Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-29, Aktenzeichen 7 K 3270/12
ECLI: ECLI:DE:FGK:2014:0129.7K3270.12.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO bei der Änderung von Steuerbescheiden.
Die Kläger haben in den Jahren 1999 und 2000 mit der A GmbH mehrere Verträge über Kombirenten gegen finanzierten Einmalbetrag abgeschlossen. Zur Finanzierung des Einmalbetrags waren jeweils Darlehen bei der B-Bank AG in C (B-Bank Schweiz) über 1.111.110 DM (Auszahlungskurs 90 %) abgeschlossen worden. Der Einmalbetrag von jeweils 1.000.000 DM war bei der D Versicherung einbezahlt worden. Die Rentenzahlungen begannen jeweils einen Monat nach Versicherungsbeginn.
In der Einkommensteuererklärung 1999 hatten die Kläger folgende Kosten als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend gemacht:
E
E1
Disagio 10 %
111.111 DM
Gebühren Kreditvermittlung
66.667 DM
Summe Werbungskosten
177.778 DM
In der mit Bescheid vom 10.8.2000 unter Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführten Einkommensteuerveranlagung hatte das Finanzamt die Werbungskosten zunächst erklärungsgemäß berücksichtigt.
Mit Bescheiden vom 10.5.2001 und 2.12.2002 hatte es die Festsetzung hinsichtlich diverser Beteiligungseinkünfte geändert und im Rahmen des Änderungsbescheides aus 2002 zugleich die Werbungskosten aus den sonstigen Einkünften für beide Kläger mit nur noch je 133.333 DM angesetzt sowie den Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben. Die bis dahin mit jeweils 66.667 DM angesetzten Kreditvermittlungsgebühren waren nunmehr nur noch mit 22.222 DM (2 v.H. der Darlehenssumme) als Werbungskosten angesetzt und im Übrigen als Anschaffungsnebenkosten des Rentenrechts beurteilt worden.
Mit ihrem Einspruch gegen diesen Bescheid wandten sich die Kläger gegen die Kürzung der Werbungskosten. Sie trugen vor, dass die Berichtigung des Einkommensteuerbescheids 1999 gemäß § 176 AO nicht zulässig gewesen sei. Der BFH habe mit Urteil vom 15.12.1999 (X R 23/95, BStBl II 2000, 267) die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf vom 22.12.1994 (14 K 3009/94, EFG 1995, 255) bestätigt, wo klar die Möglichkeit angesprochen worden sei, die angefallenen Kreditvermittlungsgebühren als Anschaffungskosten einzuordnen. Diese Möglichkeit sei aber verworfen worden. Sowohl in seinem Urteil vom 15.12.1999 (X R 23/95, BStBl II 2000, 267) als auch in dem vom 9.5.2000 (VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660) habe der BFH die strittigen Gebühren nicht den Anschaffungskosten zugeordnet, sondern den Werbungskosten. Erst in seinem Urteil vom 30.10.2001 (VIII R 29/00 BFH/NV 2002, 268) habe der BFH erklärt, dass er von seinen Rechtsgrundsätzen betreffend die Abzugsfähigkeit von Vermittlungskosten, welche er in seinem Urteil vom 9.5.2000 zugrunde gelegt habe, nunmehr abweiche.
Während des Einspruchsverfahrens erging am 9.12.2003 ein hinsichtlich der Beteiligungseinkünfte nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geänderter Bescheid.
Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst wegen anhängiger Verfahren bei dem Bundesfinanzhof. Nachdem diese entschieden waren und die Verfahren der Kläger wegen ihrer Einkommensteuerfestsetzung 2000, die dieselbe Rechtsfrage wie das vorliegende Verfahren zum Gegenstand hatten, endgültig keinen Erfolg gehabt hatten (vgl. Urteil des FG Köln vom 15.7.2010 11 K 331/09, juris, Beschlüsse des BFH vom 5.5.2011 X B 155/10, BFH/NV 2011, 1294, und vom 20.7.2011 X S 20/11, BFH/NV 2011, 1903, sowie Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.12.2012 1 BvR 2294/11, juris), wies der Beklagte den Einspruch mit Entscheidung vom 24.9.2012 als unbegründet zurück. In seiner Begründung führte er aus, dass die durchgeführte Berichtigung nicht gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO verstoße. Entgegen der Ansicht der Kläger, habe der BFH seine Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit von Kreditvermittlungsgebühren nicht geändert. Wegen der weiteren Ausführungen wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit der hier vorliegenden Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen die Kürzung des Werbungskostenabzugs bei den Kreditvermittlungsgebühren.
Aufgrund der Entscheidung des BFH vom 30.10.2001 würde von den als Kreditvermittlungsgebühren bezeichneten Aufwendungen nur noch ein Betrag von 2 % der Darlehenssumme als „echte Kreditvermittlungsgebühren“ gewertet und der Rest als Anschaffungsnebenkosten der Rentenanlage. Darin liege entgegen der Auffassung des FG Köln in seinem Urteil zur Einkommensteuer 2000 der Kläger eine für den vorliegenden Fall relevante Rechtsprechungsänderung gegenüber den von den Klägern ins Felde geführten Entscheidungen vom 15.12.1999 (X R 23/95, BStBl II 2000, 267) und vom 9.5.2000 (VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660).
In der entscheidenden Passage des Urteils vom 30.10.2001 unter Ziffer II.4.c) räume der BFH diese selbst ein durch die Aussage: „Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660 --implizit-- den Werbungskostenabzug auch für die Vermittlung von Rentenanlagen anerkannt hat, hält er hieran --aus den dargelegten Gründen-- nicht fest.“ Indem der Passus „aus den dargelegten Gründen“ nicht auf die vorhergehenden Abschnitte rechtssystematischen Charakters, sondern auf die Ausführungen in demselben Abschnitt im Hinblick auf das Urteil vom 15.12.1999 bezogen werde, solle eine Auslegung des Satzes gegen dessen eindeutigen Wortlaut erreicht werden und der BFH zu verstehen gegeben haben, dass er selbst diesbezüglich nicht von einer Rechtsprechungsänderung ausgehe. Zudem müsse der BFH in seinem Urteil vom 30.10.2001 die in dem Urteil vom 9.5.2000 zugrunde gelegte Rechtsauffassung gar nicht aufgeben, wenn es keine Divergenz gäbe.
Soweit das BFH-Urteil vom 16.9.2004 X R 19/03, BStBl II 2006, 238, das der 11. Senat des FG Köln zum Beleg gegen eine Rechtsprechungsänderung heranziehe, feststelle, dass in dem BFH-Urteil vom 15.12.1999 eine Prüfung des Ansatzes der Kreditvermittlungskosten unterblieben sei, weil deren Bezifferung schlicht nicht Gegenstand des dortigen Revisionsverfahrens gewesen sei, könne dies nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen. Aufgrund der nach § 76 FGO gebotenen jedoch pflichtwidrig unterbliebenen Auseinandersetzung mit der Höhe der Kreditvermittlungsgebühren in dem Urteil vom 15.12.1999 sei sehr wohl der Eindruck einer für den Steuerpflichtigen günstigen Rechtsprechung entstanden. Ein solches Vorgehen sei dazu geeignet, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu schädigen.
§ 76 Abs. 1 FGO sei auch im Zusammenhang mit der Frage, ob eine Rechtsprechungsänderung oder eine bloße Entwicklung der Rechtsprechung vorliegt, relevant. Der Problemaspekt „Abzugsfähigkeit von Kreditvermittlungsgebühren“ im Zusammenhang mit Renten habe nicht im Verborgenen darauf gewartet, vom VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 30.10.2001 thematisiert zu werden, sondern habe schon vorher im Raum gestanden und sei von der Vorinstanz des BFH-Urteils vom 15.12.1999 ausdrücklich unter Bezugnahme auf den sog. Bauherrenerlass angesprochen worden. Nur weil möglicherweise die Abzugsfähigkeit von Kreditvermittlungsgebühren erstmals in dem Urteil vom 30.10.2001 selbst Streitgegenstand gewesen sei, sei diese Frage deswegen nicht auch erstmals entscheidungserheblich geworden; sie sei es jedenfalls in den Urteilsfällen der Entscheidungen vom 15.12.1999 und vom 9.5.2000 auch schon gewesen, auch wenn sie zwischen den dortigen Klägern und Beklagten selbst nicht strittig gewesen sei. Wäre in diesen Urteilen der BFH der Auffassung gewesen, dass die Provision für die Kreditvermittlung nicht oder nur bis zu einer bestimmten Höhe den Werbungskosten zugerechnet werden kann, hätte er dies zwingend bei der Prüfung der Überschusserzielungsabsicht und der in beiden Fällen daran anschließenden Ermittlung des Steueranspruches berücksichtigen müssen, unabhängig von den Rechtspositionen der Beteiligten, an deren Vorbringen das Gericht nach § 76 Abs. 1 S. 5 FGO nicht gebunden sei. Beide Urteile, das vom 15.12.1999 und das vom 9.5.2000, müssten ggf. unter Hinzunahme der Ausführungen der jeweiligen Vorinstanz als eindeutige Stellungnahme zu dem Abzug der Kreditvermittlungskosten angesehen werden, so dass von einer Entwicklung der Rechtsprechung nicht die Rede sein könne.
Etwas anderes ergebe sich weder aus der zum Beleg der bestehenden Rechtsunsicherheit durch das FG Köln in seinem Urteil vom 15.7.2010 herangezogenen OFD‑Verfügung noch aus der Begründung des FG Niedersachsen in der Entscheidung 11.4.2000 8 K 671/98, Vorinstanz zu dem BFH-Urteil vom 30.10.2001, für die erfolgte Zulassung der Revision.
Die Kläger beantragen,
den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom 9.12.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.9.2012 dergestalt zu ändern, dass die Gebühren für die Kreditvermittlung in Höhe von jeweils 66.667 DM, also mit zusätzlich jeweils 44.445 DM als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften beider Kläger berücksichtigt werden,
im Falle der Klageabweisung Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er schließt sich den Ausführungen des FG Köln in seinem Urteil vom 15.7.2010 11 K 331/09, juris, und des BFH in seinem Beschluss vom 5.5.2011 X B 155/10, BFH/NV 2011, 1294, an.
Der erkennende Senat hat die Gerichtsakten des Verfahrens vor dem FG Köln in der Sache 11 K 331/09 beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1999 gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert und den Werbungskostenabzug bezüglich der Vermittlungsgebühr auf 2 % der Darlehnssumme beschränkt. Die Regelung des § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO steht dieser Änderung nicht entgegen.
I.
Nach § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat. Geschützt wird durch diese Regelung eine bestimmte, konkret feststellbare Vertrauensposition.
§ 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO gilt grundsätzlich auch bei einer Änderung von Bescheiden, die unter einem Vorbehalt der Nachprüfung stehen.
Die Vorschrift erfasst Fälle, in denen sich die höchstrichterliche Rechtsprechung in der Zeit zwischen dem Erlass des ursprünglichen und vor dem Erlass des Änderungsbescheides geändert hat (vgl. BFH-Urteile vom 11.01.1991 III R 60/89, BStBl II 1992, 5; vom 20.12.2000 I R 50/95, BStBl II 2001, 409; vom 10.06.2008 VIII R 70/05, BStBl II 2008, 863, m. w. N.).
Eine derartige Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung in diesem Sinne liegt jedoch nur und erst dann vor, wenn ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist, nicht hingegen, wenn sich eine Rechtsprechung erst allmählich entwickelt und konkretisiert hat bzw. präzisiert worden ist. Eine noch nicht geklärte Rechtslage verhindert das Entstehen eines Vertrauensschutzes (von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, AO § 176 Rz. 28).
Der danach zur Prüfung einer Rechtsprechungsänderung erforderliche Vergleich zwischen verschiedenen Akten der Rechtsprechung setzt für beide Seiten in rechtlicher Hinsicht eine zwar nicht unbedingt ausdrückliche, aber zumindest eine deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus. Nur dann lässt sich auch mit der notwendigen Eindeutigkeit beurteilen, welche höchstrichterliche Rechtsprechung bei einer Steuerfestsetzung zumindest im Ergebnis angewandt worden ist (BFH-Urteil vom 20.08.1997 X R 58/93, BFH/NV 1998, 314, m. w. N.).
Es ist daher weder auf ein "Gesamtbild der Rechtsprechung" (a.A. Loose in: Tipke/Kruse, AO § 176 Rz. 15) noch auf bloße Schlussfolgerungen aus früheren Entscheidungen des BFH abzustellen (BFH-Urteil vom 10.06.2008 VIII R 70/05, BStBl II 2008, 863). Auch auf inzident beantwortete Rechtsfragen, beiläufig geäußerte Rechtsansichten und Erwägungen, die ein Urteil nicht tragen (sog. obiter dicta), kommt es in diesem Zusammenhang ebenso wie auf mehrdeutige oder interpretationsbedürftige Aussagen nicht an; sie sind nicht geeignet, schützenswerte Vertrauenspositionen zu schaffen und eine Bestandskraft von Steuerbescheiden nach § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO zu rechtfertigen (BFH-Urteil vom 07.12.1988 X R 15/87, BStBl II 1989, 421; v. Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 176 Rz. 176 f.; Schwarz in: Frotscher AO § 176 Rz. 43; Balmes in: Kühn/v. Wedelstädt AO § 176 Rz.18; jeweils m.w.N. aus Rspr. und Literatur). Denn aus ihnen lässt sich keine konkrete entscheidungserhebliche Aussage ableiten, die justitiabel ist und von der abgewichen werden kann bzw. die selbst von einer bestimmten Ansicht abweicht. Maßgebend ist, dass eine bestimmte Rechtsfrage von einem obersten Gericht des Bundes entschieden und nicht nur erörtert oder erwogen worden ist. Allerdings bedarf es keiner ständigen Rechtsprechung, vielmehr genügt bereits eine Entscheidung, die bei Erlass des Erstbescheides die Rechtsfrage ausdrücklich oder jedenfalls eindeutig abweichend von der nunmehr im Raume stehenden Auffassung entschieden hat.
II.
Nach diesen Grundsätzen, die bereits der 11. Senat des FG Köln in seiner Entscheidung für das Folgejahr angewandt hat und die auch der erkennende Senat für maßgeblich und zutreffend hält, liegt keine Änderung der Rechtsprechung i. S. des § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BStBl II 2006, 223, einerseits und die vorangegangenen Urteile vom 15.12.1999 (X R 23/95, BStBl II 2000, 267) und vom 9.5.2000 (VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660) andererseits vor.
1.
Es ist nicht erkennbar, dass im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids am 10.8.2000 hinsichtlich eines mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhaltes eine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Behandlung von Vermittlungsgebühren im Zusammenhang mit kreditfinanzierten Rentenerwerben bestanden hat.
Soweit die Kläger sich auf die Entscheidungen des BFH vom 15.12.1999 und vom 09.05.2000 berufen, kann diesen Entscheidungen nicht die erforderliche ausdrückliche oder zumindest eine deutliche Aussage zu diesem Rechtsproblem entnommen werden, von der sich das Urteil von 30.10.2001 lösen müsste.
In beiden Entscheidungen aus 1999 und 2000 ging es um die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht. Auch wenn bei der Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognoserechnung die anzusetzenden Werbungskosten herangezogen werden, kann den Entscheidungen nicht entnommen werden, dass die in den Prognosen angesetzten Werbungskosten, zu denen auch Kreditvermittlungsgebühren i.H.v. 3 % und 3,7 % der Darlehenssummen gehörten, unabhängig von ihrem wirtschaftlichen Gehalt stets in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Anhaltspunkte dafür, dass der BFH in beiden Entscheidungen bei der Prüfung der Werbungskosten von dem grundsätzlichen Prinzip des Veranlassungszusammenhangs abrücken wollte oder sich überhaupt mit dieser Fragestellung auseinandergesetzt hat, kann das Gericht nicht erkennen. Beide Entscheidungen enthalten auch keine Begründung für den Ansatz der Vermittlungsgebühren als Werbungskosten. Vielmehr ging der BFH in beiden Entscheidungen davon aus, dass die Aufwendungen (Vermittlungsgebühren) als Geldbeschaffungskosten „dazu bestimmt sind, die Grundlage der Renteneinkünfte zu finanzieren“ (BFH vom 15.12.1999) bzw. „im wirtschaftlichen Zusammenhang standen“ (BFH vom 9.5.2000). Eine nähere Überprüfung der Vermittlungsgebühren hat in keiner der beiden Entscheidungen stattgefunden.
Den Klägern ist zwar zuzustimmen, dass aus einem fehlenden Dissens zwischen Klägern und Beklagten im Hinblick auf die steuerliche Wertung bestimmter Aufwendungen generell nicht geschlossen werden kann, der BFH würde diese nicht überprüfen.
Gleichwohl lässt sich aus den von den Klägern angeführten Entscheidungen des BFH vom 15.12.1999 und 09.05.2000 keine konkrete entscheidungserhebliche Aussage dergestalt ableiten, dass Vermittlungsgebühren unabhängig von ihrem wirtschaftlichen Gehalt stets in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig sind. In keiner der beiden Entscheidungen hat der BFH sich dazu geäußert, ob Vermittlungsgebühren - bis zu einer bestimmten Höhe oder sogar unbegrenzt - stets als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Bedenkt man zudem, dass den beiden Entscheidungen einmal eine Vermittlungsgebühr in Höhe von 3 % und einmal eine solche in Höhe von 3,7 % der jeweiligen Darlehnssumme zugrundelag, Ausführungen zu der Höhe der Gebühren aber gänzlich unterblieben, lässt sich hieraus eine eindeutige ausdrückliche Regelung der Rechtsfrage „Sind Vermittlungsgebühren uneingeschränkt als Finanzierungskosten (Werbungskosten) bei den Einkünften aus § 22 EStG abziehbar?“ nicht herleiten.
Ob in den Urteilen aus 1999 und 2000 eine Auseinandersetzung mit der Abziehbarkeit der Höhe von Kreditvermittlungsgebühren durch den BFH pflichtwidrig, wie die Kläger unter Hinweis auf § 76 FGO meinen, unterblieben ist, ist nach Ansicht des erkennenden Senates unmaßgeblich für die Frage, ob sich diesen Entscheidungen eine Rechtsprechung i.S.d. § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO entnehmen lässt. Eine solche Auseinandersetzung ist jedenfalls unterblieben.
Der Senat hat bereits Zweifel, ob der BFH sich in diesen Urteilen überhaupt mit der Zuordnung der Kreditvermittlungsgebühren hätte auseinandersetzen dürfen bzw. müssen. Die von den Klägern angeführte Vorschrift des § 76 Abs. 1 FGO bestimmt zwar, dass das Gericht des ersten Rechtszuges dem Amtsermittlungsgrundsatz unterliegt und an das Vorbringen und die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden ist. Sie ordnet folglich für die Tatsacheninstanz die Pflicht zur Erforschung des entscheidungserheblichen Sachverhaltes an, regelt also deren Prüfungsumfang in tatsächlicher Hinsicht (Stapperfend in Gräber, FGO § 76 Rz. 1, 10, 11). Sie legt jedoch keineswegs das Prüfungsprogramm auch der Revisionsinstanz - des BFH - in rechtlicher Hinsicht fest.
Zudem ist nach § 118 Abs. 2 FGO der BFH an die in einem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen grundsätzlich gebunden, solange nicht in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht werden. Diese Bindung betrifft auch den Bereich der Tatsachenwürdigung, selbst wenn die durch das FG vorgenommene Bewertung des Sachverhaltes und die Schlussfolgerungen daraus nicht zwingend, sondern nur möglich sind, solange der ihnen zugrunde liegende Sachverhalt nur vollständig und richtig ermittelt ist; der BFH darf nicht eine eigene Tatsachenwürdigung an die Stelle der Würdigung des FG setzen (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Beschluss vom 11.11.2013 XI B 99/12, juris, Urteile vom 28.5.2013 XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409, und vom 9.5.2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660; Ruban in: Gräber, FGO § 118 Rz. 24, 30, 39, 41, 54). Nur wenn die Tatsachenfeststellung oder -würdigung verfahrensrechtlich nicht einwandfrei zustande gekommen ist, sie durch die Verletzung von Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen beeinflusst wurde, liegt ein revisibler sachlich-rechtlicher Mangel des Urteils vor (BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 28/07, BStBl II 2009, 842).
Die Vorinstanz zu der BFH-Entscheidung vom 15.12.1999 hatte in Bezug auf „die für die Kreditvermittlung […] zu entrichtende Gebühr in Höhe von 4.115 DM“ ausgeführt, dass diese „lediglich für die Vermittlung des Kredits und nicht auch für den Erwerb des Rentenstammrechts gezahlt worden“ sei. In dem der BFH-Entscheidung vom 9.5.2000 vorausgegangenen FG-Urteil ist – soweit in EFG 1998, 311, 314 ersichtlich – nur die Rede von „Vermittlungsgebühr für das Refinanzierungsdarlehen“.
Demgegenüber hat das FG Niedersachsen in seinem Urteil vom 11.4.2000 8 K 671/98, EFG 2000, 779, festgestellt, dass ausweislich einer Rechnung „für die Beschaffung der finanzierenden Bank und die Vermittlung der Finanzierungsmittel zu deren Sicherheits-Kompakt-Rente 14.647 DM als Kreditvermittlungsgebühr gem. dem vorliegenden Angebot in Rechnung“ gestellt wurden und dass die Kreditvermittlungsgebühren „nach den Rechnungen […] und nach dem Kontoauszug […] für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung und nicht als Provisionsausgleich“ gezahlt wurden.
I.R.d. Revision gegen dieses Urteil konnte der BFH anhand der tatsächlichen Ausführungen des FG zu dem Ergebnis gelangen, dass diese Feststellungen von dem ermittelten Sachverhalt nicht getragen werden und es weiterer Sachverhaltsaufklärung bedarf, um die Feststellung zu ermöglichen, für welche Leistungen die als „Kreditvermittlungsgebühr“ bezeichneten Zahlungen entrichtet wurden; daher erfolgte auch eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Hingegen ließen die bindenden tatsächlichen Feststellungen, die den BFH-Entscheidungen vom 15.12.1999 und vom 9.5.2000 zugrunde lagen, für eine derartige Prüfung und Verwerfung der tatsächlichen Ausführungen der FG keinen Raum. Der erkennende Senat sieht den BFH in diesen beiden Verfahren angesichts der vorinstanzlichen Urteile deshalb im Hinblick auf § 118 Abs. 2 FGO nicht ohne Weiteres, nämlich ohne Vorbringen entsprechender Revisionsgründe in der Pflicht, die tatsächliche Würdigung der als „Kreditvermittlungsgebühren“ bewerteten Zahlungen zu überprüfen, geschweige denn, die rechtliche Subsumtion der so festgestellten Aufwendungen unter sofort abziehbare Finanzierungskosten i.S.v. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG zu beanstanden. Angesichts der festgestellten Sachverhalte war es nur folgerichtig, als Revisionsgericht die Abziehbarkeit von Kreditvermittlungskosten nicht in Frage zu stellen.
Jedenfalls fehlt es nach der Überzeugung des erkennenden Senates von dem Begriff der Rechtsprechungsänderung i.S.v. § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO an einer – wenn schon nicht ausdrücklichen – zumindest eindeutigen Aussage des BFH, die für die Bildung schützenswerten Vertrauens ausreichen würde.
Selbst wenn man mit der Klägeransicht die Urteile des BFH vom 15.12.1999 und 9.5.2000 „unter Hinzunahme der Ausführungen der jeweiligen Vorinstanz“ als Stellungnahme zu dem Abzug der Kreditvermittlungskosten ansähe, würde das für die Eröffnung des Anwendungsbereichs des § 176 AO nicht genügen.
Den Klägern mag darin Recht zu geben sein, dass die Frage der Behandlung der als „Kreditvermittlungskosten“ bezeichneten Aufwendungen als sofort und in voller Höhe abzugsfähige Werbungskosten einerseits oder als Anschaffungskosten der Einkunftsquelle andererseits auch in diesen beiden Urteilen entscheidungserheblich war; denn sie hatte Auswirkungen auf das Ergebnis der Überschussprognose und damit die Feststellung der Einkunftserzielungsabsicht sowie auf die Höhe der dann anzusetzenden Einkünfte. Es kann jedoch nicht jede Vorfrage als konkludent, quasi „im Vorbeigehen“ mitentschieden gelten, nur weil sie Glied einer Prüfungskette ist und ihre Beantwortung - gedanklich - erfolgen muss, um überhaupt zu der individuell streitbefangenen Rechtsfrage zu gelangen. Ansonsten enthielte beispielsweise jede Gerichtsentscheidung, die die Frage des Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzuges zum Gegenstand hat, zugleich auch eine Aussage zu persönlicher und sachlicher, beschränkter oder unbeschränkter Einkommensteuerpflicht, Einkunftsart oder Einkunftserzielungsabsicht, ohne dass diese der eigentlichen Streitfrage vorgelagerten Überlegungen überhaupt in irgendeiner Weise von dem Gericht erörtert würden.
Orientiert man sich bei der Frage, wann eine Rechtsprechung i.S.v. § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO vorliegt bzw. geändert wird, an den zu § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO und der Feststellung einer Divergenzentscheidung bestehenden Kriterien, so müssen die tragenden Gründe des jeweiligen Urteils als Maßstab herangezogen werden. Zu den tragenden Gründen eines Urteils gehört jeder abstrakte Rechtssatz, der entscheidungserheblich ist und sich unmittelbar und mit hinreichender Deutlichkeit aus dem gedanklichen Zusammenhang der Entscheidungsgründe entnehmen lässt; das Gericht muss folglich jedenfalls eine Rechtsfrage bewusst entschieden und darf sie nicht vielmehr übersehen haben (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.07.2011 X B 117/10, BFH/NV 2011, 2075; vom 1.9.2006 VIII B 81/05, BFH/NV 2006, 2297 Ruban in: Gräber, FGO § 115 Rz. 54 m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben ist den BFH-Entscheidungen vom 15.12.1999 und 9.5.2000 ein Rechtssatz des Inhalts „Als Kreditvermittlungsgebühren bezeichnete Gebühren für die Vermittlung kreditfinanzierter Rentenerwerbe können stets unabhängig von dem tatsächlichen Gehalt der dafür erhaltenen Leistung in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden“ nicht zu entnehmen. Weder ausdrücklich noch konkludent jedoch unmissverständlich findet sich in diesen Urteilen eine entsprechende Aussage des BFH, die erkennen lässt, dass er die Rechtsfrage erkannt und erwogen und zumindest stillschweigend geregelt anstatt nicht bedacht oder schlicht übersehen hat.
2.
Auch FG-Rechtsprechung und Finanzverwaltung sind von der Richtigkeit des vorstehenden Ergebnisses überzeugt und erkennen in den BFH-Entscheidungen aus 1999 und 2000, auf die die Kläger sich berufen, keine entscheidungserhebliche Aussage über den Werbungskostenabzug für Kreditvermittlungsgebühren.
Das FG Niedersachsen (8 K 671/98, EFG 2000, 779) hat die Revision ausdrücklich zugelassen, weil es die Frage, ob die über die üblichen Finanzierungskosten hinausgehenden Gebühren in voller Höhe abzugsfähig sind, für nicht ausreichend geklärt hielt, insbesondere weil das Urteil des BFH vom 15.12.1999 insoweit keine Ausführungen enthielt. Damit gab auch das FG Niedersachsen zu erkennen, dass eine klare Rechtsprechung zu der hier vorliegenden Frage zumindest zum 11.04.2000 nicht vorlag.
In diesem Sinne ist auch das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 19.12.2000 11 K 4260/96 E, EFG 2001, 428, zu verstehen, das Kreditkosten als Anschaffungsnebenkosten des Rentenrechts einordnete, jedoch im Hinblick auf zwei divergierende BFH-Entscheidungen, darunter auch das Urteil vom 15.12.1999, die Revision zuließ. Das FG Düsseldorf folgerte aus dieser BFH-Entscheidung immerhin eine „andere Ansicht für Vermittlungsgebühren“, dies jedoch auch nur „durch Übernahme der rechtlichen Würdigung“ der dortigen Vorinstanz.
Dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteuerbescheids vom 13.09.2001 eine eindeutige Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der hier maßgebenden Frage im Sinne des Vorbringens der Kläger nicht vorlag, ergibt sich auch aus der Verfügung der OFD Düsseldorf vom 04.09.2000 (gültig bis 08.09.2009) (2000-09-04 S 2210 A-St 21) zu „Rentenversicherungen und Lebensversicherungen gegen finanzierten Einmalbetrag“ (u.a. auch zu der hier vorliegenden A Kombi Rente).
3.
Schließlich geht der BFH nicht einmal selbst von dem Bestehen einer eindeutigen höchstrichterlichen Rechtsprechung vor dem Erlass des Urteils vom 30.10.2001 und einer Änderung derselben durch dieses Urteil aus.
Wenn der BFH in seiner Entscheidung vom 30.10.2001 (VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268) ausführt, dass er „soweit der erkennende Senat in seinem Urteil in BStBl II 2000, 660 – implizit – den Werbungskostenabzug auch für Vermittlung von Rentenanlagen anerkannt hat ... aus den dargelegten Gründen“ nicht mehr festhalte, lag in dieser Äußerung keine Änderung einer höchstrichterlichen Rechtsprechung. Dieses Ergebnis folgt bereits aus dem Wortlaut der Entscheidungsgründe. Denn der Satz ist im Zusammenhang mit den „dargelegten Gründen“ zu sehen. In den vor diesem Satz dargelegten Gründen stellt der BFH klar, dass es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass der 8. Senat in seiner Entscheidung vom 9.5.2000 von der in dem Urteil vom 21.7.1981 VIII R 32/80, BStBl II 1982, 41, dargelegten grundsätzlichen Abgrenzung der nicht als Werbungskosten anzuerkennenden Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des erworbenen Rentenrechts abrücken will.
Ferner kann auch den Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 16.09.2004 (X R 19/03, BStBl II 2006, 238) entnommen werden, dass die Urteile vom 15.12.1999 und 09.05.2000 gerade keine eindeutige Aussage dahingehend enthalten, dass eine Vermittlungsprovision bei einer Kombi-Rente regelmäßig ohne nähere Überprüfung ausschließlich der Vermittlung des Darlehns zugeordnet werden könne (s. u.a. unter Punkt II. 5. f.).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV.
Die Revision wird zugelassen nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, welche Maßstäbe zur Bestimmung einer Rechtsprechungsänderung i.R.v. § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO anzulegen sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 76 FGO
§ 176 AO
§ 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 76 Abs. 1 S. 5 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 267
EFG 1995, 255
BStBl II 2000, 660
BFH/NV 2002, 268
BFH/NV 2011, 1294
BFH/NV 2011, 1903
BFHE 192, 445
BStBl II 2006, 238
BStBl II 1992, 5
BStBl II 2001, 409
BStBl II 2008, 863
BFH/NV 1998, 314
BStBl II 1989, 421
BStBl II 2006, 223
BFH/NV 2013, 1409
BStBl II 2009, 842
EFG 1998, 311, 314
EFG 2000, 779
BFH/NV 2011, 2075
BFH/NV 2006, 2297
EFG 2001, 428
BStBl II 1982, 41
X R 23/95
14 K 3009/94
VIII R 77/97
VIII R 29/00 B
11 K 331/09
11 X B 155/10
11 X S 20/11
1 BvR 2294/11
04 X R 19/03
8 K 671/98
11 K 331/09
91 III R 60/89
00 I R 50/95
08 VIII R 70/05
97 X R 58/93
88 X R 15/87
01 VIII R 29/00
13 XI B 99/12
13 XI R 44/11
00 VIII R 77/97
08 VIII R 28/07
11 X B 117/10
06 VIII B 81/05
11 K 4260/96
VIII R 29/00
81 VIII R 32/80
X R 19/03