Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-10, Aktenzeichen 6 K 1433/12

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2012 wird dahingehend abgeändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.837 EUR berücksichtigt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 2/3 und der Kläger zu 1/3.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe von 120 % des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Reisevergütungen im Sinne des § 3 Nr. 13 EStG unter die Vorschrift des § 3 Nr. 12 EStG subsumiert werden können.
2
Der Kläger war im Streitjahr 2009 hauptamtlicher Bürgermeister des Dezernats x der Stadt Y und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er bezog Aufwandsentschädigungen, die vom Arbeitgeber als steuerfrei behandelt wurden, in Höhe von 4.116 EUR (Reisekosten) sowie zusätzlich in Höhe von 7.993 EUR gemäß der im Streitjahr gültigen §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 der Landeskommunalbesoldungsverordnung des Landes Baden-Württemberg (LKomBesVO). Demnach wird den Ersten Beigeordneten als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand, dessen Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden kann, eine Dienstaufwandsentschädigung in Höhe von 9 v.H. des festgesetzten Grundgehalts gewährt.
3
In der Einkommensteuererklärung für 2009 machte der Kläger folgende Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit geltend:
4
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 245 EUR Arbeitsmittel 142 EUR Fortbildungskosten 150 EUR sonstige Werbungskosten (Telefonkosten etc.) 220 EUR Reisekosten 12.578 km * 0,68 EUR/km = 8.553,04 EUR Nebenkosten 132,00 EUR 8.685,04 EUR 8.685 EUR ./. Erstattungen ./. 4.116 EUR 4.569 EUR 4.569 EUR Verpflegungsmehraufwand 72 EUR ./. Erstattungen ./. 15 EUR 57 EUR 57 EUR 5.383 EUR.
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
245 EUR
Arbeitsmittel
142 EUR
Fortbildungskosten
150 EUR
sonstige Werbungskosten (Telefonkosten etc.)
220 EUR
Reisekosten
12.578 km * 0,68 EUR/km =
8.553,04 EUR
Nebenkosten
132,00 EUR
8.685,04 EUR
8.685 EUR
./. Erstattungen
./. 4.116 EUR
4.569 EUR
Verpflegungsmehraufwand
72 EUR
./. 15 EUR
57 EUR
5.383 EUR.
5
Dabei wurde der Kilometersatz wie folgt errechnet: Abschreibung 5 Jahre aus 37.054 EUR 7.412,00 EUR Sonstiges (Bl. 19 ESt-Akten) 5.742,05 EUR 13.154,05 EUR / 19.390 km = 0,68 EUR/km.
Dabei wurde der Kilometersatz wie folgt errechnet:
Abschreibung 5 Jahre aus 37.054 EUR
7.412,00 EUR
Sonstiges (Bl. 19 ESt-Akten)
5.742,05 EUR
13.154,05 EUR
/ 19.390 km =
0,68 EUR/km.
6
Im Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 4. März 2011 berücksichtigte der Beklagte lediglich den Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 920 EUR. Die Summe der geltend gemachten Aufwendungen liege unterhalb der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung, mit der grundsätzlich alle durch das Amt entstandenen Aufwendungen abgegolten seien.
7
Dagegen legte der Kläger mit einfacher E-Mail vom 6. April 2011 Einspruch ein.
8
Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2012 als unbegründet zurückgewiesen. Die Dienstaufwandsentschädigung sei gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei; somit dürften hiermit zusammenhängende Ausgaben gemäß § 3c EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die Entschädigung werde für jeden durch das Amt versurachten persönlichen Aufwand bezahlt, auch für die nicht durch Reisekostenerstattungen abgegoltenen Reisekosten.
9
Dagegen erhob der Kläger am 24. April 2012 zur Niederschrift der Geschäftsstelle des Finanzgerichts Baden-Württemberg Klage. Das Nebeneinander der steuerfreien Tatbestände in § 3 Nr. 12 EStG und § 3 Nr. 13 EStG bedeute gerade nicht, dass die Aufwandsentschädigung die Reisekosten inkludiere. Diese beiden Bereiche bildeten keine gemeinsame Schnittmenge. Wenn die gesamten Reisekosten von der Aufwandsentschädigung erfasst werden würden, gebe es für eine steuerfreie Erstattung von Reisekosten keinen Raum mehr. Soweit der Beklagte der vermeintlich allumfassenden Aufwandsentschädigung nur den Teil der Reisekosten unterwerfe, der keine Erstattung finde, finde dies im Gesetz keine Rechtfertigung.
10
Der Kläger beantragt,bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 4.463 EUR zu berücksichtigen,für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
11
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
12
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 29. August 2014 bzw. den Verhandlungstermin vom 10. März 2015 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
13
Die Klage ist teilweise begründet. Der Bescheid vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2012 verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht weitere Werbungskosten in Höhe von 2.837 EUR berücksichtigt wurden, §§ 3 Nr. 12 Satz 2, 3 Nr. 13, 3c EStG, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
14
1. Die Klage ist infolge des Abzugsverbots des § 3c Satz 1 EStG unbegründet, soweit Werbungskosten, die nicht vom Tatbestand des § 3 Nr. 13 EStG erfasst werden, geltend gemacht werden (Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Arbeitsmittel, Fortbildungskosten, sonstige Werbungskosten).
15
Gemäß § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Im Streifall stehen die o.g. Werbungskosten in unmittelbarem Zusammenhang mit den gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien, in Höhe von 7.993 EUR aufgrund §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKomBesVO bezogenen Einnahmen.
16
Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Letzteres wird für die strittige Dienstaufwandsentschädigung angenommen (s. dazu BFH-Urteil vom 9. Juni 1989 VI R 33/86, BStBl II 1990, 119; Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Urteil vom 28. Juli 1998 1 K 128/96, juris).
17
Die Wortwahl, der feststellbare Wille des Gesetz- bzw. Verordnungsgebers und die systematische Auslegung der §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKomBesVO ergeben, dass mit dieser Regelung der gesamte durch das Amt verursachte persönliche Aufwand abgegolten werden soll. Insoweit wird auf die ausführliche Begründung des 1. Senats des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 28. Juli 1998 1 K 128/96, juris, Bezug genommen.
18
2. Die Klage ist begründet, soweit die nicht durch die Reisekostenerstattung abgegoltenen Reisekosten bzw. Mehrverpflegungsaufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden.
19
a) Aus § 3c EStG resultiert bzgl. der nicht erstatteten Reisekosten bzw. Mehrverpflegungsaufwendungen kein Werbungskostenabzugsverbot. Insoweit stehen diese Ausgaben nicht mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang, da sie nicht von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, sondern ausschließlich von § 3 Nr. 13 EStG erfasst werden.
20
Gemäß § 3 Nr. 13 Satz 1 EStG 2009 sind die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen steuerfrei. Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 nicht übersteigen (Satz 2).
21
§ 3 Nr. 12 EStG ist im Verhältnis zu § 3 Nr. 13 EStG nachrangig (Erhard, in: Blümich, EStG, § 3 Rz. 2). Bei Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen ist nicht § 3 Nr. 12 EStG, sondern § 3 Nr. 13 EStG einschlägig (Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rz 412). Seit dem Veranlagungszeitraum 1990 soll durch die Vorschrift des § 3 Nr. 13 EStG der Werbungskostenersatz für die dort aufgeführten Aufwandskategorien abschließend geregelt werden. Zumindest bei einer ausdrücklich der Erstattung oder Vergütung von Reisekosten dienenden Zahlung -wie im Streitfall- ist deshalb nicht der Frage nachzugehen, ob andernfalls eine Steuerbefreiung dieser Zahlung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zu erfolgen hätte (BFH, Urteil vom 08. Oktober 2008 – VIII R 58/06 –, BFHE 223, 139, BStBl II 2009, 405).
22
Zwar umfasst die in §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKomBesVO normierte Dienstaufwandsentschädigung auch die nicht durch die Reisekostenerstattung abgegoltenen Reisekosten (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. Juli 1998 1 K 128/96, juris). Da Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen aber andererseits nicht unter § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG subsumiert werden dürfen (s.o.), fehlt es insoweit an einer durchgehenden tatbestandlichen Verknüpfung der §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKomBesVO über § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zum Abzugsverbot des § 3c Satz 1 EStG.
23
b) Die Werbungskosten sind aber lediglich in Höhe von 3.757 EUR berücksichtigungsfähig. Ab 01.01.2001 sind neue Afa-Tabellen (vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.2000 IV D 2-S 1551-188/00, BStBl. I S. 1532 ff.) zu beachten. Danach beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für ab 01.01.2001 angeschaffte Pkw sechs Jahre (vorher: fünf Jahre).
24
Abschreibung 6 Jahre aus 37.054 EUR 6.176,00 EURSonstiges (Bl. 19 ESt-Akten) 5.742,05 EUR 11.918,05 EUR/ 19.390 km = 0,62 EUR/km. Reisekosten 12.578 km * 0,62 EUR/km = 7.798,36 EUR Nebenkosten 132,00 EUR 7.930,36 EUR7.930 EUR ./. Erstattungen ./. 4.116 EUR 3.814 EUR 3.814 EUR Verpflegungsmehraufwand 72 EUR ./. Erstattungen ./. 15 EUR 57 EUR 57 EUR 3.757 EUR./. bisher berücksichtigt ./. 920 EUR 2.837 EUR.
Abschreibung 6 Jahre aus 37.054 EUR
6.176,00 EUR
11.918,05 EUR
0,62 EUR/km.
12.578 km * 0,62 EUR/km =
7.798,36 EUR
7.930,36 EUR
7.930 EUR
3.814 EUR
3.757 EUR
./. bisher berücksichtigt
./. 920 EUR
2.837 EUR.
25
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO).
26
5. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Ausführungen unter Ziff. 2 a) der Entscheidungsgründe zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Nr. 12 Satz 2, 3 Nr. 13, 3c EStG, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKomBesVO
§§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKomBesVO über § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zum Abzugsverbot des § 3c Satz 1 EStG
§§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung
§ 3c EStG
§ 3 Nr. 13 EStG
§ 3 Nr. 12 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 3c Satz 1 EStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 13 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 der Landeskommunalbesoldungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 119
BFHE 223, 139
BStBl II 2009, 405
5 Jahre aus 37.05
89 VI R 33/86
1 K 128/96
VIII R 58/06
6 Jahre aus 37.05