Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-19, Aktenzeichen 8 K 4272/06 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0619.8K4272.06G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Personengesellschaft, die überwiegend im Bereich des Webdesigns tätig ist, gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt. Zu entscheiden ist in diesem Zusammenhang weiter die Rechtsfrage, ob abweichend von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) die Personengesellschaft auch dann zur Gewerbsteuer (GewSt) herangezogen werden darf, wenn die neben den freiberuflichen Einkünften erzielten originär-gewerblichen Einkünfte unter dem Freibetrag von € 24.500,-- (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz – GewStG –) liegen.
Die Klägerin (Klin.), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde am 01.12.2003 gegründet. Im Gesellschaftsvertrag ist als Gesellschaftszweck die gemeinschaftliche Abwicklung von Gestaltungs- und Produktionsaufträgen aus den Bereichen Web-Design und Content-Management für Internetpräsenzen vereinbart. Sämtliche Gesellschafter der Klin. haben ein Studium als Grafik- bzw. Diplom-Designer abgeschlossen. Nach Angaben der Klin. begönne die Gestaltung der Websites der Auftraggeber damit, dass diese gewisse Gestaltungsrichtlinien vorgäben. Hiervon ausgehend würde die Klin. ein kreativ-künstlerisches Konzept entwickeln und dieses in Layout und Gestaltung umsetzen. Im Anschluss hieran würde das Arbeitsergebnis mit den Auftraggebern besprochen und schließlich im Internet technisch umgesetzt. Die Auftraggeber der Klin. seien vielfältig; zahlreiche Auftraggeber seien ihrerseits dem künstlerischen Bereich zuzuordnen. Für die Inanspruchnahme der Leistungen der Klin. müssten die Auftraggeber Abgaben an die Künstlersozialkasse abführen.
Die für das Streitjahr 2004 eingereichte Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG wies einen Gewinn i.H.v. € 59.326,74 aus. In den Erläuterungen hierzu heißt es, die Klin. habe neben freiberuflicher Tätigkeit (Konzeption, Entwurf und Programmierungsarbeiten, Einräumung von Nutzungsrechten sowie Schulungen) auch sonstige Dienstleistungen im Zusammenhang mit den vorgenannten Tätigkeiten erbracht. Bei diesen sonstigen Dienstleistungen handele es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG.
Von den erklärten Gesamterlösen i.H.v. € 123.781,52 entfielen nach Angaben der Klin. Einnahmen i.H.v. € 17.944,34 auf den gewerblichen Bereich (14,45 v.H.). Vor diesem Hintergrund errechnete die Klin. einen anteiligen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. € 8.572,71 (14,45 v.H. von € 59.326,74). Die Höhe des Gesamtgewinns und auch die Verteilung dieses Gewinns auf den freiberuflichen bzw. originär-gewerblichen Bereich blieb vom Beklagten (Bekl.) unbeanstandet.
Die Klin. vertrat allerdings bereits im Veranlagungsverfahren die Auffassung, dass sie wegen der unter dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG liegenden originär-gewerblichen Einkünfte im Streitjahr keine GewSt schulde. Hierzu verwies sie auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl. II 2002, 152 bzw. forderte dessen entsprechende Anwendung. In Konsequenz dieser Rechtsauffassung erklärte die Klin. in der GewSt-Erklärung für 2004 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. lediglich € 8.572,--. Der Bekl. schloss sich dieser Rechtsauffassung nicht an und legte in dem GewSt-Messbetragsbescheid vom 27.01.2006 im Hinblick auf die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG einen (Gesamt-) Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. € 59.326,-- zugrunde. Unter Abzug eines Freibetrags gem. § 11 Abs. 1 GewStG i.H.v. € 24.500,-- verblieb ein Gewerbeertrag i.H.v. € 34.800,--.
Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch begehrte die Klin. – erneut unter Hinweis auf das bereits zitierte BFH-Urteil vom 30. August 2001 – die Aufhebung des GewSt-Messbetragsbescheids. Der BFH, so die Begründung, lege Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dahingehend aus, dass die darin gesetzlich umschriebene Abfärbewirkung verhindern solle, im Falle unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen der gewerblichen und nichtgewerblichen Tätigkeit die gewerblichen Einkünfte der GewSt zu entziehen. Hieraus sei auch abzuleiten, dass sich die Abfärbewirkung umgekehrt genauso auf eine GewSt-Freiheit auswirke. Denn Einkünfte, die gewerbesteuerfrei wären, könnten der GewSt nicht entzogen werden. Im Streitfall lägen die anteiligen originär-gewerblichen Einkünfte i.H.v. € 8.572,-- unter dem gewerbesteuerlichen Freibetrag von € 24.500,--. Nach Maßgabe der Rechtsgrundsätze des BFH könne eine Infizierung der nicht-gewerblichen Einkünfte damit nicht eintreten.
Der Bekl. wies den Einspruch als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung (EE) vom 13.09.2006 führte er aus:
Die Tätigkeit der Klin. führe in vollem Umfang einheitlich zu gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Das Urteil des BFH vom 30. August 2001 führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Im Entscheidungsfall wären die originär-gewerblichen Einkünfte gem. § 3 GewStG von der GewSt befreit gewesen. Aus diesem Grund habe der BFH die Befreiung von der GewSt auch auf den gewerblich infizierten Teil der Einkünfte übertragen. Allein dies führe zur Befreiung der gesamten Einkünfte aus Gewerbebetrieb von der GewSt. Im Streitfall seien jedoch die originär-gewerblichen Einkünfte der Klin. nicht gem. § 3 GewStG steuerbefreit. Auch aus Geringfügigkeitsaspekten komme eine Nichtanwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht in Betracht. Der Anteil der originär-gewerblichen Tätigkeit betrüge 14,45 v.H. der Gesamttätigkeit der Klin. Dies überschreite die von der Rechtsprechung als geringfügig erachtete Grenze (1,25 v.H.) bei weitem.
Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klin. ihr außergerichtliches Vorbringen weiter. Ergänzend und vertiefend führt sie an:
Zwar treffe es zu, dass sie – die Klin. – keine von der GewSt befreite Tätigkeit ausübe. Auch sei es richtig, dass der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG keine Steuerbefreiung i.S. des § 3 GewStG darstelle. Dies sei allerdings nicht entscheidend. Zu berücksichtigen sei, dass GewSt im Streitfall nicht anfalle, da der Teil der originär-gewerblichen Einkünfte unter dem Freibetrag von € 24.500,-- liege. Die Gefahr des Gewerbesteuerentzugs drohe auf Grund der eindeutig unter dem Freibetrag liegenden originär-gewerblichen Einkünfte nicht.
Die Klin. beantragt,
den GewSt-Messbetragsbescheid für 2004 vom 27.01.2006 in Gestalt der EE vom 13.09.2006 aufzuheben;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen;
Der Bekl. bezieht sich im Wesentlichen auf seine EE vom 13.09.2006 und führt ergänzend an:
Es könne weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung entnommen werden, dass die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur zur Anwendung kommen sollte, wenn die originär-gewerblichen Einkünfte den Freibetrag des § 11 Abs. 1 GewStG überschritten. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit habe die Rechtsprechung die umqualifizierende Wirkung der Vorschrift lediglich bei einem extrem geringen Anteil der originär-gewerblichen Tätigkeit versagt. Ein solcher Ausnahmefall liege im hier zu entscheidenden Streitfall nicht vor.
Nach Hinweis des Berichterstatters hat die Klin. mit Schreiben vom 02.04.2008 die ursprünglich ebenfalls erhobenen Klagen sowohl gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 vom 09.12.2005 sowie den Bescheid über den Beginn der Buchführungspflicht ab dem Jahr 2006 vom 29.11.2005 zurückgenommen (Hinweis auf den Abtrennungsbeschluss und den Einstellungsbeschluss des Berichterstatters des Senats jeweils vom 08.04.2008 und zum Aktenzeichen 8 K 1266/08 F).
Der Senat hat in dieser Sache am 19.06.2008 mündlich verhandelt und den Gesellschafter-Geschäftsführer der Klin. TT persönlich zu Art und Umfang der ausgeübten Tätigkeit angehört. Auf das Sitzungsprotokoll vom 19.06.2008 wird insofern Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene GewSt-Messbetragsbescheid ist rechtmäßig. Die von der Klin. erzielten Einkünfte sind nicht deshalb von der GewSt befreit, weil die gewerblichen Einkünfte im Streitjahr unter dem für natürliche Personen und Personengesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Freibetrag i.H.v. € 24.500,-- liegen. Eine Rechtsverletzung der Klin. i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist daher nicht gegeben.
Der GewSt unterliegt jeder inländische stehende Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Demnach unterliegt auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit einer nur zum Teil gewerblich tätigen Personengesellschaft der GewSt. Eine solche Tätigkeit gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als gewerblich. Als Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine GbR anzusehen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603).
Sowohl die GewSt an sich als auch die Abfärberegelung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist – wie jüngst vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bestätigt – verfassungsgemäß (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, DB 2008, 1243; vgl. zudem BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFH/NV 2008, 1256).
Dies vorangestellt, ist der Bekl. zu Recht davon ausgegangen, dass die Tätigkeit der Klin. unter Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich einzustufen ist. Denn die Klin. übte im Streitjahr neben ihrer – hauptsächlichen – freiberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Tätigkeiten aus, die als originär-gewerblich gem. § 15 EStG zu qualifizieren waren.
1. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG setzt zum einen voraus, dass die Gesellschaft auch nicht-gewerbliche Einkünfte erzielt. Wäre die gesamte Tätigkeit der Gesellschaft bereits als originär-gewerblich zu qualifizieren, ergäbe sich die Gewerblichkeit und demnach auch die GewSt-Pflicht unmittelbar aus § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eines Rückgriffs auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bedürfte es nicht. Zur Überzeugung des Senats steht indes fest, dass die hauptsächliche Tätigkeit der Klin., das Webdesign, als freiberuflich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen ist.
Zu den freiberuflichen Einkünften gehört nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. die künstlerische Tätigkeit. Einen allgemeinen Kunstbegriff gibt es nicht. Das Wesentliche der künstlerischen Betätigung ist die freie schöpferische Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (BVerfG-Beschluss vom 17. Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213, 226; vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 18 Rdnr. 66 m.w.N.). Kennzeichnend für eine künstlerische Tätigkeit ist das Vorliegen einer eigenschöpferischen Leistung des Künstlers, in der die individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die – jedenfalls bei Gebrauchskunst – neben einer hinreichenden Beherrschung der Technik grundsätzlich eine künstlerische Gestaltungshöhe erreichen muss (BFH-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 33/90, BFHE 165, 362, BStBl II 1992, 353; vom 15. Oktober 1998 IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465).
Diese Grundsätze vorangestellt, ist der Senat aufgrund des nicht in Zweifel zu ziehenden differenzierten Sachvortrags des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klin. TT in der mündlichen Verhandlung und der hieraus zu ziehenden Gesamtwürdigung zur Überzeugung gelangt, dass die Klin. bzw. deren Gesellschafter bei der Gestaltung der Websites für ihre Auftraggeber eigenschöpferisch und damit künstlerisch i.S. des § 18 EStG tätig geworden sind. Der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedurfte es daher nicht. Das Berufsbild des Webdesigners kennzeichnet sich dadurch, dass Internet- oder Intranetseiten nach Kundenwunsch konzipiert werden. Das Berufsbild ist durch die Verbreitung des Internets neu entstanden und setzt die klassischen Tätigkeiten des Grafik-/Fotodesigners bzw. Layouters fort. Webdesigner gestalten Bildschirmseiten nach ästhetischen und funktionalen Gesichtspunkten. Dazu gehören hauptsächlich Internet- und Intranet-Auftritte. Die Design-Konzepte sind ausschließlich für Bildschirme bzw. Monitore bestimmt, nicht für Printmedien. Die Tätigkeit selbst umfasst zunächst die Beratung des Kunden bei der Gestaltung von Bildschirmseiten für das Internet oder das firmeneigene Intranet. Dem folgt die Phase des "Brainstormings" und der Ideensammlung, die in die Konzipierung des Designs von Websites und einzelnen Bildschirminhalten mit Hilfe von diversen Softwareprogrammen unter Beachtung der redaktionellen, technischen, finanziellen und produktspezifischen Anforderungen übergeht. Hieran schließt sich die Gestaltung verschiedener Entwürfe an, die gelegentlich von Hand zu zeichnen sind, meist aber mit Hilfe des Computers (PC) umgesetzt werden können. Die zeichnerisch-entwerfende Arbeit bestimmt sich dadurch, dass gleichzeitig planend-organisierende Komponenten zu berücksichtigen sind. Die Inhalte der einzelnen Seiten dürfen nicht überfrachtet werden; der Nutzer soll mittels Links oder Buttons durch die Anwendung geführt werden. Die Gestaltung der Bedieneroberfläche muss übersichtlich und verständlich bleiben. Die vom Webdesigner erstellten Entwürfe werden dem Kunden präsentiert; ggf. werden Feinabstimmungen vorgenommen sowie Grafik, Farbgebung, Zeichensatz usw. besprochen. Abschließend wird das endgültige Produkt technisch umgesetzt (vgl. hierzu Ausführungen des Bundessozialgerichts BSG im Urteil vom 7. Juli 2005 B 3 KR 37/04 R, JURIS, zur Frage der Künstlereigenschaft von Webdesignern nach Maßgabe des Künstlersozialversicherungsgesetzes KSVG , m.w.N.). Vom sog. Webmaster/Webadministrator unterscheidet sich das Berufsbild des Webdesigners maßgebend dadurch, dass die Aufgabe des Erstgenannten vorrangig darin besteht, die Internetauftritte von Unternehmen oder Organisationen im Hinblick auf Funktionalität, Aktualität, Design und Nutzerfreundlichkeit zu strukturieren und zu betreuen. Eine derartige technische Prägung der Aufgaben findet sich im Berufsbild des Webdesigners nicht.
Die Klin. erfüllt zur Überzeugung des Senats die vorgenannten Kriterien an das Berufsbild eines Webdesigners. Die Klin. entwickelt nach Vorgabe der Auftraggeber künstlerische Konzepte für deren Internetpräsenzen. Websites werden neu bzw. erstmals erstellt. Der Schwerpunkt in der Konzeptionsphase liegt im Layout und der dementsprechenden Gestaltung. Hieran schließt sich die Beratungsphase an, in der dem jeweiligen Auftraggeber das bisherige Arbeitsergebnis präsentiert wird. Allein die vom Gesellschafter-Geschäftsführer TT eingehend und nachvollziehbar beschriebenen vorstehenden Arbeitsabläufe rechtfertigen den Schluss einer eigenschöpferisch-künstlerischen Tätigkeit der Klin. Es ist maßgebliche Aufgabe der Klin., durch einen kreativen Gestaltungsprozess die allgemeinen Vorgaben und Wünsche der Auftraggeber in eine anschauliche und bedienungsfreundliche Website umzusetzen. Dieser eigenschöpferische Arbeitsprozess wird als solcher nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Auftraggeber gewisse Gestaltungsrichtlinien vorgeben. Dies entspricht zum einem dem Üblichen. Zum anderen ist es gerade die geforderte Leistung, den geplanten Internetauftritt des Auftraggebers nach Maßgabe der allgemeinen Vorgaben und Bedürfnisse mit einem gestalterischen Konzept zu versehen und entsprechend umzusetzen. Vor diesem Hintergrund ist es auch konsequent und nachvollziehbar, wenn wie vom Gesellschafter-Geschäftsführer geschildert vor der technischen Umsetzung des Produkts die bisherigen Arbeitsergebnisse, nämlich Layout und Gestaltung, besprochen werden. Unerheblich ist ferner, dass die Tätigkeit der Klin. auch technische Aspekte – wie z.B. die Umsetzung des Gestaltungsprodukts im Internet und die Vergabe der Nutzungsrechte – beinhaltet. Diese Umsetzungsphase dient lediglich der Vollendung des Gesamtwerks.
Der Senat ist auch überzeugt, dass das Tätigkeitsfeld der Klin. eine künstlerische Gestaltungshöhe erreicht. Sämtliche Gesellschafter der Klin. sind Grafik- bzw. Diplom-Designer mit dem Abschluss der Fachhochschule N. Zwar ist die fachliche Qualifikation – anders als bei den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufen – keine Voraussetzung für eine steuerrechtlich anzuerkennende künstlerische Tätigkeit. Allerdings spricht eine dementsprechende akademische Ausbildung gerade in Fällen der hier vorliegenden hochwertigen Gebrauchskunst für die künstlerische Werthaltigkeit dieser Tätigkeit. Überzeugender Beleg für die künstlerische Qualität der Tätigkeit ist zudem das Klientel der Klin. So erläuterte der Gesellschafter-Geschäftsführer TT in der mündlichen Verhandlung, dass von der Klin. u.a. die G-Stiftung in N sowie das Ordnungsamt N betreut worden seien. Auf der Homepage der Klin. (www...........) finden sich weitere namhafte Unternehmen und Organisationen, für die die Klin. gestalterisch tätig geworden ist. Dies rechtfertigt den Schluss, dass die Klin. nicht lediglich allgemeinübliche Internetbetreuung anbietet, sondern vielmehr qualitativ hochwertige Gestaltungskonzepte entwirft und umsetzt.
Für eine künstlerische Betätigung der Klin. spricht schließlich die Tatsache, dass Webdesigner nach Maßgabe der sozialgerichtlichen Rechtsprechung als Künstler i.S. der Vorschriften des KSVG zu qualifizieren sind (BSG-Urteile vom 7. Juli 2005 B 3 KR 37/04 R, JURIS, und B 3 KR 29/04 R, JURIS). Nach § 2 Satz 1 KSVG ist Künstler i.S. dieses Gesetzes, wer Musik, darstellende oder bildende Kunst schafft, ausübt oder lehrt. Neben einer etwaigen eigenen Versicherungspflicht der selbständigen Künstler gem. § 1 KSVG ordnen die §§ 23 ff. KSVG die Abführungspflicht einer sog. Künstlersozialabgabe u.a. für diejenigen Unternehmen an, die für Zwecke ihres eigenen Unternehmens Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit betreiben und dabei nicht nur gelegentlich Aufträge an selbständige Künstler erteilen (§ 24 Abs. 1 Satz 2 KSVG). Nach dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung sind die Auftraggeber der Klin. verpflichtet, Abgaben an die Künstlersozialkasse abzuführen. Dies belegt, dass die Klin. – unbeachtlich deren Rechtsform als GbR (vgl. BSG-Urteil vom 7. Juli 2005 B 3 KR 29/04 R, JURIS) – als "Künstler" i.S. der Vorschriften des KSVG zu qualifizieren ist. Zwar verkennt der Senat hierbei nicht, dass eine dementsprechende sozialversicherungsrechtliche Einordnung der Tätigkeit der Klin. keine Bindungswirkung für deren steuerliche Behandlung als "Künstler" i.S. des § 18 EStG entfalten kann. Allerdings hält es der Senat – insbesondere wegen des steuerrechtlich nicht definierten Kunstbegriffs (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 18 Rdnr. 66) – für zulässig, Wertungen außersteuerlicher Gesetze bei der steuerrechtlichen Würdigung der in Frage stehenden Tätigkeit miteinzubeziehen, sofern hierdurch nicht den steuerrechtlichen Zielsetzungen der Vorschrift widersprochen würde. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die Ausübung einer selbständigen Tätigkeit i.S. des § 18 EStG unterscheidet sich von der gewerblichen in der Regel dadurch, dass der Einsatz von Kapital gegenüber der geistigen Arbeit und der eigenen Arbeitskraft in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828). Charakteristisch und erforderlich für die Einordnung einer Tätigkeit als selbständig i.S. des § 18 EStG ist die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers (BFH-Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732). Diesen Kriterien wird die Tätigkeit der Klin. gerecht. Ausschlaggebend für die geschäftliche Betätigung ist weit überwiegend die gestalterisch-konzeptionelle Ideengebung der Gesellschafter und Mitarbeiter der Klin. Technische Umsetzungsprozesse stehen im Hintergrund. Vor diesem Hintergrund entspricht die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der Tätigkeit der Klin. als "Künstler" einer gleichlautenden steuerrechtlichen Qualifizierung.
2. Zum anderen waren der freiberufliche und der gewerbliche Tätigkeitszweig der Klin. nicht in der Weise miteinander verknüpft, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingt hätten, so dass eine nicht unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG fallende entweder einheitlich freiberufliche oder einheitlich gewerbliche Tätigkeit vorgelegen hätte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. Juli 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; Demuth, KÖSDI 2005, 14491). Nach den Ausführungen des Gesellschafter-Geschäftsführers TT in der mündlichen Verhandlung hat die Klin. die Erlöse, die sowohl aus der technischen Umsetzung der Webdesign-Produkte (Servermiete, Abwicklungen mit Drittdienstleistern) als auch aus Schulungen bzw. Einführungen hinsichtlich der Nutzung der Websites herrührten, dem gewerblichen Bereich zugeordnet. Hierbei handelt es sich auch nach Ansicht des Senats um originär-gewerbliche Tätigkeiten. Die Gesellschafter und Mitarbeiter wurden für die Auftraggeber insoweit nicht mehr künstlerisch-eigenschöpferisch tätig. Das Aufgabenfeld beschränkte sich auf übliche "Nachlaufarbeiten"; gestalterische Aufgaben hatten die Gesellschafter und Mitarbeiter hierbei nicht mehr zu erfüllen. Zwar waren diese originär-gewerblichen Tätigkeiten an die freiberufliche Haupttätigkeit der Klin. geknüpft bzw. dieser nachgelagert. Dennoch haben sich zur Überzeugung des Senats beide Tätigkeitszweige nicht unlösbar gegenseitig bedingt. Nicht auszuschließen ist einerseits, dass sich die Klin. ausschließlich auf ihre gestalterischen Tätigkeiten beschränken würde und die technische Umsetzung des Produkts bzw. die Zurverfügungstellung des Know-hows in der Bedienung und Pflege der Websites einem Dritten überließe. Andererseits ist es auch denkbar, dass die zuletzt genannten Betätigungen für die Klin. auch durchführbar gewesen wären, wenn sie vorher die jeweilige Website nicht selbst gestaltet und erstellt hätte.
3. War die Klin. demnach teilweise freiberuflich und teilweise gewerblich tätig, lässt der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG keine andere Rechtsfolge als die der "Infizierung" der freiberuflichen durch die gewerblichen Einkünfte zu (BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152). Die Regelung verfolgt in erster Linie das Ziel, die Ermittlung der Einkünfte gemischt tätiger Personengesellschaften zu vereinfachen, indem sie alle Einkünfte typisierend auf die Einkunftsart "gewerbliche Einkünfte" konzentriert (BVerfG in DB 2008, 1243; BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383). Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, kommt § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch zur Anwendung, als der originär-gewerblichen Tätigkeit lediglich eine geringfügige Bedeutung zukommt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Lediglich im Falle eines "äußerst geringen" Anteils der eigentlich gewerblichen an der gesamten Tätigkeit greift nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein. Entschieden hat dies der BFH für den Fall eines Anteils der gewerblichen Einnahmen von lediglich 1,25 v.H. an den Gesamtumsätzen (BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) sowie – im Rahmen eines Aussetzungsbeschlusses gem. § 69 Abs. 3 FGO – für einen gewerblichen Umsatzanteil i.H.v. 2,81 v.H. (BFH-Beschluss vom 8. März 2004 IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954).
Der Anteil der gewerblichen Umsätze der Klin. am Gesamtumsatz im Streitjahr 2004 beträgt 14,45 v.H. Gemessen an dieser – relativen – Umsatzgrenze geht der Senat nicht von einer äußerst geringfügigen gewerblichen Betätigung der Klin. aus. Ungeklärt ist in Rechtsprechung und Schrifttum allerdings, ob alternativ oder kumulativ zu einer relativen Umsatzgrenze (auch) eine absolute Grenze Anwendung zu finden hat, bei deren Nichtüberschreiten eine umqualifizierende Wirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und demnach auch eine Gewerbebesteuerung nicht eintritt.
a. Die Rechtsprechung des BFH hat sich zu dieser Frage bislang nicht ausdrücklich geäußert. Allerdings könnten die Ausführungen in den Entscheidungen des XI. Senats vom 11. August 1999 (BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) und des IV. Senats vom 8. März 2004 (BFH/NV 2004, 954) Raum für die Vermutung geben, dass sich der BFH für die Anwendung einer absoluten Grenze aussprechen könnte. So heißt es in der Entscheidung vom 11. August 1999, dass die Regelungen zu den gewerbesteuerlichen Freibeträgen die Wertungen des Gesetzgebers erkennen ließen, Klein- und Kleinstbetriebe nicht mit GewSt zu belasten. Im Aussetzungsbeschluss vom 8. März 2004 führte der BFH sogar aus, dass sich schon aus Gründen des Sachzusammenhangs eine absolute Geringfügigkeitsgrenze in Höhe der Freibetrags gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG anbieten könnte. In ähnliche Richtung gehen auch die Formulierungen des IV. Senats in seiner Entscheidung vom 30. August 2001 (BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152), auf die sich die Klin. für ihr Begehren stützt. Hierin führte der BFH an, dass hinter dem vornehmlichen Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, Schwierigkeiten bei der Abgrenzung der verschiedenen Einkunftsarten ein und derselben Gesellschaft zu vermeiden, auch das Ziel stehe, gerade aufgrund dieser Abgrenzungsschwierigkeiten zu verhindern, gewerbliche Einkünfte der GewSt zu entziehen (genauso BFH in BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383; BVerfG in DB 2008, 1243). Allerdings könne eine Gewerbesteuerpflicht, die nicht bestünde – konkret entschieden für eine GewSt-Befreiung gem. § 3 Nr. 20 GewStG –, auch nicht gefährdet werden. Verwiesen hat der IV. Senat hierfür auf die Ausführungen des XI. Senats in dessen Entscheidung vom 11. August 1999 (BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) sowie den dort getroffenen Hinweis auf den gewerbesteuerlichen Freibetrag aus § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG.
b. Die Ausführungen und Hinweise in der BFH-Rechtsprechung werden in Teilen des steuerlichen Schrifttums zum Anlass genommen, kumulativ oder aber auch alternativ zur relativen Umsatzgrenze eine absolute Geringfügigkeitsgrenze zu fordern, die sich an der Höhe des gewerbesteuerlichen Freibetrags i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu orientieren habe (Wacker in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 15 Rdnr. 188; Drüen, FR 2000, 177; Wendt, FR 1999, 1183; Demuth, KÖSDI 2005, 14491; Märkle, DStR 2000, 806; wohl auch Kempermann, HFR 2005, 437, anders aber ders., DStR 2002, 604).
Nach anderer Auffassung in der Literatur dürfe dem GewSt-Freibetrag dagegen nicht die Funktion einer absoluten Geringfügigkeitsgrenze zukommen (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 15 Rdnr. 144; Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rdnr. 228; Stapperfend in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rdnr. 1426; Neu, DStR 1999, 2109; Gosch, StBp 2000, 57; Niehus, FR 2002, 977). Zum einen widerspräche dies dem eindeutigen Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, der auf Geringfügigkeitsaspekte keine Rücksicht nehme. Zum anderen würde hierdurch weitere Rechtsunsicherheit hervorgerufen werden, da die Steuerpflichtigen versucht wären, in erheblichem Umfang die Betriebsausgaben dem originär-gewerblichen Bereich zuzuordnen (vgl. hierzu Kempermann, DStR 2002, 664). Darüber hinaus würden durch § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG keine gesetzgeberischen Geringfügigkeits- bzw. Verhältnismäßigkeitsaspekte zum Ausdruck gebracht werden, sondern lediglich ein fiktiver Unternehmerlohn in Abzug gebracht werden (Neu, DStR 1999, 2109; Gosch, StBp 2000, 57; Niehus, FR 2002, 977).
c. Auch das Sächsische FG hat sich gegen eine absolute Gewinngrenze in Höhe des gewerbesteuerlichen Freibetrags ausgesprochen (Urteil vom 5. Dezember 2002 2 K 691/01, JURIS). Denn der BFH habe – so die Begründung – in seiner Entscheidung vom 11. August 1999 (BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229) nicht auf die Höhe des auf den gewerblichen Bereichs entfallenden Gewinns, sondern auf den Anteil des gewerblichen Tätigkeitsbereichs am Gesamtumsatz abgestellt. Der Verweis des BFH auf den gewerbesteuerlichen Freibetrag sei so zu verstehen, dass er diesen als ein Beispiel für die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bereits durch den Gesetzgeber ansehe.
d. Der Senat schließt sich im Ergebnis der letztgenannten Auffassung an. Der gewerbesteuerliche Freibetrag i.H.v. € 24.500,-- ist kein taugliches Abgrenzungskriterium für die Frage, ob die originär-gewerblichen Einkünfte als "äußerst geringfügig" anzusehen sind mit der Folge, dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden wäre und die Einkünfte nicht der GewSt unterworfen werden könnten. Hierbei kann dahinstehen, ob der BFH seine Hinweise auf den gewerbesteuerlichen Freibetrag in den Entscheidungen vom 11. August 1999 (BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229), 30. August 2001 (BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152) und 8. März 2004 (BFH/NV 2004, 954) dahingehend verstanden wissen wollte, dass eine absolute Gewinngrenze i.H.v. € 24.500,-- alternativ bzw. kumulativ zu einer relativen Umsatzgrenze Geltung beanspruchen könnte. Denn nach Ansicht des erkennenden Senats sprechen gewichtige rechtliche Argumente gegen eine dementsprechende Interpretation.
Zum einen widerspricht die Zubilligung einer absoluten Geringfügigkeitsgrenze in Höhe des gewerbesteuerlichen Freibetrags von € 24.500,-- dem eindeutigen Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (vgl. hierzu Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rdnr. 228). Zum anderen hat sich der BFH in der Vergangenheit wiederholt dafür ausgesprochen, dass auch lediglich geringfügige gewerbliche Betätigungen die Abfärbewirkung aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auslösen (BFH in BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171 sowie in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Lediglich aus Gründen des verfassungsrechtlichen garantierten Verhältnismäßigkeitsprinzips sei bei einem "äußerst geringen" Anteil originär-gewerblicher Betätigung von der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abzusehen. Es wäre nach Ansicht des erkennenden Senats verfehlt, bis zu einem Unschädlichkeitsbetrag i.H.v. € 24.500,-- von einem "äußerst geringen" gewerblichen Tätigkeitsbereich auszugehen. Zu denken ist hierbei insbesondere an Fallgestaltungen, in denen der originär-gewerbliche Bereich die freiberufliche Betätigung überwiegt, aber dennoch unter dem gewerbesteuerlichen Freibetrag verbleibt. Die Voraussetzung einer "äußerst geringfügigen" gewerblichen Tätigkeit kann daher nur durch eine relative, am Umsatz gemessene Grenze zum Ausdruck gebracht werden.
Aber auch gegen ein kumulatives Erfordernis von relativer und absoluter Geringfügigkeit sind gewichtige Einwendungen zu erheben. Denn hierdurch würden weitere Rechtsunsicherheiten und auch Missbrauchsgefahren durch eine ggf. willkürliche Zuordnung von Betriebsausgaben zum originär-gewerblichen Bereich hervorgerufen werden.
Entscheidend gegen eine Anerkennung einer absoluten Geringfügigkeitsgrenze in Höhe des gewerbesteuerlichen Freibetrags i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG spricht der mit dieser Regelung beabsichtigte Zweck des Gesetzgebers. Denn hierdurch soll nicht eine gewerbesteuerliche Freistellung von Klein- und Kleinstgewerbetreibenden erreicht werden. In Abzug gebracht werden soll hierdurch zur Herstellung vergleichbarer Rechtsverhältnisse mit Kapitalgesellschaften vielmehr ein fiktiver Unternehmerlohn (vgl. Güroff in Glanegger, GewStG, 6. Aufl., § 11 Rdnr. 3a; Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 11 GewStG Rdnr. 9; Lenski/Steinberg, GewStG, § 11 Rdnr. 3). Denn anders als bei natürlichen Personen und Personengesellschaften führt bei Kapitalgesellschaften der Unternehmerlohn in Form von Geschäftsführergehältern, auch bei Anteilseignern, zu abzugsfähigen Betriebsausgaben und demnach zu einer Minderung des Gewerbeertrags. Vor diesem Hintergrund kann der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG keine taugliche – absolute – Grenze bei der Frage der Geringfügigkeit i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sein (in diesem Sinne auch Neu, DStR 1999, 2109; Gosch, StBp 2000, 57; Niehus, FR 2002, 977). Der (fiktive) Unternehmerlohn erstreckt sich bei einer Personengesellschaft, die neben freiberuflichen auch originär-gewerbliche Einkünfte erzielt, auf beide Tätigkeitsbereiche. Eine Trennung ist nicht möglich. Zudem wäre eine vollständige Zuordnung des durch den Freibetrag aus § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG repräsentierten Unternehmerlohns zu den originär-gewerblichen Einkünften – gerade wegen derer prozentualen Geringfügigkeit – verfehlt.
Auch können die Grundsätze des BFH-Urteils vom 30. August 2001 (BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152) – anders als die Klin. meint – nicht auf den hier zu entscheidenden Sachverhalt übertragen werden. Im Entscheidungsfall war die originär-gewerbliche Tätigkeit der dortigen Klägerin gem. § 3 Nr. 20 GewStG gewerbesteuerbefreit. Die Auffassung des BFH, diese Steuerbefreiung im Wege der "Abfärbung" auf die gesamte Tätigkeit zu erstrecken, ist zutreffend. Denn § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eröffnet keine sachwidrige Extension der GewSt-Pflicht, sondern dient in negativer Hinsicht dem Schutz des GewSt-Aufkommens (Drüen, FR 2000, 177; vgl. auch BVerfG in DB 2008, 1243). Sind die originär-gewerblichen Einkünfte von der GewSt befreit, kann es daher nicht Aufgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sein, die originär-freiberuflichen Einkünfte der GewSt zu unterwerfen (vgl. Kempermann, DStR 2002, 664). Im Streitfall fehlt es allerdings an einer Steuerbefreiungsvorschrift für die originär-gewerblichen Einkünfte. Eine Gleichsetzung von Steuerbefreiung und gewerbesteuerlichen Freibetrag ist nach Überzeugung des Senats nicht möglich. Während sich nämlich die Steuerbefreiung ausschließlich auf die originär-gewerblichen Einkünfte bezieht, soll durch den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ein fiktiver Unternehmerlohn berücksichtigt werden, der sich auf den gesamten Tätigkeitsbereich der Personengesellschaft erstreckt.
Nach alledem scheint eine rechtlich zutreffende Geringfügigkeitslösung ausschließlich über die bereits von der Rechtsprechung befürwortete relative Umsatzgrenze möglich. Der Senat hält hierbei einen Anteil der originär-gewerblichen Umsätze am Gesamtumsatz der Personengesellschaft i.H.v. maximal 5 v.H. für unschädlich. Im Streitfall betrug der gewerbliche Anteil 14,45 v.H.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der BFH hat sich bislang noch nicht ausdrücklich zu der im Schrifttum umstrittenen Frage geäußert, ob die Abfärbewirkung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
auch dann Geltung beanspruchen kann, wenn die originär-gewerblichen Einkünfte unter dem gewerbesteuerlichen Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG i.H.v. € 24.500,-- liegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 23 ff. KSVG
§ 15 EStG
§ 3 GewStG
§ 15 EStG
§ 18 EStG
§ 1 KSVG
§ 11 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 2 Satz 1 KSVG
§ 24 Abs. 1 Satz 2 KSVG
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
§ 3 Nr. 20 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 196, 511
BFHE 186, 37
BStBl II 1998, 603
DB 2008, 1243
BFH/NV 2008, 1256
BVerfGE 67, 213, 226
BFHE 165, 362
BStBl II 1992, 353
BFH/NV 1999, 465
BFHE 195, 386
BStBl II 2001, 828
BFHE 177, 377
BStBl II 1995, 732
BFHE 183, 150
BStBl II 1997, 567
BStBl II 2002, 152
BFHE 207, 466
BStBl II 2005, 383
BFHE 175, 357
BStBl II 1995, 171
BFHE 189, 419
BStBl II 2000, 229
BFH/NV 2004, 954
HFR 2005, 437
01 IV R 43/00
8 K 1266/08
98 IV R 11/97
1 BvL 2/04
08 VIII R 73/05
1 BvR 816/82
91 IV R 33/90
98 IV R 1/97
B 3 KR 37/04 R
B 3 KR 37/04 R
B 3 KR 29/04 R
01 IV R 49/00
95 XI R 85/93
97 IV R 60/95
04 IX R 53/01
94 I R 133/93
99 XI R 12/98
04 IV B 212/03
2 K 691/01