Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-17, Aktenzeichen 3 K 217/08 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:0217.3K217.08ERB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Freibetrag und Bewertungsabschlag nach § 13a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) a. F. zu gewähren sind.
Die O Vermögensverwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts (im Folgenden GbR) hielt zunächst als Treugeberin Anteile an der P, O 2 & Sohn GmbH (im Folgenden P GmbH). Treuhänderin war die O 3 Verwaltungsgesellschaft mbH, der auch ausschließlich die Verwaltung der GbR oblag . An der GbR waren beteiligt:
O 3 Verwaltungs-GmbH 0,00 % 0,00 €
O 3 52,72 % X €
O 1 (Kläger) 15,76 % X €
O 4 15,76 % X €
O 5 15,76 % X €
100,00% X €.
Am Stammkapital der P GmbH von X Mio. DM war danach die GbR als Treugeberin mit 50,9 % beteiligt. Die weiteren Beteiligungen an der P GmbH entfallen auf O 6 (18,75 %), O 7 (18,75 %) und U (11,6 %).
Zum Treugut gehörte außerdem ein Geschäftsanteil an der P Verwaltungs-GmbH, der intern dem Kläger und seinen Geschwistern O 4 und O 5 zu je 1/3 zustand.
Mit notariellem Vertrag vom 24.07.2003 beendeten die Beteiligten das Treuhandverhältnis und übertrugen das Treugut auf die GbR. O 3 übertrug weiter als Schenker im Wege der vorweggenommenen Erbfolge "von seinen ihm als Gesellschafter der GbR intern wirtschaftlich und schuldrechtlich zugeordneten Rechten betr. die Beteiligung an der ... GmbH i. H. v. X € Teilanteile i. H. v. je X €" auf seine drei Kinder. Damit ermäßigte sich seine Beteiligung auf X €, während sich demgegenüber die anteilige Beteiligung des Klägers und seiner Geschwister auf jeweils X € erhöhte. Der Schenker behielt sich an den schenkweise übertragenen Rechten den lebenslänglichen Nießbrauch vor, allerdings beschränkt auf 50 % der auf die nießbrauchbelasteten Rechte anfallenden Gewinne, die nach dem 10.01.2004 ausgeschüttet werden. Nach seinem Ableben geht der Nießbrauch, ebenfalls lebenslänglich, auf seine Ehefrau O 8 über. Die Vertragsbeteiligten vereinbarten, dass sich das Stimmrecht der Gesellschafter der GbR nach dem Gesellschaftsvertrag zwar grundsätzlich nach der Zuordnung der jeweiligen Beteiligungen an der O GmbH richten solle, jedoch seien die durch diese Urkunde (24.07.2003) geschenkten Anteile bei der Stimmrechtsverteilung dem Schenker zu seinen Lebzeiten zuzurechnen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 24.07.2003 UR-Nr. des Notars L in I Bezug genommen, Blatt 25 ff. der Schenkungsteuerakte
Die GbR wird ausschließlich von der O Verwaltungs-GmbH verwaltet, Geschäftsführer der O Verwaltungs-GmbH ist der Vater des Klägers. Durch die GbR wird den Kindern des Schenkers ermöglicht, Gesellschaftsanteile gemeinsam zu verwalten und ihre Interessen gegenüber den anderen Gesellschaftern in der P Verwaltungs-GmbH und der P GmbH zu bündeln. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Gesellschaftsvertrag der GbR vom 14.08.2003, Blatt 32 ff. der Schenkungsteuerakte.
Der Beklagte folgte zunächst der abgegebenen Schenkungsteuererklärung und setzte die Schenkungsteuer ausgehend von einem Wert von X € unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 16 ErbStG in Höhe von 205.000 € sowie des Freibetrags nach § 13a ErbStG a. F. in Höhe von X € von einem steuerpflichtigen Erwerb von X € auf X € fest, wovon X € nach § 25 ErbStG gestundet wurden. Wegen der Einzelheiten wird auf den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Schenkungsteuerbescheid vom 23.03.2005 Bezug genommen (Blatt 174 ff. der Schenkungsteuerakte).
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung führte beim Kläger eine Betriebsprüfung durch. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass Bewertungsabschlag und Freibetrag nach § 13a ErbStG a. F. nicht zu gewähren seien. Für die Gewährung des Bewertungsabschlages und des Freibetrages, der im Übrigen bisher nicht angesetzt worden sei, sei nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. Voraussetzung, dass der Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als ¼ unmittelbar beteiligt sei. Im Streitfall sei der Schenker nicht zivilrechtlicher Eigentümer der übertragenen GmbH-Anteile gewesen, da diese von der GbR in deren Gesamthandsvermögen gehalten wurden bzw. werden. Er sei somit nicht unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen.
Eine analoge Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wie sie in § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG durch Fiktion angewendet werde, scheide nach Auffassung der Betriebsprüfung im Rahmen des § 13a ErbStG a. F. aus, da eine entsprechende Regelung bzw. ein Hinweis auf § 10 ErbStG fehle. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.0000.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung, änderte den Schenkungsteuerbescheid nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Er setzte ausgehend von einem zwischen den Beteiligten unstreitigen Wert des Erwerbs von X € unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 16 ErbStG in Höhe von 205.000 € die Schenkungsteuer von einem steuerpflichtigen Erwerb von X € auf X € fest, wovon X € zinslos gestundet wurden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schenkungsteuerbescheid vom 00.00.0000 Bezug genommen (Blatt 195 ff. der Schenkungsteuerakte).
Den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. und den Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG a. F. gewährte der Beklagte nicht. Die Anteile an der GmbH der P GmbH würden von der GbR gehalten. Der Schenker sei deshalb nicht unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt.
Der Kläger legte Einspruch ein. Die ausschließlich am Wortlaut des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. ausgerichtete Auslegung der Regelung vernachlässige den Willen des Gesetzgebers zur Entlastung mittelständischer Familienunternehmen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge und verkenne somit den Sinn und Zweck der Vorschrift. Darüber hinaus führe die in H 26a ErbStR dargelegte Auffassung der Finanzverwaltung zu nicht erklärbaren systematischen Brüchen in der Anwendung der Vorschrift, die so vom Gesetzgeber nicht gewollt sein könnten und auch aus dem vordergründigen Wortlaut der Regelung so nicht erkennbar seien, weil der Kontext mit anderen steuerlichen Vorschriften nicht beachtet werde.
Bei der systematischen Auslegung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. seien die Regelungen des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sowie des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG zu berücksichtigen. Nach § 39 Abs. 2 AO würde für ertragsteuerliche Zwecke das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts den einzelnen Gesellschaftern entsprechend ihre Beteiligungsquote zugerechnet. Dies gelte aber nicht nur für ertragsteuerliche Zwecke. Denn § 39 AO gelte für alle Steuerarten, soweit dessen Anwendungsbereich nicht durch eine spezielle Vorschrift eingeschränkt werde. Im Erbschaftsteuergesetz sei keine Vorschrift bekannt, die die steuerliche Zuordnung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungsteuer verbiete. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. stelle keine spezielle Spezialvorschrift dar, die die in § 39 AO normierten Regelungen verdränge. Diese Auffassung werde auch von Götz vertreten (ErbStB 2004, 84). Dem Willen der Gesellschafter entspreche es, dass das Wirtschaftsgut "Beteiligung" den einzelnen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote schuldrechtlich und wirtschaftlich zugerechnet werde.
Die allgemeine Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werde durch die Fiktion des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 auch für den vorliegenden Fall konkretisiert. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gelte der Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (hier: vermögensverwaltende GbR), die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten sei, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Demnach müsse auch für den Anwendungsfall des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. von einer unmittelbaren Beteiligung an den im Vermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft vorhandenen Anteil an der Kapitalgesellschaft ausgegangen werden (ebenso Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13a Rz. 236, Stand Febr. 2007; Hübner in Viskorf, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 2001, § 13a Rz. 69; Herrmann/Michels in Wilms, § 13a Rz. 32, 33, Stand Juni 2006; Götz, a. a. O.). Somit werde durch die Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abschließend hinsichtlich unentgeltlicher Erwerbe von Anteilen an vermögensverwaltenden Personen und Gesellschaften geregelt, was im Einzelnen Schenkungsgegenstand und Bemessungsgrundlage des Erwerbs sei. Da demnach auch aus Sicht des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden seien, seien diesen einzelnen Wirtschaftsgütern die entsprechenden Steuerbegünstigungen und Steuerbefreiungen, die für diese Wirtschaftsgüter von Gesetzes wegen gewährt würden, zuzurechnen.
Auch die Entstehungsgeschichte der Normen gebe kein entgegenstehendes Argument. Vielmehr ließen sich Hinweise darauf finden, dass auch durch Sinn und Zweck der in § 13a ErbStG a. F. geregelten Entlastung die vorgelegte Sachverhaltsgestaltung in den Anwendungsbereich des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. falle. Es sei in der Gesetzesbegründung nichts zu finden, dass die Regelung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F., insbesondere das Merkmal "unmittelbar", abweichend von § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG und in der Folge auch abweichend von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verstanden werden solle. Die Einführung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. beruhe mit der Umschreibung der Anteile an Kapitalgesellschaften vielmehr auf einer unkritischen Übernahme einer gleichlautenden Regelung aus dem Jahressteuergesetz 1996 in das Jahressteuergesetz 1997 (vgl. BR-Drucks. 390/96, 68, rechte Spalte). Auch aus der Begründung zum Jahressteuergesetz 1996 (BR-Drucks. 171/95, 157 f.) ergäben sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber das Merkmal "unmittelbar" im Sinne der Finanzverwaltung technisch verstanden wissen wolle. Der Gesetzgeber führe vielmehr aus, dass "diese Begünstigung für Betriebsvermögen auch für Kapitalanteile an familienbezogenen Kapitalgesellschaften gewährt werden" solle (BR-Drucks. 171/95, 157). Weiter heiße es dort: "Die Einführung einer Beteiligungsgrenze ist zur Veränderung von missbräuchlichen Gestaltungen geboten. Die Beteiligungsgrenze von 25 v. H. wird als Indiz dafür angesehen, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und nicht nur als Kapitalanleger auftritt. Insgesamt wird mit dieser zusätzlichen Regelung den für diese Gesellschaften typischen "unternehmerischen Risikoausführung" im weiteren Sinne auf der Seite der Anteilseigner Rechnung getragen (BR-Drucks. 171/95, 158).
Das bedeute, dass die Begünstigung des § 13a EStG a. F. für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nur dann in Anspruch genommen werden solle, wenn der Anteilseigner unternehmerisch an der Kapitalgesellschaft beteiligt sei und ein unternehmerisches Risiko trage, wie dies bei den familienbezogenen Kapitalgesellschaften typischer Weise auch der Fall sei. Das Merkmal "unmittelbar" sei damit nicht technisch, d. h. die rechtliche Art und Weise der Beteiligung betreffend, zu verstehen, sondern im übertragenen Sinne als derjenige, der unmittelbar das unternehmerische Risiko trage. Darüber hinaus sei der Gesetzesbegründung zu unternehmen, dass auch solche Familienunternehmen durch die Vorschriften des § 13a ErbStG a. F. entlastet werden sollten, die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt seien. Die Beteiligten (Schenker und Beschenkte) hätten im vorliegenden Fall eine Gestaltung gewählt, die ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Interessen am ehesten gerecht werde, nämlich die Poolung ihres Stammkapitals- und Stimmgewichts in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, um ihre Interessen in der Kapitalgesellschaft, an der sie beteiligt seien, durchsetzen zu können. Am wirtschaftlichen Gehalt, nämlich der schuldrechtlichen und wirtschaftlichen Zuordnung der Geschäftsanteile auf die Beteiligten habe sich auch nichts geändert, so dass auch der Sinn und Zweck für die Entlastung aus § 13a ErbStG a. F. weiterhin erreicht werden könne. Die Nichtgewährung der Entlastung aus § 13a ErbStG a. F. würde auf eine Benachteiligung der Beschenkten hinauslaufen. Die Versagung der Vergünstigung des § 13a ErbStG a. F. sei auch nicht sachgerecht, weil innerhalb einer Familiengesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge von der älteren Generation auf die jüngere Generation übertragen worden seien und insofern auch eine teilweise Übertragung des unternehmerischen Risikos verbunden sei, die der Unternehmensnachfolge dienlich sei. Es werde durch die vorliegende Familiengesellschaft in Form einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts ermöglicht, dass betriebliches Vermögen innerhalb der Familie einheitlich gehalten und verwaltet werde, um so das unternehmerische Engagement der Familie in der Kapitalgesellschaft zu stärken. Auch dies stelle nach dem Willen des Gesetzgebers einen Grund für die Gewährung der Begünstigung nach § 13a ErbStG dar.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Der Kläger habe lediglich Anteile von seinen Rechten als Gesellschafter der GbR erhalten. Es handele sich hierbei um ein obligatorisches Nutzungsrecht am begünstigten Betriebsvermögen, dieses erworbene Nutzungsrecht am Betriebsvermögen stelle aber selbst kein Betriebsvermögen dar. Der Erwerbsgegenstand bestimme sich nicht nach § 13a ErbStG a. F., sondern nach § 7 ErbStG. Dabei seien nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zivilrechtliche Grundsätze anzuwenden, so dass eine wirtschaftliche und ertragsteuerliche Betrachtungsweise regelmäßig ausscheide. Wenn Erwerbsgegenstand zivilrechtlich ein Nutzungsrecht sei, könne er deshalb nicht als (begünstigtes) Betriebsvermögen qualifiziert werden. Auf H 51 Abs. 1 ErbStH werde hingewiesen.
Da im Streitfall nicht Anteile an der GbR oder der GmbH, sondern Anteile von Rechten des schenkenden Gesellschafters an der GbR übertragen worden seien, handele es sich lediglich um einen Sachleistungsanspruch, der als steuerpflichtiger Erwerb i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nach § 12 Abs. 1 ErbStG zu bewerten sei. Da kein Betriebsvermögen im Sinne von Anteilen an einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft übertragen worden sei, könne § 13a Abs. 4 ErbStG a. F. nicht angewandt werden.
Die Ausführungen des Klägers hinsichtlich der ertragsteuerlichen Zurechnung des Gesamthandsvermögens zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO seien zutreffend. Trotzdem sei der Erwerb nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten. Demzufolge seien Erbschaftsteuer-und Bewertungsgesetz vorrangig für die Bewertung maßgebend.
Eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes komme auch unter dem Gesicht-punkt einer Sinnwidrigkeit des Ergebnisses nicht in Betracht; auf die BFH-Urteile II R 71/04, III R 15/04 und III R 51/05 werde hingewiesen. Der Beklagte habe nicht die Möglichkeit sich über die Normierung des Gesetzes hinwegzusetzen. Es sei allein dem Gesetzgeber nach Artikel 20 Abs. 2 Satz 2 Grundgesetz (GG) vorbehalten, die konkreten Vorschriften zu erlassen, um einen bestimmten Zweck zu erreichen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 18.12.2007 Bezug genommen.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ergänzt sein Vorbringen wie folgt: Der Schenker habe dem Kläger auf Grund des notariellen Vertrags vom 24.07.2003 eine vollständige Rechtsposition in der Weise übertragen, dass er seine Rechtsposition vollständig aufgegeben und der Beschenkte diese Rechtsposition vollständig erworben habe. Entgegen der Darstellung in der Einspruchsentscheidung durch den Beklagten habe der Schenker dem Kläger nicht nur Rechte bzw. Anteile an seinen Rechten eingeräumt, sondern die vollständige Rechtsposition übertragen. In diesem Sinne habe der Schenker Geschäftsanteile an der P GmbH, die ursprünglich in der GbR schuldrechtlich und wirtschaftlich ihm zugeordnet gewesen seien, durch die notarielle Urkunde vollständig auf den Kläger übertragen. D. h. sie sei ihm schuldrechtlich und wirtschaftlich in vollem Umfang zuzurechnen.
Die GbR diene der Bündelung der Familieninteressen in der P GmbH. Nur über die Bündelung der Geschäftsanteile in der GbR sei die Familie des Schenkers in der Lage, in der P GmbH einen Stimmanteil von 50,9 % zu erreichen.
Ohne die Bündelung in der GbR wäre die Familie des Schenkers ggf. nicht mehr in der Lage mit einer Stimme in der P GmbH zu sprechen. Es drohe sonst eine Zersplitterung des Stimmgewichts der Familie und der Geschäftsanteile.
Es sei auch zweckmäßig, dass die Geschäftsanteile in einer GbR gebündelt würden. Denn der GbR komme eine entscheidende Filterfunktion zu. Für den Fall, dass familieninterne Konflikte aufträten, könnten diese auf der Ebene der Familie im Rahmen der vermögensverwaltenden Gesellschaft gelöst und entschieden werden und würden so nicht in das operative Unternehmen hineingetragen. Dies diene letztlich dem Erhalt des Familienunternehmens, da es handlungsfähig bleibe und nicht durch evtl. familieninterne Streitigkeiten blockiert werde. Diese vernünftige Gestaltung könne nun Schenker und Beschenktem nicht durch die wortwörtliche Auslegung des § 13a ErbStG a. F. zum Nachteil gereichen, zumal ausweislich der bereits dargestellten Gesetzesbegründung den Gesetzgeber an einer ordnungsgemäßen und planmäßigen Unternehmensnachfolge gelegen gewesen sei. Durch die gewählte Gestaltung der unmittelbaren wirtschaftlichen und schuldrechtlichen Zuordnung im Rahmen der GbR habe die Familie des Schenkers erreicht, dass dem jeweils beschenkten Kind wirtschaftlich der entsprechende Geschäftsanteil gehöre. Dieses Ergebnis sei auch vom Schenkungsteuerrecht in § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG antipiziert worden.
Es sei darauf hinzuweisen, dass nicht die Gesamthand der Träger des gesamthänderisch gebundenen Vermögens sei, sondern der einzelne Gesamthänder. Entsprechend werde die Schenkung auch bei den Beschenkten und nicht bei der GbR besteuert. Das Schenkungsteuerrecht sehe das von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts verwaltete Vermögen entsprechend seiner wirtschaftlichen und schuldrechtlichen Zuordnung als Vermögen der Gesamthänder und nicht als Vermögen der Gesamthand an. Es werde durch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts auf das Vermögen in der Hand der Gesellschafter unmittelbar i. S. d. § 13a ErbStG a. F. durchgesehen und nicht "mittelbar". Dies folge aus der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 14.09.1994, BStBl II 1995, 81 und vom 15.07.1998 II R 82/96, BStBl II 1998, 630). Diese Betrachtungsweise folge auch der zivilrechtlichen Sicht des GmbH-Gesetzes. In der Gesellschafterliste gemäß § 40 GmbH-Gesetz, die zum Handelsregister unverzüglich nach jeder Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligungen einzureichen sei, werde nicht die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Gesellschafter eingetragen, sondern die natürlichen Personen im Umfang ihrer Beteiligung. So sei es auch im Streitfall erfolgt. Damit gehe auch das Zivilrecht davon aus, dass die Gesellschafter der GbR unmittelbar als Gesellschafter der GmbH zu erfassen seien.
Die Auslegung des Beklagten zu § 13a ErbStG a. F. führe zu dem sinnwidrigen Ergebnis, dass zur Übertragung von GmbH-Anteilen, die in einer Familiengesellschaft gebündelt seien, der Schenker zunächst die GmbH-Anteile von der GbR erwerben oder entnehmen müsste, um sie dann an die Kinder zu verschenken. Dieses widersinnige Ergebnis würde zu einer erheblichen Kostenbelastung des Schenkungsvorgangs durch Kosten des Erwerbs und Kosten der Schenkung führen. Dies könne nicht Sinn und Zweck der Vergünstigung § 13a ErbStG a. F. sein.
Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 13.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.12.2007 zu ändern und die Schenkungsteuer auf X € festzusetzen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung. Es handele sich um die Übertragung von Rechten des beschenkenden Gesellschafters an der vermögensverwaltenden GbR, die wiederum im Gesamthandsvermögen die Anteile an der GmbH halte. Damit fehle es an einer unmittelbaren Beteiligung an der GmbH. Aus welchen zivilrechtlichen Gründen und Überlegungen die GmbH-Anteile der GbR übertragen worden seien, sei im Besteuerungsverfahren nicht von Bedeutung. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten nur unmittelbare Beteiligungen begünstigt werden. Es obliege nicht dem Beklagten, sich über die Normierung des Gesetzgebers hinwegzusetzen. Der Beklagte habe keinen Einfluss darauf, ob aus der Sicht der Kläger damit ein für ihn sinnwidriges Ergebnis vorliege. Es werde nach wie vor die Auffassung vertreten, dass Gegenstand der Schenkung die Anteile von Rechten als Gesellschafter der GbR seien. Die Bewertung nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG basiere auf der gesetzlichen Fiktion, dass als Erwerb der Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gelte. Für eine Prüfung nach § 13a ErbStG a. F. sei maßgebend, was tatsächlich Gegenstand der Schenkung sei, das seien hier – wie ausgeführt – die Anteile an den Rechten. Somit sei die Übertragung der Anteile an der Kapitalgesellschaft nur mittelbar und demzufolge nicht begünstigt. Ein Durchgriff der Fiktion nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG könne nicht unterstellt werden. Eine entsprechende Regelung habe ausdrücklich zu erfolgen wie dies beispielsweise in § 13a Abs. 7 ErbStG durch die Formulierung "die Absätze 1 – 6 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entsprechend".
Mit Schreiben vom 10.02.2011 hat der Kläger Erklärung des Schenkers zur Inan-spruchnahme des Freibetrags nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F. vorgelegt, mit der dem Kläger ein Freibetragsanteil von X € zugewiesen worden ist; wegen der Einzelheiten wird auf die Erklärung vom 08.02.2011 Bezug genommen.
Der Senat hat am 17.02.2011 mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Freibetrag und den verminderten Wertansatz (Bewertungsabschlag) gemäß § 13a Abs. 1 und Abs. 2 in Verbindung mit § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. zu Recht nicht gewährt.
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine solche freigebige Zuwendung liegt im Streitfall vor, davon geht auch der Kläger selbst aus.
Nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a. F. gelten der Freibetrag und der verminderte Wert-ansatz für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war.
Im Streitfall war der Schenker nicht unmittelbar an der GmbH beteiligt, denn er hat die Anteile über eine nichtgewerblich geprägte Personengesellschaft gehalten. Ob dies dazu führt, wie die Finanzverwaltung in H 26 ErbStH meint (ebenso Weinmann in Moench/Kein-Hümbert/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 13a Rz. 40 Stand Mai 2005/EL40; a. A. Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 2004, § 13a Tz. 69 1. Absatz; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13a Tz. 236 Stand Oktober 2007/EL 35; Pauli in Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz. 375), dass die Entlastungen nach §§ 13a, 19a ErbStG nicht zu gewähren sind, kann der Senat im Streitfall offen lassen.
Denn der Schenker hat nicht seine Beteiligung an der GbR übertragen, sondern lediglich Teilanteile "von seinen ihm als Gesellschafter der GbR intern wirtschaftlich und schuldrechtlich zugeordneten Rechten" betreffend die Beteiligung an der GmbH, wie dies in dem notariell beurkundeten Vertrag vom 24.07.2003 formuliert ist. Damit ist aber der Kläger am Gesellschaftsvermögen nicht dinglich beteiligt worden. Auch Hübner, der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die in einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehalten werden, als unmittelbar gehaltene Anteile qualifiziert, weist zutreffend darauf hin, dass man diese Aussage in ihrer Reichweite auf solche Gesellschaften beschränken müsse, die ihren Gesellschaftern eine dingliche Beteiligung am Gesellschaftsvermögen vermittelten; typisch stille Beteiligungen und typische Unterbeteiligungen vermittelten als rein schuldrechtliche Beziehungen (Innengesellschaften) eine solche Beteiligung gerade nicht und seien als reine Forderungsrechte zu qualifizieren (Hübner, a. a. O., § 13a Tz. 69 2. Absatz).
Dass dem Kläger kein Anteil an der GbR zugewandt werden sollte, zeigt sich auch in den weiteren vertraglichen Vereinbarungen. Denn das Stimmrecht verblieb beim Schenker bis zu dessen Tode.
Dieser Teilanteil, den der Schenker dem Kläger "von seinen ihm als Gesellschafter der GbR intern wirtschaftlich und schuldrechtlich zugeordneten Rechten" betreffend die Beteiligung an der GmbH, übertragen hat, ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 1 ErbStG zu bewerten; eine Bewertung nach § 12 Abs. 5 ErbStG scheidet aus. Denn der Kläger hat kein Betriebsvermögen, sondern nur das Nutzungsrecht am Betriebsvermögen erworben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO) noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13a, 19a ErbStG
§ 13a Erbschaftsteuergesetz
§ 16 ErbStG
§ 13a ErbStG
§ 25 ErbStG
§ 13a ErbStG
§ 10 ErbStG
§ 39 AO
§ 13a EStG
§ 7 ErbStG
§ 40 GmbH-Gesetz
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 13a Abs. 1 ErbStG
§ 13a Abs. 2 ErbStG
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 39 Abs. 2 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 12 Abs. 5 ErbStG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 13a Abs. 4 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
§ 13a Abs. 7 ErbStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
§ 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Artikel 20 Abs. 2 Satz 2 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 81
BStBl II 1998, 630
II R 71/04
III R 15/04
III R 51/05
98 II R 82/96