Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-16, Aktenzeichen 6 K 78/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der durch den Beklagten für die Klägerin festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für das Kalenderjahr 2012 um eine Abschreibung auf ein Seeschiff zu reduzieren ist. Außerdem ist streitig, ob die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) direkt oder über § 2 Abs. 1 GewStG zur Anwendung gelangt.
Die Klägerin ist eine Schiffsfonds-Gesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft, die im April 1998 durch das Emissionshaus A ... mbH & Cie. KG aufgelegt wurde. Gründungskommanditistinnen der Klägerin waren das Emissionshaus A ... mbH & Cie. KG, die Reederei B GmbH & Cie. KG und die C GmbH & Cie. KG. Die treuhänderische Beteiligung der mit dem Emissionsprospekt geworbenen Anleger erfolgte eingangs über die C GmbH & Cie. KG. Im Streitjahr waren ca. 400 Anleger unmittelbar oder mittelbar an der Klägerin beteiligt.
Die Geschäftsführung und Vertretung der Klägergin oblag im Streitjahr deren persönlich haftender Gesellschafterin, der D Schiffsbeteiligungsgesellschaft mbH, die nicht am Jahresergebnis der Klägerin teilnahm.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war seit ihrer Gründung der Bau und Betrieb des Seeschiffes MS "XX". Der Neubau wurde im März 1998 von der chinesischen Werft an eine sog. Bestellergesellschaft, die E ... mbH & Co. KG, .../ abgeliefert. Nach dem Emissionsprospekt war vorgesehen, dass diese Gesellschaft nach ca. sechswöchigem Betrieb - voraussichtlich zum 01.05.1998 - das Schiff an die Beteiligungsgesellschaft (die D) übergeben sollte. Die D sollte das betriebsbereite und voll ausgerüstete Schiff nach Angaben im Prospekt zu einem Preis von ... US$ und ... DM erwerben. Im Prospekt wurde herausgestellt, dass die Gesellschaft ein "gebrauchtes Schiff" erwerbe, so dass eine degressive Abschreibung mit einer Restnutzungsdauer von elf Jahren (unter Berücksichtigung einer Verfügung der OFD Hamburg) vorgenommen würde. Auch würde die Vereinfachungsregelung aus den Steuerrichtlinien genutzt werden, die eine volle Jahres-AfA zulasse, denn die Anschaffung durch die Beteiligungsgesellschaft erfolge noch im ersten Halbjahr 1998.
In dem im Emissionsprospekt dargelegten Betriebskonzept war vorgesehen, das Schiff nach zwölf Jahren zu veräußern, wobei mit Verkaufserlösen von mindestens 50 bis 60 % der Baupreise kalkuliert wurde (vgl. S. ... des Emissionsprospektes, Akte Allgemeines).
Die Anschaffungskosten betrugen ... €.
Der Sachverständige F ermittelte in einem Gutachten vom 04.07.2005 für das MS "XX" auf den 01.01.2000 eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von insgesamt 22 Jahren und einen Verkehrswert von ... US-$ (vgl. S. ... des Gutachtens, Akte Allgemeines). Ferner stellte er für das MS "XX" ein Leerschiffsgewicht von 11.403 t fest (vgl. S. ... des jeweiligen Gutachten in der Akte Allgemeines).
Die Klägerin hat in den ersten beiden bestandskräftigen Jahren 1998 und 1999 eine degressive Afa gewählt. Das Schiff wurde basierend auf einer Nutzungsdauer von elf Jahren vollständig bis zum Kalenderjahr 2008 auf einen steuerlichen Schrottwert in Höhe von ... € abgeschrieben.
Auch im Rahmen der Schattenveranlagungen ist sie bis einschließlich 2005 von einer degressiven Afa ausgegangen. Zum 31.12.2005 betrug der Restbuchwert ... € und zum 31.12.2006 ... € (vgl. Übersichten der Klägerin gemäß Anlagen "Abschreibung eigenständige Steuerbilanz ab 2009" zum Schriftsatz vom 14.06.2016, FGA Anlagenband).
Die Klägerin ermittelte ihren steuerlichen Gewinn in den Jahren 1998 bis einschließlich 1999 durch Bestandsvergleich nach den §§ 4, 5 Einkommensteuergesetz (EStG) und optierte sodann für die Geschäftsjahre 2000 bis einschließlich 2011 zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a EStG. Vor dem Hintergrund dieser Optionsausübung stellte der Beklagte gem. § 5a Abs. 4 EStG mit Bescheid vom 19.02.2003 auf den 31.12.1999 unter anderem einen Unterschiedsbetrag für das Seeschiff von ... DM fest. Der Unterschiedsbetrag wurde nach einer durchgeführten Außenprüfung auf ... DM (entspricht ... €) erhöht.
Ein Bescheid über die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG erging letztmalig zum 31.12.2006.
Mit Beginn des Streitjahres wechselte die Klägerin von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach den §§ 4, 5 EStG zurück und nahm in ihrer Steuerbilanz auf den 31.12.2011 Teilwertzuschreibungen gem. § 5a Abs. 6 EStG hinsichtlich des Schiffes vor, durch die die in dem betreffenden Wirtschaftsgut des Anlagevermögens enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt wurden. Die Höhe der Teilwertzuschreibung bestimmte sich dabei auf der Grundlage der mit dem Beklagten getroffenen tatsächlichen Verständigung vom 04.04.2013 über den Teilwert des Schiffes zum 31.12.2011, der auf ... € vereinbart wurde. Der auf der Basis von 24 Jahren betrieblicher Nutzungsdauer berechnete fortgeführte Buchwert betrug zum 31.12.2011 ... €. Die Steuererklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2011 wurde in 2012 abgegeben. Die Bescheide für 2011 ergingen zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dieser Vorbehalt wurde am 09.07.2015 aufgehoben.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr vom 10.04.2014 wies die Klägerin weiterhin das Seeschiff mit dem Buchwert i. H. des Schrottwertes mit ... € aus. Bei der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses erhöhte die Klägerin jedoch den handelsbilanziellen Gewinn u. a. um die Beträge aus der Auflösung des UB Seeschiff wegen Rückwechsels zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG (1/5 p. a.) i. H. v. ... € sowie um Beträge aus der Auflösung des UB wegen Verkäufen i. H. v. ... € und verminderte ihn um eine Abschreibung auf das Seeschiff wegen der Teilwertzuschreibung bei einer Restnutzungsdauer von 5 Jahren um ... € (...,- ./. Schrottwert ...,- = ...,-, davon 1/5).
Mit Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 vom 07.08.2014 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag unter Außerachtlassung des in der Steuererklärung geltend gemachten Abschreibungsbetrags fest und nahm nicht die begehrte gewerbesteuerliche Kürzung auf den Unterschiedsbetrag vor.
Der am 22.08.2014 eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 17.02.2015 zurück.
Hiergegen hat die Klägerin am 12.03.2015 Klage erhoben.
Durch die Bescheide vom 23.07.2015 (Gewerbesteuermessbetrag ... €) und vom 16.09.2015 (Gewerbesteuermessbetrag ... €) wurde der angefochtene Bescheid geändert.
Im Erörterungstermin am 03.05.2016 (in der Sache 6 K 78/15) haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung darüber getroffen, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Schiff 24 Jahre beträgt und im Zeitpunkt des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nicht neu zu schätzen ist. Ferner haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung am 16.06.2016 darüber verständigt, dass sich der Schrottwert für das Schiff zum 31.12.2011 auf ... €/t belief. Der Verständigung lag eine Verfügung der Finanzbehörde Hamburg vom 05.06.2007 zugrunde (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 308), wonach für Schiffe mit einem Gewicht von mehr als 1.000 t, die nach dem 31.12.2006 angeschafft oder hergestellt wurden, von einem entsprechenden Schrottwert auszugehen sein sollte.
Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, dass nach ihrer Auffassung der zum 31.12.2011 angesetzte Teilwert einer linearen Abschreibung über die die nach der tatsächlichen Verständigung zu Beginn des Streitjahres noch verbleibende Restnutzungsdauer des Schiffes von zehn Jahren unterliege.
Der Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG in der Bilanz auf den 31.12.2011 für das Schiff habe zu einer neuen Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Abschreibungen in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Schrottwert des Schiffes geführt. Der Abschreibung sei nunmehr der Teilwert und nicht der sich aus den in den Veranlagungszeiträumen während der Gewinnermittlung nach der Tonnage richtigerweise vorzunehmenden Abschreibungen ergebende Buchwert des Schiffes nach Maßgabe von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG als Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen. Hieraus ergebe sich (bei einer Abschreibung über zehn Jahre) eine jährliche Abschreibung von ... €.
Der Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG stehe dabei nicht schon der Wortlaut der Vorschrift entgegen. Dieser stelle zwar nur auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts als Bemessungsgrundlage ab, sei aber vor dem Hintergrund von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, der auch einen "an deren Stelle tretenden Wert" als Bemessungsgrundlage vorsehe, unstreitig unvollständig. Dies werde durch eine Vielzahl von Fällen belegt, in denen die Anschaffungs- und Herstellungskosten durch den Teilwert ersetzt würden, auch wenn dies an keiner Stelle im Gesetz ausdrücklich geregelt sei. So sei der Teilwert als Ersatzbemessungsgrundlage etwa bei Entnahme- und Einlagevorgängen, Betriebseröffnungen und entgeltlichen Betriebserwerben, Überführungen von Wirtschaftsgütern in Mitunternehmerschaften, verdeckten Einlagen in Kapitalgesellschaften sowie beim Wechsel steuerbefreiter Körperschaften in die Steuerpflicht allgemein anerkannt. Den einzigen gesetzlichen Ausnahmefall einer Beschränkung des Abschreibungsvolumens regele § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.
Die Maßgeblichkeit des Teilwertes gelte auch für den - hier nicht vorliegenden - Fall, dass ein Schiff im Zeitpunkt der Aufstockung nach § 5a Abs. 6 EStG bereits abgeschrieben sei. Die Erzeugung neuen Abschreibungsvolumens setze entgegen der Auffassung des Beklagten nicht immer einen "Anschaffungsvorgang" voraus; dies belege etwa die steuerliche Behandlung von Umwandlungsfällen, etwa einem Formwechsel, die zu neuen Bilanzansätzen und neuem Abschreibungsvolumen führten. Entscheidend sei dabei nur, dass es zuvor zu einer Versteuerung der mit dem Teilwertansatz aufgestockten stillen Reserven komme, was vorliegend aufgrund der Versteuerung des Unterschiedsbetrags gegeben sei. Jedenfalls könne der Antrag auf Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vor diesem Hintergrund als fiktive Veräußerung betrachtet werden, mit dem die nach Tonnage besteuerte Gesellschaft beendet werde, so dass ein "Anschaffungsvorgang" vorliege. Insoweit bestehe eine vergleichbare Rechtslage wie im Falle von § 13 Körperschaftsteuergesetz (KStG).
Ferner laufe die Heranziehung des Teilwertes als Bemessungsgrundlage für eine erneute Abschreibung nicht der Intention des Gesetzgebers zuwider. Diese bestehe lediglich darin, dass die während der Zeit der Gewinnermittlung nach der Tonnage entstandenen stillen Reserven auch nach dem Rückwechsel der Gewinnermittlungsart unversteuert blieben, was bei Abschreibungen auf den Aufstockungsbetrag über die Totalperiode gewährleistet sei.
Darüber hinaus lasse sich die Systematik des Gesetzes für eine Abschreibung des Aufstockungsbetrags anführen, denn nur vor diesem Hintergrund erscheine die Regelung in § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG, wonach für die Anwendung von § 15a EStG der durch Bestandsvergleich ermittelte Gewinn zugrunde zu legen sei, sowie die Verrechnung des vorhandenen Verlustvortrags mit dem Aufstockungsbetrag beim Rückwechsel folgerichtig. Hierdurch werde das Ende der Gewinnermittlung nach der Tonnage einer fiktiven Veräußerung mit Gewinnrealisierung gleichgestellt, so dass konsequenterweise das Jahr des Rückwechsels zu einer fiktiven Anschaffung führen müsse.
Weiterhin spreche die Entstehungsgeschichte von § 5a Abs. 4 und 6 EStG für die Abschreibung des Aufstockungsbetrags. Die ursprünglich vom Bundestag beschlossene Fassung habe nämlich eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe des festzustellenden Unterschiedsbetrags in Abs. 4 sowie einen Verweis auf § 13 Abs. 2 KStG in Abs. 6 vorgesehen. Im weiteren Gesetzgebungsverfahren sei dieser Wortlaut auf Verlangen des Bundesrats korrigiert worden, allerdings nur, um - wie es in der BR-Drucksache 342/98 heiße - die materiell im Wesentlichen den Forderungen des Bundesrats entsprechende Regelung einer systemgerechten Lösung hinsichtlich des Konkurrenzverhältnisses zwischen den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und den speziellen Regelungen der Gewinnermittlung nach der Tonnage sowie den damit verbundenen Wechselmöglichkeiten zuzuführen. Dies werde auch durch die Einzelbegründungen zu § 5a Abs. 4 und 6 EStG belegt, die auf die lediglich technischen Aspekten geschuldete außerbilanzielle Behandlung des Unterschiedsbetrags sowie die materielle Entsprechung der Neufassungen eingingen. Hieraus ergebe sich ohne Weiteres, dass der Wegfall des anfangs vorgesehenen Verweises auf § 13 Abs. 2 KStG nur der außerbilanziellen Behandlung des Unterschiedsbetrags, die sich von der Umsetzungstechnik in § 13 Abs. 2 KStG unterscheide, geschuldet gewesen sei, so dass mangels materiell beabsichtigter Änderungen des Wortlauts die für § 13 Abs. 2 KStG entwickelten Grundsätze heranzuziehen seien.
Hinsichtlich der Regelung in § 13 KStG stehe indessen außer Frage, dass der Teilwert die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bilde. Auch spreche der Umstand, dass beide Fälle den Wechsel aus einer nicht der Besteuerung zugrundeliegenden Gewinnermittlung in eine für die Besteuerung maßgebliche Gewinnermittlung regelten, sowie die teleologische Identität von § 13 Abs. 2 KStG und § 5a Abs. 6 EStG, die beide eine steuerfreie Aufdeckung stiller Reserven gewährleisteten, für eine Gleichbehandlung der Vorschriften.
Zudem sei die Versagung der Abschreibung der Teilwertaufstockung nicht mit einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Einklang zu bringen, denn im Zeitpunkt des Rückwechsels von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich habe kein Vorgang, wie etwa eine Veräußerung der Seeschiffe, ein Rechtsträgerwechsel oder eine Umwandlung, stattgefunden, der zu einem Zuwachs an Liquidität und damit einer Steigerung der Leistungsfähigkeit geführt hätte, die eine Besteuerung der stillen Reserven rechtfertigen könnte. Vielmehr werde durch die Anwendung von § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG ein bloßer Buchgewinn der Besteuerung unterworfen. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass die Teilwertaufstockung zu einer entsprechenden Minderung des verrechenbaren Verlustes führe.
Die Nachwirkungen der Gewinnermittlung nach der Tonnage auf die sich anschließende Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich seien begrenzt. Insbesondere finde die von dem Beklagten vertretene Auffassung, wonach die Teilwertaufstockung als "Anhaltewert" bis zu einer nicht absehbaren Veräußerung der Seeschiffe zu behandeln sei, keine gesetzliche Grundlage; es existiere keine gesetzliche Vorschrift, die die Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG auf den Aufstockungsbetrag verbiete. In der Literatur befürworte der überwiegende Teil eine Abschreibung des Aufstockungsbetrags.
Aufgrund der im Erörterungstermin getroffenen tatsächlichen Verständigung betrage die Gesamtnutzungsdauer jeweils 24 Jahre. Die maßgebliche Restnutzungsdauer belaufe sich somit auf 10 Jahre.
In dem Umstand, dass die Beteiligten im Veranlagungsverfahren übereinstimmend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von nur elf Jahren ausgegangen seien, sei in Ermangelung eines entsprechenden Rechtsbindungswillens auf ihrer, der Klägerin, Seite keine tatsächliche Verständigung zu sehen. Bei den amtlichen AfA-Tabellen handele es sich lediglich um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die nicht zu einer Selbstbindung der Verwaltung und regelmäßig auch nicht zu einer Bindung der Finanzgerichte führten. Sie, die Klägerin, sei auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert, sich nunmehr auf eine 24-jährige Nutzungsdauer zu berufen. Anderenfalls wäre das Gericht über diesen Weg doch an die in der AfA-Tabelle genannte Nutzungsdauer gebunden, obwohl diese zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führe. Schließlich stelle der Ansatz einer zwölfjährigen Nutzungsdauer auch keine Billigkeitsmaßnahme des Beklagten dar. Eine für eine Vielzahl von Schiffen in einer für die Finanzbehörden verbindlichen Weise festgelegte Nutzungsdauer beinhalte keine Maßnahme zur Vermeidung unbilliger Härten im Einzelfall.
Danach sei der Teilwert des MS "XX" zum 31.12.2011 von ... € abzüglich des bisher angesetzten Schrottwertes von ... = ... € über die Restnutzungsdauer von 10 Jahren abzuschreiben, woraus sich eine AfA für das Streitjahr in Höhe von ... € ergebe. Sie, die Klägerin, lege dieser Berechnung nicht den sich aus der tatsächlichen Verständigung in der mündlichen Verhandlung ergebenden Schrottwert von ... €/t zum 31.12.2011 zugrunde, weil sie der Auffassung sei, dass entgegen der Rechtsprechung des BFH an sich überhaupt kein Schrottwert zu berücksichtigen sei und das Schiff sogar auf einen Erinnerungswert von 1,00 € abgeschrieben werden könne.
Mit Schriftsatz vom 14.06.2016 hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass zum 31.12.2011 Ergänzungsbilanzen mit einem Gesamtwert von ... € vorhanden seien. Bei der Aufstockung auf den Teilwert des Schiffes seien die Ergänzungsbilanzen ebenfalls zu korrigieren um eine doppelte Abschreibung in Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanzen zu vermeiden, mit der Folge, dass der laufende Gewinn nicht, wie bisher festgestellt, um Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen von ./. ... € zu mindern, sondern lediglich um + ... € zu erhöhen sei (auf die Aufstellungen der Klägerin gemäß Anlagen "steuerliche Ergänzungsbilanzen" zum Schriftsatz vom 14.06.2016, FGA Anlagenband, wird insoweit Bezug genommen).
Da ein positiver Aufstockungsbetrag nach dem Rückwechsel aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage abschreibungsfähig sei, komme es nicht darauf an, in welcher Höhe es ohne diese Aufstockung noch ein AfA-Volumen gegeben hätte. Es sei aber darauf hinzuweisen, dass sie, die Klägerin, auch ohne die Aufstockung noch eine AfA hätte vornehmen können, weil das ursprüngliche AfA-Volumen bis zum 31.12.2011 nicht vollständig verbraucht worden sei. Denn im Rahmen der sog. Schattengewinnermittlung während des Tonnagezeitraums lägen die Steuerbilanzen der Gewinnermittlung nicht zugrunde mit der Folge, dass die Seeschiffe ab dem 01.01.2000 ausgehend von den damaligen Buchwerten abzüglich der Schrottwerte über die verbleibende Restnutzungsdauer von 22 Jahren linear hätten abgeschrieben werden können. Die sich hieraus ergebenden Buchwerte zum 31.12.2011 lägen über den Teilwerten (vgl. Anlagen "Änderung der Abschreibung ab 2000" zum Schriftsatz der Klägerin vom 14.06.2016, FGA Anlagenband, auf die Bezug genommen wird). Zwar seien die Restbuchwerte in der bisher eingereichten Steuerbilanz auf den 31.12.2011 niedriger ausgewiesen worden, doch sei insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die Feststellungserklärung in 2012 eingereicht worden sei, sodass der Bilanzansatz noch geändert werden könne. Die mit der Klage geltend gemachte Abschreibung resultiere somit vollständig aus noch nicht in Anspruch genommenem "echtem" AfA-Volumen.
Wenn man annähme, dass die Steuerbilanzen, die den Feststellungsbescheiden nach § 15a EStG bis einschließlich 2006 zugrunde gelegen hätten, nicht mehr geändert werden könnten und das ursprüngliche AfA-Volumen insoweit verbraucht sei, ergäben sich aus einer linearen Abschreibung auf die Restbuchwerte zum 31.12.2006 abzüglich der Schrottwerte zwar Restbuchwerte zum 31.12.2011, die unterhalb der Teilwerte lägen, aber immer noch über den Schrottwerten, sodass in der geltend gemachten AfA zumindest anteilig "echte" AfA aus den historischen Anschaffungskosten enthalten sei (auf die Anlagen "Abschreibung eigenständige Steuerbilanz" zum Schriftsatz der Klägerin vom 14.06.2016, FGA Anlagenband, wird insoweit Bezug genommen).
Der Unterschiedsbetrag sei nach § 9 Nr. 3 GewStG, jedenfalls aber nach § 2 Abs. 1 GewStG, um 80 % zu kürzen. § 9 Nr. 3 GewStG habe eine lediglich deklaratorische Bedeutung, da sich bereits aus § 2 Abs. 1 GewStG ergebe, dass nur der im Inland erzielte Gewerbeertrag der Gewerbesteuer unterliegen solle. Nach § 9 Nr. 3 GewStG gälten vereinfachend 80 % des Gewerbeertrages als im Ausland erzielt.
Sowohl die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach §§ 4, 5 EStG als auch die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG seien in sich geschlossene Systeme mit jeweils eigenen Vor- und Nachteilen, deren Trennung nicht durchlöchert werden dürfe. Indem der Beklagte die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG versage, obwohl sie, die Klägerin, sich im Anwendungsbereich des § 5 EStG befinde, betreibe er eine unzulässige "Rosinenpickerei".
Dagegen habe der BFH im Urteil vom 26.06.2014 (IV R 10/11) unter Anwendung des § 7 Satz 3 GewStG entschieden, dass eine Kürzung des aufgelösten Unterschiedsbetrages während des Tonnagesteuerzeitraumes ausgeschlossen sei. Ein Steuerpflichtiger, der ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betreibe, den Gewinn aber nicht nach der Tonnage ermittele, sei im Umkehrschluss wie jeder andere Gewerbetreibende zu behandeln. Daher sei vorliegend aufgrund der Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 EStG jedoch § 7 Satz 1 GewStG und damit die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG einschlägig.
Da es nur einen Gewerbeertrag geben könne, sei § 7 Satz 3 GewStG nach der Rückoption nicht mehr anwendbar. Anderenfalls wäre lediglich der aufzulösende Unterschiedsbetrag der (eine) Gewerbeertrag. Tatsächlich könne der nach §§ 4, 5 EStG ermittelte Gewinn gewerbesteuerlich jedoch nicht unbeachtlich sein, wie sich aus § 7 Satz 1 GewStG ergebe. Diese Vorschrift sei allein einschlägig, denn sowohl der nach §§ 4, 5 EStG ermittelte Gewinn als auch der aufzulösende Unterschiedsbetrag seien der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 Satz 1 GewStG. Damit komme es zur Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG.
Die Rechtsprechung des BFH, wonach die Kürzungsvorschriften im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG nicht anwendbar seien, gehe über die Intention des Gesetzgebers hinaus, der mit der Schaffung dieser Vorschrift lediglich eine redaktionelle Anpassung des § 7 Satz 1 GewStG an den Wortlaut des § 5a EStG beabsichtigt habe; § 2 Abs. 1 GewStG habe nicht "ausgehebelt" werden sollen. Jedenfalls finde diese Rechtsprechung aber nur während des Tonnagesteuerzeitraums Anwendung. Denn die Rückoption führe dazu, dass die steuerliche Subvention der Tonnagesteuer nicht mehr in Anspruch genommen werde. Er werde wie jeder andere Steuerpflichtige behandelt, sodass § 7 Satz 1 GewStG und damit die Kürzung zur Anwendung kommen müsse.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin und ihre Anlagen Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 16.09.2015 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen und vor Verlustabzug ... € beträgt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor:
Die Klägerin könne keine weitere AfA beanspruchen, da das AfA-Volumen bereits vollständig verbraucht sei. Zwar belaufe sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Schiffes entsprechend der tatsächlichen Verständigung auf 24 Jahre und nicht, wie in der hier maßgeblichen AfA-Tabelle vorgesehen auf zwölf Jahre bzw. wie im Streitfall auf elf Jahre. Mit der Klägerin bestehe zwar Einigkeit darüber, dass die maßgebliche AfA-Tabelle keine bindende Billigkeitsregelung beinhalte und auch er, der Beklagte, im Rahmen der jeweiligen Veranlagungen keine konkludenten Billigkeitsentscheidungen getroffen habe. Die in der AfA-Tabelle angegebene Nutzungsdauer von zwölf Jahren stamme aus dem Jahr 1972 und sei nicht als Billigkeitsmaßnahme gedacht gewesen, ebenso wenig die unterlassene Aktualisierung seitdem.
Das Gericht werde jedoch zu prüfen haben, ob sich die Klägerin nach dem Grundsatz "venire contra factum proprium" treuwidrig verhalte, wenn sie nunmehr ein restliches AfA-Volumen geltend mache, obwohl die Abschreibung über elf Jahre neben der degressiven AfA und dem Kauf eines "gebrauchten Schiffes", für welches nur elf Jahre betriebliche Nutzungsdauer angesetzt worden seien, die Grundpfeiler des von der Klägerin gestalteten Verlustzuweisungsmodells gewesen seien mit dem Ziel, das Schiff nach elf Betriebsjahren mit einem möglichst hohen Veräußerungsgewinn zu verkaufen. Nach zutreffender Ansicht hätten die AfA-Tabellen den Charakter einer Dienstanweisung für die Finanzämter mit einem Angebot der Verwaltung für eine tatsächliche Verständigung im Rahmen einer Schätzung, das der Steuerpflichtige durch die Anwendung des Tabellenwertes annehmen könne, aber nicht müsse. Im Streitfall komme hinzu, dass diese AfA-Tabelle auf gebrauchte Schiffe nicht unmittelbar anzuwenden sei und die Klägerin sich deshalb mit dem Finanzamt einschließlich der Betriebsprüfung auf elf Betriebsjahre verständigt habe.
Jedenfalls sei die Nachholung einer bisher angeblich nicht vorgenommenen AfA nicht mittels der von der Klägerin vorgelegten Excel-Tabelle möglich. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs sei ein unrichtiger Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich sei. Die Klägerin müsse daher nach ihrer eigenen Auffassung geänderte Steuerbilanzen ab dem ersten noch "offenen" Veranlagungszeitraum erstellen und mit Änderungsanträgen - ergänzt um berichtigte Erklärungen, Kapitalkontenentwicklungen o. Ä. - einreichen. Eine Auseinandersetzung der Klägerin mit den Verjährungsvorschriften fehle bisher vollständig.
Er, der Beklagte, gehe allerdings davon aus, dass es für die Jahre 2010 und früher keine Änderungsmöglichkeiten mehr gebe, Feststellungsverjährung eingetreten und das AfA-Volumen folglich verbraucht sei. Auch während der Gewinnermittlung nach der Tonnage würden der Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG die in den Steuerbilanzen ermittelten Gewinne zugrunde gelegt. Vor allem aber sei für das Jahr 2010 am 31.12.2015 bereits Feststellungsverjährung eingetreten.
Bemessungsgrundlage für die AfA auf ein Schiff nach dem Rückwechsel aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage sei nicht der nach § 5a Abs. 6 EStG angesetzte Teilwert, sondern nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG die fortgeführten Anschaffungskosten. Die ursprünglichen Anschaffungskosten seien, wie dargelegt, jedoch bereits während der Gewinnermittlung nach der Tonnage vollständig abgeschrieben worden. Neue Aufwendungen oder zusätzliche wirtschaftliche Belastungen hinsichtlich des Schiffes habe es nicht gegeben. Der bloße Wechsel der Gewinnermittlungsart stelle keinen "Anschaffungsvorgang" dar.
Das Erfordernis eines "Anschaffungsvorgangs" werde auch nicht durch den Verweis der Klägerin auf die Entscheidung des BFH vom 20.11.2014 (IV R 1/11, BB 2015, 559, DB 2015, 348) erfolgreich in Frage gestellt, weil aus den Entscheidungsgründen hervorgehe, dass dem Urteil ein entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils zugrunde liege, der nach ständiger Rechtsprechung als Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu werten sei. Auch könne die Klägerin sich nicht auf die Vergleichbarkeit zu einem Formwechsel berufen. § 14 UmwStG ordne an, dass die Kapitalgesellschaft eine Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen habe; diese Situation - Eröffnungsbilanz zu Beginn des Jahres des Rückwechsels - liege im Streitfall allerdings gerade nicht vor. Auch existiere keine Vorschrift, die den Wechsel der Gewinnermittlungsart einem "Anschaffungsvorgang" gleichstelle. Zudem sei keine gesetzliche oder allgemein anerkannte, ungeschriebene Ausnahme von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG einschlägig, die es gebieten oder erlauben würde, von einer Ersatzbemessungsgrundlage auszugehen.
Dieses Ergebnis entspreche dem Sinn und Zweck von § 5a Abs. 6 EStG. Mit der Teilwertaufstockung solle lediglich gewährleistet werden, dass die während der Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildeten stillen Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens steuerfrei aufgedeckt und bei einer späteren Realisierung keiner Besteuerung mehr unterworfen würden. Dies sei im vorliegenden Fall durch die Aufdeckung der stillen Reserven in der Bilanz zum 31.12.2011 und die pauschale Besteuerung im Veranlagungszeitraum 2011 gem. § 5a Abs. 1 EStG sichergestellt. Auch trete eine Realisierung im vorstehenden Sinne in der Regel erst bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts und nicht durch dessen Abschreibung auf, sodass die Teilwertaufstockung letztlich nur für den Realisationszeitpunkt, also den Zeitpunkt der Veräußerung, von Bedeutung sei und schon vor diesem Hintergrund kein neues Abschreibungsvolumen generieren könne.
Die Zugrundlegung der Auffassung der Klägerin führe demgegenüber zu einer weitergehenden Subventionierung von Schiffsgesellschaften, weil hierdurch ggf. fiktive Kosten steuermindernd in Abzug gebracht würden. Diese Bevorzugung von Schiffsgesellschaften gegenüber Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn durchgehend durch Bestandsvergleich nach den §§ 4, 5 EStG ermittelten, sei indessen nicht mehr vom Gesetzeszweck des § 5a Abs. 6 EStG gedeckt.
Die Besteuerung der Unterschiedsbeträge diene der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven aus der Zeit zwischen der Infahrtsetzung des Schiffes und der Optionsausübung hinsichtlich der Gewinnermittlung nach der Tonnage. Die von der Klägerin begehrte Kompensation durch die Abschreibung auf die Teilwerte konterkariere dieses Ziel jedoch. Dies verdeutliche insbesondere der Umstand, dass die Klägerin entsprechend ihrem Fonds-Konzept von Beginn ihrer Geschäftstätigkeit an ihre steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten maximal ausgereizt habe, um einen hohen Verlust für ihre Anleger zu erzielen, was durch die Inanspruchnahme der höchstmöglichen Abschreibungen sowie durch die Behandlung sämtlicher "Weichkosten" als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben erfolgt sei. Diese Buchverluste, die in der Realität durch den Betrieb der Schiffe gar nicht entstanden seien, würden nunmehr nach ca. 15 Jahren endlich dem Zweck von § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG entsprechend einer Besteuerung zugeführt. Allein durch diese Periodenverschiebung sei die Klägerin bereits erheblich begünstigt.
Dem von der Klägerin geltend gemachten Kompensationsbedarf stehe ferner entgegen, dass es neben den Fällen "reiner" Tonnagesteuerfonds ohne festgestellte Unterschiedsbeträge durchaus Fälle gebe, in denen negative Unterschiedsbeträge für Schiffe festgestellt worden seien. Auch gebe es negative Unterschiedsbeträge für andere Wirtschaftsgüter wie etwa Fremdwährungsverbindlichkeiten. Weiter sei zu berücksichtigen, dass entgegen der Behauptung der Klägerin keine vollständige Identität zwischen dem Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG und dem Aufstockungsbetrag bestehe, weil der Teilwert und damit die Höhe der stillen Reserven allgemeinen Wertschwankungen des Marktes unterlägen und damit abhängig vom dem jeweiligen Stichtag seien. Eine detaillierte Erfassung und Fortschreibung dieser Schwankungen habe die Klägerin trotz seiner, des Beklagten, Aufforderung nicht vorgelegt, was darauf schließen lasse, dass dies über einen so langen Zeitraum wohl nicht praktikabel sei.
Auch lasse die Klägerin bei der Verfolgung ihres Begehrens außer Acht, dass der Unterschiedsbetrag im Laufe der Jahre bereits durch Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen teilweise aufgelöst worden sei, wobei keine Gründe ersichtlich seien, die eine unterschiedliche Behandlung von ausgeschiedenen und noch beteiligten Anteilseignern rechtfertigten.
Schließlich widerspricht der Beklagte der von der Klägerin gezogenen Parallele zu § 13 KStG und führt diesbezüglich an, dass der Verweis auf § 13 Abs. 2 KStG bei der Fassung von § 5a EStG bewusst vom Gesetzgeber gemieden worden sei, da keine vergleichbaren Umstände vorlägen; § 13 Abs. 2 KStG basiere auf der Überlegung, dass eine in die Steuerpflicht eintretende Kapitalgesellschaft wie eine Neugründung anzusehen sei, während der Anwendungsbereich von § 5a Abs. 6 EStG durch ein steuerliches Vorleben geprägt sei.
Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG sei zu Recht nur auf den Teil des steuerlichen Ergebnisses der Klägerin angewandt worden, der nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln gewesen sei. Zwar sei für einen Gewerbebetrieb im Ergebnis in der Tat nur ein Gewerbeertrag zu ermitteln. Doch könne für diese Ermittlung parallel auf § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG abgestellt werden. So gebe es Mischbetriebe, bei denen § 7 Satz 3 GewStG einschlägig sei, soweit der Gewinn nach der Tonnage ermittelt werde, und im Übrigen, d. h. im Bereich der herkömmlichen Gewinnermittlung, § 7 Satz 1 GewStG.
Der Gesetzgeber habe dadurch, dass er § 7 Satz 3 GewStG ohne den Zusatz "vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge" geschaffen habe, eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass diese Hinzurechnungen und Kürzungen bei der Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht durchgeführt werden sollten. Es handele sich um eine gesetzliche Fiktion, die auch das Merkmal des inländischen Gewerbeertrages umfasse, sodass § 2 Abs. 1 GewStG keineswegs ignoriert werde. Zu einer redaktionellen Änderung sei es im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG lediglich dadurch gekommen, dass die Formulierung "ist" auf Vorschlag des Bundesrates durch "gilt" ersetzt worden sei, um die Fiktion deutlich zu machen.
Im Übrigen habe die Klägerin, auch wenn es darauf nicht ankomme, nicht dargelegt, dass die im Unterschiedsbetrag enthaltenen stillen Reserven durch die gewerbliche Tätigkeit im Ausland - und nicht durch die Ausnutzung steuerlicher Wahlrechte oder Inanspruchnahme früherer Subventionsvorschriften - entstanden seien. In diesem Zusammenhang, aber auch zur historischen Auslegung des § 5a EStG, sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin im Emissionsprospekt auf der Grundlage des § 82 f EStDV in den ersten zwei Jahren eine Verlustzuweisung von 120 % der Beteiligungssumme ausgewiesen habe und in den Genuss der großzügigen Abschreibungspraxis der Finanzverwaltung gekommen sei. Um einerseits eine steueroptimale Kombination der alten Subventionsvorschriften mit der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nur nach der Tonnage zu verhindern, andererseits aber eine steuerwirksame Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt des Wechsels zur Gewinnermittlung nach der Tonnage zu vermeiden, habe sich der Gesetzgeber für eine Verschiebung der Versteuerung auf einen späteren Zeitpunkt unter Abkoppelung von den Steuerbilanzen entschieden und die Regelung in § 5a Abs. 4 EStG geschaffen.
Nach der Rechtsprechung des BFH beziehe sich § 7 Satz 3 GewStG auf § 5a EStG insgesamt und damit auch auf § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG. Dass die Entscheidung des BFH vom 26.06.2014 (IV R 10/11) nur auf den Tonnagezeitraum bezogen sei, wie die Klägerin meine, ergebe sich aus den Entscheidungsgründen nicht. Ein systematischer Grund für eine derartige Beschränkung sei auch nicht ersichtlich. Wenn beispielsweise ein Mitunternehmer vor Veräußerung des Schiffes aus der Gesellschaft ausscheide und der Unterschiedsbetrag deshalb z. T. hinzuzurechnen sei, könne es nicht darauf ankommen, ob es sich um ein Wirtschaftsjahr "unter der Tonnage" handele oder nicht.
Eine teleologische Auslegung des § 9 Nr. 3 GewStG gebiete dessen Anwendung auf die Auflösung des Unterschiedsbetrages ebenso wenig. Es handele sich nicht um einen Geschäftsvorfall im Zusammenhang mit dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr.
§ 7 Satz 3 GewStG wirke sich nicht lediglich zulasten, sondern auch zugunsten der Steuerpflichtigen aus, indem etwa die oft hohen Dauerschuldzinsen nicht hinzugerechnet würden. Auch die Versagung der Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG könne für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein, beispielsweise bei einem negativen Unterschiedsbetrag.
Da die "Steuerstundung" des § 5a Abs. 4 EStG erst mit der Auflösung des Unterschiedsbetrages ende, wirke sich die durch die Tonnagesteuer bewirkte Subvention noch bis in das Streitjahr aus. Daher sei es gerechtfertigt, die Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG insoweit nicht anzuwenden. Für den Gewerbeertrag, der aufgrund der herkömmlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt werden, griffen die Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften hingegen ein.
Schließlich könne sich die Klägerin nicht auf den sog. Tonnagesteuererlass von 2002 berufen. Die dort vertretene Rechtsauffassung habe einer gesetzlichen Grundlage entbehrt. Da die Klägerin bereits am 27.12.1999 zur Tonnagesteuer optiert habe, habe sie auch nicht auf die Anwendung der dort festgelegten Grundsätze vertrauen können.
Auch eine Kürzung gem. § 2 Abs. 1 GewStG scheide aus. Insbesondere sei ein Auslandsbezug der "historischen" stillen Reserven nicht zwingend. Bei der Klägerin sei nicht alles nach Plan gelaufen. So sei ihr Schiff erst im März 1996 ausgeliefert worden, so dass die im Jahr 1995 angelaufenen Verluste ohne Auslandsbezug gewesen seien.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten Bezug genommen.
Auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 13.01.2016 und 03.05.2016 und der mündlichen Verhandlung vom 16.06.2016 wird verwiesen.
Dem Gericht haben Band I der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, zwei Bände Akten Allgemeines, Band V der Bilanz- und Bilanzberichtsakten und zwei Bände Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I.Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.
I.Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-) soweit der Beklagte den Gewerbeertrag der Klägerin zu Unrecht nicht um Abschreibungen auf das Handelsschiff gemindert hat (A). Im Übrigen ist die Klage unbegründet (B).
A. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die nach § 7 EStG zulässige AfA, anzusetzen. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemisst sich nach § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.
1. Das Schiff der Klägerin ist ein Wirtschaftsgut, deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt.
2. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Schiffes war im Streitjahr noch nicht abgelaufen, sondern erstreckte sich über weitere zehn Jahre.
a) Die Nutzungsdauer für das Schiff ist im Streitfall nicht nach der in der amtlichen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 16.09.1992 (BStBl I 1992, 570) für sonstige Seeschiffe angegebene Dauer von zwölf Jahren zu bemessen und auch nicht über elf Jahre sondern entsprechend der zwischen den Beteiligten im Erörterungstermin am 03.05.2016 getroffenen tatsächlichen Verständigung beträgt die Dauer insgesamt 24 Jahre.
aa) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer entspricht der voraussichtlichen Nutzungsdauer und umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Verhältnisse seines konkreten Einsatzes seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann.
aaa) Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteile vom 08.04.2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660; vom 19.11.1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59).
bbb) Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht. Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen (BFH-Urteil vom 14.04.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709).
ccc) Die Nutzungsdauer ist durch Schätzung zu ermitteln (BFH-Urteil vom 09.12.1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Dabei hat sich diese regelmäßig an den Erfahrungen zu orientieren, die mit Wirtschaftsgütern gleicher oder ähnlicher Art gemacht worden sind (BFH-Urteil vom 08.04.2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660).
ddd) Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer und haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend (BFH-Urteil vom 14.04.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709; BFH-Beschluss vom 04.07.2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559). Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH-Urteil vom 14.04.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709).
bb) Im Streitfall entfaltet die AfA-Tabelle schon deshalb keine Bindungswirkung für das Gericht, weil die Beteiligten sich in Abweichung von der dort angegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Seeschiffen bzgl. der Handelsschiffe der Klägerin auf eine höhere individuelle Nutzungsdauer verständigt haben. Diese tatsächliche Verständigung ist auch wirksam, denn sie führt nicht zu einem unangemessenen Ergebnis. Unangemessen kurz ist vielmehr die in der AfA-Tabelle geregelte Nutzungsdauer für Seeschiffe, die als Basis für die zunächst angesetzten elf Jahre für das "gebrauchte" Schiff diente.
aaa) Die in der AfA-Tabelle vorgegebene zwölfjährige Nutzungsdauer gilt für diese Schiffstypen, soweit sie nach dem 31.12.1972 angeschafft oder hergestellt worden sind (AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 01.01.1989, S 1551, juris). Die Festlegung basiert auf einer einvernehmlichen Regelung vom Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder aus dem Jahr 1972.
Ebenso wie der BFH (vgl. Urteil vom 14.04.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, für Doppelhüllentanker) hat der erkennende Senat Zweifel, ob eine Schätzung der Nutzungsdauer, die sich auf Erkenntnisse aus dem Jahr 1972 stützt, eine realitätsgerechte Beurteilung der Nutzungsdauer für Ende der 90iger Jahre hergestellte Containerfrachtschiffe darstellen kann. Es ist nämlich nicht ersichtlich, inwieweit bei den nunmehr gültigen AfA-Tabellen die technische Entwicklung im Schiffsbau über diesen langen Zeitraum berücksichtigt worden ist.
bbb) Hinzu kommt, dass der Sachverständige F in seinen Gutachten aus dem Jahr 2005 die (wirtschaftliche) Nutzungsdauer des MS "XX" mit 22 Jahren beurteilt hat. Darüber hinaus hat die Klägerin in dem von ihr verantworteten Emissionsprospekt für die seinerzeit geplante Veräußerung nach zwölf Jahren aufgrund der damaligen Marktlage mit Veräußerungserlösen von 50 bis 60 % der Anschaffungskosten gerechnet. Schließlich ist dem Senat aus zahlreichen weiteren Verfahren bekannt, dass aktuell Containerfrachtschiffe nicht bereits nach zwölf Jahren nur noch einen Schrottwert haben, sondern in aller Regel deutlich über 20 Jahre genutzt werden können und werden. Die von den Beteiligten übereinstimmend vorgenommene Schätzung einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 24 Jahren pro Schiff ist somit angemessen.
b) In dem Umstand, dass die Feststellungen ab 1998 auf einer entsprechend der AfA-Tabelle mit nur elf Jahren angesetzten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer berechneten AfA basierten, liegt keine bindende tatsächliche Verständigung. Abgesehen davon, dass es hierfür am beiderseitigen Rechtsbindungswillen gefehlt hätte, wäre die Verständigung durch die neue und abweichende tatsächliche Verständigung im Erörterungstermin jedenfalls einvernehmlich geändert worden. Im Übrigen würde auch eine wirksame tatsächliche Verständigung über eine ursprünglich elfjährige Nutzungsdauer an dem Erfordernis, für die Zeit ab dem Streitjahr eine Restnutzungsdauer zu schätzen, und der Wirksamkeit der hierüber getroffenen Verständigung nichts ändern.
c) In Übereinstimmung mit den Beteiligten ist in dem vorherigen Ansatz einer elfjährigen Nutzungsdauer keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abgabenordnung (AO) zu sehen. Die Voraussetzungen für eine derartige Billigkeitsmaßnahme lagen nicht vor, weil die Annahme einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Nutzungsdauer von mehr als elf Jahren nicht sachlich unbillig wäre und eine persönliche Unbilligkeit in Bezug auf die Klägerin bzw. die Feststellungsbeteiligten ebenso wenig gegeben war. Anhaltspunkte dafür, dass das BMF in der AfA-Tabelle oder der Beklagte bei Erlass der Feststellungsbescheide dennoch den Willen gehabt hätten, eine Billigkeitsentscheidung zu treffen, sind nicht ersichtlich.
d) Schließlich ist die Klägerin nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert, sich auf die längere, 24-jährige Nutzungsdauer zu berufen. Eine derartige Bindung erwächst nicht daraus, dass die Klägerin die AfA zunächst auf der Basis einer elfjährigen Nutzungsdauer berechnete und erklärte und der Beklagte dem gefolgt ist. Da es sich insoweit nur um eine Schätzung handeln konnte und nicht um die Ausübung eines Wahlrechts, wäre der Beklagte nicht gehindert gewesen, diese Erklärung auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 08.04.2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660, für die Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von acht Jahren für Pkw in Abweichung von der in der AfA-Tabelle vorgesehenen vierjährigen Nutzungsdauer). Und auch insoweit gilt, dass ab dem Streitjahr in jedem Fall eine Restnutzungsdauer geschätzt werden müsste. Im Streitfall wäre es zudem für die Klägerin vorteilhafter, wenn sie auch weiter von einer Nutzungsdauer von elf Jahren ausgegangen wäre.
3. Bemessungsgrundlage für die Abschreibung ist der Teilwert des Schiffes abzüglich des jeweiligen Schrottwertes.
a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die AfA von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsguts vorzunehmen (§ 255 Abs. 1 und 2 Handelsgesetzbuch -HGB-). Bei Wirtschaftsgütern, die - wie Schiffe - aus einem wertvollen Material bestehen, dessen Wert im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erheblich ins Gewicht fällt, entspricht die Bemessungsgrundlage und damit auch das Abschreibungsvolumen nicht den Anschaffungskosten, sondern ergibt sich demgegenüber aus dem Differenzbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Schrottwert (BFH-Beschluss vom 07.12.1967, GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268).
b) Im Streitfall bemisst sich die AfA jedoch nicht nach der Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Schiffes abzüglich des ursprünglichen Schrottwertes, verteilt auf die Nutzungsdauer von 24 Jahren, sondern nach der Differenz zwischen dem Teilwert zum 31.12.2011 abzüglich des Schrottwertes zum 31.12.2011, über den die Beteiligten sich verständigt haben, verteilt auf die im Streitjahr verbleibende Restnutzungsdauer von zehn Jahren.
aa) Ausgangspunkt für die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die AfA ist der in der Steuerbilanz der Klägerin auf den 31.12.2011 ausgewiesene Teilwert.
aaa) Nach § 5a Abs. 6 EStG ist in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem letztmalig die Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG angewendet wird, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. Hierbei handelt es sich um eine spezielle Bewertungsvorschrift, die unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften und auch den steuerlichen Regelungen der §§ 6 ff. EStG aufgrund ihrer systematischen Stellung und ihrem Zweck vorgeht.
bbb) In der Literatur ist umstritten, wie im Anschluss an den in § 5a Abs. 6 EStG vorgeschriebenen Teilwertansatz in den Folgejahren, in denen der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, in Bezug auf die AfA auf das betreffende Wirtschaftsgut zu verfahren ist.
(1) Überwiegend wird die Auffassung vertreten, dass der nach § 5a Abs. 6 EStG anzusetzende Teilwert vermindert um den Schrottwert die Grundlage für die Bemessung von Absetzungen in den Folgejahren bildet (Voß in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5a EStG Rz. 100; Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rz. 79; derselbe, FR 2016, 395; Dißars/Kahl-Hinsch, DStR 2013, 2092; Ebbinghaus/d'Avoine/Hinz, BB 2014, 1436, 1439; Jacobs, DB 2014, 863, 865; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5a EStG Rz. 110; Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rz 146; Seeger in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 5a Rz. 19). Zur Begründung wird angeführt, dass die gegenteilige Auffassung systemfremd sei (Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rz. 146) und ggf. zur Nachholung der steuerrechtlich im Tonnagegewinnermittlungszeitraum nicht zu erfassenden stillen Reserven führe (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5a EStG Rz. 110). Zudem sei bei Teilwerten, die unterhalb der Buchwerte lägen, zu befürchten, dass die Bemessung der Abschreibungen nach den ursprünglichen Anschaffungskosten zu Werten unterhalb des Schrottwerts oder gar negativen Buchwerten führe (Jacobs, DB 2014, 863, 865). Die Abschreibung der Teilwertaufstockung solle auch nach der Intention des Gesetzgebers kompensierend zur Auflösung des Unterschiedsbetrags wirken (Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rz. 79; Dißars/Kahl-Hinsch, DStR 2013, 2092). Hierdurch erhalte der Steuerpflichtige - entgegen anderer Behauptungen - keinen ungerechtfertigten künstlichen Vorteil (Ebbinghaus/d'Avoine/Hinz, BB 2014, 1436, 1439). Vielmehr solle der Wechsel der Gewinnermittlungsart als fiktive Anschaffung verstanden werden; dies ergebe sich aus dem Vergleich sowohl mit § 13 Abs. 2 KStG, für den in der Literatur praktisch Einigkeit hinsichtlich der Bemessung der Abschreibungen nach dem Teilwert bestehe, als auch mit Fallgestaltungen im Umwandlungssteuerrecht. Schließlich spreche der Umstand, dass der Veräußerungsgewinn, soweit er auf natürliche Personen entfalle, nicht der Gewerbesteuer unterliege, gegen ein "Einfrieren" des Aufstockungsbetrages im Wege eines Anhaltewertes bis zur Veräußerung des Schiffes (Dißars, FR 2016, 395).
(2) Andere Stimmen im Schrifttum (Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rz. 257 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 5a Rz. 21; Heinrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a EStG Anm. H 4) und die Finanzverwaltung (Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 21.08.2013, Fach-Info 6/2013, 52-O 1000-003/12, unter Nr. 4) befürworten demgegenüber die Fortsetzung der planmäßigen Abschreibungen auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu einem aus dem Aufstockungsbetrag und dem Schrottwert gebildeten "Anhaltewert". Der Zuschreibungsbetrag soll sich danach erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd auswirken. Zur Begründung wird angeführt, dass die Vorschrift keine weitergehende Subventionierung durch Schaffung zusätzlichen Abschreibungsvolumens beabsichtige.
(3) Während die erstgenannte Auffassung den nach § 5a Abs. 6 EStG angesetzten Teilwert abzüglich des Schrottwertes mithin als neuen AfA-Bemessungsgrundlage ansieht und dieses AfA-Volumen auf eine ggf. zu schätzende Restnutzungsdauer verteilt, verschiebt die zweite Auffassung die Auswirkung der Vorschrift auf den Zeitpunkt, in dem das Schiff das Betriebsvermögen verlässt, indem bei der Berechnung des - bei natürlichen Personen nach § 7 Satz 2 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterliegenden - Veräußerungsgewinns der sog. Anhaltewert mindernd berücksichtigt wird.
ccc) Der Senat folgt, v. a. aus systematischen Gründen, der zuerst genannten Auffassung:
(1) § 5a Abs. 6 EStG ist nach dem Wortlaut der Regelung eine reine Bewertungsvorschrift und enthält keine Regelung der Frage, ob der anzusetzende Teilwert abzuschreiben ist. Wenn der Gesetzgeber allerdings gewollt hätte, dass sich der Aufstockungsbetrag erst bei der Veräußerung des Wirtschaftsgutes und nur auf das Veräußerungsergebnis auswirkt, hätte es nahe gelegen, anstelle der Bewertung dieses Wirtschaftsgutes mit dem Teilwert in der Steuerbilanz zum Ende des Tonnagezeitraums eine der Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG ähnliche Verfahrensweise außerhalb der Steuerbilanz zu wählen.
(2) Die Anwendung der Auslegung nach der Entstehungsgeschichte spricht nicht eindeutig für die Abschreibungsmöglichkeit des Aufstockungsbetrags.
Nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf sollte zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht mehr angewendet wird, § 13 Abs. 2 KStG entsprechend anzuwenden, d. h. eine Anfangsbilanz zu erstellen sein (BT-Drs. 13/10271, S. 5). Demgegenüber wurde bei der Anrufung des Vermittlungsausschusses (BR-Drs. 342/98, S. 8; BT-Drs. 13/10710, S. 4) die aufgrund der entsprechenden Empfehlung des Vermittlungsausschusses (BT-Drs. 13/10875, S. 2) später Gesetz gewordene Fassung des § 5a Abs. 6 EStG vorgeschlagen mit der Begründung, die vorgeschlagene Neufassung stimme materiell-rechtlich mit der bisher vorgesehenen Regelung überein, werde jedoch an die Systematik der nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführenden Steuerbilanzen angepasst.
Der Gesetzgeber hat somit für die Zeit ab dem Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich dem Umstand Rechnung getragen, dass die Erstellung einer Anfangsbilanz wegen der im Wege der sog. Schattenveranlagung während der Gewinnermittlung nach der Tonnage weiter zu führenden Steuerbilanzen nicht erforderlich ist. Die Klägerin kann sich nicht auf die ursprünglich geplante Fassung berufen, weil diese nicht Gesetz geworden ist; andererseits folgt aus dem Weglassen des Verweises auch nicht das Gegenteil.
(3) Der Sinn und Zweck des Teilwertansatzes nach § 5a Abs. 6 EStG besteht darin sicherzustellen, dass die stillen Reserven, die sich während des Zeitraums der Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, durch die pauschale Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten und nicht einer späteren Besteuerung unterworfen werden (Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rz. 145; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5a EStG Rz. 100; Dißars in Frotscher, EStG, § 5a Rz. 78a). Die Vorschrift dient damit in korrespondierender Weise zu § 5a Abs. 4 EStG der Zuordnung von stillen Reserven zu den Perioden der unterschiedlichen Gewinnermittlung: Während die stillen Reserven, die sich in der Zeit vor der Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, durch die Feststellung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG "eingefroren" und später nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften versteuert werden sollen (Satz 3 der Vorschrift), sollen die sich während des Tonnagezeitraums bildenden stillen Reserven im letzten Jahr der Gewinnermittlung nach der Tonnage erfasst und von der Tonnagesteuer abgegolten werden. Ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes im fraglichen Zeitpunkt niedriger als der Buchwert, haben sich also stille Lasten gebildet, sollen diese den später durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinn der Gesellschaft umgekehrt nicht mindern (ähnlich Hofmeister in Blümich, EStG, § 5a Rz. 110). Dieser Telos der Regelung wird nach beiden Literaturauffassungen erreicht und gibt daher keinen eindeutigen Aufschluss über die Frage, wie die Abschreibung zu bemessen ist.
(4) Für die Abschreibung auf den Teilwert sprechen aber systematische Erwägungen.
Zwar nimmt § 5a Abs. 6 EStG keinen ausdrücklichen Bezug auf einen der vorherigen Absätze in § 5a EStG. § 5a Abs. 6 EStG kann nicht als Kompensation zu § 5a Abs. 4 EStG betrachtet werden. Insbesondere soll die Versteuerung des Unterschiedsbetrags nicht durch eine zusätzliche AfA des Teilwerts gem. § 5a Abs. 6 EStG kompensiert werden. Ein solcher Zusammenhang scheitert bereits daran, dass ein Unterschiedsbetrag überhaupt nur so lange entstehen konnte, wie nicht bereits im Erstjahr die Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage ausgeübt werden musste. D. h. eine solche Verknüpfung wäre nur denkbar für alte Streitjahre, in denen nicht sofort zur Tonnage optiert werden musste. Die Gesetzesfassung lässt aber keinen Raum für eine zeitliche Differenzierung. Entscheidend gegen eine zwingende Verknüpfung von § 5a Abs. 6 EStG und § 5a Abs. 4 EStG spricht, dass der Gesetzgeber durch die Regelungen der Versteuerung des Unterschiedsbetrages gerade eine Versteuerung der in dem Unterschiedsbetrag festgestellten stillen Reserven erreichen wollte. Auch lässt eine Argumentation, die einen Zusammenhang von § 5a Abs. 6 EStG und § 5a Abs. 4 EStG sieht, außer Acht, dass der Unterschiedsbetrag im Laufe der Jahre bereits durch Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen teilweise aufgelöst worden sei, wobei keine Gründe ersichtlich seien, die eine unterschiedliche Behandlung von ausgeschiedenen und noch beteiligten Anteilseignern rechtfertigen.
Demgegenüber sprechen für eine Abschreibung des Teilwertes (abzüglich des Schrottwertes) folgende Gründe:
(a) Nach dem Gesetzeswortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die AfA vorzunehmen, so dass nach allgemeiner Auffassung eine Pflicht zur Vornahme der Normal-AfA besteht. Dabei sind die Absetzungen so zu bemessen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM (bzw. heute: 1 €) verteilt sind (BFH-Beschluss vom 07.12.1967 GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268). Von diesem Grundsatz ist nur dann eine Ausnahme zu machen, wenn erfahrungsgemäß auch nach Beendigung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts ein im Verhältnis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträchtlicher Restwert bestehen bleibt. Nur in diesen Fällen ist die Bemessungsgrundlage für die AfA um einen solchen Restwert zu mindern (BFH-Urteil vom 08.04.2008 VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660; vgl. BFH-Beschluss vom 07.12.1967, GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268, für den Schrottwert von Schiffen; s. auch FG Hamburg, Urteil vom 26.10.1999 VII 303/98, DStRE 2000, 787). Die Abschreibung nur bis auf einen aus einer vorherigen Teilwertaufstockung resultierenden "Anhaltewert" ist dem Steuer- und Bilanzrecht hingegen fremd.
(b) Sowohl bei einer Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als auch bei einer Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bzw. einer Zuschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG ist in der Folge jeweils der Teilwert die Bemessungsgrundlage für die weitere Abschreibung, die nach einer ggf. neu zu schätzenden Restnutzungsdauer vorzunehmen ist (Kulosa in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz. 83, § 6 Rz. 371).
(c) Vor allem spricht in systematischer Hinsicht aber Folgendes gegen die Beibehaltung des bisherigen Abschreibungsverlaufes bis zu einem Anhaltewert: Liegt der Teilwert unterhalb des bisherigen Buchwertes, liegen in dem betreffenden Wirtschaftsgut stille Lasten, die in entsprechend umgekehrter Auslegung nach dem Sinn und Zweck des § 5a Abs. 6 EStG den Gewinn mindern dürfen (s. oben (3)). Nach der zuletzt genannten Auffassung, der zufolge die Wirkung des § 5a Abs. 6 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung eintreten soll, müsste in einem derartigen Fall ein negativer "Anhaltewert" gebildet werden, der vom Schrottwert abzuziehen wäre. Hierdurch ergäbe sich im Zeitpunkt der Veräußerung nicht nur ein unter dem Schrottwert liegender Buchwert, sondern es wäre sogar ein negativer Buchwert denkbar (ebenso Jacobs, DB 2014, 863, 865). Es ist jedoch nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 5a Abs. 6 EStG einen derartigen Verstoß gegen die allgemeinen Bewertungsvorschriften hätte regeln wollen.
ddd) Die Abschreibung auf den Teilwert führt nicht zu einer nicht gerechtfertigten, weiteren Subventionierung der Schiffsgesellschaften und zu einer "doppelten" oder "fiktiven" AfA.
(1) Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass eine AfA nicht mehr möglich ist, wenn das AfA-Volumen bereits vollständig verbraucht wurde (Kulosa in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz. 92). Eine "doppelte" AfA ist daher grundsätzlich ausgeschlossen (zu einem Ausnahmefall s. BFH-Urteil vom 09.03.2016 X R 46/14, DStR 2016, 1014). Zu einer derartigen "doppelten" oder "fiktiven" AfA nach Verbrauch der ursprünglichen Anschaffungskosten kommt es im Streitfall bei einer Abschreibung auf den Teilwert jedoch nicht.
(2) Das gilt von vornherein für den Fall, dass der vorherige Buchwert über dem Teilwert liegt und es zu einer Teilwertabstockung kommt.
(3) Aber auch bei einer Teilwertaufstockung bezieht sich die künftige AfA in zeitlicher Hinsicht auf die Abnutzung des Schiffes ab dem Zeitpunkt des Rückwechsels aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage bis zum Ablauf der restlichen Nutzungsdauer. Auf diese Zeit wird das durch die Teilwertaufstockung neu geschaffene AfA-Volumen, der Unterschied zwischen dem Teil- und dem Schrottwert, verteilt. Das Schiff, das im Zeitpunkt des Rückwechsels aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage einen bestimmten Teilwert hat, aber noch weiter genutzt werden kann, unterliegt einer tatsächlichen Abnutzung, die durch die Abschreibung abgebildet wird.
(4) Demgegenüber betrifft die AfA während der Gewinnermittlung nach der Tonnage einen anderen Zeitraum und wirkt sich darüber hinaus nicht auf den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn aus, sodass nicht "doppelt" abgeschrieben wird. Soweit nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist, die in den Steuerbilanzen während des Tonnagezeitraums vorgenommene AfA sich also auf die Feststellung des verrechenbaren Verlustes auswirkt, wird diese Auswirkung durch die Teilwertaufstockung nach § 5a Abs. 6 EStG in der letzten Steuerbilanz des Tonnagezeitraums, die dem zu erlassenden Bescheid nach § 15a EStG wiederum zugrunde liegt, wieder revidiert. Die in dem Wirtschaftsgut liegenden stillen Reserven werden insoweit erfolgswirksam aufgedeckt und stehen als neues AfA-Volumen zur Verfügung.
(5) Schließlich unterliegen die stillen Reserven, die sich nach der Rückoption aufgrund der Abschreibung vom Teilwert möglicherweise bilden, der Besteuerung, wenn das Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen verlässt. Eine Subventionierung der Schiffsgesellschaften ist hierin nicht zu sehen.
bb) Wie dargelegt (s. oben unter a. und b. aa. ccc. (4) (a)), werden Seeschiffe nach der Rechtsprechung des BFH nicht bis auf einen Erinnerungswert von 1,00 € abgeschrieben, sondern auf den am Ende der Nutzungsdauer verbleibenden Restwert (vgl. ebenso für den Schlachtwert von Milchkühen BFH-Urteil vom 04.06.1992 IV R 101/90, BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276). In Anbetracht des Umstandes, dass Seeschiffe am Ende ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer häufig noch Schrottwerte in siebenstelliger Höhe haben, wie der Streitfall zeigt, hielte der erkennende Senat einen Bilanzansatz in Höhe lediglich eines Erinnerungswertes für unangemessen und sieht daher keine Veranlassung, von der Rechtsprechung des BFH abzuweichen.
4. Die Abschreibung ist folglich nach allgemeinen Grundsätzen ausgehend vom Teilwert in der letzten während der Gewinnermittlung nach der Tonnage erstellten Schlussbilanz als dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten tretenden Wert vorzunehmen, abzüglich des Schrottwertes. Da die AfA für die Zeit ab dem 01.01.2012 unter Zugrundelegung des Teilwertes zum 31.12.2011 und der ab diesem Zeitpunkt zu schätzenden Restnutzungsdauer neu zu berechnen ist, ist für die Ermittlung des AfA-Betrages nach Auffassung des Senats auch der Schrottwert zum 31.12.2011 anzusetzen und nicht der Schrottwert, der bei Anschaffung des Schiffes ermittelt wurde.
Der Teilwert des MS "XX" zum 31.12.2011 beträgt ... €. Der Schrottwert des Schiffes zum 31.12.2011 beläuft sich unter Zugrundelegung des in der tatsächlichen Verständigung einvernehmlich bestimmten Preises pro Tonne von ... € bei einem Leergewicht von 11.403 t auf ... €. Danach ergibt sich ein AfA-Volumen von insgesamt ... € und bei einer Restnutzungsdauer von zehn Jahren eine jährliche AfA in Höhe von ... €.
5. Der Senat weist abschließend darauf hin, dass der Klage auch dann ggf. zumindest zum Teil stattzugeben wäre, wenn man der Verwaltungsauffassung folgte und die bisherige AfA auf die historischen Anschaffungskosten berücksichtigte.
Zwar hat die Klägerin das Schiff in den Steuerbilanzen im Streitfall während des Tonnagezeitraums, nämlich bis zum 31.12.2008 unter Zugrundelegung der - unzutreffend kurzen - elfjährigen Nutzungsdauer auf den Schrottwert abgeschrieben. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs im Rahmen der AfA-Berechnung bindend zu berücksichtigen sind jedoch nur die Abschreibungen in den Bilanzen bis zum 31.12.1999 oder allenfalls bis zum 31.12.2006.
a) aa) Ein Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen ist grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist der Bilanzansatz in der letzten Schlussbilanz, die einer bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Veranlagung zugrunde gelegen hat, nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs unverändert in die Anfangsbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB; BFH-Urteil vom 29.07.2015 X R 37/13, BFH/NV 2016, 537). Der unrichtige Bilanzansatz ist dann in der Schlussbilanz richtigzustellen, die der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung zugrunde liegt, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Urteile vom 29.07.2015 X R 37/13, BFH/NV 2016, 536; vom 05.06.2014 IV R 29/11, BFH/NV 2014, 1538). Dieser Grundsatz wurde mittlerweile durch § 4 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2007 (vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung ab dem 01.01.2007 kodifiziert.
bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zweifelhaft, ob der formelle Bilanzenzusammenhang Anwendung finden kann, wenn ein Feststellungsbescheid nicht auf einer steuerlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG beruht (im BFH-Urteil vom 20.08.2014 I R 60/13, BFH/NV 2015, 148, für die Feststellung des Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002).
cc) Die Korrektur ist nach dem sog. Stornierungsgedanken dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat (BFH-Urteile vom 25.06.2014 I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; vom 30.01.2013 I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048), ansonsten gewinnneutral. Eine "steuerliche Auswirkung" in diesem Sinne ist aufgrund eines Bilanzierungsfehlers z. B. dann nicht eingetreten, wenn die festgesetzte Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler in Folge von Verlusten 0 € betragen hat; in diesem Fall kann der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs rückwirkend an der Fehlerquelle oder in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraums gewinnneutral durch den richtigen ersetzt werden (BFH-Urteil vom 16.12.2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759; Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 691, 711).
dd) Zwar sind die Steuerbilanzen sowie die Sonder- und Ergänzungsbilanzen auch während der Besteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG fortzuführen und beim Finanzamt einzureichen (BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614, Tz. 36), doch sind diese sog. Schattenbilanzen für die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG nicht maßgeblich (BT-Drs. 13/10710, 4). Bilanzierungsfehler wirken sich daher während des Tonnagezeitraums nicht unmittelbar auf die Steuerfestsetzung aus. Etwas anderes gilt indes insoweit, als nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist.
ee) Hat ein Steuerpflichtiger eine überhöhte AfA vorgenommen und lässt sich dieser Fehler wegen des Bilanzenzusammenhangs nicht rückwirkend korrigieren, ist der AfA-Satz ab dem ersten offenen Veranlagungszeitraum herabzusetzen. Die AfA ist vom Restbuchwert als neuer Bemessungsgrundlage vorzunehmen, der bei beweglichen Wirtschaftsgütern auf die unveränderte Nutzungsdauer zu verteilen ist (Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 738).
b) aa) Die von der Klägerin für die Feststellungszeiträume vor der Gewinnermittlung nach der Tonnage, d. h. für 1998 und 1999, erstellten Steuerbilanzen lagen bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Feststellungen zugrunde.
bb) Gegen eine Änderungsmöglichkeit könnte im Streitfall sprechen, dass das Schiff nicht über zwölf Jahre abgeschrieben wurde, sondern die Beteiligten übereinstimmend von elf Jahren ausgingen, da sie ein "gebrauchtes Schiff" angenommen haben. Dieser Annahme ist seitens des Beklagten auch in der Betriebsprüfung gefolgt worden. Einigen sich das Finanzamt und ein Steuerpflichtiger bei einer Schlussbesprechung nach durchgeführter Betriebsprüfung oder im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens auf einen höheren Abschreibungssatz als dem Regelsatz, so sind das Finanzamt und der Steuerpflichtige hieran auch für die künftigen Jahre der Nutzung gebunden, es sei denn, es stellt sich zwischenzeitlich heraus, dass die Schätzung der Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes erheblich von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht. In diesem Fall könnte dementsprechend zumindest zunächst eine Bindung durch den Grundsatz von Treu und Glauben entstanden sein (vgl. BFH-Urteil vom 07.02.1975 VI R 133/72, BStBl II 1975,478). Selbst wenn man also von einer zunächst erfolgten Bindung der Beteiligten ausgehen würde, wäre diese wohl mittlerweile nicht mehr gegeben, da auch die Beteiligten davon ausgehen, dass die elf Jahre von den tatsächlichen Gegebenheiten abweichen.
Da bis einschließlich 2006 Feststellungsbescheide nach § 15a EStG ergangen sind, die auf der sog. Schattengewinnermittlung in den eingereichten Steuerbilanzen basierten, könnte der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs dazu führen, dass die AfA erst ab 2007 zu korrigieren und der Restbuchwert ab diesem Feststellungszeitraum auf die Restnutzungsdauer zu verteilen ist. Dagegen und für eine Korrektur bereits ab 2000 könnte jedoch sprechen, dass die verrechenbaren Verluste in gesonderten, hier nicht streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden festgestellt werden. Der Senat kann diese Frage offen lassen, weil er ohnehin die Abschreibung auf den nach § 5a Abs. 6 EStG angesetzten Teilwert befürwortet.
aaa) Im ersten Fall, d. h. bei einer Bindung nur bis einschließlich 1999, wäre der Restbuchwert des Schiffes zum 31.12.1999 in Höhe von € abzüglich des seinerzeit ermittelten und bei der ursprünglichen AfA-Berechnung angesetzten Schrottwertes auf die Restnutzungsdauer von 22 Jahren zu verteilen, wodurch sich eine jährliche AfA von insgesamt ... € ergäbe, die über dem mit der Klage begehrten Betrag läge. Auf die Berechnung der Klägerin wird insoweit verwiesen (Anlagen "Änderung Abschreibung ab 2000" zum Schriftsatz vom 14.06.2016, FGA Anlagenband).
bbb) Im zweiten Fall wären der Restbuchwert des Schiffes zum 31.12.2006 in Höhe von ... € abzüglich des Schrottwertes auf die Restnutzungsdauer von 13 Jahren abzuschreiben, woraus sich eine AfA von insgesamt ... € ergäbe, um die die laufenden Einkünfte der Klägerin im Streitjahr zu mindern wären. Auf die Anlagen "Abschreibung Teilwert" zum Schriftsatz der Klägerin vom 14.06.2016 (FGA Anlagenband) wird insoweit Bezug genommen.
Ob die ursprünglich ermittelten und angesetzten Schrottwerte für die AfA-Berechnung ab 2009 ebenfalls noch zutreffend waren und anzusetzen wären, kann der Senat ebenfalls offen lassen.
B. Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages ist weder nach § 9 Nr. 3 GewStG noch nach § 2 Abs. 1 GewStG um 80 % zu kürzen.
a) aa) Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit der Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Dies ist auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu beachten. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG wird ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.
bb) Gemäß § 7 Satz 1 GewSt ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag i. S. dieser Vorschrift (§ 7 Satz 3 GewStG).
cc) Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt, zu kürzen. Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG).
b) Die Klägerin unterhielt im Inland einen Gewerbebetrieb (§ 2 Sätze 1 und 3 GewStG) und hatte im Streitjahr ausschließlich den Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr zum Gegenstand (§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG). Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages unterfällt jedoch der Vorschrift des § 7 Satz 3 GewStG, auf die die Kürzungsvorschriften des § 9 GewStG nicht anwendbar sind.
aa) Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist (BFH-Urteile vom 04.12.2014 IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278; vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76; vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828).
bb) Da § 7 Satz 3 GewStG nicht lediglich auf § 5a Abs. 1 EStG, sondern auf § 5a EStG insgesamt verweist, unterfällt auch der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG nicht der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG (BFH-Urteile vom 04.12.2014 IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278; vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300; ebenso für Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits BFH-Urteile vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828; vom 06.07.2005 VIII R 74/02, BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 3 Rz. 21; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5a EStG Rz. 8; BMF-Schreiben vom 31.10.2008, BStBl I 2008, 956, Tz. 38; wohl inzwischen auch Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 5a Rz. 6; a. A. Weiland in Littmann/Bitz/Pist, EStG, § 5a Rz. 286).
cc) Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige, wie im Streitfall die Klägerin, bereits wieder zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG optiert hat (Seeger in Schmidt, EStG, 35. Aufl, § 5a Rz. 26; a. A. Dißars in Frotscher, EStG, § 5a Rz. 17; derselbe, FR 2016, 395). Denn da der Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG nicht nur den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn, sondern ebenfalls die übrigen Absätze der Vorschrift erfasst, gilt die Regelung und damit der Ausschluss einer Kürzung nach Auffassung des erkennenden Senats auch dann, wenn nicht der gesamte Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG, sondern lediglich der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG ermittelt wird.
dd) Diesem Verständnis stehen systematische Erwägungen nicht entgegen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine parallele Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG nicht systematisch ausgeschlossen. Ebenso wie der einkommensteuerliche Gewinn der Klägerin nach der Rückoption nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und zusätzlich nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG der Unterschiedsbetrag hinzugerechnet wird, beruht die Ermittlung des Gewerbeertrages zum Teil auf § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und zum Teil auf § 7 Satz 3 GewStG i. V. m. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG und ist die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG in Bezug auf den letztgenannten Teil ausgeschlossen. Nicht anders verhielte es sich, wenn die Klägerin den Gewinn aus dem Schiffsbetrieb nach wie vor nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte und zusätzlich einen weiteren Betrieb unterhielte, für den der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt würde. Bei einem derartigen Mischbetrieb kämen die Vorschriften des § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG ebenfalls gleichzeitig zur Anwendung.
ee) Der Sinn und Zweck des § 7 Satz 3 GewStG gebietet keine einschränkende Auslegung dahingehend, dass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach einer Rückoption nicht erfasst wäre.
aaa) Wie oben dargelegt (1. a. cc. und dd.), werden im Unterschiedsbetrag die in den Wirtschaftsgütern des Steuerpflichtigen vorhandenen stillen Reserven in dem Zeitpunkt erfasst, in dem der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach der Tonnage wechselt. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen diese stillen Reserven einer Besteuerung zugeführt werden, dies allerdings nicht sogleich im Zeitpunkt des Wechsels zur Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern nachgelagert erst, wenn der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zurückwechselt oder einer der anderen in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG genannten Tatbestände verwirklicht ist. Wie der BFH für die Zeit während der Gewinnermittlung nach der Tonnage bereits entschieden hat, unterliegt dieser Gewinn ungekürzt der Gewerbesteuer, wenn die Hinzurechnung auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG basiert (BFH-Urteile vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300; vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583). Da in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG aber nur unterschiedliche Anlässe für die Aufdeckung der im Unterschiedsbetrag enthaltenen stillen Reserven geregelt sind, der Besteuerungsgegenstand, nämlich die Entstehung dieser Reserven vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach der Tonnage, aber identisch bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878), muss auch die gewerbesteuerliche Behandlung entsprechend dem Besteuerungsgrund gleich sein und kann weder von dem Anlass für die Auflösung des Unterschiedsbetrages abhängen noch von der Frage, nach welcher Methode der Gewinn der Gesellschaft im Zeitpunkt der Hinzurechnung ansonsten ermittelt wird.
bbb) Wenn § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG auf den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages grundsätzlich anwendbar wären, müsste im Einzelfall geprüft werden, ob das betreffende Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagegewinnermittlung zu einem Betrieb gehörte, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte. Dass der Gesetzgeber eine derartige Einzelfallprüfung gewollt hätte, ist nicht ersichtlich (BFH-Urteil vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300). Das gilt unabhängig von der Frage, zu welchem Zeitpunkt der Unterschiedsbetrag aufzulösen ist.
c) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf eine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 2 Abs. 1 GewStG berufen.
aa) Zwar weist sie zutreffend darauf hin, dass der Gewinn insoweit nicht der Gewerbebesteuerung unterliegt, wie er auf eine ausländische Betriebsstätte entfällt, und dass dies nicht nur aus § 9 Nr. 3 GewStG, sondern auch bereits aus § 2 Abs. 1 GewStG folgt (BFH-Urteile vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828; vom 09.07.2003 I R 4/02, BFH/NV 2004, 83). Jedoch umfasst die Fiktion des § 7 Satz 3 GewStG auch das Merkmal des inländischen Gewerbeertrages (BFH-Urteil vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828).
bb) Davon abgesehen ist nicht ersichtlich, dass die im Unterschiedsbetrag festgehaltenen stillen Reserven zu 80 % oder überhaupt teilweise im Ausland entstanden wären. Wie der Beklagte ausführt, hat die Klägerin bereits vor Infahrtsetzung des Schiffes erhebliche Sonderabschreibungen in Anspruch genommen, die zur Entstehung der im Unterschiedsbetrag festgehaltenen stillen Reserven geführt haben können.
C. Die zu Unrecht nicht berücksichtigte Abschreibung in Höhe von ... € führt nicht im vollen Umfang zu einem entsprechend niedrigerem Gewerbeertrag, sondern in diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass bei dem angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheid Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - ... € aus den Ergänzungsbilanzen berücksichtigt wurden, nunmehr aber ein Betrag in Höhe von + ... € berücksichtigt werden muss. Als Saldo ist deswegen ein Betrag in Höhe von ... € (... € - ... €) im Gewerbeertrag zu berücksichtigen. Dieser Betrag unterliegt allerdings noch der Kürzung gem. § 9 Nr. 3 GewStG. Dem Beklagten wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die angefochtenen Bescheide unter Berücksichtigung der Rechtsansicht des Gerichts zu ändern.
II.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, weil höchstrichterlich weder geklärt ist, ob der nach § 5a Abs. 6 EStG angesetzte Teilwert nach einem Rückwechsel aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage der Abschreibung unterliegt, noch ob der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages nach dem Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 9 Nr. 3 GewStG zu kürzen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4, 5 Einkommensteuergesetz
§§ 4, 5 EStG zurück und nahm in ihrer Steuerbilanz auf den 31.12.2011 Teilwertzuschreibungen gem. § 5a Abs. 6 EStG
§§ 4, 5 EStG
§§ 4, 5 EStG jedoch § 7 Satz 1 GewStG und damit die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG
§§ 4, 5 EStG ermittelte Gewinn gewerbesteuerlich jedoch nicht unbeachtlich sein, wie sich aus § 7 Satz 1 GewStG ergebe. Diese Vorschrift sei allein einschlägig, denn sowohl der nach §§ 4, 5 EStG
§§ 4, 5 EStG ermittelten, sei indessen nicht mehr vom Gesetzeszweck des § 5a Abs. 6 EStG
§§ 6 ff. EStG
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der nach § 5a EStG
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und zusätzlich nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG der Unterschiedsbetrag hinzugerechnet wird, beruht die Ermittlung des Gewerbeertrages zum Teil auf § 7 Satz 1 GewStG
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG und zum Teil auf § 7 Satz 3 GewStG i. V. m. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG und ist die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG
§§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 5a EStG
§ 15a EStG
§ 5 EStG
§ 13 Körperschaftsteuergesetz
§ 13 KStG
§ 14 UmwStG
§ 82 f EStDV
§ 7 EStG
§ 163 Abgabenordnung
§ 14 GewStG
§ 9 GewStG
§ 8 GewStG
§ 9 Nr. 3 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 5a Abs. 6 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 5a Abs. 5 Satz 4 EStG
§ 5a Abs. 4 und 6 EStG
§ 13 Abs. 2 KStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 9 Nr. 3 GewStG
§ 7 Satz 3 GewStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG
§ 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 255 Abs. 1 und 2 Handelsgesetzbuch
§ 7 Satz 2 GewStG
§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB
§ 4 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG
§ 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG
§ 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO
§ 7 Satz 1 GewSt ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BB 2015, 559
DB 2015, 348
BStBl I 1992, 570
BFH/NV 2008, 1660
BFHE 184, 522
BStBl II 1998, 59
BFHE 233, 226
BStBl II 2011, 709
BFHE 191, 125
BStBl II 2001, 311
BFH/NV 2002, 1559
BFHE 91, 93
BStBl II 1968, 268
BB 2014, 1436, 1439
DB 2014, 863, 865
BFHE 169, 397
BStBl II 1993, 276
BFH/NV 2016, 537
BFH/NV 2016, 536
BFH/NV 2014, 1538
BFH/NV 2015, 148
BFH/NV 2015, 27
BFHE 240, 246
BStBl II 2013, 1048
BFHE 249, 83
BStBl II 2015, 759
BStBl I 2002, 614
BStBl II 1975,478
BFHE 247, 441
BStBl II 2015, 278
BFHE 246, 76
BFHE 221, 235
BStBl II 2010, 828
BStBl II 2015, 300
BFHE 210, 323
BStBl II 2008, 180
BStBl I 2008, 956
BFHE 220, 482
BStBl II 2008, 583
BFHE 234, 226
BStBl II 2011, 878
BFH/NV 2004, 83
6 K 78/15
IV R 10/11
IV R 1/11
08 VIII R 64/06
97 X R 78/94
11 IV R 8/10
99 III R 74/97
02 IV B 44/02
67 GrS 1/67
99 VII 303/98
16 X R 46/14
92 IV R 101/90
15 X R 37/13
14 IV R 29/11
14 I R 60/13
14 I R 29/13
13 I R 54/11
14 VIII R 45/12
75 VI R 133/72
14 IV R 27/11
14 IV R 10/11
05 VIII R 72/02
05 VIII R 74/02
07 IV R 92/05
11 IV R 42/10
03 I R 4/02