Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-11-06, Aktenzeichen 8 K 147/10

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzamt einen Anspruch aufgrund einer tatsächlichen Verständigung gegenüber dem Kläger hat und ob es hiermit wirksam gegen eine an den Kläger abgetretene Forderung aufgerechnet hat.
Der Kläger war Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer mehrerer Gesellschaften, nämlich der Z-Gesellschaft mbH, der S-GmbH und der I-GmbH, jetzt I2-GmbH. Gegenstand des Unternehmens der Z-GmbH war der Verleih von Arbeitnehmern.
Im Anschluss an eine vom Beklagten bei den oben genannten Gesellschaften seit dem Jahre 1996 durchgeführte Betriebsprüfung sowie strafrechtliche Ermittlungen gegen den Kläger ergingen gegenüber den Gesellschaften geänderte Bescheide, u.a. wegen Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer.
Aufgrund der Änderungen der Bescheide ergaben sich für die einzelnen Gesellschaften erhebliche Nachzahlungen, deren Vollstreckung in das Vermögen der Gesellschaften er-folglos verlief.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) vereinbarte am 17.05.2002 mit dem Kläger, der im eigenen Namen sowie im Namen der Z-GmbH, der S-GmbH und der I-GmbH handelte, in der Justizvollzugsanstalt G in einer "abschließenden steuerlichen Besprechung" eine tatsächliche Verständigung, über die er eine Niederschrift erstellte. In der Verständigung kamen die Beteiligten überein, dass Vorsteuern der Z-GmbH in Höhe von insgesamt 2.327.094 DM nicht zum Abzug zuzulassen seien. Unter Ziffer 4 der Vereinbarung verpflichtete sich der Kläger, diese Vorsteuern aus seinem Privatvermögen zu zahlen. Wörtlich heißt es u.a.:
„Herr K verpflichtet sich, die unter 2.) genannten Vorsteuern aus seinem Privatvermögen zu zahlen. Über die zu leistenden Zahlungen und Sicherheiten ist heute ein ergänzende Vereinbarung getroffen worden …“.
Unter Ziff. 2.) der Vereinbarung wird u.a. aufgeführt, dass für die Z-GmbH Vorsteuern i.H.v. 2.327.094 DM nicht zum Abzug zugelassen werden. Wegen der weiteren Einzelheiten der tatsächlichen Verständigung wird auf die Anlage 1 der Klagebegründung (...) Bezug genommen.
Ebenfalls am 17.05.2002 traf der Beklagte mit dem Kläger eine Vereinbarung "zur Sicherstellung der sich … ergebenden Steueransprüche". Darin nahmen sie Bezug auf die tatsächliche Verständigung im "Besteuerungsverfahren" vom 17.05.2002, die zu Steuernachforderungen in Höhe von rd. 2.700.000 DM führe. Danach habe der Kläger eine Zahlung per Verrechnungsscheck über 500.000 DM, Grundschuldbriefe über insgesamt 1.500.000 DM, eine Bankbürgschaft über 350.000 DM und noch zu beschaffende Sicherheiten über 350.000 DM aus einem unwiderruflichen Auftrag auf Eintragung der Motoryacht ... in das ... Schiffsregister und die anschließende Beleihung bzw. Verwertung des Schiffes beizubringen. In Ziffer 3 der Vereinbarung heißt es wörtlich:
"Die Zusage der Sparkasse N, eine Bankbürgschaft zu stellen, ist dieser Vereinbarung als Anlage aus Zeitgründen noch nicht beigefügt. Sie ist bis zum 5. Juni 2002 beizubringen. Die Bürgschaft soll auf zwei Jahre begrenzt sein und wird zurückgegeben, wenn in zwei Jahren die verbürgten 350.000 DM Steuern gezahlt sind.
Die 350.000 DM sind in monatlichen Raten, beginnend ab 1. Juli 2002, zu tilgen.
Bis zur Vorlage der Bankbürgschaft dient ein von der O ausgestellter und sicherungshalber übereigneter Scheck über 178.952,16 € als Sicherheit. Dieser Scheck wird Zug um Zug gegen die vorgelegte Bankbürgschaft zurückgegeben."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 17.05.2002 ... Bezug genommen.
Der Kläger wurde durch Strafurteil des Amtsgerichts G vom .... 2002 wegen Steuerhinterziehung in 9 Fällen, dabei in 5 besonders schweren Fällen, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von .... verurteilt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil sowie die dortigen Strafakten Bezug genommen.
Der Beklagte stimmte dem Vorschlag des Klägers "auf Änderung der Sicherheitenge-währung zu Textziffer 3 der Vereinbarung vom 17.05.2002 über 350.000 DM unter folgenden Bedingungen" am 10. Juni 2002 zu:
"Die Grundschuldbriefe des ... K über 153.387 € werden an das FA G ausgehändigt und dort als Sicherheit hinterlegt. Nach erfolgter Tilgung der 350.000 DM werden die Briefe zurückgegeben.
Die Ratenzahlungen in Höhe von jeweils 7.500 € werden jeweils zum Ersten eines Monats erfolgen, beginnend mit dem 1. Juli 2002. Die ersten vier Raten werden durch Herrn JK geleistet, danach erfolgen die Ratenzahlungen durch Herrn K.
Der beim FA G hinterlegte Scheck über 178.952 € wird nach Zahlung der ersten vier Raten wieder ausgehändigt."
Der Kläger zahlte zunächst Raten in Höhe von monatlich 7.500 € bis einschließlich Juni 2004.
Am 7. Januar 2004 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass der Kläger aufgrund der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002 und der am gleichen Tag getroffenen "Zahlungsvereinbarung" auf die restliche Steuerschuld bis Ende Juni 2004 zu tilgen habe. Unter Einbeziehung der fortgesetzten Ratenzahlung, der Sonderzahlung durch den Bruder des Klägers und des Verkaufserlöses der Motoryacht sei noch ein Betrag in Höhe von insgesamt 884.842 € zu zahlen. Falls dies nicht möglich sei, weil der Erlös aus dem Hausverkauf nicht ausreiche und/oder weitere Zahlungen nicht erfolgen könnten, werde die Vollstreckung fortgesetzt, falls kein begründeter Antrag auf Aussetzung der Vollstreckung gestellt werde.
Nachfolgend gab es Gespräche seitens des Klägers bzw. seines Beraters mit dem Finanzamt über das weitere Vorgehen. Ab Juli 2004 reduzierte der Kläger seine Raten nach Verhandlungen mit dem Beklagten auf monatlich noch 4.500 €; die Raten leistete er noch bis zum 30.11.2007. Der Beklagten führte u.a. durch Schreiben vom 07.06.2007 aus, dass, „…wenn die bisherige stillschweigende Aussetzung der Vollstreckung unter Gewährung von Teilzahlungen weiterhin gewährt werden soll…“, weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssen (weitere Einzelheiten...). Wegen der weiteren Einzelheiten des Schreibens vom 7. Januar 2004 sowie den Schriftwechsel und die weiteren Einzelheiten wird auf die Erhebungsakten (...) sowie die Schriftsätze der Beteiligten (...) Bezug genommen.
Die S-GmbH (Steuernummer Z) reichte am 4. Februar 2009 die Umsatzsteuererklärung für 2007 ein, aus der sich ein Umsatzsteuerguthaben i.H.v. 102.199,23 € ergab. Ebenfalls am 4. Februar 2009 gingen zwei Abtretungsanzeigen der S-GmbH vom 3. Februar 2009 beim Beklagten ein. Mit der ersten - im Streitfall relevanten - Abtretung begehrte der Kläger die Verrechnung des obigen Erstattungsbetrages mit Umsatzsteuerschulden aus dem Jahr 2007 aufgrund (eigener) persönlicher Steuerschulden zur Steuernummer X i.H.v. 87.818 €. Das Finanzamt G stimmte durch Bescheid vom 6. April 2009 der Umsatzsteuererklärung für 2007 für die Steuernummer Z zu.
Das Finanzamt folgte dem nicht. Tatsächlich verrechnete das Finanzamt das Guthaben letztlich durch Umbuchung vom 02.04.2009 mit Rückständen der Z-GmbH gegenüber dem Kläger, die seit dem 30. Juli 2002 fällig waren (58.030,14 €, weitere Einzelheiten: Umbuchungsmitteilungen vom 02.04.2009...).
Gegen den auf Antrag des Klägers erlassenen Abrechnungsbescheid vom 10.06.2009, ergänzt durch einen am 28.09.2009 zur Post aufgegebenen Abrechnungsbescheid, der die Verrechnung des Beklagten bestätigt, richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Nachdem der Beklagte die bei Ergehen des Abrechnungsbescheides noch offenen Säumniszuschläge i.H.v. 3.373 EUR nach Ergehen des Abrechnungsbescheides erlassen hat (...), richtet sich das Klageverfahren noch gegen die Umbuchung auf die Umsatzsteuerschuld 1994 der Z-GmbH in Höhe von 58.030,14 € (vgl. Sitzungsprotokoll).
Der Kläger trägt vor, er sei seinerzeit neben anderen Gesellschaftern an den Gesellschaften Z-GmbH, S-GmbH und I-GmbH beteiligt gewesen. Nach einer Außenprüfung bei den Gesellschaften habe er aufgrund einer tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002 die dort genannten Steuerschulden übernommen, von denen er in der Vergangenheit und unter Ausschöpfung seiner finanziellen Möglichkeiten weit über 750.000 € getilgt habe. So habe er sein Vermögen, insbesondere sein Segelboot verkauft und die Erlöse an den Beklagten abgeführt. Er habe seine Brüder veranlasst, Sicherheiten zu stellen und erhebliche Zahlungen zu leisten. Zudem habe er Darlehen zur Tilgung seiner Steuerschulden aufgenommen. Daneben habe er viele Jahre monatliche Abschlagszahlungen von 7.500 € geleistet. Im Juli 2004 habe er die monatlichen Raten im Einvernehmen mit dem Beklagten auf 4.500 € herabgesetzt, weil höhere Raten nicht mehr erfüllbar gewesen seien. Inzwischen lasse es sein Alter und sein Gesundheitszustand nicht mehr zu, weitere noch höhere Raten auf die Altsteuerrückstände zu leisten. So habe der Kläger ein Maximum an Steuerzahlungen geleistet. Er sei nicht in der Lage, höhere Tilgungen vorzunehmen. Dieses sei dem Beklagten auch bekannt; er kenne die Einkommens und Vermögensverhältnisse des Klägers genau. So habe die tatsächliche Verständigung vom 17.05.2002 auch keinen Endzeitpunkt vorgesehen, bis zu dem die Steuerschuld vollständig hätte getilgt werden müssen. Denn schon damals sei erkennbar gewesen, dass die Tilgung angesichts der bekannten Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht zeitnah zu leisten sein werde. Der Beklagte habe gleichwohl auf die Unterzeichnung dieser tatsächlichen Verständigung bestanden und in der Vergangenheit den besonderen Umständen dadurch Rechnung getragen, dass er die Tilgungsmodalitäten dem maximalen Zahlungsvermögen des Klägers angepasst habe. So habe der Beklagte das Bemühen des Klägers, die Steuerrückstände in größtmöglicher Höhe zu tilgen, durchaus gesehen und auch anerkannt. Zudem hätten der Kläger und seine GmbH's außerordentliche freigewordene Mittel, z. B. aus Steuererstattungen der Folgejahre, sofort als Sonderzahlung zur Steuertilgung zur Verfügung gestellt.
Die Aufrechnung durch das Finanzamt sei auch deshalb unzulässig, weil dem Beklagten kein durchsetzbarer Anspruch gegen den Kläger zugestanden habe. Insbesondere fehle es an der Voraussetzung der Gegenseitigkeit. Bis heute habe das Finanzamt nämlich unstreitig keinen Haftungsbescheid gegen den Kläger wegen rückständigen Umsatzsteuerschulden 1994 der Z-GmbH erlassen. Die tatsächliche Verständigung vom 17.05.2002 sei für sich genommen nicht dazu geeignet, ein Schuldverhältnis zwischen dem Beklagten und dem Kläger zu begründen. Die Zusage des Klägers stelle insoweit lediglich eine Absichtserklärung sowie eine Einigung über Besteuerungsgrundlagen dar, die als bloße Zwischenstufe auf dem Weg zur Begründung einer konkreten Schuld zu ihrer Wirksamkeit weiterer Voraussetzungen bedurft hätte. Da der Beklagte es unterlassen habe, einen Haftungsbescheid oder ein Leistungsgebot gegen den Kläger zu erlassen, müsse er sich daran festhalten lassen. Der Beklagte habe im Verhältnis zur Z-GmbH die Notwendigkeit zum Erlass ergänzender Steuerbescheide erkannt. Die Auffassung des Beklagten, es handele sich um eine Vereinbarung des privaten Rechts mit Auswirkung auf das Steuerschuldverhältnis, sei unzutreffend, da ein Steuerschuldverhältnis einer zusätzlichen Regelung im öffentlichen Recht bedürfe. Aus dem Wortlaut der Vereinbarung vom 17.05.2002 wie auch aus dem Willen der Beteiligten und den Umständen des Einzelfalles ergebe sich, dass durch die Vereinbarung ein öffentlich rechtliches Schuldverhältnis habe begründet werden sollen. Daher sei es notwendig gewesen, dass entsprechende Verwaltungsakte nachfolgend ergehen.
Zudem sei selbst dann, wenn im privaten Bereich gehandelt worden wäre, die Aufrechnung gemäß § 390 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) unzulässig gewesen. Der angebliche Anspruch des Beklagten wegen Umsatzsteuer 1994 sei im Aufrechnungszeitpunkt nämlich bereits verjährt gewesen. Gemäß § 215 BGB dürfe die Aufrechnung mit einem Anspruch, den die Einrede der Verjährung entgegenstehe, nicht erfolgen. Die Einrede der Verjährung werde ausdrücklich erhoben. Auf den Zeitpunkt der Erhebung der Einrede komme es nicht an. Die regelmäßige Verjährungsfrist von drei Jahren (§ 195 BGB) sei im April 2009 lange abgelaufen gewesen. Auch habe der Kläger die Umbuchung der 58.030,14 € auf die Umsatzsteuerschuld 1994 der Z-GmbH nicht anerkannt, so dass ein Neubeginn der Verjährung nach § 212 BGB nicht in Frage komme. Leistungen zur Abwendung der Zwangsvollstreckung, die permanent stattgefunden habe, gelten, so der Kläger, nicht als Anerkenntnis im Sinne von § 212 BGB. Insoweit wird ergänzend auf die Schriftsätze des Klägers, insbesondere vom 29. Oktober 2010 (...) sowie vom 23. März 2011 (...) verwiesen.
Außerdem seien die behaupteten Ansprüche noch nicht fällig, da weder ein Steuerbescheid noch ein Leistungsgebot gegen den Kläger ergangen sei. Dies werde auch durch die Ausführungen des Beklagten selbst widerlegt, indem dort die Rede davon sei, dass im „beiderseitigem Einvernehmen“ Zahlungsvereinbarungen getroffen worden seien.
Des Weiteren habe der Beklagte die Tilgungsbestimmung des § 225 Abgabenordnung (AO) missachtet. Der Kläger sei nach der Vorschrift des § 225 AO berechtigt, bei freiwilligen Zahlungen die Tilgungsreihenfolge selbst zu bestimmen. Um eine solche freiwillige Zahlung habe es sich im Hinblick auf die persönliche Umsatzsteuerschuld 2007 gehandelt. In der Abtretungsanzeige vom 3. Februar 2009 habe der Kläger den Tilgungszweck mit „Umsatzsteuer 2007 Steuernummer X“ auch genau bezeichnet, so dass der Beklagte sich an die vom Kläger vorgegebene Reihenfolge hätte halten müssen.
Zudem habe der Beklagte gegen das Verbot missbräuchlicher Rechtsausübung verstoßen, indem er rechtswidrig versucht habe, durch die Aufrechnung beim Kläger ohne Rechtsgrundlage Steuern einzutreiben.
Nicht zutreffend sei, dass der Kläger nicht mehr zahlungsbereit sei. Der Kläger habe nach seiner Inhaftierung alle laufenden Steuerschulden pünktlich und vollständig entrichtet. Zu weiteren Einzelheiten wird insoweit insbesondere auf den Schriftsatz vom 26. Mai 2010 (...) verwiesen.
Schließlich sei die Vereinbarung vom 17.05.2002 schwebend unwirksam gewesen, da der Vorsteher des Finanzamtes die Verständigung nicht unterschrieben und ihr auch nicht später zugestimmt habe (...). Eine wirksame Vertretung liege daher nicht vor. Der Kläger habe den Vertrag indes widerrufen. Bei einem privatrechtlichen Vertrag sei als Mindestbestandteil zudem der Vertragspartner zu nennen, was vorliegend nicht der Fall sei, so dass der Vertrag auch vor diesem Hintergrund unwirksam sei.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Beklagten zu verteilen, den Abrechnungsbescheid vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... abzuändern und den vom Kläger zur Begleichung seiner persönlichen Steuerschulden geleisteten Betrag von 58.030,14 € mit persönlichen Steuerschulden des Klägers nach Maßgabe der Tilgungsbestimmung ... des Klägers zu verrechnen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt ist nach wie vor der Ansicht, die von ihm (dem Beklagten) erklärte Aufrechnung sei wirksam und rechtmäßig. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis seien alle schuldrechtlichen Ansprüche ohne Rücksicht darauf, ob es sich dabei um öffentlich- oder zivilrechtliche Ansprüche handele. Die Steuerforderungen seien auch nach der Niederschrift über die tatsächliche Verständigung vom 17.05.2002 sofort zu zahlen, also fällig gewesen. Die Fälligkeit sei lediglich durch Einräumung unterschiedlicher Zahlungsmodalitäten hinausgeschoben worden. Mit Nichterfüllung der jeweiligen Zahlungsvereinbarungen sei die Steuerforderung wieder sofort fällig geworden. Kläger und Beklagter hätten sich im beiderseitigen Einvernehmen und nach den Grundsätzen von Treu und Glauben im weiteren Verlauf an diese Vorgaben gehalten. § 396 BGB, der gem. § 226 AO anwendbar sei, gewähre dem Aufrechnenden die Befugnis, die Forderungen zu bestimmen, die gegeneinander aufgerechnet werden sollen. Die Notwendigkeit einer Ermessensentscheidung habe insoweit nicht bestanden. Die vorrangige Verwirklichung der Steuerforderung zur Steuernummer Y, für die im Falle ihrer Uneinbringlichkeit keine Realisierungsmöglichkeit bestanden habe (Vollstreckungsverbot mangels Haftungsbescheid gegen den Kläger gemäß Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts) sei auch sachgerecht gewesen. Der Beklagte sei nicht dazu verpflichtet gewesen, vorrangig mit den Steuerforderungen zur Steuernummer X aufzurechnen, für die noch weitere hoheitliche Beitreibungsmöglichkeiten, z. B. durch Pfändung oder sonstige Sicherung, bestanden hätten.
Der Beklagte habe auch den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge folgerichtig durchgeführt (zu weiteren Einzelheiten ...).
Der Beklagte habe schließlich zur Steuernummer Y nicht permanent vollstreckt. Während der laufenden Ratenzahlungen habe es keine Vollstreckungsmaßnahmen gegeben, zumal es an einem vollstreckbaren Verwaltungsakt gefehlt habe.
Auf Nachfrage des Berichterstatters teilte der Beklagte ergänzend mit, dass die Umsatzsteuerschuld des Jahres 1994 der Z-GmbH im Zeitpunkt der tatsächlichen Verständigung noch nicht verjährt gewesen sei. Der Ablauf der Festsetzungsverjährung sei durch die am 02.09.1996 begonnene Außenprüfung bis zur Unanfechtbarkeit des später erlassenen Steuerbescheides vom 27.06.2002 gehemmt gewesen. Zudem habe die Festsetzungsfrist wegen der Steuerhinterziehung 10 Jahre betragen. Zahlungsverjährung sei noch nicht eingetreten, da diese nicht vor Ablauf des Kalenderjahres in Betracht käme, in dem die Änderung eines Anspruchs aus Steuerschuldverhältnis wirksam geworden sei. Erst mit Bescheid vom 27.06.2002 sei die Änderung nach Maßgabe der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002 wirksam geworden, so dass der Lauf der Zahlungsverjährung erst am 01.01.2003 begonnen habe.
Der Gegenanspruch des Beklagten gegen den Kläger sei mit Unterzeichnung der tatsächlichen Verständigung auf privatrechtlicher Grundlage am 17.05.2002 entstanden. Verjährungsbeginn sei daher insoweit erst der 01.01.2003.
Der Kläger habe mit seiner Ratenzahlung aufgrund der Vereinbarung vom 17.05.2002 bereits am 29.12.2003 begonnen und zunächst Raten in Höhe von monatlich 7.500 € bis einschließlich Juni 2004 gezahlt. Diese habe der Kläger dann auf 4.500 € monatlich ab Juli 2004 reduziert und bis zum 30.11.2007 fortgesetzt. Es sei auch nicht zutreffend, dass die Ratenzahlungen des Klägers zur Abwendung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen erfolgt seien. Dies belege auch der Schriftverkehr des Prozessbevollmächtigten des Klägers mit dem Finanzamt G nach Abschluss der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002, auf den zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird (...).
Mit Schreiben des Beklagten vom 15.11.2005 habe das Finanzamt alle bestehenden Ansprüche gegenüber der Z-GmbH ausdrücklich schriftlich geltend gemacht. Hierdurch sei zugleich eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung nach der AO gemäß § 231 Abs. 1 Satz AO im Steuerschuldverhältnis gegenüber der GmbH eingetreten. Damit habe insoweit ab dem 01.01.2006 eine neue Verjährungsfrist nach den §§ 231 Abs. 4, 228 Abs. 2 AO von weiteren 5 Jahren bis zum 31.12.2010 begonnen. Bereits am 17.10.2002 habe die Gesellschaft eine Bestätigung über eine Stundung erhalten, wodurch ebenfalls der Eintritt der Zahlungsverjährung verhindert worden sei. Das Steuerschuldverhältnis, zu dem der Kläger den Schuldbeitritt erklärt habe, habe somit nicht der Zahlungsverjährung unterlegen.
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, das Sitzungsprotokoll sowie die Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig. Die Aufrechnung war in dem vom Beklagten erklärten Umfang rechtmäßig.
Das Finanzamt war berechtigt, mit der aus der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002 resultierenden Gegenforderung aufzurechnen. Die Voraussetzungen der §§ 226 AO, 387 ff. BGB wurden insoweit bei Erlass des Abrechnungsbescheides in der Fassung der Einspruchsentscheidung beachtet.
1. Es bestand für eine Aufrechnung durch den Beklagten ab dem Eingang der Abtretungsanzeige des Klägers beim Finanzamt am 04.02.2009 eine Aufrechnungslage.
Die Aufrechnung durch das Finanzamt war nach Maßgabe des § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB wirksam. Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Gemäß § 387 BGB können Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die eine Leistung gefordert und die andere Leistung bewirkt werden kann. Die Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 BGB).
a) Gegenseitigkeit und Gleichartigkeit der Forderungen
Die Forderung des Beklagten und die des Klägers standen sich gegenüber, so dass die Voraussetzung der Gegenseitigkeit und der Gleichartigkeit erfüllt sind. Gem. § 226 Abs. 4 AO gilt als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auch die Körperschaft, die die Steuer verwaltet. Hinsichtlich der Hauptforderung und der Gegenforderung bestand - entgegen der Ansicht des Klägerbevollmächtigten - eine Gegenseitigkeit.
aa) Hauptforderung
Zugunsten des Klägers bestand aufgrund der Abtretung eine (erfüllbare) Hauptforderung. Die (unstreitige) und an ihn abgetretene Hauptforderung des Klägers gegenüber dem Finanzamt aus der Umsatzsteuerfestsetzung 2007, gegen die das Finanzamt aufgerechnet hat, begründete eine -- zum Ablauf des 31.12.2007 erfüllbare-- Hauptforderung. Die ursprünglich der S-GmbH (Steuernummer Z) zustehende Erstattungsforderung wegen Umsatzsteuer 2007 hat diese an den Kläger durch Vereinbarung vom 03.02.2009 abgetreten, so dass die Hauptforderung seit diesem Zeitpunkt gegenüber dem Kläger erfüllbar war.
bb) Gegenforderung
Die Gegenforderung des Beklagten, mit der dieser aufgerechnet hat, resultierte aus der Vereinbarung vom 17.05.2002 und ist privatrechtlich begründet worden.
Bei der in der Vereinbarung vom 17.05.2002 durch den Kläger erklärten Verpflichtung handelt es sich um einen privatrechtlich begründeten kumulativen Schuldbeitritt. Die Auslegung als (privatrechtlich erklärter) kumulativer Schuldbeitritt ergibt sich gemäß §§ 133, 157 BGB unter Berücksichtigung des Wortlauts, der Umstände des Zusammenkommens sowie dem Sinn und Zweck der Vereinbarung.
(1) Privatrechtliche vertragliche Verpflichtungen Dritter i. S. d. § 48 Abs. 2 AO können z. B. durch Schuldbeitritt (kumulative Schuldübernahme) auf Grund Vertrags zwischen dem Dritten und dem Steuergläubiger oder zwischen dem Dritten und dem Steuerschuldner zugunsten des Steuergläubigers, durch Bürgschaft (§§ 765 ff. BGB) oder durch Schuldversprechen (§ 780 BGB) entstehen. Nach dem Wortlaut der Vereinbarung „verpflichtet sich“ der Kläger, die „… genannten Vorsteuern aus seinem Privatvermögen zu zahlen.“ Schon die Formulierung spricht für eine privatrechtliche Verpflichtung. Auch die weiteren Umstände des Zustandekommens der Vereinbarung sowie Sinn und Zweck der Vereinbarung bestätigen eine privatrechtliche Verpflichtung. Der Kläger befand sich bei Abschluss der Vereinbarung, dem 17.05.2002, zwar in strafprozessualer Untersuchungshaft, deren Aufhebung er lediglich durch Sicherheitsleistung erreichen konnte. Der seinerzeitige steuerliche Berater hat im Steuerstrafverfahren bereits mehrere Sicherheiten angeboten, die der Höhe nach nicht sämtliche offene Forderungen der drei vom Kläger beherrschten GmbH‘s abdeckten. Hierzu erklärte der Kläger am 17.05.2002 in der tatsächlichen Verständigung, für die in der Vereinbarung genannten Verpflichtungen mit seinem Privatvermögen einzustehen.
Zwar hinderte die Verständigung das Finanzamt nicht daran, neben der privatrechtlichen Verpflichtung auch eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner (§§ 69 ff. AO) zu prüfen. Ein Haftungsbescheid war indes keine notwendige Voraussetzung für die Inanspruchnahme, da der Kläger sich – wie auch in § 192 AO vorgesehen – verpflichtet hat, für die (öffentlich-rechtlichen) Verpflichtungen seiner Gesellschaften privatrechtlich einzustehen. Die Finanzbehörde kann nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) einen vertraglich Haftenden (vgl. § 48 Abs. 2 AO, z.B. auf Grund Bürgschaftsvertrages nach §§ 765 ff. BGB einer kumulativen Schuldübernahme oder eines selbständigen Schuldversprechens) nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, also nicht durch Haftungsbescheid nach § 191 AO, sondern privatrechtlich, in Anspruch nehmen. Nur bei gleichzeitiger Möglichkeit einer Inanspruchnahme auf Grund eines gesetzlichen Haftungstatbestands, besteht ein Wahlrecht, den Haftungsschuldner sowohl wegen des gesetzlichen als auch wegen des vertraglich begründeten Haftungsanspruchs oder nur wegen des einen oder des anderen in Anspruch zu nehmen (Hüthig/Jehle/Rehm/Rader, Kommentar zur AO, § 192 Rz. 3). Im Streitfall hat der Beklagte sich gegenüber dem Kläger aber hinsichtlich der rückständigen Umsatzsteuer für 1994 gerade nicht (auch) auf einen Haftungsbescheid gestützt. Der Kläger hat sich in der Vereinbarung - wie sich auch aufgrund einer Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont (§§ 133, 157 BGB) ergibt - unabhängig vom Vorliegen eines Haftungsbescheides verpflichtet. Anderenfalls hätte Niederschlag in der Vereinbarung finden müssen, dass ein nachfolgender Haftungsbescheid nach Maßgabe der §§ 69 ff. AO von den Beteiligten als zwingend erforderlich vorausgesetzt wird und die Vereinbarung (lediglich) die Rechtmäßigkeit eines späteren Haftungsbescheides bekräftigen sollte. Dies war indes nicht der Fall.
Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass der Beklagte zunächst - fehlerhaft (vgl. auch Urteil des 15. Senats des erkennenden Gerichts v. 22.9.2009 i.S. 15 K ...) - versucht hat, die Forderung aus der Vereinbarung vom 17.5.2002 mit Mitteln der Abgabenordnung (ohne Titel) zu vollstrecken. Insoweit hat sich der Beklagte hinsichtlich der Rechtsfolgen der Vereinbarung geirrt, ohne dass die Vereinbarung vom 17.5.2012 insoweit, wie sie Verpflichtungen des Kläger regelte, hierdurch ihren privatrechtlichen Charakter verloren hat.
(2) Angesichts des eindeutigen Wortlautes („verpflichtet“) der Erklärung vom 17.5.2002 hegt der Senat auch keine Zweifel am Bestehen eines für eine privatrechtliche Willenserklärung erforderlichen Rechtsbindungswillens des Klägers. Es handelte sich entgegen der Auffassung des Klägerbevollmächtigten insoweit nicht um eine bloße Absichtserklärung, verbunden mit einer Einigung über die Besteuerungsgrundlagen als „Zwischenstufe auf dem Weg zur Begründung einer konkreten Schuld“.
(3) Aus den Gesamtumständen und der Formulierung der tatsächlichen Verständigung war für den Kläger auch hinreichend eindeutig ersichtlich, dass er den Vertrag mit dem Finanzamt, welches für das Land als Gebietskörperschaft auftrat, abschloss, dem auch die einzutreibenden (Umsatz-) Steuern als Gemeinschaftssteuern zustanden. Denn die Finanzbehörden verwalten als Landesbehörden auch die Umsatzsteuer als Gemeinschaftsteuer. Das FA ist als Behörde lediglich ein Organ des Landes, welches die Umsatzsteuer verwaltet (Art 108 GG). Gem. § 226 Abs. 4 AO gilt als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis indes auch die Körperschaft, die die Steuer verwaltet, im Streitfall somit ebenfalls das Land Niedersachsen.
(4) Der Senat bewertet die Verpflichtung des Klägers als kumulativen Schuldbeitritt. Ein kumulativer Schuldbeitritt begründet im Unterschied zur Bürgschaft keine akzessorische, sondern eine gesamtschuldnerische Verpflichtung: Der Beitretende soll nicht für eine fremde Schuld in ihrem jeweiligen Bestand eintreten, sondern gleichrangig neben dem Kreditnehmer Schuldner der Forderung aus dem Kreditvertrag werden (BGH ZIP 2004, 1303, 1305 f.; 2007, 1602, 1603). Der Schuldbeitritt ist entsprechend § 417 Abs. 1 BGB in seiner Entstehung vom Bestand der zu sichernden Forderung abhängig; auch soll der Beitretende sonstige Einwendungen sowie sämtliche Einreden geltend machen können, soweit diese zur Zeit des Beitritts begründet waren (BGH NJW 1987, 1698, 1699). Im Übrigen, d.h. vom Zeitpunkt der wirksamen Begründung des Schuldbeitritts an, soll allerdings der Grundsatz der Einzelwirkung des § 425 BGB Anwendung finden (BGHZ 138, 321, 326 = NJW 1998, 1939). Im Zusammenhang mit dem öffentlich-rechtlichen Steuerschuldverhältnis gewährleisten die §§ 48 Abs. 2, 192 AO die Zulässigkeit eines privatrechtlichen Schuldbeitrittes, so dass dahinstehen kann, ob ein Schuldbeitritt im Übrigen die Rechtsnatur der Forderung des Gläubigers teilt, zu der er erklärt wird (BGH vom 16.10.2007 XI ZR 132/06, NJW 2008, 170; vgl. auch Jochum, in: Festschr. f. Kriele, 1997, S. 1193 [1209]; a.A. BSGE 25, BSGE Band 25 Seite 268 [BSGE Band 25 Seite 271]). Ein selbständiges Schuldversprechen, wie vom Beklagten zuletzt vertreten, lag dagegen nicht vor, da die Beteiligten nach dem Wortlaut der Vereinbarung vom 17.05.2002 keine Verpflichtung unabhängig vom Schuldgrund regeln wollten.
(5) Die Vereinbarung vom 17.05.2002 war auch wirksam. Anhaltspunkte dafür, dass die tatsächliche Verständigung durch einen nicht zeichnungsbefugten Beamten des Beklagten unterzeichnet wurde, bestehen nicht. Die Sachgebietsleiter X1 und X2, die die Vereinbarung vom 17.05.2002 unterzeichnet haben, hatten Zeichnungsrecht (vgl. auch Geschäftsordnung für die Finanzämter, in der zu diesem Zeitpunkt gültigen Fassung vom 3. Januar 2002, BStBl 2002, Teil I, Seite 540 ff., unter 4.3). Der damalige Vorsteher des Finanzamts hatte sich gerade keine abschließende Zeichnung vorbehalten, sondern in einer Besprechung am 14.5.2002 die Zeichnung der tatsächlichen Verständigung den Sachgebietsleitern X1 und X2 überlassen. Im Übrigen wurde die Vereinbarung auch nach dessen Abschluss vom Beklagten zu keinem Zeitpunkt in Frage gestellt. Der Vertrag war damit auch nicht etwa, wie vom Kläger vorgetragen, schwebend unwirksam, so dass der vom Kläger erklärte Widerruf des Vertrages ins Leere geht.
cc) Zeitpunkt des gegenseitigen Gegenüberstehens
Eine Gegenseitigkeit der wechselseitigen Ansprüche bestand – entgegen der Auffassung des Beklagten, der eine Aufrechnungslage bereits zum 01.01.2008 annahm - erst mit der am 04.02.2009 eingegangenen Abtretungserklärung, da der Kläger durch die Abtretung erst zu diesem Zeitpunkt Inhaber des Anspruches der ursprünglich der S-GmbH zustehenden Erstattungsanspruchs wegen Umsatzsteuer 2007 wurde.
dd) Unbeachtlichkeit der Aufrechnung durch den Kläger
Die Hauptforderung ist nicht aufgrund der durch den Kläger erklärten Aufrechnung in der Abtretungsanzeige vom 03.02.2009 erloschen. Die gleichzeitig mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2007 für die S-GmbH eingereichte Aufrechnungserklärung ging vielmehr ins Leere.
(1) Für den Kläger bestand eine zur Aufrechnung berechtigende Aufrechnungslage frühestens mit Fälligkeit des Umsatzsteuererstattungsanspruches. Denn eine zugunsten des Klägers fällige Gegenforderung (aus Sicht des Klägers), mit der er hätte aufrechnen können, entstand nicht vor Erteilung der Zustimmung des Beklagten zur Umsatzsteuererklärung 2007 der S-G GmbH. Der Erstattungsanspruch wurde indes erst mit der Zustimmung des Beklagten zur Umsatzsteuererklärung 2007 durch Bescheid vom 06.04.2009 für die S-GmbH fällig. Da das Finanzamt schon vor diesem Zeitpunkt, nämlich durch Verfügung vom 02.04.2009, Umbuchungsmitteilungen erließ, die Aufrechnung erklärte und eine Aufrechnungslage für eine Aufrechnung des Beklagten zu diesem Zeitpunkt bestand, geht die durch den Beklagten erklärte Aufrechnung vor.
(2) Jedenfalls hat das Finanzamt unverzüglich der Aufrechnung des Klägers widersprochen. Hat der eine oder der andere Teil mehrere zur Aufrechnung geeignete Forderungen, so kann der aufrechnende Teil gem. § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 396 BGB die Forderungen bestimmen, die gegeneinander aufgerechnet werden sollen. Die Anwendbarkeit des § 396 Abs.1 Satz 1 BGB, der bei mehreren zur Aufrechnung geeigneten Forderungen dem aufrechnenden Teil die Befugnis gibt, die Forderungen zu bestimmen, die gegeneinander aufgerechnet werden sollen, wird durch die Regelungen der AO nicht ausgeschlossen. Das Bestimmungsrecht des Aufrechnenden über die durch Aufrechnung zu tilgenden Forderungen entspricht der Regelung des § 366 Abs.1 BGB, wonach bei mehreren Schulden und für sämtliche Schulden nicht ausreichender Tilgungsleistung diejenige Schuld getilgt wird, welche der Schuldner bei der Leistung bestimmt. Dieser Rechtsgrundsatz gilt nach § 225 Abs.1 AO auch bei der freiwilligen Zahlung eines Steuerpflichtigen, der mehrere Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu erfüllen hat. Es ist deshalb gerechtfertigt, auch bei der Aufrechnung mit und gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis dem Aufrechnenden grundsätzlich gemäß § 226 Abs.1 AO 1977 i.V.m. § 396 Abs.1 Satz 1 BGB das Bestimmungsrecht hinsichtlich der zu tilgenden Forderungen zuzubilligen.
Wird die Aufrechnung ohne eine solche Bestimmung erklärt oder widerspricht der andere Teil, wie im Streitfall das Finanzamt, unverzüglich, so findet nach dem Wortlaut des § 396 BGB die Vorschrift des § 366 Abs. 2 entsprechende Anwendung. Ein derartiger unverzüglicher Widerspruch läge im Streitfall vor. Gemäß § 366 Abs. 2 BGB wird, wenn der Schuldner, keine Bestimmung trifft, zunächst die fällige Schuld und unter mehreren fälligen Schulden diejenige, welchem dem Gläubiger geringere Sicherheit bietet, getilgt. Die entsprechende Anwendung des § 366 BGB hat zur Folge, dass auf die Sichtweise des Beklagten - als Gläubiger mehrerer Ansprüche - abzustellen ist. Die Schuld des Aufrechnenden (Umsatzsteuer 2007) war bereits fällig, ebenso der Anspruch des Finanzamtes aus der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002. Die Vereinbarung vom 17.05.2002 ist zur Überzeugung des Senats so zu verstehen, dass die Fälligkeit der bei Abschluss der Vereinbarungen offenen Steuerbeträge bestehen blieb und auch für die die auf Grundlage der Verständigung festgesetzten Beträge -- auch die Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber der Z-GmbH vom Juni 2002 -- Fälligkeit mit dem gesetzlich vorgesehenen Fälligkeitszeitpunkt eintreten sollte. Auch der der Vereinbarung nachfolgende Schriftwechsel, in dem seitens des Beklagten u.a. von einer stillschweigenden Aussetzung der Vollstreckung die Rede ist, bestätigt dies. Unabhängig hiervon wurde der im Oktober 2007 noch offene Restbetrag fällig, zumal der Kläger ab diesem Zeitpunkt keine Raten mehr erbrachte.
Da nach der Bestimmung des § 366 Abs. 2 BGB unter mehreren fälligen Schulden diejenige, welchem für den Gläubiger geringere Sicherheiten aufweist, getilgt wird, hat das Finanzamt die Abrechnung rechtmäßig vorgenommen. Eine geringere Sicherheit weist der Anspruch aus der tatsächlichen Verständigung auf, da diese entsprechend den obigen Ausführungen privatrechtlich zu beurteilen war. Folglich hätte es zunächst, um zu vollstrecken, eines vollstreckbaren Titels bedurft, während Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, im Streitfall die persönlichen Steuerschulden des Klägers, im Falle einer entsprechenden Festsetzung grundsätzlich vollstreckbar sind, da der Steuerbescheid gemäß § 249 AO Grundlage der Vollstreckung ist.
Ob in den Fällen der Aufrechnung nach § 226 AO bei mangelnder Bestimmung der Aufrechnungsforderungen durch den Aufrechnenden oder bei Widerspruch des anderen Teils gegen eine Bestimmung eine entsprechende Anwendung des § 225 Abs.2 AO näher läge als die entsprechende Anwendung des § 366 Abs.2 BGB, kann dahinstehen (offen gelassen durch BFH v. 17.11.1987 VII R 90/84, BStBl. II 1988, 117). Denn das Finanzamt hat auch die Verwendungsfolge des § 225 AO eingehalten. Der Anspruch des Finanzamtes beruhte auf einer Forderung, die schon eher --seit März 2002 (s.o.)-- fällig war als der Anspruch auf Zahlung der Umsatzsteuerschuld des Klägers des Erhebungszeitraumes 2007, welche der Kläger laut der Abtretungs- und Verrechnungsanzeige verrechnet wissen wollte. Überdies sind zur Überzeugung des Senats die §§ 396 i.V.m. 366 Abs. 2 BGB als sachnähere Vorschriften im Falle eines Widerspruchs vorrangig gegenüber § 225 Abs. 2 AO.
b) Erfüllbarkeit der Hauptforderung
Die Forderung des Klägers, also die abgetretene Hauptforderung, gegen die der Beklagte aufgerechnet hat, war erfüllbar. Der Steueranspruch zur Umsatzsteuer war mit Ablauf des Erhebungszeitraumes, also zum 31.12.2007, erfüllbar.
c) Fälligkeit und Durchsetzbarkeit der Gegenforderung
Der (Gegen-)Anspruch aus der Verständigung war fällig und durchsetzbar.
aa) Fälligkeit der Gegenforderung
Gemäß der tatsächlichen Verständigung vom 17.05.2002 und der am gleichen Tage getroffenen Zahlungsvereinbarung war die restliche Steuerschuld bis Ende Juni 2004 zu tilgen. Es kann dahinstehen, ob die Fälligkeit dieser Forderung – wie vom Beklagten behauptet - bereits am 17.05.2002 gegeben war. Jedenfalls zu dem Zeitpunkt, in dem der Kläger dem in der Verständigung vom 17.05.2002 vereinbarten Zahlungsziel nicht mehr nachkam, war der zu diesem Zeitpunkt noch offene Restbetrag fällig. Überdies ging sogar der Kläger selbst von einem „2-Jahres-Zeitraum“ aus, innerhalb dessen die Rückstände zu tilgen waren (…).
bb) Durchsetzbarkeit der Gegenforderung
Der Kläger hat indes bis einschließlich November 2007 laufende Raten gezahlt und damit gemäß § 212 BGB das Bestehen der Forderung anerkannt. Dem standen etwaige Vollstreckungsbemühungen des Beklagten nicht entgegen.
(1) Bestehen eines einredefreien Anspruches gegen die S-GmbH am 17.05.2012
Der vertraglich Haftende kann im Klageverfahren sowohl Einwendungen gegen seine zivilrechtliche Verpflichtung als auch Einwendungen gegen die primäre Steuerschuld erheben (Intemann in Pahlke/König, Komm. zur Abgabenordnung, 2. Aufl., § 192 Rz. 6).
Die Frist zur Berechnung der Festsetzungsverjährung hinsichtlich des Anspruches aus Umsatzsteuer 1994 begann mit Ablauf des Erhebungszeitraumes 1996, da die Steuererklärung im Jahre 1996 eingereicht wurde (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Ablauf der Verjährung war nachfolgend durch die Außenprüfung bis zur Unanfechtbarkeit der nach Abschluss der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide vom 27.06.2002 gehemmt (§ 171 Abs. 4 AO). Überdies lag eine Steuerhinterziehung vor, so dass die Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 10 Jahre betrug.
Die S-GmbH schuldete dem Finanzamt zum Zeitpunkt des Abschlusses der tatsächlichen Verständigung unstreitig Umsatzsteuern in Höhe von 58.030,14 €, die auf Grund der Steuerfestsetzung gegenüber der o.g. GmbH vom 27.06.2002 Ende Juli 2002 auch fällig waren (vgl. auch Umbuchungsmitteilungen vom ...). Da diese Verpflichtung zum 17.05.2002 einredefrei bestand, hat sich der Kläger wirksam verpflichtet, den genannten Betrag (58.030,14 €) zu begleichen.
(2) Keine Verjährung des Anspruchs gegenüber dem Kläger
Der Anspruch aus dem Schuldbeitritt war bei Entstehen der Aufrechnungslage (vgl. § 215 BGB) auch nicht verjährt. Die Verjährung dieses zivilrechtlichen Anspruches richtet sich nach dem §§ 195 ff. BGB. Gemäß § 212 BGB beginnt die Verjährung im Falle eines Anerkenntnisses neu. Insbesondere, wenn der Schuldner dem Gläubiger gegenüber den Anspruch durch Abschlagszahlungen anerkennt. Mit dem auf das Anerkenntnis oder die Vollstreckungshandlung folgenden Tag (§ 187 Abs 1 BGB) beginnt die Verjährung neu zu laufen (BGH NJW 1998, 2972, 2973 zum Anerkenntnis; Palandt/Ellenberger Rn 8, 11). Der Kläger hat auf Grundlage der Vereinbarung vom 17.05.2002 die Ratenzahlungen fristgerecht begonnen und bis einschließlich Juni 2004 monatlich 7.500 € gezahlt. Im Anschluss daran setzte er die Zahlungen reduziert in Höhe von 4.500 € monatlich ab Juli 2004 bis einschließlich 30. November 2007 fort. Die Verjährung konnte somit nicht vor diesem Zeitpunkt (ca. September/Oktober 2007, s.u.) eintreten und endete somit frühestens im Jahre 2010 (Neubeginn mit Zahlung des letzten Abschlages, §§ 195, 199, 212 BGB).
Der Kläger hat auch nicht lediglich „unfreiwillig“ Abschläge in dem Sinne geleistet, dass keine Unterbrechung der Verjährung nach § 212 BGB eingetreten wäre. Ein die Verjährung unterbrechendes Anerkenntnis ist nur dann anzunehmen, wenn sich aus dem – rechtsgeschäftlichen oder tatsächlichen – Verhalten des Schuldners gegenüber dem Gläubiger eindeutig sein Bewusstsein vom Bestehen der Forderung ergibt (vgl. u. a. BGH v. 24.01.1972 VII ZR 171/70, BGHZ 58, 103, 104 f.). Anders als in dem BGH-Urteil vom 29. April 1993 (III ZR 115/91, NJW 1993, Seite 1848) zugrunde liegenden Sachverhalt stand im Streitfall die Zwangsvollstreckung in Ausführung einer gerichtlichen Entscheidung nicht unmittelbar vor Leistung durch den Kläger bevor. So wurde beispielsweise die Ratenzahlungshöhe von monatlich zunächst 7.500 € Mitte 2004 auf 4.500 € monatlich im Einvernehmen mit dem Beklagten reduziert, ohne das Vollstreckungsmaßnahmen konkret dem Kläger gegenüber bevorstanden. Dem stehen die vom Beklagten übersandten Aufstellungen über die in Vollstreckung befindlichen Rückstände nicht entgegen. Der Beklagte hat (jedenfalls) bis zum Oktober 2007 die weitere Vollstreckung der rückständigen Forderungen (stillschweigend) ausgesetzt. Zudem hat sich der Kläger durch den Abschluss der Vereinbarung vom 17.5.2002 freiwillig zur Leistung aus seinem Privatvermögen verpflichtet, so dass er auch die nachfolgenden Zahlungen, die im Einklang mit der Vereinbarung vom 17.5.2002 geleistet wurden, als (jeweilige) Anerkenntnisse gegen sich gelten lassen muss.
Ob § 212 BGB nach Erlass des Bescheides über die Ablehnung der Einstellung der Vollstreckung am 10.10.2007 (hierzu auch Urteil des 15. Senats des erkennenden Gerichts vom 22.09.2009, 15 K …) noch einschlägig ist, kann dahinstehen. Jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt (10.10.2007) befanden sich Kläger und Beklagter in Verhandlung über etwaige Zahlungsmodalitäten und der Beklagte verzichtete -- jedenfalls stillschweigend -- auf weitere Beitreibungsmaßnahmen. Dies wird u.a. durch das Schreiben des Beklagten vom 07.06.2007 bestätigt, in dem ausgeführt wird, dass, „…wenn die bisherige stillschweigende Aussetzung der Vollstreckung unter Gewährung von Teilzahlungen weiterhin gewährt werden soll…“, weitere Voraussetzungen vorliegen müssten (weitere Einzelheiten: ...). Selbst dann, wenn man die Zahlung von September 2007 als letzte „freiwillige“ Zahlung ansehen würde, wäre Verjährung aufgrund des Neubeginns der 3-jährigen Verjährung (§ 195 BGB) nicht bis zum April 2009 eingetreten. Auch im Übrigen wurden immer wieder Absprachen mit dem Kläger getroffen, die bestätigen, dass der Kläger (jedenfalls) bis September 2007 freiwillige Zahlungen erbracht hat (...)
(3) Keine Verjährung des Anspruchs gegenüber der GmbH
Nicht relevant ist demgegenüber, ob die Ansprüche des Beklagten gegenüber der Z-GmbH in der Folge - nach dem 17.05.2002 - verjährt sind. Der Anspruch gegen den Kläger folgt seinen eigenen --zivilrechtlichen-- Regeln. Gem. § 425 Abs. 2 BGB wirkt sich eine etwaige Verjährung gegenüber der GmbH sich nicht auf den Anspruch gegenüber dem Kläger aus. Zwar wirken nach § 422 BGB die Erfüllung und die Aufrechnung für alle Gesamtschuldner. Aus dem Schuldverhältnis ergibt sich hier auch nichts anderes, wie § 425 Abs. 1 BGB als grundsätzlich möglich voraussetzt. Denn nach den vertraglichen Abreden mit dem Kläger war nach Maßgabe des objektiven Empfängerhorizontes (§§ 133, 157 BGB) für den Kläger ersichtlich, dass das Finanzamt den Anspruch aufgrund der Verpflichtung vom 17.05.2002 ihm gegenüber geltend machen würde, die Ansprüche der Gesellschaften und der gegen ihn gerichtete Anspruch also ein unterschiedliches Schicksal erfahren würden, zumal schon zum damaligen Zeitpunkt zweifelhaft war, dass die Z-GmbH als nur beschränkt haftende Gesellschaft für die Steuerrückstände würde aufkommen können.
Überdies war die von der die Z-GmbH geschuldete Umsatzsteuer 1994 zum Zeitpunkt der Aufrechnung bzw. des Eintritts der Aufrechnungslage (§ 215 BGB) weder festsetzungs- noch zahlungsverjährt. Die Festsetzungsverjährung wurde aufgrund der am 02.09.1996 begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1992 bis 1998 unterbrochen (§ 171 Abs. 4 AO). Die Steuern wurden durch Bescheid vom 27.06.2002 gegenüber der Z-GmbH festgesetzt. Auch eine Zahlungsverjährung ist nicht eingetreten, da das Finanzamt u.a. durch Schreiben vom 15.11.2005 die Zahlungsverjährung unterbrochen hat. Das Schreiben richtete sich, wie auch der Betreff ergibt, neben dem Kläger an die Z-GmbH, die ebenfalls durch den damaligen Bevollmächtigten des Klägers vertreten wurde. Bereits am 17.10.2002 hat die o.g. Gesellschaft eine Bestätigung über eine Stundung erhalten, wodurch ebenfalls gem. § 231 Abs. 1 AO die Zahlungsverjährung unterbrochen wurde.
Unbeachtlich ist schließlich, ob neben dem vertraglichen Haftungsschuldner ein Haftender, der nach steuerrechtlichen Normen für eine fremde Steuerschuld einstehen muss, existiert oder ob der auf Grundlage des Privatrechts vertraglich Haftende auch nach Maßgabe des § 191 AO in Anspruch genommen werden könnte. Das Finanzamt ist nicht verpflichtet, denjenigen vorrangig in Anspruch zu nehmen, der nach Steuerrecht haftet (Klein § 192 Rz. 1). Der bürgerlich-rechtliche Haftungsanspruch besteht nämlich nicht subsidiär gegenüber dem Haftungsgrund nach den §§ 191, 69 ff. AO (HHSp § 192 Rz. 14; Intemann, a.a.O. § 192 Rz. 7).
2. Auch im Übrigen ist eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Abrechnungsbescheides nicht erkennbar.
3. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 231 Abs. 4, 228 Abs. 2 AO
§§ 226 AO, 387 ff. BGB
§§ 387 ff. BGB wirksam. Nach § 226 Abs. 1 AO
§§ 133, 157 BGB
§§ 765 ff. BGB
§§ 69 ff. AO
§§ 765 ff. BGB
§§ 48 Abs. 2, 192 AO
§§ 396 i.V.m. 366 Abs. 2 BGB als sachnähere Vorschriften im Falle eines Widerspruchs vorrangig gegenüber § 225 Abs. 2 AO
§§ 195 ff. BGB
§§ 195, 199, 212 BGB
§§ 191, 69 ff. AO
§ 390 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 215 BGB
§ 195 BGB
§ 212 BGB
§ 225 Abgabenordnung
§ 225 AO
§ 396 BGB
§ 226 AO
§ 226 AO
§ 389 BGB
§ 780 BGB
§ 192 AO
§ 5 AO
§ 191 AO
§ 425 BGB
§ 396 BGB
§ 366 BGB
§ 249 AO
§ 225 AO
§ 212 BGB
§ 422 BGB
§ 191 AO
§ 135 FGO
§ 231 Abs. 1 Satz AO
§ 226 Abs. 4 AO
§ 48 Abs. 2 AO
§ 417 Abs. 1 BGB
§ 226 Abs. 1 AO
§ 396 Abs.1 Satz 1 BGB
§ 366 Abs.1 BGB
§ 225 Abs.1 AO
§ 226 Abs.1 AO 1977
§ 366 Abs. 2 BGB
§ 225 Abs.2 AO
§ 366 Abs.2 BGB
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 187 Abs 1 BGB
§ 425 Abs. 2 BGB
§ 425 Abs. 1 BGB
§ 171 Abs. 4 AO
§ 231 Abs. 1 AO
Art 108 GG

Zitierte Entscheidungen: ZIP 2004, 1303, 1305
NJW 1987, 1698, 1699
BGHZ 138, 321, 326
NJW 1998, 1939
NJW 2008, 170
NJW 1998, 2972, 2973
BGHZ 58, 103, 104
07 XI ZR 132/06
87 VII R 90/84
72 VII ZR 171/70
III ZR 115/91