Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-03-21, Aktenzeichen 6 K 1655/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0321.6K1655.17.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Arbeitnehmereigenschaft von Hilfspersonen beim Einbau und Glätten von Betonfußböden und die hierauf beruhende Haftungsinanspruchnahme der Klägerin für nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer. Die Klägerin ist eine eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Als alleinige und alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin ist seit Gründung Frau X bestellt. Anteilseigner der Klägerin sind seit Gründung X sowie Herr Y, bei dem es sich um den langjährigen Lebensgefährten der X handelt. Anlässlich der Gründung der Klägerin hatte Y sein Einzelunternehmen mit dem Gegenstand des Einbaus und des Glättens von Beton und Estrich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Klägerin eingebracht. In 2013 wurde der Sitz der Klägerin nach Stadt verlegt und die Klägerin im Handelsregister des dortigen Amtsgerichts eingetragen. Schon vorher unterhielt die Klägerin ein Büro in Stadt, was durch den Umzug der X und des Y in diese Stadt bedingt war. Bereits bei oder unmittelbar nach Gründung (d. h. jedenfalls noch im Jahre 2000) zog sich X aufgrund der gemeinsamen Kinder aus der Wahrnehmung ihrer Geschäftsführungsaufgaben im Tagesgeschäft der Klägerin zurück. Seitdem führt Y die Gesellschaft sowohl in technischer als auch in kaufmännischer Hinsicht, wobei zwischen X und Y vereinbart wurde, dass Y für die Klägerin wirksam Rechtsgeschäfte abschließen kann.
Eingetragener Unternehmensgegenstand der Klägerin sind seit Gründung Betonarbeiten aller Art, Hoch- und Tiefbauarbeiten sowie die Reparatur und Sanierung von Bauwerken. Tatsächlich befasste sich die Klägerin - ebenso wie zuvor Y im Rahmen seines Einzelunternehmens - in den Streitjahren mit der Herstellung von Industriefußböden, d. h. dem manuellen Einbau des von Drittunternehmen angelieferten Betons mit einer vom Auftraggeber vorgegebenen Dicke (gegebenenfalls unter Integration von Stahlfasern, der Einstreuung und Verdichtung von Hartstoffen, dem Einbau einer besonderen Industrieverschließschicht und der Ausbildung eines Gefälles) sowie der maschinellen Glättung der betonierten Fläche. Die Kunden bzw. Baustellen befanden sich im gesamten Bundesgebiet, wobei die Klägerin zur Akquisition und Koordinierung der Aufträge verschiedene selbständige Vertriebspersonen beauftragt hatte. Ihre Leistungen stellte die Klägerin den Kunden jeweils als Gesamtgewerke in Rechnung. Zur Ausführung der Arbeiten beschäftigte die Klägerin neben eigenen Arbeitnehmern in den Streitjahren zu unterschiedlichen Zeitpunkten insgesamt 41 Personen mit bulgarischer und in einem Fall algerischer Staatsangehörigkeit, die der Klägerin ihre Leistungen im Zusammenhang mit dem "Glätten von Oberflächen" als vorgeblich selbständige Subunternehmer in Rechnung stellten, nachdem sie bei den zuständigen Behörden ein entsprechendes Gewerbe angemeldet hatten. Die Klägerin erfasste die in Rechnung gestellten Beträge in ihrer Gewinnermittlung als Betriebsausgaben und vertrat die Auffassung, dass lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtige Arbeitsverhältnisse nicht vorlägen, weshalb sie entsprechende Abzugsbeträge an die zuständigen Behörden weder einbehielt noch abführte.
Infolge verschiedener Verdachtsmomente (unter anderem einer anonymen Anzeige) führte das Hauptzollamt (FKS - Finanzkontrolle Schwarzarbeit) bei der Klägerin Ermittlungen durch, in deren Zuge unter anderem gegen Y und X in 2010 ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Veruntreuung von Arbeitsentgelt und des Betrugs durch Beschäftigung von Scheinselbständigen eröffnet wurde. Gleichzeitig führte die für den damaligen Sitz der Klägerin in Stadt 2 zuständige Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt 2 Ermittlungen wegen des Verdachts der Hinterziehung von Lohnsteuer für die Zeiträume April 2007 bis März 2012 durch. Dabei wurden neben den insgesamt 660 Subunternehmerrechnungen nebst Aufträgen und Zahlungsunterlagen unter anderem teils unterzeichnete und teils nicht unterzeichnete "Bestätigungen über den Erhalt von tariflichem Mindestlohn", von Y unterzeichnete, aber hinsichtlich der zu erbringenden Leistungen und Preise nicht ausgefüllte Formulare der Klägerin über die Vergabe von Aufträgen an bestimmte Subunternehmer sowie teilweise ausgefüllte, aber nicht unterzeichnete Anträge auf Feststellung des sozialversicherungsrechtlichen Status der bulgarischen und algerischen Hilfspersonen beschlagnahmt.
Ferner wurden neben den auf der Ebene der Klägerin tätigen Beschuldigten verschiedene bulgarische Hilfspersonen (soweit erreichbar) sowie verschiedene Mitarbeiter der Klägerin und ihrer Kunden zu den Umständen der Leistungsausführung und Leistungsabrechnung vernommen, hierüber Protokolle gefertigt und von den vernommenen Personen unterzeichnet. Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten genommenen Vernehmungsniederschriften und die zugehörigen Beweismittel (hier: Rechnungen und sonstige Abwicklungspapiere der vernommenen und der weiteren Subunternehmer) Bezug genommen. Zu folgenden Personen wurden insoweit Aussageprotokolle und weitere Beweismittel zu den Akten genommen (Fundstelle = Erstes einschlägiges Blatt im BMO I bzw. BMO II; Funktion = bulgarischer bzw. algerischer Subunternehmer [SU], Arbeitnehmer [AN] bzw. freier Mitarbeiter [FM] der Klägerin oder Mitarbeiter eines Kunden / Auftragsgebers der Klägerin [K]; vgl. auch die Zusammenstellung Bl. 205 ff. der Klageakte):
Nachname
Vorname
Funktion
Aussage
Unterlagen
1
SU
I 130
II 73, 96
2
I 113
II 58
3
FM
I 109
---
4
I 96
I 100, II 76, 83, 93
5
I 93
II 313
6
I 126
II 436
7
I 123
II 95, 193
8
AN
I 137
9
I 140
10
K
I 142
11
II 211
12
I 144
13
I 148
14
I 151
15
I 156
16
I 159
17
I 167
18
I 161
19
I 169
20
I 171
21
II 17
II 60, 79
22
I 108, II 90
23
II 78, 91, 427
24
II 63
25
II 65, 85
26
II 67
27
II 69, 103
28
II 80, 92
29
II 84, 94
30
I 108, II 71, 99, 127
31
II 75, 97
32
II 77, 87
33
II 74, 82, 89
34
II 101
35
II 81, 98, 403
36
II 86, 100
37
II 88
38
II 144
39
II 284
40
II 182
41
II 155
42
II 346
43
II 374
44
II 221
45
II 252
46
II 335
Nach Auswertung der Aussagen und Beweismittel vertrat zunächst das Hauptzollamt im Aktenvermerk vom 08.08.2014 sowie im Schlussbericht vom 29.06.2016 die Auffassung, dass die bulgarischen und algerischen Subunternehmer als Arbeitnehmer und Beschäftigte der Klägerin i. S. d. § 7 Abs. 1 SGB IV einzustufen seien und die Klägerin deshalb ihre Verpflichtung zur Abführung von Sozialabgaben verletzt habe. Dem schloss sich die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt 2 in ihrem Prüfungsbericht vom 22.02.2016 sinngemäß an und kam zu dem Ergebnis, dass die Klägerin ihre Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer verletzt habe, weil die Subunternehmer gegenüber der Klägerin keine selbständigen Leistungen erbracht hätten, sondern bei Gesamtwürdigung der Verhältnisse in ertragsteuerlicher Hinsicht als Arbeitnehmer der Klägerin i. S. d. §§ 19 Abs. 1 Satz 1, 38 Abs. 1 Satz 1 EStG zu qualifizieren seien. Hierauf wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Wegen der danach für die Jahre 2007 bis 2012 nicht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer wird auf die Auswertung der Bruttozahlungen an Subunternehmer nach Personen und Zeiträumen nebst Berechnung der Löhne und der Lohnsteuer durch die Steuerfahndung verwiesen. Die insoweit errechnete Höhe der nicht abgeführten Lohnsteuer ist zwischen den Beteiligten betragsmäßig unstreitig. Ihr liegt jeweils die Anwendung der Lohnsteuerklasse I zu Grunde.
Durch Bescheid vom 28.04.2016 nahm der inzwischen für die Klägerin örtlich zuständige Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden: 'FA') die Klägerin in Höhe der von der Steuerfahndungsstelle ermittelten Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag der 41 bulgarischen und algerischen Hilfspersonen für 2007 i. H. v. insgesamt 12.175,70 Euro, für 2008 i. H. v. insgesamt 24.164,34 Euro, für 2009 i. H. v. insgesamt 14.484,49 Euro, für 2010 i. H. v. insgesamt 11.312,73 Euro, für 2011 i. H. v. insgesamt 16.536,58 Euro und für 2012 i. H. v. insgesamt 1.842,60 Euro (d. h. i. H. v. zusammengerechnet 77.121,56 Euro Lohnsteuer und 3.394,8 Euro Solidaritätszuschlag, zusammen 80.516,44 Euro) in Haftung, wogegen die Klägerin durch die Bevollmächtigten fristgerecht Einspruch einlegte. Wegen des im Einspruchsverfahren gewechselten Schriftverkehrs wird auf den Band Lohnsteuerakten verwiesen.
Den Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 28.07.2017 als unbegründet zurück. Bei den 41 bulgarischen und algerischen Hilfspersonen handele es sich nicht um selbständige Unternehmer i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG, sondern um Arbeitnehmer i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV, weshalb das FA die Klägerin zu Recht nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 191 Abs. 1 AO in Höhe der nicht abgeführten Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag in Haftung genommen habe.
Die Hilfspersonen hätten keine unternehmertypischen Chancen und Risiken getragen, da ihre Vergütung stets ähnlich und nicht verhandelbar gewesen sei. Sie hätten lediglich entscheiden können, ob sie an einem bestimmten Arbeitseinsatz der Klägerin zu deren Vergütungsbedingungen teilnahmen oder nicht, was jedoch noch kein hinreichendes Unternehmerrisiko beinhalte, sondern vielmehr dem Typus einer abhängigen, kurzfristigen (Aushilfs-) Beschäftigung entspreche. Aus einer Gegenüberstellung der gezahlten Honorare für Fremdleistungen ergebe sich, dass die einzelnen Hilfspersonen von der Klägerin überwiegend ca. 1.500,- Euro pro Monat erhalten hätten. Erst ab 2011 habe die Klägerin in Einzelfällen deutlich mehr bezahlt. Ein Entgelt von 1.200,- bis 1.500,- Euro pro Monat ergebe sich auch aus den Angaben des Zeugen 4 und des Beschuldigten 2. Die Vergütung sei für alle Hilfspersonen gleich gewesen (Zeuge 4). Die Höhe der Zahlungen habe sich nach der Anzahl der geleisteten Stunden gerichtet, was anhand der Rechnungen der Hilfspersonen erkennbar sei. Wer an allen Arbeitseinsätzen der Klägerin teilgenommen habe, habe den Höchstsatz in Rechnung gestellt und erhalten (Rechnung des 28 vom 30.09.2008, und Rechnung des 23 vom 03.11.2011). Der Betrag sei dagegen gekürzt worden, wenn die jeweilige Person nur bei einigen der Einsätze anwesend gewesen sei (Vergleich: Rechnung des 22 vom 30.09.2008, und Rechnung des 27 vom 03.11.2011, für den jeweils gleichen Abrechnungszeitraum wie die Rechnungen des 28 bzw. 23). Im Übrigen sei auch die Dauer der Zugehörigkeit zur Klägerin berücksichtigt worden, was sich aus der Aussage des 11 ergebe. Keiner der vernommenen Hilfspersonen habe angegeben, dass seine Vergütung auf einer individuellen Verhandlung mit der Klägerin beruht habe (Verweis auf 11, Bl. 133 ff. BMO I, Anonymer Zeuge I, Bl. 103 ff. BMO I, Person 2, Bl. 113 ff. BMO I, Person 5, Bl. 93 ff. BMO I).
Die Bezahlung allein nach gearbeiteten Stunden anstatt nach erbrachten Leistungen und Gewerken ergebe sich auch aus der Art und Weise der Auftragsvergabe und Abrechnung. Die Rechnungen der Hilfspersonen bezögen sich allesamt auf einen bestimmten zurückliegenden Monat und enthielten keinerlei Bezugnahme auf bestimmte Einzelgewerke des abrechnenden Subunternehmers. Folglich hätten die Hilfspersonen mit monatlich gleichbleibenden Zahlungseingängen rechnen können, wenn sie nur in dem betreffenden Monat für die Klägerin tätig gewesen seien. Dies sei typisch für ein Arbeitsverhältnis. Überdies seien die Rechnungen auch schon vor ihrem Eingang bei der Klägerin bezahlt worden. Nach den Angaben der Zeugin 8 seien die Rechnungen der Subunternehmer nach ihrem Eingang gleich an das Steuerbüro der Klägerin weitergeleitet worden, weil sie "immer schon bezahlt" gewesen seien. Entgegen der Annahme der Klägerin im Einspruchsverfahren ergebe sich aus deren Behauptung, dass es sich bei den Hilfspersonen um Existenzgründer gehandelt haben soll, nichts anderes. Dieser Umstand erkläre zwar die regelmäßige Zahlung von Abschlägen, nicht jedoch die in allen Fällen fehlende Schlussrechnung über das erstellte Gewerk. Ein solches sei bereits in den von der Klägerin dokumentierten "Aufträgen" nicht konkret genannt worden, weshalb den Hilfspersonen eine erfolgsbezogene Abrechnung gar nicht möglich gewesen sei. Es sei davon auszugehen, dass Y die Rechnungen ausgestellt habe, um die jeweils vorausgegangene Zahlung von Arbeitslohn zu verschleiern.
Das fehlende Unternehmerrisiko der Hilfspersonen zeige sich auch darin, dass die Klägerin diese bei eventuellen Mängeln nicht in Anspruch genommen habe. Dass die Klägerin zu irgendeinem Zeitpunkt die gegenüber den Hilfspersonen geleisteten Zahlungen zurückgefordert, die Zahlung verweigert oder die Honorare gekürzt hätte, sei weder den Aufzeichnungen der Klägerin noch den Aussagen der vernommenen Zeugen zu entnehmen. Die gegenteilige Behauptung der Prozessbevollmächtigten im Schreiben vom 30.06.2016 sei nicht belegt. Folglich hätten die Hilfspersonen allein schon dann mit einer Zahlung der vereinbarten Vergütung rechnen können, wenn sie an dem jeweiligen Arbeitseinsatz teilnahmen. Auch für die Klägerin habe sich kein nennenswertes Subunternehmerrisiko ergeben. Der Aussage des 2 sei zu entnehmen, dass die Klägerin mit dem Einsatz der Hilfsperson schon dann hätte rechnen können, wenn diese in ihrem Wochenplan eingetragen gewesen sei. Dass die Hilfspersonen im Falle einer Schlechterfüllung nicht sicher gewesen seien, durch die Klägerin nach Abschluss des Bauvorhabens bzw. in nachfolgenden Monaten auch weiter beschäftigt zu werden, falle bei der Bewertung des von den Hilfspersonen zu tragenden Risikos nicht ins Gewicht, da dies typisch für eine kurzfristige Beschäftigung auf Stundenbasis bzw. für eine Aushilfstätigkeit sei.
Ferner bestätige sich das fehlende Unternehmerrisiko darin, dass die Hilfspersonen zur Wahrnehmung ihrer Tätigkeiten keine Investitionen tätigen mussten und ein Vermögensrisiko nicht bestanden habe, weil die Klägerin nach der Aussage des Zeugen 4 die für die Arbeiten notwendigen Maschinen und Werkzeuge zur Verfügung gestellt und diese auch zu den Baustellen transportiert habe. Aufgrund der Zurverfügungstellung von Wohnraum durch die Klägerin an diverse bulgarische Hilfsarbeiter und aufgrund der Durchführung von Sammeltransporten zu den Baustellen habe sich auch der übrige berufsbedingte Aufwand der beschäftigten Personen in Grenzen gehalten. Die Hilfspersonen hätten überwiegend in den durch die Klägerin zur Verfügung gestellten Wohnungen in der Stadt gewohnt, wobei die Miete mit dem Lohn verrechnet worden sei und die Hilfspersonen darauf angewiesen gewesen seien, entsprechend günstig zu wohnen.
Den Hilfspersonen habe auch die notwendige Unternehmerinitiative gefehlt. Selbige habe sich darauf beschränkt, sich bei der Klägerin zu melden und sich in deren Wochenpläne eintragen zu lassen. Eine Werbung in eigener Sache sei nicht erforderlich gewesen. Ebenso hätten die Hilfspersonen nicht die Möglichkeit gehabt, eigene Entscheidungen über Einkaufs- und Verkaufspreise, den Warenbezug, die Einstellung von Personal, den Einsatz von Personal, Kapital und Maschinen, die Zahlungsweise nebst Einräumung von Rabatten und die Art und Weise der Kundenakquise für das eigene Unternehmen zu treffen. Wegen der Sprachprobleme hätten die Bulgaren und der Algerier faktisch keine Chance gehabt, durch eigenes Handeln andere Unternehmen als die Klägerin als Auftraggeber zu gewinnen. Zudem hätten die Hilfspersonen mit der Koordination der Betonlieferungen und der Bereitstellung der (Glätt-) Maschinen nichts zu tun gehabt, was jedoch erforderlich gewesen wäre, wenn sie die Leistungen in Eigenregie hätten anbieten wollen. Zu den (Ober-) Auftraggebern (der Klägerin) hätten sie selbst auch keinen Kontakt gehabt, da sämtliche Verhandlungen über die Klägerin gelaufen seien. Keine der Hilfspersonen hätte über die Einkaufspreise (z. B. bezüglich des Betons) und die eigentlichen Leistungspreise oder gar die Kundenakquise verhandeln müssen.
Für die Arbeitnehmereigenschaft spreche im Übrigen ganz wesentlich, dass die Hilfspersonen hinsichtlich Inhalt, Zeit und Ort ihrer Tätigkeit in den Betrieb der Klägerin eingegliedert gewesen seien und den Weisungen der Klägerin hätten Folge leisten müssen. Die Einsatzorte (Baustellen) seien von der Klägerin vorgegeben worden, wobei die Hilfspersonen nach den Aussagen der Zeugen 14, 13 und 4 durch die Klägerin per Sammeltransport von ihren Wohnungen abgeholt, zum Einsatzort gebracht und am Ende des Arbeitstages wieder nach Hause gefahren worden seien. Die Zeugen 11 und 13 hätten angegeben, dass der Beschuldigte Herr Z als Vorarbeiter der Klägerin die Arbeits- und Pausenzeiten bestimmt und den Feierabend festgelegt habe. Auch die Zeugen 5, Anonym I und der Beschuldigte 2 hätten angegeben, ihre Arbeitszeiten nicht selbst bestimmt zu haben. Zeitliche Freiheiten hätten die Hilfspersonen nur insoweit gehabt, als es ihnen frei gestanden habe, sich zu einem bestimmten Arbeitseinsatz der Klägerin zu melden oder nicht, d. h. sich im Wocheneinsatzplan eintragen zu lassen und damit die Anzahl der gearbeiteten Schichten selbst zu bestimmen. Innerhalb des Einsatzes (d. h. der Schicht) hätten jedoch die von der Klägerin vorgegebenen Zeiten gegolten, d. h. die Klägerin habe den Beginn und das Ende der Arbeiten sowie die Pausenzeiten festgelegt. Dies entspreche nicht dem Typus einer selbständigen Tätigkeit. Insoweit seien die Hilfspersonen in die betriebliche Organisation der Klägerin fest eingebunden gewesen.
Der Inhalt der von den Hilfspersonen auf der Baustelle auszuübenden Tätigkeiten sei von den Angestellten der Klägerin, namentlich durch den als Vorarbeiter fungierenden Beschuldigten Z, weitere hierarchisch höher stehende Mitarbeiter der Klägerin sowie Y als "großen Chef" konkret vorgegeben und kontrolliert worden. Dies ergebe sich aus den Aussagen der Zeugen 1, 4, 5, Anonymer Zeuge I und des Beschuldigten 2 und sei auch durch die Auftraggeber der Klägerin (Zeugen 14, 10; 3; 18 und 19 sowie mehrere Angestellte der Klägerin (Zeuge 13) bestätigt worden. Insoweit hätten die Hilfspersonen den Weisungen der Klägerin Folge leisten müssen, was ebenfalls dem Typus einer selbständigen Tätigkeit widerspreche. Bei Berücksichtigung der übrigen Rahmenbedingungen (Sammeltransporte, Zeitplanung und Zeiteinteilung durch die Klägerin, Abhängigkeit von den Betonanlieferungen auf der Baustelle) sei festzustellen, dass die Hilfsarbeiter über ihre Arbeitskraft nicht selbstbestimmt verfügen konnten und zur persönlichen Erbringung der Arbeitsleistung verpflichtet gewesen seien. Ihre Arbeitsbedingungen hätten sich damit nicht von denen der bei der Klägerin fest angestellten Arbeitnehmer unterschieden.
Bei der Bewertung der für und gegen eine selbständige Tätigkeit sprechenden Aspekte sei zu Gunsten der Arbeitnehmereigenschaft auch von Bedeutung, dass es sich bei den durch die Hilfsarbeiter zu verrichtenden Einbau- und Glättarbeiten nach dem Gesamtbild der Zeugenaussagen um einfache (Hand-) Arbeiten handele, die keine besonderen Fähigkeiten erforderten und bereits nach kurzer Einarbeitungszeit ausgeführt werden könnten. Selbst bei kurzen Aushilfseinsätzen sei regelmäßig von einem Arbeitsverhältnis auszugehen, wenn die beauftragte Person nur einfache Arbeiten ohne nennenswertes unternehmerisches Risiko ausführe und in besonderem Maße von den Weisungen des Auftraggebers abhängig sei (Verweis auf BFH vom 24.11.1961 - VI 183/59 S, BStBl. III 1962, 37). Den Angaben des Zeugen 3, 15, 16, 17, 18, 19 und 20 sei hierzu zu entnehmen, dass der Ablauf der Betonglättarbeiten von der Klägerin streng vorgegeben worden sei und Vorkenntnisse nicht erforderlich gewesen seien. Die Arbeiten hätten nur in einem Gesamtprozess durch "Hand in Hand" arbeitende Personen ausgeführt werden können, d. h. es sei nicht möglich gewesen, dass ein Arbeiter allein die Fläche bearbeitet. Der Ablauf sei von der gelieferten Betonmenge, der Kontinuität der Betonlieferungen und dem Betonbindungsprozess abhängig gewesen. Um diesen Vorgaben gerecht zu werden, habe die Klägerin professionell organisierte Arbeitskolonnen eingesetzt.
Die Ausführung einfacher Arbeiten werde auch durch die inhaltliche Gestaltung der Aufträge und Rechnungen der bulgarischen und algerischen Hilfspersonen bestätigt. Diese Unterlagen sprächen gegen die tatsächliche Durchführung von Werkverträgen. Die auszuführenden bzw. ausgeführten Gewerke seien dort stets nur als "Glätt- und Hilfsarbeiten" bezeichnet worden, während ein durch Aufmaße usw. fest umrissener Leistungsgegenstand und eine bestimmte zugesicherte Beschaffenheit der geschuldeten Leistungen fehle. Weitere schriftliche Verträge hätten nicht existiert (Verweis auf die Aussagen der Zeugen 5). Entsprechend detaillierte Angaben fänden sich dagegen in den Rechnungen, welche die Klägerin an ihre Auftraggeber gerichtet habe. Anders als die Klägerin im Außenverhältnis hätten die bulgarischen und algerischen Hilfspersonen gegenüber der Klägerin keine Abschlagsrechnungen mit Schlussrechnung nach Abnahme gestellt. Die Hilfspersonen seien monatlich pauschal und ohne Rücksicht auf die Fertigstellung der einzelnen Böden bezahlt worden, wobei die Pauschalpreise in den Aufträgen bereits vorgegeben worden seien. Deshalb hätten sich die Hilfspersonen auch offensichtlich nicht um weitere Aufträge von anderen Auftraggebern bemüht. Die Hilfspersonen seien von der Klägerin laufend eingeplant worden. Es sei nicht ersichtlich, dass die Klägerin Angebote von anderen (selbständigen) Handwerkern (Subunternehmern) eingeholt habe. Im Übrigen seien die Rechnungen der bulgarischen und algerischen Hilfspersonen auch sämtlich von Y erstellt worden, während die Hilfspersonen lediglich Quittungen unterzeichnet hätten, was der Aussage des Zeugen 5 zu entnehmen sei.
Soweit die bulgarischen und algerischen Hilfspersonen gegenüber der Klägerin keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub und auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfall gehabt hätten, falle dies nicht entscheidend ins Gewicht, da der vertragliche oder praktizierte Ausschluss von Arbeitnehmerrechten noch kein Unternehmerrisiko begründe, solange keine zusätzlichen Verdienstmöglichkeiten eröffnet worden seien (Verweis auf LSG Berlin vom 23.02.1994 - L 9 Kr 63/92, n. v. Juris).
Die Klägerin werde als Arbeitgeberin nach § 191 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 38 Abs. 3, 41a Abs. 1, 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG in Haftung genommen, weil ein entschuldbarer Rechtsirrtum bei der Beurteilung der Arbeitnehmerqualität wegen der Möglichkeit einer Lohnsteueranrufungsauskunft nicht ersichtlich sei, vom FA ansonsten bei den Arbeitnehmern viele einzelne Lohnsteuerbeträge aufgrund im Wesentlichen gleich gelagerter Sachverhalte (mehr als 40 Arbeitnehmer) nachzuerheben wären (Verweis auf BFH vom 24.01.1992 - VI R 177/88, BStBl. II 1992, 696; BFH vom 18.08.2005 - VI R 32/03, BStBl. II 2006, 30) und die meisten Bulgaren ins Ausland verzogen seien bzw. aktuelle Anschriften nicht mehr ermittelt werden könnten, was zur Folge habe, dass die individuellen lohnsteuerlichen Verhältnisse nicht festgestellt werden könnten. Die Höhe der haftungsgegenständlichen Lohnsteuer sei deshalb aus den von den Hilfspersonen in Rechnung gestellten Beträgen nach dem Zuflussprinzip geschätzt und dabei die Lohnsteuerklasse I unterstellt worden, da Hilfspersonen - soweit sie steuerlich geführt worden seien - bis auf wenige Ausnahmen ledig und kinderlos gewesen seien. Dies sei eine Begünstigung gegenüber der mangels Vorlage einer Lohnsteuerbescheinigung ansonsten anzusetzenden Lohnsteuerklasse VI.
Mit ihrer hiergegen am 29.08.2017 erhobenen Klage rügt die Klägerin die Rechtmäßigkeit der Haftungsinanspruchnahme dem Grunde nach. Entgegen der Auffassung des FA seien die bulgarischen und algerischen Hilfspersonen sowohl für Zwecke der gesetzlichen Sozialversicherung als auch für Zwecke der Einkommensbesteuerung nicht als Arbeitnehmer einzustufen, weshalb eine Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag nicht bestanden habe. Soweit die Klägerin inzwischen auf die Behandlung ihrer Hilfspersonen als selbständige Subunternehmer verzichte und diese zur Sozialversicherung anmelde, sei dies kein Zugeständnis, sondern lediglich dem vorliegenden (Straf-) Verfahren sowie den inzwischen besseren Rahmenbedingungen zur Anstellung bulgarischer Staatsangehöriger geschuldet (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015, Bl. 61 der Klageakte). Im streitigen Zeitraum sei eine Anstellung ohne gesonderte Genehmigung nach § 284 SGB III nicht möglich gewesen. Da keine der Hilfspersonen über die erforderliche Genehmigung verfügt habe, sei überhaupt nur die Beauftragung als Subunternehmer verblieben (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 16.10.2015, Bl. 75 der Klageakte). Die Baustelle in ..., auf die sich der Zeuge 16 bei seiner Aussage beziehe, sei vom Zoll in der Vergangenheit mehrmals ohne Beanstandungen kontrolliert worden. Das treffe auch auf andere Baustellen im Gebiet zu. Aufgrund der von den Subunternehmern vorgelegten Gewerbeanmeldungen sei die Klägerin jedenfalls gutgläubig gewesen.
Entgegen der Annahme des FA seien die Subunternehmer gerade nicht ausschließlich für die Klägerin tätig gewesen, was ganz wesentlich für ihre Selbständigkeit spreche. Die Annahme von Aufträgen anderer Auftraggeber habe den Subunternehmern jederzeit freigestanden. Die meisten Subunternehmer hätten dies gegenüber der Klägerin ausdrücklich erklärt. Der Subunternehmer 2 habe der Klägerin z. B. mitgeteilt, als selbständiger Schrotthändler sowie mit Putzarbeiten zusätzliches Geld zu verdienen. Damit die Subunternehmer auch noch für andere Auftraggeber tätig sein konnten, habe sich ihre Tätigkeit für die Klägerin auf wenige Tage im Monat beschränkt (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015, Bl. 62 der Klageakte). Die Angaben der vernommenen Zeugen zum Umfang der Tätigkeit für die Klägerin seien demgegenüber mit erheblichen Widersprüchen behaftet und könnten zum Beweis einer Vollbeschäftigung bei der Klägerin nicht herangezogen werden. Der Zeuge 13 sei nur auf 400-Euro-Basis bei der Klägerin angestellt gewesen und könne wegen seiner Arbeitszeit von maximal ca. 40 Stunden pro Monat nicht wissen, ob - wie er behauptet - die einzelnen Subunternehmer jede Woche 70 bis 100 Stunden gearbeitet hätten. Nach seinen Angaben hätten die Bulgaren kein Deutsch gesprochen und ihm ihre Arbeitszeiten deshalb auch nicht mitteilen können. Die Angaben der Zeugen 11, 5 und 4 seien insgesamt widersprüchlich, nicht plausibel und ließen eine einseitige Belastungstendenz gegenüber Y erkennen. Offensichtlich hätten diese Personen z. B. Urkunden unterzeichnet, von denen sie bei ihrer Vernehmung behauptet haben, sie nicht zu kennen. Ein Durcharbeiten über 10 bis 12 Stunden ohne Pause sei nicht glaubhaft, da zwischen dem Einbau und dem Glätten des Bodens de facto nicht gearbeitet werden könne. Dass die verwerteten Zeugenaussagen im Übrigen in einigen Punkten übereinstimmten, belege noch nicht ihre Richtigkeit.
Entgegen der Auffassung des FA hätten die Subunternehmer über die notwendige unternehmerische Initiative verfügt. Die Subunternehmer hätten durchaus Werbung in eigener Sache betreiben müssen, da sie die Klägerin erst von der Qualität ihrer Arbeit hätten überzeugen müssen. Diese Überzeugungsbildung sei durch die Empfehlung anderer Subunternehmer angestoßen worden (Schriftsatz vom 06.11.2017). Vor Ort (d. h. auf der Baustelle) seien die Subunternehmer von den Weisungen der Klägerin nicht abhängig gewesen. Die Klägerin gebe nur "Eckpunkte" vor, die mit den einem selbständigen Piloten vorgegebenen Abflugzeiten, Flugzielen und Frachtgegenständen vergleichbar seien. Diese bewirkten eine geminderte Autonomie der Subunternehmer, aber nicht deren Eingliederung in den Betrieb der Klägerin. Bei den von der Klägerin erstellten Gewerken habe es sich in erster Linie um die Glättung von Betonfußböden gehandelt, was nach den genauen Vorgaben der Auftraggeber der Klägerin zu geschehen habe, die den Arbeitsbeginn festlegten. Ein weiterer Rahmen ergebe sich durch die nicht in den Händen der Klägerin liegende Anlieferung des Betons. Die Klägerin habe insoweit nur den Auftrag, das zur Verfügung gestellte Material zu verarbeiten. Für das Glätten müsse der Beton dann eine bestimmte Konsistenz haben, woraus sich der Sache nach eine zeitliche Vorgabe ergebe. Im Übrigen könne zwischen dem Einbau des Bodens und dem Glätten de facto nicht gearbeitet werden. Die insoweit von den Subunternehmern zu beachtenden zeitlichen Vorgaben seien der Sache und nicht der Klägerin geschuldet, weshalb sie bei der Würdigung der zu Ungunsten einer selbständigen Tätigkeit sprechenden Aspekte nicht ins Gewicht fielen (Verweis auf BFH vom 14.06.1985 - VI R 150-152/82, BStBl. II 1985, 661 zu Werbedamen).
Soweit innerhalb des jeweiligen Auftragsverhältnisses Weisungen weitergegeben worden seien, habe es sich um Weisungen gehandelt, welche "die Spezifikationen der einzelnen Bauvorhaben" betrafen und zuvor von den Auftraggebern der Klägerin erteilt worden seien. Die übrigen Hinweise hätten nur dazu gedient, eine möglichst hohe Qualität bei der Erfüllung des Auftrags durch die Klägerin sicherzustellen (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015). Die ausgeführte Arbeit habe die Weitergabe von Weisungen zwingend erfordert (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 01.07.2015). Auf der Baustelle hätten die Subunternehmer ihre Arbeit im Sinne einer Arbeitsgemeinschaft zusammen erledigt, was unumgänglich gewesen sei, da das Gewerk ohne eine solche Kooperation nicht hätte erstellt werden können (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015, Bl. 60 f. der Klageakte). Aus dem Umstand, dass die insoweit gemeinsam ausgeführte Arbeit Abstimmungen zwischen den beteiligten Personen erfordere, könne nicht auf die Weisungsabhängigkeit der Subunternehmer geschlossen werden (Verweis auf BFH vom 30.01.1997 - V B 70/96, BFH/NV 1997, 718 zu Metzgern in einer sog. Zerlegerkolonne). Dass es sich bei den Tätigkeiten der Subunternehmer um eher einfache Verrichtungen gehandelt habe, spreche ebenfalls nicht für eine Abhängigkeit von den Weisungen der Klägerin, da den Subunternehmern lediglich vorgegeben worden sei, welches Ergebnis sie erzielen mussten. Konkrete Vorgaben für das Glätten des Bodens habe es nicht gegeben (Schriftsatz vom 06.11.2017, Bl. 171 der Klageakte). Die Subunternehmer hätten die Errichtung einer mängelfreien Betonfläche geschuldet, wozu es seitens der Klägerin keine zeitlichen Vorgaben gegeben habe (Schriftsatz vom 06.11.2017, Bl. 173 der Klageakte). Die hierfür gezahlten Honorare seien zwischen der Klägerin und den Subunternehmern stets einzeln ausgehandelt worden. Wenn der Subunternehmer die Klägerin von seiner "besonders hohen Qualifikation für die Bearbeitung von besonders anspruchsvollen Bereichen" überzeugt habe, habe er für seine Leistungen auch jeweils ein höheres Honorar aushandeln können (Schriftsatz vom 06.11.2017, Bl. 174 der Klageakte).
Die Klägerin habe nie in Abrede gestellt, dass die ausgeführten Arbeiten nur Hand in Hand ausgeführt werden konnten. Dies erkläre auch, warum auf den Baustellen regelmäßig sowohl Angestellte der Klägerin als auch bulgarische und algerische Subunternehmer eingesetzt worden seien (Schriftsatz vom 06.11.2017, Bl. 158 der Klageakte). Die grundsätzlichen Hinweise zum Ablauf der Maßnahme seien sowohl den Arbeitnehmern als auch den Subunternehmern gegeben worden. Anders als den eigenen Arbeitnehmern hätten die Vorarbeiter den Subunternehmern anschließend jedoch keine weiteren Weisungen mehr erteilt, d. h. wie konkret die Arbeiten ausgeführt würden, hätte der Entscheidung der Subunternehmer oblegen. Anders als bei einer Tätigkeit der eigenen Arbeitnehmer sei dann auch keine weitere Aufsichtsperson der Klägerin mehr anwesend gewesen. Anders als die Arbeiten der eigenen Arbeitnehmer seien die Arbeiten der Subunternehmer von der Klägerin nicht laufend kontrolliert worden, da bei letzteren die Möglichkeit der Geltendmachung von Gewährleistungsansprüchen bestanden habe (Schriftsatz vom 06.11.2017, Bl. 158 der Klageakte).
Das notwendige Unternehmerrisiko der Subunternehmer ergebe sich in erster Linie aus dem Umstand, dass diese zu keinem Zeitpunkt hätten sicher sein können, von der Klägerin auch zukünftig beauftragt zu werden (Verweis auf BFH vom 14.06.1985 - VI R 150-152/82, BStBl. II 1985, 661 zu Werbedamen). Hätten die Subunternehmer die notwendige Qualität nicht erbracht, so wären sie bei der Auftragsvergabe nicht mehr berücksichtigt worden. Die Subunternehmer seien umgekehrt auch nicht gezwungen worden, einen bestimmten Auftrag der Klägerin anzunehmen. Dass die Klägerin wiederholt auf bestimmte Subunternehmer zurückgegriffen habe, beruhe allein auf dem Umstand, dass sich diese bewährt hätten und eine Einarbeitung nicht mehr notwendig gewesen sei. Dass sehr viel mehr Aufträge angenommen als abgelehnt wurden, beruhe darauf, dass sich die Klägerin bei den Subunternehmern einen Ruf als solide Firma erarbeitet habe, die sich an die getroffenen Absprachen halte und den vereinbarten Lohn auch auszahle (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 16.10.2015). Je mehr Arbeitseinsatz die Subunternehmer bei der Erfüllung ihrer Aufgaben gezeigt hätten, desto wahrscheinlicher hätten sie davon ausgehen können, bei der Vergabe weiterer Aufträge berücksichtigt zu werden (Schriftsatz vom 06.11.2017). Ferner falle ganz wesentlich ins Gewicht, dass die Klägerin die Subunternehmer immer nur für einen relativ kurzen Zeitraum beschäftigt habe (Verweis auf BFH vom 10.09.1976 - VI R 80/74, BStBl. II 1977, 178 zu nebenberuflichen Tanzmusikern) und die Honorare unterschiedlich gewesen seien.
Bei etwaigen Mängeln habe die Klägerin alle an den Vorhaben beteiligten Subunternehmer gemeinsam in Anspruch genommen. Einzelne Personen seien nur in Anspruch genommen worden, soweit es möglich gewesen sei, diesen die Verantwortlichkeit für einen aufgetretenen Mangel einzeln zuzuordnen und nachzuweisen (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015). Bei fehlerhafter Ausführung sei die den Subunternehmern zustehende Vergütung in der Regel bis zur Beseitigung der Mängel einbehalten worden. Entsprechende Absprachen seien aber immer mündlich getroffen worden (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 16.10.2015). Zwar möge es sein, dass sich bei einer Studie des Aktenmaterials der Verdacht aufdränge, dass es in keinem Fall zu einem Regress gekommen sei. Dabei werde jedoch das tatsächliche Geschehen verkannt. Im Tätigkeitsbereich der Klägerin würden Mängel erst nach einer gewissen Zeit angezeigt, so dass die Bezahlung zum Zeitpunkt des Eingangs der Mängelanzeige bereits erfolgt und eine Kürzung der Rechnung nicht mehr möglich sei. Dass den Akten dann kein Regress zu entnehmen sei, beruhe teilweise darauf, dass die jeweiligen Subunternehmer zu diesem Zeitpunkt für die Klägerin nicht mehr tätig und auch nicht mehr erreichbar gewesen seien. In der Regel sei es nämlich so gewesen, dass nicht die Klägerin nach Subunternehmern Ausschau gehalten und für diesen Zweck die Aufenthaltsorte dokumentiert habe, sondern die Subunternehmer die Klägerin kontaktiert hätten, wenn sie an einem Auftrag interessiert gewesen seien. Sobald die Subunternehmer nicht mehr für die Klägerin tätig gewesen seien, sei es ihr regelmäßig nicht mehr möglich gewesen, diese zu kontaktieren (Schriftsatz vom 06.11.2017). Soweit die Subunternehmer dagegen noch für die Klägerin tätig gewesen seien, sei der Regress durch Nachbesserung abgewickelt worden. Diese Möglichkeit habe in aller Regel bestanden, was es erkläre, dass auch diese Form des Regresses in den Büchern der Klägerin nicht auffindbar sei. Die Subunternehmer hätten die Nachbesserung in der Regel an Tagen erledigt, an denen sie keinen Auftrag der Klägerin auszuführen hatten (Schriftsatz vom 06.11.2017).
Es treffe nicht zu, dass die Umstände der Beauftragung und Bezahlung der Subunternehmer dem Typus der Abwicklung von Werkverträgen nicht entspreche. Allein das Vorhandensein der Subunternehmerrechnungen spreche gegen eine abhängige Beschäftigung. Die Hilfspersonen seien entsprechend der Auftragslage der Klägerin beauftragt und vergütet worden, worüber es stets entsprechende mündliche Absprachen gegeben habe. Die Rechnungen der Hilfspersonen seien von der Klägerin in aller Regel in einem Zeitraum von maximal vier Wochen nach Rechnungsstellung bezahlt worden (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015). Eine vereinzelt erst spätere Bezahlung erkläre sich aus der Mangelhaftigkeit des Gewerkes oder aus dem Umstand, dass die Klägerin selbst noch nicht bezahlt worden sei. Mit der Erstellung der Subunternehmerrechnungen habe die Klägerin nichts zu tun gehabt. Die Rechnungen seien in aller Regel per Post an die Klägerin gesandt oder Y persönlich übergeben worden. Ein gesondertes Anschreiben der Subunternehmer habe es deshalb nicht gegeben, weil die Hilfspersonen nicht über ausreichende Deutschkenntnisse verfügt hätten (Schriftsatz vom 06.11.2017). Aus der Systematik der Rechnungsnummern könne nicht geschlossen werden, dass die Subunternehmer allein für die Klägerin gearbeitet hätten. Jedenfalls habe die Klägerin keine Möglichkeit gehabt, die Rechnungsnummern zu überprüfen. Weshalb die Rechnungen starke Ähnlichkeiten aufweisen, sei der Klägerin ebenfalls nicht bekannt. Möglicherweise beruhe dies darauf, dass sich die Subunternehmer untereinander kannten und sich gegenseitig unterstützt hätten. Soweit die Subunternehmer vereinzelt trotz Mahnung auf ihren Rechnungen keine persönliche deutsche Steuernummer angegeben hätten, seien diese bei späteren Vergaben nicht mehr berücksichtigt worden (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015). Wenn vereinzelt Zahlungen nicht auf das vom Subunternehmer angegebene Konto erfolgt seien, sei dies stets in Absprache mit der jeweiligen Hilfsperson geschehen. Es treffe zu, dass die Subunternehmer zunächst keine eigenen finanziellen Mittel eingesetzt hätten, weil sie in der Regel ohne Kapital nach Deutschland eingereist seien. Durch ihre Tätigkeit für die Klägerin hätten sie sich jedoch finanzielle Rücklagen schaffen und bei Einsatz eigener Arbeitsmaterialien auch höhere Preise in Rechnung stellen können (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015).
Auch die im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahmen aufgefundenen und von der Deutschen Rentenversicherung Bund im sozialversicherungsrechtlichen Verfahren gewürdigten Unterlagen stellten die Selbständigkeit nicht in Frage. Soweit Blankoaufträge mit einer Unterschrift allein des Y (d. h. ohne Gegenzeichnung der Subunternehmer) gefunden worden seien, seien diese bewusst so gestaltet worden, um eine schnelle Abwicklung zu gewährleisten. Dass sich die Handschrift des Y auf verschiedenen persönlichen Schreiben der Subunternehmer befinde, beruhe darauf, dass die Bulgaren ihn um Hilfe bei der Erledigung ihrer Anliegen gebeten hätten, weil Y durch seinen langen Aufenthalt in Deutschland Erfahrungen mit der Abwicklung bürokratischer Angelegenheiten habe. Die Subunternehmer hätten eine entsprechende Unterstützung benötigt. Dies als Indiz gegen die Selbständigkeit zu werten, verstoße gegen die unionsrechtlich gewährleistete Arbeitnehmerfreizügigkeit (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 01.07.2015). Y sei bei der Ausfüllung von Formularen behilflich gewesen (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015) und habe nach seiner Erinnerung auch übersetzt. Auch ihre EC-Karten hätten die Bulgaren dem Y aus freien Stücken übergeben, damit dieser behilflich sei, verschiedene Bankangelegenheiten zu regeln (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015). Es sei auch einfach zu erklären, dass bei der Durchsuchung der klägerischen Räume Umschläge mit Tankbelegen aufgefunden worden seien, die mit den Namen "27" und "30" beschriftet waren: Diese Belege hätten die beiden Bulgaren der Klägerin zur Weiterleitung an ihre eigenen Steuerbüros übergeben, worauf Y sie in von ihm beschrifteten Umschlägen gesammelt habe, um sie dem jeweiligen Subunternehmer und Steuerbüro zuzuordnen (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015).
Mit Unterstützung der Steuerberaterin (hier der Mitarbeiterin Frau G) habe die Klägerin auch Anträge auf Feststellung des sozialversicherungsrechtlichen Status der Subunternehmer als Muster ausgefüllt, um den Subunternehmern eine Vorlage zu geben (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015). Die Subunternehmer hätten allesamt mitgeteilt, auch für andere Auftraggeber tätig zu sein. Sie hätten sich jedoch geweigert, diese Auftraggeber gegenüber der Klägerin zu benennen, was der Grund sei, aus dem die Formulare nicht an die Deutsche Rentenversicherung abgesandt worden seien. Dies habe Frau G der Klägerin geraten (Schriftsatz vom 06.11.2017). Die aufgefundenen Bestätigungen der Subunternehmer über den Erhalt des Mindestlohns seien nur deshalb gefertigt worden, um zu gewährleisten, dass die Bulgaren von den Auftraggebern der Klägerin nicht als Drittunternehmen erkannt wurden, nachdem viele der klägerischen Kunden die Einschaltung von Subunternehmern nicht gewünscht hätten. Aus dem gleichen Grund seien die Bulgaren gegenüber den Auftraggebern auch unzutreffend als "Angestellte" bezeichnet worden (z. B. auf entsprechenden Namensschildern mit dem Logo der Klägerin). Den Kunden hätte suggeriert werden sollen, dass die Klägerin in der Lage sei, den Auftrag mit ihrem eigenen Personal zu erledigen. Die unterschiedlichen Kalenderdaten auf den Mindestlohnbestätigungen erklärten sich daraus, dass die Subunternehmer nacheinander unterschiedliche Bauabschnitte bearbeitet hätten (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015).
Ungeachtet dieser Erwägungen habe das FA auch sein nach § 191 Abs. 1 AO eröffnetes Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt, indem es eine ersatzweise Inanspruchnahme der 41 Subunternehmer nicht weiter erwogen habe. Der vorliegende Fall bewege sich nur knapp über der vom BFH aufgestellten Erleichterungsgrenze von 40 Arbeitnehmern (Verweis auf BFH vom 24.01.1992 - VI R 177/88, BStBl. II 1992, 696), weshalb insoweit weitere Ausführungen erforderlich gewesen seien. Auch wenn die an die Subunternehmer ausgezahlten Beträge der Höhe nach nicht streitig seien (Schriftsatz vom 06.11.2017,), sei bedenklich, dass das FA im Schätzwege die Lohnsteuerklasse I zu Grunde gelegt habe.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid des Finanzamts vom 28.04.2016 über die Haftung der Klägerin wegen nicht abgeführter Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 2007 bis 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2017 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Die bulgarischen und algerischen Hilfspersonen seien von der Klägerin für stunden- bzw. tageweise entlohnte Aushilfstätigkeiten beschäftigt worden, die den Rahmen einer einfachen Hilfstätigkeit nicht überschritten hätten. Der Umstand, dass die Hilfspersonen nicht hätten sicher sein können, von der Klägerin nach Erledigung der Arbeiten auch weiter beschäftigt zu werden, verfange deshalb nicht, zumal sämtliche vernommenen Zeugen angegeben hätten, ausschließlich an einer Tätigkeit für die Klägerin interessiert gewesen zu sein (z. B. 5, und 4). Freie Honorarverhandlungen hätten nicht stattgefunden. Das Auswahlermessen sei jedenfalls rechtsfehlerfrei auch mit der Erwägung begründet worden, dass die bulgarischen Personen zum überwiegenden Teil nach unbekannt verzogen seien, wovon auch die Klägerin ausgeht.
Durch Beschluss des Senats vom 29.01.2018 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Lohnsteuerakten mit Haftungs- und Rechtsbehelfsvorgang, 2 Bände Beweismittelordner, zitiert 'BMO I' und 'BMO II') wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen.
Das Gericht hat Beweis erhoben zu den Umständen der Einschaltung von Hilfspersonen bei der Ausführung von Leistungen durch die Klägerin in den Jahren 2007 bis 2012 durch Vernehmung der Zeugen Y und G. Ferner hat das Gericht die Geschäftsführerin der Klägerin persönlich befragt. Wegen der Einzelheiten und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der Sitzung vom 21.03.2018 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Bescheid des FA vom 28.04.2016 über die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin wegen nicht abgeführter Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 2007 bis 2012 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2017 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, kann von der Finanzbehörde nach § 191 Abs. 1 AO in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach §§ 38 ff. EStG vom Arbeitslohn einzubehalten und nach §§ 41a Abs. 1 EStG für Rechnung des Arbeitnehmers an das zuständige Finanzamt abzuführen hat. Der Lohnsteuer unterliegt nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG insoweit der durch den Arbeitnehmer im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vereinnahmte Arbeitslohn, den der im Inland ansässige Arbeitgeber ihm in Erfüllung seiner Verpflichtungen aus einem öffentlichen oder privaten Dienstverhältnisses als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft auszahlt. Ein Dienstverhältnis liegt insoweit grundsätzlich vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, wovon auszugehen ist, wenn dieser in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH vom 22.02.2012 - X R 14/10, BStBl. II 2012, 511; Pflüger in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 1/2014, § 19 EStG Anm. 71; vgl. auch § 1 Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 2 LStDV).
Bei dem so verstandenen Begriff des Dienstverhältnisses i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und der hieraus folgenden Arbeitgeber- und Arbeitnehmereigenschaft der beteiligten Personen handelt es sich gleichwohl nicht um ein abstrakt definierbares Tatbestandsmerkmal, sondern um einen sog. offenen Typenbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann und für dessen Bestimmung das Gesamtbild der tatsächlichen, rechtlichen, wirtschaftlichen und sozialen Beziehungen zwischen den beteiligten Personen zum Zeitpunkt der Durchführung der getroffenen Vereinbarungen maßgeblich ist. Ein Dienstverhältnis liegt danach vor, wenn nach Abwägung aller Aspekte diejenigen Aspekte überwiegen, die zu Gunsten einer abhängigen Beschäftigung des Zahlungsempfängers sprechen. Entscheidend ist regelmäßig nicht der (z. B. in einer Gewerbeanmeldung des Beschäftigten und dessen Rechnungen manifestierte) Wille der beteiligten Personen, sondern die tatsächliche Stellung des Beschäftigten (BFH vom 10.09.1976 - VI R 80/74, BStBl. II 1977, 178; BFH vom 20.02.1979 - VIII R 52/77, BStBl. II 1979, 414; BFH vom 20.04.1988 - X R 40/81, BStBl. II 1988, 804). Diese Merkmale sind für Zwecke der Lohnsteuer von den Finanzbehörden und Finanzgerichten selbständig zu prüfen und zu beurteilen (BFH vom 20.11.2008 - VI R 4/06, BStBl. II 2009, 374). Die Tatbestandswirkung von (Parallel-) Entscheidungen der Sozialversicherungsträger beschränkt sich auf die behandelte sozialversicherungsrechtliche Fragestellung (BFH vom 21.01.2010 - VI R 52/08, BStBl. II 2010, 703), wenn auch die Bewertung einer Tätigkeit als selbständige oder unselbständige Tätigkeit in beiden Rechtsgebieten in aller Regel zum gleichen führen dürfte (BSG vom 22.06.1966 - 3 RK 103/63, BB 1967, 82).
Für ein Dienstverhältnis sprechen typischerweise eine persönliche Abhängigkeit des Beschäftigten vom Arbeitgeber, seine Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, die Einhaltung fester Arbeitszeiten, die Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, die Zahlung fester Bezüge, die Einräumung und Erfüllung von Ansprüchen auf bezahlten Urlaub, sonstige Sozialleistungen und (Lohn-) Fortzahlung im Krankheitsfall, die gesonderte Vergütung von Überstunden, ein hoher zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, die Unselbständigkeit des Beschäftigten in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, kein Kapitaleinsatz, keine Unternehmerinitiative, kein Unternehmerrisiko, keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, die Notwendigkeit einer ständigen und engen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Eingliederung in den Betrieb sowie die Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit der tätigen Person die Regel ist (BFH vom 14.06.1985 - VI R 150-152/82, BStBl. II 1985, 661 zu Werbedamen; BFH vom 29.05.2008 - VI R 11/07, BStBl. II 2008, 933 zu Telefoninterviewern; BFH vom 20.11.2008 - VI R 4/06, BStBl. II 2009, 374 zu Servicekräften eines Warenhauses; BFH vom 22.02.2012 - X R 14/10, BStBl. II 2012, 511 zu Berufsfußballspielern). Aus systematischer Sicht können alle diese Merkmale den beiden Oberbegriffen der fehlenden Unternehmerinitiative und des fehlenden Unternehmerrisikos zugeordnet werden, die umgekehrt für die Bestimmung einer selbständigen Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG maßgeblich sind ( Pflüger in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 1/2014, § 19 EStG Anm. 71).
Die Weisungsbefugnis des Auftraggebers hinsichtlich Inhalt, Zeit und (oder) Ort der Tätigkeit stellt ein wesentliches Kriterium zu Gunsten einer abhängigen Beschäftigung dar, da sie die für ein Dienstverhältnis charakteristische persönliche Abhängigkeit des Beschäftigten belegt und dessen eigene unternehmerische Initiative stark einschränkt oder verhindert. Entscheidend ist dabei nicht, ob und in welchem Umfang der Auftraggeber tatsächlich Weisungen erteilt, sondern dass der Beschäftigte sie im Falle ihrer Erteilung zwingend befolgen müsste (BFH vom 22.07.2008 - VI R 51/05, BStBl. II 2008, 981 zu Vorsitzenden und Referenten des Allgemeinen Studierendenausschusses [AStA] einer Hochschule). Weitgehende Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Einzelheiten der Durchführung der Arbeit stehen der Annahme eines Dienstverhältnisses dabei noch nicht entgegen (z. B. BFH vom 20.02.1979 - VIII R 52/77, BStBl. II 1979, 414 zum Urlaubsvertreter eines selbständigen Apothekers), sofern nur die dem Beschäftigten nach der Eigenart der Tätigkeit zukommende Bewegungsfreiheit nicht Ausdruck seines eigenen Willens, sondern Ausfluss des Willens des Auftraggebers bzw. Arbeitgeber ist (z. B. BFH vom 22.02.2012 - X R 14/10, BStBl. II 2012, 511 zu Berufsfußballspielern). Erfordert die Tätigkeit ein gemeinsames Auftreten mit anderen Beschäftigten, spricht dies aufgrund der sich hieraus ergebenden zeitlichen und örtlichen Vorgaben in der Regel für eine abhängige Tätigkeit (BFH vom 22.02.2012 - X R 14/10, BStBl. II 2012, 511 zur Werbetätigkeit von Mannschaftssportlern).
Die Eingliederung des Beschäftigten in den rechtlichen und wirtschaftlichen Organismus des Arbeitgebers, die ebenfalls gegen eine eigene unternehmerische Initiative des Beschäftigten spricht, kann selbst bei fehlender Weisungsgebundenheit ein Dienstverhältnis begründen (z. B. BFH vom 29.05.2008 - VI R 11/07, BStBl. II 2008, 933 zu Telefoninterviewern). Findet die Tätigkeit insgesamt unter der Leitung des Arbeitgebers statt, kann dies umgekehrt auch ohne organisatorische Eingliederung für eine abhängige Beschäftigung sprechen (vgl. BFH vom 30.05.1996 - V R 2/95, BStBl. II 1996, 493 zu Opernsängern und BFH vom 02.12.1998 - X R 83/96, BStBl. II 1999, 534 zu Rundfunkermittlern). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Eigenart einer bestimmten Tätigkeit im Einzelfall eine widerlegbare Vermutung zu Gunsten oder zu Ungunsten eines Dienstverhältnisses begründen kann, soweit bestimmte berufliche Tätigkeiten im Wirtschaftsleben typischerweise selbständig oder typischerweise nichtselbständig ausgeübt werden (BFH vom 24.07.1992 - VI R 126/88, BStBl. II 1993, 155).
Ist die Beschäftigung auf Dauer angelegt, spricht dies wegen der hierdurch indizierten fehlenden Unternehmerinitiative in der Regel auch bei kurzfristiger Kündbarkeit und bei nur geringer Wochenarbeitszeit zu Gunsten eines Dienstverhältnisses (BFH vom 04.12.1975 - IV R 180/72, BStBl. II 1976, 292 zu einem nur zwei Stunden pro Woche beschäftigten Abendschullehrer). Ist aufgrund der Art der Tätigkeit eine Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers zwingend erforderlich, kann sogar eine nur kurzfristige bzw. nur vorübergehende Tätigkeit für den Auftraggeber ein Dienstverhältnis begründen (z. B. BFH vom 09.11.2004 - VI B 150/03, BFH/NV 2005, 347 zu Austrägern von kostenlosen Wochenblättern). Bei zeitlich nur kurzer Berührung mit dem Betrieb des Arbeitgebers ist die Frage der Eingliederung besonders sorgfältig zu prüfen. Hierbei kommt der Eigenart der Tätigkeit das maßgebliche Gewicht zu (z. B. BFH vom 18.01.1974 - VI R 221/69, BStBl. II 1974, 301 zu stundenweise beschäftigten Verladearbeitern; BFH vom 18.01.1991 - VI R 122/87, BStBl. II 1991, 409 zu vor Ort beim Kunden eingesetzten Hochschulabsolventen). Dass der Beschäftigte verpflichtet ist, im Verhinderungsfall für eine Vertretung zu sorgen, spricht gegen ein Dienstverhältnis (vgl. zur Abgrenzung aber BFH vom 24.07.1992 - VI R 126/88, BStBl. II 1993, 155 zu Stromablesern), wohingegen eine Verpflichtung zur persönlichen Erbringung der Dienstleistungen ein Arbeitsverhältnis indiziert (BFH vom 13.02.1980 - I R 17/78, BStBl. II 1980, 303). Übt die beschäftigte Person mehrere Tätigkeiten für verschiedene Auftraggeber aus, so ist jede dieser Tätigkeiten für sich und nach ihren jeweiligen Merkmalen zu beurteilen (z. B. BFH vom 21.03.1975 - VI R 60/73, BStBl. II 1975, 513 zu schwarz arbeitenden Bauhandwerkern).
Dem Beschäftigten fehlt das für seine Selbständigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Unternehmerrisiko, wenn er auf Rechnung und Gefahr einer anderen Person (d. h. des Arbeitgebers) tätig wird. Ein verpflichtender Kapitaleinsatz vor Beginn der Tätigkeit (z. B. eigene Beschaffung von Arbeitsmitteln, BFH vom 13.02.1980 - I R 17/78, BStBl. II 1980, 303) sowie eine Beteiligung des Dienstleisters am Wertzuwachs des Unternehmens sprechen deshalb in der Regel gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Vom Unternehmehrrisiko ist allerdings das sog. Erfolgsrisiko zu unterscheiden. Allein die Vereinbarung einer erfolgsbezogenen Vergütung begründet insoweit noch kein eigenes unternehmerisches Risiko (BFH vom 10.02.2005 - IX B 183/03, BFH/NV 2005, 1058). Im Übrigen sprechen die Vereinbarung fester Bezüge, die gesonderte Vergütung von Mehrarbeit (Überstunden) sowie die Fortzahlung der Bezüge im Urlaubs- und Krankheitsfall für ein Dienstverhältnis. Gegen ein selbständiges Handeln spricht es, wenn der Beschäftigte die Profitabilität seiner Tätigkeit nicht durch einen größeren oder geringeren Arbeitseinsatz beeinflussen kann, weil er z. B. einen fixen Stücklohn für die ihm zugewiesenen Arbeiten erhält (BFH vom 02.12.1998 - X R 83/96, BStBl. II 1999, 534 zu Rundfunkermittlern) oder die Entlohnung nach Zeiteinheiten erfolgt (BFH vom 23.01.1986 - IV R 24/84, BStBl. II 1986, 398 zu nebenberuflichem Unterricht an einer Volkshochschule). Eine Vergütung nach dem Ergebnis der Arbeit indiziert dagegen die Selbständigkeit des Auftragnehmers (BFH vom 20.02.2013 - GrS 1/12, BStBl. II 2013, 441 zu Prostituierten).
2. Bei Abwägung aller Einzelaspekte des Streitfalls und bei Würdigung des sich hieraus ergebenden Gesamtbildes handelte es sich bei den als sog. Betonglätter tätigen 41 bulgarischen und algerischen Hilfspersonen (im Folgenden einheitlich bezeichnet als die 'Hilfspersonen') entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht um i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG selbständig agierende (Sub-) Unternehmer, sondern um Arbeitnehmer, die von der Klägerin in den Streitjahren jeweils im Rahmen von Dienstverhältnissen i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beauftragt, eingesetzt und vergütet worden sind.
a) Dies wird durch den Umstand indiziert, dass es sich bei den von den Hilfspersonen ausgeübten Verrichtungen um einfache Tätigkeiten handelte (vgl. BFH vom 24.07.1992 - VI R 126/88, BStBl. II 1993, 155), die ihrer Art nach ein enges Zusammenwirken der jeweils eingesetzten Personen erforderten (vgl. BFH vom 22.02.2012 - X R 14/10, BStBl. II 2012, 511). Nach den insoweit detaillierten, glaubhaften und glaubwürdigen Angaben des Y bei seiner Vernehmung im Sitzungstermin vom 21.03.2018 bestand die Tätigkeit der Hilfspersonen in der ersten Phase (d. h. beim "Einbau" des Betons) zunächst im grob gleichmäßigen Aufbringen des angelieferten Betons mittels einer Betonpumpe und der Verteilung des so eingelassenen Betons von Hand mittels Rechen nach Maßgabe der von der Klägerin hierzu im Abstand von 1,50 bis 2,00 m ausgemessenen Nivellierungspunkte. Bei diesen Verrichtungen handelt es sich um vergleichsweise einfache, körperlich anstrengende Handarbeiten, für die bestimmte Vorkenntnisse nicht erforderlich waren (vgl. die im Verwaltungsverfahren protokollierten Angaben des Zeugen 3). Das galt auch für das nachfolgende Abziehen des Betons mit der Abziehlatte. Entscheidend für das Gelingen des Auftrags war in der Einbauphase gerade nicht die individuelle Qualifikation bestimmter Hilfspersonen für besondere (Einzel-) Aufgaben, sondern die zahlenmäßige Stärke des gesamten Arbeitertrupps. Diese richtete sich nach den Angaben des Y nach der Größe der Fläche, der bestellten Menge des angelieferten Betons und der Lieferintervalle sowie den gegebenenfalls zu beachtenden Sonderanforderungen des Auftraggebers (z. B. Ausbildung eines Gefälles). Bereits der beschriebene dreistufige Einbau des Betons durch Einlassen, Verteilen und Abziehen erforderte eine enge Abstimmung zwischen den eingesetzten Hilfspersonen, da die einzelnen Arbeitsschritte durch die beginnende Abbindung des Betons zeitlich nahtlos ineinandergreifen mussten.
Dass die lasergestützten Nivelliergeräte, mit denen die beim Einbau zu beachtenden Nivellierungspunkte gesetzt wurden, typischerweise von den bulgarischen und algerischen Hilfsarbeitern bedient wurden, ist nicht erwiesen und nicht glaubhaft. Denn bei seiner Vernehmung hat Y angegeben, dass auf der Baustelle nur eine Person mit der Bedienung dieses Gerätes befasst war und vor Ort immer ein (von Y selbst ausdrücklich so bezeichneter) "Kolonnenführer" eingesetzt wurde (namentlich Herr Z sowie später die Herren B und C). Die im Verwaltungsverfahren vernommenen Mitarbeiter und Vertreter der klägerischen Auftraggeber haben den Einsatz eines Vorarbeiters als Aufsichtsperson bestätigt (z. B. 14, "bis 2011 Z, danach ein B"; 10 "Anweisungen durch Vorarbeiter"; 18; 20, "Dienstleistungskolonne"). Nach der Überzeugung des Gerichts gehörte das Setzen der Nivellierungspunkte zu den typischen Aufgaben dieses "Kolonnenführers", da dies für die Ordnungsmäßigkeit der gesamten Auftragsausführung durch die Klägerin und damit für deren Bezahlung durch die Auftraggeber von herausragender Bedeutung war. Hierbei durften der Klägerin keinesfalls (Mess-) Fehler unterlaufen, da die Nachbesserung einer einbaubedingt unebenen Betonfläche kaum oder nur unter massiven Anstrengungen möglich erscheint. Derart gravierende Mängel hat Y bei seiner Vernehmung jedoch gerade verneint, da seinen Angaben zufolge lediglich "Kleinigkeiten" vorgekommen sein sollen. Sofern im Einzelfall eine der Hilfspersonen das Nivelliergerät bedient haben sollte, hätte dies wegen der herausragenden Bedeutung nur unter der Aufsicht und Kontrolle des "Kolonnenführers" geschehen können, woraus folgt, dass dieser Umstand das Gepräge der von den Hilfspersonen in der Einbauphase erbrachten einfachen Verrichtungen nicht beeinflussen würde.
Auch beim nachfolgenden Glätten des Betons handelte es sich bei Würdigung der Angaben des Y und der übrigen Beweismittel um eine einfache Tätigkeit, die sich ganz überwiegend auf das zeitintensive "Fahren" der großen und kleinen Maschinen bei gelegentlichem Glätten von Hand (z. B. in den Ecken) zu dem durch den Trocknungsgrad des Betons vorgegebenen Zeitpunkt beschränkte, was ebenfalls keine besonderen Anforderungen an die ausführenden Personen stellte und ohne Vorkenntnisse schon nach kurzer Einweisungs- bzw. Einarbeitungszeit ausgeführt werden konnte (vgl. auch hierzu die Angaben des Zeugen 3 im Verwaltungsverfahren). Darüber hinaus hat die Beweisaufnahme ergeben, dass gerade das Glätten eine besonders intensive Abstimmung zwischen den beteiligten Hilfspersonen erforderte. So musste die gesamte Kolonne zunächst abwarten, bis mit dem Glätten der zuerst eingebauten Abschnitte begonnen werden konnte. Dies war durch den Abbindungsprozess des Betons vorgegeben und dauerte je nach Zementsorte im Sommer wenigstens zwei Stunden und im Winter wesentlich länger (laut Zeugen 14 bis zu acht Stunden), was es erklärt, dass im Anschluss an den mehrstündigen Einbau und die Zwangspause durch den klägerischen Trupp üblicherweise auch noch zur Nachtzeit geglättet wurde (vgl. die diesbezüglichen Angaben der Zeugen 12 und 16).
Selbst ab dem Zeitpunkt, zu dem mit dem Glätten begonnen werden konnte (der von einer Art "Wache" durch händisches Abtasten der Betonfläche ermittelt wurde), konnte und durfte nur sukzessive geglättet werden, weil sich der Fortschritt der Abbindung und Trocknung des Betons und damit seiner weiteren Bearbeitungsfähigkeit durch die Klägerin bei gleichbleibender Abbinde- und Trocknungsdauer der einzelnen Bereiche nach dem zeitlichen Verlauf des vorherigen Einbauprozesses richtete. Deshalb war eine weitere Abstimmung hinsichtlich des Zeitpunktes notwendig, ab dem schlussendlich sämtliche von der Klägerin eingeplanten Maschinen und Hilfspersonen eingesetzt werden konnten, nachdem anfangs nur versuchsweise mit einer Maschine unter Einsatz von lediglich ein bis zwei Personen geglättet wurde. Nach den Angaben des Y konnte dann selbst bei Einsatz aller Maschinen (abzüglich der mitgeführten Reservemaschinen) wiederum nur ein Teil der Hilfspersonen gebraucht werden, während sich die anderen Personen (weiter) ausruhten, um die zuerst eingesetzten Hilfspersonen beim Glätten später abzulösen. Für die Einrichtung dieses "Schichtbetriebs" war wiederum eine einvernehmliche Abstimmung zwischen den Hilfspersonen (so die Behauptung des Y) bzw. ein Einsatzplan des Kolonnenführers erforderlich (so die lebensnähere Variante, nachdem Y unter anderem bekundet hat, die weiteren Personen würden per Mobiltelefon hinzugeholt). Schließlich erforderte der Glättungsprozess selbst beim Einsatz mehrerer Maschinen und Personen eine enge inhaltliche Abstimmung der "Schicht", indem sich die Hilfspersonen dahingehend absprachen und / oder vom Kolonnenführer dahingehend angewiesen wurden, welcher Bereich mit welchem Gerät (große oder kleine Maschine) von wem wie oft befahren wurde und welcher Bereich bereits fertig geglättet war. Auch dies hing wiederum vom Abbinde- und Trocknungsfortschritt der einzelnen Flächenbereiche ab und bedurfte der Koordinierung.
Aus diesen Umständen ergibt sich, dass nicht nur beim Einbau, sondern auch beim Glätten der Betonfläche einzelne Gewerke der einzelnen Hilfsperson nicht erkennbar und möglich waren, sondern die Hilfspersonen ihren Verrichtungen auch hierbei im Rahmen einer homogenen Arbeitskolonne nachgingen, was ebenfalls der Wahrnehmung der im Verwaltungsverfahren vernommenen Mitarbeiter der klägerischen Auftraggeber entspricht (10; 14; 16; 19). Schon aufgrund der nur sukzessiv (d. h. nach und nach) möglichen Bearbeitung der angetrockneten Flächen mit den Glättungsmaschinen und des durch die fortgeschrittene (Nacht-) Zeit und die begrenzte Maschinenkapazität gebotenen abwechselnden Glättens und Ausruhens der Hilfspersonen hält es das Gericht für ausgeschlossen, dass einzelne Hilfspersonen mit dem Glätten einzelner abgrenzbarer Teilflächen beauftragt werden konnten. Entsprechendes gilt auch für den vorherigen Einbau der Betonfläche, der zwar ohne Wechselschichtbetrieb, nach den obigen Erwägungen aber nur in enger Abstimmung der beteiligten Hilfspersonen erfolgen konnte. Eine koordinierte Ausführung dieser "Lohnarbeiten" war nach den Angaben des im Verwaltungsverfahren vernommenen Diplom-Bauingenieur 19 als Geschäftsführer der Firma D selbst bei kleinen Flächen von nur ca. 400 qm erforderlich und üblich.
Anders als bei der von der Klägerin als Vergleichsfall angeführten Fleischzerlegerkolonne (vgl. hierzu BFH vom 30.01.1997 - V B 70/96, BFH/NV 1997, 718) setzt sich der Einbau und das Glätten einer Betonfläche nicht aus innerhalb der Organisation selbständigen Verrichtungen zusammen (hier z. B. der Zerlegung eines einzelnen Schlachttiers oder der Ausführung eines genau definierten Zerlegungsschritts durch den jeweiligen Metzger), sondern erfordert ein einheitliches, in Bezug auf die jeweils konkret gebotenen Verrichtungen flexibles und koordiniertes Handeln und Auftreten der beteiligten Leistungserbringer (vgl. zur Abgrenzung BFH vom 22.02.2012 - X R 14/10, BStBl. II 2012, 511). Gemeinsames Ziel aller Beteiligten konnte nur die erfolgreiche Beendigung des gesamten Einbau- und Glättungsverfahrens sein, was durch den koordinierten und flexiblen Einsatz der ausführenden Personen an den verschiedenen Teilflächen je nach Bedarf (d. h. je nach Bearbeitungsfähigkeits- und späterem Fertigstellungsgrad) ermöglicht wurde. All dies indiziert, dass die Hilfspersonen der Klägerin kein bestimmtes (Teil-) Gewerk, sondern ihre bloße Arbeitskraft schuldeten. Dass die dargestellten Umstände aus der Sache selbst (d. h. aus den Gegebenheiten des Materials Beton) folgten, steht dem nicht entgegen, sondern spricht vielmehr dafür, dass derartige Leistungen typischerweise durch abhängig Beschäftigte ausgeführt werden.
Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Klage sinngemäß behauptet, sie habe die Hilfspersonen als "Arbeitsgemeinschaft" für die Erstellung eines einzigen Gewerkes beauftragt, widerspricht dies der gesamten Ausführung und Abwicklung der Leistungen, wie sie sich nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und den Akten des FA darstellt. Die einzelnen Aufträge wurden gerade nicht an eine einzelne verkörperte Personenmehrheit als Leistungserbringer vergeben und bezahlt, sondern es wurden - nach der von Y bei seiner Vernehmung bestätigten Praxis - stets einzelne Hilfspersonen kurzfristig (d. h. einige Tage bis ca. eine Woche vor Beginn der Arbeiten) per Telefon geordert, die der Klägerin ihre Leistungen anschließend jeweils einzeln in Rechnung stellten (bzw. nach den Behauptungen der Klägerin in Rechnung gestellt haben sollen). Im Übrigen ist die Unterscheidung zwischen einer behaupteten Arbeitsgemeinschaft aus Hilfspersonen als Ausführende auf der einen und der Klägerin als Auftraggeberin der Gesamtgewerke "Einbau" und "Glätten" einer bestimmten Gesamtfläche auf der anderen Seite schon deshalb nicht möglich und nicht glaubhaft, weil die Arbeiten im Streitfall durchgängig auch unter Einsatz des eigenen (Stamm-) Personals der Klägerin (einschließlich der "Kolonnenführer" Z, B und D, siehe oben, sowie der Fahrer des Transporters, z. B. in Gestalt des Zeugen 13) erbracht wurden und die einfachen Angestellten der Klägerin unstreitig die gleichen Verrichtungen ausführten, wie sie auch von den bulgarischen und algerischen Hilfspersonen wahrgenommen wurden.
b) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und des Inhalts der Akten waren die Hilfspersonen bei der Ausführung der Arbeiten auch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert. Die Klägerin gab den Zeitpunkt und den Ort der Leistungsausführung in einer Weise vor, die dem Typus des Einsatzes von abhängig beschäftigten Personen entsprach. Nach den Angaben des Y bei seiner Vernehmung wies die Klägerin die Hilfspersonen anlässlich ihrer telefonischen Beauftragung an, wann der von ihr organisierte und bezahlte Sammeltransport zu den regelmäßig weit entfernt liegenden Baustellen beginnen (d. h. wann und wo der Transporter sie abholen) würde. Dass die Hilfspersonen per Sammeltransport vom privaten Wohnort zu den Baustellen gebracht wurden, ist unstreitig und wird durch die Angaben der im Verwaltungsverfahren vernommenen Personen bestätigt (Zeugen 5; 4; 2; 7; 6; 1; 11; 13), wobei die Beauftragung und Informationsweitergabe immer kurzfristig durch Y erfolgte (vgl. die Zeugen 5; 4; 1; 11). Im Übrigen trug die Klägerin auch die Kosten für die Unterkunft auf der Baustelle, soweit solche Kosten (z. B. bei Zugeständnis von Schlaf- und Ruhezeiten in einer Pension o. ä.) tatsächlich anfielen (Zeugen 2; 7; 1; 11).
Zusätzlich hat Y bei seiner Vernehmung erläutert, dass gemäß dem von ihm erstellten Wocheneinsatzplan mit dem Sammeltransport typischerweise gleich mehrere, teilweise weit voneinander entfernt liegende Baustellen nacheinander angefahren wurden, d. h. die Hilfspersonen ohne Heimfahrt direkt von einem zum anderen Auftrag gebracht wurden, was der schriftlichen Dokumentation der Aufträge durch die Klägerin und den korrespondierenden Rechnungen der Hilfspersonen widerspricht, die den unzutreffenden Eindruck erwecken, als seien die Hilfspersonen jeweils isoliert für einzelne Baustellen und Flächen beauftragt und vergütet worden. Den Schilderungen des Y ist vielmehr zu entnehmen, dass die Hilfspersonen eine bestimmte Wochentour nur als "Paket" annehmen oder ablehnen konnten, sofern sie nicht (was Y in seinem gewählten Beispiel als Option angeführt hat) in einem von zwei Transportern nach der Abarbeitung eines Teils der Baustellen wieder zurückfuhren, weil die letzte Baustelle kleiner war und mit weniger Personen und Maschinen (d. h. mit nur einem von zwei Transportern) bedient werden konnte. Aus dieser Vorgehensweise folgt eine starke Bindung der Hilfspersonen an die organisatorischen Vorgaben der Klägerin.
Daneben waren die Hilfspersonen auch davon abhängig, dass die Klägerin die notwendigen Maschinen und Geräte zur Verfügung stellte. Aus den Angaben des Y sowie der im Verwaltungsverfahren vernommenen Hilfspersonen (Zeugen 5; 4; 7; 6; 1; 11) folgt, dass die Arbeitsmittel der Klägerin gehörten und im Rahmen des von ihr durchgeführten Sammeltransportes zu den Baustellen mitgenommen wurden. Dass die Hilfspersonen z. B. über eigene Glättungsmaschinen und Nivelliergeräte verfügten, ist durch nichts belegt und angesichts der von der Klägerin gezahlten Vergütung bei Berücksichtigung der Umstände der Arbeitsorganisation (mehrtägige Einsätze im vorgegebenen Verkehrsmittel mit vorgegebenem Platzangebot, teilweise Schlafzeiten im Fahrzeug, vgl. die Angaben des Zeugen 13) nach der Überzeugung des Gerichts auch ausgeschlossen. Das Glätten hätte ohne die von der Klägerin zur Verfügung gestellten Maschinen überhaupt nicht erfolgen können, was ebenfalls ein starkes Eingliederungsmerkmal ist. Bemerkenswert ist ferner, dass die Hilfspersonen im Verlauf einer Einsatztour nach den Angaben des Y zuweilen auch dann noch in voller Stärke eingesetzt wurden, wenn die im Tourenplan nachfolgende Baustelle diese Mannstärke im Einzelfall gar nicht mehr erforderte, hierdurch aber die durch zwischenzeitliche Ermüdung bedingte Reduzierung der Arbeitsleistung ausgeglichen werden konnte. Soweit sich dadurch - was folgerichtig ist - der "Schichtplan" beim zum Teil nächtlichen Glätten veränderte und den Ermüdungserscheinungen der Hilfspersonen Rechnung trug, spricht dies zusätzlich für eine besonders intensive Eingliederung in die Planungs- und Ausführungsorganisation der Klägerin und bestätigte den Typus des Einsatzes abhängiger Arbeiter.
c) Die Hilfspersonen waren bei der Ausführung ihrer Tätigkeit auch von den Weisungen der Klägerin abhängig bzw. hätten die Weisungen der Klägerin zumindest befolgen müssen, soweit sie erteilt worden wären. Dies folgt aus der oben unter 2. a. gewürdigten Eigenart der Tätigkeit und aus der organisatorischen Eingliederung in die Betriebsabläufe der Klägerin (siehe oben unter 2. b.). Bei seiner Vernehmung in der Sitzung vom 21.03.2018 hat Y eingeräumt, dass auf der Baustelle stets ein durch die Klägerin beschäftigter "Kolonnenführer" tätig war. Auf dessen Weisung hin mussten sich die Hilfsarbeiter erforderlichenfalls auch an Sonderarbeiten beteiligen, z. B. an dem von Y beschriebenen Ausschalen von Türen sowie beim Aufräumen der Baustelle. Ferner sind die oben beschriebenen koordinierten Arbeitsschritte beim Einbau und Glätten des Betons ohne ein lenkendes und leitendes Eingreifen einer Aufsichtsperson aus Sicht des Gerichts nicht denkbar. Die den Hilfsarbeitern verbliebenen Freiheiten (z. B. eine gewisse Bewegungsfreiheit mit den Glättungsmaschinen und eine gewisse Flexibilität der Klägerin bei der Einteilung der Maschinenschichten nach Abschluss des Einbaus und Ablauf der Wartezeit) fielen angesichts der Abhängigkeit der Hilfspersonen von den übrigen organisatorischen Vorgaben und der Einfachheit der ausgeübten Tätigkeit nicht ins Gewicht (vgl. BFH vom 20.02.1979 - VIII R 52/77, BStBl. II 1979, 414). Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es hierbei nicht darauf an, dass die Klägerin die organisatorischen Vorgaben nicht willkürlich gesetzt hat, sondern diese der Sache selbst (d. h. der Anlieferung des Betons und der Abbinde- und Trocknungszeit vor Beginn des Glättens) geschuldet waren. Ins Gewicht fällt dagegen, dass Y bei seiner Vernehmung bestätigt hat, dass die Hilfspersonen "die Feinheiten bei der Klägerin lernten" und insoweit eine gewisse Ausbildung und Anleitung durch die Klägerin erfolgte, um die (wenn auch einfachen) Arbeitsprozesse gemäß den Erfahrungen der Klägerin ordnungsgemäß, effektiv und zeitgerecht ausführen zu können. Hieraus ergibt sich eine inhaltliche Weisungsgebundenheit der Hilfspersonen in Bezug auf die Art und Weise der Arbeitsausführung.
Soweit die Klägerin dagegen im Rahmen ihrer Klagebegründung behauptet, auf der Baustelle seien konkrete Weisungen zur Art und Weise der Arbeitsausführung nur gegenüber den eigenen Angestellten erteilt worden, während die bulgarischen und algerischen Hilfspersonen über die von außen gegebenen organisatorischen Vorgaben hinaus von der Klägerin nicht weiter angeleitet worden seien (Schriftsatz vom 06.11.2017), handelt es sich um anlassbezogenen Vortrag, der den zwischenzeitlichen Bekundungen des Y bei seiner Vernehmung widerspricht (siehe oben im vorigen Absatz), mit dem an anderer Stelle angebrachten Sachvortrag zur Erteilung qualitätsbedingter Weisungen nicht zu vereinbaren ist (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015) und im Übrigen auch im völlig Vagen und Unkonkreten bleibt. Es wäre lebensfremd und ist nicht glaubhaft, dass z. B. fünf Personen gleichzeitig den bald aushärtenden Beton glätten und dabei nur die eigenen Arbeitnehmer beaufsichtigt und angewiesen werden, während die unter Umständen mängelbehaftete Ausführung der mit eingesetzten "Subunternehmer" ohne irgend ein lenkendes Eingreifen des "Kolonnenführers" bzw. Vorarbeiters ignoriert wird. Dies widerspräche den Angaben des Y bei seiner Vernehmung, wonach die Klägerin stets bestrebt gewesen sei, Mängel von vornherein nicht entstehen zu lassen und eventuelle Fehler nach Möglichkeit immer direkt auf der Baustelle zu beseitigen. Laut den von Y erstellten und unterzeichneten Aufträgen an die Hilfspersonen handelte es sich bei den Gewerken ferner durchweg um große Flächen (z. B. 750 qm, 1.000 qm, 4.000 qm, usw.). Diese hätten von einer einzelnen Person gar nicht allein bearbeitet werden können (siehe bereits oben unter 2. a.). Hinzu kommt, dass - nach den weiteren Behauptungen in der Klagebegründung - gegenüber den Auftraggebern der Klägerin immer der Eindruck erweckt werden sollte, es handele sich bei den bulgarischen und algerischen Hilfspersonen (ebenfalls) um eigene Arbeitnehmer der Klägerin. Dem hätte ein differenziertes Verhalten des "Kolonnenführers" bzw. Vorarbeiters bei der Erteilung von Weisungen grob widersprochen.
d) Die bulgarischen und algerischen Hilfspersonen trugen bei Abwägung aller Umstände anlässlich ihrer Tätigkeit für die Klägerin kein unternehmenstypisches Risiko. Eigene Investitionen waren wegen der Sammeltransporte, der Zurverfügungstellung der Maschinen, der Bezahlung der eventuell gestellten Unterkunft und (nach Angaben einiger im Verwaltungsverfahren vernommener Zeugen, z. B. des zeitweise als Fahrer tätigen 13) auch der Verpflegung durch die Klägerin seitens der Hilfspersonen nicht erforderlich und angesichts der unstreitig weitgehenden Mittellosigkeit der Hilfspersonen bei Tätigkeitsbeginn auch nicht möglich. Die Erwägung der Klägerin, die eigene Beschaffung von z. B. Glättungsmaschinen sei nach längerer Tätigkeit und Anhäufung von Ersparnissen möglich gewesen, ist rein hypothetisch und angesichts der von der Klägerin gezahlten Honorare sowie dem gesamten Ablauf eines klägerischen Einsatzes (kurzfristige telefonische Beauftragung, enge zeitliche und örtliche Vorgaben, Platzangebot in den Transportern, usw.) auch unwahrscheinlich. Die Verwendung eigener Fahrzeuge, Maschinen und Geräte ist im Streitfall durch nichts belegt.
Soweit die Klägerin mehrfach darauf abstellt, das unternehmerische Risiko der Hilfspersonen zeige sich jedenfalls in dem Risiko, von Y bei fehlerhafter Arbeit oder bei Unzuverlässigkeit (d. h. bei Nichterscheinen zum vereinbarten Abfahrtstermin) nicht weiter "beauftragt" (d. h. nicht wieder per Telefon kurzfristig zu einem Wocheneinsatz bestellt) worden zu sein, fällt dies angesichts der oben unter 2. a. bis c. angeführten Umstände nicht ins Gewicht und vermochte bei Berücksichtigung der tatsächlichen Praxis der Klägerin ein nennenswertes unternehmerisches Risiko nicht zu begründen. Ein für einen selbständigen Unternehmer typisches, auftragsbezogenes Vergütungsrisiko lag tatsächlich nicht vor, weil die Hilfspersonen sich auf den kurzfristigen Anruf des Y hin nur in den Wochenplan der Klägerin eintragen lassen, zum vereinbarten Abfahrtstermin erscheinen und den Weisungen des Kolonnenführers vor Ort pflichtgemäß Folge leisten mussten, um die Vergütung zu erhalten. Ersichtlich wurden die Hilfspersonen anschließend nach der Anzahl der Einsätze bezahlt, an denen sie teilgenommen haben, was sich allgemein aus den stets baustellen- und gesamtflächenbezogenen Angaben in den einzelnen Aufträgen und Rechnungen ergibt und konkret bei Vergleich zweier Abrechnungszeiträume bei zwei unterschiedlich eingesetzten Hilfspersonen deutlich wird. Jedenfalls ist zu bemerken, dass die Klägerin ausweislich der zwischen den Beteiligten insoweit unstreitigen Zusammenstellung der in den Streitjahren gezahlten Honorare (Anlage zum Steuerfahndungsbericht vom 22.02.2016) ganz überwiegend immer dieselben Hilfspersonen beschäftigt und diese - bei Außerachtlassung individueller Beschäftigungspausen - ganz überwiegend mit durchgängig in etwa gleichbleibenden monatlichen Gesamtsummen bezahlt hat. Hieraus folgt, dass sich die tatsächlichen Beziehungen zwischen der Klägerin und den Hilfspersonen als relativ fest erwiesen und das Risiko einer unterbleibenden Folgebeauftragung de facto nicht oder nur äußerst selten eingetreten ist. Angesichts dessen war das von der Klägerin angeführte Risiko im Wesentlichen nur von theoretischer Natur, weshalb es bei Abwägung aller Umstände nicht ins Gewicht fällt.
Aus dem gleichen Grund fallen auch die Freiheit der Hilfspersonen, einen bestimmten Auftrag anzunehmen oder nicht sowie die von der Klägerin behauptete, aber durch die vorliegenden Beweismittel nicht erwiesene Aushandlung jedes einzelnen Honorars bei der Abwägung der Einzelumstände nicht ins Gewicht. Sie entkräften keineswegs die für eine abhängige Beschäftigung sprechenden gewichtigen Indizien (siehe oben unter 2. a. bis c.). Soweit die Klägerin darauf verweist, dass die Hilfspersonen nicht durchgängig (d. h. an fünf Tagen die Woche, über den gesamten Monat und lückenlos über das ganze Jahr) für die Klägerin tätig waren, spricht dies ebenfalls nicht gegen das Schulden der Arbeitskraft. Auch insoweit belegen die tatsächlich an die Hilfspersonen in den Streitjahren geleisteten Zahlungen, dass in den weit überwiegenden Fällen eine dauerhafte Geschäftsbeziehung bestand und die Hilfspersonen gleichsam wie "Tagelöhner" im Rahmen von tage- bzw. wochenweisen Aushilfs- und Vertretungstätigkeiten auf ihren jeweiligen Einsätzen beschäftigt wurden (vgl. BFH vom 09.11.2004 - VI B 150/03, BFH/NV 2005, 347). Mehrwöchige Beschäftigungspausen mit der Möglichkeit zur Heimreise nach Bulgarien waren hierdurch möglich oder sogar vorgegeben. Tatsächlich griff die Klägerin im jeweiligen Zeitraum immer wieder auf die gleichen Hilfspersonen zurück. Die verlässliche Abrufbarkeit eines bestimmten Bestandes von arbeitswilligen Hilfspersonen war für die Klägerin auch von allergrößter Wichtigkeit, um ihre Einsatztouren nach den Vorgaben ihrer Vertriebsleute zuverlässig planen zu können. Deshalb hielt Y nach seinen Angaben für den Fall des Nichterscheinens einer Hilfsperson in der Regel auch ein bis zwei Hilfspersonen als personelle "Reserve" vor. Dies widersprach dem Typus der Beauftragung selbständiger Baudienstleister.
Diese Umstände sprechen im Übrigen auch dagegen, dass - wie die Klägerin behauptet - die Hilfspersonen allesamt in vergleichbarem Umfang auch noch für andere Auftraggeber tätig waren. Berücksichtigt man die von Y geschilderten Umstände der Leistungsausführung (mehrtägige Fahrten von Baustelle zu Baustelle mit Nachtarbeit und Schichteinteilung), so erscheint es kaum vorstellbar, dass die Hilfspersonen eine vergleichbare Tätigkeit in nennenswerter Weise auch noch für andere Auftraggeber ausgeführt haben. Soweit sich aus den vorliegenden Beweismitteln im Einzelfall noch weitere Tätigkeiten der vernommenen Hilfspersonen ergeben (hier z. B. Zeuge 2 als Schrottsammler unter Einsatz eines Transporters der Klägerin), handelte es sich nicht um vergleichbare Arbeiten. Dass irgendeine Hilfsperson auch noch für andere Auftraggeber als Betonarbeiter tätig war, ist im gesamten Prozessstoff durch nichts belegt. Stattdessen haben mehrere der im Verwaltungsverfahren vernommenen Hilfspersonen erklärt, allein für die Klägerin tätig gewesen zu sein (5; 4; 7). Die gegenteilige Behauptung der Klägerin ist mangels konkreter Angaben unsubstantiiert und erweckt den Anschein einer Schutzbehauptung, nachdem die Zeugin G bei ihrer Vernehmung im Termin vom 21.03.2018 erklärt hat, Herrn Y seinerzeit erläutert zu haben, dass für eine Einstufung als selbständige Subunternehmer vor allem die Tätigkeit für mehrere Auftraggeber spreche. Dessen ungeachtet reicht es nach den oben unter 1. dargestellten Grundsätzen aus, dass die Hilfspersonen für die Klägerin im Rahmen von Aushilfstätigkeiten auf Tages- und Wochen- bzw. Einsatzbasis gearbeitet haben, weshalb auf weitere Ermittlungen zum Umfang zusätzlicher Tätigkeiten durch die Hilfspersonen seitens des Gerichts verzichtet werden konnte. Schließlich sprechen die unstreitig sehr oft fortlaufend vergebenen Rechnungsnummern der Hilfspersonen gegen eine selbständige Tätigkeit für andere Auftraggeber.
e) Angesichts des Umstandes, dass etwaige Mängel nach den Angaben des Y infolge der eigenen Kontrollen und der häufigen Konsultierung eines Vertreters des klägerischen Auftraggebers auf der Baustelle in der Regel noch vor Ort beseitigt werden konnten und es sich - wenn überhaupt - bei darüber hinausgehenden Regressforderungen der Auftraggeber stets um (so wörtlich) "Kleinigkeiten" handelte, ist auch ein ins Gewicht fallendes Mängelgewährleistungsrisiko der Hilfspersonen für das Gericht nicht erkennbar. Nachdem die Hilfspersonen tatsächlich nicht nach Stunden, sondern pauschal nach Einsätzen (d. h. nach Baustellen, Tagen oder Wochen) bezahlt wurden (vgl. die aktenkundigen Aufträge und Rechnungen sowie die Angaben der Zeugen 5; 4; 7; 1), fällt insbesondere nicht ins Gewicht, dass die Hilfspersonen nach den Angaben des Y nach Abschluss des Glättens und vor Aufbringung der Plane unter Umständen noch "unbezahlte Überstunden" leisten mussten, indem sie die von der Klägerin erkannten und in der Regel kollektiv verursachten Mängel noch vor Ort beseitigten (z. B. von Hand nachglätteten, wenn in einer Ecke nicht sauber gearbeitet worden war). Diese Art der Mängelbehebung war nach Angaben des Y die Regel, weshalb die von ihm behaupteten gelegentlichen Privatfahrten einiger Hilfspersonen zur Mängelbeseitigung (sofern solche tatsächlich in nennenswertem Umfang stattgefunden haben, was nicht belegt ist) nicht ins Gewicht fallen konnten. Im Übrigen hat die Klägerin im Rahmen ihrer Klagebegründung selbst angeführt, dass eine individuelle Verantwortlichkeit innerhalb der eingesetzten Hilfspersonen in der Regel nicht festgestellt werden konnte und deshalb von ihr regelmäßig alle anwesenden Personen als verantwortlich angesehen wurden (Schriftsatz vom 29.08.2017 unter Verweis auf den Schriftsatz vom 20.04.2015), was dafür spricht, dass auch die offenbar sehr seltenen außerplanmäßigen Nachbesserungsarbeiten zu einem vom Auftraggeber vorgegebenen Termin in aller Regel im Rahmen eines Sammeltransportes der Klägerin durchgeführt wurden. Dafür, dass es sich dabei um Aktionen der Klägerin und nicht um Privataktionen der Hilfspersonen handelte, spricht nicht zuletzt, dass Y bei seiner Vernehmung mehrfach davon gesprochen hat, dass insoweit "wir" zum vorgegebenen Nachbesserungstermin zur Baustelle gefahren sind, um z. B. mit dem speziellen Werkstoff der Firma T die fehlerhaften Stellen zu reparieren. Dass im Übrigen die Honorare der Hilfspersonen aufgrund von Mängeln weder gekürzt noch tatsächlich sonstige Regressforderungen in Geld gestellt wurden, ist unstreitig.
f) Die übrigen erkennbaren Umstände der tatsächlichen Beziehungen zwischen der Klägerin und ihren bulgarischen und algerischen Hilfspersonen stellen das hier gefundene und der sozialgerichtlichen Rechtsprechung im Wesentlichen entsprechende (vgl. SG Landshut vom 25.05.2016 - S 1 R 5070/15, n. v. Juris) steuerrechtliche Ergebnis nicht in Frage, sondern bestätigen eher das für eine abhängige Beschäftigung sprechende Gesamtbild. Zwar hatten die Hilfspersonen gegenüber der Klägerin offenbar keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub. Dies ist jedoch nicht von entscheidender Bedeutung, da zum einen die Art und Weise der von der Klägerin vorgenommenen Wochenplanung, die im Beispiel des Y bei seiner Vernehmung eine Einsatzplanung über drei Tage umfasste, keine Vollbeschäftigung vermittelte (wobei sie angesichts des Arbeitens auch in der Nacht gar keine Fünftagewoche ermöglichte) und andererseits zumindest der Zeuge 1 im Verwaltungsverfahren angab, dass "Urlaubsabsprachen" sehr wohl möglich und erforderlich waren. Aus der unstreitigen Zusammenstellung der geleisteten Zahlungen ergibt sich ferner, dass die Hilfspersonen für bestimmte Zeiträume aussetzen konnten (als Beschäftigungspause z. B. zur Ermöglichung einer Heimfahrt nach Bulgarien), anschließend aber gleichwohl von der Klägerin weiter beschäftigt und bezahlt wurden. Hieraus folgt die faktische Existenz von gebilligten Urlaubstagen. Deren unterbliebene Bezahlung fällt nicht wesentlich ins Gewicht, da die Klägerin es jedenfalls nicht beanstandete, wenn die Hilfsarbeiter in Absprache mit ihr an ihren Einsätzen über einen bestimmten Zeitraum nicht teilnahmen, ohne hierfür einen Vertreter benennen zu müssen. Diese Vorgehensweise folgte dem Typus einer abhängigen Beschäftigung.
Die zur Abrechnung der Leistungen gewonnenen Beweismittel sprechen jedenfalls nicht zu Gunsten einer selbständigen Tätigkeit der Hilfspersonen. Dass die im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen "Subunternehmerrechnungen" in ihrer Masse tatsächlich durch die bulgarischen und algerischen Hilfspersonen erstellt wurden, ist nicht erwiesen. Die in den Akten abgelegten angeblichen Rechnungen der Hilfspersonen weisen allesamt ein ähnliches Erscheinungsbild auf, sind - anders als die eigenen, mit detaillierten Aufmaßen und quantifizierten Gewerken versehenen Ausgangsrechnungen der Klägerin- in Bezug auf den Leistungsgegenstand völlig unsubstantiiert und ganz überwiegend auch nicht unterschrieben. Mehrere Hilfspersonen haben die Erstellung dieser Rechnungen im Verwaltungsverfahren bestritten (5; 4; 2). Auch die überwiegend nur von Y unterschriebenen Subunternehmeraufträge (abgeheftet jeweils im Zusammenhang mit den Rechnungen) weisen eine höchst ungenaue und nicht fremdübliche Leistungsbeschreibung auf, die sich lediglich auf die durch die gesamte Kolonne zu erstellende Gesamtfläche bezieht und teilweise auch ausdrücklich von (sonstigen) "Hilfsarbeiten" spricht. Die Rechnungen und Aufträge beinhalten bei verständiger Würdigung lediglich die zeitliche und örtliche Dokumentation der Teilnahme an einem bestimmten gemeinsamen Vorhaben, was für die fremdübliche Abrechnung durch einen angeblich selbständigen Leistungserbringer nicht ausreichen würde. Dass es sich um bloße Abdeckrechnungen für Arbeitnehmerleistungen handeln könnte, kann dem von der Zeugin 8 im Verwaltungsverfahren angegebenen Umstand entnommen werden, dass die Rechnungen bei ihrem Eingang bereits bezahlt gewesen sein sollen. Insoweit gaben auch einige Hilfspersonen im Verwaltungsverfahren an, immer nur Barzahlungen erhalten zu haben, wobei Y zum Schein Transaktionen über das auf den Namen der Hilfsperson eröffnete Bankkonto abgewickelt haben soll (vgl. hierzu 4).
Soweit die Klägerin pauschal behauptet, einige Hilfspersonen seien für bestimmte Tätigkeiten besonders qualifiziert gewesen und hätten deshalb ein höheres Honorar verhandeln können, kommt diese besondere Qualifikation jedenfalls in den beschriebenen Rechnungen und Aufträgen nicht zum Ausdruck. Es ist auch nicht glaubhaft, dass - wie die Klägerin im Rahmen der Klagebegründung aber behauptet - die Deutschkenntnisse der Hilfspersonen für die Erstellung der Rechnungen, nicht aber für die Anfertigung eines separaten Übersendungsschreibens ausgereicht haben sollen, während sie bei der Erledigung von sonstigem (behördlichen) Schriftverkehr auf die Deutschkenntnisse des Y angewiesen sein sollen, dessen Handschrift unstreitig auf diversen persönlichen Schreiben der Bulgaren zu erkennen ist und der - von der Klägerin ebenfalls zugestanden - sogar die EC-Karten der Hilfspersonen verwahrte. Die zwischen den Beteiligten streitigen Umstände der Erstellung und Übergabe der Rechnungen können für die Entscheidung des Streitfalls letztendlich dahinstehen, da jedenfalls für eine fremdübliche Auftragsvergabe und Abrechnung sprechende positive Indizien insoweit nicht gegeben sind. Auch die ungeklärten Umstände zur unterbliebenen Absendung der Anträge auf Feststellung des sozialversicherungsrechtlichen Status der Hilfspersonen können dahinstehen.
Für die Einstufung als Arbeitnehmer spricht schließlich, dass einige der bulgarischen Hilfspersonen zum Zeitpunkt ihrer Vernehmung im Verwaltungsverfahren als reguläre Arbeitnehmer der Klägerin angestellt waren (5; 6), nachdem zum 01.01.2014 auch in Deutschland die EU-rechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit für Bulgarien in Kraft getreten ist. Gegen die Arbeitnehmereigenschaft spricht zumindest die unterbliebene Kranken- und Sozialversicherung der bulgarischen und algerischen Hilfspersonen. Auch dies fällt jedoch angesichts der dargestellten erdrückenden Argumente zu Gunsten einer abhängigen Beschäftigung nicht ins Gewicht und kann damit erklärt werden, dass der Arbeitnehmerstatus der 40 bulgarischen Hilfsarbeiter in den Streitjahren ausländerrechtlich illegal war, was im Falle einer Anmeldung zur Kranken- und Sozialversicherung definitiv aufgefallen wäre.
3. Der Haftungsbescheid ist auch im Übrigen rechtmäßig. Infolge der Sitzverlegung der Klägerin nach Stadt war das FA für den Erlass des Haftungsbescheides und die dortige Ermessensausübung örtlich zuständig. Die Höhe der von der Klägerin an die Hilfspersonen in den Streitjahren gezahlten Bruttohonorare gemäß der Anlage zum Steuerfahndungsbericht vom 22.02.2016 sowie die vom FA hieraus rechnerisch abgeleitete Berechnung der Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Das Gericht schließt sich dem nach § 162 AO schätzweisen Ansatz der Lohnsteuerklasse I an, nachdem - selbst nach dem eigenen Vortrag der Klägerin - erfolgversprechende Ermittlungsmöglichkeiten zu den persönlichen Verhältnissen der Steuerschuldner wegen deren allfälliger Unerreichbarkeit nicht mehr bestehen und die persönlichen Verhältnisse der Klägerin im Übrigen zumindest insoweit teilweise bekannt sein müssen, als sie in späteren Jahren einige der Hilfspersonen als Arbeitnehmer beschäftigt hatte. Entsprechend konkrete Angaben zumindest zu diesen Personen wurden jedoch seitens der Klägerin nicht gemacht.
Ermessensfehler i. S. d. § 102 Satz 1 FGO sind nicht erkennbar. Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG). Das zuständige Finanzamt kann auf eine Festsetzung der Lohnsteuerschuld gegenüber dem Arbeitnehmer verzichten und die Haftungsschuld gemäß § 191 Abs. 1 AO i. V. m. § 42d Abs. 3 Sätze 2 u. 3 EStG gegenüber dem Arbeitgeber nach pflichtgemäßem Ermessen selbst dann festsetzen, wenn der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin war ihre Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin schon wegen der selbst angeführten überwiegenden Unerreichbarkeit der bulgarischen Staatsbürger auch trotz der Anzahl von (lediglich) 41 Steuerschuldnern ermessensgerecht und bedurfte keiner weitergehenden Erläuterungen und Erwägungen des FA. Im Übrigen hält das Gericht auch unabhängig von der Erreichbarkeit und der steuerlichen Erfassung der Hilfspersonen die Zahl von 41 Steuerschuldnern für vertretbar, um ermessensgerecht einen Haftungsbescheid gegenüber dem Arbeitgeber zu erlassen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da das Gericht auf die tatsächlichen Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 38 ff. EStG
§ 284 SGB III
§ 19 EStG
§ 162 AO
§ 7 Abs. 1 SGB IV
§ 19 Abs. 1 Satz 1, 38 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 191 Abs. 1 AO
§ 38 Abs. 3, 41a Abs. 1, 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 41a Abs. 1 EStG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 u. Abs. 2 LStDV
§ 102 Satz 1 FGO
§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1997, 718
BB 1967, 82
BFH/NV 2005, 347
BFH/NV 2005, 1058
VI B 33/18
L 9 Kr 63/92
VI R 177/88
VI R 32/03
V B 70/96
VI R 80/74
X R 14/10
VIII R 52/77
X R 40/81
VI R 4/06
VI R 52/08
3 RK 103/63
VI R 11/07
VI R 51/05
V R 2/95
X R 83/96
VI R 126/88
IV R 180/72
VI B 150/03
VI R 221/69
VI R 122/87
I R 17/78
VI R 60/73
IX B 183/03
IV R 24/84
S 1 R 5070/15