Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-02-26, Aktenzeichen 10 K 1444/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0226.10K1444.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Übertragung einer (gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilten) Pensionszusage auf einen Pensionsfonds gegen Zahlung eines Einmalbetrags kann nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führen, wenn die Bildung der Rückstellung rechtmäßig und eine außerbilanzielle Korrektur nicht geboten war (Anschluss an Urteil des Hessischen FG vom 21.08.2019 - 4 K 320/17).(Rn.40)
2. Dessen ungeachtet hält die im vorliegenden Fall zu beurteilende Übertragung der Pensionszusage auf den Pensionsfonds nach der Überzeugung des erkennenden Senats einem Fremdvergleich stand. Die Übertragung der Pensionsverpflichtung gegen Einmalzahlung entsprach dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers der GmbH.(Rn.47) Aufgrund der Besonderheiten des zu entscheidenden Einzelfalles liegt der Übertragung des Pensionsanspruchs auf den Pensionsfonds (wie auch dem Verzicht auf Pensionsansprüche durch den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH) keine gesellschaftsrechtliche, sondern eine betriebliche Veranlassung zugrunde.(Rn.54)
3. Es konnte vorliegend offenbleiben, ob bei einem als beherrschend anzusehenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage bereits dadurch indiziert wird, dass die Pensionszusage ein Mindestpensionsalter von 60 Jahren vorsah, obwohl für die gesetzliche Rente im Zusagezeitpunkt ein Eintrittsalter von 65 Jahren galt.(Rn.45) (Rn.47)
4. Die bloße (d.h. lediglich zum Austausch der Zahlstelle der künftigen Altersbezüge führende) Auslagerung einer Pensionsverpflichtung gegen Zahlung eines Einmalbetrags löst im Übrigen nicht den Zufluss eines Vermögensvorteils i.S. der vGA beim Gesellschafter-Geschäftsführer aus (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG; Abgrenzung zum lohnsteuerrechtlichen BFH-Urteil vom 19.04.2021 - VI R 45/18, das den Zufluss von Arbeitslohn bei Übertragung einer Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds betrifft).(Rn.55) (Rn.56) (Rn.57)
5. Zahlungen für die Übertragung von Direktzusagen, die bei der abgebenden Arbeitgeber-Kapitalgesellschaft vGA waren, können nach § 3 Nr. 66 EStG insgesamt steuerfrei sein.(Rn.58) (Rn.59)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 19/24)
1. Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 15. September 2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2022 wird dahingehend geändert, dass Kapitalerträge aus einer verdeckten Gewinnausschüttung der Firma B GmbH in Höhe von XXX Euro nicht mehr der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 Euro, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 Euro kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) aus der Übertragung einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds zu versteuern ist.
Die Klägerin wurde im Streitjahr mit ihrem am XX.XX.XXXX verstorbenen Ehemann A, geboren am XX.XX.XXXX, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Eheleute erzielten gewerbliche Einkünfte, Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
A war zusammen mit seinem mittlerweile ebenfalls verstorbenen Bruder C seit XX.XX.XXXX an der Firma D GmbH (ab XX.XX.XXXX Firma B GmbH; im Folgenden: GmbH) beteiligt, an welcher beide 50 % der Anteile hielten und zum Geschäftsführer bestellt waren. Die Firma hatte seit den XXXXer Jahren bereits unter dem Namen Firma E GmbH bestanden. A erwarb am XX.XX.XXXX die Anteile von seinem Bruder C und war ab diesem Zeitpunkt alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer.
Bereits seit XX.XX.XXXX bestand für A eine Pensionszusage, die auf das 65. Lebensjahr kalkuliert war und eine monatliche Alterspension in Höhe von XXX DM vorsah. Sein Bruder C erhielt ab dem XX.XX.XXXX eine gleichlautende Zusage. Die Zusagen wurden seither mehrfach aufgestockt, wobei die Altersgrenze jedes Mal unverändert blieb. Zuletzt zum XX.XX.XXXX erhöhten sich diese Zusagen für beide Gesellschafter-Geschäftsführer auf eine lebenslängliche Altersrente von monatlich XXX DM. Zum XX.XX.XXXX wurden beide erteilte Pensionszusagen dahingehend geändert, dass die Altersgrenze für den Bezug der Altersversorgung auf das vollendete 60. Lebensjahr abgesenkt und die Höhe der monatlichen Altersrente auf 75 % des anrechenbaren Gehalts begrenzt wurde. Später wurden die Pensionszusagen nochmals korrigiert und in Bezug auf die Berufsunfähigkeitsversorgung angepasst. Die Herabsetzung des Pensionsalters auf 60 Jahre wurde beibehalten, ebenso die Wirksamkeit ab dem XX.XX.XXXX (...).
In Folge der Insolvenz ihres Hauptkunden - der Firma F e.K. - verschlechterte sich die bis dahin gute wirtschaftliche Lage der GmbH ab XX.XXXX. Mit Gesellschafterbeschluss vom XX.XX.XXXX (…) verzichteten A und C aufgrund der wirtschaftlichen Situation der GmbH mit Wirkung auf den XX.XX.XXXX auf einen überwiegenden Teil ihrer künftig noch zu erdienenden Bezüge (sog. Future-Service). Die monatliche Altersrente wurde auf XXX Euro festgelegt. Auf bereits erdiente Bezüge (sog. Past-Service) wurde nicht verzichtet; diese wurden als unverfallbar gestellt.
Wegen der wirtschaftlichen Schwierigkeiten bei der GmbH wurde zur Sicherung der Altersversorgung aufgrund der Vereinbarung vom XX.XX.XXXX (...) sowie des Gesellschafterbeschlusses vom XX.XX.XXXX (...) eine Teilauslagerung der bestehenden Pensionszusagen auf die G AG vorgenommen. In diesem Zuge bezahlte die GmbH als Gegenleistung für die Übernahme der Verpflichtung für A einen Einmalbeitrag von XXX Euro an die G AG. Gemäß der Versorgungsbescheinigung der G AG vom XX.XX.XXXX betrug die von ihr ab XX.XX.XXXX zu zahlende lebenslange Garantierente für A monatlich noch XXX Euro (…). Laut Gesellschafterbeschluss verzichteten A und C jeweils auf die nicht ausgelagerten Pensionsteilanwartschaften in vollem Umfang.
Zur Finanzierung des Einmalbetrages wurden die bestehenden und seit langem an A und seine Ehefrau - die Klägerin - verpfändeten Rückdeckungsversicherungen eingesetzt. Die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der GmbH wurde aufgelöst. Sie war entsprechend der Verwaltungsregelung in R 6a Abs. 8 Satz 1 Einkommensteuer-Richtlinien 2012 auf das 66. Lebensjahr berechnet worden und der Höhe nach wie auch in früheren Betriebsprüfungen nicht zu beanstanden (vgl. Angaben des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung in der mündlichen Verhandlung; ...). Die GmbH stellte einen Antrag auf Verteilung der durch die Zahlung veranlassten Betriebsausgaben auf mehrere Wirtschaftsjahre (§ 4e Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG-).
Am XX.XX.XXXX wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter beanstandete die Verpfändungen der Rückdeckungsversicherungen nicht.
Die Klägerin und ihr Ehemann A wurden für das Streitjahr zunächst aufgrund ihrer Einkommensteuererklärung mit Bescheid vom 24. Oktober 2017 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Nach einer Betriebsprüfung bei der GmbH kam der Prüfer in seinem Bericht vom 19. August 2020 zu dem Ergebnis, dass ein Teil der für die Auslagerung der Pensionszusagen auf die G AG bezahlten Prämie bei den beiden beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern A und C als vGA im Rahmen der Kapitalerträge anzusetzen sei. Der seitens der Betriebsprüfung einbezogene Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung ermittelte bezüglich A für das Streitjahr eine vGA i.H.v. XXX Euro. Den steuerlichen Wert des Teilverzichts auf die Pensionsanwartschaften berechnete er mit XXX Euro (...). Eine verdeckte Einlage in dieser Höhe verneinte er wegen der betrieblichen Veranlassung (vgl. Angaben des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung in der mündlichen Verhandlung; ...).
Der Beklagte änderte daraufhin am 15. September 2020 den Einkommensteuerbescheid 2014 und setzte die mitgeteilte vGA entsprechend als Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Der hiergegen form- und fristgerecht erhobene Einspruch blieb erfolglos und wurde mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2022 zurückgewiesen. Mit ihrer Klage vom 20. Juli 2022 verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
Ihrer Ansicht nach liege in der im XX.XXXX durchgeführten Auslagerung der Pensionsdirektzusagen auf die G AG unter Entrichtung eines Einmalbeitrags keine vGA.
Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sei für die Berechnung des Teilwerts in der Steuerbilanz ausschließlich der in der Pensionszusage vereinbarte Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles maßgeblich. Der Gesetzgeber habe sich entschieden, nur ein Mindestalter des Pensionsberechtigten bei der erstmaligen Bildung der Pensionsrückstellung vorzusehen. Die entgegengesetzte Auffassung der Finanzverwaltung, dass bei den Geburtsjahrgängen bis 1952 „mindestens“ ein Pensionsalter von 65 Jahren für die Bildung der Rückstellung verlangt werde, sei rechtswidrig.
Die Auffassung des Beklagten, dass die Erteilung einer Pensionszusage auf ein Pensionsmindestalter von 60 Jahren eine vGA indiziere, weil A und C als beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gehandelt hätten, sei aufgrund mehrerer Ansatzpunkte rechtsfehlerhaft.
Zum einen sei A mangels Beteiligung über 50 % und gleichgerichteter Interessen mit C kein beherrschender Gesellschafter gewesen. Die Brüder seien erheblich zerstritten gewesen; das Verwandtschaftsverhältnis allein indiziere keine gleichlaufenden Interessen.
Zum anderen bestehe für Pensionszusagen an nicht beherrschende Gesellschafter kein Grund, das Mindestalter von 60 Jahren zu beanstanden. Dies habe auch die Finanzverwaltung bis zum Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. Dezember 2016 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2016, 1427) so gesehen. Die Altersgrenze sei danach bei am 9. Dezember 2016 bereits bestehenden Pensionszusagen weiterhin nicht zu beanstanden.
Der Beklagte habe bisher auch keinerlei Begründung vorgebracht, weshalb ein beherrschender Gesellschafter zwingend ein Pensionseintrittsalter von 65 Jahren in seiner Zusage vereinbaren müsse. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien Pensionszusagen grundsätzlich mit dem in der Zusage vertraglich vereinbarten Alter umfassend anzuerkennen, sofern nicht gewichtige Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit der Bestimmung des Pensionierungsalters sprächen (BFH-Urteil vom 28. April 1982 I R 51/76, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE-, BStBl II 1982, 612). Solche lägen im Streitfall nicht vor. Im Jahre XXXX hätten beide Geschäftsführer beschlossen, dass sie mit 60 Jahren in Pension gehen würden. Das sei auch ernsthaft gewollt gewesen. Die wirtschaftliche Lage sei zum damaligen Zeitpunkt sehr gut gewesen. Beide Gesellschafter hätten innerhalb des Unternehmens als auch privat Vermögen aufgebaut gehabt. Sie seien jedoch austauschbar gewesen, da die Ertragsstärke von einem Auftraggeber herrührte. Der Betrieb hätte aus Sicht des Jahres XXXX auch ohne A und C mit einem anderen Geschäftsführer weiterbestehen können. Die Gesellschaft sei wirtschaftlich in der Lage gewesen, eine derartige Pensionsleistung für beide Gesellschafter-Geschäftsführer ab Vollendung des 60. Lebensjahres zu erbringen. Beide hätten mit Vollendung des 60. Lebensjahres ihre Pensionen (A am XX.XX.XXXX, C am XX.XX.XXXX) auch tatsächlich angetreten.
Die GmbH sollte weitergeführt werden. Es habe Pläne gegeben, anstelle der Firma F e.K. neue Kunden, z.B. die Firma H, zu gewinnen. Man habe die Firma zukunftsfähig machen wollen. Man habe auch an eine Übernahme gedacht und versucht, die Bilanz zu entlasten. Der Insolvenzantrag sei dann von der Klägerin gestellt worden. Die spätere Insolvenzquote habe bei ca. 50 % gelegen.
Die Veranlagungszeiträume vor XXXX unterlägen einer Änderungssperre. Der Beklagte versuche, diese Änderungssperre zu umgehen, indem er den Einmalbeitrag an den Pensionsfonds in einem nicht der Veranlagungssperre unterliegenden Veranlagungszeitraum der Höhe nach anders kalkuliere, um einen angeblichen Zufluss bei A zu konstruieren, weil der an den Pensionsfonds entrichtete Einmalbeitrag der Finanzierung der gesamten, über ca. 25 Jahre aufgebauten Pensionsleistung dienen solle. Ohne die Auslagerung an die G AG hätte der Beklagte lediglich die jährlichen Differenzbeträge in den Veranlagungszeiträumen XXXX bis XXXX zu korrigieren. Die Auslagerung auf einen Pensionsfonds sei jedoch ein neutraler Vorgang.
Die Zahlung des Einmalbeitrags durch den Leistungsverpflichteten aus der Pensionsdirektzusage an den Pensionsfonds stelle steuerbaren Arbeitslohn dar, der jedoch gemäß § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei bleibe, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden sei. Der Beklagte betrachte die Leistung des Einmalbetrages als Zufluss an A, wolle jedoch die Steuerbefreiung nicht darauf anwenden. In der Leistung an Pensionsfonds liege aber bereits kein steuerbarer Zufluss. Zwar habe der BFH aus lohnsteuerrechtlicher Sicht einen Zufluss bejaht (BFH-Urteil vom 19. April 2021 VI R 45/18, BFHE 273, 93, BStBl II 2021, 775), dies allerdings, weil der Steuerpflichtige die Möglichkeit habe, den Antrag auf Steuerbefreiung zu stellen oder der Auslagerung nur unter der Bedingung zuzustimmen, dass der Antrag gestellt werde. Darüber hinaus sei die Steuerbefreiung auch anzuwenden, wenn ein Teil des Einmalbeitrags an den Pensionsfonds als vGA eingestuft werde.
Selbst wenn durch die Herabsetzung des Mindestalters eine vGA vorliege, von einem Zufluss auszugehen sei und die Steuerbefreiung keine Anwendung fände, sei die Berechnung der vGA jedenfalls der Höhe nach rechtsfehlerhaft.
Die Klägerin beantragt,
1. den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 15. September 2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2022 abzuändern und die festzusetzende Einkommensteuer um XXX Euro herabzusetzen,
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er ergänzend zur Einspruchsentscheidung aus, der Fremdvergleichsmaßstab sei auch bei der Übernahme einer Versorgungsverpflichtung durch einen Pensionsfonds anzulegen. Danach sei eine vGA anzunehmen, wenn die durch den Pensionsfonds übernommene unmittelbare Versorgungszusage ihrerseits eine vGA ausgelöst hätte. Bereits die Vereinbarung des 60. Lebensjahres als Mindestpensionsalter indiziere bei einem als beherrschend anzusehenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage. Eine Ausnahme davon könne nur dann gelten, wenn besondere betriebliche oder in der Person des Ruhegeldempfängers liegende Gründe eine vorzeitige Pensionierung erforderten. Solche Gründe oder Umstände lägen nicht vor.
Beide Gesellschafter-Geschäftsführer seien im Hinblick auf die Zusage der Pensionen auch beherrschend gewesen. Zwar seien im Zeitpunkt der Zusage(änderung) A und C nur mit je 50 % beteiligt gewesen, dennoch hätten sie bezüglich der erteilten Pensionszusagen mit gleichgerichteten Interessen gehandelt.
Der BFH habe in seinem Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 113/88, BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379, die Wahrscheinlichkeit des Pensionseintritts eines Gesellschafter-Geschäftsführers vor dem 65. Lebensjahr als generell unwahrscheinlich eingestuft und daher ausgehend von der Rechtssystematik der Rückstellungsbildung eine Bilanzierung mindestens auf das 65. Lebensjahr vorgegeben, da dies ein mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit belegter Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand sei. Dies sei von der Finanzverwaltung so umgesetzt worden. Allein für Behinderte sei eine Absenkung des Pensionsalters auf 60 Jahre anerkannt worden (BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2016, BStBl I 2016, 1427, Rn. 10). Mit dem Urteil vom 11. September 2013 I R 72/12, BFHE 244, 236, BStBl II 2016, 1008, habe der BFH die Rückstellungskorrektur aufgegeben und sich dabei auf den unmittelbaren Gesetzeswortlaut gestützt (vertragliches Pensionsalter). Soweit er sich in diesem Urteil mit seiner Rechtsprechung aus dem Jahr 1991 auseinandersetze, stelle er hierbei unwidersprochen weiter eine vGA in den Raum. Dies habe die Finanzverwaltung in ihren Anweisungen umgesetzt.
Mit der Übertragung der Pensionszusage auf die G AG werde ein vollkommen neuer Geschäftsvorfall angestoßen, der einer eigenständigen steuerlichen Prüfung unterliege und durch die Rückstellungsbildung davor in keiner Weise beeinflusst werde.
Soweit Versorgungsleistungen (wie Pensionen vor 65 Jahren) übertragen würden, die nicht betrieblich veranlasst seien, führe der anteilige Beitrag zu einer vGA. Die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG stelle eine solche nicht steuerfrei, da eine Ausschüttung steuerlich keine Arbeitgeberleistung (Lohn) sei und zudem steuerlich keine Versorgungs- sondern eine Ausschüttungsverpflichtung begründe. Der Gesetzgeber habe mit der Befreiungsvorschrift die Portabilität von Versorgungszusagen an Arbeitnehmer gefördert und nicht die Gewährung gesellschaftsrechtlicher Leistungen.
Auch an der Höhe der vGA halte der Beklagte fest.
Am 20. April 2023 fand ein Erörterungstermin vor der Berichterstatterin statt. Der Senat hat den Streitfall am 26. Februar 2024 mündlich verhandelt.
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der elektronischen Gerichtsakte und den vom Beklagten übersandten Akten (Einkommensteuerakte, Allgemeine Akte, Betriebsprüfungsakte, Rechtsbehelfsakte) entnommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf sämtliche zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen Bezug genommen. Auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 20. April 2023 und der mündlichen Verhandlung vom 26. Februar 2024 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 15. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2022 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Zahlung der Prämie an den Pensionsfonds im Zuge der Auslagerung der Pensionszusage für A führt nicht zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen aus einer vGA.
1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA durch eine Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn sie ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393; vom 27. März 2012 VIII R 27/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2012, 1127). Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt. Ein Vermögensvorteil liegt beim Gesellschafter immer dann vor, wenn dieser über ein bestimmtes, messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen kann (§ 8 Abs. 1 EStG; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103 m.w.N.).
Nicht erforderlich für das Vorliegen einer vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist eine korrespondierende Gewinnminderung auf der Ebene der Körperschaft (FG Münster, Urteil vom 17. Dezember 2021 12 K 2233/18 E, juris, nachfolgend BFH-Beschluss vom 30. Mai 2023 VIII B 15/22, BFH/NV 2023, 964; Levedag in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 20, Rn. 37, 39).
Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (z.B. BFH-Urteile vom 11. September 2013 I R 28/13, BFHE 244, 241; vom 28. Februar 2024 I R 29/21, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2024, 1287).
2. Unter Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze erfüllt die Übertragung der Pensionszusage auf die G AG gegen Zahlung eines Einmalbetrags nicht die Kriterien einer vGA, sondern hält einem Fremdvergleich stand. Der Senat ist davon überzeugt, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der GmbH unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls auch gegenüber einem Nichtgesellschafter gleichermaßen gehandelt hätte.
a) Nach dem Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 21. August 2019 4 K 320/17, Entscheidungen der FG -EFG- 2019, 1926, dem sich der erkennende Senat anschließt, kann allein die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds nicht zu einer vGA führen, wenn die Bildung der Rückstellung rechtmäßig und eine außerbilanzielle Korrektur nicht geboten war. Durch die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds wird nur die Zahlstelle für die Pensionsleistungen ausgetauscht. Der Pensionsberechtigte erhält durch die Übertragung keinen (ungerechtfertigten) Vorteil (zustimmend Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 4e, Rn. 11; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6a, Rn. 33, 69). Die Übertragung der gesamten Pensionsanwartschaft auf einen Pensionsfonds soll nach der Entscheidung des Hessischen FG nur in dem Fall durch eine vGA außerbilanziell ausgeglichen werden, wenn diese Übertragung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, also die unmittelbare Versorgungszusage einem Drittvergleich nicht standhalten würde (vgl. auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht II, 25. Ergänzungslieferung Januar 2024, EStG § 4e, Rn. 22).
b) Im vorliegenden Streitfall war die Pensionsrückstellung dem Grund und der Höhe nach zutreffend gebildet worden. Dies wurde vom Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt (...).
Ein Mindestpensionsalter wird auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6a EStG ist bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen hinsichtlich des Pensionsalters ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls abzustellen (BFH-Urteil vom 11. September 2013 I R 72/12, BFHE 244, 236, BStBl II 2016, 1008; Stöckler in Brandis/Heuermann, EStG, § 6a, Rn. 555). Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung des BFH angeschlossen (vgl. BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2016, BStBl I 2016, 1427, Rn. 3 f.).
Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG (Schriftform, keine Widerrufsklauseln, keine Anknüpfung an gewinnabhängige Bezüge, keine Überversorgung und Nachholverbot) waren erfüllt und die Zusage hielt insbesondere hinsichtlich Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Unverfallbarkeit und Angemessenheit einem Fremdvergleich stand (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6a, Rn. 20 ff.).
c) Nach Auffassung des Beklagten war die Pensionszusage aufgrund des vereinbarten Mindestpensionsalters von 60 Jahren jedoch teilweise durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Er beruft sich hierzu auf das BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2016, BStBl I 2016, 1427, Rn. 9. Danach sei bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Pensionszusage insoweit unangemessen ist, als eine geringere vertragliche Altersgrenze als 65 Jahre vereinbart wird (vGA der Höhe nach). Zuführungen zur Pensionsrückstellung seien dann insoweit vGA, als diese nicht auf das 65. Lebensjahr, sondern auf das vertraglich vereinbarte geringere Pensionsalter berechnet werden. Den Steuerpflichtigen bleibe es aber unbenommen, die Fremdüblichkeit eines niedrigeren Pensionsalters darzulegen.
d) Zwar sah die Pensionszusage zugunsten des A - und auch des C - ein Mindestpensionsalter von 60 Jahren vor, obwohl für die gesetzliche Rente im Zusagezeitpunkt ein Eintrittsalter von 65 Jahren gegolten hatte (vgl. § 35 Sozialgesetzbuch VI). Ob dies - wovon der Beklagte ausgeht - bei einem als beherrschend anzusehenden Gesellschafter-Geschäftsführer bereits eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage indiziert (so FG Niedersachsen, Urteil vom 21. Juni 1991 VI 706/90, juris und die vom BFH jeweils aufgehobenen Urteile des FG Düsseldorf vom 6. November 2012 6 K 1093/10, EFG 2013, 323 und vom 9. Juni 2021 7 K 3034/15 K,G,F, EFG 2021, 1576) ist bislang noch nicht abschließend höchstrichterlich geklärt (offen gelassen in BFH-Urteilen vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729; vom 28. Februar 2024 I R 29/21, DStR 2024, 1287). Der BFH zieht das Vorliegen einer vGA in einem solchen Fall aber zumindest in Betracht (BFH-Urteil vom 11. September 2013 I R 72/12, BFHE 244, 236, BStBl II 2016, 1008; vgl. auch Weber-Grellet, Der Betrieb -DB- 2024, 19, 23; ders. in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6a, Rn. 18).
Beide Gesellschafter-Geschäftsführer waren im Hinblick auf die Erteilung der Pensionszusagen beherrschend gewesen. Zwar waren im Zusagezeitpunkt sowohl A als auch C nur mit je 50% beteiligt, weshalb kein Gesellschafter die GmbH allein beherrschen konnte. Dennoch waren beide hinsichtlich der Zusage der streitigen Pensionen als beherrschend anzusehen, da sie bezüglich der erteilten Pensionszusagen mit gleichgerichteten Interessen handelten. Die finanzielle Interessenübereinstimmung (vgl. Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8, Rn. 221) lag im Streitfall vor, weil sich die Gesellschafter zum gleichen Zeitpunkt entsprechend ihrer gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquote zueinander eine gleich hohe Pension zu gleichen Bedingungen zugesagt haben (BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 I R 113/88, BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Februar 2024 I R 29/21, DStR 2024, 1287 m.w.N.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11. Mai 2022 2 K 1811/17, EFG 2023, 1450; FG Nürnberg, Urteil vom 13. Dezember 2022 1 K 1349/21, EFG 2024, 72, Az. BFH: I R 24/23).
e) Letztlich kann im Streitfall offenbleiben, ob das vereinbarte Mindestpensionsalter schon genügt, um eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage als solche anzunehmen, denn ihre hier zu beurteilende Übertragung auf den Pensionsfonds hält nach der Überzeugung des Senats einem Fremdvergleich stand. Die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf die G AG gegen Einmalzahlung entsprach dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers der GmbH.
In die Prüfung im Rahmen des Fremdvergleichs ist stets neben den Einzelbestandteilen der Vereinbarung auch die Gesamtheit der Gegenleistungen einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1993 I B 158/93, BFH/NV 1994, 740; BMF-Schreiben vom 14. Oktober 2002, BStBl I 2002, 972; Levedag in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 20, Rn. 44). Im vorliegenden Streitfall verzichteten die Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund der wirtschaftlichen Schwierigkeiten, in die die GmbH ab Jahresbeginn XXXX geraten war und die letztlich im Jahr XXXX zur Insolvenz führten, im Zuge der Übertragung der Pensionsansprüche auf die G AG auf einen erheblichen Teil ihrer Pensionszusagen. Aufgrund der jeweiligen Nachträge zu den Pensionszusagen vom XX.XX.XXXX hatte ihnen eine monatliche Altersrente von je XXX Euro zugestanden. Im Zuge der Ausgliederung auf die G AG waren Pensionszahlungen von monatlich nur noch XXX Euro vorgesehen. Im Übrigen hatten die Gesellschafter-Geschäftsführer auf ihre Ansprüche verzichtet. Dabei hatte es sich um einen Verzicht auf bereits erdiente Ansprüche gehandelt. Der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung hatte den steuerlichen Wert des Verzichts mit XXX Euro ermittelt (...). Dieser Wert lag über dem von ihm als vGA ermittelten Betrag infolge des Pensionsbeginns mit 60 Jahren.
Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin erläuterte hierzu in der mündlichen Verhandlung, im Zuge der Ausgliederung der Pensionsansprüche auf die G AG sei geprüft worden, inwieweit die Altersversorgung finanzierbar sei. Da die Geschäftsführer mit 60 Jahren in Pension gehen wollten, sei eine Reduzierung der Ansprüche erforderlich geworden. Durch den Teilverzicht auf bereits erdiente Ansprüche wurde demzufolge ein früherer Pensionsbeginn kompensiert.
Der Beklagte wandte in der mündlichen Verhandlung hiergegen ein, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte aufgrund der schwierigen wirtschaftlichen Situation darauf geachtet, dass die Geschäftsführer länger als bis zu einem Alter von 60 Jahren arbeiteten.
Nach Auffassung des Senats kann dieser Einwand jedoch nicht dazu führen, in der Übertragung der Pensionsansprüche auf die G AG von einer vGA auszugehen. Es war auch nicht ausgeschlossen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer A sich weiterhin für die GmbH einsetzen würde. Dies machte auch der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung deutlich. Es habe Pläne unter Einbeziehung von A als Geschäftsführer gegeben, anstelle der Firma F e.K. neue Kunden, z.B. die Firma H, zu gewinnen und die GmbH zukunftsfähig zu machen. Man habe aber auch an eine Übernahme gedacht und versucht, hierfür die Bilanz zu entlasten.
Der Absicherung der Altersbezüge zugunsten von A durch die Übertragung auf die G AG stand demnach ein weitreichender Verzicht seinerseits auch auf bereits erdiente Ansprüche gegenüber, der den wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH Rechnung trug und sicherlich genauso ihre Insolvenz verhindern sollte. Die Auszahlung der Altersrente an A ab dem Jahr 2015 in der ursprünglich vorgesehenen Höhe hätte mit großer Wahrscheinlichkeit die bestehenden finanziellen Probleme der GmbH weiter verschärft. Demgegenüber hatte die Einmalzahlung der GmbH an den Pensionsfonds für diese keine Auswirkungen auf ihre Liquidität, da sie aus den aufgelösten und an A und die Klägerin verpfändeten Rückdeckungsversicherungen vollständig geleistet werden konnte. Gleiches galt für den weiteren Gesellschafter-Geschäftsführer C. Der Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH hatte die Verpfändung nicht beanstandet.
f) Der teilweise Verzicht auf bereits erdiente Pensionsansprüche führte nicht zu einer verdeckten Einlage, da er betrieblich veranlasst war. Hiervon ging auch der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zutreffend aus (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung). Die Zusage einer Pensionsverpflichtung kann nach der Rechtsprechung des BFH eine vGA darstellen, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt der Zusage nicht finanzierbar ist, da die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 2001 I R 79/00, BFHE 197, 164; vom 31. März 2004 I R 65/03, BFHE 206, 32). Hieraus folgt, dass ein Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf einen Pensionsanspruch nicht aus im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen erfolgt ist und mithin keine verdeckte Einlage vorliegt, wenn der Verzicht auf die Pensionszusage zur Abwendung der Insolvenz der Kapitalgesellschaft erfolgt ist (vgl. FG Münster, Urteil vom 26. Mai 2023 4 K 3618/18 E, EFG 2023, 1228 m.w.N.; Az. des BFH VIII R 17/23).
g) Nach diesen Maßstäben liegt nach der Ansicht des Senates aufgrund der Besonderheiten des zu entscheidenden Einzelfalles sowohl der Übertragung des Pensionsanspruchs auf die G AG als auch dem Verzicht auf Pensionsansprüche durch A keine gesellschaftsrechtliche, sondern eine betriebliche Veranlassung zugrunde. Aus Sicht der GmbH hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der Auslagerung gegen Zahlung eines Einmalbetrages zugestimmt, um die Bilanzen der GmbH zu entlasten und die wirtschaftliche Krise zu entschärfen. Dies umso mehr, als der GmbH daraus kein finanzieller Schaden entstanden ist. Gleichermaßen hätte auch ein fremder Nichtgesellschafter sein Einverständnis gegeben, da die Auslagerung der Pensionsansprüche auf die G AG diese abgesichert hat. Demgegenüber hätten die wirtschaftlichen Probleme der GmbH möglicherweise dazu führen können, dass die Altersbezüge verzögert, verringert oder gar nicht ausgezahlt worden wären. Aus der Sicht eines fremden Dritten hätte es aufgrund der wirtschaftlichen Probleme der GmbH - die schließlich der Grund für die Auslagerung und den Verzicht waren - auch keinen Sinn ergeben, das Pensionsalter auf 65 Jahre heraufzusetzen und stattdessen die Pensionsansprüche in voller Höhe zu behalten. Denn gerade diese Schwierigkeiten, deren konkrete Folgen noch nicht absehbar waren, hätten jeden Dritten davon abgehalten, noch weitere fünf Jahre auf den Beginn der Pension zu warten, deren Zahlung auch davon abhängen sollte, ob sich der Geschäftsführer dann noch „in Diensten“ der GmbH befunden hätte. Es war nicht sicher, ob die GmbH überhaupt noch so lange bestehen würde, auch eine Veräußerung stand im Raum. In welcher Höhe die Pensionsansprüche mit Renteneintritt von 65 Jahren überhaupt finanzierbar gewesen wären, ist ebenfalls unklar; auch der Beklagte hat hierzu nichts vorgetragen. Es leuchtet auch nicht ein, wieso in Anbetracht der kritischen Finanzlage der GmbH der Pensionseintritt mit 60 Jahren bei gleichzeitigem Verzicht auf einen erheblichen Teil der Ansprüche als „Gegenleistung“ gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sein soll, ein Pensionseintritt mit 65 Jahren bei voller Höhe der Bezüge aber nicht (vgl. für den Fall der Abfindung gegen Verzicht FG Münster, Urteil vom 26. Mai 2023 4 K 3618/18 E, EFG 2023, 1228; Az. des BFH VIII R 17/23).
3. Nach Ansicht des Senates löst außerdem die Auslagerung der Pensionsverpflichtung gegen Zahlung eines Einmalbetrages keinen Zufluss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) eines Vermögensvorteils i.S.d. vGA bei A im Streitjahr aus. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (z.B. BFH-Urteil vom 28. April 2020 VI R 44/17, BFHE 269, 7, BStBl II 2021, 392 m.w.N.). Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs (vgl. Martini in Brandis/Heuermann, EStG, § 11, Rn. 20 m.w.N.). In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496 m.w.N.). Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist eine vGA bereits mit der Fälligkeit der gegen die Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung zugeflossen, wenn diese nicht zahlungsunfähig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2011 VIII B 46/11, BFH/NV 2012, 597).
A hat aufgrund der Zahlung an die G AG keinerlei liquide Mittel erlangt, diese fließen erst mit der Auszahlung der Pension zu. Er hat auch keine fällige Forderung gegen die GmbH erhalten, deren Erfüllung er aufgrund seiner beherrschenden Gesellschafterstellung jederzeit auslösen könnte. Die Auslagerung auf die G AG führte lediglich zum Austausch der Zahlstelle der künftigen Altersbezüge (s.o.).
Zwar hat der BFH in der Übertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen einen Zufluss von Arbeitslohn gesehen, da lohnsteuerrechtlich der Durchführungsweg der Altersversorgung gewechselt wurde (BFH-Urteil vom 19. April 2021 VI R 45/18, BFHE 273, 93, BStBl II 2021, 775). Der Wechsel des Durchführungswegs mit nachgelagerter Besteuerung (Direktzusage) zu einem Durchführungsweg mit einer vorgelagerten Lohnbesteuerung (Pensionsfonds) führt danach zu lohnsteuerpflichtigen Leistungen des Arbeitgebers. Diese lohnsteuerliche Betrachtung kann aber nicht uneingeschränkt auf die Besteuerung einer vGA übertragen werden, denn diese stellt ja gerade keinen Arbeitslohn, sondern eine gesellschaftlich veranlasste Leistung dar.
4. Überdies wäre - wollte man einen Zufluss annehmen - nach Auffassung des Senates die gesamte Zahlung der GmbH an die G AG gemäß § 3 Nr. 66 EStG für A steuerfrei. § 3 Nr. 66 EStG normiert eine prinzipiell steuerfreie Überleitung von Versorgungsverpflichtungen bzw. -anwartschaften auf einen Pensionsfonds, wenn der Arbeitgeber die entsprechenden Betriebsausgaben auf mehrere Wirtschaftsjahre verteilt, indem er einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellt. Dies ist im Streitfall geschehen.
Zahlungen für die Übertragung von Direktzusagen, die bei der abgebenden Arbeitgeber-Kapitalgesellschaft vGA waren, sind nach dieser Vorschrift insgesamt steuerfrei. Die Einmalzahlung an den Pensionsfonds ist für die Prüfung der vGA als isolierter Geschäftsvorfall zu betrachten und betrieblich veranlasst; die Anwartschaft „besteht“ ungeachtet der vGA bei Rückstellungsbildung zivilrechtlich in vollem Umfang (so auch Tormöhlen in Korn, EStG, 152. Ergänzungslieferung, April 2024, § 3 EStG, Rn. 7.3; Levedag in Schmidt, 43. Aufl. 2024, EStG § 3 Rn. 223; Niklaus in BeckOK EStG, 18. Ed. 15.3.2024, § 3 Nr. 66 Rn. 37; a.A. Briese, DB 2006, 2424, 2428). Hierfür spricht, dass eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre hat und deshalb auch gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben den Gewinn mindern und eine Korrektur nur außerbilanziell als vGA in Betracht kommt (z.B. BFH-Urteil vom 4. September 2002 I R 48/01 BFH/NV 2003, 347). Da die Einmalzahlung aus einer zivilrechtlich wirksamen Pensionszusage resultiert, ist sie Betriebsausgabe und unterfällt dementsprechend vollständig der Befreiung nach § 3 Nr. 66 EStG.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO). Soweit ersichtlich, ist zu den aufgeworfenen Rechtsfragen noch keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 6a EStG
§ 35 Sozialgesetzbuch VI
§ 3 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 4e Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 4e Abs. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1982, 612
BFHE 273, 93
BStBl II 2021, 775
BFHE 163, 207
BStBl II 1991, 379
BStBl I 2016, 1427
BFHE 244, 236
BStBl II 2016, 1008
BFHE 216, 214
BStBl II 2007, 393
BFHE 207, 103
BFH/NV 2023, 964
BFHE 244, 241
EFG 2013, 323
EFG 2021, 1576
BFHE 244, 262
BStBl II 2014, 729
EFG 2023, 1450
EFG 2024, 72
BFH/NV 1994, 740
BStBl I 2002, 972
BFHE 197, 164
BFHE 206, 32
EFG 2023, 1228
BFHE 269, 7
BStBl II 2021, 392
BFHE 260, 532
BStBl II 2019, 496
BFH/NV 2012, 597
DB 2006, 2424, 2428
BFH/NV 2003, 347
4 K 320/17
VI R 45/18
VIII R 19/24
82 I R 51/76
21 VI R 45/18
91 I R 113/88
13 I R 72/12
06 VIII R 31/05
12 VIII R 27/09
04 VIII R 4/01
12 K 2233/18
23 VIII B 15/22
13 I R 28/13
24 I R 29/21
91 VI 706/90
6 K 1093/10
7 K 3034/15 K
13 I R 89/12
2 K 1811/17
1 K 1349/21
I R 24/23
93 I B 158/93
01 I R 79/00
04 I R 65/03
4 K 3618/18
VIII R 17/23
20 VI R 44/17
18 VI R 17/16
11 VIII B 46/11
02 I R 48/01 B