Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2020-03-17, Aktenzeichen III R 32/19
ECLI: ECLI:DE:BFH:2020:U.170320.IIIR32.19.0

Tenor:
Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.03.2019 - 8 K 1903/18 Kg aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:
I.
Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum Juli 2014 bis Mai 2017.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater des im Mai 1992 geborenen Sohnes M, für den er Kindergeld bezog. M absolvierte nach dem Abitur von August 2011 bis Juni 2014 eine Ausbildung zum Kaufmann für Versicherungen und Finanzen bei der X Versicherung. Nach dem Abschluss der Ausbildung war M bei der Versicherung in Vollzeit beschäftigt. Von Oktober 2014 bis Februar 2018 absolvierte M ein berufsbegleitendes Studium mit dem Abschluss "Betriebswirt VWA Bachelor of Arts" an der Fachhochschule Y. Zulassungsvoraussetzung war eine abgeschlossene Ausbildung in einem anerkannten kaufmännischen Ausbildungsberuf, ein Beschäftigungsverhältnis in einem Unternehmen sowie die Hochschulzugangsberechtigung. Diese konnte auch durch eine abgeschlossene Ausbildung sowie eine anschließende dreijährige Berufspraxis nachgewiesen werden. Das Studium wurde durch einen sog. BildungsScheck in Höhe von … € gefördert. Die Lehrveranstaltungen fanden regelmäßig freitags von 16 Uhr bis 21 Uhr sowie samstags von 08 Uhr bis 13 Uhr statt.
Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob durch Bescheid vom 28.05.2014 die Festsetzung des Kindergeldes für M ab Juli 2014 auf, da M seine Ausbildung im Juni 2014 beenden werde. Im Dezember 2017 beantragte der Kläger erneut Kindergeld für M. Die Familienkasse lehnte den Antrag mit Bescheid vom 13.12.2017 ab, da eine Weiterbildungsmaßnahme vorgelegen habe und keine mehraktige Ausbildung. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.05.2018).
Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt und verpflichtete die Familienkasse, für M Kindergeld für den Zeitraum Juli 2014 bis Mai 2017 festzusetzen. Es war der Ansicht, M sei im Zeitraum Juli 2014 bis September 2014 gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen (Übergangszeit), für die Zeit danach nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Berufsausbildung). Die Ausbildung zum Kaufmann für Versicherung und Finanzen habe noch nicht zum Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG geführt. Das Bachelor-Studium stehe in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme. Die zwischenzeitlich ausgeübte praktische Tätigkeit sei nicht schädlich, weil sie der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn des Studiums gedient habe. Ebenso unschädlich sei der Umstand, dass M das Studium berufsbegleitend absolviert habe.
Gegen das Urteil wendet sich die Familienkasse mit der Revision. Zur Begründung führt sie u.a. aus, für die Absicht des Kindes, die Berufsausbildung nach einem ersten Abschluss fortsetzen zu wollen, müsse spätestens im Monat nach dem Abschluss des ersten Ausbildungsabschnitts ein objektives Beweisanzeichen erkennbar sein. Dies sei hier jedoch nicht der Fall gewesen. Darüber hinaus sei durch die Erwerbstätigkeit zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten eine Zäsur eingetreten, die einer einheitlichen Erstausbildung entgegenstehe. Es sei hier eine berufsbegleitend durchgeführte Weiterbildung anzunehmen. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei keine einheitliche Erstausbildung anzunehmen, wenn ein Kind während einer beruflichen Weiterbildung eine Erwerbstätigkeit aufnehme, die im Vergleich zur Weiterbildung als "Hauptsache" anzusehen sei.
Die Familienkasse beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Er ist der Ansicht, durch den "BildungsScheck" sei nachgewiesen, dass M von Anfang an die Absicht hatte, an die abgeschlossene Ausbildung das Studium der Betriebswirtschaft anzuschließen. Das Bachelorstudium habe in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden kaufmännischen Ausbildung gestanden.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob das berufsbegleitende Studium an der Fachhochschule Y noch als Teil der Erstausbildung anzusehen ist.
1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
a) Zu den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmalen der "erstmaligen Berufsausbildung" und des "Erststudiums" hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal "Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird" (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.).
Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:
Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24), der auf einen Abschluss in Form einer Prüfung ausgerichtet ist (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die --anders als der Besuch einer allgemein bildenden Schule-- zur Aufnahme eines Berufs befähigen (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Mehrere Ausbildungsabschnitte können eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).
An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn bereits die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 04.02.2016 - III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15).
b) Die vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätze sind indessen --wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat (z.B. Senatsurteil vom 11.12.2018 - III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765)-- für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit einer daneben ausgeübten Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.
Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.
aa) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die 20-Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben. Betreibt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an einer Universität, kann der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom 03.09.2015 - VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).
bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach dem ersten Abschluss aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder ein Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben drei Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.
cc) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitszeit den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild "neben der Ausbildung" durchgeführt wird. Arbeitet das Kind z.B. nur nachmittags, abends oder am Wochenende, so dass sich seine Teilzeittätigkeit von regelmäßig mehr als 20 Wochenstunden dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und beschränken sich die Ausbildungsmaßnahmen auf Abende und Wochenenden, deutet dies darauf hin, dass sie nur "neben der Berufstätigkeit" durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.
c) Diese Fortentwicklung und Präzisierung des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 20).
d) Soweit sich aus der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und vom 08.09.2016 - III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278) etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der VI. Senat hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 zustimmt.
2. Das mit der Revision angegriffene FG-Urteil entspricht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen nicht und ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass M im Streitzeitraum mit dem Besuch der Fachhochschule Y die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestandes erfüllte, da er durch das Bachelorstudium i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf --Betriebswirt VWA Bachelor of Arts-- ausgebildet wurde.
b) Das FG hat den --hier unstreitig gegebenen-- zeitlichen und sachlichen Zusammenhang beider Ausbildungsgänge als für die Zusammenfassung zu einer mehraktigen Erstausbildung ausreichend erachtet. Es hat mithin nicht nach den oben dargelegten Grundsätzen geprüft, ob M die Ausbildung zum Betriebswirt nicht mehr als Teil einer einheitlichen Erstausbildung, sondern als berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme durchführte. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze zu prüfen haben, ob die Ausbildung zum Betriebswirt eher dem Beschäftigungsverhältnis bei der X Versicherung untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis der Ausbildung zum Betriebswirt; diese Würdigung ist dem BFH als Revisionsgericht versagt.
c) Dabei bestünden keine Bedenken dagegen, die sich danach ergebende Bewertung, ob die Erstausbildung bereits mit der Ausbildung zum Kaufmann für Versicherungen und Finanzen abgeschlossen wurde, auch auf die vor Beginn des Bachelorstudiums liegende Übergangszeit zu erstrecken, sofern nicht besondere Umstände ersichtlich werden, die eine abweichende Beurteilung der Übergangszeit und des zweiten Ausbildungsabschnitts rechtfertigen (Senatsurteil vom 20.02.2019 - III R 44/18, BFH/NV 2019, 913).
d) Entgegen der Ansicht der Familienkasse bedurfte es nicht einer sofort nach Abschluss der kaufmännischen Ausbildung abgegebenen Mitteilung, die Ausbildung fortsetzen zu wollen (entgegen der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz 2019 V 6.1 Abs. 1 Satz 8, BStBl I 2019, 654). Der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 und Abs. 2 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO) gebietet auch die Berücksichtigung von Beweisanzeichen, die erst nach Ablauf des Anspruchszeitraums bekannt werden (Senatsurteil vom 11.12.2018 - III R 32/17, BFH/NV 2019, 691, Rz 26).
3. Die Streitsache ist auch hinsichtlich des Monats Juli 2014 zurückzuverweisen, obwohl die Familienkasse durch den Bescheid vom 28.05.2014 die Festsetzung von Kindergeld ab Juli 2014 aufgehoben hatte und der Kläger dagegen nicht mit Einspruch vorging. Mit dem Bescheid traf die Familienkasse keine Regelung dahingehend, dass dem Kläger für den Monat Juli 2014 oder darüber hinaus kein Anspruch auf Kindergeld zustehen würde. Ein Bescheid, durch den die Festsetzung von Kindergeld abgelehnt wird, kann keine Regelung mit bindender Wirkung für künftige, nach dem Monat der Verwaltungsentscheidung liegende Zeiträume treffen (Senatsurteil vom 04.08.2011 - III R 71/10 (BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380, m.w.N.). Entsprechendes gilt für Kindergeld-Aufhebungsbescheide. Hebt die Familienkasse eine Kindergeldfestsetzung ab einem in der Zukunft liegenden Monat auf, so beseitigt sie damit den Rechtsgrund für die Verpflichtung zur Zahlung von Kindergeld, sie trifft jedoch keine Entscheidung mit bindender Wirkung über künftige Kindergeldansprüche.
4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 88 Abs. 1 und Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 76 Abs. 1 und Abs. 4 FGO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 246, 427
BStBl II 2015, 152
BFHE 253, 145
BStBl II 2016, 615
BFHE 263, 209
BStBl II 2019, 765
BFHE 251, 10
BStBl II 2016, 166
BStBl II 2015, 152
BFHE 255, 202
BStBl II 2017, 278
BFH/NV 2019, 913
BStBl I 2019, 654
BFH/NV 2019, 691
BFHE 235, 203
BStBl II 2013, 380
8 K 1903/18 K
III R 52/13
III R 14/15
III R 26/18
VI R 9/15
III R 27/15
III R 44/18
III R 32/17
III R 71/10