Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-28, Aktenzeichen 1 K 203/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:0628.1K203.16.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für Umsätze aus Leistungen durch Schafbeweidung.
Dem liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger erzielte aus einer Schäferei Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er ermittelte seine Einkünfte im abweichenden Wirtschaftsjahr (01.07. bis 30.6.). Beim zuständigen Landwirtschaftsamt wurde der Betrieb als Ackerbaubetrieb mit Tierzucht geführt (nicht als Wanderschäferei).
Die Schafe des Klägers wurden teilweise lebend verkauft, teilweise zur Beweidung eingesetzt und teilweise geschlachtet und zu Wurstprodukten verarbeitet. Die Ernährung der Schafe erfolgte überwiegend durch Beweidung von Grünflächen. Der Kläger selbst verfügte im Jahr 2015 über eine Gesamtbetriebsfläche von ... ha, wovon ... ha auf Ackerland entfielen, ... ha auf Wiesen und Weiden und ... ha auf Hof und Wege. Laut Bestandsaufnahme am 30. Juni 2015 hielt er ... Böcke, ... Mutterschafe über 20 Monate, ... Jungschafe bis 20 Monate und ... Lämmer bis 1/2 Jahr. Dies entsprach nach seiner eigenen Auskunft ungefähr dem Schafbestand in den Streitjahren.
In den Streitjahren führte der Kläger unter anderem Dienstleistungen in Form von Beweidung einer Fläche des ... durch. Aufgrund eines Vertrags über die Erhaltungs- und Entwicklungspflege der Grünflächen vom ... beweidete er das Areal "..." in ... durch Schafbeweidung als Huteschafbeweidung im freien Durchtrieb mit teilweiser Entbuschung jüngerer Brachebereiche. In den Streitjahren war die Beweidungsfläche ca. ... ha groß. Ausweislich § 4 des Vertrags betrug die Vergütung während der gesamten Vertragslaufzeit ... EUR je Hektar Weidefläche und Vertragsjahr, zuzüglich der jeweils gültigen Mehrwertsteuer. Vertragsbeginn war der ... . Der Großteil des Tierbestandes (ca. ... - ... Tiere) wurde während des Beweidungszeitraums auf dem Areal der "..." gehalten. Die Tiere wurden tagsüber vom Kläger und seinen Hütehunden überwacht und abends in ein elektrisch umzäuntes Areal geführt, in dem sie übernachteten.
Der Kläger stellte dem ... für seine Dienstleistung im Kalenderjahr ... EUR netto zzgl. 10,7 % USt (... EUR), mithin ... EUR brutto in Rechnung. In den Rechnungen wurde "Schafbeweidung als Huteschafbeweidung der Grünflächen ... zur Erhaltungs- und Entwicklungspflege" als Betreff angegeben.
Außerdem stellte er dem ... für das Mulchen von Altgras nach der ersten Beweidung bzw. Mulchen von Disteln nach der zweiten Beweidung jeweils ... EUR zzgl. 10,7 % Umsatzsteuer (... EUR) in Rechnung.
In einer im Jahr 2015 vom Beklagten, dem Finanzamt (nachfolgend FA), durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Umsätze aus der für ... durchgeführten Schafbeweidung nicht nach § 24 UStG der Durchschnittssatzbesteuerung unterlägen, sondern nach der Regelbesteuerung mit 19 % zu besteuern seien. Der Leistungsempfänger sei kein Landwirt und die Leistung diene nicht landwirtschaftlichen Zwecken.
Ebenso seien die Umsätze aus den Mulcharbeiten mit dem Regelsteuersatz zu besteuern.
Aufgrund dieser und anderer - hier nicht streitiger - Feststellungen setzte das FA mit Bescheiden vom 21.07.2015 die Umsatzsteuer 2011 auf ... EUR und die Umsatzsteuer 2012 auf ... EUR fest. Für 2012 hatte der Kläger zuvor am 20.10.2014 eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abgeben, welche einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.
Den am 17.08.2015 eingelegten Einspruch begründete der Kläger damit, dass § 24 UStG anwendbar sei. Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG unterhalte ein Unternehmer einen landwirtschaftlichen Betrieb, soweit er im Rahmen der in § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG genannten Erzeugertätigkeit unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere erzeuge sowie dadurch selbst gewonnene Erzeugnisse verwerte. Die Fütterung der Schafe mit Weidegras sei eine planmäßige Ausnutzung der natürlichen Kräfte des Bodens, um die im Eigentum des Klägers stehenden Schafe zu füttern. Die Schafe selbst würden später vom Kläger geschlachtet und damit im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs planmäßig genutzt.
Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG sei nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Dienstleistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt sei (Bundesfinanzhof (BFH)-Urteil vom 21.01.2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 ). Das im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) normierte Erfordernis, dass der Leistungsempfänger zwingend ein Landwirt sein müsse, ergebe sich weder aus dem Wortlaut des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG noch aus Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL).
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.01.2016 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, das Entgelt für die sonstige Leistung aus der Schafbeweidung falle nicht unter die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG. Denn die erbrachte Dienstleistung habe nicht landund forstwirtschaftlichen Zwecken gedient. Die Grünlandpflege habe keine landwirtschaftlichen Zwecke beim ... als Leistungsempfänger erfüllt. Der Kläger habe auch keine Leistungen erbracht, die das Hüten von Vieh zum Gegenstand gehabt hätten, weil die Schafe nicht im Eigentum des ... stünden, sondern zum landwirtschaftlichen Vermögen des Klägers gehörten.
Mit der erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Die Beweidung stelle eine Dienstleistung dar, die landwirtschaftlichen Zwecken im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL diene. Durch das Beweiden erhielten die Schafe, welche Nutztiere seien, das notwendige Futter. Die Beweidung diene ferner der Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere in dem Naturschutzareal des Leistungsempfängers, bei der Maschinen zur Beweidung nicht eingesetzt werden dürften. Außerdem erfolge durch die Beweidung naturgemäß auch eine natürliche Düngung des Areals, da Schafe ihre Ausscheidungen auf der Wiese verrichteten. Letztlich werde durch die Beweidung auch eine Entbuschung erreicht, die als sonstige forstwirtschaftliche Dienstleistung im Sinne von Nr. 9 der Anlage VIII zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL zu qualifizieren sei.
Auch die weitere Voraussetzung, dass die landwirtschaftliche Dienstleistung von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der "normalen Ausrüstung" seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werde, sei erfüllt. Denn er habe seine Leistung mit seinen Schafen erbracht, welche vorliegend gerade das typische landwirtschaftliche Arbeitsmittel darstellten.
Hinsichtlich der durchgeführten Mulcharbeiten trägt er vor, dass diese zwar grundsätzlich keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen seien, da sie nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrügen. Der UStAE sehe jedoch in Abschnitt 24.6 Abs. 1 Satz 1 als begünstigende Verwaltungsvorschrift vor, dass auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden können, wenn die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze insgesamt nicht mehr als 4.000,00 EUR im Kalenderjahr betragen und der Unternehmer daneben nur Umsätze ausführt, die unter § 24 UStG fallen. Da dies hier der Fall gewesen sei, seien die Voraussetzungen für die Anwendung der begünstigenden Verwaltungsregelung vorliegend gegeben.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012, jeweils vom 21.07.2015, und die Einspruchsentscheidung vom 19.01.2016 aufzuheben;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es trägt vor, nach dem UStAE zu § 24 Abschnitt 24.3 Abs. 5 sei aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen, ob eine sonstige Leistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage. Ein solcher Zweck läge vor, wenn die sonstige Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren, d.h. für eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung nach Anhang II MwStSystRL, verwendet würde. Es sei jedoch Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger die Erzeugertätigkeit im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausübe. Werde die sonstige Leistung an eine Person erbracht, die keine Tätigkeit zur landwirtschaftlichen Erzeugung ausübe, sei davon auszugehen, dass die Leistung nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage. Sonstige Leistungen, die beim Leistungsempfänger nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienten, seien vom Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 21.01.2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 ).
Aus der Einleitung des zwischen dem Kläger und dem ... geschlossenen Vertrags ergebe sich, dass die Beweidung durch die Schafe auf der Grundlage des erstellten Pflege- und Entwicklungskonzepts des ... dem Naturschutz und dem Erhalt bedeutsamer Lebensräume gedient habe. Es habe sich daher nicht um Leistungen gehandelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dienten.
Ein Band Umsatzsteuerakten sowie ein Sonderband Betriebsprüfungsberichte waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Das FA hat zu Recht die Umsätze aus Leistungen durch Schafbeweidung der Umsatzbesteuerung zum Regelsteuersatz unterworfen. Der Kläger hat durch die Beweidung und Entbuschung der Flächen nach dem mit dem ... geschlossenen Vertrag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entgeltliche Leistungen erbracht.
a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten "übrigen Umsätze" im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf 10,7 v. H.. der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden insoweit auf 10,7 v. H. der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelung gleichen sich mithin Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Gleichwohl darf der Landwirt die Umsatzsteuer seinem Vertragspartner in Rechnung stellen; wenn die Abwälzung auf den Rechnungsempfänger gelingt, erhöht sie also seine Einnahmen.
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen (Urteile des BFH vom 25.11.2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896 ; vom 22.09.2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 ; vom 13.01.2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465 ; vom 23.01.2013 XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458 und vom 13.11.2013 XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467). Die Norm "beruht" ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks. 8/1779, 49) auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG. Dessen Wortlaut entspricht dem seit dem 01.01.2007 geltenden Art. 295 ff. der MwStSystRL. Die richtlinienkonforme Auslegung von § 24 UStG hat zur Folge, dass er seinem Wortlaut nach zwar auf "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" Anwendung findet, damit aber nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. seit dem 01.01.2007 Art. 295 ff. MwStSystRL Anwendung findet (Urteil des BFH vom 13.11.2013 XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467 m. w. N.). Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B bzw. Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten danach Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen. Grundsätzlich ist eine enge Auslegung geboten, da die Pauschalregelung eine Ausnahme von der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung der Richtlinie darstellt (vgl. Urteile des EuGH vom 15.07.2004, C-321/02 - Harbs-, Slg. 2004, I-7101 und vom 26.05.2005 C-43/04 -Stadt Sundern-, Slg. 2005, I-4491; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 07.04.2014 6 K 1612/11, EFG 2014, 1729).
Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des BFH, nach der eine landwirtschaftliche Dienstleistung vorliegen muss (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896, vom 21.01.2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, vom 24.01.2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460 und vom 13.08.2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216 ).
Die ertragsteuerliche Beurteilung ist dagegen ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 13.08.2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, und vom 24.01.2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460 ).
Führt der Unternehmer neben den in § 24 Abs. 1 UStG bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist nach § 24 Abs. 3 UStG der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.
c) Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen aus der Schafbeweidung nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen.
Zwar ist die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf Dienstleistungen eines Land- oder Forstwirtes nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Dienstleistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist, da sich eine derartige Begrenzung des Anwendungsbereichs der Pauschalbesteuerung weder den unionsrechtlichen Vorgaben noch den einschlägigen nationalen Bestimmungen entnehmen lässt (BFH-Urteil vom 21.01.2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 ).
Dennoch tragen Dienstleistungen an Nichtlandwirte normalerweise nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei, wie dies von Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG und von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwSystRL vorausgesetzt wird. Dies gilt z.B. für einen Pensionspferdebetrieb, wenn private Reit- und Sportpferde eingestellt werden (nicht aber bei landwirtschaftlich genutzten Pferden), bei der Ausbringung von Klärschlamm, Pflege von Sportplätzen, Winterdienst für Gemeinden, Entsorgung von Speiseresten durch Verfüttern an Schweine, Überlassung von Wirtschaftsgütern und Personalgestellung an Gewerbetreibende (BFH-Urteil vom 21.01.2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 m.w.N.). Entscheidend ist dabei jedoch jeweils im Einzelfall, ob eine landwirtschaftliche Leistung zu landwirtschaftlichen Zwecken vorliegt.
Dies ist nach der Überzeugung des Senats vorliegend nicht der Fall. Denn die vom Kläger mit Hilfe seiner Schafe gegenüber dem ... erbrachten Leistungen dienten - wie sich aus dem den Leistungen zugrunde liegenden Vertrag ergibt - keinen landwirtschaftlichen Zwecken, sondern der Erhaltungs- und Entwicklungspflege zum Zwecke des Naturschutzes und zur Erhaltung von Kulturgut.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Kläger die Leistung mithilfe von Wirtschaftsgütern erbracht hat, die seinem normalen Ausrüstungsbestand zuzurechnen waren bzw. hierfür Wirtschaftsgüter verwendet hat, die dem betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen waren (BFH-Urteil vom 21.01.2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 ). Denn dies ist in der Regel bei von Landwirten erbrachten Leistungen der Fall.
Auch dadurch, dass die Beweidungsleistung für den Kläger und seinen landwirtschaftlichen Betrieb die positive Nebenwirkung hat, dass seine Schafe Futter erhalten, was der landwirtschaftlichen Produktion dient, wird die entgeltliche Leistung nicht ihrem Wesen nach zu einer landwirtschaftlichen Dienstleistung (so auch BFH-Urteil vom 23.01.2013 XI R 27/11 BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, zur Entsorgung von Klärschlamm).
Aus denselben Gründen folgt auch hieraus keine forstwirtschaftliche Leistung gegenüber dem Vertragspartner, selbst wenn die durch die Beweidung erfolgte Entbuschung und die Vernichtung schädlicher Pflanzen fortwirtschaftlichen Zwecken dienen sollte. Denn die Leistung diente ungeachtet eines möglicherweise damit verbundenen Nebenzwecks der Erhaltungs- und Entwicklungspflege zum Zwecke des Naturschutzes und der Erhaltung von Kulturgut.
d) Die vom Kläger begehrte Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die Umsätze aus Mulcharbeiten ist ebenfalls nicht erfolgreich.
Denn auch hier fehlt es bereits an einer landwirtschaftlichen Dienstleistung, da das Mulchen ebenso wie die Schafbeweidung ausweislich der vorliegenden Verträge nicht landwirtschaftlichen Zwecken beim Leistungsempfänger dient. Ungeachtet dessen, wie der Senat die die Rechtsqualität von Abschnitt 24.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE als begünstigende Verwaltungsvorschrift einordnet, liegen bereits deren Voraussetzungen nicht vor, da die Umsätze aus der Schafbeweidung nicht dem Durchschnittsteuersatz unterfallen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, insbesondere, da der Senat nicht verkennt, dass im hiesigen Streitfall im Unterschied zu bisher von der Rechtsprechung entschiedenen Sachverhalten der Kläger als Landwirt nicht in einem Konkurrenzverhältnis zu gewerblichen Anbietern steht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 UStG
§ 24 Abs. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 24 des Umsatzsteuergesetzes
§ 13 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 248, 462
BStBl II 2015, 730
BFHE 208, 73
BStBl II 2005, 896
BFHE 211, 566
BStBl II 2006, 280
BFHE 233, 72
BStBl II 2011, 465
BFHE 240, 422
BStBl II 2013, 458
BFH/NV 2014, 467
EFG 2014, 1729
BFHE 239, 552
BStBl II 2013, 460
BFHE 221, 569
BStBl II 2009, 216
V R 34/17
15 XI R 13/13
04 V R 8/01
05 V R 28/03
11 V R 65/09
13 XI R 27/11
13 XI R 2/11
6 K 1612/11
13 V R 34/11
08 XI R 8/08
13 XI R 27/11 B