Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-27, Aktenzeichen 1 K 4001/13 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0327.1K4001.13U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Der Kläger wurde am 01.06.2012 durch Beschluss des Amtsgerichts A zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der B GmbH & Co. KG, C, (Insolvenzschuldnerin) ernannt.
Die Insolvenzschuldnerin betrieb seit dem 01.11.2007 auf einem ehemaligen Flughafengelände in C ein Trainings- und Weiterbildungszentrum für Feuerwehr, Polizei, Hilfsdienste und Terrorismusbekämpfung. Kommanditisten der Insolvenzschuldnerin (Kommanditkapital 10.000 EUR) waren zu 57,50% die D B.V., E NL, zu 37,50% die F B.V., E NL und zu 5% die G GmbH & Co. KG. Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war Herr ... .
Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens fand bei der Insolvenzschuldnerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum Januar bis Juli 2011 statt, welche mit Bericht vom 13.09.2011, auf dessen Inhalt verwiesen wird, endete. Nach den Feststellungen des Prüfers – vgl. Tz. 16 des Prüfungsberichtes – hatte die Insolvenzschuldnerin sämtliche Leistungen, soweit sie diese gegenüber nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmern erbracht hatte, als im Inland nicht steuerbar behandelt (§ 3 a Abs. 2 UStG). Dies war nach Ansicht des Prüfers hinsichtlich der erbrachten Trainingsleistungen (das zur Verfügung stellen der Trainingseinrichtungen, Herrichtung spezieller Szenarien etc.) auch zutreffend, nicht jedoch hinsichtlich der von der Insolvenzschuldnerin erbrachten kurzfristigen Beherbergungs- und Beköstigungsleistungen. Diese Leistungen könnten nicht – so der Prüfer - als Nebenleistungen zu den Hauptleistungen (Trainingsmaßnahmen usw.) angesehen werden, sondern seien als eigenständige sonstige Leistungen zu beurteilen. Der Ort dieser Leistung bestimme sich nach § 3 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG und liege daher im Inland (C). Der Prüfer führte des Weiteren in Tz. 11 des Prüfungsberichtes aus: „Die Unternehmerin (Anm.= Insolvenzschuldnerin) wird darauf hingewiesen, dass die Umsatzsteuer-Voranmeldungen (Umsatzsteuererklärungen) für die dem Prüfungszeitraum folgenden und vorausgegangenen Zeiträume unverzüglich nach § 153 AO berichtigt werden müssen, wenn und soweit sie die für den Prüfungszeitraum in Tz. 16 festgestellten Fehler enthalten.“
Während der laufenden Prüfung reichte die Insolvenzschuldnerin die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2010 beim Finanzamt ein (Abgabe 11.10.2011). Sie erklärte eine festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von ./. 107.219,31 EUR und gab u.a. an, nicht steuerbare sonstige Leistungen gemäß § 18 b Satz 1 UStG in Höhe von 1.110.738 EUR ausgeführt zu haben. Ausweislich der eingereichten Bilanz zum 31.12.2010 betrugen die nach Ansicht der Insolvenzschuldnerin nicht steuerbaren Leistungen „Gastronomie“ 188.768,32 EUR und „Übernachtung“ 179.984,01 EUR.
Mit Schreiben vom 16.03.2012 (vgl. Feststellungsakte) wies der Beklagte auf die Feststellungen des Umsatzsteuersonderprüfers hin und fragte an, ob die Insolvenzschuldnerin die Vorjahre hinsichtlich der Beanstandungen in Tz. 16 des Prüfungsberichtes überprüft habe. Berichtigte Steuererklärungen seien insoweit nicht eingereicht worden.
Nachdem das Schreiben vom 16.03.2012 unbeantwortet blieb, erließ der Beklagte am 04.05.2012 einen Umsatzsteuerjahresbescheid für 2010. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die in der Bilanz zum 31.12.2010 als nichtsteuerbare Umsätze für „Gastronomie“ und „Übernachtung“ deklarierten Beträge wurden nunmehr der Umsatzsteuer unterworfen (19% bzw. 7%) und die Umsatzsteuer abweichend von der Erklärung um 41.914,- EUR (= 30.139,- EUR + 11.775,- EUR) höher auf ./.65.305,68 EUR festgesetzt. Da der Insolvenzschuldnerin bereits ein Betrag von 104.359,74 EUR erstattet worden war, forderte der Beklagte von der Insolvenzschuldnerin einen Nachzahlungsbetrag von 39.054,06 EUR zuzüglich Säumniszuschläge und Zinsen zur Umsatzsteuer.
Gegen den Bescheid legte die Insolvenzschuldnerin mit Schreiben vom 22.05.2012 (Eingang beim Finanzamt 23.05.2012) Einspruch ein. Sie führte aus: Für das Kalenderjahr 2010 seien keine Änderungen vorgenommen worden, da die erbrachten Catering- und Übernachtungsleistungen aus Sicht der Insolvenzschuldnerin zutreffend als Nebenleistungen zu der Hauptleistung (Trainingseinheiten) anzusehen seien. Aufgrund der Änderung der Umsatzsteuer-Richtlinie sei diese Behandlung erst ab 2011 nicht mehr zulässig. Mit dem Prüfer sei deshalb besprochen worden, dass die Änderungen lediglich ab 2011 vorzunehmen seien. Die Rechnungen seien ab 2011 entsprechend berichtigt bzw. angepasst worden.
Der Prüfer wies in einem Aktenvermerk vom 31.05.2012 darauf hin, dass eine solche Absprache mit der Insolvenzschuldnerin nicht stattgefunden habe. Er nahm insoweit auch Bezug auf den von ihm erstellten Grünvermerk.
Nachdem im Laufe des Einspruchsverfahrens über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, meldete der Beklagte am 16.06.2012 die Umsatzsteuerforderungen 2010 (39.054,06 EUR) und die Zinsen zur Umsatzsteuer 2010 (195 EUR) mit den laufenden Nummern 13 und 14 zur Insolvenztabelle an.
Nach Prüfung durch den Kläger wurden die Forderungen USt 2010-Nov.2011 unter Nr. 10 der Insolvenztabelle mit dem Prüfungsergebnis: „Festgestellt: als auflösend bedingt in Höhe von 39.658,39 EUR“ aufgenommen.
Mit Schreiben vom 14.11.2012 forderte der Beklagte den Kläger auf, entweder das Einspruchsverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid 2010 aufzunehmen oder den Widerspruch gegen die angemeldete Forderung zurückzuziehen. Falls bis zum 18.12.2012 keine entsprechende Aufnahmeerklärung vorliege, erklärte der Beklagte für diesen Fall die Aufnahme des Verfahrens und kündigte an, sodann mit Wirkung für und gegen die Masse über den Rechtsbehelf zu entscheiden.
Der Kläger teilte dem Beklagten mit, dass seines Erachtens (für die Aufnahme des Verfahrens) kein Rechtsschutzbedürfnis bestehe, weil durch ihn kein Widerspruch erhoben worden sei. Die angemeldeten Forderungen seien in voller Höhe als auflösend bedingt zur Tabelle festgestellt worden und würden somit auch an einer eventuellen Verteilung teilnehmen.
Nachdem ein weiteres Schreiben des Beklagten nicht beantwortet wurde, nahm der Beklagte – wie im Schreiben vom 14.11.2012 angekündigt – das Einspruchsverfahren auf und leitete es in das Feststellungsverfahren über (§§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 2, 185 InsO). Entsprechend stellte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 15.10.2013 fest, dass der Einspruch gegen die Steuerfestsetzung und die Widersprüche des Klägers gegen die zur Tabelle angemeldeten Steuerforderungen unbegründet seien. Die angemeldeten Steuerforderungen wurden wie folgt als Insolvenzforderung festgestellt:
lfd. Nr. lfd. Nr. Abgabenart und fällig am Betrag in EUR
der Anmeldung der Tabelle Zeitraum
___________________________________________________________________
13 10 USt 2010 01.06.2012 39.054,06
14 10 Zinsen USt 2010 01.06.2012 195,00
Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass seine Aufnahmeerklärung rechtmäßig sei, weil die Forderung nicht unbedingt zur Tabelle festgestellt worden sei. Der Zusatz „festgestellt als auflösend bedingt“ sei mit einem Widerspruch gegen die Forderung vergleichbar.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid sei auch rechtmäßig. Insoweit verwies der Beklagte auf die Ausführungen im Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht (Tz. 16). Entgegen dem Vortrag der Insolvenzschuldnerin gelten für die Umsätze des Jahres 2010 keine anderen Regelungen als für 2011. Dies ergebe sich auch aus Tz. 11 des Sonderprüfungsberichtes, wonach auch die Zeiträume vor 2011 zu berichtigen seien.
Hiergegen hat der Kläger am 18.11.2013 Klage erhoben, mit der er zunächst folgenden Antrag angekündigt hat (vgl. Blatt 2 der GA):
„Der Bescheid für die Umsatzsteuer 2010 des Beklagten vom 04.05.2012 – Steuernummer … – in der Gestalt, den er durch die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 15.10.2013 –Steuernummer … – erhalten hat, wird aufgehoben und das Beklagte verurteilt, die Umsatzsteuer erklärungsgemäß festzusetzen.“
Der Kläger hat hierzu die Auffassung vertreten, dass der Bescheid für die Umsatzsteuer 2010 vom 04.05.2012 fehlerhaft sei. Die in der Steuererklärung angegebenen einheitlichen Leistungen besonderer Art seien rechtmäßig. Die Gastronomie- und Übernachtungsleistungen seien für das Jahr 2010 zutreffend als Nebenleistungen zu den mehrtägigen Trainingseinheiten besteuert worden. Eine Änderung aufgrund der Umsatzsteuerrichtlinie sei erst für das Jahr 2011 erfolgt. Im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung sei bereits mit dem Prüfer besprochen worden, dass für 2010 diesbezüglich keine Änderung erfolgen sollte.
Darüber hinaus ist der Kläger der Ansicht, dass die Forderung des Beklagten als auflösend bedingt zur Insolvenztabelle habe festgestellt werden dürfen. Eine solche Feststellung sei nicht – wie der Beklagte meint - als Widerspruch gegen die angemeldete Forderung auszulegen. Gemäß § 42 InsO werde für auflösend bedingte Forderungen festgelegt, dass diese, solange die Bedingung nicht eingetreten ist, im Insolvenzverfahren als unbedingte Forderungen behandelt würden. Die Feststellung zur Tabelle als „auflösend bedingt“ sei daher weder auslegungsfähig noch auslegungsbedürftig.
Bei der angemeldeten Forderung des Beklagten handle es sich auch um eine auflösend bedingte Forderung. Die Forderung sei aus zwei Gründen auflösend bedingt zur Tabelle festzustellen.
Zum einen sei der Umsatzsteuerbescheid vom 04.05.2012 aufgrund des Einspruchs noch „offen“ gewesen. Sofern dem Einspruch stattgegeben werde, könne die Feststellung zur Tabelle vom Kläger entsprechend geändert werden. Dies sei bei einer uneingeschränkten Feststellung nicht möglich.
Zum Zweiten sei der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Auch dies rechtfertige die Feststellung als „auflösend bedingt“. Hierbei sei insbesondere den erschwerten Bearbeitungsbedingungen des Insolvenzverwalters Rechnung zu tragen, der sich zunächst einen Überblick über die gesamte Lage der Insolvenzschuldnerin verschaffen müsse. Zudem befinde sich im vorliegenden Fall der Geschäftsführer der Insolvenzschuldnerin (Herr …) im Ausland. Um nicht stets den Forderungen des Finanzamtes widersprechen zu müssen, weil eine endgültige Prüfung noch nicht stattgefunden habe, stelle der Kläger die Forderungen als auflösend bedingt fest. Auf diese Weise könne der Steueranspruch vom Kläger geprüft und gegebenenfalls eine Änderung oder Aufhebung beantragt werden. Das Finanzamt könne den Bescheid dann noch aufheben oder nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern. Der Beklagte habe durch die auflösende Bedingung keinerlei Nachteile. Es nehme vollumfänglich an einer Verteilung der Insolvenzmasse teil. Die Feststellung als „auflösend bedingt“ stelle für alle Beteiligten einen Vorteil dar. Insbesondere bei „offenen“ Bescheiden müsse der Insolvenzverwalter die Möglichkeit haben, eine nachträgliche Änderung herbeiführen zu können, da die Finanzämter von dieser Möglichkeit (Ermessensentscheidung) regelmäßig keinen Gebrauch machen würden.
Zu Unrecht habe der Beklagte daher das Einspruchsverfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer 2010 aufgenommen. Insoweit fehle dem Beklagten das Rechtschutzbedürfnis. Die Forderungen sei vom Kläger nicht bestritten worden. Eine Fortsetzung des Einspruchsverfahrens sei dem Kläger aufgrund der Feststellung zur Tabelle nicht möglich gewesen. Zudem habe der Beklagte nicht über eine Feststellung zur Tabelle im Einspruchsverfahren entscheiden dürfen. Dies sei nicht Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewesen.
Der Kläger beantragt nunmehr,
die Einspruchsentscheidung vom 15.10.2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Die Aufnahme des Verfahrens sei rechtmäßig gewesen. Die Wirkung der Eintragung in der Insolvenztabelle sei trotz der vermeintlich anderen Formulierung mit der eines im Prüfungstermin erhobenen Widerspruchs gegen die Forderung vergleichbar. Die Richtigkeit dieser Auslegung des Tabelleneintrags durch den Beklagten werde auch durch die Ausführungen des Klägers in der Klageschrift bestätigt. Denn der Kläger vertrete die Auffassung, dass durch den Zusatz die Möglichkeit einer späteren Änderung des festgestellten Betrages „offen“ gehalten werden solle. Unabhängig davon, dass der Kläger die „auflösende Bedingung“ im Rahmen der Tabelleneintragung nicht konkret benannt habe, könne aus der Klagebegründung abgeleitet werden, dass der Kläger die Forderung gerade nicht durch eine endgültige Feststellung habe anerkennen wollen. Da der Kläger die Forderung nicht wie angemeldet als unbedingt, sondern nur als auflösend bedingt und damit nicht vollumfänglich anerkannt und zur Tabelle festgestellt habe, habe der Beklagte das Einspruchsverfahren aufnehmen müssen.
Entgegen der Auffassung des Klägers stehe die mit Umsatzsteuerbescheid vom 04.05.2012 festgesetzte Steuerforderung nicht unter einer auflösenden Bedingung. Der Vorbehalt der Nachprüfung führe nicht aus sich selbst heraus bei Eintritt eines ungewissen Ereignisses zum Entfall der festgesetzten Steuer.
Auch die Tatsache, dass gegen den Bescheid Einspruch eingelegt wurde, führe nicht dazu, dass die im Bescheid festgesetzte Forderung nunmehr unter einer auflösenden Bedingung stehe. Der Einspruch verhindere lediglich die Bestandskraft des Verwaltungsaktes, er berühre aber nicht den Inhalt des Bescheides. Eine inhaltliche Änderung des Bescheides könne nur durch einen Abhilfebescheid erfolgen.
Schließlich sei eine auflösend bedingte Feststellung auch unzulässig. Die Feststellung zur Insolvenztabelle habe gemäß § 178 Abs. 3 InsO die Wirkung eines rechtskräftigen Urteils. Insofern seien an die Feststellungen zur Insolvenztabelle die gleichen Anforderungen zu stellen, wie an den Urteilstenor. Ein auflösend bedingter Urteilstenor sei dem deutschen Prozessrecht jedoch fremd. Für eine auflösend bedingte Feststellung bestehe zudem kein Bedürfnis. Dem Insolvenzverwalter stehe zur Wahrung seiner Interessen verfahrenstechnisch der Widerspruch zur Verfügung. Ferner könnten zur Insolvenztabelle festgestellte Forderungen gemäß § 130 AO geändert werden.
Im Streitfall sei der Umsatzsteuerbescheid für 2010 auch inhaltlich nicht zu beanstanden. Die an nicht im Erhebungsgebiet ansässige Unternehmer erbrachten Übernachtungs- und die Restaurationsleistungen seien nach § 3 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a, Nr. 3 Buchst. b UStG im Inland steuerbar. Lediglich hinsichtlich der Übernachtungsleistungen sei ab 2010 eine Rechtsänderung eingetreten, weil diese nunmehr dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Nachdem die Insolvenzschuldnerin die Fragen des Beklagten unbeantwortet gelassen habe, sei der Beklagte dem Grunde nach berechtigt gewesen, die steuerpflichtigen Restaurations- und Übernachtungsumsätze unter Berücksichtigung der in der Bilanz angegebenen Beträge zu schätzen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Einspruchsentscheidung vom 15.10.2013 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Das Finanzamt war nicht nach § 240 ZPO gehindert, eine Einspruchsentscheidung zu erlassen.
Gemäß § 240 ZPO wird im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Diese Norm wird analog auf das Steuerfestsetzungs- bzw. Rechtsbehelfsverfahren angewandt (vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2004, VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246; BFH, Urteil vom 13.05.2009 XI R 63/07, BStBl II 2010, 11).
Nach diesen Grundsätzen war das seit dem 23.05.2012 laufende Rechtsbehelfsverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 04.05.2012 mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.06.2012 zunächst unterbrochen. Während dieser Unterbrechung hätte das Finanzamt keine Einspruchsentscheidung erlassen dürfen. Denn mit dem streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheid macht der Beklagte nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --unabhängig von dem Stand des Rechtsbehelfsverfahrens-- eine Insolvenzforderung geltend und begehrt eine Befriedigung zu Lasten der Insolvenzmasse. Mit dem angefochtenen Bescheid hat das Finanzamt zwar eine negative Umsatzsteuer für 2010 festgesetzt. Da der Beklagte aber nach Abrechnung mit den bereits ausgezahlten Beträgen von der Insolvenzschuldnerin einen Nachzahlungsbetrag von 39.054,06 EUR forderte, ergab sich aus dem Bescheid eine zur Tabelle anzumeldende Forderung. Ein im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits ergangener Steuerbescheid ist ein vollstreckbarer Schuldtitel im Sinne des § 179 Abs. 2 InsO (BFH, Urteil vom 23.02.2010 VII R 48/07, BStBl II 2010, 562, Rn. 12). Durch die Einlegung des Rechtsbehelfs gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2010 durch die Insolvenzschuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens war die Vollziehung des Bescheides grundsätzlich nicht gehemmt und die Erhebung nicht aufgehalten (vgl. § 361 Abs. 1 AO).
Diese Unterbrechung des Rechtsbehelfsverfahrens endete jedoch durch die Aufnahme des Einspruchsverfahrens gegenüber dem Kläger. Nach Aufnahme des Rechtsstreits hat sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Dieser veränderten Prozesssituation hat der Beklagte durch den feststellenden Tenor in der Einspruchsentscheidung Rechnung getragen.
2. Das Finanzamt war auch nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 2 InsO, § 185 Sätze 1 und 2 InsO, § 240 Satz 1 ZPO analog befugt, das durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin unterbrochene Einspruchsverfahren gegenüber dem Insolvenzverwalter aufzunehmen und mit Einspruchsentscheidung die zur Insolvenztabelle unter den laufenden Nummern 13 und 14 angemeldeten Forderungen als Insolvenzforderungen festzustellen.
a) Die Voraussetzungen, unter denen das Finanzamt das unterbrochene Einspruchsverfahren aufnehmen konnte, liegen im Streitfall vor.
Insbesondere fehlt dem Beklagten für die Aufnahme des unterbrochenen Einspruchsverfahrens nicht das Rechtsschutzinteresse. Der Kläger hat weder von sich aus das Einspruchsverfahren aufgenommen, noch den Einspruch zurückgenommen. Nachdem das Schreiben des Beklagten vom 20.06.2013 unbeantwortet geblieben ist, durfte das Finanzamt die unklare Sach- und Rechtlage, die der Kläger selbst durch die - in der Insolvenzordnung nicht vorgesehene - Feststellung „als auflösend bedingt“ geschaffen hat, beseitigen, indem es diese Vorgehensweise des Klägers zu Recht als Widerspruch gegen die angemeldete titulierte Forderung gewertet und das Verfahren nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 2 InsO, § 185 Sätze 1 und 2 InsO, § 240 Satz 1 ZPO aufgenommen hat.
aa) Der Fortgang des Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahrens und die Möglichkeit einer weiteren Beteiligung des Finanzamtes an dem Verfahren richten sich nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften (vgl. § 240 ZPO analog, § 251 Abs. 2 AO). Danach können die am Schuldenmassestreit beteiligten Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den §§ 174 ff. InsO verfolgen (vgl. § 87 InsO). Hatte die Finanzbehörde die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis - wie im Streitfall - bereits durch Steuerbescheid festgesetzt, bevor das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, und anschließend die Ansprüche beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prüfung (§ 176 InsO) mit dem Ziel der Feststellung (§ 178 InsO) angemeldet, so kann der Insolvenzverwalter die titulierte Forderung im Prüfungstermin bestreiten oder aber anerkennen. Von dem Ergebnis der Prüfung ist sowohl der Fortgang des Verfahrens als auch sein weiterer Ablauf abhängig.
Bestreitet der Insolvenzverwalter die titulierte Forderung, obliegt es ihm, seinen Widerspruch zu verfolgen (§ 179 Abs. 2 InsO).
Soweit weder der Insolvenzverwalter noch ein Insolvenzgläubiger Widerspruch erhebt, gelten nach § 178 Abs. 1 InsO die Forderungen als festgestellt. Für die festgestellten Forderungen wirkt die Eintragung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern. Die Steuerforderung wird damit nicht nur formell, sondern materiell rechtskräftig festgestellt und verbindlich für die Beteiligten.
bb) Wenn – wie vorliegend - zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Steuerforderung anhängig war, ist die Feststellung einer Steuerforderung zur Insolvenztabelle gemäß § 180 Abs. 2 InsO durch Aufnahme des Rechtsstreits zu betreiben. Nach § 185 InsO gilt dies entsprechend für anhängige Einspruchsverfahren (vgl. auch BFH, Urteil vom 23.02.2005 VII R 63/03, BStBl II 2005, 591).
Einer Aufnahme und Fortsetzung des (außergerichtlichen) Rechtsbehelfsverfahrens bedarf es jedoch nur, wenn die titulierten Steuerforderungen im Prüfungstermin bestritten werden. Werden sie unbestritten in die Tabelle eingetragen, bewirkt die widerspruchslose Feststellung der Steuerforderung zur Insolvenztabelle die Erledigung des Einspruchsverfahrens in der Hauptsache (vgl. BFH, Beschluss vom 14.05.2013 X B 134/12, BStBl II 2013, 585 zum Klageverfahren, danach hält Unterbrechungswirkung nach § 240 ZPO jedoch an). Das bei Insolvenzeröffnung schwebende Einspruchsverfahren wird gegenstandslos. Teilweise wird in diesem Fall die Auffassung vertreten, dass ein Einspruch durch die widerspruchslose Eintragung in die Tabelle als zurückgenommen gelte (vgl. FG Köln, Urteil vom 08.05.2013 10 K 3191/12, EFG 2013, 1371, der BFH hat sich in der Revisionsentscheidung vom 22.10.2014 I R 39/13, BFH/NV 2015, 373 nicht ausdrücklich geäußert); wohl mit der Folge des Verlustes des eingelegten Einspruchs (vgl. § 362 Abs. 2 Satz 1) und der Beendigung des Rechtsbehelfsverfahrens.
Widerspricht der Insolvenzverwalter der Forderung, sind die Beteiligten beider Seiten zur Aufnahme des Verfahrens berechtigt. Zwar schreibt § 179 Abs. 2 InsO vor, dass der Insolvenzverwalter, der eine titulierte Forderung bestreitet, seinerseits das Verfahren aufzunehmen hat. Die Betreibenspflicht des Widersprechenden nach § 179 Abs. 2 InsO bedeutet aber nicht, dass das Finanzamt als Gläubiger gehindert ist, seinerseits die Feststellung der titulierten Steuerforderung zu verfolgen, wenn der Insolvenzverwalter an seinem Widerspruch festhält. Diese Regelungen nehmen dem Gläubiger, der einen Titel erwirkt hat, nur die Verpflichtung ab, ein Verfahren zu betreiben, sie entziehen ihm aber nicht die Befugnis dazu (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2010 VII R 48/07 , BStBl II 2010, 562 mit Hinweis auf BGH, Urteil vom 29.06.1998 II ZR 353/97, BGHZ 139, 132).
cc) Im Streitfall hat der Kläger die unter den laufenden Nummern 13 und 14 angemeldeten Forderungen weder ausdrücklich bestritten noch uneingeschränkt anerkannt. Er hat vielmehr die Forderungen USt 2010-Nov.2011 unter Nr. 10 der Insolvenztabelle mit dem Prüfungsergebnis: „Festgestellt: als auflösend bedingt in Höhe von 39.658,39 EUR“ aufgenommen.
Hierdurch sollte – wie der Kläger im Klageverfahren ausführt (vgl. Blatt 114 ff der GA) – zum Ausdruck gebracht werden, dass die Feststellung zur Tabelle enden solle, wenn der Anspruch des Finanzamtes nachträglich geändert würde. Die Praxis zeige nämlich, dass Finanzämter eine bereits festgestellte Forderung nicht von sich aus reduzierten. Durch die „auflösend bedingte“ Feststellung sei der Insolvenzverwalter in der Lage, bei „offenen“ Bescheiden von sich aus eine nachträgliche Änderung der Insolvenztabelle herbeizuführen, ohne auf ein Tätigwerden auf der Seite des Finanzamtes angewiesen zu sein.
Die Möglichkeit einer Feststellung „als auflösend bedingt“ ist jedoch in der Insolvenzordnung nicht geregelt.
Die Insolvenzordnung sieht nur – wie bereits oben ausgeführt – zwei mögliche Vorgehensweisen im Prüfungstermin vor. Der Insolvenzverwalter kann entweder die angemeldete Forderung bestreiten oder eine unbestrittene (unbedingte) Eintragung in die Insolvenztabelle vornehmen. Aus diesem Grund ist beispielsweise ein nicht normiertes lediglich „vorläufiges“ Bestreiten einer Forderung durch den Insolvenzverwalter im Prüfungstermin (§ 176 InsO) als ein wirksames Bestreiten im Sinne des § 179 Abs. 1 InsO anzusehen, welches die vom Gesetz an das Bestreiten geknüpften Rechtsfolgen auslöst (vgl. nur BGH, Beschluss vom 9.02.2006 IX ZB 160/04, ZInsO 2006, 320).
Aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum „vorläufigen“ Bestreiten, welches als wirksames Bestreiten ausgelegt wird, ist nach Auffassung des erkennenden Senates jedoch nicht im Umkehrschluss abzuleiten, dass eine Feststellung „als auflösend bedingt“ eine wirksame Eintragung nach § 178 Abs. 3 InsO darstellt. Durch die – in der Insolvenzordnung nicht vorgesehene - Eintragung „als auflösend bedingt“ kann die Forderung nach Auffassung des Senates nicht materiell rechtskräftig und verbindlich für die Beteiligten festgestellt werden. Der Senat folgt insofern den Überlegungen des Beklagten, wonach an die Feststellungen zur Insolvenztabelle die gleichen Anforderungen zu stellen sind, wie an den Urteilstenor, ein auflösend bedingter Urteilstenor dem deutschen Prozessrecht jedoch fremd ist.
Der Kläger wollte auch – wie allein die Klageerhebung gegen die Einspruchsentscheidung und der ursprünglich angekündigte Klageantrag (vgl. Blatt 2 der GA) belegen – die Forderung des Beklagten gerade nicht uneingeschränkt anerkennen. Die Feststellung „als auflösend bedingt“ sollte nicht die Wirkung einer widerspruchslosen Feststellung haben. Denn es war nicht die Intention des Insolvenzverwalters durch die Feststellung zur Insolvenztabelle, das Einspruchsverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid gegenstandslos werden zu lassen. Vielmehr sollte durch die Eintragung „Festgestellt: als auflösend bedingt“ genauso wie beim Bestreiten gemäß § 178 Abs. 1 InsO die Urteilswirkung verhindert werden.
Der Kläger kann auch nicht geltend machen, dass er die Möglichkeit der Feststellung „als auflösend bedingt“ deshalb anwenden dürfe, weil er ansonsten gezwungen wäre, die „offenen“ Forderungen des Finanzamtes zu bestreiten. Insolvenzverwalter haben vielmehr bei Steuerforderungen ebenso wie bei Forderungen, die der Feststellung im ordentlichen Verfahren unterliegen, ihre Verpflichtung zur Prüfung und Abwehr zu Unrecht geltend gemachter Insolvenzforderungen zu erfüllen (vgl. BFH, Urteil vom 24.11.2011 V R 20/10, BFH/NV 2012, 711). Dieser Verpflichtung konnte der Kläger nicht dadurch entgehen, dass er eine - in der Insolvenzordnung nicht vorgesehene - Vorgehensweise kreiert, die diese Verpflichtung zur Prüfung auf unbestimmte Zeit hinausschiebt und zudem – nach den Vorstellungen des Klägers - dem Finanzamt die Möglichkeit verwehrt, dass Verfahren weiter zu betreiben, und dem Kläger die Position einräumen soll, die Insolvenztabelle später eigenmächtig zu ändern (vgl. aber § 178 Abs. 2 InsO, wonach die Tabellenführung nach dem Prüfungstermin auf das Insolvenzgericht übergeht).
Soweit der Kläger auf § 42 InsO verweist, wonach auflösend bedingte Forderungen im Insolvenzverfahren wie unbedingte Forderungen berücksichtigt werden, solange die Bedingung nicht eingetreten ist, geht die Argumentation an der Sachlage vorbei.
Die Vorschrift des § 42 InsO findet auf die streitige Umsatzsteuerforderung des Finanzamtes (nebst Zinsen) keine Anwendung. Die Regelung betrifft Forderungen mit auflösender Bedingung im Sinne von § 158 Abs. 2 BGB. Eine auflösende Bedingung liegt vor, wenn der Bestand der Forderung mit dem Eintritt eines ungewissen Ereignisses enden wird. Im Streitfall war jedoch das Fortbestehen der Umsatzsteuerforderung nicht von einem ungewissen Ereignis abhängig. Die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2010 erfolgte bedingungslos. Der Vorbehalt der Nachprüfung ist keine Bedingung. Eine Nachprüfung führt auch nicht zwangsläufig zum Wegfall der festgesetzten Steuer.
Zudem ist gerade aus § 42 InsO ersichtlich, dass Forderungen, die unter einer auflösenden Bedingung stehen, wie unbedingte Forderungen behandelt werden. Dies bedeutet, dass sie gerade nicht mit dem Prüfergebnis als „als auflösend bedingt“ in die Tabelle einzutragen sind, sondern sie sind vielmehr unbedingt zur Tabelle festzustellen (vgl. auch Uhlenbruck/Uhlenbruck § 192 InsO Rz. 12).
b) Auch das für die Fortführung des Einspruchsverfahrens, welches sich in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt hat, erforderliche Feststellungsinteresse des Finanzamtes liegt im Streitfall vor. Die Eintragung zur Tabelle stimmt nicht mit der Anmeldung überein. Darüber hinaus hat die Finanzbehörde ein schutzwürdiges Interesse daran, dass die Steuerforderungen zeitnah festgestellt (vgl. BFH, Urteil vom 13.11.2007 VIII R 61/06, BStBl II 2008, 790) bzw. bestandskräftig festgesetzt (vgl. Uhlenbruck/Sinz § 185 InsO Rz. 11) werden. Im Übrigen hatte der Beklagte aus Gründen der Prozessökonomie und der Rechtssicherheit auch kein Wahlrecht, ob er in dieser Verfahrenssituation einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO erlässt oder das Einspruchsverfahren aufnimmt. Vielmehr musste das Einspruchsverfahren wieder aufgenommen werden, um die Begründetheit des Widerspruchs im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den angefochtenen Steuerbescheid zu überprüfen (vgl. auch BFH, Urteil vom 23.02.2005 VII R 63/03, BStBl II 2005, 591).
3. Die Feststellung, dass der Einspruch gegen die Steuerfestsetzung und die Widersprüche des Klägers gegen die zur Tabelle angemeldeten Steuerforderungen unbegründet sind, und die (unbedingte) Feststellung der Umsatzsteuer- und Zinsforderungen in Höhe von 39.054,06 EUR und 195,00 EUR zur Insolvenztabelle durch den Beklagten sind ebenfalls nicht zu beanstanden.
Zu Recht hat der Beklagte die Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen der Insolvenzschuldnerin als eigenständige Leistungen und nicht als Nebenleistungen zu den Trainingsleistungen angesehen mit der Folge, dass sich der Ort dieser Leistungen, auch wenn sie an nicht im Erhebungsgebiet ansässige Unternehmer erbracht werden, nach § 3 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG bestimmt und damit im Inland liegt. Bei den Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen handelt es sich nicht um eine Trainingsleistung. Sie sind auch keine für die Trainingsleistung unerlässliche Leistungen oder Nebenleistungen, sondern sie sind nur hierfür nützliche eigenständige Maßnahmen, weil sie vorrangig dazu dienen, den Komfort und das Wohlbefinden bei der Inanspruchnahme der Trainingsmaßnahme zu steigern (vgl. auch BFH, Urteil vom 07.10.2010 V R 12/10, BStBl II 2011, 303).
Der Beklagte war auch dem Grunde nach berechtigt, die insoweit zu berücksichtigenden steuerpflichtigen Umsätze zu schätzen. Die Schätzungsbefugnis ergibt sich aus § 162 AO. Die Insolvenzschuldnerin ist bei ihrer Umsatzsteuerjahresklärung für 2010 davon ausgegangen, dass die Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen an nicht im Inland ansässige Unternehmer nicht umsatzsteuerbar sind, ihre Angaben zu den steuerpflichtigen Umsätzen waren insoweit unrichtig. Die tatsächliche Höhe der steuerpflichtigen Umsätze wurde dem Beklagten nicht mitgeteilt.
Die qualifizierte Schätzung unter Berücksichtigung der sich insoweit ergebenden Umsätze auf Grundlage der Angaben der Insolvenzschuldnerin in der Gewinnermittlung erscheint der Höhe nach sachgerecht. Der Kläger hat insoweit keine substantiierten Einwendungen gegen die Erhöhung der Umsatzsteuer geltend gemacht.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 2, 185 InsO
§§ 174 ff. InsO
§ 153 AO
§ 42 InsO
§ 130 AO
§ 240 ZPO
§ 87 InsO
§ 175 InsO
§ 176 InsO
§ 178 InsO
§ 185 InsO
§ 192 InsO
§ 3 a Abs. 2 UStG
§ 18 b Satz 1 UStG
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 178 Abs. 3 InsO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 179 Abs. 2 InsO
§ 361 Abs. 1 AO
§ 180 Abs. 2 InsO
§ 240 Satz 1 ZPO
§ 251 Abs. 2 AO
§ 178 Abs. 1 InsO
§ 180 Abs. 2 InsO
§ 179 Abs. 2 InsO
§ 179 Abs. 1 InsO
§ 178 Abs. 2 InsO
§ 158 Abs. 2 BGB
§ 251 Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 246
BStBl II 2010, 11
BStBl II 2010, 562
BStBl II 2005, 591
BStBl II 2013, 585
EFG 2013, 1371
BFH/NV 2015, 373
BGHZ 139, 132
BFH/NV 2012, 711
BStBl II 2008, 790
BStBl II 2011, 303
VIII R 14/02
09 XI R 63/07
VII R 48/07
05 VII R 63/03
13 X B 134/12
10 K 3191/12
14 I R 39/13
10 VII R 48/07
II ZR 353/97
06 IX ZB 160/04
11 V R 20/10
07 VIII R 61/06
10 V R 12/10