008 gültigen Verträge vom 09.04.2024" (...) ausdrücklich Bezug genommen.
Die Klägerin buchte im Streitjahr 2008 Miet- und Pachtaufwendungen i.H.v. XXX EUR gewinnmindernd als Betriebsausgaben, (…). In ihrer am 05.11.2009 beim FA eingegangenen Gewinnermittlung (Gewinn- und Verlustrechnung) für das Streitjahr 2008 berücksichtigte die Klägerin unter der Position "Pachtaufwand" Betriebsausgaben in Höhe von XXX EUR.
In der Gewerbesteuererklärung, welche am 12.10.2009 beim Beklagten (Finanzamt - FA -) einging, erklärte die Klägerin in Zeile 35 unter "Miet- und Pachtzinsen (einschl. Leasingraten) für die Benutzung fremder beweglicher Betriebsanlagegüter (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG)" keine hinzuzurechnenden Beträge. Auch in der Zeile 37 unter "Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten - insbesondere Konzessionen und Lizenzen - (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG)" machte sie keine Angaben.
Auf die Bitte des FA um Erläuterung des "GuV-Postens Pachtaufwand" im Rahmen des Gewerbesteuermessbetragsverfahrens teilte die Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 11.02.2010 mit, dass diese Aufwendungen vollumfänglich Aufwendungen für bezogene Leistungen darstellten, welche vollständig im Rahmen der üblichen Geschäftstätigkeit an die Kunden weiter berechnet würden. Die Klägerin pachte Flächen an öffentlichen Verkehrsmitteln (Seitenflächen, Heckflächen) und verpachte diese weiter an ihre Kunden zur Anbringung von Werbefolien oder -bemalungen. Es handele sich daher um "unverändert weitergegebene, zeitlich befristete sonstige Rechte für die zeitweise Nutzung von Flächen an Verkehrsmitteln". In diesem Schreiben bat die Klägerin u.a. "um Ansatz von Mietaufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter in Höhe von EUR XXX". Dieser Betrag sei versehentlich nicht in das Formular übertragen worden.
In der Folgezeit entwickelte sich ein umfangreicher Schriftverkehr zwischen der Prozessbevollmächtigten der Klägerin und dem FA, auf den ergänzend Bezug genommen wird (...).
Mit Bescheid vom 07.05.2010 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr in Höhe von XXX EUR fest und berücksichtigte hierbei im Rahmen der Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG (erklärungsgemäß) lediglich Miet- und Pachtaufwendungen von XXX EUR. Dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.S.d. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Unter demselben Datum erging - ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - ein gewerbesteuerlicher Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2008, in dem der vortragsfähige Gewerbeverlust auf XXX EUR festgestellt wurde.
Die Rechtsfrage bezüglich der Hinzurechnung der erklärten Pachtaufwendungen wurde seitens des FA zur näheren Erörterung auf Bundes-/Landesebene an die Oberfinanzdirektion der Stadt D weitergegeben.
Am 02.07.2012 erging ein gleichlautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BStBl I 2012, 654). In Ziffer 29 dieser Verwaltungsvorschrift findet sich folgender Wortlaut:
"Die im Zusammenhang mit der Anmietung von Fahrzeugflächen (z.B. Taxi- oder Busflächen für Werbezwecke) entrichteten Entgelte stellen Mietaufwendungen dar und unterliegen als solche der Hinzurechnung des § 8 Nummer 1 Buchstabe d GewStG."
Mit Bescheid vom 24.05.2013 änderte das FA gem. § 164 Abs. 2 AO die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf XXX EUR unter Berücksichtigung einer Hinzurechnung von Miet- und Pachtaufwendungen in Höhe von XXX EUR (anstatt bisher XXX EUR) gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sowie die gesonderte Feststellung des vortagsfähigen Gewerbeverlustes auf nunmehr XXX EUR. In beiden Bescheiden wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Gegen diesen geänderten Gewerbesteuermessbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 26.06.2013 Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf Sinn und Zweck der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG, wonach letztlich die Finanzierungsneutralität von Gewerbebetrieben gewährleistet werden solle. Durch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung solle erreicht werden, dass bestimmte Entgelte, die wirtschaftlich mit Entgelten für Fremdkapital vergleichbar seien, in begrenztem Umfang, den Ertrag des den Besteuerungsgegenstand bildenden Unternehmers nicht minderten. Voraussetzung für die Hinzurechnung der sog. "Finanzierungsanteile" sei, dass die Nutzungsentgelte, welche für die Überlassung von nicht im Eigentum des Gewerbetreibenden stehenden Sachkapitals bezahlt würden, das - unterstellt der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer - bei ihm zur Qualifizierung als Anlagevermögen führen würde. Die Klägerin erwerbe weder die in Frage stehenden Wirtschaftsgüter (Werbeträger, wie z.B. Busse, Taxen), noch habe sie die Absicht, diese zu erwerben oder den Erwerb durch Anmietung derselben zu substituieren. Die Klägerin beziehe lediglich das Recht, bestimmte Teile des Werbeträgers und damit z.B. des Wirtschaftsgutes "Bus", nämlich die Werbeflächen desselben, nutzen zu dürfen. Die Bildung eines fiktiven beweglichen Sachanlagevermögens sei daher ausgeschlossen, weshalb der Tatbestand der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht erfüllt sei.
Bilanzrechtlich bilde ein Wirtschaftsgut eine Ansatz- und Bewertungseinheit; nur soweit Teile eines Wirtschaftsgutes nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden und einem besonderen, von der eigentlichen Nutzung des Wirtschaftsgutes losgelösten Zwecks dienten, seien diese als selbständige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren. Eine derartige Aufteilung eines im Grundsatz als Einheit zu qualifizierenden Wirtschaftsgutes sei lediglich bei Gebäuden denkbar, nicht hingegen bei beweglichem Sachanlagevermögen. Die Voraussetzung des eigenständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs sei daher bei den Werbeflächen an Bussen, Taxen, etc. nicht erfüllt, da diese als Außenhaut eines Fahrzeuges fungierenden Bestandteile in keinem von der eigentlichen Nutzung des Fahrzeuges losgelösten Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden.
Außerdem handele es sich, sofern man von einem fiktiven beweglichen Gegenstand ausgehe, bei den "eingekauften" Werbeflächen, welche zeitnah an den jeweiligen Werbekunden "weiterveräußert" würden, um Umlaufvermögen der Klägerin. Umlaufvermögen eröffne aber nicht den Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.
Denkbar sei höchstens die Abspaltung eines Rechts in Form eines immateriellen Vermögensgegenstandes. Als unkörperlicher Vermögensgegenstand sei das Recht jedoch weder beweglich noch unbeweglich, weshalb eine Berücksichtigung der Aufwendungen im Rahmen des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ausscheide.
Hieran ändere auch die Verwaltungsvorschrift vom 02.07.2012 nichts. Eine Klarstellung im Erlasswege könne nicht dazu dienen, sich über den Gesetzeswortlaut diametral hinwegzusetzen. Der Erlass ersetze nicht die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen einer steuergesetzlichen Norm.
Die zivilrechtliche Einstufung als Mietvertrag könne nicht den Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG eröffnen. Vielmehr sei die Bildung fiktiven Sachanlagevermögens erforderlich. In diesem Zusammenhang verwies die Klägerin auf ein Urteil des FG München (Urteil vom 10.05.2006 - 1 K 5521/04), wonach die Umlackierung bzw. Beschriftung von Wirtschaftsgütern keine Anschaffungskosten seien, sondern sofort abziehbare Betriebsausgaben. Demnach könne eine auf einem Fahrzeug angebrachte Werbelackierung oder -beschriftung kein eigenständiges Wirtschaftsgut sein. Außerdem handele es sich auch bei den in Frage stehenden Werbeflächen nicht um eigenständige Wirtschaftsgüter, da eine Aufteilung des Wirtschaftsgutes "Bus" oder "Taxi" in seine Einzelteile (sog. Atomisierung) grundsätzlich unzulässig sei.
Dieses Ergebnis werde durch den im Steuerrecht geltenden Grundsatz der Bewertungseinheit gestützt, wonach eine Zerlegung eines einheitlichen Wirtschaftsgutes für Zwecke der Bemessung der Absetzung für Abnutzung in mehrere unselbständige Teile nicht zulässig sei. Es sei daher nicht erkennbar, weshalb dieser Grundsatz für Zwecke der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung durchbrochen werden sollte.
Bezüglich des Tatbestandsmerkmals "Hinzurechnung von Beträgen, so wie sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind" führte die Klägerin aus, dass es sich bei den in Rede stehenden Aufwendungen um steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG handele, jedoch zu berücksichtigen sei, dass eine Aufteilung nach den einzelnen Leistungskomponenten vorzunehmen und daher eine Hinzurechnung der gesamten Aufwendungen, ohne vorherige Analyse der einzelnen Komponenten, nicht sachgerecht sei.
Die Klägerin wies weiter darauf hin, dass die Regelung des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG die Nutzung von Wirtschaftsgütern auf Grund eines Rechts- und Nutzungsverhältnisses voraussetze, das seinem wesentlichen Gehalt nach dem Typus eines Miet- oder Pachtvertrages im Sinne des bürgerlichen Rechts entspreche. In diesem Zusammenhang komme es nicht auf die in den Verträgen verwendeten Bezeichnungen (z.B. Vermietung, Mietzins) an, sondern vielmehr auf die Gleichartigkeit mit den bezeichneten Vertragstypen.
Es sei zu prüfen, ob der Vertrag nicht mehrere voneinander trennbare Hauptpflichten beinhalte. In einem solchen Fall habe eine Trennung und unterschiedliche Sachbehandlung zu erfolgen (sog. Typenkombination). Gleichwohl sei eine Aufteilung der entrichteten Entgelte auf die einzelnen Leistungskomponenten vorzunehmen, welche sodann für sich nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG zu deuten seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16.06.2020 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies das FA auf ein Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) Dresden (Urteil vom 27.09.2001 - 19 U 881/01), wonach auf die vorgelegten Verträge Mietrecht anzuwenden sei.
Mit Schreiben vom 14.07.2020, das am selben Tag bei Gericht eingegangen ist, erhebt die Klägerin Klage wegen Gewerbesteuermessbetrags 2008 und hält zunächst an ihrem bisherigen Begehren fest, den festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag 2008 insoweit herabzusetzen, dass eine Hinzurechnung von Aufwendungen für Flächen zur Werbung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht erfolgt.
Der Klägerin sei durch die Dauerverträge mit den Verkehrsbetrieben das Recht eingeräumt worden, während der Vertragslaufzeit eine im Bestand nach den betrieblichen Erfordernissen des Verkehrsbetriebs wechselnde Verkehrsmittel-Flotte mit Werbung zu versehen.
Die Gewerbesteuer erfasse, anders als die Einkommensteuer, nicht die subjektive Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen in deren Ist-Ertrag, sondern die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs. Die Leistungsfähigkeit des Betriebes sei in der objektivierten Ertragskraft eines Gewerbebetriebes abgebildet. Diesem Real- oder Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer trage § 8 Nr. 1 GewStG Rechnung. Abzüge, die bei der Ermittlung des Gewinns statthaft seien, würden für die Gewerbesteuer rückgängig gemacht, um der Grundstruktur der Gewerbesteuer als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebes gerichteten Objektsteuer zu entsprechen. Werde das Gewerbekapital, das Erwerbsgrundlage sei, gemietet, gepachtet oder zeitlich befristet überlassen, so dürfe der Finanzierungsaufwand für dieses Gewerbekapital nicht abgezogen werden, um dem Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer zu genügen. Die Prozentsätze in § 8 Nr. 1 GewStG sollten dabei den Finanzierungsanteil typisieren.
Die Klägerin bezahle an die Verkehrsbetriebe keine frei ausgehandelte Vergütung, sondern führe den überwiegenden Teil ihres Gesamtumsatzes - die von ihr vereinnahmten Vergütungen für Werbung ihrer Kunden - an die Verkehrsbetriebe ab. Der Vergütungsanspruch der Verkehrsbetriebe leite sich der Höhe nach unmittelbar aus den Verträgen ab, die die Klägerin mit ihren Kunden zur Platzierung von Werbung abgeschlossen habe.
Bei der Klägerin verblieben lediglich 15 % bis 20 % der von den Kunden gezahlten Vergütung, was die "Durchleitung" einer Werbevergütung unter Einbehalt einer Vermittlungs- und Dienstleistungsprovision nahelege. Die Annahme des Vorliegens reiner Mietzahlungen für "nackte Werbeflächen" in und an Bussen und Bahnen, die eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG rechtfertigen könnten, entspreche nicht den gegebenen vertraglichen Beziehungen und der tatsächlichen praktischen Geschäftsabwicklung.
Die Busse und Bahnen seien Gewerbekapital der Verkehrsbetriebe. Die Werbeflächen an und in den Verkehrsmitteln blieben Teil des gewerblichen Betriebes der Verkehrsbetriebe. Zugriff erhalte die Klägerin nur im Rahmen der Dienstleistung in Form von Ausstattung/Bekleben mit Werbefolien. Ansonsten seien die Busse und Bahnen im laufenden Betrieb und auch im stehenden Verkehr in den Depots der Verkehrsbetriebe einem Zugriff der Klägerin als Besitzerin der Werbefläche gänzlich entzogen. Eine Zuordnung zum gewerblichen Betrieb der Klägerin und damit zu deren Gewerbekapital lasse sich so nicht begründen. Die hier relevanten beweglichen Wirtschaftsgüter seien die Busse und Bahnen selbst. Diese seien unzweifelhaft Teil des Betriebes der Verkehrsbetriebe. Der Betrieb der Klägerin sei auf die Vermittlung und Durchführung von Werbung als Intermediär zwischen den Verkehrsbetrieben und werbenden Kunden gerichtet. Der Betrieb der Klägerin habe nichts mit der Bewegung von Bussen und Bahnen im Verkehr zu tun, daher sei die Bilanzierung der beweglichen Wirtschaftsgüter Busse und Bahnen im Betrieb der Klägerin wesensfremd. Da eine selbständige Bilanzierung der Werbeflächen neben den Fahrzeugen selbst per definitionem nicht in Betracht komme, stehe dies einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG im vorliegenden Fall entgegen.
Beide Seiten der vertraglichen Beziehungen seien gemischtvertraglich geprägt. Die Verträge mit den Kunden enthielten neben dem Hauptelement der Überlassung von Werbeflächen auch Dienstleistungskomponenten, die insbesondere in der geeigneten Platzierung der Werbekampagnen von Kunden in Verkehrsmitteln, sowie der Unterstützung bei Planung und Produktion der Werbemittel durch den Kunden liege. Die meist aus Klebefolien bestehenden Werbemittel würden in aller Regel vom Kunden selbst gestellt. Die für diese Werbeleistung vom Kunden bezahlte Vergütung werde ohne Unterscheidung zwischen den Vertragskomponenten mit dem vereinbarten Anteil (in der Regel 80 % - 85 %) an die Verkehrsbetriebe weitergereicht. Die Vereinbarung einer Gesamtvergütung stehe der Aufteilung und Verteilung auf Leistungskomponenten grundsätzlich nicht entgegen.
Unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.10.2016 (I R 57/15, DStR 2017, 24) scheide nach Ansicht der Klägerin eine Hinzurechnung dieser Entgelte aus, weil sie den größten Anteil der Vergütungen der Kunden an die Verkehrsbetriebe durchleite und diese vertraglich an der Preisbildung und Abrechnung beteiligt seien. Nach dieser Entscheidung sei im Rahmen des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Bestimmung der aus dem Gesetzeswortlaut abzuleitenden fiktionalen Annahme von Anlagevermögen der konkrete Geschäftsgegenstand des Unternehmens - also die betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen - so weit wie möglich zu berücksichtigen. Die Betrachtung der Verhältnisse der Klägerin ergebe, dass eine sachgerechte Ableitung fiktionalen Anlagevermögens an der selbständigen Bewertbarkeit der Werbeflächen im Sachanlagevermögen scheitere. Die Typisierung der Vergütung könne nur in Betrachtung der gesamten vertraglichen Beziehungen erfolgen. Die Verkehrsbetriebe selbst würben über ihre Webpages um Werbekunden, wobei sie Konditionen und Preislisten der Klägerin zugrunde legten und veröffentlichten. Teile des Umsatzes der Klägerin würden also durch die Verkehrsbetriebe selbst vermittelt.
Die Verträge der Klägerin mit den Verkehrsbetrieben hätten ebenfalls gemischtvertraglichen Charakter. Darin enthalten sei - worauf das FA ausschließlich abstelle - die Vereinbarung zur Überlassung der Werbeflächen an und in den Verkehrsmitteln. Enthalten und entsprechend mitvergütet seien jedoch auch Dienstleistungskomponenten, die in der Suche geeigneter Werbepartner, Überwachung der angemessenen Gestaltung und Wartung der Werbeträger sowie Abrechnung mit den Kunden u.a. bestünden.
Entgegen der Ansicht des FA sei kein Mietverhältnis gem. § 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gegeben. Gegenstand wäre dabei die Überlassung einer Mietsache. Unzutreffend gehe das FA davon aus, Werbeflächen seien als Sache getrennt vom Verkehrsmittel nach § 535 BGB vermietbar. Zivilrechtlich seien die Werbeflächen als wesentliche Bestandteile der Verkehrsmittel (§ 93 BGB) zu sehen, die nicht vom Fahrzeug getrennt werden könnten. Solche wesentlichen Bestandteile könnten nicht Gegenstand besonderer Rechte sein. Das Vorliegen eines Mietvertrages § 535 BGB über die Werbeflächen als gesondert vermietbare Mietsachen scheide aus. Schwerpunkt der vertraglichen Beziehung sei die Überlassung des Nutzungsrechtes an den Werbeflächen in den Verkehrsmitteln.
Die steuerliche Beurteilung folge der zivilrechtlichen Einordnung der Werbeflächen als nicht trennbarer wesentlicher Bestandteil der Verkehrsmittel. Merkmal des Besteuerungstatbestandes des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG seien Miet- oder Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Für diese gelte steuerlich der Grundsatz der Unteilbarkeit. Nur jeweils selbstständig bewertbare bewegliche Wirtschaftsgüter seien auch jeweils selbstständig im Anlagevermögen bilanzierbar. Dies räume auch der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ein (S. 20 Abs. 4). Die Werbeflächen seien als Teil eines einheitlichen Gegenstandes (Verkehrsmittel) nicht selbstständig bilanzierbar, daneben jedoch selbstständig bewertbar.
Die Möglichkeit der selbständigen Bewertbarkeit nehme das FA zutreffend an; nichtzutreffend sei jedoch die Schlussfolgerung, die das FA aus dem Vergleich mit Litfaßsäulen und Aufstellern für Plakatwerbung ziehe. Diese seien jeweils selbständige, bewegliche Wirtschaftsgüter. Werbeflächen in und an Bussen und Bahnen hingegen seien untrennbare, wesentliche Bestandteile des Verkehrsmittels selbst und somit als Sache nicht selbstständig bewertbar. Die fiktionale Annahme eines beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens scheide aus.
Die Werbefläche bilde die äußere Lackschicht der Verkehrsmittel sowie die äußere Glasschicht von den Fenstern der Verkehrsmittel. Diese seien - untrennbar und unteilbar - wesentliche Bestandteile der Verkehrsmittel, Busse und Schienenfahrzeuge. Diese Fahrzeuge seien das zu beurteilende bewegliche Wirtschaftsgut. Die Flächen, auf denen die aus Folien gefertigten Werbeflächen angebracht werden, seien das bewegliche Wirtschaftsgut Fahrzeug selbst, ohne dass eine Trennung von diesem oder eine Teilbarkeit des Wirtschaftsgutes denkbar wäre.
Selbstständig bewertbar und auch übertragbar sei dagegen das Recht, auf diesen Werbeflächen Werbung zu platzieren. Ersichtlich werde dies zum Beispiel an der Vereinbarung des Klägers mit dem Verkehrsunternehmen E deren Vertragsgegenstand "das alleinige Recht der Vermietung aller in Frage kommenden Flächen zur Werbeausnutzung an und in allen von der Verkehrsunternehmen E für die Werbung freigegebenen Verkehrsmitteln" (so § 1 des Vertrages vom XX.XX.XXXX, ...) sei, das im Rahmen der Ausgliederung von der Klägerin erworben und auf diese übertragen worden sei.
Dies entspreche der Einschätzung des FA, dass bei einer Betriebsveräußerung den Verkehrsmitteln insgesamt aufgrund ihrer Werbeflächen ein höherer Wert beizumessen sei und bei der Kaufpreisbemessung zu berücksichtigen wäre (S. 20 Abs. 3 der Einspruchsentscheidung). Im Falle der vom FA angesprochenen Betriebsveräußerung würde sich allerdings der Mehrwert des Verkehrsbetriebes nicht aus dem Vorhandensein noch nicht genutzter Werbeflächen auf vorhandenen Fahrzeugen abbilden (dies wäre möglicherweise Teil eines Geschäftswertes). Ein in der Übernahmebilanz bilanzierbarer Mehrwert würde sich aus vorhandenen Verträgen über Werbeflächen ergeben. Dieser wäre jedoch im Anlagevermögen unter den immateriellen Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern zu erfassen (§ 266 Abs. 2 A I Handelsgesetzbuch - HGB -), wogegen die Verkehrsmittel, wie alle anderen beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, bei den Sachanlagen zu bilanzieren wären (§ 266 Abs. 2 A II HGB).
Eine selbständige Bewertbarkeit der Flächen zur Anbringung der Werbung sei ebenfalls ausgeschlossen. Die stillen Reserven eines Unternehmens, das sich mit Verkehrsmittelwerbung befasse, lägen ganz überwiegend in den bestehenden Vertragsbeziehungen, insbesondere in den langfristigen Verträgen mit den Verkehrsunternehmen, aber auch in den aktuell laufenden Kampagnen und von den Verkehrsbetrieben zum Bewertungszeitpunkt (Stichtag der Veräußerung) zur Verfügung gestellten Werbeflächen an Bussen und Bahnen. Bei der Kaufpreisallokation eines potentiellen Käufers käme es handelsrechtlich unter keinen Umständen in Betracht, den über die Buchwerte hinausgehenden Kaufpreis auf einen Vermögensgegenstand "Werbeflächen" zu aktivieren. Aktivierbar wären Vertragsbeziehungen, insbesondere die Verträge mit den Verkehrsbetrieben, diese allerdings nicht im Bereich des Anlagevermögens, sondern im Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter.
Das FA habe das Problem der fehlenden selbständigen Bewertbarkeit gesehen, erkenne die Untrennbarkeit der Werbeflächen vom Wirtschaftsgut Verkehrsmittel an und schaffe der Not der tatbestandlichen Zuordnung zu § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gehorchend einen Begriff des beweglichen Wirtschaftsgutes sui generis. Nach Ansicht des FA stehe es außer Frage, dass die Werbeflächen als solche einer selbständigen Bewertung und damit Bilanzierung nicht zugänglich seien, die Eigenschaft des Vorliegens eines beweglichen Wirtschaftsgutes leite sich jedoch aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten ab, da die Werbeflächen als Teil eines einheitlichen Wirtschaftsgutes Fahrzeug als wertbildender Faktor selbständig bewertbar seien.
Die Schlussfolgerung des FA sei gesetzlich nicht ableitbar. Besteuerungstatbestände könnten nicht unter erweiternder Auslegung der gesetzlichen Regelung nach wirtschaftlicher Erwägung der Steuerverwaltung geschaffen werden. Es bleibe dem Steuergesetzgeber überlassen, eine gesetzliche Regelung zu schaffen, wenn er hierzu sachgerechte Anknüpfungspunkte sehe. Das FA könne aber den gesetzlichen Besteuerungsbestand des § 8 Nr.1 Buchst. d GewStG nicht tatbestandserweiternd überdehnen.
Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG sei darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens wären, wenn sie im Eigentum dieses Unternehmens stünden. Die Rechtsprechung habe hierzu den Begriff des fiktionalen Anlagevermögens im Bereich des § 8 Nr.1 Buchst. d und e GewStG entwickelt. So führe z.B. der BFH in seinem Urteil vom 25.10.2016 (I R 57/15) aus: "Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). … Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre."
Damit meine der BFH die hypothetische Zuordnung von Anlagevermögen bei einem Unternehmen, bei dem wesentliche Zuordnungsvoraussetzungen, insbesondere das wirtschaftliche Eigentum, nicht gegeben seien. Die Annahme fiktionalen Betriebsvermögens setze aber voraus, dass die angesprochenen Wirtschaftsgüter betriebstypisch für das angesprochene Unternehmen seien. Die Annahme von Anlagevermögen müsse auch im Rahmen der gebotenen Fiktion den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen, sie müsse sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Die höchstrichterliche Rechtsprechung stelle damit folgende drei Voraussetzungen für ein fiktionales Betriebsvermögen auf:
1.
Vorliegen eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens § 247 Abs. 2 HGB, §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG;
2.
Fiktion der Zuordnung des nach 1. definierten Wirtschaftsgutes und dessen Bilanzierbarkeit in demjenigen Unternehmen, das dieses Wirtschaftsgut tatsächlich für seine Unternehmenszwecke einsetze, und
3.
Prüfung der Zuordenbarkeit zu diesem Unternehmen nach den konkreten betrieblichen Verhältnissen.
Vor diesem Hintergrund sei nicht nachvollziehbar, wie das FA zu der Aussage gelange, auf die handelsrechtliche Bilanzierbarkeit und die selbständige Bewertbarkeit stelle die Rechtsprechung nicht ab. Die Zuordnung von Werbeflächen an den den Verkehrsbetrieben gehörenden Fahrzeugen scheitere bereits auf der 1. Stufe; es liege aufgrund einer fehlenden selbständigen Bilanzierbarkeit bereits kein Wirtschaftsgut vor.
Der Geschäftszweck der Klägerin erschöpfe sich nicht in der Anmietung von Flächen an Bussen und Bahnen, die Unternehmen zu Werbezwecken zur Verfügung gestellt würden. Geschäftsgegenstand sei vielmehr, die an den zahlreichen Bussen und Schienenfahrzeugen zur Verfügung stehenden Flächen gewinnbringend an den Markt zu bringen. Die Verkehrsbetriebe als öffentliche Unternehmen seien in ihrer Organisation nicht in der Lage, die sehr ertragreiche Vermarktung der Werbeflächen in eigener Regie vorzunehmen. Deshalb schlössen sie mit Dienstleistern wie der Klägerin langfristige -- in der Regel 10-jährige -- Verträge zur Vermarktung ihrer gesamten Fahrzeugflotte zu Werbezwecken. Geschäftsgegenstand des klägerischen Betriebes sei danach keineswegs nur und auch nicht überwiegend die Anmietung von Werbeflächen an Bussen und Bahnen. Der Geschäftsgegenstand befasse sich vielmehr mit der Suche geeigneter Kunden, der Konzeption von Kampagnen, Überlegungen, Kampagnen an der richtigen Stelle im Verbreitungsgebiet und an den richtigen Fahrzeugen anzubringen.
Auf die Verkehrsbetriebe gerichtet sei Geschäftsgegenstand die Beschaffung von Werbekunden, die Organisation geeigneter Kampagnen und die geeignete technische Umsetzung, insbesondere auch die Anbringung und Wartung der Werbefolien im laufenden Geschäftsbetrieb der Verkehrsbetriebe.
In Richtung der Kunden des klägerischen Betriebes, also der werbenden Unternehmen, richte sich der Geschäftszweck maßgeblich auf die Konzeption von Kampagnen und deren technische Umsetzung, sprich Organisation der Produktion der Werbemittel sowie der Anbringung an den Kampagnenfahrzeugen.
Den Vertragsgegenstand der Vereinbarung mit den Verkehrsbetrieben auf die Anmietung körperlicher Werbeträger zu verengen, sei angesichts der sachlichen Gegebenheiten und der Zielsetzungen der Vertragspartner offensichtlich nicht sachgerecht. Die Verkehrsbetriebe ließen sich den Werbewert ihrer Fahrzeugflotte über die Klägerin als Werbedienstleister von werbenden Unternehmen vergüten. Der Werbewert beschränke sich aber nicht auf die körperliche Werbefläche an Bussen und Bahnen als solche, vielmehr leite sich der Werbewert vollständig erst aus der Bewegung von Bussen und Bahnen im Verkehrsgebiet und der Anzahl von Menschen im Verkehrsgebiet ab, die den Werbegegenstand wahrnehmen könnten. Ganz offensichtlich werde der so vermarktete Werbewert der Fahrzeugflotten von Verkehrsbetrieben nur zum kleinsten Teil von den Werbeträgern, den Bussen und Bahnen geprägt. Es komme vielmehr auf Quantität und Qualität des Werberaumes an, in dem sich Busse und Bahnen bewegten und die Größe der Zielgruppe einer Kampagne, die sich in dem festgelegten Werberaum bewege.
Hieraus leiteten sich auch die ganz unterschiedlichen Preise für Werbung auf ein und denselben Busmodellen in unterschiedlichen Städten ab. Koste eine Werbefläche auf einem Bus im Verkehrsraum der Stadt F XXX EUR im Monat, so würde für ein und dieselbe Fläche an demselben Busmodell in der Stadt G XXX EUR vergütet und in der Stadt H XXX EUR. Eindeutig präge nicht nur die körperliche Werbefläche, sondern insbesondere der Werberaum sowie Quantität und Qualität der Wahrnehmung den Vertragsgegenstand und dessen Preis. Dazu gehöre auch die Frequenz, mit der die Busse und Bahnen im Werberaum bewegt werden. Die Werbefläche an einem Bus, der im Depot stehe, habe keinerlei Werbewert. Insofern komme es der Klägerin bei den vertraglichen Vereinbarungen maßgeblich nicht auf den Werbeträger selbst an, sondern auf den Werberaum, den er über die sich bewegenden Busse und Bahnen erreichen könne.
Auch die Werbekunden der Klägerin, die Kampagnen beauftragten, zahlten den wesentlichen Teil der Vergütung nicht für die Anbringung von Bildfolien auf vertraglich definierten Fahrzeugen, sondern für die Verbreitung der Kampagne in einem genau definierten Zielgebiet, dem Werberaum, in dem sich bestimmte Busse und Bahnen bewegten.
Es stehe danach außer Zweifel, dass die im Verfahren vorgelegten Verträge mit den Verkehrsbetrieben dem Wesen und auch ihrem Schwerpunkt nach nicht Mietverträge seien, wie dies das FA vortrage. Die Verträge mögen zwar auch mietvertragliche Komponenten beinhalten, ihr Schwerpunkt liege jedoch im Bereich der Umsetzung der Vermarktung von Werbeflächen an Bussen und Bahnen und seien daher maßgeblich auf Geschäftsbesorgung gerichtet.
Die rechtliche Einordnung des Vertragstypus der Vereinbarungen mit den Verkehrsbetrieben im Bereich der Dienstleistung/Geschäftsbesorgung werde bestärkt durch die Einordnung im Wettbewerbsrecht. Bei der Vergabe von öffentlichen Aufträgen und Konzessionen gelte Konzessionsvertragsrecht, wobei es nicht darauf ankomme, ob der Vertragspartner eine öffentliche Körperschaft selbst, oder ein Verkehrsbetrieb in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts sei (siehe § 99 Nr. 1 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen - GWB -). Aus der Zuordnung der gegebenen vertraglichen Beziehung und der darauf bezogenen Angebotsverfahren zu den §§ 97 ff. GWB ergebe sich unschwer auch die weitere Zuordnung zum Dienstleistungsbereich. Nach § 105 Abs. 1 GWB seien diesen Regelungen unterfallende Konzessionen solche zur Erbringung von Bauleistungen (Baukonzessionen) oder von Dienstleistungen (Dienstleistungskonzessionen). Die Zuordnung der gegebenen Verträge zum Bereich der Dienstleistungskonzession schließe die Sicht des FA des Vorliegens eines reinen Mietvertrages, dem sämtliche Entgelte zuzuordnen wären, entlang der gesetzlichen Definition des GWB aus.
Zur weiteren Begründung verweist die Prozessbevollmächtigte der Klägerin als Beleg der Zuordnung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Verkehrsbetrieben zum Konzessionsvertrags- und -vergaberecht auf den Beschluss sowie das Verhandlungsprotokoll des Kammergerichts Berlin im Verfahren 5/21 vom 11.05.2022 (...). In diesem Verfahren habe sich die Klägerin gegen eine Vergabeentscheidung der Berliner Verkehrsbetriebe zur Wehr gesetzt.
Eine Hinzurechnung ergebe sich auch dann nicht, wenn man der vom FA vorgenommenen Qualifikation der Vereinbarungen als Pachtverträge folge. Auch bei der Verpachtung - in der Regel von Sachgesamtheiten - wäre an den zivilrechtlichen Begriff der Sache (§ 90 ff. BGB) anzuknüpfen. Da es keine Sachgesamtheit von untrennbar mit verschiedenen Fahrzeugen verbundenen Werbeflächen gebe, könnten pachtvertragliche Überlegungen nur in den Bereich der Rechtspacht führen. Diese sei sowohl zivilrechtlich (§ 581 BGB) als auch steuerlich (§ 21 Abs.1 Nr. 3 EStG) angelegt. Der Begriff der beweglichen Wirtschaftsgüter i.S.v. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG erfasse jedoch nur Sachen im Sinne des § 90 BGB sowie Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile im Sinne des § 95 Abs. 2 BGB, nicht hingegen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wozu das Recht zur werblichen Nutzung von Flächen in und an Verkehrsmitteln als selbständig bewertbares Recht zähle.
Die Klägerin organisiere die Ausstattung der Busse mit Werbemitteln sowie deren Pflege und gegebenenfalls den Austausch bei Beschädigung oder Verbrauch. Das sei eine selbständige Geschäftsbesorgung, aber keine Nebenleistung eines Mietvertrages. Da die unterschiedlichen Vertragskomponenten mit der prozentualen Weiterleitung (ca. 85 %) der Einnahmen der Klägerin abgegolten würden, hätte das FA, soweit seine Auffassung zutreffend wäre, eine sachgerechte Aufteilung der Gesamtvergütung im Wege der Schätzung vornehmen müssen. Dem habe es sich entzogen mit dem Hinweis, die mietvertragliche Komponente der Überlassung der Werbeflächen gebe den Vereinbarungen das ausschlaggebende Gepräge, woraus es die Berechtigung zur Hinzurechnung der Gesamtvergütungen ableite. Auch dies ist nach Auffassung der Klägerin unzutreffend. Die Hinzurechnung sei auch der Höhe nach aus den tatsächlichen Gegebenheiten heraus nicht ableitbar.
Der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung festgeschriebene Begriff des "fiktiven Anlagevermögens" werde seitens des Beklagten missverstanden. Die Bezeichnung "fiktiv" beziehe sich ersichtlich nur auf den Umstand, dass die relevanten beweglichen Wirtschaftsgüter mangels Eigentums nicht dem Anlagevermögen des Mieters/Pächters zugeordnet werden könnten, sondern im Anlagevermögen des Vermieters/Verpächters auszuweisen seien und insoweit nur für gewerbesteuerliche Hinzurechnungszwecke "fiktiv" dem Anlagevermögen des Mieters/Pächters steuerlich/rechnerisch zugerechnet würden.
Ohne jeden rechtlichen Zweifel erlaube der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung geprägte Begriff des "fiktiven Anlagevermögens" nicht eine eigenständige, von der handelsrechtlichen Definition abgehobene Beschreibung des Anlagevermögens sui generis, von Fall zu Fall. Dies spreche die höchstrichterliche Rechtsprechung ausdrücklich aus, in dem stets in diesem Zusammenhang auf die allgemeinen Regelungen des Handelsrechts verwiesen werde.
Nur hilfsweise werde auf die Möglichkeit einer Hinzurechnung nach § 8 Nr.1 Buchst. f GewStG eingegangen. Der Beklagte schließe die Hinzurechnung unter dem Gesichtspunkt der Überlassung von Rechten aus. Im Ergebnis liege der Beklagte hier richtig. Eine Hinzurechnung komme auch unter dem Gesichtspunkt § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG nicht in Betracht. Maßgeblich wäre hier in jedem Fall der Ausnahmetatbestand der Weiterüberlassung der Rechte an Dritte, sogenannte Durchleitungsrechte § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1, 2. Halbsatz GewStG. Die Klägerin sichere sich die Nutzungsrechte an den Werbeflächen ausschließlich zur Überlassung dieser Werbeflächen an ihre Kunden. Dieses Zurverfügungstellen von Werbeflächen sei eine Hauptleistungspflicht der Verträge mit den Kunden der Klägerin.
Zur Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG berechtigten nur Aufwendungen für die Überlassung von Rechten. Sollten, entgegen der Auffassung des FA, die von den Verkehrsbetrieben überlassenen Rechte zur werblichen Nutzung der Werbeflächen unter diese Hinzurechnungsnorm gefasst werden können, entfiele die Hinzurechnung, da diese Rechte zur Nutzung der Flächen ausschließlich und unmittelbar an die Kunden der Klägerin weiter überlassen worden seien.
Es werde dem vorliegenden Fall nicht gerecht, wenn das FA ausschließlich auf die vertraglichen Grundlagen abstelle. Wie in allen Bereichen des Steuerrechts komme es aber auf den Gehalt der tatsächlichen Durchführung dieser Verträge und das branchenspezifische Umfeld an, in dem sich das Werbegeschäft mit Bussen und Bahnen abspiele. Dieses Geschäft funktioniere branchenweit weitestgehend vergleichbar. Das FA verenge das Geschäft zwischen der Klägerin und den Verkehrsbetrieben auf die pure Anmietung körperlicher Werbeträger. Tatsächlich gehe es im Kern nicht um die bloße Zurverfügungstellung und Vergütung von Werbeflächen an Bussen und Bahnen. Der Fokus sei vielmehr eindeutig gerichtet auf eine optimale Vermarktung des Werbewertes, der sich im Verkehr bewegenden Busse und Bahnen. Das möglichst optimale Versilbern dieses Werbewertes sei erstes Anliegen der Verkehrsbetriebe.
Vor diesem tatsächlichen Geschäftsablauf der realen Umsetzung der vertraglichen Beziehung zwischen den Verkehrsbetrieben und den Werbeunternehmen sei eine Definition des Vertragsgegenstandes als bloße Zurverfügungstellung von Werbeflächen nicht begründbar. Der Löwenanteil aus allen Vergütungen für sämtliche von den Werbemittlern erbrachten Dienstleistungen an die Werbekunden und die Vergütung des Werbewertes durch die Kunden, der von den Werbeunternehmen optimiert werde, fließe den Verkehrsbetrieben zu. Die Verkehrsbetriebe erhielten, nach Abzug der Provision der Werbeunternehmen, nahezu die gesamte von den Werbekunden bezahlte Vergütung.
Die Vermittlung von Werbekunden und die Durchführung der Werbung an und in Bussen und Bahnen sei zentrale Zielsetzung der vertraglichen Vereinbarungen.
Die Verkehrsbetriebe stellten die Werbeflächen auf Verkehrsmitteln zur höchstmöglichen Erzielung eigener Einnahmen zur Verfügung. Je größer die Wirkung der Werbung auf den Verkehrsmitteln sei, umso höher sei auch das Honorar. Naturgemäß sei daher die Werbung in Ballungsräumen ertragreicher als auf dem Lande. Die Höhe der Einnahmen der Verkehrsbetriebe richte sich entscheidend nach der Qualität des Werberaumes, in dem die Verkehrsmittel bewegt würden. Dabei sei Grundvoraussetzung und damit Gegenstand sämtlicher Verträge mit Verkehrsbetrieben, die Bewegung der Verkehrsmittel im Werberaum. Insoweit seien die Feststellungen der Sponsoringentscheidung des BFH vom 23.03.2023 (III R 5/22, BFHE 279, 553) auf den vorliegenden Fall unmittelbar übertragbar. Sämtliche von der Klägerin mit Verkehrsbetrieben und Werbemittlern geschlossenen Verträge seien daher zumindest als gemischte Verträge zu qualifizieren, was die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Entgelte insgesamt ausschließe.
Es könne sein, dass die Überlassung von Werbeflächen auf Verkehrsmitteln mietvertragliche Elemente enthalte. Es sei aber nicht so, dass der Klägerin von den Verkehrsbetrieben lediglich die Möglichkeit eröffnet worden sei, auf einer bestimmten angemieteten Fläche werbend tätig zu werden und dass es in ihrem Belieben stehe, ob sie die ihr zur Verfügung gestellte Fläche selbst nutze oder nicht. Entscheidend für die Klägerin und ihre Werbekunden und Grund für deren Ausgaben sei die damit in Zusammenhang stehende Bewegung der Verkehrsmittel im relevanten Werbemarkt.
Sinn und Zweck der Bus- und Bahn-Werbung sei im Kern "Wahrnehmbarkeit" zu generieren. Die Verkehrsbetriebe seien daher aus den mit ihnen geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen heraus verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, dass die Werbeflächen an den Verkehrsmitteln mit der Werbung wahrgenommen würden, was nichts Anderes bedeute, als dass diese fahrplangemäß im Verkehrsraum bewegt würden; der wirtschaftliche Wert werde nicht allein durch die Anbringung eines Werbeaufdrucks auf den Verkehrsmitteln geschaffen, sondern erst durch die zusätzliche Tätigkeit der Verkehrsbetriebe. Dadurch, dass die Verkehrsbetriebe Busse und Bahnen mit der Werbung im Verkehrs- und Werberaum umherfahren ließen, erbrächten sie eine Werbeleistung (Werkvertrag, gegebenenfalls Geschäftsbesorgung) im weitesten Sinne.
Sofern die Klägerin und ihre Werbekunden das Entgelt nicht nur für die Überlassung der Werbefläche zahlten, sondern auch dafür, dass die Verkehrsbetriebe selbst noch zur Nutzung der Werbeflächen beitragen müssten - wie hier durch fahrplangemäßes Bewegen der Busse und Bahnen - liege kein reiner Pacht -/Mietvertrag vor. Vielmehr handele es sich um einen gemischten Vertrag, bei dem regelmäßig das werkvertragliche Element dominiere und keine "separierbare Vermietungsleistung" vorliege.
Das FA gehe ohne Weiteres davon aus, dass die Klägerin auf Grundlage der vorgelegten ,,Pachtverträge" mit den Verkehrsbetrieben für diese die Vermarktung von Werbeflächen vornehme, und dass Vertragsgegenstand der ,,Pachtverträge" die Vermarktung der Werbeflächen für die Verkehrsbetriebe sei. Diese Beurteilung gebe jedoch die Vertragsinterpretation des Beklagten und seines Betriebsprüfers wieder. Das FA trage daher nicht auf Grundlage seiner tatsächlichen Einschätzung vor, sondern rein ergebnisorientiert, da es nur bei Vorliegen reiner Pachtverträge im rechtlichen Sinne obsiegen könne.
Die Klägerin beantragt,1. den geänderten Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 05.06.2024 dahingehend abzuändern, dass der Betrag der gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Fünftel hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen von XXX EUR auf XXX EUR reduziert wird,2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, und3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Seiner Ansicht nach seien die Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und den Werbekunden grundsätzlich irrelevant für die Beurteilung der Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und den Verkehrsbetrieben. Vertragsgegenstand der Verträge zwischen der Klägerin und den Verkehrsbetrieben sei ein Mietverhältnis über die Anmietung von Flächen auf den Verkehrsmitteln.
Dass in den Verträgen der weitere Umgang mit den Werbekunden geregelt werde (z.B. Art und Ausführung der Werbung, Anbringung und Entfernen der Plakate etc.) sei irrelevant, da es sich hierbei nicht um die Vereinbarung weiterer Leistungselemente der Klägerin mit den Verkehrsbetrieben handele. Vielmehr würden hierdurch Art und Umfang der Nutzung der angemieteten Werbeflächen geregelt, vergleichbar mit den einzelvertraglichen Regelungen über die Nutzung in einem Wohnungsmietvertrag.
Zwischen der Klägerin und den Verkehrsbetrieben seien lediglich für den Vertragsbestandteil "Überlassung der Werbenutzung" Vergütungen vereinbart werden. Bei den vereinbarten Vergütungen erfolge keine Differenzierung zwischen einzelnen Leistungselementen.
Das FA könne keine gemischt vertragliche Gestaltung der zwischen der Klägerin und den Verkehrsbetrieben geschlossenen Verträge erkennen. In sämtlichen Verträgen sei neben der Überlassung der Verkehrsmittelflächen durch den Vermieter keine weitere Leistung vereinbart worden.
Aus Sicht des FA könne im Hinblick auf die Anwendung der Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht rein auf die handelsrechtliche Bilanzierbarkeit und selbständige Bewertbarkeit des Wirtschaftsgutes abgestellt werden. Die Rechtsprechung stelle vielmehr auf fiktives Anlagevermögen und gerade nicht auf die handelsrechtliche Bilanzierbarkeit und die selbstständige Bewertbarkeit ab. Der BFH frage im Rahmen der Prüfung, ob fiktives Anlagevermögen gegeben sei, ob der Geschäftszweck ein dauerhaftes Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetze (vgl. BFH, Urteil vom 08.12.2016 IV R 24/11). Das FA vertrete die Rechtsauffassung, dass im vorliegenden Fall der Geschäftszweck der Klägerin das dauerhafte Vorhandensein der Werbeflächen voraussetze. Diese Auffassung bestätigten auch die angeführten Definitionen des Geschäftszwecks durch die Klägervertreterin, wenn diese den Geschäftszweck als "Durchführung von Werbung an Verkehrsmitteln" bzw. "das Bringen von zur Verfügung stehenden Flächen an den Markt für die Verkehrsbetriebe" sowie "die Suche geeigneter Kunden, der Konzeption von Kampagnen, Überlegungen, Kampagnen an der richtigen Stelle im Verbreitungsgebiet und an den richtigen Fahrzeugen anzubringen" definiere. Demnach setze der Geschäftszweck der Klägerin das dauerhafte Vorhandensein der Verkehrsmittelflächen im Unternehmen voraus. Im Streitfall könne die Klägerin ihren originären Geschäftszweck ohne das Vorhandensein der Werbeflächen nicht erfüllen.
Auf eine selbstständige Bewertbarkeit eines Wirtschaftsguts komme es für die streitgegenständliche Frage der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nicht an. Daher sei es auch wenig überraschend, dass sich der BFH in seiner Entscheidung vom 23.03.2023 (III R 5/22, sog. Sponsoring-Entscheidung) hierzu nicht geäußert habe. Der BFH stelle für die Frage der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung allein darauf ab, ob die maßgeblichen Verträge wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthielten. Im vorliegenden Fall stelle sich der zugrundeliegende Sachverhalt jedoch gänzlich anders dar. Insbesondere aus dem Umstand, dass sich die Verkehrsmittel - naturgemäß - bewegten, lasse sich keine Parallele zu dieser Entscheidung des BFH ziehen. Die von der Klägerin betonte Vergleichbarkeit in Bezug auf die Wahrnehmbarkeit verfange nicht. Die Verkehrsbetriebe bedienten mit ihren Verkehrsmitteln ein Verkehrsnetz und vermieteten die Flächen an den Verkehrsmitteln schlicht zur Generierung zusätzlicher Einnahmen, nicht hingegen zur Förderung ihrer Aktivitäten auf sportlichem, kulturellem, sozialem oder ähnlich bedeutsamem gesellschaftspolitischen Gebiet. Auch der Klägerin gehe es nicht um die Inszenierung ihrer Marke, sondern schlicht um die Anmietung der Flächen an Verkehrsmitteln, damit ihre Kunden wiederum auf diesen werben könnten.
Die Werbeadressaten dürften dem in aller Regel jedoch keine besondere Beachtung schenken. Bei einer Sportveranstaltung hingegen seien die Zuschauer auf den Spielablauf fokussiert. Dabei hätten sie stets die Spieler (und damit deren Trikots) sowie die Spielfeldbegrenzung (und damit die Bandenwerbung) bewusst im Blick. Daher seien die Feststellungen des BFH in der Sponsoring-Entscheidung bei Sportveranstaltungen gerade nicht mit dem vorliegenden Fall der Anmietung von Flächen an Verkehrsmitteln vergleichbar.
Hierbei könne auch fiktives Anlagevermögen vorliegen, wenn das Vorhalten der Flächen nicht dem originären Geschäftszweck unmittelbar diene, aber als Teil der Erfüllung des originären Geschäftszwecks eng und untrennbar mit der Haupttätigkeit verbunden sei (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.11.2021 - 10 K 29/20, Rz. 45).
[…].
Dass primär Werbeleistungen erbracht worden seien, sei nicht erkennbar. Ob sich der Fokus der Klägerin im Laufe der Zeit geändert habe und später stärker auf die Gestaltung von Werbung und Konzeptionierung von Kampagnen gerichtet gewesen sei, könne mangels Erheblichkeit für das Streitjahr 2008 dahingestellt bleiben.
Für das FA sei es offensichtlich, dass die Nutzung der Werbeflächen gegen Entgelt durch die Klägerin und nicht die Vermittlung von Werbekunden für die Verkehrsbetriebe im Vordergrund stehe. […]. Die Klägerin habe keine handelsvertretertypischen - einmaligen - Abschlussprovisionen erhalten, sondern sei während der Vertragslaufzeit prozentual an den fortlaufenden Einnahmen beteiligt gewesen. Die Klägerin habe daher keine provisionsähnlichen Entgelte, sondern Dauerausgaben aus der Anmietung der Werbeflächen gezahlt. Der Annahme eines Mietzinses stehe die Orientierung am Netto-Umsatz der Klägerin nicht entgegen (vgl. OLG Dresden 19. Zivilsenat, Urteil vom 27.09.2001 - 19 U 881/01).
Im Vertrag mit dem Verkehrsunternehmen K vom XX.XX.XXXX (...) sprächen die Vertragsparteien (…) von "pachtpflichtigen Nettoumsätzen" sowie "Pachtzahlungen". Aus diesen Formulierungen sei zu schließen, dass die Parteien von Mietzinszahlungen ausgegangen seien.
Nach Würdigung der Gesamtumstände handele es sich bei den mit den Verkehrsbetrieben abgeschlossenen Verträgen um Miet-/Pachtverträge i.S.d. BGB, die eine Gebrauchsüberlassung von Fahrzeugflächen vorsähen, die über eine reine Duldung der Benutzung hinausgehe (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.1991 - I R 8/88). Eine rechtliche Einordnung als Geschäftsbesorgungsvertrag i.S.d. § 675 BGB sei abzulehnen.
Bei den an die Verkehrsbetriebe gezahlten Entgelten handele es sich demnach nicht um Werbeentgelte, da die Verkehrsbetriebe keine Werbeleistungen gegenüber der Klägerin erbrächten, sondern lediglich "nackte" Fahrzeugflächen der Klägerin zur Benutzung überließen. Die eigentliche Werbeleistung werde vielmehr von der Klägerin an die Werbekunden erbracht. Ein Besitz lediglich zur Anbringung der Werbung genüge.
Vertragsgegenstand der Verträge zwischen der Klägerin und den Verkehrsbetrieben sei die Überlassung des Rechts zur Werbeausnutzung bzw. Vermarktung von Verkehrsmittelflächen. Hierbei handele es sich nicht um die Übertragung einer Tätigkeit, die eigentlich dem Auftraggeber obliege, die er aber nicht selbst ausführe, sondern ausführen lasse. Es werde keine Tätigkeit beschrieben, die von den Verkehrsbetrieben auf die Klägerin übertragen werde. Vielmehr verpflichteten sich die Verkehrsbetriebe, die bestimmten Innen- und Außenflächen der Fahrzeuge während der vereinbarten Mietzeit zum Gebrauch zu überlassen. Dagegen sei die Klägerin verpflichtet, den vereinbarten Mietzins an die Vertragspartner zu leisten. Die Klägerin verpflichte sich zu keinen Diensten gegenüber den Verkehrsbetrieben (vgl. § 611 BGB) und auch nicht zur Herstellung eines Werkes (§ 631 BGB), sondern miete lediglich die Verkehrsmittelflächen an, um diese für Werbezwecke auszunutzen.
Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Klägervertreterin auf das Vorliegen von Dienstleistungs- oder Geschäftsbesorgungsverträgen schließe, weil ein Teil der Verträge im Anschluss an ein Vergabeverfahren geschlossen worden sein sollen. In Einzelfällen sei die Vergabe des Vertrages durch einen öffentlichen Auftraggeber erfolgt, weil eine öffentliche Ausschreibung solcher Verträge rechtlich vorgeschrieben sei. In diesem Zusammenhang spiele das Vergaberecht lediglich hinsichtlich des Vorgangs der Vergabe selbst eine Rolle, nicht jedoch für den im Anschluss an die Vergabe geschlossenen Vertrag und dessen steuerliche Beurteilung. Andernfalls könnten öffentliche Auftraggeber grundsätzlich keine Mietverträge vergeben, was im Vergaberecht jedoch offensichtlich nicht angelegt sei.
Abschließend merkt das FA an, dass in vielen der vorgelegten Verträge als Entgelte ein Festbetrag in Höhe von etwa XXX -XXX EUR pro Monat für die "Überlassung von Werbeflächen" vereinbart worden sei. Die Entgelte orientierten sich damit nicht in allen Fällen an den Nettoumsätzen. Die Tatsache, dass in diesen Verträgen Festbeträge für die "Überlassung von Werbeflächen" vereinbart worden seien, spreche aus Sicht des FA eindeutig dafür, dass auf die Verträge Mietrecht anzuwenden sei. Denn diese Festbeträge seien typische mietvertragliche Elemente.
Das FA verkenne nicht, dass die Klägerin den Verkehrsbetrieben das Werbegeschäft hinsichtlich der Flächen an Bussen und Bahnen abnehme. Die Gestaltung der diesen Geschäftsbeziehungen zu Grunde liegenden Verträge spiegele dies jedoch nicht in Form einer Geschäftsbesorgung wider, denn die Klägerin schließe sowohl mit den Verkehrsbetrieben Verträge über "die Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln für Werbezwecke bzw. von Werbeflächen an Verkehrsmitteln" sowie gleichzeitig Werbeverträge mit den werbetreibenden Kunden der Klägerin.
Die Verträge mit den Werbetreibenden habe die Klägerin in eigenem Namen und für eigene Rechnung geschlossen. Sämtliche Gelder, die ihr auf Grundlage dieser Verträge zugeflossen seien, führten bei der Klägerin zu Betriebseinnahmen. Daneben ergäben sich aus den Verträgen mit den Verkehrsbetrieben Zahlungsverpflichtungen für die "Überlassung der Werbeausnutzung bzw. der Werbeflächen". Diese an die Verkehrsbetriebe zu zahlenden Vergütungen berechneten sich entweder auf Grundlage der vereinnahmten Nettoumsätze aus den Vertragsbeziehungen zu den Werbekunden oder es seien Festbeträge vereinbart und gezahlt worden. Diese Zahlungen an die Verkehrsbetriebe habe die Klägerin als "Pachtaufwand" in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen (...). Daher gehe die Klägerin selbst hinsichtlich dieser Zahlungen von "Pachtaufwand" aus.
[…]
Am 28.06.2022 ist die Sach- und Rechtslage vor der Berichterstatterin des Senats ausführlich erörtert worden. Auf die Niederschrift (...) wird verwiesen.
Am 07.11.2023 hat eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, die vertagt worden ist, weil zwischen den Beteiligten weiterhin die Frage streitig gewesen ist, wie die im Streitjahr 2008 als "Pachtaufwendungen" (Betriebsausgaben) gebuchten XXX EUR auf die verschiedenen vorgelegten Verträge mit den Verkehrsbetrieben aufzuteilen sind.
Im Rahmen eines weiteren Erörterungstermins vor der Berichterstatterin des Senats am 09.04.2024 haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung hinsichtlich der Verteilung der als Pachtaufwendungen gebuchten Betriebsausgaben auf die einzelnen vorgelegten Verträge vorbereitet.
Mit geändertem Bescheid vom 05.06.2024 hat das FA dem Klagebegehren teilweise abgeholfen und lediglich Miet- und Pachtzinsen (einschl. Leasingraten) i.H.v. XXX EUR im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG berücksichtigt.
Am 07.07.2024/23.07.2024 haben die Beteiligten eine umfassende tatsächliche Verständigung getroffen.
Hinsichtlich der Einzelheiten der Regelungen in den im Streitjahr gültigen Verträgen der Klägerin mit den Verkehrsbetrieben, die in der Anlage zu dieser tatsächlichen Verständigung (...) aufgelistet und mit den Fundstellen in den Akten versehen sind, wird auf die jeweiligen Verträge ausdrücklich Bezug genommen. [Die in der Anlage aufgelisteten Verträge lassen sich in drei Vertragstypen eingruppieren: Typ 1, Typ 2 und Typ 3.]
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Klageverfahren von den Beteiligten eingereichten Schriftsätzen nebst Anlagen sowie auf die Niederschriften über die Erörterungstermine vom 28.06.2022 und vom 09.04.2024 sowie die mündlichen Verhandlungen vom 07.11.2023 und vom 10.09.2024 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig und insoweit begründet, als die Klägerin eine Herabsetzung der gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Bruchteil von insgesamt einem Zwanzigstel hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern, die im Eigentum eines anderen stehen, von XXX EUR auf XXX EUR begehrt. Der streitgegenständliche Gewerbesteuermessbescheid ist daher entsprechend abzuändern (siehe Nr. 2). Im Übrigen ist die Klage unbegründet (siehe Nr. 3).
1. Der Änderungsbescheid 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 05.06.2024, ist gem. § 68 FGO Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden.
2. Dieser Bescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als darin gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnende Miet- und Pachtzinsen über den Betrag von XXX EUR hinaus berücksichtigt werden.
Die Klägerin begehrt nach Erlass des geänderten Bescheids vom 05.06.2024, die gewerbesteuerliche Hinzurechnung im streitgegenständlichen Bescheid insoweit herabzusetzen, dass anstatt von XXX EUR lediglich Miet- und Pachtzinsen i.H.v. XXX EUR berücksichtigt werden. Die Klägerin stellt den Hinzurechnungsbetrag von XXX EUR unstreitig (XXX EUR + XXX EUR). Insoweit hat eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung zu erfolgen.
Damit beträgt das Volumen der von der Klägerin begehrten Herabsetzung von Aufwendungen insgesamt XXX EUR.
Die Klage ist insoweit begründet, als die Klägerin eine Herabsetzung von Pachtaufwendungen i.H.v. XXX EUR begehrt, weil insoweit keine Miet- und Pachtzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vorliegen (siehe nachfolgend unter a) und auch die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG nicht gegeben sind (siehe nachfolgend unter b).
a) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in der für den Erhebungszeitraum 2008 geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I S. 3150) werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 EUR übersteigt.
aa) Voraussetzung einer Hinzurechnung nach dieser Vorschrift ist das Vorliegen von Miet- und Pachtzinsen. Der zugrunde liegende Vertrag muss seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 535 ff., 581 ff. BGB) sein (vgl. Urteile des BFH vom 14.02.1973 I R 85/71, BFHE 108, 370, BStBl II 1973, 412; vom 09.11.1983 I R 188/79, BFHE 139, 408, BStBl II 1984, 149; vom 31.07.1985 - VIII R 261/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304; vom 10.07.1996 I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; vom 01.06.2022 III R 56/20, BFHE 277, 397, Rz 24, betreffend Mehrwegsteigen; und vom 23.03.2023 III R 5/22, BStBl II 2023, 923, zum Sponsoring). Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Ein Verpächter ist verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des verpachteten Gegenstandes und den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte zu gewähren (§ 581 Abs. 1 Satz 1 BGB). Für die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverhältnisses ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben (BFH-Urteile vom 01.06.2022 III R 56/20, BFHE 277, 397, Rz 24, betreffend Mehrwegsteigen; und vom 23.03.2023 III R 5/22, BStBl II 2023, 923, zum Sponsoring).
(1) Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtvertrag, so wird er steuerlich als solcher gewürdigt, auch wenn er untergeordnete Nebenleistungen enthält, die dem Vertragstyp "Miete" oder "Pacht" nicht entsprechen (BFH-Urteil vom 23.07.1957 I 50/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306). Bei einem entsprechenden Miet-/Pachtvertrag unterliegt dann das gesamte Entgelt der Hinzurechnung.
(2) Die Einordnung unter einen dieser beiden Vertragstypen ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält. In diesem Fall ist zu klären, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Miet-/Pachtvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten). Eine entsprechende Zerlegung ist möglich, wenn sich der Vertrag als ein Nebeneinander von Hauptpflichten verschiedener Vertragstypen darstellt, mithin (rechtlich) trennbare Leistungskomponenten enthält (vgl. Hofmeister in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht-Kommentar, Stand 11/2022, § 8 GewStG Rz 202), die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuführen lassen (Urteil des FG Münster vom 18.08.2022 - 10 K 1421/19 G, EFG 2022, 1919, Rz 35). In einem Fall der rechtlichen Trennbarkeit der Hauptpflichten ist nur der Teil des Entgelts hinzuzurechnen, der auf die Gebrauchsüberlassung entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17).
(3) Eine Trennbarkeit scheidet hingegen aus, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (ausführlich: BFH-Urteil vom 23.03.2023 III R 5/22, BStBl II 2023, 923, zum Sponsoring m.w.N.; Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG-Kommentar, Stand 02/2022, § 8 Nr. 1 Buchst. d, Rz 37). Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die verschiedenen Leistungspflichten so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz eigener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann (BFH-Urteil vom 23.03.2023 III R 5/22, BStBl II 2023, 923, zum Sponsoring m.w.N.). Insoweit wird teilweise auch von einem Typenverschmelzungsvertrag gesprochen (Hofmeister in: Brandis/Heuermann, aaO § 8 GewStG Rz 202; Urteil des FG Münster vom 18.08.2022 - 10 K 1421/19 G, EFG 2022, 1919, Rz 37). In einem solchen Fall scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Vereinbarung zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags aus, mit der Folge, dass selbst die im Vertrag enthaltenen Elemente von Miete und Pacht im Rahmen der Hinzurechnung außer Betracht bleiben (BFH-Urteil vom 23.03.2023 III R 5/22, BStBl II 2023, 923, zum Sponsoring m.w.N.). Für die Frage, ob ein Vertrag eigener Art vorliegt, ist auch nicht von entscheidender Bedeutung, ob bei bürgerlich-rechtlicher Betrachtung einzelner streitig gewordener Rechtsfolgen und Auswirkungen des Vertrags Grundsätze der Miete oder (Rechts-)Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.1960 I 96/59 S, BFHE 71, 368, BStBl III 1960, 387).
bb) Gemessen an diesen Grundsätzen unterliegen im Streitfall Aufwendungen i.H.v. XXX EUR nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. Die diesem Betrag zugrundeliegenden Verträge zwischen der Klägerin und den Verkehrsbetrieben (…) [nach dem Vertrags-Typ 1] sowie (…) [nach dem Vertrags-Typ 2] (…) sind keine Miet- oder Pachtverträge im Sinne der §§ 535 ff. bzw. §§ 581 ff. BGB, sondern Verträge sui generis mit überwiegendem Dienstleistungs- und Werkvertragscharakter.
(1) In allen streitgegenständlichen Verträgen, die den von der Klägerin gebuchten "Pachtaufwendungen" zugrunde liegen, wird der Klägerin das Recht eingeräumt, bestimmte oder zumindest bestimmbare Flächen an Fahrzeugen für Zwecke der Werbung zu nutzen. Der jeweilige Verkehrsbetrieb überlässt der Klägerin Außenflächen an Fahrzeugen, damit die Klägerin diese Fläche für Werbezwecke nutzen kann. (…).
Nach Ansicht des Senats ist allen Verträgen gemein, dass der jeweilige Verkehrsbetrieb (Außen-)Flächen seiner jeweiligen Fahrzeuge der Klägerin zur Nutzung überlässt. Damit enthalten alle Verträge eine Hauptleistungspflicht zur Überlassung dieser Flächen zum Gebrauch.
Teilweise wird die Nutzungsüberlassung exakt so formuliert (…).
Soweit der einzelne Verkehrsbetrieb der Klägerin das "Recht der Vermietung zur Werbeausnutzung" überlässt (…), liegt dem ebenfalls eine Gebrauchsüberlassung zugrunde, deren Zweck ("zur Werbeausnutzung") zusätzlich bestimmt wird. Die Zweckbestimmung ändert aber nichts an der hierfür notwendigen Gebrauchsüberlassung.
Soweit in den Verträgen das Recht eingeräumt wird, "Werbung durchzuführen" (…), oder "das Recht zur Vermarktung der Flächen zur Werbeausnutzung" (…) eingeräumt wird, handelt es ebenfalls um eine Zweckbestimmung, die eine Gebrauchsüberlassung voraussetzt. Dem Begriff der Vermarktung ist jedoch zu entnehmen, dass neben einer Gebrauchsüberlassung noch weitere Leistungen vereinbart werden (siehe unten unter (3)).
Grundsätzlich ist es für die Einstufung als Miet- oder Pachtvertrag irrelevant, für welche Zwecke die Gebrauchsüberlassung erfolgt. Es ändert daher nichts an der bestehenden Hauptleistungspflicht der Gebrauchsüberlassung, wenn diese für Zwecke der Werbung erfolgt.
Aus Sicht des Senats ist es unbeachtlich, dass die Außenfläche der Fahrzeuge, die zur Nutzung überlassen wird, keine Sache i.S.d. § 90 BGB darstellt. Neben einer ganzen Sache können nämlich auch Sachteile Gegenstand eines Mietvertrags sein, soweit ihr selbständiger Gebrauch möglich ist (z.B. von Balkonen oder Fenstern, von denen aus Festveranstaltungen beobachtet werden können, von Teilen eines Grundstücks, Gebäudes oder Raumes, von Hauswänden zu Reklamezwecken, vgl. Urteil des Hessischen FG vom 11.05.2022 - 8 K 365/17, Rz. 38, EFG 2022, 1913; Lützenkirchen, in: Erman, BGB, § 535 BGB, Rn. 16, m. w. N.). Im Streitfall ist der selbständige Gebrauch der Außenflächen der Fahrzeuge möglich. Das beweisen ja gerade die streitgegenständlichen Verträge.
So hat der Bundesgerichtshof - BGH - mit Urteil vom 19. Dezember 2018 XII ZR 14/18 (veröffentlicht in juris) entschieden, dass auf einen Vertrag über die Anbringung von Werbung auf mobilen Werbeflächen (Fahrzeugen und sonstigen Gegenständen) die Vorschriften über den Mietvertrag gem. §§ 535 ff. BGB anzuwenden sind.
(2) Die Verträge (…) [nach dem Vertrags-Typ 1] (…), die Rechtsgrundlage für Aufwendungen der Klägerin i.H.v. XXX EUR bilden, enthalten jedoch - über die reine Gebrauchsüberlassung hinaus - auch wesentliche miet- bzw. pachtfremde Elemente, die sich nicht nur als Nebenleistungen einer mietvertraglichen Hauptleistungspflicht darstellen. Vielmehr handelt es sich nach Auffassung des Senats um weitere Hauptleistungspflichten mit Dienst- bzw. Werkvertragscharakter, die mit der Gebrauchsüberlassung derart in einem untrennbaren Zusammenhang stehen, dass keine reine Miet-/Pachtverträge vorliegen, sondern vielmehr gemischte Verträge eigener Art. Die Systemleistungen der Klägerin mit Werbecharakter stehen derart im Vordergrund, dass sie und nicht das Mietvertragselement der Gebrauchsüberlassung dem gesamtvertraglichen Leistungsbündel das Gepräge geben.
Dem Wortlaut dieser Verträge ist zu entnehmen, dass eben nicht nur eine reine Gebrauchsüberlassung zum Zwecke der Werbeausnutzung erfolgt, sondern darüber hinaus konkrete weitere Leistungen der Klägerin vereinbart werden, die einen "Full-Service" der Klägerin beinhalten. So übernimmt die Klägerin nicht nur das Anbringen oder Ändern der Beschriftung der Außenflächen mit Werbung, sondern auch das Beobachten des Werbemarktes. Die Klägerin spürt die neuesten Trends auf dem Werbemarkt auf und entwickelt diese weiter zu eigenen Marktideen. Ihre Kenntnisse aus der Marktbeobachtung gibt die Klägerin regelmäßig an die Verkehrsbetriebe weiter, indem sie diese über die aktuellen Trends der Verkehrsmittelwerbung informiert.
Die Klägerin vermittelt nicht nur die im Einzelfall am besten geeigneten Werbekunden, indem sie entscheidet, welche Werbung in welchem Werberaum (Großstadt, Kleinstadt oder ländlicher Raum) geeignet ist und den größtmöglichen Werbeerfolgt erzielt. Sie bringt diejenigen Werbewilligen mit dem Verkehrsbetrieb zusammen, die nicht nur einen räumlichen Bezug zueinander haben, sondern auch eine möglichst große Wahrnehmbarkeit garantieren, weil die Klägerin im Einzelfall eine Auswahl geeigneter Vertragspartner für die Verkehrsbetriebe treffen kann. So hängt der Werbeerfolgt nicht nur von der angemieteten Größe der Werbefläche ab, sondern auch vom Alter, Zustand und dem Erscheinungsbild des genutzten Fahrzeugs sowie dem individuellen Werbemotiv. Die Klägerin bringt daher in jedem Einzelfall ihre Erfahrungen aus der Verkehrsmittelwerbung ein.
Überdies übernimmt die Klägerin die gesamte Abwicklung des Werbegeschäftes. Aufgrund ihrer Erfahrungen und dem Überblick über den Markt kann die Klägerin auch entscheiden, wenn im Einzelfall eine Werbung keinen Erfolg mehr erzielt und kann gegensteuern, die Werbeaufdrucke ändern oder entfernen und durch neue ersetzen. Die Klägerin verfügt über das erforderliche Know-how des Werbemarktes, um entscheiden zu können, wann der geeignete Zeitpunkt für den Austausch der auf den Fahrzeugen aufgebrachte Werbung ist, weil z.B. das Produkt der Werbung nicht mehr existiert, oder veraltet ist.
Diese Leistungen stellen zusammengenommen einen sog. "Full-Service" der Klägerin auf dem Gebiet der Werbung dar, der insgesamt dem jeweiligen Vertrag das Gepräge gibt und die reine Gebrauchsüberlassung in den Hintergrund treten lässt. Dabei kann dahinstehen, ob diese Leistungen der Klägerin Dienstleistungs- oder Werkvertragscharakter haben oder Elemente beider Vertragsarten beinhalten, denn jedenfalls handelt es sich im Einzelfall um miet- und pachtfremde Leistungen.
Die Gebrauchsüberlassung kann nicht von den Leistungen der Klägerin getrennt werden, weil die vereinbarten Pflichten einander bedingen. So steht nicht die Überlassung der Fläche, sondern die von der Klägerin zu erbringende Werbeleistung im Vordergrund.
Nach Auffassung des Senats sind diese weiteren Leistungen der Klägerin gegenüber der vereinbarten Gebrauchsüberlassung nicht untergeordnet. Vielmehr wirken sich diese Leistungen - jedenfalls in den hier relevanten Verträgen (…) [nach dem Vertrags-Typ 1] - auf die Höhe des Entgelts der Gebrauchsüberlassung aus, weil die Entgelte für die Gebrauchsüberlassung prozentual an die Höhe der Werbeeinnahmen der Klägerin gekoppelt sind. Für den Senat ist entscheidend, dass sich in diesen Verträgen die Entgelte nicht - wie bei Miet- und Pachtverträgen üblich - an der Dauer der Überlassung orientieren (z.B. Tages-, Wochen- oder Monatsmiete), sondern an der Höhe der Werbeeinnahmen der Klägerin aus ihren Verträgen mit den Werbekunden. Dadurch wirkt sich die Qualität der Dienstleistungen der Klägerin auf die Höhe des Entgelts der Gebrauchsüberlassung aus. Es ist sogar so, dass sich im Einzelfall das Entgelt durch die weitreichenden Leistungen der Klägerin gegenüber einer Direktvermarktung der Außenflächen durch die Verkehrsbetriebe verringert haben. (…).
Daraus ergibt sich, dass die Verkehrsbetriebe im Einzelfall durch die Gebrauchsüberlassung der Außenflächen ihrer Fahrzeuge an die Klägerin zur Werbenutzung Einnahmenverluste gegenüber einer Direktvermarktung der Werbeflächen mit den Endkunden hingenommen haben, um dafür jedoch von den weitreichenden Leistungen der Klägerin zu profitieren. Den mietvertragsfremden Leistungen der Klägerin stehen damit konkrete Gegenleistungen der Verkehrsbetriebe in Form von niedrigeren Entgelten für die Gebrauchsüberlassung gegenüber.
Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Ausführungen des BFH in der sog. Sponsoring-Entscheidung zur Trikotwerbung nicht auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Dort hatte der BFH argumentiert, die Klägerin zahle als Sponsor das Entgelt nicht nur für die Überlassung der Werbefläche auf dem Trikot, sondern auch dafür, dass der Gesponserte (Verein bzw. Spieler) selbst noch zur Nutzung der Werbeflächen beitragen müsse durch das Tragen der Trikots während der Sportveranstaltung. Die Klägerin meint, dies sei auf den Streitfall übertragbar, da im Streitfall die Verkehrsbetriebe weitere Leistungen erbrächten, indem sie die mit Werbung versehenen Fahrzeuge im Verkehrsraum bewegten. Dies stellt aber keine zusätzliche Leistung dar, weil die Verkehrsbetriebe ihre Fahrzeuge alleine zum Zwecke der Personenbeförderung im Verkehrsraum bewegen und nicht, damit die Werbung dort platziert wird. Die Wahrnehmbarkeit der Werbung ist ein reiner Nebeneffekt. Es findet keinerlei Identifikation mit der Werbung statt. Beim Sponsoring hingegen identifiziert sich der Sponsor mit dem Verein, den er unterstützt und nutzt dessen sportliches Image. Das ist bei der Verkehrsmittelwerbung nicht der Fall. Im Streitfall erbringen die Verkehrsbetriebe daher durch die Wahrnehmbarkeit der Werbung keine weiteren Leistungen. Vielmehr ergibt sich der miet- und pachtfremde Charakter der Verträge aus den dargestellten weitreichenden Leistungen der Klägerin.
(3) Auch der Vertrag (…) [nach dem Vertrags-Typ 2] zwischen der Klägerin und dem Verkehrsunternehmen Q (...) mit Aufwendungen i.H.v. XXX EUR enthält - über die reine Gebrauchsüberlassung hinaus - wesentliche miet- bzw. pachtfremde Elemente, die sich nicht nur als Nebenleistungen einer mietvertraglichen Hauptleistungspflicht darstellen (siehe oben unter (2)). Auch insoweit scheidet daher eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG aus.
Zum einen spricht der Vertrag seinem Wortlaut nach von "Vermarktung" der Fahrzeugflächen. Das deutet schon auf die dargestellten weiteren mietvertragsfremden Leistungspflichten der Klägerin hin. Aber die für den Senat entscheidende Verknüpfung dieser weiteren Leistungspflichten mit dem Entgelt ist in der Vertragsversion vom 17.12.2002/17.01.2003 (...) nicht erkennbar, denn in dieser Version erhält der Verkehrsbetrieb für die Vermarktung der Werbeflächen ein "jährliches pauschales Nettoentgelt in Höhe von € XXX". Damit wäre keine entgeltliche Verknüpfung mit den Werbeverträgen gegeben.
Mit 2. Nachtrag vom 09.10.2006/11.10.2006 mit Wirkung zum 01.01.2007 (...) wurde der Vertrag jedoch insoweit abgeändert, dass "die pachtpflichtigen Werbeeinnahmen mit dem vorgenannten Jahrespauschalbetrag verglichen" werden und die Vergütung entsprechend angepasst wird. Damit ist ab dem Jahr 2007 - trotz Vereinbarung eines pauschalen Jahresbetrags - das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung untrennbar mit den Erlösen aus den Werbeverträgen verknüpft worden. Dieser Vertrag untermauert den Vortrag der Klägerin, dass sich die Vertragsbeziehungen mit den Verkehrsbetrieben im Laufe der Jahre verändert und entwickelt haben. Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass ursprünglich die reine Gebrauchsüberlassung für Werbezwecke im Vordergrund gestanden hat (so auch in den Verträgen (…) [nach dem Vertrags-Typ 3]; siehe nachfolgend unter 3.), dass aber im Laufe der Jahre die Leistungen der Klägerin immer komplexer geworden und in die Verträge eingeflossen sind, bzw. deren tatsächliche Durchführung beeinflusst haben. Der Vertrag mit der Verkehrsunternehmen Q (… [nach dem Vertrags-Typ 2]) ist daher ab dem Jahr 2007 davon geprägt, dass die Klägerin sich ihre weitreichenden Leistungen hat entlohnen lassen. Von dem ursprünglich vereinbarten Entgelt von jährlich XXX EUR im Vertrag aus dem Jahr 2002/2003 sind im 2. Nachtrag vom 09.10.2006/11.10.2006 mit Wirkung zum 01.01.2007 (...) noch XXX EUR vereinbart worden und dieser Erlös ist noch mit den Erlösen aus den Werbeverträgen verglichen worden. Im 3. Nachtrag vom 31.10.2007 mit Wirkung zum 01.01.2008 (...) in der für das Streitjahr geltenden Fassung wurden die Fahrzeuge im Verkehrsgebiet der Stadt O von den Fahrzeugen des Verkehrsgebietes der Stadt P getrennt geregelt. Daher ist das wiederum deutlich ermäßigte Entgelt von jährlich XXX EUR nicht unbedingt vergleichbar mit den Vorjahren. In dem 3. Nachtrag ist aber ebenfalls vereinbart worden, dass sich "die Vergütung für die Fahrzeuge, die die Verkehrsunternehmen Q vom Standort der Stadt P einsetzt, … sich ab dem 01.01.2008 an der Belegung" bemisst, dass aber "für das Jahr 2008 für die bereits laufenden Werbeverträge vereinbart" wird, "dass die tatsächlich vereinbarten Nettoerlöse als Entgelt an die Verkehrsunternehmen Q abgeführt werden". Damit ist auch für das Streitjahr eine Verknüpfung des Entgelts für die Gebrauchsüberlassung mit den Erlösen aus den Werbeverträgen gegeben.
cc) Weil insoweit schon keine Miet- und Pachtzinsen vorliegen kann der Senat die Frage, ob eine Hinzurechnung der Aufwendungen i.H.v. XXX EUR aus den Verträgen (…) [nach dem Vertrags-Typ 1] (Summe: XXX EUR) sowie dem Vertrag (…) [nach dem Vertrags-Typ 2] (Summe XXX EUR) nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG auch daran scheitert, dass die Außenflächen der Fahrzeuge nicht als fiktionales Anlagevermögen zu qualifizieren sind, offen lassen.
b) Die Aufwendungen i.H.v. XXX EUR aus den Verträgen (…) [nach dem Vertrags-Typ 1] (Summe: XXX EUR) sowie dem Vertrag (…) [nach dem Vertrags-Typ 2] (Summe XXX EUR) (…) unterliegen auch nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.
aa) Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind auch ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen) hinzuzurechnen. Rechte im Sinne dieser Vorschrift sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis und entsprechende Abwehrrechte enthalten (vgl. BFH-Urteil vom 31.01.2012 I R 105/10, BFH/NV 2012, 996, Rz. 33). Exemplarisch (aber nicht abschließend) führt das Gesetz dabei Konzessionen, also öffentlich-rechtliche Genehmigungen zur Ausübung etwa eines bestimmten Gewerbes, und Lizenzen, also privatrechtliche Befugnisse zur Nutzung geschützter Rechte eines anderen, an.
Ausgehend vom Objektsteuercharakter und dem Sinn und Zweck der Vorschrift normiert das Gewerbesteuerrecht dabei einen eigenständigen, vom bilanz- und ertragsteuerlichen Begriff des immateriellen Wirtschaftsguts unabhängigen Rechtebegriff (vgl. Urteil des FG Köln vom 16.06.2016 - 13 K 1014/13 -, juris). So unterfällt daher die mietweise Überlassung von Standardsoftware deshalb der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, weil darin - typisierend - regelmäßig ein Finanzierungsanteil enthalten ist. Anders ist dies dagegen bei ungeschützten Positionen, die gegenüber nicht berechtigten Personen kein Abwehrrecht gewähren, wie etwa die Überlassung von Knowhow, dem Kundenstamm oder anderen ungesicherten geistigen Werten. Insoweit findet, obwohl es sich ertragsteuerlich insoweit regelmäßig um Wirtschaftsgüter handelt, eine Hinzurechnung wegen des typischerweise fehlenden Finanzierungsanteils in der Regel nicht statt (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2017 IV R 55/11, BFHE 256, 533).
Folge dieser Definition der Rechteüberlassung ist, dass Aufwendungen für Dienstleistungen gerade nicht gewerbesteuerlich hinzugerechnet werden, da mit einer Dienstleistung kein Recht im Sinne einer Nutzungs- und Abwehrbefugnis überlassen wird. Das Erbringen der Dienstleistung führt nicht zu einer, für die Hinzurechnung erforderlichen, Nutzungs- und Abwehrbefugnis an einem unkörperlichem Gut mit selbständigem Vermögenswert. Üblicherweise ist in den Aufwendungen für eine von einem Dritten erbrachten Dienstleistung auch kein Finanzierungsanteil enthalten, der in typisierender Weise herausgerechnet werden könnte, um dem Äquivalenzgedanken und Objektsteuercharakter gerecht zu werden und letztlich den - von den Finanzierungsentscheidungen des Inhabers des Gewerbebetriebs losgelösten - objektiven Gewerbeertrag der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Für eine über den Wortlaut des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG hinausgehende Qualifizierung einer bloßen Beauftragung einer Dienstleistung als Nutzungsmöglichkeit einer personellen oder sachlichen Ressource besteht mithin kein Raum (vgl. Urteil des Hessisches FG vom 11.05.2022 - 8 K 365/17, EFG 2022, 1913).
bb) Nach Auffassung des Senats stellen die Außenflächen der Fahrzeuge einen selbständig vermietbaren Teil einer körperlichen Sache und damit kein Recht dar. Wie schon oben unter a) ausgeführt, sind - jedenfalls in den Verträgen, in denen das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung nach den Werbeeinnahmen der Klägerin bemessen wird - die Aufwendungen für die Gebrauchsüberlassung nicht isoliert zu betrachten, sondern stehen in einem untrennbaren Zusammenhang mit den Werbeverträgen der Klägerin. Ob nun aber die Überlassung des Gebrauchs einer körperlichen Sache bzw. eines Teils davon oder aber die Dienstleistung der Klägerin betroffen ist, kann dahinstehen. In beiden Fällen wird kein Recht überlassen.
3. Soweit die Klägerin eine weitere Herabsetzung von Pachtaufwendungen i.H.v. XXX EUR aus den Verträgen (…) [nach dem Vertrags-Typ 3] (…) begehrt, ist die Klage unbegründet. Insoweit hat das FA zu Recht eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vorgenommen.
a) Insoweit liegen nach Ansicht des Senats Miet- und Pachtzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vor.
Wie schon oben unter Punkt 2 a), bb) (1) dargestellt, ist in allen diesen Verträgen als jeweilige Hauptpflicht eine Gebrauchsüberlassung der Außenflächen der Fahrzeuge vereinbart worden.
Nach Auffassung des Senats enthalten jedoch die Verträge (…) [nach dem Vertrags-Typ 3] - im Unterschied zu den anderen Verträgen - über die reine Gebrauchsüberlassung hinaus keine wesentlichen miet- oder pachtfremden Elemente. Schon aus dem Wortlaut dieser Verträge ist nicht erkennbar, ob und wenn ja in welchem Umfang die Klägerin Dienstleistungen erbracht hat, die über eine bloße Nebenleistung einer mietvertraglichen Hauptleistung hinausgehen. In keinem dieser Verträge ist von einer Vermarktung der Werbeflächen die Rede.
Entscheidend ist für den Senat aber die Tatsache, dass sich in allen diesen Verträgen die Entgelte an der Dauer der Überlassung orientieren, weil jeweils eine pauschale Monatsvergütung vereinbart worden ist. Selbst wenn auch in diesen Verträgen die Klägerin Dienstleistungen erbracht haben sollte, so ist nicht erkennbar, dass diese Dienstleistungen in einem synallagmatischen Verhältnis zur Gebrauchsüberlassung stehen und die Entgelte für die Gebrauchsüberlassung von den Werbeeinnahmen der Klägerin tangiert werden.
Vielmehr ist den meisten dieser Verträge, (…) zu entnehmen, dass zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zwischen Klägerin und Verkehrsunternehmen der jeweilige Werbepartner der Klägerin schon feststand. Die Klägerin musste daher in diesen Fällen keine Auswahl unter verschiedenen Werbekunden treffen.
Auch eine Marktbeobachtung durch die Klägerin ist nicht erkennbar, weil in allen diesen Verträgen jeweils ein oder mehrere konkrete Fahrzeuge der Verkehrsbetriebe mit amtlichem Kennzeichen bezeichnet werden. Sobald dieses konkrete Fahrzeug aus dem Bestand genommen wird, bedarf es einer erneuten Vereinbarung.
Deshalb handelt es sich nach Auffassung des Senats bei diesen Verträgen ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach um Miet- bzw. Pachtverträge i.S.d. BGB. Im Vordergrund steht hier das Überlassen einer bestimmten Fläche auf einer konkreten Sache für Zwecke der Werbung.
b) Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich bei den Außenflächen der Fahrzeuge um einen Teil eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG u.a. ein sog. fiktives Anlagevermögen voraus, nämlich Anlagevermögen, das im Eigentum eines anderen steht (siehe grundlegend BFH- Urteil vom 01.06.2022 III R 56/20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875 m.w.N.).
Der Begriff des Anlagevermögens ist -auch im Hinblick auf § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG--nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Für die Hinzurechnung ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters gehörten, wenn er ihr Eigentümer wäre (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 12.11.2020 III R 38/17, BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283, m.w.N.).
Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber im Hinblick z.B. auf die Art des Wirtschaftsguts, die Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und die Art des Betriebs an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (vgl. BFH-Urteile vom 12.11.2020 III R 38/17, BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283, Rz 27 ff., betreffend Filmproduktion, und vom 25.07.2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22, betreffend Hotelzimmer; sowie vom 08.12.2016 IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 18, betreffend Konzertveranstalter). Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handeln muss, wobei es ausreicht, wenn es dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während eine Verwendung als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt (BFH-Urteile vom 12.11.2020 III R 38/17, BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283, Rz 29; und vom 25.07.2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22). Die Prüfung muss daher den Geschäftsgegenstand des Unternehmens in den Blick nehmen und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren; die Fiktion darf nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet (BFH-Urteil vom 01.06.2022 III R 56/20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875).
Eine Zuordnung zum (fiktiven) Anlagevermögen scheidet hingegen aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 26), sondern sie jeweils nur im Zusammenhang mit einem konkreten Produkt und daher "flüchtig" benötigt; sie würden dann nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören (BFH-Urteil vom 01.06.2022 III R 56/20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875).
bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze liegt im Streitfall sog. fiktives Anlagevermögen vor.
(1) Soweit die Klägerin der Ansicht ist, die Außenfläche der Fahrzeuge sei untrennbar und unteilbar wesentlicher Bestandteil der Verkehrsmittel, ist dem nicht zu folgen. Entscheidend ist vielmehr, dass diese Flächen mietvertraglich selbständig vermietbar sind (s.o.). Insoweit tätigt die Klägerin Aufwendungen für die Überlassung des Gebrauchs zur Nutzung für Werbezwecke. Dieser Gebrauchsüberlassung kommt ein eigener wirtschaftlicher Wert zu, den die Klägerin entsprechend entlohnt. Nur darauf kommt es an. Daher liegt ein Wirtschaftsgut i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst d GewStG vor.
(2) Dieses Wirtschaftsgut ist dem fiktiven Anlagevermögen der Klägerin zuzuordnen, weil es dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb der Klägerin zu ermöglichen. Die Außenflächen werden nicht wie ein zu veräußerndes Produkt verwendet und wäre daher auch kein Umlaufvermögen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Die Kosten sind verhältnismäßig zu teilen. Für Zwecke der Kostenentscheidung ist vom ursprünglichen Klagebegehren auszugehen, also einer Herabsetzung der Pachtaufwendungen von XXX EUR auf XXX EUR und damit von einem Volumen der Bemessungsgrundlage von XXX EUR. Davon unterliegt der Beklagte im Umfang von XXX EUR; Im Umfang von XXX EUR wurde der Klage stattgegeben und im Umfang von XXX EUR hat das FA dem Begehren der Klägerin abgeholfen und sich damit in die Rolle des Unterlegenen begeben. Das entspricht einem Anteil von 83,37 %.
Die Klägerin verzichtet im Umfang von XXX EUR und im Umfang von XXX EUR wurde die Klage abgewiesen. Dies entspricht einem Anteil von Umfang von insgesamt 16,63 %.
III. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat beantragt, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
IV. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den § 151 Abs. 1 und 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des FG - ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte- nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl., § 151 Rz 3. m.w.N. aus der Rechtsprechung). Das FA darf als Kostenschuldnerin in entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht. Insoweit folgt der Senat der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 26.02.1991 - 4 K 23/90 (EFG 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.
V. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 581 ff. BGB
§§ 97 ff. GWB
§§ 535 ff., 581 ff. BGB
§§ 535 ff. BGB
§ 90 BGB
§ 535 BGB
§ 93 BGB
§ 8 GewStG
§ 581 BGB
§ 675 BGB
§ 611 BGB
§ 631 BGB
§ 68 FGO
§ 7 GewStG
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 247 Abs. 2 HGB
§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 105 Abs. 1 GWB
§ 90 ff. BGB
§ 21 Abs.1 Nr. 3 EStG
§ 95 Abs. 2 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 581 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 708 Nr. 10 ZPO
§ 711 S. 1 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8 Nr. 1 Buchst. d Gewerbesteuergesetz i.d.F. des Jahressteuergesetzes
§ 99 Nr. 1 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen - GWB -). Aus der Zuordnung
§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in der für den Erhebungszeitraum 2008 geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2012, 654
BFHE 279, 553
BFHE 108, 370
BStBl II 1973, 412
BFHE 139, 408
BStBl II 1984, 149
BFHE 145, 134
BStBl II 1986, 304
BFHE 181, 337
BStBl II 1997, 226
BFHE 277, 397
BStBl II 2023, 923
BFHE 65, 189
EFG 2022, 1919
BFHE 139, 286
BStBl II 1984, 17
BFHE 71, 368
EFG 2022, 1913
BFH/NV 2012, 996
BFHE 256, 533
BStBl II 2023, 875
BFHE 272, 65
BStBl II 2022, 283
BFHE 265, 386
BStBl II 2020, 51
BFHE 256, 526
BStBl II 2022, 276
EFG 1991, 338
III R 5/22
III R 36/24
1 K 5521/04
19 U 881/01
I R 57/15
16 IV R 24/11
10 K 29/20
I R 8/88
73 I R 85/71
83 I R 188/79
VIII R 261/81
96 I R 132/94
22 III R 56/20
23 III R 5/22
57 I 50/55
10 K 1421/19
83 I R 113/79
60 I 96/59 S
8 K 365/17
18 XII ZR 14/18
12 I R 105/10
13 K 1014/13
17 IV R 55/11
20 III R 38/17
19 III R 22/16
4 K 23/90