Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-03-18, Aktenzeichen 5 K 1483/20

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Der Kläger ist verheiratet und wird mit seiner Frau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Er ist als Flugzeugführerbei einem Luftfahrtunternehmen XY angestellt.
2
Der Kläger begehrt den Abzug von Fahrtkosten zum Flughafen A in tatsächlicher Höhe.
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Laut vorgelegtem Arbeitsvertrag vom XX.XX.1983 ist der Kläger dem „Beschäftigungsort“ A zugewiesen.
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Er gehört zudem zum qualifizierten Trainingspersonal eines Luftfahrtunternehmens XY (...) und bildet (...). Um als Trainer des Luftfahrtunternehmen XY tätig werden zu können, werden die geeigneten Piloten umfangreich fachlich und pädagogisch geschult. (…). Die so ausgebildeten und tätigen Mitarbeiter, also auch der Kläger, erhalten von dem Luftfahrtunternehmen XY eine variable Funktionszulage von ca. (…)Euro pro Monat für die übernommene Mehrarbeit, die im von der Luftfahrtunternehmen XY bezahlten Bruttogehalt der Jahresdienstbescheinigung enthalten ist. Die Prüferberechtigung wird vom Luftfahrtbundesamt erteilt. (...)
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Neben den Abflugtagen ist der Kläger insbesondere wegen seiner Prüfungstätigkeit, eigenen Flugsimulationen, internen Fortbildungen und Vorträgen des Luftfahrtunternehmen XY nach A gefahren. Hierbei nutzte er entweder die Deutsche Bahn oder einen seiner privaten PKWs. Die Simulationen für sich und Dritte fanden jeweils im Gebäude der B GmbH, (...) in A, die Fortbildungen im Gebäude der C GmbH, (...) in A statt. Bei diesen Gesellschaften handelt es sich jeweils um Tochtergesellschaften des Luftfahrtunternehmens XY. Bei mehrtägigen Veranstaltungen bzw. sich anschließenden Abflügen übernachtete der Kläger teilweise im Hotel am Flughafen und pendelte am Flughafengelände mit seinem PKW.
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Die Basisstation der Piloten des Luftfahrtunternehmens XY, die B GmbH einschließlich Schulungscenter, das Schulungszentrum der C GmbH, das Mitarbeiterparkhaus des Luftfahrtunternehmens XY und das Hotel (Teil des Terminal X) befinden sich auf bzw. in unmittelbarer Nähe zum Gelände des Flughafens A. Die Lage der einzelnen Objekte geht aus der Flughafenübersicht des Airport A hervor (...).
7
In den gemeinsam mit seiner Ehefrau für die Streitjahre eingereichten Einkommensteuererklärungen machte der Kläger bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit insgesamt 41 Hin- und Rückfahrten im Kalenderjahr 2014 (davon 22 Fahrten als „Zusatztage FG“), 59 Hin- und Rückfahrten im Kalenderjahr 2015 (davon 25 Fahrten als „Zusatztage FG“), 53 Hin- und Rückfahrten im Kalenderjahr 2016 (davon 27 Fahrten als „Zusatztage FG“), 56 Hin- und Rückfahrten im Kalenderjahr 2017 (davon 27 Fahrten als „Zusatztage FG“) zum Flughafen A (Entfernungsangabe 250 km) mit den tatsächlichen Kosten geltend.
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Die Anzahl der Zusatzfahrten nach A begründete der Kläger mit einem im Kalenderjahr 2014 für die Streitjahre 2003 — 2006 abgeschlossenen finanzgerichtlichen Verfahren. Dort war eine „tatsächliche Verständigung“ dahingehend getroffen worden, dass zusätzlich zu seinen laut Dienstplan nachgewiesenen Fahrten an den Abflugtagen weitere Fahrten zur Absolvierung von sonstigen Tätigkeiten (Schulungen, Flugtrainings- und Prüfertätigkeiten) berücksichtigt wurden (Erhöhung der Anzahl der Fahrten um 30 %), da der Kläger Aufstellungen über die Zahl der Abflugtage und sonstigen Fahrten im damaligen Verfahren nicht vorlegen konnte, solche aber erfahrungsgemäß angefallen seien.
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Abweichend von der vom Kläger vorgenommenen Berechnung nach Dienstreisegrundsätzen berücksichtigte das Finanzamt in den Einkommensteuerbescheiden 2014 vom 07. November 2016, 2015 vom 07. März 2018, 2016 vom 14. August 2018 und 2017 vom 11. September 2019 die nach A durchgeführten Fahrten lediglich unter Ansatz der Entfernungspauschale (Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte). Der Beklagte berücksichtigte in 2014 insgesamt 41 Fahrten, 2015 insgesamt 34 Fahrten, 2016 insgesamt 26 Fahrten und 2017 insgesamt 29 Fahrten.
10
Der Kläger legte gegen die vorgenannten Einkommensteuerbescheide fristgerecht Einspruch ein (2014 am 18. November 2016, 2015 am 21. März 2018, 2016 am 29. August 2018 und 2017 am 7. Oktober 2019).
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Im Rahmen des Einspruchs für das Veranlagungsjahr 2014 legte der Kläger eine korrigierte Aufstellung seiner Fahrten vor. Danach seien 16 Fahrten an den Standort der Tochtergesellschaft B GmbH und weitere 2 Fahrten zur C GmbH vorgenommen worden.
12
Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 18. Mai 2020 die Einsprüche als unbegründet zurück.
13
Der Kläger hat am 17. Juni 2020 Klage erhoben.
14
Nach Vorlage einer Einzelaufstellung der Fahrten behauptet der Kläger nunmehr in den Streitjahren aus folgenden Anlässen mit einem seiner PKWs zum Flughafen A gefahren zu sein (...; einfache Fahrt):
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Kosten PKW in EUR Tatsächliche Fahrten nach A Abflugtag Simulator B GmbH C GmbH Sonstiges 2014 19 Fahrten Fahrzeug 1 1,45 6 9 2 2 2015 34 Fahrten Fahrzeug1 1,65 2 6 1 Fahrten Fahrzeug 2 1,91 9 1 Fahrten Fahrzeug 3 0,77 3 12 2016 26 Fahrten Fahrzeug 2 1,65 2 17 2 Fahrten Fahrzeug 3 0,72 5 2017 29 Fahrten Fahrzeug 2 1,56 2 14 2 Fahrten Fahrzeug 3 0,65 2 9
Kosten PKW in EUR
Tatsächliche Fahrten nach A
Abflugtag
Simulator B GmbH
C GmbH
Sonstiges
2014
19
Fahrten Fahrzeug 1
1,45
2015
34
Fahrten Fahrzeug1
1,65
Fahrten Fahrzeug 2
1,91
Fahrten Fahrzeug 3
0,77
2016
26
17
0,72
2017
29
1,56
0,65
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Er trägt vor, dass er bei der (…) B GmbH überwiegend Prüfungstätigkeiten von zu prüfenden Piloten ausgeübt habe. Diese Aufgabe habe er arbeitsvertraglich nicht geschuldet.
Der Kläger räumt ein, dass er in seinem 1983 abgeschlossenen Arbeitsvertrag als Beschäftigter der politischen Gemeinde „A“ bezeichnet wird. Allerdings werde in seinem Arbeitsvertrag nicht ausdrücklich der Flughafen A als seine erste Tätigkeitsstätte bzw. als sein Arbeitsort bezeichnet. Es handle sich hier nach den luftverkehrsrechtlichen Vorschriften und den einschlägigen Manteltarifverträgen um den dienstlichen Wohnsitz. Dieser könne aber nicht gleichgesetzt werden mit einem „Tätigkeitsort“ oder mit dem Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“. Vielmehr werde dieser Ort als „fester Anknüpfungspunkt“ in den flugverkehrs- und arbeitsrechtlichen Regelungen festgelegt, da andernfalls für fliegendes Personal keinerlei Anknüpfungspunkte vorhanden wären.
18
Er ist der Ansicht, dass auf den Begriff „homebase“ nicht zurückgegriffen werden könne. Dieser stamme aus der „Air Operations Regulation der EU“ (EU OPS) und bezeichne ausschließlich den Anknüpfungspunkt für die gesetzlichen vorgeschriebenen maximalen Flugdienstzeiten bzw. Ruhezeiten.
Er vertritt die Auffassung, dass der Flughafen nicht als „weiträumige Tätigkeitsstätte“ zusammengefasst werden könne. Der Flughafen A umfasse eine Fläche von XX Quadratkilometern und werde von der D und nicht von dem Luftfahrtunternehmen XY betrieben. Das Luftfahrtunternehmen XY und die B GmbH seien nicht auf, sondern am Flughafen beheimatet. Die einzelnen Bereiche seien durch besondere Sicherheitsmaßnahmen, auch baulicher Art, voneinander abgegrenzt.
20
Der Kläger behauptete schriftsätzlich, dass bei Flügen, die in A starten bzw. landen, die „Briefings“ und „Debriefings“ zwei Stunden vor bzw. nach Abflug im Flugzeug durchgeführt würden.
21
Die mit vorgeschriebenen Flugvor- oder -nachbereitungen (allgemeinen Arbeitsvorbereitungen bzw. -nachbereitungen) angefüllte Zeit vor und nach jedem Flug, in die auch insbesondere das sog. „Briefing" (und „Debriefing) falle, seien (entgegen auch der einschlägigen, jedoch noch völlig ungefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs) nach ausdrücklichen luftverkehrsrechtlichen und entsprechend arbeitsvertraglichen (mantel-) tarifvertraglichen Vorschriften zur Abgrenzung von anderen, der eigentlichen beruflichen Tätigkeit nicht zurechenbaren Tätigkeiten, bereits als „Flugdienste" festgelegt.
22
Alle relevanten Unterlagen könnten unabhängig vom Einsatzort über einen Router direkt im Cockpit hochgeladen werden. Auch die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung gehe davon aus, dass die „Briefings“ und „Debriefings“ keinen regelmäßigen Arbeitsort begründen würden (Bundesarbeitsgericht vorn 18.11.2008 - 9 AZR 815/07 - Rn. 43). Zudem würden diese unabhängig von der „homebase“ mindestens genauso häufig an „fremden“ Flughäfen vorgenommen. Steuerlich müsse hier das gleiche gelten.
23
Der Kläger ist darüber hinaus der Auffassung, dass die im Streitfall durchgeführten Flugsimulationen, Prüfungen und Schulungen nicht an seiner ersten Tätigkeitsstätte am Flughafen A, sondern bei externen Anbietern stattgefunden hätten. Die B GmbH sei eine eigene Gesellschaft mit eigenen Betriebsteilen außerhalb des weiträumigen Flughafengeländes. Das Gebäude befinde sich auch nicht auf dem Flughafengelände. Es handle sich vielmehr um einen eigenen Sicherheitsbereich der durch eine Betonmauer und eine mehrspurige Straße vom eigentlichen Flughafengelände getrennt sei. Die Rechtsprechung zur weiträumigen Tätigkeitsstätte könne hier deshalb nicht angewandt werden. Die B GmbH sei nicht nur für das Luftfahrtunternehmen XY tätig, sondern die Simulatoren könnten von allen Airlines genutzt werden und müssten hierfür von dem Luftfahrtunternehmen XY angemietet werden.
24
Die Rechtsprechung des BFH sei aufgrund der dargestellten „Nicht-Tätigkeiten“ und örtlichen Begebenheiten nicht anwendbar. Das sogenannte „fliegende Personal“ habe typischer Weise weder heute noch in der Vergangenheit eine ortsfeste erste Tätigkeitsstätte. Ein Flugzeug sei berufstypisch bekannt kein fester Tätigkeitsort.
25
Der Kläger beantragt zudem, neben den tatsächlich nachgewiesenen Fahrten, die zusätzliche pauschale Erhöhung der Anzahl der Fahrten gemäß Dienstplanauswertung entsprechend der im abgeschlossenen finanzgerichtlichen Verfahren wegen Einkommensteuer 2003 - 2006 erfolgten Verständigung. Es müssten Zusatzfahrten zur Malariaprophylaxe durchgeführt werden, da der Kläger auch in West- und Ostafrikanischen Destinationen eingesetzt werde. Auch für die Zusatztätigkeit als Prüfer müssten zahlreiche Zusatzfahrten gemacht werden. Hauptsächlich beträfe dies Erörterungen von Problemfällen, umfangreiche Gespräche nach nicht bestandenen Überprüfungen, Beschwerden, umfangreicher administrativer Aufwand im Verhältnis zum Luftfahrtbundesamt, nochmalige Treffen mit Probanden zur nachträglichen Korrektur von Eintragungen in einer Lizenz usw. All diese Fahrten würden in der Dienstplanauswertung nicht aufgeführt, weshalb die Voraussetzungen für eine pauschale Erhöhung nach wie vor gegeben seien. Die Kosten für Zusatzfahrten seien daher wie in den Steuererklärungen erklärt zu gewähren.
Der Kläger beantragt,
27
zusätzliche Werbungskosten in Höhe von XX.XXX,XX Euro (XX.XXX,XX Euro –XX.XXX Euro) für den Veranlagungszeitraum 2014, XX.XXX Euro (XX.XXX Euro –XX.XXX Euro) für den Veranlagungszeitraum 2015, XX.XXX,XX Euro (XX.XXX,XX Euro –XX.XXX,XX Euro) für den Veranlagungszeitraum 2016 und XX.XXX,XX Euro (XX.XXX,XX Euro –XX.XXX Euro) für den Veranlagungszeitraum 2017 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen.
28
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
30
Der Beklagte ist der Ansicht, dass auch die B GmbH und das Schulungszentrum der C GmbH zur ersten Tätigkeitsstätte des Klägers gehörten und daher die Aufwendungen des Klägers für diese Fahrten mit der Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 Euro anzusetzen seien (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).
31
Das Luftfahrtunternehmen XY verfüge am Flughafen A über mehrere Betriebsgebäude. Diese innerhalb wie außerhalb des Sicherheitsbereichs befindlichen Gebäude bildeten steuerrechtlich eine ortsfeste (großräumige) betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, des Luftfahrtunternehmen XY bzw. deren verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG). Die Gebäude stünden in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers bzw. eines mit diesem verbundenen Unternehmens. Sie bildeten eine räumlich abgrenzbare funktionale betriebliche Einheit. Der BFH weise ausdrücklich darauf hin, dass auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (wie Werksanlagen, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) als (großräumige) erste Tätigkeitsstätte in Betracht kämen.
32
Dieser betrieblichen Einrichtung sei der Kläger auch dauerhaft zugeordnet. Lehrgänge, Bürotätigkeiten, Gesundheitsüberprüfungen, Bereitschaftsdienste und Simulatortraining fänden ebenfalls am Flughafen statt. Die jeweiligen Gebäude (Basis, Training Center usw.), die der Kläger während seines Dienstes aufsuche, stellten für ihn keine "selbständigen" Tätigkeitsstätten dar.
33
Sie stünden vielmehr in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang und seien unabhängig von ihrer infrastrukturellen Ausgestaltung und räumlichen Belegenheit, der ersten Tätigkeitsstätte, dem Betriebsgelände des Flughafens A zuzurechnen.
Auch dass der Kläger seinen PKW üblicherweise im Mitarbeiterparkhaus des Luftfahrtunternehmen XY am Airportring abstelle spreche dafür, dass es sich um „eine Tätigkeitsstätte“ handle. Dieses Mitarbeiterparkhaus gehöre zweifellos zur ersten Tätigkeitsstätte des Klägers, die er damit erreicht habe. Ob er im Anschluss daran Tätigkeiten in unmittelbarer Umgebung an der Luftfahrtunternehmen XY Basis, am Simulator der B GmbH oder im Schulungsbereich der C GmbH ausübe, spiele deshalb keine Rolle.
35
Das Gericht hat mit Schreiben vom 28. September 2020 darauf hingewiesen, dass die Klage mit Blick auf die Entscheidung des BFH vom 10. April 2019 – VI R 17/17, Rn. 29 – 31 nach Aktenlage wenig Aussicht auf Erfolg habe und um weiteren Vortrag gebeten.
36
Mit Verfügung vom 8. Februar 2022 und 7. März 2022 hat das Gericht dem Kläger Ausschlussfristen nach § 79b Abs. 2 und Abs. 3 FGO bis zum 4. März 2022 bzw. 11. März 2022 gesetzt. Auf die Verfügungen wird Bezug genommen.
37
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung, ließ sich der Kläger dahingehend ein, dass für die „Briefings“ und „Debriefings“ in A ein sogenannter Briefingraum zur Verfügung stehen würde. Diesen nutze er teilweise, um mit der Flugcrew die umfangreichen Briefingunterlagen durchzusprechen. Teilweise würden diese Absprachen allerdings auch erst im Flugzeug oder im Bus zum Flugzeug vorgenommen, nachdem jedes Mitglied der Flugcrew die Unterlagen zuvor für sich, etwa zu Hause, auf dem Weg oder im Hotel, angeschaut habe. Mit der Bordcrew treffe man jedoch regelmäßig im Briefingraum zusammen bzw. diese werde dort abgeholt.
38
Ein Briefing umfasse ein Paket mit ca. 60-80 Seiten, die vor dem Abflug über einen EFB (Electronic Flight Tag) Laptop, bzw. direkt über einen Router im Cockpit, heruntergeladen werden könnten. Das Briefingpaket sollte weltweit ca. 2 Stunden vor flugplanmäßiger Abflugzeit durch Dispatcher (Flugdienstberater) auf dem entsprechenden Server zum Download bereitgestellt werden. Er habe die Möglichkeit diese Unterlagen ortsungebunden herunterzuladen und zu studieren.

Entscheidungsgründe:
39
Die Klage ist unbegründet.
40
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die geltend gemachten tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Flughafen A zu Recht nicht berücksichtigt. Die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten zwischen seinem Wohnort und dem Flughafen A sind mit der vom Beklagten bereits berücksichtigten Entfernungspauschale abgegolten.
41
1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).
42
2. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der "ersten Tätigkeitsstätte" tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der "regelmäßigen Arbeitsstätte".
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a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht.
44
b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.
45
aa) Nach der gesetzlichen Konzeption --und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung-- wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits-(vertrag)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15).
46
bb) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.
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cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.
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dd) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8).
49
Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die "erste Tätigkeitsstätte" als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals "erste Tätigkeitsstätte" geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht --wie gleichheitsrechtlich geboten-- nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.
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c) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
51
1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
52
2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
53
aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.
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bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt war (BFH, Urteil vom 10. April 2019 – VI R 17/17 –, Rn. 13 - 26, BFH/NV 2019, 904-908).
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3. Nach diesen Maßstäben ist der Beklagte zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger dem Betriebsgelände des Luftfahrtunternehmens XY bzw. deren Tochterunternehmen am Flughafen in A und damit einer ortsfesten (großräumigen) betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers bzw. eines mit diesem verbundenen Unternehmen i.S. des § 15 AktG zugeordnet war.
56
a) Das Luftfahrtunternehmen XY sowie die mit ihr verbundenen Unternehmen B GmbH und C GmbH verfügen am Flughafen A über mehrere Betriebsgebäude. Diese Betriebsgebäude bilden eine einheitliche großräumige betriebliche Einrichtung, denn die Gebäude stehen in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers bzw. eines mit diesem verbundenen Unternehmen. Sie bilden eine räumlich abgrenzbare funktionale betriebliche Einheit.
57
Der organisatorische und wirtschaftliche Zusammenhang der Einheit wird durch die betriebliche Tätigkeit des Arbeitgebers als Luftfahrtunternehmen geschaffen. Sowohl der Flugbetrieb, das Simulatortraining und die Fortbildung dienen diesem Betrieb. Die räumliche Abgrenzung ergibt sich durch den Bezug der Gebäude zum Flughafen A.
58
Dem steht auch nicht entgegen, dass der Flughafen A ein großes Gebiet umfasst (XX Quadratkilometer) und selbst als Stadtteil der Stadt A gilt. Der Größe der Fläche kommt bei der Betrachtung nur eine unwesentliche Bedeutung zu, denn entscheidend ist, dass eine Verbundenheit des Geländes über die betriebliche Tätigkeit des Arbeitsgebers entsteht. Dem Luftfahrtunternehmen XY dient nicht nur der Flug selbst mit den notwendigen technischen und personellen Vorbereitungen diesem Unternehmenszweck, sondern auch die Schulung und das Training der Mitarbeiter.
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Der Kläger meint, dass per Definition der Infrastruktur eines Flughafens, bestehend aus Landseite (Zuwegung, Terminal, Parkplätzen), Luftseite (Apron, TVVYs, RVVYs, Hangars, Cargo) und verschiedenen Sicherheitsbereichen, die dem Luftfahrunternehmen XY Basis nicht zum Flughafen gehören kann und daher eine Zusammenfassung der Betriebsgebäude nicht möglich sei. Dieser Vortrag verfängt nicht, denn es ist bereits nicht ersichtlich, in welchem Zusammenhang diese Definition verwendet wird. Hierauf kommt es aber auch nicht an. Vielmehr kommt es auf den organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang der Gebäude auf diesem großflächigen Gebiet an. Das Luftfahrtunternehmen XY und ihre Tochterunternehmen haben ihre Betriebsgebäude auf und am Flughafen angesiedelt, um die dortige Infrastruktur zu nutzen, die mit ihrem Betriebszweck korrespondiert. Naturgemäß startet dort das Kerngeschäft des Luftfahrtunternehmens XY - der Flug selbst. Insofern macht es Sinn in unmittelbarer Nähe seine Verwaltungsniederlassung zu errichten, bzw. seine Mitarbeiter zu schulen und fortzubilden.
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Die funktionale betriebliche Einheit wird auch nicht dadurch aufgehoben, dass die Gebäude baulich und durch besondere Sicherheitsmaßnahmen voneinander getrennt sind, denn entscheidend ist, dass in jedem Gebäude Tätigkeiten ausgeführt werden, die dem Betrieb des Arbeitsgebers dienen. Diese innere Verbundenheit kann durch Schleusen, Straßen, Mauern u.ä. nicht aufgehoben werden.
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Äußerlich kommt diese Verbundenheit durch die Funktion des gesamten Geländes „Flughafen“ zum Vorschein. Es mag zwar sein, dass der Flughafen – wie vom Kläger vorgetragen - selbst durch eine eigene Gesellschaft die „D“ betrieben wird, die mit dem Luftfahrtunternehmen XY nicht verbunden ist. Dies hebt allerdings die funktionale Verbundenheit auf und am Flughafen A nicht auf. Vielmehr zeigt sich hierdurch, dass eine infrastrukturelle Verbindung zwischen den einzelnen Betriebsgebäuden dauerhaft gewährleistet ist.
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Dies ergibt sich trotz der vom Kläger wegen der Weitläufigkeit geäußerten Bedenken auch aus dem Lagebild der einzelnen Gebäude (... ).
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Die Verbundenheit wird auch nicht dadurch gelöst, dass die Schulung bzw. das Simulatortraining nicht vom Arbeitgeber des Klägers des Luftfahrtunternehmens XY, sondern von einem Tochterunternehmen durchgeführt werden. Der Kläger meint, nur eines der Unternehmen könne eine „erste“ Tätigkeitsstätte begründen. Dass es hierauf nicht ankommt ergibt sich allerdings bereits aus dem Gesetz, wonach erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten sein kann. Die Konjunktion „oder“ bringt hierbei zum Ausdruck, dass eine der Alternativen zutreffen muss, schränkt dabei aber nicht dahingehend ein, dass die jeweiligen verbundenen Unternehmen oder Dritten nicht auch erste Tätigkeitsstätte sein können. Hierfür kommt es in einem zweiten Prüfungsschritt auf die vorgenannte funktionale Verbundenheit zwischen den Betrieben an. Dies ergibt sich bereits aus dem Sinn und Zweck der Norm, die an die örtlichen Begebenheiten anknüpft – nämlich die „Tätigkeitsstätte“.
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Der Kläger kann sich auch nicht auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 18. November 2008 - 9 AZR 815/07 (DB 2009, 632) berufen. Zentraler Streitpunkt im diesem Rechtstreit war die Frage, wie der „Schwerpunkt des Beschäftigungsverhältnisses“ i.S.v. § 2 Satz 1 AWbG eines Flugbegleiters zu bestimmen ist. Der Schwerpunkt des Arbeitsverhältnisses sei mithilfe einer „organisatorischen Zuordnung“ zu ermitteln. Hierfür könnten als Kriterien der „Ort des Hauptsitzes“ des Arbeitgebers, der „Ort der Verwaltung“, der „Ort der Einsatzplanung“ oder der „Ort der Abrechnung“ des Arbeitsverhältnisses herangezogen werden. Hingegen stellt § 9 Abs. 4 S. 1 und 2 EStG im Hinblick auf die Zuordnung maßgeblich auf die dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung durch den Arbeitgeber ab.
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b) Der Kläger war der betrieblichen Einrichtung auch dauerhaft zugeordnet.
66
aa) Im Arbeitsvertrag des Klägers vom XX.XX.1983 ist als „Beschäftigungsort“ A bestimmt. (…).
67
Bereits hieraus ergibt sich, dass der Kläger dem Flughafen A und nicht der „Gemeinde A“ zugeordnet war, da der Kläger als Pilot(...) beschäftigt worden ist. Der Kläger tritt seinen fliegerischen Dienst auch nicht irgendwo in A an, sondern muss vielmehr zu Flugbeginn zum Flughafen A fahren, dort sein Auto parken um über die Sicherheitsbereiche zu dem ihm zugewiesenen Flugzeug zu gelangen.
68
Daher ist auch der Vortrag, die Zuweisung zur Gemeinde A als „homebase“ folge lediglich EU-rechtlichen Vorgaben wirkungslos. Es mag zwar sein, dass der Begriff „homebase“, aus der EU-OPS stammt und hier den Anknüpfungspunkt für die gesetzlich vorgeschriebenen maximalen Flugdienstzeiten und für relevante Mindestruhezeiten bezeichnet. Dies hat allerdings auf die steuerliche Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte keine Auswirkung. So kann die Zuweisung sowohl aufgrund der EU-rechtlichen Vorgaben notwendig und gleichzeitig für die steuerliche Zuordnung maßgeblich sein. Aus Sicht des Senats spricht die Argumentation des Klägers, dass Flugdienstzeiten und Ruhezeiten von der EU-rechtlichen „homebase“ abhängen, vielmehr zusätzlich für eine Zuordnung zum Standort A. Dies ergibt sich auch aus der Rechtsprechung des BFH, wonach die in Ziffer 1.7 des Anhangs III Abschn. Q OPS 1.1095 der EU-OPS geregelte Verpflichtung von Luftfahrtunternehmen, für jedes Besatzungsmitglied eine Heimatbasis festzulegen, und die arbeitsvertragliche Umsetzung der dahingehenden Verpflichtung vielmehr den vom Steuergesetzgeber beabsichtigten Gleichklang von Arbeits- und Steuerrecht verdeutlicht (BFH, Urteil vom 10. April 2019 – VI R 17/17 –, Rn. 31, aaO).
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Auch der Versetzungsvorbehalt im Arbeitsvertrag des Klägers schadet nicht, denn die Zuordnung wurde in keiner Weise zeitlich befristet.
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4. Der Kläger ist auch seiner eigentlichen Berufstätigkeit in dem erforderlichen Umfang auf dem Betriebsgelände am Flughafen A nachgekommen.
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Die eigentliche Berufstätigkeit des Klägers lässt sich nicht auf das Fliegenbeschränken. Vielmehr umfasst die Berufstätigkeit sowohl das vom Arbeitgeber zusätzlich vergütete Simulatortraining als Trainer auch die eigenen Flugsimulationen und die Fortbildungen. Letztere sind Teil der Berufstätigkeit, da diese Maßnahmen vom Arbeitgeber angeboten und vom Kläger zu absolvieren waren. Daher hat der Kläger nicht nur in geringem Umfang seine arbeitsvertraglich geschuldete, berufsbildbezogene Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt, (…). Auch Fortbildungen bei der C GmbH fanden am Flughafen statt. Die Häufigkeit der Anreisen zu diesem Zweck ergibt sich bereits aus den Angaben zu den Fahrten des Klägers zum Flughafen.
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Das Simulatortraining als Trainer schuldete der Kläger auch gegenüber seinem Arbeitgeber des Luftfahrtunternehmens XY und nicht – wie der Kläger meint – gegenüber dem Luftfahrtbundesamt. Es mag zwar sein, dass der Kläger seine Prüferberechtigung vom Luftfahrtbundesamt erhalten hat, die Aufgabe selbst schuldete er aber gegenüber seinem Arbeitgeber, der hierfür eine Funktionszulage in Höhe von … gezahlt hat. Dieser Betrag wurde nach den eigenen Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung auch mit dem Gesamtlohn lohnversteuert und war auf den laufenden Lohnabrechnungen des Klägers mit ausgewiesen. Zudem war mit dem Luftfahrtunternehmen XY vereinbart, dass die Beendigung dieser Funktion durch den Trainer bzw. dem Luftfahrunternehmen XY mit einer Frist von 3 Monaten möglich war. Bei einem Wechsel des Flugzeugmusters würde die Funktionszulage ohne ausdrückliche Erklärung enden.
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Selbst wenn man der Auffassung des Klägers folgen wollte, die Simulatortrainings bei der B GmbH und die Fortbildungen bei der C GmbH würden keine erste Tätigkeitsstätte begründen, da es sich nicht um den Arbeitgeber des Klägers handle und nur jeweils „eine“ erste Tätigkeitsstätte vorliegen könnte, führt dies zu keiner anderen Bewertung.
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Denn neben den Simulatortrainings und Schulungen bei den Tochterunternehmen, fanden auch „Briefings“ vor dem Abflug im sogenannten Briefingraum des Luftfahrtunternehmens XY am Flughafen A statt. Hierbei handelt es sich um eine arbeitsvertraglich geschuldete Tätigkeit. Zwar hatte der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass der „Briefingraum“ nur in sehr seltenen Fällen genutzt werde und das Briefing im Übrigen überall stattfinden könne, da die umfangreichen Unterlagen (60-80 Seiten) per Laptop zur Verfügung stünden. Gespräche mit der Crew zur Flugplanung – wie es sie vor der Digitalisierung gegeben habe – seien daher nicht mehr in dem gleichen Umfang erforderlich. Der Vortrag ist allerdings unerheblich, da es nicht auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit ankommt, sondern nur darauf, dass überhaupt arbeitsvertraglich geschuldete Tätigkeiten am Ort der ersten Tätigkeitstätte ausgeübt werden.
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5. Eine pauschale Erhöhung der Fahrten kommt nicht in Betracht. Hier kann der Kläger sich nicht auf die im abgeschlossenen finanzgerichtlichen Verfahren wegen Einkommensteuer 2003 bis 2006 erfolgte Verständigung berufen, wonach neben den tatsächlich nachgewiesenen Fahrten, eine zusätzliche pauschale Erhöhung der Anzahl der Fahrten erfolgt ist. Von einer tatsächlichen Verständigung geht aufgrund des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung grundsätzlich keine Bindungswirkung aus. Dies kann auch im vorliegenden Fall nicht angenommen werden. Insbesondere ist weder ersichtlich noch vorgetragen, dass die Beteiligten eine Wirkung über den Streitzeitraum 2003 bis 2006 hinaus vereinbart hätten.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 AktG
§ 79b Abs. 2 und Abs. 3 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG
§ 2 Satz 1 AWbG
§ 9 Abs. 4 S. 1 und 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 15 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2014, 1412
BFH/NV 2019, 904
DB 2009, 632
9 AZR 815/07
VI R 17/17