Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-05-21, Aktenzeichen 4 K 137/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0521.4K137.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 4: Es gibt keine Vermutungsregel, nach der Lizenzgebühren stets in den Zollwert einbezogen werden müssten. Die Vereinbarung darüber, dass die Zahlung der Lizenzgebühr eine Voraussetzung für den Verkauf ist, kann konkludent getroffen werden (vgl. KOM-Leitlinien) oder sich aus der Zusammenschau mehrerer, für sich genommen eindeutiger Verpflichtungen ergeben.(Rn.54)
2. Die zur Hinzurechnung von Lizenzgebühren ergangene BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 27.10.1987 - VII R 18/83, vom 16.01.1990 - VII R 107/87) zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 ist auf die neue Rechtslage - trotz der Inhaltsgleichheit von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 und Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK - nicht übertragbar. Diese BFH-Entscheidungen standen in einem anderen rechtlichen Kontext und befinden sich daher nicht im Widerspruch zur Auslegung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK durch den erkennenden Senat, die durch die Verabschiedung des WCO-Kommentars Nr. 25.1, die darauf beruhende Formulierung von Art. 136 Abs. 4 UZK-DVO und den Erlass der KOM-Leitlinien veranlasst ist.(Rn.66) (Rn.88)
3. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: VII B 107/25).

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Hinzurechnung von Lizenzgebühren zum Zollwert.
Mit dem nach schwedischem Recht abgeschlossenen Lizenzvertrag (LV) vom ... 2013 gewährte die A (Lizenzgeberin) der Klägerin gegen Zahlung einer Lizenzgebühr die Lizenz, die Markenzeichen der Lizenzgeberin insbesondere auf XXX (lizenzpflichtige Waren) weltweit und grundsätzlich exklusiv zu verwenden. Als Lizenz (license) wurden die Rechte bezeichnet, welche die Lizenzgeberin der Klägerin als Gegenleistung für gezahlte Lizenzgebühren gewährte (Art. X LV). Die Lizenz umfasste das Recht, die lizenzpflichtigen Waren auf eigene Gefahr und Rechnung zu designen, herzustellen oder herstellen zu lassen (Art. X LV) und exklusiv zu vertreiben (Art. X LV). Die lizenzpflichtigen Waren mussten von guter Qualität im Hinblick auf Material, Verarbeitung und Design sein (Art. X und Art. X LV).
Die Lizenzgebühr bemaß sich nach einem Prozentanteil des Nettoverkaufspreises der lizenzpflichtigen Waren (Art. X LV), wobei eine jährliche Mindestlizenzgebühr vereinbart war (Art. X LV). Sie war jeweils zum ..., ..., ... und ... eines Jahres für das jeweils vorhergehende Quartal fällig (Art. X LV). Der Zahlungsverzug mit der Lizenzgebühr stellte eine wesentliche Vertragsverletzung (Art. X LV) dar, die zur Kündigung des Lizenzvertrags berechtigte (Art. X LV).
Mit Art. X LV räumte die Lizenzgeberin der Klägerin das Recht ein, lizenzpflichtige Waren durch Subunternehmen (subcontractors) herstellen und liefern zu lassen. Die Klägerin verpflichtete sich sicherzustellen, dass sich die Subunternehmen bei der Herstellung bestimmte Sozial- und Arbeitsstandards halten und keine verbotenen Substanzen oder Chemikalien verwenden (Art. X LV). Im Übrigen verpflichtete sich die Klägerin u.a.,- mit den Subunternehmen einen Liefervertrag (sub-contracting oder supply agreement) abzuschließen, dessen Regelungen mit den lizenzvertraglichen Vereinbarungen in Einklang stehen, insbesondere mit den in Art. X LV niedergelegten Voraussetzungen für das Design und die Herstellung der lizenzpflichtigen Waren (Art. X Satz X LV); - der Lizenzgeberin nach Durchführung des Liefervertrags eine Kopie des Liefervertrags zu übergeben (Art. X Satz X LV);- dem Subunternehmen die ausdrückliche Verpflichtung aufzuerlegen, lizenzpflichtige Waren ausschließlich an sie - die Klägerin - zu verkaufen, zu vertreiben oder anderweitig an sie abzugeben (Art. X Satz X LV);- sicherzustellen, dass ein Subunternehmen die von ihm hergestellten lizenzpflichtigen Waren stets an sie lieferte, was auch für fehlerhafte Waren und für solche galt, für die sie nicht den vollen Preis gezahlt hatte (Art. X Satz X LV);- den Liefervertrag nach Möglichkeit zu kündigen, wenn ein Subunternehmen gegen essentielle Verpflichtungen verstößt, die die Klägerin gegenüber der Lizenzgeberin einzuhalten verpflichtet war (Art. X LV);- im Falle des Auslaufens oder der Beendigung des Lizenzvertrags den Liefervertrag zu beenden (Art. X LV).
Hinsichtlich des übrigen Inhalts des Lizenzvertrags wird auf Anlage K 3 verwiesen.
Zwischen ... und ... 2018 überführte die Klägerin in ... Fällen lizenzpflichtige Waren in den zollrechtlich freien Verkehr, ohne dass der angemeldete Zollwert Lizenzgebühren enthielt. Danach wurden die Waren nicht be- oder verarbeitet.
Diese Waren hatte die Klägerin von drittländischen Subunternehmen bezogen. Den Lieferbeziehungen lagen nach deutschem Recht abgeschlossene General Instructions zugrunde, wobei Art und Menge der jeweils zu produzierenden lizenzpflichtigen Waren durch elektronisch übermittelte Kaufaufträge (purchase orders) festgelegt wurden. In den General Instructions, für deren Inhalt im Übrigen auf die Anlage K 4 verwiesen wird, trat eine mit der Klägerin verbundene Gesellschaft als Inhaberin der geistigen Eigentumsrechte auf. Die Subunternehmen verpflichteten sich, lizenzpflichtige Waren (einschließlich Mängelwaren, Retouren und Überproduktion) nur nach schriftlicher Zustimmung der Klägerin weiterzuverkaufen (...). Die General Instructions enthielten außerdem detaillierte Vorgaben zur Materialqualität, zur Herstellung von Warenmustern, zu Produktverpackungen und zum Transport der Waren. Ferner verpflichteten sich die Subunternehmen zur Einhaltung eines Verhaltenskodex hinsichtlich Arbeits- und Sozialstandards.
Eine bei der Klägerin durchgeführte Zollprüfung (Prüfungszeitraum ... 2018 bis ... 2021) kam auf der Grundlage einer Stellungnahme der Bundesstelle Zollwert zu dem Ergebnis, dass die Lizenzgebühren, die für die eingeführten lizenzpflichtigen Waren entstanden waren, den Zollwert erhöhten. Die Lizenzgebühren seien nach den Bedingungen des Kaufgeschäftes gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK, der durch Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO konkretisiert werde, zu zahlen. Das in Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO aufgestellte Erfordernis für die Hinzurechnung der Lizenzgebühren - dass die Waren ohne ihre Zahlung an einen Lizenzgeber nicht an den Käufer veräußert oder von diesem erworben werden könnten - sei nach dem Kauf- und Lizenzvertrag sowie den Begleitumständen des Verkaufs erfüllt. Der Lizenzvertrag verpflichte die Klägerin, mit ihren Subunternehmen einen Liefervertrag abzuschließen, der mit dem Lizenzvertrag übereinstimme. Danach dürften die Produktion - und damit auch die Einfuhr der lizenzpflichtigen Waren - lediglich für die Klägerin erfolgen. Die Subunternehmen könnten folglich die XXX nicht an die Klägerin veräußern, ohne dass diese Lizenzgebühren an die Lizenzgeberin zahle.
Außerdem wurde bei der Zollprüfung festgestellt, dass die angemeldeten Zollwerte geringfügig zu hohe Beiträge für eine Transportversicherung enthielten.
In Umsetzung der Prüfungsfeststellungen erhob der Beklagte - unter Zugrundelegung eines Zuschlagssatzes i.H.v. ... % - mit Einfuhrabgabenbescheid vom ... 2021 (AT/S/00/XX/XX/2021/XXX) insgesamt ... € Zoll nach und setzte ... € Verzugszinsen fest. Der in der Höhe unstreitige Nacherhebungsbetrag errechnete sich auf der Grundlage einer Erhöhung der angemeldeten Zollwerte um die Lizenzgebühren abzüglich einer - nicht streitgegenständlichen - geringfügigen Reduzierung für zu hoch angemeldete Transportversicherungsbeiträge.
Zu der mangels Zustimmung des Beklagten als Einspruch behandelten Sprungklage vom ... 2021 gegen den Nacherhebungsbescheid nahm die Bundesstelle Zollwert erneut Stellung. Danach seien bei der Prüfung von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO alle Umstände des Verkaufsgeschäfts und der Wareneinfuhr zu untersuchen, was auch Verbindungen zwischen dem Verkauf und den Lizenzverträgen einschlösse. Wenn der Lizenzvertrag Bedingungen an den Käufer der Ware stelle, die Auswirkung auf das Kaufgeschäft hätten, sei dies zollwertrelevant. Im Streitfall bestehe diese Verbindung, weil die Klägerin verpflichtet werde, mit ihren Subunternehmen einen Vertrag abzuschließen, der den Bedingungen des Lizenzvertrags entspreche, und der die Subunternehmen verpflichte, die lizenzpflichtigen Waren nur an die Klägerin zu veräußern. Auf der Grundlage der Stellungnahmen der Bundesstelle Zollwert wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... 2021 (RL xxx/21) den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der am ... 2021 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung macht sie geltend, dass die General Instructions, in denen sie als Inhaberin der Markenrechte bezeichnet werde, nicht zur Zahlung der Lizenzgebühren verpflichteten. Das darin enthaltene Verbot, lizenzpflichtige Waren ohne Zustimmung der Klägerin an Dritte zu veräußern, schütze nur die Klägerin. Die Subunternehmen hätten die Zahlung der Lizenzgebühren nicht zur Voraussetzung für die Lieferung der lizenzpflichtigen Waren an die Klägerin gemacht.
Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO sei im Lichte von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK dahin zu verstehen, dass sich die darin genannte Verpflichtung aus dem Kaufgeschäft ergeben müsse. Auf das Verhältnis zwischen Einführer und Lizenzgeber abzustellen, verstoße gegen den eindeutigen Wortlaut von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK und sei daher eine Auslegung contra legem. Auf die Feststellung einer - ggf. nur konkludenten - Kaufvertragsbedingung könne nicht verzichtet werden. Aus den anderen Sprachfassungen von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK ergebe sich nichts Anderes, weil auch diese auf den Verkauf (sale, vente) abstellten und nicht den Kauf. Genau wie bei Art. 70 Abs. 2 UZK dürften bei Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK Zahlungen an unverbundene Dritte nicht einbezogen werden.
Die zum früheren Zollwertrecht ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) sei im Streitfall anzuwenden. Deshalb müsse das Finanzgericht den EuGH anrufen oder die Revision zulassen, wenn es davon abweichen wolle. Dem EuGH müsse die Frage vorgelegt werden, ob Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK dahingehend ausgelegt werden könne, dass eine Lizenzgebühr auch dann dem Zollwert hinzuzurechnen sei, wenn die Zahlung ausschließlich in dem vom Einführer geschlossenen Lizenzvertrag vereinbart worden sei.
Es sei nicht unbillig, auf die Berücksichtigung der Lizenzgebühren zu verzichten, da diese nicht anfielen, wenn ein Markeninhaber selbst Waren importiere und sie - wie die Klägerin - an den Groß- und Einzelhandel verkaufe.
Falls das Gericht auf den Lizenzvertrag abstellen sollte, wäre es für eine Hinzurechnung der Lizenzgebühren erforderlich, dass der Lizenzvertrag der Klägerin die Einfuhr ohne Zahlung der Lizenzgebühren untersage. Anders als im Hinweis des Berichterstatters vom ... dargelegt, sei dies in Art. X LV nicht konkludent vereinbart worden. Denn keine der Parteien des als abschließend zu betrachtenden Lizenzvertrags habe den Bezug der Waren von der Zahlung der Lizenzgebühr abhängig machen wollen. Dies hätte keinen Sinn ergeben, weil die Lizenzgebühr erst lange nach der Einfuhr entstehe. Vielmehr hätten die Subunternehmen die Klägerin unabhängig von der Zahlung der Lizenzgebühren beliefern können. Art. X Satz X LV habe erkennbar allein den Zweck, die Einhaltung von Sozial-, Umwelt- und Qualitätsstandards bei den Subunternehmen sicherzustellen, um einen Reputationsschaden zu vermeiden.
Die Verpflichtung, die lizenzpflichtigen Waren ausschließlich an die Klägerin zu liefern (Art. X Satz X LV) stelle gerade nicht sicher, dass die Lizenzgebühr gezahlt werde, sondern sie wiederhole nur die bereits aus § 433 Abs. 1 BGB folgende Verpflichtung zur Eigentumsverschaffung an den bestellten Waren. Da diese unabhängig vom Lizenzvertrag bestehe, verstoße es gegen Denkgesetze, vom Vorhandensein dieser selbstverständlichen Regelung auch im Lizenzvertrag darauf zu schließen, dass die Zahlung der Lizenzgebühr eine Bedingung des Kaufgeschäfts sei. Allenfalls solle die Klausel verhindern, dass Markenware unter Verletzung der Markenrechte in den Verkehr käme. Die Vertragsparteien hätten nicht die Sicherstellung der Zahlung der Lizenzgebühren intendiert, sondern die Verhinderung von Markenpiraterie. Jedenfalls sei die Zahlung der Lizenzgebühr keine "Bedingung" i.S.v. § 158 BGB. Dasselbe gelte, wenn man das Tatbestandsmerkmal als "Voraussetzung" verstehe.
Die Kontrolle über die Lieferkette habe nicht die Lizenzgeberin ausgeübt, sondern die Klägerin durch Vereinbarung der Lieferbedingung FOB (country of origin). Die Verpflichtungen aus Art. X LV, für deren Umsetzung sich die Lizenzgeberin nicht interessiert habe, seien dergestalt umgesetzt worden, dass die Klägerin sich vorbehalten habe, ihre Subunternehmen anzuweisen, die bestellte Ware direkt an ihre Kunden zu liefern, was im Hinblick auf Kunden außerhalb der Union und in X erfolgt sei. Das vertragliche Verbot eines nicht autorisierten Verkaufs der Markenware habe nicht die Zahlung der Lizenzgebühr sichergestellt, weil für derartige Verkäufe keine Lizenzgebühr zu zahlen sei.
Auch die im WCO-Kommentar Nr. 25.1 genannten Gesichtspunkte könnten nicht die Hinzurechnung der Lizenzgebühren zum Zollwert rechtfertigen. Die Klägerin habe ihre Stellung als Lizenznehmerin gegenüber ihren Subunternehmen nicht offengelegt und entsprechend nicht auf die Lizenzgebühren hingewiesen. Daher habe sie sich mit diesen nicht - und sei es auch nur konkludent - über die Zahlung von Lizenzgebühren verständigen können. Dass im Lizenzvertrag auf den Verkauf der Waren hingewiesen werde, sei allein nicht ausschlaggebend. Soweit dies der Qualitätssicherung diene, sei dies - wie sich aus Rn. 9 Buchst. e des Kommentars ergebe - nicht ausschlaggebend. Weder der Lizenzvertrag noch die jeweiligen Lieferverträge mit den Subunternehmen enthielten die in Rn. 9 Buchst. c des Kommentars erwähnten Regelungen über die Beendigung des Kaufvertrags. Eine solche Regelung würde bedeuten, den Bestand des Liefervertrags davon abhängig zu machen, dass die Klägerin die Lizenzgebühren zahlt. Kein Subunternehmen würde das Risiko eingehen, dass der Liefervertrag rückabgewickelt werden müsse, weil der Käufer die Lizenzgebühr nicht gezahlt habe. Daher könne eine entsprechende Verpflichtung aus dem Lizenzvertrag - im Streitfall Art. X LV - in der Praxis nicht umgesetzt werden. Die in Rn. 9 Buchst. d des Kommentars genannte Regelung im Lizenzvertrag, nach der bei Nichtzahlung der Lizenzgebühr den Subunternehmen die Herstellung und der Verkauf der lizenzpflichtigen Waren untersagt werde, sei im Streitfall nicht getroffen worden. Die Klägerin habe unabhängig von der Zahlung der Lizenzgebühr Lieferverträge schließen dürfen. Die Lizenzgeberin habe allenfalls Leistungsstörungsrechte und könne im Einzelfall den Lizenzvertrag kündigen.
In der mündlichen Verhandlung vom ... 2025 hat die Klägerin vier Beweisanträge gestellt, für deren Inhalt auf die Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen wird.
Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid vom ... 2021 (AT/S/00/XX/XX/2021/XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2021 (RL xxx/21) im Hinblick auf Zoll und Verzugszinsen dahingehend zu ändern, dass die von der Klägerin für die eingeführten Waren zu zahlenden Lizenzgebühren beim Zollwert unberücksichtigt bleiben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf seinen Vortrag im Einspruchsverfahren. Zur Untermauerung der im Hinweis des Berichterstatters vom ... dargelegten Rechtsansicht verweist er auf die Entstehungsgeschichte von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK, den WCO-Kommentar Nr. 25.1 und die Leitlinien der Kommission. Daraus folge eindeutig, dass sich die Antwort auf die Frage, ob die Verpflichtung zur Zahlung der Lizenzgebühr eine Voraussetzung für den Verkauf ist, auch aus dem Lizenzvertrag ergeben könne. Diese Frage sei zu bejahen, wenn der Lizenzgeber dem Lizenznehmer im Lizenzvertrag auferlege, seine Subunternehmen zu verpflichten, die lizenzpflichtigen Waren ausschließlich an den Lizenznehmer zu liefern, der dann zur Zahlung einer Lizenzgebühr verpflichtet sei.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Abänderungsklage ist unbegründet.
Die Klägerin kann nicht die Änderung des Einfuhrabgabenbescheids vom ... 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2021 begehren (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Der in der Höhe unstreitige Zuschlag für die Lizenzgebühren, die die Klägerin für die eingeführten Waren an ihre Lizenzgeberin zu zahlen hatte, war dem Zollwert hinzuzurechnen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. c der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1; Unionszollkodex - UZK).
Nach Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK sind bei der Ermittlung des Zollwerts nach der Transaktionswertmethode (Art. 70 UZK) dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis Lizenzgebühren für die zu bewertenden Waren, die der Käufer entweder unmittelbar oder mittelbar nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts für die zu bewertenden Waren zu zahlen hat, hinzuzurechnen, soweit diese Lizenzgebühren nicht im tatsächlich gezahlten oder zu zahlendem Preis enthalten sind. Der streitentscheidende Begriff der "Bedingungen des Kaufgeschäfts" i.S.v. Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK hat die Bedeutung einer "Voraussetzung für den Verkauf" (dazu 1.). Eine so verstandene Voraussetzung für den Verkauf liegt in der Verpflichtung zur Zahlung von Lizenzgebühren, wenn gemäß Art. 136 Abs. 4 Buchst. c der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 vom 24. November 2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 343, 558; UZK-DVO) der Käufer die Waren nicht erwerben kann, ohne für sie Lizenzgebühren an den Lizenzgeber entrichten zu müssen (dazu 2.), was im Streitfall gegeben ist (dazu 3.).
1. Der im Wortlaut der deutschen Fassung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK verwendete Begriff "Bedingungen des Kaufgeschäfts" ist bei einer unionsrechtlichen Auslegung, die die Entwicklung der Vorschrift, ihre völkerrechtliche Einbettung, die tertiärrechtlichen Ausführungsbestimmungen und die anderen Sprachfassungen berücksichtigt, als "Voraussetzung für den Verkauf" zu verstehen.
a) Die Regelung in Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK geht zurück auf die in deutscher und englischer Sprache jeweils inhaltsgleiche Vorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 vom 28. Mai 1980 über den Zollwert der Waren (ABl. L 134, 1), die unverändert als Art. 32 Abs. 1 Buchst. c in die Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, 1; ZK) Eingang fand.
b) Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Verordnung (EWG) 1224/80 diente der Umsetzung von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c des Übereinkommens zur Durchführung des Artikels VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens (GATT) vom 12. April 1979 (ABl. 1980 L 71, 107; GATT-Zollwertkodex). Letztere Vorschrift wurde ihrerseits unverändert in das im Streitjahr anwendbare Übereinkommen zur Durchführung des Artikels VII des GATT 1994 (ABl. 1994 L 336, 119; WTO-Zollwertübereinkommen) übernommen.
c) Zur Auslegung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK wurde Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO erlassen. Danach gelten Lizenzgebühren als nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts entrichtet, wenn ohne Zahlung der Lizenzgebühren an einen Lizenzgeber die Waren nicht an den Käufer veräußert oder nicht von diesem erworben werden können.
d) Für die Auslegung von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO, die keine Entsprechung im früheren unionalen Zollwertrecht findet, ist der auf Englisch, Französisch und Spanisch verfasste Allgemeine Kommentar Nr. 25.1 des WCO Technical Committee on Customs Valuation (Technisches Komitee) zur Auslegung von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c WTO-Zollwertübereinkommen vom 15. April 2011 (...; deutsche Fassung in Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht Zollwert, Fach 3330, Stand: September 2020; im Folgenden: WCO-Kommentar Nr. 25.1) zu beachten. Das Technische Komitee, in dem jedes Mitglied der WTO und der WCO vertreten sein kann, wurde auf der Grundlage von Art. 18 Abs. 2 i.V.m. Anhang II WTO-Zollwertübereinkommen errichtet. Seine Aufgabe besteht u.a. darin, auf einer technischen Ebene die einheitliche Auslegung und Anwendung des WTO-Zollwertübereinkommens sicherzustellen (Anhang II Rn. 1 WTO-Zollwertübereinkommen). Ein Kommentar des Technischen Ausschusses dient als Auslegungshilfe, wenn eine wortgetreue Auslegung nicht ausreicht (Einführende Bemerkungen des Technischen Ausschusses, Rn. 17 [...]; deutsche Fassung in Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht Zollwert, Fach 3310, Stand: Juli 1998).
Nach dem WCO-Kommentar Nr. 25.1 (Rn. 7 Satz 1) spielt bei der Prüfung, ob der Käufer die Lizenzgebühr als Voraussetzung für den Verkauf (condition of sale) zu zahlen hat, eine wesentliche Rolle, ob es dem Käufer nicht möglich ist, die eingeführten Waren ohne Zahlung der Lizenzgebühr zu erwerben. Auch wenn es wahrscheinlicher sei, dass die Lizenzgebühr als Voraussetzung für den Verkauf gezahlt werde, wenn die Zahlung an einen mit dem Verkäufer verbundenen Dritten erfolge, als an einen fremden Dritten, sei jeder Einzelfall anhand der Begleitumstände des Verkaufs und der Einfuhr der Waren zu prüfen, einschließlich der vertraglichen und rechtlichen Pflichten, die in den einschlägigen Unterlagen wie dem Kaufvertrag oder dem Lizenzvertrag enthalten seien (WCO-Kommentar Nr. 25.1, Rn. 7 Satz 2 bis Satz 4).
e) Außerdem sind die von der Europäischen Kommission (Kommission) auf Englisch verfassten Leitlinien zu Art. 128 und 136 UZK-DVO zu berücksichtigen (Taxud B4(2016) 808781, S. 16 ff.; mit im Streitfall nicht relevanten Ergänzungen und mit Gliederungsziffern abgedruckt als Commentary No 13: Guidance on Articles 128 and 136 UCC IA, in: Compendium of Customs Valuation Texts 2024, S. 52 ff.; deutsche Fassung in Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht Zollwert, Fach 2516, Stand: Dezember 2021; im Folgenden: KOM-Leitlinien). Leitlinien der Kommission sind, auch wenn sie rechtlich nicht verbindlich sind, wichtige Hilfsmittel bei der Auslegung zollrechtlicher Vorschriften (EuGH, Urteil vom 9. März 2017, GE Healthcare GmbH, C-173/15, Rn. 45; Urteil vom 10. September 2020, BMW, C-509/19, Rn. 21).
f) Unter Berücksichtigung der vorgenannten Auslegungshilfen und im Lichte der englischen (condition of sale), französischen (condition de la vente) und spanischen (condición de la venta) Fassungen, die inhaltlich insbesondere mit den italienischen (condizione per la vendita), niederländischen (voorwaarde voor de verkoop), schwedischen (villkor för försäljning av de varor) und polnischen (jako warunek sprzedazy) Fassungen übereinstimmen, ist der in der deutschen Fassung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK verwendete Begriff "Bedingungen des Kaufgeschäfts" als "Voraussetzung für den Verkauf" zu verstehen.
aa) Die in einer der Sprachfassungen einer Vorschrift des Unionsrechts verwendete Formulierung kann nicht als alleinige Grundlage für die Auslegung dieser Vorschrift herangezogen werden oder Vorrang vor den übrigen Sprachfassungen beanspruchen, da die Vorschriften des Unionsrechts im Lichte der Fassungen in allen Sprachen der Union einheitlich ausgelegt und angewandt werden müssen (EuGH, Urteil vom 28. Oktober 2021, C-197/20 und C-216/20, Kahl/Roeper, Rn. 33 m.w.N.). Weichen die Sprachfassungen voneinander ab, muss die fragliche Bestimmung anhand der allgemeinen Systematik und des Zwecks der Regelung ausgelegt werden, zu der sie gehört (EuGH, Urteil vom 24. Oktober 1996, C-72/95, Kraaijeveld, Rn. 28; BFH, Beschluss vom 18. Februar 2025, VII R 17/22, DStR 2025, 1277, Rn. 72; FG Hamburg, Urteil vom 27. Juni 2024, 4 K 110/23, juris, Rn. 30; Urteil vom 28. August 2023, 4 K 14/21, juris, Rn. 58). Insoweit widerspricht der Senat der klägerischen Ansicht, eine nicht wortlautgetreue Auslegung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK sei contra legem.
Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK dient der Umsetzung des WTO-Zollwertübereinkommens (oben b), dessen Text - genau wie der des GATT-Zollwertkodexes - nur in Englisch, Französisch und Spanisch verbindlich ist (s. den Schlussabsatz des WTO-Übereinkommens, ABl. 1994 L 336, 3). Zudem ist das abgeleitete Unionsrecht nach Möglichkeit in Übereinstimmung mit den völkerrechtlichen Verträgen auszulegen, die die Union abgeschlossen hat (EuGH, Urteil vom 10. September 1996, Kommission/Deutschland, C-61/94, Rn. 52; Urteil vom 7. Juni 2007, Rízení Letového Provozu, C-335/05, Rn. 16 m.w.N.; Gericht der Europäischen Union, Urteil vom 21. Dezember 2022, T-747/20, Rn. 162). Daher haben diese drei Sprachfassungen von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK ein besonders großes Gewicht bei der Auslegung.
bb) Die Bedeutung des in der deutschen Fassung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK erwähnten "Kaufgeschäft[s]" ist enger als die der Begriffe sale, vente und venta. Während "Kaufgeschäft" nur die vertragliche Beziehung zwischen Käufer und Verkäufer beschreibt, bezeichnen sale, vente und venta den Vorgang der Verschaffung der Verfügungsmacht über den Kaufgegenstand - den Verkauf -, ohne festzulegen, in welchen Rechtsbeziehungen die Voraussetzungen des Verkaufs geregelt sind. Einem Verkauf liegt zwar typischerweise ein "Kaufgeschäft" - ein Einfuhrkaufvertrag - zu Grunde, das viele oder auch alle Voraussetzungen des Verkaufs regelt. Dies schließt es jedoch nicht aus, dass sich weitere Voraussetzungen für einen Verkauf (condition[s] of sale) aus anderen Vereinbarungen ergeben, die Verkäufer oder Käufer mit Dritten abgeschlossen haben. Entsprechend wird der in den nichtdeutschen Sprachfassungen von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK und Art. 70 Abs. 2 UZK jeweils identische Begriff in der deutschen Fassung von Art. 70 Abs. 2 UZK - in Übereinstimmung mit dem Bedeutungsgehalt dieser Sprachfassungen - mit "Voraussetzung für den Verkauf" übersetzt.
Art. 71 Abs. 1 Buchst. c ist die einzige Vorschrift des UZK, die condition of sale bzw. sale noch - wie zuvor durchgängig im ZK (Art. 29 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 2 Buchst. a und Buchst. b, Abs. 3 Buchst. a, Art. 32 Abs. 1 Buchst. c) - mit "Bedingungen des Kaufgeschäfts" bzw. "Kaufgeschäft" übersetzt. Dagegen heißt es in Art. 70 Abs. 2 UZK "Voraussetzung für den Verkauf" (Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK: "Bedingungen des Kaufgeschäfts") und Art. 70 Abs. 3 Buchst. b UZK spricht nun zutreffend vom "Verkauf" (Art. 29 Abs. 1 Buchst. b ZK: "Kaufgeschäft"). Angesichts des Umstands, dass condition of sale eindeutig nicht gleichbedeutend ist mit "Bedingungen des Kaufgeschäfts", ist auszuschließen, dass die deutsche Übersetzung in Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK bewusst beibehalten werden sollte. Der Grund für die unterschiedlichen deutschen Übersetzungen von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c und Art. 70 Abs. 2 UZK könnte vielmehr sein, dass Art. 32 Abs. 1 bis 3 ZK unverändert in Art. 71 UZK übernommen wurde (Vonderbank in Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht Zollwert, Art. 71 UZK, Rn. 13, Stand: März 2025), während die Regelungen von Art. 29 Abs. 3 ZK auf Art. 70 Abs. 2 UZK und Art. 129 UZK-DVO aufgeteilt wurden.
cc) Dass condition of sale i.S.v. Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK und Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO die Bedeutung einer "Voraussetzung für den Verkauf" hat, ergibt sich überdies aus Abschnitt 3.6 Abs. 4 der KOM-Leitlinien, wo es heißt: "[Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO] indicates that condition of sale provisions are based on commitments entered into by, and binding on, the buyer or the seller. This indicates that the "condition of sale" criterion refers not only to conditions imposed by or on the seller, but also on the buyer [...]." Die Kommission versteht Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO folglich dahingehend, dass sich Regelungen über die Voraussetzungen für den Verkauf (condition of sale provisions) i.S.v. Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK aus Verpflichtungen ergeben können, die sowohl vom Käufer als auch vom Verkäufer eingegangen wurden und jeweils den einen oder den anderen binden.
dd) Auch aus dem WCO-Kommentar Nr. 25.1 ergibt sich, dass der - mit Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK identische - Begriff condition of sale in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c WTO-Zollwertübereinkommen als "Voraussetzung für den Verkauf" zu verstehen ist. Nur dann ergibt es Sinn, eine Berücksichtigung von Lizenzgebühren beim Zollwert auch für möglich zu halten, wenn sich im "Kaufgeschäft" keine Verpflichtung zur Zahlung von Lizenzgebühren findet, was insbesondere bei der Zahlung von Lizenzgebühren an Parteien der Fall sein könne, die keine Nähe zum Verkäufer aufwiesen (WCO-Kommentar Nr. 25.1, Rn. 8 Abs. 2).
ee) Zur Klarstellung wird darauf hingewiesen, dass es im vorliegenden Kontext keinen Unterschied macht, ob man condition mit "Voraussetzung" (so Art. 70 Abs. 2 UZK) oder mit "Bedingung" (so der eigentlich der Auslegung von Art. 70 Abs. 2 UZK dienende, aber insoweit von ihm abweichende Art. 129 Abs. 1 UZK-DVO) übersetzt. Da es sich um einen unionsrechtlichen Begriff handelt, ist - anders als die Klägerin meint - § 158 BGB bei der Auslegung von condition nicht zu beachten.
2. Eine so verstandene Voraussetzung für den Verkauf i.S.v. Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK liegt in der Verpflichtung zur Zahlung von Lizenzgebühren, wenn gemäß Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO der Käufer die Waren nicht erwerben kann, ohne für sie Lizenzgebühren an den Lizenzgeber entrichten zu müssen.
a) Das in Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO verwendete "nicht erwerben können" der eingeführten Waren, ohne Lizenzgebühren entrichten zu müssen, ist als "rechtlich nicht in der Lage zum Erwerb zu sein" zu verstehen (WCO-Kommentar Nr. 25.1, Rn. 7 Satz 1: "[...] the buyer is unable to purchase the imported goods without paying the royalty or license fee."). Positiv formuliert ist eine Lizenzgebühr dann eine Voraussetzung für den Verkauf, wenn für den Käufer eine rechtliche Verpflichtung besteht, die Lizenzgebühr gerade auch für eingeführte Waren zu entrichten.
aa) Maßgeblich ist für Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO allein das Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung zur Zahlung einer Lizenzgebühr für die eingeführten Waren. Die Modalitäten der Erfüllung dieser Verpflichtung (beispielsweise Vorkasse oder Gewährung eines Zahlungsziels nach Erhalt der Ware) sind irrelevant. Folglich ist - anders als die Klägerin meint - die Hinzurechnung der Lizenzgebühr zum Zollwert nicht auf Fälle beschränkt, in denen die Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr oder der in Erfüllung eines Kaufvertrags erfolgende Übergang der Verfügungsmacht davon abhängt, dass die Lizenzgebühr bereits gezahlt worden ist. Dies ergibt sich aus Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK, der allein auf die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Lizenzgebühren ("Lizenzgebühren [...], die der Käufer [...] zu zahlen hat") abstellt. Anderenfalls könnten die Fälle nicht erfasst werden, in denen - wie im Streitfall - die auf die jeweilige Einfuhrware entfallenden Lizenzgebühren bei der Anmeldung zur Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr noch nicht der Höhe nach feststehen.
bb) Angesichts des eindeutig auf die Auswirkungen einer vertraglichen Verpflichtung abstellenden Wortlauts von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO ("nicht [...] erwerben kann"), kommt es nicht auf die von der Klägerin vorgetragenen Motive der Vertragsparteien an, die sie mit einer Regelung verfolgt haben wollen.
b) Die Verpflichtung zur Zahlung von Lizenzgebühren für eingeführte Waren kann sich - neben dem Einfuhrkaufvertrag - auch aus einem Lizenzvertrag ergeben, der zwischen dem Käufer und einem nicht mit ihm oder dem Verkäufer verbundenen Dritten (fremder Dritte) geschlossen wurde (KOM-Leitlinien, Abschnitt 3.6 Abs. 4; Niestedt in Krenzler/Herrmann/Niestedt, Art. 71 UZK, Rn. 24, Stand: Mai 2017; Traub in Witte, 8. Aufl. 2022, Art. 71 UZK Rn. 45; Wahlig/Mertgen, BB 2016, 791, 791). Der Wortlaut von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO enthält insoweit keine Beschränkung auf ein bestimmtes Vertragsverhältnis. Die im Streitfall in Rede stehende Tatbestandsalternative von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO - der Käufer kann die Ware nicht erwerben, ohne die Lizenzgebühren zahlen zu müssen - wäre überflüssig, wenn es nur auf den Einfuhrkaufvertrag ankäme. Denn die hieraus folgenden Verpflichtungen sind bereits durch die erste Tatbestandsalternative - die Waren können nicht an den Käufer veräußert werden, ohne Lizenzgebühren zahlen zu müssen - abgedeckt. Der WCO-Kommentar Nr. 25.1, der eine Gesamtbetrachtung im Einzelfall (dazu sogleich unter c) verlangt, setzt die Berücksichtigung auch des Vertragsverhältnisses zwischen Käufer und fremden Dritten voraus. Das abgeleitete Unionsrecht ist völkerrechtskonform auszulegen (oben 1.f aa) und Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO übernimmt die Überlegung aus Rn. 7 Satz 1 des WCO-Kommentars Nr. 25.1, nach dem es bei der Prüfung, ob der Käufer die Lizenzgebühr als Voraussetzung für den Verkauf zu zahlen hat, eine wesentliche Rolle spielt, ob es dem Käufer möglich war, die eingeführten Waren ohne Zahlung der Lizenzgebühr zu erwerben (KOM-Leitlinien, Fn. 16: Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO "reflects" Rn. 7 des WCO-Kommentars Nr. 25.1). Daher bestehen für den Senat keine Zweifel, dass sich die Verpflichtung zur Zahlung der Lizenzgebühren auch aus dem Lizenzvertrag ergeben kann.
c) Da nicht jede im Zusammenhang mit die Einfuhr entstandene Lizenzgebühr den Zollwert erhöht, sondern nur eine Lizenzgebühr, die zur Voraussetzung für den Verkauf i.S.v. Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK gemacht wurde, bedarf es einer Verknüpfung zwischen der Entstehung der Lizenzgebühr und der Einfuhr. Diese wird in Übereinstimmung mit dem WCO-Kommentar Nr. 25.1 (Rn. 9 und 10), auf den die KOM-Leitlinien (Abschnitt 3.8 Abs. 1) ausdrücklich Bezug nehmen, im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung ermittelt. Dabei werden alle Begleitumstände des Verkaufs und der Einfuhr der Waren einschließlich der Verbindungen zwischen den Verkaufs- und Lizenzverträgen berücksichtigt (KOM-Leitlinien, Abschnitt 3.7 Abs. 4 bis 6; Dienstvorschrift Zollwertrecht, E-VSF Z 5101, Ziff. 60).
Rn. 9 des WCO-Kommentars Nr. 25.1 nennt die folgenden Faktoren, die bei der Feststellung berücksichtigt werden können, ob Lizenzgebühren als Voraussetzung für den Verkauf zu zahlen sind, wobei betont wird, dass in jedem Fall eine Einzelfallprüfung vorzunehmen sei (WCO-Kommentar Nr. 25.1, Rn. 10):
(a) Im Kaufvertrag oder in zugehörigen Unterlagen wird auf die Lizenzgebühr hingewiesen.
(b) Im Lizenzvertrag wird auf den Verkauf der Waren hingewiesen.
(c) Nach den Bedingungen des Kaufvertrags oder des Lizenzvertrags kann der Kaufvertrag als Folge eines Verstoßes gegen den Lizenzvertrag gekündigt werden, wenn der Käufer die Lizenzgebühr nicht an den Lizenzgeber entrichtet. Dies wäre ein Indiz für eine Verbindung zwischen der Zahlung der Lizenzgebühr und dem Verkauf der zu bewertenden Waren.
(d) Der Lizenzvertrag enthält eine Bedingung, nach der bei Nichtzahlung der Lizenzgebühr dem Hersteller die Herstellung der Waren, in die das geistige Eigentum des Lizenzgebers eingeflossen ist, und ihr Verkauf an den Einführer untersagt wird.
(e) Der Lizenzvertrag umfasst Bedingungen, nach denen es dem Lizenzgeber erlaubt ist, die Produktion oder das Kaufgeschäft zwischen Hersteller und Einführer (Verkauf zur Ausfuhr ins Einfuhrland) über die Qualitätssicherung hinaus zu lenken.
Die Bedeutung der Umstände des Einzelfalls als maßgeblich anzusehen, bedeutet gleichzeitig, dass es keine Vermutungsregel gibt, nach der Lizenzgebühren stets in den Zollwert einbezogen werden müssten (KOM-Leitlinien, Abschnitt 3.7 Abs. 8). Die Vereinbarung darüber, dass die Zahlung der Lizenzgebühr eine Voraussetzung für den Verkauf ist, kann konkludent getroffen werden (KOM-Leitlinien, Abschnitt 3.6 Abs. 2) oder sich aus der Zusammenschau mehrerer, für sich genommen eindeutiger Verpflichtungen ergeben.
d) Die Auslegung von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO, nach der sich die Verpflichtung zur Zahlung von Lizenzgebühren für eingeführte Waren auch aus einem Lizenzvertrag ergeben kann, der zwischen dem Käufer und einem fremden Dritten geschlossen wurde (oben b), verstößt nicht gegen Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK.
aa) Zwar könnte der deutsche Wortlaut von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK ("Bedingungen des Kaufgeschäfts") eine Beschränkung der Betrachtungsweise auf das Vertragsverhältnis zwischen Käufer und einem drittländischen Hersteller nahelegen. Wie unter 1.f) dargelegt, ist dieses Merkmal jedoch im Lichte der englischen, französischen und spanischen Fassungen der Vorschrift als "Voraussetzung für den Verkauf" zu verstehen. Eine derart mittelbar durch Zahlung an einen Dritten (Sherman/Glashoff, Customs Valuation, 2. Aufl. 1988, Rn. 300) erfüllbare Voraussetzung erfasst auch die Rechtsbeziehung des Käufers zu einem Lizenzgeber.
Unbeachtlich ist insoweit, dass die anderen Sprachfassungen von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK auf den Verkauf (sale, vente, venta) - und nicht den Kauf - abstellen. Daraus kann man - anders als die Klägerin meint - nicht schließen, dass Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK die Berücksichtigung von Rechtsbeziehungen des Käufers zu Dritten verbiete. Denn es war eine bereits in Art. VII Abs. 2 Buchst. b GATT angelegte Grundentscheidung, die zollwertrechtlich zu bewertende Transaktion als "sale for export" (Art. 8 Abs. 1 Buchst. b GATT-Zollwertkodex) statt beispielsweise "purchase for import" zu bezeichnen, ohne dass man allein hieraus etwas über die berücksichtigungsfähigen Rechtsbeziehungen ableiten könnte.
bb) Nach Sinn und Zweck der Zollwertregelung ist nicht ersichtlich, warum nur die Rechtsbeziehungen zu Dritten von Bedeutung sein sollten, die den Verkäufer betreffen (Art. 136 Abs. 4 Buchst. a und b UZK-DVO), während die des Käufers zu Dritten unerheblich sein sollten. Anders als die Klägerin meint, könnte man selbst dann, wenn Art. 70 UZK Zahlungen an Dritte nicht erfassen würde, daran nichts für die Auslegung der Hinzurechnungstatbestände des Art. 71 UZK entnehmen, zumal Art. 71 Abs. 1 Buchst. a und b UZK ausdrücklich auf nur vom Käufer zu tragende Kosten abstellen.
cc) Die völkerrechtskonforme Auslegung (oben 1.f aa) von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK bestätigt, dass diese Vorschrift die Berücksichtigung der Vertragsbeziehungen des Käufers lizenzpflichtiger Waren zu fremden Dritten nicht verbietet. Denn Art. 8 Abs. 1 Buchst. c WTO-Zollwertübereinkommen ist durch den inhaltsgleichen Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK ins Unionsrecht umgesetzt worden. Diese Vorschriften können im Lichte des WCO-Kommentars Nr. 25.1 nur so verstanden werden, dass das WTO-Recht die Berücksichtigung der Vertragsbeziehungen des Käufers zu fremden Dritten im Rahmen der durchzuführenden Gesamtbetrachtung (oben c) einschließt.
(1) Der WCO-Kommentar Nr. 25.1 dient der Auslegung des nach seinem Wortlaut nicht eindeutigen (Sherman/Glashoff, Customs Valuation, 2. Aufl. 1988, Rn. 289, zum wortlautgleichen Art. 8 Abs. 1 Buchst. c GATT-Zollwertkodex; Lux/Cannistra/Cuadros, Global Trade and Customs Journal [Gl. Trade & Customs J.] 2012, 120, 120) Art. 8 Abs. 1 Buchst. c WTO-Zollwertübereinkommen und befasst sich ausdrücklich mit der Zahlung von Lizenzgebühren an fremde Dritte (WCO-Kommentar Nr. 25.1, Rn. 1). Eine zentrale Überlegung bei der Beantwortung der Frage, ob der Käufer die Lizenzgebühren als Voraussetzung für den Verkauf zahlen muss, ist danach, ob er die Waren nicht erwerben kann, ohne die Lizenzgebühren zu zahlen (WCO-Kommentar Nr. 25.1, Rn. 7). Dabei hält es der WCO-Kommentar Nr. 25.1 (Rn. 8 Abs. 2) für möglich, dass diese Frage bejaht werden kann, auch wenn der Kaufvertrag die Zahlung der Lizenzgebühr nicht ausdrücklich verlangt. Das Technische Komitee, dessen Aufgabe u.a. darin besteht, auf einer technischen Ebene die einheitliche Auslegung und Anwendung des WTO-Zollwertübereinkommens sicherzustellen (oben 1.d), geht damit implizit davon aus, dass Art. 8 Abs. 1 Buchst. c WTO-Zollwertübereinkommen nicht auf die Berücksichtigung der Vertragsbeziehungen zwischen Käufer und Verkäufer beschränkt ist.
(2) Angesichts des offenen Wortlauts von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c WTO-Zollwertübereinkommen sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das Technische Komitee die von den WTO-Mitgliedern bei Abschluss des WTO-Zollwertübereinkommens gewollte Beschränkung auf die Berücksichtigung der Vertragsbeziehungen zwischen Käufer und Verkäufer verkannt haben könnte.
(3) Zwar wurde im Schrifttum zum GATT-Zollwertkodex die Ansicht vertreten, dass Zahlungen von Lizenzgebühren an Dritte nur dann eine condition of sale i.S.v. Art. 8 Abs. 1 Buchst. c GATT-Zollwertkodex sein könnten, wenn der Verkäufer zur Zahlung verpflichtet sei (Sherman/Glashoff, Customs Valuation, 2. Aufl. 1988, Rn. 289). Indes findet sich für diese einschränkende Auslegung - wie dargelegt - kein Anhaltspunkt im Wortlaut und der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift. Die Autoren hatten die Vorschrift in der ersten Auflage ihres Kommentars zum GATT-Zollwertkodex noch nicht derart eng ausgelegt (Sherman/Glashoff, A Businessman's Guide to the GATT Customs Valuation Code, 1980, Rn. 225), sondern selbst herausgestrichen, dass der GATT-Zollwertkodex im Hinblick auf die Hinzurechnung von Lizenzgebühren vage gehalten sei (oben (1)). Ihr späterer Sinneswandel dürfte darauf zurück zu führen sein, dass zwischenzeitlich im Unionsrecht mit Art. 4 Verordnung (EWG) Nr. 3158/83 vom 9. November 1983 über die Auswirkungen von Lizenzgebühren auf den Zollwert (ABl. L 309, 19) ein enges Verständnis der Hinzurechnung von an fremde Dritte gezahlte Lizenzgebühren festgeschrieben worden war. Die Autoren dürften hieraus - unzulässigerweise - auf den Umfang der völkerrechtlichen Verpflichtungen geschlossen haben.
(4) Dem Senat ist - abgesehen von der Union - kein WTO-Mitglied bekannt, dass sich vor Erlass des WCO-Kommentars Nr. 25.1 gehindert sah, bei der Hinzurechnung von Lizenzgebühren Zahlungen des Lizenznehmers an fremde Dritte zu berücksichtigen. Die anlässlich der Umsetzung des GATT-Zollwertkodex in das US-amerikanische Recht erlassenen Verwaltungsvorschriften zu der mit Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK vergleichbaren Vorschrift des Tariff Act of 1930 (19 United States Code § 1401a (A)(b)(1)(D)) hielten die Berücksichtigung der Zahlung von Lizenzgebühren an fremde Dritte im Einzelfall für möglich und stellten u.a. darauf ab, ob der Käufer die Lizenzgebühren als condition of sale zahlen musste (Trade Agreements Act of 1979, Statements of Administrative Action, House Document No. 96-158, Part II, 19. Juni 1979, S. 443; Lux/Cannistra/Cuadros, Gl. Trade & Customs J. 2012, 120, 124 f.; Goldstein, Gl. Trade & Customs J. 2012, 66, 67 f.).
dd) Die bisherige Rechtsprechung des EuGH und des BFH zur früheren Rechtslage steht dem vom erkennenden Senat zu Grunde gelegten Verständnis von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK nicht entgegen.
(1) Zwar hat der EuGH im Urteil vom 9. März 2017 (GE Healthcare, C-173/15, Rn. 60) im Hinblick auf die Berücksichtigung einer an einen Dritten gezahlten Lizenzgebühr nur auf die Verpflichtungen des Verkäufers abgestellt. Dieses Urteil erging jedoch zur Regelung des Art. 160 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 253, 1; ZK-DVO), die - wie die Vorgängervorschrift in Art. 4 Verordnung (EWG) Nr. 3158/83 - eine Hinzurechnung von an Dritte gezahlten Lizenzgebühren nur unter der Bedingung erlaubte, dass der Verkäufer oder eine mit ihm verbundene Person dies vom Käufer verlangte. Das darin enthaltene enge Verständnis der Hinzurechnungsvorschriften ist durch die Schaffung von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO überholt. Die Auslegung des Begriffs "Bedingungen des Kaufgeschäfts" in Rn. 60 des EuGH-Urteils GE Healthcare ist nicht auf Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK i.V.m. Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO übertragbar. Dies wird dadurch bestätigt, dass die Rn. 12 des Kommentars Nr. 3 des Ausschusses für den Zollkodex (Fachbereich Zollwert), der die in Rn. 60 des EuGH-Urteils GE Healthcare niedergelegte Definition entstammt (EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 28. Juli 2016, GE Healthcare, C-173/15, Rn. 49 ff.), in die für den UZK vorgenommene Überarbeitung des Kommentars Nr. 3 nicht übernommen wurde.
(2) Die frühere Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27. Oktober 1987, VII R 18/83, BFHE 151, 270, unter 4.a; Urteil vom 16. Januar 1990, VII R 107/87, BFH/NV 1990, 610, unter II.), wonach Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 die Hinzurechnung von Lizenzgebühren, die an einen Dritten gezahlt werden, nur erlaubt, wenn die Lizenzgebühren einen abgespalteten Kaufpreisbestandteil darstellen, also zwischen Käufer und Verkäufer vereinbart wurden, ist auf die neue Rechtslage - trotz der Inhaltsgleichheit von Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 und Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK - ebenfalls nicht übertragbar. Denn der BFH hat diese einschränkende Auslegung aus der seinerzeit geltenden Durchführungsvorschrift des Art. 4 Verordnung (EWG) Nr. 3158/83 abgeleitet, die später wortgleich in Art. 160 ZK-DVO übernommen wurde. Die einschränkende Auslegung gilt nicht für die Auslegung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK. Denn durch die Verabschiedung des WCO-Kommentars Nr. 25.1, die darauf beruhende Formulierung von Art. 136 Abs. 4 UZK-DVO und den Erlass der KOM-Leitlinien hat sich der Kontext für die Bestimmung des Anwendungsbereichs der im Streitjahr in Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK niedergelegten Norm erheblich verändert.
ee) Soweit im Schrifttum auch für Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO weiter nur auf die Verkäufersicht abgestellt wird (Krüger in Dorsch, Art. 71 UZK Rn. 52 f., Stand: Februar 2024; Wäger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 71 UZK, Rn. 70, Stand: April 2021), kann der Senat sich dem nicht anschließen. Denn dort wird nur auf die EuGH-Rechtsprechung, die auf Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO nicht übertragbar ist (oben dd (1)), und auf die eine einschränkende Auslegung nahelegende Bedeutung des Begriffs "Kaufgeschäft" in der deutschen Fassung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK (oben 1. f) abgestellt.
ff) Ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV ist nicht angezeigt. Der erkennende Senat hat aus den vorgenannten Gründen keine Zweifel, dass Lizenzgebühren auch dann nach Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK dem Zollwert hinzugerechnet werden können, wenn sie nur in einem vom Käufer mit einem fremden Dritten geschlossenen Lizenzvertrag vereinbart worden sind.
3. Nach diesen Maßgaben hatte die Klägerin die lizenzvertraglich vereinbarten Lizenzgebühren, die nicht in dem mit dem jeweiligen Subunternehmen vereinbarten Kaufpreis enthalten waren, gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK mittelbar als Voraussetzung für den Verkauf der eingeführten Waren zu zahlen. Denn in einer Gesamtschau der Regelungen des Lizenzvertrags und der General Instructions war sie verpflichtet, die Lizenzgebühren gerade für die eingeführten Waren zu zahlen.
a) Hierbei hat Senat bedacht, dass der Lizenzvertrag nach dem maßgeblichen ausländischen - hier schwedischen - Recht auszulegen ist (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 7/18, BFHE 276, 189, Rn. 56). Auch wenn das schwedische Recht bei der Vertragsauslegung primär auf den Parteiwillen abstellt (Ramberg, Obligations, Contracts and Sales, in Bogdan/Wong (Hrsg.), Swedish Legal System, 2. Aufl. 2022, S. 237, 244; Ring/Olsen-Ring, Einführung in das skandinavische Recht, 2. Aufl. 2014, Rn. 246), ist der Wortlaut eines Vertrags eine unabhängige Grundlage für die Bestimmung des Vertragsinhalts (Ramberg/Ramberg, Allmän avtalsrätt [Allgemeines Vertragsrecht], 12. Aufl. 2022, S. 185; Lehrberg, Avtalstolkning [Vertragsauslegung], 4. Aufl. 2005, S. 27; Indén/Madell, Tolkning av upphandlade avtal [Auslegung von Beschaffungsverträgen], Svensk Juristtidning 2025, 292, 299 m.w.N. zu den allgemeinen Regeln der Vertragsauslegung.).
b) Dies vorausgeschickt ergibt sich die Verpflichtung zur Zahlung der Lizenzgebühr für die eingeführten Waren aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut von Art. X und X LV. Bereits die in einem Drittland erfolgende Auftragsfertigung stellte eine von der Lizenz umfasste Nutzung der Markenrechte der Lizenzgeberin dar (Art. X LV), worauf der Beklagte in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat. Daher war notwendigerweise auch die Einfuhr - als Zwischenschritt für den ebenfalls lizenzierten Vertrieb (Art. X LV) - eine lizenzpflichtige Handlung, für die anteilig eine Lizenzgebühr zu entrichten war, sei es in Höhe eines Anteils der Mindestlizenzgebühr (Art. X LV) oder als Prozentanteil vom erzielten Nettoverkaufspreis (Art. X LV).
c) Weitere, im WCO-Kommentar Nr. 25.1 (Rn. 9 Buchst. b und c) erwähnte rechtliche Verknüpfungen zwischen der Entstehung der Lizenzgebühr und dem der Einfuhr zu Grunde liegenden Verkauf, die eine Berücksichtigung der Lizenzgebühren beim Zollwert rechtfertigen, ergeben sich aus nach ihrem Wortlaut ebenfalls eindeutigen Klauseln des Lizenzvertrags und der General Instructions.
aa) Durch die Vorgabe im Lizenzvertrag (Art. X Satz X LV), Subunternehmen die Verpflichtung aufzuerlegen, lizenzpflichtige Waren ausschließlich an die Klägerin abzugeben, welche die Klägerin in die General Instructions übernahm, erlangte die Lizenzgeberin mittels des Lizenzvertrags rechtliche Einflussmöglichkeiten auf den Warenfluss zwischen der Klägerin und ihren Subunternehmen. Insoweit liegt der Streitfall genau wie der in den KOM-Leitlinien (Abschnitt 3.9) beschriebene Fall 1. Diese Vereinbarung hatte zur Folge, dass alle lizenzpflichtigen Waren, die für den Verkauf in der Union bestimmt waren - und daher dort zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen werden mussten -, an die Klägerin geliefert werden mussten. Als weitere Folge entstand beim späteren Verkauf der XXX die umsatzabhängige Lizenzgebühr. Da es auf die rechtliche Einflussmöglichkeit der Lizenzgeberin auf die Lieferwege der lizenzpflichtigen Waren ankommt, ist es unerheblich, wie die Klägerin - innerhalb des ihr von der Lizenzgeberin vorgegebenen Rechtsrahmens - die Lieferungen durch die Vereinbarung von Lieferbedingungen oder durch abgekürzte Lieferwege konkret organisiert hat.
Der Senat vermag - anders als die Klägerin - keinen Verstoß gegen Denkgesetze darin zu sehen, dass eine lizenzvertragliche Regelung, mit der die Bedingungen des Warenflusses von lizenzpflichtigen Waren festgelegt werden, eine Verknüpfung von Lizenzgebühr und der Einfuhr dieser Waren darstellt. Denn eine solche Regelung wäre - worauf die Klägerin selbst hinweist - im Lizenzvertrag nicht erforderlich.
bb) Außerdem verpflichtete der Lizenzvertrag (Art. X Satz X) die Klägerin bei Einschaltung von Subunternehmen, mit diesen einen Vertrag abzuschließen, der den Bedingungen des Lizenzvertrags entsprach. Die Klägerin setzte dies in den General Instructions um, soweit darin detaillierte Vorgaben zur Materialqualität, zur Herstellung von Warenmustern, zu Produktverpackungen, zum Transport der Waren und zur Einhaltung von Arbeits- und Sozialstandards niedergelegt waren. Damit stellte die Lizenzgeberin sicher, dass die eingeführten Waren die im Lizenzvertrag niedergelegten Qualitäts- und Herstellungsanforderungen erfüllten und somit marktfähig waren, sodass durch deren Verkauf die umsatzabhängige Lizenzgebühr entstehen konnte.
cc) Die Klägerin war schließlich verpflichtet, Lieferverträge mit Subunternehmen zu kündigen, falls der Lizenzvertrag beendet werden sollte. Der Lizenzvertrag konnte wegen einer wesentlichen Vertragsverletzung (serious breach) gekündigt werden, wozu auch der Verzug der Zahlung der Lizenzgebühr gehörte (Art. X Satz X und Art. X LV). Für einen solchen Fall der Kündigung des Lizenzvertrags war die Klägerin verpflichtet, im Liefervertrag vorzusehen, dass dieser beendet werden muss (Art. X LV).
d) Der Senat konnte in der Sache entscheiden, ohne den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträgen nachzugehen.
aa) Soweit in den Beweisanträgen das Fehlen einer gemeinsamen Absicht der Parteien des Lizenzvertrags behauptet wird, kann dies als wahr unterstellt werden, weil es für die Anwendung von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO nicht auf die (fehlenden) Motive oder Absichten der Vertragsparteien, sondern die tatsächlich vereinbarten vertraglichen Pflichten und deren Auswirkungen ankommt (oben 2.a bb).
bb) Selbst wenn bei der Anwendung von Art. 136 Abs. 4 Buchst. c UZK-DVO die (fehlenden) Motive der Vertragsparteien zu berücksichtigen sein sollten, würde dies zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn die in den Beweisanträgen zu 1. bis 3. beschriebene Motivlage bezieht sich auf die Zahlung der Lizenzgebühr und damit auf einen Umstand, der für die Verknüpfung der Pflicht zur Zahlung der Lizenzgebühr und der Einfuhr nicht von Bedeutung ist (oben 2.a aa).
cc) Wenn die Klägerin in den Beweisanträgen zu 3. und zu 4. - unter Wiederholung ihres schriftsätzlichen Vortrags - behauptet, Art. X LV habe nicht der Absicherung der Zahlung der Lizenzgebühr gedient, sondern Produktpiraterie verhindern sollen, wird damit kein Gegensatz beschrieben. Denn mit "Produktpiraterie" werden unterschiedliche Handelspraktiken bezeichnet, die stets mit einer unberechtigten Nutzung eines geistigen Eigentumsrechts verbunden sind (Meckel/Markgraf, Gabler Wirtschaftslexikon, Stichwort: Produktpiraterie; Stand: 19. Februar 2018, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/produktpiraterie-44123/version-267440). Das Gegenteil der unberechtigten Nutzung eines geistigen Eigentumsrechts stellt seine berechtigte - mit anderen Worten: lizenzierte - Nutzung dar. Die Vermeidung der Produktpiraterie ist daher gleichbedeutend mit der Sicherstellung der Zahlung der Lizenzgebühr, da die lizenzierte Nutzung von geistigen Eigentumsrechten regelmäßig - wie auch im Streitfall - nur gegen Zahlung einer Lizenzgebühr erfolgen darf.
e) Auch die übrigen Einwände der Klägerin führen zu keinem anderen Ergebnis.
aa) Die Verpflichtung zur Zahlung der Lizenzgebühren ergibt sich - wie dargelegt - aus einer Gesamtschau der ausdrücklichen Vereinbarungen des Lizenzvertrags und der General Instructions. Folglich kommt es nicht darauf an, ob der Lizenzvertrag - was die Klägerin in Frage stellt - überhaupt einer konkludenten Auslegung zugänglich ist.
bb) Aus denselben Gründen, aus denen der Senat auf die Beweisaufnahme verzichten konnte (oben d aa, cc), ist die Behauptung der Klägerin unerheblich, Art. X Satz X LV habe allein den Zweck gehabt, die Einhaltung von Sozial-, Umwelt- und Qualitätsstandards sicherzustellen, um einen Reputationsschaden zu vermeiden.
cc) Nicht zu berücksichtigen ist, dass - worauf die Klägerin in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat - die Lizenzgeberin ihr Recht nicht ausgeübt hat, sich die mit den Subunternehmen geschlossenen Verträge vorlegen zu lassen (Art. X Satz X LV).
dd) Schließlich führt der Vergleich des Streitfalls mit der Einfuhr von Markenwaren durch den Markeninhaber nicht weiter, weil es sich dabei um ein anderes Geschäftsmodell handelt.
4. Da die Erhöhung des Zollwerts um die Lizenzgebühren rechtmäßig ist, wurden insoweit auch Zinsen gemäß Art. 114 Abs. 2 und Abs. 4 UZK rechtmäßig festgesetzt.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Insbesondere war die Revision nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen. Zwar wurde die in Art. 8 Abs. 1 Buchst. c Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 enthaltene Formulierung "nach den Bedingungen des Kaufgeschäfts", zu der die unter I.2.d dd (2) genannten BFH-Urteile ergangen sind, wortgleich in Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK übernommen. Diese Entscheidungen standen jedoch in einem anderen rechtlichen Kontext und befinden sich daher nicht im Widerspruch zur Auslegung von Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK durch den erkennenden Senat, die durch die Verabschiedung des WCO-Kommentars Nr. 25.1, die darauf beruhende Formulierung von Art. 136 Abs. 4 UZK-DVO und den Erlass der KOM-Leitlinien veranlasst ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 158 BGB
§ 433 Abs. 1 BGB
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO
Art. 128 und 136 UZK-DVO
Art. 136 Abs. 4 UZK-DVO
Art. 129 UZK-DVO
Art. 129 Abs. 1 UZK-DVO
Art. 160 ZK-DVO
Art. 267 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BB 2016, 791, 791
BFHE 151, 270
BFH/NV 1990, 610
BFHE 276, 189
VII R 18/83
VII R 107/87
VII B 107/25
VII R 17/22
4 K 110/23
4 K 14/21
VII R 7/18