Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-07-09, Aktenzeichen 8 K 5308/02 L
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0709.8K5308.02L.00

Tenor:
Der Haftungsbescheid vom 28. Juli 2000 für die Lohnsteuerhaftungs-schuld 1995 bis 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 02. September 2002, soweit sie die Lohnsteuerhaftungsschuld 1995 bis 1999 betrifft, werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob die Klägerin (Klin.) für an Reinigungspersonal freiwillig gezahlte Benutzerentgelte (Trinkgelder) Lohnsteuer hätte einbehalten müssen und ob die Klin. wegen der Nichteinbehaltung und Nichtabführung von Lohnsteuer aus diesem Sachverhalt zu Recht als Haftende in Anspruch genommen worden ist.
Die Klin. betreibt als Einzelunternehmerin eine Firma für Hygiene-Service, die die Reinigung für Toilettenanlagen in verschiedenen Autobahn-Raststätten und Kaufhäusern vornimmt. Die Klin hatte in dem Haftungszeitraum Verträge mit bis zu jeweils 19 Kaufhäusern und Autobahn-Raststätten.
In den Vereinbarungen mit ihren Auftraggebern verpflichtete sich die Klin. für die Reinigung von Toilettenanlagen Sorge zu tragen. Die Verträge mit den Kaufhäusern einerseits und den Raststätten andererseits sind nach den eingereichten Vertragsunterlagen teilweise unterschiedlich gestaltet. Mit den Kaufhäusern bestehen Pachtverträge. In der Regel sind von der Klin. Pachten zwischen 50 und 100 DM monatlich zuzüglich Umsatzsteuer (USt) zu zahlen. Die Reinigungsleistungen werden gesondert nach bestimmten Pauschalen zuzüglich USt abgerechnet. Dabei werden die Pachtbeträge deutlich überschritten. Mit den Raststätten und einem Kaufhaus (Fa. K ) bestehen reine Serviceverträge. Eine Pacht ist nicht zu zahlen. Die Klin. erhält für die Reinigung eine Monatspauschale, die zwischen 500 und 1.300 DM (in der Regel aber 1.000 DM) beträgt, jeweils zuzüglich USt. Allen Vereinbarungen ist gemeinsam, dass der Klin. untersagt ist, für die Benutzung der Toiletten ein Entgelt zu fordern. In einem Vertrag (Fa. K ) ist ausdrücklich aufgeführt, dass Preisaushänge jeglicher Art zu unterlassen sind. Die Verträge erlauben aber, dass freiwillige Benutzerentgelte (Trinkgelder) entweder von der Klin. oder ihren Mitarbeitern vereinnahmt werden.
In allen vertraglichen Vereinbarungen gehen die Vertragspartner davon aus, dass die Klin. für die ordnungsgemäße Reinigung zuständig ist. In der Regel ist aufgeführt, dass die Reinigungspersonen als Mitarbeiter bzw. als Mitarbeiterinnen der Klin. erkennbar sein müssen (einheitliche Kleidung und teilweise auch Firmenlogo). Eine Verantwortlichkeit der Klin. für die Zahlung von Steuern und Sozialabgaben, die für das Reinigungspersonal anfallen, ist in den meisten Verträgen ausdrücklich aufgenommen. In einem Vertrag mit der Fa. L ist die Klin. allerdings auch berechtigt, freie Gewerbetreibende als Fach-Reinigungskräfte einzusetzen. Im letzteren Fall sind die entsprechenden Gewerbeerlaubnisse vorzulegen.
Für den hier streitigen Zeitraum (1995 bis Dezember 1999) wurden von der Klin. auf diese Weise die Toilettenanlagen von bis zu 19 Raststätten und bis zu 19 Kaufhäusern betreut.
Die Klin. hat für das von ihr eingesetzte Reinigungspersonal teilweise eine Pauschalversteuerung nach § 40 a Abs. 2 EStG durchgeführt. Auch für den Ehemann der Klin., R , der wie auch die Klin., zumindest in den früheren Prüfungsjahren die einzelnen Reinigungsobjekte regelmäßig abgefahren ist, wurde eine Pauschalversteuerung durchgeführt (Tz 3 des Berichts der Lohnsteueraußenprüfung vom 24.07.2000). Die Zahl der Arbeitnehmer, für die eine Pauschalversteuerung durchgeführt wurde, ist den von den Beteiligten vorgelegten Unterlagen und Angaben zum Sachverhalt nicht genau zu entnehmen. Nach den in der Lohnsteuerakte vorhandenen Lohnsteuerüberwachungsbögen für die Zeit von Januar 1996 bis März 1999 und einem Lohnsteuerkontoauszug mit Stand vom 27.01.2000 sind folgende Lohnsteuerbeträge angemeldet und gezahlt worden: 14.904,60 DM für 1995, 22.264 DM für 1996, 6.788 DM für 1997, 2.168 DM für 1998 und 444 DM für die Zeit von Januar bis März 1999. Hinzukommen die Beträge zur Kirchenlohnsteuer und zum Solidaritätszuschlag.
Der Sozialversicherungsträger hatte im Jahre 1996 unter Einschaltung der Staatsanwaltschaft Durchsuchungen wegen Verdachts des (sozialversicherungsrechtlichen) Leistungsmissbrauches durchgeführt. Für die Zeit von Februar 1994 bis Mai 1996 sind ca. 425.000 DM Sozialversicherungsbeiträge nachgefordert worden. Der Rechtsstreit beim Sozialgericht wegen dieser Forderung ist noch nicht abgeschlossen. Das Strafverfahren wurde gegen eine im Verhältnis zur Nachforderung geringfügige Geldbuße von 15.000 DM eingestellt (§ 153 a StPO). Für die Zeit von Juli 1994 bis Ende 1995 beträgt die Zahl der zur Sozialversicherung gemeldeten Arbeitnehmern nach den Feststellungen des Sozialversicherungsträgers monatlich zwischen 0 (Juli 1994) und 70,1 (November 1995), während unter Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze und der vertraglichen Öffnungszeiten zwischen 36 (u.a. Juli 1994) und 158,4 (Dezember 1995) Arbeitnehmer notwendig gewesen wären. Die Zahlen für Januar bis Mai 1996 variieren zwischen 61,8 und 65 gemeldeten Arbeitnehmern. In dieser Zeit sollen nach den Feststellungen des Sozialversicherungsträgers bei Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze zwischen 139,9 und 158,4 Arbeitnehmer pro Monat erforderlich gewesen sein. Dazu hat die Klin. in einer Vernehmung vor dem Arbeitsamt S vom 09.05.1995 angegeben, keine weiteren Arbeitskräfte beschäftigt zu haben, als in den Lohnunterlagen verzeichnet seien. Auch sei eine Entlohnung nicht in größerem Umfang erfolgt, als dort angegeben. Das seien 8 DM pro Stunde. Bei den Toilettenanlagen für Raststätten bestehe allerdings eine andere Praxis. Dort werde von den Reinigungskräften auch Trinkgeld vereinnahmt, das diesen auch tatsächlich verbliebe. Dieses könne unterschiedlich hoch sein. Ihr sei bekannt, dass bei der Raststätte G einmal in 16 Stunden 120 DM zusammengekommen sein, an einem Wochenende auch einmal 280 DM und in N in 16 Stunden 120-180 DM. Wie viel die Leute tatsächlich eingenommen hätten, insbesondere über einen längeren Zeitraum, wisse sie allerdings nicht. Da es sich um freiwillige Gaben der Benutzer gehandelt habe, habe sie nicht gewusst, dass diese auch versteuert werden müssten. Das sei ihr erst von ihrem neuen Berater erklärt worden.
Im Dezember 1999 begann der Beklagte (Bekl.) mit einer Lohnsteueraußenprüfung. Anschließend leitete das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung ein Verfahren wegen Verdachts der Steuerhinterziehung für die Zeit von Dezember 1997 bis Oktober 1999 ein. Zuvor hatte die Betriebsprüfung damit begonnen, für die Jahre 1994-1996 auch die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer zu überprüfen. Das Gesamtergebnis zur Einkommensteuer, Umsatzsteuer und zum Solidaritätszuschlag (1994-1996) und zur Lohnsteuer einschließlich Lohnkirchensteuer und Solidaritätszuschlag (Juli 1994 bis Dezember 1999) beträgt bzw. betrug laut Fahndung und Lohnsteueraußenprüfung bzw. Betriebsprüfung 3.255.946,84 DM. Hiervon entfallen 1.160.636,84 DM auf den in diesem Verfahren streitigen Lohnsteuerbereich (Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und Solidaritätszuschlag).
Die Mehrergebnisse beruhen auf der Annahme der Prüfungen, dass neben den bereits angemeldeten monatlichen Festbeträgen aus Trinkgeldern pro Stunde Öffnungszeit 24 DM eingenommen worden seien. Unter Zugrundelegung der vertraglichen Öffnungszeiten bedeute das für die betreuten Raststätten bei 16 Stunden täglicher Öffnung eine zusätzliche tägliche Mehreinnahme je Objekt von 384 DM und für die Kaufhäuser bei werktäglicher Öffnung bis zu 8 Stunden je Objekt eine tägliche Mehreinnahme i.H.v. 192 DM. Anhaltspunkte für ungeklärte Vermögenszuwächse der Klin., die auf derart hohe Einnahmen schließen lassen, fehlen ausweislich der vorliegenden Berichte und der in diesem Verfahren vorgelegten Unterlagen auch nach Ansicht der Betriebs- und Lohnsteueraußenprüfung. Ein in 1995 angeschafftes Reihenhaus, das teilweise zu betrieblichen Zwecken genutzt wird, wurde im Wesentlichen fremdfinanziert. Der laufende Lebensunterhalt wird auch durch Einnahmen des Ehemannes der Klin. bestritten. Diese Einnahmen stammen aus dem Iran. Sie werden von den Finanzbehörden nicht weiter hinterfragt.
Die Lohnaufzeichnungen wurden als unvollständig angesehen, weil keinerlei Angaben dazu vorhanden seien, welche Einnahmen aus freiwilligen Entgelten der Toilettenbenutzer angefallen sei und welcher Teil hiervon bei den Reinigungskräften verblieben sei. Im Rahmen der genannten Prüfungen wurde unter Mitarbeit der Klin. eine Liste mit den Namen des Reinigungspersonals erarbeitet. Diese Liste umfasst für den streitigen Zeitraum 135 Namen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung vom 24.07.2000 und auf den Betriebsprüfungsbericht vom 12.10.2000 verwiesen.
Der Bekl. hatte die Klin. dementsprechend durch Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 28.07.2000 in Anspruch genommen. Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens, in dem der Bekl. Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung gewährt hatte, kam es zu einem Antrag der Klin. an das Gericht, Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu gewähren. Diesem Antrag wurde mit Beschluss vom 12. April 2001 in vollem Umfang entsprochen (Az.: 8 V 6745/00 E, Ki, L). Das Strafverfahren wurde mangels hinreichenden Tatverdachtes eingestellt. Der Bekl. hat daraufhin die Klin. mit Verfügung vom 04.02.2002 aufgefordert, folgende Unterlagen und Nachweise zu erbringen:
Die Klin. hat die geforderten Angaben nicht gemacht, sondern darauf verwiesen, dass eine gemeinsame Liste über die Arbeitnehmer anhand der beschlagnahmten Unterlagen erstellt worden sei und im Übrigen auch die aktuellen Anschriften nicht bekannt seien und auch die geforderten Angaben zu den steuerlichen Verhältnissen der Reinigungskräfte mangels entsprechender Kenntnis nicht gemacht werden könnten. Der Bekl., der zwischenzeitlich die geänderten Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide ersatzlos aufgehoben hatte, hat daraufhin die Schätzung der Haftungssumme korrigiert. Anstelle eines lohnsteuerpflichtigen Betrages von 12 DM je Öffnungsstunde wird nunmehr ein Betrag von 8 DM je Öffnungsstunde als Trinkgeldeinnahme berücksichtigt. Ferner wird davon ausgegangen, dass im Durchschnitt drei Arbeitnehmer je Objekt und Tag tätig gewesen seien. Für jeden dieser Arbeitnehmer wird ein Trinkgeldfreibetrag nach § 3 Nr. 51 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt. Die Haftungsschuld wurde für die Jahre 1995 bis 1999 auf insgesamt 585.766,15 DM herab gesetzt - hiervon entfallen 505.432,40 DM auf die Lohnsteuer, jeweils 22.744,45 DM auf die evangelische und die römisch-katholische Kirchensteuer sowie 34.844,85 DM auf den Solidaritätszuschlag. Eine Lohnsteuerhaftung für das Jahr 1994 wurde wegen Verjährung fallen gelassen. Dementsprechend wurde mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 02.09.2002 der Lohnsteuerhaftungsbescheid 1994 aufgehoben und die Lohnsteuerhaftung gemäß Bescheid vom 28.07.2000 für die Jahre 1995 bis 1999 auf 585.766,15 DM herabgesetzt. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die EE und die dieser EE beigefügte Berechnungsanlage über die verringerte Haftungsschuld Bezug genommen.
Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren auf Aufhebung des Haftungsbescheides auch für die Jahre 1995 bis 1999 weiter. Sie trägt - auch unter Berücksichtigung des Sachvortrages im Aussetzungsverfahren - im Wesentlichen vor, Schilder mit Aufforderungen an Benutzer, ein Entgelt zu zahlen, seien nicht aufgestellt worden. Es habe nur Schilder gegeben, in denen darauf hingewiesen worden sei, dass Trinkgelder allein dem Reinigungspersonal vor Ort zugute komme. Dementsprechend habe sie, die Klin. auch gar kein Trinkgeld vereinnahmt. Auch über die gezahlten Beträge habe sie keine Kenntnis gehabt. Dem Reinigungspersonal habe aufgrund geänderter Absprachen auch zunehmend eine Arbeitnehmereigenschaft gefehlt. Zu Beginn ihrer gewerblichen Tätigkeit habe sie zwar Reinigungspersonal bevorzugt eingestellt, das ohne Steuerkarte hätte arbeiten dürfen. Es habe sich überwiegend um Hausfrauen und Rentner gehandelt. Urlaubsvertretungen seien von diesen selbst ausgesucht worden. Später habe ihr Steuerberater ihr geraten, sich aus steuer- und arbeitsrechtlichen Gründen auf ein Trinkgeldmodell umzustellen. Sie habe dann nur noch die Reinigungsstelle vermittelt. Für die Vermittlung habe sie von den Auftraggebern zwischen 500 und 1000 DM erhalten. Es handele sich hierbei um das von den Kaufhäusern und Raststätten an sie zu zahlende Entgelt. Zusätzliche Zahlungen habe sie nicht erhalten. Das so gewonnene Reinigungspersonal habe dann in eigener Verantwortung und auf eigene Rechnung seine Tätigkeit ausgeübt. Unter Berücksichtigung der durch die Benutzer der Toiletten bestimmten Zielrichtung der Trinkgelder als freiwillige Gabe für das Reinigungspersonal und unter Beachtung der Tatsache, dass die Toilettenanlagen nach der Rechtsordnung ohnehin kostenlos zur Verfügung gestellten werden müssten, könne es sich auch nicht um Lohnzahlungen Dritter handeln. Das Geld werde nur aus moralischen Gründen gegeben. Eine Tätigkeit des Reinigungspersonals nach dem dargestellten Trinkgeldmodell könne nicht als Arbeitnehmertätigkeit angesehen werden, sondern sei steuerrechtlich eine selbstständige Tätigkeit. Die Höhe der Einnahmen sei weitgehend von eigenen Aktivitäten des Reinigungspersonals abhängig. Zeit und Umfang der Tätigkeit würde von diesem im Wesentlichen selbst bestimmt. Auch bestehe kein Anspruch auf bezahlten Urlaub oder Lohn bei Krankheit. Insbesondere fehle es aber an der Vereinbarung eines von ihr gegenüber dem Reinigungspersonal geschuldeten Arbeitslohnes. Da insbesondere letzteres zu den Wesentlichen Merkmalen einer Arbeitnehmertätigkeit gehöre, dürfe sie auch insoweit nicht als Arbeitgeberin angesehen werden. Auch aus diesem Grunde könne sie für Trinkgeldzahlungen der Toilettenbenutzer nicht zur Lohnsteuerhaftung herangezogen werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die im Aussetzungsverfahren eingereichten Schriftsätze vom 02.11., 04.12., 13. und 14.12.2000 sowie vom 16.01. und 23.01.2001 und auf die Schriftsätze des Klageverfahrens vom 01.10.2002, 12.11.2002 und 24.01.2003 verwiesen.
Die Klin. beantragt,
den Bescheid vom 28.07.2000 zur Lohnsteuerhaftungsschuld für die Jahre 1995 bis 1999 und die EE vom 02.09.2002, soweit sie die Lohnsteuerhaftung für 1995 bis 1999 betrifft, aufzuheben,
sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er trägt im Wesentlichen vor, die Klin. sei Arbeitgeberin des Reinigungspersonals. Es bestehe eine organisatorische Eingliederung in den Betrieb der Klin. Auch sei die Klin. weisungsbefugt (Arbeitsort, Arbeitszeit und Ausführung der Arbeiten). Da die Trinkgelder nach den vertraglichen Vereinbarungen der Klin. zuständen, müsse der dem Reinigungspersonal überlassene Teil als Arbeitslohn angesehen werden. Auch die besondere Freibetragsregelung des § 3 Nr. 51 EStG, in der der Gesetzgeber eine Ausnahme von der grundsätzlichen Steuerbarkeit der Trinkgelder geregelt habe, spreche für eine Einordnung der Trinkgelder als Arbeitslohn. Die Klin. sei auch verpflichtet gewesen, von diesen Trinkgeldern Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Ähnlich wie im Gaststättenbereich seien Trinkgelder eine Massenerscheinung des täglichen Lebens. Aus diesem Grunde sei der Einwand, Trinkgelder seien nur in geringer Höhe angefallen oder gar nicht gezahlt worden, unglaubhaft und damit unbeachtlich. In der Regel könne mit einem Betrag von 0,50 DM für jede Toilettennutzung gerechnet werden. Wenn die Klin. keinen Grundlohn zahle, sondern dafür dem Reinigungspersonal das Trinkgeld überlasse, müsse sie auch für den Lohnsteuerabzug sorgen. Die Klin. sei auch zu Recht als Haftende in Anspruch genommen worden. Wegen der Vielzahl der Arbeitnehmer und der fehlenden Möglichkeit der genauen Zuordnung auf einzelne Arbeitnehmer müsse die Klin. für die Lohnsteuer einstehen. Die Höhe der Haftungsschuld sei zu Recht geschätzt worden, die Klin. habe angesichts ihrer Vertragsgestaltung und der Pflichten eines Arbeitgebers im Lohnsteuerabzugsverfahren die Frage des Arbeitnehmerstatusses der Reinigungskräfte über eine Anrufungsauskunft beim Finanzamt klären müssen. Dieses sei unterlassen worden. Da die Aufzeichnungspraxis der Klin. nicht dazu ausreiche, die Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit den gezahlten Trinkgeldern zu ermitteln, folge hieraus zwangsläufig die Schätzung der Haftungsschuld. Diese sei mit einem Betrag von 8 DM pro Stunde angemessen. Die mögliche fehlende Kenntnis über die Höhe der Trinkgelder schließe die Haftung nicht aus. Wenn ein Arbeitgeber sich nicht in der Lage sehe Lohnsteuer einzubehalten, habe er entweder den Betrag vom Arbeitnehmer anzufordern, um ihn dann abzuführen, oder der Finanzbehörde die Nichtanmeldung und Nichtabführung anzuzeigen. Auch diese Pflichtverletzungen führten zur Lohnsteuerhaftung. Das habe der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 6. Oktober 2002 (VI R 112/99, Der Betrieb 2002, 666) so entschieden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Aussetzungsverfahrens vom 28.11.2000 und 03.01.2001 sowie des Klageverfahrens vom 04.11. und 02.12.2002 und auf die EE vom 02.09.2002 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Klin. ist in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Sie wurde zu Unrecht als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen, denn sie war nicht verpflichtet, Lohnsteuer aus den Trinkgeldern einzubehalten und abzuführen (§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG).
Zwar kann der Klin. nicht darin gefolgt werden, dass die Arbeitnehmereigenschaft des Reinigungspersonals fehle. Maßgebend hierfür ist, ob eine Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig anzusehen ist. Dabei ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung das Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Januar 1995, XI R 71/93, BStBl II 1995, 559 und vom 2. Dezember 1998, X R 83/96, BStBl II 1999, 534 m.w.N.). Im Streitfall ist das Reinigungspersonal erkennbar in die betriebliche Organisation der Klin. eingegliedert. Sie unterliegen hinsichtlich ihrer Tätigkeit (Ort, Zeit sowie Art und Umfang der Tätigkeit) dem Weisungsrecht der Klin. Darauf deuten nicht zuletzt auch die vertraglichen Vereinbarungen mit den Kaufhäusern und Tankstellen hin, denn die Klin. ist - bis auf einen Auftrag - verpflichtet, das Reinigungspersonal als Arbeitgeber zu beschäftigen.
Auch der Auffassung der Klin., Zuwendungen der Toilettenbenutzer seien - gleich einem privilegierten Bettellohn - grundsätzlich nicht als Arbeitslohn anzusehen, kann nicht gefolgt werden. Freiwillig durch Dritte gezahlte Trinkgelder werden aus Sicht des Trinkgeldempfängers wirtschaftlich betrachtet als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber angesehen. Auch aus Sicht des Dritten handelt es sich nicht um eine vom Dienstverhältnis losgelöste, aus privaten Motiven erfolgte Schenkung an den Trinkgeldempfänger, sondern um ein freiwilliges Entgelt für die entgegengenommene Dienstleistung (ständige Rechtsprechung vgl. in diesem Sinne nur BFH-Urteil vom 23. Oktober 1992, VI R 62/88, BStBl II 1993, 117, 118). Im Streitfall kommt noch hinzu, dass nach den vertraglichen Grundregelungen mit den Auftraggebern derartige freiwillige Entgelte im Zusammenhang mit dem Reinigungsauftrag ausdrücklich angesprochen sind und damit der Klin. grundsätzlich als ihre Einnahmen zugewiesen sind. Dadurch, dass die Klin. nach ihren Angaben hiervon keinen Gebrauch macht, sondern diese Beträge dem Reinigungspersonal überlässt, wird der Zusammenhang zwischen Trinkgeldzahlung und Reinigungsleistung nicht gelöst. Aus diesem Grunde kommt es auch nicht darauf an, in wieweit und ab welchem Zeitpunkt die dem Reinigungspersonal überlassenen Trinkgeldzahlungen eine Grundlohnvereinbarung ergänzt und ggfl. später auch ganz ersetzt haben, denn die Klin. als Arbeitgeberin bedient sich in diesem Fall der freiwilligen Leistungen Dritter zur Erfüllung ihrer arbeitsvertraglichen Hauptverpflichtung auf Zahlung eines Lohnes.
Entgegen der Auffassung des Bekl. kann hieraus jedoch nicht abgeleitet werden, dass die Klin. als Haftende für die Lohnsteuer auf die Trinkgeldzahlungen in Anspruch genommen werden kann. Vielmehr sind hier die Besonderheiten der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zur Versteuerung freiwillig gezahlter Trinkgelder zu beachten.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der der Senat folgt, unterliegen freiwillig gezahlte Trinkgelder nur insoweit dem Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber (§§ 38, 38 a, 39 b, 41 a EStG), als dieser Kenntnis über die Höhe der Trinkgelder hat. Das ist dann der Fall, wenn er in den Zahlungsvorgang eingeschaltet wird, etwa zur Verteilung der Trinkgelder oder wenn der Arbeitnehmer Angaben über derartige Zuflüsse macht. Eine Befragungspflicht des Arbeitgebers besteht nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Juli 2000, VI R 10/98, BFH/NV 2001, 35, vom 24. Oktober 1997, VI R 23/94, BStBl II 1999, 323 und vom 23. Oktober 1992, VI R 62/88, BStBl II 1993, 117, jeweils m.w.N.). Aus diesem Grunde kann auch nicht der Auffassung des Bekl. gefolgt werden, die Klin. habe ihre Pflichten dadurch verletzt, dass sie den Arbeitnehmerstatus des Reinigungspersonals nicht durch eine Anrufungsauskunft geklärt habe, denn allein die Arbeitnehmereigenschaft und die Kenntnis des Arbeitgebers über die Arbeitnehmereigenschaft seines Personals verpflichtet den Arbeitgeber, wie ausgeführt, gerade nicht dazu, sich gleichsam zwangsweise in den Zahlungsvorgang über das Trinkgeld einzuschalten. Dabei kann es keinen Unterschied machen, ob ein Trinkgeld zusätzlich zu einem Grundlohn gezahlt wird oder ob das Trinkgeld gleichsam den Lohn des Arbeitgebers ersetzt, denn die fehlende Verpflichtung des Arbeitgebers, sich in den Zahlungsvorgang einzuschalten folgt aus den Besonderheiten der Trinkgeldzahlung als freiwilliges und damit schwer kontrollierbares Entgelt Dritter. Der Umstand, dass Trinkgeldzahlungen eine Art Massenerscheinung sind und auch bei Toilettenbenutzungen durchaus vorkommen, bleibt für diese Frage unerheblich, da die Rechtsprechung des BFH gerade für derartige Massenphänomene die Kenntnis des Arbeitgebers von der Höhe der Trinkgeldzahlungen als Voraussetzungen für seine Verpflichtung aufgestellt hat, auch Lohnsteuer hierfür einzubehalten. Würde man für die Sachverhaltsgestaltung bei der Klin. andere Grundsätze aufstellen, würde gerade diese Rechtsprechung missachtet werden. Der Senat sieht sich in dieser Auslegung der Rechtsprechung gerade auch durch das Urteil des BFH vom 20. Juli 2000 (VI R 10/98, BFH/NV 2001, 35) bestätigt, in dem der BFH eine Pauschalierung der Lohnsteuer für Trinkgeld gerade deshalb abgelehnt hat, weil Trinkgelder grundsätzlich nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegen.
Aus dem vom Bekl. genannten BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 (VI R 112/99, DB 2002, 666) folgt nichts anderes. Zwar tritt der Senat dem dort unterstrichenen Grundsatz bei, dass ein Arbeitgeber im Einzelfall verpflichtet sein kann, Lohnsteuerbeträge von seinem Arbeitnehmer zu fordern, um sie beim Finanzamt anzumelden
und abzuführen. Das gilt dann, wenn der Barlohn unter der geschuldeten Lohnsteuer liegt (z. B. Fälle hoher Sachzuwendungen). Kommt der Arbeitgeber dieser Verpflichtung nicht nach, kann er durch die Anzeige des lohnsteuerpflichtigen Sachverhaltes beim Finanzamt seine Haftung ausschließen (§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 41 a Abs. 1 Nr. 2 und § 39 Abs. 4 Satz 1 EStG einerseits sowie § 42 d Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 38 Abs. 4 Satz 2 EStG andererseits). Die dort genannten Regelungen sind hier jedoch nicht anwendbar, denn sie setzen eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur Einbehaltung von Lohnsteuer voraus. Diese Verpflichtung fehlt jedoch bei Trinkgeldern, bei denen der Arbeitgeber mangels Kenntnis über die Höhe des Trinkgeldes nicht in den Zahlungsvorgang eingeschaltet ist. Wenn aber die Verpflichtung zur Einbehaltung von Lohnsteuer fehlt, kann auch eine unterlassene Anforderung von Lohnsteuer beim Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 4 Satz 1 EStG) und die als Ersatz vorgesehene Anzeige des Sachverhaltes an das Finanzamt (§ 38 Abs. 4 Satz 2 EStG) keine Lohnsteuerhaftung auslösen. Eine andere Auffassung stünde im Gegensatz zur Trinkgeldrechtsprechung des BFH, die eine Befragungspflicht des Arbeitgebers ausschließt (vgl. in diesem Sinne BFH Urt. vom 24. Oktober 1997, VI R 23/94, BStBl. II 1999, 323 und vom 20. Juli 2000, VI R 10/98, BFHNV 2001, 35 sowie Drenseck in Schmidt, EStG 23. Auflage 2003, § 38 EStG, Rdn. 10).
Im Streitfall sind die genannten Voraussetzungen zur Verpflichtung der Klin. für einen Lohnsteuerabzug hinsichtlich des Trinkgeldes nicht gegeben. Der Bekl., der hierfür die Darlegungs- und Feststellungslast trägt, hat es versäumt, Umstände darzulegen und nachzuweisen, aus denen sich die Kenntnis der Klin. über die Höhe der Trinkgeldzahlungen ihres Reinigungspersonales ergibt. Bei der von der Rechtsprechung geforderten Kenntnis handelt es sich um einen anspruchsbegründenden Umstand. Die fehlende Antwort der Klin. im Rechtsbehelfsverfahren auf die Nachfrage zu aktuellen Anschriften, Wohnsitzfinanzämter und Jahrerssteuerfestsetzungen des Reinigungspersonals verändert die Feststellungslast nicht. Zum Einen handelt es sich um Tatsachen, die sich im Regelfall der Kenntnis eines Arbeitgebers entziehen (Wohnsitzfinanzämter, Jahressteuerfestsetzungen). Zum Anderen gehört eine Anschriftenaktualisierung ausgeschiedener Arbeitnehmer nicht zum Aufgabenbereich eines Arbeitgebers. Eine Verletzung von Regelungen über die Führung eines Lohnkontos liegt hierin nicht (§ 4 LStDV). Soweit kein Grundlohn gezahlt wurde, besteht darüber hinaus auch keine Veranlassung aus steuerlicher Sicht ein Lohnkonto zu führen. Abgesehen davon hat die Klin. im Rahmen der Prüfung mitgewirkt, um die Arbeitnehmer zu benennen. Für grundlegende Ermittlungsfehler der Prüfungsdienste der Finanzbehörde hat sie nicht einzustehen.
Die Klin. hat zwar im Jahre 1995 gegenüber dem Arbeitsamt eingeräumt, bei zwei Reinigungsstellen nach dem Trinkgeld gefragt zu haben. Daraus kann aber nicht mit ausreichender Sicherheit geschlossen werden, sie habe sich regelmäßig informiert bzw. sei von den Reinigungskräften in den Zahlungsvorgang eingeschaltet worden oder es habe sogar eine vorherige Ablieferungspflicht oder eine Mindestablieferungspflicht von Trinkgeldern an die Klin. bestanden. Es fehlen insoweit tragfähige Feststellungen oder sichere Anhaltspunkte, etwa in Form von Geldeingängen bei der Klin., die dem Trinkgeldbereich zugeordnet werden können, oder in Form einer größeren Zahl von Zeugenaussagen der Arbeitnehmer, aus denen auf eine derartige, von der Finanzverwaltung unterstellte Praxis geschlossen werden könnte. Auch aus der von der Klin. als Vermittlungstätigkeit beschriebenen Suche nach Reinigungspersonal kann hier nichts anderes abgeleitet werden. Zwar kann hieraus geschlossen werden, das Reinigungspersonal habe sich zunehmend bereit erklärt, ohne eine feste Lohnzusage durch die Klin. zu arbeiten, gleichsam nur in Erwartung ausreichend hoher Trinkgelder. Eine derartige "Vertragsgrundlage" zwischen der Klin. und ihren Arbeitnehmern kann jedoch mit einer Einschaltung des Arbeitgebers in den Zahlungsvorgang Trinkgeld in dem Sinne der oben genannten Rechtsprechungsgrundsätze nicht gleichgesetzt werden, denn der Rechtsprechung des BFH ist zu entnehmen, dass eine Information über tatsächlich vereinnahmtes Trinkgeld an den Arbeitgeber gerade nicht erfolgen muss. Aus diesem Grunde ist es auch unerheblich, mit welchem Wahrscheinlichkeitsgrad eine Trinkgelderwartung feststehen muss. Da im Streitfall nicht mit ausreichender Sicherheit feststeht, dass die Klin. als Arbeitgeberin Kenntnis von einer bestimmten Höhe anfallender Trinkgelder hatte oder gar in den Zahlungsvorgang eingeschaltet war, entfällt auch die Möglichkeit der Finanzbehörde, Trinkgelder durch Schätzung (§ 162 AO) feststellen zu können, um auf dieser Grundlage eine Lohnsteuer zu errechnen.
Angesichts der fehlenden konkreten Darlegungen und Nachweise des Beklagten für eine grundsätzliche Lohnsteuerabzugspflicht der Klin. für die Trinkgelder ihrer Arbeitnehmer bedarf es keiner näheren Ausführungen dazu, dass eine Vereinbarung darüber, Trinkgelder (grundsätzlich) behalten zu dürfen, in der Regel keine Nettolohnvereinbarung ist, denn Nettolohnvereinbarungen sind als Ausnahme im Arbeitsleben von demjenigen nachzuweisen, der sich zu seinem Vorteil hierauf beruft (so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1993, VI R 4/87, BStBl II 1994, 194, 197). Gleiches gilt für eine übereinstimmende Annahme von Arbeitnehmer und Arbeitgeber, bestimmte Einnahmen des Arbeitnehmers seien steuerfrei (vgl. hierzu und auch grundsätzlich zu Nettolohnvereinbarungen nur Drenseck in Schmidt, ESt-Gesetz, 19. Auflage 2000, § 39 b EStG Rdn. 10-15). Auch die Frage, ob ein stündlicher "Trinkgeldarbeitslohn" von 8 DM angemessen oder eher realitätsfern ist, weil gesicherte Erfahrungswerte für die Hingabe von Trinkgeld nach Toilettenbenutzung und Erkenntnisse über die Höhe derartiger Gelder gerade nicht vorliegen, braucht hier nicht entschieden zu werden.
Die Revision wurde nicht zugelassen, weil weder eine grundsätzliche Bedeutung erkennbar ist, noch von Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH abgewichen wird.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11 Zivilprozessordnung (ZPO) und § 711 ZPO. Der Beschluss zur Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Streitwertfestsetzung ergibt sich aus den §§ 13 und 25 Gerichtskostengesetz.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 38, 38 a, 39 b, 41 a EStG
§§ 13 und 25 Gerichtskostengesetz
§ 153 a StPO
§ 38 EStG
§ 4 LStDV
§ 162 AO
§ 39 b EStG
§ 155 FGO
§ 711 ZPO
§ 40 a Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 51 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 51 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 39 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 38 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 38 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 708 Nr. 11 Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 559
BStBl II 1999, 534
BStBl II 1993, 117, 118
BFH/NV 2001, 35
BStBl II 1999, 323
BStBl II 1993, 117
DB 2002, 666
BStBl II 1994, 194, 197
8 V 6745/00
VI R 112/99
XI R 71/93
X R 83/96
VI R 62/88
VI R 10/98
VI R 23/94
VI R 4/87