Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-05-14, Aktenzeichen 5 K 2761/18 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2020:0514.5K2761.18E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob in den Streitjahren Zahlungen an die Mutter des Klägers als dauernde Last im Wege des Sonderausgabenabzugs zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt u.a. gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb eines Campingplatzes, den er von seinen Eltern, K C und M C , übernommen hat. Die Übertragung des Betriebes einschließlich des Grundstücks, auf dem sich der Campingplatz befindet, erfolgte auf Grundlage eines notariellen Vertrages vom 24.06.1994. Danach verpflichtete sich der Kläger gegenüber seinen Eltern zur lebenslänglichen Zahlung eines jährlichen Betrages von 30.000 DM für deren Versorgung. Im Fall des Versterbens eines Elternteils sollte der überlebende Elternteil gem. § 4 des Vertrages einen ungeminderten Anspruch auf Zahlung des vereinbarten Versorgungsbetrages von 30.000 DM haben. Wegen der weiteren Einzelheiten der Vereinbarung wird auf den Übertragungsvertrag vom 24.06.1994 Bezug genommen (vgl. Bl. 58 ff. Einkommensteuerakte 2015).
Der Kläger leistete in den Folgejahren nach dem Tod seines Vaters im Jahr 1998 folgende, zwischen den Beteiligten unstreitige Zahlungen an seine Mutter:
1998
2000
2001
2002
2003
15.000 DM
10.000 DM
7.699 €
2004
2005
2006
2007
2008
5.000 €
2.500 €
2009
2010
2011
2012
2013
2.500
2014
2015
2016
13.000 €
12.000 €
Ob und in welcher Höhe in den Jahren 1995 bis 1997 und 1999 der Kläger Zahlungen an seine Eltern bzw. an seine Mutter leistete, ist zwischen den Beteiligten streitig.
Die Zahlungen für 1998 und für 2001 bis 2016 wurden von den Klägern im Rahmen ihrer jeweiligen Einkommensteuererklärung als dauernde Last und als abzugsfähige Sonderausgaben geltend gemacht. Der Beklagte veranlagte bis einschließlich 2014 die Kläger insoweit antragsgemäß zur Einkommensteuer. Der Steuerbescheid über die Einkommensteuer 2014 erging jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und der Beklagte forderte die Kläger zur Stellungnahme zu der Erhöhung der Zahlungen an die Mutter im Vergleich zu den Vorjahren auf. Dieser Aufforderung kamen die Kläger zunächst nicht nach.
Im Rahmen der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 2015 wich der Beklagte von dem erklärten Wert einer dauernden Last i.H.v. 12.000 € ab und berücksichtigte in seinem Bescheid vom 08.12.2017 nur einen Betrag i.H.v. 2.500 € als unbeschränkt abziehbare Sonderausgaben. Die Einkommensteuer setzte er auf 13.250 € fest. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom selben Tage setzte der Beklagte nachträgliche Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2017 i.H.v. 8.788 € fest, im Rahmen dessen er ebenfalls nur Versorgungsleistungen i.H.v. 2.500 € berücksichtigte.
Gegen beide Bescheide legten die Kläger jeweils Einspruch ein und beantragten, jeweils einen Betrag von 12.000 € als dauernde Last bei dem Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen. Denn in dem Übertragungsvertrag sei vereinbart worden, den Eltern jährlich 30.000 DM zu zahlen. Es sei in § 4 des Notarvertrags vom 24.06.1994 zudem vereinbart worden, dass die Höhe der Zahlungen nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten geändert werden könne. Die Erhöhung der geleisteten Zahlungen ab dem Jahr 2014 liege darin begründet, dass die Pflegebedürftigkeit der Mutter des Klägers und damit ihr finanzieller Bedarf gestiegen seien. Die Erhöhung auf eine jährliche Zahlung von 12.000 € sei zwischen dem Kläger und seiner Mutter mit Vertrag vom 27.12.2013 vereinbart worden, welchen die Kläger mit Schreiben vom 16.01.2018 vorlegten (vgl. Bl. 13 der Gerichtsakte).
Mit Einspruchsentscheidungen vom 31.07.2018 wies der Beklagte die Einsprüche wegen Einkommensteuervorauszahlung 2017 als unbegründet zurück und setzte die Einkommensteuer 2015 unter Änderung des Bescheides vom 08.12.2017 verbösernd auf 14.196 € fest. Bei der Einkommensteuer 2015 wurden Versorgungsleistungen an die Mutter des Klägers nunmehr gar nicht mehr berücksichtigt. Den Vorbehalt der Nachprüfung für die Einkommensteuer 2015 hob der Beklagte auf. Die an die Mutter des Klägers geleisteten Zahlungen seien nicht als dauernde Last im Wege des Sonderausgabenabzugs zu berücksichtigen. Denn die Zahlungen seien von Anfang an willkürlich geleistet worden. So seien in den ersten drei Jahren nach der Übertragung (1995-1997) überhaupt keine Zahlungen geleistet worden. Der vereinbarte Betrag von 30.000 DM bzw. 15.338,78 € sei in keinem einzigen Jahr auch tatsächlich gezahlt worden. Die bisherige Berücksichtigung der Zahlungen als dauernde Last sei daher zu Unrecht erfolgt.
Gegen beide Entscheidungen haben die Kläger Klage erhoben.
Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Klage vor, dass sich aus einem zwischenzeitlich aufgefunden Überweisungsträger ergebe, dass der Kläger in 1996 einen Betrag von 12.000 DM geleistet habe. Zudem hätten die Brüder des Klägers, die ebenfalls zur Zahlung von Versorgungsleistungen gegenüber den gemeinsamen Eltern verpflichtet gewesen seien, immer darauf bestanden, dass alles bezahlt werde. Die Nichtzahlung folge jedoch nicht bereits daraus, dass keine Beträge als dauernde Last bei der Steuererklärung geltend gemacht worden seien. Denn in diesen Jahren hätten die Beträge mangels steuerlicher Auswirkungen schlicht nicht erklärt worden sein können. Und selbst wenn in diesen Jahren keine Zahlungen erfolgt seien, so habe dieses an einer fehlenden Leistungsfähigkeit des Klägers gelegen. Zwischen dem Kläger und seinen Eltern sei vereinbart gewesen, dass nach dem Tod eines Elternteils der andere einen Anspruch auf die vereinbarten Versorgungsleistungen in gleicher Höhe haben sollte. Allerdings sei auch eine mögliche Änderung der Höhe im Sinne des § 323 Zivilprozessordnung (ZPO) vereinbart worden, und zwar entsprechend der Leistungsfähigkeit des übertragenen Gewerbebetriebs und der Bedürftigkeit der Eltern bzw. des überlebenden Elternteils. Diese Abweichungen seien jeweils mit den Eltern bzw. mit der Mutter vereinbart worden. Daher seien die jeweiligen Zahlungen auch nicht willkürlich, sondern gerade immer in Übereinstimmung des Klägers mit seinen Eltern erfolgt. Die Mutter habe nach dem Tod ihres Ehemannes nur noch einen geringeren Versorgungsbetrag benötigt, daher sei der Betrag entsprechend angepasst worden. Erst mit Zunahme ihrer Pflegebedürftigkeit sei auch wieder ihr monetärer Versorgungsbedarf gestiegen. Hinsichtlich der Abweichung vom ursprünglich vereinbarten Versorgungsbetrag sei auch die geminderte Leistungsfähigkeit des Klägers zu berücksichtigen. Dieser sei selbständig und Vater von drei Kindern. So seien ab dem Jahr 2000 seine Tochter …, ab 2006 sein Sohn … und ab 2009 seine Tochter … jeweils zum Studium auswärtig untergebracht gewesen. Es habe in der Familie Einigkeit bestanden, dass unter diesen Voraussetzungen der Kläger nicht über die erforderlichen Mittel aus dem Betrieb verfüge. Erst nachdem seine Kinder ihr Studium beendet hätten, sei seine Leistungsfähigkeit wieder gestiegen. Indem der Beklagte nunmehr plötzlich die dauernde Last nicht mehr anerkenne, verstoße dieser auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Mit Bescheid vom 08.08.2019 hat der Beklagte die Einkommensteuer 2017 ohne Berücksichtigung der von den Klägern i.H.v. 12.000 € geltend gemachten Versorgungsleistungen auf 15.950 € festgesetzt. Der Einkommensteuerbescheid für 2017 ist nach § 68 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheides für 2017 getreten und zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 08.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2018 sowie den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 08.08.2019 dahingehend zu ändern, dass jeweils weitere unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben von 12.000 € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt Bezug auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass in den Jahren 1995, 1997 und 1999 die Einkommensteuer jeweils festgesetzt worden sei, ohne dass in diesen Jahren von den Klägern geleistete Versorgungszahlungen geltend gemacht worden seien. Die Nichterklärung von Versorgungsleistungen ließe sich daher nicht mit ihrer fehlenden steuerlichen Relevanz begründen (vgl. Aufstellung vom 28.03.2019, Bl. 55 der Gerichtsakte). Eine Abänderbarkeit sei vertraglich auch nur unter Bezugnahme auf die Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebs vereinbart worden. Auf die persönliche Leistungsfähigkeit des Klägers dürfe es daher nach dem Übertragungsvertrag nicht ankommen. Die Entwicklung des aus dem Gewerbebetrieb erzielten Gewinns ließe auch keinen Zusammenhang mit den jeweils gezahlten Versorgungsleistungen erkennen (vgl. Aufstellung vom 28.03.2019, Bl. 55 f. der Gerichtsakte).
In der Sache hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Auf das Protokoll vom 05.03.2019 wird Bezug genommen (Bl. 47 der Gerichtsakte).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsakten Bezug genommen.
Die Sache ist am 14.05.2020 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Einkommensteuerbescheid 2015 vom 08.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2018 und der Einkommensteuerbescheid 2017 vom 08.08.2019 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Bei den in den Streitjahren an die Mutter des Klägers gezahlten Beträgen handelt es sich nicht um eine als dauernde Last im Wege des Sonderausgabenabzugs berücksichtigungsfähige Versorgungsleistung.
1. Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Sonderausgaben auch "auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen". Voraussetzung für ihren Abzug ist zudem, dass sie nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, und dass der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Weiter gilt die Abzugsmöglichkeit nur in den ausdrücklich benannten Fallgruppen wie etwa für Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG).
Ein Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag kann danach der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn die (Mindest-)Voraussetzungen, die die Qualifikation des Vertrags als Versorgungsvertrag erst ermöglichen (Umfang des übertragenen Vermögens, Art und Höhe der Versorgungsleistung sowie Art und Weise der Zahlung), klar und eindeutig vereinbart sind. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses und bei Änderung der Verhältnisse für die Zukunft getroffen werden (BFH, Urteil vom 15.09.2010, X R 16/09, BFH/NV 2011, 428; Urteil vom 19.01.2005, X R 23/04, BStBl II 2005, 434).
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.09.2010, X R 16/09, BFH/NV 2011, 428 m.w.N.; vgl. auch Urteil vom 03.03.2004, X R 14/01, BStBl II 2004, 826), der der erkennende Senat folgt, müssen die Parteien den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen; die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Allerdings liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren. Lassen sich Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen feststellen, so ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob es den Parteien am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt und ob sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen wollen. So wie andere Verträge im Wege des Fremdvergleichs auf ihre Ernstlichkeit überprüft werden, sind Versorgungsverträge, denen beide Parteien – durch äußerliche Merkmale erkennbar –rechtliche Bindungswirkung beimessen, von solchen "Verträgen" abzugrenzen, die die Parteien selbst nicht ernst nehmen und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint (vgl. BFH, Beschluss vom 16.01.2007, X B 5/06, BFH/NV 2007, 720). Letzteres ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist (BFH, Urteil vom 03.03.2004, X R 14/01, BStBl II 2004, 826; Urteil vom 19.01.2005, X R 23/04, BStBl II 2005, 434).
2. Unter Berücksichtigung dieser Umstände und im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände des vorliegenden Sachverhalts ist der Senat aufgrund der von den vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich abweichenden Durchführung überzeugt, dass es den Parteien des Übertragungsvertrages, dem Kläger und seinen Eltern, am erforderlichen Rechtsbindungswillen gefehlt hat. Die von den Klägern tatsächlich geleisteten Zahlungen weisen Schwankungen auf, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind.
a) Der vertraglich vereinbarte jährliche Versorgungsbetrag i.H.v. 30.000 DM (15.338,78 €) wurde bis zuletzt in keinem Jahr tatsächlich gezahlt. Für die Jahre 1995, 1997 und 1999 konnte nicht festgestellt werden, dass der Kläger Zahlungen an seine Eltern bzw. an seine Mutter geleistet hat. Dagegen spricht aus Sicht des Senats, dass in diesen Jahren, anders als in den anderen Jahren, von den Klägern in ihrer Einkommensteuererklärung keine Zahlungen als Sonderausgaben geltend gemacht wurden. In den Jahren 1995, 1997 und 1999 hätte eine steuerliche Geltendmachung von geleisteten Zahlungen auch zu einer Minderung der festgesetzten Steuerlast geführt.
In den Jahren 1998, 2000 sowie 2001 bis 2003 wurden der Mutter des Klägers ein Betrag von 15.000 DM, 10.000 DM und 7.699 € gezahlt, obwohl nach § 4 des Übergangsvertrages vereinbart war, dass die Versorgungsleistung im Fall des Versterbens eines Elternteils in unveränderter Höhe von 30.000 DM zu zahlen sei (Bl. 61 der Einkommensteuerakte 2015). Während in 2004 noch ein Betrag von 5.000 € an die Mutter gezahlt wurde, beliefen sich die Zahlungen in den Jahren 2005 bis 2012 auf jeweils 2.500 €. Im Jahr 2013 belief sich die Zahlung dann wieder auf 13.000 € sowie in den Jahren 2014 bis 2017 auf jeweils 12.000 €.
b) Es konnte kein Sachverhalt festgestellt werden, durch den die jeweiligen Schwankungen gerechtfertigt wären. Dies gilt zunächst für die fehlenden Zahlungen in den Jahren 1995, 1997 und 1999. Der Kläger erzielte in diesen Jahren aus dem Betrieb des Campingplatzes Einkünfte in vergleichbarer Höhe wie in den Jahren, in denen Zahlungen von 15.000 DM bzw. 7.699 € (2001-2003), 5.000 € (2004) oder auch 2.500 € (ab 2005) geleistet wurden (vgl. Aufstellung des Beklagten vom 28.03.2019, Bl. 55 f. der Gerichtsakte).
Soweit nach dem Tod des Vaters des Klägers ein geminderter Versorgungsbedarf der Mutter bestanden haben soll, beträfe dieser Umstand allein den Zeitraum ab 1998. Aber selbst dann haben die Zahlungen zunächst 15.000 DM bzw. 7.699 € betragen. Warum aber 1999 keine Versorgungsleistungen gezahlt wurden, ist danach nicht ersichtlich.
Es konnten auch keine Änderungen festgestellt werden, welche die Minderung der jährlichen Zahlungen von 7.699 € (bis 2003) über 5.000 (2004) auf 2.500 € (ab 2005) rechtfertigen würden. Der pauschale Hinweis des Klägers, dass in den Jahren 2000 und 2006 zwei seiner drei Kinder ein Studium aufgenommen hätten, erklärt schon mangels eines zeitlichen Zusammenhangs zu einer Änderung der Zahlungshöhe die eingetretenen Schwankungen nicht. Im Übrigen sah der notarielle Vertrag vom 24.06.1994 in § 4 der Höhe nach abänderbare Zahlungen nur für die Fälle veränderter Leistungsfähigkeit des übertragenen Gewerbebetriebs und veränderter Bedürftigkeitslage der Eltern des Klägers vor, nicht jedoch auch für den Fall veränderter Leistungsfähigkeit des Klägers bei Änderung seiner persönlichen Lebensumstände (hier: Studium der Kinder).
Die letzte eingetretene Änderung, nämlich die Erhöhung des gezahlten Betrages von 2.500 € auf 13.000 € (2013) bzw. 12.000 € (ab 2014) ließe sich zwar durch den erhöhten Pflegebedarf der Mutter rechtfertigen. Allerdings haben die Parteien durch die nicht mit eingetretenen Änderungen zu rechtfertigenden Schwankungen bereits zum Ausdruck gebracht, dass nicht der Versorgungs- und Übertragungsvertrag die Grundlage der jeweils geleisteten Zahlungen war. Zudem handelt es sich bei der am 27.12.2013 getroffenen Änderung des Übertragungsvertrages vom 24.06.1994 (vgl. Bl. 13 der Gerichtsakte) über die Zahlung eines jährlichen Betrages von 12.000 € nicht um eine Anpassung an einen erhöhten Bedarf der Mutter. Denn bereits die Zahlung des ursprünglich vereinbarten Betrages von umgerechnet 15.338,75 € hätte ausgereicht, um den Versorgungsbedarf der Mutter abzudecken. Mit der Vereinbarung vom 27.12.2013 ist somit der ursprünglich höhere Anspruch der Mutter (nämlich 15.338,75 € nach dem Vertrag vom 24.06.1994) gemindert worden und diese Minderung ist mit einem höheren Bedarf der Mutter begründet worden. Dies ist widersprüchlich und zeigt neben den vorgenannten Umständen, dass die „Vertragsbeteiligten“ dem ursprünglichen Vertrag vom 24.06.1994 keine Bedeutung beigemessen haben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 323 Zivilprozessordnung
§ 68 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 428
BStBl II 2005, 434
BStBl II 2004, 826
BFH/NV 2007, 720
X R 16/09
X R 23/04
X R 14/01
X B 5/06