Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-16, Aktenzeichen 2 K 215/16

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Aufwendungen für Raumkosten im Rahmen der Ertragsteuern sowie der Umsatzsteuer.
Der Kläger erbringt als Einzelunternehmer Dienstleistungen für Film, Fernseh- und Theaterproduktion im Bereich Spezialeffekte. Insbesondere vermietet er diverse Requisiten, darunter auch viele Waffen und ähnliches, an diverse (Film-)Produktionen. Seinen Gewinn ermittelte er in den Streitjahren 2008 bis 2011 gemäß § 5 i. V. m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Seine Umsätze versteuerte er nach vereinnahmten Entgelten.
In den Streitjahren unterhielt der Kläger aufgrund eines Gewerberaum-Mietvertrages Werkstatt- und Lagerräume von ca. 149 m² in der X-Straße ... in ... Ab dem ... 1999 bezog er mit seiner Ehefrau und seinem Sohn auf Grundlage eines Mietvertrags über Kontore, gewerbliche Räume und Grundstücke das erste und zweite Obergeschoss in der Y-Straße ... im Haus ... Die Mietfläche beträgt 183,25 m², wobei 122,38 m² auf das erste Obergeschoss sowie 60,87 m² auf das zweite Obergeschoss entfallen. Die Miete betrug im Zeitpunkt des Abschlusses dieses Mietvertrages ... DM netto inklusive Betriebskosten und exklusive Heizkosten. Ein zusätzlich angemieteter Pkw-Stellplatz war mit ... DM veranschlagt. Umsatzsteuer in Höhe von damals 16 % war mit ... DM ausgewiesen.
Im zweiten Obergeschoss befinden sich das Schlafzimmer der Kläger, das Jugendzimmer des Sohnes der Kläger sowie ein Vollbad. Das Treppenhaus in diesem Geschoss wird zudem als Regal- und Abstellfläche für private Gegenstände genutzt.
Durch den Eingang zum ersten Obergeschoss gelangt man zunächst in einen Vorraum mit Garderobe. Von dem dahinterliegenden Raum ist der Eingangsbereich durch eine Wand mit Glasbausteinen abgegrenzt. Durch den einzigen offenen Durchgang des Vorraums gelangt man in einen ca. 31 m² großen Raum, der mit einem großen Schreibtisch für zwei bis teilweise drei Arbeitsplätze ausgestattet ist. In diesem Raum befinden sich zusätzlich Regale sowie weitere Hocker als Sitzgelegenheiten. Von diesem Raum gehen drei Türen ab. Durch eine Tür gelangt man in einen abgeschlossenen Lagerraum von ca. 8 m² Größe, welcher vom Kläger vornehmlich als Waffenlager benutzt wird. Durch eine weitere Tür am Ende des Raumes gelangt man in einen weiteren als Werkstatt bzw. Lager genutzten Raum. Durch eine weitere Tür gelangt man in einen offenen Wohnbereich mit integrierter Küchenzeile. Neben der Küchenzeile befinden sich in dem Raum ein Tisch für bis zu acht Personen sowie ein Tresen. Ausgestattet ist der Wohnbereich zudem mit einem Ecksofa, einem Fernseher und Regalflächen. Von diesem Wohnbereich gelangt man durch einen weiteren Durchgang in einen kleinen Flur bzw. einen Treppenaufgang. Von diesem gehen nach links ein Gäste-WC sowie ein Vorratsraum ab, in dem sich ein Kühlschrank sowie eine Waschmaschine mit Trockner befinden. Die beiden Lager-bzw. Werkstatträume machen ca. 20 m², mithin 11 % der angemieteten Gesamtfläche aus.
Die Klägerin war (teilweise) in den Streitjahren für 12 Stunden wöchentlich beim Kläger angestellt und arbeitete vor allem im Büroraum. Daneben war ab dem ... 2008 bis Mitte 2010 ein weiterer Mitarbeiter in Vollzeit beim Kläger angestellt, der teilweise ebenfalls im Büroraum arbeitete.
Für die Jahre 2008 bis 2010 gingen die Kläger hinsichtlich der angemieteten Räume in der Y-Straße ... von einer betrieblichen Nutzung i. H. v. 62 % aus und machten die von ihnen ermittelten Raumkosten in entsprechender Höhe als Betriebsausgabe bzw. die darauf entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer im Rahmen ihrer Steuererklärungen geltend. Entsprechend dieser Erklärungen wurden sie zunächst veranlagt.
Gemäß der Prüfungsanordnung vom 22. Oktober 2012 führte der Beklagte beim Kläger eine Außenprüfung hinsichtlich Einkommensteuer, Gewerbesteuer sowie Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2010 durch.
Im Rahmen der Prüfung bemängelte die Prüferin den Ansatz der Raumkosten für die Y-Straße. Eine betriebliche Veranlassung ergebe sich aus ihrer Sicht nur für den Werkraum bzw. das Lager. Der als Büro genutzte Raum sei gegebenenfalls ein häusliches Arbeitszimmer, als sogenanntes Durchgangszimmer jedoch letztlich nicht steuerlich anzuerkennen.
Mit Schreiben vom 18. März 2013 nahm die Bevollmächtigte der Klägerin dazu Stellung: Büroraum, Lagerraum, Werkraum, Gästetoilette und Abstellraum seien betrieblich genutzt worden. Der Besprechungs-/Küchenraum sei betrieblich und privat genutzt worden. Bei dem Büroraum handelt es sich nicht um ein sogenanntes häusliches Arbeitszimmer, da im Prüfungszeitraum bis zu zwei Arbeitnehmer beschäftigt worden seien. Eine Mitarbeiterin sei hauptsächlich im Büro tätig, ein weiterer Mitarbeiter nur gelegentlich im Büro. Bei gemischt veranlassten Aufwendungen sei eine Aufteilung zulässig. Da der Besprechungsraum 40,66 m² groß sei, könne ein Anteil von 20,66 m² der betrieblichen Nutzung zugerechnet werden. Denn dieser Raum werde hauptsächlich als Wartebereich für Ausleihkunden, für Mitarbeiter-, Regie- und Requisitenbesprechungen, Video- und DVD-Sichtungen mit Regisseuren und anderen verantwortlichen Personen, Anproben der MEK-Ausrüstungen sowie zur Vorbereitung von Filmblut und die Reinigung von Waffen und Requisiten genutzt. Nun in diesem Raum sei ein Warmwasseranschluss vorhanden. Die Privatnutzung in diesem Raum sei nur zwischen 22:00 Uhr und 7:00 Uhr möglich. Sie, die Klägerin, habe ein Wochenendhaus, das regelmäßig von der Familie genutzt werde. Dort befände sich auch ein Großteil des Freundes- und Familienkreises. Privatbesucher würden in der Y-Straße nicht empfangen. Der Sohn müsse sich immer auswärts verabreden, da die Waffen dort gelagert würden. Ausgehend davon sei zu 55,69 % eine betriebliche Veranlassung mithin ein Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug gegeben.
Dieser Darstellung folgt die Betriebsprüferin nicht, sondern gelangte in ihrem Betriebsprüfungsbericht vom 12. Juni 2013 zu dem Ergebnis, dass nur Werk- und Lagerraum (11 % der angemieteten Fläche) sowie die Kosten für den angemieteten Stellplatz als betriebliche Räume anzuerkennen seien. Bezüglich der übrigen Räume fehle es an einer klaren und eindeutigen Trennung zwischen privaten und betrieblichen Bereichen. Ausgehend vom von den Klägern eingereichten Zahlenmaterial ermittelte sie folgenden Korrekturbedarf:
2008
2009
2010
Nettoraummiete
... €
11%
Stellplatz
- €
BA nach Bp
BA vor Bp
Entnahme nach BP
Vorsteuern
Nach BP
Vor BP
Entnahme nach Bp
Mit Schreiben vom 26. Juli 2013 ergänzten die Kläger ihren Vortrag. Die betriebliche Berücksichtigung von nur 11 % der Raumkosten sei nicht hinnehmbar. Die private Nutzung betrage lediglich 44 %. Eine klare und eindeutige Trennung zwischen privaten und betrieblichen Bereichen sei auch durch Umbau der Immobilie nicht möglich. Wichtig für die Anmietung der Immobilie sei die Kundennähe gewesen. Für die Filmbranche sei eine 24-stündige Erreichbarkeit und Arbeitszeit erforderlich. Dies lasse sich nur darstellen, wenn die betrieblichen und privaten Räume eng miteinander verbunden seien. So habe sich mit Umzug in die Y-Straße die Auftragslage deutlich verbessert. Es handele sich um eine Gewerbeimmobilie, die teilweise auch privat genutzt werde. Auf die Rechtsprechung zum Durchgangszimmer könne nicht verwiesen werden. Diese stehen im Zusammenhang mit der Rechtsprechung zum häuslichen Arbeitszimmer. Vorliegend handelt es sich jedoch um ein Büro.
Diesem Vortrag folgte der Beklagte nicht und erließ auf Grundlage des Betriebsprüfungsberichts unter dem Datum vom 28. August 2013 geänderte Bescheide über Umsatzsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Einkommensteuer.
Am 26. September 2013 legten die Kläger gegen diese Änderungsbescheide für 2008 bis 2010 Einspruch ein. Die Raumkosten seien zu 55,69 % betrieblich veranlasst und entsprechend zu berücksichtigen.
Am 25. Oktober 2013 reichten die Kläger die Gewerbesteuer- und Einkommensteuererklärung sowie die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2011 ein. Die Umsatzsteuerjahreserklärung wurde zunächst ohne Abweichung verarbeitet. Auf Nachfrage teilten die Kläger mit, dass sie entsprechend der dem Beklagten eingereichten Finanzbuchhaltungs-Konten in den entsprechenden Erklärungen hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs bzw. der Vorsteuer die Miete für die Y-Straße i. H. v. 55,69 % berücksichtigt hätten.
Auf Grundlage der Ergebnisse der Betriebsprüfung berücksichtige der Beklagte im Rahmen der Einkommensteuer- und Gewerbesteuerveranlagung 2011 die Raumkosten lediglich i. H. v. 11 %. Ebenso erließ er einen Bescheid für 2011 über Umsatzsteuer, mit welchem er die als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geltende Umsatzsteuerjahreserklärung änderte. Die entsprechenden Bescheide ergingen am 20. Februar 2014. Statt eines erklärten Gewinns aus Gewerbebetrieb i. H. v. ... € setzte der Beklagte einen Gewinn i. H. v. ... € an. Die anzuerkennenden Vorsteuerbeträge kürzte er um ... € auf ... €.
Gegen diese Bescheide für 2011 legten die Kläger am 13. März 2014 Einspruch ein. Zu Begründung verwiesen sie auf das Einspruchsverfahren hinsichtlich der Bescheide für 2008 bis 2010.
Mit Schreiben vom 27. Januar 2015 nahm der Beklagte zu den Einsprüchen Stellung. Insbesondere verwies er auf diverse Unstimmigkeiten bei der Ermittlung des betrieblichen Nutzungsanteils und kündigte an, im Falle einer Einspruchsentscheidung die entsprechenden Bescheide verbösern zu wollen.
Im Hinblick auf die beim Bundesfinanzhof anhängigen Verfahren zur Frage der Aufteilung von Raumkosten ruhte das Einspruchsverfahren zunächst. Nach der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (GrS 1/14) vom 27. Juli 2015 nahm der Beklagte das Verfahren wieder auf.
Am 29. Juni 2016 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger eine Einspruchsentscheidung hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags sowie der Umsatzsteuer für die Streitjahre und hinsichtlich beider Kläger eine ablehnende Einspruchsentscheidung bezogen auf die Einkommensteuer. Dabei ermittelte er auf Grundlage des klägerseits eingereichten Zahlenmaterials für 2011 Nettoraumkosten i. H. v. ... € zuzüglich Umsatzsteuer i. H. v. ... Euro. Von diesen brachte er 11 % zum Ansatz. Für 2011 sah er von einer Minderung des Gewinns um ca. ... € ab, da die steuerliche Auswirkung nur zwei Euro betrage. Die Umsatzsteuer erhöhte er für 2011 von ... € auf ... €. Den Gewerbesteuermessbetrag setzte er auf ... € um drei Euro niedriger fest.
Zu Begründung führte der Beklagte aus, nur 11 % der Gesamtaufwendungen für die Raumkosten als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Dies ergebe sich vor allem auf Grundlage der Entscheidung des Großen Senats vom 27. Juli 2015 (GrS 1/14), in welchem der BFH grundlegend Ausführung zur häuslichen Betriebsstätte bzw. zum häuslichen Arbeitszimmer gemacht habe. Danach handele es sich bei dem ersten Obergeschoss der angemieteten Immobilie nicht um eine häusliche Betriebsstätte. Eine solche liege nur vor, wenn sich die Räumlichkeiten unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich des Steuerpflichtigen nicht zugehörig darstellten. Dies sei nicht anzunehmen, da die Kläger zusammen mit ihrem Sohn die gesamten Räumlichkeiten bewohnten und sie somit nicht ausschließlich für gewerbliche Zwecke nutzten.
Auch eine Anerkennung als häusliches Arbeitszimmer komme nicht in Betracht. Insbesondere sei nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH geklärt, dass die Abzugsfähigkeit nur dann in Betracht komme, wenn die Räumlichkeiten nahezu ausschließlich betrieblich genutzt würden. Nicht nur untergeordnete private Mitnutzung führe zur Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen. Aus diesen Grundsätzen folge, dass die Aufwendungen für den Wohnraum mit Küche sowie die sonstigen Nebenräume, wie Abstellkammer/Hauswirtschaftsraum sowie das Gäste-WC als auch die verbindenden Flure und der Eingangsbereich wegen nicht unerheblicher privater Mitnutzung nicht abziehbar seien. Eine private Mitnutzung ergebe sich schon aus der Lebenserfahrung für einen Dreipersonenhaushalt, dem im zweiten Obergeschoss lediglich ein Schlafzimmer und ein Kinderzimmer sowie ein Bad zur Verfügung stehe. Auch bei unterstellter beruflicher Mitnutzung komme eine Aufteilung der Aufwendungen nicht in Betracht. Im Übrigen gingen die Kläger bei dem Wohnraum und der Küche selbst von einer 50-prozentigen privaten Mitnutzung aus. Unerheblich sei insoweit, dass eine Gewerbeimmobilie angemietet worden sei. Entscheidend für die steuerliche Beurteilung seien die tatsächlichen Lebensumstände.
Auch die Aufwendungen für den Büroraum seien nicht berücksichtigungsfähig. Es handelt sich zwar um ein häusliches Arbeitszimmer, da es in die private Wohnsphäre eingebunden sei, eine büromäßige Ausstattung aufweise und damit vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten diene. Die Einbindung in die Wohnung entfalle auch nicht durch die Nutzung des Büros durch Angestellte, insbesondere hauptsächlich durch die Nutzung durch die Klägerin, oder den Empfang von Kunden. Die Aufwendungen könnten aber deswegen nicht anerkannt werden, da es sich um ein Durchgangszimmer handele, so dass eine nicht unerhebliche private Mitbenutzung grundsätzlich anzunehmen sei. Das Zimmer müsse durchquert werden, um sämtliche andere, privatgenutzte Räume der Wohnung zu erreichen.
Am 1. August 2016 haben die Kläger Klage erhoben, mit welcher sie die Berücksichtigung der Raumkosten für das erste Obergeschoss in der Y-Straße (66,78 % der gesamten Raumkosten) begehren.
Bei den Räumen im ersten Obergeschoss handele es sich um betriebliche Räume mit Publikumsverkehr, mithin um eine Betriebsstätte. Alle im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer bemühten Rechtsgrundsätze des Beklagten, z. B. zum Durchgangszimmer, seien mithin nicht anwendbar. Dies gelte auch für die Teilfläche "Büro". Zwar stünden dort zwei Schreibtische, jedoch würden neben Bürotätigkeiten hier auch Kunden empfangen und Leihobjekte ausgegeben. Auch der Raum mit Warte- und Besprechungsbereich sei ein Raum mit Publikumsverkehr. Insbesondere bei Aushändigung von Waffen würden die Kunden als Sicherheitsmaßnahme zunächst in den Wartebereich gebeten, während die Waffen aus dem Lagerraum geholt würden. Auch würden Spezialeffekte für viele Produktionen geliefert. Requisiten und Demo-Tapes würden regelmäßig den Verantwortlichen vorgeführt. Zu solchen Terminen erschienen teilweise bis zu acht Personen. Es handele sich nicht um eine Arbeitsecke, sondern um eine Küchenecke in einer Betriebsstätte. Der weitere Nebenraum sowie das Gäste-WC seien ebenfalls betriebliche Räume. Waschmaschine und Trockner seien im erheblichen Umfang für die Reinigung der im Verleih befindlichen Kostüme verwandt worden. Filmblut lagere im dort vorhandenen Kühlschrank. Er, der Kläger, habe zuvor nur ein Arbeitszimmer gehabt. Wegen zunehmenden Platzbedarfs seien die Räume in der Y-Straße angemietet worden. Feste Arbeitszeiten habe er nicht, sondern stünde seinen Kunden 24 Stunden täglich zur Verfügung. Dies lasse sich nur darstellen, wenn die betrieblichen und privaten Räume miteinander verbunden seien. Die Verbindung sei eine betriebliche Notwendigkeit. Unerheblich sei, dass in der X-Straße weitere Lagerräume vorhanden gewesen seien. Das Verleihgeschäft für Waffen und Requisiten laufe ausschließlich über die Y-Straße.
Im Übrigen stelle der Beklagte lediglich Vermutungen an. Dieses gelte z. B. für die private Nutzung des Gäste-WCs sowie das Abhalten von Regiebesprechungen am Drehort selbst bzw. den Transport der Gegenstände durch ihn, den Kläger, anstelle einer Abholung durch den Kunden.
Auf die Entscheidung des Großen Senats und genannte BFH-Urteile zu mangelnden Teilbarkeit von Räumen könne sich der Beklagte nicht berufen. Im Gegensatz zu den entschiedenen Fällen überwiege vorliegend die betriebliche Nutzung. Damit seien Betriebsausgaben in vollem Umfang gegeben.
Die Kläger beantragen sinngemäß,die Bescheide für 2008, 2009 und 2010 vom 28. August 2013 sowie die Bescheide für 2011 vom 20. Februar 2014 über Einkommensteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 29. Juni 2016 dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb Raumkosten für die Anmietung in der Y-Straße sowie darauf entfallende Vorsteuer in Höhe von 66,78 % der gesamten Nettomietaufwendungen einschließlich Nebenkosten als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Der Kläger beantragt sinngemäß,die Bescheide für 2008, 2009 und 2010 vom 28. August 2013 sowie die Bescheide für 2011 vom 20. Februar 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Umsatzsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2016 dergestalt zu ändern, dass beim Gewerbeertrag Raumkosten für die Anmietung in der Y-Straße in Höhe von 66,78 % der gesamten Nettomietaufwendungen einschließlich Nebenkosten als Betriebsausgaben bzw. 66,78 % der darauf entfallenden Umsatzsteuer als Vorsteuer berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Bescheide seien rechtmäßig. Die Entscheidung des Großen Senats zum Az. GrS 1/14 habe seine Rechtsansicht bestätigt. Aufwendungen für ein in die häusliche Sphäre eines Steuerpflichtigen eingebundenen Raums, der in mehr als nur untergeordnetem Umfang auch privat genutzt werde, sei nicht abziehbar. Abzustellen sei dabei auf die tatsächliche Nutzung, nicht auf den abgeschlossenen Mietvertrag über Gewerberaum. Der Kläger habe zunächst seinen Betrieb aus einem häuslichen Arbeitszimmer heraus geleitet. Mit der Anmietung der Räume in der Y-Straße habe er auch im Hinblick auf seinen im Jahr 19... geborenen Sohn Beruf und Familie besser verbinden können. Dies gelte auch für die im Betrieb mitbeschäftigte Klägerin. Die angemieteten Räume seien tatsächlich überwiegend privat genutzt worden, insbesondere die großzügige Wohnküche mit Sofa und Fernseher. Auch bei dem Gäste-WC sei von einer Mitnutzung durch die Familienangehörigen auszugehen. Gleiches gelte für den Wirtschaftsraum mit Waschmaschine und Trockner sowie Flure. Wenn der Kläger sich für eine Verzahnung von Wohnen und Arbeiten entschieden habe, müsse er auch die damit verbundenen steuerlichen Nachteile in Kauf nehmen. Auch die Mitnutzung des Wohnzimmers als Besprechungsraum für Kunden löse dieses nicht aus der häuslichen Sphäre heraus. Auch seien diese Räume nicht entsprechend separiert. Auch das Büro sei nicht klar räumlich abgetrennt, da es sich um ein Durchgangszimmer handele.
Im Erörterungstermin vom 5. Oktober 2017 haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Mit Beschluss vom 12. Oktober 2017 hat der Senat den Rechtsstreit gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Hinsichtlich des weiteren Sachverhalts und des sonstigen Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte, die vorgelegten Behördenakten sowie auf die Niederschrift über den Erörterungstermin am 5. Oktober 2017 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht durch den Berichterstatter als Einzelrichter (§ 6 FGO) und aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die Bescheide für 2008 bis 2011 über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag (dazu unter 1.) sowie die Umsatzsteuer (dazu unter 2.) sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Zutreffend hat der Beklagte die Aufwendungen zur Anmietung der Räumlichkeiten in der Y-Straße nur i. H. v. 11 % zum Betriebsausgaben- bzw. Vorsteuerabzug zugelassen.
1. Der Beklagte hat im Hinblick auf die Bescheide über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre die geltend gemachten Raumkosten für die Y-Straße zutreffend lediglich i. H .v. 11 % bei der Gewinnermittlung - bzw. gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags - berücksichtigt.
a) Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (vgl. BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672).
Nicht abziehbar sind demgegenüber Aufwendungen, die privat veranlasst sind. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG regelt dies explizit für Beträge, die der Steuerpflichtige für seinen Haushalt aufwendet. Dazu gehören gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.
Für die Abgrenzung, welcher dieser beiden Sphären Aufwendungen für angemietete Räume zuzuordnen sind, sind folgende Grundsätze zu beachten. Insbesondere ist für die Berücksichtigung von Raumkosten als Betriebsausgaben grundsätzlich jeder abgeschlossene Raum individuell zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 26/13, BStBl II 2016, 611).
aa) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwendenden Fassung des Jahressteuergesetz 2010 sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Das gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Häusliches Arbeitszimmer ist dabei ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Er ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (vgl. BFH-Beschluss BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265).
In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein solches Arbeitszimmer regelmäßig nur, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen einschließlich der Zubehörräume wie Abstell-, Keller- und Speicherräume gehört (BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BStBl II 2000, 7; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BStBl II 2003, 350 und vom 18. August 2005 VI R 39/04, BStBl II 2006, 428). Voraussetzung dafür ist, dass die für berufliche Zwecke genutzten Räumlichkeiten aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe mit den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind (BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BStBl II 2003, 139).
Ein im (auch) selbst genutzten Ein- oder Mehrfamilienhaus gelegenes Büro kann jedoch dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Raumes in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche nutzt, sondern nur dann, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familien- und haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BStBl II 2000, 7 und vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677; FG Köln, Urteil vom 15. April 2015 2 K 510/11, juris; BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677, für Teilzeitkraft und abgetrennte Räumlichkeiten).
Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er als Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG überdies nachweisbar (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BStBl II 2016, 265). Dementsprechend hat der BFH im Anschluss daran den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug von Aufwendungen für ein gemischt genutztes, dem Typus des Arbeitszimmers entsprechendes Zimmer verneint (BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 20/13, BFH/NV 2016, 1146, und vom 16. Februar 2016 IX R 23/12, BFH/NV 2016, 912).
bb) Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gilt nicht, wenn der innerhalb des privaten Wohnbereichs betrieblich genutzte Raum des Steuerpflichtigen über ein betriebsstättenähnliches Gepräge verfügt. Aufwendungen für betrieblich genutzte Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können vielmehr unbeschränkt als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abziehbar sein, wenn sich der betriebliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BStBl II 2016, 265, im Anschluss daran BFH-Beschluss vom 9. Mai 2017 X B 33/17, BFH/NV 2017, 1170). Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers, gilt zwar der für die Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG maßgebliche Grund der nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung nicht, wenn sich bereits aus der Ausstattung des Raums (z. B. als Werkstatt, Notfallpraxis, Tonstudio) und/oder wegen seiner Zugänglichkeit durch dritte Personen eine private Mitbenutzung ausschließen lässt (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BStBl II 2016, 265, BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 62/11, BStBl II 2017, 163). Jedoch hat der BFH im Anschluss an die Entscheidung des Großen Senats vom 27. Juli 2015 klargestellt, dass auch bei einem solch betrieblich genutzten Raum in der häuslichen Sphäre der Betriebsausgabenabzug im Falle einer nicht nur untergeordneten tatsächlichen privaten Mitbenutzung ausscheidet (BFH-Urteil vom 22. März 2016 VIII R 24/12, BStBl II 2016, 884).
Hinsichtlich der Zugänglichkeit durch dritte Personen erlangt einen in die häusliche Sphäre eingebundener Raum nur dann den Charakter einer Betriebsstätte, wenn der Steuerpflichtige diesen nach außen erkennbar für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr gewidmet hat (BFH-Beschluss vom 9. Mai 2017 X B 23/17, BFH/NV 2017, 1170). Erforderlich ist dafür eine entsprechende bauliche Abgrenzung der Betriebsräume. Dabei hat es der BFH selbst im Falle einer Notfallpraxis eine Arztes für schädlich gehalten, wenn ein Besucher erst einen dem Privatbereich zuzuordnenden Flur oder eine Diele durchqueren muss (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203). Dies gilt erst recht für ein Büro, das dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entspricht (zu einer derartigen Konstellation BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 62/11, BStBl II 2017, 163, sowie BFH-Urteil vom 20. November 2003 XI R 3/02, BStBl II 2005, 203, wonach die Bestimmung für den Publikumsverkehr voraussetzt, dass die Räume über einen eigenen Eingangsbereich verfügen, der sich erkennbar von den privat genutzten Räumlichkeiten absetzen und keine unmittelbare räumliche Verbindung zu diesen aufweist).
cc) Wenn ein Steuerpflichtiger einen Raum seiner im Übrigen privat genutzten Wohnung zu beruflichen oder betrieblichen Zwecken nutzt, können anteilige Aufwendungen der Allgemeinräume (Küche, Flur, WC) nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt sowohl, wenn es sich bei dem beruflich oder betrieblich genutzten Raum um ein häusliches Arbeitszimmer handelt (BFH-Urteil vom 17. Februar 2016 X R 26/13, BStBl II 2016, 611), als auch dann, wenn dieser Raum einkommensteuerrechtlich als Betriebsstätte anzusehen ist (BFH-Beschluss vom 20. Juni 2016 X B 14/16, BFH/NV 2016, 1552).
b) Gemessen an diesen Grundsätzen kommt eine Berücksichtigung von Raumkosten, soweit sie nicht auf die zwischen den Beteiligten unstreitig anzuerkennenden zwei Werkstatt-/Lagerräume (20 m²/11 % der Gesamtfläche) entfallen, nicht in Betracht.
aa) Dies gilt zum einen für den klägerseits als Besprechungsraum mit Küchenzeile bezeichneten Raum. Bei diesem Raum handelt es sich aufgrund seiner Ausstattungsmerkmale mit einer offenen Küchenzeile, einem Tresen, einem zentralen Tisch mit acht Sitzgelegenheiten, einem Ecksofa und einem Fernseher als prägende Möbelstücke bereits nicht um ein häusliches Arbeitszimmer.
Auch eine Berücksichtigung als eine der häuslichen Sphäre angegliederte Betriebsstätte kommt nicht in Betracht. Der Raum verfügt bereits nicht über ein betriebsstättenähnliches Gepräge. Er ist bereits nicht dergestalt ausgestattet, dass sich daraus jegliche private Mitnutzung ausschließen lässt (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BStBl II 2016, 265). Das Gegenteil ist der Fall. Die beschriebenen Ausstattungsmerkmale sind gerade prägend für ein typisches Wohnzimmer mit angegliedertem offenen Küchen- und Essbereich. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass die Kläger diese Räumlichkeiten auch für berufliche Zwecke genutzt haben, indem sie ihn als Wartebereich für ihre Kunden bzw. zur filmischen Präsentation von Arbeitsproben sowie für Besprechungen nutzten.
Aus der häuslichen Sphäre ist dieser Raum auch nicht deswegen herausgelöst, weil die Zugänglichkeit durch dritte Personen eine private Mitbenutzung ausschließen lässt. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass dieser Raum entgegen den in der Rechtsbrechung gestellten Anforderungen nach seinem äußeren Erscheinungsbild nicht für einen intensiven Publikumsverkehr gewidmet wurde. Neben der Ausstattung, die für ein Wohnzimmer spricht, ist insoweit auch von Bedeutung, dass dieser Raum von den übrigen Räumen baulich nicht abgetrennt ist. So gelangen Besucher in diesen Raum erst durch Durchschreiten eines Eingangsbereichs und des Büroraumes. Der Eingangsbereich ist der einzige Eingang auch zum zweiten Obergeschoss. Der Eingangsbereich enthält neben einer Garderobe für Besucher auch die private Garderobe der Familienmitglieder. Letztere müssen diesen Eingangsbereich zwingend durchschreiten, wenn sie in die Privaträume im zweiten Obergeschoss gelangen wollen. Ebenso Durchschreiten müssen sie den Besprechungsraum mit Küchenzeile selbst.
Überdies haben die Kläger sowohl im Rahmen des Verwaltungsverfahrens als auch nochmals im Erörterungstermin die nicht unerhebliche private Mitnutzung dieses einzigen im Mietobjekt vorhandenen Wohn- und Küchenbereichs zugestanden. Diese nicht unerhebliche Mitbenutzung spricht jedoch auch bei Annahme einer häuslichen Betriebsstätte gegen die Berücksichtigung von Betriebsausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 22. März 2016 VIII R 24/12, BStBl II 2016, 884).
bb) Auch Aufwendungen, soweit sie auf den von den Beteiligten als Büro bezeichneten Raum entfallen, sind nach den dargestellten Grundsätzen nicht als Betriebsausgaben abziehbar.
Bei Gesamtwürdigung der Umstände spricht vieles dafür, dass es sich bei diesem Raum um ein häusliches Arbeitszimmer i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG handelt. Aufgrund seiner Lage zwischen Eingangsbereich mit dem einzigen Durchgang zum Wohn- und Küchenbereich sowie dem Treppenhaus zum zweiten Obergeschoss ist er in die häusliche Sphäre der Kläger eingebunden. Auch dürfte er bei Würdigung des klägerischen Vortrags im Erörterungstermin am 5. Oktober 2017 vornehmlich der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten gedient haben. So hat der Kläger selbst eingeräumt, dass in diesen Räumlichkeiten zeitweise an der Erstellung eines Onlinekataloges gearbeitet wurde. Auch hat er dargetan, von diesem Büroraum aus jegliche Ausleihtätigkeit organisiert und verwaltet zu haben. Auch weist der Raum aufgrund der zentral positionierten Schreibtische mit zwei bis drei Arbeitsplätzen die entsprechende büromäßige Ausstattung auf.
Den Charakter als Arbeitszimmer verliert dieser Raum auch nicht dadurch, dass er nach außen erkennbar für einen intensiven und dauernden Publikumsverkehr gewidmet wurde und mithin die Zugänglichkeit durch dritte Personen eine private Mitbenutzung ausschließen lässt. Zwar ist den Klägern zuzugestehen, dass sie glaubhaft vorgetragen haben, je nach Geschäftsanfall beizeiten auch mehrere Kunden täglich in den Räumen empfangen und Leihgegenstände ausgehändigt bzw. zurückgenommen zu haben, da nahezu ihre gesamte Tätigkeit von diesen Räumlichkeiten aus abgewickelt worden sei. Wiederum ist jedoch zu berücksichtigen, dass auch dieser Raum baulich nicht hinreichend von der häuslichen Sphäre getrennt ist. So gelangt man in dieses Büro wiederum nur nach Durchschreiten des gemischtgenutzten Eingangsbereichs. Die zentrale Trennwand dieses Eingangsbereichs zu dem Bürobereich besteht aus Glasbausteinen. Daneben findet sich ein offener Durchgang. Zudem muss der Büroraum von den Familienmitgliedern durchschritten werden, um in jedwede andere Räume, sei es den Wohn- und Küchenbereich, seien es die Schlafräume und das Hauptbad im zweiten Obergeschoss, zu gelangen. An dieser Bewertung ändert sich auch nichts, wenn man dem klägerischen Vortrag Beachtung schenkt, vor allem bei der Aushändigung und der Rücknahme von Waffen insbesondere dem Sohn das Betreten bzw. Verlassen der Wohnung untersagt und gegebenenfalls die Haustür abgeschlossen zu haben. Eine dauerhafte bauliche Trennung von der häuslichen Sphäre wird dadurch nicht erreicht.
Aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt der Büroraum auch nicht deswegen heraus, weil er auch von dritten, nicht Familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677; vom 20. November 2003 IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). Der Kläger hat vorgetragen, dass zumindest für eine bestimmte Zeit in den Streitjahren sein Angestellter auch zu einem gewissen Umfang in dem Büroraum tätig gewesen sei, insbesondere dort eigenständig den von ihm angedachten Onlinekatalog entwickelt habe. Auch seien immer wieder Kunden oder Subunternehmer in diesem Raum tätig gewesen. Dieser Vortrag - als zutreffend unterstellt - führt allerdings bei einer Gesamtschau unter Berücksichtigung auch der sonstigen Umstände nicht zu einem herauslösen dieses Raums aus der häuslichen Sphäre. Wiederum Berücksichtigung finden muss die Tatsache, dass der Büroraum der zentrale Verbindungsraum zwischen dem einzigen Ausgang und den privat genutzten Räumlichkeiten ist, so dass er zwangsweise in nicht unerheblichem Umfang auch privat genutzt wird.
Diese Eigenschaft als Verbindungsraum mit der einhergehenden nicht unerheblichen privaten Mitnutzung durch alle Familienangehörigen spricht letztlich entscheidend gegen die Berücksichtigung entsprechender Betriebsausgaben. Denn sie gilt unabhängig davon, ob der Büroraum als häusliches Arbeitszimmer oder Betriebsstätte angesehen wird (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BStBl II 2016, 265 sowie BFH-Urteil vom 22. März 2016 VIII R 24/12, BStBl II 2016, 884).
cc) Auch die Berücksichtigung der Aufwendungen für die Nebenräume wie Flure, Gäste-WC sowie die Abstellkammer mit Waschmaschine und Kühlschrank kommt vor dem Hintergrund der klägerseits insbesondere im Erörterungstermin vom 5. Oktober 2017 eingeräumten privaten Mitnutzung nicht in Betracht.
2. Auch die vom Kläger angegriffenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre sind rechtmäßig und verletzen diesen nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die auf den Nettomietzins entfallende, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nur insoweit zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zugelassen, soweit sie anteilig auf die zwei Werkstatt- bzw. Lagerräume entfallen. Ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug scheitert daran, dass der Kläger die Räume insoweit nicht für sein Unternehmen angemietet hat.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Gründe zur Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 FGO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 5 i. V. m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 672
BStBl II 2016, 611
BFHE 251, 408
BStBl II 2016, 265
BStBl II 2000, 7
BStBl II 2003, 185
BStBl II 2003, 350
BStBl II 2006, 428
BStBl II 2003, 139
BFH/NV 2007, 677
BFH/NV 2016, 1146
BFH/NV 2016, 912
BFH/NV 2017, 1170
BStBl II 2017, 163
BStBl II 2016, 884
BFHE 205, 46
BStBl II 2005, 203
BFH/NV 2016, 1552
09 GrS 1/06
16 X R 26/13
15 GrS 1/14
99 VI R 74/98
02 XI R 89/00
02 VI R 164/00
05 VI R 39/04
02 VI R 70/01
06 IV R 2/06
2 K 510/11
16 IX R 20/13
16 IX R 23/12
17 X B 33/17
16 III R 62/11
16 VIII R 24/12
17 X B 23/17
03 IV R 3/02
03 XI R 3/02
16 X B 14/16