Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2016-06-15, Aktenzeichen II R 51/14
ECLI: ECLI:DE:BFH:2016:U.150616.IIR51.14.0

Tenor:
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13. November 2013 2 K 1477/12 aufgehoben.
Die Erbschaftsteuer wird unter Abänderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 14. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2012 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung der in den USA gezahlten Quellensteuer in Höhe von 29.934,29 € als Nachlassverbindlichkeit ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 60 % und der Beklagte zu 40 % zu tragen.

Tatbestand:
I. Der im Inland lebende Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde von dem in den USA lebenden und am 4. Mai 2008 verstorbenen Erblasser als Begünstigter aus einer vom Erblasser in den USA abgeschlossenen Lebensversicherung ("Thrift Savings Plan") benannt.
Nach dem Tod des Erblassers erhielt der Kläger die Versicherungssumme in Höhe von 462.724,36 $ abzüglich einbehaltener Quellensteuer ("Federal Income Tax Withheld") in Höhe von 10 % (= 46.272,44 $). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) beruhte der Abzug der pauschalen Quellensteuer darauf, dass in der Versicherungssumme bis dato unversteuert gebliebene Einnahmen des Erblassers enthalten waren. Der Erblasser habe zum einen die Prämienzahlungen aus unversteuerten Einkünften erbracht und zum anderen während der Laufzeit erzielte Kapitaleinkünfte nicht versteuert. Am Todesstichtag betrug der Wert der Versicherungsleistung umgerechnet 299.342,87 € und der Wert der amerikanischen Quellensteuer dementsprechend 29.934,29 €.
Der Kläger begehrte den Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Erbschaftsteuer nach § 21 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht und setzte mit Bescheid vom 14. Juni 2010 die Erbschaftsteuer ausgehend von einem Wert des Erwerbs von 299.342,87 € und unter Abzug eines persönlichen Freibetrags in Höhe von 5.200 € fest. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.
Das FG wies die Klage ab. Seiner Ansicht nach ist die einbehaltene Quellensteuer weder als ausländische Erbschaftsteuer noch als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 2057 veröffentlicht.
Dagegen wendet sich der Kläger mit der Revision.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 14. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2012 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 41.074 € festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass die einbehaltene Quellensteuer weder nach § 21 ErbStG noch nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern (DBA USA-Erb) auf die inländische Erbschaftsteuer angerechnet werden kann. Entgegen der Ansicht des FG ist aber die einbehaltene Quellensteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.
1. Die einbehaltene Quellensteuer ist nicht nach § 21 ErbStG auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen.
a) Nach § 21 ErbStG kann die in einem ausländischen Staat auf das Auslandsvermögen entfallende, festgesetzte und gezahlte Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden, wenn das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Die ausländische Steuer ist nur anrechenbar, wenn sie der deutschen Erbschaftsteuer entspricht. Dazu muss durch sie der Wert des Nachlassvermögens im Sinn einer auf der Nachlassmasse als solcher liegenden Nachlasssteuer oder der Erbanfall, also die Bereicherung beim einzelnen Erben, erfasst werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. April 1995 II R 13/92, BFHE 177, 492, BStBl II 1995, 540).
b) Nach den Feststellungen des FG erfüllt die "Federal Income Tax Withheld" diese Voraussetzung nicht.
Danach ist die US-amerikanische Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer konzipiert. Besteuert wird nicht der Erwerbsvorgang, sondern der Nachlass, und zwar unabhängig davon, wie viele Erben daran teilhaben und in welchem verwandtschaftlichen Verhältnis die Erben zum Erblasser stehen. Steuerschuldner ist der im US-amerikanischen Erbrecht obligatorisch vorgesehene Nachlassverwalter und nicht der Erbe (vgl. Wilms, Grundzüge des US-amerikanischen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2001, 345 ff., 385 ff.).
Die "Federal Income Tax Withheld" wird demgegenüber unabhängig von einem Erbanfall oder einer Bereicherung des Berechtigten allein durch die Auszahlung der Versicherungssumme ausgelöst. Besteuerungsgegenstand der "Federal Income Tax Withheld" ist nicht das Nachlassvermögen als Ganzes oder die Bereicherung des einzelnen Erben, sondern ausschließlich die ausgezahlte Versicherungssumme. Wäre die Auszahlung der Versicherungsleistung aus dem "Thrift Savings Plan" noch zu Lebzeiten des Versicherungsnehmers erfolgt, hätte dieser als Steuerschuldner die "Federal Income Tax Withheld" ebenfalls entrichten müssen.
c) Ausgehend von diesen Feststellungen, an die der BFH i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08, BFHE 232, 15, Rz 17; vgl. Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 26), kann die dem Kläger belastete ausländische Quellensteuer nicht auf die Erbschaftsteuer angerechnet werden, denn die "Federal Income Tax Withheld" entspricht nicht der deutschen Erbschaftsteuer.
2. Aus denselben Gründen ist die einbehaltene Quellensteuer auch nicht nach dem DBA USA-Erb anzurechnen. Um eine doppelte Besteuerung mit Erbschaftsteuer zu vermeiden, sieht Art. 11 Abs. 3 Buchst. b DBA USA-Erb zwar vor, dass die Bundesrepublik Deutschland die gezahlte amerikanische Steuer auf die hiesige Erbschaftsteuer anrechnet. Gegenstand dieser Anrechnung sind jedoch nur nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a DBA USA-Erb die Bundeserbschaftsteuer ("Federal Estate Tax") und nach Art. 11 Abs. 4 DBA USA-Erb die Landeserbschaftsteuer ("Inheritance Tax"), nicht jedoch die für den Kläger abgeführte "Federal Income Tax Withheld".
3. Der Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungssumme erfüllt den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Vom Erwerb ist jedoch die einbehaltene Quellensteuer als vom Erblasser herrührende Schuld nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen.
a) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt bei einem Vertrag zugunsten Dritter voraus, dass die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter handelt es sich nämlich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet wird, weil die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tod des Erblassers als Zuwendenden eintritt. Daher verlangt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine objektive Bereicherung des Dritten, die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt (BFH-Urteile vom 13. Mai 1998 II R 60/95 BFH/NV 1998, 1485, und vom 18. September 2013 II R 29/11, BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261, Rz 10).
b) In den Fällen des § 3 ErbStG gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt ebenso wie die Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) voraus, dass Schulden vom Erblasser herrühren. Aus dem Begriff "herrühren" ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 7. Juni 1991 V ZR 214/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 2558, m.w.N; BFH-Urteil vom 4. Juli 2012 II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 14). Erblasserschulden i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (vgl. BGH-Urteil in NJW 1991, 2558; BFH-Urteil in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 14).
c) Vom Erblasser herrührende Schulden können auch bei Erwerbern, die keine Erben sind, Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, der den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nicht auf bestimmte Erwerbsvorgänge des § 3 ErbStG beschränkt. Soweit der Senat zu einem anderen Sachverhalt die Auffassung vertreten hat, dass ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch eine Person, die nicht Erbe geworden ist, nicht um Erblasserschulden i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gemindert werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Mai 2000 II B 72/99, BFH/NV 2001, 39), wird daran nicht mehr festgehalten.
d) Hat der Erblasser für den Fall seines Todes einen Dritten als alleinigen Bezugsberechtigten der Versicherungssumme aus einer von ihm abgeschlossenen Lebensversicherung benannt und dabei freigebig gehandelt, ist der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG mit dem Tod des Erblassers erfüllt. Die Versicherungssumme ist mit dem Nennwert anzusetzen. Von der Versicherungssumme ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eine bei Auszahlung der Versicherungssumme einbehaltene Quellensteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, wenn die Quellensteuer deshalb erhoben wird, weil in der Versicherungssumme unversteuerte Einnahmen des Erblassers enthalten sind. Insoweit gilt nichts anderes als beim Abzug von --nach dem Tod des Erblassers gegen den Erben festgesetzten-- Steuerschulden des Erblassers (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 15, und vom 28. Oktober 2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 12). Die bei Auszahlung einbehaltene Quellensteuer wirkt in diesem Fall wie eine nachgelagerte Besteuerung des Erblassers und gehört zu den vom Erblasser herrührenden Schulden.
e) Ausgehend von diesen Grundsätzen bemisst sich der steuerpflichtige Erwerb im Streitfall nach der Versicherungssumme abzüglich der in den USA einbehaltenen Quellensteuer.
Die Belastung der Versicherungsleistung mit Quellensteuer beruht nach den Feststellungen des FG auf dem Umstand, dass in der Versicherungssumme unversteuerte Einnahmen des Erblassers in Form von Prämienzahlungen sowie bislang unversteuert gebliebene Erträge aus dem eingezahlten Kapital enthalten sind. Die Prämienzahlungen wurden während der Ansparphase aus unversteuerten Einkünften des Erblassers geleistet. Auch die von der Versicherung mit dem angesparten Kapital erwirtschafteten Erträge unterlagen beim Erblasser nicht der Einkommensteuer. Die spätere Auszahlung der Versicherungssumme an den Erblasser selbst oder (im Todesfall) an einen von ihm benannten Dritten war mit der pauschalen Quellensteuer in Höhe von 10 % belastet. Im Ergebnis soll durch die pauschale Quellensteuer folglich die bis zur Auszahlung unterbliebene Besteuerung beim Einzahler (Erblasser) teilweise kompensiert werden. Damit liegt der eigentliche Grund für die Besteuerung in Steuertatbeständen, die der Einzahler (Erblasser) bereits verwirklicht hatte, deren Besteuerung jedoch bis zur Auszahlung der Versicherungssumme aufgeschoben war.
4. Die Entscheidung steht nicht im Widerspruch zu dem Urteil des Senats vom 17. Februar 2010 II R 23/09 (BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641). Danach ist die beim Erbfall (latent) auf einer Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast des Erben weder bei der Bewertung noch als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen, wenn der Erblasser zu seinen Lebzeiten eine Ursache für diese Einkünfte gesetzt hat (BFH-Urteil in BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 15). Die Belastung mit Einkommensteuer beruht darauf, dass sowohl der Erblasser vor seinem Tod als auch der Erbe für den Zeitraum danach Zinserträge erzielt haben, die erst mit der Auszahlung an den Erben der Besteuerung unterliegen. Die endgültige Einkommensteuerschuld bemisst sich dabei zumindest nach der für die Entscheidung maßgeblichen Rechtslage vor Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Jahr 2009 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) nach den persönlichen Verhältnissen und den sonstigen Einkünften des steuerpflichtigen Erben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 11).
In einem solchen Fall ist es aus Vereinfachungsgründen gerechtfertigt, bei der Bemessung der Erbschaftsteuer die zum Todeszeitpunkt noch nicht fälligen Zinsansprüche mit ihrem Nennwert, mithin ohne Berücksichtigung ihrer späteren Belastung durch Einkommensteuer anzusetzen (Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. April 2015 1 BvR 1432/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 695). Die hier streitige Quellensteuer wurde in Höhe von 10 % pauschal auf die Versicherungssumme im Zeitpunkt des Todes erhoben. Sie erfasst bislang unversteuerte Einzahlungen und Erträge aus dem eingezahlten Kapital und berücksichtigt weder persönliche Verhältnisse des Erblassers noch solche des Berechtigten.
5. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der steuerpflichtige Erwerb errechnet sich ausgehend von dem Wert des Erwerbs in Höhe von 299.342,87 € abzüglich der Quellensteuer in Höhe von 29.934,29 € sowie abzüglich des Freibetrags nach § 16 ErbStG in Höhe von 5.200 €. Dabei ist für den Wertansatz in € --wie vom FA zutreffend ermittelt-- der Umrechnungskurs zu berücksichtigen, der im Zeitpunkt des Todes galt.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Übertragung der Berechnung der Erbschaftsteuer auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 ErbStG
§ 118 FGO
§ 3 ErbStG
§ 12 ErbStG
§ 16 ErbStG
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 1967 Abs. 2 BGB
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 177, 492
BStBl II 1995, 540
BFHE 232, 15
BFH/NV 1998, 1485
BFHE 243, 385
BStBl II 2014, 261
BFHE 238, 233
BStBl II 2012, 790
NJW 1991, 2558
BFH/NV 2001, 39
BFHE 238, 233
BFHE 252, 448
BStBl II 2016, 477
BFHE 229, 363
BStBl II 2010, 641
BFHE 229, 363
2 K 1477/12
95 II R 13/92
10 I R 117/08
98 II R 60/95 B
13 II R 29/11
91 V ZR 214/89
12 II R 15/11
00 II B 72/99
15 II R 46/13
10 II R 23/09
1 BvR 1432/10