Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-03-15, Aktenzeichen 10 K 104/01

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an einer Tiefgarage zuzurechnen ist.
I. Die Klägerin wurde zunächst als A AG & Co. Tiefgarage Vermietungs-KG (im Folgenden: KG) am 6. Oktober 1989 gegründet. Komplementärin ohne Gesellschaftereinlage war zuerst die später als Generalübernehmerin beauftragte A AG und ist seit Ende September 1991 die T GmbH, eine 100%ige Konzerngesellschaft der B-Bank.
Die B-Bank hielt als Kommanditistin im Streitjahr 90 v.H. der Kommanditanteile. Weiterer Kommanditist war der damalige Vorstandsvorsitzende der A AG.
Zweck der Gesellschaft ist nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages der Erwerb des Erbbaurechts auf den (im Vertrag konkret bezeichneten) Grundstücken in der Innenstadt von S, deren Eigentümerin die Stadt ist, sowie die Errichtung einer Tiefgarage, deren Vermietung oder Veräußerung.
1. Am Tag ihrer Gründung schloss die KG mit der Stadt S einen Vertrag über die Bestellung eines Erbbaurechts auf den betreffenden Grundstücken, verbunden mit der Verpflichtung zum Bau einer Parktiefgarage. Die Dauer des Erbbaurechts betrug 50 Jahre; nach Beendigung des Erbbaurechts durch Zeitablauf sollte die Tiefgaragenanlage entschädigungslos auf die Stadt übergehen.
Es war ein Erbbauzins in Höhe von jährlich 105.000 DM, fällig in monatlichen Teilbeträgen von 8.750 DM zu entrichten. Die Zinshöhe errechnete sich aus 6 v.H. des bei Abschluss des Vertrages zu Grunde zu legenden Kaufpreises von 250 DM/m².
Eine Belastung des Erbbaurechts bedurfte der Zustimmung der Stadt, die bereits im Vertrag die Zustimmung zu einer Belastung bis zur Höhe von 10,4 Mio. DM erteilte.
Der KG oblag die Versicherungs-, Erhaltungs-, Wiederaufbauverpflichtung sowie die Pflicht zur Übernahme von Lasten, Abgaben und Beiträgen für das Grundstück.
2. Am selben Tag schlossen die KG und die Stadt S einen notariell beurkundeten Mietvertrag verbunden mit einem unwiderruflichen und unbedingten Angebot auf Abschluss eines Kaufvertrages über die von der KG zu errichtende Tiefgarage. Der Kaufpreis sollte sich nach den noch nicht durch Mietzahlungen amortisierten Gesamtkosten einschließlich etwaiger rückständiger Leistungen zum Zeitpunkt des Verkaufs berechnen.
Die Stadt hatte als Mieterin die KG von allen Verpflichtungen freizustellen, die diese als Erbbauberechtigte gemäß den Regelungen des Erbbauvertrages gegenüber der Stadt zu erfüllen hatte.
Das Mietverhältnis begann mit Übernahme der Tiefgarage durch die Stadt, spätestens jedoch zum 1. Juli 1991. Als "feste Mietzeit" waren 22 Jahre vereinbart; in dieser Zeit war der Vertrag faktisch unkündbar. Die KG als Vermieterin erklärte sich vertraglich "bereit, mit der Mieterin über die Verlängerung des Mietverhältnisses zu verhandeln", abgesehen davon, dass eine gewünschte Verlängerung 6 Monate vor Ablauf der Festmietzeit beantragt werden musste, waren aber keine weiteren Vereinbarungen in Bezug auf eine Vertragsverlängerung getroffen worden.
Der Mietzins war für 10 Jahre ab Abschluss des Mietvertrages fest vereinbart und errechnete sich aus den von der Vermieterin aufgewandten Herstellungskosten in Höhe von netto 10,4 Mio. DM unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 6,9 v.H. und eines Tilgungssatzes von 1 v.H. zuzüglich ersparter Zinsen. Neben dem Mietzins hatte die Stadt der KG die von dieser zu entrichtenden Erbbauzinsen in Höhe von monatlich 8.750 DM zu ersetzen.
Nach Ablauf der 10 Jahre sollten sowohl der Mietzins als auch dessen weitere Laufzeit unter Berücksichtigung der Refinanzierungsmöglichkeiten der die Klägerin finanzierenden Bank neu festgesetzt werden. Die Höhe des Mietzinses sollte auf der Basis der Gesamtkosten wie zuvor abhängig von der Entwicklung des Zinssatzes für Kommunalkredite ermittelt werden und nicht über diesem liegen.
Die Stadt hatte die Mietzahlungen auch bei Zerstörung oder Unbenutzbarkeit des Mietobjekts in vollem Umfang zu erbringen.
Hinsichtlich der Nebenkosten war vereinbart, dass die KG der Stadt die Prämien der von ihr abgeschlossenen Feuer-, Sturm und Leitungswasserschadenversicherungen sowie einer Betriebsunterbrechungsversicherung als Nebenkosten in Rechnung stellte. Die Stadt hatte ferner Erschließungskosten und gesetzlich anfallende Ausgleichsbeträge zu erstatten und die Risiken der KG in ihrer Eigenschaft als Eigentümerin/Erbbauberechtigte mitzuversichern. Unterhaltungs-, Erhaltungs- und Zusatzkosten, auch soweit durch höhere Gewalt oder aufgrund behördlicher Vorschriften verursacht, gingen ebenfalls zu Lasten der Stadt. Die Stadt hatte die Risiken der Vermieterin als Eigentümerin des Mietobjekts mitzuversichern und im Falle der Zerstörung sämtliche Wiederherstellungskosten zu tragen.
Im Fall einer Kündigung hatte die Stadt der KG die bis dahin entstandenen Gesamtkosten einschließlich hiermit in Verbindung stehender zusätzlicher (laufender) Kosten, sowie den laufenden Erbbauzins und die der KG in Rechnung gestellte Vorfälligkeitsentschädigung zu ersetzen.
3. Im Dezember 1989 gewährte die B-Bank der KG zur Finanzierung der Tiefgarage ein voll ausgezahltes Darlehen, dessen Laufzeit sich über 30 Jahre erstreckte. Der zunächst auf 10 Jahre festgeschriebene, am Zinssatz für Kommunaldarlehen orientierte Zinssatz betrug 6,88 v.H.; ab Juli 1991 erfolgte eine Tilgung in Höhe von 1 v.H. monatlich. Die Konditionen der Anschlussverzinsung entsprachen den Darlehensbedingungen für Kommunalkredite. Bereitstellungszinsen waren ab dem 1. Dezember 1989 fällig.
Zur Sicherheit bestellte die KG eine erstrangige Grundschuld in Höhe von 10,4 Mio. DM auf dem Erbbaurecht zu Gunsten der B-Bank und trat dieser sämtliche Ansprüche und Rechte aus dem mit der Stadt geschlossenen Mietvertrag ab.
Die Generalübernehmerin hatte die Tiefgarage zu einem Pauschalfestpreis in Höhe von 10,4 Mio. DM bis zum 1. Juli 1991 fertigzustellen.
Die KG und die Stadt S gingen davon aus, dass das Erbbaurecht samt Garagenanlage der KG zuzurechnen sei. Die KG ermittelte den Gewinn für das Streitjahr unter Ansatz einer Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das Erbaugrundstück sowie nach § 7 Abs. 5 EStG für die Tiefgarage und nahm die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in Anspruch. Die erklärungsgemäße Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung - AO -).
II. In Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte der Prüfer und ihm folgend das beklagte Finanzamt zu der Auffassung, dass die Tiefgarage nicht der KG zuzurechnen sei, weil diese nicht wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 39 AO sei.
Er meinte, der Sachverhalt sei nach den allgemeinen Grundsätzen des § 39 AO zu beurteilen, weil zum Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge keine der Anwendung entgegenstehende Verwaltungserlasslage bestanden habe. Weder der Erlass vom 19. April 1971 (- IV B S2170-31/71 -, BStBl I 1971, 264) und die diesem Erlass zu Grunde liegende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) noch die Erlasse vom 21. März 1972 (F/IV B2-S2170-11/71, BStBl I 1972, 188) und vom 22. Dezember 1975 (IV B 2-S2170-161/75, DB 1976, 172) regelten eine dem Streitfall vergleichbare Fallkonstellation.
In Anwendung dieser Grundsätze sei bei Würdigung des gesamten Vertragswerkes davon auszugehen, dass die Stadt S die tatsächliche Sachherrschaft über den Leasinggegenstand wie auch über das Erbbaugrundstück ausübe und diese das Risiko der Wertminderung als auch die Chance der Wertsteigerung trage.
Die Stadt trage sämtliche Risiken, die ein Bauherr üblicherweise trage, wenn sie auf eigene Kosten ein Beweissicherungsverfahren durchzuführen und eventuelle höhere Kosten in der Bauphase einschl. höherer Bauzeitzinsen zu tragen habe. Selbiges gelte für die Risiken und Pflichten, die von der KG als Erbbauberechtigter zu tragen und zu versichern seien und die damit verbundenen Kosten, die ihr grundsätzlich obliegen würden, welche die KG jedoch über den Mietvertrag auf die Stadt abgewälzt habe.
Der unbeschadet der Funktionstüchtigkeit der Mietsache zu erbringende Mietzins ermittele sich nach dem Gesamtaufwand des durch die B-Bank gewährten Darlehens zuzüglich der Erbbauzinsen, der Umsatzsteuer, der Bauzeitzinsen und Nebenkosten, sodass bei der KG kein finanzielles Risiko verbleibe.
Gegen ein von der KG zu tragendes Risiko spreche auch der Umstand, dass die Stadt bei einer außerordentlichen, vorzeitigen Kündigung neben den ausstehenden Mietzinsen bis zum Ablauf der Grundmietzeit der KG eine eventuelle an die B-Bank zu zahlen Vorfälligkeitsentschädigung erstatten müsse.
Die Verträge verlagerten sämtliche Kosten und Risiken auf die Stadt S als Mieterin und Eigentümerin des Grundstückes. Ein Veräußerungsgewinn und ein Totalgewinn nach Abschluss der Mietzeit sei nicht zu erzielen, weil in dem unwiderruflichen Kaufangebot der Kaufpreis auf die noch nicht amortisierten Gesamtkosten des Mietobjekts einschließlich rückständiger Leistungen festgelegt worden sei. Die Stadt als Leasingnehmerin partizipiere nicht nur in vollem Umfang an einer etwaigen Wertsteigerung des Objekts, sondern sie trage auch das Risiko, dass der Verkehrswert der Tiefgarage unter den Restamortisationskosten liegen kann. Selbst wenn sie die Tiefgarage nicht weiterbetreiben wolle oder könne, könne sie diese ungehindert weiterverkaufen, weil sie als Erbbaurechtsgeberin die weiteren Verträge frei gestalten könne.
Neben der fehlenden Rentabilität der Vermietung an einen Dritten spreche auch der Umstand, dass nach dem Gutachten des Bausachverständigen von einer tatsächlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren auszugehen sei und die Stadt die Kosten der betriebsnotwendigen Außenanlagen selbst getragen habe, für die Annahme, dass die Stadt das Kaufangebot annehmen werde. Selbst bei Ansatz der linearen AfA auf die tatsächlichen Herstellungskosten in Höhe von 10,4 Mio. DM ergebe sich nach Ablauf der Grundmietzeit ein Buchwert, der nach den Berechnungen des Beklagten deutlich über der Restvaluta des Darlehens, welche nach den Bestimmungen des Mietvertrages den Kaufpreis bilde, liege.
Die KG ihrerseits könne das Erbbaurecht nicht ohne weiteres veräußern und so an einer Wertsteigung der Tiefgarage teilhaben, weil zum einen die Stadt sich ein dinglich gesichertes Vorkaufsrecht vorbehalten habe und die Veräußerung der Zustimmung der Stadt bedürfe und zum anderen der Mietvertrag wirksam bliebe und ein fremder Erwerber keine Chance zur Erzielung eines Gewinns habe.
Da das Grundstück der Klägerin nicht zuzurechnen sei, könne diese auch nicht die Abschreibung nach § 7 EStG in Anspruch nehmen. Folglich sei eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zulässig, weil die KG nicht als grundstücksverwaltende Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern sich ihre Tätigkeit steuerlich betrachtet in der Baubetreuung und Finanzierung der Herstellungskosten der Tiefgarage erschöpfe.
Das beklagte Finanzamt erließ unter Berücksichtigung dieser Rechtsauffassung Änderungsbescheide unter anderem über die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 und über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das 1991, der entsprechend heraufgesetzt wurde.
Die Klägerin hat gegen die Bescheide vom Einspruch eingelegt. Über den Einspruch gegen den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 hat der Beklagte noch nicht entschieden.
III. Nachdem der Beklagte den Einspruch gegen den Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1991 zurückgewiesen hat, begehrt die Klägerin mit der Klage die Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
Sie hält an der Ansicht fest, dass sie als Inhaberin des Erbbaurechts und zivilrechtliche Eigentümerin der Tiefgarage nach § 39 Abs. 1 AO die gesetzliche Vermutung für sich habe, auch wirtschaftliche Eigentümerin zu sein. Eine abweichende Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO komme nicht in Betracht, insbesondere deshalb nicht, weil sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse weiterhin einen wirtschaftlich bedeutsamen Herausgabeanspruch habe.
Das Vertragsverhältnis beurteile sich als ein Leasingvertrag in der Ausformung des Teilamortisationsleasing, weil die Leasingraten während der Grundmietzeit die Gesamtkosten des Leasingobjekts nicht abdeckten und nach Ablauf der Grundmietzeit ein erheblicher Finanzierungsbetrag verbleibe. Da die Verträge vor dem 31. Januar 1992 geschlossen worden seien, könnten die für sie nachteiligen Grundsätze des Erlasses vom 23. Dezember 1991 (IV B 2-S2170-115/91, DB 1992, 112, BStBl I 1992, 13) wegen der im Erlass enthaltenen Übergangsregelung nicht zur Anwendung gelangen. Deshalb sei nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere auch nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen über Mietkaufverträge zu entscheiden, wem der Leasinggegenstand zuzurechnen sei.
Die Klägerin meint, ein allgemeiner Gesichtspunkt bei der Zurechnung von Wirtschaftsgütern, der auch im Streitfall zu berücksichtigen sei, sei die so gut wie unentgeltliche Überlassung des Wirtschaftsguts am Ende der Grundmietzeit, weil ein solcher Umstand indiziere, dass die endgültige Übertragung des Wirtschaftsgutes auf den Leasingnehmer von Beginn an beabsichtigt gewesen und deshalb in Anlehnung an die zum Ratenkauf entwickelten Grundsätze in diesem Fall das Wirtschaftsgut auch dem Leasingnehmer zuzurechnen sei. Anderenfalls verbleibe es bei der Zurechnung aufgrund der zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse.
Bei der Vereinbarung eines Leasingvertrages mit einer Mietverlängerungs- oder Kaufoption komme es nach der Rechtsprechung des BFH darauf an, dass mit der Ausnutzung dieser Möglichkeiten ernsthaft zu rechnen sei; sie könne nicht unterstellt werden, wenn z.B. der Anschlusskaufpreis dem am Ende der Grundmietzeit noch vorhandenen Marktpreis des Leasingobjektes entspreche, weil dann der Erwerb nicht die wirtschaftlich naheliegendste Alternative sei. In diesem Fall stelle sich vielmehr die Investitionsentscheidung neu.
Dieser Aspekt des sich dem Steuerpflichtigen aufgrund der Gesamtumstände quasi aufdrängenden Erwerbs sei auch bei Teilamortisations-Leasingverträgen zu berücksichtigen, weil in aller Regel eine Anschaffung nur dann tätigt werde, wenn sie für den Erwerber wirtschaftlich günstig sei. Die Frage der Höhe der Anschlussmiete bzw. des Kaufpreises oberhalb einer so genannten "Anerkennungsgebühr" sei deshalb nicht nur bei Vollamortisationsverträgen, sondern auch bei Teilamortisationsverträgen zu prüfen. Wenn am Ende der Nutzung noch erhebliche Zahlungen zu leisten seien, könne nicht unterstellt werden, dass der spätere Erwerb von Beginn an sachlich zwingend sei, sondern die Investitionsentscheidung bedürfe vielmehr einer sorgfältigen Abwägung im Zeitpunkt der Optionsausübung. Diese Erwägung, dass die Investitionsentscheidung erst nach Ablauf der Grundmietzeit abschließend geprüft werde, spreche gegen eine bereits getroffene Kaufentscheidung im Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrages.
Im Streitfall könne deshalb nicht zwingend davon ausgegangen werden, dass die Stadt ihr Optionsrecht zum Abschluss des Kaufvertrages nach Ablauf der Grundmietzeit ausübe. Als Kaufpreis seien die noch nicht durch Mieten amortisierten Gesamtkosten (einschl. etwaiger rückständiger Leistungen) des Mietobjekts vereinbart worden. Die nach Ablauf der Grundmietzeit verbleibende Rest-Darlehensvaluta betrage ungefähr 6 Mio. DM. Abgesehen davon, dass ein Betrag in dieser Höhe nicht als "Anerkennungsgebühr" im Sinne der Rechtsprechung verstanden werden könne, entspreche der Kaufpreis selbst bei Ansatz der Berechnungen des Beklagten ungefähr dem Restwert der Garage, sodass aus Sicht der Leasingnehmerin kein besonders günstiges Geschäft anzunehmen sei.
Allerdings sei aber nicht von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren, sondern lediglich von 25 Jahren auszugehen, weil bei Immobilien die Ermittlung des Restbuchwertes unter Berücksichtigung der festgelegten AfA nach § 7 Abs. 4 EStG zu erfolgen habe. Schließlich könne es keinen Unterscheid machen, ob die in jedem Fall fiktive betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer anhand von amtlichen AfA-Tabellen bestimmt oder als gesetzliche Regelung wie im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorgegeben werde.
Die Annahme einer Nutzungsdauer von 50 Jahren widerspreche auch der im BMF-Erlass vom 9. Juni 1987 getroffenen Regelung zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der Umstand, dass der zum BMF-Erlass vom 9. Juni 1987 (IV B 2-S2170-14/87, BStBl I 1987, 440) ergangene Bezugserlass das Vollamortisationsleasing betreffe, sei unerheblich, weil es hinsichtlich der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes keinen Unterschied machen könne, ob Vollamortisations- oder Teilamortisations-Leasing vorliege.
Bei Ansatz einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 25 Jahren betrage der Buchwert der Garage, ausgehend von den Gesamtkosten in Höhe von 10.400.000 DM, deshalb nur noch 1.248.000 DM und liege damit weit unter dem von der Stadt zu zahlenden Kaufpreis in Höhe von ca. 6 Mio. DM.
Eine rentable Vermietung oder ein Verkauf des Erbbaurechts an einen Dritten sei durchaus möglich, weil die mit der Stadt S vereinbarten Konditionen schließlich nicht unverändert beibehalten werden müssten. Schließlich spreche gegen die Annahme einer sicheren Ausübung der Kaufoption, dass die Stadt durchaus die Möglichkeit gehabt habe, die Garage als Eigentümerin zu bauen, diese Möglichkeit wohl aus haushaltspolitischen Gründen aber nicht genutzt habe. Es sei realistisch anzunehmen, dass das Umfeld, das die Stadt zum Abschluss des Leasingvertrages bewogen habe, auch im Zeitpunkt des Ablaufs der Grundmietzeit unverändert bestehe, zumal der voraussichtlich zu zahlende Kaufpreis im Zeitpunkt der Ausübung der Kaufoption ca. 6 Mio. DM betrage und es nicht auszuschließen sei, dass diese Summe auch nach Ablauf der Grundmietzeit eine bedeutende Belastung des städtischen Haushaltsetats darstelle.
Die übrigen vom Beklagten angeführten Argumente zur Abweichung von den gesetzlichen Mietvorschriften seien nicht entscheidungsrelevant, da es maßgeblich auf die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung ankomme. Die Verlagerung der kompletten Sacherhaltungs- und Sachersetzungspflichten auf die Mieterin sei zudem bei der Vermietung von Gewerberaum üblich und könne deshalb eine abweichende Eigentumszurechnung nicht begründen.
Die Klägerin beantragt,
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest und trägt ergänzend vor, dass seiner Ansicht nach das Kriterium des Anschlusskaufpreises in einer Höhe oberhalb einer "Anerkennungsgebühr" auf den Streitfall nicht anwendbar sei, weil bei Teilamortisations-Leasingverträgen ein Anschlusskaufpreis in Höhe der noch nicht amortisierten Investitionskosten des Leasinggebers gerade bei diesem die Chance auf eine Beteiligung an einer Wertsteigerung des Wirtschaftsgutes ausschließe.
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Gebäuden betrage auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers, wie diese in der bis 1964 geltenden Fassung des § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG zum Ausdruck komme, 50 Jahre. Die sich aus den nach § 7 Abs. 4 EStG normierten Abschreibungssätzen ergebende Nutzungsdauer sei demgegenüber lediglich eine typisierte fiktive Abschreibungsdauer, die keinen Bezug zu einer tatsächlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer habe. Das BMF-Schreiben vom 9. Juni 1987 (IV B 2-S2170-14/87, BStBl I 1987, 440) stehe der Annahme einer Nutzungsdauer von 50 Jahren nicht entgegen, weil es sich auf den Erlass zum Vollamortisationsleasing vom 21. März 1972 beziehe, der hier aber nicht zur Anwendung gelange. Es werde eine lediglich typisierende Vergleichsbetrachtung von Restwert und Abschlusszahlung für den Fall der Vollamortisation der Investitionskosten festgelegt. Ein derartiger Vergleich von Restwert und Abschlusszahlung ließe beim Leasinggeber im Fall der Teilamortisation den nicht realisierten Teil der Investitionskosten außer Acht.
Eine rentable Anschlussvermietung an einen Dritten sei nicht möglich, da unter Berücksichtigung der laufenden Bewirtschaftungs- und Versicherungskosten, der Erbbauzinszahlungen und des mit steigender Nutzungsdauer ansteigenden Instandsetzungsbedarfs kein Gewinn verbleiben könne. Dieses spreche für eine Ausübung der Mietverlängerungs- oder Kaufoption seitens der Stadt.
Der Bausachverständige des Finanzamtes S hatte zum 1. Juni 2000 einen Verkehrswert von ca. 11 Mio. DM ermittelt. Wegen der Einzelheiten der Wertermittlung wird auf das Gutachten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, soweit diese den Streitgegenstand "Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag" betrifft.
I. Das Gericht entscheidet gemäß § 98 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Teilurteil, weil dieser Teil des Streitgegenstandes zur Entscheidung reif ist, während über die Höhe des für die Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags mit zu berücksichtigenden "Steuermessbetrags nach dem Gewerbekapital" vom Gericht keine Entscheidung getroffen werden kann.
Den Antrag der Klägerin, den einheitlichen Gewerbsteuermessbetrags auf 0 DM herabzusetzen, legt das Gericht so aus, dass die Klägerin damit auch die Höhe des nach dem Gewerbekapital ermittelten Messbetrages angreift, weil anderenfalls vom Gericht ohnehin nicht auf eine Herabsetzung des Steuermessbetrages auf 0 DM erkannt werden könnte. Die Höhe dieses in die Ermittlung des einheitlichen Gewerbsteuermessbetrags einfließenden Messbetrages hängt jedoch vom Ausgang des noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebes auf den 1. Januar 1991 ab, sodass das Gericht in der Sache keine abschließende Entscheidung treffen kann. Da der Rechtsstreit jedoch zumindest hinsichtlich der Höhe des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag zur Entscheidung reif ist, hält das Gericht es für sachgerecht, durch Teilurteil über diesen Streitgegenstand zu entscheiden.
II. Die Klägerin kann für die Herstellungskosten der Tiefgarage und für das Erbbaurecht die Absetzungen nach § 7 EStG in Anspruch nehmen, weil das Erbbaurecht und die Tiefgarage ihrem Betriebsvermögen zuzurechnen sind.
1. Die Inanspruchnahme der AfA setzt die Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen voraus. Für die Bilanzierung maßgebend ist bei Auseinanderfallen der zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Zugehörigkeit grundsätzlich die wirtschaftliche Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, wie sie sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825).
2. Das Gericht ist der Überzeugung, dass die Stadt S nicht wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist, sodass es bei der Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO verbleibt.
a) Wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derjenige, der den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall, also bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf, für dauernd von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut tatsächlich auszuschließen vermag, sodass der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. BFH-Urteile vom 2. November 1965, I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61; vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 , BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 II B 117/03, BFH/NV 2004, 1625). Auf die rechtliche Befugnis, über das Wirtschaftsgut zu verfügen, insbesondere es zu veräußern oder zu belasten, kommt es nicht an; erforderlich ist lediglich, dass der Steuerpflichtige die durch den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer grundsätzlich nicht einschränkbare Sachherrschaft ausübt und dass ihm die Erträge aus dem Objekt zufließen, ihm die Chance der Wertsteigerung und das Risiko der Wertminderung zustehen (BFH-Urteile vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825).
b) Für die Zurechnung von Leasinggegenständen ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der Leasinggegenstand nach den für Nutzungsüberlassungsverträgen geltenden Grundsätzen wirtschaftlich gesehen dem Vermögen des Leasinggebers oder nach den für Ratenkaufverträge geltenden Grundsätzen dem Vermögen des Leasingnehmers zuzurechnen ist. Ist der Leasing-Vertrag von Anfang an auf den vermögensmäßigen Erwerb des Wirtschaftsguts durch den Leasingnehmer ausgerichtet, ist er steuerlich als Anschaffungsgeschäft des Leasingnehmers zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825).
Die Klägerin hat mit der Stadt S einen Teilamortisations-Leasingvertrag geschlossen. Denn die während der unkündbaren Mindestmietzeit (Grundmietzeit) von 22 Jahren und die während der Grundmietzeit zu leistenden Mietzahlungen (Leasingraten) decken die Gesamtkosten des Leasingobjekts nicht ab, sodass der nach Ablauf der Grundmietzeit verbleibende Finanzierungsbetrag bei unveränderten Konditionen noch ca. 6 Mio. DM beträgt.
aa) Die Entscheidung, welchem Vertragspartner bei Leasingverträgen der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, ist nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere auch nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen über Mietkaufverträge zu treffen. Die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Verwaltungserlasse haben den Beklagten in seiner Entscheidung nicht gebunden, weil in diesen Erlassen eine dem Streitfall entsprechende Fallkonstellation nicht geregelt war. Danach ist die steuerliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes bei abweichenden Verträgen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall in Anlehnung an die im Urteil vom 26. Januar 1970 aufgestellten Beurteilungskriterien zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 1984, I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; vom 3. August 2004 X R 55/01 BFH/NV 2005, 517 m.w.N.).
Ein Indiz für eine wirtschaftliche Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Vermögen des Leasingnehmers bietet nach der Rechtsprechung z.B. eine Vereinbarung, nach der die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar erheblich länger ist als die Grundmietzeit, der Kaufpreis aber während der Grundmietzeit in Form der Mietzahlungen geleistet worden ist und dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht, bei dessen Ausübung nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis, der lediglich "eine Art Anerkennungsgebühr" darstellt, zu entrichten ist, weil in diesem Fall unterstellt werden kann, dass die Ausübung des Optionsrechts und hieraus folgend der dauerhafte Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wahrscheinlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 26.Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, vom 3. August 2004 X R 55/01 BFH/NV 2005, 517).
Dieses Abgrenzungskriterium kann auch bei der Prüfung der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums bei Teilamortisations-Leasingverträgen zur Anwendung kommen, weil die entscheidungsrelevante Frage, ob bei Vertragsschluss mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit von der Ausübung eines Optionsrechtes nach Ablauf der Grundmietzeit ausgegangen werden kann, nicht von der gewählten Vertragsart abhängig ist. Vielmehr ist die aus der Sicht des Leasingnehmers anzustellende Überlegung, in welchem Verhältnis sich der im Ergebnis zu zahlende Preis zum Wert des Wirtschaftsgutes und der damit für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zu erkaufenden/erlangenden Nutzungsmöglichkeiten bewegt, in beiden Fällen die selbe. Wenn in Fällen der Vollamortisation, weil der Kaufpreis ohnehin schon während der im Verhältnis zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eher kurzen Grundmietzeit entrichtet wurde, aufgrund der niedrigen, lediglich eine Art "Anerkennungsgebühr" darstellenden Ab- oder Anschlusszahlung davon auszugehen ist, dass von Beginn an die Eigentumsübertragung beabsichtigt gewesen ist, kann auch bei Teilamortisationsverträgen auf eine von Anfang an beabsichtigte Eigentumsübertragung geschlossen werden, wenn die verbleibende Zahlungsverpflichtung zwar für sich genommen nicht unerheblich ist, sich im Verhältnis zum Buchwert des Wirtschaftsgutes wie dieser sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ergibt, jedoch als ausgesprochen niedrig beurteilt, der Leasingnehmer somit bei einem Ankauf ein aus seiner Sicht günstiges Geschäft tätigen würde (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745).
Die rein isolierte Betrachtung der Höhe der Anschlusszahlung bzw. des Kaufpreises kann allerdings deshalb nicht alleiniges Beurteilungskriterium für die Zurechnung des Wirtschaftsgutes bei Teilamortisations-Leasingverträgen sein, weil ein Verkauf nach Ablauf der Grundmietzeit für den Leasinggeber in der Regel nur sinnvoll sein wird, wenn er wenigstens seine zur Finanzierung eingesetzten Mittel ersetzt bekommt. Das hat zwangsläufig zur Folge, dass die vom Erwerber in diesem Zeitpunkt zu leistende Zahlung der Höhe nach immer über einer bei Vollamortisationsverträgen zu zahlenden "Anerkennungsgebühr" liegen wird.
bb) Im Ergebnis kommt es somit entscheidend darauf an, ob bezogen auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unter Berücksichtigung eines typischen Geschehensablaufs mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass der Leasingnehmer eine bestehende Mietverlängerungs- oder Kaufoption ausüben wird, weil anderenfalls die Risikostellung des Leasinggebers eher der eines Vermieters entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 18.11.1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 29. Juli 1981 I R 62/77 BFHE 134, 264, BStBl II 1982, 107; vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04 BFH/NV 2007, 141, Bordewin/Tonner Leasing im Steuerrecht 4. Aufl., S. 4). Je länger der Zeitraum zwischen Vertragsschluss und der Möglichkeit zur Optionsausübung ist, desto weniger zwingend erscheint allerdings die Ausübung (BFH-Urteil vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264 BStBl II 1982, 107).
(1) Unter Beachtung dieser Erwägungen ist im Streitfall besonders dem Umstand, dass die Stadt das Optionsrecht erst nach Ablauf einer zweiundzwanzigjährigen Mietzeit ausüben konnte, erhebliche Bedeutung beizumessen. Eine Anschlussvermietung an die Stadt kann wegen der hierzu im Mietvertrag nur vage gefassten Vereinbarung bei der Betrachtung nicht ernsthaft in die Erwägungen einbezogen werden, zumal der Stadt insoweit kein Mietverlängerungsrecht eingeräumt war, das es ihr ermöglichte, eine Mietvertragsverlängerung zu erzwingen. Wie sich die Interessenlage der Ausübungsberechtigten am Ende einer derart lang bemessenen Nutzungszeit darstellen wird, kann weder bei Vertragsschluss noch einige Jahre danach so sicher beurteilt werden, dass mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit davon auszugehen wäre, die Stadt werde das Kaufrecht bei einem typischen Geschehensablauf mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausüben.
(2) Auch der Umstand, dass die Errichtung der Tiefgarage nach den Vorstellungen und Planungen der Stadt erfolgte, kann keine derartige Zwangslage zur Ausübung des Kaufrechts begründen. Vielmehr ist die Errichtung der Immobilie nach den Wünschen des Leasingnehmers gerade im Hinblick auf die Langfristigkeit der Geschäftsbeziehung charakteristisch für Immoblilien-Leasingverträge (vgl. Bordewin/Tonner Leasing im Steuerrecht 4. Aufl., S. 15; Kallgin DStZ 1985, 235 m.w.N.), sodass hieraus keine Rückschlüsse auf das Verhalten des Leasingnehmers in späteren Jahren gezogen werden kann.
(3) Der Stadt war im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses offensichtlich daran gelegen, im Innenstadtbereich Parkraum zu schaffen. Die Sicherstellung dieser Zielsetzung hat sie durch die Zweckbindung in §§ und des Erbbaurechtsvertrages erreicht, in denen die Erhaltungspflicht der Tiefgarage und deren Vermietung nur zum Zwecke des Parkens und die Übertragung dieser, die Klägerin als Erbbauberechtigte treffenden Verpflichtung auf eventuelle Rechtsnachfolger festgeschrieben ist. Die Vermietung von Parkraum ist keine hoheitliche Aufgabe und kann ohne weiteres durch Dritte erfolgen, sodass es der Stadt nach Ablauf der Grundmietzeit letztlich freisteht, die Tiefgarage entweder weiter anzumieten oder diese zu kaufen oder sich aus der Vermietung vollständig zurückzuziehen, sich im Ergebnis so zu verhalten, wie es für sie zu diesem späteren Zeitpunkt wirtschaftlich und politisch am günstigsten wäre. Sollte nach Ablauf der Grundmietzeit mit der Klägerin keine Vereinbarung über eine Mietvertragverlängerung zustandekommen und auch die Kaufoption nicht ausgeübt werden, könnte die Tiefgarage auch durch ein Privatunternehmen betrieben werden. In diesem Fall hätte die Stadt zudem noch die Einnahmen durch den von der Klägerin zu leistenden Erbbauzins.
(4) Die von den Beteiligten intensiv diskutierte Frage, ob für die Klägerin eine rentable Vermietung an einen Dritten oder der Verkauf des Erbbaurechts an einen Dritten überhaupt möglich wäre, was das FA verneint und hieraus folgert, dass deshalb das Objekt der Stadt zuzurechnen sei, ist für die zu treffende Prognoseentscheidung, ob die Stadt ihre Kaufoption ausüben werde, ohne Bedeutung. Denn insoweit kann es nicht darauf ankommen, welche wirtschaftlichen Möglichkeiten dem Leasinggeber für den Fall, dass von der Kaufoption kein Gebrauch gemacht wird, verbleiben.
Ob der Betrieb der Tiefgarage die Vermietung überhaupt wirtschaftlich ist und nach 22 Jahren noch wäre, ist ein Aspekt, der für die Ausübung des Optionsrechts allenfalls dann von Bedeutung wäre, wenn sich hiermit Gewinne erwirtschaften ließen, weil in diesem Fall der Nutzen für die Stadt offenkundig wäre. Die in diesem Zusammenhang gemachten Ausführungen des Beklagten lassen allerdings eher vermuten, dass es sich hierbei um einen Zuschussbetrieb handelt. Im Gegensatz zu seiner Auffassung ist aber eine unrentable Vermietungsmöglichkeit gerade ein Argument gegen die Ausübung des Optionsrechts, da sich der Erwerb einer unrentablen Parkgarage einem wirtschaftlich denkenden Entscheidungsträger nicht so ohne weiteres, das heißt ohne Hinzutreten weiterer diesen Nachteil überkompensierender Gründe, aufdrängt. Die Unrentabilität der Vermietung wäre deshalb mehr ein Indiz dafür, dass die Stadt ihre Entscheidung darüber, ob sie überhaupt weiterhin Parkraum zur Verfügung stellen und außerdem den Betrieb der Tiefgarage selbst fortzuführen will, erst nach Ablauf der Grundmietzeit unter Berücksichtigung der dann bestehenden Sach- und Haushaltslage treffen kann und wird. Da aber keine verlässliche Prognose über die 22 Jahre später bestehende finanzielle Lage der Stadt oder über die Notwendigkeit einer Tiefgarage in der Innenstadt getroffen werden kann, sind auch die eine Entscheidung beeinflussenden Faktoren und die Wahl der Entscheidungsvariante im Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht vorhersehbar, sodass auch die Frage der Rentabilität des Betriebs der Parkgarage für die ex ante Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Ausübung der Kaufoption keine Bedeutung haben kann.
(5) Für die Unwägbarkeit der Optionsausübung durch die Stadt spricht weiter, dass diese nach Ablauf der Grundmietzeit keine weiteren Verpflichtungen hätte. So endet das Mietverhältnis gemäß § ... des Mietvertrages mit Ablauf der Grundmietzeit, sodass auch die im Mietvertrag beschriebenen Kündigungsfolgen nicht eintreten, die Stadt nach Auslaufen des Mietvertrages grundsätzlich keine weitere Zahlungen zu leisten hat. Aus dem Erbbaurechtsvertrag ergeben sich in diesem Fall ebenfalls keine weiteren Verpflichtungen für die Stadt, weil diese der KG Kosten infolge von Unterbrechungen oder Stilllegungen nur während der Bauphase nicht aber in anderen Zeiten zu erstatten hatte. Würde die Stadt die Tiefgarage nach Ablauf der Grundmietzeit weder weiter anmieten noch ihr Optionsrecht ausüben, könnte sie zwar die Tiefgarage nicht weiter betreiben, hätte aber auch keine weiteren Verpflichtungen der Klägerin gegenüber. Hieraus folgt weiter, dass die Stadt letztlich kein wirtschaftliches Risiko trägt.
Bei der Klägerin hingegen verbliebe ein noch nicht amortisierter Restbetrag in Höhe von ca. 6 Mio. DM, der nicht durch entsprechende Vereinbarungen im Erbbaurechtsvertrag oder Mietvertrag abgesichert ist. Es kann nicht unterstellt werden, dass der verbleibende Restbetrag, der nach den vertraglichen Regelungen von der Klägerin allein zu tragen ist, mit Sicherheit durch einen entsprechenden Gegenwert in Form des Gebäudewertes gedeckt ist. Der Verkehrswertermittlung kann in diesem Zusammenhang keine Bedeutung beigemessen werden, da weder mit Sicherheit vorhergesagt werden kann, dass im Fall einer Veräußerung der Verkehrswert auch tatsächlich erzielt wird noch hierdurch die Höhe des von vielen Unwägbarkeiten abhängigen Verkehrswertes nach Ablauf der Grundmietzeit festgestellt ist.
(6) Die ebenfalls im Mietvertrag geregelten Ersatzverpflichtungen sind kein Indiz für die Zurechnung des Eigentums bei der Stadt, da diese nur bei einer vorzeitigen Kündigung anfallen, für die Entscheidung aber auf den Zeitpunkt nach Ablauf der Grundmietzeit abzustellen ist. Die Regelung der Ersatzpflicht bei vorzeitiger Kündigung des langfristigen Vertrages ist zudem Ausdruck des allgemeinen Rechtsgedankens (§§ 280 ff BGB), dass der Gläubiger einer Leistung, der durch sein Vertrauen auf die Ordnungsmäßigkeit der Erfüllung Nachteile erlitten hat, diesen Schaden ersetzt bekommt.
(7) Für die Abwägung ebenfalls von Bedeutung ist die Höhe des Kaufpreises im Verhältnis zum Restwert der Tiefgaragenanlage. Insoweit kann allerdings aufgrund der Höhe der im Zeitpunkt der Optionsausübung den Kaufpreis bildenden, nicht amortisierten Finanzierungssumme in Höhe von ca. 6 Mio. DM nicht mit der notwendigen Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die Stadt unter Berücksichtigung des Restwertes der Tiefgaragenanlage nach Ablauf der Grundmietzeit willens oder in der Lage ist, den Kaufpreis zu entrichten.
cc) Nach Ansicht des Senats hat die Ermittlung des Restwertes auf der Grundlage einer, der Gesamtlebensdauer des Wirtschaftsgutes Rechnung tragenden technischen Nutzungsdauer und nicht auf der Grundlage der fiktiven Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 EStG zu erfolgen.
(1) Zwar hat die Verwaltung in dem BMF-Erlass vom 9. Juni 1987 (IV B2-S2170-14/87, BStBl I 1987, 440) und den hierauf basierenden Anweisungen der Landesfinanzbehörden (z.B. OFD Hannover ESt-Kartei § 6 EStG Nr. 8.2b) die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mit dem sich aus der jeweiligen Fassung des § 7 Abs. 4 EStG ergebenden Abschreibungsraum gleichgesetzt. Obwohl der diesem Erlass zu Grunde liegende Bezugserlass vom 21. März 1972 (F/IV B2-S2170-11/82, BStBl I 1972, 188) nur die Fallgestaltungen des Vollamortisations-Immobilienleasings regelt und für die im Streit stehende Fallgestaltung keine den Beklagten bindende Wirkung entfalten kann, legen der Inhalt des Erlasses und die dazu ergangenen Ausführungsanweisungen nahe, dass nach Verwaltungsmeinung die Ermittlung des Restwertes in Voll- wie in Teilamortisationsfällen unter Berechnung der sich aus § 7 Abs. 4 EStG ergebenden Nutzungsdauer erfolgen soll (so schließlich auch beim Vollamortisations-Immobilienleasing: BMF-Erlass vom 23. Dezember 1991 IV B 2-S2170-115/91, BStBl I 1992, 13).
(2) Der Ansatz einer sich aus dem jeweiligen Abschreibungssatz des § 7 Abs. 4 EStG ergebenden Nutzungsdauer ist jedoch für die Wertermittlung eines Wirtschaftsgutes im Rahmen der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ungeeignet.
In § 7 Abs. 4 EStG werden lediglich Absetzungssätze in v.H. festgelegt, die aber der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht entsprechen. Bereits deren wiederholte Änderung durch den Gesetzgeber zeigt, dass diese nicht den tatsächlichen Werteverzehr widerspiegeln, sondern vorrangig unter wirtschaftspolitischen Gesichtspunkten die Aufwandsverteilung festlegen.
Dass diesen Sätzen gerade nicht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu Grunde liegt folgt auch schon daraus, dass nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bei Gebäuden die Absetzungen "abweichend von Absatz 1" nach bestimmten v.H.-Sätzen bis zur vollen Absetzung vorzunehmen sind, also eben nicht nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die den Absetzungen nach § 7 Abs. 1 Satz 2 zu Grunde zu legen ist. Auf die tatsächliche Nutzungsdauer kommt es bei Gebäuden gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nur an, wenn diese geringer ist, als sie sich aus den fiktiven Abschreibungssätzen ergibt. Der fehlende Bezug zur tatsächlichen oder betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer kommt schließlich auch darin zum Ausdruck, dass bei jedem Eigentumswechsel der neue Eigentümer seine Anschaffungskosten wiederum grundsätzlich nach den v.H.-Sätzen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abschreiben kann.
Demgegenüber ist im Rahmen der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums auf den tatsächlichen Werteverzehr abzustellen. Wie bereits ausgeführt, hat eine Person nach allgemeiner Auffassung wirtschaftliches Eigentum, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Der wirtschaftliche Gehalt des Eigentums besteht aus den Komponenten "Ertrag" und "Substanz", die sich einerseits anhand der Dauer der produktiven Verwendung im Betrieb und andererseits anhand der Wertsteigerung/Wertminderung im Rahmen einer Anschlussverwertung bestimmen (Mellwig/Weinstock DB 1996, 2345, 2348). Die Werthaltigkeit des Herausgabeanspruchs leitet sich somit direkt ab von der Verwendungs- und Veräußerungsfähigkeit des Wirtschaftsgutes; diese Faktoren wiederum werden jedoch nicht durch die Absetzungssätze nach § 7 Abs. 4 EStG bestimmt, weil die Verwendungs- und Veräußerungsfähigkeit auch noch gegeben ist, wenn das Wirtschaftsgut nach Ansatz der Absetzungssätze nach § 7 Abs. 4 EStG buchtechnisch keinen Wert mehr hat.
Da bei der Beurteilung des Sachverhalts von einem typischen Geschehensablauf auszugehen ist, ist die Nutzungsdauer vielmehr anhand eines Zeitraums zu bestimmen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. "Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191,121, BStBl II 2001, 311).
(3) Die voraussichtliche Nutzungsdauer für Parkhäuser wird in den amtlichen AfA-Tabellen mit 30 Jahren angenommen, wenn nicht wegen der besonderen Verhältnisse des Einzelfalls die Annahme einer anderen Nutzungsdauer zwingend geboten erscheint (vgl. OFD Düsseldorf 1979, ESt-Kartei NW § 7 EStG A Nr. 44, BMF vom 18.04.1997 IV A 8-S1551-37/97, BStBl 1997, 376). Das Gericht, das bei der Berechnung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht an die amtlichen AfA-Tabellen gebunden ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559) hält den Ansatz einer 30jährigen Nutzungsdauer für zu kurz bemessen. Es liegen keine Anhaltspunkte vor, dass eine Tiefgarage nicht wie andere, nicht im Betriebsvermögen befindliche Gebäude, über 50 Jahre lang genutzt werden kann. Die Tatsache, dass die Klägerin und die Stadt ein entschädigungsloses Heimfallrecht erst nach Ablauf von 50 Jahren vereinbart haben, stützt die Annahme, dass eine fünfzigjährige Nutzungsdauer wahrscheinlich ist. Auch der Bausachverständige hat die Gesamtlebensdauer auf 50 Jahre ermittelt. Auf der anderen Seite gibt es keine Hinweise auf das Vorliegen einer besonderen Beanspruchung der Tiefgarage, welche die Annahme einer kürzeren Nutzungsdauer als sachgerecht erscheinen lassen könnte. Bei der Berechnung des Restwertes ist daher von einer 50jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auszugehen.
Bei Ansatz einer linearen Afa von 2 v.H. entspricht der Buchwert der Tiefgarage (ca. 5,8 Mio DM) ungefähr dem Wert der verbleibenden Darlehnsschuld (ca. 5,9 bis 6 Mio DM), der nach den Regelungen des Mietvertrages als Kaufpreis vereinbart ist. Die Klägerin hätte bei Ausübung der Kaufoption also einen Kaufpreis zu zahlen, der dem der Substanz des Wirtschaftsgutes entsprechenden Restbuchwert entspricht. Dieser ist im Vergleich zum erhaltenen Gegenwert nicht besonders günstig und kann auch nicht als bloße Anerkennungsgebühr bezeichnet werden, sodass auch aus diesem Grund nicht mit der erforderlichen Sicherheit von einer tatsächlichen Ausübung des Optionsrechts ausgegangen werden kann.
dd) Zwar deuten das bei der Klägerin verbleibende finanzielle Risiko, die Unsicherheiten hinsichtlich einer rentablen Garagenvermietung und die Unbestimmtheit der Optionsausübung darauf hin, dass die Vertragsparteien bei Vertragsabschluss eine Verlängerung des Mietvertrages nach Ablauf der Grundmietzeit beabsichtigt haben könnten. Selbst wenn das so sein sollte, ist dies für die Entscheidung ohne Bedeutung, weil weder die Klägerin noch die Stadt S einen vertraglich gesicherten Rechtsanspruch auf den Abschluss eines entsprechenden Mietverlängerungsvertrages haben und deshalb in Bezug auf ihre Entscheidung über eine Verlängerung ungebunden sind.
ee) Die Unwägbarkeiten hinsichtlich der Optionsausübung sind so gravierend, dass die Abweichungen der mietvertraglichen Vereinbarungen von den gesetzlichen Regelungen demgegenüber keine andere Entscheidung in der Sache zu begründen vermögen. Insbesondere ist die Überleitung der gesamten Sachgefahr auf die Stadt im Zusammenhang damit zu sehen, dass im Streitfall langfristig Gewerberaum vermietet worden ist und die Verlagerung der Sacherhaltungspflicht bei Gewerbemietverträgen allgemein üblich und von der zivilrechtlichen Rechtsprechung anerkannt ist (vgl. Stapenhorst NZM 2007, 17 m.w.N.).
3) Da die Klägerin sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Eigentümerin der Tiefgarage ist, ist diese zur Inanspruchnahme der Absetzungen für das Gebäude und das Erbbaurecht berechtigt. In Folge dieser Zurechnung ist die Klägerin auch als grundstücksverwaltende Gesellschaft tätig, sodass ihr die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 5 GewStG zu gewähren ist.
III. Das Gericht kann anhand der vom Beklagten übersandten Akten nicht abschließend beurteilen, inwieweit möglicherweise noch weitere, nicht streitige Feststellungen der Betriebsprüfung bei der Berechnung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind. Deshalb wird die Berechnung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.
IV. Eine Kostenentscheidung war nicht zu treffen, weil der Rechtsstreit noch nicht abschließend entschieden ist.
V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 280 ff BGB
§ 164 Abgabenordnung
§ 39 AO
§ 7 EStG
§ 6 EStG
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 bis 5 Gewerbesteuergesetz
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 98 der Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1971, 264
BStBl I 1972, 188
DB 1976, 172
DB 1992, 112
BStBl I 1992, 13
BStBl I 1987, 440
BFHE 141, 509
BStBl II 1984, 825
BFHE 84, 171
BFHE 97, 466
BStBl II 1970, 264
BFH/NV 2004, 1625
BFHE 100, 516
BStBl II 1971, 133
BFH/NV 2005, 517
BFHE 186, 142
BStBl II 1998, 745
BFHE 134, 264
BStBl II 1982, 107
BFH/NV 2007, 141
DB 1996, 2345, 2348
BFHE 191, 125
BStBl II 2001, 311
BFHE 191,121
BFH/NV 2002, 1559
NZM 2007, 17
84 I R 146/81
70 IV R 144/66
04 II B 117/03
70 I 133/64
I R 146/81
04 X R 55/01 B
98 IV R 23/97
81 I R 62/77 B
06 VIII R 32/04 B
81 I R 62/77
99 III R 74/97
02 IV B 44/02