Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-14, Aktenzeichen 6 K 6104/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0214.6K6104.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die zur Erfüllung von Pflichtaufgaben im Rahmen der öffentlich-rechtlichen Daseinsvorsorge notwendigen Befugnisse stellen keine Immaterialgüterrechte gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG dar, und zwar unabhängig von der Rechtsform des Leistungserbringers (z.B. Eigenbetrieb, Anstalt des öffentlichen Rechts, Public-Private-Partnership) (Rn.38) .
2. Wird einer Anstalt des öffentlichen Rechts vom Land Berlin die Verpflichtung zur Trinkwasserversorgung auferlegt, ihr aber keine Rechtsposition mit Abwehrrechten gegenüber Dritten oder gegenüber dem Land Berlin eingeräumt, so unterfällt ein von der Anstalt entrichtetes Grundwasserentnahmeentgelt, das nicht für ein subjektives immaterielles Recht (das Recht zur Grundwasserentnahme) aufgewendet wird, sondern Entgelt für die konkrete Grundwasserentnahme bzw. Gegenleistung für die (endgültige) Entnahme der tatsächlich geförderten Wassermenge als körperlichem Gegenstand ist, nicht der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG (Rn.31) (Rn.35) (Rn.37) (Rn.41) (Rn.43) (Rn.53) .
3. Auch ein auf §§ 11 ff. StrG BE beruhendes Entgelt für die genehmigungspflichtige und entgeltpflichtige Straßensondernutzung durch die Anstalt unterliegt nicht der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG, wenn es lediglich der Abgeltung der Nutzung der vorhandenen Infrastruktur dient und es an einer Abwehrbefugnis der Anstalt wie auch an einer zeitlichen Befristung fehlt (Rn.45) (Rn.46) (Rn.50) (Rn.52) .
Der Gewerbesteuermessbescheid für 2008, zuletzt geändert am 5. Oktober 2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2015, wird dahingehend geändert, dass keine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG auf der Grundlage von Aufwendungen in Höhe von 59.836.806,- € vorgenommen wird.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob von der Klägerin bezahlte Entgelte für die Grundwasserentnahme und für die Straßensondernutzung der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG- unterfallen.
Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts, die u.a. mit der Wahrnehmung der öffentlichen Aufgabe der Wasserversorgung in Berlin betraut ist (§ 37a Abs. 1 Satz 2 Berliner Wassergesetz -BerlWassG-, § 3 Abs. 5 Berliner Betriebegesetz -BerlBetrG-). Anstalts- und Gewährträger der Klägerin war zunächst allein das Land Berlin. Aufgrund der im Jahr 1999 durchgeführten Teilprivatisierung waren im Streitjahr 2008 private Investoren über eine zu diesem Zweck nach § 2 Abs. 1 BerlBetrG gegründete atypisch stille Gesellschaft zu 49,9 % an der Klägerin beteiligt (zu den daraus resultierenden Verstößen gegen die Berliner Verfassung s. Verfassungsgerichtshof des Landes Berlin, Urteil vom 21. Oktober 1999 – 42/99, juris). Zwischenzeitlich ist das Land Berlin wieder zu 100 % an der Klägerin beteiligt.
Die Klägerin betreibt Wasserwerke zur Gewinnung von Trinkwasser aus dem Grundwasser. Dazu werden poröse Rohre in die grundwasserführenden Schichten des Erdreichs getrieben, in denen sich das Grundwasser sammelt, das die Klägerin anschließend an die Erdoberfläche pumpt, aufbereitet und in das Trinkwassernetz der Stadt Berlin einspeist.
Die Klägerin ist verpflichtet, an das Land Berlin ein Grundwasserentnahmeentgelt zu entrichten, das sich nach der Menge des entnommenen Grundwassers richtet (§ 13a BerlWassG). Für das Streitjahr 2008 minderte die Klägerin ihr Einkommen um ein Grundwasserentnahmeentgelt in Höhe von 51.832.827,- € festgesetzt. Dies entspricht 0,31 €/m³.
Die Trinkwasserrohre der Klägerin befinden sich teilweise unter öffentlichem Straßenland Berlins, und das Land Berlin ist berechtigt, Sondernutzungsgebühren zu erheben (§§ 11 f. Berliner Straßengesetz -BerlStrG-), deren Höhe sich nach Art, Umfang, Dauer und dem wirtschaftlichen Vorteil der Sondernutzung richten (§ 11 Abs. 9 BerlStrG). Mit Vereinbarung vom 8. September/8. Oktober 2004 legten das Land Berlin und die Klägerin bis zum Jahr 2008 ein jährliches Straßensondernutzungsentgelt in Höhe von 14.800.000,- € fest, das nach Angaben der Klägerin in Höhe von 8.003.979,72 € auf den Betriebsteil Wasserversorgung entfällt.
In der – berichtigten – Gewerbesteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin in Zeile 37 des Vordrucks (Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten – insbesondere Konzessionen und Lizenzen [§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG]) Aufwendungen in Höhe von 59.836.806,- € (51.832.827,- € + 8.003.979,72 €).
Der Beklagte folgte der Erklärung mit Gewerbesteuermessbescheid vom 30. Oktober 2009 (zuletzt geändert am 5. Oktober 2011) und nahm eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von 14.959.201,- € (= 25 % von 59.836.806,- €) vor.
Dagegen richtete sich der fristgerechte Einspruch der Klägerin, mit dem sie geltend machte, die Voraussetzungen der Hinzurechnung seien nicht erfüllt.
Die Straßensondernutzungsberechtigung für Zwecke der öffentlichen Versorgung werde gem. § 12 Abs. 3 BerlStrG unbefristet erteilt. Faktisch sei eine Aufhebung der Sondernutzungsberechtigung ausgeschlossen. Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich von den im Rahmen der Energie und Gasversorgung gezahlten Entgelten für die Nutzung öffentlicher Verkehrswege, da die dort abgeschlossenen Nutzungsverträge eine Laufzeit von maximal 20 Jahren hätten. Im Gegensatz dazu werde der Klägerin die Straßennutzung unmittelbar durch § 12 Abs. 3 BerlStrG gewährt.
Auch das Grundwasserentnahmeentgelt sei nicht hinzurechnen. Die 0,31 €/m³ würden nicht für die Überlassung eines Rechts, sondern für den Erwerb des geförderten Wassers bezahlt. Wirtschaftlich handele es sich um eine Lieferung von Wasser durch das Land Berlin. Der Klägerin sei die Erlaubnis zur Grundwasserentnahme nicht durch einen Einzelverwaltungsakt erteilt worden, sondern durch die gesetzliche Regelung in § 37a BerlWassG. Wenn der Klägerin die öffentliche Wasserversorgung übertragen worden sei, umfasse dies das zeitlich unbeschränkte Recht zur Wasserentnahme.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Gewerbesteuermessbescheid mehrfach. Zuletzt nahm der Beklagte die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f Gewerbesteuer in Höhe von 14.959.201,- € (= 25 % von 59.836.806,- €) vor, ermittelte unter Berücksichtigung weiterer – hier unstreitiger – Hinzurechnungen den Gesamthinzurechnungsbetrag, zog davon den Freibetrag von 100.000,- € ab und setzte den verbleibenden Betrag mit ¼ an.
Der Beklagte wies den Einspruch mit einer Einspruchsentscheidung vom 9. April 2015 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Grundwasserentnahmegebühr machte er geltend, die Übertragung der öffentlichen Wasserversorgung führe nicht zugleich auch zu einem Recht auf Grundwasserentnahme. Vielmehr bedürfe es dafür einer zusätzlichen wasserrechtlichen Genehmigung, die vorliegend für 30 Jahre erteilt worden sei. Das Entgelt für die Grundwasserentnahme stelle keinen Kaufpreis dar, sondern sei eine Gebühr für die Berechtigung zur Grundwasserentnahme.
Hinsichtlich der Straßensondernutzungsentgelte erscheine es fraglich, ob es sich tatsächlich um Entgelte gem. § 11 Abs. 9 BerlStrG handele; denn die Klägerin selbst gehe in ihrer Vereinbarung mit dem Land Berlin davon aus, dass es sich um eine Konzessionsabgabe handele. Es liege damit eine Konzession nach § 1 Abs. 2 Konzessionsabgabeverordnung vor. Die Berechtigung, Konzessionsabgaben für Wasser zu erheben, beruhe auf der Konzessionsabgabenanordnung aus dem Jahr 1941. Konzessionen seien keine Abgaben, sondern bürgerlich-rechtliche Verträge und stellten auch nach Auffassung der Kommentarliteratur typische Beispiele für Hinzurechnungsbeträge gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG dar. Die Erlaubnis zur Sondernutzung des öffentlichen Straßenlandes könne sehr wohl widerrufen werden. Es könne daher im Ergebnis offen bleiben, ob es sich um eine Konzession oder um eine Sondernutzungsgebühr handele.
Dagegen richtet sich die fristgerechte Klage. Die Klägerin macht weiterhin geltend, dass die Hinzurechnungsvoraussetzungen nicht erfüllt seien.
Es lägen schon keine Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG vor. Hinsichtlich des Grundwasserentnahmerechts führt die Klägerin aus, das Grundwasser werde mit der Förderung im Rohr abgrenz- und damit beherrschbar und stelle damit einen körperlichen Gegenstand dar, der von vornherein nicht Gegenstand der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG sei. Dies sei vergleichbar mit der Berechtigung, auf einem Feld Erdbeeren zu pflücken, die anschließend nach Gewicht bezahlt würden. Die Festsetzung einer Gebühr für die Grundwasserentnahmeberechtigung wäre zudem rechtswidrig, da dem Land Berlin keine Kosten entstünden. Es liege wirtschaftlich ein Verkaufsentgelt vor. Das Straßensondernutzungsrecht beziehe sich auf unbewegliche Wirtschaftsgüter und nicht auf immaterielle Wirtschaftsgüter. Der Beklagte gehe zu Unrecht von einer Konzession aus. Dies entspreche weder den §§ 11 f. BerlStrG noch der Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem Land Berlin über die Höhe des Sondernutzungsentgelts. Zwar werde im Konsortialvertrag eine Konzessionsabgabe angesprochen; eine solche sei vom Land Berlin aber nicht eingeführt worden. Die Klägerin habe auch keinen Anspruch darauf, dass das Land Berlin anderen Unternehmen die Verlegung von Wasserrohren verbiete, was aber typischerweise Gegenstand von Konzessionsvereinbarungen wäre. Dies sei der maßgebliche Unterschied zu den Konzessionsverträgen mit Energieversorgern gem. § 46 Energiewirtschaftsgesetz -EnWG-.
Es seien auch keine Nutzungs- oder Verwertungsbefugnisse überlassen worden. Das Recht zur Wassernutzung stehe der Klägerin nach § 37a BerlWassG und § 2 Abs. 6 Nr. 1 BerlBetrG originär zu.
Weder das Grundwassernutzungsrecht noch das Straßensondernutzungsrecht seien befristet, da die Verpflichtung der Klägerin zur Grundwasserversorgung gesetzlich begründet sei. Die Verpflichtung könnte nur durch eine Gesetzesänderung aufgehoben werden. Von der grundsätzlichen Bewilligung, Grundwasser zu nutzen, sei die wasserbehördliche Bewilligung der einzelnen Wasserwerke zu unterscheiden. Lediglich die wasserbehördliche Erlaubnis zur Entnahme von Grundwasser durch das Wasserwerk W sei befristet. Auch das Straßensondernutzungsrecht werde unbefristet eingeräumt. Ein Widerruf sei nur zulässig, wenn dies im überwiegenden öffentlichen Interesse liege, was im Hinblick auf die Verpflichtung der Klägerin zur Wasserversorgung nicht denkbar sei. Davon unterscheide sich die Konzession von Energieversorgungsunternehmen gem. § 46 EWG für die Verlegung und den Betrieb von Strom- und Gasleitungen, die für höchstens 20 Jahre gewährt werden dürfe.
Die Klägerin leiste die Aufwendungen auch nicht, um ein Immaterialgüterrecht auch in Zukunft nutzen zu können. Die durch Gesetz eingeräumten Nutzungsberechtigungen hinsichtlich des Grundwassers und des Straßenlandes hingen nicht von der Zahlung des Grundwasserentgelts ab.
Die Klägerin beantragt,den Gewerbesteuermessbescheid für 2008, zuletzt geändert am 5. Oktober 2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2015, dahingehend zu ändern, dass keine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. fGewStG auf der Grundlage von Aufwendungen in Höhe von 59.836.806,- € vorgenommen wird,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er ist der Meinung, das Entgelt für die Grundwasserentnahme stelle eine Gebühr im Sinne des vom Bundesverfassungsgericht geprägten Gebührenbegriffs dar. Die Wasserzähler seien lediglich ein Hilfsmittel für die Gebührenermittlung. Es gebe für eine Wasserlieferung durch das Land Berlin keinen wirtschaftlichen Sinn, da der Preis von 0,31 €/m³ deutlich unter den Endverbraucherpreisen liege. Das Beispiel mit der „Erdbeerpflückerei“ passe daher nicht. Außerdem gewähre das Land Berlin der Klägerin lediglich das Recht, Grundwasser zu entnehmen. Es „verschaffe“ der Klägerin das Wasser aber nicht. Die Klägerin verbinde in unzulässiger Weise ihre Verpflichtung zur Wasserversorgung mit dem Entgelt gem. § 13a BerlWassG; denn das Entgelt sei von jedem zu zahlen, der mehr als 6.000 m³ Wasser p.a. entnehme. Hinsichtlich der Straßensondernutzung verweist der Beklagte auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und legt die „Fünfte Änderungsvereinbarung zum Konsortialvertrag vom 18. Juni 1999“ mit den privaten Investoren vor, aus der sich ergebe, dass es sich um eine Konzessionsabgabe handele (dort § 23.7c).
Die Klägerin trägt dazu ergänzend vor, der Beklagte differenziere hinsichtlich der Grundwasserentnahme nicht hinreichend zwischen der Verursachung der Kosten und der Mittelverwendung durch das Land Berlin. Denn die Grundwasserentnahme durch die Klägerin löse für das Land Berlin keine Kosten aus. Die Differenz zwischen dem an das Land Berlin zu zahlenden Preis von 0,31 €/m³ und dem Endverbraucherpreis resultiere aus den Kosten der Klägerin für z.B. die Wasseraufbereitung, den Rohrleitungsbau und die Unterhaltung des Wasserleitungsnetzes. Nach § 16 BerlBetrG dürfe der Wassertarif nur die Kosten der Klägerin einschließlich der Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals decken. Hinsichtlich der Straßensondernutzungsentgelte trägt die Klägerin erneut vor, dass der in § 23c Satz 2 des Konsortialvertrages vorgesehene Konzessionsvertrag nicht abgeschlossen worden sei. Rechtsgrundlage des Entgelts seien daher die §§ 11 f. BerlStrG.
Der Beklagte meint, die Klägerin versuche, die Begrifflichkeiten zu ihren Gunsten auszulegen. So habe jede Gebühr Entgeltcharakter, jedoch sei nicht jedes Entgelt auch eine Gebühr. Der Beklagte sei weiterhin der Auffassung, dass das von der Klägerin an das Land Berlin gezahlte Entgelt keine zivilrechtliche Gegenleistung für eine „Lieferung“ von Grundwasser sei. Zudem verweist der Beklagte auf § 3 Abs. 2 Satz 2 BerlBetrG, wonach die Anstalten Gewinne erzielen sollten. Die Klägerin habe einen Gewinn von 200.000.000,- € erzielt.
Die Klägerin erklärt dazu, der Gewinn resultiere im Wesentlichen aus der vom Berliner Senat festgelegen Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals sowie aus einer Betriebsprüfung.
Abweichend von der Rechtsauffassung des Beklagten meint dessen übergeordnete Behörde, die Senatsverwaltung für Finanzen, bei den Entgelten für die Grundwasserentnahme handele es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um ein Entgelt für die Überlassung des Rechts auf Grundwasserentnahme, sondern das Land Berlin veräußere den körperlichen Gegenstand Wasser an die Klägerin. Hinsichtlich der Straßensondernutzungsentgelte lägen Aufwendungen für die Überlassung immaterieller Rechte vor. Trotz des wohl anzunehmenden faktischen Ausschlusses eines Widerrufs sei es vertretbar, von einer zeitlich befristeten Rechteüberlassung auszugehen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Gewerbesteuermessbescheid für 2008 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat sowohl hinsichtlich des Grundwasserentnahmeentgelts als auch hinsichtlich der Straßensondernutzungsgebühren zu Unrecht eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG vorgenommen.
I. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG sieht ab dem streitigen Erhebungszeitraum 2008 bei Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) eine Hinzurechnung vor.
Hintergrund der Regelung ist ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien (BT-Drs. 16/4841, S. 29 ff., S. 78 ff.) die Eindämmung von Gewinnverlagerungen (sog. „Ikea-Modell“), die Modifikation des gewerbesteuerlichen Objektsteuerprinzips sowie die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber geht typisierend davon aus, dass in der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten eine Sachkapitalüberlassung liegt und ein mit 25 % pauschalisierter Finanzierungsanteil in den Entgelten nicht gewerbesteuermindernd berücksichtigt werden soll.
Der Senat hat keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift (vgl. dazu ausführlich: Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 15. Februar 2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. II 2016, 557, zur vergleichbaren Hinzurechnung von Schuld-, Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG; BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2012 – I B 128/12, BStBl. II 2013, 30; s. auch FG Köln, Urteil vom 16. Juni 2016 – 13 K 1014/13, EFG 2016, 1718, n.rkr., Az. des BFH: I R 55/16; vgl. aber auch Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 7, mit umfangreichen Nachweisen aus der Literatur; Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1f Rn. 2).
Es bestehen auch keine Bedenken an der Vereinbarkeit mit Europarecht (vgl. hierzu EuGH-Urteil vom 21. Juli 2011 – C-397/09 „Scheuten Solar Technology“, BStBl. II 2012, 528; Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 10; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1f Rn. 3).
II. Im Streitfall sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG nicht erfüllt; denn die Klägerin hat die der Höhe nach unstreitigen Zahlungen in Höhe von 59.836.806,- € nicht für die befristete Überlassung von Rechten im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG aufgewendet.
1. Rechte in diesem Sinne sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis und entsprechende Abwehrrechte enthalten (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996; koordinierter Ländererlass vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012, 654, Rn. 33; Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 9; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1f Rn. 3; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn. 274). Da das Gesetz als Beispiel für ein solches Recht neben Lizenzen auch Konzessionen aufzählt, spielt es keine Rolle, ob es sich um Rechte des öffentlichen Rechts und des Privatrechts handelt (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn. 274; koordinierte Ländererlasse vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012, 654, Rn. 35; zu Glücksspiellizenzen: BFH-Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996).
2. Die von der Klägerin im Streitjahr aufgewendeten 51.832.827,- € für die Grundwasserentnahme sind nicht Gegenleistung für die befristete Überlassung eines solchen immateriellen Rechts.
a) Zwar bedarf die Klägerin zum Betrieb ihrer Wasserwerke, die zur Gewinnung von Trinkwasser das Grundwasser entnehmen, einer wasserrechtlichen Genehmigung (vgl. § 8 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 5 Wasserhaushaltsgesetz -WHG-; § 36 BerlWassG); denn die Genehmigungspflicht umfasst auch die Benutzungen durch Hoheitsträger (Schmid in Berendes/Frenz/Müggenborg, WHG, 2011, § 8 Rn. 15). Die Klägerin hat vor diesem Hintergrund exemplarisch den Bewilligungsbescheid vom 19. Dezember 2001 für das Wasserwerk W vorgelegt, mit dem ihr befristet die Förderung von 17,67 Mio. m³ Grundwasser p.a. genehmigt wird (vgl. Anlage K3). Die dafür laut Bescheid für das Wasserwerk W zu zahlende Gebühr von 51.172,14 € könnte daher der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG unterfallen (so wohl Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 17; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1f Rn. 3, die von „Wassernutzungsrechten“ sprechen). Dieser bereits in den Jahren 2001/2002 gezahlte Betrag ist hier aber nicht Streitgegenstand.
b) Die hier streitige Zahlung in Höhe von 51.832.827,- € wurde hingegen nicht für ein subjektives immaterielles Recht (das Recht zur Grundwasserentnahme) aufgewendet, sondern ist Entgelt für die konkrete Grundwasserentnahme.
aa) Der Klägerin wurde vom Land Berlin kein immaterielles Recht überlassen. § 37a Abs. 1 Satz 1 BerlWassG konkretisiert im Rahmen der kommunalen Daseinsvorsorge die Verpflichtung des Landes Berlin, auf seinem Gebiet eine geordnete öffentliche Wasserversorgung sicherzustellen. Gem. § 37a Abs. 1 Satz 2 BerlWassG wird diese Aufgabe der Klägerin, einer Anstalt öffentlichen Rechts, übertragen und zugleich bestimmt, dass die Klägerin das für die öffentliche Wasserversorgung Berlins erforderliche Wasser im Gebiet des Landes Berlin zu gewinnen hat. Dementsprechend definiert § 3 Abs. 5 Nr. 1 BerlBetrG die Wasserversorgung Berlins als Aufgabe der Klägerin. Mit dieser Verpflichtung ist die Berechtigung zur Grundwasserentnahme zwingend verbunden. Der Klägerin wurde aber weder durch Gesetz noch durch Verwaltungsakt eine ausdrückliche Berechtigung erteilt, Grundwasser zu entnehmen, für die sie hätte Aufwendungen haben können.
Die Wasserentnahmeberechtigung stellt auch deshalb kein Recht im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG dar, weil die Rechtsposition der Klägerin keine Abwehrrechte gegen Dritte umfasst. Ob es Dritten erlaubt wird, Grundwasser zu entnehmen, richtet sich allein nach den Vorschriften des WHG und des BerlWassG und damit allein nach wasserrechtlichen Kriterien. Die Klägerin hat darauf keinen (rechtlichen) Einfluss.
Im Übrigen stellen nach der Überzeugung des Senats die zur Erfüllung von Pflichtaufgaben im Rahmen der öffentlich-rechtlichen Daseinsvorsorge notwendigen Befugnisse keine Immaterialgüterrechte gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG dar, und zwar unabhängig von der Rechtsform des Leistungserbringers (z.B. Eigenbetrieb, Anstalt öffentlichen Rechts, Public-Private-Partnership). Konzessionen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG liegen insbesondere bei repressiven Verboten mit Erlaubnisvorbehalt vor. So stellt z.B. beim gemeinwohlorientierten staatlichen Glückspielmonopol die Konzession eine befristete behördliche Genehmigung zur Ausübung eines bestimmten Gewerbes dar (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996, zu einer Glücksspiellizenz; Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 17, nennt als weitere Bsp. u.a. Konzessionen für Apotheken (§§ 1f. ApothekenG], Privatkrankenanstalten [§ 30 GewO]; Makler [§ 34c GewO]).
bb) Zudem stellt das Grundwasserentnahmeentgelt auch kein Entgelt für die Überlassung eines immateriellen Rechts dar.
Um der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu unterfallen, müssen die Aufwendungen dafür geleistet werden, dass das Recht auch in der Zukunft weiterhin berechtigterweise überlassen wird und dies die Fortführung der entsprechenden betrieblichen Betätigung sicherstellt. Es kommt nicht darauf an, ob die Aufwendungen zielgerichtet im Hinblick auf die Nutzung des Rechts („Zahlung, um zu nutzen“) oder ursächlich aufgrund der Nutzung des Rechts („Zahlung, weil genutzt wird“) entstehen (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996, Rn. 17; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1f Rn 12; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn 295; Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 45).
Das von der Klägerin für das Streitjahr gezahlte Grundwasserentnahmeentgelt in Höhe von 51.832.827,- € war jedoch nicht Gegenleistung für die befristete Überlassung des immateriellen Rechts auf Grundwassernutzung, sondern Gegenleistung für die (endgültige) Entnahme der tatsächlich geförderten Wassermenge als körperlichem Gegenstand.
Nach § 13a BerlWassG erhebt das Land Berlin für das Entnehmen, Zutagefördern, Zutageleiten oder Ableiten von Grundwasser von dem Benutzer ein Entgelt, das unter Berücksichtigung weiterer Einschränkungen nach Maßgabe des § 13a Abs. 2 Satz 4 BerlWassG 0,31 €/m³ beträgt. Da die Klägerin im Streitjahr 2008 161.388.242 m³ Grundwasser entnommen hatte, musste sie 51.832.827,- € zahlen. Hätte sie im Streitjahr kein Grundwasser entnommen, hätte sie nichts gezahlt.
Zwar könnte dies auch als eine verbrauchsabhängige Gegenleistung für die Nutzung eines immateriellen Rechts gewertet werden (vergleichbar einer umsatzabhängigen Lizenzzahlung). Dem steht jedoch entgegen, dass der Klägerin vom Land Berlin zwar die Verpflichtung zur Trinkwasserversorgung auferlegt, ihr aber keine Rechtsposition mit Abwehrrechten gegenüber Dritten oder gegenüber dem Land Berlin eingeräumt wurde. Tatsächlich steht das Grundwasserentnahmeentgelt daher in einer konkreten Leistungsbeziehung mit der Gewinnung des Grundwassers durch die Klägerin. Während nämlich das (freie) Grundwasser nicht eigentumsfähig ist (§ 4 Abs. 2 WHG), ändert sich dies, sobald das Grundwasser gefördert und durch eine geschlossene Fassung beherrschbar wird (vgl. Stresemann in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2015, § 90 Rn. 9, m.w.N.). Das „verrohrte Grundwasser“ wird daher schon vor der Übertragung an die Klägerin eigentumsfähig und steht dem Land Berlin zu. Die Klägerin erwirbt mit dem Durchfluss durch die Wasserzähler das Eigentum am Grundwasser. Nur dafür und nach Maßgabe der tatsächlichen Fördermenge zahlt sie dem Land Berlin das Grundwasserentnahmeentgelt.
Die dagegen vom Beklagten erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Es kommt für diesen Rechtsstreit nicht darauf an, ob das im BerlWassG festgesetzte Entgelt angemessen ist. Ebenso ist es irrelevant, warum die Klägerin im Streitjahr einen Gewinn ausgewiesen hat.
3. Auch die genehmigungs- und entgeltpflichtige Straßensondernutzung durch die Klägerin beruht nicht auf der befristeten Überlassung eines immateriellen Rechts.
a) Es fehlt auch hier bereits an einer Rechteüberlassung.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (koordinierter Ländererlass vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012, 654, Rn. 35), der h.M. in der Kommentarliteratur (Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 17; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn. 274) und wohl auch des BFH (Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996, Rn. 13, es handelt sich nicht um tragende Gründe) stellen allerdings die Konzessionen für die Nutzung öffentlicher Verkehrsflächen an Energieversorger ein Immaterialrecht gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG dar. Eine damit vergleichbare Konstellation liegt im Streitfall indes nicht vor.
Die genannten Konzessionen beziehen sich auf den Fall des § 46 EnWG. Danach haben Gemeinden ihre öffentlichen Verkehrswege für die Verlegung und den Betrieb von Leitungen, einschließlich Fernwirkleitungen zur Netzsteuerung und Zubehör, zur unmittelbaren Versorgung von Letztverbrauchern im Gemeindegebiet diskriminierungsfrei durch Vertrag zur Verfügung zu stellen. Solche Verträge von Energieversorgungsunternehmen mit Gemeinden über die Nutzung öffentlicher Verkehrswege für die Verlegung und den Betrieb von Leitungen, die zu einem Energieversorgungsnetz der allgemeinen Versorgung im Gemeindegebiet gehören, dürfen höchstens für eine Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen werden (§ 46 Abs. 2 EnWG). Konzessionsabgaben sind die Entgelte, die Energieversorgungsunternehmen für die Einräumung des Rechts zur Benutzung öffentlicher Verkehrswege für die Verlegung und den Betrieb von Leitungen, die der unmittelbaren Versorgung von Letztverbrauchern im Gemeindegebiet mit Energie dienen, entrichten (§ 48 EnWG).
Im Streitfall haben die Klägerin und das Land Berlin aber keinen Konzessionsvertrag in diesem Sinne abgeschlossen. Die Entgeltverpflichtung der Klägerin beruht vielmehr unmittelbar auf §§ 11 f. BerlStrG. Nach § 11 Abs. 1 BerlStrG ist jeder Gebrauch der öffentlichen Straßen, der über den Gemeingebrauch hinausgeht, eine Sondernutzung und bedarf unbeschadet sonstiger Vorschriften der Erlaubnis der Straßenbaubehörde. Für Sondernutzungen können Sondernutzungsgebühren erhoben werden; bei ihrer Bemessung sind Art, Umfang, Dauer und der wirtschaftliche Vorteil der Sondernutzung zu berücksichtigen (§ 11 Abs. 9 BerlStrG). Dies gilt gem. § 12 Abs. 1 BerlStrG für die Sondernutzung zu Zwecken der öffentlichen Versorgung entsprechend.
Auch hinsichtlich der Straßensondernutzung fehlt es an einer Abwehrbefugnis der Klägerin. Die von der Klägerin zu zahlende Straßensondernutzungsgebühr dient vielmehr lediglich der Abgeltung der Nutzung der vorhandenen Infrastruktur. In einem solchen Fall geht aber auch die Finanzverwaltung nicht davon aus, dass der Tatbestand einer zeitlich befristeten Überlassung für ein Recht nach § 8 Nummer 1 Buchst. f GewStG erfüllt ist (vgl. koordinierter Ländererlass vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012, 654, Rn. 34 zur Maut nach dem Bundesfernstraßenmautgesetz, Rn. 34a in Verbindung mit Rn. 29d: Entgelt, das ein Eisenbahnverkehrsunternehmen für die Nutzung von Eisenbahninfrastruktur an das Eisenbahninfrastrukturunternehmen zu entrichten hat; Rn. 29e: an Betreiber von anderen Versorgungsnetzen [Strom- und Gasversorgungsnetze] zu entrichtende Netzentgelte). Zugleich wird im koordinierten Ländererlass klargestellt, dass diese Entgelte auch nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegen (a.a.O.). Dies gilt auch für die Straßensondernutzungsentgelte im Streitfall.
Nichts anderes folgt aus der Vereinbarung zwischen dem Land Berlin und der Klägerin vom 8. September/8. Oktober 2004 (Anlage K4). Denn aus der Vereinbarung ergibt sich, dass die Vertragsparteien übereinstimmend davon ausgehen, dass Rechtsgrundlage für das Sondernutzungsentgelt die §§ 11 f. BerlStrG sind und dass grundsätzlich das Land Berlin im Wege der einseitigen Leistungsbestimmung gem. § 315 BGB berechtigt ist, die Höhe des Entgelts nach Maßgabe der §§ 11 f. BerlStrG zu bestimmen. Zugleich ergibt sich zwar aus § 23.7c der 5. Änderungsvereinbarung zum Konsortialvertrag zwischen dem Land Berlin und den Privatinvestoren eine Begrenzung der Höhe nach auf 14,8 Mio. €. Dies führt aber nicht zur Annahme einer Konzession gem. § 46 EnWG, zumal sich § 46 EnWG auf Energieversorgungsunternehmen bezieht, zu denen die Klägerin nicht zählt. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten folgt auch aus dem bereits erwähnten § 23.7c der 5. Änderungsvereinbarung zum Konsortialvertrag zwischen dem Land Berlin und den Privatinvestoren vom 23. Oktober 2003 nichts anderes. Denn auch dort ist vorrangig von den Sondernutzungsentgelten gem. §§ 11 f. BerlStrG die Rede. Es wird dann die Möglichkeit vorgesehen, dass das Land Berlin und die Klägerin einen Vertrag über die Erhebung einer Konzessionsabgabe ab 1. Januar 2004 verhandeln, die in den Jahren 2004 bis 2008 den Betrag von 14,8 Mio. € p.a. nicht überschreiten und ab 2009 neu verhandelt werden sollte. Tatsächlich ist ein solcher Vertrag aber nicht abgeschlossen worden.
b) Im Übrigen fehlt es hinsichtlich der Straßensondernutzung auch an der für eine Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f GewStG erforderlichen zeitlichen Befristung.
Gem. § 12 Abs. 2 BerlStrG ist die Sondernutzung zu erlauben, soweit sie den Gemeingebrauch nicht dauerhaft beeinträchtigt oder andere überwiegende öffentliche Interessen nicht entgegenstehen und nach den örtlichen Gegebenheiten eine Unterbringung der Anlagen im Straßengrund möglich ist. Die Erlaubnis ist unbefristet und auf Widerruf zu erteilen (§ 12 Abs. 3 BerlStrG). Ein Widerruf ist nur zulässig, wenn er im überwiegenden öffentlichen Interesse erforderlich ist (§ 12 Abs. 4 BerlStrG). Zudem wurde der Klägerin die Verpflichtung zur Trinkwasserversorgung ebenfalls unbefristet übertragen. Es ist nicht absehbar, dass sich dies ändern würde.
Der BFH hat allerdings für die Glücksspielerlaubnis entschieden, dass diese angesichts der Möglichkeit, sie nachträglich zu beschränken oder mit Auflagen zu versehen, nicht als endgültige, sondern als befristete Rechteübertragung zu bewerten sei (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996, Rn. 12). Dies ist aber nicht so zu verstehen, dass jede Möglichkeit einer späteren Beendigung oder Einschränkung des Rechts schon zu einer Befristung führen würde, zumal dies im Streitfall nur durch eine Gesetzesänderung möglich wäre. Die Annahme einer befristeten behördlichen Genehmigung des Gewerbes hat der BFH zudem mit den Besonderheiten des gemeinwohlorientierten Glücksspielmonopols begründet, das eine endgültige Rechteübertragung ausschließt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 11 ff. StrG
§§ 11 f. BerlStrG
§ 13a BerlWassG
§ 37a BerlWassG
§ 46 EWG
§ 16 BerlBetrG
§ 8 GewStG
§ 36 BerlWassG
§ 30 GewO
§ 34c GewO
§ 46 EnWG
§ 48 EnWG
§ 315 BGB
§ 151 FGO
§ 711 Zivilprozessordnung
§ 2 Abs. 1 BerlBetrG
§ 11 Abs. 9 BerlStrG
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 12 Abs. 3 BerlStrG
§ 2 Abs. 6 Nr. 1 BerlBetrG
§ 3 Abs. 2 Satz 2 BerlBetrG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 37a Abs. 1 Satz 1 BerlWassG
§ 37a Abs. 1 Satz 2 BerlWassG
§ 3 Abs. 5 Nr. 1 BerlBetrG
§ 13a Abs. 2 Satz 4 BerlWassG
§ 4 Abs. 2 WHG
§ 46 Abs. 2 EnWG
§ 11 Abs. 1 BerlStrG
§ 12 Abs. 1 BerlStrG
§ 12 Abs. 2 BerlStrG
§ 12 Abs. 4 BerlStrG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 1718
BFH/NV 2012, 996
1 BvL 8/12
I B 128/12
13 K 1014/13
I R 55/16
I R 105/10