Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2016-07-20, Aktenzeichen I R 33/15
ECLI: ECLI:DE:BFH:2016:U.200716.IR33.15.0

Tenor:
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 25. Februar 2015 3 K 135/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde 1994 gegründet.
In den Streitjahren (2008, 2009) war der am ... März 1952 geborene H Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der Klägerin. Neben einem Anstellungsvertrag schloss die Klägerin mit ihm im Dezember 1996 auch eine Versorgungsvereinbarung. Danach sollte er eine lebenslange Monatsrente u.a. dann erhalten, wenn er nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus dem Unternehmen ausscheidet. Eine Witwenversorgung war ebenfalls vorgesehen. Zur Sicherung der Versorgungszusage schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab. Sie bildete in ihrer Bilanz eine Pensionsrückstellung und aktivierte Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaft.
Im November 2008, d.h. im 57. Lebensjahr des H, kam eine "Vereinbarung zur Änderung der Versorgungszusage" mit folgendem Inhalt zustande:
"1. Der bis zum 30. November 2008 ratierlich, d.h. zusagedauerabhängig erdiente Anspruch aus der o.a. Pensionszusage auf Altersrente ("past-Service") bleibt als unmittelbare Pensionsverpflichtung bei der Gesellschaft bestehen. Dieser Anspruch ermittelt sich aus . . . und beträgt 2.063,33 € monatliche Pension.
2. Die Parteien vereinbaren weiter, dass der Anspruch auf Hinterbliebenenrente sowohl für die Vergangenheit als auch für die Zukunft aufgehoben wird.
3. Die bestehenden Rückdeckungsversicherungen bei der . . . Lebensversicherung . . . werden durch die Gesellschaft beitragsfrei gestellt.
4. Die Parteien erklären sich überein gekommen, dass für den noch zu erdienenden Teil der Altersversorgung ("future-Service") der Durchführungsweg gewechselt werden soll. Die Altersversorgungszusage wird daher hinsichtlich des future-Service auf die überbetriebliche Versorgungskasse X e.V. (im folgenden: "X e.V."), eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse nach § 4d Ziff. c EStG, übertragen.
5. Die Gesellschaft veranlasst die X e.V. zum 01. Dezember 2008, eine Versorgungszusage auf Leistungen der Altersversorgung zu erteilen, deren Inhalt dem beigefügten Exemplar "Anlage zum Mitgliedsvertrag zur überbetrieblichen Versorgungskasse X e.V." zu entnehmen ist, und die eine garantierte Erlebensfallsumme von 643.956 € beinhaltet. Zur Finanzierung dieser Versorgungszusage leistet die Gesellschaft zukünftig jährliche Zuwendungen von 70.000,00 € an die X e.V. ("Zuwendungen"). Soweit die jährlichen Zuwendungen zu einem Anspruch des Pensionsberechtigten führt, der über den bis zum 30. November 2008 in der Pensionszusage bestehenden Anspruch führt, soll dieser so behandelt werden wie die bisherigen Erhöhungen der Pensionszusage.
6. Die Gesellschaft wird die X e.V. veranlassen, zur Finanzierung und Sicherstellung der Versorgungszusage eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen und die Zuwendungen in die Rückdeckungsversicherung einzuzahlen. Im Rahmen einer wertgleichen Übertragung der künftig zu erdienenden Ansprüche auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung (future-Service) von der Gesellschaft auf die X e.V. und zur Kalkulation der nötigen Beitragshöhe wird von einer Garantieverzinsung der Beiträge bei der Rückdeckungsversicherung der X e.V. von z. Zt. 2,25 v.H. p.a. ausgegangen. Die darüber hinaus erwirtschafteten Erträge kommen dem Pensionsberechtigten zugute.
7. Alle Rechte und Ansprüche aus diesem Rückdeckungsversicherungsvertrag stehen der X e.V. zu.
8. Die Parteien sind sich einig, dass für den noch zu erdienenden Teil (future-Service) der ursprünglichen Pensionszusage künftig eine Leistungszusage gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG seitens der X e.V. ausgesprochen wird. Bei vorzeitigem Ausscheiden vor Eintritt des Versorgungsfalls bleibt dem Pensionsberechtigten eine sofortige unverfallbare Anwartschaft erhalten. . . . ".
Die X gab daraufhin eine "Versorgungszusage" des Inhalts ab, dass H auf Veranlassung der Klägerin Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erhalte und dass sich die Versorgung ausschließlich nach den Versicherungsleistungen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung richte. Hiernach habe H insbesondere Anspruch auf "Altersversorgung im Alter 65" in Form einer einmaligen Kapitalzahlung in Höhe von 643.956 € sowie "Hinterbliebenenversorgung" in Art und Höhe der aus der Rückdeckungsversicherung fälligen Leistungen. Zur Finanzierung dieser Versorgung leiste die Klägerin regelmäßige Zuwendungen in Höhe von 70.000 € jährlich. Diese Zuwendungen würden in voller Höhe zum Abschluss einer Rückdeckungsversicherung auf das Leben des H verwendet. Die Höhe der Versorgung entspreche den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Somit erhöhe sich das Versorgungskapital des H bis zur Fälligkeit noch um die betragsmäßig nicht garantierte Überschussbeteiligung aus der Rückdeckungsversicherung.
Die X schloss sodann als Versicherungsnehmer bei einer Lebensversicherungsgesellschaft eine Kapital-Lebensversicherung mit Überschussbeteiligung zum Zweck einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ab. Versicherte Person war H.
Die Klägerin leistete die jährlichen Zuwendungen an die X und diese entrichtete die jährlichen Versicherungsprämien.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte einen Teilbetrag der von der Klägerin geleisteten Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) und rechnete den Teilbetrag dem Einkommen der Klägerin wieder hinzu.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt ging --in den Grenzen des Verböserungsverbots-- davon aus, dass die gesamten Zuwendungen der Klägerin an die Unterstützungskasse nach den Vorgaben des § 4d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (Urteil vom 25. Februar 2015 3 K 135/12).
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt die Verletzung sachlichen Rechts.
Sie beantragt, unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 und 2009 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag mit der Maßgabe herabgesetzt werden, dass die vGA nicht mehr angesetzt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurück zu weisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zuwendungen an die Unterstützungskasse sind nicht betrieblich veranlasst und dürfen daher das Einkommen der Klägerin nicht mindern.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmer), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären.
a) Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre (Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II Kap. 23 Rz 88). Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen würden. Denn in diesem Fall wären die Leistungen nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. Gosch in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4c Rz C 15; Blümich/H.-J. Heger, § 4d EStG Rz 210). Da allein maßgeblich ist, ob fiktive Versorgungsleistungen betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, kommt das Abzugsverbot aus § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG auch dann zum Tragen, wenn die weiteren Voraussetzungen einer vGA, z.B. die Eignung der Vermögensminderung oder der verhinderten Vermögensmehrung, beim Gesellschafter einen Vorteil auszulösen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131), nicht vorliegen.
b) In der Spruchpraxis des Senats ist anerkannt, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Versorgungszusagen --als Grundlage von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen-- einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte, sog. Erdienbarkeit (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; vom 20. Mai 2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022; vgl. auch Senatsbeschluss vom 19. November 2008 I B 108/08, BFH/NV 2009, 608).
c) Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen grundsätzlich übertragbar (Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 991; Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., Rz 508, 518; Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände, 8. Aufl., S. 122; Höfer, a.a.O., Kap. 44 Rz 322).
aa) Dass bei diesen Formen der betrieblichen Altersversorgung das steuerliche Gestaltungspotential geringer ist als bei Direktzusagen (vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Teil D Rz 741), mag zutreffen, rechtfertigt im Grundsatz jedoch keine abweichende rechtliche Beurteilung. Hier wie dort ist der Frage der betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach den Umständen des Einzelfalles nachzugehen. Die Senatsrechtsprechung misst dem Erdienbarkeitskriterium ohnehin lediglich indizielle Bedeutung bei und lässt damit hinreichend Raum für eine dem Einzelfall gerecht werdende Beurteilung der Versorgungszusage. Hinzu kommt, dass mit einer generalisierenden Aussage etwa des Inhalts, bei mittelbaren Versorgungszusagen sei wegen des geringeren Gestaltungspotentials eine weniger strenge Prüfung angezeigt, die Praktikabilität der Rechtsanwendung und die Rechtssicherheit ("Leitlinienfunktion" des Merkmals der Erdienbarkeit, vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 608) verloren gingen.
bb) Dass bei den im Streitfall zur Beurteilung anstehenden rückgedeckten Unterstützungskassenzusagen die Versorgung des Arbeitnehmers bzw. Geschäftsführers bis zu dessen Ausscheiden aus dem Unternehmen durch die jährlichen Zuwendungen des Trägerunternehmens und die daran anknüpfende Versicherungsprämienzahlung der Kasse im Unterschied zu Direktzusagen bereits vollständig ausfinanziert ist (vgl. z.B. Höfer, a.a.O., Kap. 44 Rz 320.1), rechtfertigt es ebenfalls nicht, den Zeitkriterien der Erdienbarkeit keine Beachtung zu schenken. Denn die unterschiedlichen Finanzierungsmodelle ändern an der grundsätzlichen Fragestellung, ob ein gewissenhafter Geschäftsleiter einer Arbeitskraft, die dem Unternehmen voraussichtlich nur noch wenige Jahre zur Verfügung steht, überhaupt noch eine Versorgungszusage mit hohen finanziellen Lasten erteilen würde, nichts (zur Grundvorstellung, die hinter dem Erdienbarkeitskriterium steht, vgl. etwa Senatsurteil vom 13. Dezember 1961 I 321/60 U, BFHE 74, 657, BStBl III 1962, 243).
2. Nach diesen Grundsätzen hat die Vorinstanz den Abzug der Zuwendungen an die Unterstützungskasse zu Recht versagt.
a) Das FG hat zutreffend die streitgegenständliche Altersversorgungszusage nicht lediglich als Änderung einer bestehenden Versorgungszusage, sondern als eine Neuzusage behandelt. Mit der Änderungsvereinbarung vom 12. November 2008 wurde eine andere Form der betrieblichen Altersversorgung vereinbart. Hierbei handelte es sich nicht lediglich um eine Formalie. Vielmehr wurde mit dem Wechsel des Versorgungswegs in rechtlicher Hinsicht eine wesentliche Statusänderung vorgenommen. Der begünstigte Arbeitnehmer erhielt in Gestalt der Unterstützungskasse einen neuen Vertragspartner und er verlor hinsichtlich des noch zu erdienenden Teils der Altersversorgung zugleich seinen Direktanspruch gegen die Klägerin (zu arbeitsrechtlich begründeten Ansprüchen gegen den Arbeitgeber bei Unterstützungskassenzusagen vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--). Dass die auf die zurückliegende Dienstzeit entfallende Altersversorgung (sog. past service) ausdrücklich von dem die verbleibende Dienstzeit betreffenden Versorgungsversprechen abgekoppelt wurde (Nr. 1 der Änderungsvereinbarung), belegt ebenfalls den Charakter der Vereinbarung als Neuzusage.
b) Die --im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende und damit grundsätzlich den Senat bindende (§ 118 Abs. 2 FGO)-- Würdigung des FG, die Versorgungszusage sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, ist nicht zu beanstanden.
aa) Zur Beantwortung der Frage, ob eine Versorgungszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats u.a. zu prüfen, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann. In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor. Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Senatsrechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht i.S. einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (Senatsurteile in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39, und in BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022).
bb) Das FG hat diese Grundsätze auf den Streitfall übertragen, eine Unterschreitung des Zehnjahreszeitraumes um ein Jahr und acht Monate festgestellt und diesen Umstand als gewichtiges Indiz für eine gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung gewertet. Gründe dafür, die Indizwirkung ausnahmsweise als entkräftet anzusehen, hat das FG im Streitfall nicht erkennen können. Diese Würdigung ist revisionsrichterlich nicht zu beanstanden. Die diesbezüglichen Revisionsangriffe zielen im Kern darauf ab, H als für das Unternehmen der Klägerin unverzichtbare Arbeitskraft mit enormer Bedeutung für deren wirtschaftlichen Erfolg darzustellen, dessen weitere Mitarbeit bis zum 65. Lebensjahr auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter durch Erhöhung der Versorgungszusage sichergestellt worden wäre. Dem ist nicht zu folgen, da jeder Geschäftsführer für eine Kapitalgesellschaft typischerweise von besonderer Bedeutung ist. Zudem lässt sich zwischen bloß "wichtig" und ganz und gar "unersetzlich" nicht hinreichend unterscheiden. Auch kann der altersbedingt fehlenden Erdienbarkeit nicht entgegengehalten werden, dass sich die Klägerin durch die Gewährung einer Versorgungszusage die Kenntnisse und Erfahrungen des Geschäftsführers habe sichern wollen (vgl. Senatsurteil vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52). Dass das FG schließlich davon ausgegangen ist, dass die Verhältnisse des Streitfalles nicht mit den Sachverhalten vergleichbar seien, in denen der Senat trotz Unterschreitens der zehnjährigen Frist die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage bejaht habe (vgl. Senatsurteile vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39), kann der Revision gleichfalls nicht zum Erfolg verhelfen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4d EStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 4d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 200, 197
BStBl II 2004, 131
BFHE 223, 64
BStBl II 2013, 39
BFHE 250, 82
BStBl II 2015, 1022
BFH/NV 2009, 608
BFHE 74, 657
BFH/NV 1993, 52
BFH/NV 2002, 1055
BFHE 199, 157
BStBl II 2003, 416
3 K 135/12
3 K 135/12
02 I R 2/02
08 I R 62/07
15 I R 17/14
08 I B 108/08
61 I 321/60
92 I R 2/91
02 I R 56/01
02 I R 43/01