Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-08-13, Aktenzeichen 9 K 5138/02 K
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0813.9K5138.02K.00

Tenor:
Es wird festgestellt, dass die Klin. im Veranlagungszeitraum 2000 in der Rechtsform der GmbH gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 8 Abs. 1 und 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG aus den in der Tabelle 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 07.08.2003 aufgeführten 25 Beteiligungen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung erzielt hat.
Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.
Die Revision wird zugelassen

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klin. dadurch Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 3, Abs. 3 EStG, 15 EStG erzielt hat, dass sie Vorzugsgeschäftsanteile an inländischen Kapitalgesellschaften gegen nicht am Umfang ihrer künftigen Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaften bemessene Ausgabepreise übernommen und nach dem Erwerb der Geschäftsanteile nicht am Umfang ihrer Beteiligung am Stammkapital orientierte Sonderdividenden vereinnahmt hat.
Die Klägerin (Klin.) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 04.08.2000 in der Rechtsform der GmbH gegründet worden und mit notariell beurkundetem Umwandlungsbeschluss vom 21.12.2000 mit steuerlicher Wirkung zum 30.12.2000 zu Buchwerten in die heutige Rechtsform umgewandelt worden ist. Der Unternehmensgegenstand der Klin. besteht im Erwerb und im Halten von Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften, insbesondere mit Sitz in Nordrhein-Westfalen, sowie in der Verwaltung eigenen Vermögens. Das Wirtschaftsjahr der Klin. entspricht dem Kalenderjahr. Mittelbare Gesellschafter der Klin. mit je 50 v.H. der Anteile waren und sind die Herren B und D. Diese waren im Streitjahr auch zu Geschäftsführern der Klin. bestellt.
Die Klin. nahm ihre Tätigkeit am 30.08.2000 auf. Sie beschäftigte im Streitjahr keine Arbeitnehmer; auch mit ihren Geschäftsführern hatte die Klin. keine Anstellungsverträge abgeschlossen. Für die Abwicklung ihrer Aktivitäten stand der Klin. in E ein Büro zur Verfügung, in dem sich die für ihre Tätigkeit erforderlichen Unterlagen befanden. Das Büro wurde von den Geschäftsführern der Klin., gelegentlich auch von der Ehefrau des Geschäftsführers D, regelmäßig zur Entgegennahme und zur Durchsicht der vom Vermieter für die Klin. aufbewahrten Post aufgesucht. Die Buchführung der Klin. wurde von der Prozessvertreterin der Klin. erstellt.
Herr B und Herr D waren und sind mittelbar ebenfalls zu je 50 v.H. an sieben Schwestergesellschaften der Klin. (F GmbH, G GmbH, H GmbH, I GmbH, J GmbH, K GmbH und L GmbH) mit identischem Unternehmensgegenstand beteiligt, die ebenfalls in der Rechtsform der GmbH gegründet und mit steuerlicher Wirkung zum 30.12.2000 in GmbH & Co. KG umgewandelt worden sind.
Zusammen mit ihren Schwestergesellschaften schloss die Klin. am 09.08.2000 mit der M-Bank AG einen Vertrag über die Vermittlung von neu auszugebenden Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften. Nach diesem Vertrag sollte der M-Bank AG für jede vermittelte Beteiligung im Rahmen des Projektes "X" eine Provision von v.H. des von der Klin. bzw. ihren Schwestergesellschaften für die jeweilige Beteiligung entrichteten Kaufpreises zustehen. Die Provision sollte mit bestandskräftiger Veranlagung der die Provisionen jeweils schuldenden Gesellschaft zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer fällig werden.
Mit Schreiben vom 14.08.2000 erteilte die M-Bank AG, Filiale N, der Klin. und ihren Schwestergesellschaften eine später auf DM erhöhte Kreditzusage über DM für den Erwerb der neu auszugebenden Beteiligungen und die damit zusammenhängenden Kosten. Die Bereitstellung der Gelder sollte jeweils objektbezogen erfolgen und die Vorlage des entsprechenden Zeichnungsscheines erfordern. Die noch nicht verwendeten Valuten waren auf Festgeldkonten der M-Bank AG, Filiale N, anzulegen. Die Rückführung des Kredites sollte aus erwarteten Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaften sowie aus von der Klin. vereinnahmten Steuererstattungen erfolgen. Als Sicherheiten sollten die erworbenen Geschäftsanteile an den Kapitalgesellschaften und die Festgeldguthaben aus den nicht in Anspruch genommenen Valuten der M-Bank AG, Filiale N, verpfändet werden. Veränderungen der Gesellschafterverhältnisse der kreditnehmenden Gesellschaften sollten der Zustimmung der M-Bank AG, Filiale N, bedürfen. Zudem verpflichteten sich die Klin. und ihre Schwestergesellschaften, die Kapitalgesellschaften, an denen die Beteiligung erfolgen sollte, spätestens mit der Eigenkapitaleinlage unwiderruflich anzuweisen, Gewinnausschüttungen auf das für die Klin. bzw. für ihre Schwestergesellschaften bestehende Konto bei der M-Bank AG, Filiale N, zu überweisen. Auch Steuererstattungen aus dem Projekt "X" sollten bis zur vollständigen Rückführung des Kredites ausschließlich und unwiderruflich über die Konten bei der M-Bank AG, Filiale N, abgewickelt werden.
Im Oktober bzw. November 2000 erwarb die Klin. 25 Geschäftsanteile an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen GmbH (im Folgenden: Beteiligungsgesellschaften), die über Rücklagen aus versteuerten und thesaurierten Gewinnen verfügten, die nach § 30 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) ungemildert der Körperschaftsteuer (KSt) unterlegen hatten. Die Anteile der bisherigen Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaften (im Folgenden: Alt-Gesellschafter) befanden sich im Betriebsvermögen der Alt-Gesellschafter oder stellten bei diesen wesentliche Beteiligungen im Sinne von § 17 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) dar.
Die Beteiligung der Klin. an den 25 GmbH erfolgte dabei in der Weise, dass die Alt-Gesellschafter im Rahmen einer Gesellschafterversammlung zunächst eine Kapitalerhöhung zum Zwecke der Schaffung eines Vorzugsgeschäftsanteils im Umfang von 0,0001 bis 0,29 v.H. des Stammkapitals der Beteiligungsgesellschaften beschlossen, einen erheblich über dem Nominalwert der Stammeinlage liegenden Ausgabepreis für den neuen Geschäftsanteil festlegten und die Klin. zur Zeichnung des Vorzugsgeschäftsanteils zuließen. Zudem beschlossen die Alt-Gesellschafter, dass die neuen Stammeinlagen als Vorzugsgeschäftsanteile vorbehaltlich des § 30 GmbHG einen genau bezifferten Gewinnanteil (jeweils ca. 93,3 v.H. des von der Klin. zu entrichtenden Ausgabepreises) aus dem Bilanzgewinn der Gesellschaft bzw. als Zwischendividende erhalten sollten, der bis zu einem bestimmten Termin im Dezember 2000 (spätester vereinbarter Termin: 15.12.2000) an die Klin. ausgeschüttet werden sollte. Bis nach der Beschlussfassung über die Ausschüttung des Vorzugsgewinnanteils gewährte der Vorzugsgeschäftsanteil nach den vertraglichen Vereinbarungen für sämtliche Gesellschafterbeschlüsse die Mehrheit der Stimmen, für die Zeit nach der Beschlussfassung vermittelte der Geschäftsanteil eine Stimm- und Gewinnberechtigung entsprechend seinem Anteil am Stammkapital der Beteiligungsgesellschaft. Für die Dauer des Bestehens des Mehrstimmrechts sollten alle Beschlüsse mit Ausnahme der Beschlüsse über Ausschüttungen der Mehrheit von drei Vierteln aller abgegebenen Stimmen bedürfen. Entsprechend diesen Beschlüssen wurden die Satzungen der Beteiligungsgesellschaften geändert. Im Anschluss an die Gesellschafterversammlungen übernahm die Klin. jeweils die neuen Geschäftsanteile an den GmbH. Exemplarisch wird auf die in den Steuerakten befindlichen notariellen Urkunden über die Gesellschafterversammlungen der Firmen 1 GmbH (vom 28.09.2000), 2 GmbH (vom 02.10.2000), 3 GmbH (vom 04.10.2000), 4 GmbH (vom 04.10.2000), 5 GmbH (vom 02.11.2000), und 6 GmbH (vom 10.11.2000) Bezug genommen.
Die Kapitalerhöhungen wurde in der Folge zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet und im Handelsregister eingetragen.
Der Ausgabepreis für die Vorzugsgeschäftsanteile war an der Höhe der erwarteten Vorzugsdividende bemessen. Er belief sich regelmäßig auf ca. 75 v.H. der Summe aus Vorzugsdividende und anrechenbarer Körperschaftsteuer. Verhandlungen über die Höhe des Ausgabepreises fanden zwischen den Beteiligungsgesellschaften und der Klin. bzw. zwischen der die Beteiligungen vermittelnden M-Bank AG und den betreffenden Beteiligungsgesellschaften nicht statt. Für die Beteiligungsgesellschaften bestand nur die Möglichkeit, den vorgeschlagenen Ausgabepreis zu akzeptieren oder auf eine Teilnahme am Projekt "X" zu verzichten.
Für die von der Klin. übernommenen Vorzugsgeschäftsanteile von nominal DM bis DM entrichtete die Klin. im Oktober und November 2000 Ausgabepreise von zwischen DM und DM. Die Summe der Ausgabepreise für die 25 Vorzugsgeschäftsanteile von nominal DM belief sich auf DM. Die von der Klin. für die Vermittlung der Beteiligungen an die M-Bank AG zu entrichtenden Provisionen beliefen sich auf insgesamt DM. Wegen der Einzelheiten betreffend die Höhe der Beteiligung der Klin. am Stammkapital der jeweiligen Beteiligungsgesellschaft und betreffend die Höhe der für die Geschäftsanteile jeweils entrichteten Ausgabepreise wird auf die Tabellen 1 und 1a des zu den Gerichtsakten gereichten Bp-Berichts vom 07.08.2003 verwiesen.
Die Ausgabepreise wurden von den Beteiligungsgesellschaften in Höhe des Agios (also der Differenz zwischen Ausgabepreis und Nominalwert des Geschäftsanteils) in die Kapitalrücklage eingestellt.
Im Dezember 2000 entrichteten die Beteiligungsgesellschaften, nachdem sie (in den Monaten November und Dezember 2000) entsprechende Gewinnverteilungsbeschlüsse über die Verwendung der Bilanzgewinne bzw. Gewinnvorträge gefasst hatten, die in den Satzungsbestimmungen bezifferten Vorzugsdividenden in Höhe von insgesamt ( DM abzgl. Kapitalertragsteuer in Höhe von DM und Solidaritätszuschlag in Höhe von DM =) DM an die Klin. Die Zahlungen wurden unmittelbar auf das Konto der Klin. bei der M-Bank AG, Filiale N, überwiesen und dort zur teilweisen Ablösung der gegenüber der M-Bank AG bestehenden Verbindlichkeiten verwendet. Zum 30.12.2000 wies die Klin. gegenüber der M-Bank AG noch eine Darlehensverbindlichkeit i. H v. DM aus.
Die am 05.10.2000 für einen Ausgabepreis von DM (angefallene Provision: DM) übernommene Beteiligung an der Firma 7 GmbH veräußerte die Klin. am 19.12.2000 nach Ausschüttung der Vorzugsdividende von DM für einen nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Preis von DM an eine ihrer Schwestergesellschaften, die H GmbH. Die Veräußerung erfolgte nach den unbestrittenen Angaben der Klin. deshalb, weil die bisherigen Gesellschafter der Firma 7 GmbH sich entschlossen hatten, die Firma zum Ende des Jahres 2000 formwechselnd in eine Kommanditgesellschaft umzuwandeln und die Klin. den Alt-Gesellschaftern die Höhe der an die M-Bank AG entrichteten Vermittlungsprovision für ihre Beteiligung nicht offenbaren wollte. Die am 02.11.2000 erworbene Beteiligung an der Firma 8 GmbH veräußerte die Klin. auf Drängen der bisherigen Gesellschafter, die wegen der Beteiligung der Klin. an der Gesellschaft steuerliche Risiken befürchteten, mit notariellem Vertrag vom 16.01.2002 zu einem Kaufpreis von DM an die Firma 8 GmbH. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klin. vom 10.08.2005 nebst Anlagen Bezug genommen.
Die Klin. behandelte die Ausgabepreise für die Vorzugsgeschäftsanteile in Höhe von insgesamt DM zuzüglich der an die M-Bank AG zu entrichtenden Provisionen in Höhe von insgesamt DM als Anschaffungskosten für die Beteiligungen. Die Bruttodividenden (Vorzugsdividenden lt. Satzungen zuzüglich der darauf entfallenden anrechenbaren Körperschaftsteuer) in Höhe von insgesamt DM erfasste sie als Beteiligungserträge. Zudem nahm sie in der auf den 30.12.2000 aufgestellten Übertragungsbilanz ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen auf die Beteiligungen in Höhe von insgesamt DM vor; in der Übertragungsbilanz zum 30.12.2000 waren die (nach dem Verkauf der Beteiligung an der Firma 7 GmbH) verbliebenen 24 Beteiligungen im Nominalwert von insgesamt DM noch mit einem Buchwert von insgesamt DM ausgewiesen. Den Teilwert der einzelnen Beteiligungen hatte die Klin. nach eigenen Angaben dabei dergestalt geschätzt, dass der Beteiligungswert analog dem Stuttgarter Verfahren (68 V + 3,4 E) grundsätzlich nach dem Ertragswert errechnet wurde. Bei Beteiligungen, deren geschätzter Substanzwert über dem des Ertragswertes lag, wurde der Substanzwert angesetzt. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf die von der Klin. zu den Akten gereichte Aufstellung (Bl. 83 FG-Akte) Bezug genommen. Auf dieser Grundlage wies die Klin. in der Übertragungsbilanz zum 30.12.2000 einen Jahresüberschuss in Höhe von DM aus.
Am 07.03.2001 reichte die Klin. die KSt-Erklärung für das Jahr 2000 beim Finanzamt (FA) O ein. Die Klin. erklärte auf der Grundlage des zum 30.12.2000 ermittelten Jahresüberschusses ein zu versteuerndes Einkommen von DM und machte anrechenbare KSt in Höhe von DM, anrechenbare Kapitalertragsteuer in Höhe von DM, anrechenbaren Zinsabschlag in Höhe von DM und anrechenbaren Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer und zum Zinsabschlag in Höhe von DM geltend. Den sich danach ergebenden Erstattungsanspruch in Höhe von DM hatte die Klin. ausweislich einer dem FA vorgelegten Abtretungsanzeige in Höhe eines Betrages von DM an die M-Bank AG, Filiale N, abgetreten. Der KSt-Erklärung waren Steuerbescheinigungen von 21 der 25 Beteiligungsgesellschaften über die vereinnahmten Vorzugsdividenden beigefügt. Die nicht beigefügten Bescheinigungen der Firmen 9 GmbH, 10 GmbH, 4 GmbH und 3 GmbH sollten nach Angabe der Klin. nachgereicht werden. Steuerbescheinigungen der Firma 9 GmbH sind dem Beklagten (Bekl.) zwischenzeitlich (mit Schreiben vom 10.10.2003) übersandt worden; die Firmen 10 GmbH, 4 GmbH und 3 GmbH haben erklärt, Steuerbescheinigungen zu erteilen, sobald ein rechtskräftiges finanzgerichtliches Urteil bzw. ein Steuerbescheid vorliegt, in dem die Ausschüttungen an die Klin. steuerlich als solche anerkannt werden.
Das FA O wies mit Schreiben vom 30.03.2001 darauf hin, dass es beabsichtige, den Sachverhalt abweichend von der Erklärung der Klin. nach Maßgabe eines BMF-Schreibens vom 07.12.2004 (BStBl I 2001, 47) zu beurteilen. Dem trat die Klin. mit Schreiben vom 11.04.2001, auf das für nähere Einzelheiten verweisen wird, entgegen.
Mit Schreiben vom 06.07.2001 bat das FA die Klin. um eine Stellungnahme betreffend den Ort ihrer Geschäftsleitung für das Streitjahr. Die Klin. beantwortete dieses Schreiben mit Schriftsatz vom 31.07.2000 in der Weise, dass nach ihrer Ansicht für die Besteuerung das FA O örtlich zuständig sei, da die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit mit gewisser Regelmäßigkeit in E durchgeführt worden seien. Einem Zuständigkeitswechsel werde ausdrücklich nicht zugestimmt.
Während des Jahres 2001 fanden darüber hinaus Verhandlungen zwischen der Finanzverwaltung, insbesondere dem Hessischen Finanzminister, der M-Bank AG und den Beteiligungsgesellschaften betreffend eine Rückabwicklung der Vertragsbeziehungen zwischen den Beteiligungsgesellschaften und der Klin. statt. Mit einigen der 25 Beteiligungsgesellschaften trafen die für die Besteuerung dieser Gesellschaften zuständigen FÄ "tatsächliche Verständigungen", nach deren Inhalt es sich bei der Zahlung der Ausgabepreise für die Vorzugsgeschäftsanteile an den Beteiligungsgesellschaften um Darlehensgewährungen der Klin. und bei der Vereinnahmung der Vorzugsdividenden durch die Klin. um Darlehensrückzahlungen seitens der Beteiligungsgesellschaften handeln sollte.
Von 8 der 25 Beteiligungsgesellschaften, den Firmen 11 GmbH, 12 GmbH, 7 GmbH, 8 GmbH, 13 GmbH, 14 GmbH, 15 GmbH und 16 GmbH wurden daraufhin in der Zeit von August 2001 bis März 2002 berichtigte Steuerbescheinigungen über Ausschüttungen von 0 DM ausgestellt und / oder die der Klin. übersandten Steuerbescheinigungen als gegenstandslos bezeichnet und (erfolglos) von der Klin. zurückverlangt.
Nachdem die Klin. in der Folgezeit mehrfach die Durchführung der Veranlagung zur KSt für 2000 angemahnt hatte, legte sie am 04.03.2002 beim FA O Untätigkeitseinspruch ein.
Am 30.07.2002 gab das FA O einen Bescheid für 2000 über KSt und Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG, einen Bescheid auf den 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zur Post, mit dem es die KSt auf der Grundlage eines steuerlichen Verlustes von DM auf 0 DM festsetzte. Eine Anrechnung von KSt, Kapitalertragsteuer, Zinsabschlag und Solidaritätszuschlag nahm das FA nicht vor. Zur Begründung verwies es in den Erläuterungen zum Bescheid auf die Anhörung vom 30.03.2001 und das BMF-Schreiben vom 07.12.2000. Zudem wies es darauf hin, dass es den Untätigkeitseinspruch vom 04.03.2003 als erledigt ansehe.
Am 06.08.2002 erhob die Klin. hiergegen Sprungklage zum Finanzgericht Münster (Az. 9 K 4520/02) und bat das FA O um Zustimmung zu dieser Sprungklage. Nachdem der am 01.09.2002 an Stelle des FA O zuständig gewordene Bekl. die Zustimmung mit Schreiben vom 09.09.2002 verweigert hatte, wurde das Verfahren als Einspruch an den Bekl. zurückgegeben.
Am 23.09.2002 erhob die Klin. die vorliegende Untätigkeitsklage wegen Nichtentscheidung über ihren Einspruch.
Während des Verfahrens führte die mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragte Amtsbetriebsprüfungsstelle des FA P in der Zeit vom 15.08.2002 bis zum 17.02.2003 (Datum der Schlussbesprechung) eine Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum 2000 durch; der Prüfungsbericht wurde der Prozessvertreterin der Klin. mit Schreiben vom 18.08.2003 übersandt. Die Prüferin vertrat im Wesentlichen die Auffassung, die als Ausschüttungen an die Klin. bezeichneten Zahlungen der Beteiligungsgesellschaften seien nicht als Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG anzusehen, da es sich bei den Zahlungen der Klin. an die Beteiligungsgesellschaften bei wirtschaftlicher Betrachtung lediglich in Höhe der erworbenen Nominalanteile um Anschaffungskosten für Beteiligungen und im darüber hinausgehenden Umfang um die Zurverfügungstellung von Darlehen gehandelt habe. Da dementsprechend die Zahlungen der Beteiligungsgesellschaften Darlehensrückzahlungen und keine Beteiligungserträge darstellten, sei auch keine Anrechnung der KSt und der von den Beteiligungsgesellschaften abgeführten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag vorzunehmen. Daraus, dass die Klin. lediglich Zwerganteile an den Beteiligungsgesellschaften erworben habe und dass die Ausgabepreise für die Geschäftsanteile nicht am Wert der Beteiligung, sondern an der Höhe der zu erwartenden Vorzugsdividenden bemessen worden seien, sei zu entnehmen, dass es der Klin. nicht in erster Linie darum gegangen sei, eine Gesellschafterfunktion bei den Beteiligungsgesellschaften wahrzunehmen. Die Beteiligung habe vielmehr als Vehikel dafür gedient, den Beteiligungsgesellschaften die letztlich von der M-Bank AG stammenden Mittel zur Verfügung zu stellen und KSt-Minderungsansprüche zu realisieren. Zudem seien bei den Beteiligungsgesellschaften wirtschaftliche Vorteile in Höhe der bei ihnen verbliebenen Differenz zwischen dem Ausgabepreis und den von ihnen geschuldeten Vorzugsdividenden entstanden. Für die Klin. habe das Modell den zusätzlichen Vorteil mit sich gebracht, dass die Beteiligungserträge - bei Anrechnung der darauf entfallenden KSt und Kapitalertragsteuer - zum größten Teil durch ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen kompensiert worden seien. Für eine Darlehensgewährung spreche auch der Umstand, dass durch die Satzungsbestimmungen (Mehrstimmrecht bis nach Beschlussfassung über die Vorzugsdividende und jederzeit mögliche Herbeiführung eines Gewinnverteilungsbeschlusses) sichergestellt gewesen sei, dass der ganz überwiegende Teil des Ausgabepreises für die Geschäftsanteile in engem zeitlichen Zusammenhang mit seiner Entrichtung über die Sonderdividende an die Klin. zurückgewährt würde. Zudem hätten die bisherigen Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaften im Rahmen der mit dem Kapitalerhöhungsbeschluss verbundenen Satzungsänderung einer Verpfändung des Vorzugsgeschäftsanteils an die M-Bank AG zugestimmt und eine unwiderrufliche Anweisung der Klin. zur Zahlung der satzungsgemäßen Vorzugsdividende auf ein Konto der M-Bank AG akzeptiert. Es lägen auch keine als Einlagen anzusehenden Zuzahlungen im handelsrechtlichen Sinne vor, denn § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB erfasse nur Vorzüge, die von gewisser Dauer seien und sich nicht - wie im Falle der Klin. - in einem punktuellen Vorgang erschöpften. Es liege ferner keine Zuzahlung im Sinne von § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB vor, denn aufgrund der satzungsmäßigen Verpflichtung zur zeitnah zu leistenden Sonderdividende hätten die Beteiligungsgesellschaften zu keinem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum im Sinne von § 39 AO an den vereinnahmten Beträge erhalten. Die fehlende Verzinsung der Mittel, die fehlende Einräumung von Sicherheiten und die Bezeichnung der entrichteten Beträge als Agio hinderten die rechtliche Einordnung der Vorgänge als Darlehen nicht. Gleiches gelte für den Umstand, dass die Beteiligungsgesellschaften die vereinnahmten Ausgabepreise nur in Höhe von jeweils ca. 93 v.H. als Sonderdividenden an die Klin. zurückzugewähren hatten, denn den Differenzbetrag habe die Klin. den Beteiligungsgesellschaften als geringen Anteil an den von ihr vereinnahmten Steuervorteilen überlassen müssen.
Die Prüferin schlug letztlich vor, die von der Klin. erfassten Beteiligungserträge außer Ansatz zu lassen, die Ausgabepreise für die Vorzugsgeschäftsanteile von insgesamt DM in Höhe des die Nominalwerte der Beteiligungen ( DM) übersteigenden Betrages von DM (abzüglich der an die Klin. entrichteten Nettodividenden in Höhe von insgesamt DM) als Darlehensforderungen der Klin. und die der M-Bank AG geschuldeten Provisionen in Höhe von DM als sofort abzugsfähigen Aufwand zu erfassen. Zudem sei - mit Ausnahme des auf Festgeldanlagen der Klin. entfallenden Zinsabschlages von DM - keine Anrechnung von KSt, Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag vorzunehmen. Schließlich ermittelte die Prüferin einen Ertrag aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der Firma 7 GmbH in Höhe von DM. Auf dieser Grundlage errechnete die Prüferin für den Veranlagungszeitraum 2000 einen Jahresfehlbetrag in Höhe von DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den zu den Gerichtsakten gereichten Betriebsprüfungsbericht vom 07.08.2003 nebst Anlagen verwiesen.
Der Bekl. folgte den Vorschlägen der Prüferin und erließ am 29.09.2003 entsprechend geänderte Bescheide für 2000 über KSt und Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt auf den 31.12.2000 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.2000.
Die Klin. beantragte mit Schriftsatz vom 06.10.2003 (Eingang bei Gericht am 07.10.2003), die Bescheide in entsprechender Anwendung von § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen. Unter Bezugnahme auf ein Urteil des FG des Saarlandes (vom 15. Juli 2003 1 K 8/03, EFG 2003, 1488) erklärte die Klin. ausdrücklich, das Klageverfahren solle fortgesetzt werden; rein vorsorglich habe sie auch Einspruch gegen die geänderten Bescheide eingelegt.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.02.2004, auf die für weitere Einzelheiten verwiesen wird, wies der Bekl. den Einspruch der Klin. als unbegründet zurück. Zu dieser Entscheidung hat die Klin. im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens mit Schriftsatz vom 05.03.2004 Stellung genommen; zudem hat sie hiergegen vorsorglich Klage unter dem Aktenzeichen 9 K 1498/04 erhoben.
Die Klin. ist der Ansicht, die Klage sei zulässig, denn der Bekl. verweigere auf der Grundlage einer zu Lasten der Klin. getroffenen Vereinbarung zwischen der hessischen Finanzverwaltung und der M-Bank AG vorsätzlich und rechtswidrig die erklärungsgemäße Veranlagung der Klin. zur KSt 2000, obwohl ihm der zu beurteilende Sachverhalt sei geraumer Zeit bekannt sei.
In materieller Hinsicht gehe der Bekl. zu Unrecht davon aus, dass zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften Darlehensverhältnisse vorgelegen hätten. Den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen sei eindeutig zu entnehmen, dass nicht Darlehensverträge abgeschlossen worden seien, sondern dass sich die Klin. im Anschluss an die bei den Beteiligungsgesellschaften durchgeführten Kapitalerhöhungen an diesen beteiligt habe. Den Vereinbarungen entsprechend seien die Kapitalerhöhungen auch jeweils in das Handelsregister eingetragen worden. Anschaffungskosten für die Beteiligungen seien dabei sowohl die auf die nominellen Anteile entfallenden Beträge wie auch die darüber hinausgehenden Zuzahlungen gewesen. Wie sich aus den Gewinnverteilungsbeschlüssen der Beteiligungsgesellschaften ergebe, habe die Klin. auch nicht Darlehensrückzahlungen, sondern Gewinnausschüttungen erhalten. Dies gelte auch im Rahmen des vorliegend genutzten Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens, denn im Rahmen dieses Verfahrens handele es sich bei den als Gewinnausschüttungen vereinnahmt Mitteln nicht um eine Rückzahlung von Kapital oder um eine Verwendung von verwendbarem Eigenkapital im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04), sondern um eine Ausschüttung, für die nach der Verwendungsreihenfolge des § 28 KStG die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei. Daraus folge, dass bei der Klin. gewerbliche Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs. 1 und 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG vorlägen, denn die Einkünfte hätten der Klin. im Zeitpunkt der Gewinnverteilungsbeschlüsse zugestanden (vgl. § 20 Abs. 2a EStG). Zudem sei die anrechenbare KSt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 20 Abs. 3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG als Beteiligungsertrag der Klin. zu berücksichtigen. Für die Frage der Anrechnungsberechtigung der Klin. sei es irrelevant, dass die Finanzverwaltung einige Beteiligungsgesellschaften unter Hinweis auf eine mögliche Haftung dazu genötigt habe, Steuerbescheinigungen von der Klin. zurückzufordern.
Die ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf die Anteile an den Beteiligungsgesellschaften seien zu Recht vorgenommen worden, denn zu deren Vornahme sei die Klin. gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz HGB i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wegen der Verminderung des Substanzwertes der Beteiligungen verpflichtet gewesen. § 50c EStG finde auf diese Teilwertabschreibungen keine Anwendung.
Auch auf der Grundlage von § 42 AO könne der Gestaltung die steuerliche Anerkennung nicht versagt werden. Es sei in der Literatur ganz einhellige Auffassung, dass das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren eine statthafte Methode zur Mobilisierung von latenten KSt-Minderungsansprüchen darstelle und damit dem vom KStG verfolgten Leitbild der Vermeidung einer Definitivbelastung mit KSt durch Nutzung des Anrechnungsverfahrens diene. Die Zulässigkeit des Verfahrens folge des Weiteren daraus, dass eine Gesetzesinitiative, durch die eine Regelung zur Versagung von KSt-Entlastung für Mittelauskehrungen im Anschluss an Einlagen beabsichtigt gewesen sei, letztlich nicht zum Tragen gekommen sei. Für die Zulässigkeit der Realisierung von KSt-Minderungsansprüchen durch das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren spreche ferner, dass auch das Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren allgemein als zulässig anerkannt werde und beide Verfahren dieselbe Zielsetzung verfolgten. Der Unterschied liege lediglich darin, dass bei dem von der Klin. genutzten Verfahren zunächst eine Einlage und dann eine Ausschüttung vorgenommen werde, während der Ablauf beim Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren umgekehrt sei. Der Zulässigkeit des von der Klin. genutzten Verfahrens stehe auch nicht entgegen, dass die Klin. einen durch Kapitalerhöhung geschaffenen Geschäftsanteil übernommen und nicht zu den Alt-Gesellschaftern der Beteiligungsgesellschaften gehört habe. Denn zum einen sei die Beteiligung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften auf Dauer angelegt gewesen, zum anderen könne es nicht darauf ankommen, ob ein Gesellschafter seine Gesellschaft mit Eigen- oder Fremdkapital ausstatte. Diese Frage falle in den Bereich der Finanzierungsfreiheit des jeweiligen Gesellschafters. Dass sich die Beteiligung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften letztlich besonders positiv bemerkbar gemacht habe, beruhe im Übrigen nicht darauf, dass sie als Neu-Gesellschafterin in die jeweiligen Beteiligungsgesellschaften eingetreten sei, sondern darauf, dass sie ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen habe vornehmen können.
Den Parteien habe es gesellschaftsrechtlich auch freigestanden, ein Mehrstimmrecht für die Vorzugsgeschäftsanteile zu vereinbaren. Dieses habe ausschließlich dem berechtigten Interesse der Klin. gedient, die erwartete Sonderdividende - vorbehaltlich eines Eingreifens von § 30 GmbHG - auch tatsächlich zu erhalten. Die Höhe des Einlagebetrages habe sich an der voraussichtlichen Höhe der Sonderdividende orientieren dürfen, denn es habe sich bei den Beteiligten um fremde Dritte gehandelt, die lediglich im Hinblick auf ein gemeinsames Ziel, nämlich die Mobilisierung von KSt-Guthaben durch das Ersetzen von Gewinn- durch Kapitalrücklagen, abgestimmt gehandelt hätten. Es sei ferner nicht zu beanstanden, dass die Klin. von der Höhe der nominellen Beteiligung an den Beteiligungsgesellschaften abweichende Sonderdividenden vereinnahmt habe, denn die Möglichkeit, Gewinnausschüttungen abweichend von den nominellen Beteiligungsverhältnissen vorzunehmen, sei durch die Rechtsprechung des BFH ausdrücklich gedeckt. Im Übrigen lägen im Streitfall entgegen der Ansicht des Bekl. keine inkongruenten Ausschüttungen vor, da die Höhe der Sonderdividenden jeweils in der Satzung der betreffenden Beteiligungsgesellschaft festgelegt worden sei.
Der Anerkennung des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens im vorliegenden Fall stehe auch die Kombination mit der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung nicht entgegen. Zwar hätten die bisherigen Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaften die Wirkungen des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens in Bezug auf die KSt-Minderung auf der Ebene der Beteiligungsgesellschaften auch ohne die Einschaltung der Klin. erreichen können. In diesem Falle wäre es jedoch mangels ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen auf der Ebene der Gesellschafter zur Versteuerung der Dividenden gekommen. Ein Missbrauchsvorwurf könne daraus índes nicht entstehen, denn aus der Rechtsprechung des BFH zur Anteilsrotation ergebe sich, dass die außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung handelsrechtlich zulässig und bei dauernder Wertminderung geboten sei. Von einer missbräuchlichen Gestaltung sei jedenfalls dann nicht auszugehen, wenn der Erwerber der Beteiligung - wie vorliegend - eine auf Dauer angelegte Stellung als Gesellschafter anstrebe. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass den Beteiligungsgesellschaften – über die KSt-Minderung aufgrund des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens hinaus – wirtschaftliche Vorteile in Form der Stärkung des Eigenkapitals und in der Ersparnis von Kosten für die Überlassung von Fremdkapital für die Zeit zwischen Entrichtung der Einlagen und Zahlung der Sonderdividenden sowie in Form der Differenzen zwischen den Einlagebeträgen und den satzungsmäßig bezifferten Ausschüttungen verblieben seien.
Eine unzulässige Steuerumgehung im Sinne von § 42 AO ergebe sich im Übrigen nicht daraus, dass durch die Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften die aufgrund des bevorstehenden Systemwechsels zum Halbeinkünfteverfahren bei den Beteiligungsgesellschaften anstehende Umgliederung der EK-Bestände und der daraus folgende Wegfall von KSt-Minderungsguthaben vermieden worden sei. Denn § 42 AO wolle nur die Umgehung geltenden, nicht aber künftigen Rechts verhindern.
Schließlich komme es nicht in Betracht, entsprechend dem BMF-Schreiben vom 07.12.2000 (BStBl I 2001, 47) von einer Veräußerung von Dividendenbezugsrechten durch die Alt-Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaften an die Klin. auszugehen. Zum einen hätten die Alt-Gesellschafter in Anbetracht des Umstandes, dass die Sonderdividenden mit den Vorzugsgeschäftsanteilen verbunden gewesen seien, keinerlei Dividendenrechte auf die Klin. übertragen können, zum anderen fehle es an den für eine solche Übertragung erforderlichen schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen den Alt-Gesellschaftern und der Klin. Die vorliegend zu beurteilenden Vereinbarungen hätten sich ausschließlich zwischen den Beteiligungsgesellschaften und der Klin. abgespielt. Dies gelte auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Gesellschafterversammlungen der Ausschüttung der Sonderdividenden jeweils zugestimmt hätten, denn die Alt-Gesellschafter hätten für ihre Zustimmung keinerlei Vorteile von der Klin. erhalten. Auch habe es keine über die Gesellschafterbeschlüsse hinausgehenden Absprachen zwischen den Alt-Gesellschaftern und der Klin. gegeben. Die Annahme der Veräußerung von Dividendenbezugsrechten entspreche im Übrigen auch nicht der Interessenlage der Beteiligten, denn die Alt-Gesellschafter hätten gerade keine Gewinnausschüttungen vereinnahmen wollen.
Die Klin. beantragt,
den Bescheid für 2000 über KSt und Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG a.F. und den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F., jeweils vom 29.09.2003 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2004, in der Weise zu ändern, dass die Veranlagung der Klin. entsprechend den eingereichten Steuererklärungen durchgeführt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er vertritt unter Hinweis auf den Bp-Bericht vom 07.08.2003 und seine EE vom 19.02.2004 die Auffassung, die von der Klin. geleisteten Zuzahlungen seien als Darlehenshingaben und die Ausschüttungen als Darlehensrückzahlungen zu qualifizieren. Der jeweils über den Nominalanteil der Geschäftsanteile hinausgehende Teil der Ausgabepreise sei bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 39 AO) nicht für die Übernahme der Gesellschafterstellung in den Beteiligungsgesellschaften und damit nicht für die Anschaffung der Gesellschaftsanteile, sondern jeweils für das Wirtschaftsgut "Darlehensforderung" aufgewendet worden. Dies folge auch aus der Bemessung der Zuzahlungen, aus denen sich wesentlich höhere als die tatsächlichen Unternehmenswerte der Beteiligungsgesellschaften errechnen ließen. Die Wertung der Vertragsgestaltungen als Darlehensverhältnisse spiegele das von den Beteiligten wirtschaftlich Gewollte zutreffend wider. Dabei komme es nicht darauf an, dass keine Verzinsung vereinbart worden sei, denn eine marktübliche Verzinsung sei für die Annahme eines Darlehens zivilrechtlich ebenso wenig erforderlich wie die Einräumung von Sicherheiten. Diese Auffassung werde inzwischen auch von einigen der Beteiligungsgesellschaften geteilt, denn nach den Ausführungen in den tatsächlichen Verständigungen mit diesen Gesellschaften sei das von der Klin. eingezahlte Kapital nicht dauerhaft zur Verfügung gestellt, sondern nur zeitweilig bis zur Gewinnausschüttung überlassen worden. Soweit sich die Klin. darauf berufe, dass das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren in der Rechtsprechung steuerlich anerkannt worden sei, sei darauf hinzuweisen, dass die Einlagen in den von der Rechtsprechung gebilligten Fällen nicht von einem neu in die Gesellschaft eintretenden, sondern von den Alt-Gesellschaftern geleistet worden seien.
Die von der Klin. geschätzten Teilwerte der Beteiligungen seien nicht hinreichend nachgewiesen. Von der Prozessvertreterin der Klin. sei der Prüferin im Verlaufe des Bp.-Verfahrens mitgeteilt worden, die Ermittlung der Schätzungsgrundlagen für die Beteiligungsgesellschaften stelle einen zu großen Aufwand dar; die Überprüfung müsse durch Anfragen bei den für die Beteiligungsgesellschaften zuständigen FÄ erfolgen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Am 19.08.2005 hat ein Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Die Vertreter der Klin. haben erklärt, der Antrag vom 07.10.2003 (Schriftsatz vom 06.10.2003) sei nicht in der Weise zu verstehen, dass damit (erstmalig) auch der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000 mit der Klage habe angefochten werden sollen. Die Beteiligten erklärten darüber hinaus übereinstimmend, dass sie von der Zulässigkeit der Klage und von der örtlichen Zuständigkeit des Bekl. zum Erlass der angefochtenen Bescheide ausgehen. Zudem erklärten sich die Beteiligten mit dem Erlass eines Zwischenurteils gem. § 99 Abs. 2 FGO ausdrücklich einverstanden.

Entscheidungsgründe:
1. Der Senat entscheidet über die Frage, ob die Klin. Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs. 1 und 2 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG aus den 25 in der Tabelle 1 zum Bp-Bericht vom 07.08.2003 aufgeführten Beteiligungen erzielt hat, gem. § 99 Abs. 2 FGO vorab durch Zwischenurteil. Die Entscheidung durch Zwischenurteil erscheint sachdienlich, denn weitere Ermittlungen im Hinblick auf die Fragen, ob die ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf die 25 Beteiligungen zu Recht in der geltend gemachten Höhe vorgenommen wurden und ob die Veräußerung der Beteiligung an der Fa. 7 GmbH an die Schwestergesellschaft der Klin. zu einem Kaufpreis von DM möglicherweise zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Form der verhinderten Vermögensmehrung sowie zu einer anderen Ausschüttung im Sinne von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG geführt hat, sind nur dann anzustellen, wenn die Klin. nicht Darlehen an die Beteiligungsgesellschaften ausgereicht hat, sondern Gesellschafterin der Beteiligungsgesellschaften geworden ist. Die Beteiligten haben im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.08.2005 einer Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich zugestimmt.
2. Gegenstand der Klage sind der KSt-Bescheid für 2000 nebst Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG und der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2002 gem. § 47 Abs. 1 KStG in Gestalt der Änderungsbescheide vom 29.09.2003 und der EE vom 19.02.2004. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Änderungsbescheide vom 29.09.2003 durch den Antrag der Klin. vom 07.10.2003 analog § 68 FGO zum Gegenstand des zu diesem Zeitpunkt in Form der Untätigkeitsklage anhängigen Klageverfahrens geworden sind. Denn die während des Einspruchsverfahrens ergangenen Bescheide sind jedenfalls gem. § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des am 29.09.2003 noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens und damit - ohne dass es eines Rückgriffs auf eine analoge Anwendung von § 68 FGO bedarf - gem. § 44 Abs. 2 FGO Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2004 geworden.
Nicht Gegenstand der vorliegenden Klage sind demgegenüber der Bescheid vom 29.09.2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt zum 31.12.2000 und die Anrechnungsverfügung zum KSt-Bescheid für 2000. Die Vertreter der Klin. haben im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.08.2005 klargestellt, dass das Schreiben der Klin. vom 06.10.2003 nicht als Erhebung einer Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid, sondern lediglich als Hinweis auf die diesbezügliche Funktion des KSt-Bescheides für 2000 als Grundlagenbescheid (vgl. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG) verstanden werden sollte. Mit Schreiben vom 20.04.2004 hatte die Klin. darüber hinaus bereits klargestellt, dass die mit dem KSt-Bescheid 2000 verbundene Anrechnungsverfügung nicht Gegenstand des Klageverfahrens sein sollte.
3. Die Klage ist zulässig.
a. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen für die Erhebung einer Anfechtungsklage in Gestalt der Untätigkeitsklage (§ 46 Abs. 1 FGO) im Zeitpunkt der Klageerhebung am 23.09.2002 vorlagen, denn die Klage ist jedenfalls dadurch zulässig geworden, dass der Bekl. den Einspruch der Klin. während der Anhängigkeit der Untätigkeitsklage mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2004 als unbegründet zurückgewiesen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1988 III B 184/86, BFHE 155, 12, BStBl II 1989, 107); im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.08.2005 lagen die Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO mithin vor.
b. Der Klin. fehlt es nicht am Rechtsschutzbedürfnis (§ 40 Abs. 2 FGO). Zwar begehrt die Klin. mit ihrer Klage den Ansatz eines zu versteuernden Einkommens von DM an Stelle des vom Bekl. im letzten KSt-Bescheid für 2000 zugrunde gelegten negativen zu versteuernden Einkommens von DM. Das Ziel der Klin. besteht aber letztlich darin, die Anrechnung von KSt auf Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und die Anrechnung einbehaltener Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag auf ihre KSt-Schuld zu erreichen. Da dies - jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 1996 - die Erfassung der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung der Steuer voraussetzt (vgl. § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG), ist trotz des auf eine höhere Steuerfestsetzung gerichteten Klagebegehrens ein Rechtsschutzbedürfnis der Klin. gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 2003 VIII R 44/01, BFH/NV 2004, 925, vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527 und vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 sowie Tipke in Tipke/Kruse Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO, Tz. 44).
4. Die angefochtenen Bescheide sind in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden. Insbesondere geht der Senat - wie auch unter den Beteiligten unstreitig ist - davon aus, dass der Bekl. für den Erlass der angefochtenen Bescheide vom 29.09.2003 im Sinne von § 20 Abs. 1 AO i. V. m. § 10 AO deshalb örtlich zuständig war, weil sich die Geschäftsleitung der Klin. in der Gemeinde E befand, die seit dem 01.09.2002 zum Bezirk des Bekl. gehört (vgl. § 17 FVG i.V.m. Art. I der Achtzehnten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der FÄ vom 17. Juli 2002, GV NRW 2002, 378). Denn der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung einer Körperschaft im Sinne von § 10 AO befindet sich regelmäßig dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411 m.w.N.). Bei Anwendung dieser Maßstäbe befand sich die Geschäftsleitung der Klin. im Streitjahr im Bezirk des Bekl., denn die Klin. verfügte nach ihren unbestrittenen Angaben in E, über ein Büro, in dem die für die Tätigkeit der Klin. erforderlichen Unterlagen aufbewahrt, Post entgegengenommen und die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit getroffen wurden.
5. Die angefochtenen Bescheide sind jedoch in materiell-rechtlicher Hinsicht rechtswidrig, denn die Klin. hat aus den Geschäftsanteilen an den 25 Beteiligungsgesellschaften Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG erzielt.
a. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen, vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dies gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht, soweit die Bezüge aus Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft stammen, für die Eigenkapital i. S. d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als verwendet gilt. Gem. § 20 Abs. 2a Sätze 1 und 2 EStG werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG vom Anteilseigner, also von der Person erzielt, der die Anteile an dem Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses nach § 39 AO zuzurechnen sind. Gem. § 20 Abs. 3 EStG sind die in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zuzurechnen, soweit auch der Tatbestand dieser Einkunftsart erfüllt ist. Maßgebend für die Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einer Beteiligung an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung erzielt, ist mithin letztlich die Frage, ob die Vorteile aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen an der betreffenden Gesellschaft stammen oder ob ihnen ein anderes Rechtsverhältnis zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399; vom 29. März 2001 IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251 sowie Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 20 B 29).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ist nach dem Wortlaut der zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften getroffenen Vereinbarungen davon auszugehen, dass die im Streitjahr im Sinne von § 8 Abs. 2 KStG i.V.m. §§ 6 Abs. 1, 238 Abs. 1 HGB und § 13 Abs. 3 GmbHG zur Führung von Büchern verpflichtete Klin. im Veranlagungszeitraum 2000 gewerbliche Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG erzielt hat. Denn sie hat im Oktober bzw. November 2000 Geschäftsanteile an den 25 Beteiligungsgesellschaften übernommen und im Dezember 2000 Gewinnanteile in Form von Sonderdividenden aus ihren Anteilen an den Beteiligungsgesellschaften erhalten, die nicht aus Ausschüttungen stammten, für die Eigenkapital i. S. d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als verwendet galt. Bei den an die Klin. entrichteten Sonderdividenden handelte es sich auch nicht um sonstige Fälle der Kapitalrückzahlung oder der Rückzahlung von Einlagen, bei denen abweichend von der in § 28 KStG vorgeschriebenen Verwendungsreihenfolge ausnahmsweise von einer Auskehrung von verwendbarem Eigenkapital im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) auszugehen ist (vgl. die Zusammenstellung bei Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG a. F. Tz. 30 ff. und § 28 KStG a. F. Tz. 25 ff sowie bei Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 20 C 24). Denn die von den Beteiligungsgesellschaften an die Klin. entrichteten Sonderdividenden stellten weder eine Einlagenrückgewähr aufgrund handelsrechtlich wirksamer Kapitalherabsetzung noch eine Rückzahlung von Nachschusskapital i. S. d. § 30 Abs. 2 GmbHG dar. Auch handelte es sich nicht um ergebnisunabhängige Entnahmen aus dem EK 04 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200 m.w.N.), denn solche liegen nur dann vor, wenn - anders als im vorliegenden Fall - kein Beschluss über eine Gewinnverwendung gefasst wird.
b. Den von der Klin. vereinnahmten Beträgen lag auch unter Berücksichtigung der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise (s. dazu Beschluss der 3. Kammer des 2. Senats des BVerfG vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212) kein anderer Rechtsgrund als das Gesellschaftsverhältnis der Klin. zu den Beteiligungsgesellschaften zugrunde.
aa. Entgegen der Ansicht des Bekl. handelt es sich bei den zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften zivil- und handelsrechtlich wirksam geschlossenen Vereinbarungen (Übernahme von aus Kapitalerhöhungen stammenden Vorzugsgeschäftsanteilen an den Beteiligungsgesellschaften durch die Klin. gegen Entrichtung entsprechender Ausgabepreise einerseits und Auszahlung mit den Vorzugsgeschäftsanteilen verknüpfter Sonderdividenden nach Fassung entsprechender Gewinnverteilungsbeschlüsse andererseits) auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um Darlehensverhältnisse.
aaa. Der Bekl. leitet das Vorliegen von Darlehensverhältnissen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften im Wesentlichen aus dem Umstand her, dass die Klin. bei Entrichtung der Ausgabepreise für die Vorzugsgeschäftsanteile im Oktober bzw. November 2000 wegen des ihr in den Gesellschafterversammlungen der Beteiligungsgesellschaften bis zur Beschlussfassung über die Vorzugsdividenden jeweils zustehenden Mehrstimmrechts mit großer Sicherheit davon ausgehen konnte, in Form der Sonderdividenden und der KSt-Anrechnung Leistungen in (mindestens) gleicher Höhe zurück zu erhalten.
Eine solche Betrachtung, die das Vorliegen von Darlehensverhältnissen im Wesentlichen aus der Abfolge von Zahlungsvorgängen herleitet, erscheint jedoch schon deshalb nicht geeignet, den zutreffenden Rechtsgrund für die Zahlungen zu erfassen, weil sie den wirtschaftlichen Gehalt der den Zahlungsvorgängen zugrunde liegenden Vereinbarungen außer Betracht lässt. Dies zeigt sich etwa daran, dass bei Zutreffen dieser Betrachtungsweise Rechtsverhältnisse zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter immer schon dann in Darlehensverhältnisse umqualifiziert werden müssten, wenn Zahlungen von einem der Beteiligten geleistet werden und (wie z.B. beim Leg-ein-Hol-zurück- bzw. beim Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren) mit großer Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass der Zahlungsempfänger in naher Zukunft Zahlungen in gleicher Höhe an den Zahlenden leistet. Maßgebend muss daher vielmehr sein, ob die Leistungen auf der Grundlage der zwischen den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen inhaltlich eine Zurverfügungstellung von Fremdkapital durch die Klin. darstellen oder mit der Begründung und Bekleidung einer Gesellschafterstellung der Klin. in Zusammenhang stehen.
bbb. Die zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften getroffenen Vereinbarungen erfüllen nicht die Anforderungen, die nach dem gesetzlichen Leitbild in § 607 Abs. 1 BGB a.F. an das Vorliegen einer Darlehensvereinbarung gestellt werden. Hiernach ist wesentliches Merkmal einer Darlehensvereinbarung, dass derjenige, der Geld von einem Darleiher empfangen hat, verpflichtet ist, diesem einen Betrag in gleicher Höhe zurückzuerstatten. Die Klin. konnte nach den mit den Beteiligungsgesellschaften getroffenen Vereinbarungen jedoch nicht davon ausgehen, die (in Form der Ausgabepreise für die Geschäftsanteile) an die Beteiligungsgesellschaften entrichteten Mittel in voller Höhe von den Beteiligungsgesellschaften zurückzubekommen. Denn die Klin. hatte nach den mit den Beteiligungsgesellschaften getroffenen Vereinbarungen nicht Anspruch auf die Auskehrung einer Sonderdividende in Höhe von 100 v.H., sondern lediglich in Höhe von jeweils ca. 93,3 v. H. der Ausgabepreise. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Klin. bei Abschluss der Vereinbarungen mit den Beteiligungsgesellschaften davon ausging, die Differenz zwischen Ausgabepreisen und Sonderdividenden (über)kompensierende finanzielle Vorteile aus der KSt-Anrechnung zu erhalten. Denn zum einen konnte die Klin. mit der Anrechnung von KSt nur dann rechnen, wenn es sich bei den von der Klin. vereinnahmten Beträgen gerade nicht um Darlehensrückzahlungen, sondern um Ausschüttungen der Beteiligungsgesellschaften handelte. Zum anderen steht einer Einbeziehung der KSt-Anrechnungsbeträge in die Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften entgegen, dass es sich bei der KSt-Anrechnung nicht um Leistungen der Beteiligungsgesellschaften handelt. Insbesondere bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die KSt-Anrechnung etwa in der Weise für Rechnung der Beteiligungsgesellschaften erfolgen sollte, dass diese bei einem Ausbleiben der KSt-Anrechnung selbst zur Zahlung von Beträgen in Höhe von (mindestens) der Differenz zwischen den Ausgabepreisen und den Vorzugsdividenden verpflichtet sein sollten.
Gegen das Vorliegen von Darlehensvereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften spricht darüber hinaus der Umstand, dass die Beteiligungsgesellschaften nach den Vereinbarungen mit der Klin. keine Zinsen für die ihnen zur Verfügung gestellten Mittel zu entrichten hatten. Zwar weist der Bekl. zu Recht darauf hin, dass die Verzinslichkeit der Rückzahlungsforderung keine Voraussetzung für die Annahme eines Darlehens ist (vgl. §§ 607, 608 BGB a.F.). Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Klin. ihrerseits sowohl Zinsen für die von ihr refinanzierten Ausgabepreise als auch Provisionen in Höhe von jeweils v. H. der Ausgabepreise an die M-Bank AG zu entrichten hatte. Angesichts dessen erscheint es ohne weiteres naheliegend, dass das wirtschaftliche Interesse der Klin. bei Abschluss der Vereinbarungen mit den Beteiligungsgesellschaften nicht darauf gerichtet war, diesen zinslose Darlehen zur Verfügung zu stellen.
ccc. Nach Ansicht des Senates ist ein Indiz für das Vorliegen einer Darlehensvereinbarung auch nicht darin zu sehen, dass sich die Klin. mit geringen Nominalanteilen an den Beteiligungsgesellschaften beteiligt hat und die Ausgabepreise für diese Anteile nicht am Unternehmenswert der Beteiligungsgesellschaften, sondern an der Höhe der erwarteten Vorzugsdividenden bemessen wurden.
Der Umstand, dass sich ein Steuerpflichtiger nur mit einer Minderheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, lässt schon deshalb keinen Rückschluss des Inhalts zu, der Steuerpflichtige strebe tatsächlich keine Gesellschafterstellung an, weil die Beteiligung (nur) mit einer Minderheitsbeteiligung auch auf Umständen beruhen kann, die vom Steuerpflichtigen nicht zu beeinflussen sind. So hat die Klin. im Termin zur mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen, sie habe sich um größere Nominalbeteiligungen an den Beteiligungsgesellschaften in der Regel schon deshalb nicht bemüht, weil nicht davon auszugehen gewesen sei, dass die Alt-Gesellschafter mit einer größeren Beteiligung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften einverstanden gewesen wären.
Dass die Ausgabepreise für die von der Klin. gezeichneten Nominalanteile nicht am Unternehmenswert der Beteiligungsgesellschaften, sondern im Wesentlichen an der Höhe der zu erwartenden Ausschüttungen orientiert waren, indiziert ebenfalls nicht das Vorliegen von Darlehensvereinbarungen. Denn der Wert einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft wird (wie z.B. beim Erwerb von Aktien vor einer Ausschüttung) üblicherweise in erheblichem Umfang durch den Gewinnanspruch bestimmt, der dem Anteilseigner durch die Beteiligung voraussichtlich vermittelt wird. Es kommt daher auch nicht darauf an, ob die an den Erwerber einer Beteiligung ausgeschütteten Gewinne mit dem von ihm zur Verfügung gestellten Kapital erwirtschaftet worden sind. Denn auch wenn die Gewinne einer Gesellschaft über Jahre thesauriert worden sind, so stehen spätere Ausschüttungen sowohl steuerrechtlich (vgl. § 20 Abs. 2a EStG) als auch gesellschaftsrechtlich (vgl. 29 GmbHG) den Gesellschaftern zu, die im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses an der Gesellschaft beteiligt sind.
ddd. Entgegen der Ansicht des Bekl. kommt es für die Beurteilung der Frage, ob zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften Darlehensvereinbarungen abgeschlossen wurden, ferner nicht darauf an, ob das jeweils im Ausgabepreis enthaltene Agio von den Beteiligungsgesellschaften zu Recht gem. § 272 Abs. 2 HGB in die Kapitalrücklage eingestellt worden ist. Denn aus den handelsrechtlichen Vorschriften lassen sich schon deshalb keine Rückschlüsse auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Einlage im steuerrechtlichen Sinne ziehen, weil die steuerrechtliche Definition der Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) über den handelsrechtlichen Einlagebegriff hinausgeht und eine Einlage im steuerrechtlichen Sinn mithin auch dann vorliegen kann, wenn die handelsrechtlichen Maßstäbe für eine Einlage nicht erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92). Ob die Beteiligungsgesellschaften nach den handelsrechtlichen Vorschriften berechtigt waren, das jeweils im Ausgabepreis enthaltene Agio in die Kapitalrücklage einzustellen, hat daher lediglich Bedeutung für die Frage, ob die von den Beteiligungsgesellschaften gefassten Gewinnverteilungsbeschlüsse (z. B. wegen wirksamer Beseitigung einer handelsrechtlich bestehenden Ausschüttungssperre) den handelsrechtlichen Vorschriften entsprachen und ob dementsprechend die Ausschüttungsbelastung auf der Ebene der Beteiligungsgesellschaften nach Maßgabe von § 27 Abs. 3 Satz 1 oder § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG herzustellen ist. Beteiligungserträge des Gesellschafters im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen jedoch in beiden Fällen vor (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, EstG, § 20 C 21 ff.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl., § 20 Rz. 52).
eee. Schließlich lässt sich das Vorliegen von Darlehensverhältnissen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften auch nicht daraus herleiten, dass einige Beteiligungsgesellschaften im Rahmen der zwischen ihnen und einigen FÄ geschlossenen "tatsächlichen Verständigungen" der von den FÄ vertretenen Auffassung zugestimmt haben, es habe sich bei den Rechtsbeziehungen zwischen ihnen und der Klin. um Darlehensverhältnisse gehandelt. Denn die Verständigungen entfalten - unabhängig von der Frage, ob es sich um wirksame tatsächliche Verständigungen oder um unzulässige Rechtsfolgenvereinbarungen gehandelt hat - jedenfalls für die Klin. keine Bindungswirkung, weil diese an den Verständigungen nicht beteiligt war (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975). Dies gilt umso mehr, als die Behandlung der Vorgänge bei der Klin. ausdrücklich nicht Gegenstand der tatsächlichen Verständigungen sein sollte.
bb. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Klin. - wovon im Übrigen auch der Bekl. nicht (mehr) ausgeht - mit der Entrichtung der Ausgabepreise für die Geschäftsanteile an den Beteiligungsgesellschaften auch nicht (teilweise) Gewinnansprüche oder Gewinnbezugsrechte von den Alt-Gesellschaftern der Beteiligungsgesellschaften erworben (in diesem Sinne jedoch BMF-Schreiben IV A 2-S 2810-4/00 vom 07.12.2000, BStBl I 2001, 47; Groh DB 2000, 1433 sowie Paus FR 2000, 197).
aaa. Die Klin. hat mit der Entrichtung der Ausgabepreise keine Gewinnansprüche von den Alt-Gesellschaftern erworben, denn diesen standen weder bei Übernahme der Geschäftsanteile noch im Zeitpunkt der Entrichtung der Ausgabepreise Gewinnansprüche zu, die sie an die Klin. hätten veräußern können. Dies folgt daraus, dass das selbständige Wirtschaftsgut "Gewinnanspruch" - soweit nicht nach der Satzung ein Gewinnverteilungsbeschluss entbehrlich ist - erst in dem Zeitpunkt entsteht, in dem ein Gewinnverteilungsbeschluss von den Gesellschaftern einer GmbH gefasst wird. Bis zu diesem Zeitpunkt ist der Gewinnanspruch unselbständiger Teil der Geschäftsanteile der Gesellschafter (vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 17. Aufl., § 29 Rz. 38). Dieser zivilrechtlichen Betrachtung folgt grundsätzlich auch das Steuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BFHE 147, 27, BStBl II 1986, 815; s.a. § 20 Abs. 2a EStG, der für die Zuordnung der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ebenfalls auf den Gewinnverteilungsbeschluss abstellt).
Im vorliegenden Fall wurden die Gewinnverteilungsbeschlüsse betreffend die Sonderdividenden von den Gesellschafterversammlungen der Beteiligungsgesellschaften erst nach der Übernahme der Vorzugsgeschäftsanteile durch die Klin. und damit zu einem Zeitpunkt gefasst, zu dem die Klin. im Sinne von § 20 Abs. 2a EStG bereits Inhaberin der die Vorzugsdividenden vermittelnden Geschäftsanteile war. Es kommt auch nicht in Betracht, bereits die Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen über die Erhöhung des Stammkapitals und über die Ausgestaltung der Vorzugsgeschäftsanteile vom Oktober bzw. November 2000 als Gewinnverteilungsbeschlüsse anzusehen, denn diese Beschlüsse begründeten, da sie das Fassen künftiger Gewinnverteilungsbeschlüsse unter Beteiligung der Klin. ausdrücklich voraussetzten, noch keinen Anspruch auf Auszahlung der Sonderdividenden.
bbb. Die Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften stellen sich bei wirtschaftlicher Betrachtung auch nicht als Erwerb künftig entstehender Gewinnansprüche dar. Zwar wäre es den Alt-Gesellschaftern der Beteiligungsgesellschaften zivilrechtlich ohne Weiteres möglich gewesen, erst künftig entstehende Gewinnansprüche an die Klin. zu verkaufen und abzutreten (vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 17. Aufl., § 29 Rz. 58). Dies setzt jedoch entsprechende vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Alt-Gesellschaftern voraus, für deren Vorliegen keine Anhaltspunkte ersichtlich sind. Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften. Auch können die Gesellschafterbeschlüsse über die Erhöhung des Stammkapitals und die Ausgestaltung der Vorzugsgeschäftsanteile nicht in schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Alt-Gesellschaftern über den Verkauf von Gewinnbezugsrechten der Alt-Gesellschafter gegen eine Verpflichtung der Klin. zur Entrichtung der Ausgabepreise umgedeutet werden. Denn Inhalt der Vereinbarungen sollte ersichtlich nicht die isolierte Veräußerung sich aus den Geschäftsanteilen der Alt-Gesellschafter ergebender Gewinnbezugsrechte (vgl. dazu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG) sein, sondern die Schaffung mit dem Anspruch auf eine Sonderdividende ausgestatteter Vorzugsgeschäftsanteile und deren Übernahme durch die Klin. Angesichts dessen wäre es der Klin. auf der Grundlage der Gesellschafterbeschlüsse auch gar nicht möglich gewesen, Ansprüche gegen die einzelnen Alt-Gesellschafter durchzusetzen.
Unabhängig davon ist nicht ersichtlich, inwiefern den Alt-Gesellschaftern ein Entgelt für eine Übertragung von Gewinnbezugsrechten auf die Klin. zugeflossen sein könnte, denn die von der Klin. entrichteten Ausgabepreise wurden weder (auch nicht zum Teil) an die Alt-Gesellschafter weitergeleitet noch dienten sie zur Erfüllung den Alt-Gesellschaftern obliegender Einlageverpflichtungen. Ein Entgelt für eine Übertragung künftiger Gewinnbezugsrechte kann ferner nicht darin gesehen werden, dass möglicherweise eine Wertsteigerung der Anteile der Alt-Gesellschafter dadurch eingetreten ist, dass die von der Klin. zu entrichtenden Ausgabepreise die von den Beteiligungsgesellschaften an die Klin. zu entrichtenden Sonderdividenden (ohne anrechenbare KSt) jeweils um ca. 7,1 v.H. überstiegen. Denn die im Zusammenhang mit der Einlage eines Gesellschafters eintretende Wertsteigerung der Anteile anderer Gesellschafter stellt keine Vermögenszuwendung unter den Gesellschaftern dar (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96 BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 m.w.N.). Dementsprechend sind auch die für die Besteuerung der Alt-Gesellschafter zuständigen FÄ bislang offenbar nicht davon ausgegangen, dass diese Einnahmen aus der Veräußerung sonstiger Ansprüche im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG erzielt haben.
ccc. Die Klin. hat mit der Entrichtung der Ausgabepreise daher nicht (auch) Gewinnansprüche oder Gewinnbezugsrechte der Alt-Gesellschafter erworben; die Ausgabepreise stellten vielmehr in vollem Umfang Anschaffungskosten der Klin. für die - künftige Gewinnansprüche vermittelnden - Vorzugsgeschäftsanteile an den 25 Beteiligungsgesellschaften dar (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BFHE 147, 27, BStBl II 1986, 815 und vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638 m. w. N.).
cc. Bei wirtschaftlicher Betrachtung zielten die Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften mithin gerade nicht darauf ab, den Beteiligungsgesellschaften Fremdkapital zur Verfügung zu stellen oder Gewinnansprüche bzw. Gewinnbezugsrechte von den Alt-Gesellschaftern der Beteiligungsgesellschaften zu erwerben, sondern darauf, mittels Begründung einer Gesellschafter-Stellung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften und durch die Anwendung des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens das bei den Beteiligungsgesellschaften bestehende KSt-Minderungspotential zu mobilisieren und auf diese Weise ihre Kapitalausstattung um ca. 6,7 v.H. der Ausgabepreise zuzüglich KSt-Minderung endgültig zu erhöhen.
c. Die Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften stellen ferner keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 Satz 1 AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AO) dar (a.A. - zu den Schwestergesellschaften der Klin. - FG Hessen, Urteil vom 2. März 2005 4 K 2223/02 u.a., StE 2005, 498, Rev. I R 32/05).
Nach § 42 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272 und BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729, jeweils m.w.N.). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 19. August 2003 VIII R 44/01, BFH/NV 2004, 925). Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zu Tage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient. Dient die Gestaltung hingegen wirtschaftlichen Zwecken, darf das Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit hin beurteilt werden (BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 I R 48/97, BFHE 196, 128, BFH/NV 2001, 1636).
aa. Die Klin. hat keine rechtliche Gestaltung gewählt, die sich zur Erreichung des von ihr verfolgten wirtschaftlichen Zwecks als unangemessen darstellt.
aaa. Das wirtschaftliche Ziel der Klin. bestand darin, sich an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu beteiligen und Gewinne aus Beteiligungserträgen in Form von Sonderdividenden zu erzielen. Dieses wirtschaftliche Ziel hat die Klin. auch erreicht, denn sie hat im Streitjahr bei Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten) auf die erworbenen Beteiligungen von insgesamt DM Beteiligungserträge (einschließlich KSt-Anrechnungsguthaben) in Höhe von insgesamt DM erzielt. Selbst nach Vornahme ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen in Höhe von DM und unter Berücksichtigung von Finanzierungskosten in Höhe von DM wies die Klin. in ihrer Übertragungsbilanz zum 30.12.2000 einen Jahresüberschuss vor Steuern in Höhe von DM und in ihrer KSt-Erklärung für 2000 ein zu versteuerndes Einkommen von DM aus.
bbb. Der von der Klin. zur Erreichung ihres wirtschaftlichen Ziels gewählte Weg ist nicht zu beanstanden.
(1) Der Klin. stand zur Erreichung des von ihr erstrebten wirtschaftlichen Ziels keine andere Gestaltungsform als der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften zur Verfügung, denn sie konnte nur auf diese Weise Beteiligungserträge einschließlich der damit zusammenhängenden KSt-Anrechnungsguthaben erwirtschaften. Insbesondere stellte eine Vergabe von Darlehen an die Beteiligungsgesellschaften entgegen der Ansicht des Bekl. keine Handlungsalternative dar, denn dies wäre einem Verzicht der Klin. auf die sich ihr bietende Geschäftschance gleichgekommen, Beteiligungserträge zu erwirtschaften. Aus Sicht der Klin. erscheint es auch nicht als unpassend oder als unnötig kompliziert, dass sie aus Kapitalerhöhungen hervorgegangene Geschäftsanteile erworben hat, denn für sie war es letztlich unerheblich, ob die Beteiligung an den betreffenden GmbH durch den Erwerb bereits bestehender Geschäftsanteile oder durch den Erwerb aus Kapitalerhöhungen hervorgegangener Geschäftsanteile vollzogen wurde. Dies gilt umso mehr, als die Alt-Gesellschafter nach dem unbestrittenen Vortrag der Klin. nicht bereit gewesen wären, ihre Anteile an die Klin. zu veräußern.
(2) Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass die Klin. die Beteiligungserträge im Rahmen des sog. Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens erwirtschaftet hat, denn hierbei handelt es sich ebenso wie bei dem - nur im zeitlichen Ablauf anders strukturierten - Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren um ein nach ganz herrschender Auffassung in Rechtsprechung und Literatur zulässiges Verfahren, den Unternehmensgewinn in der Kapitalgesellschaft zu binden, ohne auf eine Realisierung des KSt-Anrechnungsguthabens zu verzichten (vgl. etwa BFH-Urteile vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; Urteil des FG N vom 6. März 2003 13 K 3288/02, EFG 2003, 880 m. Anm. Neu; Urteil des FG Berlin vom 21. Dezember 2004 7 K 7329/03, EFG 2005, 732; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 41 KStG 1999 Rz. 70 m.w.N.; zum Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren s. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 sowie Abschnitt 77 Abs. 9 KStR 1995 und BGH-Urteil vom 26. Mai 1997 II ZR 69/96, BGHZ 135, 381, NJW 1997, 2516). Die Anerkennung der Verfahren beruht dabei letztlich auf der voneinander zu trennenden Beurteilung von Einlagen und Ausschüttungen sowie auf dem Umstand, dass es der Systematik des Anrechnungsverfahrens (§§ 27 ff KStG) entspricht, eine Definitiv-Belastung der Kapitalgesellschaft mit dem tariflichen Steuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG) durch Ausschüttungen vermeiden zu können. Es spricht nach Auffassung des Senates auch nichts dafür, das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren nur dann für zulässig zu erachten, wenn die Einlagen von bereits an der Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschaftern erbracht werden. Denn nach der Systematik des Anrechnungsverfahrens treten die Rechtsfolgen des Verfahrens unabhängig von der Dauer der Beteiligung eines Gesellschafters immer dann ein, wenn zugunsten der Kapitalgesellschaft Einlagen erbracht und von dieser Ausschüttungen vorgenommen werden.
(3) Ein Missbrauchsvorwurf folgt ferner nicht daraus, dass die Klin. für die Vorzugsgeschäftsanteile den Umfang der nominellen Anteile übersteigende Ausgabepreise entrichtet und nicht an der Höhe ihrer Beteiligung am Stammkapital der Beteiligungsgesellschaften orientierte Sonderdividenden erhalten hat. Wie sich aus § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG und den von den Beteiligungsgesellschaften vorgenommenen Satzungsänderungen entnehmen lässt, waren die von der nominellen Beteiligung der Klin. am Stammkapital abweichenden (inkongruenten) Gewinnausschüttungen ohne weiteres zulässig. Aus der Bezugnahme der steuerrechtlichen Regelungen auf die Regelungen des Gesellschaftsrechts (vgl. etwa die Verweise auf den Gewinnverteilungsbeschluss in § 20 Abs. 2a EStG und in § 27 Abs. 3 KStG) und aus dem Umstand, dass es sich auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen regelmäßig um inkongruente Ausschüttungen handelt, folgt, dass inkongruente Gewinnausschüttungen grundsätzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen sind (BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; dem folgend der überwiegende Teil der Literatur, s. die Nachweise bei Schwedhelm/Binnewies, DB 2001, 503 Fn. 20). Dies gilt nach Ansicht des Senates jedenfalls dann, wenn es sich - wie im vorliegenden Falle - bei den Gesellschaftern um voneinander unabhängige fremde Dritte handelt und daher von einem natürlichen Interessengegensatz zwischen den Gesellschaftern auszugehen ist (in diesem Sinne auch Rose, FR 2002, 1; s.a. Rengers in Blümich, § 8 KStG, Rz. 900 "Disquotale (oder inkongruente) Gewinnausschüttung/Einlage"). In einem solchen Fall ist es daher auch nicht von Bedeutung, ob den inkongruenten Gewinnausschüttungen besondere Leistungen der überproportional begünstigten Gesellschafter gegenüberstehen (darauf abstellend BMF-Schreiben IV A 2-S 2810-4/00 vom 07.12.2000, BStBl I 2001, 47; Groh, DB 2000, 1433; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG a. F. Rz. 130a) und ob eine überproportional hohe Einlage als eine wirtschaftlich beachtliche Gesellschafterleistung angesehen werden kann (s. dazu Bartmuß/Möser, BB 2001, 1329; Rogall, GmbHR 2004, 1052).
(4) Das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne von § 42 Satz 1 AO folgt ferner nicht daraus, dass einerseits die von der Klin. erwirtschafteten Beteiligungserträge durch ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen auf die Geschäftsanteile überwiegend kompensiert worden sind und sich andererseits aus der Anrechnung der Körperschaftsteuer bei der Klin. ein Anrechnungsüberhang ergeben hat. Denn sowohl die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf der Grundlage von § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf der Grundlage von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 253 Abs. 2 HGB (s. a. die die Zulässigkeit von ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen voraussetzenden Regelungen in § 50c EStG) sind - unabhängig von der Frage, ob die Teilwertabschreibungen von der Klin. im Einzelfall zutreffend bemessen wurden - schon deshalb nicht geeignet, einen Missbrauchsvorwurf zu begründen, weil sie handels- und steuerrechtlich verbindliche Folge der von den Beteiligungsgesellschaften vorgenommenen Ausschüttungen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90 und vom 18. Juli 2001 I R 48/97, BFHE 196, 128, BFH/NV 2001, 1636). Dies gilt nach Ansicht des Senates umso mehr, als inkongruente Gewinnausschüttungen in der o. g. Rechtsprechung des BFH selbst dann nicht für missbräuchlich gehalten wurden, wenn sich die Höhe der Ausschüttungen am Verlustverrechnungspotential einzelner Gesellschafter orientierte. Verglichen damit bieten sowohl die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung als auch die KSt-Anrechnung erheblich weniger Gestaltungspotential, da sich die Höhe der Abschreibungs- bzw. Anrechnungsbeträge und deren Zuordnung zu einem der Gesellschafter aus den gesetzlichen Vorschriften ergibt.
Schließlich ergibt sich etwas anderes für den vorliegenden Fall auch nicht daraus, dass möglicherweise dann von einer missbräuchlichen Gestaltung auszugehen ist, wenn die Mittel, aus denen die Ausschüttung stammt, zunächst in die freie Rücklage eingelegt werden und anschließend mit Mitteln der freien Rücklage an einen beherrschenden Gesellschafter eine Ausschüttung vorgenommen wird (vgl. zum Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 11. Juli 1973 I R 144/71, BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806). Denn für die von der Klin. vereinnahmten Ausschüttungen wurden nicht freie Rücklagen, sondern der Bilanzgewinn bzw. der Jahresüberschuss der Beteiligungsgesellschaften verwendet.
bb. Der Senat teilt auch nicht die Ansicht des Bekl., die von der Klin. gewählte Gestaltung sei deshalb missbräuchlich, weil die Klin. mit dem Erwerb der Geschäftsanteile von geringem nominellen Umfang wirtschaftlich nicht das Ziel verfolgt habe, eine Gesellschafterfunktion bei den Beteiligungsgesellschaften wahrzunehmen. Denn die steuerrechtliche Anerkennung einer Gesellschafterstellung kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass der vom Gesellschafter übernommene Anteil am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft eine gewisse Größenordnung erreicht und einen Einfluss auf die Geschäftsführung der Gesellschaft vermittelt. Dies muss schon deshalb gelten, weil der Erwerb einer Beteiligung größeren Umfangs für den Gesellschafter aus den verschiedensten Gründen (fehlende Angebote zum Erwerb weiterer Geschäftsanteile, fehlende Finanzierbarkeit des Erwerbs weiterer Anteile etc.) ausgeschlossen sein kann. Von einem hinreichenden wirtschaftlichen Zweck für den Erwerb einer Beteiligung ist daher grundsätzlich auch dann auszugehen, wenn sich eine Kapitalgesellschaft mit Minderheitsbeteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften beteiligt. Eine andere Beurteilung kommt allenfalls dann in Betracht, wenn der Erwerb der Beteiligung nicht auf Dauer angelegt war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25. Februar 2004 I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14 und vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854).
Die Begründung der Gesellschafterstellung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften war nach dem vom Bekl. nicht bestrittenen Vortrag der Klin. auf Dauer angelegt. Dies wird auch durch den Umstand belegt, dass von der Klin. im Zeitpunkt der Durchführung des Termins zur mündlichen Verhandlung am 19.08.2005 noch 23 der 25 im Jahre 2000 erworbenen Beteiligungen gehalten wurden. Soweit in den Jahren 2000 bzw. 2002 die Geschäftsanteile an den Firmen 7 GmbH und 8 GmbH verkauft worden sind, so lässt dies deshalb keinen Rückschluss darauf zu, dass der Erwerb dieser Beteiligungen nicht auf Dauer angelegt gewesen sein könnte, weil die Klin. dargelegt hat, dass der Verkauf der Geschäftsanteile auf Umständen beruhte, die bei der Übernahme der Anteile noch nicht absehbar waren. So erfolgte der Verkauf des Geschäftsanteils an der Firma 7 GmbH an eine Schwestergesellschaft der Klin. unter anderem, um einer anlässlich der Umwandlung der Firma 7 GmbH in eine GmbH & Co. KG drohenden Offenlegung der von der Klin. an die M-Bank AG gezahlten Provision zu begegnen. Der Verkauf des Geschäftsanteils an der Firma 8 GmbH beruhte, wie sich aus dem notariellen Geschäftsanteilsveräußerungsvertrag vom 16.01.2002 ergibt, darauf, dass die bisherigen Gesellschafter bei einer fortdauernden Beteiligung der Klin. an der Gesellschaft steuerliche Risiken befürchteten.
Eine nur zeitweilige Beteiligung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften lässt sich auch nicht damit begründen, dass die mit den Geschäftsanteilen verbundenen Vorzugsrechte nur für den kurzen Zeitraum von der Übernahme der Anteile bis zur Fassung der Gewinnverteilungsbeschlüsse bestanden. Denn die Vorzugsrechte betreffen lediglich die Ausgestaltung der von der Klin. übernommenen Geschäftsanteile, berühren jedoch nicht die Beteiligung an sich. Gleiches gilt für den Umstand, dass den Beteiligungsgesellschaften die von der Klin. eingelegten Mittel per Saldo (also nach Ausschüttung der Sonderdividenden) dauerhaft nur in Höhe von ca. 7,1 v.H. der Ausgabepreise zur Verfügung standen, denn die Verwendung der in eine Kapitalgesellschaft eingelegten Mittel für Ausschüttungen hat keine Auswirkungen auf den Bestand der Beteiligungen ihrer Gesellschafter.
cc. Unabhängig von den vorstehenden Erwägungen vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass von der Klin. eine Norm umgangen worden ist, deren Rechtsgeltung durch eine Anwendung von § 42 AO gesichert werden müsste.
aaa. Eine Umgehung von § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 3, Abs. 3 und § 15 EStG liegt nicht vor, denn die Beteiligungserträge einschließlich der anrechenbaren KSt unterliegen - auch wenn sie in erheblichem Umfang durch die ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen kompensiert werden - bei der Klin. der inländischen Besteuerung.
bbb. Eine missbräuchliche Umgehung von § 50c Abs. 11 Satz 1 EStG scheidet bereits deshalb aus, weil § 42 AO im Anwendungsbereich des § 50c EStG keine eigenständige Bedeutung zukommt (so BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; s. a. Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 26. September 2001 I 83/98, EFG 2002, 91, Rev. I R 97/01). Dies gilt vorliegend umso mehr, als die Anteile sämtlicher Alt-Gesellschafter an den Beteiligungsgesellschaften nach dem unbestrittenen Vortrag der Klin. (wegen Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG oder wegen Zugehörigkeit der Anteile zum Betriebsvermögen) der Steuerpflicht unterlagen. § 50c Abs. 11 Satz 1 EStG wäre gem. § 50c Abs. 11 Satz 2 EStG daher nicht einmal dann anwendbar, wenn man eine missbräuchliche Umgehung von § 50c Abs. 11 Satz 1 EStG darin sehen wollte, dass die Klin. neue Geschäftsanteile aus einer Kapitalerhöhung übernommen hat anstatt Geschäftsanteile von den anrechnungsberechtigten Alt-Gesellschaftern zu erwerben. Im Übrigen könnte die Annahme einer missbräuchlichen Umgehung von § 50c Abs. 11 Satz 1 EStG, da sich die Rechtsfolge dieser Vorschrift nicht auf die Zurechnung von Dividendenbezügen oder auf die Anrechnung von KSt erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, a.a.O.), allenfalls zur Folge haben, dass die von der Klin. geltend gemachten Teilwertabschreibungen nicht anzuerkennen sind. Es wäre daher selbst dann vom Vorliegen von Beteiligungserträgen der Klin. auszugehen, wenn die ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf der Grundlage von § 42 AO zu versagen wären.
ccc. Angesichts des Umstandes, dass sich die Anrechnung der KSt als gesetzliche Folge des Ansatzes von Beteiligungserträgen darstellt und die Geschäftsanteile von der Klin. nicht nur kurzfristig zum Zwecke der KSt-Anrechnung übernommen wurden, bestehen auch keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Umgehung von § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG.
dd. Schließlich lässt sich ein Gestaltungsmissbrauch der Klin. auch nicht darauf stützen, dass durch das von ihr initiierte Beteiligungsmodell Steuervorteile bei den Beteiligungsgesellschaften eingetreten sind. Denn es entspricht der Systematik des Anrechnungsverfahrens, dass bei den Beteiligungsgesellschaften im Zusammenhang mit den Ausschüttungen an die Klin. KSt-Minderungen nach § 27 Abs. 3 KStG eintraten. Auch entspricht es einem in Rechtsprechung und Literatur anerkannten legitimen Interesse der Beteiligungsgesellschaften, dem drohenden Verlust von KSt-Anrechnungsguthaben durch die Umgliederung der Bestände des verwendbaren Eigenkapitals im Zusammenhang mit dem Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren durch rechtzeitige Zuführung von Eigenkapital und rechtzeitige Vornahme von Ausschüttungen zu begegnen (vgl. nur die ausdrücklichen Hinweise auf entsprechende Gestaltungsmöglichkeiten im - nach Durchführung des Termins zur mündlichen Verhandlung veröffentlichten - BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 I R 107/04, DStR 2005, 1686, in den Urteilen des FG München vom 9. September 2004 7 K 2991/03, EFG 2005, 141 und des FG Berlin vom 21. Dezember 2004 7 K 7329/03, EFG 2005, 732 sowie bei Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 36 KStG n. F. Rz. 38).
Eine Besteuerungslücke vermag der Senat danach allenfalls insoweit zu erkennen, als bei den Alt-Gesellschaftern mangels entgeltlichen Verzichts auf ihr Bezugsrecht für die neuen Geschäftsanteile kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG bzw. i. S. der §§ 4, 5 EStG (bei Halten der Beteiligung im Betriebsvermögen) angefallen ist (vgl. zur Qualifikation des entgeltlichen Verzichts auf ein den Altgesellschaftern einer GmbH zustehendes Bezugsrecht für einen durch Kapitalerhöhung entstandenen GmbH-Anteil als Veräußerung im Sinne von § 17 EStG: BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BFHE 209, 476, BFH/NV 2005, 1660 und vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477).
Hieraus kann ein Missbrauchsvorwurf zu Lasten der Klin. allerdings schon deshalb nicht hergeleitet werden, weil § 42 AO grundsätzlich nur auf das Steuerschuldverhältnis anzuwenden ist, innerhalb dessen sich ungerechtfertigte Steuervorteile aufgrund des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 m.w.N. und vom 19. August 2003 VIII R 44/01, BFH/NV 2004, 925). Etwas anderes käme lediglich dann in Betracht, wenn die Klin. von den Beteiligungsgesellschaften oder den Alt-Gesellschaftern zu einer unangemessenen Gestaltung veranlasst worden wäre und diese hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil gezogen hätten (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. Juli 2001 I R 48/97, BFHE 196, 128, BFH/NV 2001, 1636 m.w.N.; vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866). Auch dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, weil mangels Beteiligung an der Klin. weder die Beteiligungsgesellschaften noch deren Alt-Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss auf die Klin. ausüben konnten (s. zu diesem Gesichtspunkt BFH-Urteile vom 18. Juli 2001 I R 48/97, BFHE 196, 128, BFH/NV 2001, 1636 und vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854). Bei den Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften handelte es sich vielmehr um Geschäfte zwischen fremden Dritten. Da folglich davon auszugehen ist, dass sowohl die Klin. als auch die Beteiligungsgesellschaften über die bloße Realisierung steuerlicher Vorteile hinausgehende wirtschaftliche Interessen verfolgten, ist es nicht zu beanstanden, dass die Klin. und die Beteiligungsgesellschaften die Gestaltung gewählt haben, die sich in steuerlicher Hinsicht als die für alle Beteiligten günstigste darstellt.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 6 Abs. 1, 238 Abs. 1 HGB und § 13 Abs. 3 GmbHG zur Führung von Büchern verpflichtete Klin. im Veranlagungszeitraum 2000 gewerbliche Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs. 1 KStG
§§ 607, 608 BGB
§§ 27 ff KStG
§§ 4, 5 EStG
§ 15 EStG
§ 17 Einkommensteuergesetz
§ 30 GmbHG
§ 39 AO
§ 68 FGO
§ 28 KStG
§ 50c EStG
§ 42 AO
§ 30 GmbHG
§ 39 AO
§ 40 FGO
§ 10 AO
§ 17 FVG
§ 28 KStG
§ 27 KStG
§ 41 KStG
§ 8 KStG
§ 50c EStG
§ 42 AO
§ 36 KStG
§ 17 EStG
§ 8 Abs. 1 und 2 KStG
§ 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 3, Abs. 3 EStG
§ 30 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG
§ 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB
§ 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG
§ 20 Abs. 2a EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 20 Abs. 3 EStG
§ 253 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 365 Abs. 3 AO
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 49 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 AO
§ 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 20 Abs. 1 und 2 EStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 30 Abs. 2 GmbHG
§ 607 Abs. 1 BGB
§ 272 Abs. 2 HGB
§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG
§ 42 Satz 1 AO
§ 23 Abs. 1 KStG
§ 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG
§ 27 Abs. 3 KStG
§ 49 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 253 Abs. 2 HGB
§ 50c Abs. 11 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 50c Abs. 11 Satz 2 EStG
§ 50c Abs. 11 Satz 1 EStG
§ 27 Abs. 3 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2001, 47
EFG 2003, 1488
BFHE 155, 12
BStBl II 1989, 107
BFH/NV 2004, 925
BFHE 190, 446
BStBl II 2000, 527
BFHE 176, 317
BStBl II 1995, 362
BFH/NV 2002, 1411
BFHE 170, 354
BStBl II 1993, 399
BFH/NV 2001, 1251
BFH/NV 1999, 1200
BStBl II 1992, 212
BFHE 180, 405
BStBl II 1997, 92
BFHE 206, 292
BStBl II 2004, 975
DB 2000, 1433
BFHE 147, 27
BStBl II 1986, 815
BFHE 189, 342
BStBl II 2001, 43
BFHE 188, 27
BStBl II 1999, 638
BFHE 137, 433
BStBl II 1983, 272
BFHE 186, 534
BStBl II 1999, 729
BFHE 196, 128
BFH/NV 2001, 1636
BFHE 196, 485
BStBl II 2003, 923
EFG 2003, 880
EFG 2005, 732
BGHZ 135, 381
NJW 1997, 2516
DB 2001, 503
BB 2001, 1329
BFHE 181, 490
BStBl II 1998, 90
BFHE 109, 566
BStBl II 1973, 806
BFHE 206, 5
BStBl II 2005, 14
BFHE 202, 219
BStBl II 2003, 854
EFG 2002, 91
EFG 2005, 141
BFHE 209, 476
BFH/NV 2005, 1660
BFHE 169, 336
BStBl II 1993, 477
BFHE 165, 1
BStBl II 1991, 866
9 K 4520/02
1 KStG zum 31.12
1 K 8/03
9 K 1498/04
88 III B 184/86
03 VIII R 44/01
99 I R 29/97
94 VIII R 58/92
02 I R 15/01
92 I R 32/92
01 IV R 71/99
99 VIII R 60/96
2 BvR 72/90
96 I R 118/93
04 X R 24/03
86 I R 190/81
99 I R 77/96 B
99 IV R 27/97
4 K 2223/02
I R 32/05
82 GrS 1/81
98 VIII R 10/96
01 I R 48/97
01 I R 25/00
13 K 3288/02
7 K 7329/03
99 I R 77/96
97 II ZR 69/96
96 I R 55/95
73 I R 144/71
04 I R 42/02
03 IV R 54/01
01 I 83/98
I R 97/01
05 I R 107/04
7 K 2991/03
05 VIII R 68/04
92 VIII R 3/89
91 V R 70/89