Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-02, Aktenzeichen 4 K 4752/12 VBr
ECLI: ECLI:DE:FGD:2014:0402.4K4752.12VBR.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin stellt homöopathische Arzneimittel und Arzneiträger her und veräußert diese.
Das Hauptzollamt erteilte der Klägerin zuletzt unter dem 13. August 1993 die Erlaubnis, nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz - BranntwMonG) in der Fassung des Gesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I Seite 2150) (a.F.) Branntwein unvergällt zu beziehen und zur Herstellung von Arzneimitteln / Heilmitteln im Sinne des § 2 des Arzneimittelgesetzes vom 24. August 1976 (BGBl. I S. 2445) zu verwenden. Über eine Erlaubnis als Steuerlagerinhaberin verfügte sie nicht. Erst seit dem Jahr 2011 ist sie Inhaberin einer solchen Erlaubnis.
Die Klägerin bezog unversteuerten und unvergällten Branntwein für ihr Unternehmen. In der Zeit vom 1. Dezember 2009 bis zum 30. November 2010 verwendete sie davon 932,8 Liter Alkohol für die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m) als Arzneiträger und gab diese zur Weiterverarbeitung zu homöopathischen Arzneimitteln an die A GmbH & Co. KG (im Folgenden: A KG) ab. Weiterhin verwendete die Klägerin 8.234,2 Liter Alkohol für die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (70 % V/V) und gab diese an den Einzelunternehmer B (im Folgenden: Einzelunternehmer B), ab, welcher das Produkt als Desinfektionsmittel vertrieb. Diese Alkohol-Wasser-Mischung (70 % V/V) war als Arzneimittel zugelassen, und zwar auch für Zwecke der Kühlung. Schließlich verwendete die Klägerin 950,1 Liter Alkohol für die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (70 % vol) und spülte damit die Konfektionierungsanlage. Diese Spülung erfolgte jeweils erst, nachdem die Anlage zuvor mit Tensiden und Wasser gereinigt worden war. Die weitere Spülung mit der Alkohol-Wasser-Mischung (70 % vol) diente der Vorbereitung der nächsten Charge. Hierdurch sollte verhindert werden, dass in der Anlage verbliebene Wasserreste die herzustellenden Produkte verfälschten. Die Anlage war nach der Spülung mit der Alkohol-Wasser-Mischung (70 % vol) und anschließender Verdunstung des Alkohols sauber und trocken. Die Mischung wurde nach der jeweiligen Spülung vernichtet.
Dieser Sachverhalt wurde im Rahmen einer branntweinsteuerrechtlichen Außenprüfung des Hauptzollamts festgestellt. Unter dem 14. Dezember 2010 leitete der Beklagte ein Bußgeldverfahren wegen des Verdachts u.a. der leichtfertigen Steuerverkürzung ein. Nach dem Bericht über die Außenprüfung vom 21. Februar 2011 beanstandete das Hauptzollamt , dass die Abgabe an die A KG nicht von der Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung erfasst gewesen sei, auch wenn es sich bei der Empfängerin um einen Erlaubnisinhaber zur steuerfreien Verwendung von unvergälltem Branntwein gehandelt habe. Es hätte vielmehr bei einer solchen Abgabe im Ausnahmefall der vorherigen Erlaubnis bedurft, eine solche sei aber nicht beantragt worden. Der Branntwein sei deshalb zweckwidrig verwendet worden. Auch hinsichtlich des an den Einzelunternehmer B abgegebenen Branntweins liege eine zweckwidrige Verwendung vor. Weiterhin sei hinsichtlich der zu Reinigungszwecken verwendeten Alkohol-Wasser-Mischung Branntweinsteuer entstanden, da die Möglichkeit der steuerfreien Verwendung nur für vergällten Branntwein in Anspruch genommen werden könne.
Der Beklagte setzte unter Bezugnahme auf die Feststellungen im Rahmen der Außenprüfung mit Bescheid vom 29. Februar 2012 gegenüber der Klägerin 131.825,81 € Branntweinsteuer fest.
Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein und führte, insbesondere bereits im Rahmen der Anhörung vor Bescheiderlass und des Bußgeldverfahrens, aus: Die Herstellung und Abgabe der Erzeugnisse an die A KG sei steuerfrei möglich gewesen. Bei der Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m) handele es sich zwar nicht um ein Arzneimittel, sondern nur um einen Arzneimittelhilfsstoff. Die Herstellung durch sie, die Klägerin, sei aber eine Stufe im gesamten Herstellungsprozess, die Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m) also ein Zwischenprodukt. Ein solcher Herstellungsprozess mit verschiedenen Stufen und unter Beteiligung von verschiedenen Unternehmen sei sowohl arzneimittelrechtlich als auch branntweinsteuerrechtlich anerkannt. Die Zustimmung des Hauptzollamtes stelle nur eine formale Voraussetzung dar. Hinsichtlich der für den Einzelunternehmer B hergestellten Alkohol-Wasser-Mischung (70 % V/V) handele es sich um ein zugelassenes Arzneimittel. Allerdings sei zum einen dem Erlaubnisschein nicht zu entnehmen, dass keine Herstellung von Arzneimitteln in Form von Alkohol-Wasser-Mischungen erfolgen dürfe. Darüber hinaus sei die im BranntwMonG enthaltene Ausnahme für Alkohol-Wasser-Mischungen nicht mit dem Unionsrecht vereinbar. Denn Ausnahmen von der Steuerbefreiung bei Verwendung von Erzeugnissen zur Herstellung von Arzneimitteln seien nach der Richtlinie 92/83/EWG (RL 92/83/EWG) des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. EG Nr. L 316/21) weder zulässig noch diene die Steuerbefreiung im vorliegenden Fall der Vereinfachung oder der Vermeidung von Steuerhinterziehung und Missbrauch. Schließlich seien die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (70 % vol) und die Verwendung zur Reinigung der Konfektionierungsanlage als Elemente des Herstellungsprozesses anzusehen. Wegen der Besonderheiten des homöopathischen Herstellungsprozesses handele es sich hierbei um das einzig einsetzbare Reinigungsmittel. Der Einsatz von vergälltem Branntwein sei nicht möglich. Insbesondere sei dieses Reinigungsmittel auch nicht anders verwendbar, es werde separat hergestellt, aufbewahrt und vernichtet.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 23. November 2012 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Herstellung und Abgabe der Erzeugnisse an die A KG sei Branntweinsteuer entstanden. Alkohol-Wasser-Mischungen seien ausdrücklich und unionsrechtskonform von der Steuerbefreiung ausgenommen. Auch eine Befreiung von Vorprodukten bei mehrstufigen Herstellungsprozessen sei nicht in Betracht gekommen. Denn zum einen hätte vorher ein Antrag gestellt werden müssen. Hierbei handele es sich nicht nur um eine Formvorschrift. Zum anderen sei auch kein Vorprodukt anzunehmen, da hierfür eine Verarbeitung und nicht nur ein Herabsetzen des Alkoholgehalts erforderlich sei. Schließlich sei im Fall von regelmäßigen Lieferungen ein Branntweinlager zu beantragen. Auch hinsichtlich der für den Einzelunternehmer B hergestellten und an diesen abgegebenen Produkte sei die Branntweinsteuer entstanden. Zwar handele es sich hierbei um Arzneimittel, allerdings seien diese Alkohol-Wasser-Mischungen von der Steuerbefreiung ausgenommen, da diesbezüglich die Gefahr bestehe, dass sie als Trinkbranntwein verwendet würden. Schließlich komme auch hinsichtlich des zu Reinigungszwecken hergestellten und verwendeten Branntweins eine Steuerbefreiung nicht in Betracht, was sich schon aus dem klaren Wortlaut der Vorschriften des BranntwMonG ergebe und im Übrigen auch dem Zweck des Branntweinsteuerrechts entspreche.
Mit ihrer Klage trägt die Klägerin ergänzend vor, dass eine Besteuerung hinsichtlich der für die A KG hergestellten und an diese abgegebenen Produkte unbillig sei. Zum einen habe der Gesetzgeber die Steuerfreiheit gewollt. Zum anderen habe der Beklagte über die formalen Voraussetzungen nicht aufgeklärt und darüber hinaus sowohl die Abgabe des Zwischenprodukts bei ihr selbst als auch den Eingang bei der A KG geprüft und beides nicht beanstandet. Hinsichtlich der für den Einzelunternehmer B hergestellten und an diesen abgegebenen Produkte sei erst ab dem Jahr 2010 im Rahmen des Erlaubnisverfahrens auf die Einschränkung in Bezug auf Alkohol-Wasser-Mischungen hingewiesen worden. Außerdem habe der Beklagte bei der Prüfung der Chargen- und Verwendungsbücher niemals etwas beanstandet, vielmehr die Richtigkeit bestätigt. Weiterhin sei auch im konkreten Fall keine Missbrauchsgefahr anzunehmen, da der Unternehmer B zu ungefähr 98 % Großhändler beliefere. Schließlich seien auch die Produkte, die zu Reinigungszwecken hergestellt und verwendet worden seien, in den Chargenbüchern festgehalten und durch die Mitarbeiter des Beklagten regelmäßig geprüft und als richtig beurteilt worden.
Die Klägerin beantragt,
1. den Steuerbescheid des Beklagten vom 29. Februar 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2012 aufzuheben,
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf sein Vorbringen im außergerichtlichen Verfahren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Steuerbescheid des Beklagten vom 29. Februar 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. HS der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Hinsichtlich der 932,8 Liter Alkohol, die die Klägerin für die Herstellung der Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m) für die A KG verwendet hat, ist die Branntweinsteuer gemäß § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. bzw. gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG in der Fassung des Gesetzes vom 15. Juli 2009 (BGBl. I Seite 1870) (n.F.) entstanden.
Hiernach entsteht die Steuer, wenn die Erzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden. Die Klägerin verfügte über die Erlaubnis, nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG n.F. Branntwein unvergällt zur Herstellung von Arzneimitteln zu verwenden. Sie hat den von ihr unvergällt bezogenen Branntwein hinsichtlich der bei der Herstellung des Produkts für die A KG verwendeten Erzeugnisse aber nicht zur Herstellung von Arzneimitteln verwendet. Denn bei der hergestellten Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m) handelt es sich - und das ist zwischen den Beteiligten unstreitig - um kein Arzneimittel im Sinne der §§ 2 oder 4 des Gesetzes über den Verkehr mit Arzneimitteln (AMG). Vielmehr ist die Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m) - entsprechend der Darlegung der Klägerin - als Arzneimittelhilfsstoff im Sinne des § 2 Nr. 2 der Verordnung über die Anwendung der Guten Herstellungspraxis bei der Herstellung von Arzneimitteln und Wirkstoffen und über die Anwendung der Guten fachlichen Praxis bei der Herstellung von Produkten menschlicher Herkunft (Arzneimittel- und Wirkstoffherstellungsverordnung - AMWHV - ) einzuordnen, der erst im Zusammenwirken mit anderen Stoffen und dem Wirkstoff im Endprodukt arzneilichen Zwecken dient. Erst die A KG hat aus der von der Klägerin abgegebenen Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m) und weiteren Stoffen Arzneimittel im Sinne des AMG hergestellt.
Die Klägerin verfügte für die Abgabe der Erzeugnisse an die A KG zur dortigen Herstellung von Arzneimitteln auch nicht über eine Gestattung des Beklagten. Nach § 29 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) in der Fassung vom 21. Januar 1994 (BGBl. I Seite 104) (a.F.) bzw. § 49 Abs. 1 Satz 1 BrStV in der Fassung der Verordnung vom 5. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3262) (n.F.) kann das (zuständige) Hauptzollamt dem Erlaubnisinhaber / Verwender (auf Antrag) gestatten, in bestimmten Fällen / in Ausnahmefällen Branntwein / Erzeugnisse (im Rahmen seiner Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung) an Steuerlager oder andere Erlaubnisinhaber / Verwender abzugeben.
Anders als die Klägerin meint, handelt es sich bei der Gestattung nicht nur um ein formales Kriterium. Vielmehr erweitert die Gestattung die bereits bestehende Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung auf die Abgabe an Steuerlager oder andere Verwender in Ausnahmefällen. Sie führt also dazu, dass eine nach der bereits bestehenden Erlaubnis eigentlich zweckwidrige Verwendung im von der Behörde entschiedenen Einzelfall doch erlaubt ist. Hierauf deutet schon die amtliche Überschrift der „abweichende(n) / zweckwidrige(n) Verwendung“ hin. Darüber hinaus ist in § 49 Abs. 2 BrStV n.F. die Abgabe einer Steueranmeldung nach § 153 Abs. 3 Satz 5 BranntwMonG n.F. geregelt. Weiterhin handelt es sich bei einer Gestattung begrifflich um eine Erlaubnis (Wolff u.a., Verwaltungsrecht I, 10. Auflage, § 43 Rn. 60). Das Fehlen einer erforderlichen Erlaubnis hat nach der Systematik des Branntweinsteuerrechts aber stets die Steuerentstehung zur Folge, unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steueraussetzung tatsächlich vorliegen (für einen solchen Fall im Ergebnis ebenso Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Auflage, Rn. G 149; zum Mineralölsteuerrecht außerdem Bundesfinanzhof - BFH -, Beschluss vom 8. März 2004 VII B 150/03, BFH/NV 2004, 981; Beschluss vom 13. November 2007 VII B 112/07, BFH/NV 2008, 409).
Unerheblich ist auch, dass es nach Ansicht der Klägerin in mit dem Streitfall vergleichbaren Fällen stets zu einer Doppelbelastung des Lieferanten mit Branntweinsteuer kommen soll, denn die drohende Belastung kann jedenfalls durch die Bewilligung eines Steuerlagers für Hersteller von Vorprodukten und Halberzeugnissen (dazu Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Auflage, Rn. G 149) vermieden werden. Über eine solche Erlaubnis verfügt die Klägerin nunmehr auch seit dem Jahr 2011.
Die von der Klägerin darüber hinaus aufgeworfenen Billigkeitserwägungen im Hinblick auf eine ggf. fehlende Aufklärung durch den Beklagten oder die durch ihn erfolgte Überprüfung können jedenfalls im Festsetzungsverfahren keine Berücksichtigung finden. Sie sind vielmehr dem etwaigen Erhebungsverfahren vorbehalten. Auf die Aussage von Betriebsprüfern des Beklagten zu dieser Frage kommt es also vorliegend nicht an, so dass schon aus diesem Grund dem Beweisantrag der Klägerin nicht nachgegangen werden musste. Denn zu erforschen ist nur der entscheidungserhebliche Sachverhalt (dazu m.w.N. der Rspr. Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 76 Rn. 12 und 14). Darüber hinaus ist der Beweisantrag nicht hinreichend substantiiert. Ein Beweisantrag muss im Hinblick auf einzelne bestimmte Tatsachen hinreichend konkretisiert sein, also angeben, welche konkrete Tatsache nachgewiesen werden soll (BFH, Beschluss vom 12. Dezember 2007 I B 134/07, BFH/NV 2008, 736). Daran fehlt es vorliegend, denn die Klägerin hat lediglich beantragt, die Prüfer des beklagten Hauptzollamts zu ihren Feststellungen zu vernehmen.
Hinsichtlich der von der Klägerin für die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (70 % V/V) verwendeten 8.234,2 Liter Alkohol und der Abgabe der Produkte an den Einzelunternehmer B ist ebenfalls Branntweinsteuer gemäß § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. bzw. gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG n.F. entstanden. Denn die Klägerin verfügte nur über die Erlaubnis, nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG n.F. Branntwein unvergällt zur Herstellung von Arzneimitteln zu verwenden. Diese Vorschriften nehmen ausdrücklich Arzneimittel, bei denen es sich um reine Alkohol-Wasser-Mischungen handelt, von der Steuerbefreiung aus. Vorliegend handelt es sich bei der Alkohol-Wasser-Mischung (70 % V/V) schon im Hinblick auf deren Zulassung zwar um ein Arzneimittel im Sinne des § 2 Abs. 4 Satz 1 AMG. Dieses ist aber ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgenommen. Dabei ist es unerheblich, dass die Erlaubnis der Klägerin vom 13. August 1993 diese Ausnahme nicht ausdrücklich erwähnt. Denn in der Erlaubnis wird auf den Gesetzestext des § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. verwiesen. Es besteht mithin ein Gleichlauf des Inhalts der Erlaubnis mit dem Inhalt des Gesetzes in Bezug auf die Ausnahme von der Steuerbefreiung für Alkohol-Wasser-Mischungen.
Es bestehen auch keine Zweifel an der Unionsrechtskonformität des § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG n.F.
Art. 27 Abs. 1 RL 92/83/EWG ermöglicht den Mitgliedstaaten, die Steuerbefreiung nach Maßgabe von Bedingungen zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festzulegen. Auch im 22. Erwägungsgrund der RL 92/83/EWG ist festgehalten, dass den Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit genommen werden darf, Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch im Zusammenhang mit Steuerbefreiungen gegebenenfalls zu bekämpfen. Anders als die Klägerin meint, eröffnet die Formulierung in Art. 27 Abs. 1 RL 92/83/EWG den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, Ausnahmen von dem Grundsatz der Steuerbefreiung zu regeln. Das ist der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu entnehmen, welcher - nicht nur in den Fällen des Art. 27 Abs. 1 Buchst. a und b RL 92/83/EWG - ein solches Regel-Ausnahme-Verhältnis annimmt (EuGH, Urteile vom 7. Dezember 2000 C-482/98, Slg. 2000 I-10861 (Italien/Kommission) Rn. 50; vom 19. April 2007 C-63/06, Slg. 2007 I-3239 (UAB Profisa) Rn. 18; vom 9. Dezember 2010 C-163/09, Slg. 2010 I-12717 (Repertoire Culinaire Ltd) Rn. 51).
Im Rahmen der Ausübung dieser Befugnis obliegt es allerdings dem betreffenden Mitgliedstaat, die konkreten, objektiven und nachprüfbaren Anhaltspunkte anzuführen, die für das Vorliegen einer ernst zu nehmenden Gefahr von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch sprechen. Außerdem dürfen die Bedingungen, die dieser Mitgliedstaat aufgrund der ihm so zuerkannten Befugnis festlegt, nicht über das zur Erreichung dieses Ziels Erforderliche hinausgehen (zum Ganzen EuGH, Urteil vom 9. Dezember 2010 C-163/09, Slg. 2010 I-12717 (Repertoire Culinaire Ltd) Rn. 51).
Vorliegend besteht - wie auch der Beklagte vorträgt - die Gefahr eines solchen Missbrauchs als Trinkbranntwein gerade in den Fällen der reinen Alkohol-Wasser-Mischungen. Denn diese Alkohol-Wasser-Mischungen sind mangels Vergällung ohne weiteres trinkbar und können bei einem entsprechend hohen Alkoholgehalt auch unproblematisch mit Wasser oder anderen Zusätzen verdünnt getrunken werden. Die Missbrauchsgefahr ist in diesen Fällen offenkundig, so dass es keiner näheren Erläuterung in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 12/3432, S. 79) bedurfte. Die Ausnahme von der Steuerbefreiung für reine Alkohol-Wasser-Mischungen geht dabei auch nicht über das zur Missbrauchsvermeidung Erforderliche hinaus. Denn bei der Regelung einer Ausnahme handelte es sich im Vergleich zu nur verfahrensrechtlichen Maßnahmen um das effektivste Mittel zur Zielerreichung. Dabei ist auch von Bedeutung, dass die Gefahr des Missbrauchs im Fall von Alkohol-Wasser-Mischungen als erheblich einzustufen ist. Darüber hinaus ist für den vorliegenden Fall von keiner Bedeutung, ob eine Ausnahme auch in anderen Fällen sinnvoll gewesen wäre oder das Verfahren der Steuerentlastung anzuwenden gewesen wäre. Denn dem Gesetzgeber ist, auch im Hinblick auf die insofern weite Formulierung der Richtline, ein Gestaltungsspielraum einzuräumen, welche Maßnahmen er zur jeweiligen Zielerreichung ergreift (zum Gestaltungsspielraum siehe EuGH, Urteil vom 17. Juli 2008 C-226/07, Slg. 2008 I-5999 (Flughafen Köln-Bonn) Rn. 31). Insbesondere kann ihm im Hinblick auf den von der Richtlinie vorgegebenen Grundsatz der Steuerbefreiung nicht vorgeworfen werden, die Ausnahmen auf das aus seiner Sicht geringste Maß beschränkt zu haben.
Schließlich ist nach dem Wortlaut des Gesetzes im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu berücksichtigen, ob bei der Verwendung durch die Klägerin die Gefahr des Missbrauchs als Trinkbranntwein tatsächlich bestand.
Der weitere Vortrag der Klägerin, dass es durch den Beklagten nie zu Beanstandungen gekommen sei, kann entsprechend der obigen Ausführungen - auch zur Frage der Beweiserhebung - im Festsetzungsverfahren nicht berücksichtigt werden.
Hinsichtlich der von der Klägerin verwendeten 950,1 Liter Alkohol für die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (70 % vol), mit welcher sie die Konfektionierungsanlage spülte, ist ebenfalls Branntweinsteuer gemäß § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. bzw. gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG n.F. entstanden.
Denn die Klägerin verfügte nur über die Erlaubnis, nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG n.F. Branntwein unvergällt zur Herstellung von Arzneimitteln zu verwenden. Hiervon ist die Verwendung unvergällten Branntweins zu Reinigungszwecken nicht erfasst. Das ergibt sich schon aus der Gegenüberstellung der Steuerbefreiungstatbestände des § 132 Abs. 1 Nr. 1 und 5 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 und 4 BranntwMonG n.F. Nach der jeweiligen Nr. 5 bzw. Nr. 4 der vorgenannten Vorschriften dienen die dort genannten Zwecke, und zwar auch die Reinigungszwecke, nicht der Herstellung von Waren. Hierbei handelt es sich um eine steuerspezifische Begriffsbestimmung mit der Folge, dass bei der Auslegung ein Rückgriff auf außersteuerliche (arzneimittelrechtliche) Begriffsbestimmungen ausgeschlossen ist (zum Ganzen BFH, Beschluss vom 13. Januar 1999 VII B 93/98, BFH/NV 1999, 750 m.w.N.). Insofern muss die Argumentation der Klägerin außer Betracht bleiben, im Rahmen eines homöopathischen Herstellungsprozesses sei nur der Einsatz von unvergälltem Branntwein zu Reinigungszwecken möglich. Vielmehr ist sie, so auch allgemein der BFH (in BFH/NV 1999, 750), auf die Verwendung versteuerten Branntweins zu verweisen.
Das ist auch nicht deshalb anders zu beurteilen, weil die Klägerin in der mündlichen Verhandlung nunmehr zwischen einer Reinigung mit einer Mischung aus Tensiden und Wasser in einem ersten Schritt und einem Spülen mit einer Alkohol-Wasser-Mischung zur Konditionierung der Anlage in einem zweiten Schritt unterschieden hat. Denn auch das Spülen mit einer Alkohol-Wasser-Mischung zur Konditionierung ist keine Herstellung im Sinne des § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG n.F. Der Begriff der Herstellung erfasst gerade keine Verwendungen, bei denen das steuerbare Erzeugnis, abgesehen ggf. von Restmengen, nicht in dem Endprodukt aufgeht (BFH, Beschluss vom 25. Februar 1997 VII B 225/96, BFH/NV 1997, 464; BFH, Beschluss vom 13. Januar 1999 VII B 93/98, BFH/NV 1999, 750). Dafür spricht der Sinn und Zweck des Gesetzes (Finanzgericht - FG - Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Februar 1998, 11 K 150/96, ZfZ 1998, 349) jedenfalls in den Fällen der Verwendung unvergällten Branntweins (so im Ergebnis wohl auch das Hessische FG, Urteil vom 3. Mai 2011, 7 K 2036/08, juris). Denn die abstrakte Gefahr des Missbrauchs besteht gerade dann, wenn eine nur zum Spülen verwendete Alkohol-Wasser-Mischung danach weiterhin unvergällt zur Verfügung steht. Damit ist der vorliegende Sachverhalt auch von dem zu unterscheiden, welcher der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zitierten Entscheidung des Hessischen FG (Urteil vom 3. Mai 2011, 7 K 2036/08, juris) zugrunde lag. Zwar hat das Hessische FG entschieden, dass die Herstellung nicht die Inkorporierung des verwendeten Branntweins im Endprodukt voraussetze. Allerdings verwendete die Klägerin in diesem Fall ausschließlich vergällten Branntwein zur Konditionierung, weswegen das Hessische FG - in Abgrenzung zu dem vorliegenden Fall der Arzneimittelherstellung - davon ausging, dass gerade „aufgrund des Zusatzes von Vergällungsstoffen zur Ungenießbarmachung bereits hinreichender Schutz vor einer missbräuchlichen Verwendung“ bestehe.
Die Behauptung der Klägerin, in ihrem Fall sei auch die Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung ausgeschlossen gewesen, kann entsprechend den obigen Ausführungen nach den branntweinsteuerrechtlichen Vorschriften im Festsetzungsverfahren nicht berücksichtigt werden. Das gilt ebenfalls hinsichtlich der ggf. fehlenden Beanstandungen durch den Beklagten. Diesbezüglich war nach den obigen Ausführungen auch keine Beweisaufnahme durchzuführen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, insbesondere im Hinblick auf die Frage der Unionsrechtskonformität der Ausnahme von der Steuerbefreiung bei Alkohol-Wasser-Mischungen in § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG n.F. sowie die Auslegung des branntweinsteuerlichen Begriffs der
Herstellung in § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG n.F.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG
§ 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 49 Abs. 1 Satz 1 BrStV
§ 49 Abs. 2 BrStV
§ 153 Abs. 3 Satz 5 BranntwMonG
§ 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 2 Abs. 4 Satz 1 AMG
§ 132 Abs. 1 Nr. 1 und 5 BranntwMonG
§ 152 Abs. 1 Nr. 1 und 4 BranntwMonG
§ 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
§ 2 des Arzneimittelgesetzes
§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. HS der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Nr. 2 der Verordnung
§ 29 Satz 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 981
BFH/NV 2008, 409
BFH/NV 2008, 736
BFH/NV 1999, 750
BFH/NV 1997, 464
04 VII B 150/03
07 VII B 112/07
07 I B 134/07
1 RL 92/83
99 VII B 93/98
97 VII B 225/96
11 K 150/96
7 K 2036/08