Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-06-26, Aktenzeichen 9 K 777/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Immobilienaktivitäten der beiden Kläger in den Streitjahren jeweils steuerlich als Gewerbebetrieb oder private Vermögensverwaltung zu beurteilen sind.
Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist gelernter Konditormeister, die Klägerin gelernte Konditoreifachverkäuferin. Der Kläger erzielte als....-Arbeiter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin bezog in den Streitjahren in 1993 als Verkäuferin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Kläger erwarben zusammen mit der Mutter der Klägerin im Jahre 1991 ein unbebautes Grundstück und bebauten dieses mit zwei Doppelhaushälften (Wohnflächen jeweils ca. 120 qm). Während in der einen Doppelhaushälfte die Mutter der Klägerin wohnte, bezogen die Kläger die andere Hälfte. Der Anschluss für End- und Versorgung befand sich für beide Doppelhaushälften zunächst in der von den Klägern selbst genutzten Doppelhaushälfte. Erst später, als die Veräußerungsüberlegungen in ein konkretes Stadium traten, wurden Anschlüsse auch in der Doppelhaushälfte der Mutter der Klägerin gelegt. Nachdem zuvor ein Teilungsantrag gestellt worden war, veräußerten die Kläger zusammen mit der Mutter der Klägerin die beiden Grundstückshälften durch Vertrag vom 29. Dezember 1995. Die Selbstnutzung der Kläger dauerte noch bis zum 26. Oktober 1996 fort. Danach zogen die Kläger in ihr neu errichtetes Wohnhaus in..........(Wohnfläche mehr als 200 qm).
Zusätzlich zu dem vorstehenden Doppelhaushälften-Objekt........erwarben beide Kläger in den Jahren 1993 und 1994 noch jeweils drei Immobilien, die sie nach Bebauung in den Jahren 1993 und 1994 wieder veräußerten. Im einzelnen handelte es sich um die vom Beklagten (das Finanzamt - FA -) wie folgt beschriebenen und von den Klägern nicht bestrittenen Grundstücksgeschäfte:
1. Kläger
Objekt Anschaffung a)Bebauung Veräußerung für DM
Selbstnutzung
am b)Bau en am
beginn a)Vertrag
b)Übergang
unbebautes a) ja a) 29.12.95 ½ v.
vom 30.12.91
Grundstück b) 30.09.96 340.000
bis 26.10.96
14.03.1991
½
Doppelhaus
hälfte
unbebautes a)ja a)04.06.93 267.500,-
-- nein
Grundstück b)1), 2) + 30.04.93 270.000,-
2
hälften
unbebautes a) ja a)07.02.94 287.000,-
Grundstück b)31.10.94
25.01.1994 b) 1), 2)
1
am b)Baubeginn en am
a) Vertrag
b) Übergang
Grundstück b) 30.09.96 340.000,-
-- bis 26.10.96
14.03.1991 6
unbebautes a) ja a)(1)25.07.94
208.400,-- nein
Grundstück b) Wohnung b(3)25.07.94
199.700,--
15.02.1994 Nr. 1) = (5)22.12.94
225.800,--
1), 3) b)(1)22.12.94
3) = 1), 3) (3)22.12.94
6/2 5 = nach (5)27.12.94
nach Errichtung 3)
Teilung
3/1
Wohneinheit
en
1) nach Vertragsabschluss
2) Veräußerungsvertrag enthält detaillierte Bau- und Ausstattungsbeschreibung
3) Veräußerungsvertrag enthält detaillierte Baubeschreibung und Leistungsverzeichnis
Durch Gesellschaftsvertrag vom 29. November 1996 errichteten die beiden Kläger die "......GmbH". Gegenstand des Unternehmens war die Ausführung von Bauleistungen als Bauträger und die Erstellung von Gebäuden, weiterhin der An- und Verkauf von bebauten und unbebauten Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sowie alle mit diesem Unternehmensgegenstand mittelbar oder unmittelbar im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten. Am Stammkapital der Gesellschaft von 50.000 DM beteiligten sich die beiden Kläger jeweils zur Hälfte. Alleinige Geschäftsführerin der Gesellschaft war die Klägerin.
Das FA vertrat bei der Einkommensteuerveranlagung 1996 die Auffassung, dass es sich bei den Grundstücksgeschäften der beiden Kläger jeweils um eine über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit gehandelt habe. Als Beginn des gewerblichen Grundstückshandels sah es den Erwerb des Grundstücks.......an. Dementsprechend änderte das FA auch die noch unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 1993 und 1994. Da die Kläger keine vollständigen Gewinnermittlungen vorlegten, schätzte das FA die gewerblichen Gewinne des Klägers auf 100.000 DM (1993), 270.000 DM (1994) und 89.446 DM (1996) und die der Klägerin auf 320.000 DM (1994) und 89.446 DM (1996).
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Hiergegen richtet sich die Klage.
Nach Auffassung der Kläger haben sie innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs jeweils nur drei Immobilien angeschafft und veräußert und deshalb nach der Drei-Objekt-Grenze keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Die Doppelhaushälfte ............. dürfe nicht als Zählobjekt im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) mitgerechnet werden. Bei Erwerb dieses Grundstücks sei nicht daran gedacht gewesen, dieses nach Bebauung wieder veräußern zu wollen. Wegen der Selbstnutzung dieses Hauses könne auch kein Anschein einer bedingten Veräußerungsabsicht angenommen werden. Erst als am 29. April 1993 das zweite Kind, die Tochter ...., geboren wurde und dann Ende 1995 eigenen Raum zum Spielen benötigte, hätten die 120 qm Wohnfläche in der Doppelhaushälfte nicht mehr ausgereicht und seien (erst) dann Umzugs- und Verkaufsüberlegungen angestellt worden.
Vor 1991 habe es keine Immobilien-Aktivitäten gegeben. Durch Gesellschaftsvertrag vom 29. November 1996 sei zwar von den Klägern die ".........GmbH" begründet worden. Dieser Umstand dürfe hier aber nicht berücksichtigt werden, weil die Gründung der GmbH zeitlich nach den streitigen Immobilien-Aktivitäten erfolgt sei und zudem nach Verwaltungsanweisungen Grundstücksverkäufe einer GmbH nicht den beherrschenden Gesellschaftern dieser Gesellschaft zugerechnet werden könnten.
Das Vorgehen des FA verstoße auch gegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung (AO), da es sich jetzt auf eine geänderte Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung stütze.
Für den Fall, dass doch von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen sei, würden gegen die vom FA geschätzten Gewinne der Höhe nach keine Einwendungen erhoben.
Das FA erließ während des Klageverfahrens einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1994 vom 24. Oktober 2000, den die Kläger zum Gegenstand des Verfahrens erklärten.
Die Kläger beantragen,
die Steuern unter Änderung der Bescheide 1993, 1994 und 1996 vom 15. September 1997 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 1998 sowie für 1994 zusätzlich Bescheid vom 24. Oktober 2000 soweit herabzusetzen, als sie sich ohne Ansatz von Gewinnen aus gewerblichem Grundstückshandel mindern,
hilfsweise für den Fall, dass der Senat der Rechtsauffassung der Kläger nicht folgen sollte, die im Zusammenhang mit dem selbst genutzten Einfamilienhaus in ........... in den Jahren 1995 und 1996 angefallenen Aufwendungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Kosten für das Einfamilienhaus in .......... betrügen für die Jahre 1995 und 1996 jeweils 400.000 DM.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es liege gewerblicher Grundstückshandel vor. Nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung trete die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund. Von einer privaten Vermögensverwaltung könne daher nicht mehr gesprochen werden. Es müsse auch das erste Objekt, die ............... mitgezählt werden. Dieses sei als marktgängiges und von den Klägern finanzierbares Objekt hergestellt worden, das sich bei Bedarf leicht wieder verkaufen ließ. Da Miete und Abtrag nicht gleichzeitig gezahlt werden konnten, sei das Objekt zunächst selbst genutzt worden. Als dann genügend Mittel vorhanden waren, um ein größeres Objekt finanzieren zu können, sei die von Anfang an bestandene Absicht verwirklicht und auch das bis dahin selbst genutzte Objekt verkauft worden.
Für die gewerbliche Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger spreche auch die spätere Gründung der ....... GmbH. Insoweit komme der ........ GmbH rückwirkende Indizwirkung zu.
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO sei nicht einschlägig, da sich die streitigen Einkommensteuerbescheide nicht auf eine geänderte Rechtsprechung oder Verwaltungsauffassung stützten.
Zum Sachverhalt wird ergänzend auf die Steuerakten (St.-Nrn.:...........), das Protokoll über die mündliche Verhandlung und die Gerichtsakte verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig. Die Kläger werden durch sie in ihren Rechten verletzt, da die Bescheide zu Unrecht von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgehen. Die Grundstücksgeschäfte sind steuerlich als private Vermögensverwaltung zu beurteilen.
1. Gewerblicher Grundstückshandel und Drei-Objekt-Grenze i.S. des BFH
Nach § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung einer selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem darf es sich nicht um eine private Vermögensverwaltung handeln. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der in der nicht steuerbaren Sphäre liegenden Vermögensverwaltung andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgeblich, ob die Tätigkeit - soll sie in den gewerblichen Bereich fallen - dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Tritt die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund, so wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. Beschluss des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 291).
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel fünf Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt. Nach Auffassung des Großen Senats gilt die Drei-Objekt-Grenze in der Regel auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) haben für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, als Beweisanzeichen eine indizielle Bedeutung. Dabei handelt es sich jedoch um keine starre Begrenzung. So kann im Einzelfall auch bei Überschreitung des Zeitraums von fünf Jahren noch ein enger zeitlicher Zusammenhang anzunehmen sein (BFH-Beschluss vom 26. März 1999 X B 155/98, BFH/NV 1999, 1209). Je kürzer aber der Zeitabstand zwischen den maßgeblichen Tätigkeiten ist, desto eher deuten die Umstände darauf, dass von Anfang an auch die Ausnutzung des Vermögenswerts im Sinne einer gewerblichen Betätigung in Erwägung gezogen wurde. Beträgt z.B. der Zeitabstand nur zwei Jahre, so sind an die Widerlegung der von Anfang an gegebenen zumindest bedingten Veräußerungsabsicht strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303). Auch hinsichtlich der Anzahl ist die Drei-Objekt-Grenze nicht starr anzuwenden. Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dabei ist nicht auszuschließen, dass die Umstände im Einzelfall derart gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Die Drei-Objekt-Grenze ist nicht als Freigrenze zu verstehen. Bei bestimmten Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen. Die Drei-Objekt-Grenze stellt keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit dar.
Beim Verkauf von Grundstücken, die der Veräußerer bebaut hat, entspricht die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit nicht stets "dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist" (Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Das Bebauen des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude ist so wenig wie der Erwerb von Grundbesitz kennzeichnend dafür, dass eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt ist. Die Veräußerung nach vorangegangener Bebauung mag zwar umfangreichere Tätigkeiten als die Veräußerung nach bloßem Erwerb erfordern. Derartige Tätigkeiten können aber auch der Vermögensverwaltung zuzurechnen und hierfür sogar unumgänglich sein. Das gilt für die Bebauung, wenn ein bisher unbebautes Grundstück vermietet oder selbst genutzt werden soll.
Wie im Urteil des BFH vom 23. Januar 1991 X R 105-107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519, zu Recht festgestellt wird, führt die Nutzung eines Gebäudes zu eigenen Wohn- und damit privaten Zwecken grundsätzlich zur Annahme privaten Vermögens und ist deshalb auch gewerblichen Grundstückshändlern zuzugestehen, ein Gebäude getrennt vom betrieblichen Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels selbst und privat zu nutzen. Diese Überlegungen gelten auch und erst recht, wenn -wie hier - zu entscheiden ist, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist. Grundsätzlich gehören daher der Erwerb eines Grundstücks, dessen Bebauung mit einem Einfamilienhaus und anschließende Eigennutzung durch die Familie des Eigentümers auch dann zum Bereich des privaten Handelns, wenn das Objekt nach Ablauf einiger Zeit der Selbstnutzung gewinnbringend veräußert wird (Urteil des BFH vom 28. November 1991 XI R 39/89, BFH/NV 1992, 310). Wiederholen sich indes Vorgänge solcher Art ohne offenkundige Sachzwänge (z.B. beruflich bedingte örtliche Veränderung der Eigentümer) und liegt jeweils nur eine kurzzeitige Eigennutzung vor, während deren bereits der Weiterverkauf erfolgt, so kann davon ausgegangen werden, dass durch die nicht nur gelegentliche, sondern fortdauernde Vermögensumschichtung laufende Vermögensmehrungen erzielt werden sollen. Die Fruchtziehung in Gestalt der Befriedigung des Wohnbedarfs des Eigentümers und seiner Familie stellt in derartigen Fällen nur einen untergeordneten Nebenzweck des Handelns dar. Im Vordergrund steht die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung. Die Vermögensumschichtung erfolgt in erster Linie, um vorhandenes Vermögen durch Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen zu vermehren.
2. Selbstbewohnte Doppelhaushälfte ........ kein Zählobjekt bei Anwendung der Drei-Objekt-Grenze
Danach kann die Doppelhaushälfte ........ bei Anwendung der Drei-Objekt-Grenze nicht mit gezählt werden. Die Doppelhaushälfte ...... wurde von den Klägern sofort nach der Bebauung bezogen und mehrere Jahre bewohnt. Die Eigennutzung durch die Familie der Kläger spricht für ein privates Handeln. Die Doppelhaushälfte scheidet auch deshalb als Zählobjekt aus, weil die Kläger bei ihr anders gehandelt haben als bei den nachfolgenden Immobilien-Aktivitäten. Die danach getätigten Grundstücksgeschäfte unterscheiden sich vom Objekt .......... dadurch, dass diese Immobilien ( anders als im BFH-Urteil XI R 39/89) nicht vor dem Verkauf zunächst selbst bewohnt wurden. Außerdem wurden in den nachfolgenden Fällen die Objekte jeweils bereits nach einem bzw. zwei Jahr/en wieder veräußert, während die Kläger die Doppelhaushälfte .......... länger als fünf Jahre in ihrem Besitz hielten. Aufgrund dieser Besonderheiten kann die Doppelhaushälfte ......... nicht mit in die Drei-Objekt-Grenze einbezogen werden und kann deshalb bei ihr auch nicht ohne weiteres auf eine bedingte Veräußerungsabsicht von Anfang an geschlossen werden. Gegen diese Absicht spricht insbesondere der von dem Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Umstand, dass bei den beiden Doppelhaushälften auf dem Grundstück ......... nicht von Beginn an getrennte Anschlüsse gelegt worden waren. Daraus ist abzuleiten, dass die Kläger zunächst beabsichtigten, das Grundstück zusammen mit der Mutter der Klägerin auf unbestimmte Dauer gemeinsam zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen. Danach kann dahingestellt bleiben, ob und wann die Kläger nach der Geburt der Tochter ............ erstmalig Veräußerungsüberlegungen angestellt haben oder nicht. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse hatten die Kläger zumindest im Zeitpunkt des Erwerbs und der Bebauung des Grundstücks ............ noch keine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt.
3. Drei-Objekt-Grenze indiziert hier private Vermögensverwaltung
Ohne das Objekt ...... veräußerten jeder der Kläger innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs in der Folgezeit nur drei Objekte. Danach sprechen die Beweisanzeichen der Drei-Objekt-Grenze gegen das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels und für private Vermögensverwaltung.
Nach der vorstehend beschriebenen Auffassung des BFH, der der Senat folgt, haben aber die Zahl der Objekte für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, nur eine indizielle Bedeutung. Besondere Umstände können daher auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Diese Umstände sind dann aber nach den allgemein geltenden Beweisregeln vom FA darzulegen und zu beweisen. Dieser (Gegen-) Beweis wurde zur Überzeugung des Gerichts nicht geführt.
Aus der späteren Gründung der ....GmbH kann nicht - rückwirkend - auf eine gewerbliche Betätigung der beiden Kläger geschlossen werden. Die gewerblichen Aktivitäten der erst 1996 gegründeten ...... GmbH können hier keine Berücksichtigung finden. Die GmbH besitzt eine von ihren Gesellschaftern grundsätzlich zu trennende eigene Rechtspersönlichkeit. Bis auf Fälle des § 42 AO (vgl. Beschluss des BFH vom 25. April 1996 VIII B 50/95, BFH/NV 1996, 746) können deshalb Immobilien-Aktivitäten einer GmbH grundsätzlich nicht ihren Gesellschaftern in Form einer Anrechnung der Grundstücksverkäufe der GmbH auf die Drei-Objekt-Grenze zu- und angerechnet werden.
Die Berechnung der Steuern wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten:http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE200271441&psml=bsndprod.psml&max=true

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 42 AO
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 1209
BFHE 180, 51
BStBl II 1996, 303
BFHE 178, 86
BStBl II 1995, 617
BFHE 163, 382
BStBl II 1991, 519
BFH/NV 1992, 310
BFH/NV 1996, 746
01 GrS 1/98
99 X B 155/98
96 X R 255/93
95 GrS 1/93
91 XI R 39/89
XI R 39/89
96 VIII B 50/95