Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-10-30, Aktenzeichen 9 K 105/12

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der Berücksichtigung von Reisekosten des Klägers bei den steuerfreien Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die auf einer Entsendung des Klägers durch seinen Arbeitgeber in die Slowakische Republik beruhen und im Rahmen des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Angestellter der A-AG in Z. Die Klägerin hat im Streitjahr keine Einkünfte bezogen.
Für die Zeit vom xx.xx.2008 bis zum xx.xx.2011 wurde der Kläger von seinem inländischen Arbeitgeber, der A-AG in Z, von Deutschland in die Slowakische Republik entsandt. Hierzu schloss der Kläger am xx.xx.2008 mit seinem Arbeitgeber einen sog. Global Assignment Vertrag. Hierbei handelt es sich um eine Art Auslands-Entsendungs-Vertrag der bei einer Versendung von Mitarbeitern im A-Konzern ins Ausland zum Einsatz kommt. Entsprechend einer hierin enthaltenen Regelung wird das Arbeitsverhältnis des Entsendeten mit der Heimatgesellschaft mit Beginn des Auslandseinsatzes ruhend gestellt (Ziff. 2.1. des Vertrags). Zeitgleich schließt der Arbeitnehmer einen lokalen Arbeitsvertrag mit der ausländischen Gastgesellschaft, der alle Einzelheiten zu dem jeweiligen Aufgabengebiet, Befugnissen und Verantwortlichkeiten regelt (Ziff. 2.2 des Vertrags). Die Vergütung während des Auslandseinsatzes ist in einer Übersicht „Vergütung und Zusatzleistungen“ unter Ziff. 3.3 des Vertrags festgelegt. Mit Beendigung des Auslandseinsatzes tritt grundsätzlich das ruhende Arbeitsverhältnis mit der Heimatgesellschaft wieder in Kraft (vgl. Ziff. 7 des Vertrags).
Gemäß dieser Vorgaben schloss der Kläger am xx.xx.2008 mit der B.Sl., a.s. einen Arbeitsvertrag als Leiter QS Projektsteuerung. Neben einem monatlichen Gehalt (…) sollte der Kläger diverse weitere Zusatzleistungen erhalten. Im Anhang zum Arbeitsvertrag befindet sich unter dem Punkt „Zusatzleistungen“ u.a. folgende Vereinbarung:
„5. Unterkunft/UmzugWir übernehmen die Kosten für das Haus, das Sie im Rahmen des Ihnen zur Verfügung stehenden Mietbudgets gemietet haben.Zur Begleichung der Nebenkosten erhalten Sie monatlich eine Pauschale i.H.v. 250 EUR.Kosten, die die monatliche Pauschalzahlungen überschreiten, tragen Sie selbst.“
Infolge der Vereinbarungen nahm der Kläger zum xx.xx.2008 seine Tätigkeit in C auf. Die Klägerin und die gemeinsame sechsjährige Tochter begleiteten ihn. In der Slowakischen Republik begründete der Kläger einen beruflich bedingten Zweitwohnsitz. Hierzu schloss der Kläger am xx.xx.2008 einen privatrechtlichen Vertrag über die Anmietung eines 234 qm großen Hauses zu einem monatlichen Mietzins von 2.500,- € zzgl. 150 € Nebenkosten. Der Wohnsitz in Z wurde während der Entsendung beibehalten. Die Kosten für die Anmietung des Hauses wurden in vollem Umfang vom Arbeitgeber des Klägers erstattet.
Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2008 beantragten die Kläger, die mit den steuerfreien ausländischen Einnahmen des Klägers in Zusammenhang stehenden Kosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Hierzu vertrat der Kläger die Auffassung, dass es sich bei seiner Tätigkeit in der Slowakischen Republik um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit gemäß R 9.4. Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2008 handeln würde. Seine Tätigkeit in der Slowakischen Republik stelle eine vorübergehende zeitlich befristete Tätigkeit dar. Eine regelmäßige Arbeitsstätte in der Slowakischen Republik bestehe nicht. Bei den geltend gemachten Werbungskosten handelte es sich im Einzelnen um folgende Aufwendungen:
Umzugskosten gem. § 10 Bundesumzugskostengesetz (BUKG)
2.698,37 EUR
Reisekosten insgesamt
25.617,00 EUR
a) Miete Ausland 2.500 EUR + 150 EUR = 2.650 EUR x 9 Monate
23.850,00 EUR
b) Mietnebenkosten (Hausratversicherung Ausland)
147,00 EUR
c) Verpflegungsmehraufwendungen (3 Monate) Pauschbetrag Slowakische Republik (volle 24h) 18,00 x 90 Tage
1.620,00 EUR
Summe Werbungskosten
28.315,37 EUR
Der Beklagte folgte dem nicht. Seiner Ansicht nach ließe sich eine Auswärtstätigkeit des Klägers anhand der vorgelegten Unterlagen nicht feststellen. Aus dem Arbeitsvertrag mit der B.Sl., a.s. ergäbe sich vielmehr ein eigenständiges Arbeitsverhältnis mit dem ausländischen Unternehmen. Hierdurch werde für den Kläger am Ort der Entsendung von Beginn an eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet.In dem am xx.xx.2011 erlassenen Einkommensteuerbescheid 2008 berücksichtigte der Beklagte die zum steuerfreien Arbeitslohn geltend gemachten Werbungskosten i.H.v. 26.617 EUR nicht. Lediglich die von den Klägern begehrten Umzugskosten von 2.699 EUR ließ der Beklagte als Werbungskostenabzug zum steuerfreien Arbeitslohn zu.
Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren verlief erfolglos. Mit Einspruchsbescheid vom xx.xx.2012 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. In seiner Entscheidung ging der Beklagte weiterhin davon aus, dass mit Beginn der Tätigkeit des Klägers am neuen Beschäftigungsort eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet worden sei. Die entstandenen Aufwendungen könnten daher lediglich im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung Berücksichtigung finden. Da der Kläger jedoch mit seiner Familie in die Slowakische Republik umgesiedelt sei, habe er auch den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen dorthin verlegt. Eine Berücksichtigung der Aufwendungen komme somit (auch) im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nicht in Betracht.
Mit ihrer beim Niedersächsischen Finanzgericht erhobenen Klage begehrten die Kläger zunächst weiterhin die Berücksichtigung von Reisekosten in Höhe von insgesamt 28.315,37 EUR als Werbungskosten bei den steuerfreien ausländischen Einkünften. Der Beklagte hingegen ging vom Fehlen der Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung aus.
Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. April 2014 (VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804) entschieden hat, dass bei einer Arbeitnehmerentsendung eine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch dann nicht begründet wird, wenn der Arbeitnehmer mit dem ausländischen Unternehmen für die Dauer der Entsendung einen unbefristeten Arbeitsvertrag abschließt und sich lediglich aus der mit dem inländischen Arbeitgeber geschlossenen Vereinbarung eines befristeten Auslandseinsatzes unter Fortbestand des Arbeitsverhältnisses die vorübergehende Dauer des Auslandseinsatzes ergibt, gehen die Beteiligten nunmehr übereinstimmend von einer Auswärtstätigkeit des Klägers und dem Anfall von Reisekosten aus. Ferner gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass es sich bei den Aufwendungen - soweit diese vom Arbeitgeber erstattet wurden - nicht um Werbungskosten, sondern um steuerfreien Arbeitslohn handelt.
Streitig ist zwischen den Beteiligten jedoch weiterhin die Höhe der beruflich veranlassten Aufwendungen des Klägers.
Hierzu vertreten die Kläger im Grundsatz die Auffassung, dass eine Kürzung der geltend gemachten Reisekosten, insbesondere der Aufwendungen für Miete und Mietnebenkosten in Höhe von 23.997 EUR, im Streitfall nicht in Betracht kommt. Zwar sei der Kläger von seiner Ehefrau und der gemeinsamen Tochter bei seinem Auslandseinsatz begleitet worden, so dass in Anlehnung an die Entscheidung des BFH die Kosten der Unterkunft in der Regel in einen beruflich und einen privat veranlassten Teil aufzuteilen seien. Gemäß R 9.7 Abs. 3 Satz 2 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2008 könnten jedoch bei einer Übernachtung im Ausland Pauschbeträge ohne Einzelnachweis der tatsächlichen durch den Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Für die Slowakische Republik ergebe sich gemäß BMF-Schreiben vom 9. November 2004 (IV C 5 - S 2353 - 108/04, BStBl I 2004, 1052) ab 01.Januar 2005 ein Pauschbetrag von 110 EUR pro Übernachtung. Hieraus folge, dass bei einer Auswärtstätigkeit von einem Monat ein Betrag vom durchschnittlich 3.300 EUR vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden könne. Da im gleichen Zeitraum für den Kläger lediglich ein Betrag von 2.650 EUR als Mietaufwand angefallen sei, könne dieser durch den Arbeitgeber in vollem Umfang steuerfrei erstattet werden.
Gehe man trotz allem von der Notwendigkeit einer Aufteilung aus, müsse jedoch berücksichtigt werden, dass vorliegend eine Auswärtstätigkeit gegeben sei, bei der - anders als bei einer doppelten Haushaltsführung - neben der beruflichen Veranlassung die Notwendigkeit und die Angemessenheit der Aufwendungen gerade nicht zu prüfen seien. Aus diesem Grund sei es vorliegend nicht sachgerecht, die beruflich veranlassten Aufwendungen durch Übertragung der sogenannten 60-qm-Regel, zu bestimmen. Dies gelte insbesondere als nach Ansicht der Finanzverwaltung eine solche Angemessenheitsprüfung nur bei einer Mitnahme der Familie angezeigt sei. Nutze der Steuerpflichtige die Unterkunft hingegen allein, könne er sämtliche Aufwendungen ohne Angemessenheitsprüfung ungekürzt in Ansatz bringen. Dieses spreche gegen die Anwendung der aus dem Bereich der doppelten Haushaltsführung entliehenen sogenannten 60-qm-Regel.
Zudem dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass bestimmte Zimmer (wie beispielsweise Küche, Bad, Flur, Wohnzimmer) durch den Steuerpflichtigen auch ohne die mitreisenden Familienmitglieder genutzt würden und das die Mietaufwendungen auslösende Moment gerade die Auswärtstätigkeit selbst sei.
Nehme man jedoch in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH an, dass Übernachtungskosten, soweit sie auf dem Umstand beruhten, dass der Steuerpflichtige bei seiner Auswärtstätigkeit von seiner Familie begleitet werde, keinen Erwerbsbezug aufweisen würden und deshalb nicht abzugsfähig seien, so müsse hieraus zumindest geschlussfolgert werden, dass ein Steuerpflichtiger, der bei seiner Auswärtstätigkeit nicht von seiner Familie begleitet werde, sondern seine Unterkunft allein nutze, als Maßstab für die berufliche Veranlassung der Aufwendungen heranzuziehen sei.Im Streitfall sei daher der Betrag als beruflich veranlasster Aufwendung zugrunde zu legen, der sich nach dem vom A-Konzern aufgestellten Mietbudget für im Ausland eingesetzte allein reisende Mitarbeiter ergebe. Das für Zwecke der Arbeitnehmerentsendung durch die A-AG aufgestellte Mietbudget berücksichtige dabei das Einsatzland/-ort, die Position und Grading, die der Entsendete im Konzern innehabe und die Zahl der mitreisenden Personen. Das Mietbudget werde durch den Arbeitgeber bei Bedarf unter Berücksichtigung des lokalen Mietniveaus jährlich angepasst. Der Standard der Unterkunft werde von der Gastgesellschaft entsprechend den Expatriate-Normen festgelegt. Damit gebe es eine klare Regelung durch den Arbeitgeber für jedes Einsatzland, auf dessen Grundlage die vom BFH als erforderlich erachtete Aufteilung der beruflichen und privaten veranlassten Kosten am praktikabelsten Rechnung getragen werden könne.
Das Single-Mietbudget eines in die Slowakische Republik entsendeten Mitarbeiters habe im Streitjahr 1.900 EUR monatlich zzgl. Nebenkosten betragen. Für den maßgeblichen Zeitraum von April bis Dezember 2008 müsse somit ein Betrag von 17.100 EUR zzgl. Mietnebenkosten von 147 EUR als beruflich veranlasste Übernachtungskosten und damit steuerfreier Arbeitslohn angesehen werden. Lediglich die Differenz zu den tatsächlichen Mietaufwendungen von 23.997 EUR, mithin 6.750 EUR, sei als Arbeitslohn im Rahmen des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen. Die steuerfreien Einkünfte unter Progressionsvorbehalt hätten im Streitjahr damit x EUR betragen (Blatt 149 Gerichtsakte - GA -).
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom xx.xx.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2012 dahingehend zu ändern, dass ein weiterer Betrag von 4.318,37 EUR als Werbungskosten bei den steuerfreien Einkünften sowie ein Betrag von 17.247 EUR als steuerfreie Reisekosten im Rahmen des Progressionsvorbehaltes berücksichtigt wird und die Einkommensteuer 2008 entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Infolge der Entscheidung des BFH vom 10. April 2014 (VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804) geht der Beklagte nunmehr mit den Klägern davon aus, dass der Kläger in der Slowakischen Republik auswärtig tätig gewesen ist. Eine regelmäßige Arbeitsstätte habe dort nicht bestanden.
Darüber hinaus geht der Beklagte ebenfalls davon aus, dass die durch den Arbeitgeber nicht erstatteten Umzugskosten i.H.v. 2.699 EUR sowie Verpflegungsmehraufwendungen für die ersten drei Monate der Auswärtstätigkeit mit einem Betrag von 1.620 EUR als Werbungskosten bei den steuerfreien ausländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu berücksichtigen sind.
Hinsichtlich der Höhe der nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei durch den Arbeitgeber erstatteten Reisekosten vertritt der Beklagte jedoch die Auffassung, dass eine Aufteilung der geltend gemachten Unterkunftskosten i.H.v. 23.850 EUR zzgl. Nebenkosten von 147 EUR in einen beruflich und privat veranlassten Anteil zu erfolgen habe, da die Aufwendungen nicht ausschließlich auf berufliche Gründe zurückzuführen seien. Vielmehr seien sie gleichzeitig durch die Mitnahme der Familie, mithin durch private Motive bedingt. Entsprechend des Beschlusses des Großen Senats vom 21. September 2009 (GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) müsse eine Aufteilung dieser gemischt veranlassten Aufwendungen in einen abzugsfähigen beruflichen und einen nicht abzugsfähigen privaten Anteil erfolgen. Der beruflich veranlasste Teil sei dabei zu schätzen. Als Schätzungsgrundlage könne die von der Verwaltung im Rahmen der doppelten Haushaltsführung angewandte sogenannte 60-qm-Regelung dienen. Hiernach sei ein Aufwand für eine Wohnung von 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung als notwendig und somit beruflich veranlasst anzusehen. Eine solche Regelung entspräche auch den Verwaltungsanweisungen der Oberfinanzdirektionen Frankfurt/Main vom 12. Dezember 2014 (Az. S 2353 A-59-St 211-Juris) und Nordrhein-Westfalen vom 8. Dezember 2014 (Kurzinformation ESt Nr. 47/214, DB Nr. 51 - 52 vom 19. Dezember 2014 Seite 2929 ff).
Der Ansatz von unternehmens- bzw. konzernabhängigen Budgetwerten sei hingegen ungeeignet, um einen Werbungskostenabzug im Kontext einer gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen zu gewährleisten, da deren steuerlich relevanter Aufwand dann davon abhängig wäre, welche Vergütungsregelungen für die Kosten einer Dienstreise bzw. Auswärtstätigkeit beim jeweiligen Arbeitgeber gelten würden.
Ferner weist der Beklagte darauf hin, dass der Pauschbetrag für Übernachtungskosten ab dem Veranlagungszeitraum 2008 nur noch im Falle der Arbeitgebererstattung gelte, jedoch nicht mehr beim individuellen Werbungskostenabzug des einzelnen Arbeitnehmers (vgl. BMF-Schreiben vom 9. November 2004, BStBl I 2004, 1052 unter Hinweis auf R 9.7 und R 9.11 Abs. 8 und 10 LStR 2008). Dieses stehe der Argumentation der Klägerseite bezüglich eines vollumfänglichen Abzugs der Unterkunftskosten entgegen.
Nach Ansicht des Beklagten ergeben sich im Streitfall somit beruflich veranlasste Mietaufwendungen in Höhe von 6.153 EUR. Hierbei kürzt der Beklagte die im Streitzeitraum angefallenen Mietaufwendungen für das 234 qm große Haus anteilig auf einen 60 qm großen Wohnraum. Dieser Betrag mindere den im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigenden Arbeitslohn des Klägers. Die steuerfreien Einkünfte des Klägers im Progressionsvorbehalt beliefen sich mithin auf x EUR. Wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf Blatt 140, 141 der GA Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Insoweit ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Die Einkommensteuer 2008 war in diesem Umfang herabzusetzen (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Die durch den Arbeitgeber erstatteten Aufwendungen für das im Rahmen der Auswärtstätigkeit des Klägers angemietete Haus sind in Höhe von 12.798,40 EUR gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei und unterliegen insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. In den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind jedoch die durch die Mitnahme der Familie entstandenen Mehraufwendungen in Höhe von 11.198,60 EUR. Insoweit hat es der Beklagte zu Recht abgelehnt, den steuerfreien ausländischen Arbeitslohn des Klägers zu mindern. Ferner sind bei der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden steuerfreien Einkünfte Umzugskosten von 2.698,37 EUR sowie Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.620 EUR als Werbungskosten in Abzug zu bringen.
I. Bezieht ein unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger ausländische Einkünfte, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) im Inland von der Steuer freizustellen sind, sind diese Einkünfte gleichwohl bei der Berechnung des Steuersatzeinkommens zu berücksichtigen, soweit sie nicht nach § 3 EStG steuerfrei sind. Der vom Kläger im Rahmen seiner Tätigkeit bei der B.Sl., a.s. im Streitjahr bezogene Arbeitslohn unterliegt der Ermittlung des Steuersatzeinkommens soweit er nicht nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ist.
Gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 19. Dezember 1980 (-DBA-Slowakei-; das DBA mit der Tschechoslowakei gilt fort, BGBl. 1993 II 762) werden von der Bemessungsgrundlage für die Steuer der Bundesrepublik Deutschland die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Slowakischen Republik ausgenommen, die nach dem Abkommen in der Slowakischen Republik besteuert werden können. Die von der Besteuerung ausgenommenen Einkünfte sind jedoch bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen und unterliegen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a S. 2 DBA-Slowakei).
Der Steuersatz für die im Wohnsitzstaat zu besteuernden Einkünfte ermittelt sich nach dem Steuersatzeinkommen. Dieses bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen das sich ergäbe, wenn kein DBA vorläge, d.h. die ausländischen Einkünfte der deutschen Besteuerung unterliegen würden (vgl. u.a. BFH vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113 m.w.N.). Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte sind nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Dies gilt sowohl für die Ermittlung der Einnahmen als auch für die abziehbaren Aufwendungen (BFH-Urteil vom 20. September 2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756).
Vor diesem Hintergrund gehen die nach dem DBA Slowakei von der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland freigestellten Einkünfte auch nicht in die Ermittlung des Steuersatzeinkommens ein, wenn sie gemäß § 3 EStG nach inländischem Recht steuerfrei sind. Unbeachtlich ist, ob und wie die Besteuerung nach slowakischem Steuerrecht vorzunehmen ist. Es kommt insoweit nur auf die Besteuerung nach deutschem Recht an.
Die Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit als Angestellter in C sind von der deutschen Besteuerung freizustellen, da Gehälter aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Slowakei in der Slowakischen Republik besteuert werden können. Sie unterliegen jedoch dem nach deutschem Steuerrecht anzuwendenden Progressionsvorbehalt.
Der vom Arbeitgeber neben der laufenden Vergütung gezahlte Aufwendungsersatz ist hingegen nicht in die Ermittlung des Steuersatzeinkommens einzubeziehen, wenn er nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ist.
Gemäß § 3 Nr. 16 EStG ist „… die Vergütung, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten,..“ grundsätzlich steuerfrei, „..soweit sie die beruflich veranlassten Mehraufwendungen … nicht übersteigen;…“. Infolge des Hinweises auf „die beruflich veranlassten Mehraufwendungen“ ging die herrschende Meinung bereits für die im Streitzeitraum geltende Fassung des § 3 Nr. 16 EStG von einer korrespondierenden Regelung der Steuerfreiheit des § 3 Nr. 16 EStG zum Werbungskostenabzug im Sinne des § 9 EStG aus (vgl. u.a. Bergkemper in Hermann/ Heuer/Raupach Einkommensteuer-Kommentar 2010 § 3 Nr. 16 Anm. 2, 3 m.w.N.). Damit kam eine Steuerfreiheit nur im Fall der Abgeltung eines Aufwands in Betracht, der, wäre er vom Arbeitnehmer selbst getragen worden, als Werbungskosten hätte geltend gemacht werden können. Diese Auslegung wurde im Rahmen der Neufassung des § 3 Nr. 16 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl. I 2013, 285) in Form eines ausdrücklichen Verweises auf die Abzugsfähigkeit als Werbungskosten nach § 9 EStG im Gesetz verankert. Steuerfreier Arbeitslohn ist somit nur insoweit gegeben, als er Aufwand im Sinne des Werbungskostenbegriffs darstellt. Folglich können lediglich solche Aufwendungen, die ein Arbeitnehmer im Rahmen des Werbungskostenabzugs geltend machen könnte, durch den Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden (BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 53/04, BFHE 217, 551, BStBl II 2007, 551 zu § 3 Nr. 13 EStG m.w.N.).
II. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 16 EStG für den strittigen Mietkostenersatz lediglich in Höhe von 12.798,40 EUR in Betracht, da es sich nur insoweit um Werbungskosten, d.h. um Aufwendungen handelt, die durch das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der B.Sl., a.S. veranlasst sind.
1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zu den Werbungkosten bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch die im Gesetz nicht definierten Reisekosten, insbesondere die anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers entstehenden Übernachtungs-, Übernachtungsneben- bzw. Reisenebenkosten (BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 VI R 47/11, BFHE 238, 53, BStBl II 2013, 169). Von einer Auswärtstätigkeit ist in Abgrenzung zur doppelten Haushaltsführung dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird, d.h. am neuen Einsatzort keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird. Der BFH, dem der Senat folgt, hat in diesem Zusammenhang in seiner Entscheidung vom 10. April 2014 (VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804) klargestellt, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch dann nicht (zwingend) begründet wird, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des Entsendungszeitraums einen unbefristeten Arbeitsvertrag abschließt. Denn der vorübergehende Charakter eines Auslandseinsatzes bestimme sich maßgeblich nach der mit dem inländischen Arbeitgeber geschlossenen Entsendungsvereinbarung. Ihr Inhalt gibt entscheidend darüber Auskunft, ob sich der Arbeitnehmer zu Beginn der jeweiligen Tätigkeit aus ex-ante-Sicht darauf einrichten konnte, dort dauerhaft tätig zu sein, und ist damit ausschlaggebend für die Frage, ob der Arbeitnehmer lediglich „vorübergehend“ oder von Anbeginn dauerhaft an den neuen Beschäftigungsort entsandt wurde.
Unter Anwendung dieser Grundsätze gehen die Beteiligten - in Übereinstimmung mit dem erkennenden Senat - inzwischen davon aus, dass der Kläger bei seiner Versendung in die Slowakische Republik im Rahmen einer Auswärtstätigkeit tätig geworden ist. Der Kläger hat an seinem neuen Beschäftigungsort in C keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet, sondern wurde von Anbeginn im Rahmen einer Auswärtstätigkeit tätig. Die Entsendung des Klägers war im Streitfall von Vornherein zeitlich begrenzt. Das Wiederaufleben des für die Zeit der Entsendung ruhenden Arbeitsvertrags mit der A-AG und das Recht des inländischen Arbeitgebers zum jederzeitigen Rückruf des Klägers verdeutlichen vorliegend den vorrübergehenden Charakter der Entsendung. Der Bezug einer Unterkunft am Ort der Auswärtstätigkeit begründet keine doppelte Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG (BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 VI R 47/11, BFHE 238, 53, BStBl II 2013, 169).
2. Die Kosten für die Anmietung des Einfamilienhauses in C stellen insoweit keine Aufwendungen im Sinne des Werbungkostenbegriffs dar, als sie auf die Mitnahme der Familie des Klägers entfallen. Lediglich die durch die persönliche Inanspruchnahme des Klägers entstandenen Mietkosten sind abzugsfähige Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar.
a) Werbungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH alle Aufwendungen, die durch den Beruf bzw. durch die Erzielung von (steuerpflichtigen) Einnahmen veranlasst sind (BFH-Urteil vom 23. März 2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, m.w.N.). Ein solcher Veranlassungszusammenhang liegt vor, wenn die Aufwendungen mit der Einnahmeerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den jeweiligen (Überschuss-) Einkünften stehen (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407 m.w.N.) und zur Förderung der Erwerbstätigkeit gemacht werden (BFH-Urteil vom 30. Juni 2010 VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45). Prägend für die einkommensteuerliche Beurteilung ist nach Ansicht des BFH die Unterscheidung zwischen der durch die einzelnen Einkunftsarten definierte Erwerbssphäre und der Sphäre der Einkommensverwendung. Demgemäß bedarf es einer Trennung zwischen den den jeweiligen Einkünften zugeordneten Erwerbsaufwendungen einerseits und den -grundsätzlich nicht abziehbaren - Kosten der Lebensführung andererseits (BFH, Beschluss des Großen Senats (GrS) vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 unter III. 1. a).
b) Unter Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Aufwendungen, die durch die Unterbringung des Klägers am Ort der auswärtigen Beschäftigung entstanden sind als erwerbsbedingte Aufwendungen uneingeschränkt abzugsfähig. Diese, durch die Aufnahme der beruflichen Tätigkeit des Klägers in C bedingten Unterbringungskosten stehen in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit.
Die Kosten für beruflich veranlasste auswärtige Übernachtungen gehören zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren beruflichen Aufwendungen (Beschluss des Bundesverfassungsgericht -BVerfG- vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, 541; BFH-Urteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074). Damit stellen die mit einer solchen Auswärtstätigkeit verbundenen Übernachtungskosten, die dem Arbeitnehmer für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft entstehen, grundsätzlich in tatsächlichem Umfang Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05. BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825).
Demgegenüber handelt es sich bei dem (Mehr-)Aufwand, der durch die Mitnahme der Familie des Klägers nach C verursacht ist, nicht um erwerbsbedingte Aufwendungen, sondern um der Privatsphäre zuzurechnenden Aufwand. Denn eine beruflich veranlasste Mitnahme der Familie an den Ort der auswärtigen Tätigkeit ist im Streitfall nicht gegeben. Weder stand die Klägerin selbst in einem Dienstverhältnis mit der A-AG, noch ergeben sich Anhaltspunkte, dass die Begleitung des Klägers durch seine Ehefrau unmittelbar der beruflichen Tätigkeit diente, wie dies etwa bei der Übernahme von Repräsentationsaufgaben durch den mitreisenden Ehegatten denkbar wäre. Zwar haben die Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass eine Begleitung durch die Familie vom Arbeitgeber durchaus begrüßt wird, da dieses die Bereitschaft des Arbeitnehmers zur Entsendung erhöhe, eine berufliche Notwendigkeit bestand vorliegend jedoch nicht. Die schlichte Förderung der Entsendungsbereitschaft reicht für die Annahme einer beruflichen Veranlassung nicht aus. Gemäß § 12 Nr. 1 EStG gehören zu den nichtabziehbaren Ausgaben auch solche Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, selbst wenn diese Aufwendungen zur Förderung des Berufs erfolgen. Die Entscheidung der Kläger - unter Beibehaltung der bisherigen Familienwohnung - gemeinsam an den neuen Beschäftigungsort des Klägers zu ziehen, erfolgte vorliegend aus persönlichen, d.h. privaten Gründen. Die durch die Mitnahme von Frau und Kind der Familie verursachten Aufwendungen sind im Streitfall auch nicht von so geringer Bedeutung, dass sie vernachlässigt werden könnten.
III. Der durch die berufliche Tätigkeit des Klägers veranlasste Mietaufwand ist durch Schätzung zu ermitteln, indem die durch die Mitnahme der Familie privat verursachten Mehraufwendungen ausgeschieden werden.
1. Enthält eine Reise - wie im Streitfall - abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind, so erfordert es das für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zum Ausdruck kommende Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten zum Abzug zuzulassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, III. 4 c)), während die durch die Mitnahme der Familie aus privaten Gründen veranlassten Aufwendungen mangels Erwerbsbezug auszuscheiden sind (BFH-Urteil vom 10. April 2014 VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804). Der Umfang des beruflichen Kostenanteils ist notfalls zu schätzen (BFH-Urteil in BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804 unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2010, 672, unter III. 2. c)).
Die nach den Grundsätzen des Großen Senats vorzunehmende Schätzung des beruflichen Kostenanteils ist nicht durch eine schlichte Aufteilung der entstandenen Gesamtkosten vorzunehmen, vielmehr ist zur Bestimmung des Erwerbsaufwands der privat veranlasste Mehraufwand auszuscheiden.
Dabei steht es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, in welcher Höhe er Aufwendungen für seinen Beruf machen will. Die Höhe der Ausgaben bietet kein Kriterium für die Abgrenzung berufsbedingter Aufwendungen von den nichtabzugsfähigen Lebenshaltungskosten nach § 12 Nr. 1 EStG. Das Steuerrecht schreibt auch nicht vor, welche Aufwendungen im beruflichen Interesse erforderlich sind; ebenso ist es grundsätzlich ohne Belang, ob die Aufwendungen üblich oder zweckmäßig sind. Einziges Abgrenzungskriterium ist die objektive berufliche Veranlassung im Verhältnis zu den Aufwendungen die durch die Lebensführung des Steuerpflichtigen veranlasst sind und die auch dann nicht berücksichtigungsfähig sind, wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Hierbei können allerdings das Fehlen der Notwendigkeit, die Unüblichkeit und die Unzweckmäßigkeit bei Aufwendungen, die ebenso gut privater Natur sein können, als Anzeichen dafür gewertet werden, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen gemacht wurden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1976 IV R 35/76, BStBl II 1977, 238; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. September 2012 3 K 1740/10, EFG 2013, 113).
2. Die abzugsfähigen Übernachtungskosten bestimmen sich nach den tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung durch den Steuerpflichtigen. Dieser bereits für das Streitjahr gültige Grundsatz wurde durch die Einführung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG nunmehr ins Gesetz aufgenommen.
Benutzt der Steuerpflichtige dabei eine Unterkunft zusammen mit einer oder mehreren Personen, die zu seinem Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Steuerpflichtigen angefallen wären (vgl. auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 3 EStG n.F.). Beispielhaft für die Ermittlung der hierbei entstandenen beruflich veranlassten Aufwendungen verwendet die Verwaltung (BMF-Schreiben vom 30. September 2013, BStBl I 2013, 1279 Tz. 110) wie auch die Literatur (u.a. von Beckerath in Kirchhof, EStG, § 9 Rz. 83) unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 17/10774, S. 14) den Vergleich der Übernachtungskosten für ein in Anspruch genommenes Mehrbett-/Doppelzimmer zu den (fiktiven) Aufwendungen für ein Einzelzimmer im selben Hotel.
Mangels geeignetem Vergleichsobjekt scheidet diese Schätzungsmethode zur Ermittlung des Erwerbsaufwands im Streitfall jedoch aus. Besteht bei einer gemeinsamen Nutzung eines Hotelzimmers in der Regel die Möglichkeit durch den Vergleich der Konditionen für die Anmietung eines Mehrbett- zu einem Einzelzimmer im selben Haus den nicht beruflich veranlassten Aufwand auszuscheiden, fehlt es in den Fällen der Anmietung individuell ausgestatteter und bemessener Wohnungen und Häuser in der Regel an einem geeigneten Vergleichsobjekt. Der Senat lässt vorliegend dahinstehen, ob der Vergleich von Mietkosten für ein der Lage und Ausstattung nach ähnliches Mietobjekt grundsätzlich geeignet ist, den erwerbsbedingten Aufwand zu ermitteln. Hierbei dürfte jedoch zu beachten sein, dass jede Suche nach einer vergleichbaren Unterkunft das Problem einer inkludierten Angemessenheitsprüfung birgt.
3. Einen allgemeingültigen Maßstab für die Ermittlung beruflich oder privat veranlasster Aufwendungen gibt es nicht (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, § 9 Rz 58). Die Aufteilung hat vielmehr anhand objektiver und leicht nachprüfbarer Kriterien zu erfolgen (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Die von der Rechtsprechung im Rahmen gemischter Aufwendungen angewandten Aufteilungsmaßstäbe nach Zeitanteilen, Flächen oder Köpfen führen vorliegend nicht zu einem sachgerechten Ergebnis.
a) Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 24. Februar 2011 (VI R 12/10, BFHE 233, 13, BStBl II 2011, 796) unter Bezugnahme auf die Ausführungen des Großen Senat im Beschluss vom 21. September 2009 (GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, III. 4 c) zwar eine Aufteilung doppeltmotivierter Reisekosten im Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise als sachgerecht angesehen. Dieser Maßstab setzt jedoch voraus, dass die maßstabsbildenden, unterschiedlich eindeutig zuzuordnenden Veranlassungsbeiträge nacheinander verwirklicht werden. Unterschiedliche Veranlassungsbeiträge, die gleichzeitig verwirklicht werden, können, so die Feststellung des BFH, der der Senat folgt, auch nach einem anderen als dem zeitlichen Aufteilungsmaßstab aufzuteilen sein. Da im Streitfall die gemeinsame Nutzung des Hauses als auswärtiger Familienwohnsitz über den gesamten Nutzungszeitraum erfolgt, ist eine Aufteilung nach Zeitanteilen nicht praktikabel.
b) In den Fällen einer beruflichen wie auch privaten Nutzung von Wohnfläche kann sich, je nach Gestaltung des Einzelfalls, eine Aufteilung nach Flächen anbieten. Die Aufteilung nach Nutzungsanteilen muss allerdings objektiv nachvollziehbar sein. Die Darlegungs- und Beweislast obliegt insoweit dem Steuerpflichtigen. In Anwendung dieses Aufteilungsmaßstabs wären die Aufwendungen für das streitbefangene Objekt insoweit den Erwerbsaufwendungen des Klägers zuzurechnen als sie auf Räumlichkeiten entfallen, die dem Kläger infolge einer ausschließlichen Eigennutzung unmittelbar zuzuordnen sind (z.B. Arbeitszimmer, Räume zu Repräsentationszwecken). Aufwendungen, die anteilig auf Räumlichkeiten entfallen die ausschließlich durch die mitreisenden Familienmitglieder genutzt (z.B. Kinderzimmer) werden, wären auszuscheiden. Eine Aufteilung der auf die gemeinsam genutzten Flächen (Bad, Küche, Wohnbereiche, Garten) entfallenden Aufwendungen anhand dieses Aufteilungskriteriums scheidet hingegen aus. Da bei der gemeinsamen Nutzung des 234 qm großen Mietobjekts durch die dreiköpfige Familie des Klägers die Flächen überwiegen dürften, die einer Aufteilung nach dem Nutzungsanteil nicht zugänglich sind, erachtet der Senat eine Aufteilung nach Flächen als im Streitfall nicht sachgerecht, widerspricht sie vorliegend dem Grundsatz einer objektiven und leicht nachprüfbaren Methode.
c) Die Aufteilung der Mietaufwendungen nach Köpfen bietet nach Ansicht des Senats ebenfalls keinen geeigneten Maßstab, um im Streitfall den privat veranlassten Mehraufwand zu ermitteln.
Eine Aufteilung von Aufwendungen nach Köpfen kommt vorrangig bei --hier nicht einschlägigen-- Feiern in Betracht, bei denen infolge eines gemischten Teilnehmerkreises die Aufwendungen, die auf Teilnehmer aus dem privaten Umfeld des Steuerpflichtigen entfallen, auszuscheiden sind (BFH-Urteil vom 8. Juli 2015 VI R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II 2015, 1013; BMF BStBl I 2010, 614 Rz 15).
Auch in anderen Fällen kann die Aufteilung nach der Zahl der Nutzer einer Wohnung nach Ansicht des BFH einen objektiven Maßstab darstellen, der eine sichere und leichte Abgrenzung einer steuerbaren Raumnutzung von der privaten Wohnungsnutzung ermöglicht (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 49/08 BFHE 226, 213, BStBl II 2010, 122). In dem dieser Entscheidung zugrunde liegendem Sachverhalt war die Frage zu klären, wie die auf Wohnraum entfallende Absetzung für Abnutzung (AfA) aufgeteilt werden kann, wenn die Nutzung durch Personen aus privaten, als auch im einkommensteuerlichen Bereich liegenden Gründen erfolgt. Die vom Finanzgericht vorgenommene Aufteilung nach Köpfen hat der BFH in diesem Zusammenhang nicht beanstandet.
Gleichwohl kommt nach Ansicht des Senats eine Aufteilung des Mietaufwands nach der Zahl der Nutzer im Streitfall nicht in Betracht. Eine schlichte Aufteilung des Mietaufwands nach Köpfen hätte vorliegend zur Folge, dass der berufliche Veranlassungsanteil mit der Größe der Familie, sprich der steigenden Zahl der mitreisenden Personen, überproportional abnehmen würde. Gleichzeitig widerspricht eine unreflektierte, gleichmäßige Verteilung der Gesamtkosten auf die einzelnen Bewohner der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass ein Erwerbsbezug und mit ihm der Werbungskostenabzug lediglich insoweit auszuscheiden ist, als die Aufwendungen auf dem Umstand beruhen, dass der Kläger bei seiner Auswärtstätigkeit von seiner Familie begleitet wird (Urteil vom 10. April 2014 VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804 unter Hinweis auf die Entscheidung des Großen Senats vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).
4. Der Senat hält daher die Ermittlung des durch die Mitnahme der Familie bedingten privat veranlassten Mehraufwands in Form einer modifizierten Aufteilung nach Köpfen für gerechtfertigt.
Dabei geht der Senat unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls davon aus, dass infolge der Begleitung des Steuerpflichtigen durch seine Familie die Gesamtfläche der Familienunterkunft und damit auch die tatsächlichen Aufwendungen prozentual zur Größe der Familie ansteigen. Gleichwohl ist von einem Mindestaufwand auszugehen, der in Form eines Fixbetrags regelmäßig für die Bewirtschaftung eines (individuellen) 1-Personenhaushalts anfällt und durch die Mitnahme der Familie nicht berührt wird.
Um dieser Überlegung Rechnung zu tragen, erachtet es der Senat für geboten, die zunächst nach Köpfen ermittelten Kostenanteile zugunsten des beruflichen Veranlassungsanteils zu korrigieren und den privat veranlassten Aufwand durch einen (individuell) zu bestimmenden prozentualen Abschlag zu vermindern bzw. den beruflich veranlassten Aufwand entsprechend zu erhöhen.
Die Höhe des Abschlags nimmt der Senat im Streitfall mit 20 v.H. der tatsächlichen Unterbringungskosten an. Aus dem angefallenen Gesamtaufwand als Bezugsgröße folgt, dass der nach Auffassung des Senats regelmäßig anfallende „fixe“ beruflich veranlasste Aufwand für einen 1-Personenhaushalt („Sockelbetrag“) konstant bleibt, ohne jedoch einer unzulässigen Angemessenheitsprüfung zu unterliegen. Ferner hat die Annahme eines konstanten Sockelbetrags von vorliegend 20 v.H. des tatsächlichen Gesamtaufwands zur Folge, dass der privat veranlasste Mehraufwand proportional mit der Zahl der Familienmitglieder ansteigt. Dieses erscheint gerechtfertigt, geht der Senat nach der Lebenserfahrung davon aus, dass die Zahl der Familienmitglieder auch einen Niederschlag in der Größe und Anzahl der Gemeinschaftsräume findet, in denen sich --bedingt durch die berufliche Abwesenheit des Steuerpflichtigen-- im Alltag überwiegend die nicht berufstätigen Familienmitglieder aufhalten dürften. Eine vergleichbare Proportionalität findet sich zudem im Sozialrecht bei der Berechnung des Mehrbedarfs im Rahmen des Wohnraumbedarfs einer Bedarfsgemeinschaft.
Darüber hinaus können Besonderheiten des Einzelfalls, wie beispielsweise die unmittelbare Zuordnung einzelner Räumlichkeiten zur Erwerbssphäre infolge repräsentativer Aufgaben des Steuerpflichtigen, durch individuelle Anpassung des Prozentsatzes Berücksichtigung finden. Entsprechende Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung liegen im Streitfall jedoch nicht vor.
5. Die von den Beteiligten vorgeschlagenen Methoden überzeugen hingegen nicht.
a) Die von der Klägerseite bevorzugte Bestimmung der beruflich veranlassten Mietkosten unter Berücksichtigung des durch die A-AG im Rahmen der Entsenderichtlinien für Auslandseinsätze (Global Mobility Policy) entwickelten Mietbudget stellt nach Ansicht des Senats kein objektives Aufteilungskriterium dar. Zwar erfolgt die Aufstellung des konzerninternen Mietbudgets anhand objektiver Faktoren wie der Familiengröße, Dauer des Auslandsaufenthalts etc. (vgl. Ziffer 7.2.1. der Entsenderichtlinien vom März 2015). Gleichwohl beinhaltet es - wie der Streitfall zeigt - lediglich eine grundsätzliche Absichtserklärung des Arbeitgebers, Aufwendungen für die innerhalb der Budgetvorgaben angemieteten Unterkünfte zu erstatten. Die im Ergebnis tatsächlich durch den Arbeitgeber übernommenen Beträge unterliegen jedoch der jeweiligen Einzelvereinbarung zwischen Mitarbeiter und Arbeitgeber. So wurden dem Kläger im Streitfall die tatsächlich angefallenen monatlichen Mietaufwendungen in Höhe von 2.500 EUR zzgl. 150 EUR Nebenkosten erstattet, obwohl ihm nach dem vorgelegten Mietbudget lediglich ein Aufwandsersatz von 2.200 EUR zzgl. Nebenkosten zugestanden hätte. Ein objektiver, allgemeinverbindlicher Maßstab ist den Entsendungsrichtlinien mithin nicht zu entnehmen.
Darüber hinaus birgt der Rückgriff auf individuelle, arbeitsverträgliche Vereinbarungen als steuerlicher Aufteilungsmaßstab nach Auffassung des Gerichts die Gefahr eines Verstoßes gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Grundgesetz -GG-). Die steuerliche Berücksichtigung von Unterbringungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit hinge in diesen Fällen von der individuellen Leistungsfähigkeit des jeweiligen Arbeitgebers ab und basiere auf jederzeit abänderbaren internen Regelungen. Ebenso würde sich die Frage stellen, welcher Maßstab anzusetzen wäre, wenn trotz Vorliegens eines beruflichen Veranlassungszusammenhangs eine Erstattung durch den Arbeitgeber nicht erfolgt.
b) Eine Schätzung der beruflich veranlassten Übernachtungskosten anhand der von der Finanzverwaltung in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen festgelegten Pauschbeträgen (Anhang 25 des Amtlichen Lohnsteuer-Handbuchs) führt nach Ansicht des Senats ebenfalls zu einem nicht sachgerechten Ergebnis und ist daher abzulehnen.
Zwar besteht infolge der Selbstbindung der Verwaltung grundsätzlich ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Anwendung der in H 9.7 LStR 2008 i.V.m. BMF-Schreiben vom 9. November 2004 (BStBl II 2004, 1052) zugelassenen Pauschbeträge für Auslandsübernachtungen. Die Pauschbeträge sind jedoch dann nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie zu einer offensichtlich unzutreffenden Steuerfestsetzung führen würden, weil die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten die Pauschbeträge in nicht unbeträchtlichem Umfang unterschreiten (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 2012 VI R 48/11, BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926 m.w.N.) bzw. die zu beurteilenden Lebenssachverhalte von den Sachverhalten abweichen, für die nach dem Verständnis der Verwaltung die Pauschbeträge gelten sollten (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Mai 2005 VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550, Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 70/98, BFHE 206, 154, BStBl II 2004, 962; Urteil vom 10. April 2002 VI R 154/00, BFHE 198, 559, BStBl II 2002, 779, jeweils m.w.N.).
Eine derartige Situation ist vorliegend gegeben. Die Übertragung der Pauschbeträge für (beruflich veranlasste) Übernachtungskosten in der Slowakischen Republik von 110 EUR pro Tag bzw. 3.300 EUR pro Monat auf den streitgegenständlichen Sachverhalt würde nach Ansicht des Senats zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Denn es liegt im Streitfall eine vom Normaltypus abweichende Art der Dienstreise vor. Während der in den Richtlinien und dem BMF-Schreiben geregelte Dienstreisetypus auf eine einzelne Dienstreise an einem einzelnen Tag durch eine einzelne Person abstellt, ist vorliegend über eine Dienstreise von mehreren Jahren an einen gleichbleibenden Ort zu befinden. Da in solchen Fällen günstigere Konditionen angeboten oder zumindest ausgehandelt werden können, sind die Pauschbeträge unzutreffend (Finanzgericht Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13. Januar 2012 1 K 1386/09, juris m.w.N.) und auch als Aufteilungsmaßstab abzulehnen.
c) Ebenso ist eine Schätzung der beruflich veranlassten Übernachtungskosten unter Anlehnung an die von der Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung aufgestellten Grundsätze abzulehnen.
Nach der Rechtsprechung des BFH sind im Rahmen der doppelten Haushaltsführung Mehraufwendungen, die auf eine Wohnung mit einer Wohnfläche bis zu 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) entfallen, als notwendig anzusehen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 350, BStBl II 2007, 820). Eine Übertragung dieser Grundsätze auf die Schätzung erwerbsbedingter Unterkunftskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit, wie sie der Beklagte vornimmt, erachtet der Senat vorliegend als nicht sachgerecht. Denn lediglich im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung beschränkt sich der abzugsfähige Mehraufwand für eine (zusätzliche) Wohnung am Ort der beruflichen Tätigkeit auf das „Notwendige“ (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG). Dieser notwendige Mehraufwand ist nach ständiger Rechtsprechung auf den angemessenen Bedarf zu beschränken (z.B. BFH-Urteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 350, BStBl II 2007, 820 m.w.N.). Einer derartigen Beschränkung unterliegen die im Streitjahr nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilenden Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit nicht. Erst mit der Neuregelung des Reisekostenrecht ab dem 1. Januar 2014 im Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) sowie der Einführung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG wurde die Abziehbarkeit von Unterkunftskosten anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ab 2014 erstmals gesetzlich geregelt und die beruflich veranlasste Übernachtungskosten auf „notwendige Mehraufwendungen“ beschränkt. Eine Rückwirkung für den vorliegenden Streitzeitraum folgt hieraus nicht. Eine Angemessenheits- bzw. Notwendigkeitsprüfung ist in Bezug auf die tatsächlich angefallenen Aufwendungen im Rahmen einer Auswärtstätigkeit im Streitjahr nicht vorzunehmen.
Vielmehr gebietet die einmal getroffene Belastungsentscheidung für das objektive Nettoprinzip Einschränkungen auf das Vorliegen besonderer, sachlich gerechtfertigter Gründe zu beschränken und sich hierbei generalisierter, typisierender und pauschalierender Regelungen zu bedienen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782). Eine verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässige Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips, wie sie § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 EStG im Bereich der Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte sowie der doppelten Haushaltsführung durch die eingeschränkte Abzugsfähigkeit der Erwerbsaufwendungen vornimmt, hat der Gesetzgeber für die Berücksichtigung von Reisekosten - zumindest im Streitjahr - gerade nicht vorgesehen.
Infolge der grundsätzlichen Unterscheidung der Auswärtstätigkeit von der Beschäftigung am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte, hat der Gesetzgeber in 2008 bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit - anders als bei der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG - davon Abstand genommen, in Form der generalisierten Berücksichtigung privater Motive eine Begrenzung der beruflich veranlassten Erwerbsaufwendungen auf ein typisierend als notwendig definiertes Maß vorzunehmen.
Der Senat erachtet es daher als nicht sachgerecht, eine im Streitzeitraum nicht angezeigte Begrenzung der Abzugsfähigkeit beruflich veranlasster Reisekosten über den Umweg eines gleichgerichteten generalisierten Aufteilungsmaßstabs einzuführen und die gesetzliche Grundentscheidung damit zu negieren.
6. Unter Anwendung der modifizierten Aufteilung nach Köpfen ergibt sich für die stufenweise Ermittlung des beruflich veranlassten Anteils der Übernachtungskosten des Klägers folgende Berechnung:
a) Höhe der tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten im Streitjahr
Miete
2.500 EUR
Nebenkosten
150 EUR
2.650 EUR x 9 Monate =
23.850 EUR
sonstige Nebenkosten (Hausratversicherung)
147 EUR
Übernachtungskosten - gesamt -
23.997 EUR
b) Aufteilung nach Köpfen
23.997 EUR : 3 Personen =
7.999 EUR
Mehraufwand für Familie =
15.998 EUR
c) Korrektur Mehraufwand
in Höhe des Sockelbetrags für 1-Personenhaushalt:
23.997 x 20 v.H. =
4.799,40 EUR
korrigierte Mehraufwand
11.198,60 EUR
d) beruflich veranlasste Übernachtungskosten
12.798,40 EUR
Mithin konnten Mietaufwendungen in Höhe von 12.798,40 EUR als beruflich veranlasste Reisekosten durch den Arbeitgeber des Klägers gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstattet werden. Der gemäß des DBA mit der Slowakischen Republik steuerfreie Arbeitslohn unterlag in dieser Höhe auch nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.
IV. Neben den durch den Arbeitgeber steuerfrei erstatteten Aufwendungen in Höhe von 12.798,40 EUR sind im Rahmen der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers die durch den Arbeitgeber nicht erstatteten beruflich veranlassten Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.650 EUR sowie Umzugskosten in Höhe von 2.698,37 EUR gemäß § 9 EStG einkünftemindernd zu berücksichtigen.
1. Die Berücksichtigung eines Differenzbetrags zwischen den vom Arbeitgeber steuerfrei erstatteten Unterbringungskosten und der höheren Übernachtungspauschale nach den LStR als Werbungskosten kann nicht geltend gemacht werden. Zum einen wurden die Mietaufwendungen vollständig durch den Arbeitgeber erstattet, so dass es an einer für den Werbungskostenabzug notwendigen Eigenbelastung des Klägers fehlt (BFH, Urteil vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288). Zum anderen würde die Anwendung der Pauschale - wie bereits ausgeführt - im Streitfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. Ferner stehen die Aufwendungen in einem unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatteten Übernachtungskosten und sind folglich nach § 3c EStG vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.
2. Zu den beruflich veranlassten Werbungskosten gehören hingegen die im Rahmen der Auswärtstätigkeit des Klägers angefallenen und durch den Arbeitgeber nicht erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen. Die Höhe der abziehbaren Verpflegungsmehraufwendungen bestimmt sich gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nach der Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Bei einer Auswärtstätigkeit im Ausland gelten nach Staaten unterschiedene Pauschbeträge (vgl. BMF-Schreiben vom 9. November 2004, BStBl I 2004, 1052, Anhang 25 LStR 2008). Dabei ist die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort nicht entscheidend. Da die Übernachtung vielmehr selbst ein Teil der Auswärtstätigkeit ist, sind die Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen auch für die Zeiten zu gewähren, in denen sich der Arbeitnehmer in seiner auswärtigen Unterkunft selbst aufhält (BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl 2005, 782). Der Ansatz der Pauschbeträge für Verpflegung ist bei längerfristigen Einsätzen allerdings auf die ersten drei Monate an der jeweiligen Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG).
Hieraus folgen für den Kläger im Streitjahr berücksichtigungsfähige Verpflegungsmehr-aufwendungen in Höhe von 18 EUR x 30 Tage x 3 Monate = 1.650 EUR.
3. Ferner sind vom Arbeitgeber nicht erstatteten Umzugskosten in Höhe von 2.698,37 EUR als Werbungskosten im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Gemäß 9.9 Abs. 2 LStR sind die bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstandenen Aufwendungen bis zur Höhe der Beträge nach Bundesumzugskostengesetz (BUKG) und der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) in der im Streitjahr gültigen Fassung abzugsfähig. Die von den Klägern geltend gemachten Umzugskostenpauschalen wurden vom Beklagten unstrittig gestellt und anerkannt.
V. Unter Berücksichtigung der vorgemachten Ausführungen ermitteln sich die steuerfreien Einkünfte des Klägers unter Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a S. 2 DBA-Slowakei wie folgt (Umrechnungskurs 1 SKK = 0,3270 EUR):
1. Arbeitslohn
geldwerter Vorteil aus der Ausübungvon Aktienoptionen
x EUR
Bruttoarbeitslohn gemäßslowakischer Steuererklärung
abzüglich steuerfreie Einnahmen
§ 3 Nr. 62 EStG
Krankenvers.
Pflegevers.
§ 3 Nr. 16 EStG
Arbeitgebererstattung
steuerfreier Arbeitslohn
abzügl. Werbungskosten, § 9 EStG
Verpflegungsmehraufwendungen
Umzugskosten
./.
2. sonstige steuerfreie Einkünfte Anlage AUS
3. steuerfreie Einkünfte unter Progressionsvorbehalt
VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Soweit die Kläger mit ihrem Klagebegehren unterlegen sind waren ihnen die Kosten aufzuerlegen. Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Rechtsfragen, die ausgelaufenes oder auslaufendes Recht betreffen, haben zwar regelmäßig keine grundsätzliche Bedeutung mehr. Vorliegend hat die aufgeworfene Problematik jedoch Bedeutung für eine Vielzahl von Altfällen und ist zukünftig in gleicher Weise für die Neufassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG relevant.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 3 EStG
§ 9 EStG
§ 3c EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 3 Nr. 16 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 3 Nr. 13 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 245, 218
BStBl II 2014, 804
BStBl I 2004, 1052
BFHE 227, 1
BStBl II 2010, 672
BFHE 172, 385
BStBl II 1994, 113
BFHE 215, 130
BStBl II 2007, 756
BFHE 217, 551
BStBl II 2007, 551
BFHE 238, 53
BStBl II 2013, 169
BFHE 195, 225
BStBl II 2001, 585
BFHE 201, 211
BStBl II 2003, 407
BFHE 230, 348
BStBl II 2011, 45
BVerfGE 107, 27
BStBl II 2003, 534, 541
BFHE 207, 225
BStBl II 2004, 1074
BFHE 221, 35
BStBl II 2008, 825
BFHE 221, 1
BStBl II 1977, 238
EFG 2013, 113
BStBl I 2013, 1279
BFHE 100, 309
BStBl II 1971, 17
BFHE 233, 13
BStBl II 2011, 796
BFHE 250, 392
BStBl II 2015, 1013
BStBl I 2010, 614
BFHE 226, 213
BStBl II 2010, 122
BStBl II 2004, 1052
BFHE 237, 82
BStBl II 2012, 926
BFH/NV 2005, 1550
BFHE 206, 154
BStBl II 2004, 962
BFHE 198, 559
BStBl II 2002, 779
BFHE 218, 350
BStBl II 2007, 820
BStBl I 2013, 188
BFHE 209, 502
BStBl II 2005, 782
BFHE 230, 542
BStBl II 2011, 288
VI R 11/13
93 I R 32/93
06 I R 59/05
07 VI R 53/04
12 VI R 47/11
01 VI R 175/99
02 VI R 137/01
10 VI R 45/09
09 GrS 1/06
2 BvR 400/98
2 BvR 1735/00
04 VI R 40/03
08 VI R 66/05
14 VI R 11/13
76 IV R 35/76
3 K 1740/10
70 GrS 2/70
VI R 12/10
15 VI R 46/14
09 IX R 49/08 B
12 VI R 48/11
05 VI B 3/05
04 VI R 70/98
02 VI R 154/00
1 K 1386/09
07 VI R 10/06
05 VI R 7/02
10 VI R 24/09