Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-07, Aktenzeichen 1 K 1725/14
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2016:0907.1K1725.14.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile auf der Ebene der ausscheidenden Gesellschafterin.
Die verheiratete Klägerin beantragte im Streitjahr 2011 die getrennte Veranlagung. Sie erzielte im Streitjahr neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen gewerbliche Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an einer GmbH (§ 17 Einkommensteuergesetz - EStG -).
Durch notariellen Vertrag vom 13. Februar 1998 wurde die Gesellschaft H GmbH (nachfolgend: GmbH) gegründet. Am Stammkapital der GmbH (50.000 DM) waren die Klägerin und Frau I. M. zu jeweils 50 % beteiligt. Die Klägerin leistete die Stammeinlage voll. Am 22. März 1999 trat Frau M ihren Geschäftsanteil an die Klägerin zu einem Kaufpreis in Höhe von 12.500 DM ab. Am 7. April 1999 leistete die Klägerin auf die noch ausstehende Stammeinlage für den an sie abgetretenen Geschäftsanteil den noch ausstehenden Betrag von 12.500 DM. Im Zuge der EUR-Umstellung wurde die Höhe des Stammkapitals auf 25.000 EUR beziffert. Hieraus resultiert eine Kapitalrücklage in Höhe von 564,59 EUR.
Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 4. Oktober 2006 stellte die GmbH den Bilanzgewinn in die Gewinnrücklage ein. Zum 30. Juni 2008 wurde der Betrag auf 101.589,40 EUR berichtigt. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 30. Juni 2010 gliederte die GmbH den Betrag in voller Höhe aus der Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage zum Erwerb eigener Anteile um.
Zum 4. Februar 2011 schüttete die GmbH an die Klägerin als alleinige Gesellschafterin einen Betrag von brutto 100.000 EUR aus (Beschluss vom 15. Dezember 2010, Bl. 114 PA).
Am 21. Februar 2011 (bzw. 14. April 2011) verkaufte die Klägerin ihre beiden Geschäftsanteile von jeweils 25.000 DM bzw. 12.500 EUR mit allen Gewinnbezugsrechten für noch nicht ausgeschüttete Gewinne und allen sonstigen Nebenrechten an Frau T. D. und an die GmbH zu jeweils 96.000 EUR und trat die Geschäftsanteile mit allen Nebenrechten ab (Bl. 126 - 136 PA, Bl. 48 f. Sonderakte). In § 4 des notariellen Vertrages wird u.a. ausgeführt, dass das Stammkapital der Gesellschaft in voller Höhe ordnungsgemäß durch Bareinlage erbracht ist und offene oder verdeckte Rückzahlungen aus dem zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögen nicht erfolgt sind. Als Übernahmestichtag wurde der 1. Januar 2011 vereinbart. Die Kaufpreise wurden entrichtet. Die Zwischenbilanz, zu der sich der Käufer in dem Vertrag vom 21. Februar 2011 verpflichtet hatte, weist unter „A. Eigenkapital“ folgende Beträge aus:
I.
Gezeichnetes Kapital
25.000,00 EUR
II.
Kapitalrücklage
564,59 EUR
III.
Gewinnrücklagen
1. andere Gewinnrücklagen
101.589,40 EUR
IV.
Bilanzgewinn
151.548,57 EUR
- davon Gewinnvortrag
Euro 153.281,64
(Euro 149.001,67)
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2011 erklärte die Klägerin einen steuerpflichtigen Anteil des Gewinns aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile in Höhe von 99.861 EUR. Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß (Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 17. September 2013, Bl. 36 ff. ESt-Akte).
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, der Gewinn aus dem Erwerb eigener Anteile unterliege nicht der Besteuerung. Die Rücklage für eigene Anteile sei in Höhe von 96.000 EUR als Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös abzuziehen, so dass der Veräußerungsgewinn insgesamt nur in Höhe von 42.261 EUR anzusetzen sei. Die veränderte Behandlung eigener Anteile durch das BilMoG (§ 272 Abs. 1a Handelsgesetzbuch - HGB -) wirke aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch auf die steuerliche Gewinnermittlung durch. Der neue Ausweis eigener Anteile und die Behandlung der mit eigenen Anteilen in Verbindung stehenden Transaktionen verdeutlichten, dass es sich um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Transaktion handele, die den steuerlichen Gewinn nicht tangiere. Sie, die Klägerin, habe als alleinige Gesellschafterin der GmbH neben dem Stammkapital weitere Kapitalanteile zur Verfügung gestellt, damit die Gesellschaft eigene Anteile überhaupt erwerben könne. Die Rücklage sei daher wie Eigenkapital zu behandeln.
Der BMF stelle im Schreiben vom 27. November 2013 fest, dass die das Nennkapital übersteigende Rücklage, welche nach § 33 Abs. 2 GmbHG zum rechtswirksamen Erwerb der eigenen Anteile durch die Gesellschaft unabdingbar sei, Eigenkapital im Sinne des § 27 KStG sei und dass die Minderung des Einlagekontos nicht zu Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehöre. Für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns wie vom Finanzamt erfolgt bleibe damit kein Raum. Mit dem Erwerb der eigenen Anteile führe die Gesellschaft eine Kapitalherabsetzung durch und kehre an die Gesellschafterin einen Betrag von 96.000 EUR aus dem steuerlichen Einlagekonto aus. Insoweit erziele die Gesellschafterin keine Einkünfte nach § 20 EStG. Die Besteuerung des Erwerbs eigener Anteile durch die Gesellschaft unterliege daher als Kapitalherabsetzung den Grundsätzen des § 17 Abs. 4 EStG.
Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2014 als unbegründet zurück. Es liege ein Veräußerungsvorgang im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG vor, da laut notariellem Vertrag vom 21. Februar 2011 sämtliche der Klägerin gehörenden GmbH-Anteile veräußert worden seien. Ein Realisationstatbestand wie in § 17 Abs. 4 EStG aufgeführt liege nicht vor. Weder sei die Kapitalgesellschaft aufgelöst noch seien Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto ausgeschüttet oder zurückgezahlt worden. Eine Kapitalherabsetzung gelte nur dann als Veräußerung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG, wenn das Kapital zurückgezahlt werde; auch das sei hier nicht gegeben.
Das „Stehenlassen“ von Gewinnansprüchen sei keine offene oder verdeckte Einlage in das Gesellschaftsvermögen, die zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten führe. Der noch nicht entstandene Gewinnanspruch, der mitveräußert werde, führe nicht zu (nachträglichen) Anschaffungskosten. Die in den Rücklagen der Kapitalgesellschaft ruhenden, noch nicht ausgeschütteten Gewinne seien, soweit sie mitveräußert worden seien, preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils und daher bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG nicht gesondert zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 8. Februar 2011, IX R 15/10, BStBl II 2011, 684). Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Klägerin (eingezahltes Stammkapital) deckten ihr Mitgliedschaftsrecht mit all seinen Bestandteilen - auch den streitigen Gewinnanteil - ab. Die Erwerber - auch die GmbH - hätten den Veräußerungspreis gerade auch dafür bezahlt, dass mit dem erworbenen Anteil der anteilige Gewinnvortrag und Jahresüberschuss verbunden seien. Die Besteuerung der Realisierung der Werthaltigkeit dieses Anteils habe gemäß § 17 EStG bei der Veräußerin/Klägerin zu erfolgen. Die Einspruchsbegründung der Klägerin stütze sich zum Teil auf gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsanweisungen, die die Behandlung des Erwerbs eigener Anteile einer GmbH beim Erwerber beträfen. Den Ausführungen wäre zu folgen, wenn vorliegend ein Anteilserwerb auf Gesellschaftsebene steuerlich zu betrachten wäre. Denn in diesem Fall seien Erwerb und Veräußerung eigener Anteile wie eine Kapitalherabsetzung bzw. Kapitalerhöhung zu behandeln. Die handelsrechtlichen Fragen der Bilanzierung und der steuerrechtlichen Konsequenzen auf der Ebene der Gesellschaft seien im hier zu beurteilenden Fall jedoch nicht relevant, vielmehr sei hier allein auf die steuerrechtlichen Folgen auf der Ebene des Veräußerers abzustellen. Durch das BilMoG sei keine andere Sachbehandlung eingetreten. Bereits im BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1998 sei hierzu ausgeführt worden (Tz. II. 1a und b jeweils bb), dass der Erwerb eigener Aktien durch die Aktiengesellschaft beim Aktionär ein Veräußerungsgeschäft darstelle, das nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung unterliege; die Steuerpflicht könne sich u.a. ergeben aus §§ 13 bis 18 EStG, also auch aus § 17 EStG. Auch am 27. November 2013 habe das BMF (BStBl I 2013, 1615) bezüglich der steuerrechtlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile unter II. für die Ebene des Anteilseigners nahezu wortgleich geregelt, dass beim Anteilseigner der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft ein Veräußerungsgeschäft darstelle, das nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung unterliege und dass sich die Steuerpflicht der Veräußerung u.a. aus §§ 13 bis 18 EStG ergeben könne.
Bezüglich der Anwendung des BFH-Urteils vom 8. Februar 2011 sei - im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin - festzustellen, dass für die steuerliche Beurteilung des Veräußerungsvorgangs bei der Klägerin nicht bedeutsam sei, wer Erwerber sei. Maßgebend sei, dass die Klägerin sämtliche Anteile veräußert habe und der Kaufpreis in voller Höhe auf ihr Konto bei der MVB eingezahlt worden sei. Die Mitveräußerung von Gewinnansprüchen führe auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten.
Zur Begründung ihrer Klage vertieft die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen und trägt im Wesentlichen vor, die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an die GmbH als eigene Anteile sei nach § 17 Abs. 4 EStG zu beurteilen. Der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile seien handelsbilanziell nicht mehr als Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang, sondern als faktische Kapitalherabsetzung bzw. -erhöhung zu behandeln. Zudem macht die Klägerin umfangreiche Ausführungen zu der Frage, ob beim Erwerb von Anteilen eine Leistung im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG vorliege und ob ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto erfolge (§§ 27, 28 KStG). Sie vertrete die Auffassung, dass in der gebildeten Rücklage zum Erwerb eigener Anteile zur Vermeidung eines negativen Einlagekontos im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG eine Einzahlung in das Einlagekonto der GmbH vorliege.
Soweit sie, die Klägerin, als ausscheidende Gesellschafterin zunächst ihr eigenes Gewinnbezugsrecht durch eine Einlage in die Gesellschaft mindere, reduziere sich gleichermaßen die Höhe des auf die Erwerberin Frau D übergehenden Gewinnbezugsrechts. Sie, die Klägerin, habe regelmäßig in den zurückliegenden Jahren mit der Feststellung des Jahresabschlusses auf den Bilanzstichtag eine Thesaurierung des durch die Gesellschaft erzielten Gewinns beschlossen und habe daher mit dem jeweiligen Beschluss zur Einstellung des erzielten Ergebnisses in den Gewinnvortrag oder die Rücklage den Anspruch auf Gewinnausschüttung geschmälert. Sie habe den Anspruch auf das Gewinnbezugsrecht jedoch nicht dauerhaft aufgegeben, da sie zulässigerweise in späteren Jahren eine Gewinnausschüttung aus der gebildeten Rücklage hätte beschließen können. Die Rückzahlung von Eigenkapital an den veräußernden Gesellschafter setze jedoch voraus, dass dieser zunächst durch den endgültigen Verzicht auf seinen Gewinnausschüttungsanspruch im Sinne des § 29 GmbHG die Rücklage schaffe, mithin eine Zuzahlung in das Eigenkapital leiste. Dass die Bilanz daher andere Gewinnrücklagen ausweise, die bei sinngemäßer Anwendung der Vorschrift nicht ausschüttungsfähig seien, sei in die Berechnung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung mit einzubeziehen. Prof. Dr. Ott (DStR 2014, 673) gehe auch davon aus, dass in der Bildung einer Rücklage für den Erwerb eigener Anteile in gleicher Höhe Anschaffungskosten beim Gesellschafter entstünden wie in der Höhe der zu bildenden Rücklage. Damit neutralisiere sich in Höhe der gebildeten Rücklage ein Veräußerungsgewinn.
Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2014 den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 17. September 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 33.553 EUR festgesetzt wird,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt vor, die Erhöhung der Anschaffungskosten des Gesellschafters durch offene oder verdeckte Einlagen erfolge unabhängig von der Behandlung bei der Kapitalgesellschaft. Eine Einlage bestehe in der Vermehrung von Aktivvermögen oder der Minderung von Schulden. In der - nur buchungstechnisch erfolgten - Umwandlung der freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage habe die Anteilseignerin keine zusätzlichen Anschaffungskosten aufgebracht. Die im Gesellschafterbeschluss vom 30. Juni 2010 beschlossene Maßnahme der Umgliederung stelle keinen Verzicht der Gesellschafterin auf einen ihr zustehenden (einlagefähigen) Gewinnausschüttungsanspruch dar. Eine bilanzierte Gewinnrücklage impliziere noch nicht das Vorhandensein eines Gewinnausschüttungsanspruchs, denn ein solcher hätte einer entsprechenden Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung bedurft. Ein Anspruch auf Gewinnausschüttung werde durch die Zweckbindung zum Erwerb eigener Anteile gerade nicht konkretisiert. Ein Verzicht auf einen Gewinnausschüttungsanspruch hätte erst dann zu einem Zufluss bei der Gesellschafterin geführt, wenn die steuerlichen Folgen eines Zuflusses (Kapitalertragsteuerpflicht einer Ausschüttung) auch gezogen worden wären.
Der Gesellschaft stünden zwei Gestaltungsvarianten zur Verfügung: eine der Abgeltungssteuer unterliegende Dividendenausschüttung mit anschließender offener Einlage in die Gesellschaft zur Kapitalerhöhung mit der Folge nachträglicher Anschaffungskosten für die Gesellschafterin oder eine Umwandlung der Gewinnrücklage in gesondert zu bilanzierendes Kapital und nachfolgendem Anteilsrückkauf durch die Gesellschaft ohne nachträgliche Anschaffungskosten. Bei beiden Varianten sei eine einkommensteuerliche Erfassung der Verwendung des Gewinns aus der Gewinnrücklage gewährleistet. Würde die Umwandlung der Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage zu nachträglichen Anschaffungskosten führen, so wäre der Umwandlungsbetrag jedoch - in fiskalisch ungerechtfertigter Weise - der Besteuerung entzogen. Die Berücksichtigung eines Betrages von 96.000 EUR als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Einkunftsermittlung gem. § 17 EStG hätte zur Folge, dass der laut Gesellschafterbeschluss vom 30. Juni 2010 umgewidmete Betrag von 101.589 EUR als Einnahmen aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu erfassen wäre.
Die Klägerin erwidert, soweit der Beklagte nur von einem buchungstechnischen Vorgang spreche, verkenne er, dass dem Erwerb der eigenen Anteile eine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde liege und die Umbuchung für die Berechtigung zum Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft gemäß § 33 Abs. 2 GmbHG rechtsbegründend sei. Die zweckgebundenen Eigenkapitalanteile zum Erwerb eigener Anteile könnten nur aus Ansprüchen auf Gewinnausschüttung der Gesellschafter gedeckt werden. Der Erwerber der Gesellschaftsanteile, soweit er eine natürliche Person sei, müsse bei Bestimmung eines marktgerechten Kaufpreises zur Kenntnis nehmen, dass durch den Erwerb der eigenen Anteile durch die Gesellschaft sein mit dem Anteilserwerb verknüpftes Recht auf Gewinnausschüttung um die Rücklage für den Erwerb eigener Anteile geschmälert sei. Er werde daher nur den verbleibenden Gewinnausschüttungsanspruch als preisbildenden Faktor bewerten. Neben umfangreichen rechtlichen Ausführungen zu den steuerlichen Folgen bei Weiterveräußerung der eigenen Anteile durch die Gesellschaft trägt die Klägerin weiter vor, die Ermittlung der Anschaffungskosten für den Erwerber aller Gesellschaftsanteile korrespondiere nicht mit der Ermittlung ihres Veräußerungsgewinns für die Veräußerung sämtlicher Gesellschaftsanteile.
Mit Schriftsätzen vom 12. April 2016 und 12. Juli 2016 macht der Prozessbevollmächtigte der Klägerin weitere umfangreiche rechtliche Ausführungen zum objektiven Nettoprinzip, zu § 17 und § 20 EStG sowie zur Ermittlung von Veräußerungsgewinnen nach § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG. Ungeachtet einer weitergehenden Differenzierung zwischen der Kapitalrücklage und dem ausgewiesenen Bilanzgewinn seien beide Ansprüche final betrachtet ausschüttungsfähig. Sie wären daher aus dem Kaufpreis mit dem Nominalwert auszuscheiden und der Besteuerung nach der Abgeltungsteuer zu unterwerfen. Sie, die Klägerin, habe jedoch im Zeitpunkt der Veräußerung keine Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einem ihr zugeflossenen Gewinnanspruch erzielt. Es fehle an einem ordnungsgemäßen Beschluss über die Gewinnausschüttung ebenso wie am Abfluss des Gewinnausschüttungsanspruchs aus dem Vermögen der Gesellschaft. Die Ausführungen von Weber-Grellet, der den Begriff der Beteiligungskosten eingeführt habe (DStR 1998, 1617), seien geeignet, eine systemgerechte und dem Erfordernis des Erzielens von Einkünften entsprechende Besteuerung des Veräußerungsgewinnes gemäß § 17 Abs. 1 EStG zu erreichen. Die Vorgehensweise würde die Besteuerung des Veräußerungsgewinnes nach § 17 Abs. 1 dem Liquidationsgewinn nach § 17 Abs. 4 gleichstellen.
Das vom Beklagten zur Begründung der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 Abs. 1 EStG herangezogene Urteil des BFH vom 8. Februar 2011 (IX R 15/10) sei nicht einschlägig. Der BFH führe in seiner Entscheidung den unbestimmten Rechtsbegriff des wertbildenden Faktors ein, wonach ein ausschüttungsfähiger Gewinn nicht als eigenständige Nutzung des Kapitals anzusehen sei. Dieser Auffassung stünden § 17 Abs. 4 EStG und § 20 Abs. 5 EStG ebenso entgegen wie § 20 Abs. 8 EStG. Der Begriff sei schon deshalb problematisch, weil er die unterschiedlichen Auswirkungen für die auf den wertbildenden Faktor entfallenden Aufwendungen verkenne. Der BFH nehme in Kauf, dass die Ermittlung der Einkünfte nach § 16 Abs. 2 EStG zu einer anderen Besteuerungsgrundlage führe, als die Ermittlung der Einkünfte nach § 17 Abs. 1 EStG, weil das frühere und laufende Periodenergebnis im Gewerbebetrieb durch Betriebsausgaben gemindert worden sei, die auch den wertbildenden Faktor beträfen. Weiterhin verkenne der BFH, dass nach § 17 Abs. 4 EStG der Gewinnanspruch als eigenständig bestimmt und einer eigenen Einkunftsart zugänglich sei, wenn der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG während der Phase der Liquidation verwirklicht werde. Die Auffassung des Beklagten, wonach ihr, der Klägerin, der Bilanzgewinn und die Rücklage als Einkunft nach § 17 EStG zuzurechnen seien, obwohl ihr diese nicht zugeflossen seien, sei nicht zutreffend.
Der Beklagte erwidert, er habe zu keinem Zeitpunkt im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung Kapitaleinkünfte angenommen, denn mangels eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses über eine Ausschüttung des Gewinnanspruchs käme und komme eine Versteuerung als Kapitaleinkünfte nicht in Betracht. Da der Gewinnausschüttungsanspruch tatsächlich nicht zugeflossen sei, sei eine Diskussion darüber, welcher Einkunftsart er zuzurechnen wäre, obsolet. Einkünfte aus einer Anteilsveräußerung einer 100%-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft seien gemäß § 17 Abs. 1 EStG steuerlich zu erfassen und nicht als Kapitaleinkünfte der Abgeltungsteuer zu unterwerfen. Für den Anteil des Kapitals der Gesellschaft, der auf den Veräußerungsvorgang entfalle, werde es keine nachgelagerte Besteuerung geben können, da der Betrag im Kapital der Gesellschaft nach Zahlung des Kaufpreises nicht mehr vorhanden sei. Hingegen sei der im Kapital der Gesellschaft noch verbliebene Gewinnausschüttungsanspruch bei der Klägerin gerade nicht besteuert worden, sondern unterliege beim Rechtsnachfolger der erstmaligen Besteuerung, sofern ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss gefasst werde.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 17. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2014 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Veräußerung des Geschäftsanteils an die GmbH als Veräußerungsgeschäft gemäß § 17 Abs. 1 EStG behandelt (1.) und die von der GmbH gebildete Rücklage zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile nicht als nachträgliche Anschaffungskosten des Geschäftsanteils der Klägerin berücksichtigt (2.).
1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer - wie im Streitfall die Klägerin - innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.
Nach Ansicht des Senats stellt der Erwerb eigener Anteile bei dem ausscheidenden Anteilseigner (weiterhin) ein Veräußerungsgeschäft gemäß § 17 Abs. 1 EStG dar, welches nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung unterliegt (so auch die herrschende Meinung z.B. Gosch in Kirchhof, EStG 2016, § 17 Rz. 55; Blumenberg/Roßner, GmbHR 2008, 1079, 1082; Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141f.; Mayer/Wagner DStR 2014, 571; Binnewies, Steueranwaltsmagazin 2014, 170, 173; vgl. auch Rz. 20 des BMF-Schreibens vom 27. November 2013, BStBl I 2013, 1615; kritisch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlen-brock, KStG, § 28 Rz. 51d und 51u).
Die Änderungen durch das BilMoG vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) beinhalten keine Neuregelungen hinsichtlich der - hier allein streitgegenständlichen - Gesellschafterebene. Dass der Erwerb eigener Anteile auf der Gesellschaftsebene entsprechend der durch das BilMoG geänderten handelsrechtlichen Vorschriften (Einfügung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB) steuerrechtlich nicht mehr als Erwerbsvorgang angesehen wird, sondern nunmehr als „Teilliquidation“ und deswegen „wie“ eine Kapitalherabsetzung behandelt wird (vgl. hierzu Rz. 1 ff. des BMF-Schreibens vom 27. November 2013, BStBl I 2013, 1615; zustimmend u.a. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, 147; kritisch Gosch in Kirchhof, EStG 2016, § 17 Rz. 55), bewirkt nicht eine korrespondierende bzw. spiegelbildliche steuerliche Behandlung auf der Gesellschafterebene. Die Besteuerung auf der Gesellschafterebene ist aufgrund des Trennungsprinzips von der steuerlichen Würdigung auf der Gesellschaftsebene unabhängig (vgl. hierzu Blumenberg/Roßner, GmbHR 2008, 1079, 1082; zum Trennungsprinzip: u.a. BFH Urteile vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639 und vom 19. Mai 2011 X R 30/10, BFH/NV 2011, 1854 jew. m.w.N.). Für eine gesonderte Qualifikation auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene spricht das Fehlen eines Korrespondenzprinzips für den Erwerb eigener Anteile im Steuerrecht, das eine „symmetrische“ Behandlung auf Ebene von Gesellschaft und Gesellschafter zwingend vorschreiben würde (vgl. hierzu Förster/Schmidtmann, BB 2009, 1342, 1344; Schiffers in GmbHR 2014, 79, 81, Mayer/Wagner, DStR 2014, 571f.; dies einräumend und das „Idealziel“ einer spiegelbildlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile als „nicht erreichbar“ bezeichnend: Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 28 Rz. 51d). Daher ist von einem durch das BilMoG geschaffenen Dualismus zwischen Emittenten- und Anteilseignerebene auszugehen (vgl. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141f.).
Da es sich nach Ansicht des erkennenden Senats auf der Gesellschafterebene nicht um eine Teilliquidation handelt, erübrigen sich im Streitfall Ausführungen dazu, ob die Veräußerung der Anteile an die GmbH nach § 17 Abs. 4 EStG zu beurteilen wäre oder ob eine (steuerfreie) Kapitalrückzahlung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 i.V.m. § 27 KStG vorliegen könnte. Aus diesem Grund besteht für den erkennenden Senat auch kein Anlass, sich vorliegend mit den zur „Teilliquidationsthese“ vertretenen Ansichten, welche ausschließlich die Gesellschaftsebene betreffen, auseinander zu setzen. Für die Behandlung als Veräußerungsgeschäft des Anteilseigners spielt es zudem keine Rolle, ob und inwieweit auf Gesellschaftsebene ausschüttbarer Gewinn als zur Finanzierung des Anteilserwerbs verwendet gilt (vgl. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, 145, so auch BMF-Schreiben vom 27. November 2013, a.a.O.). Vor diesem Hintergrund vermögen die umfangreichen rechtlichen Ausführungen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin, die zum einen - unzutreffend - einen Gleichlauf bzw. eine Spiegelbildlichkeit der steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene unterstellen und zum anderen (teilweise) widersprüchlich sind, nicht zu überzeugen. Nicht entscheidungserheblich sind vorliegend auch die Ausführungen der Klägerin zum Vorliegen einer Ausschüttungssperre für die Dauer des Haltens eigener Anteile sowie zu den steuerlichen Folgen bei Weiterveräußerung der eigenen Anteile durch die Gesellschaft.
2. Veräußerungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (st. Rspr. des BFH u.a. Urteile vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102 und vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575 m.w.N.).
Nicht zu den Anschaffungskosten gehören thesaurierte Gewinne und bereits entstandene Gewinnbezugsrechte (Gosch in Kirchhof, EStG 2016, § 17 Rz. 88). Der anteilige Gewinnvortrag und Jahresüberschuss mindern einen Veräußerungsgewinn nicht. Vielmehr decken die ursprünglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters (eingezahltes Stammkapital plus Notarkosten) sein Mitgliedschaftsrecht mit allen seinen Bestandteilen ab. Der Gewinnanteil des Veräußerers ist preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils. Der Erwerber der Anteile bezahlt den Veräußerungspreis gerade auch dafür, dass mit dem erworbenen Anteil der anteilige Gewinnvortrag und Jahresüberschuss verbunden ist. Die Realisierung dieser Werthaltigkeit seines Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim Veräußerer besteuert werden (BFH Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 15/10 BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 m.w.N.).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze mindert die von der GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete Rücklage nicht den von der Klägerin bei der Veräußerung des Anteils an die GmbH erzielten Veräußerungsgewinn.
Der Senat vermag sich der Ansicht der Klägerin, es handele sich um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Transaktion, die den steuerlichen Gewinn nicht tangiere, nicht anzuschließen. Zunächst verkennt die Klägerin, dass keineswegs ein Zwang zur Bildung einer Rücklage zum Erwerb eigener Anteile bestand. Gemäß § 33 Abs. 2 GmbHG i.d.F. vom 25. Mai 2009 darf die Gesellschaft eigene Geschäftsanteile, auf welche die Einlage vollständig geleistet ist, nur erwerben, sofern sie im Zeitpunkt des Erwerbs eine Rücklage in Höhe der Aufwendungen für den Erwerb bilden könnte, ohne das Stammkapital oder eine nach dem Gesellschaftsvertrag zu bildende Rücklage zu mindern, die nicht zur Zahlung an die Gesellschafter verwandt werden darf. Sinn und Zweck der Vorschrift ist der Schutz des gesetzlich oder statutarisch gebundenen Vermögens, das für den Erwerb eigener Geschäftsanteile nicht eingesetzt werden darf (Lutter/Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG 2016, § 33 Rz. 17). Im Gegensatz zum alten Recht muss die GmbH nicht mehr in ihrem nächsten Jahresabschluss zusätzlich aus freien Mitteln eine besondere Rücklage bilden (Lutter/Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 33 Rz. 19). Entscheidend ist, ob die GmbH in Höhe der Gegenleistung z.B. auch eine Ausschüttung an die Gesellschafter hätte tätigen können bzw. ob sie insoweit über ausschüttungsfähige Rücklagen oder festgestellten, aber noch nicht verteilten Bilanzgewinn verfügte (vgl. hierzu Lutter/Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 33 Rz. 15). Vorliegend verfügte die GmbH über die erforderlichen Mittel. So wurde u.a. mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 4. Oktober 2006 der Bilanzgewinn (zuletzt in Höhe von 101.589,40 EUR) in eine Gewinnrücklage eingestellt. Der mit Beschluss vom 30. Juni 2010 erfolgten „Umgliederung“ der Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage hätte es daher entgegen der Auffassung der Klägerin nicht (zwingend) bedurft.
Unabhängig davon bewirkte die beschlossene „Umgliederung“ aber auch nicht das Entstehen von nachträglichen Anschaffungskosten für den Geschäftsanteil der Klägerin. Für die Beurteilung, ob nachträgliche Anschaffungskosten für einen Geschäftsanteil vorliegen, ist entscheidend auf die Mittelherkunft abzustellen. Während in die Kapitalrücklagen nur solche Vermögensmehrungen einzustellen sind, die von außen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung zugeführt werden, werden Gewinnrücklagen im Rahmen der Ergebnisverwendung gebildet; sie sind quasi der Innenfinanzierung zuzuordnen. Zutreffend hat daher der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2014 unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 8. Februar 2011 (IX R 15/10) ausgeführt, dass das „Stehenlassen“ von Gewinnansprüchen keine Einlage in das Gesellschaftsvermögen darstellt, die zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten führt. Die in den Rücklagen ruhenden, noch nicht ausgeschütteten Gewinne sind preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils und daher bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG nicht gesondert zu berücksichtigen. Die „Umgliederung“ von einer Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage kann auch nicht einem Kapitalzufluss von außen gleichgestellt werden.
Entgegen der Ansicht der Klägerin vermag der Senat in dem „Umgliederungs-„Beschluss vom 30. Juni 2010 auch keinen Verzicht auf einen Gewinnausschüttungsanspruch zu erkennen. Die Klägerin verkennt im Rahmen ihrer Argumentation, dass der Anspruch eines Gesellschafters auf den Gewinn der Gesellschaft erst mit dem Gewinnverteilungsbeschluss entsteht und nicht schon mit dem Beschluss, Gewinne in die Gewinnrücklage einzustellen (vgl. hierzu BFH Urteil vom 21. Mai 1986 I R 362/83, BFHE 147, 37 m.w.N.). Die Rücklage ist Bestandteil des Eigenkapitals der Gesellschaft, das allein der Gesellschaft zusteht und von dem Gesellschafter weder genutzt noch verwertet werden kann. Die Einstellung in eine Rücklage ist ein rein gesellschaftsinterner Vorgang, der die Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nicht berührt (BFH Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168). Mithin teilt die zweckgebundene Rücklage das Schicksal der Gewinnrücklage bzw. des in diese eingestellten Bilanzgewinns mit der Folge, dass diese als Gewinnbezugsrecht nicht zu den Anschaffungskosten der veräußernden Gesellschafterin zählt.
Der Senat teilt die von der Klägerin gegen die Entscheidung des BFH vom 8. Februar 2011 (IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684) geäußerten Bedenken nicht. Die Entscheidung, die zum Gewinnvortrag und Jahresüberschuss ergangen ist, lässt sich ohne weiteres auf den hier streitigen Posten (zweckgebundene Rücklage als andere Gewinnrücklage) übertragen. Denn entscheidend ist ausschließlich, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten der Klägerin ihr Mitgliedschaftsrecht mit allen ihren Bestandteilen - und damit auch mit dem Gewinnanteil - abdecken. Es handelt sich bei dem Gewinnanteil um einen unselbständigen, preisbildenden Bestandteil des veräußerten Anteils (so auch schon BFH Urteil vom 21. Mai 1986 I R 362/83 a.a.O.; vgl. auch zur Handhabung von Gewinnbezugsrechten: BFH Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 50/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494). Dass die Erwerberin der Anteile, Frau D, vorliegend den Veräußerungspreis gerade auch dafür bezahlt hat, ergibt sich eindeutig aus dem notariellen Vertrag vom 21. Februar 2011, wonach die Klägerin ihre Geschäftsanteile mit allen Gewinnbezugsrechten für noch nicht ausgeschüttete Gewinne an die Erwerber verkauft hatte. Da damit das Gewinnbezugsrecht mit dem Geschäftsanteil auf die GmbH bzw. Frau D übertragen worden war, kann die Klägerin nicht mehr originär gewinnbezugsberechtigt sein. Das auf die eigenen Geschäftsanteile der Gesellschaft entfallende Gewinnbezugsrecht ruht hingegen ebenso wie die übrigen Mitgliedschaftsrechte (vgl. hierzu BGH Urteil vom 30. Januar 1995 II ZR 45/94, NJW 1995, 1027). Aus diesem Grund sind die Ausführungen der Klägerin, sie habe durch die Einstellung des Gewinns in die Rücklage ihre Ansprüche auf Gewinnausschüttung zwar gemindert, aber nicht dauerhaft aufgegeben, so dass sich gleichermaßen die Höhe des auf den Erwerber übergehenden Gewinnbezugsrechts reduziert habe, nicht zutreffend. Dies gilt ebenso für ihre Ansicht, der Erwerber der Gesellschaftsanteile, soweit er eine natürliche Person sei, müsse bei Bestimmung des Kaufpreises zur Kenntnis nehmen, dass durch den Erwerb der eigenen Anteile durch die Gesellschaft sein Recht auf Gewinnausschüttung um die Rücklage für den Erwerb eigener Anteile geschmälert sei. Dadurch, dass mit den eigenen Anteilen der GmbH keine Gewinnansprüche verbunden sind, ist der Gewinnanspruch des Erwerbers der übrigen Anteile (Frau D) durch den zeitgleich erfolgten Erwerb eigener Anteile sogar werthaltiger. Denn mit einem Beschluss, Gewinne an sich auszuschütten, würde der Erwerber weder der Klägerin als früheren Gesellschafterin noch der GmbH einen ihnen zustehenden Anteil des Gewinns der Gesellschaft entziehen (vgl. hierzu BGH Urteil vom 30. Januar 1995 II ZR 45/94 a.a.O.).
Die von der Klägerin unter Hinweis auf Weber-Grellet (DStR 1998, 1617) gemachten Ausführungen zum Abzug von „Beteiligungskosten“ vermögen ihrer Klage auch nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn aus den oben genannten Gründen liegen weder „Aufwendungen“ der Klägerin noch ein einlageähnlicher Vorgang vor. Hätte die Klägerin hingegen eine an sie erfolgte Gewinnausschüttung an die GmbH zurückgeführt (Einlage), dann hätte dies unstreitig zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt (vgl. hierzu BFH Urteil vom 29. August 2000 VIII R 7/99, BFHE 192, 554, BStBl II 2001, 173). Die bloße „Umgliederung“ einer Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage reicht aus den oben genannten Gründen nicht aus. Die Auffassung der Klägerin, die Rücklage zum Erwerb eigener Anteile stelle Anschaffungskosten dar, wird auch keineswegs durch die Ausführungen von Prof. Ott in DStR 2014, 673 bestätigt. In dem dort dargestellten Fall leistete der Gesellschafter - anders als im Streitfall - vor dem Erwerb eigener Anteile eine Kapitaleinlage in das Gesellschaftsvermögen, die in der Bilanz als Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen wurde.
Nach alledem hat der Beklagte den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an die GmbH zutreffend in der gleichen Höhe wie den - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an Frau D in Höhe von 49.930,80 EUR angesetzt (d.h. insgesamt 99.861,60 EUR):
Veräußerungserlös 96.000 EUR, gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c) EStG:
57.600,00 EUR
./. Anschaffungskosten
12.500 EUR
./. Kapitalrücklage
282 EUR
12.782 EUR, gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG:
7.669,20 EUR
Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn
49.930,80 EUR
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 bis 18 EStG, also auch aus § 17 EStG
§§ 13 bis 18 EStG
§§ 27, 28 KStG
§ 17 Einkommensteuergesetz
§ 27 KStG
§ 20 EStG
§ 17 EStG
§ 29 GmbHG
§ 17 EStG
§ 27 KStG
§ 272 Abs. 1a Handelsgesetzbuch
§ 33 Abs. 2 GmbHG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 5 EStG
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 272 Abs. 1a und 1b HGB
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 684
BStBl I 2013, 1615
DB 2014, 141
DB 2014, 141, 147
BFHE 217, 497
BStBl II 2007, 639
BFH/NV 2011, 1854
BB 2009, 1342, 1344
DB 2014, 141, 145
BFHE 230, 326
BStBl II 2010, 1102
BFHE 220, 446
BStBl II 2008, 575
BFHE 233, 100
BFHE 147, 37
BFHE 192, 428
BStBl II 2001, 168
BFHE 240, 270
BStBl II 2013, 494
NJW 1995, 1027
BFHE 192, 554
BStBl II 2001, 173
IX R 15/10
07 VIII R 64/05
11 X R 30/10
10 IX R 52/09
08 IX R 78/06
11 IX R 15/10 B
86 I R 362/83
00 I R 58/99
13 IV R 50/09
95 II ZR 45/94
00 VIII R 7/99