Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-07-26, Aktenzeichen 3 K 1414/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:0726.3K1414.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für das Vorliegen der Voraussetzungen des den Steuerpflichtigen begünstigenden Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast (objektive Beweislast) (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: keine ausreichenden objektiven Anhaltspunkte für den behaupteten Entschluss des als marine corps administrative clerk für ein US-amerikanisches Konsulat in Deutschland tätigen Klägers, nach Beendigung seines Dienstes in die USA zurückzukehren).(Rn.35) (Rn.41)
2. Ist der Steuerpflichtige mit seiner Familie berechtigt, den "individual logistic support" (i.S. der Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700) in Anspruch zu nehmen, und macht er keine Angaben dazu, in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen hiervon Gebrauch gemacht haben, kann bereits aus der Berechtigung zur Inanspruchnahme der Privilegien und dem Umstand, dass es sich hierbei um für die tägliche Lebensführung bedeutsame Vorteile handelt, der Schluss gezogen werden, dass diese Privilegien auch tatsächlich in Anspruch genommen wurden (vgl. BFH-Beschluss vom 31.05.2022 - I B 36/21, n.v.).(Rn.72)
3. Im vorgenannten Fall können mangels tatsächlicher Anhaltspunkte zur Schätzung der zugeflossenen geldwerten Vorteile die Werte zugrunde gelegt werden, die die zuständigen Behörden der US-Streitkräfte den zuständigen deutschen Behörden als "Umfang der Vergütungen, d.h. Lohn oder Gehalt zuzüglich geldwertem Vorteil für die gewährten Privilegien" auf Grundlage der Verbalnote vom 27.03.1998 über die Auslegung und Anwendung des Art. 73 NATOTrStatZAbk übermitteln.(Rn.77)
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen dem Kläger, einem am … 1986 geborenen Staatsangehörigen der Vereinigten Staaten von Amerika (USA), und dem Beklagten steht sowohl die Berechtigung des Klägers in Bezug auf steuerliche Privilegien des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen – NATOTrStat – (BGBl II 1961, 1190), umgesetzt durch das Gesetz zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen und zu den Zusatzvereinbarungen vom 3. August 1959 zu diesem Abkommen vom 18. August 1961 – Gesetz zum NATO-Truppenstatut und zu den Zusatzvereinbarungen – (BGBl II 1961, 1183), in Streit als auch die Frage, ob Einkünfte des Klägers nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 4. Juni 2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) – DBA-USA 1989/2008 – von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer auszunehmen sind.
Der Kläger war seit dem 23. November 2007 bis in das Jahr 2010 als marine corps administrative clerk für das US-amerikanische Konsulat in F (Deutschland) tätig. Im Juni 2010 zogen der Kläger und seine Ehefrau, mit der er seit … 2010 verheiratet ist, mit der er zwei im Jahr ... und … geborene Kinder hat und welche sowohl die deutsche als auch die marokkanische Staatsangehörigkeit inne hat, in die USA. Im Jahr 2013 zogen der Kläger und seine Ehefrau nach Deutschland zurück. Im Streitjahr (2016) erhielt der Kläger einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 36.016,82 US-$ für eine am 23. Januar 2016 aufgenommene, zunächst auf drei Jahre befristete und ausschließlich im Inland ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit als ziviler Angestellter der US-amerikanischen Streitkräfte. Daneben erhielt er von einem als „DFAS ATTN: DFASIN/JAREA“ bezeichneten Arbeitgeber für eine 2016 ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von insgesamt 6.356,36 US-$. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die W-2 Wage and Tax Statements 2016 (Blatt 21 f. der Einkommensteuerakte). Im Jahr 2018 wurde die Tätigkeit des Klägers als ziviler Angestellter der US-amerikanischen Streitkräfte bis zum 23. Januar 2021 verlängert.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, mit der er die Einzelveranlagung wählte, gab der Kläger aufgrund eines zwischenstaatlichen Übereinkommens steuerfreien Arbeitslohn aus einer als „Angestellter der US-Streitkräfte“ bezeichneten Tätigkeit in Höhe von 44.587 € an. Mit Bescheid vom 2. Januar 2019 setzte der Beklagte die Einkommensteuer gegenüber dem Kläger im Wege der Einzelveranlagung für das Streitjahr fest, wobei er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 44.587 € zu Grunde legte. Zur Erläuterung führte der Beklagte aus, Löhne und Gehälter aus öffentlichen Kassen könnten nach dem „DBA USA“ dann in Deutschland besteuert werden, wenn sich die natürliche Person nicht nur wegen der Erbringung der Dienste in Deutschland aufhalte, sondern auch aus anderen Gründen in Deutschland ansässig geworden sei. Dem Arbeitslohn des Klägers seien die Privilegien „lt. USAREUR“ in Höhe von 13.274 US-$ hinzugerechnet worden.
Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, sein Arbeitsvertrag laufe am 23. Januar 2021 aus und könne nicht verlängert werden. Außerdem sei er, der Kläger, verpflichtet, sechs Monate vor Rückreise einem speziellen Programm beizutreten, das Mitarbeitern des „US-Heeresamtes“ Arbeitsplätze in den USA vermittle. Die Ehefrau des Klägers nehme an einem Fortbildungskurs zum Thema Rechnungslegung und Kodierung auf einer US-amerikanischen online-Plattform teil, der ihr die notwendigen Kenntnisse vermitteln solle, um ärztliche Leistungen korrekt abrechnen und kodieren zu können. Dies sei für die Suche nach einem Arbeitsplatz in den USA von Vorteil. Um den Töchtern die Eingewöhnung in den USA zu erleichtern, seien diese an der US-amerikanischen Schule angemeldet, welche sie ab dem fünften Lebensjahr besuchten. Darüber hinaus besäßen beide Kinder die US-amerikanische Staatsangehörigkeit. Der Kläger und seine Ehefrau hätten Kontakt mit einer auf Immigrationsrecht spezialisierten Anwältin in den USA aufgenommen, um für die Mutter der Ehefrau eine dauerhafte Aufenthaltsgenehmigung in den USA zu erwirken. Einen Teil des Urlaubs nutze die Familie jedes Jahr, um Verwandte des Klägers in O (USA) zu besuchen. Zudem sei er, der Kläger, nach wie vor Mitglied verschiedener Gruppen und Organisationen in O (USA). Die Familie bewohne in Deutschland lediglich angemietete Räume. Der Kauf eines Hauses oder einer Eigentumswohnung in den USA sei geplant. Der Vater des Klägers habe im Dezember 2018 für „sich und seine Familie“ – gemeint ist wohl der Kläger und dessen Familie – ein Haus in O (USA) gefunden. Dieses Haus werde er – gemeint ist wohl der Kläger – im Jahr 2021 unmittelbar nach Beendigung seines „Engagements“ in Deutschland beziehen. Er, der Kläger, habe bereits eine Arbeitsstelle in den USA in Aussicht.
Die Einreise im Jahr 2013 sei nur in der Eigenschaft als Mitglied der Truppe oder eines zivilen Gefolges erfolgt. Er, der Kläger, sei nach einer Bewerbung auf die Stelle eines Verwaltungsassistenten bei den US-amerikanischen Streitkräften in W (Deutschland) in die engere Auswahl gekommen und habe sich aufgrund der erfolgversprechenden Verhandlungen entschieden, auf eigene Kosten nach Deutschland einzureisen. Seine Ehefrau sei mit dem ersten Kind schwanger gewesen und sei dem Kläger gefolgt. Nach Monaten sei ihm, dem Kläger, dann mitgeteilt worden, dass die Stelle in W (Deutschland) noch nicht vergeben worden sei, weil die Absicht bestanden habe, sie nach K (Deutschland) zu verlegen. Er, der Kläger, sei dann den US Army Reserves beigetreten und habe für „Gespräche und Schulungen“ in K (Deutschland) zur Verfügung gestanden. Erst als er die Stelle, auf die er sich beworben habe, erhalten habe, habe er den Familiennachzug nach K (Deutschland) veranlasst.
Im Laufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens führte der Beklagte aus, es habe sich herausgestellt, dass die von dem Kläger erzielten Einkünfte in Höhe von 6.097,43 US-$ einer weiteren vorgelegten „W-2 Bescheinigung“ nicht berücksichtigt worden seien. Bisher seien dem Arbeitslohn des Klägers Privilegien in Höhe von 13.274 US-$ hinzugerechnet worden. Dies sei jedoch auf Grundlage unzutreffender Werte erfolgt. Zudem sei für das zweite Kind kein Wertansatz erfolgt. Der Wertansatz berechne sich daher mit:
Kläger
5.701,00 US-$
Ehefrau des Klägers
2.498,00 US-$
erstes Kind
2.023,00 US-$
zweites Kind
674,33 US-$(= 4/12 von 2.023,00 US-$)
gesamt
10.896,33 US-$
Der bisher angesetzte Arbeitslohn sei daher um einen Differenzbetrag von 2.377,67 US-$ (= 13.274,00 US-$ ./. 10.896,33 US-$) zu reduzieren. Insgesamt ergäbe sich damit eine Änderung in Höhe von 3.719,76 US-$ (= 6.097,43 US-$ ./. 2.377,67 US-$), was 3.361,18 € entspreche. Es sei beabsichtigt, die bisher angesetzten Einkünfte insoweit zu erhöhen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 9. April 2020 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr abweichend fest, wobei er ausweislich der Anlage zur Einspruchsentscheidung bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 47.948 € in Ansatz brachte. Zur Begründung führte der Beklagte aus, der Kläger sei aufgrund seines inländischen Wohnsitzes im Streitjahr im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Aus der zum 9. Februar 2018 erfolgten Abmeldung in die USA könnten aufgrund der fehlenden Meldepflicht keine Rückschlüsse auf den derzeitigen tatsächlichen Wohnsitz des Klägers gezogen werden. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der Kläger seinen Familienwohnsitz weiterhin in S (Deutschland) habe.
Im vorliegenden Fall sprächen zahlreiche Indizien gegen einen im Streitjahr vorhandenen Rückkehrwillen. Der Kläger lebe seit mittlerweile drei Jahren im Inland und sei seit Mai 2010 mit einer Ehefrau verheiratet, die (auch) die deutsche Staatsangehörigkeit inne habe. Die gemeinsamen Kinder seien deutsche, marokkanische und US-amerikanische Staatsangehörige. Die ältere Tochter habe im Streitjahr eine deutsche Kindertagesstätte besucht. Der Kläger sei nach seinem Ausscheiden aus dem Militärdienst am 5. Mai 2012 aus privaten Gründen und nicht aufgrund einer Versetzung von den USA nach Deutschland zurückgekehrt. Laut den eigenen Angaben des Klägers sei die Rückkehr aufgrund der Schwangerschaft der Ehefrau und der notwendigen Unterstützung der Mutter erfolgt. Erst danach sei der Kläger als Reservist in die US-amerikanischen Streitkräfte eingetreten, um seine Bindung zu den USA beizubehalten. Die Tätigkeit als „Zivilist“ bei den US-amerikanischen Streitkräften habe der Kläger erst am 23. Januar 2016 angetreten.
Das Vorbringen des Klägers im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren lasse hingegen keinen eindeutigen Rückschluss auf einen im Streitjahr vorhandenen Rückkehrwillen zu. Der Kläger habe das Beschäftigungsverhältnis im Jahr 2019 um zwei weitere Jahre verlängert. Die Ausführungen des Vaters des Klägers gäben lediglich dessen persönliche Einschätzung im Jahr 2019 wieder. Die zwei Bewerbungen im Juni und Juli 2019 sowie das zum 1. Oktober 2019 beginnende Mietverhältnis seien keine geeigneten Nachweise, einen Rückkehrwillen für das Jahr 2016 zu belegen, da die Rückkehr auch auf einem nachträglich gefassten Beschluss beruhen könne.
Auch sei das Besteuerungsrecht nicht nach dem DBA-USA 1989/2008 ausgeschlossen. Beende der Steuerpflichtige das Dienstverhältnis, aufgrund dessen er ursprünglich in den Ansässigkeitsstaat übergesiedelt sei (im Streitfall: aktiver Militärdienst mit Stationierung in Deutschland in den Jahren 2007 bis 2010) und begründe er im gleichen Staat eine neues Dienstverhältnis (im Streitfall: Beschäftigungsverhältnis als ziviler Angestellter der US-amerikanischen Streitkräfte ab 2016), so sei zu prüfen zu welchem Zweck der Steuerpflichtige nach seiner erneuten Einreise im Jahr 2013 ansässig geworden sei. Dies sei im Streitfall aus privaten Gründen erfolgt, da zum Zeitpunkt der Einreise kein Dienstverhältnis vorgelegen habe. Bei Aufnahme des Dienstverhältnisses im Jahr 2016 sei der Kläger bereits seit fast drei Jahren in Deutschland ansässig gewesen.
Mit seiner Klage wiederholt der Kläger teils sein Vorbringen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und macht ergänzend geltend, er sei in Deutschland nicht sozial integriert und spreche die deutsche Sprache nicht. Die Kinder besuchten eine amerikanische Schule. Er, der Kläger, und seine Ehefrau hätten sich bewusst nicht für eine Zusammenveranlagung entschieden, sodass die Eheschließung im steuerlichen Sinn ohne Bedeutung zu bleiben habe. Der Beklagte ziehe die Ehe jedoch unter Verstoß gegen das verfassungsrechtliche „Gebot des Benachteiligungsverbots“ von Ehe und Familie als Indiz heran. Zudem habe die Ehefrau ihre Wurzeln auch in Marokko. Die Familie des Klägers sei in den USA sozial integriert.
Dadurch dass er, der Kläger, seinen Dienst für die US-amerikanischen Streitkräfte im Jahr 2016 begonnen habe, könne das Argument des Beklagten, er, der Kläger, sei erst zu diesem Zeitpunkt in den Dienst eingetreten, nicht gehört werden. Vielmehr manifestiere sich dadurch die Zugehörigkeit zur Truppe und der unbedingte Wille, als Soldat für die Verteidigung seines Landes respektive des Engagements seines Landes im nordatlantischen Bündnis zur Verfügung zu stehen. Er, der Kläger, sei nahezu über das gesamte Jahr 2016 Mitglied der Truppe gewesen. Zwar habe bereits in diesem Jahr Rückkehrwille in die USA bestanden, hierauf komme es aber – so der Kläger ausdrücklich – nicht an.
Die für die Privilegien übermittelten Werte dienten nicht Besteuerungszwecken und seien für eine individuelle Besteuerung ungeeignet. Entscheidend sei die individuelle Inanspruchnahme der Privilegien. Diese sei „aus keiner Sichtweise“ erkennbar. Der Beklagte habe nicht dargetan, welche Privilegien tatsächlich genutzt worden seien. Dies gelte umso mehr für den Zuschlag für die Ehefrau, die überhaupt nicht in den Genuss der Privilegien komme. Die bloße Möglichkeit, private Einsparungen zu „generieren“, genüge für die Annahme geldwerter Vorteile nicht. Zudem fehle es an einer Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis. Es bestehe keinerlei Wechselwirkung zwischen Leistung und Gegenleistung. Vermeintliche Vorteile würden nicht von dem Arbeitgeber gewährt, sondern von den USA als „Status“ für die „Zugehörigkeit der Truppe“ und den Aufenthalt im Ausland. Die USA begünstige ihre Streitkräfte im Ausland mit (Steuer-)Vorteilen, die den betroffenen Personen zugute und bei diesen verbleiben sollten. Indirekt würde durch eine Besteuerung im Inland in den Verteidigungshaushalt der USA eingegriffen.
Im März 2021 teilte der Kläger mit, eine Rückkehr in die USA habe noch nicht stattgefunden. Ein Visum für die Ehefrau sei nur mit erheblichen Verzögerungen zu bekommen. Auch die Schwiegermutter solle die Familie in die USA begleiten. Auch hierbei sei es zu Verzögerungen wegen der restriktiven Einwanderungspolitik unter Präsident Trump gekommen. Zudem sei die Zustellung der Klage nach Art. 32 Abs. 2 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 – NATOTrStatZAbk – (BGBl II 1961, 1218) durch den Beklagten der Verbindungsstelle anzuzeigen gewesen. Die Militärbehörden würden so in die Lage versetzt, ihren Truppenmitgliedern juristische und andere Hilfe zukommen zu lassen.
In der Folge ließ der Kläger durch seinen neuen Prozessbevollmächtigten vortragen, für die Beurteilung des Rückkehrwillens sei jeder andere Dienstsitz außerhalb Deutschlands ausreichend. Die EU-Staatsbürgerschaft seiner Ehefrau könne genauso ein starkes Indiz für eine geplante Tätigkeitsaufnahme des Klägers an jedem anderen US-Standort innerhalb Europas sein. Der Rückkehrwille sei angesichts der „Versetzungsrealitäten“ des US-Verteidigungsministeriums für den einzelnen Arbeitnehmer bedeutungslos.
Bei den Privilegien handele es sich um aufgedrängte Vorteile, die keinen Arbeitslohn darstellten. Er, der Kläger, könne sich den Privilegien nicht entziehen, da diese mit der „ID-Karte“ verknüpft seien, er diese aber für den Zugang zum Militärstützpunkt benötige. Zudem bestehe auch ein erhebliches eigenbetriebliches Interesse des US-Verteidigungsministeriums an der Gewährung der Privilegien. Darüber hinaus stellten Vorteile, die ein Arbeitgeber – wie im Fall der Privilegien – auch fremden Dritten zur Verfügung stelle, keinen Arbeitslohn dar. Es sei Art. XI Abs. 3 des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrags zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (nachfolgend: Freundschaftsvertrag) vom 29. Oktober 1954 (BGBl II 1956, 488) verletzt, indem unter gleichartigen Voraussetzungen – militärisch (mit-)veranlasster Inlandsaufenthalt – in anderen internationalen Verträgen die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Dienstbezügen an den Kassenstaat enthalten sei.
Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat stelle lediglich das Pendant zum Ansässigkeitsartikel eines normalen DBA dar, welcher allein noch nichts über die Zuordnung des Besteuerungsrechts aussage. Bei lebensnaher Sachverhaltswürdigung müsse man ohnehin zu dem Ergebnis kommen, dass die Versetzung nach Deutschland immer auch von privaten Überlegungen mitbeeinflusst oder überlagert werde. Hier setze Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat an, der eine eigenständige Befreiungsvorschrift enthalte, für welche – entgegen eines Teils der Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) – die Anforderungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nicht erfüllt sein müssten. Soweit Gegenteiliges aus dem Wortlaut des Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat abgeleitet werden solle („derartige Mitglieder“), sei dies nicht zwingend. Zudem handele es sich insoweit lediglich um eine unverbindliche Übersetzung des Abkommens. Die verbindlichen englischen und französischen Sprachfassungen ließen einen solchen Zusammenhang nicht erkennen. Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat erreiche durch eine Fiktion, dass keine unbeschränkte Steuerpflicht bestehe. Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat befreie hingegen beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige in Umsetzung des Kassenstaatsprinzips gleichermaßen. Dies werde durch die allgemeine DBA-Praxis zur Zeit der Verhandlung des NATOTrStat und des Beitritts Deutschlands bestätigt. Auch andere völkerrechtliche Verträge befreiten Dienstbezüge ebenfalls unabhängig von der unbeschränkten Steuerpflicht.
Die Anwendung des Art. 19 DBA-USA 1989/2008 durch den Beklagten stelle eine weitere Grundrechtsverletzung „der Klägerin“ dar. Hier gehe die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat vor. Zudem bestehe eine Ungleichbehandlung mit Konsularbediensteten. Auch habe der Beklagte nicht geprüft, ob eine abkommensrechtliche Ansässigkeit vor der eigentlichen Einstellung gegeben gewesen sei. Er, der Kläger, sei im April 2014 nach Deutschland gezogen, da er zu diesem Zeitpunkt eine Einstellungszusage gehabt habe. Seine Ehefrau habe sich bemüht, ihm zu folgen, und habe ebenfalls eine Arbeitsstelle in Deutschland angenommen. Der im April 2013 datierende Arbeitsvertrag mache klar, dass die Ehefrau den Stellenantritt erst gewagt habe, als der Einsatz des Klägers bei den US-amerikanischen Streitkräften in Deutschland als sicher hätte gelten können. Im August 2013 habe er, der Kläger, den Dienst bei einer Reserveeinheit der US-amerikanischen Streitkräfte angetreten und habe bis September 2014 nahezu in Vollzeit als Reservist gedient. Ab August 2014 sei er, der Kläger, erstmalig als ziviler Bediensteter der US-amerikanischen Streitkräfte eingesetzt worden. Vor dem Antritt der Stelle am 15. Januar 2016 sei er dann wieder als Reservist eingesetzt worden.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 2. Januar 2019 und die Einspruchsentscheidung vom 9. April 2020 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, abgesehen von einer kurzen Unterbrechung (USA vom 9. Juli 2010 bis 10. April 2013) habe die Ehefrau ihren Wohnsitz seit dem 27. Januar 1984 ausschließlich im Inland und nicht in Marokko gehabt. Es bestehe damit eine deutlich engere Beziehung zu Deutschland als zu Marokko. Eine exakte Ermittlung des dem Kläger zustehenden full range of logistic support sei praktisch nicht möglich. Hierfür wären Nachweise darüber erforderlich, wie oft der Kläger und seine Familienangehörigen welche Vorteile in welchem Umfang in Anspruch genommen hätten und welcher genaue Geldwert ihnen durch jeden einzelnen Vorgang zugeflossen sei. Daher seien im Streitfall im Schätzungsweg die von den US-Streitkräften ermittelten Werte heranzuziehen. Eine Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat komme nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat erfüllt seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 2. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2020, durch welche der Beklagte – worauf er im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren hingewiesen hat – die Einkommensteuerfestsetzung zu Lasten des Klägers geändert hat, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat den Kläger zu Recht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt und dessen Einkünfte aus seiner Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in die Bemessung der Summe der Einkünfte einbezogen.
1.Der Kläger ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit sämtlichen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
a)Nach dieser Vorschrift sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird (§ 8 AO). Nicht erforderlich ist, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen am Ort der Wohnung befindet (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).
b)Gemessen daran hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland. Er wohnte seit dem Jahr 2013 und jedenfalls bis zum Jahr 2018 – und damit während des gesamten Streitjahres – im Inland. Damit hatte er über einen ausreichend langen Zeitraum im Inland eine Wohnung inne, was gemäß § 8 AO zu einem inländischen Wohnsitz i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG führt. Da hiervon auch die Beteiligten ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
c)Hieran ändert auch Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nichts.
aa)Nach dieser Vorschrift gelten die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, nicht als Zeiten des Aufenthalts oder Wohnsitzes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.
bb)Nach der Begriffsbestimmung in Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat bedeutet „Truppe“ das zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften gehörende Personal einer Vertragspartei, wenn es sich im Zusammenhang mit seinen Dienstobliegenheiten in dem Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei innerhalb des Gebietes des Nordatlantikvertrags befindet, mit der Maßgabe jedoch, dass die beiden beteiligten Vertragsparteien vereinbaren können, dass gewisse Personen, Einheiten oder Verbände nicht als eine „Truppe“ im Sinne dieses Abkommens oder als deren Bestandteil anzusehen sind. „Ziviles Gefolge“ ist das die Truppe einer Vertragspartei begleitende Zivilpersonal, das bei den Streitkräften dieser Vertragspartei beschäftigt ist, soweit es sich nicht um Staatenlose handelt oder um Staatsangehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrags ist, oder um Staatsangehörige des Staates, in welchem die Truppe stationiert ist, oder um Personen, die dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat).
cc)Es kann für Zwecke der Anwendung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat dahinstehen, ob für Zwecke der Anwendung des Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat ausschließlich auf das tatsächliche Bestehen eines gewöhnlichen Aufenthalts im Bundesgebiet abzustellen ist oder ob insoweit die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 18/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2007, 437; I R 17/05, n.v.; BFH-Beschluss vom 2. Oktober 2008 VI B 132/07, BFH/NV 2009, 21). Denn der Kläger hielt sich – was jedoch nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat in jedem Fall erforderlich ist – in den Streitjahren nicht „nur“ in seiner Eigenschaft als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges im Inland auf.
(1)Entsprechend dem Wortlaut des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat greift die dort angeordnete Fiktion dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält. Die Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht kann deshalb nur bejaht werden, wenn anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen war, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2005 I R 47/04, BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; vom 22. Februar 2006 I R 17/05, n.v.; BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2010 VIII B 272/09, BFH/NV 2010, 1819; vom 28. Februar 2008 VIII B 129/07, BFH/NV 2008, 973; in BFH/NV 2009, 21). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist von den zuständigen Finanzbehörden und den Gerichten eigenständig zu prüfen. Es besteht keine Bindung an die Erteilung des sog. „SOFA“-Status (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1994 I B 27/94, BFH/NV 1995, 735).
Der erforderliche feste Entschluss, nach Beendigung des Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren, verlangt eine zeitliche Fixierung im Hinblick auf die Rückkehr nach der Beendigung des Dienstes. Es genügt dagegen nicht, irgendwann nach Beendigung des Dienstes zurückkehren zu wollen, die Rückkehr muss vielmehr in einer gewissen zeitlichen Nähe zur Beendigung des Dienstes stehen (BFH-Beschluss vom 18. September 2012 I B 10/12, BFH/NV 2013, 27). Maßgeblich sind die Lebensumstände des jeweiligen Besteuerungszeitraumes, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, das jedoch indiziell herangezogen werden darf.
Ein anderer Grund für den Aufenthalt im Inland kann – ohne dass damit eine Verletzung von Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes, nach dem Ehe und Familie unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung stehen, verbunden wäre – beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1996 I B 19/96, BFH/NV 1997, 468; in BFH/NV 1995, 735, m.w.N.). Das bedeutet allerdings nicht, dass eine solche Ehe zwangsläufig einer Privilegierung nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat entgegensteht. Es handelt sich vielmehr nur um ein Indiz, das in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung mit einfließt (BFH-Urteil in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374).
(2)Nach diesen Maßstäben steht nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger in den Streitjahren fest entschlossen war, nach Beendigung des Dienstes für die US-amerikanischen Streitkräfte in die USA zurückzukehren.
Zwar mögen familiäre Bindungen des Klägers zu den USA bestehen. Auch mag der Vater des Klägers im Jahr 2019 der Auffassung gewesen sein, dass der Kläger und seine Familie im Januar 2021 in die USA übersiedeln würden (vgl. Schreiben von R.L. III vom 24. Mai 2019, Blatt 21 der Einspruchsakte). Zudem weist der Kläger zu Recht darauf hin, dass aus dem Umstand, dass er mit einer deutschen Staatsangehörigen verheiratet ist, für sich genommen nicht der Schluss auf das Fehlen eines Rückkehrwillens gezogen werden kann. Jedoch stellt die seit 2010 – damit zu Beginn des Streitjahrs seit über fünf Jahren – bestehende Ehe ein Indiz gegen das Bestehen eines Rückkehrwillens in dem Streitjahr dar. Dies gilt im Streitfall umso mehr, als nichts dafür ersichtlich oder dargetan ist, dass die Ehefrau des Klägers, deren Mutter im Inland lebt, über den nicht einmal dreijährigen Aufenthalt in den USA und den behaupteten „Fortbildungskurs zum Thema Rechnungslegung und Kodierung auf einer US-amerikanischen online-Plattform“ hinausgehende Verbindungen zu den USA hat. Nichts Anderes folgt aus dem Umstand, dass die Ehefrau des Klägers – auch – die marokkanische Staatsangehörigkeit inne hat. So hat der Beklagte – durch den Kläger unwidersprochen- geltend gemacht, dass die im Jahr 1983 geborene Ehefrau des Klägers seit dem Jahr 1984 ihren Wohnsitz ausschließlich im Inland hat. Inwiefern vor diesem Hintergrund persönliche und berufliche Bindungen der Ehefrau des Klägers zu Marokko – und nicht ausschließlich zum Inland – bestehen sollen, bleibt unklar. Dies gilt umso mehr, als der Kläger und seine Ehefrau selbst in ihrer im Veranlagungsverfahren zu den Akten gereichten Aufstellung „Einkommensteuererklärung 2016 – Familie L“ (Blatt 34 der Einkommensteuererklärung) für die Ehefrau des Klägers ausschließlich die Angabe „deutsche Nationalität“ gemacht haben.
Auch aus dem im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten Mietvertrag vom 1. Dezember 2018 (Blatt 26 ff. der Einspruchsakte) über ein single-family home im US-amerikanischen Bundesstaat O (USA) lässt sich nicht auf einen im Streitjahr vorliegenden Entschluss des Klägers schließen, nach Beendigung seines Dienstes für die US-amerikanischen Streitkräfte in die USA zurückzukehren. Zum einen wurde der Vertrag nahezu zwei Jahre nach Ablauf des Streitjahres geschlossen, so dass er ebenso gut auf einem nach Endes des Streitjahres gefassten Beschluss des Klägers, mit seiner Familie in die USA überzusiedeln, beruhen kann. Zum anderen muss sich der Kläger fragen lassen, aus welchen Gründen er einen Mietvertrag mit einem Mietbeginn zum 1. Oktober 2019 vereinbart hat, während sich aus dem Schreiben des Department of the Army vom 29. Oktober 2018 (Blatt 5 der Einspruchsakte) und aus dem auf den 23. März 2018 datierenden overseas tour extension request (Blatt 36 der Einkommensteuerakte) ergibt, dass der Kläger – dem Abschluss des Mietvertrags zeitlich vorausgehend – eine zweijährige Verlängerung seines Vertrages bis zum 23. Januar 2021 beantragt hat. Darüber hinaus ist nichts dafür dargetan oder ersichtlich, dass der Kläger und seine Familie das gemietete single-family home jemals bewohnt haben. Vielmehr hat der Kläger mit Schreiben vom 1. März 2021 mitgeteilt, dass eine „Rückkehr noch nicht stattgefunden habe“.
Zwar spricht es – anders als der Beklagte meint – nicht gegen einen Rückkehrwillen des Klägers, dass er seine Tätigkeit in Deutschland verlängert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Februar 2021 I B 55/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1064). Jedoch hat der Kläger – was ebenfalls ein Indiz für eine Rückkehrabsicht darstellen kann – nicht behauptet, dass er nach dem Ende seiner Beschäftigung bei den US-amerikanischen Streitkräften im Januar 2021 in die USA zurückgekehrt sei. Vielmehr ist – da die Angabe des Wohnsitzes in S (Deutschland) in dem Schreiben des Beklagten vom 5. Mai 2022 durch den Kläger unbeanstandet geblieben ist – weiterhin davon auszugehen, dass der Kläger ausschließlich im Inland wohnt, ohne dass Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass er weiterhin bei den US-amerikanischen Streitkräften beschäftigt ist. Darüber hinaus muss sich der Kläger, der im Jahr 2013 nach seinen eigenen Angaben nach Deutschland eingereist ist, da seine Ehefrau schwanger und die Unterstützung der „Mutter“ – womit wohl die Schwiegermutter gemeint ist – notwendig gewesen sei, und erst im Jahr 2016 die im Streitjahr ausgeübte Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte aufgenommen hat, fragen lassen, aus welchen Gründen er nach einem Aufenthalt im Inland von über zwei Jahren, während dem er – da keine Verpflichtung zur Ableistung eines Dienstes im Inland bestand – jederzeit in die USA hätte zurückkehren können, nach der Aufnahme der Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte fest entschlossen gewesen sein soll, nach Beendigung des Dienstes in die USA zurückzukehren.
Auch mag es zutreffen, dass die Kinder des Klägers auch die US-amerikanische Staatsangehörigkeit inne hatten und nunmehr englischsprachige Schulen besuchen. Jedoch lässt dies – zum einen – keine zwingenden Rückschlüsse auf einen Rückkehrwillen des Klägers aufgrund des Umstandes zu, dass Sprachkenntnisse und der Erwerb US-amerikanischer Schulabschlüsse zugleich die eigenständige Übersiedlung der Kinder in die USA erleichtern. Zum anderen besuchte ein Kind des Klägers im Streitjahr eine deutsche Kindertagesstätte (vgl. Aufstellung „Einkommensteuererklärung 2016 – Familie L“, Blatt 34 der Einkommensteuererklärung), sodass die Entscheidung, die Kinder auf englischsprachige Schulen zu schicken, ebenso gut – wenn überhaupt – lediglich ein Hinweis auf einen nach Ablauf des Streitjahres gefassten Beschluss, in die USA zurückzukehren, darstellen können. Ebendies gilt für die behauptete Tätigkeit einer auf Immigration spezialisierten Rechtsanwältin, behauptet der Kläger doch nicht, diese bereits im Streitjahr beauftragt zu haben (vgl. die e-mail der Rechtsanwältin B vom 28. Juni 2018, Blatt 6 f. der Einspruchsakte). Auch die beiden im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren behaupteten Bewerbungen auf Stellen in den USA (vgl. die Ausdrucke aus dem Bewerbungsportal des US-Militärs, Blatt 23 f. der Einspruchsakte) lassen aufgrund der jeweils im Jahr 2019 endenden Bewerbungsfristen keinen zwingenden Schluss auf einen (bereits) im Streitjahr bestehenden Willen zu, nach dem Ende der Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte in die USA zurückzukehren.
(3)Der von dem fachkundig vertretenen Kläger gestellte Antrag auf Vernehmung seiner Ehefrau ist – soweit die in deren Wissen gestellten Tatsachen nicht als wahr unterstellt werden können – als Beweisermittlungs- bzw. Ausforschungsbeweisantrag anzusehen. Indem der Kläger die Beigeladene zum Beweis des Vorliegens eines Rückkehrwillens benannt hat, hat er eine Behauptung über das Vorliegen innerer Tatsachen aufgestellt. Solche sich in der Vorstellung von Menschen abspielende Vorgänge können jedoch nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Behauptungen zu solchen Merkmalen – in Form von Hilfstatsachen und Beweisanzeichen (vgl. BFH-Beschluss vom 15. September 2006 VII S 16/05 (PKH), BFH/NV 2007, 455) – hat der Kläger nicht aufgestellt.
(4)Dies geht zu Lasten des Klägers, der für das Vorliegen der Voraussetzungen des ihn begünstigenden Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat die Darlegungs- und Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt (BFH-Urteile in 2007, 437; I R 19/05, n.v.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 973; vom 21. September 2015 I R 72/14, BFH/NV 2016, 28).
2.Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die aus dem Dienstverhältnis mit den USA stammenden Einnahmen – als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – wird nicht durch Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat ausgeschlossen.
a)Nach dieser Vorschrift sind die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges in dem Aufnahmestaat – im Streitfall Deutschland – von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihnen in ihrer Eigenschaft als derartige Mitglieder von dem Entsendestaat – im Streitfall die USA – gezahlt werden, sowie von jeder Steuer auf die ihnen gehörenden beweglichen Sachen, die sich nur deshalb in dem Aufnahmestaat befinden, weil sich das Mitglied vorübergehend dort aufhält.
b)Es kann dahinstehen, ob – was der Kläger verneint – für diese Steuerbefreiung erforderlich ist, dass die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges unter Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat fallen, d.h. sich „nur in dieser Eigenschaft“ im Hoheitsgebiet des Aufnahmestaates aufhalten (verneinend BFH-Urteil vom 19. Mai 1971 I R 55/69, BFHE 102, 499, BStBl II 1971, 659; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 2 AO Rz 114; so wohl auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 2 AO Rz 25; anders BFH-Urteile vom 24. Februar 1988 I R 121/84, BFH/NV 1988, 632; I R 70/84, n.v.; Kußmaul/Nothof, Internationales Steuerrecht 2018, 491, 492; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Denn der Kläger ist bereits – worüber der Senat ungeachtet der Einordnung des Klägers durch die US-amerikanischen Streitkräfte entscheiden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; I R 70/84, n.v., in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 468; anders Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 2 AO Rz 25) – weder als Mitglied der Truppe noch des zivilen Gefolges anzusehen.
c)Der Kläger gehört – da im Streitjahr kein aktiver Soldat – nicht zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften der USA und damit nicht zu deren Truppe i.S. des Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat. Hieran ändert auch die Behauptung des Klägers nichts, er sei 2013 als Reservist in die US-amerikanischen Streitkräfte eingetreten. Denn insoweit hat der Kläger nicht geltend gemacht, sich – was jedoch nach Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat erforderlich ist – im Streitjahr im Zusammenhang mit seinen Dienstobliegenheiten im Inland befunden zu haben. Zugleich ist unerheblich, ob für Zwecke der Anwendung des Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat ausschließlich auf das tatsächliche Bestehen eines gewöhnlichen Aufenthalts im Bundesgebiet abzustellen ist oder ob insoweit die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile in HFR 2007, 437; I R 17/05, n.v.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 21). Denn zum einen kann der Kläger Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat im Streitjahr nicht für sich in Anspruch nehmen. Zum anderen ist nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass sich der Kläger im Streitjahr nicht nur vorübergehend im Ausland aufgehalten hat, sodass davon auszugehen ist, dass er seinen gewöhnlichen Aufenthalt ununterbrochen im Inland hatte.
d)Nichts Anderes gilt im Streitfall, wenn man – wie es der Unterbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung unter Verweis auf die Formulierung des Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat („begleitende“) und die Verbalnote vom 4. März 1999 (BStBl I 2000, 807) geltend gemacht hat – Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat dahingehend auslegt, dass – ggf. unter Beachtung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat – lediglich das Bestehen eines gewöhnlichen Aufenthaltes zum Zeitpunkt der Aufnahme der zivilen Beschäftigung bei den Streitkräften die Einordnung unter den Begriff des zivilen Gefolges ausschließt, wobei nach dem Kläger zudem unschädlich sein soll, wenn die Eingehung des Dienstverhältnis der Begründung des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland zeitlich unmittelbar nachfolgt. Angesichts der Begründung des inländischen gewöhnlichen Aufenthalts im Jahr 2013 und der im Januar 2016 begonnen Beschäftigung bei den US-amerikanischen Streitkräften, kann der Kläger nicht für sich in Anspruch nehmen, zum Zeitpunkt der Aufnahme der Beschäftigung oder dem unmittelbar zeitlich vorangehend seinen gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland gehabt zu haben. Dies gilt auch, wenn man berücksichtigt, dass der Kläger im April 2013 – auch – in Erwartung des Dienstantritts als human resources assistant in das Inland eingereist sein (vgl. e-mail vom 8. Januar 2013, Blatt 183 der Gerichtsakte) und seinen gewöhnlichen Aufenthalt dorthin verlegt haben will. Denn – zum einen – ist dieses Beschäftigungsverhältnis nicht zustande gekommen. Zum anderen liegt zwischen der Einreise und der Aufnahme der Tätigkeit als staff administrative specialist am 4. August 2014 (vgl. notification of personnel action vom 1. August 2014, Blatt 190 Rückseite der Gerichtsakte) ein Zeitraum von mehr als einem Jahr, der es keinesfalls erlaubt, den Kläger als Teil des die US-amerikanische Truppe „begleitenden“ Zivilpersonals i.S. des Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat anzusehen.
Auch, dass der Kläger zwischenzeitlich ab dem 26. August 2013 – mit zeitlichen Unterbrechungen – Dienst als Reservist bei den US-amerikanischen Streitkräften geleistet haben will (vgl. Ausdruck „Portal – Points Detail“ vom 16. Juli 2022, Blatt 190 der Gerichtsakte), ändert hieran nichts. Denn eine vorherige Zugehörigkeit zur Truppe i.S. des Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat kann lediglich dann für die Frage beachtlich sein, ob ein die Anwendung des Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat ausschließender gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, wenn die Anforderungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile in HFR 2007, 437; I R 17/05, n.v.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 21). Der Umzug von den USA in das Inland erfolgte jedoch nach den eigenen Angaben des Klägers (vgl. Aufstellung „Einkommensteuererklärung 2016 – Familie L“, Blatt 34 der Einkommensteuererklärung), da seine Ehefrau schwanger und die Unterstützung der (Schwieger-)Mutter notwendig gewesen sei, sodass sich der Kläger bereits zum Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit als Reservist bei den US-amerikanischen Streitkräften – und auch in der Folgezeit – nicht „nur“ in seiner Eigenschaft als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges im Inland aufhielt.
3.Ebenso wenig wird das innerstaatliche Besteuerungsrecht durch die Bestimmungen des DBA-USA 1989/2008 ausgeschlossen. So hat der Kläger zum einen keine Angaben zu dem Inhalt der der von „DFAS ATTN: DFASIN/JAREA“ ausgezahlten Vergütung zu Grunde liegenden nichtselbständigen Tätigkeit gemacht, so dass davon auszugehen ist, dass das Besteuerungsrecht insoweit – da nichts für eine Ausübung in den USA spricht – nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 des DBA-USA 1989/2008 ausschließlich Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Klägers zugewiesen ist. Zum anderen steht für die übrigen Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit das ausschließliche Besteuerungsrecht nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 Deutschland zu.
a)Nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von den USA an eine natürliche Person für die den USA geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in den USA besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip). Das Kassenstaatsprinzip gilt allerdings nur „vorbehaltlich des Buchstabens b“, d.h., es dürfen darüber hinaus nicht die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 vorliegen. Nach dieser Vorschrift können Vergütungen amerikanischer Staatsangehöriger nur in Deutschland besteuert werden, wenn die natürliche Person im Inland ansässig ist, die Dienste dort leistet und nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008).
b)Der Kläger kann sich auf Art. 19 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 berufen. Zum einen ist er – da Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nicht das Bestehen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes i.S. des § 1 Abs. 1 EStG ausschließt – aufgrund seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland abkommensberechtigte Person i.S. des Art. 1 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008. Zum anderen ist Art. 19 DBA-USA 1989/2008 auch in zeitlicher Hinsicht auf den Kläger anwendbar. Zwar findet Art. 19 DBA-USA 1989/2008 nach Art. XVII Abs. 3 Buchst. b des Protokolls vom 1. Juni 2006, wonach die Änderungen durch Art. X des Protokolls vom 1. Juni 2006, nach dem die Vorschrift des Art. 19 des Abkommens vom 29. August 1989 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (BGBl. II 1991, 355) – DBA-USA 1989 – vollständig durch einen neuen Wortlaut ersetzt wurde, keine Anwendung auf natürliche Personen, die zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens Bedienstete der Vereinigten Staaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften waren. Jedoch war der Kläger zu dem maßgeblichen Zeitpunkt – dem 29. August 1989 und nicht etwa dem 1. Juni 2006 (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064) – noch nicht für die USA tätig.
c)Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008. Ungeachtet der Frage, ob er aufgrund seiner US-amerikanischen Staatsangehörigkeit in den USA nach deren Recht dort nicht nur mit Einkünften aus Quellen in den USA, mit den einer Betriebstätte in den USA zuzurechnenden Gewinnen oder mit in den USA gelegenem Vermögen i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 steuerpflichtig war – und mithin abkommensrechtlich eine doppelte Ansässigkeit vorlag –, ist er für Zwecke der Abkommensanwendung in jedem Fall nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 als allein im Inland ansässig anzusehen. Nach dieser Vorschrift gilt in Fällen, in denen eine natürliche Person nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist, die Person als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt.
Zwar ist der Begriff der „ständigen Wohnstätte“ i.S. des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 nicht nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 unter Rückgriff auf rein innerstaatliches Recht auszulegen. Da er jedoch Räumlichkeiten umfasst, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, über die der Steuerpflichtige ständig verfügen kann und die er regelmäßig nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BFHE 187, 544, BStBl II 1999, 207 zum DBA-Schweiz), ist der Umstand, dass der Kläger in den Streitjahren eine Wohnung im Inland unterhielt und bewohnte, geeignet, sowohl einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO als auch eine ständige Wohnstätte i.S. des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 im Inland zu begründen. Zugleich sind Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger während der Streitjahre zugleich über zum Wohnen geeignete Räumlichkeiten in den USA verfügte, weder dargetan noch sonst ersichtlich. Insbesondere weist der Mietvertrag vom 1. Dezember 2018 (Blatt 26 ff. der Einspruchsakte) über ein single-family home den 1. Oktober 2019 – und nicht etwa einen Zeitpunkt während des Streitjahrs – als Mietbeginn aus.
d)Es ist davon auszugehen, dass der Kläger i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste als ziviler Angestellter der Streitkräfte für die USA im Inland ansässig geworden ist.
aa)Da der Wortlaut des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 ausschließlich die Vergangenheitsform vorsieht („ansässig geworden ist“), bleibt die Freistellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Kassenstaatsprinzip des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 auch dann erhalten, wenn die Frage, ob der Steuerpflichtige ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist, nur zum Zeitpunkt des abkommensrechtlichen Ansässigwerdens i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008, aber nicht mehr zu einem späteren Zeitpunkt positiv beantwortet werden kann (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
bb)Sofern aufgrund von Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zunächst nicht von einer Ansässigkeit im „anderen Vertragsstaat“ i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 auszugehen ist, ist bei einem Wiederaufleben des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 aufgrund Wegfalls der Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat grundsätzlich auf denjenigen Zeitpunkt abzustellen, zu dem der Steuerpflichtige seine Ansässigkeit in Deutschland gemäß Art. 4 DBA-USA 1989/2008 ohne Berücksichtigung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat begründet hat. Der (gegebenenfalls spätere) Zeitpunkt des Wegfalls der Anwendbarkeit des Art. X Abs. 1 NATOTrStat spielt dagegen keine Rolle (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
cc)Es kann dahinstehen, ob sich das Ansässigwerden i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 nur auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum konkret ausgeübte Tätigkeit bezieht, mit der Folge, dass bei einem dem Ansässigwerden zeitlich nachfolgenden Wechsel der Tätigkeit in jedem Fall davon auszugehen ist, dass die natürliche Person nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der (derzeit ausgeübten) Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist, oder ob – was nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 ausschließt – es eine spätere Änderung der von der natürlichen Person ausgeübten Tätigkeit nicht ausschließt, dass die natürliche Person ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der – damals ausgeübten – Dienste ansässig geworden ist (in diese Richtung BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Auch bedarf es – hierauf aufbauend – keiner Entscheidung, ob auch bei einem Wechsel des Dienstherrn – etwa zwischen einem Vertragsstaat und einer seiner Gebietskörperschaften – bei gleichzeitiger ununterbrochener Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat für Zwecke der Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 auf die zum Zeitpunkt des Ansässigwerdens für den ursprünglichen Dienstgeber ausgeübte Tätigkeit abzustellen ist oder – was regelmäßig eine Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 bedingen dürfte – die in dem in Frage stehenden Veranlagungszeitrum ausgeübte Tätigkeit maßgeblich ist (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, Art. 19 OECD-MA Rz 72).
Auch kann im Streitfall sowohl dahinstehen, ob der Kläger – ungeachtet der Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat – bereits zum Zeitpunkt seiner erstmaligen nichtselbständigen Tätigkeit im Inland im Jahr 2007 einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO und/oder gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO – und damit sowohl eine unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 EStG als auch eine (einfache) abkommensrechtliche Ansässigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 – im Inland begründet hat, als auch – hiervon abhängig –, ob der Kläger zu diesem Zeitpunkt – etwa aufgrund seiner US-amerikanischen Staatsangehörigkeit – zugleich i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 in den USA (einfach) ansässig war und für Zwecke der Abkommensanwendung nach Art. 4 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 von einer Ansässigkeit im Inland auszugehen war, und – wiederum hierauf aufbauend – ob der Kläger – etwa aufgrund einer bereits zu diesem Zeitpunkt bestehenden Beziehung zu seiner späteren Ehefrau (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064) – im Jahr 2007 i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste für die US-amerikanischen Streitkräfte im Inland ansässig geworden ist.
dd)Hierauf ist nicht einzugehen, da der Kläger im Jahr 2010 in die USA zurückgekehrt ist und seinen – ggf. bis dahin bestehenden – inländischen Wohnsitz i.S. des § 8 AO und/oder inländischen gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO aufgegeben hat, sodass ab diesem Zeitpunkt keine unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG – und damit auch keine abkommensrechtliche Ansässigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 im Inland – mehr bestand. Damit kommt für das für die Einkünfte des Klägers aus seiner im Streitjahr ausgeübten Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte maßgebliche Ansässigwerden i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 ausschließlich die Begründung eines inländischen Wohnsitzes – und damit einer ständigen Wohnstätte i.S. des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 – im Jahr 2013 in Betracht.
Dieser Umzug in das Inland erfolgte nach den eigenen Angaben des Klägers (vgl. Aufstellung „Einkommensteuererklärung 2016 – Familie L“, Blatt 34 der Einkommensteuererklärung), da seine Ehefrau schwanger und die Unterstützung der (Schwieger-)Mutter notwendig gewesen sei. Dass den Kläger – jedenfalls auch – private und damit nicht „ausschließlich“ in der Aufnahme eines Dienstverhältnisses zu den USA liegende Beweggründe zu der Begründung eines inländischen Wohnsitzes bewogen haben, wird durch den Umstand gestützt, dass er erst im Jahr 2016 – und damit über zwei Jahre nach der Begründung der Ansässigkeit im Inland – die Tätigkeit als ziviler Angestellter der US-amerikanischen Streitkräfte aufgenommen hat. Soweit der Kläger auf eine ihm im Januar 2013 zugesagte Stelle als human resources assistant beim US-Army Medical Command in W (Deutschland) abstellt (vgl. e-mail vom 8. Januar 2013, Anlage 3 zum Schreiben des Klägers vom 17. Juli 2022), ist dies – zum einen – unerheblich, da dies zwar – möglicherweise – ein Beweggrund für die Verlegung des Wohnsitzes in das Inland dargestellt haben mag, der Kläger aber angesichts der von ihm dargelegten privaten Gründe, denen – da von dem Kläger selbst und nicht von seinen Bevollmächtigten vorgebracht sowie offensichtlich unbeeinflusst von möglichen nachteiligen rechtlichen Folgen (vgl. S. 4 Schreiben des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 17. Juli 2022: „dass die Mandanten sich bei der Beantwortung der diesbezüglichen Fragen des Finanzamts über deren Inhalt, Bedeutung und Wirkung [!] nicht im Klaren waren“) – besondere Bedeutung zukommt, nicht „ausschließlich“ zu dem Zweck der Leistung der Dienste als human resources assistant im Inland ansässig geworden ist. Vergleichbares gilt, soweit der Kläger geltend macht, ab dem 26. August 2013 als Reservist den US-amerikanischen Streitkräften beigetreten zu sein. Zum anderen wurde die in Aussicht gestellte Tätigkeit als human resources assistant nicht aufgenommen; es kann sich insoweit von vornherein nicht um die „Dienste“ als ziviler Angestellter der US-amerikanischen Streitkräfte im Streitjahr (administrative assistant, vgl. overseas tour extension request, Blatt 36 der Einkommensteuerakte) handeln, für welche die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 an Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Klägers in Rede steht.
4.Der Beklagte hat den Bruttoarbeitslohn des Klägers auch der Höhe nach zutreffend der Einkommensteuerfestsetzung zu Grunde gelegt.
a)Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – neben Gehältern und Löhnen – auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131, m.w.N.).
b)Auch Zahlungen an einen Dritten können, etwa bei einer Lohnverwendungsabrede, Abtretung des Lohnanspruchs oder einem sonstigen Forderungsübergang, als steuerbare Einnahme des Arbeitnehmers zu beurteilen sein (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten, beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 VI R 7/11, BFHE 241, 525; vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2008 VI B 108/06).
c)Zugeflossen i.S. des § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist eine Einnahme erst dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14. Juni 2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; jeweils m.w.N.). Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist. Allein der Anspruch auf eine vom Arbeitgeber zugesagte Leistung vermag den Zufluss von Arbeitslohn nicht zu begründen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382).
d)Gemessen daran sind sowohl die von den USA und „DFAS ATTN: DFASIN/JAREA“ gezahlten Gehälter, die der Beklagte in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 4/08 (BFHE 228, 48, BStBl II 2010, 698) auf Grundlage des Euro-Referenzkurses der Europäischen Zentralbank in € umgerechnet hat, als auch die dem Kläger und seiner Familie aufgrund seines mit den USA bestehenden Dienstverhältnisses zustehenden Privilegien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar und dem Kläger in der von dem Beklagten zu Grunde gelegten Höhe zugeflossen.
aa)Der Kläger war – wovon er selbst ausgeht – aufgrund seiner Dienstverhältnisse mit den USA berechtigt, den individual logistic support i.S. der Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 (in der Fassung vom 19. Dezember 2018 abrufbar unter https://media.defense.gov/2018/Dec/19/2002074303/-1/-1/0/AER600-700.PDF) in Anspruch zu nehmen, wobei mangels gegenteiliger Angaben der Beteiligten davon auszugehen ist, dass die derzeit geltende Fassung insoweit den in den Streitjahren geltenden Regelungen entspricht. Ausweislich der Ziffern 5-1. und 5-3. der Army in Europe Regulation 600-700 stand dem Kläger als civilian employee working full time in the Army in Europe area of responsibility und seinen mit ihm in einem Haushalt lebenden Familienangehörigen als Family members when residing in the same household – im Streitfall seiner Ehefrau und seinen zwei Kindern – jeweils der full range of individual logistic support zu. Vor diesem Hintergrund kann der Kläger die Berechtigung seiner Ehefrau in Bezug auf den individual logistic support nicht erfolgreich in Abrede stellen, ohne – woran es fehlt – Gründe darzutun, aufgrund derer die Ehefrau trotz ihrer nach den Verwaltungsvorschriften der US-amerikanischen Streitkräfte bestehenden Berechtigung von der Inanspruchnahme des individual logistic support ausgeschlossen gewesen sein soll.
bb)Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass dem Kläger in den Streitjahren ausschließlich aufgrund seines mit den USA begründeten Beschäftigungsverhältnisses eine Berechtigung zur Inanspruchnahme des individual logistic support zustand. Aus dieser unmittelbaren Verknüpfung zu den Dienstverhältnissen folgt, dass die aus dem individual logistic support folgenden Vorteile sich für den Kläger als (weitere) Vergütung für seine Tätigkeit für die USA darstellen.
Nichts Anderes ergibt sich aus dem Einwand des Klägers, die Privilegien seien eine aus dem Verteidigungshaushalt der USA gewährte statusabhängige Vergünstigung und kein vom örtlichen Arbeitgeber gewährter Arbeitslohn. Zum einen ist der Kläger als ziviler Angestellter der US-Armee tätig, so dass die Vergünstigungen gerade nicht von einem Dritten gewährt worden sind. Zum anderen sind die Privilegien als zusätzlicher Anreiz für die Tätigkeit und damit als weitere Entlohnung anzusehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
cc)Zudem ist davon auszugehen, dass auch die den Familienangehörigen des Klägers zustehenden Privilegien bei diesem zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen können. So sind die Ehefrau des Klägers und dessen Kinder lediglich als in demselben Haushalt lebende Familienangehörige des unmittelbar berechtigten Klägers nach Zeile 5 der Tabelle in Ziffer 5-1. der Army in Europe Regulation 600-700 in Bezug auf den individual logistic support anspruchsberechtigt. Die Berechtigung der Ehefrau des Klägers und dessen Kinder stellt sich für den Kläger als Vorteil für dessen für die USA geleistete Dienste dar.
dd)Es kann dahinstehen, ob und – ggf. – in Bezug auf welche Leistungen des individual logistic support – vergleichbar einer vom Arbeitgeber gewährten Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700) – bereits die Berechtigung des Klägers und seiner Familie, die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch zu nehmen, zu einem Zufluss eines geldwerten Vorteils führt oder ob der Beweis des ersten Anscheins für die tatsächliche Inanspruchnahme der Vorteile streitet (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Denn im Streitfall ist bereits nach allgemeinen Grundsätzen davon auszugehen, dass der Kläger und seine Familie die ihnen zustehenden Vorteile tatsächlich in Anspruch genommen haben.
(1)Verletzt der Steuerpflichtige die ihm obliegenden allgemeinen und besonderen Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten, mindern sich die Anforderungen an die Aufklärungspflicht und an die richterliche Überzeugungsbildung (sog. Reduzierung des Beweismaßes; BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann dann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem allgemeinen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Hierfür ist insbesondere die Erwägung maßgebend, dass dem „Beweisverderber“ oder „Beweisvereitler“ aus seinem Verhalten kein Vorteil entstehen darf; zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt (BFH-Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).
(2)Gemessen daran ist im Streitfall von einer Minderung der Anforderungen an die gerichtliche Überzeugungsbildung auszugehen. Die Frage, ob und in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch genommen haben, kann letztlich nur der Kläger beantworten. Dennoch hat er keine Angaben – nicht einmal in rudimentärer Form – dazu gemacht, in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen von dem individual logistic support Gebrauch gemacht haben.
(3)Da der Kläger aus dieser Verletzung seiner Mitwirkungspflicht in Bezug auf allein in seinem Verantwortungsbereich liegender Umstände keinen Vorteil – in Form der Verneinung steuerpflichtiger geldwerter Vorteile – ziehen darf, ist der Senat nicht daran gehindert, bereits aus der Berechtigung des Klägers und seiner Familienangehörigen in Bezug auf den individual logistic support und dem Umstand, dass es sich hierbei um für die tägliche Lebensführung bedeutsame Vorteile handelt, den Schluss zu ziehen, dass diese im Streitjahr auch tatsächlich in Anspruch genommen wurden (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Mai 2022 I B 36/21, n.v.).
ee)Der Beklagte hat die dem Kläger zugeflossenen geldwerten Vorteile in dem Streitjahr zu Recht mit 5.701 US-$ für den Kläger, 2.498 US-$ für dessen Ehefrau und jeweils – für das zweite im Streitjahr geborene Kind zeitanteilig – 2.023 US-$ für jedes Kind in Ansatz gebracht.
(1)Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die – wie die Vorteile des Klägers und seiner Familienangehörigen aufgrund des individual logistic support – nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH-Urteile vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, m.w.N.). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für die konkrete – verbilligt oder unentgeltlich – überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764). Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu schätzen (BFH-Urteile vom 15. Mai 2013 VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589; in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH-Beschluss vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838).
(2)Dem Kläger und seinen Familienangehörigen stand i.R. der Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte der volle individual logistic support zu. Nach Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 umfasste diesera. Armed Forces Recreation Center facilities.b. Army and Air Force Exchange Service.c. Army Continuing Education System.d. Commissaries.e. Credit union.f. Customs exemption.g. Department of Defense Dependent schools.h. Housing referral services.i. Legal assistance (AR 27-3).j. Local Government transportation.k. Local morale, welfare, and recreation services.l. Medical and dental services (AR 40-3).m. Military banking facilities.n. Use of the military postal service.o. Mortuary services (AR 638-8).p. Status of Forces Agreement identification (AE Form 600-77C).q. Pet and firearms registration and control.r. Purchase of rationed items with ration cards.s. Purchase of tax-free petroleum, oils, and lubricants.t. Transient billets.u. U.S. Forces Certificate of License (AE Form 190-1F) and petroleum, oils, and lubricants registration in the U.S. Forces registration system.v. Purchase and use of value added tax Form (Abwicklungsschein).
(3)Soweit der Kläger darauf verweist, dass die Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils von der individuellen Inanspruchnahme abhänge, mag dies zwar zutreffen. Der Kläger hat jedoch keine Angaben über den Umfang der von ihm und seiner Familie in Anspruch genommenen Vergünstigungen gemacht. Da andere Erkenntnismöglichkeiten insoweit weder ersichtlich noch dargetan sind und insbesondere tatsächlich bezogene Vergünstigungen und Privilegien von den US-Streitkräften nicht erfasst werden, ist die Ermittlung der Höhe der im Streitfall bezogenen geldwerten Vorteile nicht möglich. Jedoch war der Beklagte aufgrund des Umstandes, dass der Kläger, der allein hierüber Aufklärung zu geben vermochte, insoweit weitere Auskünfte verweigert hat, nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO berechtigt, die Höhe der dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen geldwerten Vorteile – und mithin sowohl den Umfang der in Anspruch genommenen Vorteile als auch die hierfür anzusetzenden üblichen Endpreise – zu schätzen; die von dem Beklagten vorgenommene Schätzung ist nicht zu beanstanden.
(4)Auf Grundlage der Verbalnote vom 27. März 1998 über die Auslegung und Anwendung des Artikels 73 des NATOTrStatZAbk übermitteln die zuständigen Behörden der US-Streitkräfte den zuständigen deutschen Behörden u.a. den „Umfang der Vergütungen, d.h. Lohn oder Gehalt zuzüglich geldwertem Vorteil für die gewährten Privilegien“. Diese Werte können – wie von dem Beklagten den Festsetzungen zu Grunde gelegt – sowohl für die steuerliche Bewertung der Berechtigung des Klägers und seiner Familie, die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch zu nehmen, als solcher als auch für die Bemessung der von dem Kläger und seinen Familienangehörigen tatsächlich bezogenen geldwerten Vorteile herangezogen werden (vgl. auch Merkblatt über die lohn- und einkommensteuerliche Behandlung von US-Soldaten, ihren Familienangehörigen, dem zivilen Gefolge sowie von technischen Fachkräften und Arbeitnehmern nichtdeutscher Unternehmen wirtschaftlichen Charakters des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 10. April 2014 S 1311-2.1-31/6 St32, Tz. 4.2.).
Im Streitfall sind – anders als etwa in der dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Dezember 2018 2 K 2318/15 zu Grunde liegenden Fallgestaltung – weder für die Bemessung des Werts der Berechtigung des Klägers und seiner Familie in Bezug auf den individual logistic support als solcher noch für die tatsächlich in Anspruch genommenen Vorteile tatsächliche Anhaltspunkte ersichtlich, die zur Grundlage einer Schätzung gemacht werden könnten; eine Abweichung des Streitfalls vom typischen Fall – und mithin dem Wert der Berechtigung als solcher – ist nicht ersichtlich.
(5)Zwar werden diese Werte von den US-amerikanischen Behörden zur Erfüllung ihrer Verpflichtung aus der Verbalnote vom 27. März 1998 übermittelt. Hieraus folgt jedoch nicht, dass diese Werte nicht für Zwecke der innerstaatlichen Besteuerung herangezogen werden können. Zum einen ist nicht ersichtlich, aus welchen anderen – außerhalb des Steuerrechts liegenden – Gründen die Übermittlung geldwerter Vorteile vereinbart worden sein sollte. Zum anderen hat der Kläger gegen die Ermittlung der Werte durch die US-amerikanischen Streitkräfte keine konkreten Einwendungen erhoben.
Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte – in dessen Ermessen die Auswahl der Schätzungsmethode steht (z.B. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) – für die Bemessung der üblichen Endpreise i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die einzig verfügbaren Werte zurückgegriffen hat. Die aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Klägers einzigen anderen ersichtlichen Methoden, um die geldwerten Vorteile des Klägers und seiner Familienangehörigen zu ermitteln, führen entweder – wie die freihändige Schätzung – nicht tendenziell zu genaueren Ergebnissen oder sind – wie die eigene Ermittlung des Wertes der typischerweise in Anspruch genommenen geldwerten Vorteile durch den Beklagten, die teilweise eine Ermittlung von Auslandsvorgängen erforderlich machen dürfte – nicht oder nicht mit vertretbarem Aufwand einsetzbar.
(6)Auch begegnet es keinen Bedenken, dass der Beklagte keinen Abschlag für die dem Kläger nach Ziffer 2-1. Buchst. v der Army in Europe Regulation 600-700 eingeräumte Möglichkeit des umsatzsteuerfreien Bezugs von Lieferungen und sonstigen Leistungen vorgenommen hat. Zum einen hat der Kläger, der als einziger hierüber Kenntnisse hat, den Wert des von ihm in Anspruch genommenen Vorteils i.S. der Ziffer 2-1. Buchst. v der Army in Europe Regulation 600-700 nicht – auch nicht griffweise – beziffert. Zum anderen ist davon auszugehen, dass der Kläger sich – ebenso wie gegenüber dem Beklagten – auch gegenüber den US-amerikanischen Streitkräften auf Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat berufen hat, obwohl der Kläger aufgrund seines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland nicht als Mitglied des zivilen Gefolges anzusehen ist. Damit ist die Berechtigung des Klägers zum umsatzsteuerfreien Bezug von Lieferungen und sonstigen Leistungen – ungeachtet der von dem Kläger verneinten Frage, ob unmittelbar aus völkerrechtlichen Vereinbarungen folgende Vorteile wie die der gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk umsatzsteuerfreien Weitergabe der Leistung durch die Truppe an die berechtigte Person (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2004, BStBl I 2004, 1200 Tz 11) zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen können – allein durch das Dienstverhältnis des Klägers zu den US-amerikanischen Streitkräften veranlasst, ohne das er sich nicht – wenn auch möglichweise unzutreffend – auf Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat hätte berufen können; eine möglichweise den Art. 67 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk sowie Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat widersprechende Handhabung durch die US-amerikanischen Streitkräfte hat für den Senat keine Bindungswirkung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 1990 I B 58/89, BFH/NV 1990, 488; in BFH/NV 1995, 735).
e)Über den von dem Beklagten jeweils in Ansatz gebrachten Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.S. des § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG hinausgehende Werbungskosten sind ebenso wenig in Abzug zu bringen wie Sonderausgaben oder ausländische Steuern. Etwaige Zahlungen von Sozial- und Krankenversicherungsbeiträgen, die grundsätzlich zu berücksichtigen wären, sind vom Kläger bisher weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Hinsichtlich etwaiger Zahlungen von US-amerikanischen Bundesteuern sieht das EStG bei inländischen Einkünften weder eine Anrechnung noch einen Abzug vor.
5.Diese Besteuerung verstößt nicht gegen Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags.
Dieser bestimmt zur Besteuerung natürlicher Personen, dass Staatsangehörige eines Vertragsteils in dem Gebiet des anderen Vertragsteils u.a. hinsichtlich der Zahlung von Steuern keinesfalls einer stärkeren Belastung unterliegen dürfen als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen oder Einwohner (residents) irgendeines dritten Landes. Nach ihrem insoweit eindeutigen Wortlaut verbietet die Vorschrift mithin im Hinblick auf natürliche Personen nur eine an die Staatsangehörigkeit anknüpfende Benachteiligung (BFH-Urteile vom 19. November 2003 I R 22/02, BFHE 205, 37, BStBl II 2004, 560; vom 30. März 2011 I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747). Eine solche ist im Streitfall jedoch nicht zu erkennen.
Soweit der Kläger auf Art. 29 Abs. 2 des Vertrags über das Europäische Korps und die Rechtsstellung seines Hauptquartiers zwischen der Französischen Republik, der Bundesrepublik Deutschland, dem Königreich Belgien, dem Königreich Spanien und dem Großherzogtum Luxemburg vom 22. November 2004, umgesetzt durch das Gesetz zu dem Vertrag vom 22. November 2004 über das Europäische Korps und die Rechtsstellung seines Hauptquartiers zwischen der Französischen Republik, der Bundesrepublik Deutschland, dem Königreich Belgien, dem Königreich Spanien und dem Großherzogtum Luxemburg (Straßburger Vertrag) vom 4. Juli 2008 (BGBl II 2008, 694), verweist, sieht diese Vorschrift – ohne unmittelbar an die Staatsangehörigkeit anzuknüpfen – lediglich vor, dass Dienstbezüge und vergleichbare Entgelte, die dem Personal des Hauptquartiers in dieser Eigenschaft gezahlt werden, ausschließlich im Entsendestaat besteuert werden, der diese auszahlt. Auch ist „Personal des Hauptquartiers“ nach Art. 2 Nr. 5 des Straßburger Vertrags als das „Militärpersonal“ und das „Zivilpersonal“ definiert, worunter – ebenso wenig unter Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit – das militärische Personal, das am Hauptquartier Dienst leistet und den Streitkräften der Vertragsparteien angehört (Art. 2 Nr. 6 des Straßburger Vertrags), sowie die Beschäftigten der Vertragsparteien, die am Hauptquartier Dienst leisten (Art. 2 Nr. 6 des Straßburger Vertrags), zu verstehen sind. Vor diesem Hintergrund können auch US-Staatsangehörige, die den Streitkräften einer Partei des Straßburger Vertrags angehören oder als Beschäftigte einer Partei des Straßburger Vertrags am Hauptquartier Dienst leisten – sodass „gleichartige Voraussetzungen“ i.S. des Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags vorliegen –, gegenüber Deutschland das aus Art. 29 Abs. 2 des Straßburger Vertrags folgende alleinige Besteuerungsrecht des Entsendestaats geltend machen.
6.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 AO
§ 2 AO
§ 9 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 784
BFHE 182, 296
BStBl II 1997, 447
BFH/NV 2009, 21
BFHE 211, 500
BStBl II 2006, 374
BFH/NV 2010, 1819
BFH/NV 2008, 973
BFH/NV 1995, 735
BFH/NV 2013, 27
BFHE 153, 30
BStBl II 1989, 290
BFH/NV 1997, 468
BFH/NV 2021, 1064
BFHE 125, 516
BStBl II 1978, 620
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BFH/NV 2007, 455
BFH/NV 2016, 28
BFHE 102, 499
BStBl II 1971, 659
BFH/NV 1988, 632
HFR 2007, 437
BStBl I 2000, 807
BFHE 187, 544
BStBl II 1999, 207
BFHE 239, 270
BFH/NV 2013, 131
BFHE 245, 230
BStBl II 2014, 904
BFHE 241, 525
BFHE 213, 381
BStBl II 2006, 832
BFH/NV 2005, 2181
BFH/NV 2002, 643
BFHE 209, 549
BStBl II 2005, 766
BFHE 209, 559
BStBl II 2005, 770
BFHE 195, 395
BStBl II 2001, 689
BFHE 239, 410
BStBl II 2013, 382
BFHE 228, 48
BStBl II 2010, 698
BFHE 241, 167
BStBl II 2013, 700
BFHE 156, 38
BStBl II 1989, 462
BFHE 210, 291
BStBl II 2005, 795
BFHE 261, 516
BStBl II 2018, 764
BFH/NV 2007, 1851
BFHE 241, 369
BStBl II 2014, 589
BFH/NV 2008, 1838
BFHE 249, 390
BStBl II 2015, 743
BStBl I 2004, 1200
BFH/NV 1990, 488
BFHE 205, 37
BStBl II 2004, 560
BFHE 233, 198
BStBl II 2011, 747
I B 36/21
97 I R 69/96
06 I R 18/05
I R 17/05
08 VI B 132/07
05 I R 47/04
06 I R 17/05
10 VIII B 272/09
08 VIII B 129/07
94 I B 27/94
12 I B 10/12
88 I R 69/84
96 I B 19/96
21 I B 55/20
78 GrS 1/77
84 GrS 4/82
06 VII S 16/05
I R 19/05
15 I R 72/14
71 I R 55/69
88 I R 121/84
I R 70/84
98 I R 40/97
12 VI R 64/11
14 VI R 73/12
13 VI R 7/11
08 VI B 108/06
06 VI R 19/03
05 VIII R 47/03
01 IX R 74/98
05 VI R 124/99
VI R 10/03
01 VI R 105/99
12 VI R 56/11
09 VI R 4/08
13 VI R 31/10
89 X R 16/86
22 I B 36/21
05 VI R 84/04
18 VI R 32/16
07 VI R 36/04
13 VI R 44/11
08 VI B 7/08
2 K 2318/15
15 X R 20/13
90 I B 58/89
03 I R 22/02
11 I R 63/10