Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-01-14, Aktenzeichen 5 K 411/05

Tenor:

Tatbestand:
Strittig ist die Höhe der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage in den Jahren 2000 bis 2003 für die entgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen (Kfz) der Klägerin an ihre Gesellschafter.
Die Klägerin betreibt eine Steuerberatersozietät in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und erzielt hieraus steuerbare und steuerpflichtige Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
Mit schriftlicher Vereinbarung vom 03.08.2000, der als Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag überschrieben ist, vereinbarte die Klägerin mit ihren drei Gesellschaftern, dass jedem Gesellschafter ein gesellschafteigenes Kfz zur Verfügung stand. Jeder Gesellschafter durfte dieses Fahrzeug auch für private Zwecke nutzen. Die Überlassung für private Zwecke erfolgte entgeltlich und wurde durch Belastung des jeweiligen Privatkontos des Gesellschafters entgolten. Als Bemessungsgrundlage (BMG) galten die steuerlichen Grundsätze für die private Kfz-Nutzung. Nach dieser Vereinbarung blieb es jedem Gesellschafter überlassen, ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu führen oder die 1%-Regelung anzuwenden.
Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 durch. Hierbei stellte der Beklagte fest, dass die im Gesamthandsvermögen befindlichen Kfz den Gesellschaftern gemäß schriftlicher Vereinbarung vom 03.08.2000 entgeltlich für private Zwecke überlassen wurden. Das hierfür zu zahlende Entgelt wurde entsprechend der Vereinbarung nach den Kosten bzw. der 1%-Regelung bemessen und durch Belastung des jeweiligen Privatkontos des einzelnen Gesellschafters geleistet. Der Beklagte setzte als Bruttoentgelt die -der Höhe nach unstreitige- gesamte Belastung der Privatkonten der Gesellschafter an, einschließlich der auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits-/ Betriebsstätte entfallenden Beträge.
Die bis dahin versteuerten Beträge für die Kfz-Überlassung entsprachen der Mindest-BMG gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG, den anteiligen zum Vorsteuerabzug berechtigten Kosten.
Der Beklagte erließ entsprechende Änderungsbescheide, in der er u. a. die erhöhte BMG für die entgeltliche Überlassung der Kfz an die Gesellschafter ansetzte.
Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin Einsprüche mit der Begründung ein, die Fahrten der Gesellschafter zwischen Wohnung und Betriebsstätte seien der unternehmerischen Nutzung der Kfz zuzurechnen. Insofern läge keine umsatzsteuerpflichtige Vermietung zu privaten Zwecken vor, das hierauf entfallende Entgelt dürfe nicht der Umsatzbesteuerung unterworfen werden. Das Entgelt für die Überlassung der Kfz an die Gesellschafter sei deshalb um die Nettobeträge für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu mindern.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. In der entgeltlichen Überlassung der Kfz an die Gesellschafter läge eine Vermietung der Pkw durch die Klägerin an ihre Gesellschafter und damit ein Leistungsaustausch vor. Die Klägerin erbringe eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. BMG sei hierfür gemäß § 10 Abs. 1 S.1, S.2 UStG das Entgelt in Höhe der Belastung des jeweiligen Privatkontos der Gesellschafter, demnach alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, abzüglich der Umsatzsteuer. Der Ansatz der Mindest-BMG gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG scheide aus, da das tatsächlich entrichtete Entgelt höher sei. Somit sei das Entgelt in Höhe der Belastung der Privatkonten der Gesellschafter abzüglich 16 % Umsatzsteuer als BMG zu berücksichtigen.
Der Vertrag vom 03.08.2000 regele ausdrücklich, dass nur die Nutzung des Kfz für private Zwecke entgeltlich erfolge und dieses Entgelt durch die Belastung des jeweiligen Privatkontos geleistet werde. Entscheidend sei allein die Höhe des Entgelts, nicht jedoch, auf welcher Basis die Parteien die Berechnung des Entgeltes vorgenommen hätten. Zudem seien nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29.05.2000, Az: IV D 1-S 7303 b-4/00, unter 3.3, Tz. 22 lediglich die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte der unternehmerischen Nutzung zuzurechnen. Da der einzelne Gesellschafter jedoch kein Unternehmer sei, sondern nur die Gesellschaft als solche die Unternehmereigenschaft besäße, nutze dieser das Fahrzeug auf den Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb für seine eigenen, privaten Zwecke.
Gegen diese Einspruchentscheidung wendet sich die Klägerin mit der Klage beim Niedersächsischen Finanzgericht.
Die Klägerin ist der Ansicht, die Fahrten der Gesellschafter zwischen Wohnung und Betriebsstätte seien der unternehmerischen Nutzung der Kfz zuzurechnen. Insofern läge auch keine Vermietung zu privaten Zwecken vor. Die ertragsteuerlich erforderliche Gewinnkorrektur gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolge durch Buchung auf den entsprechenden Ertrags- bzw. den Privatkonten der einzelnen Gesellschafter. Die vom Beklagten vorgenommene Hinzurechnung der lediglich aus ertragsteuerlichen Gewinnkorrekturgründen auf den Privatkonten gebuchten Beträge zu den Entgelten für die Vermietung sei willkürlich. Dies entspreche weder der vertraglichen Vereinbarung vom 03.08.2000 noch den steuerlichen Grundsätzen für die Ermittlung der privaten Kfz-Nutzung. Eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung der Kfz läge lediglich für die reinen Privatfahrten (ohne die Fahrten der Gesellschafter zwischen Wohnung und Betriebsstätte) vor. Die vom Beklagten vorgenommene Erhöhung der umsatzsteuerlichen BMG um die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs-/ Arbeitsstätte in voller Höhe widerspräche dem EU-Recht und den Anweisungen des BMF.
Die Klägerin beantragt, ….
Der Beklagte beantragt, ….
Der Beklagte ist der Ansicht, dass als Entgelt und damit als BMG für die Umsatzsteuer die jeweilige Belastung der Privatkonten der Gesellschafter in voller Höhe anzusetzen sei. Umsatzsteuerlich sei allein die Höhe des tatsächlich gezahlten Entgelts (Belastung des Privatkontos) maßgebend. Aus Sicht der Klägerin sei die Fahrt eines Gesellschafters zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht unternehmerisch bedingt, es handele sich insoweit nicht um Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Mit der entgeltlichen Vermietung der gesellschaftseigenen Kfz an ihre Gesellschafter für private Zwecke hat die Klägerin an diese sonstige Leistungen gegen Entgelt i.S.d § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht.
In der entgeltlichen Überlassung der gesellschaftseigenen Kfz der Klägerin an ihre Gesellschafter für private Zwecke liegt eine Vermietung dieser Kfz an ihre Gesellschafter vor. Zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern ist ein Leistungsaustausch möglich (BFH-Urteil vom 23.07.1959, V 6/58 U, BStBl III 1959, S. 379). Die Vermietungsleistung ist eine sonstige Leistung der Klägerin gemäß § 3 Abs. 9 UStG. Da der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG im Inland liegt, diese Leistung gegen Entgelt, nämlich gegen Belastung des Privatkontos des jeweiligen Gesellschafters, ausgeführt wurde und keine Steuerbefreiung eingreift, ist diese Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als steuerbarer Umsatz auch steuerpflichtig.
2. BMG für diese sonstigen Leistungen ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt, demnach alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Die Belastung des Privatkontos des jeweiligen Gesellschafters ist einer Bezahlung und damit einem Entgelt gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2002, Az. I R 81/00, BStBl II 2004, 344; Rondorf, INF 1999, S. 550, 551). Als umsatzsteuerliches Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG für die Kfz-Vermietungen an die Gesellschafter der Klägerin ist der Betrag der tatsächlichen Privatkontenbelastung der Gesellschafter anzusetzen.
Der Ansatz der Mindest-BMG gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG scheidet im vorliegenden Fall aus, da das -der Höhe nach unstreitige- tatsächlich entrichtete und vom Beklagten zugrunde gelegte Entgelt in Form der Privatkontenbelastung der Gesellschafter die Mindest-BMG übersteigt, § 10 Abs. 5 letzter Halbsatz UStG.
In das Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG sind auch die auf den Privatkonten gebuchten Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte der Gesellschafter einzubeziehen, da diese der privaten Nutzung der Kfz zuzuordnen sind. Die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind nicht der unternehmerischen, sondern der privaten Nutzung der Gesellschafter zuzuordnen.
Insoweit ist -entgegen der Ansicht der Klägerin- umsatzsteuerlich eine andere Wertung geboten als sie im Ertragsteuerrecht vorgenommen wird, wo derartige Fahrten nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG dem Grunde nach als Betriebsausgaben angesehen werden, deren steuerliche Abzugsfähigkeit lediglich der Höhe nach begrenzt ist (Urteil des FG Niedersachsen vom 11.11.2004, Az: 5 K 445/00, DStRE 2005, 407). Dies folgt nach Auffassung des erkennenden Senates aus einer entsprechenden Anwendung des EuGH-Urteils vom 16.10.1997 (Rechtssache C-258/95 Fillibeck, UR 1998, S. 61).
Nach diesem Urteil ist die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück durch den Arbeitgeber i.S.d. Art. 6 Abs. 2 der mit Anwendungsvorrang ausgestatteten Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken zuzurechnen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn besondere Umstände im Hinblick auf die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, z.B. weil die Arbeitsstätte des Arbeitnehmers weder mit privaten noch mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen ist oder es sich um eine wechselnde Arbeitsstätte handelt (EuGH-Urteil vom 16.10.1997, Rs. C-258/95 Fillibeck, UR 1998, S. 61 ff, Tz. 26 ff.).
Entsprechendes gilt nach Auffassung des erkennenden Senates auch für die Fahrten, die Gesellschafter einer Personengesellschaft von ihrer Wohnung zu ihrer Arbeits-/ Betriebsstätte mit gesellschaftseigenen Kfz durchführen. Auch derartige Fahrten dienen umsatzsteuerrechtlich in der Regel nicht unternehmerischen, sondern privaten Zwecken der Gesellschafter und damit anderen unternehmensfremden Zwecken i.S.d. Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG.
Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG regelt nicht nur die Erbringung unentgeltlicher Dienstleistungen eines Steuerpflichtigen für sein Personal, also u.a. die Beförderung der Arbeitnehmer zur Arbeitsstätte (Art. 6 Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG), sondern auch die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat, wie z.B. die private Nutzung eines Kfz (Art. 6 Abs. 2 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG). Die Abgrenzung, inwiefern Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits-/ Betriebsstätte i.S.d. Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG unternehmerischen Zwecken dienen, kann nach Auffassung des erkennenden Senates bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits-/Betriebsstätte von Gesellschaftern mit Kfz des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft (Art. 6 Abs. 2 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG) nicht nach anderen Kriterien erfolgen als bei dem Transport von Arbeitnehmern (Art. 6 Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG).
Anhaltspunkte für besondere Umstände im Hinblick auf die Erfordernisse der Klägerin, die dazu führen könnten, dass - in entsprechender Anwendung dieser Rechtsgrundsätze - die Fahrten ihrer Gesellschafter zu ihrer Arbeits-/ Betriebsstätte ausnahmsweise den unternehmerischen Zwecken zuzurechnen wären, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Vielmehr handelt es sich bei der Tätigkeit einer Steuerberatersozietät um eine Tätigkeit, bei der es üblicherweise Sache des Gesellschafters ist, in eigener Verantwortung den Weg von der Wohnung zur Arbeits-/ Betriebsstätte zurückzulegen.
3. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.
4. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 10 Abs. 1 S.1, S.2 UStG
§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG
§ 10 Abs. 5 letzter Halbsatz UStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 344
I R 81/00
5 K 445/00