Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-01-17, Aktenzeichen 11 K 1669/13

Tenor:
1. Das Verfahren wegen Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008 wird abgetrennt und erhält das Aktenzeichen 11 K 261/17.
2. Die Klage wegen Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zum 31.12.2005 wird abgewiesen.
3. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob das beklagte Finanzamt (FA) es bei der Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes zum 31. Dezember 2005 zu Recht abgelehnt hat, die vom Kläger für das Jahr 2005 erklärten negativen Einkünfte zu berücksichtigen.
2
Der Kläger hat im Jahr 2004 eine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer begonnen und im August 2005 erfolgreich abgeschlossen. Seine hierfür im Jahr 2004 aufgewendeten Kosten hat das beklagte FA zunächst nicht als vorabentstandene Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, sondern lediglich als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesehen, die im Jahr 2004 mangels einer Verrechnungsmöglichkeit mit positiven Einkünften des Klägers ohne steuerliche Auswirkung blieben. Den Antrag des Klägers, wegen dieser Aufwendungen auf den 31. Dezember 2004 einen vortragsfähigen Verlust festzustellen, lehnte das FA zunächst ab (Bescheid vom 9. Mai 2005). Nach erfolglosem Einspruch und Abweisung der Klage durch das Finanzgericht Baden-Württemberg (Urteil vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08, EFG 2010, 788) legte der Kläger Revision ein. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob die Entscheidung des Finanzgerichts durch Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 5/10 (BFHE 234, 262, BStBl II 2012, 553) mit der Begründung auf, die Ausbildungskosten des Klägers stellten Werbungskosten dar; infolge solcher Aufwendungen entstandene negative Einkünfte könnten ungeachtet des Umstandes, dass der Kläger im Anschluss an seine Berufsausbildung zunächst steuerbefreite ausländische Einkünfte erzielt habe, zu einer Verlustfeststellung nach § 10d EStG führen. Infolgedessen stellte das FA mit Bescheid vom 5. Oktober 2011 (FG-Akte Bl. 70, 71) zum 31. Dezember 2004 einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer in Höhe von 64.949 EUR gesondert fest.
3
Für das Jahr 2005 hatte der Kläger am 12. Mai 2006 eine Einkommensteuererklärung eingereicht, in der er neben geringfügigen positiven Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 2.712 EUR bei den Sonderausgaben unter der Bezeichnung „Aus-/Weiterbildung im nichtausgeübten Beruf“ auch weitere Kosten der erwähnten Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer in Höhe von 16.408 EUR erklärt hatte. Das FA hatte daraufhin mit Bescheid vom 6. Juli 2006 die Einkommensteuer des Klägers für 2005 auf 0 EUR festgesetzt, da sich nach Abzug der Sonderausgaben von dem mit 2.712 EUR berücksichtigten Gesamtbetrag der Einkünfte ein negatives zu versteuerndes Einkommen ergeben hatte. Der Bescheid blieb unangefochten.
4
Im Jahr 2006 hatte der Kläger seinen Wohnsitz aus beruflichen Gründen in die Türkei verlegt, weshalb er für dieses Jahr keine Steuererklärung abgab und eine Veranlagung unterblieb. Für die Jahre 2007 und 2008 wurde die Einkommensteuer zunächst entsprechend der abgegebenen Steuererklärungen festgesetzt (Bescheide vom 16. November 2009 und vom 23. Dezember 2009).
5
Erstmals am 19. August 2011 ging beim FA ein Antrag des Klägers auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2005 ein, in welchem die ursprünglich als Sonderausgaben erklärten Ausbildungskosten in Höhe von 16.371 EUR nunmehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit qualifiziert wurden. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 7. März 2012 unter Hinweis auf die Bestandskraft des zur Einkommensteuer 2005 ergangenen Steuerbescheids und die für nach dem 13. Dezember 2010 eingegangene Anträge auf Verlustfeststellung geltenden Regelungen des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 – JStG 2010 – vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1768, BStBl I S. 394, im Folgenden EStG 2010) ab. Zuvor hatte das FA allerdings mit Bescheid vom 10. Februar 2012 einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2005 auf 62.237 EUR und in der Folge auch für die Jahre 2007 (58.137 EUR) und 2008 (0 EUR) gesondert festgestellt und die Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008 entsprechend geändert (Bescheide jeweils vom 17. Februar 2012).
6
Gegen den Bescheid vom 10. Februar 2012 über die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005 sowie gegen die Bescheide über die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 und 2008, jeweils vom 17. Februar 2012, ließ der Kläger am 21. Februar 2012 Einspruch einlegen. Mit weiterem Schreiben vom 19. März 2012 ließ er unter Bezugnahme auf ein Schreiben des FA vom 7. März 2012 mitteilen, dass er den Einspruch gegen die Ablehnung der Verlustfeststellung 2005 aufrechterhalte. Mit Entscheidung vom 27. Mai 2013 wies das FA die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche gegen die Verlustfeststellung zum 31. Dezember 2005, zum 31. Dezember 2007 und zum 31. Dezember 2008 als unbegründet zurück. Bereits am 10. Mai 2013 hatte der Kläger Untätigkeitsklage erhoben.
7
Mit der Klage will er erreichen, dass der aus 2004 herrührende Verlustvortrag um die Berufsausbildungskosten des Jahres 2005 erhöht wird. Zur Begründung lässt er vortragen, dass dem FA die Berufung auf die erst durch das JStG 2010 erfolgten Einschränkungen in § 10d Abs. 4 EStG verwehrt sei. Die Anwendung der Sätze 4 und 5 dieser Vorschrift auf den Streitfall stelle eine aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässige Rückwirkung dar. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Schriftsatz vom 12. Juli 2013 verwiesen.
8
Der Kläger beantragt sinngemäß,unter Änderung des Feststellungsbescheids vom 10. Februar 2012 in Gestalt des ablehnenden Bescheides vom 7. März 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2013 einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 78.645 EUR sowie zum 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 in Höhe von jeweils 74.545 EUR gesondert festzustellen.
9
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
10
Es ist der Auffassung, dass eine Anwendung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2010 auf den Streitfall keine unzulässige Rückwirkung bedeutet. Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm sei in § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2010 auf Anträge auf Verlustfeststellungen beschränkt, die nach dem Inkrafttreten des JStG 2010 (dem 13. Dezember 2010) gestellt werden. Die Vorschrift weise insofern einen Zukunftsbezug auf. Um einen solchen erst nach dem Inkrafttreten des JStG 2010 gestellten Antrag handele es sich bei der für den Kläger erstmals am 19. August 2011 eingereichten Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005. Die Anwendung auf einen solchen Sachverhalt sei verfassungsrechtlich unbedenklich. In der bereits am 12. Mai 2006 eingegangenen Einkommensteuererklärung für 2005 seien die streitbefangenen Aufwendungen noch als Sonderausgaben geltend gemacht worden; ein Anlass zur Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags habe sich daraus nicht ergeben. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Klageerwiderung vom 1. August 2013 Bezug genommen.
11
Mit Schreiben vom 9. bzw. 12. Januar 2017 haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
12
Nachdem die Durchführung einer mündlichen Verhandlung keine weitere Förderung des Verfahrens erwarten lässt und beide Beteiligten auf die Durchführung einer solchen verzichtet haben, hält es das Gericht für sachgerecht, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).I.
Nachdem die Durchführung einer mündlichen Verhandlung keine weitere Förderung des Verfahrens erwarten lässt und beide Beteiligten auf die Durchführung einer solchen verzichtet haben, hält es das Gericht für sachgerecht, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I.
13
Die unter Berufung auf Untätigkeit ohne vorangegangenes abgeschlossenes Einspruchsverfahren erhobene Klage ist zulässig.
14
Gegenstand der Klage sind die Bescheide wegen Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005, 2007 und 2008 vom 10. bzw. 17. Februar 2012, der Bescheid wegen Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005 in Gestalt des Bescheids vom 7. März 2012 und sämtliche Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2013.
15
Nach § 46 Abs. 1 FGO ist eine Klage – abweichend von § 44 FGO – ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei den in § 46 Abs. 1 FGO angeführten Tatbestandsmerkmalen nicht um Zugangs-, sondern um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen. Demzufolge nimmt der BFH in ständiger Rechtsprechung an, auch eine Untätigkeitsklage könne in die Zulässigkeit hineinwachsen (BFH-Beschluss vom 7. März 2006 VI B 78/04, BFHE 211, 433, BStBl II 2006, 430; vgl. auch von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO, § 46 Rz. 152 f.; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 210 ff., jeweils mit weiteren Nachweisen).
16
Der Senat schließt sich dem an und kann daher offenlassen, ob die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO vorliegend erfüllt waren, da die Klage in die Zulässigkeit „hineingewachsen“ ist, nachdem das FA mit Entscheidung vom 27. Mai 2013 den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen hat.II.
Der Senat schließt sich dem an und kann daher offenlassen, ob die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO vorliegend erfüllt waren, da die Klage in die Zulässigkeit „hineingewachsen“ ist, nachdem das FA mit Entscheidung vom 27. Mai 2013 den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen hat.
II.
17
Das Verfahren wegen Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 und 2008 war nach § 73 Abs. 1 Satz 2 FGO abzutrennen.
18
Der Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 2005 ist Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG des Folgejahres (vgl. § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung – AO; BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 12/98, BStBl. II 1999, 731, BFH-Beschluss vom 4. Februar 2000 XI B 119/98, BFH/NV 2000, 948, m.w.N. und BFH-Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 10d Rz. 22). Eine Entscheidung über die Feststellung des Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 und 2008 ist daher nicht möglich, solange über die Rechtmäßigkeit des Bescheides über die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005, der insoweit als Grundlagenbescheid anzusehen ist, nicht entschieden ist. Das diesbezügliche Verfahren ist zwingend auszusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640, unter II.4. und BFH-Beschluss vom 22. August 2013 X B 16-17/13, BFH/NV 2013, 1763). Das Verfahren wegen Feststellung des Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 und 2008 war daher abzutrennen.III.
Der Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 2005 ist Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG des Folgejahres (vgl. § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung – AO; BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 12/98, BStBl. II 1999, 731, BFH-Beschluss vom 4. Februar 2000 XI B 119/98, BFH/NV 2000, 948, m.w.N. und BFH-Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 10d Rz. 22). Eine Entscheidung über die Feststellung des Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 und 2008 ist daher nicht möglich, solange über die Rechtmäßigkeit des Bescheides über die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005, der insoweit als Grundlagenbescheid anzusehen ist, nicht entschieden ist. Das diesbezügliche Verfahren ist zwingend auszusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640, unter II.4. und BFH-Beschluss vom 22. August 2013 X B 16-17/13, BFH/NV 2013, 1763). Das Verfahren wegen Feststellung des Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 und 2008 war daher abzutrennen.
III.
19
Die nach Abtrennung unter dem vorliegenden Aktenzeichen noch anhängige Klage wegen Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005 ist unbegründet. Der Bescheid vom 7. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2013 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht die vom Kläger begehrte Änderung des Bescheides vom 10. Februar 2012 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2005 abgelehnt.
20
1. Nach § 10d Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Abs. 1 der Vorschrift abgezogenen und die nach Abs. 2 der Vorschrift abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2010 sind die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend von der Einkommensteuerfestsetzung des Verlustentstehungsjahres berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Beide Regelungen sind erstmals für Verluste anwendbar, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird (§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2010).
21
Mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2010 wird eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (BFH-Urteil vom 13. Januar 2015 IX R 22/14, BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829). Die Verlustfeststellung entfällt, wenn der Einkommensteuerbescheid des betroffenen Veranlagungszeitraums nicht mehr änderbar ist. Ist der Steuerbescheid dieses Veranlagungszeitraums bestandskräftig und berücksichtigt er keinen Verlust, kommt eine Verlustfeststellung daher nur noch in Betracht, wenn der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften der Abgabenordnung änderbar ist (BFH-Urteile vom 12. Juli 2016 IX R 31/15, BFHE 255, 1, HFR 2016, 1064, BFH/NV 2017, 100 und vom 10. Februar 2015 IX R 6/14,BFH/NV 2015, 812; vgl. Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz. 224; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz. 127; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 10d Rz. D 90; Meyer/Ball, DStR 2011, 345, 346; Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 10d Rz. 47; Sikorski, Technik des Verlustausgleichs nach § 10d EStG, NWB 2011, 2191, 2197 f.). Das gilt sowohl für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustvortrag als auch für die Änderung der Verlustfeststellung (BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 31/15, BFHE 255, 1, DStR 2016, 2646, DB 2016, 2763, HFR 2016, 1064, BFH/NV 2017, 100).
22
Bei Zugrundelegen dieser Grundsätze hat der Kläger keinen Anspruch auf Änderung der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005.
23
a) Da der Kläger erstmals mit Schreiben vom 19. August 2011 und somit nach dem maßgeblichen 13. Dezember 2010 eine Verlustfeststellung zum 31. Dezember 2005 beantragt hat, gilt § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG 2010 (§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2010). Im Zeitpunkt der Antragstellung war der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 6. Juli 2006 bereits bestandskräftig, da der Kläger keinen Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung eingelegt hatte. In dem Bescheid waren die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer wie beantragt als beschränkt abziehbare Sonderausgaben, und somit lediglich in Höhe von 4.000 EUR berücksichtigt worden.
24
Der Bescheid kann nicht mehr geändert werden; einschlägige Korrekturvorschriften sind nicht ersichtlich; auch der Kläger macht keine Änderungsmöglichkeit des Einkommensteuerbescheids geltend.
25
Zwar erlaubt § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO die Änderung eines Steuerbescheides, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird; auch ist der Feststellungsbescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2004 vom 5. Oktober 2011 insoweit Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid 2005. Bindungswirkung entfaltet dieser jedoch nur für die Berücksichtigung des zum 31. Dezember 2004 festgestellten Verlustes, nicht aber für den vom Kläger geltend gemachten zusätzlichen, in 2005 entstandenen Verlust.
26
b) Eine von § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2010 abweichende Festsetzung nach Satz 5 der Vorschrift scheidet ebenfalls aus. Eine Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 2005 unterbleibt nicht ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer, sondern weil der Bescheid mangels eines Einspruchs bestandskräftig geworden ist. Eine Korrekturmöglichkeit fehlt wie oben dargestellt. Eine solche ist jedoch auch für die Anwendung des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2010 Voraussetzung (BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 6/14,BFH/NV 2015, 812 unter II. 1. b; Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 10d Rz. 47).
27
2. Der in § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2010 enthaltene Anwendungsbefehl verstößt nicht gegen die Verfassung. Zwar hat die Regelung, wonach § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG 2010 auf alle Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird, Anwendung findet, im vorliegenden Fall Auswirkungen auf fünf Jahre vor der Gesetzesänderung entstandene Verluste; hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine verfassungsrechtlich zu beanstandende Rückwirkung.
28
a) Zwar bedarf es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Denn es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (BVerfG, Beschluss vom 2. Mai 2012 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20-47, unter B. I. 2.a aa). Eine lediglich tatbestandliche Rückanknüpfung, wie sie in § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2010 erfolgt, ist jedoch nicht grundsätzlich unzulässig. Denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, genießt keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (Beschlüsse des BVerfG vom 2. Mai 2012 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20-47, unter B. I. 2.a cc und vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 unter C. I. 1., jeweils mit weiteren Nachweisen). Dem Gesetzgeber ist es daher im Rahmen der Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der Rechtslage insbesondere nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II.1.c, und vom 2. Mai 2012 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, unter B.I.2.b bb (2)).
29
b) Um einen solchen Fall handelt es sich vorliegend.
30
Mit den Urteilen IX R 70/06 (BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897), IX R 69/06 (BFH/NV 2009, 555), IX R 65/06 (BFH/NV 2009, 385), IX R 81/07 (BFH/NV 2009, 386), jeweils vom 17. September 2008, und vom 14. Juli 2009 IX R 52/08 (BFHE 225, 453, BStBl II 2011, 26) hat der BFH seine bis dahin geltende und dem Willen des Gesetzgebers entsprechende Rechtsprechung geändert und den Anwendungsbereich des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. für eine Verlustfeststellung trotz bereits bestandskräftiger und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer Einkommensteuerveranlagung als nicht mehr gegeben angesehen. Damit hatte der Steuerpflichtige nunmehr die Möglichkeit, auch bei einer – wie vorliegend – zuvor bestandskräftig auf 0 EUR festgesetzten Einkommensteuer noch eine anschließende erstmalige gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zu beantragen.
31
Da dies dem Willen des Gesetzgebers bei Erlass der Regelung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) widersprach, stellte dieser durch Änderung des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG 2010 die vor Änderung der Rechtsprechung geltende Rechtslage wieder her. Dabei wies er darauf hin, nach geltendem Recht hätten Steuerpflichtige nicht beabsichtigte Vorteile gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die die nämliche Rechtsfrage im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung aufgeworfen und nach für sie negativer Entscheidung im Vertrauen auf die in diesem Zeitpunkt maßgebliche Rechtsprechung den (ggf. negativen) Feststellungsbescheid hätten unanfechtbar werden lassen. Die Vorschrift des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG solle den Steuerpflichtigen das Risiko eines Rechtsbehelfsverfahrens nicht dadurch abnehmen, dass ihnen gestattet werde, sich auf Tatsachen gegenüber dem Finanzamt erst dann zu berufen, wenn etwa durch eine spätere Änderung der Rechtsprechung eine Rechtslage eintrete, die eine bisher nicht vorgetragene Tatsache nunmehr als relevant erscheinen lasse (BT-Drucks. 17/2249, Seite 51, rechte Spalte, und Seite 52, linke Spalte).
32
Der Gesetzgeber hat in der Gesetzesbegründung zu § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG 2010 eine ausführliche Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der Rechtslage vorgenommen (BT-Drucks. 17/2249, Seite 51, linke Spalte unten ff.). Auch wenn er sich mit der durch die Regelung in § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2010 erfolgenden tatbestandlichen Rückanknüpfung nicht auseinandersetzt – die Begründung zu dieser Regelung enthält lediglich einen, den Inhalt wiederholenden Satz (BT-Drucks. 17/2249, Seite 63, rechte Spalte, zu Buchstabe d) –, war er verfassungsrechtlich an dieser Rückanknüpfung nicht gehindert (die Verfassungsmäßigkeit der Regelung ebenfalls bejahend BFH, Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 6/14,BFH/NV 2015, 812; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 294 mit Verweis auf A 90, A 289, D 112; kritisch Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10d EStG, Rn. 14).
33
c) Bei seiner Entscheidung hat der Senat auch berücksichtigt, dass nach der im Zeitpunkt der Veranlagung (6. Juli 2006) bestehenden Rechtsauffassung ein Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid wegen der Festsetzung auf 0 EUR mangels Beschwer unzulässig gewesen wäre, der Kläger also selbst im Hinblick auf das von ihm selbst angestrengte und zur Anerkennung der Ausbildungskosten als Werbungskosten führende Revisionsverfahren den Einkommensteuerbescheid 2005 nicht offen halten konnte (vgl. zu der die Zulässigkeit von Rechtsbehelfen bei einer Null-Festsetzung betreffenden alten Rechtsauffassung BFH, Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 4/00 BFH/NV 2000, 1465 und Beschluss vom 15. Dezember 2000 IX B 91/00 BFH/NV 2001, 795 sowie Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO, Rn. 55; zu einem vergleichbaren Fall, in dem ebenfalls eine Steuerfestsetzung auf 0 EUR vorlag, vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812). Denn er hatte eine andere Möglichkeit, seinem Anliegen Geltung zu verschaffen. Er hätte lediglich die streitbefangenen Aufwendungen bereits im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für 2005 als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit erklären und auf der Grundlage dieser Qualifizierung einen Antrag auf Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 2005 stellen müssen. Dass er davon keinen Gebrauch gemacht hat, kann nicht mit einem Vertrauen in die geänderte Rechtsprechung des BFH zur Anwendung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. (s.o. unter III 2. b) begründet werden. Denn die Rechtsprechungsänderung, die die Möglichkeit einer Verlustfeststellung trotz Bestandskraft des entsprechenden Einkommensteuerbescheides einräumte, erfolgte erst mit Urteilen vom 17. September 2008 und damit mehr als zwei Jahre nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 6. Juli 2006 (vgl. die Urteile vom 17. September 2008 IX R 70/06, BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897; IX R 69/06, BFH/NV 2009, 555; IX R 65/06, BFH/NV 2009, 385 und IX R 81/07, BFH/NV 2009, 386).
34
Selbst wenn man vorliegend von einer besonderen Härte in einem Einzelfall ausginge, begründete dies noch keine Verfassungswidrigkeit des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2010. Mögliche Härten in Einzelfällen lassen sich im Rahmen abstrakt-genereller Regelungen und insbesondere bei der Festlegung von Anwendungsstichtagen nie ganz vermeiden.
35
_____________ _____________ _____________
36
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
37
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10d EStG
§ 44 FGO
§ 46 FGO
§ 42 FGO
§ 40 FGO
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 73 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes
§ 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2010, 788
BFHE 234, 262
BStBl II 2012, 553
BFHE 211, 433
BStBl II 2006, 430
BFH/NV 2000, 948
BFHE 222, 32
BStBl II 2009, 816
BFHE 177, 478
BStBl II 1995, 640
BFH/NV 2013, 1763
BFHE 248, 530
BStBl II 2015, 829
BFHE 255, 1
HFR 2016, 1064
BFH/NV 2017, 100
BFH/NV 2015, 812
DB 2016, 2763
BVerfGE 131, 20
BVerfGE 127, 1
BStBl II 2011, 76
BFHE 223, 50
BStBl II 2009, 897
BFH/NV 2009, 555
BFH/NV 2009, 385
BFH/NV 2009, 386
BFHE 225, 453
BStBl II 2011, 26
BFH/NV 2000, 1465
BFH/NV 2001, 795
11 K 261/17
11 K 4253/08
11 VI R 5/10
06 VI B 78/04
99 VIII R 12/98
00 XI B 119/98
08 IX R 90/07
95 X R 64/92
15 IX R 22/14
16 IX R 31/15
15 IX R 6/14
2 BvL 5/10
2 BvL 1/03
2 BvL 14/02
2 BvL 2/04
2 BvL 13/05
IX R 70/06
IX R 69/06
IX R 65/06
IX R 81/07
09 IX R 52/08
00 XI R 4/00 B
00 IX B 91/00 B
15 IX R 6/14
08 IX R 70/06
IX R 65/06
IX R 81/07