Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-07-18, Aktenzeichen 5 A 293/12.Z
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2012:0718.5A293.12.Z.0A

Tenor:
Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Darmstadt vom 7. Dezember 2011 - 4 K 1811/10.DA - wird abgelehnt.
Die Klägerin hat die Kosten des Zulassungsverfahrens zu tragen.
Der Wert des Streitgegenstandes wird auch für das Zulassungsverfahren auf 52.832,50 € festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das im Tenor des vorliegenden Beschlusses näher bezeichnete Urteil des Verwaltungsgerichts Darmstadt ist gemäß § 124a Abs. 4 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - statthaft, bleibt in der Sache aber ohne Erfolg. Die mit Schriftsatz vom 28. Februar 2012 geltend gemachten Zulassungsgründe der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO), der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) und eines Verfahrensmangels, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) rechtfertigen die Zulassung der Berufung nicht.
Die Ausführungen der Klägerin wecken beim erkennenden Senat keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung.
Die Klägerin wendet sich gegen die Abweisung ihrer Klage gegen die Beklagte auf Erlass der Gewerbesteuer für das Jahr 2007. Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, der Klägerin stünde ein Erlass der Gewerbesteuer 2007 nach § 227 Abgabenordnung - AO -, der nach § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO für die Gewerbesteuer als Realsteuer Anwendung findet, nicht bereits deshalb zu, weil die Finanzbehörde bei der Festsetzung des Messbetrags im Grundlagenbescheid einen Sanierungsgewinn zu berücksichtigen gehabt habe, der durch einen Forderungsverzicht von Gläubigern der Klägerin entstanden sei. Die Beklagte sei bei ihrer Entscheidung über den Erlassantrag zutreffend davon ausgegangen, dass das ihr nach § 227 AO eröffnete Ermessen bei der Entscheidung darüber, ob die Einziehung der Gewerbesteuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig sei, nicht auf Null reduziert sei. Eine solche Ermessensbindung folge nicht aus der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 (IV A 6 - S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, Seite 240) enthaltenen Anordnung, wonach sanierungsgewinnbedingte Steuern auf Antrag nach § 227 AO zu erlassen seien. Wie das Schreiben des Bundesfinanzministeriums in Nr. VI selbst klarstelle, sei für die Stundung und den Erlass der Gewerbesteuer die jeweilige Gemeinde zuständig, so dass die Anordnung für die kommunale Steuerbehörde nicht bindend sei. Neben diesem formalen Grund, gebe es auch keine materiellen Gründe, bei Sanierungsgewinnen einen Erlassantrag stets und uneingeschränkt zu bejahen. Eine solche stets zum Steuererlass führende Verwaltungspraxis liefe der gesetzgeberischen Wertung zuwider, die mit der Streichung des § 3 Nr. 66 Einkommenssteuergesetz - EStG - in der Abschaffung der Steuerbegünstigung des Sanierungsgewinns zu sehen sei. Auch die von der Klägerin angeführten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 14. Juli 2010 - X R 34/08 -, BFHE 229, 502 = ZIP 2010, 1807) oder des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts (Beschluss vom 1. April 2011 - 9 ME 216/10 -, NVwZ-RR 2011, 508) änderten an dieser Einschätzung nichts, denn keiner dieser Entscheidungen sei zu entnehmen, dass bei Vorliegen von sanierungsbedingten Gewinnen die daraus resultierende Steuer regelmäßig zu erlassen wäre. § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar und Billigkeitsmaßnahmen dürften nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Die Beklagte sei auch den Anforderungen, die aufgrund der Besonderheiten des § 227 AO an die Tatbestandsprüfung und Ermessensausübung zu stellen seien, gerecht geworden. So habe sie in den Gründen des Widerspruchsbescheides zu erkennen gegeben, dass ihr diese besonderen Entscheidungsvoraussetzungen bewusst gewesen seien. So habe sie im Rahmen ihrer Ermessensausübung bei der Prüfung der sachlichen Unbilligkeit die Bewertungsentscheidung des Gesetzgebers eingestellt, wonach Sanierungsgewinne nicht privilegiert seien. Darüber hinaus habe die Beklagte im gerichtlichen Verfahren in zulässigerweise ihre ausführlichen Ermessenserwägungen auch im Hinblick auf die seinerzeit noch nicht ergangene obergerichtliche Rechtsprechung ergänzt und vertieft.
Die dagegen von der Klägerin im Rahmen des Zulassungsgrundes der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils vorgebrachten Einwände führen nicht zur Zulassung der Berufung.
Entgegen der Ansicht der Klägerin fehlt es der einen Steuerlass ablehnenden Entscheidung der Beklagten vom 13. November 2009 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 10. November 2010 nicht an der erforderlichen Ermessensausübung. Das Verwaltungsgericht hat dies festgestellt und darüber hinaus auch dargelegt, dass die inhaltliche Auseinandersetzung der Ermessenserwägungen nicht zu beanstanden ist. Es hat dabei deutlich gemacht, dass die Entscheidung der Beklagten über das Erlassbegehren nur daraufhin geprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Eigene Erwägungen kann das überprüfende Gericht nicht an deren Stelle setzen. Dabei ist es von den grundlegenden Erwägungen ausgegangen, die auch der Senat bereits in seiner Entscheidung von 13. Juli 2010 (- 5 A 1043/10 -, HSGZ 2010, 358) zur Frage der gewerbesteuerlichen Berücksichtigung von Sanierungsgewinnen formuliert hatte. Danach kann sich die im Rahmen der Ermessensbestätigung anzustellende Prüfung der sachlichen Unbilligkeit auch mit der Frage auseinandersetzen, ob die im Fall des betreffenden Erlassantragstellers zugrundezulegende Gesetzeslage die eingetretene Folge geregelt und damit ausdrücklich in Kauf genommen hat oder ob die Folge nicht geregelt und insofern von der Gesetzeslage her - und deshalb sachlich - unbillig ist. Die Unbilligkeit kann also mit der Erwägung verneint werden, die Besteuerung auch von Sanierungsgewinnen habe der Gesetzgeber mit seiner Gesetzesänderung bewusst in Kauf genommen, so dass nicht bereits aus diesem Grund eine besondere Unbilligkeit im Einzelfall vorliegt.
Diesen Erwägungen kann insbesondere nicht entgegengehalten werden, damit würden nachteilige gesamtwirtschaftliche Fehlanreize gesetzt. Zum Einen ist dies allein die Folge der gesetzgeberischen Entscheidung und zum Anderen kommt es für die allein maßgebliche individuelle Frage einer Unbilligkeit nur auf die konkreten Umstände des Einzelfalles an. Selbst wenn über die sachliche Unbilligkeit allein auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 entschieden werden sollte, ist ein Ermessensfehlgebrauch nicht ersichtlich, weil diese Verwaltungsanweisung selbst eng gefasst ist und das Ermessen nicht voll ausschöpft. Allerdings bindet dieser Erlass des BMF die Beklagte als kommunalen Entscheidungsträger für die Gewerbesteuer schon nicht.
Auch geht entgegen den Ausführungen in der Zulassungsbegründung der Gesetzgeber in der Begründung zum Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 gerade nicht davon aus, dass Sanierungsgewinne im Regelfall steuerlich privilegiert zu behandeln seien. Eine solche regelmäßige Privilegierung ist der zitierten Textpassage nicht zu entnehmen, verweist die Gesetzesbegründung doch lediglich darauf, dass „im Sanierungsfall von einer Besteuerung des überschießenden Betrages auch ohne ausdrückliche Regelung im Billigkeitswege abgesehen werden könne“ (BT-Drs. 16/4841, Seite 76). Die Gesetzesbegründung spricht wörtlich von „kann“ und nicht von einem „Regelfall“. Gerade die Bezugnahme auf die Billigkeitsregelung macht deutlich, dass der Erlass stets eine Einzelfallbewertung notwendig macht, der Erlass aber niemals der Regelfall sein kann.
Nach Einschätzung des Senats hat das Verwaltungsgericht auch die von der Klägerin zitierte Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 14. Juli 2010, a.a.O.) zutreffend gewürdigt. Auch der Senat kann dem Urteil die von der Klägerin behauptete Eindeutigkeit, dass bei Vorliegen von sanierungsbedingten Gewinnen die daraus resultierende Steuer stets zu erlassen wäre, nicht entnehmen. Stattdessen beschränken sich auch die in der Zulassungsbegründung zitierten Entscheidungspassagen - unabhängig davon, dass sie für die konkrete Entscheidung nicht erheblich sind und eher als obiter dictum zu werten sein dürften - darauf, festzustellen, dass nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG möglichen Billigkeitsmaßnahmen nach dem BMF-Schreiben in BStBl. I 2003, 240 eine besondere Bedeutung zukommen könnten. Im Übrigen, so wird weiter ausgeführt, habe die Rechtsprechung bereits vor der Einführung der steuerrechtlichen Privilegierung der Sanierungsgewinne mit § 3 Nr. 66 EStG erkannt, dass der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommenssteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben habe, bzw. die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig sein könne. Mit diesen Ausführungen nimmt der Bundesfinanzhof erkennbar Bezug auf die nach § 222 und § 227 AO eröffneten Möglichkeiten, sanierungsbedingte Gewinne entweder zu stunden oder - soweit die Voraussetzungen hierzu vorliegen - zu erlassen. Im Übrigen ist einer aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 28. Februar 2012 - VIII R 2/08 -, DStR 2012, 943 = ZIP 2012, 989) zu entnehmen, dass die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen durch Forderungsverzicht vom Gläubiger allein wegen sachlicher Unbilligkeit aufgrund des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 bezweifelt wird, nachdem der Gesetzgeber die Privilegierung dieser Sanierungsgewinne mit Streichung des § 3 Nr. 66 EStG abgeschafft hat und auch eine generelle Ersatzregelung für den gestrichenen § 3 Nr. 66 EStG bislang nicht geschaffen hat, sondern lediglich für Teilbereiche des Steuerrechts eine partielle Sanierungsgewinnbegünstigung eingeführt habe. Dass die Einziehung von Steuern die aufgrund solcher Sanierungsgewinne bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 227 AO unbillig sein kann, bestreitet das Verwaltungsgericht in seiner Entscheidung gerade nicht. Von daher kann auch die ebenfalls angeführte Entscheidung des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts (Beschluss vom 1. April 2011, a.a.O.), dass sich an der Entscheidung des Bundesfinanzhofs orientiert, zu keinem anderen Ergebnis und damit zur Zulassung der Berufung wegen ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit der Entscheidung des Verwaltungsgerichts führen.
Auch die Ausführungen des Klägerbevollmächtigten zum Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) führen nicht zur Zulassung der Berufung.
Gemäß § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO ist es Sache des die Berufungszulassung erstrebenden Beteiligten, die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung gegen das erstinstanzliche Urteil zuzulassen ist. Wird die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO geltend gemacht, so muss, um dem gesetzlichen Darlegungserfordernis zu genügen, dargetan werden, welche konkrete und in ihrer Bedeutung über den Einzelfall hinausreichende Rechtsfrage oder welche bestimmte und für eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle bedeutsame Frage tatsächlicher Art im Berufungsverfahren geklärt werden soll und inwieweit diese Frage einer (weitergehenden) Klärung im Berufungsverfahren bedarf. Grundsätzliche Bedeutung im Sinne der vorgenannten verfahrensrechtlichen Bestimmung hat ein Verwaltungsstreitverfahren nur dann, wenn es eine tatsächliche oder rechtliche Frage aufwirft, die für die Berufungsinstanz entscheidungserheblich ist und über den Einzelfall hinaus im Interesse der Einheitlichkeit der Rechtsprechung bedarf.
Hier benennt der Bevollmächtigte der Klägerin die Frage,
„ob die Wertungen, die im sogenannten Sanierungserlass zum Ausdruck kämen - Gebot einer steuerlichen Privilegierung von Sanierungsgewinnen, soweit diese nicht durch Verlustvorträge ausgeglichen werden könnten - auf den Bereich der Gewerbesteuer zu übertragen seien, so dass auch insoweit im Regelfall von einer Ermessensreduzierung auf Null mit der Folge des Erlasses der entsprechenden Gewerbesteuer im Billigkeitswege auszugehen sei“.
Diese Frage kann, ohne dass ein Berufungsverfahren hierzu durchgeführt werden müsste, dahingehend beantwortet werden, dass der Anspruch auf Erlass einer Gewerbesteuer nach § 227 AO voraussetzt, dass deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Das Ermessen der Finanzbehörden zur Entscheidung über einen Erlass nach § 227 AO erstreckt sich sowohl auf die Voraussetzung, dass die Einziehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, als auch auf die Rechtsfolge, dass die Finanzbehörden erlassen „können“ (Beschluss des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 - GmS OGB 3/70 -, BStBl II 1972, 603; BFH, Urteil vom 17. Juli 2010, a.a.O.). Da die kommunale Steuerbehörde danach ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, beschränkt sich die Prüfung des Gerichtes darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die gesetzlichen Grenzen ihres Ermessens hält die Behörde dann ein, wenn sie alle gebotenen Erwägungen anstellt. Hierzu gehört selbstverständlich auch die Abwägung der sich in der Frage widerspiegelnden Interessen des Steuerschuldners, welches Gewicht der Tatsache zuzuschreiben ist, dass der der Gewerbesteuerbemessung unterliegende Sanierungsgewinn lediglich einen „bilanzierten“ Gewinn darstellt. Es ist also eine von verschiedenen möglichen Erwägungen, die in die anzustellende Interessenabwägung einzufließen haben. Da die Erlassmöglichkeit stets nach der Lage des Einzelfalles zu beurteilen ist, kann dieser Erwägung von Fall zu Fall ein anderer Stellenwert beizumessen sein. Auszuschließen ist deshalb die Annahme, dass stets und regelmäßig die Ermessenserwägungen in einer Weise beschränkt werden, dass regelmäßig nur noch der Erlass der Gewerbesteuer die einzig richtige Entscheidung sein kann.
Der Verfahrensmangel der Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) liegt nicht vor.
Der Klägerbevollmächtigte rügt in diesem Zusammenhang, das Verwaltungsgericht habe den klägerischen Vortrag, die Besteuerung des Sanierungsgewinns werde dem Anspruch der Klägerin auf Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht gerecht, zwar im Tatbestand aufgenommen, sich in den Gründen aber nicht mit diesem Argument auseinandergesetzt. Darin sei eine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu sehen.
Schon einfaches Verfahrensrecht (§§ 108 Abs. 1 Satz 2, 117 Abs. 2 Nr. 5 VwGO) verlangt nicht, dass sich die Entscheidungsgründe mit jeder Einzelheit des Vorbringens befassen; es genügt vielmehr die Angabe der Gründe, „die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind“. Der Grundsatz rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) gebietet dem Gericht gleichfalls nicht, jedes Vorbringen der Beteiligten in den Gründen ausdrücklich zu bescheiden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. November 1992 - 1 BvR 168, 1509/89, 638, 639/90 -, BVerfGE, 87, 363, 392 f.). Art. 103 Abs. 1 GG fordert allein, dass das Gericht das Vorbringen zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 19. Mai 1992 - 1 BvR 986/91 -, BVerfGE 86, 133, 145). Art. 103 Abs. 1 GG ist erst verletzt, wenn das Gericht gegen diesen Grundsatz erkennbar verstoßen hat; das Bundesverfassungsgericht geht grundsätzlich davon aus, dass ein Gericht dem Verfassungsgebot entsprochen hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 19. Mai 1992, a.a.O. S. 146; Beschluss vom 17. November 1992, a.a.O. S. 392). Als Indiz für die Verletzung des Art. 103 Abs. 1 GG ist erst anzusehen, wenn das Gericht auf den wesentlichen Kern des Parteivortrags zu einer Frage von zentraler Bedeutung nicht eingegangen ist, sofern das Vorbringen vom Gericht nicht für unerheblich oder offensichtlich unsubstantiiert gehalten wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 19. Mai 1992, a.a.O. S. 146). Dafür liegen Anhaltspunkte nicht vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Entscheidung über die Höhe des Streitwerts auf den §§ 52 Abs. 3, 47 Gerichtskostengesetz - GKG -.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, § 68 Abs. 1 Satz 5 in Verbindung mit § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 227 Abgabenordnung
§ 227 AO
§ 124a Abs. 4 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO
§ 1 Abs. 2 Nr. 5 AO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 108 Abs. 1 Satz 2, 117 Abs. 2 Nr. 5 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3, 47 Gerichtskostengesetz
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
Art. 103 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 229, 502
ZIP 2010, 1807
NVwZ-RR 2011, 508
ZIP 2012, 989
BStBl II 1972, 603
BVerfGE 86, 133, 145
4 K 1811/10
X R 34/08
9 ME 216/10
5 A 1043/10
VIII R 2/08
1 BvR 986/91