Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-07-12, Aktenzeichen 7 K 7078/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0712.7K7078.17.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Werbungskosten kann grundsätzlich nur derjenige abziehen, der sie selbst getragen hat. Dieser Grundsatz gilt auch im Fall der Gesamtrechtsnachfolge (Rn.26) .
2. Nach § 82b EStDV verteilte Erhaltungsaufwendungen eines Steuerpflichtigen, soweit sie bei seinem Tod noch nicht verbraucht sind, gehen nicht auf seinen Alleinerben über. Dies gilt erst recht für den Fall, in dem ein Vorbehaltsnießbraucher Erhaltungsaufwendungen trägt, nach § 82b EStDV verteilt, im Verteilungszeitraum stirbt und vom Grundstückseigentümer beerbt wird. Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung von § 11d EStDV liegen nicht vor (Rn.36) (Rn.37) .
3. Überblick über die unterschiedliche Auffassung von Rechtsprechung und Literatur zur Frage der Übertragbarkeit von verbleibenden Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen (Rn.28) (Rn.31) (Rn.35) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 22/17).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die als Eheleute zusammenveranlagten Kläger bei ihrer Einkommensteuerveranlagung 2015 einen Werbungskostenabzug bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung für Erhaltungsaufwendungen geltend machen können, welche die am 09.01.2014 verstorbene Mutter des Klägers, deren Alleinerbe er ist (vgl. Erbschein Bl. 4 der Akte des Aussetzungsverfahrens 7 V 7052/17 – AdV -), vor ihrem Tod verausgabt hat und für welche eine Verteilung nach § 82b Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV – beantragt wurde.
Im Jahr 2010 übertrug die Mutter dem Kläger unentgeltlich das Eigentum an vermieteten Immobilien in der C…-straße, der D…-straße. und der E…-straße in F… . Dabei behielt sie sich jeweils einen lebenslangen dinglichen Nießbrauch vor. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dieser Objekte wurden weiter von ihr erklärt und auch in ihren Einkommensteuerbescheiden erfasst.
Im Jahr 2013 wandte die Mutter für Erhaltungsaufwendungen am Objekt C…-straße 217.503,00 € auf. Mit Vertrag vom 01.07.2013 (Bl. 13 der Gerichtsakte – GA -) nahm die Mutter ein Darlehen bei der G… Bank i. H. v. 235.000,00 € auf. In dem Vertrag werden als Verwendungszwecke der Einbau einer Zentralheizungsanlage und weitere Sanierungsmaßnahmen am Objekt C…-straße benannt. Der Kläger übernahm zur Besicherung dieses Darlehens eine selbstschuldnerische Bürgschaft i. H. v. 258.500,00 €, und es wurde eine Grundschuld an dem Objekt bestellt. Die nach dem Tod der Mutter fällig werdenden monatlichen Raten für das im Zeitpunkt ihres Todes noch i. H. v. 226.161,55 € valutierenden Darlehens entrichtete der Kläger an die G… Bank (vgl. Bl. 27 GA). In den Einkommensteuererklärungen für die Mutter wurde eine Verteilung der Erhaltungsaufwendungen auf fünf Jahre beantragt und bei der Einkommensteuer 2013 ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften der Mutter aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. (217.503,00 € / 5 =) 43.501,00 € und bei der Einkommensteuer 2014 ein solcher i. H. v. (43.501,00 € / 12 =) 3.625,00 € vorgenommen (Rest: 170.377,00 €, vgl. Bl. 27 der Einkommensteuerakte – ESt -). Nach dem Tod der Mutter löste der Kläger das von dieser aufgenommene Darlehen ab und nahm zu diesem Zweck ein neues Darlehen bei der G… Bank auf (vgl. Bl. 20 GA).
Ebenfalls in 2013 wandte die Mutter für Erhaltungsaufwendungen am Objekt D…-straße 41.727,00 € auf. In den Einkommensteuererklärungen für die Mutter wurde eine Verteilung auf zwei Jahre beantragt und bei der Einkommensteuer 2013 ein Werbungskostenabzug i. H. v. (41.727,00 € / 2 =) 20.864,00 € und bei der Einkommensteuer 2014 ein solcher i. H. v. (20.864,00 € / 12 =) 1.739,00 € vorgenommen (Rest: 19.124,00 €, vgl. Bl. 27 ESt).
In 2014 wandte die Mutter weitere Erhaltungsaufwendungen am Objekt D…-straße i. H. v. 2.175,00 € auf. In der Einkommensteuererklärung 2014 für die Mutter wurde eine Verteilung auf zwei Jahre beantragt und bei der Einkommensteuer 2014 ein Werbungskostenabzug i. H. v. (2.175,00 € / 2 / 12 =) 91,00 € vorgenommen (Rest: 2.084,00 €, vgl. Bl. 27 ESt).
Ebenfalls in 2014 wandte die Mutter Erhaltungsaufwendungen am Objekt E…-straße i. H. v. 834,00 € auf. In der Einkommensteuererklärung 2014 für die Mutter wurde eine Verteilung auf zwei Jahre beantragt und bei der Einkommensteuer 2014 ein Werbungskostenabzug i. H. v. (834,00 € / 2 / 12 =) 35,00 € vorgenommen (Rest: 799,00 €, vgl. Bl. 27 ESt).
Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 2014 als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung die folgenden Erhaltungsaufwendungen aus Vorjahren geltend:
-
C…-straße aus 2013: (43.501,00 € - 3.625,00 € =) 39.876,00 € (Bl. 48R ESt, Rest 130.501,00 €);
D…-straße aus 2013: (20.864,00 € - 1.739,00 € =) 19.125,00 € (Bl. 67R ESt, Rest 0,00 €);
D…-straße aus 2014: (2.175,00 € / 2 – 91,00 € =) 997,00 € (Bl. 67R ESt, Rest 1.087,00 €);
E…-straße: 0,00 € (Bl. 59R ESt, wohl von den Klägern vergessen worden, auf Grundlage der Argumentation der Kläger folgerichtig berechnet hätte ein Abzug i. H. v. 843,00 € / 2 – 35,00 € = 382,00 € erfolgen müssen, und es wäre ein Rest von 417,00 € verblieben).
Im Einkommensteuerbescheid 2014 (vgl. Probeberechnung Bl. 78 ESt) übernahm der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Objekte C…-straße, D…-straße und E…-straße erklärungsgemäß (bis auf eine geringfügige und nicht streitige Korrektur bei der AfA des Objekts D…-straße).
In der Einkommensteuererklärung des Streitjahrs 2015 machten die Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung die folgenden Erhaltungsaufwendungen aus Vorjahren geltend:
- C…-straße aus 2013: 43.501,00 € (Bl. 126R ESt);
- D…-straße aus 2014: 1.088,00 € (Bl. 139R ESt);
- E…-straße. aus 2014: 419,00 € (Bl. 134R ESt).
Im Einkommensteuerbescheid 2015 vom 09.01.2017 (Bl. 9 AdV) setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2015 auf 90.158,00 € fest. Dabei fehlinterpretierte der Beklagte offenbar die Angaben in den Anlagen V der Jahre 2014 und 2015 und übersah die von den Klägern eingereichte Übersicht zu den Erhaltungsaufwendungen der Mutter. Bei der C…-straße setzte er nur einen Teilbetrag von 3.625,00 € an und führte dazu in den Erläuterungen aus, ein höherer Betrag der Aufwendungen sei nach den Abzügen in den Vorjahren nicht mehr übrig. Bei der D…-straße erkannte er neben den erklärten 1.088,00 € aus 2014 noch 1.739,00 € aus 2013 an und erläuterte dies dahingehend, dieser Betrag sei noch übrig gewesen. Bei der E…-straße erkannte er den geltend gemachten Abzug i. H. v. 419,00 € unter Hinweis darauf nicht an, dass im Vorjahr keine entsprechenden Aufwendungen erklärt worden seien.
Die Kläger legten mit Schreiben vom 12.01.2017 (Bl. 152 ESt, eingegangen beim Beklagten am 13.01.2017) Einspruch ein. Sie machten weiter den Abzug von 43.501,00 € bei der C…-straße geltend und korrigierten den geltend gemachten Abzug bei der E…-straße geringfügig auf 417,00 €.
Der Beklagte kündigte mit einem am 18.01.2017 zur Post aufgegebenen, aber nicht mit einem Datum versehenen Schreiben (Bl. 156 ESt) eine Verböserung dahingehend an, dass die bislang gewährten Werbungskostenabzüge für Erhaltungsaufwendungen der Erblasserin in den Vorjahren nicht mehr gewährt werden sollten, und gab den Klägern Gelegenheit zur Stellungnahme und ggf. Einspruchsrücknahme bis zum 10.02.2017.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 (Bl. 5 AdV) setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2015 verbösernd auf 92.410,00 € fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Am 22.03.2017 haben die Kläger Klage erhoben.
Die Kläger tragen zur Begründung vor, der Kläger sei Gesamtrechtsnachfolger seiner Mutter geworden, sodass auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Vermietungsobjekte keine Einzelrechtsnachfolge vorliege. Beim Erblasser nicht berücksichtigte Erhaltungsaufwendungen gem. § 82b EStDV könnten beim Erben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, weil der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerliche Stellung des Rechtsvorgängers eintrete, wie sich auch aus § 11d Abs. 1 EStDV ergebe. Dafür spreche auch, dass die Erblasserin die Erhaltungsaufwendungen mit Krediten finanziert habe und auf den Kläger als Erben auch die Kreditverpflichtungen übergegangen seien. Selbst wenn man dies beim Tod des Nießbrauchsberechtigten in Fällen eines Zuwendungsnießbrauchs anders sehen wollte, sei jedenfalls im hier vorliegenden Fall eines vom Erblasser bei der vorangegangenen Schenkung vorbehaltenen Nießbrauchs eine Nutzung nicht verbrauchter Erhaltungsaufwendungen des Erblassers durch den Erben möglich. Mit dem hiesigen Fall einer Gesamtrechtsnachfolge sei es auch nicht vergleichbar, wenn ein Nießbrauch (gleichgültig, ob es sich um einen Zuwendungs- oder Vorbehaltsnießbrauch handele) durch den Tod des Nießbrauchers wegfalle, ohne dass der Eigentümer des Grundstücks Erbe werde. Das Begehren der Kläger entspreche zudem R 21.1 Abs. 6 Satz 1, 2 der Einkommensteuerrichtlinien – EStR -. Auf § 176 Abgabenordnung – AO – sei hinzuweisen. Es stehe der Aberkennung des Abzugs in 2015 auch entgegen, dass die Aufwendungen 2014 bestandkräftig anerkannt worden seien. Davon hätte der Beklagte nur abgehen dürfen, wenn er dies nachträglich als falsch erkannt habe. Dies sei aber nicht der Fall, wie sich an den ständig wechselnden Begründungen des Beklagten im Einspruchsverfahren zeige.
Weil der Kläger das von der Mutter aufgenommene Darlehen, für das er zunächst gebürgt habe, nach ihrem Tod übernommen habe, seien die Einkünfte nach § 24 Nr. 2, letzter HS Einkommensteuergesetz – EStG - (Tatbestandsverklammerung) auf den Kläger als Rechtsnachfolger übergegangen. Die Einkunftserzielungstatbestände seien nicht von der Nießbraucherin verwirklicht worden, sondern ab dem Vertragsbeitritt originär vom Kläger. Am 01.01.2014 und damit kurz vor dem Tod der Mutter habe das Darlehen noch mit 226.161,55 € valutiert. Von daher sei die Mutter mit dem Darlehen nur zu 4 % belastet gewesen, während die Belastung zu 96 % den Kläger getroffen habe. Von daher sei der Kläger selbst als Träger der Instandsetzungsmaßnahmen anzusehen und deshalb berechtigt, die restlichen Aufwendungen gem. § 82b EStDV intertemporal in Anspruch zu nehmen.
Es sei nach § 39 Abs. 2 AO die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich. Das wirtschaftliche Eigentum sei erst mit dem Wegfall des Nießbrauchs auf den Kläger übergegangen. § 11d EStDV und § 82b EStDV seien zwei Seiten einer Medaille. Erstere Vorschrift betreffe die zeitliche Zuordnung der Substanzverringerung, letztere diejenige von Aufwendungen für den Substanzerhalt bzw. die Substanzverbesserung.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 09.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 in der Weise zu ändern, dass von abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen i. S. d. § 82b EStDV aus 2013 beim Objekt C…-straße i. H. v. 43.501,00 €, aus 2014 beim Objekt D…-straße i. H. v. 1.088,00 € und aus 2014 beim Objekt E…-straße i. H. v. 417,00 € auszugehen ist,die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, Erhaltungsaufwendungen, die der Nießbraucher nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt habe, könne der Eigentümer nach Beendigung des Nießbrauchs innerhalb des Verteilungszeitraums nicht in Höhe des verbliebenen Teils als Werbungskosten geltend machen. Es bestehe kein übergeordneter einkommensteuerlicher Grundsatz, wonach ein Einzelrechtsnachfolger mit dem Einrücken in die zivilrechtliche Rechtsposition des Rechtsnachfolgers auch dessen steuerliche Vergünstigungen fortführen könne. Die Beendigung des Nießbrauchs (auch im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs) sei auch dann ein Fall der Einzelrechtsnachfolge, wenn sie durch den Tod des Nießbrauchsberechtigten herbeigeführt werde. Es komme auch keine analoge Anwendung von § 11d EStDV in Betracht. Wenn der Nießbraucher sterbe, seien nicht verbrauchte Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV im Veranlagungszeitraum des Todes in voller Höhe beim Nießbraucher/Erblasser abzuziehen, nicht aber beim Eigentümer/Erben. R 21.1 Abs. 2 Satz 2, 3 EStR beziehe sich nur auf den Fall einer unentgeltlichen Eigentumsübertragung ohne Nießbrauchsbelastung.
Mit Beschluss vom 30.03.2017 (7 V 7052/17, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG - 2017, 811) hat das Gericht einem Antrag der Kläger nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO - überwiegend stattgegeben.
Dem Gericht hat neben der Akte des Aussetzungsverfahrens 7 V 7052/17 und des hiesigen Klageverfahrens 7 K 7078/17 Band I der Einkommensteuerakte zur Steuernummer …, welche der Beklagte für die Kläger führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat zu Recht die Erhaltungsaufwendungen der Mutter des Klägers i. S. d. § 82b EStDV nicht zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zugelassen.
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Grundsätzlich sind Werbungskosten nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem sie abgeflossen sind. Nach §§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r) Doppelbuchst. aa) EStG i. V. m. 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, davon abweichend auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen (§ 82b Abs. 2 Satz 1 EStDV). Das Gleiche gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV).
2. Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss. Die Ermittlung der Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 und Abs. 2 EStG ist subjektbezogen. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige. Die Einkünfte können aber nur dann Ausdruck der persönlichen Leistungsfähigkeit sein, wenn sich auch ihre Komponenten, d. h. die Einnahmen und Werbungskosten, daran orientieren. Wie dem Steuerpflichtigen gemäß §§ 2 Abs. 2 Nr. 2 und 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (Bundesfinanzhof – BFH -, Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, Bundessteuerblatt – BStBl - II 1999, 782, D. IV. 1. b) der Gründe m. w. N.). Weil die Einkommensteuer demnach an die persönliche Leistungsfähigkeit anknüpft, kann Werbungskosten grundsätzlich nur derjenige abziehen, der sie selbst getragen hat (BFH, Urteil vom 20.06.2012 IX R 29/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2012, 1952, II. 1. a) der Gründe; Urteil vom 25.06.2008 X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093, II. 2. b) der Gründe). Dieser Grundsatz gilt auch im Fall der Gesamtrechtsnachfolge. Denn die persönliche Steuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person; sie endet mit ihrem Tod. In diesem Fall ist die Veranlagung auf das bis zum Tod erzielte Einkommen zu beschränken. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden (BFH, Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 1 der Gründe). Aus diesem Grund hat der Große Senat des BFH ausdrücklich die Übertragung vom Erblasser nicht aufgebrauchter Verlustvorträge nach § 10d EStG auf den Erben abgelehnt, weil dies auf eine mit dem Kostentragungsprinzip nicht zu vereinbarende Berücksichtigung von Drittaufwand beim Erben hinausliefe (BFH, Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 2 der Gründe). Dabei hat der Große Senat ausdrücklich auch abgelehnt, aus der Haftung des Erben für die Schulden des Erblasers nach §§ 1967 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – i. V. m. § 45 AO einen Übergang eines Verlustvortrags nach § 10d EStG auf den Erben abzuleiten, weil (negative) Einkünfte – anders als Schulden – keine verkehrsfähigen (negativen) Wirtschaftsgüter darstellen. Einzelne Regelungen und Tatbestände, welche bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken lassen (z. B. § 11d EStDV) hat der Große Senat mit den Begriffen „atypisch“ und „ausnahmsweise“ gekennzeichnet (BFH, Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 6. b) der Gründe).
3. Veröffentlichte Rechtsprechung gerade zu § 82b EStDV, auf deren Grundlage der hier zu beurteilenden Fall eindeutig zu lösen wäre, liegt allerdings nicht vor. Speziell im Zusammenhang mit § 82b EStDV hat der BFH (Beschluss vom 23.06.1997 IX B 43/97, BFH/NV 1997, 843) ausgeführt, es sei in der Rechtsprechung geklärt, dass die von einem Verstorbenen bis zu seinem Tode geleisteten Aufwendungen in dessen Veranlagung zu berücksichtigen seien, und dass bei Bestandskraft dieser Veranlagung, auch wenn die Einkünfte geschätzt worden seien, die Erhaltungsaufwendungen des betreffenden Zeitraums nach § 11 Abs. 2 EStG als abgezogen gelten würden und eine spätere Verteilung nach § 82b EStG ausgeschlossen sei. Wie sich an der dortigen Zitierung der beiden Urteile des BFH vom 27.10.1992 (IX R 152/89, BStBl II 1993, 589 und IX R 60/90, BFH/NV 1993, 467) zeigt, kann daraus eine Aussage nur für den – hier nicht vorliegenden – Fall entnommen werden, dass die Veranlagung zur Einkommensteuer des Zahlenden für das Abflussjahr bestandkräftig geworden ist, ohne dass darin eine Verteilung des Aufwands nach § 82b EStDV berücksichtigt worden ist. Daraus kann aber nicht gefolgert werden, dass der BFH umgekehrt zum Ausdruck bringen wollte, andernfalls solle eine intersubjektive Berücksichtigung eines Teils des Erhaltungsaufwands im Falle des Todes des Zahlenden über § 82b EStDV möglich sein. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Entscheidung vor dem oben dargestellten Beschluss des Großen Senats vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) ergangen ist.
Nach Auffassung des Finanzgerichts – FG – München (Urteil vom 22.04.2008 13 K 1870/05, juris, II. 2. a) der Entscheidungsgründe) sollen die vom Erblasser nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen gemäß § 82b EStDV grundsätzlich beim Erben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sein. Das FG München argumentiert dahingehend, dass im Fall der Gesamtrechtsnachfolge der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers eintrete, und verweist auf § 11d Abs. 1 EStDV.
Zweifelhaft ist zunächst schon, ob die Auffassung des FG München für den dort entschiedenen Fall zutreffend ist. Denn § 11d Abs. 1 EStDV bezieht sich seinem Wortlaut nach nur auf Absetzungen für Abnutzung, Absetzungen für Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen, nicht aber auf Erhaltungsaufwendungen. Auch eine analoge Anwendung von § 11d Abs. 1 EStDV begegnet Bedenken, weil die in dieser Norm genannten Anwendungsfälle Aufwendungen betreffen, bei denen ein Sofortabzug unzulässig und die Verteilung auf mehrere zukünftige Veranlagungszeiträume zwingend ist, während bei den Erhaltungsaufwendungen der Sofortabzug die Regel ist und nur ausnahmsweise die Verteilung nach § 82b EStDV vom Steuerpflichtigen (freiwillig) gewählt werden kann. Anders als bei nicht verbrauchten Abschreibungen, welche ohne § 11d EStDV bei unentgeltlichem Übergang des Abschreibungsobjekts bei keinem Steuerpflichtigen mehr abgezogen werden könnten und damit endgültig verloren wären, kommt es bei § 82b EStDV in der nach Auffassung des Senats zutreffenden Auslegung des Beklagten nicht zu einem Totalverlust des Werbungskostenabzugspotentials, weil danach die nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen noch in voller Höhe beim Rechtsvorgänger berücksichtigt werden können. Wie die Kläger selbst ausführen, unterscheidet sich die Situation in den Fällen des § 11d EStDV von derjenigen bei § 82b EStDV zudem dadurch, dass die Aufwandsverteilung bei der AfA dem regelmäßig nur über einen langen Zeitraum eintretenden tatsächlichen Wertverzehr entspricht, während bei Erhaltungsaufwendungen grundsätzlich der Aufwand auch wirtschaftlich sofort entsteht. Dem entspricht der Sofortabzug der nicht verbrauchten Restaufwendungen beim Verstorbenen im Todeszeitpunkt sogar eher als ein Übergang auf den Rechtsnachfolger. Soweit das FG München den Beschluss des BFH vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 6. b) der Gründe) zitiert, ergibt sich aus der angegebenen Fundstelle nur, dass der BFH § 11d Abs. 1 EStDV als atypische Sonderregelung ansieht; die Fundstelle stützt daher die Auffassung des FG München gerade nicht. Und das vom FG München zitierte Urteil des BFH vom 03.12.2002 (IX R 64/99, BStBl II 2003, 590, II. 5. a) der Gründe) enthält zwar die Aussage, im Fall der Gesamtrechtsnachfolge trete der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Diese Auffassung hat der Große Senat im Beschluss vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) aus den oben ausgeführten Gründen in dieser Allgemeinheit aber gerade nicht zugestimmt. Außerdem hat der BFH im Urteil vom 03.12.2002 (IX R 64/99, BStBl II 2003, 590, II. 5. a) der Gründe) zu einem Fall entschieden, in dem die dortige Klägerin zwar ein Grundstück unentgeltlich von ihrer Mutter erworben hat, die Erhaltungsaufwendungen, deren Verteilung nach § 82b EStDV sie anstrebte, aber nach dem Erwerb selbst getätigt hat.
Aber selbst wenn man dem FG München inhaltlich folgen wollte, könnte man die dort aufgestellten Rechtsgrundsätze nicht auf den hier zu entscheidenden Fall übertragen. Denn im Fall des FG München ist der dortige Kläger durch den Erbfall Eigentümer des betreffenden Grundstücks und Subjekt der Einkunftserzielung nach § 21 EStG geworden. Im hiesigen Fall war der Kläger dagegen im Todeszeitpunkt bereits zivilrechtlicher Eigentümer, und der Übergang der Einkunftserzielung nach § 21 EStG im Todeszeitpunkt beruhte auf dem Wegfall des Nießbrauchs und wäre in gleicher Weise auch ohne Erbenstellung des Klägers eingetreten. Der Kläger ist zwar gleichzeitig mit dem Wegfall der Nießbrauchsbelastung des ihm bereits gehörenden Grundstücks auch Erbe der Nießbraucherin geworden; auf der Erbenstellung beruht der Übergang des subjektiven Einkunftserzielungstatbestandes auf ihn aber nicht kausal. Vor diesem Hintergrund überlagert im vorliegenden Fall die Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall nicht die Befreiung des bereits bestehenden zivilrechtlichen Eigentums von der Belastung mit dem Nießbrauch durch dessen Wegfall.
Der 11. Senat des FG Münster (Urteil vom 04.05.1994 11 K 495/90 E, Entscheidungen der FG – EFG - 1994, 1088) ist der Auffassung, nach Übertragung eines Grundstücks im Rahmen vorweggenommener Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt könne vom Nießbrauchsberechtigten getragener, nach § 82b EStDV verteilter Erhaltungsaufwand bei dem unentgeltlich erwerbenden Grundstückseigentümer nach Ablösung der Nießbrauchsrechte im Rahmen des gegebenen Verteilungszeitraums als Werbungskosten berücksichtigt werden. Auch diesem Urteil ist aus den vorstehenden Gründen nicht zu folgen, zumal dieses Urteil auch aus der Zeit vor dem Beschluss des Großen Senat vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) stammt.
Das FG Hamburg (Urteil vom 19.05.1999 II 356/98, juris) hat in einem Fall, in dem ein Vorbehaltsnießbraucher, der größeren Erhaltungsaufwand nach § 82b EStDV verteilt hat und im Verteilungszeitraum gestorben ist, einen Werbungskostenabzug des Restbetrags im Restzeitraum bei einem Grundstückseigentümer, der nicht zugleich Erbe geworden ist, abgelehnt und entschieden, dass der Abzug des Restbetrags in voller Höhe in der letzten Veranlagung des verstorbenen Nießbrauchers zu erfolgen habe. Im Ausgangspunkt zutreffend verweisen die Kläger zwar darauf, dass sich der hiesige Fall vom dortigen dadurch unterscheidet, dass der hiesige Kläger nicht nur Eigentümer des nießbrauchsbelasteten Grundstücks, sondern auch Erbe der Nießbraucherin geworden ist. Auch hier gilt aber wieder das zum Urteil des FG München gesagte: Für den Übergang der einkommensteuerlichen Zurechnung der Einkunftserzielung auf den Kläger war seine Erbenstellung nicht ursächlich, weil der Nießbrauch auch weggefallen wäre, wenn die Mutter einen anderen als Erben eingesetzt hätte.
Der 4. Senat des FG Münster (Urteil vom 15.04.2016 4 K 422/15 E, EFG 2016, 896) hat ebenfalls erkannt, Erhaltungsaufwendungen, die der Nießbraucher nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt habe, könne der Eigentümer nach Beendigung des Nießbrauchs innerhalb des Verteilungszeitraums nicht in Höhe des verbliebenen Teils als Werbungskosten geltend machen. Vom hiesigen Fall unterscheidet sich der vom FG Münster entschiedene Fall zwar ebenfalls dadurch, dass der dortige Eigentümer nicht auch Erbe des Nießbrauchers geworden ist; vielmehr ist im Fall des FG Münster der Nießbrauch durch Vereinbarung des Eigentümers und des Nießbrauchers aufgehoben worden. Auch insoweit gilt aber wiederum: Der hiesige Kläger wurde in Bezug auf die streitgegenständlichen Grundstücke durch den Wegfall des Nießbrauchs und nicht durch den zeitlich damit zusammentreffenden Erbfall begünstigt.
Ob R 21.1 Abs. 6 EStR oder das Schreiben des Bundesministerium der Finanzen - BMF - vom 30.09.2013 (IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rn. 22, 48) im Sinne der Kläger oder des Beklagten auszulegen sind, kann der Senat offenlassen, weil beide Auslegungen weder eindeutig für noch gegen die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung sprechen. Denn zum einen handelt es sich jeweils um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, welche als solche die Finanzgerichte nicht binden. Zum anderen liegt auch kein Fall des § 176 Abs. 2 AO vor, weil sich die Verwaltungsvorschriften zwischen dem Erlass des Erstbescheides am 09.01.2017 und dem Erlass der die Erstfestsetzung verbösernden Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 nicht verändert haben. Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 28.02.1990 (I R 120/86, BStBl II 1990, 553) auch nicht, dass das Finanzamt seine der Erstfestsetzung zugrunde gelegte Rechtsauffassung nicht im Einspruchsverfahren ändern und mehrfach neue Begründungsansätze vortragen dürfte. Zudem ergibt sich auch aus der Bestandkraft des Einkommensteuerbescheides 2014, in dem die Verteilung der Aufwendungen nach § 82b EStDV unbeanstandet übernommen wurde, keine Bindung für die Einkommensteuerveranlagung 2015; denn ob die Voraussetzungen des § 82b EStDV erfüllt sind, ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für jedes Jahr des Verteilungszeitraums von bis zu fünf Jahren gesondert zu beurteilen (BFH, Beschluss vom 08.11.1999 IX B 80/99, BFH/NV 2000, 432 m. w. N.).
In der Literatur ist die Frage der Übertragbarkeit von verbleibenden Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen umstritten. Kister (in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Dokumentenstand 277. Lieferung 01.2017, § 11 EStG, Rn. 160) bejaht den Übergang bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge (Schenkung und Erbfall), nicht aber bei Wechsel der Person des Einkünfteerzielenden durch Bestellung oder Beendigung eines Nießbrauchs. Auch Schallmoser (in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Dokumentenstand, 127. EL, März 2015, § 21 EStG, Rn. 347) bejaht bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge den Übergang, äußert sich aber nicht zum Fall der Begründung oder des Wegfalls eines Nießbrauchs. Kulosa (in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 21 EStG, Rn. 126) bejaht den Übergang bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge ebenfalls und hält ausdrücklich auch die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH betreffend die Vererblichkeit von Verlustvorträgen nach § 10d EStG für nicht einschlägig, äußert sich aber ebenfalls nicht zum Fall der Begründung oder des Wegfalls eines Nießbrauchs. Drüen (in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, § 21 EStG, Rn. 383) lehnt die Übertragbarkeit dagegen auch bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge ab.
Der Senat ist der Auffassung, dass eine Übertragung verbleibender Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen generell ausscheidet, insbesondere aber im hier vorliegenden Fall, in dem ein Vorbehaltsnießbraucher Erhaltungsaufwendungen trägt, nach § 82b EStDV verteilt, im Verteilungszeitraum stirbt und vom Grundstückseigentümer beerbt wird. Aus dem zitierten Beschluss des Großen Senats (Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) ergibt sich nach hiesiger Auffassung, dass eine besondere Regelung erforderlich wäre, welche einen Übergang der nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen i. S. d. § 82b EStDV auf den Kläger im vorliegenden Fall ermöglichen würde. Eine solche existiert jedoch nicht. Insbesondere fehlt es aus den o. g. Gründen an den Voraussetzungen für eine analoge Anwendung von § 11d EStDV.
4. Der Kläger kann die verbleibenden Aufwendungen für das Objekt C…-straße aus dem Jahr 2013 auch nicht im Hinblick darauf nach § 82b EStDV bei seiner Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 2015 abziehen, dass er für das von der Mutter aufgenommene Darlehen gebürgt hat, eine Grundschuld an dem zu diesem Zeitpunkt bereits in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehenden Objekt bestellt hat und das Darlehen nach dem Tod der Mutter abgelöst und zu diesem Zweck ein neues Darlehen aufgenommen hat. Denn ungeachtet dessen handelte es sich bei Verausgabung der Instandhaltungsaufwendungen im Jahr 2013 um solche der Mutter, die allein ihr steuerlich zuzurechnen waren. Denn die Mutter war im Außenverhältnis zu den Handwerkern/Lieferanten und der Bank Schuldnerin sowohl der Erhaltungsaufwendungen als auch der Darlehensverbindlichkeit. Woher sie die Mittel zur Erfüllung dieser Verbindlichkeiten hatte, ist insoweit unmaßgeblich. Die Bürgschaftsübernahme und Grundschuldbestellung durch den Kläger ist ebenso wie die Zahlung der Darlehensraten, die spätere Ablösung des alten und die Aufnahme des neuen Darlehens ein Vorgang auf der Vermögensebene, der sich als solcher nicht steuererhöhend oder –mindernd auswirkt. Insoweit geht es lediglich um die Herkunft und Finanzierung der von der Mutter verausgabten Mittel. Auch wenn ein Steuerpflichtiger (hier: die Mutter) Werbungskosten aus Mitteln bestreitet, welche ihr von einem anderen Steuerpflichtigen (hier: dem Kläger) zugewendet werden, bleibt es ertragsteuerlich Aufwand, welcher dem erstgenannten Steuerpflichtigen (hier: der Mutter) zuzurechnen ist. Nichts anderes gilt im vorliegenden Fall aber auch im Hinblick darauf, dass der Mutter die Darlehensmittel von der Bank mutmaßlich nicht ohne die Bürgschaft des Klägers und die Grundschuldbestellung überlassen worden wären. Von daher führt auch der Hinweis des Klägers auf § 24 Nr. 2, 2. HS EStG in die Irre. Denn die Ablösung des Darlehens nach dem Tod der Mutter ist nicht mit den Aufwendungen für die Instandhaltungsmaßnahmen gleichzusetzen. Letztere waren Werbungskosten (und zwar solche der Mutter), während erstere nur deren Finanzierung und damit die steuerlich unbeachtliche Vermögensebene betreffen. Die Aufwandszuordnung zur Mutter entspricht auch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, weil die Mutter die Erhaltungsaufwendungen für Zwecke der eigenen Einkunftserzielung aufgewendet hat. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägervertreterin in der mündlichen Verhandlung zitierten Passage aus dem Beschluss des Großen Senats vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 5. a) der Gründe). Denn diese bezieht sich auf den Fall, dass die Verpflichtung, die (erst) bei ihrer Erfüllung zu Erwerbsaufwand führen wird, bereits durch den Rechtsvorgänger vor der Rechtsnachfolge begründet worden ist, die Erfüllung aber erst nach der Rechtsnachfolge durch den Rechtsnachfolger erfolgt. Im hier zu entscheidenden Fall sind aber sowohl die Begründung der Verpflichtung, die bei ihrer Erfüllung zu Erwerbsaufwand führt (Beauftragung der Handwerker und Erbringung der Leistungen durch diese) als auch deren Erfüllung (Bezahlung der Handwerkerrechnungen) bereits vor dem Rechtsübergang durch die Rechtsvorgängerin erfolgt.
5. Dieses Ergebnis widerspricht auch nicht dem von den Klägern angeführten Urteil des BFH vom 04.10.2016 (IX R 26/15, BStBl II 2017, 343). Denn dieses behandelt allein die Auslegung von § 11d EStDV und trifft darüber hinaus keine Aussage zu dem hier einschlägigen § 82b EStDV.
II. Die Kostenentscheidung beruht § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zugelassen, weil die Frage der Übertragbarkeit von verbleibenden Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen in finanzgerichtlicher Rechtsprechung und Literatur umstritten ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 82b EStDV
§ 11d EStDV
§ 176 Abgabenordnung
§ 10d EStG
§ 45 AO
§ 82b EStG
§ 21 EStG
§ 11 EStG
§ 11d Abs. 1 EStDV
§ 39 Abs. 2 AO
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 82b Abs. 2 Satz 1 EStDV
§ 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 und 8 EStG
§ 1967 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 176 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 2093
BStBl II 2008, 608
BFH/NV 1997, 843
BStBl II 1993, 589
BFH/NV 1993, 467
BStBl II 2003, 590
EFG  2016, 896
BStBl I 2013, 1184
BStBl II 1990, 553
BFH/NV 2000, 432
BStBl II 2017, 343
IX R 22/17
7 V 7052/17
7 K 7078/17 B
99 GrS 2/97
12 IX R 29/11
08 X R 36/05
07 GrS 2/04
97 IX B 43/97
IX R 152/89
IX R 60/90
13 K 1870/05
IX R 64/99
11 K 495/90
99 II 356/98
4 K 422/15
I R 120/86
99 IX B 80/99
IX R 26/15