Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-01-11, Aktenzeichen 7 K 581/93

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendbarkeit gesetzlicher Verlustverrechnungsverbote.
Die Kl, allesamt unbeschränkt steuerpflichtig -- eine Anlegergemeinschaft --, hatten sich in 1984 bzw. 1985 an der amerikanischen Personengesellschaft (USSP) -- einer Kommanditgesellschaft nach dem Recht des Staates N, USA -- mit unterschiedlichen Beträgen als Kommanditisten beteiligt.
Das Gesamtkommanditkapital sollte ... US-Dollar betragen. In Phase I sollten ... US-Dollar in 1984, in Phase II noch einmal derselbe Betrag in 1985 gezeichnet werden.
Vereinbart war folgendes:
Für Phase I bei Zeichnung in 1994 sollten 90% des eingebrachten Kapitals (Absicherungskapital) in der Zeit vom 31. Oktober 1987 bis 31. Oktober 1991 in Raten von einmal 10% (1987), einmal 30% (1989) und dreimal 20% (1988, 1990 und 1991) zurückgezahlt werden.
In Phase II bei Zeichnung in 1985 sollten 90% des eingebrachten Kapitals (Absicherungskapital) in der Zeit vom 31. Oktober 1998 bis 31. Oktober 1992 in Raten von einmal 10% (1988), einmal 30% (1990) und dreimal 20% (1989, 1991 und 1992) zurückgezahlt werden.
Ab 1. August 1984 bzw. 1. August 1985 sollten die Anleger einen Vorabgewinn von 11% des Absicherungskapitals abzüglich Kapitalerstattungen erhalten. Darüber hinaus waren die Kommanditisten an einem sich evtl. ergebenden Restgewinn beteiligt.
Für diejenigen, die im Jahre 1984 gezeichnet hatten, war vereinbart, dass die Gesellschaft automatisch zum 31. Dezember 1991 endete. Für diejenigen, die in 1995 gezeichnet hatten, war ein Ende der Gesellschaft per 31. Dezember 1992 vereinbart worden.
USSP wollte und hatte mit dem Kapital und weiteren Darlehen Immobilien erworben, und zwar in N und auf H.
Diese Immobilien hatte USSP ... nach Renovierung in konventionelle Eigentumswohnungen aufgeteilt und weiterhin in Zeiteinheiten von 52 Wochen unterteilt und an US-Interessenten als sogenannte "Time-sharing-Einheiten" verkauft. Dieser Verkauf erfolgte in der Weise, dass bei Vertragsabschluss die US-Interessenten 20% des Verkaufspreises anzahlten und der restliche Kaufpreis über 5 Jahre finanziert wurde.
Bei den Time-sharing-Einheiten handelte es sich um ein in der Regel auf eine Woche befristetes Nutzungsrecht an einer Wohnung. Die Time-sharing-Eigentümer konnten jedes Jahr neu wählen, in welcher Zeit sie ihr Nutzungsrecht ausüben wollten. Hierfür hatten sie dann US-Dollar pro Woche zu zahlen. Sie hatten aber auch die Möglichkeit, das Nutzungsrecht in einen Pool einzulegen und verwerten zu lassen.
Die Immobilien waren Eigentum der (VSR), die diese als Hotelbetrieb geführt hatte. VSR gründete mit der (FCN) und der (IFI) die USSP, wobei die FCN und die IFI Komplementäre waren. USSP sollte den Geschäftsbetrieb zum 01. Mai 1984 aufnehmen. Einvernehmen zwischen den Beteiligten besteht, dass der Geschäftsbetrieb tatsächlich erst zum 17. Dezember 1984 aufgenommen wurde.
Ansprüche aus von USSP abgeschlossenen Time-sharing-Verträgen sollten in den Trust Nummer ... eingelegt werden, ebenso wie die Zahlungen der Kommanditisten. Mit den Leistungen in diesen Trust wurden die Sicherheiten frei, die von der VSR in der Gründungsphase zur Verfügung gestellt wurden.
Von den vorgesehenen ... US-Dollar wurden ... US-Dollar gezeichnet. Nach Abzug von Provisionen flossen dem Trust ... US-Dollar zu.
In 1988 sind alle Anleger gegen Abfindung aus der Gesellschaft ausgeschieden. Die USSP ist aufgelöst worden.
Die Anträge der Kommanditisten, die Verluste aus der Gesellschaftsbeteiligung für 1984 und 1985 einheitlich und gesondert aufgeteilt in verrechenbare und ausgleichsfähige Verluste festzustellen, lehnte der Beklagte ab, und zwar mit der Begründung, die Kl seien keine Mitunternehmer und es fehle an einer Gewinnerzielungsabsicht, da es sich hier um eine typische Verlustzuweisungsgesellschaft handele. Im übrigen lägen die Voraussetzungen des Auslandsinvestitionsgesetzes, auf die sich die Kl beriefen, nicht vor.
Die Steuererklärungen der Gesellschafter für die Folgejahre sind mittlerweile vorgelegt worden. Für 1986 und 1987 ist ein Gewinn von jeweils ... DM erklärt worden.
Gegen die Versagung der Verlustfeststellung wenden sich die Kl mit der Klage.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kl vor, dass der Einwand des Beklagten, sie seien keine Mitunternehmer, unzutreffend sei. Zum einen widerspreche dies Tz. 2.6 des Betriebsprüfungsberichtes vom 13. November 1989. In dieser Betriebsprüfung sei Einverständnis zwischen den Beteiligten insoweit erzielt worden, dass die Kl ab 17. Dezember 1984 als Mitunternehmer anzusehen seien. Dies entspreche auch dem vereinbarten Status. Denn sie hätten nach dem Vertrag umfangreiche Kontroll- und Mitwirkungsrechte und diese Rechte hätten sie auch ausgeübt.
Ebenso gehe der Einwand des Beklagten fehl, sie hätten keine Gewinnerzielungsabsicht. Zwar sei es zutreffend, dass die USSP in 1984 und 1985 Verluste erwirtschaftet habe. Danach seien die Ergebnisse aber bis zum Verkauf in 1988 ausgeglichen.
Aus den Prognosen und Planungen ergebe sich eindeutig die Wahrscheinlichkeit eines Totalgewinns. Lediglich nicht vorhersehbare juristische Auseinandersetzungen und Währungsverluste in einer Größenordnung, die ebenfalls nicht vorhersehbar gewesen seien, hätten die Realisierung eines Totalgewinns verhindert. Im übrigen könne von Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen keine Gewinnerzielungsabsicht unterstellt werde, nur bei Verlustzuweisungen in Höhe von 200% und mehr die Rede sein. Bei dem von ihnen verfolgten Konzept habe die Steuerstundung im Vordergrund gestanden. Diese sei im übrigen auch nicht besonders hervorgehoben worden.
Da es sich bei der Tätigkeit von USSP um einen systematischen kleinteiligen Verkauf von Zeiteigentumsrechten handele, stelle dies einen klassischen gewerblichen Grundstückshandel dar, und da die Verwaltung der verkauften Einheiten den Timesharing-Eigentümern und nicht USSP oblag, könne die Tätigkeit von USSP nicht als Errichtung und Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen noch als Vermietung und Verpachtung im Sinne des ++ 2 a Abs. 2 EStG bzw. des § 5 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (AuslInvG) angesehen werden.
Die Kl beantragen,
unter Änderung der negativen Feststellungsbescheide für 1984 vom 10. November 1987 und für 1985 vom 29. September 1988 in Form des Einspruchsbescheides vom 29. November 1993 die beklagte Behörde zu verpflichten, die vom USSP erwirtschafteten Verluste für die Zeit vom 17. Dezember 1984 bis zum 31. Dezember 1985 einheitlich und gesondert festzustellen und den Anteilszeichner zum Zwecke des Verlustausgleiches zuzuordnen sowie festzustellen, dass diese Verluste mit positiven Einkünften unter Berücksichtigung des § 15 a EStG ausgleichsfähig sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte weist hinsichtlich der Mitunternehmerschaft darauf hin, dass sich seit dem Betriebsprüfungsbericht aus dem Jahre 1989 die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Verlustzuweisungsgesellschaften geändert habe, und dies rechtfertige von der im Betriebsprüfungsbericht angenommen Mitunternehmerschaft wieder abzurücken. Im übrigen handele es sich bei der USSP um eine Verlustzuweisungsgesellschaft. Dies ergebe sich schon aus dem Prospekt, in dem mit einer 100%igen Verlustzuweisung geworben sei. Im übrigen sei wegen der Besonderheit des Time-sharing-Verkaufs (Anzahlung von 20% des Kaufpreises bei Verkauf, Stundung des Rests auf 5 Jahre und der hohen Zinsbelastung auf den Kaufpreis für die Anlagen (15% von ... US-Dollar) sowie dem Umstand, dass die Kapitalzuführungen aus Deutschland zum Teil für Provisionen verwandt werden mussten, die Erzielung eines Gesamtgewinns nicht möglich. Die Ausschüttung des Vorabgewinns habe folglich nur aus eingezahltem Kapital und nicht aus erwirtschaftetem Gewinn erfolgen können.
Die Kl seien schließlich auch nicht als Mitunternehmer anzusehen. Eine unternehmerische Mitarbeit und eine Beteiligung am Gewinn bis auf die vereinbarte Verzinsung sei nicht vereinbart worden. Zwar werbe die Gesellschaft mit Gewinnausschüttungen. Tatsächlich hätten die Kl aber nur mit einer 11%igen Verzinsung als Vorabgewinn rechnen können.
Im Übrigen liegen die Voraussetzungen des § 5 AuslInvG nicht vor, was es rechtfertige, wie erfolgt, die begehrte einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung abzulehnen.
Wegen des weitergehenden Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet.
Der Beklagte ist verpflichtet, die negativen Einkünfte der Kl nach § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1984 einheitlich und gesondert festzustellen.
Eine Verpflichtung, die Einkünfte, wie von den Kl begehrt, nach § 2 Abs. 1 AuslInvG einheitlich und gesondert festzustellen, besteht hingegen nicht. Dies ergibt sich aus § 5 AuslInvG. Nach dieser Vorschrift ist Voraussetzung für die Anwendung der §§ 1 bis 3 -- also auch des § 2 Abs. 1 AuslInvG, auf die sich die Kl berufen --, dass die Gesellschaft, der Betrieb oder die Betriebsstätte im Ausland ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen.
Die Schaffung und Veräußerung von Time-sharing-Einheiten, wie von der USSP geplant, dient der Errichtung von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen.
Da die USSP nicht selbst die Ferienanlagen betreibt und auch nicht vorhatte, diese selbständig zu betreiben, sondern diese vielmehr nach dem Verkauf an die Timesharing-Berechtigten von diesen betrieben werden sollten, liegt ein Betrieb der Ferienanlagen durch die USSP nicht vor. ... § 5 AuslInvG erfasst aber nicht nur den Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, sondern auch die Errichtung von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen. Mit dieser Formulierung "Errichtung und Betrieb" von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, wollte der Gesetzgeber all diejenigen Tätigkeiten erfassen und einen entsprechenden Verlustausgleich aus diesen Tätigkeiten mit positiven inländischen Einkünften verhindern, die in einem engen Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr stehen. In der Drucksache des Deutschen Bundestages 9/842 steht zur Begründung für § 5 AuslInvG folgendes:
"Ziel des in 1969 verabschiedeten Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (AuslInvG) war es, steuerliche Hemmnisse bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft abzubauen. Über § 2 des Gesetzes sollten namentlich gewerbliche Verluste aus Auslandsbetriebsstätten auch dann bei der deutschen Besteuerung Berücksichtigung finden, wenn nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für Einkünfte aus diesen Betriebsstätten die Doppelbesteuerung durch Freistellung von der deutschen Steuer behoben wird. In jüngster Zeit sind Fälle bekannt geworden, in denen unter Verweis auf § 2 AuslInvG mit steuerlich wirksamen Verlustzuweisungen aus ausländischen Gebäudeinvestitionen geworben wurden. Der Zweck des Gesetzes wird mit derartigen Verlustzuweisungen unterlaufen. Mit der Gesetzesänderung soll die Berücksichtigung von Verlustzuweisungen der vorgenannten Art bei der deutschen Besteuerung ausgeschlossen werden."
Der Gesetzgeber will mit § 5 AuslInvG ausweislich der zitierten Gesetzesmaterialien die Verlustzuweisung aus ausländischen Gebäudeinvestitionen ausschließen wollen. Mit diesem Hintergrund ist der vom Gesetzgeber gewählte Ausdruck "Errichtung" von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, auszulegen und führt zwangsläufig dazu, auch den Betrieb von Ferienanlagen vorgelagerte, diesen Betrieb vorbereitende Tätigkeiten, insbesondere, wenn diese mit Gebäudeinvestitionen im Zusammenhang stehen, als tatbestandsmäßig im Sinne des § 5 AuslInvG anzusehen.
Die Tätigkeit der USSP war als eine solche dem Betrieb einer Ferienanlage vorbereitende Tätigkeit konzipiert. Denn Ziel der Aktivität der USSP war die Schaffung von Time-sharing-Einheiten, die von den Time-sharing-Eigentümern in der Belegzeit selbst oder durch Dritte zu Erholungszwecken genutzt werden sollten.
Der Beklagte ist aber verpflichtet, nach § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1984 die Verluste der Kl einheitlich und gesondert festzustellen, die die Kl unter den weiteren Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG 1984 mit ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgleichen können.
Die Kl haben aus ihrer USSP-Beteiligung auch negative Einkünfte im Sinne des § 2 a Abs. 1 EStG, nämlich solche aus Gewerbebetrieb erzielt. Zwar meint der Beklagte, die Kl seien keine Mitunternehmer. Doch ergibt sich aus dem Kommanditgesellschaftsvertrag unter Art. IX § 9.1, dass die Kl ein, wenn auch beschränktes Kontroll- und Eigeninitiativrecht hatten, das sie in die Lage versetzt hat, zum Teil unternehmerische Entscheidungen zu beeinflussen. Diese in Art. IX § 9.1 genannten Rechte, die die Kl ausweislich der Protokolle der Gesellschafterversammlungen auch wahrgenommen haben, rechtfertigen die Annahme einer bestehenden Mitunternehmerinitiative der Kl. Da die Kl neben dem Vorabgewinn auch an einem nach Liquidierung verbleibenden Restgewinn beteiligt waren, bestand für die Kl auch eine Gewinnbeteiligung, so dass sie insgesamt als Mitunternehmer anzusehen sind.
Auch der weiterhin vom Beklagten erhobene Einwand, eine Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft sei nicht erkennbar, greift nicht. Da die Gesellschaft nur von Dezember 1984 bis 1988 bestanden hat, also nicht planmäßig zum Abschluss gebracht wurde, ist für die Frage, ob eine Gewinnerzielungsabsicht bestand, entscheidend auf die Ergebnisprognose im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft abzustellen. Aus den Modellrechnungen, die im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung vorgenommen wurden, ergeben sich erhebliche Gewinne.
Bei diesen Gewinnprognosen ist unberücksichtigt geblieben, wie in der mündlichen Verhandlung von Klägerseite erklärt, aber nicht in das Protokoll aufgenommen, dass der aufkommende Time-sharing-Markt in den Jahren 1984 und 1985 gerade in den Vereinigten Staaten ein Wachstumsmarkt mit hohen Gewinnerwartungen war, die teilweise bei 300% des Einsatzes lagen. Dass diese Gewinnerwartungen nicht unrealistisch waren, ergibt sich schließlich daraus, dass im Jahre 1988 die Kl beim Verkauf ihrer Anteile ihre Einlagen im vollen Umfang zurückerhalten haben.
Die Voraussetzungen des § 2 a Abs. 2 EStG 1984, wonach die Beschränkung des Verlustabzugs in § 2 a Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist, wenn die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzung sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich die Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen, liegen nicht vor. Es wird insoweit auf die obigen Ausführungen zu § 5 AuslInvG Bezug genommen. Die Produktionsklausel in § 5 AuslInvG entspricht in Wortlaut und Sinn der Regelung in § 2 a Abs. 2 EStG 1984.
Das Gericht hat gemäß § 100 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagten, der bislang den Erlass eines positiven Feststellungsbescheids abgelehnt hat, aufgegeben, die einheitlich und gesonderte Feststellung nach § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1994 durchzuführen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat hat wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 bis 3 -- also auch des § 2 Abs. 1 AuslInvG
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 15 a EStG
§ 5 AuslInvG
§ 2 AuslInvG
§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 AuslInvG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 a Abs. 1 EStG
§ 2 a Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 FGO