Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2017-06-14, Aktenzeichen 2 K 2413/15

Tenor:
1. Das Verfahren wird ausgesetzt.
2. Gemäß Art. 19 Abs. 3 Buchst. b des Vertrags über die Europäische Union und Art. 267 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union wird dem Gerichtshof der Europäischen Union folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999, in Kraft getreten am 1. Juni 2002, insbesondere dessen Präambel sowie Art. 1, 2, 4, 6, 7, 16 und 21 und Anhang I Art. 9 dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der, damit kein Besteuerungssubstrat entgeht, latente, noch nicht realisierte Wertsteigerungen von Gesellschaftsrechten (ohne Aufschub) besteuert werden, wenn ein in diesem Staat zunächst unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger dieses Mitgliedstaats seinen Wohnsitz von diesem Staat in die Schweiz und nicht in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat verlegt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet?

Tatbestand:
A.
1
I. Ausgangssachverhalt
2
Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger und seit dem 1. Februar 2008 Geschäftsführer der GmbH (im Weiteren GmbH) mit Sitz in X, Schweiz. Zugleich ist er, seit Anbeginn der Gesellschaft, mit einer Stammkapitaleinlage in Höhe von 10.000,- Schweizer Franken (CHF) zu 50 % an ihr beteiligt. Die GmbH besteht seit Juli 2007. Im Streitjahr war der Kläger zwar verheiratet, beantragte aber eine von seiner Ehefrau getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer. Seit dem 1. März 2011 ist er in der Schweiz wohnhaft (s. Schweizer Aufenthaltsbewilligung, Mietvertrag vom 28. Februar 2011 sowie dem Beklagten vorgelegte Nachweise über die Beförderung des Umzugsguts in die Schweiz; Einkommensteuerakten Blatt 27 ff.).
3
II. Verfahrensablauf und Beteiligtenvortrag im Besteuerungsverfahren
4
In seiner am 5. März 2013 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung für 2011 teilte der Kläger dem Beklagten unter anderem mit, dass er zwar am 1. März 2011 in die Schweiz, nach Y, verzogen sei. Seine Ehefrau wohne aber weiterhin in Z Deutschland. Seit dem 1. Februar 2008 sei er als Grenzgänger in der Schweiz beschäftigt. Im Streitjahr sei er „an mehr als 60 Arbeitstagen“ wegen beruflich begründeter Übernachtungen nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt (laut der Bescheinigung seines Arbeitgebers vom 10. August 2011 ist der Kläger vom 1. Januar bis 28. Februar 2011 an mehr als 10 Arbeitstagen wegen seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt; s. Einzelaufstellung). Gemäß Art. 15a Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-Schweiz; Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1972, 1022) in der Fassung des Protokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092) unterliege er insofern dem vollständigen Steuerzugriff der Schweiz. Die schweizerischen Einkünfte, in seinem Fall Bruttolohn, seien lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts in Deutschland zu berücksichtigen. Sie lägen, laut dem Lohnausweis, bei 35.000,- CHF (= 28.350,- EUR).
5
Im November 2013 teilte der Beklagte dem steuerlichen Vertreter des Klägers mit, nach § 6 Außensteuergesetz (AStG) müsse wegen Wegzugs in die Schweiz ein Veräußerungsgewinn versteuert werden. Er bat den Kläger darum, die Bilanzen der GmbH für 2010 und 2011 einzureichen. Dem kam der Kläger nach und übersandte zudem die Bilanz für 2012. Er teilte mit, dass für 2013 mit einem Verlust in Höhe von 180.000,- CHF gerechnet werde. Für 2010 weist die Bilanz der GmbH einen Gewinn in Höhe von 159.531,44 CHF aus, für 2011 einen Gewinn in Höhe von 35.818,19 CHF und für 2012 einen Verlust in Höhe von 56.733,83 CHF.
6
Der Beklagte informierte den Kläger mit Schreiben vom 17. April 2014 darüber, dass er einen Gewinn nach § 6 AStG in Höhe von 767.683,- EUR ansetzen werde. Die Berechnungsgrundlagen teilte er dem Kläger mit (Allgemeine Akten Blatt 42 ff.).
7
Damit zeigte sich der Kläger nicht einverstanden. Sein Prozessbevollmächtigter wies den Beklagten darauf hin, dass die angedachte Besteuerung nicht mit dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (Freizügigkeitsabkommen - FZA; BGBl II 2001, 811), in Kraft getreten am 1. Juni 2002 (BGBl II 2002, 1692), in Einklang stehe. Dadurch werde die Niederlassungsfreiheit generell in gleichem Umfang gewährt wie durch den EU-Vertrag, weshalb Beschränkungen in gleichem Maße verboten seien. Die Besteuerung nicht realisierter stiller Reserven sei geeignet, eine Person vom Wegzug in die Schweiz abzuhalten. Schließlich erfolge in diesem Fall kein Mittelzufluss. Anders als bei einer Veräußerung sei daher keine Liquidität vorhanden, um die Steuerschulden zu begleichen. Darin sei zusätzlich ein Verstoß gegen das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu sehen. Durch die Schrankenbestimmung des Art. 21 Abs. 3 FZA sei das nicht gerechtfertigt. § 6 AStG gehe über das hinaus, was zur Vermeidung von Steuerflucht nötig sei. Deutschland habe es versäumt, für den Bereich des FZA eine der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG entsprechende Regelung vorzusehen. Daher finde die Wegzugsbesteuerung in seinem Fall keine Anwendung. Schließlich beschränke sie die Niederlassungsfreiheit in unzulässiger Weise.
8
Im Hinblick auf die ermittelte Höhe des Veräußerungsgewinns führte der Kläger aus, im Anwendungsbereich des vom Beklagten angewandten vereinfachten Ertragswertverfahrens sei es unzulässig, die effektive Ertragsteuerbelastung zu berücksichtigen. Ein Wahlrecht, statt der Minderung um 30 % den effektiven Ertragsteueraufwand anzusetzen, gebe es nicht. Stattdessen sei der effektive Ertragsteueraufwand hinzuzurechnen. Im Übrigen könne das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht angewendet werden, wenn dies, wie hier, zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Im Streitfall sei der Substanzwert als Mindestwert anzusetzen.
9
In der Folge ermittelte der Fachprüfer für Unternehmensbewertung den Wert der Anteile des Klägers in Anwendung des Substanzwertverfahrens mit 250.008,- CHF.
10
Die Sachbearbeiterin des Beklagten für internationales Steuerrecht teilte im September 2014 dem für den Kläger zuständigen Veranlagungsbezirk mit, dass die Einkünfte des Klägers aus der Schweiz vor Wegzug von der deutschen Besteuerung auszunehmen seien. Das ergebe sich aus Art. 15 in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz. Diese Einkünfte unterlägen allerdings dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Für das Jahr des Wegzugs sei eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen. Die ab dem Zeitpunkt des Wegzugs erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 165.930,- EUR abzüglich Werbungskosten seien zwar von der Besteuerung freigestellt, unterlägen aber dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
11
Mit Bescheid vom 18. November 2014 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Einkommensteuer 2011 in Höhe von 80.405,- EUR fest.
12
Als Besteuerungsgrundlagen berücksichtigte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 196.497,- EUR Sonderausgaben-Pauschbetrag in Höhe von 36,- EUR für die beiden Kinder Freibeträge in Höhe von jeweils 584,- EUR.
Als Besteuerungsgrundlagen berücksichtigte er
Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von
196.497,- EUR
Sonderausgaben-Pauschbetrag in Höhe von
36,- EUR
für die beiden Kinder Freibeträge in Höhe von jeweils
584,- EUR.
13
In den Erläuterungen zur Einkommensteuerfestsetzung führte er aus, die Besteuerung des Vermögenszuwachses nach § 6 AStG erfolge nur mit dem Substanzwert. Die Berechnung sei dem Kläger mitgeteilt worden. Der Bruttolohn vom 1. Januar bis 28. Februar 2011 sei mit 30.499,- EUR zu versteuern (Bruttolohn: 35.000,- CHF, Pkw-Versteuerung: 1.254,- CHF, Spesen: 1.400,- CHF). Dem Progressionsvorbehalt unterlägen Einkünfte in Höhe von 195.429,- EUR.
14
Dagegen legte der Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Zugleich beantragte er die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts sowie, hilfsweise, die Stundung in regelmäßigen Teilbeträgen nach § 6 Abs. 4 AStG. Zur Begründung führte er, seine Ausführungen im Veranlagungsverfahren ergänzend, aus, die Wertermittlung des angesetzten Veräußerungsgewinns basiere auf offensichtlichen Fehlern. Anschaffungskosten seien zwar in Höhe von 6.009,- EUR angesetzt worden. Allerdings habe der Beklagte das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) nicht angewendet. Danach seien 40 % des Veräußerungsgewinns steuerfrei. Die Stundung sei zu gewähren, weil die Belastung mit der Einkommensteuer für ihn, den Kläger, eine nicht unerhebliche Härte sei. Er habe keine Mittel aus einem Anteilsverkauf, da er die Anteile an der GmbH noch halte. Er habe auch sonst keine Liquidität in nennenswertem Umfang. Ohne einen Verkauf seiner selbstgenutzten Immobilie oder der Firmenanteile bzw. die Liquidierung der GmbH könne er die Steuerlast nicht tragen. Wegen des laufenden Scheidungsverfahrens komme eine Immobilienveräußerung nicht in Betracht. Da die GmbH in den letzten beiden Geschäftsjahren Verluste gemacht habe und voraussichtlich auch in 2014 mit einem Verlust abschließen werde sowie wegen eines starken „personalistischen Einschlags“, sei eine Veräußerung der Anteile an einen Dritten nicht realistisch. Die Liquidierung der GmbH entzöge ihm, dem Kläger, und seinem Geschäftspartner die Existenzgrundlage.
15
Mit Datum vom 23. Dezember 2014 erging ein Änderungsbescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung (AO). Die Einkommensteuer 2011 wurde in Höhe von 47.012,- EUR festgesetzt. Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen reduzierte der Beklagte auf 117.898,- EUR (= 60 % von 196.497). In den Erläuterungen hierzu führte er aus, es sei eine getrennte Veranlagung durchgeführt worden. Die in diesem Bescheid ausgewiesenen Werte seien unter Anwendung des sogenannten Teileinkünfteverfahrens ermittelt worden.
16
Im Laufe des Verfahrens hielt der Kläger an dem Antrag auf Stundung nicht mehr fest. Den ausgewiesenen Betrag werde er „vorläufig“ bezahlen (s. Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 15. Januar 2015).
17
Mit Datum vom 30. Januar 2015 erging erneut ein Änderungsbescheid. Die Einkommensteuer 2011 reduzierte der Beklagte auf 45.640,- EUR. Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen setzte er jetzt, unter Berücksichtigung eines anderen Umrechnungskurses, in Höhe von 113.645,- EUR an. Dem Progressionsvorbehalt unterwarf er Einkünfte in Höhe von 218.908,- EUR.
18
Mit Schreiben vom 10. Februar 2015 teilte der Beklagte dem Kläger mit, ihm sei bei der Ermittlung des Progressionsvorbehalts ein (Rechen)Fehler unterlaufen. Nach den nun vorliegenden Lohnausweisen ermittle sich dieser wie folgt:
19
Bruttolohn: 210.000,00 CHF Pauschalspesen: 8.400,00 CHF private Pkw-Nutzung: 7.524,00 CHF Beitrag des Arbeitgebers in die KTG-Versicherung: 1.150,40 CHF Summe 227.074,40 CHF = 183.930,26 EUR anzusetzen für Januar und Februar 2011: 30.655,- EUR ./. 1.000,- EUR (Werbungskostenpauschale) 29.655,- EUR und für den Rest des Jahres 2011: 153.275,- EUR ergeben insgesamt: 182.930,- EUR
Bruttolohn:
210.000,00 CHF
Pauschalspesen:
8.400,00 CHF
private Pkw-Nutzung:
7.524,00 CHF
Beitrag des Arbeitgebers in die KTG-Versicherung:
1.150,40 CHF
Summe
227.074,40 CHF
= 183.930,26 EUR
anzusetzen für Januar und Februar 2011:
30.655,- EUR
./. 1.000,- EUR
(Werbungskostenpauschale)
29.655,- EUR
und für den Rest des Jahres 2011:
153.275,- EUR
ergeben insgesamt:
182.930,- EUR
20
Zusätzlich zu berücksichtigen sei eine zwar nicht auf dem Lohnzettel des Klägers aufgeführte, in der Bilanz der GmbH aber ausgewiesene Spesenpauschale für den Kläger in Höhe von 15.405,- CHF (= 12.478,- EUR). Dies erhöhe den Progressionsvorbehalt auf 195.408,- EUR.
21
Mit diesem Ansatz erklärte sich der Kläger einverstanden (s. Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 2. März 2015).
22
Mit Einspruchsentscheidung vom 12. August 2015 reduzierte der Beklagte die Einkommensteuer 2011 auf 45.234,- EUR. Im Übrigen wies er den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Dem Progressionsvorbehalt unterwarf er, wie angekündigt, Einkünfte in Höhe von 195.408,- EUR.
23
Der Beklagte führte aus, ein Verstoß gegen das FZA sei nicht gegeben. Da der Kläger die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG erfülle, sei für das Streitjahr die Wegzugsbesteuerung vorzunehmen. Der Wert der Anteile sei in Höhe des Substanzwerts berücksichtigt worden. Dagegen seien keine Einwendungen vorgebracht worden. Beschränkungen aufgrund des DBA-Schweiz lägen keine vor, da die Vermögenszuwachsbesteuerung der letzte Akt der unbeschränkten Steuerpflicht sei. Zudem werde hierbei nur der Wertzuwachs der Beteiligung bis zum Wegzugszeitpunkt besteuert. Das habe der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) als zulässig eingestuft (Urteil vom 7. September 2006 C-470/04, EU:C:2006:525, „N“, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2007, Beilage 1, 28). Eine Gefahr der Doppelbesteuerung sei nicht gegeben. Die Schweiz sehe eine Besteuerung eines Verkaufs von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen nicht vor. Auf die in Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der EU mit Wirkung vom 1. Dezember 2009 (AEUV; Amtsblatt der EU - ABl. - Nr. C 115 vom 9. Mai 2008, Seite 47), zuletzt berichtigt am 28. Oktober 2016 (ABl. Nr. C 400, Seite 1), normierte Niederlassungsfreiheit könne sich der Kläger wegen seines Wegzugs in die Schweiz nicht berufen. Diese Norm komme nur innerhalb der Staaten der Europäischen Union (EU) zur Anwendung. Auch Art. 63 AEUV, der die Kapitalverkehrsfreiheit festschreibe, komme nicht in Betracht. Sofern man bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft überhaupt von Kapital sprechen könne, werde im Streitfall kein solches über die Grenze verbracht. Schließlich befinde sich die Kapitalgesellschaft bereits in der Schweiz und damit im Zuzugsstaat. Ein grenzüberschreitendes Halten von Kapitalanlagen liege nicht vor. Die reine Wohnsitzverlegung in einen Drittstaat sei keine Kapitalbewegung im Sinne der Kapitalverkehrsfreiheit. Nicht der Vermögenstransfer werde besteuert, sondern das Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht.
24
Regelungen des FZA seien nicht verletzt. Unterstellt, die Freizügigkeit werde durch die Anwendung des § 6 AStG beeinträchtigt, indem allein durch den Wohnsitzwechsel eine Besteuerung des Vermögenszuwachses der Kapitalbeteiligung erfolge, müsse beachtet werden, dass eine Besteuerung des Vermögenszuwachses sowohl bei einem Wegzug in einen EU-Mitgliedstaat als auch in einen Drittstaat vorgenommen werde. Eine Differenzierung beim Wegzugsstaat werde durch das Gesetz unter anderem erst im Rahmen der Stundungsregelung in § 6 Abs. 4 bzw. Abs. 5 AStG und bei der Berücksichtigung künftiger Änderungen des fiktiven Veräußerungsgewinns durch Ansatz des tatsächlichen Verkaufspreises vorgenommen. Da ein tatsächlicher Verkauf der GmbH-Anteile bislang nicht erfolgt sei, komme es derzeit nur wegen unterschiedlicher Stundungsregelungen zu unterschiedlichen Auswirkungen. Die Stundungsregelungen hätten jedoch auf die Festsetzung der Einkommensteuer, um die es hier gehe, keinen Einfluss.
25
Denn sowohl im Falle eines Wegzugs in einen EU-Mitgliedstaat als auch bei einem Wegzug in einen Drittstaat seien entsprechende identische Festsetzungen vorzunehmen. Im Streitfall gehe es aber nicht um die Gewährung einer Stundung, sondern um die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung. Zu berücksichtigen sei daneben, dass § 6 Abs. 5 AStG eine zinslose Stundung bspw. bis zum tatsächlichen Verkauf von GmbH-Anteilen nur vorsehe, wenn der neue Wohnsitzstaat Amtshilfe und gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer leistet. Ab 1. Januar 2011 leiste die Schweiz zwar Amtshilfe. Jedoch mangele es weiterhin an einem Abkommen zur Unterstützung bei der Beitreibung. Daher sei eine benachteiligende Behandlung von in die Schweiz ziehenden Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt der Erforderlichkeit steuerlicher Kontrolle gerechtfertigt. Die Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten innerhalb der Gemeinschaft sei mit der Besteuerung zwischen Mitgliedstaat und Drittstaat nicht immer vergleichbar. Der EuGH habe diese Unterscheidung gestützt (EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2006 C-446/04,EU:C:2006:774, „Test Claimants in the FII Group Litigation“, BFH/NV 2007, Beilage 4, 173).
26
III. Verfahrensablauf im Klageverfahren
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Am 27. August 2015 erhob der Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, Klage. Er bleibt bei seiner Auffassung, dass die Anwendung des § 6 Abs. 1 AStG gegen das FZA verstoße. Er betont, erst durch die Einführung der zinslosen Stundung in § 6 AStG sei die Europarechtswidrigkeit dieser Vorschrift beseitigt worden.
28
Der Kläger beantragt,1. den Einkommensteuerbescheid für 2011, zuletzt geändert durch die Einspruchsentscheidung vom 12. August 2015, dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 0,- EUR angesetzt werden,2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,3. hilfsweise, die „Rechtsfrage, ob § 6 Abs. 1 EStG mit dem FZA konform ist“ dem EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens gemäß Art. 267 AEUV vorzulegen,4. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
29
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
30
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
31
Am 18. Januar 2017 fand ein Erörterungstermin statt (s. Sitzungsniederschrift). In diesem verzichteten die Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung vor dem Senat.

Entscheidungsgründe:
B.
32
IV. Rechtslage nach nationalem Recht
33
1. Maßgebliche Vorschriften des nationalen Rechts
34
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb „auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war“.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
„auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war“.
35
Veräußerungsgewinn ist, wie § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, dabei grundsätzlich „der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.“
Veräußerungsgewinn ist, wie § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, dabei grundsätzlich
„der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.“
36
Entsteht ein Veräußerungsverlust, ist dieser unter den Maßgaben des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ausgleichs- und abzugsfähig. Nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ist „ein Veräußerungsverlust […] nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, a) die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; b) die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.“
Entsteht ein Veräußerungsverlust, ist dieser unter den Maßgaben des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ausgleichs- und abzugsfähig. Nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ist
„ein Veräußerungsverlust […] nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
a) die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b) die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.“
37
Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ist „bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, […] auf Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 des Einkommensteuergesetzes auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.“
Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ist
„bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, […] auf Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 des Einkommensteuergesetzes auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.“
38
Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind „natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, […] unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.“
Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind
„natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, […] unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.“
39
§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG bestimmt, dass bei Anwendbarkeit des § 6 AStG „an Stelle des Veräußerungspreises (§ 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes) […] der gemeine Wert der Anteile in dem nach [§ 6 Abs. 1] Satz 1 oder 2 [AStG] maßgebenden Zeitpunkt“ tritt.
§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG bestimmt, dass bei Anwendbarkeit des § 6 AStG
„an Stelle des Veräußerungspreises (§ 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes) […] der gemeine Wert der Anteile in dem nach [§ 6 Abs. 1] Satz 1 oder 2 [AStG] maßgebenden Zeitpunkt“
tritt.
40
Dieser fiktive Veräußerungsgewinn unterliegt nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG dem Teileinkünfteverfahren. Er wird nur zu 60 % der Einkommensteuer unterworfen (Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Stand: 7/2017, § 6 Rn. 17).
41
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG lautet wie folgt: „Steuerfrei sind 40 Prozent des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2. […]“
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG lautet wie folgt:
„Steuerfrei sind 40 Prozent des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2. […]“
42
Die Realisierung der Wegzugsbesteuerung erfolgt in der letzten Sekunde der unbeschränkten Steuerpflicht. In diesem Augenblick muss der Steuerpflichtige im Ausland noch keine Steuerpflicht begründet haben. Der Wegzug wird als letzter Akt innerhalb der unbeschränkten Steuerpflicht angesehen. Die nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG zu erhebende Einkommensteuer wird im Ergebnis nach den Grundsätzen über die unbeschränkte Steuerpflicht erhoben (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. September 2008 I B 92/08, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2009, 524; dazu vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Stand: 6/2017, § 6 Rn. 17, mit weiteren Nachweisen).
43
Als Ersatz(gewinn)realisierungstatbestand dient § 6 AStG dazu, die innerstaatliche Besteuerung der in Anteilen im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltenen stillen Reserven für die Fälle zu erhalten, bei denen zum Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der daraus resultierende Veräußerungsgewinn nicht mehr der deutschen Steuerhoheit unterliegt (Müller-Gosoge in Haase, AStG/DBA, 3. Auflage 2016, § 6 Rn. 1; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 Rn. 15 f.). Hält der wegziehende Steuerpflichtige, wie im Streitfall, Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft und scheidet er aus der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland aus, ergäbe sich mangels steuerlichem Anknüpfungspunkt (s. § 1 Abs. 4 in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) kein innerstaatliches Besteuerungsrecht hinsichtlich eines späteren Veräußerungsgewinns (Müller-Gosoge in Haase, a.a.O., § 6 Rn. 2). Die Wegzugsbesteuerung führt daher zur zeitlichen Vorverlagerung der Einkommensteuer auf den Gewinn aus der (möglichen) Veräußerung von Anteilen im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (Hecht/Gallert, Betriebs-Berater - BB - 2009, 2396). § 6 AStG begründet einen Besteuerungstatbestand, der wirtschaftlich betrachtet keine Veräußerung ist, jedoch auf Grund der Entscheidung des deutschen Gesetzgebers fiktiv wie eine solche behandelt wird (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 Rn. 1.1). Dabei ist die Norm nicht als Missbrauchsvorschrift konzipiert (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 Rn. 7). Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Vermögenszuwachsbesteuerung auch greift, wenn der Anteilsinhaber in einen Staat verzieht, in dem die Veräußerungsgewinne höher besteuert werden als in Deutschland (Müller-Gosoge in Haase, a.a.O., § 6 Rn. 3; Gebhardt, Der Ertrag-Steuer-Berater - EStB - 2007, 148; Bron, Internationales Steuerrecht - IStR - 2006, 296).
44
Nach § 6 Abs. 4 AStG ist „vorbehaltlich des [§ 6] Absatzes 5 [AStG] die nach [§ 6] Absatz 1 [AStG] geschuldete Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung zu stunden, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre. Die Stundung ist zu widerrufen, soweit die Anteile während des Stundungszeitraums veräußert werden oder verdeckt in eine Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes eingelegt werden oder einer der Tatbestände des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes verwirklicht wird. […]“
Nach § 6 Abs. 4 AStG ist
„vorbehaltlich des [§ 6] Absatzes 5 [AStG] die nach [§ 6] Absatz 1 [AStG] geschuldete Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung zu stunden, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre. Die Stundung ist zu widerrufen, soweit die Anteile während des Stundungszeitraums veräußert werden oder verdeckt in eine Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes eingelegt werden oder einer der Tatbestände des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes verwirklicht wird. […]“
45
§ 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 AStG bestimmen: „Ist der Steuerpflichtige im Fall des [§ 6] Absatzes 1 Satz 1 [AStG] Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines anderen Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3), zuletzt geändert durch den Beschluss des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 91/2007 vom 6. Juli 2007 (ABl. EU Nr. L 328 S. 40), in der jeweils geltenden Fassung anwendbar ist (Vertragsstaat des EWR-Abkommens), und unterliegt er nach der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem dieser Staaten (Zuzugsstaat) einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht, so ist die nach [§ 6] Absatz 1 [AStG] geschuldete Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden. Voraussetzung ist, dass die Amtshilfe und die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer zwischen der Bundesrepublik Deutschland und diesem Staat gewährleistet sind. […]“
§ 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 AStG bestimmen:
„Ist der Steuerpflichtige im Fall des [§ 6] Absatzes 1 Satz 1 [AStG] Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines anderen Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3), zuletzt geändert durch den Beschluss des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 91/2007 vom 6. Juli 2007 (ABl. EU Nr. L 328 S. 40), in der jeweils geltenden Fassung anwendbar ist (Vertragsstaat des EWR-Abkommens), und unterliegt er nach der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem dieser Staaten (Zuzugsstaat) einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht, so ist die nach [§ 6] Absatz 1 [AStG] geschuldete Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden. Voraussetzung ist, dass die Amtshilfe und die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer zwischen der Bundesrepublik Deutschland und diesem Staat gewährleistet sind. […]“
46
Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG ist die Stundung „ zu widerrufen, soweit der Steuerpflichtige […] Anteile veräußert […]“
Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG ist die Stundung
„ zu widerrufen, soweit der Steuerpflichtige […] Anteile veräußert […]“
47
Die zinslose, unbefristete und ohne Sicherheitsleistung vorzunehmende Stundung in § 6 Abs. 5 AStG wurde durch den Gesetzgeber durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782) eingeführt, um europarechtliche Vorgaben zu erfüllen. Die Änderung der Vorschrift wurde mit der Entscheidung des EuGH vom 11. März 2004 C-9/02, EU:C:2004:138, „De Lasteyrie du Saillant“, BFH/NV 2004, Beilage 3, 211 begründet. Der Gesetzgeber war der Auffassung, § 6 AStG ohne die normierte Stundungsmöglichkeit verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit (s. Bundestagsdrucksache 16/2710, 27, 53). Im Falle des § 6 AStG wirkt die sofortige Steuerfestsetzung im Ergebnis ausschließlich als Sicherungsinstrument des Fiskus, damit dieser im späteren Realisationsfall ohne Weiteres auf die bis zum Wegzugszeitpunkt im jeweiligen Gesellschaftsanteil vorhandenen stillen Reserven zugreifen kann (s. BFH-Urteil vom 26. April 2017 I R 27/15, DE:BFH:2017:U.260417. IR27.15.0, Der Betrieb 2017, 2077).
48
2. Rechtliche Würdigung nach nationalem Recht
49
Zwar hat im Streitfall eine Veräußerung von Gesellschaftsanteilen im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht stattgefunden. Jedoch erfüllt das klägerische Handeln im Streitjahr, zwischen den Beteiligten unstreitig, die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG.
50
Der Kläger war innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wegzug in die Schweiz am Kapital der GmbH unmittelbar zu 50 % und damit zu mindestens 1 % beteiligt. Er war vor dem Wegzug für mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts hat zudem zur Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt.
51
Hinsichtlich des angesetzten Werts zum Zeitpunkt des Wegzugs gibt es zwischen den Beteiligten keinen Streit. Für das Gericht ergibt sich diesbezüglich, nach Lage der Akten, auch kein anderes Ergebnis.
52
Auf eine zinslose Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG kann sich der Kläger nicht berufen. Die Schweiz ist weder EU-Mitgliedstaat noch ein Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR).
53
Die Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG erfolgte zu Recht.
54
Beschränkungen aufgrund des DBA-Schweiz sind nicht ersichtlich. Die Besteuerung des Vermögenszuwachses stellt, wie oben dargelegt, den letzten Akt der unbeschränkten Steuerpflicht dar. Besteuert wird ausschließlich der Wertzuwachs der Beteiligung bis zum Wegzugszeitpunkt. Zwar kommt Art. 13 Abs. 5 DBA-Schweiz im Streitfall nicht zur Anwendung, da die GmbH ihren Sitz in der Schweiz und nicht in Deutschland hat. Art. 13 Abs. 5 DBA-Schweiz lautet wie folgt:
55
„Besteuert ein Vertragstaat bei Wegzug einer in diesem Staat ansässigen natürlichen Person den Vermögenszuwachs, der auf eine wesentliche Beteiligung an einer in diesem Staat ansässigen Gesellschaft entstanden ist, so wird bei späterer Veräußerung der Beteiligung, wenn der daraus erzielte Gewinn in dem anderen Staat gemäß [Art. 13] Absatz 3 [DBA-Schweiz] besteuert wird, dieser Staat bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Anschaffungskosten den Betrag zugrunde legen, den der erstgenannte Staat im Zeitpunkt des Wegzugs als Erlös angenommen hat.“
56
Eine Gefahr der Doppelbesteuerung ist trotzdem, nach Lage der Akten, nicht gegeben. Die Schweiz sieht eine Besteuerung des Verkaufs von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen grundsätzlich nicht vor (Art. 16 Abs. 3 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - DBG - sowie Art. 7 Abs. 4 Buchst. b Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden - StHG - mit den Ausnahmen des Art. 20a DBG sowie der Art. 7a und Art. 7 Abs. 4 Buchst. b in Verbindung mit Art. 12 Abs. 2 Buchst. d StHG; vgl. hierzu auch Hardt in Wassermeyer, Stand: 5/2017, DBA-Schweiz, Art. 13 Rn. 146, sowie allgemein zu Fragen der Anwendung des § 6 Abs. 1 AStG im Verhältnis zur Schweiz Häck, IStR 2011, 521).
57
Demzufolge erfolgte die Besteuerung des Klägers durch den Beklagten zu Recht.
58
V. Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht
59
Nach Auffassung des vorlegenden Senats ist es nicht eindeutig, ob die Präambel sowie Art. 1, 2, 4, 6, 7, 16 und 21 und Anhang I Art. 9 des FZA vor dem Hintergrund von Art. 21 Abs. 1, Art. 45 und Art. 49 AEUV die in § 6 AStG normierte Wegzugsbesteuerung (ohne Aufschub) allein aus dem Grund zulassen, weil ein zunächst unbeschränkt steuerpflichtiger Steuerbürger mit deutscher Staatsangehörigkeit seinen steuerlichen Wohnsitz von Deutschland in das Hoheitsgebiet der Schweiz verlegt und nicht in einen Mitgliedstaat der EU oder in einen EWR-Staat. Auch der BFH hat in seiner Entscheidung vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BStBl II 2016, 438, die Problematik angesprochen, dass das FZA die Reichweite der allgemeinen Freizügigkeit, der Arbeitnehmerfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit natürlicher Personen unter bestimmten Voraussetzungen auf die Schweiz erweitert und für § 6 AStG einschlägig sein könnte. Im zitierten Verfahren vor dem BFH kam das FZA allerdings nicht zur Anwendung, da die Kläger vor Inkrafttreten des FZA in die Schweiz verzogen waren.
60
1. Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 6 AStG
61
Durch Art. 63 Abs. 1 AEUV wird der freie Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern umgesetzt. Zu diesem Zweck bestimmt er im Rahmen der Bestimmungen des mit „Der Kapital- und Zahlungsverkehr“ überschriebenen Kapitels des AEUV, dass „alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten“ sind. Zwar ist der Begriff des Kapitalverkehrs weder in den Gemeinschaftsverträgen noch im sekundären Gemeinschaftsrecht definiert (BFH-Beschluss vom 7. Juli 2014 X B 135/13, BFH/NV 2014, 1542). Da sich in Art. 63 Abs. 1 AEUV letztlich im Wesentlichen der Inhalt des Art. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrags (ABl. Nr. L 178 vom 8. Juli 1988, Seite 5) wiederfindet, behält die Nomenklatur für den Kapitalverkehr im Anhang zu dieser Richtlinie den Hinweischarakter für die Definition des Begriffs des Kapitalverkehrs, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend ist (EuGH-Urteil vom 21. Mai 2015 C-560/13, EU:C:2015:347, „Wagner-Raith“, IStR 2015, 516, mit weiteren Nachweisen). Aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH (zuletzt EuGH-Urteil vom 26. Mai 2016 C-48/15, EU:C:2016:356, „NN (L)“, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 552, mit weiteren Nachweisen) ergibt sich hierzu, dass zu den Maßnahmen, die durch Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, solche gehören, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Mitgliedstaaten abzuhalten. Die bloße Verlegung eines Wohnsitzes von einem Staat in den anderen jedoch ist keine Kapitalbewegung im Sinne der Kapitalverkehrsfreiheit. Für sich genommen umfasst die Wohnsitzverlegung keine finanziellen Transaktionen oder die Übertragung von Eigentum und weist auch keine anderen Merkmale einer Bewegung von Kapital auf. Eine Kapitalbewegung erfolgt nicht zugleich durch eine oder mit einer Wohnsitzverlegung (EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 C-513/03, EU:C:2006:131, „van Hilten - van der Heijden“, BFH/NV 2006, Beilage 3, 229; a. A. Bron, a.a.O.).
Durch Art. 63 Abs. 1 AEUV wird der freie Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern umgesetzt. Zu diesem Zweck bestimmt er im Rahmen der Bestimmungen des mit „Der Kapital- und Zahlungsverkehr“ überschriebenen Kapitels des AEUV, dass
„alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten“
sind. Zwar ist der Begriff des Kapitalverkehrs weder in den Gemeinschaftsverträgen noch im sekundären Gemeinschaftsrecht definiert (BFH-Beschluss vom 7. Juli 2014 X B 135/13, BFH/NV 2014, 1542). Da sich in Art. 63 Abs. 1 AEUV letztlich im Wesentlichen der Inhalt des Art. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrags (ABl. Nr. L 178 vom 8. Juli 1988, Seite 5) wiederfindet, behält die Nomenklatur für den Kapitalverkehr im Anhang zu dieser Richtlinie den Hinweischarakter für die Definition des Begriffs des Kapitalverkehrs, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend ist (EuGH-Urteil vom 21. Mai 2015 C-560/13, EU:C:2015:347, „Wagner-Raith“, IStR 2015, 516, mit weiteren Nachweisen). Aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH (zuletzt EuGH-Urteil vom 26. Mai 2016 C-48/15, EU:C:2016:356, „NN (L)“, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 552, mit weiteren Nachweisen) ergibt sich hierzu, dass zu den Maßnahmen, die durch Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, solche gehören, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Mitgliedstaaten abzuhalten. Die bloße Verlegung eines Wohnsitzes von einem Staat in den anderen jedoch ist keine Kapitalbewegung im Sinne der Kapitalverkehrsfreiheit. Für sich genommen umfasst die Wohnsitzverlegung keine finanziellen Transaktionen oder die Übertragung von Eigentum und weist auch keine anderen Merkmale einer Bewegung von Kapital auf. Eine Kapitalbewegung erfolgt nicht zugleich durch eine oder mit einer Wohnsitzverlegung (EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 C-513/03, EU:C:2006:131, „van Hilten - van der Heijden“, BFH/NV 2006, Beilage 3, 229; a. A. Bron, a.a.O.).
62
Im Übrigen ist in den Fällen, in denen sowohl die Kapitalverkehrsfreiheit als auch die Niederlassungsfreiheit berührt sein könnten, zu berücksichtigen, dass unter den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (und nicht in den der Kapitalverkehrsfreiheit) jeder Gebietsansässige eines Mitgliedstaats, unabhängig von seiner Staatsangehörigkeit, fällt, der eine Beteiligung an einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft hält, die ihm, wie im Streitfall die 50 %-ige Beteiligung des Klägers an der GmbH, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht und es ihm ermöglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen (EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2014 C-87/13, EU:C:2014:2459, „X“, IStR 2015, 70, mit weiteren Nachweisen).
63
Der vorlegende Senat geht daher nach allem davon aus, dass der Schutzbereich des Art. 63 Abs. 1 AEUV nicht eröffnet ist.
64
2. Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV), der Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) und der allgemeinen Freizügigkeit (Art. 21 Abs. 1 AEUV) durch § 6 AStG
65
a) Regelung für den EU- und EWR-Bereich
66
aa. Nach Art. 49 Abs. 1 Satz 1 AEUV sind „die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats […] nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. […] Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten […]“
aa. Nach Art. 49 Abs. 1 Satz 1 AEUV sind
„die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats […] nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. […] Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten […]“
67
Mit Urteil vom 31. März 2003 C-9/02, EU:C:2004:138, „De Lasteyrie du Saillant“, a.a.O., hat der EuGH entschieden, dass durch die Wegzugsbesteuerung ein Steuerpflichtiger, der seinen Wohnsitz, wie im Streitfall, ins Ausland verlegen möchte, gegenüber einer Person, die ihren Wohnsitz im Inland (dort: Frankreich) behält, in ungerechtfertigter Weise in seiner Niederlassungsfreiheit benachteiligt wird. Die Benachteiligung besteht darin, dass aufgrund der Wegzugsbesteuerung ein Steuerpflichtiger allein aufgrund der Wohnsitzverlegung mit noch nicht realisiertem Einkommen steuerpflichtig wird, während eine Besteuerung der Wertsteigerung bei einer Beibehaltung des Wohnsitzes im Inland erst bei tatsächlicher Realisierung erfolgt. Die Wegzugsbesteuerung hat für Steuerpflichtige, die sich in einem anderen Mitgliedstaat niederlassen wollen, zumindest abschreckende Wirkung.
68
bb. Art. 45 Abs. 1 AEUV gewährleistet „innerhalb der Union […] die Freizügigkeit der Arbeitnehmer […]“
bb. Art. 45 Abs. 1 AEUV gewährleistet
„innerhalb der Union […] die Freizügigkeit der Arbeitnehmer […]“
69
Wie Art. 49 AEUV auch soll Art. 45 AEUV, so der EuGH bspw. in seinem Urteil vom 21. Dezember 2016 C-503/14, EU:C:2016:979, „Kommission/Portugal“, IStR 2017, 69, den Unionsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der EU erleichtern. Beide Vorschriften stehen Maßnahmen entgegen, die die Unionsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen. Auch wenn diese Vorschriften nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat behindert (EuGH-Urteil vom 8. März 2017 C-14/16, EU:C:2017:177, „Euro Park Service“, IStR 2017, 409, mit weiteren Nachweisen). Be-stimmungen, die einen Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu verlassen, um entweder von seinem Recht auf Freizügigkeit oder von seinem Recht auf Niederlassungsfreiheit Gebrauch zu machen, stellen daher Beeinträchtigungen dieser Freiheiten dar. Ebenso sind als Beschränkungen der Freizügigkeit und Niederlassungsfreiheit alle Maßnahmen, so auch die Wegzugsbesteuerung, anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheiten unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen.
70
cc. Nach Art. 21 Abs. 1 AEUV hat „jeder Unionsbürger […] das Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten vorbehaltlich der in den Verträgen und in den Durchführungsvorschriften vorgesehenen Beschränkungen und Bedingungen frei zu bewegen und aufzuhalten.“
cc. Nach Art. 21 Abs. 1 AEUV hat
„jeder Unionsbürger […] das Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten vorbehaltlich der in den Verträgen und in den Durchführungsvorschriften vorgesehenen Beschränkungen und Bedingungen frei zu bewegen und aufzuhalten.“
71
Für Unionsbürger, die aus Gründen, die nicht mit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, innerhalb der EU umziehen wollen, ist, bezogen auf die Rüge eines Verstoßes gegen Art. 21 Abs. 1 AEUV, aus den oben (unter V. 2. a) aa. und bb.) angegebenen Gründen, dieselbe Schlussfolgerung zu ziehen (s. EuGH-Urteil vom 21. Dezember 2016 C-503/14, EU:C:2016:979, „Kommission/Portugal“, a.a.O.). Denn in Art. 21 AEUV ist das Recht eines jeden Unionsbürgers, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, in allgemeiner Form niedergelegt, während dieses Recht in Art. 45 AEUV hinsichtlich der Freizügigkeit von Arbeitnehmern und in Art. 49 AEUV hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit jeweils eine besondere Ausprägung findet (EuGH-Urteil vom 21. Dezember 2016 C-503/14, EU:C:2016:979, „Kommission/Portugal“, a.a.O.).
72
dd. Im Ergebnis beschränkt die Wegzugsbesteuerung, nach Auffassung des vorlegenden Senats, europarechtlich garantierte Freiheiten sowohl bei beruflich als auch bei privat veranlasster Wohnsitzverlegung (Bron, a.a.O.).
73
b) Anwendbarkeit des FZA
74
aa. Zur Begründung seiner Klage beruft sich der Kläger auf das FZA, konkret die in ihm, seiner Auffassung nach niedergelegte Niederlassungsfreiheit, wobei er darunter „das Recht auf Einreise, Aufenthalt, Zugang zu einer nichtselbständigen Erwerbstätigkeit und Niederlassung als Selbständiger sowie das Recht auf Verbleib im Hoheitsgebiet der Vertragspartner“ versteht.
75
Dem FZA kommt unmittelbare Wirkung zu, soweit die jeweilige Regelung eine klare und eindeutige Verpflichtung enthält, deren Erfüllung oder Wirkung nicht vom Erlass weiterer Rechtsakte abhängt. Eine solche Abhängigkeit besteht beim FZA nicht. Ein Einzelner kann sich daher vor den nationalen Gerichten Deutschlands direkt auf die Bestimmungen des FZA berufen (Lang/Lüdicke/Reich, IStR 2008, 709).
76
Das FZA ist gemäß Art. 216 f. AEUV Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der Union und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV), am Vorrang des EU-Rechts gegenüber nationalem Recht teil.
77
Das FZA ist nicht nur im Fall der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, also dann anwendbar, wenn die Staatsangehörigen einer Vertragspartei im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei gegenüber Inländern ungleich behandelt würden. Vielmehr ist es möglich, dass die Staatsangehörigen einer Vertragspartei unter bestimmten Umständen und nach Maßgabe der anwendbaren Bestimmungen aus dem FZA abgeleitete Rechte, wie im Streitfall, auch gegenüber ihrem eigenen Land geltend machen können (EuGH-Urteil vom 28. Februar 2013 C-425/11, EU:C:2013:121, „Ettwein“, BStBl II 2013, 896).
78
bb. Die Zielsetzung des FZA ergibt sich aus dessen Art. 1 und lautet wie folgt:
79
a) „Einräumung eines Rechts auf Einreise, Aufenthalt, Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und Niederlassung als Selbständiger sowie des Rechts auf Verbleib im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien;
a)
„Einräumung eines Rechts auf Einreise, Aufenthalt, Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und Niederlassung als Selbständiger sowie des Rechts auf Verbleib im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien;
80
b) Erleichterung der Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien, insbesondere die Liberalisierung kurzzeitiger Dienstleistungen;
b)
Erleichterung der Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien, insbesondere die Liberalisierung kurzzeitiger Dienstleistungen;
81
c) Einräumung eines Rechts auf Einreise und Aufenthalt im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien für Personen, die im Aufnahmestaat keine Erwerbstätigkeit ausüben;
c)
Einräumung eines Rechts auf Einreise und Aufenthalt im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien für Personen, die im Aufnahmestaat keine Erwerbstätigkeit ausüben;
82
d) Einräumung der gleichen Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer.“
d)
Einräumung der gleichen Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer.“
83
Wie sich zudem aus der Präambel ergibt, haben sich die Vertragsparteien „entschlossen, diese Freizügigkeit zwischen ihnen auf der Grundlage der in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen zu verwirklichen.“
Wie sich zudem aus der Präambel ergibt, haben sich die Vertragsparteien
„entschlossen, diese Freizügigkeit zwischen ihnen auf der Grundlage der in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen zu verwirklichen.“
84
In diesem Zusammenhang normiert Art. 7 FZA „Sonstige Rechte“. Danach regeln „die Vertragsparteien insbesondere die folgenden mit der Freizügigkeit zusammenhängenden Rechte gemäß Anhang I:
In diesem Zusammenhang normiert Art. 7 FZA „Sonstige Rechte“. Danach regeln
„die Vertragsparteien insbesondere die folgenden mit der Freizügigkeit zusammenhängenden Rechte gemäß Anhang I:
85
a) Recht auf Gleichbehandlung mit den Inländern in Bezug auf den Zugang zu einer Erwerbstätigkeit und deren Ausübung sowie auf die Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen;
Recht auf Gleichbehandlung mit den Inländern in Bezug auf den Zugang zu einer Erwerbstätigkeit und deren Ausübung sowie auf die Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen;
86
b) Recht auf berufliche und geographische Mobilität, das es den Staatsangehörigen der Vertragsparteien gestattet, sich im Hoheitsgebiet des Aufnahmestaates frei zu bewegen […];
Recht auf berufliche und geographische Mobilität, das es den Staatsangehörigen der Vertragsparteien gestattet, sich im Hoheitsgebiet des Aufnahmestaates frei zu bewegen […];
87
c) Recht auf Verbleib im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei nach Beendigung einer Erwerbstätigkeit […]“
Recht auf Verbleib im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei nach Beendigung einer Erwerbstätigkeit […]“
88
Umfasst werden vom FZA die allgemeine Freizügigkeit, die Freizügigkeit der Arbeitnehmer, die Niederlassungsfreiheit (von natürlichen Personen) und die aufenthaltsrechtlichen Aspekte der Dienstleistungsfreiheit.
89
Art. 4 FZA bestimmt, dass „das Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit […] vorbehaltlich des Artikels 10 nach Maßgabe des Anhangs I eingeräumt“ wird.
Art. 4 FZA bestimmt, dass
„das Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit […] vorbehaltlich des Artikels 10 nach Maßgabe des Anhangs I eingeräumt“
wird.
90
Nach Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I zum FZA genießt „ein Arbeitnehmer […] dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer […].“
Nach Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I zum FZA genießt
„ein Arbeitnehmer […] dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer […].“
91
Art. 6 FZA bestimmt für Personen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben, dass „das Aufenthaltsrecht im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei […] gemäß den Bestimmungen des Anhangs I über Nichterwerbstätige eingeräumt“ wird.
Art. 6 FZA bestimmt für Personen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben, dass
„das Aufenthaltsrecht im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei […] gemäß den Bestimmungen des Anhangs I über Nichterwerbstätige eingeräumt“
92
Art. 15 Abs. 2 des Anhangs I zum FZA legt fest, dass „Artikel 9 dieses Anhangs […] sinngemäß für die in diesem Kapitel genannten Selbständigen“ gilt.
Art. 15 Abs. 2 des Anhangs I zum FZA legt fest, dass
„Artikel 9 dieses Anhangs […] sinngemäß für die in diesem Kapitel genannten Selbständigen“
gilt.
93
Ein zentraler Grundsatz des FZA ist nach dessen Art. 2 das Verbot, Berechtigte, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Nutzung der Freizügigkeitsrechte auf Grund ihrer Staatsangehörigkeit zu diskriminieren.
94
Eine für die Auslegung des FZA wesentliche Bestimmung enthält Art. 16 FZA (s. Söffing/Bron, Recht der internationalen Wirtschaft 2009, 358). Nach dessen Abs. 1 „treffen die Vertragsparteien [zur Erreichung der Ziele des FZA] alle erforderlichen Maßnahmen, damit in ihren Beziehungen gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der Europäischen Gemeinschaft, auf die Bezug genommen wird, Anwendung finden.“
Eine für die Auslegung des FZA wesentliche Bestimmung enthält Art. 16 FZA (s. Söffing/Bron, Recht der internationalen Wirtschaft 2009, 358). Nach dessen Abs. 1
„treffen die Vertragsparteien [zur Erreichung der Ziele des FZA] alle erforderlichen Maßnahmen, damit in ihren Beziehungen gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der Europäischen Gemeinschaft, auf die Bezug genommen wird, Anwendung finden.“
95
Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA legt fest, dass, „soweit für die Anwendung dieses Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, […] hierfür die einschlägige Rechtsprechung des [EuGH] vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt“ wird.
Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA legt fest, dass,
„soweit für die Anwendung dieses Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, […] hierfür die einschlägige Rechtsprechung des [EuGH] vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt“
96
Der persönliche Anwendungsbereich des FZA umfasst die Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten und der Schweiz (Art. 1 FZA), der räumliche erstreckt sich auf das Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten und der Schweiz.
97
cc. Das FZA ist, nach Auffassung des vorlegenden Senats, mit den im AEUV garantierten Freizügigkeitsrechten vergleichbar (so auch Söffing/Bron, a.a.O.). In beiden Fällen wird das Recht auf Einreise, Aufenthalt und Verbleib garantiert und in beiden Fällen gelten die Freizügigkeitsrechte nicht schrankenlos.
98
Laut Art. 21 Abs. 1 AEUV gilt die Freizügigkeit vorbehaltlich der in den Verträgen und in den Durchführungsvorschriften vorgesehenen Beschränkungen und Bedingungen. So gab es bspw. die EU-Aufenthaltsrichtlinien für das allgemeine Aufenthaltsrecht (Richtlinie 90/364/EWG des Rates vom 28. Juni 1990 über das Aufenthaltsrecht; ABl. Nr. L 180 vom 13. Juli 1990, Seite 26), für Rentner (Richtlinie 90/365/EWG des Rates vom 28. Juni 1990 über das Aufenthaltsrecht der aus dem Erwerbsleben ausgeschiedenen Arbeitnehmer und selbständig Erwerbstätigen; ABl. Nr. L 180 vom 13. Juli 1990, Seite 28) und für Studenten (Richtlinie 93/96/EWG des Rates vom 29. Oktober 1993 über das Aufenthaltsrecht der Studenten; ABl. Nr. L 317 vom 18. Dezember 1993, Seite 59). Jetzt finden sich die entsprechenden Vorschriften in der Richtlinie 2004/38/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 über das Recht der Unionsbürger und ihrer Familienangehörigen, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 und zur Aufhebung der Richtlinien 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG und 93/96/EWG (ABl. Nr. L 158 vom 30. April 2004, Seite 77; berichtigt: ABl. Nr. L 229 vom 29. Juni 2004, Seite 35).
99
Auch das FZA sieht Schranken vor. So wird bspw. das Aufenthaltsrecht der Nichterwerbstätigen vom Nachweis eines umfassenden Krankenversicherungsschutzes und ausreichender finanzieller Mittel abhängig gemacht (Art. 24 des Anhangs I zum FZA). Im Ergebnis werden das relevante Sekundärrecht der EU im Anhang zum FZA übernommen und die Freizügigkeitsrechte des FZA in einer dem innergemeinschaftlichen Vorgehen entsprechenden Weise begrenzt. Bereits hierdurch wird deutlich, dass FZA und AEUV vergleichbare Rechte gewähren, die erst dann in entsprechender Weise begrenzt werden können (Söffing/Bron, a.a.O.).
100
Sowohl im Rahmen der vom AEUV gewährten Personenfreizügigkeit gilt das Diskriminierungsverbot (Art. 18 AEUV), als auch im Rahmen des FZA (Art. 2 FZA). Auch dieser Rechtsgedanke wurde damit in den Bereich des freien Personenverkehrs mit der Schweiz übernommen.
101
Das FZA lehnt sich deutlich an die Bestimmungen des AEUV zur Arbeitnehmerfreizügigkeit, zur Niederlassungsfreiheit, zur Dienstleistungsfreiheit und an das allgemeine Freizügigkeitsrecht sowie an das freizügigkeitsspezifische Sekundärrecht der EU an. Es wird ein vergleichbarer Rechtsrahmen vorgegeben. Zwar werden die Regelungen der EU nicht, wie im EWR-Abkommen, direkt vollständig übernommen. Jedoch bleiben die Regelungen des FZA weder quantitativ noch qualitativ hinter den Regelungen des AEUV zurück. Lediglich die Dienstleistungsfreiheit wird im FZA nicht so umfassend wie innerhalb der EU/des EWR gewährt. So heißt es auch in der Botschaft des Schweizerischen Bundesrates „zur Genehmigung der sektoriellen Abkommen zwischen der Schweiz und der EG“ vom 23. Juni 1999 (99.028, Seite 6310; abrufbar unter https://www.admin.ch/ch/d/ff/1999/6128.pdf), dass „die Regeln des Freien Personenverkehrs - wie sie innerhalb der EU bereits zur Anwendung kommen - […] auch für die Schweiz“ gelten (Söffing/Bron, a.a.O.).
102
Im Ergebnis räumt das FZA ein dem Freizügigkeitsrecht für Unionsbürger gleiches Recht auf Einreise und Aufenthalt ein, wobei das Aufenthaltsrecht das Recht auf Wohnsitznahmen mit einschließt. Die Präambel des FZA verdeutlicht dies. Das FZA gewährt Rechte, die den Freizügigkeitsrechten des AEUV gleichwertig sind. Entsprechend werden diese durch eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG eingeschränkt (vgl. zum Ganzen Söffing/Bron, a.a.O., mit weiteren Nachweisen).
103
dd. Der vorlegende Senat geht davon aus, dass die Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten auf die im FZA normierten Freizügigkeitsrechte im Verhältnis zur Schweiz übertragbar ist.
104
Art. 16 Abs. 2 Satz 2 FZA legt fest, dass für die Auslegung von Begriffen des Gemeinschaftsrechts, auf die Bezug genommen wird bzw. die in das FZA übernommen wurden, die einschlägige Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen ist. Allerdings gilt dies nur insoweit die Rechtsprechung vor dem 21. Juni 1999, dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des FZA, ergangen ist. Über die Rechtsprechung nach diesem Zeitpunkt wird die Schweiz unterrichtet. Zur Sicherstellung eines ordnungsgemäßen Funktionierens des FZA kann ein aus Vertretern der Vertragsparteien bestehender Gemischter Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen neuerer Rechtsprechung feststellen (Art. 16 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 FZA). Die Berücksichtigung der Rechtsprechung erfolgt danach in drei Kategorien:
105
• Die Rechtsprechung bis zur Unterzeichnung des FZA ist fester Bestandteil desselben (Art. 16 Abs. 2 Satz 2 FZA). Dazu gehören die verschiedenen Urteile, in denen der EuGH festgestellt hat, dass eine direkte Besteuerung seitens der Mitgliedstaaten unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts zu erfolgen hat (bspw. EuGH-Urteile vom 29. April 1999 C-311/97, EU:C:1999:216, „Royal Bank of Scotland“, IStR 1999, 341, und vom 16. Juli 1998 C-264/96, EU:C:1998:370, „ICI“, IStR 1998, 467, jeweils mit weiteren Nachweisen). Zum festen Bestandteil des FZA gehört damit die Feststellung des EuGH, dass die Freizügigkeitsrechte durch eine Besteuerung nicht beschränkt werden dürfen (Söffing/Bron, a.a.O.).
•
Die Rechtsprechung bis zur Unterzeichnung des FZA ist fester Bestandteil desselben (Art. 16 Abs. 2 Satz 2 FZA). Dazu gehören die verschiedenen Urteile, in denen der EuGH festgestellt hat, dass eine direkte Besteuerung seitens der Mitgliedstaaten unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts zu erfolgen hat (bspw. EuGH-Urteile vom 29. April 1999 C-311/97, EU:C:1999:216, „Royal Bank of Scotland“, IStR 1999, 341, und vom 16. Juli 1998 C-264/96, EU:C:1998:370, „ICI“, IStR 1998, 467, jeweils mit weiteren Nachweisen). Zum festen Bestandteil des FZA gehört damit die Feststellung des EuGH, dass die Freizügigkeitsrechte durch eine Besteuerung nicht beschränkt werden dürfen (Söffing/Bron, a.a.O.).
106
• Die Rechtsprechung, die erst nach der Unterzeichnung des FZA ergangen ist, wird, auf Antrag einer Vertragspartei, durch die Feststellung ihrer Auswirkungen durch den Gemischten Ausschuss für die Auslegung des FZA verbindlich (Art. 16 Abs. 2 Satz 3 FZA).
Die Rechtsprechung, die erst nach der Unterzeichnung des FZA ergangen ist, wird, auf Antrag einer Vertragspartei, durch die Feststellung ihrer Auswirkungen durch den Gemischten Ausschuss für die Auslegung des FZA verbindlich (Art. 16 Abs. 2 Satz 3 FZA).
107
• Für die Rechtsprechung, die nach der Unterzeichnung des FZA ergangen ist und über die die Schweiz unterrichtet wird, deren Auswirkungen der Gemischte Ausschuss jedoch nicht festgestellt hat, besteht eine direkte Verpflichtung zu ihrer Berücksichtigung bei der Auslegung des FZA zwar nicht. Jedoch wird die selbständige Berücksichtigung dieser jüngeren Rechtsprechung durch die Abkommenspartner nicht ausgeschlossen. Die Unterrichtung der Schweiz über diese Rechtsprechung erfolgt unter anderem in den (mindestens) jährlich stattfindenden Treffen des Gemischten Ausschusses zum FZA gerade mit dem Ziel, den Schweizer Gerichten eine „Orientierungshilfe“ für die Auslegung des FZA zu geben. Dies zeigt sich bspw. an der Rechtsprechung des Schweizer Bundesgerichts, das auch auf neuere Urteile des EuGH verweist. Im Übrigen wird in der Schweizer Literatur die Unvereinbarkeit einer Wegzugsbesteuerung mit einem einheitlichen Wirtschaftsraum betont (Kaiser, BB 1991, 2052, sowie zum Ganzen Söffing/Bron, a.a.O., jeweils mit weiteren Nachweisen).
Für die Rechtsprechung, die nach der Unterzeichnung des FZA ergangen ist und über die die Schweiz unterrichtet wird, deren Auswirkungen der Gemischte Ausschuss jedoch nicht festgestellt hat, besteht eine direkte Verpflichtung zu ihrer Berücksichtigung bei der Auslegung des FZA zwar nicht. Jedoch wird die selbständige Berücksichtigung dieser jüngeren Rechtsprechung durch die Abkommenspartner nicht ausgeschlossen. Die Unterrichtung der Schweiz über diese Rechtsprechung erfolgt unter anderem in den (mindestens) jährlich stattfindenden Treffen des Gemischten Ausschusses zum FZA gerade mit dem Ziel, den Schweizer Gerichten eine „Orientierungshilfe“ für die Auslegung des FZA zu geben. Dies zeigt sich bspw. an der Rechtsprechung des Schweizer Bundesgerichts, das auch auf neuere Urteile des EuGH verweist. Im Übrigen wird in der Schweizer Literatur die Unvereinbarkeit einer Wegzugsbesteuerung mit einem einheitlichen Wirtschaftsraum betont (Kaiser, BB 1991, 2052, sowie zum Ganzen Söffing/Bron, a.a.O., jeweils mit weiteren Nachweisen).
108
Das die Wegzugsbesteuerung betreffende Urteil des EuGH vom 11. März 2004 C-9/02, EU:C:2004:138, „De Lasteyrie du Saillant“, a.a.O., ist zwar erst nach der Unterzeichnung des FZA ergangen und gehört damit formell zur letzten der oben genannten Kategorien. Allerdings ist die gerichtliche Praxis in der EU ein allmählicher Prozess. So war bereits vor Inkrafttreten des FZA klar, dass eine Besteuerung nur unter Wahrung der Freizügigkeitsrechte erfolgen darf. Damit bestätigt das Urteil des EuGH vom 11. März 2004 C-9/02, EU:C:2004:138, „De Lasteyrie du Saillant“, a.a.O., nur eine bereits bei Unterzeichnung des FZA bestehende Rechtslage. Daher ist das Urteil bei der Auslegung des FZA zu berücksichtigen. Es lässt keine Änderung der Rechtsprechung erkennen. Vielmehr ist es die logische Konsequenz aus den bestehenden Normen und der bisherigen Rechtsprechung (Hecht/Gallert, a.a.O.). Der EuGH verweist im Rahmen seiner Argumentation explizit auf ältere Urteile und auf Grundlagen derselben (so auch Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 Rn. 29). Zudem liegt dem Urteil des EuGH vom 11. März 2004 C-9/02, EU:C:2004:138, „De Lasteyrie du Saillant“, a.a.O., ein Sachverhalt zu Grunde, der im Jahr 1998 und damit vor der Unterzeichnung des FZA stattfand. Das Gleiche gilt im Übrigen für die ebenfalls die Wegzugsbesteuerung betreffende Entscheidung des EuGH vom 7. September 2006 C-470/04, EU:C:2006:525, „N“, a.a.O., der ein Sachverhalt aus dem Jahre 1997 zu Grunde liegt.
109
ee. Nach Auffassung des vorlegenden Senats bedeutet dies für den Kläger, der zum Zeitpunkt des Wegzugs in die Schweiz als Geschäftsführer der GmbH nichtselbständig tätig war, dass das FZA auf seine Situation Anwendung findet, unabhängig von der Frage, ob seine Wohnsitzverlegung von Deutschland in die Schweiz beruflich oder privat veranlasst war.
110
Als Staatsangehöriger „einer Vertragspartei“, hier der Bundesrepublik Deutschland, verzog er in das Hoheitsgebiet „einer anderen Vertragspartei“, der Schweizerischen Eidgenossenschaft. In der Konsequenz kam § 6 AStG zur Anwendung. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2011 wurden ein (fiktiver) Veräußerungsgewinn in Höhe von 113.645,- EUR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt und Einkommensteuer für 2011 in Höhe von 45.234,- EUR festgesetzt. Die Anwendung des § 6 Abs. 1 AStG basierte zwar nicht auf der Staatsangehörigkeit des Klägers, da diese Norm nicht auf die Staatsangehörigkeit des unbeschränkt Steuerpflichtigen abstellt. Allerdings beschränkt sich der Anwendungsbereich des FZA nicht auf die Fälle, in denen eine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit stattfindet, also auf die Fälle, in denen die Staatsangehörigen einer Vertragspartei im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei gegenüber Inländern ungleich behandelt würden. Vielmehr stehen, je nach Betätigung des Klägers in der Schweiz, die Niederlassungsfreiheit, die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und die allgemeine Freizügigkeit jeder Maßnahme entgegen, die geeignet ist, die Ausübung derselben zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. So sind bspw. auch geringfügige oder unbedeutende Beschränkungen der Freizügigkeit verboten (zu Art. 45 AEUV s. EuGH-Urteil vom 31. Mai 2017 C-420/15, EU:C:2017:408, „U“, juris, mit weiteren Nachweisen). Wie bereits ausgeführt, kann der Kläger als Staatsangehöriger einer Vertragspartei, wie im Streitfall geschehen, nach Maßgabe der anwendbaren Bestimmungen aus dem FZA abgeleitete Rechte auch gegenüber seinem eigenen Land, hier Deutschland, geltend machen (EuGH-Urteil vom 28. Februar 2013 C-425/11, EU:C:2013:121, „Ettwein“, a.a.O.).
111
Der vorlegende Senat geht daher davon aus, dass sich der Kläger auf die oben (unter V. 2. b) aa. bis dd.) dargestellten Grundsätze berufen kann.
112
c) Rechtfertigung der Beschränkung der im FZA verbrieften Rechte durch § 6 AStG
113
Im Streitfall ist für den vorlegenden Senat zweifelhaft, ob ein Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung der Rechte aus dem FZA, auf die sich der Kläger beruft, besteht. Fraglich ist, ob hierfür zwingende Gründe des Allgemeininteresses vorliegen oder ob die Voraussetzungen von Art. 21 FZA gegeben sind.
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aa. Zwar können die Freizügigkeit garantierenden Rechte aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses beschränkt werden. Allerdings muss die Beschränkung geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.
115
aaa. Als zwingender Grund kommt zum einen die Wirksamkeit der Steueraufsicht und der steuerlichen Kontrolle in Betracht (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Mai 1997 C-250/95, EU:C:1997:239, „Futura Participations und Singer“, IStR 1997, 366, mit weiteren Nachweisen). Es ist daher grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn ein Mitgliedstaat Maßnahmen trifft, um die tatsächliche Erfassung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen (BFH-Urteil vom 18. November 2008 VIII R 2/06, BFH/NV 2009, 731). Mit Verweis auf die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien (Amtshilferichtlinie; ABl. Nr. L 336 vom 27. Dezember 1977, Seite 15), jetzt: Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. Nr. L 64 vom 11. März 2011, Seite 1; zuletzt geändert durch Art. 1 der Richtlinie 2016/2258 vom 6. Dezember 2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des Zugangs von Steuerbehörden zu Informationen zur Bekämpfung der Geldwäsche, ABl. Nr. L 342 vom 16. Dezember 2016, Seite 1) wurde dieser Rechtfertigungsgrund jedoch regelmäßig verworfen (EuGH-Urteile vom 14. September 2006 C-386/04, EU:C:2006:568, „Centro di Musicologia Walter Stauffer“, BFH/NV 2007, Beilage 1, 55, und vom 15. Mai 1997 C-250/95, EU:C:1997:239, „Futura Participations und Singer“, a.a.O.). Denn nach der Amtshilferichtlinie kann ein Mitgliedstaat die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, die er für eine ordnungsgemäße Bemessung der Einkommensteuer benötigt.
116
Zwar könnte dieser Rechtfertigungsgrund der Steueraufsicht und der steuerlichen Kontrolle im Verhältnis zu Drittstaaten wie der Schweiz wieder Bedeutung erlangen, sofern die entsprechenden Instrumente keine Anwendung finden und ein Informationsbedürfnis unterstellt wird. Im Verhältnis zur Schweiz ist das aber aus folgenden Gründen problematisch (hierzu im Einzelnen Söffing/Bron, a.a.O.):
117
• Es widerspricht der Intention des FZA, nicht vergleichbare Rechte wie innerhalb der EU zu gewähren. Schließlich ist das FZA in Kenntnis einer fehlenden Amtshilferichtlinie abgeschlossen worden. Zudem ist es bei einem identischen Schutzniveau verfehlt, gegenüber der Schweiz abweichende Maßstäbe anlegen und eine gespaltete Auslegung von Rechtfertigungsgründen vornehmen zu wollen (vgl. zum EWR-Abkommen EuGH-Urteil vom 23. September 2003 C-452/01, EU:C:2003:493,„Ospelt und Schlössle Weissenberg“, Sammlung der Rechtsprechung des EuGH - Slg. - 2003, I-9743).
Es widerspricht der Intention des FZA, nicht vergleichbare Rechte wie innerhalb der EU zu gewähren. Schließlich ist das FZA in Kenntnis einer fehlenden Amtshilferichtlinie abgeschlossen worden. Zudem ist es bei einem identischen Schutzniveau verfehlt, gegenüber der Schweiz abweichende Maßstäbe anlegen und eine gespaltete Auslegung von Rechtfertigungsgründen vornehmen zu wollen (vgl. zum EWR-Abkommen EuGH-Urteil vom 23. September 2003 C-452/01, EU:C:2003:493,„Ospelt und Schlössle Weissenberg“, Sammlung der Rechtsprechung des EuGH - Slg. - 2003, I-9743).
118
• Die Legitimation schwindet, wenn auf bilateraler Basis vergleichbare Instrumente der Informationsgewinnung oder gar der Durchsetzung von Steueransprüchen existieren (Bron, a.a.O.). In diesem Zusammenhang wird auf Art. 27 DBA-Schweiz (große Auskunftsklausel bzw. große Amtshilfe) sowie auf Art. 14 Abs. 3 und Art. 8 Buchst. e FZA hingewiesen. Nach Art. 27 DBA-Schweiz bspw. erteilt die Schweiz Informationen zur Durchführung des gesamten deutschen innerstaatlichen Steuerrechts. Die Norm erfasst auch Steuern, die nicht Gegenstand des DBA-Schweiz sind (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 Rn. 30).
Die Legitimation schwindet, wenn auf bilateraler Basis vergleichbare Instrumente der Informationsgewinnung oder gar der Durchsetzung von Steueransprüchen existieren (Bron, a.a.O.). In diesem Zusammenhang wird auf Art. 27 DBA-Schweiz (große Auskunftsklausel bzw. große Amtshilfe) sowie auf Art. 14 Abs. 3 und Art. 8 Buchst. e FZA hingewiesen. Nach Art. 27 DBA-Schweiz bspw. erteilt die Schweiz Informationen zur Durchführung des gesamten deutschen innerstaatlichen Steuerrechts. Die Norm erfasst auch Steuern, die nicht Gegenstand des DBA-Schweiz sind (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 Rn. 30).
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• Der EuGH lässt bei in den Zuständigkeitsbereich der EU fallenden bilateralen Abkommen die Argumente der finanziellen Belastungen sowie den Verweis auf administrative Schwierigkeiten nicht zu (EuGH-Urteile vom 16. September 2004 C-400/02, EU:C:2004:537, „Merida“, IStR 2004, 830, und vom 15. Januar 2002 C-55/00, EU:C:2002:16,„Gottardo“, Slg. 2002, I-413, in letzterem ging es unter anderem um ein Abkommen Italiens mit der Schweiz).
Der EuGH lässt bei in den Zuständigkeitsbereich der EU fallenden bilateralen Abkommen die Argumente der finanziellen Belastungen sowie den Verweis auf administrative Schwierigkeiten nicht zu (EuGH-Urteile vom 16. September 2004 C-400/02, EU:C:2004:537, „Merida“, IStR 2004, 830, und vom 15. Januar 2002 C-55/00, EU:C:2002:16,„Gottardo“, Slg. 2002, I-413, in letzterem ging es unter anderem um ein Abkommen Italiens mit der Schweiz).
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Mit Urteil vom 18. Dezember 2007 C-101/05, EU:C:2007:804, „A“, BFH/NV 2008, Beilage 2, 105, hat der EuGH klargestellt, dass, im Verhältnis zu Drittstaaten (im Verfahren ging es um das Verhältnis zur Schweiz), die Amtshilferichtlinie entbehrlich ist, wenn der Steuerpflichtige die für die Besteuerung nötigen Informationen selbst beibringen kann. Ebenso ist es denkbar, dass die gewünschten Informationen auf Ersuchen des Steuerpflichtigen von den Schweizer Steuerbehörden zur Verfügung gestellt werden (so auch Söffing/Bron, a.a.O.).
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Selbst wenn der Amtshilferichtlinie eine entsprechend große Bedeutung beizumessen wäre, dass ihre Nichtanwendbarkeit eine Beschränkung der Freizügigkeitsrechte rechtfertigen könnte, ginge dies nur, wenn deren Beschränkung in Form der Wegzugsbesteuerung als verhältnismäßig eingestuft werden könnte. Es ist fraglich, ob das in der Ausgestaltung des § 6 AStG der Fall ist.
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So stellt bspw. eine automatische zeitlich unbegrenzt gestundete Steuer die Steuerzahlung ebenso sicher wie eine Sofortbesteuerung und ist zudem ein milderes Mittel. Dazu führte der EuGH in seiner Entscheidung vom 21. Dezember 2016 C-503/14, EU:C:2016:979, Kommission/Portugal, a.a.O., (mit weiteren Nachweisen) aus, dass eine „nationale Regelung“, die dem Steuerpflichtigen die Wahl lässt, zwischen einerseits der sofortigen Zahlung des Steuerbetrags und andererseits einer Aufschiebung der Zahlung dieser Steuer, gegebenenfalls zuzüglich Zinsen entsprechend der geltenden nationalen Regelung, eine Maßnahme sei, die „die Niederlassungsfreiheit“ weniger stark beeinträchtigt, als die sofortige Einziehung der Steuer. Dem betreffenden Mitgliedstaat stehe es frei, das Risiko der Nichteinziehung der Steuer, das sich mit der Zeit erhöhe, im Rahmen seiner für aufgeschobene Zahlungen von Steuerschulden geltenden nationalen Regelungen durch Maßnahmen „wie die Gestellung einer Bankgarantie“ zu berücksichtigen. Zu § 6 AStG hat der BFH sich in diesem Zusammenhang dahingehend geäußert, dass unionsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Wegzugsbesteuerung in den Fällen, in denen die Steuer nach Maßgabe von § 6 Abs. 5 AStG zu stunden ist, nicht bestehen (s. BFH-Urteile vom 26. April 2017 I R 27/15 DE:BFH:2017:U.260417.IR27. 15.0, a.a.O., und vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, a.a.O.). Er betont, zwar werde die zusätzliche Steuer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen festgesetzt. Indes trete eine tatsächliche Belastung (zunächst) nicht ein (BFH-Beschluss vom 23. September 2008 I B 92/08, a.a.O.). Auf § 6 Abs. 5 AStG kann sich der Kläger im Streitfall allerdings nicht berufen, da die Schweiz weder EU-Mitgliedstaat noch EWR-Staat ist.
123
bbb. Als zwingender Grund ist zum zweiten die Sicherstellung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten nach dem Territorialitätsprinzip, verbunden mit einer zeitlichen Komponente, zu sehen, zumal die Besteuerungsbefugnis im Streitfall nur hinsichtlich der Wertzuwächse ausgeübt wird, die in dem deutschen Hoheitsgebiet in dem Zeitraum erzielt worden sind, in dem der Kläger dort steueransässig war. In ständiger Rechtsprechung hat der EuGH festgestellt, dass in Ermangelung von unionsrechtlichen Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen die Mitgliedstaaten befugt bleiben, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen. Die Verlegung des Wohnsitzes von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat kann nicht bedeuten, dass der Herkunftsmitgliedstaat auf sein Recht zur Besteuerung eines Wertzuwachses, der im Rahmen seiner Steuerhoheit vor dieser Verlegung erzielt wurde, verzichten muss. Der EuGH hat daher festgestellt, dass ein Mitgliedstaat nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität, verbunden mit einem zeitlichen Element, nämlich der Steueransässigkeit des Steuerpflichtigen im Inland während der Entstehung der nicht realisierten Wertzuwächse, das Recht hat, diese Wertzuwächse zum Zeitpunkt des Wegzugs des Steuerpflichtigen zu besteuern. Eine solche Maßnahme soll Situationen verhindern, die das Recht des Herkunftsmitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten gefährden können, und kann daher aus Gründen der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein. Insofern ist die sofortige Steuerfestsetzung zum Zeitpunkt des Wegzugs gerechtfertigt (EuGH-Urteil vom 29. November 2011 C-371/10, EU:C:2011:785, „National Grid Indus“, IStR 2012, 27).
124
Anders sieht es jedoch mit der sofortigen Einziehung der Steuer aus. Es ist zweifelhaft, ob diese verhältnismäßig ist. Dazu verweist der vorlegende Senat auf seine obigen Ausführungen (V. 2. c) aa. aaa.; dazu auch EuGH-Urteil vom 29. November 2011 C-371/10, EU:C:2011:785, „National Grid Indus“, a.a.O.).
125
ccc. Mögliche budgetäre Motive in Form von Steuermindereinnahmen kommen dagegen als zwingender Grund nicht in Betracht (dazu EuGH-Urteile vom 12. Dezember 2002 C-324/00, EU:C:2002:749, „Lankhorst-Hohorst“, BFH/NV 2003, Beilage 2, 98, mit weiteren Nachweisen, und vom 11. März 2004 C-9/02, EU:C:2004:138, „De Lasteyrie du Saillant“, a.a.O.; Kinzl, IStR 2005, 450). Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige allein wegen der Verlegung des Wohnsitzes in einen anderen Staat für ein Einkommen steuerpflichtig wird, das noch nicht realisiert ist und worüber er deswegen auch (noch) nicht verfügen kann.
126
bb. Der vorlegende Senat geht davon aus, dass die Voraussetzungen von Art. 21 FZA im Streitfall nicht vorliegen.
127
Nach Art. 21 Abs. 1 FZA bleiben „[…] Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft […] von den Be-stimmungen dieses Abkommens unberührt. Insbesondere lassen die Bestimmungen dieses Abkommens die in den Doppelbesteuerungsabkommen festgelegte Begriffsbestimmung des Grenzgängers unberührt.“
Nach Art. 21 Abs. 1 FZA bleiben
„[…] Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft […] von den Be-stimmungen dieses Abkommens unberührt. Insbesondere lassen die Bestimmungen dieses Abkommens die in den Doppelbesteuerungsabkommen festgelegte Begriffsbestimmung des Grenzgängers unberührt.“
128
Art. 21 Abs. 1 Satz 2 FZA verdeutlicht, dass die Vertragsverfasser insbesondere die Grenzgängerproblematik vor Augen hatten. Es besteht aber auch kein Normenkonflikt zwischen der oben vorgenommenen Auslegung des FZA und Regelungen der DBA. Die Vorschriften des FZA können den nationalen Gesetzgebern bei der Erhebung einer Wegzugsbesteuerung allenfalls Schranken auferlegen oder diese sogar unmöglich machen. Die DBA-Regelungen über die Wegzugsbesteuerung haben ebenfalls höchstens die Wirkung, dass die Wegzugsbesteuerung überhaupt nicht oder nur in einer bestimmten Form zulässig ist. Sie räumen den Vertragspartnern aber nicht etwa Steuererhebungsbefugnisse ein, die dann durch das FZA allenfalls entzogen oder eingeschränkt würden. Die bloße negative Funktion der DBA wird durch mögliche auf das FZA gestützte Einschränkungen der Wegzugsbesteuerung nicht tangiert. FZA und DBA haben deshalb dieselbe Intention. Ein Normwiderspruch zwischen FZA und DBA besteht deshalb nicht (Lang/Lüdicke/Reich, a.a.O.).
129
Art. 21 Abs. 2 FZA ist ebensowenig für die hier vorliegende Fallkonstellation maßgebend. Danach ist „keine Bestimmung dieses Abkommens […] so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich - insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes - nicht in vergleichbaren Situationen befinden.“
Art. 21 Abs. 2 FZA ist ebensowenig für die hier vorliegende Fallkonstellation maßgebend. Danach ist
„keine Bestimmung dieses Abkommens […] so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich - insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes - nicht in vergleichbaren Situationen befinden.“
130
Diese Vorschrift betont eine Aussage, die ohnehin der bis zum 21. Juni 1999 ergangenen Rechtsprechung des EuGH zu entnehmen ist: Soweit sich Steuerpflichtige nicht in vergleichbaren Situationen befinden, können unterschiedliche Regelungen angewendet werden (bspw. EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 C-279/93, EU:C:1995:31, „Schumacker“, BB 1995, 438). Dass der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz in nicht vergleichbaren Situationen gar keine Bedeutung haben soll, kann dieser Regelung allerdings nicht entnommen werden. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass dem Gesetzgeber ein Freiraum dergestalt eingeräumt werden soll, in unterschiedlichen Situationen völlig beliebig zu differenzieren (Lang/Lüdicke/Reich, a.a.O.).
131
Auch Art. 21 Abs. 3 FZA begründet keine Wegzugsbesteuerung ohne Steueraufschub. Danach hindert „keine Bestimmung dieses Abkommens […] die Vertragsparteien daran, Maßnahmen zu beschließen oder anzuwenden, um nach Maßgabe der Bestimmungen der nationalen Steuergesetzgebung einer Vertragspartei oder der zwischen der Schweiz einerseits und einem oder mehreren Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft andererseits geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder sonstiger steuerrechtlicher Vereinbarungen die Besteuerung sowie die Zahlung und die tatsächliche Erhebung der Besteuerung zu gewährleisten oder die Steuerflucht zu verhindern.“
Auch Art. 21 Abs. 3 FZA begründet keine Wegzugsbesteuerung ohne Steueraufschub. Danach hindert
„keine Bestimmung dieses Abkommens […] die Vertragsparteien daran, Maßnahmen zu beschließen oder anzuwenden, um nach Maßgabe der Bestimmungen der nationalen Steuergesetzgebung einer Vertragspartei oder der zwischen der Schweiz einerseits und einem oder mehreren Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft andererseits geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder sonstiger steuerrechtlicher Vereinbarungen die Besteuerung sowie die Zahlung und die tatsächliche Erhebung der Besteuerung zu gewährleisten oder die Steuerflucht zu verhindern.“
132
Es gibt keinen Hinweis dafür, dass durch diese Regelung im Hinblick auf die dort genannten Rechtfertigungsgründe (Gewährleistung der tatsächlichen Erhebung der Steuern und Verhinderung der Steuerflucht) der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz bedeutungslos werden soll. Im Gegenteil verdeutlicht Art. 21 Abs. 3 FZA lediglich, dass die dort genannten Gründe zur Rechtfertigung von Beschränkungen der Freizügigkeit herangezogen werden können. Mangels detaillierter Regelung in Art. 21 Abs. 3 FZA sind sie allerdings bereits gemäß Art. 16 Abs. 2 FZA im Sinne der bis zum 21. Juni 1999 ergangen Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen. Zu den bis dahin vom EuGH entwickelten Grundsätzen gehört allerdings auch die Verhältnismäßigkeit (s. bspw. EuGH-Urteil vom 17. Juli 1997 C-28/95, EU:C:1997:369, „Leur-Bloem“, IStR 1997, 539M; Lang/Lüdicke/Reich, a.a.O., mit weiteren Nachweisen).
133
VI. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
134
Eine Vorlage nach Art. 267 AEUV ist geboten, da, wie dargelegt, Zweifel an der Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts bestehen. Das FZA ist gemäß Art. 216 f. AEUV Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der Union und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV), am Vorrang des EU-Rechts gegenüber nationalem Recht teil. Über die Auslegung des Abkommens ist der EuGH im Vorabentscheidungsverfahren zuständig (BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BStBl II 2012, 590; Hardt in Wassermeyer, DBA-Schweiz, a.a.O., Art. 25/FZA Rn. 106).
135
Der vorlegende Senat hält eine Entscheidung des EuGH über die Vorlagefrage zum Erlass eines Urteils für erforderlich. Wären die Vorschriften über des FZA dahin auszulegen, dass sie der Wegzugsbesteuerung (ohne Aufschub) entgegenstünden, so wäre der Klage stattzugeben. Würden die Vorschriften des FZA diese gestatten, so wäre die Klage abzuweisen.
136
VII. Aussetzung des Verfahrens
137
Der beschließende Senat setzt das Verfahren entsprechend § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem EuGH gemäß Art. 19 Abs. 3 Buchst. b des Vertrags über die Europäische Union und Art. 267 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 AEUV folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:
138
„Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999, in Kraft getreten am 1. Juni 2002, insbesondere dessen Präambel sowie Art. 1, 2, 4, 6, 7, 16 und 21 und Anhang I Art. 9 dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der, damit kein Besteuerungssubstrat entgeht, latente, noch nicht realisierte Wertsteigerungen von Gesellschaftsrechten (ohne Aufschub) besteuert werden, wenn ein in diesem Staat zunächst unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger dieses Mitgliedstaats seinen Wohnsitz von diesem Staat in die Schweiz und nicht in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat verlegt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet?“
139
VIII. Rechtsbehelfsmöglichkeit
140
Die Unanfechtbarkeit des Beschlusses ergibt sich aus der entsprechenden Anwendung des § 128 Abs. 2 FGO (BFH-Beschluss vom 27. Januar 1981 VII B 56/80, BStBl II 1981, 324; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, Stand: 7/2017, § 128 Rn. 35).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 AStG
§ 74 Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 5 AStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 6 Abs. 4 AStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 6 Abs. 4 bzw. Abs. 5 AStG
§ 6 Abs. 1 AStG
§ 6 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 6 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 6 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG
§ 6 Abs. 5 AStG
§ 6 Abs. 1 AStG
§ 128 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
Art. 63 AEUV
Art. 267 AEUV
Art. 20a DBG
Art. 49 AEUV
Art. 63 Abs. 1 AEUV
Art. 45 AEUV
Art. 21 Abs. 1 AEUV
Art. 49 Abs. 1 Satz 1 AEUV
Art. 45 Abs. 1 AEUV
Art. 21 AEUV
Art. 216 f. AEUV
Art. 216 Abs. 2 AEUV
Art. 18 AEUV
Art. 216 Abs. 2 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 438
BFH/NV 2014, 1542
BStBl II 2013, 896
BB 1991, 2052
BFH/NV 2009, 731
BB 1995, 438
BStBl II 2012, 590
BStBl II 1981, 324
08 I B 92/08
17 I R 27/15
14 X B 135/13
08 VIII R 2/06
11 I B 157/10
81 VII B 56/80