Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-10-20, Aktenzeichen 15 K 30359/06

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die für die Streitjahre festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge nach den §§ 28 ff. des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), §§ 185 ff. der Abgabenordnung (AO) zu zerlegen sind.
Der Kläger ist Inhaber des Gewerbebetriebs "X. Y.", dessen Gegenstand die Beratung für grafische Gewerbe ist. Der Betriebssitz befindet sich ebenso wie die private Wohnanschrift des Klägers in xxxxx B., xxx. Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass der Gewerbebetrieb ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist. Das Anlagevermögen des Gewerbebetriebs (Grundstücke, Gebäude, Betriebsausstattung) war und ist an die D.C. GmbH in H. vermietet. Der Kläger ermittelt den Gewinn für den Gewerbebetrieb durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG); dabei legt er ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres zugrunde. Der Kläger beschäftigt im Rahmen dieses Gewerbebetriebs kein Personal.
Der Kläger reichte beim Beklagten die Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre am xx. xx 2000 (für 1998), am xx. xx 2001 (für 1999), am xx. xx 2002 (für 2000), am xx. xx 2003 (für 2001) sowie am xx. xx 2004 (für 2002) ein. Dabei gab er jeweils als einzige Betriebsstätte und Anschrift der Geschäftsleitung die o. g. Anschrift in B. an.
Der Beklagte folgte den Angaben in den Gewerbesteuererklärungen und setzte die Gewerbesteuermessbeträge durch Bescheide vom xx. xx 2000 (für 1998), vom xx. xx 2001 (für 1999), vom xx. xx 2002 (für 2000), vom xx. xx 2003 (für 2001) sowie vom xx. xx 2004 (für 2002), jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung, gegenüber dem Kläger fest.
In der Zeit vom xx. xx 2004 bis xx. xx 2005 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung S. bei dem Kläger eine Außenprüfung durch, die u. a. die Gewerbesteuer der Streitjahre umfasste. Im Rahmen dieser Außenprüfung stellte der mit der Prüfung beauftragte Betriebsprüfer fest, dass der Kläger die Verwaltungsarbeiten für den Gewerbebetrieb von Personal der D.M. GmbH erledigen ließ, ohne dass eine Kostenverrechnung erfolgte. Diese Gesellschaft hat ihren Sitz in xxxxx L., xxx. Der Kläger war und ist Gesellschafter und Geschäftsführer dieser GmbH. Der Außenprüfer stellte des weiteren fest, dass die GmbH im Jahr 2002 in Erledigung der Verwaltungstätigkeiten für die "X. Y." 595 Buchungssätze zu 51 Sachkonten bei einem Wert des Anlagevermögens von 1.078.579 EUR erledigt hatte. Der Betriebsprüfer kam aufgrund dessen zu der Ansicht, dass die Gewerbesteuermessbeträge auf die Gemeinden L. und B. zu zerlegen seien. Dieser Zerlegung legte der Betriebsprüfer ein Aufteilungsverhältnis von 10 v. H. für die Gemeinde B. und in Höhe von 90 v. H. für die Gemeinde L. zugrunde, das er im Wege der Schätzung ermittelte. Wegen der Einzelheiten dieser Feststellung wird auf die Tz. 15 des geänderten Berichts über die Außenprüfung vom 20. April 2005 Bezug genommen (Blatt 122 und 123 der Bp-Arbeitsakte zu AB-Nr. 819/7/04 Gew).
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und setzte die Gewerbesteuermessbeträge, jeweils durch Bescheide vom xx. xx 2005, geändert fest. Ebenfalls jeweils mit Datum vom xx. xx 2005 erließ der Beklagte für die Streitjahre entsprechende Bescheide über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge.
Gegen letztere Bescheide legte der Kläger form- und fristgerecht Einsprüche ein. Unter Bezugnahme auf die Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht vom 25. April 2005 trug er zur Begründung der Einsprüche vor:
Auf die Tätigkeit der Arbeitnehmer der D.M. GmbH für die "X. Y." komme es nicht an. Diese seien bei dieser GmbH angestellt und würden auch zu mehr als 90 v. H. ihres Arbeitsumfangs für die GmbH tätig. Dem entsprechend scheide eine Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne aus und entscheidend sei allein das fiktive Geschäftsführerentgelt in Höhe von 50.000 DM/25.000 EUR. In diesem Zusammenhang trug der Kläger vor, dass er alle Geschäftsführungsentscheidungen in B. getroffen habe, da es sich ausschließlich um umfangreiche Managemententscheidungen gehandelt habe, für die er Ruhe benötigt hätte. Diese Ruhe sei im hektischen Tagesgeschäft in L. nicht gegeben gewesen. Die für seine Investitionsentscheidungen notwendigen Unterlagen habe er entweder in B. aufbewahrt oder im jeweiligen Fall mit nach Hause genommen.
Die Einsprüche hatten keinen Erfolg; der Beklagte wies diese durch Einspruchsbescheid vom xx. xx 2006 als unbegründet zurück. Die Gewerbesteuermessbeträge seien nach § 28 GewStG zu zerlegen. Der Kläger unterhalte für seinen Gewerbebetrieb zum einen eine Betriebsstätte in B. als Stätte der Geschäftsleitung und zum anderen in L. am Sitz der D.M. GmbH eine Geschäftsstelle. Dort erfolgten auf Weisung des Klägers die Verwaltungsarbeiten, die nicht unwesentlich seien. Da der Gewerbebetrieb des Klägers keine Arbeitnehmer beschäftige, sei der Unternehmerlohn nach § 31 Abs. 5 GewStG anzusetzen und als Zerlegungsmaßstab nach § 29 GewStG im Schätzungswege den beiden Betriebsstätten zuzuordnen. Dabei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass der Kläger die täglichen Geschäftsleitungstätigkeiten in L. vorgenommen habe. Dort sei der Kläger fast täglich anwesend gewesen und habe Weisungen zur Verwaltung des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebes erteilt.
Hiergegen richtet sich die am xx. xx 2006 vom Kläger erhobene Klage, mit der dieser die Aufhebung der Zerlegungsbescheide und die Zuteilung der Gewerbesteuermessbeträge auf die Gemeinde B. begehrt. Zur Begründung der Klage wiederholt der Kläger im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Verwaltungsvorverfahren. Ergänzend trägt er vor, er habe in L. lediglich hin und wieder Eingangsrechnungen kontrolliert, während er in B. umfangreiche Investitionsentscheidungen geplant und den Bankverkehr überprüft habe. Buchführungsunterlagen seines Besitzunternehmens seien teilweise in L. in den Geschäftsräumen, in denen die Buchführung arbeitete, aufbewahrt worden. Teilweise seien Unterlagen, insbesondere Planungsunterlagen für das Besitzunternehmen und auch einzelne Buchführungsunterlagen, in B. in seinem Wohnhaus im dortigen Büro aufbewahrt worden. Am Sitz der D.M. GmbH in L. habe sich weder ein Telefonanschluss des Besitzunternehmens, noch ein Firmenschild, noch ein Briefkasten des Besitzunternehmens befunden.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 1998 bis 2002, jeweils vom 9. Juni 2005, und den dazu ergangenen Einspruchsbescheid vom 12. Juni 2006 aufzuheben
und den Beklagten zu verpflichten, durch Bescheide die Gewerbesteuermessbeträge für 1998 bis 2002 der Gemeinde B. zuzuteilen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest und verweist insoweit auf die dortigen Ausführungen.
Auf Nachfrage des Berichterstatters nach Räumlichkeiten des Klägers in den Räumen der D.M. GmbH in L. haben die Beteiligten übereinstimmend mitgeteilt, dass eigene Räumlichkeiten dem Kläger in L. nicht zur Verfügung standen.
Durch Beschluss vom 19. Dezember 2007 sind die für die Gewerbesteuer hebeberechtigten Gemeinden, die Stadt L. und die Samtgemeinde S., beigeladen worden (Blatt 34, 35 der Gerichtsakte). Die Beigeladenen haben keinen eigenen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 1998 bis 2002, jeweils vom 9. Juni 2005, und der dazu ergangene Einspruchsbescheid vom 12. Juni 2006 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Eine Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge nach § 28 GewStG hat nicht stattzufinden. Der Beklagte hat unzutreffend angenommen, dass der Gewerbebetrieb des Klägers eine Betriebsstätte in L. unterhalten hat. Stattdessen ist der Gewerbesteuermessbetrag jeweils der Gemeinde B. zuzuteilen.
1. Nach § 28 GewStG ist der Steuermessbetrag anteilig auf die Gemeinden zu zerlegen, in denen im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes unterhalten worden sind. Was unter einer Betriebsstätte zu verstehen ist, ergibt sich - auch für gewerbesteuerliche Zwecke - aus § 12 AO, weil das GewStG und insbesondere §§ 28, 30 GewStG keine eigene Definition enthalten (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. September 2000 X R 174/96, BStBl II 2001, 734, m.w.N.; vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BStBl II 2004, 602).
Nach § 12 Satz 1 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmers dient, eine Betriebsstätte. Als Betriebsstätte ist nach der beispielhaften Aufzählung in § 12 Satz 2 AO u.a. auch die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO) anzusehen.
Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann als Betriebsstätte des Unternehmers zu beurteilen, wenn er eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht darüber besitzt. Dafür ist grundsätzlich erforderlich, dass er eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne weiteres entzogen werden kann; eine tatsächliche Mitbenutzung genügt nicht (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 77/88, BStBl II 1990, 166; vom 30. Juni 2005 III R 76/03, BStBl II 2006, 84). Hiernach reicht allein der Besitz von Grundstücken oder Gebäuden nicht. Hinzukommen muss, dass dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Lediglich vermietete oder verpachtete Gebäude oder Gebäudeteile begründen keine Betriebsstätte (BFH-Urteil vom 28. August 1986 V R 20/79, BStBl II 1987, 162, m.w.N.).
Insbesondere reichen die üblichen mit der Pachtzinsvereinnahmung und mit der Erhaltung der Pachtobjekte verbundenen Verwaltungsarbeiten für die Annahme einer Betriebsstätte am Ort des Pachtobjekts nicht aus, da sie von der Betriebsstätte des Verwaltungssitzes aus durch die Verpächterseite vorgenommen werden (BFH-Beschluss vom 30. August 1960 I B 148/59 U, BStBl III 1960, 468; BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, BStBl II 1988, 653). Gleiches gilt, soweit sich der Verpächter ein Recht zum Betreten der Pachträume zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufs vorbehalten hat (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, a.a.O.).
Selbst der Einsatz eigener Mitarbeiter des Unternehmers für dessen Unternehmen in einem fremden Betrieb begründet dort nur im Fall einer gewissen Dauerhaftigkeit des Personaleinsatzes und einer rechtlich gesicherten räumlichen Verfügungsgewalt eine eigene Betriebsstätte (BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, a.a.O.; vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462, und vom 14. Juli 2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154).
b) Unter Anwendung dieser Grundsätze sind die Gewerbesteuermessbeträge nicht zu zerlegen. Es ist nicht feststellbar, dass der Kläger im Rahmen seines Gewerbebetriebs eine Betriebsstätte in L. unterhalten hat.
Dabei kann der Senat es dahinstehen lassen, in welchem Umfang der Kläger eventuell vor Ort Verwaltungsarbeiten im Rahmen seines Besitzunternehmens selbst vorgenommen oder durch Mitarbeiter der D.M. GmbH hat vornehmen lassen. Denn die Annahme einer Betriebsstätte scheitert daran, dass er als Inhaber dieses Gewerbebetriebs keine Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten der D.M. GmbH besessen hat. Nach den übereinstimmenden Angaben des Klägers und des Beklagten haben sich in den Räumlichkeiten der D.M. GmbH keine besonderen Räumlichkeiten befunden, die für diese Arbeiten für den Kläger vorgehalten worden sind.
An diesem Ergebnis vermag auch die Tatsache, dass der Kläger gleichzeitig Geschäftsführer und Gesellschafter der D.M. GmbH ist, nichts zu ändern. Denn diese Personalunion eröffnete dem Kläger allenfalls einen tatsächlichen Zugriff auf die Räumlichkeiten, aber nicht die erforderliche Rechtsposition. Ebenfalls führt die Beauftragung des Personals der D.M. GmbH nicht zu einer anderen Entscheidung, da der Kläger kein eigenes Personal in fremden Räumlichkeiten eingesetzt und die Beauftragung ihm wiederum als Inhaber des Gewerbebetriebs des Besitzunternehmens keine Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten der D. GmbH verschafft hat.
Hierfür spricht auch der Umstand, dass sich am Sitz der D.M. GmbH weder ein Telefonanschluss des Besitzunternehmens, noch ein Firmenschild, noch ein Briefkasten des Besitzunternehmens befunden haben.
2. Die Ablehnung des Beklagten, die Gewerbesteuermessbeträge 1998 bis 2002 der Gemeinde B. zuzuteilen, ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 101 Satz 1 FGO). Der Kläger hat eine Betriebsstätte in B. unterhalten.
Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer in der Gemeinde, in der eine Betriebsstätte zur Ausübung des Gewerbes unterhalten wird. Besteht Streit darüber, welchem Steuerberechtigten der Steuermessbetrag zusteht, ist hierüber durch Zuteilungsbescheid nach § 190 AO zu entscheiden.
Der Senat ist der Überzeugung, dass der Kläger in B. an seinem Wohnort die alleinige Betriebsstätte unterhalten hat, da er dort die wesentlichen Verwaltungsarbeiten im Rahmen des Besitzunternehmens in dort in seiner Verfügungsgewalt befindlichen Räumlichkeiten vorgenommen hat und das Besitzunternehmen auch nach außen unter dieser Adresse aufgetreten ist.
Da nur die Entscheidung rechtmäßig ist, die Gewerbesteuermessbeträge der Gemeinde B. zuzuteilen, und die Sache damit spruchreif i.S. des § 101 Satz 1 FGO ist, ist der Senat gehalten, durch Verpflichtungsurteil zu entscheiden.
Dagegen spricht nicht, dass ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren i.S. des § 44 Abs. 1 FGO für ein Zuteilungsverfahren nicht stattgefunden hat. Denn obwohl das bislang durchgeführte Zerlegungsverfahren i.S. der §§ 185 bis 189 AO und das Zuteilungsverfahren nach der gesetzlichen Regelung formell zwei unterschiedliche Verwaltungsverfahren darstellen, bezwecken sie dennoch mit derselben Zielrichtung eine Entscheidung über den richtigen Steuerberechtigten. Insofern ist das Zerlegungsverfahren lediglich ein spezielles Zuteilungsverfahren für den Fall, dass mehrere Steuerberechtigte gleichzeitig vorliegen. Damit wertet der Senat die Entscheidungen des Beklagten im Verwaltungsverfahren, die Gewerbesteuermessbeträge zu zerlegen, gleichzeitig als Ablehnungen auf Zuteilung des entsprechenden Gewerbesteuermessbetrags an die Gemeinde B..
Diese Entscheidung beruht zum Einen auf der systematischen Stellung beider Verfahren unter demselben Unterabschnitt der AO "Zerlegung und Zuteilung". Zum Anderen verbindet die Regelung des § 190 Satz 2 AO beide Verfahren durch den Ausspruch der entsprechenden Anwendung der Vorschriften über das Zerlegungsverfahren auch im Zuteilungsverfahren.
Darüber hinaus wird der Senat lediglich mit dieser Entscheidung dem Rechtsschutzbegehren des Klägers gerecht, der sich ansonsten dem Aufwand und den Risiken eines (neuen) Zuteilungsverfahrens gegenüber sähe. Dies widerspräche nicht nur dem Gedanken der Verfahrensökonomie, sondern auch dem Verbot der reformatio in peius. Denn der Kläger muss somit nicht befürchten, dass der Beklagte eine für ihn - im Vergleich zum Zerlegungsverfahren - wirtschaftlich noch ungünstigere Zuteilungsentscheidung trifft, noch dass dieser eine Zuteilung aufgrund der Regelung des § 189 Satz 3 AO ablehnt. Denn nach §§ 190 Satz 2, 189 Satz 3 AO unterbleibt eine Änderung oder Nachholung der Zuteilung, wenn ein Jahr vergangen ist, seitdem der Steuermessbescheid unanfechtbar geworden ist, es sei denn, dass die Änderung oder Nachholung der Zuteilung vor Ablauf eines Jahres beantragt worden ist.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Der Beklagte hat die Kosten der Beigeladenen nicht zu erstatten, weil diese im Verfahren keine Sachanträge gestellt haben (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 139 Rz. 136). Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und auf § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, um dem BFH die Möglichkeit zu geben, seine Rechtsprechung zum Verhältnis von Zerlegungs- und Zuteilungsverfahren i.S. der §§ 185 ff AO fortzuentwickeln.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 185 ff. der Abgabenordnung
§§ 28, 30 GewStG
§§ 185 bis 189 AO
§§ 190 Satz 2, 189 Satz 3 AO
§§ 185 ff AO
§ 28 GewStG
§ 29 GewStG
§ 12 AO
§ 190 AO
§ 31 Abs. 5 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 12 Satz 1 AO
§ 12 Satz 2 AO
§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 190 Satz 2 AO
§ 189 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 28 ff. des Gewerbesteuergesetzes
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 734
BStBl II 2004, 602
BStBl II 1990, 166
BStBl II 2006, 84
BStBl II 1987, 162
BStBl II 1988, 653
BStBl II 1993, 462
BFH/NV 2005, 154
00 X R 174/96
04 IV R 29/02
89 I R 77/88
05 III R 76/03
86 V R 20/79
60 I B 148/59
88 VIII R 159/84
04 I R 106/03