Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-10-02, Aktenzeichen 5 K 1727/10
ECLI: ECLI:DE:FGST:2014:1002.5K1727.10.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Behandlung von Avalzinsen und Entschädigungszahlungen im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Grundstücks.
Avalzinsen
Der Kläger zu 1., ein Landwirt, war u.a. Mitglied in der G. Agrargenossenschaft e.G. und in der Agrargenossenschaft M. e.G.. Daneben waren sechs weitere Familienmitglieder (darunter u.a. die Klägerin zu 2.) in beiden Agrargenossenschaften zur Aufrechterhaltung der seinerzeitigen gesetzlichen Mindestanzahl von sieben Genossen ebenfalls Genossenschaftsmitglieder (sog. Zählmitglieder), wobei diese ihre Genossenschaftsanteile – nach Darstellung der Kläger – für den Kläger zu 1. treuhänderisch hielten.
Im Jahr 1995 wurde die Umwandlung der Agrargenossenschaft M. e.G. in die Agrar GmbH M. notariell beurkundet. Die Eintragung der Umwandlung im Handelsregister erfolgte (erst) im September 1997.
Am 10. Oktober 1996 schloss der Kläger für sich und in vollmachtloser Vertretung für die sechs Zählmitglieder für beide Genossenschaften Verträge über die Abtretung sämtlicher Genossenschaftsanteile an Herrn L. Nachdem der Kläger später zu der Erkenntnis gekommen war, ein wirtschaftlich unvorteilhaftes Geschäft getätigt zu haben, verweigerte er den Vollzug der Abtretungen (durch Weisung an die Zählmitglieder, seine vollmachtlose Vertretung nicht zu genehmigen). In der Folge kam es zu einem Rechtsstreit, indem der Kläger im Jahr 2005 letztinstanzlich vom OLG N. rechtskräftig in Millionenhöhe gegenüber Herrn L. zur Zahlung von Schadensersatz wegen der nicht zustande gekommenen Abtretungen der Genossenschaftsanteile verurteilt wurde. Zur Abwehr der Zwangsvollstreckung stellte der Kläger eine Bankbürgschaft, wofür er im Streitjahr Avalzinsen i. H. v. 15.704,69 € aufwenden musste.
Entschädigungszahlungen
Der Kläger war neben drei weiteren Personen als Teil einer Erbengemeinschaft Eigentümer von ihm bewirtschafteter Landwirtschaftsflächen in der Gemarkung E. auf denen diverse persönliche Dienstbarkeiten (Hochspannungsleitungsrechte, Elektroleitungsrechte, Erdgasfernleitungsrechte und Masterrichtungsrechte) lasteten.
Zur Vermeidung eines Enteignungsverfahren veräußerte die Erbengemeinschaft das betroffene, noch zu vermessende, Grundstück mit notariellem Vertrag vom 14. April 2004 an die E. GmbH zu einem Gesamtpreis von 9.715,57 €. Gem. § 3 Ziffer 1. des Kaufvertrages entfielen von der Kaufpreissumme 2.797,79 € auf Verkehrswertentschädigung, 265,36 € auf Anschneideentschädigung, 159,01 € auf Pachtentschädigung für einen Sohn des Klägers für Flurstücksanschneidung sowie die streitigen 6.493,41 € „Erwerbsverlustentschädigung für selbstwirtschaftenden Eigentümer“. Nach § 3 Ziffer 3. des Kaufvertrages sollte im Falle einer sich nach der Vermessung ergebenden Mehr- oder Mindergröße (über 25m² hinaus) ein Kaufpreisausgleich unter Ansatz eines m²-Preises von 0,97 € stattfinden. Gem. § 4 Ziffer 3. war sich die Erbengemeinschaft über die Erlösverteilung dahingehend einig, dass die Erwerbsverlustentschädigung von 6.493,41 € allein dem Kläger, die Pachtentschädigung für Flurstücksanschneidung von 159,01 € allein dem Sohn des Kläger (Pächter) und der Kaufpreisrest von 3.063,15 € der Erbengemeinschaft entsprechend ihrer erbrechtlichen Beteiligung zusteht. Der Kläger war zu 50% an der Erbengemeinschaft beteiligt. Wegen des genauen Inhalts des notariellen Kaufvertrages vom 14. April 2004 wird auf Bl. 55ff Finanzgerichtsakte Bezug genommen.
Infolge einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung behandelte das damalige Finanzamt H. im angefochtenen (auf § 164 Abgabenordnung –AO- gestützten) Änderungsbescheid vom 1. Juli 2010 und in der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 5. November 2010 einen Betrag i.H.v. 6.785,10 € als Betriebseinnahme und nicht als Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE); von diesem Betrag entfallen 6.493,41 € auf Erwerbsverlustentschädigung, 132,68 € (= 50% Klägeranteil von 265,36 €) auf Anschneideentschädigung und 159,01 € auf Pachtentschädigung. Zudem wurde der Werbungskostenabzug der Avalzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen versagt.
Dagegen richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung machen die Kläger mit umfangreicher Begründung im Wesentlichen geltend, dass die Avalzinsen als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar seien, weil sie dem Erhalt der Einkunftsquelle und nicht dem Erhalt des Vermögens gedient hätten. Die Erwerbsverlustentschädigung sei entgegen der Aufteilung im Kaufvertrag ebenfalls unmittelbar für den Grundstücksverlust und nicht für nicht mehr erzielbare Erträge gezahlt worden. Der Kaufpreis sei einheitlich ausgehandelt worden, sodass sich bei lebensnaher Betrachtung die Gesamtsumme als Gegenleistung für die Hingabe des Grundstücks darstellen würde. Die Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag sei als unselbständige Rechenpositionen anzusehen. Die Erwerbsverlustentschädigung werde in den neuen Bundesländern üblicherweise als verkappte zusätzliche Entschädigung für den Weggang des Grundstücks gezahlt, weil eine sofortige Wiederbeschaffung unzulänglich sei, was von dem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen S. bestätigt werden könne; wegen der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf den Schriftsatz der Kläger vom 28. Februar 2011 Bezug genommen (Bl. 36ff FGA).
Nach dem Erörterungstermin haben die Kläger zuletzt im Schriftsatz vom 19. September 2014, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 97ff Finanzgerichtsakte), ergänzend im Wesentlichen ausgeführt, dass von den im Streitjahr gezahlten Avalzinsen ein Anteil von 0,47%, was 73,81 € entspräche, auf die fehlgeschlagene Abtretung der Anteile an der G. Agrargenossenschaft e.G. und der restliche Anteil auf die fehlgeschlagene Abtretung der Anteile an der Agrargenossenschaft M. e.G. entfallen würde. Die Erwerbsverlustentschädigung sei als Substanzentschädigung zu interpretieren. Zudem spräche für den Kläger das BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 10/79, da die dortigen vom Kläger erzielten Zinsen aus der Entschädigung für das ausgeschiedene Grundstück in die RfE einbezogen worden seien.
Die Kläger beantragen,bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gezahlte Avalzinsen i. H. v. 15.704,69 € als weitere Werbungskosten und einen Betrag in Höhe von 6.785,10 € als Rücklage für Ersatzbeschaffung gewinnmindernd zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das beklagte Finanzamt (FA), das während des Klageverfahrens durch gesetzlichen Organisationsakt in die Beklagtenstellung eingetreten ist, vertiefte seinen bisherigen Vortrag und bezieht sich wegen der Erwerbsverlustentschädigung auf das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 13. November 2008 2 K 228/06 (EFG 2009, 914).
Im Termin haben die Kläger den Beweisantrag gestellt,dass Herr Dr. S. als sachverständiger Zeuge zu dem von ihm beschriebenen nicht zutreffenden Ermittlungen der Bodenrichtwerte ein Gutachten erstellt und dann als Zeuge gehört werde. Sollte er als sachverständiger Zeuge nicht genügen, stellt er den Antrag, dass das Gericht ein Gutachten durch einen amtlich bestellten Sachverständigen in Auftrag gibt und diesen ggf. dann als Zeugen hört.
Im Verfahren 5 K 1131/09 hat der identische Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung am gleichen Tag auch für den vorliegenden Fall ergänzend den Beweisantrag gestellt und hierauf auch für den vorliegenden Fall Bezug genommen dahingehend,Beweis zu erheben, dass der nach der Landbewertungsrichtlinie 78 (LandR 78) aus dem Bodenrichtwert ermittelte Substanzwert nicht ausreichend ist, den Substanzverlust ausreichend zu entschädigen, so dass der zu Enteignende in der Lage ist, unverzüglich ein dem enteigneten Grundstück naheliegendes anderes gleichwertiges Grundstück zu erwerben und deshalb die Differenz durch eine weitere als Erwerbsverlustentschädigung, Anschneideentschädigung, bezeichnete Entschädigung ausgeglichen wird.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Einspruchsakten, zwei Bände Bilanzakten und drei Bände Betriebsprüfungsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht sowohl die Entschädigungszahlungen als steuerpflichtig angesehen (siehe unter 1.) als auch die gezahlten Avalzinsen unberücksichtigt gelassen (siehe unter 2.).
1. Die Entschädigungszahlungen stellen eine Betriebseinnahme dar, weil die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) nicht vorliegen. Der Senat konnte nicht feststellen, dass die Entschädigungsleistungen für den Verkauf des unbebauten Grundstücks und nicht etwa zum Ausgleich anderweitiger Nachteile gezahlt worden sind. Der Senat konnte es daher dahinstehen lassen, ob sämtliche weiteren Voraussetzungen des Abschn. 35 EStR, wie z.B. die ernstliche Planung einer Ersatzbeschaffung oder die erfolgwirksame Auflösung der RfE, überhaupt vorlagen. Im Einzelnen:
a) Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten, von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen und gewohnheitsrechtlich gefestigten Grundsätzen zur RfE, kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (z.B. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BStBl II 1992, 392 m. w. N.).
Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil „weggesteuert“ würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BStBl II 2001, 130, m.w.N.).
Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (z.B. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BStBl II 1983, 371, vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BStBl II 1985, 250 und vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529).
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung liegt eine RfE nur vor, soweit sie für das aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches und nicht für Schäden gezahlt worden ist, die die Folge des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen sind (z. B. Entschädigungen für künftige Nachteile beim Wiederaufbau, Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs). Ausnahmsweise können auch Zinsen in die Entschädigung im Sinne von R 35 Abs. 1 einzubeziehen sein (BFH-Urteile vom 29. April 1982 IV R 10/79, BStBl II 1982, 568 und vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BStBl II 1973, 840).
b) Nach der – ausdrücklich auch von den Klägern angeführten – zu § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) ergangenen und auch vorliegend anwendbaren BFH-Rechtsprechung gehören zu den begünstigten, d.h. auf den Grundstücksverlust entfallenden, Kaufpreisteil nur solche Gegenleistungen, die der Steuerpflichtige für die Hingabe seines Grundstücks erhält und nicht diejenigen Gegenleistungen, die anlässlich der Veräußerung zum Ausgleich eines anderweitigen Nachteils gezahlt werden (z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 m. w. N.; vom 13. September 2000 X R 148/97, BStBl II 2001, 641). Werden danach z.B. in einem Kaufvertrag über ein Grundstück neben der Kaufpreiszahlung Entschädigungszahlungen für den Wegfall zukünftiger Pachtzahlungen bzw. Mietzahlungen vereinbart, können letztere unabhängig von ihrer Bezeichnung im Kaufvertrag gleichwohl als Gegenleistung für das Grundstück angesehen werden, wenn die Vertragsgestaltung nur aus dem Grund erfolgte, den tatsächlichen Kaufpreis zu verschleiern. Bestehen aufgrund tatsächlicher Feststellungen Zweifel an der Richtigkeit einer Vereinbarung unter fremden Dritten, so müssen in die Auslegung des Vertrages die Begleitumstände des Vertragsschlusses und der Gesamtzusammenhang der vertraglichen Regelung einbezogen werden.
Vorstehende Rechtsprechung entspricht dem allgemeinen steuerrechtlichen Grundsatz, dass eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen ist, wenn die Voraussetzungen für die Annahme einer Scheinvereinbarung oder eines Gestaltungsmissbrauchs nicht gegeben sind (z.B. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Daher ist z.B. bei Übertragung von landwirtschaftlichem Betriebsvermögen zusammen mit einem zum Privatvermögen gehörenden Wohnhaus ein einheitlich gezahlter Kaufpreis auf die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter aufzuteilen (z.B. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BStBl II 2003, 389 und IX R 40/01, BFH/NV 2003, 23).
c) Gemessen an vorstehenden Grundsätzen kam für die dem Kläger zugeflossenen Entschädigungszahlungen von insgesamt 6.785,10 € eine RfE nicht in Betracht.
aa) Die Erwerbsverlustentschädigung i.H.v. 6.493,41 € wurde nicht nur im Kaufvertrag ausdrücklich und wörtlich als Erwerbsverlustentschädigung für den selbstwirtschaftenden Kläger bezeichnet, sondern es sind für den Senat – im Gegensatz zu den vom BFH entschiedenen Fällen (BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 m. w. N. und vom 13. September 2000 X R 148/97, BStBl II 2001, 641) – keinerlei Anhaltspunkte tatsächlicher Art erkennbar geworden, dass diese Bezeichnung von den Vertragsparteien nur zur Verschleierung bzw. Verdeckung einer auch auf die Grundstückshingabe entfallende Entschädigung gewählt worden ist.
(1) Soweit nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bei Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften ist und außerdem nach § 157 BGB Verträge so auszulegen sind, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern, ergibt sich bei der gebotenen Berücksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 m. w. N.) für den Senat gerade keine abweichende Beurteilung.
(2) Für die Vereinbarung einer Entschädigung für Erwerbsverlust, d.h. für zukünftig entgehende Gewinne aus dem weggegebenen Grundstück und gegen eine Grundstückspreisverschleierung bzw. -verdeckung, spricht ungeachtet der klaren und eindeutigen Bezeichnung der Erwerbsverlustentschädigung auch die im Kaufvertrag unter § 4 Ziffer 3. letzter Absatz (Bl. 57 Rückseite FGA) geregelte Verteilung des Gesamtpreises unter der Erbengemeinschaft, nach der die Erwerbsverlustentschädigung von 6.493,41 € explizit allein dem Kläger und der Grundstückspreisanteil allen Mitgliedern der Erbengemeinschaft im Umfang ihrer erbrechtlichen Beteiligung zugewiesen wurde.
(3) Auch die dem Kaufvertrag offenkundig zu Grunde liegenden Preisvereinbarungen sprechen gerade gegen die Behauptung der Kläger, der gesamte Kaufpreis sei für die Weggabe des Grundstücks, d.h. als vollständige Grundstücksentschädigung, gezahlt worden. Vielmehr ergibt sich aus dem Kaufvertrag, dass im Falle einer sich nach Vermessung des Grundstücks ergebende Mehr- oder Mindergröße (über 25m²) ein m²-Preis von 0,97 € für den Nachausgleich angesetzt werden soll. Dieser m²-Preis von 0,97 € entspricht exakt auch der im Kaufvertrag ausdrücklich angesetzten Verkehrswertentschädigung von 2.797,79 € resultierend aus (geschätzten) 2.880 m² x 0,97 € (= 2.797,79 €). Daraus kann der Senat nicht nur entnehmen, dass im Falle einer etwaigen Grundstücksgrößenänderung durch die noch vorzunehmende Vermessung auch die Erwerbsverlustentschädigung unberührt geblieben wäre, sondern dass die Erwerbsverlustentschädigung unabhängig von der noch vermessenden „richtigen“ Grundstücksgröße bemessen war.
(4) Schließlich spricht auch die Höhe der von der Grundstücksgröße unabhängigen Erwerbsverlustentschädigung nicht für eine verschleierte oder verdeckte Entschädigung für Grund und Boden. Bezogen auf die im Kaufvertrag geschätzte Grundstücksgröße von 2.880m² ergibt sich für die Erwerbsverlustentschädigung des Klägers ein m²-Anteil von 2,25 € (6.493,41 € ./. 2.880 m² = 2,25 €).
Demgegenüber beträgt nach Feststellungen des Senats auf der Grundlage einer Online-Abfrage beim Landesamt für Vermessung und Geoinformation Sachsen-Anhalt (LVermGeo) der Bodenrichtwert ab dem Stichtag 31.12.2011 (bei einer Flächengröße von 4 Hektar) in der Gemarkung E. für Ackerland 0,75 € pro m². Dieser, auf das Jahr 2011 bezogene, m²-Preis von 0,75 € übersteigt bereits den im Jahr 2004 im Kaufvertrag angesetzten m²-Preis für das Grundstück von 0,97 € erheblich (um knapp 30%), was nicht nur angesichts des Zeitablaufs, sondern auch angesichts der auf dem Grundstück lastenden persönlichen Dienstbarkeiten offenkundig für sich genommen bereits eine mehr als angemessene Verkehrswertentschädigung nur für Grund und Boden angesehen werden kann.
(5) Im Übrigen wird hinsichtlich der Erwerbsverlustentschädigung auf die weiteren Ausführungen des Senats im (zur Veröffentlichung vorgesehenen) Urteil vom 2. Oktober 2014 5 K 1131/09 unter I. (1) Bezug genommen.
bb) Hinsichtlich des auf den Kläger entfallenden Anteils an der Anschneideentschädigung i.H.v. 132,68 € (= 50% von 265,36 €) vermag auch hier der Senat aus den Vereinbarungen der Vertragsparteien über den Wortlaut der Bezeichnung im Kaufvertrag hinausgehend keine zusätzliche, allein auf die Grundstückshingabe bezogene Gegenleistung zu erkennen. Zwar erfolgte die Aufteilung der Anschneideentschädigung – im Gegensatz zur Erwerbsverlustentschädigung – auf die Erbengemeinschaft entsprechend den Beteiligungsverhältnissen, wobei 50% auf den Kläger entfielen. Jedoch sprechen die von Beteiligten angesetzte Werte im Kaufvertrag unter Berücksichtigung der vom Senat vorgenommenen Wertermittlungen gerade nicht für eine allein auf die Grundstückshingabe bezogene Entschädigung.
Wie der Senat ermittelt hat [siehe unter 1. c) aa) (4)], betrug der Bodenrichtwert ab dem Stichtag 31.12.2011 (bei einer Flächengröße von 4 Hektar) in der Gemarkung E. für Ackerland 0,75 € pro m². Dem Kaufvertrag lag im Jahr 2004 demgegenüber mit 0,97 € bereits ein knapp 30% höherer m²-Preis zu Grunde. Daher kann nach Überzeugung des Senats die Anschneideentschädigung i.H.v. 265,36 € (= 100%), die einem m²-Preis von ca. 0,09 € entspricht, angesichts der geringen Höhe nicht als verschleierte bzw. verdeckte zusätzliche Grundstücksverlustentschädigung angesehen werden.
Im Übrigen wird auf die weitergehenden Ausführungen des Senats im Urteil vom 2. Oktober 2014 5 K 1131/09 unter I. (2)ff Bezug genommen. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Enteignungsgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt - EnteigG LSA - die Entschädigung für einen Rechtsverlust nach dem Verkehrswert des enteigneten Rechts (Grundstücks) zu bemessen ist. Der Verkehrswert ist nach der Legaldefinition des § 194 des Baugesetzbuches (BauGB) der Preis, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. Demzufolge sieht der Senat vorliegend die Anschneideentschädigung als solche ungewöhnlichen Verhältnisse i. S. d. § 194 BauGB an, die einer Beurteilung der Anschneideentschädigung als Teil des Verkehrswerts des Grundstücks entgegenstehen. Vielmehr wird daraus deutlich, dass sonstige Ertragseinbußen wegen des nunmehrigen Zuschnitts des Grundstücks abgegolten werden sollten.
cc) Hinsichtlich der Pachtentschädigung i.H.v. 159,01 €, die zwar nach dem Kaufvertrag allein dem Pächter und nicht dem Kläger zustand, jedoch aber offenkundig – wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen und der Aktenlage entspricht – beim Kläger vereinnahmt wurde, kommt ebenfalls eine Beurteilung als verschleierte bzw. verdeckte Grundstücksentschädigung nicht in Betracht. Dagegen spricht nicht nur der Wortlaut, sondern auch die nach dem Kaufvertrag erfolgte (eigentliche) Zuordnung dieses Betrages nur an den Pächter; insoweit wird auf die entsprechenden Ausführungen zur Erwerbsverlustentschädigung unter Ziffer 1. c) aa) verwiesen.
d) Soweit sich die Kläger zur Stützung ihrer Ansicht auf das BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 10/79 (BStBl II 1982, 568) berufen, verkennen sie offensichtlich den Inhalt der Entscheidung.
Ganz abgesehen davon, dass der BFH „die Zinsen aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls als Teil des Entgelts bzw. der Entschädigung für die aus dem Betriebsvermögen der Klägerin ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter“ angesehen hat, waren die selbsterwirtschafteten Zinsen nicht Teil des ausdrücklich vereinbarten Kaufpreises bzw. der im Rahmen des Tauschs vereinbarten Aufzahlung. Der BFH bejahte die Zuordnung der Zinsen zum Grundstück, weil dort zur Ersatzbeschaffung auch die der Klägerin von der Stadt X bewusst zugestandenen Zinsvorteile bestimmt waren, weil sie dort dazu dienen sollten, die Preissteigerungen bei der Ersatzbeschaffung aufzufangen. Vorliegend ist weder eine Zinserwirtschaftung noch zu erkennen, dass irgendein Kaufpreisbestandteil dazu bestimmt war, zukünftige Kostensteigerungen bei der Ersatzbeschaffung von Grund und Boden auszugleichen.
e) Der Senat brauchte dem Beweisangebot der Kläger nicht nachzugehen, da es hierauf nicht ankommt.
Maßgeblich für die Entscheidung ist vorliegend allein die Frage, ob im bzw. neben dem vorliegenden Kaufvertrag neben der Kaufpreiszahlung für das Grundstück Entschädigungszahlungen für den Wegfall zukünftiger Einnahmen vereinbart worden sind, wobei diese unabhängig von ihrer Bezeichnung im Kaufvertrag gleichwohl nach dem Willen der Vertragspartner als Gegenleistung für das Grundstück geleistet worden sind.
Demzufolge hätte der Kläger konkret behaupten und konkret unter Beweis stellen müssen, dass die von den Vertragsparteien im Kaufvertrag tatsächlich vorgenommene Kaufpreisaufteilung nur zum Schein oder aus Gründen des Gestaltungsmissbrauchs vorgenommen worden ist und den auf den Grund und Boden entfallenden Zahlbetrag übereinstimmend wissentlich zu niedrig angesetzt haben und anstelle dessen nur auf dem Papier fiktive Ersatzentschädigungen für den eigentlich gewollten weiteren Ausgleich nur für den Verlust von Grund und Boden ausgewiesen haben. Stattdessen haben die Kläger lediglich behauptet, es habe sich um unselbständige Rechenpositionen gehandelt und haben allgemein Beweis dafür angeboten, dass die Grundstückswertermittlung in den neuen Bundesländern unzutreffend ausgeführt werde und, dass der aus dem Bodenrichtwert ermittelte Substanzwert nicht ausreicht, den Substanzverlust zu entschädigen.
Ganz abgesehen davon, dass es sich dabei um einen auf den vorliegenden Fall nicht konkret beziehenden sowie unbestimmte Rechtsbegriffe enthaltenden Beweisantrag und damit um ein unsubstantiiertes (unzulässiges) Beweisangebot handelt (vgl. i. E. Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Auflage, § 76 Rz. 29 m. w. N. aus der BFH-Rechtsprechung), kommt der Senat selbst bei Wahrunterstellung der unter Beweis gestellten Behauptungen des Klägers zu keinem anderen Ergebnis. Träfe es nämlich zu, dass die Wertermittlungen in den neuen Bundesländern üblicherweise unzutreffend sein sollten und der Substanzwert (gemeint sein dürfte wohl der Verkehrswert, vgl. hierzu i.E das Senatsurteil vom 2. Oktober 2014 5 K 1131/09 unter II. 1.) nicht ausreicht, den Substanzverlust zu entschädigen, vermag der Senat noch immer nicht zu erkennen, dass die von beiden Vertragsparteien im Kaufvertrag vorgenommene zivilrechtliche Kaufpreisaufteilung anders als tatsächlich vereinbart ausgefallen wäre; im Übrigen wird auf die weitergehenden Ausführungen des Senats im Urteil vom 2. Oktober 2014 5 K 1131/09 unter II. (2)ff sinngemäß Bezug genommen.
2. Der von den Klägern begehrte Abzug der Avalzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne von Rechtsabwehrkosten zur Vollstreckungsvermeidung aus dem Urteil des OLG N. kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn der Senat die vom Kläger behauptete Treuhänderstellung – wofür auch die Verurteilung nur des Klägers zu Schadensersatz durch das OLG N. spricht – mit der Folge annimmt, dass dem Kläger jeweils auch die Genossenschaftsanteile der Zählmitglieder gem. § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO allein als Treugeber zuzurechnen sind. Die Avalzinsen sind beim Kläger ungeachtet der zuletzt vorgenommenen prozentualen Aufteilung auf die beiden Anteilsabtretungen weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG 2003 noch als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. d. § 17 EStG berücksichtigungsfähig. Im Einzelnen:
a) Der Senat verkennt ausdrücklich nicht, dass bei Beteiligungen eines Landwirt an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hat, eine tatsächliche Vermutung dafür spricht, dass die Beteiligung keine bloße Kapitalanlage darstellt, sondern aus betrieblichem Anlass erworben wurde, (z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 14/07, BStBl II 2010, 227 m. w. N.). Anderes gilt z.B. dann, wenn die Genossenschaft Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft kein Vorteil für den (landwirtschaftlichen) Betrieb entsteht.
Vorliegend konnte der Senat weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus den vorliegenden Akten irgendwelche Anhaltspunkte dafür erkennen, dass die Genossenschaftsbeteiligungen tatsächlich als notwendiges Betriebsvermögen des Klägers behandelt wurden. Zudem haben die fachkundig vertretenen Kläger zu keinem Zeitpunkt Teilwertabschreibungen, sondern zu jedem Zeitpunkt aus- und nachdrücklich den Abzug der Avalzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. im Rahmen des § 17 EStG geltend gemacht. Schließlich kann der Senat nach der Aktenlage weder erkennen noch haben die Kläger behauptet, dass der Kläger anlässlich der Umwandlung der Agrargenossenschaft M. e.G. in die Agrar M. GmbH ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft erklärt hat, durch das die stillen Reserven im Buchansatz der Genossenschaftsanteile realisiert worden wären, was nach der BFH-Rechtsprechung nur dann der Fall sein kann, wenn die Genossenschaftsanteile zuvor notwendiges Betriebsvermögen gewesen sind (z.B. BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, BStBl II 1980, 439).
b) Da § 17 Abs. 7 EStG, der Genossenschaftsanteile dem Anwendungsbereich des § 17 EStG zuweist, erst ab dem Jahr 2007 anwendbar ist, richtet sich die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit der Avalzinsen, soweit sie auf die fehlgeschlagene Abtretung der Anteile an der G. Agrargenossenschaft e.G. vom Oktober 1996, nach § 20 EStG.
Der Senat sieht keinen Bedarf für eine vertiefenden Erörterung der Rechtsfrage, dass (nachträgliche) Anschaffungskosten zur Erlangung einer im Privatvermögen gehaltenen Einkunftsquelle wie der von Genossenschaftsanteilen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Wirtschaftsgenossenschaft steuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig sind. Dementsprechend ist allgemein anerkannt, dass Rechtsverfolgungskosten keine Werbungskosten bei § 20 EStG darstellen, soweit sie – wie vorliegend – wesentlich die Anschaffung, Erhaltung, Einziehung, Verteidigung, Besteuerung oder Veräußerung des Vermögensstamms betreffen (z.B. BFH-Beschluss vom 12. März 2013 VIII B 85/12, BFH/NV 2013, 931 m.w.N.), weshalb die Rechtsabwehrkosten zur Erhaltung der Stellung als Genossenschafter der G. Agrargenossenschaft e.G. nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind.
c) Hinsichtlich der Avalzinsen, soweit sie auf Agrargenossenschaft M. e.G. entfallen, lässt der Senat ausdrücklich offen, ob diese Avalzinsen dem Bereich der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder wegen deren späteren Umwandlung in die Agrar M. GmbH den Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers i. S. d. § 17 EStG zuzurechnen sind. In beiden Fällen scheidet ein Abzug im Streitjahr aus.
Würde unterstellt, dass es sich bei den Avalzinsen um Aufwendungen auf die Agrargenossenschaft M. e.G. handelt, weil diese zum Zeitpunkt der Abtretung im Oktober 1996 an Herrn L. mangels Eintragung im Handelsregister rechtlich noch nicht in eine GmbH umgewandelt war, wären die Avalzinsen aus den gleichen Gründen nicht abziehbar wie bei der G. Agrargenossenschaft e.G. [siehe unter Ziffer 2. b)].
Würde unterstellt, dass es sich bei den Avalzinsen um (ggf. nachträgliche) Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers an der Agrar M. GmbH i. S. d. § 17 EStG handelt, wären diese offenkundig nicht im Streitjahr abzugsfähig. Etwaige nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG wirken sich abweichend vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG gerade nicht im Abflussjahr, sondern erst bei einem Veräußerungsvorgang i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG bzw. bei Realisierung eines Auflösungsgewinns bzw.- verlust i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG der Kapitalgesellschaft aus. Im Jahr 2003 fand unstreitig keine Anteilsveräußerung statt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die entscheidungserheblichen Rechtsfragen von der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abgabenordnung
§ 6b Einkommensteuergesetz
§ 157 BGB
§ 194 BauGB
§ 20 EStG
§ 17 EStG
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 17 Abs. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 194 des Baugesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 914
BStBl II 1992, 392
BStBl II 2001, 130
BStBl II 1983, 371
BStBl II 1985, 250
BFHE 231, 529
BStBl II 1982, 568
BStBl II 1973, 840
BFH/NV 2004, 1092
BStBl II 2001, 641
BStBl II 2001, 183
BStBl II 2003, 389
BFH/NV 2003, 23
BStBl II 2010, 227
BStBl II 1980, 439
BFH/NV 2013, 931
82 IV R 10/79
2 K 228/06
5 K 1131/09
91 IV R 97/89
99 IV R 15/99
82 IV R 54/80
84 IX R 27/82
10 I R 79/09
73 I R 140/71
04 IV R 32/03
00 X R 148/97
00 IX R 86/97
02 IX R 65/00
IX R 40/01
09 IV R 14/07
80 IV R 22/77
13 VIII B 85/12