Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-01-29, Aktenzeichen 13 K 5321/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0129.13K5321.00E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wurde durch zuletzt am 15.7.2002 geänderten, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheid für das Streitjahr 1997 zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist die Versteuerung eines Veräußerungsgewinnes aus der Veräußerung von Kommanditanteilen.
Der Kläger war an einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft beteiligt. Aus der Veräußerung seiner Kommanditbeteiligung erzielte er im Streitjahr einen Veräußerungsgewinn.
Nachdem der Beklagte ursprünglich den gesonderten und einheitlichen Feststellungen vom 26.11.1998 für 1997 und vom 16.11.1999 für 1998 folgend für 1997 einen Veräußerungsgewinn von 91.044.514 DM und für 1998 i.H.v. 89.068.377 DM in die Steuerermittlungen einbezogen hatte, wurde zuletzt gemäß einem Feststellungsbescheid des für die KG zuständigen Finanzamtes vom 13.7.2001 allein für das Streitjahr 1997 ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 177.161.899 DM angesetzt. Für 1998 wurde kein Veräußerungsgewinn mehr erfaßt.
Der Beklagte führte den Veräußerungsgewinn bis zum gesetzlichen Höchstbetrag von 30.000.000 DM der ermäßigten Versteuerung mit dem halben Steuersatz nach § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - zu. Die auf den übrigen Teil des zu versteuernden Einkommens des Klägers entfallende Steuer berechnete der Beklagte nach dem tariflichen Steuersatz. Von der Summe dieser beiden Beträge zog er den Entlastungsbetrag nach § 32 c EStG in Höhe von 2.949.936 DM ab.
Der Kläger begehrt eine Berechnung, in der der Entlastungsbetrag bereits in die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer einbezogen wird und nach der daraus ermittelten tariflichen Einkommensteuer der durchschnittliche Steuersatz berechnet und aus diesem Steuersatz der für die Besteuerung des begünstigten Veräußerungsgewinnes ermäßigte, hälftige Steuersatz berechnet wird.
Der Antrag des Beklagten auf Änderung der Steuerfestsetzung für 1997 bezüglich dieses Berechnungsansatzes wurde durch Bescheid vom 29.2.2000 abgelehnt. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Daraufhin hat der Kläger am 30.8.2000 Klage erhoben.
Der Kläger ist der Auffassung,
die Vorschrift des § 32 c EStG sei eine Tarifvorschrift und deshalb in die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer als Ausgangsgröße für den Zweck der Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG einzubeziehen. Dies sei aus der Einordnung des § 32 c EStG unter den Abschnitt IV "Tarif" des Einkommensteuergesetzes zu folgern. Auch die Überschrift zu der Vorschrift § 32 c EStG "Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften" spreche für die dargestellte Berechnungsweise. Schließlich sei auch der Gesetzesbegründung zu § 32 c EStG zu entnehmen, dass die Regelung der Tarifbegrenzung diene.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 15.7.2002 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den begünstigten Veräußerungsgewinn 1997 auf 7.632.900 DM herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte beruft sich auf R 198 Einkommensteuerrichtlinien -EStR-, wo die von ihm durchgeführte Berechnungsmethode vorgegeben sei. Diese Berechnungsmethode ergebe sich aus dem Gesetzeswortlaut.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Sowohl aus dem Gesetzeswortlaut als auch nach dem Sinn und Zweck der in Betracht kommenden Vorschriften des EStG ergibt sich, dass der Entlastungsbetrag gem. § 32 c EStG erst nach der Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes abzuziehen ist.
Nach § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung betrug der ermäßigte Steuersatz die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, "der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen" zu bemessen wäre. Die Norm setzt demnach als Berechnungsgröße die tarifliche Einkommensteuer voraus.
Diese Größe ist in § 32 a Abs. 1 EStG umschrieben als tarifliche Einkommensteuer, die "vorbehaltlich der §§ 32b, 34, 34b und 34c EStG" nach den dort dargestellten mathematischen Formeln zu ermitteln ist. Der Entlastungsbetrag nach § 32 c ist in der dort enthaltenen Aufzählung zu berücksichtigender Ermäßigungsvorschriften gerade nicht mit aufgeführt.
Auch der Wortlaut des § 2 Abs. 6 EStG spricht für die von dem Beklagten vertretene Rechtsauffassung. Denn dort heißt es: "Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Entlastungsbetrag nach § 32 c EStG, ..., ist die festzusetzende Einkommensteuer". Auch hier wird die tarifliche Einkommensteuer als feststehende Rechnungsgröße vorausgesetzt.
Weitere Normen, in denen zu dem Verhältnis des § 32 c EStG zur tariflichen Einkommensteuer und damit zur Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG hier lösungsrelevante Aussagen getroffen werden, sind nicht ersichtlich.
In § 32 c EStG selbst hat der Gesetzgeber die Aussage getroffen, dass der Entlastungsbetrag von der tariflichen Einkommensteuer abzuziehen ist. Auch damit ist in der Abzugsnorm selbst vorgegeben, dass der Entlastungsbetrag nachrangig zum Abzug gelangt und die tarifliche Einkommensteuer als Vorstufe des Abzuges ermittelt wird, mit der hier interessierenden Folge, dass die zuvor ermittelte tarifliche Einkommensteuer der Berechnung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG dient.
Die mögliche Qualifizierung des § 32 c EStG als Tarifvorschrift hat vor diesem Hintergrund nicht die von dem Kläger gewünschte Folge für die Berechnung des ermäßigten Steuersatzes auf den Veräußerungsgewinn.
Über den Gesetzeswortlaut hinaus spricht der Zweck des § 32 c EStG, nämlich durch die Tarifbegrenzung einen Ausgleich für die politisch nicht durchsetzbare Abschaffung der Gewerbesteuer zu schaffen (vgl. Schmidt/Glauegger EStG, 16. Aufl., 1997, zu § 32 c Rz. 2), für den nachrangigen Abzug des Entlastungsbetrages. Denn durch die Einbeziehung des Entlastungsbetrages in die Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer i.S.v. § 34 Abs. 1 EStG würde sich eine nicht zu rechtfertigende doppelte Begünstigung der gewerblichen Einkünfte ergeben, indem der Entlastungsbetrag im Ergebnis eine unterhälftige Besteuerung des Veräußerungsgewinnes nach sich ziehen würde. Damit würde ein überschießender Ausgleich gewonnen werden. Daß dies auch von dem Gesetzgeber nicht gewünscht war, kommt nicht zuletzt in § 32 c Abs. 2 a.E. EStG zum Ausdruck. Danach sind von den gewerblichen Einkünften im Sinne dieser Vorschrift unter anderem auch die Gewinne, die einer Steuerermäßigung nach § 34 EStG unterliegen, ausgenommen. Der Senat kann sich nicht der von Seeger (in Schmidt, EStG, 17. Aufl. 1998, § 34 Rz. 41) geäußerten Ansicht anschließen, dass insofern nur der Rechtsfolgenbereich des § 32 c EStG eingeschränkt werden sollte. Vielmehr hat damit hat der Gesetzgeber noch einmal die Sonderrolle der ermäßigt zu besteuernden Anteile am Einkommen hervorgehoben und nach Auffassung des Senates deutlich gemacht, dass eine Verzahnung der hier in Rede stehenden Begünstigungsnormen im Sinne der Rechtsauffassung des Klägers ausgeschlossen ist.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-) zuzulassen. Die zu entscheidende Rechtsfrage war, soweit ersichtlich, noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Sie dürfte zudem auch in einer Mehrzahl von Fällen von Bedeutung sein. Die Regelung des § 32 c EStG wurde zwar durch Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 aufgehoben, gilt jedoch im Falle abweichender Wirtschaftsjahre noch bis zum Jahre 2001 fort (vgl. § 52 Abs. 44 EStG) und dürfte daher noch aktuelle Bedeutung über den hier zu entscheidenden Fall hinaus haben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 32b, 34, 34b und 34c EStG
§ 32 c EStG
§ 34 EStG
§ 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 32 a Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 6 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 52 Abs. 44 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO