Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-03-09, Aktenzeichen 10 K 10319/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0309.10K10319.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das steuerliche Einlagekonto muss nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB übereinstimmen. Eine Abweichung ist daher auch dann keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO, wenn dem FA bei Erlass des Bescheides über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos der entsprechende Gesellschafterbeschluss über die Einlageleistung vorgelegen hat (Rn.41) .
2. Handelsrechtlich kann die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auch durch die Einräumung einer Forderung gegen einen Gesellschafter gespeist werden, während ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto den Zufluss der Mittel voraussetzt (Rn.41) .
3. Der Steuerpflichtige oder sein Berater verletzt die von ihm zu fordernde Sorgfaltspflicht, wenn er es trotz Kenntnis später eingetretener Umstände unterlässt, diese noch vor Bestandskraft des Steuerbescheides zu seinen Gunsten geltend zu machen. Im Streitfall war grobes Verschulden darin zu sehen, dass Abweichungen zwischen erklärtem und festgestelltem steuerlichen Einlagekonto in Bescheiden für mehrere aufeinander folgende Feststellungszeitpunkte nicht erkannt und geltend gemacht wurden, so lange der Bescheid für den ersten Feststellungszeitpunkt noch unter Vorbehalt der Nachprüfung stand (Rn.43) (Rn.44) (Rn.45) (Rn.46) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 42/17).
5. Das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt (BFH-Beschluss vom 3.7.2017 I B 42/17, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für die Jahre 2007 bis 2013.
Die im Jahre 2000 gegründete Klägerin betreibt den Vertrieb von Software.
Sie reichte am 12. Februar 2009 bei dem Beklagten ihren Jahresabschluss zum 31. Dezember 2007 sowie die Steuererklärungen für das Jahr 2007 ein. Der Jahresabschluss wies in der Bilanz eine Kapitalrücklage in Höhe von 2.971.900,00 Euro aus. Im Vorjahr hatte die Kapitalrücklage 1.960.000,00 Euro betragen. In der Feststellungserklärung nach § 27 KStG erklärte die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 1.960.000,00 Euro. Die Sachbearbeiterin des Beklagten veranlagte die Jahressteuern 2007 erklärungsgemäß, allerdings im Hinblick auf eine geplante steuerliche Außenprüfung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Sie leitete sodann den Vorgang zur Freigabe an den Sachgebietsleiter weiter. Dieser gab den Fall frei, vermerkte aber auf einer Haftnotiz, dass die Sachbearbeiterin die im Vergleich zum Vorjahr wesentlich erhöhte Kapitalrücklage überprüfen möge. Am 22. April 2009 bat die Sachbearbeiterin die Klägerin um Erläuterung der Erhöhung der Kapitalrücklage im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2007 und um Vorlage des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses. Am 29. Juli 2009 teilte die Klägerin dazu mit, dass es sich um einzelne Zahlungen der Muttergesellschaft zum Zwecke der besseren Kapitalausstattung gehandelt habe. Den entsprechenden Gesellschafterbeschluss vom 20. Dezember 2007 reichte die Klägerin am 27. August 2009 ein. Die mittlerweile zuständig gewordene Sachbearbeiterin fertigte daraufhin einen Blattverweis zum abgelegten Gesellschafterbeschluss auf der von dem Sachgebietsleiter angebrachten Haftnotiz. Da die Steuerbescheide für 2007 zu diesem Zeitpunkt noch nicht bekannt gegeben waren, vermerkte die Sachbearbeiterin, dass der Sachgebietsleiter bereits mitgezeichnet und die Freigabe erklärt habe; sie, die Sachbearbeiterin, habe keine weiteren Änderungen vorgenommen, und verfügte die Freigabe ohne weitere Vorlage beim Sachgebietsleiter.
Mit dem danach ergangenen Bescheid vom 9. September 2009 stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007 gesondert auf 1.960.000 Euro fest. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am 22. Februar 2010 reichte die Klägerin ihren Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 und die Steuererklärungen für das Jahr 2008 bei dem Beklagten ein. Der Jahresabschluss wies in der Bilanz eine Kapitalrücklage in Höhe von 3.776.900,00 Euro aus. In der Feststellungserklärung nach § 27 KStG erklärte die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zum 31. Dezember 2008 in Höhe von 2.971.900,00 Euro. Sie reichte dazu einen Gesellschafterbeschluss vom 19. Dezember 2008 ein, aus dem sich ergab, dass im Laufe des Jahres 2008 insgesamt 805.000 Euro in die Kapitalrücklage eingestellt worden waren. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 18. März 2010 das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2008 gesondert und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 2.790.000,00 Euro fest. Dieser Betrag ergab sich aus dem um 805.000,00 Euro zuzüglich 25.000,00 Euro aus einem Zugang durch Verschmelzung erhöhten Vorjahresbetrag von 1.960.000,00 Euro.
In den Jahren 2010 und 2011 nahm der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 vor. Laut Betriebsprüfungsbericht übernahm die Betriebsprüfung die im Jahresabschluss der Klägerin enthaltene Kapitalrücklage in Höhe von 2.971.900,00 Euro in die Steuer- und Prüferbilanz zum 31. Dezember 2007. Den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 stellte die Betriebsprüfung auf 1.960.000,00 Euro fest und hob gleichzeitig den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Am 7. März 2011 reichte die Klägerin ihren Jahresabschluss zum 31. Dezember 2009 und die Steuererklärungen für das Jahr 2009 bei dem Beklagten ein. Der Jahresabschluss wies in der Bilanz eine Kapitalrücklage in Höhe von 3.776.900,00 Euro aus. In der Feststellungserklärung nach § 27 KStG erklärte die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zum 31. Dezember 2009 in Höhe von 2.971.900,00 Euro. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 23. März 2011 das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2009 gesondert und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 2.790.000,00 Euro fest.
Am 14. März 2012 reichte die Klägerin ihren Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 und die Steuererklärungen für das Jahr 2010 bei dem Beklagten ein. Der Jahresabschluss wies in der Bilanz wiederum eine Kapitalrücklage in Höhe von 3.776.900 Euro aus. In der Feststellungserklärung nach § 27 KStG erklärte die Klägerin unverändert ein steuerliches Einlagekonto zum 31. Dezember 2010 in Höhe von 2.971.900,00 Euro. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 30. März 2012 das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2010 gesondert und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 2.790.000,00 Euro fest.
In den Jahren 2012 und 2013 nahm der Beklagte eine steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 vor. Dabei ergaben sich keine Feststellungen hinsichtlich des steuerlichen Einlagekontos. Die Betriebsprüfung übernahm die in den Jahresabschlüssen der Klägerin ausgewiesenen Beträge der Kapitalrücklage in die Steuer- und Prüferbilanzen. Den Bestand des steuerlichen Einlagekontos stellte die Betriebsprüfung für jedes Jahr des Prüfungszeitraumes auf 2.790.000,00 Euro fest und hob gleichzeitig den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Am 4. Juni 2013 reichte die Klägerin ihren Jahresabschluss zum 31. Dezember 2011 und die Steuererklärungen für das Jahr 2011 bei dem Beklagten ein. Der Jahresabschluss wies in der Bilanz eine Kapitalrücklage in Höhe von 3.424.658,87 Euro aus. Dieser Wert ergab sich aus einer Zuführung zur Kapitalrücklage in Höhe von 72.758,87 Euro sowie einer Rückführung in Höhe von 425.000,00 Euro. In der Feststellungserklärung nach § 27 KStG erklärte die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zum 31. Dezember 2011 in Höhe von 2.790.000,00 Euro. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 8. Juli 2013 das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2011 gesondert und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 2.790.000,00 Euro fest.
Am 8. Oktober 2013 reichte die Klägerin ihren Jahresabschluss zum 31. Dezember 2012 und die Steuererklärungen für das Jahr 2012 bei dem Beklagten ein. Der Jahresabschluss wies in der Bilanz eine Kapitalrücklage in Höhe von 3.500.418,51 Euro aus. Dieser Wert ergab sich aus einer Zuführung zur Kapitalrücklage in Höhe von 75.759,64 Euro. In der Feststellungserklärung nach § 27 KStG erklärte die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zum 31. Dezember 2012 in Höhe von 3.500.419,00 Euro. Als Berechnungsgrundlage gab sie den erklärten Vorjahreswert in Höhe von 2.790.00,00 Euro zuzüglich einer Zuführung in Höhe von 710.419,00 Euro an. Mittels einer Anlage zur Steuererklärung zeigte die Klägerin bei dieser Gelegenheit die Entwicklung der Kapitalrücklage für die Jahre 2007 bis 2012 auf. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 1. November 2013 das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2012 gesondert und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 2.790.000,00 Euro fest. Er bat gleichzeitig um Aufklärung der Abweichung zwischen der Berechnung der Kapitalrücklage in der Erklärung zum steuerlichen Einlagekonto und der von der Klägerin eingereichten Anlage zur Steuererklärung sowie um Übersendung entsprechender Gesellschafterbeschlüsse und Zahlungsnachweise.
Am 2. Dezember 2013 legte die Klägerin Einsprüche gegen die Bescheide vom 31. Oktober 2013 und 1. November 2013 über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008, 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2012 ein.
Am 18. Dezember 2013 beantragte die Klägerin die Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 31. März 2014 ab. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 30. April 2014 Einspruch ein.
Am 29. Januar 2015 reichte die Klägerin ihren Jahresabschluss zum 31. Dezember 2013 und die Steuererklärungen für das Jahr 2013 bei dem Beklagten ein. Der Jahresabschluss wies in der Bilanz eine Kapitalrücklage in Höhe von 3.892.449,00 Euro aus. In der Feststellungserklärung nach § 27 KStG erklärte die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zum 31. Dezember 2013 in Höhe von 3.892.449,00 Euro. Als Berechnungsgrundlage gab sie den erklärten Vorjahreswert in Höhe von 3.500.419,00 Euro zuzüglich einer Zuführung in Höhe von 392.030,00 Euro an. Die Klägerin reichte dazu einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss vom 16. Dezember 2013 ein. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 15. April 2015 das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2013 gesondert und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 3.182.030,00 Euro fest. Berechnungsgrundlage war der Vorjahreswert des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 2.790.000,00 Euro zuzüglich der erklärten Zuführung in Höhe von 392.030,00 Euro. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 13. Mai 2015 Einspruch ein.
Am 23. Juli 2015 reichte die Klägerin auf Aufforderung des Beklagten die Gesellschafterbeschlüsse aus den Jahren 2011 und 2012 betreffend die Veränderungen der Kapitalrücklage ein. Ausweislich des Gesellschafterbeschlusses vom 20. November 2011 hatte die Alleingesellschafterin der Klägerin am 31. März 2011 eine Auszahlung in Höhe von 425.00,00 Euro erhalten, die mit der Kapitalrücklage verrechnet werden sollte. Am 27. Juli 2015 bat der Beklagte um Vorlage der Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG hinsichtlich der Einlagenrückgewähr. Die Klägerin reichte daraufhin ein Duplikat ein, aus dem weder die Anschrift des Anteilseigners noch der Tag der Zahlung hervorgingen. Die Bescheinigung war mit dem Programm DATEV erstellt worden und ließ nicht erkennen, wann das Original ausgestellt worden war. Am 11. August 2015 forderte der Beklagte Zahlungsnachweise für die in den Jahren 2011 und 2012 in die Kapitalrücklage geleisteten Beträge an; diese übersandte die Klägerin am 19. Oktober 2015.
Am 9. und 20. November 2015 änderte der Beklagte die Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2011 und zum 31. Dezember 2012 in der Weise, dass er die Zuführungen in die Kapitalrücklage aus den Jahren 2011 und 2012 berücksichtigte. Den Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2013 änderte er als Folgebescheid.
Am 23. November 2015 erließ der Beklagte eine Einspruchsentscheidung betreffend die Einsprüche der Klägerin vom 2. Dezember 2013 betreffend die Bescheide vom 31. Oktober 2013 und 1. November 2013 über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008, 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2012, vom 30. April 2014 betreffend die Ablehnung des Antrags auf Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2007 gemäß § 129 AO und vom 13. Mai 2015 betreffend den Bescheid vom 15. April 2015 über das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2013.
Die Einsprüche der Klägerin wurden sämtlich als unbegründet zurückgewiesen.
Hinsichtlich des Einspruchs vom 30. April 2014 führte der Beklagte aus, dass die Ablehnung des Antrags der Klägerin auf Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 rechtmäßig sei. Die Voraussetzungen des § 129 der Abgabenordnung (AO) seien entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegeben. Es liege unstreitig weder ein Schreib- noch ein Rechenfehler vor. Die unrichtige Feststellung des steuerlichen Einlagekontos beruhe auch nicht auf einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO. Hier liege kein eigenes mechanisches Versehen der zuständigen Sachbearbeiterin vor; diese habe vielmehr die Angaben der Klägerin zum steuerlichen Einlagekonto übernommen. Dies könne nur dann eine offenbare Unrichtigkeit begründen, wenn der Fehler für die Behörde ohne Weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, den Anlagen dazu oder aus den Akten des Finanzamtes erkennbar sei. Das sei im Falle mangelhafter Amtsermittlung nicht der Fall. Hier sei jedoch davon auszugehen, dass die Sachbearbeiterin die Tatsachen falsch gewürdigt habe oder dass ihr ein Denkfehler unterlaufen sei. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums sei nicht ausgeschlossen.
Auch sei den Prüfern im Rahmen der steuerlichen Außenprüfungen keine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen. Diese hätten sich mit der Höhe des steuerlichen Einlagekontos überhaupt nicht befasst. Dies spreche gegen die Annahme eines rein mechanischen Fehlers, zumal dieser auch nicht rein mechanisch korrigierbar gewesen wäre. Zwar mag hier die Feststellung aus dem vorhergehenden Bescheid rein mechanisch übernommen und daher der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden sein. Dies sei jedoch nicht die bloße Wiederholung einer offenbaren Unrichtigkeit; vielmehr lasse sich die Fortführung eines bei der ursprünglichen Feststellung bzw. bei dem Erlass des Bescheides unterlaufenen Rechts- oder Denkfehlers nicht ausschließen.
Der Fehler sei auch nicht offenbar gewesen. Selbst unter Zuhilfenahme des Jahresabschlusses für das Jahr 2007 sei für die Sachbearbeiterinnen nicht ohne Weiteres erkennbar gewesen, dass das steuerliche Einlagekonto entgegen der eigenen Feststellungserklärung der Klägerin nicht mit 1.960.000,00 Euro festzustellen war, denn der Bestand der Kapitalrücklage sei nur der Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos, müsse mit diesem aber nicht zwingend identisch sein.
Auch die Voraussetzungen einer Änderung des Bescheides über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 sei auch nicht gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO möglich, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht erfüllt seien.
Hinsichtlich der Einsprüche vom 2. Dezember 2013 und vom 13. Mai 2015 vertrat der Beklagte die Auffassung, dass nach Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2008, zum 31. Dezember 2009, zum 31. Dezember 2010, zum 31. Dezember 2012 und zum 31. Dezember 2013 durch die Bescheide vom 9. und 20. November 2015, die die Zuführungen aus den Jahren 2011 und 2012 berücksichtigten, diese nunmehr rechtmäßig seien. Weitergehende Änderungen könne die Klägerin nicht verlangen, weil diese sich als Folgeänderungen des Bescheides über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2007 darstellten, welche indes gemäß § 351 Abs. 2 AO nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht durch Anfechtung der Folgebescheide erlangt werden könne.
Die Klägerin verfolgt mit ihrer Klage das Ziel der Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007, 31. Dezember 2008, 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010, 31. Dezember 2012 und 31. Dezember 2013 weiter.
Sie stellt in Abrede, dass der Sachbearbeiterin des Beklagten ein Denkfehler unterlaufen sei. Ihr, der Klägerin, seien die behördeninternen Abläufe nicht bekannt. Insbesondere sei ihr nicht bekannt, dass ein entsprechender Denk- oder Subsumtionsfehler nach Rückfrage bei ihr, der Klägerin, zur Kapitalrücklage, der von ihr, der Klägerin, dazu gegebenen Erläuterung sowie Übermittlung des maßgeblichen Gesellschafterbeschlusses vorgelegen haben solle. Gerade der Umstand, dass die Sachbearbeiterin zur Prüfung der Kapitalrücklage weitere Erkundigungen eingeholt habe, aber gleichwohl den von der Kapitalrücklage abweichenden Wert in den Ausgangsbescheid aufgenommen habe, spreche für einen bloßen Übertragungsfehler. Wäre für den Beklagten, wie dieser nunmehr behaupte, allein der Inhalt der Feststellungserklärung maßgeblich gewesen hätte es einer Rückfrage bei ihr, der Klägerin, gar nicht bedurft, sondern die Feststellungserklärung wäre sogleich mit dem nämlichen Inhalt ergangen. Der Umstand, dass die Sachbearbeiterin den Feststellungsbescheid vom 9. September 2009 ohne Änderungen zur Bekanntgabe freigegeben habe, spreche für einen mechanischen Fehler. Offensichtlich sei für den Beklagten die Höhe der Kapitalrücklage in dem Jahresabschluss für 2007 für die Feststellungserklärung von Relevanz gewesen.
Soweit der Beklagte Zweifel an der Bildung der handelsrechtlichen Kapitalrücklage gehabt habe, die der Übernahme in die Feststellungserklärung entgegengestanden hätten, wären diese aktenkundig gemacht worden. Dass der Beklagte bei der Klägerin um eine Erläuterung der Höhe der Kapitalrücklage gebeten hatte, ohne zuvor die Feststellungserklärung bekannt zu geben, spreche für einen bloßen Übertragungsfehler i.S. des § 129 AO, wenn im weiteren Verlauf vom Beklagten keine Bedenken gegen die Kapitalrücklage im Jahresabschluss erhoben würden, der Feststellungsbescheid aber dennoch mit unverändertem Inhalt gegenüber der Feststellungserklärung bekannt gegeben würde. Diese Abläufe seien nur nachvollziehbar, wenn lediglich versehentlich die Werte aus der Feststellungserklärung und nicht die im weiteren Verlauf auf konkrete Nachfrage des Beklagten erläuterten höheren Werte aus der handelsrechtlichen Kapitalrücklage in den Feststellungsbescheid übernommen würden. Dies sei ein Rechenfehler, jedenfalls aber eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit, die in der Sphäre des Beklagten verursacht worden sei.
Dieser Fehler hat sich nach Ansicht der Klägerin im Anschluss an die steuerliche Außenprüfung mit dem Prüfungsbericht vom 1. Februar 2011 für die Jahre 2005 bis 2007 fortgesetzt, weil dort in den Feststellungsbescheid vom 29. August 2011 lediglich der Vorjahreswert in Höhe von 1.960.000,00 Euro übernommen worden sei. Dies sei ebenso ein mechanischer Fehler wie der Fehler in dem ersten Bescheid vom 9. September 2009.
Die Unrichtigkeit sei auch offenbar gewesen. Offenbar sei ein Fehler, wenn die Unrichtigkeit klar auf der Hand liege. Das sei der Fall, wenn der Fehler bei vollständiger Offenlegung insbesondere der Finanzamtsakten für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig erkennbar sei. Das Finanzgericht Köln habe in einem Urteil vom 6. März 2012 eine offenbare Unrichtigkeit angenommen, wenn sich aus den mit der fehlerhaften Feststellungserklärung dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen ergebe, dass eine von dem festgestellten Betrag abweichende Kapitalrücklage zugeflossen sei und dies schlicht übersehen worden sei.
Zudem meint die Klägerin, dass eine Änderung des Feststellungsbescheides auf den 31. Dezember 2007 auch gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich sei. Als bekannt gälten auch Tatsachen, die der Finanzbehörde hätten bekannt sein müssen und deren Unkenntnis auf einer Verletzung der Ermittlungspflichten beruhe. Das Finanzamt müsse Bilanzen sowie weitere vom Steuerpflichtigen eingereichte Unterlagen auswerten, und zwar insbesondere dann, wenn offensichtliche Widersprüche zwischen eingereichter Bilanz (dem Ausweis einer gegenüber dem Vorjahr höheren Kapitalrücklage) und eingereichter Feststellungserklärung gemäß § 27 KStG (kein Zugang im steuerlichen Einlagekonto) bestehe. Gerade dann, wenn – wie der Beklagte behaupte – die Verfahrensweise der Sachbearbeiterin fehlerhaft gewesen sei, weil die Anfrage aus dem Jahre 2009 nicht die Frage umfasst habe, inwieweit sich die veränderte Kapitalrücklage auf die Höhe des steuerlichen Einlagekontos auswirke, seien die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gegeben.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Berichtigung des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007 vom 31. März 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2015 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007 vom 29. August 2011 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf 2.971.900,00 Euro festgestellt wird, sowiedie Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31. Dezember 2008, den 31. Dezember 2009, den 31. Dezember 2010, sämtlich vom 31. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2015, dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf den 31. Dezember 2008 auf 3.776.900,00 Euro, das steuerliche Einlagekonto auf den 31. Dezember 2009 auf 3.776.900,00 Euro und das steuerliche Einlagekonto auf den 31. Dezember 2010 auf 3.776.900,00 Euro festgestellt wird,den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31. Dezember 2012 vom 9. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2015, dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf den 31. Dezember 2012 auf 3.500.418,51 Euro festgestellt wird, undden Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31. Dezember 2013 vom 20. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2015, dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf den 31. Dezember 2013 auf 3.892.448,13 Euro festgestellt wird,sowie,die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage hat keinen Erfolg.
a) Die Ablehnung des Beklagten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2007 zu ändern, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 der Finanzgerichtsordnung [FGO]).
aa) Eine Änderung des Bescheides nach § 129 AO kommt nicht in Betracht.
Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Steuerpflichtigen ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO). Ein solches Interesse besteht insbesondere dann, wenn der offenbar unrichtige Bescheid bindend für andere Feststellungen ist oder wenn sich die Unrichtigkeit auf die Höhe der Steuerfestsetzung auswirkt. Das ist bei der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG der Fall, da Auskehrungen einer Kapitalgesellschaft, die sowohl den ausschüttbaren Gewinn als auch das Einlagekonto übersteigen, steuerbare Einkünfte beim Anteilseigner darstellen. Im Übrigen ist wegen des Gebots der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich von einer Ermessensreduktion auf null auszugehen, wenn die sonstigen tatbestandlichen Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO vorliegen (FG Köln, Urteil vom 6. März 2012 – 13 K 1250/10, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2014, 417, Tz. 19 m.w.N.).
Hier liegen die Voraussetzungen des § 129 AO indes nicht vor.
Die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten können zwar nach gefestigter Rechtsprechung auch dann "beim Erlass eines Verwaltungsakts" unterlaufen, wenn das Finanzamt (Veranlagungsstelle) eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt. In jedem Fall setzt der Tatbestand des § 129 AO jedoch zum einen voraus, dass es sich um die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit und damit um einen nur "mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann. Zum anderen muss die Unrichtigkeit als mechanischer Fehler offenbar, d.h. für alle Beteiligten erkennbar, augenfällig und eindeutig sein. Ein mechanischer Fehler und damit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt deshalb nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann. Letzteres ist nicht nur dann zu verneinen, wenn dem Finanzamt ein Verstoß gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) vorzuwerfen ist, weil es beispielsweise eine gebotene Nachfrage beim Steuerpflichtigen unterlassen hat. Die Annahme, dass im Einzelfall die Möglichkeit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung auszuschließen ist, erfordert nach ständiger Rechtsprechung darüber hinaus, dass in Fällen, in denen das Finanzamt (Veranlagungsstelle) eine fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen übernimmt, der Fehler aus den vorliegenden Unterlagen, etwa der Steuererklärung, den beigefügten Anlagen oder etwaigen Kontrollmitteilungen, ohne weiteres ersichtlich, d.h. klar dargestellt ist und berichtigt werden kann. Fehlt es hieran, so kommt eine Korrektur des Verwaltungsakts nach § 129 AO selbst dann nicht in Betracht, wenn anzunehmen ist, dass die Beamten des Finanzamtes den in Frage stehenden Sachverhalt zutreffend beurteilt hätten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofes [BFH] vom 3. März 2011 – IV R 8/08, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2011, 1649, Tz. 24, mit vielfältigen Nachweisen). § 129 AO ist demgegenüber nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Ob jede Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachaufklärung bzw. fehlerhaften Tatsachenwürdigung auszuschließen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles, vor allem nach Aktenlage. Die Entscheidung darüber ist im Wesentlichen eine Tatfrage, die revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüfbar ist. Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit trägt derjenige, der sich darauf beruft; ein Anscheinsbeweis genügt (zum Ganzen BFH-Urteil vom 1. August 2012 – IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1, Tz. 15; FG Köln, Urteil vom 3. Juli 2014 – 4 K 2025/11, juris, Tz. 20 ff. m.w.N; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Juli 2014 – 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081, Tz. 36).
Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist im Streitfall eine Korrektur des Feststellungsbescheids nach § 129 AO nicht möglich.
Die Unrichtigkeit ergibt sich im Streitfall aus der Nichterfassung des Betrags in Höhe von 1.011.900,00 Euro im steuerlichen Einlagekonto zum 31. Dezember 2007. Dieser Betrag ist als nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007 zugeflossen und wäre im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen gewesen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erörterung.
Die Unrichtigkeit ist indes nicht offenbar. Das ist nach dem oben Gesagten der Fall, wenn ein Fehler auf der Hand liegt, also durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist. Dabei ist es nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit aus dem Bescheid selbst erkennbar ist. Maßgebend ist vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als Unrichtigkeit erkannt werden kann. Diese Tatfrage muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (FG Köln, Urteil vom 6. März 2012 – 13 K 1250/10, EFG 2014, 417, Tz. 26 m.w.N.).
Hier hatte die Klägerin auf Nachfrage des Beklagten vor Erlass des ersten Bescheides über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos zwar den entsprechenden Gesellschafterbeschluss über die Einlageleistung eingereicht. Damit allein lag aber nicht offensichtlich auf der Hand, dass das steuerliche Einlagekonto auch diesen Betrag ausweisen musste. Da das steuerliche Einlagekonto ein steuerliches Konto außerhalb der handelsrechtlichen Buchführung und somit kein Konto im buchhalterischen Sinn ist, ist nämlich im Hinblick auf die Qualifizierung von Einlagen allein maßgeblich, ob steuerrechtlich eine Einlage vorliegt. Auf die handelsrechtliche Einordnung kommt es nicht an. So sind beispielsweise auch verdeckte Einlagen und Ertragszuschüsse zu erfassen, die handelsrechtlich aber als Ertrag gelten. Das steuerliche Einlagekonto muss daher nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) übereinstimmen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Juli 2007 – 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081, Tz. 37). Angesichts dessen hätte es im Streitfall der weiteren Klärung bedurft, ob mit dem handelsbilanziell dargestellten Zufluss zu der Kapitalrücklage auch ein Zufluss zu dem für steuerliche Zwecke maßgeblichen Einlagekonto einherging. Das ist keinesfalls selbstverständlich, denn handelsrechtlich kann die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auch durch die Einräumung einer Forderung gegen einen Gesellschafter gespeist werden (Kropff in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, § 272 HGB Rn. 139; Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, 2008, § 7 Rn. 97), während ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto den Zufluss der Mittel voraussetzt (Bauschatz in Gosch, KStG, Kommentar, 3. Auflage 2015, § 27 KStG Rn. 35; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, § 27 KStG Anm. 28 [Dokumentenstand Mai 2015]). Eine derartige Aufklärung in Form einer weiteren Nachfrage bei der Klägerin ist unterblieben. Danach ist die ernsthafte Möglichkeit einer unvollständigen Sachaufklärung im Streitfall nicht ausgeschlossen, sondern vielmehr naheliegend. Die Sachbearbeiterin hat die Diskrepanz zwischen handelsrechtlicher Kapitalrücklage einerseits und dem in der Feststellungserklärung nach § 27 KStG angegebenen Wert des steuerlichen Einlagekontos andererseits zur Kenntnis genommen, hat es aber versäumt, bei der Klägerin weiter nachzufragen, ob bereits ein Zufluss zu verzeichnen war mit der Folge, dass das steuerliche Einlagekonto mit 2.971.900,00 Euro festzustellen gewesen wäre. Insofern unterscheidet sich der hier zu entscheidende Fall von demjenigen des FG Köln im Urteil vom 6. März 2012 (13 K 1250/10, EFG 2014, 417), weil die tatsächlichen Umstände in dem dortigen Fall es nahelegten, dass der Sachbearbeiter Unterlagen „vermutlich schlicht nicht wahrgenommen und demzufolge nicht berücksichtigt“ hatte (FG Köln aaO., Rn. 29). Ein Fall mangelnder Sachverhaltsaufklärung eröffnet jedoch nicht den Korrekturbereich des § 129 AO.
bb) Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2007 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden.
Hier ist schon zweifelhaft, ob dem Beklagten überhaupt nachträglich Tatsachen bekannt geworden sind, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden. Selbst wenn das der Fall wäre, träfe die Klägerin bzw. ihren steuerlichen Berater ein grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens. Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er bei der Abgabe der Steuererklärungen die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.
Bei der Prüfung der Frage, ob den Steuerpflichtigen oder seinen Berater ein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt neue Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nachträglich bekanntgeworden sind, ist auch der Zeitraum miteinzubeziehen, in dem nach Durchführung der Veranlagung der Steuerbescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und der Steuerpflichtige und sein Berater nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung beantragen können, sowie der Zeitraum, in dem ein Steuerbescheid oder ein den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebender Steuerbescheid noch anfechtbar, die Bestandskraft bzw. Rechtskraft des Bescheides also noch nicht eingetreten ist. Der Steuerpflichtige oder sein Berater verletzt die von ihm zu fordernde Sorgfaltspflicht, wenn er trotz Kenntnis der später eingetretenen Umstände es unterlässt, diese noch vor Bestandskraft des Steuerbescheides zu seinen Gunsten geltend zu machen. Im vorliegenden Fall waren vor der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung des Bescheides über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2007 am 29. August 2011 bereits die Bescheide über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2008 (am 18. März 2010) und auf den 31. Dezember 2009 (am 23. März 2011) bekannt gegeben worden, die beide einen von der Erklärung der Klägerin – die jeweils 2.790.000,00 Euro erklärt hatte – und von dem Stand des handelsrechtlichen Kapitalkontos – jeweils 3.776.900,00 Euro – abweichenden Betrag feststellten. Nicht nur ist also offenbar der angefochtene Bescheid auf den 31. Dezember 2007 nicht hinreichend geprüft worden; auch die Bescheide der Folgejahre sind bis zum Zeitpunkt, zu dem bei diesen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist, einer Prüfung unterzogen worden. Dieses Versäumnis beinhaltet ein grobes Verschulden, das es nicht mehr als gerechtfertigt erscheinen lässt, die Bestandskraft nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu durchbrechen (in diesem Sinne auch FG München, Urteil vom 14. Dezember 2015 – 7 K 1250/14, juris, Tz. 28, m.w.N.).
Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater der Klägerin eine konkrete Pflicht zur Überprüfung sowohl des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31. Dezember 2007 als auch des Bescheids vom 29. August 2011, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist. Dem Berater musste sich damals die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2008 aufdrängen, das mit einem Betrag von 1.960.000,00 angegeben war. Beim Übersehen dieser fehlerhaften Angaben und dem offensichtlichen Unterlassen der Nachprüfung wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (in diesem Sinne auch FG München, Urteil vom 14. Dezember 2015 – 7 K 1250/14, juris, Tz. 29).
b) Im Hinblick auf die weiteren angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember der Streitjahre 2008, 2009, 2010, 2012 und 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2015 ist die Klage unzulässig. Der Beklagte hat bei ihrem Erlass zutreffend alle erklärten Zuführungen erfasst; er ist dabei zu Recht davon ausgegangen, dass dabei ein Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf den 31. Dezember 2007 in Höhe von 1.960.000,00 Euro zugrunde zu legen war (dazu oben 1.a)). Dieser Bescheid entfaltet Bindungswirkung für die Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos der Folgejahre; er stellt daher für die weiteren angefochtenen Bescheide einen Grundlagenbescheid dar (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 4. Februar 2015 – 6 K 3095/14, EFG 2015, 954). Eine eigenständige Beschwer geht von den Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember der Streitjahre 2008, 2009, 2010, 2012 und 2013 nicht aus.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§§ 27, 28 und 38 KStG
§ 129 AO
§ 27 KStG
§ 88 AO
§ 272 HGB
§ 272 Abs. 2 HGB
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 3 KStG
§ 129 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG
§ 101 der Finanzgerichtsordnung
§ 129 Satz 1 AO
§ 129 Satz 2 AO
§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 1
EFG 2014, 2081
EFG 2014, 417
EFG 2015, 954
I B 42/17
17 I B 42/17
13 K 1250/10
IV R 8/08
IX R 4/12
4 K 2025/11
1 K 1338/12
7 K 1250/14
6 K 3095/14