Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-21, Aktenzeichen 6 K 2858/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0521.6K2858.11.0A

Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 10.03.2011 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2011 dahingehend geändert, dass die festgesetzte Steuer von 29.263,87 € um 53.304,02 € auf ./. 24.040,15 € herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Umsätze der Klägerin aus der Vermittlung von Sportwetten im Inland steuerbar sind.
Im Streitjahr firmierte die Klägerin noch unter „A“ und war unternehmerisch tätig, indem sie in Geschäftsräumen in B Sportwetten der in C ansässigen D vermittelte sowie Getränke an Wettkunden verkaufte.
Der Vertrag zwischen der Klägerin und D vom 01.01.2007 enthielt u.a. folgende Vereinbarungen:
Präambel … Gegenstand dieses Vertrags ist die Vermittlung von Wetten für D durch die Agentur im Rahmen seiner Aktivitäten. Die Agentur soll also Wettabschlüsse zwischen D und dem Wettkunden gemäß den allgemeinen Wettbedingungen und Bestimmungen von D vermitteln. Der Wettvertrag wird zwischen dem Wettkunden und D abgeschlossen; der Agentur haftet nicht für die Wettverträge. … Die Agentur kann zur Erfüllung dieses Vertrages Unteragenten/ Unteragenturen einsetzen. D muss hierüber informiert sein.
Die Agentur hat sicher zu stellen und ist einzig dafür verantwortlich, dass die eingesetzten Unteragenturen alle in diesem Vertrag aufgeführten Punkte und Bedingungen erfüllen. Ebenfalls ist alleine die Agentur für die vertragliche Gestaltung der Vereinbarung zwischen der Agentur und der Unteragentur zuständig.
Die Unteragenturen sind in keinster Weise Teil dieses Vertrages und können somit keinerlei Ansprüche, welche auch immer, hieraus ableiten.
…
1.2 D stellt alle erforderlichen technischen Einrichtungen – Hardware und Software – bereit, um sicher zu stellen, dass die Onlineverbindung zwischen der Agentur und dem Hauptserver von D optimal funktioniert.
2.12 Die Annahme von Wetten auf Rechnung anderer Dritter in der Agenturstelle ist ohne vorherige schriftliche Genehmigung von D untersagt. Die Annahme von Wetten auf eigene Rechnung ist der Agentur grundsätzlich untersagt. …
4.1 Die Agentur erhält eine Vergütung von 60 % (sechzig Prozent) des Rohertrages, welcher den Saldo aller an D vermittelten Wettverträge netto (= vermittelte Wetteinsätze abzüglich stornierter/ zurückerstatteter/ ungültiger Wettverträge) abzüglich ausgezahlter Wettgewinne darstellt.
D zahlt keine Provision an die Agentur, sollte der Rohertrag negativ sein während des aktuellen Monats. Darüber hinaus wird der negative Rohertrag zum nächsten Monat vorgetragen bis dieser positiv ist.
6.2 Der Vertrag kann von jeder der Parteien mit vier Wochen Kündigungsfrist zum Ende jedes Quartals schriftlich beendet werden.
6.4 D behält sich das Recht vor, diesen Vertrag sofort zu beenden, wenn der Gewinn aus den von der Agentur vermittelten Transaktionen der Kunden über einen Zeitraum von drei Monaten unter 13 % (dreizehn Prozent) fällt.
Im Übrigen wird wegen des Vertragsinhalts auf Bl. 220 bis 225 sowie Bl. 247 und wegen der Allgemeinen Wettbedingungen auf Bl. 229 bis 231 des Fallhefts USt-Sp Bezug genommen.
Im Rahmen von drei Umsatzsteuer-Sonderprüfungen für Januar 2007, Februar bis April sowie Juni bis August 2007 und Mai 2007, welche mit Prüfungsberichten vom 28.01.2011 abgeschlossen wurden, wurde jeweils die Feststellung getroffen, dass die Umsätze der Klägerin aus der Vermittlung von Wetten für D im Inland steuerbar und steuerpflichtig seien. Bei der Klägerin handele es sich um eine (rechtlich selbständige) Betriebsstätte von D, so dass die von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen nicht gegenüber dem Firmensitz auf C, sondern gegenüber dieser Betriebsstätte erbracht würden.
In ihrer Umsatzsteuererklärung 2007, eingegangen beim Beklagten (dem Finanzamt, FA) am 19.12.2008, hatte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zum allgemeinen Steuersatz von 19% in Höhe von 7.556,00 € erklärt, woraus sich unter Berücksichtigung der übrigen unstreitigen Angaben eine festzusetzende Steuer von ./. 24.040,15 € ergab. Mit Umsatzsteuerbescheid vom 10.03.2011 setzte das FA die Umsatzsteuer 2007 auf 29.263,87 € fest und verwies als Begründung hierfür auf die durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfungen.
Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin wurde durch das FA mit
Bescheid vom 31.10.2011 als unbegründet zurückgewiesen.
Am 29.11.2011 hat die Klägerin beim Hessischen Finanzgericht Klage
erhoben.
Zu deren Begründung trägt sie vor, der Wetthalter D habe im Falle der Klägerin keine feste Niederlassung im Inland begründet. Das Unternehmen der Klägerin sei nicht vollständig in das Unternehmen des Wetthalters als unselbständiges Hilfsorgan integriert gewesen.
Zwar sei der Klägerin die Annahme von Wetten auf Rechnung Dritter ohne vorherige schriftliche Genehmigung von D untersagt gewesen, diese habe jedoch zugesagt, eine solche Genehmigung für die Vermittlung von Wetten, welche sie selbst nicht anbiete, jederzeit zu erteilen.
Der Abschluss eigener Wetten sei der Klägerin untersagt gewesen, weil sie nicht über die entsprechende Buchmacherlizenz in der Bundesrepublik Deutschland verfügt habe, welche einen Abschluss im eigenen Namen gesetzlich zugelassen hätte. Bei anderen Agenturen, die über eine eigene Buchmacherlizenz verfügt hätten, sei dieser Bereich offen gehalten worden, wie sich auch aus dem Urteil des FG Niedersachen vom 12.03.2009 (Az. 16 K 26/08) ergebe. Dieser Passus habe der D dazu gedient, ein Geschäft, das ohnehin im Blickpunkt der Behörden gestanden habe, gesetzlich so sauber wie möglich zu gestalten.
Soweit D mit der Klägerin vertraglich vereinbart habe, deren Tätigkeit nur bei positivem monatlichen Rohergebnis durch Provisionszahlungen zu honorieren, habe der Wettanbieter erreichen wollen, dass seine Wettagenten von vornherein darauf achten, mit welchen Klienten Wetten abgeschlossen werden, um mögliche Wettmanipulationen, wie sie in der Vergangenheit mehrfach bekannt geworden seien, auszuschließen. Derart gestaltete Provisionsverträge seien in allen Bereichen der deutschen Wirtschaft Gang und Gäbe, so dass sich aus ihnen keinerlei Hinweis darauf ergeben könne, dass die Klägerin in das Unternehmen des Wetthalters integriert gewesen sei.
Die Kündigungsfristen seien zudem nicht einseitig zu Gunsten der Wetthalterin vereinbart worden. Während diese den Vertrag mit einer dreimonatigen Frist habe beenden können, habe die Kündigungsfrist des Wettvermittlers vier
Wochen zum Ende jeden Quartals betragen.
Es habe überdies an jeder wirtschaftlichen, personellen oder gesellschaftlichen Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen von D gefehlt. Die durch den Wetthalter kostenlos zur Verfügung gestellte Hard- und Software sowie der Scanner der Kasse hätten zu einem System gehört, das ausschließlich zum Einscannen und zur Weiterleitung der Daten an den Wettanbieter habe genutzt werden können. Die übrige Ausstattung wie Computer, Fernseher, Einrichtungen und die Kassen selbst seien im ausschließlichen Eigentum des Klägers gewesen.
Nicht nur sei es der Klägerin jederzeit möglich gewesen, ihre Umsätze im Gastronomiebereich bzw. auch im Wettvermittlungsbereich durch Hinzuziehung von anderen Wettanbietern für andere Wettarten und weitere kostenpflichtige Serviceleistungen an den Kunden selbst zu gestalten. Die Klägerin habe auch das von ihr eingesetzte Personal, die Öffnungszeiten und den Service, der den Kunden gegenüber erbracht worden sei, im vollen Umfang und eigenverantwortlich selbst bestimmt. Öffnungszeiten, Einrichtung oder das Verhalten gegenüber Kunden seien nicht durch Richtlinien vorgegeben worden, wie das beispielsweise bei den Landeslotteriegesellschaften gegenüber ihren Wettannahmestellen der Fall sei.
Soweit das FA wiederholt Urteile zitiere, welche Reisevermittler beträfen, sei darauf hinzuweisen, dass das Umsatzsteuergesetz ausdrücklich zwischen einer Lex specialis für den Reisevermittler und den allgemeinen Vorschriften, welche für sonstige Vermittler anwendbar seien, unterscheide.
Die Klägerin beantragt,
das Finanzamt zu verpflichten, die zu 19% steuerpflichtigen Umsätze von 288.104,00 € auf 7.556,00 € zu vermindern.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es zunächst auf die Einspruchsentscheidung vom 31.10.2011. Ergänzend führt es aus, neben der unstreitigen Vermittlung von Sportwetten für D und dem Verkauf von Getränken an Wettkunden erbringe die Klägerin für D weitere Leistungen, welche über die reine Vermittlertätigkeit hinausgingen. Hierbei handele es sich um die Annahme von Wetten, den Einzug der Wetteinsätze, die Aushändigung des Wettscheins an die Kunden sowie die Auszahlung des Gewinns. Da diese Tätigkeiten der originären Wettveranstaltungstätigkeit zuzurechnen seien und die D der Klägerin die hierfür erforderlichen Sachmittel in Form vor allem der technischen Einrichtung zur Verfügung stelle, sei davon auszugehen, dass die Klägerin diese Tätigkeiten nach dem Gesamtbild nicht selbständig, sondern als bloße Hilfsperson der D ausführe und insoweit in ihren Firmenräumen zusätzlich eine unselbständige Betriebsstätte des ausländischen Wetthalters betreibe.
In seinem Urteil vom 06.12.2006 (Az. 6 K 3480/01) habe das Hessische Finanzgericht einen Wettvermittler nicht als eine in das Unternehmen des ausländischen Wetthalters integrierte unselbständige Hilfsperson angesehen und dies maßgeblich mit dem Umstand begründet, dass der dortige Kläger nicht ausschließlich Wetten für einen Wetthalter vermittelt habe, sondern auch Wetten anderer Anbieter, und zudem Wetten im eigenen Namen veranstaltet habe. In diesem Punkt unterscheide sich der vorliegende Fall grundlegend, denn die Klägerin habe ausschließlich Wetten für D vermittelt.
Folgende Vereinbarungen zwischen der Klägerin und D sprächen für die Unselbständigkeit der Tätigkeit der Klägerin:
Die Annahme von Wetten auf eigene Rechnung und auf Rechnung Dritter sei der Klägerin unter Androhung einer Vertragsstrafe untersagt gewesen und habe eine gewisse Abhängigkeit vom Wetthalter begründet. Die von der Klägerin dargelegte Möglichkeit zum Abschluss anderer Wetten sei nur eine illusorische Möglichkeit gewesen, da für einen Wettvermittler im Bereich der Sportwetten die Durchführung andersartiger Wetten mit erheblichen wirtschaftlichen und organisatorischen Schwierigkeiten verbunden gewesen wäre. Indem der Klägerin zudem der Abschluss von Wetten im eigenen Namen untersagt gewesen sei, sei ihr auch der Erwerb einer entsprechenden Lizenz faktisch untersagt worden, was die eigenen wirtschaftlichen Entwicklungsmöglichkeiten der Klägerin erheblich eingeschränkt habe. Soweit die Klägerin einwende, die D hätte ihr jederzeit eine Genehmigung für die Vermittlung von Wetten anderer Wetthalter erteilt, soweit die Wetten von D selber nicht angeboten worden wären, werde dies angezweifelt.
Die Tätigkeit der Klägerin sei nur bei positivem monatlichem Rohergebnis durch Provisionszahlungen honoriert worden und es entspreche nicht dem gängigen Verfahren, für tatsächlich erbrachte Tätigkeiten und Leistungen gegebenenfalls überhaupt nicht honoriert zu werden. Die Argumentation der Klägerin, diese Regelung habe dazu gedient, geschobene Wetten zu vermeiden, überzeuge nicht. Auch bei normalen Wetten könne die erzielbare Vergütung sehr gering oder sogar gänzlich ausfallen, wie sich an den starken Schwankungen der im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren angemeldeten Umsätze von 10.000,00 € im Juni bis zu 76.654,00 € im April zeige.
Dass dem Wetthalter bei längerfristiger Unterschreitung eines Mindestgewinnsatzes ein sofortiges Kündigungsrecht zustehe, die Klägerin dagegen eine vierwöchige Kündigungsfrist zum Quartalsende einhalten müsse, stelle schließlich ein relativ einseitig gestaltetes Kündigungsrecht dar.
Aufgrund dessen werde die Klägerin in einer Doppelfunktion tätig, nämlich als selbständige Unternehmerin hinsichtlich des Gastronomiebetriebs und der Wettvermittlung und gleichzeitig auch als in das Unternehmen des Wetthalters integriertes Hilfsorgan, soweit sie für diesen eine unselbständige Betriebsstätte unterhalte. Hierfür sei eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung keine Voraussetzung, da sich die Existenz der Betriebsstätte auch aus rein wirtschaftlichen und vertraglichen Abhängigkeiten ergeben könne.
Das von der Klägerin vorgebrachte Argument, eine unselbständige Niederlassung könne nicht vorliegen, da die D ihre Wetten in Deutschland nicht ausschließlich über die Klägerin angeboten habe, leuchte nicht ein. Zwar begründe der Europäische Gerichtshof (EuGH) in seinem Urteil vom 01.10.1987 (Az. C-311/85), die Feststellung, dass ein Reisevermittler nicht als Hilfsperson, sondern als unabhängige Zwischenperson anzusehen sei, damit, dass dieser einerseits Reisen verschiedener Reiseveranstalter verkaufe und die Reiseveranstalter ihre Reisen über verschiedene Vermittler verkauften. Zumindest bezüglich der Wettbranche sei es nicht nachvollziehbar, eine solche Voraussetzung für das Vorliegen einer unselbständigen Niederlassung aufzustellen. Letztlich komme es wohl aber auch nach der Argumentation des EuGH entscheidend auf die mögliche Bindung des Vermittlers an einen Reiseveranstalter an und nicht umgekehrt.
Auf die alleinige rechtliche Verfügungsmacht über Räumlichkeiten, Personal und Einrichtung komme es für die Annahme einer festen Niederlassung nicht an. So stelle der EuGH für das Vorhandensein einer festen Niederlassung auf die tatsächlichen Gegebenheiten ab, wenn er für die fragliche Stelle bzw. Betriebsstätte fordere, dass diese einen hinreichenden Grad von Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen müsse, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistung ermögliche. Aufgrund der vertraglichen Bindungen der Klägerin an die D liege eine solche feste Niederlassung vor, da der Wettkunde in der Wettannahmestelle alle im Zusammenhang mit der Wette einhergehenden Leistungen in Anspruch nehmen könne.
Rein vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass selbst in dem Fall, dass eine Aufteilung in Vermittlungsleistungen einerseits und übrige „bloße Hilfstätigkeiten“ andererseits entgegen der Auffassung des FA nicht möglich sei, es sich um eine einheitliche und im Inland steuerpflichtige Leistung handele. Es liege dann eine Leistung eigener Art vor, welche gemäß § 3a Abs. 1 UStG am Sitzort der Klägerin steuerbar sei. In dem beschriebenen Leistungsbündel dominiere die Vermittlungsleistung nicht derart, dass die übrigen Leistungsbestandteile wie der Einzug der Wetteinsätze, die Aushändigung des Wettscheins und die Gewinnauszahlung dahinter als Nebenleistungen zurücktreten würden.
Die Argumentation des Finanzgerichts Köln in seinem Urteil vom 27.06.2012 (Az. 12 K 1321/10) vermöge nicht zu überzeugen. Zum einen setze sie sich nicht ausreichend mit der im Streitjahr bestehenden Regelung des § 3a Abs. 1 UStG auseinander, zum anderen erschienen auch die Ausführungen zur Art. 43 der Richtlinie 2006/112/EG und der damit im Zusammenhang stehenden EuGH -Rechtsprechung als nicht ausgereift. Nach Art. 43 der Richtlinie 2006/112/EG gelte als Ort der Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung habe. Der deutsche Gesetzgeber habe dies in § 3a Abs. 1 UStG umgesetzt und bei Vorliegen einer Betriebsstätte dieser den Vorrang eingeräumt. Dieser gesetzliche Vorrang der Betriebsstätte stehe auch mit der hierzu ergangenen EuGH-Rechtsprechung im Einklang, welche zeige, dass immer dann von der Betriebsstätte als steuerlich sinnvollstem Anknüpfungspunkt auszugehen sei, wenn diese sich als eine feste Niederlassung darstelle.
Mit Schriftsatz vom 07.08.2012 hat die Klägerin folgende Bestätigung der D vom 06.07.2012 vorgelegt: „Im Rahmen der zwischen den Parteien geschlossenen Vereinbarung konnte der Agent auch als Wettvermittler für andere Firmen tätig sein, die nicht im direkten Wettbewerb mit D stehen, einschließlich Pferde- und Hundewetten“ (Bl. 48 f. der Verfahrensakten).
Die Entscheidung ergeht aufgrund des mit Schriftsätzen vom 05.05.2014 sowie 07.05.2014 erklärten Einverständnisses der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.
Dem Gericht lagen 1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Sonderband für Betriebsprüfungsberichte sowie 2 Bände Fallheft USt-Sp vor.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2007 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, als die Steuer um 53.304,02 € zu hoch festgesetzt ist. Zu Unrecht hat das FA in Höhe von 288.104,00 € bei der Steuerfestsetzung Vermittlungsumsätze berücksichtigt, obwohl diese im Inland nicht steuerbar waren.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer diejenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Gemäß § 3a Abs. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (nachfolgend: a.F.) wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der §§ 3b und 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. Abweichend hiervon wird eine Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG a.F. an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber dem Vermittler eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, so gilt die unter dieser Nummer in Anspruch genommene Vermittlungsleistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedstaates ausgeführt. Diese Regelungen gelten nicht für die in Absatz 4 Nr. 10 und in § 3b Abs. 5 und 6 UStG bezeichneten Vermittlungsleistungen.
Danach wurde die von der Klägerin erbrachten Leistungen durch die Vermittlung von Sportwetten nicht im Inland ausgeführt, weil auch die vermittelten Wettumsätze selber nicht im Inland, sondern am Sitz der D in C ausgeführt wurden.
a) Entgegen der Ansicht des FA wurden die Wettumsätze nicht deshalb im Inland ausgeführt, weil die D eine inländische Betriebsstätte gehabt hatte.
aa) § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG setzt Art. 9 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem (RL 77/388/EWG) um, welchem Art. 43 der seit dem 01.01.2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) entspricht. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort.
Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH, die die Gerichte im Wege der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts zu beachten haben (vgl. Urteil des BFH vom 02.04.1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, m.w.N.), ist vorrangiger Anknüpfungspunkt i.S. des Art. 9 Abs. 1 RL 77/388/EWG bzw. Art. 43 MwStSystRL a.F. der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Eine andere Niederlassung, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, kann nur dann berücksichtigt werden, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat (Urteile des BFH vom 19.11.1998 V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108 und vom 30.06.2011 V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129).
bb) Vorliegend wurde durch die unternehmerischen Aktivitäten der Klägerin schon keine inländische feste Niederlassung von D begründet, welche alternativ zum Sitz des Wetthalters in C als Ausführungsort der Wettumsätze in Betracht käme.
(1) Soweit der EuGH in seinem Urteil vom 20.02.1997 (C-260/95, DFDS, Slg. 1997, I-1005) Grundsätze für das Vorliegen einer festen Niederlassung aufgestellt hat, ist die Entscheidung zwar zu den Sonderregelungen für Reisebüros in Art. 26 RL 77/388/EWG ergangen. Gleichwohl geht der Senat nach wie vor davon aus, dass die darin aufgestellten Grundsätze zur Bestimmung des Ortes einer Dienstleistung allgemein zu beachten sind (vgl. bereits Urteil des Hessischen FG vom 06.12.2006 6 K 3480/01, EFG 2007, 874; kritisch: Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.03.2009 16 K 26/08, EFG 2009, 1058).
Danach setzt die Annahme einer festen Niederlassung eines Unternehmers zunächst voraus, dass der Wirtschaftsteilnehmer, der im Namen des Unternehmers tätig wird, diesem gegenüber nicht selbständig ist (Urteil des EuGH vom 20.02.1997 C-260/95, DFDS, Slg. 1997, I-1005 Rz. 25 f.). Hierbei berücksichtigt der EuGH die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse zwischen beiden ebenso wie die getroffenen vertraglichen Vereinbarungen.
Überdies verlangt der Niederlassungsbegriff nach ständiger Rechtsprechung des EuGH einen durch das ständige Zusammenwirken der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel gebildeten Mindestbestand (Urteile des EuGH vom 28.06.2007 C-73/06, Planzer Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418 ; vom 20.02.1997 C-260/95, DFDS, Slg. 1997, I-1005; vom 17.07.1997 C-190/95, ARO Lease, Slg. 1997, I-4383 und vom 04.07.1985 C-168/84, Berkholz, Slg. 1985, 2251). Daher setzt er einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur voraus, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (Urteile des EuGH vom 28.06.2007 C-73/06, Planzer, Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418 ; vom 17.07.1997 C-190/95, ARO Lease, Slg. 1997, I-4383; vom 07.05.1998 C-390/96, Lease Plan, Slg. 1998, 2553 m.w.N.).
Der in § 3a Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 3 UStG erwähnte Begriff der Betriebsstätte stimmt bei richtlinienkonformer Auslegung mit dem in Art. 9 RL 77/388/EWG bzw. § 43 MwStSystRL a.F. bezeichneten Begriff der festen Niederlassung überein (Beschlüsse des BFH vom 16.01.2003 V B 47/02, BFH/NV 2003, 830 und vom 14.04.2010 V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315).
(2) Ob bei der Klägerin ein entsprechender Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln vorhanden war, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls war die Klägerin nicht als unselbständige Hilfsperson von D anzusehen. Dies ergibt sich aus einer Betrachtung der Gesamtumstände. Hierbei ist zunächst festzustellen, dass keinerlei gesellschaftsrechtliche Beziehungen zwischen der Klägerin und D als Wetthalterin bestanden, erstere insoweit also selbständig handelte und insbesondere nicht aufgrund von Personenidentitäten im Gesellschafter- bzw. Geschäftsführungsbereich durch letztere beherrscht wurde.
Was die vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und D betrifft, so ergibt sich aus dem vorliegenden Vertrag vom 01.01.2007 einerseits, dass die Klägerin gegenüber D Verpflichtungen eingegangen ist, welche ihre unternehmerischen Freiheiten beschränkten. So verpflichtete sie sich vor allem, grundsätzlich keine Wetten im eigenen Namen abzuschließen und war hinsichtlich der Vermittlung anderer Anbieter auf das Einverständnis von D angewiesen. Andererseits konnte sie ihren Geschäftsbetrieb insoweit frei gestalten, als ihr beispielsweise keine Vorgaben für die Auswahl des zur Vermittlung der Sportwetten eingesetzten Personals und zu den Öffnungszeiten gemacht wurden. Ihr ist sogar ausdrücklich die Möglichkeit eingeräumt worden, zur Erfüllung des Vertrages Unteragenten bzw. Unteragenturen einzusetzen. Eine solche Option erscheint dem Senat als besonders untypisch, würde man der Ansicht des FA folgen und die Klägerin als unselbständige Hilfsperson von D ansehen, zumal letztere den Einsatz von Unteragenten bzw. Unteragenturen nicht hätten genehmigen, sondern hierüber nur informiert werden müssen. Der Einsatz von Unteragenten bzw. Unteragenturen „zur Erfüllung dieses Vertrages“ hätte zudem nicht nur die eigentliche Vermittlungstätigkeit umfasst. Vielmehr konnten auch diejenigen Tätigkeiten delegiert werden, welche das FA der festen Niederlassung der D zuordnet, also u.a. der Einzug der Wetteinsätze, die Aushändigung des Wettscheins und die Gewinnauszahlung.
Demgegenüber stellen die Entgeltvereinbarung und die vertraglich vereinbarten Kündigungsfristen keine Gründe dar, die Klägerin gleichwohl als in die D eingegliedertes Hilfsorgan anzusehen. Während sich die Regelungen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die Klägerin für ihre Vermittlungstätigkeit Provision erhielt, in einem Rahmen bewegten, wie er auch bei selbständigen Handelsvertretern nicht unüblich ist, waren die Voraussetzungen, unter denen der Vertrag durch eine der Parteien gekündigt werden konnte, nicht derart einseitig zu Gunsten von D geregelt, dass sich hieraus Rückschlüsse auf die Unselbständigkeit der Klägerin ziehen ließen. Während die fristgerechte Kündigung für beide Vertragsparteien übereinstimmend geregelt war, hatte sich D zwar ein Sonderkündigungsrecht für den Fall vorbehalten, dass der Gewinn aus den von der Klägerin vermittelten Wetten unter einer bestimmten prozentualen Grenze blieb. Das Kündigungsrecht bestand aber erst dann, wenn diese Grenze über einen Zeitraum von drei Monaten unterschritten wurde, was einerseits dem nachvollziehbaren wirtschaftlichen Interesse von
D entsprach, wodurch die Klägerin aber auch hinreichend Gelegenheit hatte, sich auf eine drohende Kündigung einzustellen bzw. diese durch eine Anpassung ihrer Vermittlungstätigkeit abzuwenden.
Soweit der EuGH in seinem Urteil vom 01.10.1987 (C-311/85, Vereneging Vlaamse Reisbureaus, Slg. 1987, 3801) einen Reisevermittler deshalb als unabhängige Zwischenperson angesehen hat, weil er einerseits Reisen vermittele, die von sehr vielen Reiseveranstaltern organisiert worden seien, und andererseits ein Reiseveranstalter seine Reisen über sehr viele Reisevermittler verkaufe, ist dem FA grundsätzlich darin zuzustimmen, dass es in der Wettbranche für die Begründung einer festen Niederlassung nicht allein darauf ankommen kann, ob der Wetthalter in einem Mitgliedsstaat seine Wetten von einem Unternehmer oder aber – wie D im vorliegenden Fall – von einer Vielzahl von Unternehmern vermitteln lässt. Gleichwohl handelt es sich bei der exklusiven Bindung an einen Vermittler um einen Umstand, dessen Vorliegen als Indiz für eine besondere Nähe zum Wetthalter sprechen würde und es im Rahmen einer Gesamtbetrachtung mit rechtfertigen könnte, in der Klägerin eine unselbständige Hilfsperson von D zu sehen.
cc) Darüber hinaus mangelt es unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze an den Voraussetzungen dafür, von der nach der Rechtsprechung des EuGH vorrangigen Anknüpfung an den Sitz des Unternehmers zu Gunsten einer Anknüpfung an eine feste Niederlassung abzuweichen.
(1) Wenn das FA unter Berufung auf Stadie (in Rau/Dürrwächter, UStG Komm., § 3a [bis 2009] Rz. 24.2, Stand Juli 2010) ausführt, der EuGH sehe offenbar stets eine feste Niederlassung, wo eine solche vorhanden sei, als steuerlich sinnvollsten und damit vorzugswürdigen Anknüpfungspunkt an, so ist dem im Ergebnis nicht zu folgen. Abgesehen davon, dass Stadie selber die seiner Meinung nach durch die EuGH-Rechtsprechung vorgegebene vorrangige Anknüpfung an eine feste Niederlassung kritisiert, da eine solche nicht per se als die steuerlich sinnvollere Lösung angesehen werden könne (in Rau/Dürrwächter, UStG Komm., § 3a [bis 2009] Rz. 24.3, Stand Juli 2010), teilt auch der BFH seine Sichtweise nicht. Vielmehr geht dieser in seinem Urteil vom 19.11.1998 (V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108 ), welches erst im Anschluss an die von Stadie als Beleg seiner These benannten Urteile des EuGH vom 17.07.1997 (C-190/95, Aro Lease, Slg. 1997, I-4383) und vom 07.05.1998 (C-390/96, Lease Plan, Slg. 1998, I-2553) ergangen ist, erkennbar davon aus, dass es auf das Vorliegen einer festen Niederlassung als möglichem Anknüpfungspunkt nur dann ankommt, wenn das Anknüpfen an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn es einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat. Nachdem die letztgenannten Voraussetzungen von ihm bereits verneint worden waren, sah der BFH davon ab, das Vorliegen einer festen Niederlassung überhaupt noch zu prüfen.
Auch nach Ansicht des Senats ist die EuGH-Rechtsprechung nicht dahingehend zu verstehen, dass ohne weitergehende Prüfung eine vorhandene feste Niederlassung den vorrangigen Anknüpfungspunkt für die Besteuerung darstellt. Insbesondere ergibt sich aus jüngeren Entscheidungen keine ausdrückliche Rechtsprechungsänderung des EuGH und hatte dieser noch in seinem Urteil vom 20.02.1997 (C-260/95, DFNS, Slg. 1997, I-1005) ausführlich dargelegt, weshalb im Hinblick auf die wirtschaftliche Realität und mögliche Wettbewerbsverzerrungen ausnahmsweise eine Dienstleistung, die ein Reiseveranstalter für einen Reisenden von einer festen Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen aus erbracht habe, in dem er den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit habe, in dem Staat zu besteuern sei, in dem diese feste Niederlassung liege. Erst nachdem er auf diesem Wege festgestellt hatte, dass die grundsätzliche Möglichkeit besteht, hinsichtlich der Besteuerung an eine feste Niederlassung anzuknüpfen, hat er deren Vorliegen anhand der einschlägigen Kriterien geprüft und letztlich bejaht.
Die in diesem Zusammenhang durch den EuGH gemachten Ausführungen sind auf den vorliegenden Fall auch nicht übertragbar (ebenso: Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.03.2009 16 K 26/08, EFG 2009, 1058). Bei seiner Entscheidung hat der EuGH ausdrücklich auf die wirtschaftliche Realität der Reisebüros bzw. Reiseveranstalter abgestellt und zudem die Möglichkeit der Mitgliedsstaaten berücksichtigt, gemäß Art. 28 Abs. 3 Buchst. g RL 77/388/EWG Dienstleistungen von Reisebüros für eine Übergangszeit weiterhin von der Umsatzsteuer zu befreien. Diese Besonderheiten gelten im vorliegenden Fall der Vermittlung von Sportwetten nicht.
(2) Das Argument, der deutsche Gesetzgeber habe die Regelung in Art. 9 Abs. 1 RL 77/388/EWG bzw. Art. 43 MwStSystRL a.F. in § 3a Abs. 1 UStG derart umgesetzt, dass bei Vorliegen einer Betriebsstätte dieser der Vorrang eingeräumt werde, überzeugt nicht. Zwar hat der EuGH in seinem Urteil vom 04.07.1985 (C-168/84, Berkholz, Slg. 1985, 2251) ausgeführt, es sei Sache eines jeden Mitgliedstaats, sich bei der Bestimmung des steuerlichen Anknüpfungspunkts für Dienstleistungen unter den durch die RL 77/388/EWG eingeräumten Wahlmöglichkeiten für diejenige zu entscheiden, die ihm unter steuerlichen Gesichtspunkten als die zweckdienlichste erscheint. Jedoch hat er gleichzeitig den hierbei zu beachtenden Beurteilungsmaßstab bestimmt, nach dem der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit der vorrangige Anknüpfungspunkt und die Berücksichtigung einer anderen Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, nur dann von Interesse ist, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat. Dieser Beurteilungsmaßstab ist nach den bereits gemachten Ausführungen mit der ständigen Rechtsprechung des BFH im Wege der richtlinienkonformen Auslegung von § 3a Abs. 1 UStG zu berücksichtigen.
b) Die Steuerbarkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich entgegen der vom FA vertretenen Ansicht schließlich auch nicht daraus, dass das Leistungsbündel, welches insbesondere aus der eigentlichen Vermittlung, der Entgegennahme des Wetteinsatzes, der Aushändigung des Wettscheins sowie der Auszahlung eines möglichen Gewinns besteht, als einheitliche Leistung eigener Art anzusehen ist.
aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespaltet werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (Urteile des BFH vom 17.04.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 und vom 10.02.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.).
Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des EuGH vom 10.03.2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Bog u.a., Slg. 2011, I-1457, UR 2011, 272 und vom 25.02.1999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254 ; Urteile des BFH vom 17.04.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712; vom 19.10.2011 XI R 20/09, BFHE 235, 538, BStBl II 2012, 374 und vom 24.04.2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648 ).
Auch wenn dem Umstand, dass für eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, keine entscheidende Bedeutung zukommt, kann dies für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen (Urteile des BFH vom 10.02.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 und vom 02.03.2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737 ). Dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden (vgl. Urteile des BFH vom 19.03.2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78 und vom 31.05.2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206 m.w.N.).
bb) Unter Berücksichtigung der genannten Grundsätze handelte es sich bei den genannten Leistungen im Zusammenhang mit der Vermittlung von Sportwetten um eine einheitliche Vermittlungsleistung, wobei die eigentliche Wettvermittlung als Hauptleistungen und die Aushändigung des Wettscheins etc. als unselbständige Nebenleistungen anzusehen sind. Letztere dienen nach Überzeugung des Senats ausschließlich dazu, dass die eigentliche von der Klägerin gegenüber der D erbrachte Vermittlungsleistung von dieser im Sinne der genannten Rechtsprechung unter optimalen Bedingungen in Anspruch genommen werden kann. Dass der Abschluss eines Wettvertrages zwischen dem Wetthalter und dem Wettkunden vermittelt wird, ist für die vorliegende einheitliche Leistung prägend. Um eine schnelle und unproblematische Erfüllung der vermittelten Wettverträge zu gewährleisten, um insbesondere nicht auf das umständliche und zeitaufwändige Versenden von Wettscheinen per Post und die Auszahlung eines Wettgewinns durch Banküberweisung angewiesen zu sein, bedarf es der durch die Klägerin zusätzlich erbrachten Nebenleistungen. Diese erfüllen dabei allerdings keinen eigenen Zweck, sondern ordnen sich der Hauptleistung „Vermittlung von Wettverträgen“ unter.
2. Die Kosten des Verfahrens hat das FA als unterliegender Beteiligter nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.
3. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3b und 3f UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 3b Abs. 5 und 6 UStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 536
BStBl II 1998, 695
BFHE 187, 348
BStBl II 1999, 108
BFH/NV 2011, 2129
EFG 2007, 874
EFG 2009, 1058
BFH/NV 2007, 418
BFH/NV 2003, 830
BFH/NV 2010, 1315
BFH/NV 2008, 1712
BFHE 228, 456
BStBl II 2010, 1109
BFHE 235, 538
BStBl II 2012, 374
BFHE 241, 459
BStBl II 2013, 648
BFHE 233, 348
BStBl II 2011, 737
BFHE 225, 224
BStBl II 2010, 78
BFHE 217, 88
BStBl II 2008, 206
16 K 26/08
6 K 3480/01
12 K 1321/10
98 V R 34/97
1 RL 77/38
98 V R 30/98
11 V R 37/09
26 RL 77/38
9 RL 77/38
03 V B 47/02
10 V B 157/08
V R 30/98
08 V R 39/05
10 XI R 49/07
11 XI R 20/09
13 XI R 7/11
11 XI R 25/09
09 V R 50/07
07 V R 18/05