Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-01-11, Aktenzeichen 11 K 12334/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0111.11K12334.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Körperschaftsteuerbescheide, in denen die Finanzbehörde die von einer EU-/EWR-ausländischen Kapitalgesellschaft durch Betriebsstätten im Inland erzielten Gewinne nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz anstatt nach dem sich aus dem BMF-Schreiben vom 17.10.2007 (BStBl I 2007, 766) ergebenden günstigeren Körperschaftsteuersatz berechnet, sind insoweit rechtswidrig (Rn.39) (Rn.40) .
2. Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren (hier: Streitjahre 1993, 1995 bis 2000) verstieß weder gegen europäische Rechtsvorschriften noch gegen das Diskriminierungsverbot des DBA Niederlande (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2011 I R 5/10) (Rn.52) .
3. Dem Gericht ist es verwehrt, in freier Rechtsschöpfung ein (praeter oder contra legem zu konstruierendes) "Steuervergütungsverfahren" zu erfinden, um dem gefühlten Ungerechtigkeitsempfinden der Steuerpflichtigen zu entsprechen (Rn.54) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 24/17).
5. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 25.10.2017 I B 24/17, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 1997 vom 29. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2006 werden gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung mit der Maßgabe geändert, dass von einer um 120.538 DM verminderten verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen ist.
Die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1993 und 1995 vom 29. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2006 sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1999 und 2000 vom 13. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2006 werden dahingehend geändert, dass die Körperschaftsteuer auf 89.418,60 DM (1993), 39.198,71 DM (1995), 20.232,78 DM (1999) sowie 255.387,13 DM (2000) festzusetzen ist.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des ersten Rechtszuges werden zu 85 % der Klägerin und zu 15 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtszug. Die Beteiligten streiten nunmehr um das Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus für Einkünfte der Klägerin aus mehreren inländischen Betriebsstätten und den hierauf gegebenenfalls anzuwendenden Körperschaftsteuersatz.
Die Klägerin ist eine niederländische Kapitalgesellschaft. In den Jahren 1993 bis 2001 unterhielt sie in Deutschland mehrere Betriebsstätten und erzielte dort mit Leistungen der Unternehmensberatung und Projektentwicklung inländische Einkünfte. Der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin befand sich in den Niederlanden.
Im August 1993 schloss die Klägerin mit ihren beiden mittelbaren Gesellschafterinnen – ebenfalls in den Niederlanden ansässige Kapitalgesellschaften – Managementverträge ab, nach denen die beiden mittelbaren Gesellschafterinnen, handelnd durch ihre jeweiligen Geschäftsführer, gegen Entgelt das Management der Klägerin einschließlich der täglichen Unternehmensleitung zu übernehmen hatten. Im Jahr 1999 mietete die Klägerin von ihrer Gesellschafterin – einer ebenfalls in den Niederlanden ansässigen Kapitalgesellschaft – einen Oldtimer-Doppeldeckerbus als Werbeträger an. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Managementverträgen und dem Mietvertrag ordnete die Klägerin ihren deutschen Betriebsstätten zu.
Der Beklagte gelangte bei einer Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass die aufgrund des Managementvertrags geleisteten Vergütungszahlungen der Klägerin teilweise – nämlich in Höhe von 259.920 DM (1995), 199.440 DM (1996), 193.556 DM (1997) und 531.521 DM (2000) – unangemessen hoch und insoweit als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusehen seien. Außerdem – so der Beklagte – seien die Mietzahlungen für den Doppeldeckerbus im Jahr 1999 in voller Höhe von 144.000 DM nicht betrieblich veranlasst und deshalb nicht als Betriebsausgabe abziehbar.
Der Beklagte erließ auf dieser Grundlage entsprechende Änderungsbescheide für die betreffenden Jahre (Streitjahre); darin unterwarf er das zu versteuernde Einkommen für die Körperschaftsteuer dem jeweiligen für beschränkt Steuerpflichtige geltenden (Betriebsstätten-) Steuersatz gemäß § 23 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG 1991/1996/ 1999):
Jahr
Bemessungsgrundlage (incl. vGA)
Steuersatz
Körperschaftsteuer
1993
310.083 DM abzüglich Verlustrücktrag aus 1994 iHv 63.014 DM = 247.069 DM
46 %
113.651 DM
1994
./. 63.014 DM, nach Verlustrücktrag 0 DM
-
0 DM
1995
128.044 DM
42 %
53.778 DM
1996
./. 538.130 DM
1997
249.769 DM abzgl. Verlustvortrag 249.769 DM = 0 DM
1998
370.560 DM abzgl. Verlustvortrag 288.361 DM = 82.199 DM
34.523 DM
1999
105.171 DM
40 %
42.068 DM
2000
843.200 DM
337.280 DM
Die Klägerin erhob nach erfolglosen Einspruchsverfahren Klagen, die beim seinerzeit zuständigen 12. Senat des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg zu den Aktenzeichen 12 K 8172/06 B (betreffend das Streitjahr 2000) und 12 K 8174/06 B (betreffend die Streitjahre 1995 bis 1997) geführt wurden. In seinem beide Verfahren umfassenden Urteil vom 9. Dezember 2009 entschied der 12. Senat, dass für das Streitjahr 1997 von einer um 120.538 DM verminderten vGA auszugehen sei. Die Mietzahlungen der Klägerin im Jahr 1999 stellten keine nicht abziehbare Betriebsausgabe dar, sondern seien (ebenfalls) als vGA anzusehen. Außerdem seien die Körperschaftsteuerbescheide hinsichtlich der dort angesetzten Steuersätze unter Beachtung unionsrechtlicher Anforderungen zu korrigieren. Im Übrigen wies der Senat die Klage ab.
Die Klägerin legte gegen das Urteil Revision ein und machte geltend, das Gericht sei zu Unrecht von vGA ausgegangen. Der Beklagte legte ebenfalls Revision ein und rügte, das Gericht sei hinsichtlich der zugrunde zu legenden Steuersätze zu Unrecht von den Vorgaben des Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen (BMF-Schreiben) vom 17. Oktober 2007 (Bundessteuerblatt [BStBl.] I 2007, 766) abgewichen.
Im Rahmen ihrer Revisionsbegründung trug die Klägerin zur Frage des anwendbaren Körperschaftsteuersatzes unter anderem wie folgt vor: Zwar halte sie die grundsätzliche Anwendung des Körperschaftsteuersatzes für ausgeschüttete Gewinne auf das gesamte zu versteuernde Einkommen – unter Fiktion der Vollausschüttung – für sachgerecht. Ausnahmsweise sei jedoch zu prüfen, inwieweit gegebenenfalls zur Vermeidung einer definitiven Doppelbesteuerung auf die Erhebung einer zusätzlichen Körperschaftsteuer auf (nur in Deutschland, jedoch nicht im Heimatland der Klägerin als solche behandelte) vGA zu verzichten sei. Bei einem deutschen Steuerpflichtigen als Empfänger einer vGA werde eine Doppelbelastung durch die grundsätzliche Anrechenbarkeit der darauf entfallenden Körperschaftsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der bis 31. Dezember 2000 geltenden Fassung (EStG a.F.) vermieden. Ihre (der Klägerin) Gesellschafterin komme als niederländische Kapitalgesellschaft indes nicht in den Genuss einer solchen Anrechnung (§ 50 Abs. 5 Satz 2 EStG a.F.). Vor diesem Hintergrund stehe das bis einschließlich 2000 angewendete Körperschaftsteueranrechnungsverfahren dem Diskriminierungsverbot gemäß Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (DBA Niederlande) entgegen. Auf der Ebene des Gemeinschaftsrechts verpflichte Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten („Mutter-Tochter-Richtlinie“) den Mitgliedstaat der Muttergesellschaft (und nicht denjenigen der Tochtergesellschaft) dazu, eine mehrfache Belastung zu vermeiden, indem der Mitgliedstaat entweder die ausgeschütteten Gewinne nicht besteuere oder eine Anrechnung der auf den Ausschüttungsbetrag im Mitgliedstaat der ausschüttenden Tochtergesellschaft Steuer sowie etwaiger bei der Tochtergesellschaft erhobener Quellensteuer zulasse. Letztlich, so die Klägerin, erscheine aber die Doppelbelastung im körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren, die sich für gebietsfremde Gesellschafter ergebe, auf dieser Regelungsgrundlage nicht heilbar. Eine derartige Ungleichbehandlung könne auch nicht mit den in Art. 43, 56 des EG-Vertrages bestimmten Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechts in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit und die Freiheit des Kapitalverkehrs vereinbar sein. Der korrekte Steuersatz auf die im Streitfall ermittelten vGA müsse aus diesen Gründen sachgerecht mit null angesetzt werden. Sie, die Klägerin, rege insoweit ein Vorabentscheidungsersuchen beim Europäischen Gerichtshof an.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in dem unter dem Aktenzeichen I R 5/10 geführten Revisionsverfahren mit Urteil vom 24. August 2011 die Revision der Klägerin zurückgewiesen: Die Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit den Managementverträgen und dem Mietvertrag seien dem Grunde und der Höhe nach zutreffend als vGA angesehen worden.
Zugleich hat der BFH jedoch auf die Revision des Beklagten das Urteil des 12. Senats des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg aufgehoben und die Sache an das Gericht zurückverwiesen. Dem Finanzgericht sei nicht darin zuzustimmen, dass (abweichend von den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 17. Oktober 2007) auf die ermittelte Bemessungsgrundlage ein „gesplitteter“ Körperschaftsteuersatz anzuwenden sei. Ob allerdings die vom BMF in dessen Schreiben vom 17. Oktober 2007 verwendete Formel zur Berechnung des Betriebsstättensteuersatzes nach den Verhältnissen im Streitfall zu zutreffenden Ergebnissen führe, könne der (BFH-) Senat nicht abschließend beurteilen. Das Finanzgericht habe keine Feststellungen zur Höhe der nichtabziehbaren Betriebsausgaben der Klägerin getroffen.
Zu den im Revisionsverfahren geäußerten Einwendungen und Anregungen der Klägerin in Bezug auf eine doppelte Steuerbelastung äußert sich der BFH (unter Nr. 4 der Gründe) wie folgt: Er sehe in der inländischen Besteuerung der Klägerin weder einen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 DBA Niederlande noch gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten. Durch das Erfassen von Aufwendungen als vGA werde gerade ein Gleichlauf der Besteuerung inländischer Betriebsstätten und inländischer Tochtergesellschaften bei ausländischen Unternehmern im Sinne des Art. 24 Abs. 2 DBA Niederlande und der unionsrechtlichen Grundfreiheiten erreicht. Es bestehe kein Grund, eine inländische Zweigniederlassung gegenüber einer inländischen Tochtergesellschaft zu privilegieren. Die von der Klägerin begehrte Festsetzung der Körperschaftsteuer auf null komme demzufolge nicht in Betracht. Zum anderen stelle die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten nach der Rechtsprechung des EuGH einen Rechtfertigungsgrund für eine etwaige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, so dass es einer Gesellschaft nicht überlassen werden dürfe, Aufwendungen nach ihrem Belieben im Mitgliedstaat des ausländischen Stammhauses oder der inländischen Betriebsstätte zu berücksichtigen. Ebenso wenig könne sich die Klägerin auf die Mutter-Tochter-Richtlinie berufen. Hätte die Klägerin in Deutschland anstelle einer Betriebsstätte eine Tochterkapitalgesellschaft unterhalten, wären die gleichen Rechtsfolgen zu ziehen. Es wäre grundsätzlich Sache des Ansässigkeitsstaates der Muttergesellschaft, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Angesichts dessen bestehe kein Anlass, das Verfahren auszusetzen und eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.
Der Beklagte hat zur Vorbereitung einer Entscheidung im zweiten Rechtszug für die Jahre, in denen die Steuer nicht ohnehin mit 0 € festgesetzt worden ist (1994, 1996, 1997, 1998), folgende Probeberechnung vorgelegt, in der sowohl die Körperschaftsteuer als auch die vGA nicht (mehr) als nicht abziehbare Ausgaben behandelt werden:
Berechnung Körperschaftsteuer 1993 (in DM)
Zu versteuerndes Einkommen
247.069
Darauf Ausschüttungssteuersatz 36 %
88.944
Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG a.F. ohne KSt / vGA
1.695
KSt-Erhöhung bei Thesaurierungssteuersatz 50 %
847
Steuer gesamt
89.791
Zum Vergleich: Steuer bei Einbeziehung der KSt als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe
129.374
Bisher festgesetzter Betrag
113.651
Berechnung Körperschaftsteuer 1995 (in DM)
128.044
Darauf Ausschüttungssteuersatz 30 %
38.413
0
KSt-Erhöhung bei Thesaurierungssteuersatz 45 %
94.944
53.778
Berechnung Körperschaftsteuer 1999 (in DM)
66.832
20.049
6.700
KSt-Erhöhung bei Thesaurierungssteuersatz 40 %
1.116
21.165
64.064
42.068
Berechnung Körperschaftsteuer 2000 (in DM)
843.200
252.960
650
108
253.068
312.373
337.280
Aus den dem Gericht vorliegenden Jahresabschlüssen der Klägerin für die betreffenden Jahre sowie dem Bericht über die Betriebsprüfung, auf die der Senat wegen der Einzelheiten Bezug nimmt, ist ersichtlich, dass es sich bei den als nicht abziehbare Ausgaben behandelten Beträgen um Folgendes handelt:
1993: Der Betrag von 1.695 DM setzt sich aus anteilig nicht abziehbaren Bewirtungsaufwendungen (1.495 DM) sowie aus Vermögensteuerrückstellung (200 DM) zusammen.
1999: Der Ansatz eines Betrags von 6.700 DM geht auf folgende Prüfungsfeststellung (Textziffer 26 des Prüfungsberichts) zurück:
„Auf dem Konto 41950 wurden in 1999 Aufwendungen in Höhe von 6.700 DM betreffend eines Rechtsstreites zwischen Herrn B… (C… D…) und der E… GmbH F… verbucht (Beleg 76). Die Kosten betreffen die E… GmbH und nicht die [Klägerin], daher wird der Betrag in Höhe von 6.700 DM dem Einkommen für 1999 als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe hinzugerechnet.“
2000: Bei dem Betrag von 650 DM handelt es sich ausweislich des Jahresabschlusses der Klägerin um den gemäß § 4 Abs. 5 EStG a.F. nicht abziehbaren Anteil an Bewirtungsaufwendungen.
Auf eine Aufforderung des Berichterstatters, die vom Beklagten probeweise errechneten Steuerbeträge zu prüfen und dem Gericht gegebenenfalls zu bestätigen (Verfügung vom 11. März 2015) hat die Klägerin zunächst erklärt, sie wolle vor einer abschließenden Stellungnahme zunächst eine vom Beklagten eingeholte Auskunft zum Stand der offenen Steuerforderungen für die Streitjahre prüfen. Einem mangels weiterer Einlassungen der Klägerin auf den 3. Juli 2015 anberaumten Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage ist die Klägerin ferngeblieben. Sodann hat der bisherige Klägerbevollmächtigte mitgeteilt, die Klägerin habe ihm wegen Vertrauensverlusts das Mandat entzogen. Ein zwischenzeitlich als neuer Klägerbevollmächtigter aufgetretener Steuerberater hat vor einer Einlassung zur Sache mitgeteilt, dass er die Klägerin nicht mehr vertrete.
Die Klägerin hat daraufhin ihrem ursprünglichen Bevollmächtigten wieder das Mandat erteilt. Über diesen trägt sie vor, sie könne den vom Beklagten errechneten Steuerbeträgen auf der Grundlage eines Körperschaftsteuersatzes von 30 % (Ausschüttungsbelastung) nicht zustimmen. Stattdessen sei der auf die vGA anzuwendende Steuersatz auf zumindest (gemeint ist offenbar: höchstens) 15 % zu begrenzen. Zur Begründung führt die Klägerin erneut aus, das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren sei nicht europarechtskonform, da eine grenzüberschreitende Anrechnung nicht vorgesehen sei (§ 50 Abs. 5 Satz 2 in Verbindung mit § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F.). Ergänzend verweist die Klägerin auf Art. 13 Abs. 4 DBA Niederlande: Sollten die infolge der Umqualifizierung in vGA entstehenden Kapitaleinkünfte in Deutschland besteuert werden, so sei diese DBA-Regelung einschlägig; danach dürfte der nach Art. 13 Abs. 2 DBA Niederlande vorzunehmende Steuerabzug 10 % der Dividende nicht übersteigen, sofern der Dividendenempfänger (wie im Streitfall) mit mindestens 25 % der stimmberechtigten Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt sei. Ausweislich des Schlussprotokolls zum DBA Niederlande gelte ferner für die Besteuerung in Deutschland folgende Sonderregelung: Solange in Deutschland der Körperschaftsteuersatz für ausgeschüttete Gewinne niedriger sei als derjenige für nichtausgeschüttete Gewinne, und betrage dieser Unterschied 10 % oder mehr, so dürfe der Steuerabzug in Deutschland 15 % der Dividende nicht übersteigen.
Ferner regt die Klägerin im Hinblick auf das ihrer Ansicht nach europarechtswidrige Anrechnungsverfahren vor, das Gericht möge im Urteilswege ein – in den Streitjahren gesetzlich nicht vorgesehenes – Steuervergütungsverfahren berücksichtigen und den niederländischen Berechtigten einen Vergütungsanspruch zurechnen.
Außerdem verweist die Klägerin auf das seit 1. Januar 2016 geltende neue DBA Niederlande, das in Art. 7 Abs. 3 im Fall einer eintretenden Doppelbesteuerung ein zwingendes Verständigungsverfahren zwischen den Vertragsstaaten vorsehe. Im Hinblick darauf beantrage sie, die Klägerin, die Einleitung eines solchen Verständigungsverfahrens.
Schließlich macht die Klägerin geltend, ihr stehe ein Anspruch auf Anrechnung der Steuern zu, die in den Niederlanden auf die Managementvergütungen gezahlt worden seien. Dieser Anspruch ergebe sich aus § 26 Abs. 6 KStG 1991/1996/1999 in Verbindung mit § 34c Abs. 1 EStG a.F..
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 1997 vom 29. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass von einer um 120.538 DM verminderten verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen ist;die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1993 und 1995 vom 29. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2006 sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1999 und 2000 vom 13. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein Körperschaftsteuersatz von 15 % anzuwenden ist.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass der Klägervortrag zur Europarechtskonformität des Anrechnungsverfahrens für das vorliegende Verfahren nicht relevant sei, da es sich bei der Klägerin nicht um eine inländische Kapitalgesellschaft handele, die Dividenden an ihre niederländische Muttergesellschaft ausschütte. Soweit die Klägerin auf Art. 13 Abs. 4 DBA Niederlande (alt) verweise, sei auch dies obsolet, da es dort – anders als im Streitfall – um im Abzugswege (Quellensteuer) einbehaltene Steuer auf Kapitalerträge gehe. Im Streitfall gehe es um die zutreffende Besteuerung der in Deutschland erzielten Einkünfte der Klägerin aus der über ihre Betriebsstätten ausgeübten gewerblichen Tätigkeit.
Für die Zurechnung eines Steuervergütungsanspruchs fehle es an einer Rechtsgrundlage.
Das DBA Niederlande (neu) finde erstmals für Einkünfte Anwendung, die ab dem 1. Januar 2016 erzielt würden.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
1. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid für 1997 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten, als der Beklagte darin eine den Betrag von 73.018 DM übersteigende vGA zugrunde gelegt hat (Minderung der Hinzurechnung um 120.538 DM). Dies war im zweiten Rechtszug erneut zu tenorieren, da der BFH das erstinstanzliche Urteil des 12. Senats des Finanzgerichts aufgehoben hatte. Der Senat nimmt insoweit auf die Ausführungen des 12. Senats in dem im ersten Rechtszug ergangenen Urteil sowie auf die hierzu gemachten Ausführungen des BFH in seinem Revisionsurteil Bezug.
2. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide für 1993, 1995, 1999 und 2000 sind insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten, als der Beklagte darin die Steuer nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz anstelle des sich aus dem BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2007 ergebenden Körperschaftsteuersatzes berechnet hat.
Die im BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2007 (BStBl. I 2007, 766) zusammengefassten Grundsätze für die Ermittlung des Steuersatzes für Gewinne EU/EWR-ausländischer Kapitalgesellschaften nach dem Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren sehen in einem ersten Schritt vor, auf das zu versteuernde Einkommen (zuzüglich darin nicht enthaltener Betriebsvermögensänderungen im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991/1996/1999 wie z.B. Investitionszulagen) den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum maßgeblichen Ausschüttungssteuersatz (§ 27 Abs. 1 KStG 1991/1996/1999) anzuwenden. In einem zweiten Schritt ist die Steuerbelastung zu erhöhen, sofern im zu versteuernden Einkommen nichtabziehbare Ausgaben im Sinne des § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1991/1996/1999 enthalten sind. Zu diesen Ausgaben rechnet auch der Solidaritätszuschlag. Schließlich ist in einem dritten Schritt auf der Grundlage der Ausschüttungsfiktion (als ausgeschüttet gilt dabei der Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Betriebsvermögen am Schluss des letzten im Veranlagungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs der Betriebsstätte und dem am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs) auf den Ausschüttungsbetrag der jeweils maßgebende Kapitalertragsteuersatz für Dividenden in Ansatz zu bringen. Schließlich ist eine „Günstigerprüfung“ anhand des Betriebsstättensteuersatzes bzw. (für 1999 und 2000) des Steuersatzes nach § 23 KStG auf das zu versteuernde Einkommen vorzunehmen.
Auf der vorgenannten Grundlage ergibt sich für die Streitjahre, in denen ein positiver Körperschaftsteuerbetrag festzusetzen ist, Folgendes:
a) 1993
Auf das zu versteuernde Einkommen von 247.069 DM hat der Beklagte in seiner Proberechnung den Ausschüttungssteuersatz von 36 % angewandt (Schritt eins). Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag (Schritt zwei) ist sodann auf einen Betrag von 1.695 DM angewandt worden. Ausweislich des Jahresabschlusses der Klägerin setzt sich dieser Betrag aus den anteilig nicht abziehbaren Bewirtungsaufwendungen (1.495 DM) sowie aus Vermögensteuerrückstellung (200 DM) zusammen; beide Positionen stellen tatsächlich nicht abziehbare Aufwendungen im Sinne des § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1991/1996/ 1999 dar. Nicht zu berücksichtigen war ein (für 1993 nicht erhobener) Solidaritätszuschlag. Der Erhöhungsbetrag beträgt 14/50 des Betrags der nicht abziehbaren Ausgaben (14 = Differenzbetrag zwischen Ausschüttungs- und Thesaurierungssteuersatz, also 50 ./. 36; 50 = Differenzbetrag zwischen 100 und Thesaurierungssteuersatz, also 100 ./. 50). Dem gemäß beträgt der Erhöhungsbetrag 1.695 x 14/50 = 474,60 DM. Hinzu kommt eine Kapitalertragsteuer auf den handelsrechtlichen Unterschiedsbetrag (310.083 DM = Bemessungsgrundlage vor Verlustrücktrag aus 1994; eine vGA war in 1993 nicht festgestellt worden), der nach dem BMF-Schreiben allerdings um die beiden Steuerbeträge (vorläufige Steuerbelastung 88.944 DM und Körperschaftsteuererhöhung 474,60 DM) zu mindern ist. Der verbleibende Betrag von 220.664,40 DM unterliegt dem seinerzeit geltenden Kapitalertragsteuersatz von 5 % = 15.504 DM. Die Gesamtsteuerbelastung von 88.944 + 474,60 + 15.504 = 104.922,60 DM entspricht einem Steuersatz von 42,47 % und liegt damit unter dem allgemeinen Betriebsstättensteuersatz von 46 %. Damit ist die Formel nach dem BMF-Schreiben für die Klägerin günstiger und für das Streitjahr 1993 anzuwenden. Die Körperschaftsteuer für 1993 ist auf einen Betrag von (88.944 + 474,60 =) 89.418,60 DM festzusetzen.
b) 1995:
Das zu versteuernde Einkommen beträgt 128.044 DM, der hierauf anzuwendende Ausschüttungssteuersatz 30 %. Nicht abzugsfähige Ausgaben hat der Beklagte nicht angesetzt. Tatsächlich ist hier aber der Solidaritätszuschlag von seinerzeit 7,5 % in Ansatz zu bringen (vereinfachend: 38.413 DM x 7,5 % = 2.880,97 DM). Dieser Betrag führt zu einem Erhöhungsbetrag von 15/55 = 785,71 DM (Differenz zwischen Ausschüttungssteuersatz 30 % und Thesaurierungssteuersatz 45 % = 15; Differenz zwischen 100 und Thesaurierungssteuersatz = 55). Für die Kapitalertragsteuer ist gemäß dem BMF-Schreiben als maßgebliche Bezugsgröße auf den handelsrechtlichen Unterschiedsbetrag des Betriebsvermögens des betreffenden und des Vorjahres abzustellen. Da die vGA zwar die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage erhöht, handelsrechtlich aber als Aufwand den Unterschiedsbetrag mindert, ergibt sich für 1995 ein negativer Unterschiedsbetrag (1128.044 DM abzüglich vGA in Höhe von 259.920 DM). Für eine fiktive Ausschüttung steht kein positiver Unterschiedsbetrag zur Verfügung. Kapitalertragsteuer entsteht mithin nicht. Damit bleibt es für 1995 bei einer Gesamtsteuerbelastung in Höhe von (38.413 + 2.880,97 + 785,71 =) 42.079,68 DM, was einem Steuersatz von 32,86 % entspricht. Der Betriebsstättensteuersatz liegt mit 42 % darüber, so dass auch für 1995 die Formel gemäß BMF-Schreiben zur Anwendung gelangt. Damit ist für 1995 eine Körperschaftsteuer von (38.413 + 785,71 =) 39.198,71 DM festzusetzen.
c) 1999:
Das zu versteuernde Einkommen beträgt (nach Abzug des restlichen aus 1996 vorgetragenen Verlusts) 66.832 DM, der hierauf anzuwendende Ausschüttungssteuersatz 30 %. Nicht abzugsfähige Ausgaben hat der Beklagte im Hinblick auf die Prüfungsfeststellung gemäß Textziffer 26 des Prüfungsberichts in Höhe von 6.700 DM angesetzt. Entgegen der Prüferansicht handelt es sich bei dem fraglichen Aufwand jedoch erkennbar nicht um eine Betriebsausgabe, für die ein Abzugsverbot (etwa aus § 4 Abs. 5 bis 7 EStG, aus § 160 Abgabenordnung o.ä.) greift, sondern wiederum um eine Vermögensminderung, die die Klägerin nicht im eigenen betrieblichen Interesse, sondern im Interesse eines der Gesellschafterin der Klägerin nahe stehenden Dritten übernommen hat, mithin um eine vGA. Diese ist im Rahmen des Erhöhungsbetrags nicht zu berücksichtigen. Stattdessen ist allerdings der Solidaritätszuschlag (vereinfachend: 20.049 DM x 5,5 % = 1.102,69 DM) als nicht abziehbare Ausgabe heranzuziehen. Dieser führt in Höhe von 10/60 zu einem Erhöhungsbetrag von 183,78 DM. Da auch in diesem Fall die Gesamtbelastung (für die eine Kapitalertragsteuer mit 0 % außer Betracht bleibt) in Höhe von (20.049 + 1.102,69 + 183,78 =) 21.335,47 DM mit einem Steuersatz von 31,92 % unter derjenigen bleibt, die sich bei Anwendung des allgemeinen Körperschaftsteuersatzes von 40 % auf das zu versteuernde Einkommen ergäbe, ist die Körperschaftsteuer für 1999 nach der Formel gemäß dem BMF-Schreiben insgesamt auf (20.049 + 183,78 =) 20.232,78 DM festzusetzen.
d) 2000:
Das zu versteuernde Einkommen beträgt 843.200 DM, der hierauf anzuwendende Ausschüttungssteuersatz 30 %. Nicht abzugsfähige Ausgaben hat der Beklagte in Höhe von 650 DM angesetzt. Dabei handelt es sich ausweislich des Jahresabschlusses der Klägerin um den gemäß § 4 Abs. 5 EStG a.F. nicht abziehbaren Anteil an Bewirtungsaufwendungen, mithin tatsächlich um nicht abziehbare Aufwendungen im Sinne von § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1991/1996/1999. Hinzuzurechnen ist diesen Aufwendungen jedoch der Solidaritätszuschlag von (vereinfachend: 252.960 DM x 5,5 % =) 13.912,80 DM. Die nicht abziehbaren Aufwendungen von insgesamt 14.562,80 DM führen aufgrund der für 2000 maßgeblichen Formel in Höhe von 10/60 zu einem Erhöhungsbetrag von 2.427,13 DM. Kapitalertragsteuer ist auch für 2000 nicht zu berücksichtigen. Die Gesamtsteuerbelastung liegt mithin bei (252.960 + 2.427,13 + 13.912,80 =) 269.299,93 DM bzw. einem Steuersatz von 31,94 %. Auch dieser Satz ist geringer als der für das Jahr 2000 maßgebliche Steuersatz gemäß § 23 Abs. 1 KStG von 40 %. Die Körperschaftsteuer für 2000 ist wiederum unter Anwendung der Formel gemäß BMF-Schreiben mit (252.960 + 2.427,13 =) 255.387,13 DM festzusetzen.
3. Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig.
a) Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass die Körperschaftsteuer auf ihr zu versteuerndes Einkommen oder bezogen auf die ihrem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechneten vGA nach einem Steuersatz von „höchstens 15 %“ berechnet wird.
Soweit die Klägerin – erneut – vorträgt, das in den Streitjahren in Deutschland noch geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren verstoße gegen europäisches Recht (insbesondere die europäischen Grundfreiheiten) sowie gegen das aus dem DBA Niederlande folgende Diskriminierungsverbot, kann sie damit im zweiten Rechtsgang schon aus Rechtsgründen nicht mehr gehört werden: Gemäß § 126 Abs. 5 FGO hat das Finanzgericht seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des BFH zugrunde zu legen. Nachdem die Klägerin die nämlichen Argumente bereits im ersten Rechtsgang und insbesondere im Revisionsverfahren vorgetragen hat und angesichts der ausführlichen und eindeutigen Würdigung dieser Argumente in den Gründen der Revisionsentscheidung des BFH ist für den zweiten Rechtsgang ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren in den Streitjahren weder gegen europäische Rechtsvorschriften noch gegen das Diskriminierungsverbot des DBA Niederlande verstieß. Entscheidungserhebliche neue Tatsachen in Bezug auf die behauptete Unvereinbarkeit – nur insoweit bestünde eine Bindungswirkung im zweiten Rechtsgang nicht (ständige Rechtsprechung; vgl. nur BFH, Beschluss vom 21. März 2013 – VI B 155/12, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2013, 1103) – hat die Klägerin nicht vorgetragen.
Ein Anspruch auf eine Besteuerung nach einem Satz von höchstens 15 % ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Regelung in Art. 13 Abs. 2, Abs. 4 DBA Niederlande. Wie der Beklagte zutreffend einwendet, geht es im Streitfall nämlich nicht um die inländische Besteuerung von Kapitalerträgen (Dividenden) der niederländischen Muttergesellschaft der Klägerin durch Einbehalt an der Quelle, sondern um die Besteuerung der Einkünfte, die die Klägerin im Inland aus ihrer gewerblichen Tätigkeit erzielt hat. Art. 13 Abs. 5 DBA Niederlande stellt ausdrücklich klar, dass die Quellenbesteuerung und ihre Begrenzung nicht auf solche Einkünfte anwendbar ist, die eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten durch eine in dem anderen Staat unterhaltene Betriebsstätte erzielt. In diesem Fall hat der andere Staat (also der Ansässigkeitsstaat der Betriebsstätte) das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte.
b) Die Klägerin hat ferner keinen Anspruch auf ein (praeter oder contra legem zu konstruierendes) „Steuervergütungsverfahren“. Dem Gericht ist es verwehrt, in freier Rechtsschöpfung ein solches Verfahren zu erfinden, um dem gefühlten Ungerechtigkeitsempfinden der Klägerin zu entsprechen. Auch ein Anspruch auf Anrechnung von in den Niederlanden gezahlten Steuern besteht nicht. Ein solcher Anspruch folgt insbesondere nicht aus § 34c Abs. 1 EStG a.F. in Verbindung mit § 26 Abs. 6 KStG 1991/1996/1999. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die genannte Regelung einen im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen voraussetzt, der auf bestimmte im Ausland erzielte Einkünfte im Ausland zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden ist. Keines dieser Tatbestandsmerkmale trifft auf die Klägerin zu.
c) Soweit die Klägerin auf das nach dem seit 2016 geltenden neuen DBA Niederlande obligatorische Verständigungsverfahren im Fall von Doppelbelastungen bei Betriebsstätteneinkünften (Art. 7 Abs. 3) verweist, ist diese Regelung auf den Streitfall nicht anwendbar. Gemäß Art. 33 Abs. 5 in Verbindung mit Abs. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) des neuen DBA Niederlande gilt das alte DBA Niederlande für Veranlagungszeiträume einschließlich des Jahres, in welchem das neue DBA in Kraft getreten ist, fort. Abweichendes gilt gemäß Art. 33 Abs. 4 DBA Niederlande (neu) allein für Art. XIV des Protokolls, der sich mit der Besteuerung von Ruhegehältern (Art. 17, 18 des DBA) befasst.
Im Übrigen hätte die Einleitung eines Verständigungsverfahrens wegen vermuteter Doppelbesteuerung auf die Entscheidung des hiesigen Rechtsstreits verfahrensrechtlich keinen Einfluss (vgl. BFH, Urteil vom 1. Februar 1967 – I 220/64, BStBl. III 1967, 495).
d) Schließlich führt auch der in der mündlichen Verhandlung ergänzte Vortrag der Klägerin, wonach sie zur Zahlung der im Raum stehenden Körperschaftsteuern wirtschaftlich nicht in der Lage sei und außerdem nicht wisse, wieviel von diesen Steuerbeträgen sie bereits gezahlt habe bzw. wieviel sie dem Beklagte noch schulde, nicht zu einem Erfolg der Klage. Diese Fragen betreffen nicht das Festsetzungs-, sondern allenfalls das Erhebungsverfahren und sind für die Entscheidung des Rechtsstreits deshalb ohne Relevanz.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Sie berücksichtigt den Ausgang des Verfahrens sowohl im ersten als auch im zweiten Rechtszug. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 KStG
§ 160 Abgabenordnung
§ 151 FGO
§ 50 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 26 Abs. 6 KStG
§ 34c Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG
§ 27 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 5 bis 7 EStG
§ 23 Abs. 1 KStG
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 23 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2007, 766
11 I R 5/10
I B 24/17
17 I B 24/17
I R 5/10
12 K 8172/06 B
12 K 8174/06 B
6 KStG 1991/19
2 KStG 1991/19
1 KStG 1991/19
4 KStG 1991/19
VI B 155/12