Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-11-30, Aktenzeichen 10 K 2062/20 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2023:1130.10K2062.20G.00

Tenor:
Der Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 6.10.2023 wird dahingehend geändert, dass bei den Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG zur Ermittlung des Gewerbeertrags lediglich ein Betrag in Höhe von … als Entgelte für Schulden berücksichtigt wird. Die Errechnung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten aufgegeben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 20 % und der Beklagte zu 80 %.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob – unter Anwendung des sogenannten „Bankenprivilegs“ gemäß § 19 Abs. 1 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung (GewStDV) – bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin die Hinzurechnung von Zinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) beschränkt ist.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in E. Sie ist im Handelsregister B des Amtsgerichts F unter HRB 111111 [Ziffern zwecks Neutralisierung geändert] eingetragen. Ursprünglich firmierte die Klägerin unter dem Namen G GmbH. Mit Gesellschafterbeschluss vom 7.12.2012 wurde die Firma der Klägerin in A B GmbH geändert. Der Unternehmensgegenstand der Klägerin lautet ausweislich der Eintragung im Handelsregister wie folgt: „… [zwecks Neutralisierung entfernt]“ Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn im Streitjahr 2012 durch Bestandsvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Das Wirtschaftsjahr entsprach im Streitjahr dem Kalenderjahr.
Die Klägerin war im Streitjahr Teil des A-Konzerns. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin war im Streitjahr die in X [Drittstaat 1] börsennotierte A Holding AG mit Sitz in Y, X, eingetragen im Handelsregister … Z unter der Firmennummer … Die Klägerin war im Streitjahr wiederum unmittelbar zu 100 % an der A H GmbH mit Sitz in E, der J GmbH, der A G A/S mit Sitz in K [Drittstaat 2], der A G AS mit Sitz in L [Drittstaat 3] sowie der A G AB mit Sitz in M [Drittstaat 4] beteiligt. Über die A H GmbH war die Klägerin wiederum mittelbar an weiteren Gesellschaften beteiligt. Zu den Einzelheiten des Anteilsbesitzes der Klägerin (Stand: 31.12.2012) wird auf den Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2012 (dort Seite 17: Anhang für das Geschäftsjahr 2012, Aufstellung des Anteilsbesitzes zum 31.12.2012) Bezug genommen.
Ausweislich der Ausführungen im Bericht zum Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2012 übertrug die Klägerin zum Beginn des Geschäftsjahrs 2012 wesentliche Konzerndienstleistungen, vornehmlich im Bereich des Konzern-Controllings, des Konzernrechnungswesens sowie der Internen Revision, auf die A N GmbH mit Sitz in E, eine Schwestergesellschaft der Klägerin, die als O Gesellschaft innerhalb des A-Konzerns fungiert. Ab dem Streitjahr war die Klägerin innerhalb des A-Konzerns für die Konzernfinanzierung zuständig und erbrachte gegenüber anderen Konzerngesellschaften Dienstleistungen im Bereich des Finanz- und Cash-Managements. Zudem hielt die Klägerin als Zwischenholding wesentliche Beteiligungen (vgl. S. 11 des Berichts zum Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2012, unter Abschnitt D. I., „Wesentliche Geschäftsvorfälle“). Die zur Konzernfinanzierung zwischen der Klägerin und verschiedenen verbundenen Unternehmen abgeschlossenen Vereinbarungen (im Wesentlichen sog. „Surplus Cash and Credit Line Agreements“) sahen vor, dass – jeweils bezogen auf den gleichen Betrachtungszeitraum – Guthaben der Gesellschaften bei der Klägerin einem niedrigeren Zinssatz unterlagen als der Zinssatz, zu dem die Gesellschaften Kreditlinien in Anspruch nehmen konnten. Zu den Einzelheiten hierzu wird auf die von der Klägerin beispielhaft vorgelegten Vereinbarungen zwischen ihr und einzelnen verbundenen Unternehmen sowie die Zinsabrechnungen der Klägerin gegenüber den verbundenen Unternehmen für das Wirtschaftsjahr 2012 Bezug genommen. Zur Funktion der Klägerin innerhalb des A-Konzerns erläuterte die Klägerin in der mündlichen Verhandlung weiter, die strategischen Entscheidungen innerhalb des A-Konzerns würden in X [Drittstaat 1] durch die Muttergesellschaft bzw. im dort angesiedelten Konzernleitungsgremium getroffen. Die Klägerin selbst sei keine geschäftsleitende Holding. Sie regiere nicht in die von ihr gehaltenen Untergesellschaften hinein. Hierfür hätte sie auch nicht die personellen Möglichkeiten.
Aufgrund der Übertragung wesentlicher Konzerndienstleistungen auf die A N GmbH zum Beginn des Geschäftsjahrs 2012 erzielte die Klägerin im Streitjahr keine Erlöse aus internen Konzern-Dienstleistungen (mehr). Auch sonst erzielte die Klägerin keine Ausgangsumsätze aus einer aktiven Tätigkeit. Aus ihrer Tätigkeit als Konzernfinanzierungsgesellschaft erzielte die Klägerin Zinserträge aus Darlehen gegenüber verbundenen Unternehmen i.H.v. … (Zinserträge und ähnliche Erträge insgesamt…). Dem lagen ausweislich des Jahresabschlusses der Klägerin zum 31.12.2012 Forderungen aus der Konzernfinanzierung der Klägerin gegenüber verbundenen Unternehmen i.H.v. …. zugrunde. Dem gegenüber standen Zinsaufwendungen gegenüber verbundenen Unternehmen i.H.v. … (Zinsaufwendungen insgesamt …), wobei Zinsaufwendungen in Höhe von … auf zwei Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs der Anteile an der A H GmbH in 2011 sowie an der A G AS in 2012 über insgesamt …. entfielen. Laut Jahresabschluss zum 31.12.2012 beliefen sich die Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen auf …, wobei darin Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der A Holding AG i.H.v. … enthalten waren, die nicht im Zusammenhang mit der Konzernfinanzierung standen. Als sonstige betriebliche Erträge erzielte die Klägerin im Streitjahr Devisenergebnisse aus realisierten Wechselkurseffekten i.H.v. … sowie übrige Erträge i.H.v. … aufgrund weiterberechneter Kosten. Im Streitjahr 2012 bestand zudem zwischen der Klägerin als Organträgerin und der A H GmbH als Organgesellschaft eine ertragsteuerliche Organschaft. Hierüber wurden der Klägerin im Streitjahr Erträge in Höhe von … zugerechnet. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zur Ertragslage der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2012 wird auf den Bericht zum Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2012 (dort S. 17 ff.) Bezug genommen.
Die Steuerbilanz der Klägerin zum 31.12.2012 stellte sich wie folgt dar:
… [zwecks Neutralisierung wurde die Tabelle entfernt]
Mit Bescheid vom 13.2.2014 setzte der Beklagte (Finanzamt --FA--) gegenüber der Klägerin den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 zunächst erklärungsgemäß in Höhe von … fest. Hierin berücksichtigte das FA hinzurechnungspflichtige Entgelte für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG i.H.v. … In der Folge wurde der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 aus verschiedenen hier nicht streitigen Gründen mehrfach geändert, zuletzt (vor Durchführung der Betriebsprüfung) mit Bescheid vom 14.6.2016. Auch hierin wurden weiterhin hinzurechnungspflichtige Entgelte für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG i.H.v. … berücksichtigt.
Auf Grundlage einer Prüfungsanordnung vom 31.5.2017 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung P ab dem 7.8.2017 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2012 bis 2015 durch. Während der laufenden Betriebsprüfung beantragte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 6.12.2016 (Az. I R 79/15, BStBl. II 2019, 173) sowie eine entsprechende Verfügung der OFD Nordrhein-Westfalen vom 21.2.2018 (OFD Nordrhein-Westfalen Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 01/2018 sowie DB 2018, 675) bezüglich der Hinzurechnung der Entgelte für Schulden für Zwecke der Gewerbesteuer gemäß § 8 Nr. 1 GewStG die Anwendung des sog. „Bankenprivilegs“ nach §19 Abs.1 GewStDV. Die Betriebsprüfung lehnte die Änderung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ab. Nach Auffassung der Betriebsprüfung sei die Klägerin keine einem Kreditinstitut gleichzustellende Finanzierungsgesellschaft i.S.d. der BFH-Rechtsprechung. Zwar sei über die Klägerin eine Art Cash-Pool eingerichtet, so dass eine gewisse Nähe zu einer Finanzierungsgesellschaft bestehe. Die Klägerin sei aber die Obergesellschaft des deutschen A-Konzerns. Ihre Funktion beschränke sich nicht auf die Finanzierung der Konzerngesellschaften, sondern liege vielmehr vor allem in der Leitung des deutschen Konzernteils. Die über die Finanzierung hinausgehenden Funktionen und Tätigkeiten der Klägerin bestünden unter anderem im Halten wesentlicher Beteiligungen, insbesondere an dem wirtschaftlich bedeutsamsten Unternehmen des deutschen A-Konzerns, der A H GmbH. Damit sei die Klägerin nicht im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtet, sondern an ihrer Organträger- und Holdingfunktion. Die Bündelung der Gewinne des deutschen A-Konzerns bei der Klägerin sei deren zentrale Funktion. Zudem handle die Klägerin hinsichtlich der Darlehensaufnahmen und Darlehensausreichungen nicht oder jedenfalls nicht durchgängig mit Gewinnerzielungsabsicht. Dies sei nach Ansicht des BFH aber Voraussetzung für die Annahme eines nach § 19 GewStDV begünstigten Kreditinstituts. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 5.12.2018 (dort Tz. 2.7 „Bankenprivileg als Konzernfinanzierungsgesellschaft“) Bezug genommen.
Unter dem Datum vom 19.3.2019 erließ das FA einen geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 (sowie auch für die hier nicht streitgegenständlichen Erhebungszeiträume 2013 bis 2015), mit dem die Ergebnisse der Betriebsprüfung umgesetzt wurden. Die von der Klägerin begehrte Anwendung des Bankenprivilegs nach § 19 GewStDV versagte das FA. Die Minderung der hinzurechnungspflichtigen Entgelte für Schulden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG von ursprünglich … auf nunmehr … beruhte auf der Feststellung der Betriebsprüfung unter Tz. 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 5.12.2018, wonach für das Streitjahr 2012 von den bislang aufwandswirksam berücksichtigten und in den Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG einbezogenen Zinsaufwendungen der Klägerin ein Betrag i.H.v. … betreffend Zinszahlungen der Klägerin an ihre … [Drittstaat 1] Muttergesellschaft, die A Holding AG, als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu qualifizieren und dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell wieder hinzuzurechnen sei. Entsprechend wurden die Aufwendungen in dieser Höhe nicht als abzugsfähige Zinsen behandelt und der Hinzurechnungsbetrag entsprechend in dieser Höhe gemindert.
Der von der Klägerin gegen den geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2012 vom 19.3.2019 eingelegte Einspruch vom 17.4.2019 blieb erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 26.6.2020 wies das FA den Einspruch betreffend das Streitjahr 2012 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Während des laufenden Klageverfahrens wurde der streitige Gewerbesteuermessbescheid für 2012 vom 19.3.2019 aus vorliegend nicht streitigen Gründen mit Bescheid vom 6.10.2023 nochmals geändert. Die hierin berücksichtigte Verminderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 und 2 GewStG) um … (Gewinn aus Gewerbebetrieb nunmehr … statt bislang … EUR sowie die damit korrelierende Erhöhung der hinzurechnungspflichtigen Entgelte für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) um den entsprechenden Betrag i.H.v. … (hinzurechnungspflichtige Entgelte für Schulden nunmehr … statt bislang … ) beruht auf dem Ergebnis eines Verständigungsverfahrens nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen H und X [Drittstaat 1]. Gegenstand des Verständigungsverfahrens war die unter Tz. 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 5.12.2018 getroffene Feststellungen betreffend die vGA i.H.v. … wegen fremdunüblich zu hoher Zinszahlungen der Klägerin an ihre X [Drittstaat 1] Muttergesellschaft, die A Holding AG. Im Rahmen der Verständigung wurde die vGA im Umfang von 90 %, d.h. i.H.v. …zurückgenommen und die Zahlungen insoweit als fremdübliche Zinszahlungen anerkannt.
Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, sie sei ein Kreditinstitut i.S.d. § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV. Kreditinstitute seien gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordere. Bankgeschäfte seien u.a. Kreditgeschäfte in Gestalt der Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG). Die Voraussetzungen für die Anwendung des Bankenprivilegs lägen im Streitfall vor:
1. Die Darlehensgewährung der Klägerin gegenüber den Konzerngesellschaften erfolge im Rahmen des Cash-Pooling-Systems. Hierbei komme es zwischen den Beteiligten zu Darlehensbeziehungen in Form von Gelddarlehen i.S.d. § 388 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Weitere Voraussetzung für die Gewährung des Bankenprivilegs sei, dass die Bankgeschäfte gewerbsmäßig, d. h. unter anderem mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben würden. Die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht erfolge nach den für § 15 Abs. 2 EStG von der Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Kriterien. Danach handle ein Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht, wenn die Betriebsführung darauf gerichtet sei, eine durch den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG erfassbare, unmittelbar aus der Tätigkeit folgende Betriebsvermögensmehrung zu erzielen. Entgegen der Sichtweise des FA erziele die Klägerin aus dem Cash-Pooling-System insgesamt positive Erträge. Die Guthaben der Gesellschaften bei der Klägerin unterlägen einem niedrigeren Zinssatz als der Zinssatz, zu dem die Gesellschaften von der Klägerin Geld leihen könnten. Hierzu legte die Klägerin eine Aufstellung über die jeweiligen Soll- und Habenzinsen laut den Zinsabrechnungen für das gesamte Streitjahr 2012 (vgl. Anlage K11 zum klägerischen Schriftsatz vom 15.10.2020) sowie die einzelnen Zinsabrechnungen für das gesamte Streitjahr 2012 (vgl. Anlage K14 zum klägerischen Schriftsatz vom 7.1.2021) vor. Damit sei die Betriebsführung darauf ausgerichtet, positive Ergebnisse aus dem Geschäftsbereich zu erzielen. Soweit das FA in seiner Einspruchsbegründung darauf abstelle, dass die Zinsaufwendungen i.H.v. ca. … die Zinserträge i.H.v. … übersteigen würden, berücksichtige das FA nicht, dass hierbei ca.… der Zinsaufwendungen aus Darlehen herrühren würden, die dem Erwerb der Beteiligungen an der A H GmbH und der A G AS dienen würden. Diese Darlehenszinsen müssten für die Frage, ob die Klägerin mit der Aufnahme und Vergabe von Darlehen eine Gewinnerzielungsabsicht habe, unberücksichtigt bleiben. Unschädlich sei, wenn aus einzelnen Geschäften Verluste erzielt werden würden. Vielmehr sei eine aus mehreren Tätigkeiten bestehende Haupttätigkeit einheitlich zu beurteilen. Die Erzielung eines möglichst hohen Gewinns sei für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich. Lediglich dann, wenn – was vorliegend nicht der Fall sei – nur die Selbstkosten des Betriebs gedeckt werden sollen, fehle es an der Gewinnerzielungsabsicht. Selbst wenn die Klägerin im Streitjahr aus der Aufnahme und Vergabe von Darlehen einen Verlust erzielt hätte, wäre dies, so die Klägerin weiter, insoweit unmaßgeblich, als bereits mit Blick auf die Marktüblichkeit der Zinssätze eine Gewinnerzielungsabsicht bestanden hätte. Bei einer Orientierung an marktüblichen Soll- und Habenzinsen sei nämlich die Erzielung eines Gesamtgewinns zu erwarten. Zum anderen ergebe sich die Möglichkeit der Gewinnerzielung nach dem Geschäftsmodell niemals aus einem einzelnen Darlehensverhältnis, sondern daraus, dass die Vergabe von Darlehen insgesamt zu höheren Zinsen erfolge als die Darlehensaufnahme. Weiterhin sei die Tätigkeit der Klägerin nachhaltig und auf Wiederholung, mithin auf Dauer angelegt. Die Funktion als Konzernfinanzierungsgesellschaft übe die Klägerin auch heute noch aus.
2. Für die Qualifizierung einer Gesellschaft als Kreditinstitut i.S.d. § 19 GewStDV komme es allein auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit des Unternehmens an. Dem Umstand, dass im Handelsregister die … [zwecks Neutralisierung entfernt] als Geschäftszweck der Klägerin aufgeführt sei, komme entgegen der Auffassung des FA keine Bedeutung zu.
3. Die Erlaubnis der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht gem. § 32 KWG für das Betreiben von Kreditgeschäften sei für die Qualifikation als Kreditinstitut ohne Bedeutung. Auch der Umstand, dass im konkreten Fall wegen des Konzernprivilegs des § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG eine Erlaubnis für den Betrieb der Geschäfte nicht erforderlich sei, ändere nichts an dem Umstand, dass die Klägerin Kreditinstitut i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV sei. Die Eigenschaft als Kreditinstitut i.S.d. § 19 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG bestehe davon unabhängig.
4. Entgegen der Auffassung des FA komme es auch nicht darauf an, dass die Klägerin neben den Darlehensgewährungen weiteren Geschäften nachgehe und daraus Einkünfte erziele. Dies ergebe sich auch nicht aus Rz. 22 des BFH-Urteils vom 6.12.2016 (Az. I R 79/15, BStBl. II 2019, 173). Der BFH habe vielmehr aus dem im Urteilsfall vorliegenden Umstand, dass die dortige Klägerin neben der Aufnahme und Gewährung von Darlehen keine weiteren Geschäfte getätigt habe, gefolgert, dass es sich bei der Konzernfinanzierungsgesellschaft wirtschaftlich um eine Durchlaufstelle des Geld- und Kreditverkehrs handle. Hieraus könne aber nicht geschlossen werden, dass eine neben der Aufnahme und Gewährung von Darlehen ausgeübte Tätigkeit grundsätzlich die Anwendung des Bankenprivilegs ausschließen würde. Insoweit habe die frühere Rechtsprechung betont, Grundvoraussetzung für die Annahme eines Kreditinstituts sei, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handle. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sei die Begünstigung grundsätzlich einheitlich zu gewähren, wenn das eigentliche Bankgeschäft das Hauptgeschäft darstelle. Bei Unternehmen, die neben dem Bankgeschäft außerdem Warengeschäfte betreiben würden, solle dies aus dem Verhältnis der in den beiden Geschäftszweigen erzielten Rohgewinne zu beurteilen sein. Grund sei, dass Unternehmen, die nur deshalb als dem KWG unterliegend angesehen werden würden, weil sie neben ihrem Warengeschäft in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betreiben würden, nicht als Kreditinstitute angesehen werden sollten. Mit Einfügung des jetzigen § 19 Abs. 2 GewStDV durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 1093) sei der Rohgewinnvergleich durch einen Vergleich zwischen der Höhe der Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen und den Aktivposten aus anderen Geschäften abgelöst worden. Dementsprechend komme es für die Frage, ob einem als Kreditinstitut zu qualifizierenden Unternehmen die Begünstigung des § 19 Abs. 1 GewStDV zu versagen sei, ausschließlich auf § 19 Abs. 2 GewStDV an. Damit scheide eine Überwiegensprüfung nach anderen Grundsätzen aus. Inwieweit die Klägerin Erträge aus anderen Betätigungen erziele, sei entgegen der Auffassung des FA daher nicht von Bedeutung.
Nach § 19 Abs. 2 GewStDV komme es allein darauf an, dass im Durchschnitt aller Monatsausweise des Wirtschaftsjahres des Kreditinstituts nach § 25 KWG oder entsprechender Statistiken die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen würden. In den Vergleich seien Aktivposten nach § 19 Abs. 1 GewStDV nicht einzubeziehen. Da die Klägerin kein dem KWG unterliegendes Kreditinstitut sei, sei sie nicht verpflichtet gewesen, Monatsausweise nach § 25 KWG a.F. einzureichen. Gleichwohl könne eine Anwendung des § 19 Abs. 1 GewStDV hieran nicht scheitern. Dies müsse auch dann gelten, wenn die in Rede stehende Konzernfinanzierungsgesellschaft nicht ausschließlich als Finanzierungsgesellschaft tätig sei, sondern in begrenztem Umfang auch anderen Tätigkeiten nachgehe. Andernfalls würden Konzernfinanzierungsgesellschaften allein mangels formaler Möglichkeit zur Einreichung von Monatsnachweisen nach § 25 KWG a.F. aus dem Anwendungsbereich des §§ 19 GewStDV ausscheiden.
Zum Zwecke des Nachweises, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen würden, hat die Klägerin eine eigene Berechnung vorgelegt (vgl. Anlage K6 zur Klagebegründung vom 26.8.2020). Hieraus, so die Klägerin, ergebe sich, dass auf jedes Monatsende des Jahres 2012 entsprechend 19 Abs. 2 GewStDV die Aktivposten aus Bankgeschäften die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen würden. Die Berechnung sei so aufgebaut, dass zunächst von den Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen im Rahmen des Finanz- und Cash-Management (Aktivposten aus dem Bankgeschäft) die Forderungen gegenüber der Organgesellschaft der Klägerin, der A H GmbH, abgezogen worden seien. Der verbleibende Betrag stelle die Aktivposten aus Bankgeschäften i.S.d. § 19 Abs. 2 GewStDV dar. In einem zweiten Schritt sei sodann entsprechend § 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV die Bilanzsumme um die Aktivposten aus Bankgeschäften sowie die Beträge der Aktivposten nach § 19 Abs. 1 GewStDV (Beteiligungen im Anlagevermögen, Forderungen gegen die Organgesellschaft) gemindert worden, um den Vergleichsbetrag des Aktivvermögens aus anderen Geschäften zu ermitteln. Aus diesen Berechnungen ergebe sich zweifelsfrei die Erfüllung der Voraussetzungen nach § 19 Abs. 2 GewStDV.
Entgegen der Auffassung des FA stelle sich die Frage der Ausrichtung am Geld- und Kreditverkehr, die ausschließlich nach § 19 Abs. 2 GewStDV zu beantworten sei, auch bei „echten“ Kreditinstituten mit Banklizenz. Auch ein Unternehmen, das aufgrund des Betreibens von Bankgeschäften der Erlaubnis durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht gem. § 32 KWG bedürfe und welches über eine entsprechende Erlaubnis verfüge, könne neben Bankgeschäften auch andere Geschäfte betreiben. Würden in einem solchen Fall die anderen Geschäfte überwiegen, solle auch ein Kreditinstitut i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG nicht das Bankenprivileg in Anspruch nehmen können. Nach der aktuellen Rechtslage sei auch bei einem solchen Kreditinstitut die Prüfung des § 19 Abs. 2 GewStDV vorzunehmen. Hieraus folge, dass eine eigenständige, neben § 19 Abs. 2 GewStDV stehende Überprüfung der Ausrichtung des Hauptgeschäfts, nicht zu erfolgen habe.
5. Schließlich sei auch das vom FA vorgebrachte Argument, dass wirtschaftspolitische Gründe, die für eine Anwendung der Vorschrift sprächen, vorliegend nicht erfüllt wären, ohne Bedeutung. Zwar habe der Verordnungsgeber mit der Regelung der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankengewerbes angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen wollen, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß sei. Gleichwohl seien nach dem Wortlaut der Regelung auch Unternehmen erfasst, bei denen die Begünstigung nicht der Sicherung der Funktionsfähigkeit des Bankengewerbes diene. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2019 vom Bundesrat die Überprüfung des Ausschlusses von Konzernfinanzierungsgesellschaften aus dem Anwendungsbereich des § 19 GewStDV angeregt worden sei (BT-Drs. 356/1/19, S. 72 f.). Der Bundesrat habe eine Änderung als erforderlich angesehen, da einem Ausschluss der unter § 2 KWG fallenden Institute der Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV entgegenstehe. Eine Änderung der Vorschrift sei jedoch zunächst nicht erfolgt. Erst mit der jüngst erfolgten Änderung des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV i.R.d. Fünften Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen (BGBl. I 2020, 1495) seien Konzernfinanzierungsgesellschaften mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2021 von der Anwendung der Regelung ausgeschlossen worden.
6. Letztlich spiele es keine Rolle, an welcher Stelle der Konzernstruktur eine Finanzierungsgesellschaft angesiedelt sei, d. h. ob es sich um eine Obergesellschaft, eine Zwischenholding oder um eine untergeordnete Konzerngesellschaft handle. Vielmehr könnten Finanzierungs- und Bankgeschäfte sowohl durch das Mutterunternehmen gegenüber den Tochterunternehmen getätigt werden, aber auch von Tochter- oder Enkelgesellschaften gegenüber den über- oder nebengeordneten Gesellschaften.
7. Der unter Anwendung des § 19 Abs. 1 GewStDV verminderte Betrag der hinzurechnungspflichtigen Entgelte für Schulden berechne sich wie folgt:
Die Ermittlung der hinzuzurechnenden Entgelte erfolge dergestalt, dass zunächst der Schuldenhöchstbetrag ermittelt werden müsse. Die darauf entfallenden Entgelte für Schulden ergäben dann den Ausgangsbetrag für die Ermittlung der nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnenden Beträge. In der neueren Literatur werde mit Hinweis auf den Wortlaut des derzeitigen § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV, der auf den Ansatz der näher definierten Wirtschaftsgüter verweise, vertreten, dass der Schuldenhöchstbetrag auf Basis der Werte der steuerlichen Schlussbilanz zu ermitteln sei. Demnach, d.h. auf Jahresbasis, würden sich die hinzurechnungspflichtigen Zinsaufwendungen – ausgehend von hinzurechnungspflichtigen Entgelten für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG i.H.v. … laut des im laufenden Klagverfahren geänderten Gewerbesteuermessbescheids für 2012 vom 6.10.2023 – wie folgt berechnen (vgl. hierzu Anlage K15 zum klägerischen Schriftsatz vom 20.10.2023):
I. Ermittlung des Höchstbetrags nach § 19 Abs. 1 GewStDV in EUR
Zum Anlagevermögen gehörende Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen, sowie Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten (§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStG) lt. StB.
Zum Anlagevermögen gehörende Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen, sowie Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten
(§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStG) lt. StB.
…
zzgl. Forderungen ggü. Organgesellschaften (§ 19 Abs. 1 Satz 2 GewStDV)
Summe
abzgl. Eigenkapital lt. Steuerbilanz
= Höchstbetrag gem. § 19 Abs. 1 GewStDV
II. Ermittlung des Durchschnittszinssatzes in EUR
Verbindlichkeiten ggü. verbundenen Unternehmen
FW-Bewertung Verbindlichkeiten ggü. verbundenen Unternehmen
= Verbindlichkeiten ggü. verbundenen Unternehmen lt. StB.
Zinsaufwendungen ggü. verbundenen Unternehmen lt. HB
abzgl. als vGA hinzugerechnete Zinsaufwendungen
Zinsaufwendungen
= durchschnittlicher Zinssatz
…%
Zinsaufwendungen für die Hinzurechnung in EUR
Höchstbetrag nach I. x durchschnittlicher Zinssatz nach II.
Demgegenüber seien bei der Ermittlung der der Berechnung zugrunde liegenden Beträge nach älterer Rechtsprechung Bestandsveränderungen im Laufe des Ermittlungszeitraums zu berücksichtigen. In einem neueren Urteil vom 27.3.2013 (Az. I R 61/12, BFH/NV 2013, 1626) habe der BFH diese Frage zwar offengelassen. Auf Basis von Monatswerten ergäben sich aber hinzurechnungspflichtige Zinsaufwendungen i.H.v. lediglich … (vgl. hierzu Anlage 16 zum klägerischen Schriftsatz vom 20.10.2023) sowie auf Basis monatlicher Durchschnittswerte sogar lediglich i.H.v. … (vgl. Anlage 17 zum klägerischen Schriftsatz vom 20.10.2023). Aus Sicht der Klägerin sei die Berechnung auf Basis monatlicher Durchschnittswerte (hinzurechnungspflichtiger Betrag i.H.v.… ) als die detailliertere Berechnung zugrunde zu legen. Anstelle der durch das FA im Bescheid vom 6.10.2023 der Hinzurechnung zugrunde gelegten Entgelte für Schulden i.H.v. … seien daher lediglich Entgelte für Schulden i.H.v. … bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen. Damit mindere sich der Hinzurechnungsbetrag im Ergebnis von … auf … (vgl. hierzu Anlage 18 zum klägerischen Schriftsatz vom 20.10.2023). Entsprechend mindere sich der festzustellende Gewerbesteuermessbetrag auf lediglich … (statt bislang… ).
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom … dergestalt zu ändern, dass bei den Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG zur Ermittlung des Gewerbeertrags lediglich Entgelte für Schulden in Höhe von … berücksichtigt werden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung führt das FA aus, die Klägerin räume ein, dass der BFH in seinem Urteil vom 6.12.2016 (Az. I R 79/15, BStBl. II 2019, 173) als eine Voraussetzung für die Anwendung des sog. Bankenprivilegs auf Nichtbanken gefordert habe, dass es sich bei der maßgeblichen Gesellschaft um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen handle. Hiervon könne aber im Fall der Klägerin keine Rede sein. Die Klägerin sei die Holding des deutschen A-Konzerns mit einem Beteiligungsbesitz im Wert von fast … laut der Steuerbilanz auf den 31.12.2012 und schon deshalb nicht entsprechend „ausgerichtet“. Die Klägerin habe im Streitjahr beträchtliche Erträge aus Währungskursgewinnen aus dem Devisenmanagement für die Konzerngruppe (…) sowie aus weiterberechneten Kosten erzielt, insgesamt ... Zudem habe die Klägerin Erträge aus Gewinnabführungsverträgen i.H.v. … erzielt. Die Zinserträge aus verbundenen Unternehmen hätten hingegen lediglich mit dem Betrag von … zu Buche geschlagen. Demgegenüber stünden Zinsaufwendungen gegenüber verbundenen Unternehmen i.H.v. …. Hieraus sei ersichtlich, dass das Aktiv- und das Passivgeschäft der Klägerin – anders als in dem Urteilsfall des BFH vom 6.12.2016, in dem die dortige Klägerin keine Geschäfte außer der Ausreichung von Darlehen an verbundene Unternehmen und der Aufnahme von Darlehen bei der Bank ausgeführt habe – artmäßig nicht übereinstimmen würden. Die „Finanzierungstätigkeit“ der Klägerin sei dementsprechend von untergeordneter Bedeutung; erst recht sei die Klägerin nicht an der letztgenannten Tätigkeit ausgerichtet, was im Übrigen auch an ihrer Historie deutlich werde. Die Klägerin verweise auf die Regelung des § 19 Abs. 2 GewStDV und sei offenbar der Auffassung, ein Überwiegen der Bankgeschäfte nach dieser Vorschrift bedeute, dass ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen im Sinne der oben genannten Rechtsprechung vorliege. Ein solcher Zusammenhang bestehe aber nicht; die sog. „Überwiegensprüfung“ des § 19 Abs. 2 GewStDV habe für die vom BFH geforderte Eigenschaft der jeweils fraglichen Gesellschaft keine Bedeutung. Das Überwiegen im Sinne des § 19 Abs. 2 GewStDV sei eine reine Rechenoperation. Die Klägerin selbst habe im Verfahren ein entsprechendes Zahlenwerk vorgelegt. Das Fehlen jedweden Zusammenhangs zwischen der Frage der wesentlichen Ausrichtung am Geld- und Kreditverkehr laut BFH und der Überwiegensprüfung ergebe sich im Übrigen schon daraus, dass letztere auch bei „echten“ Kreditinstituten (mit Banklizenz) durchgeführt werden müsse, obwohl sich bei diesen die Frage nach der genannten Ausrichtung gar nicht stelle. Für die Prüfung des „Hauptgeschäfts“ eines Unternehmens sei damit auf dessen Gesamttätigkeit abzustellen und nicht allein auf die in § 19 Abs. 2 GewStDV enthaltene zusätzliche Voraussetzung, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen würden. Dementsprechend gehe der klägerische Hinweis, auch bei einem Institut mit Banklizenz sei die Prüfung des § 19 Abs. 2 GewStDV vorzunehmen, ins Leere. Es bleibe demnach dabei, dass die Klägerin als Holdinggesellschaft des deutschen A-Konzerns, welche nachträglich auch gewisse Finanzierungsfunktionen übernommen habe, aus Sicht der Betriebsprüfung schon deshalb das Bankenprivileg nicht in Anspruch nehmen könne, weil seine Ausrichtung entsprechend der o.g. BFH-Entscheidung fehle. Die Aufnahme und Weitergabe von Kreditmitteln sei nur ein Teil der Tätigkeit bzw. Funktion der Klägerin. Das Ergebnis einer Berechnung nach § 19 Abs. 2 GewStDV sei hierfür ohne jede Bedeutung.
Soweit die Klägerin die Ansicht vertrete, sie habe mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, verhalte es sich so, dass in mehreren Fällen die Zinssätze für Guthaben der Konzerngesellschaften die Zinssätze für vergebene Darlehen überschritten hätten. Dies habe die Klägerin selbst eingeräumt, wenn auch als „Ausnahme“ bezeichnet. Dabei würde die Situation der jeweiligen Gesellschaft Berücksichtigung finden. Starke Gesellschaften würden mit höheren Zinsen belastet werden, schwachen Gesellschaften würde durch niedrige Zinsen geholfen werden. Eine Bank zahle jedoch für Kundeneinlagen keine höheren Zinsen als sie selbst für ihre Refinanzierung aufwende. Die Klägerin sei bestrebt, das Konzernergebnis durch die Bildung eines „Cashpools“ zu optimieren und schwache Gesellschaften durch entsprechende Zinssätze zu stützen, nicht aber – was nach der genannten BFH-Rechtsprechung für den Anspruch auf das Bankenprivileg erforderlich wäre – ihren eigenen Gewinn isoliert zu maximieren. Als weiterer Beleg für die fehlende Gewinnerzielungsabsicht werde auf die beigefügten Abrechnungen, konkret auf die Abrechnung gegenüber der A G AS vom 20.10.2012 betreffend den Abrechnungszeitraum vom 21.9.2012 bis 20.10.2012 sowie die Abrechnung gegenüber der G Q AS vom 22.10.2012 ebenfalls betreffend den Abrechnungszeitraum vom 21.9.2012 bis 20.10.2012, verwiesen. Nach den Ausführungen in der Klagebegründung seien unter „credit interest“ jene Zinsen ausgewiesen, die den Konzerngesellschaften für die Guthaben bei der Klägerin gutgeschrieben worden sein. Danach seien einigen Konzerngesellschaften im maßgeblichen Zeitraum Zinsen in Höhe von 3,05 % gutgeschrieben worden, obwohl die Klägerin selbst teilweise nur Zinsen in Höhe von 2,478 % und weniger erhalten habe. Schließlich sei der Klägerin auch nicht darin zu folgen, es sei unerheblich, wenn aus „einzelnen“ Geschäften Verluste erzielt werden würden. Denn darum gehe es im Streitfall nicht. Es sei unstreitig, dass nicht jedes Geschäft mit einem Gewinn für den Unternehmer ende. Erleide er bei einzelnen Geschäften einen Verlust, beeinflusse dies seine Absicht, Gewinne zu erzielen, nicht. Dementsprechend habe der BFH in seiner von der Klägerin in Bezug genommenen Rechtsprechung festgestellt, dass eine Gewinnerzielungsabsicht nicht bereits deswegen ausgeschlossen werden könne, weil ein einzelner Geschäftsvorgang ohne Gewinn oder sogar mit einem Verlust geendet habe. Im Streitfall zeige jedoch das Handeln der Klägerin (objektiver Umstand), dass sie im Interesse des Gesamtkonzerns handle und gerade nicht für sich gesehen einen möglichst hohen Gewinn erzielen wolle. Damit fehle es an der eigenen Gewinnerzielungsabsicht, die aber nach der Rechtsprechung erforderlich sei, um das Bankenprivileg gegen den gesetzlichen Wortlaut auch einer „Nichtbank“ gewähren zu können. Nicht zugestimmt werden könne der Klägerin im Übrigen dahingehend, eine – im Übrigen nicht belegte – Marktüblichkeit der Zinssätze belege die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin. Soweit die Klägerin hierzu auf die Entscheidung des BFH vom 6.12.2016 (Az. I R 79/15, BStBl. II 2019, 173) verweise, verkenne sie, dass der BFH in diesem Streitfall wegen § 118 FGO gehindert gewesen sei, das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht eigenständig zu überprüfen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die Gerichtsakte, insbesondere die wechselseitig ausgetauschten Schriftsätze samt Anlagen, sowie die dem Gericht übermittelten den Streitfall betreffenden Steuerakten Bezug genommen. Am 30.11.2023 wurde die Streitsache mit den Beteiligten mündlich verhandelt. Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung wird ebenfalls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.
I. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid für 2012 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), als das FA im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 GewStG Entgelte für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG über den Betrag in Höhe von … hinaus, d.h. i.H.v. … (bisher im Bescheid vom 6.10.2023 berücksichtigte Entgelte für Schulden i.H.v. … abzgl. des zutreffenden Betrags i.H.v.… ) berücksichtigt hat. Im Übrigen, d.h. insoweit als das FA hinzurechnungspflichtige Entgelte für Schulden i.H.v. … berücksichtigt hat, ist der Gewerbesteuermessbescheid 2012 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. a. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb bestimmte Entgelte aus der Überlassung von Geld- oder Sachkapital hinzugerechnet, soweit diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und die Summe hieraus zusammen … übersteigt. Ausweislich des Einleitungssatzes des § 8 Nr. 1 GewStG unterliegt die Summe der in den Buchst. a bis f aufgezählten Beträge sodann im Umfang von einem Viertel der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zählen Entgelte für Schulden zu den hinzurechnungspflichtigen Beträgen. Entgelt "für" Schulden ist die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. In erster Linie sind dies die für die Schulden geleisteten laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (BFH-Urteile vom 9.8.2000 – I R 92/99, BStBl. II 2001, 609; vom 21.5.2014 – I R 85/12, BFH/NV 2014, 1588; vom 7.10.2021 – III R 15/18, BStBl. II 2022, 625).
b. Bei den in die vorliegend in Rede stehenden Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG dem Grunde nach einbezogenen Beträgen in Höhe von zuletzt insgesamt … handelt es sich sämtlich um von der Klägerin geleistete laufende Zinszahlungen gegenüber Banken einerseits und gegenüber mit der Klägerin verbundenen Unternehmen im Zusammenhang mit der Konzernfinanzierung andererseits und damit um Entgelte für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht. Auch die Höhe der – vor Anwendung des Bankenprivilegs nach § 19 Abs. 1 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung (GewStDV) – der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG zugrunde gelegten Entgelte für Schulden von … ist – ausgehend von Zinsaufwendungen im Streitjahr laut Anlage zur Gewerbesteuererklärung der Klägerin, an das FA elektronisch übersandt am 11.9.2013, in Höhe von …, abzüglich Zinsaufwendungen innerhalb der Organschaft in Höhe von … sowie der als vGA zu qualifizierenden Zinszahlungen der Klägerin an ihre X [Drittstaat 1] Muttergesellschaft in Höhe von… – zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat auch hierzu von weiteren Ausführungen absieht. Damit hat das FA in dem hier streitigen Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 6.10.2023 im Ausgangspunkt zutreffend Zinsaufwendungen in Höhe von … der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG unterworfen.
2. Die Hinzurechnung der Schuldentgelte in Höhe von … nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG ist nach Maßgabe des aufgrund der Ermächtigungsnorm des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG durch die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates erlassenen § 19 Abs. 1 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung --GewStDV-- (sog. Bankenprivileg) auf einen Betrag von … zu reduzieren. § 19 GewStDV ist auf den Geschäftsbetrieb der Klägerin anzuwenden.
a. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV in der für das Streitjahr geltenden Fassung bestimmt, dass bei Kreditinstituten i.S.d. § 1 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) nur Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge anzusetzen sind, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet; hierunter fallen nicht Gegenstände, über die Leasingverträge abgeschlossen worden sind. Gem. § 19 Abs. 1 Satz 2 GewStDV sind dem Anlagevermögen nach Satz 1 Forderungen gegen ein Unternehmen hinzuzurechnen, mit dem eine organschaftliche Verbindung nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes besteht und das nicht zu den Kreditinstituten oder Unternehmen gehört, auf die Satz 1 und die Absätze 2 bis 4 anzuwenden sind.
Voraussetzung für die Anwendung von § 19 Abs. 1 GewStDV ist nach § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV, dass im Durchschnitt aller Monatsausweise des Wirtschaftsjahrs des Kreditinstituts nach § 25 KWG oder entsprechender Statistiken die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen. In den Vergleich sind Aktivposten aus Anlagen nach § 19 Abs. 1 GewStDV gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV nicht einzubeziehen.
b. Die Klägerin ist ein Kreditinstitut im Sinne der Vorschrift. Kreditinstitute sind gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG, auf den § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV zur Bestimmung des persönlichen Anwendungsbereichs verweist, Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.
aa. Bankgeschäfte sind u.a. die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsanspruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (sog. Einlagengeschäft, § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG) sowie Kreditgeschäfte in Gestalt der Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG). Die Klägerin hat im Rahmen des für die Konzernfinanzierung eingerichteten „Cash-Pooling“ und den damit im Zusammenhang abgeschlossenen „Surplus Cash and Credit Line Agreements“ sowohl (unbedingt) rückzahlbare Gelder an verschiedene Gesellschaften innerhalb des A-Konzerns ausgereicht (unter Inanspruchnahme der den verbundenen Unternehmen eingeräumten Kreditlinien --Credit Line-- durch das jeweilige verbundene Unternehmen) als auch (unbedingt) rückzahlbare Gelder verbundener Unternehmen (Surplus Cash) entgegengenommen. Dabei braucht der Senat letztlich nicht abschließend zu entscheiden, ob die Entgegennahme (unbedingt) rückzahlbarer Gelder von mit der Klägerin verbundenen Unternehmen möglicherweise deshalb nicht als Einlagengeschäft i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG zu qualifizieren ist, weil es sich innerhalb eines Konzerns nicht um Gelder „des Publikums“ handelt (vgl. die Begründung zur Änderung des § 1 Abs. 1 KWG durch die Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen, BT-Drs. 13/7142, S. 63; Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht --BaFin--, Merkblatt „Hinweise zum Tatbestand des Einlagengeschäfts nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG“ vom 11.3.2014, geändert am 20.8.2021, Abschn. I. 3., abrufbar unter https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Merkblatt/mb_140311_tatbestand_einlagengeschaeft.html (zuletzt abgerufen am 30.1.2024); ebenso Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, KWG, 4. Aufl. 2021, § 1 Rn. 28). Jedenfalls bei der darlehensweisen Ausreichung von Geldern durch die Klägerin an mit ihr verbundene Unternehmen handelt es sich nach Auffassung des Senats um Kreditgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG, so dass die Klägerin im Streitzeitraum bereits aus diesem Grund Bankgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG betrieben hat. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin Gelder darlehensweise ausschließlich innerhalb des A-Konzerns ausgereicht hat. Der Tatbestand des Kreditgeschäfts i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG setzt nicht voraus, dass sich der Darlehensgeber an das „Publikum“ wendet. Anders als das Garantiegeschäft nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 KWG ist das Kreditgeschäft i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG zudem nicht auf Geschäfte „für andere“ beschränkt (vgl. Schäfer in Fischer/Schulte-Mattler, KWG, 6. Aufl. 2023, § 1 Rn. 60). In diesem Sinne versteht der Senat auch die Rechtsprechung des BFH, wonach Konzernfinanzierungsgesellschaften vom Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV a.F. erfasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.2016 – I R 79/15, BStBl. II 2019, 173; vgl. hierzu auch nachfolgend unter Abschn. dd.). Der BFH führt in dem betreffenden Urteil vom 6.12.2016 aus, den Feststellungen des FG sei zu entnehmen, dass die Klägerin verzinsliche Darlehen an verschiedene Gesellschaften innerhalb der Unternehmensgruppe ausgereicht habe. Daraus habe das FG – in Übereinstimmung mit den Beteiligten – abgeleitet, dass sie Bankgeschäfte i.S. des § 1 Abs. 1 KWG gewerbsmäßig betrieben habe, da die Geschäfte auf gewisse Dauer angelegt gewesen wären und mit Blick auf eine Marktüblichkeit der Zinssätze eine Gewinnerzielungsabsicht bestanden habe. Dies lasse keine Rechtsfehler erkennen. Hieraus lässt sich schließen, dass offenbar auch nach Auffassung des BFH die Sichtweise, dass die Vergabe von Darlehen innerhalb eines Konzerns als Kreditgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG zu qualifizieren sind, nicht zu beanstanden ist. Der Einordnung der darlehensweisen Vergabe von Geldern durch die Klägerin an verbundene Unternehmen als Kreditgeschäfte gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG würde schließlich die o.g. Sichtweise nicht entgegen stehen, wonach die Entgegennahme von (unbedingt) rückzahlbaren Geldern innerhalb des Konzerns nicht als Einlagengeschäft i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG zu qualifizieren sei (vgl. die Begründung zur Änderung des § 1 Abs. 1 KWG durch die Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen, BT-Drs. 13/7142, S. 63; BaFin, Merkblatt „Hinweise zum Tatbestand des Einlagengeschäfts nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG“ vom 11.3.2014, geändert am 20.8.2021, Abschn. I. 3., abrufbar unter https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Merkblatt/mb_140311_tatbestand_einlagengeschaeft.html (zuletzt abgerufen am 30.1.2024); ebenso Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, KWG, 4. Aufl. 2021, § 1 Rn. 28), so dass die Klägerin unter Zugrundelegung dieser Sichtweise neben der Kreditvergabe nicht zugleich das Einlagegeschäft i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG betreiben würde. Das Betreiben von Kreditgeschäften hängt nicht davon ab, dass das kreditgewährende Unternehmen gleichzeitig das Einlagengeschäft betreibt oder dass die gewährten Kredite aus sonstigen Fremdmitteln stammen (vgl. BaFin, Merkblatt „Kreditgeschäft“ vom 8.1.2009, geändert am 21.4.2023, Abschn. I. 1. a) aa), abrufbar unter https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Merkblatt/mb_090108_tatbestand_kreditgeschaeft.html (zuletzt abgerufen am 23.1.2024); ebenso Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, KWG, 4. Aufl. 2021, § 1 Rn. 35; Schäfer in Fischer/Schulte-Mattler, KWG, 6. Aufl. 2023, § 1 Rn. 59).
Dass die Klägerin vorliegend dem Grunde nach (jedenfalls auch) Kreditgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG und damit Bankgeschäfte betrieben hat, stellt das FA in dem vorliegenden Streitfall im Übrigen auch nicht in Abrede.
bb. Die Klägerin hat die Bankgeschäfte gewerbsmäßig i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG betrieben.
Bankgeschäfte werden dann i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG gewerbsmäßig betrieben, wenn der Betrieb auf gewisse Dauer angelegt ist und der Betreiber ihn mit Gewinnerzielungsabsicht verfolgt (vgl. die Begründung zur Änderung des § 1 Abs. 1 KWG durch die Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen, BT-Drs 13/7142 vom 6.3.1997, S. 62; BaFin, Merkblatt „Kreditgeschäft“ vom 8.1.2009, geändert am 21.4.2023, Abschn. II., abrufbar unter https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Merkblatt/mb_090108_tatbestand_kreditgeschaeft.html (zuletzt abgerufen am 30.1.2024); vgl. auch BGH-Urteil vom 9.11.2010 – VI ZR 303/09, WM 2011, 17, der statt der Gewinnerzielungsabsicht wohl auch eine reine Entgeltlichkeit ausreichen lassen will).
Das FA ist der Auffassung, die Klägerin habe die Bankgeschäfte vorliegend nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben und beruft sich hierzu darauf, dass in mehreren Fällen die Zinssätze für Guthaben der Konzerngesellschaften die Zinssätze für vergebene Darlehen überschritten hätten. Hieraus sei ersichtlich, dass die Klägerin bestrebt gewesen sei, das Konzernergebnis durch die Bildung eines „Cashpools“ zu optimieren und schwache Gesellschaften durch entsprechende Zinssätze zu stützen, nicht aber – was für die Inanspruchnahme des Bankenprivilegs erforderlich wäre – ihren eigenen Gewinn isoliert zu maximieren. Die Klägerin habe damit im Interesse des Gesamtkonzerns gehandelt und nicht im Sinne einer möglichst hohen Gewinnerzielung.
Dieser Auffassung folgt der Senat nicht. Zwar erübrigt sich die positive Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht in dem vorliegenden Streitfall nicht bereits deshalb, weil bei der Klägerin als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG bereits kraft ihrer Rechtsform gem. § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind und sich daher die Trennung einer betrieblichen und außerbetrieblichen Sphäre erübrigt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4.12.1996 – I R 54/95, BFH/NV 1997, 190; vom 8.7.1998 – I R 123/97, BFH/NV 1999, 269). Vorliegend stehen nämlich nicht die Qualifikation und der Umfang der Einkünfte der Klägerin aus ihrer Konzernfinanzierungstätigkeit in Streit, sondern vielmehr die Frage, ob die Klägerin im Hinblick auf ihre Tätigkeit als Konzernfinanzierungsgesellschaft als Kreditinstitut i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG qualifiziert. Hierfür ist ungesehen der Rechtsform des Unternehmens (vgl. auch Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht --BaFin--, Merkblatt Kreditgeschäft vom 8.1.2009, geändert am 21.4.2023, Abschn. II., abrufbar unter https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Merkblatt/mb_090108_tatbestand_kreditgeschaeft.html (zuletzt abgerufen am 30.1.2024) alternativ erforderlich, dass das Unternehmen Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreibt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Vor diesem Hintergrund ist die Gewinnerzielungsabsicht als eines der Tatbestandsmerkmale des gewerbsmäßigen Betreibens von Bankgeschäften konkret bezogen auf das Betreiben von Bankgeschäften positiv festzustellen. Nach Auffassung des Senats kann für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG auf die Grundsätze der Rechtsprechung des BFH zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG zurückgegriffen werden. Gründe dafür, warum die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen des gewerbsmäßigen Betreibens von Bankgeschäften nach § 1 Abs. 1 KWG einerseits und im Rahmen des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG andererseits nach anderen Grundsätzen erfolgen müsste, sind für den Senat nicht ersichtlich.
Gemessen am Maßstab des Gewerbebetriebsbegriffs i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG verhält es sich zunächst so, dass für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige – entgegen der Sichtweise des FA – eine möglichst hohe Betriebsvermögensmehrung im Sinne einer Gewinnmaximierung oder überhaupt eine bestimmte Höhe einer Betriebsvermögensmehrung anstrebt oder tatsächlich erreicht. Erforderlich aber auch ausreichend ist das Streben nach einer Mehrung des Betriebsvermögens, um auf Dauer, d.h. für die Zeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, einen Totalgewinn zu erzielen (vgl. BFH-Beschluss vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH-Urteil vom 23.8.2017 – X R 27/16, BFH/NV 2018, 36). Ein geringfügiger Überschuss ist hierfür ausreichend. Eine gewisse Mindestverzinsung des Eigenkapitals ist hingegen nicht erforderlich (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 15 Rn. 25). Das objektive Streben nach einer Betriebsvermögensmehrung richtet sich auf Grundlage einer Prognose danach, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften (vgl. BFH-Urteil vom 19.3.2009 – IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115). Erzielt der Steuerpflichtige mit seinem Unternehmen (jedenfalls nachhaltig) tatsächlich Gewinne, so ist dieser Umstand nach der Rechtsprechung ein kaum zu widerlegendes Indiz dafür, dass auch die Absicht besteht, einen Totalüberschuss zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 9.3.2017 – VI R 86/14, BStBl. II 2017, 981; vom 17.6.2020 – X R 26/18, BFH/NV 2021, 314). Bei neu gegründeten Betrieben unterstellt die Rechtsprechung eine typischerweise gegebene Gewinnerzielungsabsicht selbst dann, wenn sie innerhalb der noch andauernden Anlaufphase (von in der Regel nicht weniger als fünf Jahren) von Beginn an nur Verluste eingebracht hat. (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.2007 – X R 33/04, BStBl. II 2007, 874). Nur im absoluten Ausnahmefall, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass dieser, so wie er vom Steuerpflichtigen betrieben worden ist, von Beginn an nicht in der Lage gewesen ist, nachhaltige Gewinne abzuwerfen, nimmt die Rechtsprechung an, dass eine Gewinnerzielungsabsicht von Beginn an fehlte (vgl. BFH-Urteil vom 28.8.1987 – III R 273/83, BStBl. II 1988, 10; vom 11.4.1990 – I R 22/88, BFH/NV 1990, 768; vom 14.12.2004 – XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392).
Gemessen an diesen Vorgaben, handelte die Klägerin hinsichtlich ihrer Betätigung als Konzernfinanzierungsgesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht und damit gewerbsmäßig i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG. Zwar hat die Klägerin unter Berücksichtigung ihrer Zinserträge aus Darlehen gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von … und von Zinsaufwendungen gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von … ein negatives Ergebnis in Höhe von … erzielt. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass insoweit Zinsaufwendungen der Klägerin in Höhe von … auf zwei Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs der Anteile an der A H GmbH in 2011 sowie an der A G AS in 2012 über insgesamt … entfallen. Diese Zinsaufwendungen stehen in keinem Zusammenhang mit der Konzernfinanzierungstätigkeit der Klägerin, sondern sind ausschließlich durch den Anteilserwerb veranlasst, und müssen daher im Rahmen der Ergebnisermittlung betreffend die Konzernfinanzierungstätigkeit der Klägerin unberücksichtigt bleiben. Damit sind im Streitjahr Zinserträgen der Klägerin aus Darlehen gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von … lediglich Zinsaufwendungen gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von … gegenüber zu stellen. Demnach hat die Klägerin im Streitjahr aus der Konzernfinanzierung innerhalb des A-Konzern ein positives Ergebnis in Höhe von … erzielt. Besondere Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin trotz eines positiven Ergebnisses im Streitjahr aus ihren Bankgeschäften gegenüber verbundenen Unternehmen nicht die Absicht gehabt haben soll, nachhaltig Gewinne zu erzielen, sind nicht ersichtlich und hat auch das FA nicht vorgetragen.
Vor diesem Hintergrund kann der Senat unentschieden lassen, ob die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin vorliegend bereits mit Blick auf eine Marktüblichkeit der Zinssätze zu bejahen wäre (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6.12.2016 – I R 79/15, BStBl. II 2019, 173).
Einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin steht nicht entgegen, dass– wie das FA meint – in mehreren Fällen die Zinssätze für Guthaben der Konzerngesellschaften die Zinssätze für vergebene Darlehen überschritten hätten. Damit, so das FA, würden starke Gesellschaften mit höheren Zinsen belastet werden, wohingegen schwachen Gesellschaften durch niedrige Zinsen geholfen werden würde. Eine Bank zahle jedoch für Kundeneinlagen keine höheren Zinsen als sie selbst für ihre Refinanzierung aufwende. Zwar kann der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG gegebenenfalls entgegenstehen, wenn Darlehenserträgen mindestens gleich hohe Schuldzinsen für die Refinanzierung dieses Darlehens gegenüberstehen und dadurch ein positives Ergebnis aus der – im Rahmen des § 20 EStG jeweils einzeln zu betrachtenden (vgl. st. Rspr. seit BFH-Urteil vom 23.3.1982 – VIII R 132/80, BStBl. II 1982, 463; BFH-Urteil vom 14.5.2014 – VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883 sowie zuletzt BFH-Urteil vom 3.5.2023 – IX R 12/22, BStBl. II 2023, 964) – Kapitalanlage von vornherein ausgeschlossen erscheint (vgl. etwa FG Münster, Urteil vom 24.8.2022 – 7 K 1646/20 E, EFG 2022, 1818, rkr.; ebenso Ratschow in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 EStG Rn. 45 (Dez. 2022); a.A. Levedag in Schmidt, EStG, 42. Aufl., 2023, § 20 Rn. 20). Im Rahmen gewerblicher Einkünfte i.S.d. § 15 EStG ist die Gewinnerzielungsabsicht hingegen unter Einbeziehung sämtlicher Betätigungen innerhalb eines einheitlich zu betrachtenden Tätigkeitsbereichs zu prüfen (sog. Beurteilungseinheit, vgl. etwa BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 73/06, BStBl. II 2009, 647). Eine Segmentierung einzelner Aktivitäten ist nur in Betracht zu ziehen, wenn es sich jeweils um verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen handelt. Nur dann ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15.11.2006 – XI R 58/04, BFH/NV 2007, 434). Unter Anwendung dieser Grundsätze ist die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin im Hinblick auf die hier in Rede stehenden Bankgeschäfte unter Einbeziehung sämtlicher Finanzierungsgeschäfte der Klägerin innerhalb des A-Konzerns einheitlich zu beurteilen. Eine Segmentierung der einzelnen Darlehensbeziehungen zwischen der Klägerin und den mit ihr verbundenen Unternehmen scheidet aufgrund der Gleichartigkeit der einzelnen Geschäfte, die wirtschaftlich im Zusammenhang mit der einheitlich zu betrachtenden Konzernfinanzierungstätigkeit der Klägerin stehen, aus. Eine Segmentierung einzelner Darlehensbeziehungen wäre vorliegend aufgrund des für Zwecke der Konzernfinanzierung eingerichteten Cash-Poolings aber auch aus tatsächlichen Gründen nicht sachgerecht. Bei der Klägerin im Rahmen des konzerninternen Cash-Pooling eingehende Gelder werden durch diese wiederum zur Ausreichung von Darlehen an andere Konzernunternehmen verwendet. Eine konkrete Zuordnung einzelner eingehender Gelder zu wiederum als Darlehen weitergereichten Geldern findet hierbei hingegen nicht statt. Damit wäre eine konkrete Zuordnung von Zinserträgen zu für die Refinanzierung aufgewendeten Schuldzinsen und damit die Beantwortung der Frage, ob aus der konkreten Kapitalanlage ein positives Ergebnis von vornherein ausscheidet, vorliegend überhaupt nicht möglich.
Darüber hinaus wäre auch unschädlich, wenn die Klägerin – wie das FA meint – in erster Linie bestrebt gewesen sein soll, das Konzernergebnis durch die Bildung eines „Cashpools“ zu optimieren und schwache Gesellschaften durch entsprechende Zinssätze zu stützen. Soweit die Klägerin – wie die vorstehenden Ausführungen zeigen – mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, kann die Gewinnerzielungsabsicht gem. § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG auch nur Nebenzweck sein. Damit stünde der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin nicht entgegen, wenn – was der Senat offenlassen kann – im Rahmen der Konzernfinanzierungstätigkeit der Klägerin vorrangig konzerninterne Interessen leitend sein sollten.
Schließlich war der Betrieb der vorliegend in Rede stehenden Konzernfinanzierung durch die Klägerin auf unbestimmte Zeit und damit auf eine gewisse Dauer angelegt. Nach unbestrittener Auskunft der Klägerin nimmt diese auch heute noch die Funktion der Konzernfinanzierung innerhalb des A-Konzerns wahr.
cc. Unabhängig vom Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht hat die Klägerin die Bankgeschäfte im Streitjahr i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG auch in einem Umfang betrieben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.
§ 1 Abs. 1 Satz 1 KWG stellt für den Begriff des Kreditinstituts nach seinem Wortlaut inzwischen (seit der 6. KWG-Novelle im Jahr 1998) alternativ auf das gewerbsmäßige Betreiben von Bankgeschäften oder das Betreiben von Bankgeschäften in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, ab. In Fällen, in denen die Gewinnerzielungsabsicht fehlt oder jedenfalls zweifelhaft ist, ist es demnach ausreichend, wenn Bankgeschäfte in einem entsprechend objektiven Umfang getätigt werden (vgl. Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, KWG, 4. Aufl., 2021, § 1 Rz. 5).
Allgemeine Kriterien für das Erreichen eines Umfangs von Bankgeschäften, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, sind eine nach kaufmännischen Grundsätzen eingerichtete Buch- und Kassenführung, eine geordnete Aufbewahrung der eingegangenen und der Abschriften ausgegangener Geschäftsbriefe, die regelmäßige Aufstellung einer Inventur und einer Bilanz sowie die Beschäftigung genügenden Personals und dessen geordnete Beaufsichtigung (vgl. Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, KWG, 4. Aufl., 2021, § 1 Rz. 7; BVerwG-Urteil vom 25.6.1980 – I C 13.74). Ob ein kaufmännischer Geschäftsbetrieb erforderlich ist, richtet sich auch nach der Zahl der jeweils unerledigten Geschäfte sowie dem Volumen der einzelnen Zweige von Geschäften. Bringen die Geschäfte z.B. wegen langfristiger Ratenzahlungen, Beitreibungsmaßnahmen oder Inanspruchnahme von Sicherheiten regelmäßige Korrespondenzen, Bilanzierung oder die Aufbewahrung steuerlicher Unterlagen mit sich, dann lassen sie sich in geordneter Weise nur mit Hilfe einer kaufmännischen Organisation bewältigen (Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, KWG, 4. Aufl., 2021, § 1 Rz. 7; OVG Berlin, Urteil vom 12.12.1973 – I B 49/73).
Im Einzelnen richtet sich die Erforderlichkeit eines kaufmännischen Geschäftsbetriebs auch nach der Art des betriebenen Geschäfts. Nach den Verwaltungsgrundsätzen der BaFin (vgl. BaFin, Merkblatt „Kreditgeschäft“ vom 8.1.2009, geändert am 21.4.2023, Abschn. II., abrufbar unter https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Merkblatt/mb_090108_tatbestand_kreditgeschaeft.html (zuletzt abgerufen am 23.1.2024) ist von einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, unter folgenden Voraussetzungen auszugehen:
- Werden lediglich Kreditgeschäfte betrieben, ist ein in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs regelmäßig erforderlich
- bei mehr als 100 Darlehen
oder
- bei einem Gesamtdarlehensvolumen von über EUR 500.000,-- bei mindestens 21 Darlehen.
- Werden Kreditgeschäfte in Kombination mit Diskontgeschäften und/oder Garantiegeschäften betrieben, gelten die Regelgrenzen entsprechend, wobei Kredit-, Diskont- und Garantiefälle gleich gewichtet werden.
- Bei einer Kombination von Kredit- und Einlagengeschäft liegen die Regelgrenzen
- bei 25 Fällen (wobei die Kreditfälle mit 25 % auf die Grenze angerechnet werden)
- einem Kredit- und Einlagengesamtvolumen von EUR 12.500,-- (wobei das Kreditgesamtvolumen mit 2,5 % auf die Grenze angerechnet wird).
- Bei einer Kombination von Kredit- und Depotgeschäft liegen die Regelgrenzen bei 25 Kredit- oder Depotfällen (wobei die Kreditfälle mit 25 % auf die Grenze angerechnet werden).
Unter Anwendung dieser Grundsätze der BaFin, denen sich der Senat für die vorliegende Beurteilung anschließt, hat die Klägerin Kredit- und Einlagegeschäfte in einem Umfang betrieben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.
Die Klägerin hat vorliegend im Rahmen des Cash-Poolings sowohl Kreditgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG betrieben als auch (unbedingt) rückzahlbare Gelder von verbundenen Unternehmen entgegengenommen. Unter Zugrundelegung der vorliegenden Zinsabrechnungen für den gesamten Streitzeitraum hat die Klägerin hierbei für zahlreiche verschiedene Konzerngesellschaften sog. Cash-Pooling-Accounts eigerichtet. Hierbei betrug allein das Kreditvolumen (Forderungen gegen verbundene Unternehmen) zum Bilanzstichtag 31.12.2012 ca. … und damit bei Weitem mehr als EUR 500.000,--. Werden ausschließlich Kreditgeschäfte betrieben, legt die BaFin neben dem Gesamtdarlehensvolumen zwar auch die Anzahl der einzelnen vergebenen Darlehen zugrunde. Unter Zugrundelegung der durch die Klägerin vorgelegten Zinsabrechnungen hat die Klägerin im Streitjahr 2012 darlehensweise Gelder an 20 unterschiedliche verbundene Unternehmen ausgereicht. Die Anzahl der Darlehen liegt zwar knapp unterhalb der durch die BaFin als maßgeblich erachteten Grenze von 21 Darlehen. Angesichts der Höhe des Gesamtkreditvolumens zum Bilanzstichtag 31.12.2012 (… .) sieht der Senat das geringfügige Unterschreiten dieser Schwelle für die Prüfung der Erforderlichkeit eines kaufmännischen Geschäftsbetriebs aber als vernachlässigbar an. Nach Auffassung des Senats muss im Rahmen der Prüfung der Erforderlichkeit eines kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetriebs zudem berücksichtigt werden, dass die Klägerin neben der Kreditgewährung auch (unbedingt) rückzahlbare Gelder von verbundenen Unternehmen entgegengenommen hat, und zwar unabhängig davon, ob die Entgegennahme der Gelder von verbundenen Unternehmen formal als Einlagengeschäft i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG zu qualifizieren ist oder nicht (s. dazu oben unter I.2. b aa). Die insoweit als Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen im Jahresabschluss ausgewiesenen Einlagen beliefen sich zum Bilanzstichtag 31.12.2012 – abzüglich der Darlehensverbindlichkeit i.H.v. ca. … gegenüber der A Holding AG zum Erwerb der Beteiligungen – auf ein Volumen von ca. … Unter Berücksichtigung sowohl der Kreditgeschäfte als der Einlagengeschäfte belief sich das Volumen – selbst unter Anrechnung des Kreditgesamtvolumens mit 2,5 % auf die Grenze – zusammengerechnet auf weit mehr als EUR 12.500,--.
Aufgrund der Anzahl der Finanzierungsbeziehungen zwischen der Klägerin und den verschiedenen verbundenen Unternehmen sowie der Größenordnung des Kredit- und Einlagengesamtvolumens ist der Senat darüber hinaus der Auffassung, dass die Verwaltung und fortlaufende Überwachung der vorliegend eingerichteten Cash-Pooling-Accounts und die damit zusammenhängende Erstellung der monatlichen Zinsabrechnungen unter Berücksichtigung der jeweils vereinbarten variablen Zinssätze – unabhängig von den hierzu durch die BaFin aufgestellten Größenkennzahlen – eine professionelle und nach kaufmännischen Grundsätzen eingerichtete Buch- und Kassenführung sowie die Beschäftigung genügenden Personals und dessen geordnete Beaufsichtigung erforderlich machten. Anhaltspunkte dafür, dass die Bankgeschäfte der Klägerin dagegen derart einfach gelagert und überschaubar gewesen sein sollen, dass diese keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderlich gemacht hätten, sind vorliegend nicht ersichtlich und werden vom FA auch nicht vorgetragen.
dd. Die Zuordnung der Klägerin zum persönlichen Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG wird nicht durch die Frage berührt, ob die Klägerin nach Maßgabe von § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG nicht als Kreditinstitut gilt, weil sie Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreibt. Dies folgt im Wesentlich bereits aus dem Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV, der ausschließlich auf § 1 Abs. 1 KWG und nicht auch auf § 2 KWG Bezug nimmt (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.2016 – I R 79/15, BStBl. II 2019, 173 mit weiteren Ausführungen zum Zweck der Regelung des § 19 Abs. 1 GewStDV; offen gelassen noch durch BFH-Urteil vom 16.10.2002- I R 32/02, BFH/NV 2003, 653). Eine Ergänzung des Wortlauts des § 19 Abs. 1 GewStDV um einen Verweis auch auf § 2 KWG ist erst durch die Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.06.2020 (BGBl. I 2020, 1495) mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2021 erfolgt und damit nicht auf den vorliegenden Streitzeitraum 2012 anwendbar.
ee. Eine Zuordnung der Klägerin zum persönlichen Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG wird darüber hinaus auch nicht durch die Frage berührt, ob die Klägerin für den Betrieb der Bankgeschäfte einer Erlaubnis der Aufsichtsbehörde gemäß § 32 KWG bedurfte (vgl. BFH-Urteile vom 16.10.2002- I R 32/02, BFH/NV 2003, 653; vom 6.12.2016 – I R 79/15, BStBl. II 2019, 173; FG Hamburg, Urteil vom 7.12.2016 – 6 K 66/16, DStRE 2018, 234; zur Ausnahme von der Erlaubnispflicht für Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 1 KWG: Schwennicke in Schwennicke/Auerbach, KWG, 4. Aufl. 2021, § 32 Rn. 20).
ff. Schließlich ist die Anwendung des § 19 GewStDV auch nicht durch eine vom Wortlaut abweichende (einschränkende) Auslegung der Norm, die Konzernfinanzierungsgesellschaften generell aus dem Tatbestand ausnimmt, ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 6.12.2016 – I R 79/15, BStBl. II 2019, 173; a.A. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl. 2021, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rn. 52a).
c. Die Klägerin erfüllt die besonderen Anwendungsvoraussetzungen nach § 19 Abs. 2 GewStDV. Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV ist Voraussetzung für die Anwendung des Abs. 1, dass im Durchschnitt aller Monatsausweise des Wirtschaftsjahrs des Kreditinstituts nach § 25 KWG oder entsprechender Statistiken die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen. Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV sind in den Vergleich Aktivposten aus Anlagen nach Abs. 1 nicht einzubeziehen. Diese Anforderungen erfüllt die Klägerin.
aa. Die Erfüllung der Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV scheitert vorliegend nicht bereits aus formalen Gründen daran, dass die Klägerin keine Monatsaus-weise i.S.d. § 25 KWG oder vergleichbare Statistiken vorgelegt hat. Grund hierfür ist, dass die Klägerin nicht zur Aufstellung von Monatsausweisen i.S.d. § 25 KWG oder vergleichbarer Statistiken verpflichtet war, weil sie nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG aus dem Grund nicht als Kreditinstitut gilt, dass sie die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreibt. Scheitert aber die Anwendung des Bankenprivilegs nach § 19 Abs. 1 GewStDV nicht daran, dass es sich um ein Unternehmen handelt, das lediglich aus einem der in § 2 KWG genannten Gründe nicht als Kreditinstitut gilt, dann kann die Anwendung auch nicht daran scheitern, dass das entsprechende Unternehmen aus demselben Grund keine Monatsausweise oder vergleichbare Statistiken aufstellen muss. In diesem Fall wird es dem Unternehmen zugestanden, den Nachweis nach § 19 Abs. 2 GewStDV auf andere Weise durch „entsprechende Statistiken“ zu führen (so BFH-Urteil vom 6.12.2016 – I R 79/15, BStBl. II 2019, 173).
bb. Die Klägerin hat in dem vorliegenden Streitfall auf andere Weise nachgewiesen, dass im monatlichen Durchschnitt des Streitjahrs 2012 die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwogen haben. Die Klägerin hat hierzu – seitens des FA nicht in Zweifel gezogene – Monatsübersichten der Aktivposten aus Bankgeschäften einerseits und aus anderen Geschäften andererseits für den gesamten Streitzeitraum 2012 vorgelegt. Hieraus ergibt sich, dass die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften in jedem Monat des Jahres 2012 deutlich überwogen. Auf die vorgelegten Monatsübersichten über die entsprechenden Aktivposten wird Bezug genommen. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.
d. Die Anwendung des Bankenprivilegs nach § 19 GewStDV ist – jedenfalls in der auf das Streitjahr 2012 anwendbaren Fassung – über die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG (Unternehmen als Kreditinstitut; vgl. dazu oben unter Abschn. b) und die besonderen Anwendungsvoraussetzungen des § 19 Abs. 2 GewStDV (Aktivpostenvergleich; vgl. dazu vorstehend Abschn. c.) hinaus im Hinblick darauf, dass es sich bei dem jeweiligen Unternehmen um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen handeln muss, nicht von weitergehenden Kriterien abhängig.
aa. In seinem Urteil vom 10.2.1987 – VIII R 257/81 (BFH/NV 1987, 391) hat der BFH ausgeführt, dass der aufgrund von § 35c Nr.2 Buchst. e GewStG erlassene § 19 GewStDV in der für die Jahre 1968 bis 1972 geltenden Fassung nach seinem Wortlaut nicht Kreditinstitute, sondern "Unternehmen, für die die Vorschriften des Gesetzes über das Kreditwesen ... gelten" sowie andere näher bestimmte Unternehmen erfasse. Der Begünstigung des § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG liege der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs seien und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen würden. Der Verordnungsgeber habe der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen wollen, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß sei. Grundvoraussetzung für die Annahme eines "Kreditinstituts" i.S. des § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG müsse deshalb sein, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen handle. § 19 GewStDV sei an dem so verstandenen Inhalt der Ermächtigungsnorm des § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG orientiert auszulegen. Dies bedeute, dass ein Unternehmen, möge es – aus welchen Gründen auch immer – vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (seit 1. Mai 2022: Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht --BaFin--) als dem KWG unterliegend angesehen werden, dann nicht in den Genuss der Vergünstigung kommen könne, wenn dieses Unternehmen kein Kreditinstitut im oben genannten Sinne darstelle. Die Berücksichtigung dieser Grundsätze erfordere eine Negativabgrenzung dahingehend, dass jedenfalls Unternehmen, die nur deshalb vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen als dem KWG unterliegend angesehen werden würden, weil sie neben ihrem Warengeschäft in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betreiben würden, nicht als Kreditinstitute i.S. von § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG angesehen werden würden.
Auch in seiner Entscheidung vom 21.5.1997 – I R 62/96 (BFH/NV 1998, 219) hat der BFH die Auffassung wiederholt, dass Grundvoraussetzung für die Annahme eines "Kreditinstituts" i.S. des § 35 c Nr. 2 Buchst. e GewStG sein müsse, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handle. Darüber hinaus hat der BFH in dieser Entscheidung weiter konkretisiert, nach welchen Kriterien die Einordnung eines Unternehmens als solches, das im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr orientiert ist, zu erfolgen habe. Die Begünstigungsvoraussetzungen des § 19 GewStDV, so der BFH, würden von einem Kreditinstitut, das Bankgeschäften und zugleich Nichtbankgeschäften (in dem dort zugrundeliegenden Sachverhalt Leasinggeschäften) nachgehe, jedenfalls dann erfüllt, wenn die Bankgeschäfte überwiegen würden. Ob dies der Fall ist, sei am ehesten aus dem Verhältnis der in den beiden Geschäftszweigen erzielten Rohgewinne zu beurteilen.
Allerdings ist darauf zu verweisen, dass beide vorgenannten Entscheidungen noch zu § 19 GewStDV i.d.F. vor seiner Änderung durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 1093) ergangen sind. Die auf die den beiden Entscheidungen des BFH vom 10.2.1987 – VIII R 257/81 (BFH/NV 1987, 391) und vom 21.5.1997 – I R 62/96 (BFH/NV 1998, 219) zugrundeliegenden Streitjahre anwendbare Fassung des § 19 GewStDV sah über die Anwendungsvoraussetzung, dass es sich um ein Unternehmen handeln musste, für die die Vorschriften des Gesetzes über das Kreditwesen anwendbar gelten, hinaus keine weiteren Anforderungen an den persönlichen Anwendungsbereich vor. Vor diesem Hintergrund ist die vorstehende Rechtsprechung zu sehen, die ein Bedürfnis dafür gesehen hat, solche Unternehmen vom Anwendungsbereich auszunehmen, die nur deshalb vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (heute BaFin) als – wie es der Wortlaut des § 19 GewStDV in der damals gültigen Fassung vorgesehen hatte – dem KWG unterliegend angesehen werden würden, weil sie neben ihrem Warengeschäft in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betreiben. Soweit der BFH darüber hinaus die Auffassung vertreten hat, die Begünstigungsvoraussetzungen müssten jedenfalls dann erfüllt sein, wenn bei gemischter Tätigkeit die Bankgeschäfte überwiegen würden, enthielt der Wortlaut des § 19 GewStDV in seiner damals gültigen Fassung keine Kriterien dafür, wann von einem solchen Überwiegen auszugehen ist. Vor diesem Hintergrund war der BFH gehalten, selbst einen geeigneten Maßstab zu benennen, unter Heranziehung dessen die Überwiegensprüfung durchgeführt werden kann. Der BFH vertrat hierzu die Auffassung, dass das Verhältnis der in den beiden Geschäftszweigen jeweils erzielten Rohgewinne am ehesten als geeigneter Maßstab zugrunde gelegt werden kann.
bb. § 19 GewStDV ist durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.77.1988 (BGBl. I 1988, 1093) im Wortlaut unter anderem dahingehend geändert worden, dass der persönliche Anwendungsbereich nicht mehr für „Unternehmen, für die die Vorschriften des Gesetzes über das Kreditwesen gelten“ eröffnet ist, sondern für „Kreditinstituten im Sinne des § 1 des Gesetzes über das Kreditwesen“. Zudem ist § 19 GewStDV um einen zweiten Absatz ergänzt worden, der in Satz 1 bestimmt, dass Voraussetzung für die Anwendung des Abs. 1 ist, dass im Durchschnitt aller Monatsausweise des Wirtschaftsjahrs des Kreditinstituts nach § 25 des Gesetzes über das Kreditwesen oder entsprechender Statistiken die Aktivposten aus Bankgeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen die Aktivposten aus anderen Geschäften überwiegen.
Mit der Einführung eines neuen Abs. 2 in § 19 GewStDV hat der Verordnungsgeber als Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Bankenprivilegs bei gemischten Tätigkeiten erstmals ausdrücklich eine Überwiegensprüfung gesetzlich verankert. Für die Überwiegensprüfung sieht die Verordnung – auch in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung des § 19 GewStDV – als geeigneten Maßstab hingegen keinen Rohgewinnvergleich vor, sondern einen Vergleich der Aktivposten aus Bankengeschäften und dem Erwerb von Geldforderungen einerseits mit den Aktivposten aus anderen Geschäften andererseits. Zur Einfügung des Abs. 2 in § 19 GewStDV heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs zum Steuerreformgesetz 1990 wie folgt (vgl. BT-Drs. 11/2157 vom 19.4.1988, S. 176): „Die Rechtsfolgen der Vorschrift sollen davon abhängen, ob die Aktivposten aus Geschäften, die für die Einordnung als Kreditinstitut maßgeblich sind, überwiegen. Bisher wurde an einen Rohgewinnvergleich zwischen Bankengeschäften und bankenfremden Geschäften angeknüpft. Wegen des Zusammenhangs der Dauerschulden mit den Aktivposten der Bilanz, der auch bisher schon für den Umfang der Hinzurechnung maßgeblich ist, ist es sachgerecht, auch für die Anwendung der Vorschrift auf diese Positionen abzustellen. Im übrigen ist nicht zu erwarten, dass die Zuordnung der Aktivposten mehr Schwierigkeiten machen wird als eine Abgrenzung der Rohgewinne. […]“.
Nach der Änderung bzw. Ergänzung des § 19 GewStDV um einen Abs. 2 durch das Steuerreformgesetz 1990 ist § 19 GewStDV nach Auffassung des Senats nicht einschränkend dahingehend auszulegen, dass für die Frage, ob es sich bei dem jeweiligen Steuerpflichtigen um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen handelt, zusätzlich zu dem in § 19 Abs. 2 GewStDV neu eingeführten Aktivpostenvergleich auch auf die Gesamttätigkeit des Unternehmens auf Grundlage eines Vergleichs der Erträge oder Rohgewinne aus den jeweiligen Tätigkeiten abzustellen ist (a.A. Hessisches FG, Urteil vom 26.8.2020 – 8 K 622/19, EFG 2020, 1856; Rev. beim BFH anhängig unter dem Az. III R 55/20).
Die Auslegung eines Gesetzes (bzw. wie hier einer Verordnung durch den Gesetzgeber) orientiert sich an dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (st. Rspr., vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 11.7.2018 – XI R 33/16, BStBl. II 2019, 258, m.w.N.; BFH-Urteil vom 11.12.2018 – III R 23/16, BStBl. II 2022, 80). Dabei können die in den Gesetzgebungsmaterialien dokumentierten Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen zwar nicht mit dem objektiven Gesetzesinhalt gleichgesetzt werden, Vorarbeiten für ein Gesetz jedoch unterstützend zur Auslegung herangezogen werden (BFH-Beschluss vom 11.7.2018 – XI R 33/16, BFHE 262, 114). Unter Berücksichtigung des um Abs. 2 ergänzten Wortlauts des § 19 GewStDV sowie der vorstehend dargestellten Verordnungshistorie und unter Heranziehung der hierzu dokumentierten Verordnungsbegründung geht der Senat davon aus, dass der Verordnungsgeber in § 19 GewStDV i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 einen Gleichklang der Maßstäbe zur Bestimmung des Umfangs der Hinzurechnung einerseits und zur Prüfung des Anwendungsbereichs schaffen wollte. Dem steht nicht entgegen, dass nach den Gesetzesmaterialien zu dem ebenfalls geänderten § 19 Abs. 1 GewStDV (vgl. BT-Drs. 11/2157 vom 19.4.1988, S. 176) ausgeführt wird, dass der Kreis der unter § 19 GewStDV fallenden Unternehmen unverändert bleiben soll (a.A. Hessisches FG, Urteil vom 26.8.2020 – 8 K 622/19, EFG 2020, 1856; Rev. beim BFH anhängig unter dem Az. III R 55/20). Diese Aussage bezieht sich nach Auffassung des Senats ausschließlich darauf, dass der Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV n.F. nicht mehr Bezug nimmt auf „Unternehmen, für die die Vorschriften des Gesetzes über das Kreditwesen ... gelten", sondern auf „Kreditinstitute im Sinne des § 1 des Gesetzes über das Kreditwesen“. Allein durch diese sprachliche Änderung sollte sich der Kreis der unter § 19 GewStDV fallenden Unternehmen nach Auffassung des Verordnungsgebers nicht verändern.
cc. Dem vorstehend unter Abschn. bb. dargestellten Auslegungsergebnis steht die Sichtweise einer an der Ermächtigungsgrundlage des § 35c Abs. Nr. 2 Buchst. e GewStG orientierten Auslegung des § 19 GewStDV nicht entgegen.
§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG liegt der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen. Grundvoraussetzung für die Annahmen eines „Kreditinstituts“ i.S.d. § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG ist deshalb, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6.12.2016 – I R 79/15, BStBl. II 2019, 173 zu § 19 GewStDV n.F.). Diese Voraussetzung ändert nichts am o.g. Auslegungsergebnis (a.A. Hessisches FG, Urteil vom 26.8.2020 – 8 K 622/19, EFG 2020, 1856; Rev. anhängig, Az. des BFH: III R 55/20).
Auch nach Auffassung des Senats muss es sich bei dem Unternehmen, das das Bankenprivileg des § 19 GewStDV n.F. in Anspruch nehmen möchte, um ein solches Kreditinstitut handeln, welches i.S.d. Grundgedankens des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtet ist. Lediglich der Maßstab, anhand dessen die Wesentlichkeit in vorgenanntem Sinne zu prüfen ist, hat sich von einem Rohgewinnvergleich zu einem Aktivpostenvergleich geändert. In diesem Sinne versteht der Senat auch die jüngste Entscheidung des BFH vom 6.12.2016 – I R 79/16 (BStBl. II 2019, 173), in der der BFH zwar auch zu § 19 GewStDV n.F., d.h. unter Geltung des § 19 Abs. 2 GewStDV, ausführt, Grundvoraussetzung für die Annahme eines „Kreditinstituts“ i.S.d. § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG sei, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handle. Im Anschluss an diese allgemeinen Ausführungen hat der BFH in seiner Entscheidung vom 6.12.2016 hingegen den Geschäftsbetrieb der dortigen Klägerin keiner Überwiegensprüfung anhand eines Rohgewinnvergleichs unterzogen. Vielmehr hat der BFH lediglich geprüft, ob es sich bei der Klägerin um ein Kreditinstitut i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG handelte und ob die Klägerin dem Nachweiserfordernis des § 19 Abs. 2 GewStDV nachgekommen war. Darüber hinaus hat der BFH im Wesentlichen festgestellt, dass eine vom Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV abweichende (einschränkende) Auslegung, die Konzernfinanzierungsgesellschaften aus dem Tatbestand ausnimmt, abzulehnen sei. Dies widerstreite nicht dem der Ermächtigungsgrundlage nach § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG zugrunde liegenden Regelungszweck. Lediglich in diesem Zusammenhang hat der BFH weiter festgestellt, dass die dortige Klägerin als Konzernfinanzierungsgesellschaft ebenfalls lediglich als Durchlaufstelle des Geld- und Kreditverkehrs anzusehen sei, da sie keine Geschäfte außer der Ausreichung von Darlehen an verbundene Unternehmen und der Aufnahme von Darlehen bei einer Bank zu deren Finanzierung betrieben habe. Hieraus schließt der Senat, dass auch der BFH der in der früheren Rechtsprechung entwickelten Überwiegensprüfung anhand eines Rohgewinnvergleichs als Anwendungsvoraussetzung für das Bankenprivileg unter Geltung des § 19 GewStDV n.F. keine Bedeutung mehr beimisst. Möglicherweise ist allerdings – aufgrund dessen, dass der BFH dies in seiner Entscheidung vom 6.12.2016 – I R 79/15 (BStBl. II 2019, 173) unter den allgemeinen Ausführungen noch ausdrücklich aufführt – unter Berufung auf den Sinn und Zweck der Ermächtigungsgrundlage des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG im Sinne einer Negativabgrenzung abzuleiten, dass solche Unternehmen, die nur deshalb von der BaFin als dem Kreditwesengesetz unterstellt angesehen werden, weil sie neben ihrem Warengeschäft in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betreiben, nicht als Kreditinstitute i.S.v. § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG angesehen werden können. Dies trifft auf die Klägerin vorliegend jedoch nicht zu.
e. Darüber hinaus ist der Senat der Auffassung, dass selbst dann, wenn die Eröffnung des persönlichen Anwendungsbereichs des § 19 GewStDV zusätzlich von dem Erfordernis einer wesentlichen Ausrichtung an den eigentlichen Bankgeschäften mittels einer Überwiegensprüfung, die sich nicht lediglich in einem Aktivpostenvergleich i.S.d. § 19 Abs. 2 GewStDV erschöpft, abhängig sein sollte, die Klägerin diesen Erfordernissen nach Auffassung des Senats ebenfalls genügt.
aa. Welche Maßstäbe für eine solche – über § 19 Abs. 2 GewStDV hinausgehende – Prüfung, ob das Unternehmen im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtet ist, anzulegen wären, ist bislang nicht abschließend geklärt:
(1) Der BFH versteht in seiner jüngsten Entscheidung vom 6.12.2016 – I R 79/15 (BStBl. II 2019, 173) das Kriterium der wesentlichen Ausrichtung an den eigentlichen Bankengeschäften – unter Bezugnahme auf die ältere Rechtsprechung vom 10.2.1987 – VIII R 257/81 (BFH/NV 1987, 391) – i.S.e. Negativabgrenzung dahingehend, dass jedenfalls Unternehmen, die nur deshalb von der BaFin als dem Kreditwesengesetz unterstellt angesehen werden, weil sie neben ihrem Warengeschäft in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betreiben, nicht als Kreditinstitute i.S.v. § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG angesehen werden könnten.
(2) Das FG Berlin-Brandenburg geht in seiner Entscheidung vom 28.6.2022 – 4 K 4039/20, EFG 2022, 1550) davon aus, dass jedenfalls dann eine wesentliche Ausrichtung an den eigentlichen Bankgeschäften zu bejahen sei, wenn der Umsatz mit Bankgeschäften sich im Millionenbereich bewege und die damit erzielten Umsätze deutlich höher seien als die Umsätze mit anderen Geschäften. In dem der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg zugrundeliegenden Sachverhalt beliefen sich die Umsätze aus Bankgeschäften in den Streitjahren auf zweistellige Millionenbeträge und machten jeweils mehr als die Hälfte aller Umsätze aus. Dabei vertrat das FG Berlin-Brandenburg die Auffassung, dass sonstige Erträge i.H.v. EUR 398,79 Mio. außer Acht zu lassen seien, weil diese aus Zuschreibungen auf in der Vergangenheit vorgenommene Wertberichtigungen von Anlagevermögen beruhten und damit nicht aus aktiven Leistungen resultierten. Mit der Produktion von oder dem Handel mit Waren habe sich die Klägerin im Streitzeitraum überhaupt nicht beschäftigt. Der wesentliche Teil der nicht zum Einlagen- und Kreditgeschäft zugehörigen Geschäfte der Klägerin habe im Wertpapierhandel bestanden und damit zum typischen Tätigkeitsfeld von Banken gezählt. Nicht bankentypische Geschäfte habe die Klägerin in Gestalt der Weiterberechnung von Verwaltungskosten und der Untervermietung von Gewerberäumen lediglich in verschwindend geringem Umfang ausgeübt.
(3) Das Hessische FG geht in seiner Entscheidung vom 26.8.2020 – 8 K 622/19 (EFG 2020, 1856; Rev. anhängig, Az. des BFH: III R 55/20) davon aus, dass ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen dann nicht vorliege, wenn sich aus den jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Streitjahre ergebe, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit des Unternehmens offensichtlich auf der Erbringung von Dienstleistungen für die Unternehmensgruppe, denen das betreffende Unternehmen angehöre, und damit innerhalb dieser Gruppe liege und nicht im Bereich des Geld- oder Kreditverkehrs. In dem vom Hessischen FG entschiedenen Fall beliefen sich die Zinserlöse zuletzt auf weniger als 10 % der Gesamtumsatzerlöse.
(4) In der Literatur wird zur Frage der Hauptausrichtung der Betätigung an den eigentlichen Bankgeschäften zum Teil vertreten, dass diese dann fehlen könne, wenn ein Unternehmen im Wesentlichen Holding-Funktionen wahrnehme und nur daneben auch Finanzierungen im Konzern vornehme (Brinkmann, StBp 2019, 272, 274). Zu diesem Aspekt hat das FG Berlin-Brandenburg in seiner Entscheidung vom 28.06.2022 (4 K 4039/20, EFG 2022, 1550) ausgeführt, die Klägerin übe auch nicht im Wesentlichen Holdingfunktionen aus, weil die Darlehensforderungen den Wert der Anteile an anderen Gesellschaften und auch die Zinserträge aus gewährten Darlehen die Erträge im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen bei weitem überwogen hätten.
(5) Zum Teil wird in der Literatur die wesentliche Ausrichtung an den eigentlichen Bankgeschäften dann verneint, wenn ein Unternehmen Managementaufgaben oder operative Aufgaben übernehme und die Bankgeschäfte nicht überwiegen würden (Kraft/Hohage, DB 2019, 206).
bb. Unter Heranziehung und Abwägung vorliegender Aspekte kommt der Senat zu dem Schluss, dass die Klägerin im Streitjahr im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtet war. Hierbei lässt sich der Senat von folgenden Erwägungen leiten:
(1) Zwar ist der vorliegende Streitfall – anders als der Streitfall, der der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 28.6.2022 – 4 K 4039/20 (EFG 2022, 1550) zugrunde lag – nicht derart eindeutig gelagert, dass die Klägerin etwa Bankgeschäfte im zweistelligen Millionenbereich getätigt und die übrigen nicht dem Einlagen- und Kreditgeschäft zugehörigen Geschäfte der Klägerin im Wesentlichen aus einem Wertpapierhandel bestanden und damit zum typischen Tätigkeitsfeld von Banken gezählt hätten. I.S.d. durch den BFH herangezogene Negativabgrenzung verhält es sich im vorliegenden Streitfall aber auch so, dass die Klägerin auch nicht etwa nur deshalb von der BaFin als dem Kreditwesengesetz unterstellt anzusehen ist, weil sie im Streitjahr neben einem Warengeschäft (oder nicht bankentypischen Dienstleistungen) lediglich in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betrieben hat. Vielmehr hat die Klägerin Bankgeschäfte in einem Umfang getätigt, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderlich machte (vgl. unter Abschn. b. cc.). Die Klägerin hat im Rahmen des konzerninternen Cashpoolings für zahlreiche verbundene Unternehmen Cash-Pooling-Accounts eingerichtet und hierüber Darlehen vergeben und (unbedingt) rückzahlbare Gelder entgegengenommen. Hierbei betrug allein das Kreditvolumen (Forderungen gegen verbundene Unternehmen) zum Bilanzstichtag 31.12.2012 ca. … Zudem beliefen sich die durch die Klägerin (unbedingt) rückzahlbaren Gelder (Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen) zum Bilanzstichtag 31.12.2012 – abzüglich der Darlehensverbindlichkeit i.H.v. ca. … gegenüber der A Holding AG zum Erwerb der Beteiligungen – auf ein Volumen von ca. … Angesichts dieser Größenordnungen lässt sich nicht davon sprechen, dass die Klägerin lediglich einige Bankgeschäfte in geringem Umfang getätigt hätte.
(2) Betrachtet man die Betätigungsfelder und vergleicht die Umsatzerlöse der Klägerin, verhält es sich im Streitjahr so, dass die Klägerin neben bankentypischen Geschäften (Kreditgeschäfte und Entgegennahme von Geldern) keinerlei aktive Geschäftstätigkeit entfaltet hat. Umsatzerlöse aus konzernintern erbrachten Dienstleistungen hat die Klägerin ab dem Streitjahr 2012 unstreitig nicht mehr erzielt. Vielmehr wurden konzerninterne Dienstleistungen (vornehmlich im Bereich des Konzern-Controllings, des Konzernrechnungswesens sowie der Internen Revision) auf eine Schwestergesellschaft der Klägerin, die A IS GmbH, ausgelagert. Soweit die Klägerin im Streitjahr 2012 sonstige betriebliche Erträge i.H.v. … erzielt hat, handelt es sich ausweislich des Berichts zum Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2012 um realisierte Wechselkurseffekte, die damit ebenfalls nicht auf einer aktiven Tätigkeit beruhten, sondern vielmehr in unmittelbarem Zusammenhang mit den von der Klägerin durchgeführten bankentypischen Geschäften standen. Schließlich hat die Klägerin ausweislich ihres Jahresabschlusses zum 31.12.2012 lediglich übrige Erträge i.H.v. … erzielt, die im Zusammenhang mit weiterberechneten Kosten stehen. Diesen stehen die durch die Darlehensausreichungen erzielten Zinserträge i.H.v. … sowie die sonstigen betrieblichen Erträge aus den realisierten Wechselkurseffekten i.H.v. … gegenüber. Im Vergleich hierzu fallen die sonstigen Erträge aus den weiterberechneten Kosten nicht ins Gewicht.
Bei dieser Betrachtung sind die der Klägerin als Organträgerin über ihre Organgesellschaft zugerechneten Erträge i.H.v. … nicht zu berücksichtigen. Hierbei handelt es sich nicht um selbst erwirtschaftete Erträge aus einer eigenen Tätigkeit der Klägerin. Die Organschaft führt lediglich dazu, dass der Klägerin als Organträgerin die Gewerbeerträge ihrer Organgesellschaft zugerechnet werden. Die vom Organträger und allen seinen Organgesellschaften erzielten Einkommen werden zusammengefasst beim Organträger der Besteuerung unterworfen. Die Organgesellschaft bleibt aber eigenständiges Subjekt der Gewinnermittlung. Die ihr zugerechneten Einkünften werden hierüber auch nicht Einkünfte des Organträgers. Vor diesem Hintergrund führt die organschaftliche Zurechnung vorliegend nicht dazu, dass die der Klägerin zugerechneten Erträge i.H.v. … als Erträge aus einer bankenuntypischen schädlichen Betätigung einzuordnen wären.
(3) Soweit zum Teil die Auffassung vertreten wird, eine Hauptausrichtung an den eigentlichen Bankgeschäften könne dann fehlen, wenn ein Unternehmen im Wesentlichen Holding-Funktionen wahrnehme und nur daneben auch Finanzierungen im Konzern vornehme, folgt der Senat dieser Sichtweise in ihrer Pauschalität nicht. Vielmehr muss nach Auffassung des Senats danach differenziert werden, ob es sich um eine Führungsholding oder eine reine Finanzholding handelt. Lediglich bei Holdinggesellschaften, die durch (etwa administrative, kaufmännische oder technische Dienstleistungen) in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften eingreifen (sog. Führungs- oder Funktionsholding), erscheint es sachgerecht, die innerhalb des Unternehmensverbunds erbrachten Dienstleistungen im Hinblick auf die Hauptausrichtung der Holdinggesellschaft einzubeziehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn konzerninterne Dienstleistungen entgeltlich erbracht werden. In diesem Fall werden die hieraus erzielten Umsätze auch im Rahmen des Vergleichs von Umsatzerlösen oder Rohgewinnen berücksichtigt. Anders verhält es sich bei reinen Finanzholdinggesellschaften, die sich auf das bloße Halten verwalten und veräußern von Beteiligungen beschränken. In diesem Fall handelt es sich lediglich um passiven Beteiligungsbesitz. Betreibt ein Unternehmen bankentypische Geschäfte von nicht nur untergeordneter Bedeutung und hält es daneben als reine Finanzholdinggesellschaft auch Beteiligungen, wirkt sich der Beteiligungsbesitz auf die Frage der Hauptausrichtung des Unternehmens nicht aus.
Unter Anwendung dieser Maßstäbe steht einer Hauptausrichtung der Klägerin an den eigentlichen Bankgeschäften auch nicht ihr durchaus nicht unerheblicher Beteiligungsbesitz entgegen. Dienstleistungen innerhalb des Konzerns hat die Klägerin – jedenfalls ab dem Streitjahr 2012 – nicht erbracht. Zudem hat die Klägerin selbst innerhalb des A-Konzerns keine strategischen Entscheidungen – insbesondere auch nicht gegenüber nachgeordneten Gesellschaften – getroffen. Die strategischen Entscheidungen wurden vielmehr – so die Erläuterungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung – in … [Drittstaat 4] durch die Muttergesellschaft bzw. im dort angesiedelten Konzernleitungsgremium getroffen. Die Klägerin selbst ist damit keine geschäftsleitende Holding.
3. Die hinzurechnungspflichtigen Entgelte sind unter Anwendung des § 19 Abs. 1 GewStDV auf einen Betrag von … zu reduzieren.
a. Unter Anwendung des § 19 Abs. 1 Satz 1 HS 1 GewStDV werden nur Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge angesetzt, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreiten. Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 GewStDV sind dem Anlagevermögen nach Satz 1 Forderungen gegen ein Unternehmen hinzuzurechnen, mit dem eine organschaftliche Verbindung nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG besteht und das nicht zu den Kreditinstituten oder Unternehmen gehört, auf die Satz 1 und die Abs. 2 bis 4 anzuwenden sind.
Der Höchstbetrag gem. § 19 Abs. 1 GewStDV der bei der Berechnung der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStDV zu berücksichtigenden Schulden ist grundsätzlich wie folgt zu ermitteln:
Summe der Wertansätze der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung und Schiffe, die nicht Gegenstand von Leasingverträgen sind, und Anteilen an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen in der Steuerbilanz auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs
+
Summe der Wertansätze der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten in der Steuerbilanz auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs
Summe der in der Steuerbilanz auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs zu aktivierenden Forderungen gegen organschaftlich verbundene Unternehmen, soweit bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind,
–
Eigenkapital lt. Steuerbilanz auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs
=
Schuldenhöchstbetrag (falls negativ = 0).
b. Entgegen der Auffassung der Klägerin berechnet sich der nach § 19 Abs. 1 GewStDV verminderte Betrag der hinzurechnungspflichtigen Entgelte für Schulden auf Basis der Werte der steuerlichen Schlussbilanz (ebenso Hofmeister in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 GewStG Rz. 107 (Mai 2021); Graw in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Auf., 2022, § 8 Rz. 59; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Auf., 2023, § 8 Rz. 52f).
Aus der Verwendung des Begriffs „Ansatz“ ergibt sich, dass die Bilanzansätze maßgebend sind (zutreffend Hofmeister in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 GewStG Rz. 107). Hierfür sprechen auch systematische Erwägungen. Nur beim Vergleich zwischen den Aktiva aus Bankgeschäften und den sonstigen Aktiva nach § 19 Abs. 2 GewStDV stellt der Gesetzeswortlaut auf die unterjährige Entwicklung ab, so dass die abweichende Formulierung in § 19 Abs. 1 GewStDV nach Auffassung des Senats nur so verstanden werden kann, dass hier die Schlussbilanzwerte maßgeblich sind. Hätte der Gesetzgeber auch im Rahmen von § 19 Abs. 1 GewStDV unterjährige Veränderungen einbeziehen wollen, hätte er dem im Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV Rechnung tragen müssen.
Dieser Sichtweise steht nicht entgegen, dass der BFH in seinem Urteil vom 19.7.1967 (I 225/64, BStBl. III 1967, 732) darauf abgestellt hat, dass nicht allein die Schlussbilanzwerte maßgeblich sein könnten, sondern auch unterjährige Veränderungen (jedenfalls schätzweise) berücksichtigt werden müssten. Insoweit ist nämlich zu berücksichtigen, dass diese Entscheidung noch auf einer früheren Fassung des § 19 Abs. 1 GewStDV beruht. Zum damaligen Zeitpunkt existierte insbesondere § 19 Abs. 2 GewStDV noch nicht.
c. Unter Zugrundelegung der vorstehend unter Abschn. b vom Senat als zutreffend erachteten Sichtweise folgt der Senat der durch die Klägerin vorgelegten Berechnung des (reduzierten) Hinzurechnungsbetrags (in EUR):
Ermittlung des Höchstbetrags nach § 19 Abs. 1 GewStDV
II. Ermittlung des Durchschnittszinssatzes
Zinsaufwendungen für die Hinzurechnung
Rechts- oder Berechnungsfehler sind insoweit für den Senat nicht erkennbar. Auch das FA hat die vorstehend zugrunde gelegte Berechnung nicht mit Einwendungen angegriffen. Der Senat legt seiner Entscheidung diese Berechnung daher als zutreffend zugrunde. Demnach ergeben sich vorliegend Zinsaufwendungen für die Hinzurechnung i.H.v. … Eine für die Klägerin günstigere Berechnung auf Basis von Monatswerten oder gar monatlicher Durchschnittswerte scheidet hingegen aus.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 FGO. In dem vorliegenden Rechtsstreit stellt sich die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, ob ein die Anforderungen des § 19 Abs. 2 GewStDV erfüllendes Kreditinstitut i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen darstellt oder ob das in Rede stehende Unternehmen darüber hinaus noch weitere Kriterien erfüllen muss, die darauf schließen lassen, dass die Gesamttätigkeit des Unternehmens im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtet ist. Soweit der Senat in dem vorliegenden Streitfall der Auffassung ist, dass die Anwendung des § 19 GewStDV – jedenfalls in der auf das Streitjahr 2012 anwendbaren Fassung – über die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG und die besonderen Anwendungsvoraussetzungen des § 19 Abs. 2 GewStDV hinaus nicht von weitergehenden Kriterien abhängt, weicht die vorliegende Entscheidung von der Entscheidung des Hessischen FG, Urteil vom 26.8.2020 – 8 K 622/19 (EFG 2020, 1856; Rev. anhängig, Az. des BFH: III R 55/20) sowie von der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.6.2022 – 4 K 4039/20 (EFG 2022, 1550) ab. Darüber hinaus würde sich die Frage stellen, nach welchen weitergehenden Kriterien eine wesentliche Ausrichtung am Geld- und Kreditverkehr zu prüfen ist. Schließlich ist bislang in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung noch nicht geklärt, auf welche Weise der Hinzurechnungsbetrag nach § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV konkret zu berechnen ist. Zwar ist für zukünftige Fälle der Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV in Konstellationen der vorliegenden Art möglicherweise bereits deswegen häufig nicht mehr eröffnet, weil mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2012 § 19 Abs. 1 GewStDV um einen Verweis auch auf § 2 KWG ergänzt worden ist (Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.06.2020, BGBl. I 2020, 1495; s. hierzu auch oben unter I.2.b dd). Danach dürften Unternehmen i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG, die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreiben, nicht mehr unter § 19 Abs. 1 GewStDV fallen. Die o.g. im Streitfall zu klärenden Rechtsfragen können jedoch auch weiterhin in Fällen von Bedeutung sein, in denen es um kein Unternehmen der vorgenannten Art geht.
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 GewStDV
§ 19 GewStDV
§ 32 KWG
§ 25 KWG
§ 2 KWG
§ 118 FGO
§ 8 GewStG
§ 20 EStG
§ 15 EStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 7 Satz 1 und 2 GewStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV
§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG
§ 388 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV
§ 1 Abs. 1 KWG
§ 19 Abs. 2 GewStDV
§ 19 Abs. 1 GewStDV
§ 19 Abs. 2 GewStDV
§ 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV
§ 19 Abs. 1 GewStDV
§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 GewStDV
§ 19 Abs. 2 GewStDV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV
§ 19 Abs. 2 Satz 2 GewStDV
§ 1 Abs. 1 Satz 1 KWG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KWG
§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 KWG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 1 Abs. 1 KWG
§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 KWG
§ 2 Abs. 1 KWG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 19 Abs. 1 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung
§ 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes
§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes
§ 8 Nr. 1 Buchst. a bis f des Gewerbesteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes

Zitierte Entscheidungen: DB 2018, 675
BFH/NV 2013, 1626
BFH/NV 2014, 1588
WM 2011, 17
BFH/NV 1997, 190
BFH/NV 1999, 269
BFH/NV 2018, 36
BFH/NV 2009, 1115
BFH/NV 2021, 314
BFH/NV 1990, 768
BFH/NV 2014, 1883
EFG 2022, 1818
BFH/NV 2007, 434
BFH/NV 2003, 653
BFH/NV 1987, 391
BFH/NV 1998, 219
EFG 2020, 1856
BFHE 262, 114
EFG 2022, 1550
DB 2019, 206
I R 79/15
I R 61/12
I R 92/99
I R 85/12
III R 15/18
VI ZR 303/09
I R 54/95
I R 123/97
X R 27/16
IV R 40/06
VI R 86/14
X R 26/18
X R 33/04
III R 273/83
I R 22/88
XI R 6/02
VIII R 132/80
VIII R 37/12
IX R 12/22
7 K 1646/20
VIII R 73/06
XI R 58/04
I C 13.74
I B 49/73
I R 32/02
6 K 66/16
VIII R 257/81
I R 62/96
8 K 622/19
III R 55/20
XI R 33/16
III R 23/16
I R 79/16
4 K 4039/20