Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-10-23, Aktenzeichen 11 K 5301/01 BG
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:1023.11K5301.01BG.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09.03.2000 für Zwecke der Schenkungsteuer vom 09.03.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2001 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Herr O.V. (Kläger) und Herr N. V. erbten am 29.01.1999 von ihrer Mutter das in M-Stadt, (Gemarkung , Flur ) belegene bebaute Grundstück.
Das Grundstück wurde in zwei gleich große Parzellen (Flurstücke 001 und 002) geteilt. Mit notariellem Erbauseinandersetzungsvertrag vom 09.03.2000 übertrugen N. V. und der Kläger, handelnd als Erbengemeinschaft, das Flurstück 001 an N.V. und dessen Ehefrau D.V., und das Flurstück 002 an den Kläger und dessen Ehefrau H.V. zu gleichen Anteilen (siehe Nummer 2 "Übertragung" im notariellen Erbauseinandersetzungsvertrag vom 09.03.2000). Auf den Inhalt des notariellen Vertrages vom 09.03.2000 wird Bezug genommen (siehe Akte des Finanzgerichtes zum Az. 11 K 5301/01 BG Seite 31-37).
Mit Bescheid vom 09.03.2001 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09.03.2000 für Zwecke der Schenkungsteuer setzte der Beklagte den Grundbesitzwert des Flurstücks 002 auf 162.000 DM fest und rechnete dem Kläger einen Anteil am Grundbesitzwert in Höhe von 40.500 DM (1/4 von 162.000 DM) zu. Dieser Festsetzung liegt die Überlegung zu Grunde, dass N.V. und dem Kläger das Flurstück 002 je zu 1/2 gehörte und N.V. seinen hälftigen Anteil durch den notariellen Vertrag und die spätere Grundbucheintragung zu je 1/4 an den Kläger und seine Schwägerin H.V. übertrug.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein, den er trotz Aufforderung nicht begründete.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.08.2001 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Der Kläger hat am 17.09.2001 Klage erhoben.
Zur Begründung der Klage trägt er vor, dass sein Bruder N.V. keine Schenkung an ihn erbracht habe, bezüglich der Schenkungsteuer zur erheben sei. Nach der Parzellierung der Grundstücke sei zwischen den beiden Brüdern die Erbauseinandersetzung in der Weise vereinbart worden, dass von ihnen als Erbengemeinschaft die mit dem Gebäude bebaute Parzelle (Flurstück 001) an N.V. und die unbebaute Parzelle (Flurstück 002) an den Kläger übertragen werde. Auf Grund der Anregung des Notariats anlässlich der Erbauseinandersetzung habe dann N.V. von dem an ihn übertragenen Grundbesitz (Flurstück 001) 1/2 Anteil an seine Ehefrau D.V. und der Kläger von der an ihn im Wege Erbauseinandersetzung zugewiesenen Parzelle (Flurstück 002) 1/2 Anteil an seine Ehefrau H.V. übertragen. Dies sei auch so im Erbauseinandersetzungsvertrag vom 09.03.2000 dokumentiert worden. Ein Schenkungswille seitens des N.V. dahingehend, dass er dem Kläger und seiner Schwägerin H.V. je 1/4 Anteil schenken wollte, habe zu keiner Zeit bestanden. Das gleiche gelte für den Kläger. Er habe weder seiner Schwägerin D.V. noch seinem Bruder N.V. je 1/4 Anteil an dem Flurstück 001 schenken wollen. Eine Auslegung des Erbauseinandersetzungsvertrages in dieser Weise sei lebensfremd.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09.03.2000 für Zwecke der Schenkungsteuer vom 09.03.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2001 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, den Ausführungen des Klägers, dass zwischen den beiden Brüdern zunächst eine Erbauseinandersetzung in der Weise erfolgt sei, dass von ihnen als Erbengemeinschaft die Parzelle 001 an N.V. und die Parzelle 002 an O.V. übertragen worden sei und erst danach jeweils ein halber Anteil an diesen beiden Parzellen von dem jeweiligen "Alleineigentümer" an dessen Ehefrau übertragen worden sei, könne nicht gefolgt werden. Nach dieser Aussage müssten drei Verträge abgeschlossen worden sein:
Grundstücke könnten gemäß §§ 873, 925 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) nur durch notariell beurkundete Verträge übertragen werden. Dem Beklagten sei lediglich die Beurkundung eines einzigen Vertrages vom 09.03.2000 bekannt. Nach diesem Vertrag hätten die Beteiligten N.V. und O.V. (Kläger), "handelnd als Erbengemeinschaft" das Flurstück 001 an N.V. und dessen Ehefrau D.V. und das Flurstück 002 an O.V. und dessen Ehefrau H.V. jeweils zu gleichen Teilen übertragen. Diese Übertragung sei demnach ohne eine vorhergehende Aufteilung der beiden Flurstücke auf die Brüder N. und O.V. durch Erbauseinandersetzung erfolgt. Hierdurch habe sich eindeutig eine Schenkung eines viertel Anteils (1/2 von 1/2) am Flurstück 001 von N.V. an den Kläger ergeben.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 09.03.2000 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 09.03.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2001 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Er ist daher aufzuheben. Denn der Beklagte durfte den Bedarfswert für das Flurstück 001 nicht gesondert für den Kläger feststellen. Der Bedarfswert des Flurstücks 001 hätte im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau H.V. festgestellt werden müssen (§ 138 Abs. 5 Satz 1 und 3 Bewertungsgesetz - BewG - i. V. m. § 179 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung - AO -).
Die Feststellung des Bedarfswertes ist gegenüber dem Kläger vorzunehmen, obwohl der Kläger seinen Grundstücksanteil im Rahmen einer Erbauseinandersetzung erhalten hat und durch diesen Vorgang gegebenenfalls keine Schenkungsteuer entsteht. Denn die Feststellung ist für die Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer bereits dann erforderlich (§ 138 Abs. 5 Satz 1 BewG), wenn der Bedarfswert möglicherweise für die Besteuerung von Bedeutung ist (vgl. Rössler/Troll, § 138 Rd.Nr. 17). Der Begriff "erforderlich" im Sinne des § 138 Abs. 5 BewG ist nicht dahingehend zu verstehen, dass ein Bedarfswert nur festzusetzen ist, wenn im einzelnen Besteuerungsfall tatsächlich Erbschaft- oder Schenkungsteuer anfällt. Denn in vielen Erbschaft- und Schenkungsteuerfällen ist für das zuständige Erbschaftsteuer- und das Lagefinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO) nicht von vornherein erkennbar, ob eine Steuer entsteht.
Im vorliegenden Fall ist der Bedarfswert möglicherweise für die Besteuerung von Bedeutung. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz - ErbStG - gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Erbschaftsteuerrechtlich erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch die gemischte freigebige Zuwendung. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung liegt eine gemischte freigebige Zuwendung immer dann vor, wenn ein Erbe bei der Auflösung der Erbengemeinschaft mehr erhält, als ihm nach den gesetzlichen Regelungen oder der Verfügung von Todes wegen zusteht, sofern nicht die eingetretene Bereicherung auf Kosten der anderen Erben gerade der Beseitigung einer Ungewissheit oder eines Streites darüber dienen sollte, was dem Erben bei Auflösung der Erbengemeinschaft zugestanden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1982 II R 125/79, BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714). Der schenkungsteuerrechtlich relevante Teil einer gemischten freigebigen Grundstückszuwendung ist unter Berücksichtigung des Bedarfswerts des übertragenen Grundstücks zu berechnen. Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, ob der Kläger im Rahmen der Auflösung der Erbengemeinschaft mehr erhalten hat, als ihm nach den gesetzlichen Regeln oder der testamentarischen Verfügung zugestanden hätte. Denn es ist weder der Umfang des Nachlasses bekannt, noch ist erkennbar, ob die Erbengemeinschaft sich bereits über den gesamten Nachlass auseinandergesetzt hat. Dieser erbrechtliche Sachverhalt ist auch nicht von dem für die Feststellung des Grundbesitzwertes zuständigen Lagefinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO) aufzuklären, sondern von dem Erbschaftsteuerfinanzamt, welches über die erforderlichen Informationen und Unterlagen verfügt und den Erbschaftsteuer- oder Schenkungsteuer-(Folge-)bescheid erlässt.
Der Bedarfswert für die Parzelle 001 hätte gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau gesondert und einheitlich festgestellt werden müssen (§ 138 Abs. 5 Satz 1 und 3 BewG i. V. m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Senat folgt nicht der von der Finanzverwaltung (vgl. R 124 Abs. 4 Erbschaftsteuerrichtlinien; OFD Köln, Rundverfügung vom 20.02.1998, S 3014 - 18 - St 15 H, DStR 1998, 721) und dem Schrifttum (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 12 ErbStG, Rd.Nr. 15; Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 12 Rd.Nr. 26; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz Kommentar, § 138 Rd.Nr. 24; Dohm, Fragen des Feststellungsverfahrens bei der Bedarfsbewertung nach den §§ 138 ff. BewG, StW 1997, 227) vertretenen Auffassung, nach der im Rahmen der Feststellung von Grundbesitzwerten für Grundstücke, die mehreren Beschenkten zuzurechnen sind, auf Grund der Einzelrechtsnachfolge keine einheitliche und gesonderte Feststellung erfolgen dürfe, sondern nur eine gesonderte Feststellung gegenüber jedem Beschenkten über die Höhe des Grundbesitzwertes und den Anteil des Beschenkten am Grundbesitzwert vorzunehmen sei. Denn im vorliegenden Fall ergibt sich die Notwendigkeit, eine einheitliche und gesonderte Feststellung gegenüber dem beschenkten Kläger und seiner Ehefrau durchzuführen, aus dem Gesetz. Rechtsgrundlage für die gesonderte Feststellung ist der § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 138 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 BewG. Die gesonderte Feststellung ist gegenüber mehreren Beteiligten gem. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO, der nach § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG sinngemäß für die Feststellung von Grundbesitzwerten gilt, einheitlich vorzunehmen, wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist.
Gegenstand der Feststellung ist im vorliegenden Fall das gesamte übertragene Flurstück 001 und nicht ein Anteil an dem Flurstück 001. Dies folgt aus § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 und § 3 Satz 1 BewG. Nach dem Wortlaut dieser Vorschriften sind Grundbesitzwerte immer für das gesamte Grundstück und nicht nur für einen Grundstücksanteil festzustellen.
Die §§ 2 und 3 BewG sind als allgemeine Bewertungsvorschriften im Rahmen der Grundbesitzbewertung der §§ 138 ff. BewG anwendbar, denn § 138 Abs. 3 BewG schließt ausdrücklich nur die Anwendung des § 9 BewG, nicht aber der übrigen allgemeinen Bewertungsvorschriften aus.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG ist der Wert einer wirtschaftlichen Einheit im ganzen zu ermitteln. Das Flurstück 001 bildet eine wirtschaftliche Einheit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 BewG). Die Wertermittlung im ganzen ist nach § 3 Satz 1 BewG auch dann vorzunehmen, wenn die zu bewertende wirtschaftliche Einheit zivilrechtlich im Eigentum mehrerer Personen steht. Dabei ist es unerheblich, ob an der wirtschaftlichen Einheit Miteigentum nach Bruchteilen (z.B. nach einer Schenkung) oder Miteigentum zur gesamten Hand (z.B. unter mehreren Erben) besteht (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 3 BewG Rd.Nr. 3; Rössler/Troll, a.a.O., § 3 Rd.Nr. 3; Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., § 3 Rd.Nr. 2). Der Wert der wirtschaftlichen Einheit ist somit bei der Schenkung eines Grundstücks an mehrere Beschenkte ebenso wie bei der Vererbung eines Grundstücks an mehrere Erben im ganzen festzustellen. Der Wert des gesamten Grundstücks ist in einem zweiten Schritt - der Zurechnung - nach dem Verhältnis der Beteiligten an der wirtschaftlichen Einheit aufzuteilen (§ 3 Satz 2 BewG). Die Anteile der Beschenkten oder Erben sind somit bei der Bedarfsbewertung erst nachrangig in einem zweiten Schritt zu berücksichtigen.
Für die Annahme, dass das gesamte Flurstück 001 Gegenstand der Feststellung ist, spricht außerdem, dass das Flurstück 001 im Rahmen eines einheitlichen Vertrages auf den Kläger und seine Ehefrau übertragen wurde und damit insgesamt als ein einheitlicher Gegenstand der Übertragung anzusehen ist.
Auch die weiteren Voraussetzungen des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO sind im vorliegenden Fall erfüllt. Das Flurstück 001 ist im Rahmen der Bedarfsbewertung mehreren Personen zuzurechnen, denn es wurde durch den notariellen Erbauseinandersetzungsvertrag dem Kläger und seiner Ehefrau übertragen. Das Flurstück 001 war Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft bestehend aus N.V. und dem Kläger (§ 2032 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB). Über das Flurstück konnten N.V. und der Kläger nur gemeinsam verfügen (§ 2032 Abs. 2 BGB). Der Kläger konnte somit nur durch eine gemeinsame Verfügung Miteigentum an dem Flurstück erlangen. Dem entsprechend übertrugen N.V. und der Kläger, handelnd als Erbengemeinschaft, dem Kläger und seiner Ehefrau das Flurstück 001 zu gleichen Teilen (Nummer (2) des notarielles Vertrages vom 09.03.2000). Entgegen der Auffassung des Klägers wurde die Parzelle 001 nicht zunächst im Wege der Erbauseinandersetzung insgesamt von der Erbengemeinschaft an den Kläger übertragen. Der Kläger hat nach dem eindeutigen Wortlaut der Nummer (2) des notariellen Vertrages nur einen halben Anteil an dem Flurstück 001 von der Erbengemeinschaft bestehend aus dem Kläger und seinem Bruder erhalten. Bei formbedürftigen Erklärungen ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nur der Wille beachtlich, der unter Wahrung der vorgeschriebenen Form erklärt wurde (vgl. Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 62. Auflage, § 133 Rd.Nr. 19 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Der von dem Kläger im vorliegenden Klageverfahren behauptete Wille der Parteien, die Parzelle 001 sei insgesamt an Herrn O.V. übertragen worden und erst danach habe dieser einen halben Anteil an der Parzelle an seine Ehefrau übertragen, ist in dem notariellen Vertrag nicht - auch nicht andeutungsweise oder versteckt - zum Ausdruck gekommen. Insbesondere kann dieser Wille nicht aus der Überschrift der Vertragsurkunde als "Erbauseinandersetzungsvertrag" entnommen werden. Eine Überschrift über einem Vertrag vermag für sich genommen nicht, den Inhalt eines - wie zuvor dargelegten - eindeutig protokollierten Übertragungsvorgangs abzuändern. Zudem ist die Überschrift nicht in der Weise eindeutig, dass sie den von dem Kläger behaupteten mehrstufigen Übertragungsvorgang zutreffend beschreiben würde. Denn eine Erbauseinandersetzung hat mit diesem Vertrag zwischen den Beteiligten unstreitig stattgefunden; der Vertrag war jedoch nicht darauf beschränkt.
Die Durchführung einer einheitlichen Feststellung wird nach Ansicht des Senates auch nicht durch den Wortlaut des § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG ausgeschlossen. § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG bestimmt, dass bei mehreren Beteiligten über die "Höhe des Anteils" zu entscheiden ist. Dieser Wortlaut spricht nach einer in der Literatur vertretenen Meinung ausschließlich für eine gesonderte Feststellung. Denn hätte der Gesetzgeber den Grundbesitzwert einheitlich und gesondert feststellen wollen, so hätte er wie in § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG den Plural "Höhe der Anteile" verwenden müssen (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 138 Rd.Nr. 83). Diese Meinung übersieht aber Folgendes: § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG steht im Sinnzusammenhang mit § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG. § 138 Abs. 5 Satz 2 BewG ("in dem Feststellungsbescheid") bezieht sich auf die in Satz 1 geregelte gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten. § 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG indessen beschränkt sich nicht auf die Anordnung der gesonderten Feststellung von Einheitswerten, sondern schließt durch die Formulierung "Feststellungsbescheid (§ 179 der Abgabenordnung)" die einheitliche und die gesonderte Feststellung ein. Die unterschiedlichen Formulierungen des § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG "Höhe des Anteils" und des § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG "Höhe der Anteile" haben somit ihre Ursache in dem unterschiedlichen Aufbau dieser Vorschriften, d.h., der Anknüpfung des § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG an die in § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG geregelte gesonderte Feststellung und die Anknüpfung des § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG an die in § 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG geregelte einheitliche und gesonderte Feststellung.
Aus der Einbeziehung der einheitlichen Feststellung in den Wortlaut des § 19 Abs. 3 BewG und die fehlende Erwähnung der einheitlichen Feststellung im § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG lässt sich ebenfalls nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass der Gesetzgeber die Grundbesitzwerte nicht einheitlich und gesondert feststellen wollte. Denn diese Schlussfolgerung würde die unterschiedlichen gesetzlichen Anforderungen, die § 179 AO an die Vornahme einer gesonderten Feststellung auf der einen Seite und einer einheitlichen Feststellung auf der anderen Seite stellt, übersehen. Nach § 179 Abs. 1 AO dürfen Besteuerungsgrundlagen nur dann gesondert festgestellt werden, wenn dies in einem Steuergesetz bestimmt wird. Die einheitliche Feststellung ist dagegen nach § 179 Abs. 1 AO durchzuführen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegen-stand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Es ist somit zwingend erforderlich, dass die gesonderte Feststellung in einem Steuergesetz vorgeschrieben wird. § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG und § 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG enthalten diese Anordnung. Dagegen kann der Gesetzgeber nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO die Durchführung einer einheitlichen Feststellung gesetzlich anordnen (siehe § 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG); dies braucht er aber dann nicht mehr, wenn der Gegenstand der Feststellung - wie im Streitfall - mehreren Personen zuzurechnen ist.
Auch die zugrundeliegenden Gesetzesmaterialien (BR-Drs. 390/96 vom 24. Mai 1996 und BT-Drs. 13/4839 vom 11.06.1996) lassen nicht erkennen, dass der Gesetzgeber keine einheitliche Feststellung der Grundbesitzwerte vorsehen wollte.
Die Vornahme einer einheitlichen und gesonderten Feststellung wird überdies dem Sinn und Zweck der einheitlichen in Verbindung mit der gesonderten Feststellung gerecht. Die einheitliche Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten soll widersprüchliche Entscheidungen, die durch gesonderte Feststellungen gegenüber mehreren Beteiligten entstehen können, vermeiden und damit eine einheitliche Rechtsanwendung mit der Folge einer gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO) gewährleisten (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1992 IR 38/92, BFHE 169, 376, BStBl II 1993, 177; FG Baden-Württemberg-Urteil vom 01.12.1999 9 K 360/99, EFG 2000, 1084). Dieser Gesichtspunkt muss nach Auffassung des Senats letztlich unabhängig davon gelten, in welcher Weise die Übertragung einer wirtschaftlichen Einheit auf mehrere Personen zivilrechtlich erfolgt ist.
Die Auffassung des Senats entspricht zudem auch dem Wesen der einheitlichen und gesonderten Feststellung, das Verfahren der Besteuerung dahingehend zugunsten der Finanzverwaltung zu vereinfachen, dass Besteuerungsgrundlagen, die mehrere Steuerpflichtige einheitlich betreffen, gemeinsam mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten festgestellt werden können. Mehrfache Ermittlungsarbeiten (z.B. bei der Feststellung eines Grundbesitzwertes für mehrere Beschenkte, die an dem selben Grundstück beteiligt sind) entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1992 IR 38/92, BFHE 169, 376, BStBl II 1993, 177).
Der einheitlichen und gesonderten Feststellung steht auch nicht das Steuergeheimnis (§ 30 AO) entgegen. Das Flurstück wurde in einem einheitlichen Vertrag an den Kläger und seine Ehefrau übertragen.
Die Wahl der gesonderten Feststellung an Stelle der einheitlichen und gesonderten Feststellung ist kein unbeachtlicher Verfahrensfehler im Sinne des § 127 AO. § 127 AO erfasst nur Verfahrensvorschriften, die dazu beitragen, eine sachlich richtige Entscheidung zu finden. Die Wahl der Verfahrensart ist diesen Vorschriften vorgelagert. Denn durch die Wahl des Verfahrens werden der sachliche Prüfungsumfang und die einzubeziehenden Steuerpflichtigen mit den resultierenden Beteiligungsrechten und weiteren Verfahrensrechten bestimmt, für die eine sachlich richtige Entscheidung vom Beklagten zu treffen ist. In diesem feststehenden Rahmen sind die Verfahrensvorschriften, die
§ 127 AO erfasst, zu beachten.
Der angefochtene Bescheid kann im Übrigen auch nicht durch das Nachschieben neuer rechtlicher Gründe gerechtfertigt werden. Der fehlerhafte Bescheid könnte nur dadurch nachträglich gerechtfertigt werden, dass die Ermächtigungsgrundlage, auf der der Bescheid beruht, ausgetauscht wird. D.h., der Erlass des Bescheides würde nicht mehr auf die Vorschriften zur gesonderten Feststellung, sondern auf die Vorschriften zur einheitlichen und gesonderten Feststellung gestützt. Der Austausch der Ermächtigungsgrundlage ist im vorliegenden Fall aber nicht möglich. Eine neue rechtliche Begründung des Bescheides darf den bestehenden Bescheid nach Voraussetzungen, Inhalt und Wirkung nicht wesentlich verändern (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, § 100 FGO Rd.Nr. 4). Die Festsetzung des Grundbesitzwertes im Rahmen einer gesonderten Feststellung ist in ihrem Wesen, Inhalt und Wirkung nicht mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung zu vergleichen. Der einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheid ergeht gegenüber mehreren Verfahrensbeteiligten. Die Einbeziehung der anderen Verfahrensbeteiligten (hier der Ehefrau des Klägers) ist im vorliegenden Klageverfahren nicht möglich. Aus der Einbeziehung mehrerer Verfahrensbeteiligter in die einheitliche und gesonderte Feststellung folgt die unterschiedliche Wirkungsweise der einheitlichen und gesonderten Feststellung gegenüber der - lediglich - gesonderten Feststellung. So tritt beispielsweise bei einer Einspruchseinlegung eines Feststellungsbeteiligten keine Bestandskraft einer einheitlich und gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage gegenüber allen an der Feststellung Beteiligten ein, während der Einspruch gegen eine gesonderte Feststellung nur den Eintritt der Bestandskraft des gegen den Einspruchsführer ergangenen Bescheides hindert.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 873, 925 Bürgerliches Gesetzbuch
§§ 138 ff. BewG
§§ 2 und 3 BewG sind als allgemeine Bewertungsvorschriften im Rahmen der Grundbesitzbewertung der §§ 138 ff. BewG anwendbar, denn § 138 Abs. 3 BewG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 12 ErbStG
§ 9 BewG
§ 3 BewG
§ 2032 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 179 AO
§ 85 AO
§ 30 AO
§ 127 AO
§ 100 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 138 Abs. 5 Satz 1 und 3 Bewertungsgesetz
§ 179 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung
§ 138 Abs. 5 Satz 1 BewG
§ 138 Abs. 5 BewG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz
§ 138 Abs. 5 Satz 1 und 3 BewG
§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 12 Abs. 3 ErbStG
§ 138 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 BewG
§ 138 Abs. 5 Satz 3 BewG
§ 3 Satz 1 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 3 Satz 2 BewG
§ 2032 Abs. 2 BGB
§ 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG
§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG
§ 138 Abs. 5 Satz 2 BewG
§ 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG
§ 179 der Abgabenordnung
§ 19 Abs. 3 BewG
§ 179 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 136, 303
BStBl II 1982, 714
BFHE 169, 376
BStBl II 1993, 177
EFG 2000, 1084
11 K 5301/01 B
82 II R 125/79
92 IR 38/92
9 K 360/99