Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2011-04-13, Aktenzeichen 4 V 1964/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0413.4V1964.10.0A

Tenor:
1. Der Antrag wird abgelehnt.
2. Die Antragstellerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Würdigung von Zahlungen aufgrund eines Beratervertrages. Die Antragstellerin (im Folgenden: ‚AStin.’) ist eine durch formwechselnde Umwandlung gemäß Gesellschafterbeschluss vom 02.08.2002 entstandene und im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB eingetragene Aktiengesellschaft, deren eingetragener Unternehmensgegenstand die Herstellung und der Vertrieb von Erzeugnissen der Körperpflege und Kosmetik sowie „artverwandte Bereiche“ sind. Am Grundkapital der AStin. waren in den Streitjahren zu 71,50% Herr (im Folgenden: ‚M.’) sowie zu jeweils 9,50% Frau M, Frau T1 und Frau T2 (Ehefrau und Töchter des M.) beteiligt. Dem Aufsichtsrat gehörten in den Streitjahren M. als Vorsitzender, Herr N als stellvertretender Vorsitzender sowie Frau M an. Als Vorstand waren ab 2002 Herr P und ab 2005 zusätzlich Herr Q bestellt. Im Jahre 2006 schied Herr Q aus und trat Frau T2 an seiner Stelle in den Vorstand ein. Im Jahre 2008 schied auch Herr P aus und wurde durch Herrn R ersetzt.
Mit Vertrag vom 31.12.2002 trafen M. und die AStin. (letztere vertreten durch Herrn P als Vorstand) eine als „Beratervertrag“ überschriebene schriftliche Vereinbarung, die zum 01.01.2003 in Kraft treten sollte, auf unbestimmte Zeit geschlossen war und mit einer Frist von 12 Monaten von beiden Seiten gekündigt werden konnte, wobei zur Kündigung die Genehmigung des Aufsichtsrates erforderlich war. Die Abschnitte 2 bis 4 des Vertrages lauten wörtlich wie folgt:
„2. Die Beratungsbereiche sind wie folgt festgelegt:
2.1. Export: Aquisition potentieller Partner bis zur Vertragsreife
2.2. Beratung des Vorstandes in allen Fragen der Geschäftsentwicklung:
- Strukturveränderung
- Kostenstruktur
- Produktivität
- Produktentwicklung
- Diversifikation
3. Herr M erhält für seine Beratertätigkeit ein Honorar von Euro 11.500,00 (elftausendfünfhundert monatlich zuzüglich z. Zt. 16% MWST in Höhe von Euro 1.840,00, somit ergibt sich ein Bruttohonorar von Euro 13.340,00 Euro.
4. Soweit Kosten für Reisetätigkeiten und Einladungen entstehen werden diese gegen Nachweis erstattet.“
Wegen der weiteren Einzelheiten des Beratervertrages wird auf dessen zu den Akten gereichte Fotokopie Bezug genommen. In ihren für die Streitjahre erstellten Jahresabschlüssen und den beim Antragsgegner (dem Finanzamt, im Folgenden ‚FA’) eingereichten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen berücksichtigte die AStin. die ab 2003 an M. aufgrund des Beratervertrages geleisteten Nettozahlungen als den Gewinn mindernden Aufwand und machte den Umsatzsteueranteil im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärungen als Vorsteuern geltend.
Vom 21.04.2008 bis zum 31.12.2009 führte das FA bei der AStin. eine Betriebsprüfung durch, die es mit Bericht vom 07.01.2010 abschloss. Darin kam die Betriebsprüfung unter anderem zu dem Ergebnis, dass die aufgrund des Beratervertrages als Aufwand gebuchten Zahlungen an M. zuzüglich des Umsatzsteueranteils dem Gewinn der AStin. als verdeckte Gewinnausschüttungen wieder hinzuzurechnen seien, da der Beratervertrag nach § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wegen Verstoßes gegen die Vorschriften des § 113 des Aktiengesetzes (AktG) nichtig sei. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien für Umsatzsteuerzwecke nicht zum Abzug zuzulassen. Wegen der betragsmäßigen Auswirkungen dieser Prüfungsfeststellungen wird auf die Textziffern und des Betriebsprüfungsberichts vom2010 nebst Neuberechnung des Bilanzgewinns Bezug genommen.
Der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung folgend erließ das FA unter dem 18.05.2010 für 2003 bis 2006 geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer, geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und geänderte Umsatzsteuerbescheide. Ferner erließ es geänderte Bescheide über den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003, 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 und gab Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2003, 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 bekannt. Geänderte Bescheide über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2006 ergingen ebenfalls. Gegen all diese Bescheide hat die AStin. mit Schreiben vom 08.06.2010 Einspruch eingelegt, über den das FA noch nicht entschieden hat. Einen von der AStin. außergerichtlich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat das FA unter dem 27.07.2010 abgelehnt.
Mit ihrem am 11.08.2010 bei Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung verfolgt die AStin. ihr Rechtsbegehren weiter. Wegen der einzelnen Verwaltungsakte, deren Vollziehungsaussetzung sie begehrt, wird auf Seite 2 der Antragsschrift vom 11.08.2010 Bezug genommen. Sie vertritt die Auffassung, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliege und der Vorsteuerabzug zu gewähren sei. Der Beratervertrag mit M. sei angemessen und nicht nichtig. Im Übrigen habe die AStin. selbst im Falle der Nichtigkeit des Vertrages einen Rückforderungsanspruch gegen M., der der verdeckten Gewinnausschüttung gegenüberzustellen sei. Die hier vorliegende Konstellation sei von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher noch nicht gewürdigt worden, weshalb jedenfalls aufgrund der noch unklaren Rechtslage ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit des vom FA eingenommenen Standpunktes bestünden. Darüber hinaus hat die AStin. zur Begründung ihres Antrags die Faxkopie eines Beschlusses der Hauptversammlung vom 20.11.2002 vorgelegt, der wie folgt lautet:
„1. Der Aufsichtsrat erhält für seine Tätigkeit im Rahmen der organschaftlichen Verpflichtung für die Tätigkeit des Aufsichtsrates keine Vergütung.
2. Es wird ausdrücklich festgelegt, dass Herr M für seine Tätigkeit als Aufsichtsrat, die über die Tätigkeit nach Punkt 1 hinausgeht, einen Beratervertrag bekommt, der eine angemessene Vergütung – aus derzeitiger Sicht jährlich EUR 140.000 – ausweist.
3. Weiterhin wird festgelegt, dass die und Partner, Wirtschaftsprüfer-Steuerberater, an welcher das Aufsichtsratsmitglied Herr N beteiligt ist, wie bisher sämtliche Tätigkeiten (Finanzbuchhaltung, Erstellung Jahresabschlüsse, Lohnbuchhaltung und steuerrechtliche Beratung) für die Gesellschaft durchführt.“
Zusätzlich macht die AStin. geltend, dass die Aussetzung der Vollziehung der einspruchsbefangenen Bescheide ungeachtet der dargestellten rechtlichen Aspekte auch erforderlich sei, um eine durch die Vollstreckung drohende unbillige Härte zu verhindern. Angesichts der finanziellen Situation der AStin. sei die Erlangung von Krediten für die Bezahlung der festgesetzten Steuerschuld nicht möglich und es müsse aus Anlass der bilanziellen Überschuldung Insolvenzantrag gestellt werden.
Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist zum Teil unzulässig und im Übrigen unbegründet.
1. Soweit die AStin. die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides vom 18.05.2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2003 begehrt, ist der Antrag unzulässig, da die dort enthaltenen Festsetzungen auf 0,- Euro lauten. Ein auf 0,- Euro lautender Körperschaftsteuer- und Annexsteuerbescheid ist weder vollziehbar noch aussetzungsfähig ( Koch in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 69 Rn. 55). Unzulässig ist auch das Begehren, die Vollziehung der Bescheide vom jeweils 18.05.2010 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG zum jeweils 31.12.2003, 313.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 auszusetzen. In den fraglichen Bescheiden wurde der Bestand des steuerlichen Einlagekontos mit 0,- Euro sowie der Bestand des ehemaligen Teilbestandes EK 02 ebenfalls mit 0,- Euro festgestellt. Das Körperschaftsteuerguthaben wurde durchgängig mit 22.799,- Euro festgestellt. Nach telefonischer Auskunft des FA vom 07.04.2010 entsprechen diese Feststellungen den Werten, die sich aus den Bescheiden vor Änderung aufgrund der Betriebsprüfung ergeben. Die im vorliegenden Verfahren streitige verdeckte Gewinnausschüttung konnte zu keiner Minderung des Körperschaftsteuerguthabens führen, da § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG (in der Fassung bis 2006) nur für offene Ausschüttungen zur Anwendung kommt. Die AStin. ist mithin durch die genannten Feststellungsbescheide vom jeweils 18.05.2010 zum 31.12.2003, 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 nicht beschwert, was den Antrag insoweit unzulässig macht.
2. Hinsichtlich des verbleibenden Aussetzungsbegehrens ist der Antrag unbegründet, da an der Rechtmäßigkeit der einspruchsbefangenen Bescheide in Bezug auf die in der Antragsschrift vom 11.08.2010 geltend gemachten Einwendungen ernsthafte Zweifel nicht bestehen.
Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung auch ohne Sicherheitsleistung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen zur Folge haben (BFH vom 10.02.1967 – III B 9/66, BStBl. III 1967, 182; BFH vom 17.05.1978 – I R 50/77, BStBl. II 1978, 579; BFH vom 28.05.1986 – I B 22/86, BStBl. II 1986, 656). Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist dabei, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (BFH vom 23.08.2004 – IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9). Es genügt vielmehr die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH vom 26.06.2003 – X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (BFH vom 11.06.1968 – VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657).
Im Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die Auswertung der präsenten Beweismittel (BFH vom 04.05.1977 – I R 162-163/76, BStBl. II 1977, 765). Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen sind nicht erforderlich (BFH vom 14.02.1989 – IV B 33/88, BStBl. II 1989, 516; Hessisches Finanzgericht vom 09.03.2004 – 6 V 4121/03, EFG 2004, 1001). Es ist nicht Aufgabe des nach § 69 Abs. 3 FGO angerufenen Gerichts, aus umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen. Zu berücksichtigen sind in einem solchen Fall nur Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem im Einzelnen glaubhaft gemachten Tatsachenvortrag der Beteiligten ergeben (BFH vom 22.11.1968 – VII B 165/67, BFHE 94, 472 = HFR 1969, 171 unter II. 5.). Soweit die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen reicht, hat er mithin den für ihn günstigen tatsächlichen Geschehensablauf durch präsente Beweismittel glaubhaft zu machen (BFH vom 04.06.1996 – VIII B 64/95, BFH/NV 1996, 895). Die Anforderungen an die Darlegung und Glaubhaftmachung hängen von der jeweils zur Anwendung kommenden objektiven Feststellungslast ab ( Seer in Tipke / Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Loseblatt Stand 4/2006, § 69 FGO Rn. 94).
3. Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FA die aufgrund des Beratervertrages vom 31.12.2002 als Aufwand gebuchten Zahlungen an M. unter zusätzlicher Berücksichtigung des Umsatzsteueranteils dem Gewinn der AStin. zu Recht in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttungen hinzugerechnet.
a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dürfen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) das Einkommen nicht mindern. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist unter einer vGA bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (d.h. auf die Höhe des Steuerbilanzgewinns) der Gesellschaft auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen (d.h. mit einer nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften beschlossenen) Ausschüttung steht (BFH vom 07.08.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131). Unerheblich ist, ob die Gesellschaft im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich einen Gewinn erzielt hat.
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (sog. Fremdvergleich, st. Rspr. BFH vom 16.03.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626; BFH vom 11.02.1987 – I R 177/83, BStBl. II 1987, 461; BFH vom 07.12.1988 – I R 25/82, BStBl. II 1989, 248; BFH vom 17.05.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204). Zuwendungen, die die Gesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter zuwendet, sind dabei im Rahmen einer widerlegbaren Vermutung bereits dann als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, wenn sie nicht auf einer zivilrechtlich wirksamen, dem Grunde und der Höhe nach klaren, eindeutigen und im Vorhinein abgeschlossenen Vereinbarung beruhen oder wenn tatsächlich nicht gemäß einer solchen Vereinbarung verfahren wird („formeller Fremdvergleich“, BFH vom 24.05.1989 – I R 90/85, BStBl. II 1989, 800; BFH vom 16.12.1992 – I R 2/92, BStBl. II 1993, 455; BFH vom 13.06.2006 – I R 58/05, BStBl. II 2006, 928). Aufgrund der Vereinbarung muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Zuwendung ein Spielraum verbleibt. Ist ein Vertrag zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter zivilrechtlich unwirksam, so liegt hierin deshalb ein Indiz für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung, weil zu vermuten ist, dass fremde Dritte stets nur ein rechtlich korrektes Verhalten gegen sich gelten lassen würden ( Gosch in Gosch, KStG, 2. Auflage 2009, § 8 Rn. 326). Zu einer als vGA zu beurteilenden Vorteilszuwendung führt daher regelmäßig beispielsweise eine die Einzelheiten der Zuwendung regelnde Vereinbarung, die nach § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nichtig ist, weil sie gegen ein gesetzliches Verbot verstößt ( Wilk in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 10/2007, § 8 KStG Anm. 155).
Ein zwischen einer Aktiengesellschaft und einem Mitglied ihres Aufsichtsrates geschlossener Beratervertrag ist ohne vorherige Genehmigung durch die Hauptversammlung nach § 134 BGB i.V.m. § 113 des Aktiengesetzes (AktG) nichtig, wenn er eine Vergütung für Tätigkeiten des Aufsichtsratsmitglieds vorsieht, die diesem bereits aufgrund seiner Organstellung obliegen. Dasselbe gilt, wenn der Vertrag keine eindeutigen Feststellungen darüber zulässt, ob die zu vergütenden Leistungen außerhalb oder innerhalb des organschaftlichen Pflichtenkreises des Aufsichtsratsmitglieds liegen und ob der Vertrag nicht etwa verdeckte Sonderzuwendungen einschließt (BGH vom 25.03.1991 – II ZR 188/89, NJW 1991, 1830; BGH vom 03.07.2006 – II ZR 151/04, DStR 2006, 1610; BGH vom 20.11.2006 – II ZR 279/05, NJW 2007, 298; BGH vom 02.04.2007 – II ZR 325/05, DStR 2007, 1046; OLG München vom 05.06.2008 – 7 U 4388/07, n.v. Juris; Hüffer , AktG, 9. Auflage 2010, § 113 Rn. 5). Dabei ist zu berücksichtigen, dass zur originären Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds nach § 111 Abs. 1 AktG nicht nur die repressive Kontrolle, sondern auch die laufende Beratung des Vorstands in übergeordneten Fragen der Unternehmensführung zählt (BGH vom 25.03.1991 – II ZR 188/89, NJW 1991, 1830). Die insoweit präventive Überwachungstätigkeit des Aufsichtsrats umfasst eine zukunftsorientierte Beratung des Vorstands in Fragen der Unternehmenskonzeption und Unternehmensführung, was auch die Erwägung der wirtschaftlichen Zweckmäßigkeit einzelner Maßnahmen der Geschäftsführung einschließt (OLG Düsseldorf vom 20.05.2008 – I-23 U 128/07, n. v. Juris). Die Annahme der zivilrechtlichen Nichtigkeit einer nicht hinreichend klaren Vereinbarung nach § 134 BGB beruht rechtstechnisch auf einer Heranziehung des von § 113 AktG verfolgten Gesetzeszwecks. Diese Vorschrift soll sicherstellen, dass allein die Hauptversammlung über die Höhe der Aufsichtsratsvergütungen befindet und weder die Aufsichtsratsmitglieder selbst ihre Vergütung festsetzen können noch der Vorstand mit dieser Aufgabe befasst wird und so in die Situation kommt, über die Entlohnung derjenigen zu entscheiden, die ihn kontrollieren sollen (BGH vom 20.11.2006 – II ZR 279/05, NJW 2007, 298).
Führt der sog. formelle Fremdvergleich im Rahmen der Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu keinem eindeutigen Ergebnis und kommt es mithin zu einer inhaltlichen Überprüfung der Fremdüblichkeit einer getroffenen Vereinbarung (sog. „materieller Fremdvergleich“), sind als Indizien für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis die Ernsthaftigkeit, Üblichkeit und Angemessenheit des gewährten Vorteils dem Grunde und der Höhe nach zu würdigen (BFH vom 06.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383; Gosch in Gosch, KStG, 2. Auflage 2009 Rn. 340 ff.; Wilk in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 10/2007, § 8 KStG Anm. 132 ff.). Dabei kann beispielsweise darauf abgestellt werden, wie die Gesellschaft selbst („tatsächlicher interner Fremdvergleich“) oder ein fremdes Unternehmen („tatsächlicher externer Fremdvergleich“) eine vergleichbare Rechtsbeziehung mit einem Nichtgesellschafter geregelt hat (BFH vom 14.04.2000 – I B 1/98, BFH/NV 2000, 1364; BFH vom 09.07.2003 – I R 36/02, BFH/NV 2004, 88; BFH vom 03.08.2005 – I R 7/05, BFH/NV 2006, 131). Ohne Rückgriff auf tatsächlich bestehende (interne oder externe) Vergleichsfälle kommt als Indiz auch der verobjektivierte Vergleich mit dem Verhalten eines gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (vgl. § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG und § 34 Abs. 1 Satz 1 GenG) in Betracht („hypothetischer Fremdvergleich“, BFH vom 16.03.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626).
b) Die von der AStin. aufgrund des Beratervertrages an M. (dem beherrschenden Gesellschafter der AStin.) geleisteten Zahlung stellen vGA dar, da der Vertrag nach der dargestellten Rechtsprechung des BGH gegen die Gewährleistungen des § 113 AktG verstößt und infolgedessen nach § 134 BGB nichtig ist, was nach dem sog. formellen Fremdvergleich zu einer Vermutung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis führt. Der Beratervertrag vom 31.12.2002 lässt eindeutige Feststellungen zur Zuordnung der vereinbarten Tätigkeiten zu den organschaftlichen Aktivitäten des M. als Aufsichtsrat und zu darüber hinaus möglicherweise erbrachten Sonderleistungen nicht zu. Die zur Umschreibung der „Beratungsbereiche“ in Abschnitt 2 des Vertrages verwendeten Begriffe legen vielmehr eine Zuordnung zum organschaftlichen Bereich nahe. Sie betreffen allesamt die Teilhabe des M. an der Leitungsaufgabe des Vorstandes und resultieren daher bereits aus dem sich aus § 111 Abs. 1 AktG ergebenden gesetzlichen Auftrag des Aufsichtsrats zur präventiven Überwachung der Geschäftsleitung ( Hüffer ,AktG, 9. Auflage 2010, § 111 Rn. 5 m.w.N. Vgl. zu den präventiven Aufgaben des Aufsichtsrates auch Abschnitt 5.1.1 des Deutschen Corporate Governance Kodex: „Aufgabe des Aufsichtsrats ist es, den Vorstand bei der Leitung des Unternehmens regelmäßig zu beraten und zu überwachen. Er ist in Entscheidungen von grundlegender Bedeutung für das Unternehmen einzubinden“ ). Hierunter fallen ohne weiteres die unter Abschnitt 2.2 allgemein umschriebenen Aufgabenbereiche, mögen diese auch abstrakt voneinander unterscheidbare strategische Ziele (z.B. „Diversifikation“, „Produktentwicklung“) betreffen (vgl. die Beispiele bei BGH vom 20.11.2006 – II ZR 279/08, NJW 2007, 298, unter II. 2. b.).
Ob die in Abschnitt 2.1 angesprochene Beratung bei der Gewinnung neuer Geschäftspartner im Exportgeschäft „bis zur Vertragsreife“ eine von der organschaftlichen Überwachungstätigkeit isolierbare Sonderberatung darstellen sollte, ist fraglich, da M. laut Vertrag gerade nicht selbst die auf eine erfolgreiche Akquisition gerichteten Handlungen wahrnehmen sollte, da nur von einer „Beratung“ der diesbezüglich augenscheinlich selbst tätigen AStin. die Rede ist. Dies spricht eher für eine überwachende und damit organschaftliche Tätigkeit. Jedenfalls aber lässt der Beratervertrag bezüglich des in Abschnitt 2.1 bezeichneten „Beratungsbereiches“ ausreichende Feststellungen zur Abgrenzung der Organsphäre von der Sonderleistungssphäre nicht zu, was sich sowohl aus der gewählten Formulierung als auch aus dem Umstand ergibt, dass nach Abschnitt 3 für sämtliche Beratungsleistungen eine einheitliche Pauschalvergütung gewährt wird.
Der Beratervertrag vom 31.12.2002 ist nach § 134 BGB in Verbindung mit den obigen Rechtsprechungsgrundsätzen nichtig, da eine Zustimmung der Hauptversammlung nicht vorliegt. Im Gegenteil ergibt sich aus Abschnitt 1 der von der AStin. vorgelegten Faxkopie des Hauptversammlungsbeschlusses vom 20.11.2002 gerade, dass die Hauptversammlung die Gewährung einer Vergütung des Aufsichtsrates für seine organschaftlichen Tätigkeiten ausdrücklich abgelehnt hat. Bezüglich M. erteilte sie eine Genehmigung nach Abschnitt 2 des Beschlusses nur für eine Beratungstätigkeit, die „über die Tätigkeit nach Punkt 1 hinausgeht“, d.h. eine von der organschaftlichen Überwachungstätigkeit abgrenzbare Sonderberatung betrifft. Eine solche liegt jedoch hier wie dargestellt nicht vor.
Da die vom FA festgestellte vGA mithin ihre Grundlage bereits in den Ergebnissen des sog. formellen Fremdvergleichs findet, kann im Streitfall dahinstehen, ob den monatlichen Zahlungen der AStin. überhaupt eine angemessene Gegenleistung des M. in Form von tatsächlich erbrachten Beratungsleistungen gegenüberstand und ob insoweit auch die Grundsätze des sog. materiellen Fremdvergleichs zur Anwendung kommen. Hierzu liegen einzelne Feststellungen des FA nicht vor. Aufgrund der allgemein gehaltenen Umschreibung der Beratungsleistungen und der pauschalen Vergütungsabrede wäre die Angemessenheit der Vergütung auch nur schwer nachprüfbar. Bei summarischer Prüfung erscheint es nach den Regelungen des Beratervertrages nicht ausgeschlossen, dass dem M. ein mehr oder weniger weitreichendes Ermessen zustand, in welchem Umfang er gegenüber der AStin. bzw. dem Vorstand beratend tätig wird. Dieser Umstand spräche wiederum für das Vorliegen einer vGA nach dem sog. formellen Fremdvergleich, da es insoweit an einem nicht ausreichenden Ausschluss eines Handlungsspielraums der Vertragsparteien fehlen würde.
c) Der Höhe nach hat das FA dem Gewinn zu Recht sowohl den als Aufwand gebuchten Nettobetrag als auch den Umsatzsteueranteil hinzugerechnet. Da ein Abzug des in den Zahlungen enthalten Vorsteueranteils für Umsatzsteuerzwecke nicht in Betracht kommt (dazu unten unter 4.), handelt es sich hierbei um einen den Gewinn mindernden Kostenanteil, der ebenfalls nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerbilanziell zu korrigieren ist.
d) Entgegen der Auffassung der AStin. wirkt es sich auf die Höhe der vom FA festgestellten und dem Gewinn der AStin. hinzugerechneten vGA nicht aus, dass die AStin. gegen M. gegebenenfalls einen zivilrechtlichen Anspruch auf Rückforderung der gezahlten Vergütungen hat. Es ist höchstrichterlich geklärt, dass die Existenz eines solchen (gleichwohl handelsrechtlich aktivierungspflichtigen) Rückforderungsanspruchs für die Feststellung und Hinzurechnung einer vGA unerheblich ist, da es sich hierbei um eine steuerlich zu neutralisierende Einlageforderung i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG handelt (BFH vom 29.04.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733; BFH vom 30.09.1989 – I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029; BFH vom 29.05.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92).
4. Zu Recht hat das FA gemäß Textziffer 16 des Betriebsprüfungsberichts auch die von der AStin. in Abzug gebrachten Vorsteuerbeträge der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für die Streitjahre wieder hinzugerechnet, da die Tatbestandsvoraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht vorliegen.
a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der für Besteuerungszeiträume vor dem 01.01.2004 geltenden (und damit auch für das Streitjahr 2003 einschlägigen) Fassung kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen als Vorsteuerbeträge abziehen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Der gesetzliche Verweis auf die Vorschriften des § 14 UStG (in der bis zum 31.12.2003 geltenden Fassung) ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dahingehend zu verstehen, dass auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 4 UStG (alte Fassung), nicht jedoch auf den seinerzeit in § 14 Abs. 1 UStG (alte Fassung) enthaltenen formalen Anforderungskatalog Bezug genommen wird (BFH vom 17.09.1992 – V R 41/89, BStBl. II 1993, 205; BFH vom 16.04.1997 – XI R 63/93, BStBl. II 1997, 582). Danach ist unter einer „Rechnung“ jede Urkunde zu verstehen, mit der ein Unternehmer (oder in seinem Auftrag ein Dritter) eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der Fassung ab 01.01.2004 setzt die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs die tatsächliche Durchführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung durch einen Unternehmer i.S.d. § 2 UStG für das Unternehmen des Vorsteuerabzugsberechtigten sowie den gesonderten Ausweis des Steuerbetrages in bzw. den Besitz einer Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG voraus. Die Rechnung muss jedoch seit dem 01.01.2004 die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG erforderlichen (Mindest-) Angaben enthalten (BFH vom 02.09.2010 – V R 55/09, DStR 2010, 2348). Auch ein Vertrag kann die Rechnungsvoraussetzungen des § 14 UStG erfüllen (BFH vom 18.03.1982 – V R 196/81, BStBl. II 1982, 312; BFH vom 01.02.2001 – V R 23/00, BStBl. II 2003, 673). Bei nach Zeitabschnitten erbrachten Dauerleistungen (z.B. bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus einer monatlich zu leistenden Zahlung) genügt regelmäßig der Vertrag in Verbindung mit der monatlichen Zahlungsaufforderung bzw. dem monatlichen Zahlungsbeleg (BFH vom 09.09.1993 – V R 42/94, BStBl. II 1994, 269).
Sowohl für Zwecke des Vorsteuerabzugs nach der seit dem 01.01.2004 geltenden Rechtslage als auch nach der vor diesem Zeitpunkt maßgeblichen Gesetzeslage liegt jedoch eine Rechnung i.S.d. § 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 UStG (i.d.F. ab 01.01.2004) bzw. § 14 Abs. 4 UStG (i.d.F. bis 31.12.2003) nur vor, wenn das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthält, welche die Identifikation der abgerechneten Leistungen ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist (BFH vom 10.11.1994 – V R 45/93, BStBl. II 1995, 395; BFH vom 18.05.2000 – V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; BFH vom 29.11.2002 – V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; BFH vom 08.10.2008 – V R 59/07, BStBl. II 2009, 218; BFH vom 15.12.2008 – V B 82/08, BFH/NV 2009, 797; BFH vom 16.12.2008 – V B 228/07, BFH/NV 2009, 620). Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Allgemeine Attribute wie z.B. „Beratungsleistungen“ (BFH vom 16.12.2008 – V B 228/07, BFH/NV 2009, 620) oder z.B. „Trockenbau“, „Fliesenarbeiten“, „Außenputz“ (BFH vom 05.02.2010 – XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962) genügen nicht, da durch derartige Bezeichnungen eine mehrfache Abrechnung der damit verbundenen Leistungen (in einer anderen Rechnung) nicht ausgeschlossen wird (BFH vom 14.10.2002 – V B 9/02, BFH/NV 2003, 213 unter II. 1.). Bei fehlendem Hinweis auf die jeweils tätigen Personen, die geleisteten Arbeitstage, die geleisteten Stunden und die Stundensätze genügen z.B. auch Angaben wie „Personalgestellung / Schreibarbeiten, Büromaterial, Porto, EDV und Fachliteratur“ nicht (Thüringisches Finanzgericht vom 21.04.2010 – 3 K 633/09, EFG 2011, 281). In der Abrechnung kann auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen werden; diese müssen in dem Abrechnungspapier jedoch eindeutig bezeichnet sein (BFH vom 10.11.1994 – V R 45/93, BStBl. II 1995, 395; BFH vom 03.05.2007 – V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550). Diese Grundsätze sind mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH vom 10.11.1994 – V R 45/93, BStBl. II 1995, 395).
b) Danach erfüllt der von der AStin. in Kopie vorgelegte Beratervertrag vom 31.12.2002 nicht die an ein Abrechnungspapier i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 14 UStG zu stellenden Anforderungen, da die dort enthaltene Leistungsbeschreibung unzureichend ist. Die im Vertrag zur Umschreibung der zu erbringenden Dienstleistungen verwendeten Attribute lassen keinen Rückschluss auf die konkreten Tätigkeiten des M. zu und schließen auf diese Weise eine mehrfache Entlohnung nicht hinreichend aus. Der Umfang und der Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung ist nicht nachprüfbar, was durch die Vereinbarung einer pauschalen Vergütung (anstelle einer für Beratungsleistungen typischen, weil im Einzelnen nachprüfbaren Abrechnung nach Stunden und Stundensätzen) verstärkt wird.
5. Die von der AStin. angeführten Billigkeitsgesichtspunkte rechtfertigen ebenfalls keine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Nach § 69 Abs. 3 und Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht die Vollziehung auch aussetzen, wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die in jeder Einziehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis liegende allgemeine Härte rechtfertigt die Aussetzung allein nicht (BFH vom 23.02.1977 – II R 102/75, BStBl. II 1977, 436). Die „Unbilligkeit“ muss auch über die zur Rechtfertigung einer Stundung i.S.d. § 222 AO erforderliche „Erheblichkeit“ der geltend gemachten Härte hinausgehen (BFH vom 09.12.1999, III B 16/99– BFH/NV 2000, 885). Eine „unbillige Härte“ i.S.d. § 69 FGO liegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH vom 31.01.1967 – VI S 9/66, BStBl. III 1967, 255; BFH vom 19.04.1968 – IV B 3/66, BStBl. II 1968, 538) nur vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Zahlung Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gutzumachen wären, weil z.B. der durch den Sofortvollzug erlittene Nachteil auch durch eine etwaige spätere Rückzahlung nicht ausgeglichen werden kann (BFH vom 21.02.1990 – II B 98/89, BStBl. II 1990, 510) oder wenn die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen durch den Sofortvollzug gefährdet würde. Die unbillige Härte muss gerade in der Vollziehung vor Unanfechtbarkeit des Bescheides liegen. Erforderlich ist ein Kausalzusammenhang zwischen Sofortvollzug und unbilliger Härte ( Seer in Tipke / Kruse, AO/FGO-Kommentar, Stand 4/2006, § 69 FGO Rn. 104). Die für eine unbilligen Härte und für einen entsprechenden Kausalzusammenhang sprechenden Tatsachen hat der Steuerpflichtige im Aussetzungsverfahren darzulegen und glaubhaft zu machen. Insbesondere sind die wirtschaftlichen Verhältnisse nach Einkommen, Liquidität, leicht verwertbaren Vermögensteilen, Beleihungsgrenzen usw. zu erläutern und durch präsente Beweismittel glaubhaft zu machen (BFH vom 09.05.1969 – III B 4/67, BStBl. II 1969, 547; BFH vom 09.01.1990 – VII B 127/89, BFF/NV 1990, 473). Ein Verweis auf die allgemein schlechte Ertragslage genügt nicht ( Seer in Tipke / Kruse, AO/FGO-Kommentar, Stand 4/2006, § 69 FGO Rn. 105).
Diese strengen Anforderungen hat die AStin. nicht erfüllt. Der Verweis auf eine bilanzielle Überschuldung und eine sich aus dem Jahresabschluss ergebende mangelnde Kreditunwürdigkeit der AStin. genügt als Beleg für die Notwendigkeit einer Billigkeitsaussetzung schon deshalb nicht, weil der AStin. wegen der Nichtigkeit des Beratervertrages nach § 134 BGB gegen M. dem Grund nach ein bereicherungsrechtlicher Anspruch auf Rückzahlung der gezahlten Vergütung zusteht. Ob dem Ansprüche des M. aus Geschäftsführung ohne Auftrag gegenüber stehen, vermag der Senat nicht zu beurteilen, da nach Aktenlage nicht feststeht, dass und in welchem Umfang M. gegenüber der AStin. bzw. dem Vorstand tatsächlich tätig geworden ist. Zudem wäre auch insoweit zu berücksichtigen, dass die Hauptversammlung eine Vergütung für die organschaftlichen Tätigkeiten des Aufsichtsrates ausdrücklich ausgeschlossen hat, was den Regelungen zur Geschäftsführung ohne Auftrag vorgehen dürfte. Insgesamt hat die AStin. die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung allein aus Billigkeitsgründen nicht hinreichend glaubhaft gemacht.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§ 69 FGO
§ 8 KStG
§ 134 BGB
§ 113 AktG
§ 14 UStG
§ 2 UStG
§ 222 AO
§ 134 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 111 Abs. 1 AktG
§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG
§ 43 Abs. 1 GmbHG
§ 34 Abs. 1 Satz 1 GenG
§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 14 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG
§ 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 UStG
§ 69 Abs. 3 und Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 113 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 9
BFH/NV 2003, 1217
EFG 2004, 1001
BFHE 94, 472
HFR 1969, 171
BFH/NV 1996, 895
NJW 1991, 1830
NJW 2007, 298
BFH/NV 2000, 1364
BFH/NV 2004, 88
BFH/NV 2006, 131
BFH/NV 2000, 1504
BFH/NV 2003, 518
BFH/NV 2009, 797
BFH/NV 2009, 620
BFH/NV 2010, 962
BFH/NV 2003, 213
EFG 2011, 281
BFH/NV 2007, 1550
BFH/NV 2000, 885
1 KStG zum 31.12
III B 9/66
I R 50/77
I B 22/86
IV S 7/04
X S 4/03
VI B 94/67
IV B 33/88
6 V 4121/03
VII B 165/67
VIII B 64/95
I R 2/02
I R 177/83
I R 25/82
I R 147/93
I R 90/85
I R 2/92
I R 58/05
II ZR 188/89
II ZR 151/04
II ZR 279/05
II ZR 325/05
7 U 4388/07
23 U 128/07
I R 88/94
I B 1/98
I R 36/02
I R 7/05
II ZR 279/08
I R 176/83
I R 41/86
I R 118/93
V R 41/89
XI R 63/93
V R 55/09
V R 196/81
V R 23/00
V R 42/94
V R 45/93
V B 178/99
V B 119/02
V R 59/07
V B 82/08
V B 228/07
XI B 31/09
V B 9/02
3 K 633/09
V B 87/05
II R 102/75
III B 16/99
VI S 9/66
IV B 3/66
II B 98/89
III B 4/67
VII B 127/89