Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-01, Aktenzeichen 7 K 7230/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0701.7K7230.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S.v. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt bereits dann vor, wenn die Tätigkeit gegenüber nur einem Kunden (Deutsche Rentenversicherung Bund) erbracht wird(Rn.17) .
2. Die Ausübung der Tätigkeit in den Räumen des Auftraggebers (Teilnahme als Mitglied eines Widerspruchsausschusses an dessen Sitzungen in den Räumen der Rentenversicherung) führt nicht zu einer organisatorischen Eingliederung in den Auftraggeber und lässt die Selbständigkeit der ausgeübten Tätigkeit unberührt(Rn.17) .
3. Die Tätigkeit eines Versicherungsberaters und ehrenamtlichen Mitglieds eines Widerspruchsausschusses, zu der die Laufbahnprüfung für den gehobenen nichttechnischen Verwaltungsdienst befähigt, ist nicht mit den in § 18 EStG genannten Berufsbildern gleichzusetzen oder so ähnlich, dass eine Gleichsetzung gerechtfertigt wäre(Rn.18) .
4. Von der Deutschen Rentenversicherung Bund gezahlte Entschädigungen nach § 41 Sozialgesetzbuch-SGB-IV sind weder von einer Bundeskasse gezahlte Bezüge i.S.v. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG noch sind diese im Sinne dieser Vorschrift in einem Haushaltsplan des Bundes oder eines Landes als Aufwandsentschädigung eingestellt worden(Rn.22) .
5. Bei Entschädigungen nach § 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV handelt es sich um Zahlungen für Zeitverlust, die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ausschließen(Rn.23) .
6. Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG ist nur einmal pro Jahr zu gewähren(Rn.26) .
7. Die fehlerhafte Gewährung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 EStG für ehrenamtliche Tätigkeiten als Versicherungsberater rechtfertigt nicht eine entsprechende Handhabung in einem gleichgelagerten Fall(Rn.27) .
8. Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 28/15.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Entschädigungen nach § 41 Sozialgesetzbuch -SGB- IV Aufwandsersatz im Sinne des § 3 Nr. 26 Einkommensteuergesetz -EStG- darstellen.
Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Ruhestandsbeamtin der Deutschen Rentenversicherung.
Daneben war sie bei der Deutschen Rentenversicherung Bund als Versichertenberaterin und Mitglied in einem Widerspruchsausschuss tätig. Für diese Tätigkeiten wurden der Klägerin im Streitjahr Entschädigungen nach § 41 SGB IV in Höhe von 7.788,- € gezahlt, wovon 7.044,- € auf die Tätigkeit als Versichertenberaterin und 744,- € auf die Tätigkeit als Mitglied eines Widerspruchsausschusses entfallen.
In ihrer Einkommensteuererklärung 2012 erklärte die Klägerin diese Entschädigungen als steuerfreie Einnahmen. Im Zusammenhang mit der Tätigkeit für die Deutsche Rentenversicherung Bund entstanden der Klägerin Aufwendungen für ein Arbeitszimmer, Kontoführungsgebühren, Verpflegungsmehraufwand und Telekommunikation in Höhe von insgesamt 1.369,- €.
Der Beklagte ging davon aus, dass die Einnahmen von der Deutschen Rentenversicherung Bund auf eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG zurückgehen, auf die zwar die Regelung des § 3 Nr. 26 a EStG, jedoch nicht die Regelung des § 3 Nr. 26 EStG anwendbar sei. Dem folgend ermittelte er einen Gewinn aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 6.539,- €, wobei er sowohl auf der Einnahmen- als auch auf der Ausgabenseite den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 a EStG in Höhe von jeweils 500,- € abzog.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 13. Mai 2013 Einspruch ein. Der Einspruch hatte lediglich in der Weise Erfolg, dass der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2013 weitere 120,- € für Telekommunikationsaufwendungen als Betriebsausgaben berücksichtigte. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Am 17. Juli 2013 hat die Klägerin Klage erhoben.
Die Klage sei begründet, da ihr der sogenannte Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG in Höhe von 2.100,- € zustehe. Daneben stehe ihr für ihre Tätigkeit als ehrenamtlich tätiges Mitglied eines Widerspruchsausschusses der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 a EStG zu. Als ehrenamtliche Versicherungsberaterin wirke sie als Bindeglied zwischen dem Rentenversicherungsträger und seinen Versicherten. Dazu müsse sie alle Fragen rund um die Rentenversicherung beantworten, Anträge aufnehmen und Hilfestellung bei Leistungsanträgen bieten. Der Versicherte müsse richtig, vollständig und unmissverständlich beraten werden. Dazu zähle auch die Erläuterung der Versicherungsverläufe und Rentenleistungsbescheide hinsichtlich der Anerkennung, Anrechenbarkeit und Bewertung rentenrechtlicher Zeiten. Sie nehme Widersprüche auf, formuliere Widerspruchsbegründungen und erörtere die mögliche Erfolgslosigkeit eines Rechtsbehelfs. Auch das Erkennen des Bestehens anderer Zusatzversorgungsansprüche gehöre im Rahmen der Wegweiserfunktion zu ihren Aufgaben. Sie betreue insbesondere Versicherte, die z.B. wegen Krankheit, Pflegebedürftigkeit, Hilflosigkeit oder unzureichender Deutschkenntnisse nicht in der Lage seien, sich um die erforderlichen sozialversicherungsrechtlichen Belange zu kümmern. Regelmäßig führe sie Hausbesuche oder Besuche in Krankenhäusern sowie Pflegeheimen durch. Daneben biete sie regelmäßig Sprechstunden in verschiedenen Rathäusern und Bürgerämtern an. Da § 3 Nr. 26 EStG auch für sog. Betreuer gelte, sei nicht nachzuvollziehen, warum dieser Freibetrag nicht auch für ihre ehrenamtliche Tätigkeit als Versichertenberaterin gewährt werden solle. So werde es auch von einigen anderen Finanzämtern praktiziert. Auch ihre Tätigkeit sei mit direkten, persönlichen Kontakten verbunden und habe dadurch eine pädagogische Prägung. Für die von ihrer Tätigkeit als Versichertenberaterin eindeutig abgrenzbare Tätigkeit als Mitglied eines Widerspruchsausschusses beanspruche sie den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 a EStG. Die Betriebsausgaben seien ausschließlich der Tätigkeit als Versichertenberaterin zuzuordnen. Für die Tätigkeit im Widerspruchsausschuss erhalte sie ca. 2-3 Wochen vor den jeweiligen Sitzungen die Sachverhalte der zu entscheidenden Widersprüche. Für die Lektüre dieser Unterlagen benötige sie kein Arbeitszimmer. Im Übrigen finde die Tätigkeit in den Räumen des Rentenversicherungsträgers statt. Die Fahrtkosten dorthin würden erstattet. Ihre berufliche Qualifikation beruhe auf einer Laufbahnprüfung für den gehobenen nichttechnischen Verwaltungsdienst. Die besonderen Zulassungsvoraussetzungen eines Rentenberaters erfülle sie nicht.
Die Klägerin beantragt,abweichend vom Einkommensteuerbescheid 2012 vom 26. April 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2013 die Einkommensteuer nach einem um (500,- + 2.100,- gemäß § 3 Nr. 26a/26 EStG ./. 1.369,- € BA =) 1.231,- € geminderten Gewinn aus der Tätigkeit für die Deutsche Rentenversicherung Bund festzusetzen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass die fällige Nachzahlung überwiegend nicht von der hier erörterten Streitfrage abhängig sei. Wenn der Klägerin zu folgen wäre, bleibe immer noch ein Gewinn von 5.188,- € der Besteuerung zu unterwerfen, was lediglich zu einer Minderung der Einkommensteuer in Höhe von 330,- € führen würde. Ferner handele es sich entgegen den angefochtenen Bescheiden mangels der für Einkünfte i.S. des § 18 EStG erforderlichen Qualifikation der Klägerin um gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG, was an der Höhe der Steuerfestsetzung jedoch nichts ändere.
In der Sache sei die Klage unbegründet. Denn die von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit gleiche nicht dem Aufgabengebiet eines Übungsleiters, Ausbilders, Erziehers, Betreuers oder einer ähnlichen nebenberuflichen Tätigkeit. Denn begünstigt seien Tätigkeiten mit einer pädagogischen Ausrichtung, um die geistige oder körperliche Weiterentwicklung zu fördern.
Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 19. September 2013 7 V 7231/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2014, 18) als unbegründet zurückgewiesen.
Dem Gericht haben die Streitakte des Verfahrens 7 V 7231/13 sowie zwei Bände der vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer … geführten Lohnsteuer Arbeitnehmerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- nicht dadurch in ihren Rechten verletzt, dass der Beklagte auf die streitige Tätigkeit als Versichertenberaterin der Deutschen Rentenversicherung Bund die Regelung des § 3 Nr. 26 EStG (sog. Übungsleiterfreibetrag) nicht anwendet.
Der Beklagte geht hinsichtlich der streitigen Einkünfte zu Recht davon aus, dass es sich insoweit um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG handelt. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin auf öffentlich-rechtlicher Grundlage für eine öffentlich-rechtliche Selbstverwaltungskörperschaft tätig war. Denn für die Einordnung einkommensteuerbarer Tätigkeiten ist diese Tatsache unbeachtlich (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 188, 101, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1999, 534 a. E.; s. auch BFH, Urteil vom 13. November 1996 XI R 53/95, BFHE 181, 508, BStBl II 1997, 295). Die gegenteilige Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 26. Februar 1988 III R 241/84 (BFHE 153, 33, BStBl II 1988, 615) sieht das erkennende Gericht durch die zuvor zitierten Entscheidungen als überholt an, zumal die Ausführungen im Urteil des III. Senats nur ein obiter dictum darstellten. Die Klägerin nahm am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, obwohl sie nur gegenüber der Deutschen Rentenversicherung Bund als Abnehmer ihrer Leistungen auftrat. Denn die Tätigkeit gegenüber nur einem Kunden ist im Wirtschaftsleben keine ungewöhnliche Erscheinung (BFH, Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Sie war auch selbständig tätig, da sie ihre Tätigkeiten ausüben konnte, ohne in eine Behördenhierarchie eingebunden gewesen zu sein. Vielmehr konnte sie nach Aktenlage ihre Tätigkeit frei von Weisungen bestimmen. Allein der Umstand, dass sie zu den Sitzungen des Widerspruchsausschusses die Räume der Rentenversicherung aufsuchen musste, führt noch nicht zur organisatorischen Eingliederung, da es für zahlreiche selbständige Tätigkeiten wesenstypisch ist, dass die Räume des Auftraggebers aufgesucht werden müssen. Die Höhe der Einnahmen unterscheidet sich von Jahr zu Jahr, so dass das Gericht schlussfolgert, dass die Höhe der Einnahmen vom Umfang der Tätigkeiten abhängt, mithin mit einem Unternehmerrisiko verbunden ist.
Die Klägerin übt auch keinen freien Beruf oder eine ähnliche Tätigkeit aus. Sie hat zwar eine qualifizierte Berufsausbildung (ggf. in der Form eines Fachhochschulstudiums) und die Laufbahnprüfung zum gehobenen nichttechnischen Verwaltungsdienst absolviert, jedoch ist diese Tätigkeit nicht mit den in § 18 EStG genannten Berufsbildern gleichzusetzen oder so ähnlich, dass eine Gleichsetzung gerechtfertigt wäre.
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Einordnung der Tätigkeit der Klägerin in die zutreffende Einkunftsart (§ 15, § 18 oder § 19 EStG) keinen Einfluss auf die Höhe der Einkünfte hat.
Für die Tätigkeit der Klägerin als Versicherungsberaterin ist kein Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG zu gewähren. Nach dieser Vorschrift sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in Höhe von insgesamt 2.100,- € im Jahr steuerfrei. Wie wohl auch die Klägerin nicht in Abrede stellt, kommt von den genannten Tatbestandsmerkmalen für die von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit allenfalls das Merkmal "Betreuer" in Betracht. Dieses Tatbestandsmerkmal ist durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 16. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) in das EStG eingeführt worden. Nach dem Bericht des Finanzausschusses vom 11. November 1999 (Bundestags-Drucksache 14/2070, Seite 16) soll es sich dabei nicht um den Betreuer im Sinne des Betreuungsrechts, sondern um denjenigen handeln, der durch einen direkten pädagogisch ausgerichteten persönlichen Kontakt zu den von ihm betreuten Menschen dem Kernbereich des ehrenamtlichen Engagements zuzurechnen ist. Diese Personengruppe, die zum Teil schon im Rahmen der vergleichbaren Tätigkeiten begünstigt gewesen sei, habe eine solch große Bedeutung für ehrenamtliche Arbeit im Jugend- und Sportbereich, dass auch im Rahmen der gesetzlichen Formulierung diese Stellung deutlicher werden müsse. Dem folgend sind Verwaltungsanweisungen und Literatur einhellig der Auffassung, dass der Betreuer im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG eine pädagogische Ausrichtung haben muss (vgl. Abschnitt R 3.26 Abs. 1 Satz 2 Lohnsteuerrichtlinien 2011/2015; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Lieferung Mai 2013, § 3 Nr. 26 Rz. 5; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Auflage 2015, § 3 "Übungsleiter"; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 14. Auflage 2015, § 3 Nr. 26 Rz. 50; Blümich/Erhard, EStG, 119. Lieferung Juni 2013, § 3 Nr. 26 Rz. 15). Für das Streitjahr wird die historische Auslegung auch durch die systematische Auslegung gestützt, da der Gesetzgeber für die sog. ehrenamtlichen Betreuer und Vormünder in § 3 Nr. 26 b EStG eine gesonderte Regelung für die Aufwandsentschädigungen nach § 1835 a Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - geschaffen hat. Wollte man wie die Klägerin den Begriff des Betreuers in § 3 Nr. 26 EStG auch auf beratende Tätigkeiten bzw. die Betreuung im rechtsgeschäftlichen Sinne erweitern, wäre diese Regelung überflüssig gewesen.
Die von der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten haben eine solche pädagogische Ausrichtung nicht. Kennzeichnend für pädagogische Tätigkeiten ist, dass sie eine umfassende Persönlichkeitsentwicklung beabsichtigen, oder dass sie in einen strukturierten Ausbildungsgang eingebettet sind. Daran fehlt es bei den von der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten. Zwar dient die Tätigkeit als Versichertenberaterin auch der Informationsvermittlung, jedoch ist damit weder eine umfassende Persönlichkeitsentwicklung beabsichtigt, noch ist sie in einen strukturierten Ausbildungsgang eingebettet. Jedenfalls liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin in einer im weitesten Sinne beratenden Tätigkeit für rechtliche und finanzielle Interessen der Versicherten, die typisierend den rechts- und wirtschaftsberatenden Tätigkeiten und nicht den pädagogischen Tätigkeiten zuzuordnen sind.
Die streitigen Einkünfte sind auch nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei. Danach sind die aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlten Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, steuerfrei. Das gleiche gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werde. Die Anwendung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG scheitert schon daran, dass die Kasse der Deutschen Rentenversicherung Bund keine Bundeskasse ist, weil die Deutsche Rentenversicherung Bund eine rechtlich selbständige Selbstverwaltungskörperschaft ist. Ferner ist nicht ersichtlich, dass die von der Klägerin bezogenen Bezüge in einem Haushaltsplan des Bundes oder eines Landes als Aufwandsentschädigung eingestellt worden waren.
Auch eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG scheidet aus. Nach Aktenlage kann Grundlage für die gezahlten Entschädigungen im Streitfall nur § 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV sein. Danach kann für die Tätigkeit außerhalb von Sitzungen den Versichertenältesten ein Pauschbetrag für Zeitaufwand geleistet werden. Dabei handelt es sich um eine Zahlung für Zeitverlust, der die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ausschließt. Soweit sich aus dem Schreiben des Bundesministerium der Finanzen -BMF- vom 21. November 2014, BStBl I 2014, 1581 unter 5. abweichendes ergeben sollte, könnte das erkennende Gericht dem im Hinblick auf die vorstehenden Erwägungen nicht folgen.
Die vorstehende Auffassung deckt sich auch mit der Auffassung der Deutschen Rentenversicherung Bund, die in ihren Bescheinigungen vom 27. Februar 2013 und 6. Mai 2014 (Bl. 37 f. GA) die Entschädigung als steuerpflichtig charakterisiert.
Ausgehend von dieser Auffassung kann dahingestellt bleiben, ob der Klägerin darin zu folgen wäre, dass sämtliche Betriebsausgaben der Tätigkeit als Versichertenberaterin zuzuordnen sind. Im Übrigen wäre dies zu verneinen. Denn es erscheint fernliegend, dass die Klägerin die ihr übersandten Widerspruchsvorgänge nicht in ihrem Arbeitszimmer liest und durcharbeitet. Ferner muss sie mit der Tätigkeit im Widerspruchsausschuss zusammenhängende Verwaltungsvorgänge, insbesondere Abrechnungen, abwickeln. Dass dies außerhalb des Arbeitszimmers geschieht, erscheint ebenfalls fernliegend. Schließlich geht das Gericht davon aus, dass sich die Klägerin über neue Entwicklungen im Recht der Rentenversicherung auf dem Laufenden hält und dafür ebenfalls das Arbeitszimmer nutzt. Diese Fortbildung dient sowohl der Tätigkeit als Versichertenberaterin als auch der als Mitglied des Widerspruchsausschusses.
Der Klägerin ist auch kein (weiterer) Freibetrag nach § 3 Nr. 26 a EStG zu gewähren, da dieser ebenso wie der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG auch bei Ausübung verschiedener Tätigkeiten nur einmal pro Jahr gewährt wird (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Lieferung Mai 2013, § 3 Nr. 26 a Rz. 2 unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 23. Juni 1988 IV R 21/86, BFHE 154, 81, BStBl. II 1988, 890).
Soweit die Klägerin vorträgt, in anderen Steuerfällen sei in ihrem Sinne entschieden worden, ist ihr entgegenzuhalten, dass eine etwaige dahin gehende Sachbehandlung das erkennende Gericht und den Beklagten nicht bindet. Denn es gibt keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.
Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil zu der streitigen Rechtsfrage noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung ergangen ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 EStG
§ 41 SGB IV
§ 15 EStG
§ 19 EStG
§ 1835 a Bürgerliches Gesetzbuch
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG
§ 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV
§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 26a EStG
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 3 Nr. 26 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 26 a EStG
§ 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 26 b EStG
§ 3 Nr. 12 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 181, 508
BStBl II 1997, 295
BFHE 153, 33
BStBl II 1988, 615
BFHE 188, 101
BStBl II 1999, 534
BStBl I 2014, 1581
BFHE 154, 81
VIII R 28/15
7 V 7231/13
98 X R 83/96
96 XI R 53/95
88 III R 241/84
88 IV R 21/86