Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-25, Aktenzeichen 7 K 3205/08
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:1125.7K3205.08.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist die zolltarifliche Einreihung der von der Klägerin hergestellten und vertriebenen Produkte A und Produkt B, weil davon der anzuwendende Umsatzsteuersatz (im Streitfall für das Jahr 2008) abhängt.
Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz i.V.m. Nr. 33 der Anlage 2 unterfallen Lebensmittelzubereitungen im Sinne von Kapitel 21 der Kombinierten Nomenklatur (KN) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz im Jahr 2008 von 7 %. Sofern die Produkte als Getränke in Kapitel 22 KN einzureihen wären, würde dies zur Anwendung des Regelsteuersatzes (in 2008 = 19 %) führen.
Das Produkt A ist zur diätetischen Behandlung von Mangelernährungen bei Kindern ab fünf Jahren, Heranwachsenden und Erwachsenen mit weitgehend intakter Verdauungs- und Resorptionsfunktion geeignet. Der Einsatz dieser Nahrung empfiehlt sich insbesondere bei fehlender oder eingeschränkter Fähigkeit zur ausreichenden normalen Ernährung, während oder nach Antibiotikatherapie, bei entzündlichen Darmerkrankungen nach Ende der akuten Phase, Darmfunktionsstörungen sowie nach längerer totaler parenteraler Ernährung.
Produkt B ist zur diätetischen Behandlung von Mangelernährung bei Kindern ab 12 Jahren, Heranwachsenden und Erwachsenen mit weitgehend intakter Verdauungs- und Resorptionsfunktion geeignet. Der Einsatz empfiehlt sich insbesondere bei fehlender oder eingeschränkter Fähigkeit zur ausreichenden normalen Ernährung, normalem Energie- und Nährstoffbedarf, Langzeiternährung mit Ballaststoffen sowie Unverträglichkeiten gegenüber anderen Sondennahrungen.
Beide Produkte werden in den Handelsformen einer Weithalsflasche oder im Flexibag angeboten. In den Produktblättern der Klägerin, auf die insoweit wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, werden beide Produkte als diätetisches Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke (bilanzierte Diät) bezeichnet. Beide stellen nach Angabe der Klägerin eine gebrauchsfertige, Nährstoff definierte bilanzierte Diät zur ausschließlichen Ernährung dar.
Für Produkte unter der Bezeichnung X sowie Y, die in ihrer Zusammensetzung einerseits Produkt A und andererseits Produkt B entsprechen, hat die damalige Oberfinanzdirektion, Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt, jeweils unter dem 29. Oktober 2002 unverbindliche Zolltarifauskünfte für Umsatzsteuerzwecke. Die Einreihung in die Zollnomenklatur erfolgte für beide als Sondennahrung beschriebenen Waren unter Pos. 2202 9000 00 0 KN als Getränk und nicht als Lebensmittelzubereitung. Die Tarifauskünfte waren von der X- GmbH beantragt worden.
Die Finanzverwaltung hatte bis zum Jahre 2003 die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Sondennahrung als sonstige Lebensmittelzubereitung nicht beanstandet. Ab diesem Zeitpunkt wurde die Sondennahrung zolltariflich den Getränken zugeordnet und die Umsätze deshalb dem Regelsteuersatz unterworfen. Dies führte mehrfach zu sozialgerichtlichen Streitverfahren, weil die Sozialversicherungsträger die Zahlung des in den Rechnungen enthaltenen Regelsteuersatzes ablehnten. Die Sozialgerichte hielten die von der Zollverwaltung vertretene und von der Finanzverwaltung übernommene Tarifauffassung für unzutreffend. Da sie sich selbst für befugt hielten, die Einreihung vorzunehmen, bewerteten sie die Sondennahrung weiterhin als Lebensmittel, für das der begünstigte Steuersatz anzuwenden sei. Die entsprechenden Urteile z.B. des Landesozialgerichtes Rheinland-Pfalz (vom 02.08.2007 L 5 KR 200/05 – Juris) und des Bayerischen Landessozialgerichtes (vom 12.07.2008 L 5 KR 223/06 – Juris) wurden dann allerdings vom Bundessozialgericht aufgehoben (Urteile des Bundessozialgerichtes vom 17. Juli 2008 B 3 KR 16/07 R– Juris – und vom 03.03.2009 B 1 KR 7/08 R– Juris). Das Bundessozialgericht hat in Abs. 13 des erstgenannten Urteils klargestellt, dass das Entscheidungsrecht über die Besteuerung nach dem System der Abgabenordnung ausschließlich bei den Finanzbehörden liegt. Nur diese würden verbindliche Entscheidungen über die Steuerpflicht treffen. Meinungsunterschiede über Grund und Höhe der Umsatzsteuerpflicht seien zwischen dem Unternehmer als Steuerschuldner und dem Steuerfiskus als Steuergläubiger zu klären. Entscheidungen der Zivilgerichte oder – wie vorliegend – der Sozialgerichte im Verhältnis zwischen Unternehmer und Abnehmer entfalten in der öffentlich-rechtlichen Beziehung zwischen Unternehmer und Steuerfiskus keine Bindungswirkung. Es müsse deshalb allein den Finanzbehörden und ggf. den zuständigen Finanzgerichten überlassen bleiben, die aufgeworfenen steuerrechtlichen Fragen zu klären. Nur die Entscheidungen dieser Behörden und Gerichte würden alle Beteiligten binden und müssten, wenn sie bestandskräftig geworden seien, in den anderen, davon abhängigen Streitverfahren beachtet werden. Grundsätzlich sei daher die von der Finanzverwaltung bindend getroffene Festsetzung der Umsatzsteuer im Verhältnis zwischen Unternehmer und Abnehmer ebenfalls als verbindlich anzusehen.
Unter Hinweis auf das Urteil des Landessozialgerichtes Rheinland-Pfalz vom 02.08.2007 legte die Klägerin mit Schreiben vom 10. Juli 2008 gegen die Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juni 2008 Einspruch ein. Die Klägerin hatte mit Rechnung vom 30.06.2008 an die Apotheke beide genannten Produkte geliefert und dabei in der Rechnung einen Umsatzsteuersatz von 7 % ausgewiesen. In der Voranmeldung hatte sie dann diesen Umsatz - wie auch die übrigen Umsätze mit Sondennahrung – mit 19 % berechnet. Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin die Änderung der Voranmeldung.
Die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2008 ging am 02.06.2010 bei der beklagten Verwaltungsbehörde ein. Mit Verfügung vom 16.07.2010 stimmte sie dieser Erklärung zu. Die mit Sonden- und Trinknahrung erzielten Umsätze der Klägerin betrugen in 2008 ca. 206 Millionen EURO.
Die Klägerin vertritt die Auffassung, bei Sondennahrung und damit auch bei den hier genannten Produkten handele es sich um diätetische Lebensmittel, die unter Position 2106 KN einzureihen seien. Sondennahrung könne zwar in bestimmten Fällen ähnlich einem Getränk zu sich genommen werden, dennoch handele es sich um ein Produkt, dessen eigentlicher Sinn und Zweck der Ersatz fester Nahrung sei und deren Verabreichung im Regelfall anders erfolgen würde als bei einem Getränk. Sondennahrung sei gerade für diejenigen geschaffen worden, die feste Nahrung auf natürlichem Wege nicht mehr zu sich nehmen könnten. Sie ermögliche die Versorgung Schwerstkranker mit allen lebenswichtigen Substanzen. Ausgenommen sei hiervon die Versorgung mit Flüssigkeit, die zusätzlich zu allen auf dem Markt erhältlichen Sondennahrungen den Kranken zugeführt werden müsste. Nach ihrem Zweck erfolge die Versorgung mit Sondennahrung in erster Linie durch Magen- und Darmsonden. Die Nahrung müsse in flüssiger Form zugeführt werden, weil der Körper anders die lebensnotwendigen Substanzen nicht über den Darm aufnehmen könne und zudem die Zuführung der Nahrung über medizinische Schläuche und Magen- und Darmsonden ohne Verflüssigung nicht möglich sei. Die Sondennahrung sei in ihrer Zusammensetzung bestimmt und geeignet, sämtliche lebensnotwendigen Substanzen zu enthalten. Eine orale Verabreichung komme nur bei solchen Menschen in Betracht, bei denen die Nahrungsaufnahme über Mund und Speiseröhre noch möglich sei. Deswegen seien verschiedenen Sondennahrungsprodukten Geschmacksstoffe zugesetzt. Dennoch würden gesunde Menschen diese Sondennahrung aus geschmacklichen Gründen nie zu sich nehmen.
Es liege mithin ein diätetisches Produkt vor, für das es eine speziellere Zuordnung gäbe, so dass auf Position 2202 KN nicht zurückzugreifen sei. Dies sei in den bisher ergangenen unverbindlichen Zolltarifauskünften regelmäßig verkannt worden.
Darüber hinaus erwachse aus dem Sozialstaatsprinzip und dem Gebot der Gleichbehandlung der Anspruch, Sondennahrung als ein zur Befriedigung der grundlegenden Lebensbedürfnisse von Kranken erforderliches Nahrungsmittel entsprechend der tariflichen Einordnung der anderen Grundnahrungsmittel dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.
Es sei ferner zu bedenken, dass die Zuordnung zum Kapitel 21 (Lebensmittelzubereitung) auch deswegen sachgerecht sei, weil die Sondennahrung durchaus mit den in diesem Kapitel erfassten anderen Waren wie Suppen und Brühen vergleichbar sei. Zwar könne vom Wortlaut her die Sondennahrung nicht den Suppen und Brühen zugeordnet werden, dennoch weise sie vergleichbare Eigenschaften wie Suppen auf, was für ihre Zuordnung als Lebensmittelzubereitung zu diesem Kapitel sprechen würde. Denn genauso wie eine Suppe diene auch die Sondennahrung der menschlichen Ernährung. Dabei sei im Hinblick auf die bisher zur Abgrenzung ergangenen Entscheidungen weiter zu bedenken, dass es sich bei Sondennahrung nicht um ein Nahrungsergänzungsmittel handeln würde, sondern vielmehr für den darauf angewiesenen Personenkreis die einzige Möglichkeit der Ernährung darstellen würde.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze für die Produkte A und Produkt B zum ermäßigten Steuersatz von 7 % versteuert werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Bei den beiden genannten Produkten handele es sich um flüssige diätetische Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke. Diese seien, wie sich aus den für Vorprodukte ergangenen unverbindlichen Zolltarifauskünften ergäbe, als Getränke dem Kapitel 22 zuzuordnen. Für die Auslegung der einzelnen Regelungen der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz komme es allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an, so dass die Auslegung des Zolltarifs für die Umsatzsteuer verbindlich sei.
Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren sei nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes wie auch des Bundesfinanzhofes allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln des gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind.
Die von der Klägerin erstrebte Einreihung in Position 2106 KN als Lebensmittelzubereitung anderweit weder genannt noch inbegriffen scheide deswegen aus, weil die Produkte als Getränke dem Kapitel 22 zuzuordnen seien. Damit seien sie an anderer Stelle im Zolltarif genannt, so dass die Position 2106 ausgeschlossen sei, falls die Sondennahrung als Getränk zu tarifieren wäre.
Maßgebliches Kriterium für die Frage, ob ein Getränk vorliegt, sei die Flüssigkeit und die Genussfähigkeit der Ware. Beide Voraussetzungen seien durch die Sondennahrung erfüllt, wobei es auf besondere mit dem Trinken der Flüssigkeit verbundene Zwecke nicht ankomme.
Da in der Anlage 2 zu § 12 Umsatzsteuergesetz das Kapitel 21 vollständig in der laufenden Nummer 33 übernommen worden sei, komme es für die Beurteilung einer Ware allein auf die Einordnung nach dem Zollrecht an. Mithin komme weder eine Einreihung in Kapitel 30 als pharmazeutische Erzeugnisse noch eine solche zu Unterposition 2104 1090 KN als Suppen und Brühen in Betracht. Zu den pharmazeutischen Erzeugnissen könnte die Sondennahrung deswegen nicht gehören, weil diätetische Lebensmittel nicht unter Kapital 30 subsumiert werden könnten. Dies gelte entsprechend für die weitere genannte Unterposition, weil nach dem Wortlaut der Position bezogen auf die hier zu betrachtende Sondennahrung nicht von einer Suppe oder Brühe ausgegangen werden könne. In diesem Punkt gebe es auch keinen Dissens mit der Klägerin.
Wegen der weiteren Einzelheiten des jeweiligen Vortrages wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die Produkte A und Produkt B (künftig: Produkte) sind als andere nicht alkoholhaltige Getränke in die Position 2202 KN einzureihen und unterliegen damit dem Regelsteuersatz der Umsatzsteuer (2008 = 19 %). Denn sie können nach Maßgabe der zu beachtenden zolltariflichen Kriterien nicht den in der Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände (Anlage 2) gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz genannten sonstigen Lebensmittelzubereitungen (Nr. 33) zugeordnet werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) sowie der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterung zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen. Auf den sich aus den objektiven Merkmalen und Eigenschaften ergebenden Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (Bundesfinanzhof Urteil vom 10.02.2009 VII R 22/08 in BFH/NV 2009, 1285 m.w.N. aus der Rechtsprechung).
Die Position 2202 KN hat folgenden Wortlaut:
„Wasser, einschließlich Mineralwasser und kohlensäurehaltiges Wasser, mit Zusatz von Zucker, anderen Süßmitteln oder Aromastoffen und andere nicht alkoholhaltige Getränke, ausgenommen Frucht- und Gemüsesäfte der Position 2009“.
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat in seinem Urteil vom 26.03.1981 Rs. 114/80 EuGHE 1981, 895, 903 zum Begriff „Andere nicht alkoholische Getränke“ im Sinne der Tarifnummer 2202 folgendes ausgeführt:
„Nach dem System des gemeinsamen Zolltarifs muss der Ausdruck „andere Getränke“ in der Tarifnummer 22.02 als Gattungsbegriff verstanden werden, mit dem alle zum menschlichen Genuss bestimmten Flüssigkeiten gemeint sind, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden.
Der Inhalt dieses Begriffs ist nach objektiven und nachprüfbaren Kriterien zu bestimmen. Folglich darf seine Tragweite nicht von rein subjektiven und veränderlichen Faktoren abhängig gemacht werden, wie z.B. von der Art und Weise, in der ein Erzeugnis eingenommen wird oder vom Zweck seiner Einnahme. Die Einstufung einer Ware als Getränk i.S.d. Tarifnummer 22.02 darf auch nicht von den verwendeten Ausgangsstoffen abhängen.
Unter Getränken im Sinne der Tarifnummer 22.02 sind alle Flüssigkeiten zu verstehen, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt sind, ohne dass es auf die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können.“
Den Begriff der Eignung und Bestimmung hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 4. Mai 1993 (VII R 103/92 in BFH/NV 1994, 283) dahingehend präzisiert, dass beide Voraussetzungen nach der Beschaffenheit des betreffenden Erzeugnisses zu beurteilen sind. „Trinkbar“ sei eine Flüssigkeit nur dann, wenn sie unmittelbar genussfertig ist.
Die Anwendung dieser Kriterien auf die beiden streitgegenständlichen Produkte führt unproblematisch zu dem Ergebnis, dass es sich in beiden Fällen um andere nicht alkoholische Getränke i.S.d. Position 2202 KN handelt.
Die Beschreibung der Waren wurde ausführlich im Tatbestand dargestellt. Es handelt sich danach in beiden Fällen um eine Flüssigkeit. Diese ist sowohl zum unmittelbaren menschlichen Genuss geeignet und auch bestimmt. Die Klägerin teilt dazu selbst mit, dass verschiedenen Sondennahrungsprodukten, die auch als Trinknahrung bezeichnet werden, Geschmacksstoffe zugesetzt werden, die diesen einen natürlichen Geschmack von Vanille, Schokolade oder anderen Geschmacksrichtungen geben sollen. Die genannten Kriterien sind objektiv an den Produkten feststellbar.
Daneben kommt es auf die von der Klägerin vorgetragenen Gesichtspunkte der Inhaltsstoffe und des Verwendungszweckes der Produkte nicht an. Die Tatsache, dass beide Produkte in Folge ihrer sorgfältig auf das Ernährungsbedürfnis von Menschen abgestellten Inhaltsstoffe dazu dienen, den Tagesbedarf von Kindern und/oder Erwachsenen sowohl hinsichtlich der Nährstoffe wie auch der Mineralstoffe, Spurenelemente und Vitamine zu decken, ist für die hier vorzunehmende Einreihung deswegen unbeachtlich, weil es darauf nach dem Wortlaut der Position nicht ankommt. An den tarifrechtlich maßgeblichen Kriterien ändert auch die Möglichkeit, dass diese Flüssigkeit nicht nur zum unmittelbaren menschlichen Genuss bestimmt und geeignet ist, sondern darüber hinaus über eine Magen- oder Darmsonde dem Körper des jeweiligen Patienten zugeführt werden kann, nichts. Denn die objektiv feststellbaren Kriterien der Produkte werden dadurch nicht beeinflusst.
Eine Einreihung in Position 2106 KN kommt nicht Betracht, auch wenn die Produkte unter Verwendung von Fleisch, Gemüse und Früchtepulver hergestellt werden. Dabei handelt es sich zwar um Lebensmittel, so dass grundsätzlich die Bezeichnung der Produkte als Lebensmittelzubereitung umgangssprachlich nicht falsch wäre. Eine Einreihung dieser Produkte in die Position 2106 KN wäre jedoch nach dem Wortlaut nur dann möglich, wenn die betreffende Lebensmittelzubereitung anderweit weder genannt noch inbegriffen wäre. Ein solcher Ausweisungsfall liegt aber für die hier zu betrachtenden Produkte vor, denn sie sind von dem Wortlaut der Position 2202 KN als anderes nicht alkoholisches Getränk erfasst. Damit kommt eine Einreihung in Position 2106 KN nicht in Betracht (vgl. zur Systematik auch das Urteil des Gerichtshofs vom 17. Dezember 2009 in den verbundenen Rechtssachen C-410/08 bis C-412/08 Rdnr. 30-37 zitiert nach curia europa.eu).
Nach der Warenbeschreibung scheidet eine Einreihung in die Position 3004 KN als Arzneimittel aus, weil die Produkte ausschließlich zur Ernährung dienen und damit keine therapeutischen oder prophylaktischen Zwecke verfolgt werden.
Ob die von den Beteiligten genannte Verordnung (EWG) Nr. 184/89 der Kommission vom 25. Januar 1989 von Bedeutung sein könnte, kann dahin gestellt bleiben. Denn soweit der Beklagte aus dieser Entscheidung herleitet, dass die Verabreichung der Flüssigkeit mittels Sonde der Bewertung als anderes nicht alkoholisches Getränk nicht entgegen steht, folgt dies für den Senat aus der bereits genannten Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs vom 26. März 1981. Auf die unterschiedlichen Inhaltsstoffe zwischen dem in dieser Verordnung beschriebenen Produkt und den Produkten der Klägerin kommt es mithin ebenfalls nicht an.
Der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß gegen Art. 3 Grundgesetz und daraus folgend eine Pflicht des Senats zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht liegt nicht vor. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes ist der Verweis des Umsatzsteuergesetzes auf den Zolltarif verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (so Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Februar 2006 V R 49/04 in BStBl II 2006, 694 mit Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 18. März 2005 1BvR 1822/00).
Der Senat weicht mit der vorliegenden Entscheidung auch nicht von obergerichtlichen Urteilen aus der Sozialgerichtsbarkeit ab. Insoweit hat das Bundessozialgericht mit den genannten Entscheidungen die jeweils vorangegangenen Urteile der Landessozialgerichte aufgehoben. Da diese Urteile infolgedessen keine Rechtswirkungen entfalten, kann von ihnen nicht abgewichen werden.
Die Kosten des erfolglosen Klageverfahrens hat die Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 Umsatzsteuergesetz
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1285
BFH/NV 1994, 283
BStBl II 2006, 694
VII R 54/11
L 5 KR 200/05
L 5 KR 223/06
B 3 KR 16/07 R
B 1 KR 7/08 R
09 VII R 22/08
VII R 103/92
06 V R 49/04