Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-08, Aktenzeichen 8 K 3587/00 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0508.8K3587.00GRE.00

Tenor:
Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 04.08.1998 sowie die Ein-spruchsentscheidung vom 11.05.2000 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitslei-stung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kosten-erstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Übertragung aller Anteile einer grundbesitzenden GmbH auf die Klägerin (Klin.) gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) grunderwerbsteuerpflichtig ist.
Die GmbH (L-GmbH) war die alleinige Gesellschafterin der grundbesitzenden GmbH (W-GmbH). Durch notariell beurkundeten Kauf- und Abtretungsvertrag vom 08.12.1997 erwarb die Klin. von der L-GmbH den einzigen Geschäftsanteil der W-GmbH im Nennbetrag von 5 Mio. DM. Die Klin. war und ist alleinige Gesellschafterin der L-GmbH.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) sah in dem Kaufvertrag ein Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG und setzte ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von einer Million DM die Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom 04.08.1998 auf 35.000 DM fest.
Hiergegen wendet sich die Klin. nach erfolglosem Vorverfahren (Einspruchsentscheidung -EE- vom 11.05.2000) mit der vorliegenden Klage.
Sie meint, entgegen der Auffassung des FA komme im vorliegenden Fall das BFH-Urteil vom 30.03.1988 II R 81/85 BStBl. II 1988, 682 nicht zur Anwendung. Es würde in einem Fall zur Anwendung kommen, wenn sie, die Klin., den Geschäftsanteil an der W-GmbH inne gehabt habe, und diesen an die L-GmbH übertragen habe. Dann habe die L-GmbH erstmalig unmittelbar alle Anteile an der W-GmbH erworben. Dies entspreche dem Sachverhalt aus dem Kaufvertrag vom 13.09.1995 zwischen der Klin. und der L-GmbH, weshalb das Finanzgericht Münster im Urteil vom 20.10.1999 8 K 5381/96 GrE (veröffentlicht in EFG 2000, 451) entschieden habe, dass die Grunderwerbsteuer-Festsetzung zu Recht erfolgt sei.
Im jetzt streitigen Fall habe jedoch sie, die Klin., den Anteil der W-GmbH von ihrer 100 %igen Tochter L-GmbH erworben. Sie sei also vor diesem Erwerb vom 08.12.1997 mittelbar zu 100 % an der W-GmbH beteiligt gewesen.
Wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 20.10.1993 II R 116/90 BStBl. II 1994, 121 entschieden und in seinem Urteil vom 12.01.1994 II R 130/91 BStBl. II 1994, 408 bestätigt habe, behandele § 1 Abs. 3 GrEStG den Inhaber aller Anteile einer GmbH so, als gehörten ihm wegen der Vereinigung dieser Anteile in seiner Hand die Grundstücke, die seiner Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen seien. Hieraus habe der BFH in den beiden genannten Urteilen gefolgert, dass in Bezug auf die Anteilsvereinigung diejenigen Anteile an einer Gesellschaft (hier W-GmbH), die eine andere Gesellschaft (hier: L-GmbH) halte, an der eine Person (hier: sie, die Klin.) zu 100 % beteiligt sei, dieser (der Klin.) wie eigene Anteile zuzurechnen seien. Wenn aber bereits alle Anteile an der W-GmbH ihr, der Klin., grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen gewesen seien, so sei eine weitere Zurechnung grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr möglich. Der Geschäftsanteil an der W-GmbH sei bereits vorher als in ihrer (der Klin.) Hand vereinigt anzusehen. Der Erwerb vom 08.12.1997 sei damit nicht mehr grunderwerbsteuerbar. Durch ihren unmittelbaren Erwerb des Anteils an der W-GmbH von der L-GmbH könne sich keine grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche Verstärkung ihrer Position in Bezug auf die W-GmbH ergeben.
Ergänzend beruft sich die Klin. auf das Beispiel 3 in dem Erlass des Fin.Min. Baden-Württemberg vom 06.11.1995 DB 1995, 2294. Danach seien die beiden o. a. BFH-Urteile vom 20.10.1993 und vom 12.01.1994 auch auf Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung aller Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz begründen (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG) sowie auf den Übergang aller Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG) anzuwenden, wenn dadurch eine in der Hand des Erwerbers schon bestehende Anteilsvereinigung lediglich verstärkt werde.
Die Klin. beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 04.08.1998 sowie die EE vom 11.05.2000 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es meint, durch den Verkauf des einzigen Geschäftsanteils an der W-GmbH durch die L-GmbH an die Klin. sei der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verwirklicht worden. Denn die Klin. habe einen Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der W-GmbH, der Grundstücke gehörten, erlangt. Dadurch seien die Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich nunmehr der Klin. zugeordnet.
Eine Einschränkung der Steuerpflicht könne allenfalls insoweit angenommen werden, als bei Vereinigung aller Anteile über mehrere Gesellschaften des Organkreises die Verschiebungen einzelner dieser Anteile auf andere Gesellschaften des Organkreises zu keiner erneuten Steuerpflicht wegen Anteilsvereinigung im Organkreis führe. Würden aber alle Anteile von einer Gesellschaft des Organkreises auf eine andere Gesellschaft des Organkreises übertragen, so bleibe es bei der Steuerpflicht aus § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.03.1988 a.a.O.).
Bei Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses werde der Tatbestand der Anteilsvereinigung lediglich erweitert, nicht aber eingeschränkt. Demgemäß würde die Übertragung aller Anteile an einer Gesellschaft, der Grundbesitz gehöre, durch einen Organträger auf eine Organgesellschaft und umgekehrt sowie unter Organgesellschaften (Töchter etc.) als Regelfall der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG unterliegen (vgl. Hofmann, Kommentar zum GrEStG, 6. Auflage, § 1 Rdn. 103).
Aus den BFH-Urteilen vom 20.10.1993 a.a.O. und vom 12.01.1994 a.a.O. ergebe sich nichts anderes. Der BFH habe in diesen Urteilen lediglich Ausführungen zu grunderwerbsteuerlichen Fragen gemacht, die bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG im Rahmen von Anteilsvereinigungen aufgetreten seien. Die im Rahmen der Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG zu Grunde liegende grunderwerbsteuerliche Einheit zwischen den herrschenden und abhängigen Personen oder Unternehmen sei aber nicht für andere Tatbestände dieser Vorschrift verallgemeinerungsfähig. Grundsätzlich sei jede Person bzw. jedes Unternehmen für sich Rechtsträger der ihr gehörenden Grundstücke. Dies gelte auch für die Grundstücke von Gesellschaften, an denen sie zu 100 v. H. beteiligt sei.
Soweit die Klin. vortrage, ihre Rechtsauffassung werde auch in den Ländererlassen vom 06.11.1995 und vom 23.10.1995 geteilt, könne dem nicht gefolgt werden, da die angeführten Beispiele mit dem Sachverhalt des Streitfalles nicht vergleichbar seien. Im Streitfall komme das BFH-Urteil vom 30.03.1988 a.a.O. zur Anwendung. Dieses BFH-Urteil habe weiter seine Gültigkeit, da es durch die BFH-Urteile vom 20.10.1993 a.a.O. und vom 12.01.1994 a.a.O. nicht aufgehoben bzw. eingeschränkt worden sei. Im Übrigen beruft sich das FA ergänzend auf die Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 20.10.1999 a.a.O..
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt wird auf die Gerichtsakte und auf die vom FA vorgelegte Grunderwerbsteuerakte verwiesen.
Der Senat hat in dieser Sache am 08.05.2003 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Das FA hat zu Unrecht wegen des Verkaufs und der Übertragung aller Anteile an der grundbesitzenden W-GmbH durch die L-GmbH an die an der L-GmbH allein beteiligte Klin. Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG festgesetzt.
Zwar kann sich das FA für seine Rechtsauffassung auf den Wortlaut des Gesetzes berufen. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft der Grunderwerbsteuer, das den Anspruch auf Übertragung aller Anteile der Gesellschaft begründet, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört. Die Klin. hat durch den Kauf- und Abtretungsvertrag vom 08.12.1997 gegenüber der L-GmbH einen Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der grundbesitzenden W-GmbH erlangt.
Der Wortlaut des Gesetzes bedarf aber nach Sinn und Zweck des GrEStG in den Fällen einer Einschränkung, in denen bei demjenigen, der den Anspruch auf Übertragung aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft erlangt, die Grundstücke der grundbesitzenden Gesellschaft bereits vorher grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind (teleologische Reduktion der Norm).
Nach Sinn und Zweck des GrEStG unterliegen nur solche Rechtsvorgänge der Grunderwerbsteuer, die erstmals zu einer vollständigen grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung von Grundstücken beim Erwerber führen. Demgegenüber ist es nicht gerechtfertigt, Grunderwerbsteuer gegenüber einer Person aufgrund eines Rechtsvorganges festzusetzen, durch den die ohnehin schon bestehende grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung bei dieser Person lediglich im grunderwerbsteuerrechtlich unerheblichen Umfang verstärkt wird.
Das ist hier hinsichtlich der grunderwerbsteuerrechtlichen Rechtsposition der Klin. bzgl. der Grundstücke der W-GmbH der Fall. Denn der Klin. waren bereits vor dem Vertrag vom 08.12.1997 über die von ihr zu 100 v. H. beherrschte L-GmbH, der sämtliche Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz (W-GmbH) gehörten, die Grundstücke der W-GmbH als ihr allein gehörend grunderwerbsteuerlich mittelbar zuzurechnen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.10.1993 II R 116/90, BStBl. II 1994, 121 für die Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG).
Aufgrund des Vertrages vom 08.12.1997 ist lediglich insoweit eine Verstärkung der grunderwerbsteuerrechtlichen Rechtsposition bei der Klin. eingetreten, als ihr nunmehr die Geschäftsanteile der W-GmbH unmittelbar zuzurechnen sind. Dies führt jedoch grunderwerbsteuerrechtlich nicht zu einer maßgeblichen Verstärkung ihrer Rechtsposition hinsichtlich der Anteile der grundstückbesitzenden W-GmbH. Grunderwerbsteuerrechtlich ist es unerheblich, ob der Klin. die Anteile der grundstücksbesitzenden W-GmbH unmittelbar oder mittelbar über die von ihr zu 100 v. H. beherrschten L-GmbH zuzurechnen sind.
Der BFH hat im Urteil vom 20.10.1993 a.a.O. entschieden, dass dann, wenn die Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft bereits derart vereinigt im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 2 GrEStG seien, dass sie zum einen Teil unmittelbar von einer Person gehalten würden, zum anderen Teil von einer Gesellschaft, an der diese Person zu 100 v. H. beteiligt sei (mittelbare Anteilsvereinigung), die nachfolgende Vereinigung aller Anteile unmittelbar in der Hand dieser Person keine Grunderwerbsteuer mehr auslöse.
Bei Zugrundelegung dieser Ausführungen, denen der erkennende Senat folgt, kann es grunderwerbsteuerrechtlich nicht darauf ankommen, ob einer Person die Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar zuzurechnen sind. Die Richtigkeit dieser Überlegung ergibt sich auch daraus, dass der BFH anderenfalls in jenem Urteilsfall zumindest anteilig die Grunderwerbsteuerpflicht in der Höhe hätte bejahen müssen wie sich die Berechtigung der dortigen Klin. von einer mittelbaren Berechtigung hinsichtlich der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft zu einer unmittelbaren Berechtigung an diesen Anteilen verstärkt hatte.
Der Senat weicht mit seiner Rechtsauffassung auch nicht von seinem Urteil vom 20.10.1999 8 K 5381/96 GrE EFG 2000, 451 ab. Denn in jenem Fall führte die Übertragung der 100 v. H. -Anteile, die eine Organmutter (A-AG) an der grundbesitz-haltenden Organtochter (B-GmbH) innehatte, auf eine andere ihr zu 100 v. H. gehörende Organtochter (die dortige Klin.) deshalb zu Recht zu einer Grunderwerbsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, weil bei der erwerbenden Organtochter eine grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche Verstärkung ihrer Rechtsposition vorlag. Denn dieser war im Unterschied zur Klin. im vorliegenden Fall das Grundstück nicht über eine (bereits vorher vorliegende) mittelbare Anteilsvereinigung grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung als Beteiligte in einem Organkreis ist nicht ausreichend. Insoweit besteht zwischen der Stellung der Organtochter im Hinblick auf die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung der Grundstücke der grundbesitzhaltenden anderen Organtochter und der Stellung des Organträgers ein entscheidender Unterschied. Während die Zurechnung der Grundstücke der Organtochter zum Organträger, der zu 100 v. H. an der Organtochter beteiligt ist, eine vollständige ist (gleichgültig ob die Zurechnung über die bereits zuvor bestehende unmittelbare oder mittelbare Anteilsberechtigung erfolgt) ist eine derartige Zurechnung der Grundstücke der einen Organgesellschaft im Hinblick auf die Grundstücke, die der anderen Organgesellschaft gehören, gerade nicht gegeben.
Die Finanzverwaltung und die überwiegende Meinung im Schrifttum vertritt zu der hier streitigen Rechtsfrage ebenfalls die Rechtsauffassung des Senats (vgl. Beispiel 3 in dem Erlass des Fin.Min. Baden Württemberg vom 06.11.1995 DB 1995, 2294; Beispiel 3 in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.12.1999 BStBl. I 1999, 991; Pahlke in Pahlke/Franz, Kommentar zum GrEStG, 2. Auflage, § 1 Rdn. 361 und Fumi in den Anmerkungen zum Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.01.2002 8 K 2924/00 GrE, F EFG 2002, 573, 575; vgl. außerdem Finanzgericht Hamburg Urteil vom 28.02.2000 I 10/99 EFG 2000, 696, 697 r.Sp; a. A. Hofmann, Kommentar zum GrEStG, 6. Auflage, § 1 Rdn. 103).
Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 30.03.1988 a.a.O. berufen. Es verkennt, dass es in dem BFH-Urteilsfall grunderwerbsteuerrechtlich um eine erstmalige Zurechnung bei der Organgesellschaft geht, während es im vorliegenden Fall grunderwerbsteuerrechtlich lediglich um eine Verstärkung der bei der Klin. bereits vorher gegebenen Zurechnung der Grundstücke der grundstücksbesitzenden Gesellschaft bei ihr geht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidungen zur Vollstreckbarkeit ergeben sich aus § 155 FGO, 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen worden, weil die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. Der BFH hat über die hier streitige Rechtsfrage, über die in der Literatur unterschiedliche Auffassungen bestehen, noch nicht entschieden (offengelassen im BFH-Urteil vom 15.01.2003 II R 50/00 BStBl. II 2003, 320).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 155 FGO
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 2 GrEStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2000, 451
DB 1995, 2294
EFG 2002, 573, 575
EFG 2000, 696, 697
88 II R 81/85 B
8 K 5381/96
93 II R 116/90 B
94 II R 130/91 B
93 II R 116/90
8 K 2924/00
00 I 10/99
03 II R 50/00 B