Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-04-24, Aktenzeichen 2 K 11255/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs von Aufwendungen für die kostenlose Verpflegung von Busfahrern durch den Kläger.
Der Kläger betreibt diverse Autobahnraststätten.
Busfahrer, die diese Raststätten mit einem mit potentiellen Kunden gefüllten Bus ansteuern, werden dort von dem Kläger kostenlos bewirtet. Die kostenlose Bewirtung können die Busfahrer auch dann in Anspruch nehmen, wenn sie die Raststätte privat ohne Bus aufsuchen. Letzteres wurde im Streitjahr allerdings nicht genutzt. Die Busfahrer erhielten von dem Kläger eine Kundenkarte, die ihnen als Anreiz dienen sollte, die Raststätten des Klägers anzufahren. Eine Verpflichtung hierzu bestand jedoch nicht.
Im Laufe einer Betriebsprüfung im Unternehmen des Klägers kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die - ordnungsgemäß nach § 4 Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgezeichneten - Aufwendungen i.H.v. 15.995 € als Bewirtungskosten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren und deshalb um 20%, d.h. um 3.199 €, zu kürzen seien.
Die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs wurde von dem beklagten Finanzamt u.a. in dem geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2003 vom 18. September 2014 berücksichtigt.
Hiergegen richtet sich der Kläger nach erfolglosem Vorverfahren mit seiner Klage.
Er ist der Auffassung, die Abgabe der Speisen und Getränke an die Busfahrer falle nicht unter das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Vielmehr sei die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG anwendbar. Die Bewirtung der Busfahrer sei unmittelbarer Gegenstand seiner mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung und weise einen konkreten Zusammenhang zu seiner betrieblichen Tätigkeit als Gastwirt auf. Die Bewirtung finde im Rahmen seines regulären Geschäftsbetriebs und den entsprechenden Öffnungszeiten statt, in denen den übrigen Gästen - insbesondere den Busreisenden - die Mahlzeiten gegen Entgelt veräußert würden. Die Bewirtung sei insbesondere nicht Teil einer - vom regulären Geschäftsbetrieb zeitlich und/oder räumlich zu separierenden - Veranstaltung, in deren Rahmen den Gästen unentgeltlich Speisen gereicht würden.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 18. September 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2015 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um 3.199 € gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, der Betrieb eines gastronomischen Betriebs alleine reiche nicht aus, um den Kläger von vorneherein aus dem Tatbestand des Abzugsverbotes auszuschließen. Die Rückausnahme knüpfe nicht personenbezogen an eine entsprechende betriebliche oder berufliche Hauptbetätigung an, sondern setze einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den konkret dargereichten Speisen und Getränken und dem Verkauf genau dieser Produkte voraus (wie etwa bei einer Warenverkostung). Die Rückausnahme trage dem Gedanken Rechnung, dass die Abzugsbeschränkung für Bewirtungsaufwendungen nicht als gerechtfertigt angesehen würde, wenn die Bewirtung unmittelbar Gegenstand der erwerbsbezogenen Tätigkeit sei. Bewirtungsaufwendungen im gastronomischen Bereich seien danach nur dann vollständig zu berücksichtigen, wenn sie entweder anlässlich einer Bewirtung von zahlenden Gästen oder durch Präsentation bestimmter Speisen zu Werbezwecken anfielen. Bei der kostenlosen Bewirtung der Busfahrer sei das aber nicht der Fall, denn hier würden nicht Personen bewirtet, die üblicherweise gegen Entgelt zu Gast seien, sondern solche, die gerade üblicherweise nicht gegen Entgelt in den Betrieben des Klägers verzehrten.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat die Aufwendungen für die kostenlose Bewirtung der Busfahrer durch den Kläger zu Recht nur gekürzt als Betriebsausgaben berücksichtigt. Die Aufwendungen sind zwar dem Grunde nach Betriebsausgaben, sie stellen jedoch Bewirtungsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dar und fallen nicht unter die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG.
1. Bei den Aufwendungen für die Bewirtung der Busfahrer durch den Kläger handelt es sich um Betriebsausgaben, da sie entsprechend § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb des Klägers veranlasst sind. Durch die kostenlose Verpflegung der Busfahrer sollen diese dazu motiviert werden, die Raststätten des Klägers und nicht seiner Konkurrenz anzusteuern, damit die Businsassen dort die Leistungen des Klägers entgeltlich in Anspruch nehmen.
2. Die Aufwendungen sind nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des Streitjahres jedoch nur beschränkt abziehbar. Danach dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, den Gewinn nicht als Betriebsausgaben mindern, soweit sie 80 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.
a. Unter "Bewirtung" ist jede Darreichung von Speisen, Getränken oder sonstiger Genussmittel zum sofortigen Verzehr zu verstehen (BFH, Urteil vom 3. Februar 1993 - I R 57/92, BFH/NV 1993, 530; Beschluss vom 06. Juni 2013 – I B 53/12, BFH/NV 2013, 1561).
Während in der früheren Rechtsprechung des I. Senats eine Unentgeltlichkeit der Verpflegung verlangt wurde (BFH, Urteile vom 18. September 2007 – I R 75/06 –, BFHE 219, 78, BStBl II 2008, 116; vom 7. September 2011 – I R 12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194) wird dieses Merkmal in seiner neueren Rechtsprechung ausdrücklich nicht mehr vorausgesetzt (BFH, Beschluss vom 6. Juni 2013 – I B 53/12, BFH/NV 2013, 1561). Denn, dass es sich bei der Bewirtung um eine unentgeltliche Zuwendung entsprechend dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Schenkung handeln müsse, lasse sich weder aus dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entnehmen (ebenso i.E. Heinicke, in Schmidt, EStG, 36. Auflage 2017, § 4 EStG Rz. 544; Stapperfend, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Anm. 1185 [6/2016]; Wied, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz. 719 [130. EL 10/2015]; eingehend dazu Spilker, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rdnr. H 67). Dagegen definiert der X. Senat die "Bewirtung" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. (wohl) weiterhin als „unentgeltliche“ Überlassung oder Verschaffung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr (BFH, Urteile v. 17. Juli 2013 - X R 37/10, BFH/NV 2014, 347). Danach sollen solche Bewirtungsaufwendungen nicht unter das Abzugsverbot fallen, die im Leistungsaustausch (von dem Bewirteten) vergütet werden. Von dem Steuerpflichtigen erbrachte Verpflegungsleistungen fallen deshalb jedenfalls dann in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, soweit kein unmittelbar auf sie bezogenes Entgelt verlangt worden ist.
Im Streitfall wurden den Busfahrern Speisen und Getränke zum sofortigen Verzehr überlassen. Dies ist auch unentgeltlich erfolgt, denn die bewirteten Busfahrer haben kein besonderes Entgelt für die Verpflegung geleistet. Auch wenn der Kläger die Busfahrer mit der kostenlosen Bewirtung dafür belohnt hat, dass diese ihre Busse mit potentiellen Kunden in seinen Raststätten „abgeladen“ haben, kann umgekehrt diese „Leistung“ der Busfahrer nicht als (synallagmatische) Gegenleistung oder Entgelt für die Verpflegung angesehen werden. Ein Leistungsaustausch liegt nicht vor, da jedenfalls keine Verpflichtung der Busfahrer bestand, die Raststätten des Klägers anzusteuern. Hinzu kommt, dass eine kostenlose Bewirtung sogar dann stattgefunden hätte, wenn die Busfahrer ohne die Ablieferung der Businsassen privat in der Raststätte erschienen wären. Ob eine Verpflichtung des Klägers gegenüber den Busfahrern (etwa aufgrund einer Auslobung nach § 657 des Bürgerlichen Gesetzbuches) gegeben war, kann dahinstehen.
b. Der "geschäftliche Anlass" stellt einen Unterfall der "betrieblichen Veranlassung" dar und umfasst insbesondere die Bewirtung von Personen, zu denen Geschäftsbeziehungen bestehen oder angebahnt werden sollen. Eine "geschäftliche" Veranlassung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG fehlt danach nur dann, wenn ein Unternehmen seine eigenen Arbeitnehmer bewirtet; nur derjenige Bewirtungsaufwand, der einerseits betrieblich veranlasst ist und andererseits auf die Bewirtung jener Arbeitnehmer entfällt, kann deshalb unbeschränkt abgezogen werden (BFH, Urteil vom 18. September 2007 – I R 75/06, BFHE 219, 78, BStBl II 2008, 116).
Da die Bewirtung der Busfahrer im Streitfall zwar wie ausgeführt einen betrieblichen Anlass hatte, die Busfahrer aber keine eigenen Arbeitnehmer des Klägers waren, liegt ein geschäftlicher Anlass vor.
3. Die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG kommt nicht zum Tragen. Nach dieser findet die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung, soweit der in Satz 1 Nr. 2 bezeichnete Zweck Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen ist.
Der Kläger ist mit dem Betrieb seiner Raststätten im gastronomischen Bereich tätig. Die Bewirtung von Personen ist deshalb regelmäßig Gegenstand seiner mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung. In der Literatur wird deshalb zum Teil die Auffassung vertreten, die steuerliche Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Bewirtung durch einen Gastwirt sei generell nicht von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG beschränkt (so i.E. Heinicke, in Schmidt, 36. Auflage 2017, § 4 EStG Rz. 541; Pohl, in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz. 2548 [306. Lfg. 6/2009]; Seifert, in Korn, § 4 EStG Rz. 1220 [73. Lfg. 6/2013]).
Dem ist der I. Senat des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 7. September 2011 – I R 12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194) ausdrücklich entgegen getreten. Danach reiche das Betreiben eines (auch) gastronomischen Unternehmens allein nicht aus, den Steuerpflichtigen mit seiner betriebsinternen Bewirtung von vornherein aus dem Tatbestandsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auszuschließen. Denn die Ausnahme zur Abzugsbeschränkung knüpfe nicht personenbezogen an eine entsprechende betriebliche bzw. berufliche Hauptbetätigung an. Vielmehr müsse die konkrete Bewirtung, auch wenn sie als solche für die bewirtete Person unentgeltlich erfolgt, stets einen konkreten Zusammenhang zur betrieblichen Tätigkeit des bewirtenden Unternehmers aufweisen. Das sei z.B. der Fall, wenn die kostenlose Abgabe von Speisen und Getränken Zusatzleistung zur (entgeltlichen) Hauptleistung ist. Bestehe ein solcher konkreter Zusammenhang nicht und liege im Ergebnis nur eine indirekte Förderung der mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Bewirtenden vor (etwa die Anbahnung und Sicherung von Geschäftsfreundschaften), entfalle der Grund für die in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG eingeräumte Rückausnahme; der berufsmäßig bewirtende Unternehmer befinde sich dann in keiner anderen Situation als ein beliebiger anderer bewirtender Unternehmer, dessen Betätigung nicht auf eine in Gewinnabsicht ausgeübte Bewirtung gerichtet ist. Hier wie dort trete der Zweck der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in den Vordergrund, der u.a. darin bestehe, Aufwendungen, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten typisierend einen konkreten Bezug zur Lebensführung haben, nicht in vollem Umfang zum Abzug als Betriebsausgabe zuzulassen. Akzeptiere man für den Bewirtungsaufwand generell den in der Abzugsbeschränkung angeordneten Eingriff in das objektive Nettoprinzip, sei es deswegen nicht gerechtfertigt, jenen Unternehmer gegenüber dem anderen Unternehmer zu privilegieren. Vielmehr sei es gleichheitsgerecht, in einer derartigen Situation beide der nachteiligen Abzugsbeschränkung zu unterwerfen und die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG infolgedessen eng aufzufassen. Bewirtungsaufwendungen im gastronomischen Unternehmensbereich seien nach diesem Maßstab nur dann in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie entweder anlässlich einer Bewirtung von zahlenden Gästen (und sei es auch nur als Nebenleistung) oder durch Präsentation bestimmter Speisen zu Werbezwecken anfallen. Würde die Mahlzeit hingegen anlässlich einer geschäftlichen Besprechung oder einer werbenden Veranstaltung gereicht, werde dem Kunden bzw. Geschäftspartner lediglich zur Schaffung eines besseren Geschäftsklimas eine Mahlzeit zugewendet, die jener anderenfalls auf eigene Kosten hätte einnehmen müssen.
Hiernach sind die Bewirtungsaufwendungen im Streitfall nicht von der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG erfasst. Zwar ist die Verpflegung der Busfahrer im Zusammenhang mit der Bewirtung von zahlenden Gästen erfolgt, nämlich den abgeladenen Businsassen. Darauf kommt es nach Auffassung des Senats jedoch nicht an. Abzustellen ist auf die „konkrete Bewirtung“, im Streitfall die des jeweiligen Busfahrers, der - wie bereits oben ausgeführt - mangels Leistung eines Entgelts gerade kein zahlender Gast des Klägers war. Es ist dabei irrelevant, dass die Bewirtung im Rahmen des regulären Geschäftsbetriebs und während den entsprechenden Öffnungszeiten stattfand, in denen auch den übrigen Gästen - insbesondere den Busreisenden - die Mahlzeiten gegen Entgelt veräußert wurden.
Mit der jeweils einschränkenden Auslegung des Begriffs „Bewirtung“ (durch den X. Senat) und der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG (durch den I. Senat) soll lediglich ausgeschlossen werden, dass bei einem normalen Restaurantbesuch eines zahlenden Gastes die Einzel- und Gemeinkosten des Betreibers (z.B. für den Einkauf der Speisen und die Herstellung des Gerichts) nicht nur beschränkt abziehbar sind. Gleiches gilt wenn die Bewirtung, z.B. im Rahmen einer entgeltlichen Tagung, Schulung oder eines Fluges (Neben-)Leistung der Gesamtleistung ist. Diese Konstellationen liegen im Streitfall nicht vor.
Im Ergebnis entspricht die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs dem Willen des Gesetzgebers, Aufwendungen für die Bewirtung anderer Personen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung „grundsätzlich vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen“, da der „Missbrauch des steuerlichen Spesenabzugs, der nur einem bestimmten Personenkreis möglich ist und zugute kommt“ auch durch verstärke Kontrollen nicht eingedämmt werden kann (BT-Drs. 7/1470, S. 221).
Die Bewirtung der Busfahrer durch den Kläger als Gastwirt darf dabei - wie der I. Senat betont - nicht anders behandelt werden als die durch einen anderen Unternehmer. Belohnte etwa ein Hersteller von Kuckucksuhren Busfahrer mit einem kostenlosen Essen im benachbarten Restaurant dafür, dass er eine Ladung Bustouristen in seinem Verkaufsladen ablädt, bestünde kein Zweifel daran, dass die Bewirtung nicht von der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG erfasst wird. In beiden Fällen dient die kostenlose Verpflegung der Busfahrer dazu, ein Geschäft des Bewirtenden (mit den Businsassen) anzubahnen und findet damit zwar mittelbar, aber nicht unmittelbar zur Gewinnerzielung des Steuerpflichtigen statt.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 657 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 530
BFH/NV 2013, 1561
BFHE 219, 78
BStBl II 2008, 116
BFHE 235, 225
BStBl II 2012, 194
BFH/NV 2014, 347
I R 57/92
I B 53/12
I R 75/06
I R 12/11
X R 37/10