Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-07-12, Aktenzeichen 6 K 152/06

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob eine Muttergesellschaft das Körperschaftsteuerguthaben, das durch die Ausschüttung einer Tochtergesellschaft entstanden ist, bereits im Jahr der Ausschüttung oder erst im darauf folgenden Jahr nutzen kann.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 13. Dezember 2001 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) gegründet. Gesellschafter waren im Streitjahr Herr B und der Kaufmann K, beide mit einer Stammeinlage von 175.000 €. Unternehmensgegenstand ist der Erwerb und die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere von Beteiligungen. Im Streitjahr 2002 war die Klägerin zu 75 v.H. Tochter GmbH beteiligt. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr.
Mit Bescheid vom 26. Juni 2003 stellte der Beklagte Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zum 31.12.2001 gegenüber der Klägerin fest. Ein Körperschaftsteuerguthaben gem. § 37 Abs. 1 KStG wurde nicht festgestellt.
Für das Kalenderjahr 2001 schüttete die Tochtergesellschaft aufgrund eines Beschlusses vom 23. Juli 2002 am 2. September 2002 einen Betrag von 438.414,60 EUR an die Klägerin aus. Diese Gewinnausschüttung führte bei der Tochter GmbH zu einer Körperschaftsteuerminderung von 22.430 EUR. In der von der Tochter GmbH am 2. September 2002 ausgestellten Steuerbescheinigung war diese in Anspruch genommene Körperschaftsteuerminderung nicht ausgewiesen. Eine entsprechend berichtigte Steuerbescheinigung wurde am 10. Juli 2007 ausgestellt.
Im Dezember 2002 hat die Klägerin ihrerseits eine (Vorab)Ausschüttung für das laufende Jahr an ihre Gesellschafter in Höhe von insgesamt 256.000 EUR beschlossen und vorgenommen. Mit ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2002 beantragte die Klägerin eine Körperschaftsteuerminderung i.H.v. 22.430 EUR, die aus der Körperschaftsteuererhöhung infolge der Ausschüttung der Tochter GmbH an die Klägerin resultierte.
Obwohl dem Beklagten (dem Finanzamt –FA-) eine Kontrollmitteilung über die Höhe der von der Tochtergesellschaft in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderung vorlag, gewährte sie der Klägerin die entsprechende Körperschaftsteuerminderung nicht. Sie setzte die Körperschaftsteuer für 2002 vielmehr einschließlich einer Körperschaftsteuererhöhung gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.H.v. 22.430 EUR auf insgesamt 22.730 EUR fest. Das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2002 wurde i.H.v. 22.430 EUR gesondert festgestellt.
Gegen diese Bescheide wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass sie das Körperschaftsteuerguthaben, das auf der Ausschüttung der Tochtergesellschaft im laufenden Wirtschaftsjahr 2002 beruhe, bereits im Streitjahr nutzen könne. Insoweit verlange der neu geschaffene § 37 KStG 2002 -anders als die Vorgängerregelung- keine vorherige gesonderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens. Vielmehr sei bei der Klägerin in 2002 nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 ein Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. 22.430 EUR entstanden. Die von der Klägerin vorgenommene Gewinnausschüttung am 30. Dezember 2002 führe gem. § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 zu einer entsprechenden Minderung des Körperschaftsteuerguthabens um 1/6 der Gewinnausschüttung und demzufolge zu einer Minderung der Körperschaftsteuer 2002.
Die Tochter GmbH hat unter dem 10. Juli 2007 eine korrigierte und nunmehr zutreffende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung vom 2. September 2002 ausgestellt und beim zuständigen Finanzamt eingereicht.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2002 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 10. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2006 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung eines weiteren Körperschaftsteuerminderungsbetrages i.H.v. 22.430 EUR anderweitig niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Eine Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens durch die Klägerin komme erst in 2003 in Betracht. Erforderlich für die Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens sei insoweit die gesonderte Feststellung, die vorliegend erst zum 31. Dezember 2002 habe erfolgen können. Zur Begründung beruft sich das FA zunächst auf das BMF-Schreiben vom 6. November 2003 (IV A 2-S 1910-156/03; BStBl I 2003, 575). Danach könne das aus der Nachsteuer entstehende Körperschaftsteuerguthaben erst bei einer Ausschüttung in den Folgejahren realisiert werden, da es zuvor der gesonderten Feststellung bedürfe.
Weiterhin verweist das FA darauf, dass eine derartige vorherige Feststellung des Steuerguthabens auch ohne eindeutige Regelung in § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 aus der Gesetzessystematik und dem Gedanken, ein einfaches und transparentes Steuerrecht zu schaffen, offensichtlich folge. Es sei nicht erkennbar, warum der Gesetzgeber sich in diesem Punkt von der Vorgängerregelung, die ebenfalls eine vorherige Feststellung der Steuerguthaben vorgeschrieben habe, hätte lösen sollen oder wollen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 6. März 2006 (Bl. 3 ff. Finanzgerichtsakte) Bezug genommen. Darüber hinaus führe auch die von der Tochtergesellschaft nunmehr ausgestellte berichtigte Steuerbescheinigung zu keinem anderen Ergebnis.

Entscheidungsgründe:
I. Die vom Finanzamt beantragte Aussetzung des Verfahrens im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren I R 42/07 kommt nicht in Betracht.
Wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet, kann das Gericht anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen sei. Diese in § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) geregelten Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens liegen nicht vor. Zum Einen begründet die Anhängigkeit lediglich eines Parallelfalles bei einem anderen Finanzgericht oder dem BFH keine Vorgreiflichkeit im Sinne des § 74 FGO (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Februar 2003 X E 9/02, BFH/NV 2003, 650 m.w.N.); zum Anderen weicht der hier zu entscheidende Sachverhalt von dem beim BFH anhängigen in der Weise ab, als dass vorliegend die ursprünglich ausgestellte Steuerbescheinigung der Tochtergesellschaft im Hinblick auf die nicht ausgewiesene Körperschaftsteuerminderung fehlerhaft ist.
II. Die Klage ist begründet. Das Finanzamt hat der Klägerin zu Unrecht die Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens aus der Ausschüttung ihrer Tochtergesellschaft im Jahr 2002 verwehrt.
1. Durch die von der Tochtergesellschaft aufgrund des Beschlusses vom 23. Juli 2002 am 2. September 2002 durchgeführte Ausschüttung ist gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 bei der Klägerin ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 22.430 € entstanden. Insoweit hat die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, deren Leistung bei den Empfängern zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören, Bezüge erhalten, die nach § 8 b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben und die bei der leistenden Körperschaft zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt haben. Damit sind die Voraussetzungen des § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vorliegend erfüllt. Davon gehen auch die Beteiligten unstreitig und zu Recht aus.
2. Dieses Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 22.430 € durfte die Klägerin bereits im Jahr 2002 nutzen.
a) Gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 mindert sich das Körperschaftsteuerguthaben um jeweils 1/6 der Gewinnausschüttungen, die in den folgenden Wirtschaftsjahren erfolgen und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen. Nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 mindert sich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Gewinnausschüttung erfolgt, bis zum Verbrauch des Körperschaftsteuerguthabens um diesen Betrag.
Die von der Klägerin an ihre Gesellschafter im Dezember 2002 beschlossene und vorgenommene (Vorab)Gewinnausschüttung für das laufende Kalenderjahr führte nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 zu einer Minderung der Körperschaftsteuer in Höhe ihres gesamten Körperschaftsteuerguthabens von 22.430 €, da dieser Betrag geringer war als 1/6 der von der Klägerin vorgenommenen Ausschüttung.
b) aa) Soweit das beklagte Finanzamt über den Wortlaut des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 hinaus fordert, dass nur dasjenige Körperschaftsteuerguthaben genutzt werden könne, welches zuvor gesondert festgestellt worden sei, findet diese Forderung im Gesetzeswortlaut keine Stütze. Zwar bestimmt § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002, dass das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und gesondert festzustellen ist; diese verbindliche Festschreibung erfolgt aus Gründen der Rechtssicherheit und der Verfahrensvereinfachung. Nachfolgende Veranlagungszeiträume sollen nicht mehr mit der Prüfung belastet werden, ob das Körperschaftsteuerguthaben in den Vorjahren zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr sollen alle Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des festgestellten Guthabens abgeschnitten werden. Vom Zweck des Feststellungsverfahrens werden jedoch solche Vorgänge nicht erfasst, die – wie hier – das laufende Wirtschaftsjahr betreffen (vgl. FG München, Gerichtsbescheid vom 2. Mai 2007 6 K 3224/06; Revision eingelegt: I R 42/07, juris).
bb) Weiterhin lässt sich ein im Gesetzestext nicht zum Ausdruck kommender Wille des Gesetzgebers im Sinne der Ansicht des Finanzamts nicht feststellen. Im Zusammenhang mit der Systemumstellung im Körperschaftsteuerrecht vom Vollanrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren ab dem Veranlagungszeitraum 2001 wurde § 37 KStG neu gefasst und so eine gesetzliche Regelung zur Sicherung des zum Umstellungszeitpunkt vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens eingeführt. Bei dieser Umstellung ging der Gesetzgeber davon aus, dass bei der Auslegung von Neuregelungen, die untrennbar mit dem bisherigen Anrechnungsverfahren zusammenhängen, am Grundgedanken des bisherigen Rechts anzuknüpfen sei, soweit sich aus der Neuregelung nichts anderes ergebe (vgl. Bundestagsdrucksache 14/2683 vom 15. Februar 2000, Seite 126 f). Nach dem bisherigen Körperschaftsteuerrecht wäre für die hier streitige Gewinnvorabausschüttung das verwendbare Eigenkapital maßgeblich gewesen, das sich unter Berücksichtigung der Ausschüttung durch die Tochter GmbH ergeben hätte. Dies hätte im Ergebnis nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG alter Fassung zu der von der Klägerin begehrten Körperschaftsteuerminderung geführt.
Auch die vom Gesetzgeber durch das Steuerbegünstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003 (Bundesgesetzblatt I 2003, 660) vorgenommene Neueinfügung des § 37 Abs. 2 a Nr. 2 KStG vermag keinen Anhaltspunkt über dessen Intention zur vorliegenden Streitfrage zu geben. Zwar wird dort die Körperschaftsteuerminderung für Gewinnausschüttungen, die nach dem 31. Dezember 2005 erfolgen, auf den Betrag begrenzt, der auf das Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttung entfällt, wenn das auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Körperschaftsteuerguthaben gleichmäßig auf die einschließlich des Wirtschaftsjahres der Gewinnausschüttung verbleibenden Wirtschaftsjahre verteilt wird. Danach bedarf es nach neuer Gesetzeslage zur Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens derer vorherigen Feststellung durch das Finanzamt. In den Gesetzesmaterialien zur Einfügung des § 37 Abs. 2 a KStG neue Fassung ist jedoch nicht ersichtlich, ob es sich insoweit um eine konstitutive oder deklaratorische Regelung handeln sollte. Der Zusammenhang mit dem gleichzeitig eingeführten Moratorium in § 37 Abs. 2 a Nr. 1 KStG neue Fassung spricht für eine insgesamt konstitutive Regelung.
cc) Schließlich gebietet auch der Sinn und Zweck der Regelung zur Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens nicht die vom Finanzamt geforderte vorherige gesonderte Feststellung.
Ziel des § 37 KStG 2002 ist es, die Realisierung eines Körperschaftsteuerguthabens nur zu ermöglichen, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern versteuert wird (Bundestagsdrucksache 14/2683, Seite 127). Dieses Ziel wird auch dann erreicht, wenn die Muttergesellschaft im selben Jahr, in dem das Tochterunternehmen Gewinne an sie ausschüttet, ihrerseits eine Ausschüttung beschließt und vornimmt. Auch in diesem Fall ist gewährleistet, dass im Jahr der Ausschüttung der Tochtergesellschaft die Gewinne bei den Anteilseignern der Muttergesellschaft versteuert werden (vgl. BFH-Beschluss vom 5. April 2005 I B 221/04, BStBl II 2005, 526).
Die in § 37 Abs. 3 KStG 2002 normierte Pflicht zur verbindlichen Festschreibung des Körperschaftsteuerguthabens geschieht -wie oben dargelegt- aus Gründen der Rechtssicherheit und Verfahrensvereinfachung. Vom Zweck dieses Feststellungsverfahrens werden jedoch Vorgänge nicht erfasst, die das laufende Wirtschaftsjahr betreffen; eine gesonderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens führte im Gegenteil in diesen Fällen zu einer unnötigen Komplizierung des Verfahrens (FG München, Gerichtsbescheid vom 2. Mai 2007, 6 K 3224/06, juris). Dementsprechend setzt die Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens nicht deren vorherige gesonderte Feststellung voraus (so auch Lornsen-Veit/Möbus, Betriebsberater 2003, 1154; Kramer, DStR 2003, 1866; Frotscher, Kommentar zum KStG, § 37 Rdz. 17 c; Bott in Ernst und Young, Kommentar zum KStG, § 37 Rdz. 120.2; anderer Ansicht Dötsch in Dötsch/Joost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG neue Fassung Rdz. 8 f, 78; Dötsch, DStR 2003, 1997).
dd) Soweit sich das beklagte Finanzamt zur Begründung seiner Ansicht auf das BMF-Schreiben vom 6. November 2003 (IV A 2 S 1910 – 156/03; BStBl I 2003, 575) beruft, vermag dies zu keinem anderen Ergebnis zu führen. Zum Einen enthält das BMF-Schreiben keinerlei Begründung für die hier vom Finanzamt vertretene Auffassung; zum Anderen ist dieses Schreiben nach Einfügung des § 37 Abs. 2 a Nr. 2 KStG neue Fassung durch das Steuerbegünstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003 ergangen, so dass es sich auf die nunmehr geltende und im Sinne der Finanzverwaltung eindeutige Gesetzeslage bezieht.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung in entsprechender Anwendung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 37 KStG
§ 74 Finanzgerichtsordnung
§ 74 FGO
§ 37 KStG
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 37 Abs. 1 KStG
§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 37 Abs. 3 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 8 b Abs. 1 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 37 Abs. 2 a Nr. 2 KStG
§ 37 Abs. 2 a KStG
§ 37 Abs. 2 a Nr. 1 KStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2003, 575
BFH/NV 2003, 650
BStBl II 2005, 526
BStBl I 2003, 575
I R 42/07
03 X E 9/02
6 K 3224/06
05 I B 221/04