Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-03-14, Aktenzeichen 5 K 2302/24
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2025:0314.5K2302.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Aus der Gesamtschau des Förderablaufs und der Normen des FZulG ergibt sich, dass die Forschungszulage für Sachverhalte in der Vergangenheit gewährt wird und die nachträgliche Erhöhung des Bemessungssatzes (hier: vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 FZulG durch das WChancenG vom 27.03.2024) nur für nach dem Inkrafttreten des WtChancenG entstandene förderfähige Aufwendungen gelten kann (hier: Forschungszulage für die Wirtschaftsjahre 2021 und 2022 war ursprünglich in Höhe von 25 % der Bemessungsgrundlage gewährt worden, die Bescheide aber gem. § 164 Abs. 1 AO mit einem Vorbehalt der Nachprüfung versehen; das steuerpflichtige Unternehmen beantragte eine Änderung der Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO, nachdem § 4 Abs. 1 Satz 2 FZulG --der KMU-Bonus-- in Kraft getreten war; das Unternehmen erfüllte unstrittig die Voraussetzungen für diesen Bonus(Rn.23) ).(Rn.30) (Rn.33) (Rn.37)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 24/25).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine unter HRX XXXXXX in das Handelsregister Amtsgerichts der Stadt B eingetragene GmbH und erbringt (...). Es handelt sich bei der Klägerin insoweit unstreitig um ein kleines Unternehmen im Sinne des Anhangs I der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17. Juni 2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AGVO) (ABl. L 187 vom 26.06.2014, S. 1).
Am 28.09.2023 stellte die Klägerin Anträge auf Forschungszulagen für die Wirtschaftsjahre 2021 und 2022.
Mit Bescheiden vom 05.10.2023 setzte das beklagte Finanzamt antragsgemäß Forschungszulagen in Höhe von 19.304 €1Summe der förderfähigen Aufwendungen, die nach dem 01.01.2020 und vor dem 01.07.2020 entstanden sind (höchstens 2.000.000 €) und der förderfähigen Aufwendungen, die nach dem 30.06.2020 entstanden sind: 77.215 €Summe der förderfähigen Aufwendungen, die nach dem 01.01.2020 und vor dem 01.07.2020 entstanden sind (höchstens 2.000.000 €) und der förderfähigen Aufwendungen, die nach dem 30.06.2020 entstanden sind: 77.215 € (für 2021) und von 10.666 €2Summe der förderfähigen Aufwendungen, die nach dem 01.01.2020 und vor dem 01.07.2020 entstanden sind (höchstens 2.000.000 €) und der förderfähigen Aufwendungen, die nach dem 30.06.2020 entstanden sind: 42.665 €Summe der förderfähigen Aufwendungen, die nach dem 01.01.2020 und vor dem 01.07.2020 entstanden sind (höchstens 2.000.000 €) und der förderfähigen Aufwendungen, die nach dem 30.06.2020 entstanden sind: 42.665 € (für 2022) fest (jeweils 25 % der Bemessungsgrundlage). Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schreiben vom 17.05.2024 stellte die Klägerin den Antrag, entsprechend der Neufassung des § 4 Abs. 1 Satz 2 Forschungszulagengesetz (FZulG) Forschungszulagen in Höhe von 35% (anstelle von bisher 25%) der Bemessungsgrundlage zu erhalten. Mit Schreiben vom 24.05.2024 lehnte das beklagte Finanzamt den Antrag ab.
Mit Schreiben vom 27.06.2024 stellte die Klägerin den Antrag erneut mit einer erweiterten Begründung.
Mit beim beklagten Finanzamt am 18.07.2024 eingegangenem Schreiben korrigierte die Klägerin Ihre Angaben in den Anträgen3Geänderte Bemessungsgrundlagen für 2021 und 2022: 74.215 € bzw. 99.957 €Geänderte Bemessungsgrundlagen für 2021 und 2022: 74.215 € bzw. 99.957 €.
In geänderten, weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 23.07.2024 setzte das beklagte Finanzamt die Forschungszulagen entsprechend der mitgeteilten geänderten Bemessungsgrundlagen auf 18.554 € (für 2021) und 24.989 € (für 2022) fest, wobei es den Bemessungssatz mit 25 % zugrunde legte.
Gegen die geänderten Bescheide legte die Klägerin am 05.08.2024 Einspruch ein.
Zur Begründung trug sie vor, dass sie einen Anspruch auf Erhöhung der Forschungszulage auf 35 % hätte (den sogenannten KMU-Bonus).
Durch Einspruchsentscheidung vom 07.11.2024 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen wendet sich die Klägerin, vertreten durch ihre Prozessbevollmächtigte, mit der vorliegenden Klage.
Zur Begründung wird vorgetragen, dass gemäß § 4 Abs. 1 FZulG die Forschungszulage 25 % der Bemessungsgrundlage nach § 3 Abs. 5 FZulG betrage. Nach § 4 Abs. 1 S. 2 FZulG erhöhe sich die Forschungszulage um zehn Prozentpunkte, sofern die Anspruchsberechtigten der KMU-Definition des Anhangs I der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung unterlägen. Die anspruchsberechtigte Klägerin qualifiziere sich als kleines Unternehmen im Sinne der KMU-Definition gemäß Anhang I der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung. Da der Gesetzeswortlaut des § 4 FZulG ausdrücklich auf kein zeitliches Erfordernis oder eine zeitliche Begrenzung hinweise, gelte dieser Paragraph in zeitlich unbeschränkter Weise für alle unter das Forschungszulagengesetz fallenden Vorgänge. Das Forschungszulagengesetz verfüge darüber hinaus über keine zeitliche Anwendungsvorschrift (analog § 52 des Einkommensteuergesetzes oder § 27 des Umsatzsteuergesetzes). Somit sei für alle offenen Fälle die Anwendung des § 4 FZulG vorgesehen. Da sowohl die Erstbescheide als auch die Änderungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 Abgabenordnung (AO) ergangen seien, könne die Festsetzung jederzeit aufgehoben oder geändert werden. Dabei sei stets die aktuell gültige Fassung des Gesetzes zu berücksichtigen. Mangels ausdrücklich im Gesetz festgehaltener zeitlicher Anwendbarkeit, müsse der Antragsteller darauf vertrauen können, dass die im Gesetz festgehaltenen Vorschriften gültig seien.
Zum Zeitpunkt der erstmaligen Festsetzung habe § 4 Abs. 1 FZulG eine Höhe der Forschungszulage von 25 Prozent der Bemessungsgrundlage nach § 3 Abs. 5 FZulG vorgesehen. Im Zeitpunkt der Änderungsbegehren sehe § 4 Abs. 1 FZulG eine Höhe der Forschungszulage von insgesamt 35 Prozent der Bemessungsgrundlage nach § 3 Abs. 5 FZulG vor.
Nach Artikel 35 Abs. 1 des Wachstumschancengesetzes (WtChancenG) sei § 4 Abs. 1 FZulG am 28.03.2024 in Kraft getreten. Der Antrag auf Erhöhung um weitere zehn Prozentpunkte sei gesetzeskonform nach dem 28.03.2024 gestellt worden. Die Erhöhung bemesse sich nach § 4 Abs. 1 und § 3 Abs. 5 FZulG und sei damit explizit auf Zeiträume vor dem 28.03.2024 anzuwenden. Deshalb sei die Forschungszulage mit 35 % festzusetzen.
Sofern der Gesetzgeber eine Anwendung dieser Regelung erst ab dem 28.03.2024 vorgesehen haben würde, wäre es ihm ohne weiteres möglich gewesen, dies so auch im Gesetz festzuhalten. Dies habe er auch hinsichtlich der Regelungen in § 3 Abs 3a, Abs. 4 und Abs. 5 FZulG getan. Ferner könne der Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung entnommen werden, dass der Gesetzgeber das Ansinnen gehabt habe, eine Erhöhung der Forschungszulage für die Fälle einzuführen, die am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Forschungszulage beantragt werde, die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 S. 2 FZulG n.F. erfüllten und nicht erst beziehungsweise ab dem 28.03.2024 (BTDrs. 20/8628, 215).
Sofern das beklagte Finanzamt sich in seiner Begründung zur Ablehnung auf Artikel 6 Abs. 4 der AGVO berufe, stelle sich die Frage, wo in diesem Artikel von einer rückwirkenden Erhöhung gesprochen werde.
Sofern die Forschungszulage als Beihilfe in Form von Steuervergünstigungen eine Beihilfe mit Anreizeffekt darstelle, sei im Gesetzestext nicht erkennbar, dass eine (rückwirkende) Erhöhung des Anspruchs unzulässig sei.
Die Forschungszulage sei vor Beginn der Arbeiten für das geförderte Vorhaben oder die geförderte Tätigkeit eingeführt worden und in Kraft getreten. Die Klägerin habe die geförderte Tätigkeit in den Jahren 2021 und 2022 erbracht. Die Forschungszulage sei mit Gesetz vom 14.12.2019 eingeführt worden. Damit handele es sich um eine Beihilfe mit Anreizeffekt. Zudem könne das WtChancenG als steuerliche Folgeregelung zum FZulG vom 14.12.2019 im Sinne von Artikel 6 Abs. 4 AGVO interpretiert werden. Entsprechend stelle eine rückwirkende Erhöhung nach § 27 Abs. 2 a) WtChancenG keine Beihilfe mit Anreizeffekt dar und sei damit zulässig.
Die Klägerin beantragt,dass die Bescheide über die Festsetzung einer Forschungszulage nach dem Forschungszulagengesetz (FZulG) für das Wirtschaftsjahr 2021 und 2022 vom 05.08.2024, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2024, dahingehend geändert werden, dass die beantragte Forschungszulage in den Jahren 2021 und 2022 mit 35 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt wird, d.h. für 2021 in Höhe von 25.975 EUR und für 2022 in Höhe von 34.985 EUR.
Das beklagte Finanzamt beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klägerin führe im Vergleich zu ihren bisherigen Schriftsätzen zusätzlich nur die Erwägung aus der Bundestags-Drucksache 20/8628, S. 215 an, dass die Eigenschaft Klein- oder Mittleres Unternehmen im Sinne des Anhangs I der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 zum Ende des Wirtschaftsjahres für das die Förderung beantragt werde, nachgewiesen werden müsse.
Dies sei keine Aussage zur Wirksamkeit des Gesetzes, sondern schlicht eine praktische Erwägung, da die EU-Verordnung auf Jahreswerte für den Umsatz und die Bilanzsumme abstelle, so dass eine unterjährige Prüfung ohne die Erstellung einer gesonderten unterjährigen Bilanz unmöglich sei. Auch die EU-Verordnung selbst stelle auf den Stichtag des Rechnungsabschlusses ab (Vgl. Art. 4 Nr. 1 des Anhangs I der Verordnung (EU) Nr. 651/2014), so dass der Gesetzgeber hier keine eigene Regelung getroffen habe.
Die Klägerin erfülle ohne Zweifel die KMU-Definition zu jedem Zeitpunkt der Streitjahre. Daher sei aus dieser Passage keine Relevanz für das vorliegende Verfahren ersichtlich. Zur Darstellung, dass keine Rückwirkung bestehe, werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Sollte der Gesetzestext entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten auslegungsbedürftig sein, so werde auf die Ausführungen im Schreiben vom 02.09.20244Rechtsbehelfsakte, S. 3Rechtsbehelfsakte, S. 3 verwiesen. Ein Anreiz etwas zu tun, könne nicht für die Vergangenheit geschaffen werden, da diese nicht mehr veränderbar sei.
Wegen des weiteren Sach- und Rechtsvortrags der Beteiligten wird auf die streitgegenständlichen Bescheide, die Einspruchsentscheidung, den Inhalt der gemäß § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigezogenen Akten des Finanzamtes (1 Band Rechtsbehelfsakten, 1 Band Forschungszulageakten) und die im Verwaltungs- und Klageverfahren zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat der Festsetzung der Forschungszulage nach dem FZulG zu Recht einen Bemessungssatz von 25 % zu Grunde gelegt.
Der zugrunde zu legende Bemessungssatz hängt von der Anwendbarkeit der geänderten Regelungen des Wachstumschancengesetzes - WtChancenG - (Bundesgesetzblatt Teil I - BGBl I - 2024, Nr. 108) ab, das am 27.03.2024 verkündet wurde und im Wesentlichen ab dem 28.03.2024 in Kraft getreten ist (vgl. Art. 35 WtChancenG).
Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 FZulG beträgt die Forschungszulage 25 % der Bemessungsgrundlage nach § 3 Abs. 5 FZulG. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 FZulG erhöht sich auf Antrag für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) dieser Satz auf 35 %. § 4 Abs. 1 Satz 2 FZulG wurde mit Artikel 27 Nr. 2 a) des WtChancenG eingefügt.
Der Anspruch auf Forschungszulage entsteht nach § 4 Abs. 2 FZulG mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1 und 2 vom Arbeitnehmer bezogen worden sind oder die nach § 3 Abs. 3 bis 4 förderfähigen Aufwendungen beim Anspruchsberechtigten entstanden sind.
Der Anspruchsberechtigte hat dann gemäß § 5 FZulG nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen bezogen worden oder entstanden sind, einen entsprechenden Antrag unter Beifügung einer Bescheinigung der Bescheinigungsstelle (§ 6 FZulG) zu stellen.
Bereits aus der Gesamtschau des Förderablaufs und der Normen ergibt sich, dass die Forschungszulage für Sachverhalte in der Vergangenheit gewährt wird und die nachträgliche Erhöhung des Bemessungssatzes nur für nach dem Inkrafttreten des WtChancenG entstandene förderfähige Aufwendungen gelten kann.
Ziel der Forschungszulage ist es, Unternehmen bei Forschung und Entwicklung zu unterstützen und mehr Innovationen im Land zu generieren. Um die Forschungszulage insbesondere für kleinere und mittlere Unternehmen attraktiver auszugestalten, sieht das WtChancenG u.a. die Erhöhung auf einen Bemessungssatz von 35 % vor.
Dass dies auch für bereits verwirklichte Sachverhalte und alle noch offenen Fälle gelten soll, dafür gibt es weder im Wortlaut des Gesetzes noch in der amtlichen Begründung des Gesetzgebers (vgl. Drucksache Deutscher Bundestag, Drucksache 20/8628 vom 02.10.2023, https://dip.bundestag.de/vorgang/gesetz-zur-st%C3%A4rkung-von-wachstumschancen-investitionen-und-innovation-sowie-steuervereinfachung/303318?f.deskriptor=Wachstumspolitik&rows=25&pos=1) einen Hinweis.
Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber aus Gründen der Verpflichtung zur sparsamen Haushaltsführung Mitnahmeeffekte gerade vermeiden wollte, also nur für künftige Forschungsaufwendungen von sog. KMUs den erhöhten Bemessungssatz gewähren wollte. Ein Anreiz für die Vergangenheit macht insoweit keinen Sinn.
Hierfür sprechen letztlich auch die Verbesserungen bei den förderfähigen Aufwendungen, die auch erst für Aufwendungen nach dem 27. März 2024 greifen (vgl. § 3 Abs. 4 FZulG).
Letztlich läge auch ohne sachlichen Grund eine nicht gerechtfertigte Vergünstigung für die Unternehmen vor, bei denen die Veranlagungen noch offen waren bzw. sind. Bei zahlreichen KMU-Unternehmen wurde die Forschungszulage für Aufwendungen in den Jahren 2021 und 2022 mit einem Bemessungssatz von 25 % bereits bestandskräftig festgesetzt. Insoweit kann es nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen, diese schlechter zu stellen, nur weil sie ihre Veranlagungen nicht offen gehalten haben.
Genau gegenteilig zum Vortrag des Klägers hätte es hierfür einer ausdrücklichen Regelung bedurft, dass die Neuregelung auf alle noch offenen Fälle Anwendung finden solle.
Da es hieran fehlt, gilt Art. 35 Abs. 1 WtChancenG mit der Folge, dass die Erhöhung des Bemessungssatzes für KMU am Tag nach der Verkündung, also am 28. März 2024, in Kraft getreten ist. Die in den Abs. 2 bis 8 konkret genannten abweichenden Zeitpunkte sind nicht einschlägig.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen. Über die Frage der zeitlichen Anwendbarkeit des erhöhten Bemessungssatzes für kleinere und mittlere Unternehmen nach der Neuregelung des FZulG durch das WtChancenG ist bisher, soweit ersichtlich, höchstrichterlich noch nicht entschieden worden. In der Literatur wird eine vom Urteil abweichende Meinung vertreten (vgl. Klaus Korn in Kölner Steuerdialog, kösdi, 8/2024, 23853 m. w. N.).
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 FZulG
§ 5 FZulG
§ 6 FZulG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 FZulG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 1 FZulG
§ 3 Abs. 5 FZulG
§ 4 Abs. 1 S. 2 FZulG
§ 164 Abs.1 Abgabenordnung
§ 3 Abs 3a, Abs. 4 und Abs. 5 FZulG
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1 Satz 1 FZulG
§ 4 Abs. 2 FZulG
§ 3 Abs. 4 FZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 des Einkommensteuergesetzes oder § 27 des Umsatzsteuergesetzes
Artikel 6 Abs. 4 der AGVO
Artikel 6 Abs. 4 AGVO
Art. 35 WtChancenG
Art. 35 Abs. 1 WtChancenG

Zitierte Entscheidungen: III R 24/25
1 FZulG am 28.03