Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-21, Aktenzeichen 9 K 4639/05 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0421.9K4639.05E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 4.11.2008 wird dahingehend geändert, dass Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 900 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Die Berechnung der Einkommensteuer 2002 wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 70 % und der Beklagte zu 30 %.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob und in welcher Höhe der Kläger Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten ansetzen kann.
Der Kläger war im Streitjahr 2002 als Netzwerkspezialist für die Firma X... mit Hauptsitz in A-Stadt tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er unterhielt eine Wohnung in B-Stadt, die den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bildete. In die Wohnung war er am 1.3.1999 mit seiner Lebensgefährtin eingezogen. Dort befand sich auch ein ca. 16 qm großes Arbeitszimmer. In die Firma X... war der Kläger bereits im Jahr 1995 eingetreten. Laut dem Arbeitsvertrag aus dem Jahr 1995 umfasste das Arbeitsgebiet des Klägers insbesondere die Installation und Betreuung von PC-Netzwerken (firmeninternes Produktionsnetzwerk, firmeninternes Labornetzwerk, Kundennetzwerke), die Installation, den Test und die Dokumentation von Hard- und Software aus Teststellungen, die konzeptionelle Unterstützung und Planung von Kundennetzwerken und die Angebotserstellung. In § 9 des Arbeitsvertrags heißt es: "Bei Dienstreisen wird die jeweils gültige gesetzliche Reisekostenrichtlinie zugrunde gelegt." Dem Kläger wurde von der Firma X... ein Dienstwagen zur Verfügung gestellt.
Seit dem 1.9.1999 wurde der Kläger als Geschäftsstellenleiter für den Raum C-Stadt eingesetzt. Die eigentliche Geschäftsstelle i.S.e. Büros in C-Stadt hatte die Firma X... allerdings bereits ein Jahr zuvor aufgelöst. Die Bezeichnung als "Geschäftsstellenleiter" war nach den Angaben des Klägers insbesondere für das Auftreten den Kunden gegenüber von Bedeutung. Entweder im Jahr 2000 (so die Angabe des Klägers im Schriftsatz vom 26.1.2009) oder im Jahr 2001 (so der Kläger in der mündlichen Verhandlung unter Korrektur der vorherigen Angabe) stellte die Firma X... dem Kläger eine von ihr seit dem Jahr 1998 angemietete möblierte Wohnung in C-Stadt zur Verfügung. Die Miete von monatlich 450 DM zzgl. Nebenkosten von 100 DM (= insgesamt 281,12 €) wurden mit dem Arbeitslohn des Klägers verrechnet. Bis zum Bezug der Wohnung hat der Kläger – so seine Angaben in der mündlichen Verhandlung – bei den Auswärtstätigkeiten jeweils in Hotels übernachtet. Anders als die Miete für die Wohnung seien die Hotelkosten von der Firma X... getragen worden. Ende Juli 2003 endete das Beschäftigungsverhältnis des Klägers mit der Firma X....
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger neben weiteren Positionen Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend. Hierbei setzte er die Mietaufwendungen für die Wohnung in C-Stadt i.H.v. 3.374 € (12 x 281,12 €) sowie Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 5.184 € (192 Tage x 24 €, 48 Tage x 12 €) an. Außerdem machte er Aufwendungen für das Arbeitszimmer in B-Stadt i.H.v. 1.022 € als Werbungskosten geltend.
Mit Bescheid vom 11.3.2005 berücksichtigte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die Aufwendungen zunächst nicht als Werbungskosten, sondern setzte lediglich den Arbeitnehmerpauschbetrag nach § 9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.H.v. 1.044 € an. Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Einspruch, mit dem er die Berücksichtigung der von ihm erklärten Werbungskosten begehrte. Nach Einholung einer Auskunft bei der Firma X... (siehe deren Schreiben vom 28.6.2005) erkannte das FA mit Änderungsbescheid vom 25.8.2005 die Mietaufwendungen als Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung an. Der Kläger teilte daraufhin mit, dass sein Einspruch sich weiterhin auf die Anerkennung der Aufwendungen für das Arbeitszimmer und der Verpflegungsmehraufwendungen richte. Hierzu machte er geltend, dass ihm in C-Stadt keine Büroräumlichkeiten für die notwendigen administrativen Tätigkeiten zur Verfügung gestanden hätten und er diese ausschließlich in seinem Arbeitszimmer in B-Stadt habe erledigen können. Bezüglich der Verpflegungsmehraufwendungen führte er aus, dass er ständig wechselnde Einsatzstellen bei unterschiedlichen Kunden bzw. verschiedenen Niederlassungen in Deutschland wahrgenommen habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2005 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer seien nicht anzuerkennen, da die Firma X... bestätigt habe, dass auch die Wohnung in C-Stadt für berufliche Zwecke genutzt werde. Dem Kläger habe damit in C-Stadt ein anderer Arbeitsplatz für seine berufliche Tätigkeit zur Verfügung gestanden. Die Verpflegungsmehraufwendungen seien nicht anzuerkennen, da solche im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nur für einen vorübergehenden Zeitraum von drei Monaten nach Bezug der Wohnung angesetzt werden könnten. Hiergegen erhob der Kläger Klage. Die Wohnung in C-Stadt sei ausschließlich für Wohnzwecke genutzt worden. Die zusammenhängenden Tätigkeiten bei den einzelnen Kunden hätten nicht mehr als drei Monate umfasst.
Am 17.10.2008 hat der Berichterstatter den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert. Danach erließ das FA einen Änderungsbescheid vom 4.11.2008, in dem es die Aufwendungen für das Arbeitszimmer i.H.v. 1.022 € als Werbungskosten anerkannte und damit, so die Erläuterungen zum Bescheid, dem Sachvortag des Klägers im Erörterungstermin folgte.
Der Kläger ist weiterhin der Auffassung, dass für sämtliche außerhalb seiner Wohnung in B-Stadt verbrachten Zeiten Verpflegungsmehraufwendungen abziehbar seien. Alle Tätigkeiten außerhalb des als seine regelmäßig Arbeitsstätte anzusehenden Arbeitszimmers in der Wohnung in B-Stadt seien als beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit anzusehen. In der Wohnung in C-Stadt sei auch gar kein Inventar für eine Verpflegungsmöglichkeit vorhanden gewesen. In der mündlichen Verhandlung hat er hierzu ausgeführt, er sehe keinen Unterschied zwischen der nur für Übernachtungen genutzten Wohnung in C-Stadt und einem Hotelzimmer. Bezüglich der Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung verweist der Kläger auf das beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 10/08 anhängige Revisionsverfahren.
Nach dem Vorbringen des Klägers bestand seine Tätigkeit als Geschäftsstellenleiter in der Betreuung von Kunden im Raum C-Stadt, aber auch in anderen Gebieten Deutschlands. Diese Tätigkeit habe er ausschließlich vor Ort bei den Kunden ausgeübt, die ständig gewechselt hätten. Die Wohnung in C-Stadt habe er ausschließlich genutzt, um dort innerhalb der Woche zu übernachten. Von dort aus sei er insbesondere zu den im Raum C-Stadt ansässigen Kunden gefahren. Allerdings habe er auch Dienstreisen zu Kunden in weiter entfernte Städte absolviert. Für die notwendige Arbeitsvorbereitung seiner Auswärtstätigkeiten (Personalplanung, Abrechnungen, Konzepterstellung, Aquise etc.) habe er überwiegend sein Arbeitszimmer in B-Stadt genutzt. Selten habe diese auch am Hauptsitz der Firma X... in A-Stadt stattgefunden. Dieses Vorbringen hat der Kläger später dahingehend konkretisiert, dass er im Streitjahr 10 Werktage in seinem Arbeitszimmer in B-Stadt gearbeitet habe. Die übrigen (Büro-)Tätigkeiten seien im Anschluss an die Rückreise am Freitag sowie am Wochenende ausgeführt worden.
Zu den vorgenannten Dienstreisen in weiter entfernte Städte hat der Kläger im Klageverfahren eine (später noch einmal ergänzte) Aufstellung eingereicht, aus der folgende Angaben hervorgehen (siehe im Einzelnen Schriftsätze vom 14.10.2008 und vom 19.4.2009):
17. – 18.1.2002 D-Stadt
13. – 15.2.2002 Hamburg
5. – 7.6.2002 Hamburg
13.6.2002 Hildesheim
20.6.2002 H-Stadt
24.6.2002 H-Stadt
25. – 28.6.2002 München
4.7.2002 Hildesheim
5.7.2002 Viersen
16. – 18.7.2002 D-Stadt
6. – 8.8.2002 E-Stadt
19. – 21.8.2002 X... (A-Stadt)
27. – 29.8.2002 F-Stadt
14.8.2002 G-Stadt
12.9.2002 H-Stadt
25.10.2002 G-Stadt/F-Stadt
11.11.2002 X... (A-Stadt) / C-Stadt
27. – 28.11.2002 K-Stadt
3. – 6.12.2002 X... (A-Stadt)
18.12.2002 L-Stadt
Der Kläger hat zunächst ausgeführt, wegen seiner arbeitsvertraglichen Schweigepflicht keine weiteren Details nennen zu wollen. Später hat er die von ihm aufgesuchten Tätigkeitsorte dem Ort und der Straße nach bezeichnet. Hotelbelege könne er nicht einreichen, da die Kosten von der Firma X... übernommen worden seien. Darüber hinaus hat der Kläger im Klageverfahren dem FA Kontoauszüge des Streitjahres vorgelegt. Danach sind auf seinem Konto im Streitjahr folgende Reisekostenerstattungen von der Firma X... eingegangen:
2/2002 38,00 €
4 – 5/2002 53,56 €
6/2002 207,56 €
7/2002 55,00 €
8/2002 37,09 €
8/2002 200,42 €
9/2002 22,27 €
613,90 €
Außerdem ist im Streitjahr eine Reisekostenerstattung für den Zeitraum 3 – 4/2001 i.H.v. 337,96 € erfolgt. Nach dem Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung sind im Jahr 2003 keine weiteren Erstattungen für das Streitjahr eingegangen. Der Kläger ist sich nicht ganz sicher, wie sich die von ihm erhaltenen Reisekostenerstattungen im Einzelnen zusammensetzen. Da ihm ein Firmenwagen zur Verfügung gestanden habe, gehe er davon aus, dass es sich um Tagegelderstattungen gehandelt habe. Angesichts des relativ geringen Betrags vermutet er, dass die Erstattungen sich auf Tagegelder für die Dienstreisen in weiter entfernte Städte insbesondere mit auswärtiger Übernachtung beziehen und er für die auswärtige Tätigkeit bei den Kunden im Raum C-Stadt keine Tagegelder erhalten habe. Diese Vermutung hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zudem damit begründet, dass es während seiner Tätigkeit bei der Firma X... stets geheißen habe, Reisekosten im Raum C-Stadt würden nicht erstattet. Später hat der Kläger seine Angaben zur Zuordnung der Reisekostenerstattungen konkretisiert. Er hat einen Betrag i.H.v. 368 € verschiedenen Dienstreisen zugeordnet und angegeben, der verbleibende Betrag i.H.v. 245,90 € sei für Parktickets bzw. Tankkosten aufgewendet worden, die nicht mit der Firmentankkarte beglichen werden konnten (siehe im Einzelnen Schriftsatz vom 19.4.2009).
Nach Auffassung des Klägers verbleiben damit insgesamt 165 mögliche Tage, an denen er im Raum C-Stadt gearbeitet habe. Diese hat der Kläger durch folgende Berechnung ermittelt (siehe Schriftsatz vom 19.4.2009):
365 Tage
./. 52 Sonntage
./. 52 Samstage
./. 43 Reisetage
./. 23 Urlaubstage
./.10 Tage Büro B-Stadt
165 Tage
Ein vom Berichterstatter an die Firma X... gerichtetes Auskunftsersuchen hinsichtlich der Reisekostenabrechnungen des Klägers hat ergeben, dass über das Vermögen der Firma inzwischen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und für die Beschaffung der Reisekostenabrechnungen ein Aufwand von ca. 500 – 600 € entstehen kann. Der Berichterstatter hat daraufhin zunächst von einer Anforderung der Unterlagen abgesehen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger erklärt, seine bisherigen Angaben zu den Tätigkeitsorten und -zeiten sowie den Reisekostenerstattungen seien von ihm so gut wie möglich rekonstruiert worden. Er sei sich sicher, dass mit einem entsprechenden Aufwand auch noch ein genauerer Nachweis möglich sei. Soweit es auf die Tage ankomme, die er bei Kunden im Raum C-Stadt ohne Tagegelderstattung tätig gewesen sei, überlasse er es jedoch aus wirtschaftlichen Gründen dem Gericht, die Anzahl dieser Tage zu schätzen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 4.11.2008 dahingehend zu ändern, dass Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 3.960 € (165 Tage x 24 €) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden,
hilfweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend hat es zunächst ausgeführt, vom Kläger seien keine Verpflegungsmehraufwendungen aus Anlass von Dienstreisen geltend gemacht worden. Für Verpflegungsmehraufwendungen aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung sei es ohne Bedeutung, wie lange der Kläger bei den einzelnen Kunden tätig gewesen sei. Darüber hinaus könne nicht mehr festgestellt werden, ob und in welchem Umfang Dienstreisen ausgeführt worden seien, die zur Inanspruchnahme von Verpflegungsmehraufwendungen berechtigten. Die bloße Vermutung des Klägers, dass die Reisekostenerstattungen nicht sämtliche Auswärtstätigkeiten abgedeckt hätten, genüge nicht. Angesichts des vertraglichen Anspruchs auf Reisekostenerstattung sei zu vermuten, dass dieser auch erfüllt worden sei. Auch eine Erstattung in bar sei nicht auszuschließen. Es sei zudem auf die Widersprüchlichkeit in den Aussagen des Klägers und die vom Kläger im Erörterungstermin selbst geäußerten Zweifel hinzuweisen. In der mündlichen Verhandlung hat das FA erklärt, es halte seine Bedenken dazu, ob weitere als die vom Kläger nachgewiesenen Reisekostenerstattungen erfolgt seien, nicht mehr aufrecht. Es überlasse dem Gericht, die Anzahl der Tage zu schätzen, die der Kläger bei Kunden im Raum C-Stadt ohne Tagegelderstattung tätig gewesen sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zum Teil begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2002 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), als bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zusätzliche Werbungskosten für Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 900 € zu berücksichtigen sind.
I. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG nur unter den in den folgenden Sätzen der vorgenannten Vorschrift enthaltenen Voraussetzungen als Werbungskosten abziehbar. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig (sog. Dienstreise), so ist nach Satz 2 für jeden Kalendertag ein nach der Abwesenheitsdauer gestaffelter Pauschbetrag als Werbungskosten abziehbar. Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig (sog. Einsatzwechseltätigkeit), so gilt dies nach Satz 3 entsprechend. In diesem Fall ist nach Satz 3 2. Halbsatz allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung entscheidend. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt Satz 5 den Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Dabei ist nach Satz 6 2. Halbsatz für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit i.S.d. Satz 2 oder 3 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abzuziehen.
II. Dem Kläger steht für das Streitjahr kein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG (mehr) zu. Hinsichtlich dieser Verpflegungsmehraufwendungen gilt die gesamte Zeit, die der Steuerpflichtige sich nicht in seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts aufhält, als Abwesenheitszeit (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 781). Zur Abwesenheitszeit gehört damit insbesondere auch die in der Zweitwohnung am Beschäftigungsort verbrachte Zeit. Jedoch sind Verpflegungsmehraufwendungen der vorgenannten Art nur für die ersten drei Monate nach Begründung der doppelten Haushaltsführung abziehbar. Da der Kläger die Wohnung in C-Stadt bereits im Jahr 2000 oder 2001 bezogen hat, waren diese im Streitjahr abgelaufen. Nach Auffassung des Senats ist die Dreimonatsfrist jedenfalls für die vorliegende Konstellation auch verfassungsgemäß. Das beim BFH anhängige und vom Kläger in Bezug genommene Revisionsverfahren VI R 10/08 (ebenso VI R 11/08; Voristanz: FG Baden-Württemberg, Urteile vom 8.5.2007 4 K 230/06, EFG 2007, 1500 und 4 K 300/06, juris) zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Dreimonatsfrist betrifft die hier nicht gegebene besondere Konstellation einer doppelten Haushaltsführung bei beiderseitiger Berufstätigkeit von Ehegatten.
III. Dagegen steht dem Kläger für das Streitjahr ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Einsatzwechseltätigkeit gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG zu. Der Abzug erreicht jedoch nicht die von ihm geltend gemachte Höhe.
1. Der Kläger übte im Streitjahr eine Einsatzwechseltätigkeit aus. Er wurde typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig, die sich bei den verschiedenen Kunden seines Arbeitgebers im Raum C-Stadt sowie in anderen Gebieten Deutschlands befanden. Als Arbeitnehmer wird typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig, wer im Betrieb seines Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, die für ihn den (ortsgebundenen) Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 11.5.2005 VI R 16/04, BStBl II 2005, 789). Nach der Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) hatte der Kläger keinen solchen Tätigkeitsmittelpunkt im Betrieb seines Arbeitgebers. Aus der Auskunft des Arbeitgebers vom 28.6.2005 geht hervor, dass dieser die ursprünglich in C-Stadt unterhaltene Geschäftsstelle bereits im Jahr 1998 aufgelöst hatte. Nach Angaben des Klägers hatte seine Bezeichnung als "Geschäftsstellenleiter" lediglich für das Auftreten den Kunden gegenüber Bedeutung. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Wohnung in C-Stadt oder Teile hiervon als Ersatz für die nicht mehr vorhandene Geschäftsstelle gedient hat. Vielmehr geht der Senat davon aus, dass die Wohnung nicht für büromäßige oder sonstige Arbeiten genutzt wurde, sondern der Kläger dort ausschließlich übernachtet hat. Obwohl in der Auskunft des Arbeitgebers vom 28.6.2005 von einer auch beruflichen Nutzung der Wohnung die Rede ist, hat der Kläger die fehlende berufliche Nutzung anhand eines von ihm angefertigten und im Erörterungstermin am 17.10.2008
übergebenen Raumplans nachvollziehbar dargelegt. Hiervon geht inzwischen auch das FA aus, das diesem Sachvortrag bezüglich der Abzugsbeschränkung für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers mit dem Änderungsbescheid vom 4.11.2008 gefolgt ist. Schließlich waren die Aufenthalte des Klägers in der Hauptniederlassung seines Arbeitgebers in A-Stadt zu selten, als dass diese seinen Tätigkeitsmittelpunkt hätte bilden können (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2005, 789, wonach der Tätigkeitsmittelpunkt im Betrieb des Arbeitgebers liegt, wenn die Auswärtstätigkeit regelmäßig von dort aus angetreten wird). Auch wenn der Kläger mit Schriftsatz vom 26.1.2009 noch mitgeteilt hat, die Arbeitsvorbereitung habe überwiegend in seinem Arbeitszimmer in B-Stadt, zum Teil aber auch in der Hauptniederlassung stattgefunden, geht aus der Aufstellung im Schriftsatz vom 19.4.2009, die der Senat insoweit zugrunde legt, hervor, dass der Kläger sich im Streitjahr lediglich drei Mal für jeweils ein bis vier Tage dort aufgehalten hat.
2. Für diese Einsatzwechseltätigkeit sind allerdings lediglich geringere als die vom Kläger geltend gemachten Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen.
a) Entgegen der Auffassung des Klägers ist hinsichtlich der für die Pauschbeträge maßgeblichen Abwesenheitszeiten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG nicht allein auf die Abwesenheit von seiner Wohnung in B-Stadt abzustellen. Vielmehr sind auch die Aufenthalte in der Wohnung in C-Stadt einzubeziehen.
aa) Zwar hat der BFH in seiner neueren Rechtsprechung im Falle einer Einsatzwechseltätigkeit für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen allein auf die Abwesenheit von der Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts abgestellt und die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort für unbeachtlich gehalten (vgl. BFH-Urteil vom 11.5.2005 VI R 7/02, BStBl II 2005, 782 zu einem Bauarbeiter mit Einsätzen auf wechselnden Baustellen). Hierzu hat der BFH zunächst ausgeführt, dass der Bezug einer Unterkunft an einer vorübergehenden Tätigkeitsstätte im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit keine doppelte Haushaltsführung begründet. Beschäftigungsort i.S.d. Regelung zur doppelten Haushaltsführung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG sei (nur) der Ort der langfristig und dauerhaft angelegten Arbeitsstätte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2005, 782 unter II.2.c bb und unter II.3.). Hiervon ausgehend hat der BFH für solche Fälle die auswärtige Unterkunft nicht als "Wohnung" i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG angesehen. Der Begriff der "Wohnung" in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG knüpfe an den Wohnungsbegriff an, der in Satz 2 der Vorschrift für Auswärtstätigkeiten des Steuerpflichtigen außerhalb "seiner Wohnung" und des ortsgebundenen Mittelpunktes der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit verwendet werde. Die bloß vorübergehende Unterkunft, in der der Arbeitnehmer im Laufe seiner auswärtigen Tätigkeit nächtige, sei damit nicht gemeint. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen seien daher auch für die Zeiten zu gewähren, in denen sich der Arbeitnehmer in einer solchen auswärtigen Unterkunft selbst aufhalte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2005, 782, unter II.4.a). Auch im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit sei der Ansatz der Pauschbeträge allerdings nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auf die ersten drei Monate an der jeweiligen Tätigkeitsstätte begrenzt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2005, 782, unter II.4.b mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 27.7.2004 VI R 43/03, BStBl II 2005, 357).
Sähe man im Streitfall die Wohnung des Klägers in C-Stadt als auswärtige Unterkunft der vorgenannten Art an, würde – wie vom Kläger geltend gemacht – der gesamte Aufenthalt des Klägers in C-Stadt als Abwesenheitszeit gelten. Die Dreimonatsfrist nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG würde nur dann eingreifen, wenn die Tätigkeit bei einem Kunden länger als drei Monate gedauert haben sollte, was jedenfalls nach dem Vorbringen des Klägers aber nicht der Fall war.
bb) Nach Auffassung des Senats betrifft die vorgenannte Rechtsprechung des BFH jedoch nicht die vorliegend gegebene Konstellation. Vielmehr handelte es sich im Streitfall bei der Wohnung in C-Stadt um eine "Wohnung" i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG. Die Wohnung war nämlich nicht eine bloß vorübergehende Unterkunft, die der Kläger jeweils zusammen mit den wechselnden Tätigkeitsstätten genommen und gewechselt hat. Vielmehr hat der Kläger die Wohnung als dauerhafte Zweitwohnung genutzt, die sich innerhalb des Bereichs zumindest eines Großteils der von ihm aufgesuchten wechselnden Tätigkeitsstätten befand und von der aus er innerhalb der Woche seiner Einsatzwechseltätigkeit für einen längeren Zeitraum (je nach Bezug der Wohnung in 2000 oder 2001 ca. zwei oder drei Jahre) nachgegangen ist. Der Senat ist der Auffassung, dass – in Abgrenzung zur vorgenannten Rechtsprechung des BFH in BStBl II 2005, 782 – eine solche dauerhafte Unterkunft eine doppelte Haushaltsführung begründet und als "Wohnung" i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG anzusehen ist. Dies erscheint insbesondere auch angesichts des mit dem Abzug für Verpflegungsmehraufwendungen verfolgten Zwecks gerechtfertigt. Bezüglich der in der Wohnung selbst verbrachten Zeiten unterscheidet der vorliegende Fall sich nicht von dem Fall des Bezugs einer Zweitwohnung an einer langfristig und dauerhaft angelegten Arbeitsstätte, die von dort aus täglich in gleicher Weise aufgesucht wird. In beiden Fällen ist die typisierende Vermutung der gesetzlichen Regelung gerechtfertigt, dass nach einer "Eingewöhnungszeit" von drei Monaten (für die doppelte Haushaltsführung) ein Verpflegungsmehraufwand lediglich für außerhalb der Zweitwohnung verbrachte Auswärtstätigkeiten anfällt.
b) Zur Bestimmung der gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG anzusetzenden Pauschbeträge sind damit lediglich die Zeiten einzubeziehen, in denen der Kläger sowohl von seiner Wohnung in B-Stadt als auch von seiner Wohnung in C-Stadt abwesend war. Ohne Bedeutung für die Gewährung der Pauschbeträge sind die Entfernungsverhältnisse insbesondere zwischen der Wohnung in C-Stadt und den wechselnden Tätigkeitsstätten, soweit diese sich ebenfalls im Raum C-Stadt befanden (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 775; siehe außerdem BFH-Urteil vom 18.12.2008 VI R 39/07, DStR 2009, 425 zu Fahrtkosten). Soweit der Kläger für bestimmte Abwesenheitszeiten eine Reisekostenerstattung in Form eines Tagegeldes erhalten hat, sind aufgrund der für diese eingreifenden Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 16 EStG) allerdings keine Werbungskosten mehr abziehbar (§ 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG).
aa) Der Senat geht davon aus, dass der Kläger innerhalb der Woche und soweit er sich nicht auf einer "größeren" Dienstreise in weiter entfernte Städte befunden hat, bei wechselnden Kunden im Raum C-Stadt tätig war und die Wohnung in C-Stadt nicht für berufliche Tätigkeiten, sondern lediglich für die Übernachtungen genutzt hat (siehe dazu schon oben unter III.1.). Vor diesem Hintergrund geht der Senat ohne weitere Nachweise davon aus, dass die Abwesenheitsdauer des Klägers an solchen Tagen zumindest in der Regel mindestens acht, jedoch weniger als 14 Stunden betragen hat, da dies der normalen Arbeitszeit entspricht. Des Weiteren geht der Senat ebenfalls ohne weitere Nachweise davon aus, dass die durch Vorlage der Kontoauszüge nachgewiesenen Reisekostenerstattungen sich auf Tagegelder für die vom Kläger angegebenen "größeren" Dienstreisen bezogen und insoweit einem Werbungskostenabzug für die Abwesenheitstage im Raum C-Stadt nicht entgegen stehen. Zwar konnte der Kläger keine Reisekostenabrechnungen vorgelegen. Sie waren aufgrund der Insolvenz des Arbeitgebers auch vom Gericht nicht mehr mit angemessenem Aufwand zu erlangen. Die Erstattung von Tagegeldern nur für weiter entfernte Tätigkeitsorte, nicht jedoch für die Tätigkeit im Raum C-Stadt erscheint jedoch durchaus plausibel. Hierfür spricht auch die Verteilung der Dienstreisen in der vom Kläger eingereichten Aufstellung sowie die anhand der Kontoauszüge nachgewiesenen Erstattungen (mehr Dienstreisetage im und höhere Erstattungen für Juni und August). Schließlich würde der erstattete Betrag gar nicht genügen, um Tagegelder sowohl für die "größeren" Dienstreisen als auch für die Auswärtstätigkeit im Raum C-Stadt abzudecken.
bb) Hiervon ausgehend hat der Senat den dem Kläger zustehenden Abzugsbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen wie folgt ermittelt:
Von den 365 Tagen des Streitjahres hat der Senat die 104 Samstage und Sonntage, die 11 (auf einen Werktag fallenden) Feiertage sowie die aus der Gehaltsabrechnung des Klägers für den Monat Dezember des Streitjahres (Bl. 10 der Einkommensteuerakte) ersichtlichen 23 im Streitjahr genommenen Urlaubstage abgezogen. Nicht in Ansatz gebracht werden können des Weiteren die Werktage, die der Kläger im häuslichen Arbeitszimmer in B-Stadt gearbeitet hat. Nach dem eigenen Vorbringen des Klägers betraf dies 10 Werktage. Schließlich müssen diejenigen Tage außer Betracht bleiben, an denen der Kläger "größere" Dienstreisen mit Erstattung von Tagegeld absolviert hat. Nach der vom Kläger mit Schriftsatz vom 19.4.2009 eingereichten Aufstellung betraf dies 30 der 41 (die vom Kläger gebildete Summe von 43 Tagen beruht auf dem vermutlich irrtümlichen Ansatz von drei Tagen für den 5.7.2002) aufgeführten Dienstreisetage. Danach ergeben sich bereits höchstens 187 Kalendertage, an denen der Kläger mindestens acht, jedoch weniger als 14 Stunden ohne Erstattung von Tagegeldern bei Kunden im Raum C-Stadt tätig gewesen sein kann.
Von der vorgenannten Höchstzahl der zu berücksichtigenden Kalendertage ist jedoch nach Auffassung des Senats aufgrund verschiedener bestehender Unsicherheiten ein weiterer Abzug vorzunehmen. So erscheint es unklar, ob und aus welchem Grund für die weiteren vom Kläger aufgeführten 11 Tage mit "größeren" Dienstreisen, wie vom Kläger in seiner Aufstellung geltend gemacht, kein Tagegeld erstattet worden sein soll. Dass die verbleibende Reisekostenerstattung sich auf Parktickets bzw. Tankkosten bezogen, die nicht mit der Firmentankkarte beglichen werden konnten, hat der Kläger zwar vorgebracht, aber mangels Vorlage der Reisekostenabrechnungen nicht nachgewiesen. Auch die Anzahl der in seiner Aufstellung aufgeführten "größeren" Dienstreisen als solche konnte vom Kläger nicht mehr belegt werden. Darüber hinaus vermag der Senat es ohne weitere Nachweise (z.B. auch in Form möglichst zeitnah erstellter eigener Aufzeichnungen) nicht auszuschließen, dass der Kläger mehr als die von ihm angeführten 10 Werktage in seinem häuslichen Arbeitszimmer in B-Stadt gearbeitet hat. Die von ihm angegebene Anzahl hat der Kläger damit begründet, dass er die Arbeitsvor- und -nachbereitung ansonsten im Anschluss an die Rückreise nach B-Stadt am Freitag oder an den Wochenenden erledigt habe. Insoweit erscheint es jedenfalls möglich, dass die Rückreise an einigen Tagen so früh erfolgt ist, dass es nicht zu einer achtstündigen Abwesenheit gekommen ist.
Unter Einbeziehung dieser Umstände steht zur Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) lediglich fest, dass es an einer Mindestanzahl von Kalendertagen zu einer Abwesenheit von mindestens acht, jedoch weniger als 14 Stunden ohne Erstattung von Tagegeldern gekommen ist. Der Senat geht aufgrund einer Gesamtwürdigung der zuvor geschilderten Umstände davon aus, dass dies an mindestens 150 Kalendertagen der Fall war. Für diese ist jeweils ein Pauschbetrag von 6 € anzusetzen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Buchst. c i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG), was zu einem weiteren Werbungskostenabzug von 900 € führt. Für die darüber hinausgehenden vom Kläger geltend gemachten Tage (laut Schriftsatz vom 19.4.2009 sowie dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag insgesamt 165 Tage, wobei die Berechnung einen Rechenfehler enthält und vermutlich tatsächlich sogar 185 Tage gemeint sind) steht eine solche Abwesenheit dagegen nicht zur Überzeugung des Senats fest. Für einen weitergehenden Werbungskostenabzug wären detailliertere und konkretere Darlegungen sowie die Vorlage von Belegen durch den Kläger erforderlich gewesen. Der Senat war auch nicht zu weiteren Ermittlungen von Amts wegen verpflichtet (vgl. zur Begrenzung der Sachaufklärungspflicht des Gerichts durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO Rz 78 ff. m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Daher greift insoweit die für den Abzug von Werbungskosten zu Lasten des Klägers bestehende Feststellungslast ein.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung
über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 der Zivilprozessordnung.
V. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Angesichts des BFH-Urteils in BStBl II 2005, 782 erscheint es klärungsbedürftig, ob eine dauerhaft genutzte Wohnung, die sich wie im Streitfall nicht am Ort einer langfristig und dauerhaft angelegten Arbeitsstätte, sondern im Bereich der ständig wechselnden Tätigkeitsstätten einer Einsatzwechseltätigkeit befindet, als "Wohnung" i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG anzusehen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 EStG
§ 76 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 5 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG
§ 3 Nr. 16 EStG
§ 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG
§ 9 Abs. 5 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2007, 1500
BStBl II 2005, 789
BStBl II 2005, 782
BStBl II 2005, 357
VI R 10/08
VI R 11/08
4 K 230/06
4 K 300/06
05 VI R 16/04
05 VI R 7/02
04 VI R 43/03
08 VI R 39/07