Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2026-02-11, Aktenzeichen 3 K 3066/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0211.3K3066.21.00

Tenor:
Der Bescheid vom 29.01.2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ......2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.04.2021 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist der Grundbesitzwert für Grunderwerbsteuerzwecke auf den ......2016 (Bewertungsstichtag), den der Beklagte für ein Gelände am B…-weg in C… festgestellt hat.
Das vom Beklagten bewertete Gelände umfasst die Flurstücke .., …, …, …, …, …, …, …, … der Flur … der Gemarkung C… und hat eine Gesamtfläche von ... m² (Bl. 40, 53, 90R, 94-98 der Einheitswertakte -EW-A-, Bl. 6-20 der Grundbesitzwertakte -GBW-A-). ....
Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft (KG), erwarb den überwiegenden Teil der Flächen (alles außer Flurstück …) mit notariellem Kaufvertrag vom ......2011 für ... € (Bl. 4ff.EW-A).
Das Flurstück … erwarb die Klägerin mit notariellem Kaufvertrag vom ......2011 für ... € (Bl. 34ff. EW-A).
Beim Kauf befanden sich auf dem Flurstück …, einer kleineren Teilfläche des Flurstücks … sowie auf sehr kleinen Teilflächen des Flurstücks … bereits die heute noch vorhandenen insgesamt ... Garagen (vgl. Fotos Bl. 133 der Rechtsbehelfsakte -Rb-A-). Mit den Nutzern der Garagen auf den Flurstücken …/… bestanden vor dem 03.10.1990 geschlossene Nutzungsvereinbarungen i. S. d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 1 Schuldrechtsanpassungsgesetz -SchuldRAnpG- (§ 1 Abs. 4 UAbs. 2 des Kaufvertrags vom ......2011), welche auf die Klägerin übergingen. Im Kaufvertrag vom ......2011 (§ 1 Abs. 5, § 7 Abs. 4) wies die dortige Verkäuferin darauf hin, dass die Garagen nicht in ihrem Eigentum stünden und dass die von den Nutzern gezahlte Nutzungsentschädigung von der Stadt C… vereinnahmt und nach Abzug einer Verwaltungspauschale an die Verkäuferin ausgekehrt werde.
Mit der vierten Änderung des Bebauungsplans ... wurde die Fläche als Sondergebiet, Zweckbestimmung Nutzung der Sonnenenergie (Photovoltaik -PV-), ausgewiesen. Die Klägerin verpachtete den größten Teil des Grundstücks an einen anderen Unternehmer, der dort im Jahr ... eine Freiflächen-PV-Anlage errichtete (vgl. Fertigstellungsmitteilung Bl. 45 EW-A). Zwischen dem Garagengelände und den PV-Anlagen befinden sich Zäune (vgl. Foto Bl. 205 des Papierteils der hybriden Gerichtsakte -G-A(P)-).
Gesellschafter der Klägerin waren zunächst die D… GmbH (vormals firmierend unter E… GmbH), als Komplementärin und die F… GmbH als einzige Kommanditistin. Die Kommanditistin war wiederum einzige Gesellschafterin der Komplementärin. Mit Vertrag vom und Wirkung zum Bewertungsstichtag gingen sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH und sämtliche Kommanditanteile auf die G… GmbH (später umfirmiert in H… GmbH) über (vgl. Handelsregisterauszug Bl. 71f. G-A(P); Vertrag vom ......2016, Bl. 26ff. GBW-A, welcher auch eine Vielzahl weiterer grundbesitzender Gesellschaften umfasste, aber gesonderte Kaufpreise für die Anteile an den einzelnen Gesellschaften auswies, und zwar ... € für die Anteile an der Klägerin).
Das für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt -FA- I… forderte mit Schreiben vom 21.12.2016 (Bl. 1 GBW-A) den Beklagten als Lage-FA zur Feststellung des Grundbesitzwerts auf den Bewertungsstichtag auf und benannte die Klägerin als Steuerschuldnerin.
Der Gutachterausschuss -GAA- für Grundstückswerte im Landkreis … und in der Stadt C… -GAA- hat für die Richtwertzone …, welche ... umfasst, auf den 31.12.2015 einen Bodenrichtwert -BRW- von ...,00 €/m² (Baureifes Land (B), allgemeines Wohngebiet (WA)) veröffentlicht. Das gesamte Bewertungsobjekt befindet sich zudem in überlagernden Richtwertzonen für Flächen der Land- und Forstwirtschaft verschiedener Nutzungsarten (…, … und …). Südlich grenzt das Bewertungsobjekt an die Richtwertzone … (...,00 €/m², Baureifes Land (B), Sonderbaufläche (S)). Die zum 31.12.2016 veröffentlichen BRW sind mit denen vom 31.12.2015 identisch.
Im Rahmen ihrer Bedarfswerterklärung (Bl. 22ff. GBW-A) machte die Klägerin geltend, durch den für die Gesellschaftsanteile erzielten Kaufpreis von ... € (vgl. Geschäftsanteilskauf- und -abtretungsvertrag vom ......2016, Bl. 26ff. GBW-A) sei ein niedrigerer gemeiner Wert in dieser Höhe nachgewiesen.
Mit Bescheid vom 13.04.2017 (Bl. 4 G-A(P)) stellte der Beklagte den Grundbesitzwert für das Bewertungsobjekt auf den Bewertungsstichtag gesondert und einheitlich auf ... € fest (Bewertung als sonstiges bebautes Grundstück). Er nahm die Bewertung im typisierten Sachwertverfahren vor. Als Bodenwert setzte er ... €/m² an. Diesen Wertansatz ermittelte der Beklagte, indem er 25 % des BRW der Richtwertzone … ansetzte (Bl. 21 GBW-A). Die Garagen bewertete der Beklagte mit einem Sachwert von je 2.304,00 €, bei ... Garagen also insgesamt ... €. Die Summe aus Bodenwert und Gebäudesachwert (... €) multiplizierte er mit einer Wertzahl von 0,8. Weiter führte der Beklagte aus, der für die Gesellschaftsanteile gezahlte Kaufpreis könne nicht den gemeinen Wert des Bewertungsobjekts nachweisen (Bl. 33 G-A).
Mit Schreiben vom 25.04.2017 (Bl. 2 Rb-A, beim Beklagten eingegangen wohl am selben Tag, vgl. Bl. 1 Rb-A, spätestens aber am 28.04.2017, vgl. Faxvermerk in der Fußzeile Bl. 2 Rb-A) legte die Klägerin Einspruch ein. Die Garagen seien zu hoch bewertet. Der seinerzeit von der Klägerin für die Grundstücke bezahlte Kaufpreis habe bei nur insgesamt ... € gelegen (hier bezog die Klägerin – mutmaßlich irrtümlich – einen weiteren Kaufvertrag vom ......2009 (Bl. 33 Rb-A) ein, der sich allerdings auf ein in einer anderen Gemeinde belegenes Grundstück bezog). Eine Wertsteigerung um das Dreifache in nur fünf Jahren sei unrealistisch. Die jährlichen Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks lägen bei nur ... €. Ein Wertansatz i. H. des 44-fachen der jährlichen Einnahmen erscheine ebenfalls überhöht.
Mit Schreiben vom 01.06.2017 (Bl. 81 Rb-A) übersandte die Klägerin dem Beklagten ein Wertgutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken J… vom 01.06.2017 (Bl. 90ff. Rb-A (in Farbe) bzw. Bl. 78ff. G-A(P) (Schwarz-Weiß-Kopie)), in dem dieser für das Bewertungsobjekt auf den Bewertungsstichtag einen Verkehrswert von ... € angab (Bodenwert ... €, Sonderwerte = Pachtertrag eines Jahres für die Garagenfläche, gerundet ... €).
Der Beklagte forderte mit Schreiben vom 12.03.2020 (Bl. 147 Rb-A), 24.06.2020 (Bl. 149 Rb-A) und 16.09.2020 (Bl. 152 Rb-A) den GAA auf, für die Bewertung des Bewertungsobjekts auf den Bewertungsstichtag Vergleichspreise von Vergleichsgrundstücken mitzuteilen, die hinsichtlich ihrer wertbeeinflussenden Merkmale hinreichend mit dem Bewertungsobjekt übereinstimmten.
Der GAA teilte mit Schreiben vom 16.10.2020 (Bl. 153, 160 Rb-A) mit, zum Bewertungsstichtag lägen keine geeigneten Kauffälle für PV-Anlagen in C… vor. Im Grundstücksmarktbericht 2015 des Landes Brandenburg und der Landkreise …, … und … würden jedoch Auswertungen für erneuerbare Energien bereitgestellt. Auf dieser Grundlage sei von einem durchschnittlichen Wert von ... €/m² für die Freiflächen von PV-Anlagen zum Bewertungsstichtag auszugehen.
Mit Bescheid vom 29.01.2021 (Bl. 34 G-A(P)) half der Beklagte dem Einspruch teilweise ab, indem er den Grundbesitzwert auf ... € herabsetzte. Als Bodenwert ging er von ... m² * ... €/m² = ... € aus. Der Gebäudesachwert der Garagen wurde unverändert i. H. v. insgesamt ... € angesetzt. Die Summe aus Bodenwert und Gebäudesachwert (nunmehr ... €) wurde mit einer unveränderten Wertzahl von 0,8 multipliziert.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.04.2021 (Bl. 63 G-A(P), zugestellt mit Zustellungsurkunde am 15.04.2021, Bl. 208 Rb-A) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Für den Ansatz des BRW zum Bewertungsstichtag habe das FA auf den vom GAA ermittelten Wert bzw. BRW von ... €/m² zurückgreifen können. Dieser Wert sei durch den GAA bereitgestellt worden. Die Ermittlung des Gebäudesachwerts der Garagen sei zutreffend. Das Gutachten weise keinen niedrigeren gemeinen Wert i. S. d. § 198 Bewertungsgesetz -BewG- nach. Der Beklagte führte in den Gründen u. a. auch aus, bei den Garagen handele es sich bewertungsrechtlich um Bauten auf fremdem Boden.
Am 17.05.2021 (Montag) hat die Klägerin Klage erhoben.
Die Klägerin meint, zwar sei die Verfahrenswahl des Beklagten zur Anwendung des typisierten Sachwertverfahrens dem Grunde nach rechtmäßig. Wenn aber vom GAA kein BRW ermittelt worden sei, müsse der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abgeleitet werden. Es handele sich bei dem vom GAA mitgeteilten Wert von ... €/m² nicht um einen BRW, sondern um eine bloße Schätzung, welche den tatsächlichen Wert nicht richtig abbilde. Es fehle an jeglicher Untersuchung des GAA, ob und inwieweit die in den Grundstücksmarktberichten ausgewiesenen Bodenrichtwerte mit den hier infrage stehenden Grundbesitzflächen tatsächlich vergleichbar seien. Auch den Wertansatz für die Garagen habe der Beklagte unzutreffend ermittelt, wie das Gutachten belege (Bl. 124ff. G-A(P)).
Nach Aufforderung durch das Gericht hat die Klägerin Angaben zur Fläche (Nutzfläche innen) und zum Zustand der Garagen gemacht (Bl. 209f. G-A(P)). Dazu hat sie Fotos der Garagen von außen (Bl. 204-206 G-A(P)) sowie zwei Fotos einer Fertiggarage von innen (Bl. 207-208 G-A(P) eingereicht.
Mit Schreiben vom 27.01.2023 (Bl. 212 G-A (P)) hat die frühere Berichterstatterin die Klägerin darauf hingewiesen, dass der Kaufvertrag vom ......2011 einen Hinweis auf das SchuldRAnpG enthalte und im Kaufvertrag vom ......2011 die Garagen als nicht im Eigentum der Verkäuferin stehend bezeichnet worden seien. Sollten die Garagen tatsächlich im Eigentum der Pächter stehen, seien diese im Regelbewertungsverfahren gem. § 195 BewG zu bewerten. Die Klägerin werde zur Stellungnahme und Übersendung relevanter Unterlagen, insbesondere der Pachtverträge für die Garagen, aufgefordert.
Daraufhin hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 24.03.2023 (Bl. 219 G-A(P)) erklärt, nach ihren Recherchen stünden die Garagen, die auf den kaufgegenständlichen Grundstücksflächen laut Vertrag vom ......2011 stünden, tatsächlich nicht im Eigentum der Klägerin. Die Garagen, die auf den kaufgegenständlichen Grundstücksflächen laut Vertrag vom ......2011 stünden, seien dagegen Eigentum der Klägerin. Im Hinblick auf etwaige Entschädigungsansprüche gälten die Bestimmungen des SchuldRAnpG.
Auf Aufforderung des jetzigen Berichterstatters hat die Klägerin mit Schriftsätzen vom 27.10.2023 (Bl. 226 G-A(P)) und 17.11.2023 (Bl. 239 G-A(P)) ausgeführt, im Eigentum der Klägerin stünden insgesamt ... Garagen mit einer BGF von je ... m². Die zuvor eingereichten Fotos seien zum Nachweis ihres Vortrags geeignet, dass es sich nicht um nach heutigen Maßstäben nutzbare Garagen, sondern allenfalls um Lagerräume handele. Zudem ergebe sich aus dem Überlassungsvertrag vom ... sowie der Änderungsvereinbarung vom ..., dass die Klägerin eine jährliche Miete von ... € je Garage, insgesamt also ... € für alle ... Garagen erhalte.
Aus dem von der Klägerin übersandten Überlassungsvertrag vom ... (Bl. 232 G-A(P)) geht hervor, dass die damalige Verwalterin des Rechtsträgers (VEB K…) der Garagengemeinschaft eine Fläche von ... m² zur Errichtung von ... Garagenboxen überlassen hatte. Das Nutzungsverhältnis begann am ... und war unbefristet. Bei Inanspruchnahme der Fläche für volkswirtschaftliche Zwecke sollte die Vertragsaufhebung nach den entsprechenden Rechtsvorschriften erfolgen und die Nutzerin eine Entschädigung erhalten.
Die ebenfalls übersandte Änderungsvereinbarung vom ... (Bl. 235 G-A(P)) zwischen der L… GmbH & Co KG (bezeichnet als „Vermieterin“) und der Garagengemeinschaft (nunmehr in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, bezeichnet als „Mieterin“) heißt es, der Überlassungsvertrag vom ... werde dahingehend aktualisiert und präzisiert, dass er sich auf alle ... Garagen beziehe und die betreffende Fläche der Garagengemeinschaft zur Nutzung überlassen werde. Der Gesamtmietzins von ... € pro Jahr sei an die Vermieterin zu überweisen. Ein Eigentumsnachweis für die Garagen liege der Stadt C… vor.
Mit Schreiben vom 03.11.2025 (Bl. 12 des elektronischen Teils der Gerichtsakte -e-G-A-) hat der jetzige Berichterstatter auf die Möglichkeit hingewiesen, dass es sich bei den Garagen um Gebäude auf fremdem Grund und Boden handeln könnte und dass dann sowohl diese als auch die Teilflächen, auf denen sie stünden, nicht Teil der hier zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit sein könnten. Gegen eine Einbeziehung in die hiesige wirtschaftliche Einheit könne auch der fehlende wirtschaftliche Zusammenhang mit der PV-Anlage und das Vorhandensein von Zäunen sprechen. Dann wäre die hiesige wirtschaftliche Einheit schätzungsweise nur ... m² groß.
In der mündlichen Verhandlung hat das Gericht die Beteiligten darauf hingewiesen, dass der angefochtene Bescheid im Ganzen aufzuheben sein dürfte. Die wirtschaftliche Einheit sei möglicherweise falsch abgegrenzt worden, indem die Garagenfläche einbezogen wurde, obwohl sie eine eigenständige wirtschaftliche Einheit bilde.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom 29.01.2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ......2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.04.2021 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt Bezug auf die Gründe der Einspruchsentscheidung (Bl. 185 e-G-A(P)).
Auf telefonische Nachfrage der früheren Berichterstatterin hat der Beklagte erklärt, der Wertansatz für die Garagen sei versehentlich nach altem Recht ermittelt worden. Bei zutreffender Berechnung ergebe sich kein niedrigerer Wert (Bl. 195 G-A(P)). Hierzu hat der Beklagte eine Probeberechnung vorgelegt (Bl. 199ff. G-A(P)), in der er einen Grundbesitzwert von ... € errechnet hat.
Mit Schreiben vom 03.02.2023 (Bl. 215 G-A(P)) hat der Beklagte den GAA erneut aufgefordert, für das Bewertungsobjekt einen BRW zum Bewertungsstichtag mitzuteilen.
Mit Schreiben vom 01.12.2025 (Bl. 18 e-G-A) hat der Beklagte eine Mitteilung des GAA vom 18.09.2025 (Bl. 20 e-G-A) übersandt, in der es unter dem Betreff „Mitteilung abgeleiteter Bodenwert“ heißt, es lägen zum Bewertungsstichtag keine Vergleichswerte für PV-Anlagen in C… vor. Nach Abfrage bei benachbarten GAA für Vergleichsflächen mit PV-Anlagen in einem Bebauungsplangebiet ergebe sich ein mittlerer Vergleichswert von ... €/m². Zudem hat der Beklagte erklärt, es handele sich bei den Garagen nicht um Gebäude auf fremdem Grund und Boden; insoweit sei darauf zu verweisen, dass die Klägerin dies zwischenzeitlich selbst so vorgetragen habe.
Die Klägerin hält die Mitteilung des GAA vom 18.09.2025 für nicht aussagekräftig.
Dem Gericht haben 3 Bände Steuerakten zum Az. … (Grundbesitzwert-/Grundstückswertakte, Einheitswertakte, Rechtsbehelfsakte) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Wie sich mittelbar aus § 151 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 BewG ergibt, ist die Frage, ob ein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht ist, nicht im Wertfeststellungsverfahren zu prüfen; denn die Entscheidung über die Bedeutung des Grundbesitzwerts für die Grunderwerbsteuer trifft das für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständige FA (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 25.04.2018 II R 47/15, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2019, 144, III. 1. der Gründe). Eine Artfeststellung ist nicht vorzunehmen (§ 151 Abs. 5 Satz 3 BewG). Die vom FA der Wahl des Bewertungsverfahrens zugrunde gelegte Grundstücksart ist also nur unselbständige Besteuerungsgrundlage der Feststellung (§§ 157 Abs. 2, 181 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung -AO-), entfaltet keine eigene Bindungswirkung und erwächst auch nicht gesondert in Bestandskraft.
Die Grunderwerbsteuer wird u. a. in den Fällen des § 1 Absatz 2a, 3 und 3a Grunderwerbsteuergesetz -GrEStG- alter Fassung -a. F.- (vgl. § 23 Abs. 14, Abs. 18 GrEStG) nach den Grundbesitzwerten i. S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemessen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG a. F.). Nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 BewG und 176 bis 198 BewG zu ermitteln.
Die Bewertung des Grundvermögens vollzieht sich im typisierten Verfahren und erlaubt nur zugunsten des Steuerpflichtigen den unmittelbaren Rückgriff auf den gemeinen Wert im Rahmen von § 198 BewG (BFH, Urteil vom 24.08.2022 II R 14/20, BFH/NV 2023, 170, II. 1. der Gründe).
2. Der Bescheid ist rechtswidrig, weil der Beklagte die zu bewertende wirtschaftliche Einheit falsch abgegrenzt hat.
a) Denn der Beklagte hat verkannt, dass es sich bei den Garagen um Gebäude auf fremdem Grund und Boden handelt, die - wie auch die ihnen zuzuordnende Teilfläche des Grund und Bodens - nicht Teil einer gemeinsamen wirtschaftlichen Einheit mit dem Grund und Boden der PV-Anlagen sein kann.
aa) Als (bebautes) Grundstück i. S. d. § 180 Abs. 1 BewG gilt nach § 180 Abs. 2 BewG auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist. § 180 Abs. 2 BewG stellt klar, dass ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden als eigenständige wirtschaftliche Einheit zu bewerten ist (Mannek in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Auflage 2024, § 180 BewG, Rn. 9). Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden gehört zu den bebauten Grundstücken. Das mit dem fremden Gebäude belastete Grundstück bildet in diesem Fall ebenfalls eine selbständige wirtschaftliche Einheit (Grootens in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Dokumentenstand 120. Lfg. 6/2020, § 176 BewG, Rn. 42). Die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks umfasst (nur) die vertraglich überlassene Fläche des Grund und Bodens unter Berücksichtigung der Restlaufzeit des Nutzungsrechts und der erhaltenen Nutzungsentgelte (Mannek/Krause in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Dokumentenstand 168. Lfg. 1/2024, § 195 BewG, Rn. 38), also nicht auch die Gebäude auf fremdem Boden.
bb) Um ein Gebäude auf fremdem Boden handelt es sich insbesondere (also nicht nur), wenn es Scheinbestandteil des Grund und Bodens i. S. d. § 95 BGB ist (R B 195.1 Abs. 2 Satz 2 Erbschaftsteuer-Richtlinien -ErbStR- 2019; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 6. Aufl. 2024, § 195 BewG, Rn. 1; Mannek/Krause in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Dokumentenstand 168. Lfg. 1/2024, § 195 BewG, Rn. 28) oder wenn dem Nutzungsberechtigten für den Fall der Nutzungsbeendigung gegenüber dem Eigentümer des Grund und Bodens ein vertraglicher oder gesetzlicher Anspruch auf Ersatz des Verkehrswerts des Gebäudes zusteht (H B 195.1 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019; Grootens in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 122. Lfg 10/2020, § 195 BewG, Rn. 5; Bundestags-Drucksache -BT-Drucks.- 16/11107) sowie in sonstigen Fällen des wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude (Bock in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, § 195 BewG Rz. 9; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss v. 04.09.2015 3 V 3121/15, EFG 2015, 2047).
Nach dem Zivilrecht der DDR umfasste das Eigentum am Grundstück grundsätzlich auch die mit diesem fest verbundenen Gebäude und Anlagen (§ 295 Abs. 1 Zivilgesetzbuch der DDR -ZGB-). Durch Rechtsvorschriften konnte jedoch festgelegt werden, dass selbständiges Eigentum an Gebäuden und Anlagen entsteht. Für die Rechte an solchen Gebäuden und Anlagen waren im Wesentlichen die Bestimmungen über Grundstücke entsprechend anzuwenden (§ 295 Abs. 2 ZGB). Ebenso waren Wochenendhäuser und andere Baulichkeiten, die der Erholung und Freizeitgestaltung oder ähnlichen persönlichen Bedürfnissen dienten und in Ausübung eines vertraglich vereinbarten Nutzungsrechts errichtet wurden, unabhängig vom Grund und Boden Eigentum des Nutzungsberechtigten. Für das Eigentum an diesen Baulichkeiten galten die Bestimmungen über das Eigentum an beweglichen Sachen entsprechend (§ 296 Abs. 1 ZGB). Dies entspricht der Regelung in § 95 BGB zu den sogenannten Scheinbestandteilen. Für Baulichkeiten wurden in der DDR keine Gebäudegrundbücher angelegt und sie konnten nicht mit Hypotheken belastet werden.
Auf die Nutzungsverhältnisse waren auch nach der deutschen Einheit die Vorschriften des ZGB bis zum Erlass abweichender Regelungen anzuwenden (Art. 232 § 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum BGB -EGBGB-). Die Rechtsverhältnisse an Grundstücken, die aufgrund eines Vertrages zum Zwecke der Erholung oder anderen persönlichen Zwecken – nicht jedoch Wohnzwecken – überlassen worden sind, wurden durch das SchuldRAnpG neu geregelt. Bauwerke im Sinne dieses Gesetzes sind Gebäude, Baulichkeiten nach § 296 Abs. 1 ZGB und Grundstückseinrichtungen (§ 5 SchuldRAnpG). Für den Überlassungsvertrag sind nach § 6 Abs. 1 SchuldRAnpG nunmehr die Vorschriften des BGB über Miete oder Pacht anzuwenden. Das Eigentum an der Baulichkeit bleibt hiervon jedoch unberührt. Es geht erst mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses auf den Grundstückseigentümer über. Bis dahin besteht nach § 11 Abs. 1 SchuldRAnpG das nach dem Recht der DDR begründete selbständige Eigentum an der Baulichkeit fort. Solche Gebäude sind folglich als Gebäude auf fremdem Boden dem Nutzer als Gebäudeeigentümer und nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen (FG Brandenburg, Urteil vom 02.03.2000 4 K 1182/99 BG, juris, Rn. 12ff., zu der § 180 Abs. 2 BewG entsprechenden Regelung in § 70 Abs. 3 BewG). Auf den genannten Vorschriften des DDR-Rechts beruhende Nutzungsrechte an Garagen stehen dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 SchuldRAnpG gleich. Nutzer konnten im DDR-Recht auch Personengesellschaften i. S. d. §§ 266 bis 273 ZGB sein. Deren Mitglieder sind nach § 4 Abs. 2 Satz 1 SchuldRAnpG auch über die Wiedervereinigung hinaus gemeinschaftliche Nutzer geblieben, wobei nach § 4 Abs. 2 Satz 2 SchuldRAnpG nunmehr die Vorschriften des BGB über die Gesellschaft anzuwenden sind. Wird die Nutzungsgemeinschaft später in einen eingetragenen Verein umgewandelt, tritt der Verein als Nutzer ein.
cc) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den Garagen, welche auf dem hiesigen Bewertungsobjekt stehen, um Gebäude auf fremdem Boden i. S. d. § 180 Abs. 2 BewG a. F.
Entgegen der zwischenzeitlich geäußerten Einschätzung der Klägerin ergibt sich aus der vorgelegten Nutzungsvereinbarung vom ... und der Änderungsvereinbarung vom ... nicht das Eigentum der Klägerin an den Garagen. Vielmehr belegen diese Vereinbarungen das Eigentum der Garagengemeinschaft. Mit dem ersten, noch zu DDR-Zeiten geschlossenen Vertrag ist der Garagengemeinschaft ausdrücklich ein Nutzungsrecht an einer Teilfläche des Grundstücks einschließlich des Rechts zur Errichtung der Garagen eingeräumt worden. Auch wenn die §§ 295, 296 ZGB dort nicht genannt wurden, entspricht dies doch dem dort geregelten Sachverhalt. Weder ist das Nutzungsverhältnis in der Änderungsvereinbarung beendet worden, noch ist sonst ein Beendigungstatbestand ersichtlich, der zu einem Übergang des Eigentums an den Garagen auf die Klägerin nach § 11 SchuldRAnpG geführt haben könnte. Das Eigentum der Garagengemeinschaft an den Garagen ist im Übrigen offensichtlich auch in Ziff. 2.6 der Änderungsvereinbarung vom ... gemeint, wenn dort davon die Rede ist, dass der Stadt C… ein Eigentumsnachweis für die Garagen vorliege. Das Eigentum der Klägerin an dem Grundstück ergibt sich aus dem Grundbuch. Nur für ein davon abweichendes Garageneigentum bedarf es eines gesonderten Nachweises.
dd) Die Garagen sind auch nicht über § 157 Abs. 3 Satz 2 BewG i. V. m. § 70 Abs. 2 BewG in die wirtschaftliche Einheit einzubeziehen. Der Einbezug scheitert bereits an der fehlenden Eigentümeridentität und der gemeinsamen Nutzung beider Grundstücke. Die Garagen stellen auch kein Zubehör des Grundstücks mit den PV-Anlagen dar (vgl. RG, Urteil v. 19.9.1903 - V 106/03, RGZ 55 S. 281; Bock in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, § 176 BewG Rz. 17), denn auch insofern fehlt es an der Eigentümeridentität und die Garagen dienen auch nicht dem wirtschaftlichen Zweck des Grundstücks mit den PV-Anlagen.
b) Die wirtschaftliche Einheit „belastetes Grundstück“ umfasst die vertraglich überlassene Fläche des Grund und Bodens. Enthält der (Überlassungs-)Vertrag hierzu keine Angaben, ist auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls abzustellen. Dabei ist regelmäßig auch die Fläche im Umgriff des Gebäudes zu erfassen. Ist eine eindeutige Abgrenzung nicht möglich, bestehen keine Bedenken, vom Fünffachen der bebauten Fläche auszugehen (R B 195.1 Abs. 3 Satz 4 ErbStR 2019; Mannek/Krause in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Dokumentenstand 164. Lfg. 4/2023, § 195 BewG (bis 2022), Rn. 11; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, Dokumentenstand EL 36 Juni 2023, § 195 BewG a. F., Rn. 9). Dies hat zur Folge, dass bei einem nur teilweise mit einem Fremdgebäude belasteten Grundstück die belastete Teilfläche eine gesonderte wirtschaftliche Einheit darstellt, die getrennt vom restlichen Grundstück zu bewerten ist (vgl. BFH, Urteil vom 02.08.1989 II R 219/85, BStBl. II 1989, 826 zu § 70 Abs. 3 BewG).
Nach diesen Maßstäben sind nicht nur die Garagen selbst, sondern auch die mit den Garagen bebaute Fläche nebst Umgriffsflächen aus der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit auszuscheiden.
c) Der mit den Garagen überbaute Teil des klägerischen Grundeigentums nebst Umgriffsflächen ist im Übrigen - unabhängig von der Frage, ob die Garagen Gebäude auf fremdem Grund und Boden sind - auch nach § 2 Abs. 1 BewG nicht Teil derselben wirtschaftlichen Einheit wie die der PV-Anlage zugehörigen Flächen.
aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG ist jede wirtschaftliche Einheit für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im Ganzen festzustellen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG). Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind nach § 2 Abs. 1 Satz 4 BewG zu berücksichtigen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, bestimmt sich daher vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Neben objektiven Merkmalen, wie die wesentlich vom Bauordnungs- und Bauplanungsrecht bestimmte örtliche Gewohnheit, sind danach auch subjektive Merkmale, wie die Zweckbestimmung, maßgebend. Letztere müssen jedoch zurücktreten, wenn sie mit objektiven Merkmalen in Widerspruch stehen (BFH, Urteil vom 26. August 2020 II R 43/18, BFHE 269, 393, BStBl II 2021, 597 II. 1. a) bb) der Gründe m. w. N.). Für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens ist es grundsätzlich ohne Einfluss, ob eine Grundstücksfläche katastertechnisch verselbständigt ist und ein eigenes Flurstück bildet. Das bewertungsrechtliche Grundstück kann mehrere Flurstücke umfassen, aber auch nur Teil eines Flurstücks sein (BFH, Urteil vom 25.01.2012 II R 25/10, BStBl II 2012, 403, II. 1. b) der Gründe m. w. N.).
bb) Das Garagengelände dient einem anderen wirtschaftlichen Zweck als das für die PV-Anlage genutzte Gelände. Die unterschiedlichen Nutzungen stehen auch nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. Für den unbefangenen Beobachter spricht schon die Trennung durch Zäune in Zusammenhang mit dem von der Anordnung der Garagen hervorgerufenen Eindruck räumlicher Geschlossenheit des Garagengeländes dafür, dass es sich um zwei unterschiedliche wirtschaftliche Einheiten handelt.
d) Der Bescheid kann nicht aufrechterhalten werden und dabei eine entsprechend verringerte Grundstücksfläche zugrunde gelegt werden.
aa) Hat ein Finanzamt in einem Grundbesitzwertbescheid zwei wirtschaftliche Einheiten entgegen den gesetzlichen Vorgaben zu einem Bewertungsobjekt zusammengefasst und dafür einen einheitlichen Grundbesitzwert festgestellt, ist der Bescheid nach Auffassung des FG Köln, welcher der Senat sich anschließt, im Ganzen aufzuheben. Ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Grunderwerbsteuer kann vom FG nur hinsichtlich des Betrags des Grundbesitzwerts für die wirtschaftliche Einheit, auf die er sich bezieht, geändert werden, nicht aber dahingehend, dass ein Grundstück in mehrere wirtschaftliche Einheiten aufgeteilt wird (FG Köln, Urteil vom 19.10.2016 4 K 1866/11, juris, Rn. 56 ff.). Für den umgekehrten Fall, dass mehrere Teilflächen gesondert bewertet werden, obwohl tatsächlich nur eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, hat der Senat bereits in der Vergangenheit entschieden, dass die bestehenden, jeweils nicht existierende wirtschaftliche Einheiten betreffenden Bescheide aufzuheben sind (Senatsurteil vom 14.11.2018 3 K 3276/15, n. v.). In anderem Zusammenhang (Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz -GrEStG-) hat auch der BFH entschieden, dass in den Fällen des § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO die Änderungsbefugnis des FG sich auf eine betragsmäßige Änderung beschränkt. Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z. B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern. Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden (BFH, Urteil vom 15.10.2014 II R 14/14, BStBl II 2015, 405, Rn. 25).
bb) Zwar könnte man im vorliegenden Fall eine Abgrenzung zu den vorgenannten Entscheidungen des FG Köln und des BFH erwägen. Denn hier gibt es eine Besonderheit, geht es doch um eine im Verhältnis zur Gesamtgröße der bewerteten Flächen sehr kleine Teilfläche, sodass sich eine Hauptfläche (ca. ... m² großes unbebautes Grundstück mit PV-Anlagen) und eine Nebenfläche (ca. ... m² großes bebautes Grundstück mit Garagen) identifizieren ließe. Dies könnte dafür sprechen, die vom Beklagten für die Gesamtfläche vorgenommene Wertfeststellung für die Hauptfläche mit der Maßgabe aufrecht zu erhalten, dass der Wert ggf. herabzusetzen wäre. Dann wäre nur für die Nebenfläche ein neuer Feststellungsbescheid zu erlassen.
Dafür könnten angesichts einer weiteren Besonderheit auch prozessökonomische Gesichtspunkte sprechen. Denn wenn lediglich der angefochtene Bescheid im Ganzen aufgehoben wird, trifft der Senat für das anschließende Verwaltungsverfahren, in dem zwei neue Grundbesitzwertbescheide zu ergehen haben, zur Größe und Abgrenzung der beiden wirtschaftlichen Einheiten keine Entscheidung, welche den Beklagten bindet.
Der Senat hält beide genannten Gesichtspunkte aber nicht für durchgreifend und kommt daher zu dem Ergebnis, dass der angefochtene Bescheid nur im Ganzen aufgehoben werden kann, denn er betrifft einen in dieser Form nicht existierenden Steuergegenstand. Im Übrigen entstünde anderenfalls auch Rechtsunsicherheit in Bezug auf die Fragen, wie stark die Größe der Hauptfläche die Größe der Nebenfläche übersteigen muss und wie groß die Unsicherheiten in Bezug auf die Größe und räumliche Abgrenzung der Nebenfläche sein müssen, um ausnahmsweise eine Aufrechterhaltung des Grundsteuerwertbescheides dem Grunde nach zu ermöglichen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Ein Revisionszulassungsgrund besteht nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 159 BewG und 176 bis 198 BewG
§§ 266 bis 273 ZGB
§§ 295, 296 ZGB
§ 198 Bewertungsgesetz
§ 195 BewG
§ 198 BewG
§ 180 BewG
§ 176 BewG
§ 95 BGB
§ 5 SchuldRAnpG
§ 11 SchuldRAnpG
§ 151 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 BewG
§ 151 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 151 Abs. 5 Satz 3 BewG
§ 157 Abs. 2, 181 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 23 Abs. 14, Abs. 18 GrEStG
§ 157 Abs. 1 bis 3 BewG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG
§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 180 Abs. 1 BewG
§ 180 Abs. 2 BewG
§ 295 Abs. 2 ZGB
§ 296 Abs. 1 ZGB
§ 6 Abs. 1 SchuldRAnpG
§ 11 Abs. 1 SchuldRAnpG
§ 70 Abs. 3 BewG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SchuldRAnpG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 SchuldRAnpG
§ 4 Abs. 2 Satz 2 SchuldRAnpG
§ 157 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 70 Abs. 2 BewG
§ 2 Abs. 1 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 4 BewG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 170
EFG 2015, 2047
BFHE 269, 393
BStBl II 2021, 597
BStBl II 2012, 403
BStBl II 2015, 405
18 II R 47/15
22 II R 14/20
3 V 3121/15
4 K 1182/99 B
89 II R 219/85
20 II R 43/18
12 II R 25/10
4 K 1866/11
3 K 3276/15
14 II R 14/14