Verwaltungsgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-28, Aktenzeichen 24 K 2350/15
ECLI: ECLI:DE:VGK:2016:0928.24K2350.15.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, welche im Gemeindegebiet der Beklagten ein Hotel betreibt, wendet sich gegen ihre Veranlagung zur Zahlung einer Kulturförderabgabe durch die Beklagte.
Am 13. November 2014 beschloss der Rat der Beklagten die „Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln“ (KfA-Satzung), die am 19. November 2014 in Kraft trat.
Die Satzung enthält folgende für den vorliegenden Fall maßgeblichen Regelungen:
§ 1 Abgabengläubiger
Die Stadt Köln erhebt nach dieser Satzung eine Kulturförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer.
§ 2 Gegenstand der Kulturförderabgabe
(1) Gegenstand der Kulturförderabgabe ist der über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehende Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff und ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt (z. B. Tageszimmer), gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
(3) Von der Besteuerung sind insbesondere Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Veranlassung).
§ 3 Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (einschließlich Mehrwertsteuer). Dies gilt auch, wenn mehrere Personen die Leistung zusammen in Anspruch nehmen (z. B. Doppelzimmer). In diesem Fall ist zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Preis für die gemeinschaftliche Beherbergung durch die Anzahl der beherbergten Personen zu teilen.
§ 4 Abgabensatz
(1) Die Kulturförderabgabe beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.
(2) Sofern die Aufteilung einer Gesamtrechnung in Beherbergungsentgelt und Entgelt für sonstige Dienstleistungen ausnahmsweise nicht möglich ist, gilt als Bemessungsgrundlage bei
a) einem Beherbergungsbetrieb mit Pauschalpreis (Übernachtung/Frühstück bzw. Halb- oder Vollpension): der Betrag der Gesamtrechnung abzüglich einer Pauschale von 7,00 EUR für Frühstück und je 10,00 EUR für Mittagessen und Abendessen je Gast und Mahlzeit,
b) einem Kreuzfahrtschiff mit Pauschalpreis für die gesamte Kreuzfahrt 100,00 EUR je Gast und Übernachtung.
(3) Die Kulturförderabgabe wird bei einer ununterbrochenen Beherbergungsdauer im selben Betrieb längstens für 2 Monate erhoben.
(4) Beherbergungen, die einen Wohnsitz im Sinne des Melderechts begründen, werden nicht besteuert.
§ 5 Abgabenschuldner, Abgabenentrichtungspflichtiger
(1) Abgabenschuldner ist der Beherbergungsgast.
(2) Abgabenentrichtungspflichtiger ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes. Er hat die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes zu entrichten.
§ 6 Entstehung des Abgabenanspruchs
Der Abgabenanspruch entsteht mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.
§ 7 Pflichten des Abgabenentrichtungspflichtigen
(1) Für die Beherbergungsleistungen ist dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Anlage 1 dieser Satzung) einzureichen. Die Abgabenerklärung muss vom Abgabenentrichtungspflichtigen oder seinem Bevollmächtigten unterschrieben sein.
(2) Der Abgabeentrichtungspflichtige hat die Kulturförderabgabe (§ 2 Abs. 1) vom Beherbergungsgast einzuziehen und die Kulturförderabgabe für Rechnung des Beherbergungsgastes an das Kassen- und Steueramt der Stadt Köln zu entrichten. Diese Verpflichtung besteht insbesondere dann nicht, wenn der Beherbergungsgast durch vollständiges Ausfüllen des amtlichen Vordrucks, Anlage 2 oder 3 dieser Satzung, erklärt hat, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist (§ 2 Abs. 3).
(3) Erklärt der Beherbergungsgast, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist, ist diese Erklärung nebst den Anlagen als Teil des Buchungsvorgangs aufzubewahren; § 147 AO findet Anwendung. Auf Verlangen des Kassen- und Steueramts der Stadt Köln sind Auszüge aus dem Buchungssystem und die Erklärungen über die beruflich zwingende Beherbergung sowie die entsprechenden Nachweise dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln in dessen Diensträumen vorzulegen.
(4) Füllt der Beherbergungsgast den Vordruck gem. Abs. 2 nicht aus, ist die Kulturförderabgabe einzuziehen und an das Kassen- und Steueramt der Stadt Köln abzuführen.
(5) Der Beherbergungsbetrieb ist verpflichtet, mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertretern des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln zur Nachprüfung der Erklärungen, zur Feststellung von Abgabentatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren.
(...)
§ 9 Festsetzung und Fälligkeit
Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Kulturförderabgabe wird mit Bescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach dessen Bekanntgabe zu entrichten.
§ 11 Erklärung des Gastes gegenüber der Stadt
Auf Antrag erhält derjenige die Kulturförderabgabe erstattet, von dem diese durch den Beherbergungsbetrieb eingezogen und an die Stadt Köln entrichtet wurde, obwohl die Beherbergung rechtlich nicht der Kulturförderabgabe unterfiel. Die entsprechenden Belege, insbesondere die Erklärungen gem. § 7 Abs. 2, sind dem Antrag beizufügen.
§ 12 Mitwirkungspflichten
(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, dem Kassen- und Steueramt der Stadt Köln die Beherbergungsbetriebe mitzuteilen, an die entgeltliche Beherbergungsleistungen vermittelt werden.
(2) Hat der Abgabenentrichtungspflichtige gemäß § 7 dieser Satzung seine Verpflichtung zur Einreichung der Abgabenerklärung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist der Abgabenentrichtungspflichtige nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln zur Mitteilung über die Person des Abgabenpflichtigen und alle zur Abgabenerhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 12 Abs. 1 Ziffer 3a KAG i. V. m. § 93 Abs. 1 AO). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise zu entrichten waren.
(3) Derjenige, der die Arbeitgeberbescheinigung ausgestellt hat, die der Beherbergungsgast zur Glaubhaftmachung der beruflich zwingenden Veranlassung seiner Beherbergung dem Beherbergungsbetrieb als Anlage zu seiner Erklärung gemäß § 7 Abs. 2 übergeben hat, hat auf Verlangen des Kassen- und Steueramtes der Stadt Köln diesem in dessen Diensträumen, alle Unterlagen vorzulegen, aus denen sich die beruflich zwingende Veranlassung der Beherbergung ergibt.
(4) .....
(5) .....
§ 13 Straftaten/Ordnungswidrigkeiten
Zuwiderhandlungen gegen die Bestimmungen der §§ 7 und 12 dieser Satzung können gemäß §§ 17, 20 KAG NRW als Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit verfolgt werden.
§ 14 Geltung von Kommunalabgabengesetz und Abgabenordnung
Soweit diese Satzung im Einzelnen nichts anderes bestimmt, sind die Vorschriften der §§ 12 – 22 a KAG und der Abgabenordnung – soweit diese nach § 12 KAG für die Aufwandsteuern gelten – in der jeweiligen Fassung anzuwenden.
§ 15 Inkrafttreten
Diese Satzung tritt mit ihrer öffentlichen Bekanntmachung in Kraft und findet Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab dem 1. des Monats, der auf den Monat der Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt Köln folgt, erfolgen.
Nachdem die Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1. bis 31. Dezember 2014 eine Abgabenerklärung abgegeben hatte, erließ die Beklagte unter dem 20. März 2015 ihr gegenüber einen „Kulturförderabgabebescheid“, mit welchem sie die Entrichtungsschuld der Klägerin entsprechend deren Erklärung für den Monat Dezember 2014 auf 353,65 Euro festsetzte.
Die Klägerin hat am 20. April 2015 Klage erhoben.
Zur Begründung macht sie geltend, der Bescheid könne nicht auf die KfA-Satzung der Beklagten gestützt werden, weil diese verfassungswidrig und damit unwirksam sei.
Die Satzung verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG), weil der örtliche Wirkungskreis der Beklagten überschritten werde. Dies ergebe sich bereits daraus, dass gemäß § 12 Abs. 3 KfA-Satzung auch Gäste oder Arbeitgeber, welche außerhalb des Stadtgebietes wohnten bzw. geschäftsansässig seien, Unterlagen vorlegen müssten.
Zudem verstoße die Satzung gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot.§ 9 KfA-Satzung lasse nicht erkennen, gegen wen eine Abgabenfestsetzung erfolgen solle. Nach dessen Wortlaut sei denkbar, dass ein Abgabenbescheid nicht nur an den Entrichtungspflichtigen, sondern auch an den Abgabenschuldner ergehen könne, wobei der Erlass eines Abgabenbescheides gegenüber dem Beherbergungsbetreiber nicht zulässig sei. Zudem sei nicht klar, ob die Kosten für eine Stornierung ebenfalls der Kulturförderabgabe unterfielen, worauf die Formulierung des § 2 Abs. 1, dass die Kulturförderabgabe unabhängig davon erhoben werde, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen werde, hindeute.
Insbesondere seien jedoch die in der KfA-Satzung vorgegebenen Mitwirkungspflichten des Beherbergungsbetreibers unverhältnismäßig. Diese gingen weit über das zulässige Maß hinaus, zumal der Beherbergungsbetreiber als Abgabenentrichtungspflichtiger nur verpflichtet sei, die Kulturförderabgabe von den steuerpflichtigen Gästen einzuziehen und an die Beklagte abzuführen. Stattdessen werde der Hotelier durch die Satzung verpflichtet, von dem Gast Nachweise für die berufliche Veranlassung der Übernachtung zu fordern. Am organisatorischen Aufwand habe sich im Vergleich zu der vorherigen Satzung der Beklagten, in der der Beherbergungsbetreiber noch zum Steuerschuldner bestimmt worden war, nichts geändert. Im Übrigen sei nach wie vor nicht klar, was der Beherbergungsbetreiber, der keine Eingriffsbefugnis gegenüber dem Gast habe, tun solle, wenn der Gast sich weigere, einen Vordruck auszufüllen und die Abgabe zu bezahlen.
Darüber hinaus verstoße die KfA-Satzung gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie an einem strukturellen Erhebungs- bzw. Vollzugsdefizit leide. Die Belastung des Abgabenschuldners hänge allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden Charakter der Übernachtung keine eigenen Erkenntnisse habe. Das Prüfungsrecht der Beklagten erschöpfe sich in der Überprüfung der Berechnungsgrundlagen der Beherbergungsbetreiber und trage nichts dazu bei, die Angaben des Übernachtungsgastes zum Anlass der Beherbergung zu kontrollieren. Es bleibe im Dunkeln, wie die Beklagte ihre Ansprüche gegenüber dem Übernachtungsgast durchsetzen wolle. Dies gelte erst recht bei ausländischen Übernachtungsgästen, deren Erklärung auch bei einer Prüfung nach § 12 Abs. 3 KfA-Satzung überhaupt nicht mehr rechtssicher verifiziert werden könne.
Soweit der Beherbergungsbetreiber gemäß § 7 Abs. 3 i.V.m. den Anlagen 2 und 3 KfA-Satzung verpflichtet werde, Nachweise für die berufliche Veranlassung zu verlangen, bestünden erhebliche datenschutzrechtliche Bedenken.
Außerdem bestünden rechtliche Bedenken gegen die Regelung des § 7 Abs. 5 KfA-Satzung, wonach die Beklagte befugt sei, Einsicht in die Geschäftsunterlagen des Beherbergungsbetreibers zu nehmen.
Schließlich sei der angefochtene Bescheid der Beklagten formell rechtswidrig. Er sei nicht unterschrieben und bezeichne nicht den richtigen Steuerschuldner. Unabhängig davon sei bei Steuerbescheiden gemäß § 157 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) der tatsächliche Abgabenschuldner anzugeben. Dies seien die jeweiligen Übernachtungsgäste, welche auch die richtigen Bekanntgabeadressaten seien.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid der Beklagten vom 20. März 2015 (KulturförderabgabeDezember 2014) aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie trägt zur Begründung vor, die KfA-Satzung überschreite nicht den örtlichen Wirkungskreis. Maßgeblich sei, dass die Übernachtung im Stadtgebiet der Beklagten besteuert werde.
Die Satzung sei hinreichend bestimmt, insbesondere werde für Stornokosten keine Kulturförderabgabe erhoben.
Darüber hinaus würden die Beherbergungsbetreiber durch die in der Satzung normierten Mitwirkungspflichten nicht unverhältnismäßig belastet. Das Oberverwaltungsgericht NRW habe bereits festgestellt, dass es für den Unternehmer zumutbar sei, im Rahmen der Abwicklung der Beherbergung für die Erhebung der Kulturförderabgabe Erklärungen und Unterlagen entgegenzunehmen und eine Abgabeneerklärung abzugeben. Auch wenn der Beherbergungsbetreiber nicht mehr Steuerschuldner sei, bestehe nach wie vor eine rechtliche und wirtschaftliche Nähe zum Steuergegenstand und zum Steuerschuldner. Die Satzung verstoße zudem nicht gegen datenschutzrechtliche Regelungen.
Ferner liege kein strukturelles Erhebungsdefizit vor. Aufgrund der Satzungsregelungen bestehe ein angemessenes Entdeckungsrisiko. Es sei unerheblich, dass der Beherbergungsbetreiber die Richtigkeit der Angaben der Gäste nicht überprüfen könne. Dies sei auch nicht dessen Aufgabe. Er sei nur gehalten, die Erklärungen seiner Gäste an die Steuerbehörde weiterzuleiten, welche aufgrund der übermittelten Daten in der Lage sei, die Richtigkeit der Angaben zu prüfen und gegebenenfalls vom dem Gast weitere Auskünfte zu verlangen.
Schließlich könne die Steuer auch gegenüber dem Entrichtungspflichtigen festgesetzt werden, welcher folglich der richtige Inhalts- und Bekanntgabeadressat sei. Eine Unterschrift sei gemäß § 119 Abgabenordnung entbehrlich.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Bescheid der Beklagten vom 20. März 2015, mit welchem sie gegenüber der Klägerin für den Zeitraum 1. bis 31. Dezember 2014 eine Kulturförderabgabe in Höhe von 353,65 Euro festgesetzt hat, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO).
Er findet seine Rechtsgrundlage in der Satzung der Beklagten zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 18. November 2014, die mit ihrer Bekanntmachung am 19. November 2014 in Kraft getreten ist (im Folgenden: KfA-Satzung) und mit welcher die Beklagte eine Kulturförderabgabe als örtliche Aufwandsteuer erhebt (§ 1 KfA-Satzung).
Die von der Beklagten inzwischen durch die 1. Satzung zur Änderung der Satzung zur Erhebung einer Kulturförderabgabe im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2015 (veröffentlicht im Amtsblatt der Stadt Köln Nr. 54 vom 23. Dezember 2015) vorgenommenen Änderungen finden auf den vorliegenden Fall keine Anwendung. Die Änderungssatzung ist nach deren Artikel 2 erst zum 1. Januar 2016 in Kraft getreten und findet gemäß § 15 KfA-Satzung, welcher durch die Satzung vom 16. Dezember 2015 nicht geändert wurde, Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab dem 1. des Monats, der auf den Monat der Veröffentlichung im Amtsblatt der Stadt Köln folgt, erfolgen, mithin für alle Übernachtungen ab dem 1. Januar 2016.
A. Die KfA-Satzung ist zunächst in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden.
I. Die Beklagte war zu deren Erlass berechtigt, weil die dem Landesgesetzgeber gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Grundgesetz (GG) zustehende Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern in Nordrhein Westfalen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) auf die Gemeinden und Gemeindeverbände mit der Maßgabe übertragen wurde, dass diese nur aufgrund einer Satzung erhoben werden dürfen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KAG).
II. Sie ist von dem Rat der Stadt Köln in der Sitzung am 13. November 2014 beschlossen, von dem Oberbürgermeister der Stadt Köln am 18. November 2014 ausgefertigt und am 19. November 2014 im Amtsblatt der Stadt Köln (45. Jahrgang, Nummer 48, Seite 997 ff.) - dem in § 8 Abs. 1 der Hauptsatzung der Stadt Köln vom 10. Februar 2009, in der Fassung vom 13. Oktober 2014 festgelegten Bekanntmachungsorgan - und in Übereinstimmung mit den Regelungen der Verordnung über die öffentliche Bekanntmachung von kommunalem Ortsrecht vom 26. August 1999, in der ab dem 7. Juni 2014 geltenden Fassung (BekanntmVO), amtlich bekannt gemacht worden.
Eventuelle andere Mängel hinsichtlich sonstiger formeller Anforderungen sind weder gerügt noch ersichtlich.
B. Die Satzung begegnet in der hier maßgeblichen Fassung vom 18. November 2014 auch sonst keinen durchgreifenden Bedenken.
I. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass die Erhebung einer Steuer auf entgeltliche Übernachtungen als Aufwandsteuer grundsätzlich weder gegen Europarecht noch gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstößt,
vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 -, juris; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 – juris, Rn. 49 ff. m.w.N.; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – juris, Rn. 109; OVG Rheinland- Pfalz, Urteil vom 17. Mai 2011 – 6 C 11337/10, juris.
Dies gilt auch in Bezug auf die sich aus Art.105 Abs. 2a GG ergebende Beschränkung auf den örtlichen Wirkungskreis.
In diesem Zusammenhang macht die Klägerin geltend, die Satzung der Beklagten in ihrer jetzigen Form überschreite den örtlichen Wirkungskreis dadurch, dass sich die in § 12 Abs. 3 KFA-Satzung festgelegten Prüfungs- und Handlungspflichten auch auf außerhalb des Stadtgebietes wohnende bzw. geschäftsansässige Gäste oder gar deren Arbeitgeber beziehe.
Dies ist indes nicht der Fall, denn entscheidend ist, dass die Beherbergungsleistung, an welche die Steuerpflicht anknüpft, im Gemeindegebiet stattfindet,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1648/15 -, juris, Rn. 51 (Wettbürosteuer).
Das Entstehen etwaiger Prüfungs- und Mitwirkungspflichten für außerhalb des Gemeindegebietes wohnende oder geschäftsansässige Personen berührt die örtliche Radizierung nicht, da es sich dabei nur um mittelbare Auswirkungen handelt,
vgl. BVerwG, Beschluss vom 11. Dezember 2015 - 9 BN 7/15 -, juris, Rn. 12;
Ebenso wenig verstößt die Erhebung einer Steuer von 5% auf die Aufwendungen für entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben im Hinblick auf die Herabsetzung des Steuersatzes für die Umsatzsteuer auf Beherbergungsleistungen von 19% auf 7% durch Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung bzw. die Pflicht zu bundetreuem Verhalten,
vgl. hierzu ausführlich Verwaltungsgericht (VG) Köln, Urteil vom 6. Juli 2011 - 24 K 6736/10 -, juris; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 - (bisher nicht veröffentlicht), wonach auch eine „Übernachtungssteuer“ in Höhe von 7,5 % nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstößt.
II. Die Satzung bzw. die Satzungsregelungen sind auch im Übrigen verfassungsgemäß und stehen mit höherrangigem Recht in Einklang.
1. Zunächst verstoßen die Regelungen der KfA-Satzung nicht gegen das sich aus Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG ergebende Bestimmtheitsgebot.
Das Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetz- bzw. Satzungsgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u. a. - juris, Rn. 172 m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 27. Juni 2012 - 9 C 7.11 -, juris, Rn. 14; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4.
Soweit die praktische Bedeutung einer Regelung vom Zusammenspiel der Normen abhängt, müssen die Klarheit des Norminhalts und die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse der Normanwendung auch im Hinblick auf dieses Zusammenwirken gesichert sein. Bei öffentlich-rechtlichen Abgabennormen muss sich deren Inhalt in Bezug auf Tatbestand und Rechtsfolgen aus der objektiven Sicht des Steuerpflichtigen erschließen, damit dieser sein Verhalten danach ausrichten kann,
vgl. hierzu ausführlich Bundesfinanzhof (BFH), Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff. m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG.
Zum einen müssen die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast - in gewissem Umfang - voraussehen und berechnen kann,
vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 - 4 KN 1/12 -,juris, Rn. 122, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG.
Zum anderen müssen die Regelungen so klar sein, dass der Steuerpflichtige sein Verhalten danach auszurichten vermag, z.B. seinen Erklärungspflichten nachkommen kann,
vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff.
Die Tatsache, dass eine Regelung des Abgabenrechtes auslegungsbedürftig ist, nimmt ihr allerdings nicht die Bestimmtheit. Angesichts der Vielgestaltigkeit und Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge gelingt es nicht immer, einen Abgabetatbestand mit genau erfassbaren Maßstäben zu umschreiben. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe und ihre Auslegungsbedürftigkeit können nur ausnahmsweise zur Feststellung mangelnder Bestimmtheit führen,
vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 20. Mai 1988 - 1 BvR 273/88 -, juris, Rn. 3.
Es ist dann Sache der Verwaltungsbehörden und der Verwaltungsgerichte, die verbleibenden Zweifelsfragen unter Beachtung des Gebotes der verfassungskonformen Auslegung mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln zu beantworten,
vgl. BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, juris, Rn. 49.
Eine (Satzungs-)Regelung kann deshalb nur dann wegen Verstoßes gegen Verfassungsrecht oder andere höherrangige Rechtsnormen außer Acht gelassen bzw. für unwirksam erklärt werden, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen- Wortlaut der Norm, Systematik, Sinn- und Zweck der Vorschrift und Entstehungsgeschichte - zulässige und mit höherrangigem Recht zu vereinbarende Auslegung möglich ist,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 - 2 BvF 1/05 - juris, Rn. 84 und Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02, 2 BvR 796/02 -, juris, Rn. 117 ff.; BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, Rn. 49 und Urteil vom 13. Mai 2009 - 9 C 7/08 -, juris, Rn. 23 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1599/15 -, juris, Rn. 147 ff. und Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 - juris, Rn. 4 ff.
Zudem sind bei der Auslegung die anderen Bestimmungen des gesamten Regelungsgefüges und der Normzusammenhang heranzuziehen sowie in den Blick zu nehmen, ob sich eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung gewinnen lässt,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02 u. a. -,juris, Rn. 117.
Die Grenze einer Auslegung ist erst erreicht, wenn sie den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methoden zu bewältigen, sprengen würde,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010 - 2 BvL 59/06 -, juris, Rn. 59; Beschluss vom 4. Juni 2012 - 2 BvL 9/08 u. a. -, juris, Rn. 91; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4 ff.,
und es wegen der Unbestimmtheit der Regelungen nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließen,
vgl. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13.
Gemessen an diesen Grundsätzen sind die im vorliegenden Fall wesentlichen Regelungen der KfA-Satzung der Beklagten noch ausreichend bestimmt.
a) Dies gilt zunächst für § 2 KfA-Satzung.
Durch § 2 Satz 1 1. HS KfA-Satzung wird der Steuergegenstand dahingehend festgelegt, dass die Steuer auf den über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehenden Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt, erhoben wird. Daraus ergibt sich zugleich, dass die Abgabe in allen Fällen, in denen kein besonderer, über den allgemeinen Lebensbedarf hinausgehender Aufwand vorliegt, nicht erhoben und folglich von dem Beherbergungsbetreiber nicht eingezogen werden muss. Dementsprechend stellt zunächst § 4 Abs. 4 KfA-Satzung klar, dass Beherbergungen, die einen Wohnsitz in Sinne des Melderechts begründen, nicht besteuert werden.
Außerdem sind gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 KfA-Satzung entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes,
vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 13 ff.,
ausdrücklich die Aufwendungen für Übernachtungen von der Steuerpflicht ausgenommen, die aus beruflichen Gründen zwingend erforderlich sind.
Der Umstand, dass nicht alle denkbaren nicht der Steuerpflicht unterliegende Aufwendungen für eine Übernachtung, z.B. die Fälle, in denen der Gast zwar eine Wohnung innehat, diese aber nicht nutzen kann (ggf. bei einem Wasserschaden, einem zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Betretungsverbot etc.) benannt werden, steht dem nicht entgegen. Denn durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ ist klargestellt, dass es sich bei einer beruflich zwingend erforderlichen Übernachtung nur um einen (allerdings den in der Praxis wohl am häufigsten vorkommenden) Sachverhalt von mehreren handelt, welcher nicht der Besteuerung unterliegt. Angesichts der Vielzahl der im Zusammenhang mit der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer gegebenen Sachverhalte ist die Beklagte nicht verpflichtet, jeden denkbaren, noch so seltenen Fall, in dem ggf. kein über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehender Aufwand betrieben wird, in der Satzung ausdrücklich zu erwähnen. Vielmehr können diese Einzelfälle auf der Ebene der Rechtsanwendung geklärt werden. Diesbezüglich hat die Beklagte auf ihrer Homepage eine Rubrik mit der Überschrift „Häufig gestellte Fragen zur Kulturförderabgabe“ eingerichtet, die sie – wie der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung erläutert hat – regelmäßig überarbeitet und wo z.B. unter Ziffer 2. beispielhaft erläutert wird, dass die Erhebung der Kulturförderabgabe bei einer Beherbergung in einem Hotel ausscheide, wenn die Beherbergungsleistung zur Vermeidung von Obdachlosigkeit notwendig sei,
www.stadt-koeln.de/.../haeufig-gestellte-fragen-zur-kulturfoerderabgabe.
‎§ 2 Abs. 3 KfA-Satzung ist ferner nicht deshalb unbestimmt, weil der Regelung nicht mit ausreichender Sicherheit zu entnehmen wäre, dass auch die Fälle, in denen eine Übernachtung zur Erzielung von Einkünften aus anderen als gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeiten, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalanlagen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 und 6 Einkommenssteuergesetz - EStG), zwingend erforderlich ist, nicht steuerpflichtig sind.
Denn in Anwendung der dargestellten Auslegungsgrundsätze lässt sich § 2 Abs. 3 KfA-Satzung noch mit ausreichender Sicherheit entnehmen, dass diese Aufwendungen ebenfalls nicht der Besteuerung unterliegen. Zum einen ist auch hier durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ in § 2 Abs. 3 Satz 1 KfA-Satzung klargestellt, dass es sich bei der Benennung dieses nicht unter die Steuerpflicht fallenden Sachverhaltes nicht um eine abschließende, alle anderen Fälle ausschließende Regelung handelt. Zum anderen ist der Definition des § 2 Abs. 3 Satz 2 KfA-Satzung zu entnehmen, dass hiervon alle Übernachtungen erfasst sind, ohne die Einkommen nicht erwirtschaftet werden kann.
Bei dem Begriff „Einkommen“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff,
vgl. zur Zulässigkeit der Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen z.B. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13.
der einer Auslegung zugänglich ist. Hierunter fallen alle regelmäßigen Einnahmen, Einkünfte und Bezüge,
vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/Einkommen, Stand: Oktober 2016,
mithin auch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalanlagen, die keine Einkünfte aus gewerblicher oder freiberuflicher Tätigkeit darstellen.
Zudem wollte der Satzungsgeber mit der Formulierung in § 2 Abs. 3 KfA-Satzung ersichtlich der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes Rechnung tragen, wonach der Aufwand für Übernachtungen, welcher allein der Einkommenserzielung und nicht der Einkommensverwendung dient, nicht einer Aufwandsbesteuerung unterliegt,
BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 13 ff.,
indem er die Formulierung des Bundesverwaltungsgerichtes übernommen hat, dass „erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erzielt werden kann“,
BVerwG Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 16.
Ausgehend hiervon und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass unter den Begriff „Beruf“ alle Tätigkeiten zu verstehen sind, „mit denen jemand Geld verdient“,
vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/Beruf#b2-Bedeutung-1,Stand: Oktober 2016,
steht dieser Auslegung nicht entgegen, dass in der Satzung zur Umschreibung dieses Sachverhaltes in § 2 Abs. 3 KfA-Satzung unterschiedliche Formulierungen („beruflich zwingend erforderliche Beherbergung“ einerseits und „Berufsausübung“ andererseits) verwendet werden. Dies gilt ebenso für alle anderen, in der Satzung oder den amtlichen Vordrucken diesbezüglich enthaltenen Formulierungen.
Dass auch der Aufwand für Übernachtungen in diesen Fällen nicht der Kulturförderabgabe unterfällt, hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht in Abrede gestellt.
Ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz ergibt sich schließlich nicht unter dem Gesichtspunkt der von der Klägerin angeführten „Stornokosten“, denn diese Kosten stellen erkennbar keinen i.S.d. § 2 KfA-Satzung zu besteuernden, über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehenden finanziellen Aufwand dar. Vielmehr handelt es sich bei diesen Kosten nach dem allgemeinen Sprachgebrauch um (ggf. pauschalierte) Aufwendungen, um eventuelle Schadensersatzansprüche des Beherbergungsbetreibers zu erfüllen, wenn der Gast von dem Beherbergungsvertrag zurücktritt. In diesen Fällen entfällt die vertragliche Pflicht des Beherbergungsbetreibers, dem Gast eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung zu stellen, so dass die Zahlung der Stornokosten gerade nicht als Gegenleistung hierfür erfolgt. Dem folgend hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung noch einmal ausdrücklich bestätigt, dass auf Stornokosten keine Kulturförderabgabe erhoben werde,
vgl. hierzu auch www.stadt-koeln.de/.../haeufig-gestellte-fragen-zur-kulturfoerderabgabe, Nr. 28b.
Dies steht nicht im Widerspruch dazu, dass nach § 2 Abs. 1 letzter HS KfA-Satzung die Steuer unabhängig davon erhoben wird, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird. Denn diese Regelung bezieht sich erkennbar auf den Fall, in dem der Beherbergungsvertrag bestehen bleibt und der Gast die vertragsgemäß bereit gestellte Beherbergungsmöglichkeit - egal aus welchem Grund - nicht nutzt.
b) § 7 KfA-Satzung, welcher die Pflichten des Abgabenentrichtungspflichtigen regelt, steht gleichfalls im Einklang mit dem Bestimmtheitsgrundsatz.
Gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes Abgabenentrichtungspflichtiger. In dieser Eigenschaft hat er nach § 7 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung die Kulturförderabgabe vom Beherbergungsgast einzuziehen und an das Kassen- und Steueramt der Beklagten zu entrichten. Bezüglich der von einer Besteuerung ausgenommenen „beruflich zwingenden Beherbergung“ regelt Satz 2 der Vorschrift, dass diese Verpflichtung insbesondere dann nicht besteht, wenn der Beherbergungsgast durch vollständiges Ausfüllen eines der amtlich vorgegebenen Vordrucke (Anlage 2 der Satzung „für abhängig Beschäftigte“ oder Anlage 3 der Satzung „für Gewerbetreibende und Freiberufler“) erklärt hat, dass die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist.
Diese Regelung ist zunächst nicht deshalb unbestimmt, weil für den Steuerschuldner und den Abgabenentrichtungspflichtigen nicht ersichtlich wäre, welche Erklärungen und Unterlagen in den Fällen abzugeben oder vorzulegen sind, in denen der vom Übernachtungsgast getätigte Aufwand der Übernachtung nicht der Kulturförderabgabe unterfällt, ohne dass es sich um eine beruflich zwingende Übernachtung handelt (z.B. wenn der Gast keinen Wohnsitz im Sinne des Meldegesetzes hat). Denn wie sich aus dem Wortlaut der Regelung sowie den amtlichen Vordrucken ergibt und der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich betont hat, bezieht sich diese Regelung nur auf den in der Praxis bedeutsamsten Fall der „beruflich zwingenden“ Übernachtung. Dementsprechend verhalten sich die amtlichen Vordrucke nur zu diesen Fällen und sind nur auf diese Sachverhalte anzuwenden.
Die von dem Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vertretene Rechtsauffassung, die Pflicht des Gastes, auch in diesen Fällen eine schriftliche Erklärung abzugeben, ergebe sich aus der Konzeption der Satzung und bedürfe keiner ausdrücklichen Regelung, begegnet allerdings im Hinblick auf den sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Grundsatz des Vorbehaltes des Gesetzes Bedenken. Indes bedarf dies hier keiner abschließenden Entscheidung, weil sich diese Frage erst auf der Ebene der Satzungsanwendung stellt und die Klägerin nicht geltend gemacht hat, dem von ihr angefochtenen Abgabenbescheid liege ein solcher Fall zu Grunde.
§ 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung ist ferner nicht deshalb unbestimmt, weil nicht ersichtlich bzw. geregelt wäre, welche Erklärungen in den Fällen, in denen eine Übernachtung zur Erzielung anderer als gewerblicher oder freiberuflicher Einkünfte zwingend erforderlich ist, abzugeben sind. Vielmehr lässt der Wortlaut der Regelung durch die Verwendung des Wortes „insbesondere“ auch in diesem Zusammenhang andere Möglichkeiten zu.
Aus der Formulierung der Anlage 3 der Satzung ergibt sich darüber hinaus, dass dieser Erklärungsvordruck auch für diese Einkunftsarten verwendet werden kann. Dort heißt es unter anderem wörtlich:
„Gemäß § 2 Abs. 3 dieser Satzung sind Aufwendungen für Beherbergungen dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist u. a. [Hervorhebung durch das Gericht] der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Gewerbeausübung oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Beherbergung).“
Ausgehend davon, dass der Satzungsgeber nicht verpflichtet ist, für alle denkbaren Fallgestaltungen in der Satzung eine ausdrücklich Regelung zu treffen, genügt auch der amtliche Vordruck selbst noch dem Bestimmtheitsgebot.
Dem steht nicht entgegen, dass sich die Verwendbarkeit des Vordruckes erst aus dessen Wortlaut ergibt, denn der Vordruck ist als Bestandteil der Satzung ebenfalls ordnungsgemäß im Amtsblatt der Beklagten veröffentlicht worden.
§ 7 KfA-Satzung erweist sich zudem nicht deshalb als unbestimmt, weil ein - nicht durch Auslegung zu behebender - Widerspruch zwischen § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung bestünde. Denn § 7 Abs. 4 KfA-Satzung stellt klar, dass, wenn ein Fall vorliegt, in dem einer der Vordrucke auszufüllen ist, der Gast dies jedoch (egal aus welchem Grund) unterlässt, die Kulturförderabgabe einzuziehen ist.
Darüber hinaus verstößt die KfA-Satzung nicht deshalb gegen das Bestimmtheitsgebot, weil sie keine ausdrückliche Regelung dazu enthält, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen sich der Gast weigert, die Kulturförderabgabe zu zahlen, oder der Hotelier von der Erhebung absieht, weil er z.B. die vorgelegte (Arbeitgeber)Bescheinigung für ausreichend erachtet. Soweit die Geschäftsführerin der Klägerin in diesem Zusammenhang in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, ohne eine diesbezügliche Regelung trage sie das Risiko, die Kulturförderabgabe aus eigenen Mitteln zahlen zu müssen, ist dem entgegenzuhalten, dass sich eine solche Pflicht aus der KfA-Satzung nicht entnehmen lässt.
Die in § 7 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 KfA-Satzung vorgegebene Pflicht des Beherbergungsbetreibers, die Kulturförderabgabe einzuziehen und an die Beklagte abzuführen, stellt lediglich die rechtliche Grundlage für den Beherbergungsbetreiber dar, die Kulturförderabgabe zu „erheben“, und ermöglicht es dem Gast, seine gegenüber der Beklagten entstandene Steuerschuld zu erfüllen. Damit korrespondiert die Pflicht des Beherbergungsbetreibers, die an ihn entrichteten Abgaben nach Maßgabe der Satzung für Rechnung des Beherbergungsgastes (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung) an die Beklagte abzuführen. Eine Pflicht, die Kulturförderabgabe aus den eigenen Einnahmen zu zahlen, wenn der Beherbergungsgast diese nicht entrichtet, besteht für den Beherbergungsbetreiber hingegen nicht. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Beherbergungsbetreiber gemäß § 5 Abs. 2 KfA-Satzung nur Abgabenentrichtungspflichtiger ist. Steuerschuldner ist allein der Beherbergungsgast, § 5 Abs. 1 KfA-Satzung. Dies hat zur Folge, dass die eigentliche Steuerpflicht allein in der Person des Beherbergungsgastes und nicht (zugleich) in der Person des Betreibers entsteht. Den Beherbergungsbetreiber trifft nur die Pflicht, die ihm durch die Satzung aufgegebenen Handlungspflichten zu erfüllen, die Abgabe einzuziehen und die gezahlten Beträge an den Abgabengläubiger abzuführen,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 128und 129.
Hiervon zu trennen ist die im vorliegenden Fall nicht zu klärende Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Beherbergungsbetreiber für die nicht entrichteten Abgaben ggf. in Haftung genommen werden könnte, wenn er seinen sich aus der KfA-Satzung ergebenden Pflichten nicht oder nicht ordnungsgemäß nachkommt.
c) Soweit die Klägerin vorträgt, § 9 KfA-Satzung (Festsetzung und Fälligkeit) sei mit dem Bestimmtheitsgrundsatz nicht zu vereinbaren, weil nicht erkennbar sei, gegen wen eine Abgabenfestsetzung erfolgen solle, bzw. nach dem Wortlaut des § 9 Satz 2 KfA-Satzung ebenso ein Steuerbescheid an den Abgabenschuldner erfolgen könne, ist dem nicht zu folgen. Vielmehr ist § 9 Satz 2 KfA-Satzung, was sich bereits aus seinem Wortlaut ergibt, sowohl die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass eines Festsetzungs- und Leistungsbescheides gegenüber dem Beherbergungsbetreiber (Festsetzung der zu entrichteten Kulturförderabgabe der Höhe nach) als auch gegenüber dem Beherbergungsgast, z.B. in den Fällen, in denen die Beklagte die von dem Gast zum Nachweis der zwingend beruflich erforderlichen Beherbergung vorgelegten Unterlagen nicht für ausreichend erachtet.
2. Desweiteren ist die Satzung nicht aufgrund der in der Satzung vorgegebenen Handlungs- und Mitwirkungspflichten des Beherbergungsbetreibers wegen eines Verstoßes gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit nichtig.
Als reine Berufsausübungsregelungen im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG - die Berufswahl wird ersichtlich durch diese Regelungen nicht berührt - sind diese verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn sie durch vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt sind und sich innerhalb der durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gezogenen Grenzen halten,
vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 01. April 1971 – 1 BvL 22/67 –, juris, Rn. 53 und Urteil vom 27. Oktober 1998 - 1 BvR 2306 u. a.-, juris, Rn. 155.
Dies ist hier der Fall.
Die Einführung der Kulturförderabgabe dient dem legitimen - gemeinwohlbezogenen - Zweck, die Einnahmen für den Haushalt der Beklagten zur Erfüllung der ihr obliegenden Aufgaben zu erhöhen,
vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. Mai 2011 - 6 C 11337/10 -, juris, Rn. 70; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 - Seite 10 ( noch nicht veröffentlicht), FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 - 2 K 85/13 (1) -, juris, Rn. 177; Finanzgericht (FG) Hamburg, Beschluss vom 3. April 2013 - 2 V 26/13 -, juris, Rn.67.
Der von dem Beherbergungsbetreiber zu leistende Aufwand liegt nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Abgabe für die Beklagte hat.
Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass der Beherbergungsbetreiber selbst nicht Abgabenschuldner, sondern (nur) Abgabenentrichtungspflichtiger ist, denn die rechtliche und wirtschaftliche Beziehung des Beherbergungsbetreibers zur Verwirklichung des Steuertatbestandes rechtfertigt es unter anderem, diesem die Pflicht aufzuerlegen, die Kulturförderabgabe bei dem Beherbergungsgast einzuziehen und an den Abgabengläubiger weiterzuleiten,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 125.
Ausgehend davon, dass bei der Erhebung von Abgaben das Verfahrensrecht so ausgestaltet sein muss, dass die gleichmäßige Umsetzung der steuerlichen Belastung in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet ist,
vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 -, juris, Rn. 31,
rechtfertigt diese Nähe zum Besteuerungstatbestand zugleich, dem Beherbergungsbetreiber als Steuerpflichtigem im Sinne des § 33 Abs. 1 AO über die Einziehung und Abführung der Kulturförderabgabe hinaus weitere Handlungs- und Mitwirkungspflichten aufzuerlegen, die erforderlich sind, um eine dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende gleichmäßige Erhebung der Kulturförderabgabe zu gewährleisten,
vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, juris, Rn. 58; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, juris, Rn. 94.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von der Klägerin als Beleg für ihre Rechtsauffassung, nur zur Einziehung und Entrichtung der Abgabe verpflichtet werden zu dürfen, herangezogenen Ausführungen des Oberverwaltungsgerichtes NRW,
Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 128,
denn diese stehen im Zusammenhang mit der Frage der Folgen bei unrichtiger Einschätzung der Steuerpflicht und damit in einem anderen rechtlichen Kontext.
Ausgehend hiervon führt zunächst der durch die Verpflichtung zur Abgabenerklärung gemäß § 7 Abs. 1 KfA-Satzung entstehende Organisationsaufwand des Beherbergungsbetreibers, der lediglich einmal im Kalendervierteljahr anfällt, nicht zu einer unverhältnismäßigen Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Die zusätzlichen Arbeitsbelastungen sind jeder Steuererhebung auf Grundlage einer Steuererklärung immanent und hinzunehmen. Zudem lassen sich zusätzliche Arbeitsbelastungen durch den Einsatz entsprechender Elemente elektronischer Datenverarbeitung im Wege der Standardisierung minimieren,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 112; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - OVG 9 A 7.14 -, juris, Rn. 94, VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 10.
Der Aufwand, die von den Gästen ausgefüllten Vordrucke und die gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 KfA-Satzung i.V.m. den amtlichen Vordrucken erforderlichen Bescheinigungen und Unterlagen entgegen zu nehmen, aufzubewahren und der Beklagten nach Aufforderung vorzulegen, steht gleichfalls nicht außer Verhältnis zu dem Zweck, zusätzliche Einnahmen für den städtischen Haushalt zu generieren,
vgl. VG Gelsenkirchen Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 10.
Dem tritt auch die Klägerin letztlich nicht substantiiert entgegen.
Vielmehr streiten die Beteiligten - wie sich aus dem Verlauf der mündlichen Verhandlung ergeben hat - im Wesentlichen um die Zumutbarkeit der Pflichten, die sich für den Beherbergungsbetreiber aus § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung und der Notwendigkeit ergeben, zwischen den steuerpflichtigen und den nicht steuerpflichtigen Übernachtungen zu unterscheiden.
Indes lässt sich die Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, vom Beherbergungsbetrieb grundsätzlich ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Auch die mit der Beratung der Hotelgäste einhergehende Belastung geht nicht über das hinaus, was ohnehin als Beratungsaufwand in einem Beherbergungsbetrieb anfällt,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 112; Hessischer VGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 - 5 C 1162/13.N -, juris, Rn. 24; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. September 2015 - OVG 9 A 7.14 -, juris, Rn. 93 f.; Verwaltungsgerichtshof (VGH) Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 - 2 S 2555/13 -, juris, Rn. 142; FG Hamburg, Urteil vom 9. April 2014 - 2 K 169/13 -, juris, Rn. 84 f.
Diesbezüglich macht die Klägerin - wie deren Geschäftsführerin in der mündlichen Verhandlung ausführlich dargelegt hat - geltend, die Unzumutbarkeit der Pflichten des Beherbergungsbetreibers, die mit der Notwendigkeit einherginge, zwischen den steuerpflichtigen und den nicht steuerpflichtigen Übernachtungen zu unterscheiden, ergebe sich im Wesentlichen daraus, dass die Beklagte zum Nachweis der beruflich zwingenden Beherbergung die Vorlage einer Arbeitgeberbescheinigung verlange. Dies führe in der Praxis zu erheblichen Problemen, denn oftmals könnten die Gäste, welche unter den in dem Vordruck der Anlage 2 der Satzung geregelten Sachverhalt fielen (abhängig Beschäftigte) eine solche Bescheinigung nicht vorlegen, etwa wenn sich die Notwendigkeit der Übernachtung erst kurzfristig ergebe. In diesen Fällen komme es häufig zu Diskussionen mit den Gästen, wenn sie auf der Entrichtung der Kulturförderabgabe bzw. der Vorlage der Arbeitgeberbescheinigung bestehe. Darüber hinaus ergebe sich in diesen Fällen für den Gast aber auch für sie ein erheblicher Arbeitsaufwand bei dem Versuch, kurzfristig doch noch eine solche Bescheinigung zu besorgen.
Dem ist zum einen entgegenzuhalten, dass – wie bereits erläutert – der Wortlaut des § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung offen für andere Möglichkeiten des Nachweises ist. Der Umstand, dass die Beklagte bisher im Zusammenhang mit den inzwischen erfolgten Überprüfungen der Erklärungen und Unterlagen wohl nur eine Arbeitgeberbescheinigung als Nachweis akzeptiert hat, ist lediglich auf der Ebene der Satzungsanwendung relevant. Im Übrigen hat die Beklagte der geschilderten Problematik bereits Rechnung getragen, indem sie verschiedene Fallkonstellationen entwickelt hat, in denen auf eine Arbeitgeberbescheinigung verzichtet werden kann (u.a. Buchung über ein Geschäftskundenportal oder durch den Arbeitgeber). Wie der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, findet diese Regelung bereits für die Veranlagungszeiträume Anwendung, die unter die hier streitgegenständliche Satzung fallen (1. Dezember 2014 bis 31. Dezember 2015).
Zum anderen ergeben sich aus § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung deshalb für den Beherbergungsbetreiber keine unzumutbaren Belastungen, weil dessen Pflicht lediglich darin besteht, die ausgefüllten Vordrucke und ggf. vorhandene Bescheinigungen oder anderer Unterlagen entgegenzunehmen und diese allenfalls auf Plausibilität zu überprüfen. Eine „Nachforschung" beim Hotelgast wird von dem Betreiber nicht verlangt. Er kann sich vielmehr im Regelfall auf die Richtigkeit der Erklärungen und Bescheinigungen verlassen,
vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, Seite 11 m.w.N.
Dementsprechend hat die Beklagte bereits schriftsätzlich ausgeführt, dass die Überprüfung der Angaben nicht die Aufgabe des Beherbergungsbetreibers sei. Dieser sei nur gehalten, die Erklärungen seiner Gäste an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Zudem hat der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass den Beherbergungsbetreiber keine materielle Prüfpflicht treffe.
In diesem Zusammenhang ist dem Beherbergungsbetreiber ebenfalls zuzumuten, den Gast darauf hinzuweisen, dass nach der KfA-Satzung die Kulturförderabgabe einzuziehen ist, wenn die Vordrucke nicht oder nicht vollständig ausgefüllt werden oder die ggf. erforderlichen Nachweise nicht vorgelegt werden. Eine Pflicht des Beherbergungsbetreibers, sich selbst um einen Nachweis zu bemühen oder mit dem Gast in eine umfangreiche Diskussion einzutreten, um diesen davon zu überzeugen, die Vordrucke (vollständig) auszufüllen, die Bescheinigung zu besorgen oder andernfalls die Kulturförderabgabe zu zahlen, besteht hingegen nicht.
Eine solche Notwendigkeit ergibt sich überdies nicht daraus, dass der Beherbergungsbetreiber Gefahr liefe, die Kulturförderabgabe aus eigenen Mitteln entrichten zu müssen, wenn die Erklärungen oder Unterlagen den Anforderungen nicht genügen, sich der Beherbergungsgast aber weigert, die Abgabe zu zahlen. Denn für nicht entrichtete Abgaben kann - wie bereits erläutert - der Beherbergungsbetreiber allenfalls im Weg der Haftung in Anspruch genommen werden. Soweit die Beklagte - wie dem Gericht bekannt ist - dennoch in diesen Fällen die Beherbergungsbetreiber anstelle der Gäste veranlagt, ist dem auf der Ebene der Rechtsanwendung durch Anfechtung des entsprechenden Bescheides zu begegnen.
3. Weiterhin ist die KfA-Satzung nicht wegen einer Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits nichtig.
Nach gefestigter Rechtsprechung verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in Gestalt des Grundsatzes der Belastungsgleichheit für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Das materielle Steuergesetz - hier die KfA-Satzung - muss in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet.
Die steuerliche Lastengleichheit fordert weiterhin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
Verfassungsrechtlich unzulässig wäre der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts,
vgl. zu alldem: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013- 14 A 316/13 -, juris, Rn. 94 ff., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BVerfG.
Dabei ist auch der allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach das Besteuerungsverfahren als Massenverfahren realitätsgerecht ausgestaltet sein muss, damit es durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleibt. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen. Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein,
vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 – II R 33/14 –, BFHE 250, 449, Rn. 42.
Diese Voraussetzungen erfüllt die KfA-Satzung der Beklagten.
Hier hängt die Steuerbelastung des Abgabenschuldners von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat, so dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Dies ist hier gegeben.
Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg bietet bereits der Umstand, dass hier nur das Handeln des Beherbergungsgastes durch Vorlage entsprechender Nachweise zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Damit unterscheidet sich die vorliegende Konstellation von Besteuerungsverfahren, in denen das Unterlassen einer Handlung die faktische Steuerfreiheit nach sich zieht,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 103 ff.; zur Erklärung privater Zinserträge: BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (275); zur Offenbarung von Spekulationsgewinnen: BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (119).
Zudem bestehen hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten.
So hat der Beherbergungsgast, der geltend macht, dass seine Übernachtung beruflich zwingend erforderlich sei, nach § 7 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 KfA-Satzung auf einem amtlichen Vordruck eine Steuererklärung abzugeben, in der er schriftlich bestätigt, dass er diese Erklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen abgibt. Abhängig Beschäftigte haben zudem nach der oben dargelegten gebotenen Auslegung geeignete Nachweise vorzulegen. Durch die in § 7 Abs. 3 KfA-Satzung statuierten Pflicht des Beherbergungsbetreibers, diese Erklärungen und Nachweise aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen, ist die Beklagte in der Lage, die Richtigkeit der Angaben nachzuprüfen. Solche Prüfungen führt die Beklagte unstreitig durch.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es der Beklagten rechtlich zudem möglich, durch Erlass eines Abgabenbescheides (§ 9 KfA-Satzung) den Beherbergungsgast, der die Kulturförderabgabe zu Unrecht nicht entrichtet hat, als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen.
Ein strukturelles Vollzugsdefizit ist auch nicht mit Blick auf die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger anzunehmen. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 13 KfA-Satzung i.V.m. § 17 Abs. 1 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 13 KfA-Satzung i.V.m. § 20 Abs. 2 KAG) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013- 14 A 316/13 -, juris, Rn. 106.
Darüber hinaus hat der Beherbergungsbetreiber gemäß § 7 Abs. 1 KfA-Satzung bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgegebenem Vordruck (Anlage 1 der Satzung) einzureichen. In dem Vordruck muss sowohl das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerpflichtigen Teils, als auch das Gesamt-Beherbergungsentgelt einschließlich Mehrwertsteuer bezüglich des steuerfreien Teils angegeben werden.
Diese differenzierten Angaben zu den Übernachtungen ermöglichen sowohl einen Vergleich mit den für mehrere Anmeldungszeiträume für den jeweiligen Beherbergungsbetrieb gemachten Angaben als auch einen Vergleich mit den Angaben anderer Beherbergungsbetriebe und können bei deutlichen Abweichungen Anlass zu Nachfragen, stichprobenartigen Anforderungen der Steuererklärungen nebst Bescheinigungen und ggf. weiteren Sachverhaltsermittlungen nach § 12 KfA-Satzung und den gemäß § 12 Abs. 1 KAG geltenden Regelungen der Abgabenordung (§ 90 ff. AO) geben. Dies wird von der Beklagten in der Praxis auch umgesetzt.
Dass die vollständige Erfassung aller Steuerfälle aufgrund der Vielzahl der Fallgestaltungen verfehlt wird, kann unterstellt werden, entscheidend ist jedoch, wann die Qualität eines strukturellen Vollzugsdefizits mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden materiellen Norm erreicht wird,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 107, unter Bezugnahme auf Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 115.
Das ist indes erst der Fall, wenn die gleichmäßige Erfassung nicht mehr prinzipiell gewährleistet ist. Substantiierte und belastbare Anhaltspunkte, dass es bei der Erhebung der Kulturförderabgabe zu so erheblichen Defiziten kommt, dass die gleichmäßige Erfassung prinzipiell nicht mehr gewährleistet wäre, sind weder ersichtlich noch von der Klägerin oder anderen Beherbergungsbetreibern in deren Verfahren nachvollziehbar vorgetragen worden. Vielmehr hat die Geschäftsführerin der Klägerin auf Nachfrage des Gerichtes eingeräumt, dass die überwiegende Anzahl ihrer Gäste - mithin auch die nicht in Deutschland wohnenden - die Kulturförderabgabe entrichte.
4. Die hier maßgeblichen Satzungsregelungen verstoßen auch im Übrigen nicht gegen höherrangiges Recht.
a) Die Regelungen des § 7 KfA-Satzung verstoßen nicht gegen den sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Vorbehalt des Gesetzes. Für die Regelungen der Mitwirkungspflichten, einschließlich der Verpflichtung der Beteiligten, für ihre Erklärungen die mit der Satzung veröffentlichten amtlichen Vordrucke zu verwenden und (z. T. eigenhändig) zu unterschreiben, ist kein formelles Gesetz des nordrhein-westfälischen Gesetzgebers erforderlich.
Zwar ist der Gesetzesbegriff im Zusammenhang mit dem sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Vorbehalt des Gesetzes grundsätzlich streng formal zu verstehen, so dass nur ein durch die Legislative nach Art. 76 ff. GG bzw. nach Art. 65 ff. der Verfassung für das Land Nordrhein-Westfalen (NRWVerf) erlassenes Gesetz dem Vorbehalt des Gesetzes entspricht. Art. 79 Abs. 1 Satz 1 NRWVerf bestimmt jedoch, dass die Gemeinden zur Erfüllung ihrer Aufgaben das Recht auf Erschließung eigener Steuerquellen haben. In Übereinstimmung damit spricht § 3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 KAG den Gemeinden die Befugnis zu, aufgrund einer Satzung Steuern zu erheben,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. Juli 1995 - 15 A 295/91 -, juris, Rn. 14.
Daraus ergibt sich zugleich die Befugnis der Gemeinden, die zur Erhebung der Steuer erforderlichen Verfahrensregelungen zu erlassen und die Rechte und Pflichten der Beteiligten zu regeln.
b) Durchgreifende Bedenken gegen die Vereinbarkeit der KfA-Satzung mit höherrangigem Recht ergeben sich ferner nicht deshalb, weil diese dem (potenziellen) Steuerschuldner eine unzulässige Beweisführungslast auferlegen würde, obwohl die Steuerfeststellungslast bei dem Steuergläubiger und damit bei der Beklagten liegt. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn die KfA-Satzung eine unzulässige formelle Beweislastregelung dergestalt enthalten würde, dass auch bei Kenntnis der Beklagten von der beruflichen Veranlassung der Übernachtung ohne entsprechenden Nachweis die Steuer entstehen soll oder die Beklagte sich aufdrängende Aufklärungsmaßnahmen nicht zu ergreifen hätte,
vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 77 ff.
Eine solche Beweisführungslast ist den Satzungsvorschriften hingegen nicht zu entnehmen. Vielmehr ist § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung gesetzeskonform in Übereinstimmung mit dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) dahingehend zu verstehen, dass die Steuer auch dann nicht erhoben wird, wenn sich der berufliche Charakter aus anderen bekannten Umständen ergibt,
vgl. zu einer ebensolchen Regelung in einer anderen Satzung: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 79.
Die in dem Vordruck (Anlage 2) genannte Arbeitgeberbescheinigung ist vor diesem Hintergrund vielmehr nur als ein geeignetes Beweismittel neben anderen zur Ermittlung des Sachverhaltes anzusehen.
Soweit sich der Satzung, insbesondere § 7 Abs. 4, entnehmen lässt, dass ohne eine Erklärung bzw. den Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit eine Steuerpflicht anzunehmen ist, wenn weder positive Kenntnis der Beklagten vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliegt noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängen (materielle Beweislastregelung), bestehen unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit ebenfalls keine durchgreifenden Bedenken,
vgl. hierzu ausführlich: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - juris, Rn. 87ff.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 149 ff.,
denn die Kenntnis vom beruflichen oder privaten Charakter der Übernachtung liegt allein in der Person des Beherbergungsgastes. Macht er keine Angaben zum Anlass der Übernachtung, ist es lebensnah von einer privaten Veranlassung auszugehen.
c) Gleiches gilt für die in § 7 Abs. 5 KfA-Satzung geregelte Befugnis der Beklagten, Einsicht in die Geschäftsunterlagen des Beherbergungsbetreibers zu nehmen, die sich bereits aus § 12 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) KAG i.V.m. § 97 AO ergibt.
Selbst wenn diese Regelung unwirksam wäre, weil - wie die Klägerin unter Bezugnahmen auf die Rechtsprechung des OVG Schleswig-Holstein vorträgt - die Tatbestände des § 97 AO und des § 99 AO in unzulässiger Weise vermischt würden, so dass den Mitarbeitern der Beklagten Kompetenzen zugewiesen würden, welche über die in der Abgabenordnung festgelegten hinausgingen,
vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 – juris, Rn. 31 ff.,
würde dies allenfalls zur Teilnichtigkeit der Satzung führen, weil die Satzung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt (§ 139 BGB analog) und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirksamkeit führenden Teil erlassen worden wäre. Denn hätte die Beklagte die Überprüfungsmöglichkeiten nicht in der Satzung geregelt, wären die allgemeinen Regeln der Abgabenordnung, insbesondere §§ 97 ff. AO über § 12 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG zur Anwendung gekommen. Nach diesen Vorschriften hätte die Beklagte, ohne dass sie dies ausdrücklich in ihrer Satzung regeln musste, die Beherbergungsbetriebe überprüfen können, da die Beherbergungsbetreiber als Steuerentrichtungspflichtige „Beteiligte“ im Sinne der §§ 97 ff. AO sind,
vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 - 2 K 543/15 -, UA Seite 22.
Durchgreifende Bedenken gegen die Wirksamkeit der Satzung ergeben sich weiterhin nicht unter datenschutzrechtlichen Gesichtspunkten. Regelungen des Datenschutzes stehen zunächst der Einholung und Weitergabe der Erklärungen und Unterlagen der Gäste durch den Beherbergungsbetreiber nicht entgegen.
Die Regelungen des Datenschutzgesetzes NRW (DSG NRW) gelten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 DSG NRW nur für öffentliche Stellen, namentlich für die Behörden, Einrichtungen und sonstigen öffentlichen Stellen des Landes, die Gemeinden und Gemeindeverbände sowie für die sonstigen der Aufsicht des Landes unterstehenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts und deren Vereinigungen. Dazu zählt die Klägerin - auch in ihrer Eigenschaft als Abgabenentrichtungspflichtige – nicht.
Als nicht öffentliche Stelle i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 3 Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) sind für die Klägerin die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes maßgeblich. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nicht öffentliche Stellen u.a. Daten erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt. Andere Rechtsvorschriften sind u.a. das Landesrecht wie auch kommunales Recht, hier die KfA-Satzung der Beklagten. Nach § 7 Abs. 3 KfA-Satzung ist der Beherbergungsbetreiber verpflichtet, die ausgefüllten amtlichen Vordrucke aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen. Die Zulässigkeit der Weitergabe ergibt sich zudem aus § 15 Abs. 1 BDSG,
vgl. ausführlich OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 43 ff.
Dass § 7 Abs. 2 Satz 2 KfA-Satzung keinen Hinweis nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG hinsichtlich der durch die Vordrucke (Anlage 2 und 3 der Satzung) erhobenen persönlichen Daten enthält, ist unschädlich. Aus § 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG ergibt sich nicht, dass dieser Hinweis zwingend in der Regelung selbst enthalten sein muss. Der Umstand, dass der Hinweis auch in den Vordrucken selbst nicht enthalten ist, ist allenfalls auf der Ebene der Rechtsanwendung relevant und führte selbst bei angenommener Rechtswidrigkeit nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung.
C. Der angefochtene Bescheid ist schließlich nicht aus anderen Gründen formeller oder materieller Art rechtswidrig.
Die Befugnis der Beklagten, gegenüber der Klägerin einen Abgabenbescheid zu erlassen, ergibt sich aus § 9 Satz 2 KfA-Satzung,
vgl. zur Verwaltungsaktbefugnis auch BVerwG, Urteil vom 7. Dezember 2011 - 6 C 39/10 - juris, Rn. 15 ff.
Aus den bereits erläuterten Gründen bedarf es auch insofern keines formellen Gesetzes des Landesgesetzgebers.
Da mit diesem Bescheid nicht die Steuerschuld gegenüber dem Beherbergungsgast, sondern die Entrichtungspflicht der Klägerin als Abgabenentrichtungspflichtige festgesetzt wird, ist sie sowohl die richtige Inhalts- als auch die richtige Bekanntgabeadressatin. Ferner findet die Vorschrift des § 157 Abs. 1 AO keine Anwendung, weil es sich bei diesem Bescheid um einen „sonstigen Verwaltungsakt“ i.S.d. § 118 AO handelt.
Schließlich kann die Klägerin auch nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig, weil er nicht unterschrieben sei (§ 119 Abs. 3 Satz 2 AO). Denn zum einen ist die Unterschrift gemäß § 119 Abs. 3 Satz 2 2. HS AO entbehrlich, weil es sich um einen mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassenen Verwaltungsakt handelt. Zum anderen stünde der Aufhebung § 127 AO entgegen, da keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können,
zur Anwendbarkeit des § 127 AO in diesen Fällen vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Juli 2016, § 119, Rn. 21.
Sonstige Gründe, die zur Rechtwidrigkeit des angefochtenen Bescheides führen könnten, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
Die festgesetzte Höhe der Kulturförderabgabe entspricht der Erklärung der Klägerin zu den Besteuerungsgrundlagen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und § 711 Sätze 1 und 2 ZPO.
Die Berufung wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO i. V. m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17, 20 KAG NRW
§§ 97 ff. AO
§ 147 AO
§ 12 KAG
§ 119 Abgabenordnung
§ 88 AO
§ 97 AO
§ 99 AO
§ 139 BGB
§ 118 AO
§ 127 AO
§ 167 VwGO
§ 93 Abs. 1 AO
§ 157 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetz
§ 2 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 33 Abs. 1 AO
§ 17 Abs. 1 KAG
§ 20 Abs. 2 KAG
§ 12 Abs. 1 KAG
§ 90 ff. AO
§ 2 Abs. 1 KAG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 DSG
§ 4 Abs. 1 BDSG
§ 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG
§ 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG
§ 157 Abs. 1 AO
§ 119 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 12 – 22 a KAG und der Abgabenordnung
Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 Grundgesetz
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 76 ff. GG
Art. 65 ff. der Verfassung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 250, 449
BVerfGE 84, 239
BVerfGE 110, 94
9 CN 1/11
14 A 316/13
4 KN 1/12
6 C 11337/10
14 A 1648/15
9 BN 7/15
24 K 6736/10
2 K 543/15
2 BvL 1/99
9 C 7.11
14 B 362/16
XI R 26/04
1 BvR 273/88
10 C 4/04
2 BvF 1/05
2 BvR 578/02
2 BvR 796/02
9 C 7/08
14 A 1599/15
2 BvL 59/06
2 BvL 9/08
9 C 7/09
1 BvL 22/67
2 K 85/13
2 V 26/13
II R 33/14
9 A 7.14
5 C 1162/13
2 S 2555/13
2 K 169/13
2 BvR 1493/89
2 BvL 17/02
15 A 295/91
4 KN 3/13
6 C 39/10