Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-05-19, Aktenzeichen 5 K 85/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Umsätze eines Landwirts aus einer "Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken" für Nichtlandwirte der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen.
Der Kläger betrieb im Jahr 2005 eine Pferdezucht mit 30 eigenen Pferden. Zusätzlich unterhielt er eine Pferdepension für ca. 70 Pferde. Im Rahmen dieser Pension bot er folgende Dienstleistungen an: Belegung der Stuten durch künstliche Besamung, Abfohlung, Aufzucht und Ausbildung der Fohlen, Präsentation und Ausbildung für Pferdeschauen und Leistungsprüfungen, Beratung über die Zuchtmöglichkeiten, Betreuung (Futter, Stall, Auslauf, Tierarzt) sowie Hilfe beim Kauf oder Verkauf von Pferden.
Der Kläger schloss mit den jeweiligen Pferdeeinstellern Pensionsverträge ab. Der monatliche Pensionspreis betrug durchschnittlich 185 € pro Stute. Sofern zusätzliche Leistungen vom Kläger oder von Dritten (z. B. Hufschmied) erbracht wurden, wurden diese jeweils monatlich vom Kläger gesondert in Rechnung gestellt. Die Tierärzte rechneten ihre Leistungen regelmäßig unmittelbar gegenüber den Pferdeeinstellern ab. Zu den Kunden des Klägers zählten Landwirte, gewerbliche Pferdezüchter sowie Privatpersonen aus dem In- und Ausland.
In den Jahren 2008 und 2009 fand beim Kläger eine landwirtschaftliche Betriebsprüfung statt. Der Prüfer beurteilte die vom Kläger erbrachten Dienstleistungen an Nichtlandwirte als einheitliche Pensionsleistung, die außerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erbracht werde und damit entgegen der Auffassung des Klägers nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliege. Die darauf entfallenden Umsätze in Höhe von 193.013,61 € unterwarf er der Regelbesteuerung. Auf die Umsätze aus der Unterbringung von Pferden, deren Eigentümer Land- und Forstwirte sind, billigte der Prüfer die vom Kläger angewandte Durchschnittssatzbesteuerung.
Gegen den aufgrund der Prüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 18. März 2010 wandte sich der Kläger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage, die das Niedersächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 14. Februar 2013 (5 K 281/11) als unbegründet abwies. Die Umsätze aus einer Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken unterliegen nur insoweit der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG, als der Pferdeeinsteller selbst Landwirt ist.
Auf die Revision des Klägers hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Revisionsurteil vom 21. Januar 2015 (XI R 13/13) das Urteil des FG vom 14. Februar 2013 (5 K 281/11) aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.
In dem Revisionsurteil entschied der BFH, dass auch Umsätze an Nichtunternehmer (Endverbraucher) der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen könnten. Eine Beschränkung des Pauschalausgleichs auf Land- und Forstwirte als Dienstleistungsempfänger sei in den unionsrechtlichen Vorgaben nicht enthalten. Im Einzelnen führt der BFH hierzu folgendes aus:
„Zwar tragen Dienstleistungen an Nichtlandwirte (z.B. Ausbringung von Klärschlämmen, Pflege von Sportplätzen, Überlassung von Wirtschaftsgütern und Personalgestellung an Gewerbetreibende, Winterdienst für die Gemeinde) normalerweise nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei, wie dies von Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG und von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL vorausgesetzt wird (zutreffend Klenk in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 82). Das gilt auch für einen Pensionspferdebetrieb eines Landwirts, ist aber anders, wenn nicht private Reit- und Sportpferde, sondern landwirtschaftlich (oder forstwirtschaftlich) genutzte Pferde eingestellt werden (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 86).
Danach scheidet bei einer Pensionshaltung von Pferden die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung aus, wenn die betreuten Pferde aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken gehalten werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFH/NV 2011, 1405; in BFH/NV 2011, 1540, und in DStR 2015, 111) nicht aber dann, wenn die Pferde von ihren Haltern --ausnahmsweise-- zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 1112). Dasselbe gilt bei der streitbefangenen "Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken.
3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung zu Recht-- bislang noch keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen hat, ob --und ggf. in welchem Umfang-- die Pensionspferde (Stuten und Fohlen) von den Einstellern zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken gehalten wurden.
Soweit dies der Fall ist, wird das FG prüfen müssen, ob der Kläger die Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken mithilfe von Wirtschaftsgütern erbracht hat, die seinem normalen Ausrüstungsbestand zuzurechnen waren bzw. hierfür Wirtschaftsgüter verwendet hat, die nicht dem betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen waren (vgl. Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG; s. dazu EuGH-Urteil Harbs in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 34).
Das FG wird die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben“.
Das FG hat die Beteiligten mit Schriftsatz vom 16. April 2015 aufgefordert, zu den vom BFH genannten Punkten Stellung zu nehmen.
Der Kläger führt hierzu folgendes aus:
1. Nutzung der Pferde durch die Einsteller zu landwirtschaftlichen Zwecken
Der BFH habe mit dem Revisionsurteil klargestellt, dass eine Beschränkung des Pauschalausgleichs auf Land- und Forstwirte als Dienstleistungsempfänger den unionsrechtlichen Vorgaben nicht zu entnehmen sei. Vor diesem Hintergrund und zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen könne die vom BFH aufgeworfene Frage nur dahingehend verstanden werden, dass der Zweck der Einstellung einen land- oder forstwirtschaftlichen Bezug bzw. eine von den gesetzlichen Regelungen erfasste Tätigkeit darstellen müsse, ohne dass aber die weiteren Voraussetzungen in der Person der Einsteller für die Pauschalbesteuerung erfüllt sein müssten.
Bei einer anderen Beurteilung müssten die Einsteller selbst wiederum Land oder Forstwirte seien. Dieser Ansicht sei der BFH jedoch eindeutig entgegengetreten. Die Ausführungen des BFH seien daher nur in der Weise zu verstehen, dass ein Nichtland oder Forstwirte dem Grunde nach landwirtschaftliche Aufgaben an einen Land- oder Forstwirt übertragen dürfe, ohne dass für letzteren die Pauschalbesteuerung ausgeschlossen werden könne. Insofern komme es entscheidungserheblich darauf an, dass die übertragenen Aufgaben dem Grunde nach land- oder forstwirtschaftliche Leistungen darstellten.
Bei den übertragenen Aufgaben (Haltung der Stuten zu Zuchtzwecken sowie Ausbildung/Veredelung der Fohlen) handele es sich um Aufgaben bzw. Leistungen, die von den gesetzlichen Vorschriften umfasst seien. Nach Art. 25 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie gelten die in Anhang A aufgezählten Tätigkeiten dem Grunde nach zu der landschaftlichen Erzeug. Im Anhang A werde dabei explizit die Viehzucht und -haltung als Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung eingestuft. Die weitere Aufzucht und Ausbildung der Fohlen stelle dabei nur eine Veredelungsleistung des landwirtschaftlichen Erzeugnisses dar. Deshalb müsse festgestellt werden, dass die von den Einstellern an den Kläger übertragenen Aufgaben dem Grunde nach als landwirtschaftliche Leistungen im Sinne der umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften einzustufen seien, ohne dass es darauf ankomme, ob die Einsteller selbst Land- oder Forstwirte seien.
Die Forderung des Beklagten, dass der Einsteller eine eigene Bodenbewirtschaftung unterhalten müsse, stehe im Widerspruch zum Ergebnis des Revisionsverfahrens. Denn nach dieser Argumentation würden in der Praxis keine Fälle übrig bleiben, die diese Voraussetzung erfüllen könnten. Wenn der Einsteller eine eigene Bodenbewirtschaftung betreiben würde, wäre er in der Regel selbst Land- oder Forstwirt. Die streitige Rechtsfrage würde sich dann nicht stellen.
Darüber hinaus überzeuge die Argumentation des Beklagten auch in der Sache nicht. In dem vom Beklagten zitierten Anhang A zur 6. EG-Richtlinie (Liste der Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung) werde unter II. (Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung) lediglich festgehalten, dass Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung erfolgen müsse, damit die Durchschnittssatzbesteuerung zur Anwendung kommen könne. Vom Unionsgesetzgeber und nach Ansicht des BFH werde hier bewusst nicht einschränkend geregelt, wer Eigentümer der Tiere zu sein und die entsprechende Bodenbewirtschaftung zu betreiben habe. Explizit lasse sich dem Anhang gerade nicht entnehmen, dass der Eigentümer der Tiere die entsprechende Bodenbewirtschaftung zu unterhalten habe. Dem Anhang sei nur zu entnehmen, dass der Tierhüter oder Tierzüchter die Bodenbewirtschaftung betreiben müsse. Dies sei im vorliegenden Fall beim Kläger der Fall. Dass bei ihm die weiteren Voraussetzungen im Hinblick auf die Bodenbewirtschaftung vorlägen, sei zwischen den Beteiligten bereits seit dem ersten Rechtszug unstreitig.
2. Zucht mithilfe von Wirtschaftsgütern des normalen Ausrüstungsbestandes
Ein Wirtschaftsgut sei dem normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen, wenn es dem Grunde oder der vorhandenen Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen, d.h. normalen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Steuerpflichtigen zuzurechnen ist und wenn es nach seiner objektiven Zweckbestimmung und der tatsächlichen Übung der vom Steuerpflichtigen ausgeübten Erzeugertätigkeit diene.
Die Erbringung von sonstigen Leistungen unter Verwendung von Wirtschaftsgütern, die im eigenen Betrieb nicht verwendet würden oder einem nicht betriebstypischen Überbestand zuzurechnen seien oder ausschließlich zur Erbringung von sonstigen Leistungen an Dritte vorgehalten würden, seien daher unabhängig von der Dauer oder dem Zweck der Verwendung aus dem Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen, da diese Mittel von vornherein nicht zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörten.
Zusammenfassend lasse sich daher festhalten, dass ein Wirtschaftsgut der normalen Ausrüstung des land- und fortwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen sei, wenn es dem Grunde oder der vorhandenen Anzahl nach dem betriebsgewöhnlichen, das heißt normalen Ausrüstungsbestand zuzurechnen sei und wenn es nach seiner objektiven Zweckbestimmung und der tatsächlichen Übung der vom Steuerpflichtigen ausgeübten Erzeugertätigkeit diene.
Aus der Entwicklung des Anlagevermögens per 30.06.2006 sei ersichtlich, dass keine Anschaffungen getätigt worden seien, die vermuten lassen könnten, dass diese Gegenstände den normalen Ausrüstungsbestand übersteigen oder der Zweckbestimmung entgegenstehen.
Im Wege der (vorweggenommenen) Erbfolge sei der gesamte Hof auf die Ehefrau des Klägers übergegangen. Im Rahmen dieser Neuorientierung sei der gesamte landwirtschaftliche Betrieb an den Kläger unter fremdüblicher Veräußerung der Ausstattungsgegenstände fremdüblich verpachtet worden. Aus der Flächenberechnung sei zudem ersichtlich, dass sich die überwiegenden Flächen im Familienbesitz seitens der Ehefrau des Klägers befänden. Es könne daher nicht von einer Überausstattung des Betriebs zum Zwecke der Pensionstierhaltung ausgegangen werden.
Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass es nach der Rechtsprechung des BFH und den unionsrechtlichen Vorgaben nicht auf die Eigentumsverhältnisse an den Pferden ankomme. Die vom Beklagten vorgenommene Unterscheidung zwischen einer Pferdezucht mit eigenen Pferden und mit Pferden fremder Eigentümer sei daher unzutreffend. Stattdessen betreibe der Kläger im Ganzen eine landwirtschaftliche Tierzucht.
Es sei widersprüchlich, dem Grunde nach anzuerkennen, dass eine landwirtschaftliche Tierzucht auch mit fremden Tieren möglich sei, in einem nächsten Schritt jedoch zu argumentieren, dass nur der Ausrüstungsbestand „normal“ i. S. d. gesetzlichen Vorschriften sei, der für die eigene Tier benötigt werde. Denn im Ergebnis führe diese Argumentation dazu, dass eine Tierzucht mit fremden Tieren niemals der Durchschnittsbesteuerung unterliegen könne. Denn mit einem „normalen“ Ausrüstungsbestand, d. h. mit einem solchen, der für die eigenen Tiere erforderlich ist, wäre nicht zugleich eine Tierzucht auch mit fremden Tieren möglich. Vielmehr wären stets zusätzliche Ressourcen erforderlich, um die entsprechenden Fremdtiere adäquat versorgen zu können. Der Beklagte könne daher nicht ernsthaft fordern, dass sämtliche 100 Pferde in den ca. 30 Boxen untergebracht würden, die für die eigenen Pferde erforderlich seien. Dies Ergebnis ließe sich mit dem Tierschutz nicht vereinbaren und könne auch nicht ernsthaft in Betracht kommen.
Der Kläger beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 8. August 2011 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2005 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze in Höhe von 193.013,61 € der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG unterworfen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt zum BFH-Urteil folgendes aus:
Zwar könne nach dem Urteil des BFH eine Pferdeeinstellung zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken auch gegeben sein, wenn der jeweilige Eigentümer des Pferdes kein Land- oder Forstwirt sei.
Unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben des Art. 25 Abs. 2 5. Spiegelstrich der 6. EG-Richtlinie (295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) könne der BFH ersichtlich nur darauf abstellen, dass auch ein Nichtlandwirt eine Leistung zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken nutze, wenn er einer land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit i. S. d. MwStSystRL nachgehe, auch wenn der Leistungsempfänger darüber hinaus keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i. S. d. Art. 25 Abs. 2 2. Spiegelstrich der 6. EG-Richtlinie (Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 der MwStSystRL) unterhalte.
Nach Anhang A II. zur 6. EG-Richtlinie (Anhang VII Nr. 2 zur MwStSystRL) sei die Tierzucht und -haltung nur „in Verbindung mit der Bodenwirtschaft“ eine Tätigkeit der landschaftlichen Erzeugung. Dabei werde man verlangen müssen, dass die Bodenbewirtschaftung der privaten bzw. gewerblichen Pferdehalter jeweils ein Ausmaß habe, dass dem unterstellten Bedarf der eigenen Pferde jedenfalls nahe komme. Im Streitfall sei anzunehmen, dass die Leistungsempfänger private sowie gewerbliche Pferdehalter seien und die Pensionsleistung des Klägers daher regelmäßig nicht zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken nutzten.
Selbst wenn dem Kläger der Nachweis einer Bodenbewirtschaftung durch die Eigentümer der Pferde im Einzelfall gelingen sollte, wäre außerdem nachzuweisen, dass die Pferdehalter die Pferde nicht lediglich aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken gehalten hätten. Ein solcher Nachweis sei nicht bereits erbracht, wenn sich die Pferde fortpflanzten, da sich aus privaten Gründen gehaltene Pferde ebenfalls fortpflanzen könnten.
Außerdem habe der Kläger den Nachweis zu führen, dass er die betreffende Pensionsleistung jeweils mithilfe von Wirtschaftsgütern erbracht habe, die dem normalen Ausrüstungsbestand seiner eigenen landwirtschaftlichen Pferdezucht zuzurechnen seien.
Die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG sei nicht anwendbar, wenn die Pensionsleistung unter Verwendung von Wirtschaftsgütern erbracht werde, die im eigenen Zuchtbetrieb nicht verwendet würden oder die einem nicht betriebstypischen Überbestand zuzurechnen seien oder die ausschließlich zur Erbringung von sonstigen Leistungen an Dritte vorgehalten würden (Abschn. 24.3 Abs. 4 Satz 3 UStAE).
Insofern sei zu beachten, dass der Kläger im Streit eine Pferdezucht mit 30 eigenen Pferden und daneben eine Pferdepension für ca. 70 fremde Pferde unterhalten habe. Bereits die Relation legen die Annahme nahe, dass der Kläger seine Pensionsleistung nicht allein mit dem Ausrüstungsbestand seiner eigenen Pferdezucht erbracht haben könnte.
So scheide die Durchschnittsbesteuerung auf Pensionsleistungen für private bzw. gewerbliche Pferdehalter im Streitfall aus, wenn zum Beispiel bestimmte Pferdeboxen, Paddocks oder andere Anlagen nur für Pensionspferde genutzt würden, oder wenn zum Beispiel das Weideland, der Dressur- und Springplatz, die Longierplätze oder andere Anlagen ihrer Größe bzw. ihrer Anzahl nach den Bedarf der eigenen Pferdezucht übersteigen.
Aus den vorgelegten Bauplänen ergebe sich, dass im Streitjahr 2005 für die eigenen Pferde und die Pensionspferde insgesamt 122 Boxen zur Verfügung gestanden. Bei einem Zuchtbetrieb von durchschnittlich 30 eigenen Tieren und einer Pensionshaltung von 70 Tieren sei hier eine Überausstattung zum Zwecke der Pensionstierhaltung offensichtlich. Auch die 2003 mit den Maßen 20m x 40m errichtete Reithalle dürfte nicht allein dem normalen Ausrüstungsbestand der eigenen landwirtschaftlichen Pferdezucht zuzurechnen sein, sondern im Wesentlichen auch der Ausbildung der Pensionspferde dienen, die von privaten bzw. gewerblichen Einstellern gehalten werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2005 ist rechtwidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Die von ihm betriebene Pferdepension zu Zuchtzwecken unterfällt in vollem Umfang der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG.
1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten - hier einschlägigen - "übrigen Umsätze" auf 9 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.
a) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG
"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;
2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören."
b) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der 6. EG-Richtlinie - bzw. seit dem 1. Januar 2007 nach Art. 295 ff. der MwStSystRL - auszulegen (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 m. w. N.).
aa) § 24 UStG "beruht" nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/1779, 49) auf Art. 25 der 6. EG-Richtlinie. Der deutsche Gesetzgeber hat die unionsrechtlichen Vorgaben aber bislang lediglich dadurch "umgesetzt", dass er die bei der Verabschiedung der 6. EG-Richtlinie bestehende nationale Regelung im Wesentlichen fortgeführt hat (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 m. w. N.).
bb) Nach Art. 25 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der 6. EG-Richtlinie auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.
Als landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. von Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie gelten die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG sind dies Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".
Dem entsprechen die seit dem 1. Januar 2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL.
c) Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt Art. 25 der 6. EG-Richtlinie (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL) nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 m. w. N.).
Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der 6. EG-Richtlinie (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 der MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist. Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 m. w. N.).
d) Eine Einschränkung der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG bei Dienstleistungen dahingehend, dass diese an Land- oder Forstwirte erbracht werden müssen, hält der BFH nicht für gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730).
Eine derartige Begrenzung des Anwendungsbereichs der Pauschalbesteuerung lässt sich weder den unionsrechtlichen Vorgaben noch den einschlägigen nationalen Bestimmungen entnehmen. Insbesondere Anhang B vierter Gedankenstrich zu Art. 25 der 6. EG-Richtlinie und Anhang VIII Nr. 4 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL enthalten für den begünstigten Bereich "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh" keine entsprechende Einschränkung (vgl. auch Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 360). Vielmehr ergibt sich schon aus dem Wortlaut von Art. 25 Abs. 5 Buchst. c und Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie (nunmehr Art. 300 Nr. 3 und Art. 301 Abs. 2 der MwStSystRL), dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch bei Dienstleistungen möglich ist, bei denen der Leistungsempfänger kein Land- oder Forstwirt ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BStBl II 2015, 730 m. w. N.).
e) Zwar tragen Dienstleistungen an Nichtlandwirte (z. B. Ausbringung von Klärschlämmen, Pflege von Sportplätzen, Überlassung von Wirtschaftsgütern und Personalgestellung an Gewerbetreibende, Winterdienst für die Gemeinde) normalerweise nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei, wie dies von Anhang B der 6. EG-Richtlinie und von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL vorausgesetzt wird. Das gilt auch für einen Pensionspferdebetrieb eines Landwirts, ist aber anders, wenn nicht private Reit- und Sportpferde, sondern landwirtschaftlich (oder forstwirtschaftlich) genutzte Pferde eingestellt werden (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rz 86).
Danach scheidet bei einer Pensionshaltung von Pferden die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung aus, wenn die betreuten Pferde aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken gehalten werden (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 2011 XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540), nicht aber dann, wenn die Pferde von ihren Haltern - ausnahmsweise - zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 1112). Dasselbe gilt bei der streitbefangenen "Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken".
2. Die vom Kläger gegenüber den Einstellern der Pferde erbrachten Zucht- und Pensionsleistungen sind als einheitliche Dienstleistungen i. S. von § 3 Abs. 9 UStG zu qualifizieren.
a) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BStBl II 2013, 352, Rz 17 ff., m. w. N.; vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BStBl II 2013, 458, Rz 25, m. w. N.).
b) Die vom Kläger gegenüber den Einstellern erbrachten Zucht- und Pensionsleistungen stellen aus der Sicht eines objektiven Durchschnittsverbrauchers einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang dar, dessen einzelne Leistungsbestandteile derart eng miteinander verbunden sind, dass eine Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn der Kläger kann die Zuchtleistungen nur erbringen, wenn er die Pferde der Einsteller zugleich in Pension nahm. Pensions- und Zuchtleistungen seien besonders aufeinander abgestimmt (spezielles Futter für Stuten und Fohlen, Bewegung und Kontrolle der Stuten während der Trächtigkeit, Geburtsbegleitung durch fachliche und elektronische Überwachung, Aufzucht der Fohlen in Gruppenhaltung, Ausbildung auf den hofeigenen Reitanlagen etc.).
Dass die Pensionsleistungen und die zusätzlich erbrachten Zuchtleistungen getrennt voneinander abgerechnet wurden, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn bei der gebotenen Gesamtbetrachtung kommt dem Umstand, ob ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, nach der Rechtsprechung des EuGH keine entscheidende Bedeutung zu, auch wenn es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen kann, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt (vgl. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, UR 1999, 254, Rz 31).
3. Die Vorgabe des BFH, dass die Einsteller (Leistungsempfänger) keine Land- und Forstwirte sein müssen, die von ihnen empfangenen Leistungen (Zuchtleistungen als einheitliche Leistung) aber gleichwohl zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden müssen, erscheint nicht eindeutig und auf den ersten Blick widersprüchlich.
a) Die Finanzverwaltung versteht die Äußerung des BFH dahingehend, dass die Durchschnittssatzbesteuerung nur anwendbar sei, wenn der Leistungsempfänger seinerseits eine Erzeugertätigkeit in Verbindung mit einer Bodenbewirtschaftung ausübe (BMF-Schreiben vom 27. August 2015, BStBl I 2015, 656, ebenso Schrader, MwStR 2015, 435 - Anmerkung zu BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 13/13).
b) Der Kläger ist demgegenüber der Ansicht, dass nach dem BFH-Urteil allein entscheidungserheblich sei, ob die übertragene Aufgaben (hier: Pensions- und Zuchtleistungen) dem Grunde nach land- oder forstwirtschaftliche Dienstleistungen darstellen, ohne dass weitere Voraussetzungen in der Person der Einsteller (z. B. eigene Bodenbewirtschaftung) für die Pauschalbesteuerung erfüllt sein müssten.
c) Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des Klägers an.
Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Unionsrecht (Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie) die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger vorgenommen werden. Nach Anhang B der 6- EG-Richtlinie sind dies Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".
aa) Diesen unionsrechtlichen Vorgaben lässt sich weder entnehmen, dass der Leistungsempfänger Land- und Forstwirt sein muss, noch, dass er selbst eine Bodenbewirtschaftung betreiben muss. Voraussetzung für die Anwendung der Pauschalbesteuerung ist vielmehr, dass die landwirtschaftliche Dienstleistung von einem landwirtschaftlichen Erzeugen vorgenommen wird. Dies ist vorliegend beim Kläger als leistendem Unternehmer der Fall. Bei diesem liegen auch unter Berücksichtigung der für die Pensionspferde erforderlichen Vieheinheiten die Voraussetzungen einer landwirtschaftlichen Erzeugung mit eigener Bodenbewirtschaftung vor.
bb) Die streitigen Dienstleistungen erfolgten im Rahmen der Erzeugertätigkeit des Klägers. Unerheblich sind die Eigentumsverhältnisse an den Pferden. Eine Bodenbewirtschaftung kann bei der Pflanzenproduktion auch vorliegen, wenn nicht eigene sondern fremde Pflanzen aufgezogen werden (sog. Kostpflanzen) und eine Tierzucht und Tierhaltung muss sich nicht auf eigene, sondern kann sich auch auf fremde Tiere erstrecken, die untergebracht, verpflegt und betreut werden (Lohnaufzucht, Lohnmast und Lohnhaltung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. September 1988 III R 182/84, BStBl 1989, 111, vom 24. Januar 1989 VIII R 91/83, BStBl II 1989, 416 und vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; Leingärtner/Ruffer, Kap. 57, Rz. 54; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rz 237).
cc) Eine andere Beurteilung wäre mit dem Wesen der Umsatzsteuer nicht vereinbar und in der Praxis auch nicht handhabbar.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass er regelmäßig keine Kenntnis darüber habe, ob die Einsteller ihrerseits über land- und forstwirtschaftliche Flächen verfügten. Bei einem geringen Teil der Einsteller könnte dies der Fall, bei dem überwiegenden Teil der Einsteller wohl eher nicht. Der Kläger hat auch - für das Gericht nachvollziehbar - ausgeführt, dass über die weitere Nutzung der produzierten Fohlen (Zuchtpferd oder Reitpferd) erst während der Ausbildung der Jungtiere entschieden werden könne.
Die Umsatzsteuer ist nach unionsrechtlichem Verständnis eine Verbrauchssteuer (Bunjes/Robisch, UStG, vor § 1 Rz 25 m. w. N.). Sie ist tätigkeitsbezogen. Über die Steuerbarkeit und -pflicht der Leistung ist nach objektiven Kriterien und im Voraus zu bestimmen, damit für den Leistenden bei Ausführung der Leistung klar erkennbar und vorhersehbar ist, ob die von ihm erbrachte Leistung der Besteuerung unterfällt.
Damit nicht zu vereinbaren wäre es, wenn die Besteuerung davon abhängig gemacht würde, ob der Leistungsempfänger seinerseits selbst land- und forstwirtschaftlichen Flächen vorhält oder zu ermitteln wäre, aus welchen Gründen die Einsteller die Zuchtleistungen vom Kläger vornehmen lassen.
4. Der Kläger hat die Pensionspferdehaltung zu Zuchtzwecken mithilfe von Wirtschaftsgütern erbracht hat, die seinem normalen Ausrüstungsbestand zuzurechnen sind.
a) Nach Artikel 25 Absatz 2 der 6. EG-Richtlinie gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne dieses Artikels die in Anhang B dieser Richtlinie aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Nach diesem Anhang B, der die Überschrift „Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen trägt“, gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“.
b) Im Revisionsurteil hat der BFH Bezug genommenen auf die Rechtssache „Harbs“ (EuGH-Urteil vom 15. Juli 2004 C-321/02, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 34). Im dem Verfahren entschied der EuGH, dass eine Teilbetriebsverpachtung (Verpachtung des Milchviehbetriebes einschließlich Flächen, Milchkühe und Milchquote) nicht unter die Pauschalbesteuerung fällt, weil der überlassende Landwirt die betreffenden Güter als Folge der (langfristigen) Verpachtung nicht mehr selbst landwirtschaftlich nutzen kann. Im Einzelnen führt der EuGH hierzu unter Rz. 34 folgendes aus:
„Außerdem ergibt sich aus Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie und aus deren Anhang B, die ausdrücklich aufeinander verweisen und deshalb zusammen gelesen werden müssen, dass eine Vermietung nur dann unter die in Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich genannten Dienstleistungen fällt, wenn sie die Mittel betrifft, die der landwirtschaftliche Erzeuger gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet. Daraus folgt, dass u. a. die Vermietung, die Verpachtung und die Einräumung eines Nießbrauchs, mit denen ein Landwirt die ausschließliche Nutzung von unbeweglichen Sachen wie Grundstücken oder Gebäuden einem anderen Landwirt überlässt, damit dieser die Früchte daraus zieht, nicht unter Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie fallen, weil der überlassende Landwirt die betreffenden Güter damit nicht mehr gewöhnlich verwenden kann. Das Gleiche muss demzufolge auch für die langfristige Vermietung aller anderen Bestandteile des Betriebes gelten, die ausschließlich der Mieter nutzt“.
c) Der Streitfall unterscheidet sich in rechtserheblicher Weise von der Rechtssache „Harbs“. Im EuGH-Fall hatte der Landwirt mit der Verpachtung des Milchvieh(teil)betriebs die landwirtschaftliche Nutzung der Wirtschaftsgüter aufgegeben; statt des Verpächters wurde der Pächter zum landwirtschaftlichen Erzeuger.
Im Streitfall nutzt der Kläger dagegen sämtliche Wirtschaftsgüter in vollem Umfang als landwirtschaftlicher Erzeuger.
Der Kläger hat den Betrieb von seiner Ehefrau gepachtet. Ausweislich der Entwicklung des Anlagevermögens per 30.06.2006 wurden keine Anschaffungen getätigt, die vermuten lassen könnten, dass diese Gegenstände den normalen Ausrüstungsbestand übersteigen. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger klargestellt, dass keine extra Geburtssäle, kein extra Schwimmbad bzw. keine extra große Reithalle für die fremden Zuchttiere hergestellt bzw. angeschafft wurden.
Unstreitig ist angesichts des Zahlenverhältnisses zwischen eigenen Zuchtstuten und fremden Zuchtstuten (30% zu 70%), dass bestimmte Ausrüstungsgegenstände ausschließlich für Pensionspferde genutzt wurden (z. B. Boxen und Zaumzeug). Dieser Umstand führt aber nicht zu einem für die Pauschalbesteuerung schädlichen Überbestand an Ausrüstungsgegenständen, sondern ist allein der Erzeugertätigkeit des Klägers geschuldet. Diese beschränkt sich eben nicht auf die eigenen Tiere, sondern umfasst zugleich die Pensionstiere mit der Folge, dass auch für letztere eine ordnungsgemäße und tiergerechte Bestallung und Versorgung mit eigenen Boxen, eigenem Zaumzeug etc. zu erfolgen hat.
Jedenfalls hat der Kläger die landwirtschaftlichen Dienstleistungen als landwirtschaftlicher Erzeuger nur mit einem normalen Ausrüstungsbestand erbracht, wie dieser für Lohnmastbetriebe betriebstypisch ist (vgl. zur Lohnaufzucht, Lohnmast und Lohnhaltung BFH-Urteil vom 23. September 1988 III R 182/84, BStBl. 1989, 111, vom 24. Januar 1989 VIII R 91/83, BStBl. II 1989, 416 und vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; Leingärtner/Ruffer, Kap. 57, Rz. 54; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rz. 237).
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision ist gem. § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 24 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 24 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 135 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 233, 72
BStBl II 2011, 465
BFH/NV 2011, 1405
BFH/NV 2011, 1540
BStBl II 2015, 730
BStBl II 2013, 352
BStBl II 2013, 458
BStBl I 2015, 656
BStBl II 1989, 416
BFH/NV 1992, 845
5 K 281/11
XI R 13/13
15 XI R 13/13
15 XI R 13/13
11 XI R 9/10
XI R 26/09
13 V R 31/10
13 XI R 27/11
88 III R 182/84
89 VIII R 91/83
90 V R 34/89
89 VIII R 91/83