Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-27, Aktenzeichen OVG 3 B 6.18
ECLI: ECLI:DE:OVGBEBB:2018:1127.3B6.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine natürliche Person kann kein auf gemeinnütziger Grundlage arbeitender Schulträger sein.(Rn.24)
2. Auf dem Gebiet der Ersatzschulfinanzierung sind keine überhöhten Anforderungen an den die Ungleichbehandlung von natürlichen Personen und Körperschaften rechtfertigenden sachlichen Grund zu stellen.(Rn.33)
3. Der Gesetzgeber hat im Steuerrecht die Privilegierung gemeinnütziger Tätigkeiten von der Organisation als Körperschaft abhängig gemacht, weil es dem Staat leichter fällt, die Gemeinwohlbezogenheit der Tätigkeit zu überwachen, wenn die Organe der Körperschaft schon kraft der Satzung an eine ausschließlich gemeinnützige Tätigkeit gebunden sind und bereits in der Satzung eindeutig formuliert ist, was die steuerlich begünstigte gemeinwohlbezogene Tätigkeit bedeutet.(Rn.35)
4. Der staatliche Ersatzschulzuschuss zählt nicht zu den laufenden Einnahmen eines Schulträgers.(Rn.42)
Verfahrensgang
Das Urteil des Verwaltungsgerichts Berlin vom 21. November 2017 wird geändert und der Bescheid der Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Wissenschaft vom 29. Oktober 2015 in der Fassung der im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 27. März 2017 zu Protokoll erklärten Änderungen insoweit aufgehoben, als darin ein Betrag von 361.074,37 Euro zurückgefordert wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v.H. des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v.H. des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist Träger der -Schule, einer staatlich anerkannten privaten Ganztagsgrundschule in gebundener Form in Berlin. Er wendet sich gegen die Kürzung und teilweise Rückforderung des ihm vom Beklagten für das Haushaltsjahr 2015 gewährten Ersatzschulzuschusses.
Mit Bescheid vom 13. Juli 2015 bewilligte die Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Wissenschaft (heute Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Familie, im Folgenden: Senatsverwaltung) dem Kläger auf seinen Antrag einen Ersatzschulzuschuss für das Haushaltsjahr 2015 in Höhe von 852.175,52 Euro.
Im September 2015 führte die Senatsverwaltung eine vertiefte Prüfung von Verwendungsnachweisen in den Räumen des Schulträgers durch und kam zu dem Ergebnis, dass unter anderem die Angaben des Klägers zu seinen Einnahmen von den tatsächlich erzielten abwichen. Der Kläger hatte wie in den Vorjahren lediglich den Teil des von den Eltern gezahlten Schulgeldes (etwa 70 Euro von 580 Euro) als Einnahme angegeben, den er der Finanzierung des Regelschulbetriebs zurechnete. Eine solche Aufteilung des Schulgeldes war in früheren Jahren von der Senatsverwaltung selbst vorgenommen worden. So ergibt sich z. B. aus den Bescheiden der Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Sport (heute Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Familie) vom 22. Oktober 2002 und vom 24. Januar 2003, die sich auf die Prüfung von Verwendungsnachweisen der Jahre 1998 und 1999 beziehen, dass jeweils nur ein Teilbetrag in Höhe von 60 DM und nicht das gesamte Schulgeld in Höhe von 490 DM als Einnahme angerechnet worden war. Anlässlich der vertieften Prüfung der Verwendungsnachweise im September 2015 ermittelte die Senatsverwaltung die Einnahmen des Klägers nunmehr unter Berücksichtigung des Schulgeldes in voller Höhe und unter Einbeziehung des für das Haushaltsjahr 2015 gewährten Ersatzschulzuschusses und kam so zu Einnahmen in Höhe von 1.501.413,18 Euro. Infolgedessen widerrief die Senatsverwaltung mit Bescheid vom 29. Oktober 2015 die Bewilligung vom 13. Juli 2015 teilweise und forderte von dem Kläger einen Betrag in Höhe von 270.205,88 Euro zurück. Zur Begründung führte sie aus, der anhand der nachträglich mitgeteilten Schülerzahlen ermittelte Ersatzschulzuschuss in Höhe von 828.192,12 Euro (93 Prozent der vergleichbaren Personalkosten) sei nach § 101 Abs. 2 Satz 4 des Schulgesetzes für das Land Berlin (SchulG) zu kürzen, weil der Kläger als Schulträger nicht auf gemeinnütziger Grundlage arbeite und seine Einnahmen 125 Prozent der vergleichbaren Personalkosten um 388.251,74 Euro überstiegen. Unter Berücksichtigung eines weiteren Kürzungsbetrages in Höhe von 19.986,16 Euro wegen der veränderten Schülerzahlen und unter Verrechnung mit den dem Kläger zustehenden Teilbeträgen für die Monate November und Dezember 2015 in Höhe von jeweils 69.016,01 Euro ergebe sich der Rückforderungsbetrag in Höhe von 270.205,88 Euro.
Mit der hiergegen vor dem Verwaltungsgericht Berlin erhobenen Klage hat der Kläger geltend gemacht, die vom Beklagten angewendete Kürzungsregel sei auf ihn nicht anwendbar. Zum einen sei er, auch wenn er die Schule als natürliche Person betreibe und daher keinen Freistellungsbescheid vom Finanzamt vorlegen könne, auf gemeinnütziger Grundlage tätig. Ein Verständnis des Gemeinnützigkeitsbegriffs, das ihn als natürliche Person ausschließe, verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 7 Abs. 4 GG. Zum anderen seien seine Einnahmen schon deshalb unzutreffend ermittelt worden, weil der Ersatzschulzuschuss nicht dazu gezählt werden dürfe. Dies ergebe insbesondere die historische Auslegung. Insoweit komme ihm auch Vertrauensschutz zu, da die Senatsverwaltung in der Vergangenheit den Zuschuss bei der Einnahmenermittlung in seinem Fall nie berücksichtigt habe.
Der Beklagte hat vorgetragen, der Begriff der Gemeinnützigkeit stamme aus dem Steuerrecht und eine sinngemäße Anwendung der Vorschriften der Abgabenordnung auf natürliche Personen sei nicht möglich. Der Kläger könne daher kein auf gemeinnütziger Grundlage tätiger Schulträger sein. Der Ersatzschulzuschuss sei seit der Einführung der Ersatzschulzuschussverordnung (ESZV) und deren § 7 Abs. 1 im Jahr 2004 zu den Einnahmen zu zählen.
Nach einer auf das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Berlin-Brandenburg vom 3. März 2016 – OVG 3 B 5.15 – (juris Rn. 51) zurückgehenden Umstellung der Berechnung des Kürzungsbetrages hat der Beklagte den Bescheid vom 29. Oktober 2015 in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht am 27. März 2017 abgeändert und den Kürzungsbetrag auf 361.074,37 Euro reduziert. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, dass infolge des Klageverfahrens (doch) keine Verrechnung mit den Teilbeträgen der Monate November und Dezember 2015 erfolgt sei, sondern jeweils ein Betrag von 71.014,63 Euro an den Kläger ausgezahlt worden sei. Unter Berücksichtigung dieser Zahlungen hat der Beklagte den Rückzahlungsbetrag auf nunmehr 385.057,77 Euro festgesetzt. Der Kläger hat seine Klage entsprechend geändert.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 21. November 2017 abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt, dass der Beklagte die Kürzung des Ersatzschulzuschusses zu Recht vorgenommen habe. Der Kläger handele nicht auf gemeinnütziger Grundlage. Mit der Verwendung des Begriffes „gemeinnützig“ werde ein rein steuerrechtliches Verständnis der Norm zugrunde gelegt. Dies sei mit Art. 7 Abs. 4 Satz 1 GG vereinbar und führe auch nicht zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung einer natürlichen Person gegenüber einem körperschaftlich organisierten Schulträger.
Die laufenden Einnahmen des Klägers als ein nicht auf gemeinnütziger Grundlage arbeitender Schulträger überstiegen im Haushaltsjahr 2015 125 Prozent der vergleichbaren Personalkosten. Zu den Einnahmen zählten auch die Ersatzschulzuschüsse. Es handele sich um Geldleistungen, die mit dem Betrieb der Ersatzschule in einem rechtlichen Zusammenhang stünden und die dem Schulträger zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel vergrößerten. Etwas anderes folge auch nicht aus der Entstehungsgeschichte der maßgeblichen Bestimmungen. Diese zeige vielmehr, dass der Gesetzgeber bereits bei der Einführung der Kürzungsbestimmung im Jahr 1971 für die Beantwortung der Frage, ob der Zuschuss zu kürzen sei, auf die Summe aus Einnahmen im engeren Sinn und staatlichem Zuschuss habe abstellen wollen. Zu diesem gesetzgeberischen Willen sei der Verordnungsgeber durch die Einführung der ESZV im Jahr 2004 zurückgekehrt, da ausweislich der Begründung zu § 7 ESZV nunmehr auch der Zuschuss zu den Einnahmen zähle.
Auf Vertrauensschutz könne sich der Kläger nicht berufen, weil eine den gesetzlichen Vorschriften über mehrere Jahre möglicherweise entgegenlaufende Praxis der Senatsverwaltung – nämlich die Außerachtlassung der Ersatzschulzuschüsse bei der Einnahmenermittlung – wegen der Bindung der Exekutive an Gesetz und Recht gemäß Art. 20 Abs. 3 GG einen solchen nicht rechtfertigen könne.
Der Kläger macht zur Begründung seiner vom Verwaltungsgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Berufung geltend, die Regelung des § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG müsse verfassungskonform dahingehend ausgelegt werden, dass auch natürlichen Personen der Nachweis gemeinnütziger Tätigkeit ermöglicht werde. Andernfalls wäre die Institution der Ersatzschule, jedenfalls in der Form der Ersatzschule in Trägerschaft einer natürlichen Person, gefährdet.
Das Grundrecht aus Art. 7 Abs. 4 GG stehe – wie alle Grundrechte – in erster Linie den Bürgern, also den natürlichen Personen, zu und nur unter den Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 3 GG auch juristischen Personen. Eine Ersatzschulfinanzierung, die an die Rechtsform des Schulträgers anknüpfe, und im Ergebnis dazu führe, dass das Grundrecht nur für juristische Personen im vollen Umfang gelte, verkehre dieses vom Grundgesetz gewollte Verhältnis in sein Gegenteil.
Die historische Auslegung des § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG zeige, dass die Ersatzschulzuschüsse nicht in die Berechnung der Einnahmen einzubeziehen seien. Hieran müsse sich auch der Verordnungsgeber halten. Soweit er mit § 7 ESZV einen erweiterten Einnahmebegriff habe definieren wollen, sei dies rechtswidrig.
Gegenüber der Rückforderung komme ihm zudem Vertrauensschutz zu, weil die Senatsverwaltung ihn stets in dem Glauben gelassen habe, der Ersatzschulzuschuss spiele für die Ermittlung der Einnahmen keine Rolle. Für ihn sei nicht erkennbar gewesen, dass die Berücksichtigung des Ersatzschulzuschusses nur aufgrund der von ihm gemachten Angaben zu seinen Schulgeldeinnahmen unterblieben sei. Der Senatsverwaltung sei bekannt gewesen, dass es sich bei dem angegebenen Betrag nur um einen Teilbetrag gehandelt habe.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger auf Hinweis des Gerichts den angefochtenen Betrag um 23.983,40 Euro auf 361.074,37 Euro reduziert und insoweit die Rücknahme der Berufung erklärt. Der Beklagte hat dem zugestimmt.
Der Kläger beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Berlin vom 21. November 2017 zu ändern und den Bescheid der Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Wissenschaft (heute Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Familie) vom 29. Oktober 2015 in der Fassung der im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 27. März 2017 zu Protokoll erklärten Änderungen aufzuheben, soweit darin ein Betrag von 361.074,37 Euro zurückgefordert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Er verteidigt das erstinstanzliche Urteil und führt ergänzend aus, dass der Kläger als natürliche Person kein gemeinnützig handelnder Schulträger sein könne. Zudem beziehe die Senatsverwaltung seit dem Jahr 2004 bei der Berechnung der Einnahmen eines Schulträgers den staatlichen Zuschuss ein. Dass dies im Fall des Klägers nicht geschehen sei, könne keinen Vertrauenstatbestand begründen. Ursache hierfür seien allein die niedrigen Angaben des Klägers zu den Schulgeldeinnahmen gewesen. Zwar sei bereits vor 2004 bei Prüfungen eine Divergenz zwischen den angegebenen und den bei einer Überprüfung ermittelten Einnahmen aufgefallen. Dies habe sich jedoch nicht ausgewirkt, weil der Zuschuss damals nicht als Einnahme angesehen worden sei. Nach Inkrafttreten der ESZV hätte der Kläger ohne weiteres erkennen können, dass nunmehr die vollständigen Einnahmen hätten angegeben werden müssen. Aus den im Hinblick auf die seit 2004 geänderte Rechtslage im Jahr 2008 für das Wirtschaftsjahr 2009 neu eingeführten Formularen zur Beantragung des Zuschusses habe sich ebenfalls ergeben, welche Angaben zu den Einnahmen erforderlich seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird verwiesen auf den Inhalt der Gerichtsakte, auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge (Zuschuss 2011, Zuschuss 2015, Zuschuss 2016, Vorgang Trägerwechsel, Vorgang Strafanzeige, Vorgang Stundung) und auf die beigezogenen Gerichtsakten VG 3 L 724.17 (OVG 3 S 50.17), VG 3 A 293.06 (OVG 3 B 18.09, BVerwG 6 B 27.12), VG 3 K 233/09 (OVG 3 N 4.14), VG 3 K 936.14 und VG 3 L 122.15.

Entscheidungsgründe:
Soweit der Kläger die Berufung nicht zurückgenommen hat, ist diese zulässig und begründet. Das Verwaltungsgericht hätte die Klage nicht abweisen dürfen. Der Bescheid der Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Wissenschaft vom 29. Oktober 2015 in der Fassung der im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 27. März 2017 zu Protokoll erklärten Änderungen ist rechtswidrig, als darin ein Betrag von 361.074,37 Euro zurückgefordert wird, und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Rechtsgrundlage für die Rückforderung ist § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG i.V.m. § 9 Abs. 3 Satz 1 ESZV (vgl. dazu auch Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. März 2016 – OVG 3 B 5.15 – juris Rn. 35). Nach § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG wird der Zuschuss um den darüber liegenden Satz gekürzt, wenn die laufenden Einnahmen eines nicht auf gemeinnütziger Grundlage arbeitenden Schulträgers 125 Prozent der vergleichbaren Personalkosten übersteigen. Gemäß § 9 Abs. 3 Satz 1 ESZV sind gezahlte Zuschüsse, auf die wegen Änderung der Grundlagen für die Berechnung des Zuschusses kein Anspruch bestand, nach Aufforderung unverzüglich zurückzuzahlen.
Diese Voraussetzungen lagen für das Haushaltsjahr 2015 nicht vor. Zwar ist § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG hier anwendbar, weil der Kläger als Schulträger nicht auf gemeinnütziger Grundlage arbeitet (I). Seine Einnahmen überstiegen im Haushaltsjahr 2015 jedoch nicht 125 Prozent der vergleichbaren Personalkosten, weil der staatliche Ersatzschulzuschuss nicht zu den laufenden Einnahmen zählt (II).
I. Der Kläger kann als natürliche Person kein auf gemeinnütziger Grundlage arbeitender Schulträger sein. Dies lässt das gebotene steuerrechtliche Verständnis des Begriffs „gemeinnützig“ nicht zu. Zu diesem Begriffsverständnis hat das Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 3. März 2016 – OVG 3 B 5.15 – (juris Rn. 40-44 ff) ausgeführt:
„Mit der Verwendung des Begriffes „gemeinnützig“ wird ein steuerrechtliches Verständnis der Norm zugrunde gelegt. Dies ist mit Art. 7 Abs. 4 GG vereinbar. Die steuerrechtliche Gemeinnützigkeit ist ein zulässiges sachliches Kriterium, das zur pauschalen Bestimmung der Hilfsbedürftigkeit der privaten Ersatzschulen herangezogen werden kann. Damit hält sich der Gesetzgeber im Rahmen der ihm bei der Regelung der staatlichen Subventionierung der Ersatzschulen zustehenden Gestaltungsfreiheit (BVerwG, Urteil vom 21. November 1986 - BVerwG 7 C 82.84 -, juris Rn. 12). Er stellt damit sicher, dass die Fördermittel nicht zur Gewinnerzielung verwendet werden (Wißmann, in: Bonner Kommentar, 172. Aktualisierung 2015, Art. 7 Rn. 231).
Das steuerrechtliche Verständnis des Tatbestandsmerkmals „nicht auf gemeinnütziger Grundlage arbeitender Schulträger“ ist geboten, weil mit „gemeinnützig“ ein Begriff verwandt wird, der aus dem Steuerrecht stammt. Die einzelnen Steuergesetze enthalten Vergünstigungen für Körperschaften, die gemeinnützige Zwecke verfolgen (s. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 4 Nr. 18 UStG). §§ 51 ff. AO legen fest, wann Gemeinnützigkeit vorliegt. Nach § 52 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Hinzukommen muss neben der selbstlosen (§ 55 AO) auch die ausschließliche und unmittelbare Förderung (§ 51 Abs. 1 Satz 1, §§ 56, 57 AO). Die genannten Anforderungen müssen grundsätzlich durch die Satzung selbst erfüllt sein (vgl. § 59 AO). Diese muss den formellen Anforderungen nach § 60 AO genügen. Danach müssen Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind, wobei die in der Anlage 1 zu § 60 AO bezeichneten Festlegungen enthalten sein müssen.
Das Tatbestandsmerkmal „nicht auf gemeinnütziger Grundlage arbeitender Schulträger“ liegt vor, wenn es an einer Bescheinigung des Finanzamtes über das Vorliegen der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit fehlt. Die Vorlage einer solchen Bescheinigung ist für die Annahme der Gemeinnützigkeit nicht nur hinreichend, sondern erforderlich. Ob eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt, wird bei der Körperschaftsteuer im Veranlagungs- bzw. Festsetzungsverfahren festgestellt; seit der Einführung von § 60a AO durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21. März 2013 (BGBl. I S. 55) ab dem 29. März 2013 gibt es auch die Möglichkeit der gesonderten Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen. Mit einem entsprechenden Freistellungs- oder Feststellungsbescheid des Finanzamtes wird – auch für die Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Wissenschaft – bindend festgestellt, dass die Gemeinnützigkeit vorliegt. Im Umkehrschluss ergibt sich aus der Heranziehung der Körperschaft zur Körperschaftsteuer, dass sie nicht gemeinnützig tätig ist. (…)
Für das Erfordernis einer Bescheinigung des Finanzamtes spricht weiter, dass damit divergierende Entscheidungen, welche der Einheit der Rechtsordnung zuwiderliefen, ausgeschlossen werden. (…)
Im Übrigen besäße die Senatsverwaltung für Bildung, Jugend und Wissenschaft nicht die erforderliche Sachkunde bzw. die erforderlichen Kapazitäten und Befugnisse für eine materielle Prüfung der Gemeinnützigkeit.
Eine vom Steuerrecht unabhängige Auslegung des Begriffs der Gemeinnützigkeit „in einem förderrechtlichen Sinne“ kommt nicht in Betracht, weil die Regelung dann zu unbestimmt wäre. Es bliebe unklar, welche Kriterien zugrunde zu legen wären. Im Schulrecht findet sich keine anderslautende Legaldefinition (wie etwa in § 25 Abs. 1 der Privatschulgesetz-Durchführungsverordnung Rheinland-Pfalz). Sie ist auch nicht deshalb geboten, weil mit der schulrechtlichen Regelung eine vom Steuerrecht abweichende Zielsetzung bezweckt würde. Es ist nicht erkennbar, dass sich die (mittelbare) Zielsetzung der Norm, den gemeinnützig arbeitenden Schulträger stärker zu fördern, von dem steuerrechtlichen Zweck der Privilegierung einer Körperschaft, die gemeinnützige Zwecke verfolgt, wesentlich unterscheidet.“
An diesem steuerrechtlichen Begriffsverständnis hält der Senat auch im Hinblick darauf fest, dass nach §§ 51 ff der Abgabenordnung nur Körperschaften eine Freistellungsbescheinigung im Sinne des Körperschaftssteuergesetzes erhalten und damit den Nachweis der „Gemeinnützigkeit“ erbringen können. Die sich daraus ergebende Ungleichbehandlung von körperschaftlich und nicht körperschaftlich organisierten Schulträgern verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, denn sie ist sachlich gerechtfertigt.
Entschließt sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Schutzpflicht dazu, Ersatzschulen zu fördern, unterliegt er den Beschränkungen des Art. 3 Abs. 1 GG (BVerfG, Urteil vom 8. April 1987 – 1 BvL 8/84, 1 BvL 16/84 – juris Rn. 93). Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er verbietet ungleiche Belastungen ebenso wie ungleiche Begünstigungen. Unzulässig ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Differenzierungen sind damit nicht ausgeschlossen, bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Es ist grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund. Die Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG verschärfen sich, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerwG, Beschluss vom 8. März 2018 – 2 B 55/17 – juris Rn. 14).
Gemessen daran sind auf dem Gebiet der Ersatzschulfinanzierung keine überhöhten Anforderungen an den die Ungleichbehandlung von natürlichen Personen und Körperschaften rechtfertigenden sachlichen Grund zu stellen. Zum einen geht es vorliegend nicht um einen vollständigen Ausschluss von einer Begünstigung. Auch nicht gemeinnützig arbeitende Schulträger erhalten eine staatliche Finanzierungshilfe. Betroffen ist lediglich deren Höhe. Zum anderen regelt § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG einen allgemeinen, für rechtliche Gestaltungen zugänglichen Lebensbereich mit der Folge, dass auch der Gleichheitssatz offener ist für gesetzgeberische Gestaltungen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10. April 1997 – 2 BvL 77/92 – juris Rn. 23). Schließlich ist das Merkmal, an das der Gesetzgeber in § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG die Differenzierung anknüpft, nämlich die körperschaftliche Organisationsform, für den Kläger grundsätzlich verfügbar.
Davon ausgehend genügt es für die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung, wenn sich der Gesetzgeber auf einen vernünftigen, einleuchtenden Sachgrund berufen kann. Ein solcher ist hier mit der Anknüpfung an das Steuerrecht und der daraus resultierenden erhöhten Transparenz und besseren Kontrollmöglichkeit von körperschaftlich organisierten Schulträgern gegeben.
Der Gesetzgeber hat im Steuerrecht die Privilegierung gemeinnütziger Tätigkeiten von der Organisation als Körperschaft abhängig gemacht, weil es dem Staat leichter fällt, die Gemeinwohlbezogenheit der Tätigkeit zu überwachen, wenn die Organe der Körperschaft schon kraft der Satzung an eine ausschließlich gemeinnützige Tätigkeit gebunden sind und bereits in der Satzung eindeutig formuliert ist, was die steuerlich begünstigte gemeinwohlbezogene Tätigkeit bedeutet (Schauhoff, in: Schauhoff [Hrsg.], Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage 2010, Grundlegung Rn. 2; Musil, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO FGO, § 51 AO Rn. 26). Diese Erleichterung der Überwachung ist ein legitimes gesetzgeberisches Anliegen, das hinter der Regelung des § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG steht. Dort soll die gemeinnützige Tätigkeit eines Schulträgers durch eine stärkere Förderung honoriert werden. Um dies zu gewährleisten, bedarf es einer effektiven und für die Verwaltung handhabbaren Überwachung des Verbleibs der staatlichen Fördermittel. Eine solche ist bei Schulträgern, die nicht körperschaftlich organisiert sind, grundsätzlich nicht in gleichem Maße möglich wie bei den körperschaftlich organisierten.
Der Effektivität einer solchen Überwachung sind im Fall von natürlichen Personen schon deshalb Grenzen gesetzt, weil diese nicht an die Vorgaben einer Satzung gebunden sind. Sie sind in ihrer wirtschaftlichen Handlungsfreiheit nicht beschränkt und können ihr Verhalten allein nach ihrem eigenen, möglicherweise wechselnden Willen ausrichten. Natürliche Personen bieten daher nicht die gleiche Gewähr dafür, dass die staatlichen Fördermittel nicht zur Gewinnerzielung verwendet werden wie Körperschaften, deren Handeln gesetzlichen bzw. satzungsrechtlichen Beschränkungen unterliegt. Bei einer natürlichen Person müsste sich die Schulbehörde mit deren wirtschaftlichen Vorgängen vertieft befassen, um feststellen zu können, wie die staatlichen Fördermittel im Einzelnen verwendet wurden. Eine solche Vorgehensweise wäre schon wegen der dafür fehlenden Kompetenz der Schulbehörde kaum verlässlich und effizient und stünde daher im Widerspruch zum gesetzgeberischen Anliegen.
Auch wenn der als natürliche Person agierende Schulträger seine Tätigkeit beendet, wäre das hinter § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG stehende Anliegen, dass Fördermittel nur für den gemeinnützigen Zweck, nicht aber zur Gewinnerzielung genutzt werden, nicht gleichermaßen effektiv zu erreichen, wie es bei Körperschaften der Fall ist. Die entsprechenden absichernden Vorschriften der Abgabenordnung lassen sich nicht auf natürliche Personen übertragen. Dies gilt zum Beispiel für § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO, wonach die Mitglieder bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten dürfen. Eine natürliche Person kann über das verbleibende Vermögen nach Beendigung frei verfügen. Gleiches gilt für § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO, wonach das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft (...) nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf (Grundsatz der Vermögensbindung).
Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung spricht ebenfalls dafür, natürliche Personen vom Begriff der Gemeinnützigkeit auszunehmen. Es wäre nicht nachvollziehbar, wenn die auf dem Gebiet des Steuerrechts akzeptierte Differenzierung (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 15. Mai 2003 – 5 K 6/01 – juris Rn. 21) auf dem Gebiet der Ersatzschulfinanzierung nicht gelten sollte, obwohl die gesetzgeberischen Motive insoweit identisch sind.
Anders als der Kläger meint, liegt im Ausschluss natürlicher Personen vom Gemeinnützigkeitsbegriff des § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG auch kein Verstoß gegen Art. 7 Abs. 4 GG. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist geklärt, dass Art. 7 Abs. 4 GG den Ländern die Pflicht auferlegt, das private Ersatzschulwesen neben dem öffentlichen Schulwesen zu fördern und in seinem Bestand zu schützen. Dies ergibt sich nicht nur aus der Bedeutung dieser Gewährleistung, sondern aus ihrer besonderen Ausgestaltung in Art. 7 Abs. 4 Sätze 3 und 4 GG, die den privaten Schulträgern praktisch die Möglichkeit nimmt, aus eigener Kraft sämtliche dort genannten Genehmigungsvoraussetzungen - kein Zurückstehen der privaten Schulen hinter den öffentlichen Schulen hinsichtlich Lehrzielen, Einrichtungen sowie wissenschaftlicher Ausbildung der Lehrkräfte, keine Förderung der Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern, genügende Sicherung der wirtschaftlichen und rechtlichen Stellung der Lehrkräfte - gleichzeitig und auf Dauer zu erfüllen. Das Grundgesetz schreibt dem Gesetzgeber allerdings nicht vor, in welcher Weise er seiner Förderpflicht nachzukommen hat, sondern räumt ihm dafür eine weitgehende Gestaltungsfreiheit ein. Die den Staat treffende Schutzpflicht löst erst dann eine Handlungspflicht aus, wenn anderenfalls der Bestand des Ersatzschulwesens als Institution evident gefährdet wäre (BVerfG, Urteil vom 8. April 1987 – 1 BvL 8, 16/84 – juris; Beschluss vom 23. November 2004 – 1 BvL 6/99 – juris). Insbesondere gebietet die Verfassung keine vollständige, sondern allenfalls eine anteilige Übernahme der den Ersatzschulen entstehenden Kosten. Erst wenn aus Kostengründen praktisch keine Privatschulen mehr gegründet werden können, ist der Staat zum Handeln verpflichtet (BVerwG, Urteil vom 17. März 1988 – 7 C 99/86 – juris Rn. 11).
Nach diesen Maßstäben liegt hier keine Verletzung von Art. 7 Abs. 4 GG vor. Nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten handelt es sich bei dem Kläger um den einzigen Schulträger in Berlin, der nicht körperschaftlich organisiert ist und daher nicht die Möglichkeit hat, als gemeinnützig anerkannt zu werden. Schon daraus folgt, dass der Bestand des Ersatzschulwesens nicht berührt sein kann, wenn es in dem einzelnen Fall des Klägers infolge der Anwendung des Kürzungstatbestandes nicht mehr möglich sein sollte, die Ersatzschule wirtschaftlich zu betreiben.
Schließlich wäre das steuerrechtliche Verständnis der Gemeinnützigkeit auch nicht deshalb verfassungswidrig, falls infolgedessen vor allem juristische Personen von der Ersatzschulfreiheit des Art. 7 Abs. 4 GG Gebrauch machen könnten. Dem Grundgesetz lässt sich keine Rangordnung dergestalt entnehmen, dass ein Grundrecht nur dann richtig verstanden wird, wenn es sich in erster Linie auf natürliche Personen anwenden lässt. Ergibt sich aus der Eigenart des relevanten Lebensbereichs, dass tatsächlich in erster Linie juristische Personen ein Grundrecht in Anspruch nehmen, ist dies verfassungsrechtlich unproblematisch.
II. Der Kürzungstatbestand des § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG ist dennoch nicht erfüllt, weil die laufenden Einnahmen des Klägers im Haushaltsjahr 2015 nicht 125 Prozent der vergleichbaren Personalkosten überstiegen. Bei der Ermittlung der Einnahmen hätte der für das Jahr 2015 gewährte Ersatzschulzuschuss nicht berücksichtigt werden dürfen.
Nach § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG wird der Zuschuss um den darüber liegenden Satz gekürzt, wenn die laufenden Einnahmen eines nicht auf gemeinnütziger Grundlage arbeitenden Schulträgers 125 Prozent der vergleichbaren Personalkosten übersteigen. Der Wortlaut dieser Regelung enthält keine eindeutigen Anhaltspunkte dafür, ob der staatliche Zuschuss in die Ermittlung der laufenden Einnahmen eines Schulträgers einzubeziehen ist. Die historische Auslegung der Regelung zeigt jedoch, dass der Gesetzgeber zwischen den Einnahmen eines Schulträgers einerseits und dem staatlichen Zuschuss andererseits differenzieren wollte und diese Differenzierung nicht ersichtlich aufgegeben hat.
Im Jahr 1971 wurde durch das Erste Gesetz zur Änderung des Privatschulgesetzes vom 29. Januar 1971 (GVBl. S. 326) erstmals eine Bestimmung zur Kürzung und Streichung des staatlichen Zuschusses in das Privatschulgesetz aufgenommen. Der damalige § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 lautete:
„Der Zuschuss darf zusammen mit den Einnahmen der Schule weder über 125 vom Hundert der tatsächlichen noch über 125 vom Hundert der vergleichbaren Personalkosten hinausgehen; andernfalls ist er entsprechend zu kürzen. Übersteigen die Einnahmen der Schule 125 vom Hundert der tatsächlichen oder 125 vom Hundert der vergleichbaren Personalkosten, so wird ein Zuschuss nicht gewährt.“
Aus der gewählten Formulierung „Der Zuschuss darf zusammen mit den Einnahmen …“ geht eindeutig hervor, dass der Gesetzgeber insoweit von einer Unterscheidung ausging. Dies hat der Verordnungsgeber aufgenommen und in der Dritten Durchführungsverordnung zum Privatschulgesetz vom 29. März 1971 (GVBl. S. 590) dementsprechend geregelt. § 3 der Durchführungsverordnung lautete:
„Einnahmen im Sinne vom § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 des Gesetzes sind die mit dem Betrieb der anerkannten Privatschule in einem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Einnahmen, die dem Schulträger im Bewilligungsjahr zufließen, mit Ausnahme des Zuschusses des Landes Berlin.“
Die klare Differenzierung im Gesetzeswortlaut verschwand durch das Vierte Gesetz zur Änderung des Privatschulgesetzes vom 17. Dezember 1984 (GVBl. S. 1729), weil die Kürzungsregel des § 8 Abs. 2 Satz 2 Privatschulgesetz ersatzlos aufgehoben wurde und nur die Bestimmung zur Streichung des Zuschusses im Gesetz verblieb. Es lässt sich weder dem Gesetz noch den Materialien entnehmen, dass sich etwas am gesetzgeberischen Verständnis des Begriffs der Einnahmen ändern sollte. Auch der Verordnungsgeber sah keinen Anlass, die nach wie vor in § 3 der Durchführungsverordnung festgeschriebene Definition des Einnahmenbegriffs zu modifizieren.
Mit dem Achten Gesetz zur Änderung des Privatschulgesetzes vom 1. Juli 1998 (GVBl. S. 148) wurde schließlich wieder eine Kürzungsbestimmung eingefügt. Die Regelung im damaligen § 8 Abs. 2 Satz 4 Privatschulgesetz lautete:
„Übersteigen die laufenden Einnahmen eines nicht auf gemeinnütziger Grundlage arbeitenden Schulträgers 125 vom Hundert der vergleichbaren Personalkosten, wird der Zuschuss um den darüberliegenden Vomhundertsatz gekürzt.“
Wiederum lässt sich den Materialien nicht entnehmen, dass der Einnahmebegriff nunmehr um den Zuschuss erweitert werden sollte, und wiederum galt auch auf Verordnungsebene der bisherige Einnahmebegriff – unter Ausschluss des Zuschusses – fort. Dementsprechend stellte die Senatsverwaltung bei der Beantwortung der Frage, ob ein Zuschuss zu kürzen sei, nur auf die Höhe der Schulgeldeinnahmen eines Schulträgers ab.
Nichts anderes ergibt sich mit der Einführung des Schulgesetzes vom 26. Januar 2004 (GVBl. S. 26) und der hier streitigen Bestimmung des § 101 Abs. 2 Satz 4, dessen Wortlaut mit dem seiner Vorgängervorschrift übereinstimmt. Hätte sich der Gesetzgeber trotz des von ihm unverändert gelassenen Wortlauts der Norm und trotz der seit 1971 durchgehend angewandten Durchführungsverordnung von seinem ursprünglichen Einnahmebegriff lösen wollen, hätte er dies schon wegen der weitreichenden Folgen für die betroffenen Ersatzschulen klar zum Ausdruck bringen müssen. Es lassen sich insoweit aber weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien entsprechende Anhaltspunkte finden. Daher kann nicht unterstellt werden, der Gesetzgeber habe nunmehr inhaltlich an die von ihm vor 33 Jahren in das Privatschulgesetz 1971 aufgenommene Kürzungsregel anknüpfen und eine Kürzung des Zuschusses bereits dann vorsehen wollen, wenn die Summe aus Einnahmen und Zuschuss die 125-Prozent-Grenze übersteigt. Lässt der gesetzgeberische Wille nicht erkennen, dass der Einnahmebegriff neu definiert werden sollte, verbietet sich eine solche für den nicht gemeinnützigen Schulträger deutlich nachteilhaftere Auslegung des § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG. Es wäre Sache des Gesetzgebers, insoweit eine eindeutige Neuregelung zu schaffen.
Soweit der Verordnungsgeber mit der Einführung der ESZV im Jahr 2004 in Abkehr von der bisher geltenden Durchführungsverordnung von nun an den Zuschuss zu den Einnahmen zählen wollte (vgl. VO-Nr. 15/218, AbgH-Drs. 15/3542, Begründung zu § 7), steht dies nicht im Einklang mit dem höherrangigen Schulgesetz. Da der weite Wortlaut des § 7 Abs. 1 ESZV, nach dem Einnahmen eines Schulträgers im Sinne von § 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG alle Einnahmen sind, die mit dem Betrieb der Ersatzschule in einem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und dem Schulträger im Bewilligungsjahr zufließen, eine gesetzeskonforme Auslegung ohne weiteres zulässt, ist der entgegenstehende Wille des Verordnungsgebers unbeachtlich. Der Verordnungsgeber kann sich in diesem Zusammenhang auch nicht auf die in § 101 Abs. 9 Nr. 2 SchulG enthaltene Ermächtigung stützen, nach der durch Rechtsverordnung der Umfang der zu berücksichtigenden Einnahmen geregelt werden kann. Diese ist nicht etwa so zu verstehen, dass der Verordnungsgeber den Einnahmebegriff selbstständig definieren darf. Ein solches Verständnis wäre mit dem Wesentlichkeitsgrundsatz unvereinbar (vgl. zum Vorbehalt des Gesetzes OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 25. November 2014 – OVG 3 B 8.14 – juris Rn. 31 ff). Der Verordnungsgeber wird vielmehr (nur) ermächtigt, den Umfang der zu berücksichtigenden Einnahmen – innerhalb des gesetzlichen vorgegebenen Spielraums – zu konkretisieren. Dies ist mit § 7 Abs. 2 ESZV geschehen.
Ausgehend davon lagen die Einnahmen des Klägers – ohne Berücksichtigung des Ersatzschulzuschusses – im Haushaltsjahr 2015 bei 673.221,06 Euro. Da die vergleichbaren Personalkosten bei 890.529,15 Euro (=100%) lagen, wurde die 125-Prozent-Grenze nicht erreicht.
III. Da die Rückforderung schon aus den dargelegten Gründen rechtswidrig ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob sie mit dem auch hier Geltung beanspruchenden rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes vereinbar ist. Auf diesen könnte sich der Kläger zwar dann nicht berufen, wenn er die auf seine (zu niedrigen) Angaben zu den Schulgeldeinnahmen zurückgehende Rechtswidrigkeit des Bewilligungsbescheides kannte oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht kannte. Es dürfte aber zumindest zweifelhaft sein, ob dem Kläger im Hinblick auf die frühere Praxis des Beklagten, nur einen Teilbetrag des Schulgeldes als Einnahme anzurechnen (vgl. Bescheide vom 22. Oktober 2002 und vom 24. Januar 2003) und auch im Hinblick auf die offenbar bis zum Jahr 2008 weiterhin verwendeten Antragsformulare – erst im Jahr 2008 wurde für das Wirtschaftsjahr 2009 ein neues Formular zur Beantragung des Zuschusses eingeführt – insoweit eine grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 51 ff. AO
§§ 56, 57 AO
§§ 51 ff der Abgabenordnung
§ 7 ESZV
§ 55 AO
§ 59 AO
§ 60 AO
§ 60a AO
§ 51 AO
§ 167 VwGO
§ 101 Abs. 2 Satz 4 des Schulgesetzes
§ 101 Abs. 2 Satz 4 SchulG
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 9 Abs. 3 Satz 1 ESZV
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 3 Nr. 6 GewStG
§ 4 Nr. 18 UStG
§ 52 Abs. 1 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO
§ 7 Abs. 1 ESZV
§ 101 Abs. 9 Nr. 2 SchulG
§ 7 Abs. 2 ESZV
§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 3 der Durchführungsverordnung
Art. 7 Abs. 4 GG
Art. 7 Abs. 4 Satz 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 19 Abs. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: 3 K 803.15
3 B 5.15
40 Euro auf 361.07
3 L 724.17
3 S 50.17
3 A 293.06
3 B 18.09
6 B 27.12
3 K 233/09
3 N 4.14
3 K 936.14
3 L 122.15
7 C 82.84
1 BvL 8/84
1 BvL 16/84
2 B 55/17
2 BvL 77/92
5 K 6/01
1 BvL 6/99
7 C 99/86
3 B 8.14