Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-18, Aktenzeichen 1 K 195/11

Tenor:
Abweichend von dem Bescheid über Umsatzsteuer vom 28.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 wird die Umsatzsteuer für 2007 um … € auf … € herabgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob von der Klägerin gegenüber einer gesetzlichen Krankenkasse abgerechnete Krankenfahrten mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen und mit Taxen nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b des Umsatzsteuergesetzes – UStG – steuerfrei bzw. nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung mit dem ermäßigten Steuersatz oder ob diese Fahrten mit dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu versteuern sind.
Die Klägerin ist eine im … von Ärzten gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Gegenstand ihres Unternehmens ist die logistische Unterstützung der Praxen im … . Am 26.09.2007 schloss sie mit der K (nachfolgend Krankenkasse) eine Vereinbarung über die Durchführung von Krankenfahrten zur Dialyse. Die als modellhaft bezeichnete Vereinbarung regelte die Koordination und Organisation sowie die Rechnungslegung und Vergütung von Fahrten nach § 60 des Sozialgesetzbuches – SGB – Fünftes Buch – V – (Krankenfahrten) in eine Gemeinschaftspraxis für … in … (vgl. § 1 Abs. 1 der Vereinbarung). Zweck der Vereinbarung war eine Optimierung der Krankenfahrten unter Beachtung des § 12 SGB V (Wirtschaftlichkeitsgebot) für Dialysepatienten unter anderem durch die Organisation von Gemeinschaftsfahrten (vgl. § 1 Abs. 2 der Vereinbarung). Die Vereinbarung sah vor, dass die Klägerin für die Koordination und Organisation der Fahraufträge mit geeigneten Taxi- oder Mietwagenunternehmen unter Berücksichtigung der in dieser Vereinbarung getroffenen Regelungen gesonderte Vereinbarungen für Serien- und Gemeinschaftsfahrten von Patienten der oben genannten Praxis zu Dialysebehandlungen schloss (vgl. § 2 Abs. 1 der Vereinbarung). Gemäß § 2 Abs. 2 der Vereinbarung gewährleistete die Klägerin, dass die Patientenfahrten nach den gesetzlichen und vertraglichen Qualitätsstandards erfolgen. § 2 Abs. 3 der Vereinbarung sah vor, dass die Klägerin die Durchführung der Serien- und Gemeinschaftsfahrten im Auftrag der durch den Abschluss einer Patiententransportvereinbarung beteiligten Unternehmen organisiert und dass die Organisation und Koordination der Serien- und Gemeinschaftsfahrten im Rahmen der Patiententransportvereinbarung durch die Erteilung von Fahraufträgen an die Unternehmer erfolgt. § 3 der Vereinbarung bestimmte die einzuhaltenden Qualitätskriterien näher. Er sah unter anderem vor, dass die Unternehmen die anfallenden Patientenfahrten erst nach Vorlage der auf den Namen der Krankenkasse vollständig ausgefüllten ärztlichen Verordnung einer Krankenbeförderung und nach vorheriger Genehmigung durchführen (Abs. 1), dass die Bestimmungen des Personenbeförderungsgesetzes in der jeweils gültigen Fassung einzuhalten sind (Abs. 2) und dass die Unternehmen sicherstellen, dass die Fahrten zur Behandlung zeitlich so angetreten werden, dass ein termingerechter Behandlungstermin und eine termingerechte Rückfahrt gesichert sind (Abs. 3). § 4 Abs. 1 der Vereinbarung sah vor, dass der Klägerin die Krankenfahrten zur Dialyse, die im Rahmen dieses Vertrages durchgeführt werden, von der Krankenkasse pauschal pro Fahrt und Patient vergütet werden. Die Höhe der Pauschale hing von der Art und Weise der Beförderung ab (vgl. § 4 Abs. 2 bis 5 der Vereinbarung). Neben den hier geregelten Preisen durften keine zusätzlichen Beförderungsentgelte erhoben werden (vgl. § 4 Abs. 6 der Vereinbarung). Die Koordination und Organisation der Fahrten erfolgte nach § 4 Abs. 7 dieser Vereinbarung durch die Klägerin und war für die Krankenkasse unentgeltlich. Die Vereinbarung vom 26.09.2007, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 15 bis 22 der Umsatzsteuerakte), trat am 01.10.2007 in Kraft (vgl. § 10 der Vereinbarung).
Vorbild für diese Vereinbarung war nach Auskunft der X ein Vertrag, der im Jahr 2006 zwischen der Krankenkasse und dem Y geschlossen worden war. Von der Krankenkasse seien – mit Ausnahme der Vergütungshöhe – sieben Verträge gleichen Inhalts geschlossen worden, davon einer mit einem Taxiunternehmen als Koordinator. Die Vertragsbedingungen seien von der Krankenkasse vorgegeben bzw. einheitliche Vertragsbedingungen von ihr – mit Ausnahme der Vergütung – durchgesetzt worden. Außerdem sei zeitgleich mit dem Vertrag mit der Klägerin eine Vereinbarung mit dem Z in Kraft getreten, die für alle Taxi- und Mietwagenunternehmer gelte, die diese Vereinbarung schriftlich anerkennen würden. Die vertraglichen Bedingungen (Qualitätskriterien), die für Taxi- und Mietwagenunternehmer gegolten hätten, die die mit dem Z geschlossene Vereinbarung anerkannt hätten, seien mit den Bedingungen (Qualitätskriterien) für Unternehmen, die einen Vertrag mit der Klägerin geschlossen hätten, zwar nicht identisch, aber aufgrund der gesetzlichen Vorgaben und der vertraglichen Qualitätsstandards (vgl. § 3 Abs. 1 bis 5 des Vertrages mit der Klägerin) – mit Ausnahme der auf Wunsch der Patienten vorzunehmenden Begleitung vom Fahrzeug bis zur Praxis bzw. umgekehrt (vgl. § 3 Abs. 6 des Vertrages mit der Klägerin) – im Wesentlichen vergleichbar gewesen. Allerdings habe sich die Höhe der mit der Klägerin vereinbarten Vergütung für Krankenfahrten zur Dialyse und die Höhe der Vergütung, die Taxi- und Mietwagenunternehmer, die den mit dem Z abgeschlossenen Vertrag anerkannt hätten, grundsätzlich unterschieden. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Auskünfte der X vom 23.01.2015 und 05.02.2015 (Bl. 271, 272, 279 und 280 der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Die Klägerin schloss ihrerseits Vereinbarungen über die Durchführung von Krankenfahrten zur Dialysebehandlung mit Beförderungsunternehmen ab, die eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen hatten. Während § 4 der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse getroffenen Vereinbarung kilometerunabhängige Pauschalen je Fahrt und Versicherten vorsah, hing die zwischen der Klägerin und den Beförderungsunternehmen vereinbarte Vergütung auch von der gefahrenen Strecke ab (vgl. Bl. 23 bis 29 der Umsatzsteuerakte). Nach den Feststellungen der vom Beklagten durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung führten die privaten Taxiunternehmen die Krankentransporte mit dafür besonders hergerichteten Fahrzeugen und mit „normalen“ Taxen durch.
Die Taxiunternehmen rechneten die von ihnen durchgeführten Krankenfahrten entsprechend den mit der Klägerin vereinbarten Entgelten ab. Die Klägerin rechnete die durchgeführten Krankenfahrten wiederum gegenüber der Krankenkasse auf der Grundlage des mit ihr geschlossenen Vertrages ab. In ihrer Buchführung wies die Klägerin für die von der Krankenkasse vergüteten Krankenfahrten nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von … € netto (Konto 08110) und mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernde Transporterlöse in Höhe von … € netto (Konto 08301) aus. Diese Beträge sind unstreitig. Eine vom Beklagten festgestellte Differenz zu den von der Klägerin vorgelegten Abrechnungen mit der Krankenkasse über … € (brutto) vermögen die Beteiligten nicht mehr aufzuklären. Die Klägerin ist damit einverstanden, dass aus Vereinfachungsgründen die sich aus ihrer Buchführung ergebenden (höheren) Nettoerlöse zu Grunde gelegt werden (Schriftsatz vom 16.07.2014). Zwischen den Beteiligten ist ebenfalls unstreitig, dass den auf dem Konto 08110 ausgewiesenen Nettoerlösen Beförderungen von kranken oder verletzten Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer und dass den auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlösen Fahrten mit Taxen der Subunternehmer innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zugrunde liegen.
In seinem Bericht über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer des Beklagten die Ansicht, dass die Klägerin gegenüber der Krankenkasse eine einheitliche Leistung (Koordination, Organisation, Rechnungslegung und Vergütung von Krankenfahrten) erbringe. Die Beförderungsleistungen (Krankenfahrten) seien keine selbständigen Leistungen, sondern Bestandteil einer Gesamtleistung, die der Regelbesteuerung unterliege, weil es an einem Befreiungstatbestand fehle und der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden sei. Für die auf dem Konto 08110 ausgewiesenen Nettoerlöse ermittelte der Prüfer Mehrsteuern in Höhe von … € (… € x 19 %), für die auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlöse Mehrsteuern in Höhe von … € (rund … € x 12%).
Der Beklagte folgte den Feststellungen seines Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für 2007 mit Bescheid vom 28.01.2009 entsprechend fest. Den hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch, mit dem die Klägerin daran festhielt, dass sie steuerfreie Krankenfahrten und steuerermäßigte Taxileistungen erbracht habe, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin weder nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfreie noch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG steuerermäßigte Umsätze ausgeführt habe. Nach diesen Vorschriften seien zwar die von den Taxiunternehmen ausgeführten Umsätze steuerfrei bzw. steuerermäßigt gewesen, nicht aber die der Klägerin, weil diese die Krankenfahrten nicht selbst ausgeführt habe. Für die Vermittlung der Krankenfahrten sehe das Gesetz keinen Befreiungstatbestand vor. Die Klägerin habe sich mit dem Rahmenvertrag gegenüber der Krankenkasse zur Beförderung ihrer Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistungen habe sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber der Krankenkasse abgerechnet. Dass die Klägerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst durchführe, sondern sich hierfür anderer Unternehmen als Subunternehmer bedient habe, sei vertraglich vorgesehen gewesen. Insofern habe die Klägerin wie eine Taxizentrale agiert. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Umsätze einer Taxizentrale komme indes nur in Betracht, wenn diese über eine eigene Taxikonzession verfüge. Über eine solche Konzession habe die Klägerin nicht verfügt. Da die Klägerin ihre Leistungen gegenüber der Krankenkasse nicht für fremde, sondern auf eigene Rechnung abgerechnet habe, liege auch kein Fall einer Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) vor. Die Klägerin könne sich für die Steuerfreiheit ihrer Leistungen (§ 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG) auch nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 18.01.1995 (XI R 71/93, BStBl II 1995, 559) berufen, weil sie – anders als die Klägerin in dem dortigen Verfahren – über keine eigenen Fahrzeuge verfügt und die Leistungen auch nicht selbst erbracht habe.
Die Klägerin hat am 05.05.2011 Klage erhoben.
Sie weist darauf hin, dass Hauptinhalt des von ihr mit der Krankenkasse abgeschlossenen Vertrages der Krankentransport sei. Die Klägerin sei dafür verantwortlich, dass kranke Menschen zur Dialyse gebracht würden. Die Koordinierung und Abrechnung der Fahrten sei nur eine unselbständige Nebenleistung.
Für die Steuerfreiheit der von ihr erbrachten Leistungen beruft sie sich auf die Gesetzesbegründung (Begründung zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes 1979, BT-Drucksache 8/1779, Seite 34) und von ihr näher bezeichnete Rechtsprechung und Kommentarliteratur, nach der § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG weder verlange, dass die Beförderungen aufgrund von Beförderungsverträgen erbracht würden, noch dass der Empfänger der umsatzsteuerlichen Leistung und die beförderte Person identisch seien. Die Krankenfahrten, für die sie die Umsatzsteuerfreiheit begehre, seien mit für die Beförderung von kranken und verletzten Personen besonders eingerichteten Fahrzeugen durchgeführt worden. Abweichend von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) verlange § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG für die Steuerfreiheit keine „ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung“. Die Steuerfreiheit könne auch nicht deshalb versagt werden, weil sie die Krankenfahrten nicht mit eigenen Fahrzeugen durchgeführt habe. § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG verlange nur, dass es sich um Leistungen handele, die ihrer Art nach die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit besonders eingerichteten Fahrzeugen zum Gegenstand hätten.
Für die Steuerermäßigung der von ihr erbrachten Leistungen beruft sie sich auf eine Entscheidung des Finanzgerichts – FG – Baden-Württemberg vom 04.08.2009. Das Finanzgericht habe für einen vergleichbaren Fall entschieden, dass ernstlich zweifelhaft sei, ob von einem nicht personenbeförderungsberechtigten Unternehmer gegenüber Krankenkassen abgerechnete Krankenfahrten, die nicht von dem Unternehmer selbst, sondern von konzessionierten Taxiunternehmern erbracht würden, dem vollen Steuersatz unterlägen (FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87). Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthalte keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals. Somit kämen nicht nur Taxiunternehmer sondern auch andere Personenbeförderer in den Genuss des ermäßigten Steuersatzes. Der Gesetzgeber habe die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung von zwei objektiv an die Leistung anknüpfende Voraussetzungen – die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungstrecke (Nahverkehr oder nicht mehr als 50 km) abhängig gemacht. Auch aus der maßgeblichen Sicht des Letztverbrauchers spiele es keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung auf einem Direkt- oder einem weiter vermittelten Auftrag beruhe. Außerdem beruft sich die Klägerin für die Steuerermäßigung auf die nunmehr ergangenen Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaft – EuGH – vom 27.02.2014 (C-454/12 und C 455/12, juris) und des BFH vom 02.07.2014 (XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Hiernach sei der ermäßigte Steuersatz für Krankentransporte anzuwenden, die aufgrund einer auch für Taxiunternehmen geltenden Sondervereinbarung mit einer Krankenkasse erbracht würden.
Die Klägerin beantragt,den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 18.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2011 aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 auf … € festzusetzen sowiedie Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er weist darauf hin, dass der von der Klägerin zitierte Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg in einem „AdV-Verfahren“ ergangen sei. Im Übrigen übersehe die Klägerin, dass im Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG zu überprüfen sei, ob ein begünstigter Taxenverkehr im Sinne des § 47 des Personenbeförderungsgesetzes – PBefG – vorliege. Da die Klägerin die für den Verkehr mit Taxen erforderliche Genehmigung nicht besitze, seien ihre Leistungen nicht steuerermäßigt. Im Übrigen nimmt er Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und weist noch einmal darauf hin, dass die Klägerin die Leistungen nicht mit eigenen Fahrzeugen erbracht habe.
Das Verfahren hat aufgrund des Beschlusses des Berichterstatters vom 31.01.2014 bis zur Entscheidung in dem beim EuGH unter den Aktenzeichen C-454/12 und C-455/12 anhängig gewesenen Verfahren am 27.02.2014 geruht.
Dem Senat lagen je ein Band Umsatzsteuer- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
I.) Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
Abweichend von den angefochtenen Bescheiden war die Umsatzsteuer für 2007 um … € auf … € herabzusetzen. Denn die von der Klägerin gegenüber der Krankenkasse abgerechneten Leistungen sind im Umfang der sich aus dem Konto 08110 ergebenden Nettoerlöse (… €) steuerfrei und im Umfang der sich aus dem Konto 08301 ergebenden Nettoerlöse (rund … €) nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Die Klägerin hat gegenüber der Krankenkasse im eigenen Namen und für eigene Rechnung einheitliche Leistungen – nämlich die Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung von Krankenfahrten – erbracht, deren steuerliches Schicksal sich nach den von ihr dabei erbrachten Hauptleistungen – der Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung und zurück – richtet. Soweit diese Krankenfahrten mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer durchgeführt worden sind, sind auch die von der Klägerin gegenüber der Krankenkasse erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfrei. Soweit sie mit Taxen der Subunternehmer innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung durchgeführt worden sind, sind sie nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.
1.) Da die Klägerin – wie sich aus den vorliegenden Verträgen und deren Durchführung ergibt – gegenüber ihren Vertragspartnern im eigenen Namen und für eigene Rechnung tätig geworden ist, liegt im Streitfall kein Fall einer Leistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) vor (vgl. Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster, Urteil vom 17.06.2014 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Die Klägerin hat mit der Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten vielmehr auf eigene Rechnung Leistungen ausgeführt, deren steuerliches Schicksal sich nach der dabei jeweils erbrachten Hauptleistung – der Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung und zurück – richtet.
a.) In der Regel ist jeder Umsatz als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebentätigkeiten bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen, wobei eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003; BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 13/12, BFH/NV 2014, 123).
b.) Gemäß § 1 („Gegenstand der Vereinbarung“) Abs. 1 der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse am 26.09.2007 geschlossenen Vereinbarung regelt diese die Koordination und Organisation sowie die Rechnungsstellung und Vergütung von Krankenfahrten. Zwar wird die Beförderung der Patienten in § 1 Abs. 1 der Vereinbarung nicht ausdrücklich erwähnt. Dass auch – und gerade diese – Gegenstand der von der Klägerin ausgeführten Leistungen war, ergibt sich indes zwanglos aus der unter § 4 getroffenen Vergütungsregelung. Hiernach hat die Klägerin die Vergütung für die Krankenfahrten erhalten. Die Koordination und Organisation der Krankenfahrten durch die Klägerin ist demgegenüber für die Krankenkasse unentgeltlich gewesen. So ist die Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern auch durchgeführt worden. Dass Gegenstand der Vereinbarung vom 26.09.2007 auch die Beförderung der Patienten war, lässt sich zudem der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse im März 2009 geschlossenen Folgevereinbarung entnehmen. Diese Vereinbarung, die die bis dahin bestehende Vereinbarung nach ihrem § 10 Abs. 1 Satz 2 „präzisiert“ hat, hat schon in § 1 Abs. 1 bestimmt, dass Gegenstand der Vereinbarung „die Krankenfahrten zur Dialysebehandlung sowie deren Rechnungsstellung und Vergütung“ sind.
Die Klägerin hat die Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten gegenüber der Krankenkasse auch als einheitliche Leistung ausgeführt. Zum einen sind diese Tätigkeiten so eng miteinander verbunden, dass ihre Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Zum anderen handelt es sich bei der Koordination, Organisation und Abrechnung der Krankenfahrten um Nebenleistungen, die nur dazu bestimmt sind, die Hauptleistung – die Beförderung der bei der Krankenkasse versicherten Person zur Dialyseeinrichtung – unter optimalen Bedingungen, insbesondere kostengünstig, durchzuführen. Das legt auch die Präambel der Vereinbarung vom 26.09.2007 nahe. Hiernach sollte „mit der Beförderung der Patienten im Wege von Fahrgemeinschaften eine deutliche Reduzierung der entstehenden Fahrtkosten erreicht werden“.
In diesem Zusammenhang ist die Beförderung der Patienten zur Dialyseeinrichtung die Hauptleistung, deren Koordination, Organisation und Abrechnung indes nur (unselbständige) Nebenleistung gewesen. Denn Kern und charakteristisches Merkmal der einheitlichen Gesamtleistung ist die Beförderung der bei der Krankenkasse versicherten Personen zur Dialyseeinrichtung gewesen. Hierfür entstehende Kosten hätte die Krankenkasse auch ohne die mit der Klägerin geschlossene Vereinbarung nach § 60 SGB V zu übernehmen. Demzufolge hat sie der Klägerin auch nur für die Krankenfahrten, nicht aber – wie sich aus § 4 Abs. 7 der Vereinbarung vom 26.09.2007 ergibt – für deren Koordination und Organisation das vereinbarte Entgelt bezahlt.
2.) Vor diesem Hintergrund sind die über das Konto 08110 abgerechneten Nettoerlöse nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG steuerfrei. Denn diesen Umsatzerlösen lag die Beförderung von kranken Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen der Subunternehmer zu Grunde. Das ist in tatsächlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit der Beklagte die Rechtsauffassung vertritt, die Beförderungsleistungen seien nicht steuerfrei, weil die Klägerin sie nicht mit eigenen Fahrzeugen, sondern mithilfe ihrer Subunternehmer ausgeführt habe, folgt der Senat dem nicht.
a.) Nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG hängt die Steuerfreiheit allein vom gesundheitlichen Zustand der beförderten Person („Beförderung von kranken und verletzten Personen“) und der Einrichtung des hierfür benutzten Fahrzeuges („mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind“) ab. Dass der Unternehmer – im Streitfall die Klägerin – die kranken Personen mit „eigenen“ Fahrzeugen befördern muss und sich insoweit der Hilfe von Subunternehmern nicht bedienen darf, lässt sich dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnehmen.
b.) Für eine solche Einschränkung geben auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihr Sinn und Zweck nichts her. Mit der Einführung der Steuerbefreiung für Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit hierfür besonders eingerichteten Fahrzeugen wollte der Gesetzgeber das private Krankentransportgewerbe von der Umsatzsteuer freistellen und hierdurch eine Gleichstellung mit der öffentlichen Hand, den Krankenhäusern und den Wohlfahrtsverbänden erreichen, die mit ihren Krankenbeförderungen bereits von der Umsatzsteuer befreit waren (vgl. den Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Umsatzsteuergesetz 1979, BT-Drucksache 8/1779, Seite 35). Darüber hinaus entlastet die Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift – wie auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG – die gesetzlichen Krankenkassen, die letztlich die Kosten für die Beförderungsleistungen zu tragen haben. Anzunehmen, der Gesetzgeber habe die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit hierzu besonders eingerichteten Fahrzeugen nicht von der Umsatzsteuer befreien wollen, wenn der Vertragspartner der Krankenkasse – im Streitfall die Klägerin – sich für die Ausführung ihrer Leistungen Subunternehmer bedient, wäre widersinnig.
c.) Der Beklagte kann sich für seine Rechtsauffassung auch nicht auf die unionsrechtlichen Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes berufen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der im Streitjahr bereits geltenden Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie. Hiernach befreien die Mitgliedstaaten die von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen durchgeführte Beförderung von kranken und verletzten Personen in dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen von der Umsatzsteuer. Auch der Richtlinie lässt sich nicht entnehmen, dass der Unternehmer die Beförderungsleistungen mit eigenen Fahrzeugen durchführen muss. § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG verlangt nur – ebenso wie Art. 13 Teil A Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) – dass es sich bei den sonstigen Leistungen um Tätigkeiten handelt, die ihrer Art nach die Beförderung von kranken und verletzten Personen mit besonders eingerichteten Fahrzeugen zum Gegenstand haben (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559).
d.) Unerheblich ist auch, dass der Empfänger der Beförderungsleistungen – dies ist im Streitfall die Krankenkasse – und die beförderten Personen nicht identisch gewesen sind. Denn das Gesetz verlangt weder, dass die Beförderungen aufgrund von Beförderungsverträgen erbracht werden, noch dass der Empfänger der umsatzsteuerlichen Leistung und die beförderte Person identisch sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559). Soweit ersichtlich hat der Bundesfinanzhof bisher auch im Übrigen keine über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehenden Anforderungen an die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG gestellt (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559; BFH-Urteil vom 12.08.2004 V R 45/03, BStBl II 2005, 314).
e.) Soweit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) die Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass die Beförderungsleistungen von „von ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen“ erbracht werden, hat der Gesetzgeber diese Voraussetzung nicht in den Tatbestand des § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG übernommen (vgl. auch Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 17 UStG Rn. 11). Befreit sind alle Unternehmen, die Umsätze der in § 4 Nr. 17 Buchstabe b UStG genannten Art ausführen (vgl. Krauesel in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 17 UStG Rn. 17). Da der Wortlaut des § 4 Nr. 17 UStG eindeutig ist, lässt sich sein Anwendungsbereich nicht durch eine richtlinienkonforme Auslegung einschränken. Eine Auslegung gegen den Wortlaut und Wortsinn des Gesetzestextes ist nicht möglich (vgl. zu letzterem BFH-Beschluss vom 10.07.2012 XI R 22/10, BStBl II 2013, 291). Für den Fall eines Umsetzungsdefizits könnte sich der Beklagte auch nicht zu Lasten der Klägerin auf einen Anwendungsvorrang der Richtlinie berufen (vgl. hierzu allgemein Robisch in Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 11. Auflage, Vor § 1 UStG Rn. 9, 10).
Davon abgesehen erfüllt die Klägerin die Voraussetzung einer „ordnungsgemäß anerkannten Einrichtung“ im Sinne der vorstehenden Richtlinienbestimmungen. Wenn es im Anwendungsbereich des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstaben g und h der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstaben g und h der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter ausreicht, dass die Kosten für die dort beschriebenen (steuerfreien) Leistungen von einer Krankenkasse oder anderen Einrichtung der sozialen Sicherheit übernommen werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.11.2007 V R 2/06, BStBl II 2008, 634; BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 8/12, BFH/NV 2014, 119), muss es auch im Anwendungsbereich von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe p der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchstabe p der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) genügen, wenn die Beförderungsleistungen auf der Grundlage einer zwischen der Klägerin und einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung ausgeführt und von dieser – wie im Streitfall – vergütet werden.
3.) Die über das Konto 08301 abgerechneten Nettoerlöse sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa und bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Hiernach ermäßigt sich die Steuer für die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen und die Beförderungen im Fährverkehr innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt, auf sieben Prozent.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass den auf dem Konto 08301 ausgewiesenen Nettoerlösen Fahrten mit Taxen innerhalb der Grenzen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b Doppelbuchstaben aa oder bb UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zugrunde liegen. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten scheitert die Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift nicht daran, dass die Klägerin diese Krankenfahrten mit Hilfe der von ihr beauftragten Subunternehmer ausgeführt hat und dass nur diese – nicht aber die Klägerin – eine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen nach dem Personenbeförderungsgesetz – PBefG – besitzen (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009, 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster, Urteil vom 17.06.2014 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Das folgt aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Gesetzes sowie dessen richtlinienkonformer Auslegung.
a.) Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG zwingt nicht zu der Annahme, dass der leistende Unternehmer die Beförderungsleistungen mit eigenen Taxen ausführen und selbst die Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzen muss. Das Gesetz knüpft die Steuerermäßigung lediglich an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart („Beförderung von Personen … im Verkehr mit Taxen“) und die Beförderungsstrecke (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster – Urteil vom 17.06.2014, 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
b.) Zwar ist bei der Auslegung zu beachten, dass der Gesetzgeber mit den in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG verwendeten Begriffen an deren verkehrsrechtliche Bedeutung nach dem Personenbeförderungsgesetz angeknüpft hat (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003). Mit Wirkung vom 19.12.2006 wurde der – bis dahin verwendete – Begriff „Kraftdroschkenverkehr“ durch die Wörter „Verkehr mit Taxen“ ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchstabe b des Jahressteuergesetzes 2007). Dabei handelte es sich lediglich um eine redaktionelle Änderung, da die Verwendung des Begriffs „Kraftdroschke“ bei Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG in Anlehnung an das Personenbeförderungsgesetz erfolgte und in diesem Gesetz der Begriff „Kraftdroschke“ zwischenzeitlich durch den Begriff „Taxen“ ersetzt worden war (vgl. den Gesetzentwurf des Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2007, BT-Drucksache 16/2712, Seite 75; BFH-Urteil vom 02.07.2014, XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Auch damit lässt sich § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG aber nicht entnehmen, dass die Steuerermäßigung für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen von personenbezogenen Merkmalen abhängig ist (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 04.08.2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster – Urteil vom 17.06.2014, 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623) oder voraussetzt, dass der Unternehmer die Beförderung mit „eigenen“ Taxen durchführt. Denn das Personenbeförderungsgesetz versteht unter dem Verkehr mit Taxen die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Der Unternehmer kann Beförderungsaufträge auch während einer Fahrt oder am Betriebssitz entgegennehmen (vgl. § 47 Abs. 1 PBefG).
Anders als für die ebenfalls begünstigte Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“, mit der § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG für diese in §§ 42, 43 PBefG näher bestimmte Beförderungsart auch deren Genehmigungserfordernis nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 PBefG in Bezug nimmt, fehlt ein entsprechender Zusatz für den nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (in Verbindung mit §§ 46 Abs. 2 Nr. 1, 47 PBefG) genehmigungsbedürftigen Verkehr mit Taxen. Das Adjektiv („genehmigt“) beschreibt nach seiner Stellung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG allein den „Linienverkehr“ näher, nicht aber den Verkehr mit Taxen. Gleiches gilt für die vorangegangene Fassung des Gesetzes, nach der sich die Steuer (unter anderem) für die Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“ und „im Kraftdroschkenverkehr“ ermäßigte.
c.) Der Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG legen es nahe, den ermäßigten Steuersatz auch dann anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer zwar nicht selbst über die Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz verfügt, die Patienten jedoch – wie im Streitfall – auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung mit Taxen innerhalb der Grenzen der Doppelbuchstaben aa) oder bb) befördert werden und zumindest die beauftragten Subunternehmer die erforderliche Genehmigung für den Verkehr mit Taxen besitzen.
Der Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Umsatzsteuergesetz aus der vierten Wahlperiode (BT-Drucksache IV/1590, Seite 8) und der Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer) aus der fünften Wahlperiode (BT-Drucksache V/48, Seite 8), sahen ursprünglich keinen ermäßigten Steuersatz für die – bis dahin weitgehend begünstigten – Beförderungen von Personen im Nahverkehr vor. Der Finanzausschuss des Bundestages hielt jedoch eine Sonderregelung auch im neuen Umsatzsteuerrecht für geboten. Nach seiner Ansicht sollte der ermäßigte Steuersatz auch für die Personenbeförderung im Nahverkehr gelten, um die bisherige beförderungsrechtliche Begünstigung der Sozialverkehre beibehalten zu können und Tariferhöhungen in diesem Bereich bzw. – soweit solche Erhöhungen politisch nicht durchsetzbar seien – um weitere Subventionen der Verkehrsträger zu vermeiden (vgl. den Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer) zu BT-Drucksache V/1581, Seite 4). Die Ansicht des Finanzausschusses hat sich in der Regelung des § 12 Abs. 2 UStG durchgesetzt. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG dient damit auch – wenn auch nicht ausschließlich (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003) – sozialen Zwecken (vgl. Heidner in Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 11. Auflage, § 12 UStG Rn. 193). Daneben hat der Gesetzgeber – um die sozialen Sicherungssysteme zu entlasten – in weiteren Vorschriften seinen Willen zum Ausdruck gebracht, Leistungen, deren Kosten von gesetzlichen Krankenkassen oder anderen Trägern der sozialen Sicherung getragen werden müssen, umsatzsteuerrechtlich zu begünstigen (vgl. beispielsweise die Steuerbefreiungen in § 4 Nr. 14, 15, 16 und 17 UStG). Vor diesem Hintergrund wäre es widersinnig, die Beförderung kranker Personen dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, nur weil der leistende Unternehmer sich bei der Ausführung seiner Beförderungsleistung konzessionierter Taxiunternehmer bedient, aber nicht selbst über eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz verfügt, wenn dessen Einschaltung in die Leistungskette gerade deshalb erfolgt, um die von der gesetzlichen Krankenkasse zu tragenden Fahrtkosten zu reduzieren. Das war – wie sich aus der Präambel der zwischen der Klägerin und der Krankenkasse im September 2007 geschlossen Vereinbarung ergibt – das Ziel der gewählten Konstruktion.
d.) Ein solches Verständnis von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG gebietet auch dessen richtlinienkonforme Auslegung. Unionsrechtliche Grundlage für diese Steuerermäßigung ist Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG in Verbindung mit deren Anhang H Kategorie 5 und Art 98 Abs. 1 der im Streitjahr bereites geltenden Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang III Ziffer 5. Hiernach können die Mitgliedstaaten für die „Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks“ einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Diese Voraussetzungen erfüllen die von der Klägerin erbrachten Beförderungsleistungen zweifelsohne.
aa.) Zwar zwingen der Wortlaut des Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a Unterabsatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG und der des Art. 98 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie nicht zu der Auslegung, dass der ermäßigte Steuersatz nur dann angewandt werden kann, wenn er sich auf alle Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhangs H bzw. III dieser Richtlinie bezieht, so dass eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht. Daher haben die Mitgliedstaaten die Möglichkeit, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen im Sinne des Anhanges H der Richtlinie 77/388/EWG und des Anhangs III der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie mit einem ermäßigten Steuersatz zu belegen. Die selektive Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes unterliegt indes der zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).
Die Beförderung von Personen im Nahverkehr mit Taxen ist ein konkreter und spezifischer Aspekt der im Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang III der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie beschriebenen „Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks“. Denn die Taxiunternehmer gelten in vollem Umfang als Erbringer einer öffentlichen Dienstleistung der Beförderung von Personen, deren Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen weiteren Verpflichtungen unterliegt. Dazu gehört unter anderem, dass sie ihre Tätigkeit entsprechend den öffentlichen Verkehrsinteressen aufrechterhalten (§ 21 PBefG), ihrer Beförderungspflicht im Sinne von § 22 PBefG nachkommen und die festgesetzten Beförderungsentgelte beachten (§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG; vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2014 XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Ein rechtlicher Rahmen, der Taxiunternehmer – im Unterschied zu Mietwagenunternehmen mit Fahrergestellung – zwingt, Beförderungsleistungen unter Übernahme einer Betriebspflicht zu erbringen, und ihnen verbietet, eine Beförderung in Erwartung insbesondere einer profitableren Fahrt abzulehnen oder Situationen gewinnbringend zu nutzen, in denen sie ein vom offiziellen Tarif abweichendes Beförderungsentgelt verlangen könnten, ist geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).
Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität lässt es nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie – aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers – ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere Dienstleistung zu wählen, nicht erheblich beeinflussen. Dabei kommt es nicht allein auf die Gegenüberstellung einzelner Leistungen an, sondern ist der Kontext zu berücksichtigen. Zu einer Unterscheidbarkeit können unter Berücksichtigung der jeweiligen Wirtschaftszweige in Ausnahmefällen auch Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Regelung der betreffenden Dienstleistungen führen (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris).
Vor diesem Hintergrund sind Personenbeförderungsleistungen, die auf der Grundlage einer für Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen gleichermaßen geltenden Sondervereinbarung mit einer Krankenkasse ausgeführt werden, gleich zu besteuern, wenn die Beförderung der Personen mit einem Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführten Tätigkeiten aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers als gleichartig anzusehen sind (vgl. EuGH-Urteil vom 27.02.2014 C-454/12, juris; BFH-Urteil vom 02.07.2014 XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019).
bb.) Vorliegend hat die Klägerin ihre Leistungen zwar nicht auf der Grundlage einer gleichermaßen auch für Taxiunternehmer geltenden Sondervereinbarung mit der Krankenkasse ausgeführt. Der zwischen ihr und der Krankenkasse geschlossene Vertrag nahm keinen Bezug auf die zeitgleich in Kraft getretene Vereinbarung zwischen der Krankenkasse und dem Z. Gleichwohl haben die zwischen der Klägerin und der Krankenkasse vereinbarten Regelungen zu Folge, dass die von ihr mit Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Personenbeförderungsleistungen sich von vergleichbaren Personenbeförderungsleistungen von Taxiunternehmen nicht mehr in seiner solchen Weise unterscheiden, dass diese sich gegenüber den von der Klägerin ausgeführten Leistungen noch als konkreter und spezifischer Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks abgrenzen lassen.
Denn die zwischen der Klägerin und der Krankenkasse getroffenen Vereinbarungen kommen in Bezug auf die Beförderung der Patienten einer Betriebs- und Beförderungspflicht gleich. Nach dem zwischen ihr und der Krankenkasse geschlossenen Vertrag hatte die Klägerin zu gewährleisten, dass die Patientenfahrten nach den gesetzlichen und vertraglichen Qualitätsstandards erfolgen. Die vertraglich vereinbarten Qualitätskriterien sahen neben der Einhaltung der Bestimmungen des Personenbeförderungsgesetzes vor, dass die Fahrten zur Behandlung zeitlich so angetreten werden, dass ein termingerechter Behandlungstermin und eine termingerechte Rückfahrt gesichert sind.
Zwar galten für die Klägerin nicht die in Gebührenordnungen für Taxiunternehmer geregelten Beförderungsentgelte und wichen die zwischen ihr und der Krankenkasse vereinbarten Pauschalen für die Beförderung der Patienten von den zwischen der Krankenkasse und dem Z vereinbarten Beträgen ab. Da die Klägerin jedoch – neben den vereinbarten Pauschalen – keine weiteren Beförderungsentgelte erheben durfte und die gesetzliche Krankenklasse sowohl beim Abschluss des Vertrages mit der Klägerin als auch bei Abschluss der Vereinbarung mit dem Z aufgrund der für sie geltenden Vorgaben in § 133 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 SGB V den Grundsatz der Beitragsstabilität (§ 71 Abs. 1 Satz 1 SGB V) zu beachten hatte, die Beförderungsentgelte also nicht dem freien Spiel des Marktes, sondern einschränkenden gesetzlichen Vorgaben unterworfen waren, rechtfertigen die unterschiedlichen Pauschalen allein nicht mehr, die von der Klägerin mit den Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Beförderungsleistungen aus dem Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG auszunehmen.
Vor diesem Hintergrund sind die von der Klägerin mit Taxen ihrer Subunternehmer ausgeführten Beförderungsleistungen schließlich mit von Taxiunternehmern selbst ausgeführten Patientenfahrten gleichartig. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dienen beide der Befriedigung desselben Bedürfnisses. Beide haben die – kostenmäßig von der gesetzlichen Krankenkasse zu tragende (vgl. § 60 SGB V) – Beförderung von Patienten zu medizinischen Einrichtungen zum Gegenstand. Ob die Beförderungsleistung von einem Taxiunternehmer selbst oder von einem Unternehmer ausgeführt wird, der nicht selbst eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzt und die Fahrten mithilfe von Subunternehmern ausführt, macht aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keinen erheblichen Unterschied mehr, wenn die Krankenfahrten – wie im Streitfall – mit Taxen von Subunternehmern ausgeführt werden, die eine entsprechende Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzen, die Abrechnung dieser Fahrten auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung beruht und daher den einschränkenden Regelungen der §§ 71, 133 SGB V unterworfen ist.
II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 FGO und der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alternative FGO zugelassen. Die Frage, ob gegenüber einer gesetzlichen Krankenkasse abgerechnete Krankentransporte mit Taxen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegen, wenn der leistende Unternehmer selbst keine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen hat, die Fahrten aber von seinen Subunternehmen durchgeführt werden, die eine solche Genehmigung besitzen, hat grundsätzliche Bedeutung. Der Senat hält insoweit auch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes zur Fortbildung des Rechts für erforderlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 42, 43 PBefG näher bestimmte Beförderungsart auch deren Genehmigungserfordernis nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 PBefG
§§ 46 Abs. 2 Nr. 1, 47 PBefG
§§ 71, 133 SGB V
§§ 151 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 FGO und der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 12 SGB V
§ 60 SGB V
§ 17 UStG
§ 1 UStG
§ 12 UStG
§ 21 PBefG
§ 22 PBefG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 4 Nr. 17 UStG
§ 47 Abs. 1 PBefG
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 4 Nr. 14, 15, 16 und 17 UStG
§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG
§ 71 Abs. 1 Satz 1 SGB V
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alternative FGO
§ 4 Nr. 17 Buchstabe b des Umsatzsteuergesetzes
§ 60  des Sozialgesetzbuches
§ 47 des Personenbeförderungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 559
EFG 2010, 87
BFH/NV 2014, 2019
EFG 2014, 1623
BStBl II 2011, 1003
BFH/NV 2014, 123
BStBl II 2005, 314
BStBl II 2013, 291
BStBl II 2008, 634
BFH/NV 2014, 119
XI R 71/93
1 V 1346/09
XI R 39/10
15 K 3100/09
11 V R 44/10
13 V R 13/12
95 XI R 71/93
04 V R 45/03
12 XI R 22/10
07 V R 2/06
13 V R 8/12
14 XI R 39/10