Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-01-10, Aktenzeichen 11 K 147/22
ECLI: ECLI:DE::2023:0110.11K147.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht bei der Umsatzsteuer 2015 den Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Herstellung eines Kunstrasenplatzes versagt hat und ob die Vereinsmitgliedsbeiträge steuerbar und steuerpflichtig sind.
Der Kläger ist ein eingetragener gemeinnütziger Verein mit Sitz in D. Er ist im Vereinsregister des Amtsgerichts Y unter Z eingetragen. Er hat rund x Mitglieder und ist ein klassischer Breitensport-Verein mit mehreren Abteilungen. Zu den bei dem Kläger betriebenen Sportarten gehören Fußball, Schwimmen, Tischtennis, Gymnastik/Turnen, Völkerball, Laufen/Leichtathletik und Tanzen/Zumba. Die 1. Herren-Fußballmannschaft wird innerhalb des Vereins als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb geführt und erzielte bei ihren Heimspielen im Streitjahr 2015 umsatzsteuerpflichtige (Netto-)Eintrittsgelder in Höhe von x.xxx,xx Euro. Im Übrigen wird auf die Gewinnermittlung für 2015 des Klägers Bezug genommen.
Laut § 2 der Satzung des Klägers ist Zweck und Aufgabe des Vereins die Förderung des Sportes, insbesondere die der Jugend und die allgemeine Jugendarbeit. Die Mittel des Vereins dürfen nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhalten keine Zuwendung aus Mitteln des Vereins. Es darf keine Person durch Ausgaben, die den Zweck des Vereins fremd sind oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. Gemäß § 5 der Satzung haben die Mitglieder im Rahmen der Satzung und der Geschäftsordnung des Vereins das Recht, aktiv am Vereinsleben teilzunehmen und die Einrichtung des Vereins zu nutzen. Die Mitglieder haben die von der Mitgliederversammlung mit einfacher Mehrheit festgelegten Beträge zu entrichten. Im Übrigen wird auf die Vereinssatzung Bezug genommen.
Der Kläger errichtete in den Jahren 2015 und 2016 einen Kunstrasen-Fußballplatz für xxx.xxx,xx Euro zzgl. xxx.xxx,xx Euro Umsatzsteuer auf dem von der Gemeinde D bis zum xx.xx.2040 gepachteten Vereinsgelände. Wegen der Einzelheiten wird auf den Nutzungsvertrag vom xx.xx.1991, die Ergänzungsvereinbarung zur Nutzungsvereinbarung vom xx.xx.2015 sowie den Vertrag vom xx.xx.2015 zwischen der Gemeinde D und dem Kläger Bezug genommen. Der Kläger benötigte den Platz aus Kapazitätsgründen aufgrund steigender Mitgliederzahlen und beabsichtigte, diesen Platz bei Bedarf u.a. auch für Spiele der 1. Herrenmannschaft zu verwenden. Zu den Kosten für die Erstellung des Kunstrasenplatzes erhielt er im Jahr 2015 einen Teil des ihm von der Gemeinde D bewilligten Zuschusses in Höhe von xx.xxx,xx Euro als Anteilsfinanzierung. Zunächst stellte der Kläger die Baureife der bebauten Fläche her (Rodung etc.). Nach Fertigstellung wird dieser Platz ausschließlich durch den Kläger genutzt. Für das Streitjahr 2015 fielen für die Herstellung des Platzes und Baureifmachung Vorsteuern in Höhe von x.xxx,xx Euro an.
Der Kläger erklärte in seiner Umsatzsteuererklärung 2015 erstmalig seine Mitgliedsbeiträge in Höhe von xx.xxx,xx Euro unter Berufung auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie als steuerpflichtige Umsätze zu 7 %. Gleichzeitig machte er den Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Errichtung des Kunstrasenplatzes in Höhe von x.xxx,xx Euro sowie darüber hinaus weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von x.xxx,xx Euro geltend.
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2015 und 2016 beabsichtigte die Prüferin, die Zuschüsse der Gemeinde D zum Bau des Kunstrasenplatzes als steuerpflichtig zu behandeln. Dies begründete sie damit, dass bei der Errichtung eines Kunstrasenplatzes durch einen Sportverein im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf fremden Grund und Boden und bei Erhalt von Zuwendungen durch die Grundstückseigentümerin im Rahmen der Anteilsfinanzierung, diese Zuwendungen eine Vorauszahlung auf eine spätere Weiterlieferung bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses darstelle, soweit der Kunstrasenplatz oder Teile des Bauwerks (z.B. der Unterbau) zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbraucht sei bzw. seien.
Der Kläger wandte sich daraufhin an den Landessportbund sowie an das Niedersächsische Finanzministerium. Das Niedersächsische Finanzministerium stimmte den Sachverhalt in allgemeiner Form anschließend mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ab. Im Nachgang dazu entstand das BMF-Schreiben vom 04.02.2019 zur Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Dieses sei für sportliche Veranstaltungen, die gemeinnützige Sportvereine gegen Mitgliedsbeiträge durchführten, auf alle offenen Fälle anzuwenden. Danach seien die Mitgliedsbeiträge, die die Teilnahme am Sporttraining und an Sportwettkämpfen betreffen würden und damit über eine reine Benutzung der Sportanlagen hinausgingen, Teilnehmergebühren für von der Umsatzsteuer befreite Veranstaltungen i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG, die keinen Vorsteuerabzug zulassen würden.
Unter Berücksichtigung der Grundsätze dieses BMF-Schreibens beurteilte die Prüferin die Mitgliederbeiträge als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG. Wegen der Steuerfreiheit der Vereinsbeiträge seien auch die Ausgaben des Vereins, die im Zusammenhang mit Trainingsleistungen stünden, nach § 15 Abs. 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dies betreffe insbesondere die Investitionskosten für die Baureifmachung des Grundstücks sowie die Errichtung des Kunstrasenplatzes. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom xx.xx.2020 Bezug genommen. Zudem wird auf die vom Kläger vorgelegten Übersichten über die Belegung des Kunstrasenplatzes in der Saison 2016/17 Bezug genommen. In diesem Zusammenhang begehrte der Kläger hilfsweise bei Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die Spiel- und Trainingszeiten der 1. und 2. Herrenmannschaft sowie der A-Jugend bei einer Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Nutzungszeiten zu berücksichtigen, weil diese regelmäßig Spieler für die 1. Herrenmannschaft zur Verfügung stellten.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für 2015, in dem er die Mitgliedsbeiträge steuerfrei stellte und den Vorsteuerabzug nur in Höhe von xxx,xx Euro zuließ.
Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er u.a. aus, dass lt. BMF-Schreiben vom 04.02.2019 die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden sei. Aus diesem Grund entfalle der entsprechende Vorsteuerabzug. Nach Abschnitt 4.22.2 Abs. 2 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) sei eine sportliche Veranstaltung die organisatorische Maßnahme einer begünstigten Einrichtung, die es aktiven Sportlern erlaube, Sport zu treiben. Danach könnten schon das bloße Training, Sportkurse und Sportlehrgänge eine sportliche Veranstaltung sein.
Mit seiner am xx.xx.2022 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er trägt u.a. vor, dass er zu Recht die vereinnahmten Mitgliedsbeiträge der Umsatzsteuer unterworfen habe. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sei auf diese Leistung nicht anwendbar, weshalb die Mitgliedsbeiträge umsatzsteuerbar und -pflichtig seien.
Die Auffassung der Finanzverwaltung sei unzutreffend. Denn die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sei nicht auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 04.02.2019 sei bereits nach nationalem Recht in sich widersprüchlich. Es stehe aber vor allem in Widerspruch zum übergeordneten Unionsrecht und zur Rechtsprechung des BFH.
Nach Abschnitt 4.22.2. Abs. 5 UStAE seien unter Teilnehmergebühren im Sinne von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG Entgelte zu verstehen, die gezahlt würden, um an einzelnen Veranstaltungen aktiv teilnehmen zu können. In diesem Zusammenhang würden nur Start- und Meldegelder ausdrücklich aufgezählt werden. Mitgliedsbeiträge seien nicht genannt. Sie seien aber an anderer Stelle des UStAE genannt. Denn die Finanzverwaltung gehe davon aus, dass Mitgliedsbeiträge nicht steuerbar seien (Abschnitt 1.4 Abs. 1 sowie Abschnitt 2.10 Abs. 1 UStAE).
Wenn die Finanzverwaltung einerseits davon ausgehe, dass Mitgliedsbeiträge nicht steuerbar seien, könnten sie andererseits nach dem BMF-Schreiben vom 04.02.2019 nicht gleichzeitig auch noch steuerbefreit sein. Denn eine Steuerbefreiung setze systematisch voraus, dass die Leistung - konkret hier Mitgliedsbeiträge - steuerbar seien. Nur steuerbare Leistungen könnten steuerbefreit sein.
§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sei nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte nicht auf Mitgliedsbeiträge anwendbar. Die Norm passe nicht zu den unionsrechtlichen Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, sondern knüpfe an dem Begriff des Zweckbetriebs nach § 67a der Abgabenordnung (AO) an. Nach ganz herrschender Ansicht und ständiger Rechtsprechung des BFH würden damit die unionsrechtlichen Vorgaben aus Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) ersichtlich nicht umgesetzt werden. Daher sei auch der Begriff "Teilnehmergebühren" nicht auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, sondern - wie es auch im UStAE geregelt sei - auf Start- und Meldegelder für einzelne Sportveranstaltungen.
Vor allem aber widerspreche die Anwendung des BMF-Schreibens vom 04.02.2019 den Grundsätzen des übergeordneten Unionrechts.
Im steuerrechtlichen Schrifttum sowie auch in der Rechtsprechung des BFH sei unstreitig, dass der deutsche Gesetzgeber die Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie in Bezug auf die umsatzsteuerliche Behandlung von Mitgliedsbeiträgen nicht ordnungsgemäß umgesetzt habe. Die Rechtsauffassung der deutschen Finanzverwaltung, wonach satzungsmäßige Mitgliedsbeiträge nicht steuerbar seien, sei unzutreffend. Zudem sei die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG viel enger gefasst als Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL und setze das Unionsrecht ersichtlich nicht um.
Nach bisheriger BFH-Rechtsprechung sei die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG daher auch nicht richtlinienkonform auszulegen gewesen. Infolgedessen habe der BFH dem Steuerpflichtigen zugestanden, sich ausdrücklich auf die Steuerbefreiung nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu berufen. Diese Rechtsprechung sei jedoch jüngst durch das BFH-Urteil vom 21.04.2022, V R 48/20 infolge des EuGH-Urteils Golfclub Schloss Igling vom 10.12.2020, C-488/18 geändert worden. Danach stehe dem Steuerpflichtigen kein Recht (mehr) zu, sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m MwStSystRL zu berufen. Vielmehr habe sich der BFH nun auf den Standpunkt gestellt, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG zumindest dem Grunde nach die Steuerbefreiung nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie umsetze. Das BFH-Urteil vom 21.04.2022 beziehe sich aber ausdrücklich nicht auf Mitgliedsbeiträge, sondern auf Entgelte für bestimmte Leistungen im Bereich Greenfee, Ballautomat, Startgelder, Caddys und Verkauf.
Darüber hinaus habe der Begriff "sportliche Veranstaltung" in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 25.07.1996, V R 7/95, BStBl. II 1997, 154) den gleichen Inhalt wie in § 67a AO. Der Begriff sei zwar einer weiten Auslegung zugänglich, ziele aber erkennbar auf die Definition des Zweckbetriebs ab. Daher umfasse er einzelne, konkret durchgeführte und zeitlich begrenzte Veranstaltungen und die Teilnahme daran. Die dauerhafte Mitgliedschaft in einem Verein gegen Entgelt falle hingegen nicht darunter. Anderenfalls würde bereits die bloße Mitgliedschaft in einem Verein stets einen Zweckbetrieb nach § 67a AO begründen.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom xx.xx.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2015 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von x.xxx,xx Euro festgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend trägt er u.a. vor, dass eine Diskrepanz zwischen den unionsrechtlichen und nationalen Vorgaben vorliege, weil der EuGH entschieden habe, dass Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von dem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen könnten, auch wenn die Mitglieder diese nicht oder nicht regelmäßig in Anspruch nehmen würden. Somit liegt ein Leistungsaustausch vor. Die deutsche Rechtslage sei jedoch nicht an die Vorgaben des EuGH bzw. BFH angepasst worden. Dies führe im Ergebnis zu einem nicht vorgesehenen Wahlrecht für z.B. Sportvereine je nach Interessenlage zwischen der Anwendung des nationalen und des Unionsrechts.
Vor diesem Hintergrund erscheine eine gleichmäßige Besteuerung von Vereinigungen nicht mehr gewährleistet. Um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in einem ersten Schritt wieder zu ermöglichen, sei das BMF-Schreiben vom 04.02.2019 ergangen. Damit sei geregelt worden, dass die Anwendung von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG grundsätzlich in Betracht komme, wenn sich eine Vereinigung unmittelbar auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie berufe und die anfallenden Mitgliedsbeiträge in der Folge abweichend von Abschnitt 1.4 UStAE als steuerbares Entgelt für die von ihr gegenüber den Mitgliedern erbrachten Leistungen behandele. Systembedingt ziehe dies einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach sich.
Entgegen der Auffassung des Klägers handele die Finanzverwaltung insoweit nicht inkonsequent. Im Regelfall gehe die Finanzverwaltung von der Nichtsteuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge aus. Da der Kläger sich aber entgegen des Regelfalles auf die Mehrwertsteuersystemrichtlinie berufen habe und damit die Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge bejahe, habe die Finanzverwaltung das nationale Steuerrecht anzuwenden. Das bedeute, dass konsequenterweise die Steuerbefreiungen des § 4 UStG Anwendung finden müssten.
Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 25.07.1996, V R 7/95, BStBl. II 1997, 154) sei nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG i.V.m. § 67a AO als sportliche Veranstaltung die organisatorische Maßnahme eines Sportvereins anzusehen, die es aktiven Sportlern (die nicht Mitglieder des Vereins zu sein bräuchten) ermögliche, Sport zu treiben. Eine sportliche Veranstaltung liege u.a. vor, wenn ein Sportverein in Erfüllung seiner Satzungszwecke im Rahmen einer Veranstaltung einer anderen Person oder Körperschaft eine sportliche Darbietung erbringe. Die Veranstaltung, bei der die sportliche Darbietung präsentiert werde, brauche keine steuerbegünstigte Veranstaltung zu sein. Die Ausbildung und Fortbildung in sportlichen Fertigkeiten gehöre zu den typischen und wesentlichen Tätigkeiten eines Sportvereins. Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen (Sportunterricht) seien daher als sportliche Veranstaltungen zu beurteilen.
Nach dem BMF-Schreiben vom 04.02.2019 sei die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, weil diese als Entgelt für Trainingsveranstaltungen und Sportunterricht einzustufen seien. Da es sich auch beim Training um eine sportliche Veranstaltung im Sinne der Abgabenordnung sowie auch des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG handele, seien die Mitgliedsbeiträge demgemäß steuerfrei zu belassen, sodass auch kein Vorsteuerabzug in Betracht komme.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist begründet, soweit der Kläger einen zusätzlichen Vorsteuerbetrag in Höhe von xx,xx Euro begehrt. Im Übrigen ist die Klage aber zum überwiegenden Teil unbegründet.
Der Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom xx.xx.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit die festgesetzte Umsatzsteuer x.xxx,xx Euro übersteigt.
Der Kläger kann die begehrten Vorsteuerbeträge nicht abziehen, die darauf entfallen, dass er seinen Mitgliedern die Teilnahme am Training und an Punkt- sowie Testspielen ermöglicht. Seine Mitgliedsbeiträge sind zwar Entgelte für seine steuerbaren Leistungen. Diese Leistungen sind aber nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei und schließen daher insoweit den Vorsteuerabzug aus. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind nur abzugsfähig, soweit der Kläger zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt hat, den Kunstrasenplatz für die Punktspiele der 1. Herrenmannschaft, aus denen steuerpflichtige Eintrittsgelder erzielt werden, zu verwenden.
Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Für sein Unternehmen ist eine Leistung bezogen, die der Steuerpflichtige für seine wirtschaftliche, d.h. steuerbare Tätigkeit verwendet oder zu verwenden beabsichtigt (BFH-Urteil vom 06.05.2010, V R 29/09, BStBl. II 2010, 885). Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.
1.
Die Mitgliedbeiträge des Klägers sind steuerbar.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Wie der EuGH mit Urteil vom 21.03.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club entschieden hat, können Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen sein. Es kommt nicht darauf an, dass die Mitglieder die Vorteile tatsächlich in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 09.08.2007, V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213). Bei Sportvereinen besteht somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile wie Sportanlagen zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen (BFH-Urteil vom 09.08.2007, V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213).
Im Streitfall liegen steuerbare Leistungen vor, weil der Kläger den Vereinsmitgliedern Sportanlagen wie auch den Kunstrasenplatz für den Trainings- und Spielbetrieb zur Verfügung stellt. Diese Nutzungsmöglichkeit gewährt der Verein den Mitgliedern aufgrund der gezahlten Mitgliedsbeiträge.
2.
Die Mitgliedsbeiträge sind jedoch gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit und schließen insoweit den begehrten Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG aus.
a.
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist auch anwendbar, weil § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG im Streitfall ausscheidet.
Gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind die Umsätze aus Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.
Im Streitfall kommt der jeweilige Mitgliedsbeitrag allgemein dem Verein zugute und wird nicht überwiegend zur Deckung der Kosten des jeweiligen Trainings- und Punktspiels verwendet.
b.
Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG liegen im Streitfall vor.
Gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG sind Umsätze aus anderen kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.
Die Steuerfreiheit erfasst dabei organisatorische Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben, wobei eine bestimmte Organisationsform oder -struktur nicht vorgegeben ist; nicht steuerfrei ist allerdings die bloße Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen oder -anlagen (BFH-Urteil vom 20.03.2014, V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470). Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist daher erst unterschritten, wenn die Maßnahme lediglich eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder nur eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat (ständige BFH-Rechtsprechung; vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 64/09; vom 20.11.2008, V B 264/07, BFH/NV 2009, 430). Teilnehmergebühren liegen nur vor, wenn sie allgemein für die Teilnahme an einer sportlichen Veranstaltung erhoben werden (BFH-Urteil vom 25.07.1996, V R 7/95, BStBl. II 1997, 154).
Der Kläger diente in dem Streitjahr gemeinnützigen Zwecken und seine Leistungen waren sportliche Veranstaltungen.
Im Streitfall stellen die hier in Rede stehenden Mitgliedsbeiträge ein Entgelt in Form einer Teilnehmergebühr dar. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist nicht unterschritten. Den Teilnehmern, d.h. den Vereinsmitgliedern, wurden seitens des Klägers nicht nur Sportgegenstände oder -anlagen zur Verfügung gestellt, sondern grundsätzlich ein organisierter und strukturierter Trainings- sowie Spielbetrieb. Dass einige Mitglieder davon keinen Gebrauch machen und nicht durch einen Trainer angeleitet bzw. nicht am Ligabetrieb teilnehmen, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Denn grundsätzlich besteht die Möglichkeit, diese Leistungen in Anspruch zu nehmen. Unerheblich ist zudem, dass die Vereinsmitglieder die Mitgliedsbeiträge für die Möglichkeit entrichteten, an diesen Veranstaltungen (Trainings- sowie Spielbetrieb) teilzunehmen. Auch Teilnehmergebühren für eine konkrete sportliche Veranstaltung werden häufig im Voraus nur für die Möglichkeit der Teilnahme entrichtet.
c.
Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verstößt auch nicht gegen Unionsrecht.
Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben.
Der BFH hat mit Urteil vom 21.04.2022, V R 48/20, BFH/NV 2022, 792 als Nachfolgeentscheidung zur EuGH-Entscheidung (Urteil vom 10.12.2020, C-488/18, Golfclub Schloss Igling) entschieden, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL zumindest dem Grunde nach umsetzt. Maßgeblich ist insoweit, dass § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG mit den dort genannten sportlichen Veranstaltungen zumindest eine begrenzte Zahl in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehender Dienstleistungen von der Mehrwertsteuer befreit.
Da § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL nach neuester BFH-Rechtsprechung dem Grunde nach umsetzt, ist diese Steuerbefreiungsvorschrift im Streitfall anwendbar.
3.
Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind aber in Höhe von xx,xx Euro abzugsfähig, weil der Kläger insoweit beabsichtigt hat, den Kunstrasenplatz für die Punktspiele der 1. Herrenmannschaft, aus denen steuerpflichtige Eintrittsgelder erzielt werden, zu verwenden.
Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist, § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG.
Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. § 15 Abs. 4 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2019, XI R 18/17, BFH/NV 2020, 593, BStBl. II 2022, 782 m.w.N.). Diese Vorschrift beruht auf Art. 173 Abs. 1 UAbs. 1, Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Gemäß Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL ist das Abzugsrecht auf den Mehrwertsteuerteil beschränkt, der auf den Betrag der besteuerten Umsätze entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird grundsätzlich nach Art. 173 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL gemäß den Art. 174 und 175 MwStSystRL für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze umsatzbezogen festgelegt. Jedoch können nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL die Mitgliedstaaten dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen, wenn diese Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Umsatzmethode gewährleistet, wobei die gewählte Methode nicht zwingend die genauestmögliche sein müsste (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2019, XI R 18/17, BFH/NV 2020, 593, BStBl. II 2022, 782 m.w.N.).
Die vom Kläger im Rahmen der Außenprüfung vorgenommene Aufteilung anhand der Nutzungszeiten des Kunstrasenplatzes der Saison 2016/17 erscheint im Streitfall nicht sachgerecht. Denn die 1. Herrenmannschaft erzielt die steuerpflichtigen Eintrittsgelder nur aus bestimmten Punktspielen, die zudem nur gelegentlich auf dem Kunstrasenplatz stattfinden. Die Spiel- und Trainingszeiten der 2. Herrenmannschaft sowie der A-Jugend und die Trainingszeiten der 1. Herrenmannschaft auf dem Kunstrasenplatz sind dabei - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht zu berücksichtigen, weil sie mit den erzielten steuerpflichtigen Eintrittsgeldern nicht im unmittelbaren Zusammenhang stehen. Bei Berücksichtigung der im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Übersicht über die Belegung des Kunstrasenplatzes in der Saison 2016/17 wurde der Kunstrasenplatz von der 36. KW 2016 bis zur 26. KW 2017 insgesamt 1.410,50 Stunden genutzt. Die 1. Herrenmannschaft nutzte den Kunstrasenplatz in diesem Zeitraum für ihre Punkt- und Testspiele 36 Stunden und damit zu 2,55 %. Dabei ist der Umstand noch einzubeziehen, dass die 1. Herrenmannschaft ausweislich der im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Aufschlüsselung der Eintrittsgelder nicht bei sämtlichen Spielen Eintritt verlangt hat und in der vorgelegten Übersicht über die Belegung des Kunstrasenplatzes in der Saison 2016/17 die Nutzungszeiten der F2-Jugend nicht gesondert ausgewiesen wurden und damit nicht in die Berechnung eingeflossen sind. Vor diesem Hintergrund schätzt der erkennende Senat die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge in Höhe von xx,xx Euro (d.h. 2 % der geltend gemachten Vorsteuerbeträge für die Errichtung des Kunstrasenplatzes in Höhe von x.xxx,xx Euro).
Zu diesem Ergebnis würde der erkennende Senat auch bei einer Aufteilung nach dem gesamten Umsatzschlüssel kommen. Dabei bleiben die im Jahr 2015 vereinnahmten Zuschüsse der Gemeinde D in Höhe von xx.xxx,xx Euro als außerordentliche Einnahmen unberücksichtigt.
Der Gesamtumsatz beträgt somit ausweislich der Gewinnermittlung für 2015 (ohne Umsatzsteuer) xxx.xxx,xx Euro. Im Jahr 2015 erzielte der Kläger steuerpflichtige (Netto-)Eintrittsgelder in Höhe von x.xxx,xx Euro und somit 1,34 % des (Netto-)Gesamtumsatzes, d.h. ca. 2 %.
4.
Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge und die damit einhergehende Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer ist darüber hinaus nicht aufgrund einer vermeintlichen Änderung zu Ungunsten des Klägers zu saldieren. Bei dem von der Gemeinde D im Jahr 2015 gewährten Zuschuss in Höhe von xx.xxx,xx Euro handelt es sich - entgegen der Auffassung des Beklagten - um einen nicht umsatzsteuerbaren (echten) Zuschuss.
Die Zahlungen der Gemeinde D stellen keine Gegenleistung für von dem Kläger im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs erbrachte Leistungen in Form der Errichtung des Kunstrasenplatzes bzw. des errichteten Kunstrasenplatzes dar.
Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).
Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein - aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen - dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553). Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).
Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren "echten" Zuschuss wird vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteil vom 18.11.2021, V R 17/20, BFH/NV 2022, 553).
Nach diesem Maßstab handelt es sich bei den Zahlungen der Gemeinde D um einen nicht steuerbaren "echten" Zuschuss. Der Zuschuss wurde zwar für die Errichtung des Kunstrasenplatzes gezahlt. Die Zahlung erfolgte aber nicht zu dem Zweck, zu späterer Zeit einen Kunstrasenplatz bzw. einen dann noch vorhandenen Gegenwert zu erlangen. Die Gemeinde D wollte den Kläger ersichtlich aus strukturpolitischen Gründen (Förderung der Jugend; Unterstützung der Vereinsarbeit) in die Lage versetzen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen Tätigkeit im Sinne der örtlichen Gemeinschaft nachzugehen. Der Kläger benötigte den Platz aus Kapazitätsgründen aufgrund steigender Mitgliederzahlen. Alleine hätte er ihn nicht finanzieren können und die Mitgliedsbeiträge erheblich erhöhen müssen. Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität dienten die Zahlungen der Gemeinde D dazu, die Errichtung des Kunstrasenplatzes durch den Kläger zu ermöglichen. Dabei ergibt sich mit Blick auf die Dauer der Nutzungsüberlassung im Streitfall nichts Anderes aus dem Umstand, dass das Grundstück im Eigentum der Gemeinde stand. Vielmehr verdeutlicht die fehlende Verpflichtung des Klägers, konkrete Sportangebote vorzuhalten, dass er mit der Errichtung des Kunstrasenplatzes lediglich für sich selbst die Möglichkeit schuf, sein Sportangebot aus Kapazitätsgründen aufrechterhalten zu können.
II.
Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur Auslegung der "sportlichen Veranstaltung" und der "Teilnehmergebühren" i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG hat der BFH infolge der EuGH-Entscheidung "Golfclub Schloss Igling" noch nicht zu entscheiden gehabt.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Da der Streitwert im Streitfall nicht ungewöhnlich hoch ist und der Beklagte bei einer Kostenverteilung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 2 % der Kosten zu tragen hätte, waren die Kosten dem Kläger ganz aufzuerlegen.
Hinweis:
Revision eingelegt; BFH-AZ: V R 4/23
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 67a AO
§ 4 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 67a der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5 der Satzung haben die Mitglieder im Rahmen der Satzung und der Geschäftsordnung
§ 4 Nr. 22 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2213
BFH/NV 2014, 1470
BFH/NV 2009, 430
BFH/NV 2022, 792
BFH/NV 2020, 593
BFH/NV 2022, 553
V R 48/20
V R 7/95
V R 29/09
V R 27/04
V R 4/13
V R 64/09
V B 264/07
XI R 18/17
V R 17/20
V R 4/23