Oberlandesgericht Frankfurt am Main (Hessen, )
Urteil vom 2018-07-11, Aktenzeichen 4 U 116/17
ECLI: ECLI:DE:OLGHE:2018:0711.4U116.17.00

Tenor:
Anmerkung
Ein Rechtsmittel ist nicht bekannt geworden.
Verfahrensgang
Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil der 12. Zivilkammer des Landgerichts Frankfurt am Main vom 28.04.2017 abgeändert.
Es wird festgestellt, dass die Beklagte verpflichtet ist, der Klägerin den Schaden - insbesondere aus der Steuermehrbelastung - zu ersetzen, der sich für die Gesellschafter A und B aus der fehlerhaften Beratung bei der Umwandlung der C GmbH in die C1 OHG ergibt.
Die Beklagte wird ferner verurteilt, an die Klägerin 20.769,24 € zu zahlen und sie von einer Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin i.H.v. 27.107,66 € freizustellen.
Die Kosten des Rechtsstreits hat die Beklagte zu tragen.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagten wird nachgelassen, die Zwangsvollstreckung durch die Klägerin durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung i.H.v. 110 % des gegen sie vollstreckbaren Betrages abzuwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit i.H.v. 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Der Streitwert für die Berufungsinstanz wird auf 11.165.263,66 € festgesetzt.

Tatbestand:
Die Klägerin verfolgt aus abgetretenem Recht ihrer beiden Vorstände Frau A und Herrn B Schadensersatzansprüche aus einer behauptet fehlerhaften steuerrechtlichen anwaltlichen Beratung im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung, wobei die Klägerin im Hauptantrag mit einer Feststellungsklage gegen die Beklagte vorgeht, hilfsweise Zahlung an sich Zug um Zug gegen Abtretung etwaiger Ansprüche gegen das Finanzamt auf Rückerstattung der festgesetzten Einkommensteuern auf den Einbringungsgewinn begehrt und höchst hilfsweise Zahlung an ihre beiden Vorstandsmitglieder. Darüber hinaus begehrt sie die Erstattung vorgerichtliche Rechtsanwaltskosten i.H.v. 20.769,24 € und Freistellung von weiteren Rechtsanwaltskosten in Höhe von 27.107,66 €.
Wegen des erstinstanzlichen Sach- und Streitstandes wird auf den Tatbestand des angefochtenen Urteils verwiesen. Ergänzend ist auszuführen, dass Frau A die gegen sie festgesetzte Einkommenssteuer für das Jahr 2007 zzgl. Zinsen in Höhe von insgesamt 7.522.535,63 € und Herr B in Höhe von insgesamt 6.434.043,95 € am 08.08.2014 bezahlt haben.
Das Landgericht hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, dass zwar der Feststellungsantrag zulässig sei und die Klägerin auch aus abgetretenem Recht gegen die Beklagte vorgehen könne. Darüber hinaus seien die Zedenten in den Schutzbereich des zwischen der Beklagten und der D GmbH geschlossenen Anwaltsvertrages einbezogen gewesen, die Voraussetzungen eines Vertrages mit Schutzwirkung zu Gunsten Dritter lägen vor. Allerdings habe die Beklagte ihre Pflichten aus dem Mandatsvertrag nicht verletzt. Zwar sei der Einwand der Beklagten unbegründet, dass sie von der D GmbH lediglich zur Entwicklung einer Holdingstruktur beauftragt worden sei und sich ihr Auftrag, nachdem ihre dazu entwickelten Entwürfe unstreitig nicht umgesetzt wurden, nicht darauf erstreckt habe, die steuerlichen Folgen der tatsächlich vorgenommenen Umwandlung der C GmbH in eine OHG zu prüfen, weil sich anderes aus der vorgelegten E-Mail Korrespondenz aus den Jahren 2007 und 2008 ergebe. Denn die damals für die Beklagte tätige Rechtsanwältin RA1 habe Herrn B in Bezug auf die letztlich durchgeführte, von E, F & Partner vorgeschlagene Struktur mit E-Mail vom 30.08.2007 darauf hingewiesen, dass die Holding-GmbH die Anteile nicht vor Ablauf von 7 Jahren verkaufen dürfe, da ansonsten stille Reserven bei den Gesellschaftern der D GmbH und der G steuerpflichtig aufgedeckt würden. Zudem sei die Option einer späteren Umwandlung der Holding aus außersteuerlichen Gründen als bestehend dargestellt worden, wobei auf die einjährige Sperrfrist der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung hingewiesen worden sei. Auch bezüglich der streitgegenständlichen Umwandlung der C GmbH in die gleichnamige OHG im Jahre 2008 habe die Beklagte mit E-Mail vom 13.08.2008 eine kurzfristige steuerliche Prüfung der Entwürfe angekündigt und mit E-Mail vom 21.08.2008 die steuerliche Unbedenklichkeit der Regelungen über die Gesellschafterkonten bestätigt. Insofern könne sie sich nicht darauf zurückziehen, dass sie 2008 nicht mehr mit der steuerlichen Beratung befasst gewesen sei. Vielmehr habe sie den gesamten Umstrukturierungsvorgang steuerrechtlich anwaltlich beratend begleitet. Bezüglich der sich hier realisierten konkreten Gefahr der steuerwirksamen Aufdeckung von stillen Reserven der im Privatvermögen von Frau A und Herrn B gehaltenen Anteile habe die Beratungspflicht auch dadurch bestanden, dass die Beklagte auf genau dieses Risiko mit E-Mail vom 30.08.2007 hingewiesen und vor einem Verkauf der Anteile innerhalb der 7- jährigen Sperrfrist gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG und einer Umwandlung der Holding-GmbH in eine OHG in engem zeitlichen Zusammenhang gewarnt habe. Dadurch habe sie als Rechtsanwaltskanzlei das Vertrauen einer vollumfänglichen Prüfung für sich in Anspruch genommen, so dass diesbezüglich auch eine vollumfängliche Prüfung der steuerlichen Risiken hinsichtlich der Aufdeckung stiller Reserven bei den beiden Gesellschaftern geschuldet gewesen sei.
Die Beklagte habe diese Pflicht indes nicht dadurch verletzt, dass sie nicht auf das Risiko hingewiesen habe, dass der Formwechsel der C GmbH in die gleichnamige OHG von der Finanzverwaltung als Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG qualifiziert werde und damit zur steuerwirksam Aufdeckung stiller Reserven (Einbringungsgewinn II) führen könne. In den Jahren 2007 und 2008 habe es an hinreichend deutlichen Anzeichen dafür gefehlt, dass die Finanzverwaltung die im Erlass des BMF vom 11.11.2011 (BStBl. I 2011, Seite 1314) vertretene Auffassung, der Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft stelle eine schädliche Anteilsveräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG dar, vertreten würde. Der Ansicht der Klägerin, der Erlass wiederhole lediglich die bereits in den Jahren 2007 und 2008 vorliegende Rechtsprechung, könne nicht gefolgt werden. Zwar sei es richtig, dass das Umwandlungssteuerrecht nicht stets der zivilrechtlichen Wertung folge und in einigen Fällen der formwechselnden Umwandlung entgegen der im Zivilrecht angenommenen Rechtsträgeridentität einen tauschähnlichen entgeltlichen Rechtsträgerwechsel sehe (vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2005, I R 38/04, BFHE 211, 472 ). Jedoch sehe die Rechtsprechung hierin keine komplette Abkehr von der handelsrechtlichen Unterscheidung zwischen einer Umwandlung, mit welcher der Übergang des Vermögens auf einen anderen Rechtsträger verbunden sei (etwa bei einer Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung) und einer Umwandlung, welche sich im Wege eines Formwechsels unter Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers vollziehe. Vielmehr gehe die Rechtsprechung nur in bestimmten Fällen von einer Fiktion des Vermögensübergangs für die Zwecke des Umwandlungssteuerrechts aus. Normativer Ausgangspunkt hierfür sei zum einen § 9 UmwStG, welcher §§ 3-8 sowie 10 UmwStG für Umwandlungen einer Kapital- in eine Personengesellschaft für entsprechend anwendbar erkläre, zum anderen § 25 UmwStG, welcher §§ 20-23 UmwStG für Umwandlungen einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft für entsprechend anwendbar erkläre. Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung führe die Fiktion eines Formwechsels als tauschähnlichen entgeltlichen Rechtsträgerwechsel stets auf eine der beiden Normen zurück. § 9 UmwStG verweise lediglich auf die §§ 3-8 und 10 UmwStG, gerade aber nicht auf den streitgegenständlichen § 22 Abs. 2 UmwStG. Folglich könne eine allgemeine Gleichsetzung des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft mit dem einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, wie sie der Erlass des BMF vom 11.11.2011 annehme, aus der Rechtsprechung nicht abgeleitet werden. Dies folge insbesondere aus der Entscheidung des BFH vom 05.05.1998, Az. I B 24/98 (BFHE 185,497 ), welche einen Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft im Anwendungsbereich von § 21 UmwStG 1995 (der nicht inhaltsgleichen Vorgängernorm zu § 22 UmwStG 2006) und damit außerhalb der Verweisung des damaligen § 14 UmwStG 1995 gerade nicht mit einer Veräußerung gleichstelle.
Die jetzige Auffassung der Finanzverwaltung habe sich auch nicht aus der Kommentarliteratur in den Jahren 2007 und 2008 ergeben. So qualifizierte Stangel in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 22 Rn. 50, 61 einen Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft explizit nicht als Veräußerung im Sinne von § 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG 1995. Zu berücksichtigen sei auch die Kommentierung von Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, zu § 22 UmwStG, Rn. 39,41, welcher zwar § 9 UmwStG derart verstanden wissen wolle, dass die Fiktion einer durch den Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft ausgelöste Vermögensübertragung wohl für das ganze Umwandlungssteuerrecht gelte, eine Gleichsetzung von Vermögensübertragung und Veräußerung im Sinne von § 20 Abs. 2 UmwStG aber ablehne.
Die Beklagte sei des Weiteren auch nicht verpflichtet gewesen, auf ein etwaiges Restrisiko hinzuweisen. Zum Beratungszeitpunkt 2007/2008 sei die Frage, ob die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Veräußerung im Sinne von § 22 UmwStG 2006 gelte, höchstrichterlich nicht entschieden gewesen. Sie sei es auch bis heute nicht, daher sei es auf die gängige Kommentarliteratur angekommen, in welcher die Rechtslage zu diesem Punkt nicht als unklar dargestellt worden sei. Die mit dem Erlass vom 11.11.2011 vertretene Auffassung des Bundesfinanzministeriums ergebe sich gerade nicht als zusammenfassende Konsequenz der von der Klägerin zitierten Rechtsprechung. Zu berücksichtigen sei insoweit auch, dass die streitentscheidende Norm im Dezember 2006 und damit in unmittelbarer Nähe zum streitgegenständlichen Zeitraum neu gefasst worden sei, die Rechtslage hierzu damals also zwangsläufig von gewissen Unsicherheiten geprägt gewesen sei und dies auch bis heute gelte. Würde man von einem steuerrechtlich beratenden Anwalt verlangen, den Mandanten auf jedes erdenkliche Risiko hinzuweisen, welches sich durch eine aufgrund einer noch nicht abschließend geklärten Rechtsfrage nicht ausschließbare, künftige Verwaltungsansicht ergeben könnte, würde dies die anwaltliche Beratung in komplexen und von starker gesetzgeberischer Dynamik durchdrungenen Rechtsgebieten wie dem Umwandlungssteuerrecht nahezu unmöglich machen. Dabei dürfe auch nicht außer Acht gelassen werden, dass die steuerliche Beratung im vorliegenden Fall lediglich begleitend zur anwaltlichen Umsetzung einer nicht von der Beklagten erdachten oder vorgeschlagenen Umstrukturierung geschah und die Beklagte den vorgenommenen Formwechsel der C GmbH in eine OHG weder als besten noch als sichersten Weg empfohlen habe. Die Beklagte habe in ihrer E-Mail vom 30.08.2007 grundsätzlich auf die Gefahr der Veräußerung vor dem Ablauf von 7 Jahren hingewiesen. Die Vermeidung von Publizitätspflichten sei ausweislich der E-Mail vom 17.07.2007 für Frau A und Herrn B auch ein gleichrangiges Ziel neben dem der Steuerneutralität gewesen. Gerade hinsichtlich eher fernliegender Risiken dürften die Anforderungen an eine lediglich transaktionsbegleitende steuerrechtliche Beratung nicht überspannt werden. Die Beklagte habe davon ausgehen dürfen, dass die Rechtslage zum damaligen Zeitpunkt im Hinblick auf die streitgegenständliche Frage hinreichend klar sei. Aus diesem Grund habe auch keine Veranlassung bestanden, eine verbindliche Auskunft bei der Finanzverwaltung einzuholen, so dass offenbleiben könne, ob eine solche damals erteilt worden wäre oder nicht.
Gegen das der Klägerin am 03.05.2017 zugestellte Urteil hat sie am 31.05.2017 Berufung eingelegt und diese nach Verlängerung der Berufungsbegründungsfrist bis zum 03.08.2017 am 02.08.2017 begründet. Sie verfolgt ihre erstinstanzlichen Klageanträge in vollem Umfang weiter und rügt, dass das Landgericht eine anwaltliche Pflichtverletzung zu Unrecht verneint habe. Das Landgericht habe eine Tätigkeit der Beklagten in Form der steuerrechtlichen Prüfung des geplanten Formwechsels unterstellt, ohne den Parteivortrag zu beachten. Die Frage, ob eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Steuerfolgen auslösen könne, stelle ein Rechtsproblem dar, mit dem sich die Beklagte, insbesondere angesichts der Größenordnung der drohenden Steuerbelastung bei den Gesellschaftern der Klägerin, vertieft hätte auseinandersetzen müssen. Zwar habe die Beklagte auf die Sperrfrist von 7 Jahren hingewiesen, diese aber auf die Veräußerung bezogen, ohne den Begriff näher zu erläutern. Auf der Grundlage seiner Auffassung zum Umfang der Pflichten eines anwaltlichen Beraters hätte sich das Landgericht mit der Frage befassen müssen, welche rechtlichen Prüfungen die Beklagte im Jahr 2008, dem Jahr der Umwandlung der GmbH in die OHG, vorgenommen habe. Erst im Anschluss daran wäre die Frage relevant geworden, wie sich die Rechtslage 2008 dargestellt habe. Tatsächlich habe die Beklagte Art und Umfang ihrer rechtlichen Prüfung aber nicht einmal ansatzweise vorgetragen. Die Klägerin habe bestritten, dass die Beklagte rechtliche Überlegungen im Hinblick auf die Steuerfolgen angestellt habe. Das Landgericht sei der Prüfung der Tätigkeit der Beklagten ausgewichen und habe sogleich die, aus Sicht der Klägerin allerdings fehlerhafte, Darstellung der Rechtslage im Jahr 2008 vorgenommen. Dieser Punkt könne jedoch allenfalls im Rahmen der Kausalität der Pflichtverletzung für den eingetretenen Schaden relevant sein.
Die Klägerin wiederholt und vertieft ihren erstinstanzlichen Vortrag, wonach die Rechtslage hinsichtlich der Frage, ob eine formwechselnde Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft als Veräußerung im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes anzusehen ist, zumindest unklar gewesen sei. Schon aus der amtlichen Begründung zum Umwandlungssteuergesetz 1995 ergebe sich, dass anders als das Handelsrecht das Steuerrecht den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt nicht lediglich als Wechsel der Struktur des gleichen Rechtsträgers ansehe, weil das Steuerrecht die Kapitalgesellschaften und die an ihnen beteiligten Gesellschafter als selbstständige Steuersubjekte betrachte, Personengesellschaften dagegen mit ihrem Einkommen nicht selbst steuerpflichtig seien, sondern ihr Gewinn unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet und bei ihnen der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterworfen werde. Daher sei auch schon der Begründung zum Umwandlungssteuergesetz 1995 zu entnehmen, dass die Fälle der formwechselnden Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wie auch der Wechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft eigenständig und wie eine übertragende Umwandlung geregelt werden müsse. Diese rechtssystematische Einordnung habe das Landgericht verkannt. Die Klägerin verweist ergänzend auf die von ihr erstinstanzlich zitierte Rechtsprechung und Literatur, welche sich mit den Steuerfolgen einer derartigen Umwandlung befassen. Die vom Landgericht zur Unterstützung seiner Meinung herangezogene Entscheidung des BFH vom 05.05.1998 könne dagegen nicht herangezogen werden, weil sie sich mit der Stundung einer Steuerzahlung befasse, nicht aber mit den Voraussetzungen, unter denen die Steuerpflicht entstehe. Sie legt ein Rechtsgutachten der Kanzlei X Y Z (Bl. 433-443 d.A.) zur Unterstützung ihrer Rechtsauffassung vor. Jedenfalls sei die Beklagte aber verpflichtet gewesen, auf ein etwaiges Restrisiko hinzuweisen. Dies folge zum einen daraus, dass die Kommentarliteratur die Rechtslage als unsicher qualifiziert habe, und zum anderen daraus, dass das Gesetz 2006 vollkommen neu gefasst worden war. Es habe auch keineswegs ferngelegen, dass die Finanzverwaltung, deren Zweck die Generierung von Steuereinnahmen sei, eine Auslegung des Gesetzes bevorzugen würde, die derartige Einnahmen, zumal in der Höhe des hiesigen Streitfalls, ermögliche oder sicherstelle. Die Annahme des Landgerichts, dass ein entsprechender Hinweis eine steuerliche Beratung in Fragen des Umwandlungssteuerrechts nahezu unmöglich machen würde, entbehre einer tatsächlichen Grundlage. Jedenfalls sei die Beklagte verpflichtet gewesen, nach § 89 AO eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung einzuholen. Nach der Rechtsprechung des BGH sei bei einer Beratung in einem Fall, welcher eine einschneidende dauerhafte und später praktisch nicht mehr rückgängig zu machende rechtliche Gestaltung betreffe, die Einholung einer Auskunft des Finanzamtes zu empfehlen.
Die Beklagte verteidigt das angefochtene Urteil, soweit dieses das Vorliegen einer Pflichtverletzung verneint hat, und beantragt, die Berufung zurückzuweisen. Sie weist die Behauptung der Klägerin als unzutreffend und neu zurück, wonach die Beklagte im Jahr 2008 eine Wartezeit von einem Jahr für die Umwandlung der GmbH in eine OHG verlangt haben soll. Hinsichtlich der von ihr vorgenommenen rechtlichen Prüfungstätigkeit verweist sie auf die von ihr im Jahr 2007 unterbreiteten Strukturvorschläge, welche eine rechtliche Bewertung der Umstrukturierung einschließlich eines Formwechsels und dessen Folgen beinhaltet habe. Auch der Risikohinweis der Beklagten zu der 7-jährigen Sperrfrist nach § 22 Abs. 2 UmwStG setze denklogisch voraus, dass die Beklagte die beabsichtigte Umstrukturierung auch in Bezug auf eine Veräußerung geprüft habe. Dies ergebe sich auch aus den vorgelegten E-Mails vom 01. und 30.08.2007, ferner aus dem mit der Rechnung der Beklagten vom 24.01.2008 überreichten Tätigkeitsnachweis, insbesondere den Zeiteinträgen in der Zeit vom 03. bis 28.08.2007. Sie wendet sich gegen den Inhalt der von der Klägerin als Anlage zur Berufungsbegründung vorgelegten Stellungnahme der Kanzlei X Y Z, insbesondere sei die Auslegung des Begriffs der Veräußerung im Sinne des § 22 UmwStG 2006 in den Jahren 2007 und 2008 nicht mit erheblicher Rechtsunsicherheit belastet gewesen. Aus diesem Grund habe auch keine Pflicht zur Einholung einer verbindlichen Auskunft der Finanzverwaltung bestanden. Darüber hinaus verweist Sie auf ihren erstinstanzlichen Vortrag, wonach zum damaligen Zeitpunkt die Finanzverwaltung die Erteilung einer Auskunft zur Auslegung des Veräußerungsbegriffs in § 22 UmwStG abgelehnt habe. Weiterhin fehle es an dem notwendigen Kausalzusammenhang zwischen der in dieser Hinsicht behaupteten Pflichtverletzung und dem geltend gemachten Schaden. Komme es für die Feststellung der Ursächlichkeit einer Pflichtverletzung darauf an, wie die Entscheidung einer Behörde ausgefallen wäre, sei im allgemeinen darauf abzustellen, wie nach Auffassung des über den Ersatzanspruch entscheidenden Gerichts richtigerweise hätte entschieden werden müssen. Hätte die Verwaltungsbehörde jedoch nach Ermessen zu entscheiden gehabt, ist ausschlaggebend, welche Ermessensentscheidung die Behörde tatsächlich getroffen hätte. Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft stehe gemäß § 89 Abs. 2 S. 1 AO im Ermessen der Finanzverwaltung. Die zuständige Finanzverwaltung hätte im vorliegenden Fall die Erteilung einer verbindlichen Auskunft verweigert. Die nach ihrer Auffassung rein spekulative Behauptung der Klägerin in der Berufungsbegründung, wonach das Finanzamt die Verweigerung einer verbindlichen Auskunft nur damit hätte begründen können, dass die Rechtslage noch nicht hinreichend geklärt gewesen sei, sei unzutreffend. Vielmehr hätte die Finanzverwaltung damals auch darauf verweisen können, dass grundsätzlich keine Auskünfte zum Umwandlungssteuergesetz und/oder § 22 UmwStG gegeben würden. Darüber hinaus bestreitet sie, dass die Gesellschafter die Umwandlung unterlassen hätten, wenn das Finanzamt die Erteilung einer verbindlichen Auskunft abgelehnt hätte.
Das Hessische Finanzgericht hat mit Gerichtsbescheiden vom 12.01.2018 (Bl.523-543 und 544-563 d.A.) die Klagen von Frau A und Herrn B gegen ihre jeweiligen Einkommenssteuerbescheide für das Jahr 2007 abgewiesen und die Revision zugelassen, welche von ihnen eingelegt wurde.
Der Senat hat die Vorstände der Klägerin Frau A und Herrn B persönlich angehört. Wegen des Inhalts wird auf die Sitzungsniederschrift vom 06.06.2018, Bl. 572 ff. d.A., Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung der Klägerin hat auch in der Sache Erfolg.
Der Klägerin steht aus abgetretenem Recht ihrer Vorstandsmitglieder ein Anspruch gegen die Beklagte gemäß §§ 280 Abs.1, 675, 398 BGB auf Ersatz derjenigen Schäden zu, die ihnen aus der fehlerhaften rechtlichen Beratung der Beklagten im Zusammenhang mit der Umwandlung der im Jahr 2007 neu gegründeten C GmbH, in welche die ursprünglich von den beiden Vorstandsmitgliedern der Klägerin als Alleingesellschafter gehaltenen Geschäftsanteile an der D GmbH und der G im Wege der Sacheinlage eingebracht wurden, im Jahr 2008 in die C1 OHG entstanden sind und noch entstehen werden.
1. Das Landgericht hat zu Recht die Zulässigkeit der Feststellungsklage bejaht, weil die Schadensentwicklung aufgrund der noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Klageverfahren gegen die Einkommenssteuerbescheide der beiden Vorstandsmitglieder der Klägerin derzeit noch nicht abgeschlossen ist.
2. Das Landgericht ist weiterhin mit zutreffender Begründung, der sich der Senat anschließt, davon ausgegangen, dass Gegenstand des Auftrags der D GmbH an die Klägerin nicht nur die Entwicklung einer Holdingstruktur, sondern auch die Prüfung der steuerrechtlichen Folgen der Umstrukturierung mit dem Ziel der Vermeidung einer zusätzlichen Steuerbelastung gewesen ist, und hat zu Recht eine Einbeziehung der beiden Vorstandsmitglieder der Klägerin in den zwischen der D GmbH und der Beklagten geschlossenen Beratungsvertrag bejaht.
Die Rüge der Klägerin, das Landgericht habe ohne entsprechenden Vortrag der Parteien zu Unrecht unterstellt, dass die Beklagte im Jahr 2008 eine rechtliche Prüfung der mit der Umwandlung der C GmbH in die gleichnamige OHG verbundenen steuerrechtlichen Risiken für die Gesellschafter im Hinblick auf § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 vorgenommen habe, geht deshalb fehl, weil aus dem vorgelegten E-Mail- Verkehr sowie den als Anlage zu der Honorarrechnung der Beklagten übersandten Tätigkeitsnachweisen hervorgeht, dass die Beklagte bereits im Jahr 2007 eine umfassende Prüfung insbesondere auch der steuerlichen Auswirkungen einer Zusammenführung der D GmbH und der G in einer deutschen Holding unter Vermeidung der Entstehung von Publizitätspflichten durchgeführt hat und dabei unter anderem auch die Möglichkeiten einer späteren Umwandlung der Holding in Form einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft in Betracht gezogen hat. Dies folgt aus der E-Mail vom 01.08.2007 (Anlage B5 im Anlagenband), in welcher die Beklagte mehrere Alternativlösungen vorschlug, wie in mehreren Schritten das erstrebte Ziel erreicht werden könnte. Dabei sah Schritt 3 Alt. 1 die Umwandlung einer der GmbHs in eine OHG und im Schritt 4 die Verschmelzung der verbleibenden GmbH auf die OHG vor. In der E-Mail vom 30.08.2007 (Anl. B6 im Anlagenband) wies die Beklagte zudem darauf hin, dass grundsätzlich die Option einer späteren Umwandlung der Holding aus außersteuerlichen Gründen bestehe, welche aber frühestens mit Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Holding erfolgen solle. Da die Beklagte somit bereits 2007 unter anderem die Folgen einer formwechselnden Umwandlung der in der Form einer GmbH zu gründenden Holding in eine nicht der Publizitätspflicht unterliegende Gesellschaftsform geprüft hat, bedürfte es dieser Prüfung im Jahr 2008 nicht erneut. Insbesondere zeigt die Klägerin nicht auf, dass sich zwischen 2007 und 2008 in Rechtsprechung oder Literatur die Meinung zu der Frage, inwieweit eine formwechselnde Umwandlung als Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG 2006 anzusehen ist, sich weiter entwickelt oder geändert hätte.
3. Entgegen der Auffassung des Landgerichts hat die Beklagte aber schuldhaft die ihr obliegenden Pflichten aus dem Anwaltsvertrag verletzt, indem sie nicht auf das Risiko hingewiesen hat, dass die formwechselnde Umwandlung der C GmbH in die gleichnamige OHG nach Ablauf nur eines Jahres nach der Gründung der GmbH unter Einbringung der beiden von den Gesellschaftern vorher jeweils als Alleingesellschafter gehaltenen Unternehmen im Wege der Sacheinlage zum Buchwert von der Finanzverwaltung als Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 qualifiziert werden und damit zur steuerwirksamen Aufdeckung stiller Reserven führen könnte.
Nach der Rechtsprechung des BGH, der der Senat folgt, ist es Zweck der Steuerberatung, dem Auftraggeber fehlende Sach- und Rechtskunde auf diesem Gebiet zu ersetzen. Die pflichtgemäße Steuerberatung verlangt daher sachgerechte Hinweise über die Art, die Größe und die mögliche Höhe eines Steuerrisikos, um den Auftraggeber in die Lage zu versetzen, eigenverantwortlich seine Rechte und Interessen wahren und eine Fehlentscheidung vermeiden zu können. Der Auftraggeber muss im Stande sein, nach den erteilten Hinweisen seine Interessen und die erheblichen Steuerrisiken selbst abzuwägen. Kann ein solches Risiko möglicherweise die Entscheidung eines vernünftigen Auftraggebers beeinflussen, so darf es von dem verantwortlichen Berater nicht verschwiegen werden. Ein allgemeines Steuerrisiko ist (nur dann) zu vernachlässigen, wenn die interessengerechte Gestaltung durch eine gefestigte Rechtsprechung und Verwaltungspraxis abgesichert ist, ohne dass bereits Anzeichen für eine Änderung dieser Rechtsauffassung oder des zu Grunde liegenden Gesetzes erkennbar sind. Auch kann es sein, dass sich eine in der Steuerpraxis offene Frage bereits aus dem Gesetz heraus eindeutig beantworten lässt. An einer solchen Rechtsklarheit fehlt es, wenn die einschlägige Steuerrechtsvorschrift einen unbestimmten Rechtsbegriff enthält, dessen Anwendung Verwaltungspraxis und Steuerrechtsprechung durch wertungsabhängige Entscheidungen erst noch für die vorliegende Fallgestaltung rechtsfortbildend klären müssen. Ein derartiges Risiko kann im Allgemeinen nur dann als unbedeutend angesehen werden, wenn der fragliche Einzelfall im Rahmen ernsthafter Möglichkeiten der Normkonkretisierung praktisch außerhalb der Gefahrenzone liegt (BGH Urteil vom 20.10.2005, IX ZR 127/04, juris Rn. 13 f.).
Im vorliegenden Fall waren die Voraussetzungen, unter denen ein Hinweis auf ein mit der Umwandlung der C GmbH in eine OHG nach Ablauf nur eines Jahres seit der Gründung hätte unterbleiben können, nicht gegeben. § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 enthält mit dem Begriff der Veräußerung einen Rechtsbegriff, dessen Auslegung im Sinne des Steuerrechts weder durch eine gefestigte Rechtsprechung noch Verwaltungspraxis abgesichert war. Eine gerichtliche Entscheidung zur Auslegung des Veräußerungsbegriffs nach der Neufassung des Gesetzes lag noch nicht vor. Zwar gab es mit dem Beschluss des BFH vom 05.05.1998 (Az.: I B 24/98, BFHE 185, 497 ) eine Aussage dahingehend, dass es sich bei der formwechselnden Umwandlung einer GmbH in eine KG nicht um eine Veräußerung im Sinne von § 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG 1995 handelt. Allerdings ist diese Entscheidung nicht ohne weiteres auf die Neufassung des Gesetzes 2006 zu übertragen. Denn § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG 1995 enthielt eine eigenständige Regelung zur entsprechenden Anwendung von S. 5 u.a. für den Fall, dass während des Stundungszeitraums eine Umwandlung im Sinne des 2. oder 4. Teil des Gesetzes (Verschmelzung und Vermögensübertragung) erfolgt ist, so dass die Entscheidung vom 05.05.1998 dem damaligen Gesetzeswortlaut entspricht. Wenn im Gesetz die entsprechende Anwendung von § 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG 1995 für zwei Formen der Umwandlung ausdrücklich angeordnet wird, folgt daraus im Umkehrschluss, dass für die anderen Formen wie etwa die Umwandlung nach dem Fünften Teil des Gesetzes die Regelung nicht entsprechend anwendbar sein soll.
Diese Vorschrift galt jedoch zum Zeitpunkt der steuerlichen Beratung durch die Beklagte nicht mehr, vielmehr war das UmwStG 2006 vollkommen neu gefasst und dabei auch die im früheren § 21 enthaltenen Regelungen inhaltlich verändert worden. § 22 UmwStG 2006 enthält keine Bestimmung zur Stundung und auch keine Regelung entsprechend § 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG 1995.
Zudem gab es zeitlich nach dem Urteil des BFH von 1998 mit dem Urteil vom 19.10.2005 (Az.: I R 38/04, BFHE 211,472) eine Entscheidung, in welcher ausgeführt wurde, dass es sich bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Gegensatz zum Handelsrecht nach der Konzeption des Umwandlungssteuergesetzes 1995 um einen tauschähnlichen entgeltlichen Rechtsträgerwechsel handelt. Auch die amtliche Begründung zum UmwStG 1995 enthält die Aussage, dass beim vorgesehenen handelsrechtlichen Formwechsel das Steuerrecht dem Handelsrecht nicht folgen kann, soweit es um den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt geht. Das Steuerrecht beurteilt Kapitalgesellschaften und die an ihnen beteiligten Gesellschafter als selbstständige Steuersubjekte. Kapitalgesellschaften unterliegen mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer, die Gesellschafter, soweit sie natürliche Personen sind, der Einkommensteuer. Personengesellschaften sind dagegen mit ihrem Einkommen nicht selbst steuerpflichtig; ihr Gewinn wird unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet und bei ihnen der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterworfen. Diese unterschiedlichen Regelungen über die Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften machen für den Formwechsel von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften gesonderte steuerliche Vorschriften erforderlich. Die Fälle der formwechselnden Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft müssen daher - wie auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft - eigenständig und wie eine übertragende Umwandlung geregelt werden (BT-DS 12/6885, Seite 15 und 26).
In der Kommentarliteratur wurde der Begriff der Veräußerung im Sinne von § 22 UmwStG 2006 ebenfalls nicht als unproblematisch dargestellt, vielmehr wurde die Rechtslage als unklar bezeichnet, so etwa in der Kommentierung von Stangl in Rödder/Herlinghaus/Lishaut aus dem Jahr 2008. Auch wenn dieser Autor unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH von 1998 ausführt, eine formwechselnde Umwandlung einer GmbH in eine KG sei keine Veräußerung im Sinne von § 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG 1995, sagt er nicht, dass damit auch keine Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 vorliege. Die Kommentierung von Schmitt in Schmidt/Hörtnagel/Stratz, 5. Aufl., zum UmwStG 2006, der die Auffassung vertritt, dass die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft keine Übertragung auf einen Dritten beinhaltet, weshalb ein Einbringungsgewinn I nicht entsteht, lag erst im Jahr 2009 vor und damit noch nicht zum hier relevanten Beratungszeitraum. Diejenige von Dötsch/ Patt/ Pung/ Möhlenbrock (6. Aufl. 2007) enthielt bei § 22 UmwStG 2006 keine eindeutige Aussage zur Frage der formwechselnden Umwandlung als Veräußerung, sondern nur bei § 9 UmwStG 2006 die Aussage, wonach das Steuerrecht dem Handelsrecht darin folge, dass der Formwechsel ein identitätswahrender Vorgang sei, d.h. auch steuerlich keine Vermögensübertragung stattfinde, was sich daran zeige, dass § 9 nur die ertragsteuerliche Seite des Formwechsels anspreche.
Dieser Meinungsstand in Rechtsprechung und Kommentarliteratur rechtfertigte nicht die Annahme, dass die Auslegung des Begriffs der Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 als gesichert angesehen werden konnte und kein Risiko dahingehend bestand, dass die Finanzverwaltung und anschließend auch die Rechtsprechung diese Frage anders beantworten würde.
Schließlich haben auch das Hessische Finanzgericht wie zuvor schon das Finanzgericht Hamburg (Urteil vom 31.05.2015, Az.: 2 K 12/13), welches sich mit der Frage einer Aufwärtsverschmelzung als Veräußerung im Sinne von § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 befasst hat, jeweils wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Angesichts der Höhe der im vorliegenden Fall den beiden Vorstandsmitgliedern drohenden Steuerbelastung von zusammen ca. 11 Mio. € war nach alldem ein Risikohinweis der Beklagten geboten.
Ferner ist davon auszugehen, dass die Möglichkeit der Einholung einer verbindlichen Auskunft des Finanzamtes nach § 89 AO bezogen auf den vorliegenden Fall nicht zur Verfügung stand, um die bestehenden Unklarheiten auszuräumen. Die Erteilung einer solchen verbindlichen Auskunft steht danach im Ermessen des Finanzamtes. Kommt es darauf an, ob das zuständige Finanzamt eine von ihm erbetene verbindliche Auskunft erteilt hätte, hat das Regressgericht zu prüfen, wie das Finanzamt sein Ermessen ausgeübt hätte (BGH Urteil vom 15.11.2007, IX ZR 34/04). Hier hat die Beklagte unter Hinweis auf verschiedene Literaturstellen dargelegt, dass zum damaligen Zeitpunkt im Hinblick auf die bestehenden Unsicherheiten bei der Anwendung des neuen UmwStG 2006 verbindliche Aussagen nicht erteilt und auf eines Erlass des Bundesfinanzministeriums gewartet wurde, welcher allerdings erst am 11.11.2011 erlassen worden ist und schließlich auch die hier relevante Rechtsfrage zum Nachteil der Gesellschafter der Rechtsvorgängerin der Klägerin beantwortet hat.
4. Nach dem Ergebnis der persönlichen Anhörung der beiden Vorstandsmitglieder der Klägerin ist der Senat ferner davon überzeugt, dass diese im Fall eines Risikohinweises der Beklagten im Hinblick auf die drohende Steuerbelastung im Jahr 2008 von einer Umwandlung der 2007 gegründeten C GmbH in die gleichnamige OHG abgesehen hätten.
Herr B hat glaubhaft und plausibel geschildert, dass er und Frau A bei der Gründung der Holdingstruktur sowohl das Ziel verfolgt hätten, keine steuerlichen Nachteile zu erleiden, als auch, eine Publizitätspflicht zu vermeiden. Allerdings sei die Kostenneutralität Vorbedingung für alles andere gewesen. Er hat in diesem Zusammenhang anhand der Höhe der jeweiligen Betriebsvermögen der D GmbH sowie der G einerseits und ihrer beider Privatvermögen andererseits nachvollziehbar erklärt, dass sie das Risiko einer Steuerbelastung in einem zweistelligen Millionenbereichauf keinen Fall einzugehen bereit gewesen wären und von der Umwandlung der GmbH in eine OHG bei einem entsprechenden Risikohinweis der Beklagten auf jeden Fall Abstand genommen hätten, auch wenn dies mit der Folge verbunden gewesen wäre, die Publizitätspflicht nicht umgehen zu können. Der von Herrn B dargelegte Grund für die gewünschte Vermeidung der Publizitätspflicht, dass die wahre Profitabilität des Unternehmens nicht für ihre Geschäftspartner offen erkennbar sein sollte, welche selbst mit niedrigen Gewinnmargen kalkulieren und ihre Gewinne über die Menge erwirtschaften sollten, erscheint nicht so gewichtig, dass er die Inkaufnahme einer möglichen Steuerbelastung im zweistelligen Millionenbereich rechtfertigen würde. Seine Angaben zum finanziellen Hintergrund werden durch die Tatsache gestützt, dass er und Frau A einen Kredit zur Bezahlung der Steuerschulden aufgenommen haben.
Herr B hat weiter angegeben, dass er und Frau A in dem Fall, dass die Klägerin sie auf die mit der dann tatsächlich umgesetzten Umstrukturierung verbundenen Steuerrisiken hingewiesen hätte, höchstwahrscheinlich die GmbH wie geschehen gegründet, jedoch die Umwandlung in die OHG nur ein Jahr später unterlassen hätten. Er hat dies nachvollziehbar damit begründet, dass ihnen von verschiedener Seite angeraten worden sei, ihre beiden Firmen, die schon seit mehreren Jahren faktisch als Gruppe agierten, auch in rechtlicher Hinsicht zusammenzuführen und professioneller aufzustellen. Dieses Ziel sollte durch die Gründung der GmbH als gemeinsame Holdinggesellschaft erreicht werden. Die spätere Umwandlung der GmbH in die OHG diente dagegen nur der Vermeidung der Publizitätspflichten.
Auch Frau A hat bei ihrer persönlichen Anhörung glaubhaft bestätigt, dass bei der Gründung der Holding Steuerneutralität erreicht und idealerweise auch eine Publizität der Lage der Unternehmen hätte vermieden werden sollen. Wenn sie darauf hingewiesen worden wären, dass mit der Umwandlung der GmbH in eine OHG schon nach einem Jahr erhebliche Steuerforderungen auf sie zugekommen wären, hätten sie sich in jedem Fall gegen eine Umwandlung zu diesem Zeitpunkt entschieden, weil sie in der damaligen wirtschaftlichen Situation die Steuerschulden nicht hätten bewältigen können.
Die Argumentation der Beklagten, ein etwaiger Risikohinweis wäre von Herrn B und Frau A nicht befolgt worden, weil sie dem mit E-Mail vom 01.08.2007 (Anlage B5 im Anlagenbad) dargelegten Umstrukturierungsvorschlag der Beklagten mit der Begründung nicht gefolgt sind, dieser erscheine zu kompliziert, vermag nicht zu überzeugen. Es sind keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass Herr B und Frau A diesen Vorschlag auch dann abgelehnt hätten, wenn ihnen mitgeteilt worden wäre, dass die Rechtslage nicht eindeutig ist und ihnen im ungünstigen Fall bei Durchführung der einfacheren Lösung durch Gründung einer Holding-GmbH und zeitnahe anschließende Umwandlung in eine OHG nach Ablauf eines Jahres eine Steuerbelastung in Höhe von ca. 11 Millionen € droht. Vielmehr spricht dagegen schon der Inhalt der Email vom 17.7.2007 (Anlage B3 im Anlagenband), in welcher Herr B angibt, dass er eine OHG bevorzuge, aber explizit nachfragt, ob es irgendwelche Probleme oder Risiken damit gibt, und um Überprüfung bittet, wie G steuerneutral eingebracht werden kann. Ferner haben er und Frau A nach der Auskunft der Klägerin mit Email vom 01.08.2007, Anl. B5, dass eine steuerneutrale Einbringung dann nicht möglich sei, den ursprünglichen Plan der sofortigen Gründung einer vermögensverwaltenden OHG als Holding, in welche von Frau A ihre Geschäftsanteile an der D GmbH und von seiner Seite die Geschäftsanteile der G eingebracht werden, nicht weiterverfolgt. Dem Hinweis der Beklagten auf die mit der sofortigen Einbringung der beiden Gesellschaften in eine OHG verbundenen steuerlichen Nachteile sind Herr B und Frau A somit gerade gefolgt. Dass sie anschließend dem von der Beklagten in der E-Mail vom 01.08.2007 aufgezeigten Weg nicht gefolgt sind, sondern sich für eine schlankere Lösung, die sie aufgrund der Beratung durch die Beklagte, insbesondere in der E-Mail vom 30.08.2007 (Anl. B6 im Anlagenband), als steuerlich nicht nachteiliger als die von dieser vorgeschlagenen komplizierten Lösung ansehen durften, entschieden haben, lässt keine Rückschlüsse darauf zu, dass sie einem Hinweis auf die mit diesem Weg tatsächlich verbundenen Steuerrisiken nicht gefolgt wären. Denn die Beklagte hatte darauf hingewiesen, dass grundsätzlich die Option einer späteren Umwandlung der Holding-GmbH aus außersteuerlichen Gründen bestehe, welche aber frühestens mit Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Holding erfolgen solle, und damit diesen Schritt als steuerlich unbedenklich dargestellt. Die damalige Einschätzung von Herrn B, die er auch nochmals im Rahmen seiner persönlichen Anhörung dargelegt hat, wonachihnen der von der Beklagten konzipierte Vorschlag angesichts der damaligen Größe ihrer beiden Unternehmen überdimensioniert und zu kompliziert erschienen sei, ist schlüssig und objektiv nachvollziehbar.
5. Der Anspruch der Klägerin gegen die Beklagte auf Ersatz bzw. Freistellung von den ihr entstandenen vorgerichtlichen Anwaltskosten beruht auf §§ 286 ff. BGB.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 91 ZPO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 708 Nr.10, 711 ZPO.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Sache weder grundsätzliche Bedeutung hat noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Revisionsgerichts erfordern (§ 543 Abs.2 ZPO).
Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf §§ 3 ZPO, 45 Abs.1 S.2 und 3, 47 GKG. Da bereits der Hauptantrag Erfolg hat, ist über die Hilfsanträge keine Entscheidung mehr ergangen. Für den Feststellungsantrag wurde ein Abschlag in Höhe von 20% vorgenommen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3-8 sowie 10 UmwStG
§§ 20-23 UmwStG
§§ 3-8 und 10 UmwStG
§§ 280 Abs.1, 675, 398 BGB
§§ 286 ff. BGB
§§ 708 Nr.10, 711 ZPO
§§ 3 ZPO, 45 Abs.1 S.2 und 3, 47 GKG
§ 9 UmwStG
§ 25 UmwStG
§ 21 UmwStG 1995
§ 22 UmwStG 2006
§ 14 UmwStG 1995
§ 22 UmwStG
§ 89 AO
§ 9 UmwStG 2006
§ 91 ZPO
§ 22 Abs. 2 UmwStG
§ 21 Abs. 2 S. 5 UmwStG 1995
§ 20 Abs. 2 UmwStG
§ 89 Abs. 2 S. 1 AO
§ 22 Abs. 2 UmwStG 2006
§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG 2006
§ 21 Abs. 2 S. 6 UmwStG 1995
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 543 Abs.2 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 211, 472
BFHE 185,497
BFHE 185, 497
BFHE 211,472
12 O 374/15
IX ZR 224/18
I R 38/04
I B 24/98
IX ZR 127/04
2 K 12/13
IX ZR 34/04