Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-03-23, Aktenzeichen 3 V 3863/14 A(E,U)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0323.3V3863.14A.E.U.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Antragsteller zu 50 % und der Antragsgegner zu 50 %.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung).

Tatbestand:
Der Antragsteller wohnt seit Jahren in Bangkok, Thailand. Von 2003 bis 2008 war er als Berater für die Firma A-GmbH – tätig, an der er – vermittelt über seinen Vater (V) als Treuhänder – Geschäftsanteile im Nennwert von 42.500 € hielt. Nach dem im Jahr 2000 abgeschlossenen Beratervertrag sollte der Antragsteller die A-GmbH in allen betrieblichen Fragen, insbesondere in Fragen der Führung des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens, des Personalwesens sowie des Unternehmensbestandes beraten. Der Bruder des Antragstellers (B) war als Arbeitnehmer für die A-GmbH tätig.
Im Jahr 2009 führte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung eine Prüfung für die Jahre 2003 bis 2008 bei dem Antragsteller durch, in deren Folge am 18. März 2011 das Strafverfahren wegen des Verdachts der Verkürzung von Einkommen- und Gewerbesteuer 2004 bis 2008 eingeleitet wurde. Dabei traf die Steuerfahndung zunächst die Feststellung, dass Beraterhonorare i. H. v. 96.000 € für die Jahre 2003 bis 2008 steuerlich anzuerkennen und dem Antragsteller als Einkünfte zuzurechnen seien, wohingegen Zuwendungen der Gesellschaft i. H. v. 42.000 € verdeckte Gewinnausschüttungen darstellten. Dies entsprach einer tatsächlichen Verständigung zwischen der A-GmbH und dem Antragsgegner. Zudem seien dem Antragsteller Erlöse aus dem Verkauf von Tonerkartuschen über den eBay-Namen „xxx“ i. H. v. brutto 1.156,81 € (2004), 23.975,09 € (2005), 7.993,95 € (2006), 174.179,67 € (2007) bzw. 29.845,62 € (2008) zuzurechnen. Diese Werte ermittelte die Steuerfahndung mithilfe eines Datensatzes, den die eBay Europe S.à.r.l. auf ein Auskunftsersuchen zum Aliasnamen „xxx“ übersandt hatte. Da die Lagerung, die Verarbeitung der Bestellung, die Verpackung und der Versand durch die A-GmbH vorgenommen worden seien, habe der Betriebssitz des Unternehmens am Sitz der A-GmbH bestanden. Zudem habe der Antragsteller seine Lieferungen über seinen Bruder als ständigen Vertreter abgewickelt. Dieser habe nachhaltig seine Geschäfte besorgt und seinen Weisungen – zum Teil per E-Mail – unterlegen. Die Einkünfte unterlägen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Der Account sei dem Antragsteller zuzurechnen. Bei der hinterlegten Kreditkartennummer handele es sich um die des Antragstellers, die auch bei Kartenabrechnungen über das Konto der Gesellschaft bei der Dresdner Bank (Nr. 111), für das der Antragsteller verfügungsberechtigt gewesen sei, verwendet worden sei. Zudem existiere noch ein Konto bei der Deutschen Bank mit der Bezeichnung „Herr C c/o Antragsteller“ (Nr. 222), auf dem ebenfalls laufend Überweisungen aus eBay-Verkäufen eingegangen seien und für das der Antragsteller bevollmächtigt sei. Auf den Bericht des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Essen über die steuerlichen Feststellungen vom 10. Januar 2013 wird ergänzend Bezug genommen.
Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Antragsgegner am 15. Februar 2013 erstmalige Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2008.
Gegen diese Bescheide legte der Antragsteller rechtzeitig Einspruch ein und machte im Hinblick auf die eBay-Erlöse geltend, den eBay-Account nur bis 2004 genutzt zu haben. Die Ware habe er von Thailand aus nach Deutschland verschickt, um sich mit dem System vertraut zu machen. Seit 2005 habe Herr D, ein Kunde der A-GmbH, den Account genutzt. Die Umsätze könnten ihm, dem Antragsteller, daher nicht zugerechnet werden. Dass die Erlöse auf ein Konto eingezahlt worden seien, für das er bevollmächtigt gewesen sei, reiche nicht aus. Die mehrmalige Änderung der E-Mail-Adresse und des Passworts für den Account spreche zudem für einen Benutzerwechsel. Allein die Tatsache, dass der eBay-Account auf seinen Namen angemeldet gewesen sei, ließe keine Schlüsse auf die Einkünftezurechnung zu. Zum einen existiere keine Vermutung dafür, dass der formelle Account-Inhaber auch tatsächlich das eBay-Konto genutzt habe. Zum anderen seien keine Tatsachen festgestellt worden, die dafür sprächen, dass er Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative entfaltet habe. Schließlich unterlägen die Einkünfte nicht der beschränkten Steuerpflicht, da es an einer Betriebsstätte i. S. des Art. 7 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Thailand zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen – DBA-Thailand – fehle. Gemäß Art. 5 Abs. 4 Buchst. a DBA-Thailand würden Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt würden, nicht als Betriebsstätte in diesem Sinne gelten. Selbst wenn ihm die Einkünfte zuzurechnen seien, müssten ertragsteuerlich Betriebsausgaben i. H. v. mindestens 70 % der Einnahmen für die Anschaffung der Ware sowie Transport-, Versand- und Verwaltungskosten im Schätzwege berücksichtigt werden.
Zugleich beantragte der Antragsteller Aussetzung der Vollziehung beim Finanzamt, was der Antragsgegner mit Verfügung vom 15. August 2013 ablehnte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. September 2014 setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer 2004 bis 2008 herab, indem er die Beraterhonorare des Antragstellers nicht mehr der Besteuerung unterwarf. Hingegen seien die Erlöse aus dem Verkauf über eBay zu Recht als Einkünfte des Antragstellers aus Gewerbebetrieb erfasst worden. Im Hinblick auf die A-GmbH als nicht unabhängiger Vertreter i. S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Thailand habe eine inländische Betriebsstätte des Antragstellers bestanden. Die Gesellschaft habe nicht selbständig für die über eBay vertriebenen Waren geworben. Ihre Tätigkeit sei vielmehr von den eigenständigen eBay-Verkäufen des Antragstellers abhängig gewesen. Sie habe einen Warenbestand für das vertretene Unternehmen unterhalten und von diesem Warenbestand regelmäßig Auslieferungen für das Unternehmen vorgenommen. Da die Gesellschaft im Rahmen der Verpackung und Versendung an die Abnehmer vertretungsmäßig die Aufgaben des Antragstellers wahrgenommen habe, sei sie als dessen abhängiger Vertreter anzusehen.
Zudem habe der Antragsteller auch Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko entfaltet. Die Unternehmerinitiative folge aus den Angeboten bei eBay. Dass sich der Antragsteller zur Erfüllung seiner Verkäufe eines Gehilfen bedient habe, spreche nicht gegen das Tatbestandsmerkmal der Unternehmerinitiative. Zudem schlügen sich seine Verkäufe über das Internet auf den Geschäftserfolg nieder. Auch das Unternehmerrisiko sei zu bejahen, da sich der Antragsteller mittels Visakarte an den Konten habe bedienen können, auf die die Erlöse geflossen seien. Soweit kein Firmenwert und keine stillen Reserven geschaffen worden seien, sei dies unerheblich, da die Merkmale der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos unterschiedlich ausgeprägt sein könnten. Am Geschäftserfolg der eBay-Verkäufe habe der Antragsteller jedenfalls teilgenommen.
Ferner seien die Erlöse dem Antragsteller auch zugeflossen. Zwar seien die Beträge zum Teil auf einem Konto der Gesellschaft eingegangen. Der Antragsteller sei jedoch verfügungsbefugt gewesen und habe von dieser Befugnis auch Gebrauch gemacht. Im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung habe der Vertreter der A-GmbH ausdrücklich dargelegt, dass dieses Konto nicht von der Gesellschaft genutzt worden sei und Erlöse ihr daher nicht zuzurechnen seien. Auch im Hinblick auf das Konto bei der Deutschen Bank habe eine Verfügungsberechtigung des Antragstellers bestanden, von der er Gebrauch gemacht habe. Zudem habe er bei der tatsächlichen Verständigung mitgewirkt, die sich auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen durch seitens der GmbH nicht berechnete Vertriebskosten u.ä. bezogen habe. Sein Vorbringen sei daher als bloße Schutzbehauptung anzusehen. Betriebsausgaben könnten nicht abgezogen werden, da im Rahmen der tatsächlichen Verständigung berücksichtigt worden sei, dass die A-GmbH Kosten übernommen habe. Dem Antragsteller könne nicht darin gefolgt werden, dass er den eBay-Account seit 2005 nicht mehr genutzt habe. Dies ergebe sich insbesondere nicht aus den übermittelten IP-Adressen.
Des Weiteren wies der Antragsgegner die Einsprüche wegen Umsatzsteuer 2004 bis 2008 mit Einspruchsentscheidung vom 18. September 2014 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die über den eBay-Account „xxx“ getätigten Verkäufe dem Antragsteller auch umsatzsteuerlich zuzurechnen seien, da er das Konto eröffnet habe. Er sei leistender Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG –. Auf das Urteil des Finanzgerichts – FG – Baden-Württemberg vom 19. Dezember 2013 (1 K 1939/12, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 790) werde Bezug genommen. Der Ort der Lieferungen liege im Inland (§ 3 Abs. 6 UStG). Die Lieferung, die Verarbeitung der Bestellung, die Verpackung und der Versand seien durch die A-GmbH vorgenommen worden. Schließlich habe das Finanzamt mangels Vorlage von Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer zu Recht keine Vorsteuerbeträge berücksichtigt.
Der Antragsteller hat am 21. Oktober 2014 unter dem Az. 3 K 3344/14 E,U Klage wegen Einkommensteuer und Umsatzsteuer für die Jahre 2004 bis 2008 erhoben, über die der Senat bislang noch nicht entschieden hat.
Zudem hat der Antragsteller am 5. Dezember 2014 bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. In der Sache macht er weiterhin geltend, dass kein inländisches Besteuerungsrecht bestehe, da er in Deutschland keine Betriebsstätte unterhalten habe. Entgegen der Behauptung des Antragsgegners sei die Ware nicht bei der A-GmbH gelagert und aus deren Lager ausgeliefert worden; entsprechende Feststellungen habe die Steuerfahndung nicht getroffen. Vielmehr sei die Ware direkt von Thailand aus ausgeliefert worden. Im Hinblick auf die vom Antragsgegner behaupteten Aussagen von Mitarbeitern der A-GmbH habe der Antragsgegner nicht ordnungsgemäß Beweis angetreten. In der Strafakte seien keine Protokolle über Zeugenvernehmungen enthalten gewesen. Zeugen seien allein im Strafverfahren gegen B vernommen worden. Die dabei gestellten Fragen hätten sich jedoch auf Warenlieferungen der A-GmbH bezogen. Auf das Protokoll über die Vernehmung der Zeugin E (Anlage zum Schriftsatz des Antragstellers vom 12. März 2015) werde exemplarisch Bezug genommen. Im Übrigen unterläge selbst im Fall der Annahme einer inländischen Betriebsstätte nur der auf diese entfallende Anteil am Gewinn der Besteuerung, keinesfalls 100 % des Gewinns.
Zudem könnten ihm, dem Antragsteller, die Erlöse aus den eBay-Verkäufen nicht zugerechnet werden. Der Antragsgegner behaupte, ein Rechtsanwalt, der die A-GmbH vertreten habe, habe der Zuordnung der Erlöse zur Gesellschaft widersprochen. Daraus folge jedoch nicht, dass die Erlöse ihm, dem Antragsteller, zuzurechnen seien. Zudem müsse der Antragsgegner konkret darlegen, welcher Rechtsanwalt, wann und unter welchen Umstände diese Aussage getätigt habe.
Ferner fehle es an der Unternehmerinitiative und am Unternehmerrisiko. Auch in dieser Hinsicht habe die Steuerfahndung keinerlei Feststellungen getroffen. Die Überweisung auf die angegebenen Konten reiche nicht aus. Bei dem Konto bei der Dresdner Bank handele es sich um ein betriebliches Konto der Gesellschaft, die Geldeingänge seien in deren Buchführung erfasst und der Besteuerung unterworfen worden. Die Höhe der Geldeingänge auf dem Konto bei der Deutschen Bank entspreche nicht den vom Antragsgegner angesetzten Einnahmen. Aus den Kontoauszügen ergäben sich Beträge i. H. v. 1.156 € (2004), 6.625 € (2005), 7.186 € (2006) bzw. 11.591 € (2007); im Jahr 2008 seien keine Eingänge aus eBay-Verkäufen zu verzeichnen.
Was die Höhe der Einkünfte angeht, werde bestritten, dass sich die ermittelten Zahlen aus der Auskunft der Firma eBay ergeben. Die Berechnungsmethode sei unbekannt. Zudem sollten Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Die tatsächliche Verständigung zwischen der A-GmbH und dem Antragsgegner entfalte für dieses Verfahren keine Bindungswirkung. Im Übrigen sei in der tatsächlichen Verständigung lediglich eine Regelung für die nicht berechneten Vertriebskosten für die Produktveräußerung getroffen worden. Andere Kosten, insbesondere Kosten des Wareneinkaufs, seien nicht Gegenstand der tatsächlichen Verständigung gewesen. Eine Schätzung der Betriebsausgaben auf 70 % sei angemessen. Es werde bestritten, dass die Ware von der A-GmbH bezahlt worden sei. Es sei zu beachten, dass die Gesellschaft auch eigene Verkäufe über eBay getätigt habe.
Was die Umsatzsteuer angeht, so macht der Antragsteller ergänzend geltend, der Ort der Lieferung liege in Thailand (§ 3 Abs. 6 UStG).
Mit Verfügungen vom 18. Februar 2015 hat der Antragsgegner die Einkommensteuer 2004 bis 2008 nebst Zinsen und Solidaritätszuschlägen sowie die Umsatzsteuer 2004 bis 2008 nebst Zinsen von der Vollziehung ausgesetzt. Gemäß § 69 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – hat er die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung i. H. v. 73.000 € bzw. 45.000 € abhängig gemacht und darauf hingewiesen, dass die Aussetzung erst wirksam werde, wenn die Sicherheit erbracht sei. Hinsichtlich der Art der Sicherheitsleistung werde auf die §§ 241 bis 248 der Abgabenordnung – AO – verwiesen. Zur Begründung hat der Antragsgegner darauf hingewiesen, dass der Antragsteller seinen Wohnsitz im Ausland habe. Es sei davon auszugehen, dass sich dort Vermögen befinde. Eine Beitreibung durch Amtshilfe scheide aus. Daraufhin hat der Antragsgegner den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Der Antragsteller hat sich dem nicht angeschlossen.
Nunmehr trägt der Antragsteller vor, eine Sicherheitsleistung sei nicht gerechtfertigt. Nach summarischer Prüfung bestünden überwiegende Erfolgsaussichten. Allein die Tatsache, dass er sich im Ausland befinde und kein inländisches Vermögen habe, könne die Anordnung einer Sicherheitslistung nicht rechtfertigen. Diese sei nur bei drohender Verschlechterung der Vollstreckungsmöglichkeiten geboten. Seien keine Vollstreckungsmöglichkeiten gegeben, könne denknotwendig keine Gefahr von Steuerausfällen eintreten. Zwar treffe es zu, dass der Bundesfinanzhof – BFH – in älteren Entscheidungen die Auffassung vertreten habe, eine Sicherheitsleistung sei auch dann gerechtfertigt, wenn kein inländisches Vermögen vorhanden und die Vollstreckung im Ausland mangels entsprechender Amtshilfevereinbarungen nicht möglich sei. Die Rechtsprechung habe sich jedoch inzwischen gewandelt. Auf die Beschlüsse des FG Baden-Württemberg vom 22. Mai 1995 (2 V 3/95, EFG 1995, 941) und des FG Hamburg vom 6. Dezember 2004 (IV 200/04, juris) werde Bezug genommen. Der BFH-Beschluss vom 14. Februar 1984 (VIII B 112/83, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1984, 443, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 140, 153) stütze diese Ansicht. Selbst bei einer drohenden Vollstreckung im Ausland sei die Vollziehungsaussetzung ohne Sicherheitsleistung geboten, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten sei. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass er, der Antragsteller, die geforderte Sicherheitsleistung gar nicht erbringen könne. Er habe die ihm zugerechneten Einkünfte nicht erzielt und verfüge nicht über Vermögen in dieser Größenordnung. Schließlich erscheine eine Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Beträge völlig sinnlos. Aufgrund der Sicherheitsleistung entstünden für die Dauer des Gerichtsverfahrens Säumniszuschläge (in nicht gerechtfertigter Höhe), die ihn selbst im Fall eines positiven Ausgangs des Gerichtsverfahrens wirtschaftlich ruinieren würden.
Der Antragsteller beantragt (nunmehr),
die Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2008 vom 15. Februar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 18. September 2014 ohne Sicherheitsleistung bis einen Monat nach Zustellung der Entscheidung im Hauptsacheverfahren von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den auf Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung gerichteten Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner ist der Ansicht, der Aussetzungsantrag sei bereits unzulässig. Es fehle an einer vorherigen Ablehnung des Aussetzungsantrags durch das Finanzamt (§ 69 Abs. 4 FGO). Nach Erlass der Einspruchsentscheidungen sei kein erneuter Aussetzungsantrag beim Finanzamt gestellt worden. Auf den Beschluss des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 20. Januar 2012 (2 V 1261/11, EFG 2012, 1309) werde Bezug genommen.
In der Sache macht der Antragsgegner ergänzend geltend, dass von der Steuerfahndung vernommene Mitarbeiter der A-GmbH ausgesagt hätten, die Waren seien am Betriebssitz der Gesellschaft angeliefert und gelagert worden. Von dort sei die Weiterlieferung an die Besteller erfolgt. Was den begehrten Betriebsausgabenabzug angeht, sei davon auszugehen, dass dem Antragsteller keine Kosten für den Vertrieb der Ware entstanden seien. Dies folge aus der – im hiesigen Verfahren nicht bindenden – tatsächlichen Verständigung. Aus den Aussagen der Mitarbeiter der A-GmbH ergebe sich, dass dem Antragsteller keine Anschaffungskosten entstanden seien. So seien die Tonerkartuschen, die über den Account „xxx“ veräußert worden seien, an die Geschäftsadresse der GmbH geliefert worden. Die GmbH habe sie auch bezahlt, ohne dem Antragsteller die Anschaffungskosten weiter zu berechnen.
Im Hinblick auf die angeordnete Sicherheitsleistung macht der Antragsgegner geltend, dass der Steueranspruch gefährdet sei. Der Antragsteller habe seinen Wohnsitz im Ausland. Geschäftsbeziehungen zum Ausland oder Vermögen im Ausland begründeten zwar für sich allein in der Regel keine Gefährdung des Steueranspruchs, wenn die Beitreibung durch zwischenstaatliche Amtshilfe zu den gleichen Bedingungen wie im Inland sichergestellt sei. Anders verhalte es sich aber bei Vermögen in Ländern, mit denen kein Vollstreckungs- oder Sicherungsabkommen bestehe (z.B. Urteil des FG Düsseldorf vom 8. August 2003 10 V 3341/03 A, EFG 2003, 1718). Er, der Antragsgegner, berufe sich entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht darauf, dass dieser über kein Vermögen verfüge. Er gehe vielmehr angesichts der erheblichen Mittelzuflüsse in den vergangenen Jahren davon aus, dass der Antragsteller in Thailand über entsprechendes Vermögen verfüge. Im Übrigen sei ein für den Antragsteller positiver Prozessausgang nicht mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten. Der Antragsteller übersehe, dass eine Betriebsstätte nicht nur durch eine feste Einrichtung begründet werden könne, sondern auch durch einen – nicht unabhängigen – Vertreter.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Gerichtsakten 3 V 161/14 A(E,G) und 3 K 3344/14 E,U sowie der beigezogenen Steuerakte des Antragsgegners Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet.
1. Gegen die Zulässigkeit des Aussetzungsantrags bestehen keine durchgreifenden Bedenken. Es fehlt insbesondere nicht an den Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO. Vor der Antragstellung bei Gericht hat das Finanzamt einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt (Verfügung vom 15. August 2013). Dabei hält es der Senat – entgegen der Ansicht des Antragsgegners – regelmäßig nicht für erforderlich, dass der Steuerpflichtige in jedem Stadium des Verfahrens einen neuen Antrag stellt (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 71 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Dies gilt insbesondere dann, wenn das Finanzamt – wie hier – einen substantiierten Aussetzungsantrag im Laufe des Einspruchsverfahrens „qualifiziert“ abgelehnt hat. Dementsprechend ist der Streitfall nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem vom Antragsgegner angeführten Beschluss des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 20. Januar 2012 (2 V 1261/11, EFG 2012, 1309) zugrunde liegt.
2. Der Antrag ist allerdings unbegründet. Zwar bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Zu Recht hat der Antragsgegner die Vollziehungsaussetzung indes nur gegen Sicherheitsleistung gewährt.
a) Die Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide liegen vor.
Gemäß § 69 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Der Erfolg braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg. Es brauchen insbesondere nicht erhebliche Zweifel in dem Sinne zu bestehen, dass eine Aufhebung des Verwaltungsaktes mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, vielmehr genügt es, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs im summarischen Verfahren ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 89 mit weiteren Nachweisen).
Nach Maßgabe der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2008. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Dementsprechend hat der Antragsgegner am 18. Februar 2015 entsprechende Aussetzungsverfügungen erlassen. Der beschließende Senat hat keine Veranlassung, dies in Zweifel zu ziehen.
b) Zu Recht hat der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung allerdings von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht.
aa) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Die Entscheidung liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde bzw. des Finanzgerichts. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung stellt eine Ausnahme vom Regelfall dar (Gosch, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 206). Sie dient der Vermeidung von Steuerausfällen nach einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351). Die Steuerforderung muss durch die Vollziehungsaussetzung gefährdet werden. Maßgebend ist, ob die Durchsetzung der Steuerforderung im Zeitpunkt des Unterliegens in der Hauptsache gefährdet oder erschwert ist. Nur einer solchen Entwicklung soll durch die Sicherheitsleistung vorgebeugt werden (Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rn 371). Die Anordnung der Sicherheitsleistung ist deshalb ermessensfehlerhaft, wenn ohnehin in absehbarer Zeit eine Realisierung der Steuerforderung ausgeschlossen erscheint (FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 22. Mai 1995 2 V 3/95, EFG 1995, 941). Es bedarf konkreter Anhaltspunkte für eine Gefährdung des Steueranspruchs, die das Finanzamt darzulegen hat (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 209, 204, BStBl II 2005, 351; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 109 mit weiteren Nachweisen). Dem Steuerpflichtigen obliegt es, die Umstände, die ein dargelegtes Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder als unangemessen erscheinen lassen, entgegen zu halten und glaubhaft zu machen (Koch, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 69 Rn. 153 mit weiteren Nachweisen). Überdies muss die Sicherheitsleistung den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit entsprechen, also insbesondere für den Antragsteller zumutbar sein (Gosch, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 208.1 mit weiteren Nachweisen).
Bei der Beurteilung des Bedürfnisses nach Sicherheitsleistung ist auch der Grad der Erfolgsaussicht des Hauptsacheverfahrens zu beachten: Je größer die Erfolgsaussicht ist, desto geringer ist die wirkliche Gefahr des Steuerausfalls (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2009 XI B 60/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2010, 58). Das öffentliche Interesse an der Sicherheitsleistung entfällt daher, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (BFH-Beschluss vom 27. November 2009 II B 102/09, juris; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 109 mit weiteren Nachweisen).
Die Gefährdung der Steuerforderung kann sich insbesondere aus einem Auslandswohnsitz des Steuerpflichtigen oder dem Erfordernis einer andernfalls erforderlichen Vollstreckung im Ausland ergeben (BFH-Urteil vom 27. August 1970 V R 102/67, BFHE 100, 291, BStBl 1971, 1). Dies gilt allerdings nicht, wenn die Vollstreckbarkeit – z.B. aufgrund der EG-Beitreibungsrichtlinie – wie im Inland gewährleistet ist oder wenn im Inland genügend Vermögen vorhanden ist (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2002 VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12; Koch, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 69 Rn. 155).
bb) Im Streitfall ist es gerechtfertigt, die Vollziehungsaussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Der Antragsgegner hat sich zu Recht darauf berufen, dass der Antragsteller seinen Wohnsitz in Thailand hat und – soweit ersichtlich – über keine inländischen Vermögenswerte verfügt. Zudem besteht in Thailand keine den inländischen Vollstreckungsmöglichkeiten gleichwertige Beitreibungssituation. Dies allein rechtfertigt nach den zuvor dargestellten Rechtsgrundsätzen die Anordnung einer Sicherheitsleistung. Einer Verschlechterung der Vollstreckungssituation im engeren Sinne hält der Senat – entgegen der Auffassung des Antragstellers – nicht für erforderlich. Der Auslandswohnsitz lässt eine Realisierung der Steuerforderung bei Bestands- bzw. Rechtskraft gefährdet erscheinen. Eine im Zeitpunkt der Entscheidung über die Aussetzung bereits bestehende Gefährdung rechtfertigt das Verlangen nach Sicherheitsleistung auch dann, wenn mit einer weiteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse nicht zu rechnen ist (Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 385). Dem Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 22. Mai 1995 (2 V 3/95, EFG 1995, 941), auf den sich der Antragsteller beruft, folgt der Senat nicht. Eine Änderung der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung vermag er nicht festzustellen (vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 18. Dezember 2000 VI S 15/98, BFH/NV 2001, 637; vom 10. Oktober 2002 – VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12).
Der Anordnung einer Sicherheitsleistung stehen die Erfolgsaussichten der anhängigen Klage nicht entgegen. Zwar ist der Erfolg der Klage im summarischen Verfahren ebenso wenig auszuschließen wie ihr Misserfolg. Der Senat hält angesichts des oben wiedergegebenen Sachverhalts ein Obsiegen des Antragstellers jedoch nicht für gewiss bzw. überwiegend wahrscheinlich.
Schließlich stellt sich die Anordnung einer Sicherheitsleistung dem Grunde nach auch nicht als wirtschaftlich unzumutbar dar. Der Antragsteller hat nicht substantiiert dargelegt, dass er die Sicherheit trotz zumutbarer Anstrengungen nicht leisten kann. Die bloße Behauptung, die geforderte Sicherheitsleistung mangels entsprechender Einkünfte bzw. entsprechenden Vermögens gar nicht erbringen zu können, genügt nicht.
cc) Gegen die Art der vom Antragsgegner bestimmten Sicherheitsleistung bestehen keine durchgreifenden Bedenken. Der Antragsgegner hat in seiner Aussetzungsverfügung allein auf die §§ 241 bis 248 AO verwiesen. Danach kommt z.B. auch die Stellung einer Bankbürgschaft (§§ 241 Abs. 1 Nr. 7, 244 AO) in Betracht. Dies stellt sich als verhältnismäßig dar.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Der Antragsgegner hat die beantragte Vollziehungsaussetzung verfügt. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung führt indes zum teilweisen Unterliegen des Antragstellers. Zwar ist die Entscheidung über die Sicherheitsleistung im Aussetzungsverfahren eine vom Gericht von Amts wegen zu prüfende Modalität der Aussetzung der Vollziehung, die einer kostenrechtlich relevanten besonderen Antragstellung nicht zugänglich ist. Etwas anderes gilt aber dann, wenn die Frage der Sicherheitsleistung – wie hier – Gegenstand des Verfahrens ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Juli 1980 VII B 43/79, BFHE 131, 14, BStBl II 1980, 658; Koch, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 69 Rn. 161). Dies gilt insbesondere dann, wenn eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung beantragt worden ist und gleichwohl die Vollziehungsaussetzung nur gegen Sicherheitsleistung erfolgt (BFH-Beschluss vom 2. Dezember 1999 I B 62/99, BFH/NV 2000, 845). Auch vorliegend steht nur noch die Sicherheitsleistung im Streit.
Die Beschwerde wird zur Fortbildung des Rechts bzw. Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 128 Abs. 3 Satz 2 in Verbindung mit § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 241 bis 248 der Abgabenordnung
§§ 241 bis 248 AO
§§ 241 Abs. 1 Nr. 7, 244 AO
§ 69 FGO
§ 69 FGO
§ 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 69 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 1995, 941
EFG 2012, 1309
EFG 2003, 1718
BFHE 209, 204
BStBl II 2005, 351
BFHE 100, 291
BFH/NV 2003, 12
BFH/NV 2001, 637
BFHE 131, 14
BStBl II 1980, 658
BFH/NV 2000, 845
1 K 1939/12
3 K 3344/14
2 V 3/95
VIII B 112/83
2 V 1261/11
10 V 3341/03
3 V 161/14
05 I B 208/04
09 XI B 60/09
09 II B 102/09
70 V R 102/67
02 VII S 28/01
00 VI S 15/98
VII S 28/01
80 VII B 43/79
99 I B 62/99