Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-12-13, Aktenzeichen 6 K 460/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:1213.6K460.16.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen. Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Grundstücksteilen ist. In 2007 erwarb sie zwei mit Wohn- und Geschäftshäusern bebaute Grundstücke, deren Flächen sie in der Folgezeit sowohl nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG umsatzsteuerfrei als auch i. S. v. § 9 Abs. 1 u. 2 UStG unter Verzicht auf die genannte Umsatzsteuerbefreiung an verschiedene Mieter gegen Entgelt vermietete.
In ihrer am 21.04.2010 beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: 'FA') eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2009 gab die Klägerin steuerpflichtige Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz i. H. v. ...,- Euro, steuerbefreite Umsätze aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. ...,- Euro sowie anteilig abzugsfähige Vorsteuerbeträge aus Rechnungen i. H. v. ... Euro an. Die hieraus berechnete Umsatzsteueranmeldung für 2009 i. H. v. ... Euro stand nach § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Aufgrund einer am 07.11.2012 angeordneten, in der Zeit vom 29.11.2012 bis zum 09.03.2015 durchgeführten und durch Bericht vom 13.03.2015 abgeschlossenen Außenprüfung der Jahre 2007 bis 2009 kam das FA zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin in ihren Jahressteuererklärungen vorgenommene Aufteilung der abziehbaren und der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG unter anderem insoweit unzutreffend sei, als die Klägerin in die Berechnung eines auf die einzelnen Gebäudenutzflächen bezogenen, durchschnittlichen (Flächen-) Prozentsatzes auch die außerhalb des Gebäudes gelegenen, nicht umbauten Parkplätze (Außenstellplätze) in Gebäudenähe einbezogen hatte. Dies sei nicht sachgerecht, da es sich nicht um Nutzflächen des Gebäudes i. S. v. Abschnitt 15.17 Absatz 7 Sätze 4 bis 7 UStAE handele und daher nur eine Zuordnung nach der jeweiligen Nutzung des einzelnen Stellplatzes (d. h. nach Maßgabe der insoweit von der Klägerin erzielten Ausgangsumsätze) in Betracht komme. Infolgedessen änderte das FA den Aufteilungsschlüssel für den Besteuerungszeitraum 2009 und ging nur noch von einer flächenanteiligen steuerpflichtigen Vermietung mit Vorsteuerabzugsberechtigung i. H. v. 13,69 % der zu berücksichtigenden Gebäudefläche aus. Aus der Außerachtlassung der Außenstellplätze bei der Berechnung dieses Satzes und der anderweitigen (d. h. direkten bzw. umsatzbezogenen) Zuordnung der Stellplätze folgt - was zwischen den Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht unstreitig ist - eine Kürzung der für 2009 abzugsfähigen Vorsteuerbeträge um 265,22. Die Festsetzungsstelle des FA folgte diesen und den weiteren (im vorliegenden Verfahren nicht streitigen) Prüfungsfeststellungen und erhöhte die Umsatzsteuer für 2009 durch Bescheid vom 14.04.2009 auf ... Euro, wogegen die Klägerin fristgerecht Einspruch einlegte, zu deren Begründung sie auf die Einbeziehung der Außenstellplätze bei der ertragsteuerlichen Ermittlung der Herstellungskosten des Gebäudes (Verweis auf "H 6.4 EStR" und OFD Chemnitz vom 28.01.2002 zur Investitionszulage) sowie auf den Umstand der Nähe zum Gebäude verwies.
Dem folgte das FA nicht und wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 04.02.2016 als unbegründet zurück, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 37 ff. der Klageakte). Die ertragsteuerlichen Grundsätze seien für die notwendige umsatzsteuerliche Schätzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht vorgreiflich. Typischerweise entfielen auf Außenstellplätze weitaus weniger vorsteuerpflichtige Aufwendungen als auf die innenliegenden Nutzflächen des Gebäudes. Auch nach der Norm DIN 277 zählten Außenstellplätze nicht zu den Nutzflächen des Gebäudes und behandele das UStG die insolierte Vermietung von Stellplätzen grundsätzlich als steuerpflichtig, woraus der qualitative Unterschied deutlich werde. Soweit die Klägerin Stellplätze als Nebenleistung zur steuerfreien oder steuerpflichtigen Vermietung von Gebäudeteilen vermiete, würden die auf die Stellplätze entfallenden Vorsteuerbeträge durch den nach Gebäudenutzflächen ermittelten Aufteilungsschlüssel angemessen berücksichtigt.
Hiergegen hat die fachkundig vertretene Klägerin am 07.03.2016 fristgerecht Klage erhoben, zu deren Begründung sie ihre Einwendungen im Verwaltungsverfahren wiederholt und vertieft. Die Außerachtlassung der Außenstellplätze bei der Berechnung des Flächenschlüssels sei rechtswidrig. Der Flächenaufteilungsmaßstab sei nach der Rechtsprechung des BFH der regelmäßig anzuwendende Maßstab. Hieran sei das FA gebunden. Entgegen dem Zitat des FA zähle die Vorschrift DIN 277-2, Tabelle 2, N. F. 7.4. Außenstellplätze zur Gebäudenutzfläche.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2009 vom 14.04.2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2016 insoweit zu ändern, als die abziehbare Vorsteuer um 265,22 Euro erhöht wird, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Aus der von der Klägerin rekurrierten BFH-Rechtsprechung zur Sachgerechtigkeit der Flächenaufteilung ergebe sich nichts Neues. Die Vorschrift DIN 277-2 behandele Stellplätze zwar als Nutzfläche, qualifiziere diese in Randnummer 3.4. jedoch als nachgeordnete Nebennutzfläche. Die von der Klägerin zitierte Tabelle betreffe lediglich Garagen, Hallen und andere umbaute Stellplätze. Um solche gehe es im Streitfall nicht.
Durch Beschluss des Senats vom 08.11.2016 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Bilanzheft, 1 Rechtsbehelfsband, 1 Sonderband Prüfungsberichte) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid des FA für 2009 vom 14.04.2015 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2016 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat das FA die streitigen Außenstellplätze bei der Berechnung des flächenbezogenen Aufteilungsschlüssels nach § 15 Abs. 4 UStG außer Acht gelassen und auch insoweit den allgemeinen, d. h. nach der innenliegenden Gebäudenutzfläche im Übrigen berechneten (korrigierten) Schlüssel angewandt, weil die Einbeziehung der Außenstellplätze nicht sachgerecht ist. Tatsachen und Beweismittel für eine anderweitige, zu einem höheren Vorsteuerabzug führende direkte Zuordnung oder anderweitige Aufteilung von Vorsteuerbeträgen hat die Klägerin nicht dargetan.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, soweit der Unternehmer die Lieferungen oder sonstigen Leistungen zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die in der nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerbefreiten Vermietung von Grundstücken oder Grundstücksteilen bestehen. Der vermietende Unternehmer kann auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG allerdings nach § 9 Abs. 1 UStG verzichten, sofern er den Vermietungsumsatz an einen anderen Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG für dessen Unternehmen ausführt. Ergibt sich hieraus, dass der Vermieter teilweise nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerbefreite und teilweise aufgrund eines wirksamen Verzichts nach § 9 Abs. 1 u. Abs. 2 UStG steuerpflichtige Umsätze erbringt, sind seine insoweit nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbaren und nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG im Wege einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Bei der Herstellung oder Anschaffung von Gebäuden ist dabei eine Schätzung nach Maßgabe der jeweils genutzten Flächen in der Regel als sachgerecht anzusehen (BFH vom 12.03.1992 - V R 70/87, BStBl. II 1992, 755; BFH vom 07.05.2014 - V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177; BFH vom 10.08.2016 - XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654). Entsprechendes kann ausnahmsweise auch für vergleichbare (laufende) Eingangsleistungen in Betracht kommen, wenn eine flächenbezogene Aufteilung auch insoweit nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG sachgerecht ist.
Die für sich genommen nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge sind allerdings dann nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen, d. h. der Flächenschlüssel ist nicht sachgerecht i. S. d. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, wenn die Nutzflächen bei Abwägung aller Umstände nicht miteinander vergleichbar sind, was z. B. der Fall ist, wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z. B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist. Des Weiteren scheidet eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen aus, wenn es um nicht zu einer Gesamtnutzfläche zu addierende Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist (vgl. zu alledem zuletzt BFH vom 10.08.2016 - XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654 unter II. 1. e. cc. [m. w. N.] und dd. [m. w. N.]).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die Einbeziehung der nicht umbauten Außenstellplätze in den Nutzflächenschlüssel jedenfalls deshalb nicht sachgerecht i. S. d. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, weil derartige Stellplätze typischerweise sowohl Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als auch laufende Aufwendungen aufweisen, die sich von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen eines geschlossenen Gebäudes gravierend unterscheiden. Auf die ertragsteuerliche oder für Zwecke der Investitionszulage vorgenommene Zuordnung der Herstellungskosten als Herstellungskosten des Gebäudes sowie auf die von den Beteiligten im Übrigen erörterten Standardkennzeichnungen (d. h. auf die Begrifflichkeiten der zitierten DIN-Norm) kann es insoweit nicht ankommen, da für Umsatzsteuerzwecke eine durch die Spezialregelung des § 15 Abs. 4 UStG im Einzelnen vorgegebene, eigenständige Würdigung bzw. Schätzung durchzuführen ist, was nicht zuletzt anhand des möglichen unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Schicksals der Vermietung von Stellplätzen deutlich wird (vgl. z. B. zur Steuerfreiheit oder Steuerpflicht BFH vom 30.03.2006 - V R 52/05, BStBl. II 2006, 731 und BFH vom 28.06.2007 - V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363, sowie zum regulären oder ermäßigten Steuersatz BFH vom 01.03.2016 - XI R 11/14, BStBl. II 2016, 753), welches bei einer im Zweifel (d. h. bei Unanwendbarkeit des Flächenschlüssels) gebotenen umsatzbezogenen Aufteilung wirksam wird. Tatsachen und Beweismittel, die bei der vom FA vorgenommenen Anwendung des allgemeinen (d. h. gebäudebezogenen) Prozentsatzes aufgrund anderer (direkter oder umsatzbezogener) Zuordnungen und Aufteilungen nach der Nutzung der einzelnen Stellplätze zu einer höheren abziehbaren Vorsteuer führen würden, hat die fachkundig vertretene Klägerin nicht dargetan.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 Abs. 1 u. 2 UStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 9 Abs. 1 u. Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1177
BFH/NV 2016, 1654
BFH/NV 2007, 2363
V R 43/17
V R 70/87
V R 1/10
XI R 31/09
V R 52/05
V B 12/06
XI R 11/14