Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-06-29, Aktenzeichen 14 A 685/15
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2015:0629.14A685.15.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Antragsverfahrens.
Der Streitwert für das Antragsverfahren wird auf 78,45 Euro festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil der geltend gemachte Zulassungsgrund nach § 124 Abs. 2 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) nicht vorliegt oder bereits nicht hinreichend dargelegt ist im Sinne des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO. Die nach dieser Vorschrift erforderlichen ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts bestehen aus den in der Antragsbegründung aufgeführten Gründen nicht. Kein tragender Rechtssatz und keine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils ist mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt worden.
Die Klägerin meint, dass von der maßgeblichen Bemessungsgrundlage, nämlich einem Einspielergebnis im ersten Quartal des Jahres 2014 in Höhe von 100.400,10 Euro, 424 Euro abzuziehen seien. 500 Euro aus der Barkasse der Spielhalle seien an zwei taiwanesische Geschäftsleute ausgezahlt worden, die die Geräte getestet hätten, um Geräte solcher Art in Taiwan aufzustellen. Die angefallenen Gewinne von 76 Euro seien der Barkasse wieder zugeführt worden. Über die erhaltenen Barbeträge und die rückgeführten Gewinne stellten die beiden durch Pass ausgewiesenen Personen sowie ein Angestellter der Spielhalle Belege aus. Die Klägerin hat erstinstanzlich die festgesetzte Steuer (12 % des Einspielergebnisses) von 12.048,01 Euro angefochten, soweit mehr als 11.969,56 Euro festgesetzt wurden (streitiger Betrag von 78,45 Euro).
Soweit eine Steuerfestsetzung bis 11.997,13 Euro (27,57 Euro des streitigen Betrags) in Rede steht, sind ernstliche Zweifel bereits nicht hinreichend dargelegt. Selbst wenn der Rechtsauffassung der Klägerin beizupflichten wäre, dass 424 Euro als Testgeld vom angesetzten Einspielergebnis abzuziehen seien, ergäbe sich damit ein Einspielergebnis von 99.976,10 Euro und mithin eine Steuer von 11.997,13 Euro, so dass gegen die Zurückweisung der Klage in Höhe von 27,57 Euro keine Zweifel aufgeworfen werden.
Aber auch hinsichtlich des weiteren Betrags von 50,88 Euro bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils. Richtig ist allerdings die Auffassung der Klägerin, dass ‑ wenn ihr Vortrag im Tatsächlichen zutrifft ‑ der Aufwand von 500 Euro, der durch Einwurf in die Automaten getrieben wurde, nicht steuerbar ist. Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes sollen die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abschöpfen. Steuergut der Vergnügungsteuer in der Form der Spielautomatensteuer ist der vom einzelnen Spieler für das Spielvergnügen erbrachte Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (15); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367, Rn. 16.
Der Aufwand hier ist auf der Grundlage der tatsächlichen Behauptungen der Klägerin nicht steuerbar, weil die taiwanesischen Spieler nicht um ihres Vergnügens willen gespielt haben, sondern um die Funktionsweise des Geräts für einen möglichen Vertrieb solcher Geräte durch ihr Unternehmen in Taiwan zu prüfen. Damit stellt der Einwurf des Geldes zur Inbetriebsetzung der Geräte keine Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf dar, der eine die Steuererhebung rechtfertigende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit indiziert. Der Einwurf mag darüber hinaus die Funktion gehabt haben, losgelöst vom Produktinteresse der taiwanesischen Spieler die ordnungsgemäße Funktionsweise der Geräte durch die Klägerin zu prüfen, so dass es sich dann um Prüftestgeld im eigentlichen Sinne handeln würde. Jedenfalls sind weitere Abzüge zu solchen Zwecken von der Klägerin nicht geltend gemacht worden. Auch solcher Aufwand ist mangels Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf nicht steuerbar. Demgegenüber ist es unerheblich, ob das Geld aus der Barkasse der Spielhalle stammt. Maßgeblich ist allein, ob es sich um Vergnügungsaufwand im oben beschriebenen Sinne handelt. Wenn etwa die taiwanesischen Personen in Wirklichkeit um des Spielvergnügens willen die Geräte in Betrieb gesetzt haben, begründet dies trotz der Herkunft des Geldes die Steuerbarkeit des Aufwands.
Maßgebend ist jedoch nicht, ob in jedem Einzelfall tatsächlich ein steuerbarer Aufwand vorliegt, sondern ob der Besteuerung zutreffend ein zulässiger Steuermaßstab zugrunde gelegt wurde. Das ist zu bejahen. Steuerliche Bemessungsgrundlage ist gemäß § 10 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 18.12.2002 i.d.F. der Änderungssatzung vom 5.4.2006 das Einspielergebnis in Gestalt der elektronisch gezählten Bruttokasse, die als elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen, abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld definiert wird. Die hier verwendeten Beträge, die die Klägerin als Testgeld bezeichnet, ist Bestandteil der elektronisch gezählten Kasse und erfüllt keines der Tatbestandsmerkmale, die nach der Satzung zum Abzug von der elektronisch gezählten Kasse berechtigen. Der in Rede stehende Betrag ist daher satzungsgemäß der Besteuerungsgrundlage zugerechnet worden.
Das ist auch unbedenklich. Es besteht keine Pflicht aus höherrangigem Recht, in der Satzung beim Steuermaßstab die Nichtberücksichtigung solcher Beträge vorzusehen. Die Gemeinde ist nämlich nicht verpflichtet, den Wirklichkeitsmaßstab der Besteuerung zugrunde zu legen, also den individuell tatsächlich getätigten Vergnügungsaufwand,
BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367, Rn. 22,
den individuellen, wirklichen Vergnügungsaufwand,
BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (20).
Der Normgeber hat vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung zulässt. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs ist umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers.
BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (21); BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 ‑ 9 C 12.08 ‑, BVerwGE 135, 367, Rn. 22.
Dass der Maßstab des Einspielergebnisses grundsätzlich ein zulässiger Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist, ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt,
BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56, Rn. 9,
und wird von der Klägerin auch nicht in Frage gestellt. Der begehrte Abzug darf durch die Satzung aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität verweigert werden. Das ergibt sich aus Folgendem: Das Bundesverfassungsgericht wie auch die ältere verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung haben den Rückgriff des jeweiligen Normgebers auf einen Ersatzmaßstab wie die Stückzahl der Apparate regelmäßig unter anderem damit gerechtfertigt, dass der Vergnügungsaufwand der Nutzer mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Dieser Vorbehalt ist spätestens seit Anfang 1997 jedenfalls für Gewinnspielautomaten entfallen. Bundesverwaltungsgericht und Bundesfinanzhof gehen davon aus, dass der Vergnügungsaufwand der Nutzer solcher Geräte seither hinreichend zuverlässig erfasst werden kann, da aufgrund der technischen Entwicklung und der in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits abgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung ab dem 1.1.1997 nur noch Gewinnspielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 ‑, BVerfGE 123, 1 (27 f.); BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 ‑ 10 C 5.04 ‑, BVerwGE 123, 218 (222 f.); BFH, Urteil vom 26.2.2007 ‑ II R 2/05 ‑, BFHE 217, 280 (286).
Das Vorhandensein einer solchen Kontrolleinrichtung ist zwischenzeitlich nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 der Spielverordnung Voraussetzung für die Zulassung von Geldspielgeräten.
Die hier in Rede stehenden Beträge werden, da ihre fehlende Steuerbarkeit allein aus der fehlenden Zweckrichtung der getätigten Einwürfe folgt, naturgemäß nicht von der Kontrolleinrichtung erfasst. Die Klägerin hat daher auch den diesbezüglichen Nachweis allein durch Belege geführt, die von den taiwanesischen Personen und einem Spielhallenmitarbeiter ausgestellt wurden. Es bedarf daher, wollte man diese Beträge absetzen, der Ermittlung der Richtigkeit der Behauptungen der Klägerin über die Motive der in die Geräte Geld einwerfenden Personen. Angesichts des Umstands, dass es sich bei dieser Besteuerung um einen Massenvorgang handelt, der von der Besteuerungsgrundlage her gerade nicht auf den individuell tatsächlich getätigten Vergnügungsaufwand und damit auch auf die Motivation zur Nutzung der Geräte, sondern auf die manipulationssichere elektronisch gezählte Kasse abstellt, ist das Absehen von individuell zu ermittelnden Beträgen der vorstehenden Art nicht zu beanstanden.
Die Einbeziehung eigentlich nicht steuerbaren Aufwands in die Bemessungsgrundlage wie umgekehrt auch die Nichtberücksichtigung eigentlich steuerbaren Aufwands in der Bemessungsgrundlage aus Gründen verwaltungspraktischer Pauschalierung, weil die elektronische Kontrolleinrichtung den jeweiligen Vorgang nicht aufzeichnet, ist schon bislang von der Rechtsprechung anerkannt. So sind etwa bei sogenannten Punktespeichergeräten gewonnene und zum Weiterspielen verwendete Punkte zwar dem steuerbaren Aufwand zuzurechnen, werden aber bei der Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes rechtsfehlerfrei in der Kontrolleinrichtung nicht berücksichtigt, während durch Einwurf generierte, aber in zurückzugebendes Geld umgewandelte Punkte zwar nicht dem steuerbaren Aufwand zuzurechnen sind, aber von der Kontrolleinrichtung als Teil der ausgewiesenen maßgeblichen Bemessungsgrundlage des Einsatzes verzeichnet werden.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.6.2012 ‑ 9 B 15.12 ‑, juris Rn. 5 f.; BFH, Urteil vom 7.12.2011 ‑ II R 51/10 ‑, juris Rn. 28 f., 62.
Diese Pauschalierung ist auch hier hinzunehmen. Das gilt schon deshalb, weil es sich ‑ wie regelmäßig bei Prüftestgeld ‑ um äußerst geringfügige Beträge im Verhältnis zum übrigen den Vergnügungsaufwand repräsentierenden Einspielergebnis handelt. Hier geht es um bloße 424 Euro im Quartal bei einem Einspielergebnis von 100.400,10 Euro; die so ermittelte Bemessungsgrundlage und damit ebenfalls auch die festgesetzte Steuer erweisen sich also um 0,42% zu hoch, wenn die tatsächlichen Behauptungen der Klägerin wahr sind. Es liegt auf der Hand, dass für solch geringfügige Beträge keine Bemühungen zur Ermittlung von Abzugsbeträgen von der elektronisch gezählten Kasse geleistet werden müssen, indem Belegen über den Einsatz von Prüftestgeld nachgegangen wird. Damit wird die grundsätzliche Möglichkeit, einen steuerlich relevanten Sachverhalt durch Eigenbelege nachzuweisen, nicht Frage gestellt, wie die Klägerin zu Unrecht glaubt.
Die Pauschalierung rechtfertigt sich darüber hinaus unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da der Abzug von Prüftestgeld bei allen Aufstellern im Satzungsgebiet gleichermaßen ausgeschlossen ist, so dass diese Einbeziehung eigentlich nicht steuerbarer Beträge in die Bemessungsgrundlage wegen des ähnlichen Anfalls von Prüftestgeld bei allen Aufstellern keine nicht mehr hinnehmbaren Ungleichbehandlung zwischen den Aufstellern darstellt, sondern rechnerisch eher einer minimalen Erhöhung des Steuersatzes entspricht, die ohnehin zulässig wäre.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Streitwertfestsetzung auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 124 Abs. 2 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 der Spielverordnung
§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 123, 1
BVerwGE 135, 367
BVerwGE 123, 218
BFHE 217, 280
1 BvL 8/05
9 C 12.08
9 BN 1.13
10 C 5.04
II R 2/05
9 B 15.12
II R 51/10