Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-05-03, Aktenzeichen 8 K 8258/20
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:0503.8K8258.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ordnet das Finanzamt formularmäßig eine Außenprüfung bei einer Personengesellschaft gemäß § 193 Abs. 1 AO an (hier: einer GmbH & Co. KG, bei der sämtliche Einkünfte dem einzigen Kommanditisten zuzurechnen sind) und soll sich danach die Prüfung gem. § 194 Abs. 1 AO auf bestimmte Steuerarten, Sachverhalte und Zeiträume erstrecken (hier: "Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2007 - 2011" sowie "Umsatzsteuer 2007 - 2011"), entfaltet diese Prüfungsanordnung bezüglich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb keine hemmende Wirkung gem. § 171 Abs. 4 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO in Bezug auf deren Feststellungsverjährung. Die Nennung des § 193 Abs. 1 AO alleine reicht für den Eintritt der Hemmung der Feststellungsfrist gegenüber den gewerblichen Einkünften nicht aus.(Rn.32) (Rn.33) (Rn.36)
2. Bezüglich der Entscheidung des BFH vom 27.10.2020 IX R 16/19 (BFHE 271, 305) erscheint es - will die Finanzverwaltung prüfen, ob eine Personengesellschaft richtigerweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt - weiterhin durch den BFH klärungsbedürftig (soweit man die rechtliche Selbstständigkeit von Besteuerungsgrundlagen in Feststellungsbescheiden auch auf eine mögliche Teilverjährung ausdehnt), dass nach der Entscheidung dann Prüfungsanordnungen sowohl an die Personengesellschaft als auch an die Feststellungsbeteiligten zugleich zu richten wären, obgleich eine Prüfung bei Überschusseinkünften nur eingeschränkt (§ 147a AO) möglich ist. Dies erscheint als verfahrensrechtlicher Widerspruch, der dem Ziel der möglichst einheitlichen Feststellung nicht entspricht.(Rn.43)
Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 07. Juni 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 werden aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Klägerin ist die im Jahr 2004 gegründete A… GmbH & Co. KG. Sie ist Eigentümerin von zwei Wohnungsbaublöcken mit teilweiser gewerblicher Vermietung in C…. Die Klägerin wurde zunächst durch Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz -EStG- vom 12. März 2013 veranlagt. Das damals zuständige Finanzamt C… stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. ./. 1.693.992,74 € (in voller Höhe Veräußerungsverluste) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 269.725,92 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-) fest. Sämtliche Einkünfte wurden dem Beigeladenen zugerechnet (Blatt 33 bis 37 der Gerichtsakte).
Der Beigeladene wurde vom Finanzamt D… mit diesen beschränkt steuerpflichtigen Einkünften erfasst. Aufgrund einer Einkommensteuererklärung für 2007 aus dem Jahr 2009 erging erstmals am 26. Oktober 2009 ein Bescheid über Einkommensteuer 2007 (Blatt 17 ff der Gerichtsakte).
Mit Prüfungsanordnung vom 25. September 2013 ordnete das vormals zuständige Finanzamt B… formularmäßig „eine [x] Außenprüfung [ ] abgekürzte Außenprüfung gemäß § 193 Abs 1 AO“ an. Diese sollte ausweislich des Vordrucks bei der Klägerin („A… GmbH & Co. KG“) stattfinden. Ausweislich der Prüfungsanordnung sollte sich die Prüfung – entsprechend der ausgefüllten Formularzeilen – gem. § 194 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- auf folgende Steuerarten, Sachverhalte und Zeiträume erstrecken: „Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2007 – 2011“ sowie „Umsatzsteuer 2007 – 2011“. Die Übrigen Auswahlfelder im Vordruck wurden nicht ausgewählt, indem Veranlagungszeiträume nicht angegeben wurden. Das Gericht nimmt Bezug auf die Kopie der Prüfungsanordnung (Blatt 15 f. der Gerichtsakte). Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ist zwischen den Beteiligten unstreitig und erfolgt gegenüber der Klägerin durch Übersendung per Post an die vormals bevollmächtigte Sozietät E…. Die Außenprüfung endete durch Berichterstellung vom 09. November 2015.
Zum 01. Januar 2016 ist die Zuständigkeit für die Besteuerung der Klägerin auf den Beklagten übergegangen (Änderung der Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung). Am 07. Juni 2016 erließ der zuständig gewordene Beklagte einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, mit dem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 7.694.351,26 € (Veräußerungsgewinne) sowie 0,00 € (laufende gewerbliche Einkünfte) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (119.670,92 €) feststellte und dem Beigeladenen zurechnete (Blatt 7 ff. der Gerichtsakte). Zugleich hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Die Klägerin legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein und hat am 23. Dezember 2020 Untätigkeitsklage erhoben. Als Verfahrensgegenstand hat die Klägerin den „Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 07.06.2016“ bezeichnet. Sodann hat die Klägerin in der Klageschrift ausgeführt, dass strittig die Einkünfte aus Gewerbetrieb (Aufgabeverlust) seien.
Das Gericht hat mit Zwischenurteil vom 20. April 2021 entschieden, dass die Klage zulässig ist. Als Verfahrensgegenstand wird im Rubrum des Zwischenurteils „wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2007“ angegeben. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung zudem beantragt, „den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 07. Juni 2016 aufzuheben“. Die Entscheidung ist in Rechtskraft erwachsen. Für die Einzelheiten wird Bezug genommen auf das Zwischenurteil (Blatt 126 ff. der Gerichtsakte). Das Gericht hat das Verfahren sodann ausgesetzt, damit der Beklagte über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung entscheiden konnte. Mit Schreiben vom 09. Juni 2021 wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass der Einspruch nicht nur unbegründet sei, sondern das es auch zu einer Verböserung komme, weil kein Fall der Bilanzberichtigung gegeben sei. Die Klägerin hat ungeachtet des Hinweises am Einspruch festgehalten (Schreiben vom 21. Juni 2021).
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2007 auf 0 €, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wieder auf 269.725,92 € und die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 für den Beigeladenen auf 1.086.066,92 € fest. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Beklagte hat die Einspruchsentscheidung ausdrücklich zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht.
Die Klägerin hat am 02. September 2021 und am 23. September 2021 weitere Klagen erhoben, die unter den Az. 8 K 8130/21 und 8 K 8136/21 geführt werden. Diese richten sich gegen den „Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung vom 23.08.2021“ sowie gegen den „Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG in der Fassung vom 23.08.2021“ angegeben. Das Gericht hat über die Sachen noch nicht entschieden.
Mit Schriftsatz vom 25. Dezember 2021 hat die Klägerin gebeten zu prüfen, ob das Gericht hinsichtlich der Frage der Feststellungsverjährung ggf. durch weiteres Zwischenurteil entscheiden könne. Dies sei sachdienlich, denn wenn tatsächlich Feststellungsverjährung eingetreten wäre, würde sich eine weitere Auseinandersetzung in der Sache erübrigen. Der Beklagte hat am 12. Januar 2021 erklärt, dass er einem Zwischenurteil nicht gem. § 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- widerspreche.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass bereits vor Erlass des Änderungsbescheids vom 07. Juni 2016 Feststellungsverjährung eingetreten sei, da die Prüfungsanordnung keine Ablaufhemmung hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb habe auslösen können. Die Folge daraus sei, dass die hier streitigen gewerblichen Einkünfte nicht Gegenstand der Prüfungsanordnung vom 25. September 2013 gewesen seien. Damit sei mit Ablauf des 31. Dezember 2013 Feststellungsverjährung eingetreten. Die Beschränkung der Prüfungsanordnung ergebe sich insbesondere aus dem Vergleich mit der Prüfungsanordnung für frühere Jahre (2004 bis 2006 vom 02. Dezember 2008). Hier sei ausdrücklich „gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns / der Einkünfte“ angegeben worden. Zudem sei für 2007 die Gewerbesteuer nicht als Prüfungsgegenstand angeordnet worden. Ferner sei am 25. September 2013 auch eine abweichende Prüfungsanordnung an die Schwestergesellschaft ergangen. Sämtliche Prüfungsanordnungen seien vom selben Sachbearbeiter (W...) gezeichnet worden.
Der Vortrag des Beklagten zur Prüfungsanordnung sei nicht überzeugend. Bei § 193 AO handele es sich um eine Vorschrift, die ausschließlich die Zulässigkeit einer Außenprüfung regele, währenddessen § 194 AO den sachlichen Umfang einer Außenprüfung bestimme. Die Zulässigkeit und den Umfang der Außenprüfung habe die Behörde sodann in einer Prüfungsanordnung festzulegen (§ 196 AO). Aus der Prüfungsanordnung bestimme sich u.a. sowohl der „Umfang“ der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO als auch der „Umfang“ der Änderungssperre des § 173 Abs. 3 AO. Nach § 194 AO sei es zulässig, dass die Prüfung auf bestimmte Sachverhalte, Steuerarten und Zeiträume beschränkt werde. Auf Feststellungsbescheide übertragen bedeute dies, dass auch eine Beschränkung auf bestimmte Feststellungen (notwendig oder nicht) zulässig sei. Ob eine Außenprüfung auf § 193 Abs. 1 AO oder auf § 193 Abs. 2 AO gestützt werde, habe keinen Einfluss auf ihren sachlichen Umfang. Zudem wäre eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte Prüfung unzulässig gewesen, weil die Klägerin erst ab 2011 die entsprechenden Größengrenzen des § 147a AO überschritten habe. Es sei überwiegend denklogisch, dass die Prüferin die Unterlagen der einzelnen Veranlagungszeiträume vor Erlass der Prüfungsanordnung durchgearbeitet und hierbei festgestellt habe, dass die Klägerin im Prüfungszeitraum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Gänzlich leergehend sei der Hinweis des Beklagten, dass die Prüfungsanordnung allumfassend sei, da diese an die Personengesellschaft adressiert sei.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 7. Juni 2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 aufzuhebenund die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei hinsichtlich des Begehrs auf das Zwischenurteil unbegründet, denn es sei keine Feststellungsverjährung eingetreten. Die Prüfungsanordnung sei gegenüber der Klägerin als Inhaltsadressatin ergangen. Der Beklagte verweist auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteil vom 27. Oktober 2020, IX R 16/19). Nach § 193 Abs. 1 AO sei eine Außenprüfung u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Sie sei auch zulässig, wenn erst festgestellt werden soll, ob der Steuerpflichtige einen gewerblichen Betrieb unterhalte. Unterhalte eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, sei sie selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung. Dies gelte nicht nur für die Steuern, die sie persönlich schulde (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer), sondern auch für die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter. Nicht erfasst würden davon aber die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da für diese die Gesellschaft nicht Prüfungssubjekt sein könne. Es sei deshalb zutreffend, dass für die Prüfung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum 31. Dezember 2013 bereits Feststellungsverjährung eingetreten sei, denn die Klägerin habe selbst nicht Prüfungssubjekt für diese Einkunftsart sein können. Eine Prüfungsanordnung hätte insoweit auch den hiervon betroffenen Gesellschaftern bekannt gegeben werden müssen. Nähme man an, die Prüfungsanordnung hätte vom Finanzamt tatsächlich auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (neben der Umsatzsteuer, die im Streitfall aber wohl unbeachtlich ist) begrenzt werden sollen, so führte das auf Grundlage der BFH Rechtsprechung zu keinem anderen Ergebnis. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung seien deshalb die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wieder festgestellt worden, so wie sie vor der Prüfung mit Bescheid vom 12. März 2013 festgestellt waren.
Soweit die Prüfungsanordnung auf § 193 Abs. 1 AO basiere, sei sie dem richtigen Inhaltsadressaten, der Klägerin, bekannt gegeben worden. Hemmung der Feststellungsverjährung gemäß § 171 Abs. 4 AO sei deshalb im Umfang gewerblicher Einkünfte eingetreten. Der BFH habe ausgeführt, dass der in der Prüfungsanordnung bestimmte Inhaltsadressat und der jeweilige Prüfungsgegenstand in der Weise zusammenpassen müssten, dass der Inhaltsadressat die Prüfung gerade wegen der in der Prüfungsanordnung bezeichneten Gegenstände zu dulden verpflichtet sei. Eine durch Bekanntgabe an den (unrichtigen) Inhaltsadressaten zunächst wirksam gewordene Prüfungsanordnung entfalte allerdings diesem gegenüber Hemmungswirkung, soweit sie nicht von ihm erfolgreich angefochten worden sei; entsprechendes gelte für den umgekehrten Fall (richtiger Inhaltsadressat, falscher Gegenstand).
Im Streitfall sei eine Prüfungsanordnung an den richtigen Inhaltsadressaten (die Klägerin) mit dem zutreffenden Prüfungsgegenstand (§ 193 Abs. 1 AO: gewerbliche Einkünfte) bekanntgegeben worden. Gleichzeitig sei eine Prüfungsanordnung an die Klägerin mit einem falschen Prüfungsgegenstand (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) bekanntgegeben worden. Sofern die Klägerin der Auffassung gewesen sein sollte, dass dies der alleinige Prüfungsgegenstand der Finanzverwaltung gewesen sein sollte, hätte sie die Prüfung insgesamt nur mittels einer Anfechtung abwenden können. Da ein Rechtsbehelfsverfahren nicht durchgeführt worden sei, habe die Hemmungswirkung im Umfang der gewerblichen Einkünfte eintreten können. Die Bekanntgabe an die Klägerin habe zu einer subjektiven Beschränkung geführt. Damit habe sich die Prüfung nur auf Gegenstände beziehen können, die Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung seien.
Die Nichtaufführung der Gewerbesteuer als Prüfungsgegenstand sei folgerichtig, denn Gewerbesteuer könne bei einem Veräußerungsgewinn nicht relevant sein (§ 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG-) und im Übrigen ermögliche § 35b GewStG eine nachgehende Änderung. Einer Prüfungsanordnung habe es insoweit nicht bedurft.
Der Beklagtenvertreter hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass in der Prüfungsanordnung der Zusatz „Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung“ hinter „Gesonderte und einheitliche Feststellung“ entweder händisch eingegeben worden sein müsste ggf. aber auch ein Auswahlmenü hinterlegt gewesen sei. Das Formular sei aber landesweit eingesetzt worden. Er gehe davon aus, dass der Verweis auf § 193 AO die gewerblichen Einkünfte insgesamt erfasse und die zweifache Nennung des Zeitraums 2007 bis 2011 auch sich hierauf beziehe. Jedenfalls sei die Prüfungsanordnung bestimmt genug gewesen und damit der Bestandskraft zugänglich.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 09. September 2021 den alleinigen Kommanditisten der Klägerin, Herrn F…, zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig, soweit das Gericht rechtskräftig über den Streitgegenstand zur Zulässigkeit durch Zwischenurteil vom 20. April 2021 entschieden hat. Ein rechtskräftig gewordenes Zwischenurteil bindet das Gericht für das anschließende Grund- oder Endurteil (Stapperfend in Gräber, 9. Aufl. 2019, § 97 FGO Rn. 7).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist, wenn eine Untätigkeitsklage erhoben wurde und in der Folge über einen Einspruch gegen den dort angefochtenen Verwaltungsakt entschieden wird, das die Untätigkeitsklage betreffende Verfahren fortzusetzen; in einem solchen Fall wird die Einspruchsentscheidung zum Gegenstand des Klageverfahrens (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2010, I R 54/09, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2011, 641, mwN).
Soweit der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung ausdrücklich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (269.725,92 €) festgestellt hat, lag damit eine Teilabhilfe insoweit vor, als er – entsprechend des Klagebegehrens – den Zustand des Bescheids vom 12. März 2013 wieder hergestellt hat.
II. Am 07. Juni 2016 war eine Änderung des Bescheids für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht mehr zulässig, denn es war bereits Feststellungsverjährung eingetreten. Der Änderungsbescheid vom 07. Juni 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 23. August 2021 sind formell rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO) und sind damit aufzuheben. Da die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (269.725,92 €) durch die Einspruchsentscheidung ohnehin nur den Stand der Bescheidung vom 12. März 2013 rein deklaratorisch wieder aufleben lassen sollte, konnte das Gericht auch die gesamte Einspruchsentscheidung aufheben. Die Feststellungen des Bescheides vom 12. März 2013 leben damit – entsprechend des Klagebegehrens – insgesamt wieder auf.
1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt, wenn eine Feststellungserklärung abzugeben ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird (hier: 2009). Danach lief die Feststellungsfrist im Streitfall mit Ablauf des 31. Dezember 2013 ab.
2. Die Feststellungsfrist war in ihrem Ablauf auch nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt. Weitere Hemmungstatbestände hat der Beklagte nicht geltend gemacht und sind auch sonst nicht ersichtlich. Entsprechendes gilt für verlängerte Festsetzungsfristen.
a) Gemäß § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird.
b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- ist der Eintritt der Hemmung nach § 171 Abs. 4 AO davon abhängig, dass die Außenprüfung aufgrund einer wirksamen Prüfungsanordnung (§ 196 AO) durchgeführt wird. Eine wirksame Prüfungsanordnung bildet den Rahmen für den Eintritt der Hemmungswirkung und bestimmt in persönlicher wie in sachlicher Hinsicht deren Reichweite. Eine unwirksame (nichtige) Prüfungsanordnung löst eine Hemmungswirkung nicht aus. Als Verwaltungsakt muss die Prüfungsanordnung inhaltlich hinreichend bestimmt sein; zu Ihrer Wirksamkeit bedarf sie der Bekanntgabe. Die Prüfungsanordnung muss gegen die Person gerichtet sein, die als Steuerpflichtiger die Prüfung zu dulden verpflichtet ist. Wird sie dem richtigen Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegeben, muss diese Person die Hemmungswirkung gegen sich gelten lassen. Findet die Prüfung bei mehreren Personen statt, tritt die Hemmungswirkung ungeachtet der gebotenen einheitlichen Feststellung grundsätzlich nur bei den Personen ein, denen die Prüfungsanordnung als Inhaltsadressat wirksam bekannt gegeben worden ist. Personen, an die (zu Recht oder zu Unrecht) eine Prüfungsanordnung nicht gerichtet war, werden nicht erfasst; ihnen gegenüber ist die Prüfungsanordnung nicht wirksam geworden.
Die Prüfungsanordnung muss außerdem den Gegenstand der Prüfung klar und eindeutig bezeichnen (§§ 196, 194 Abs. 1 Satz 2 AO). In sachlicher Hinsicht erstreckt sich die Hemmungswirkung grundsätzlich nur auf die in der Prüfungsanordnung bestimmten Prüfungsgegenstände (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO: „Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt“). Mögliche Gegenstände einer Außenprüfung sind nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO vor allem bestimmte Steuerarten, Besteuerungszeiträume oder bestimmte Sachverhalte. Bei sinngemäßer Anwendung dieser Vorschriften auf das Feststellungsverfahren kommt eine Außenprüfung vor allem wegen bestimmter Besteuerungsgrundlagen in Betracht. Wird die Außenprüfung (ohne sachliche Einschränkung) wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für einen bestimmten Feststellungszeitraum angeordnet, erstreckt sie sich auf alle Besteuerungsgrundlagen, die Inhalt des Feststellungsbescheids sein können. Nach ständiger Rechtsprechung kann etwa ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Zwar hat die Rechtsprechung die rechtliche Selbständigkeit der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen bisher in erster Linie in Bezug auf die Bestandskraft bejaht. Für die Teilverjährung kann nach Auffassung des BFH jedoch nichts Anderes gelten. Voraussetzung dafür ist dann jedoch, dass die Prüfung von vornherein auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen beschränkt worden ist. Der in der Prüfungsanordnung bestimmte Inhaltsadressat und der jeweilige Prüfungsgegenstand müssen außerdem in der Weise zusammenpassen, dass der Inhaltsadressat die Prüfung gerade wegen der in der Prüfungsanordnung bezeichneten Gegenstände zu dulden verpflichtet ist. Eine durch Bekanntgabe an den (unrichtigen) Inhaltsadressaten zunächst wirksam gewordene Prüfungsanordnung entfaltet allerdings diesem gegenüber Hemmungswirkung, soweit sie nicht von ihm erfolgreich angefochten worden ist. Entsprechendes gilt für den umgekehrten (richtiger Inhaltsadressat, falscher Gegenstand) Fall (vgl. BFH, Urteil vom 27. Oktober 2020, IX R 16/19, BFH/NV 2021, 813, m.w.N.).
c) Im Streitfall liegt zunächst eine wirksame und in Bestandskraft erwachsene Prüfungsanordnung vor, denn die Klägerin hat gegen die Prüfungsanordnung vom 25. September 2013 keinen Einspruch eingelegt. Ob überhaupt bei der Klägerin eine Prüfung angeordnet werden konnte (Fall des § 193 Abs. 1 AO), ist damit unerheblich, weil die Klägerin eine bestandskräftige Prüfungsanordnung erdulden muss, selbst wenn diese rechtswidrig sein sollte. Die Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts hat bei dessen Bestandskraft dahinzustehen.
Erheblich ist nur der gesteigerte Fall der Fehlerhaftigkeit des Verwaltungsakts, der zur Annahme der Nichtigkeit führt. Die Prüfungsanordnung ist im Streitfall aber nicht nichtig. Ein Fall des § 125 Abs. 2 AO (besondere Nichtigkeitsgründe) liegt nicht vor. Sie ist auch nicht wegen fehlender Bestimmtheit nach § 125 AO nichtig. Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht gemäß § 119 AO so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Der Regelungsinhalt einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO) besteht darin, dass dem Steuerpflichtigen aufgegeben wird, die Prüfung in dem in der Anordnung näher umschriebenen Umfang zu dulden. Maßgeblich ist der objektive Erklärungsinhalt der Prüfungsanordnung aus der Sicht des Klägers als dem Empfänger dieses Verwaltungsakts (vgl. BFH, Urteil vom 06. August 2013, VIII R 15/12, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2014, 232). Auch wenn der Klägerin zuzugeben ist, dass der Inhaltsadressat (Klägerin) und der ausgewiesene Prüfungsgegenstand (gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) nicht zueinander passten, weil hinsichtlich möglicher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung allein der Beigeladene richtiger Inhaltsadressat einer Prüfungsanordnung gewesen wäre, führt dies nicht zu einem solchen schwerwiegenden und zudem offenkundigen Mangel, der die Prüfungsanordnung nichtig macht. Die Prüfungsanordnung lässt noch erkennen, dass die Klägerin eine Prüfung hinsichtlich „ihrer“ Einkünfte der Jahre 2007 bis 2011 erdulden sollte. Entsprechend wurde in der Folge auch verfahren, ohne dass die vormalige Bevollmächtigte erklärte, nicht zu erkennen, worin der Regelungsinhalt der Prüfungsanordnung liegen soll. Gleiches gilt für die Tatsache, dass die Prüfungsanordnung durch Nutzung eines Vordrucks auf § 193 Abs. 1 AO gestützt wurde und damit nur Prüfungen bei Steuerpflichtigen die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und – gem. Art. 97 § 22 Abs. 2 EGAO iVm § 5 Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung ab 2009 – bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO hätte angeordnet werden können. Tatsächlich wurden bei der Klägerin vor Erlass der Prüfungsanordnung durch Bescheid vom 13. März 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt, die gerade den Anwendungsbereich des § 193 Abs. 1 AO eröffneten. Ein Sonderfall des § 125 Abs. 2 oder 3 AO ist nicht gegeben.
d) Der Klägerin ist aber darin zu folgen, dass die wirksame und bestandskräftige Prüfungsanordnung vom 25. September 2013 hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb keine hemmende Wirkung entfalten konnte, denn nur für die in der Prüfungsanordnung bezeichneten Steuerarten und Besteuerungszeiträume konnte eine solche Hemmungswirkung hinsichtlich der Feststellungsverjährung eintreten, denn die Prüfungsanordnung wurde ausdrücklich auf einzelne abtrennbare Aspekte beschränkt und deshalb konnte auch nur insoweit Ablaufhemmung eintreten.
Die Ablaufhemmung betrifft ausweislich des Wortlauts des § 171 Abs. 4 AO „die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt“. Diese Regelung gilt hinsichtlich der Feststellungsverjährung (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO) sinngemäß, mithin greift die Ablaufhemmung nur für die Feststellungen ein, auf die sich die Prüfungsanordnung erstreckt. Entsprechend sind die Ausführungen des BFH zu verstehen, der ganz ausdrücklich die rechtliche Selbstständigkeit von Besteuerungsgrundlagen in Feststellungsbescheiden betont und ausführt, dass für die Teilverjährung nichts Anderes gelten könne, wenn die Prüfung von vornherein auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen beschränkt worden sei. Dem ist zu folgen.
Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass das vormals zuständige Finanzamt B… eine rechtswidrige Prüfungsanordnung erlassen hat (Prüfung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei der Klägerin und nicht beim Beigeladenen) und dies auch nicht dahingehend ausgelegt werden kann, dass tatsächlich eine Prüfung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemeint war. Die Hemmungswirkung konnte nach Auffassung des Senats deshalb nur für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie für – die hier unstreitige – Umsatzsteuer bei der Klägerin eintreten; ging damit aber ins Leere.
Dass die Prüfungsanordnung insoweit in Bestandskraft erwachsen war, ändert nach Auffassung des Gerichts nichts an der Frage, wie weit die hemmende Wirkung i.S. des § 171 Abs. 4 AO reichte. Die Hemmungswirkung betrifft auch nicht generell „Einkünfte“, denn in der Prüfungsanordnung wurde zum Prüfungsgegenstand ausdrücklich ausgeführt: „Die Außenprüfung erstreckt sich auf folgende Steuerarten, Sachverhalte und Zeiträume […] Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2007 – 2011“. Damit ist die Prüfung ausdrücklich auf eine bestimmte Einkunftsart beschränkt worden. Das Gericht hat keine Zweifel daran, dass die Ausfüllung einzelner Zeilen im Formular bzw. die Anführung eines Prüfungszeitraums den Prüfungsgegenstand insoweit beschränken sollte.
Nicht zu folgen ist dem Beklagten darin, wenn er meint, dass die Nennung von § 193 Abs. 1 AO in der Prüfungsanordnung dazu führte, dass zugleich eine Prüfungsanordnung an den richtigen Inhaltsadressaten (die Klägerin) mit einem korrespondierenden (zutreffenden) Prüfungsgegenstand, nämlich gewerblichen Einkünften bekanntgegeben wurde. Zwar werden in § 193 Abs. 1 AO u.a. gewerbliche Einkünfte tatbestandlich vorausgesetzt, allerdings ist der Klägerin darin zu folgen, dass § 193 AO nur die Zulässigkeit einer Außenprüfung (amtliche Überschrift der Norm) betrifft und die potentiellen Steuerpflichtigen (§ 33 Abs. 1, letzte Alt. AO) aufführt. Hingegen wird der mögliche sachliche Umfang (Gegenstand) einer Außenprüfung (amtliche Überschrift) in § 194 AO konkretisiert. Gerade die gleichzeitige Erwähnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und der Umsatzsteuer führt aber dazu, dass sich aus der Nennung von § 193 Abs. 1 AO nicht zugleich eine Erweiterung ergeben kann. Das Gericht braucht nicht darüber zu entscheiden, wie weit eine Hemmungswirkung reichen würde bzw. ob von Unbestimmtheit auszugehen wäre, wenn in einer Prüfungsanordnung überhaupt keine Angaben zum Prüfungsgegenstand gemacht werden, außer dass ein Verweis auf § 193 Abs. 1 AO vorliegt. Das Gericht kann auch offen lassen, ob sich nach dem Verständnis des Beklagten die Nennung des Prüfungszeitraums übertragen ließe.
e) Eine Hemmungswirkung bestand auch deshalb nicht, weil die Prüfungsanordnung als Prüfungsanordnung an den Beigeladenen hinsichtlich der ausgewiesenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auszulegen wäre. Das Finanzamt B… hatte ganz ausdrücklich die Klägerin als Inhaltsadressatin bestimmt, dies ist keiner erweiternden Auslegung zugänglich, allein weil Vermietungseinkünfte als Prüfungsgegenstand ausgewiesen werden. Der Beklagte hat dies auch selbst nicht vertreten.
3. Die Änderung der Feststellung vom 07. Juni 2016 konnte der Beklagte auch nicht auf § 181 Abs. 5 AO stützen, denn weder lagen die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO vor, noch konnte der Beklagte die Änderung dann auf eine Änderungsvorschrift stützen.
Hiernach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO trägt dem Umstand Rechnung, dass die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur eine Vorstufe der Steuerfestsetzung ist, d.h. nur eine dienende Funktion hat. Aus der Technik der getrennten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sollen dem Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen. Die Vorschrift gilt nicht nur für den erstmaligen Erlass, sondern ihrem Sinn und Zweck entsprechend auch für die Änderung oder Berichtigung von Feststellungsbescheiden (vgl. BFH, Urteil vom 29. November 2017, II R 52/15, BStBl. II 2018, 419, m.w.N.).
Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass für die Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 2007 des Beigeladenen – dem die Einkünfte in voller Höhe zugerechnet wurden – bereits am 31. Dezember 2013 Festsetzungsverjährung eingetreten war. Für den Beigeladenen wurde – was nach den vorgelegten Unterlagen zwischen den Beteiligten unstreitig ist – eine Einkommensteuererklärung im Jahr 2009 abgegeben. Damit begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2009 und lief am 31. Dezember 2013 ab. Ein eigener Hemmungstatbestand lag nicht vor, insbesondere richtete sich die Prüfungsanordnung wegen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung allein an die Klägerin als Inhaltsadressatin und nicht an den Kläger.
Ungeachtet dessen konnte der Feststellungsbescheid selbst bei Ablauf der Feststellungsfrist dann nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden. Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. Diese Vorschrift gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die Feststellungsfrist sinngemäß. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO bewirkt kein „Wiederaufleben“ des entfallenen Nachprüfungsvorbehalts (vgl. BFH, Urteil vom 29. November 2017, II R 52/15, BStBl. II 2018, 419, m.w.N.). Anhaltspunkte für eine Änderungsmöglichkeit des Feststellungsbescheids wegen Erlangung neuer Tatsachen (§ 173 AO) durch die Außenprüfung liegen zudem nicht vor.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die der vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 150, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Dem Beigeladenen waren gem. § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten aufzuerlegen, insbesondere hat er keinen ausdrücklichen Antrag gestellt. Entsprechend entspricht es auch nicht der Billigkeit, dass der Beklagte dessen außergerichtliche Kosten zu tragen hat (§ 139 Abs. 4 FGO).
Die Revision ist zugelassen worden, weil die Entscheidung des BFH vom 27. Oktober 2020 aus Sicht des Gerichts Anlass zur Klarstellung durch den BFH bietet. In der strittigen Konstellation (Klärung der Frage, ob gewerbliche Einkünfte erzielt wurden oder nicht), steht die Finanzverwaltung bei beabsichtigten Prüfungen vor dem Problem, dass – soweit man die rechtliche Selbstständigkeit von Besteuerungsgrundlagen in Feststellungsbescheiden auch auf eine mögliche Teilverjährung ausdehnt – Prüfungsanordnungen an die Personengesellschaft und die Feststellungsbeteiligten zugleich zu richten zu wären, obgleich eine Prüfung bei Überschusseinkünften nur eingeschränkt (§ 147a AO) möglich ist. Insoweit kann es trotz der angestrebten gesonderten und einheitlichen Feststellung zu unterschiedlichen Ablaufhemmungen kommen. Die Prüfungsanordnung an die Feststellungsbeteiligten ist – bei gemeinschaftlicher Erzielung von Überschusseinkünften – insoweit ein verfahrensrechtlicher Widerspruch, der dem Ziel der möglichst einheitlichen Feststellung nicht entspricht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 150, 155 FGO
§ 147a AO
§ 164 Abgabenordnung
§ 193 AO
§ 194 AO
§ 196 AO
§ 35b GewStG
§ 97 FGO
§ 125 AO
§ 119 AO
§ 173 AO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 194 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 194 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 3 AO
§ 193 Abs. 2 AO
§ 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 125 Abs. 2 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 22 Abs. 2 EGAO
§ 125 Abs. 2 oder 3 AO
§ 33 Abs. 1, letzte Alt. AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 271, 305
BFH/NV 2021, 813
IX R 16/19
4 EStG vom 07.06
8 K 8130/21
8 K 8136/21
I R 54/09
VIII R 15/12
II R 52/15