Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-09-02, Aktenzeichen 7 K 303/06

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Behandlung von Verpflegungsmehraufwendungen eines Soldaten.
Die Kläger sind miteinander verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger erzielte als Soldat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Streitjahr führte er mehrere Dienstreisen durch. Für den ihm dabei entstandenen Verpflegungsmehraufwand standen ihm nach § 9 Bundesreisekostengesetz (BRKG) und der Trennungsgeldverordnung (TGV) Tagegelder - in den ersten vierzehn Tagen in Höhe der Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG und danach in Höhe des Sachbezugswertes der Verpflegung - zu.
Während der Dienstreisen - bis auf eine Dienstreise nach … - nahm er an der vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Gemeinschaftsverpflegung teil. Hierfür hatte er einen Eigenanteil zu tragen. Deswegen zahlte ihm der Arbeitgeber ein nach § 12 Bundesreisekostengesetz (BRKG) gemindertes Tagegeld aus. In den ersten vierzehn Tagen (bei ganztägiger Abwesenheit) behielt der Arbeitgeber 90 % des Tagegeldes von € 24,- ein. Es wurden also tatsächlich pro Tag € 2,40 an den Kläger ausbezahlt. Für die Zeit danach behielt der Arbeitgeber einen Eigenanteil in Höhe von € 3,60 täglich ein. Der Differenzbetrag zu dem höheren Sachbezugswert der Verpflegung wurde aufgrund einer Vereinbarung mit dem Bundesfinanzministerium pauschal versteuert; auf das Schreiben des Bundesministeriums der Verteidigung vom … wird Bezug genommen.
Der Kläger entrichtete nicht noch zusätzlich einen Betrag in bar für die Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung.
Reisekostenabrechnungen liegen bis auf die Dienstreise nach … nicht vor und sind nicht mehr zu erlangen.
Nachdem sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung über die Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen für mehrere Dienstreisen verständigt haben und das Finanzamt (FA) die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt hat, sind allein noch die Aufwendungen für die in der Zeit vom … bis zum … durchgeführte Dienstreise nach … streitig.
In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger hierfür Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von gesamt € 240,- (abzüglich Erstattungen des Arbeitgebers) geltend. Die Abrechnung über die tatsächlich gezahlte Erstattung liegt nicht vor. In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten insoweit verständigt.
Im Einkommensteuerbescheid vom … zog das FA für die Reise nach … keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten ab. Es behandelte die Kürzung des Tagegeldes um den Eigenanteil für Verpflegung und die entsprechend niedrigere Auszahlung als Verrechnung. Die als Werbungskosten abzugsfähigen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen seien auch um den bei der Ermittlung des Auszahlungsbetrages abgezogenen Eigenanteil / Einbehalt für Verpflegungskosten zu mindern.
Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, nach der gesetzlichen Neuregelung der Verpflegungsmehraufwendungen in § 9 Abs. 5 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 4. April 2006, VI R 44/03, BStBl. II 2006, 567, BFHE 212, 571) seien bei einer Auswärtstätigkeit bis zu drei Monaten die gesetzlichen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten - unabhängig von den tatsächlichen Verpflegungsverhältnissen, insbesondere unabhängig davon, ob tatsächlich ein Mehraufwand entstanden sei - abzugsfähig. Der Steuerpflichtige habe einen Rechtsanspruch auf Abzug der Pauschbeträge. Nach Richtlinie (R) 39 Abs. 1 Satz 3 Lohnsteuerrichtlinien (LStR - in der Fassung für das Streitjahr) seien die Pauschbeträge auch dann abzugsfähig, wenn der Arbeitnehmer Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten habe, z.B. wenn er an einer kostengünstigen Gemeinschaftsverpflegung teilgenommen habe. Es sei nicht zu prüfen, ob eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung vorliege.
Nach R 31 Abs. 8 LStR seien Mahlzeiten anlässlich einer Dienstreise durch den Arbeitgeber mit dem amtlichen Sachbezugswert nach der Sachbezugsverordnung (SachBezV) anzusetzen, wenn die Abgabe einer Mahlzeit durch den Arbeitgeber veranlasst und unentgeltlich bereitgestellt worden sei. Der Steuerpflichtige erhalte keine unentgeltliche Verpflegung, da er einen Eigenanteil zu zahlen habe. Soweit dieser Betrag niedriger sei als der amtliche Sachbezugswert, sei der Differenzbetrag vom Bundesministerium der Verteidigung pauschal versteuert worden.
Die steuerfreien Erstattungen würden nach § 12 BRKG gekürzt, wenn der Dienstreisende seines Amtes wegen unentgeltliche Verpflegung erhalte. Es sei auch nachvollziehbar, dass der öffentliche Arbeitgeber die Tagegelder kürze, wenn unentgeltliche Verpflegung bereitgestellt werde.
Der Steuerpflichtige erhalte jedoch keine unentgeltliche Verpflegung, sondern Gemeinschaftsverpflegung gegen Bezahlung. Auf keinen Fall könne die Kürzung der Tagegelder als fiktive Bezahlung der Verpflegung angesehen werden.
Für die Gemeinschaftsverpflegung seien bei der Bundeswehr für drei Mahlzeiten im Streitjahr einheitlich insgesamt € 3,60 zu entrichten gewesen. R 39 Abs. 1 Satz 3, 2. Halbsatz LStR ändere an der Beurteilung nichts. Dort sei lediglich geregelt, dass der Arbeitnehmer keine weiteren Werbungskosten als die Pauschbeträge abziehen könne, auch wenn er an den Arbeitgeber einen höheren Betrag als den amtlichen Sachbezugswert zahle.
Im Einspruchsbescheid vom … berücksichtigte das FA weitere Werbungskosten für andere Dienstreisen und wies im Übrigen den Einspruch zurück. Den als Werbungskosten abzugsfähigen Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen seien steuerfreie Erstattungen des Arbeitgebers gegen zu rechnen. Bei unentgeltlicher Verpflegung von Amts wegen würden in den ersten vierzehn Tagen bei ganztägiger Abwesenheit 90 % des Tagegeldes in Höhe von € 24,- einbehalten und 10 % steuerfrei ausbezahlt. Bei teilentgeltlicher Verpflegung werde das von dem Soldaten zu entrichtende Entgelt (€ 3,60 pro Tag) dem auszuzahlenden Betrag hinzugerechnet, sodass in diesem Fall insgesamt € 6,- steuerfrei erstattet würden. Da der Tagegeldanspruch innerhalb der ersten vierzehn Tage den Pauschbeträgen entspreche bzw. die vom Beschäftigten zu zahlenden Beträge steuerfrei erstattet würden, sei ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen.
Ab dem fünfzehnten Tag der Auswärtstätigkeit werde nur noch ein Trennungstagegeld in Höhe der Sachbezugswerte gezahlt. Der vom Soldaten gezahlte Betrag von € 3,60 werde dem gekürzten Tagegeld hinzugerechnet und zusätzlich steuerfrei erstattet. Somit könne nur der Differenzbetrag zwischen dem steuerlichen Pauschbetrag in Höhe von € 24,- einerseits und dem ausgezahlten und einbehaltenen Tagegeld andererseits als Werbungskosten abgezogen werden.
Im Klageverfahren halten die Kläger ihr Vorbringen aufrecht. Sie verweisen auf das im Verlaufe des Verfahrens ergangene Urteil des BFH vom 13. Dezember 2007 (VI R 73/06, BFH/NV 2008, 936), die zugrunde liegende Entscheidung des Finanzgerichts Brandenburg vom 4. Juli 2006 (3 K 2233/03, EFG 2007, 1139) und die von ihnen in Kopie eingereichte Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. November 2008 (15 K 2032/04, nicht veröffentlicht). Es laufe dem Zweck der §§ 4 Abs. 5, 9 Abs. 5 EStG zuwider, eindeutig gefasste steuerliche Regelungen über den Abzug von Mehraufwand für Verpflegung, die zur vereinfachten Behandlung typisierter Sachverhalte eingeführt worden seien, zugunsten einer detaillierten und auf den Einzelfall bezogenen Überprüfung von Gehaltsabrechnungen öffentlicher Arbeitgeber zum Gegenstand des Besteuerungsverfahrens zu machen. Auf die konkrete Verpflegungssituation am Einsatzort komme es nach dem BFH-Urteil vom 17. Februar 2009 (VIII R 21/08, BFH/NV 2009, 1172, BFHE 224, 318) nicht an.
In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten hinsichtlich der für die übrigen Dienstreisen zu berücksichtigenden Werbungskosten verständigt. Die Vertreterin des Beklagten hat zu Protokoll des Gerichts die Einkommensteuer mit € … (entsprechend der Probeberechnung vom …) festgesetzt.
Hinsichtlich der Reise nach … haben die Kläger die Kommandierungsverfügung eingereicht. Weitere Unterlagen, insbesondere Abrechnungen über die Reisekostenvergütung / Tagegelder liegen nicht vor und sind nach der übereinstimmenden Feststellung beider Beteiligter in der mündlichen Verhandlung nicht mehr zu erlangen. Die Beteiligten haben sich insoweit in der mündlichen Verhandlung wie folgt verständigt:
1. Im Streit sind ausschließlich noch die Werbungskosten für die Reise nach … in Höhe von … Euro,
2. der Kläger hat die Reise so durchgeführt wie in der Einkommensteuererklärung angegeben,
3. der Kläger hat während der Durchführung der Reise tatsächlich an der von der Bundeswehr zur Verfügung gestellten Verpflegung teilgenommen bzw. diese eingenommen.
4. Der Kläger hat tatsächlich pro Tag ausgezahlt bekommen 2,40 Euro, die sich dadurch ergeben haben, dass von dem Trennungsreisegeldanspruch von 24 Euro täglich ein Einbehalt in Höhe von 90 %, das heißt 21,60 Euro von der Bundeswehr vorgenommen worden ist.
5. Der Kläger hat nicht noch 3,60 Euro zusätzlich täglich in bar für die Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung entrichtet. Die Teilnahme an der Verpflegung ist durch den Einbehalt von der Bundeswehr berücksichtigt worden.
Die Kläger beantragen, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid in der Fassung vom … in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten für die Reise nach … in Höhe von … Euro herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest. Das BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 sei im Bundessteuerblatt Teil II nicht amtlich veröffentlicht worden und binde daher nur die an dem Rechtsstreit Beteiligten; es sei nicht allgemein anzuwenden.
Entgegen der Auffassung des BFH führten die steuerfreien Reisekostenvergütungen bzw. Tagegelder in voller Höhe - auch in Höhe des für die Mahlzeitengewährung einbehaltenen Betrags - zu einer Kürzung der geltend gemachten Werbungskosten nach § 3 c Abs. 1 EStG. Der Einbehalt vom Tagegeld aufgrund der Verpflegung stelle lediglich einen verkürzten Zahlungsweg dar.
Darüber hinaus sei zu beachten, dass der Arbeitnehmer im Falle einer Mahlzeitengewährung durch den Arbeitgeber einen geldwerten Vorteil im Sinne des § 8 Abs. 2 Sätze 1, 6 bis 9 EStG erhalte, der mit dem Sachbezugswert anzusetzen sei. Damit lägen zumindest in Höhe des Sachbezugswertes eine "objektive Bereicherung" und damit Einnahmen vor, ohne dass es auf die tatsächliche Auszahlung ankomme. Dieser Aspekt sei weder in dem BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 noch im Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. November 2008 berücksichtigt.
Wegen des weiteren Sachverhaltes und Vorbringens wird auf den Inhalt der Steuerakten und der gewechselten Schriftsätze sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Kläger war in … vorübergehend auswärts tätig. Für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen gilt gemäß § 9 Abs. 5 EStG § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG sinngemäß. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG bestimmt u.a.: Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt (a) 24 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von € 24,-, (b) weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von € 12,-, und (c) weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6 Euro abzuziehen.
Aufgrund dieser gesetzlichen Regelung hat der Steuerpflichtige bei einer beruflichen Auswärtstätigkeit einen Rechtsanspruch darauf, dass die gesetzlichen Pauschbeträge berücksichtigt werden. Auf die konkrete Verpflegungssituation und darauf, ob überhaupt ein Mehraufwand entstanden ist, kommt es nicht an. Es ist nicht zu prüfen, ob der Ansatz der Pauschalen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH, Urteile vom 4. April 2006, VI R 44/03 a.a.O, vom 17. Februar 2009 a.a.O., m.w.N.).
Nach § 3 c Abs. 1 EStG dürfen jedoch Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Aus öffentlichen Kassen für Verpflegungsmehraufwendungen gezahlte Reisekostenvergütungen und Trennungsgelder sind nach § 3 Nr. 13 EStG insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht übersteigen. Pauschal besteuerter Arbeitslohn bleibt gemäß § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer außer Ansatz. Dies hat zur Folge, dass keine Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden dürfen, a) soweit dem Steuerpflichtigen nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfreies Tagegeld gezahlt wird und b) - ab dem fünfzehnten Tag einer Auswärtstätigkeit - der Differenzbetrag zwischen dem Sachbezugswert der Gemeinschaftsverpflegung und dem Einbehalt von € 3,60 bei der Auszahlung des Tagegeldes von der Bundeswehr pauschal versteuert wird.
Über diese Rechtslage besteht - zumindest hinsichtlich des Punktes a) - zwischen den Beteiligten kein Streit. Sie streiten darum, in welcher Höhe das Tagegeld dem Kläger zugeflossen ist. § 11 EStG regelt die Vereinnahmung und Verausgabung. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Regelungsinhalt der Vorschrift ist nur die zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben, die Bestimmung des Besteuerungspunktes, nicht jedoch, in welcher Form die Einnahmen zugeflossen sind (Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, 28. Aufl. 2009, Rdz. 1 zu § 11 EStG). Der Zufluss ist jedoch ein Merkmal des Begriffs der Einnahme (BFH, Urteil vom 13. Dezember 2007, VI R 73/06 a.a.O.). Der Begriff "Zufließen" ist nach ständiger Rechtsprechung wirtschaftlich auszulegen. Ein Zufluss liegt vor, wenn der Steuerpflichtige über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut wirtschaftlich verfügen kann oder verfügt hat; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Leistungseintritts oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse (BFH, Urteile vom 1. Oktober 1993, III R 32/92, BStBl. II 1994, 179, BFHE 172, 445 und vom 12. November 1997, XI R 30/97, BStBl. II 1998, 252, BFHE 184, 505). Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich (BFH, Urteil vom 1. Oktober 1993 (III R 32/92 a.a.O.). Ein Zufluss kann deshalb auch vorliegen, wenn ein Anspruch des Steuerpflichtigen mit einem Gegenanspruch verrechnet wird.
Ein Zufluss liegt ferner vor, wenn der Steuerpflichtige an einer vom Arbeitgeber zur Verfügung bereit gestellten Verpflegung teilnimmt, soweit er dafür kein Entgelt entrichtet. Es handelt sich um eine Einnahme, die nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 EStG zum Arbeitslohn gehört und deren Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1, Sätze 6 bis 9 EStG nach der Sachbezugsverordnung (SachBezV, jetzt: Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen ist.
Der Vortrag des Klägers ist nach Auffassung des Gerichts widersprüchlich:
Zum einen (A) trägt er vor, er erhalte keine unentgeltliche Verpflegung, sondern Gemeinschaftsverpflegung gegen Bezahlung, da er einen Eigenanteil zu zahlen habe. Soweit dieser Betrag niedriger sei als der amtliche Sachbezugswert, sei der Differenzbetrag vom Bundesministerium der Verteidigung pauschal versteuert worden. Tatsächlich hat der Kläger nicht selbst die Verpflegung bezahlt, vielmehr ist dafür ein Einbehalt erfolgt (siehe Ziffer 5 der Verständigung lt. Protokoll der mündlichen Verhandlung).
Es würde auch keinen Unterschied machen, wenn der Kläger tatsächlich - wie in den Schriftsätzen vom … und … vorgetragen - selbst noch € 3,60 täglich entrichtet hätte, weil in diesem Fall das an ihn ausgezahlte Tagegeld um diesen Betrag auf dann € 6,- täglich erhöht worden wäre, mithin ein höheres ausgezahltes Tagegeld anzusetzen wäre.
Andererseits (B) trägt der Kläger vor, nur das tatsächlich an ihn ausgezahlte Tagegeld in Höhe von € 2,40 täglich sei ihm zugeflossen. Auf keinen Fall könne die Kürzung der Tagegelder als fiktive Bezahlung der Verpflegung angesehen werden. Nach § 12 BRKG werde das Tagegeld gekürzt, wenn der Dienstreisende seines Amtes wegen unentgeltliche Verpflegung erhalte . Es sei auch nachvollziehbar, dass der öffentliche Arbeitgeber die Tagegelder kürze, wenn unentgeltliche Verpflegung bereitgestellt werde.
Varianten A und B schließen sich gegenseitig aus, denn entweder hat der Kläger die ihm gewährte Verpflegung durch Einbehalt von seinem Tagegeld bezahlt - dann handelt es sich um einen Verrechnungsvorgang - oder er hat sie nicht bezahlt, weil ihm nur das bereits gekürzte Tagegeld als Einnahme zugerechnet wird - dann hat er einen Sachbezug in Form der unentgeltlichen Verpflegung erhalten.
Der Kläger vermengt die Varianten A und B in der Weise, dass einerseits davon ausgegangen wird, ihm sei (ohne Annahme eines Zuflusses durch Verrechnung) nur das ausgezahlte Trennungsgeld zugeflossen, andererseits aber kein Sachbezug aufgrund unentgeltlicher Verpflegung angesetzt wird. Bei dieser Auffassung kann der Steuerpflichtige die vollen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe € 24,- täglich (abzüglich der tatsächlich ausgezahlten € 2,40) als Werbungskosten abziehen und erhält zusätzlich umsonst die Gemeinschaftsverpflegung. Dieses Ergebnis hält das Gericht nicht für rechtmäßig.
Das Finanzgericht Brandenburg sieht in seiner Entscheidung vom 4. Juli 2006 in der Kürzung nach § 12 Abs. 1 BRKG kein Entgelt des Arbeitnehmers für Mahlzeiten, sondern eine aus Sicht des Arbeitgebers gerechtfertigte Kürzung der an sich zu gewährenden Zuschüsse für Verpflegungsmehraufwendungen. Nach der amtlichen Begründung zum Änderungsgesetz vom 20. Dezember 1996 zu § 12 Abs. 1 BRKG (BT-Drucks. 13/5952, wiedergegeben zu § 12 BRKG in Kopicki / Irlenbusch, Reisekostenrecht des Bundes, Loseblattsammlung, Teil B) stellt § 12 Abs. 1 BRKG "sicher, dass die Mahlzeitengestellung mit der Reisekostenvergütung verrechnet werden kann und deshalb nicht zu versteuern ist". Nach Auffassung der Kommentierung sind reisekostenrechtlich die Begriffe "Kürzung" und "Einbehaltung" gleich bedeutend (Anmerkung 2 zu § 12 BRKG). Nach Auffassung des Gerichts hat der Kläger die Verfügungsmacht auch über die einbehaltenen Teile seines Tagegeldes erlangt. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse stellt sich der nach § 12 BRKG erfolgte Einbehalt der Bundeswehr bei der Auszahlung des Tagegeldes wirtschaftlich betrachtet als Verrechnung dar. Das Gericht sieht in dem Einbehalt eine pauschalierte Bezahlung des Soldaten für die von ihm Anspruch genommene oder bereitgestellte Verpflegung. Dies hat zur Folge, dass ihm auch der einbehaltene Teil des Tagegeldes als Einnahme zugeflossen ist.
Hätte der Kläger aus triftigen Gründen zulässigerweise nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilgenommen, hätte ihm das volle Tagegeld - ohne Kürzung um einen Eigenanteil - zugestanden. Dies zeigt die einzige vorliegende Abrechnung über die Zahlung von Reisekostenvergütung bzw. Trennungsgeld (für die Reise nach …). Die Bundeswehr hat dem Kläger für diese Reise ungekürztes Trennungsreisegeld in Höhe von € 24,- täglich für die ersten vierzehn Tage und ungekürztes Trennungstagegeld für die folgenden dreizehn Tage in Höhe des Sachbezugswerts ausgezahlt, weil er in dieser Zeit nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilgenommen hatte.
Würde - entsprechend der Entscheidung des Finanzgerichts Brandenburg vom 4. Juli 2006 und dem Urteil des BFH vom 13. Dezember 2007 - der einbehaltene Teil des Tagegeldes nicht als Zufluss gewertet, wären zwar weitere Werbungskosten abzuziehen. Saldierend wäre dann jedoch der Arbeitslohn des Klägers in Höhe des dann nicht versteuerten Sachbezugswertes der Gemeinschaftsverpflegung zu erhöhen. Wird die Kürzung des Tagegeldes nicht als Bezahlung durch Verrechnung und damit nicht als zugeflossen beurteilt, hat der Kläger kein Entgelt für die ihm gewährte und von ihm tatsächlich in Anspruch genommene Verpflegung geleistet, ist mithin unentgeltlich verpflegt worden. Der Wert dieses Sachbezuges wurde dann bislang nicht versteuert. Er betrug nach § 1 Abs. 1, Abs. 3 SachBezV in der für das Streitjahr geltenden Fassung bei Gewährung von Frühstück, Mittag- und Abendessen täglich € 6,60. Mithin wären bei ganztägiger Abwesenheit Werbungskosten in Höhe von (€ 24,- ./. € 2,40) € 21,60 abzuziehen und der Arbeitslohn um € 6,60 zu erhöhen, sodass saldiert die Einkünfte um € 15,- täglich herabzusetzen wären.
Ab dem fünfzehnten Tag einer auswärtigen Tätigkeit läge ein Sachbezug vor, soweit das Tagegeld nicht um den Betrag von € 3,60 gekürzt worden ist. Dieser Sachbezug ist nur hinsichtlich des den Betrag von 3,60 übersteigenden Differenzbetrages von der Bundeswehr pauschal versteuert worden, sodass insoweit nach § 40 Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit § 3 c Abs. 1 EStG keine Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Hinsichtlich des Betrages von € 3,60 wäre - soweit der Einbehalt nicht als Verrechnung und damit als Zufluss des Tagegeldes beurteilt würde - der Sachbezug noch nicht versteuert, sodass der Arbeitslohn entsprechend zu erhöhen wäre. Im Ergebnis wären also saldiert die Einkünfte um die Differenz zwischen dem Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG und dem Wert der Verpflegung nach der SachBezV bzw. des ab dem fünfzehnten Tag zustehenden Tagegeldes zu mindern, so wie von der Finanzverwaltung praktiziert.
Ob die Kürzung / Einbehalt des Tagegeldes als Zufluss gewertet wird oder nicht, führt deshalb bei Berücksichtigung des Umstandes, dass eine nicht bezahlte Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung als Sachbezug zu versteuern ist, nur in den ersten vierzehn Tagen einer auswärtigen Tätigkeit zu unterschiedlichen Ergebnissen.
Die Reise nach … dauerte nicht länger als vierzehn Tage. Das dem Kläger hierfür zustehende - ihm durch Einbehalt und Auszahlung zugeflossene - Tagegeld entspricht dem als Werbungskosten abziehbaren Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG. Deshalb kann er hierfür keine weiteren Werbungskosten abziehen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Das Gericht lässt aufgrund der Entscheidung des BFH vom 13. Dezember 2007 die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zu.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 5, 9 Abs. 5 EStG
§ 12 BRKG
§ 11 EStG
§ 135 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 3 c Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 13 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG
§ 40 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 12 Abs. 1 BRKG
§ 1 Abs. 1, Abs. 3 SachBezV
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Bundesreisekostengesetz (BRKG) und der Trennungsgeldverordnung
§ 8 Abs. 2 Satz 1, Sätze 6 bis 9 EStG nach der Sachbezugsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 212, 571
BFH/NV 2008, 936
EFG 2007, 1139
BFH/NV 2009, 1172
BFHE 224, 318
BFHE 172, 445
BFHE 184, 505
VI R 44/03
VI R 73/06
3 K 2233/03
15 K 2032/04
VIII R 21/08
III R 32/92
XI R 30/97