Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-20, Aktenzeichen 8 K 1727/11 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0220.8K1727.11GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Erwerb eines Grundstücks von der Grunderwerbsteuer befreit ist.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28.12.1998 (UR-Nr. xxx/1998 des Notars N. in S-Stadt) (Hofübergabevertrag) übertrugen die Eltern der Klägerin, die Eheleute V. und M. X., ihren landwirtschaftlichen Betrieb - Hof i.S.d. Höfeordnung (HöfeO) - im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Bruder der Klägerin, Herrn B. X. (Hoferbe). Nach § 6 des Hofübergabevertrages sollte die Klägerin eine Abfindung in Höhe von 16.000 DM erhalten. Die Zahlung sollte spätestens bis zum 31.12.2003 geleistet werden, wobei der Hoferbe auch zu einer vorzeitigen Leistung berechtigt war. Die Klägerin erklärte sich mit Erhalt des Betrages von 16.000 DM vom Höfevermögen gemäß § 12 HöfeO für abgefunden und verzichtete auf weitergehende Ansprüche. Weiterhin verzichtete sie auf Ansprüche gemäß § 13 HöfeO für den Fall, dass der Hoferbe bei Verkauf landwirtschaftlicher Grundstücke mit dem Erlös landwirtschaftliche Ersatzflächen erwerben sollte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Hofübergabevertrag Bezug genommen.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26.03.2004 (UR-Nr. yy/2004 des Notars N. in S-Stadt) traf der Hoferbe mit seiner Mutter, Frau M. X., seiner Schwester, Frau S. X. und der Klägerin eine weitere Regelung hinsichtlich des Nachabfindungsanspruchs aus § 13 HöfeO (Nachabfindungsvertrag). Anlass für diese Regelung war ausweislich des § 2 der Umstand, dass der Hoferbe beabsichtigte, einen Teil des zum Hof gehörenden Landes - nämlich die Grundstücke Flur 1, Flurstücke 1, 2 und 3 - zu Bebauungszwecken zu veräußern bzw. Erbbaurechte daran zu bestellen. In § 2 heißt es sodann wörtlich:
"Zur Regelung eines etwaigen Nachabfindungsanspruchs treffen die Beteiligten hier heute folgende abschließende Regelung:
Sollten die Grundstücke oder Teile davon Baulandqualität erhalten, so haben die Erschienenen zu 2.) bis 4.) einen Anspruch auf Übertragung je eines Baugrundstücks zur Größe von 1.000 qm nach eigener Wahl.
Mit Erhalt des jeweiligen Baugrundstücks verzichten die Erschienenen zu 2.) bis 4.) auf sämtliche weiteren Ansprüche gemäß § 13 HöfeO gegenüber dem Erschienenen zu 1.). Dieser nimmt den Verzicht hiermit an."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Nachabfindungsvertrag Bezug genommen.
Am 29.06.2006 schloss die Klägerin mit dem Hoferben einen weiteren notariell beurkundeten Vertrag (UR-Nr. zzz/2006 des Notars N. in S-Stadt) (Übertragungsvertrag). In der Präambel wiesen die Parteien unter Bezugnahme auf die Übertragungsverpflichtung des Hoferben aus dem Nachabfindungsvertrag darauf hin, dass die Stadt S-Stadt nunmehr beabsichtige, das Baugebiet zu entwickeln. In § 1 heißt es sodann wörtlich:
"Der Erschienene zu 1.) überträgt hiermit eine noch abzuvermessende Teilfläche in der Größe von 1.000 qm aus der Grundbesitzung eingetragen im Grundbuch von S-Stadt Blatt 1
lfd. Nr. 5: Gemarkung S-Stadt, Flur 1, Flurstück 2, Gebäude- und Freifläche, S-Straße, 26.178 qm
lastenfrei an die Erschienene zu 2.).
Die zu übertragende Grundstücksfläche ist in dem anliegenden Lageplan, der Bestandteil dieses Vertrages ist, rot umrandet und schraffiert.
Die Parteien sind sich darüber einig, daß der Erschienenen zu 2.) ein Anspruch auf Übertragung von 1.000 qm zusammenhängendem Bauland zusteht. Falls Teile des im Lageplan schraffiert dargestellten Bereichs im noch aufzustellenden Bebauungsplan der Stadt S-Stadt als Verkehrs-, Grün-, Wall- und/oder Ausgleichsflächen ausgewiesen werden, führt dies zu einer Flächenverschiebung."
In § 4 verpflichtete sich die Klägerin, alle zwischen dem Hoferben und der Stadt S-Stadt im Hinblick auf das Bauland noch notariell zu beurkundenden Vereinbarungen zu übernehmen. Hierbei sollte es sich nach § 4 Nr. 1 a) voraussichtlich um die folgende Vereinbarung zur Höhe des Quadratmeterpreises für den Fall eines Weiterverkaufs von Grundstücksflächen handeln:
"Der Quadratmeterkaufpreis bei einem Weiterverkauf der übertragenen Grundstücksfläche, falls an der Grundstücksfläche kein Erbbaurecht bestellt wird, ist wie folgt zu beschränken:
Richtwert gemäß der Bodenrichtwertekarte des Kreises Gütersloh zzgl. 10 %
Sollte für das Grundstück kein eigener Bodenrichtwert vorliegen, wird das Mittel der Bodenrichtwerte der umliegenden Flächen zugrunde gelegt (derzeit 155,00 €/qm und 150,00 €/qm; Mittel 152,50 €/qm)."
In § 10 gaben die Parteien den Vertragswert mit 40.900 EUR (1.000 qm x 40,90 EUR) an.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag samt dem anliegenden Lageplan Bezug genommen.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 04.08.2006 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.431 EUR fest. Der Bescheid wies als zu besteuernden Rechtsvorgang den Übertragungsvertrag aus und legte als Bemessungsgrundlage den in diesem Vertrag angegebenen Vertragswert von 40.900 EUR zugrunde. Weiterhin wurde die Klägerin unter Hinweis darauf, dass Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks der Abfindungsanspruch gemäß HöfeO sei, aufgefordert, die genaue Höhe des Abfindungsanspruchs mitzuteilen.
Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.04.2008 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klägerin erhob hiergegen keine Klage.
Nachdem der Bebauungsplan rechtskräftig geworden und große Teile des Baulandes verkauft worden waren, teilte der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 18.02.2010 mit, dass der Nachabfindungsanspruch als grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage mit dem Vertragswert von 40.900 EUR zu niedrig angesetzt worden sei. Mangels konkreter Berechnung zum Wert des Abfindungsanspruchs beabsichtige er, den Abfindungsanspruch hilfsweise mit dem Verkehrswert des erworbenen Baugrundstücks wie folgt anzusetzen: 1.000 qm x 125 EUR (= 155 EUR abzgl. 20 % für fehlende Erschließung) = 125.000 EUR. Die Klägerin machte daraufhin unter Verweis auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.04.1977 - III 163/73, EFG 1978, 141 geltend, die Hingabe des Grundstücks sei als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) anzusehen und daher nach § 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Grunderwerbsteuer befreit. Der Beklagte erwiderte hierauf mit Schreiben vom 22.03.2010, nach der HöfeO fiele der Hof mit unmittelbarer Wirkung dem Hoferben zu. Den weichenden Erben stünden lediglich auf Geld gerichtete Abfindungsansprüche und keine Mitberechtigung an den Nachlassgrundstücken zu. Da die von der Klägerin erworbenen Grundstücke nicht zum Nachlass gehörten, seien die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG nicht gegeben. § 3 Nr. 2 GrEStG sei ebenfalls nicht anwendbar, da eine Grundstücksschenkung und ein Grundstückserwerb von Todes wegen nicht gegeben seien. Denn die Klägerin habe mit dem Nachabfindungsanspruch nach § 13 HöfeO lediglich einen Geldanspruch erworben. Erst durch den Verzicht auf diesen Anspruch gegen Übertragung eines Grundstücks an Erfüllungs Statt sei ein grunderwerbsteuerlicher Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht worden. Das von der Klägerin angeführte Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.04.1977 sei nicht anzuwenden.
Mit Bescheid vom 20.05.2010 änderte der Beklagte den Bescheid vom 04.08.2006 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), setzte die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage von 125.000 EUR mit 4.375 EUR fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Als zu besteuernder Rechtsvorgang war wiederum der Übertragungsvertrag ausgewiesen. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung wurde auf die Schreiben vom 18.02.2010 und 22.03.2010 Bezug genommen.
Mit dem gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch machte die Klägerin weiterhin geltend, dass der Grundstückserwerb von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Hilfsweise führte sie ohne weitere Ausführungen an, die Bemessungsgrundlage sei unzutreffend ermittelt worden.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 06.05.2011 als unbegründet zurück. In Ergänzung seiner Ausführungen aus dem vorangegangenen Verwaltungsverfahren machte er geltend, eine Schenkung i.S.d. § 3 Nr. 2 GrEStG liege nicht vor, da der Grundstückserwerb weder als freigebige Zuwendung unter Lebenden noch als Abfindung für einen Erbverzicht i.S.d. §§ 2346 ff. BGB zu werten sei. Würden Abfindungsansprüche nach §§ 12, 13 HöfeO durch Grundstücke abgefunden, läge stets eine Leistung an Erfüllungs Statt vor. Im Streitfall sei eine Leistung an Erfüllungs statt für einen Pflichtteilsanspruch gegeben. Durch den Vertrag vom 26.03.2004 sei der Anspruch der Klägerin auf Übertragung des Baulandes begründet und dieser sodann durch Vertrag vom 29.06.2006 durch Übertragung des Grundbesitzes erfüllt worden. Da die Klägerin zur Höhe des Nachabfindungsanspruchs keine Angaben gemacht habe, sei als Bemessungsgrundlage zulässigerweise der Verkehrswert der übertragenen Grundstücke (155 EUR je qm abzüglich einer Ermäßigung wegen fehlender Erschließung) zugrunde gelegt worden.
Die Klägerin hat Klage erhoben. Mit dieser macht sie weiterhin geltend, der Grundstückserwerb sei nach § 3 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG von der Grunderwerbsteuer befreit.
Sie beantragt,
die Grunderwerbsteuer unter Änderung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 20.05.2010 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2011 auf 0 EUR festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Senat hat die Sache am 20.02.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Änderungsbescheid vom 20.05.2010 konnte in vollem Umfang angefochten werden. Die Vorschriften des § 42 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 351 Abs. 1 AO stehen dem nicht entgegen, da der Bescheid vom 04.08.2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand und der Vorbehalt durch den angefochtenen Bescheid aufgehoben wurde (vgl. Bundesfinanzhof (BFH) Beschluss vom 11.03.1999 - V B 24/99, BStBl. II 1999, 335; Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Lfg. 208 Juni 2010, § 42 FGO Rn. 81).
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht angenommen, dass der Grundstückserwerb nicht von der Grunderwerbsteuer befreit ist.
Der Übertragungsvertrag unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Durch ihn und nicht bereits durch den Nachabfindungsvertrag wurde ein Anspruch der Klägerin auf Übereignung eines hinreichend konkretisierten Grundstücks begründet.
Nach der Rechtsprechung des BFH, welcher sich der Senat anschließt, unterliegen der Grunderwerbsteuer nach § 2 Abs. 1 GrEStG grundsätzlich nur Erwerbsvorgänge über Grundstücke i.S.d. bürgerlichen Rechts. Dementsprechend muss sich der Anspruch auf Übereignung immer auf ein Grundstück i.S.d. bürgerlichen Rechts beziehen. Dieses muss jedoch zum Zeitpunkt der Begründung des Anspruchs bürgerlich-rechtlich noch nicht notwendigerweise bestehen. Gegenstand des Übereignungsanspruchs kann auch ein bürgerlich-rechtlich noch zu bildendes (künftiges) Grundstück sein. Ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Anspruch auf Übereignung setzt jedoch voraus, dass die Fläche (Grenze) des rechtlich erst noch entstehenden Grundstücks bereits hinreichend bestimmt ist. Um einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks annehmen zu können, an den das GrEStG die Leistungspflicht knüpft, muss sich die notwendige hinreichende Bestimmtheit des künftigen Grundstücks aus dem Rechtsvorgang selbst ergeben, der die Grunderwerbsteuer möglicherweise auslösen kann. Es ist nicht ausreichend, wenn eine erforderliche Konkretisierung erst durch Vereinbarung der Parteien, durch den Schuldner oder durch einen Dritten (§ 317 BGB) nachfolgt. In einem derartigen Fall ist der Steuertatbestand erst mit der nachfolgenden Konkretisierung erfüllt (BFH Urteil vom 17.10.1990 - II R 42/88, BFHE 162, 478 = BStBl. II 1991, 144). Eine hinreichende Bestimmtheit ist regelmäßig gegeben, wenn die Parteien die Grenzen des künftigen Grundstücks in einer - der notariellen Urkunde beigefügten - Skizze eindeutig bezeichnen (BFH Urteil vom 17.10.1990 - II R 42/88, BFHE 162, 478 = BStBl. II 1991, 144). Auch ein noch zu vermessendes Grundstück kann hiernach hinreichend bestimmt sein (BFH Urteil vom 25.03.1992 - II R 46/89, BFHE 167, 448 = BStBl. II 1992, 680).
Nach diesen Grundsätzen wurde das zu übertragende Grundstück nicht bereits durch den Nachabfindungsvertrag hinreichend bestimmt. Denn aus § 2 des Nachabfindungsvertrages ergibt sich zwar die Gesamtgröße, nicht aber die konkrete Lage und Grenze des zu übertragenden Grundbesitzes. Vielmehr konnte die Klägerin wählen, welches Baugrundstück ihr übertragen werden sollte. Dieses Wahlrecht hat die Klägerin erst in dem Übertragungsvertrag ausgeübt. Aus der schraffierten Fläche auf dem Lageplan, welcher dem Übertragungsvertrag beigefügt ist, ergeben sich eindeutig die Lage und die Grenzen des zu übertragenden Grundstücks. Nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist es unschädlich, dass die zu übertragende Teilfläche im Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht vermessen war.
Der Erwerbsvorgang ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Voraussetzungen des § 3 Nr. 2 und des § 3 Nr. 3 GrEStG liegen nicht vor.
Nach § 3 Nr. 2 GrEStG sind der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S.d. ErbStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Maßgeblich sind die §§ 3 und 7 ErbStG in der jeweils geltenden Fassung (Hofmann, GrEStG, 9. Auflage 2010, § 3 Rn. 7).
Im Streitfall liegt kein Erwerb von Todes wegen i.S.d. § 3 ErbStG vor. Der Nachabfindungsvertrag erfüllt insbesondere nicht die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG in der bis zum 31.12.2008 und damit für den Streitfall gültigen Fassung. Danach gilt vom Erblasser zugewendet, was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses gewährt wird.
Der in dem Nachabfindungsvertrag erklärte Verzicht auf den Nachabfindungsanspruch aus § 13 HöfeO kann nicht als Verzicht auf einen entstandenen Pflichtteilsanspruch angesehen werden. § 13 Abs. 1 HöfeO bestimmt, dass den nach § 12 HöfeO Berechtigten - also sowohl Miterben, die nicht Hoferben geworden sind (§ 12 Abs. 1 HöfeO), als auch Pflichtteilsberechtigten, Vermächtnisnehmern und überlebenden Ehegatten (§ 12 Abs. 10 HöfeO) - der Nachabfindungsanspruch zustehen kann. Diesen Berechtigten steht der Nachabfindungsanspruch aus § 13 HöfeO dann zu, wenn der Hoferbe den Hof oder zum Hof gehörende Grundstücke innerhalb von zwanzig Jahren nach dem Erbfall veräußert. Die Berechtigten können nach § 13 Abs. 1 HöfeO von dem Hoferben die Herausgabe des aus der Veräußerung erzielten Erlöses zu dem Teil verlangen, der ihrem nach dem allgemeinen Recht bemessenen Anteil am Nachlass oder an dessen Wert entspricht. Der Nachabfindungsanspruch ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass der Hoferbe nach der HöfeO zunächst in der Weise privilegiert wird, dass er alleine den Hof erhält und an die anderen Berechtigten nach § 12 HöfeO nur eine hinter dem tatsächlichen Verkehrswert liegende Abfindung zu zahlen hat. Durch diese Privilegierung soll vermieden werden, dass Höfe als funktionsfähige Einheit durch den Erbgang zerschlagen werden. Wenn dieser Zweck aufgrund der Veräußerung von Hofvermögen nicht mehr erreichbar ist, sollen die anderen Berechtigten einen nachträglichen Ausgleich erhalten.
Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Franz, in: Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Auflage 2010, § 3 Rn. 128) kann dieser Nachabfindungsanspruch nicht als eine Art gegenständlich begrenzter Pflichtteil der weichenden Miterben angesehen werden. Denn ein Pflichtteilsanspruch setzt nach der allgemeinen Definition des § 2303 BGB voraus, dass der Pflichtteilsberechtigte durch Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen ist. Dies trifft jedenfalls auf diejenigen, denen Abfindungsansprüche nach §§ 12, 13 HöfeO in ihrer Eigenschaft als weichende Miterben (§ 12 Abs. 1 HöfeO) zustehen, nicht zu. Die weichenden Miterben sind auch in Bezug auf den Hof nicht von der Erbfolge ausgeschlossen. Denn ihnen steht nach § 12 Abs. 1 HöfeO an Stelle eines Anteils am Hof ein Anspruch gegen den Hoferben auf Zahlung einer Abfindung in Geld zu. § 4 HöfeO bestimmt, dass der Hof als Teil der Erbschaft nur dem Hoferben zufällt und dass an die Stelle des Hofes im Verhältnis der Miterben untereinander der Hofeswert tritt. Hieraus folgt, dass die weichenden Miterben zwar nicht Gesamthandseigentümer des Hofes werden, ihr Erbteil gleichwohl auch den Hof als Teil des Nachlasses umfasst (Lange/Wulff/Lüdtke-Handjery, Höfeordnung, 10. Auflage 2001, § 4 Rn. 8). Anstelle einer dinglichen Beteiligung steht ihnen eine wertmäßige Beteiligung zu. Nach der Konzeption der HöfeO sind alle Miterben an dem gesamten Nachlass einschließlich des Hofes beteiligt, wobei der Hof lediglich im Wege der Sondernachfolge ohne vorherigen Zwischenerwerb der Erbengemeinschaft auf den Hoferben übergeht (BFH Urteil vom 01.04.1992 - II R 21/89, BFHE 167, 562 = BStBl. II 1992, 669).
Der Klägerin standen die Abfindungsansprüche nach §§ 12, 13 HöfeO als weichende Miterbin (§ 12 Abs. 1 HöfeO) und nicht etwa als Pflichtteilsberechtigte (§ 12 Abs. 10 HöfeO) zu. Denn es ergibt sich weder aus dem Hofübergabevertrag noch aus den anderen Verträgen, dass die Klägerin von ihren Eltern durch Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen werden sollte. Eine Enterbung kann zwar sowohl ausdrücklich als auch stillschweigend erfolgen. Die auf der Grundlage der HöfeO erfolgende Übertragung eines Hofes auf den Hoferben führt allerdings nicht zu einer stillschweigenden Enterbung der anderen Abkömmlinge, da diesen anstatt einer Beteiligung an dem Hof ein Abfindungsanspruch nach § 12 HöfeO zusteht. Von einer Enterbung kann nur dann ausgegangen werden, wenn auch dieser Abfindungsanspruch wirksam entzogen worden ist (Lange, in: Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 6. Auflage 2013, § 2303 Rn. 18). Im Streitfall stand der Klägerin ein solcher Abfindungsanspruch zu. Denn durch den Hofübergabevertrag wurde der Hof im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nach § 17 HöfeO auf den Hoferben übertragen. Übergibt der Eigentümer - wie im Streitfall - den Hof an einen hoferbenberechtigten Abkömmling, so gilt nach § 17 Abs. 2 HöfeO zugunsten der anderen Abkömmlinge der Erbfall hinsichtlich des Hofes mit dem Zeitpunkt der Übertragung als eingetreten. Diese Fiktion führt dazu, dass die Abkömmlinge ihren Abfindungsanspruch nach § 12 HöfeO vor dem eigentlichen Erbfall geltend machen können (Lange/Wulff/Lüdtke-Handjery, Höfeordnung, 10. Auflage 2001, § 17 Rn. 83). Der Klägerin wurde der Abfindungsanspruch auch nicht entzogen. § 6 des Hofübergabevertrages sieht vielmehr vor, dass der Hoferbe 16.000 DM an die Klägerin zu zahlen hat. Erst mit Erhalt dieser Zahlung hat sie sich unter Verzicht auf weitergehende Ansprüche gemäß § 12 HöfeO für abgefunden erklärt. Hieraus wird deutlich, dass der Anspruch nach § 12 HöfeO nicht entzogen, sondern nur der Höhe nach geregelt werden sollte.
Da der Nachabfindungsanspruch aus § 13 HöfeO im Streitfall nicht als Pflichtteilsanspruch anzusehen ist, kommt es auf die Frage, ob in der Übertragung des Grundstücks eine nach § 3 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG grunderwerbsteuerfreie Abfindung für den Verzicht auf einen solchen Anspruch oder - wie der Beklagte meint - eine nicht grunderwerbsteuerfreie Leistung an Erfüllungs statt zu sehen ist, nicht an.
Der in dem Nachabfindungsvertrag erklärte Verzicht auf den Nachabfindungsanspruch aus § 13 HöfeO ist auch nicht als Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses anzusehen.
Die Ausschlagung einer Erbschaft liegt schon deshalb nicht vor, weil eine solche nach § 1945 BGB zwingend gegenüber dem Nachlassgericht zu erklären ist. Im Streitfall hat die Klägerin den Verzicht auf den Nachabfindungsanspruch dagegen nur gegenüber den anderen Parteien des Nachabfindungsvertrages erklärt.
Die Klägerin hat auch kein Vermächtnis ausgeschlagen. Anders als bei der Ausschlagung einer Erbschaft scheitert dies nicht schon daran, dass der Verzicht nicht gegenüber dem Nachlassgericht, sondern gegenüber den Parteien des Nachabfindungsvertrages erklärt worden ist. Denn nach § 2180 Abs. 2 S. 1 BGB erfolgt die Ausschlagung eines Vermächtnisses durch Erklärung gegenüber dem Beschwerten - im Streitfall also gegenüber dem Hoferben. Auch wäre eine Ausschlagung nicht aufgrund einer bereits erfolgten Annahme des Vermächtnisses nach § 2180 Abs. 1 BGB ausgeschlossen. Denn die Klägerin hat vor Abschluss des Nachabfindungsvertrages keine Erklärung dergestalt abgegeben, dass sie den Nachabfindungsanspruch nach § 13 HöfeO annehmen wolle. Insbesondere enthält der Hofübergabevertrag keine solche Erklärung. In dem in § 6 dieses Vertrages erklärten Verzicht auf diesen Anspruch für den Fall, dass der Hoferbe landwirtschaftliche Ersatzflächen erwirbt, kann eine solche Annahme gerade nicht gesehen werden.
Im Streitfall scheitert die Ausschlagung eines Vermächtnisses daran, dass der Nachabfindungsanspruch aus § 13 HöfeO nicht als Vermächtnis eingeordnet werden kann.
Zwar hat der BFH in seiner früheren Rechtsprechung vertreten, dass der Nachabfindungsanspruch nach § 13 Höfe ein aufschiebend bedingtes gesetzliches Vermächtnis sei (BFH Urteil vom 23.03.1977 - II R 35/71, BFHE 122, 537 = BStBl. II 1977, 730 im Anschluss an BFH Urteil vom 28.07.1976 - II R 145/71, BFHE 120, 401 = BStBl. II 1977, 79). Das Niedersächsische Finanzgericht (Urteil vom 26.04.1977 - III 163/73) hat hieraus abgeleitet, dass die Übertragung eines Grundstücks als Abfindung für den Verzicht auf einen Anspruch nach § 13 HöfeO nach § 3 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG von der Grunderwerbsteuer befreit sei.
In der jüngeren erbschaftsteuerlichen Literatur wird allerdings - unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 01.04.1992 (II R 21/89, BFHE 167, 562 = BStBl. II 1992, 669) - vertreten, dass in dem Nachabfindungsanspruch nach § 13 HöfeO weder ein Vermächtnis i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG noch ein sonstiger Erwerb, auf den die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung findet (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), zu sehen sei (Fischer, in: Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage 2012, § 3 Rn. 266; Preißer, in: Preißer/Rödl/Seltenreich, ErbStG, 2. Auflage 2013, § 3 Rn. 400; a.A. Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, El 43 Januar 2012, § 3 Rn. 163). In der grunderwerbsteuerlichen Literatur wird hieraus gefolgert, dass die Übertragung eines Grundstücks für den Verzicht auf den Ausgleichsanspruch nicht als Abfindung für die Ausschlagung eines Vermächtnisses nach § 3 Nr. 2 GrEStG (i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) von der Grunderwerbsteuer befreit sei (Franz, in: Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Auflage 2010, § 3 Rn. 128; so im Ergebnis auch Meßbacher-Hönsch, in: Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 3 Rn. 144).
Der zweiten Auffassung ist im Ergebnis zu folgen. Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 01.04.1992 (II R 21/89, BFHE 167, 562 = BStBl. II 1992, 669) lediglich entschieden, dass in dem zu entscheidenden Einzelfall, in dem die den vier Miterben zugewiesenen Gegenstände aus dem Gesamtnachlass - also aus dem Hofvermögen und dem hoffreien Vermögen - gleichwertig waren, die Hoferbenbestimmung als (dinglich wirkende) Teilungsanordnung und nicht als Vorausvermächtnis zu qualifizieren gewesen sei. Er hat dagegen nicht ausgesprochen, dass die Hoferbenbestimmung in keinem Fall - also auch nicht bei einer ungleichmäßigen Verteilung des Nachlasses - als Vorausvermächtnis gewertet werden könne. Ferner musste der BFH nicht abschließend klären, welche Rechtsnatur der Nachabfindungsanspruch nach § 13 HöfeO hat.
Der Nachabfindungsanspruch nach § 13 HöfeO ist aber jedenfalls deshalb kein Vermächtnis i.S.d. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG, weil der dort verwendete Begriff des Vermächtnisses nur Zuwendungen durch Verfügung von Todes wegen - also rechtsgeschäftliche Vermächtnisse - erfasst und der Anspruch aus § 13 HöfeO gesetzlicher Natur ist. An der gesetzlichen Natur dieses Anspruchs ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, dass der Hof im Wege der vorweggenommenen Erbfolge - also rechtsgeschäftlich - übertragen worden ist. Denn der Ausgleichsanspruch hat seine Rechtsgrundlage nicht in dem Hofübergabevertrag, sondern in den gesetzlichen Vorschriften der §§ 17 Abs. 2, 13 HöfeO. Das genannte Verständnis des Vermächtnisbegriffes im Rahmen des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG ergibt sich aus dem systematischen Zusammenhang mit den erbschaftsteuerlichen Grundtatbeständen des § 3 Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG. Während § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die rechtsgeschäftlichen Vermächtnisse (durch Testament oder Erbvertrag) erfasst, findet § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auf die "gesetzlichen" Vermächtnisse wie z.B. den Voraus nach § 1932 BGB oder den Dreißigste nach § 1969 BGB ("sonstige Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden") Anwendung (Preißer, in: Preißer/Rödl/Seltenreich, ErbStG, 2. Auflage 2013, § 3 Rn. 400). Aus der Existenz des § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG folgt, dass "gesetzliche" Vermächtnisse nicht unter den Begriff des Vermächtnisses i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fallen, da andernfalls die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG keinen eigenen Anwendungsbereich hätte. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung erwähnt lediglich die Ausschlagung eines Vermächtnisses. Erst durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl. I S. 3018) wurde mit Wirkung zum 01.01.2009 in § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG eine Art Auffangtatbestand geschaffen. Danach unterfallen nunmehr Abfindungen, die anstelle eines anderen in Absatz 1 genannten Erwerbs gewährt werden, der Erbschaftsteuer. Erfasst werden sollte hiermit auch der Erwerbstatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (BT-Drucks. 16/7918, S. 31). Wenn aber für diesen Erwerbstatbestand ein Auffangtatbestand geschaffen werden musste, so können gesetzliche Vermächtnisse nicht zugleich unter den Begriff des Vermächtnisses i.S.d. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG fallen.
Im Streitfall braucht nicht entschieden zu werden, ob der Nachabfindungsanspruch aus § 13 HöfeO ein gesetzliches Vermächtnis ist und als solcher unter § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG fällt, da jedenfalls die Abfindung für den Verzicht auf einen solchen Anspruch nach der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG nicht erbschaftsteuerbar ist.
Im Streitfall ist keine Grundstücksschenkung unter Lebenden i.S.d. § 7 ErbStG gegeben.
In der Übertragung des Grundstücks liegt keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH Urteil vom 16.05.2013 - II R 21/11, BFHE 241, 390 = BStBl. II 2013, 922). Der von der Klägerin erklärte Verzicht auf den Nachabfindungsanspruch nach § 13 HöfeO stellt eine solche die Freigebigkeit ausschließende Gegenleistung dar. Anders als bei einem Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch, welchem als bloße Erwerbschance kein Gegenleistungscharakter zukommt (dazu BFH Urteil vom 16.05.2013 - II R 21/11, BFHE 241, 390 = BStBl. II 2013, 922; vom Urteil 25.01.2001 – II R 22/98, BFHE 194, 440 = BStBl. II 2001, 456), hat der Anspruch aus § 13 HöfeO auch vor der Veräußerung von Hofgrundstücken bereits als konkrete Anwartschaft unmittelbaren und gegenwärtigen Geldwert (BFH Urteil vom 26.01.1971 - II 86/65, BFHE 102, 123 = BStBl. II 1971, 462). Dies gilt im Streitfall insbesondere auch deshalb, weil bei Abschluss des Nachabfindungsvertrages die Veräußerung von Hofgrundstücken bereits beabsichtigt war. Auch liegt keine gemischte Schenkung vor. Da der Nachabfindungsvertrag gerade zur Regelung des Nachabfindungsanspruchs aus § 13 HöfeO geschlossen wurde, ist davon auszugehen, dass die zu übertragenden Grundstücke und der dafür abgegoltene Anspruch aus § 13 HöfeO unter Beachtung der solchen Abfindungen notwendig innewohnenden Pauschalierungen in etwa gleichwertig waren.
Auch die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG liegen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vor. Nach dieser Vorschrift gilt als eine Schenkung unter Lebenden, was als Abfindung für einen Erbverzicht (§ 2346 und 2352 BGB) gewährt wird. Der Verzicht der Klägerin auf den Nachabfindungsanspruch stellt keinen Erbverzicht i.S.d. § 2346 BGB und keinen Verzicht auf Zuwendungen i.S.d. § 2352 BGB dar, weil nach beiden Vorschriften ein Vertrag mit dem Erblasser erforderlich ist. Die Klägerin hat den Verzicht auf den Nachabfindungsanspruch nach § 13 HöfeO allerdings gegenüber dem Hoferben ausgesprochen. § 2352 BGB kann auch deshalb nicht auf den Verzicht auf den gesetzlichen Nachabfindungsanspruch aus § 13 HöfeO angewendet werden, weil diese Vorschrift nur Zuwendungen, die ihre Grundlage in einer Verfügung von Todes wegen haben, betrifft.
Der Grundstückserwerb ist schließlich auch nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift ist der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses von der Besteuerung ausgenommen. Voraussetzung für die Befreiung ist, dass das Grundstück noch zu einem ungeteilten Nachlass gehört (Hofmann, GrEStG, 9. Auflage 2010, § 3 Rn. 27). Werden Grundstücke, welche zuvor als Teil des Hofes in das Alleineigentum des Hoferben übergegangen sind, zur Abgeltung von Nachabfindungansprüchen nach § 13 HöfeO auf die weichenden Miterben übertragen, so ist dieser Erwerbsvorgang mangels noch bestehender Nachlasszugehörigkeit dieser Grundstücke nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit (BFH Urteil vom 26.01.1971 - II 86/65, BFHE 102 = BStBl. II 1971, 462; a.A. Oberfinanzdirektion Hannover vom 19.03.2008 - S 4505-24-StO 261, GrESt-Kartei ND 1983 § 3 GrEStG Karte 8). Im Streitfall sind die streitbefangenen Grundstücke bereits aufgrund des Hofübergabevertrages in das Alleineigentum des Hoferben übergegangen.
Der Beklagte hat den Wert der Gegenleistung als die grunderwerbsteuerliche Bemessungsrundlage i.S.d. § 8 Abs. 1 GrEStG zu Recht mit 125.000 EUR angesetzt.
Unabhängig davon, ob die Klägerin auf den Nachabfindungsanspruch verzichtet oder – wie der Beklagte meint – mit dem Grundstück lediglich eine Leistung an Erfüllungs Statt angenommen hat, ist die Höhe des Nachabfindungsanspruchs als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Denn bei der Übertragung von Grundstücken als Abfindung für den Verzicht auf einen Nachabfindungsanspruch aus § 13 HöfeO ist die Gegenleistung für die Grundstücksübertragung der Verzicht auf den Nachabfindungsanspruch (BFH Urteil vom 26.01.1971 - II 86/65, BFHE 102, 123 = BStBl. II 1971, 462). Entsprechendes gilt im Ergebnis bei einer Leistung an Erfüllungs Statt, da nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Wert, zu dem die Leistung an Erfüllungs Statt angenommen wird, als Gegenleistung gilt. Dieser Wert würde im Streitfall der Höhe des Nachabfindungsanspruchs entsprechen, da die Klägerin das Grundstück zur Abgeltung dieses Anspruchs übertragen bekommen und mit Erhalt des Grundstücks auf sämtliche weiteren Ansprüche nach § 13 HöfeO verzichtet hat. Ferner kommt dem Nachabfindungsanspruch als Anwartschaft auf die zukünftige Teilhabe an dem Veräußerungserlös bereits bei einem beabsichtigten Verkauf unmittelbarer und gegenwärtiger Geldwert zu (BFH Urteil vom 26.01.1971 - II 86/65, BFHE 102, 123 = BStBl. II 1971, 462). Da sich der Wert dieser Anwartschaft rechnerisch nicht genau ermitteln lässt, bleibt nur der Weg der Schätzung. Wenn davon auszugehen ist, dass sich Leistung und Gegenleistung ausgeglichen gegenüberstehen, kann im Rahmen der Schätzung der Verkehrswert der erworbenen Grundstücke herangezogen werden (BFH Urteil vom 26.01.1971 - II 86/65, BFHE 102, 123 = BStBl. II 1971, 462). Maßgeblicher Bewertungsstichtag für die Gegenleistung ist grundsätzlich der Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes (BFH Urteil vom 17.04.1991 - II R 119/88, BFHE 164 = BStBl. II 1991, 586).
Nach diesen Grundsätzen und in Anbetracht der Tatsache, dass die Klägerin keine Angaben zum Wert des Nachabfindungsanspruchs gemacht hat, ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte den Wert der Gegenleistung geschätzt hat und der Schätzung den in § 4 des Übertragungsvertrages genannten durchschnittlichen Bodenrichtwert zugrunde gelegt hat. Denn dieser gab Aufschluss über den Verkehrswert des von der Klägerin erworbenen Grundstücks, da sich der maximale Quadratmeterpreis für den Fall eines Weiterverkaufs nach der Vereinbarung mit der Stadt S-Stadt eben nach diesem Richtwert richten sollte. Der Verkehrswert dieser Grundstücke durfte als Maßstab für den Wert des Verzichts herangezogen werden, da die Klägerin und der Hoferbe davon ausgegangen sind, dass Leistung und Gegenleistung in etwa gleichwertig waren. Der Beklagte hat auch zutreffend die Wertverhältnisse im Zeitpunkt des Abschlusses des Übertragungsvertrages am 29.06.2006 herangezogen, da erst durch diesen Vertrag das zu übertragende Grundstück hinreichend konkretisiert und damit der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht worden war.
Die Schätzung ist auch der Höhe nach nicht zu bestanden. Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH Beschluss vom 13.10.2003 - IV B 85/02, BFHE 203, 404 = BStBl. II 2004, 25). Nach den Angaben im Übertragungsvertrag hatten die umliegenden Flächen im Bereich des erworbenen Grundstücks einen durchschnittlichen Bodenrichtwert von 152,50 EUR/qm. Der maximal zulässige Verkaufspreis pro Quadratmeter betrug nach der Vereinbarung mit der Stadt S-Stadt demnach 167,75 EUR (= 152,50 EUR + 15,25 EUR (10 % von 152,50 EUR)). Da diesem Betrag lediglich durchschnittliche Bodenrichtwerte zugrunde lagen und nicht zwingend davon ausgegangen werden konnte, dass der maximal zulässige Verkaufspreis am Markt auch erzielt wird, ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte den Verkehrswert des erworbenen Grundstücks mit 155 EUR/qm angesetzt hat. Auch der 20 %ige Abschlag für die fehlende Erschließung ist sachgerecht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2346 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 2346 ff. BGB
§§ 12, 13 HöfeO
§§ 3 und 7 ErbStG
§ 12 HöfeO
§ 13 HöfeO
§ 42 FGO
§ 317 BGB
§ 3 ErbStG
§ 2303 BGB
§ 4 HöfeO
§ 17 HöfeO
§ 1945 BGB
§ 1932 BGB
§ 1969 BGB
§ 7 ErbStG
§ 2346 BGB
§ 2352 BGB
§ 3 GrEStG
§ 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 3 Nr. 3 GrEStG
§ 3 Nr. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG
§ 42 der Finanzgerichtsordnung
§ 351 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 GrEStG
§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG
§ 13 Abs. 1 HöfeO
§ 12 Abs. 1 HöfeO
§ 12 Abs. 10 HöfeO
§ 17 Abs. 2 HöfeO
§ 2180 Abs. 2 S. 1 BGB
§ 2180 Abs. 1 BGB
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
§ 17 Abs. 2, 13 HöfeO
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 2346 und 2352 BGB
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1978, 141
BFHE 162, 478
BFHE 167, 448
BFHE 167, 562
BFHE 122, 537
BFHE 120, 401
BFHE 241, 390
BFHE 194, 440
BFHE 102, 123
BFHE 203, 404
V B 24/99
II R 42/88
II R 46/89
II R 21/89
II R 35/71
II R 145/71
II R 21/11
II R 22/98
II R 119/88
IV B 85/02