Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-09-09, Aktenzeichen 15 K 6843/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0909.15K6843.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berechnung der Einkommensteuer für außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz - EStG -.
Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. In der Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger u.a. einen Betrag von 280.000,00 DM als Entschädigung für die Beendigung des Anstellungsverhältnisses des Klägers bei der "S-GmbH". Die Kläger beantragten, den nach Abzug des Freibetrages nach § 3 Nr. 9 EStG und des Werbungskostenpauschbetrags nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG verbleibenden Betrag von 242.000,00 DM ermäßigt zu besteuern (Zeile 9 der Anlage N, Kz. 47.33). Daneben erklärten die Kläger negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 34.519,00 DM sowie den Bezug von Arbeitslosengeld in Höhe von 36.091,00 DM.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 7. August 2000 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf insgesamt 36.325,00 DM fest. Dem lag folgende Berechnung zugrunde:
zu versteuerndes Einkommen
196.825,00 DM
zu versteuern nach § 34 Abs. 1 EStG
davon 1/5
39.365,00 DM
zuzüglich Einkünfte § 32b EStG
36.091,00 DM
ergibt
75.456,00 DM
ESt lt. Splittingtabelle
13.932,00 DM
entspricht Steuersatz in %
18,4681%
1/5 der ermäßigten Einkünfte auf nächste Tabellenstufe abgerundet
39.312,00 DM
39.312,00 DM x 18,4681%
7.265,00 DM
x 5
36.325,00 DM
Mit Schreiben vom 17. August 2000 legten die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. August 2000 ein. Sie beantragten, die Berechnung der Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 2 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in der folgenden Weise vorzunehmen:
./. Einkünfte § 34 EStG
242.000,00 DM
verbleibendes zu versteuerndes. Einkommen
./. 45.175,00 DM
Nach § 34 Abs. 1 Satz 3: 1/5 von 196.825,00 DM
Steuer lt. Splittingtabelle
3.448,00 DM
17.240,00 DM
Am 2. Juli 2001 wurde der angefochtene Bescheid geändert und ein Verlustrücktrag in Höhe von ./. 13.996,00 DM berücksichtigt. Das zu versteuernde Einkommen belief sich danach auf 182.829,00 DM und die festgesetzte Einkommensteuer auf 32.860,00 DM.
Mit Einspruchsentscheidung vom 7. November 2001 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Auffassung fest, die Steuer sei zutreffend berechnet worden. Es entspreche den gesetzlichen Regelungen, zunächst die außerordentlichen Einkünfte zu fünfteln und dann die Progressionseinkünfte hinzuzurechnen. Der danach errechnete Steuersatz sei auf die außerordentlichen Einkünfte anzuwenden. Daher sei die Einkommensteuer wie folgt zu berechnen:
182.829,00 DM
./. außerordentliche Einkünfte
= verbleibendes zu versteuerndes Einkommen
./. 59.171,00 DM
+ Progressionsvorbehalt
= bereinigtes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen
./. 20.080,00 DM
36.565,00 DM
=
72.656,00 DM
Abrundung auf nächste Tabellenstufe
72.576,00 DM
13.068,00 DM
18,0060%
1/5 des auf nächste Tabellenstufe abgerundeten Betrags
36.504,00 DM
36.504,00 DM x 18,0060%
6.572,91 DM
32.865,00 DM
festzusetzende Einkommensteuer
Dagegen richtet sich die am 5. Dezember 2001 erhobene Klage. Die Kläger wiederholen und vertiefen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Sie sind weiterhin der Ansicht, die Berechnung des Beklagten führe zu einer überhöhten Steuer. Der Gesetzgeber bestimme ausdrücklich die auf 1/5 des zu versteuernden Einkommens entfallende Einkommensteuer als Berechnungsgrundlage für die Einkommensteuer der ermäßigt zu besteuernden Einkünfte. Dadurch werde deutlich, dass eine Erhöhung um Progressionseinkünfte oder andere Tarifbesonderheiten nicht erfolgen dürfe.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 2. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. November 2001 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 13.440,00 DM festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die von ihm vorgenommene Berechnung weiterhin für zutreffend. Bei der Ermittlung der Mindeststeuer im Sinne des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG seien die Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt des § 32 b EStG unterliegen, einzubeziehen. Denn die Ermittlung des Einkommensteuertarifs erfolge nach den allgemeinen Tarifvorschriften (R 198 Abs. 1 Satz 3 EStR 1999). Unter die allgemeinen Tarifvorschriften fielen aber auch die Regelungen zum Progressionsvorbehalt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die beigezogenen Steuerakten des Beklagten bezug genommen. Mit Schreiben vom 23. August 2004 (Bl. 34 der FG-Akte) und vom 1. September 2004 (Bl. 35 der FG-Akte) haben die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - ohne mündliche Verhandlung, da sich die Beteiligten damit einverstanden erklärt haben.
Die Klage ist nicht begründet.
Die angefochtene Steuerfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Anwendung der Vorschrift des § 32b Abs. 2 Nr. 1 EStG im Rahmen der Steuerberechnung für die ermäßigt zu besteuernden Einkünfte nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr 1999 geltenden Fassung ist zu Recht erfolgt. Denn die Veränderung des Steuersatzes durch dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte ist auch bei einem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen bei der Ermittlung der Steuer auf die ermäßigt zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen.
1. Besteht das zu versteuernde Einkommen ganz oder zum Teil aus außerordentlichen Einkünften im Sinne des § 34 EStG, so ist die Einkommensteuer auf - dem im Streitfall gestellten - Antrag nach den Vorschriften des § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu berechnen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 EStG). Allerdings regelt § 34 EStG nicht, welcher Steuersatz bei der Berechnung anzuwenden ist. Mangels einer eigenständigen Regelung über die Anwendung eines von den allgemeinen Vorschriften abweichenden Steuersatzes finden demgemäß die allgemeinen Tarifvorschriften einschließlich des Progressionsvorbehalts (§ 32 b EStG) Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 99/93, BFHE 174, 433, BStBl. II 1994, 845 zu § 34 EStG 1990).
a. Das Gesetz stellt bei der Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG auf eine besondere Ermittlung des verbleibenden zu versteuernden Einkommens ab. Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG ist zunächst das verbleibende zu versteuernde Einkommen zu ermitteln, also der Betrag, der nach Abzug der außerordentlichen Einkünfte verbleibt. Da die außerordentlichen Einkünfte - was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - nach Abzug des Freibetrags nach § 3 Nr. 9 EStG und des Werbungskostenpauschbetrags nach § 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 242.000,00 DM betragen, ergibt sich ein negatives verbleibendes zu versteuerndes Einkommen:
abzgl. außerordentliche Einkünfte
zzgl. Arbeitslosengeld
für die Berechnung des Steuersatzes maßgebliches verbleibendes zu versteuerndes Einkommen
./. 23.080,00 DM
b. Da danach das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ ist, richtet sich die weitere Berechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer, wenn das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv ist. Dementsprechend ist für die Steuerberechnung nur noch von dem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 182.829,00 DM auszugehen und darauf die Fünftelungs-Regelung anzuwenden.
2. Nach Auffassung des Senats ist bei dieser Berechnung die Vorschrift des § 32b Abs. 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.
a. Die in § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgesehene Berechnungsweise zur Ermittlung des ermäßigten Steuerbetrags verweist, indem sie - ohne selbst eine Tarifregelung zu enthalten - auf die auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallende ESt abstellt, zwangsläufig auf die allgemeinen Tarifregeln und damit auch auf § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und Abs. 2 Nr. 1 EStG. Demzufolge ist auch der ermäßigte Steuersatz unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts zu ermitteln. Der Senat folgt nicht der Auffassung des 1. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf (Urteil vom 13.05.2002 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454, Revision anhängig unter dem Az. XI R 15/02), wonach dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte im Rahmen des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG nur berücksichtigt werden, wenn sich unter Hinzurechnung der Einkünfte im Ergebnis ein positives verbleibendes zu versteuerndes Einkommen ergibt. Denn der Vorschrift des § 32b EStG lässt sich eine Unterscheidung dahingehend, dass die Vorschrift bei einem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen im Hinblick auf die ermäßigt zu besteuernden Einkünfte keine Anwendung finden soll, nicht entnehmen. Vielmehr stellt die Vorschrift ausdrücklich auf das zu versteuernde Einkommen nach § 32a Abs. 1 EStG ab. Darüber hinaus hat nach Auffassung des Senats die Vorschrift des § 32b Abs. 2 Nr. 1 EStG zum Ziel, die durch den Zufluss der steuerfreien Einkünfte erhöhte Leistungsfähigkeit durch einen höheren Steuersatz auf das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen auszugleichen. Dies ist nach dem Wortlaut des § 32b Abs. 2 Nr. 1 EStG unabhängig davon, ob in dem zu versteuernden Einkommen ermäßigt zu besteuernde Einkünfte enthalten sind oder nicht. Etwas anderes widerspräche auch dem Sinn des Progressionsvorbehalts, gerade bei Vorliegen eines positiven zu versteuernden Einkommens die steuerbefreiten Einkünfte in die Steuersatzberechnung einzubeziehen.
b. Das Argument des 1. Senats des FG Düsseldorf, nur bei einem positiven bereinigten zu versteuernden Einkommen wirke sich der Progressionsvorbehalt steuererhöhend aus, bei einem negativen bereinigten zu versteuernden Einkommen hingegen könne er sich mangels einer Festsetzung von Einkommensteuer nicht steuererhöhend auswirken, vermag daran nach Auffassung des Senats nichts ändern. Denn letztlich erzielt der Kläger vorliegend unter Einbeziehung der ermäßigt besteuerten Einkünfte positive Einkünfte, die über dem Grundfreibetrag liegen und zu einer Festsetzung von Einkommensteuer führen. Da er neben positiven Einkünften, die der Besteuerung unterworfen werden, auch steuerfreie Einkünfte erzielt, ist es gerechtfertigt, auf diese Einkünfte den nach § 32b EStG modifizierten Steuersatz anzuwenden, zumal die Vorschrift des § 32b EStG auch dann Anwendung findet, wenn ohne die steuerfreien Einkünfte eine Besteuerung mangels Überschreitung des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 2001 III R 50/00, BFHE 196, 185, BStBl II 2001, 778). Nichts anderes kann gelten, wenn Einkommensteuer allein aufgrund der ermäßigt zu besteuernden Einkünfte festzusetzen ist.
c. Zu keinem anderen Ergebnis führt die Tatsache, dass aufgrund der Hebelwirkung der Fünftelungs-Regelung die Erhöhung der Steuer durch Einbeziehung des Progressionsvorbehalts noch verstärkt wird (vgl. dazu Eggesieker/Dieckmann, StB 2002, 468; Siegel, BB 2004, 914). So führt die Einbeziehung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte (36.091,00 DM) vorliegend zu einer Steuererhöhung von 19.245,00 DM. Dies entspricht einem rechnerischen "Mehr-Steuersatz" auf die Progressionseinkünfte von 53,82%. Aber abgesehen davon, dass sich bei einem negativen Progressionsvorbehalt die vorliegende Hebelwirkung in gleicher Weise auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann (vgl. insoweit FG Brandenburg, Urteil vom 11. Dezember 2002 2 K 3118/00, EFG 2003, 395 mit Anm. Büchter-Hole und Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 EStG, Anm. 10) und die Vorschrift des § 34 Abs. 1 EStG zudem nur auf Antrag angewendet wird, übersteigen die mit der Regelung des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG verbundenen Nachteile (Mehrsteuer von 19.245,00 DM) bei weitem nicht die Vorteile, die dem Steuerpflichtigen aufgrund der Fünftelungs-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG insgesamt eingeräumt werden. So beträgt die Steuerersparnis durch die Fünftelungs-Regelung insgesamt 45.504,00 DM, der eine durch den Progressionsvorbehalt verursachte Mehrsteuer von 19.425,00 DM gegenübersteht. Es verbleibt damit insgesamt eine durch die Antragstellung hervorgerufene Steuerersparnis von 26.079,00 DM gegenüber dem regulären Splittingtarif
d. Der Senat vermag sich ebenfalls nicht der Entscheidung des Sächsischen FG vom 14. Februar 2002 2 K 2084/00, EFG 2002, 1095, Revision anhängig unter dem Az. VI R 35/02 und der Auffassung von Seeger in Schmidt, EStG, 23. Auflage, § 34 Rz. 57 und Korezkij, BB 2004, 194 anschließen, wonach die Tarifglättung des § 34 auch auf die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte anzuwenden ist. Dies hätte zur Folge, dass die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte gleichfalls zu fünfteln sind. Es fehlt jedoch nach Auffassung des Senats an einer erkennbaren Äußerung des Gesetzgebers, dass auch die von § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG erfassten Einnahmen durch Fünf geteilt werden sollen und damit zur Berechnung des Steuersatzes wie auf fünf Jahre verteilt zu behandeln sind. Abgesehen davon, dass die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in vollem Umfang in dem Veranlagungszeitraum erhöhen, in dem sie ihm zugeflossen sind, hat der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats bewusst von einer derartigen Regelung abgesehen, weil die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte typischerweise nur einen Teil des zu versteuernden Einkommens ausmachen, mithin der Sprung im Steuersatz aufgrund des Progressionsvorbehalts hinnehmbar ist. Zudem würde mit der vom Sächsischen FG vertretenen Lösung der Ansatz des Gesetzgebers, die durch den halben Steuersatz überdurchschnittlich gegebene Begünstigung von Steuerpflichtigen, die dem Spitzensteuersatz unterlagen, zu beseitigen, teilweise ins Gegenteil gekehrt. So kämen Steuerpflichtige, die nur aufgrund des Ansatzes der steuerfreien Einkünfte in voller Höhe dem Spitzensteuersatz unterliegen, nach Auffassung des FG mit einem niedrigeren Steuersatz in den Genuss der Fünftelungs-Regelung.
e. Die Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ist nach alledem vom Beklagten zutreffend berechnet worden:
1/5 auf nächste Tabellenstufe abgerundet
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 9 EStG
§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG