Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-04-28, Aktenzeichen 2 K 380/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger als Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft zusammen mit seinem Lebenspartner zur Einkommensteuer zu veranlagen ist.
Der Kläger begründete am 06.05.2005 mit dem Beigeladenen eine eingetragene Lebenspartnerschaft.
Er beantragte im Veranlagungsverfahren, mit dem Beigeladenen zusammen zur Einkommensteuer veranlagt zu werden.
Das Finanzamt versagte dies. Auf den hiergegen erhobenen Einspruch erließ das Finanzamt unter dem 11. Juni 2008 zunächst eine Teileinspruchsentscheidung, in der es die Streitfrage der Zusammenveranlagung ausdrücklich ausnahm. Es teilte durch Schreiben vom 2. Dezember 2009 mit, dass mit dem Teileinspruchsbescheid das Einspruchsverfahren für den Veranlagungszeitraum 2005 ruhen gelassen werde. Nachdem der Kläger hiergegen geltend machte, er habe ein berechtigtes Interesse an der Fortführung des Einspruchsverfahrens, erließ das Finanzamt am 9. Dezember 2009 eine Einspruchsentscheidung, mit der es die Durchführung einer Zusammenveranlagung unter Hinweis auf den Wortlaut der Vorschriften der §§ 26, 26b Einkommensteuergesetz (EStG) versagte.
Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage, mit der der Kläger weiterhin geltend macht, dass er mit dem Beigeladenen zusammen zu veranlagen sei. Zwar habe der Bundesfinanzhof die steuerliche Veranlagung von Lebenspartnern „als Ledige“ gebilligt. Das Bundesverfassungsgericht habe indes mit Beschluss vom 7. Juli 2009 entschieden, dass Benachteiligungen von Lebenspartnern gegenüber Ehegatten nicht dem besonderen Schutz von Ehe und Familie durch Artikel 6 Abs. 1 Grundgesetz (GG) gerechtfertigt werden könnten. Durch Art. 3 Abs. 1 GG werde auch ein gleichhaltswidriger Begünstigungsausschluss verboten, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten werde. Der Kläger verweist im Übrigen auf die Begründung des Bundesverfassungsgerichts in der Entscheidung vom 7. Juli 2009 (1 BvR 1164/07).
Da in Bezug auf die beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahren mit den Aktenzeichen 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07 ungewiss sei, ob das Bundesverfassungsgericht die Norm rückwirkend für nichtig erkläre, sei der Kläger auf eine gerichtliche Rechtsverfolgung im eigenen Namen angewiesen und könne sich nicht darauf verlassen, dass seinem Rechtsschutzbedürfnis durch einen Vorläufigkeitsvermerk des Finanzamtes ausreichend Rechnung getragen sei. Der Vorläufigkeitsvermerk laufe nämlich ins Leere, wenn das Bundesverfassungsgericht lediglich ausspreche, dass die Vorschriften der §§ 26 und 26b EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar seien, solange das Bundesverfassungsgericht keine rückwirkende Nichtigkeitserklärung ausspreche.
Der Kläger beantragt sinngemäß, ihn unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides in der Fassung der Einspruchsentscheidung mit dem Beigeladenen zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, hilfsweise, den Rechtsstreit auszusetzen und gemäß Art. 100 GG dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und ist weiterhin der Auffassung, eine Zusammenveranlagung der Lebenspartner sei nicht zulässig. Der Wortlaut der §§ 26, 26b EStG stehe eine Gleichstellung von eingetragenen Lebenspartnern mit Ehegatten entgegen.
Der Beigeladene stellte keinen Antrag.
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen. Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung zugestimmt (GA Bl. 21, 27, 40 Rückseite)

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat eine Zusammenveranlagung zu Recht versagt.
1. Ein Anspruch auf Zusammenveranlagung besteht nicht, weil der Gesetzgeber dieses Verfahren nach §§ 26, 26b EStG ausdrücklich auf Ehegatten beschränkt hat. Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sind vom Wortlaut der Vorschriften mithin nicht erfasst.
Eine entsprechende Anwendung der Vorschriften (§§ 26, 26b EStG) ist mangels einer unbewussten Regelungslücke des Gesetzgebers gleichfalls nicht geboten. Der Senat verweist insoweit die Ausführungen des BFH, denen sich der Senat anschließt (BFH-Urteile in BStBl II 2006, 515, und vom 20. Juli 2006, III R 8/04, BFH/NV 2006, 1966).
Eine die analoge Anwendung des § 26 Abs. 1 EStG rechtfertigende Gesetzeslücke ist auch nicht dadurch entstanden, dass eingetragene Lebenspartner hinsichtlich der gegenseitigen Unterhaltspflichten Ehegatten gleichgestellt worden sind. Denn der Gesetzgeber hat eingetragenen Lebenspartnern bewusst die Möglichkeit, zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung zu wählen, nicht eingeräumt. Selbst in dem gescheiterten Entwurf des LPartErgG war nur vorgesehen, dass der Partner mit den höheren Einkünften Unterhaltsleistungen mit einem bestimmten Betrag als Sonderausgaben abziehen kann, wenn der andere Partner die fiktiven Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte versteuert -sog. Realsplitting- (vgl. BTDrucks 14/3751, 34). Die gesetzgebenden Körperschaften haben somit eingetragene Lebenspartner bewusst nicht nur von der Zusammenveranlagung, sondern auch vom Realsplitting ausgeschlossen.
2. Der Ausschluss des Klägers als Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft von der Anwendung der Regelungen über das Ehegattensplitting ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht verfassungswidrig, so dass weder die Voraussetzungen für eine verfassungskonforme Auslegung noch für eine Anrufung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG gegeben sind.
a) Die Vorschriften der §§ 26, 26b EStG stehen zur Überzeugung des Senats nicht in Widerspruch zu Art. 3 GG oder anderen grundgesetzlichen Normen. Dieser Beurteilung steht nicht der – auch vom Kläger in Bezug genommene - Beschluss des 1. Senats des BVerfG vom 07.07.2009 (1 BvR 1164/07) entgegen. Das BVerfG entwickelte für eingetragene Lebenspartnerschaften in dem o.g. Beschluss für die Anwendung von Art. 3 Abs. 1 GG einen strengen Maßstab. Es genüge nicht, dass der Gesetzgeber ein seiner Art nach geeignetes Unterscheidungsmerkmal verwende. Vielmehr müsse auch für das Maß der Differenzierung ein innerer Zusammenhang zwischen den vorgefundenen Verschiedenheiten und der differenzierenden Regelung bestehen. Ferner seien die Anforderungen an eine Ungleichbehandlung umso strenger, je größer die Gefahr sei, dass eine Anknüpfung an Persönlichkeitsmerkmale erfolge, die denen des Art. 3 Abs. 3 GG vergleichbar seien. Dies sei im Hinblick auf Art. 13 EG, Art. 21 Abs. 1 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EU) in Bezug auf die sexuelle Orientierung der Fall. Die Begrenzung der Hinterbliebenenversorgung auf hinterbliebene Ehegatten betreffe das personenbezogene Merkmal der sexuellen Orientierung. Nicht nur die Ehe, sondern auch die eingetragene Lebenspartnerschaft sei nach der Vorstellung des Gesetzgebers typischerweise auch eine sexuelle Gemeinschaft. Insoweit bezieht sich das BVerfG ergänzend auf den EuGH, der in seinem Urteil vom 01.04.2008 (C-267/06 - NZA 2008, 459 - AGG-ES E.III.11 Art. 3 RL 2000/78/EG Nr. 1 Rn. 72 „Maruko“) in der Nichtgewährung von Leistungen der Hinterbliebenenversorgung an einen überlebenden Lebenspartner bei gleichzeitiger Leistungsgewährung an einen überlebenden Ehegatten eine unmittelbare Diskriminierung wegen der sexuellen Orientierung annimmt, allerdings unter der von den Gerichten der Mitgliedstaaten zu prüfenden Frage, ob sich Angehörige einer Ehe und einer Lebenspartnerschaft nach Maßgabe der im nationalen Recht geltenden Regelungen für diese beiden Familienstände in einer gleichen oder vergleichbaren Lage befinden (EuGH, Urt. v. 01.04.2008 - C-267/06 Rn. 69, 73). Das BVerfG bejaht insoweit die Frage nach der vergleichbaren Lage von Ehegatten und Lebenspartnern hinsichtlich der Hinterbliebenenversorgung als aufgeschobenes Entgelt. Einen gesteigerten Rechtfertigungsbedarf für eine Unterscheidung nimmt das BVerfG schließlich deshalb an, weil im Sozialversicherungsrecht die Leistungen der Hinterbliebenenversorgung für überlebende Ehegatten und Lebenspartner/innen einander angeglichen worden seien und sich die Satzung der VBL an die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen stark anlehne.
b) Wird durch eine Norm eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten verschieden behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten, verletzt sie den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 55, 72 <88>; 84, 197 <199>; 100, 195 <205>; 107, 205 <213>; 109, 96 <123>; stRspr). Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, dass hinsichtlich der Ungleichbehandlung an ein sachlich gerechtfertigtes Unterscheidungsmerkmal angeknüpft wird. Zur Begründung einer Ungleichbehandlung von Personengruppen reicht es nicht aus, dass der Normgeber ein seiner Art nach geeignetes Unterscheidungsmerkmal berücksichtigt hat. Vielmehr muss auch für das Maß der Differenzierung ein innerer Zusammenhang zwischen den vorgefundenen Verschiedenheiten und der differenzierenden Regelung bestehen, der sich als sachlich vertretbarer Unterscheidungsgesichtspunkt von hinreichendem Gewicht anführen lässt (vgl. BVerfGE 81, 208 <224>; 88, 87 <97>; 93, 386 <401>).
Ein vergleichbarer innerer Bezug - wie bei der Hinterbliebenenversorgung - fehlt aber gerade im Einkommensteuerrecht, so dass insoweit kein gesteigertes Rechtfertigungsbedürfnis im oben genannten Sinne besteht. Übernimmt ein Normgeber in ein Regelwerk einen konsistenten Normenkomplex aus einem anderen Regelwerk und weicht dabei im Hinblick auf eine Einzelnorm ab, so liegt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG besonders nahe. Zwar kann eine systemwidrige Ausnahme für sich genommen keinen Gleichheitsverstoß begründen. Es bedarf aber eines plausiblen Grundes für die Ausnahme (vgl. BVerfGE 68, 237 <253>; 81, 156 <207>; 85, 238 <247>). Angleichende Regelungen für eingetragene Lebenspartner und Ehegatten bestehen im Einkommensteuergesetz indes nicht. Vielmehr sehen die Vorschriften der §§ 26 i.v.m. 32a Abs. 5 EStG eine Tarifbegünstigung ausschließlich für Eheleute vor. Auch in anderen Vorschriften (z.B. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG) wird ausschließlich auf Ehegatten, nicht auf eingetragene Partner einer Lebenspartnerschaft abgestellt. Somit besteht hinsichtlich der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und insbesondere des § 26 EStG eine andere Interessenlage als in dem Sachverhalt, der dem o.g. Beschluss des BVerfG vom 07.07.2009 (a.a.O.) zugrunde lag.
c) Zwischen beiden Gruppen - Eheleute einerseits und eingetragene Lebenspartner andererseits - bestehen zudem Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, dass diese die ungleiche Behandlung rechtfertigen. Der gemäß § 32a Abs. 5 EStG Ehegatten vorbehaltene Splittingtarif knüpft zudem nicht unmittelbar an das Geschlecht der Ehepartner, sondern an das gemäß Art. 6 Abs. 1 GG unter den besonderen Schutz des Staates gestellte Institut der Ehe an. Dass verschieden-geschlechtliche Lebensgemeinschaften, die sich nicht für die Ehe entschieden haben, nicht in den Genuss des Splittingtarifs kommen, verdeutlicht dies. Da aber gleichgeschlechtlichen Personen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 LPartG allein die eingetragene Lebenspartnerschaft eröffnet und ihnen damit in verfassungsrechtlich zulässiger Weise die Ehe verschlossen bleibt, weil ihr als Wesensmerkmal die Verschiedengeschlechtlichkeit der Partner innewohnt und sie deshalb nur mit einem Partner des jeweils anderen Geschlechts geschlossen werden kann, ist es unter diesem - bevölkerungspolitischen - Aspekt nicht zu beanstanden, wenn das Splittingverfahren des § 32a Abs. 5 EStG und die ihm zugrunde liegende Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer an das durch Art. 6 Abs. 1 GG unter den besonderen Schutz des Staates gestellte Institut der verschiedengeschlechtlichen Ehe anknüpft. Es besteht damit ein innerer Zusammenhang zwischen den vorgefundenen Verschiedenheiten und der differenzierenden Regelung durch die genannten Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Der Gesetzgeber, nicht aber die Gerichte, sind - hinsichtlich der hier relevanten Differenzierung bei der Zusammenveranlagung - dazu befähigt, diese zu beseitigen.
d) Zur Vermeidung von Wiederholungen wird im Übrigen auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofes im Urteil vom 19.10.2006 (III R 29/06, BFH/NV 2006, 63) verwiesen, denen sich der Senat anschließt.
3. Die Versagung der Zusammenveranlagung für den Kläger und den Beigeladenen verstößt weder gegen europarechtliche Bestimmungen noch gegen Grundrechte der EU. Eine Vorlage an den EuGH kam daher nicht in Betracht. Ein strenger Kontrollmaßstab bei einer auf die sexuelle Orientierung bezogenen Ungleichbehandlung, der sich dem bei anderen Diskriminierungsverboten geltenden Maßstab annähert, entspricht zwar der Rechtsentwicklung im Europarecht. Sowohl Art. 13 EG wie Art. 21 Abs. 1 der Charta der Grundrechte der EU beziehen die sexuelle Ausrichtung in den Kreis der Diskriminierungsverbote ein. Auch in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) werden für Unterscheidungen, die sich auf die sexuelle Orientierung gründen, genauso "ernstliche Gründe" als Rechtfertigung gefordert, wie für solche, die sich auf das Geschlecht gründen (EGMR, Urteil vom 24. Juli 2003 - Nr. 40.016/98 - Karner gegen Österreich, ÖJZ 2004, S. 36 <38> m.w.N.). Aufgrund der oben genannten Erwägungen (unter 2.) liegen indes ausreichende ernstliche Gründe für eine Differenzierung vor.
4. Ebenso wenig ist das in Art. 14 EMRK völkerrechtlich verankerte allgemeine Diskriminierungsverbot verletzt (vgl. hierzu Jarass, a.a.O., § 3 Rz. 16f.). Nach dieser Vorschrift ist der "Genuss" der in der EMRK anerkannten Rechte und Freiheiten ohne Diskriminierung insbesondere wegen des Geschlechts, der Rasse, der Hautfarbe, der Sprache, der Religion, der politischen oder sonstigen Anschauung, der nationalen oder sozialen Herkunft, der Zugehörigkeit zu einer nationalen Minderheit, des Vermögens der Geburt oder eines sonstigen Status zu gewährleisten. Da das Recht auf Wahl der einkommenssteuerlichen Zusammenveranlagung mit der Folge der Anwendung des Splittingtarifs kein von der EMRK anerkanntes Recht darstellt, ist die Versagung dieses Rechts für den Kläger als eingetragenen Lebenspartner nicht völkerrechtswidrig (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 23. Februar 2006, III B 44/05, BFH/NV 2006, 1297).
5. Eine Verfahrensaussetzung war im Hinblick auf die Verfassungsbeschwerden 2 BvR 909/06 und 2 BvR 288/07 nicht geboten. Der Kläger war mit einer Verfahrensaussetzung nicht einverstanden. Nach § 74 FGO kann zwar das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens steht, wenn die Voraussetzungen des § 74 FGO vorliegen, im Ermessen des Gerichts, wobei das Interesse an der zügigen Verfahrensdurchführung gegen das Interesse an einer einheitlichen Sachentscheidung abzuwägen ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 17. Januar 2006, XI B 97/05, BFH/NV 2006, 1109). In Fällen, in denen hinsichtlich einer im jeweiligen Streitfall maßgebenden Rechtsfrage ein Musterverfahren vor dem BVerfG anhängig ist, kann das Ermessen auf Null reduziert sein (vgl. die Nachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 74 Rz. 12). Es ist jedoch z.B. nicht ermessensfehlerhaft, ein gerichtliches Verfahren trotz Anhängigkeit eines solchen Musterverfahrens fortzusetzen, wenn von der Entscheidung in diesem Verfahren keine neue entscheidungserhebliche Rechtserkenntnis zu erwarten ist (BFH v. 04.08.2009, VII B 43/09).
6. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO.
7. Obwohl der BFH die Frage, ob eingetragene Lebenspartner zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, bereits entschieden hat, wird die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung hinsichtlich der Frage, ob Partnern einer eingetragenen Lebensgemeinschaft zusammen veranlagt werden können, zugelassen, da gegen BFH-Urteile, die diesen Streitpunkt betrafen, nicht von vorneherein aussichtslose Verfassungsbeschwerden erhoben wurden, sodass die Frage noch nicht endgültig geklärt ist (vgl. BFH v. 14.12.2007, III B 25/07).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26, 26b Einkommensteuergesetz
§§ 26 und 26b EStG
§§ 26, 26b EStG
§§ 26, 26b EStG ausdrücklich auf Ehegatten beschränkt hat. Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sind vom Wortlaut der Vorschriften
§ 26 EStG
§ 74 FGO
§ 135 FGO
§ 26 Abs. 1 EStG
§ 26 i.v.m. 32a Abs. 5 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 32a Abs. 5 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 LPartG
Artikel 6 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 3 GG
Art. 13 EG
Art. 6 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 515
BFH/NV 2006, 1966
NZA 2008, 459
BVerfGE 55, 72
BVerfGE 81, 208
BVerfGE 68, 237
BFH/NV 2006, 63
BFH/NV 2006, 1297
BFH/NV 2006, 1109
1 BvR 1164/07
2 BvR 909/06
2 BvR 1981/06
2 BvR 288/07
III R 8/04
3 RL 2000/78
III R 29/06
III B 44/05
XI B 97/05
VII B 43/09
III B 25/07