Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-20, Aktenzeichen 1 K 1470/23
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2023:0920.1K1470.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Sind die Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 gegeben, ist der gesamte Art. 16 DBA Lux 2012 vorrangig anzuwenden.(Rn.31)
2. Bei der Auslegung des Art. 19 Abs. 3 OECD-MA (und auch Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012) kann auf die Grundsätze des § 4 KStG zurückgegriffen werden.(Rn.32)
3. Die Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 19 Abs. 3 OECD-MA (und auch Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012) erfordert eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung des Vertragsstaates/Gebietskörperschaft wirtschaftlich heraushebt. Hierbei genügt eine wirtschaftliche Selbstständigkeit, die schon dann anzunehmen ist, wenn die Einrichtung zu einem nennenswerten Wettbewerb mit privaten Unternehmen führen kann.(Rn.32)
4. Auch Staatsorchester oder Staatstheater können - trotz einer ggf. ohne die staatliche Förderung bestehenden Unwirtschaftlichkeit - gerade aufgrund der finanziellen Unterstützung mit öffentlichen Mitteln mit privaten Konzert- oder Theaterhäusern in Konkurrenz treten.(Rn.34)
5. Die zur Organisation und Finanzierung der Philharmonie im luxemburgischen Gesetz vom 16.12.2011 getroffenen Regelungen sprechen nicht gegen das Vorliegen einer Geschäftstätigkeit.(Rn.34)
6. Für die Tatbestandsmäßigkeit eines Musiker i.S. von Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 kommt es nicht auf ein besonderes künstlerisches Niveau oder eine bestimmte eigenschöpferische Gestaltungshöhe an. Bei einem gemeinsamen Auftritt einer Personengruppe - wie im Falle von Orchestern oder Chören - sind sämtliche Mitglieder der Gruppe als Künstler i.S. des Art. 16 DBA Lux 2012 anzusehen.(Rn.43)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 60/23, abgegeben an 6. Senat, neues Az.: VI R 25/23).
Verfahrensgang
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die verheirateten, im Inland wohnhaften Kläger erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Luxemburg. Im Streitjahr 2015 gaben sie in Deutschland keine Steuererklärung ab.
Der Kläger ist seit … 1998 als Musiker bei dem staatlichen Orchestre Philharmonique du Luxembourg (nachfolgend: OPL) festangestellt (vgl. Bescheinigung vom 04.01.2023). Sein Arbeitgeber, das Établissement Public „Salle de concerts …“ (nachfolgend: EP, vgl. Lohnbescheinigung), behält von seinem Arbeitslohn Lohnsteuer ein und führt diese an die luxemburgische Steuerverwaltung ab.
Mit Schreiben vom 14.12.2022 forderte der Beklagte die Kläger zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für die Jahre 2015 bis 2021 auf. Auf Nachfrage der Kläger teilte der Beklagte mit, dass das Besteuerungsrecht gemäß Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 Deutschland zustünde und gemäß Art. 22 Abs. 1b) DBA Lux 2012 die Anrechnungsmethode gelte.
Der Kläger verwies darauf, dass er kein freischaffender, sondern angestellter Musiker sei und damit mangels eigenschöpferischer Tätigkeit Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 nicht greife. Er beantragte, die Abgabefrist bis Ende Januar 2023 zu verlängern. Der Beklagte kam dem nach. Im Hinblick auf die drohende Festsetzungsverjährung erließ er aber am 23.12.2022 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO stehenden Einkommensteuerbescheid für 2015, in dem er u.a. Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. … EUR berücksichtigte.
Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 23.12.2022 legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, es müsse Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 zur Anwendung kommen, da die Einkünfte des Klägers als Künstler ganz überwiegend aus öffentlichen Mitteln des anderen Staates als gemeinnützig anerkannter Einrichtung finanziert worden seien. In diesem Fall könnten die Einkünfte nur in dem anderen Vertragsstaat versteuert werden. Wie dem Memorial vom 28.12.2011 zu entnehmen sei, sei das Philharmonische Orchester mit der Organisation des Theaterhauses Philharmonie fusioniert. Der Arbeitgeber sei von allen staatlichen und kommunalen Steuern befreit, außer von Lohnsteuer und Umsatzsteuer bzw. Steuern, wenn gewerbliche Einkünfte vorlägen. Es handele sich um eine staatliche Einrichtung. Zudem legte der Kläger eine Bescheinigung des OPL vom 04.01.2023 mit Angaben zu seiner Beschäftigung in den Jahren 2015 bis 2021 vor. Der Beklagte führte hierzu aus, die Ausnahmeregelung im Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 greife vorliegend mangels entsprechender Finanzierung des Aufenthaltes nicht.
Mit Schriftsatz vom 19.01.2023 legten die Kläger eine weitere Bescheinigung des OPL vom 16.01.2023 mit Angaben zur öffentlichen Finanzierung des EP und Gehaltszahlungen unter Lohnsteuereinbehalt bei den Orchestermitgliedern, ihre luxemburgische Steuererklärung für 2015 und den luxemburgischen Steuerbescheid für 2015 vor.
Unter dem 03.02.2023 erging wegen der vom Kläger beantragten Anrechnung der luxemburgischen Steuer ein geänderter Steuerbescheid für 2015.
Unter dem 22.03.2023 wurde der Einkommensteuerbescheid für 2015 aufgrund der eingereichten Einkommensteuererklärung vom 27.02.2023 erneut geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Zur Begründung ihres am 26.01.2023 bei Gericht eingegangenen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (AdV, 1 V …) trugen die Kläger vor, Art. 16 DBA Lux 2012 sei nicht einschlägig. Verfolge man die Kommentierung in Debatin/Wassermeyer zu Artikel 17 Musterabkommen Rn. 1, gehe der Sinn und Zweck davon aus, dass der Künstler um den Globus reise und hohe Einkünfte erziele. Dies führe nach dem Sinn des Artikels zu dem praktischen Problem, wie eine umfassende Besteuerung der Einkünfte sichergestellt werden könne. Der Kläger arbeite aber bei einem festen Arbeitgeber, der für die in Luxemburg leistende Tätigkeit Lohnsteuer einbehalte. Der Sinn des Artikels gehe jedoch eher von kurzfristigen Tätigkeiten (Einzelkonzerten) aus und nicht von Tätigkeiten von Mitgliedern eines festen örtlichen Orchesters. Es würde ein Ungleichgewicht gegenüber den normalen Grenzgängern im Sinne des Artikels 14 entstehen. Nach der Kommentierung in Wassermeyer zu DBA Lux durch Steichen (Art. 16 Rn. 25) erzielten angestellte Künstler Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und seien steuerlich den nichtansässigen Arbeitnehmern gleichgestellt. Im Übrigen werde auf Artikel 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 verwiesen. Danach habe der Tätigkeitsstaat ein exklusives Besteuerungsrecht, wenn die künstlerische Darstellung - wie hier - ganz oder überwiegend aus öffentlichen Mitteln des Tätigkeitsstaates unterstützt werde. Der Normzweck diene der Sicherung des Besteuerungsrechts für den Staat, aus dem die Fördermittel flössen. Das Schweizer Bundesgericht habe zwischenzeitlich geurteilt, dass die Vorschrift keine Anwendung bei Künstlern eines städtischen Orchesters finde. Wassermeyer gehe davon aus, dass Künstler, die bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts angestellt seien, weiterhin nur vom Dienstherrn besteuert werden dürften. Weiterhin werde vertreten, dass die Vorschrift nicht für festes Einkommen gelte. Nach Schwenke/Wassermeyer zu Artikel 17 OECD-MA, Rn. 2, greife Art. 16 Musterabkommen als lex specialis nicht, wenn die angesprochene Person die Tätigkeit eines Künstlers anlässlich eines Auftritts persönlich ausübe. Erhalte ein Orchestermitglied ein Gehalt anstatt eines Entgelts für jede einzelne Aufführung, so könne der Quellenstaat gemäß Artikel 17 Abs. 1 den Teil des Gehalts besteuern, der auf den Auftritt im Quellenstaat entfalle. Da der Kläger Angestellter im öffentlichen Dienst sei und eine unselbständige künstlerische Tätigkeit als Mitglied eines Staatsorchesters ausübe, greife vielmehr Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 als lex specialis (vgl. auch Schwenke/Wassermeyer, Art. 17 MA, Rn. 17).
In Nr. 6 der Kommentierung zum OECD-MA Artikel 19 Abs. 3, also der Verweisvorschrift, heiße es, dass die Absätze 1 und 2 keine Anwendung fänden, wenn geschäftlich gehandelt werde (Connection with Business). Es gelte das ausschließliche Besteuerungsrecht des Dienstherrn, insbesondere bei Orchestern und Musikern (Wassermeyer, Art. 17 MA Rn. 17). Artikel 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 komme daher nicht zur Anwendung. Dieser finde nur Anwendung, wenn der Staat oder die Gebietskörperschaften am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teilnehmen würden. Für diesen Fall werde das staatliche Handeln so besteuert wie privates Handeln (Wassermeyer/Drüen, OECD-MA Art. 19 Rn. 154). Folge man den Einzelbeispielen in Rn. 171, ergäben sich die klassischen Beispiele staatlichen Handelns als Privatunternehmen, wie im Bereich von Parkhäusern, Daseinsvorsorge wie Wasser und Gas, Kurverwaltung, Kantinenbetriebe und auch Sparkassen. Staatliche Orchester seien hier nicht genannt. Im Allgemeinen sei es Aufgabe des Staates und seiner Gebietskörperschaften, Kulturbetriebe aufrecht zu erhalten, die in der Privatwirtschaft betriebswirtschaftlich nicht existieren könnten. Ziel der Förderung sei die Kulturförderung und die Kulturerhaltung. Hier gehe es in erster Linie nicht darum, Gewinne zu erzielen.
Eine weitere Auslegungshilfe ergebe sich aus § 50d Abs. 7 EStG. Die Ausnahme des Abs. 3 spreche lediglich die gewerbliche Tätigkeit der öffentlichen Hand an. Insbesondere aus dem luxemburgischen Gesetz vom 16.12.2011 ergebe sich, dass es sich hier vorliegend nicht um eine Dienstleistung im Rahmen einer Geschäftstätigkeit handele. Geschäftstätigkeit stehe im Zusammenhang mit Gewinnstreben. Aus dem vorgenannten Gesetz über die Organisation der Philharmonie, insbesondere des Konzertsaales und des Orchesters, ergebe sich gerade dies eben nicht. Die Finanzierung sei in Art. 6 geregelt. Es gebe Zuschüsse des Staates. In diesem Zusammenhang verweisen die Kläger auf ein Schreiben des Kultusministeriums vom 09.01.2023. Der Staat subventioniere die Philharmonie, also den Arbeitgeber des Klägers, mit … Millionen EUR. Man erziele Einnahmen aus den Veranstaltungen (außerdem auch durch die Vermietung der Räumlichkeiten). Ebenso würden Spenden angenommen. Nach Artikel 7 sei die Philharmonie von allen Steuern befreit zugunsten des Staates und der Gemeinden. Nur in den Fällen, in denen das Orchester tatsächlich kommerziell arbeite, sollten Steuern (gemeint seien wohl Körperschaftsteuern) anfallen. All dies spreche dafür, dass es sich hier nicht um eine gewöhnliche Geschäftstätigkeit mit Gewinnstreben handele. Vielmehr spreche alles dafür, dass nur aufgrund einer enormen Förderung aus allen möglichen Finanzquellen des Staates die Philharmonie aufrechterhalten werden könne.
Mit Beschluss vom 17.05.2023 lehnte der Senat den Antrag der Kläger auf AdV ab (1 V …).
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.06.2023 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer Klage vertiefen die Kläger ihr bisheriges Vorbringen und tragen ergänzend vor, ein Vorrang des Artikel 17 OECD-MA bei der Besteuerung der Bezüge aus öffentlichen Kassen ergebe sich nicht daraus, dass im Artikel 19 Abs. 3 OECD-MA seit 1995 nicht nur auf Artikel 15, 16 und 18, sondern auch auf Artikel 17 verwiesen werde, mit der Folge, dass sich das Besteuerungsrecht auf diese Vorschrift richte, wenn ein Künstler Bezüge für Dienstleistungen erhalte, die im Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaates erbracht würden. Die Vorschrift gelte nicht für festes Einkommen, was der Entstehungsgeschichte entspreche. Vielmehr greife Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 als lex specialis. Im Übrigen sei auch Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 einschlägig. Der Ort des Aufenthalts sei das Staatstheater. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 komme nicht zur Anwendung. Die Lektüre des luxemburgischen Gesetzes vom 16.11.2011 sei für die Lösung dieses Rechtsstreits unerlässlich. Das Gebäude diene kulturellen und pädagogischen Zwecken. Des Weiteren gehe es um das Führen und Entwickeln des internationalen Orchesters, in dem der Kläger Mitglied sei. Es gehe um die Förderung des kulturellen Ansehens des Großherzogtums im Ausland. Für den in Artikel 17 OECD-MA geregelten Tatbestand sei typisch, dass der Künstler im Quellenstaat weder über eine Betriebsstätte noch über eine feste Einrichtung verfüge und dass er sich dort in der Regel weniger als 183 Tage pro Jahr aufhalte. Artikel 17 OECD-MA stelle auf die Kriterien des Artikel 14 nicht ab. Vorliegend übe der Kläger an mehr als 183 Tagen in einer festen Einrichtung (dem Gebäude der Philharmonie) seinen Dienst aus.
Unter Verweis auf einen Auszug aus dem OECD-Kommentar tragen die Kläger weiter vor, in der ursprünglichen Idee der OECD habe es geheißen, dass Artikel 17 nicht auf Entertainer angewendet werde, die angestellt seien. Insbesondere sei dabei zu berücksichtigen, dass der Kläger als Orchestermitglied ein Monatsgehalt erhalte und nicht für einzelne Aufführungen bezahlt werde. Genau das sei aber auch ein wesentliches Element der Vorschrift. Ein zentrales Problem des Artikel 17 sei die Auslegung des Künstlerbegriffes. Insofern gehe es in der Kommentierung gerade um eine teleologische Reduktion des Künstlerbegriffes. Es sei davon auszugehen, dass auch der Staat Luxemburg nicht gewollt habe, dass die Künstler in Deutschland besteuert würden. Denn sowohl nach dem DBA Luxemburg/Frankreich als auch nach dem DBA Luxemburg/Belgien bezüglich der Bezüge des öffentlichen Dienstes seien entsprechende Vorschriften nicht vorhanden. Es könne somit nur im Sinne des Staates Luxemburg gewesen sein, dass sämtliche Orchestermitglieder, wohnten sie in Luxemburg, Frankreich, Belgien oder Deutschland, was vorliegend der Fall sei, einheitlich in Luxemburg besteuert würden. Die akribischen Verweisungen, wie sie der Beklagte vornehme, seien jedenfalls ganz und gar nicht im Sinne einer einheitlichen Besteuerung der Orchestermitglieder. Es gebe noch kein Urteil zur Künstlerbesteuerung nach dem DBA Lux 2012. Parallelen könnten jedoch zum DBA Schweiz gezogen werden. Insoweit werde auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 18.01.2012 1 K 1198/08, juris verwiesen. Im Falle des Klägers könne keine Rede davon sein, dass es bei der Besteuerung erhebliche Schwierigkeiten im internationalen Bereich gebe. Der Artikel sei sicherlich aber auch nicht so zu verstehen, dass der Kläger hier quasi als „Beifang“ das Pech haben sollte, dieser Spezialregelung anzugehören, obwohl in seinem Fall ein Spezialfall überhaupt nicht vorliege. Diese Lösung wäre schlichtweg absurd und paradox. Ein vergleichbarer Fall liege auch in der Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 12.05.2016 3 K 3974/14 zum DBA Schweiz. Artikel 16 DBA Lux 2012 komme nicht zur Anwendung, weil bei einer weiten Auslegung des Artikels der Sinn und Zweck der Spezialvorschrift nicht zur Anwendung komme. Nach dem BFH-Urteil vom 11.07.2018 I R 44/16 sei bei der Auslegung der OECD-Musterkommentar zu berücksichtigen, nationalrechtliche Künstlerbegriffe des Anwenderstaats seien für die abkommensrechtliche Auslegung des Künstlerbegriffs in Art. 17 OECD-MA nicht maßgeblich. Der Stellenwert des OECD-MA sei dem der Gesetzesmaterialien bei der Auslegung nationaler Gesetze vergleichbar und sei nicht mit den völkervertraglichen Regelungen auf eine Stufe zu stellen. Die letzten Änderungen des Kommentars stammten meistens aus dem Jahr 2014, also vor dem Streitjahr. Dort heiße es zu Abs. 1, 2 u.a., dass zu strenge Bestimmungen in gewissen Fällen den Kulturaustausch behindern könnten. Bei der Auflistung der im Grunde genommen gemeinten Künstler in Abs. 3 erkenne man den eigentlichen Sinn und Zweck des Gesetzes. Es handele sich typischerweise um Künstler, die nicht in Gruppen arbeiteten. In Nr. 9.2 gehe der Kommentar davon aus, dass Künstler ihre Tätigkeit häufig in verschiedenen Staaten ausübten. Des Weiteren erkläre Punkt 9.2 auch den Fall des Orchestermitglieds, das für Training und Proben angestellt sei und sodann mit dem Team reise. Ein gutes Beispiel für den Sinn und Zweck der Vorschrift sei wiederum 9.3, der Radrennfahrer, der in einem Team angestellt sei. Dieser reise dann tatsächlich beispielsweise zur Tour de France oder zur Giro d‘Italia. Nr. 13 des Musterkommentars gehe davon aus, dass Artikel 17 auch für Künstler anwendbar sei, die im Dienste eines Staates stünden. Bestimmte Abkommen enthielten Bestimmungen, nach denen Künstler, die bei aus öffentlichen Mitteln subventionierten Organisationen beschäftigt seien, von der Anwendung von Artikel 17 ausgenommen seien. Hier vertrete die Klägerseite die Meinung, dass Luxemburg den Fall genauso gesehen und eine Besteuerung nicht gewollt habe. Der BFH habe in seinem Urteil vom 08.04.1997 I R 51/96 noch einmal zu den Auslegungsregeln Stellung bezogen. Da eine eigenständige abkommensrechtliche Auslegung des Künstlerbegriffs möglich sei, bestehe keine Veranlassung, auf deutsches Einkommensteuerrecht und auf das dort gegebene Begriffsverständnis zurückzugreifen. In keinem der gesichteten Urteile und Kommentare werde von einem Staatsorchester gesprochen. Es gehe immer nur um reisende Orchester wie von André Rieu, das grundsätzlich durch die Welt toure und keine feste Spielstätte habe. Das einengende Verständnis entspreche auch dem Sinn und Zweck der Regelung, nämlich eine einkunftsunabhängige Zuweisung des Besteuerungsrechts für eine bestimmte Berufsgruppe vorzunehmen, deren steuerliche Erfassung im Wohnsitzstaat in Folge spezifischer Mobilität und vielfacher Einnahmemöglichkeiten oftmals besonderen praktischen Schwierigkeiten ausgesetzt sei (Vogel DBA 3. Aufl. Art. 17 Rn. 7). Das sei der Grund, warum es sich als sachgerecht erweise, das Besteuerungsrecht dem jeweiligen Quellenstaat vorzubehalten. Beinahe mahnend führe der BFH in seinem Urteil vom 08.04.1997 I R 51/96 aus, dass damit einhergehe, den betroffenen Personenkreis nicht zu weit zu fassen und allgemein auf jegliche künstlerische Berufe auszudehnen, sondern nur auf diejenigen vortragenden Künstler, die im Tätigkeitsstaat in der Öffentlichkeit in Erscheinung treten würden.
Die Kläger beantragen schriftsätzlich und sinngemäß,die Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 23.12.2022, 03.02.2023 und 22.03.2023 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.06.2023 aufzuheben,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Besteuerung des Klägers sei nicht abkommenswidrig vorgenommen worden. Artikel 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 sei rechtmäßig angewendet worden, weil der Kläger bei einem Staatsorchester angestellt sei. Insofern sei der Künstlerbegriff nicht relevant. Wie der Kläger selbst vortrage, werde in keinem der von ihm genannten Urteile und Kommentare von einem Staatsorchester gesprochen. Genau deswegen gehe die Argumentation über die Definition des Künstlerbegriffs sowie sein Hilfsantrag über die Beschränkung der Besteuerung auf die auftrittsbezogene Vergütung ins Leere. Weil Einwendungen des Klägers auf ein privates Orchester und nicht auf ein Staatsorchester bezogen seien, könnten sie systemgerecht nicht herangezogen werden. Gerade weil kein privates Orchester, sondern ein Staatsorchester vorliege, sei Artikel 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 anwendbar. Einer Auslegung bedürfe es hierzu nicht. Der Sinn und Zweck hinsichtlich der Entstehung anderweitiger Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens, die sich z.B. auf ein privates Orchester bezögen, müsse hierbei nicht diskutiert werden. Sie erübrigten sich vielmehr aufgrund der eindeutigen Regelungen des Artikels 18 Abs. 3 DBA Lux 2012. Die Heranziehung anderweitiger Regelung des Klägers sei daher systemfremd.
Anders als nach Art. 11 Abs. 2 DBA Lux 1958 werde ab dem 01.01.2014 nach dem Wortlaut des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 nur eine Geschäftstätigkeit und keine Gewinnerzielung vorausgesetzt. Für die Frage, wann eine Geschäftstätigkeit im Sinne des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 bzw. des Art. 19 Abs. 3 OECD-MA vorliege, werde darauf abgestellt, ob ein Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG unterhalten werde. Es sei weder eine Gewinnerzielungsabsicht noch eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich. Wie der Kläger selbst vortrage, spreche Artikel 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 die gewerbliche Tätigkeit der öffentlichen Hand an. Diese sei vorliegend in Form des Staatsorchesters als Betrieb gewerblicher Art gegeben. Der Umstand, dass Staatstheater und Staatsorchester in der Regel Verlustbetriebe seien, ändere an dieser Einordnung (mangels Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht) nichts. Zu den BgA gehörten u.a. auch Konzerthäuser oder Orchester (vgl. BMF-Schreiben vom 12.11.2009 BStBl I 2009, 1303, Rz. 44 zu Dauerverlustgeschäften aus Orchestern i.S.d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG). Insofern stelle ein Theater oder Orchester eine gewerbliche bzw. Geschäftstätigkeit dar (vgl. Holthaus, IWB 2011, 802, 804). Selbst bei einer dauerdefizitären Geschäftstätigkeit stellten Theater und Orchester einen BgA der öffentlichen Hand dar (Verlustbetrieb). Die Tatsache, dass staatliche Orchester eine gewerbliche Tätigkeit der öffentlichen Hand verkörperten, sei aufgrund der vorstehenden Regelungen unstrittig. Durch Artikel 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 sei die Anwendung des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 eröffnet, da der Kläger als Musiker tätig sei.
Soweit der Kläger auf Ausführungen im Kommentar Wassermeyer und eine Entscheidung des Schweizer Bundesgerichts verweise, ergebe sich auch daraus kein anderes Ergebnis. Die Art. 19 OECD-MA und 18 DBA Lux 2012 für Beschäftigte im öffentlichen Dienst gingen aufgrund der Systematik innerhalb der Abkommen den Art. 17 OECD-MA und 16 DBA Lux 2012 für Künstler vor. Aufgrund des Zusammenhangs mit einer Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 19 Abs. 3 OECD-MA bzw. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 seien im Streitfall jedoch ausdrücklich die Bestimmungen des Art. 16 DBA Lux 2012 anzuwenden. Im Streitfall ergebe sich eine Anwendung von Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 weder aus der nationalen Regelung in § 9 AO zum gewöhnlichen Aufenthalt noch aus dem OECD-Musterkommentar. Art. 17 OECD-MA enthalte auch keine entsprechende Regelung. Zur Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 gehöre auch der Betrieb eines staatlich mitfinanzierten Orchesters. Es gebe natürlich auch private Betriebe im Kulturbereich wie Orchester, Museen oder Theater. Im Übrigen sehe der vom Kläger zitierte Kommentar in Wassermeyer Doppelbesteuerung [Januar 2018 EL 140] zu MA Art. 17 Rz. 17 Satz 5 Mitglieder eines Staatsorchesters auch als Künstler i.S.d. OECD-MA an. Entgegen der Auffassung des Klägers ergebe sich aus § 50d Abs. 7 EStG keine Auslegungshilfe für die streitgegenständlichen abkommensrechtlichen Regelungen. Auch aus dem luxemburgischen Gesetz vom 16.12.2011 ergebe sich kein anderes Ergebnis. Seit diesem Gesetz vom 16.12.2011 sei die Arbeitgeberin (EP) auch verantwortlich für die Verwaltung und Förderung des OPL. Maßgebend seien die Regelungen im DBA Lux 2012. Die von den Klägern angeführten Urteile bzw. die darauffolgenden Revisionsentscheidungen des BFH, die DBA Luxemburgs mit Frankreich bzw. Belgien, die Literatur und der OECD-Musterkommentar zu Art. 17 Abs. 1 OECD-MA ließen jeweils keine Rechtssätze erkennen, die eine dem Wortlaut und Vorschriftenzusammenhang im DBA Lux 2012 widersprechende Auslegung dahingehend rechtfertigen könnten, dass Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 für fest angestellte Musiker nicht oder nur bei reisenden Orchestern oder für probenbezogene Vergütungen nicht gelten solle.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Senat hat die Prozessakte 1 V … beigezogen.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der zuletzt am 22.03.2023 geänderte Einkommensteuerbescheid für 2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28.06.2023 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die luxemburgischen Lohneinkünfte des Klägers der deutschen Besteuerung unterworfen.
a) Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die - wie die Kläger im Streitjahr 2015 - im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG grundsätzlich auch auf ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Hierzu gehören die vom Kläger erzielten Einkünfte aus seiner Tätigkeit für das OPL bzw. EP. Dies ist zwischen den Beteiligten auch zu Recht unstreitig.
b) Der Arbeitslohn ist nicht nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 23.04.2012 (DBA Lux 2012) von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen. Insbesondere ergibt sich solches nicht aus Art. 18 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 oder Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012.
aa) Im Streitfall wird Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 von Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 verdrängt.
Nach Art. 18 Abs. 1 DBA Lux können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat (…) oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates an eine natürliche Person für die diesem Staat (…) oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.
Zwar ist der Kläger ein Musiker, der bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts - dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig - angestellt ist, d.h. der eine unselbständige künstlerische Arbeit bei einem Staatsorchester ausübt, so dass die Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 erfüllt sind (vgl. zu einem Mitglied eines Staatsorchesters: Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017,162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 17). Somit wären die luxemburgischen Lohneinkünfte des Klägers, die dieser von dem OPL bzw. EP erhalten hat, grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen (Art. 22 Abs. 1 a) DBA Lux 2012).
bb) Zugleich sind aber auch die Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 als lex specialis gegenüber Art. 18 Abs. 1 DBA Lux 2012 erfüllt, mit der Folge, dass Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 (vgl. hierzu nachfolgend unter cc) und dd)) vorrangig anzuwenden ist.
Nach Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 sind auf Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen und Ruhegehälter für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaats (…) oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates erbracht werden, die Artikel 14, 15, 16 oder 17 anzuwenden.
Bei Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 handelt es sich um eine Rechtsgrund- und nicht nur um eine Rechtsfolgenverweisung (vgl. hierzu Siegers in Wassermeyer DBA Lux 2012, 162. EL Juli 2023, Art. 18 Rn. 35, 39 mit Verweis auf Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 19 Rn. 154, 155; Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 17). Unter den - hier gegebenen - Voraussetzungen des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 (hierzu nachfolgend), ist der gesamte Art. 16 DBA Lux 2012 vorrangig anzuwenden (vgl. zum vergleichbaren Vorrang des Art. 17 OECD-MA gegenüber Art. 19 OECD-MA: Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017,162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 17).
Entgegen der Ansicht der Kläger ist eine Geschäftstätigkeit mit Gewinnstreben nicht (mehr) erforderlich. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 regelt nicht (ebenso wenig wie der gleich formulierte Art. 19 Abs. 3 OECD-MA), wann ein Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaates/Gebietskörperschaft anzunehmen ist. Im Schrifttum wird überwiegend darauf abgestellt, ob der Vertragsstaat/Gebietskörperschaft einen Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG (nachfolgend: BgA) unterhält (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 26; Dürrschmidt in V/L6, Art. 19 Rz. 84; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 53; Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 100 f.). Es ist weder eine Gewinnerzielungsabsicht noch eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich (Wunderlich in E/J/G/K, Art. 19 Rz. 43). Dies entspricht dem Zweck des Art. 18 DBA Lux 2012 insoweit, als die Vertragsstaaten sich wechselseitig nicht bei der Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben durch die Ausübung von Besteuerungsrechten behindern wollen (vgl. Wassermeyer/Drüen, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 19 Rn. 1, 40). Die Abgrenzung ist deshalb von den Aufgabenstellungen des Kassenstaates her vorzunehmen. Die analoge Anwendung des § 4 KStG ergibt sich jedoch nicht aus Art. 3 Abs. 2 OECD-MA. Vielmehr ist davon auszugehen, dass Art. 19 Abs. 3 OECD-MA (und auch Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012) und § 4 KStG von den gleichen Grundsätzen geprägt sind, weshalb aus tatsächlichen Gründen eine Anleihe bei § 4 KStG zwecks Auslegung des Art. 18 Abs. 3 möglich erscheint (ebenso Schmidjell in A/K/T, DBA, Art. 19 Rz. 27). Soweit sich die Vertragsstaaten/Gebietskörperschaften gewerblich betätigen, sollen sie sich Behinderungen wie alle übrigen Arbeitgeber gefallen lassen müssen. Die Arbeitnehmer sollen insoweit wie alle übrigen Arbeitnehmer steuerlich behandelt werden. Die Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 19 Abs. 3 OECD-MA (und auch Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012) erfordert eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung des Vertragsstaates/Gebietskörperschaft wirtschaftlich heraushebt. Es genügt eine wirtschaftliche Selbstständigkeit, die schon dann anzunehmen ist, wenn die Einrichtung zu einem nennenswerten Wettbewerb mit privaten Unternehmen führen kann (BFH-Urteil vom 11.01.1979 V R 26/74, BStBl II 1979, 746). Es muss eine auf einen wirtschaftlichen Erfolg ausgerichtete Tätigkeit sein (vgl. Siegers in Wassermeyer, DBA Lux 2012, 162. EL Juli 2023, Art. 18 Rn. 38 mit Verweis auf Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 19 Rn. 168 f.).
Die Arbeitgeberin des Klägers (OPL bzw. EP) ist zwar nach ihrem staatlichen Kulturauftrag nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Anders als nach Art. 11 Abs. 2 DBA Lux 1958 wird seit dem Inkrafttreten des DBA Lux 2012 (01.01.2014) aber nur noch eine Geschäftstätigkeit und keine Gewinnerzielung mehr vorausgesetzt. Zu den BgA i.S.d. § 4 KStG zählen grundsätzlich auch kulturelle Einrichtungen wie Konzerthäuser und Orchester, die - wie OPL bzw. EP - zur Deckung der Kosten auf Finanzierung mit öffentlichen Mitteln angewiesen sind (vgl. Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 1. Aufl. 2017, § 4 KStG Rn 732 „Orchester/Philharmoniker“ mit Verweis auf FG Düsseldorf, Urteil vom 21.04.2010 5 K 860/08 U, beckonline; vgl. auch BMF-Schreiben vom 12.11.2009 BStBl I 2009, 1303, Rz. 44 zu Dauerverlustgeschäften aus Orchestern i.S.d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG). Zweck der Abkommensvereinbarung in Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 ist eine Gleichbehandlung von privaten und öffentlich-rechtlichen Akteuren bzw. eine Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zu vergleichbaren Marktteilnehmern (Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer OECD-MA 2017, 162. EL Januar 2023, Art. 19 Rn. 21, 23, 154).
Der Verweis der Kläger auf die im Wassermeyer/Drüen, OECD-MA-Kommentar Art. 19, Rn. 171 genannten Einzelbeispiele, die staatliche Orchester nicht umfassen, vermag an der Einschätzung des Senats, dass das von dem OPL bzw. EP an den Kläger gezahlte Gehalt mit einer Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 im Zusammenhang steht, nichts zu ändern. Unabhängig davon, dass die Auflistung nicht vollzählig ist, und bei Orchestern die Kulturförderung und Kulturerhaltung die vorrangigen Ziele darstellen, können nach Ansicht des Senats auch Staatsorchester oder Staatstheater – trotz einer ggf. ohne die staatliche Förderung bestehenden Unwirtschaftlichkeit – gerade aufgrund der finanziellen Unterstützung mit öffentlichen Mitteln mit privaten Konzert- oder Theaterhäusern in Konkurrenz treten. Entgegen der Ansicht der Kläger sprechen die zur Organisation und Finanzierung der Philharmonie im luxemburgischen Gesetz vom 16.12.2011 getroffenen Regelungen keineswegs gegen das Vorliegen einer Geschäftstätigkeit. Wie bereits ausgeführt, ist ein Handeln mit Gewinnstreben nicht (mehr) erforderlich. Es bestehen daher nach Überzeugung des Senats keine Zweifel, dass es sich bei einem Staatsorchester - somit auch der Philharmonie - um eine Einrichtung handelt, die durch kostenpflichtige Konzerte einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung auch wirtschaftlich heraushebt. Die zugleich verfolgte Förderung des kulturellen Ansehens des Großherzogtums im Ausland in dem Gebäude des OPL, das unzweifelhaft kulturellen und pädagogischen Zwecken dient, steht dem nicht entgegen. Die Ausnahme eines Staatsorchesters vom Anwendungsbereich des Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 wäre zudem wegen Verletzung der Neutralität und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht gerechtfertigt. Der pauschale Verweis der Kläger auf § 50d Abs. 7 EStG ist ebenso wenig geeignet, eine Geschäftstätigkeit des OPL bzw. EP i.S.d. Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012 zu verneinen.
cc) Art. 14 Abs. 1 S. 2 DBA Lux 2012, der grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat (hier Luxemburg) ein Besteuerungsrecht eröffnet, kommt vorliegend nicht zur Anwendung, weil die Voraussetzungen der gegenüber dieser Bestimmung vorrangigen Regelung des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 erfüllt sind (vgl. zum Konkurrenzverhältnis: Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 2).
dd) Gemäß Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 können ungeachtet der Artikel 7 und 14 Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler, wie Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler sowie Musiker, oder als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Im Unterschied zu Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 a) DBA Lux 2012 wird die Doppelbesteuerung in diesem Fall jedoch nicht durch Ausnahme der Vergütung von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vermieden, sondern durch Anrechnung der in Luxemburg erhobenen Steuer auf die deutsche Steuer nach Maßgabe von Art. 22 Abs. 1 b) ff) DBA Lux 2012 i.V.m. § 34c EStG.
Der Beklagte hat den Kläger zu Recht als berufsmäßigen Künstler i.S. des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 angesehen. Mit den dagegen erhobenen Einwendungen können die Kläger nicht durchdringen.
Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 gilt nicht nur für selbständig tätige Künstler, sondern auch für solche Steuerpflichtige, die die betreffende Tätigkeit - wie der Kläger - in Ausübung einer nichtselbständigen Arbeit verrichten (vgl. Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 2). Dies ergibt sich unmittelbar aus dem Umstand, dass Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 den Vorrang dieser Bestimmung ausdrücklich auch gegenüber Art. 14 des Abkommens anordnet, welcher die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt („ungeachtet der Artikel 7 und 14“). Hinzu kommt, dass Art. 16 DBA Lux 2012 ausdrücklich in der Rechtsgrundverweisung in Art. 18 Abs. 3 DBA Lux 2012, der für „Angestellte“ im öffentlichen Dienst gilt, genannt wird. In der Kommentierung zum Art. 19 des OECD-MA wird in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass zu Art. 17 ein Konkurrenzverhältnis dann besteht, wenn der Künstler oder Sportler als Angestellter im öffentlichen Dienst tätig wird. In einem solchen Fall hat Art. 17 heute Vorrang vor Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 19 Rn. 155), es sei denn, dass in dem bilateralen Abkommen etwas anderes geregelt wird (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 19 Rn. 21). So entfällt nach einigen DBA die lex-specialis-Wirkung des Art. 17 OECD-MA 2017 bei nicht selbständig ausgeübter künstlerischer Tätigkeit durch sog. Grenzgänger (z.B. DBA Österreich 1954/92, vgl. Stockmann in Vogel/Lehner, DBA 7. Aufl. 2021, Art. 17 Rn. 88, vgl. auch Beispiele in Schwenke/Wassermeyer, OECD-MA 2017 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 16). Dies ist beim DBA Lux 2012 aber nicht der Fall.
Soweit die Kläger die Sinnhaftigkeit der Erstreckung des Anwendungsbereichs des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 auch auf Einkünfte aus festen, langjährigen und „ortsgebundenen“ Arbeitsverhältnissen mit Blick auf den ursprünglichen Beweggrund für die abkommensrechtliche Sonderstellung der Künstler- und Sportlereinkünfte - nämlich der mit der Berufstätigkeit dieser Steuerpflichtigen typischerweise verbundenen Mobilität durch eine weitgehende Zuweisung der Einkünfte an den jeweiligen Tätigkeitsstaat zu begegnen (vgl. hierzu Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 1) - in Zweifel ziehen, handelt es sich um ein rechtspolitisches Anliegen. Der Senat verkennt auch nicht die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und den Verweis der Kläger auf die ursprüngliche Idee der OECD, die Vorschrift nicht auf angestellte Entertainer anzuwenden. In der Kommentarliteratur wird bezweifelt, ob die Gründe, die 1963 zur Schaffung von Art. 17 geführt haben, auch heute noch Bestand haben. Aufgrund des verbesserten grenzüberschreitenden Informationsaustausches sowie einer Vielzahl an modernen Informationsquellen, die dem Wohnsitzstaat heute zur Verfügung stehen, wird zudem die Notwendigkeit einer Sicherstellung des Steueranspruches durch den Tätigkeitsstaat in Frage gestellt (vgl. Schwenke/ Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017, 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 1). Da der Senat der Ansicht ist, dass eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 nur auf reisende Künstler (z.B. Tourneeorchester) ohne feste Spielstätte nicht angezeigt ist, erübrigen sich Ausführungen zu der von den Klägern genannten finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Kommentierung zum Künstlerbegriff des Art. 17 Abs. 1 OECD-MA.
Soweit die Kläger darauf verweisen, dass Luxemburg mit Belgien und Frankreich anders lautende Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Künstlern getroffen habe (Fehlen von entsprechenden Vorschriften bzgl. der Bezüge aus öffentlichem Dienst), so vermag dies ihrem Begehren auch nicht zum Erfolg zu verhelfen. Im Gegenteil - die im Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 klar enthaltene Formulierung „ungeachtet der Artikel 7 und 14“ und spiegelbildlich hierzu die im Art. 14 Abs. 1 enthaltene Formulierung „vorbehaltlich der Artikel 15 bis 19“ bestätigen das Abkommensverständnis des Senats, wonach es beim DBA Lux 2012 dem eindeutigen Willen der vertragschließenden Parteien (Luxemburg und Deutschland) entspricht, dem Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 Vorrang einzuräumen und damit ein Besteuerungsrecht Deutschlands als Wohnsitzstaat zu begründen. Anhaltspunkte für die Behauptung der Kläger, dass Luxemburg eine Besteuerung in Deutschland nicht gewollt habe, vermag der Senat nicht zu erkennen. Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei der von den Klägern begehrten Änderung bzw. Reduktion der hier einschlägigen DBA-Vorschriften um ein rechtspolitisches Anliegen.
Der erkennende Senat kann nachvollziehen, dass der Kläger die mit der Änderung des DBA Lux 2012 zum 01.01.2014 eingetretene „uneinheitliche“ Besteuerung der Orchestermitglieder - abhängig vom Wohnsitz - als ungerecht empfindet. Der von den Klägern vorgeschlagenen einschränkenden Auslegung des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 stehen jedoch Wortlaut, Systematik und Sinn und Zweck der Regelung entgegen. Durch die von ihnen gewollte teleologische Reduktion würde der aus dem Abkommenswortlaut des Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 klar erkennbare Wille der Vertragsstaaten missachtet (vgl. hierzu ausführlich zum Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz 1971/2010: BFH-Urteil vom 30.05.2018 I R 62/16, BFHE 262, 54 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 14.12.1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319; Holthaus, IWB 2022, 175, 178 zum inhaltsgleichen Art. 13b DBA Frankreich). Zudem verweist Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 pauschal auf Art. 14 DBA Lux 2012, ohne zwischen der Grundregel des Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 und der 183-Tage-Regel des Art. 14 Abs. 2 DBA Lux 2012 zu differenzieren (vgl. hierzu Beschluss des FG Saarland vom 10.09.2020 2 V 1007/20, EFG 2020, 1479, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 30.06.2021 I B 71/20 n.V. zu Art. 13b DBA Frankreich).
Der Verweis der Kläger auf eine Entscheidung des schweizerischen Bundesgerichts vom 06.05.2008 2C_276/2007 zu angestellten Künstlern eines Orchesters verhilft ihrem Begehren auch nicht zum Erfolg. Die vom schweizerischen Bundesgericht vertretene Auffassung, dass Art. 17 Abs. 1 OECD-MA keine Anwendung auf die festen Gehaltsbestandteile von angestellten Künstlern und Sportlern findet, wenn diese im Rahmen ihrer nichtselbständigen Arbeit gelegentlich in einem ausländischen DBA-Staat tätig werden, ist mit dem Abkommensverständnis nicht zu vereinbaren (vgl. hierzu Schwenke/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA 2017 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 16).
Der Kläger ist als angestellter … Musiker i.S. von Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012. Das gilt auch auf der Grundlage seines Vorbringens, dass er als Mitglied eines staatlichen Orchesters keinerlei individuelle Gestaltungsmöglichkeit habe. Aus einer Gesamtschau der in Art. 16 Abs. 1 DBA Lux 2012 beispielhaft aufgeführten Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler und Musiker sowie der Gleichsetzung mit Sportlern ist abzuleiten, dass es für die Tatbestandsmäßigkeit nicht auf ein besonderes künstlerisches Niveau oder eine bestimmte eigenschöpferische Gestaltungshöhe ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2018 I R 44/16, BFHE 262, 354). Handelt es sich - wie im Falle von Orchestern oder Chören - um den gemeinsamen Auftritt einer Personengruppe, sind sämtliche Mitglieder der Gruppe und nicht nur deren Leiter oder Dirigenten als Künstler i.S. des Art. 16 DBA Lux 2012 anzusehen. Inwiefern dem einzelnen Ensemblemitglied hinsichtlich der Art und Weise seines Vortrags individuelle Gestaltungsmöglichkeiten verbleiben oder nicht, ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.05.2018 I R 62/16, BFHE 262, 54 m.w.N.).
Soweit die Kläger auf die Kommentierung von Steichen zu Art. 16 DBA Lux 2012 in Wassermeyer, Rn. 25 verweisen, vermag dies ihrem Begehren auch nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn auch darin wird ausdrücklich ausgeführt, dass bei angestellten Künstlern - wozu der Kläger zählt - ein Quellensteuerabzug in Luxemburg vorzunehmen sei, davon unberührt aber die Möglichkeit der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Deutschland) bleibe, wobei die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der im Tätigkeitsstaat einbehaltenen Quellensteuer vermieden werde (vgl. Steichen in Wassermeyer, DBA Lux 2012, 162. EL Juli 2023, Art. 16 Rn. 26 mit Verweis auf Siegers in Wassermeyer, DBA Lux 2012, Art. 16 Rn. 14).
ee) Entgegen der Auffassung der Kläger findet Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 vorliegend keine Anwendung.
Danach gilt der Absatz 1 nicht für Einkünfte aus der von Künstlern oder Sportlern in einem Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit, wenn der Aufenthalt in diesem Staat ganz oder überwiegend aus öffentlichen Mitteln des anderen Staates oder einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften oder von einer im anderen Staat als gemeinnützig anerkannten Einrichtung finanziert wird. In diesem Fall können die Einkünfte nur in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden.
Art. 16 Abs. 3 DBA Lux ist eine Sonderregelung, welche Abs. 1 und 2 vorgeht. Sein Wortlaut orientiert sich an der Empfehlung in Art. 17 Nr. 14 MK („Kulturaustausch“) und setzt bei überwiegender öffentlicher Förderung durch den Ansässigkeitsstaat oder dessen Gebietskörperschaften bzw. bei überwiegender Förderung durch gemeinnützige Organisationen des Ansässigkeitsstaats an die Stelle des Tätigkeitsortsprinzips ein (erweitertes) Kassenstaatsprinzip (vgl. Siegers in Wassermeyer, DBA Lux, 162. EL Juli 2023, Art. 16 Rn. 22). Aus dem Umstand, dass die öffentliche Förderung durch den Ansässigkeitsstaat erfolgen muss, kann geschlossen werden, dass der Normzweck auf einen Ausgleich für die öffentliche Subventionierung und damit die Begünstigung des Kassenstaats (als Ansässigkeits-/Entsendestaat) gerichtet ist (vgl. Siegers in Wassermeyer, DBA Lux, 162. EL Juli 2023, Art. 16 Rn. 22 mit Verweis auf Brandis in Wassermeyer, DBA Estland, 162. EL Juli 2023, Art. 17 Rn. 23, 28).
Da es sich um öffentliche Mittel des „anderen Staates“ im Sinne des Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 handeln muss - d.h. vorliegend des Ansässigkeitsstaats Deutschland für Auftritte des Künstlers im Tätigkeitsstaat - kommt es auf die belegte Subventionierung des EP durch Luxemburg als Tätigkeitsstaat nicht an. Mangels entsprechender Finanzierung durch den Ansässigkeitsstaat ist Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 nicht einschlägig. Auf die Ausführungen der Kläger zum „Aufenthalt“ i.S.d. Art. 16 Abs. 3 DBA Lux 2012 kommt es daher nicht an.
Mithin hat der Beklagte zu Recht den luxemburgischen Arbeitslohn des Klägers der Besteuerung unterworfen und eine Doppelbesteuerung durch Anrechnung der bereits in Luxemburg gezahlten Einkommensteuer (Art. 16 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 b) ff) DBA Lux 2012) beseitigt.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der Senat misst der Frage der Besteuerung von in Luxemburg festangestellten, nicht reisenden Künstlern im Hinblick darauf, dass - wie dem Senat bekannt ist - eine Vielzahl von Musikern des OPL hiervon betroffen ist und zum Verhältnis der Vorschriften des DBA Lux 2012 (Art. 18, 16, 14) - soweit ersichtlich - noch keine Entscheidung des BFH ergangen ist, grundsätzliche Bedeutung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 KStG
§ 9 AO
§ 34c EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 50d Abs. 7 EStG
§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG
§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 1303
BStBl II 1979, 746
BFHE 262, 54
BFHE 155, 374
BStBl II 1989, 319
EFG 2020, 1479
BFHE 262, 354
I R 60/23
VI R 25/23
1 K 1198/08
3 K 3974/14
18 I R 44/16
97 I R 51/96
79 V R 26/74
5 K 860/08
18 I R 62/16
88 I R 148/87
2 V 1007/20
21 I B 71/20