Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-08-23, Aktenzeichen 5 K 470/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung von Möbellieferungen durch die Klägerin in den Freihafen X und deren Einbau in eine Yacht.
Die Klägerin ist eine in Großbritannien ansässige Gesellschaft, die in der Rechtsform einer Limited (Ltd.) betrieben wird. Sie liefert – wie auch viele andere Zulieferanten - Möbel in den Freihafen X, um sie dann in eine Luxusyacht einzubauen. Nach den vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der Auftraggeberin beläuft sich der Wert für Lieferung und Einbau der Designermöbel auf 3.5 Mio. EUR. Die Einzelheiten ergeben sich aus dem zu den Gerichtsakten gereichten Vertrag zwischen der Klägerin und der Auftraggeberin, der Fa. A.
Die Klägerin ist der Meinung, dass die Lieferungen in den Freihafen in Deutschland nicht steuerbar seien. Soweit Gegenstände geliefert worden seien, ergebe sich dies bereits aus § 3 Abs. 6 UStG; danach seien diese Umsätze in Großbritannien steuerbar. Im Übrigen ergebe sich dies aus § 3 Abs. 7 UStG i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i. V. m. Abs. 2 UStG. Der Freihafen X sei kein Inland; demgemäß seien die Umsätze hier nicht steuerbar. Die Umsätze aus der Lieferung von Möbelstücken hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung mit 10% der Gesamtumsätze aus diesem Auftrag angegeben.
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) vertritt demgegenüber die Auffassung, dass es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung der Antragstellerin handele. Es hat im Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 30.7.2009 steuerpflichtige Umsätze für das Streitjahr 2008 i. H. v 1,5 Mio. EUR geschätzt und die Umsatzsteuer auf 285.000 EUR festgesetzt.
Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt, den das FA mit Einspruchsbescheid vom 08.11.2009 als unbegründet zurückgewiesen hat. Das FA hat hierin die Auffassung vertreten, die Klägerin habe mit dem Einbau der Möbel in die Yacht eine Werklieferung erbracht, so dass sich der Ort des Umsatzes nicht nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG, sondern nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG richte. Die Yacht werde im Freihafen zusammengebaut, so dass sich der Ort der Leistung nicht im Inland befinde. Im Grundsatz sei die Werklieferung damit in Deutschland nicht steuerbar. Im Streitfall greife jedoch die Ausnahmeregelung in § 1 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 Buchst. a) UStG ein: Die gelieferten Möbel seien zum Ge- und Verbrauch in der Weise bestimmt gewesen, dass sie im Freihafen in eine Yacht hätten eingebaut werden sollen. Zudem müsse nach den Gesamtumständen davon ausgegangen werden, dass die Möbel nicht für das Unternehmen des Auftraggebers erworben worden seien. Den Gegenbeweis habe die Klägerin jedenfalls nicht erbracht.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin legt dar, dass sie die Möbel auf dem Werftgelände in die Yacht „Y“ eingebaut habe. Die Werft befinde sich im Freihafen X. Vertragsgegenstand sei das Design, die Erstellung und Lieferung des zwischen dem Auftraggeber und der Antragstellerin geschlossenen Vertrages. Die Möbel seien von der Klägerin aus Großbritannien geliefert und vor Ort in die Yacht eingebaut worden. Die Möbel würden teilweise fest in die Yacht eingebaut, andererseits lediglich geliefert. Umsatzsteuerlich lägen somit Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1 und Werklieferungen gem. § 3 Abs. 4 UStG vor. Unschädlich sei, dass über sämtliche Möbel nur ein einziger Vertrag geschlossen worden sei. Bei den Möbellieferungen, die in die Yacht eingebaut werden sollen, handele es sich um Werklieferungen mit dem Ort der Leistung auf dem Werftgelände im Freihafen X (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). Grundsätzlich seien Umsätze, die im Freihafen X bewirkt würden nicht steuerbar, da der Freihafen gem. § 1 Abs. 2 UStG umsatzsteuerrechtlich nicht zum Inland gehöre, sondern als Drittland gelte. Im Einzelfall würden im Freihafen X bewirkte Umsätze allerdings wie inländische Umsätze behandelt, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 UStG vorlägen. Dies sei indes nicht der Fall, denn bei der Leistungsempfängerin (Auftraggeberin) handele es sich um einen Unternehmer, der die Yacht für sein Unternehmen erworben habe. Dies werde auch durch ein Schreiben des Build Captains vom bestätigt. Darüber hinaus habe der Geschäftsführer der Auftraggeberin bestätigt, dass kein Gesellschafter des Auftraggebers der Klägerin Inländer oder im Inland ansässig sei.
Selbst wenn man aber davon ausgehe, dass es sich bei der Auftraggeberin nicht um eine Unternehmerin handele, lägen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a) UStG nicht vor. Bei den im Rahmen der Werklieferung in die Yacht eingebauten Gegenständen handele es sich nicht um Gegenstände, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zu Ausrüstung und Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt seien. Die gelieferten und eingebauten Möbel könnten begrifflich bereits nicht im Freihafen verbraucht werden. Insoweit lägen die Voraussetzungen der ersten Alternative des § 1 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht vor. Es komme letztlich darauf an, ob die Gegenstände „zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind …“. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall auch nicht vor, denn die Vorschrift sei nicht im Rahmen von Werklieferungen anwendbar. Gemeint seien hiermit – wie sich aus einem BMF-Schreiben v. 14.07.1980, IV A 3 – S 7131- 41/80, Rz. 11 ergebe – lediglich bewegliche Gegenstände, nicht aber Ausrüstungsgegenstände, die in ein Beförderungsmittel fest eingebaut würden.
Schließlich handele es sich um steuerfreie Ausfuhrumsätze nach § 6 UStG. Die Umsätze seien durch Ausfuhr der Möbel in den Freihafen Hamburg, spätestens mit Ausfuhr der Yacht in das Drittlands Gebiet von der Umsatzsteuer befreit.
Das FA vertritt demgegenüber die Auffassung, es habe sich bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen an den Vorjahren orientiert, die in der Höhe von der Klägerin nicht bestritten worden seien. Bei den Möbellieferungen von Großbritannien in den Freihafen inklusive Einbau in die Yacht handele es sich um eine Werklieferung nach § 3 Abs. 1, § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG. Nicht bereits mit Beginn der Möbellieferung in Großbritannien, sondern erst mit dem Einbau der Möbel in die Yacht sei die Werklieferung erbracht, so dass sich der Ort des Umsatzes nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG richte. Der Ort liege mithin im Freihafen. Grundsätzlich sei die Lieferung deshalb als nicht steuerbar anzusehen. Hier stehe jedoch die Ausnahmeregelung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) UStG entgegen, denn im Streitfall stehe nicht zweifelsfrei fest, dass die gelieferten Möbel für das Unternehmen des Abnehmers der Yacht erworben worden seien. Dies habe die Antragstellerin im Streitfall nicht in ausreichendem Maße nachgewiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide – der Einspruchsbescheid vom 08.11.2009 und der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 30.07.2009 – sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
Die von der Klägerin durch die Einbringung/ Einbau der Möbelstücke in die Yacht „Y“ im Freihafen X erzielten Umsätze sind in Deutschland nicht steuerbar.
1. Lieferung einzelner Möbelstücke ohne Einbau in die Yacht
Soweit die Klägerin einzelne Möbelstücke von Großbritannien aus geliefert hat, ergibt sich dies unmittelbar aus § 3 Abs. 6 UStG: Werden die Gegenstände der Lieferung durch den Lieferer befördert oder versendet, gilt die Lieferung als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt. Im Streitfall begann die Beförderung insofern in Großbritannien, so dass diese Umsätze auch dort steuerbar sind.
2. Lieferung mit Einbau (Werklieferung)
Der erkennende Senat braucht jedoch in dieser Hinsicht keine Aufteilung der Umsätze vorzunehmen – z. B. nach dem Aufteilungsmaßstab 10% zu 90% wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung dargelegt - , denn auch die weiteren Umsätze, die durch den Einbau der Möbelstücke in die Yacht im Freihafen X veranlasst waren, sind im Inland nicht steuerbar. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, hier steuerbar.
Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG gehören die Freihäfen nicht zum Inland. Bei den Möbellieferungen von Großbritannien in den Freihafen X inklusive Einbau in die Yacht handelt es sich um eine Werklieferung gem. §§ 3 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 UStG. Voraussetzung für die Annahme einer Werklieferung ist, dass der Lieferer zumindest einen Hauptstoff zur Herstellung des Werks beschafft hat (Heidner, in: Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 3 Rz. 181 m. w. N.). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, denn die Klägerin hat zumindest das Holz für den Einbau der Möbel selbst beschafft. Entscheidend ist dann nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.
a) Ort der Werklieferung im Freihafen
In diesen Fällen ist also nicht bereits mit dem Beginn der Möbellieferung in Großbritannien, sondern erst mit deren Einbau in die Yacht die Werklieferung erbracht, so dass sich der Ort des Umsatzes nicht nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, sondern nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG richtet. Dieser Ort liegt im Freihafen. Weil der Freihafen aber umsatzsteuerlich nicht zum Inland gehört (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG), gilt der Grundsatz, dass die Werklieferung im Inland als nicht steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen ist.
b) Keine Anwendung der Ausnahmeregelung in § 1 Abs. 3 UStG
Entgegen der Auffassung des Beklagten kommt im Streitfall die Ausnahmeregelung in § 1 Abs. 3 Nr. 1 Buchstabe a) UStG nicht zur Anwendung. Danach sind folgende Umsätze, die in den Freihäfen bewirkt werden wie Umsätze im Inland zu behandeln:
- Die Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch … oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a) nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden oder
b) …
Im Streitfall kommt es auf die von den Beteiligten in wesentlichen Bereichen des Rechtsstreits problematisierte Frage, ob die Gegenstände für das Unternehmen des Abnehmers erworben wurden nicht an. Der erkennende Senat ist vielmehr der Auffassung, dass die der Werklieferung zugrunde liegenden bzw. hergestellten Gegenstände nicht „zur Ausrüstung eines Beförderungsmittels bestimmt“ waren.
Soweit das beklagte Finanzamt im bisherigen Verfahren darauf verwiesen hat, hier komme eine Lieferung von Gegenständen zum Ge- oder Verbrauch in Betracht, folgt der Senat dem nicht, denn darunter fallen lediglich Gegenstände, die unmittelbar im Freihafen dem Endverbrauch unterliegen, wie z.B. Tabakwaren aus Automaten o.ä. (Robisch, in: Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 1 Rz. 151). Es kommt also allenfalls eine Lieferung von Gegenständen, die zur Ausrüstung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, in Betracht. Aber auch diese Tatbestandsvoraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Gemeint sind damit auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 1.11. Abs. 1 UStAE) bewegliche Schiffsausrüstungsgegenstände (z.B. Treibstoff, Proviant, Segel, Rettungs- und Navigationsgeräte, vgl. dazu auch Oelmeier, in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Rz. 220). Ausführlich hat die Finanzverwaltung dazu bereits in einem BMF-Schreiben v. 14.07.1980 Stellung genommen (BMF-Schreiben v. 14.07.1980 – BStBl I 1980, 443). Wörtlich heißt es dort in Rz. 11:
(…)
2) Zu den Gegenständen, die zur Ausrüstung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, gehören
1. die in einem Beförderungsmittel zum Gebrauch mitgeführten beweglichen Gegenstände (z.B. Abschleppseil, Warndreieck),
2. die in ein Beförderungsmittel nicht fest eingebauten Ausrüstungsgegenstände, (z.B. Reservereifen, Dachgepäckträger, die nicht eingebaute Stoßstange).
(…) Nicht zu den Lieferungen im Sinne des § 6 Abs. 3 UStG zählen Werklieferungen, die z.B. im Rahmen der Reparatur oder der weiteren Ausstattung von Beförderungsmitteln bewirkt werden und bei denen Ausrüstungsgegenstände in die Beförderungsmittel fest eingebaut werden (z.B. die Lieferung eines eingebauten Ersatzmotors oder eines eingebauten Autoradios).
Diese Rechtsauffassung hält der Senat für zutreffend und folgt ihr. Hintergrund ist offenbar die Steuerbefreiungsregelung in § 4 Nr. 2 UStG für Umsätze für die Seeschifffahrt. Hierbei handelt es sich nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG u.a. auch um Lieferungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung von Wasserfahrzeugen bestimmt sind. Selbst wenn man aber – entgegen der von der Finanzverwaltung im o.a. BMF-Schreiben vertretenen Auffassung – auch Werklieferungen wie im Streitfall erfassen würde, so wäre nach der zutreffenden vorherrschenden Auffassung im Schrifttum weiter erforderlich, dass die Gegenstände für ein bereits vorhandenes Wasserfahrzeug bestimmt sind (Weymüller, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 8 Rz. 33; Heidner, in: Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 8 Rz. 7). Auch dieser Umstand wäre im Streitfall nicht erfüllt, denn der Einbau erfolgte in ein noch nicht fertig gestelltes Schiff, das unter Einsatz der Gegenstände seitens der Klägerin gerade erst fertig gestellt wurde.
Im Ergebnis sind die Umsätze der Klägerin damit im Inland insgesamt nicht steuerbar. Die Klage hat in vollem Umfang Erfolg.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die weiteren Nebenentscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 UStG
§§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 6 UStG
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 3 Abs. 7 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG
§ 3 Abs. 7 S. 1 UStG
§ 3 Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 2 UStG
§ 1 Abs. 3 UStG
§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 6 Abs. 3 UStG
§ 4 Nr. 2 UStG
§ 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1980, 443