Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-09-02, Aktenzeichen 11 K 691/99

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob aus der Überlassung von Unterkünften an Arbeitnehmer der Klägerin lohnsteuerpflichtiger Sachbezug entstanden ist und von der Klägerin die darauf entfallende Lohnsteuer nachgefordert werden kann.
Die Klägerin ist ein Landeskrankenhaus, das verschiedenen Arbeitnehmern u.a. im Schwesternwohnheim Unterkünfte zur Verfügung gestellt hat. Die Arbeitnehmer haben dafür die im Bundesangestelltentarif (BAT) vereinbarten Zuzahlungen geleistet. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass es sich dabei um die ortsübliche Vergütung handelt.
Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte (das Finanzamt) fest, dass die Arbeitnehmer für die Zurverfügungstellung der Unterkünfte in den Jahren 1993 bis 1997 immer den ortsüblichen Mietpreis entrichtet hatten. Ab 1995 sei jedoch der Wert der Unterkunft, die keine abgeschlossene Wohnungen bildet, nach § 3 der Sachbezugsverordnung (SachBezVO) zwingend mit dem Sachbezugswert anzusetzen. Dieser Wert liege über den bisher geleisteten Zuzahlungen nach dem BAT. Die Differenz zwischen den von den Arbeitnehmer gezahlten Entgelten und den Werten nach der SachBezVO sei als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug zu erfassen. Der Lohnsteuerprüfer führte deshalb antragsgemäß nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1995 eine Nachversteuerung durch, wobei er aufgrund der Vielzahl von Fällen pauschal nach § 40 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Nettosteuersätze (1995: 40,2 v.H., 1996: 49,2 v.H. und 1997: 42,8 v.H.) heranzog. Von den Werten der SachBezVO wurde ein Abschlag von 12 v.H. wegen der Lage der Unterkünfte auf dem Krankenhausgelände vorgenommen. Zudem machte der Außenprüfer die in § 3 Abs. 2 Nr. 1 und 2 SachBezVO vorgeschriebenen Abschläge.
Die sich daraus ergebende Lohnsteuer forderte das Finanzamt mit Bescheid vom 19. Februar 1998 nach. Gegen den Nachforderungsbescheid erhob die Klägerin Einspruch, der wegen anderer Streitpunkte zu einem Teilabhilfebescheid vom 27. Juli 1999 führte. Der hier streitige Sachverhalt führte im Abhilfebescheid zu keiner Änderung. Vielmehr erging darüber am 15. September 1999 ein ablehnender Einspruchsbescheid, gegen den sich die Klage richtet.
Die Klägerin trägt vor, ihr sei bewusst, dass die SachBezVO ab 1. Januar 1995 eine Änderung der Rechtslage gebracht habe, sodass grundsätzlich für Unterkünfte die Werte nach § 3 der VO anzusetzen seien. Im Fall der Klägerin sei die Anwendung jedoch höchst fraglich, denn die jährlich entsprechend den prozentualen Steigerungen der SachBezVO angepassten Sätze nach BAT, welche den Arbeitsverhältnissen jeweils zu Grunde gelegen hätten, liege mit etwa 180 DM je Unterkunft erheblich unter den Werten der SachBezVO
Das Niedersächsische Finanzgericht habe wiederholt bestätigt, dass es sich bei den Sätzen des Tarifvertrags um die seinerzeit (bis zum 31. Dezember 1994) ortsüblichen Mietsätze im Sinne des Steuerrechts handele.
In aller Regel seien die Werte der Sachbezugsverordnung eher günstiger. Sie lägen also unterhalb der Ortsüblichkeit. Hiervon sei auch der Gesetzgeber ausgegangen. Im konkreten Fall verhalte es sich jedoch genau umgekehrt. Die Werte der SachBezVO seien derartig unangemessen, dass eine unmittelbare Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG 1996 ausgeschlossen erscheine. Hier sei eine Korrektur durch entsprechende Anwendungen von § 8 Abs. 3 Satz 7 EStG 1996 angebracht. Dort sei geregelt, dass bei Arbeitnehmern, welche nicht der gesetzlichen Versicherungspflicht unterlägen, die SachBezVO nur maßgebend sei, wenn sich die daraus ergebenden Werte "nicht offensichtlich unzutreffend" seien.
Im Streitfall handele es sich jeweils um Zimmer in der Größenordnung von 10 bis 12 m². Ein solcher Lebensraum für das Personal könne nur als Minimum bezeichnet werden. Die Mehrfachbelegung eines solchen Raumes sei nicht möglich. Der Gesetzgeber gehe aber für die pauschale Bewertung von Unterkünften offenbar von Durchschnittswerten aus. Eine durchschnittliche Unterkunft dürfe sich größenordnungsmäßig bei etwa 20 m² bewegen. Bei solchen Größenordnungen wären notfalls auch Mehrfachbelegungen durch zwei Arbeitnehmer möglich mit den entsprechenden prozentualen Reduzierungen im Sinne von § 3 Abs. 2 Nr. 3 SachBezVO.
Bei Handhabung der SachBezVO im Sinne der Außenprüfung, ohne Reduzierung auf die ortsübliche Miete, führe in verfassungswidriger Weise dazu, dass die steuerpflichtigen Arbeitnehmer mit Lohnsteuer belastet seien für Einkünfte, welche sie tatsächlich nicht erzielten. Sofern der Gesetzgeber durch Pauschalierung im Interesse der Verwaltungsvereinfachung Steuerausfälle in Kauf nehme bei Unterkünften, welche tatsächlich einen höheren Sachbezugswert hätten, als nach der SachBezVO festgelegt, so sei dies nicht zu beanstanden. Zu beanstanden sei jedoch die Besteuerung von nicht erzielten Einnahmen. Die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern im Ergebnis keine Unterkunft "verbilligt" überlassen, da die Arbeitnehmer die ortsübliche Miete gezahlt hätten.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 19. Februar 1998 in Gestalt des Teilabhilfebescheides vom 27. Juli 1999 und der Einspruchsentscheidung vom 15. September 1999 zu ändern und die Nachforderungssumme um die bei den Unterkünften erfassten Zahlungen zu reduzieren.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bleibt bei seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Auffassung, dass die Werte für Unterkünfte, nicht für abgeschlossene Wohnungen, zu ermitteln seien. Dies geschehe nach § 3 der SachBezVO. Diese stelle eine gewisse Verallgemeinerung dar und solle zur Rechtsvereinheitlichung führen. Dieser Grundsatz würde aufgegeben, wenn bei ungünstigeren Ergebnissen ein steuerlich niedriger Wert im Einzelfall angenommen werden würde. Der Hinweis der Klägerin auf § 8 Abs. 2 Abs. 7 EStG 1996 ziele auf einen anderen Sachverhalt und auf offensichtlich höhere Mietwerte bei nicht sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern. Nur für diesen Fall der unzutreffenden Besteuerung sei von der SachBezVO abzuweichen und der tatsächlich höhere ortsübliche Mietwert anzusetzen. Die Werte der Finanzverwaltung enthielten im Übrigen auch Ausgaben für Heizung und Beleuchtung. Vergleichsmaßstab sei das Zimmer eines Untermieters. Hierfür würden generell höhere Mieterträge erzielt als für Wohnungen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Lohnsteuernachforderung des Finanzamts ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Differenz zwischen den von den Arbeitnehmern gezahlten Entgelten nach BAT und den höheren Werten der SachBezVO ist lohnsteuerpflichtiger Bezug.
Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit neben dem Gehalt oder Lohn auch andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung werden Vorteile "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 17. September 1982 VI R 75/79, BStBl II 1983, 39 und vom 20. Mai 1983 VI R 39/81, BStBl II 1983, 712). Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird (BFH Urteil vom 10. Juni 1983 VI R 176/80, BStBl II 1983, 642) und die Einnahme als Ertrag der nichtselbstständigen Arbeit anzusehen ist, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BStBl II 1981, 707; vom 22. April 1982 III R 135/79, BStBl II 1982, 496 und vom 20. Mai 1983 VI R 39/81 am angegebenen Ort). Es ist nicht erforderlich, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (BFH, Urteil vom 7. Dezember 1984 VI R 164/79, BStBl II 1985, 164).
Danach liegt Arbeitslohn nur dann nicht vor, wenn die den Vorteil bewirkenden Aufwendungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers getätigt werden oder die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird.
Anhaltspunkte dafür, dass die Einräumung des Wohnrechts in den Unterkünften auf anderen Rechts- oder sonstigen Beziehungen beruht als denen, die mit dem Dienstverhältnis zur Klägerin zusammenhängen, liegen im Streitfall nicht vor. Die Unterkünfte wurden nur an Arbeitnehmer der Klägerin vermietet. Gesonderte, neben dem Arbeitsvertrag abgeschlossenen Mietverträge wurden nicht vorgetragen. Die Klägerin macht zwar geltend, dass zwischen ihr und den Arbeitnehmer kein lohnsteuerpflichtiger Bezug vorliege, da die Unterkünfte zu den ortsüblichen Mietpreisen und nicht verbilligt überlassen worden seien, das hindert jedoch nicht, den entscheidenden Anlass hierfür in den arbeitsrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern zu sehen.
Für die Bewertung des hiernach den Arbeitnehmern laufend zufließenden geldwerten Vorteil sind nicht die üblichen Endpreise am Abgabeort im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen. Maßgeblich sind vielmehr die amtlichen Werte der SachBezVO. Dies folgt aus dem klaren Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995, der für rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer auf diese Werte verweist und dem sich eine Einschränkung, wie sie bei nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern für den Fall von offensichtlich unzutreffenden Sachbezugswerten gilt (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG 1995), nicht entnehmen lässt.
Die Voraussetzungen für die Anwendung der Werte der SachBezVO liegen vor (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995). Die betroffenen Arbeitnehmern unterlagen der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Viertes Buch des Sozialgesetzbuch - SGB IV -). Die für die Kalenderjahre 1995 bis 1997 maßgebenden Sachbezugswerte ergeben sich aus der SachBezVO in der Fassung der jährlichen Bekanntmachung.
Obwohl diese Werte vom ortsüblichen Mietpreis der genutzten Unterkünfte und den entsprechenden Werten nach dem Tarifvertrag abweichen - was unter den Beteiligten unstreitig ist - bleibt angesichts der insoweit eindeutigen Bestimmungen der SachBezVO und ihrer auch für die Besteuerung erklärten Maßgeblichkeit (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995) für einen hiervon abweichenden niedrigeren Sachbezugswert kein Raum.
Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern die Unterkünfte auch "verbilligt" im Sinnes des § 5 SachBezVO überlassen. Eine "Verbilligung" ist immer dann anzunehmen, wenn für eine Unterkunft ein Preis vereinbart wird, der unterhalb der Werte der SachBezVO (§§ 1 bis 4) liegt. Diese Voraussetzung liegt vor, weil die von den Arbeitnehmers geforderten Entgelte unstreitig nicht die Werte der SachBezVO erreichen. Die Differenz ist daher als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug zu erfassen.
Zu Unrecht macht die Klägerin in diesem Zusammenhang geltend, dass die Einschränkung in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG 1995, wonach die grundsätzlich bei allen Arbeitnehmern anzusetzenden amtlichen Sachbezugswerte bei Arbeitnehmern, die nicht der Rentenversicherungspflicht unterliegen, jedenfalls dann nicht anzusetzen sind, wenn sie für deren Sachbezüge offensichtlich unzutreffend sind. Die hierzu vertretene Auffassung verkennt, dass bei der Auslegung von Gesetzen deren Wortlaut maßgeblich ist und die Grenze der Auslegung überschritten wird, wenn diese über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgeht. In diesem Sinne ist die Bestimmung, dass die Werte der SachBezVO grundsätzlich für alle Arbeitnehmer anwendbar sind und der Vorbehalt wegen unzutreffender Bewertung nur für nicht rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer gilt, eindeutig und einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich.
Hätte der Gesetzgeber den Vorbehalt wegen unzutreffender Bewertung auch auf rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer erstrecken wollen, so hätte es ihm freigestanden, eine entsprechende Formulierung in das Gesetz aufzunehmen. Insoweit besteht auch keine Lücke im Gesetz, die im Wege der Analogie der hiervon betroffenen Arbeitnehmer zu schließen wäre
Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vor, etwa weil der Gesetzgeber bei der Gruppe der rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer, anders als bei den nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern, den Vorbehalt der unzutreffenden Besteuerung nicht aufgenommen hat. Ein solcher Verstoß kann nicht vorliegen, weil der Vorbehalt 1990 nur deshalb aufgenommen wurde, um die Anwendung der SachBezVO dann auszuschalten, wenn deren Werte unterhalb der ortsüblichen Mietwerte liegen. Der Vorbehalt sollte die Fälle regeln, in denen einem nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer eine Wohnung überlassen wurde, deren ortsüblicher Mietpreis oberhalb der Sachbezugswerte liegt. Ab 1995 hatte sich allerdings dieser Vorbehalt erübrigt, weil für Wohnungen, nicht für Unterkünfte, nur noch der ortsübliche Mietwert anzusetzen war. Infolge dessen wurde mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 der Vorbehalt der unzutreffenden Besteuerung - da nicht mehr erforderlich - im Gesetz ganz gestrichen.
Bei dieser Sach- und Rechtslage besteht auch sonst keine rechtlich zulässige Handhabe, den Vorbehalt der unzutreffenden Bewertung von Sachbezügen über seinen gesetzlich eingeschränkten Anwendungsbereich hinaus auf andere als nicht rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer auszudehnen. Der Senat vermag die Auffassung nicht zu teilen, dass eine im Einzelfall unzutreffende Bewertung zwangsläufig auch zu einer unzutreffenden Besteuerung führe und diese zu verhindern ein Grundsatz sei, der als Ausfluss des allgemeinen Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Praktikabilitätsgrundsatzes immer dann eingreife, wenn die einschlägige steuerrechtliche Bestimmung einen solchen Vorbehalt nicht vorsehe. Der Grundsatz der unzutreffenden Besteuerung (besser: Verhinderung einer unzutreffenden Besteuerung) hat keinen Verfassungsrang hat, sondern unterliegt seinerseits dem Vorbehalt des Gesetzes (Art. 20 GG) auch soweit, als er als Ausprägung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit und der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu verstehen ist. Er stellt allenfalls ein Postulat an den Gesetzgeber dar, eine unzutreffende Besteuerung möglichst zu vermeiden (vgl. Tipke/Kruse, § 3 AO Tz. 31; § 85 AO Tz. 4 ff.).
Hat der Gesetzgeber eine ausdrückliche gesetzliche Regelung getroffen, dann ist es Aufgabe der Finanzbehörde, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen (§ 85 AO); demgegenüber ist es ihr grundsätzlich verwehrt, unter Berufung auf höherrangige Grundsätze eine Anwendung des Gesetzes zu verweigern. Das schließt nicht aus, im Einzelfall entsprechende Hinweise an den Gesetzgeber zu geben, damit dieser ein als unrichtig oder unvollkommen erkanntes Gesetz ändert. Jede andere Verfahrensweise wäre aber ein Verstoß gegen das in Art. 20 GG verbürgte Rechtsstaatsprinzip und den dort verankerten Grundsatz der Bindung der Verwaltung an Recht und Gesetz. Der Senat schließt sich insoweit dem Urteil des FG Düsseldorf vom 25. Oktober 1996, 18 K 2528/93 E (EFG 1997, 1010), an. Eine Abweichung von der SachBezVO im Einzelfall immer dann, wenn deren Werte mehr oder weniger von den ortsüblichen Werten abweichen, würde ihren Charakter als eine an den tatsächlichen Verhältnissen orientierte typisierte Schätzung nicht mehr gerecht. Der Senat sieht deshalb keine Möglichkeit zugunsten der Klägerin von der Werten der SachBezVO abzuweichen.
Da die übrigen Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegen, durfte das Finanzamt im Wege des Nachforderungsbescheids die Lohnsteuer von der Kläger nacherheben. Zur Höhe der angeforderten Lohnsteuern werden keine Einwendungen erhoben. Solche sind auch aus den Akten nicht erkennbar.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 SachBezVO
§ 3 AO
§ 85 AO
§ 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 3 Abs. 2 Nr. 1 und 2 SachBezVO
§ 3 der VO
§ 8 Abs. 2 Satz 6 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 7 EStG
§ 3 Abs. 2 Nr. 3 SachBezVO
§ 3 der SachBezVO
§ 8 Abs. 2 Abs. 7 EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 3 der Sachbezugsverordnung
§ 40 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Viertes Buch des Sozialgesetzbuch
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1983, 39
BStBl II 1983, 712
BStBl II 1983, 642
BStBl II 1981, 707
BStBl II 1982, 496
BStBl II 1985, 164
EFG 1997, 1010
82 VI R 75/79
83 VI R 39/81
83 VI R 176/80
81 VIII R 109/76
82 III R 135/79
84 VI R 164/79
18 K 2528/93