Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-07, Aktenzeichen 5 K 277/06
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2009:0507.5K277.06.0A

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei Zahlungen der Klägerin, einer Familienstiftung, an eine Destinatärin im Streitjahr 2002 um Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) handelt und diese kapitalertragsteuerpflichtig sind.
Die Klägerin wurde mit notarieller Urkunde vor 1900 vom Stiftungsgründer X errichtet. Sie ist eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite rechtsfähige Familienstiftung des privaten Rechts. Nach Art. 4 des Stiftungsstatuts bildet die Stiftung ein „unteilbares Vermögen, dessen Erträge der leiblichen und geistigen Wohlfahrt der Familie X und der gemeinnützigen Pflege des Guten und Schönen durch dieselbe nach Maßgabe der Bestimmungen des Statuts gewidmet sind.“ Die Familie X im Sinne des Statuts besteht gemäß Art. 5 des Statuts „aus den ehelichen, männlichen Nachkommen im Mannesstamme des Vaters des Stiftungsgründers und deren ehelichen Töchtern, sowie aus denjenigen Männern, welche gemäß dem Inhalt des Statuts (Art. 30) Mitglieder der Familie geworden sind, und den ehelichen Nachkommen im Mannesstamme sowie den ehelichen Töchtern derselben“. Gemäß Art. 7 des Stiftungsstatuts wird „das Einkommen der Stiftung bestehen aus den Miethen, aus den Zinsen, aus den Dividenden und den anderweitigen Erträgen in Art. 6 aufgezählter Vermögenstitel, insbesondere aus Grundbesitz, sowie aus den Zinsen und Revenuen der angesammelten Kapitalien, Besitzungen, anderweitigen Erwerbungen und Zuwendungen bestehen.“ In Art. 8 des Statuts ist in den Abs. 1-5 eine bestimmte Verwendung des Einkommens durch den Stiftungsgründer vorgeschrieben (Zahlungen an Ehefrau, gemeinnützige Förderung des Guten und Schönen, jährliche Zahlungen für den Ort A und Umgebung, Fortsetzung bisheriger Unterstützungen an Vereine und für gemeinnützige Zwecke, Beiträge zu Kosten für Unterricht und Erziehung, Stipendien für Studien und höhere Ausbildung von Familienmitgliedern). In Art. 8 Abs. 6 heißt es sodann:
„Was von dem jährlichen Einkommen der Stiftung nach den Verwendungen, wie vorstehend unter I., II., III., IV. und V. verordnet worden ist, übrig bleibt, das soll zu einem „Sparfond“ verwandt werden, aus welchem meine Enkel und Enkelinnen, auch meine Urenkel im Mannesstamme, wenn sie das 30. Jahr erreicht haben, eine Aussteuer bis 100.000,00 M. jeder erhalten soll gemäß der von mir noch zu verordnenden Anweisung (Art. 10).“
Gemäß Art. 9 Satz 1 des Statuts „darf über die weitere Verwendung des jährlichen Einkommens, nachdem alle vorgegebenen Verwendungen erfüllt sind, oder nach rechnungsmäßiger Ermittelung das fernerhin dazu Erforderliche völlig sichergestellt ist, die Familienversammlung durch Nachträge zum Statut unter genauer Innehaltung der bezüglichen Vorschriften des Statuts, und nur im Sinne und Geiste desselben, Beschlüsse fassen“.
Organe der Familienstiftung sind die Familienversammlung, die Revisoren sowie der Verwaltungsrat (Art. 13 des Statuts). Zur Teilnahme an der Familienversammlung und zur Mitwirkung in derselben sind die Familienmitglieder in der durch Art. 5 des Statuts festgesetzten Begrenzung, die das 21. Lebensjahr vollendet haben und sich durch Unterschrift verpflichtet haben, die Statuten treu zu halten, berechtigt (Art. 14 des Statuts).
In zwei Versammlungen in den Jahren 1992 und 1993 beschloss die Familienversammlung der Klägerin mit Stimmenmehrheit im Wege eines Nachtrags zum Statut auf Antrag der weiblichen Familienmitglieder, dass den weiblichen Familienmitgliedern im Sinne des Art. 5 des Statuts der Familienstiftung von Dr. X zu Gunsten ihrer Nachkommen eine einmalige Zuwendung zu erteilen sei, durch welche in angemessener Weise die Nachteile ausgeglichen würden, die den weiblichen Familienangehörigen und ihren Nachkommen dadurch entstünden, dass sie keinen Anteil an dem Vermögenszuwachs haben würden, die die Stiftung während der Zugehörigkeit dieser weiblichen Mitglieder erzielt habe. Über die genaue Höhe und die Art der Auskehrung der Zahlung sollte ein von der Familienversammlung benanntes Familienmitglied in Abstimmung u. a. mit dem Verwaltungsrat bestimmen. Mit Beschluss vom 11. April 1994 legte der Verwaltungsrat in Umsetzung dieses Nachtrags fest, dass zu Gunsten der Kinder der weiblichen Familienmitglieder eine Auszahlung von 160.000,00 DM vorzunehmen sei. Dieser Betrag sollte bei Vollendung des 30. Lebensjahres des Kindes ausgezahlt werden und entsprechend der Indexsteigerung in der Zeit vom 30. Juni 1993 bis zum Zeitpunkt der Auszahlung an das jeweilige Kind erhöht werden.
Entsprechend dem o. g. Nachtrag zu den Bestimmungen des Statuts der Familienstiftung sowie der skizzierten Beschlusslage zahlte die Klägerin an das in der Familienversammlung stimmberechtigte Familienmitglied Y für deren Tochter Z, die 2002 das 30. Lebensjahr vollendete, im Jahr 2002 einen (Netto-) Betrag von 94.489,00 EUR aus.
In einer am 22. September 2005 bei dem Beklagten eingegangenen Kapitalertragsteueranmeldung meldete die Klägerin an Frau Y im September 2002 gezahlte Kapitalerträge in Höhe von 126.386,00 EUR an und wies hierfür Kapitalertragsteuer in Höhe von 25.277,20 EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.390,25 EUR aus. Zur Berechnung der dort angegebenen Kapitalerträge wird auf die dem Schriftsatz der Klägerin vom 4. Mai 2009 beigefügte Berechnung des angesetzten Bruttobetrages verwiesen.
Gleichzeitig legte die Klägerin mit Schreiben vom 21. September 2005 gegen die Kapitalertragsteueranmeldung Einspruch ein. Zur Begründung des Einspruchs trug die Klägerin vor, dass nach alter Rechtslage bis 31. Dezember 2001 Zuwendungen an Destinatäre bei unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftungen wie der Klägerin nicht abzugsfähig gewesen seien und lediglich die Stiftung der Besteuerung in Form der Körperschaftsteuer unterlegen hätte. Bei Destinatären hätten demzufolge die Zuwendungen nicht der Einkommensteuer unterlegen. Dies sei durch das Steuersenkungsgesetz geändert worden. Angeknüpft werde bei der Besteuerung dieser Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG an das Instrument der Gewinnausschüttungen im Sinne der Nr. 1, die wirtschaftlich vergleichbar seien. Es fehle jedoch bei den Bezügen der Destinatäre an einer vergleichbaren Leistung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Grundsätzlich erfasse § 20 EStG nur die als Früchte der Überlassung von Kapital zur Nutzung aufgrund eines Rechtsverhältnisses zugeflossenen laufenden, in der Regel positiven Erträge. Die Zahlungen einer Stiftung an ihre Destinatäre könnten aber unter die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG deswegen nicht überzeugend eingeordnet werden, weil für die Stiftung grundsätzlich kein Rechtsgrund bestehe, eine Vergütung für die Nutzungsüberlassung von Kapital zu zahlen. Die Destinatäre hätten der Stiftung kein Kapital überlassen. Der Stifter habe sich mit der Stiftungserrichtung endgültig seines Vermögens entäußert. Der Steuer auslösende Tatbestand einer Gewinnausschüttung basiere darüber hinaus auf einem Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter. Einen solchen Anknüpfungspunkt als Grundlage der Besteuerung gebe es bei der einseitigen Auszahlung von Bezügen an die Destinatäre nicht. Zudem wollten alle sieben Einkunftsarten im Sinne des § 2 EStG eine bestimmte Leistung besteuern. An der Eingangsvoraussetzung eines solchen Leistungsaustausches fehle es bei den Zahlungen an Destinatäre. Der Tatbestand der Einkünfteerzielung werde allgemein dadurch verwirklicht, dass der Steuerpflichtige Einkünfte aus einer bestimmten Erwerbsquelle erziele. Dies geschehe entweder durch eine Erwerbsgrundlage, deren Nutzung oder einen sich daraus ergebenden Gewinn oder Überschuss. Diese Voraussetzungen lägen bei den Zahlungen an Destinatäre nicht vor. Zudem beruhten offene Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss, ferner erfolgten offene und verdeckte Gewinnausschüttungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses. Ein entsprechendes Verhältnis bestehe zwischen der Stiftung und den Destinatären nicht.
Mit Schreiben vom 4. November 2005 wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass sowohl aus dem Gesetzestext des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als auch aus der begründenden Bundestagsdrucksache deutlich werde, dass es nicht darauf ankomme, ob die Vermögensübertragungen bei Stiftungen steuerrechtlich mit Gewinnausschüttungen vergleichbar seien, sondern ausschließlich darauf, ob sie wirtschaftlich vergleichbar seien. Der Gesetzgeber habe beabsichtigt, alle Vermögensübertragungen von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3-5 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu besteuern, die aufgrund des Verhältnisses von Empfänger zu Leistendem geleistet werden, wenn das Vermögen im Rahmen des Geschäftszwecks der Gesellschaft erwirtschaftet worden sei. Dies treffe hier zu. Es liege eine besondere Beziehung zwischen der Stiftung und den begünstigten Abkömmlingen vor, die mit dem Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter durchaus vergleichbar sei. Denn die begünstigten Abkömmlinge erzielten die Früchte des einst hingegebenen Kapitals, ebenso wie Gesellschafter bei einer Gewinnausschüttung die Früchte des einst hingegebenen Kapitals erzielten. Seitens des Leistenden bestehe sowohl auf der Seite der Stiftung wie auch jeder Kapitalgesellschaft eine Verpflichtung zur Leistung, die auf das Verhältnis zum Begünstigten zurückzuführen sei. Soweit dies auf der Seite des Destinatärs zu erheblichen Steuerfolgen führe, so sei dies vom Gesetzgeber so gewollt.
Mit Schriftsatz vom 28. November 2005 begründete die Klägerin ihren Einspruch ergänzend damit, dass eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Streitfall nicht vorliege. Früchte des eingesetzten Kapitals erzielten Destinatäre nicht, da das Kapital von Destinatären nicht eingesetzt werde. Sie würden vielmehr ohne ihr eigenes Zutun von den Stiftungen begünstigt. Im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft sei ein zuvor erzielter Gewinn bei der Familienstiftung nicht Voraussetzung für eine Auszahlung an Destinatäre. Ausschließlich notwendig sei das Vorhandensein von ausreichenden liquiden Mitteln. Im Hinblick auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit müsse allein die Frage gestellt werden, ob die tatsächlichen Verhältnisse, nämlich die Stellung der Destinatäre und deren Bezüge, mit der Stellung eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft und deren Gewinnzurechnungen übereinstimmten. Derartige Parallelen seien nicht zu erkennen. Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft habe eine andere Rechts- und tatsächliche Beziehung zu der Kapitalgesellschaft. Seine Bezüge würden ergebnisabhängig bestimmt und an ihn ausgezahlt. Der Destinatär habe anders als ein Gesellschafter auch keinen Einfluss auf die Höhe und den Zeitpunkt der Auszahlung. Es handle sich in diesem Fall auch um Einmalzahlungen, die mit den wiederkehrenden Auszahlungen an einen Gesellschafter nicht vergleichbar seien.
Mit BMF-Schreiben vom 27. Juni 2006 (IV B 7 – S 2252 -4/06-; BStBl I 2006, 417) vertrat der BMF die Auffassung, dass unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG alle wiederkehrenden oder einmaligen Leistungen einer Stiftung, die von den Beschluss fassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge ausgekehrt werden, fielen und der Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielten.
Mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 28. September 2006 teilte die Klägerin auf Nachfrage des Beklagten, der auf das o.g. BMF-Schreiben hinwies, schließlich mit, sie halte trotz dieses BMF-Schreibens an ihrer Rechtsauffassung fest. Bei dem Erlass des BMF gehe man wiederum wie bei einer Kapitalgesellschaft davon aus, dass Zahlungen an Dritte oder an Gesellschafter nur erwirtschaftete Erträge darstellten. Wenn dieser Ansatz konsequent fortgeführt werden würde, wäre folgerichtig die Auszahlung von Stiftungsvermögen nicht darunter zu subsumieren. Das BMF-Schreiben gehe darüber hinaus von unzutreffenden materiell-rechtlichen Voraussetzungen aus, weil es bei den Destinatären an der Gesellschafterstellung oder an einer gesellschaftsähnlichen Position fehle, die Destinatäre nicht wie Gesellschafter auf die Höhe oder den Zuteilungszeitraum der Leistungen einwirken könnten und die Leistungen an Destinatäre nicht mit einer verdeckten Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbar seien. Ihre Rechtauffassung werde auch von einer Vielzahl von Autoren in der Literatur vertreten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 9. November 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass es sich bei der Klägerin um eine Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3-5 KStG handele. Zahlungen der Stiftung an die Destinatäre unterlägen der Besteuerung bei wirtschaftlicher Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen. Insoweit verwies der Beklagte auf sein Schreiben vom 4. November 2005. Es ergäbe sich ferner aus Art. 7 des Statuts die Zusammensetzung des zu verteilenden Einkommens der Stiftung. Das Einkommen bestehe demnach aus den Mieten, den Zinsen, aus den Dividenden und den anderweitigen Erträgen. Im Übrigen werde auf das BMF-Schreiben vom 27. Juni 2006 hingewiesen.
Die Klägerin hat am 8. Dezember 2006 Klage erhoben.
Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und verweist auf die darin vorgetragenen Argumente.
Die Klägerin beantragt,
1. die Kapitalertragsteuerfestsetzung für September 2002 vom 21. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. November 2006 aufzuheben;
2. die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die beigezogenen Steuervorgänge des Beklagten sowie die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (I.). Sie ist jedoch unbegründet (II.).
I.
Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist die Klägerin auch klagebefugt. Die Kapitalertragsteueranmeldung, die gemäß § 45 a Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Jahr 2002 geltenden Fassung durch den Schuldner (der Kapitalerträge), die auszahlende Stelle oder eine vertretungsberechtigte Person zu unterschreiben ist, steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168, 150 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-). Auch der Schuldner der Kapitalerträge, der nach §§ 43 Abs. 1 Nr. 7a, 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG auch in den Fällen der hier in Rede stehenden Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen hat und zur Abführung an das Finanzamt verpflichtet ist, ist durch die Festsetzung die Entrichtungsschuld belastet und vor diesem Hintergrund berechtigt, gegen die Steueranmeldung Einspruch einzulegen und sodann Klage zu erheben (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 27. Aufl, § 44 Rz 18; vgl. auch BFH, Urteil vom 17. November 2004 I R 20/04, BFH/NV 2005, 350 zu der nicht eingeschränkten Klagemöglichkeit des Vergütungsschuldners und Steuerabzugsverpflichteten im Rahmen des § 50 a Abs. 4 Satz 1 EStG 1997, für den mit der Steueranmeldung dessen Entrichtungsschuld festgesetzt wird). Daher ist auch die Klägerin einspruchs- und klagebefugt. Denn für den Fall, dass es sich bei der streitgegenständlichen Zahlung an Frau Y um Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG handelt, war die Klägerin im Hinblick auf §§ 43 Abs. 1 Nr. 7a und § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG für die Kapitalertragsteuer abzugs- und abführungsverpflichtet.
II.
Die Klage ist jedoch unbegründet.
Die mit der Anmeldung der Kapitalertragsteuer vorgenommene Steuerfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist insoweit zu Recht im Hinblick auf die in Rede stehende Zahlung der Klägerin an Frau Y im Jahr 2002 von einer Kapitalertragsteuerpflicht nach §§ 43 Abs. 1 Nr. 7a i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und demnach von einer Steuerabzugs- und Abführungsverpflichtung der Klägerin als Schuldnerin der Kapitalerträge ausgegangen.
Gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 7a EStG wird bei inländischen Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Voraussetzungen der letztgenannten Vorschrift lagen im Falle der streitgegenständlichen Zahlung der Klägerin im Jahr 2002 an Frau Y vor, so dass die insoweit erzielten Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusehen sind.
Als rechtsfähige Familienstiftung des privaten Rechts ist die Klägerin eine sonstige juristische Person des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, § 20, Rn JA 7). Sie war im Zeitpunkt der Zahlung auch nicht von der Körperschaftsteuer befreit.
Bei der Empfängerin der Zahlung lag auch eine Einnahme aus einer Leistung dieser in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten Vermögensmasse vor. Der Begriff der Leistung ist weit zu verstehen. Darunter können Geld-, Sach- und Dienstleistungen sowie Nutzungsüberlassungen fallen; die Leistung darf jedoch kein schuldrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs sein (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 29 Rn JA 10). Da ein Leistungsaustausch hier nicht ersichtlich ist, ist die erfolgte Geldzuwendung als Leistung der Klägerin anzusehen. Es liegt auch eine durch die Leistung ausgelöste Einnahme bei der Destinatärin vor. Der Begriff der „Einnahme“ ist im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG auszulegen. Es ist darauf abzustellen, ob die Leistung von außen zufließt und für den Leistungsempfänger Geldeswert besitzt (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, aaO m.w.N.). Dies ist hier der Fall. Obwohl Anlass für die erfolgte Zuwendung die Vollendung des 30. Lebensjahres der Tochter Z des Familienmitglieds Y ist, ergibt sich insbesondere auch aus den in den Jahren 1992 und 1993 gefassten Beschlüssen der Familienversammlung, dass Zuwendungsempfänger der auszukehrenden Leistungen jeweils die weiblichen Familienmitglieder sein sollen. Auch aus der von der Klägerin im Einspruchsverfahren eingereichten Aufstellung der in den Jahren 2002 bis 2005 erfolgen Auszahlungen an Familienmitglieder ergibt sich, das Frau Y Zuwendungsempfängerin war.
Die erfolge Leistung war schließlich auch gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG „einer Gewinnausschüttung im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar“.
Dieser einschränkende Zusatz in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) eingefügt worden. Die vorherige, durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) erstmals in das EStG eingefügte Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sah diese Einschränkung noch nicht vor. Bereits in der Begründung zu der Fassung der Vorschrift im StSenkG (BT-Drs.14/2683, S. 114) hieß es aber, dass es bei diesen (in der Vorschrift genannten) Körperschaften grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder im vorstehenden Sinne gebe. Gleichwohl komme es auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die „hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen“ ( z. B. an den Landkreis als Gewährsträger der Sparkasse). Diese Vermögensübertragungen seien wirtschaftlich gesehen mit den vorstehend erwähnten Gewinnausschüttungen vergleichbar. In der Begründung der mit dem UntStFG erfolgten redaktionellen Änderung (vgl. BT- Drs. 14/6882, S. 35) heißt es sodann, dass es sich bei dem in Rede stehenden Zusatz um eine Klarstellung zu der Frage handle, welche Einnahmen aus Leistungen unter die Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der Fassung des StSenkG fielen. Eine Leistung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG liege daher beispielsweise nicht vor, wenn ein nicht von der Körperschaftsteuer befreiter Verein in Erfüllung seiner allgemeinen satzungsmäßigen Aufgaben Leistungen an Mitglieder auf Grund von Beiträgen im Sinne von § 8 Abs. 5 KStG erbringe, die von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten seien. Diese Leistungen seien nicht mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar, da sie allgemein mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten seien.
Gleichzeitig mit der Einführung des Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wurde durch das StSenkG die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 a) EStG geändert, wonach im Rahmen der sonstigen Einkünfte nunmehr auch Bezüge erfasst werden, die von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden. Aus der Begründung zu dieser Gesetzesänderung (vgl. Bundesrats-Drucksache 90/00, S. 162, zu Nr. 12 (§ 22)), insbesondere aus der ausdrücklichen Erwähnung der Stiftungen in einem Klammerzusatz, ergibt sich eindeutig, dass dem Gesetzgeber bewusst war, dass mit der oben dargestellten Änderung des § 22 EStG auch Zahlungen von nicht steuerbefreiten inländischen Stiftungen, sofern sie wiederkehrende Bezüge sind, nunmehr auch bei den Empfängern steuerlich erfasst werden. Dies war – wie sich aus der Gesetzesbegründung ergibt - im Hinblick auf die im Zuge der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren erfolgten Reduzierung des Körperschaftsteuersatzes auf 25 % aus Gründen der Gleichbehandlung mit steuerbefreiten Stiftungen auch ausdrücklich beabsichtigt (vgl. FG Baden – Württemberg, Urteil vom 20. November 2008 3 K 397/08, StE 2009, 195 (red. Leitsatz)).
Ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen unter Berücksichtung dieser Entstehungsgeschichte der Vorschrift, des Wortlauts des einschränkenden Zusatzes und der ebenfalls geänderten Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 a) EStG Zahlungen von nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Stiftungen an Destinatäre von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst werden, ist in der Literatur umstritten. Nach Auffassung des BMF (vgl. BMF- Schreiben vom 27. Juni 2006 IV B 7 – S 2252 – 4/06, BStBl I 2006, 417) fallen unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG alle wiederkehrenden und einmaligen Leistungen einer Stiftung, die von den Beschluss fassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge ausgekehrt werden. Diese erzielten insofern Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die h. M. (umfangreiche Nachweise hierzu bei Kirchhain, BB 2006, S. 2387 Fn 5; Schiffer, DStR 2005, 508, 511) folgt dem BMF. Dem stehen Stimmen in der Literatur gegenüber, die nur Leistungen an den Stifter oder dessen Erben unter 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG fassen und auch Leistungen der Stiftung an Angehörige oder Abkömmlinge, sofern diese nicht zugleich Erben des Stifters sind, dem Stifter bzw. nach dessen Tod dessen Erben zurechnen wollen (vgl. Wassermeyer, DStR 2006, 1733). Andere Autoren wollen die Einordnung der Leistung von der Rechtsposition des Destinatärs abhängig machen (Orth, DStR 2001, 325, 333) oder jedenfalls die Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG jedenfalls dann ausschließen, wenn sich bei wiederkehrenden Bezügen die Zahlung völlig von der Gewinnsituation der Stiftung löst (Schlotter in: Littmann/ Bitz/ Pust, § 20 EStG Rn 735). Das FG Baden-Württemberg hat in einem „obiter dictum“ der Auffassung zugeneigt, dass eher nur der Stifter und dessen Erben „hinter der Stiftung stehende Personen“ und damit „Quasi - Anteilseigner“ der Stiftung im Sinne der der Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG seien (Urt. vom 20.11.2008, 3 K 397/08, S.9 zit. nach juris). Gesetzeszweck und -begründung zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG passten daher auf Stiftungen allenfalls teilweise.
Nach Auffassung des Senats ist die hier in Rede stehende Auskehrung der Klägerin an Frau Y, die im Zeitpunkt der Verwendungsbeschlüsse 1992 und 1993 und der Auskehrung auch stimmberechtigtes Mitglied der Familienversammlung war, im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wirtschaftlich mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar. Sowohl aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG („wirtschaftlich… vergleichbar“) wie auch aus der Gesetzesbegründung zu der ursprünglichen Fassung dieser Vorschrift im StSenkG folgt, dass gerade keine rechtliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen erforderlich ist. Der Gesetzgeber hat selbst in der Gesetzesbegründung zum StSenkG ausgeführt, dass es bei den § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigener oder Mitglieder gibt. Soweit die Klägerin diverse rechtliche Unterschiede zwischen der Stellung eines Gesellschafters in einer Kapitalgesellschaft und den Destinatären von Stiftungen bzw. von Zahlungen der Stiftungen an Destinatäre und Gewinnausschüttungen aufzeigt, kann dies allein noch nicht dazu führen, dass die hier in Rede stehende Zahlung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht erfasst wird, da dem Gesetzgeber die rechtlichen Unterschiede von Leistungen der in § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG genannten Personen zu Gewinnausschüttungen durchaus bewusst waren und daher allein ein wirtschaftliche Vergleichbarkeit maßgeblich sein sollte. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass der Gesetzgeber jedenfalls dann eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen angenommen hat, wenn es durch die in § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen zu Vermögensübertragungen an die „hinter den Gesellschaften stehenden Personen“ kommt. Dies spricht dafür, dass für eine steuerliche Erfassung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG die Leistung an eine Person zu erfolgen hat, die – die jeweiligen Struktur der in § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen berücksichtigend - der Stellung eines Gesellschafters im weitesten Sinne angenähert ist. Ob eine solche Stellung im Falle der Auskehrungen von Stiftungen an Angehörige und Abkömmlinge unabhängig von weiteren Besonderheiten des Einzelfalls in jedem Fall bereits auf Grund des verwandtschaftlichen Näheverhältnisses zu dem Stifter als ursprünglichem Kapitalgeber und der erfolgten Begünstigung durch die Zuwendung angenommen werden kann, kann im Streitfall dahinstehen. Denn vorliegend ist die Stellung der Leistungsempfängerin aus weiteren Gründen unter Berücksichtung der Besonderheiten der Stiftung der eines Gesellschafters im weitesten Sinne vergleichbar. Die Leistungsempfängerin war als Familienmitglied im Sinne des Art. 5 des Statuts zur Teilnahme und Mitwirkung an der Familienversammlung berechtigt (vgl. Art. 14 des Statuts). Die Familienversammlung beschließt – wie insbesondere auch im Fall der hier Rede stehenden Auskehrung aufgrund der Beschlüsse der Familienversammlung aus den Jahren 1992 und 1993 – im Wege eines Nachtrags zum Statut über die weitere Verwendung des Einkommens nach Erfüllung aller von dem Stifter im Statut verordneten Verwendungen, wobei jedoch die Bestimmungen des Statuts zu berücksichtigen sind (vgl. Art. 9 des Statuts). Damit hatte - auch im konkreten Fall der hier in Rede stehenden Auskehrung - die Leistungsempfängerin als Teil der Familienversammlung wie ein Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung durch Mitwirkung beim Gewinnverwendungsbeschluss Einfluss auf die Verwendung der Erträge der Stiftung. Darüber hinaus hat die Leistungsempfängerin hier zwar nicht – wie ein Anteilseigner - der Stiftung Kapital zur Verfügung gestellt; dies stammt von dem Stifter. Dennoch können nach Auffassung des Senats die Familienmitglieder in diesem Fall jedenfalls dann, wenn sie zugleich Teilnahme- und Mitwirkungsberechtigte in der Familienversammlung sind, als „ hinter der Stiftung stehende Personen“ im Sinne der Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG betrachtet werden. Ähnlich einem Gesellschafter, der die Früchte aus dem einst hingegebenen Kapital erhält, sind die in Art. 5 des Statuts genau definierten und eingegrenzten Familienmitglieder Begünstigte der Früchte aus dem einst hingegeben Stiftungskapital (vgl. Art 4 des Statuts ), zum anderen haben sie durch die Möglichkeit, nach Maßgabe der Bestimmungen des Stiftungsstatuts über die Verwendung des jährlichen Einkommens nach Erfüllung aller im Statut durch den Stiftungsgründer gemachten Vorgaben zu entscheiden, mitbestimmenden Einfluss auf die Verwendung der aus dem Kapital erzielten Erträge. Schließlich kann auch das Organ der Familienversammlung, das gemäß Art. 17 des Statuts die für die Stiftung grundlegenden Entscheidungen trifft, Verwaltungsrat und Revisoren wählt und die Kontrolle über die Verwaltung der Stiftung ausübt, durchaus bspw. mit der Gesellschafterversammlung eine GmbH, dem Willenbildungsorgan und obersten Organ einer GmbH (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 1094), verglichen werden, was ebenfalls für eine gesellschafterähnliche Stellung spricht. Zudem weist die in Rede stehende Auskehrung auch einen hinreichenden Bezug zu den Erträgen des Stiftungskapitals auf. Die Zahlung erfolgte aufgrund eines Nachtrags zum Statut gemäß Art. 9 des Statuts durch Verwendungsbeschluss über das Einkommen der Stiftung (vgl. Protokoll der Familienversammlung vom 5. Juni 1993 TOP 10). Dieses wiederum setzt sich nach Art. 7 des Statuts aus den verschieden Erträgen des Stiftungskapitals (im Zeitpunkt der Auskehrung vor allem Mieterträge des Immobileneigentum) zusammen.
Eine Konkurrenz zu den durch § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbs. 2 a) EStG erfassten Destinatszahlungen besteht nicht. Zum einen erfasst die Vorschrift im Hinblick auf § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG lediglich wiederkehrende Bezüge, die nur vorliegen, wenn sie sich aufgrund einheitlichen Rechtsgrundes mit gewisser Regelmäßigkeit wiederholen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121). Im Streitfall liegt jedoch eine einmalige Leistung vor. Zum anderen ist in § 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich eine Nachrangigkeit der sonstigen Einkünfte gegenüber den Einkünften aus Kapitalvermögen angeordnet.
Soweit die Klägerin darüber hinaus rügt, es fehle an einem Leistungsaustausch wie bei den anderen Einkunftsarten und es fehle für die Einordnung als Kapitalertrag an der Überlassung von Kapital durch die Begünstige der Zahlung, so ist zum einen festzustellen, dass Voraussetzung für die Begründung einer gesetzlichen Einkommensteuerpflicht nicht notwendigerweise ein Leistungsaustausch ist; zum anderen berührte selbst bei einer ggfs. systematisch fehlerhaften Einordnung der hier in Rede stehenden Einnahme aus der Leistung der Stiftung in den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, da etwa anders als bei den bisherigen Einnahmetatbeständen der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf das Erfordernis des Vorhandenseins eins Vermögensrechts des Begünstigten der Leistung verzichtet würde (vgl. dazu Kirchhain, BB 2006, 2387, 2388), dies bei ansonsten vorliegender Tatbestandsmäßigkeit nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung berührte (ähnlich auch Schiffer, DStR 2005, S. 508, 511).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 143, 135 FGO.
Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Frage, ob und unter welchen Vorrausetzungen bei Auskehrungen von nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Stiftungen an Abkömmlinge und Angehörige des Stifters eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorliegt, ist in der Literatur umstritten. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt hierzu bislang nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 43 Abs. 1 Nr. 7a, 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG
§§ 43 Abs. 1 Nr. 7a und § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG
§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung
§ 20 EStG
§ 2 EStG
§ 22 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Einkommensteuergesetz
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 45 a Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 50 a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 43 Abs. 1 Nr. 7a EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 8 Abs. 5 KStG
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2006, 417
BFH/NV 2005, 350
BFHE 175, 439
BStBl II 1995, 121
BB 2006, 2387, 2388
04 I R 20/04
3 K 397/08
94 VIII R 79/91