Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2019-03-12, Aktenzeichen IX R 2/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2019:U.120319.IXR2.18.0

Tenor:
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 5. Juli 2017 3 K 2048/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
I.
Die Beteiligten streiten um den Umfang des Schuldzinsenabzugs bei einer teilweise fremdvermieteten und teilweise selbstgenutzten Immobilie sowie um das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO).
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben im Jahr 2007 teilweise fremdfinanziert ein Mehrfamilienhaus in der A-Straße in B. Die Kläger beabsichtigten bei Erwerb des Objekts, den selbstgenutzten Gebäudeteil allein mit Eigenkapital zu finanzieren und die Kreditmittel für die Bezahlung des fremdvermieteten Gebäudeteils zu verwenden. Hierfür war im notariellen Kaufvertrag auch eine Aufteilung des Kaufpreises erfolgt bezüglich des selbstgenutzten und des fremdvermieteten Gebäudeteils. Die bei der Z-Bank aufgenommenen Darlehensmittel waren auf ein privates Girokonto überwiesen worden, auf dem sich auch Eigenmittel der Kläger befanden. Es kam daher zu einer Vermischung von Eigen- und Fremdmitteln. Anschließend wurde von diesem Konto der gesamte Kaufpreis für das Objekt gezahlt. Es war nicht erkennbar, welche Mittel --ob Eigen- oder Fremdkapital-- für die Bezahlung des jeweiligen selbst- oder fremdgenutzten Gebäudeteils verwendet worden waren.
Das Objekt wurde im Streitjahr 2013 zu 81,09 % zu fremden Wohnzwecken genutzt und zu 18,91 % von den Klägern selbstbewohnt. Im Streitjahr entrichteten die Kläger Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 31.303 €.
Im Jahr 2015 widerriefen die Kläger ihre Darlehensverträge gegenüber der Z-Bank, da die Widerrufsbelehrung nicht den gesetzlichen Bestimmungen entsprochen habe. Nachdem die Z-Bank dem Widerruf widersprach, verglichen sich die Kläger mit der Z-Bank dahingehend, dass die Darlehensverträge zum 30. Juni 2015 aufgelöst und die Kläger aus den Darlehensverträgen entlassen wurden.
Zur Ablösung der Darlehensverträge gegenüber der Z-Bank nahmen die Kläger neue Darlehen bei der V-Bank über 350.000 € und bei der X-Versicherungs AG über 137.400 € und über 119.600 € (insgesamt 607.000 €) auf.
In ihrer beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Einkommensteuererklärung 2013 machten die Kläger unter Berücksichtigung des selbstgenutzten Gebäudeteils, den sie zunächst mit 19,02 % berücksichtigten, Schuldzinsen in Höhe von 25.350 € (= 80,98 %) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 wurden die geltend gemachten Schuldzinsen erklärungsgemäß berücksichtigt.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 legten die Kläger Einspruch ein. Sie machten geltend, der Anteil der vermieteten Wohnfläche in dem Objekt betrage 81,09 %. Weiter begehrten sie den Abzug sämtlicher in Zusammenhang mit der Finanzierung des Objekts stehenden Schuldzinsen.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 9. September 2015 einen Teilabhilfebescheid. Die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Werbungskosten wurden mit 81,09 % berücksichtigt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2016 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führte aus, die nachträgliche Umfinanzierung ändere nichts an dem Umstand, dass die ursprüngliche Kaufpreiszahlung sowohl für den selbstgenutzten als auch den vermieteten Teil des Objekts aus einem Gesamtbetrag von Eigen- und Fremdmitteln vorgenommen worden sei. Diese Vermischung von Eigen- und Fremdmitteln könne nachträglich nicht mehr rückgängig gemacht werden.
Die von den Klägern dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht Köln (FG) führte in seiner Entscheidung vom 5. Juli 2017 3 K 2048/16 aus, die Schuldzinsen seien nicht insgesamt zum Abzug als Werbungskosten zuzulassen. Denn die im Jahr 2015 aufgenommenen Darlehensmittel könnten nicht allein dem fremdvermieteten Teil zugeordnet werden. Der Werbungskostenabzug setze voraus, dass die Darlehensmittel objektiv nachprüfbar tatsächlich jeweils für den fremdvermieteten und den selbstgenutzten Gebäudeteil verwendet worden seien. Bezahle der Steuerpflichtige hingegen die Anschaffungskosten des gemischt genutzten Gebäudes einheitlich von einem Bau-, Giro- oder Kontokorrentkonto, auf das zuvor sowohl die Darlehens- als auch die Eigenmittel geflossen seien, könne keine Zuordnung der Mittel erfolgen. Dann könnten die Schuldzinsen nur anteilig abgezogen werden. Sei bei der Anschaffung der Immobilie eine beabsichtigte Zuordnungsentscheidung nicht entsprechend umgesetzt worden, könne diese nicht nachträglich geheilt werden. Denn der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang könne nicht allein durch einen Willensakt --die Zweckbestimmung des Steuerpflichtigen-- begründet werden. Schuldzinsen könnten nicht nachträglich dem fremdvermieteten Teil eines Gebäudes insgesamt zugeordnet werden, wenn ein ursprünglich nicht diesem Gebäudeteil zugeordnetes Darlehen im Wege einer Umschuldung abgelöst werde. Auch stelle die Umschuldung kein rückwirkendes Ereignis dar, dem steuerliche Wirkung für die Vergangenheit zukomme. Die Umschuldung und Rückabwicklung der ursprünglichen Darlehen führe allein dazu, dass an die Stelle der ursprünglichen Kreditmittel neue Finanzmittel getreten seien. Da der ursprüngliche Kredit aber nur anteilig zur Finanzierung der Anschaffungskosten des fremdvermieteten Gebäudes verwandt worden sei, gelte dies auch für die neuen Kredite.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Der Widerruf und die abschließende Rückabwicklung der Darlehensverträge sowie die erneute gezielte Zuordnung der Darlehen stellten ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Die Widerrufserklärung habe das bestehende Rechtsverhältnis zwischen den Klägern und der Z-Bank rückwirkend beendet. Die Darlehensverträge seien von Beginn an unwirksam. Damit sei den Klägern eine neue Zuordnung der Finanzierung jeweils zum fremdvermieteten und zum selbstgenutzten Teil möglich geworden.
Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil des FG Köln vom 5. Juli 2017 3 K 2048/16 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 7. Juli 2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 9. September 2015 dahingehend zu ändern, dass die im Zusammenhang mit der Finanzierung des Objekts A-Straße in B stehenden Schuldzinsen insgesamt als Werbungskosten anerkannt werden.
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat zu Recht die geltend gemachten Schuldzinsen nur teilweise zum Abzug zugelassen (dazu unter 1.). Der Widerruf des Darlehensvertrags mit der Z-Bank im Jahr 2015 stellt bezogen auf das Streitjahr 2013 kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (dazu unter 2.).
1. Das FG hat zu Recht die geltend gemachten Schuldzinsen nur teilweise zum Abzug zugelassen.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden. Dient ein Gebäude --wie hier-- nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Anschaffung oder Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1999 IX R 29/96, BFHE 187, 284, BStBl II 1999, 680, unter 1., Rz 10; vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389, unter 2., Rz 12; vom 23. November 2004 IX R 2/04, BFH/NV 2005, 694, beginnend ab 1.b, Rz 8 f.; vom 1. März 2005 IX R 58/03, BFHE 209, 299, BStBl II 2005, 597, beginnend ab II.1.b, Rz 11 ff.; vom 24. Juni 2008 IX R 26/06, BFH/NV 2008, 1482, unter II.1., Rz 14, und vom 1. April 2009 IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663, unter II.2., Rz 13).
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den gesondert zugeordneten Anschaffungskosten besteht daher nur dann, wenn dieser Teil der Anschaffungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389, unter II.2.b bb, Rz 16). Dementsprechend scheidet eine gesonderte Zurechnung von Darlehen zu den Anschaffungskosten des fremdvermieteten Teils eines erworbenen (und im Übrigen selbstgenutzten) Gebäudes dann aus, wenn der gesamte Kaufpreis von einem privaten Girokonto an die Veräußerer des erworbenen Gebäudes überwiesen wird, selbst wenn die Erwerber Darlehen mit der erklärten Absicht aufnehmen, damit den auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallenden Anteil der Anschaffungskosten zu finanzieren. Denn dieses Motiv reicht allein nicht für die Annahme aus, mit dem Darlehen sei tatsächlich der anteilige Kaufpreis entrichtet worden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676, beginnend ab 5.a, Rz 22 ff.; in BFH/NV 2005, 694, unter II.1.b, Rz 10; vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264, und in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663, beginnend ab II.2., Rz 13 und 14).
Diese Grundsätze gelten insbesondere, wenn --wie im Streitfall-- der streitige Zinsaufwand für Darlehen zur Anschaffung eines Mehrfamilienhauses mit mehreren Wohneinheiten erfolgt, von denen zumindest eine der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung und die Übrigen dem Erzielen von Einkünften dienen. Wird ein dem vermieteten Teil zugeordnetes Darlehen zunächst einem Konto gutgeschrieben, auf dem sich auch die Eigenmittel befinden, und von dem der Steuerpflichtige anschließend alle Erwerbsaufwendungen bezahlt, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 264, unter II.1.c, Rz 21; Beschluss vom 5. März 2007 IX B 2/07, BFH/NV 2007, 1298).
b) Nach diesen Grundsätzen hat die angefochtene Entscheidung den von den Klägern begehrten vollständigen Schuldzinsenabzug zu Recht verneint. Im Streitjahr 2013 war nach den Feststellungen des FG das Objekt allein mit den Darlehen bei der Z-Bank finanziert. Die Darlehensmittel waren nach den unstreitigen Feststellungen des FG auf ein Girokonto geleistet und von dort zusammen mit den dort befindlichen Eigenmitteln der Kläger zur Begleichung des Kaufpreises verwendet worden. Aufgrund der Vermischung der Eigen- und der Fremdmittel war daher nicht mehr erkennbar, welche Mittel konkret für die Bezahlung des selbst- oder des fremdgenutzten Gebäudeteils verwendet worden waren. Damit sind auch Eigenmittel in die Gesamtfinanzierung eingeflossen. In einem solchen Fall ist nach den oben genannten Grundsätzen eine Zurechnung der Darlehenszinsen zu den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nur im Verhältnis der Nutzfläche des selbstgenutzten und des fremdvermieteten Teils möglich.
2. Weder in dem im Jahr 2015 erklärten Widerruf noch in dem im Jahr 2015 geschlossenen Vergleich liegt ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
a) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Die Änderungsvorschrift setzt voraus, dass das Ereignis nachträglich eingetreten und (nachträglich) bekannt geworden ist. Die Änderung muss sich steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b, Rz 59; zuletzt auch BFH-Urteil vom 12. Juli 2017 II R 45/15, BFHE 258, 232, BStBl II 2017, 1120, Rz 13). Der Begriff "Ereignis" umfasst alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge; dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.a, Rz 57). Ein solches Ereignis wirkt steuerlich in die Vergangenheit, wenn an Stelle des zuvor verwirklichten nunmehr der veränderte Sachverhalt der Besteuerung zu unterwerfen ist. Ein nachträgliches Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung muss demgemäß zu einer Änderung des Sachverhalts führen, den die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt hat, und nicht nur zu einer veränderten (rechtlichen) Beurteilung des nämlichen Sachverhalts (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.a, Rz 58; BFH-Urteil vom 9. August 1990 X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55, beginnend ab 2.a, Rz 23 ff.). Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 2016 II R 39/14, BFHE 255, 286, BStBl II 2017, 63, Rz 18; vom 19. Januar 2017 III R 28/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743, Rz 29, und in BFHE 258, 232, BStBl II 2017, 1120, Rz 13).
Die Rückabwicklung eines gegenseitigen Vertrags führt erst dann zur Annahme eines rückwirkenden Ereignisses, wenn die Beteiligten des Vertrags die Rückbeziehung auf einen früheren Zeitpunkt vereinbart und die gegenseitigen Leistungen einander zurückgewährt haben, also die wirtschaftlichen Folgen des Vertrags rückgängig machen. Nach § 41 Abs. 1 AO ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung allerdings unerheblich, solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen (vgl. für den Fall der Anfechtung BFH-Urteile vom 27. Januar 1982 II R 119/80, BFHE 135, 224, BStBl II 1982, 425, unter 2.a, Rz 7, und in BFHE 255, 286, BStBl II 2017, 63, Rz 19; für den Widerruf eines Darlehens Weingarten, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 738; vgl. allgemein Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 34, m.w.N.; von Wedelstädt in Gosch, AO, § 175 Rz 61, 63 - August 2016 -; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 175 Rz 62). Daher stellt auch die nachträgliche Änderung vertraglicher Bestimmungen regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (BFH-Urteil vom 30. November 1994 XI R 84/92, BFH/NV 1995, 665, unter II.1., Rz 11). Vielmehr wirkt die nachträglich eintretende Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts erst dann als rückwirkendes Ereignis, wenn sein wirtschaftliches Ergebnis rückwirkend beseitigt ist (vgl. von Wedelstädt in Gosch, AO, § 175 Rz 61, - August 2016 -).
b) Daran gemessen liegt kein rückwirkendes Ereignis vor, das auf den Veranlagungszeitraum 2013 zurückwirkt.
aa) Nach den Feststellungen des FG haben die Kläger und die Z-Bank den Widerruf letztlich nur für die Zukunft wirken lassen. Die Kläger sind mit Wirkung zum 30. Juni 2015 aus den Darlehensverträgen entlassen worden. Die Kläger und die Z-Bank haben die in der Vergangenheit bestehenden Vertragsbeziehungen und damit die gegenseitigen vertraglichen Verpflichtungen ausdrücklich bestehen lassen. Die empfangenen Leistungen sind von den Klägern und der Z-Bank gerade nicht samt Nutzungsentschädigung Zug-um-Zug zurückgewährt worden. In der Vergangenheit geleistete (rechtsgrundlose) Zinszahlungen sind seitens der Z-Bank nicht zurückgezahlt worden. Die Kläger haben auch nicht den ursprünglich gewährten Nettodarlehensbetrag zurücküberwiesen und auch keine Nutzungsentschädigung an die Z-Bank geleistet, sondern nur die im Zeitpunkt der Ablösung valutierende Restsumme in Höhe von 605.204,33 € beglichen.
bb) Die mit der V-Bank und der X-Versicherungs AG geschlossenen neuen Darlehensverträge wurden ebenfalls mit Wirkung für die Zukunft ab 2015 und nicht rückwirkend für die Vergangenheit ab 2007 abgeschlossen. Nach den Feststellungen des FG waren daher im Streitjahr 2013 allein die Schuldzinsen aus den Darlehen mit der Z-Bank seitens der Kläger zu begleichen. Daher sind diese zu Recht auf der Grundlage der o.g. BFH-Rechtsprechung nur teilweise zum Abzug zugelassen worden. Aufwendungen aus den im Jahr 2015 abgeschlossenen Darlehen, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Streitjahr zuzuordnen gewesen wären, sind den Klägern nicht entstanden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 175 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 41 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 187, 284
BStBl II 1999, 680
BFHE 199, 430
BStBl II 2003, 389
BFH/NV 2005, 694
BFHE 209, 299
BStBl II 2005, 597
BFH/NV 2008, 1482
BFHE 224, 533
BStBl II 2009, 663
BFHE 199, 430
BFHE 187, 276
BStBl II 1999, 676
BFH/NV 2005, 694
BFH/NV 2006, 264
BFH/NV 2006, 264
BFH/NV 2007, 1298
BFHE 172, 66
BStBl II 1993, 897
BFHE 258, 232
BStBl II 2017, 1120
BFHE 172, 66
BFHE 162, 355
BStBl II 1991, 55
BFHE 255, 286
BStBl II 2017, 63
BFHE 256, 403
BStBl II 2017, 743
BFHE 135, 224
BStBl II 1982, 425
BFH/NV 1995, 665
3 K 2048/16
3 K 2048/16
99 IX R 29/96
02 IX R 65/00
04 IX R 2/04
05 IX R 58/03
08 IX R 26/06
09 IX R 35/08
98 IX R 44/95
05 IX R 20/04
07 IX B 2/07
93 GrS 2/92
17 II R 45/15
90 X R 5/88
16 II R 39/14
17 III R 28/14
82 II R 119/80
94 XI R 84/92