Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-06-21, Aktenzeichen 3 K 2171/08
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2011:0621.3K2171.08.0A

Tenor:
I. Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. August 2008 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008 dahin geändert, dass ein Auflösungsverlust gem. § 17 EStG von 141.905 € bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb berücksichtigt wird.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig sind der Zeitpunkt der Entstehung und die Höhe eines Auflösungsverlusts.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war im Streitjahr Gesellschafterin der S GmbH. Die Klägerin war als kaufmännische Angestellte bei der GmbH beschäftigt (Blatt 62ff der Insolvenzakte Nummer IN Nummer/04 Band I). Die GmbH war am 23. Dezember 1992 vom Kläger und seinem Bruder K. S. durch Umwandlung der früheren OHG gegründet worden (Blatt 37ff der Insolvenzakte Nummer IN Nummer/04 Band I). Gegenstand des Unternehmens war der Betrieb einer Tischlerei. Das Stammkapital der GmbH in Höhe von 50.000 DM hielten der Kläger und sein Bruder jeweils zur Hälfte. Mit notariellem Vertrag vom 9. November 1993 veräußerte der Kläger seine Beteiligung an der GmbH an die Klägerin zum Preis von 25.000 DM (Blatt 58ff der Insolvenzakte Nummer IN Nummer/04 Band I). Der Kläger und sein Bruder waren Geschäftsführer der GmbH. Die GmbH wurde auf einem angemieteten Grundstück betrieben. Vermieter des Grundstücks waren der Kläger und sein Bruder in Rechtsform einer GbR.
Auf Antrag der Geschäftsführer der GmbH (Blatt 1ff der Insolvenzakte Nummer IN Nummer/04 Band I) wurde mit Beschluss des Amtsgerichts N vom 17. März 2004 die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet. Auf den Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters vom 24. Mai 2004 (Blatt 93ff der Insolvenzakte Nummer IN Nummer/04 Band I) eröffnete das Amtsgericht Nd mit Beschluss vom 1. Juni 2004 - Nummer IN Nummer/04 (Blatt 155f der Insolvenzakte Nummer IN Nummer/04 Band I) das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH wegen Zahlungsfähigkeit und Überschuldung. Nach dem Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters war zum Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung der Geschäftsbetrieb der GmbH noch nicht eingestellt und der Insolvenzverwalter prüfte die Fortführungsmöglichkeiten. Nach einer Analyse des Auftragsbestandes hielt er eine Abarbeitung der vorhandenen Aufträge bis Ende Mai 2004 für möglich. Da für die Zeit danach ein Auftragsloch bestand, vereinbarte der Insolvenzverwalter mit den Geschäftsführern, dass zunächst der vorhandene Auftragsbestand abgearbeitet werde. Da der Insolvenzverwalter trotz aller Bemühungen für die Zeit ab Juni 2004 keine nennenswerten Aufträge mehr habe akquirieren können, beschlossen der Insolvenzverwalter und die Geschäftsführer Mitte April, das Unternehmen zum 31. Mai 2004 stillzulegen und den Betrieb einzustellen. Die Miet- und Pachtverhältnisse für das angemietete Grundstück, auf dem die GmbH betrieben wird, und für ein Lagerplatzgrundstück waren ungekündigt, obgleich Miet- und Pachtrückstände seit April 2004 in Höhe von ca. 6.000 € bestanden. Die GmbH hatte bereits zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 eine bilanzielle Überschuldung in Höhe von ca. 80.000 € ausgewiesen und war nach Ansicht des vorläufigen Insolvenzverwalters seitdem kreditunwürdig, zumal die Hausbanken der GmbH ausschließlich Gesellschaftersicherheiten akzeptiert hätten. Nach Ansicht des Insolvenzverwalters bestünden erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass die Miet- und Pachtverhältnisse eigenkapitalersetzenden Charakter hätten. Weiter stellte der vorläufige Insolvenzverwalter zum Vermögen der GmbH fest, dass die GmbH auf dem Grundstück Im Bremer 60, dessen Eigentümer der Kläger und sein Bruder sind, Aufbauten mit einem Anschaffungswert in Höhe von ca. 250.000 € erstellt hatte. Die Erstellung der Aufbauten hatte die GmbH mit Krediten finanziert, für die die Gesellschafter persönliche Sicherheiten gestellt hatten. Vom Insolvenzverwalter wurde hierzu noch geprüft, inwieweit die Geschäftsführer für die Aufbauten ausgleichspflichtig seien und es wurden Gespräche zur Regelung der Ansprüche auf Abgeltung der Aufbauten aufgenommen. Der vorläufige Insolvenzverwalter nahm wegen der Ausgleichsansprüche in seinen Bericht einen vorläufigen Anspruch von 30.000 € auf. Der Forderungsbestand der GmbH belief sich auf rund 90.000 €. Da ein Teil der Forderungen rechtshängig war und weitere Forderungen wegen Zahlungsschwierigkeiten der Kunden nur teilweise einzutreiben seien, setzte der vorläufige Insolvenzverwalter die Außenstände mit einem Wert von 60.000 € an. Insolvenzforderungen bestanden an Löhnen, Gehältern und Sozialabgaben in Höhe von ca. 59.000 €, Steuerverbindlichkeiten in Höhe von ca. 16.000 €, Bankverbindlichkeiten in Höhe von ca. 452.000 € -wobei Sonderrechte für Verbindlichkeiten in Höhe von ca. 15.000 € bestanden- sowie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von ca. 60.000 € und schließlich sonstige Verbindlichkeiten in Höhe von rd. 55.000 € -mit Sonderrechten für Verbindlichkeiten in Höhe von rd. 35.000 €-. Daher kam der vorläufige Insolvenzverwalter auf der Grundlage von Zerschlagungswerten der verwertbaren Aktiva zu dem Ergebnis, dass die GmbH zahlungsunfähig und mit einem Betrag von rund 545.000 € überschuldet war (Blatt 93ff der Insolvenzakte Nummer IN Nummer/04 Band I).
Nach dem Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 22. Februar 2010 (Blatt 349ff der Insolvenzverfahrensakte) sei die Krise der GmbH spätestens zum 31. Dezember 2002 offensichtlich gewesen (Blatt 354 der Insolvenzverfahrensakte Band II). Zu den Aufbauten auf dem Grundstück, welches sich im Eigentum der Gesellschafter befindet, ist in dem Bericht ausgeführt, dass eine Verwertung der Aufbauten naturgemäß nur im Kreis der Gesellschafter habe erfolgen können. Nur auf Grund des Verhandlungsgeschicks des Insolvenzverwalters habe ein Kaufpreis in Höhe von 46.400 € brutto erzielt werden können (Blatt 356 der Insolvenzverfahrensakte Band II).
In ihrer Einkommensteuererklärung 2004 vom 24. Mai 2006 machten die Kläger einen Veräußerungsverlust wegen der Insolvenz der GmbH bei der Klägerin in Höhe von 134.810 € geltend (Blatt 34 der Einkommensteuerakte). Hierzu übersandten die Kläger dem Beklagten eine Bestätigung des Insolvenzverwalters vom 12. Juni 2006, wonach der Klägerin zur "Berücksichtigung des Auflösungsverlusts gemäß § 17 EStG bestätigt werde, dass nach dem derzeitigen Stand des Verfahrens voraussichtlich mit einer Insolvenzquote von unter 10% zur rechnen sei (Blatt 48 der Einkommensteuerakte). Den Veräußerungsverlust ermittelten die Kläger unter Berücksichtigung einer voraussichtlichen Insolvenzquote von 5% und nach dem Halbeinkünfteverfahren in der geltend gemachten Höhe (Blatt 49 der Einkommensteuerakte). Dabei wurde von einer Inanspruchnahme auf Grund von Bürgschaften für die GmbH in Höhe von insgesamt 542.057 € ausgegangen, da die aufgenommenen Darlehen nach dem Schreiben der Sparkasse N vom 27. Oktober 2004 valutiert seien (Blatt 52 der Einkommensteuerakte). In der Aufstellung befindet sich ein Betrag von 120.168 € aus Ablösung eines Darlehens Nr. 617 003 694, welches der Kläger und sein Bruder am 28. Juli 2003 aufgenommen und anschließend der GmbH weitergewährt hatten (Blatt 69ff der Prozessakte). Die Höhe dieser "nachträglichen Anschaffungskosten" bestreitet der Beklagte nicht (vgl. Schriftsatz vom 24. März 2011, Blatt 75 der Prozessakte). Mit Kreditvertrag gegenüber der Raiffeisenbank N eG hatte die GmbH ein Darlehen über 100.000 € aufgenommen, für das der Kläger und sein Bruder jeweils Bürgschaften in Höhe von 50.000 € als Sicherheit leisteten (Blatt 64 der Einkommensteuerakte). Dieses Darlehen hatte die Sparkasse N in Höhe der ausstehenden Valuta von 109.907 € abgelöst (Blatt 52 der Einkommensteuerakte). Die Inanspruchnahme des Klägers aus den Bürgschaften erfolgte durch Einräumung des Darlehens Nr. 627 0017 9999 durch die Sparkasse N gegenüber dem Kläger und seinem Bruder (Blatt 89f der Prozessakte). Zu den übrigen Darlehen beziehungsweise dem Sollstand des Giro-Kontos der GmbH legten die Kläger sieben jeweils gleichlautende Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der Klägerin vom 24. Mai 1993, 16. August 1998, 30. November 1998, 25. Februar 1999 und nochmals 25. Februar 1999 -2x-, 30. August 2002, und 28. Juli 2003 vor (Blatt 53ff der Einkommensteuerakte) wonach der Kläger zusammen mit seinem Bruder je zur Hälfte Sicherungsgeber für Darlehensverbindlichkeiten der GmbH sei sowie der Bruder des Klägers und die Klägerin Anteilseigner der GmbH je zur Hälfte seien. Die Stellung des Klägers als Sicherungsgeber erfolge "hinsichtlich 50% der Darlehensverpflichtung für die Anteilseignerin". Die Klägerin verpflichte sich, den Kläger im Innenverhältnis aus sämtlichen Verpflichtungen als Sicherungsgeber freizustellen und dem Kläger sämtliche Aufwendungen aus einer eventuellen Inanspruchnahme zu ersetzen. Auch bei Eintritt einer Krise der GmbH bleibe die Verpflichtung des Klägers bestehen und könne nicht aufgelöst oder aufgekündigt werden.
Insgesamt bestanden die Vereinbarungen für die folgenden Verbindlichkeiten der GmbH:
Darlehen
Darlehenssumme
Sicherheit
div. ...718303
100.000,00 €
Bürgschaften
beide GF
625 013 107
48.500,00 €
625 014 030
150.000,00 €
Grundschulden
W-Str. Hausn., K-Str. Hausn.
612 610 048
74.458,00 €
Gesamtengagement
622 669 828
279.967,00 €
622 624 567
30.000,00 €
Sicherungsübereignung
PKW
617 003 694
120.000,00 €
Grundschuld
B-Straße Hausn.
Die Darlehen Nrn. 612 610 048, 622 624 567, 625 013 107, 625 014 030, 617 003 694 und das Darlehen div. ...718303 -Raiffeisenbank N eG- sowie die aufgelaufenen Soll-Salden auf den Geschäftskonten der GmbH wurden mit Darlehen der Sparkasse N Nr. 627 017 999 vom 9. August 2004 über 610.000 € durch den Kläger und seinen Bruder als Gesamtschuldner abgelöst (Blatt 121f der Einkommensteuerakte; Tilgungsplan (Blatt 124f der Einkommensteuerakte). Als Sicherheiten dienten die Grundschulden auf den Grundstücken W-Straße, K-Straße und B-Straße in N. Teilweise hatte die Raiffeisenbank N eG die Grundschulden auf den Grundstücken W-Straße und K-Straße der Sparkasse N abgetreten (Blatt 123 der Einkommensteuerakte).
Im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 18. August 2006 berücksichtigte der Beklagte den Auflösungsverlust nicht. Dieser sei nicht im Kalenderjahr 2004 berücksichtigungsfähig, da nach eigenen Angaben mit einer Auszahlung im Rahmen des Insolvenzverfahrens gerechnet werden könne und insoweit die nachträglichen Anschaffungskosten nicht ermittelbar seien. Hiergegen legten die Kläger -u.a. auch wegen anderer Streitpunkte, die nicht Gegenstand der Klage sind- Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren legten die Kläger ein an den Kläger gerichtetes Schreiben des Insolvenzverwalters vom 6. Juli 2004 vor, in dem dieser bestätigte, dass zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits festgestanden habe, dass an den Gesellschafter der Schuldnerin aus der Insolvenzmasse keine Zahlung erfolgen und die Gläubiger nach § 38 InsO allenfalls eine geringe Quote auf ihre Forderungen erhalten werden (Blatt 94 der Einkommensteuerakte). Mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. August 2008 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung wegen der anderen Streitpunkte. Mit Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008 wurde der Einspruch zugewiesen.
Die Kläger tragen vor, aus den Bescheinigungen des Insolvenzverwalters vom 12. Juni 2006 und vom 6. Juli 2007 ergebe sich, dass für die Gesellschafter mit keiner Rückzahlung aus dem Gesellschaftsvermögen zu rechnen gewesen sei. Da der Insolvenzverwalter von einer Insolvenzquote von unter 10% für die allgemeinen Insolvenzgläubiger ausgegangen sei, sei offensichtlich gewesen, dass an die Gesellschafter keine Auszahlung erfolge. Die Bestätigungen des Insolvenzverwalters seien auf den Zeitraum der Insolvenzeröffnung bezogen. Die Bescheinigung des Insolvenzverwalters vom 6. Juli 2007 habe korrigierende Wirkung und ersetzte die Bescheinigung vom 12. Juni 2006. Es sei lediglich ein Versehen, dass die Bescheinigung an den Kläger adressiert sei. Dies resultiere offensichtlich daraus, dass der Kläger als ehemaliger Geschäftsführer der GmbH in die entsprechende Abwicklung des Insolvenzverfahrens einbezogen gewesen sei. Soweit der Beklagte stille Reserven in den Aufbauten auf dem Grundstück der S GbR vermute, sei entgegenzuhalten, dass die Aufbauten mit Vertrag vom 13. Juli 2004 für insgesamt 40.000 € veräußert worden seien, der Buchwert zu diesem Zeitpunkt jedoch noch bei rund 145.000 € gelegen habe. Der Auflösungsverlust sei daher im Streitjahr zu berücksichtigen. Die Textgleichheit der Vereinbarungen wegen des Rückgriffsanspruchs des Klägers gegenüber der Klägerin wegen der eingegangenen Bürgschaften sei zu erklären. Anteilseigner der GmbH seien zunächst der Kläger und sein Bruder gewesen. Zwischen der S GbR, deren Gesellschafter ebenfalls der Kläger und sein Bruder jeweils zur Hälfte gewesen seien, und der S GmbH habe eine Betriebsaufspaltung bestanden. Zur Beendigung der Betriebsaufspaltung habe der Kläger die Geschäftsanteile der GmbH auf die Klägerin übertragen. Die Beratungsgespräche hierzu hätten deutlich vor dem tatsächlichen Übertragungstermin am 9. November 1993 gelegen. Für die bestehenden Darlehensverpflichtungen und späteren Neuaufnahmen von Darlehen habe die Bonität der Klägerin den finanzierenden Banken nicht ausgereicht. Die Banken hätten die Darlehen gegenüber der GmbH und in einem Fall gegenüber dem Kläger und seinem Bruder gewährt. Dieses Darlehen hätten der Kläger und sein Bruder an die GmbH weitergereicht, die Auszahlung sei unmittelbar an die GmbH folgt. Die Bankverbindlichkeiten beliefen sich insgesamt auf eine Summe von 542.057 €, von denen jeweils die Hälfte auf den Kläger und seinen Bruder entfalle (vgl. Blatt 65 der Prozessakte). In sämtlichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der Klägerin sei festgelegt, dass die Stellung des Klägers als Sicherungsgeber hinsichtlich der Darlehensverpflichtungen für die Klägerin erfolge. Im Rahmen der seinerzeit erörterten steuerlichen Vorgänge habe man ebenfalls über kapitalersetzende Darlehen gesprochen. Die Vereinbarung vom 24. Mai 1993 habe man direkt im Anschluss an die Darlehensaufnahme abgeschlossen, obgleich die Beurkundung der Übertragung der GmbH-Anteile erst einige Zeit später erfolgt sei. Die Vereinbarungen für spätere Darlehensübernahmen hätten sie textgleich aus der bisherigen Vorlage übernommen, wie dies durchaus allgemein üblich sei. Die vom Beklagten angeforderten Original-Vertragsunterlagen könnten sie nicht mehr vorlegen. Sie hätten die Unterlagen intensiv gesucht, könnten diese aber leider nicht auffinden, da das ursprüngliche Büro nicht mehr bestehe. Man habe die Unterlagen seinerzeit in Kartons verpackt eingelagert, teilweise habe auch der Insolvenzverwalter Unterlagen entnommen. Es sei durchaus üblich, verschiedene Darlehensunterlagen in einem Ordner aufzubewahren. Die eingereichten Kopien stammten aus der Handakte des Prozessbevollmächtigten. Die Klägerin habe die Ansprüche gegenüber dem Kläger nicht gesondert geltend machen müssen, da diese auf Grund der getroffenen Vereinbarungen in Höhe der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft feststünden. In Höhe der für die Fremdfinanzierung anfallenden Darlehenszinsen entstünde neben der Forderung aus der Bürgschaft zeitgleich der Ausgleichsanspruch des Klägers gegenüber der Klägerin auf Grund der ursprünglichen Schuldvereinbarung. Ein Fremdvergleich für diese Vereinbarung sei entbehrlich, da sich der Vorgang nicht im betrieblichen, sondern im privaten Bereich abspiele. Ein Aufwand entstehe ausschließlich in der Weitergabe der Zinsen aus dem Fremdfinanzierungsbereich, der Anspruch des Klägers gegenüber der Klägerin werde nicht gesondert verzinst. Sofern der Kläger auf die Rückführung des Darlehensanspruchs verzichte, sei allenfalls eine Prüfung des Vorgangs aus schenkungssteuerlicher Sicht erforderlich. Da sie im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebten, sei eine zukünftige Vereinbarung über die Verrechnung des Darlehensanspruchs des Klägers gegen die Klägerin mit einem Anspruch auf Zugewinnausgleich ebenfalls denkbar. Bei den Grundstücken B-Straße, K-Straße und W-Straße seien der Kläger und sein Bruder jeweils zur Hälfte Miteigentümer. Die Grundstücke seien bisher nicht verwertet worden. Auf dem Grundstück B-Straße werde das Nachfolgeunternehmen der S GmbH betrieben. Die beiden weiteren Grundstücke seien gewerblich genutzt -aber nicht für Zwecke des Klägers und seines Bruders- sowie zu Wohnzwecken. Die Vermietungseinnahmen dienten zum Bestreiten der Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen Nr. ...999 bei der Sparkasse N.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. August 2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008 dahin zu ändern, dass ein Auflösungsverlust gem. § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 EStG von 141.905 € bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, den Klägern sei zu widersprechen, die in der Bestätigung des Insolvenzverwalters vom 12. Juli 2006 angesprochene Quote betreffe nur die Insolvenzgläubiger und nicht die Gesellschafter. Die Kläger hätten übersehen, dass die Bestätigung "zur Berücksichtigung des Auflösungsverlusts gemäß § 17 EStG" ergangen sei. Die Bestätigung sei daher dahingehend zu würdigen, dass die Klägerin bei der Insolvenzeröffnung mit einer Rückzahlung habe rechnen können, ansonsten mache der Inhalt der Bestätigung keinen Sinn. Erst durch die zweite Bescheinigung vom 6. Juli 2007 werde klargestellt, dass keine Auszahlung erfolgen werde. Diese Bescheinigung sei allerdings nunmehr an den Kläger gerichtet. Bis dahin habe für das Insolvenzverfahren nicht zweifelsfrei festgestanden, dass die Klägerin mit keiner Rückzahlung mehr habe rechnen können. Dementsprechend hätten auch die Kläger bei ihrer Ermittlung des Auflösungsverlusts in der Einkommensteuererklärung eine geschätzte Rückzahlung von 5% berücksichtigt. Aus dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 24. Mai 2004 ergebe sich, dass zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch Aktivvermögen vorhanden gewesen sei. Dies treffe insbesondere auf die auf den Grundstücken der S GbR befindlichen Aufbauten zu, die die GmbH für ca. 250.000 € errichtet habe. Dazu werde weiter ausgeführt, dass eine Ausgleichspflicht vom Insolvenzverwalter noch geprüft werde. Die Wertansätze in dem Bericht seien nach einer vorsichtigen Bewertung vorgenommen worden. Auch habe bei der GmbH nicht ausgeschlossen werden können, dass die Gesellschaft beispielsweise durch einen Zwangsvergleich fortgeführt werde. Bei den Vereinbarungen wegen der Schuldübernahme der Klägerin bestünden zahlreiche Ungereimtheiten, die die Kläger nicht hätten ausräumen können. Es sei nicht glaubhaft, dass im Hinblick auf die im November 1993 vorgenommene Übertragung der Gesellschaftsanteile vom Kläger auf die Klägerin bereits im Mai 1993 eine Schuldübernahmeverpflichtung der Klägerin gegenüber dem Kläger erfolgt sei. Die in der Vereinbarung verwendete Bezeichnung der Klägerin als Anteilseignerin spreche vielmehr dafür, dass das verwendete Datum "24.05.1993" nicht zutreffend sei. Die Umstände deuteten darauf hin, dass die Vereinbarung zu einem späteren Zeitpunkt abgeschlossen worden sei. Würde der Vortrag der Kläger zutreffen, hätte die Klägerin zum damaligen Zeitpunkt allenfalls als zukünftige Anteilseignerin bezeichnet werden müssen. Wegen des einheitlichen Schriftbilds sei nicht vorstellbar, dass die Kläger den Text der ersten Schuldübernahmeverpflichtung bereits in der Absicht gespeichert hätten, diese in späteren Jahren weiter zu verwenden. Es sei zweifelhaft, ob die gestellten Sicherheiten überhaupt eigenkapitalersetzenden Charakter hätten. Zudem sei das Problem des Drittaufwands zu klären. Denn grundsätzlich unterliege nur der Gesellschafter den Regeln über das Eigenkapitalersatzrecht. Auf Grund der bestellten Grundschulden und der gestellten Bürgschaften sei aber nur der Kläger, der kein Gesellschafter gewesen sei, in Anspruch genommen worden. Es stehe auch nicht fest, ob die Kläger die vereinbarte Schuldübernahme tatsächlich durchgeführt hätten und der Kläger seinen Anspruch gegen die Klägerin geltend gemacht habe. Es liege keine Erfüllung eines Rückgriffsanspruchs vor und eine tatsächliche Durchführung der Vereinbarung sei nicht erfolgt. Für die erforderliche rechtliche Verknüpfung der Klägerin im Innenverhältnis reichten Rechtsansprüche zwischen den Ehegatten nicht aus, die nur auf dem Papier existierten und die die Ehegatten nicht geltend machten. Bei Kreditverhältnissen seien keine nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung beim Steuerpflichtigen gegeben, wenn der Steuerpflichtige nicht in die Darlehensbeziehung eingebunden sei. Es liege auch keine Abkürzung des Zahlungswegs vor, wenn der Dritte, wie hier der Kläger, bei dem im Streitfall aufgenommenen Darlehen, auf eine eigene Schuld leiste. Daher handle es sich bei den Leistungen des Klägers um nicht abziehbaren Drittaufwand.
Die Verfahrensakte wegen des Insolvenzverfahrens über die GmbH (Nummer IN Nummer/04) ist beigezogen worden.
Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vom 21. Juni 2011 auf weitere mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die das Gericht mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist begründet.
1. Der geltend gemachte Auflösungsverlust ist der Klägerin im Streitjahr entstanden.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste. Ein Auflösungsverlust -der die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraussetzt- entsteht regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter wegen der Vermögenslosigkeit der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann und absehbar ist, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen; insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 - IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561).
Unter Berücksichtigung der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG kann eine Kapitalgesellschaft trotz der vorhandenen Aktivwerte auch dann als vermögenslos behandelt werden, wenn der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung vom Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen konnte. Entscheidend für diese Beurteilung ist, wie sich die Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft darstellt und wie sie sich in dem für die Gesellschaft günstigsten Fall entwickeln wird. Ist danach eine Auskehrung vom Gesellschaftsvermögen ausgeschlossen, liegt auch der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsverlustes fest, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
- Bei einer Auflösung der Gesellschaft wegen Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen muss die Möglichkeit ausgeschlossen sein, dass die Gesellschaft nach Abschluss eines Zwangsvergleichs fortgeführt wird. Solange diese Möglichkeit besteht, ist auch nach Konkurseröffnung das zukünftige Schicksal der Gesellschaft noch ungewiss.
- Es muss absehbar sein, ob und in welcher Höhe den Gesellschaftern noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden; insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2003 - VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305).
Nach der Zwecksetzung des § 17 EStG ist eine Kapitalgesellschaft -anders als nach Gesellschaftsrecht- bereits dann vermögenslos, wenn die Aktiva zwar für eine Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger, nicht aber für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen. Das muss jedoch -hinreichend objektivierbar- mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 - VIII R 2/02, BStBl. II 2004, 551). Ein Auflösungsverlust kann daher bereits dann entstanden sein, wenn aufgrund des Inventars oder der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 - VIII B 57/03, in juris).
a) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall davon auszugehen, dass die Klägerin bereits zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Beschluss des Amtsgerichts N vom 1. Juni 2004 nicht mehr damit rechnen konnte, noch Restvermögen im Rahmen des Insolvenzverfahrens ausgekehrt zu bekommen. Die GmbH war vielmehr vermögenslos im vorgenannten Sinne.
aa) Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft i.S.d. § 17 EStG ergibt sich aus dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 24. Mai 2004. In dem Bericht hat der Insolvenzverwalter eine freie Masse von ca. 190.000 € und eine Überschuldung von ca. 540.000 € festgestellt. Dieses Verhältnis zeigt auf, dass für die Auskehrung von Restvermögen der GmbH an die Gesellschafter kein Raum bleibt.
Eine Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter kommt auch dann nicht in Betracht, wenn man berücksichtigt, dass der Insolvenzverwalter den Ausgleichsanspruch der GmbH für die auf dem von der GbR angemieteten Grundstück errichteten Aufbauten nur vorläufig bewertet hat. In dem Bericht ist dargestellt, dass die GmbH auf einem Grundstück der Gesellschafter Aufbauten mit einem Aufwand in Höhe von ca. 250.000 € erstellt hat. Der Insolvenzverwalter hat wegen der Ausgleichsansprüche gegen den Kläger und seinen Bruder als Miteigentümer des Grundstücks einen Wert von 30.000 € angenommen. Auch wenn man hier auf die Herstellungskosten von 250.000 € abstellen würde, würde sich angesichts der Überschuldung der GmbH ergeben, dass auch dann kein Restvermögen zur Auskehrung an die Gesellschafter verbliebe. Dabei muss aber davon ausgegangen werden, dass der Anspruch mit 30.000 € vom Insolvenzverwalter sicher vorsichtig bewertet wurde, mit überwiegender Wahrscheinlichkeit aber den Wert der Herstellungskosten von 250.000 € nicht erreichen, sondern jedenfalls niedriger bleiben wird. Der Insolvenzverwalter hat letztlich mit Kaufvertrag vom 23. Juli 2004 die Aufbauten zum Kaufpreis von 46.400 € an den Kläger und seinen Bruder veräußert. Nach den Ausführungen des Insolvenzverwalters in dem Schlussbericht vom 22. Februar 2010 seien seit der Errichtung der Aufbauten keine werterhaltenden Maßnahmen durchgeführt worden, was sich in der Bilanz zum 31. Mai 2004 auch niedergeschlagen habe. Die Aufbauten seien dort mit 147.166 € bilanziert gewesen. Die Mittel für die Erstellung der Aufbauten seien von der GmbH finanziert, die entsprechenden Kredite aber von dem Kläger und seinem Bruder durch persönliche Sicherheiten unterlegt worden. Daher habe eine Verwertung der Aufbauten auf dem Grundstück, welches sich im Eigentum der Gesellschafter befindet, naturgemäß nur im Kreis der Gesellschafter erfolgen können und nur auf Grund des Verhandlungsgeschicks des Insolvenzverwalters habe der Kaufpreis in Höhe erzielt werden können. Daher ist offensichtlich, dass die für die Aufbauten aufgewendeten Herstellungskosten bei einem Verkauf nicht erzielt werden konnten.
Ebenso kann eine Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter in Hinblick auf einen vom Insolvenzverwalter geführten Rechtsstreit gegen den Gesellschafter K. S. ausgeschlossen werden. Nach den Feststellungen des Insolvenzverwalters im Schlussbericht hat die Sparkasse N ein sicherungsübereignetes Kraftfahrzeug verwertet. In Höhe des Verwertungserlöses von 14.329 € war der Gesellschafter K. S. aus seiner Bürgschaftsverpflichtung gegen die Sparkasse N frei geworden. Nach Ansicht des Insolvenzverwalters kam dies wirtschaftlich einer Zahlung an den Gesellschafter gleich, wodurch der Gesellschafter in dieser Höhe zur Erstattung verpflichtet sei. Da der Gesellschafter K. S. auf Anforderung des Betrages von 18. Mai 2006 die Zahlung verweigerte, machte der Insolvenzverwalter den Anspruch im Klagewege geltend. Mit Urteil des Landgerichts Koblenz vom 14. Dezember 2007 wurde der Gesellschafter K. S. zur Zahlung des streitgegenständlichen Betrages nebst Zinsen verurteilt und der Gesellschafter hat den Betrag in zwei Raten nebst Zinsen von 2.259 € im Jahr 2008 in die Masse beglichen.
Im Übrigen ergibt sich aus dem Schlussbericht vom 22. Februar 2010, dass die vorläufige Bewertung des Insolvenzverwalters in dem Bericht vom 24. Mai 2004 mit nur geringfügigen Abweichungen zutreffend war. Die als Entscheidungsgrundlage für das Gericht vom Insolvenzverwalter vorgenommene Einschätzung der Vermögenslage der GmbH vor hat sich durch die tatsächliche Entwicklung im Insolvenzverfahren bestätigt. Aus der Rechnungslegung des für das Insolvenzverfahren eingerichteten Anderkontos bei der Sparkasse K Nr. ...97 zum 9. Juli 2008 ergibt sich zudem, dass die wesentliche Tätigkeit des Insolvenzverwalters bei der Verwertung des Vermögens der GmbH im Jahr 2004 stattgefunden hat (Blatt 331 der Insolvenzakte Band II).
bb) Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft i.S.d. § 17 EStG ergibt sich auch aus den Bestätigungen des Insolvenzverwalters vom 12. Juni 2006 und vom 6. Juli 2004. Selbst wenn insoweit die Bestätigung vom 12. Juli 2006 nicht eindeutig ist, so ergibt sich durch Auslegung doch, dass die Klägerin für die steuerliche Geltendmachung ihrer Anschaffungskosten auf die Beteiligung gemäß § 17 EStG nicht mehr mit der Auskehrung von Restvermögen zu rechnen hatte. Offensichtlich betrifft die in dem Schreiben genannte Quote nur die Insolvenzgläubiger nach § 38 InsO, nicht aber die Klägerin als Gesellschafterin. Im Insolvenzverfahren werden die Gesellschafter nicht nach Quote befriedigt, sondern ihnen verbleibt das Vermögen der Gesellschaft zur Auseinandersetzung, das übrig bleibt, nachdem alle Gläubiger befriedigt wurden. Der Verbleib von Restvermögen nach Befriedigung der Insolvenzgläubiger gem. § 38 InsO ist im Streitfall nach der Bestätigung aber ausgeschlossen.
Eindeutig ist in diesem Sinne die Bescheinigung des Insolvenzverwalters vom 6. Juli 2007. Die Bestätigung bezieht sich ausdrücklich auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung, zu dem bereits fest gestanden hat, dass an die Klägerin aus der Insolvenzmasse keine Zahlungen erfolgen werden. Die Bescheinigung nimmt Bezug auf die vorangegangene Bescheinigung vom 12. Juni 2006 und stellt damit klar, dass sich die dort angesprochene Quote auf die Gläubiger nach § 38 InsO bezog. Nicht von Bedeutung wird hier vom Gericht angesehen, dass sich die Bescheinigung an den Kläger richtete. Der Insolvenzverwalter hat nämlich im Rahmen des Insolvenzverfahrens mit dem Kläger als Geschäftsführer der GmbH zu tun gehabt, offensichtlich nicht mit der Klägerin als Gesellschafterin.
b) Auch war mit einer Fortführung der GmbH durch einen Zwangsvergleich im Streitfall nicht zu rechnen. Denn der Insolvenzverwalter hat hierzu in dem Bericht vom 24. Mai 2004 ausgeführt, dass eine Abarbeitung des Auftragsbestandes bis Ende Mai 2004 möglich war und für die Zeit danach ein Auftragsloch bestand. Da trotz aller Bemühungen des Insolvenzverwalters für die Zeit ab Juni 2004 keine nennenswerten Aufträge mehr akquiriert werden konnten, war zum Zeitpunkt der Erstellung des Berichts am 24. Mai 2004 absehbar, dass die Gesellschaft nicht nach einem Zwangsvergleich fortgeführt wird. Eine mögliche Fortführung der Gesellschaft durch Zwangsvergleich stand daher bereits zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr im Raum.
c) Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Klägerin noch nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstehen werden. Solche möglichen nachträglichen Anschaffungskosten hat auch der Beklagte nicht gesehen. Auch aus dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 24. Mai 2004 sind solche nicht ersichtlich, zumal der Insolvenzverwalter gerade zu dem Ergebnis gekommen ist, dass eine die Kosten des Insolvenzverfahrens deckende Masse vorhanden ist und dem Insolvenzgericht damit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens empfohlen hat.
2. Der Auflösungsverlust ist auch in der geltend gemachten Höhe entstanden.
a) Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten -entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG- sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG ist mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S.d. §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Voraussetzungen können auch Aufwendungen des Gesellschafters berücksichtigt werden, die erst nach Abschluss der Liquidation angefallen sind. Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse -§§ 26 ff. GmbHG- oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist. Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters sind nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters in der Frage der Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen. Eine Bürgschaftsverpflichtung ist im Anschluss an die Rechtsprechung des BGH eigenkapitalersetzend, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befindet oder wenn die Bürgschaft -auch- für den Fall der Krise bestimmt ist. Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird. Die Krise wird in § 32a GmbHG -i.d.F. des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. April 1998, BGBl I 1998, 786- als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten". Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditwürdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 - VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385).
Aus den gleichlautenden Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der Klägerin vom 24. Mai 1993, 16. August 1998, 30. November 1998, 25. Februar 1999, 30. August 2002, und 28. Juli 2003 ergibt sich, dass die Verpflichtung der Klägerin, den Kläger im Innenverhältnis aus sämtlichen Verpflichtungen als Sicherungsgeber freizustellen und dem Kläger sämtliche Aufwendungen aus einer eventuellen Inanspruchnahme zu ersetzen, eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Denn die Stellung des Klägers als Sicherungsgeber erfolgte ausdrücklich "hinsichtlich 50% der Darlehensverpflichtung für die Anteilseignerin", also in Hinblick auf die Verpflichtung der Klägerin, der GmbH die Darlehen als Eigenkapital zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin verpflichte sich wiederum, den Kläger im Innenverhältnis aus sämtlichen Verpflichtungen als Sicherungsgeber freizustellen und dem Kläger sämtliche Aufwendungen aus einer eventuellen Inanspruchnahme zu ersetzen. Im Ergebnis wird daher der Kläger von seinen Aufwendungen für die Gesellschaft im Interesse der Klägerin als Anteilseignerin freigestellt und die Aufwendungen fallen der Klägerin als Anteilseignerin wirtschaftlich zur Last. Da nach der Vereinbarung die Verpflichtung als Sicherungsgeber auch bei Eintritt einer Krise der GmbH bestehen bleibt und nicht aufgelöst oder aufgekündigt werden kann, haben die vom Kläger eingegangenen Bürgschaften und bestellten Grundschulden auch eigenkapitalersetzenden Charakter. Dies ergibt sich ohne weiteres für die Verpflichtungen vom 30. August 2002 und 28. Juli 2003 bereits dadurch, dass die GmbH nach dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 24. Mai 2004 bereits zum 31. Dezember 2002 überschuldet war und sich bereits zu diesem Zeitpunkt in der Krise befunden hatte. Durch die fortwährende Wiederholung der Verpflichtungen als krisenbestimmt ergibt sich, dass die bereits vor Eintritt der Krise eingegangenen Verpflichtungen bewusst in der Krise stehen gelassen wurden.
b) Normadressaten des Eigenkapitalersatzrechts sind grundsätzlich nur die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens oder einer gleichgestellten Finanzierungsmaßnahme in funktionelles Eigenkapital beruht auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter. Die Gesellschafter sollen veranlasst werden, in einer wirtschaftlichen Krise der GmbH weiteres Eigenkapital einzusetzen und nicht durch Kapitalhilfen anderer Art -Darlehen, Bürgschaften etc.- Dritte über die Eigenkapitalausstattung der GmbH zu täuschen. Entscheiden sich die Gesellschafter in der Krise der Kapitalgesellschaft, diese nicht zu liquidieren, sondern ihr über die vereinbarte Stammeinlage hinaus weitere Finanzmittel zur Verfügung zu stellen, können sie sich ihrer daraus folgenden Verantwortung gegenüber den außenstehenden Gläubigern nicht entziehen, indem sie anstelle der objektiv gebotenen Zuführung weiteren Eigenkapitals der Gesellschaft lediglich Darlehen oder eine gleichgestellte Kredithilfe gewähren. Dritte, zu denen auch nahe Angehörige des Gesellschafters gehören, tragen grundsätzlich keine Verantwortung für die Finanzierung der Kapitalgesellschaft. Sie können die Rückzahlung eines der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehens auch im Insolvenzfall fordern. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht -§ 32a Abs. 3 GmbHG-. Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verhältnis zur Gesellschaft als solcher beruhen. Von diesem Ausnahmetatbestand werden insbesondere Finanzierungshilfen erfasst, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Vermögen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen. Diese Voraussetzung ist nicht nur in Umgehungsfällen, sondern immer dann erfüllt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich für Rechnung des Gesellschafters gewährt wird, z.B. weil dieser dem Dritten im Innenverhältnis zum Ausgleich verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 - VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757).
Für die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat. Auch in den Fällen der Zusammenveranlagung -§ 26b EStG- sind die Einkünfte für jeden der Ehegatten gesondert, "subjektbezogen", zu ermitteln. Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind -sog. Drittaufwand-, kann ein Steuerpflichtiger nur dann einkünftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können. Aufwendungen eines Dritten kann der Steuerpflichtige im Fall einer Abkürzung des Zahlungswegs als eigene abziehen. Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden. Leistet der Dritte jedoch auf eine eigene Verbindlichkeit -z.B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Bürgschaft oder Darlehensverbindlichkeit-, kommt ein Abzug dieser Aufwendungen beim Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungsweges nicht in Betracht. Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit sind auch dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d.h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen. Dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Bürgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 - VIII R 22/92, a.a.O.). Nimmt der Ehegatte des Steuerpflichtigen als Schuldner ein Darlehen auf, um dem Steuerpflichtigen die Mittel zuzuwenden, und trägt er gegenüber der darlehensgewährenden Bank die Schuldzinsen, liegt eigener Aufwand des Steuerpflichtigen vor, wenn der Steuerpflichtige im Innenverhältnis verpflichtet ist, den Ehegatten von der Verpflichtung zur Zins- und Tilgungszahlungen freizustellen. Die Abgrenzung von steuerlich unbeachtlichem "echten Drittaufwand" von dem dem Steuerpflichtigen als eigener Aufwand zuzurechnenden "unechten Drittaufwand" ist von den Grundsätzen der Irrelevanz der Mittelherkunft und dem Zuwendungsgedanken einerseits sowie dem sog. Kostentragungsprinzip andererseits bestimmt. Schuldet der Steuerpflichtige dem Dritten -dem Zahlenden- im Innenverhältnis Ersatz, liegt stets Aufwand des Steuerpflichtigen vor (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2008 - X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093).
Nichts anderes gilt im Fall der Bestellung einer (Sicherungs-) Grundschuld durch einen Dritten zugunsten des Steuerpflichtigen. Denn auch dann handelt es sich bei einer aus der Grundschuldbestellung erfolgten Inanspruchnahme des Dritten um Aufwand auf eine im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit, wenn die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen wurde und die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts denn Steuerpflichtigen treffen sollen. Dies ist bei der Inanspruchnahme des Dritten der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat; denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. November 2003 - 5 K 1065/02, EFG 2004, 255).
Im Streitfall liegt eine solche Verpflichtung zum Aufwendungsersatz durch die vorgenannten Vereinbarungen vor, nach denen sich die Klägerin verpflichtet, dem Kläger die Aufwendungen für die in ihrem Interesse als Anteilseignerin liegenden Bürgschaftsverpflichtungen und Grundschuldbestellungen auf Grundstücken im Miteigentum des Klägers gegenüber der kreditgewährenden Bank zu erstatten.
Aus dieser Vereinbarung hat der Kläger in Höhe der Inanspruchnahme durch die Sparkasse N einen Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 BGB gegen die Klägerin. Zwischen dem Kläger und der Klägerin ist durch die Vereinbarungen ein Auftragsverhältnis i.S.v. § 662 BGB zustande gekommen. Durch die Annahme eines Auftrags verpflichtet sich der Beauftragte gem. § 662 BGB, ein von ihm von dem Auftraggeber übertragenes Geschäft für diesen unentgeltlich zu besorgen. Vorliegend hat die Klägerin mit dem Kläger vereinbart, dass der Kläger -der als Miteigentümer der Grundstücke, auf denen die Grundschulden bestellt waren und somit über die entsprechende Sicherheit verfügte, bzw. der die Bürgschaftsverpflichtungen zu der Zeit eingegangen war, als er noch Gesellschafter der GmbH war- für die Klägerin als nunmehrige Gesellschafterin nach der Anteilsübertragung für die Fortführung der Kredite der GmbH bei der Sparkasse N die Sicherheiten weiterhin stellte. Die Übernahme des Auftrags lag im Interesse der Klägerin als Auftraggeber; denn das objektive Zurechnungserfordernis der Kapitalersatzfunktion ist nach der Regelung des § 32 a Abs. 1 Satz 1 GmbHG gegeben, wenn die "Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten". Macht der Beauftragte zum Zwecke der Ausführung des Auftrags Aufwendungen, die er nach den Umständen für erforderlich halten darf, so ist der Auftraggeber gemäß § 670 BGB zum Ersatz verpflichtet. Unter Aufwendungen sind nach allgemeiner Meinung freiwillige Vermögensopfer zu verstehen. Dazu rechnet auch die Eingehung von Verbindlichkeiten, insbesondere auch das Bestellen dinglicher Lasten, also etwa die Bestellung einer -Sicherungs- Grundschuld wie im Streitfall (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. November 2003 – 5 K 1065/02, a.a.O.) .
c) Soweit der Kläger mit seinem Bruder zusammen das Darlehen über 120.000 € am 28. Juli 2003 bei der Sparkasse N aufgenommen hat, welches auf ein Konto der GmbH ausgezahlt wurde, ist der Kläger selbst Schuldner des Darlehens. Im Übrigen ist der Kläger Schuldner der Darlehen geworden, als die ursprünglich der GmbH gewährten Darlehen entsprechend dem Schreiben der Sparkasse N vom 27. Oktober 2004 valutiert und auf Grund der eingegangenen Bürgschaftsverpflichtungen und Grundschuldbestellungen als Sicherheiten für der GmbH gewährte Darlehen dem Kläger und seinem Bruder belastet wurden. Auf Grund der Vereinbarungen mit der Klägerin konnte der Kläger wiederum Rückgriff bei der Klägerin nehmen. Denn in den Vereinbarungen vom 24. Mai 1993, 16. August 1998, 30. November 1998, 25. Februar 1999, 30. August 2002, und 28. Juli 2003 verpflichtete sich die Klägerin, den Kläger im Innenverhältnis von sämtlichen Verpflichtungen als Sicherungsgeber freizustellen und ihm sämtliche Aufwendungen aus einer eventuellen Inanspruchnahme zu ersetzen.
Das Gericht hat keine Zweifel daran, dass diese Vereinbarungen von den Klägern entsprechend den vorgelegten Vertragskopien auch so und zu diesen Zeitpunkten abgeschlossen wurden. Dies ergibt sich aus den von den Klägern dargelegten Umständen, wonach der Kläger zuvor Anteilseigner der GmbH war, jedoch dann seine Anteile an der GmbH auf die Klägerin übertragen hat. Da von den kreditgewährenden Banken der GmbH Sicherheiten verlangt wurden, und diese Sicherheiten vom Kläger als nunmehr Nichtgesellschafter geleistet wurden, obgleich die Gewährung des Sicherheiten der Klägerin als Gesellschafterin oblegen hätte, ist es folgerichtig, dass die Klägerin den Kläger von diesen Verpflichtungen aus der Sicherheitsgewährung im Innenverhältnis freistellte. Da diese Vorgehensweise wirtschaftlich nachvollziehbar ist, hat das Gericht keinen Zweifel daran, dass die Vereinbarungen tatsächlich so abgeschlossen worden sind.
Auch wenn die Vereinbarungen erst nachträglich schriftlich fixiert worden wären, ergibt sich aus ihrem Inhalt jedoch, dass zwischen den Vertragsbeteiligten schon vorher Einigkeit darüber bestand, dass im Innenverhältnis allein der Kläger Schuldner aus der übernommenen Bürgschaft sein sollte (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 - VIII R 34/94, a.a.O.). Jedenfalls kann aus dem Umstand allein, dass die Kläger nicht die original unterzeichneten Vertragsausfertigungen vorlegen konnten, nicht darauf geschlossen werden, dass entsprechende Vereinbarungen nicht existieren. Da die Vereinbarungen vielmehr wirtschaftlich nachvollziehbar sind, ist davon auszugehen, dass die Behauptungen der Kläger zutreffen.
Die Vereinbarungen sind auch steuerrechtlich anzuerkennen.
Verträge zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie klar und eindeutig vereinbart, ernsthaft gewollt und bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sind. Ferner muss der Vertrag tatsächlich durchgeführt werden und nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhalten. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch, wenn eine Anteilsveräußerung zwischen Angehörigen im Rahmen des § 17 EStG zu überprüfen ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1998 - VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616).
Im Streitfall sind daher die Vereinbarungen nach den vorgenannten Grundsätzen hinsichtlich ihrer steuerlichen Anerkennung zu überprüfen, da diese im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung erfolgt sind. Nach Ansicht des Gerichts bestehen hier keine Zweifel, dass die Vereinbarungen ernsthaft gewollt waren. Denn insoweit ist nachvollziehbar, dass im Zusammenhang mit der Anteilsübernahme durch die Klägerin der Kläger hinsichtlich der von ihm im Interesse der GmbH gestellten Sicherheiten von den Verpflichtungen gegenüber der Sparkasse N freizustellen war.
Die Vereinbarung sind auch bürgerlich rechtlich wirksam abgeschlossen. Formvorschriften für den Abschluss eines Auftragsvertrags bestehen nach den §§ 662 ff. BGB nicht (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. November 2003 - 5 K 1065/02, a.a.O.). Daher ist es für die Wirksamkeit der Vereinbarungen nicht schädlich, wenn diese zunächst nur mündlich geschlossen und erst im Nachhinein schriftlich fixiert wurden.
Da nur der Kläger über die entsprechenden Sicherheiten verfügte und die Sparkasse N den Kläger offensichtlich nicht aus der eingegangenen Bürgschaftsverpflichtungen entlassen bzw. die bestellten Grundschulden weiter als Sicherheit behalten wollte, stellten die Kläger durch die Vereinbarungen sicher, dass der Kläger insoweit von seinen Verpflichtungen freigestellt wurde. Die Vereinbarungen halten auch einem Fremdvergleich stand. Denn ein fremder Dritter hätte sich auf die fortbestehende Stellung von Sicherheiten nach der Anteilsveräußerung gerade nur dann eingelassen, wenn er insoweit im Innenverhältnis durch den Käufer der Anteile von den eingegangenen Verpflichtungen freigestellt wird.
d) Die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten ist mit dem Nennbetrag der Darlehensschuld der GmbH zu berücksichtigen, weil die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen bzw. die Grundschulden zu einem Zeitpunkt gestellt wurden, zu dem sich die Gesellschaft bereits in der Krise befand bzw. krisenbestimmt war. In einem solchen Fall bestimmt sich die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten im Regelfall nach dem Nennwert der Rückgriffsforderung aus der Bürgschaft bzw. des Ersatzanspruch für die Inanspruchnahme aufgrund der Grundschulden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 - VIII R 34/94, a.a.O.).
Der Beklagte hat hier keinerlei Zweifel dargelegt, dass der Kläger nicht in der Lage wäre, die Inanspruchnahme durch die Sparkasse N zu erfüllen. Solche Zweifel hat der Beklagte auch nicht vorgetragen. Der Kläger ist insoweit auch Miteigentümer des Grundstücks, auf dem die GmbH betrieben wurde und verfügt somit über Vermögen, welches herangezogen werden kann, um die Inanspruchnahme durch die kreditgewährende Bank zu erfüllen. Zudem haben die Kläger hierzu vorgetragen, dass die Aufbauten auf dem Grundstück, welche durch die GmbH errichtet wurden, verkauft wurden. Nach dem Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 22. Februar 2010 ist durch den Insolvenzverwalter mit Kaufvertrag vom 23. Juli 2004 dieser Verkauf der Aufbauten zum Kaufpreis von insgesamt 46.400 € an den Kläger und seinen Bruder erfolgt. Der Insolvenzverwalter hat in seinem Schlussbericht vom 22. Februar 2010 von einem Verkauf gesprochen. Gleichzeitig hat der Insolvenzverwalter wegen der Aufbauten auf dem Grundstück der Gesellschafter von Verwendungsersatzansprüchen gesprochen. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob es sich hier im zivilrechtlichen Sinne um einen Verkauf oder um Aufwendungsersatz nach § 951 BGB handelt. Denn jedenfalls ist der Gegenwert der Aufbauten in die Masse eingeflossen. Insgesamt kann daraus geschlossen werden, dass der Forderung der Sparkasse N werthaltiges Vermögen beim Kläger und seinem Bruder gegenüberstand.
Die Sparkasse N hat den Kläger und seinen Bruder mit Schreiben vom 27. Oktober 2004 für die Verbindlichkeiten der GmbH in Anspruch genommen und es ist nicht ersichtlich, dass der Kläger die Ansprüche der Sparkasse N nicht erfüllen könnte. Nach dem Vortrag des Klägers sind die Grundstücke, für die die Grundschulden zugunsten der Sparkasse N bestellt wurden, vermietet und aus den Mieteinnahmen bestreiten der Kläger und sein Bruder die Zins- und Tilgungsleistungen für das Umschuldungsdarlehen Nr. Nr. ...999 vom 9. August 2004 über 610.000 €. Das Darlehen ist nach dem Tilgungsplan vom 4. August 2004 im Jahr 2029 getilgt. Dies stellt einen akzeptablen Zeitrahmen für die Tilgung des Umschuldungsdarlehens dar, da mit einem solchen Zeitrahmen in etwa auch bei der Finanzierung eines Immobiliendarlehens gerechnet wird.
e) Die Aufwendungen des Klägers aus der Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtung und der Darlehensübernahmen auf Grund der als Sicherheit für der GmbH gewährte Darlehen bestellten Grundschulden sind bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts nach § 17 EStG unabhängig davon zu berücksichtigen, ob die Klägerin ihrer Verpflichtung zum Aufwendungsersatz aus den Vereinbarungen vom 24. Mai 1993, 16. August 1998, 30. November 1998, 25. Februar 1999, 30. August 2002, und 28. Juli 2003 tatsächlich nachgekommen ist. Hier ist eine zurechenbare wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen durch die Bürgschaftsinanspruchnahme und Darlehensübernahme eingetreten. Denn die nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung sind bereits mit der Inanspruchnahme des Klägers aus der im Innenverhältnis allein für Rechnung der Klägerin übernommenen Bürgschaft und bestellten Grundschulden entstanden. Der Kläger hat deswegen entsprechend dem Schreiben der Sparkasse N vom 27. Oktober 2004 die Verbindlichkeiten der GmbH als eigene übernommen und die Darlehen in ein Darlehen, welches er gemeinsam mit seinem Bruder übernommen hat, umgeschuldet und damit die der GmbH gewährten Darlehen abgelöst. Der dadurch entstandene Aufwand ist der Klägerin als eigener zuzurechnen, da sie diesen dem Kläger zu ersetzen hat. Ob die Klägerin diese Verpflichtung tatsächlich erfüllt hat, ist für den Ansatz der Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung gleichgültig. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn die Klägerin selbst die Bürgschaft als Gesellschafterin übernommen oder die Grundschulden bestellt hätte, aus diesen in Anspruch genommen worden wäre und zur Erfüllung dieser Verpflichtung Geldbeträge verwendet hätte, die ihr vom Kläger darlehensweise zur Verfügung gestellt wurden. Im letzteren Fall wären die Bürgschaftsaufwendungen der Klägerin unzweifelhaft auch dann bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG zu berücksichtigen, wenn sie ihre Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag nicht hätte erfüllen können (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 - VIII R 34/94, a.a.O.). Der Aufwand ist eigener Aufwand der Klägerin, da sie durch die Vereinbarungen vom 24. Mai 1993, 16. August 1998, 30. November 1998, 25. Februar 1999, 30. August 2002, und 28. Juli 2003 im Innenverhältnis dem Kläger zum Ersatz verpflichtet ist und durch die Vereinbarungen diese rechtliche Verpflichtung zu dem Zeitpunkt entsteht, zu dem der Kläger die Verbindlichkeiten der GmbH übernimmt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2008 - X R 36/05, a.a.O.).
Der BFH hat dies in Abgrenzung zu dem Urteil vom 8. April 1998 (VIII R 21/94, BStBl. II 1998, 660) entschieden. Der Beklagte hat seine Auffassung auf die dort vorgenommene Wertung, der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG erfasse nicht solche Bürgschaftsverpflichtungen, die der Gesellschafter im Zeitpunkt seiner Inanspruchnahme wegen Zahlungsunfähigkeit nicht erfüllen könne, gestützt. Diese Wertung lässt sich nach dem Urteil des BFH vom 12. Dezember 2000 (VIII R 34/94, a.a.O.) auf Fälle wie den Streitfall aber nicht übertragen.
Es ist weder ersichtlich, dass der Kläger auf den nach §§ 662, 670 BGB entstandenen Aufwendungsersatzanspruch verzichtet hat noch ist es erforderlich, dass der Aufwendungsersatzanspruch vom Kläger zeitnah geltend gemacht wird. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH mindert bereits die Verpflichtung -nicht erst die Geltendmachung- zum Aufwendungsersatz die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. November 2003 - 5 K 1065/02, a.a.O., m.w.N.).
In Höhe der Inanspruchnahme durch die Sparkasse N sind der Klägerin daher nachträgliche Anschaffungskosten entstanden, die bei dem Veräußerungsverlust gem. § 17 EStG zu berücksichtigen sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.
Das Gericht hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, ob ein vertraglicher Aufwendungsersatzanspruch ausreicht, um nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG zu begründen, und unter welchen Voraussetzungen dies zu einem eigenen Aufwand des Steuerpflichtigen führt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9, 20 EStG
§§ 662 ff. BGB
§§ 662, 670 BGB
§§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO
§ 17 EStG
§ 38 InsO
§ 72 GmbHG
§ 32a GmbHG
§ 670 BGB
§ 662 BGB
§ 951 BGB
§ 155 FGO
§ 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 17 Abs. 1 und 4 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG
§ 32 a Abs. 1 Satz 1 GmbHG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 561
BFH/NV 2003, 1305
BFH/NV 2001, 757
BFH/NV 2008, 2093
EFG 2004,  255
BFH/NV 1999, 616
17 EStG von 141.90
2 EStG von 141.90
IX R 100/07
VIII R 24/02
VIII R 2/02
VIII B 57/03
VIII R 22/92
VIII R 34/94
X R 36/05
5 K 1065/02
5 K 1065/02
VIII R 28/97
VIII R 21/94