Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-15, Aktenzeichen 1 K 1322/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0715.1K1322.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wird das zur Verbrennung von Kaffeesatz in einem Betrieb zur Produktion von löslichem Kaffee verwendete Heizöl nicht auch zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet, stellt die Verbrennung des Kaffeesatzes keine thermische Abfallbehandlung im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG dar. Eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 EnergieStG ist daher nicht zu gewähren(Rn.22) .
2. Auch bei der Steuerbefreiung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG kommt es darauf an, ob die Energieerzeugnisse im Unternehmen "gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff" verwendet worden sind(Rn.25) .
3. Im Streitfall war nicht von einer Verwendung des Heizöls für "zweierlei Zwecke" im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG auszugehen: Der Einsatz des Energieerzeugnisses diente nicht in erster Linie der Beseitigung des Kaffeesatzes, sondern der Erzeugung von Wärme und in der Folge von Wasserdampf. Der Verbrennungsprozess war damit nicht als Abfallbehandlung zu qualifizieren, sondern als Prozess der Wärmegewinnung(Rn.34) (Rn.37) .
4. Die Rechtsprechung zur Auslegung von Art. 2 Abs. 2 Richtlinie 92/81/EWG kann auch unter Geltung der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) hinsichtlich des Begriffs des Verheizens weiterhin Geltung beanspruchen(Rn.30) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Gewährung einer Energiesteuerentlastung für die Verwendung von Energieerzeugnissen zur thermischen Abfallbehandlung gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 Energiesteuergesetz i.d.F. vom 01.08.2006 -EnergieStG-. Die Klägerin wendet sich insoweit gegen den Steueränderungsbescheid des Beklagten vom 17.06.2009, mit dem dieser im Anschluss an eine Außenprüfung die Energiesteuer für Heizöl für den Zeitraum 01.08. bis 31.12.2006 in Höhe von 29.970,09 € zurückgefordert und den Entlastungsantrag für den Zeitraum vom 01.01. bis 31.12.2007 abgelehnt hat.
Im Betrieb der Klägerin fällt zur Produktion von löslichem Kaffee nach Extraktion des Röstkaffees Kaffeesatz als Rückstand an, der als Lebensmittel nicht mehr verwendbar ist. Die Entsorgung des Kaffeesatzes erfolgt größtenteils durch Verbrennung in den betriebseigenen Kesselanlagen 1 und 2. Für die Verbrennung wird Heizöl eingesetzt (HEL = leichtes Heizöl gemäß § 1 Abs. 1 Heizölkennzeichnungsverordnung). Der in den Kesseln 1 und 2 erzeugte Dampf wird als Produktionsdampf im Betrieb verwendet. Die Klägerin beantragte für die in beiden Heizkesseln verwendeten Heizölmengen seit dem 01.08.2006 die vollständige Energiesteuerentlastung nach § 51 EnergieStG als thermische Abfallbehandlung des angefallenen Kaffeesatzes, die mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden zunächst gewährt wurde. Im Rahmen einer Außenprüfung im Besteuerungsverfahren für die Kalenderjahre 2006 und 2007 wurde mit Prüfungsbericht des Hauptzollamts X vom 24.04.2009 hierzu jedoch festgestellt, dass die Anmeldung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG für die thermische Abfallbehandlung unzutreffend sei. Gemäß den technischen Unterlagen der Kesselanlagen erzeugten diese Wasserdampf für die Herstellung von extrahiertem Kaffee sowie zur Trocknung und Röstung des Rohkaffees. Als Brennstoff zur Befeuerung der Dampferzeuger dienten HEL und Kaffeesatz. Der Umbau der Dampfkesselanlage K2 von ausschließlicher HEL-Verfeuerung auf Mischfeuerung (HEL und Kaffeesatz) sei aus dem Grund erfolgt, den anfallenden Kaffeesatz zu verfeuern, Wasserdampf zu erzeugen und HEL einzusparen. Somit handle es sich eindeutig um eine im Vordergrund stehende Dampferzeugung. Die Abfallbehandlung möge zwar für die Klägerin ein Problem darstellen, sei aber für die Beurteilung der Frage der Steuerentlastung gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG nicht von Bedeutung. Die Klägerin sei auch kein Unternehmen der Abfallwirtschaft oder Müllverbrennung.
Im Anschluss hieran forderte der Beklagte mit Steueränderungsbescheid vom 17.06.2009 Energiesteuer für den Zeitraum vom 01.08.2006 bis 31.12.2006 in Höhe von 29.970,09 € für 488.510 l HEL (Steuersatz 61,35 €/1.000 l) gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG zurück und berücksichtigte stattdessen dieselbe Menge im Vergütungstatbestand des § 54 EnergieStG (Vergütungssatz § 54 Abs. 2 Nr. 1: 8,18 €/1.000 l) und im Spitzenausgleich für Unternehmen gemäß § 55 EnergieStG. Für den Zeitraum vom 01.01.2007 bis 31.12.2007 wurden 904.779 l HEL ebenfalls nur beim Vergütungstatbestand des § 54 EnergieStG (Vergütungssatz: 16,36 €/1.000 l) und im Spitzenausgleich für Unternehmen gemäß § 55 EnergieStG berücksichtigt.
Die Klägerin legte am 17.07.2009 fristgerecht Einspruch gegen den Steueränderungsbescheid ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 08.10.2013 als unbegründet zurückgewiesen hat. Eine vollständige Steuerentlastung gemäß § 51 EnergieStG für das zum Verheizen verwendete Heizöl komme nicht in Betracht. Zur Begründung führte der Beklagte unter anderem aus, es handle sich bei Kaffeesatz um einen biologisch abbaubaren Wertstoff, der von Entsorgungsunternehmen zuzahlungspflichtig abgeholt und zu marktgerechten Entgelten abgegeben werden könne. In Biomasseheizwerken bzw. Biomasseheizkraftwerken würden heizwertintensive biogene Abfälle als Festbrennstoffe in auf den Brennstoff abgestimmten Dampfkesseln verbrannt. Aufgrund der Beschaffenheit des Abfalls (z.B. teils hohe Restfeuchte) arbeiteten die Biomasseanlagen mit Rostfeuerungen zum Ausbreiten des Bioabfalls, wie dies auch vorliegend der Fall sei. Hierbei würden die biogenen Brennstoffe in der Regel auf einem mechanisch angetriebenen Rost über verschiedene Zonen mittels Zünd- und Stützfeuerung getrocknet, gezündet und verbrannt. Die erzeugte Wärme würde in Form von Heißwasser oder Dampf genutzt. Soweit in den angegebenen Dampfkesselanlagen mit Rostfeuerung für die Verbrennung von Biomasse fossile Brennstoffe wie Heizöl für die Erzeugung von Wärme und unter Aus-nutzung des Heizwertes von eingetragenem biogenen Abfall eingesetzt würden, komme für die Einsatzmengen an fossilen Brennstoffen gleichfalls keine Entlastung nach der besonders gestalteten Vorschrift des § 51 EnergieStG in Betracht. Ohne eine sich anschließende besonders qualifizierte Wärmeerzeugung und –nutzung, die nach anderweitigen Vorschriften des Energiesteuergesetzes zu beurteilen sei, oder eine genehmigte „thermische Nachverbrennungsanlage“ würden die fossilen Heizstoffe, wie vorliegend, schlicht zur Erzeugung von Wärme verbrannt und dienten daneben keinem weiteren besonderen Zweck. Diese Ausführungen gälten in demselben Umfang für die konventionelle Müllverbrennung. Das im Einspruchsverfahren vorgelegte Schaltschema mit Dampferzeugungsschiene und Wärme- und Wärmetauschertechnik entspreche dem Bild eines Biomasseheizwerkes oder dem eines Müllheizwerkes mit klassischer Wärmeerzeugung und deren Nutzung, bis auf die energiesteuerrechtlich unschädliche Tatsache, dass die Wärme nicht an andere abgegeben werde. Die Klägerin sei bezüglich der Vernichtung und Beseitigung ihres Kaffeesatzabfalls durch fossile Brennstoffe diesbezüglich nicht schlechter, sondern mit Biomasseheizwerken ohne weitere Kraft-Wärme-Kopplung energiesteuerrechtlich gleichgestellt. Die Annahme der Klägerin, dass das Energiesteuergesetz für die „schlichte Vernichtung bzw. Beseitigung von Abfällen“ eine Steuerentlastung vorsehe, die für die „innovative und umweltbewusste“ Handlungsweise bezüglich ihres Kaffeeabfalls versagt werde, treffe danach nicht zu.
Bei dem verwendeten Heizöl handle es sich um gekennzeichnetes Gasöl, das als Energieerzeugnis dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 61,35 €/1.000 l unterliege, wenn es zum Verheizen verwendet werde. Verheizen gemäß § 2 Abs. 6 EnergieStG sei das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme, wobei nach dem EuGH-Urteil vom 29.04.2004 in der Rechtssache C-240/01 unter Verheizen im Sinne der Richtlinie (EWG) Nr. 92/81 des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle -Strukturrichtlinie- (ABl. EG Nr. L 316, 12) jedes Verbrennen zu verstehen sei und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen könne, auf den diese thermische Energie bei einem chemischen oder industriellen Prozess übertragen werde. Hieraus resultiere, dass ein zusätzlicher weiterer Verwendungszweck nur dann vorliegen könne, wenn er nicht von dieser Definition erfasst sei. Die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom -EnergieStRL- (ABl. EU Nr. L 283, 51) sei in ihrem Aufbau der Strukturrichtlinie nachgebildet, hinsichtlich des Begriffs „Verheizens“ sei dieser gegenüber keine Änderung eingetreten. Die Rechtsprechung des EuGH bezüglich der autonomen Auslegung des Art. 2 Abs. 2 RL 92/81/EWG „Verbrauch als Heizstoff“ wirke mithin weiter. Nach dem Erwägungsgrund Nr. 22 der EnergieStRL sollten für Energieerzeugnisse im Wesentlichen dann gemeinschaftliche Rahmenvorschriften gelten, wenn sie als Heizstoff oder Kraftstoff verwendet würden. Entsprechend der Art und Logik des Steuersystems sei die Verwendung von Energieerzeugnissen 1. zu anderen Zwecken als als Kraft- oder Heizstoff, 2. für mineralogische Verfahren und 3. zu zweierlei Zwecken vom Anwendungsgebiet der Rahmenvorschriften auszunehmen. Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL benenne die besonderen Verwendungszwecke und Verfahren, für welche die EnergieStRL nicht gelten solle. Den Mitgliedstaaten sei damit die Möglichkeit eröffnet worden, die anderen Verwendungszwecke, die nicht der harmonisierten Energiebesteuerung unterliegen müssten, entweder auch zu besteuern oder davon abzusehen. Die nationale Umsetzung sei durch § 51 EnergieStG in Gestalt einer nachträglichen Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren erfolgt, bei denen beim Einsatz von Energieerzeugnissen zusätzlich zu der „Verheizen-Definition“ des § 2 Abs. 6 EnergieStG ein weiterer Verwendungszweck trete, der die genannte Definition überwiege. Die Europäische Kommission habe der von der Bundesrepublik Deutschland am 06.12.2006 nachträglich notifizierten gesetzlichen Maßnahme „Steuerentlastung für bestimmte besonders energieintensive Prozesse und Verfahren – Regelung des § 51 Energiesteuergesetz und Regelung des § 9a Stromsteuergesetz“ mit Entscheidung vom 07.02.2007 K(2007) 298 endg. zugestimmt, und dabei festgestellt, dass die beschriebenen Steuerbefreiungen „in der Natur und Logik des nationalen Steuersystems begründet“ seien. Sie habe ausgeführt, dass die von Deutschland angewandten Kriterien (auch künftig) gewährleisteten, dass „Verwendungen zu zweierlei Zwecken nur dann von der Steuer befreit“ seien, wenn die Verwendung zu anderen Zwecken als als Heizstoff dabei den wesentlichen Teil ausmache. Hieran müssten sich alle Entlastungsmöglichkeiten des § 51 EnergieStG messen lassen.
Ein wesentliches Merkmal der Ausnahmetatbestände des § 51 EnergieStG sei, dass die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund trete. Die Ausnahmen setzten systembedingt voraus, dass der Einsatz des jeweiligen Energieerzeugnisses im Wesentlichen als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts diene (sog. Prozessstoffeigenschaft, z.B. als Reduktionsmittel, als Katalysator oder im Rahmen eines elektrolytischen Prozesses). Werde als evtl. prozessnotwendiger Vorgang zugleich auch Wärme erzeugt und diese im Verfahren eingesetzt, werde bei den unter § 51 Nr. 1 Buchst. a) bis c) genannten branchentypischen Zwecken der Einfachheit halber fiktiv unterstellt, dass das Energieerzeugnis hier jederzeit zweierlei Verwendungszwecken diene. Bezüglich der notifizierten „thermischen Abfall- und Abluftbehandlung“ werde ausdrücklich festgestellt, dass es sich auch hierbei um eine Unterkategorie der Verwendungen mit zweierlei Verwendungszweck handle. Deren gesonderte Aufführung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG stelle nur eine redaktionelle Änderung dar, mit der die thermische Abfall- und Abluftbehandlung von dem Unternehmensbegriff des Produzierenden Gewerbes gemäß § 2 Nr. 3 StromStG entkoppelt worden sei. Damit sei auch anderen Unternehmen die Möglichkeit eröffnet worden zu prüfen, ob bei der Tätigkeit der thermischen Abfallbehandlung neben dem Verheizen ein weiterer und überwiegender Zweck nachgewiesen werden könne, der die Steuerentlastung für die Primärbrennstoffe rechtfertige. Wegen der engen Auslegung des Begriffs „Verheizen“ durch den EuGH treffe dies bundesweit allerdings nur noch in wenigen Ausnahmefällen zu und zwar insbesondere im Bereich des Recyclings von Schrott, Altkunststoffen, Altöl und dergleichen.
Im Unternehmen der Klägerin bestehe die konkrete Verwendung des Heizöls in den Feuerungsanlagen der Dampfkessel 1 und 2 in der Verbrennung mittels Ölbrennern. Ein wesentliches Merkmal des Verbrennens des hier eingesetzten Heizöls sei die damit verbundene Erzeugung von Wärme zur Dampferzeugung für die Produktion und die Übertragung der Wärme auf die in der Brennkammer vorhandene Luft zum Warmhalten des Kessels auch ohne Kaffeesatz bzw. zu dessen Trocknung und anschließenden Zündens. Dieser verbrenne in der Folge komplett unter Ausnutzung seines eigenen zusätzlichen Heizwertes. Das Energieerzeugnis diene damit primär als Heizstoff unter Ausnutzung der durch seine Verbrennung entstehenden Wärme (§ 2 Abs. 6 EnergieStG) und die Vernichtung des Kaffeesatzes, der in die Brennkammer eingetragen worden sei. Die Übertragung von Wärme auf einen anderen Stoff – hier: Kaffeesatz – und dessen Zündung und Vernichtung sei die typische Folge des Verheizens von Energieerzeugnissen. Ob die Vernichtung des Kaffeesatzes mittels Verbrennens unter Ausnutzung des eigenen Brennwerts in der Heizanlage der Klägerin aus abfallrechtlichen, umweltrechtlichen oder ökonomischen Gründen erfolge, sei dabei unbeachtlich. Die Möglichkeit einer Entlastung des Einsatzes von fossilen Brennstoffen in Abfallverbrennungsanlagen sei aufgrund der Definition des Verheizens oder Vernichtens nahezu ausgeschlossen. Vor dem Hintergrund dieser Definition sei ein weiterer anderer Verwendungszweck des Heizöls als dem des Verheizens bei der Klägerin nicht ersichtlich. Das Heizöl werde nicht – wie nach der Richtlinie erforderlich – als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zum Bestandteil eines Verfahrens, bei dem die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund trete.
Mit der am 08.11.2013 erhobenen Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, dass ihr die Energiesteuerentlastung gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG zu gewähren sei, da die Verwendung von Heizöl für die Verbrennung des Kaffeesatzes eine Verwendung für eine steuerbegünstigte thermische Abfallbehandlung darstelle.
Für die Bestimmung des im § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG verwendeten Begriffs der „thermischen Abfallbehandlung“ sei mangels gesonderter Definition im Energiesteuerrecht das Abfallrecht maßgeblich. Der in ihrem Unternehmen anfallende Kaffeesatz falle als Produktionsrückstand (Reststoff) unter den Abfallbegriff des § 3 Abs. 1 des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen (Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz -KrW-/AbfG-) bzw. seit 01.06.2012 des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Bewirtschaftung von Abfällen (Kreislaufwirtschaftsgesetz -KrWG-). Dieser Abfall werde durch die Verbrennung in der Anlage „thermisch behandelt“, wobei die Wortwahl „Abfallbehandlung“ zeige, dass damit nicht ausschließlich „Abfallvernichtung“ oder „Abfallbeseitigung“ gemeint sei, sondern auch die Nutzung von Abfall begünstigt sei. Der vom Gesetzgeber verwendete Begriff „thermisch“, der jede wärmeerzeugende Behandlung wie insbesondere Verbrennung erfasse, verdeutliche, dass es unschädlich sei, wenn durch eine Verbrennung des Kaffeesatzes auch Wärme erzeugt werde. Eine thermische Abfallbehandlung liege nach der abfallrechtlichen Terminologie nicht nur vor, wenn Abfälle beseitigt würden, sondern auch dann, wenn sie stofflich oder energetisch verwertet werden sollten. Sie, die Klägerin, sei als Erzeuger und Besitzer des Kaffeesatzes abfallrechtlich verpflichtet, diesen zu entsorgen, und zwar primär durch Verwertung und nur sekundär durch allgemeinwohnverträgliche Beseitigung. Die Verbrennung diene dabei sowohl der erheblichen Verminderung des Abfallvolumens als auch der Gewinnung eines Teils der zu Produktionszwecken benötigten Energie.
Die Verwendung der Energieerzeugnisse erfolge auch „für“ die thermische Abfallbehandlung, da sie in funktionaler Beziehung zu der thermischen Abfallbehandlung stehe. Es sei nicht erforderlich, dass die eingesetzten Energieerzeugnisse ausschließlich für die thermische Abfallbehandlung eingesetzt würden. Es entspreche auch der gesetzgeberischen Intention und dem Gesamtgepräge der Norm, dass es unschädlich sei, wenn die Energieerzeugnisse sowohl zur thermischen Abfallbehandlung als auch zur Herstellung des löslichen Kaffees mittels des bei der Abfallbehandlung zwangsläufig ebenfalls anfallenden Wasserdampfs verwendet würden. Andernfalls würde eine energieeffiziente und abfallrechtlich gebotene Abfallbehandlung steuerrechtlich benachteiligt. Ein derartiges Ergebnis würde dem im Gebrauch der abfallrechtlichen Terminologie erkennbaren gesetzlichen Ziel, abfallrechtlichen Grundsätzen im Rahmen des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG Geltung zu verschaffen, widersprechen.
Aber auch bei einer rein steuerrechtlichen Betrachtung sei gerade die Verbrennung zum Zweck der Energieerzeugung und zur gleichzeitigen Abfallbeseitigung zu begünstigen. Das Energiesteuergesetz diene der nationalen Umsetzung der Energiesteuerrichtlinie. Dabei solle durch eine auf der Grundlage des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b) EnergieStRL gewährte steuerliche Begünstigung der Verwendung von u.a. Energieerzeugnissen mit zweierlei Verwendungszweck in bestimmten energieintensiven Prozessen und Verfahren die internationale Wettbewerbsfähigkeit des Produzierenden Gewerbes verbessert werden. Dies geschehe durch die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EnergieStG normierten Entlastungstatbestände. Entsprechend dem Zweck, bestimmte sog. „dual use“ Verfahren und Prozesse steuerlich zu privilegieren, sei nach Auffassung des BFH „gemeinsames Merkmal aller Ausnahmetatbestände (…) der Einsatz der jeweiligen Energieerzeugnisse als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produktes“ (BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VII R 6/08). Für § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG (im ersten Entwurf § 51 Abs. 1 Nr. 4) stelle auch die Gesetzesbegründung klar, dass die steuerliche Privilegierung an den zweifachen Verwendungszweck der Energieerzeugnisse anknüpfe. Da sich die Auslegung des § 51 Abs. 1 EnergieStG an den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben zu orientieren habe, sei die doppelte Verwendung der Energieerzeugnisse zur Abfallbehandlung einerseits und zur Dampferzeugung zum Zwecke der Produktion von löslichem Kaffee andererseits steuerlich nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG zu privilegieren. Allein dieses Ergebnis entspreche auch dem „Charakter der Energiesteuer als einer verwendungsorientierten Steuer auf Energieleistungen“ (BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VII R 6/08).
Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung maßgebend auf das EuGH-Urteil vom 19.04.2004 (Rs. C-240/01) sowie auf das BFH-Urteil vom 28.10.2008 (VII R 6/08) abstelle, berücksichtige er nicht, dass § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG nicht auf die Begriffe „Verheizen“, „Heizen“ oder „Heizzwecke“, sondern auf die thermische Abfallbehandlung abstelle. Diese Unterscheidung zwischen den Entlastungstatbeständen von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) und Nr. 2 EnergieStG sei ausdrücklich auch nach der Neufassung durch das Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und Stromsteuergesetzes vom 01.03.2011 (BGBl I 2011, 282, dort Art. 1 Nr. 16) beibehalten worden. Die „Abfallbehandlung“ nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG sei als eigenständiger Entlastungstatbestand ausgestaltet und nicht nur eine „redaktionelle Entkopplung“. Es sei eine eigenständige Auslegung geboten, die sich an abfallrechtlichen Kriterien zu orientieren habe. Bei der Abfallbehandlung habe die Verwendung grundsätzlich Vorrang vor der Beseitigung. Die bei der Behandlung von Abfall anfallende Energie sei hochwertig zu nutzen. Es würde der Einheit der Rechtsordnung widersprechen, wenn diese abfallrechtlich gebotene und gewollte Abfallbehandlung steuerrechtlich ignoriert würde – was der Fall sein würde, wenn man die durch die Abfallverbrennung entstehende Energiegewinnung und -nutzung steuerrechtlich als schädlich ansehen würde. Auch nach den Ausführungen des BFH im Urteil vom 28.10.2010 (VII R 6/08) müsse es zur Wahrung eines „doppelten Verwendungszwecks“ genügen, dass die Abfallbehandlung durch Einsatz von HEL neben der Abfallbeseitigung ein Mittel (Wärme) zum Zweck der Kaffeeherstellung darstelle. Der BFH habe ausdrücklich festgestellt, dass dann, wenn als prozessnotwendiger Vorgang des Verheizens eines Energieerzeugnisses (HEL) zugleich Wärme erzeugt werde und diese im weiteren Produktionsprozess (hier: Kaffeeherstellung) eingesetzt werde, zweierlei Verwendungszwecke vorlägen. Ein Widerspruch zur Energiesteuerrichtlinie ergebe sich dadurch nicht, da die Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG in Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL nicht ausdrücklich genannt werde und der Begriff „zweierlei Verwendung“ in der Energiesteuerrichtlinie nicht durch eine abschließende Auflistung aller betroffenen Prozesse definiert werde. Wie die Verwendung von Energieerzeugnissen „bei Prozessen in der Metallindustrie“ müsse dann auch die Verwendung „bei Prozessen in der Kaffeeindustrie“ begünstigt sein. Dieses Auslegungsergebnis werde durch die Vorgaben in der Richtlinie 2008/98/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. November 2008 über Abfälle und zur Aufhebung bestimmter Richtlinien (Abfallrichtlinie, ABl. EU vom 22.11.2008, Nr. L 312, 3) bestätigt, die ebenfalls einen Vorrang der Abfallverwertung gegenüber der Abfallbeseitigung vorsehe.
Sofern überhaupt darauf abgestellt werden könne, dass die Verwendung des Energiezeugnisses zu einem weiteren Zweck einen wesentlichen Teil der Verwendung ausmache, reiche hierfür ein wirtschaftlich erheblicher und messbarer Anteil des Energieeinsatzes zur Abfallbehandlung. Das Heizöl werde bei der Klägerin nicht einfach nur verheizt, sondern es werde damit als weiterer (zweiter) Zweck im Sinne eines „dual use“ Verfahrens der Abfall Kaffeesatz verbrannt und damit Produktionsdampf und Wärme erzeugt. Tatsächlich lägen mit dem Verheizen des HEL (Wärmeerzeugung bzw. thermischer Verwendungszweck), der Abfallbehandlung (Verbrennen von Kaffeesatz) und der Erzeugung von notwendigem Produktionsdampf letztlich sogar drei Verwendungszwecke vor.
Die Klägerin verweist ferner auf das BFH-Urteil vom 13.01.2015 (VII R 35/12), mit dem dieser in Modifizierung seines Urteils vom 28.10.2008 (VII R 6/08) entschieden habe, dass ein zweierlei Verwendungszweck im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG vorliege, ohne dass es auf eine Rangfolge der Verwendungszwecke oder ein (zusätzliches) Wesentlichkeitserfordernis ankomme, wenn ein Energieerzeugnis im Rahmen eines Herstellungsprozesses nicht nur als Heizstoff verwendet werde, sondern dessen Verbrennungsgase darüber hinaus zum Abschluss des Herstellungsprozesses erforderlich seien. Die Modifizierung betreffe insbesondere die Formulierung, dass die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund treten müsse. Ein solches Kriterium lasse sich weder aus der EnergieStRL noch aus den nationalen Vorschriften ableiten. Darüber hinaus bezieht sich die Klägerin auf den Beschluss des FG Hamburg vom 03.07.2014 (4 K 131/12), mit dem dieses dem EuGH im Wege des Vorabentscheidungsersuchens verschiedene Fragen zur Vereinbarkeit der Energiesteuerentlastung für thermische Abluftbehandlung gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG mit der RL 2003/96/EG vorgelegt hat. Die dabei vom FG Hamburg vertretene Rechtsauffassung und die neuere Rechtsentwicklung aufgrund des BFH-Urteils vom 13.01.2015 stützten die Auffassung der Klägerin, sodass der Klage stattzugeben sei.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Steueränderungsbescheids vom 17.06.2009 über die Rückforderung von Energiesteuer für Heizöl und der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2013 zu verpflichten, ihr die beantragte Steuerentlastung für das versteuerte Heizöl nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG zu gewähren,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen,und nimmt zur Begründung zunächst auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2003 Bezug.
Er weist ergänzend darauf hin, es sei nicht wesentlich, ob der konkrete Vorgang eine thermische Abfallbehandlung darstelle, sondern es sei aus der der maßgeblichen europarechtlichen Perspektive fraglich, ob der Steuergegenstand in einem zweiten Verwendungszweck, über das bloße Verheizen hinaus, in anderer Weise zum Einsatz komme.
Der Gesetzgeber habe mit § 51 EnergieStG unter anderem die gesetzgeberischen Konsequenzen aus der Entscheidung des EuGH vom 29.04.2004 (Rs. C.-240/01) gezogen, nach der die bisherige deutsche Auslegung des Begriffs „Verheizen“ nicht mehr aufrechterhalten werden könne. In § 51 EnergieStG sei eine selbständige Nr. 2 eingefügt worden, um den Adressatenkreis über die Unternehmen des Produzierenden Gewerbes hinaus zu erweitern. Da die thermische Abfallbehandlung in Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL nicht explizit aufgeführt sei, könne sie nur mit dieser in Einklang stehen, falls ein doppelter Verwendungszeck gegeben sei. Der Anwendungszweck des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG sei daher bei richtlinienkonformer Auslegung bereits stark eingeschränkt und könne schon daher nicht alle Prozesse der thermischen Abfall- und Abluftbehandlung erfassen.
Mit dem Urteil vom 13.01.2015 (VII R 35/12) stelle der BFH fest, dass ein zweierlei Verwendungszweck auch dann vorliege, wenn die Verbrennungsgase eines Energieerzeugnisses für den Abschluss eines Herstellungsprozesses zwingend erforderlich seien (ohne in das Produkt einzugehen). Dabei könne es sich nur um Herstellungsprozesse handeln, in denen die Verbrennungsgase technisch/chemisch für den weiteren Herstellungsprozess zwingend erforderlich seien. Dies müsse eindeutig belegt sein. Das tatbestandliche Merkmal „für andere Zwecke als als Kraft- oder Heizstoff“ bedinge, dass der andere Zweck in einer stofflichen Verwendung des Energieerzeugnisses bestehe. Ein zu begünstigender Zweck sei nur dann gegeben, wenn das Energieerzeugnis neben seiner Funktion als Energiequelle in Form seiner Verbrennungsprodukte selbst stofflich am Prozess mitwirke. Ein zweierlei Verwendungszweck liege z.B. dann nicht vor, wenn das bei der Verbrennung eines Energieerzeugnisses entstehende Verbrennungsgas nur ein Abfallprodukt dieses Prozesses sei, das anschließend lediglich verwertet werde. Eine Steuerentlastung sei weiterhin ausgeschlossen, wenn sich die konkrete Verwendung des Energieerzeugnisses allein in der Nutzung der erzeugten Wärme erschöpfe. Die zeitlich nachgelagerte Verwendung der erzeugten thermischen Energie (z.B. in Form von Dampf) zum Beispiel für weitere technische Prozesse begründe für sich keinen weiteren und damit anderen Zweck im Sinn der Vorschrift des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG. Die im Urteil vom 15.01.2015 (VII R 35/12) vertretene Rechtsauffassung des BFH, dass die Verwendung des Energieerzeugnisses zu anderen Zwecken als als Kraft- oder Heizstoff nicht im Vordergrund stehen müsse, sei nicht vom Leitgedanken der Richtlinie 2003/96/EG gedeckt. Nach der Richtlinie solle die Verwendung von Energieerzeugnissen (mit Ausnahme der genau normierten Fälle) zu Heizzwecken besteuert werden. Eine allgemeine Steuerbefreiung, insbesondere über Art. 2 Abs. 4 der Richtlinie, sei daraus nicht abzuleiten. Eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG komme daher nicht in Betracht, wenn dem zweiten Zweck (neben dem Verheizen) nur eine untergeordnete Rolle zukomme. Der zweite Zweck müsse im überwiegenden Interesse des Verwenders stehen, d.h. es müsse ihm ein deutliches Gewicht zukommen. Diese Rechtsauffassung werde derzeit in einem Revisionsverfahren zur Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG vertreten (VII R 40/14).
Bisher habe die Klägerin im Übrigen nichts vorgetragen, woraus sich ableiten ließe, dass die Energieerzeugnisse überhaupt einen zweiten Verwendungszweck als dem des Verheizens dienen würden.
Wegen der weiten Einzelheiten zum Sach- und Streitstand und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze und den Akteninhalt Bezug genommen. Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung ein Ordner mit Vorgangsakten des Beklagten zu EL 200/2009 … 1 K 1322/134 vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Steueränderungsbescheid vom 17.06.2009 über die Rückforderung von Energiesteuer für Heizöl sowie die Einspruchsentscheidung vom 08.10.2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die begehrte Entlastung von der Energiesteuer für das versteuerte Heizöl zu Recht abgelehnt, da die Klägerin hierauf keinen Anspruch gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG hat (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 101 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Verbrennung des Kaffeesatzes im Betrieb der Klägerin stellt keine thermische Abfallbehandlung im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG dar, da das hierfür verwendete Heizöl nicht auch zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet worden ist.
Gemäß § 51 Abs. 1 EnergieStG i.d.F. vom 01.08.2006 wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9, 10 oder Abs. 3 Satz 1 versteuert worden sind und
1.
von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (…)
d) gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff,
2.
für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung
verwendet worden sind.
Anders als bei den Entlastungstatbeständen gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG ist im Bereich der thermischen Abfall- und Abluftbehandlung der Kreis der Begünstigen nicht auf Unternehmen des Produzierenden Gewerbes beschränkt. Mit dem Verzicht auf diese Einschränkung ist dem Umstand Rechnung getragen worden, dass Unternehmen, die thermische Abfall- und Abluftbehandlung betreiben, nicht notwendigerweise dem Produzierenden Gewerbe zuzurechnen sind (Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 29.06.2006, BT-Drucksache 16/2061, 11).
Obwohl die Verwendung von Energieerzeugnissen für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung damit im nationalen Recht als eigenständige Entlastungsregelung ausgestaltet worden ist, ist sie im Zusammenhang mit der Auffangregelung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG zu sehen (sog. „dual use“ Verwendung), sodass es auch bei der Steuerbefreiung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG darauf ankommt, ob die Energieerzeugnisse im Unternehmen der Klägerin „gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff“ verwendet worden sind. Die Steuerentlastungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) und Nr. 2 EnergieStG (vormals § 51 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 4 EnergieStG) beruhen nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich auf Art. 2 Abs. 4 Buchst. b) 2. Anstrich RL 2003/96/EG, wonach Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck von der Steuer befreit werden können (BT-Drucksache 16/1172 vom 06.04.2006, Seite 44). Die thermische Abfall- oder Abluftbehandlung wird in Art. 2 Abs. 4 RL 2003/96/EG allerdings nicht ausdrücklich erwähnt. Ist die Verwendung von Energieerzeugnissen für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung im nationalen Recht – anders als in der Energiesteuerrichtlinie – aber als eigenständige Entlastungsregelung ausgestaltet, hat sich eine richtlinienkonforme Auslegung damit ebenfalls an Art. 2 Abs. 4 2. Anstrich RL 2003/96/EG zu orientieren – mit der Folge, dass auch hier ein zweierlei Verwendungszweck vorliegen muss (siehe hierzu auch Bongartz, „Dual-use“ im Energiesteuerrecht, ZfZ 2009, 57; Falkenberg, Richtlinienkonforme Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG schränkt dessen Anwendungsbereich stark ein, ZfZ 2012, 117). Dies wird im Ergebnis durch die Entscheidung der Europäischen Kommission vom 07.02.2007 KOM(2007)298 endg. betreffend die staatliche Beihilfe Nr. N 820/2006 bestätigt, da die Kommission – den Erläuterungen durch die Bundesrepublik Deutschland entsprechend – davon ausgeht, dass § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG eine Unterkategorie der Verwendungen mit zweierlei Verwendungszweck erfasst.
Die Energiesteuerrichtlinie, an welcher sich die Auslegung der nationalen Bestimmungen des Energiesteuergesetzes unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zu orientieren hat, enthält ein grundsätzliches Gebot der Besteuerung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die als Kraft- oder Heizstoff eingesetzt werden. Gemäß Art. 2 Abs. 4 Buchst. b) 1. und 2. Anstrich RL 2003/96/EG gilt die Richtlinie jedoch nicht für folgende Verwendungen von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom:
-
für Energieerzeugnisse, die für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden,
sowie für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck;Ein Energieerzeugnis hat dann zweierlei Verwendungszweck, wenn es sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Die Verwendung von Energieerzeugnissen bei der chemischen Reduktion, bei Elektrolysen und bei Prozessen in der Metallindustrie ist als zweierlei Verwendungszweck anzusehen.
Damit blieb dem nationalen Gesetzgeber nur in diesen vom Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie ausgenommenen Fällen die Möglichkeit, eine Entlastungsregelung für Energieerzeugnisse vorzusehen.
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG ist jedoch nicht zu entnehmen, in welchen Fällen der Gesetzgeber davon ausgeht, dass ein Energieerzeugnis zu „anderen Zwecken“ als zu Heizzwecken verwendet wird. Eine nähere Begriffsbestimmung fehlt. Lediglich der Begriff des Verheizens wird in § 2 Abs. 6 EnergieStG näher erläutert. Verheizen im Sinne des EnergieStG ist danach „das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme“. Daraus ist zu schließen, dass ein Energieerzeugnis dann als Heizstoff verwendet wird, wenn seine Verbrennung der Erzeugung von thermischer Energie dient. Erschöpft sich die konkrete Verwendung des Energieerzeugnisses in der Wärmeerzeugung, ist ein Einsatz für andere Zwecke und eine damit verbundene Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG ausgeschlossen. Diese Regelungen unterstreichen den Charakter der Energiesteuer als einer verwendungsorientierten Steuer auf Energieleistungen (BFH-Urteil vom 28.10.2008 VII R 6/08, BFHE 223, 280, HFR 2009, 140, zum Absengen von Textilfasern mit einer durch das Verbrennen von Erdgas erzeugten offenen Flamme).
Der EuGH hat vorhergehend mit Urteil vom 29.04.2004 in der Rechtssache C-240/01 (EuGHE 2004, I-4733) zum Begriff „Verbrauch als Heizstoff“ in Art. 2 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABl. EG Nr. L 316, 12) entschieden, dass dieser autonom ausgelegt werden muss, und aus der Systematik der RL 92/81/EWG gefolgert, dass nach Auffassung des Gemeinschaftsgesetzgebers der Begriff „Verbrauch als Heizöl“ nicht nur die Fälle betrifft, in denen die durch die Verbrennung des Mineralöls erzeugte thermische Energie zu Heizzwecken verwendet wird, sondern auch die Fälle umfasst, in denen die so erzeugte thermische Energie zu anderen Zwecken verwendet wird (EuGH-Urteil vom 29.04.2004 C-240/01, EuGHE 2004, I-4733, Rn. 52). Der Begriff bezieht sich daher auf alle Fälle, in denen Mineralöle verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den diese thermische Energie bei einem chemischen oder industriellen Prozess übertragen wird. In allen diesen Fällen werden die Mineralöle verbraucht und müssen daher besteuert werden (EuGH-Urteil vom 29.04.2004 C-240/01, EuGHE 2004, I-4733, Rn. 56). Daran hat sich auch durch das Urteil des EuGH vom 02.10.2014 (C-426/12, ZfZ 2014, 308) nichts geändert (so der BFH mit Urteil vom 13.01.2015 VII R 35/12, BFHE 248, 287, HFR 2015, 476, BFH/NV 2015, 605).
Die Energiesteuerrichtlinie ist der Mineralölsteuerstrukturrichtlinie RL 92/81/EWG nachgebildet, die sie ersetzt hat. Es besteht nach wie vor das Grundprinzip, dass Energieerzeugnisse, die als Heiz- oder Kraftstoffe bestimmt sind, der harmonisierten Energiesteuer unterliegen. Insofern ist hinsichtlich des Begriffs des Verheizens auch keine Rechtsänderung gegenüber der RL 92/81/EWG eingetreten, sodass die Rechtsprechung zur Auslegung von Art. 2 Abs. 2 RL 92/81/EWG weiterhin Geltung beanspruchen kann (BFH-Urteil vom 28.10.2008 VII R 6/08, BFHE 223, 280, HFR 2009, 140, BFH/NV 2009, 291, unter Hinweis auf Bongartz in Bongartz, EnergieStG, StromStG, Kommentar, EnergieStG § 51 Rz. 5).
Soweit die Entlastungsregelung in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG allerdings voraussetzt, dass die Energieerzeugnisse „gleichzeitig“ zu Heizzwecken und „zu anderen Zwecken“ als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind, enthält weder das Energiesteuergesetz noch die EnergieStRL hierzu eine Begriffsbestimmung. Der BFH hatte § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG bisher richtlinienkonform dahingehend ausgelegt, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werden und damit vom Gesetzgeber aufgrund der Nichterfassung durch die EnergieStRL steuerlich begünstigt werden können, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird (BFH-Urteil vom 28.10.2008 VII R 6/08, BFHE 223, 280, HFR 2009, 140, BFH/NV 2009, 291). Nach Schröer-Schallenberg (Thermische Abfall- und Abluftbehandlung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, ZfZ 2014, 202) dürfte das Merkmal der “Gleichzeitigkeit“ jedoch nicht für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung gelten, da es sich um einen ausdrücklich genannten Prozess handle. Maßstab für die Beurteilung sei allein die Frage, ob das fragliche Verfahren als ein Prozess mit zweierlei Verwendungszweck im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b) RL 2003/96/EG angesehen werden könne. Schröer-Schallenberg (siehe hierzu im Einzelnen ZfZ 2014, 202) leitet hieraus ab, die Entlastungsnorm verlange, dass der Einsatz des Energieerzeugnisses thermisch, d.h. zwecks Wärmeerzeugung dazu dienen müsse, eine Abfall- oder Abluftbehandlung durchzuführen. Die erzeugte Wärme (durch das Verbrennen) müsse der Beseitigung des Schadstoffgehalts des Abfalls oder der Abluft dienen. Es müsse sich um einen Verbrennungsvorgang handeln, bei dem das Energieerzeugnis sowohl als Heizstoff als auch für einen anderen Zweck verwendet werde. Die Wärmeerzeugung sei der eine Zweck, die Schadstoffbeseitigung der andere. Nach dieser Auffassung liegt eine „Abfallbehandlung“ im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG vor, wenn Abfallstoffe verbrannt werden und durch diesen Prozess das Schadstoffpotenzial beseitigt wird, sodass die eingesetzten versteuerten Energieerzeugnisse entlastet werden können. Hiervon zu unterscheiden ist allerdings der Fall, dass die Abfallbehandlung in einen typischen Verheizensprozess eingebunden ist, wofür Schröer-Schallenberg das Beispiel der Zuführung belasteter Stoffe (die beseitigt werden müssten) in einen Brennkessel nennt, dessen Funktion generell darin bestehe, Wärme zu erzeugen. Die Schadstoffe würden in diesen Fällen lediglich „mitverbrannt“ – mit der Folge, dass auch hier eine Verwendung zu zweierlei Zwecken nicht festgestellt werden kann. Nach anderer Auffassung wird hingegen von vornherein davon ausgegangen, dass sich der Einsatz von Energieerzeugnissen für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung in der Regel in der Erzeugung thermischer Energie erschöpfen dürfte. Es sei sehr fraglich, ob das Vorliegen von zweierlei Zwecken allein mit der Nutzung der durch das Verbrennen gewonnenen thermischen Energie begründet werden könne, denn hierauf basiere bei einer Abfall- und Abluftbehandlung die angestrebte Vernichtung. Das Verlangen, dass neben der thermischen Energie und deren Ausnutzung das Verbrennen der Energieerzeugnisse noch einen anderen Zweck haben müsse, werde auch durch den EuGH (vom 02.10.2014 C-426/12) gestützt (Bongartz in Bongartz/Jatzke/Schöer-Schallenberg, EnergieStG, StromStG, EnergieStG § 51 Rn. 69 m.w.N.). Für das Vorliegen von „zweierlei Zwecken“ kommt es danach im Ergebnis entscheidend darauf an, ob neben dem Verheizen des Energieerzeugnisses und der Nutzung der hierdurch entstehenden thermischen Energie ein weiterer Zweck festgestellt werden kann.
Der EuGH hat zur Frage, wann ein „zweierlei Verwendungszweck“ im Sinne des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b) RL 2003/96/EG vorliegt, mit Urteil vom 02.10.2014 (C-426/12, ZfZ 2014, 308) näher Stellung genommen. Danach fällt die Verwendung eines Energieerzeugnisses nur dann nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie, wenn dieses Erzeugnis – in seiner Funktion als Energiequelle – selbst anders als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Ein Energieerzeugnis, das im Rahmen eines Herstellungsprozesses verbrannt werde, könne daher zweierlei Verwendungszweck haben, wenn dieser Prozess nicht ohne Einsatz eines Stoffes durchgeführt werden könne, von dem feststehe, dass er nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses verwendet werden könne (Rn. 23 und 24). So hat der EuGH für die Produktion von Zucker entschieden, ein „zweierlei Verwendungszweck“ liege vor, wenn im Produktionsprozess von Zucker zum einen Kohle als Heizstoff und zum anderen das bei der Verbrennung dieses Energieerzeugnisses entstehende Kohlendioxid verwendet werde, sofern feststehe, dass der Produktionsprozess des Zuckers ohne den Einsatz des bei der Kohleverbrennung entstehenden Kohlendioxids nicht zu Ende geführt werden könne. Ein zweierlei Verwendungszweck liege allerdings nicht vor, wenn das bei der Verbrennung des Energieerzeugnisses entstehende Kohlendioxid zur Erzeugung von Mineraldünger verwendet werde (Rn. 28).
Hieran anschließend hat der BFH seine Rechtsprechung zur Bestimmung des Begriffs „zweierlei Verwendungszweck“ im Hinblick auf die Formulierung, dass die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund treten müsse, dahingehend modifiziert, dass es weder auf eine Rangfolge der Zwecke ankomme noch sich aus den Regelungen die (zusätzliche) Voraussetzung einer wesentlichen Verwendung der Verbrennungsprodukte herleiten lasse (BFH-Urteil vom 13.01.2015 VII R 35/12, BFHE 248, 287, HFR 2015, 476). Der BFH hat in dieser Entscheidung auch festgestellt, dass unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 02.10.2014 (C-426/12, ZfZ 2014, 308) darüber hinaus in denjenigen Fällen, in denen es um die Nutzung der Verbrennungsgase für andere Zwecke als als Heizzweck gehe, der Einsatz des Energieerzeugnisses als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts kein entscheidungserhebliches Kriterium mehr sei. Vielmehr komme es allein darauf an, ob das Energieerzeugnis selbst oder dessen Verbrennungsprodukte für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich seien. Der BFH hat in dieser Entscheidung allerdings auch bekräftigt, dass eine Verwendung zum Verheizen vorliege, wenn Energieerzeugnisse verbrannt würden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt werde, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes um-fassen könne, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen werde. Daran habe sich durch das EuGH-Urteil vom 02.10.2014(C-426/12, ZfZ 2014, 308) nichts geändert.
Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung von EuGH und BFH sowie der in der Literatur überwiegend vertretenen Auffassung ist im Fall der Klägerin nicht von einer Verwendung des Heizöls (HEL) für „zweierlei Zwecke“ im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG auszugehen.
Im Betrieb der Klägerin wird Heizöl in den Kesselanlagen 1 und 2 eingesetzt, um den bei der Produktion von löslichem Kaffee anfallenden Kaffeesatz zu verbrennen, wobei wiederum Wasserdampf erzeugt wird, der als Produktionsdampf im Betrieb – nämlich für die Herstellung von extrahiertem Kaffee sowie zur Trocknung und Röstung des Rohkaffees – verwendet wird. Als Brennstoff zur Befeuerung der Dampferzeuger dienen HEL und Kaffeesatz, wobei nach den Erläuterungen der Klägerin der Kaffeesatz über eine Rostfeuerung verbrannt wird. Wie die Klägerin hierzu im Einspruchsverfahren vorgetragen hat, sind die beiden Kesselanlagen jeweils mit einem Zündbrenner und einem Hauptbrenner ausgestattet. Abhängig von der Zusammensetzung des Kaffeesatzes und der erreichbaren Restfeuchte ist für die Kaffeesatzverbrennung eine Zusatzfeuerung mit Heizöl erforderlich (Zündbrenner). Der Zündbrenner hat die Aufgabe, den Kessel warm zu halten, wenn kein Kaffeesatz verbrannt wird. Solange der Zündbrenner ohne Kaffeesatz betrieben wird, sei – so die Klägerin – keine Dampferzeugung möglich. Der Hauptbrenner wird hingegen nur eingesetzt, wenn über längere Zeit kein Kaffeesatz zur Verfügung steht oder die Dampferzeugungskapazitäten erforderlich sind, wobei ein Parallelbetrieb von Hauptbrenner und Kaffeesatzverbrennung nach den Angaben der Klägerin technisch nicht möglich ist.
Hiervon ausgehend wird das von der Klägerin eingesetzte Heizöl im Rahmen der Feuerung zur Ausnutzung seines Energiegehalts verbrannt, wobei gleichzeitig der Kaffeesatz in Brand gesetzt und dadurch Wasserdampf erzeugt wird. Das Heizöl wird mithin zur Erzeugung von Wärme eingesetzt, was ein „Verheizen“ darstellt. Dass damit außerdem der „Abfall“ Kaffeesatz vernichtet wird, stellt keinen zweiten Verwendungszweck dar. So hat der EuGH zum Begriff des „Verheizens“ ausdrücklich festgestellt, dass das Verheizen nicht nur die Fälle betrifft, in denen die durch die Verbrennung des Energieerzeugnisses erzeugte thermische Energie zu Heizzwecken verwendet wird, sondern auch die Fälle umfasst, in denen die so erzeugte thermische Energie zu anderen Zwecken verwendet wird, wobei der Zweck des Heizens auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den diese thermische Energie übertragen wird (vgl. EuGH-Urteil vom 29.04.2004 C-240/01, EuGHE 2004, I-4733). Ferner hat auch das FG Düsseldorf den Einsatz von Gasöl zum Betrieb von Stützbrennern in den Feuerräumen einer Müllverbrennungsanlage als steuerschädliches Verheizen im Sinne des Mineralölsteuergesetzes angesehen, auch wenn dabei Abluft des Mülls, dem Müll entstammende gasförmige Schadstoffe oder Schadstoffe aus dem Betrieb der Zündbrenner beseitigt wurden (Urteil vom 18.05.2005 4 K 3995/03 VM, ZfZ 2005, 348; siehe hierzu auch Falkenberg, ZfZ 2012, 117, 121). Mit dem Verbrennen des Energieerzeugnisses ist dessen Verwendung abgeschlossen. Der Einsatz des Energieerzeugnisses dient allein der Erzeugung thermischer Energie, sodass unabhängig von der nachfolgenden Nutzung der erzeugten Wärme ein Verheizen vorliegt (so auch Falkenberg, ZfZ 2012, 117, 121).
Die im Betrieb der Klägerin betriebenen Kessel 1 und 2 dienen nicht in erster Linie der Beseitigung des Kaffeesatzes, sondern der Erzeugung von Wärme und in der Folge von Wasserdampf. Der Verbrennungsprozess ist damit nicht als Abfallbehandlung zu qualifizieren, sondern als ein Prozess der Wärmegewinnung. Wird eine Abfallbeseitigung nicht zuletzt aus wirtschaftlichen Gründen in einen klassischen Verheizensprozess – mit dem Ziel der Wärmeerzeugung – integriert, ist die Handlung nicht anders zu bewerten als das bloße Mitverbrennen von Schadstoffen, sodass auch eine anteilige Entlastung nicht dem Sinn und Zweck des Entlastungstatbestands gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG entspricht (so auch Schröer-Schallenberg, ZfZ 2014, 202, 207).
Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung kann der „zweierlei Zweck“ im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG auch nicht in der thermischen Abfallbehandlung bzw. –vernichtung einerseits und der Wasserdampferzeugung zum Zweck der Kaffeeherstellung andererseits gesehen werden, da dem die Rechtsprechung des EuGH zum Begriff des „Verheizens“ entgegensteht. Das vorliegend maßgebende HEL wird im Betrieb der Klägerin zur Erzeugung thermischer Energie verwendet, mit welcher auch der Kaffeesatz verbrannt wird und zugleich Produktionsdampf für die Produktion von löslichem Kaffee erzeugt wird. Die konkrete Verwendung erschöpft sich damit jedoch allein in der Nutzung der erzeugten Wärme. Der Beklagte hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass die zeitlich nachgelagerte Verwendung der erzeugten thermischen Energie – vorliegend in der Form von Wasserdampf – für weitere technische Prozesse im Rahmen der Kaffeeherstellung für sich keinen weiteren und damit anderen Zweck im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) EnergieStG begründet. Damit liegt eine Verwendung zum „Verheizen“ vor. Wie bereits ausgeführt, hat der BFH mit Urteil vom 13.01.2015 (VII R 35/12, BFHE 248, 287, HFR 2015, 476) im Anschluss an die neuere Rechtsprechung des EuGH gerade bekräftigt, dass eine Verwendung zum Verheizen vorliegt, wenn Energieerzeugnisse verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen wird. So liegt der Fall auch hier.
Die Frage, wie der Begriff der „Abfallbehandlung“ bzw. der Abfallbegriff vor dem Hintergrund des Energiesteuerrechts konkret zu bestimmen ist, kann der Senat vor diesem Hintergrund dahingestellt sein lassen, da es hierauf für die Entscheidung nicht ankommt.
Soweit das FG Hamburg mit Entscheidung vom 03.07.2014 (4 K 131/12, ZfZ Beilage 2015, Nr. 1, 11) den EuGH im Wege des Vorabentscheidungsersuchens angerufen und ihm unter anderem die Frage vorlegt hat, ob Art. 1 RL 2003/96/EG einer mitgliedschaftlichen Steuerentlastung für solche Energiesteuererzeugnisse entgegenstehe, die für thermische Abluftbehandlung verwendet würden, oder ob die Richtlinie für diese Energieerzeugnisse gemäß Art. 2 Abs. 4 Buchst. b) 2. Anstrich RL 2003/96/EG nicht gelte, weil die Verwendung für die thermische Abluftbehandlung ein anderer Verwendungszweck sei als die Verwendung als Heiz- oder Kraftstoff und es sich bei ihnen somit um Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck im Sinne dieser Vorschrift handle, hat der Senat eine Aussetzung des Verfahrens zum Zweck der Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens beim EuGH nicht für erforderlich gehalten. Die im Streitfall zu entscheidende Frage lässt sich anhand der Rechtsprechung des EuGH und des BFH beantworten, ohne dass insoweit Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts bestünden.
Der Senat hat die Revision zugelassen, da er der Frage der Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts grundsätzliche Bedeutung beimisst und diese Frage – soweit ersichtlich – bisher höchstrichterlich nicht entschieden ist, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 51 EnergieStG
§ 54 EnergieStG
§ 55 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 EnergieStG
§ 2 Abs. 6 EnergieStG
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EnergieStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1, 101 Finanzgerichtsordnung
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 51 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 4 EnergieStG
§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 223, 280
HFR 2009, 140
BFHE 248, 287
HFR 2015, 476
BFH/NV 2015, 605
BFH/NV 2009, 291
2 RL 92/81
VII R 6/08
VII R 35/12
4 K 131/12
VII R 40/14
1 K 1322/13
4 RL 2003/96
08 VII R 6/08
15 VII R 35/12
4 K 3995/03
1 RL 2003/96