Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-28, Aktenzeichen 10 K 320/15 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0728.10K320.15E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens.

Tatbestand:
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Strittig ist, ob Aufwendungen des Klägers für Fahrten zu seinem im Streitjahr (2008) einzigen Auftraggeber mit seinem überwiegend betrieblich genutzten Fahrzeug in vollem Umfang oder nur mit einer Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer als Betriebsausgaben abziehbar sind.
Der Kläger ist einzelunternehmerisch im Bereich EDV-Organisation und Software-Entwicklung tätig. Er wohnt zusammen mit seiner Lebensgefährtin, Frau A, in einem als Einfamilienhaus bewerteten Gebäude in der ... Straße … in ... . Vom Flur im Eingangsbereich dieses Gebäudes führt eine Treppe in das Obergeschoss (Gerichtsakte – GA – Bl. 30), dessen Räume der Kläger aufgrund eines Mietvertrags mit Frau A vom 30. August 2002 (GA Bl. 37 ff.) für sein Unternehmen nutzt. Einziger Auftraggeber des Klägers war im Streitjahr die im Orthopädietechnik- und Sanitätsbereich tätige B GmbH mit Sitz in … . Grundlage der Tätigkeit war der Dienstleistungsvertrag Nr. 004 vom 10. April 1996 (GA Bl. 43 ff.). Vom Inhaber dieses zuvor von einem Einzelkaufmann geführten Unternehmens hatte der Kläger durch Kaufvertrag vom 13. Oktober 2004 einen gebrauchten Audi A 6 erworben, den er im Streitjahr weit überwiegend für die Fahrten zum Auftraggeber und für sonstige betriebliche Fahrten nutzte. Der Kläger führte für den Audi A 6 im Jahr 2008 ein Fahrtenbuch, auf das verwiesen wird. Daneben war er Halter eines Audi 90 B 3 (89 Q), den er jedoch überwiegend privat und nur ausnahmsweise für betriebliche Fahrten nutzte.
In seiner Gewinnermittlung für 2008 zog der Kläger Fahrzeugkosten in Höhe von 8.945,77 Euro als Betriebsausgaben ab. Als Entnahme für die private Nutzung des Audi A 6 setzte er einen Betrag in Höhe von 199,08 Euro an. In den Fahrzeugkosten enthalten war u. a. ein Betrag in Höhe von 996,90 Euro für „Firmen-km mit Privat Kfz“. Wegen der Zusammensetzung der Fahrzeugkosten im Übrigen wird auf die Sachkonten 4510 bis 4580 Bezug genommen. Der Kilometerstand des Audi A 6 am 2. Januar 2008 belief sich nach der Eintragung im Fahrtenbuch auf 238.118 km, derjenige am 30. Dezember 2008 danach auf 257.254 km. 474 km hatte der Kläger nach den Eintragungen im Fahrtenbuch aus privatem Anlass zurückgelegt. Dies entspricht einem Anteil von 2,48 %. 2,48 % der Fahrzeugkosten lt. Gewinn- und Verlustrechnung, gekürzt um die als Betriebsausgaben behandelte Nutzungseinlage in Höhe von 996,90 Euro, betragen 197,13 Euro.
Der Beklagte veranlagte den Kläger durch Einkommensteuerbescheid vom 21. Dezember 2009 zunächst erklärungsgemäß, bat ihn jedoch u. a. um einen Kontennachweis zu den Kfz-Kosten, eine Ermittlung und Abgrenzung der privaten Nutzung des Pkw und Angaben zum Umfang seiner betrieblichen Nutzung. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der Kläger legte gegen den Bescheid Einspruch ein, mit dem er sich gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags und die Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wandte. Er legte zugleich die den Audi A 6 betreffenden Sachkonten vor und führte aus, dass er den Umfang der privaten und betrieblichen Nutzung dieses Fahrzeugs, mit dem mit Rücksicht auf den ihm auch zur Verfügung stehenden Audi 90 kaum Privatfahrten durchgeführt worden seien, anhand der Eintragungen im Fahrtenbuch ermittelt habe. Abzüglich der Nutzungseinlage für die Nutzung des Audi 90 für betriebliche Fahrten beliefen sich die Fahrzeugkosten auf 7.948 Euro. Bei einer Gesamtfahrleistung des Audi A 6 im Streitjahr von 19.138 km ergebe sich ein Kilometersatz von 0,42 Euro. Bei insgesamt 474 privat zurückgelegten Kilometern sei eine Entnahme in Höhe von (474 km x 0,42 Euro/km =) 199,08 Euro zuzüglich Umsatzsteuer anzusetzen gewesen. Mit Schreiben vom 12. Januar 2010 legte der Kläger sodann auch sein Fahrtenbuch für den Audi A 6 vor.
Der Beklagte erließ alsdann erneut einen Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 14. Januar 2010, der hinsichtlich der festgesetzten Steuer und der Begründung nicht vom Erstbescheid abwich, wohl aber erstmals einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 enthielt. Mit Schreiben vom 29. Januar 2010 teilte er dem Kläger mit, dass er nach Prüfung der eingereichten Unterlagen die Fahrten zwischen der ... Straße … in ... und dem Sitz des Auftraggebers als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und nicht mehr als Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten beurteile. Der Gewinn sei daher um 6.146,47 Euro zu erhöhen.
Der Kläger blieb dagegen in seiner Stellungnahme dazu bei der Ansicht, dass er in ... über ein als Betriebsstätte anzusehendes Büro verfüge. Dabei handele es sich nicht um einen Teil der Wohnung, sondern um einen davon getrennten, eigenständig zugänglichen Bereich. Er habe zu den Servern seines Hauptkunden einen Online-Zugang. Dies ermögliche es ihm, von seinem Büro aus diverse, dem Auftraggeber geschuldete Leistungen zu erbringen, wie z. B. die Verbuchung von Geschäftsvorfällen, Tätigkeiten im Bereich der Lohn- und Gehaltsabrechnung sowie das Erstellen und Ändern von Programmen. Trotzdem fahre er fast täglich, meist mittags, zu seinem Auftraggeber, um dort die Tätigkeiten auszuführen, die ihm trotz des Online-Zugangs nicht möglich seien (Abholung von Buchungs- und Arbeitsunterlagen, Besprechung von Sachverhalten, Installation von Programmen auf diversen Rechnern, Wartung der Hard- und Software im gesamten Unternehmen, Formularanpassungen, Wechseln der Datensicherungsmedien, Ablagetätigkeiten im Bereich Personalwesen u. a. m.). Danach kehre er in sein Büro zurück, um die abgeholten Arbeitsmittel dort hinzubringen. Über den Online-Zugang kontrolliere er dann, ob die Datensicherung in der Buchhaltung und im Personalwesen erfolgreich gewesen sei. Danach beende er das Programm. Z. T. arbeite er danach noch weiter für den Auftraggeber oder kümmere sich um andere betriebliche Angelegenheiten. Der Umstand, dass er derzeit nur einen Hauptkunden habe, beruhe darauf, dass ihm zwei andere Kunden wegen Geschäftsverkaufs bzw. Organisationsänderungen abgesprungen seien. Von seiner Auslastung her falle es ihm gegenwärtig auch schwer, weitere Kunden zu gewinnen bzw. dafür tätig zu sein.
Der Beklagte verblieb dagegen bei seiner Ansicht und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb im Bescheid vom 25. Februar 2010 auf 36.572 Euro. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Ein inhaltsgleicher Bescheid erging unter dem 2. März 2010 mit der Begründung, dass die Festsetzung des Solidaritätszuschlags „jetzt“ nach § 165 der Abgabenordnung (AO) vorläufig erfolge. Hierdurch erledige sich der Einspruch vom 27. Dezember 2009. Dieser Bescheid ändere den Bescheid vom 14. Januar 2010.
Der Kläger legte am 8. März 2010 Einspruch gegen die Änderungsbescheide ein, mit dem er daran festhielt, dass es sich nach seiner Auffassung bei den Fahrten zum Auftraggeber nicht um Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte handele, sondern um Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten. Die Betriebsräume im Obergeschoss seien ohne Durchgang durch den privaten Wohnbereich zugänglich. Im Obergeschoss befänden sich keine privat genutzten Räume. Die Betriebsräume bestünden aus Büroraum, Werkraum, Besucherraum und Toilette. Wegen des weiteren Schriftwechsels der Beteiligten im Einspruchsverfahren wird auf ihre Schreiben vom 11. und 31. März, 19. August und 1. September, 24. September und 13. Oktober, 27. Oktober und 9. November sowie 9. und 22. Dezember 2010 Bezug genommen.
Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als der Beklagte die Einkommensteuer in der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2011 von 3.571 Euro auf 3.414 Euro herabsetzte. Als Gewinn aus Gewerbebetrieb legte er einen Betrag in Höhe von 35.716 Euro zugrunde. Dies entsprach dem erklärten Gewinn zuzüglich der vom Kläger geltend gemachten Kfz-Kosten, jedoch vermindert um Aufwendungen für Fahrten zum Auftraggeber mit dem Audi A 6 und dem Audi 90 bei Anwendung der Entfernungspauschale sowie im Wege einer Vollkostenrechnung ermittelter Aufwendungen für Dienstreisen im Umfang von 1.117 km à 0,47 Euro/km. Der Kläger hatte insoweit in seinem Schreiben vom 22. Dezember 2010 abziehbare Kfz-Kosten in Höhe von 3.655,34 Euro ermittelt. Der Beklagte blieb hinsichtlich des weitergehenden, auf den ungekürzten Abzug der Kfz-Kosten gerichteten Einspruchsbegehrens bei seiner Beurteilung, dass der Kläger bei den Fahrten zum Auftraggeber keine Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten, sondern zwischen Wohnung und Betriebsstätte durchgeführt habe. Anzusetzen sei daher nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur die Entfernungspauschale.
Das Gericht gab der vom Kläger dagegen erhobenen Klage im ersten Rechtsgang statt (Urteil vom 19. Februar 2013 10 K 829/11 E, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2013, 765), weil es in den vom Kläger bei seinem Auftraggeber genutzten Räumlichkeiten keine Betriebsstätte i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sah. Auf die dagegen vom Beklagten eingelegte Revision hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Düsseldorf zurück (Urteil vom 22. Oktober 2014 X R 13/13, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2015, 273). Er ging davon aus, dass der Kläger bei seinem Auftraggeber eine Betriebsstätte im Sinne dieser Vorschrift unterhalten habe. Die Sache sei jedoch nicht spruchreif, weil es darauf ankomme, ob der Kläger auch in den von seiner Lebensgefährtin angemieteten Räumen des im Übrigen selbstgenutzten Einfamilienhauses eine Betriebsstätte unterhalten habe.
Der Kläger hat daraufhin mit Schriftsatz vom 17. April 2015, auf den wegen weiterer Einzelheiten und der Anlagen Bezug genommen wird, Folgendes vorgetragen: Er sei weiterhin der Ansicht, dass er im Dachgeschoss des Hauses ... Straße … in ... eine Betriebsstätte i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG unterhalte. Die betriebliche Nutzung der Räumlichkeiten im Dachgeschoss erstrecke sich auf sämtliche Räume, die über die Treppe im Eingangsbereich des Hauses zu erreichen seien. Von der Treppe gelange man in einen Flur, von wo aus jeweils Türen in das Büro und in die Werkstatt sowie in ein Besucherzimmer führten. An das Besucherzimmer schließe sich das ausschließlich betrieblich genutzte Badezimmer an. Bei den Räumlichkeiten handele es sich – anders als vom BFH im Urteil vom 22. Oktober 2014 X R 13/13 (BStBl II 2015, 273) angedeutet – nicht um ein häusliches Arbeitszimmer, das keine Betriebsstätte i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG darstelle. Nur einer der im Dachgeschoss angemieteten und für betriebliche Zwecke genutzten Räume diene ihm zur Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten (z. B. Buchhaltung, Abrechnung und Steuern, E-Mail-Korrespondenz, Warenbestellungen für EDV-Hardware oder eigene Weiterbildung und Information). Die dort außerdem ausgeführten Programmierarbeiten sowie telefonische Hilfestellungen für die Mitarbeiter seines Auftraggebers im Zusammenhang mit den Computersystemen gingen bereits über übliche Bürotätigkeiten hinaus. In der Werkstatt, die nach Ausstattung und Funktion nicht als häusliches Arbeitszimmer beurteilt werden könne, führe er in erster Linie die Ersteinrichtung und Reparatur von PC-Hardware und -Software durch. Auch hierbei handele es sich nicht um gedankliche oder verwaltungstechnische, sondern um handwerkliche, feinmechanische und weitere praktische Tätigkeiten. Auch das ihm zur Nutzung überlassene Badezimmer und erst recht das Bad könnten nicht als häusliches Arbeitszimmer angesehen werden. Da zwei der drei betrieblich genutzten Räume eindeutig nicht den Charakter eines solchen Arbeitszimmers aufwiesen, könne auch nicht durch die Zusammenfassung dieser Räume von einem häuslichen Arbeitszimmer ausgegangen werden. Insofern komme es auch nicht darauf an, ob diese Räumlichkeiten in die Wohnung eingebunden seien.
Im Streitfall sei zudem von einer hinreichenden baulichen Trennung und Geschlossenheit der Wohnung einerseits und der beruflich genutzten Räume andererseits auszugehen, weil sie sich in unterschiedlichen Stockwerken befänden. Die Betriebsräume seien nur über die Treppe im Eingangsbereich des Hauses zu erreichen. Die Wohnzwecken vorbehaltenen Räume müssten dafür nicht durchschritten werden. Dass sich im Dachgeschoss außerdem noch eine Galerie befinde, sei unbeachtlich, weil diese nur vom Büro im Erdgeschoss über eine Wendeltreppe zu erreichen sei, nicht aber über die betrieblich genutzten Räume, insbesondere nicht über das unmittelbar angrenzende Badezimmer. Schon aufgrund der Größe des betrieblich genutzten Bereichs könne auch nicht von einem Gepräge der Gesamträumlichkeiten durch die Nutzung zu Wohnzwecken und erst recht nicht von einer diesen untergeordneten Betriebsstätte ausgegangen werden. Die betrieblich genutzten Räumlichkeiten verfügten zudem über ein eigenes Bad, sodass er auch nicht darauf angewiesen sei, während seiner betrieblichen Tätigkeit die hierfür reservierten Räumlichkeiten zu verlassen und die der Wohnnutzung dienenden Gebäudeteile aufzusuchen. Für die Wohnnutzung stehe daneben im Erdgeschoss ein eigenes Bad zur Verfügung. Wegen des weiteren Vorbringens des Klägers im zweiten Rechtsgang wird auf seinen Schriftsatz vom 24. Juni 2015 verwiesen.
Der Beklagte hat die Einkommensteuerfestsetzung für 2008 aus nicht im Streit befindlichen Gründen bereits durch Bescheid vom 24. Mai 2011 erneut gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 24. Mai 2011 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Ansatz von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von lediglich 30.425 Euro herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Wegen seines Vorbringens im zweiten Rechtsgang wird auf seinen Schriftsatz vom 22. Mai 2015 Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auch im zweiten Rechtsgang übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (Schriftsätze vom 17. April sowie vom 3., 16. und 22. Juli 2015).
Das Gericht hat aufgrund des Beweisbeschlusses vom 8. Juni 2015 am 14. Juli 2015 Beweis durch Inaugenscheinnahme der vom Kläger im Gebäude ... Straße … in ... zu beruflichen Zwecken genutzten Räume erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll vom 14. Juli 2015 (GA Bl. 78 ff.) und wegen der Stellungnahmen der Beteiligten dazu auf ihre Schriftsätze vom 17. und 22. Juli 2015 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten durch Schriftsätze vom 17. April sowie vom 3., 16. und 22. Juli 2015 ihr Einverständnis damit erklärt haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
II. Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für die mit dem Audi A 6 und dem Audi 90 zurückgelegten Wege zwischen der Wohnung in der ... Straße … in ... und der Betriebsstätte bei seinem Auftraggeber in … gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur mit einer Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte angesetzt.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG dürfen Aufwendungen des Steuer-pflichtigen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit sie die Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG übersteigen. Diese Vorschriften sind zwar erst durch das Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20. April 2009 (Bundesgesetzblatt I 2009, 774) eingefügt worden. Sie sind jedoch nach § 52 Abs. 12 Satz 8, Abs. 23d Satz 1 EStG i. d. F. dieses Gesetzes bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2007 und damit auch für das Streitjahr anzuwenden.
1. Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Dazu gehört auch der Betrieb des Auftraggebers eines Unternehmers, auch wenn der Unternehmer – wie der Kläger – lediglich einen Auftraggeber hat, dessen Betrieb aber – wie der Kläger – regelmäßig aufsucht, um dort die vereinbarten Leistungen zu erbringen. Dies hat der BFH mit Urteil vom 22. Oktober 2014 X R 13/13 (BStBl II 2015, 273) für den Streitfall entschieden. Das Gericht hat gemäß § 126 Abs. 5 FGO seiner Entscheidung diese rechtliche Beurteilung zugrunde zu legen. Sie schließt es zugleich aus, der Klage aus den im Schriftsatz des Klägers vom 24. Juni 2015 aufgeführten Argumenten stattzugeben.
2. Die Räume, die der Kläger im Einfamilienhaus ... Straße … in ... zu beruflichen Zwecken nutzt, stellen dagegen keine Betriebsstätte dar, sodass es sich bei den Fahrten von dort zum Auftraggeber nicht um Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten handelt, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht gilt. Sie sind vielmehr wegen ihrer engen Einbindung in den privaten Lebensbereich nicht als Betriebsstätte anzusehen, sodass die Nutzung des Gebäudes als Wohnung die in diesen Räumen verwirklichten betrieblichen Zwecke überlagert.
a) Die mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzugs in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angestrebte Gleichbehandlung des Werbungskostenabzugs bei Arbeitnehmern und des Betriebsausgabenabzugs bei Selbständigen verlangt eine deutliche Grenzziehung zwischen dem privaten Bereich des Wohnens und dem der beruflichen oder betrieblichen Betätigung. Räumlichkeiten, die – wie üblicherweise ein häusliches Arbeitszimmer – nur einen Teil der Wohnung oder des Wohnhauses bilden, also vom Wohnbereich nicht getrennt sind, und somit insgesamt gesehen in die private Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden bleiben, können – ungeachtet ihrer beruflichen oder betrieblichen Nutzung – nicht als Betriebsstätte i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG qualifiziert werden (vgl. BFH-Urteile vom 19. September 1990 X R 110/88, BStBl II 1991, 208; vom 27. Oktober 1993 I R 99/92, BFH/NV 1994, 701; vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279; vom 19. August 1998 XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41, und vom 25. November 1999 IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699). Stellen sich die Räumlichkeiten als gesonderter betrieblicher Bereich dar, so handelt es sich auch dann um eine Betriebsstätte im Sinne dieser Vorschrift, wenn sie sich zusammen mit der Wohnung auf demselben Grundstück oder in demselben Gebäude befinden, jedoch von der Wohnung räumlich getrennt sind (vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 1978 I R 69/76, BStBl II 1978, 564, und vom 29. März 1979 IV R 137/77, BStBl II 1979, 700). Eine in die Wohnung in einem Einfamilienhaus eingegliederte bloße Büroecke lässt sich dagegen nicht als Betriebsstätte i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ansehen, weil sie von der Wohnung nicht baulich getrennt ist und keine in sich geschlossene Einheit bildet. Vielmehr gibt die Wohnung in diesem Fall dem Ganzen das Gepräge (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 134/83, BStBl II 1986, 744). Gleiches gilt für ein häusliches Arbeitszimmer, und zwar unabhängig davon, ob es sich in der Wohnung oder – zwar außerhalb dieser, aber ohne bauliche Verselbständigung und Trennung im Sinne eines Bereichs mit eigenem Zugang von außen – in dem Wohngebäude befindet, weil ein derartiges Arbeitszimmer insbesondere einem Einfamilienhaus nicht den Charakter des Privaten nimmt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BStBl II 1989, 421; vom 13. Juli 1989 IV R 55/88, BStBl II 1990, 23; vom 19. September 1990 X R 44/89, BStBl II 1991, 97; vom 19. September 1990 X R 110/88, BStBl II 1991, 208; vom 21. März 1995 XI R 93/94, BFH/NV 1995, 875; vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279, und vom 20. Oktober 2000 IV B 41/00, nicht veröffentlicht, juris). Selbst wenn in dem Arbeitszimmer oder einem Teil der zum betrieblichen Arbeitsbereich gehörenden Räume Kunden empfangen werden oder diese Räume – wie z. B. eine Werkstatt – auch zu andern Arbeiten genutzt werden als solchen gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Art, verlieren diese Räume nicht den Charakter als Teil der Wohnung i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993 I R 99/92, BFH/NV 1994, 701, und vom 19. August 1998 XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41). Auch auf den Umfang der Nutzung dieser Räume kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41, und vom 25. November 1999 IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699). Es kommt vielmehr maßgeblich auf den räumlichen Zusammenhang der beruflich oder betrieblich genutzten Räume mit dem eigentlichen Wohnbereich an; nur wenn dieser Zusammenhang fehlt, kann eine Betriebsstätte bejaht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 21. März 2001 IV B 29/00, nicht veröffentlicht, juris).
b) Die vom Kläger im Dachgeschoss des Hauses ... Straße … für berufliche Zwecke genutzten Räume weisen keine solche räumliche Trennung von der im Erdgeschoss gelegenen Wohnung auf, dass sie nach den von der Rechtsprechung entwickelten, oben unter II. 2. a) dargestellten Grundsätzen als Betriebsstätte beurteilt werden könnten.
Bei dem Gebäude ... Straße … handelt es sich bewertungsrechtlich um ein Einfamilienhaus. Einfamilienhäuser sind nach § 75 Abs. 5 Satz 1 des Bewertungsgesetztes (BewG) Wohngrundstücke, die nur eine Wohnung enthalten. Ein Grundstück gilt nach § 75 Abs. 5 Satz 4 BewG auch dann als Einfamilienhaus, wenn es zu gewerblichen oder öffentlichen Zwecken mitbenutzt wird und dadurch die Eigenart als Einfamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird. Nach der Rechtsprechung des BFH können deshalb beruflich oder betrieblich genutzte Räumlichkeiten in einem Einfamilienhaus nicht als „Betriebsstätte“ i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angesehen werden, ohne dass es auf Art und Umfang der im häuslichen Bereich ausgeübten betrieblichen Tätigkeit ankommt (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2006 IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243).
Ungeachtet dessen sind die Räume im Dachgeschoss auch baulich nicht von der Wohnung getrennt; sie bilden nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme keine in sich geschlossene Einheit. Das Gebäude verfügt lediglich über einen Eingang. Der Wohnbereich ist von dort aus durch eine in den Wohnraum führende Zimmertür und durch den das Schlafzimmer und das Bad erschließenden Flur zu erreichen. Die Dachgeschossräume sind nicht einmal durch eine (Zimmer-)Tür abgeschlossen. Türen, die wie eine Haus- oder eine Wohnungseingangstür eine Abgeschlossenheit mehrerer Bereiche in einem Gebäude bewirken, sind nicht vorhanden. Wohn- und Arbeitsbereich werden somit gleichermaßen über die als Eingangsbereich fungierende Diele erschlossen. Die Diele kann daher nicht – wie vom Kläger im Schriftsatz vom 17. Juli 2015 vertreten – als „neutraler Bereich“ angesehen werden. Den Räumen im Dachgeschoss fehlt die Eigenschaft einer baulichen Einheit, die geeignet wäre, dem Gebäude teilweise den Charakter des Privaten zu nehmen. Der Hinweis auf die berufliche Tätigkeit des Klägers auf dem Briefkasten neben seinem Namen und dem seiner Lebensgefährtin reicht dafür nach Art und Größe nicht aus, falls ein Firmen- oder Büroschild dies angesichts der baulichen Gegebenheiten im Streitfall überhaupt könnte.
Unerheblich ist, dass die Räume im Dachgeschoss auch ohne Betreten der Wohnräume erreicht werden können. Die Räume im Dachgeschoss gehen insgesamt nicht über ein häusliches Arbeitszimmer hinaus, wobei dahingestellt bleiben kann, ob sie sämtlich die Eigenschaft eines häuslichen Arbeitszimmers i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erfüllen oder teilweise – weil nicht für gedankliche, schriftliche oder verwaltungstechnische Arbeiten genutzt – nicht von dieser Abzugsbeschränkung betroffen sind. Auch der Lagerraum und der Besucherraum nehmen den Dachgeschossräumen nicht die von der primären Nutzung des Gebäudes als Wohnzwecken dienendes Einfamilienhaus ausgehende private Prägung. Der Kläger beschäftigt im Übrigen in den beruflich genutzten Räumen kein Personal und betreibt dort auch keinen mit Publikumsverkehr verbundenen Handel; das Erscheinen potentieller Auftraggeber oder Kunden bezeichnet er selbst als selten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Sie umfasst aufgrund der Übertragung der Kostenentscheidung bezüglich der Kosten des Revisionsverfahrens durch den BFH gemäß § 143 Abs. 2 FGO auch die Kosten dieses Verfahrens.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 12 Satz 8, Abs. 23d Satz 1 EStG
§ 12 Satz 1 AO
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 75 Abs. 5 Satz 4 BewG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 273
BStBl II 1991, 208
BFH/NV 1994, 701
BFH/NV 1997, 279
BFH/NV 1999, 41
BFH/NV 2000, 699
BStBl II 1978, 564
BStBl II 1979, 700
BStBl II 1986, 744
BStBl II 1989, 421
BStBl II 1990, 23
BStBl II 1991, 97
BFH/NV 1995, 875
BFH/NV 2006, 2243
71 Euro auf 3.41
10 K 829/11
14 X R 13/13
14 X R 13/13
90 X R 110/88
93 I R 99/92
96 XI R 5/95
98 XI R 90/96
99 IV R 44/99
78 I R 69/76
79 IV R 137/77
86 VIII R 134/83
88 X R 15/87
89 IV R 55/88
90 X R 44/89
90 X R 110/88
95 XI R 93/94
00 IV B 41/00
01 IV B 29/00
06 IV B 75/05