Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-03, Aktenzeichen 3 K 285/10
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2010:1103.3K285.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Beschränken sich die nachgewiesenen Vermietungsbemühungen auf zwei kleine, wenig aussagekräftige Zeitungsanzeigen in der örtlichen Tagespresse und einige, nicht bewiesene Aushänge am schwarzen Brett eines Supermarktes genügt dies nicht, um eine ernsthafte nachhaltige Vermietungsabsicht zu dokumentieren (Rn.14) .
2. Gegen einen ernsthaften und nachhaltigen Entschluss zur Vermietung von Teilen des Anwesens spricht auch die bauliche Ausführung - bisher ohne Zählereinrichtungen für Strom, Heizung, Wasser etc.-. Bei der Vermietung abgeschlossener Wohnungen ist eine Aufteilung der Nebenkosten anhand des tatsächlichen Verbrauchs üblich (Rn.18) .
3. Für die Ernsthaftigkeit der Vermietungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Ist die Absicht zur Fremdvermietung nicht aufgrund objektiver Umstände feststellbar oder besteht diesbezüglich Ungewissheit, entfällt ein Werbungskostenabzug (Rn.12) .
4. Der Steuerpflichtige hat sich noch nicht endgültig zur Einkünfteerzielung entschieden, wenn er alternativ auch erwägt, die Wohnung selbst zu nutzen. Der endgültige Entschluss zu vermieten ist eine innere Tatsache, die, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (Rn.12) .

Tatbestand:
Streitig ist die Anerkennung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung, insbesondere die Frage, ob eine Vermietungsabsicht vorlag.
Die Klägerin ist Zahnärztin, ihr Mann arbeitete im Streitzeitraum in einer Fabrik als Angestellter. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Kläger haben zwei gemeinsame Töchter, die im Jahre 1985 geborene X., die eine Ausbildung absolvierte sowie die im Jahre 1986 geborene Y., die ebenfalls ausgebildet wurde. Die Klägerin hat aus erster Ehe den im September 1979 geborenen Sohn Z.. Die Klägerin machte in den Streitjahren folgende Gewinne: Im Jahre 2001 knapp 190.000 DM, in 2002 88.000 €, in 2003 ca. 105.000 €, in 2004 knapp 135.000 €.
Die Kläger bewohnen ein Dreifamilienhaus, das der Kläger im Jahre 1988 erworben hatte; seit 1993 steht es auch im Miteigentum der Klägerin. Die bisher unsanierte Wohnung im Erdgeschoss wird als Abstellfläche genutzt und ist in schlechtem Zustand. Die Kläger bewohnten von 1998 bis 2004 mit ihren Kindern die zuerst sanierte Wohnung im 2. OG, in 2005 zogen sie in das 1. OG. Die Wohnung im 2. OG nutzen die Töchter der Kläger zu eigenen Wohnzwecken. Weiter befindet sich dort auch ein Arbeitszimmer des Klägers. Die Kläger begehrten für die Streitjahre 2001 - 2004 Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus der Renovierung der Wohnung im 1. OG. Es fielen keinerlei Mieteinnahmen an. Die Verluste setzten sich wie folgt zusammen:
2001
2002
2003
2004
Erhaltungsaufwendungen - direkt zuzuordnen
7.563 €
209 €
4.800 €
28.346 €
Erhaltungsaufwendungen - anteilig 2/3
6.263 €
Zinsen anteilig 2/3
Dispo 483 €
Darlehen 1.417 €
Grundsteuer anteilig 2/3
246 €
Hausversicherungen anteilig 2/3
283 €
Verlust
12.075 €
30.292 €
Der Beklagte erkannte die Verluste in den Einkommensteuerbescheiden zunächst an und erließ die Bescheide hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorläufig. Nachdem die Kläger in den Steuererklärungen für 2005 und 2006 keinerlei Angaben zum Mietobjekt machten, versagte er nach weiteren Ermittlungen die Anerkennung mit Änderungsbescheiden 15.12.2008. Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Kläger behaupten, sie hätten ursprünglich beabsichtigt, die mittlere Etage des Anwesens zu vermieten. Deshalb sei 2001 mit der Sanierung der Wohnung begonnen worden. Zwischenzeitlich wäre eine Vermietung an den Sohn erwogen worden. Im Jahr 2004 sei der Sohn jedoch aus familiären Gründen ausgezogen und habe sich eine eigene Wohnung angemietet. Die Kläger hätten daraufhin Zeitungsanzeigen geschaltet und Mieter über Aushänge in Einzelhandelsgeschäften gesucht. Wegen des unsanierten Treppenhauses, der Raumaufteilung, der Lage an einer stark befahrenen Straße, der Miethöhe und den unzureichend vorhandenen Stellplätzen sei es letztlich nicht gelungen, einen Mieter zu finden. Ab dem Jahr 2005 sei die Wohnung dann selbst genutzt worden. Zum Nachweis ihrer Bemühungen legten sie eine Rechnung über eine Zeitungsanzeige vom 24.07.2004 (Bl. 16) vor, drei Zuschriften von potentiellen Interessenten mit handschriftlichen Vermerken über die Ablehnung einer Anmietung (zu teuer, Lärm der Straße, nur ein Stellplatz, Bad zu klein, Treppenhaus unsaniert) sowie die Kopie einer Anzeige nebst Zahlungsnachweis per Kontoauszug, die am 04.09.2004 (Bl. 20) erschienen sei, jedoch ohne Zuschriften blieb. Die Sanierung sei großenteils in Eigenleistung erfolgt. Eine unentgeltliche Überlassung der Wohnung im 1. OG an den Sohn habe es nie gegeben. Er habe ab 2001 einen Wohnraum in der Wohnung im EG und im Übrigen die elterliche Wohnung im 2. OG genutzt. Zwischenzeitlich habe er sich auch in der Wohnung einer Lebensgefährtin aufgehalten. Die Wohnung im EG sei bewohnbar gewesen, habe aber nicht den heutigen Wohnansprüchen genügt. Sie werde wegen der Feuchtigkeit im Keller als Kellerersatz und Hauswirtschaftsraum genutzt. Auch für diese Wohnung habe noch im Jahr 2005 Vermietungsabsicht bestanden. Die Zeitungsinserate vom Sommer 2004 belegten ihre Vermietungsabsicht. Parallel habe man über Aushänge im nahe gelegenen Markt nach Mietern gesucht. Nachdem Ende 2004 festgestanden habe, dass eine Fremdvermietung oder Vermietung an den Sohn nicht realisiert werden könne, hätten sie sich entschlossen, die Wohnung selbst zu nutzen. Dem Entschluss habe auch der wachsende Raumbedarf der erwachsenen, aber finanziell abhängigen, Töchter zugrunde gelegen und die Tatsache, dass sich die 1996 für die Wohnung im 2. OG angeschaffte Einbauküche mit wenig Änderungsaufwand in die Wohnung im 1. OG umbauen ließe. Entgegen dem Anschein der Rechnung des Tischlers sei der Umbau nicht bereits vor Schaltung der zweiten Anzeige erfolgt. Es seien getrennte Versorgungskreise für Strom und Wasser vorhanden. Um Zählergrundgebühren zu vermeiden seien die zusätzlichen Zähler jedoch stillgelegt, könnten jedoch jederzeit wieder aktiviert werden. Es sei ein vierteiliger Zählerschrank für die Erfassung des Stromverbrauchs vorhanden. Separate unverkleidete Heizungs- und Warmwasserleitungen ermöglichten im Fall einer Vermietung jederzeit eine Nachrüstung mit entsprechenden Zähleranlagen. Zudem bestünde auch die Möglichkeit, die Verbrauchskosten nach Köpfen zu verteilen. Die genaue Verfahrensweise hätte mit dem Mieter abgestimmt werden können. Die Ausstattung des Gebäudes spreche für eine Vermietung (Briefkästen, Klingelanlage). Die Eröffnung eines Kontos unter der Bezeichnung „Mietkonto" am 29.12.2003 sei ein weiteres Indiz für die Vermietungsabsicht. Auch die Rechtsprechung sehe einen längeren Leerstand wegen Sanierung nicht als schädlich an.
Zudem habe der Beklagte im Verwaltungsverfahren in Aussicht gestellt, dass zumindest eine Teilabhilfe erfolgen werde, so dass er sich hieran festhalten lassen müsse.
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 vom 15.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. März 2010 dahingehend zu ändern, dass Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 7.563 Euro für 2001, 209 Euro für 2002, 12.075 Euro für 2003 und 30.292 Euro für 2004 berücksichtigt werden und die Steuer entsprechend festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er meint, die Vermietungsabsicht sei nicht hinreichend belegt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet, die Änderungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 vom 15.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. März 2010 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten. Die Verluste aus Vermietung und Verpachtung sind nicht zu berücksichtigen, denn es fehlt sowohl objektiv an einer Vermietung als auch subjektiv an einer Vermietungsabsicht.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, das heißt durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 15.01. 2008 IX R 45/07, BStBl II 2008, 572). Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 11.01.2005 IX R 15/03, BStBl II 2005, 477). Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 04.06.1991 IX R 30/89, BStBl II 1991, 761 und BFH-Beschluss vom 21.09.2000 IX B 75/00, BFH/NV2001, 585, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Der Steuerpflichtige hat sich noch nicht endgültig zur Einkünfteerzielung entschieden, wenn er alternativ auch erwägt, die Wohnung selbst zu nutzen. Der endgültige Entschluss zu vermieten - die sogenannte Einkünfteerzielungsabsicht - ist eine innere Tatsache, die, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Deshalb muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung stets anhand objektiver Umstände belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 940). Es geht dabei um Beweisanzeichen, die den Grad der Vermietungsbemühungen wiedergeben. Deren Feststellung und Würdigung im Einzelfall obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008, IX R 1/07, BFHE 223, 186 sowie vom 25.06.2009, IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124). Für deren Ernsthaftigkeit trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Ist die Absicht zur Fremdvermietung nicht aufgrund objektiver Umstände feststellbar oder besteht diesbezüglich Ungewissheit, entfällt ein Werbungskostenabzug (vgl. Urteile des FG Köln vom 19.04.2006 5 K 3607/04, EFG 2007, 843, des Hessischen FG vom 24.11.2007 1 K 335/05 und des FG München 1 K 77/07, EFG 2009, 250 m.w.N.).
Nach den vorstehenden Grundsätzen genügen die von den Klägern unternommenen Vermietungsbemühungen nicht, um darin Beweisanzeichen für einen endgültig gefassten Entschluss zur Vermietung zu erkennen.
Es handelt sich um eine gründlich sanierte Vier-Zimmer-Wohnung mit Balkon und Stellplatz in der bevorzugten Wohnetage eines Jugendstilhauses. Die Wohnung stand zumindest seit 1998 leer. Die Sanierung durch die Kläger erstreckte sich über die Jahre 2001 - 2004. Die nachgewiesenen Vermietungsbemühungen der Kläger beschränken sich auf zwei kleine, wenig aussagekräftige Zeitungsanzeigen in der örtlichen Tagespresse in den Monaten Juli und September 2004 und einige, nicht bewiesene Aushänge am schwarzen Brett eines Supermarktes. Diese Maßnahmen genügen nicht, um unter Berücksichtigung des Standards der Wohnung, der Dauer des Leerstands und der Kosten der Sanierung ernsthafte und nachhaltige Versuche der Kläger zur Vermietung glaubhaft zu machen. Die Anzeigen lassen beispielsweise wichtige Informationen zu Lage, Größe, Preis und Ausstattung der Wohnung vermissen. Insbesondere handelt es sich lediglich um zwei Anzeigen innerhalb eines Zeitraums von nur rund sechs Wochen und somit nicht um ein nachhaltiges Bemühen.
Selbst wenn man den nicht bewiesenen Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung, man habe mehrfach im nahegelegenen Supermarkt Aushänge gemacht, als wahr unterstellt, so reichen diese Bemühungen im Streitfall nicht aus, um die ernsthafte, nachhaltige Vermietungsabsicht zu dokumentieren. Angesichts der hohen Werbungskosten von rund 50.000 Euro und der langen Renovierungsdauer von vier Jahren kann der Senat nicht nachvollziehen, dass die Kläger schon nach sehr kurzfristigen, nur wenige Wochen währenden Bemühungen einen Mieter zu finden, aufgaben. Es hätte sich aufgedrängt, weitere Anzeigen zu schalten, in mehreren verschiedenen Einkaufsmärkten Aushänge zu machen, im Internet zu werben und insbesondere einen Makler zu beauftragen. Das Angebot der Wohnungsvermietung richtete sich in Anbetracht der Wohnungsgröße und Ausstattung an potentielle Mieter mit gutem Einkommen. Die Maklergebühr hätte von diesen getragen werden müssen, sodass sich für die Kläger kein finanzielles Risiko ergeben hätte. Selbst die Übernahme der Maklergebühr durch die Kläger (üblicherweise zwei Monatskaltmieten und damit 900 €) hätte diese im Erfolgsfall nicht übermäßig finanziell belastet.
Schlichtweg nicht nachvollziehbar ist daher der Vortrag der Klägerseite (Schriftsatz vom 1. September 2008, Bl. 102 Finanzamtsakte), man habe trotz "intensiven Bemühens" eine Vermietung nicht erreichen können. Die Kläger haben sich im Gegenteil nur kurzfristig und oberflächlich ohne nennenswerten Aufwand pro Forma bemüht, einen Mieter zu finden.
Die vorgetragenen baulichen Mängel im Treppenhaus, die angeblich Mietinteressenten vom Abschluss eines Mietvertrages abgehalten haben sollen, wären mit verhältnismäßig geringem Aufwand leicht, kostengünstig und schnell zu beseitigen gewesen. So verlangt auch der BFH vom Steuerpflichtigen im Fall der Nichtvermietbarkeit seiner Immobilie, dass er - will er seine Vermietungsabsicht belegen - zielgerichtet darauf hinwirken muss, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen (BFH, Beschluss vom 24.02.2010, IX B 53/09, BFH/NV 2010, 1098). Es hätte sich daher aufgedrängt, die verhältnismäßig geringfügigen Restarbeiten im Flur (Verputzen, Tapezieren) abzuschließen. Im Gegenteil deutet das Unterlassen dieser Maßnahme darauf hin, dass die Kläger potentielle Mieter durch die bloß optischen Mängel eher vom Abschluss eines Mietvertrages abhalten wollten, damit die Wohnung - wie geplant - für eigene Wohnzwecke genutzt werden kann. Die rasche Selbstnutzung spätestens ab Anfang 2005 und der Einbau der eigenen Küche in das 1. OG. spricht gegen den endgültig gefassten Entschluss, die Wohnung zu vermieten.
Insbesondere sprechen die familiären Verhältnisse dafür, dass die Kläger eine Sanierung ohne Zeitdruck durchführten, um für sich und die heranwachsenden Töchter, möglicherweise auch den Sohn der Klägerin, ausreichend Wohnraum zur Verfügung zu haben. Es drängt sich auf, dass der zur Verfügung stehende Wohnraum von 100 qm im 2. OG als zu knapp bemessen empfunden wurde. Die Klägerin verfügt, bereits ohne die Berücksichtigung der Einnahmen ihres Mannes, über ein überdurchschnittliches Einkommen. Zudem nutzte der Kläger ausweislich der Feststellungen bei der Nachschau des Finanzamtes ein Arbeitszimmer, so dass nicht glaubhaft ist, dass sich die Kläger mit "lediglich" 100 qm begnügen wollten. Die bauliche Ausführung - bisher ohne Zählereinrichtungen für Strom, Heizung, Wasser etc. - spricht ebenfalls gegen einen ernsthaften und nachhaltigen Entschluss zur Vermietung von Teilen des Anwesens. Bei der Vermietung abgeschlossener Wohnungen ist eine Aufteilung der Nebenkosten anhand des tatsächlichen Verbrauchs üblich. Es ist daher nicht nachvollziehbar, weshalb im Zuge der durchgeführten Baumaßnahmen auf einen Einbau der Zähler verzichtet wurde. Die Bezeichnung eines Kontos als „Mietkonto" führt zu keiner anderen Betrachtungsweise, denn die Anzeichen für die geplante Eigennutzung überwiegen.
Diese Umstände zeigen deutlich, dass das Haus insgesamt als Familienwohnsitz hergerichtet werden sollte. Die Vermietungsabsicht war nur aus Steuerspargründen vorgeschoben.
Der Senat ist nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung vielmehr davon überzeugt, dass die Kläger zwar künftig, wenn alle Kinder ausgezogen sein werden, eine Vermietung einer Wohnung, nicht notwendigerweise der Wohnung im 1. OG., zwar prinzipiell in Erwägung gezogen haben dürften, aber in den Streitjahren noch nicht konkret geplant hatten. Für die spätere Zukunft könnte eine Vermietung also in Betracht kommen. Für diesen Fall sollten die Versorgungssysteme - vorsorglich - grundsätzlich getrennt sein. Der Umstand, dass auch heute, im Jahre 2010, obwohl eine Tochter in X-Stadt wohnt und der Platzbedarf dadurch geringer ist und trotz der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung angesprochenen, angeblichen finanziellen Engpässe keine Vermietung erfolgte, belegt zudem, dass es den Klägern bei der Renovierung nicht um die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ging, sondern um die Schaffung großzügigerer eigener Wohnverhältnisse durch die Nutzung des gesamten Hauses.
Für die Erdgeschosswohnung, die seit vielen Jahren leer steht, sind überhaupt keine Anzeichen für eine geplante Vermietung erkennbar. Weder wurde diese saniert oder an den steigenden Anspruch bezüglich des Wohnkomforts angepasst, noch irgendwelche Maßnahmen zur Einkünfteerzielung vorgetragen. Die eingeräumte zeitweise unentgeltliche Nutzung durch den Sohn der Klägerin spricht wiederum gegen das Vorhandensein einer Vermietungsabsicht des Erdgeschosses.
Anders als im Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 06.05.2003 IX R 89/00 (BFH/NV 2003, 1381) zugrunde lag, geht es im Streitfall um die Begründung der Vermietungsabsicht, während der BFH zu entscheiden hatte, ob ein längerer Leerstand nach einer langjährigen Vermietung bereits zur Aufgabe der Vermietungsabsicht ausreicht.
Nach alledem ist die Absicht zur Fremdvermietung nicht ausreichend nachgewiesen. Somit entfällt der Werbungskostenabzug für die Streitjahre.
2. Es war dem Beklagten auch nicht aus Gründen von Treu und Glauben verwehrt, die Bescheide zu ändern, denn hinsichtlich der Vermietungsverluste waren diese vorläufig. Der Beklagte ist auch nicht aus Vertrauensschutzgründen verpflichtet, Verluste anzuerkennen. Zwar mag der Beklagte eine teilweise Abhilfe angedacht und möglicherweise auch telefonisch in Aussicht gestellt haben, doch kam es hierzu - aus guten Gründen - nicht. Eine Treu- und Glaubensbindung besteht hier nicht. Es fehlt insoweit bereits am Rechtsbindungswillen des Beklagten. Es ist zudem in der Praxis durchaus üblich, dass Mitarbeiter des Finanzamtes zugunsten der Steuerpflichtigen nach Möglichkeiten suchen, einen Rechtsstreit im Wege einer tatsächlichen Verständigung einvernehmlich zu lösen und Vorschläge zu erarbeiten. Wenn diese Bemühungen nicht erfolgreich sind, kann der Steuerpflichtige allein daraus regelmäßig keinen Vertrauenstatbestand oder gar Anspruch auf eine Änderung von Steuerbescheiden zu seinen Gunsten ableiten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Für eine Zulassung der Revision sieht der Senat keinen Anlass, da es sich um die Anwendung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze auf einen konkreten Einzelfall geht. Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 572
BStBl II 1990, 830
BStBl II 2005, 477
BStBl II 1991, 761
BStBl II 1984, 751
BStBl II 2003, 940
BFHE 223, 186
BFHE 226, 216
BStBl II 2010, 124
EFG 2007, 843
EFG 2009, 250
BFH/NV 2010, 1098
BFH/NV 2003, 1381
08 IX R 45/07
90 GrS 1/89
05 IX R 15/03
91 IX R 30/89
00 IX B 75/00
84 GrS 4/82
IX R 1/07
IX R 54/08
5 K 3607/04
1 K 335/05
1 K 77/07
IX B 53/09
03 IX R 89/00