Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-02-20, Aktenzeichen 2 K 209/21

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Wege eines äußeren Betriebsvergleichs, insbesondere dem Richtsatzvergleich, ist nach der bislang herrschenden Rechtsprechung eine anerkannte Methode. Im Streitfall, der die Besteuerungsgrundlagen aus einem (bargeldintensiven) Imbisswagen betraf, bei dem zur Ermittlung der Betriebseinnahmen keine Unterlagen geführt wurden(Rn.24) (Rn.25) und es zu Bareinlagen kam, deren Herkunft nicht nachgewiesen werden konnte(Rn.28) , erschien dieser als geeignetste Schätzungsmethode, das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen (hier: Schätzung anhand der Richtsatzsammlung und im Streitfall am untersten Rand des von der Richtsatzsammlung für Imbissbetriebe vorgegebenen Rahmens).(Rn.26) (Rn.28)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 14/24).

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der nach einer Außenprüfung geänderten Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide der Jahre 2014, 2015 und 2016, sowie der Bescheide zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 und den 31.12.2015.
Der Kläger betrieb im Streitzeitraum einen Imbiss als Einzelunternehmen. Er ermittelte den Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Im Jahr 2014 erfolgte der Verkauf aus einem Imbisswagen in A. Seit dem 01.01.2015 befindet sich der Betrieb in C in gemieteten Räumlichkeiten, mit ca. 30 Sitzplätzen. Der Kläger bietet dort neben täglich frisch zubereiteten Speisen, Getränke und Zigaretten an. Den Imbiss führen seine Mutter und eine Aushilfe. Für die Streitjahre war der Kläger zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung antragsgemäß in der Einkommens-, der Umsatzsteuer und für den Gewerbesteuermessbetrag veranlagt. Die von ihm erklärten steuerlichen Gewinne betrugen:
2014
3.129,01 EUR
2015
961,61 EUR
2016
6.954,81 EUR.
Eine mit Bericht vom 21.02.2019 für die Streitjahre 2014 bis 2016 im Unternehmen des Klägers abgeschlossene Außenprüfung verwarf die Buchführung des Klägers, da er keine Belege über die einzelnen Geschäftsvorfälle und Nachweise zu den im Kassenbuch eingetragenen Einnahmen vorlegte. Er gab an Strichlisten über die verkauften Produkte im Imbiss und außer Haus geführt und das Ergebnis dieser Listen in das Kassenbuch eingetragen zu haben. Im Zeitpunkt der Prüfung waren Ursprungsaufzeichnungen hierüber nicht vorhanden. Die Eintragungen im Kassenbuch erfolgten nach den Feststellungen des Prüfers nicht chronologisch. Die Verprobungen der Eintragungen ergaben Rohgewinnaufschläge von 69,91% bis 111,02%. Zudem stellte der Prüfer eine Vielzahl von Privateinlagen fest. Ab dem 07.10.2015 lagen nach Anschaffung einer Registrierkasse zwar teilweise Z-Bons vor, nicht aber für alle Öffnungstage ab diesem Datum. Ab dem 01.01.2015 erfasste der Kläger alle Tagesumsätze in einem Betrag. Unterlagen zur Aufteilung dieser Umsätze zu 7 % bzw. 19 % Umsatzsteuer legte der Kläger bei der Prüfung nicht vor. Im Jahr 2016 erklärte er nur Umsätze zu 19 %.
Da die nach der Buchführung des Klägers für die Streitjahre ergebenden Rohgewinnaufschläge (2014: 75,77 %; 2015: 69,91 % und 2016: 111,02 %) nicht nur den Mittelwert der Richtsatzsammlung (223 %), sondern auch erheblich den unteren Rahmen der Richtsatzsammlung (144 %) unterschritten, führte der Prüfer eine Nachkalkulation ausgewählter Speisen durch. Diese hatte einen durchschnittlichen Rohgewinnaufschlag i. H. v. 228,63 % zum Ergebnis. Hiervon ausgehend nahm der Prüfer Hinzuschätzungen vor, bei denen er sich im Hinblick auf Verderb und Abfall am unteren Rahmen der Richtsatzsammlung (144 %) orientierte. Einen Sicherheitszuschlag berücksichtige er nicht. Für die Entnahme von Waren zu 19 % Umsatzsteuer setzte der Prüfer einen Betrag von 50 % des Wareneinkaufs zu 19 % Umsatzsteuer an. Wegen der Höhe der Hinzuschätzungen und der Aufteilung der Umsätze zu 19 % und 7 % für die einzelnen Jahre wird auf Tz. 15 des BP-Berichts vom 04.02.2019 Bezug genommen.
Nach den Prüfungsfeststellungen erhöhte sich der steuerliche Gewinn für das Streitjahr 2014 von 3.129,01 EUR auf 15.819,38 EUR, für das Streitjahr 2015 von 961,61 EUR auf 17.800,50 EUR und für das Streitjahr 2016 von 6.964,81 EUR auf 17.131,27 EUR. Die bei der Ermittlung des Gewerbeertrages durch die BP zugrunde gelegten geänderten Gewinne führten dazu, dass sich die bislang festgestellten Gewerbeverluste zum 31.12.2014 und zum 31.12.29015 auf 0 EUR reduzierten.
Gegen die aufgrund der Prüfungsfeststellungen erlassenen Änderungsbescheide zur Einkommen-, Umsatzsteuer, den Gewerbesteuermessbeträgen der Jahre 2014 bis 2016, sowie der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 und den 31.12.2015, alle vom 14.03.2019, legte der Kläger Einsprüche ein. Die Rohgewinnaufschläge seien für den ländlichen Raum nicht repräsentativ, daher habe kein Rückgriff auf die Richtsatzsammlung zu erfolgen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.03.2021 wies der Beklagte die Einsprüche zurück. Die Hinzuschätzungen seien aufgrund der zu verwerfenden Buchführung des Klägers erforderlich gewesen. Die dem Kassenbuch zugrundeliegenden Aufzeichnungen habe der Kläger nicht vorlegen können. Zwischen den zum Nachweis der behaupteten Einlagen vorgelegten Kontoauszügen bzw. Belegen der Großmutter und des Klägers und den Zahlungen fehle teilweise der zeitliche Zusammenhang. Die Erklärung, die Einlagen seien aus den zu Hause befindlichen größeren Bargeldbeträgen erfolgt, sei nicht glaubhaft. Die Rohgewinnaufschläge des Klägers unterschritten bei dem durch die Betriebsprüfung durchgeführten äußeren Betriebsvergleich die der Richtsatzsammlung erheblich. Aufgrund der fehlenden formell ordnungsgemäßen Buchführung sei die Schätzung anhand der Rohgewinnaufschläge der Richtsatzsammlung notwendig gewesen. Ein Verderb von Waren werde in der Richtsatzsammlung bereits berücksichtigt. Die Schätzung der Warenentnahmen sei zutreffend erfolgt. Im Jahr 2016 seien für die Entnahme von Waren zu 7% Umsatzsteuer die Pauschbeträge der Richtsatzsammlung angesetzt worden. Der Warenentnahmewert zu 19% liege noch unterhalb des Pauschbetrages zur Richtsatzsammlung und sei mit 50% des Wareneinkaufs geschätzt worden.
Mit seiner Klage vom 16.04.2021 verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Im Imbisswagen in A seien häufig Waren erfroren. Aufgrund der dortigen schwierigen Bedingungen sei es nicht gerechtfertigt, Rohgewinnaufschläge für das Gaststättengewerbe heranzuziehen.
In C sei gerade in der Anfangszeit die Kalkulation schwierig gewesen und habe öfters zur Entsorgung von Waren geführt. Außerdem habe ihm seine Großmutter in der Vergangenheit größere Geldbeträge zugewendet.
Der Kläger beantragt,die geänderten Einkommensteuer-, Umsatzsteuer und Gewerbemessbetragsbescheide für die Jahre 2014 bis 2016 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 und den 31.12.2015, alle vom 14.03.2019, der ESt-Bescheid 2016 in der geänderten Fassung vom 30.07.2020, alle in Gestalt der gemeinsamen Einspruchsentscheidung vom 18.03.2021, werden aufgehoben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die herangezogenen Rohgewinnaufschläge seien der Richtsatzsammlung für Imbissbetriebe und nicht der für Gaststätten entnommen. Die besonderen betrieblichen Verhältnisse seien durch die Schätzung an der unteren Wertgrenze berücksichtigt worden.
Nach dem Erörterungstermin am 17.01.2022 hat der Kläger handschriftliche Aufzeichnungen aus dem Jahr 2014 (Strichlisten) über verkaufte Produkte vorgelegt, die seine Mutter beim Aufräumen gefunden habe (Blatt 128 bis 153 der Gerichtakte). In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger auf Vernehmung seiner Mutter, Frau B, als Zeugin ausdrücklich verzichtet.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage gegen die Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide der Jahre 2014 bis 2016 sowie die Feststellungsbescheide auf den 31.12.2014 und den 31.12.2015 ist unbegründet. Die Bescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.03.2021 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Recht nach § 162 Abs. 1 und 2 Abgabenordnung (AO) die Einnahmen bzw. Umsätze im Wege der Schätzung erhöht, da die Buchhaltung des Klägers wegen formeller und materieller Mängel zu verwerfen war und der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann.
1. Die vom Beklagten im Rahmen der Betriebsprüfung vorgenommenen Schätzungen der Gewinne für die Einkommensteuer- und Umsatzsteuerfestsetzungen sowie der Gewerbesteuermessbeträge der Jahre 2014 bis 2016 unter Anwendung eines äußeren Betriebsvergleichs nach der amtlichen Richtsatzsammlung sind nicht zu beanstanden. Der Senat übernimmt diese als eigene Schätzung nach § 96 FGO in Verbindung mit § 162 AO. Die Einwendungen des Klägers gegen die Schätzungen sind unerheblich.
a) Nach § 162 Abs. 1 AO sind Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn die Finanzbehörde diese nicht ermitteln oder berechnen kann.
Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen. Die vom Steuerpflichtigen zu führenden Aufzeichnungen müssen nach § 63 Abs. 1 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) und § 145 Abs. 1 Satz 1 AO so klar und vollständig sein, dass sie einem sachverständigen Dritten in vertretbarer Zeit den Umfang der Einkünfte plausibel machen (Sächsisches FG-Beschluss vom 04.04.2008 5 V 1035/07, Juris; FG des Saarlandes-Urteil vom 13.01.2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772; FG Münster-Urteil vom 23.06.2010 12 K 2714/06 E, U, juris; FG Düsseldorf-Beschluss vom 23.08.2010 17 V 972/10 A (E, G, U, F), juris).
b) Die Voraussetzungen des § 162 Abs. 2 AO liegen im Streitfall für alle Streitjahre vor. (1) Der Kläger hat für seinen Betrieb keine ordnungsgemäßen Kassenaufzeichnungen vorgenommen . Außerdem ist er seiner umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen, inklusive des Eigenverbrauchs, nach § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), §§ 63-68 UStDV nicht nachgekommen. Hiernach besteht die Verpflichtung, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen, aus denen sich die vereinbarten bzw. vereinnahmten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und Leistungen ergeben. Die Buchführung ist formell ordnungswidrig, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder die Gesamtheit aller unwesentlichen Mängel diesen Schluss fordert (BFH-Beschluss vom 02.12.2008 X B 69/08, Juris).
Bereits das Fehlen von Aufzeichnungen über das tägliche Auszählen der Kasse im Imbiss in A stellt einen schweren formellen Mangel dar. Zwar lässt dieser keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es aber systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen.
(2) Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, dass § 4 Abs. 3 EStG keine Regelungen zum Mindestinhalt von Aufzeichnungen enthält. Nach § 146 Abs. 1 AO in der Fassung vor den Änderungen durch das Gesetz vom 22.12.2016 sind die erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen, wobei Kasseneinnahmen und Kassenausgaben "täglich" festgehalten werden sollen. Allerdings ist die Führung eines Kassenbuchs nicht verpflichtend (BFH-Beschluss vom 24.02.2005 X B 57/05, NWB 2006, 6). Hieraus folgt nicht, dass der Steuerpflichtige keinerlei Aufzeichnungen zu führen hat. Für seine Gewinnermittlung muss ein Steuerpflichtiger seine Betriebseinnahmen und -ausgaben entweder durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage so festhalten, dass das Finanzamt diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 13.03.2013 X B 16/12, BFH/NV 2013). Dies gilt gleichermaßen für die Umsatzsteuer. So ist eine handschriftliche Liste der täglichen Umsätze ohne Aufbewahrung weiterer Belege nicht ausreichend (FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 09.01.2017 4 V 4265/15, EFG 2017, 537). Gerade wenn dem Steuerpflichtigen die Einzelaufzeichnungspflicht nicht zugemutet wird, muss die Einnahmeermittlung nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein (BFH-Beschluss vom 07.02.2008 X B 189/07, juris).
Das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben bedeutet schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht, dass die Finanzbehörde die nach § 4 Abs. 1. EStG erklärten Gewinne oder Verluste ungeprüft übernehmen müsste (FG des Saarlandes-Urteil vom 13.01.2010, 1 K 1101/05, EFG 2010, 772). Dies würde dem verfassungsrechtlich geforderten Verifikationsprinzip zuwiderlaufen (vgl. BVerfG-Urteil vom 27.06.1992 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239). Die ggf. freiwillige und im eigenen Interesse liegende Aufbewahrung aller Belege und die Schaffung einer Möglichkeit des Nachvollzugs der erklärten Einnahmen anhand der Aufzeichnungen ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst und die geltend gemachten Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind (BFH-Urteil vom 15.04.1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl. II 1999, 481; vgl. auch FG des Saarlandes-Urteil vom 13.01.2010, 1 K 1101/05, EFG 2010, 772; FG Düsseldorf-Beschluss vom 23.08.2020 17 V 972/10 A (E,G, F, U), Juris). Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.1999 IV R 68/99, BFHE 188, 291, BStBl. II 1999, 481; vom 26.02.2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl. II 2004, 599). Daher müssen die Betriebseinnahmen auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Vermeidung einer Schätzung mit der gebotenen Klarheit und Nachvollziehbarkeit aufgezeichnet werden (vgl. auch Finanzgericht des Saarlandes-Urteil vom 13.01.2010, 1 K 1101/05, EFG 2010, 772). Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung ergibt sich für Unternehmen ferner aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und abziehbaren Vorsteuern zu erhalten, wobei diese Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG unmittelbar für sämtliche Besteuerungszwecke somit auch für die Einkommensteuer gelten.
Hierfür sind innerhalb der finanzgerichtlichen Rechtsprechung folgende drei (nicht abschließende) Möglichkeiten für eine ordnungsgemäße Aufzeichnung der Bareinnahmen im Rahmen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 3 Abs. 4 EStG aufgezeigt (vgl. FG Niedersachsen-Urteil vom 08.12.2011 12 K 389/09, EFG 2013, 291; BFH-Beschluss vom 12.07.2017 X B 16/17, BFHE 257, 523):- Verzicht sowohl auf Einzelaufzeichnungen als auf eine tägliche Auszählung des Kassenbestandes, aber Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen und Abgleich von Soll- und Ist-Bestand der Kasse "in gewissen Abständen";- Verzicht sowohl auf Einzelaufzeichnungen als auch auf die Aufbewahrung von Ursprungsbelegen, aber tägliches tatsächliches Auszählen der Kasse, das in fortlaufenden Kassenberichten dokumentiert wird;- eine geordnete Belegablage mit Einzelaufzeichnungen der Erlöse.
Demgegenüber genügt das bloße Aufzeichnen des täglichen (Gesamt-)Umsatzes ohne weitere Belege den Anforderungen nicht (vgl. FG Niedersachsen-Urteil vom 08.12.2011 12 K 389/09, EFG 2013, 291).
(3) Den dargelegten Anforderungen genügen die Geschäftsunterlagen des Klägers nicht. Die festgestellten Mängel sind so erheblich, dass auch die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses zu bezweifeln ist. Denn zur Ermittlung der Betriebseinnahmen hat der Kläger keine Unterlagen geführt. Weder hat nachvollziehbar den Bargeldbestand täglich ausgezählt, noch eine rechnerische bzw. belegmäßige Korrektur der Barausgaben bzw. Bareinlagen und Barentnahmen vorgelegt. Eine Überprüfung des täglichen Bargeldbestandes im Sinne einer Kassensturzfähigkeit ist unmöglich. Damit erfüllt die Buchführung des Klägers unter keinen Gesichtspunkten die Voraussetzungen der von der Rechtsprechung aufgestellten Möglichkeiten zur Anfertigung einer ordnungsgemäßen Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 3 Abs. 4 EStG (vgl. FG Niedersachsen-Urteil vom 08.12.2011 12 K 389/09, EFG 2013, 291; BFH-Beschluss vom 12.07.2017 X B 16/17, BFHE 257, 523). Da der Kläger überwiegend Bargeschäfte tätigte, nehmen diese Mängel der Kassenführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit und berechtigen zur Schätzung (vgl. BFH-Urteile vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921; vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl. II 2015, 743). Insoweit bestehen begründete Zweifel daran, dass der Kläger tatsächlich die täglichen Bareinnahmen in allen Streitjahren vollständig erfasst hat. Die von seiner Mutter aufgefundenen Unterlagen sind nicht geeignet, die Aufzeichnungen des Klägers zu ergänzen. Zum einen sind sie auf das Jahr 2014 beschränkt, zum anderen fehlen erhebliche Waren, wie Zigaretten, auf ihnen vollständig. Im Übrigen ist die alleinige Heranziehung einer handschriftlichen Liste der täglichen Umsätze ohne weitere Belege für eine ordnungsgemäße Buchführung nicht ausreichend (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 09.01.2017 4 V 4265/15, EFG 2017, 537).
Weiterhin hat der Kläger seine Betriebseinnahmen nicht einzeln aufgezeichnet. Damit ist es ausgeschlossen, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens verschaffen kann. Zudem sind die Aufzeichnungen unvollständig und nicht richtig und geordnet erfasst. Unter Berücksichtigung der im Tatbestand aufgeführten Fehler der Buchführung (keine Z-Bons, ungenügende handschriftliche Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle etc.) sowie den Feststellungen der Betriebsprüfung ist der Senat der Überzeugung, dass der Kläger aller Wahrscheinlichkeit nach nicht alle betrieblichen Vorgänge in zutreffender Weise aufgezeichnet hat. Mithin kann die Buchhaltung nicht Grundlage für die Besteuerung sein. Der Beklagte hat die Buchführung des Klägers deshalb zutreffend im vollen Umfang verworfen und die Einnahmen des Klägers mangels verwertbarer Aufzeichnungen im Wege des äußeren Betriebsvergleichs geschätzt.
c) Die vom Beklagten angewandte Schätzungsmethode des äußeren Betriebsvergleichs und die Schätzungshöhe sind nicht zu beanstanden. Der Senat schließt sich den Feststellungen der Betriebsprüfung im Rahmen seiner nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 162 AO bestehenden eigenen Schätzungsbefugnis an. Wie die Betriebsprüfung sieht der Senat hier eine Schätzung nach der amtlichen Richtsatzsammlung als geeignetste Schätzungsmethode an, das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen.
(1) Die Wahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und des Finanzgerichts, wenn es seine eigene Schätzungsbefugnis nach §§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, 162 AO ausübt. Dabei ist die Schätzungsmethode zu wählen, die die größte Gewähr dafür bietet, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 162 AO Rd. 52). Die Umstände des jeweiligen Einzelfalles sind entscheidend für die zu wählende Schätzmethode (vgl. z.B. FG Bremen, Urteil vom 17.01.2007 2 K 229/04, EFG 2008, 8). Die mit der Schätzung ermittelten Besteuerungsgrundlagen müssen der Wirklichkeit möglichst nahekommen und die Schätzergebnisse wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226). Die in der Praxis entwickelten verschiedenen Schätzungsmethoden sind Hilfsmittel, um zu dem Wert mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit zu gelangen (BFH-Urteil vom 26.02.2002 X R 59/98, BStBl. II 2002, 450). Hierbei steht die Methodenwahl im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes, der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode (BFH-Urteil vom 03.09.1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Allerdings muss die Methode auf zumutbare Weise zum Ergebnis der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit führen (BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226; BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 103/00, BFH/NV 2002, 134). Das Gericht kann sich der vom Finanzamt angewandten Schätzungsmethode deshalb anschließen oder eine andere Schätzungsart wählen (vgl. BFH-Beschluss vom 03.09.1998 XI B 209/95, BFH/NV 1999, 290). Jedoch muss das Gericht die Schätzungsmethode so wählen, dass die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig sein. Ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226; BFH-Urteil vom 09.12.2001 VI R 72/97, BStBl. II 2001, 775). Es liegt aber in der Natur der Sache, dass bei einer Schätzung eine Bandbreite möglicher Wertansätze besteht (sog. Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Dabei liegt es in der Natur der Schätzung, dass sie nur eine Annäherung an die tatsächlichen Werte bieten kann und Schätzungsunschärfen nicht zu vermeiden sind. Der Steuerpflichtige hat insofern keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung im untersten Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt (FG des Saarlandes-Urteil vom 13.01.2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772). Es besteht keine Verpflichtung des Beklagten oder des Finanzgerichts das gewonnene Schätzergebnis durch eine weitere Schätzung, nach einer anderen Methode, zu überprüfen (BFH-Beschluss vom 13.09.2016 X B 146/15; BFH/NV 2016, 1747).
(2) Die vom Beklagten gewählte Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Wege einem äußeren Betriebsvergleich, insbesondere dem Richtsatzvergleich, ist nach der bislang herrschenden Rechtsprechung eine anerkannte Methode (vgl. Cöster in: Koenig, 3. Aufl. 2014, § 162 AO Rz. 109 m.w.N.; FG Hamburg Urteil vom 13.10.2020 2 K 218/18, EFG 2022, 834; BFH-Beschluss vom 08.08.2019 X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Einzelne Umstände des Einzelfalls können zur Anwendung eines Rohgewinnaufschlagsatzes unterhalb des niedrigsten Wertes der Richtsatzsammlung als auch eines Rohgewinnaufschlagsatzes oberhalb des Höchstwertes der Richtsatzsammlung führen (FG Hamburg Urteil vom 13.10.2020 2 K 218/18, EFG 2022, 834). Die Notwendigkeit der Berücksichtigung der Einzelfallumstände ergibt sich bereits aus der Spannbreite der Rohgewinnaufschlagsätze, die von 144 % bis 335 % reicht. Somit kommt statistischen Unzulänglichkeiten der Richtsatzsammlung keine so große Bedeutung zu, als dass eine Schätzung, die sich an den Rohgewinnaufschlagsätzen orientiert, unzulässig wäre (vgl. FG Hamburg Urteil vom 13.10.2020 2 K 218/18, EFG 2022, 834). Der Senat kommt auf Grundlage der Rohgewinnaufschlagsätze für ertragsteuerliche Zwecke zu einer Hinzuschätzung unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 144 % auf den erklärten Wareneinsatz, sowie entsprechenden (Netto-)Mehrerlösen für umsatzsteuerliche Zwecke, so wie sie vom Beklagten in den Bescheiden vom 14.03.2019 berücksichtigt worden sind. Mit dem Rohgewinnaufschlagsatz von 144 % bewegt sich der Senat am untersten Rand des von der Richtsatzsammlung für Imbissbetriebe vorgegebenen Rahmens, der eine Spannbreite von 144 % bis 335 % (2014-2016) und einen Mittelwert von 213 % in den Streitjahren ausweist. Die sich nach der Buchführung des Klägers ergebenden Rohgewinnaufschlagsätze von 69,91 % bzw. 111,02 % liegen unterhalb des untersten Rohgewinnaufschlagsatzes der Richtsatzsammlung für Imbisse. Diese erscheinen dem Senat vor dem Hintergrund der Höhe der erklärten Umsätze und den von der Betriebsprüfung festgestellten Bareinlagen, deren Herkunft der Kläger nicht nachweisen konnte, unplausibel. Die Annahme eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 144 % auf den erklärten Wareneinsatz erachtet der Senat deshalb unter Berücksichtigung der vom Kläger geschilderten Umstände wirtschaftlich vernünftig und möglich. Er trägt den vorgebrachten Faktoren, wie etwa Warenverderb, Ungenauigkeiten bei der Kalkulation etc. angemessen Rechnung. Im Übrigen gehen verbleibende Unsicherheiten und Schätzungsunschärfen zulasten des Klägers.
2. Die Änderungen der Gewerbesteuermessbetragsbescheide beruhen auf den durch den äußeren Betriebsvergleich ermittelten Werten zu den Einkünften des Klägers. Es wird auf die rechtlichen Ausführungen zur Einkommensteuer verwiesen.
3. Die Änderungen der Umsatzsteuer beruhen ebenfalls auf den durch Anwendung des äußeren Betriebsvermögensvergleichs vorgenommenen Schätzungen in Höhe von 144 % des Rohgewinnaufschlages. Für die Jahr 2014 und 2015 erfolgte die Aufteilung prozentual anhand der vom Kläger vorgelegten Einnahme-Überschuss-Rechnung. Da der Kläger im Jahr 2016 nur 19 %ige Umsätze erklärt hatte, wurde unter Beachtung der von ihm im Jahr 2017 erklärten Umsatzverteilung 50 % des Wareneinkaufs als Entnahme mit 19 % berücksichtigt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war wegen des beim Bundesfinanzhof zu der Frage anhängigen Verfahrens X R 19/21, ob die Richtsätze in der amtlichen Richtsatzsammlung des Bundesfinanzministeriums geeignete Schätzungsgrundlage sein können, nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 63-68 UStDV
§ 158 AO
§ 96 FGO
§ 162 AO
§ 22 UStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 162 Abs. 1 und 2 Abgabenordnung
§ 162 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 145 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 146 Abs. 1 AO
§ 4 Abs. 1. EStG
§ 63 Abs. 1 UStDV
§ 3 Abs. 4 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 22 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2010, 772
EFG 2017, 537
BVerfGE 84, 239
BFHE 188, 291
BFHE 205, 249
EFG 2013, 291
BFHE 257, 523
BFH/NV 2012, 1921
EFG 2008, 8
BStBl II 1986, 226
BFH/NV 1999, 290
BFH/NV 2002, 134
BFH/NV 2016, 1747
EFG 2022, 834
BFH/NV 2019, 1219
X R 14/24
5 V 1035/07
1 K 1101/05
12 K 2714/06
17 V 972/10
08 X B 69/08
05 X B 57/05
13 X B 16/12
4 V 4265/15
08 X B 189/07
2 BvR 1493/89
99 IV R 68/98
99 IV R 68/99
04 XI R 25/02
12 K 389/09
17 X B 16/17
11 XI R 5/10
15 X R 20/13
2 K 229/04
84 VIII R 195/82
02 X R 59/98
98 XI B 209/95
01 I R 103/00
01 VI R 72/97
16 X B 146/15
2 K 218/18
19 X B 117/18
X R 19/21