Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2025-05-14, Aktenzeichen 2 K 227/23
ECLI: ECLI:DE:FGK:2025:0514.2K227.23.00

Tenor:
I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Sind Art. 7 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 sowie Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 2008/9/EG), dahingehend auszulegen, dass für eine wirksame Antragstellung im elektronischen Antragsverfahren ein bestimmtes, vom Mitgliedstaat der Erstattung vorgegebenes Datensatzformat für jede einzelne Rechnung vorliegen muss, alle nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG verlangten Rechnungsangaben in diesem Datensatzformat übermittelt worden sein müssen und eine Zusammenfassung von Rechnungsangaben in einem Datensatz nicht zulässig ist?
2. Ist ein elektronischer Erstattungsantrag nach Art. 7 der Richtlinie 2008/9/EG, zu dem an Stelle der Angaben für jede einzelne Rechnung im vom Mitgliedstaat der Erstattung vorgegebenen Datensatzformat eine vom Antragsteller selbst erstellte, alle Angaben gemäß Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG enthaltende und auf elektronischem Wege an die Verwaltung des Mitgliedstaats der Erstattung übermittelte Aufstellung der Rechnungen, aus denen die Erstattung begehrt wird, eingereicht wird, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt zu betrachten und durch die Steuerverwaltung des Mitgliedstaats der Erstattung zu prüfen?
II. Das Klageverfahren wird bis zu einer abschließenden Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Tatbestand:
I. Sachverhalt
Die Beteiligten streiten um die Berechtigung der Klägerin, Vorsteuervergütung zu erhalten, und hierbei insbesondere darum, ob die Zusammenfassung von Rechnungen in einer Antragsposition (in einem Datensatz) eine wirksame Antragstellung darstellt.
Die Klägerin ist ein in Polen ansässiges Bauunternehmen. Am 20. Juli 2022 beantragte die Klägerin beim Beklagten – in elektronischer Form über das hierzu von der polnischen Finanzverwaltung bereitgestellte Portal – für den Zeitraum Mai bis Dezember 2021 die Vorsteuervergütung im besonderen Verfahren gemäß § 18 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in Höhe von N01 EUR. Mit dem Antrag übermittelte die Klägerin zur einzigen Position in der Anlage zum Antrag einen Datensatz, mit dem mehrere Rechnungen zusammengefasst wurden. Dem Antrag in Dateiform beigefügt war eine tabellarische Aufstellung mit Angaben (Rechnungsnummer, Datum, Rechnungsbetrag, Umsatzsteuerbetrag) zu insgesamt 121 Rechnungen, aus denen die Klägerin die Vorsteuervergütung begehrt. Die Rechnungen waren dem Antrag vom 20. Juli 2022 nicht beigefügt.
Diesen Vergütungsantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 21. September 2022 mit der Begründung ab, dass dem Antrag nicht die eingescannten Originalrechnungen beigefügt und nicht zu jeder einzelnen Rechnung die erforderlichen Angaben gemacht, sondern alle Rechnungen in einer Position zusammengefasst worden seien.
Hiergegen legte die Klägerin am 30. September 2022 per Email Einspruch ein und reichte in Dateiform sämtliche Einzelrechnungen in elektronischer (eingescannter) Form beim Beklagten ein.
Mit Schreiben vom 20. Oktober 2022 teilte der Beklagte nochmals mit, dass aufgrund der formellen Mängel in der Anlage kein ordnungsgemäßer Antrag vorläge. Daraufhin teilte die Bevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 24. November 2022 mit, mangelnde Erfahrung des zuständigen Mitarbeiters der Klägerin habe zu einer falschen Ausfüllung des Antrags geführt. Zudem sei der ablehnende Bescheid so verstanden worden, dass lediglich die ursprünglich fehlenden Rechnungen nachzureichen seien.
Am 8. Dezember 2022 beantragte die Klägerin für den Vergütungszeitraum Januar bis Dezember 2022 erneut eine Vorsteuervergütung in Höhe von N01 EUR. Dieser Antrag entsprach betragsmäßig dem Antrag vom 20. Juli 2022, enthielt allerdings in der Anlage zu jeder einzelnen Rechnung einen Datensatz mit den Rechnungsangaben.
Der Einspruch der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2022 als unbegründet zurückgewiesen, im Wesentlichen mit der Begründung, dass innerhalb der am 30. September 2022 abgelaufenen Antragsfrist kein formgültiger Antrag eingegangen sei.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Zur Begründung trägt sie vor, dass der Vergütungsantrag zwar formelle Mängel aufgewiesen habe. Der Klägerin hätte jedoch die Möglichkeit zur Nachbesserung eingeräumt werden müssen. Im Vergütungsantrag seien Angaben zur Art der gewerblichen Tätigkeit (Bauleistungen) der Klägerin sowie zur Art der erworbenen Gegenstände und bezogenen Dienstleistungen (Kraftstoff, Beherbergung bzw. Unterkunft und Sonstiges in Form von Baumaterial) enthalten gewesen. In einer separaten Anlage zum Antrag seien die Rechnungen im Einzelnen aufgeführt worden. Anhand dessen habe der Beklagte erkennen können, dass es sich bei der Klägerin um eine erstattungsberechtigte Unternehmerin gehandelt habe und die Vergütung von Vorsteuer aus im Einzelnen bezeichneten Eingangsleistungen begehrt werde. Die Klägerin habe aufgrund der von der polnischen Finanzbehörde übermittelten Eingangsbestätigung und des Übermittlungsprotokolls keinen Zweifel an der Wirksamkeit der Antragstellung haben müssen.
Im Bescheid vom 21. September 2022, der mit Textbausteinen zu den Ziffern „431“ und „475“ begründet worden sei, habe der Hinweis gefehlt, dass nur ein über das elektronische Portal vollständig gestellter Vergütungsantrag als wirksam anerkannt werde. Erstmals mit Schreiben vom 20. Oktober 2022 habe der Beklagte konkrete Erläuterungen gegeben. Hätte die Klägerin diese Erläuterungen bereits in dem Ablehnungsbescheid oder in einem sonstigen Schreiben erhalten, hätte sie noch Angaben ergänzen können.
Zudem bestehe nach der Rechtsprechung des EuGH ein Erstattungsanspruch, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt seien, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt habe. Der Erstattungsmitgliedstaat müsse dann einen Antrag als im Sinne von Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG „vorgelegt" betrachten und sich der in Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG eingeräumten Befugnis bedienen, zusätzliche Informationen anzufordern. Angesichts dessen müsse die mit dem Antrag vom 8. Dezember 2022 an den Beklagten übermittelte Anlage zum Antrag mit den Rechnungsangaben nicht als erstmalige Antragstellung, sondern als Ergänzung des Antrags vom 20. Juli 2022 angesehen werden.
Die Klägerin beantragt, unter Abänderung des Bescheids vom 21. September 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2022 für den Zeitraum Mai bis Dezember 2021 eine Vorsteuervergütung in Höhe von N01 EUR festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte darauf, dass der Vergütungsantrag vom 20. Juli 2021 nicht den gesetzlichen Anforderungen von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 1 und 2 UStDV entspreche. Auch aus den Artikeln 8 und 9 der Richtlinie 2008/9/EG ergebe sich, dass der Antrag selbst und die Anlage mit den Einzelaufstellungen zu den Rechnungen als Einheit anzusehen seien und den eigentlichen Vergütungsantrag darstellten. Für jede Rechnung oder jedes Einfuhrdokument seien alle gemäß Art. 8 Abs. 2 und Art. 9 der Richtlinie 2008/9/EG erforderlichen Angaben korrekt und vollständig einzutragen. Diese Daten seien auf der Grundlage amtlich vorgeschriebener Datensätze über das Portal des Ansässigkeitsstaats zu übermitteln. Eine Übermittlung der Daten per E-Mail anstatt über das elektronische Portal sei hingegen nicht möglich. Zwar enthalte die Richtlinie 2008/9/EG – anders als § 61 Abs. 1 UStDV – keine detaillierte Vorgabe, dass die einzelnen Rechnungsangaben in Form eines „Datensatzes“ zu übermitteln seien. Allerdings sei in Art. 7 der Richtlinie 2008/9/EG geregelt, dass der Antragsteller einen elektronischen Erstattungsantrag einreichen müsse.
Diesen Anforderungen genüge der innerhalb der Antragsfrist gestellte Vergütungsantrag der Klägerin nicht, da die Anlage zum Antrag keine Auflistung der einzelnen Rechnungen enthalten habe. Die formalen Anforderungen an die Antragstellung verstießen nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Zwar könnten unter Berücksichtigung des Art. 20 der Richtlinie 2008/9/EG Rechnungen auch nach Ablauf der Antragsfrist nachgereicht werden. Dennoch müsse jede einzelne Rechnung innerhalb der Antragsfrist in der Anlage zum Antrag aufgeführt werden. Nur dadurch sei eine eindeutige Identifizierbarkeit der aus einer Rechnung geltend gemachten Umsatzsteuer sichergestellt.
Der Beklagte habe die Klägerin auch rechtzeitig auf die formalen Anforderungen hingewiesen. Im Bescheid sei aus dem Erläuterungstext zu Ziffer „475“ klar ersichtlich, dass der eingereichte Antrag der Klägerin nicht wirksam gewesen sei, weil in der Anlage mehrere Rechnungen zusammen in einer Position erfasst worden seien. Die Klägerin habe daraus auch grundsätzlich Handlungsbedarf erkannt, denn als Reaktion habe sie am 30. September 2022 per E‑Mail eine Auflistung der Rechnungen sowie Kopien der Rechnungen übersandt. Allerdings habe die Klägerin nur auf den Erläuterungstext zu Ziffer „431“ reagiert, jedoch den Erläuterungstext „475“ außer Acht gelassen.
An dem unwirksamen Antrag hätte auch die Anforderung weiterer Informationen durch den Beklagten nichts mehr ändern können. Da der Antrag überhaupt keine Angaben und Anhaltspunkte enthalten habe, welche Rechnungen und Leistungen er betreffe, wäre ein Nachtrag unzureichend gewesen. Die Angaben seien nicht ergänzungs- bzw. korrekturfähig gewesen und müssten insoweit insgesamt als nicht erfolgt angesehen werden. Das EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2020 (C‑346/19) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Der vom EuGH entschiedene Fall betreffe lediglich teilweise fehlende Angaben zu einer Rechnungsposition in der Anlage zum Vergütungsantrag. Hier jedoch liege nicht nur eine fehlerhafte und korrekturfähige, sondern insgesamt eine unwirksame Anlage und damit auch ein unwirksamer Antrag im Ganzen vor.
Schließlich hätte die Klägerin noch innerhalb der Antragsfrist die Möglichkeit gehabt, einen neuen, ordnungsgemäßen Antrag mit einer vollständigen Anlage zu stellen. Diese habe die Klägerin allerdings erst nach Ablauf der Antragsfrist im Dezember 2022 nachgeholt.

Entscheidungsgründe:
Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vor und setzt das vorliegende Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
II. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften
Den Vorlagefragen liegt für den Streitzeitraum 2021 folgender rechtlicher Rahmen zugrunde.
1. Nationales Recht
In § 18 Abs. 9 Sätze 1 und 2 UStG in der auf den Rechtsstreit des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung ist geregelt:
„Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden, […] (2.) innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist, […] (4.) wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind, […].“
b) Auf der Grundlage von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG bestimmte § 61 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStDV in der für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung:
„Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat den Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung über das in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingerichtete elektronische Portal dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Der Vergütungsantrag gilt nur dann als vorgelegt, wenn der Unternehmer
1. alle Angaben gemacht hat, die in den Artikeln 8 und 9 Absatz 1 der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (ABl. L 44 vom 20.2.2008, S. 23), die durch die Richtlinie 2010/66/EU (ABl. L 275 vom 20.10.2010, S. 1) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung gefordert werden, […]“
c) Zudem regelt § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV:
„Die Vergütung ist binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen.“
2. Unionsrecht
Die maßgeblichen Bestimmungen des Unionsrechts zu dem seit 2010 geltenden elektronischen Antragsverfahren, deren Umsetzung die inländischen Regelungen in §§ 18 Abs. 9 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 61 UStDV dienen, finden sich für den Streitzeitraum in der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystem-Richtlinie, ‑Richtlinie 2006/112/EG-, ABl. EU L 347, 1) sowie der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Mehrwertsteuererstattungs-Richtlinie, -Richtlinie 2008/9/EG-, ABl. EU L 44, 23).
a) Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG regelt:
„Die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, erfolgt nach dem in der Richtlinie 2008/9/EG vorgesehenen Verfahren.“
b) Die Richtlinie 2008/9/EG bestimmt in
aa) Art. 7:
„Um eine Erstattung von Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Erstattung zu erhalten, muss der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag an diesen Mitgliedstaat richten und diesen in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, über das von letzterem Mitgliedstaat eingerichtete elektronische Portal einreichen.“
bb) Art. 8 Abs. 2:
„Neben den in Absatz 1 genannten Angaben sind in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung oder jedes Einfuhrdokument folgende Angaben zu machen:
a) Name und vollständige Anschrift des Lieferers oder Dienstleistungserbringers;
b) außer im Falle der Einfuhr die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Lieferers oder Dienstleistungserbringers oder die ihm vom Mitgliedstaat der Erstattung zugeteilte Steuerregisternummer im Sinne der Artikel 239 und 240 der Richtlinie 2006/112/EG;
c) außer im Falle der Einfuhr das Präfix des Mitgliedstaats der Erstattung im Sinne des Artikels 215 der Richtlinie 2006/112/EG;
d) Datum und Nummer der Rechnung oder des Einfuhrdokuments;
e) Steuerbemessungsgrundlage und Mehrwertsteuerbetrag in der Währung des Mitgliedstaats der Erstattung;
f) gemäß Artikel 5 und Artikel 6 Absatz 2 berechneter Betrag der abziehbaren Mehrwertsteuer in der Währung des Mitgliedstaats der Erstattung;
g) gegebenenfalls der nach Artikel 6 berechnete und als Prozentsatz ausgedrückte Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs;
h) Art der erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen aufschlüsselt nach den Kennziffern gemäß Artikel 9.“
cc) Art. 15 Abs. 1:
„Der Erstattungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen. Der Erstattungsantrag gilt nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle in den Artikeln 8, 9 und 11 geforderten Angaben gemacht hat.“
dd) Art. 20 Abs. 1:
„Ist der Mitgliedstaat der Erstattung der Auffassung, dass er nicht über alle relevanten Informationen für die Entscheidung über eine vollständige oder teilweise Erstattung verfügt, kann er insbesondere beim Antragsteller oder bei den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem der Antragsteller ansässig ist, innerhalb des in Artikel 19 Absatz 2 genannten Viermonatszeitraums elektronisch zusätzliche Informationen anfordern. […] Gegebenenfalls kann der Mitgliedstaat der Erstattung weitere zusätzliche Informationen anfordern. […]“
ee) In den Erwägungsgründen zur Richtlinie 2008/9/EG heißt es unter anderem:
„(2) […] Außerdem sollte das Verfahren vereinfacht und durch den Einsatz fortschrittlicher Technologien modernisiert werden.“
III. Rechtliche Würdigung nach nationalem Recht
Bei isolierter Betrachtung nach nationalem Recht wäre die Klage abzuweisen. Die begehrte Steuererstattung könnte – da die übrigen Voraussetzungen dafür zwischen den Beteiligten unstreitig vorliegen – der Klägerin nur gewährt werden, wenn sie innerhalb der Frist gemäß § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV einen wirksamen Antrag gestellt hat, der „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über das […] elektronische Portal“ (§ 61 Abs. 1 Satz 1 UStDV) übermittelt worden ist. Dies ist hier zu verneinen.
1. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Vergütungsverfahren setzt einen ordnungsgemäß und fristgerecht gestellten Antrag voraus.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH wie auch des erkennenden Senats handelt es sich bei der Antragsfrist im Vorsteuervergütungsverfahren um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999, V R 76/98, BStBl. II 2000, 214; vom 18. Januar 2007, V R 23/05, BStBl. II 2007, 430; vom 24. September 2015, V R 9/14, BStBl. II 2015, 1067; BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2012, V B 76/11, BFH/NV 2012, 1840; vom 18. Juli 2016, V B 5/16, BFH/NV 2016, 1594). Dem entspricht auch die Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteile vom 21. Juni 2012, C-294/11 – Elsacom, BStBl. II 2012, 942, noch zu Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 79/1072/EWG; vom 14. Februar 2019, C-562/17 – Nestrade, HFR 2019, 338; vom 2. Mai 2019, C-133/18 – Sea Chefs Cruise Services, HFR 2019, 619). Demgemäß sind die für eine wirksame Antragstellung erforderlichen Angaben nach Fristablauf nicht nachholbar.
b) Die Antragsfrist wird nur durch einen vollständigen, den gesetzlichen Vorgaben in allen Einzelheiten entsprechenden Antrag gewahrt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999, V R 76/98, BStBl. II 2000, 214; BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2012, XI B 111/11, BFH/NV 2013, 785). Zur Wahrung der Ausschlussfrist nach § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV muss ein Antrag Angaben zu den geforderten Mindestinformationen enthalten (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2015, V R 9/14, BStBl. II 2015, 1067).
Gegenstand des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes, auf den § 61 Abs. 1 Satz 1 UStDV Bezug nimmt, ist u.a. eine Antragsanlage. In dieser Anlage sind die Rechnungen, für die die Vorsteuervergütung begehrt wird, im Einzelnen aufzulisten. Dabei sind gemäß § 61 Abs. 1 Satz 2 UStDV „alle Angaben […], die in den Artikeln 8 und 9 Absatz 1 der Richtlinie 2008/9/EG“ aufgeführt sind, einzutragen, das heißt zu jeder Rechnung u.a. Name und vollständige Anschrift des Leistenden, dessen Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, Datum und Nummer der Rechnung, Bemessungsgrundlage und Umsatzsteuerbetrag sowie die Art der erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen.
2. Diesen Anforderungen genügt der streitgegenständliche Antrag der Klägerin nicht.
a) Innerhalb der am 30. September 2022 abgelaufenen Frist für einen Vergütungsantrag für das Jahr 2021 lag kein den gesetzlichen Anforderungen entsprechender, vollständiger Vergütungsantrag vor, da der innerhalb dieser Frist von der Klägerin eingereichte Antrag nicht alle für die Vorsteuervergütung erforderlichen Angaben enthielt.
aa) Im Antrag vom 20. Juli 2022 fehlten die in einem separaten Datensatz beizubringenden Einzelangaben gemäß Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG zu jeder der insgesamt 121 Rechnungen. Der Antrag enthält lediglich einen Datensatz mit der Zusammenfassung der Vorsteuerbeträge aller Rechnungen. Eine Zusammenfassung von Rechnungen in einer Antragsposition genügt nicht den Anforderungen gemäß § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStDV (dazu bereits FG Köln, Urteile vom 16. September 2015, 2 K 2040/12, EFG 2016, 159; vom 20. Mai 2020, 2 K 1716/18, EFG 2021, 503). Vielmehr verlangt ein Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz, dass darin für jede einzelne Rechnung, aus der ein Vorsteueranspruch geltend gemacht wird, die Angaben gemäß Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG separat aufgeführt sind.
bb) Darüber hinaus sind die formalen Anforderungen an einen Datensatz zu jeder Rechnung nicht durch die selbst erstellte tabellarische Aufstellung, die die Klägerin ergänzend zum Vergütungsantrag per E‑Mail an den Beklagten übermittelt hatte, gewahrt. Zwar sind darin soweit ersichtlich zu den Rechnungen Angaben nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG enthalten. Gleichwohl genügt die Klägerin damit nicht der Anforderung, für jede Rechnung die Angaben in dem elektronischen Antrag über das elektronische Portal einzureichen, wie dies in § 61 Abs. 1 UStDV vorgeschrieben ist. Eine derartige separate Rechnungsaufstellung ist nicht Bestandteil des einzureichenden elektronischen Antrags. Es handelt sich gerade nicht um einen amtlichen Datensatz im vorgeschriebenen Format, der eine weitere Bearbeitung des Antrags im elektronischen Verfahren ermöglicht (FG Köln, Urteil vom 20. Mai 2020, 2 K 1716/18, EFG 2021, 503).
Die in Dateiform (etwa im PDF-Format) übermittelten Daten sind zwar grundsätzlich elektronisch lesbar und auswertbar. Jedoch hätte es eines nicht unerheblichen Aufwands auf Seiten des Beklagten bedurft, um die Einzelangaben aus dem von der Klägerin übermittelten Dateiformat zu exportieren und in die Datenstruktur des Beklagten zu überführen, um die Angaben im elektronischen Antragsverfahren weiterverarbeiten zu können. Sinn und Zweck des elektronischen Antragsverfahrens und der hierfür vom jeweiligen Mitgliedstaat, in dem der Antragsteller seinen Sitz hat, zur Verfügung gestellten Antragsportale ist es gerade, diesen Verwaltungsaufwand zu vermeiden. Aus diesem Grund ist – um eine standardisierte Antragsbearbeitung zu ermöglichen – den Antragstellern, die die Vorsteuervergütung begehren, die Pflicht auferlegt worden, die für die Antragsbearbeitung erforderlichen Daten in der vorgegebenen standardisierten Form („nach amtlichem Datensatz“) zu erfassen und über das Antragsportal zu übermitteln (vgl. FG Köln, Urteil vom 20. Mai 2020, 2 K 1716/18, EFG 2021, 503).
cc) An dieser Einschätzung ändert auch der Umstand, dass die Rechnungen elektronisch eingereicht wurden, nichts, denn die Rechnungsbelege stellen ebenfalls keinen Datensatz mit den Einzelangaben gemäß Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG dar.
b) Der Senat hat für das früher – noch unter Geltung der Richtlinie 79/1072/EWG – maßgebliche papiergebundene Antragsverfahren entschieden, dass eine vom Steuerpflichtigen selbst erstellte Anlage zum Vergütungsantrag (statt der Verwendung der Anlage nach dem amtlichen Muster) für einen wirksamen Antrag ausreichen kann, wenn diese genau den gleichen Erklärungswert und sachlichen Inhalt wie eine auf amtlichem Vordruck erstellte Anlage bzw. allenfalls geringfügige Abweichungen aufweist (vgl. FG Köln, Urteil vom 24. Februar 2011, 2 K 813/10, EFG 2011, 1477 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 5. Mai 2010, I R 105/08, BFH/NV 2010, 2043). Diese Rechtsprechung kann jedoch auf das elektronische Verfahren nicht übertragen werden. Mit der elektronischen Antragstellung und der vorgeschriebenen Übermittlung der Rechnungsangaben nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz werden die erforderliche Standardisierung in der Antragsbearbeitung und gleichzeitig die Vereinfachung des Verfahrens sowie durch den Einsatz moderner Technologien eine zeitnahe und effiziente Bearbeitung der Vergütungsanträge gewährleistet. Die Antragsbearbeitung würde erheblich erschwert werden, wenn etwa für eine wirksame und fristwahrende Antragstellung minimale Angaben, die über das elektronische Portal eingereicht werden, ausreichen würden, und stattdessen der überwiegende Teil der für die Antragsbearbeitung erforderlichen Informationen außerhalb des Portals bzw. erst nach Ablauf der Antragsfrist übermittelt werden würden.
c) Das Erfordernis der Einzelangaben zu jeder einzelnen Rechnung im Antrag hat auch der BFH wiederholt bestätigt und dabei darauf abgestellt, dass „nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung oder jedes Einfuhrdokument verschiedene Angaben zu machen“ sind (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 12. Dezember 2024, V R 6/23, DStR 2025, 579).
d) Dem steht nicht entgegen, dass der erkennende Senat – im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH – einen Anspruch auf Vorsteuervergütung trotz unvollständiger Angaben in einem Vergütungsantrag in Fällen bejaht hat, in denen die Finanzverwaltung bei unzureichenden Angaben die fehlenden Informationen aus den ihr vorliegenden Rechnungen entnehmen konnte. So wurde etwa entschieden, dass die in der Antragsanlage fehlenden Steuernummern durch die Finanzverwaltung unter Einbeziehung der mit dem Antrag eingereichten Rechnungen, die diese Nummern enthielten, zu ermitteln waren (vgl. FG Köln, Urteil vom 16. März 2022, 2 K 2086/21, EFG 2022, 976). Diese Fallkonstellation unterscheidet sich allerdings maßgeblich vom Streitfall, denn es ging in jenem Fall – anders als hier – nicht darum, einzelne fehlende Angaben im Antrag selbst durch die dem Antrag beizufügenden Anlagen (Rechnungen) zu ergänzen. Dem besagten Urteil lag vielmehr eine Sachverhaltsgestaltung zugrunde, in der für jede einzelne Rechnung ein Datensatz – und nicht wie im vorliegenden Streitfall nur ein zusammengefasster Datensatz für 121 Rechnungen – eingereicht wurde. Zudem enthielten die Datensätze für jede einzelne Rechnung – bis auf die fehlenden Steuernummern – die im Antrag geforderten Angaben nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG.
e) Im Übrigen wird in der Rechtsprechung des BFH und des vorlegenden Senats wie folgt unterschieden: Einerseits wird ein Vergütungsantrag, der für jede Rechnung in der Antragsanlage einen separaten Datensatz enthält, als formal wirksam und fristgerecht angesehen, auch wenn die darin gemachten Angaben inhaltlich unzutreffend oder unvollständig und damit ergänzungsbedürftig sind, immerhin aber einen eigenen Erklärungswert aufweisen, das heißt nicht „inhaltsleer“ sind (BFH-Beschluss vom 13. Februar 2019, XI R 13/17, BStBl. II 2019, 410; FG Köln, Urteile vom 20. Januar 2016, 2 K 1514/13, EFG 2016, 845; vom 14. September 2016, 2 K 195/14, EFG 2016, 2098).
Andererseits wird nur eine inhaltsleere Erklärung als nicht erfolgt und damit als unwirksame Antragstellung angesehen. Daher ist ein Vergütungsantrag unwirksam und nicht fristwahrend, wenn die darin enthaltenen Angaben zu den Rechnungen nicht lediglich ergänzungsbedürftig sind, sondern – mangels Beifügung der Anlage zum Antrag bzw. der Datensätze zu den einzelnen Rechnungen – gänzlich fehlen.
Der Streitfall im Ausgangsverfahren ist, da in der Anlage zum Vergütungsantrag nicht für jede Rechnung ein eigener Datensatz enthalten war, sondern nur ein Datensatz für alle 121 Rechnungen, nach Ansicht des Senats eher mit einer insoweit inhaltsleeren Erklärung vergleichbar und damit als unwirksame Antragstellung anzusehen. Das Erfordernis der Einzelangaben zu jeder Rechnung, die Gegenstand eines Antrags ist, ist demgemäß kein bloßer formaler Mangel, der möglicherweise noch geheilt werden kann. Ebenso wenig handelt es sich um einen Umstand, der dem formalen Nachweis des materiell-rechtlichen Steueranspruchs dient und daher noch nach Ablauf der Antragsfrist vorgebracht werden könnte. Vielmehr handelt es sich um eine essenzielle Voraussetzung für einen formgültigen Vergütungsantrag, die innerhalb der Antragsfrist erfüllt sein muss.
3. Ein Antrag mit Detailangaben zu allen Rechnungen jeweils in Form eines Datensatzes als Anlage zum Vergütungsantrag ging erst im Dezember 2022 beim Beklagten ein. Zu diesem Zeitpunkt war die Antragsfrist bereits abgelaufen.
4. Hinsichtlich der Versäumung der Antragsfrist kann der Klägerin auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.
a) Zwar kann jemandem, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, gemäß § 110 Abs. 1 AO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden (vgl. dazu für Vorsteuervergütungsfälle BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999, V R 76/98, BStBl. II 2000, 214; vom 18. Januar 2007, V R 23/05, BStBl. II 2007, 430; BFH-Beschluss vom 18. Juli 2017, V B 5/16, BFH/NV 2016, 1594). Gemäß § 110 Abs. 2 Satz 1 AO ist die Wiedereinsetzung innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu beantragen. Gemäß § 110 Abs. 2 Satz 3 AO ist die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachzuholen.
b) Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Es fehlt bereits an einer unverschuldeten Fristversäumnis der Klägerin, denn der Beklagte hat mit Bescheid vom 21. September 2022 auf die Formerfordernisse hingewiesen. Auch sonst ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin kein Verschulden am Fristversäumnis trifft. Der klägerische Vortrag ist dahingehend zu verstehen, dass auf Seiten der Klägerin Unklarheiten im Hinblick auf das Erfordernis der Antragstellung (Einzelangaben zu allen Rechnungen im vorgeschriebenen Datensatzformat) bestanden hatten. Insoweit hätte sich die Klägerin, um die von ihr begehrte Vorsteuererstattung zu erhalten, über die Antragsvoraussetzungen informieren müssen. Soweit sie dem nicht nachgekommen ist, wurde die Antragsfrist nicht unverschuldet versäumt. Es lag in der Verantwortung der Klägerin, alle erforderlichen Informationen zur Antragstellung einzuholen oder durch Hinzuziehung eines fachkundigen Beraters einholen zu lassen, sowie alle erforderlichen Vorkehrungen zu treffen, um einen form- und fristgerechten Antrag auf Vergütung der Umsatzsteuer zu stellen.
Aber selbst dann, wenn im Streitfall ein beachtlicher Irrtum bei der Klägerin bezüglich der Antragserfordernisse vorgelegen haben sollte, ändert dies an einem schuldhaften Fristversäumnis nichts. Spätestens mit Erhalt des Bescheides vom 21. September 2022, in dem in den Ablehnungsgründen explizit auf das Erfordernis der Einzelangaben zu den Rechnungen und die unzulässige Zusammenfassung in einer Position hingewiesen worden ist, musste die Klägerin die formalen Anforderungen erkennen. Zu diesem Zeitpunkt wäre eine fristgerechte Antragstellung noch möglich gewesen. Aus welchen Gründen die Klägerin diese Möglichkeit nicht genutzt und erst am 8. Dezember 2022 erneut einen – bei isolierter Betrachtung soweit ersichtlich formgültigen – Vergütungsantrag gestellt hat, ist weder vorgetragen noch sonst aus den Akten ersichtlich.
Insoweit scheitert eine Wiedereinsetzung in die Antragsfrist bereits daran, dass die versäumte Handlung (Stellung eines ordnungsgemäßen Antrags mit vollständig ausgefüllter Anlage) nicht innerhalb der Monatsfrist des § 110 Abs. 2 AO nachgeholt wurde. Spätestens mit Erhalt des Vergütungsbescheids vom 21. September 2022 war das Hindernis für die Klägerin (Unkenntnis der gesetzlichen Vorgaben) weggefallen.
IV. Anrufung des EuGH
Der Senat hat allerdings Zweifel, ob sich die Versagung des Vergütungsanspruchs nach den nationalen Rechtsgrundlagen mit Unionsrecht vereinbaren lässt.
1. Es erscheint zweifelhaft, ob die formalen Anforderungen im Hinblick auf die nach amtlichem Datensatz zu übermittelnden Angaben für jede einzelne Rechnung, aus der der Vorsteuervergütungsanspruch abgeleitet wird, mit den unionsrechtlichen Vorgaben nach der Richtlinie 2006/112/EG und der Richtlinie 2008/9/EG, auf der die Regelungen in § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit § 61 UStDV beruhen, vereinbar sind.
a) Es ist fraglich, ob der Wortlaut der Richtlinie 2008/9/EG in Art. 7 („elektronischer Erstattungsantrag“) und Art. 8 Abs. 2 („Angaben für jede Rechnung“) es zulässt, dass der Mitgliedstaat der Erstattung die Angaben zu jeder einzelnen Rechnung in einem „amtlich vorgeschriebenem Datensatz“, wie es das nationale Recht (vgl. § 61 Abs. 1 Satz 1 UStDV) im Ausgangssachverhalt vorsieht, verlangen kann und einen Antrag, der diesen Anforderungen nicht genügt, als unwirksam ansehen kann. Insoweit bestehen zwar keine Zweifel an dem grundsätzlichen Erfordernis, einen elektronischen Vergütungsantrag über das vorgegebene Portal einzureichen. Jedoch ist fraglich, welche Anforderung an die Übermittlung der Rechnungsangaben zu stellen sind. Zweifelhaft erscheint vor allem, ob eine Übermittlung außerhalb eines vorgegebenen Dateiformats zulässig sein kann und die Anforderungen zu den geforderten Einzelangaben zu jeder Rechnung nicht auch dadurch erfüllt werden können, dass der Antragsteller eine selbsterstellte Aufstellung mit allen erforderlichen Angaben elektronisch an die zuständige Behörde im Erstattungsmitgliedstaat übermittelt und diese Aufstellung im elektronischen Antragsverfahren bearbeitet bzw. ausgewertet werden kann.
b) Der EuGH hat eine Fallkonstellation wie die vorliegende soweit ersichtlich bisher nicht entschieden. Zwar kann auch bei unzureichenden Angaben im Erstattungsantrag eine wirksame Antragstellung vorliegen (dazu etwa EuGH-Urteile vom 18. November 2020, C‑371/19 – Kommission/Deutschland, ABl. EU 2021, Nr. C 28, 6, DStR 2020, 2671: fristgerechte Antragsstellung ohne Beifügung der Rechnungskopien, aber mit Möglichkeit der nachträglichen Vorlage von Rechnungen oder sachdienlichen Informationen; vom 17. Dezember 2020, C‑346/19 – Bundeszentralamt für Steuern, ABl. EU 2021, Nr. C 53, 8, HFR 2021, 221: Antrag mit teilweise fehlerhaften Angaben zu Rechnungsnummern in der Anlage zum Vergütungsantrag, jedoch Zuordenbarkeit der Rechnungen und damit Vorlage der entsprechenden Informationen). Allerdings lagen diesen Entscheidungen jeweils Sachverhalte zugrunde, in denen innerhalb der Antragsfrist mit dem Antrag Rechnungsangaben im Sinne von Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG gemacht wurden, die lediglich unvollständig bzw. unrichtig waren.
2. Zu den Vorlagefragen
a) Zur ersten Vorlagefrage
Unionsrechtlich klärungsbedürftig ist nach Auffassung des vorlegenden Senats zunächst die Frage, ob die Regelungen in Art. 7, Art. 8 Abs. 2 sowie Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend auszulegen sind, dass für die Beantragung der Mehrwertsteuererstattung ein vom Mitgliedstaat der Erstattung amtlich vorgeschriebener Datensatz für jede Rechnung mit den Angaben nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG verlangt werden kann, wie dies § 61 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStDV bestimmt.
aa) Anders als § 61 Abs. 1 UStDV, der einen „amtlich vorgeschrieben Datensatz“ mit „allen Angaben […], die in den Artikeln 8 […] gefordert werden“, verlangt, stellen die unionsrechtlichen Vorgaben auf einen „elektronischen Erstattungsantrag“ (Art. 7 der Richtlinie 2008/9/EG) sowie darauf ab, dass „in dem Erstattungsantrag […] für jede Rechnung […] Angaben zu machen [sind]“ (Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG). Die Richtlinie 2008/9/EG enthält darüber hinaus keine explizite Regelung dazu, in welcher Form die Angaben gemäß Art. 8 Abs. 2 zu machen sind, und insbesondere keine Vorgabe, dass die Rechnungsangaben in Form eines „Datensatzes“ zu übermitteln sind.
bb) Wie dargelegt, sind nach den nationalen Regelungen für den Streitfall die geforderten Angaben zu den Rechnungen, die Gegenstand des Vergütungsantrags sind, in Form amtlich vorgeschriebener Datensätze über das Portal des Ansässigkeitsstaats zu übermitteln. Eine anderweitige Übermittlung der Rechnungsdaten nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG – wie im Streitfall ergänzend zu dem über das elektronische Portal eingereichten Vergütungsantrag etwa per E-Mail und in Form einer selbsterstellten Rechnungsaufstellung – ist ausgeschlossen. Rechnungsangaben außerhalb des amtlich vorgeschrieben Datensatzes reichen für einen wirksamen Antrag nicht aus.
cc) Dies könnte auch der mit dem eingeführten elektronischen Antragsverfahren verfolgten Intention entsprechen. Ausweislich des zweiten Erwägungsgrunds zur Richtlinie 2008/9/EG wird mit dem elektronischen Antragsverfahren das Ziel verfolgt, das Verfahren durch den Einsatz fortschrittlicher Technologien zu modernisieren und insgesamt zu vereinfachen und eine zeitlich befristete Bearbeitung der Anträge zu ermöglichen. Der vollständig ausgefüllte Antrag auf Vorsteuervergütung soll die Behörde im Mitgliedstaat der Erstattung in die Lage versetzen, die Voraussetzungen für die Steuervergütung zeitnah (das heißt innerhalb von vier Monaten ab Eingang des Erstattungsantrags, vgl. Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG) prüfen zu können (so auch BFH-Beschluss vom 13. Februar 2019, XI R 13/17, BStBl. II 2019, 410). Insoweit könnte die Antragsbearbeitung erschwert werden und würde es dem Zweck der Richtlinie 2008/9/EG und der Einführung des elektronischen Erstattungsverfahrens zuwiderlaufen, wenn in dem Antrag, der über das elektronische Portal eingereicht werden muss, minimale Angaben ausreichen würden und die Antragsteller den überwiegenden Teil der für die Antragsbearbeitung und für die Begründung des Erstattungsanspruchs erforderlichen Informationen erst später und zudem außerhalb des Portals nachreichen könnten (FG Köln, Urteil vom 20. Mai 2020, 2 K 1716/18, EFG 2021, 503).
Der Wortlaut der Richtlinie 2008/9/EG in Art. 8 Abs. 2 („sind“) spricht ebenfalls dafür, dass die spezifischen Angaben für jede Rechnung – wie gemäß Art. 7 der Richtlinie 2008/9/EG der elektronische Antrag selbst – zwingend erforderlich sind, um die Steuererstattung zu erhalten. Es ist nicht ersichtlich, dass zwischen Muss-Angaben im Antrag und weiteren (nicht verbindlichen Angaben) in der Antragsanlage unterschieden wird. Ebenfalls zweifelsfrei ist, dass die Angaben nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG innerhalb der Antragsfrist übermittelt werden müssen, denn gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG gilt ein Erstattungsantrag nur dann als vorgelegt, wenn „alle in den Artikeln 8, 9 und 11 geforderten Angaben“ gemacht worden sind. Den Charakter der Antragsfrist im Vorsteuervergütungsverfahren als Ausschlussfrist hat der EuGH wiederholt bestätigt (vgl. EuGH-Urteile vom 21. Juni 2012, C‑294/11 – Elsacom, HFR 2012, 916; vom 14. Februar 2019, C-562/17 – Nestrade, HFR 2019, 338; vom 2. Mai 2019, C‑133/18 – Sea Chefs Cruise Services, HFR 2019, 619).
dd) Andererseits können unter bestimmten Umständen ergänzende Informationen auch noch nach Ablauf der Antragsfrist, gegebenenfalls außerhalb des elektronischen Portals, für die Antragsbearbeitung nachgereicht werden können. So sieht die Richtlinie 2008/9/EG in Art. 20 explizit die Möglichkeit vor, dass der Mitgliedstaat der Steuererstattung, wenn er nicht über alle relevanten Informationen für die Entscheidung über eine vollständige oder teilweise Erstattung verfügt, vom Antragsteller zusätzliche Informationen anfordern kann.
Dies bezieht sich allerdings nur auf „zusätzliche Informationen“ und würde es zum Beispiel erlauben, dass Angaben nach Ablauf der Antragsfrist bzw. durch Übermittlung von Informationen außerhalb des elektronischen Portals ergänzt werden können. Nach dem Wortlaut von Art. 7 und 8 der Richtlinie 2008/9/EG einerseits und Art. 20 der Richtlinie 2008/9/EG andererseits erscheint es aber ausgeschlossen, dass die spezifischen Angaben für jede Rechnung im Sinne von Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG in ihrer Gesamtheit außerhalb des elektronischen Antragsportals oder sogar noch nach Ablauf der Antragfrist als zusätzliche Informationen im Sinne von Art. 20 übermittelt werden können. Vielmehr handelt es sich hierbei – wie dargelegt – um essenzielle Antragsvoraussetzungen, die in der Anlage zum Vergütungsantrag enthalten und innerhalb der Antragsfrist über das elektronische Portal übermittelt werden müssen.
ee) Dem könnte jedoch das unionsrechtliche Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität entgegenstehen, das Zweifel an einer (zu) formalen Auslegung der europarechtlichen Vorgaben und (zu) strengen Verwaltungspraxis begründet.
Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet durch die Regelung des Vorsteuerabzugs nach der Richtlinie 2006/112/EG sowie die Erstattungen nach der Richtlinie 2008/9/EG letztendlich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-518/14 – Senatex, EU:C:2016:691, HFR 2016, 1029; BFH-Beschluss vom 13. Februar 2019, XI R 13/17, BStBl. II 2019, 410). Nach ständiger Rechtsprechung gebietet das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (vgl. EuGH-Urteile vom 15. September 2016, C-518/14 – Senatex, EU:C:2016:691, HFR 2016, 1029; vom 7. März 2018, C-159/17 – Dobre, ABl. EU 2018, Nr. C 161, 13, HFR 2018, 419). So hat der EuGH wiederholt entschieden, dass die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung erforderlich sind, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen festlegen darf, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (vgl. EuGH-Urteile vom 17. Dezember 2020, C-346/19 – Bundeszentralamt für Steuern, ABl. EU 2021, Nr. C 53, 8, HFR 2021, 221; vom 4. Oktober 2024, C-475/23 – Voestalpine Giesserei Linz, HFR 2024, 1050, unter Bezugnahme auf EuGH-Urteil vom 9. Juli 2015, C‑183/14 – Salomie und Oltean, ABl. EU 2015, Nr. C 294, 10, HFR 2015, 905). Anders verhält es sich allerdings, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH-Urteil vom 4. Oktober 2024, C-475/23 – Voestalpine Giesserei Linz, HFR 2024, 1050 unter Bezugnahme auf EuGH-Urteil vom 28. Juli 2016, C-332/15 – Astone, ABl. EU 2016, Nr. C 350, 10, HFR 2017, 457).
Diese Rechtsprechung bezieht sich zwar primär auf die Rechtswirkungen einer Rechnungskorrektur und betrifft damit den materiell-rechtlichen Anspruch auf Berücksichtigung der in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge und nicht die formal-rechtliche Geltendmachung eines Vorsteueranspruchs bzw. Steuererstattungsanspruchs. Wie der EuGH jedoch auch entschieden hat, stehen der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer und die praktische Wirksamkeit des Anspruchs auf Erstattung der Mehrwertsteuer einer Verwaltungspraxis entgegen, die einen rechtzeitig gestellten Erstattungsantrag, dem jedoch die Kopien der Rechnungen nicht beigefügt waren, ablehnt, ohne den Antragsteller zuvor gemäß Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG aufzufordern, den Antrag durch – erforderlichenfalls auch noch nach Ablauf der Frist gemäß Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG erfolgende – Vorlage der Rechnungen zu ergänzen oder sachdienliche Informationen vorzulegen, die die Antragsbearbeitung ermöglichen (dazu EuGH-Urteile vom 18. November 2020, C‑371/19 – Kommission/Deutschland, ABl. EU 2021, Nr. C 28, 6, DStR 2020, 2671, und vom 17. Dezember 2020, C‑346/19 – Bundeszentralamt für Steuern, ABl. EU 2021, Nr. C 53, 8, HFR 2021, 221).
Insoweit erscheint zumindest fraglich, in welchem Verhältnis die Fristenregelungen in Art. 15 und Art. 20 der Richtlinie 2008/9/EG in der praktischen Anwendung zueinander stehen, welche Erklärungen und Angaben im Vorsteuervergütungsverfahren innerhalb der Antragsfrist nach Art. 15 der Richtlinie 2008/9/EG als Ausschlussfrist erfolgen müssen und welche ergänzenden Erläuterungen gemäß Art. 20 der Richtlinie 2008/9/EG noch nachgereicht werden können (dazu etwa Matthes, EFG 2021, 331 und 506 unter Verweis auf EuGH-Urteil vom 18. November 2020, C‑371/19 – Kommission/Deutschland, ABl. EU 2021, Nr. C 28, 6, DStR 2020, 2671).
ff) Vor diesem Hintergrund erscheint es zweifelhaft, ob es mit der Richtlinie 2008/9/EG vereinbar ist, dass für eine wirksame Antragstellung ein bestimmtes Datensatzformat vorliegen muss und innerhalb der Antragsfrist (Art. 15) die Detailangaben zu allen Rechnungen (Art. 8 Abs. 2) im Rahmen des elektronischen Antragsverfahrens (Art. 7) übermittelt worden sein müssen.
b) Zur zweiten Vorlagefrage
Ferner hält es der erkennende Senat ergänzend und konkretisierend zur ersten Vorlagefrage für unionsrechtlich klärungsbedürftig, ob – statt der Rechnungsangaben in einem Datensatzformat und außerhalb des elektronischen Antragsverfahrens – ausnahmsweise eine vom Steuerpflichtigen selbst erstellte, elektronisch übermittelte Aufstellung mit den Rechnungsangaben nach Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG für einen wirksamen und fristgerechten Antrag genügen kann. Damit könnte neben der Wahrung des Neutralitätsprinzips und des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit insbesondere berücksichtigt werden, dass der Mitgliedstaat der Erstattung gemäß Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG beim Antragsteller oder bei den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem der Antragsteller ansässig ist, innerhalb des Viermonatszeitraums nach Art. 19 Abs. 2 elektronisch zusätzliche Informationen anfordern kann.
aa) Diese Frage stellte sich für den erkennenden Senat deshalb, weil für die Entscheidung über den Erstattungsantrag relevante Informationen gegebenenfalls auch noch nach Ablauf der Antragsfrist übermittelt werden können bzw. es insoweit auch genügen kann, dass diese Informationen gemäß Art. 20 der Richtlinie 2008/9/EG bei den Antragstellern angefordert werden können oder aus den der Finanzbehörde vorliegenden Unterlagen ersichtlich sind. Nach der Rechtsprechung des EuGH können – wie bereits dargelegt – bestimmte formelle Mängel bei der Antragstellung im besonderen Vorsteuervergütungsverfahren unter Umständen noch behoben werden. Die Finanzverwaltung darf, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung erforderlich sind, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind und der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer schuldet, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen festlegen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (vgl. EuGH-Urteile vom 9. Juli 2015, C‑183/14 – Salomie und Oltean, vom 15. September 2016, C‑516/14, HFR 2016, 1031, vom 18. November 2020, C-371/19 – Kommission/Deutschland, ABl. EU 2021, Nr. C 28, 6, DStR 2020, 267; und vom 4. Oktober 2024, C-475/23 – Voestalpine Giesserei Linz, HFR 2024, 1050).
bb) Des Weiteren ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass ein strenges Verständnis von Art. 7 und Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG zu unverhältnismäßigen Ergebnissen führen und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzten könnte. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen nicht über das zur Erreichung ihres Ziels Erforderliche hinausgehen (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 18. Dezember 1997, C-286/94 u.a – Garage Molenheide u.a., EU:C:1997:623, UR 1998, 470; vom 29. Juni 2017, C-126/15 – Kommission/Portugal, ABl. EU 2017, Nr. C 283, 3; BFH-Urteile vom 22. Juli 2010, V R 36/08, BFH/NV 2011, 316; vom 24. September 2015, V R 9/14, BStBl. II 2015, 1067).
Der vollständig ausgefüllte Vorsteuervergütungsantrag soll die Behörde in die Lage versetzen, die Voraussetzungen für die Steuervergütung zeitnah (gemäß Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG innerhalb von vier Monaten nach Eingang des Erstattungsantrags) prüfen zu können. Angesichts dessen könnte dem Erfordernis der elektronischen Antragstellung im Sinne von Art. 7 bzw. der Einzelangaben für jede Rechnung im Sinne von Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG auch genügen, wenn – wie im Streitfall – ergänzend zum Antrag eine separate Aufstellung der Rechnungen mit den geforderten Angaben an die Erstattungsbehörde elektronisch übermittelt wird, diese Aufstellung elektronisch verarbeitet werden kann und damit der Behörde die Prüfung des Vorsteuervergütungsantrags ermöglicht wird und dies dem Ziel der Richtlinie 2008/9/EG, das Verwaltungsverfahren zu vereinfachen und eine effektive und zeitnahe Bearbeitung der Anträge zu ermöglichen, in ähnlicher Weise wie eine Übermittlung der Rechnungsangaben im Datensatzformat dient.
cc) Zudem lässt es nach Ansicht des vorlegenden Senats auch der Neutralitätsgrundsatz als geboten erscheinen, die Wendungen „elektronischer Erstattungsantrag“ bzw. „Angaben für jede Rechnung“ in Art. 7 bzw. Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend zu verstehen, dass im Rahmen eines Erstattungsantrags auch Angaben zu einzelnen Rechnungen durch eine vom Steuerpflichtigen selbst erstellte Aufstellung ausreichend sein können, soweit diese Aufstellung an die zuständige Behörde des Mitgliedstaats der Erstattung elektronisch übermittelt wird und elektronisch bearbeitet werden kann.
dd) Vor diesem Hintergrund erscheint es klärungsbedürftig, ob es mit der Richtlinie 2008/9/EG vereinbar ist, einen Vergütungsantrag auch dann abzulehnen, wenn die geforderten Rechnungsangaben zwar nicht im eigentlichen Antrag (bzw. in der Anlage dazu) als Datensatz vorliegen, sondern separat in einem elektronischen, maschinenlesbaren (Standard-)Format übermittelt werden und eine Antragsbearbeitung ermöglichen.
3. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen
Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefragen im Hinblick auf eine richtlinienkonforme Auslegung des § 61 Abs. 1 UStDV ist im Streitfall entscheidungserheblich. Während die Klage nach nationalen Recht abzuweisen wäre, könnte sie nach unionsrechtlichen Maßstäben Erfolg haben.
Wenn Angaben zu jeder Rechnung in Form eines amtlich vorgeschriebenen Datensatzes als Bestandteil des elektronischen Antrags zu machen sind und diesem Erfordernis eine selbsterstellte, elektronisch übermittelte Aufstellung nicht genügt, wäre die Klage abzuweisen. Wenn jedoch das Erfordernis eines amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nicht mit Unionsrecht vereinbar ist bzw. zumindest eine vom Steuerpflichtigen selbst erstellte Aufstellung mit den Einzelangaben zu den Rechnungen, die entweder sogleich mit dem Erstattungsantrag übermittelt oder im Antragsverfahren nachgereicht wird, genügt, hätte die Klage hingegen Erfolg.
V. Rechtsgrundlage der Vorlage
Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Art. 267 Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Die Anrufung des EuGH ist geboten, weil das Verständnis von Art. 7 und Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG in entscheidungserheblicher Weise zweifelhaft ist.
VI. Verfahrensaussetzung
Die Aussetzung des Verfahrens aufgrund des Vorabentscheidungsersuchens beruht auf § 74 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 18 Abs. 9 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 61 UStDV
§ 61 UStDV
§ 18 Abs. 9 Satz 1 UStG
§ 61 Abs. 1 und 2 UStDV
§ 61 Abs. 1 UStDV
§ 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV
§ 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV
§ 61 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 61 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 61 Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 18 Abs. 9 Satz 1 UStG
§ 110 Abs. 1 AO
§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 110 Abs. 2 AO
§ 18 Abs. 9 UStG
§ 61 Abs. 1 UStDV
§ 74 der Finanzgerichtsordnung
§ 18 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 1840
BFH/NV 2016, 1594
HFR 2019, 338
HFR 2019, 619
BFH/NV 2013, 785
EFG 2016, 159
EFG 2021, 503
EFG 2011, 1477
BFH/NV 2010, 2043
EFG 2022, 976
EFG 2016, 845
EFG 2016, 2098
HFR 2021, 221
HFR 2012, 916
HFR 2016, 1029
HFR 2018, 419
HFR 2024, 1050
HFR 2015, 905
HFR 2017, 457
EFG 2021, 331
HFR 2016, 1031
BFH/NV 2011, 316
V R 76/98
V R 23/05
V R 9/14
V B 76/11
V B 5/16
V R 76/98
XI B 111/11
2 K 2040/12
2 K 1716/18
2 K 813/10
I R 105/08
V R 6/23
2 K 2086/21
XI R 13/17
2 K 1514/13
2 K 195/14
V R 76/98
V R 36/08