Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-08-25, Aktenzeichen 6 K 3166/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:0825.6K3166.07.0A

Tenor:
Verfahrensgang
1. Die Umsatzsteuer wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2007 für 2001 auf … Euro, für 2002 auf … Euro und für 2003 auf … Euro herabgesetzt.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Gewährung der Steuerbefreiung für die Veranstaltung von Theatervorführungen nach § 4 Nr. 20 lit. b UStG und um die Steuerbarkeit von im Ausland gewährten Verpflegungsleistungen (Hotelrestaurationsleistungen). Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Unternehmensgegenstand ist die Beratung von Hotels, Reisebüros und sonstigen Interessenten in allen Reiseangelegenheiten, die Buchung und Reservierung von Reisen einschließlich von Ferienwohnungen und aller damit im Zusammenhang stehender Angelegenheiten sowie die Herstellung von Reiseartikeln jeder Art. Als sog. Paketreiseveranstalterin erstellt die Klägerin Reiseprogramme für Busunternehmen und Reisebüros. Zur ihrem Angebotsprogramm zählen Rund- oder Studienreisen, Städte-, Theater- und Festspielreisen, Flugreisen, Flusskreuzfahrten, Pilgerreisen, Incentivereisen sowie Club- und Vereinsfahrten. Wegen der Darstellung des Unternehmens wird auf die Kategorie „X GmbH“ des Internetauftritts der Klägerin unter www….(Stand 12.08.2010) Bezug genommen (Ausdruck Bl. 88 der Klageakte).
In den Streitjahren bot die Klägerin Reisen nach B verbunden mit dem Besuch einer Theateraufführung in der B Oper an. Bei den Kunden handelte es sich überwiegend um Busreiseunternehmen, die ihre Leistungen gegenüber Endverbrauchern anboten. Wegen des Beispiels einer von der Klägerin aktuell angebotenen Paketreise (mit Auswahlmöglichkeiten bezüglich einzelner Theateraufführungen in der B Oper) bestehend aus zwei Hotelübernachtungen mit Frühstück, einer Eintrittskarte Oper und einer Stadtführung wird auf das auf der Website abrufbare Angebot Bezug genommenen (Ausdruck Bl. 91 der Klageakte).
Wegen der Gestaltung einer von der Klägerin verkauften Eintrittskarte nebst entsprechender Rechnung wird auf Bl. 112 bis 113 des Sonderbandes Rechtsbehelf § 4 Nr. 20 UStG Bezug genommen. Auf der in den Steuerakten abgelegten Kopie der Eintrittskarte zur Veranstaltung am 05.04.2008 ist das Logo der Oper sowie der Schriftzug „X GmbH präsentiert die Oper B mit ‚Die Zauberflöte’ von Wolfgang Amadeus Mozart“ und der Hinweis „Bitte zeigen Sie die Karte auf Verlangen vor. Es gelten die AGB des Veranstalters“ zu lesen. Auf der Rückseite der Eintrittskarte befinden sich die Werbung dreier Sponsoren sowie die Kontaktdaten des Besucherdienstes der Oper B mit Anschrift, zwei Telefonnummern („Bestellung“ und „Anrecht“), Faxnummer und Emailadresse. Zur Darstellung der von der Klägerin angebotenen Theateraufführung im Spielplan der Oper wird auf die in den Schriftsatz der Klägerin vom 11.07.2008 eingefügten Inhalte Bezug genommen (Bl. 48 der Klageakte). Dort findet sich der Eintrag „ Don Giovanni von Wolfgang Amadeus Mozart, Dramma giocoso in zwei Akten, geschlossene Veranstaltung, X GmbH “ nebst Kontaktdaten der Klägerin (Anschrift, Telefonnummer, Faxnummer und eine Emailadresse).
Zum Zweck des Bezugs der angebotenen Leistungen schloss die Klägerin mit der Oper B für die jeweiligen Veranstaltungen privatschriftliche Vereinbarungen. Auf die im Verwaltungsverfahren herangezogene Vereinbarung für die Aufführung am 06.11.2004 (Bl. 6 bis 8 des Sonderbandes Rechtsbehelf § 4 Nr. 20 UStG) wird Bezug genommen. Danach „überlässt“ die Oper B der Klägerin die an einem bestimmten Tag stattfindende Vorstellung „als geschlossene Veranstaltung“, wofür die Klägerin der Oper einen Pauschalpreis zahlte. Darin waren Gebühren für Garderobe und Programmhefte nicht enthalten. Sofern seitens der Oper die Besetzung geändert oder aus dringenden Gründen eine Änderung der gesamten Vorstellung notwendig wurde, blieb die getroffene Vereinbarung gleichwohl bestehen. Die Eintrittkarten waren von der Oper zu erstellen und der Klägerin ohne Preisaufdruck auszuhändigen. Die Klägerin konnte die Karten nicht (auch nicht in Kommission) zurückgeben. Ihr war jedoch gestattet, die Karten „in Ausnahmefällen“ und mit Zustimmung der Oper an Einrichtungen weiterzugeben, die kommerziell Karten vertreiben. Maximal eine Stunde vor Beginn der Vorstellung war der Klägerin ein Restkartenverkauf in der Kassenhalle der Oper zu ermöglichen. Bei Ausfall der Vorstellung wegen höherer Gewalt sollten keine Ansprüche bestehen und der von der Klägerin gezahlte Preis zurückgewährt werden. Ergänzend galten die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Oper.
Bezug genommen wird ferner auf die von der Klägerin im Aussetzungsverfahren 6 V 3503/06 vorgelegten Leistungsübersichten und Endabrechnungen der Klägerin an verschiedene Busreiseunternehmer (Bl. 82 bis 95 der Gerichtsakten des Verfahrens 6 V 3503/06). In diesen Unterlagen kommt dem Verkauf der nach Kategorien eingeteilten Eintrittskarten jeweils eine gesonderte Abrechnungsposition zu. Für organisatorische Fragen stellte die Klägerin vor Ort einen Mitarbeiter bereit, dessen Mobiltelefonnummer den Busreiseunternehmern bekannt war. Aus dem Verkauf der Eintrittskarten für die Aufführungen in der Oper erzielte die Klägerin in 2001 Bruttoentgelte von … DM, in 2002 von … Euro und in 2003 von … Euro.
Darüber hinaus erbrachte die Klägerin im Rahmen ihrer Paketreiseleistungen in den Streitjahren an andere (Reise-) Unternehmer Restaurationsleistungen (Verpflegungsleistungen) anlässlich von im Ausland arrangierten Hotelübernachtungen. Gemessen an der jeweiligen Gesamtleistung machten diese Verpflegungsleistungen einen Anteil von ca. 4% bis 4,5% des Leistungspreises aus. In ihren für die Streitjahre beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) abgegebenen Jahresumsatzsteuererklärungen gab die Klägerin die folgenden Besteuerungsgrundlagen nebst hieraus resultierender Umsatzsteuer an, wobei sie eine „Anlage UR“ nur der Steuererklärung für 2003 beifügte, in der sie jedoch zu steuerbefreiten Ausgangsumsätzen ohne Vorsteuerabzug (Zeilen 43 bis 50) gleichwohl keine Angaben machte:
Jahr
Umsätze zum Regelsteuersatz
Vorsteuerbeträge aus Rechnungen
Umsatzsteuer
2001 (in DM)
,-
2002 (in Euro)
2003 (in Euro)
Die Steuererklärungen für 2001, 2002 und 2003 enthielten jedoch eine erläuternde Aufstellung, aus der sich ergab, dass die Klägerin bestimmte Restaurationsumsätze im Rahmen der erklärten Umsätze zum Regelsteuersatz nicht berücksichtigt hatte. Das FA folgte den Angaben der Klägerin für 2001 und 2002 nicht und erließ am 26.06.2003 (für 2001) und am 03.03.2004 (für 2002) von den Steueranmeldungen abweichende Umsatzsteuerjahresbescheide unter Ansatz folgender Besteuerungsgrundlagen und folgender Festsetzung der Umsatzsteuer:
-
Diese Abweichungen des FA resultierten aus einer Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz um die von der Klägerin als im Inland nicht steuerbar behandelten ausländischen Verpflegungs- bzw. Hotelrestaurationsumsätze, die das FA (aus Anlass der Erläuterungen der Klägerin in den Anlagen zur Steuererklärung) für 2001 i.H.v. … DM und für 2002 i.H.v. … Euro ansetzte.
Gegen die beiden Bescheide legte die Klägerin am 17.07.2003 (für 2001) und 05.04.2004 (für 2002) Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf ihre gegen die Änderungsbescheide für 1999 und 2000 eingelegten Rechtsbehelfe und führte aus, es handele sich bei den vom FA beanstandeten Leistungen um Leistungen der Hotels für die Gewährung von Abendessen in Verbindung mit einer Übernachtung, die als unselbständige Nebenleistungen zur Übernachtungsleistung nur am Ort des jeweiligen Hotels, d.h. im Ausland steuerbar seien. Hilfsweise sei nur der Mehrwert der Restaurationsleistung als Besteuerungsgrundlage heranzuziehen. Das gelte auch trotz des Umstandes, dass der deutsche Gesetzgeber die sog. Margenbesteuerung nur bei Leistungserbringung an Endverbraucher vorgesehen habe. Die geltende Rechtslage verstoße gegen EU-Recht.
Vom 21.11.2005 bis zum 13.06.2006 führte das FA für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch. In ihrem abschließenden Bericht vom 26.06.2006 stellte die Betriebsprüfung fest, dass die Klägerin ihre Umsätze aus dem Verkauf von Eintrittskarten für die geschlossenen Veranstaltungen in der B Oper bei der Erstellung ihrer Umsatzsteuererklärungen als nach § 4 Nr. 20 lit. b UStG steuerbefreite Umsätze behandelt hatte. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass der Tatbestand dieser Befreiungsvorschrift nicht erfüllt sei, da die Klägerin nicht Veranstalterin der Theatervorführungen gewesen sei. Dementsprechend erhöhte sie die steuerpflichtigen Nettoumsätze zum Regelsteuersatz für 2001 um … DM, für 2002 um …,- Euro und für 2003 um … Euro.
Darüber hinaus vertrat die Betriebsprüfung – wie bereits zuvor das FA in den Änderungsbescheiden für 2001 und 2002 vom 26.06.2003 und 03.03.2004 – die Auffassung, dass die von der Klägerin im Ausland erbrachten Restaurationsumsätze als selbständige sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 1 UStG im Inland zu besteuern seien. Über die in den Änderungsbescheiden für 2001 und 2002 bereits berücksichtigten Umsatzerhöhungen hinaus setzte die Betriebsprüfung auf ausländische Restaurationsleistungen entfallende steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz für 2001 von … DM und für 2002 von … Euro an. Hierbei handelte es sich – nach den Erläuterungen des FA in der mündlichen Verhandlung – ausschließlich um im Schätzwege angesetzte Umsätze in Skandinavien, die nicht bereits Gegenstand der Erhöhung durch die vorangegangenen Änderungsbescheide für 2001 und 2002 waren.
Hinzu kamen weitere Prüfungsfeststellungen zu Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, zur Höhe der innergemeinschaftlichen Erwerbe und zur Abzugsfähigkeit verschiedener Vorsteuerbeträge. Sämtliche Feststellungen der Betriebsprüfung wertete das FA in nach § 164 Abs. 2 AO für 2001, 2002 und 2003 geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen vom 18.07.2006 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung aus, in denen es die folgenden Besteuerungsgrundlagen zu Grunde legte und die folgende Umsatzsteuer festsetzte:
Auch im Änderungsbescheid für 2003 berücksichtigte das FA lediglich die sich aus der Betriebsprüfung ergebenden Änderungen der Umsätze zum Regelsteuersatz. Anders als dies für die Jahre 2001 und 2002 bereits mit Bescheiden vom 26.06.2003 und 03.03.2004 geschehen war, erhöhte das FA insoweit die Umsätze für 2003 nicht auch um die von der Klägerin in der Anlage zur Steuererklärung erläuterten Restaurationsumsätze. Da auch die Betriebsprüfung für 2003 keinen Erhöhungsbedarf für im Ausland erbrachte Verpflegungsumsätze gesehen hatte, war Gegenstand der Änderung für 2003 lediglich die Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz um die auf die Überlassung der Theaterkarten entfallenden Entgelte abzüglich eines Betrags von 14,- Euro zur Position „Sachzuwendungen an Arbeitnehmer“ (vgl. Tz. 18 des Prüfungsberichts vom 26.06.2006, Bl. 20 des Sonderbandes Betriebsprüfungsberichte).
Gegen die drei Bescheide vom 18.07.2006 legte die Klägerin am 17.08.2003 Einspruch ein. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.10.2007 insgesamt als unbegründet zurück (Bl. 97 bis 102 des Sonderbandes Rechtsbehelf § 4 Nr. 20 UStG), führte dort allerdings nur ihre Rechtsauffassung zur Steuerpflicht der Überlassung von Theaterkarten aus, ohne auf die ebenfalls streitig gebliebene Steuerbarkeit der ausländischen Restaurationsumsätze einzugehen.
Mit ihrer am 12.11.2007 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsbegehren weiter. Hinsichtlich der Theateraufführungen in der Oper sei die Klägerin als Veranstalterin i.S.d. § 4 Nr. 20 lit. b UStG anzusehen, weil die Aufführungen insbesondere nach außen als geschlossene Veranstaltungen der Klägerin präsentiert würden und sie für die jeweilige Aufführung das volle wirtschaftliche Vermarktungsrisiko trage. Ferner sei sie für die Einteilung der Sitzplätze und Sitzplatzkategorien allein verantwortlich. Sie sei insoweit weniger mit einem Tickethändler als vielmehr mit einem Tourneeveranstalter zu vergleichen. Im Übrigen würde der Zweck der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 20 lit. b UStG verfehlt, wenn diese bei einer Verlängerung der Leistungskette wie im Streitfall nicht zur Anwendung käme. Hinsichtlich der vom FA angesetzten Restaurationsleistungen trägt die Klägerin vor, dass es hierdurch zu einer unzulässigen Mehrfachbesteuerung desselben Sachverhaltes käme. Das FA habe das Urteil des BFH vom 15.01.2009 (V R 9/06) missachtet, wonach die fraglichen Leistungen als unselbständige Nebenleistungen zur Übernachtungsleistung im Inland nicht steuerbar seien.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2007 die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen für 2001, 2002 und 2003 dahingehend abzuändern, dass die Umsätze aus der Überlassung von Theaterkarten und Restaurationsumsätze im Ausland in der vom Finanzamt angesetzten Höhe nicht der Besteuerung unterworfen werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest und verweist auf den Beschluss des Senats vom 02.03.2007 über die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung in dem Verfahren 6 V 3503/06. Zwar trage die Klägerin hinsichtlich der übernommenen Eintrittskarten das volle Vermarktungsrisiko. Da sie jedoch keinerlei weitere organisatorische Maßnahmen zur Realisierung der Theatervorführung treffe, könne sie nicht als Veranstalterin im Sinne der Befreiungsvorschrift angesehen werden. Sie könne weder den Inhalt der Darbietung noch deren Ort und Zeit bestimmen. Die gestalterische Einflussnahme sei ihr verwehrt. Letztlich kaufe die Klägerin ein fertiges Produkt (d.h. eine fertige Veranstaltung) ein. Ihr Wahlrecht beschränke sich auf die Auswahl zwischen einzelnen Aufführungsterminen. Ihre Tätigkeit unterscheide sich nicht von gewöhnlichen Tickethändlern. Nach dem äußeren Gesamteindruck sei allein die Oper B als Veranstalterin der Darbietungen anzusehen, zu der auch die Endverbraucher in einer Rechtsbeziehung gestanden hätten, weil die Eintrittskarten als Inhaberpapiere i.S.d. § 807 BGB anzusehen seien, bei denen das verbriefte Recht nach § 793 Abs. 1 BGB dem jeweiligen Inhaber zustehe und nur durch den Besitz der Urkunde geltend gemacht werden könne. Eine Begünstigung bloßer Tickethändler sei durch § 4 Nr. 20 UStG nicht gewollt.
Zur inländischen Steuerbarkeit der Restaurationsumsätze beruft sich das FA auf das BMF-Schreiben vom 04.05.2010 (BStBl. I 2010, 490), wonach die im Urteil des BFH vom 15.01.2009 (V R 9/06, BStBl. II 2010, 433) entwickelten Grundsätze insoweit nicht anzuwenden seien, als der BFH der Auffassung sei, dass Verpflegungsleistungen als Nebenleistungen zur Übernachtungsleistung anzusehen seien und insoweit am Ort der Übernachtungsleistung erbracht würden.
Auf die vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten 2001 bis 2003, 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte, 1 Sonderband Rechtsbehelf § 4 Nr. 20 UStG, 1 dem Sonderband Rechtsbehelf § 4 Nr. 20 UStG vorgehefteter Halbhefter mit 21 Blatt Vorgängen zum Rechtsbehelf bezüglich der Restaurationsleistungen, 1 Vertragsakte) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Das Gericht hat ferner die Akten des Verfahrens 6 V 3503/06 wegen Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2003 beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Umsatzsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2003 vom 18.07.2006, die betreffend 2001 und 2002 nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des bezüglich der Bescheide vom 26.06.2003 (für 2001) und 03.03.2004 (für 2002) anhängigen Einspruchsverfahrens geworden waren, sind in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2007 insoweit rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten, als das FA die im Ausland im Zusammenhang mit Übernachtungsleistungen erbrachten Verpflegungs- bzw. Hotelrestaurationsleistungen als im Inland steuerbare sonstige Leistungen angesetzt und darüber hinaus die aus der Überlassung der Eintrittskarten für die Oper erzielten Umsätze den steuerpflichtigen Umsätzen zum Regelsteuersatz zugeordnet hat.
1. Die im Zusammenhang mit den im Ausland arrangierten Hotelübernachtungen erbrachten Verpflegungs- bzw. Restaurationsleistungen (einschließlich der in der Einspruchsbegründung aufgeführten Veranstaltung von Abendessen) sind nicht i.S.v. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG im Inland steuerbar. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen im Rahmen einer Halb- oder Vollpension regelmäßig um eine unselbständige Nebenleistung zu der das Leistungsbündel prägenden Unterbringungsleistung, die nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG als Teil der Gesamtleistung ausschließlich am Belegenheitsort des Hotels steuerbar ist. Diese Leistungen werden auch dann am Belegenheitsort des Hotels ausgeführt, wenn es sich um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmen handelt (BFH vom 15.01.2009 – V R 9/06, BStBl. II 2010, 433). An die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 04.05.2010, BStBl. I 2010, 490), nach der die vom BFH angeführten Kriterien „nicht ausreichend“ sein sollen, ist der Senat nicht gebunden.
Das FA hat trotz Durchführung einer Außenprüfung keinerlei Umstände ermittelt, die den Schluss rechtfertigten könnten, dass die Klägerin in den Streitjahren für den wirtschaftlichen Durchschnitt untypische Hotelleistungen erbracht hat, bei denen ausnahmsweise die Verpflegungsleistung für die Gesamtleistung prägend gewesen sein könnte. Es hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung durch seine Prozessvertreterin erklären lassen, dass es davon ausgehe, dass sich der Sachverhalt nicht wesentlich von dem vom BFH beurteilten Sachverhalt unterscheide. Der Senat teilt diese Einschätzung. Der BFH hat in seinem Urteil vom 15.01.2009 darauf abgestellt, dass – bezogen auf die Unterbringung und Verpflegung als Gesamtleistung – der auf die Verpflegung entfallende Anteil im zur Entscheidung stehenden Fall nur 12,5% betrug (BFH vom 15.01.2009 a.a.O. unter II. 2. a.). Im Streitfall betrug der auf die Verpflegung entfallende Anteil sogar lediglich 4% bis 4,5%.
2. Die Klägerin hat durch ihr Auftreten nach außen im Zusammenhang mit den von ihr vollständig erworbenen Zutrittskontingenten zu den streitigen Darbietungen in der Oper selbst Theatervorführungen „veranstaltet“, weshalb die aus dem Verkauf der Eintrittskarten erzielten Umsätze entgegen der Ansicht des FA nach § 4 Nr. 20 lit. b UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.
Nach § 4 Nr. 20 lit. b UStG ist die Veranstaltung von Theatervorführungen durch andere Unternehmer von der Umsatzsteuer befreit, wenn die Darbietung von einem in § 4 Nr. 20 lit. a UStG genannten Theater erbracht wird. Erforderlich ist (in Abgrenzung zu einer auf die bloße Erlangung der Eintrittskarten gerichteten Vermittlungs- oder Besorgungstätigkeit), dass der Veranstalter die Theatervorführung im eigenen Namen und für eigene Rechnung anbietet (BFH vom 26.04.1995 – XI R 20/94, BStBl. II 1995, 519; Schmidt UR 1969, 71 [74]; Schuhmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG, Stand 5/2006, § 4 Nr. 20 Rn. 67; Stadie , UStG, 1. Aufl. 2009, § 4 Nr. 20 Rn. 14; Kossack in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, Stand 2/2009, § 4 Nr. 20 Rn. 32). Die Veranstaltungsleistung muss nicht notwendigerweise gegenüber den Besuchern erbracht werden. Sie kann auch an einen weiteren zwischengeschalteten Unternehmer erbracht werden ( Kraeusel in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Stand 11/1996, § 4 Nr. 20 Rn. 60). Insoweit können im Rahmen ein und derselben Darbietung auch mehrere Veranstalter im Sinne der Befreiungsvorschrift tätig sein. Bei einer Tourneedarbietung sollen z.B. sowohl der Tourneeveranstalter als auch der von diesem beauftragte örtliche Veranstalter die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen können ( Schmidt UR 1969, 71 [74]; Schuhmann in Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, UStG, Stand 5/2006, § 4 Nr. 20 Rn. 68; Stadie , UStG, 1. Aufl. 2009, § 4 Nr. 20 Rn. 14; Abschn. 106 Abs. 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008, ähnlich BFH vom 11.08.1960 – V 188/58 U, BStBl. III 1960, 476, Beispiel Nr. 2). Dagegen soll der bloße „Handel mit Eintrittskarten“ vom Veranstalterbegriff und damit von der der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 20 lit. b UStG nicht erfasst sein ( Hey / Hofsümmer UR 2008, 641 [646]; Stadie , UStG, 1. Aufl. 2009, § 4 Nr. 20 Rn. 14).
Umstritten ist die Beurteilung, wenn der wirtschaftliche Schwerpunkt der Leistung auf der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Eintrittskarten liegt (z.B. durch Besucherorganisationen wie etwa sog. „Theatergemeinden“), jedoch gleichwohl Umstände hinzutreten, die für die Annahme eines bloßen „Handels mit Eintrittskarten“ untypisch wären. Während ein Teil der Literatur die Auffassung vertritt, dass auch in diesem Fall eine steuerbefreite Veranstaltungsleistung vorliegt, sofern nur die Besucherorganisation gegenüber ihren Mitgliedern bzw. Nutznießern durch Aufdruck ihres Namens auf der Eintrittskarte, Einflussnahme auf den Spielplan oder anderweitig wie ein Veranstalter in Erscheinung tritt ( Oelmaier in Sölch / Ringleb, UStG-Kommentar, Stand 4/2008, § 4 Nr. 20 Rn. 52; Kraeusel in Reiß / Kraeusel / Langer, UStG, Stand 11/1996, § 4 Nr. 20 Rn. 60; Kossack in Offerhaus / Söhn / Lange, UStG, Stand 2/2009, § 4 Nr. 20 Rn. 32), formulieren die Rechtsprechung und ein Teil der Literatur einen strengeren Veranstalterbegriff, demzufolge „Veranstalter“ derjenige sein soll, der – über sein Auftreten im eigenen Namen und für eigene Rechnung hinaus – die organisatorischen Maßnahmen dafür trifft, dass die Theatervorführung abgehalten werden kann, wobei er die Umstände, den Ort und die Zeit seiner Darbietung selbst bestimmt (BFH vom 25.11.1993 – V R 59/91, BStBl. II 1994, 336; BFH vom 26.04.1995 – XI R 20/94, BStBl. II 1995, 519; Huschens in Vogel / Schwarz, UStG, Stand 2/2010, § 4 Nr. 20 Rn. 90; Verweyen in Hartmann / Metzenmacher, UStG, Stand 2/2004, § 4 Nr. 20 Rn. 80). Dabei wird allerdings für möglich gehalten, dass sich der Veranstalter eines Subunternehmers bedient, der für die Vorbereitung der Veranstaltung (d.h. z.B. für die Organisation im Detail, die Saalanmietung, die Werbung und den Kartenverkauf) verantwortlich ist ( Verweyen in Hartmann / Metzenmacher, UStG, Stand 2/2004, § 4 Nr. 20 Rn. 80). Nach einer Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main zur Veranstaltereigenschaft von „Theatergemeinden“ und „Volksbühnenvereinen“ vom 14.08.2007 (Geschäftszeichen S 7110 A – 2/86 – St 11, veröffentlicht in UR 2008, 94) ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen, wobei auch einem Aufdruck des Namens der Besucherorganisation auf den Eintrittskarten Gewicht zukommen kann.
Nach der Überzeugung des Senats ist der Veranstalterbegriff des § 4 Nr. 20 lit. b UStG technisch nicht als sog. Klassenbegriff, sondern – ebenso wie der Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG– als sog. Typusbegriff zu verstehen, dem keine abstrakt-deskriptive Funktion zukommt, sondern der eine konkret-normative Wertentscheidung des Gesetzgebers vermitteln soll und deshalb – ausgehend vom Gesetzeswortlaut - merkmalsoffen ist (vgl. Lang in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage 2010, § 5 Rn. 51). Bei der Würdigung dieses Begriffs sind die für und gegen dessen Erfüllung sprechenden Merkmale, denen im Einzelfall unterschiedliches Gewicht zukommen kann, gegeneinander abzuwägen (vgl. zur entsprechenden Merkmalsoffenheit des Unternehmerbegriffs i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG z.B. BFH vom 30.05.1996 – V R 2/95, BStBl. II 1996, 493; BFH vom 10.03.2005 – V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). Dies vorausgesetzt ist es für die Gewährung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 20 lit. b UStG unschädlich, wenn der Veranstalter im Einzelfall keinen vollständigen Einfluss auf die „Umstände“, den Ort und die Zeit der Darbietung hat, sofern dieser Mangel an organisatorischer Gestaltungsfreiheit durch andere Aspekte, wie z.B. durch den Aspekt des offensichtlichen Auftretens als Veranstalter nach außen ausgeglichen wird. Dem kann das vom FA unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH ins Feld geführte Verständnis des Veranstalterbegriffs, wonach Gestaltungsfreiheit oder zumindest Organisationsgewalt hinsichtlich der Umstände, des Ortes und der Zeit der Veranstaltung erforderlich ist, nicht entgegenstehen. Würde die Erfüllung all dieser Merkmale (im Sinne von abstrakt-deskriptiven Tatbestandsmerkmalen) in jedem Fall verlangt werden, so würde dies der wirtschaftlichen Realität nicht gerecht, dass bei einigen kulturelle Darbietungen die bei wirtschaftlicher Betrachtung zweifelsfrei als Träger der Veranstaltung agierenden Personen zum Teil wenig oder gar keinen Einfluss auf den Zeitpunkt oder den Ort der Veranstaltung haben, weil diese Umstände durch das Selbstverständnis der Veranstaltung oder aus sonstigen Gründen vorgeprägt sind. Dies ist z.B. der Fall bei Veranstaltungen, die – wie im Streitfall – durch einen ganz bestimmten Veranstaltungsort geprägt sind
oder bei denen der Zeitpunkt von vornherein vorgegeben ist (z.B. „Neujahrskonzert“) bzw. dieser aus organisatorischen Gründen vor dem Tätigwerden des eigentlichen Veranstalters bereits feststeht (z.B. Ausschreibung der Veranstaltung z.B. durch eine kommunale Körperschaft im Vergabeweg). Die Zuerkennung der Rolle des „Veranstalters“ muss nach der Überzeugung des Senats anhand der Umstände des Einzelfalls beurteilt werden, wobei einige der für diese Eigenschaft sprechenden Kriterien stark und andere weniger stark ausgeprägt sein können, sofern nur das Gesamtbild der Verhältnisse auf die Veranstaltereigenschaft schließen lässt.
Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze ist über die Oper B hinaus auch die Klägerin als „Veranstalterin“ der Darbietungen in der Oper aufgetreten und kann insoweit die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 lit. b UStG beanspruchen. Hierfür sprechen der Aufdruck des Namens der Klägern auf den Eintrittskarten, das durch die vollständige Übernahme des Vermarktungsrisikos bedingte Handeln der Klägerin im eigenen Namen und auf eigene Rechnung sowie das Auftreten als hinsichtlich der jeweiligen Veranstaltung allein zugriffs- und vermarktungsberechtigte Anbieterin. Dem Umstand, dass die Klägerin nach Abschluss des jeweiligen Vertrages mit der Oper keinen Einfluss mehr auf den Inhalt und die Gestaltung der Umstände, des Ortes und der Zeit der Theatervorstellung hatte, kommt demgegenüber bei Abwägung der für und gegen die Veranstaltereigenschaft sprechenden Umstände kein besonderes Gewicht zu. Wirtschaftlich betrachtet hat die Klägerin die gesamte Veranstaltung von der Oper eingekauft (laut Vertrag wurde ihr diese als „geschlossene Veranstaltung überlassen“), um sie als Ganzes ihrem eigenen Kundenkreis anzubieten. Auf diese Weise ist die Oper hinsichtlich der Bereitstellung der die Darbietung ermöglichenden Einzelleistungen als Subunternehmerin in die Leistungskette eingeschaltet worden, was für die Kunden der Klägerin auch ohne weiteres erkennbar war. Die Stellung der Klägerin geht damit weit über die für einen bloßen „Tickethändler“ vermutete Ausgangssituation hinaus. An dem im Beschluss über die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung vom 02.03.2007 in dem Verfahren 6 V 3503/06 vertretenen Rechtsstandpunkt hält der Senat insoweit nicht mehr fest.
Unschädlich ist, dass auf der vom FA in den Akten abgelegten Kopie einer Eintrittskarte die Kontaktdetails der Oper zu sehen sind. Dies kann damit erklärt werden, dass es sich – gemäß den mit der Klägerin geschlossenen Verträgen – um von der Oper gedruckte Karten handelte, für die entsprechende (Standard-) Vorlagen verwendet wurden. Mangels Preisaufdruck sind diese im Vergleich zu den sonst im Handel bzw. in der Vermittlung befindlichen Opernkarten untypisch. Stattdessen ist ein Verweis auf die Klägerin erkennbar, soweit die in den Akten abgelegte Kopie den Aufdruck „X GmbH präsentiert die Oper B“ enthält. Jedenfalls aber erscheint die Klägerin im Spielplan der Oper als Trägerin einer „geschlossenen Veranstaltung“ mit ihren eigenen Kontaktdaten. Dem kommt größeres Gewicht zu, da dieser Eintrag von einem weitaus größeren Personenkreis wahrgenommen werden kann als die Eintrittskarten. Besonders der fehlende Preisaufdruck auf den Eintrittskarten sowie der Umstand, dass ein freier Restverkauf an Dritte regelmäßig erst eine Stunde vor Vorstellungsbeginn stattfinden durfte, sprechen gegen eine Stellung der Klägerin als im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelnde bloße „Tickethändlerin“ (falls ein derartiger Wirtschaftstypus zusätzlich zu dem des Kartenvermittlers, Verkaufsagenten oder Kartenbesorgers hinaus überhaupt feststellbar ist). Ein bloßer Tickethändler bzw. Ticketvermittler stellt seinen Kunden auch keinen besonderen, über Mobiltelefon stets erreichbaren Ansprechpartner vor Ort zur Verfügung. Aus der Beschränkung des Freiverkaufs im Foyer wird deutlich, dass die Klägerin nach dem Willen der Oper nicht in Konkurrenz zu deren regulärem Kartenverkauf treten sollte. Dass die Eintrittskarten zivilrechtlich als Inhaberpapiere i.S.d. § 807 BGB zu werten sind, ist ebenfalls unerheblich. Denn dies trifft auch auf solche Karten zu, die von einem Veranstalter erworben werden, der – im Sinne der vom FA angeführten Kriterien – umfassende und freie Gestaltungsmöglichkeiten hinsichtlich des Ortes und der Zeit der Darbietung hat.
Der Annahme einer gegenüber den Busunternehmern erbrachten, steuerpflichtigen Veranstaltungsleistung i.S.d. § 4 Nr. 20 lit. b UStG steht auch der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung (vgl. BFH vom 31.05.2001 – V R 97/98, BStBl. II 2001, 658; BFH vom 09.10.2002 – V R 5/02, BStBl. II 2004, 470) nicht entgegen. Zwar hat die Klägerin ihre Veranstaltungsleistung überwiegend (d.h. abgesehen von dem kurz vor Vorstellungsbeginn durchgeführten Restkartenverkauf an Dritte) im Rahmen eines Leistungspaktes an ihre Kunden erbracht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Veranstaltung einer sog. Pauschalreise jedoch umsatzsteuerrechtlich keine einheitliche Leistung (BFH vom 20.11.1975 – V R 138/73, BStBl. II 1976, 307). Dieser Grundsatz ist auf die Leistungen eines sog. Paketreiseveranstalters ohne weiteres übertragbar. Aufgrund der physischen Aushändigung der Eintrittskarten erbringt die Klägerin gegenüber ihren Kunden insoweit eine selbständige Leistung, die nicht in dem von ihr bereitgestellten Leistungspaket aufgeht und an dessen umsatzsteuerrechtlicher Würdigung nicht teilnimmt. Dies wird nicht zuletzt durch den getrennten Ausweis der Position „Eintrittskarten“ in den Rechnungen der Klägerin dokumentiert.
3. Der vorstehend ausgeführte Rechtsstandpunkt des Senats führt zu folgender Herabsetzung der in den Bescheiden vom 18.07.2006 vom FA zu Grunde gelegten Umsätze zum 16%-igen Regelsteuersatz:
2001 (DM)
2002 (€)
2003 (€)
Umsätze lt. Bescheid vom 18.07.2006
./. Überlassung von Theaterkarten
./. Restaurationsumsätze Skandinavien
---
./. Restaurationsumsätze lt. Erläuterung zur Steuererklärung und Erhöhung FA
Herabsetzung Umsätze insgesamt
Dementsprechend war die gemäß den Bescheiden vom 18.07.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2007 vom FA festgesetzte Umsatzsteuer wie folgte herabzusetzen:
Umsatzsteuer lt. Bescheid vom 18.07.2006
Auf den obigen Herabsetzung entfallende Umsatzsteuer i.H.v. 16%
Neue Umsatzsteuer in Abänderung der Bescheide vom 18.07.2006
Neue Umsatzsteuer in Euro
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 ZPO
§ 807 BGB
§ 4 Nr. 20 lit. b UStG
§ 4 Nr. 20 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 793 Abs. 1 BGB
§ 365 Abs. 3 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG
§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 20 lit. a UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: V R 33/10
6 V 3503/06
V R 9/06
XI R 20/94
V R 59/91
V R 2/95
V R 29/03
V R 97/98
V R 5/02
V R 138/73