Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-08-28, Aktenzeichen 4 A 619/17
ECLI: ECLI:DE:VGSH:2019:0828.4A619.17.00

Tenor:
Die Spielgerätesteuerbescheide 2007, 2008, 2009, 2010 und 2011 der Beklagten jeweils vom 23.12.2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides der Beklagten vom 26.09.2017 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abzuwenden, wenn nicht zuvor die Klägerin Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung von Spielgerätesteuern und Verspätungszuschlägen.
Sie betreibt zwei Spielhallen in …, in denen sie Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten aufgestellt hat.
Mit Bescheiden vom 23.12.2015 setzte die Beklagte für die Jahre 2007, 2008, 2009, 2010 sowie für den Zeitraum vom 01.01.2011 bis zum 30.11.2011 Spielgerätesteuern sowie Verspätungszuschläge fest. Zur Begründung trug sie jeweils vor, die Klägerin habe keine Steueranmeldung eingereicht, so dass der Steuerbetrag aufgrund vorliegender Durchschnittsdaten geschätzt worden sei. Die Festsetzung erfolge unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO. Die Verspätungszuschläge seien gemäß § 152 AO erhoben worden. Die Klägerin sei mit Schreiben vom 18.11.2015 aufgefordert worden, eine Nachmeldung vorzunehmen. Dem sei sie nicht nachgekommen. Es seien keine Gründe erkennbar, die ihr Versäumnis entschuldbar erscheinen lassen.
Für das Jahr 2007 setzte die Beklagte ausgehend von einer geschätzten Bruttokasse in Höhe von 539.670,08 € und einem Steuersatz von 8 % eine Spielgerätesteuer in Höhe von 43.173,60 € zuzüglich eines Verspätungszuschlags von 10 % der festgesetzten Spielgerätesteuer in Höhe von 4.317,36 €, somit insgesamt 47.490,96 € fest.
Für das Jahr 2008 setzte die Beklagte ausgehend von einer geschätzten Bruttokasse in Höhe von 445.115,26 € und einem Steuersatz von 8 % eine Spielgerätesteuer in Höhe von 35.609,22 € zuzüglich eines Verspätungszuschlags von 10 % der festgesetzten Spielgerätesteuer in Höhe von 3.560,92 €, somit insgesamt 39.170,14 € fest.
Für das Jahr 2009 setzte die Beklagte ausgehend von einer geschätzten Bruttokasse in Höhe von 621.331,21 € und einem Steuersatz von 8 % eine Spielgerätesteuer in Höhe von 49.706,49 € zuzüglich eines Verspätungszuschlags von 10 % der festgesetzten Spielgerätesteuer in Höhe von 4.970,64 €, somit insgesamt 54.677,13 € fest.
Für das Jahr 2010 setzte die Beklagte für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.03.2010 ausgehend von einer geschätzten Bruttokasse in Höhe von 195.684,96 € und einem Steuersatz von 8 % eine Spielgerätesteuer in Höhe von 15.654,79 € zuzüglich eines Verspätungszuschlags von 10 % der festgesetzten Spielgerätesteuer in Höhe von 1.565,47 €, somit 17.220,26 € fest. Für den Zeitraum vom 01.04.2010 bis zum 31.12.2010 setzte sie ausgehend von einer geschätzten Bruttokasse in Höhe von 587.054,88 € und einem Steuersatz von 12 % eine Spielgerätesteuer in Höhe von 70.446,59 € zuzüglich eines Verspätungszuschlags von 10 % der festgesetzten Spielgerätesteuer in Höhe von 7.044,65 €, somit 77.491,24 € fest. Für das Jahr 2010 wurden somit insgesamt 94.711,50 € festgesetzt.
Für den Zeitraum vom 01.01.2011 bis zum 30.11.2011 setzte die Beklagte ausgehend von einer geschätzten Bruttokasse in Höhe von 663.995,86 € und einem Steuersatz von 12 % eine Spielgerätesteuer in Höhe von 79.679,50 € zuzüglich eines Verspätungszuschlags von 10 % der festgesetzten Spielgerätesteuer in Höhe von 7.967,95 €, somit insgesamt 87.647,45 € fest.
Insgesamt wurde ein Betrag in Höhe von 323.697,18 € festgesetzt.
Am 11.01.2016 erhob die Klägerin Widerspruch gegen die Bescheide und beantragte jeweils die Aussetzung der Vollziehung der festgesetzten Beträge. Zur Begründung trug sie vor, hinsichtlich der Festsetzung der Spielgerätesteuern für die Jahre 2007 bis 2010 sei gemäß §§ 11 Abs. 1, 15 KAG i. V. m. § 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 AO Festsetzungsverjährung eingetreten. Für das Jahr 2011 seien bereits Spielgerätesteuern festgesetzt worden. Die Spielgerätesteuer gelte als Verbrauchsteuer im Sinne der AO. Die Schätzung sei unzulässig, da sie nicht begründet worden sei. Insbesondere sei nicht erkennbar, auf welcher Grundlage jeweils die Bruttokasse geschätzt worden sei. Des Weiteren sei hinsichtlich der Festsetzung der Verspätungszuschläge für die Jahre 2007 bis 2011 gemäß §§ 11 Abs. 1, 15 KAG Festsetzungsverjährung eingetreten. Diese betrage für Nebenleistungen ein Jahr.
Mit Schreiben vom 29.01.2016 bzw. vom 02.05.2016 legten die Beklagte bzw. die Klägerin jeweils ihre Rechtsauffassungen dar.
Mit Bescheid vom 21.03.2017 setzte die Beklagte die Vollziehung aller Forderungen aus.
Mit Widerspruchsbescheid vom 26.09.2017 hob die Beklagte die Bescheide vom 23.12.2015 hinsichtlich der Verspätungszuschläge für die Jahre 2007, 2008, 2009 und 2010 auf sowie für 2011, soweit ein Verspätungszuschlag von mehr als 3.983,98 € festgesetzt wurde. Im Übrigen wies sie den Widerspruch zurück. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, die Spielgerätesteuerforderungen für die Jahre 2007 bis 2010 seien nicht verjährt. Dies ergebe sich aus § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO sowie § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich bei der Spielgerätesteuer nicht um eine Verbrauch-, sondern eine Aufwandsteuer. Auch seien Aufwandsteuern kein Unterfall von Verbrauchsteuern. Hinsichtlich des Verspätungszuschlags für das Jahr 2011 sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Vorschrift des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO sei über § 11 KAG sinngemäß anzuwenden. Da die Beklagte die Klägerin jedoch lange Zeit nicht an die Abgabe der Steuererklärung erinnert habe, werde der Verspätungszuschlag auf die Hälfte reduziert.
Ebenfalls mit Bescheid vom 26.09.2017 beendete die Beklagte die Aussetzung der Vollziehung.
Die Klägerin hat am 23.10.2017 Klage erhoben.
Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihre bisherigen Ausführungen. Ergänzend trägt sie vor, die Beklagte habe ihr eine Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärungen gewährt, könne dies aufgrund einer unvollständigen Aktenführung jedoch nicht belegen. Des Weiteren seien die Bescheide inhaltlich unbestimmt, da in ihnen jeweils nur ein einzelner Steuerbetrag für das gesamte Kalenderjahr bzw. für den Zeitraum vom 01.01.2011 bis zum 30.11.2011 und für alle Spielhallen bzw. Spielgeräte auf Basis einer Schätzung festgesetzt worden seien, ohne dass eine Aufteilung des Steuerbetrages auf die einzelnen Kalendermonate und Spielhallen bzw. Spielgeräte erfolgt sei. Daher seien die Bescheide nichtig und somit unwirksam.
Sie beantragt,
die Spielgerätesteuerbescheide der Beklagten für die Jahre 2007, 2008, 2009, 2010 und 2011 vom 23.12.2015 (Az. 1250000123 00022175, Festsetzung von Spielgerätesteuern und Verspätungszuschlägen) in Gestalt des Widerspruchsbescheids der Beklagten vom 26.09.2017 (Az. 1250000123 00022175) aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihre bisherigen Ausführungen. Darüber hinaus weist sie den Vortrag der Klägerin, ihr sei eine Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärungen gewährt worden, als unsubstantiiert zurück. Des Weiteren seien die Bescheide inhaltlich hinreichend bestimmt. In diesem Zusammenhang müsse vor allem berücksichtigt werden, dass es sich vorliegend um eine Steuerfestsetzung handele, bei der die Besteuerungsgrundlage aufgrund der Verletzung von Mitwirkungspflichten durch die Klägerin geschätzt worden sei.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und den Verwaltungsvorgang der Beklagten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Die Spielgerätesteuerbescheide 2007, 2008, 2009, 2010 und 2011 der Beklagten vom 23.12.2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides der Beklagten vom 26.09.2017 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Rechtsgrundlage der Bescheide vom 23.12.2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26.09.2017 ist § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG i. V. m. der Satzung der Stadt über die Erhebung einer Spielgerätesteuer auf das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 27.09.2005 (im Folgenden: Spielgerätesteuersatzung) in der Fassung der 1. Nachtragssatzung vom 05.05.2006 für den Festsetzungszeitraum vom 01.01.2007 bis zum 31.03.2010 bzw. in der Fassung der 2. Nachtragssatzung vom 19.03.2010, die am 01.04.2010 in Kraft trat, für den Festsetzungszeitraum vom 01.04.2010 bis zum 30.11.2011.
Nach § 1 Abs. 1 Spielgerätesteuersatzung ist Steuergegenstand das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten (Automaten) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33 i der Gewerbeordnung in Gaststätten, Kantinen, Wettannahmestellen, Vereins- und ähnlichen Räumen sowie in sonstigen der Öffentlichkeit zugänglichen Räumen im Gebiet der Stadt . Steuerschuldner ist der Halter des Spielgerätes, § 4 Satz 1 Spielgerätesteuersatzung.
Die Spielgerätesteuersatzung der Beklagten ist jedoch insgesamt unwirksam. Sie verstößt gegen das Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 Allgemeines Verwaltungsgesetz für das Land Schleswig-Holstein (im Folgenden: LVwG). Danach müssen Satzungen die Rechtsvorschriften angeben, welche zum Erlass der Satzung berechtigen. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, denn die Spielgerätesteuersatzung gibt nicht die Rechtsvorschrift an, welche zum Erlass der Satzung berechtigt. Dies ist aber nach der Rechtsprechung der Kammer insbesondere bei belastenden Eingriffen wie der Abgabenerhebung erforderlich (zu § 3 KAG: Urteil vom 06.03.2019 – 4 A 115/16 –, juris). Insofern schließt sich die Kammer weiterhin der Rechtsprechung des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts an. Dieses hat zum Sinn und Zweck des Zitiergebots Folgendes ausgeführt (OVG Schleswig, Urteil vom 27.06.2019 – 2 KN 1/19 –, juris, Rn. 34):
„Die Exekutive muss durch Angabe ihrer Ermächtigungsgrundlage sich selbst des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissern und hat sich auf dieses zu beschränken. Es kommt daher nicht nur darauf an, ob sie sich überhaupt im Rahmen der delegierten Rechtssetzungsgewalt bewegt, vielmehr muss sich die in Anspruch genommene Rechtssetzungsbefugnis gerade aus den von ihr selbst angeführten Vorschriften ergeben. Außerdem dient das Zitiergebot der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Satzung. Das soll ihm die Kontrolle ermöglichen, ob die Satzung mit dem ermächtigenden Gesetz übereinstimmt (ebenso für Verordnungen: BVerfG, Beschluss vom 29. April 2010 – 2 BvR 871/04 –, Rn. 51, juris; zum Ganzen: Urteil des Senats vom 14. September 2017 – 2 KN 3/15 –, juris, Rn. 59).“
Zur zutreffenden Angabe der zum Erlass der Satzung berechtigenden Rechtsvorschriften im Sinne des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG gehört nicht nur die genaue Angabe der zur Erhebung der Abgabe berechtigenden Norm des Kommunalabgabengesetzes, sondern bei kommunalen Abgaben auch deren nach dieser Norm namentlich zutreffende Bezeichnung. Berechtigt eine Norm zur Erhebung unterschiedlicher Abgaben – wie zur Erhebung der Kurabgabe und der Tourismusabgabe –, so gehört zur genauen Bezeichnung der zum Erlass der Satzung berechtigenden Rechtsvorschriften im Sinne des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG auch die Nennung des zutreffenden Absatzes bzw. der zutreffenden Absätze der Norm, gegebenenfalls einschließlich des dazugehörenden Satzes oder der dazugehörenden Sätze, die zur Erhebung der gewählten Abgabe berechtigen (vgl. zu § 10 KAG: OVG Schleswig, Urteil vom 14.09.2017 – 2 KN 3/15 –, juris, Rn. 59). Das Zitiergebot umfasst jedenfalls dann, wenn dem Bürger neue Pflichten auferlegt werden und die Satzung auf mehreren Ermächtigungsgrundlagen beruht, nicht nur die Bezeichnung der allgemeinen Rechtsgrundlagen (z. B. § 4 KrO), sondern die Pflicht, diese Ermächtigungsgrundlagen vollständig zu zitieren, gemeinsam anzugeben und insbesondere konkret zu benennen, welche einzelne Vorschrift welchen Gesetzes die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage enthält (OVG Schleswig, Urteil vom 18.01.2018 – 3 KN 4/14 –, juris, Rn. 33).
Sinn und Zweck des Zitiergebotes ist es auch, dem Adressaten der Satzung zu verdeutlichen, wer berechtigt ist, die jeweilige Satzung zu erlassen. Hierzu hat das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht Folgendes ausgeführt (Urteil vom 27.06.2019 – 2 KN 1/19 –, juris, Rn. 54):
„§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG bezieht sich auch auf diejenigen Normen, aus denen sich ergibt, dass der die Satzung erlassende Träger öffentlicher Verwaltung zur Anwendung einer spezialgesetzlichen Satzungsbefugnis berechtigt ist.“
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe verstößt die Spielgerätesteuersatzung bereits deshalb gegen § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG, da sie § 3 KAG sowohl in der Fassung der 1. Nachtragssatzung vom 05.05.2006 als auch in der Fassung der 2. Nachtragssatzung vom 19.03.2010 gar nicht zitiert. Zudem ermächtigt § 3 KAG zur Erhebung unterschiedlicher Abgaben, nämlich unterschiedlicher kommunaler Steuern, weshalb es einer absatzgenauen Zitierung bedarf. Dies steht nicht im Widerspruch zur Entscheidung der Kammer im Hinblick auf § 6 KAG, wonach eine Pflicht des Satzungsgebers zur absatzgenauen Zitierweise verneint wurde. Denn dort fehlt es gerade an der Ermächtigung zur Erhebung unterschiedlicher kommunaler Abgaben (ausführlich dazu: VG Schleswig, Urteil vom 26.09.2018 – 4 A 209/17 –, juris, Rn. 44). Namentlich nach § 3 Abs. 2 KAG können Gemeinden eine Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten erheben, und dies nur soweit derartige Geräte nicht in Einrichtungen gehalten werden, die der Spielbankabgabe unterliegen. Die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Filmvorführungen in Filmtheatern ist unzulässig. Es bedarf danach zumindest des Zitates von § 3 Abs. 2 KAG bei der Erhebung der Spielgerätesteuer.
Die vorstehenden Erwägungen gelten darüber hinaus vor dem Hintergrund, dass § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG, nach dem eine Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten nur von den Gemeinden erhoben werden kann, eine Einschränkung des in § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG normierten Grundsatzes darstellt, nach dem örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern vorbehaltlich der Absätze 2 bis 7 von den Gemeinden und Kreisen erhoben werden können, soweit sie nicht dem Land vorbehalten sind. Dies wird für den Normadressaten jedoch erst mit Zitierung des § 3 Abs. 2 KAG deutlich.
Die Rechtsprechung der Kammer steht des Weiteren auch im Einklang mit der Rechtsprechung zu den Anforderungen bei Rechtsverordnungen. Aufgrund der vom Gesetzgeber bewusst eingeführten zwingenden Formvorschrift in § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG darf bei Satzungen kein geringerer Maßstab an die Einhaltung des Ermächtigungsrahmens angelegt werden als bei Rechtsverordnungen, für die die Vorschrift des Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG gilt (OVG Schleswig, Urteil vom 27.06.2019 – 2 KN 1/19 –, juris, Rn. 58). Auch bei diesen ist eine Zitierweise „nach Paragraphen und ggf. Absätzen, Sätzen usw.“ (Sachs/Mann, 8. Aufl. 2018, GG Art. 80 Rn. 31 m. w. N.) erforderlich (ebenso BeckOK Grundgesetz/Uhle, 41. Ed. 15.11.2018, GG Art. 80 Rn. 32 m. w. N.).
Die Verletzung des Zitiergebots führt vorliegend zur Unwirksamkeit der gesamten Satzung (vgl. OVG Schleswig, a. a. O., Rn. 33, 60; Urteil vom 18.01.2018 – 3 KN 4/14 –, juris, Rn. 38; Urteil vom 14.09.2017 – 2 KN 3/15 –, juris, Rn. 57). Ein Verstoß gegen eine der Anforderungen des § 66 LVwG hat grundsätzlich die Nichtigkeit der gesamten Satzung zur Folge (Arndt, in: Habermann u. a., PdK, KAG SH, § 2 Rn. 49; Friedersen/Stadelmann, in: Foerster u. a., PdK, LVwG SH, § 66, 202zn).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 VwGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 11 Abs. 1, 15 KAG i. V. m. § 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 AO
§§ 11 Abs. 1, 15 KAG
§§ 708 Nr. 11, 711 VwGO
§ 164 AO
§ 152 AO
§ 11 KAG
§ 3 KAG
§ 10 KAG
§ 4 KrO
§ 6 KAG
§ 66 LVwG
§ 167 VwGO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 33 i der Gewerbeordnung
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 3 Abs. 2 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 154 Abs. 1 VwGO
Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG

Zitierte Entscheidungen: 4 A 115/16
2 KN 1/19
2 BvR 871/04
2 KN 3/15
3 KN 4/14
4 A 209/17