Verwaltungsgericht Arnsberg (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-10-12, Aktenzeichen 5 K 2838/06
ECLI: ECLI:DE:VGAR:2007:1012.5K2838.06.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in X. u.a. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).
Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 22. Mai 2006 zog die Beklagte die Klägerin zu Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte von insgesamt 2.323,23 EUR für den Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis zum 31. März 2006 - 840,97 EUR im Januar, 689,05 EUR im Februar und 793,21 EUR im März für jeweils zehn Geräte -, zu leisten zum 25. Mai 2006, heran, nachdem die Klägerin der Beklagten zuvor die Zählwerkausdrucke der betreffenden Geräte für die jeweiligen Monate vorgelegt hatte.
Mit Schreiben vom 29. Mai 2006 legte die Klägerin Widerspruch gegen den Vergnügungssteuerbescheid ein und trug nachfolgend vor, dass die Vergnügungssteuersatzung keine taugliche Rechtsgrundlage für die Besteuerung darstelle; der nunmehr erhobene Steuersatz habe erdrosselnde Wirkung. Mit Widerspruchsbescheid vom 23. Juni 2006, der Klägerin zugestellt am 27. Juni 2006, wies die Beklagte den Widerspruch zurück.
Am 27. Juli 2006 hat die Klägerin Klage erhoben, zu deren Begründung sie u.a. ausführt: Die Rückwirkung der Vergnügungssteuersatzung zum 1. Januar 2003 sei unzulässig, zumal unklar sei, ob diese zu einer Schlechterstellung der Steuerpflichtigen führe. Ferner sei die Steuer ausgehend vom "Einspielergebnis" der Gewinnspielgeräte, das mit der "Nettokasse nach dem Zählwerkauslesestreifen der Kontrolleinrichtung nach der Spieleverordnung" gleichgesetzt werde, zu berechnen. Diese Vorgaben könnten die Steuerpflichtigen nicht erfüllen, da die Ausdrucke hierzu keinerlei Daten enthielten. Des Weiteren sei die Regelung einer Mindeststeuer rechtswidrig, zumal die Satzung keinen "horizontalen Ausgleich" zwischen einzelnen Geräten im fraglichen Besteuerungszeitraum vorsehe. Überdies verstoße die Satzung gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG), da die Besteuerung abhängig vom Ort der Veranstaltung unterschiedlich geregelt sei. So würden zum einen Gewinnspielgeräte in Spielhallen anders veranlagt als Gewinnspielgeräte in Spielcasinos, für deren Besteuerung der Spielumsatz und nicht das Einspielergebnis maßgeblich sei. Ferner bestimme die Satzung für Gewinnspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten unterschiedlich hohe Steuersätze von 15% bzw. 12%. Schließlich sei die Vergnügungssteuer nicht kalkulatorisch auf die Spieler abwälzbar und habe bei niedrigen Einspielergebnissen erdrosselnde Wirkung.
Am 30. November 2006 beantragte die Klägerin die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes. Das erkennende Gericht lehnte den Antrag mit Beschluss vom 3. Januar 2007 - 5 L 1138/06 - ab. Hiergegen legte die Klägerin beim Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW) Beschwerde ein (Az. 14 B 132/07), über die noch nicht entschieden ist.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat die Beklagte den Vergnügungssteuerbescheid vom 22. Mai 2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 23. Juni 2006 aufgehoben, soweit Vergnügungssteuer für den Monat Januar 2006 im Umfang von 840,97 EUR festgesetzt worden ist. Sodann haben die Beteiligten das Verfahren in dem vorgenannten Umfang teilweise für in der Hauptsache erledigt erklärt; insoweit hat die Kammer das Verfahren abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 5 K 2248/07 eingestellt. Ferner hat die Beklagte die für die Monate Februar und März 2006 noch festgesetzte Vergnügungssteuer von 1.482,26 EUR auf den 15. November 2007 neu fällig gestellt.
Die Klägerin beantragt,
den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 22. Mai 2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 23. Juni 2006 und der Erklärung der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt sie zunächst Bezug auf den Inhalt des Widerspruchsbescheides und macht ergänzend geltend: Lediglich der von den Spielern getätigte Aufwand unterliege der Besteuerung. Wenn aufwandsfremde Beträge anfielen, würden diese ebenso von der Position "Saldo (2)" auf den Zählwerkauslesestreifen abgezogen wie die Mehrwertsteuer; nur der Differenzbetrag - d.h. die Nettokasse - werde besteuert. Am 1. Januar 2006 seien in X. 18 Spielhallen betrieben worden und am 31. Juli 2007 16. In der Zwischenzeit habe bei zwei Spielhallen der Betreiber gewechselt, drei Spielhallen seien geschlossen und eine sei neu eröffnet worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der Verfahrensakten 5 L 1138/06, 5 K 2248/07 und 5 K 2717/06, der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten sowie der in dem Verfahren 5 K 2286/06 beigezogenen Satzungsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid vom 22. Mai 2006 ist, soweit die Beklagte diesen aufrecht erhalten hat, in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 23. Juni 2006 und der Erklärung der Vertreter der Beklagten im Termin zur mündlichen Verhandlung rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Rechtsgrundlage für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer ist die Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer in der Stadt X. vom 27. Februar 2006 (VStS 2006), die am 14. März 2006 bekanntgemacht wurde. Die Satzung enthält, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen:
"§ 1 Steuergegenstand
Die Stadt X. erhebt nach dieser Satzung eine Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer. Der Besteuerung unterliegen die im Stadtgebiet veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen:
1. Das Ausspielen von Geld oder Gegenständen in Spielclubs, Spielcasinos und ähnlichen Einrichtungen;
2. das Halten von Musik-, Schau-, Scherz-, Spiel-, Geschicklichkeits- oder ähnlichen Apparaten
in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen,
...
§ 2 Steuerfreie Veranstaltungen
Steuerfrei sind
2. das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 2 im Rahmen von Volksbelustigungen und Schaustellungen auf Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen.
§ 3 Steuerschuldner und Haftung
Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltungen (Veranstalter). In den Fällen des § 1 Nr. 2 gilt der Halter als Veranstalter.
§ 4 Erhebungsform und Bemessungsgrundlage
(1) Die Steuer wird als Pauschsteuer erhoben.
(2)
(3) Für Veranstaltungen gem. § 1 Nr. 1 ist die Pauschsteuer nach dem Spielumsatz zu berechnen. Spielumsatz ist der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge.
(4) Für das Halten von Musik-, Schau-, Scherz-, Spiel-, Geschicklichkeits- oder ähnlichen Apparaten mit Gewinnmöglichkeit wird die Steuer nach dem Einspielergebnis berechnet. Als Einspielergebnis für diese Geräte gilt die Nettokasse nach dem Zählwerkauslesestreifen der Kontrolleinrichtung nach der Spielverordnung.
§ 5 Höhe der Steuer
Für Veranstaltungen gem. § 1 Nr. 1 beträgt die Steuer 5 % des Spielumsatzes.
(2) Die Steuer beträgt in den Fällen des § 1 Nr. 2 a) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen für
a) Apparate mit Gewinnmöglichkeit 15 % des Einspielergebnisses
mindestens 35,- Euro je Apparat und angefangenem Kalendermonat
§ 6 Entstehung der Steuer
(2) Die Steuer gem. § 5 Abs. 2 u. 3 entsteht mit der Aufstellung der Geräte.
§ 7 Festsetzung und Fälligkeit der Steuer
(3)Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit ist der Steuerschuldner verpflichtet, der Stadt bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Steueranmeldung einzureichen.
(4) Die Steuer ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.
(5) Den Steueranmeldungen nach Abs. 3 sind Zählwerkausdrucke für den jeweiligen Abrechnungszeitraum beizufügen, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des Zählwerkausdruckes, die Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele, den Gesamtbetrag der aufgewendeten Geldbeträge, den Auswurf, den Röhreninhalt und die Nettokasse enthalten müssen.
§ 13 Inkrafttreten
Diese Satzung tritt rückwirkend zum 01.01.2003 in Kraft, gleichzeitig tritt die Vergnügungssteuersatzung vom 13.12.2002 außer Kraft."
Mit den vorgenannten Regelungen stellt die VStS 2006 eine wirksame Rechtsgrundlage für die Veranlagung von Gewinnspielgeräten dar, die ab Februar 2006 in Spielhallen betrieben worden sind.
Dies gilt zunächst in formeller Hinsicht. Die Klägerin hat konkrete, die VStS 2006 betreffende Formmängel nicht dargelegt. Solche sind dem Satzungsvorgang auch sonst nicht zu entnehmen.
Ebenfalls in materieller Hinsicht erweist sich die VStS 2006, soweit sie vorliegend einschlägig ist, für die Zeit ab Februar 2006 als wirksam.
Die in § 13 VStS 2006 angeordnete Rückwirkung der VStS 2006 ist nicht zu beanstanden, soweit diese (auch) den Zeitraum vom 1. Februar 2006 bis zur Bekanntmachung der VStS 2006 am 14. März 2006 umfasst. Dabei kann letztlich dahinstehen, ob es sich um eine sog. echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen oder eine unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung handelt.
Vgl. zur Begrifflichkeit Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 4 Rz. 172 und 174.
Denn ungeachtet dessen, wie die Rückwirkung hier rechtlich einzuordnen wäre, ist diese zulässig. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist eine unechte Rückwirkung verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig. Sie liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwertet. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen. Eine echte Rückwirkung ist dagegen verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig. Sie liegt vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Auch in diesem Fall tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, aber zurück, wenn sich ausnahmsweise kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte. Davon ist unter anderem dann auszugehen, wenn der Betroffene schon im Zeitraum, auf den die Rückwirkung bezogen war, nicht mit dem Fortbestand der Regelung rechnen durfte. Der Schutz des Vertrauens in den Bestand des alten Rechts endet in jedem Fall mit dem Beschluss des neuen Rechts.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996 - 1 BvL 44, 48/92 -, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BVerfG (BVerfGE) 95, 64, 86 f., sowie Urteile vom 23. November 1999 - 1 BvF 1/94 -, BVerfGE 101, 239, 263 und vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261, 272 f.; Tipke/Lang, a.a.O., § 4 Rz. 173 und 175 m.w.N. der Rechtsprechung.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt sich die (echte bzw. unechte) Rückwirkung hier als zulässig dar. Das Vertrauen der Spielhallenbetreiber in X. auf den Fortbestand der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer in der Stadt X. vom 13. Dezember 2002 (VStS 2002), insbesondere des dort bestimmten pauschalen Steuermaßstabs für Gewinnspielgeräte, war jedenfalls ab Februar 2006 nicht mehr schutzwürdig, nachdem der Rat der Stadt X. bereits am 30. Januar 2006 die VStS 2006 mit dem neuen Steuermaßstab für Gewinnspielgeräte beschlossen hatte. Ein die Veränderungsgründe des Satzungsgebers überwiegendes Bestandsinteresse der Spielhallenbetreiber an der Fortgeltung der VStS 2002 ist ebenfalls nicht ersichtlich, da ausgehend von der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungs-gerichts (BVerwG),
vgl. Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2005, 1316,
(zumindest) erhebliche Zweifel daran bestanden, ob der Stückzahlmaßstab für die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in der VStS 2002 rechtswirksam war. Die (rückwirkende) Umstellung auf einen an das Einspielergebnis der Geräte anknüpfenden Steuermaßstab war daher zweckmäßig, wenn nicht sogar zwingend geboten.
Des Weiteren ist die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen in § 4 Abs. 4 VStS 2006 rechtlich nicht zu beanstanden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erfordert Art. 105 Abs. 2 a GG bei einer Aufwandsteuer wie der Spielautomatensteuer zumindest einen lockeren Bezug zwischen dem verwendeten Steuermaßstab und dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler. Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens wird dem Normgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zugebilligt. Der gewählte Steuermaßstab muss aber jedenfalls grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O.
Diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt der in § 4 Abs. 4 VStS 2006 bestimmte Steuermaßstab. Soweit danach das Einspielergebnis des jeweiligen Gerätes - definiert als Nettokasse nach dem Zählwerkauslesestreifen der Kontrolleinrichtung nach der Spielverordnung - für die Ermittlung der Vergnügungssteuer maßgeblich ist, unterwirft der Satzungsgeber in zulässiger Weise alle Geldbeträge, die für die Nutzung der Spielgeräte aufgewendet werden, der Besteuerung und knüpft damit an den wirtschaftlichen Aufwand an, den die Spieler für das Spielvergnügen betreiben. Dies ist mit Art. 105 Abs. 2 a GG vereinbar.
Es begegnet dabei keinen durchgreifenden Bedenken, dass § 4 Abs. 4 Satz 2 VStS 2006 nicht ausdrücklich bestimmt, dass Falschgeld, Fehlgeld, Prüftestgeld oder Wechselgeld nicht der Besteuerung unterliegen. Zwar stellen die genannten Positionen keinen Aufwand dar, den ein Spieler aus seinen Mitteln zu seinem Vergnügen einsetzt.
Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -.
Jedoch folgt schon aus den Zählwerkauslesestreifen, dass Falschgeld, Fehlgeld, Prüftestgeld oder Wechselgeld, das jeweils nach dem sog. "Saldo (2)" ausgewiesen wird, weder in die Bruttokasse fällt noch in der Nettokasse (= Bruttokasse nach Abzug der Mehrwertsteuer) enthalten ist. Darüber hinaus hat die Beklagte nachvollziehbar dargelegt, dass sie die fraglichen aufwandsfremden Beträge entsprechend dem Inhalt der Zählwerkauslesestreifen nicht der Vergnügungssteuer unterwirft.
Vgl. hierzu auch OVG NRW, Beschluss vom 28. März 2007 - 14 B 1967/06 -.
Falls im Einzelfall bei einem Gerät aufwandsfremde Einwürfe zu verzeichnen sind, werden diese nach Angaben der Beklagten von der Position "Saldo (2)" auf den Zählwerkauslesestreifen in Abzug gebracht, so dass tatsächlich nur der von den Spielern für das Spielvergnügen getätigte Aufwand der Besteuerung unterliegt. Diesen Ausführungen ist die Klägerin nicht entgegengetreten.
Ferner lässt die Definition des Einspielergebnisses in § 4 Abs. 4 Satz 2 VStS 2006 die Besteuerungsgrundlage für die Steuerpflichtigen hinreichend deutlich erkennen. Zwar enthalten die Zählwerkausdrucke der Gewinnspielgeräte, die die Klägerin im einstweiligen Rechtschutzverfahren 5 L 1138/06 - und augenscheinlich auch im Verwaltungsverfahren - vorgelegt hat, keine Angaben zur Nettokasse der Geräte, da die entsprechende Zeile in den jeweiligen Zählwerkauslesestreifen nicht ausgefüllt ist. Den Zählwerkauslesestreifen war die Nettokasse der Geräte jedoch ohne weiteres zu entnehmen, zumal im hier zu beurteilenden Zeitraum von Februar bis März 2006 keine Umsatzsteuer für Gewinnspielgeräte zu zahlen war und daher der auf den Zählwerkauslesestreifen angegebene "Saldo (2)" ausnahmslos mit der Nettokasse identisch war. Die entsprechenden Beträge hat die Beklagte sodann gemäß § 5 Abs. 2 a) VStS 2006 in dem angefochtenen Bescheid besteuert.
Des Weiteren unterliegt es keinen rechtlichen Bedenken, dass § 5 Abs. 2 a) VStS 2006 für Gewinnspielgeräte eine Mindeststeuer von 35,00 EUR je Apparat und angefangenem Kalendermonat bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist es dem kommunalen Satzungsgeber nicht verwehrt, einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag beizubehalten, sofern sich nach seiner Einschätzung mit einem umsatzbezogenen Steuermaßstab die mit der Spielautomatensteuer auch verfolgten legitimen Lenkungszwecke, namentlich die Eindämmung der Spielsucht, nicht ausreichend wirksam erreichen lassen, weil bei einem solchen Maßstab auch Spielautomaten an schwächer frequentierten Standorten noch lohnend betrieben werden können. Dieser Ersatzmaßstab muss freilich so ausgestaltet sein, dass er den primären, den Vergnügungssteueraufwand der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab auch in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung nicht in Frage stellt.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O., m.w.N. der Rechtsprechung.
Vor diesem Hintergrund ist die Festsetzung eines Mindeststeuersatzes für Gewinnspielgeräte grundsätzlich nicht zu beanstanden.
Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -; Sächsisches OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2007, 138; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH), Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, Kommunale Steuer- Zeitschrift (KStZ) 2007, 131.
Im Hinblick auf die VStS 2006 gilt nichts anderes. Es ist nicht erkennbar, dass durch die Erhebung einer Mindeststeuer für ertragsschwache Apparate bei einem Steuersatz von (lediglich) 35,00 EUR die sonst für Gewinnspielgeräte geltende Besteuerung nach dem Einspielergebnis verfälscht wird.
Soweit die VStS 2006 im Rahmen der Mindeststeuerregelung nicht vorsieht, dass negative Einspielergebnisse einzelner Geräte mit den positiven Einspielergebnissen anderer Geräte im jeweiligen Besteuerungszeitraum verrechnet werden können, ist dies ebenfalls rechtlich unbedenklich. Denn die Vergnügungssteuer zielt darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, NVwZ 2000, 936.
In Gestalt der Spielautomatensteuer knüpft die Vergnügungssteuer daher an den Aufwand an, den der Spieler für sein Vergnügen - das Bespielen des Automaten - erbringt. Bei der Nutzung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit kann sich im Ergebnis herausstellen, dass der Spieler keinen Aufwand für sein Vergnügen hatte, weil er (mindestens) seinen Spieleinsatz (zurück-)gewonnen hat. Der zu besteuernde Aufwand des Spielers wäre in diesem Fall allenfalls mit einem Betrag von 0 EUR zu bemessen. Der Spielaufwand kann dagegen selbst im Falle eines den Spieleinsatz übersteigenden Gewinns nie negativ sein und sich folglich auch nicht in einem "Minusbetrag" niederschlagen. Da überdies nach der zuvor dargestellten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (sogar) ein Mindeststeuerbetrag für jedes Spielgerät als Auffangtatbestand festlegt werden darf, besteht (erst recht) keine Verpflichtung des Satzungsgebers, eine Verrechnung von negativen und positiven Einspielergebnissen zu ermöglichen.
Vgl. Verwaltungsgericht (VG) Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 -.
Des Weiteren ist der Steuermaßstab für Gewinnspielgeräte nicht deshalb unwirksam, weil in § 4 Abs. 1 VStS 2006 die Steuer als "Pauschsteuer" bezeichnet wird. Zwar erscheint der Begriff "Pauschsteuer" in der genannten Satzungsbestimmung als unscharf und möglicherweise sogar unzutreffend, soweit Gewinnspielgeräte gemäß § 4 Abs. 4 VStS 2006 nicht (mehr) mit einem pauschalen, in der Satzung festgelegten Betrag, sondern abhängig von deren Einspielergebnis besteuert werden.
Aus den weiteren Satzungsbestimmungen ergibt sich jedoch zweifelsfrei, dass die Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Spielhallen allein nach dem Einspielergebnis der Geräte erhoben wird (vgl. § 4 Abs. 4 i.V.m. § 5 Abs. 2 a) VStS 2006). Die danach an anderer Stelle in der Satzung möglicherweise fehlerhafte Verwendung des Begriffs "Pauschsteuer" ist somit nicht geeignet, die Wirksamkeit der allein maßgeblichen steuerlichen Bemessungsgrundlage zu beeinträchtigen.
Zudem lässt sich nicht feststellen, dass der in § 5 Abs. 2 a) VStS 2006 bestimmte Steuersatz von 15% des Einspielergebnisses für Gewinnspielgeräte in Spielhallen erdrosselnde Wirkung hat. Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit wäre nur dann anzunehmen, wenn die Besteuerung es in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen unmöglich werden ließe, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet als Maßstab zu nehmen ist, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet.
Vgl. BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ 2000, 933, 934 und vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. m.w.N.; OVG des Saarlandes, Beschluss vom 21. Mai 2003 - 1 W 11/03 - m.w.N.
Die Lage des konkreten Aufstellers - wie hier der Klägerin - an einem bestimmten Standort oder gar nur hinsichtlich eines bestimmten Spielapparats ist hingegen nicht entscheidend.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Buchholz) 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32, S. 22, 25.
Eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung der im Gebiet der Stadt X. erhobenen Vergnügungssteuer ist nicht feststellbar. Dafür, dass der in X. geltende Steuersatz für in Spielhallen betriebene Apparate mit Gewinnmöglichkeit Automatenaufsteller in aller Regel in den wirtschaftlichen Ruin führt, gibt es keine hinreichenden Anhaltspunkte. Gegen die Richtigkeit der diesbezüglichen gegenteiligen Behauptung der Klägerin spricht schon, dass die Stadt X. für die Zeit nach Inkrafttreten der VStS 2006 hinsichtlich der Gewinnspielapparate (deutlich) geringere Vergnügungssteuereinnahmen erwartet hat als nach der zuvor geltenden VStS 2002, die eine pauschale Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach dem sog. Stückzahlmaßstab vorsah. Hierzu heißt es in der Verwaltungsvorlage für die Sitzung des Rates der Stadt X. vom 30. Januar 2006 - 0332/V 14 - u.a. wie folgt:
"Für eine fundierte Bemessungsgrundlage der künftigen Vergnügungssteuer wurden die Automatenaufsteller um Mitteilung der Einspielergebnisse für den Zeitraum Juli 2004 bis Juni 2005 gebeten.
Auf der Grundlage von 14 der 20 Spielhallenbetreiber und 2.560 Gerätemonaten wurde ein Durchschnittswert von 1.118,- EUR Einspielergebnis pro Gerät und Monat ermittelt.
Damit in etwa der bisherige Pauschsteuersatz von 204,- EUR pro Gerät und Monat erzielt wird, müsste ein Steuersatz von 18 v.H. zugrunde gelegt werden.
Von den Aufstellern wird gegen die Höhe der bisherigen Steuersätze eine Erdrosselungswirkung geltend gemacht. Eine abschließende gerichtliche Prüfung ist noch nicht erfolgt. Darüber hinaus dürfen die Steuersätze nicht zu einer höheren Belastung als bisher führen.
Es soll ausgeschlossen werden, dass die neue Satzung aus den oben genannten Gründen angreifbar ist. Es wird daher ein Steuersatz von 15 v.H. für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen empfohlen. Dies entspricht einer Steuerlast von 167,- EUR pro Automat."
Ausgehend hiervon hat die Stadt X. einen jährlichen Einnahmeausfall für Gewinnspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten in Höhe von 142.164,00 EUR prognostiziert, der "im Interesse an einer möglichst hohen Rechtssicherheit der neuen Satzung ... in Kauf zu nehmen" sei.
Der danach durchschnittlich je Gewinnspielapparat in Spielhallen monatlich anfallende Steuerbetrag von 167,00 EUR, der auf der Grundlage von aussagekräftigem Zahlenmaterial ermittelt wurde, bewegt sich - deutlich - in einem Rahmen, der in der Vergangenheit von der Rechtsprechung - bezogen auf die Verhältnisse in anderen Städten und eine Besteuerung nach dem sog. Stückzahlmaßstab - als hinnehmbar anerkannt worden ist.
Vgl. etwa: BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, a.a.O., 936, 938: 600,00 DM/Monat und Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3/99 -, a.a.O., 934 f.: 400,00 DM/Monat; Hess. VGH, Beschluss vom 14. März 1996 - 5 TH 508/96 -, ZKF 1996, 232: 400,00 DM/ Monat; VG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2004 - 25 K 7334/03 -: 240,00 EUR/ Monat; VG Arnsberg, Urteil vom 8. Juni 2001 - 3 K 2272/99 -: 405,00 DM/Monat.
Auch der Umstand, dass die steuerliche Belastung je Gewinnspielapparat nach der VStS 2006 - im Mittel - erheblich geringer ist als nach der VStS 2002, spricht gegen die Annahme, dass die Besteuerung es Automatenaufstellern in X. in aller Regel unmöglich werden lässt, ihren Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Da sich die Steuerlast nunmehr nach dem Einspielergebnis des einzelnen Gewinnspielapparates bemisst, werden zudem (zeitweilige) Einnahmeminderungen (z.B. aufgrund weniger bespielter Apparate) durch eine geringere Steuerschuld kompensiert, so dass der wirtschaftlichen Situation des einzelnen Aufstellers - anders als bei der bisherigen pauschalen Besteuerung - Rechnung getragen wird. Hinzu kommt, dass nach Mitteilung der Beklagten die Zahl der Spielhallen in X. zwischen dem 1. Januar 2006 und dem 31. Juli 2007 nur geringfügig von 18 auf 16 Standorte zurückgegangen ist. Lediglich bei fünf der zum 1. Januar 2006 existierenden Spielhallen sind im fraglichen Zeitraum Änderungen zu verzeichnen, wobei zwei auf Wechsel des Betreibers und nur drei auf Betriebsaufgaben zurückzuführen sind. Im Gegenzug ist eine zuvor seit dem Jahr 2005 geschlossene Spielhalle neu eröffnet worden. Diese Zahlen lassen auf eine normale Fluktuation schließen und deuten nicht darauf hin, dass es dem durchschnittlichen Betreiber einer Spielhalle in X. nach Inkrafttreten der VStS 2006 nicht mehr möglich ist, seinen Betrieb wirtschaftlich zu führen.
Vor diesem Hintergrund ist ferner anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer seit Februar 2006 als Aufwandsteuer auf den Spieler abgewälzt werden kann. Zu den die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264.
Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat zum Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, ZKF 2007, 114, Folgendes ausgeführt:
"Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708
Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Spielhallenbetreiber zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O."
Hiernach konnten die Spielhallenbetreiber die geänderten Besteuerungsgrundlagen für Gewinnspielgeräte nach der VStS 2006 für die Zeit ab Februar 2006 bei der Kalkulation ihrer betrieblichen Kosten berücksichtigen, nachdem der Rat der Stadt X. am 30. Januar 2006 die VStS 2006 beschlossen hatte.
Des Weiteren verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG. Dies gilt entgegen der Auffassung der Klägerin zunächst im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze für Gewinnspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten in § 5 Abs. 2 a) bzw. Abs. 3 a ) VStS 2006. Das erkennende Gericht hat hierzu bereits in seinem im vorläufigen Rechtsschutzverfahren ergangenen Beschluss vom 3. Januar 2007 - 5 L 1138/06 - Folgendes ausgeführt:
"Es spricht bereits einiges dafür, dass es sich bei der Geräteaufstellung in Spielhallen und Gaststätten um grundsätzlich unterschiedliche Sachverhalte handelt, so dass eine nach dem Aufstellungsort differenzierte Besteuerung nicht nur sachlich gerechtfertigt,
vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Beschluss vom 25. Januar 1995 - 8 N 2.93 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 1995, 710 zur Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach dem sog. Stückzahlmaßstab,
sondern darüber hinaus durch Art. 3 Abs. 1 GG ‚sogar geboten' ist.
Vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 23. Januar 1997 - 22 A 7042/95 - (Seite 7 des amtlichen Urteilsabdrucks), ebenfalls zur Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach dem sog. Stückzahlmaßstab.
Ferner liegt es bei summarischer Prüfung nahe, dass die unterschiedlichen Steuersätze für Gewinnspielapparate in Spielhallen und Gaststätten jedenfalls bezogen auf das Gebiet der Stadt X. auf sachlichen Gründen beruhen, welche die Differenzierung nach dem Aufstellungsort als zulässig erscheinen lassen. Der Rat der Stadt X. ist bei der Beschlussfassung über die VStS 2006 ausweislich der Satzungsakte von den Einspielergebnissen ausgegangen, die die Verwaltung für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit einerseits in Spielhallen und andererseits in Gaststätten für den Zeitraum von Juli 2004 bis Juni 2005 ermittelt hat. Bei der Festsetzung der (unterschiedlichen) Steuersätze für Gewinnspielapparate in Spielhallen und Gaststätten hat der Rat sich von dem Ziel leiten lassen, die Automaten an den jeweiligen Aufstellungsorten - bezogen auf das gesamte Steueraufkommen - nicht höher zu besteuern als nach der zuvor geltenden Vergnügungssteuersatzung vom 13. Dezember 2002 (VStS 2002), die eine pauschale Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach dem sog. Stückzahlmaßstab vorsah, um auf diese Weise zugleich eine erdrosselnde Wirkung der Besteuerung für die Automatenaufsteller zu vermeiden. Hierzu heißt es in der Verwaltungsvorlage für die Sitzung des Rates der Stadt X. vom 30. Januar 2006 - 0332/V 14 - u.a. wie folgt:
‚Für eine fundierte Bemessungsgrundlage der künftigen Vergnügungssteuer wurden die Automatenaufsteller um Mitteilung der Einspielergebnisse für den Zeitraum Juli 2004 bis Juni 2005 gebeten.
Es soll ausgeschlossen werden, dass die neue Satzung aus den oben genannten Gründen angreifbar ist. Es wird daher ein Steuersatz von 15 v.H. für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen empfohlen. Dies entspricht einer Steuerlast von 167,- EUR pro Automat.
Bei den Aufstellern in Gaststätten liegen Werte von 23 der 37 Aufsteller vor. Hier ergibt sich bei 430 Gerätemonaten ein Durchschnittswert von 430,- EUR Einspielergebnis pro Gerät und Monat.
Um in etwa den bisherigen Pauschsteuersatz von 66,- EUR pro Gerät und Monat zu erzielen, müsste ein Steuersatz von 15 v.H. zugrunde gelegt werden. Hier wird im Hinblick auf die oben genannten Einschränkungen ein Steuersatz von 12 v.H. empfohlen. Dies entspricht einem Steueraufkommen von ca. 52,- EUR pro Gerät und Monat.'
Selbst wenn darüber hinaus zu Gunsten der Antragstellerin unterstellt wird, dass die niedrigere Besteuerung von Gewinnspielapparaten in Gaststätten nicht mit dem in Art. 3 GG verankerten Gleichbehandlungsgebot vereinbar und der Steuermaßstab für solche Automaten daher nichtig ist, drängt sich jedenfalls bei summarischer Prüfung nicht auf, dass dies auch zur Unwirksamkeit des Steuermaßstabs für die im vorliegenden Verfahren allein streitgegenständlichen Gewinnspielapparate in Spielhallen führt, zumal dieser auf der Grundlage von aussagekräftigem Zahlenmaterial ermittelt worden ist."
An dieser rechtlichen Bewertung hält das Gericht auch bei nunmehr abschließender Prüfung fest, zumal ihr die Klägerin im Klageverfahren nicht entgegengetreten ist.
Ferner ist keine Ungleichbehandlung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen gegenüber solchen Geräten, die in Spielclubs, Spielkasinos oder ähnlichen Einrichtungen im Sinne von § 1 Nr. 1 VStS 2006 aufgestellt werden, erkennbar. Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich nicht feststellen, dass die VStS 2006 unterschiedliche Besteuerungsregelungen für Gewinnspielgeräte an den genannten Standorten vorsieht. Selbst wenn es - was nach Auskunft der Beklagten in dem Verfahren 5 K 2717/06 nicht der Fall ist - in X. Unternehmen gäbe, die der Regelung in § 1 Nr. 1 VStS 2006 unterfallen, würden dort betriebene Gewinnspielgeräte nicht auf der Grundlage von § 5 Abs. 1 VStS 2006 in Höhe von 5 % des Spielumsatzes besteuert. Der in dieser Vorschrift in Bezug genommene § 1 Nr. 1 VStS 2006, der "das Ausspielen von Geld oder Gegenständen" in den betreffenden Örtlichkeiten regelt, und die Definition des Begriffs "Spielumsatz" in § 4 Abs. 2 Satz 2 VStS 2006 als "Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge" verdeutlichen vielmehr, dass der nach § 5 Abs. 1 VStS 2006 zu besteuernde "Spielumsatz" lediglich Einsätze bei Tischgeldspielen wie Roulette, Black Jack o.ä. erfasst. Die Beklagte hat in dem vorgenannten Verfahren zutreffend darauf hingewiesen, dass Gewinnspielgeräte in Spielclubs o.ä. der Regelung in § 1 Nr. 2 a) VStS 2006 unterfielen, da es sich bei diesen Örtlichkeiten um Spielhallen ähnliche Unternehmen handelt und die dort aufgestellten Gewinnspielgeräte folglich nach § 5 Abs. 2 a) VStS 2006 ebenso wie Geräte in Spielhallen zu besteuern wären.
Ist nach alldem die VStS 2006 für den Zeitraum ab Februar 2006 wirksam, so erweist sich auch der Vergnügungssteuerbescheid seinerseits als rechtmäßig, soweit die Klägerin für die Monate Februar und März 2006 zu Vergnügungssteuer von insgesamt 1.482,26 EUR herangezogen worden ist. Wie das erkennende Gericht bereits in dem im einstweiligen Rechtsschutzverfahren ergangenen Beschluss vom 3. Januar 2007 - 5 L 1138/06 - dargelegt hat, hat die Beklagte die Steuerbeträge für die Monate Februar und März 2006 ausgehend von den seitens der Klägerin vorgelegten Unterlagen zutreffend ermittelt. Überdies hat die Beklagte die in der vorgenannten Höhe noch festgesetzte Vergnügungssteuer im Termin zur mündlichen Verhandlung auf den 15. November 2007 neu fällig gestellt, so dass die Fälligkeitsregelung nunmehr im Einklang mit § 7 Abs. 4 VStS 2006 steht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Der Anregung der Klägerin, die Berufung zuzulassen, folgt das Gericht nicht, weil die Gründe des § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht vorliegen. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung, denn die Frage der Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen nach einem an das Einspielergebnis anknüpfenden Steuermaßstab ist rechtsgrundsätzlich geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 167 VwGO
§ 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO
Art. 105 Abs. 2
a GG
Art. 105 Abs. 2 a GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE
101, 239, 263
BVerfGE 13,
261, 272
NVwZ
2000, 936
NVwZ
2000, 933, 934
NVwZ
2001, 1264
5 L 1138/06
14 B 132/07
5 K 2248/07
5 L
1138/06
5 K 2717/06
5 K 2286/06
1 BvF 1/94
2 BvL 6/59
10 C 5.04
14 B 1929/06
14 B 1927/06
14 B 1967/06
5 BS 242/06
5 TG 3116/06
11 CN 1.99
25 K 4880/06
11 CN 3.99
1 W 11/03
8 B 228.97
11 CN 1/99
11 CN 3/99
5 TH 508/96
25 K 7334/03
3 K 2272/99
1 BvR 624/00
14 A 608/05
1 BvR 1748/99
1 BvR 905/00
8 N 2.93
22 A 7042/95