Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-05-04, Aktenzeichen 1 K 195/14
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0504.1K195.14.00

Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 11.05.2012 wird abgeändert und
die Umsatzsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2013 auf ...x € herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 29 %, der Beklagte zu 71 %
zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch die Klägerin in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Warenlieferungen der Klägerin an in Deutschland ansässige Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen oder als in Deutschland steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe mit anschließenden steuerpflichtigen inländischen Lieferungen zu qualifizieren sind.
Die Klägerin ist ein in Portugal ansässiger Hersteller von YY. Sie ist Tochtergesellschaft eines ebenfalls in Portugal ansässigen Konzerns (A-Gruppe). Der von ihr hergestellte YY wurde nahezu ausschließlich in den europäischen Markt, unter anderem auch nach Deutschland, exportiert. Neben der Klägerin lieferten im Streitjahr zwei weitere Konzerntöchter (B, C) die von ihnen hergestellten YY nach Deutschland. Diese Lieferungen der Konzerntöchter wurden weitestgehend über den Hafen D abgewickelt.
Bis einschließlich des Streitjahres erfolgte der Vertrieb des YY nicht durch die Gesellschaften der A-Gruppe, sondern durch einen nicht in den Konzern eingegliederten Agenten mit Sitz in der Schweiz als Vermittler, über den die Bestellungen und sämtlicher damit zusammenhängender Schriftverkehr abgewickelt wurden.
Der für mehrere Abnehmer in Deutschland sowie einzelne Abnehmer in Schweden und Polen vorgesehene YY wurde per Schiff zum Zielhafen D transportiert. Dort wurden die Schiffe von der von der Klägerin beauftragten und auf die Löschung und Lagerung von YY spezialisierten E gelöscht und der YY in hierfür geeignete Lager der E verladen. Von dort wurde der YY per Lkw an die Abnehmer in Deutschland, teilweise auch in Schweden bzw. Polen, transportiert, wobei in den überwiegenden Fällen die Ware von den Kunden abgeholt wurde.
Über die Warenlieferungen hatte die Klägerin mit einigen Abnehmern Jahreslieferverträge geschlossen. Diese als Rahmenverträge bezeichneten Vereinbarungen enthielten Angaben zur Menge, zur Qualität und zur Anzahl der - meist monatlichen - Lieferungen. Teilweise enthielten die Rahmenverträge Angaben zu konkreten Preisen, teilweise wurde auf Durchschnittsmarktpreise (des Vormonats) abgestellt. Abnehmer, mit denen keine Jahreslieferverträge abgeschlossen wurden, gaben gegenüber dem Agenten formlose Einzelbestellungen per E-Mail oder per Fax ab.
Die Abwicklung der Lieferungen erfolgte dergestalt, dass der Agent zu den bei ihm eingegangenen Bestellungen sogenannte „Contract Notes“ erstellte, die er sowohl an die Besteller als auch an die Klägerin faxte. Diese Dokumente enthielten Angaben zu den Parteien - die Klägerin als Verkäufer, der jeweilige Abnehmer als Käufer, der Agent -, zur bestellten Menge und Qualität, zum Preis und zu den wesentlichen Zahlungs- und Lieferbedingungen.
Die Klägerin stellte vor Beladung der Schiffe Frachtpapiere, sogenannte „Bill of Ladings“ (Konnessement), aus, in denen die Klägerin als Verlader, E als Warenempfänger, der Name des Schiffes, der Zielhafen D und eine Beschreibung der versendeten Ware sowie ihr Gewicht angegeben war.
Zu unterschiedlichen Zeitpunkten nach Einlagerung des YY, in wenigen Fällen vor Ankunft des Schiffes, übersandte die Klägerin in aller Regel per E-Mail sogenannte „Release-Order“ (Freigabeerklärungen) an E, mit denen sie die Ware für in diesen Mitteilungen genannte Abnehmer freigab. Neben den Abnehmern enthielten die Mitteilungen Angaben zur Menge des herauszugebenden YY und des Schiffes, auf dem die Charge transportiert worden war.
Die Klägerin stellte die Warenlieferungen ihren jeweiligen Kunden ohne Ausweis der deutschen Umsatzsteuer in Rechnung. Die Rechnungen enthielten einen Hinweis auf die Umsatzsteuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung in Portugal. In Deutschland war die Klägerin bis zum Streitjahr umsatzsteuerlich nicht erfasst.
Im Oktober 2007 leitete die Steuerfahndungsstelle beim Beklagten aufgrund der bekannt gewordenen Warenlieferungen der Klägerin an deutsche Abnehmer im Streitjahr und in vorangegangenen Jahren ein Steuerermittlungsverfahren ein. In seinem Bericht vom 30.03.2012 vertrat der Prüfer die Auffassung, bei den Warenlieferungen habe es sich nicht um jeweils eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt. Eine steuerfreie Versendungslieferung setze nach den nationalen Gesetzen und Unionsrecht voraus, dass bei Beginn der Versendung, also im Zeitpunkt der Übergabe des Liefergegenstandes an den mit dem Transport Beauftragten der inländische Abnehmer feststehe. Aus den Frachtpapieren seien aber die jeweiligen Abnehmer nicht ersichtlich und damit den mit dem Transport Beauftragten nicht bekannt gewesen. Auch wenn nach der von der Klägerin zitierten neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht mehr verlangt werden könne, dass der inländische Abnehmer dem mit dem Transport Beauftragten bekannt sei, sondern es ausreiche, dass die Person des inländischen Abnehmers mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei aus den unstreitigen Umständen, insbesondere aus Unterlagen abgeleitet werden könne, führe dies zu keiner anderen Beurteilung. Den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen sei zu entnehmen, dass in zahlreichen Fällen Bestellungen von Waren erst nach dem Ablegen der mit YY beladenen Schiffe bei der Klägerin eingegangen seien. Soweit vor dem Ablegen der Schiffe Kundenbestellungen vorgelegen hätten, sei der YY bei Transportbeginn nicht eindeutig dem jeweiligen Kunden und Auftrag zugeordnet gewesen. Eine derartige Zuordnung habe die Klägerin erst mit ihren „Release-Order“ an E vorgenommen. Erst aufgrund dieser Mitteilungen habe E erfahren, an welchen Kunden welche YYlieferung herauszugeben sei. Vor Erteilung der Freigabe sei E nicht zur Herausgabe der Ware an Abnehmer oder deren Beauftragte berechtigt gewesen. Insoweit sei auch die Verfügungsmacht an den Waren nicht unmittelbar bei Ankunft der Schiffe im Hafen D den Abnehmern verschafft worden.
Auch im Falle des Abschlusses von Jahreslieferverträgen seien die Warenlieferungen nicht konkret zugeordnet worden. Durch diese Verträge seien lediglich die Rahmenbedingungen der Geschäftsbeziehungen geregelt worden. Konkret bindende Abnahmeverpflichtungen seien erst durch Einzelverträge bzw. durch monatliche Lieferabrufe begründet worden. Dies reiche jedoch zur hinreichenden Bestimmbarkeit des Abnehmers der auf die Schiffe verladenen YY nicht aus. Tatsächlich habe die Klägerin im Hafen D ein Auslieferungslager unterhalten, aus dem ihre Abnehmer beliefert worden seien.
Umsatzsteuerlich handele es sich bei den Warenlieferungen jeweils um zwei in Deutschland steuerpflichtige Lieferungen. Der Transport nach Deutschland in den Hafen D sei ein innergemeinschaftliches Verbringen der Ware zur eigenen Verwendung und damit von der Klägerin als innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland zu versteuern, wobei ihr jedoch der Vorsteuerabzug zustehe. Hieran schließe sich mit der Herausgabe der Ware aus dem Lager eine Lieferung im Inland an einen anderen Unternehmer an, die ebenfalls von der Klägerin in Deutschland zu versteuern sei.
Anhand der Angaben der Klägerin und der vorgelegten Unterlagen ermittelte der Prüfer für das Streitjahr Umsätze aus den Warenlieferungen über den Hafen D in Höhe von ...xx € brutto und nach Herausrechnung der Umsatzsteuer zum Steuersatz von 19 % ... € netto. Er setzte in dieser Höhe einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb an und berücksichtigte Umsatzsteuer zum Steuersatz von 19 % in Höhe von ... € als Vorsteuer. Des Weiteren setzte er Lieferungen zu 19 % in vorgenannter Höhe an und ermittelte die hierauf entfallende Umsatzsteuer wiederum in Höhe von ... €.
Wegen der weiteren Einzelheiten der getroffenen Feststellungen und der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen wird auf den Bericht vom 30.03.2012 nebst Anlagen (Bl. 49 ff. des Sonderbandes Fahndungsbericht) sowie auf die Stellungnahme des Prüfers vom 19.07.2012 (Bl. 66 ff. des Sonderbandes Fahndungsbericht) verwiesen.
Die Veranlagungsstelle des Beklagten machte sich die Feststellungen des Prüfers zu eigen und übernahm auch die vom Prüfer vorgenommenen Berechnungen und setzte mit Bescheid vom 11.05.2012 Umsatzsteuer für 2007 in Höhe von ... € sowie Zinsen zu Umsatzsteuer in Höhe von ... € fest.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Umsatzsteuerbescheid in der Umsatzsteuerakte (Bl. 4) verwiesen.
Zur Begründung ihres Einspruchs rügte die Klägerin, dass eine Schlussbesprechung unterblieben sei und sie erst durch Übersendung des Prüfungsberichts gemeinsam mit dem Steuerbescheid vom Abschluss der Prüfung erfahren habe.
In der Sache macht sie im Wesentlichen geltend, nach der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 30.07.2008 XI R 67/07 setze eine innergemeinschaftliche Versendungslieferung voraus, dass der Abnehmer der Lieferung bei Beginn der Versendung feststehe. Von besonderer Bedeutung seien nach dieser Rechtsprechung die Bestellung der Ware und der zeitliche Zusammenhang zwischen ihrer Übergabe an den Transportbeauftragten und der gesondert zu erteilenden Freigabe, die Ware an den Abnehmer herauszugeben. Für den diesbezüglichen Belegnachweis sei nicht erforderlich, dass der Abnehmer im Frachtbrief benannt werde. Es reiche aus, wenn durch andere Dokumente wie Vertragspapiere, Bestellscheine und dergleichen belegt werden könne, dass der Abnehmer der Ware bei Beginn der Versendung festgestanden habe.
Die Klägerin habe im Streitjahr langjährige Lieferbeziehungen zu verschiedenen Kunden in Deutschland unterhalten. Die Warenlieferungen an diese Kunden seien über den Hafen D abgewickelt worden. Mit einem Teil der Kunden F, G, H seien Rahmenverträge über YYlieferungen geschlossen worden, in denen sich die Klägerin zur Lieferung bestimmter monatlicher bzw. jährlicher Abnahmemengen verpflichtet habe. Im Gegenzug hätten sich die Kunden zur Abnahme dieser Mengen verpflichtet. Hierdurch seien bereits vor Abgang der Waren aus Portugal die Verpflichtungsgeschäfte über die Warenlieferungen begründet worden und hätten die Abnehmer festgestanden. Außerhalb der Rahmenverträge seien von den Kunden telefonisch oder per E-Mail Einzelbestellungen aufgegeben worden, die zum weitaus überwiegenden Teil vor Abgang der Waren aus Portugal bei der Klägerin vorgelegen hätten, so dass auch insoweit die Abnehmer bei Beginn der Warenlieferungen durch Übergabe an den Transportbeauftragten festgestanden hätten. Insoweit ergebe sich aus der oben zitierten BFH-Rechtsprechung, dass grenzüberschreitende Warenströme, die aufgrund langjähriger Geschäftsbeziehungen erfolgten, immer als innergemeinschaftliche Versendungslieferungen zu qualifizieren seien. Den streitgegenständlichen Lieferungen hätten langjährige Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und den Kunden in Deutschland, bei denen es sich nur um einen kleinen Kreis gehandelt habe, zu Grunde gelegen. Mithin hätten diese Abnehmer der Waren bereits bei Beginn des Warentransports von Portugal nach Deutschland festgestanden. Daher sei unschädlich, dass die Ware bei Verladung auf die Schiffe nicht einzelnen Kunden zugeordnet gewesen sei und in Einzelfällen aus Kostengründen die Schiffe mit YY beladen worden seien, für die noch keine Bestellungen vorgelegen hätten, zumal sich die Gesamtvolumina der Schiffsfrachten nach der Summe der bestellten Einzelvolumina der Kunden gerichtet habe.
Demgegenüber habe der Beklagte einen Liefervorgang einer innergemeinschaftlichen Versendungslieferung künstlich in zwei Lieferungen aufgespaltet.
Der Beklagte wies mit Entscheidung vom 06.11.2013 den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die streitgegenständlichen Warenlieferungen seien nicht als innergemeinschaftliche Versendungslieferungen von Portugal nach Deutschland zu qualifizieren. Gemäß § 3 Abs. 6 S. 1 des Umsatzsteuergesetzes (in der im Streitjahr geltenden Fassung, UStG) gelte im Falle der Beförderung oder Versendung des gelieferten Gegenstandes die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginne. Nach der Rechtsprechung des BFH setze die Fiktion des Lieferortes und des Lieferzeitpunktes voraus, dass der Abnehmer bei Beginn der Beförderung oder Versendung feststehe, was im Falle der Versendung bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Gegenstandes an den mit dem Transport Beauftragten gelte. Daraus folge, dass bei Beginn der Beförderung oder Versendung nur dann eine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG vorliege, wenn zu diesem Zeitpunkt der Liefergegenstand einem konkreten Abnehmer zugeordnet werden könne. Erfolge die erforderliche Konkretisierung des Abnehmers erst nach Beginn der Beförderung oder Versendung, greife die Fiktion des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht.
Hinsichtlich der im Streitjahr erfolgten Lieferungen habe sich der Ablauf der Warenbewegungen nach Auswertung der vorgelegten Unterlagen und Einholung von Auskünften derart gestaltet, dass die Klägerin jeweils eine Reederei mit dem Transport des YY von Portugal in den Bestimmungshafen D beauftragt habe. Nach der Ankunft des Schiffes im Hafen D habe der Reeder die Ladung an E übergeben, die auch das Schiff entladen und den YY in ihren Lagern eingelagert habe. In den vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und E sei unter anderem auch die Lagerung des nach D verschifften YY geregelt gewesen. Danach sei der Klägerin für die ersten 30 bzw. 60 Tage der Lagerung keine Lagermiete berechnet worden; bei Überschreitung dieses Zeitraums sei eine Inrechnungstellung durch E erfolgt. E habe YY erst nach Erteilung einer entsprechenden Freigabe durch die Klägerin, die per Fax oder per E-Mail übermittelt worden sei und in der sie E nach deren Auskunft darüber informiert habe, welcher Kunde welche Mengen abnehmen werde, an die Abnehmer herausgeben dürfen. Die Klägerin habe unterschiedliche vertragliche Beziehungen zu den Abnehmern in Deutschland unterhalten. Mit einigen Abnehmern hätten zumindest für einige Zeiträume Rahmenverträge bestanden. Es habe sich dabei um die Firmen F, G und H gehandelt. Nach telefonischer Auskunft des Einkaufsleiters der G seien auf Basis der Rahmenverträge monatliche Lieferabrufe mit jeweiliger Festlegung der Freigabetermine der YYmonatsmengen mit der Klägerin vereinbart worden. Nach Auskunft des Einkäufers der F würden die mit der Klägerin geschlossenen Rahmenverträge als sogenannte Reservierungsvereinbarungen bezeichnet, die dem Lieferanten eine Produktionsplanung und dem Abnehmer die Aushandlung von Rabatten ermöglichen sollten. Eine verbindliche Abnahmeverpflichtung werde erst durch Einzelverträge begründet. Mit einigen Abnehmern hätten – teilweise zusätzlich zu bereits geschlossenen Rahmenvereinbarungen wie beispielsweise mit der G – sogenannte „Contract Notes for YY“ bestanden. In anderen Fällen hätten weder Rahmenverträge noch andere vergleichbare Vereinbarungen vor Abgang der Schiffe in Portugal vorgelegen. In diesen Fällen seien einige Bestellungen vor Abgang des betreffenden Schiffes, andere erst nach Abgang des betreffenden Schiffes, teilweise sogar erst nach Ankunft und Entladung im Hafen D erfolgt. Aus einer von der Klägerin eingereichten tabellarischen Übersicht sämtlicher über den Hafen D abgewickelter Liefervorgänge des Streitjahres sei ersichtlich, dass bei sämtlichen Liefervorgängen das Datum der Freigabeerklärung gegenüber E nach dem Datum des Ablegens des jeweiligen Schiffes gelegen habe und bei fast allen Liefervorgängen das Datum der Freigabeerklärung erst nach der Ankunft des jeweiligen Schiffes in D gelegen habe.
Unter Zugrundelegung dieser Feststellungen seien die jeweiligen Abnehmer von Warenlieferungen erst mit der Freigabeerklärung gegenüber E konkretisiert worden, zu Zeitpunkten, in denen die Schiffe Portugal bereits verlassen hätten. Den mit dem Transport beauftragten Unternehmern sei die Freigabe während des Transportes auf dem Seeweg nicht mitgeteilt worden. Die Klägerin habe im Streitjahr nicht nur einen, sondern zahlreiche Abnehmer über den Hafen D beliefert. Daher sei die Freigabeerklärung gegenüber E für die Konkretisierung des jeweiligen konkreten Abnehmers unverzichtbar gewesen, da vor diesem Zeitpunkt weder aus den Versendungsunterlagen noch aus sonstigen unstreitigen Umständen mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei ein feststehender Abnehmer habe festgestellt werden können. Entgegen der Auffassung der Klägerin reiche es auch hinsichtlich der geschlossenen Rahmenverträge oder vergleichbarer Verträge nicht aus, wenn der Abnehmer der abzunehmenden Ware feststehe. Erforderlich sei, dass der Abnehmer der abgenommenen Ware feststehe.
Selbst wenn man für einige der genannten Fallgestaltungen zum Ergebnis käme, dass der Abnehmer bereits bei Versendung oder zumindest vor dem Erreichen des deutschen Hoheitsgebietes festgestanden habe, führe dies entgegen der Auffassung der Klägerin nicht automatisch dazu, dass kraft gesetzlicher Fiktion von der Verschaffung der Verfügungsmacht bereits zum Zeitpunkt der Übergabe der Waren an den Transporteur bzw. zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung auszugehen sei. Es komme darauf an, ob vom Zeitpunkt des Beginns der Versendung bis zur Entnahme bzw. der Auslieferung der Waren aus dem Lager im Hafen D ein einziger Liefervorgang anzunehmen sei oder ob von zwei getrennt zu beurteilenden Liefervorgängen auszugehen sei. § 3 Abs. 6 UStG beziehe sich auf eine einzelne Lieferung.
Grundbedingung für die Annahme einer Lieferung sei die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG. Dies setze voraus, dass der Abnehmer befähigt werde, im eigenen Namen wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, dass also wirtschaftliche Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes endgültig vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergehe.
Vorliegend hätten die Abnehmer frühestens zum Zeitpunkt der Freigabeerklärung die Möglichkeit gehabt, sich in den unmittelbaren Besitz der Waren bringen zu können, da nach Auskunft von E eine Abnahme der Ware vor dem Freigabedatum nicht gestattet gewesen sei. Vor diesem Datum hätte mithin kein Abnehmer die Möglichkeit gehabt, rein tatsächlich wie ein Eigentümer auf die Ware zuzugreifen.
Allerdings sei der Zeitpunkt der Freigabe nicht gleichzusetzen mit dem Übergang der Verfügungsmacht, da diese mehr verlange, als lediglich die faktische Möglichkeit, sich jederzeit in den unmittelbaren Besitz der Ware bringen zu können. Vorliegend sei davon auszugehen, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Freigabeerklärung noch gar keine Übertragung der wirtschaftlichen Substanz gewollt hätten. Vielmehr hätten die betreffenden Abnehmer die Waren aus dem Lager von E nur bei Bedarf und entsprechend der vorhandenen Transportkapazitäten abnehmen wollen. Zudem habe E den Besitz an den Waren bis zur Abholung bzw. Auslieferung an die Abnehmer stets für die Klägerin ausgeübt und nicht für die einzelnen Abnehmer. Die Freigabeerklärung ändere hieran nichts, da in diesem Zusammenhang weder mit E ein Besitzmittlungsverhältnis vereinbart worden sei noch eine Abtretung des Herausgabeanspruches an die Abnehmer erfolgt sei. Mithin falle vorliegend der Übergang der Verfügungsmacht mit dem Zeitpunkt der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes an den Waren anlässlich der Übergabe bei Abholung bzw. Auslieferung an die Abnehmer aus dem Lager zusammen, weshalb jedenfalls bei Einlagerung der Waren im Lager im Hafen D die Grundvoraussetzung für eine Lieferung an die betreffenden Abnehmer noch nicht erfüllt gewesen sei. Aus dem von der Klägerin zitierten BFH-Urteil vom 30.07.2008 XI R 67/07 könnten keine anderweitigen Schlüsse gezogen werden. § 3 Abs. 6 UStG sei anwendbar, wenn die Verschaffung der Verfügungsmacht durch das Befördern oder Versenden erfolge. Von diesem Grundsatz habe der BFH in dem zitierten Urteil nicht abweichen wollen. Er sei lediglich insoweit von der bisherigen Rechtsprechung abgewichen, als es für das Vorliegen einer Versendung nicht mehr zwingend auf das Vorliegen und den Inhalt von Frachtdokumenten und dergleichen ankomme. Im Übrigen habe er aus der im dortigen Fall zwischen den Beteiligten vereinbarten „shipment on hold - Klausel“ den Schluss gezogen, dass eine einer Nachnahmelieferung vergleichbare einheitliche Lieferung vorliege. Mit einem derartigen Sachverhalt sei indessen der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2014 (Bl. 92 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelfe) verwiesen.
Die Klägerin führt zur Begründung ihrer Klage in ihrem Schriftsatz vom 19.12.2014 (Bl. 102 ff. d.A.) unter Wiederholung und Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens aus, bis einschließlich 2007 sei der Vertrieb ihrer Waren über eine externe Agentur mit Sitz in der Schweiz erfolgt, weshalb teilweise keine Unterlagen über die Bestellabläufe im Streitjahr vorgelegt werden könnten. Ab 2008 erfolge der Vertrieb durch eine in den Konzern eingegliederte Gesellschaft. Da sich die Abläufe in 2008 nicht von denen in 2007 unterschieden, lege sie zur Veranschaulichung der Abläufe beispielhafte Unterlagen aus dem Jahr 2008 vor.
Die mit einigen Kunden abgeschlossenen schriftlichen Jahreslieferverträge seien wirksame und verbindliche Kaufverträge gewesen. In ihnen seien Abnahmeverpflichtungen hinsichtlich der vereinbarten Jahresmengen geregelt gewesen. Die Menge und die Qualität der meist monatlichen Lieferungen sei fest vereinbart gewesen. Die Preise seien teilweise fest vereinbart worden, teilweise hätten sie sich am Durchschnittsmarktpreis des Vormonats orientiert und seien in den einzelnen Monatsbestellungen konkretisiert worden. Der Agent habe die Jahreslieferverträge durch an die Klägerin weitergeleitete monatliche formlose Lieferbestätigungen ergänzt, wenn eine Teillieferung angestanden habe. In diesen Bestätigungen sei dann auch der konkrete Preis festgelegt worden. Es sei auch vorgekommen, dass Kunden größere Mengen abgerufen hätten, als in den Jahreslieferverträgen vereinbart. Diese Lieferbestätigungen habe der Agent ebenfalls an die Klägerin weitergeleitet.
Kunden, mit denen keine Jahreslieferverträge bestanden hätten, hätten gegenüber dem Agenten formlose Einzelbestellungen abgegeben. Die Bestellungen seien telefonisch, per E-Mail oder per Fax sowohl gegenüber dem Agenten als auch direkt der Klägerin gegenüber erfolgt. Auch bei diesen Einzelbestellungen habe es sich um wirksame zivilrechtliche Verträge gehandelt, aufgrund derer die jeweiligen Abnehmer festgestanden hätten.
Die Klägerin verfüge über keine eigenen Schiffe. Sie habe daher bei einzelnen Reedereien Frachtkapazitäten gebucht. Die Schiffe seien ausschließlich auf der Grundlage der eingegangenen Bestellungen beladen worden, und zwar nur mit den Mengen, für die Jahreslieferverträge oder Einzelbestellungen vorgelegen hätten. Es sei vorgekommen, dass die Schiffe nach Beladung noch günstige Restkapazitäten zur Verfügung hatten. In diesen Fällen sei aus Effizienzgründen zusätzlicher YY verladen worden. Dieser sei dann für die kommende Lieferperiode eines Abnehmers mit Jahresliefervertrag bestimmt gewesen.
Die Fahrtzeit der Schiffe habe 5 bis 6 Tage betragen. Nach Ankunft der Schiffe in D sei der YY zur Sicherung der Qualität bis zur Abholung durch die jeweiligen Abnehmer von E in geschlossenen Lagern gelagert worden. Eine direkte Verladung der Ware von den Schiffen auf Lkw sei aus logistischen Gründen nicht möglich gewesen. Da die Schiffe nicht immer pünktlich in D angekommen seien, sei geboten gewesen, lange Liegezeiten der Schiffe bzw. lange Wartezeiten der Lkw zu vermeiden. Die Klägerin habe aber kein Auslieferungslager unterhalten. Vielmehr habe E als Beauftragter der Klägerin die Ware gelöscht und bis zur Abholung durch die Abnehmer zwischengelagert.
Hinsichtlich der vom Agenten erstellten „Contract Notes“ hätten keine klaren Vorgaben bestanden, wann er diese zu erstellen hatte. Sei der Agent auf Geschäftsreisen gewesen, sei es vorgekommen, dass zwischen formlosen Bestellungen und der Ausstellung der „Contract Note“ einige Tage oder Wochen gelegen hätten. Dies erkläre, dass die Bestelldaten in den „Contract Notes“ manchmal zeitlich nach dem Auslaufen eines Schiffes gelegen hätten. Die „Contract Notes“ seien bloße Lieferbestätigungen gewesen. Es habe sich um eine reine Formalität ohne rechtliche Relevanz gehandelt.
Bei den Freigabeerklärungen habe es sich um bloße deklaratorische Informationen an E und die Abnehmer der Klägerin gehandelt. Der jeweilige Inhalt der Erklärungen habe schon im Zeitpunkt der Beladung der Schiffe festgestanden. Bereits zu diesem Zeitpunkt habe die Klägerin die Zuordnungsentscheidung getroffen, für welchen Abnehmer der geladene YY bestimmt gewesen sei. Mit der Freigabeerklärung habe sie lediglich ihre Zuordnungsentscheidung an E und die jeweiligen Abnehmer bekannt gemacht. Die Freigabeerklärungen hätten theoretisch schon nach den Bestellungen ergehen können, teilweise seien sie auch vor Ankunft der Schiffe in D erfolgt. Dass die Freigabeerklärungen in der Regel erst nach Löschung der Schiffe erfolgt sein, habe rein praktische Gründe gehabt, da immer die Möglichkeit bestanden habe, dass sich die Ankunft der Schiffe in D verzögere. Für E sei erst nach der Löschung relevant geworden, für wen der YY bestimmt gewesen sei. Erst nach der Löschung der Ware sei die Mitteilung an die Abnehmer, dass die Lieferung abgeholt werden könne, sinnvoll gewesen.
Wegen des von der Klägerin geschilderten Ablaufs der Warenlieferung im Falle von Einzelbestellungen einschließlich Freigabeerklärung und Rechnungsstellung wird auf die dargestellten Beispiele auf den Seiten 7 bis 10 des Schriftsatzes der Klägerin (Bl. 108 bis 111 der Akte) nebst den hierzu vorgelegten Anlagen verwiesen.
Zum Ablauf der Lieferungen aufgrund von Jahreslieferverträgen trägt die Klägerin vor, sie habe gewusst, dass sie zur Erfüllung ihrer Lieferverpflichtung die in den Jahreslieferverträgen genannten Mengen monatlich in D zur Verfügung stellen musste. Mit der G sei ein Volumen von ... t je Monat vereinbart gewesen, mit der H ... t je Monat. Da diese Lieferungen zum Teil nicht mit einer Schiffsladung hätten abgewickelt werden können, sei eine entsprechende logistische Vorausplanung und Verteilung der Lieferungen auf 2 Schiffstransporte erforderlich gewesen. Ein Teil der zu liefernden Warenmenge sei bereits einige Tage früher mit einem früheren Schiff nach D transportiert worden. Dies habe zur Folge gehabt, dass die Freigabeerklärungen bezüglich der monatlichen Lieferungen teilweise für Schiffsladungen aus dem Vormonat erteilt worden seien. Es habe jedoch bereits im jeweiligen Vormonat festgestanden, welche Mengen im nächsten Monat an den betreffenden Abnehmer zu liefern sein würden. Es habe insoweit bereits vor Beladung der Schiffe festgestanden, dass die zusätzliche Warenmenge an den jeweiligen Abnehmer mit Jahresliefervertrag im folgenden Monat ausgeliefert werden sollte. Diese Vorgehensweise habe die optimale Ausnutzung der Kapazitäten der Schiffe erlaubt. Die monatlichen Lieferungen im Rahmen der Jahreslieferverträge seien durch die „Contract Notes" schriftlich festgehalten worden. Auch deshalb seien diese häufig erst nach Beladung der Schiffe erstellt worden. Dies ändere aber nichts daran, dass die schuldrechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Lieferung bereits durch die Jahreslieferverträge begründet worden sei. Aufgrund der in diesen Verträgen festgelegten Mengen habe die Klägerin ihre Lieferungen konkret planen können.
Wegen der Einzelheiten des von der Klägerin geschilderten Ablaufs von Lieferungen an die G wird auf die Darstellung Seiten 11 bis 13 im Schriftsatz (Bl. 112 bis 114 der Akte) nebst den hierzu vorgelegten Anlagen verwiesen, wegen des Ablaufs von Lieferungen an die H wird auf die Darstellung Seite 14 im Schriftsatz (Bl. 115 der Akte) nebst den hierzu vorgelegten Anlagen verwiesen.
In rechtlicher Hinsicht handle es sich bei den streitigen Lieferungen um in Portugal steuerbare, aber steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Entgegen der Auffassung des Beklagten hätten die Abnehmer der Waren bei Beginn der jeweiligen Transporte objektiv festgestanden. Aus den Einzelbestellungen, den Rahmenverträgen und den Lieferbestätigungen (Contract Notes) lasse sich leicht und einwandfrei ableiten, wer der Abnehmer des YY auf einem bestimmten Schiff gewesen sei. Dass der Reeder den Abnehmer des YY in der Regel gar nicht und E ihn erst nach Ablegen des Schiffes erfahren habe, spiele keine Rolle.
Den Lieferungen hätten entgegen der Auffassung des Beklagten auch einheitliche Liefervorgänge zugrunde gelegen. Der Beklagte interpretiere den Sachverhalt dahingehend, dass die Verfügungsmacht an dem YY erst auf die Abnehmer übergegangen sei, als sie ihn aus dem Lager bei E abholten, weshalb vor diesem Zeitpunkt mangels Verschaffung der Verfügungsmacht noch keine Lieferung vorliegen könne. Der genaue Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht auf die Abnehmer könne jedoch vorliegend dahinstehen. Nach der BFH-Rechtsprechung müsse bei Transportbeginn das zu Grunde liegende Umsatzgeschäft – hier der Kaufvertrag – vorliegen, was nach der Rechtsprechung beispielsweise bei einem Kauf auf Probe nicht der Fall sei. Die Lieferung an sich könne auch erst später vollendet werden. Mithin sei allein entscheidend, dass zum Zeitpunkt des jeweiligen Transportbeginns sicher festgestanden habe, dass es zum Übergang der Verfügungsmacht auf den bei Transportbeginn feststehenden Abnehmer komme. Es habe aber schon im Zeitpunkt des Beladens des jeweiligen Schiffes aufgrund der Einzelbestellungen oder der Jahreslieferverträge festgestanden, dass die Kunden der Klägerin einen Anspruch auf Übertragung der Verfügungsmacht an dem YY hatten. Die Zwischenlagerung des YY bei E sei rechtlich irrelevant. Sie sei ein Teil des einheitlichen Versendungsvorgangs der Klägerin aus Portugal zu den Fabriken in Deutschland gewesen. Die Einlagerung sei nur aus logistischen Gründen und zum Schutz des YY vor Witterungseinflüssen bis zum Weitertransport der Ware per Lkw erfolgt, da es schlechterdings nicht möglich sei, die beiden Transportmittel Schiff und Lkw wirtschaftlich vertretbar dergestalt aufeinander abzustimmen, dass der YY direkt aus dem Schiff auf den Lkw verladen werden könne. Im Übrigen spiele es für die Annahme eines einheitlichen Liefervorgangs keine Rolle, dass an der Versendung mehrere Personen als Beauftragte der Klägerin beteiligt gewesen sein. Es habe sich um sogenannte gebrochene Versendungslieferungen gehandelt. Wenn aber der Abnehmer zum Zeitpunkt der Übergabe der Ware an die erste Transportperson objektiv feststehe, liege ein einheitlicher Versendungsvorgang in zwei Teilabschnitten vor.
Zwar könne bei gebrochenen Versendungslieferungen im Einzelfall zweifelhaft sein, ob eine einheitliche innergemeinschaftliche Lieferung vorliege oder ein innergemeinschaftliches Verbringen, gefolgt von einer Lieferung im Bestimmungsland. Dieses Abgrenzungsproblem ergebe sich insbesondere, wenn ein Lagerhalter im Bestimmungsland an der Versendung beteiligt sei. In einem derartigen Fall liege ein innergemeinschaftliches Verbringen aber nicht immer schon dann vor, wenn der Liefergegenstand im Bestimmungsland eingelagert werde und der Abnehmer dabei noch keine Verfügungsmacht erlangt habe. Das Hessische Finanzgericht habe in seinem Beschluss vom 21.06.2011 (1 V 2518/10) ernsthaft in Betracht gezogen, dass das vorübergehende Verbringen in ein Konsignationslager in Deutschland und die anschließende Entnahme aus dem Konsignationslager durch den Abnehmer als einheitliche, in Deutschland nicht steuerbare innergemeinschaftliche Lieferung zu beurteilen sei. Zwar gehe es vorliegend lediglich um ein Zwischenlager. Wenn aber bereits das Verbringen in ein Konsignationslager den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Verbringens nicht erfülle, müsse dies erst recht für bloße logistische Zwischenlagerungen gelten. Wenn also bei einer Lieferung bereits zu Beginn der Versendung feststehe, dass der Abnehmer der Lieferung ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer sei und der Gegenstand der Lieferung tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt sei, seien Unterbrechungen des Transports, die dem Transportvorgang als solchem geschuldet seien, für die Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung unbeachtlich, wenn ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben seien. Demgegenüber spiele keine Rolle, wann die Verfügungsmacht auf die Abnehmer der Klägerin übergegangen sei. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 30.07.2008 XI R 67/07. Ebenso sei unerheblich, wie lange sich der YY bis zur Abholung durch die Abnehmer bei E befunden habe. Insoweit habe der EuGH ausdrücklich festgestellt, dass die Mehrwertsteuersystemrichtlinie für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen keine Frist vorsehe, innerhalb derer die Warenbewegung abgeschlossen sein müsse (Urteil vom 18.11.2010 C-84/09). Hieraus folge spiegelbildlich, dass auch keine Frist vorgesehen sei, ab derer von einem innergemeinschaftlichen Verbringen auszugehen sei.
Letztendlich trage der Beklagte die Feststellungslast dafür, dass die Klägerin tatsächlich in Deutschland steuerbare Umsätze getätigt habe. Sie habe umfangreiche Beweise dafür vorgelegt, dass sie keinen Steuertatbestand in Deutschland erfülle. Demgegenüber habe der Beklagte weder Beweise für die steuerbegründenden Tatsachen vorgelegt noch die von ihr erbrachten Beweise entkräftet.
In ihrem Schriftsatz vom 09.10.2015 (Bl. 328 ff. der Akte) macht die Klägerin zunächst erläuternde und vertiefende Ausführungen zu den Umständen des Transports und der Lagerung des YY. Sie habe im Streitjahr und davor sehr spezifische YY für Endprodukte, die nicht regelmäßig produziert würden, hergestellt und die weltweit nur noch von wenigen Herstellern angeboten worden seien. Ihre Kunden in Deutschland hätten deshalb sicherstellen müssen, dass dieser YY rechtzeitig geliefert werde und seien daher auf den Abschluss verbindlicher Jahreslieferverträge mit ihr aus gewesen. Aufgrund eingeschränkter Lagerflächen habe die Ware erst in dem Zeitpunkt bei den Kunden zur Verfügung stehen sollen, in dem die Produktion des jeweiligen Endprodukts angelaufen sei. Die Schiffsladung eines Frachtschiffes fasse ca. die Menge von 10 Produktionstagen. Sie habe vor 2007 die Schiffe allein mit ihren Waren beladen. Die Verschiffung sei einmal im Monat erfolgt. Ab 2007 hätten sich die verschiedenen K-Fabriken des Konzerns die Ladekapazität der Schiffe geteilt. Seitdem habe sie ihren YY zwei- bis dreimal im Monat nach D verschifft. Da für eine Schiffsladung mit 3000 t Ware 120 bis 130 Lkw für den Abtransport benötigt würden, die Löschung eines Schiffes bei gutem Wetter ca. 36 Stunden dauere und Verzögerungen bei der Löschung Kosten in Höhe von ca. 20.000 € je Tag verursachten, sei eine Verladung der YY von den Schiffen auf Lkw ausgeschlossen gewesen. Da sich zwischen den in ihren Rechnungen angegebenen Warenmengen und den Mengen in den „Contract Notes“ sowie in den „Bill of Ladings“ teilweise geringfügige Abweichungen ergäben, sei der Zusammenhang der Dokumente möglicherweise nicht auf den ersten Blick erkennbar. Sie verkaufe den YY mit einem Feuchtigkeitsgehalt von xx %. In Ihren Rechnungen gebe sie das so genannte „Gross Weight“, das das tatsächliche Gewicht des verkauften YY bezeichne, und das so genannte „Air Dry (AD) Weight“, das das Gewicht des verkauften YY in trockenem Zustand bezeichne, an. Demgegenüber werde in den „Contract Notes“ und den „Bill of Ladings“ die bestellte bzw. ausgegebene Menge YY als so genanntes „Shipping Weight“ angegeben. Dabei werde aus logistischen Gründen davon ausgegangen, dass jede Einheit YY ein Gewicht von 200 kg habe. Die kleinste zu verkaufende Einheit („Unit“) betrage acht Einheiten.
Vor 2007 habe es keine Freigabeerklärungen gegeben, sondern seien die Rechnungen per Fax gleichzeitig an die Kunden und an E versendet worden. Die Freigabeerklärungen dienten allein der Organisierung und Abstimmung des 2. Transportabschnitts der einheitlichen Lieferungen zwischen E und den jeweiligen Kunden. Hierdurch seien die beiden separat von der Klägerin und deren Kunden zu verantwortenden Transportabschnitte bis Lager D und ab Lager D aufeinander abgestimmt worden. Die Klägerin habe die Freigabeerklärungen erst an E versendet, nachdem der Kunde ihr den Abholzeitpunkt der Ware mitgeteilt habe. Mithin habe der Inhalt der Freigabeerklärungen bereits bei Ablegen der Schiffe in Portugal festgestanden. Für E markiere der Eingang der Freigabeerklärung die Beendigung seiner Verpflichtung zur Zwischenlagerung des YY gegenüber der Klägerin.
Der Beklagte stütze seine Argumentation auch auf eine vom früheren Steuerberater der Klägerin im Einspruchsverfahren eingereichte Übersicht sämtlicher Liefervorgänge für das Jahr 2007 (Bl. 198-200 Sonderband Rechtsbehelfe), laut der das Freigabedatum (Release Date) stets nach dem Ablegedatum der Schiffe (Departure Date) liege und woraus er schließe, dass vor dem Ablegen des Schiffes der Abnehmer der Ware noch nicht bekannt gewesen sei. Diese Liste sei jedoch irrelevant, da sie auf dem Missverständnis des Steuerberaters beruhe, dass es erst mit der „Contract Note“ des Agenten zu einem Vertragsschluss über YYlieferungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Abnehmer gekommen sei. Für die Entscheidung, ob jeweils eine einheitliche innergemeinschaftliche Lieferung vorgelegen habe, seien sowohl diese Daten als auch die in der Liste aufgeführten „Order Dates" (Datum der jeweiligen Contract Note) aber irrelevant, weil, wie bereits ausgeführt, die Freigabeerklärung lediglich organisatorischer Natur sei und die „Contract Note“ lediglich eine Lieferbestätigung darstelle, demgegenüber die Verträge über die Warenlieferungen bereits mit den Einzelbestellungen bzw. mit dem Abschluss der Jahreslieferverträge zustandegekommen seien.
Soweit der Beklagte sich auf Aussagen der Einkäufer der G und der F aus dem Jahr 2010 stütze, komme diesen Angaben kein Beweiswert zu. Der Beklagte interpretiere die Aussage des Einkäufers der G dahingehend, dass zwischen der Klägerin und dieser zwar ein Rahmenvertrag bestanden habe, jedoch monatlich selbständige Verträge über die zu liefernden Mengen YY abgeschlossen worden seien. Dies sei jedoch falsch. Der Einkäufer habe vielmehr mitgeteilt, dass der Jahresliefervertrag verbindlich gewesen sei und für G eine entsprechende Abnahmeverpflichtung bestanden habe. Die monatlichen Vereinbarungen habe er als Lieferabrufe bezeichnet. Mit diesen seien lediglich die Freistellungstermine der jeweiligen Monatsmengen festgelegt worden.
Die Angaben des Einkäufers bei F seien lediglich allgemeiner Natur gewesen und hätten sich nicht konkret auf den im Streitjahr bestehenden Vertrag mit der Klägerin bezogen. Er habe lediglich ausgeführt, dass die tatsächlich benötigten Mengen regelmäßig kurzfristig beim Lieferanten abgerufen würden und Rahmenverträge in der Regel dazu bestimmt seien, die Produktionsplanung und das Aushandeln höherer Rabatte zu ermöglichen. Die Bezeichnung „Reservation Contract“ spreche gegen eine feste Abnahmeverpflichtung. Der Einkäufer habe nicht, wie vom Beklagten behauptet, angegeben, dass der konkrete Jahresliefervertrag mit der Klägerin keine bindende Wirkung gehabt habe und eine Bindungswirkung erst durch Einzelverträge zustande gekommen sei. Der Einkäufer habe auch gar keine konkreten Angaben zu dem in 2007 bestehenden Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und F machen können, weil er in diesem Jahr noch gar nicht als Einkäufer tätig gewesen und folglich auch nicht an der Verhandlung des Jahresliefervertrages beteiligt gewesen sei. Zudem seien die Verhältnisse im Jahr der Auskunftserteilung nicht mit denen des Streitjahrs vergleichbar. Die Klägerin habe in 2010 und 2011 ihre Produktpalette umgestellt. Sie stelle seither nicht mehr den von den deutschen Fabriken benötigten spezifischen YY her. Dies sei von anderen K-Fabriken des Konzerns übernommen worden. In der Übergangsphase der Produktumstellung hätten sowohl sie als auch eine weitere K-Fabrik des Konzerns den für F bestimmten spezifischen YY produziert, was zu einem Überangebot geführt habe. Möglicherweise habe der Einkäufer aufgrund dieser Situation den Eindruck gehabt, dass für F kein Zwang zur Abnahme des YY bei der Klägerin bestanden habe.
Die Behauptung des Beklagten, die Vertreter der Klägerin hätten in der Besprechung vom 16.04.2013 angegeben, dass die Beladung der Schiffe mit der für den Zielhafen D bestimmten Ware im Wesentlichen auf Erfahrungswerten der Klägerin hinsichtlich der voraussichtlichen Abnahmemengen der K-Fabriken beruht habe, sei unzutreffend. Vielmehr habe Herr L1 als Vertreter der Klägerin erklärt, dass die Kunden die Ware für einen bestimmten Zeitpunkt bestellt und mit dem Agenten auch konkrete Lieferdaten abgesprochen hätten. Der damalige Steuerberater der Klägerin habe in dieser Besprechung ebenfalls erklärt, dass die Schiffe erst dann beladen worden seien, wenn entsprechende Bestellungen vorgelegen hätten. Tatsächlich habe es für die Klägerin überhaupt keinen Sinn gehabt, ihren spezifischen YY ohne bestehende Bestellungen herzustellen und nach Deutschland zu liefern. Sie habe auch keine freien Lagerkapazitäten auf dem jeweiligen Schiff für den Transport von YY, für den noch keine Bestellung vorgelegen habe, verwendet. Wie bereits ausgeführt, seien lediglich in Einzelfällen geringfügige Mengen YY aus Effizienzgründen bereits einige Zeit vor den avisierten Lieferterminen nach Deutschland verbracht worden, da sie in 2007 lediglich einmal pro Monat nach Deutschland verschifft habe. Für diese Mengen hätten aber bereits Bestellungen vorgelegen.
Die Behauptungen des Beklagten zu den zeitlichen Abläufen der Belieferung von Kunden aus Ladungen der Schiffe „S1“, „S2“ und „S3“ seien unzutreffend. Die „S1“ sei am 02.03.2007 in D angekommen. Ausweislich der beigefügten Freigabeerklärung habe die Klägerin am 27.02.2007 192 t YY aus der Ladung der „S1“ für F freigegeben. Es sei also falsch, dass die ersten YYmengen aus der Ladung der „S1“ an F erst am 30.05.2007 abgegeben worden sei.
Ausweislich der beigefügten Freigabeerklärung habe die Klägerin die letzte Abgabe von 260,8 t aus der Ladung der „S1“ an die M, mit Freigabeerklärung vom 27.04.2007 veranlasst. Das in den Unterlagen von E enthaltene Datum 07.05.2007 entspreche möglicherweise dem Tag, an dem der YY tatsächlich von M abgeholt worden sei.
Ausweislich der weiteren vorgelegten Freigabeerklärung habe die Klägerin die letzte Abgabe von insgesamt 832 t aus der Ladung des Schiffes „S2“ an F am 27.02.2007 veranlasst. Die Behauptung des Beklagten, dass nach dem Löschen der „S1“ noch YY aus der Ladung der bereits im Januar 2007 in D eingelaufenen „S2“ ausgeliefert worden sei, sei mithin falsch. Da sie im Streitjahr nur einmal im Monat nach D verschifft habe, habe sie die gesamte im Februar benötigte Menge YY bereits Ende Januar mit der „S2“ nach Deutschland verschifft.
Ausweislich der beigefügten Freigabeerklärung habe die Klägerin bereits am 05.04.2007 die Freigabe von 488 t YY aus der Ladung der „S3“ an F erteilt. Es treffe daher nicht zu, dass sie erst ab Mai 2007 die Herausgabe der Ladung des Schiffes „S3“ an die K-Fabriken veranlasst habe.
Bezüglich der weiteren Einzelheiten dieses Vorbringens wird auf die Ausführungen auf den Seiten 11 und 12 des Schriftsatzes vom 19.10.2015 (Bl. 338, 339 der Akte) nebst den beigefügten Anlagen verwiesen.
Die Klägerin habe zwischenzeitlich weitere Unterlagen von der F über YYlieferungen im Jahr 2007 erhalten, aus denen sich der vollständige Ablauf der Lieferungen von der Bestellung der Ware bis zu ihrer Freigabe ergebe. Es handele sich im Einzelnen um Bestellungen der F vom 12.06.2007, 31.07.2007, 28.08.2007, 25.09.2007 und 30.10.2007. Hieraus ergebe sich, dass die Bestellungen der F stets vor dem Verladen der Schiffe und ihrer Abfahrt eingegangen seien. Wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf die Ausführungen auf den Seiten 7 bis 10 des Schriftsatzes vom 19.10.2015 (334 bis 337 der Akte) nebst den beigefügten Anlagen verwiesen.
Auch in den anderen streitgegenständlichen Fällen hätten bereits vor der Beladung der Schiffe verbindliche Bestellungen vorgelegen. Diese seien lediglich teilweise nicht vor dem Ablegen der Schiffe schriftlich niedergelegt gewesen.
In rechtlicher Hinsicht habe das Sächsische Finanzgericht zur Frage der Verschaffung der Verfügungsmacht und innergemeinschaftlicher Lieferungen in seinem Urteil vom 24.5.2011 (6 K 2176/09) entschieden, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht für die Beurteilung der Frage, ob eine innergemeinschaftliche Lieferung vorliege, irrelevant sei. Darüber hinaus habe es entschieden, dass auch in den Fällen eines so genannten abgebrochenen Transports, bei denen sich der Lieferer und der Abnehmer den Transport einer Ware teilten, so dass eine kombinierte Versendungs- und Abfuhrlieferung vorliege, die Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – erfüllt seien. Auch vorliegend hätten sich die Klägerin und die Abnehmer den Transport der Ware geteilt. Sie habe bis in den Hafen D geliefert, die Abnehmer hätten die Ware von dort abgeholt und bis zum Bestimmungsort transportiert.
Entgegen der Ansicht des Beklagten widersprächen die verwendeten IncoTerms (Lieferbedingungen) nicht der Annahme der Verschaffung der Verfügungsmacht bereits mit Beginn des Transports in Portugal. Incoterms fänden im Umsatzsteuergesetz keine Erwähnung. Sie würden lediglich in Abschnitt 3.14 Abs. 10 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses für die Zuordnung der bewegten Lieferung bei Reihengeschäften herangezogen. Darum gehe es vorliegend aber nicht, sondern allein um die Bestimmung des Lieferorts. Im Übrigen zielten die vorliegend vereinbarten Incoterms im Wesentlichen auf die Festlegung der Kostentragung des Transportes ab. Hieraus könne aber keine Festlegung des umsatzsteuerlichen Leistungsortes abgeleitet werden.
Das Niedersächsische Finanzgericht habe in seinem Urteil vom 18.06.2015 (5 K 335/14) entschieden, dass Lieferungen in ein deutsches Konsignationslager im Inland nicht der Umsatzsteuer unterlägen, sofern bei Einlieferung der Ware in das Lager bereits ein Kaufvertrag mit einem konkreten Abnehmer bestanden habe. In dem dortigen Fall habe das Finanzgericht dieses Erfordernis als erfüllt angesehen, weil die Liefergegenstände speziell für den Abnehmer angefertigt worden seien, dem Lieferanten bereits bei Einlagerung in das Konsignationslager ein Kaufpreisanspruch gegen den Abnehmer zugestanden habe und jeweils vor Lieferbeginn eine verbindliche Bestellung vorgelegen habe. Eine theoretisch mögliche anderweitige Verfügung des Lieferanten über die Produkte nach Beginn der Beförderung schließe eine Verschaffung der Verfügungsmacht bereits mit Transportbeginn nicht aus, da dies rein theoretischer Natur sei und eine abweichende Bestimmung über die Ware in der dortigen Konstellation wirtschaftlich völlig sinnlos sei. Diese Ausführungen ließen sich auch auf den vorliegenden Fall übertragen, da auch hier in allen Fällen vor dem Ablegen der Schiffe ein wirksamer Kaufvertrag in Form eines Jahresliefervertrages oder von Einzelbestellungen vorgelegen habe, die Abnehmer bereits vor dem Ablegen der Schiffe zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet gewesen sein und der YY so spezifisch gewesen sei, dass er lediglich von den Abnehmern in Deutschland habe verwendet werden können, weshalb ein Umdisponieren durch die Klägerin in Deutschland wirtschaftlich sinnlos und auch erfolglos gewesen wäre.
Mit Schriftsatz vom 06.06.2017 (Bl. 403 ff. der Akte) führt die Klägerin aus, sie habe in 2007 YY an die Firmen F, N, M, G, O, H und P geliefert.
Seitens der H, G und F hätten für sämtliche Lieferungen verbindliche Bestellungen vor Transportbeginn aufgrund der mit diesen geschlossenen Jahreslieferverträge vorgelegen. In diesen Verträgen seien die Jahresliefermenge wie auch die monatlich zu liefernden Mengen fest vereinbart worden, als auch eine Einigung über den Preis und etwaige Rabatte, so dass die notwendigen Bestandteile eines verbindlichen zivilrechtlichen Kaufvertrags vorlägen.
Mit H sei am 28.01.2007 ein 3-Jahresliefervertrag für den Zeitraum ab 01.02.2007 geschlossen worden. Unter Z. 3.1 des Vertrages sei vereinbart, dass sich Verkäufer und Käufer verpflichten, die genannte Menge luftgetrocknete metrische Tonnen YY pro Jahr - max. 16.000 t pro Jahr, 1.330 t je Monat +/-10 % - zu verkaufen bzw. zu kaufen. Unter Z. 4 und 5 seien der Preis und ein Rabatt geregelt. An H seien zwei Lieferungen im Dezember 2007 in einem Gesamtumfang von ... € erfolgt. Aufgrund der vertraglichen Regelungen hätten bereits bei Beginn der Versendung verbindliche Bestellungen vorgelegen.
Mit G sei am 18.12.2006 ein 2-Jahresliefervertrag geschlossen worden. Der Vertrag bestimme die Menge und Art der Waren mit 9.600 luftgetrocknete metrische Tonnen 1YY. Als Liefertermin bzw. -Zeitraum sei 2007 bis 2008 in +/- gleichen Mengen von 800 t je Monat und als Preis ... € netto je luftgetrocknete metrische Tonne in 2007 und ... € netto je luftgetrocknete metrische Tonne in 2008 geregelt. Damit habe für das gesamte Jahr 2007 ein verbindlicher Jahresliefervertrag bestanden und hätten dementsprechend für alle YYlieferungen im Gesamtumfang von ... € bereits bei Beginn der jeweiligen Versendung verbindliche Bestellungen von G vorgelegen.
Mit F sei im Juli 2007 ein Halbjahresliefervertrag für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2007 geschlossen worden. Darin sei zu Menge und Art der Waren die Lieferung von 4.800 luftgetrockneten metrischen Tonnen 1YY, als Lieferzeitraum Juli bis Dezember 2007 und 800 t monatlich und als Preis der durchschnittliche QQ-Preis des Vormonats und ein Rabatt von x % geregelt. Dementsprechend hätten für alle YYlieferungen an F im Zeitraum Juli bis Dezember 2007 bereits bei Beginn der Versendung verbindliche Bestellungen vorgelegen.
Auch hinsichtlich der Lieferanten ohne Jahreslieferverträge hätten für alle Lieferungen zwangsläufig bereits bei Beginn des Transports verbindliche Bestellungen vorgelegen, da sie ansonsten überhaupt nicht habe wissen können, welche Mengen welcher Lieferant wann benötige. Zum Nachweis bereits bei Transportbeginn vorliegender Bestellungen lege sie einige Beispielunterlagen vor.
So habe die M mit Bestellung vom 30.07.2007 bei der Klägerin 220 t YY bestellt, was 137,5 Units entspreche. Da M den YY in D mit Lkws abgeholt habe, die max. 15 Units laden konnten, sei zur möglichst effizienten Gestaltung des Transports für M die Lieferung von lediglich 135 Units vereinbart worden. In der Rechnung vom 17.09.2007 sei diese gelieferte Menge ausgewiesen. Das Schiff „S4“ sei ausweislich der Bill of Lading vom 30.08.2007 an diesem Tag beladen worden. Mit Freigabeerklärung vom 17.09.2007 seien die 135 Units für die M freigegeben worden. Mithin habe bereits bei Abfahrt des Schiffes eine verbindliche Bestellung von M vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen auf Seite 7 des Schriftsatzes vom 06.06.2017 (Bl. 409 der Akte) nebst den hierzu beigefügten Anlagen verwiesen.
Die Firma P habe mit Bestellung vom 01.06.2007 24 t YY bestellt. Die Rechnung für diese Lieferung datiere vom 06.07.2007. Ausweislich der Bill of Lading vom 08.06.2007 sei das Schiff „S5" an diesem Tag beladen worden. Mit E-Mail vom 29.06.2007 sei die Freigabe von 24 t YY aus der Ladung des Schiffes „S5" erteilt worden.
Mit Bestellung vom 08.10.2007 habe P erneut 24 t YY bestellt. Die Rechnung hierüber sei am 16.10.2007 ausgestellt worden. Ausweislich der Bill of Lading vom 09.10.2007 sei das Schiff „S6" an diesem Tag beladen worden. Mit E-Mail vom 12.10.2007 seien 24 t YY aus der Ladung des Schiffes „S6" an P freigegeben worden.
Mithin sei in beiden Fällen die Bestellung durch P vor der Beladung der Schiffe erfolgt und hätten bereits bei Transportbeginn verbindliche Bestellungen vorgelegen.
Darüber hinaus verfüge die Klägerin über keine weiteren Unterlagen über Lieferungen aufgrund von Einzelbestellungen der eingangs genannten Abnehmer. Sie lege aber für die Firma O zwei Bestellungen vom 30.01.2008 und eine weitere Bestellung vom 29.02.2008 vor, die als Nachweis dafür, dass bereits bei Transportbeginn verbindliche Bestellungen vorgelegen hätten, geeignet seien, da sich die Verhältnisse gegenüber dem Jahr 2007 insoweit nicht geändert hätten.
Auf der Bestellung 2008/007 vom 30.01.2008 über 25 t YY habe der Agent der Klägerin handschriftlich den Zusatz „SHIPMENT 4.2.08“ angebracht. Der Transport der bestellten Ware habe also am 04.02.2008 beginnen sollen. Mit E-Mail vom 08.02.2008 seien 25,6 t YY aus der Ladung des Schiffes
„S7“ an O freigegeben worden. Die E-Mail habe den Hinweis enthalten, dass die Ankunft des Schiffes in D für den 11. Februar erwartet werde. Das Schiff habe sich zum Zeitpunkt der Freigabeerklärung also noch auf See befunden. Wenn die Ankunft des Schiffes in D am 08.02.2008 für den 11.02.2008 avisiert worden sei und das Schiff für die Überfahrt von Portugal nach Deutschland in der Regel nicht mehr als 6 Tage benötige, könne es nicht vor dem 04.02.2008 abgelegt haben, was dem handschriftlichen Vermerk auf der Bestellung entspreche.
Auf der Bestellung 2008/008 vom 30.01.2008 über 125 t YY habe der Agent ebenfalls handschriftlich den Zusatz „SHIPMENT 4.2.08“ angebracht. Der Transport auch dieser bestellten Ware habe also am 04.02.2008 beginnen sollen. Die Klägerin habe mit E-Mail ebenfalls vom 08.02.2008 128 t YY aus der Ladung des Schiffes „S7“ an O freigegeben. Auch diese E-Mail habe den Hinweis enthalten, dass die Ankunft des Schiffes in D für den 11. Februar erwartet werde.
Danach hätten für beide Lieferungen bereits bei Transportbeginn verbindliche Bestellungen vorgelegen.
Mit Bestellung vom 29.02.2008 habe die O beim Agenten der Klägerin 128 t YY bestellt. Die Bestellung enthalte den handschriftlichen Hinweis des Agenten „invoice/release upon shipment", also „Rechnung/Freigabe bei Versand“. Die Rechnung für diese Lieferung sei am 05.03.2008 ausgestellt worden. Mit E-Mail vom 06.03.2008 seien 128 t YY aus der Ladung des Schiffes „S8“ an die O freigegeben worden. Die E-Mail enthalte den Hinweis, dass die Ankunft des Schiffes für den 11. März erwartet werde. Aufgrund des handschriftlichen Vermerks des Agenten auf der Bestellung vom 29.02.2008 und den Daten der Rechnung und der Freistellungserklärung sei davon auszugehen, dass das Schiff am 05.03.2008 oder 06.03.2008 abgelegt habe und bei Beginn des Transports eine verbindliche Bestellung von O vorgelegen habe. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen auf den Seiten 8 bis 10 des Schriftsatzes vom 06.06.2017 (Bl. 410 bis 412 der Akte) nebst den hierzu beigefügten Anlagen verwiesen.
Insbesondere die Bestellungen von O vom 30.01.2008 verdeutlichten, dass Einzelbestellungen von Kunden ohne Jahresliefervertrag oft zunächst formlos beim Agenten eingegangen seien. Der Agent habe diese Bestellungen gesammelt und schriftlich niedergelegt, wenn er wieder über eine entsprechende Infrastruktur verfügt habe. So seien zwar laut den Bestellformularen beide Bestellungen am 30.01.2008 beim Agenten eingegangen. Jedoch sei für die Bestellung 2008/007 ein Preis von ... EUR je Tonne vereinbart gewesen, während für die Bestellung 2008/008 ein Preis von ... EUR je Tonne vereinbart worden sei. Auf letztgenannter Bestellung sei vom Agenten handschriftlich „NEW PRICE“ vermerkt worden. Dies lege nahe, dass die Bestellung 2008/007 zeitlich vor der Bestellung 2008/008 beim Agenten eingegangen sei, beide Bestellungen aber erst am 30.01.2008 schriftlich festgehalten worden seien. Dies ändere aber nichts daran, dass verbindliche Bestellungen vorgelegen hätten.
Die Abläufe der streitigen Lieferungen entsprächen mithin denen, die dem Urteil des BFH vom 20.10.2016 (V R 31/15) zugrunde gelegen hätten, so dass auch vorliegend von in Portugal steuerfreien direkten innergemeinschaftlichen Lieferungen an die Abnehmer in Deutschland vorlägen.
In ihrem Schriftsatz vom 21.12.2017 (Bl. 502 ff. der Akte) trägt die Klägerin vor, der BFH habe in seinen Urteilen vom 20.10.2016 (V R 31/15) und 16.11.2016 (V R 1/16) an keiner Stelle ausgeführt, dass seine Rechtsprechung nur auf Lieferungen über ein Konsignationslager anwendbar sei. In den Leitsätzen der Urteile finde sich lediglich der Begriff des Auslieferungslagers, den der BFH in seinem Urteil vom 20.10.2016 nahezu ausschließlich nutze. Im Urteil vom 16.11.2016 werde der Begriff des Konsignationslagers häufig verwendet; allerdings habe es sich dort auch tatsächlich um ein solches Lager gehandelt. Das BMF-Schreiben vom 10.10.2017 habe die Rechtsprechung des BFH in den genannten Urteilen übernommen, ohne dass dort eine Beschränkung auf Konsignationslager vorgenommen worden sei. In Abschnitt 1a.2 Abs. 6 Sätze 6 und 7 UStAE seien die Begriffe Auslieferungs- oder Konsignationslager aufgenommen worden. Darüber hinaus sei unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 16.11.2016 ausgeführt, dass es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegenstehe, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer („Shipment on hold") herausgegeben werde. In einem solchen Fall handele es sich zweifelsfrei nicht um eine Lieferung über ein Konsignationslager.
Im Übrigen ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 20.10.2016 nicht, dass in Fällen einer Einlagerung von Waren die Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung zwingend die Einrichtung des Lagers auf Initiative des Abnehmers voraussetze. Tatsächlich habe der BFH ausgeführt, dass die Einlagerung in ein Auslieferungslager nach Beginn der Versendung an den Abnehmer für die Anwendung des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ohne Bedeutung sei und dass das Hessische Finanzgericht in 1. Instanz in seinem Urteil vom 25.08.2015 (1 K 2519/10) zutreffend entschieden habe, dass der Umstand, dass die für einen von vorn-herein feststehenden Abnehmer bestimmten Waren noch für einen kurzen Zeitraum in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Lager zwischengelagert würden, zumindest unter Berücksichtigung eines dem Abnehmer vertraglich eingeräumten uneingeschränkten Zugriffsrechts der Annahme einer Versendung an den Abnehmer nicht entgegenstehe. Dem lasse sich nicht entnehmen, dass der BFH nur dann davon ausgehe, dass eine Versendung nicht abgebrochen werde, wenn das Lager auf Initiative des Kunden eingerichtet worden sei und ihm ein vertraglich eingeräumtes Zugriffsrecht zustehe. Der BFH habe lediglich die tatsächlichen Gegebenheiten des dortigen Ausgangsfalls in Bezug genommen.
Hinsichtlich der Bedeutung der Dauer der Einlagerung habe der BFH in seinem Urteil vom 20.10.2016 nicht näher ausgeführt, was unter der Wendung „für die nächsten Tage und Wochen“ genau zu verstehen sei. Allerdings habe er in seinem Urteil auf die Rechtsprechung des EuGH Bezug genommen, wonach es für die Annahme einer Versendungs- oder Beförderungslieferung darauf ankomme, ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede stehenden Gegenstandes und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben seien.
Sie habe in 2007 sieben Kunden in Deutschland mit dem von ihr hergestellten spezifischen YY beliefert. Eine vom Beklagten geforderte Kennzeichnung der Ware nach Abnehmern wäre daher nicht notwendig und auch nicht praktikabel gewesen. Im Falle der Kennzeichnung der Ware nach Abnehmern wäre eine Aushändigung an den jeweiligen Kunden erst nach Löschung der gesamten Schiffsladung möglich gewesen. Da sie aber ohnehin genau so viel Ware nach Deutschland verschifft habe, wie sie an die Kunden aufgrund der entsprechenden Lieferverträge bzw. Einzelbestellungen habe aushändigen müssen, sei eine Kennzeichnung nach Abnehmern nicht notwendig gewesen, da es sich bei dem von ihr zu liefernden YY um eine Gattungsschuld handele. Sie sei mithin zur Lieferung von Gegenständen verpflichtet gewesen, die durch gemeinschaftliche Merkmale wie Typ, Sorte und unter Umständen den Preis gekennzeichnet seien und sich hierdurch von Gegenständen anderer Art unterschieden. In einem solchen Fall bestimme aber der Schuldner den Leistungsgegenstand. Er habe Sachen mittlerer Art und Güte zu leisten. Es habe also genügt, dass sie die nach Typ, Art und Menge bestimmbaren YYmengen für die jeweiligen Kunden aufgrund der vorliegenden Jahreslieferverträge und Einzelbestellungen verschifft habe. Aufgrund ihrer Freigabemitteilungen habe E gewusst, an welchen Kunden welche Menge YY welcher Qualität auszuhändigen gewesen sei. Im Übrigen habe E zum Teil mit ihren Kunden eigene Verträge über die Lagerung in D abgeschlossen und ihnen für den Fall, dass sie die Ware nicht rechtzeitig nach der Freigabemitteilung abholten, die Lagerdauer in Rechnung gestellt, wie sich aus dem als Anlage beigefügten Schreiben der E an den Beklagten vom 28.05.2013 und der ebenfalls als Anlage beigefügten E-Mail der Firma E an ihren Vertreter vom 16.05.2008 ergebe.
Das Vorbringen des Beklagten, dass die YYbestellungen stets bei ihrem Agenten eingegangen seien, sei so nicht zutreffend. Vielmehr habe sie in ihrer Klagebegründung auch darauf hingewiesen, dass K-Fabriken, die keine Jahreslieferverträge abgeschlossen hätten, die Einzelbestellungen sowohl gegenüber dem Agenten als auch direkt ihr gegenüber abgegeben hätten. Hierzu werde beispielhaft auf die als Anlage beigefügte E-Mail der Firma P an die Klägerin vom 12.11.2007 verwiesen.
Richtig sei, dass der Agent keine generelle Abschlussvollmacht gehabt habe. Allerdings habe er zu Beginn eines jeden Monats mit Herrn L1 vereinbart, zu welchen Konditionen nach Menge, Preis und Qualität der Agent in diesem Monat ohne Rücksprache befugt gewesen sei, Bestellungen der K-Fabriken entgegenzunehmen und entsprechende Lieferungen durch die Klägerin zuzusagen. Soweit der Agent sich während des laufenden Monats in dem vereinbarten Rahmen bewegt habe, sei er daher befugt gewesen, Verträge im Namen der Klägerin abzuschließen. Nur für den Fall, dass er mit einem Kunden Konditionen habe vereinbaren wollen, die sich nicht in dem am Monatsanfang vereinbarten Rahmen bewegten, habe er nochmals mit der Klägerin Rücksprache halten müssen. In diesen Fällen habe er unmittelbar nach Eingang der Anfrage des Kunden bei der Klägerin telefonisch oder per E-Mail nachgefragt, ob er das Geschäft zu den gewünschten Konditionen abschließen könne. Sei er in einem derartigen Fall beim Kunden vor Ort gewesen, habe er umgehend vor Verlassen des Kunden Rücksprache mit der Klägerin gehalten, da der Kunde sofort habe wissen wollen, zu welchen Konditionen die Klägerin habe liefern wollen oder können. In den Fällen, in denen telefonische oder schriftliche Anfragen beim Agenten eingegangen seien, habe er ebenfalls umgehend Rücksprache mit der Klägerin gehalten und sich erst nach Bestätigung der Konditionen durch die Klägerin beim Kunden zurückgemeldet.
Damit hätten für die Geschäfte, die sich im Rahmen der am Monatsanfang getroffenen Vereinbarungen bewegt hätten, ausdrückliche Abschlussvollmachten der Klägerin zum Vertragsschluss vorgelegen. In den Fällen, in denen er sich außerhalb dieses Rahmens bewegt habe, sei er durch entsprechende Einzelvollmacht zum Vertragsschluss bevollmächtigt worden. Darüber hinaus habe die Klägerin dem Agenten jedenfalls konkludente Vollmachten erteilt. Der Agent
habe nämlich davon ausgehen können, dass die Klägerin davon Kenntnis gehabt habe, dass er als ihr Vertreter gegenüber den Kunden aufgetreten sei und dies mit rechtsgeschäftlichem Willen gebilligt habe. Dies ergebe sich aus dem zwischen ihr und dem Agenten über dessen Tätigkeit geschlossenen und als Anlage beigefügten „Agency Agreement“ vom 24.02.2000. Nach dieser Vereinbarung sei der Agent als Einziger für die Klägerin unter anderem in Deutschland im Bereich des Vertriebs von YY tätig gewesen. Im Auftrag des Agenten sei Herr L2 gegenüber den Kunden aufgetreten. Dies sei von der Klägerin so geduldet worden und die vom Agenten abgeschlossenen Verträge seien entsprechend durchgeführt worden.
Jedenfalls ergebe sich ihre rechtliche Bindung aufgrund einer Duldungsvollmacht. Der Agent habe im ständigen Kontakt zu den K-Fabriken gestanden. Die Klägerin habe vom Auftreten des Agenten gegenüber den K-Fabriken gewusst und dieses geduldet, so dass die Geschäftspartner von der Bevollmächtigung des Agenten ausgehen konnten. Da die mit dem Agenten vereinbarten Geschäfte durch die Klägerin stets durchgeführt worden seien, habe es für die K-Fabriken keinen Grund gegeben, davon auszugehen, dass der Agent nicht mit einer Vollmacht der Klägerin ausgestattet gewesen sei. Damit seien in jedem Fall die Kaufverträge noch vor Beginn der Versendung des YY geschlossen worden und hätten die Abnehmer in Sinne der BFH-Rechtsprechung bereits bei Beginn der Versendung festgestanden.
Die Vereinbarung eines preislichen Rahmens, in dem der Agent ohne weitere Rückfrage Verträge mit den Kunden abschließen konnte, sei im Übrigen deshalb möglich gewesen, weil die Preisgestaltung im YYmarkt in der Regel keinen Spielraum für individuelle Preisverhandlungen lasse. Die Klägerin richte sich beim Verkauf des YY nach dem so genannten „QQ-Preis" oder dem Marktpreis. Der QQ-Preis sei ein seit 1996 veröffentlichter Index-Preis, der sich auf der Basis wöchentlich gesammelter vertraulicher Preisinformationen zu tatsächlich stattgefundenen YYlieferungen durch die Firma P berechne. Diese Informationen würden telefonisch oder per E-Mail von Firmen, die im YYlager tätig seien, abgefragt. Der Indexpreis sei das arithmetische Mittel der abgefragten Preise, wobei das arithmetische Mittel nach Eliminierung der niedrigsten und der höchsten 10 % der genannten Preise gebildet werde. Hierzu werde eine entsprechende Erläuterung als Anlage beigefügt. Die Ermittlung des Marktpreises erfolge auf der Grundlage von zu Beginn eines jeden Monats veröffentlichten Preisen der großen YYfabriken je Tonne. Je nach Angebot und Nachfrage auf dem YYmarkt legten die anderen YYfabriken ihre Preise auf der Basis dieses veröffentlichten Marktpreises fest.
In den Jahreslieferverträgen mit H und F sei der QQ-Preis vereinbart worden. Allerdings sei mit F nur für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2007 ein Halbjahresliefervertrag geschlossen worden. Von Januar bis Juni 2007 sei F aufgrund von Einzelbestellungen beliefert worden. Damit sei mit diesen Firmen der Preis bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Lieferverträge eindeutig festgelegt worden und bestimmbar gewesen, so dass insgesamt wirksame Vereinbarungen über die Lieferung von YY einer bestimmten Qualität und Menge während eines bestimmten Zeitraums geschlossen worden seien und die Abnehmer bei Beginn der Versendung festgestanden hätten. Im Jahresliefervertrag mit G sei der Preis sogar eindeutig geregelt gewesen. Im Übrigen habe sie in allen Rechnungen an ihre Kunden über den gesamten Zeitraum des Streitjahres dieselben Konditionen zugrunde gelegt. Es habe allein der Preis je nach vorher festgelegter Art der Preisbestimmung variiert.
Bei den Jahreslieferverträgen handele es sich mithin um echte Sukzessiv- bzw. Ratenlieferungsverträge, die von der Klägerin mit den über das Jahr verteilten Lieferungen erfüllt worden seien. Der monatliche Abruf der jeweils gewünschten Liefermengen durch die Vertragspartner stelle den klassischen Fall eines Sukzessivliefervertrages dar, der gerade dazu diene, die Produktion der Vertragspartner der Klägerin mit den notwendigen Rohstoffen zu versorgen. Demgegenüber seien die Vertragsparteien weder in ihrer Entscheidung frei gewesen, ob sie Einzelverträge über YYlieferungen abschließen, noch sei den Kunden der Klägerin verwehrt gewesen, bei Nichtlieferung der vereinbarten Liefermengen diese einzuklagen, wie dies bei Abschluss von Rahmenverträgen der Fall sei. Die Bezeichnung der Jahreslieferverträge als „Reservation Contracts“ ändere an dem tatsächlichen Charakter der Verträge als verbindliche Kaufverträge nichts. Es handele sich bei der Begrifflichkeit lediglich um eine üblicherweise für Jahreslieferverträgen verwendete Bezeichnung. Im Übrigen spreche der Geschehensablauf im Zusammenhang mit dem Abschluss des vom Beklagten in Bezug genommenen Liefervertrages mit F, der sich aus den als Anl. 90 beigefügten Unterlagen ergebe, und die Unterzeichnung des Dokuments, auf der die Vertragsparteien bestanden hätten, eindeutig dafür, dass es sich bei der Vereinbarung um einen bindenden Vertrag und nicht lediglich um eine unverbindliche Reservierung gehandelt habe. Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang wiederholt auf den Aktenvermerk über das Gespräch mit dem Einkäufer von F verweise, gebe dieser nicht den Wortlaut des Gesprächs wieder. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass möglicherweise Suggestivfragen gestellt worden seien. Demgegenüber habe der Einkäufer von G bei seiner Befragung ausdrücklich erklärt, dass die Lieferverträge mit der Klägerin verbindlich gewesen seien, also eine Abnahmeverpflichtung hinsichtlich der vereinbarten Jahresmengen für G bestanden habe.
Wie bereits ausgeführt, seien die „Contract Notes“ des Agenten für das Zustandekommen von Verträgen nicht relevant gewesen. Sie hätten im Wesentlichen dem Agenten dazu gedient, seine Abschlüsse für Zwecke der Provisionszahlungen nachzuweisen.
Es treffe nicht zu, dass die weitaus überwiegenden Bestellungen formlos beim Agenten eingegangen seien. Von den 100 Lieferungen im Streitjahr seien ausweislich der beigefügten Aufstellung 75 Lieferungen an G, H und F erfolgt und lediglich 25 Lieferungen aufgrund von Einzelbestellungen, nämlich F im 1. Halbjahr 2007, P, O, N und M. Sie habe in der Klagebegründung vom 19.12.2014 und in den Schriftsätzen vom 09.10.2015 und 06.06.2017 zahlreiche Beispielsfälle vorgetragen und belegt, in denen bereits zum Zeitpunkt des Transportbeginns verbindliche Einzelbestellungen vorgelegen hätten. Insbesondere sei für sämtliche in 2007 erfolgten Lieferungen an die Firma P nachgewiesen worden, dass deren Bestellungen bereits vor Beginn der Transporte vorgelegen hätten, gleiches gelte für die Lieferungen an F im 1. Halbjahr 2007. Die Bestellungen durch O in 2007 bzw. der Bestellvorgang sei durch die belegten Bestellvorgänge aus dem Jahr 2008 nachgewiesen, da die Verhältnisse in 2007 denen 2008 entsprochen hätten.
Mit Schriftsatz vom 30.05.2018 (Bl. 561 ff. der Akte) trägt die Klägerin vor, der BFH habe in seinen Urteilen vom 20.10.2016 (V R 31/15) und 16.11.2016 (V R 1/16) lediglich ausgeführt, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung aufgrund eines verbindlichen Rechtsgeschäfts feststehen müsse. Ob die Klägerin ihre Abnehmer wegen einer Nichtabnahme vereinbarter Liefermengen verklage oder nicht, spiele daher für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Versendungslieferung keine Rolle.
Der Beklagte könne sich mit seinen Ausführungen zur fehlenden Konkretisierung der von der Klägerin geschuldeten Gattungsschuld nicht auf das Urteil des BFH vom 30.07.2008 (XI R 67/07) stützen. Diesem Urteil könne nicht entnommen werden, ob die Ware in dem dort entschiedenen Fall vor Versendungsbeginn eindeutig separiert gewesen sei. Zweifelsfrei ergebe sich jedoch aus dem Urteil, dass der BFH nicht davon ausgegangen sei, dass es sich bei der dortigen Schuld des Lieferanten um eine konkretisierte Gattungsschuld gehandelt habe, weil in diesem Fall der Lieferant genau diesen einen zu versendenden Gegenstand an den Abnehmer hätte liefern müssen, um seiner vertraglichen Verpflichtung nachzukommen, mit der Folge, dass eine Umkartierung für den Lieferanten gerade nicht mehr möglich gewesen wäre. Gegen das Erfordernis einer Konkretisierung einer vertraglich vereinbarten Gattungsschuld vor Versand für die Annahme einer innergemeinschaftlichen Versendungslieferung spreche auch der Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.11.2004 (16 V 137/04).
Hinsichtlich der vom Beklagten ins Feld geführten abweichenden Liefermengen in den Fällen von Jahreslieferverträgen sei der Großteil der Lieferungen an den Kunden H im Jahr 2007 über den Hafen R/NL abgewickelt worden. Lediglich die vom Beklagten angesprochene Warenlieferung vom Dezember 2007 über 204,8 t sei über den Hafen D erfolgt. Ausweislich der beigefügten „Sales Reports“ für 2007 habe sie von Februar bis Dezember 2007 insgesamt ... t YY bzw. ... t YY geliefert. Es sei ein jährliches Liefervolumen von 16.000 t bzw. ein monatliches Liefervolumen von 1.330 t +/- 10 % vereinbart gewesen, so dass Abweichungen von bis zu 10 % mehr oder weniger in Bezug auf die vereinbarte Liefermenge zulässig gewesen seien. Hieraus ergebe sich eine zu liefernde Mindestmenge von 14.400 t YY. Diese Mindestmengen habe sie ausweislich der beigefügten Übersicht über die Liefermengen an H deutlich überschritten. Mit dem Kunden sei eine Lieferung von lediglich 793,6 t im Februar 2007 vorab abgestimmt worden, weil der Kunde in diesem Monat hohe Lagerbestände an YY gehabt habe. Ein Ausgleich sei zu einem kleineren Teil im März 2007 mit 1.645,41 t und hauptsächlich im Juli 2007 mit 2.263,81 t erfolgt.
An G habe sie ausweislich der beigefügten „Sales Reports“ und der Übersicht über die Liefermengen in 2007 insgesamt ... t bzw. ... t YY geliefert. Vereinbart gewesen sei eine monatliche Lieferung von 800 t und eine jährliche Liefermenge von 9.600 t. Auf diesen Liefervertrag fänden die „General Trade Rules for YY“ Anwendung. Dies seien zwischen den Produzenten und Verarbeitern von YY vereinbarte Lieferbedingungen, die auf der Rückseite des Vertrages mit G abgedruckt seien. Auch diese Lieferbedingungen sähen unter Z. 3 eine zulässige Abweichung von den vereinbarten Liefermengen um 10 % nach oben oder unten vor. Damit habe die Klägerin an G mindestens 720 t monatlich und mindestens 8.640 t jährlich zu liefern. Diese Mindestliefermenge habe sie eingehalten. In den Monaten Januar, Februar, April, Mai, August, September, Oktober und November 2007 habe sie die vertraglich vereinbarte Liefermenge von 800 t pro Monat eingehalten. Grund für die Lieferung geringerer Mengen in den Monaten März, Juni, Juli und Dezember 2007 seien, aus der beigefügten Übersicht über die Zahlungen von G in 2007 ersichtliche, verspätete Zahlungen von G gewesen. Die Klägerin habe so lange YY an G geliefert, bis eine Kreditlinie von etwa 350.000 € erreicht worden sei. Ab diesem Zeitpunkt habe für sie der Grundsatz „keine Zahlung, keine Ware“ gegolten.
Unter Geltung des Halbjahresliefervertrages mit F von Juli bis Dezember 2007 habe sie ausweislich der beigefügten „Sales Reports“ und der Übersicht über die Liefermengen an F ... t bzw. ... t YY geliefert. Vertraglich vereinbart sei eine Menge von 4.800 t gewesen. Da auch auf diesen Vertrag die vorgenannten Lieferbedingungen Anwendung fänden, habe sie eine Mindestliefermenge von 4.320 t zu liefern gehabt und diese somit auch eingehalten.
Da sie im Oktober 2007 nicht ausreichend YY im Lager gehabt habe, um die volle Menge an F zu liefern, sei in diesem Monat lediglich eine Teilmenge ausgeliefert worden. Die restliche Liefermenge für Oktober sei zusammen mit der Liefermenge für November im November 2007 ausgeliefert worden. Aufgrund saisonaler Einschränkungen im Schiffsverkehr und hoher Bestände bei F sei mit dieser vereinbart worden, die Lieferungen der 2. Monatshälfte Dezember 2007 auf Ende Dezember 2007 und Anfang Januar 2008 zu verschieben. Die restliche Menge für Dezember 2007 sei daher zusammen mit der Liefermenge für Januar 2008 Anfang Januar 2008 ausgeliefert worden.
Danach seien die Verträge mit H, G und F als verbindliche Verträge anzusehen.
Es sei nicht zutreffend, dass gemäß Z. 3 (k) des zwischen ihr und dem Agenten geschlossenen „Agency Agreement“ sämtliche vom Agenten vermittelte Verträge zu ihrer Wirksamkeit eindeutig ihrer Unterschrift bedurft hätten. Die Regelung besage lediglich, dass der Agent sowohl vom Käufer als auch vom Verkäufer zu unterzeichnende Verträge und Reservierungen als Kopie in dreifacher Ausfertigung an den Käufer, an ihn selbst und die Klägerin weiterzugeben habe. Die Regelung treffe keine Aussage dazu, ob derartige Verträge erst durch Unterschrift sowohl durch den Käufer als auch durch den Verkäufer wirksam würden oder nicht. Ein derartiger Schluss könne auch nicht daraus abgeleitet werden, dass der Halbjahresliefervertrag mit F tatsächlich von ihr und von F unterzeichnet worden sei. Es würden alle Lieferverträge über einen längeren Zeitraum sowohl von ihr als auch vom jeweiligen Kunden unterzeichnet, weil in diesen Fällen beiden Vertragspartnern sehr daran gelegen sei, dass die Liefervereinbarungen über die jeweils recht großen Liefermengen und die zugrunde zu legenden Preisfindungsmethoden schriftlich fixiert würden. Dies bedeute aber nicht, dass umgekehrt Verträge der Klägerin mit ihren Kunden erst mit Unterzeichnung eines Vertragsformulars zu Stande kämen.
Des Weiteren wird wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin auf ihre Ausführungen in ihren Schriftsätzen vom 19.04.2021 und 23.04.2021 nebst den mit diesen vorgelegten Unterlagen verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Umsatzsteuer für 2007 vom 11.05.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 06.11.2013 aufzuheben;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt zur Begründung in seinem Schriftsatz vom 27.01.2015 (Bl. 280 ff. d.A.) aus, nach den Gesamtumständen seien die Kunden der Klägerin in der Regel nicht von Portugal aus direkt beliefert worden, sondern aus dem Lager der E in D, weshalb sich der Ort der Lieferung im Inland befunden habe. Den Kunden sei die Verfügungsmacht an den YY erst im Inland verschafft worden. Bei sämtlichen Lieferungen sei die Klägerin im Zeitpunkt der Einlagerung des YY bei E Eigentümerin der Ware gewesen. Dies ergebe sich insbesondere aus den mit der Klagebegründung vorgelegten Vertragsunterlagen. Mit Ausnahme des Vertrages mit der Firma H, der die Lieferbedingung „DES Cologne“ enthalten habe, hätten allen vorgelegten Verträgen die Lieferbedingungen „CIF D“ bzw. „FCA D“ zugrunde gelegen, denen zufolge die Klägerin für den Transport der YY nach D verantwortlich gewesen sei und bis zur Übergabe an die Abnehmer auch das Risiko des Untergangs getragen habe. Im Gegenzug habe sie als Eigentümerin frei über die Ware verfügen können und sei damit in der Lage gewesen, die Abnehmer vom Zugriff auf die Waren auszuschließen. Der Ablauf der einzelnen Liefervorgänge zeige, dass dies tatsächlich auch geschehen sei. Ohne eine Freigabe durch die Klägerin sei den Abnehmern der Zugriff auf den YY verwehrt gewesen. Sie seien erst mit Freigabe und tatsächlicher Übergabe berechtigt gewesen, über den YY wie ein Eigentümer zu verfügen.
Aus dem Umstand, dass die Klägerin die Abnehmer der YY und die voraussichtlichen Abnahmemengen bereits bei Abgang der Schiffe in Portugal weitgehend gekannt habe, könne nicht der Rückschluss gezogen werden, dass eine
direkte Belieferung der Abnehmer von Portugal aus erfolgt sei, da diesen, wie ausgeführt, die Verfügungsmacht erst mit Übergabe aus dem Lager in D verschafft worden sei. Vor diesem Hintergrund beruhe die Beladung der Schiffe in Portugal nicht allein auf konkreten Bestellungen der Abnehmer, sondern im Wesentlichen aus Erfahrungswerten der Klägerin hinsichtlich der voraussichtlichen Abnahmemengen. Sie sei aufgrund der bestehenden Rahmenverträge und der langjährigen Geschäftsbeziehungen in der Lage gewesen, die voraussichtlichen Abnahmemengen weitgehend genau einzuschätzen. Die Klägerin habe diese Annahme im Rahmen einer Besprechung am Amtsstelle am 16.04.2013 weitgehend bestätigt. Sie habe dort angegeben, dass sämtliche Schiffe nach D voll beladen worden seien, auch wenn für einen Teil der Ware noch keine „Order“ vorgelegen habe, jedoch auf Grundlage von Kapazitätsplanung und der Werte aus den Vorjahren davon auszugehen gewesen sei, dass die „Order“ in Kürze hereinkämen bzw. die Waren definitiv abgenommen würden. Mithin seien die Lieferungen von Portugal nach D in erster Linie nicht darauf gerichtet gewesen, den Abnehmern die Verfügungsmacht an den Waren zu verschaffen, sondern hätten dazu gedient, einen kontinuierlichen Warenfluss von Portugal nach Deutschland sicherzustellen. Ohne die vorübergehende Einlagerung der YY wäre eine kontinuierliche Belieferung der Kunden kaum möglich gewesen. Hierfür sprächen auch die von E überlassenen Unterlagen. Diese beinhalteten unter anderem ein Löschmanifest für das Schiff „S1“ sowie die „Delivery Reports“ an die Kunden. Die Klägerin habe mit diesem Schiff YY von Portugal nach D verschifft. Das Schiff habe am 23.02.2007 in Portugal abgelegt und den Hafen D am 02.03.2007 erreicht. Die YY seien entsprechend den üblichen Verfahrensabläufen zunächst bei E eingelagert und im Laufe der nachfolgenden zwei bis drei Monate an die Kunden ausgeliefert worden. Dabei sei die Auslieferung sehr unterschiedlich erfolgt. So habe die Firma O aus dieser Schiffslieferung bereits am 06.03.2007 ihre erste Warenlieferung erhalten. Demgegenüber hätten die Firmen M und F ihre ersten Lieferungen erst am 07.05.2007 bzw. 30.05.2007 erhalten. Aus den Unterlagen ergebe sich zudem, dass auch nach dem Entladen des Schiffes „S1“ noch mit dem vorhergehenden Schiff „S2“ verschiffte YY an die Kunden ausgeliefert worden seien. Noch deutlicher werde die Verfahrensweise der Klägerin, wenn man die Auslieferung des YY betrachte, der mit dem Schiff „S3“ am 26.03.2007 den Hafen D erreicht habe. Der mit diesem Schiff transportierte YY sei von der Klägerin erst ab Mai 2007 an die Kunden ausgeliefert worden, während diese bis Mai noch aus der Ladung der „S1“ beliefert worden seien. Aufgrund der langen Lagerdauer von zum Teil mehr als 2 Monaten erscheine der Vortrag der Klägerin, dass die Beladung der Schiffe ausschließlich auf Grundlage eingegangener Bestellungen erfolgt sei, nicht glaubhaft. Dieser Vortrag stehe im Übrigen in Widerspruch zu ihren Aussagen in der Besprechung am Amtsstelle vom 16.04.2013.
Folge man im Übrigen der Auffassung der Klägerin, dass es für die Abgrenzung zwischen einer einheitlichen innergemeinschaftlichen Lieferung und einem innergemeinschaftlichen Verbringen allein darauf ankomme, ob der Abnehmer zu Transportbeginn im Ausland bereits feststehe oder nicht und der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht relevant sei, müssten sämtliche Lieferungen aus dem Gemeinschaftsgebiet in ein in Deutschland belegenes Konsignationslager als innergemeinschaftliche Lieferungen gewertet werden. Auch bei einem Konsignationslager stehe der Abnehmer der Ware bei Transportbeginn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, trotzdem werde zunächst ein innergemeinschaftliches Verbringen des Lieferanten und eine sich daran anschließende im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung angenommen. Zwar handele es sich bei dem Lager von E nicht um ein Konsignationslager, es sei jedoch als eine Art Auslieferungslager der Klägerin anzusehen. Während in einem Konsignationslager der Abnehmer in der Regel einen uneingeschränkten Zugriff auf die eingelagerte Ware habe, hätten die Abnehmer der Klägerin im Streitfall zu keinem Zeitpunkt einen Zugriff auf die in D eingelagerten YY gehabt, sondern er sei bis zur Freigabe durch die Klägerin bei dieser verblieben. Hierin unterscheide sich der vorliegende Sachverhalt wesentlich von dem eines Konsignationslagers. Wenn aber bereits die Lieferung in ein Konsignationslager als innergemeinschaftliches Verbringen anzusehen sei, könne bei Lieferungen, bei denen die Abnehmer keinen Zugriff auf die gelagerten Waren hätten, nicht von einer unschädlichen Zwischenlagerung ausgegangen werden.
In seinem Schriftsatz vom 25.08.2017 (Bl. 440 ff. der Akte) führt der Beklagte weiterhin aus, die Entscheidung des BFH vom 20.10.2016 (V R 31/15) sei, ebenso wie das zwischenzeitlich ergangene BFH-Urteil vom 16.11.2016 (V R 1/16) nur eingeschränkt auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar. In den zitierten BFH-Urteilen habe es sich stets um Lieferungen in ein so genanntes Konsignationslager gehandelt. Das von E im Hafen D bewirtschaftete Lager sei jedoch kein den Urteilsfällen vergleichbares Konsignationslager, sondern eine Art Auslieferungslager der Klägerin. Auch wenn der Begriff des Konsignationslagers nicht abschließend definiert sei, wichen die Lagerstrukturen in den durch den BFH entschiedenen Fällen erheblich und mit weitreichenden rechtlichen Folgen von den Lagerstrukturen des Lagers in D ab.
Der BFH habe in seinem Urteil vom 20.10.2016 entschieden, dass § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG neben dem Feststehen des Abnehmers bei Transportbeginn zusätzlich voraussetze, dass die Versendung zu einem Gelangen des Liefergegenstandes an den Abnehmer führe, weshalb die Versendung nicht abgebrochen werden dürfe. Ein derartiger Abbruch liege nach dieser Rechtsprechung noch nicht vor, wenn das Lager auf Initiative des Abnehmers eingerichtet werde, dem Abnehmer ein vertraglich eingeräumtes Zugriffsrecht zustehe und die Liefergegenstände nur für kurze Zeit eingelagert würden. Vorliegend sei keine dieser Voraussetzungen gegeben.
Das Lager im Hafen D sei nicht auf Initiative eines Abnehmers eingerichtet worden. Aus dem Lager werde im Gegensatz zu den vom BFH entschiedenen Fällen nicht nur ein Abnehmer beliefert, sondern eine Vielzahl von Kunden bedient. In dem vom BFH in seinem Urteil vom 16.11.2016 entschiedenen Fall habe sich das Lager sogar auf dem Betriebsgelände des Kunden befunden, so dass dieses unzweifelhaft aufgrund der Initiative des Abnehmers eingerichtet worden sei. Angesichts dieser abweichenden Lagerstrukturen sei das Lager in D als ein der Klägerin zuzurechnendes Auslieferungslager zu behandeln, mit der Folge, dass von einer Unterbrechung der Lieferung durch die Einlagerung auszugehen sei. Den Abnehmern habe im Übrigen auch kein vertraglich eingeräumtes Zugriffsrecht zugestanden. In dem vom BFH im Urteil vom 16.11.2016 entschiedenen Fall habe nach Einlagerung der Waren allein der Kunde Zutritt zu dem auf seinem Betriebsgelände befindlichen Lager gehabt und habe damit uneingeschränkt auf die Ware zugreifen können, während die dortige Klägerin das Lager allenfalls zum Zwecke einer Inventur habe betreten dürfen. Vorliegend habe es hingegen erst noch einer Freigabemitteilung der Klägerin an E bedurft und sei den Kunden erst nach der daraufhin erfolgten Freigabe durch E ein Zugriff auf die Waren möglich gewesen. Schließlich habe auch keine nur kurze Zeit andauernde Lagerung vorgelegen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 20.10.2016 eine Einlagerung für kurze Zeit angenommen, wenn sie erfolge, um den produktionsbedingt beim Abnehmer für die nächsten Tage und Wochen benötigten Warenbedarf zu decken. Es sei fraglich, ob eine Einlagerung von teilweise mehr als 2 Monaten noch als kurz bezeichnet werden könne.
Jedenfalls könne auch nach dem Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 06.06.2017 mit den dort vorgelegten Unterlagen nicht vom Vorliegen verbindlicher Bestellungen bei Transportbeginn ausgegangen werden. Vielmehr belegten eine Vielzahl der vorgelegten Nachweise sowie konkreter Tatsachen, dass verbindliche Bestellungen erst zu einem späteren Zeitpunkt nach Beginn des jeweiligen Transports erfolgt seien. Die Klägerin trage in ihrer Klagebegründung als auch im Schriftsatz vom 06.06.2017 vor, dass die Einzelbestellungen ohne Jahresliefervertrag stets dem externen Agenten gegenüber abgegeben worden seien. Dies werde durch die vorgelegten Bestellungen der Firma O bestätigt. Es sei davon auszugehen, dass auch bei den Bestellungen der M und von P die von der Klägerin im Schriftsatz vom 06.06.2017 genannten Bestelldaten stets die Daten gewesen seien, an denen eine Bestellung beim Agenten eingegangen sei, auch wenn nicht in sämtlichen Bestellungen der vorgenannten Firmen der Agent als Adressat aufgeführt sei. Die Klägerin habe hierzu in der Klagebegründung ausgeführt, dass der Agent keine Vertretungs- oder Abschlussvollmacht besessen habe. Mithin seien verbindliche Bestellungen weder mit Eingang der schriftlich eingegangenen Bestellungen beim Agenten noch an dem Datum erfolgt, an dem der Agent Bestellungen gegebenenfalls erst schriftlich niedergelegt und an die Klägerin gefaxt habe. Vielmehr hätte die Klägerin die Bestellungen noch rechtsverbindlich annehmen müssen. Ob und wann dies tatsächlich geschehen und es damit zu einem rechtsverbindlichen Kaufvertrag gekommen sei, ergebe sich weder aus den bisherigen Schriftsätzen der Klägerin noch aus den bisher eingereichten Unterlagen. Insoweit könne ebenso wenig auf die „Contract Notes" des Agenten abgestellt werden, da diese nach dem Vortrag der Klägerin nicht die Bedeutung verbindlicher Bestellungen, sondern bloßer Lieferbestätigungen gehabt hätten, die häufig noch nicht einmal von den Parteien unterschrieben worden seien.
Im Übrigen habe die Klägerin mit ihrem Schriftsatz vom 06.06.2017 nur einige wenige Unterlagen eingereicht, die zudem nur schriftliche Bestellungen der K-Fabriken gegenüber dem Agenten beträfen. Nach dem Vortrag der Klägerin in der Klagebegründung und in ihren Schriftsätzen vom 09.10.2015 und 06.06.2017 seien die Bestellungen aber in den weitaus überwiegenden Fällen vollständig formlos, sei es telefonisch, per E-Mail, per Fax, oder sogar mündlich, erfolgt, so dass der Agent diese zunächst gebündelt und erst dann schriftlich niedergelegt habe, wenn er wieder über eine entsprechende Büroausstattung verfügt habe. Nachweise dazu, welchen Umfang die formlosen Bestellungen bei dem Agenten ausmachten, habe die Klägerin nicht vorgelegt. Die vorgelegten schriftlichen Bestellungen mit den mit den Briefköpfen der K-Fabriken versehenen Schreiben seien gerade keine vollständig formlose, erst später durch den Agenten schriftlich niedergelegte Bestellungen. Somit habe die Klägerin nicht nachgewiesen, zu welchem Zeitpunkt bei den formlosen Bestellvorgängen eine verbindliche Bestellung vorgelegen habe, so dass auch nicht festgestellt werden könne, ob zu diesem unbekannten Zeitpunkt der Transport der Ware bereits begonnen habe.
Danach hätten die beim Agenten eingegangen Bestellungen keine oder nur bedingte Auswirkungen auf die Beladung der Schiffe und den Start des Transportvorgangs gehabt, sondern habe die Beladung und der Transportbeginn in der Tat auf Erfahrungswerten aufgrund der bestehenden Jahreslieferverträge und der langjährigen Geschäftsbeziehungen zu den abnehmenden K-Fabriken beruht, weshalb die Klägerin auch auf den Abschluss förmlicher Kaufverträge habe verzichten können. Die Lieferungen von Portugal nach D seien lediglich darauf gerichtet gewesen, den abnehmenden K-Fabriken einen kontinuierlichen Warenfluss zu ermöglichen. Mithin habe beim Ablegen des jeweiligen Schiffes gegebenenfalls festgestanden, dass der geladene YY von einer K-Fabrik abgenommen werde. Es habe aber nicht festgestanden, welche K-Fabrik den YY in welcher Menge abnehmen werde. Eine im Zeitpunkt der Versendung nur wahrscheinliche Begründung einer Abnehmerstellung genüge auch nicht den vom BFH in seinem Urteil vom 20.10.2016 gestellten Anforderungen.
Er - der Beklagte - halte daran fest, dass die Auslieferung des YY an die Kunden zum Teil erst mehr als 2 Monate nach der Ankunft in D erfolgt sei. Soweit die Klägerin diesen Umstand mit logistischen Gegebenheiten begründe, sei es nicht nachvollziehbar, dass eine Warenmenge, die nach ihren Angaben zeitnah dem Agenten gegenüber angezeigt bzw. bestellt worden sei, dennoch nach Abschluss des Transports mehrere Monate im Lager in D verblieben sei. Der zum Teil große zeitliche Vorlauf von Bestellungen beim Agenten bis zur Anlieferung im D hätte eine andere logistische Planung ermöglicht.
Er halte zudem daran fest, dass sämtliche Schiffe nach D auch dann vollbeladen worden seien, wenn für einen Teil der Ware noch keine Bestellung vorgelegen habe. Insoweit widerspreche sich die Klägerin, wenn sie in der Klagebegründung ausführe, dass das Auffüllen der Restkapazitäten eines Schiffes nach dem Verladen von aufgrund von Einzelbestellungen und Jahreslieferverträgen auszuliefernden YY mit solchen Warenmengen erfolgt sei, die für die kommende Lieferperiode einer K-Fabrik aus einem Jahresliefervertrag bestimmt gewesen sei, und im Schriftsatz vom 09.10.2015 vortrage, dass die Restkapazitäten eines Schiffes mit YY beladen worden seien, der bereits einige Zeit vor dem avisierten Liefertermin nach Deutschland verbracht worden sei, obwohl für den YY der nächsten Lieferperiode aus einem Jahresliefervertrag noch gar kein avisierter Liefertermin vorgelegen habe, sondern dieser nach den eigenen Angaben der Klägerin erst mittels gegebenenfalls formloser Bestellungen beim Agenten festgelegt worden sei, nachdem die vorausgegangene Liefermenge aus dem Jahresliefervertrag abgewickelt worden sei.
Es sei nicht nachvollziehbar, dass andere K-Fabriken des Konzerns freie Lagerkapazitäten für den Transport von YY auch ohne vorliegende Bestellungen genutzt hätten, weil sie einen weniger spezifischen YY hergestellt hätten, der auch an andere Kunden hätte veräußert werden können. Die Klägerin habe bislang in sämtlichen Schriftsätzen vorgetragen, dass sie den YY nicht nur an einen Abnehmer in Deutschland, sondern an eine Vielzahl weiterer K-Fabriken aus dem Lager in D geliefert habe. Sie habe also wie die anderen K-Fabriken auch eine Vielzahl von Kunden mit dem von ihr produzierten YY versorgen können, so dass davon auszugehen sei, dass das Beladen der Schiffe mit ihren Produkten unter den gleichen Bedingungen erfolgt sei, wie bei den anderen K-Fabriken des Konzerns auch.
Es sei auch nicht nachvollziehbar, dass vor dem Ablegen des jeweiligen Schiffes der konkrete Abnehmer und die konkrete Abnahmemenge des YY festgestanden haben solle, aber vor bzw. bei Beladen des Schiffes weder eine Kennzeichnung der Ware erfolgt noch ein Dokument erstellt worden sei, aus dem sich ergebe, für welchen Kunden welche Warenmenge bestimmt gewesen sei, sondern in den jeweiligen „Bill of Ladings" nur die Klägerin als Versenderin und E als Empfänger der Waren verzeichnet worden sei. Es sei nicht nachvollziehbar, dass stattdessen aus organisatorischen Gründen der wesentlich kompliziertere Weg über die Freigabemitteilung gewählt worden sei. Dies lege vielmehr nahe, dass gegebenenfalls erst mit den Freigabemitteilungen der konkrete Abnehmer und die konkrete Abnahmemenge festgestanden hätten.
Die umfangreichen Begründungsversuche der Klägerin zu den Mengenabweichungen in den Bestellungen und in ihren Rechnungen einerseits und den „Contract Notes" und „Bill of Ladings" andererseits seien ebenso wenig überzeugend. Vielmehr belegten auch die Mengenabweichungen, dass sich die konkreten Abnahmemengen und die konkreten Abnehmer erst nach dem Ablegen des jeweiligen Schiffes gegeben hätten und erst in den erstellten Rechnungen bzw. den Freigabemitteilungen die tatsächliche Menge und der tatsächliche Abnehmer festgestanden habe.
Auch die Fälle, in denen die Klägerin Jahreslieferverträge geschlossen habe, unterlägen keiner abweichenden rechtlichen Beurteilung. Auch dort hätten keine verbindlichen Bestellungen eines konkreten Abnehmers bei Beginn der Beförderung vorgelegen. Der Beklagte halte daran fest, dass es sich bei den Jahreslieferverträgen um Rahmenverträge gehandelt habe, aus denen sich jedenfalls keine rechtlich bindenden Abnahmeverpflichtungen ergeben hätten. Insoweit räume die Klägerin in ihrer Klagebegründung und im Schriftsatz vom 06.06.2017 selbst ein, dass in den Jahresverträgen der Preis des abzunehmenden YY nur teilweise geregelt worden sei. Soweit keine Preisvereinbarungen erfolgt seien, erscheine mehr als fraglich, ob der Abschluss eines verbindlichen Kaufvertrags ohne Angabe des Kaufpreises möglich sei. Im Übrigen habe die Klägerin in der Klagebegründung ausgeführt, dass in allen Fällen von Jahresverträgen der tatsächlich zu zahlende Kaufpreis erst im Rahmen monatlicher formloser Bestellungen an den Agenten festgelegt worden seien. Mithin sei der in den Jahreslieferverträgen genannte Kaufpreis stets von dem durch die konkrete Einzelbestellung festgelegten Kaufpreis abgewichen, was verdeutliche, dass die Jahreslieferverträge hinsichtlich der Höhe des Kaufpreises lediglich ein grobes Raster vorgeben sollten, die Vereinbarung des konkreten Kaufpreises aber einem später gegebenenfalls noch abzuschließenden Vertrag vorbehalten bleiben sollte. Zu den einzelnen formlosen Bestellungen gegenüber dem Agenten habe er bereits dargelegt, dass jedenfalls zu diesen Zeitpunkten noch keine rechtsverbindlichen Verträge vorgelegen hätten.
Auch hinsichtlich der abzunehmenden Liefermengen hätten die Jahreslieferverträge ein ähnlich grobes Raster vorgegeben. Insoweit räume die Klägerin beispielsweise in der Klagebegründung selbst ein, dass die K-Fabriken unter Umständen auch größere Mengen abgenommen hätten als in den Jahreslieferverträgen vereinbart. Daraus folge, dass die in den Jahreslieferverträgen festgelegten Liefermengen gerade nicht verbindlich festgelegt worden seien, sondern sich ändern konnten, so dass eine verbindlich vereinbarte Abnahmemenge aus diesen Verträgen nicht abgeleitet werden könne. Nicht nachvollzogen werden könne anhand der vorliegenden Unterlagen, ob Änderungen der Liefermengen nur dahingehend erfolgt seien, dass die K-Fabriken eine höhere Menge abgenommen hätten oder ob gegebenenfalls auch nur geringere Mengen abgenommen worden seien als in den Jahreslieferverträgen festgelegt.
Soweit die Klägerin die Aussagekraft der Angaben des Einkäufers der Firma F dadurch zu entkräften suche, dass dieser angeblich in 2007 mangels Unternehmenszugehörigkeit nicht am konkreten Vertragsschluss mit ihr beteiligt gewesen sei und sich nach 2007 die Bedingungen hinsichtlich der Jahreslieferverträge grundlegend geändert hätten, messe sie mit zweierlei Maß, wenn sie auf der anderen Seite zum Nachweis der Behauptung, dass bei Ablegen der Schiffe verbindliche Bestellungen vorgelegen hätten, Unterlagen für das Jahr 2008 vorlege, mit der Begründung, dass dieses Geschäftsjahr mit dem Streitjahr 2007 vergleichbar sei und daher diese Unterlagen insgesamt für das Streitjahr repräsentativ seien.
Abgesehen davon seien die Angaben des Einkäufers für die Frage, ob es sich bei den Jahreslieferverträgen um bloße Reservierungsvereinbarungen gehandelt habe, aus denen sich keine rechtlich bindende Abnahmeverpflichtung herleiten lasse, von keiner großen Relevanz mehr. Aus dem mit dem Schriftsatz vom 06.06.2017 als Anlage 66 eingereichten Jahresliefervertrag mit F ergebe sich aus dem links unten im Dokument in Maschinenschrift niedergelegten Text „...Please confirm if you agree with this reservation contract...", dass es sich um reine Reservierungsvereinbarungen gehandelt habe, die allenfalls den Zweck gehabt hätten, den Produktionsprozess zu steuern und Rabattverhandlungen oder sonstige Planungen zu ermöglichen.
In seinem Schriftsatz vom 15.02.2018 (Bl. 545 ff. der Akte) trägt der Beklagte vor, die Klägerin lasse bei ihrer – ergebnisorientierten – Auslegung der Jahreslieferverträge als Sukzessivlieferverträge außer Acht, dass die Verträge in der tatsächlichen Handhabung als Rahmenverträge umgesetzt worden seien. Sie habe gegenüber keinem Geschäftspartner die in den Verträgen festgelegten Liefermengen des Jahres 2007 erfüllt. Dabei ließen sich die Abweichungen auch nicht mit dem Feuchtigkeitsgehalt der Ware begründen. Deutlich werde dies anhand der Geschäftsbeziehungen zu H. Laut „yy contract“ vom 28.01.2007 sei ein Liefervolumen von 16.000 t pro Jahr in monatlichen Teillieferungen ab Februar 2007 von 1.330 t +/- 10 % vereinbart worden. Tatsächlich habe die Klägerin in 2007 nur 2 Bestellungen am 28.11.2007 und am 31.12.2007 erhalten, was am 19.12.2007 zu einer einzigen Freigabemitteilung über 204,8 t geführt habe. Weitere Lieferungen seien in 2007 nicht erfolgt, so dass von dem vorgeblich verbindlichen Liefervolumen 2007 von 14.666 t insgesamt 14.461,2 t nicht erfüllt worden sei. Es erscheine ausgeschlossen, dass die Klägerin auf die Abnahme einer verbindlich vereinbarten Liefermenge in Höhe von x % ihrer maximalen Jahresproduktion von ... t verzichte. Es sei davon auszugehen, dass die Klägerin ihre Ansprüche eingeklagt hätte, wenn die in Rede stehenden Jahresverträge tatsächlich verbindlich gewesen wären. Auch im Lieferverhältnis zu F und G habe die Klägerin bezogen auf das gesamte Kalenderjahr 2007 die vereinbarten Handelsvolumina mit G in Höhe etwa einer Monatslieferung und mit F in Höhe einer halben Monatslieferung nicht erfüllt. Zudem sei von den vorgeblich bindend vereinbarten monatlichen Teillieferungen in erheblichem Umfang abgewichen worden. So habe die Klägerin die mit G festgelegten monatlichen Liefermengen von 800 t durch entsprechende Freistellungserklärungen lediglich in den Monaten Januar, Februar, April, Mai und November 2007 tatsächlich erfüllt. In allen anderen Monaten seien die tatsächlich an G freigegebenen Mengen erheblich von den vereinbarten Mengen abgewichen, im März mit 409,6 t sogar um die Hälfte. Vergleichbar sei die Situation in Bezug auf die Lieferungen an F. Die ab Juli 2007 vereinbarte monatliche Liefermenge von ebenfalls 800 t sei lediglich in den Monaten Juli bis September und damit nur zu 50 % tatsächlich erfüllt worden.
Die Ausführungen der Klägerin zu einer vorgeblich bestehenden Abschlussvollmacht des Agenten könne der Beklagte nicht nachvollziehen. Die nunmehr vorgelegte Vereinbarung der Klägerin mit dem Agenten vom 24.02.2000 stehe der Annahme einer ausdrücklichen Abschlussvollmacht entgegen. Dort heiße es: „The Agent undertakes to faithfully and diligently perform the following obligations under this agreement:
(k) Contracts and Reservations to be signed by both Buyer and Klägerin, in triplicate - copies for Buyer, Agent and Klägerin".
Mithin hätten sämtliche vom Agenten vermittelten Verträge zu ihrer Wirksamkeit eindeutig der Unterschrift der Klägerin bedurft. Eine gegenteilige Nebenabrede zu diesem Vertrag habe die Klägerin bislang allenfalls behauptet, aber nicht substantiiert belegen können. Angesichts der in Rede stehenden Handelsvolumina erscheine eine etwaige mündliche Nebenabrede aber nahezu ausgeschlossen. Dies gelte umso mehr, als die Klägerin mit den nunmehr vorgelegten Unterlagen zum Halbjahresvertrag mit F die tatsächliche Umsetzung der vorbenannten schriftlich fixierten Vereinbarungen bestätigt habe. Demnach hätten die Vertragsverhandlungen mit einem sowohl von der Klägerin als auch von F unterzeichneten Original des Vertrages geendet. Auch wenn es sich lediglich um einen Rahmenvertrag gehandelt habe, sei die für jegliche Form von „Contracts and Reservations" geltende schriftliche Vereinbarung mit dem Agenten umgesetzt worden. Vor diesem Hintergrund liege offenkundig weder eine konkludente Vollmacht noch eine Duldungsvollmacht vor. Vielmehr werde anhand der gegenteiligen schriftlichen Vereinbarungen mit dem Agenten sowie deren vertragsgemäßer tatsächlicher Umsetzung deutlich, dass die Klägerin einen eigenmächtigen Vertragsschluss nicht gebilligt oder wissentlich hätte geschehen lassen.
Er bleibe bei seiner Auffassung, dass bei Transportbeginn die Empfänger der Waren nicht ausreichend bestimmt gewesen seien. In den vom BFH in seinen Urteilen vom 20.10.2016 und 16.11.2016 entschiedenen Fällen sei aus dem jeweiligen Auslieferungs- oder Konsignationslager nur ein Empfänger beliefert worden oder es habe sich um die Lieferung eindeutig separierter Ware an einen vor Versendungsbeginn definierten Kunden gehandelt. Vorliegend habe ein derart eindeutiger Zusammenhang zwischen der zu versendenden Ware und den Abnehmern nicht bestanden. Insoweit sei durchaus entscheidungserheblich, dass sieben Kunden und damit im Vergleich zu den bisher entschiedenen Fällen eine Vielzahl an Kunden über das Lager der Firma E in D beliefert worden seien. Der Klägerin sei zuzugestehen, dass sie Gattungsschulden zu erfüllen gehabt habe. Auch habe der BFH in seinem Urteil vom 30.07.2008 entschieden, dass eine Lieferung auch dann als bei Beginn der Versendung ausgeführt gelte, wenn es dem Lieferer nach Beginn der Beförderung oder Versendung noch möglich sei, über den Gegenstand der Lieferung neu zu disponieren und ihn wie im Falle einer sogenannten Umkartierung an einen anderen Abnehmer zu beliefern. Jedoch sei in diesen Fällen die Gattungsschuld zuvor auf eine konkrete Ware konzentriert worden, für die der konkrete Abnehmer eindeutig festgestanden habe oder zumindest bestimmbar gewesen sei, weshalb diese Sachverhalte mit einem Auslieferungs- oder Konsignationslager zur Belieferung eines Abnehmers vergleichbar seien. Vorliegend fehle es aber an einer derart eindeutigen Zuordnung der Ware an den Empfänger zu Beginn der Versendung. Die Konzentration der Ware sei vielmehr in der Regel erst nach Einlagerung bei E und teilweise erst mehrere Monate nach dem Beginn der Versendung erfolgt. Im Ergebnis fehle der erforderliche Zusammenhang zwischen der zu versendenden Ware und dem späteren Abnehmer, mit der Folge, dass die Klägerin mit ihren Warenlieferungen in das Lager bei E ein innergemeinschaftliches Verbringen realisiert habe.
Die Verwaltungsvorgänge des Beklagten (ein Band Umsatzsteuer 2007, ein Sonderband Fallheft und Fahndungsbericht, zwei Sonderbände Rechtsbehelfe, ein Sonderband Umsatzsteuerregistrierung) lagen vor und waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist überwiegend begründet und nur zu einem geringen Teil unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über Umsatzsteuer für 2007 erweist sich als rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), soweit der Beklagte sämtliche YYlieferungen der Klägerin an die G, die Lieferungen an die F ab August 2007, die zwei Lieferungen an die H im Dezember 2007, die Lieferungen an die P im Juni und Oktober 2007 (Rechnungen vom 06.07.2007 und 16.10.2007) und die Lieferung an M im September 2007 (Rechnung vom 17.09.2007) als umsatzsteuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe der Klägerin und anschließende Lieferung im Inland behandelt hat (2.). Die Behandlung der Lieferungen an die F von Januar 2007 bis einschließlich Juli 2007 (Rechnung vom 25.07.2007), an P im Januar 2007 und Dezember 2007 (Rechnungen vom 29.01.2007 und 20.12.2007), der zwei Lieferungen an M im April 2007 (Rechnungen vom 30.04.2007), der Lieferung an N im Februar 2007 (Rechnung vom 08.02.2007) und sämtlicher Lieferungen an O in 2007 als umsatzsteuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe der Klägerin mit anschließender Lieferung im Inland ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (3.).
1. Nach § 1 Abs. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (Nr. 1 Satz 1) und der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (Nr. 5).
Umsatzsteuerfrei sind demgegenüber gemäß § 4 Nr. 1b) UStG in Verbindung mit § 6a UStG die innergemeinschaftlichen Lieferungen.
a) Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt liegt gemäß § 1a Abs. 1 UStG unter anderem vor, wenn ein Gegenstand bei einer Lieferung an einen Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt (Nr. 1), der Erwerber ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt (Nr. 2a) und die Lieferung an den Erwerber durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird und die Lieferung nicht aufgrund der Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerfrei ist (Nr. 3).
Gemäß § 1a Abs. 2 UStG gilt als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt auch das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung. Der Unternehmer gilt als Erwerber.
Danach hat die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides zur Voraussetzung, dass der Ort der von der Klägerin unstreitig erbrachten Lieferungen im Inland lag.
b) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).
Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006 /112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 - Mehrwertsteuersystemrichtlinie -(MwStSystRL). Danach gilt als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.
Bei der Beurteilung, ob die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, übergegangen ist, sind die in der Rechtsprechung des EuGH und des BFH hierzu entwickelten Grundsätze anzuwenden. Danach ist die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer zu verfügen, in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden, da die Möglichkeit, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, vorbehaltlich abweichender dies ausnahmsweise ausschließender Vereinbarungen typischerweise seinem Eigentümer zusteht. Im Übrigen umfasst der Begriff der Lieferung von Gegenständen jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Der BFH umschreibt diesen Vorgang in ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag (BFH, Urteil vom 11. März 2020 – XI R 18/18 –,Rn. 32) (vgl. BFH-Urteile vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343, DStR 2015, 748 und vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFHE 268, 364, BFH/NV 2020, 1195).
Die Frage, ob, wann und wo die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist von den nationalen Gerichten anhand des gegebenen Sachverhalts zu beurteilen. Maßgeblich sind die Gesamtumstände des Einzelfalles, also die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. BFH-Urteile vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFHE 249, 343, DStR 2015, 748 und vom 11.03.2020 XI R 18/18, BFHE 268, 364, BFH/NV 2020, 1195).
c) Der Ort der Lieferung richtet sich gemäß § 3 Abs. 5a UStG vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen §§ 3c, 3e, 3f und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.
(aa) Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt, wenn der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG). Wird der Gegenstand der Lieferung hingegen nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).
Der innergemeinschaftliche Erwerb wird gemäß § 3d Satz 1 UStG in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet.
Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 31, 32 und 40 MwStSystRL. Danach gilt, wenn der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandt oder befördert wird, als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet (Art. 32 Satz 1 MwStSystRL). Wird demgegenüber der Gegenstand nicht versandt oder befördert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet (Art. 31 MwStSystRL). Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung oder Versendung der Beförderung an den Erwerber befindet (Art. 40 MwStSystRL).
(bb) Nach der Rechtsprechung des BFH setzt § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG eine Versendung an den Abnehmer voraus, der im Zeitpunkt der Versendung nach Maßgabe des der Lieferung zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses, aus dem sich die Person des Abnehmers ergibt (BFH-Urteile vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656 und vom 20.10.2016 – V R 31/15 –, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rn. 15), feststehen muss. Eine im Zeitpunkt des Beginns der Versendung nur wahrscheinliche Begründung einer Abnehmerstellung ist einer tatsächlichen Abnehmerstellung nicht gleichzustellen. Dabei ist ohne Bedeutung, aus welchen Gründen der Abnehmer bei Beginn der Versendung noch nicht verbindlich feststeht (BFH-Urteil vom 20.10.2016 – V R 31/15 –, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rn. 23).
Darüber hinaus setzt die Vorschrift voraus, dass die Versendung zu einem Gelangen des Liefergegenstandes an den Abnehmer führt. Die Versendung darf daher nicht abgebrochen werden. Dazu reicht eine nur kurzzeitige Lagerung nach dem Beginn der Versendung nicht aus. Damit kommt es für die Anwendung dieser Vorschrift nicht darauf an, dass die Verfügungsmacht bereits mit dem Beginn der Versendung auf den Abnehmer übergeht (BFH-Urteil vom 20.10.2016 – V R 31/15 –, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rn. 17 ff.).
Dies entspricht der Rechtsprechung des EuGH, der für eine Versendungs- oder Beförderungslieferung, die zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung und einem korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb führt, darauf abstellt, "ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sind" (EuGH-Urteil vom 18.11.2010 C-84/09, EU:C:2010:693; BFH-Urteil vom 20.10.2016 – V R 31/15 –, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076; siehe auch Urteil des Senats vom 25.08.2015, 1 K 2519/10, EFG 2015, 2229).
Zu dem von ihm konkret entschiedenen Fall der Einlagerung in ein auf Initiative des Abnehmers eingerichtetes Auslieferungslager hat der BFH ausgeführt, dass eine produktionsbedingte Einlagerung für den beim Beginn der Versendung bereits feststehenden Abnehmer für „die nächsten Tage und Wochen“ zur Deckung des Warenbedarfs zumindest unter Berücksichtigung eines dem Abnehmer vertraglich eingeräumten uneingeschränkten Zugriffsrechts die im anderen Mitgliedstaat begonnene Versendung noch nicht unterbreche (BFH-Urteil vom 20.10.2016 – V R 31/15 –, BFHE 255, 550, BStBl II 2017, 1076, Rdn. 18, 19).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze erfüllen im Streitjahr die Lieferungen der Klägerin an die G, die H, die F ab August 2007, die beiden Lieferungen an P im Juni und Oktober 2007 und an M im September 2007 die Voraussetzungen einer umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Wege einer Versendungslieferung gemäß § 3 Abs. 1 und 6 UStG, weil sie im jeweiligen Zeitpunkt des Beginns der Versendung der Ware als deren Abnehmer feststanden.
a) Die G, die H und die F standen zur Überzeugung des Gerichts aufgrund der zwischen ihnen und der Klägerin abgeschlossenen Dauerlieferverträge bei Beginn der jeweiligen Versendung der Ware als Abnehmer fest.
(aa) Mit der G schloss die Klägerin am 18.12.2006 einen Zweijahresvertrag über die Lieferung von im Vertrag spezifizierten YY (Bl. 417 d.A.). Es wurden eine Jahresliefermenge von 9.600 tons“ und monatlich gleiche Lieferungen von 800 Tonnen mit einer Mengentoleranz von +/- 10 % vereinbart. Es wurde ein Festpreis von ... € je Tonne für 2007 und ... € je Tonne für 2008 und ein Zahlungsziel von 60 Tagen ab Rechnungsdatum vereinbart. Als Lieferbedingungen hinsichtlich Gefahrtragung und Kosten wurden CIF Lieferort Hafen D vereinbart. Der Vertrag enthält somit alle Voraussetzung einer verbindlichen Vereinbarung über die Lieferung von YY in monatlichen Teillieferungen. Der Auffassung des Beklagten, dass es sich bei dem Vertrag um eine bloße Rahmenvereinbarung handele, der keine rechtliche Bindung zukomme, sondern dass erst die in entsprechenden „Contract Notes for YY“ dokumentierten - monatlichen - Teilabrufe durch die G verbindliche Bestellungen darstellen, vermag der Senat nicht zu folgen. Abgesehen davon, dass die G selbst die vertragliche Vereinbarung ausweislich der seitens der Steuerfahndung eingeholten Auskunft vom 12.04.2010 nicht als unverbindliche Rahmenvereinbarung verstanden hat, lässt sich diese Lesart den getroffenen Vereinbarungen nicht entnehmen. Weder der Vertrag vom 18.12.2006 noch sonstige Unterlagen enthalten Regelungen, die auf derartiges hinweisen.
Hieraus resultieren als umsatzsteuerfrei zu behandelnde Umsätze zu 19 % der Klägerin in Höhe von ... € netto.
(bb) Mit der H schloss die Klägerin am 28.01.2007 einen Dreijahresvertrag über die Lieferung von im Vertrag spezifizierten YY, beginnend am 01.02.2007, endend am 31.01.2010, kündbar frühestens am 31.07.2009. Es wurde die Lieferung einer Jahresmenge von 16.000 yy tons“ und monatlich gleichbleibende Liefermengen von 1.330 Tonnen mit einer Mengentoleranz von +/- 10 % vereinbart. Von der Jahresliefermenge waren 10.600 Tonnen für das Werk R1 und 5.400 Tonnen für das Werk R2 der H vereinbart. Als Kaufpreis je Tonne wurde der QQ-Preis vereinbart, ein monatlich von einem unabhängigen Unternehmen ermittelter und bekanntgegebener Indexpreis und ein Rabatt von xx %, der unmittelbar bei Rechnungsstellung abzuziehen war.
Damit erfüllte die Vereinbarung die Voraussetzungen einer insgesamt wirksamen Vereinbarung über die Lieferung von YY bestimmter Qualität und Menge während eines bestimmten Zeitraums in konkret bestimmten Teilliefermengen zu einem konkreten Preis, ausgerichtet an einem weltweit zugelassenen Index.
Auch hier enthalten weder der Vertrag vom 28.01.2007 noch sonstige Unterlagen abweichende Regelungen, wonach nur einzelne Lieferabrufe die H rechtlich bindende Bestellungen seien. Die monatlichen Liefermengen und der Preis je Tonne wurden in „Contract Notes for YY“ lediglich konkretisiert (Bl. 207 d.A.).
Der Einwand des Beklagten, dass die Klägerin in 2007 nur einen geringen Teil der vereinbarten Jahresmenge an H geliefert habe und sich hieraus die Unverbindlichkeit der Vereinbarung vom 28.01.2007 ergebe, geht fehl. Der Vertrag enthält anders, als der mit G geschlossene Vertrag, keine Vereinbarung über einen konkreten Zielhafen als Lieferort. Die Klägerin hat unter Vorlage der monatlichen „Sales-Reports“ für 2007 (Bl. 573 d.A.) glaubhaft dargelegt, dass sie den weitaus größten Teil der Jahresliefermenge über den Hafen R/NL/Niederlande an die H ausgeliefert hat. Dass die Klägerin den YY - auch - über den Hafen
R/NL lieferte, lässt sich dem E-Mail-Verkehr aus dem August 2001 zwischen ihr und E entnehmen, in dem E den Abschluss eines Vertrages über die Löschung und Lagerung von YY anbietet (Bl. 28 ff. Sonderband 2 Rechtsbehelfe).
Hieraus resultieren als umsatzsteuerfrei zu behandelnde Umsatze zu 19 % der Klägerin in Höhe von ... € netto.
(cc) Mit F schloss die Klägerin am 03.07.2007 einen Vertrag über die Lieferung von im Vertrag spezifizierten YY mit einer Laufzeit von Juli 2007 bis einschließlich Dezember 2007 (Bl. 418 d.A.). Es wurde für diesen Zeitraum eine Liefermenge von 4.800 tons“ vereinbart. Als Kaufpreis je Tonne wurde ebenfalls der QQ-Preis vereinbart sowie ein Rabatt von xx %, der unmittelbar bei Rechnungsstellung abzuziehen war. Die monatlichen Liefermengen und der Preis je Tonne wurden in „Contract Notes for YY“ lediglich konkretisiert (Bl. 355, 358 d.A.).
b) Die P hat die an sie im Juni und Oktober 2007 durchgeführten YYlieferungen vor Beginn der Versendung bestellt und stand zu diesem Zeitpunkt als Abnehmer der Ware fest.
Am 01.06.2007 bestellte sie direkt bei der Klägerin schriftlich 24.000 tons“ in der Bestellung konkretisierten YY (Bl. 431 d.A.). Die Klägerin erstellte am 08.06.2007 eine Bill of Lading Nr. 7 für das Schiff „S5“ über 375 Units YY (Bl. 434 d.A.). Am 29.06.2007 erteilte die Klägerin per
E-Mail an E und P die Release Order über die bestellten 24 Tonnen (15 Units) YY von der „S5“, Bill of Lading 7.
Am 08.10.2007 bestellte P direkt bei der Klägerin schriftlich weitere 24.000 tons“ in der Bestellung konkretisierten YY (Bl. 435 d.A.). Die Klägerin erstellte am 09.10.2007 eine Bill of Lading Nr. 6 über 496 Units YY (Bl. 231 d.A.) und eine Bill of Lading Nr. 7 über 69 Units YY (Bl. 232 d.A.) für das Schiff „S6“. Am 12.10.2007 erteilte die Klägerin per E-Mail an E und P die Release Order über die bestellten 24 Tonnen (15 Units) YY von der „S6“, Bill of Lading 7.
c) Die M hat die an sie im September 2007 durchgeführte YYlieferung vor Beginn der Versendung bestellt und stand zu diesem Zeitpunkt als Abnehmer der Ware fest.
Am 30.07.2007 bestellte sie direkt bei der Klägerin ...x Tonnen YY (Bl. 419 d.A.). Die Bill of Lading für das Schiff „S4“ wurde am 30.08.2007 erstellt. Am 17.09.2007 erteilte die Klägerin per E-Mail an E und M die Release Order über ... Tonnen YY von der „S4“, Bill of Lading 1.
d) Danach sind die vom Beklagten im angefochtenen Bescheid ermittelten steuerpflichtigen Umsätze zu 19 % in Höhe von ... € netto um insgesamt ... € netto auf € netto und die festgesetzte Umsatzsteuer von ... € um ... € auf ... € herabzusetzen.
3. Die Lieferungen der Klägerin an F von Januar 2007 bis einschließlich Juli 2007, an P im Januar 2007 und Dezember 2007, an M im April 2007, an N im Februar 2007 und an O in 2007 erfüllen die Voraussetzungen einer umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Wege einer Versendungslieferung gemäß § 3 Abs. 1 und 6 UStG nicht, weil im jeweiligen Zeitpunkt des Beginns der Versendung der Ware keine verbindlichen Bestellungen vorlagen.
a) Zunächst ist zusammenfassend festzustellen, dass den streitgegenständlichen Lieferungen Einzelbestellungen der vorgenannten Abnehmer zugrunde lagen.
Der Senat hat nach der Gesamtheit des Verfahrens die Überzeugung gewonnen, dass die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht an den Waren gegenüber den Abnehmern frühestens mit der jeweiligen Freigabe der Ware durch die Klägerin mit den in der Regel per E-Mail an E und die vorgenannten Abnehmer übersandten Release Orders erfolgte. Die Release Orders ergingen nach dem Akteninhalt sämtlich nach dem Beginn der Versendung der Ware in Portugal und in den meisten Fällen erst nach Einlagerung der Ware bei E. Der Senat vermag die Sichtweise der Klägerin, dass die Release Orders lediglich deklaratorische Informationen an E und die Abnehmer gewesen seien bzw. der Organisation und Abstimmung des zweiten Transportabschnitts der einheitlichen Lieferungen der Klägerin zwischen E und den Abnehmern gedient habe, nicht zu teilen.
Nach dem Vorbringen der Klägerin musste sie sich im Streitjahr die Ladekapazitäten der gecharterten Schiffe mit den beiden Schwestergesellschaften des
A-Konzerns teilen. Es war daher erforderlich und wurde ihrem Vortrag zufolge auch so gehandhabt, dass sie zur Erfüllung ihrer Lieferpflichten und aus Kostengründen stets die ihr zur Verfügung stehenden Ladekapazitäten vollständig ausschöpfte. Zu diesem Zweck wurden nach Beladung der aufgrund Bestellungen und Dauerlieferverträgen verbliebenen Kapazitäten ausgeschöpft und weiterer YY geladen. Ob es sich dabei in jedem Fall allein um YYmengen für die Abnehmer mit Dauerlieferverträgen für den jeweiligen Folgemonat handelte oder die zusätzlichen Mengen – auch - im Hinblick auf erwartete (Einzel-) Bestellungen verladen wurden, kann letztlich dahinstehen. Jedenfalls wurde weder bei Erstellung der Bill of Ladings noch sonst im Zuge der Beladung der Schiffe eine Zuordnung von bestimmten Mengen zu bestimmten, durch die Dauerlieferverträge und Einzelbestellungen identifizierten Abnehmern vorgenommen. Hierauf konnte entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht verzichtet werden, da die Lieferungen nicht lediglich für einen Lieferanten bestimmt waren, sondern mehrere Abnehmer in unterschiedlichen Zeiträumen bzw. zu unterschiedlichen Zeitpunkten aus den Schiffsladungen beliefert wurden. Dies lässt sich auch den zu den Verwaltungsvorgängen des Beklagten gelangten “Deliveries Reports“, also (Aus-) Lieferungsberichten, aus 2007 betreffend G, F, M und O (Bl. 41 ff., 48 ff., 51 ff. und 54 ff. Sonderband 2 Rechtsbehelfe) entnehmen. Es war daher unabdingbar, bis spätestens zur Auslieferung der Ware diese zu konkretisieren und dem Abnehmer zuzuordnen, für den die jeweils bestimmte YYmenge bestimmt war. Dies erfolgte augenscheinlich durch die Freigabeerklärungen in den Release Orders. Diese enthielten alle notwendigen Angaben zur Konkretisierung der Ware und ihrer Zuordnung zu einem Abnehmer nach Art und Menge, dem konkreten Abnehmer, dem Schiff, mit dem die Ware zum Hafen geliefert wurde einschließlich der zugehörigen Bill of Lading.
Soweit Einzelbestellungen über den von der Klägerin mit dem Vertrieb beauftragten Schweizer Agenten, abgewickelt wurden, vermag der Senat die Auffassung der Klägerin, dass bereits mit Eingang der Bestellungen beim Agenten und damit in jedem Fall bereits vor Beginn der Versendung die Abnehmer feststanden, nicht zu teilen. Der Agent hatte keine Vollmachten der Klägerin zum Abschluss von Verträgen über die Lieferung von YY, was von der Klägerin auch eingeräumt wird. Die Bestellungen bedurften daher der Bestätigung durch die Klägerin. Im Rahmen einer Besprechung an Amtsstelle vom 16.04.2013 hat der anwesende Sales Manager der Klägerin hierzu ausgeführt, der Agent sei auch für andere YYhersteller tätig gewesen. Er habe in Absprache mit der Klägerin die Preisverhandlungen, die Abstimmung von Lieferterminen und Forderungsausfallversicherungen übernommen. Soweit mündliche Absprachen getroffen worden seien, habe er diese zeitnah per E-Mail an die Klägerin übermittelt. Vereinbarungen in Bezug auf Menge, Qualität und Preis seien erst wirksam geworden, wenn die Klägerin diese per E-Mail an den Agenten bestätigt hatte. Dies habe teilweise zu zeitlichen Abweichungen beim „Order Date“ geführt (Aktenvermerk vom 17.04.2013 über die Besprechung an Amtsstelle vom 16.04.2013, Bl. 345 d.A.).
Dass der Agent keine Abschlussvollmacht hatte und Liefervereinbarungen erst nach Bestätigung durch die Klägerin wirksam waren, wird durch den von der Klägerin vorgelegten Agenturvertrag vom 24.02.2000 (Bl. 522 ff. d.A.), der offenbar auch im Streitjahr unverändert galt, bestätigt. Nach dessen Ziff. 3 d) durfte der Agent ohne vorherige Zustimmung der Klägerin keine Bestellungen akzeptieren bzw. bestätigen und hatte sich ohne vorherige ausdrückliche Zustimmung der Klägerin jeglicher sie in irgendeiner Weise bindender Aktivitäten und Absprachen zu enthalten. Gemäß Ziff. 3 e) hatte der Agent etwaige Forderungsausfälle zu tragen, weshalb er offenbar im eigenen Interesse Forderungsausfallversicherungen abschloss. Im Übrigen versteht der Senat die Regelung in Ziff. 3 k) des Agenturvertrages wie der Beklagte so, dass Lieferverträge bzw. die Bestätigung von Bestellungen grundsätzlich der Schriftform und der Unterschrift der Vertragsparteien bedurften. Der Lesart der Klägerin, dass es sich hierbei allein um die Dokumentation der Abschlüsse durch den Agenten zu Provisionszwecken handelte, vermag der Senat nach dem Gesamtzusammenhang des Regelwerks nicht zu folgen.
Dem Vorbringen der Klägerin, dass sie im Streitjahr zu Beginn eines jeden Monats mit dem Agenten vereinbart habe, zu welchen Konditionen nach Menge, Preis und Qualität er im jeweiligen Monat ohne Rücksprache befugt gewesen sei, Bestellungen von Abnehmern entgegenzunehmen und entsprechende Lieferungen durch die Klägerin zuzusagen, vermag der Senat nicht zu folgen. Dies steht in einem erheblichen Widerspruch zu den oben dargestellten eindeutigen und strengen Regelungen im Agenturvertrag. Eine entsprechende schriftliche Bestätigung der Agentur wurde nicht eingeholt und vorgelegt. Das Vorbringen lässt sich zudem im Hinblick auf die streitigen Lieferungen an die genannten Abnehmer nicht näher verifizieren, da es an wesentlichen Angaben insbesondere zu den konkret „verfügbaren“ Mengen und dem Preislimit fehlt. Nach dem weiteren Vorbringen der Klägerin wurden die Einzelbestellung häufig nicht unmittelbar nach ihrem Eingang beim Agenten an die Klägerin weitergeleitet. Da danach der für die Klägerin zuständige Mitarbeiter des Agenten häufig auswärtige Termine wahrzunehmen hatte und längere Zeit nicht sein Büro aufsuchen konnte, wurden die Bestellung mal über kürzere, mal über längere Zeiträume gesammelt und abgearbeitet, wenn der Mitarbeiter wieder in seinem Büro war. Der Agent erstellte zu den Bestellungen „Contract Notes“, die u.a. Angaben zu den Vertragsparteien, zur bestellten Menge und Qualität und zum Preis enthielten und übermittelte diese an die Klägerin zur Einholung der Zustimmung und an die Besteller. Mithin dienten im Rahmen der Einzelbestellungen die „Contract Notes“ bei Umsetzung der Vorgaben des Agenturvertrages dem Abschluss der Lieferverträge und waren nicht nur bloße Formalitäten ohne jegliche Relevanz für das Vorliegen verbindlicher Bestellungen, wie die Klägerin meint. Damit stellten die Ausstellungsdaten der „Contract Notes“ die frühestmöglichen Zeitpunkte der Bestätigung von Bestellungen durch die Klägerin und damit für das Vorliegen verbindlicher Bestellungen und des Feststehens des jeweiligen Abnehmers dar.
Dem weiteren Vorbringen der Klägerin, wonach der Agent mit Anscheins- bzw. Duldungsvollmacht der Klägerin gehandelt habe und die Besteller von YY schon aufgrund der langjährigen Geschäftsbeziehungen von der Verbindlichkeit ihrer Bestellungen bereits im Zeitpunkt des Eingangs beim Agenten hätten ausgehen können, vermag der Senat ebenfalls nicht zu folgen. Dem steht die von der Klägerin selbst skizzierte und in Teilen dokumentierte übliche und den Bestellern bekannte Handhabung der Bestellungen – Erstellung von „Contract Notes“ und Einholung der Bestätigung der Bestellungen durch die Klägerin – entgegen. Zudem lässt die Aufstellung des Beklagten zur Ermittlung der Abnehmer der Klägerin und den getätigten Umsätzen in den Veranlagungsjahren 2002 bis 2007 (Anlage 1 zum Bericht der Steuerfahndung) erkennen, dass mit Ausnahme der F gerade keine langjährigen Geschäftsbeziehungen zu den oben genannten Abnehmern bestanden.
b) Nach diesen Feststellungen vermag der Senat nicht zu seiner Überzeugung festzustellen, dass hinsichtlich der streitigen Lieferungen an die oben genannten Abnehmer diese bereits bei Beginn der Versendung der Waren feststanden.
(aa) Hinsichtlich der Bestellungen von und der Lieferungen an F von Januar bis Juni 2007 lässt sich der mit Schriftsatz der Klägerin vom 23.04.2021 übersandten Übersicht über die in 2007 getätigten YYlieferungen über den Hafen D entnehmen, dass die Bestellungen der F über den Agenten der Klägerin erfolgten.
Für eine Bestellung, die laut Übersicht mit Contract Note vom 19.12.2006 vom Agenten bearbeitet wurde, fehlen jegliche Unterlagen, anhand derer sich der Ablauf dieser Bestellung nachvollziehen lassen könnte. Das Vorliegen der Voraussetzungen eines Versendungsfalls kann daher nicht festgestellt werden.
Hinsichtlich zweier nicht zu den Akten gelangter Contract Notes vom 31.01.2007 findet sich in der mit Schriftsatz vom 09.10.2015 übersandten Bestellübersicht der F für 2007 (Bl. 349, 350 d.A.) eine Bestellung vom 18.01.2007. Diese Bestellung ist jedoch offenbar erst am 31.01.2007 vom Agenten bearbeitet worden. Frühestens unter diesem Datum konnte daher die nach den eingangs gemachten Ausführungen erforderliche Bestätigung der Bestellung seitens der Klägerin ergangen sein. Die Bearbeitung dieser Bestellung liegt indes zeitlich nach den der Bestellung zugeordneten Bill of Ladings vom 03.01.2007 und 25.01.2007, so dass das Vorliegen verbindlicher Bestellungen bei Beginn der Versendung nicht festgestellt werden kann. Dies verdeutlicht zudem, dass es sich bei den Bestelldaten in der Übersicht der F um die Daten der Absendung an den Agenten handelt.
Die laut Bestellübersicht am 21.02.2007 abgesandten Bestellungen über 192 Tonnen, 382,4 Tonnen und 488 Tonnen wurden vom Agenten laut Übersicht der Klägerin am 26.02.2007 (192 Tonnen) sowie am 30.03.2007 bearbeitet. Die Bearbeitung dieser Bestellungen liegt ebenfalls jeweils zeitlich nach den den Bestellungen zugeordneten Bill of Ladings vom 22.02.2007, 23.02.2007 und 20.03.2007, so dass das Vorliegen verbindlicher Bestellungen bei Beginn der Versendungen nicht festgestellt werden kann.
Für eine laut Bestellübersicht am 05.04.2007 abgesandte Bestellung, deren Lieferung am 10.04.2007 erfolgt sein soll, finden sich keine Unterlagen, anhand derer sich feststellen ließe, ob eine verbindliche Bestellung bei Versendungsbeginn vorlag.
Für eine Bestellung vom 12.06.2007 vermag der Senat nicht festzustellen, ob die Voraussetzungen einer umsatzsteuerfreien Versendung vorliegen. Die Klägerin ordnet die Bestellung dem mit F geschlossenen Dauerliefervertrag zu. Dieser wurde jedoch erst am 03.07.2007 geschlossen. Die Contract Note vom 26.06.2007 (Bl. 348 d.A.) entspricht den vorliegenden Lieferabrufen der F ab Juli 2007, denen aber nach den obigen Feststellungen im Rahmen des Dauerliefervertrages keine Bindungswirkung zukommt. Einen Dauerliefervertrag mit der F für den Zeitraum bis Juni 2007 hat die Klägerin selbst nicht bestätigen können.
(bb) Hinsichtlich der Lieferungen an P vom Januar und Dezember 2007 lagen bei Beginn der Versendung der Ware keine verbindlichen Bestellungen vor.
Der Lieferung im Januar 2007 liegt eine schriftliche Bestellung der P vom 18.01.2007 direkt bei der Klägerin zugrunde (Bl. 208 d.A.). Die dieser Bestellung ausweislich der Release Order vom 29.01.2007 (Bl. 224 d.A.) zugeordnete Bill of Lading für das Schiff S9 datiert jedoch bereits auf den 03.01.2007 (Bl. 223 d.A.), so dass keine verbindliche Bestellung bei Beginn der Versendung vorlag.
Der Lieferung im Dezember 2007 liegt eine schriftliche Bestellung von P vom 18.12.2007 bei der Klägerin zugrunde (Bl. 226 d.A.). Die dieser Bestellung ausweislich der Release Order vom 20.12.2007 (Bl. 228 d.A.) zugeordnete Bill of Lading für das Schiff S4 datiert jedoch bereits auf den 13.12.2007 (Bl. 227 d.A.), so dass ebenfalls keine verbindliche Bestellung bei Beginn der Versendung vorlag. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt der E-Mail der P an die Klägerin vom 12.11.2007 (Bl. 212 d.A.) nicht die Bedeutung einer verbindlichen Bestellung zu. Mit dieser E-Mail erfolgte eine Preisabfrage für eine für Ende November 2007 avisierte YYbestellung. In der Antwort-Mail der Klägerin wurde der von P genannte Preis je Tonne bestätigt. Dieser Mailverkehr mündete letztendlich in die schriftliche Bestellung vom 18.12.2007, der allein P offenkundig Bindungswirkung beimaß. Anderenfalls hätte es dieser Bestellung nicht bedurft.
(cc) Für die Lieferung an M vom April 2007 liegt eine Release Order vom 27.04.2007 für die Schiffe S1 und S3 vor (Bl. 367 d.A.), die im Februar bzw. März 2007 den Hafen D erreichten. Aussagekräftige Unterlagen, anhand derer festgestellt werden könnte, ob die zugrundeliegenden Bestellungen über den Agenten der Klägerin abgewickelt wurden oder direkt bei der Klägerin eingingen und wann sie bearbeitet wurden, konnte die Klägerin nicht vorlegen. Es kann daher nicht festgestellt werden, ob bei Beginn der Versendung verbindliche Bestellungen vorlagen.
(dd) Für die Lieferungen an N und O fehlen jegliche Unterlagen, anhand derer der Ablauf der Bestellungen nachvollzogen und das Vorliegen verbindlicher Bestellungen bei Beginn der Versendung festgestellt werden könnte.
Soweit die Klägerin für die Lieferungen an O anhand von mit handschriftlichen Vermerken versehenen Bestellunterlagen der O vom 30.01.2008 und 29.02.2008 (Bl. 422 bis 430 d.A.) und Erläuterungen zu den Abläufen der Bearbeitung der Bestellungen einschließlich der Zeitspannen vom Beginn der Verladung des YYs auf die Schiffe bis zum Ablegen und der Fahrtdauer bis D vorträgt, dass die Abläufe in 2007 identisch gewesen seien, vermag dies nicht zu einer ihr günstigen Entscheidung zu führen. Die Situation in 2008 ist der in 2007 bereits deshalb nicht vergleichbar, weil die Konzernmutter der Klägerin nach ihrem Vorbringen ab 2008 die Vertriebsstrukturen geändert und einen konzerneigenen Vertrieb aufgebaut hat, was auch aus den vorgelegten schriftlichen Bestellungen ersichtlich ist. Im Übrigen fällt auf, dass die Bestellungen vom 30.01.2008 am gleichen Tag bearbeitet wurden, die Bestellung vom 29.02.2008 erst am 05.03.2008. Zwar wurden von der Klägerin die den Bestellungen zugehörenden Rechnungen und Release Order für die Schiffe S7 und S8 vorgelegt, nicht jedoch die insoweit entscheidenden Bill of Ladings für die beiden Schiffe, anhand derer der Beladungs- und der Ablegezeitpunkt hätte festgestellt werden können.
c) Der Beklagte hat daher zurecht die Umsätze in Höhe von insgesamt ... € netto aus diesen Lieferungen als steuerpflichtig behandelt und Umsatzsteuer in Höhe von ... € festgesetzt.
4. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1, 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a UStG
§ 711 ZPO
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 UStG
§ 1a Abs. 1 UStG
§ 1a Abs. 2 UStG
§ 3 Abs. 5a UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
§ 3d Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 1 und 6 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 3 Abs. 6 S. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 249, 343
BFHE 268, 364
BFH/NV 2020, 1195
BFHE 242, 77
BStBl II 2013, 656
BFHE 255, 550
BStBl II 2017, 1076
EFG 2015, 2229
08 XI R 67/07
1 V 2518/10
6 K 2176/09
5 K 335/14
V R 31/15
V R 1/16
1 K 2519/10
XI R 67/07
16 V 137/04
XI R 18/18
15 XI R 15/14
20 XI R 18/18
13 V R 28/11