Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2009-06-03, Aktenzeichen 9 V 80/09

Tenor:

Tatbestand:
I. Im Hauptsacheverfahren, das bei Gericht unter dem Az. 9 K 147/09 geführt wird, ist streitig, ob den Antragstellern für ein in P. (Spanien) belegenes selbstgenutztes Wohnobjekt die Eigenheimzulage ab 2008 zusteht.
Die Antragsteller sind Eheleute, die nach eigenen Angaben ihren gemeinsamen Wohnsitz unter der Anschrift … (Deutschland) haben.
Die Antragsteller reichten am 1. Juli 2008 einen Antrag auf Eigenheimzulage ab 2001 für das von ihnen am 16. Juli 2001 angeschaffte und selbstgenutzte Objekt "R" in P. (Spanien) beim Antragsgegner ein. Sie waren der Ansicht, aufgrund des Urteils des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) vom 18. Januar 2008 (Az. C-152/05, BStBl. II 2008, 326) stünde ihnen auch unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. März 2008 (Az. IV C 1-EZ 1000/08/10001, 2008/0054676, BStBl I 2008, 539) die entsprechende Zulagebegünstigung für ihre Auslandsimmobilie zu.
Nach Einreichung weiterer Unterlagen und Ergänzung der Angaben zum Immobilienerwerb setzte der Antragsgegner mit Bescheid vom 18. September 2008 die Eigenheimzulage nur für die Jahre 2003 - 2008 i.H.v. jährlich 2.556,46 € fest. Der darüber hinausgehende Antrag für die Jahre 2001 und 2002 wurde unter Hinweis auf den Ablauf der Festsetzungsfrist abgelehnt. Hiergegen wendeten sich die Antragsteller mit ihrem Einspruch vom 6. Oktober 2008. Während des Einspruchsverfahrens überprüfte der Antragsgegner die Sach- und Rechtslage erneut und kam zu dem Ergebnis, dass ein Anspruch der Antragsteller auf Eigenheimzulage insgesamt für die Jahre 2001 - 2008 nicht besteht.
Mit nach § 11 Abs. 5 Eigenheimzulagegesetz (EigZulG) geänderten Bescheid vom 11. Dezember 2008 setzte der Antragsgegner die Eigenheimzulage ab 2008 daher auf 0,00 € herab. Gegen diesen Bescheid wendeten sich die Antragsteller mit ihrem fristgerecht eingelegten Einspruch vom 9. Januar 2009. Der Einspruch blieb jedoch erfolglos.
Auch der im Einspruchsverfahren gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde mit Bescheid vom 2. Februar 2009 abgelehnt.
Mit Schreiben vom 25. Februar 2009 haben die Antragsteller nunmehr einen Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt. Die Antragsteller sind der Auffassung, ihnen stehe nach der Entscheidung des EuGH vom 17. Januar 2008 die Eigenheimzulage auch für ihre im Ausland belegene Immobilie zu. Diese Entscheidung sei auf sie anzuwenden, denn weder in der Tenorierung noch in der Begründung gebe es einen Hinweis auf eine Beschränkung auf Steuerpflichtige, die nach § 1 Abs. 2 und 3 Einkommensteuergesetz (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig sind. Eine solche Beschränkung bestehe alleine aufgrund des BMF-Schreibens vom 13. März 2008 (a.a.O). Dieses BMF-Schreiben verstoße gegen die Rechtsprechung des EuGH.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag ist unbegründet.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung hat der Antragsteller zu Recht den Bescheid über die Eigenheimzulage vom 18. September 2008 mit Bescheid vom 11. Dezember 2008 gemäß § 11 Abs. 5 EigZulG geändert und die Eigenheimzulage ab 2008 auf 0,- Euro herabgesetzt.
aa. Zu Recht geht der Antragsgegner davon aus, dass die Antragsteller keinen Anspruch auf Eigenheimzulage für ihre in P. belegene Zweitwohnung haben.
(1) Die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage sind im Streitfall nicht gegeben.
(a) Nach § 1 EigZulG haben unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes Anspruch auf eine Eigenheimzulage. Diese Zulage wird nach § 2 Satz 1 EigZulG jedoch nur für die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung gewährt, die der Steuerpflichtige zu eigenen Wohnzwecken nutzt (§ 4 Satz 1 EigZulG).
(aa) Der Gewährung der Eigenheimzulage steht zwar nicht entgegen, dass die Antragsteller die Wohnung in P. ggf. nur für Freizeitzwecke nutzen.
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i. S. v. § 4 S. 1 EigZulG setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige mit der begünstigten Wohnung seinen gesamten Wohnbedarf deckt. Es ist ausreichend, wenn er die Wohnung im Rahmen seines Lebensführungskonzepts für Freizeitzwecke sowie als Hauswirtschaftsraum nutzt (vgl. Thüringer FG, Urteil vom 3. April 2008 - II 951/04, n.v.; BFH-Urteil vom 29. März 2007 - IX R 12/06, BFH/NV 2007, 1833).
(bb) Die Wohnung der Antragsteller erfüllt aber nicht die Voraussetzungen des § 2 Satz 1 EigZulG, denn sie ist nicht im Inland, sondern in Spanien belegen.
(b) Dem steht im vorliegenden Streitfall entgegen der Auffassung der Antragsteller auch das Urteil des EuGH vom 17. Januar 2008 (Rs. C-152/05, BStBl II 2008, 326) nicht entgegen. Der Senat ist bei summarischer Prüfung zu der Überzeugung gelangt, dass dieses Urteil den vorliegenden Sachverhalt nicht betrifft. Das vorgenannte Urteil des EuGH enthält nur unmittelbare Wirkungen hinsichtlich der Steuerpflichtigen, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 2 und Abs. 3 EStG sind.
(aa) Der EuGH ist in seinem Urteil vom 17. Januar 2008 (a.a.O.) zu dem Ergebnis gelangt, dass § 2 Satz 1 EigZulG mit Art. 18 EG-Vertrag - EGV - (Freizügigkeit) in der Form seiner speziellen Ausprägungen in Art. 39 EGV (Arbeitnehmerfreizügigkeit) und Art. 43 EGV (Niederlassungsfreiheit) unvereinbar ist. Der EuGH ist dabei davon ausgegangen, dass jeder Angehörige eines Mitgliedstaats, der von dem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit oder von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, unabhängig von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit in den Anwendungsbereich von Art. 39 bzw. Art. 43 EGV fällt. Außerdem sollen danach sämtliche Bestimmungen des EGV über die Freizügigkeit von Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der EG erleichtern. Diesen Regelungen stehen nach Auffassung des EuGH Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen. Vorschriften, die einen Angehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen danach Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden.
In dem vom EuGH zu beurteilenden Streitfall benachteiligte § 2 Satz 1 EigZulG die in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen, die eine Wohnung in einem anderen Mitgliedstaat zu eigenen Wohnzwecken herstellen oder anschaffen. Denn nach dieser Vorschrift kommen diese Personen nicht in den Genuss der Eigenheimzulage. Dagegen haben diejenigen Anspruch auf die Zulage, die sich in der gleichen Lage befinden und sich im Zuge der Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung dafür entscheiden, ihren Wohnsitz in Deutschland beizubehalten oder zu begründen. Indem § 2 Satz 1 EigZulG die Gewährung der Eigenheimzulage an die Voraussetzung knüpft, dass die zu eigenen Wohnzwecken hergestellte oder angeschaffte Wohnung im Inland belegen ist, beschränkt die Vorschrift nach Auffassung des EuGH die Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit, wie sie in den Art. 39 EGV und 43 EGV verbürgt sind.
(bb) Diese EuGH-Entscheidung hat die Finanzverwaltung nach Auffassung des Senats zutreffend umgesetzt.
Mit BMF-Schreiben vom 13. März 2008 (IV C 1-EZ 1000/08/10001, 2008/0050676, BStBl I 2008, 539) hat die Finanzverwaltung die Anwendung des Urteils auf alle offenen, dem EuGH-Urteil vergleichbaren Fälle umgesetzt. Danach ist abweichend von § 2 Satz 1 EigZulG bei Anspruchsberechtigten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.d. § 1 Abs. 2 und 3 EStG oder i.S.d. Art. 14 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaft (EG-Privilegien-Protokoll BGBl II 1965, 1482 und 1967, 2156) sind, auch die Herstellung oder Anschaffung eines in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegenen eigenen Hauses oder einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegenen Eigentumswohnung im Sinne des Eigenheimzulagegesetzes begünstigt. In diesen Fällen ist für die Gewährung der Kinderzulage abweichend von § 9 Abs. 5 Satz 2 EigZulG maßgebend, dass das Kind im Förderzeitraum zum Haushalt des Anspruchsberechtigten gehört oder gehört hat.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist das EuGH-Urteil vom 17. Januar 2008 jedoch auf im EU/EWR-Ausland (ohne Liechtenstein) belegene Zweit- oder Ferienwohnungen, die entweder von den Eigentümern selbst bewohnt oder unentgeltlich an nahe Angehörige zu Wohnzwecken überlassen werden, nicht anzuwenden (vgl. z.B. FM Schleswig-Holstein, Verf. v. 21. April 2008, VI 312-EZ 1110-016, juris; Bayerisches Landesamt für Steuern, Schreiben vom 29. Dezember 2008 - EZ 1000.1.1-1/2 St 32/St 33, juris). In diesen Fällen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Eigentümer in Deutschland bereits aufgrund eines hier vorhandenen (Erst-)Wohnsitzes nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind. Der EuGH habe demgegenüber über einen Sachverhalt zu befinden gehabt, in dem der Steuerpflichtige im Inland nicht über einen Wohnsitz verfügt habe, sondern der mit seinen Einkünften hier eigentlich nur beschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sei, sich aber über § 1 Abs. 3 EStG in die unbeschränkte Steuerpflicht eingewählt habe.
(cc) Bei summarischer Prüfung stimmt der Senat der Auffassung der Finanzverwaltung zu. Im vorliegenden Streitfall, in dem die Antragsteller bereits nach § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, ist weder eine Verletzung der Arbeitnehmerfreizügigkeit i.S.d. Art. 39 EGV noch eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EGV festzustellen. Die Antragsteller haben auch nicht vorgetragen, in Spanien eine Erwerbstätigkeit ausüben zu wollen oder Deutschland verlassen zu wollen. Sie haben vielmehr lediglich in dem Urlaubsort P. eine Zweit- bzw. Ferienwohnung angeschafft. Sofern in einem solchen Fall die Eigenheimzulage verwehrt wird, beschränkt die Vorschrift nicht die Arbeitnehmerfreizügigkeit oder die Niederlassungsfreiheit.
Der EuGH vertritt in seinem Urteil die Auffassung, dass die Bundesrepublik Deutschland dadurch gegen die Niederlassungsfreiheit und gegen die Freizügigkeit der Arbeitnehmer verstoßen habe, dass sie in § 2 Satz 1 EigZulG die Gewährung von Eigenheimzulage an unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige für eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegene Wohnung ausgeschlossen hat. Der EuGH begründet diese Entscheidung damit, dass § 2 Satz 1 EigZulG die in Deutschland unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen, die eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Wohnung zu eigenen Wohnzwecken herstellten oder anschafften, gegenüber diejenigen benachteilige, die sich im Hinblick auf die Einkommensteuer in gleicher Lage befänden und sich im Zuge der Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung dafür entschieden hätten, ihren Wohnsitz in Deutschland beizubehalten oder zu begründen. Denn die Ersteren könnten danach nicht in den Genuss der Eigenheimzulage kommen, die Letztgenannten hätten jedoch Anspruch auf die Zulage.
Nach Überzeugung des Senats vergleicht der EuGH damit im Ergebnis die Gewährung der Steuervergünstigung an einen gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkte Steuerpflichtigen mit der Versagung der Steuervergünstigung für einen gemäß § 1 Abs. 2 und 3 EStG unbeschränkt Steuerpflichtigen und sieht hier eine mit EU-Recht nicht zu vereinbarende Benachteiligung des im Ausland wohnenden und im Inland Einkünfte erzielenden Steuerpflichtigen.
Eine derartige Benachteiligung der Antragsteller in ihrer Arbeitnehmerfreizügigkeit oder Niederlassungsfreiheit ist im Streitfall weder geltend gemacht worden, noch ist eine solche nach Aktenlage ersichtlich.
Die Antragsteller übten ihre Erwerbstätigkeit vielmehr seit jeher in Deutschland aus und haben ihr Wohnobjekt in P. nicht deshalb angeschafft, um ihren Wohnsitz dorthin zu verlegen und den in Deutschland aufzugeben, um sodann von dort aus ihrer Erwerbstätigkeit im Inland nachzugehen.
bb. Die danach zu Unrecht gewährte Eigenheimzulage stellt auch einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der ex tunc ab 2008 durch Änderung des Eigenheimzulagenbescheides vom 18. September 2008 gemäß § 11 Abs. 5 EigZulG korrigiert werden konnte.
Die Korrekturvorschrift nach § 11 Abs. 5 EigZulG ermöglicht - anders als die vorrangigen Korrekturvorschriften nach der Abgabenordnung, die eine Fehlerberichtigung ex tunc erlauben -, nur eine Korrektur mit Wirkung ex nunc. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/2235, 17, zu § 11 Abs. 4 des Gesetzentwurfs) steht diese Regelung im Zusammenhang mit der nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EigZulG grundsätzlich bestimmten Festsetzung der Eigenheimzulage für den gesamten Förderzeitraum. Deshalb soll für die verbleibenden Jahre eine Fortdauer materiell-rechtlicher Fehler selbst dann ausgeschlossen sein, wenn die Festsetzung nach den Regeln der AO nicht mehr geändert werden dürfte (vgl. § 11 Abs. 5 Satz 2 2. Halbsatz EigZulG; Wacker, Eigenheimzulage, 3. Aufl., § 11 Rz. 80, 105).
Ein zu beseitigender materiell-rechtlicher Fehler liegt in jeder objektiv unrichtigen Festsetzung des Zulagenanspruchs. Unerheblich ist, ob der Fehler auf einer unzutreffenden Anwendung rechtlicher Bestimmungen oder einer unvollständigen Ermittlung oder Kenntnis der tatsächlichen Verhältnisse beruht (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1991 II R 45/89, BFH/NV 1992, 642; vom 5. Mai 1993 II R 17/90, BStBl II 1993, 745, jeweils zu § 22 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes -BewG-; Wacker, a.a.O., § 11 Rz. 106; Erhard in Blümich, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 11 EigZulG Rz. 52).
b. Der Antrag kann auch unter dem Gesichtspunkt der unbilligen Härte der Vollziehung keinen Erfolg haben. Die Antragsteller haben weder schlüssig vorgetragen noch glaubhaft gemacht, dass ihnen durch die Vollziehung des angefochtenen Änderungsbescheides erhebliche oder nur schwer wieder gutzumachende Nachteile drohen oder dass die Vollziehung zu einer Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. zu den Voraussetzungen einer unbilligen Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO: BFH-Beschlüsse vom 3. Juni 1991, IX B 13/90, BFH/NV 1991, 645 und vom 2. Februar 1994, I B 143/93, BFH/NV 1994, 864).
Nach alledem konnte der Antrag keinen Erfolg haben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
3. Die Beschwerde war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 Finanzgerichtsordnung
§ 1 EigZulG
§ 11 EigZulG
§ 1 Abs. 2 und 3 Einkommensteuergesetz
§ 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO
§ 11 Abs. 5 EigZulG
§ 2 Satz 1 EigZulG
§ 4 Satz 1 EigZulG
§ 4 S. 1 EigZulG
§ 2 Satz 1 EigZulG
§ 1 Abs. 2 und Abs. 3 EStG
§ 1 Abs. 2 und 3 EStG
§ 9 Abs. 5 Satz 2 EigZulG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 2 Satz 1 EigZulG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 2 und 3 EStG
§ 11 Abs. 5 EigZulG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EigZulG
§ 11 Abs. 5 Satz 2  2. Halbsatz EigZulG
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 22 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes
Art. 39 EGV
Art. 43 EGV
Art. 39 EGV

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 539
BStBl II 1984, 454
BStBl II 1997, 466
BFH/NV 2007, 1833
BStBl II 2008, 326
BFH/NV 1992, 642
BStBl II 1993, 745
BFH/NV 1991, 645
BFH/NV 1994, 864
9 K 147/09
84 III B 40/83
96 I B 61/96
IX R 12/06
91 II R 45/89
93 II R 17/90
IX B 13/90
I B 143/93