Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-11-16, Aktenzeichen 4 K 4819/08

Tenor:
1 Die Klage wird abgewiesen.
2) Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts des Beklagten (Bekl) vom 17. Juli 2008, mit dem im Rahmen einer Außenprüfung (AP) die Herausgabe von Daten auf Datenträger angeordnet wurde.
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Die Klin, die XY-GmbH, betreibt eine Klinik.
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Mit Prüfungsanordnung (PA) vom 6. Dezember 2007 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Klin an. Die AP soll hiernach die Prüfung von - Körperschaftsteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2003 - 2006 - Gewerbesteuer 2003 - 2006 und - Umsatzsteuer 2003 - 2006 zum Gegenstand haben.
Mit Prüfungsanordnung (PA) vom 6. Dezember 2007 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der Klin an. Die AP soll hiernach die Prüfung von
- Körperschaftsteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2003 - 2006
- Gewerbesteuer 2003 - 2006 und
- Umsatzsteuer 2003 - 2006
zum Gegenstand haben.
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Zugleich teilte der Bekl der Klin mit, er mache von der Möglichkeit des digitalen Zugriffs gemäß § 147 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO) Gebrauch. Der Bekl bat deshalb darum, alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten oder den direkten Zugriff im Buchhaltungssystem zu ermöglichen.
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Mit Telefax vom 7. März 2008 übersandte der Bekl der Klin die sog. „Export-Anleitung“ für die von ihm gewünschten Daten, woraufhin die Klin mit Telefax gleichen Datums ein Inhaltsverzeichnis der auf die dem Bekl ausgehändigten CD`s kopierten Datenbestände übermittelte. Mit Telefax vom 17. März 2008 teilte die Betriebsprüferin der Klin daraufhin mit, das Fax der Klin bezüglich der Inhalte ihrer Daten-CD habe sie an den EDV-Fachprüfer weitergeleitet. Aus dem von der Klin vorgelegten Inhaltsverzeichnis seien aber leider die Datenfelder der jeweiligen Dateien nicht ersichtlich, so dass er nicht überprüfen könne, ob der Export ausreichend sei. Der EDV-Fachprüfer bitte um einen Export entsprechend der mit Fax vom 7. März 2008 übersandten Anleitung.
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Nachdem sich die Klin unter Hinweis auf die ärztliche Schweigepflicht geweigert hatte, die „Positionstexte“ mitzuteilen, die im Buchführungssystem SAP/3 den Erläuterungstext pro Buchungsvorgang („Buchungstext“) darstellten und jeweils Patientennamen enthielten, ordnete der Bekl ihr gegenüber mit Bescheid vom 17. Juli 2008 die Vorlage von Dateien an, die die zu den einzelnen Buchungsvorgängen gehörenden Erläuterungstexte enthalten. Im Einzelnen führte er wörtlich das Folgende aus:
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„Sehr geehrte Frau H, zu Ihrem Schreiben vom 09.07. darf ich wie folgt Stellung nehmen: Wie Sie selbst ausführen, wurde die in der Prüfungsanordnung vom 06.12.2007 dargelegte Bitte, alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten bzw. den direkten Zugriff im System zu ermöglichen, bereits vor Beginn der Betriebsprüfung dahingehend konkretisiert, dass die Bereitstellung der Daten auf einem Datenträger gewünscht wird. Diese Variante des Datenzugriffs belastet nach Auffassung der Betriebsprüfung Ihre Belange deshalb am geringsten, weil dadurch Ihr Personal nicht durch Unterstützung der Prüfer gebunden wird. Darüber hinaus stellt diese Variante die einzige Möglichkeit der maschinellen Auswertung der Daten dar. Selbstverständlich ist Ihnen darin zuzustimmen, dass es der Steuerpflichtige zunächst eigenverantwortlich in der Hand hat, die angeforderten Datensätze zusammenzustellen und dabei nicht steuerrelevante Teile auszuscheiden. Diese Auswahlentscheidung ist aber bei der AP durch die Finanzbehörden überprüfbar, weil datenschutzrechtliche oder berufsspezifische Gesichtspunkte grundsätzlich keinen Einfluss darauf haben, bestimmten Daten eine steuerrelevante oder steuerirrelevante Eigenschaft zuzuweisen. Es ist Ihre Aufgabe, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können. Dies sieht Abschnitt l. Nr.2 a der Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) auch ausdrücklich für die nach § 102 AO geschützten Daten vor. Das FG Rheinland-Pfalz führt hierzu (vgl. Urteil vom 20.01.2005 Az. 4 K 2167/04‚ Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, S. 667) aus, dass zulässige Prüfungshandlungen nicht damit blockiert werden können, dass die insoweit notwendigen „Hausaufgaben“ nicht gemacht werden. Demzufolge kann Ihr Argument, eine Filterung der Daten sei zu aufwändig, nicht durchgreifen. Darüber hinaus enthalten die überlassenen Daten (Feld „Belegkopftext“) Angaben zu Patientennamen, so dass ich nicht nachvollziehen kann, in welcher Weise der Schutz von Patientendaten hier noch berührt sein soll. Insoweit darf ich auf das Schreiben von Frau K vom 11.04.2008 verweisen. Dass die angeforderten Unterlagen von steuerlicher Relevanz sind‚ ergibt sich ebenfalls aus dem Schreiben vom 11.04.2008 sowie aus dem dort beigefügten Aktenvermerk des EDV-Fachprüfers. Insbesondere darf ich nochmals darauf hinweisen, dass zur Erfüllung der Belegfunktion eine hinreichende Erläuterung des Vorgangs (Buchungstext) erforderlich ist. Ich muss Sie nochmals auffordern, Dateien zur Verfügung zu stellen, aus welchen die für die steuerliche Würdigung notwendigen Erläuterungstexte bezüglich einzelner Buchungsvorgänge hervorgehen. Wie bereits oben angeführt, belastet aus Sicht der Verwaltung die Bereitstellung der Daten auf einem Datenträger Ihre Belange am geringsten. Zu Ihrem Einwand, dass beim Z3-Datenzugriff der Datenschutz nicht mehr gewährleistet sei, darf ich unter Hinweis auf den Beschluss des Finanzgerichts (FG) Thüringen vom 20.04.2005 (Az: III 46/05 V in EFG 2005, S. 1406) ausführen, dass die Belange des Steuerpflichtigen insoweit durch § 30 AO ausreichend geschützt sind und dass allein der Umstand, dass die geforderten Daten mit dem überlassenen Datenträger Ihren Macht- und Einflussbereich verlassen, keine strengeren Anforderungen rechtfertigt. Zu den von Ihnen gemachten Ausführungen hinsichtlich der Ermessensausübung und des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit darf ich auf meine obigen Ausführungen und auf das oben zitierte Urteil des FG Rheinland-Pfalz verweisen. Ich fordere Sie deshalb nochmals auf, die bereits mehrfach angeforderten Daten binnen eines Monats zur Prüfung vorzulegen. Auf die Möglichkeit der Zwangsgeldfestsetzung darf ich ebenso hinweisen, wie auf die Möglichkeit der Schätzung‚ wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden können.“
„Sehr geehrte Frau H,
zu Ihrem Schreiben vom 09.07. darf ich wie folgt Stellung nehmen:
Wie Sie selbst ausführen, wurde die in der Prüfungsanordnung vom 06.12.2007 dargelegte Bitte, alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten bzw. den direkten Zugriff im System zu ermöglichen, bereits vor Beginn der Betriebsprüfung dahingehend konkretisiert, dass die Bereitstellung der Daten auf einem Datenträger gewünscht wird. Diese Variante des Datenzugriffs belastet nach Auffassung der Betriebsprüfung Ihre Belange deshalb am geringsten, weil dadurch Ihr Personal nicht durch Unterstützung der Prüfer gebunden wird. Darüber hinaus stellt diese Variante die einzige Möglichkeit der maschinellen Auswertung der Daten dar. Selbstverständlich ist Ihnen darin zuzustimmen, dass es der Steuerpflichtige zunächst eigenverantwortlich in der Hand hat, die angeforderten Datensätze zusammenzustellen und dabei nicht steuerrelevante Teile auszuscheiden. Diese Auswahlentscheidung ist aber bei der AP durch die Finanzbehörden überprüfbar, weil datenschutzrechtliche oder berufsspezifische Gesichtspunkte grundsätzlich keinen Einfluss darauf haben, bestimmten Daten eine steuerrelevante oder steuerirrelevante Eigenschaft zuzuweisen. Es ist Ihre Aufgabe, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können. Dies sieht Abschnitt l. Nr.2 a der Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) auch ausdrücklich für die nach § 102 AO geschützten Daten vor. Das FG Rheinland-Pfalz führt hierzu (vgl. Urteil vom 20.01.2005 Az. 4 K 2167/04‚ Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, S. 667) aus, dass zulässige Prüfungshandlungen nicht damit blockiert werden können, dass die insoweit notwendigen „Hausaufgaben“ nicht gemacht werden. Demzufolge kann Ihr Argument, eine Filterung der Daten sei zu aufwändig, nicht durchgreifen. Darüber hinaus enthalten die überlassenen Daten (Feld „Belegkopftext“) Angaben zu Patientennamen, so dass ich nicht nachvollziehen kann, in welcher Weise der Schutz von Patientendaten hier noch berührt sein soll. Insoweit darf ich auf das Schreiben von Frau K vom 11.04.2008 verweisen. Dass die angeforderten Unterlagen von steuerlicher Relevanz sind‚ ergibt sich ebenfalls aus dem Schreiben vom 11.04.2008 sowie aus dem dort beigefügten Aktenvermerk des EDV-Fachprüfers. Insbesondere darf ich nochmals darauf hinweisen, dass zur Erfüllung der Belegfunktion eine hinreichende Erläuterung des Vorgangs (Buchungstext) erforderlich ist. Ich muss Sie nochmals auffordern, Dateien zur Verfügung zu stellen, aus welchen die für die steuerliche Würdigung notwendigen Erläuterungstexte bezüglich einzelner Buchungsvorgänge hervorgehen. Wie bereits oben angeführt, belastet aus Sicht der Verwaltung die Bereitstellung der Daten auf einem Datenträger Ihre Belange am geringsten. Zu Ihrem Einwand, dass beim Z3-Datenzugriff der Datenschutz nicht mehr gewährleistet sei, darf ich unter Hinweis auf den Beschluss des Finanzgerichts (FG) Thüringen vom 20.04.2005 (Az: III 46/05 V in EFG 2005, S. 1406) ausführen, dass die Belange des Steuerpflichtigen insoweit durch § 30 AO ausreichend geschützt sind und dass allein der Umstand, dass die geforderten Daten mit dem überlassenen Datenträger Ihren Macht- und Einflussbereich verlassen, keine strengeren Anforderungen rechtfertigt. Zu den von Ihnen gemachten Ausführungen hinsichtlich der Ermessensausübung und des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit darf ich auf meine obigen Ausführungen und auf das oben zitierte Urteil des FG Rheinland-Pfalz verweisen. Ich fordere Sie deshalb nochmals auf, die bereits mehrfach angeforderten Daten binnen eines Monats zur Prüfung vorzulegen. Auf die Möglichkeit der Zwangsgeldfestsetzung darf ich ebenso hinweisen, wie auf die Möglichkeit der Schätzung‚ wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden können.“
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Mit Schreiben vom 11. August 2008 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, zunächst sei festzuhalten, dass „die hinreichende Konkretisierung der PA vom 6. Dezember 2007 bezüglich des gewünschten Datenzugriffs laut Telefonat mit Frau K vom 7. März 2008 zum Einen auf Z1 und Z3 gelautet habe und zum Anderen sehr spät erfolgt“ sei. Sowohl die sog. Prüferrolle für Z1 als auch die maschinell auswertbaren Datenträger seien zu diesem Zeitpunkt bereits nach ihren EDV-Standards erstellt gewesen. Demnach sei auch die Exportanleitung mit den Wünschen des EDV-Fachprüfers erst nach Fertigstellung der CD-ROM´s eingegangen. Nach der für alle Arten von Verwaltungsakten geltenden Vorschrift des § 119 Abs. 1 AO müsse ein Verwaltungsakt den Willen der Behörde vollständig und unmissverständlich wiedergeben, damit der Steuerpflichtige klar und deutlich erkennen könne, was von ihm verlangt werde. Dies sei im vorliegenden Fall erst mit dem Telefonat vom 7. März 2008 erfolgt. Somit sei der Aussage des Bekl zu widersprechen, dass nur die Datenträgerüberlassung angefordert worden sei. Darüber hinaus dürfe der Steuerpflichtige nicht für das Versäumnis der Finanzverwaltung „gestraft“ werden. Ferner werde im Schreiben vom 17. Juli 2008 lediglich ausgeführt, wieso sich die Betriebsprüfung im Rahmen ihres Ermessens für die Datenträgerüberlassung entschieden habe, nicht jedoch, weshalb daneben auch der unmittelbare Datenzugriff verlangt werde. Es sei der zwar Finanzverwaltung grundsätzlich gestattet, mehrere Zugriffsformen kumulativ zu wählen, wenn und soweit sich der kumulative Einsatz der Formen sinnvoll ergänze. Jedoch müsse auch diese Ermessensentscheidung nach § 121 Abs. 1 AO hinreichend begründet werden. Die Finanzbehörde habe die Art des Datenzugriffs zu wählen, die dem Zweck der AP diene, die Prüfungsgrundsätze wahre und den Steuerpflichtigen am wenigsten belaste. Bei der Beurteilung der Belastung des Steuerpflichtigen seien der Zeit- und Arbeitsaufwand sowie die Kosten zu berücksichtigen (vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, AO, § 147 Rz. 76a). Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung handle es sich bei der Datenträgerüberlassung keinesfalls um die Variante des Datenzugriffs, welche die Klin am geringsten belaste. Das Argument, bei dieser wäre das Personal durch Unterstützung der Prüfer nicht gebunden, greife nicht. Auch der „Nur-Lesezugriff“ (Z1) erfordere grundsätzlich keine Beistellung von Personal, sofern - was wohl bei Anforderung des Z1-Zugriffs vorausgesetzt werden dürfte - die Betriebsprüfung entsprechend EDV-technisch geschult sei, um diesen überhaupt nutzen zu können. Eine insoweit unter Umständen mangelnde Ausbildung der Finanzbeamten dürfe nicht zu Lasten des zu prüfenden Unternehmens gehen. Darüber hinaus würde - im Widerspruch zur Behauptung der Betriebsprüfung - im Zusammenhang mit der Datenträgerüberlassung ein nicht unerheblicher zusätzlicher Personal- und Kostenaufwand verursacht, da beispielsweise allein beim Einlesen der zur Verfügung gestellten Datenträger durch die Betriebsprüfer die telefonische Unterstützung der IT-Fremdfirma der Klin, der Q GmbH, notwendig gewesen sei. Ferner seien auf Wunsch der Prüfer über ihren EDV-Standard hinaus, welcher - wie bereits im Schreiben vom 9. Juli 2008 mitgeteilt - als IDEA-tauglich bestätigt sei, weitere Auswertungen wie Fl-Sachkontensalden und Debitoren-/Kreditorensalden nachgeliefert worden. Dies habe wiederum bei ihrer IT-Fremdfirma zusätzlichen Personalaufwand und damit bei der Klin zusätzliche Kosten verursacht. Der Vorwurf, die zulässigen Prüfungshandlungen würden durch nicht gemachte „Hausaufgaben“ der Klin blockiert (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Januar 2005, EFG 2005, 667 - 669), werde entschieden zurückgewiesen.
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Gemäß § 147 Abs. 6 i.V.m. § 200 Abs. 1 S. 2 AO habe der Steuerpflichtige im Rahmen einer AP in der Form mitzuwirken, dass er die Daten, die für die Besteuerung erheblich sein könnten, auf elektronischem Wege zur Verfügung stelle. Bereits mit Gewährung des gewünschten (uneingeschränkten) unmittelbaren Datenzugriffs (Z1) seien alle steuerlich relevanten Datenbestände zur Verfügung gestellt worden. Daneben sei eine unter Berücksichtigung der geschützten Patientenbereiche modifizierte Datenträgerüberlassung (Z3) erfolgt. Zur Begründung der Schutzwürdigkeit verweise die Klin auf ihr Schreiben vom 9. Juli 2008 und das Merkblatt zur ärztlichen Schweigepflicht der Landesärztekammer Baden-Württemberg aus März 2006. Mit den Datenträgern seien die Daten komplett ohne Positionstexte übergeben worden, da diese Patientennamen und Geburtsdatum enthalten könnten. Ferner seien auch Angaben zur Behandlung ableitbar, zum Teil aus den Buchungstexten selbst oder aus dem bebuchten Konto, sofern pro Behandlungsform ein separates Konto verwendet worden sei. Die sensiblen Patientenangaben stünden in mehreren Kontengruppen, also nicht nur in den Ertragskonten, sondern auch in Forderungskonten, Abgrenzungskonten, Kreditoren (Zuzahlungsverrechnung, Wertberichtigungen) etc. Eine Buchung bestehe aus mindestens zwei Belegpositionen. Jede Belegposition enthalte unter Umständen einen anderen Positionstext. Die aus den Konten und Positionstexten ableitbaren Angaben könnten mit anderen Daten kombiniert werden, z.B. mit der Anschrift eines Debitors bei Selbstzahlern. Wollte man Datenbestände also mit geschützten Patientenangaben isolieren und unlesbar machen, müssten alle Konten, Positionen und Positionstexte jeder einzelnen Buchung analysiert werden. Nach Angaben der von der Klin hinzugezogenen IT-Fremdfirma handle es sich bei der XY GmbH für den Prüfungszeitraum 2003 bis 2006 um folgende zu analysierende Datenmengen: (...)
Gemäß § 147 Abs. 6 i.V.m. § 200 Abs. 1 S. 2 AO habe der Steuerpflichtige im Rahmen einer AP in der Form mitzuwirken, dass er die Daten, die für die Besteuerung erheblich sein könnten, auf elektronischem Wege zur Verfügung stelle. Bereits mit Gewährung des gewünschten (uneingeschränkten) unmittelbaren Datenzugriffs (Z1) seien alle steuerlich relevanten Datenbestände zur Verfügung gestellt worden. Daneben sei eine unter Berücksichtigung der geschützten Patientenbereiche modifizierte Datenträgerüberlassung (Z3) erfolgt. Zur Begründung der Schutzwürdigkeit verweise die Klin auf ihr Schreiben vom 9. Juli 2008 und das Merkblatt zur ärztlichen Schweigepflicht der Landesärztekammer Baden-Württemberg aus März 2006. Mit den Datenträgern seien die Daten komplett ohne Positionstexte übergeben worden, da diese Patientennamen und Geburtsdatum enthalten könnten. Ferner seien auch Angaben zur Behandlung ableitbar, zum Teil aus den Buchungstexten selbst oder aus dem bebuchten Konto, sofern pro Behandlungsform ein separates Konto verwendet worden sei. Die sensiblen Patientenangaben stünden in mehreren Kontengruppen, also nicht nur in den Ertragskonten, sondern auch in Forderungskonten, Abgrenzungskonten, Kreditoren (Zuzahlungsverrechnung, Wertberichtigungen) etc. Eine Buchung bestehe aus mindestens zwei Belegpositionen. Jede Belegposition enthalte unter Umständen einen anderen Positionstext. Die aus den Konten und Positionstexten ableitbaren Angaben könnten mit anderen Daten kombiniert werden, z.B. mit der Anschrift eines Debitors bei Selbstzahlern. Wollte man Datenbestände also mit geschützten Patientenangaben isolieren und unlesbar machen, müssten alle Konten, Positionen und Positionstexte jeder einzelnen Buchung analysiert werden. Nach Angaben der von der Klin hinzugezogenen IT-Fremdfirma handle es sich bei der XY GmbH für den Prüfungszeitraum 2003 bis 2006 um folgende zu analysierende Datenmengen:
(...)
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Eine Analyse der Datenmenge in der dargestellten Form ergäbe schätzungsweise einen Arbeitsaufwand eines erfahrenen lT-Mitarbeiters (ohne medizinische Rückfragen) von ca. 10 Tagen. Als Ergebnis würde eine Ergänzungsdatei entstehen, die nur Belege ohne Patientenbezug enthielte. Aus dem dargestellten Verhältnis könne geschlossen werden, dass der prozentuale Anteil der verbleibenden und damit auswertbaren Daten höchstwahrscheinlich unter 50% liegen werde. Es stelle sich daher die Frage, ob dieser Aufwand noch in einem vertretbaren Verhältnis zur Anforderung maschinell auswertbarer Daten und den damit zu erzielenden Auswertungsergebnissen stehe. Die Aussage der Klin, eine differenziertere Aufbereitung der Datenbestände sei enorm zeitaufwendig, stelle somit keine bloße Behauptung dar. Vielmehr hätte sie - wäre die Analyse weniger aufwendig durchführbar - schon aufgrund ihres eigenen Interesses an einem möglichst zügigen Abschluss der Betriebsprüfung die angeforderten Daten längst bereitgestellt. Abschließend bleibe festzuhalten, dass die Betriebsprüfung ihre ursprüngliche Ermessensentscheidung bezüglich der Auswahl der Datenzugriffsform, die offenbar auf Unkenntnis der unternehmensspezifischen Gegebenheiten beruhe, im Hinblick auf die Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nochmals hätte überprüfen müssen. Die derzeit gestellte Anforderung sei unverhältnismäßig und damit rechtswidrig. Bezüglich der angedrohten Schätzungsmöglichkeit weise die Klin auf den geltenden Amtsermittlungsgrundsatz und die Tatsache hin, dass zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen noch immer der angeforderte und auch mit Belegtext gewährte unmittelbare Datenzugriff gegeben sei und die Klin auch weiterhin für etwaige Auskünfte zur Verfügung stehe.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, ein Ermessensfehler in der Entschließung des Finanzamts, einen Datenzugriff im Sinne des (i.S.d.) § 147 Abs. 6 S. 2, 2. Alt. AO durchführen zu wollen, könne nicht gesehen werden. Nach § 145 AO müsse die Buchführung so beschaffen sein, das sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln könne. Die Geschäftsvorfälle müssten sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Ferner seien Aufzeichnungen so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollten, erreicht werde. So gehöre nach der Anlage zum Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 7. November 1995, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1995, S. 738 Tz. 2.2.5 der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) zur Erfüllung der Belegfunktion auch eine hinreichende Erläuterung des Vorgangs (Buchungstext).
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Nach § 147 Abs. 6 AO habe die Finanzbehörde im Rahmen einer AP, wenn die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden seien, das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie könne im Rahmen einer AP auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt würden. Die Kosten trage der Steuerpflichtige. Die in § 147 Abs. 6 AO vorgesehenen Möglichkeiten (Einsicht und Nutzung des Systems - einschließlich dessen Auswertungsmöglichkeiten, S. 1; Auswertung durch den Steuerpflichtigen nach Vorgabe des Prüfers, S. 2, 1. Alt.; Zurverfügungstellen der auswertbaren Daten auf Datenträger, S. 2, 3. Alt.) stünden dem Prüfer alternativ, nach der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache - BT-Drucks. - 14/2683 S. 130) auch kumulativ zur Verfügung. Die Entscheidung hinsichtlich des „Ob“ der Wahrnehmung der Rechte aus § 147 AO sowie die Auswahlentscheidung habe der Prüfer nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu treffen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005, 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Thüringen, Beschluss vom 20. April 2005, III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Ein Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber nur einen stufenweisen Einsatz der Alternativen ermöglichen bzw. eine bestimmte Rangfolge habe anordnen wollen, bestehe nicht. Ferner sei das Finanzamt nach dem Urteil des FG Hamburg vom 13. November 2006, Az. 2 K 198/05 bei der Wahrnehmung dieser Möglichkeiten wie im Rahmen jeder Prüfung zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet. § 30 AO erhalte mit der vom Gesetzgeber eröffneten neuen Prüfmöglichkeit eine besondere Bedeutung. Mit der Erweiterung der Möglichkeiten der Betriebsprüfung gehe die Obliegenheit des Steuerpflichtigen einher, seinerseits Vorsorge zu treffen, dass die von ihm benutzten Datenverarbeitungssysteme technisch mit einer Software ausgestattet würden, die eine Beschränkung des Zugriffs der Finanzverwaltung auf die steuerlich relevanten Verhältnisse ermögliche. Bei der im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu treffenden Abwägung stehe auf der einen Seite das Interesse des Steuerpflichtigen an einem Schutz vor Datenverlust und vor einem Zugriff auf die Daten durch unbefugte Personen, die sich ggf. über das System des Betriebsprüfers Zugang zu den Daten verschaffen könnten. Dass die Daten auch nach erfolgter Konvertierung dem Datenschutz unterlägen, sei zweifelsfrei, da die schützenswerten Inhalte der Dateien erhalten blieben. Allerdings sei hierbei zu beachten, dass der Gesetzgeber in § 147 Abs. 6 AO ungeachtet der allgemein bekannten Risiken der Datenverarbeitung und des Datentransfers die Möglichkeit des Verlangens auf Herausgabe eines Datenträgers vorgesehen habe. Bei der Anordnung des digitalen Datenzugriffs sei im Streitfall insbesondere die Größe des Unternehmens berücksichtigt worden. Der Umfang der Datensätze belaufe sich - wie von der Klin selbst vorgetragen - auf ca. ..., der Jahresumsatz betrage ca. ... Dem werde die Anordnung der Überlassung eines Datenträgers insbesondere dadurch gerecht, da diese Prüfungsmethode den modernen Buchführungstechniken angepasst sei, und dadurch dem in zunehmendem Maße papierlosen Geschäftsverkehr Rechnung trage. Es werde der Klin dahingehend zugestimmt, dass bei der Auswahl des Datenzugriffs der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigt werden müsse. Dabei seien Zeitaufwand, finanzieller und administrativer Aufwand sowie die technischen Möglichkeiten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Soweit von der Klin geltend gemacht werde, der Zugriff im Wege einer Datenträgerüberlassung sei zu teuer und würde 10 Tage in Anspruch nehmen, könne dem nicht gefolgt werden, da nach den Erfahrungen des EDV-Fachprüfers des Bekl eine Datenübertragung auf CD lediglich 4 Stunden in Anspruch nähme und der Datentransfer ohne Weiteres möglich sei. Insofern könne der Argumentation über einen erhöhten Aufwand von Arbeitszeit und Kosten nicht gefolgt werden. Es sei im Streitfall ferner die Unternehmensgröße der Klin zu berücksichtigen. Diese könne - wie ausgeführt - nicht als klein angesehen werden, vielmehr handle es sich hierbei um einen Großbetrieb (G-Betrieb), für dessen Prüfung nicht nur ein, sondern zwei Betriebsprüfer sowie der EDV-Fachprüfer vorgesehen seien. Es seien weiter nicht nur die Belange der Klin zu berücksichtigen. Vielmehr seien auch im Rahmen der technischen Entwicklung die Rationalisierungsbelange der Verwaltung zu berücksichtigen. So erscheine es im Interesse einer effizienten und qualifizierten Prüfung angemessen und erforderlich, dass die Nutzung nicht auf die Auswertungsmöglichkeiten (Lesen der Daten über die Zugriffsvariante Z1) beschränkt bleibe, sondern dass auch die Möglichkeiten der Prüfung mit dem IDEA-Programm, das eigens für diese Belange entwickelt worden sei, eingeräumt würden. Auch dürfte die Datenträgerüberlassung die Klin weniger belasten. Die Alternative wäre, dass die Prüfung sich nicht über vier Wochen, sondern auf ein Vielfaches dieser Zeit erstrecken würde, und die Klin im Rahmen dieser Prüfung die gelesenen und beanstandeten Datensätze ausdrucken und den Prüfern überlassen müsste, wobei dann die Buchungstexte ebenfalls ausgedruckt werden würden. Dies würde im Endeffekt jedoch wieder eine Prüfung in Papierform bedeuten, was im Rahmen der Datendigitalisierung nicht gewollt und auch nicht vorgesehen sei, zumal bei der gegebenen Unternehmensgröße. Zusätzlich müsste - folgte man der Auffassung der Klin - auch bei den anderen - zulässigen - Formen des Datenzugriffs durch intensive administrative Maßnahmen im EDV-System der Klin eine Beschränkung auf die steuerrelevanten Daten erfolgen. Es sei damit nicht ersichtlich, dass eine andere Variante des Datenzugriffs dermaßen vorteilhafter für die Klin wäre, dass nur diese Variante in Betracht gezogen werden könnte. Soweit geltend gemacht werde, es sei in der PA lediglich ein Entweder-Oder-Zugriff (Z1 oder Z3) vorgesehen gewesen, weise der Bekl darauf hin, dass bei Beginn der Prüfung bzw. in deren Verlauf festgestellt worden sei, dass eine Prüfung über Datenträgerüberlassung auch im Hinblick auf die Menge der vorhandenen Daten sinnvoller sei, als eine „Z1-Prüfung“, bei der jeder prüfungsrelevante Vorgang erst ausgedruckt werden müsse und eine maschinelle Verarbeitung nicht möglich sei. Soweit die Klin geltend mache, dass die Herausgabe von Patientendaten wegen der Verpflichtung zur Wahrung der ärztlichen Schweigepflicht nicht möglich sei, könne dem nicht gefolgt werden, da es Aufgabe der Klin sei, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden könnten (vergl. Abschn. 1, 2a GDPdU, BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001; Tipke/Kruse, AO § 147 Rdn. 71; Groß, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2002, 1121). Dies gelte auch für Kliniken, denen es durchaus möglich sei, das System der Speicherung ihrer Patientendaten so anzupassen, dass die vorzulegenden Datensätze keinen Rückschluss auf geschützte Patientendaten zuließen. Im Übrigen seien auf den bereits überlassenen Datenträgern Patientendaten enthalten, so dass die Argumentation der Klin, es könnten Verstöße gegen die ärztliche Schweigepflicht erfolgen, nicht nachvollzogen werden könne. Dies gelte insbesondere auch für den Umstand, dass über den Ausdruck der vollständigen Buchungsvorgänge die fraglichen Patientendaten vollumfänglich offen gelegt würden. Die Frage, ob der Steuerpflichtige verpflichtet sei, dem Betriebsprüfer die Mitnahme des Datenträgers in das Amt zu gestatten, sei in § 147 Abs. 6 AO nicht ausdrücklich geregelt. Nach Ansicht des FG Hamburg in seinem Urteil vom 13. November 2006, Az. 2 K 198/05, deute die gewählte Formulierung „zur Verfügung stellen“ auf ein umfassendes Bestimmungsrecht hin. Hierfür spreche auch die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 14/2683 S. 130), die für die ersten beiden Alternativen des § 147 Abs. 3 AO auf die Nutzung der Datenverarbeitung des Steuerpflichtigen „vor Ort“ hinweise, während die 3. Alternative mit dem „Überlassen“ des Datenträgers kennzeichne (gegen ein Recht zur Mitnahme: Drüen, am angegebenen Ort - a.a.O. -, Tz. 80a, der das Zurverfügungstellen enger als den Begriff des Überlassens werte und sich gegen diesen „absichtsvoll“ vom BMF im Schreiben vom 16. Juli 2001 IV D 2 - S 3016 - 136 - 01, DStR 2001, 1299 verwendeten Begriff ausspreche). Die Wahl der Variante des Datenzugriffs mittels Datenträgers sei im Streitfall nicht belastender als andere Varianten und überschreite die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht. Vielmehr wäre der direkte Datenzugriff sowohl für die Klin als auch für das Finanzamt eine wesentlich höhere Belastung. Die PA bzw. die Anordnung über den Datenzugriff seien auch nicht deshalb zurückzunehmen, weil der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Festsetzung nicht ausreichend begründet gewesen sei. Die Ermessensentscheidung des Bekl sei - wie bereits ausgeführt - mehrmals und in der Einspruchsentscheidung ausführlich begründet worden. Die Nachholung der Begründung sei bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens zulässig und führe zur Heilung eines etwaigen Verfahrensfehlers (§ 126 Abs. 2 AO i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO).
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Mit Schriftsatz vom 16. Oktober 2008 erhob die Klin Klage. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen vortragen, sie unterliege mit dem Betrieb eines Krankenhauses der Besteuerung und werde dafür beim Bekl unter der Steuernummer... geführt. (...) Am 7. März 2008 und damit vor Bekanntgabe prüferspezifischer Exportwünsche, habe die Außenprüferin die Mitteilung erhalten, dass die Daten entsprechend dem EDV-Standard der Klin, welcher als IDEA-tauglich anerkannt sei, exportiert worden seien. Auf Nachfrage des EDV-Fachprüfers habe sich der Umstand ergeben, dass dieser Datenexport nach Ansicht des Bekl für die vorgesehene Prüfung unzureichend sei. Er habe deshalb eine Anleitung zum Datenexport nach seinen besonderen Wünschen übersandt. Bei Prüfungsbeginn am 7. April 2008 habe die Außenprüferin mehrere Daten-CD´s erhalten, und vor allem den von der Klin von Anfang an begehrten uneingeschränkten Z1-Zugriff. Unabhängig vom Z1-Zugriff habe der EDV-Fachprüfer bei Prüfungsbeginn festgestellt, dass auf den Daten-CD´s sowohl bei den Sachkonten als auch bei den Kreditoren die Saldenliste gefehlt habe. Ferner hätten die Positionstexte (Buchungstexte) gefehlt. Am 7. April 2008 habe die Außenprüferin deswegen die fehlende Saldenliste der Sachkonten und am 9. April 2008 die fehlende Saldenliste der Kreditoren erhalten. Die Herausgabe der Positionstexte sei dabei unter Hinweis auf die ärztliche Schweigepflicht der behandelnden Arzte abgelehnt worden. Durch die Gewährung des direkten Zugriffs (Z1) seien die angeforderten Positionstexte zwar sichtbar gemacht worden. Da aber eine direkte maschinelle Verarbeitung nicht möglich gewesen sei, habe der entsprechende Vorgang ausgedruckt werden müssen. Dabei seien die Positionstexte nach wie vor sichtbar gewesen. Diese Form des Datenzugriffs sei dem Bekl zu arbeitsintensiv gewesen. Mit Schreiben vom 11. April 2008 sei die Klin deswegen aufgefordert worden, die Buchungstexte auf CD vorzulegen, was sie mit Schreiben vom 9. Juli 2008 mit der Begründung abgelehnt habe, dass im Hinblick auf die ärztliche Schweigepflicht der bereits gewährte direkte Datenzugriff ausreichend sei. Bei einer Datenträgerüberlassung würden Daten, die der ärztlichen Schweigepflicht unterlägen, den Klinikbereich verlassen. Dabei würde die inakzeptable Gefahr des Missbrauchs durch unbefugte Dritte bestehen. Ferner sei der Bekl darauf hingewiesen worden, dass mit der Einräumung des uneingeschränkten unmittelbaren Datenzugriffs (Z1), der Möglichkeit zum Drucken von Auswertungen aus dem System heraus sowie der Datenträgerüberlassung (Z3) mit den beschriebenen Einschränkungen unter Berücksichtigung der ärztlichen Schweigepflicht das Höchstmaß an zulässiger Offenlegung von Unterlagen erreicht sei. Weiter führt die Klin im Einzelnen das Folgende aus:
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1. Rechtwidrigkeit der Z3-Anordnung
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Die Finanzbehörde habe im Rahmen einer Ermessensentscheidung die Art des Datenzugriffs zu wählen, die dem Zweck der AP diene, die Prüfungsgrundsätze wahre und den Steuerpflichtigen am wenigsten belaste. Hinsichtlich der Belastung seien der Zeit- und Arbeitsaufwand sowie die Kosten zu berücksichtigen (vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, AO, § 147 Rz. 76a).
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a) Fehlerhafte Ermessensausübung bei der nachträglichen Z3-Anordnung
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Zur Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bedürfe es gemäß § 119 AO immer einer vollständigen und unmissverständlichen Willenserklärung der Behörde, in der diese das vom Steuerpflichtigen eingeforderte Verhalten unzweifelhaft darlege (vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, AO § 119 Rz. 1). Dieser hinreichenden Klarheit fehle es der PA des Bekl vom 6. Dezember 2006 bezüglich der Art und des Umfangs des angeordneten elektronischen Datenzugriffs. Wörtlich sei der Bekl aufgefordert worden,
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„...alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger (Z3) bereitzustellen bzw. den direkten Zugriff im System (Z1) zu ermöglichen.“
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Jeder Empfänger solch einer Anordnung könne sie vom Wortlaut her nur so verstehen, dass der Bekl zwar elektronischen Datenzugriff verlange, dies aber alternativ in der Form des Z1- oder des Z3-Zugriffs. Aus dem der Klin somit eingeräumten Spielraum, habe sie sich zur Gewährung des Z1-Zugriffs entschlossen, weil dies den Anforderungen aus der PA entspreche und trotzdem die berechtigten datenschutzrechtlichen Belange von Krankenhaus und Patient gewährleiste. Über das ihr obliegende Maß an notwendiger Mitwirkung hinausgehend habe sie sogar Daten-CD‘s zur Verfügung gestellt, allerdings ohne entsprechende Patientendaten. Deswegen gehe auch die vom Bekl im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgebrachte Erläuterung zu § 147 Abs. 6 AO an der Sache vorbei. Denn es könne dahinstehen, ob die in § 147 Abs. 6 AO vorgesehenen Möglichkeiten (Einsicht und Nutzung des Systems einschließlich dessen Auswertungsmöglichkeiten, S. 1; Auswertung durch den Steuerpflichtigen nach Vorgabe des Prüfers, S. 2, 1. Alt.; Zurverfügungstellen der auswertbaren Daten auf Datenträger, S. 2, 3. Alt.) dem Bekl tatsächlich kumulativ zur Verfügung stünden. Insoweit habe die Klin erhebliche Bedenken, ob Kosten aufgrund zweier sich inhaltlich überschneidender Datenzugriffsrechte (Z1 und Z3 gleichzeitig) überhaupt mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar seien. Jedenfalls aber habe der Bekl die Entscheidung hinsichtlich des „Ob“ der Wahrnehmung der Rechte aus § 147 AO sowie die Auswahlentscheidung nicht nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ausgeübt. Sowohl die sog. Prüferrolle für Z1 als auch die maschinell auswertbaren Datenträger seien zu diesem Zeitpunkt bereits entsprechend ihrem EDV-Standard erstellt worden. Erst als diese Datenträger, deren Erstellung mit nicht unerheblichen Kosten verbunden gewesen sei, schon erstellt gewesen seien, sei vom Bekl unmittelbar vor Prüfungsbeginn die sog. „Exportanleitung“ mit den zusätzlichen Wünschen des EDV-Prüfers übersandt worden. Darauf zu reagieren sei der Klin nicht zuzumuten gewesen. Aus gutem Grunde sei es erforderlich, dass die Finanzverwaltung den Steuerpflichtigen über den Beginn einer AP in angemessener Zeit vorher informieren müsse. Dies diene auch der effektiven Vorbereitung der Prüfung auf Seiten des Steuerpflichtigen. Obwohl dem Bekl dieses Procedere nur allzu gegenwärtig sei, habe er insoweit pflichtwidrig versäumt, rechtzeitig und in der erforderlichen Klarheit über die Anforderungen im Rahmen des EDV-Zugriffs zu informieren. Die nachträgliche Entscheidung zum zusätzlichen Z3-Zugriff inklusive Patientendaten sei daher rechtswidrig.
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b) Unzutreffende Beurteilung des mit dem Z3-Zugriff verbundenen Zeit- und Arbeitsaufwands
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Ins Gesamtbild einer fehlerhaften Ermessensausübung durch den Bekl passe außerdem die fehlerhafte Einschätzung der Kostenseite seiner Entscheidung. So sei dem Bekl nachhaltig zu widersprechen, soweit er annehme, beim Z3-Zugriff handele es sich um die Variante des Datenzugriffs, die die Klin finanziell am geringsten belaste. Das Argument, beim Z3-Zugriff sei das Personal der Klin durch Unterstützung der Außenprüfer nicht gebunden, sei unzutreffend. Auch der „Nur-Lesezugriff“ bei Z1 erfordere grundsätzlich keine Beistellung von Personal, sofern - was im Regelfall vorausgesetzt werde - die AP entsprechend EDV-technisch geschult sei, um diesen überhaupt nutzen zu können. Eine unter Umständen mangelnde Ausbildung der Außenprüfer dürfe nicht zu Lasten der Klin gehen. Darüber hinaus sei schon im Zusammenhang mit der bisher erfolgten Datenträgerüberlassung ein nicht unerheblicher zusätzlicher Personal- und Kostenaufwand verursacht worden, da beispielsweise beim Einlesen der zur Verfügung gestellten Datenträger durch die Außenprüfer die telefonische - und im Hinblick auf die Beratung kostenpflichtige - Unterstützung eine IT-Fremdfirma, der Q GmbH, notwendig gewesen sei. Ferner seien auf Wunsch der Außenprüfer über ihren EDV-Standard hinaus weitere Auswertungen wie FI-Sachkonten-Salden und Debitoren-/Kreditorensalden nachgeliefert worden. Dies habe wiederum für die Klin kostenpflichtigen Beratungsaufwand bei der IT-Fremdfirma verursacht. Mit den Datenträgern seien die Daten komplett ohne Positionstext übergeben worden, da diese Patientennamen und Geburtsdaten enthalten könnten. Ferner seien noch Angaben zur Behandlung ableitbar, zum Teil aus dem Buchungstext selbst oder aus dem gebuchten Konto, sofern pro Behandlungsform ein separates Konto verwendet worden sei. Die sensiblen Patientenangaben stünden in mehreren Kontengruppen, also nicht nur in den Ertragskonten, sondern auch in Forderungskonten, Abgrenzungskonten, Kreditoren (Zuzahlungsverrechnung, Wertberichtigung), etc. Eine Buchung bestehe aus mindestens zwei Belegpositionen. Jede Belegposition enthalte unter Umständen einen anderen Positionstext. Die aus den Konten- und Positionstexten ableitbaren Angaben könnten mit anderen Daten kombiniert werden, z.B. mit der Anschrift eines Debitors bei Selbstzahlern. Würde man also Datenbestände mit geschützten Patientenangaben isolieren und unlesbar machen wollen, müssten alle Konten, Positionen und Positionstexte jeder einzelnen Buchung analysiert werden. Nach Angaben der von der Klin hinzugezogenen IT-Fremdfirma handle es sich für den Prüfungszeitraum 2003 bis 2006 um folgende zu analysierende Datenmengen: (...)
Ins Gesamtbild einer fehlerhaften Ermessensausübung durch den Bekl passe außerdem die fehlerhafte Einschätzung der Kostenseite seiner Entscheidung. So sei dem Bekl nachhaltig zu widersprechen, soweit er annehme, beim Z3-Zugriff handele es sich um die Variante des Datenzugriffs, die die Klin finanziell am geringsten belaste. Das Argument, beim Z3-Zugriff sei das Personal der Klin durch Unterstützung der Außenprüfer nicht gebunden, sei unzutreffend. Auch der „Nur-Lesezugriff“ bei Z1 erfordere grundsätzlich keine Beistellung von Personal, sofern - was im Regelfall vorausgesetzt werde - die AP entsprechend EDV-technisch geschult sei, um diesen überhaupt nutzen zu können. Eine unter Umständen mangelnde Ausbildung der Außenprüfer dürfe nicht zu Lasten der Klin gehen. Darüber hinaus sei schon im Zusammenhang mit der bisher erfolgten Datenträgerüberlassung ein nicht unerheblicher zusätzlicher Personal- und Kostenaufwand verursacht worden, da beispielsweise beim Einlesen der zur Verfügung gestellten Datenträger durch die Außenprüfer die telefonische - und im Hinblick auf die Beratung kostenpflichtige - Unterstützung eine IT-Fremdfirma, der Q GmbH, notwendig gewesen sei. Ferner seien auf Wunsch der Außenprüfer über ihren EDV-Standard hinaus weitere Auswertungen wie FI-Sachkonten-Salden und Debitoren-/Kreditorensalden nachgeliefert worden. Dies habe wiederum für die Klin kostenpflichtigen Beratungsaufwand bei der IT-Fremdfirma verursacht. Mit den Datenträgern seien die Daten komplett ohne Positionstext übergeben worden, da diese Patientennamen und Geburtsdaten enthalten könnten. Ferner seien noch Angaben zur Behandlung ableitbar, zum Teil aus dem Buchungstext selbst oder aus dem gebuchten Konto, sofern pro Behandlungsform ein separates Konto verwendet worden sei. Die sensiblen Patientenangaben stünden in mehreren Kontengruppen, also nicht nur in den Ertragskonten, sondern auch in Forderungskonten, Abgrenzungskonten, Kreditoren (Zuzahlungsverrechnung, Wertberichtigung), etc. Eine Buchung bestehe aus mindestens zwei Belegpositionen. Jede Belegposition enthalte unter Umständen einen anderen Positionstext. Die aus den Konten- und Positionstexten ableitbaren Angaben könnten mit anderen Daten kombiniert werden, z.B. mit der Anschrift eines Debitors bei Selbstzahlern. Würde man also Datenbestände mit geschützten Patientenangaben isolieren und unlesbar machen wollen, müssten alle Konten, Positionen und Positionstexte jeder einzelnen Buchung analysiert werden. Nach Angaben der von der Klin hinzugezogenen IT-Fremdfirma handle es sich für den Prüfungszeitraum 2003 bis 2006 um folgende zu analysierende Datenmengen:
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Eine Analyse der Datenmenge in der oben dargestellten Form ergäbe schätzungsweise einen Arbeitsaufwand eines erfahrenen lT-Mitarbeiters (ohne medizinische Rückfragen) von circa 10 Tagen. Als Ergebnis würde eine Ergänzungsdatei entstehen, die nur Belege ohne Patientenbezug enthalte. Aus dem obigen Verhältnis könne geschlossen werden, dass der prozentuale Anteil der verbleibenden und damit auswertbaren Daten höchstwahrscheinlich unter 50 % liegen würde. Wenn man mit der Literatur (Viskorf, Der Betrieb - DB - 2005, 1929, 1933) davon ausgehe, dass Grundrechte und ihre Begrenzungen in ein angemessenes Verhältnis zu bringen seien, müsse im Rahmen einer Gesamtabwägung die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben. Dies sei vorliegend erkennbar nicht der Fall. Es sei offenkundig, dass der vom Bekl zusätzlich geforderte Aufwand in keinem vertretbaren Verhältnis zu den damit zu erzielenden Auswertungsergebnissen stehe. So habe der Bekl insbesondere nicht schlüssig darstellen können, welche Erkenntnisse er im Rahmen des Z3-Zugriffs erlangen könnte, die über die ihm im Rahmen des Z1-Zugriffs gewährten Erkenntnismöglichkeiten hinausgingen. Es möge zwar im Einzelfall zutreffen, dass die Arbeitsabläufe für den Bekl im vorliegenden Fall durch einen Z3-Zugriff effektiver würden. Dies werde aber vorsorglich mit Nichtwissen bestritten. Effektivitätsgesichtspunkte könnten aber entsprechend finanzgerichtlicher Rechtsprechung kein ausschlaggebendes Kriterium im Rahmen der Ermessensausübung sein. In seinem Urteil vom 13. Juni 2006 habe das FG Rheinland-Pfalz (Az. 1 K 1743/05 - rechtskräftig durch Rücknahme der Revision, BFH I R 71/06) festgestellt, dass verwaltungsökonomische Gesichtspunkte für die konkrete Entscheidung der Finanzverwaltung sprächen, sie aber nicht notwendig im Sinne der vorzunehmenden Ermessensausübung machten. Aus dieser Rechtsprechung werde allgemein der Grundsatz abgeleitet, dass der Steuerpflichtige bloß zur Arbeitserleichterung der Finanzverwaltung notwendige Maßnahmen nicht auf sich nehmen müsse. So verstanden sei der Steuerpflichtige nicht - wie es Tormühlen im ABC der Betriebsprüfung Fach 3, Rz. 9 nenne - der „Hilfsprüfer“ der Finanzverwaltung, sondern er unterstütze diese nur in technischer Hinsicht. Abschließend bleibe festzuhalten, dass die derzeit gestellte Anforderung unverhältnismäßig und damit rechtswidrig sei.
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2. Der Verwaltungsakt sei auf ein rechtlich unmögliches Verhalten gerichtet
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Darüber hinaus gebe es weitere Gesichtspunkte, die im vorliegenden Fall wegen einer Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zur Rechtswidrigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes führten. Bei Anordnung des Z3-Zugriffs habe der Bekl erkennbar Gesichtspunkte der ärztlichen Schweigepflicht nicht in seine Erwägungen einbezogen. Dies stelle einen schwerwiegenden Mangel im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung dar. Insoweit rüge die Klin ausdrücklich nicht die bloß nachgeholte schriftliche Begründung, sondern, dass der Bekl diese berufs- und datenschutzrechtlichen Gesichtspunkte erkennbar überhaupt nicht bei seiner Ermessensentscheidung berücksichtigt habe. Die ärztliche Schweigepflicht gelte umfassend und unabhängig davon, ob die Informationen im Krankenhaus oder in einer niedergelassenen Praxis erworben worden seien. Sie sei Ausdruck einer besonderen Beziehung zwischen Arzt und Patient. Verstöße gegen diese Schweigepflicht seien strafrechtlich (§ 203 Abs. 1 Nr. 1 Strafgesetzbuch - StGB -) und berufsrechtlich (im vorliegenden Fall aufgrund § 9 der Berufsordnung der Landesärztekammer Baden-Württemberg) sanktioniert. Von der ärztlichen Schweigepflicht umfasst seien Tatsachen und Umstände, die nur einem beschränkten Personenkreis bekannt seien und an deren Geheimhaltung der Patient als Betroffener ein bei Berücksichtigung seiner persönlichen Situation sachlich begründetes Interesse habe. Ein schutzwürdiges Geheimhaltungsinteresse werde in der Rechtsprechung und Literatur überwiegend auch schon für den Namen des Patienten sowie für die Tatsache angenommen, dass jemand überhaupt einen Arzt konsultiert habe. Im Hinblick auf diese straf- und berufsrechtlichen Regelungen habe die Klin deswegen gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3c AO das Recht, auch in einem steuerlichen Verfahren die Auskunft zu verweigern, sofern und soweit es sich dabei um Daten und Informationen der Patienten handle. Soweit der Bekl im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens vorgetragen habe, die Klin habe die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden könnten (vgl. Abschn. I 2a der GDPdU; Tipke/Kruse, AO, § 147 Rdn. 71; Groß, a.a.O, Abschn. 3.1.) sei Folgendes anzumerken: Der Bekl habe im Rahmen des Z1-Zugriffs uneingeschränkten Einblick. Es gehe mithin nicht um die von der Klin zu leistende Organisation der zur Verfügung gestellten Daten, sondern - wie bereits ausgeführt - um eine unzulässige Arbeitserleichterung für den Bekl. Umgekehrt habe der Bekl vielmehr selbst im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung ein überwiegendes Interesse darzulegen, weswegen er zusätzlich den Z3-Zugriff wünsche. Dies habe er - wie bereits dargelegt - nicht ausreichend getan. Überdies bedürfe es keiner höchstrichterlichen Klärung mehr, welchen Stellenwert die ärztliche Schweigepflicht im Rahmen einer AP habe. Denn bereits in seinem Beschluss II 100/53 U vom 11. Dezember 1957 (BStBI III 1968, S. 86) habe der BFH zum Umfang des Auskunftsverweigerungsrechts von Ärzten Stellung genommen. Er komme sogar zu dem Schluss, dass das Auskunftsverweigerungsrecht Vorrang vor dem Interesse der Finanzverwaltung an einer gleichmäßigen Besteuerung habe. Um aber eine hinreichende Möglichkeit der Prüfung zu gewährleisten, billige der BFH der Finanzverwaltung bei berechtigten Zweifeln das Recht zu, Auszüge und Zusammenstellungen zu verlangen. Ein solches Verlangen solle dabei jedoch nur im Einzelfall und unter strikter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfolgen. Insgesamt halte die Klin eine Weitergabe im Rahmen des streitgegenständlichen Z3-Zugriffs für nicht im Einklang stehend mit der ihr obliegenden Verpflichtung zur Sicherung von Patientendaten.
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3. Mobilitätsverbot von Patientendaten im Rahmen des Z3-Zugriffs
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Schließlich reduziere sich im Wechselspiel von Patientendaten und dem allgemeinen Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung das Auswahlermessen des Bekl im vorliegenden Fall auf Null, d.h. der Bekl könne keinen Z3-Zugriff verlangen. § 147 Abs. 6 S. 2 Fall AO verlange, dass der Finanzbehörde im Rahmen der AP ein Datenträger „zur Verfügung gestellt wird“, nicht dagegen, dass er ihr überlassen werde. Nach dem Gesetz sei die Überlassung des Datenträgers außerhalb der Räume des Steuerpflichtigen oder seines Beraters nicht gefordert. Soweit das FG Hamburg in seiner in DStR 2007, 441 (443) abgedruckten Entscheidung davon ausgehe, dass von einem umfassenden Bestimmungsrecht der Behörde ausgegangen werden müsse, könne dem nicht gefolgt werden. Auch die Literatur sei dieser Auffassung eindeutig entgegengetreten (vgl. etwa Tormöhlen, ABC der Betriebsprüfung, Fach 3 Rz. 10). Unternehmerische Interessen der Klin wie auch verfassungsrechtlich gesicherte Individualinteressen der Patienten hätten unzweifelhaft Vorrang vor dem Wunsch des Bekl, die Daten auch außerhalb des Unternehmens an jedem anderen Ort zur Verfügung zu haben. Dabei gehe es der Klin ausdrücklich nicht um die Sorge vor fehlender Rechtstreue oder mangelnder Sorgfalt des Bekl, als vielmehr um die Gefahr des externen Angriffs auf das Datenverarbeitungssystem der Finanzverwaltung oder einem sonstwie gearteten Datenverlust in seiner Sphäre (in diesem Sinne auch Kaminski/Kerssenbrock/Strunk K&K 02, 225 (231), Apitz StBp. 02, 45; Kussmaul in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 239 HGB Tz. 44). Insoweit handle es sich nicht um ein bloß abstraktes Gefahrenszenario, sondern leider um nur zu bekannte Alltagserscheinungen, wie die jüngsten Ereignisse im In- und Ausland bestätigten. Für Unternehmen, deren Daten von einem möglichen Datenverlust - gleich in wessen Sphäre sich dieser realisiere - betroffen sein könnten, sei solch ein Risikopotential inakzeptabel. Nach Rücksprache mit anderen Großunternehmen entspreche es aus den vorgenannten Gründen zudem gelebter Rechtspraxis, dass die Finanzverwaltung im Rahmen des elektronischen Datenzugriffs auf einen Z3-Zugriff verzichte, weil Unternehmen die Mobilität von Datensätzen - schon gar nicht so großen Umfangs - außerhalb ihrer Geschäftsräume nicht akzeptieren könnten. Die Sorge vor dem Öffentlichwerden unternehmensspezifischer Daten werde im vorliegenden Fall gesteigert durch die Verpflichtung zur Sicherung der - „externen“ - Patientendaten. Abschließend sei auf Folgendes hinzuweisen: Im Verlaufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens sei vom Bekl der Vorwurf erhoben worden, die Klin blockiere die zulässigen Prüfungshandlungen durch „nicht gemachte Hausaufgaben“ (dieses Zitat sei vom Bekl dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Januar 2005 entnommen worden, abgedruckt in EFG 2005, 667 (669). Insoweit möchte die Klin unmissverständlich klarstellen, dass sie an einer kooperativen Zusammenarbeit mit dem Bekl unverändert interessiert sei. Sie habe bereits mit Gewährung des uneingeschränkten unmittelbaren Datenzugriffs (Z1) alle steuerlich relevanten Datenbestände lückenlos zur Verfügung gestellt. Daneben sei eine unter Berücksichtigung der geschützten Patientenbereiche modifizierte Datenträgerüberlassung (Z3) erfolgt. Aus Sicht der Klin sei ihr nun dieser Rechtstreit allein deswegen aufgedrängt worden, weil der gewünschte Z3-Zugriff der Arbeitserleichterung des Bekl diene. Ein Widerruf des angegriffenen Verwaltungsaktes würde dem Rechtsfrieden dienen, ohne die zulässigen Prüfungshandlungen und den Umfang der zu prüfenden Belege einzuschränken.
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Im Erörterungstermin vom 16. November 2009 wies die Klin darauf hin, dass es ihr darum gehe, dass aus den vom Bekl begehrten Leistungsbeschreibungen - auch nicht im Zusammenhang mit den bereits eingesehenen Unterlagen - ein Gesamtbild dahingehend entstehen könnte, dass die jeweiligen Leistungen konkreten Personen zuzuordnen seien. Diesbezüglich sehe sie sich durch ihre Verpflichtung zur Einhaltung der ärztlichen Schweigepflicht gehindert.
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Die Klin beantragt, den Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008, mit dem der Bekl die Herausgabe von Daten mit Belegtexten auf Datenträger anordnete, sowie die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008 aufzuheben, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig zu erklären, hilfsweise, für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung, die Revision zuzulassen
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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Patientendaten seien aus ihm überlassenden Dateien bereits teilweise ersichtlich gewesen. Im Übrigen sei das Vorliegen der Patientendaten im zu beurteilenden Fall für den Bekl von nachrangiger Bedeutung. Vielmehr gehe es ihm um die angewandten Behandlungsmethoden, um beurteilen zu können, ob gegebenenfalls umsatzsteuerpflichtige Leistungen vorlägen. Dies sei jedoch anhand der bislang überlassenen Dateien nicht möglich. Soweit sich die Klin auf das Auskunftsverweigerungsrecht des § 102 Abs. 1 Nr. 3c AO beziehe, weise der Bekl auch auf den BFH-Beschluss vom 18. Februar 2008 V B 35/06 hin, aus dem hervorgehe, dass bei jedweder Auskunftsweigerung eines Arztes über Diagnosen und Behandlungsmethoden nach den Grundsätzen der objektiven Feststellungslast eine Umsatzsteuerbefreiung nicht gewährt werden könne, soweit Anhaltspunkte für steuerpflichtige Leistungen an Patienten gegeben seien. Im Übrigen seien die Belange von Steuerpflichtigen über § 30 AO geschützt. Nach nochmaliger Rücksprache mit dem EDV-Fachprüfer des Bekl sei es jedoch problemlos möglich, eine IDEA-taugliche Datei zu erstellen, aus denen die Buchungstexte und die entsprechenden Konten ersichtlich und die Patientendaten in neutralisierter Form aufgeführt seien. Die von der Klin gemachte Zeitangabe für die Erstellung eines Programms zur Anonymisierung der Patientendaten werde ausdrücklich bestritten. Der EDV-Fachprüfer könne dies gegebenenfalls weiter erläutern bzw. demonstrieren. Im Übrigen werde auf die Stellungnahme des EDV-Fachprüfers vom 10. April 2008, Bl. 2 und 3 der Rechtsbehelfsakte, hingewiesen. Im Erörterungstermin vom 16. November 2009 räumte der EDV-Fachprüfer des Bekl ein, er müsse seinen schriftlichen Vortrag, der Arbeitsaufwand für die Löschung der Patientendaten aus dem Beleg „Positionstext“ betrage ca. 4 Std., revidieren. Er habe die Angelegenheit nochmals geprüft und komme nun zu dem Ergebnis, dass der zeitliche Aufwand ca. 50 Stunden betrage. Das bedeute aber nicht, dass ein persönlicher Arbeitsaufwand eines Bearbeiters von 50 Stunden zu erbringen sei, sondern das bedeute, dass der entsprechende Computer ca. 50 Stunden für die entsprechende Neutralisierung benötige. Weiter führte der Bekl aus, er habe kein Interesse an der Kenntnis der jeweiligen Patientennamen. Sein Interesse richte sich vielmehr darauf zu erfahren, wann welche Leistungen erbracht worden seien und nicht, an wen sie erbracht worden seien.

Entscheidungsgründe:
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I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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A. Der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 ist nicht nichtig:
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a) Keine Nichtigkeit wegen inhaltlicher Unbestimmtheit:
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Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind dann erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist i.S.d. § 119 Abs. 1 AO, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BStBl II 1991, 120; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BStBl II 2006, 404; vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287 und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365). Soweit die Klin in ihrer Argumentation darauf abstellt, dass ihr in der PA vom 6. Dezember 2007 noch eine Wahlfreiheit eingeräumt worden sei, entweder „alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten oder den direkten Zugriff im Buchhaltungssystem zu ermöglichen“, verkennt sie, dass der Bekl mit gesondertem Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008, der den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits bildet, der Klin keine Wahlfreiheit bezüglich der Art des Datenzugriffs mehr eingeräumt, sondern sich nunmehr für den sog. Z3-Zugriff entschieden hat. Diesem Verwaltungsakt ist mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Bekl auch die Herausgabe der „Buchungstexte“ auf Datenträger verlangt.
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b) Keine Nichtigkeit gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB:
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Entgegen der Auffassung der Klin ist der Verwaltungsakt vom 17. Juli 2008 auch nicht deshalb nichtig, weil der Bekl von ihr die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlange. Hierbei ist zunächst fraglich, ob bei Befolgung eines entsprechenden Verwaltungsakts des Finanzamts, der - wie im Streitfall - auf die Herausgabe von Patientendaten (hier: der Buchungstexte) gerichtet ist, überhaupt der für die Tatbestandsverwirklichung des § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB erforderliche Vorsatz i.S.d. § 15 Satz 1, 1. Alt. StGB anzunehmen wäre. Dies Frage kann jedoch dahingestellt bleiben. Denn es ist die Aufgabe der Klin, ihre Datenverarbeitung so zu organisieren, dass sie einerseits ihre öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen gegenüber der Finanzbehörde erfüllen kann und andererseits die Verschwiegenheitspflicht gegenüber ihren Patienten wahrt. Nimmt ein zur Verschwiegenheit gegenüber Patienten verpflichteter Steuerpflichtiger in seiner Datenverarbeitung die für die Erfüllung beider genannten Verpflichtungen erforderliche Trennung seiner Daten nicht vor, hindert das die Finanzbehörde nicht, den Zugriff auf die Daten im vorliegenden Bestand zu verlangen (ebenso: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991). Folgte man insoweit der Rechtsauffassung der Klin, würde dies eine Verkennung der jeweiligen Verpflichtungen von Steuerpflichtigen einerseits und der Finanzbehörde andererseits bedeuten und außerdem dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger durch Missachtung seiner Obliegenheit zur Trennung seiner Daten einen Zugriff der Finanzbehörde verhindern und damit erhebliche Teile der zu prüfenden Vorgänge und Daten faktisch der Betriebsprüfung entziehen könnte, während ein Steuerpflichtiger, der die gebotene Trennung seiner Daten vorgenommen hat, eine vollständige Betriebsprüfung dulden müsste.
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B) Materielle Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts vom 17. Juli 2008:
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Nach § 147 Abs. 1 AO sind die folgenden Unterlagen gesondert aufzubewahren:
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Nr. 1: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, Nr. 2: ... Nr. 3: ... Nr. 4: Buchungsbelege Nr. 4a: ... Nr. 5: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.
Nr. 1: Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
Nr. 2: ...
Nr. 3: ...
Nr. 4: Buchungsbelege
Nr. 4a: ...
Nr. 5: sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.
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Gemäß § 147 Abs. 6 AO hat die Finanzbehörde, wenn die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten trägt der Steuerpflichtige.
41
Das Verlangen des Finanzamts nach Herausgabe der angeforderten Daten auf einem Datenträger (§ 147 Abs. 6 AO) ist eine Ermessensentscheidung (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/08, Juris). Eine solche kann gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom Gericht nicht vollständig überprüft werden, sondern nur dahingehend, ob das Finanzamt bei der Entscheidung über die Aufforderung zur Herausgabe der Daten die Vorgaben des § 5 AO eingehalten hat. Die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung setzt voraus, dass sie mit Gründen versehen ist, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lassen. Diese Erwägungen müssen sich grundsätzlich aus dem betreffenden Verwaltungsakt ergeben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie können aber auch bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt (§ 126 Abs. 2 AO), danach aber gemäß § 102 S. 2 FGO nur noch ergänzt werden.
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Im Streitfall ist die Ermessensentscheidung des Bekl, die Buchhaltungsdaten nebst Buchungstexten auf Datenträger herauszuverlangen, rechtmäßig. Insbesondere hat der Bekl im angefochtenen Verwaltungsakt und in der Einspruchsentscheidung sachgerechte Gründe für seine Entscheidung angeführt, die sich nicht als ermessensfehlerhaft erweisen, und die Grenzen des Ermessens, das das Gesetz der Finanzverwaltung in § 147 Abs. 6 AO einräumt, eingehalten.
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a) Entgegen der Auffassung der Klin ist die Aufforderung des Bekl zur Herausgabe der Daten der Klin einschließlich der entsprechenden Buchungstexte nicht im Hinblick darauf ermessensfehlerhaft, dass die Klin die persönlichen Daten der Patienten bislang nicht aussortiert hat. Denn - wie bereits unter I./A./b der Entscheidungsgründe ausgeführt - oblag es der Klin selbst, eine Trennung der Buchungstexte von den übrigen Daten vorzunehmen und damit die Voraussetzungen für die Herausgabe der vom Bekl verlangten Daten zu schaffen. Ein Verstoß gegen diese Obliegenheit kann deshalb nicht dem Bekl angelastet werden, und zwar weder über die Annahme einer Nichtigkeit seines Herausgabeverlangens gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB (vgl. hierzu oben: I./A.b. der Entscheidungsgründe), noch im Wege der Annahme einer Ermessenswidrigkeit des streitgegenständlichen Bescheids (vgl. hierzu FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/08, Juris, Rn. 46 ff; Revision beim BFH anhängig unter Az. VIII R 44/09).
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b) Auch greift die Argumentation der Klin, der persönliche und finanzielle Aufwand, der durch die Anordnung des sog. Z3-Zugriffs entstehe, führe wegen eines Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zur Ermessensfehlerhaftigkeit des Bescheids des Bekl vom 17. Juli 2008, nicht durch. Die Klin verkennt dabei, dass die von ihr geschilderten - und vom Bekl der Höhe nach bestrittenen - Kosten in erster Linie darauf zurückzuführen sind, dass sie selbst keine Trennung zwischen persönlichen Patientendaten und anderen - für den Bekl erhebliche - Daten vorgenommen hat. Soweit die Kosten für die Trennung der Daten in solche, die der ärztlichen Schweigepflicht unterliegen, und solche, die nicht vom Geltungsbereich der ärztlichen Schweigepflicht umfasst werden, ohnehin entstanden wären, wenn die Klin die Trennung rechtzeitig vorgenommen hätte, geht es nicht um das „Ob“ der Entstehung der Kosten, sondern lediglich um das „Wann“. Der Zeitpunkt der Entstehung der Kosten ist aber kein Kriterium, das für die vom Bekl vorzunehmende Ermessensentscheidung bedeutsam ist. Ebenfalls nicht zur Annahme der Ermessensfehlerhaftigkeit des streitgegenständlichen Bescheids führt der Umstand, dass der Bekl der Klin mit der PA vom 6. Dezember 2007 noch ein Wahlrecht dahingehend eingeräumt hatte, entweder den direkten Zugriff im Buchhaltungssystem zu ermöglichen oder alle steuerlich relevanten Daten bei Prüfungsbeginn auf einem Datenträger bereitzuhalten, und aufgrund dieser erst nachträglichen Anordnung des Z3-Zugriffs erhöhte Kosten entstehen werden. Denn der Bekl hat in der Einspruchsentscheidung - von der Klin unbestritten - ausgeführt, dass sich erst im Rahmen der AP ergeben habe, dass die Prüfung mit bloßem „Z1-Zugriff“ sehr zeitaufwendig sei, da die meisten Buchungen in Form von Splittbuchungen erfolgt, also mehrere Gegenkonten angesprochen, und in der Buchhaltung keine Gegenkonten ausgewiesen worden seien. Es habe dann lediglich die Möglichkeit bestanden, über die Belegnummer das Gegenkonto herauszufinden. Allerdings habe sich auch ergeben, dass unter einer Belegnummer mehr als 200 Gegenbuchungen zu finden gewesen seien. Unter Berücksichtigung von verbuchter Umsatzsteuer und Vorsteuer sei dann eine Prüfung innerhalb angemessener Zeit nicht möglich gewesen. Damit hat sich innerhalb der laufenden AP eine neue tatsächliche Situation ergeben, die das nunmehrige Verlangen des Z3-Zugriffs als sachlich gerechtfertigt und damit als ermessensgerecht erscheinen lässt.
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c) Die mit Bescheid vom 17. Juli 2008 verlangte Herausgabe der Daten auf Datenträger verstößt auch nicht unter dem Gesichtspunkt gegen die Grenzen des Ermessens des § 147 Abs. 6 AO, dass der Begriff des „Zurverfügungstellens“ der Daten nicht die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Prüfungsbetroffenen umfasste. Der erkennende Senat teilt diesbezüglich die Auffassung des FG Hamburg (Urteil vom 13. November 2006 2 K 198/05, DStR-Entscheidungsdienst - DStRE - 2007, 441, unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung - BT-Drucks. 14/2683, S. 130), wonach die gesetzliche Formulierung „zur Verfügung stellen“ ein umfassendes Bestimmungsrecht und damit auch ein Recht der Finanzbehörde normiere, die auf Datenträger erhaltenen Daten aus der betrieblichen Sphäre des Prüfungsbetroffenen zu entfernen und in die Diensträume der Finanzbehörde mitzunehmen (ebenso: Klein-Rätke, AO, Kommentar, 10. Auflage 2009, § 147 Rn. 15; anderer Ansicht: Drüen, a.a.O., Tz. 80a). Den von der Klin für einen solchen Fall aufgezeigten Gefahren mißbräuchlicher Zugriffe wird nach Überzeugung des erkennenden Senats durch die strafbewehrte Verpflichtung der Mitarbeiter der Finanzbehörde zur Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO, § 355 StGB) in ausreichendem Maße Rechnung getragen (ebenso: Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406).
46
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
47
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 102 AO
§ 30 AO
§ 145 AO
§ 147 AO
§ 30 AO
§ 119 AO
§ 239 HGB
§ 5 AO
§ 355 StGB
§ 147 Abs. 6 der Abgabenordnung
§ 119 Abs. 1 AO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 200 Abs. 1 S. 2 AO
§ 147 Abs. 6 S. 2, 2. Alt. AO
§ 147 Abs. 6 AO
§ 147 Abs. 3 AO
§ 126 Abs. 2 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 203 Abs. 1 Nr. 1 Strafgesetzbuch
§ 102 Abs. 1 Nr. 3c AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB
§ 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB
§ 15 Satz 1, 1. Alt. StGB
§ 147 Abs. 1 AO
§ 102 der Finanzgerichtsordnung
§ 102 S. 2 FGO
§ 147 Abs. 6 AO
§ 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 9 der Berufsordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2005, 667
EFG 2005, 1406
BStBl II 1991, 120
BFH/NV 2001, 409
BStBl II 2006, 404
BStBl II 2006, 287
BFH/NV 2005, 1365
EFG 2009, 1991
4 K 2167/04
2 K 198/05
1 K 1743/05
I R 71/06
08 V B 35/06
90 IX R 84/88
99 IV R 34/98
05 IV R 55/04
05 III R 8/03
04 II R 10/02
6 K 1286/20
05 III 46/05
6 K 1286/08
VIII R 44/09