Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-12-15, Aktenzeichen 7 K 1423/02 GE
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:1215.7K1423.02GE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendung des § 1 Abs. 2a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) a.F. und - bejahendenfalls - der Umfang der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer.
Mit Vertrag vom 30.06.1997 erwarb die Firma D eine Kommanditbeteiligung in Höhe von 78,316 v.H. an der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der A GmbH & Co KG (nachfolgend: KG), zu einem Kaufpreis in Höhe 4.699.000 DM. Zum Vermögen der KG gehörten zwei Grundstücke in Z-Stadt mit einem - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Verkehrswert in Höhe von 5.850.000 DM. Mit einer noch im Jahr 1997 vorgenommenen Kapitalerhöhung in Höhe von 7.000.000 DM erhöhte sich der Kommanditanteil um weitere 11,676 v.H. auf 11.699.000 DM (= 89,992 v.H.). Durch eine weitere Kapitalerhöhung der Firma D in Höhe von 17.000.000 DM durch Gesellschafterbeschluss vom 22.06.1998 erhöhte sich der Kommanditanteil um weitere 5,671 v.H. auf 28.699.000 DM (= 95,663 v.H.). Die entsprechende Eintragung ins Handelsregister erfolgte am 18.11.1998.
Der Beklagte sah in darin einen Wechsel im Gesellschafterbestand im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG (in der Fassung bis zum 31.12.1999 = a.F.) und setzte mit Bescheid vom 15.06.2001 die Grunderwerbsteuer in Höhe von 67.004 DM fest. Die auf die Grundstücke entfallende Bemessungsgrundlage ermittelte der Beklagte nach der Boruttau'schen Formel wie folgt:
81.847.724 DM + 5.850.000 DM = 1.914.407 DM.
Den Einspruch der Klägerin vom 26.06.2001 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 7.3.2002 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage, mit der die Klägerin vorträgt:
Der Gesellschafterwechsel und die Kapitalerhöhungen seien zu einer ungestörten Unternehmensführung und zur Vermeidung einer Insolvenz notwendig gewesen. Eine missbräuchliche Steuervermeidung sei nicht bezweckt gewesen, denn bei der Gesellschaft der Klägerin handele es sich nicht um eine reine Grundstücksgesellschaft zum Halten, zur Verwaltung und zur Verwertung von Grundbesitz, sondern um ein gewerbliches Unternehmen zur Erbringung von Bauleistungen und Vermietung von Baugeräten. Die wortlautgemäße Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. führe im Streitfall zu einem Übermaß an Missbrauchsbekämpfung und entspreche damit nicht dem bei Einführung der Vorschrift verfolgten Gesetzeszweck.
Selbst wenn § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. grundsätzlich zur Anwendung komme, habe der Beklagte die Bemessungsgrundlage zu hoch berechnet. Es sei nicht der auf die Grundstücke entfallende Anteil am Vermögenswert der Gesellschaft der Klägerin im Zeitpunkt der letzten Kapitalerhöhung der Besteuerung zu Grunde zu legen, sondern die Wertermittlung müsse sich an dem schrittweisen Anteilserwerb orientieren. Im Falle des sukzessiven Erwerbs der Gesellschafterstellung setze sich das den Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG a. F. auslösende Rechtsgeschäft nämlich aus einer Summe von mehreren Rechtsakten zusammen, die zu der wesentlichen Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des Gesetzes führten. Dies ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 08.11.2000, DStR 2001 S. 166 ff. Mithin sei als Gegenleistung für den auf die Grundstücke entfallenden jeweiligen Anteilserwerb bei Anwendung der Boruttau'schen Formel
beim Kauf des Kommanditanteils per 01.01.1997
(= Anteil von 78,316 %) ein Betrag von 465.214 DM
bei der Kapitalerhöhung 1997
(= Anteil von 11,676 %) ein Betrag von 67.571 DM
und bei der Kapitalerhöhung 1998
(= Anteil von 5,671 %) ein Betrag von 64.310 DM
insgesamt eine Gegenleistung (= Anteil von 95,663 %) in Höhe von 597.095 DM zu Grunde zu legen und somit eine Grunderwerbsteuer (3,5 v. H.) in Höhe von 20.898 DM zu erheben. Wegen der jeweiligen Berechnung wird auf das Schreiben der Klägerin vom 20.02.2000 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7.3.2002 und Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 15.6.2001 die Grunderwerbsteuer auf 20.898 DM festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor:
§ 1 Abs. 2 a GrEStG a. F. sei auf den im Streitfall gegebenen Sachverhalt anzuwenden. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin gehöre als GmbH & Co. KG zu den Personengesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 a GrEStG a. F. Dafür, dass lediglich reine Grundstücksgesellschaften und nicht etwa auch solche, die ein lebendes gewerbliches Unternehmen betreiben, dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift unterfielen, biete der Gesetzeswortlaut keinen Anhaltspunkt. Der die Grunderwerbsteuer auslösende Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. sei mit Eintragung der zweiten Kapitalerhöhung ins Handelsregister, am 18.11.1998, erfüllt worden. In diesem Zeitpunkt habe sich der Kommanditanteil auf 95.663 v. H. erhöht. Welche Beweggründe zu dieser wesentlichen Anteilsverschiebung geführt hätten, sei nicht entscheidungserheblich.
Die Grunderwerbsteuer sei auch der Höhe nach rechtmäßig. Bemessungsgrundlage sei nach § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG der Teil der für die Erlangung der Gesellschafterstellung erbrachten Leistungen, die entsprechend der Boruttau'schen Formel auf Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft entfalle. Ändere sich der Gesellschafterbestand nach und nach, umfasse die Bemessungsgrundlage die Summe der Teilleistungen, die in ihrer Gesamtheit die vollständige oder wesentliche Änderung im Gesellschafterbestand bewirkt hätten, nämlich den Kaufpreis in Höhe von 4.699.000 DM, die Kapitalerhöhung im Juli 1997 in Höhe von 7.000.000 DM und die Kapitalerhöhung im November 1998 in Höhe von 17.000.000 DM. Mithin ergebe sich insgesamt eine Gegenleistung in Höhe von 28.699.000 DM.
Bei Anwendung der Boruttau'schen Formel entfalle demnach auf die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke ein Anteil von 1.914.407 DM. Wenn die Klägerin demgegenüber zu dem jeweiligen Zeitpunkt der Erlangung der Gesellschafterstellung den auf die übergegangenen Grundstücke entfallenden Anteil der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage aus der auf diesen Zeitpunkt ermittelten Leistung über die Boruttau'sche Formel ermittele und das jeweilige Ergebnis zusammenrechne, ziehe sie aus § 9 Abs. Nr. 8 GrEStG und der dazu zitierten BFH-Rechtsprechung die falschen Schlüsse. Für die hier gegebene schrittweise Änderung der Gesellschafterstellung ergebe sich als Bemessungsgrundlage zum Zeitpunkt des fiktiven rechtsgeschäftlichen Grundstückserwerbs eine Gesamtgegenleistung, die sich aus dem Wert der Teilleistungen - ermittelt zum Zeitpunkt der jeweiligen Änderung der Gesellschafterstellung - addiere.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -)

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Wechsel im Gesellschafterbestand der Klägerin unterliegt gem. § 1 Abs. 2a GrEStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) der Grunderwerbsteuer.
Die Klägerin ist als Personengesellschaft Steuerschuldnerin (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Entgegen ihrer Ansicht findet § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. auf den hier streitigen Anteilserwerb grundsätzlich Anwendung. § 1 Abs. 2a GrEStG ist durch Artikel 7 Nr. 1a JStG 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) neu in das Grunderwerbsteuergesetz eingefügt worden. Die Vorschrift ist auf alle Vorgänge nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem 1. Januar 2000 anzuwenden (Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2001 vom 24. März 1999 - BGBl I 1999, 402). Nach dieser Norm unterliegen solche Gestaltungen der Grunderwerbsteuer, bei denen innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft derart ausgewechselt wird, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung dieser Gesellschafterwechsel als ein auf die Übertragung eines inländischen Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft anzusehen ist. Das ist stets der Fall, wenn 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen (§ 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG a.F. i. V. m. Satz 1).
Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat innerhalb von 5 Jahren nahezu vollständig gewechselt, denn die Firma D hält nach der letzten Kapitalerhöhung 1998 einen Anteil in Höhe von mehr als 95 v.H. an der Klägerin, nachdem sie 1997 zunächst nur ca. 78 v.H. erworben hatte. Die sukzessive Aufstockung der Anteile durch Kapitalerhöhungen unterfällt § 1 Abs. 2a GrEStG. Zutreffend ist zwar der Einwand der Klägerin, § 1 Abs. 2a GrEStG sei eingefügt worden, um die sonst durch die Rechtsprechung zum Gesamtplan erfassten (oder auch nicht erfassten) Missbrauchsfälle gesetzlich zu regeln. Dem Wortlaut der Vorschrift ist aber eine Einschränkung auf diese "Gesamtplanfälle" nicht zu entnehmen. Folglich ist es unerheblich, auf welchen Motiven die Vorgänge um den Wechsel im Gesellschafterbestand beruhen. Ebenso unerheblich ist es, ob der Übergang von Anteilen am Vermögen der Gesellschaft auf einem rechtsgeschäftlichen Erwerbsvorgang oder auf einer Kapitalerhöhung beruht. § 1 Abs. 2a GrEStG ist nämlich seinem Wortlaut nach nicht auf Änderungen im Gesellschafterbestand, die auf Veräußerungsvorgängen beruhen, beschränkt. Unbeachtlich ist auch der Einwand der Klägerin, § 1 Abs. 2a GrEStG sei auf Grund seiner Entstehungsgeschichte nur auf solche Personengesellschaften anzuwenden, deren Zweck sich im Halten und Verwalten von inländischen Grundstücken erschöpft. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 11. September 2002 II B 113/02, BStBl II 2002, 777), wonach § 1 Abs. 2a GrEStG auf alle Personengesellschaften Anwendung findet und nicht auf grundstücksverwaltende Personengesellschaften beschränkt ist.
Die Steuer gem. § 1 Abs. 2a GrEStG entsteht in dem Zeitpunkt, indem durch den Erwerb des (letzten) Anteils die Voraussetzungen einer tatbestandserfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes herbeigeführt werden (vgl. § 38 AO). Im Streitfall ist der die Grunderwerbsteuer auslösende Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. mit Eintragung der zweiten Kapitalerhöhung ins Handelsregister, am 18. November 1998, erfüllt worden, denn damit ist die wesentliche Änderung im Gesellschafterbestand der Klägerin rechtswirksam eingetreten.
Die Grunderwerbsteuer ist auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt worden.
Bemessungsgrundlage nach § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG für den fiktiven rechtsgeschäftlichen Grundstückserwerb ist der Teil der für die Erlangung der Gesellschafterstellung erbrachten Leistungen, die entsprechend der Boruttau'schen Formel auf Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft entfällt. Zum Vermögen der Klägerin gehören seit Jahren Grundstücke, deren Verkehrswerte - unstreitig - 5.850.000 DM betragen. Dieser Wert ist gutachtlich ermittelt worden. Er hat sich in der Zeit vom Eintritt der neuen Gesellschafterin (2. Februar 1997) bis zur Erlangung der Gesellschafterstellung von 95,663 v. H. (18. November 1998) nicht verändert. Die Gegenleistung für die Erlangung der Gesellschafterstellung der neu eingetretenen Gesellschafterin beträgt 28.699.000 DM Sie setzt sich zusammen als Summe der Teilleistungen, nämlich dem Kaufpreis in Höhe von 4.699.000 DM, der Kapitalerhöhung im Juli 1997 in Höhe von 7.000.000 DM und der Kapitalerhöhung im November 1998 in Höhe von 17.000.000 DM. Bei Anwendung der Boruttau'schen Formel entfällt auf die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke ein Anteil von 1.914.407 DM. Mithin ergibt sich eine Grunderwerbsteuer von 67.004 DM.
Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung und die Kommentierung stehen der Berechnung nicht entgegen. Aus der Entscheidung des BFH vom 8. November 2000 (II R 64/98, BStBl II 2001, 422) lässt sich ableiten, dass nicht allein der letzte Erwerbsakt als Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG der Besteuerung unterliegt, sondern die Summe aller Rechtsakte. Damit ist die Frage nach der Berechnungsmethode aber noch nicht geklärt. Sack in Boruttau, GrEStG, 15. Aufl. 2000, § 9 Rdnr. 480, drückt sich ebenfalls nicht eindeutig aus. Nach seiner Ansicht ist zwar auf den jeweiligen Stichtag die Leistung für den Erwerb der jeweiligen Gesellschafterstellung gesondert zu ermitteln. Die so ermittelte Gesamtgegenleistung sei aber sodann aufzuteilen in den Teil, der auf Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft entfalle und in den, der auf das sonstige Vermögen entfalle (Sack in Boruttau, a.a.O., Rdnr. 480). Nach der Auffassung von Hofmann (GrEStG, 8.Aufl. 2004, § 9 Rdnr. 54) und Pahlke (GrEStG, 2. Aufl. 1999, § 9 Rdnr. 162) sind zunächst alle Leistungen für die einzelnen Erwerbstatbestände zu ermitteln und die Gesamtleistung dann nach der Boruttau'schen Formel aufzuteilen.
Das Gericht folgt dieser Berechnungsmethode, die auch zu der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Streitfall führte. Sie stellt den sukzessiven Wechsel im Gesellschafterbestand demjenigen gleich, der auf einem einzigen Rechtsakt beruht. Die von der Klägerin angestrebte Berechnungsmethode, bei der anlässlich jeder Anteilsveränderung der Anteil für den Grundstückswert neu berechnet wird, öffnet den Spielraum für Gestaltungen, die zu einer nicht zutreffenden Erfassung der Bemessungsgrundlage führen könnten. Dies gilt insbesondere dann, wenn - wie im Streitfall - ein kleiner Teil des 95 v.H.-Gesellschaftsanteils für eine große (Teil)Gegenleistung erlangt wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat über den Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Soweit ersichtlich ist die Frage nach der zutreffenden Berechnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG bei sukzessiven Anteilserwerb höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 38 AO
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 1 Abs. 2 a GrEStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG
§ 9 Abs. Nr. 8 GrEStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 13 Nr. 6 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Artikel 7 Nr. 1a JStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 777
BStBl II 2001, 422
02 II B 113/02
II R 64/98