Verwaltungsgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-03-10, Aktenzeichen 25 K 4379/02
ECLI: ECLI:DE:VGD:2003:0310.25K4379.02.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt das M-Museum in E1. Mit Schreiben vom 4. Dezember 2001 teilte das Finanzamt E1-Süd der Beklagten mit, das Museum habe seinen Betrieb am 6. Juni 2000 aufgenommen. Es werde beantragt, für das Museum die Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 20 a) UStG für eine Umsatzsteuerbefreiung zu erteilen.
Mit Schreiben vom 17. Dezember 2001 teilte die Beklagte der Klägerin mit, dass sie beabsichtige, eine entsprechende Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) UStG zu erteilen und bat um die Übersendung von Informationsmaterial. Die Klägerin wandte sich mit Schreiben vom 14. Januar 2002 ausdrücklich gegen die Erteilung der Bescheinigung.
Unter dem 21. Februar 2002 stellte die Beklagte die Bescheinigung zur Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 20 a) UStG aus, mit dem Inhalt, dass das Museum Stiftung M die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG genannten staatlichen und kommunalen Einrichtungen erfüllt, wobei sie die dafür erforderlichen Informationen aus Werbematerial der Klägerin bezog, das diese in das Internet eingestellt hatte. Hiergegen legte die Klägerin am 19. März 2002 Widerspruch ein, den die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 14. Juni 2002 als unbegründet zurückwies.
Hiergegen hat die Klägerin am 3. Juli 2002 die vorliegende Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, bei der Bescheinigung handele es sich um einen begünstigenden Verwaltungsakt, der ohne ihren Antrag und gegen ihren Willen nicht ausgestellt werden dürfe. Sie verweist auf § 22 VwVfG NRW und meint, die Beklagte habe ihr Ermessen nicht richtig ausgeübt, als sie das Verwaltungsverfahren gegen den Willen der Klägerin begonnen habe. Die Bescheinigung über die Umsatzsteuerbefreiung wirke sich für sie unmittelbar ungünstig aus, weil ihr damit die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug genommen werde.
Wenn § 4 Nr. 20 a) UStG der zuständigen Stelle gleichwohl die Möglichkeit eröffnen sollte, die Bescheinigung von Amts wegen ohne Antrag des Bescheidadressaten zu erteilen, so sei dies allenfalls unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu rechtfertigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 16. Juli 2002 (BStBl. II 2003, S. 74) sei eine Vorschrift jedoch verfassungswidrig, wenn sie auf Grund sog. struktureller Vollzugshindernisse nicht sicherstelle, dass alle von ihr zu besteuernden Tatbestände auch tatsächlich besteuert würden. Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verlange, dass alle Steuerpflichtigen rechtlich und tatsächlich gleichmäßig besteuert würden. Unter diesen Voraussetzungen sei davon auszugehen, dass § 4 Nr. 20 a) UStG verfassungswidrig sei. Es existiere keine Vorschrift, die Gewähr leiste, dass alle von der Vorschrift betroffenen Unternehmen den zuständigen Behörden bekannt würden. Ebenso wenig gebe es behördeninterne Anweisungen oder die Finanzämter bindende Erlasse, die auf eine gleichmäßige Besteuerung der unter den § 4 Nr. 20 a) UStG fallenden Unternehmen hinwirke. Erfahrungsgemäß wende sich die Finanzverwaltung nur dann an die Bezirksregierung, wenn ein Unternehmen einen hohen Vorsteuerabzug aufweise, der dann durch die Bescheinigung verhindert werden könne. Damit nehme die Finanzverwaltung zu Unrecht unmittelbar Einfluss auf die Steuerpflicht des Unternehmers. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 4 Nr. 20 a) UStG erfordere daher, dass die Bescheinigung nur bei einem Antrag des Steuerpflichtigen ausgestellt werden dürfe.
Sie beantragt,
den Bescheid der Beklagten vom 21. Februar 2002 sowie den Widerspruchsbescheid vom 14. Juni 2002 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie ist der Auffassung, auf einen Antrag der Klägerin komme es für die Einleitung des Verfahrens zur Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a UStG nicht an. Die Bescheinigung sei unabhängig von einem etwaigen Antrag zu erteilen, weil auf die Umsatzsteuerbefreiung nicht verzichtet werden könne.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben. Bei der Klage handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit, für die nach § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO der Verwaltungsrechtsweg gegeben ist. Es handelt sich nicht um eine Abgabenangelegenheit im Sinne von § 33 FGO, über die die Finanzgerichte zu entscheiden hätten. Gegenstand des Verfahrens ist eine Bescheinigung, die die Leistungen der Klägerin von der Umsatzsteuer ausnimmt. Ob der Mitwirkungsakt einer anderen Behörde ein selbstständig angreifbarer Verwaltungsakt ist, hängt maßgeblich davon ab, dass der Mitwirkung nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung unmittelbare rechtliche Außenwirkung für den Betroffenen zukommt.
Vgl.: BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 75.74 -, BStBl. II 1977, S. 300-302.
So liegt der Fall hier. Die Bescheinigung, deren Ausstellung die Klägerin anficht, führt dazu, dass die Leistungen, die sie anbietet, von der Umsatzsteuer befreit sind, und damit zugleich auch gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Verlust des Umsatzsteuervorabzugs. Unter diesen Umständen kommt der Bescheinigung unmittelbare rechtliche Außenwirkung zu. Die Bescheinigung hat sich damit gegenüber dem Steuerbescheid rechtlich verselbstständigt.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, BStBl. II 1977, S. 334-337; BFH, Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 -, BStBl. II 1999, S. 147.
Der Klägerin fehlt insoweit auch nicht die Klagebefugnis (§ 42 Abs. 2 VwGO). Die Klägerin macht geltend, durch den Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt zu sein. Zwar stellt die Erteilung der Bescheinigung ein Tatbestandsmerkmal für die Umsatzsteuerbefreiung dar, hat also in der Regel vorwiegend günstige Folgen. Für die Klägerin ist die Bescheinigung allerdings auch unmittelbar mit rechtlichen Nachteilen verbunden, weil sie dadurch die Befugnis zum Vorsteuerabzug verliert (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Aber selbst wenn man davon ausginge, dass die Bescheinigung sich allein begünstigend auswirkt, wäre eine Klagebefugnis der Klägerin anzunehmen. Die Klägerin macht eine Verletzung von Beteiligungsrechten geltend, die nicht offensichtlich und eindeutig ausgeschlossen ist. Die Klagebefugnis ist auch dann zu bejahen, wenn ein ausschließlich begünstigender Verwaltungsakt dem Empfänger gegen seinen Willen „aufgedrängt" wurde.
Kopp, VwGO, Rndnr. 91 zu § 42 VwGO.
Die Klägerin beruft sich gerade darauf, dass sie diese Bescheinigung nicht wolle, dass sie ihr gegen ihren Willen erteilt wurde.
Die Klage ist jedoch unbegründet. Die angefochtene Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) UStG ist von der Beklagten zu Recht erteilt worden und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 VwGO).
Ermächtigungsgrundlage für die Erteilung der Bescheinigung ist § 4 Nr. 20 a) UStG. Nach § 1 Abs. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer alle Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG sind von der Umsatzsteuer befreit die Umsätze bestimmter Einrichtungen des Bundes, der Länder und der Gemeinden sowie Gemeindeverbände, u. a. der Museen, wobei Museen in diesem Sinne wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen sind (§ 4 Nr. 20 a) Satz 3 UStG). Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen (§ 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG). Zuständige Landesbehörde in diesem Sinn ist die Beklagte (Verordnung der Landesregierung vom 14. März 1989, GVBl. 89, S. 104).
Die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) UStG ist der Klägerin formell rechtmäßig erteilt worden. Die Beklagte durfte und musste die Bescheinigung erteilen, ohne dass die Klägerin einen entsprechenden Antrag gestellt hatte. Nach § 22 VwVfG NRW entscheidet die Behörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob sie ein Verwaltungsverfahren durchführt. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Behörde auf Grund von Rechtsvorschriften von Amts wegen oder auf Antrag tätig werden muss bzw. nur auf Antrag tätig werden darf und ein Antrag nicht vorliegt. Im vorliegenden Fall musste die Beklagte von Amts wegen tätig werden, auf einen Antrag der Klägerin kam es insoweit nicht an und die Einleitung des Verfahrens stand auch nicht im Ermessen der Behörde. Das Schreiben des Finanzamtes an die Beklagte vom 4. Dezember 2001 ist daher auch nicht als „Antrag" im Rechtssinne zu werten, sondern als Anregung an die zuständige Behörde, eine Überprüfung der Klägerin nach § 4 Nr. 20 a) UStG einzuleiten.
Ob eine Einrichtung nach § 4 Nr. 20 a) von der Umsatzsteuer befreit ist, steht nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen. Denn § 4 Nr. 20 a) UStG verleiht dem Unternehmer nicht das Recht, etwa durch Nichtvorlage der Bescheinigung auf die Steuerfreiheit seiner Leistungen zu verzichten. Die Regelung lässt vielmehr zu, dass die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde nicht nur vom Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden kann.
Das ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut der Vorschrift. Diese normiert nicht, dass die Bescheinigung vom Unternehmer vorgelegt werden muss, sondern nur, dass die zuständige Landesbehörde die Vergleichbarkeit bescheinigt. Bestätigt wird dies dadurch, dass an anderer Stelle im Umsatzsteuergesetz ausdrücklich festgelegt ist, dass der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, also selbst entsprechende Unterlagen beibringen muss (vgl. §§ 6 Abs. 4, 6a Abs. 4, 7 Abs. 4 und 8 Abs. 3 UStG). Wenn der Gesetzgeber bei den Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 und 21 UStG auf eine entsprechende Formulierung verzichtet hat, sondern nur die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde als Tatbestandsvoraussetzung normiert hat, so lässt dies nur den Schluss zu, dass die Tatbestandsvoraussetzung auch gegen den Willen des Unternehmers erfüllt werden kann.
Die Auslegung entspricht zum anderen dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Einbeziehung „anderer Unternehmer" in die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 a) UStG soll weit gehende Wettbewerbsgleichheit zwischen den in der Vorschrift erwähnten Einrichtungen der Gebietskörperschaften und denen anderer Träger, etwa gemeinnütziger Stiftungen wie der Klägerin, herstellen. Damit soll auf der einen Seite vermieden werden, dass „andere Unternehmer" z. B. bei den Preisen für die Eintrittskarten ihrer Museen gegenüber denen der öffentlichen Hand benachteiligt werden, soll aber auf der anderen Seite auch verhindern, dass sich private Träger durch den Vorsteuerabzug gegenüber den öffentlichen Trägern Steuervorteile verschaffen und deshalb etwa auf dem Kunstmarkt aggressiver auftreten können. Gestützt wird diese Auslegung durch § 9 UStG, wonach die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, für die Fälle der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 und 21 UStG gerade nicht vorgesehen ist.
Vgl. BFH, Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 -, BStBl. II 1999, S. 147; FG München, Urteil vom 20. September 1993 - 14 K 3507/89 -, EFG 1994, S. 416- 127, jeweils mit weiteren Nachweisen.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin zitierten Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 15. September 1994
vgl. BFH, Urteil vom 15. September 1994 - XI R 101/92 -, BStBl. II 1995, S. 912.
Auch in dieser Entscheidung wird davon ausgegangen, dass das Verfahren zur Erteilung der Bescheinigung von den Finanzämtern, also von Amts wegen eingeleitet werden kann. Die Entscheidung wendet sich nur dagegen, dass unter diesen Voraussetzungen die Bescheinigung rückwirkend ausgestellt werden kann, um zu verhindern, dass die Frage der Besteuerung in das Ermessen des Finanzamtes gestellt werde.
Der von der Klägerin zur Stützung ihrer Auffassung herangezogenen Mindermeinung von Grams, UR 1995 S. 43, 44 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 14. Januar 2002, BA S. 14, 15) vermag die Kammer hiernach nicht zu folgen. Die im gleichen Schriftsatz (S. 5) herangezogene Entscheidung des OVG NRW vom 29. April 1975 (KStZ 1975 S. 216) betrifft einen völlig anders gelagerten Sachverhalt (Erteilung einer Stundung einer Beitragsforderung gegen den Willen des Abgabenschuldners mit aus Besonderheiten des Sachverhaltes folgenden nachteiligen Konsequenzen für den Abgabenschuldner) und ergibt nichts zu Gunsten der Klägerin.
Im Gegensatz zu der Klägerin und der Beklagten geht die Kammer jedoch nicht davon aus, dass bei Einleitung des Verfahrens zur Erteilung der Bescheinigung von Amts wegen die Frage, nach welchen Steuervorschriften der Unternehmer zur Umsatzsteuer herangezogen wird, quasi in das Ermessen des Steuergläubigers gestellt wird. Insofern weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass eine derartige Handhabung der Vorschrift des § 4 Nr. 20 UStG und des insoweit ähnlich gelagerten des § 4 Nr. 21 UStG nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar wäre. Aus den Vorschriften ergibt sich vielmehr ohne weiteres, dass die zuständigen Behörden jedenfalls dann, wenn ihnen amtlich bekannt wird, dass die Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung vorliegen könnten, auch ein entsprechendes Verwaltungsverfahren zur Beurteilung dieser Frage einzuleiten und gegebenenfalls die Bescheinigung zu erteilen haben. Eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage, wonach die Benachrichtigung der zuständigen Behörden in das Ermessen der Finanzämter gestellt wäre, liegt nicht vor. Die Regelungen des § 4 Nr. 20 und 21 UStG binden alle Beteiligten, also sowohl die Steuerschuldner als auch die Steuergläubiger gleichmäßig.
Im Gegensatz zu der Auffassung der Klägerin geht die Kammer auch nicht davon aus, dass die Vorschriften des § 4 Nr. 20 und 21 UStG verfassungswidrig sind, solange eine gleichmäßige Handhabung nicht durch entsprechende Erlasse oder Rechtsverordnungen sichergestellt ist. Derartiger Erlasse bedarf es nicht. Die Vorschriften sind unmittelbar anwendbar. Aus dem Gesetzestext ergibt sich die Verpflichtung der Behörden, also insbesondere der mit der Umsatzsteuererhebung befassten Finanzämter, den Sachverstand der zuständigen Landesbehörden zu bemühen, wenn sie es mit einer der in § 4 Nr. 20 und 21 UStG erwähnten Einrichtungen zu tun bekommen und der Unternehmer aus welchen Gründen auch immer die Bescheinigung nicht beantragt hat. Einer zusätzlichen Regelung bedarf es nicht. Ebenso kann auch jeder Dritte, also etwa ein Konkurrent, die zuständige Landesbehörde darauf aufmerksam machen, dass ein Fall des § 4 Nr. 20 oder 21 UStG vorliegt.
Die Kammer verkennt nicht, dass die Verwaltungspraxis insoweit offenbar bisher uneinheitlich ist und womöglich Vollzugsdefizite bestehen. Damit lässt sich jedoch nicht die Verfassungswidrigkeit der Vorschrift, sondern allenfalls eine Änderung der Verwaltungspraxis begründen. Anders als in dem Fall, den der Bundesfinanzhof unlängst dem Bundesverfassungsgericht zu Entscheidung vorgelegt hat,
vgl. BFH, Beschluss vom 16. Juli 2002 - IX R 62/99 -, BStBl.II 2003, S. 74,
liegen im vorliegenden Fall auch keine strukturellen Vollzugshindernisse vor. Den Finanzämtern sind sowohl die Umsatzsteuerzahler als auch diejenigen, die einen Umsatzsteuervorabzug beantragen, bekannt, ebenso ergibt sich aus den von den Steuerpflichtigen mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen der Unternehmensgegenstand. Deshalb sind jedenfalls keine strukturellen Gründe für die unterschiedliche Handhabung des § 4 Nr. 20 und 21 UStG durch die Behörden erkennbar.
Die Kammer geht mit der Klägerin davon aus, dass die Umsatzsteuerbefreiung zumindest in den Fällen, wo eines der in § 4 Nr. 20 oder 21 a) UStG genannten Unternehmen hohe Investitionen getätigt hat, sich nicht als steuerliche Entlastung, sondern als Belastung und mitunter sogar als Investitionshemmnis erweisen kann. Es ist jedoch nicht Aufgabe der Gerichte, derartige möglicherweise politisch unerwünschten Folgen von Steuergesetzen zu ändern. Es liegt allein in der Hand des Gesetzgebers, hier gegebenenfalls eine für die Beteiligten günstigere Regelungen zu treffen, was etwa durch Änderung von § 9 UStG erfolgen könnte.
Die Bescheinigung ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig erteilt worden. Die Klägerin hat das Museum, schwerpunktmäßig eine bedeutende Sammlung moderner Skulpturen, von der Stadt E1, der früheren Trägerin, übernommen und führt es seitdem weitgehend unverändert weiter. Die kulturellen Aufgaben werden in gleicher Weise erfüllt wie zu der Zeit, in der das Museum ein städtisches Museum war. Einwendungen sind insoweit von der Klägerin auch nicht erhoben worden.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Kammer hat die Berufung gemäß § 124 a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zugelassen. Die Rechtssache hat angesichts des Fehlens obergerichtlicher verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung zu den anstehenden Fragen und der der Kammer aus diesem Verfahren und den Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 UStG betreffenden Parallelverfahren bekannt gewordenen unterschiedlichen Handhabung gleicher Fallgestaltungen sowohl durch die Beklagte selbst als auch durch andere zuständige Behörden grundsätzliche Bedeutung; hinsichtlich der in der Sitzung vom selben Tag verhandelten Verfahren betreffend Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 UStG ist die Beklagte von Antragsverfahren ausgegangen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 6 Abs. 4, 6a Abs. 4, 7 Abs. 4 und 8 Abs. 3
UStG
§§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 22 VwVfG NRW
§ 33 FGO
§ 42 VwGO
§ 9 UStG
§ 167 VwGO
§ 4 Nr. 20 a UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 42 Abs. 2 VwGO
§ 113 Abs. 1 VwGO
§ 1 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 20 und 21
UStG
§ 4 Nr. 20 und 21 UStG
§ 4 Nr. 20 UStG
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 4 Nr. 20 oder 21
UStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: VII C 75.74
VII C 73.75
V R 3/98
14 K 3507/89
XI R 101/92
IX R 62/99