Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-05, Aktenzeichen 1 K 231/04

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob die ehemalige "... und ... .... Gesellschaft des bürgerlichen Rechts" (im Folgenden Gesellschaft) das Grundstück Flst.Nr. 293 auf der Gemarkung ... gemäß § 6 Abs. 1 des baden-württembergischen Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG BW) grunderwerbsteuerfrei erworben hat. Außerdem ist streitig, ob die Grunderwerbsteuer rechtzeitig vor Eintritt der Festsetzungsverjährung festgesetzt worden ist.
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Durch notariellen Kaufvertrag vom 29. April 1982 erwarb die Gesellschaft das streitgegenständliche Grundstück, welches mit einem stark beschädigten Gebäude bebaut war. In der Vertragsurkunde wurde die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 GrEStG BW beantragt, da auf dem Grundstück fristgerecht steuerbegünstigter Wohnraum geschaffen werden sollte. Dem Antrag auf Grunderwerbsteuerbefreiung wurde durch den Beklagten mit - vorläufigem - Steuerbescheid vom 14. Juni 1982 entsprochen. Am 18. Juni 1982 sind die Kläger als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen worden.
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Nach Ablauf der zehnjährigen Verwendungsfrist wurde die zur endgültigen Freistellung von der Grunderwerbsteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW erforderliche Bescheinigung von den Klägern nicht vorgelegt. Deshalb wurde die Nachversteuerung nach § 11 Abs. 1 GrEStG BW durchgeführt und die Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom 28. Dezember 1994 festgesetzt. Da die Gesellschaft zwischenzeitlich aufgelöst war, erging je eine Ausfertigung des Bescheids an die ehemaligen Gesellschafter ... und .... .... als Gesamtschuldner (§ 44 AO).
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Hiergegen wenden sich die Kläger nach erfolglosem Vorverfahren mit vorliegender Klage.
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Bereits im Vorverfahren haben sie eine Bescheinigung des Landratsamts vom 12. Mai 1999 - auf die Bezug genommen wird - vor (Blatt 126 der Rechtsbehelfsakte). Nach dieser Bescheinigung, die gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 14 GrEStG i. V. m. § 10 GrEStG BW zur Vorlage beim Finanzamt bestimmt ist, beträgt die anrechenbare Grundfläche aller Räume des im Juni 1983 fertiggestellten Gebäudes 273,09 qm. Die anrechenbare Grundfläche aller Räume, für die Grunderwerbsteuervergünstigung nach dem II. Wohnungsbaugesetz gewährt wird, beläuft sich danach auf 133,72 qm.
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Die Nacherhebung der Grunderwerbsteuer sei rechtswidrig. Zum Einen sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Insoweit werde bestritten, dass die angefochtenen Bescheide die Behörde rechtzeitig verlassen hätten. Außerdem sei der Beginn der Verjährungsfrist nicht nach § 35 Satz 2 GrEStG BW hinausgeschoben worden. Die Vorschrift sei mit § 170 AO unvereinbar. Nach Art. 31 GG solle § 170 AO vorgehen. Sei § 170 AO anzuwenden, sei die Festsetzungsfrist erst recht abgelaufen. Schließlich sei der Nacherhebungstatbestand nicht erst mit der Fertigstellung des Gebäudes im Jahre 1983, sondern bereits mit der Aufgabe der begünstigten Zweckbestimmung entstanden. Unterstellt, der Anteil steuerbegünstigten Wohnraums betrage - wie vom Beklagten behauptet - tatsächlich weniger als 66 2/3 vom Hundert der Gesamtfläche, wäre der Wille steuerbegünstigten Wohnraum zu errichten bereits mit der auf eine insoweit nicht ausreichenden Grundfläche gerichteten Baugenehmigung aufgegeben worden. Es hätte festgestanden, dass das Grundstück nicht zu dem begünstigten Zweck verwendet werde. Damit wäre nach § 37 Abs. 3 GrEStG BW die Grunderwerbsteuer schon 1982 nachzuerheben gewesen. Zum Anderen sei dem vorgelegten Anerkennungsbescheid des Landratsamts vom 12. Mai 1999 (Blatt 126 der Grunderwerbsteuerakte) zu entnehmen, dass - unter Berücksichtigung von Treppenhaus und -podesten sowie wohnungszugehörigen Nebenräumen - 69,74 vom Hundert der Grundfläche des neugeschaffenen Gebäudes auf steuerbegünstigten Wohnraum entfielen. Ausweislich der Baupläne betrage die gesamte Fläche nämlich nicht 273,09 qm, sondern 261,09 qm. Hiervon seien 78,98 qm als Gewerbefläche vermietet. Die restlichen Räume dienten Wohnzwecken. Damit werde die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW zu Recht in Anspruch genommen.
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Die Kläger beantragen (schriftsätzlich),
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die Grunderwerbsteuerbescheide vom 28. Dezember 1994 in der Form der Einspruchsentscheidungen vom 30. Mai 2000 aufzuheben, hilfsweise die Zulassung der Revision.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klagen abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision.
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Die Nacherhebung der Grunderwerbsteuer sei rechtmäßig. Der Grunderwerbsteueranspruch sei nicht festsetzungsverjährt. Im Übrigen seien die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG BW nicht gegeben. Entsprechend der Bescheinigung des Landratsamts vom 12. Mai 1999 betrage die anrechenbare Grundfläche aller Räume des Gebäudes 273,09 qm, der steuerbegünstigte Wohnraum belaufe sich auf 133,72 qm und damit lediglich auf 48,97 vom Hundert.
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Der Senat hat über die Behauptung des Beklagten, die angefochtenen, auf den 28. Dezember 1994 datierten und an die Kläger adressierten Grunderwerbsteuerbescheide hätten den Machtbereich des Finanzamts noch im Jahr 1994 verlassen, durch Vernehmung der Zeugen ... (...) .... und ... ... Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom 5. April 2005 Bezug genommen.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom Beklagten vorgelegten Akten (§ 71 Abs. 2 FGO) sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 5. April 2005 entnommen.

Entscheidungsgründe:
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1. Die Klagen sind begründet. Die angefochtenen Nachversteuerungsbescheide vom 28. Dezember 1994 sind rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die für den Erwerbsvorgang vom 29. April 1982 geschuldete Grunderwerbsteuer nicht rechtzeitig vor Ablauf der Festsetzungsfrist festgesetzt.
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a) Aufgrund der sogenannten Tatbestandswirkung der vorläufigen Freistellung des Erwerbvorgangs vom 29. April 1982 nach § 6 Abs. 1 GrEStG BW ist die streitige Grunderwerbsteuer - im Streitfall - mit der Fertigstellung des nicht steuerbegünstigten Bauvorhabens und damit im Jahr 1983 - nachträglich - entstanden ( § 11 Abs. 2 GrEStG BW).
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Mit Entstehung der Nacherhebungssteuer beginnt regelmäßig die Festsetzungsfrist (BFH v. 19. Juli 1995 - II R 38/92, BFH/NV 1996, 352 m.w.Nachw), welche im Streitfall vier Jahre beträgt (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 35 Satz 1 GrEStG). Dies gilt jedoch nicht, wenn die an einem Erwerbsvorgang Beteiligten nach § 37 GrEStG eine Anzeige zu erstatten haben und wenn diese Anzeige nicht rechtzeitig erstattet wird (§ 35 Satz 2 GrEStG). In diesen Fällen beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem die Anzeige erstattet wird, spätestens jedoch mit Ablauf des siebenten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 35 Satz 3 GrEStG).
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b) War der Erwerb eines Grundstücks vorläufig von der Besteuerung ausgenommen und entsteht nachträglich die Steuer, weil das Grundstück - wie im Streitfall - nicht zu dem begünstigten Zweck verwendet wird oder weil der Erwerber die Absicht, das Grundstück zu dem begünstigten Zweck zu verwenden, vorzeitig aufgibt, so hat der Erwerber dies anzuzeigen (§ 37 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Durch die umfassenden Anzeigepflichten nach § 37 GrEStG soll sichergestellt werden, dass das Finanzamt von allen steuerpflichtigen Erwerbsvorgängen und von allen sonstigen für die Besteuerung bedeutsamen Tatsachen Kenntnis erhält. Nach dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung hängt die Anzeigepflicht nicht davon ab, dass die Betroffenen Kenntnis vom Inhalt der gesetzlichen Vorschriften haben und darüber hinaus erkennen, dass ein anzeigepflichtiger Sachverhalt vorliegt. Vielmehr liegt ein Verstoß gegen die Anzeigepflicht bereits dann vor, wenn diese objektiv nicht erfüllt wird. Denn die gesetzlich vorgeschriebene Pflicht zur Anzeige grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgänge ist wie die gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen eine objektive, die unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten besteht (BFH-Beschluss vom 10. Juli 1991 II R 73/88, BFH/NV 1992, 133; BFH-Urteile vom 25. März 1992 II R 46/89, BStBl II 1992, 680, 684 und vom 12. Juni 1996 II R 3/93, BStBl II 1996, 485, 488). Die subjektive Kenntnis vom Bestehen einer konkreten Anzeigepflicht hat lediglich für die Beurteilung der Frage Bedeutung, ob das Unterlassen der Anzeige strafrechtlich relevant ist. Dies ist im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen.
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c) Da die Kläger ihrer Anzeigepflicht nicht nachgekommen sind, verschob sich der Beginn der Festsetzungsfrist um sieben Kalenderjahre. Hiernach hat die Festsetzungsfrist für die in den Jahren 1983 entstandenen Steueransprüche mit Ablauf des Jahres 1990 begonnen und mit Ablauf des 31. Dezember 1994 geendet.
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d) Damit stand den angefochtenen Steuerbescheiden vom 28. Dezember 1994 die Verjährung der Grunderwerbsteueransprüche entgegen, weil der Senat nicht zweifelsfrei feststellen konnte, dass die angefochtenen Steuerbescheide den Machtbereich des Beklagten vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1994 verlassen haben.
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Nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO ist die Festsetzungsfrist bereits gewahrt, wenn der maßgebliche Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der zuständigen Finanzbehörde verlassen und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheids vorgeschrieben sind. Die Vorschrift will es der Finanzbehörde ermöglichen, die Festsetzungsfrist unabhängig von den Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs einzuhalten (vgl. BT-Drucks. VI 1982, S. 150).
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Der Senat konnte jedoch ein vom Beklagten behauptetes Verlassen der Nachversteuerungsbescheide aus dessen Machtbereich vor Ablauf der Festsetzungsfrist nicht zweifelsfrei feststellen.
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Soweit der Beklagte behauptet, dass die angefochtenen Steuerbescheide am 28. Dezember 1994 der gelben Post übergeben worden seien, vermochte er hierfür weder Zeugen zu benennen noch einen belastbaren Aktenvermerk vorzulegen. Der Zeuge Walter wusste lediglich über den derzeitigen allgemeinen organisatorischen Ablauf auf der Poststelle des Beklagten zu berichten. An die konkreten Arbeitsabläufe Ende Dezember 1994 konnte er sich nicht mehr erinnern. Er konnte nicht einmal sagen, ob er an diesen Tagen überhaupt Dienst hatte. Der sachbearbeitende Zeuge .... konnte den Sachverhalt ebenfalls nicht erhellen. Er gab zwar an die Steuerbescheide gefertigt und diese am 27. Dezember 1994 in seinem Dienstzimmer einem Bediensteten der Poststelle übergeben zu haben. Auch hat er glaubhaft versichert, dass der nämliche Beamte den Postabgang bestätigt habe. Auch diese Aussage belegt jedoch nicht, dass die streitgegenständlichen Schriftstücke das Finanzamt tatsächlich verlassen haben. Insoweit handelt es sich bei dem Zeugen ....l lediglich um einen "Zeugen vom Hörensagen". Das Gericht ist deshalb aufgrund dieser Aussage lediglich davon überzeugt, dass die Steuerbescheide in den Postlauf des Beklagten gelangt sind und die Poststelle des Beklagten erreicht haben. Ob sie von dort auch zur gelben Post gegeben wurden, ist danach nicht gewiss. Die erforderliche Gewissheit vermag auch der Postabgangsvermerk des Zeugen ...., den er nach der Rückfrage bei seinem Kollegen am 29. Dezember 1994 gefertigt hat, nicht zu vermitteln. Diesem Vermerk kommt kein weitergehender Erklärungswert als der Zeugenaussage zu.
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Der Senat verkennt nicht, dass nach den Aussagen der Zeugen die Poststelle des Beklagten ordentlich organisiert war und auch Vorkehrungen getroffen worden sind, die im Regelfall sicherstellen, dass sämtliche Ausgangspost das Finanzamt auch tatsächlich verlässt. Gleichwohl kann aus diesem Umstand nicht auf den Abgang der angefochtenen Nachversteuerungsbescheide geschlossen werden.
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Die Abgabenordnung sieht (im Gegensatz zum Zugang eines Steuerbescheids, § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO) keine Abgangsvermutung bei der Finanzbehörde vor. Auch greifen die Grundsätze des Anscheinsbeweises auch unter Berufung auf den allgemeinen organisatorischen behördeninternen Verfahrensablauf nicht (BFH vom 19. August 2002 - IX B 179/01, BFH/NV 2003, 138; BFH vom 28. September 2000 - III R 43/97, BStBl II 2001, 211).
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Deshalb kann es in Ausnahmefällen angezeigt sein, den Abgangszeitpunkt bzw. den Abgang überhaupt in einem Aktenvermerk gesondert festzuhalten. Dies ist insbesondere dann geboten, wenn es gerade auf die Berechnung des genauen Bekanntgabezeitpunkts ankommen soll, die Finanzbehörde aber - aus welchen Gründen auch immer - auf eine förmliche Zustellung des Steuerbescheids nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes verzichtet, oder wenn es - wie im Streitfall - darauf ankommt, im Hinblick auf § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO dessen Tatbestandsvoraussetzungen zu dokumentieren.
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Diese Auffassung des Senats wird auch von der Finanzverwaltung geteilt. Diese hat nämlich in der von den Oberfinanzdirektionen Baden-Württembergs herausgegebenen "AO-Kartei Ausgabe Baden-Württemberg" die Finanzämter ausdrücklich angewiesen, u.a. bei verjährungsbedrohten Steuerfestsetzungen den "Tag der Aufgabe zur Post in geeigneter Weise festzuhalten" (vgl. AO-Kartei Baden-Württemberg § 122 Karte 1 Tz. 2.1 Stand 1.1.1990 und 1.12.1996).
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Hierzu war der Beklagte auch verpflichtet. Die Finanzämter sind grundsätzlich gehalten, die in der AO-Kartei abgedruckten Verwaltungsanweisungen zwingend zu beachten (vg.l AO-Kartei Baden-Württemberg Vorwort Tz. 2). Dem Beklagten ist ein entsprechender Vermerk des Tages der Aufgabe zur Post in den Akten im Hinblick auf die innerhalb des Massenverfahrens im Promillebereich liegende Anzahl von verjährungsbedrohten Steuerfestsetzungen auch zumutbar. Dies hätte allerdings der organisatorischen Umsetzung der entsprechenden Weisung der AO-Kartei Baden-Württemberg in der Verwaltungspraxis bedurft, was der Beklagte nach den glaubhaften Aussagen der Zeugen nicht getan hat. Die Bediensteten der Poststelle wurden lediglich zum Ende eines jeden Jahres belehrt, dass sich wegen der Verjährungsproblematik am Abend keine Ausgangspost mehr im Finanzamt befinden dürfe. Der Senat konnte deshalb - andere Indizien waren nicht ersichtlich, zumal der Tag des Zugangs nicht zu ermitteln war und sich die Steuerpflichtigen stets darauf berufen haben, dass die Bescheide den Beklagten in nicht verjährter Zeit verlassen hätten, - nicht die erforderliche Überzeugung gewinnen, dass die Nachversteuerungsbescheide vom 28. Dezember 1994 tatsächlich den Machtbereich des Beklagten verlassen haben.
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Die streitbefangenen Grunderwerbsteuerbescheide vom 28. Dezember1994 hätte daher nicht mehr ergehen dürfen. Sie waren deshalb ersatzlos aufzuheben.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO i. V. m. 151 FGO.
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4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Gründe für die Zulassung der Revision vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 44 AO
§ 10 GrEStG
§ 170 AO
§ 37 GrEStG
§ 6 Abs. 1 GrEStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 11 Abs. 1 GrEStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 14 GrEStG
§ 35 Satz 2 GrEStG
§ 37 Abs. 3 GrEStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs.  1 Satz 1 FGO
§ 11 Abs. 2 GrEStG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 35 Satz 1 GrEStG
§ 35 Satz 3 GrEStG
§ 37 Abs. 3 Satz 1 GrEStG
§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 31 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 352
BFH/NV 1992, 133
BStBl II 1992, 680, 684
BStBl II 1996, 485, 488
BFH/NV 2003, 138
BStBl II 2001, 211
II R 38/92
91 II R 73/88
92 II R 46/89
96 II R 3/93
IX B 179/01
III R 43/97