Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-06-10, Aktenzeichen 3 K 239/13

Tenor:

Tatbestand:
A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Voraussetzungen für einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit eines hauptsächlich als Fachseminarleiter tätigen Lehrers vorliegen.
I.
1. Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist von Beruf Lehrer. Im Streitjahr war er, wie auch in den Vorjahren, v. a. als Fachseminarleiter für das Fach ... am Landesinstitut für Lehrerbildung und Schulentwicklung in A (im Folgenden: Landesinstitut) tätig (Stellenanteil 50 bis 75 %) und bildete Lehramtsreferendare für ... aus. Er leitete hierfür durchschnittlich für drei Wochenstunden Seminare am Landesinstitut, hospitierte im Unterricht der Referendare an den jeweiligen Schulen, führte im Anschluss an die Seminare oder Hospitationen, gelegentlich auch bei sich zu Hause, Beratungsgespräche mit den Referendaren und nahm Prüfungen im Zweiten Staatsexamen ab. Daneben unterrichtete er bis Mitte 2011 als Lehrer an der Stadtteilschule B. Ferner entwickelte er für die Behörde für Schule und Berufsbildung A Aufgaben im Bereich ... für Abitur- und andere Prüfungen und begleitete Schülerwettbewerbe (v. a. die sog. XX). In einem sehr geringen Umfang arbeitete der Kläger an Projekten im Bereich der Lehrerbildung mit.
Wegen der den einzelnen Aufgaben im Streitjahr zugewiesenen Stellenanteile wird auf die Aufstellung des Klägers nebst Bescheinigungen des Landesinstituts Bezug genommen (Anlagen K 1b und 1c, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband Bl. 3, 6 ff.) und wegen der weiteren Beschreibung der einzelnen Tätigkeiten und des Ortes der jeweiligen Tätigkeiten auf die Aufstellung des Klägers (Anlage K 1b, FGA Bl. 4) sowie auf die Bescheinigung des Landesinstituts vom 25.11.2008 (FGA 5 K 98/09 Anlagenband).
2. Der Kläger nutzte in der Wohnung der Kläger ein Zimmer für seine berufliche Tätigkeit. Ein anderer Arbeitsplatz stand ihm hierfür unstreitig nicht zur Verfügung.
II.
1. Die Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers in den Veranlagungszeiträumen 2005 und 2006 war Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens (5 K 98/09), in dem die Beteiligten sich darauf verständigten, dass die Aufwendungen in 2005 nur in Höhe von 1.250,00 € und in 2006 in voller Höhe anzuerkennen seien. Wegen des weiteren Inhalts des Erörterungstermins vom 25.08.2009 wird auf den Inhalt der Sitzungsniederschrift Bezug genommen (FGA 5 K 98/09 Bl. 42 ff.). Für den Veranlagungszeitraum 2010 berücksichtigte der Beklagte die Aufwendungen erklärungsgemäß in voller Höhe.
2. In der Einkommensteuererklärung für 2011 machte der Kläger neben der Entfernungspauschale für den Weg zum Landesinstitut an 158 Tagen und Fahrtkosten für Dienstreisen (v. a. Hospitationen, s. Aufstellung Einkommensteuerakten Band I zur St.-Nr.-1 -EStA- Bl. 12 f.) Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von insgesamt 2.572,00 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend (vgl. Aufstellung EStA Bl. 20 f.).
3. Im Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 17.06.2013 erkannte der Beklagte die Aufwendungen für das Arbeitszimmer lediglich in Höhe von 1.250,00 € an.
III.
1. Hiergegen legten die Kläger am 27.06.2013 Einspruch ein u. a. mit der Begründung, das Arbeitszimmer sei der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers.
2. Der Beklagte half dem Einspruch durch Änderungsbescheid vom 09.09.2013 in einem anderen Punkt zum Teil ab. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27.09.2013 als unbegründet zurück und führte aus, der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers als Seminarleiter und Gymnasiallehrer liege bei den Seminar- bzw. Unterrichtsorten, während das häusliche Arbeitszimmer lediglich der Vor- und Nachbereitung diene.
IV.
Hiergegen haben die Kläger am 29.10.2013 Klage erhoben. Am 19.11.2013 hat der Beklagte auf Antrag der Kläger vom 09.10.2013 einen weiteren Änderungsbescheid erlassen (festgesetzte Einkommensteuer: 7.673,00 €).
Die Kläger tragen vor, dass der Beklagte die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in den Jahren 2005 und 2010 wegen des geringen Anteils der klassischen Lehrtätigkeit des Klägers im Schulbetrieb in voller Höhe anerkannt habe. Die Tätigkeit des Klägers habe sich im Verhältnis zu den Vorjahren aber weder in zeitlicher noch in inhaltlicher Hinsicht wesentlich geändert. Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit liege auch im Streitjahr im häuslichen Arbeitszimmer, wo der Kläger die für seine Berufsausübung wesentliche Kerntätigkeit erbringe.
Dies ergebe sich bereits aus der rein zeitlichen Beurteilung, weil die im Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten einen Zeitanteil von mehr als 60 % ausmachten (wegen der Einzelheiten wird auf die Übersicht des Klägers über die zeitlichen Anteile der jeweiligen Tätigkeiten Bezug genommen, Anlage K 1b, FGA Anlagenband Bl. 5). Die verschiedenen beruflichen Tätigkeiten hätten nicht nur ihren Mittelpunkt im Arbeitszimmer des Klägers, sondern würden auch von hier aus koordiniert und gesteuert.
Die Kläger beantragen sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid vom 19.11.2013 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zusätzliche Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.322,00 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend aus, dass es nach der Rechtsprechung auf den qualitativen und nicht auf den quantitativen Schwerpunkt ankomme. Daher sei unerheblich, dass ein nicht unerheblicher zeitlicher Anteil auf die Vor- und Nachbereitungsarbeiten im häuslichen Arbeitszimmer entfalle. Der qualitative Schwerpunkt eines Fachseminarleiters liege aber außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers (vgl. FG Köln, Urteil vom 17.04.2013 4 K 1778/10, juris).
Die Beteiligten haben sich im Erörterungstermin vom 06.06.2014 mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin einverstanden erklärt und auf mündliche Verhandlung verzichtet. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen (FGA Bl. 34 ff.).
Dem Gericht haben je ein Band Einkommensteuer-, Rechtsbehelfs- und Klageakten zur St.-Nr.-2 und je ein Band Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten zur St.-Nr.-1 vorgelegen. Ferner hat das Gericht die Gerichtsakte im Verfahren 5 K 98/09 beigezogen.

Entscheidungsgründe:
B. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten durch die Berichterstatterin (§ 79a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers zu Recht nur in Höhe von 1.250,00 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers berücksichtigt.
Gemäß § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 Einkommensteuergesetz i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2010 (vom 13.12.2010, BGBl I 2010, 1768; -EStG-) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250,00 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die Beschränkung auf den Höchstbetrag von 1.250,00 € begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (BVerfG-Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 1157; BFH-Urteil vom 28.02.2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642).
Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers, d. h. für die den vom Beklagten bereits berücksichtigten Höchstbetrag von 1.250,00 € übersteigenden Aufwendungen, nicht vor, weil das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers bildete.
1. a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit - teilweise zu Hause und teilweise auswärts - ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (BFH-Urteile vom 13.06.2013 VI R 37/11, BFH/NV 2013, 1776; vom 08.12.2011 VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236; vom 09.11.2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben (BFH-Urteile vom 27.10.2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234; vom 15.03.2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133). Maßgebend ist danach, ob - unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung - das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (BFH-Beschluss vom 14.12.2012 VI B 134/12, BFH/NV 2013, 558; Schneider, BFH/PR 2012, 111). Dies kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der gesamten Tätigkeit einschließlich einer etwaigen Nebentätigkeit festgestellt werden (BFH-Beschluss vom 17.12.2008 VI B 43/08, BFH/NV 2009, 585). Allein der Umstand, dass die Tätigkeiten im Arbeitszimmer zur Erfüllung der außerhäuslichen Tätigkeit - etwa vor- oder nachbereitend - erforderlich sind, genügt für eine prägende Bedeutung der häuslichen Tätigkeit nicht (BFH-Urteil vom 09.08.2011 VIII R 5/09, juris). Die Feststellungslast dafür, dass sich der Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer liegt, trägt der Steuerpflichtige.
b) Bei einem Lehrer ist das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil ein Lehrer die für seinen Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen regelmäßig nicht zu Hause, sondern in der Schule erbringt (BFH-Beschluss vom 17.12.2008 VI B 43/08, BFH/NV 2009, 585; BFH-Urteile vom 09.11.2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328; vom 26.02.2003 VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72). Auch bei einem Hochschullehrer liegt der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit grundsätzlich nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Denn das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, muss in der Universität stattfinden (BFH-Beschluss vom 14.12.2012 VI B 134/12, BFH/NV 2013, 558; BFH-Urteil vom 27.10.2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234). Entsprechendes gilt für den Richter, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert. Die verbindliche Entscheidung von Rechtsfragen als hoheitliches Tun ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung im Gerichtsgebäude und nicht im häuslichen Arbeitszimmer zu verorten (BFH-Urteil vom 08.12.2011 VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236).
c) Nach Auffassung des FG Köln liegt auch bei Fachseminarleitern der prägende Tätigkeitsschwerpunkt außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, nämlich im Studienseminar, bei den Unterrichtsbesuchen und bei der Prüfungstätigkeit vor Ort (Urteil vom 17.04.2013 4 K 1778/10, juris).
d) In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken (BFH-Urteile vom 08.12.2011 VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236; vom 27.10.2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234). Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden (BFH-Urteile vom 06.07.2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).
2. Nach diesen Maßstäben ergibt sich nicht zur Überzeugung des Gerichts, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers gebildet hätte. Das Gericht folgt vielmehr der Auffassung des FG Köln (oben 1.c).
a) Der Kläger war im Streitjahr schwerpunktmäßig, nämlich mit einem Stellenanteil von 50 bis 75 %, im Bereich der Ausbildung und Prüfung der Lehramtsreferendare tätig und daneben bis Juli 2011 mit einem Stellenanteil von 32 bzw. 20 % als Lehrer an einer Schule. Die weiteren Tätigkeiten - die Entwicklung von Prüfungsaufgaben, die Betreuung der XX und die Teilnahme an Projekten im Bereich der Lehrerfortbildung mit Stellenanteilen von zusammen unter 20 % - fielen demgegenüber nicht wesentlich ins Gewicht.
b) Dass der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit eines Lehrers nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt, ist höchstrichterlich geklärt (s. oben 1.b).
c) Aber auch soweit der Kläger als Fachseminarleiter tätig war, lag der Schwerpunkt außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers. Prägendes Element dieser Tätigkeit ist die Ausbildung der Referendare, die nach der Verkehrsanschauung und bei der gebotenen typisierenden Betrachtung (s. oben 1.a) bei den Seminarveranstaltungen im Landesinstitut und bei Beratungen im Anschluss an Unterrichtshospitationen an den jeweiligen Schulen stattfindet. Dasselbe gilt für die Abnahme von Lehrproben und mündlichen Prüfungen im Zweiten Staatsexamen.
Dass der Kläger nach seinem Vortrag die Seminarveranstaltungen im Arbeitszimmer vorbereitet, dort Fachliteratur studiert, Bewährungsberichte schreibt, Unterrichtsentwürfe der Referendare liest, Hospitationsnotizen anfertigt, Gutachten zu schriftlichen Hausarbeiten erstellt und Korrespondenz erledigt, fällt demgegenüber in qualitativer Hinsicht nicht ins Gewicht. Diese Tätigkeiten mögen unerlässlich sein, dienen aber dennoch lediglich der Vor- und Nachbereitung der prägenden (Ausbildungs- und Prüfungs-) Tätigkeit. Sie ändern nichts daran, dass das berufstypische Element die Unterrichtung, Beratung, Betreuung und schließlich die Prüfung der Referendare ist, die nach der Verkehrsanschauung außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers des Ausbilders stattfindet.
Für das Gericht ist kein wesentlicher Unterschied etwa zur Tätigkeit eines Hochschullehrers erkennbar, der seine Lehrveranstaltungen ebenfalls im häuslichen Arbeitszimmer vorbereitet und dort auch die schriftlichen Arbeiten der Studenten korrigiert und bewertet, dessen prägende Tätigkeit aber die Lehre an der Hochschule ist (s. oben 1.b).
d) Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG) kommt dem Umstand, dass der Beklagte die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in den Vorjahren z. T. in voller Höhe berücksichtigt hat, keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu.
e) Soweit der Kläger im Erörterungstermin vorgetragen hat, bei seiner Tätigkeit gebe es zwei Mittelpunkte, so ist darauf hinzuweisen, dass der unbeschränkte Abzug der Aufwendungen nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut voraussetzt, dass "der" Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Dieser (eine) Mittelpunkt ist, wie dargelegt (oben 1.a), im Wege einer Gesamtbetrachtung einschließlich aller Nebentätigkeiten festzulegen und befindet sich im Streitfall nicht im häuslichen Arbeitszimmer.
f) Dem Verweis des Klägers auf den zeitlichen Anteil der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer von nach seinem Vortrag mehr als 60 % kommt, wie dargelegt (oben 1.d), keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu.
Das Gericht weist aber darauf hin, dass in Anbetracht des Umstandes, dass der Kläger das Landesinstitut im Streitjahr nach eigenen Angaben an 158 Tagen aufgesucht und zusätzlich 70 Fahrten zu Hospitationen etc. mit dem Pkw durchgeführt hat, wobei er zu weiteren Hospitationen nach seinem eigenen Vortrag mit anderen Verkehrsmitteln gefahren ist, die Tätigkeiten außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers auch in zeitlicher Hinsicht zumindest nicht unbedeutend waren.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 79a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG
§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 5 i. V. m. _____________________________________________________ i. d. F. des Jahressteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 126, 268
BStBl II 2011, 1157
BFHE 240, 345
BStBl II 2013, 642
BFH/NV 2013, 1776
BFHE 236, 92
BStBl II 2012, 236
BFHE 211, 505
BStBl II 2006, 328
BFHE 235, 448
BStBl II 2012, 234
BFH/NV 2007, 1133
BFH/NV 2013, 558
BFH/NV 2009, 585
BFHE 202, 109
BStBl II 2004, 72
BFHE 210, 493
BStBl II 2006, 18
5 K 98/09
5 K 98/09 B
4 K 1778/10
2 BvL 13/09
13 VI R 58/11
13 VI R 37/11
11 VI R 13/11
05 VI R 19/04
11 VI R 71/10
07 VI R 65/05
12 VI B 134/12
08 VI B 43/08
11 VIII R 5/09
03 VI R 125/01
05 XI R 87/03