Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-01-22, Aktenzeichen 9 K 9161/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0122.9K9161.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Stehen die als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. v. § 17 Abs. 2 EStG zu erfassenden Verluste bereits bei Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens (bzw. Insolvenzverfahrens) nach kaufmännischen Grundsätzen fest, ist der Auflösungsverlust i. S. v. § 17 Abs. 1 , 2 und 4 EStG bereits im Jahr der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens und nicht erst im Jahr dessen Abschlusses entstanden(Rn.32) .
2. Gewisse Unsicherheiten hinsichtlich der endgültigen Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten (z. B. bei Ratenzahlungsvereinbarungen bei Gesamtschuldnern im Hinblick auf die gesamtschuldnerische Haftung nach § 421 BGB) ergeben keine wesentlichen Änderungen der nachträglichen Anschaffungskosten und führen nicht dazu, dass sich der Zeitpunkt der Verlustentstehung in die ungewisse Zukunft verlagert(Rn.34) .
3. Revision eingelegt, Az. des BFH: IX R 16/15.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger gründete mit drei weiteren Gesellschaftern, den Herren B…, C… und D… mit Vertrag vom 2. März 1993 die E… GmbH, die am 29. Juni 1994 im Handelsregister eingetragen wurde. Die Gesellschaft betrieb zwei Gaststätten in F…, die sie im Wege der übertragenden Sanierung von der H… GmbH erworben hatte. Der Kläger war an der E… GmbH, deren Stammkapital 50.000 DM betrug, mit 15.000 DM (7.669,38 €) beteiligt. D… hatte eine Stammeinlage i. H. v. 12.500 DM übernommen.
Mit Verträgen vom 30. November 1993 und 23. Dezember 1993 erhielt die E… GmbH von der I… AG (später J… GmbH & Co KG) 2 Darlehen über 120.000 DM und 110.000 DM verzinslich mit 5 % p. A. Hierfür verbürgten sich der Kläger und B… jeweils im Dezember 1993 und März 1994 i. H. von 147.600 DM und 128.720 DM selbstschuldnerisch.
Mit Beschluss vom 10. August 1994 ordnete das Amtsgericht F... die Sequestration (vorläufige Verwaltung) des Vermögens der E… GmbH an. Der Vermieter kündigte das Mietverhältnis zum 31. August 1994. Die I… AG kündigte am 7. Oktober 1994 die der E… GmbH für die Gaststätteneinrichtungen gewährten Darlehen und nahm den Kläger und B… mit Schreiben vom 21. Oktober 1994 aus den Bürgschaften in Anspruch.
Aufgrund des Sequesterberichts und Sachverständigengutachtens vom 10. März 1995 eröffnete das Amtsgericht F... mit Beschluss vom 15. März 1995 das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der E… GmbH. In dem Bericht stellte der Sequester fest, dass es erhebliche Differenzen zwischen Ein- und Ausgaben gegeben habe, Rechnungen vernichtet worden seien, die Daten der Registrierkasse gelöscht und Mittel der Gesellschaft für private Zwecke abgezweigt worden seien. Der bis zu seiner Abberufung im April 1994 tätige Geschäftsführer (und Gesellschafter) D… sei mit einigem Inventar bereits 3 Wochen vor seiner Abberufung verschwunden. Die Demontage der Betriebs- und Geschäftsausstattung, die zum Teil der I… AG gehört habe und die speziell den Räumlichkeiten in den gemieteten Räume angepasst gewesen sei, habe dem Vermieterpfandrecht unterliegen und deren Ausbau wäre mit erheblichen Kosten verbunden gewesen. Da keine Erlöse für die Masse zu erwarten seien, sei die Betriebs- und Geschäftsausstattung aus dem Insolvenzbeschlag entlassen worden. Von den Warenvorräten seien lediglich kleine Restposten vorhanden gewesen, die unmittelbar nach Abschluss der Inventur verkauft worden seien. Bezüglich der Stammeinlagen seien zu Beginn der Sequestration noch 20.000 DM zu erbringen gewesen. Die Lohnrückstände der bis zu neun Arbeitnehmer hätten mindestens 6.000 DM betragen.
Nach Auffassung des Sequesters hätte mit einer Quote auf Vorrechtsforderungen gerechnet werden können. Auf im Range schlechter gestellte Forderungen werde wohl keine Quote entfallen.
Gemäß dem Gutachten haben einer Aktivmasse der E… GmbH i. H. v. etwa 21.935,31 DM (bestehend aus Warenvorräten i. H. v. 300 DM, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen i. H. v. 1.101,95 DM, Bank- und Kassenguthaben i. H. v. 533,36 DM und Stammkapitaleinlagen-Forderungen i. H. v. 20.000 DM) fällige Verbindlichkeiten in Höhe von etwa 200.000 DM gegenüber gestanden.
Der Verwalter stellte in seinem Bericht vom 4. Mai 1995 fest, dass auf das noch ausstehende Stammkapital von 20.000 DM lediglich 7.500 DM (eingezahlt durch den Kläger und die Gesellschafter B… und M) erbracht worden seien, sodass nur noch die gesamte Stammeinlage des D… i. H. v. 12.500 DM offen war. Die Auseinandersetzung mit D… sei nur im Klagewege beizutreiben.
Mit zweitem Versäumnisurteil des Landgerichts F... vom 14. April 1999 (Az: 11 O 5../95) wurden die Einsprüche des Klägers und des B… gegen die von der I… AG aufgrund der übernommenen Bürgschaften erwirkten Vollstreckungsbescheide vom 31. Juli 1995, nach den ergangenen Mahnbescheiden vom 19. März 1995, wegen der Darlehens-Restforderungen per 21. Oktober 1994 i. H. v. 220.700 DM zuzüglich Nebenforderungen verworfen.
Mit Urteil vom 12. März 2001 des Landgerichts F... - Az: 11 O 2../00 - wurden der Kläger und B… auf die Klage des Gesamtvollstreckungsverwalters zur Zahlung der Stammeinlage des D… von jeweils 5.000 DM (2.556,46 €) verurteilt, nachdem sie bereits 2.500 DM erbracht hatten. Zuvor hatte der Verwalter dem D… unter Fristsetzung bis zum 17. März 1998 unter Androhung des Ausschlusses zur Einzahlung seines Geschäftsanteils aufgefordert und am 24. März 1998 den Verlust des Geschäftsanteils erklärt.
Mit Abschluss vom 20. Mai 2005 stellte das Amtsgericht F... das Gesamtvollstreckungsverfahren mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse ein.
Der Kläger hatte zunächst vergeblich die Verluste aus seiner E… GmbH Beteiligung in den Jahren 2001 und 2002 geltend gemacht. Der Beklagte hatte dies unter Hinweis auf die Verlustentstehung in 1995 abgelehnt. Die hiergegen erhobene Klage hatte der Kläger im November 2006 zurückgenommen. Der Kläger beantragte nunmehr die Verluste im Streitjahr 2005 in folgender Höhe zu berücksichtigen:
€
Eigene Stammeinlage
7.669,38 (15.000 DM)
Stammeinlage D… – Inanspruchnahme durch Verwalter
2.556,46
Bürgschaft I… AG
Darlehen I
75.466,68
Darlehen II
65.813,49
Inanspruchnahme Mieten
5.112,92
Übertragende Sanierung
12.782,30
Rechtsanwaltskosten
1.338,53
Summe
170.739,76
Der Beklagte lehnte die Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts im Jahr 2005 mit Bescheid vom 23.11.2007 ab und setzte die Einkommensteuer auf 7.430 € zuzüglich Zinsen und Solidaritätszuschlag fest.
Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 7. Juni 2011 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Auflösungsverlust bereits im Jahr 1995 entstanden sei, obwohl das Gesamtvollstreckungsverfahren erst im Jahr 2005 beendet worden sei. Im Streitfall sei weder Grundbesitz, noch Anlagevermögen vorhanden gewesen, aus deren Veräußerung gegebenenfalls Zahlungen zu erwarten gewesen wären. Die Betriebs- und Geschäftsausstattung sei bereits zum Zeitpunkt des Sequesterberichts am 10. März 1995 aus dem Insolvenzbeschlag entlassen worden. Wegen der Verbindlichkeiten i. H. v. 200.000 DM habe der Gutachter lediglich mit einer Quote auf Vorrechtsforderungen gerechnet. Da das Aktivvermögen in Höhe von rund 21.935 DM im Wesentlichen aus Forderungen gegenüber Gesellschaftern aus nicht eingezahltem Stammkapital und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bestanden habe, habe bereits 1995 der Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz - EStG - festgestanden. Der Kläger und zwei weitere Mitgesellschafter hätten am 13. Januar 1995 auf ihre Stammeinlagen 7.500 DM gegenüber dem Sequester erbracht. Da die Stammeinlage des D… noch ausgestanden und dieser am 4. September 1995 die eidesstattliche Versicherung abgegeben habe, sei offensichtlich gewesen, dass von ihm keine Zahlung mehr zu erlangen gewesen sei und der Gesamtvollstreckungsverwalter die übrigen Gesellschafter im Wege der Ausfallhaftung (§ 24 GmbH-Gesetz) in Anspruch nehmen werde. Insoweit sei unerheblich, dass das in diesem Zusammenhang erhobene Klageverfahren erst im Jahr 2001 entschieden worden sei. Hinsichtlich der übernommenen selbstschuldnerischen Bürgschaften gegenüber der I… AG habe spätestens mit Schriftsatz der I… AG vom 21. Oktober 1994 festgestanden, dass der Kläger diesbezüglich in Anspruch genommen werden würde. Hierzu habe die I… AG Vollstreckungsbescheide vom 31. Juli 1995 erwirkt, so dass auch die Höhe der Bürgschaftsverluste 1995 festgestanden habe. Das in der Folgezeit durchgeführte Gerichtsverfahren sei vorliegend nicht maßgeblich.
Mit seiner daraufhin erhobenen Klage macht der Kläger geltend, der Auflösungsverlust sei regelmäßig erst mit Abschluss des Gesamtvollstreckungsverfahrens entstanden. Nur ganz klare Fälle krasser Überschuldung führten zu einer Ablehnung der Eröffnung des Gesamtvollstreckungs- bzw. heute des Insolvenzverfahrens. Vorliegend sei das Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet und im Jahr 2005 mangels weiterer die Kosten des Verfahrens deckenden Vermögensmasse eingestellt worden. Vorliegend habe es sich um einen komplizierten Sachverhalt gehandelt, so dass die Gesellschafter nicht hätten erkennen können, wann die Verluste steuerlich zu berücksichtigen seien, zumal der Kläger 1995 steuerlich nicht vertreten gewesen sei und aus den steuerlichen Vordrucken nicht erkennbar gewesen sei, dass Verluste aus Anteilen an Kapitalgesellschaften berücksichtigt werden würden.
Die Passiva, die der Gutachter benannt habe, seien nicht aussagekräftig, da der Gesamtvollstreckungsverwalter diese im Rahmen der Insolvenz für die Frage der stillen Reserven und der Überschuldungseinschätzung zu bewerten habe. Eine Bewertung sei erst mit dem Abschlussbericht im Jahr 2005 erfolgt.
Auch die Stammeinlagen seien 1995 noch nicht voll eingezahlt gewesen. Es habe zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden, ob und inwieweit er, der Kläger, diese noch habe erbringen müssen. Erst im Jahr 2001 habe festgestanden in welcher Höhe diesbezüglich nachträglichen Anschaffungskosten entstanden seien. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - sei ein Auflösungsverlust nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert, sofern ein Insolvenzverwalter gegen den Gesellschafter eine zivilrechtliche Klage erhebe, die zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führe. Demnach habe 1995 noch nicht davon ausgegangen werden können, dass der Gesellschafter D… seine Stammeinlage nicht zahlen würde, weil erst am 15. Juli 1996 das Amtsgericht F... einen Antrag auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens gegen ihn mangels Masse abgelehnt habe.
Selbst bei erheblicher Überschuldung der Gesellschaft sei bis zur Schlussverteilung noch ein Zwangsvergleich möglich, sofern die Masse ausreiche, um die Masseansprüche und die bevorrechtigten Gläubiger zu befriedigen. Dies gelte auch, wenn die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit zwischenzeitlich eingestellt habe und die Aktivmasse den Gläubigern zur anteiligen Befriedigung gegen Erlass der Restschulden hingegeben werden würde. Mit dem Wirksamwerden eines Vergleichs wäre es der Gesellschaft möglich gewesen, die Verlustanteile der Gesellschafter durch Gewinne wieder auszugleichen. Dies habe wohl auch der Sequester nicht ausgeschlossen, der als einziger in der Lage gewesen sei, die wirtschaftliche Lage der E… GmbH vollumfänglich zu beurteilen. Er habe in seinem Gutachten formuliert, dass auf im Range schlechter gestellte Forderungen „wohl“ keine Quote entfallen werde. Damit habe er die Möglichkeit offen gelassen, dass es auch zu einem anderen Ergebnis kommen könne.
Weiterhin sei vorliegend die Dauer des Gesamtvollstreckungsverfahrens zu berücksichtigen. Aus dem Urteil des Landgerichts F... vom 12. März 2001 sei ersichtlich, dass er, der Kläger, an den Gesamtvollstreckungsverwalter 6.250 DM (1.250 DM vorab und 5.000 DM nach Urteil) gezahlt habe.
Auch zur Zahlung der Bürgschaften gegenüber der I… AG sei er, der Kläger, erst am 14. April 1999 verurteilt worden. Die Vertragsparteien hätten bis zu diesem Zeitpunkt einen Vergleich in Höhe eines niedrigeren Einmalbetrages finden können, so dass die endgültige Höhe seiner nachträglichen Anschaffungskosten nicht festgestanden habe. Die Tilgung der Bürgschaftsverbindlichkeit sei noch heute nicht abgeschlossen.
Nachdem der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor allem die geltend gemachten Verluste aus der Bürgschaft wegen vorhandener Mitbürgen (§ 774 Abs. 2 BGB) nur noch in Höhe des auf ihn entfallenden Anteils aufrecht erhalten hat, beantragt er nunmehr unter Änderung des Bescheides vom 23. November 2007 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 07. Juni 2011 die Einkommensteuer 2005 auf 0 € unter Berücksichtigung eines Verlustes nach § 17 EStG i. H. v. 73.751,15 € festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung vertieft er seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Gemäß § 17 Absatz 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Als Veräußerung in diesem Sinn gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft gemäß § 17 Abs. 4 S. 1 EStG.
Auslösungsverlust i. S. d. § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (vgl. Urteil des BFH vom 2. April 2008, IX R 76/06, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2008, 706,BFHE 221, 7).
In Ermangelung einer Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz bestimmt sich der Begriff der Anschaffungskosten nach dem Handelsgesetzbuch - HGB - (vgl. Urteil des BFH vom 20. April 2011, I R 2/10, BStBl II 2011, 761,BFHE 233, 251 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Der Begriff der Anschaffungskosten umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des BFH vom 12. Dezember 2000, VIII R 36/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV 2001, 761 - m. w. N. und vom 4. März 2008, IX R 80/06,BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, jeweils m. w. N.).
Für den Zeitpunkt der Entstehung der nachträglichen Anschaffungskosten gilt nicht das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG, d. h. das Kalenderjahr der Leistung, sondern es ist eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Verlustes vorzunehmen. Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs.1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Verlust realisiert wäre (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 1984, VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428). Die Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, stellt dabei maßgeblich darauf ab, dass das Fehlen von Aktiva, die auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen würden, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen muss. Erforderlich hierfür sind unstreitige greifbare Anhaltspunkte für eine etwaige Vermögenslosigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2004, VIII R 2/02,BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551).Denn die stillen Reserven und die Marktwerte im Gesamtvollstreckungs- bzw. Insolvenzverfahren sind erst realisiert, wenn der Verwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und damit die Voraussetzungen für die Schlussverteilung geschaffen hat (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2000 a. a. O.).
Weiterhin muss absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen; insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten (vgl. Urteile des BFH vom 14. März 2012, IX R 37/11, BFHE 236, 522, BStBl II 2012, 487; vom 28. Oktober 2008, IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561-562 und BFH-Urteil vom 25. März 2003, VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305BFH, Beschluss vom 8. Juni 2011, IX B 157/10, BFH/NV 2011, 1510; Urteil des Finanzgerichts - FG - Schleswig-Holstein vom 29. Juli 2014, 3 K 77/10, Revision eingelegt, Az. des BFH IX R 30/14 , Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2015, 52-56; Urteil des FG Köln vom 21. März 2013, 7 K 1238/10, EFG 2013, 1323). Diese Rechtsprechung verfolgt den Zweck, den Zeitpunkt des Entstehens eines Auflösungsverlusts aus Gründen der Rechtssicherheit an objektivierbare Kriterien zu knüpfen, wie sie der Abschluss der Liquidation oder die Ablehnung der Insolvenzeröffnung mangels Masse darstellen (vgl. Urteil des FG München vom 5. Mai 2014, 7 K 1340/12 mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen, in Juris; Revision eingelegt, Az. des BFH: IX R 41/14;
Nach diesen Grundsätzen ist vorliegend der Verlust bereits im Jahr 1995 entstanden. Wie der Beklagte zutreffend ausführt, hatte die E… GmbH zum Zeitpunkt der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens weder Grundbesitz noch Anlagevermögen. Stille Reserven waren damit im Gesellschaftsvermögen nicht vorhanden. Das Gesellschaftsvermögen von 21.935,31 € bestand gemäß der Aufstellung des Gutachters zum 10. März 1995 im Gesamtvollstreckungsverfahren aus Warenvorräten i. H. v. 300 DM, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen i. H. v. 1.101,95 DM, Bank- und Kassenguthaben i. H. v. 533,36 DM und Stammkapitaleinlagen-Forderungen i. H. v. 20.000 DM. Die zuvor bestandene Betriebs- und Geschäftsausstattung war bereits zum Zeitpunkt des Gutachtens vom Sequester aus dem Insolvenzbeschlag entlassen worden. Wegen der erheblichen Verbindlichkeiten i. H. v. 200.000 DM rechnete der Gutachter lediglich mit einer Quote auf Vorrechtsforderungen. Das Gesamtvollstreckungsverfahren wurde im Wesentlichen deshalb eröffnet, um die Einlagenforderungen geltend machen zu können, aus denen sich eine quotenmäßige Befriedigung der Gläubiger ergeben konnte.
Das Mietverhältnis über die Gaststätten war bereits zum 31. August 1994 beendet worden. Die Betriebseinrichtung, die z. T. der I… AG gehört hatte und im Übrigen dem Vermieterpfandrecht unterlag, war bereits vor Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens aus dem Insolvenzbeschlag entlassen worden. Deshalb konnte bereits 1995 nicht mehr mit einer Fortsetzung der beiden Gastronomiebetriebe der Klägerin gerechnet werden. Auch mit einem Vergleich bezüglich der Darlehensverträge, die die I… AG bereits am 7. Oktober 1994 gekündigt hatte, konnte angesichts der Vermögenslage der E… GmbH nicht gerechnet werden.
Die Höhe der beim Kläger entstehenden Verluste stand bereits bei Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens im Jahr 1995 nach kaufmännischen Grundsätzen fest. Dieser Zeitpunkt ist auch für den Kläger maßgeblich, wenngleich er die Besonderheiten für die Vorverlegung des Zeitpunkts vor Abschluss des Gesamtvollstreckungsverfahrens nach eigenen Angaben nicht erkennen konnte.
Es war klar, dass der ehemalige Geschäftsführer und Gesellschafter D… seine Stammeinlage i. H. v. 12.500 DM nicht erbringen würde, da er nach dem unbestrittenen Vorbringen des Beklagten bereits am 4. September 1995 die eidesstattliche Versicherung abgegeben hatte. Ferner wurde durch sein unredliches Verhalten als Geschäftsführer, indem er nach den Feststellungen des Gutachters Einnahmen für sich verwendet und Rechnungen vernichtet hatte und mit einigem Inventar vorzeitig verschwunden war, deutlich, dass der Kläger und die anderen Gesellschafter nicht damit rechnen konnten, dass er die ausstehenden Gesellschaftseinlagen zahlen würde. An dem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, dass der Sequester den D… unter Androhung des Ausschlusses noch aufgefordert hatte, bis zum 17. März 1998 den Geschäftsanteil einzuzahlen, der Geschäftsanteil des D… erst danach gem. § 21 GmbHG für verlustig erklärt wurde und der Verwalter den Kläger und B… erst im Jahr 2000 vor dem Landgericht auf Zahlung der Stammeinlage des D… verklagt hatte. Denn nach den konkreten Gegebenheiten mussten der Kläger und B… damit rechnen, dass sie gem. § 24 GmbHG für den Fehlbetrag anteilig aufkommen mussten. Wie sich aus dem Urteil des Landgerichts F... vom 12. März 2001 ergibt, hatte sich der Kläger und B… auch lediglich darauf berufen, dass sie einen Betrag i. H. v. 20.000 DM an die Vermieterin der E… GmbH gezahlt hatten. Dies hatte aber weder der Verwalter noch das Gericht als Einzahlung auf die Stammeinlage des D… angesehen. Insoweit wurde der Kläger und B… mit Urteil vom 12. März 2001 des Landgerichts F... - Az: 11 O 291/00 - zur Zahlung betreffend die Stammeinlage des D… von jeweils 5.000 DM (2.556,46 €) verurteilt, nachdem sie bereits zuvor 2.500 DM erbracht hatten.
Soweit der BFH in seinem Urteil vom 1. März 2005, VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171 (s. auch BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 45/04, BFH/NV 2005, 1545) darauf abstellt, dass bei Betreiben eines Gerichtsverfahrens durch den Konkursverwalter gegenüber dem Gesellschafter noch nicht absehbar sei, ob und ggf. in welcher Höhe noch weitere nachträgliche Anschaffungskosten anfallen würden, standen vorliegend die maßgeblichen Umstände, die zum Verlust des Klägers geführt haben bereits bei Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens fest. Nachträglich haben sich keine wesentlichen Änderungen mehr ergeben. Gewisse Unsicherheiten hinsichtlich der endgültigen Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten können insbesondere bei Gesamtschuldnern nicht dazu führen, dass der Zeitpunkt der Verlustentstehung sich in die ungewisse Zukunft verlagert. Etwa bei Ratenzahlungsvereinbarungen der Gesamtschuldner kann etwa die spätere Insolvenz eines Gesamtschuldners dazu führen, dass der andere Gesamtschuldner auch für den anderen die Schuld begleichen muss, da jeder Gesamtschuldner für die volle Schuld einzustehen hat (§ 421 BGB). Insofern ergeben sich bei gesamtschuldnerische Haftung immer Unsicherheiten, ob die Gesamtschuldner lediglich nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB im gleichen Verhältnis oder auf einen höheren Betrag haften.
Später eintretende Veränderungen der für die Ermittlung des Auflösungsverlusts maßgeblichen Umstände sind grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zurück zu beziehen, sofern der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2012, IX R 34/12 –, BFHE 240, 8, BStBl II 2013, 378 und vom 23. Mai 2012, IX R 32/11, BFHE 237, 234, BStBl II 2012, 675).
Insoweit wirkt die Verurteilung des Klägers zur Zahlung eines Teils der Stammeinlage des D… aus dem Jahr 2001 auf das Jahr 1995 zurück. Gleiches gilt für das zweite Versäumnisurteil des LG F... vom 14. April 1999, mit dem die von der I… AG erwirkten Vollstreckungsbescheide vom 31. Juli 1995 bestätigt wurden, bzw. die hiergegen erhobenen Einsprüche u. a. des Klägers verworfen wurden. Der Kläger hat insoweit keine substantiierten Einwendungen vorgetragen und belegt, die gegen die Rechtmäßigkeit der Vollstreckungsbescheide sprechen könnte. Allein die aufgrund der Einsprüche des Klägers und B… gegen die Vollstreckungsbescheide notwendig gewordene Klageerhebung der I… AG belegt insoweit nicht, dass die geltend gemachten Ansprüche aus den Bürgschaftsübernahmen nicht bereits 1995 festgestanden haben. Dies kann nicht dazu führen, dass sich die dem Grunde und im Wesentlichen der Höhe nach feststehenden Verbindlichkeiten allein aufgrund eines formalen Klageverfahrens erst lange nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens - im vorliegenden Fall erst nach zehn Jahren - beim Gesellschafter steuerlich auswirken können. Allein die theoretische Möglichkeit der Durchführung von Vergleichsverhandlungen mit der I… AG, die weder substantiiert von dem Kläger vorgetragen noch belegt wurden, ändert vorliegend nichts am Verlustentstehungszeitpunkt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9, 20 EStG
§§ 26 ff. GmbHG
§ 421 BGB
§ 24 GmbH-Gesetz
§ 17 EStG
§ 5 EStG
§ 21 GmbHG
§ 24 GmbHG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 1 , 2 und 4 EStG
§ 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 774 Abs. 2 BGB
§ 17 Absatz 1 S. 1 EStG
§ 17 Abs. 4 S. 1 EStG
§ 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 426 Abs. 1 S. 1 BGB
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 221, 7
BStBl II 2011, 761
BFHE 233, 251
BFH/NV 2001, 761
BFHE 220, 451
BStBl II 2008, 577
BFHE 143, 304
BStBl II 1985, 428
BFHE 205, 117
BStBl II 2004, 551
BFHE 236, 522
BStBl II 2012, 487
BFH/NV 2009, 561
BFH/NV 2003, 1305
BFH/NV 2011, 1510
EFG 2013, 1323
BFH/NV 2005, 2171
BFH/NV 2005, 1545
BFHE 240, 8
BStBl II 2013, 378
BFHE 237, 234
BStBl II 2012, 675
IX R 16/15
IX R 76/06
I R 2/10
VIII R 36/97
IX R 80/06
VIII R 20/84
VIII R 2/02
IX R 37/11
IX R 100/07
VIII R 24/02
IX B 157/10
3 K 77/10
IX R 30/14
7 K 1238/10
7 K 1340/12
IX R 41/14
11 O 291/00
VIII R 46/03
05 VIII R 45/04
IX R 34/12
IX R 32/11