Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2014-08-18, Aktenzeichen 6 V 1932/14 AO
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0818.6V1932.14AO.00

Tenor:
Die Vollziehung des Vorlageersuchens vom 11.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2014 wird bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung im Hauptsacheverfahren 6 K 1931/14 AO oder dessen anderweitiger Erledigung ausgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Vorlageersuchens, welches im Rahmen einer laufenden Betriebsprüfung ergangen ist und sich auf einen Due Diligence Bericht bezieht.
Die Antragstellerin ist eine Holding Gesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Ihr Alleingesellschafter ist Herr O .
Am 15.09.2009 schloss die Antragstellerin mit der AG einen Vertrag über die Errichtung einer typischen stillen Gesellschaft. Dieser Vertrag stand in Zusammenhang mit dem geplanten Erwerb von Märkten in H. In diesem Kontext führte die WPG (WPG) – im Auftrag der AG und der Antragstellerin – eine Due Diligence Prüfung bei der Antragstellerin durch. Der Due Diligence Bericht datiert vom 11.09.2009. Die ihr hierfür von der WPG in Rechnung gestellten Kosten in Höhe von 24.691,93 € erfasste die Antragstellerin im Jahr 2009 als Betriebsausgaben.
Im Jahr 2010 übernahm Herr O sämtliche Anteile an der Beteiligungs-GmbH & Co. KG (A KG), an der er und die Antragstellerin mit einem Kommanditanteil von jeweils 5.000,00 € beteiligt waren. Hierzu erhöhte er mit Vertrag vom 11.01.2010 seine Kommanditeinlage an der A KG um 40.000,00 €. Die Antragstellerin sollte hierfür 240.000,00 € (40% von 600.000,00 €) erhalten. Mit Vertrag vom 02.12.2010 erwarb Herr O sodann von der Antragstellerin deren Kommanditanteil an der A KG in Höhe von 5.000,00 €. Der Kaufpreis betrug 60.000,00 €.
Der Antragsgegner begann am 15.07.2013 mit einer Betriebsprüfung in der Unternehmensgruppe, der auch die Antragstellerin angehört. Die Prüfung, die derzeit noch nicht abgeschlossen ist, bezieht sich auf die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010. Der Antragsgegner ist der Auffassung, dass angesichts der Übernahme der Kommanditanteile an der A KG durch Herrn O eine Überprüfung der Angemessenheit des Kaufpreises erforderlich sei. Auf der Ebene der Antragstellerin komme eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 S. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Betracht, bei Herrn O eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Abs. 8 i.V.m. § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Rahmen der Betriebsprüfung sei als einziger Nachweis für die Vollentgeltlichkeit der Veräußerungen am 20.09.2013 eine auf einem individuellen Multiplikatorenverfahren basierende Berechnung des Unternehmenswertes der A KG von 600.000,00 € durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (WPG S) vorgelegt worden. Diese Berechnung genüge als Angemessenheitsnachweis jedoch nicht. Im Rahmen der Prüfung sei mehrfach um Vorlage der Planzahlen hinsichtlich der zukünftigen Umsatz- und Gewinnerwartung für die Jahre 2009 bis 2012 der A KG und der zugehörigen Tochtergesellschaften gebeten worden. Diese Unterlagen seien nicht vorgelegt worden. Die Unternehmensplanung 2009 bis 2012 sei auch dem Vertrag über die typische stille Beteiligung mit der AG als Anlage 5 beigefügt gewesen. Der Vertrag sei jedoch ohne diese Anlage vorgelegt worden.
Am 23.07.2013 forderte der Antragsgegner von der Antragstellerin unter anderem die Unterlagen zur Due Diligence Prüfung an. Eine Vorlage wurde jedoch abgelehnt. Hierauf teilte der Antragsgegner der Antragstellerin am 04.11.2013 in Form der „Prüfungsfeststellung 1“ mit, wie er die Anteilsveräußerung zu würdigen beabsichtige. Er ermittelte im Rahmen eines „vereinfachten Ertragswertverfahrens“ Unternehmenswerte für die A KG in Höhe von 2,8 Mio. € (Stand 11.01.2010) bzw. 2,2 Mio. € (Stand 02.12.2010) und gelangte zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 1.040.000,00 €. Wegen der Einzelheiten wird auf die „Prüfungsfeststellung 1“ vom 04.11.2013 Bezug genommen. Hierzu nahm die WPG S in verschiedenen Schreiben– unter anderem vom 13.11.2013 und vom 10.01.2014 – Stellung.
Am 15.11.2013 bat der Antragsgegner erneut um Vorlage des Berichts zur Due Diligence, der Unterlagen der WPG S zur Begleitung der Due Diligence und einer in diesem Zusammenhang erstellten Unternehmensplanung 2010 bis 2012.
Die Antragstellerin übermittelte dem Antragsgegner am 06.02.2014 eine teilweise „geweißte“ Kopie des Berichts über die Due Diligence. Sie wies darauf hin, dass Beurteilungen, Würdigungen oder Ergebnisse von rechtlichen oder wirtschaftlichen Prüfungen „geweißt“ seien. Auf die „geweißte“ Kopie des Berichts wird Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 11.03.2014 erging das streitgegenständliche Vorlageersuchen. Darin forderte der Antragsgegner die Antragstellerin zur Vorlage des vollständigen Gutachtens der WPG über die Due Diligence Prüfung bis zum 10.04.2014 auf. Zur Begründung verwies er zum einen darauf, dass nach dem Zweck einer Due Diligence in einem entsprechenden Gutachten zahlreiche für die durch die Betriebsprüfung vorzunehmende Fremdvergleichsprüfung eines Unternehmenskaufpreises erhebliche Tatsachen zu vermuten seien. Der Beweis, dass das Gutachten keine steuerrechtlich relevanten Tatsachen zur Ermittlung des gemeinen Unternehmenswertes enthalte, die der Betriebsprüfung nicht bereits durch andere Unterlagen bekannt gemacht worden seien, gelinge grundsätzlich nur durch die Gestattung der Einsichtnahme (vgl. BFH vom 13.02.1968, BStBl II 1968, 365). Zudem sei die Behauptung, es seien keine steuerlich relevanten Tatsachen enthalten, im Streitfall widerlegt. Dies gelte jedenfalls in Bezug auf die Planzahlen für die Jahre 2009 bis 2012. Um ein Dokument insgesamt als vorlagepflichtig anzusehen genüge es – so der Antragsgegner – wenn ein Dokument nur eine einzige möglicherweise steuerrechtlich relevante Aussage enthalte (vgl. BFH vom 13.02.1968 aaO). Die Vorlage einzelner Teile des Berichts sei abzulehnen. Es sei das vollständige Originaldokument vorzulegen; nur ihm komme der volle Beweiswert zu.
Zwar könnten – so der Antragsgegner – Schlussfolgerungen den Tatsachenbegriff grundsätzlich nicht erfüllen. Hierauf komme es allerdings schon deshalb nicht an, weil die Schlussfolgerungen aus der Vorlagepflicht für die gesamte Due Diligence nicht ausgenommen werden könnten. Im Übrigen stelle die gesamte Due Diligence einschließlich der rechtlichen und betriebswirtschaftlichen Wertungen im Streitfall ausnahmsweise in Gänze einen steuerrechtlichen Tatumstand dar. Der zur Beurteilung der ggf. gesellschaftsrechtlichen Veranlassung heranzuziehende „ordentliche und gewissenhafte“ Geschäftsleiter hätte die zum Veräußerungszeitpunkt aktuelle und ihm ohne weitere Kosten bereits vorliegende Due Diligence einschließlich aller Schlussfolgerungen für die Findung seiner Preisuntergrenze im Rahmen fiktiver Kaufpreisverhandlungen mit einem Dritten herangezogen und ggf. als Verkaufsunterlage eingesetzt. Da sich der Bericht in Händen der Antragstellerin befinde, sei die Erfüllung der Vorlageverpflichtung erfüllbar und zumutbar.
Der hiergegen gerichtete Einspruch der Antragstellerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 20.05.2014). Über die unter dem Aktenzeichen 6 K 1931/14 AO geführte Klage hat der Senat noch nicht entschieden. Gleiches gilt in Bezug auf das unter dem Aktenzeichen 6 K 1933/14 AO geführte Verfahren der A KG, das ebenfalls die Rechtmäßigkeit eines Vorlageersuchens bezogen auf den streitgegenständlichen Due Diligence Bericht betrifft.
In seiner Einspruchsentscheidung vom 20.05.2014 führt der Antragsgegner aus, das Vorlageersuchen sei ermessensgerecht. Es reiche aus, wenn das angeforderte Dokument nur eine einzige möglicherweise steuerlich relevante Aussage enthalte, um es insgesamt vorlagepflicht zu machen. Dabei habe der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass das Dokument unter keinem möglichen Gesichtspunkt von steuerlicher Bedeutung für das geprüfte Unternehmen sein könne.
Das Ersuchen stelle keine unzulässige Anforderung von Unterlagen „en bloc“ dar, denn es werde ein konkretes Dokument mit ausführlicher Begründung der steuerlichen Relevanz angefordert.
Der Due Diligence Bericht sei auch eine Urkunde im Sinne von § 200 Abs. 1, § 97 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Soweit er Wertungen enthalte, führe dieser Umstand – anders als die Antragstellerin meine – nicht dazu, dass die Vorlagepflicht insgesamt entfalle.
Er – der Antragsgegner – erwarte in dem streitgegenständlichen Bericht keine Unternehmensbewertung im engeren Sinne, wohl aber die Wiedergabe einer Vielzahl der für die Unternehmenswertermittlung entscheidenden Faktoren. Er habe bezüglich der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens auch zu prüfen, ob dieses zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führe. Er habe mithin den Sachverhalt vollumfänglich zu ermitteln und so eine Untergrenze für einen angemessenen Unternehmenskaufpreis zu bestimmen.
Die Finanzbehörde bediene sich der Beweismittel, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhaltes für erforderlich halte. Ob der Zweck der Anforderung der Due Diligence auf diesem Wege oder auch auf andere Art und Weise erreicht werden könne, müsse der Finanzverwaltung überlassen bleiben, solange kein Ermessensfehlgebrauch vorliege. Die Frage, was im Einzelfall steuerlich bedeutsam sei, könne nicht allgemein der Gesellschaft oder deren Organen überlassen bleiben. Ansonsten könne die Gesellschaft unkontrollierbar die Vorlage solcher Unterlagen verweigern, deren Inhalt für die Besteuerung von Bedeutung sei, deren Bedeutung aber die Gesellschaft oder deren Organe nicht erkannt hätten. Es könne auch keine Rolle spielen, ob der Bericht abgeleitete, wiederholende Aussagen enthalte, wenn es der Finanzverwaltung durch solche – steuerlichen Sachverhalt enthaltene – Unterlagen möglich sei, eine schnelle und effiziente steuerliche Würdigung vorzunehmen.
Klarzustellen sei ferner, dass die Planzahlen 2009 bis 2012 erstmals mit Schreiben vom 03.04.2014 überlassen worden seien. Diese ließen allerdings nicht erkennen, zu welchem Stichtag sie erhoben worden seien. Es sei äußerst zweifelhaft, ob es sich um die der Due Diligence zugrundeliegenden Planzahlen handele. Die Vorlage des Due Diligence Berichtes ermögliche ihm – dem Antragsgegner – die Kontrolle der Vollständigkeit der ihm zu dem steuerlichen Problemkreis vorgelegten übrigen Dokumente und die Verifizierung der ihm erteilten Auskünfte. Diese Kontrolle der Vollständigkeit sei nicht aus den „originär“ vorhandenen und damit ohnehin vorlagepflichtigen Dokumenten gewährleistet. Das Vorlageersuchen sei verhältnismäßig, zumutbar und erfüllbar.
Nachdem der Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung auch den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Vorlageersuchens abgelehnt hat, begehrt die Antragstellerin nunmehr die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung.
Sie stellt klar, dass dem Antragsgegner die turnusgemäß Ende 2008 erstellte Planung für das Jahr 2009 und die anschließenden Jahre mit Schreiben vom 03.04.2014 vorgelegt worden sei. Soweit die Due Diligence die zukünftige Ertragslage der Unternehmensgruppe zum Gegenstand gehabt habe, beruhe sie auf der Basis der von der Antragstellerin erstellten Planzahlen. Im Due Diligence Bericht seien die Planzahlen zusammengefasst verwertet worden. Eine Differenzierung zwischen einzelnen Konzerngesellschaften sei nicht erfolgt. Dementsprechend sei die Behauptung des Antragsgegners in der Einspruchsentscheidung, die Aufteilung auf die einzelnen Gesellschaften sei „geweißt“ worden, falsch. Die von dem Antragsgegner behaupteten betragsmäßigen Differenzen zwischen den im Due Diligence Bericht verwendeten und den mit Schreiben vom 03.04.2014 übersandten Planzahlen ergebe sich daraus, dass bei der turnusmäßigen Planung sämtliche Beteiligungen zu 100 % einbezogen worden seien, während im Due Diligence Bericht eine der Gesellschaften dem Beteiligungsverhältnis von 33,3% entsprechend lediglich anteilig berücksichtigt worden sei. Dies sei in der Fußnote entsprechend erläutert. Demnach hätten dem Antragsgegner bei Erlass der Einspruchsentscheidung am 20.05.2014 sämtliche Planzahlen über die Entwicklung der Unternehmensgruppe für die Jahre 2009 bis 2012 vorgelegen.
Die WPG S sei – so die Antragstellerin – mit der Begleitung der Due Diligence beauftragt gewesen. Ihre Tätigkeit habe die Zusammenstellung von Unterlagen der Unternehmensgruppe, die Erteilung von Informationen und die Beantwortung von Fragen der WPG zu rechtlichen, steuerlichen und wirtschaftlichen Sachverhalten umfasst. Hiervon zu unterscheiden sei die Tätigkeit der WPG S im Zusammenhang mit dem Erwerb von Märkten in Hamburg. Insoweit sei die WPG S mit der Erstellung eines Berichts zur Ermittlung der Kapitaldienstfähigkeit der H Märkte beauftragt worden. Die erste Fassung des Berichts datiere vom 28.05.2009. Diese Arbeiten seien von der WPG S am 16.06.2009 abgerechnet worden. In der Zeit vom 15.06. bis 30.09.2009 habe die WPG S diverse weitere Beratungsleistungen – unter anderem auch im Zusammenhang mit der Durchführung der Due Diligence – erbracht. Herr Wirtschaftsprüfer W habe im Juni 2009 die Planungsrechnung 2009 bis 2012, die Ende 2008 von der Unternehmensgruppe erstellt worden war, auf Plausibilität und Aktualität geprüft. Dieser Aufwand sei in der Rechnung vom 13.10.2009 abgerechnet worden. In dieser Rechnung sei auch die Durchsicht des Due Diligence Berichtsentwurfes der WPG, der mündlich besprochen worden sei, abgerechnet worden. Es sei kein gesonderter Due Diligence Bericht durch die WPG S erstellt worden. Das sich auf die Vorlage jenes Berichtes beziehende Vorlageverlangen des Antragsgegners vom 19.03.2014, gegen das ebenfalls Einspruch eingelegt worden sei, sei mithin nichtig.
Im Zuge des Anteilskaufes innerhalb der Unternehmensgruppe im Jahr 2010 habe die WPG S eine Unternehmensbewertung durchgeführt, bei der ein Multiplikatorenverfahren zur Anwendung gekommen sei. Der Multiplikator 3,3 leite sich aus dem Erwerb der H Märkte im Jahr 2009 – und damit dem Erwerb von einem fremden Dritte – ab. Dieser Multiplikator sei aus Gründen der Vorsicht bei der Bewertung der A KG auf 4,0 erhöht worden. Neben abgeleiteten Faktoren seien weitere wertbestimmende Umstände wie die Eigenkapitalquote (mindestens 20%) in gleicher Weise wie beim vorherigen Fremdkauf berücksichtigt worden.
Der Aussetzungsantrag müsse – so die Antragstellerin – Erfolg haben, denn es bestehe keine Vorlagepflicht in Bezug auf den Due Diligence Bericht. Eine Due Diligence diene der Ermittlung von Risiken und Schwachstellen des Zielunternehmens auf der steuerlichen, der rechtlichen und der betriebswirtschaftlichen Ebene. Die Beurteilung dieser Risiken stelle das Ergebnis eines wertenden Vorgangs dar. Die wertenden Elemente seien untrennbar mit sachverhaltsbeschreibenden Elementen verbunden. Hieraus folge, dass insgesamt keine Vorlagepflicht bestehe.
Zudem basiere ein entsprechendes Gutachten auf überlieferten Tatsachen, deren Nachweis bereits in den sonstigen Unterlagen des Steuerpflichtigen existiere. Es handele sich mithin lediglich um Wiederholungen von Tatsachen, die in den Geschäftsunterlagen des geprüften Unternehmens vorhanden seien. Der Sachverhaltszusammenfassung eines Beratergutachtens fehle es entsprechend an der Unmittelbarkeit und damit der Beweisqualität.
Entgegen der Auffassung des Antragsgegners sei die Vorlagepflicht auch nicht aus der Rechtsprechung herzuleiten, insbesondere nicht aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 13.02.1968, die die Vorlage von Protokollen zu Vorstands- bzw. Aufsichtsratssitzungen betreffe. Der Bundesfinanzhof habe unter Verneinung einer uneingeschränkten Vorlagepflicht lediglich ein behördliches Einsichtnahmerecht bejaht und insoweit ein Stufenmodell entwickelt. Die Entscheidung des FG Münster vom 22.08.2000 (6 K 2712/00 AO) habe ebenfalls einen anderen Sachverhalt – nämlich die Vorlage von Kostenstellenplänen – betroffen.
Der Due Diligence Bericht enthalte ferner keine steuererheblichen Tatsachen. Sofern der Antragsgegner meine, der Bericht sei zur Beurteilung der betrieblichen Veranlassung der als Betriebsausgaben gebuchten Rechnung der WPG steuerlich relevant, so sei dies unzutreffend. Eine Kapitalgesellschaft habe keine außerbetriebliche Sphäre. Ihre Aufwendungen seien grundsätzlich betrieblich veranlasst. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung scheide insoweit ebenfalls aus, da die AG, in deren Interesse die Due Diligence (auch) durchgeführt worden sei, kein Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person sei. Auch in Bezug auf die Frage der Angemessenheit des Kaufpreises für die Anteile an der A KG lasse der Bericht keine Rückschlüsse zu. Ein Due Diligence Bericht sei kein Wertgutachten. Ein gewissenhafter Geschäftsführer hätte in Vertragsverhandlungen nicht auf eine Due Diligence Untersuchung abgestellt, die bereits einige Monate alt gewesen und für Zwecke eines anderen Erwerbers – und damit am Vorsichtigkeitsprinzip orientiert – erstellt worden sei. In dem Bericht finde auch die stille Beteiligung der AG keine Berücksichtigung. Der Bericht sei daher zur Kaufpreisfindung ungeeignet. Zu bedenken sei fernerhin, dass die Finanzverwaltung bei der Bewertung von Gesellschaftsanteilen für ertragsteuerliche Zwecke mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren eine rückschauende Betrachtung anwende und sich damit an den vorangegangenen Durchschnittserträgen orientiere.
Das Vorlageverlangen verstoße auch gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Soweit es dem Antragsgegner um die Planzahlen der Jahre 2009 bis 2012 gehe, sei die Vorlage des Due Diligence Berichts nicht das mildeste Mittel. Ausreichend sei die Vorlage der in dem Bericht verwendeten Planzahlen oder aber ein entsprechend „geweißter“ Bericht. Spätestens mit der Überreichung der Planzahlen am 03.04.2014 stelle sich das Vorlageverlangen als unverhältnismäßig und rechtswidrig dar. Die einzige Grundlage für das Interesse des Antragsgegners an dem Due Diligence Bericht sei damit weggefallen.
Die Antragstellerin ist schließlich der Auffassung, dass ihre Mitwirkungspflicht bei Unterlagen, die dem reinen Binnenbereich des Unternehmens zuzuordnen seien, beschränkt sei. Eine Kapitalgesellschaft habe zwar keinen Privatbereich und keine Intimsphäre. Sie verfüge allerdings über einen geschützten Binnenbereich, in dem sie rechtliche und betriebswirtschaftliche Erwägungen und Planungen vornehmen könne. In diesen Bereich falle auch der Due Diligence Bericht.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung des Vorlageersuchens vom 11.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2014 auszusetzen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Antragsgegner hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Auffassung fest.
Auf die im gerichtlichen Aussetzungsverfahren zum Zwecke der Glaubhaftmachung vorgelegte Eidesstattliche Versicherung des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters W vom 26.06.2014 wird Bezug genommen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die Finanzgerichtsakte, die Verwaltungsvorgänge sowie die Akten des beigezogenen Verfahrens 6 K 1931/14 AO verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist begründet.
Der Senat hat ernstliche, die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigende Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Vorlageersuchens. Zweifelhaft ist insoweit nicht nur, ob ein Due Diligence Bericht grundsätzlich zu den vorlagepflichtigen Unterlagen gehört, sondern auch, ob die Aufforderung zur Vorlage des Due Diligence Berichts im Streitfall noch ermessensgerecht ist, insbesondere dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei der Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Bei der notwendigen Abwägung im Einzelfall sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Für eine Aussetzung der Vollziehung ist jedoch nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen. Vielmehr genügt es, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH Beschluss vom 23.08.2007 VI B 42/07, BStBl. II 2007, 799). Dagegen begründet eine vage Erfolgsaussicht des Rechtsbehelfs noch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts (BFH Beschluss vom 11.06.1968 VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657). Die Prüfung, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts vorliegen, erfolgt im Rahmen einer lediglich summarischen Prüfung. Dabei beschränkt sich der Prozessstoff wegen der Eilbedürftigkeit des Verfahrens auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und andere präsente Beweismittel. Weitere Maßnahmen zur Ermittlung des Sachverhalts muss das Gericht nicht ergreifen (BFH Beschluss vom 14.02.1989 IV B 33/88, BStBl. II 1989, 516).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung zu bejahen, denn es bestehen ernstliche Zweifel daran, dass das streitgegenständliche Vorlageersuchen von § 200 Abs. 1 AO gedeckt ist.
Nach dieser Vorschrift hat der Steuerpflichtige bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insoweit insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Auskünfte zu erteilen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO). § 200 Abs. 1 AO bestimmt die Mitwirkungspflichten für das Außenprüfungsverfahren als speziellere Vorschrift gegenüber den allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 1 Satz 1 und § 97 AO (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl II 2010, 455). Die Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Pflicht zur Sachverhaltsermittlung (§ 88 Abs. 1 AO) nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden hat, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt (vgl. BFH in BStBl II 2010, 455).
Die Ermessensentscheidung des Finanzamtes ist nach § 102 Satz 1 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen darf nur verlangt werden, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist (vgl. BFH in BStBl II 2010, 455). Der Umfang der Ermittlungspflicht des Finanzamtes wie auch der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bestimmt sich jeweils nach den Umständen des Einzelfalles (BFH in BStBl II 2010, 455 unter Verweis auf §§ 88 Abs. 1 Satz 3, 90 Abs. 1 Satz 3, 200 AO).
Die eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigenden Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Vorlageersuchens resultieren bereits daraus, dass die Frage, ob ein Due Diligence Bericht als Urkunde im Sinne des § 200 AO bzw. sonstige Unterlage im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO anzusehen und als solche vorlagepflichtig ist, höchstrichterlich derzeit noch nicht entschieden ist und in der Literatur (vgl. z.B. Dörr/Geißelmeier/Mayr NWB Fach 17, S. 2081 ff; Drüen in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2010/2011 S. 876 (888 f.), Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO § 147 Rdnr 23, Ditz DStR 2004, 2038) kontrovers diskutiert wird. Der Senat erachtet die gegen die Vorlagepflicht vorgebrachten Argumente als durchaus erheblich. Die in einem Due Diligence Bericht regelmäßig anzutreffende Vermischung von Passagen, in denen einerseits Tatsachen wiedergegeben und anderseits Sachverhalte gewürdigt und/oder juristisch bewertet werden, gibt auch aus Sicht des Senates Anlass, die Vorlagepflicht in Frage zu stellen oder diese zumindest bestimmten Einschränkungen zu unterwerfen. Dies gilt ungeachtet des Umstandes, dass der Senat der Auffassung des Antragsgegners insoweit folgt, als auch er davon ausgeht, dass jedenfalls bestimmte Teile des Due Diligence Berichtes für die Besteuerung der Antragstellerin in Bezug auf die Frage einer etwaigen verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit der Übernahme der Anteile an der A KG durch Herrn O relevant sein könnten. Eine abschließende Entscheidung zu der Frage der grundsätzlichen Vorlagepflicht von Due Diligence Berichten bleibt der Entscheidung im Hauptsacheverfahren vorbehalten.
Aber selbst dann, wenn diese Frage zu bejahen wäre, d.h. es sich bei einem Due Diligence Bericht um eine Urkunde im Sinne des § 200 AO bzw. sonstige Unterlage im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO handelt, ergeben sich ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Vorlageersuchens. Jedenfalls im Rahmen der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung erscheint es fraglich, ob die Entscheidung des Antragsgegners über das Vorlageersuchen ermessensfehlerfrei erfolgt ist. Abzustellen ist insoweit auf den Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung.
Zwar wird die Rechtmäßigkeit des Vorlageersuchens nicht dadurch berührt, dass es sich auf Unterlagen bezieht, für die keine Aufbewahrungspflicht besteht (vgl. hierzu BFH in BStBl II 2010, 455).
Jedoch erscheint es aus Sicht des Senates zweifelhaft, ob ein Dokument – wie der Antragsgegner meint – stets insgesamt vorlagepflichtig ist, auch wenn nur eine einzige möglicherweise steuerlich relevante Aussage enthalten ist und ob stets das vollständige Originaldokument vorzulegen ist.
Entgegen der Auffassung des Antragsgegners ist die Grenze der Verhältnismäßigkeit nicht erst dann überschritten, wenn die Vorlage von Geschäftsunterlagen gefordert wird, die objektiv unter keinem möglichen Gesichtspunkt steuerliche Bedeutung für das geprüfte Unternehmen haben können (so wohl FG Köln Urteil vom 7.11.2000, 9 K 8038/97, EFG 2002, 69; nachfolgend BFH Urteil vom 4.11.2003, VII R 28/01, BStBl II 2004, 1032).Vielmehr ist auch bei Unterlagen, die möglicherweise steuerlich relevant sein können, eine differenzierte Einzelfallabwägung geboten.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Vorlage von Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokollen (BFH Beschluss vom 13.02.1968, GrS 5/67, BStBl II 1968, 365; BFH Urteil vom 27.06.1968 VII 243/63, BStBl II 1968, 592) bestätigt dies.
Der Bundesfinanzhof hat in Bezug auf die „en bloc“ begehrte Vorlage von Vorstandsprotokollen klargestellt, dass Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle wegen ihres Inhalts Urkunden besonderer Art sind. Sie könnten – so der Bundesfinanzhof – steuerrechtlich bedeutsame Vorgänge enthalten. Ein großer Teil betreffe allerdings erfahrungsgemäß nicht steuerrechtlich bedeutsame Sachverhalte. Für Protokolle, die sich ausschließlich auf innere Angelegenheiten des Unternehmens beziehen und die für die steuerrechtliche Betriebsprüfung nicht in Betracht kommen, besteht allerdings keine Vorlagepflicht. Dementsprechend sieht es der Bundesfinanzhof als ermessensfehlerhaft an, wenn die Finanzverwaltung auch Protokolle anfordert, von denen sie annehmen muss, dass sie mit Fragen der Besteuerung nichts zu tun haben. Er nimmt daher solche Protokolle von der Vorlagepflicht aus, von denen die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft glaubhaft versichern, dass sie keine Beziehung zu steuerrechtlich bedeutsamen Tatbeständen haben. Erst wenn Zweifel an der Richtigkeit der Versicherung bestehen, sei – so der Bundesfinanzhof – dem Prüfer Gelegenheit zu geben, sich von dem Inhalt des Protokolls anhand der Tagesordnung und gegebenenfalls durch Einsichtnahme zu überzeugen. Die Verwaltung muss demnach Gelegenheit haben festzustellen, ob die Protokolle über Vorgänge berichten, deren Kenntnis für die steuerrechtliche Prüfung von Bedeutung ist.
Diese Erwägungen gelten nicht nur für die „en bloc“ Vorlage von Vorstands- oder Aufsichtsratsprotokollen. Sie sind auch auf die Anforderung anderer, einzelner Urkunden „besonderer Art“ übertragbar, die neben möglicherweise steuerlich relevanten Informationen erfahrungsgemäß auch weitere, steuerlich nicht erhebliche Informationen aus dem Binnenbereich des Unternehmens enthalten.
Ein Due Diligence Bericht ist – wie ein Vorstands- oder Aufsichtsratsprotokoll – wegen seines Inhalts eine „Urkunde besonderer Art“, denn er enthält regelmäßig auch Informationen (z.B. Würdigungen, Bewertungen), die grundsätzlich nicht herausgegeben werden müssen. Vielfach dürften auch Informationen enthalten sein, die den - möglicherweise schutzwürdigen – „Binnenbereich“ (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse § 200 Rdnr. 10, ablehnend: FG Münster Urteil vom 22.08.2000 6 K 2712/00, 6 K 3116/00 AO, EFG 2001, 4) des Unternehmens betreffen.
In Bezug auf derlei „Urkunden besonderer Art“ muss die Finanzverwaltung im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung stets eine Einzelfallabwägung vornehmen. Dabei sind berechtigte Informationsinteressen der Finanzverwaltung und schutzwürdige Belange des Unternehmens gegeneinander abzuwägen. Zu hinterfragen ist dabei auch, ob bzw. inwieweit dem berechtigten Informationsinteresse der Verwaltung durch Vorlage von Urkunden, die dem Due Diligence Bericht zugrunde liegen – im Streitfall z.B. die Planzahlen, die die Antragstellerin mit Schreiben vom 03.04.2014 überlassen hat – entsprochen werden kann bzw. worden ist. Zu erwägen ist ebenfalls, ob im Einzelfall ein gestuftes Vorgehen geboten ist, sprich dem Steuerpflichtigen z.B. zunächst aufgegeben werden kann und muss, eine „geweißte“ Fassung des Due Diligence Berichtes– gegebenenfalls mit ergänzenden Erläuterungen – vorzulegen. Wird – wie im Streitfall – noch vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine „geweißte“ Fassung vorgelegt, so muss sich die Finanzverwaltung im Rahmen der Einspruchsentscheidung mit der Frage auseinandersetzen, warum jener „geweißte“ Bericht dem berechtigten Informationsinteresse nicht genügt. Je geringer dabei einerseits die Erwartung ist, dass der vollständige Due Diligence Bericht (weitere) steuerlich relevante Tatsachen enthält und je größer andererseits die Gefahr eines möglichen Eingriffs in innere Angelegenheiten eines Unternehmens ist, desto höher dürften die Anforderungen an die Ermessenserwägungen, die die Finanzverwaltung darlegen muss, sein. Im Streitfall dürfte in diesem Zusammenhang unter anderem relevant sein, dass die tatsächliche Kaufpreisfindung bei der Anteilsübernahme durch Herrn O nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin auf der Grundlage eines dem Antragsgegner offengelegten und erläuterten Bewertungsverfahrens erfolgt und der Due Diligence Bericht in einem anderen Kontext und zu einem früheren Zeitpunkt erstellt worden ist.
Der Senat verkennt insoweit nicht, dass es nicht in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt ist und gestellt sein kann, welche Urkunden er dem Finanzamt vorlegt bzw. in welchem Umfang er diese zur Verfügung stellt. Dieser Grundsatz schließt es allerdings nicht aus, bestimmte Anforderungen an die in das Ermessen der Finanzbehörde gestellte Entscheidung über Art und Umfang der Vorlage von Urkunden zu stellen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da neben der dem Grunde nach ungeklärten Frage der Vorlagepflicht von Due Diligence Berichten auch wesentlichen Umstände des Einzelfalles für die Frage der Aussetzung der Vollziehung des streitigen Vorlageersuchens maßgeblich waren.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 88 Abs. 1 Satz 3, 90 Abs. 1 Satz 3, 200 AO
§ 97 AO
§ 200 AO
§ 97 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 200 Abs. 1 AO
§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 88 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 8 Abs. 3 S. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Abs. 8 i.V.m. § 15 des Einkommensteuergesetzes
§ 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1968, 365
BStBl II 2010, 455
EFG 2002, 69
BStBl II 2004, 1032
BStBl II 1968, 592
EFG 2001, 4
6 K 1931/14
6 K 1931/14
6 K 1933/14
6 K 2712/00
07 VI B 42/07
68 VI B 94/67
89 IV B 33/88
09 VIII R 78/05
9 K 8038/97
VII R 28/01
68 VII 243/63
6 K 2712/00
6 K 3116/00