Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-05-16, Aktenzeichen 14 K 3935/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0516.14K3935.00E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen.

Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute, die für die Streitjahre 1995 bis 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Streitig ist, ob Zins- und Tilgungsleistungen auf Darlehen als Unterhaltsleistungen des Klägers an seine frühere, geschiedene Ehefrau (Beigeladene) zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen werden können.
Die Ehe des Klägers mit der Beigeladenen ist im Jahre 1988 geschieden worden. Im Rahmen des Scheidungsverfahrens schlossen die Parteien am 02.03.1988 vor dem Amtsgericht M einen Vergleich. Nach diesem Vergleich (Ziff. 1 und 2) erhielt die Beigeladene die Eigentumswohnung 1 in H-Stadt einschließlich des gesamten Hausrates zu Alleineigentum. Außerdem stellte der Kläger die Beigeladene von den Darlehensverbindlichkeiten für diese Wohnung frei. Unter Nr. 3 des Vergleichs wurde hierzu vereinbart:
"Die vorgenannte Zahlung von monatlich 1.515,87 DM (pro Quartal 4.547,35 DM) für die Eigentumswohnung wird geleistet als Unterhaltszahlung bis zur Tilgung der gesamten Darlehensverbindlichkeiten. Der Antragsteller ist berechtigt, mit den vorgenannten Kreditinstituten alleine darüber zu verhandeln, ob Sondertilgungen früher vorgenommen werden und zu welchem Zeitpunkt. Im Falle der Wiederverheiratung der Antragsgegnerin entfällt die Verpflichtung des Antragstellers, die Darlehensverbindlichkeiten zur erfüllen gemäß § 1586 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Die Verpflichtung des Antragstellers erlischt ebenfalls mit dem Tod der Berechtigten gemäß § 1586 BGB."
Die Beigeladene verpflichtete sich demgegenüber, dem Kläger für die Einkommensteuererklärung jährlich die Anlage U für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten "z. Zt. in Höhe von 18.000,00 DM Barleistungen auf den Unterhalt" zu unterzeichnen, solange die Zahlungen gemäß Ziffer 3 des Vergleichs erfolgen.
Schließlich zahlte der Kläger auf Grund des Vergleichs an die Beigeladene einen Betrag in Höhe von 70.000 DM zur Abgeltung aller Zugewinnausgleichsansprüche bis zum 31.03.1988. Im Übrigen verzichteten die Parteien wechselseitig auf Unterhalt und Unterhaltsbeiträge auch für den Fall der Not (Ziff. 5 des Vergleichs).
Mit den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1995 bis 1998 machte der Kläger Zins- und Tilgungsleistungen in Höhe von jeweils 18.000,00 DM als Sonderausgaben (Unterhaltszahlungen) geltend. Der Beklagte erkannte die Zahlungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen für diese Jahre zunächst als Sonderausgaben an. Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 01.07.1999 erging gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nachdem dem Beklagten im Oktober 1999 bekannt geworden war, dass die Beigeladene mit Schreiben vom 12.12.1994 die Zustimmung zum Sonderausgabenabzug widerrufen hatte, erließ der Beklagte gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1998, alle vom 02.11.1999, in denen er die streitigen Sonderausgaben nicht mehr berücksichtigte. Zur Begründung verwies er auf die Widerrufserklärung der Beigeladenen.
Dagegen erhoben die Kläger Einspruch mit dem Begehren, die Unterhaltszahlungen an die geschiedene Ehefrau weiterhin als Sonderausgaben in Abzug zu bringen. Sie legten die Zustimmungserklärung der Beigeladenen sowie eine Kopie des amtsgerichlichen Vergleichs vom 02.03.1988 vor. Mit der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2000 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus: Zwar liege inzwischen die Zustimmungserklärung der Beigeladenen vor. Ein Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben komme aber deshalb nicht in Betracht, weil es sich dabei nicht um Unterhaltsleistungen handele. Unterhaltsleistungen lägen nur dann vor, wenn diese dem Empfänger zur freien Verfügung stünden. Dies sei hier nicht der Fall, da die Zahlungen unmittelbar an den Darlehensgeber geleistet würden.
Mit der dagegen erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Anerkennung der streitigen Zahlungen als Sonderausgaben weiter. Sie tragen im Wesentlichen vor: Bei den vom Kläger geleisteten Zahlungen handele es sich um Unterhaltsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG -. Die geschiedenen Eheleute hätten in ihrem Vergleich vom 02.03.1988 ausdrücklich bestimmt, dass die laufenden Zahlungen des Klägers auf die mit der Eigentumswohnung zusammenhängenden Darlehensverbindlichkeiten als Unterhaltszahlungen geleistet werden sollten. Auf den Wortlaut des Vergleichs habe auch das Urteil des Amtsgerichts M vom 08.01.1991 abgestellt, das im Rahmen der gerichtlichen Auseinandersetzungen der geschiedenen Eheleute um eine Abänderung des Vergleichs vom 02.03.1988 ergangen sei. Zwar habe das Oberlandesgericht N in seiner das Urteil des Amtsgerichts M abändernden Entscheidung vom 16.08.1991 festgestellt, dass die Zahlungen des Klägers entgegen dem Wortlaut des Vergleichs als Abfindungszahlungen für einen Unterhaltsverzicht der Beigeladenen zu betrachten seien. Aber auch solche Abfindungen für einen Verzicht auf Unterhaltsansprüche eines geschiedenen Ehegatten seien als Unterhaltszahlungen im Sinne des Steuerrechts zu beurteilen. Der Bundesfinanzhof - BFH - habe in seinem Urteil vom 22.01.1971 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1971, 325) letztlich auf den Zweck der Zahlungen abgestellt, nicht jedoch auf deren zivilrechtliche Bezeichnung oder Beurteilung. Demnach sei im vorliegenden Fall die Beurteilung der fraglichen Zahlungen durch das Oberlandesgericht N nicht maßgeblich für deren steuerrechtliche Beurteilung. Der Beklagte könne sich demgegenüber nicht auf den Beschluss des BFH vom 08.03.1989 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1989, 779) berufen. Anders als im Falle dieses Beschlusses könne im Streitfall dargelegt werden, dass auf Grundlage des Vergleichs auch Zahlungen für Zwecke des Unterhalts geleistet worden seien. Wirtschaftlich handele es sich bei den Unterhaltsleistungen des Klägers um Aufwendungen für die Wohnung der Beigeladenen.
Unterhalt im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei jede durch das dauernde Getrenntleben veranlasste und zur Bestreitung der Lebensführung bestimmte Leistung, auch wenn sie freiwillig erfolge. Es komme somit für die Beurteilung als Unterhaltszahlung allein darauf an, ob durch die Leistung typische Kosten der Lebensführung bestritten würden. Demnach sei auch eine unentgeltliche Wohnungsüberlassung als Unterhaltsleistung zu betrachten.
Für das Vorliegen von Unterhaltsleistungen sei entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht erforderlich, dass die gezahlten Mittel zur freien Verfügung des Empfängers stünden. Eine solche Voraussetzung sei weder dem Beschluss des BFH vom 08.03.1989 noch dem Urteil des Oberlandesgerichts N vom 16.08.1991 zu entnehmen. Dass die freie Verfügung des Empfängers über die Unterhaltszahlungen keine Voraussetzung für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein könne, ergebe sich auch aus der Anerkennung einer unentgeltlichen Wohnungsüberlassung als Unterhaltsleistung (Finanzgericht Köln, Urteil vom 18.02.1996, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1997, 273). Auch bei dieser Form der Unterhaltsleistung könne der Empfänger nicht wie ein Eigentümer frei über die überlassene Wohnung verfügen.
In völliger Abkehr von der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise habe der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2000 angedeutet, der vorliegende Sachverhalt sei möglicherweise anders zu beurteilen, wenn sich der Kläger zu direkten Unterhaltszahlungen an seine geschiedene Ehefrau verpflichtet und diese ihn beauftragt hätte, einen Teil des Unterhalts direkt an die Kreditgläubiger zu überweisen. Wirtschaftlich seien die Unterhaltszahlungen im vorliegenden Fall genau auf diese Weise abgewickelt worden. Es sei rechtlich keine Schuldübernahme erfolgt. Die Freistellung der Beigeladenen von den Kreditverbindlichkeiten erfolge vielmehr durch eine Abkürzung des Zahlungsweges der Unterhaltsleistungen.
Der Beklagte hat unter dem 12.04.2001 aus anderen, hier nicht streitigen Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 erlassen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 02.11.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2000 sowie die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998 vom 12.04.2001 dahingehend zu ändern, dass Zahlungen in Höhe von jeweils 18.000,00 DM als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung: Den Klägern könne nicht darin gefolgt werden, die vermögensrechtliche Auseinandersetzung sei klar und einwandfrei von der Regelung der Unterhaltsansprüche getrennt worden. Zur einkommensteuerlich grundsätzlich irrelevanten vermögensrechtlichen Auseinandersetzung (über den Zugewinnausgleich) rechne nicht nur die Auseinandersetzung über Wirtschaftsgüter, sondern auch diejenige über Schulden. Im vorliegenden Fall sei daher davon auszugehen, dass mit der - im Ergebnis - schuldenfreien Übertragung der Eigentumswohnung (auch) ein Ausgleich des Zugewinns erfolgt sei. So habe auch das Oberlandesgericht N in seiner Urteilsbegründung ausgeführt, dass mit dem Vergleich eine abschließende Regelung sowohl hinsichtlich der Unterhaltsansprüche, wie auch hinsichtlich des Zugewinns und anderer vermögensrechtlicher Beziehungen der Beteiligten getroffen werden sollte. Die Zahlungen des Klägers seien somit als Abfindungen zu beurteilen. Infolgedessen seien sie nicht zur Deckung des Wohnbedarfs und somit nicht zum Unterhalt bestimmt gewesen. Dieser Auffassung schließe er sich an.
Auch die Tatsache, dass die Höhe der Zahlungen nicht an der Unterhaltsbedürftigkeit der Beigeladenen ausgerichtet, sondern ausschließlich von den Darlehensverträgen mit der Versicherung bzw. mit der Bank abhängig gewesen sei, spreche gegen eine Beurteilung als Unterhaltsleistungen. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf den Wortlaut in Ziffer 3 des Vergleichs. Darin werde nämlich dem Kläger das Recht zugesprochen, allein mit den darlehensgebenden Instituten über vorzeitige Sondertilgungen zu verhandeln und diese dementsprechend auch zu leisten. Dass derartige Sondertilgungen nicht als zum Zwecke des Unterhalts geleistet angesehen werden könnten, sei offenkundig. Da jedoch die "normalen" Tilgungen und etwaige Sondertilgungen nicht unterschiedlich behandelt werden könnten, stellten auch die "normalen" Tilgungen keine Unterhaltsleistungen dar.
Zudem könne allein eine Vereinbarung, mit der die Zins- und Tilgungsleistungen auf ein im Rahmen der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung einem Ehegatten "zugeordnetes" Darlehen als Unterhaltsleistungen bezeichnet würden, nicht zum Abzug dieser Zahlungen als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen.
Seine Auffassung werde gestützt durch den BFH-Beschluss vom 08.03.1989 (BFH/NV 1989, 779), dem ein entsprechender Sachverhalt zu Grunde gelegen habe. Dort habe sich nämlich der Kläger verpflichtet, gemeinsame Schulden allein zu tilgen. Die Ehefrau habe ihrerseits im Gegenzug auf Unterhaltsleistungen verzichtet. Inwieweit dieser Sachverhalt von dem vorliegenden entscheidungserheblich abweichen solle, sei nicht erkennbar.
Die Beigeladene beantragt,
Sie ist der Auffassung: Die streitigen Zahlungen des Klägers stellten keine Unterhaltsleistungen dar. Vielmehr sei mit dem Vergleich vom 02.03.1988 eine Vermögensabfindung vereinbart worden, in deren Rahmen sich der Kläger für eine schuldenfreie Übereignung der Eigentumswohnung an sie als vermögensrechtliche Auseinandersetzung über den Zugewinnausgleich dazu verpflichtet habe, die gemeinsamen Schulden für die Eigentumswohnung allein zu tilgen, damit sie ihrerseits im Gegenzug auf Unterhaltszahlungen verzichte. Diese Auffassung werde bestätigt durch die unterhaltsrechtliche Entscheidung des OLG N vom 16.08.1991 (Az.: ). Das OLG habe in dieser Entscheidung überzeugend dargelegt, dass es sich bei den Zahlungen des Klägers nicht um gewöhnliche Unterhaltszahlungen gehandelt habe, sondern um Zahlungen, denen bei objektiver Betrachtung ein Abfindungscharakter zukomme, mit denen eine endgültige Bereinigung des Zugewinns, etwaiger Unterhaltsansprüche und der übrigen vermögensrechtlichen Beziehungen der Parteien habe geregelt werden sollen. Da somit die rechtsbegründenden Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt seien, ging ihre in der Anlage U zur Einkommensteuererklärung erteilte Zustimmung ins Leere.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beigeladenen wird auf den Schriftsatz vom 28.05.2001 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der Beklagte hat zu Recht die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Sonderausgaben (Unterhaltsleistungen) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abgezogen. Die vom Kläger erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen stellen keine Unterhaltsleistungen an die Beigeladene dar.
Der Begriff "Unterhaltsleistung" im § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG entspricht dem in § 33 a EStG verwendeten Begriff "Aufwendungen für den Unterhalt". Maßgebend ist, dass die Aufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sind. Danach sind Unterhaltsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, z. B. für Ernährung, Kleidung, Wohnung (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.1989 X B 203/88, BFH/NV 1989, 779; vom 12.04.2000 XI R 127/96, BFH/NV 2000, 1286 und Deutsches Steuerrecht 2000, 1303).
Die streitigen, unmittelbar an die Darlehensgeber erfolgten Zahlungen des Klägers sind keine derartigen Unterhaltsleistungen. Zwar setzt die Annahme einer Unterhaltsleistung nicht notwendig voraus, dass der Unterhaltsempfänger darüber frei verfügen können muss. Vielmehr können auch Zahlungen an Dritte zur Erfüllung einer Unterhaltsverpflichtung Aufwendungen für Zwecke des Unterhalts darstellen (abgekürzter Zahlungsweg; vgl. hierzu: BFH-Urteil XI R 127/96, a. a. O.). Eine Unterhaltsleistung des Klägers im abgekürzten Zahlungswege liegt hier aber nicht vor, weil kein entsprechender Unterhaltsanspruch der Beigeladenen bzw. keine entsprechende Unterhaltsverpflichtung des Klägers bestanden hat.
Der Senat wertet die Vereinbarungen in Ziff. 2, 3 und 5 des amtsgerichtlichen Vergleichs vom 02.03.1988 dahingehend, dass die Beteiligten eine vermögensrechtliche Auseinandersetzung - endgültige Bereinigung des Zugewinns, etwaiger Unterhaltsansprüche und der übrigen vermögensrechtlichen Beziehungen - dergestalt vorgenommen haben, dass der Kläger der Beigeladenen - neben einer Zahlung von 70.000 DM - seinen hälftigen Miteigentumsanteil an der Eigentumswohnung übertrug, sich außerdem verpflichtete, die bestehenden Darlehensverbindlichkeiten alleine zu tragen, und die Beigeladene demgegenüber auf jeglichen Unterhalt verzichtete. Für diese rechtliche Auslegung spricht, dass die Zahlungsverpflichtung des Klägers objektbezogen war, d. h. Höhe und Dauer der Zahlung sich allein nach den Darlehensverbindlichkeiten richteten und unabhängig von der Entwicklung der finanziellen Verhältnisse der Beteiligten festgelegt wurden. Es finden sich nämlich in dem Vergleich keine bestimmten oder bestimmbaren Umstände hinsichtlich des Unterhaltsbedarfs und der Unterhaltsbedürftigkeit der Beigeladenen oder der Leistungsfähigkeit des Klägers. Insofern leistete der Kläger die streitigen Zahlungen nicht zum Zwecke des Unterhalts der Beigeladenen, sondern auf Grund der vermögensmäßigen Auseinandersetzung, wonach er sich verpflichtet hatte, die gemeinsamen Darlehensschulden alleine zu tragen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.03.1989 X B 203/88, BFH/NV 1989, 779).
Demgegenüber können sich die Kläger nicht darauf berufen, dass in Ziff. 3 des Vergleichs die vom Kläger zu leistenden Zahlungen ausdrücklich als Unterhaltszahlungen bezeichnet werden. Angesichts der dargestellten objektiven Rechtslage kommt der subjektiven Wertung durch die Beteiligten keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Es handelt sich im Ergebnis um eine unbeachtliche Rechtsauffassung. Entsprechendes gilt hinsichtlich der im Vergleich von der Beigeladenen übernommenen Verpflichtung, die Anlage U zur Einkommensteuererklärung des Klägers zu unterzeichnen.
Der Senat sieht sich bei dieser rechtlichen Würdigung in Übereinstimmung mit der Auffassung des OLG N im Urteil vom 16.08.1991, mit der die Klage des Klägers auf Abänderung seiner Zahlungsverpflichtung aus Ziff. 2 und 3 des Vergleichs vom 02.03.1988 abgewiesen worden ist. Auch das OLG N hat den Abfindungscharakter der Zahlungsverpflichtung - Übernahme u. a. der Darlehensverbindlichkeiten als Äquivalent für den Verzicht der Beigeladenen auf Unterhalt - hervorgehoben und (auch) aus diesem Grunde einen Anspruch des Klägers auf Abänderung seiner Zahlungsverpflichtung verneint.
Das von den Klägern herangezogene BFH-Urteil XI R 127/96 (a. a. O.) rechtfertigt keine andere Entscheidung. In dem dort entschiedenen Fall ist die Übernahme der verbrauchsunabhängigen Kosten (z. B. Darlehenszinsen) ersichtlich im Rahmen und in Anrechnung bestehender Unterhaltsansprüche der Ehefrau des Klägers erfolgt ("...für die von ihm zu erbringenden Unterhaltsleistungen..."). Dagegen fehlt es im Streitfall mit Blick auf den im Vergleich vom 02.03.1988 vereinbarten Verzicht der Beigeladenen auf Unterhalt an einer entsprechenden Unterhaltsverpflichtung des Klägers.
Schließlich ist die vom Kläger und der Beigeladenen gewählte Gestaltung für die steuerliche Beurteilung maßgebend, auch wenn eine andere Gestaltung - kein Unterhaltsverzicht der Beigeladenen und keine Übernahme der an sich von der Beigeladenen als Alleineigentümerin der Wohnung zu tragenden Darlehensverbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteil XI R 127/96 a. a. O.; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 426 Rz. 9 a) durch den Kläger - möglich gewesen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 08.03.1989 X B 203/88 a. a. O.).
Die Nichtberücksichtigung der Zahlungen des Klägers als Sonderausgaben in den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 02.11.1999 ist auch verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden. Für den Einkommensteuerbescheid 1998 ergibt sich die Änderungsmöglichkeit ohne weiteres aus § 164 Abs. 2 AO. Bezüglich der Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997 konnte der Beklagte die Änderung im Ergebnis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen. Zwar scheidet die in den Änderungsbescheiden angeführte nachträgliche Kenntnis von der Widerrufserklärung der Beigeladenen vom 12.12.1994 als neue Tatsache aus, da die materielle Änderung wegen der im Einspruchsverfahren vorgelegten Zustimmungserklärung der Beigeladenen nunmehr darauf gestützt wird, dass dem Grunde nach keine Unterhaltsleistungen vorliegen. Als neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist insoweit aber die nachträgliche Kenntnis des Beklagten über den Inhalt des außergerichtlichen Vergleichs vom 02.03.1988 anzusehen. Denn dieser Vergleich ist dem Beklagten erstmals im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Änderungsbescheide zur Kenntnis gebracht worden.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.
Es entspricht dabei der Billigkeit, den Klägern auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen, da diese sich durch dezidierte schriftsätzliche Rechtsdarlegungen und durch Stellung eines Sachantrages (Klageabweisungsantrag) aktiv an der Prozessführung beteiligt und sich einem eigenen Kostenrisiko ausgesetzt hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO
§ 1586 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 1586 BGB
§ 33 a EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1989, 779
BFH/NV 2000, 1286
89 X B 203/88
00 XI R 127/96
XI R 127/96