Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-11-25, Aktenzeichen 1 K 2819/08 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:1125.1K2819.08F.00

Tenor:
Unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 04.04.2007 und der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2008 wird der Beklagte verpflichtet, einen Verlustfeststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 zu erlassen, in dem bei der Berechnung des verbleibenden Verlustvortrags die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte aus dem Streitjahr 2006 in Höhe von 5.937,05 EUR berücksichtigt werden.
Die weitere Berechnung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Studienaufwendungen.
Die Klägerin studierte nach ihrem in 2003 abgelegten Abitur bis Juli 2006 Psychologie an einer Universität in Australien. Sie gab in den australischen Sommersemesterferien regelmäßig ihr Apartment in Melbourne auf, kehrte in die elterliche Wohnung nach Deutschland zurück und übte in dieser Zeit eine nichtselbständige Tätigkeit aus. Nach dem Abschluss Bachelor of applied science kehrte die Klägerin im Juli 2006 wiederum in die elterliche Wohnung zurück und nahm anschließend zum 01.10.2006 das Masterstudium der Neuro- und Verhaltenswissenschaften in Deutschland auf.
Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2006 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 823 EUR. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machte sie insoweit Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 12 Tagen à 46 km geltend.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin mit Einkommensteuerbescheid 2006 vom 27.02.2007 erklärungsgemäß und setzte die Einkommensteuer auf 0 EUR fest.
Mit dem Einspruch vom 18.03.2007 machte die Klägerin geltend, dass ihr im Streitjahr durch das Studium Aufwendungen in Höhe von insgesamt 17.328,61 EUR entstanden seien. Diese seien als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen.
Die geltend gemachten Studienaufwendungen setzten sich wie folgt zusammen:
Studiengebühren Universität Melbourne
4.099,39 EUR
Flug Australien hin und zurück
588,87 EUR
Fahrtkosten zum Flughafen Deutschland hin und zurück
28,30 EUR
Fahrtkosten zum Flughafen Melbourne hin und zurück
30,00 EUR
Fahrtkosten Universität Melbourne
474,00 EUR
Miete Melbourne Januar - Juli
2.141,18 EUR
Mehraufwendungen für Verpflegung 02.02.-02.08.2006 180 Tage x 41 EUR
7.380,00 EUR
Fachliteratur und Prüfungsgebühren
150,00 EUR
Versicherungen
37,03 EUR
Arztkosten
95,95 EUR
Umzug
436,69 EUR
Miete und Nebenkosten
1.080,00 EUR
Fahrten zur Universität 32 km x 82 Tage x 0,30 EUR
787,20 EUR
Gesamt
17.328,61 EUR
Der Beklagte erließ am 04.04.2007 einen "Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006", mit dem er feststellte, dass keine gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 4 EStG durchzuführen sei, weil kein verbleibender Verlustabzug bestehe.
Die Klägerin erhob hiergegen Einspruch und machte geltend, dass auch Aufwendungen für ein Erststudium als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen seien.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30.06.2008 als unbegründet zurück. Er führte im Wesentlichen aus, dass Aufwendungen für ein Erststudium gem. § 12 Nr. 5 EStG nicht als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden könnten.
Die Klägerin hat am 23.07.2008 Klage erhoben.
Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ihr Klagebegehren dahingehend eingeschränkt, dass sie keinen Abzug der Mietaufwendungen, der Verpflegungsmehraufwendungen sowie der Versicherungs- und Arztkosten als vorab entstandene Werbungskosten mehr begehrt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 vom 04.04.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2008 dahingehend zu ändern, dass ein verbleibender Verlustabzug von 5.937,05 EUR festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, Revision zuzulassen.
Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 30.06.2008.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in dem in der mündlichen Verhandlung aufrecht erhaltenen Umfang begründet.
Der Bescheid vom 04.04.2007 in Gestalt Einspruchsentscheidung vom 30.06.2008, mit dem der Beklagte die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 abgelehnt hat, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die geltend gemachten Studienaufwendungen nicht bei der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG berücksichtigt. Die von der Klägerin geltend gemachten in dem Streitjahr 2006 entstandenen Aufwendungen für ihr Studium sind dem Grunde und der Höhe nach als vorweggenommene Werbungskosten abzugsfähig. Auch nach Einführung des § 12 Nr. 5 EStG ist der Werbungskostenabzug der Studienaufwendungen gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG vorrangig.
1. Die Studienaufwendungen der Klägerin sind dem Grunde und der Höhe nach als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Angleichung des Begriffs der Werbungskosten an den der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG (BFH-Urteil vom 04.03.1986 VIII R 188/84, BStBl II 1986, 373) liegen Werbungskosten vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip ist für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen das Veranlassungsprinzip maßgebend. Die Aufwendungen sind danach beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs geleistet werden (BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210; BFH-Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern (BFH-Urteile 04.12.2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403; vom 17.12.2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407; jeweils m.w.N.).
Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (BFH-Urteile vom 18.04.1996 VI R 89/93, BStBl II 1996, 449; vom 19.04.1996 VI R 24/95, BStBl II 1996, 452).
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile 04.12.2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403; vom 17.12.2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407) kann der erforderliche Veranlassungszusammenhang auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein. Denn § 9 EStG enthält keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten. Entscheidend bleibt daher nach den vorgenannten Grundsätzen auch insoweit, ob die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur nachfolgenden auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Berufstätigkeit stehen. Ein solcher konkreter Veranlassungszusammenhang ist regelmäßig gegeben, wenn das Studium Berufswissen vermittelt und damit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist (siehe dazu BFH-Urteile vom 20.07.2006 VI R 26/05, BStBl II 2006, 764; vom 18.06.2009 VI R 14/07, BStBl II 2010, 816; vom 18.06.2009 VI R 6/07 BFH/NV 2009, 1796 und vom 18.06.2009 VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797).
Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall der erforderliche erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang der Studienaufwendungen zu bejahen. Die Aufwendungen der Klägerin für das Bachelorstudium der Psychologie und das Masterstudium der Neuro- und Verhaltenswissenschaften sind beruflich veranlasst. Es kann dahinstehen, ob es sich bei den Aufwendungen, welche der Klägerin für das Masterstudium an der Universität entstanden sind, um Aufwendungen für ein Erst- oder ein Zweitstudium handelt. Es besteht sowohl zwischen den Aufwendungen für das Studium in Melbourne als auch den Aufwendungen für das Studium in Deutschland ein hinreichend klarer Zusammenhang mit späteren Einnahmen aus der angestrebten Tätigkeit als Psychologin. Beide Studiengänge vermitteln Berufswissen und bereiten konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vor, welche die Klägerin alsbald nach erfolgreichem Abschluss ausüben will. Es handelt sich bei dem Bachelor- und dem nachfolgenden Masterstudium um erste Maßnahmen zur Begründung einer späteren Erwerbstätigkeit. Die erwarteten späteren Einnahmen beruhen auf der vorherigen (akademischen) Ausbildung.
Die der Klägerin im Rahmen der Studiengänge entstandenen Aufwendungen sind – soweit sie ihren Antrag im Rahmen der mündlichen Verhandlung eingeschränkt hat – als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig.
a) Die Aufwendungen für Studienliteratur sowie die Studien- und Prüfungsgebühren sind in beantragter Höhe als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen. Dass es sich hierbei um durch das Studium veranlasste Aufwendungen handelt, bedarf keiner näheren Begründung.
b) Soweit die Klägerin Kosten für Fahrten zwischen ihrer Wohnung in Melbourne bzw. Deutschland und der jeweiligen Universität geltend gemacht hat, können diese wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abgezogen werden. Da die Klägerin ihren Studien regelmäßig an der jeweiligen Universität nachgegangen ist, ist diese jeweils als regelmäßige Arbeitsstätte zu betrachten (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2003 VI R 86/99, BStBl II 2003, 749).
c) Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Universität Melbourne bis Mitte 2006 und die Universität in Deutschland seit dem Beginn des Wintersemesters 2006/2007 als regelmäßige Arbeitsstätten der Klägerin anzusehen sind, sind auch die Aufwendungen für die An- und Abreise zur Universität Melbourne, die zugehörigen Flughafentransfers sowie die Kosten für den Umzug – auch ohne Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung – in beantragter Höhe als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig. Es handelt sich um beruflich veranlasste Umzugskosten. Beide von der Klägerin absolvierten Studiengänge waren zeitlich befristet. Außerdem führte der jeweilige Umzug zu einer erheblichen Wegzeitverkürzung. Es ist offensichtlich, dass die Klägerin weder die Universität in Melbourne noch die Universität in Deutschland von ihrem Wohnort täglich aufsuchen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 23.03.2001 VI R 175/99, BStBl II 2001, 585 zu Umzugskosten bei erheblicher Fahrzeitverkürzung und vom 04.12.1992 VI R 11/92, BStBl II 1993, 722 zu Umzugskosten bei einem befristeten Arbeitsverhältnis).
2. Auch § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steht dem Abzug der Studienaufwendungen als Werbungskosten nicht entgegen. Der Werbungskostenabzug ist gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig. Denn nach dem Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind".
Dieser Vorrang für den Werbungskostenabzug gilt nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 28.07.2011 VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779; VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1782), der sich der erkennende Senat anschließt, auch noch nach der Neuregelung des Abzugs der Berufsausbildungskosten und der Einführung des § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.07.2004 (BGBl I 2004, 1753). Danach dürfen zwar – soweit u. a. in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nichts anderes bestimmt ist – Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Aber § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG entfaltet unverändert keine Sperrwirkung gegenüber dem Werbungskostenabzug. Denn auch § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. d. F. dieses Änderungsgesetzes (BGBl I 2004, 1753) sieht den Abzug der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann als Sonderausgaben vor, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind".
3. Die bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 gem. § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG anzusetzenden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte ermitteln sich wie folgt:
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit
823,00 EUR
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 12 Tage x 46 km x 0,30 EUR
165,60 EUR
Einkünfte gem. § 19 Abs. 1 EStG
-5.937,05 EUR
Nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte
5.937,05 EUR
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
5. Die Voraussetzung für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Insbesondere ist der Senat mit seiner Entscheidung den höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen gefolgt.

Rechtsmittelbelehrung: