Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-04, Aktenzeichen 6 K 3095/14

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darum, ob die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG –) noch zugunsten der Klägerin geändert werden kann.
2
Die Klägerin ist eine GmbH, die sich mit dem Handel und dem Vertrieb von Sportartikeln befasst. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Ihr Stammkapital belief sich zunächst auf 25.564,59 EUR (50.000 DM); später wurde das Stammkapital von Seiten der beiden Gesellschafter um 354.435,41 EUR auf insgesamt 380.000 EUR erhöht, wobei der Betrag von den Gesellschaftern anteilig entsprechend der Höhe ihrer Geschäftsanteile am 22. Dezember 2005 auf ein Konto der Klägerin überwiesen wurde.
3
Nach den Feststellungen einer später im Jahre 2007 für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2005 vom beklagten Finanzamt (dem Beklagten) durchgeführten Betriebsprüfung verfügte die Klägerin erstmalig zum 31. Dezember 2003 über eine Kapitalrücklage in Höhe von 68.000 EUR. Bei dieser Kapitalrücklage soll es sich nach dem Vortrag der Klägerin um eine Einlage gehandelt haben, die die Gesellschafter der Klägerin in der Vergangenheit geleistet hatten. In ihrer am 11. Januar 2005 beim Beklagten eingereichten Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2003 gab die Klägerin die Höhe des Einlagekontos indessen mit null EUR an. Entsprechend erging am 11. April 2005 ein Feststellungsbescheid des Beklagten zum 31. Dezember 2003, durch den das steuerliche Einlagekonto auf diesen Stichtag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit null EUR festgestellt wurde.
4
Auch in ihrer am 21. November 2005 beim Beklagten eingereichten Feststellungserklärung zum 31. Dezember 2004 gab die Klägerin die Höhe des steuerlichen Einlagekontos mit null EUR an. Auch insoweit erging am 6. Dezember 2005 ein Feststellungsbescheid, durch den die Höhe des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit null EUR festgestellt wurde.
5
Erstmalig in ihrer Feststellungserklärung zum 31. Dezember 2005 – eingereicht beim Beklagten am 5. Oktober 2006 – bezifferte die Klägerin den Stand des bei ihr geführten steuerlichen Einlagekontos mit 68.000 EUR. Davon abweichend erließ der Beklagte am 17. Oktober 2006 einen Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 2005, durch den das steuerliche Einlagekonto – wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – erneut mit null EUR festgestellt wurde.
6
Von November 2006 bis Januar 2007 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2005 durch. Den Prüfungsbericht erstellte der Außenprüfer unter dem 29. Mai 2007. Im Anschluss daran ergingen unter dem 2. Juli 2007 geänderte Bescheide zum 31. Dezember 2004 und zum 31. Dezember 2005 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit denen bei fortbestehender Feststellung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von null EUR der Vorbehalt der Nachprüfung jeweils aufgehoben wurde.
7
Ungeachtet dessen bezifferte die Klägerin in ihrer Feststellungserklärung zum 31. Dezember 2006 – eingereicht beim Beklagten am 11. Februar 2008 – das steuerliche Einlagekonto erneut mit 68.000 EUR. Am 18. Februar 2008 erging ein Feststellungsbescheid des Beklagten zum 31. Dezember 2006, durch den das steuerliche Einlagekonto wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit null EUR festgestellt wurde.
8
Ihre Feststellungserklärung zum 31. Dezember 2007 reichte die Klägerin am 12. September 2008 beim Beklagten ein. Darin gab sie die Höhe des steuerlichen Einlagekontos wiederum mit 68.000 EUR an. Am 23. September 2008 erging ein Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 2007, durch den das steuerliche Einlagenkonto unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit null EUR festgestellt wurde.
9
Mit der am 16. Oktober 2009 beim Beklagten eingereichten Feststellungserklärung zum 31. Dezember 2008 gab die Klägerin den Bestand des steuerlichen Einlagekontos erneut mit 68.000 EUR an. Es erging ein Feststellungsbescheid des Beklagten vom 22. Oktober 2009, durch den das steuerliche Einlagekonto unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zum 31. Dezember 2008 wiederum mit null EUR festgestellt wurde.
10
Auch in ihrer Feststellungserklärung auf den 31. Dezember 2009 – eingereicht beim Beklagten am 7. Juli 2010 – bezifferte die Klägerin den Stand des steuerlichen Einlagekontos auf 68.000 EUR. Daraufhin führte der Beklagte zunächst eine Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 bei der Klägerin durch, die er mit dem Bericht des Prüfers vom 3. November 2010 abschloss. In dem Prüfungsbericht war vermerkt, dass die Feststellungen nach dem KStG im Rahmen der Veranlagung erfolgen sollten. Aus den Anlagen 2 und 3 zum Prüfungsbericht ließ sich erkennen, dass die Klägerin in den Jahren 2007, 2008 und 2009 jeweils mit einer Kapitalrücklage von 68.000 EUR abgeschlossen hatte. Unter dem 11. April 2011 erging ein Feststellungsbescheid des Beklagten, mit dem das steuerliche Einlagekonto auf den 31. Dezember 2009 wiederum – diesmal vorbehaltlos – mit null EUR festgestellt wurde. Außerdem ergingen am 11. April 2011 geänderte Feststellungsbescheide zum 31. Dezember 2007 und zum 31. Dezember 2008, durch die der Vorbehalt der Nachprüfung in den vorangegangenen Bescheiden vom 23. September 2008 und vom 22. Oktober 2009 jeweils aufgehoben wurde.
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Ihre Erklärungen zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31 Dezember der Streitjahre 2010 bis 2012 reichte die Klägerin am 22. Dezember 2011, am 7. September 2012 und am 26. Juli 2013 beim Beklagten ein. In ihnen hatte sie das steuerliche Einlagekonto jeweils mit 68.000 EUR angegeben. Die entsprechenden Feststellungsbescheide des Beklagten ergingen zum 31. Dezember 2010 am 20. Februar 2014, zum 31. Dezember 2011 am 25. Februar 2014 und zum 31. Dezember 2012 am 7. März 2014. Sie standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In ihnen stellte der Beklagte das steuerliche Einlagekonto zum jeweiligen Stichtag jeweils mit null EUR fest.
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Gegen diese drei Bescheide vom 20. Februar 2014, vom 25. Februar 2014 und vom 7. März 2014 legte die Klägerin durch ihren steuerlichen Berater mit Schreiben vom 17. März 2014 – eingegangen am Folgetag, dem 18. März 2014 – Einsprüche ein. Zur Begründung ließ sie ausführen, dass die Gesellschafter am 22. Dezember 2005 insgesamt 68.000 EUR in das steuerliche Einlagekonto einbezahlt hätten. Dieser Betrag sei nach § 27 Abs. 2 KStG und nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG festzustellen. Eine Entnahme sei nicht erfolgt. Die Bildung einer Kapitalrücklage sei von der Betriebsprüfung sowohl 2007 als auch 2010 geprüft und als solche anerkannt und festgestellt worden. Die Kapitalrücklage sei auch in der Steuererklärung für 2005 ordnungsgemäß erklärt worden. In keinem der nachfolgenden Steuerbescheide oder aufgrund der Betriebsprüfung sei ein Hinweis gegeben worden, dass die Kapitalrücklage steuerlich nicht anerkannt werde. Es sei daher nicht nachvollziehbar, warum der Beklagte ohne Rechtsbehelfsbelehrung einen steuerlichen Sachverhalt nicht wie erklärt würdige. Man könne nur wohlwollend unterstellen, dass gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) eine offenbare Unrichtigkeit vorliege. Die Festsetzungsverjährung hindere das Finanzamt nicht, eine Berichtigung jederzeit vorzunehmen, denn der Tatbestand der dauernden Rechtsverweigerung gegenüber dem Steuerpflichtigen stelle einen wesentlichen Eingriff in dessen Vermögen und in das garantierte Grundrecht auf Eigentum dar.
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Der Beklagte wies die Klägerin mit Schreiben vom 25. März 2014 und vom 16. Juli 2014 darauf hin, dass mit Bescheid zum 31. Dezember 2009 das Einlagekonto auf diesen Stichtag mit null EUR festgestellt worden sei. Dieser Bescheid stelle einen Grundlagenbescheid für alle weiteren Bescheide dar. Soweit die im Jahre 2005 geleistete Einlage nicht in diesen Bescheiden enthalten sei, könne sie in den folgenden Bescheiden auch nicht berücksichtigt werden. In den auf die Betriebsprüfung im Jahre 2007 ergangenen geänderten Bescheiden sei das steuerliche Einlagekonto mit null EUR festgestellt worden. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei aufgehoben worden. Alle Feststellungsbescheide seien bestandskräftig. Die Anwendung einer Änderungsvorschrift nach der AO sei nicht möglich.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2014 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, dass die Kapitalrücklage – wie sich aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 23. Mai 2007 ergebe – bereits zum 31. Dezember 2003 vorhanden gewesen sei. In keinem der nachfolgenden Feststellungsbescheide auf den 31. Dezember der Jahre 2003 bis 2009 sei dies im steuerlichen Einlagekonto festgestellt worden. Gegen keinen der Feststellungsbescheide sei ein Rechtsbehelfsverfahren angestrengt worden. Die Bescheide seien bestandskräftig. Es sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Daran scheitere auch eine mögliche Änderung der Grundlagenbescheide nach § 129 AO. Die Änderung der streitbefangenen Feststellungsbescheide zum 31. Dezember der Jahre 2010 bis 2012 sei nicht möglich, weil die verjährten Feststellungsbescheide der Vorjahre für sie Grundlagenbescheide seien.
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Dagegen wendet sich die am 19. September 2014 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage, mit der die Klägerin ihr Anliegen weiterverfolgt. Sie macht geltend, dass es unstreitig sei, dass die Einlage durch die Gesellschafter in Höhe von 68.000 EUR geleistet worden sei. Dies habe auch die Betriebsprüfung im Jahre 2007 festgestellt. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen sei daher zu korrigieren und neu zu verbescheiden. Der Beklagte übersehe, dass unter den Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO eine Nachholung der Feststellungen in Betracht komme. Vorliegend seien offenkundig die erklärten Beträge fehlerhaft nicht in das Festsetzungsverfahren übernommen worden. Daneben seien jedenfalls die eigenen Erkenntnisse der Betriebsprüfung nicht ausgewertet worden. Lege man die Auffassung des Beklagten zugrunde, könne dieser Umstand niemals wieder korrigiert werden. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheides nach § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG gelte nicht nur für die Kapitalgesellschaft, sondern mittelbar auch für den Anteilseigner, weil für die Frage, ob Eigenkapital im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten, der Bestand des steuerlichen Einlagekontos feststellende Wirkung habe. Daher bestehe ein berechtigtes Interesse sowohl der Klägerin als auch ihrer Gesellschafter daran, die Feststellung nachzuholen. Dabei sei der mit null EUR in den Feststellungsbescheide ausgewiesene Betrag wie eine unterlassene Feststellung zu werten, da die erklärten Beträge vom Beklagten offenkundig nicht korrekt übernommen worden seien. Ergänzend werde auf das Urteil des FG Köln vom 6. März 2012 – 13 K 1250/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 417) hingewiesen.
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Die Klägerin beantragt,die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos vom 20. Februar 2014 auf den 31. Dezember 2010, vom 25. Februar 2014 auf den 31. Dezember 2011 und vom 7. März 2014 auf den 31. Dezember 2012, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2014, in der Weise zu ändern, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos jeweils mit 68.000 EUR festgestellt wird.
17
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
18
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Nach dem Tatbestand des von der Klägerseite zitierten Urteils des FG Köln in EFG 2014, 417 habe die dortige Klägerin vor Ablauf der Feststellungsverjährung einen Änderungsantrag beim zuständigen Finanzamt gestellt. Dadurch sei auch die Feststellungsverjährung gehemmt gewesen. Deswegen habe im dort entschiedenen Fall eine Änderung nach § 129 AO noch durchgeführt werden können. Der Sachverhalt des Streitfalls liege anders.
19
Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 7. Januar 2015 auf den Berichterstatter zur Entscheidung als Einzelrichter übertragen.

Entscheidungsgründe:
20
Die Klage ist unbegründet.
21
Die angefochtenen Bescheide vom 20. Februar 2014, vom 25. Februar 2014 und vom 7. März 2014 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember der Streitjahre 2010, 2011 und 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2014 sind rechtmäßig; sie verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte ist bei ihrem Erlass zutreffend davon ausgegangen, dass das steuerliche Einlagekonto der Klägerin auf diese Stichtage mit null EUR festzustellen war. Das ergibt sich aus der Bindungswirkung des entsprechenden Feststellungsbescheids zum 31. Dezember des Vorjahres 2009, der für die angefochtenen Bescheide einen Grundlagenbescheid darstellt.
22
1. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG hat die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in ihr Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem sog. steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Dieses steuerliche Einlagekonto ist gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG bestimmt ergänzend, dass der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt wird. Dieser Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Nach § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG haben Kapitalgesellschaften auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahres Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben. Für die gesonderte Feststellung (hier: nach § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß.
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2. Danach war das steuerliche Einlagekonto der Klägerin auf den 31. Dezember 2010, wie am 20. Februar 2014 geschehen, mit null EUR festzustellen.
24
Denn für diese gesonderte Feststellung stellte der Feststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2009, datierend vom 11. April 2011, den Grundlagenbescheid dar (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Der Begriff des Grundlagenbescheids ist in § 171 Abs. 10 AO näher legal definiert und bezeichnet dort einen Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer (und damit über § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch für einen anderen Feststellungsbescheid) bindend ist. Das bedeutet für den Streitfall, dass durch den Bescheid auf den 31. Dezember des Vorjahres 2009 der Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende dieses vorangegangenen Wirtschaftsjahrs bindend – und zwar gleichfalls mit null EUR – festgestellt worden ist. Dieser Bestand war gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG nur noch um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres 2010 fortzuschreiben. Nur diese Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres waren nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG neben dem bereits bindend festgestellten Endbestand des Vorjahres bei der Ermittlung des festzustellenden Einlagekontobestands auf den 31. Dezember 2010 zu berücksichtigen. Da im Laufe des Wirtschaftsjahres 2010 unstreitig keine Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto der Klägerin stattgefunden haben, war die Feststellung des Endbestands auf diesen Stichtag mit wiederum null EUR zutreffend.
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3. Dementsprechend ist auch die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember der Streitjahre 2011 und 2012 in den Bescheiden vom 25. Februar 2014 und vom 7. März 2014 zu Recht in Höhe von jeweils null EUR erfolgt. Denn auch in diesen Wirtschaftsjahren ist es – dies steht nicht im Streit – zu keinen weiteren Zugängen mehr gekommen.
26
4. Nichts anderes ergibt sich für den Streitfall aus dem von der Klägerin angeführten Urteil des FG Köln in EFG 2014, 417.
27
a) Denn der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich von dem des Streitfalls in zwei wesentlichen Punkten: Zum einen hatte in dem vom FG Köln entschiedenen Fall die dortige Klägerin nicht – wie hier – die gesonderten Feststellungen späterer, zugängeloser Wirtschaftsjahre angefochten, sondern gerade den Feststellungsbescheid, der auf den 31. Dezember desjenigen Wirtschaftsjahres (dort: 2006) ergangen war, in dem der streitige Zugang zum steuerlichen Einlagekonto (dort: durch Barzahlung und Verrechnung am 16. Januar 2006) auch tatsächlich stattgefunden hatte. Außerdem hatte die Klägerin im dortigen Streitfall die korrigierende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 KStG bereits zu einem Zeitpunkt beantragt (nämlich am 23. September 2009), an dem in Bezug auf den Feststellungsbescheid des Wirtschaftsjahrs des Zugangs (dort: 2006) ersichtlich noch keine Feststellungsverjährung eingetreten war.
28
b) Diese Abweichungen jedoch sind entscheidend: Hier ist eine Korrektur, wie sie der Klägerin vorschwebt, schon deshalb nicht möglich, weil sie in dem – nicht den Gegenstand des Klageverfahrens bildenden – Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember des Jahres der Einlage (entweder 2003 oder 2005) erfolgen müsste. Anschließend wären dann die Folgebescheide – einschließlich jener der Streitjahre – außerhalb des Klageverfahrens an den geänderten Grundlagenbescheid anzupassen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Deshalb kommt es für den Streitfall auch nicht auf die zwischen den Beteiligten streitig gebliebene Frage an, ob auch eine Änderung des Grundlagenbescheids auf den 31. Dezember des Jahres 2003 oder 2005 ausscheidet, weil dieser Bescheid – anders als im Fall des FG Köln – im Zeitpunkt des erstmaligen Antrags auf Korrektur der unterbliebenen Einlagefeststellung (am 18. März 2014) bereits feststellungsverjährt war (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), oder ob noch die Möglichkeit zum Nachholen einer solchen gesonderten Feststellung über § 181 Abs. 5 AO besteht.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
30
6. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich. Die streitige Rechtsfolge ergibt sich, wie gezeigt, unmittelbar aus dem Gesetz (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 27 KStG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 129 der Abgabenordnung
§ 181 Abs. 5 AO
§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 4 KStG
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 417
13 K 1250/10