Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-13, Aktenzeichen 7 K 7070/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:1113.7K7070.11.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin im Streitjahr eine Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – war und ob die ihr in Rechnung gestellte Vorsteuer abzugsfähig ist.
Die Klägerin wurde am 30.08.2005 gegründet. Ihre Umfirmierung in die jetzige Firma wurde am 28.03.2006 eingetragen. Komplementärin war zunächst die B… GmbH, seit dem 19.04.2006 war dies die C… GmbH und seit dem 16.11.2010 ist dies die D… GmbH. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist Gegenstand der Klägerin die Schaffung und Verwertung eigenen Vermögens, insbesondere die Initiierung, der Erwerb, der Handel, das Halten und die Veräußerung von Lebensversicherungen in den USA sowie der Abschluss der damit im Zusammenhang stehenden Sicherungsgeschäfte. Die Klägerin ist eine Publikums-KG mit über 100 Kommanditisten (nach der Anlage 4 zum Jahresabschluss 2007: 180), die im Handelsregister eingetragen sind, und einer noch wesentlich größeren Zahl von Treugeber-Kommanditisten, die durch eine Treuhand-Kommanditistin repräsentiert werden (nach der Anlage 4 zum Jahresabschluss 2007: 2981). Die Klägerin wurde initiiert durch die E… AG, die noch weitere Gesellschaften mit ähnlicher Ausrichtung und Struktur initiiert hat.
Die E… AG ist und war Anteilseignerin der F… GmbH, G…, USA.
Unter dem Begriff „Life Settlement“ wird eine in den USA verbreitete Gestaltung verstanden, bei der Versicherungsnehmer von Lebensversicherungen diese an Dritte „verkaufen“. Dabei handelt es sich um Versicherungen, bei denen das versicherte Risiko das Leben des Versicherungsnehmers ist und die eine Laufzeit in der Regel bis zu dessen Tod oder jedenfalls bis zu dessen 90. oder 100. Lebensjahr haben. Ein Rückkauf der Lebensversicherung von der Versicherungsgesellschaft ist für den Versicherungsnehmer bei einem Vergleich von Rückkaufswert und geleisteten Prämien nur mit erheblichen Verlusten möglich. Bei einem „Life Settlement“ erhält der Versicherungsnehmer von dem Erwerber eine deutlich über dem Rückkaufswert liegende Summe, wobei der Erwerber, der bei Tod des Versicherungsnehmers die Ablaufleistungen erhält, fortan die Prämien begleicht.
Im Laufe des Jahres 2006 schloss die Klägerin mit der F… GmbH eine Vereinbarung, wonach sich die F… GmbH verpflichtete, die Klägerin beim Erwerb von Lebensversicherungen zu beraten und zu unterstützen. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf die undatierte Vereinbarung (Anlage K5 zum Schriftsatz der Klägerin vom 25.10.2011, Bl. 124 ff der Gerichtsakte) Bezug.
Ebenfalls im Streitjahr schlossen die E… AG und zwei weitere Objektgesellschaften (H… GmbH und I… GmbH) sowie die F… GmbH mit einem J… sogenannte „Terms of Engagement“, wonach J… sogenannter Management Director einer zu gründenden Gesellschaft K… und der F… GmbH werden sollte. Ferner sollte er die Kommanditgesellschaften in noch zu gründenden Gesellschaften (L…) repräsentieren und die Kommanditgesellschaften direkt in den USA repräsentieren. Für die vorgenannten Aufgaben sollte es aber jeweils gesonderte Anstellungsverträge/Beauftragungen geben. Bei diesen Aufgaben sollte J… die Aufgaben der vorgenannten Gesellschaften in den USA umfassend wahrnehmen. Die Vereinbarung sollte zum 01.06.2006 in Kraft treten. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die undatierte Vereinbarung (Anlage K6 zum Schriftsatz der Klägerin vom 25.10.2011, Bl. 133 ff. Gerichtsakte) Bezug.
Am XX.06.2006 erstellte die Klägerin ihren Prospekt, den sie zum Vertrieb ihrer Kommanditanteile einsetzte. Darin gab sie u. a. an, das Eigentum an den zu erwerbenden Lebensversicherungen würde immer unmittelbar vom Versicherten an die Klägerin erworben, so dass ein lückenloser Rechteerwerb gesichert sei (Bl. 30 des Prospekts). Andererseits wies sie aber auch darauf hin, dass ein Trust gegründet werden solle, der treuhänderischer Begünstigter und Eigentümer der Policen werden solle (Bl. 44 des Prospekts). Im Rahmen der steuerrechtlichen Würdigung gab die Klägerin an, dieser Trust solle aus steuerlicher Sicht als „transparent“ angesehen werden, da ein Treuhandverhältnis bestehe und das wirtschaftliche Eigentum dem Treugeber zuzurechnen sei. Die mögliche Tochtergesellschaft „L…“ solle eine „Transparente Personengesellschaft“ sein (Bl. 64 des Prospekts). Ferner gab die Klägerin an, dass die laufende Administration durch einen Treuhänder erfolgen solle und dass die Beteiligung an einem USA-Unternehmen möglich sei, wenn dieses Policen erwerben oder halten würde (Bl. 40 f., 44, 199 des Prospekts). J… solle die Geschäftsführung für die Klägerin in den USA wahrnehmen (Bl. 42 des Prospekts). An verschiedenen Stellen (u. a. Bl. 36 f. des Prospekts) weist die Klägerin darauf hin, dass ein vorzeitiger Verkauf von Policen möglich sei. In Planrechnungen über den Mittelfluss in die Klägerin hinein oder hinaus werden keine Erlöse aus vorzeitigen Verkäufen einberechnet. Gleichzeitig wird aber darauf hingewiesen, dass die Möglichkeit der früheren Veräußerung in den Planrechnungen unberücksichtigt bleibe (vgl. Bl. 52, 54, 56 des Prospekts). Auf Bl. 65 des Prospekts führt die Klägerin aus, dass die L… als „M…“ gegründet werde, um in die Initiierung von US-Lebensversicherungspolicen zu investieren. Die Klägerin werde verkaufen, wenn dies aus ihrer Sicht wirtschaftlich vorteilhaft sei. Auf Bl. 70 des Prospekts führt die Klägerin aus, dass sie wohl Unternehmerin i.S. des UStG sei, keine Umsätze ausführe, die den Vorsteuerabzug ermöglichen, aber auch keine Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschlössen. Ob der Vorsteuerabzug gewährt werden werde, sei fraglich. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf den Inhalt des Prospekts „X Trust“ vom XX.06.2006, der sich bei den Verwaltungsvorgängen befindet, Bezug.
Die L… wurde am 22.01.2007 gegründet. Darüber wurde am Folgetag ein „N“ geschlossen, das einem Gesellschaftsvertrag deutschen Rechts entspricht. Die Klägerin war am Kapital der L… zu 95 % beteiligt, im Übrigen die O… (Art. 6). Die Gewinne und Verluste waren grundsätzlich allein der Klägerin zuzurechnen, sofern nicht die Gewinnmarke von 5 Mio. $ überschritten wurde. Dann wurde in den Folgejahren eine Gewinn- und Verlustverteilung nach dem Schlüssel 90%/10% vorgenommen. Eine Verteilung des Cash Flows an die Gesellschafter unterlag der Entscheidung der Klägerin (Section 7.2). Insbesondere aus Section 4.1 und 5.5 ergaben sich weit reichende Weisungsrechte der Klägerin. Section 4.4 und 4.5 lit. (b) regelten Ersatzansprüche der Gesellschafter der L…. Regelungen für Ersatzansprüche der L… gegenüber ihren Gesellschaftern sind dem N… nicht zu entnehmen. Die laufende Geschäftsführung als sog. G-Manager übernahm die P…, die weitestgehend von Haftungsansprüchen freigestellt wurde (Art. V).
Ausweislich des Jahresabschlusses auf den 31.12.2006 verfügte die Klägerin zu diesem Zeitpunkt über Versicherungspolicen mit einem Buchwert von … € (Konto 1511). Zum Erwerb dieser Policen wurden in 2006 durch den Mittelverwendungskontrolleur der Klägerin nach Prüfung der Anlagekriterien entsprechende Mittel freigegeben. Am 14.12.2006 teilte die Q… dem bisherigen Versicherungsnehmer und der R… mit, dass die Eigentümerstellung an der Police auf die letztgenannte Gesellschaft übergegangen sei. Mit weiterem Schreiben vom 25.04.2007 teilte die Q… der L… mit, dass die Police auf diese übergegangen sei. Ferner geht aus dem Jahresabschluss hervor, dass die wesentlichen betrieblichen Aufwendungen in Konzeptionskosten (… €), Marketing- und Prospektkosten (… €) sowie Fremdarbeiten für den Vertrieb (… €) bestanden. Auch Verwaltungskosten erreichen noch eine sechsstellige Größenordnung (Konto 6302 mit 53.864,- € und Konto 6828 mit 64.987,31 €).
Im Jahresabschluss auf den 31.12.2007 werden Finanzanlagen in Höhe von … € ausgewiesen, zu denen erläutert wird, dass es sich um die Beteiligung an der L… handele (Anlage 3 zum Jahresabschluss 2007). Die Investitionen der L… entsprächen den vorgegebenen Anlagekriterien. Unter der Position „Forderungen“ (… €) sei auch eine Forderung gegenüber der L… in Höhe von … € aus Gewinnansprüchen ausgewiesen (Bl. 7 des Berichts über den Jahresabschluss). Im Lagebericht (Bl. 3 des Berichts über den Jahresabschluss) wird berichtet, dass bis zum 31.12.2007 für … Mio. $ 92 Policen erworben worden seien und für ca. … Mio. $ Anteile an einem Lebensversicherungsportfolio erworben worden seien.
Am 11.12.2008 veräußerte die L… die Anteile an zwei Trusts und an zwei Handelsgesellschaften in der amerikanischen Rechtsform der LLC zum Preis von … $ an eine in S… ansässige GmbH. Bei diesen Gebilden soll es sich um sogenannte „M…“ handeln, die bestimmte Lebensversicherungspolicen halten.
Ebenfalls in 2008 wurde die Beteiligung an der L… aufgelöst. Stattdessen erwarb die Klägerin 37,4 % der Anteile der T…. Diese soll die Lebensversicherungspolicen der E…-Gruppe verwalten. Auf sie sollen auch die Policenbestände der L… übergegangen sein.
Am 07.01.2008 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung 2006 beim Beklagten ein, in der sie Umsätze von … € sowie Vorsteuer und eine gleichhohe Umsatzsteuervergütung in Höhe von … € anmeldete. Nach Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung stimmte der Beklagte dieser Steuererklärung am 19.02.2008 zu, erließ jedoch davon abweichend am 27.03.2008 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006, mit dem er die Umsatzsteuer auf … € festsetzte.
Dagegen richtete sich der am 07.04.2008 eingelegte Einspruch, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.02.2011 als unbegründet zurückwies. Gleichzeitig hob er den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 27.03.2008 auf und stellte fest, dass für die Einspruchsführerin keine Umsatzsteuerveranlagung für das Jahr 2006 durchzuführen sei, da sie keine Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sei.
Daraufhin hat die Klägerin am 21.03.2011 Klage erhoben.
Die Klägerin macht geltend, als Erwerberin der Lebensversicherungen habe die Klägerin in die Verträge mit den Versicherungsunternehmen eintreten und sich zur Übernahme der laufenden Versicherungsprämien bis zum Eintritt des Versicherungsfalls verpflichten sollen. Der Kunde habe Versicherter bleiben, jedoch von seiner Verpflichtung zur Zahlung der laufenden Prämien frei werden sollen. Sie habe eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt, da sie in 2006 Umsätze angestrebt habe. Dies ergebe sich aus dem Prospekt, in dem sie ihre beabsichtigte Geschäftstätigkeit eingehend erläutert habe. Es habe sich im Streitjahr auch in der Beauftragung der F… GmbH und in der Anstellung des J… gezeigt. Ihre Tätigkeit stelle sich als ein Forderungskauf mit der Übernahme der Forderungseinziehung dar. Dies entspreche dem als steuerpflichtig angesehenen echten Factoring. Ferner folge das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit aus der Übernahme des Ausfallrisikos. Dieses sei nicht gering zu schätzen. Trotz der gehobenen Ratings der Versicherungsgesellschaften habe auch in den Streitjahren ein Ausfallrisiko bestanden, wie sich in den folgenden Jahren gezeigt habe. Außerdem habe sie das sogenannte Veritätsrisiko übernommen, da sie dafür einstehen müsse, wenn sich der Versicherungsanspruch beim Eintritt des Versicherungsfalls nicht durchsetzen lasse, z. B. weil die Versicherungsgesellschaft die Einwendung erhebe, der Versicherte habe sie über seinen Gesundheitszustand getäuscht. Ein weiteres von der Klägerin übernommenes Risiko liege darin, dass der Versicherungsnehmer älter werde könne, als es bei Übernahme des Vertrags prognostiziert worden sei. Dann übersteige die Summe aus Ablösungsleistung an den Versicherten und weiteren Prämien womöglich die Ablaufleistung. Schließlich habe sie von Anfang an die Absicht gehabt, Policen zu veräußern. Das ergebe sich aus dem Prospekt, in dem immer wieder auf diese Möglichkeit hingewiesen worden sei. Jedenfalls seien auch ab 2008 Veräußerungserlöse erzielt worden. Die Einschaltung der L… habe die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin ergänzen und fördern sollen. Zwischen ihr und der Klägerin habe eine Leistungskommission im Sinne des § 3 Abs. 11 UStG bestanden. Dass der Erwerb der Policen eine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle, ergebe sich auch aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 22.10.2009 C-242/08 – Swiss Re, in dem der EuGH dieses vorausgesetzt habe. Ferner sei zu berücksichtigen, dass die Finanzverwaltung ertragsteuerlich Tätigkeiten, wie sie sie ausübe, als Gewerbebetrieb betrachte.
Die Klägerin beantragt,
abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 27.03.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2011 und unter Aufhebung dieser Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer auf ./. … € festzusetzen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei ihre Tätigkeit nicht mit der eines Factors vergleichbar. Denn das echte Factoring umfasse die Finanzierung, das Inkasso und die Risikoübernahme. Die Leistungen des Factors bestünden darin, den Anschlusskunden mit Liquidität auszustatten und ihn von der Einziehung der Forderung und vom Risiko der Nichterfüllung zu entlasten. Darin bestehe die Tätigkeit der Klägerin nicht. Wie die Klägerin selbst in ihrem Prospekt dargelegt habe, bestehe kein nennenswertes Ausfallrisiko, da ggf. Einlagensicherungsmechanismen greifen würden. Ferner habe die Klägerin in ihrem Prospekt selbst vorgetragen, dass die Bonität der amerikanischen Versicherungsgesellschaften höher sei, als bei deutschen Versicherungsgesellschaften. Es könne auch nicht von einem nennenswerten Aufwand bei der Einziehung der fällig gewordenen Forderungen ausgegangen werden, da diese nach der Darstellung der Klägerin in der Regel binnen weniger Wochen erfolge. Dem Verkäufer der Policen gehe es nicht darum, sich die teilweise mühsame Abwicklung des Einzugs der fälligen Forderung zu ersparen, sondern weit vor dem Zeitpunkt der Endfälligkeit an sein Geld zu kommen. Die Zahlung von Prämien zur Gewährleistung der Werthaltigkeit einer Forderung durch den Erwerber sei dem Factoring fremd. Vielmehr könne beim echten Factoring die Forderung durch den Factor ohne weiteres Zutun sofort eingezogen werden. Die Klägerin stelle sich auch nicht deshalb als Unternehmerin dar, weil sie Policen an- und verkaufe. Denn analog zur Rechtsprechung des EuGH zum Erwerb und Verkauf von Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften stelle der An- und Verkauf von Lebensversicherungspolicen keine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Allein der gelegentliche vorzeitige Verkauf einzelner Policen und der Verkauf des Restwertportfolios begründe noch keinen gewerblichen Lebensversicherungshandel, der mit einem gewerblichen Wertpapierhandel vergleichbar wäre. Die Tätigkeit der Klägerin sei jedenfalls nicht mit einem Investmentfonds vergleichbar, da dessen Anleger jederzeit ihre Anteile veräußern könnten, was bei der Klägerin nicht möglich sei. Schließlich habe die Klägerin in ihren eigenen Planrechnungen keine Auszahlungen aus Policenverkäufen einberechnet. Die Klägerin habe auch keine Verbindlichkeiten übernommen, da sie der Verpflichtung weitere Prämien zu zahlen dadurch entgehen könne, dass sie die Versicherungsverträge kündige oder beitragsfrei stellen lasse. Ferner übe die Klägerin kein aktives Portfoliomanagement aus, das als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden könne, da sie ohnehin nicht selber handele, sondern lediglich in Gestalt ihrer Komplementärin. Ferner drücke sich das Ergebnis des Portfoliomanagements in der erzielten Rendite aus, sei also bloß eine Gewinnbeteiligung, die nicht steuerbar sei. Schließlich sei zweifelhaft, ob der Klägerin überhaupt irgendwelche An- und Verkäufe von Lebensversicherungspolicen zugerechnet werden könnten, da offenbar eine zwischengeschaltete Gesellschaft, die L…, etwaige An- und Verkäufe getätigt habe.
Dem Gericht haben zwei Bände Bilanzakten sowie je eine Rechtsbehelfs-, Vertrags-, Umsatzsteuer- und Umsatzsteuer-Voranmeldungsakte vorgelegen, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer … geführt werden, ferner ein Prospekt „ X Trust“ vom XX.06.2006.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Die Klägerin wird durch den auf 0,- € lautenden Umsatzsteuerbescheid und durch die Ablehnung der Vornahme einer Umsatzsteuerveranlagung nicht i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat zu Recht in Abrede gestellt, dass die Klägerin eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie – MwStSystRL – ausübt bzw. eine Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG darstellt.
II. 1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Dies setzt voraus, dass die Klägerin im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt hat bzw. ernsthaft beabsichtigt hat, solche Umsätze auszuführen. Daran fehlt es, weil die Tätigkeiten, die nach Auffassung der Klägerin steuerbare Leistungen sind, ihr nicht zuzurechnen sind.
2. a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Dies gilt auch dann, wenn in die Vereinbarungen sogenannte „Strohleute“ einbezogen sind. Abweichendes gilt nur bei sogenannten „vorgeschobenen Strohmanngeschäften“, wenn diese i. S. des § 41 Abs. 2 AO nur zum Schein abgeschlossen werden, d. h. wenn die Vertragsparteien – die Strohleute und der Leistungsempfänger (hier: die R… bzw. die L… einerseits und die bisherigen Versicherungsnehmer und die Versicherungsgesellschaften andererseits) – einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem „Hintermann“ eintreten sollen. Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigenen Verpflichtungen aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 10.11.2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867; ähnlich EuGH, Urteil vom 20.06.2013 C-653/11 – Newey, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2013, 628).
Dafür ist im Streitfall jedoch nichts ersichtlich. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass nach dem insoweit maßgebenden US-amerikanischen Zivilrecht nicht die Klägerin, sondern die R… bzw. die L… in die Versicherungsverträge eintrat und auf diese Weise Rechtsbeziehungen zu den bisherigen Versicherungsnehmern und den Versicherungsgesellschaften knüpfte. Davon geht auch das Gericht aus, weil es keine Anhaltspunkte dafür hat, dass die Beteiligten insoweit die Rechtslage falsch einschätzen. Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, dass die bisherigen Versicherungsnehmer und die Versicherungsgesellschaften davon ausgingen, dass die Rechte und Pflichten aus den im Rahmen des … vorgenommenen Transaktionen allein die Klägerin treffen sollten, nicht einmal, dass diesen bekannt war, dass die R… bzw. die L… Tochtergesellschaften der Klägerin waren.
Vielmehr hat die Klägerin in 2006 und 2007 lediglich Anteile an der L… und eventuell auch der R… erworben, die – ggf. in Gestalt weiterer zwischengeschalteter Gesellschaften – am Lebensversicherungsmarkt tätig waren. Dies ergibt sich für die R… aus den mit Schriftsatz vom 07.11.2013 übersandten Schriftsätzen der Q…, nach denen nicht die Klägerin, sondern zunächst die R… und später die L… in das Versicherungsverhältnis eintraten.
Wie die Klägerin eingeräumt hat, gestalteten sich die Erwerbe der weiteren Policen nach dem gleichen Muster. Dementsprechend bestanden ausweislich des Jahresabschlusses 2007 die Aktiva der Klägerin nicht in Lebensversicherungspolicen oder in Anwartschaften auf Ablaufsummen, sondern im Wesentlichen in Anteilen an der L….
b) Insoweit hat die Klägerin ein Leistungskommissionsverhältnis behauptet, ohne dafür jedoch Belege einzureichen. Jedenfalls würde ein Leistungskommissionsverhältnis im Sinne des § 3 Abs. 11 UStG voraussetzen, dass die L… (und/oder deren Tochtergesellschaften) für Rechnung der Klägerin tätig geworden sind, d. h. die Leistungsbeziehung zwischen dem Leistungskommissionär (L… usw.) und dem Leistungskommittenten (Klägerin) müsste so gestaltet gewesen sein, dass der Leistungskommissionär gegenüber dem Leistungskommittenten eine Besorgungsleistung erbracht hat (BFH, Urteil vom 03.06.2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857 unter II. 2. c) oder dass der Leistungskommittent die wirtschaftlichen Auswirkungen der vom Leistungskommissionär im Außenverhältnis erhaltenen bzw. erbrachten Leistungen trägt (Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3 Abs. 11 Tz. 13). Es reicht also nicht aus, dass die Klägerin auf irgendeine Art und Weise die L… mit finanziellen Mitteln ausgestattet hat. Vielmehr müsste die L… jede Ablösezahlung an den bisherigen Policeninhaber und jede Prämienzahlung an die Versicherungsgesellschaft gegenüber der Klägerin abgerechnet und von dieser erstattet bekommen haben. Entsprechendes gilt, soweit die Policen nicht von der L…, sondern noch weiteren Beteiligungsgesellschaften gehalten wurden. Sofern die Klägerin ernsthaft beabsichtigt haben sollte, die in dem Prospekttext erwähnten Trusts zum Einsatz zu bringen, hätte sie die Rechtsbeziehungen dazu in gleicher Weise gestalten müssen. Auch für ein Treuhandverhältnis, das die gleichen Rechtsfolgen für ein Leistungskommissionsverhältnis hätte, gelten entsprechende Ausführungen.
Nach den im Streitfall erkennbaren Gesamtumständen spricht jedoch nichts für ein derartiges Leistungskommissionsverhältnis. Das N… sieht zwar Ersatzansprüche der Gesellschafter gegenüber der L…, jedoch nicht umgekehrt vor. Dass daneben entsprechende schuldrechtliche Vereinbarungen bestanden, hat die Klägerin trotz der Auflage vom 01.11.2013 nicht vorgetragen. Dem entsprechend wird im Jahresabschluss 2007 lediglich ein Gewinnanspruch gegenüber der L… aktiviert, was auf ein bloßes Beteiligungsverhältnis hindeutet. Jedenfalls begründen Gewinnansprüche keine Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (EuGH, Urteile vom 29.10.2009 C-29/08 – SKF, UR 2010, 107, Rz 28 f.; vom 30.05.2013 C-651/11 - X BV, UR 2013, 582, Rz 36; BFH, Urteil vom 09.02.2012 V R 40/10, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 236, 258, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2012, 844, Rz 28).
Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass die Klägerin ausweislich des N… umfassende Weisungsbefugnisse gegenüber der L… hatte. Wie das an weiter gehende Voraussetzungen geknüpfte Rechtsinstitut der umsatzsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) erkennen lässt, lassen umfassende Weisungsbefugnisse und Einflussmöglichkeiten des beherrschenden Anteilseigners allein die umsatzsteuerliche Selbständigkeit einer Personenvereinigung nicht entfallen. Abgesehen davon, dass es eine umsatzsteuerliche Organschaft über die Grenze nicht gibt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG), wäre auch eine wirtschaftliche Eingliederung in ein anderweitig begründetes Unternehmen der Klägerin erforderlich. Daran fehlt es. Die Klägerin macht wohl selbst nicht geltend, eine sog. Management-Holding zu sein. Jedenfalls fehlte es daran, dass sie entgeltliche Dienstleistungen gegenüber der R… bzw. der L… erbracht hat.
c) Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, während des Streitjahres noch beabsichtigt zu haben, selbst in Leistungsbeziehungen zu den früheren Versicherungsnehmern und den Versicherungsgesellschaften zu treten. Zwar hat die Klägerin im Prospekt vom XX.06.2006 wiederholt dargelegt eine Direktanlage anzustreben und in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, eine solche Direktanlage sei daran gescheitert, dass sie als Gesellschaft deutscher Rechtsform als Geschäftspartnerin nicht akzeptiert worden sei. Gleichwohl spricht nichts dafür, dass die Klägerin erst Ende 2006 oder in 2007 von der Direktanlage zur indirekten Anlage unter Zwischenschaltung der R… bzw. der L… übergegangen ist. Denn die Klägerin hebt im Prospekt vom XX.06.2006 (Bl. 13) hervor, dass ihre Initiatorin über umfangreiche Geschäftserfahrungen am US-Zweitmarkt für Lebensversicherungen verfüge. Dafür spricht, dass die U… GmbH bereits am 10.03.2004 im Handelsregister eingetragen wurde. Dem entsprechend war den Organen der Klägerin bereits bei Gründung bekannt, dass ein Erwerb von Policen durch die Klägerin selbst aussichtslos war. Im Einklang damit war bereits in der zum 01.06.2006 in Kraft getretenen Vereinbarung der E… AG mit J… die Rede davon, dass dieser die L… repräsentieren solle. Und im Prospekt der Klägerin vom XX.06.2006 wird die Absicht erwähnt, die L… zu gründen, ferner die Möglichkeit, sich an Gesellschaften zu beteiligen, die in Lebensversicherungspolicen investieren, und die Absicht bekundet, die Policen durch Treuhänder halten zu lassen. Dies und der weitere Lauf der Dinge lassen die Absichtsbekundungen, die auf eine Direktanlage hinauslaufen, als nicht wörtlich zu nehmende Darstellungen erscheinen. Anhaltspunkte dafür, dass in 2006 die Rechtsbeziehungen zur L… anders gestaltet werden sollten, als sie später in 2007 gestaltet wurden, hat die Klägerin nicht vorgetragen.
d) Zugunsten der Klägerin folgt nichts daraus, dass im Prospekt vom XX.06.2006 erwähnt wird, dass Policen durch Trusts/Treuhänder gehalten werden sollen. Die Klägerin hat nicht im Einzelnen dargelegt, wie die Rechtsbeziehungen zu solchen Trusts/Treuhändern gestaltet werden sollten. Tatsächlich hat die Klägerin (über die Gründung der L… hinaus) solche Trusts oder Treuhänder nach Aktenlage nicht gegründet oder beauftragt. Sie hat über den Prospekt hinaus auch nichts dafür vorgetragen oder vorgelegt, dass sie die Gründung oder Beauftragung eines Trusts oder Treuhänders ernsthaft verfolgt hätte oder dass widrige Umstände sie daran gehindert hätten. Die auf rein subjektive Verwendungsabsichten abstellende Rechtsprechung betrifft allein Fallgestaltungen, bei denen der Steuerpflichtige die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig waren, nicht zu den ursprünglich beabsichtigten Umsätzen verwenden konnte (BFH, Urteil vom 24.04.2013 XI R 25/10, Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2013, 673, Rz 38 m. Anm. Hummel). Daher würde ein nach Prospektauflegung eingetretener Sinneswandel die Klägerin nicht als (erfolglose) Unternehmerin erscheinen lassen, der der Vorsteuerabzug zu gewähren werde. Im Übrigen kann das Gericht auch nicht feststellen, dass die Klägerin bei Auflegung des Prospekts die rechtlichen Beziehungen zu den Trusts oder Treuhändern so gestalten wollte, dass deren Handeln der Klägerin zuzurechnen gewesen wäre.
3. a) Selbst wenn eine eigene Tätigkeit der Klägerin im Hinblick auf den An- und ggf. auch Verkauf von Versicherungspolicen anzunehmen wäre, würde es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, also an der Erzielung steuerbarer Umsätze und damit an der Unternehmereigenschaft fehlen. Die Klägerin hat weder im Streitjahr, noch in den Folgejahren Dienstleistungen gegen Entgelt erbracht. Vielmehr würdigt das Gericht den Sachverhalt dahingehend, dass die Klägerin lediglich Entgelte für Dienstleistungen beglichen hat, die ihr gegenüber erbracht wurden (sogenannte bloße Entgeltsberichtigungen, die nicht steuerbar sind [vgl. EuGH, Urteil vom 03.05.2012 C-520/10 – Lebara, UR 2012, 523, Rz. 26]). Soweit die Klägerin sich demgegenüber auf das Urteil des EuGH vom 22.10.2009 C-242/08 (Swiss Re, UR 2009, 981) beruft, ist ihr entgegen zu halten, dass dieses Urteil eine Steuerpflichtige, nämlich die Swiss Re, betrifft, die in eine andere Gesellschaft Lebensversicherungsverträge übertragen hat. Dieses Urteil könnte daher für den Streitfall allenfalls relevant sein, wenn die Klägerin selber Versicherungsverträge verkauft hätte (dazu unten).
b) Soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass es sich um eine dem Factoring vergleichbare Gestaltung handele, weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass sich die dem Factoring zugrundeliegenden Sachverhalte von denen des Streitfalls grundlegend unterscheiden. Beim typischen Factoring werden die laufenden Forderungen aus der Geschäftsverbindung von sogenannten Anschlusskunden an den Factor übertragen, der die Einziehung übernimmt, das Bonitätsrisiko trägt und zeitnah zum Erwerb dem Anschlusskunden den um einen gewissen Abschlag verminderten Forderungsbetrag zur Verfügung stellt. Diese Gestaltungen werden von der umsatzsteuerlichen Rechtsprechung als entgeltliche Leistung beurteilt, deren wirtschaftlicher Gehalt im Wesentlichen in der Übernahme des Forderungseinzugs besteht, gegenüber dem alle weiteren Faktoren (Übernahme des Bonitätsrisikos, Zurverfügungstellung von Liquidität) als Nebenleistungen untergehen (vgl. EuGH, Urteile vom 26.06.2003 C-305/01 – MKG, BStBl II 2004, 688, Rz 77; vom 28.10.2010 C-175/09 – Axa, UR 2011, 265, Rz. 34; BFH, Urteil vom 15.05.2012 IX R 27/10, BFHE 237, 537, UR 2012, 719). Davon abweichend haben EuGH und BFH jedoch den Erwerb zahlungsgestörter Forderungen zu einem Betrag, der sich an dem Wert orientiert, den die Beteiligten den zahlungsgestörten Forderungen beimessen, als nichtwirtschaftliche Tätigkeit angesehen (EuGH, Urteil vom 27.10.2011 C-93/10 – GFKL, UR 2011, 933; BFH, Urteil vom 04.07.2013 V R 8/10, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2013, 1995). Die Entscheidungen werden dogmatisch nicht im Einzelnen begründet. Das Gericht geht davon aus, dass Ausgangspunkt die Überlegung ist, dass in Fällen zahlungsgestörter Forderungen nicht die Entlastung von den Mühen des Einzugs oder eine Kreditgewährung im Vordergrund stehen, sondern lediglich die nur schwer verwertbaren Vermögensgegenstände in irgendeiner Weise einem Erlös zugeführt werden sollen. Leistender ist in diesem Falle der Anschlusskunde, der dem Factor die zahlungsgestörten Forderungen überlässt. Die Zahlung des Factors ist bloße Entgeltberichtigung.
Mit der letztgenannten Gestaltung ist der Streitfall eher vergleichbar, weil der Anspruch auf die Ablaufleistung für den Versicherungsnehmer kaum verwertbar ist. Denn der vertraglich vorgesehene Weg über einen Rückkauf ist finanziell extrem unattraktiv. Im Übrigen liegt der Zeitpunkt des Vertragsablaufs für den Versicherungsnehmer so, dass er ihn nicht erleben wird. Damit ist die Übertragung des Versicherungsvertrags eher mit der Übertragung zahlungsgestörter Forderungen vergleichbar als mit dem Einzug grundsätzlich werthaltiger Forderungen, die Gegenstand des steuerpflichtigen Factorings sind. Der Beklagte weist zudem zu Recht darauf hin, dass die Erbringung eigener Beitragsleistungen auch nicht dem entspricht, was typisch für eine Factoringleistung ist. Zwar werden auch noch nicht fällige Forderungen im Rahmen des Factorings abgetreten. Insoweit belässt es aber der Factor dabei, den Eintritt der Fälligkeit abzuwarten.
c) Daher stellen sich im Streitfall die Abschlagszahlung an den Versicherungsnehmer als das von der Klägerin geleistete Entgelt für die ihr gegenüber erbrachte Leistung und die weiteren Prämienzahlungen als Sparbeitrag für die Auffüllung des Ablaufguthabens und/oder als Entgelt für die Versicherungsleistung an die Versicherungsgesellschaft dar.
d) Dass die Klägerin mit der Übernahme der Police bzw. mit dem Erwerb der Bezugsberechtigung das Ausfallrisiko trug, stellt für sich genommen nicht die Leistung an den Versicherungsnehmer dar. Denn dieser Aspekt war erkennbar nicht das Zentrum des von den Beteiligten verfolgten Vertragszwecks. Dieser lag - wie dargelegt - erkennbar darin, dass der Versicherungsnehmer seine Anwartschaft auf die Versicherungsleistung bereits zu Lebzeiten zu seinen Gunsten realisieren wollte. Dass im Jahre 2006 die Sorge um die Bonität der Versicherungsgesellschaft (und das Wohlergehen der ansonsten bezugsberechtigten Personen) Triebfeder des Handelns gewesen wäre, erscheint fernliegend. Die Ausführungen im Prospekt unterstützen die andere Deutung.
e) Entsprechendes gilt, soweit die Klägerin vorträgt, die Klägerin habe das Veritätsrisiko übernommen.
f) Mit der Übernahme der Versicherungsprämien mag die Klägerin eine Verbindlichkeit gegenüber dem Versicherungsnehmer übernommen haben, jedoch handelt es sich – wie ausgeführt – auch insoweit um die Entgeltsberichtigung.
g) Das Risiko, dass der Versicherte älter wird, als dies bei Übernahme des Versicherungsvertrags veranschlagt wurde, ist das typische mit dem Geschäftsmodell verbundene Risiko, das mit der Übernahme des Vertrags auf die Erwerberin überging. Zwar wird der Versicherungsnehmer von dem Risiko, bei einem lange währenden Leben auch lange Versicherungsprämien leisten zu müssen, entlastet. Jedoch tritt dieser Aspekt gegenüber dem beherrschenden Aspekt, eine ansonsten für ihn unerreichbare Geldzahlung zu erhalten, zurück.
h) Dass die Klägerin dann bei Eintritt des Versicherungsfalls die Versicherungsleistung einfordert, stellt sich ausgehend von diesen Überlegungen lediglich als Wahrnehmung eigener Interessen dar. Entsprechendes gilt für den Factor, wenn er zahlungsgestörte Forderungen erwirbt und sodann Aktivitäten entfaltet, um diese jedenfalls teilweise zu realisieren.
i) Zugunsten der Klägerin folgt nichts daraus, dass diese in ihrem Prospekt immer wieder die Möglichkeit erwähnt, Policen vorzeitig zu veräußern und dies auch ab 2008 getan haben will. Denn die streitbefangenen Lebensversicherungspolicen stellen eine Art von Kapitalanlage dar (auch wenn es sich im strengem Sinne nicht um Wertpapiere handelt), deren Verkauf regelmäßig keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der MwStSystRL darstellt (vgl. z. B. EuGH, Urteile vom 21.10.2004 C-8/03 – BBL, UR 2004, 642, Rz. 41; vom 30.05.2013 C-651/11 – X BV, UR 2013, 582 Rz. 36). Für einen gewerbsmäßigen Lebensversicherungshandel sieht das Gericht keine Anhaltspunkte, da auch nach dem Prospekt der Verkauf von Policen nicht das vorrangige Ziel sein sollte, was sich auch darin ausdrückt, dass in der Berechnung der Zahlungsflüsse dafür keine Ansätze vorgenommen wurden. Auch ansonsten nimmt im Text des Prospektes der Mechanismus des Abwartens auf den Versicherungsfall einen weitaus breiteren Raum ein, als der Verkauf von Policen (gegen die Annahme eines gewerblichen Versicherungshandels bei Fonds von der Struktur der Klägerin auch: Biagosch/Greiner, DStR 2004, 1365 [1368]). Auf das EuGH-Urteil vom 22.10.2009 C-242/08 – Swiss Re, UR 2009, 981 kann sich die Klägerin auch in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg berufen, weil die Steuerpflichtige des dortigen Verfahrens aufgrund ihres „normalen“ Versicherungsgeschäfts bereits Unternehmerin war. Für sie stellte sich die Veräußerung von Teilen ihres Vertragsportfolios als Erweiterung ihrer ansonsten ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit dar (vgl. EuGH, Urteil vom 06.02.1997 C-80/95 – Harnas & Helm, UR 1997, 141, Rz 16).
Jedenfalls ist ein Portfolio von 92 Policen, von denen bei Gelegenheit einzelne veräußert werden sollen, nicht vergleichbar mit dem Wertpapierhandel einer Bank oder eines offenen Investmentfonds, die eine weitaus höhere Zahl von Anlageprodukten durch An- und Verkauf umschichten.
j) Schließlich kann auch eine etwaige Absicht, Lebensversicherungspolicen zu initiieren, keine Unternehmereigenschaft der Klägerin begründen. Sie hat nicht vorgetragen, dass sie im Zuge einer Initiierung von Lebensversicherungen Provisionen von den Versicherungsgesellschaften erhalten hat oder erhalten wollte. Letztlich würde die Klägerin mit der Initiierung einer Lebensversicherung lediglich den Ablauf anstoßen, der auch ansonsten im Rahmen des sog. … vonstattengeht und der – wie oben ausgeführt – keine unternehmerische Tätigkeit begründet.
4. Selbst wenn man im Streitfall einen gewerblichen Policenhandel annehmen würde, hätte dies nicht zur Folge, dass die geltend gemachte Vorsteuer abzugsfähig wäre. Denn nach Aktenlage war im Streitjahr nicht absehbar, dass und ggf. welche Policen vorzeitig veräußert werden würden. Es war lediglich nicht auszuschließen, dass es dazu kommen würde. Mit dem Erwerb der Policen war zunächst nur der nicht steuerbare Erwerb der Ablaufsumme angelegt. Daher fehlt es an der erforderlichen unmittelbaren Verwendung für unternehmerische Zwecke (vgl. EuGH, Urteil vom 06.09.2012 C-496/11 – Portugal Telecom, UR 2012, 762, Rz 36; BFH, Urteil vom 09.02.2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844 jeweils m.w.N.).
5. An die möglicherweise abweichende ertragsteuerliche Beurteilung durch die Finanzverwaltung ist das erkennende Gericht nicht gebunden. Überdies ist diese inzwischen aufgegeben oder jedenfalls modifiziert worden (vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538; Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 23.08.2013 S 2240 A - 32 - St 213, juris).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Zulassung der Revision kam nicht in Betracht, weil die Fragen, die im Streitfall maßgebend für die Zurechnung von Leistungsbeziehungen sind, höchstrichterlich geklärt sind (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 41 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 867
BFHE 226, 369
BStBl II 2010, 857
BStBl II 2004, 688
BFHE 237, 537
BFHE 236, 258
BStBl II 2012, 844
BFHE 239, 248
BStBl II 2013, 538
10 XI R 15/09
09 XI R 34/08
12 V R 40/10
13 XI R 25/10
12 IX R 27/10
13 V R 8/10
12 IV R 32/10