Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-02, Aktenzeichen 7 K 7337/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0402.7K7337.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine noch vom Insolvenzschuldner begründete Forderung wird nicht mit dem Übergang der Verfügungsbefugnis und Verwaltungsbefugnis über das Vermögen des Insolvenzschuldners auf den vorläufigen starken bzw. den endgültigen Insolvenzverwalter uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, so dass die spätere Vereinnahmung einer solchen umsatzsteuerbelasteten Forderung auch keine weitere Berichtigung der steuerpflichtigen Umsätze entsprechend dieser Vorschrift auslöst; mithin auch keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, sondern eine Insolvenzforderung besteht (entgegen den mit Art. 90 Abs. 1 Richtlinie 2006/112/EG nicht zu vereinbarenden BFH-Urteilen vom 9.12.2010 V R 22/10 und vom 24.11.2011 V R 13/11(Rn.36) )(Rn.26) (Rn.35) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 21/14).
Verfahrensgang
Die Umsatzsteuer 2012 wird abweichend von der Umsatzsteuerfestsetzung 2012 vom 11. März 2013 auf 9.363,99 € festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 16 % und dem Beklagten zu 84 % auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungs-anspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2012, weil darin im Wege der sogenannten [sog.] Rückberichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung – UStG 2012 – von ihm für frühere sonstige Leistungen der Insolvenzschuldnerin vereinnahmte Leistungsentgelte der Umsatzsteuer unterworfen werden und so zu Masseverbindlichkeiten führen.
Die Insolvenzschuldnerin ist zu Zwecken des Handels mit Lagertechnik, Fördertechnik und Betriebsmitteln sowie des Innenausbaus (Systemtrennwände) mit Gesellschaftsvertrag vom 1. August 2002 in der Rechtsform einer Gesellschaft mbH mit Sitz in C… gegründet worden und seither im Handelsregister beim Amtsgericht – AG – C… unter der Handelsregisternummer HRB … eingetragen. Mit Beschluss vom 7. Juni 2012 ordnete das AG C… über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin die vorläufige Insolvenzverwaltung an und bestimmte mit weiterem Beschluss vom 29. Juni 2012 bezogen auf § 21 der Insolvenzordnung – InsO – den Kläger zum sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter. Mit Beschluss vom 19. Juli 2012 (Az.: 36t IN 2553/12) eröffnete das AG C… schließlich endgültig das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.
Im Zeitraum vom 29. Juni 2012 bis zum 31. Dezember 2012 vereinnahmte der Kläger in Höhe von 26.529,54 € (netto) Entgeltzahlungen für sonstige Leistungen, die die Insolvenzschuldnerin noch vor Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens erbracht hatte. Wegen der Beträge im Einzelnen nimmt das Gericht auf die Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 31. März 2014 (Blatt [Bl.] 68 der Gerichtsakte [GA]) Bezug.
Im Rahmen seiner für die Insolvenzschuldnerin am 15. August 2012 eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Zeitraum Juli 2012 berücksichtigte der Kläger diese Leistungsentgelte in Höhe von 13.241,90 € (brutto) beziehungsweise [bzw.] die mit ihnen verbundenen Umsatzsteueransprüche in Ansehung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Urteil vom 9. Dezember 2010 – V R 22/10 – Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 232, 301, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2011, 996, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2011, 720, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2011, 1998, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2011, 551, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2011, 952) zunächst als Masseverbindlichkeit und bezog sie in Höhe von (13.241,90 € : 1,19 =) 11.127,65 € (netto) in die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze ein. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung stand auf der Grundlage von § 168 Satz 1 der Abgabenordnung – AO – einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Ebenfalls ausgehend von der angegebenen BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 9. Dezember 2010 – V R 22/10 – aaO.) reichte der Kläger für die Insolvenzschuldnerin auch Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate September, Oktober und Dezember 2012 ein. Im Einzelnen lagen ihnen hinsichtlich der von ihm für Leistungen der Insolvenzschuldnerin vereinnahmten Entgelte Umsätze in Höhe von 630,- € (September 2012), 7.330,- € (Oktober 2012) und 8.010,- € (Dezember 2012) zugrunde. In der Summe beliefen sich die streitgegenständlichen Leistungsentgelte betreffend die Voranmeldungszeiträume Juli, September, Oktober und Dezember 2012 danach auf (11.127,65 € + 630,- € + 7.330,- € + 8.010,- € =) 27.097,65 € bzw. die hierauf entfallende Umsatzsteuer auf den Betrag von (19 vom Hundert [v.H.] von 27.097,65 € =) 5.148,55 €.
Zugleich aber erhob der Kläger gegen diese Festsetzungen der Umsatzsteuer-Voraus-zahlungen jeweils Einsprüche. Er begründete sie damit, dass die angegebene BFH-Rechtsprechung nicht mit dem in § 2 UStG 2012 angelegten Grundsatz der Unternehmeridentität zu vereinbaren sei, nach der der Insolvenzschuldner auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen alleiniger Unternehmensträger bliebe, daher zwischen ihm einerseits und dem sein Vermögen verwaltenden Insolvenzverwalter andererseits keine getrennten Unternehmensteile gebildet werden könnten, sondern die Tätigkeit des Insolvenzverwalters dem Unternehmen des Insolvenzschuldners zugerechnet werden müsse. Unter diesen Umständen ließen sich die von Seiten des Insolvenzverwalters für frühere sonstige Leistungen des Insolvenzschuldners vereinnahmten Leistungsentgelte bzw. die daraus herrührenden Umsatzsteuerforderungen nicht als Masseverbindlichkeiten ansehen. Hierin liege nicht zuletzt auch ein Verstoß gegen Art. 14 und 20 des Grundgesetzes – GG –.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 19. November 2012 und 19. Februar 2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Hiergegen reichte der Kläger am 7. Dezember 2012 bzw. am 8. März 2013 unter den Aktenzeichen [Az.] 7 K 7337/12 und 7 K 7066/13 Klagen ein.
Parallel zu diesen Rechtsbehelfsverfahren suchte der Kläger hinsichtlich der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Juli 2012 auch um Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nach. Seinem unter dem Az. 7 V 7279/12 geführten vorläufigen Rechtsschutzantrag, die Vollziehung der Vollziehung der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2012 auszusetzen, entsprach der Senat zunächst mit Beschluss vom 18. März 2013 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2013, 1076, Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2013, 524, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE – 2013, 1128). Auf die (zugelassene) Beschwerde des Beklagten hin hob der BFH (Beschluss vom 11. Juli 2013 – XI B 41/13 – Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2013, 1647, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2013, 917) diese Entscheidung des Senats indes auf und lehnte den Vollziehungsaussetzungsantrag des Klägers ab. Es liege keine unterschiedliche oder widersprüchliche BFH-Rechtsprechung vor, die ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides begründen könnte. Die weiteren Erwägungen, der Wechsel der Verfügungsmacht über eine mit einem steuerpflichtigen Umsatz zusammenhängende Entgeltforderung habe bisher auch ansonsten beispielsweise [bspw.] in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge und der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft keinen Anlass für eine Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG 2012 gegeben, bezögen sich nicht auf den vorliegenden Streitfall. Schließlich ließe sich allenfalls im Klageverfahren in der Hauptsache der Frage nachgehen, ob der angefochtene Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid etwa Art. 90 der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystemRL – widersprechen sollte.
Ebenso wie in den Voranmeldungen verfuhr der Kläger betreffend seine später am 26. Februar 2013 für die Insolvenzschuldnerin bezogen auf den Zeitraum vom 29. Juni bis zum 31. Dezember 2012 vorgelegte Umsatzsteuererklärung 2012. In seinem Begleitschreiben vom 19. Februar 2013 bezifferte er hierbei allerdings den mit den streitgegenständlichen Leistungsentgelten zusammenhängenden Korrekturbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG 2012 auf (nur noch) 5.037,83 €. Zu dessen Berechnung verweist das Gericht auf den Schriftsatz des Klägers vom 31. März 2014 (Bl. 66-68 GA).
Die Umsatzsteuer(-jahres-)Erklärung stand auf der Grundlage von § 168 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, nachdem ihr der Beklagte laut auf den 11. März 2013 datierter Mitteilung für 2012 über Umsatzsteuer zugestimmt hatte. Die festgesetzte Umsatzsteuer betrug dabei 13.592,16 €.
Mit Beschluss vom 24. September 2013 hat der erkennende Senat die Klageverfahren zu den Az. 7 K 7337/12 und 7 K 7066/13 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Az. 7 K 7337/12 verbunden.
Zur Begründung seiner Klage nimmt der Kläger zunächst auf sein Vorbringen im Vorverfahren Bezug und hebt ergänzend hervor, dass die bezeichnete BFH-Rechtsprechung auch § 13c UStG zuwiderlaufe, der für fiskalische Interessen der Finanzbehörden, die Zahlung von umsatzsteuerbelasteten Entgelten für Leistungen des Insolvenzschuldners vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen als Masseverbindlichkeit zu behandeln, eine abschließende Grenze ziehe. Gleichermaßen sei die genannte BFH-Rechtsprechung auch mit § 55 Abs. 4 InsO unvereinbar, der für sämtliche nach dem 31. Dezember 2010 eröffnete Insolvenzverfahren gelte. Danach sei abschließend geregelt, wie Umsatzsteuerverbindlichkeiten, die durch Leistungen des Insolvenzschuldners vor Verfahrenseröffnung begründet worden seien, den Charakter als Masseverbindlichkeiten erhalten können und damit bevorzugt befriedigt werden sollen.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 2. April 2014 trafen die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung in der Beziehung, dass ohne das Betreiben eines Insolvenzverfahrens für die Insolvenzschuldnerin eine Uneinbringlichkeit der ab Januar 2012 fällig gewordenen Forderungen nicht eingetreten wäre. Hinsichtlich anderer, ursprünglich im Jahr 1999, im Oktober 2010 bzw. im April 2011 im Gesamtbetrag von (92,75 € + 525,- € + 443,60 € + 3.200,- € =) 4.261,75 € (brutto) fällig gewordener Forderungen nahm der Kläger insoweit im Betrag von (19 v.H. von 4.261,75 € =) 809,66 € von seinem Klagebegehren Abstand.
Der Kläger beantragt zuletzt,abweichend von der Umsatzsteuerfestsetzung 2012 vom 11. März 2013 dieUmsatzsteuer auf 9.363,99 € festzusetzen,hilfsweise für den Unterliegensfall,die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf das BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 – V R 22/10 – aaO.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen, auf die Streitakten zu den Az. 7 V 7279/12 und 7 K 7066/13 sowie auf die von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten; 1 Band Umsatzsteuer-Voranmeldungen; 1 Band Gesellschaftsverträge mit Ergänzungen, Handelsregisterauszüge; 1 Band Rechtsbehelfs-Akte) alle zur St.-Nr. … Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 vom 11. März 2013 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger daher in dessen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Nach § 87 InsO können die Insolvenzgläubiger, das heißt [d.h.] laut § 38 InsO diejenigen persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre aus der Insolvenzmasse zu befriedigenden (Insolvenz-)Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Hiervon ausgenommen bleiben Masseverbindlichkeiten im Sinne von [i.S.v.] § 55 InsO, die gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind und die der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 in Verbindung mit [i.V.m.] Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen hat (BFH, Urteil vom 29. August 2007 – IX R 4/07 – BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, 146, DStRE 2008, 116). Masseverbindlichkeiten bilden gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO diejenigen Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Gleiches gilt nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO für die von einem sog. starken Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten.
Dies gilt laut § 251 Abs. 2 Satz 1 AO im Grundsatz auch für den Insolvenzschuldner betreffende Steuerforderungen. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens lassen sie sich nur nach den Regeln der InsO geltend machen. Allein aber nach dem Steuerrecht richtet sich, wann die Steuer als Rechtsgrund im Sinne der InsO, insbesondere § 38 InsO, entstanden ist. Ist sie nach Bestellung zum sog. starken Insolvenzverwalter oder endgültiger Verfahrenseröffnung entstanden, so betrifft die Steuerverbindlichkeit eine gegenüber dem Insolvenzverwalter als Steuerfestsetzung zu verfügende Masseverbindlichkeit (BFH, Urteil vom 29. August 2007 – IX R 4/07 – aaO. S. 147).
Hieran gemessen entspricht die als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkende Umsatzsteuererklärung 2012 des Klägers allerdings der neueren Rechtsprechung des V. BFH-Senats (Urteil vom 9. Dezember 2010 – V R 22/10 – aaO.), dass ein Insolvenzverwalter mit der Vereinnahmung eines Entgelts für eine Leistung, die noch der (in Vermögensverfall geratene) Unternehmer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen erbracht hat, eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründe. Ungeachtet des Grundsatzes, dass eine Insolvenzeröffnung die bisherige Unternehmenseinheit nicht auflöse, bestehe das (Insolvenz-)Unternehmen bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts nach Verfahrenseröffnung jedoch aus mehreren Unternehmensteilen fort. Zu unterscheiden seien insofern der vorinsolvenzrechtliche Unternehmensteil, gegen den Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden seien (§§ 174 ff. InsO), der die Insolvenzmasse betreffende Unternehmensteil, gegen den Masseverbindlichkeiten geltend zu machen seien, sowie gegebenenfalls [ggf.] das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen, bei dem Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner persönlich ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen geltend gemacht werden könnten.
Unter diesen Umständen werde eine noch vom Insolvenzschuldner begründete Forderung mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen aus in seiner Person liegenden Gründen uneinbringlich. Dies ziehe auf der Grundlage von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG 2012 eine (erste) Berichtigung der steuerpflichtigen Umsätze nach sich (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2010 – V R 22/10 – aaO. S. 998 Rn. 23, 24). Im Falle einer im Nachhinein geschehenen Entrichtung des entsprechenden Leistungsentgelts sei dann eine erneute Berichtigung des Umsatzsteuerbetrages geboten (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2010 – V R 22/10 – aaO. S. 998 Rn. 25).
Auch nach Inkrafttreten von § 55 Abs. 4 InsO mit Wirkung zum 1. Januar 2011 – hiernach gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit – bzw. Fortgeltung von § 13c UStG hat der V. BFH-Senat zwischenzeitlich an dieser Rechtsprechung festgehalten. Die durch die Eröffnung des Insolvenzfahrens begründeten Unternehmensteilbereiche seien bei allen Umsatzsteuersachverhalten und damit auch bei der Zuordnung der dem Gesamtunternehmen zustehenden Berechtigungen zu beachten (Urteil vom 24. November 2011 – V R 13/11 – BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, 299 Rn. 10, 11, BFH/NV 2012, 358, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE – 2012, 233, UR 2012, 403). Irgendwelche Anklänge dafür, dass die von Seiten des Insolvenzverwalters geschehene Vereinnahmung von umsatzsteuerbelasteten Entgelten für Leistungen des Insolvenzschuldners vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen (in Abkehr von der Entscheidung vom 9. Dezember 2010 – V R 22/10 – aaO.) nicht mehr als Masseverbindlichkeit zu behandeln sein sollte, finden sich nicht.
Diese Grundsätze dürften wegen des Gleichklangs von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und § 55 Abs. 2 InsO – wenn man ihnen dem Grunde nach folgt – auch auf Zeiträume der sog. vorläufigen starken Insolvenzverwaltung anzuwenden sein (Abschn. 17.1 Abs. 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE).
Die oben genannte [o.g.] Rechtsprechung ist gleichwohl nach wie vor als umstritten zu bezeichnen. Auf der einen Seite liegen zwar zustimmende Kommentierungen vor (Wäger, in: DStR 2011, 1925, und abermals in: UR 2013, 673; Widmann, in: UR 2011, 555), umgekehrt gibt es aber auch mindestens in der Begründung (Stadie, in: UR 2013, 158), darüber hinaus aber auch im Entscheidungsergebnis kritische Besprechungen (Welte/Friedrich-Vache, in: UR 2012, 740; Roth, in: Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht – ZInsO – 2014, 309, 311 ff.; Werres, in: Neue Zeitschrift für Insolvenzrecht – NZI – 2013, 605; Krüger, in: ZInsO 2013, 2200, 2201 ff.; Mitlehner, in: Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht – EWiR – 2013, 387, 388). Entscheidungen, denen zur Folge sich auch andere mit Umsatzsteuerangelegenheiten befasste BFH-Senate uneingeschränkt der bezeichneten Rechtsprechung des V. BFH-Senats angeschlossen haben sollten, liegen bisher nicht vor. Der VII. BFH-Senat hat offen gelassen, ob er sich der Auffassung des V. BFH-Senats anschließen könnte (BFH, Urteil vom 25. Juli 2012 – VII R 29/11 – BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, 39 Rn. 21, DStR 2012, 2278, UR 2012, 927). Der XI. BFH-Senat hat allerdings im Rahmen seiner Entscheidung in dem zum vorliegenden Finanzrechtsstreit parallelen vorläufigen Rechtsschutzverfahren (Beschluss vom 11. Juli 2013 – XI B 41/13 – aaO.) zum Ausdruck gebracht, bei der im Beschlussverfahren nur möglichen und gebotenen summarischer Prüfung von der dargelegten Rechtsprechung des V. BFH-Senats ausgehen und die Klärung einen denkbaren Unvereinbarkeit derselben mit Art. 90 MwSt-SystemRL in ein Klageverfahren in der Hauptsache zurückstellen zu können (von einer damit verbundenen weitergehenden Bestätigung der Rechtsprechung V. BFH-Senats ausgehend: Schießl, in: HFR 2013, 920).
Der erkennende Senat vermag auf diesem Hintergrund den Ansatz, dass allein der Übergang der Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis über das Vermögen des Insolvenzschuldners auf den vorläufigen starken bzw. den endgültigen Insolvenzverwalter gemäß § 21 Abs. 1 bzw. § 80 Abs. 1 InsO zur Uneinbringlichkeit i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG führen solle, nicht zu übernehmen. Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG 2012, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2013 – V R 31/12 – DStR 2014, 262, 264 Rn. 19). Unter Uneinbringlichkeit ist daher zu verstehen, dass die fragliche Forderung sich nicht erhalten, eintreiben, beschaffen lässt, vielmehr sie als endgültig verloren anzusehen ist; damit aber ist ein Unvermögen auf Seiten des Schuldners angesprochen (ebenso: Korn, in: Bunjes, UStG, 12. Aufl. 2013, § 17 UStG Rn. 61, 63), nicht stattdessen aber die Frage der Einziehungsberechtigung/Legitimation auf Seiten des Gläubigers (Werres, aaO. S. 605; Mitlehner, aaO. S. 388; Krüger, aaO. S. 2202). Dem entsprechend kann ein Wechsel in der Vertretungs- und/oder Verfügungsmacht des (Forderungs-)Gläubigers, hier der Insolvenzschuldnerin, keine zur Umsatzsteuerberichtigung führende Uneinbringlichkeit einer noch vom Insolvenzschuldner angelegten Forderung begründen.
Auch in anderer Beziehung hat die Rechtsprechung bisher den Wechsel der Verfügungsmacht über eine Entgeltforderung, die auf einen steuerpflichtigen Umsatz zurückgeht, nicht als Anlass für eine Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG genommen. Dies gilt für Fälle der Gesamtrechtsnachfolge (Korn, aaO. § 17 UStG Rn. 22), aber auch für solche der Organschaft. Denn der BFH ging bisher davon aus, dass der Ausfall einer vorsteuerbelasteten Forderung, die gegenüber einer Organgesellschaft begründet und nach Ende der Organschaft uneinbringlich wurde, die Vorsteuerberichtigung gegenüber der nunmehr umsatzsteuerlich selbständigen Organgesellschaft nach sich zieht (BFH, Urteil vom 7. Dezember 2006 – V R 2/05 – BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848, DStR 2007, 440, UR 2007, 277). Daraus ist geschlossen worden, dass in gleicher Weise die Berichtigung von Umsätzen vorzunehmen ist, dass also ein während der Organschaft erbrachter Umsatz der Organgesellschaft nach dem Ende der Organschaft von der Organgesellschaft zu berichtigen ist, wenn die Entgeltforderung nach dem Ende der Organschaft uneinbringlich wird (Herbert, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: II/2013, E § 13a UStG Tz. 24; für unmaßgeblich gehalten von Wäger, in: UR 2013, 673 [681]).
Der erkennende Senat vermag nicht zu erkennen, dass die Rechtsposition des Beklagten sich in einer Weise von der anderer Insolvenzgläubiger unterscheidet, dass dadurch gewissermaßen die Umwandlung der zunächst als Insolvenzforderungen begründeten Steueransprüche in Masseforderungen geboten wäre. So wird zugunsten des Beklagten angeführt, die Rechtsstellung des Fiskus sei in der Konstellation, dass der Insolvenzverwalter die für vor Bestellung des starken Insolvenzverwalters ausgeführte Umsätze anfallende Umsatzsteuer vereinnahme, einem Absonderungsberechtigten vergleichbar (Wäger, in: UR 2013, 673 [679]). Dem steht entgegen, dass die Begründung von Absonderungsrechten gemäß § 49 ff. InsO einer besonderen vertraglichen und/oder gesetzlichen Regelung bedarf. Daher reicht es nicht aus, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer für Rechnung der Steuerverwaltung erhebt, an die er sie abzuführen hat (EuGH, Urteil vom 5. März 2009 – C-302/07 [J D Wetherspoon] –, UR 2009, 279, 286 Rn. 61). Diese Sichtweise ähnelt dem Verhältnis zwischen Kommissionär und Kommittenten, bei dem der Kommissionär im eigenen Namen und für Rechnung des Kommittenten tätig wird (vergleiche [vgl.] § 383 des Handelsgesetzbuches – HGB –, § 3 Abs. 11 UStG). Der Kommittent wird zwar hinsichtlich seines Herausgabeanspruchs als aussonderungsberechtigt i.S.v. § 47 InsO angesehen (vgl. zum Beispiel [z.B.] Ganter, in: Münchener Kommentar zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 47 InsO Rn. 288 mit weiteren Nachweisen [m.w.N.]), jedoch beruht dies auf der ausdrücklichen Regelung in § 392 Abs. 2 HGB (gegen die Annahme eines Aussonderungsrechts auch: Wäger, in: UR 2013, 673 [679]).
Ferner kann nicht eingewandt werden, der Unternehmer i.S.v. § 2 UStG sei Treuhänder hinsichtlich der vereinnahmten Umsatzsteuer (in diesem Sinne Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: Juli 2011, § 2 UStG Rn. 25), was ebenfalls ein Aussonderungsrecht (§ 47 InsO) des Fiskus als Treugeber zur Folge haben könnte (Bundesgerichtshof – BGH –, Urteil vom 10. Februar 2011 – IX ZR 49/10 – Sammlung der Entscheidungen des BGH in Zivilsachen – BGHZ – 188, 317, Der Betrieb – DB – 2011, 1048, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report – NJW-RR 2011, 779, Monatsschrift Deutsches Recht – MDR – 2011, 821). Denn diese Sichtweise steht im Widerspruch zu der ansonsten von der Rechtsprechung praktizierten Behandlung der Umsatzsteuer. So wird die Umsatzsteuer nicht zu den nach § 222 Sätze 3 und 4 AO von der Stundung ausgeschlossenen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gezählt (Rüsken, in: Klein, AO, 12. Aufl. 2012, § 222 AO Rn 4 ff.; Loose: in Tipke/Kruse, AO, Stand: Juni 2012, § 222 AO Rn. 4 ff.; von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: Juni 2012, § 222 AO Rn. 180).
Gegen die Annahme, dass der Unternehmer i.S.v. § 2 UStG eine dem Kommissionär oder Treuhänder ähnliche Stellung hat, spricht auch, dass die Umsatzsteuer zwar von ihrem Sinn und Zweck her auf den Endverbraucher überwälzt werden soll, die Erhebung der Umsatzsteuer jedoch nicht dadurch begrenzt ist, d.h. die Umsatzsteuer wird auch dann erhoben, wenn die Überwälzung scheitert (vgl. BFH, Urteil vom 10. November 2010 - XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss vom 16. April 2012 - 1 BvR 523/11 -, BFH/NV 2012, 1405). Davon abweichend wäre bei Annahme eines Kommissions- oder Treuhandverhältnisses die festzusetzende Umsatzsteuer auf die Höhe der vom Leistungsempfänger erlangten Umsatzsteuer begrenzt.
Ebenso wenig genießt die Umsatzsteuer im Rahmen der Haftung nach § 69 AO einen Sonderstatus gegenüber anderen Veranlagungssteuern, so dass ein Geschäftsführer nicht pflichtwidrig handelt, wenn er die Umsatzsteuer im gleichen Maße tilgt wie andere betriebliche Verbindlichkeiten. Damit unterscheidet sich die Rechtslage von der vorrangig zu befriedigenden Lohnsteuer (Rüsken, aaO., § 69 AO Rn. 58, 71; Loose, aaO. § 34 AO Rn. 34, 40 f.; Jatzke: in Beermann/Gosch, AO, Stand: Oktober 2012, § 69 AO Rn. 34 ff.; anderer Ansicht [a.A.]: Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: Juli 2011, § 2 UStG Rn. 26).
Gegen eine Sonderbehandlung der hier streitigen Konstellation spricht auch, dass der Gesetzgeber die früher bestehenden Konkursvorrechte des Fiskus (§ 61 Abs. 1 Nr. 2 Konkursordnung – KO –) im Wesentlichen (bis auf § 55 Abs. 4 InsO) abgeschafft hat.
Einzuräumen ist, dass die hier vertretene Auffassung zu einer unterschiedlichen Behandlung von Umsätzen führt, je nach dem, ob für sie die Soll- oder die Istbesteuerung gilt (Wäger, in: UR 2013, 673 [679 f.] unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 29. Januar 2009 – V R 64/07 – BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, DStR 2009, 851, UR 2009, 388).
Allerdings ändert sich aus der Sichtweise des leistenden Unternehmers, der auch über die Zeitpunkte der Bestellung des starken Verwalters und der Insolvenzeröffnung als einheitliches Unternehmen bestehen bleibt, an der Höhe der nach dem UStG abzuführenden Umsatzsteuer nichts. Im Übrigen sind mit Stichtagsregelungen, wie sie die unterschiedlichen Fälligkeitsregelungen bei Soll- und Istbesteuerung darstellen, zwangsläufig unterschiedliche Rechtsfolgen verbunden. Schließlich eröffnet die Sollbesteuerung – anders als die Ist-besteuerung – dem Fiskus die Möglichkeit, vor Insolvenzeröffnung durch freiwillige Zahlungen des Unternehmers, Aufrechnungen, Vollstreckungsmaßnahmen und ggf. Haftungsansprüche nach § 69 AO zu einer Befriedigung zu gelangen.
Die Bejahung der Uneinbringlichkeit der hier streitigen Forderungen des Insolvenzschuldners im Zeitpunkt der Bestellung des starken Insolvenzverwalters würde auch zu Widersprüchen gegenüber der Behandlung des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers führen. Denn insoweit vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass beim Leistungsempfänger keine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen sei (Abschn. 17.1 Abs. 15 UStAE; ebenso: Wäger, Insolvenz und Umsatzsteuer – Manuskript zum Finanzrichtertag 2014, S. 3). Es wäre auch nicht nachvollziehbar, warum der Vorsteueranspruch des zahlungsfähigen und zahlungswilligen Leistungsempfängers aufgrund der Anordnung der sog. vorläufigen starken Insolvenzverwaltung oder endgültigen Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Leistenden untergehen sollte. Damit würde es jedoch zu einer Abkoppelung der Umsatzsteuerberichtigung von der Vorsteuerberichtigung jeweils nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG kommen. Dies würde dem durch Art. 167 MwStSystemRL vorgegebenen Korrespondenzprinzip widersprechen (für die Korrespondenz von Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung auch: Tehler: in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 17 UStG Rn. 136.8 ff.; wohl auch Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: Oktober 2012, § 17 UStG Rn. 350 ff.). Abweichendes ergibt sich nicht aus dem EuGH-Urteil vom 13. März 2014 (C-107/13 [Firin Odd], DStR 2014, 650; a.A.: Wäger, März 2014, aaO. S. 3). Denn dieses Urteil betrifft eine andere Fallgestaltung (Auswirkung der fehlenden Leistungserbringung auf den Vorsteuerabzug nach Leistung von Anzahlungen).
Die zuvor skizzierte Besteuerungspraxis entsprechend der neueren Rechtsprechung des V. BFH-Senats ist nach der Auffassung des erkennenden Senats auch nicht mit vorrangigem Unionsrecht, im Einzelnen mit Art. 90 Abs. 1 MwStSystemRL zu vereinbaren. Hiernach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Laut Art. 90 Abs. 2 MwStSystemRL können im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung die Mitgliedstaaten von (Art. 90) Abs. 1 abweichen (Art. 90 Abs. 2 MwStSystemRL).
Art. 90 Abs. 1 MwStSystemRL bezieht sich nach Auffassung des Senats bereits seinem Wortlaut nach nicht auf den Fall eines durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens auf Seiten des (Forderungs-)Gläubiger bedingten Wechsels bzw. Verlusts der Verfügungsmacht über eine Entgeltforderung (ebenso: Roth, in: ZInsO 2014, 309, 312/313). Unter den Voraussetzungen von Art. 90 Abs. 1 MwStSystemRL wären im Übrigen allenfalls die nationalen Gesetzgeber berechtigt, eine Umsatzsteuerberichtigung im Anschluss an die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens auf Seiten des (Forderungs-)Gläubiger bzw. einen damit verbundenen Wechsel der Verfügungsmacht über eine solche Entgeltforderung zu bestimmen (Krüger, aaO. S. 2203). Eine solche Regelung lässt sich indes in die Korrekturvorschrift von § 17 UStG 2012 nicht hineinlesen. Dieses Rechtslage lässt sich dann auch nicht dadurch relativieren, das Unternehmen des Insolvenzschuldners entgegen dem allgemeinen Grundsatz des insolvenzeröffnungsunabhängigen Fortbestehens der bisherigen Unternehmenseinheit künstlich, allein aus insolvenz- bzw. auch steuerverfahrensrechtlichen Gründen heraus in mehrere Unternehmensteile aufzugliedern. Angesichts der mit der Rechtsprechung des V. BFH-Senats einhergehenden Wirkung, dass im Unterschied zu offenen Forderungen anderer Gläubiger gegen den Insolvenzschuldner begründete/angelegte Steuerforderungen nunmehr zu bevorrechtigten Masseforderungen werden (sog. „Fiskus-Privileg“), würde es insofern einer speziellen gesetzlichen Regelung bedürfen.
Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO bzw., soweit der Kläger von seinem ursprünglich weitergehenden Klageziel in der mündlichen Verhandlung vom 2. April 2014 teilweise Abstand genommen hat, auf § 136 Abs. 2 FGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO –).
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Senat weicht von ei-ner BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 9. Dezember 2010 – V R 22/10 – aaO. und vom 24. November 2011 – V R 13/11 – aaO.) ab. Im Übrigen liegt bisher keine senatsübergreifende einheitliche BFH-Rechtsprechung dazu vor, ob die Vereinnahmung einer noch vom Insolvenzschuldner begründeten Entgeltforderung durch den Insolvenzverwalter zu einer Masseverbindlichkeit führt oder aber eine allgemeine Insolvenzforderung nach sich zieht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 174 ff. InsO
§ 2 UStG
§ 13c UStG
§ 87 InsO
§ 38 InsO
§ 55 InsO
§ 17 UStG
§ 13a UStG
§ 47 InsO
§ 222 AO
§ 69 AO
§ 34 AO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 21 der Insolvenzordnung
§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 168 Satz 2 AO
§ 55 Abs. 4 InsO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 55 Abs. 2 Satz 1 InsO
§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 55 Abs. 2 InsO
§ 80 Abs. 1 InsO
§ 49 ff. InsO
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 392 Abs. 2 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes
§ 383 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 218, 435
BStBl II 2010, 145, 146
BFHE 235, 137
BStBl II 2012, 298, 299
BFH/NV 2012, 358
BFHE 238, 307
BStBl II 2013, 36, 39
HFR 2013, 920
BFHE 216, 375
BStBl II 2007, 848
NJW-RR 2011, 779
BFHE 231, 373
BStBl II 2011, 311
BFH/NV 2012, 1405
BFHE 224, 24
BStBl II 2009, 682
10 V R 22/10
11 V R 13/11
XI R 21/14
36t IN 2553/12
V R 22/10
7 K 7337/12
7 K 7066/13 K
7 V 7279/12
XI B 41/13
7 K 7066/13
IX R 4/07
V R 13/11
VII R 29/11
V R 31/12
V R 2/05
IX ZR 49/10
XI R 79/07
1 BvR 523/11
V R 64/07