Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-04-22, Aktenzeichen 3 K 357/01

Tenor:

Tatbestand:
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(überlassen von DATEV)
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Streitig ist, ob eine - mit bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom FA anerkannte - zu Unrecht gebildete Ansparabschreibung nach dem Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres zzgl. eines Gewinnzuschlages gewinnerhöhend aufzulösen ist.
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Der Kläger ist als Arzt freiberuflich tätig und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss- Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Im Veranlagungszeitraum 1996 bildete er für die künftige Anschaffung eines weiteren Kernspintomographen eine Rücklage gemäß § 7 g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 EStG (Ansparabschreibung) in Höhe von 700.000 DM. Hierzu machte er gemäß der Einnahmen-Überschuss- Rechnung für das Jahr 1996 eine "Zuführung Rücklage gem. § 7 g EStG" in Höhe von 700.000 DM als Betriebsausgabe geltend. Das beklagte Finanzamt (FA) erkannte die Bildung der Ansparabschreibung in Höhe von 700.000 DM an und stellte mit Feststellungsbescheid vom 11. März 1998 für das Jahr 1996 einen Gewinn in Höhe von 51.678 DM fest. Der Bescheid wurde am 14. April 1999 bestandskräftig. Nach einer Außenprüfung wurde der Gewinn für das Jahr 1996 - aus das Streitverfahren nicht berührenden Gründen - mit Änderungsbescheid vom 28. November 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) mit 700.704 DM festgestellt.
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In seiner Erklärung zur Gewinnfeststellung für das Jahr 1998 erklärte der Kläger die Auflösung der Ansparabschreibung gemäß § 7 g Abs. 4 S. 2 i.V.m. Abs. 6 EStG in Höhe von 300.000 DM als Einnahmen zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von 28.586,76 DM. Die beabsichtigte Anschaffung des Kernspintomographen war bis zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgt.
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Den mit Bescheid vom 6. Juni 2000 erklärungsgemäß für das Jahr 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellten Gewinn in Höhe von 884.440 DM erhöhte das FA mit Änderungsbescheid vom 26. Februar 2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO auf 1.332.440 DM.
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Zur Begründung führte das FA aus:
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"98: 884.440 DM erklärt + 400.000 DM § 7 g Abs. III + 40.000 (gemeint sind wohl 48.000 DM) § 7 g Abs. V EStG".
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Mit Feststellungsbescheid für 1998 vom 28. November 2003 wurde der Gewinn für das Jahr 1998 - aus das vorliegende Verfahren nicht berührenden Gründen - geändert und mit 1.336.182 DM festgestellt.
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Der Einspruch des Klägers gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1998 vom 26. Februar 2001 wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2001 als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
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Mit seiner am 12. November 2001 erhobenen Klage macht der Kläger geltend, die gewinnwirksame Auflösung der Ansparabschreibung in Höhe von 400.000 DM und die Festsetzung eines Gewinnzuschlags in Höhe von 48.000 DM seien zu Unrecht erfolgt. Er wende sich nicht dagegen, dass die im Jahr 1996 gebildete Rücklage, soweit sie in Höhe von 300.000 DM gesetzeskonform gebildet worden sei, im Streitjahr 1998 aufgelöst werde. Soweit die Rücklage jedoch über den darüber hinausgehenden Betrag in Höhe von 400.000 DM gesetzeswidrig gebildet worden sei, biete § 7 g EStG keine Ermächtigungsgrundlage für eine Auflösung. Soweit das FA vortrage, eine Auflösung im Sinne des § 7 g Abs. 4 EStG setze nicht voraus, dass die Bildung der Rücklage zulässig gewesen sei, betreffe dies den hier nicht vergleichbaren Fall, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Ansparabschreibung insgesamt, namentlich die Investitionsabsichten des Steuerpflichtigen bei der Bildung der Rücklage, nicht gegeben waren. Im vorliegenden Fall habe jedoch der Kläger unstreitig investieren wollen, habe dies jedoch nicht in der gesetzlich vorgesehenen Frist tun können.
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Dass für ihn dadurch möglicherweise ein unberechtigter Steuervorteil eintrete, sei im Rahmen der teleologischen Reduktion sowie im Sinne des Rechtsfriedens im Lichte des bestandskräftigen, fehlerhaften Gewinnfeststellungsbescheids des Jahres 1996 hinzunehmen. Jedenfalls greife keine der Änderungsvorschriften des § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO oder der §§ 173 und 175 AO.
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Die Feststellung eines Gewinnzuschlags in Höhe von 48.000 DM sei rechtswidrig. Es gehe nicht an, den Kläger für einen groben Veranlagungsfehler der Verwaltung mit einem Gewinnzuschlag zu bestrafen. Dies müsse unabhängig davon gelten, ob er im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen einen Steuervorteil erhalten habe. In Höhe des unberechtigt gebildeten Anteils der Ansparabschreibung sei ein Stundungseffekt nicht eingetreten, da die Steuer in dieser Höhe wegen der Kombination von materiell- und verfahrensrechtlichem Fehler de facto ausfalle. Darüber hinaus verbiete das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Richtigkeit des Verwaltungshandelns, ihn insoweit mit einem Gewinnzuschlag zu bestrafen.
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Hilfsweise beantragt der Kläger, den Gewinnzuschlag aus Billigkeitsgründen zu erlassen.
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Der Kläger beantragt,
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den Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1998 vom 26. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2001, geändert durch den Gewinnfeststellungsbescheid vom 28. November 2003, dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn von 1.336.182 um 448.000 auf 888.182 DM herabgesetzt wird,
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hilfsweise den in Höhe von 48.000 DM festgestellten Gewinnzuschlag zu erlassen.
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Die Auflösung der Rücklage durch den Ansatz einer Betriebseinnahme um weitere 400.000 DM sei zu Recht erfolgt. Die von dem Kläger gebildete Rücklage sei, da keine Investition bis zum Ende des zweiten auf deren Bildung folgenden Wirtschaftsjahres erfolgt sei, im Streitjahr auch bezüglich des Betrages aufzulösen, um den die Rücklage bei ihrer Bildung die gemäß § 7 g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 EStG vorgesehene gesetzliche Höchstgrenze von 300.000 DM überschritten habe. Die Auflösung im Sinne des § 7 g Abs. 4 EStG setze nicht zwingend voraus, dass die Bildung der Rücklage zulässig gewesen sei. Für den erreichten Stundungseffekt sei gemäß § 7 g Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG zudem ein Gewinnzuschlag in Höhe von 12 % (2 × 6 %) auch auf den Betrag von 400.000 DM zu erheben. Auf das Schreiben des FA vom 12. April 2002 wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
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Die Klage ist weder im Hauptantrag noch im Hilfsantrag begründet.
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Das FA hat in dem angefochtenen Bescheid zu Recht die vom Kläger für den Veranlagungszeitraum 1996 beantragte Ansparabschreibung in der von ihm seinerzeit beantragten und ihm auch gewährten Höhe von 700.000 DM aufgelöst und den Gewinn außerdem um (2 × 6 %=) 12 % des Rücklagebetrages erhöht.
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Der Kläger hatte im Rahmen der seiner Feststellungserklärung für 1996 beigefügten Gewinnermittlung den Gewinn unter Hinweis auf eine Zuführung zu einer "Rücklage nach § 7 g EStG" gemindert; das FA ist dem gefolgt und hat die darauf beruhende Gewinnminderung dem bestandskräftig gewordenen Gewinnfeststellungsbescheid in dem geltend gemachten Umfang zugrunde gelegt. Diese Rücklage war im Rahmen der Gewinnfeststellung des Jahres 1998 durch den Ansatz einer Betriebseinnahme aufzulösen. Denn der Kläger hatte bis zum Ende des Jahrs 1998 das Wirtschaftsgut, für dessen Erwerb er die Rücklage gebildet hatte, nicht erworben. Für diesen Fall schreibt § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG die Auflösung der Rücklage vor. Dies ist zwischen den Beteiligten insoweit unstreitig, wie es um die Auflösung eines Betrages von 300.000 DM geht; in diesem betragsmäßigen Umfang war die Bildung der Rücklage durch § 7 g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 EStG gedeckt.
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§ 7 g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 EStG stellt jedoch auch insoweit eine tragfähige Rechtsgrundlage dar, als es um die Auflösung der Rücklage hinsichtlich des darüber hinausgehenden Betrages von 400.000 DM geht. Ungeachtet dessen, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage insoweit nicht vorgelegen haben, war sie auch in diesem Umfang unter Hinweis auf § 7 g EStG gebildet worden.
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Zwar lässt sich dem Wortlaut des § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG keine Aussage dazu entnehmen, ob die darin geregelte Rechtsfolge (die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage) auf den Betrag beschränkt ist, in dessen Höhe eine solche Rücklage höchstens hätte gebildet werden dürfen. Die Systematik des § 7 g EStG mag für eine solche Beschränkung des Anwendungsbereichs des Absatz 4 dieser Bestimmung sprechen; immerhin schließen die Regelungen über die Auflösung der Rücklage (Abs. 4) unmittelbar an diejenigen für deren Bildung (Abs. 3) an und könnte der Verzicht auf eine ausdrückliche Beschränkung auf nach Maßgabe des Absatzes 3 gebildete Rücklagen darauf beruhen, dass der Gesetzgeber diese wegen des engen Regelungszusammenhangs für entbehrlich erachtet hat. Ein solches Auslegungsverständnis ist jedoch nicht zwingend.
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Der erkennende Senat zieht ihm eine mehr am Zweck des § 7 g EStG orientierte Auslegung vor. Danach soll durch die Gewährung einer Ansparabschreibung die spätere Absetzung für Abnutzung (AfA) in ihrer Aufwandswirkung vorgezogen werden. Die Bildung der Rücklage bewirkte somit - lediglich - eine befristete Kreditierung der Steuerschuld (s.a. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 7 g Rz. 20). Diesen "Stundungseffekt" hatte der Kläger beantragt und nur diesen "Stundungseffekt" wollte das FA gewähren. Wäre die Ansparabschreibung lediglich in Höhe von 300.000 DM aufgelöst worden, hätte dies dem Kläger bezüglich eines Betrages in Höhe von 400.000 DM einen steuerlichen Vorteil erbracht, den er mit der Bildung der Ansparabschreibung nicht angestrebt und mit dessen Eintritt er billigerweise nie hatte rechnen können. Es wären Betriebseinnahmen des Klägers in Höhe von 400.000 DM auf Dauer unversteuert geblieben.
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Für diese Auslegung spricht auch, dass nur sie eine Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln, mit denjenigen, die dies nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG tun, in Fällen der vorliegenden Art gewährleistet und § 7 g Abs. 6 EStG mit der Anordnung der entsprechenden Anwendung auf eine solche Gleichbehandlung zielt. Bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist die Auflösung einer zu Unrecht gebildeten Rücklage nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten noch offenen Bilanz vorzunehmen; ist die (fehlerhafte) Bildung der Rücklage zu Lasten des Gewinns erfolgt, hat auch die Auflösung erfolgswirksam zu geschehen. Damit ist beim Bilanzierenden gewährleistet, dass durch eine ohne ausreichende gesetzliche Grundlage gebildete Rücklage keine Besteuerungslücke entsteht. Eine solche, beim Bilanzierenden infolge der Einbeziehung der Rücklage in den über mehrere Besteuerungsperioden fortzuschreibenden Bestandsvergleich vermiedene Besteuerungslücke sollte auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht eintreten.
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Zudem würde, da eine Ansparabschreibung nach § 7 g EStG streng investitionsgebunden ist und die Wirtschaftsgüter, für welche eine Ansparabschreibung gebildet wurde, nicht ausgetauscht werden können (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 174, 448, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 385), bei einer Fortführung eines Teils der Rücklage in Höhe von 400.000 DM nicht nur jegliche Investitionsabsicht sondern auch jede sachliche Rechtfertigung für die Rücklage, d.h. das Investitionssubstrat, fehlen.
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Das FA war auch nicht gehalten, von einer Auflösung der Ansparabschreibung nach Treu und Glauben abzusehen. Die Nichtbeanstandung der die gesetzliche Höchstgrenze von 300.000 DM überschreitenden Ansparabschreibung durch das FA im Feststellungszeitraum 1996 führte nicht zu einem entsprechenden Vertrauenstatbestand zugunsten des Klägers. Denn jede Bildung einer Ansparabschreibung ist gemäß § 7 g Abs. 4 EStG gewinnerhöhend aufzulösen, unabhängig davon, ob die geplante Investition getätigt wird oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1990 I R 78/85, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) - BFH/NV - 1990, 630).
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Da - wie unter Ziffer 2 ausgeführt - die antragsgemäß gebildete Rücklage in voller Höhe aufzulösen war, war der Gewinn gemäß § 7 Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG auch um 12 % (2 × 6 %) des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen, dessen Bildung die gesetzlich vorgesehene Höchstgrenze um 400.000 DM überschritten hatte. Die Rücklage bestand zwei volle Wirtschaftsjahre. Gebildet wurde sie in dem Wirtschaftsjahr des (fiktiven) Betriebsausgabenabzugs, dem Jahr 1996; aufzulösen war sie am Ende des zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres, im Jahr 1998. Der Gewinn des Klägers war somit um zusätzlich 2 × 6 % von 400.000 DM = 48.000 DM zu erhöhen.
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Der vom Prozessbevollmächtigten des Klägers hilfsweise gestellte Antrag, den streitigen Gewinnzuschlag zu erlassen, hat keinen Erfolg. Dieser Antrag kann nicht im vorliegenden Rechtssacheverfahren, sondern nur in einem hiervon getrennten Billigkeitsverfahren mit selbständigem Vorverfahren (§ 44 Finanzgerichtsordnung -FGO-) verfolgt werden. Da ein solches Verfahren bisher nicht stattgefunden hat, ist der gestellte Hilfsantrag auf Erlass des streitigen Zuschlags unzulässig.
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II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Der Senat lässt die Revision gegen dieses Urteil nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu. Da zu der vorstehend beurteilten Rechtsfrage noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, hält er im Interesse der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH für erforderlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 173 und 175 AO
§ 7 g EStG
§ 5 EStG
§ 44 Finanzgerichtsordnung
§ 7 g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 EStG
§ 173 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 7 g Abs. 4 S. 2 i.V.m. Abs. 6 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 7 g Abs. V EStG
§ 7 g Abs. 4 EStG
§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO
§ 7 g Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG
§ 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 7 g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 7 g Abs. 6 EStG
§ 7 Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 2 AO auf 1.33
01 XI R 13/00
90 I R 78/85