Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-26, Aktenzeichen 10 K 4245/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Feststellung von Verlustvorträgen aus vorweggenommenen Werbungskosten.
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Der Kläger absolvierte 2007 und 2008 eine erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten. Einkünfte erzielte er in den Streitjahren nicht; seit Januar 2009 arbeitet er als Berufspilot. In der Einkommensteuererklärung 2007 machte er Kosten für seine Berufsausbildung als vorweggenommene Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 31.257,55 Euro geltend, in der Einkommensteuererklärung 2008 in Höhe von 43.203,56 Euro. Die Kosten wurden im Einzelnen nachgewiesen.
3
In den Einkommensteuerbescheiden berücksichtigte das beklagte Finanzamt die Aufwendungen jeweils in Höhe von 4.000 Euro als Sonderausgaben und setzte die Einkommensteuer mit 0 Euro fest. Am 27. Mai 2010 erging außerdem ein Bescheid, mit dem der Beklagte die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 ablehnte. Ein gleichlautender Ablehnungsbescheid zum 31. Dezember 2008 erging am 31. Mai 2010.
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Die hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einsprüche des Klägers ruhten auf seinen Antrag hin zunächst, weil beim Bundesfinanzhof (BFH) ein Beschwerdeverfahren anhängig war. Mit Schreiben vom 17. September 2011 bat der Kläger um Fortführung der Rechtsbehelfsverfahren, da am 28. Juli 2011 mit den Entscheidungen des BFH VI R 38/10 und VI R 7/10 der Ruhensgrund entfallen sei. Nachdem das beklagte Finanzamt daraufhin mitgeteilt hatte, dass es die Entscheidung über die Einsprüche entsprechend einer Anweisung der Oberfinanzdirektion bis zu einer Abstimmung der Behörden auf Bundesebene vorerst zurückstellen wolle, erhob der Kläger am 14. Dezember 2011 Untätigkeitsklage. Mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2012 wurden die Einsprüche sodann zurückgewiesen.
5
Der Kläger begründet seine Klage sinngemäß damit, dass nach Auffassung des BFH auch Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen seien. Die als Reaktion auf diese zutreffende Rechtsprechung am 14. Dezember 2011 in Kraft getretene Neufassung der §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) sei rückwirkend für offene Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden und verstieße damit gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Der Gesetzgeber erachte dies als zulässig, weil damit lediglich eine Gesetzeslage wiederhergestellt werde, die vor der Rechtsprechungsänderung durch den BFH einer gefestigten Praxis entsprochen habe. Als „Kompensation“ werde der Sonderausgabenabzug auf 6.000 Euro angehoben; dies gelte allerdings erst für Veranlagungszeiträume ab 2012 und biete daher keine Argumentationsbasis für die Streitjahre, zumal in einnahmelosen Jahren ein Sonderausgabenabzug nicht zum Tragen käme. Es liege eine unzulässige echte Rückwirkung vor, da in ein tatsächlich und rechtlich abgeschlossenes Geschehen eingegriffen werde. Darüber hinaus verstieße die gesetzliche Neuregelung auch gegen das Verbot willkürlicher Typisierung, da von ihr alle (jungen) Steuerpflichtigen betroffen in Entscheidungen bezüglich eines Ausbildungsweges seien. Es werde aus fiskalischen, nicht jedoch steuertechnischen Vereinfachungsgründen eine Pauschalierung vorgenommen.
6
Der Kläger beantragt,1. den Bescheid über die Ablehnung der Feststellung des Verlustvortrages vom 27. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2012 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Verlustvortrag in Höhe von 31.258 Euro auf den 31. Dezember 2007 festzustellen,2. den Bescheid über die Ablehnung der Feststellung des Verlustvortrages vom 31. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2012 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Verlustvortrag in Höhe von 74.462 Euro auf den 31. Dezember 2008 festzustellen,3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Kläger beantragt,
1. den Bescheid über die Ablehnung der Feststellung des Verlustvortrages vom 27. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2012 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Verlustvortrag in Höhe von 31.258 Euro auf den 31. Dezember 2007 festzustellen,
2. den Bescheid über die Ablehnung der Feststellung des Verlustvortrages vom 31. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2012 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Verlustvortrag in Höhe von 74.462 Euro auf den 31. Dezember 2008 festzustellen,
3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er verweist zur Begründung auf die gesetzliche Neuregelung, nach der ein Werbungskostenabzug ausscheide. Die Neuregelung sei auf die Streitjahre anzuwenden, eine unzulässige Rückwirkung liege nicht vor. Der Gesetzgeber weise in der Gesetzesbegründung ausdrücklich darauf hin, dass nur die Gesetzeslage wiederhergestellt werde, die vor der Rechtsprechungsänderung der gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprochen habe.
9
Die Beteiligten haben übereinstimmend mit Schriftsätzen vom 6. bzw. 8. November 2012 auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
10
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten (Gerichtsakte, Einkommensteuerakte, Rechtsbehelfsakte) sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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1. Der Beklagte hat die gesonderte Feststellung eines Verlustvortrags zu Recht abgelehnt. Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.
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Der Kläger hat jedoch in den Streitjahren keine negativen Einkünfte erzielt. Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten sind nicht als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abzugsfähig, so dass keine Werbungskostenüberschüsse angefallen sind.
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a) Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten ist gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. ausgeschlossen. Maßgeblich sind im Streitfall § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes (EStG n.F.). Die Neureglung wurde im Bundesgesetzblatt (BGBl.) vom 13. Dezember 2011 verkündet (BGBl. I 2011, 2592).Gemäß Artikel 25 Abs. 4 des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes traten sie am Tag nach ihrer Verkündung, also am 14. Dezember 2011, in Kraft. Sie sind daher im Streitfall anzuwenden, in dem am 14. Dezember 2011 Klage erhoben wurde.
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Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot gilt ebenfalls nicht, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 6.000 Euro als Sonderausgaben begrenzt abzugsfähig. Diese Regelungen sind gemäß Artikel 2 Nr. 34 lit. d) des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden, also auch für die Streitjahre 2007 und 2008.
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Der Kläger hat seine Ausbildung zum Berufspiloten außerhalb eines Dienstverhältnisses absolviert. Die - dem Grunde und der Höhe nach unstreitig entstandenen - Aufwendungen hierfür sind daher nach §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. keine abziehbaren Werbungskosten.
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b) Die Neuregelung verstößt nach Überzeugung des Senates nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.
18
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden. Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung entfaltet eine Rechtsnorm, wenn sie Rechtsfolgen für Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind, sogenannte Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 187; vom 7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 127,1). Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, bedürfen mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes (GG) einer besonderen Rechtfertigung. In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch verschiedene Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen werden darf (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn die geltende Rechtslage, die durch die rückwirkend geltende Vorschrift geändert wurde, unklar und verworren war (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 17. Januar 1979 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177). Dem Gesetzgeber ist es unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes daher erst recht nicht verwehrt, rückwirkend eine Rechtslage festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228). Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Treten belastende Rechtsfolgen einer Vorschrift erst nach ihrer Verkündung ein, werden aber tatbestandlich von einem schon verwirklichten Sachverhalt ausgelöst (tatbestandliche Rückanknüpfung), spricht man von einer unechten Rückwirkung, die nicht grundsätzlich unzulässig ist (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 Bvl 14/02 u.a., BVerfGE 127,1).
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Im Streitfall handelt es sich - ausgehend von diesen Grundsätzen - um eine echte Rückwirkung, die aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig ist, denn der Kläger konnte kein schützenswertes Vertrauen dahingehend bilden, dass die von ihm getätigten Aufwendungen für seine Ausbildung als Werbungskosten abzugsfähig sind.
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Der Senat schließt sich dabei der Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F (Entscheidungen der FG -EFG- 2012, 686) an (ebenso FG Münster Urteil vom 20. Dezember 2011 5 K 3975/09 F EFG 2012, 612; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BStBl. II 2012, 577).
21
Das FG Düsseldorf führt in seiner Entscheidung vom 14. Dezember 2011 aus:
22
„Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte der Kläger kein schützenswertes Vertrauen auf die Abzugsfähigkeit seiner Ausbildungsaufwendungen als Werbungskosten bilden. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vorschriften ersetzen die zum Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1753) eingeführten § 12 Nr. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorgängerregelungen beruhten auf einer Empfehlung des Finanzausschusses, wonach Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium als Kosten der privaten Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 4.000 Euro wirksam sein sollten (BT-Drs. 15/3339). Anlass für diese Empfehlung der Neuordnung der Behandlung von Ausbildungskosten war die seinerzeit jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausbildungskosten. Der BFH hatte zuvor seine Rechtsprechung zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten dahingehend geändert, dass Ausbildungskosten nicht mehr als steuerlich unbeachtliche Kosten der Lebensführung anzusehen waren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2003, 403; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BStBl. II 2003 407; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BStBl. II 2004, 884). Der Finanzausschuss begründete seine Empfehlung damit, dass die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung gehöre. Sie stelle die Vorsorge für die persönliche Existenz dar und diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position im Leben, weshalb die Aufwendungen schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören würden (BT-Drs. 15/3339, S. 10). Die Empfehlungen wurden vom Gesetzgeber unverändert übernommen und traten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in Kraft. Der Gesetzgeber - oder jedenfalls der Finanzausschuss - verfolgte demnach mit der Einführung von § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. ebenfalls das Ziel, den Abzug von Kosten für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten nicht zuzulassen.
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§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren nach ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte dahingehend zu verstehen, dass der Ausschluss des Abzugs der Aufwendungen als Werbungskosten beabsichtigt war. Von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten wurden die Regelungen auch dahingehend verstanden und angewandt (vgl. nur FG Münster Urteile vom 6. Mai 2010 3 K 3347/07 F, EFG 2010, 1496; vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland Urteile vom 4. Mai 2010, 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686 und vom 20. April 2011 2 K 1020/09, juris; FG Baden-Württemberg Urteil vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08, EFG 2010, 788; FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Düsseldorf Urteile vom 03. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201, vom 10. November 2009 14 K 2361/06 F, juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 31. August 2007 1 K 1899/06, EFG 2007, 1870; Niedersächsisches FG Urteil vom 15. Mai 2007 13 K 570/06, EFG 2007, 1431). (…)
24
Von dieser historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen ausgehend hat der Kläger keine Dispositionen im Vertrauen auf ein in den Streitjahren geltendes Recht getroffen. In den Streitjahren 2005 bis 2007 konnte der Kläger in Anbetracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht davon ausgehen, dass die von ihm getragenen Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten anerkannt würden. Die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte legten die gesetzlichen Regelungen einheitlich dahingehend aus, dass ein Verbot des Werbungskostenabzugs bestand. Der BFH wich von dieser Gesetzesauslegung mit seinen Entscheidungen vom 28. Juli 2011 ab und begründete seine Entscheidungen mit einer systematischen Auslegung des Gesetzes, die zuvor in der Rechtsprechung und Literatur nicht erkannt worden war. Zuvor waren ausschließlich verfassungsrechtliche Zweifel an § 12 Nr. 5 EStG a.F. geäußert worden, die aber von den Finanzgerichten nicht als derart stark eingestuft worden waren, dass eine konkrete Normenkontrolle i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG eingeleitet worden wäre. Demnach ist durch die gesetzliche Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz der allgemeine Rechtszustand wiederhergestellt worden, der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 galt.“
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Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, deren Ergebnis er für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse 23. Januar 1990 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Es ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 langjährig geübte Rechtspraxis in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268) verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BStBl. II 2012, 577).
26
Diese Ausführungen gelten auch für die Aufwendungen, die der Kläger im vorliegenden Verfahren in den Jahren 2007 und 2008 für seine erstmalige Berufsausbildung getragen hat.
27
Der Kläger konnte auch kein schutzwürdiges Vertrauen in die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Werbungskosten aufgrund geänderter höchstrichterlicher Rechtsprechung bilden. Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010, 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Eine gefestigte, langjährige Rechtsprechung existierte in der Frage der Erstausbildungskosten nicht. Der BFH änderte seine Rechtsprechung erst beginnend mit seiner Entscheidung vom 4. Dezember 2002 (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403). Der Gesetzgeber hatte seinem Willen, dass Aufwendungen für eine Erstausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, nur als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen sind, noch weit vor den Streitjahren mit dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1753) Ausdruck verliehen. Zu der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, entschied der BFH erst mit seinen Entscheidungen vom 28. Juli 2011, also nach Ablauf der Streitjahre und Abgabe der Steuererklärungen. Gerade im Hinblick auf die gesetzlichen Regelungen im Jahr 2004 konnte der Kläger aber nicht sicher sein, ob der BFH die zunächst eingeschlagene Richtung beibehalten würde (FG Münster Urteil vom 20. Dezember 2011 5 K 3975/09 F EFG 2012, 612).
28
c) Zwar führen die Neuregelung der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG möglicherweise in verschiedenen Fällen zu Ungleichbehandlungen, sie verstoßen nach der Überzeugung des Senates jedoch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
29
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG konkretisiert sich nach der Rechtsprechung des BVerfG insbesondere durch zwei eng miteinander verbundene Grundgedanken: das Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit.
30
Für die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung ist es unerheblich, ob Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung als gemischt veranlasste Aufwendungen angesehen werden, weil sie mangels eines unmittelbaren Anknüpfungspunktes an eine spätere Berufstätigkeit nicht zwangsläufig beruflich veranlasst sind, oder ob sie als in erster Linie beruflich veranlasste Aufwendungen eingeordnet werden. Geht man davon aus, dass gemischte Aufwendungen vorliegen, liegt in der Ungleichbehandlung schon kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip; die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung ist dann folgerichtig. Andernfalls ist die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips in jedem Fall durch die mit der Regelung verfolgten Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse gerechtfertigt. Die Zuordnung der Aufwendungen für eine Erstausbildung zu den Sonderausgaben und damit die Abzugsbeschränkung trägt dem typischen jährlichen Ausbildungsaufwand Rechnung. Zudem sorgt die Typisierung für Vereinfachung und vermeidet Widersprüche zu anderen steuerlichen Regelungen. Sie führt zu mehr Steuergerechtigkeit, da die Abgrenzung zwischen Fällen mit einem zur späteren Berufstätigkeit vordergründig bestehendem Veranlassungszusammenhang und Fällen ohne eines solchen Veranlassungszusammenhangs schwierig ist (insgesamt so auch Trossen, in Finanzrundschau -FR- 2012, 501; FG Münster Urteil vom 20. Dezember 2011 5 K 3975/09 F EFG 2012, 612; FG Düsseldorf Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686).
31
2. Das BVerfG hat in mehreren Entscheidungen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung zum Abzug von Erstausbildungskosten und die Auslegung der FG bestätigt (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 10. Dezember 1973 1 BvR 348/73, HFR 1974, 170; vom 8. Juli 1993, 2 BvR 773/93, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1994, 847; BVerfG-Urteil vom 22. Mai 1984 1 BvR 523/84, NJW 1994, 847).
32
Der Senat schließt sich überdies den von Ismer (FR 2011, 846) geäußerten Bedenken zu den Entscheidungen des BFH in seinen Urteilen vom 28. Juli 2011 an (ebenso Reiß, in FR 2011, 863). Ismer führt zusammenfassend aus: „Wenngleich das Ergebnis rechtspolitisch durchaus wünschenswert erscheinen mag, sind die Entscheidungen dennoch abzulehnen. Sie sind mit dem klaren Wortlaut und der Systematik des Gesetzes ebenso unvereinbar wie mit der Entstehungsgeschichte des § 12 Nr. 5 EStG. Ihnen liegt daher keine zutreffende Auslegung zugrunde. Vielmehr werden die Grenzen zur unzulässigen Rechtsfortbildung contra legem überschritten. Sollte der Senat entscheidungserhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 12 Nr. 5 EStG gehabt haben, hätte er die Frage daher im Wege eines konkreten Normenkontrollantrags dem BVerfG vorlegen müssen.“
33
3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
34
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Soweit ersichtlich, ist zur maßgeblichen Rechtsfrage noch keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen; es sind jedoch Revisionsverfahren beim BFH anhängig (VI R 2/12 und VI R 8/12).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 Einkommensteuergesetz
§§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG
§§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG
§§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vorschriften
§§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 10d Abs. 1 EStG
§ 10d Abs. 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 6 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: HFR 2009, 187
BVerfGE 101, 239
BVerfGE 72, 200
BVerfGE 50, 177
BVerfGE 81, 228
BVerfGE 127,1
EFG 2012, 612
EFG 2010, 1496
EFG 2011, 1237
EFG 2010, 1686
EFG 2010, 788
EFG 2010, 873
EFG 2009, 1201
EFG 2009, 570
EFG 2007, 1870
EFG 2007, 1431
BVerfGE 126, 369
BVerfGE 126, 268
EFG 2012, 686
HFR 1974, 170
NJW 1994, 847
VI R 38/10
VI R 7/10
1 BvR 1138/06
2 Bvl 14/02
1 BvF 1/94
2 BvL 2/83
1 BvR 446/77
1 BvR 1174/77
14 K 4407/10
5 K 3975/09
12 VI R 74/10
02 VI R 120/01
02 VI R 137/01
03 VI R 33/01
3 K 3347/07
11 K 4489/09
1 K 2357/05
2 K 1020/09
11 K 4253/08
5 K 193/08
2 K 3575/07
14 K 2361/06
8 K 6331/06 B
1 K 1899/06
13 K 570/06
1 BvL 11/06
1 BvL 12/06
1 BvL 13/06
1 BvR 2530/05
2 BvL 13/09
14 K 4407/10
1 BvR 348/73
2 BvR 773/93
1 BvR 523/84
VI R 2/12
VI R 8/12