Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-10-31, Aktenzeichen 4 K 3929/99 ERB
ECLI: ECLI:DE:FGD:2001:1031.4K3929.99ERB.00

Tenor:
Der Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 8. November 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 21. Mai 1999 wird aufgehoben, soweit damit mehr als 63.855 DM Erbschaftsteuer gegen den Kläger festgesetzt worden ist.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Der Kläger ist der Sohn des Erblassers B . Der Kläger und der Erblasser waren Gesellschafter der Ingenieurbüro B Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Ingenieurbüro B GbR). Nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR vom 22. Dezember 1989 sollte diese Gesellschaft zunächst bis zum 31. Dezember 1996 bestehen. Danach sollte durch Gesellschafterbeschluss die Fortsetzung der Gesellschaft bestimmt werden können. § 9 des Gesellschaftsvertrags vom 22. Dezember 1989 sah vor, dass der Erblasser für das Geschäftsjahr 1990 einen Gewinnanteil von 60 v.H. und der Kläger einen solchen von 40 v.H. erhalten sollten. In den folgenden Geschäftsjahren sollte sich der Gewinnanteil des Erblassers zugunsten des Klägers um jeweils 2 v.H. vermindern. In § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags war bestimmt, dass bei dem Ausscheiden des Erblassers durch Tod dessen Gesellschaftsanteil auf den Kläger übergehen sollte.
Mit Beschluss vom änderten der Erblasser und der Kläger den Gesellschaftsvertrag der Ingenieurbüro B GbR unter anderem wie folgt ab:
"§ 10 Ausscheiden, Abfindung, Versorgung:
(1) Scheidet ein Gesellschafter durch Kündigung aus der Gesellschaft aus, steht ihm ein Abfindungsguthaben in Höhe des Buchwerts seines Gesellschaftsanteils zu...
(2) Beim Ausscheiden eines Gesellschafters durch Tod gehen dessen Gesellschaftsanteile auf den jeweils anderen Gesellschafter über. Sofern als gesetzliche Erben minderjährige Kinder vorhanden sind, steht den Erben eine
Abfindung in Höhe des Buchwertes zu. Andernfalls geht der Geschäftsanteil abfindungsfrei auf den verbleibenden Gesellschafter über...
§ 10a Beendigung der Gesellschaft:
Endet die Gesellschaft gemäß § 2 Absatz 1 durch Zeitablauf, steht das Auseinandersetzungsguthaben den Gesellschaftern nicht entsprechend ihren Anteilen an der Gesellschaft zu, sondern allein Herrn Dipl.-Ing. H B. Herr Dipl.-Ing. B B überträgt insoweit seinen Anteil an dem Auseinandersetzungsguthaben im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf Herrn Dipl.-Ing. H B unter Anrechnung auf dessen Erb- und Pflichtteilsansprüche."
Mit Schreiben vom übersandte der Erblasser dem Finanzamt eine Abschrift dieser Änderung des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR. Ferner erklärte er "verbindlich und unwiderruflich, dass der Freibetrag gemäß § 13 Absatz 2a Erbschaftsteuergesetz für den Übergang des Auseinandersetzungsguthabens auf meinen Sohn H B im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gemäß der beigefügten Vereinbarung in Anspruch genommen wird".
Am 1995 errichtete der Erblasser ein von dem Zeugen K notariell beurkundetes Testament. Hiermit setzte er zu seinen alleinigen Erbinnen seine am geborene Tochter A und seine am geborene Tochter M ein. Unter I. 4. dieses Testaments vermachte der Erblasser dem Kläger seinen Gesellschaftsanteil an der Ingenieurbüro B GbR einschließlich sämtlicher ihm bis zum Todeszeitpunkt gegebenenfalls zustehender und noch nicht ausgezahlter Gewinnanteile. Unter I. 5. seines Testaments vom 1995 ordnete der Erblasser an, dass seine Töchter nur den Pflichtteil erhalten sollten, falls sie das Testament anfechten oder sich seiner Durchführung widersetzen sollten. Der Erblasser und der Kläger schlossen am 1995 ferner einen notariell beurkundeten Erbvertrag ab. Hiermit verzichtete der Kläger unter der aufschiebenden Bedingung, dass der Gesellschaftsanteil des Erblassers an der Ingenieurbüro GbR einschließlich der bis zum Todeszeitpunkt gegebenenfalls zustehenden und noch nicht ausgezahlten Gewinnanteile im Rahmen des zu seinen Gunsten angeordneten Vermächtnisses auf ihn übergehen werde, auf seine Erb- und Pflichtteilsrechte.
Der Erblasser verstarb am und wurde ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichts vom - 7 VI 377/95 - von seinen beiden Töchtern zu jeweils 1/2 Anteil beerbt.
Das Finanzamt , dessen Zuständigkeit mittlerweile auf das beklagte Finanzamt übergegangen ist, forderte den Kläger mehrfach erfolglos auf, eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben. Ausweislich eines hierüber angefertigten Aktenvermerks vom 31. Oktober 1996 stellte das Finanzamt durch Nachfrage bei dem für die Besteuerung der Ingenieurbüro B GbR zuständigen Finanzamt fest, dass der Einheitswert des Betriebsvermögens dieser Gesellschaft auf den 1. Januar 1995 mit 671.000 DM angegeben worden war. Der Anteil des Erblassers am Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR habe auf den 1. Januar 1995 468.862 DM betragen. Bis zum habe die Ingenieurbüro B GbR einen Gewinn von 1.300.000 DM ausgewiesen. Insoweit seien Entnahmen von 620.000 DM angegeben worden.
Das Finanzamt schätzte daraufhin den Wert des Erwerbs des Klägers mit (aufgerundet) 1.200.000 DM. Demgemäß setzte es gegen ihn mit Bescheid vom 8. November 1996 lediglich unter Abzug eines persönlichen Freibetrags von 90.000 DM Erbschaftsteuer von 122.100 DM fest.
Gegen diesen Erbschaftsteuerbescheid legte der Kläger am 6. Dezember 1996 Einspruch ein, mit dem er vorbrachte: Der Erblasser habe seinen Gesellschaftsanteil an der Ingenieurbüro B GbR auf ihn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Erblassers vom . Im Gegenzug habe er auf Erb- und Pflichtteilsrechte verzichtet. Der auf ihn übertragene Anteil am Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR habe 542.000 DM betragen. Unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 500.000 DM nach § 13 Abs. 2a Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Februar 1991 (BGBl I, 468), zuletzt geändert durch Art. 5 des Gesetzes vom 27. September 1994 (BGBl I 2624) (ErbStG), sei gegen ihn daher keine Erbschaftsteuer festzusetzen. Der Kläger legte eine Ermittlung des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR zum vor, wonach dieses einen Wert von 1.084.438,61 DM gehabt habe.
Das beklagte Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer gegen den Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 1999 auf 76.950 DM neu fest und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Dabei schätzte es den Wert des vom Kläger erworbenen Anteils am Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR mit 900.000 DM. Den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG gewährte es nicht. Zur Begründung führte es aus: Der Kläger habe den Gesellschaftsanteil des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR von Todes wegen erworben. Ihm sei dieser Gesellschaftsanteil einschließlich sämtlicher bis zum Todeszeitpunkt entstandener und noch nicht ausgezahlter Gewinnanteile in dem Testament des Erblassers vom 1995 vermacht worden. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass ihm bereits zuvor vom Erblasser Betriebsvermögen übertragen worden sei. Der dem Kläger vermachte Gesellschaftsanteil könne nicht lediglich mit 1/2 von 1.084.438,61 DM angesetzt werden. Der Kläger habe bislang keine Erbschaftsteuererklärung abgegeben. Der Kläger habe auch nicht nachgewiesen, wie hoch der Anteil des Erblassers am Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR zum Todestag gewesen sei. Eine Halbierung des angegebenen Wertes von 1.084.438,61 DM komme nicht in Betracht, weil dies den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht werde. Dies ergebe sich bereits daraus, dass von dem Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1995 von 671.000 DM ein Anteil von 468.862 DM auf den Erblasser entfallen sei. Der Kläger könne den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG nicht in Anspruch nehmen, weil er den Gesellschaftsanteil auf Grund eines Vermächtnisses erworben habe.
Der Kläger hat am 24. Juni 1999 Klage erhoben, mit der er im Wesentlichen vorträgt: Das beklagte Finanzamt habe den Wert seines Erwerbs zu hoch angesetzt. Der Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR habe am lediglich 854.310 DM betragen.
Der Kläger hat eine entsprechende Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR vorgelegt, auf die Bezug genommen wird.
In diesem Betriebsvermögen seien sämtliche dem Erblasser bis zu seinem Tod zustehenden und noch nicht ausgezahlten Gewinnanteile enthalten. Bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum sei eine zusätzliche Rückstellung von 280.000 DM für Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer zu berücksichtigen. Der Erblasser sei Inhaber einer Prüfberechtigung für Statik gewesen. Ein großer Teil der Aufträge der Ingenieurbüro B GbR habe von dieser Prüfberechtigung abgehangen. Da er selbst nicht über diese Prüfberechtigung verfügt habe, sei zu befürchten gewesen, dass mit dem Wegfall der entsprechenden Aufträge Mitarbeitern habe gekündigt werden müssen. Für diesen Fall sei mit Abfindungsansprüchen von insgesamt 288.450 DM zu rechnen gewesen.
Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 28. Juni 2000 eine von ihm angefertigte Aufstellung der berechneten Abfindungsansprüche vorgelegt, auf die verwiesen wird.
Nach der von ihm vorgelegten Kapitalkontenentwicklung sei zum auf den Erblasser ein Wert von 770.944,52 DM und auf ihn ein Wert von 311.299,69 DM entfallen. Im Hinblick auf die getroffenen gesellschaftsvertraglichen Regelungen sei das Betriebsvermögen der Ingenieurbüro B GbR dem Erblasser und ihm jedoch zu jeweils 1/2 zuzurechnen.
Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 19. April 2001 eine Erbschaftsteuererklärung vorgelegt, in der er den Steuerwert des auf ihn übergegangenen Anteils an der Ingenieurbüro B GbR mit 427.000 DM angegeben hat.
Darüber hinaus könne er den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch nehmen. Der in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom geregelte Übergang des Gesellschaftsanteils des Erblassers sei wie ein Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG zu behandeln. Er sei im Zeitpunkt der Vereinbarung der gesellschaftsvertraglichen Eintrittsklausel in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags gesetzlicher Erbe des Erblassers gewesen. Der Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994 sehe unter Rdnr. 3.1 vor, dass eine später abweichende tatsächliche Erbfolge keinen Einfluss auf die Inanspruchnahme des Freibetrags habe. Ferner sei in diesem Erlass unter 2.1 ausgeführt worden, dass der Übergang eines Anteils an einer Personengesellschaft auf Grund einer qualifizierten Nachfolgeklausel oder der Wahrnehmung einer Eintrittsklausel durch den Erben erbschaftsteuerrechtlich wie ein Erwerb durch Erbanfall zu behandeln sei. Auf Grund der dinglich wirkenden Anwachsung nach § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR sei der Gesellschaftsanteil des Erblassers nicht in den Nachlass gefallen. Das in der notariellen Urkunde vom 1995 angeordnete Vermächtnis sei deshalb ins Leere gegangen. Aus diesem Grunde sei auch die Bedingung für den von ihm am 1995 erklärten Erb- und Pflichtteilsverzicht nicht eingetreten. Er sei daher zumindest als Abkömmling des Erblassers pflichtteilsberechtigt geblieben. In einem solchen Fall müsse nach dem Sinn und Zweck der Bestimmung des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG der Freibetrag für erworbenes Betriebsvermögen gewährt werden. Unbeschadet dessen sei die notarielle Urkunde vom 1995 dahin auszulegen, dass er Erbe hinsichtlich des Anteils des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR geworden sei. Der Erblasser habe sich im Vorfeld der Änderung des § 10 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR von Rechtsanwalt S beraten lassen. Hierbei habe er den Zweck verfolgt, ihm - dem Kläger - den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 zukommen zu lassen. Nachdem die Änderungen des Gesellschaftsvertrags am vereinbart worden seien, habe der Erblasser seine Nachfolge insgesamt regeln wollen. Zu diesem Zweck habe er Rechtsanwalt K als amtlich bestellten Vertreter für Notar Dr. M aufgesucht. Dabei sei es dem Erblasser darum gegangen, dass er - der Kläger - den Anteil an der Ingenieurbüro B GbR als Erbe habe erhalten sollen. Dieses Ziel hätte durch eine Teilungsanordnung erreicht werden können. Das sodann am 1995 notariell beurkundete Testament und der am selben Tage beurkundete Erbvertrag seien vor dem Hintergrund der bereits getroffenen gesellschaftsvertraglichen Regelungen weder erforderlich noch gewollt gewesen. Wenn der Erblasser die Wirkungen des Testaments und des Erbvertrags erkannt und gewusst hätte, dass er seine Ziele einfacher mit einer Teilungsanordnung hätte erreichen können, hätte er sein Testament und den Erbvertrag so nicht abgefasst. Dabei sei zusätzlich zu berücksichtigen, dass der Erb- und Pflichtteilsverzicht mangels Eintritts der vereinbarten Bedingung nicht wirksam geworden sei, weil er den Anteil an der Ingenieurbüro B GbR nicht auf Grund des angeordneten Vermächtnisses erworben habe. Es habe auch dem Wunsch des Erblassers entsprochen, Ausgleichsansprüche seiner Schwestern nach § 2329 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszuschließen. Dies sei gleichfalls in der notariellen Urkunde vom 1995 nicht berücksichtigt worden. Zudem ergebe sich aus dem Umstand, dass er testamentarisch als Ersatzerbe für den Fall des Vorversterbens seiner Schwestern eingesetzt worden sei, dass der Erblasser ihn nicht grundsätzlich habe enterben wollen.
Jedenfalls könne er nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG den Freibetrag von 500.000 DM in Anspruch nehmen. Aus dem Gesellschaftsvertrag der Ingenieurbüro B GbR und der notariellen Urkunde vom 1995 lasse sich nur auf eine vom Erblasser gewünschte lebzeitige Nachfolgeregelung schließen. Bereits in dem Gesellschaftsvertrag der Ingenieurbüro B GbR sei eine lebzeitige Nachfolgeregelung als Vertrag zugunsten Dritter geregelt worden. Der Gesellschaftsanteil des Erblassers sei ihm als Ausgleich für den von ihm erklärten Erb- und Pflichtteilsverzicht übertragen worden. Mit der Beurkundung des Erbverzichts sei die gewollte Nachfolgeregelung lediglich klarstellend dokumentiert worden. Im Hinblick auf die gesellschaftsvertragliche Nachfolgeregelung sei er Erbe gewesen. Die später abweichende tatsächliche Erbfolge sei unerheblich. Der Erblasser habe seinen Wunsch der getroffenen Nachfolgeregelung in seinem Schreiben vom zum Ausdruck gebracht. Hiermit habe er auch unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG für diese Schenkung in Anspruch genommen werden solle. Im Übrigen sei als Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG auch anzusehen, was als Abfindung für einen Erbverzicht gewährt werde. In dem von ihm erklärten Erbverzicht sei nach der Fiktion des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG eine Schenkung unter Lebenden zu sehen. Geschehe eine solche Schenkung zum Zwecke einer gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeregelung, sei unter diesem Gesichtspunkt der Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG zu gewähren.
Der Kläger beantragt,
1. den Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 8. November 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 21. Mai 1999 aufzuheben;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen, soweit der Antrag des Klägers über die mit Schriftsatz vom 26. März 2001 vorgeschlagene Änderung hinausgeht.
Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor: Im Hinblick auf die vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen betrage der Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR zum 1.134.310 DM. Die mit 280.000 DM geltend gemachte Rückstellung könne nicht berücksichtigt werden. Denn für die Ingenieurbüro B GbR habe am Bewertungsstichtag keine Verpflichtung bestanden, an Arbeitnehmer Abfindungszahlungen zu leisten. Von dem Einheitswert des Betriebsvermögens von insgesamt 1.134.310 DM entfalle ein Anteil von 799.548 DM auf den Erblasser.
Der Kläger könne den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG nicht in Anspruch nehmen. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG solle nur der Erwerb von Betriebsvermögen durch den Erben begünstigt werden. Der Kläger habe den Erblasser jedoch nicht beerbt, sondern habe den Gesellschaftsanteil lediglich auf Grund einer qualifizierten Nachfolgeklausel erworben. Der Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994 beziehe sich ausschließlich auf die Fälle, in denen ein Erbe nicht auf Grund seiner Rechtsstellung als Erbe, sondern im Wege einer Sonderrechtsnachfolge auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeklausel mit dinglicher Wirkung einen Gesellschaftsanteil erwerbe. Andere Erwerbe von Todes wegen würden hierdurch nicht begünstigt. Auch wenn der Kläger gesetzlicher Erbe gewesen sei, sei er im Hinblick auf die testamentarische Verfügung des Erblassers vom 1995 nicht Erbe geworden. Es sei zudem unerheblich, ob der Kläger pflichtteilsberechtigt gewesen sei. Denn dies habe nicht zur Folge gehabt, dass er Gesamtrechtsnachfolger geworden sei. Selbst wenn der vom Kläger am 1995 erklärte Erb- und Pflichtteilsverzicht unwirksam gewesen sei, berühre dies nicht die Wirksamkeit des am selben Tag notariell beurkundeten Testaments des Erblassers. Der Erblasser habe mit dieser testamentarischen Verfügung auch sein Ziel erreicht, dem Kläger das Ingenieurbüro und seinen übrigen Kindern sein restliches Vermögen zukommen zu lassen. Dass er hierbei möglicherweise nicht erkannt habe, dass der Übergang des Anteils an der Ingenieurbüro B GbR bereits auf Grund gesellschaftsvertraglicher Regelungen sichergestellt gewesen sei, sei unerheblich. Denn die gesellschaftsvertraglichen Regelungen hätten nicht in Widerspruch zu der testamentarischen Verfügung des Erblassers gestanden. Darüber hinaus habe es gerade unter Berücksichtigung des Willens des Erblassers einer testamentarischen Verfügung bedurft, die den Eintritt der gesetzlichen Erbfolge ausgeschlossen habe.
Der Berichterstatter des Senats hat sich mit Schreiben vom 5. Juni 2001 an Notar K gewandt. Notar K wurde gebeten, dazu Stellung zu nehmen, ob es dem Willen des Erblassers entsprochen habe, den Kläger hinsichtlich seines Anteils an der Ingenieurbüro B GbR als Erben einzusetzen. Notar K hat daraufhin dem Gericht mit Schreiben vom 13. Juni 2001 mitgeteilt: Der Erblasser habe seine drei Kinder im Wesentlichen gleich behandeln wollen. Der Erblasser sei jedoch davon ausgegangen, dass der Kläger durch den Eintritt in die Ingenieurbüro B GbR höhere Vermögenswerte als seine Töchter erhalten würde. Dies hätten seine Töchter hinnehmen müssen, weil nur der Kläger die fachlichen Voraussetzungen für eine Übernahme des Ingenieurbüros erfüllt habe. Der Erblasser habe durch die Errichtung der Urkunde vom 1995 sicherstellen wollen, dass der Kläger außer seiner Beteiligung an der Ingenieurbüro B GbR nichts weiter erhalten würde. Durch den vom Kläger erklärten Erbverzicht habe sichergestellt werden sollen, dass kein Streit mit seinen Schwestern darüber habe entstehen können, inwieweit noch weitere zum Nachlass gehörende Gegenstände ihm zustehen würden. Aus der Sicht des Erblassers sei durch die "Pflichtteilsstrafklausel" sichergestellt worden, dass seine Töchter bezüglich der Übertragung des Anteils an der Ingenieurbüro B GbR zu Lebzeiten oder auf Grund Vermächtnisses keine Ansprüche geltend machen würden. Der Erblasser habe den Kläger nicht als Erben einsetzen wollen. Der Erblasser habe beabsichtigt, dass ein etwa erforderlicher Erbschein nur seine Töchter als Erbinnen ausweisen würde und diese ohne das Einverständnis des Klägers über den Nachlass insgesamt sowie kurzfristig hätten verfügen können. Aus diesen Gründen sei auch der erörterte Gedanke verworfen worden, eine testamentarische Teilungsanordnung des Inhalts zu treffen, dass dem Kläger das Ingenieurbüro und seinen Schwestern der restliche Nachlass hätte zufallen sollen.
Die Beteiligten habe daraufhin auf eine Vernehmung des Notars K verzichtet.
Der Senat hat Beweis durch die Vernehmung des Zeugen S erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 31. Oktober 2001 Bezug genommen. Ferner hat der Senat neben den Akten des beklagten Finanzamts die Akten des Finanzamts für die Ingenieurbüro B GbR beigezogen.
Die Klage ist nur zu einem Teil begründet. Der Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 8. November 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 21. Mai 1999 ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger nur insoweit in seinen Rechten, als damit mehr als 63.855 DM Erbschaftsteuer gegen ihn festgesetzt worden ist. Im Übrigen ist der Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 8. November 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 21. Mai 1999 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).
Das beklagte Finanzamt ist zu Recht von einem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb des Klägers von Todes wegen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausgegangen. Eine Schenkung unter Lebenden im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG kann hier nicht angenommen werden.
Der Erblasser hat seinen Gesellschaftsanteil an der Ingenieurbüro B GbR nicht noch zu Lebzeiten auf den Kläger übertragen. Eine schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG liegt nicht vor. Insbesondere folgt aus den §§ 10, 10a des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom und aus dem Schreiben des Erblassers vom nichts, was für eine Übertragung des Gesellschaftsanteils noch zu Lebzeiten sprechen könnte. § 10 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom enthält lediglich Regelungen über das Ausscheiden eines Gesellschafters durch Kündigung oder Tod und die ihm bzw. seinen Erben alsdann zustehenden Abfindungsansprüche. Unter § 10a des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom trat der Erblasser zwar seinen zukünftigen Anspruch auf die Auszahlung eines Auseinandersetzungsguthabens an den Kläger unter Anrechnung auf Erb- und Pflichtteilsansprüche ab (§§ 717 Satz 2, 734 BGB). Diese Abtretung erfolgte nach § 10a Satz 1 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom indessen lediglich für den Fall der Beendigung der Gesellschaft nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags durch Zeitablauf zum . Hierzu ist es nicht mehr gekommen. Denn der Erblasser ist bereits zuvor am verstorben.
Auch ein Erwerb unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG liegt nicht vor. Soweit der Kläger in dem notariell beurkundeten Erbvertrag vom 1995 auf Erb- und Pflichtteilsrechte verzichtete, geschah dies lediglich unter der aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) des Übergangs des Anteils des Erblassers an dem "Ingenieurbüro B" auf Grund des testamentarisch angeordneten Vermächtnisses. Zu Lebzeiten des Erblassers ist dem Kläger daher ersichtlich keine Abfindung im Sinne von § 7 Abs.1 Nr. 5 ErbStG gewährt worden. Dementsprechend ist es bis zum Tode des Erblassers auch nicht mehr zu einer Entstehung von Schenkungsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gekommen.
Es kann mithin hinsichtlich des vom Kläger erworbenen Gesellschaftsanteils an der Ingenieurbüro B GbR ausschließlich ein Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) angenommen werden. Dabei kann hier letztlich dahingestellt bleiben, ob der Kläger den Gesellschaftsanteil auf Grund Vermächtnisses (§§ 2147, 2174 BGB) oder auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Übernahmeregelung erworben hat. Unter I. 4. seines notariell beurkundeten Testaments vom 1995 hat der Erblasser dem Kläger seinen Gesellschaftsanteil an der Ingenieurbüro B GbR vermacht. Dies stellt einen Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, für den die Erbschaftsteuer mit dem Tode des Erblassers entstanden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Selbst wenn man dem Kläger darin folgen würde, dass er im Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers Erbe gewesen sei, läge ein Erwerb von Todes wegen im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Geht man von einem Erwerb des Klägers auf Grund gesellschaftsvertraglicher Übernahmeregelung aus, so ist die Erbschaftsteuer nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG gleichfalls mit dem Tode des Erblassers entstanden (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG gilt als Schenkung auf den Todesfall der auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. § 10 Abs. 2 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom sah einen solchen Übergang des Gesellschaftsanteils eines Gesellschafters bei dessen Tod auf den jeweils anderen Gesellschafter vor. Da die Töchter des Erblassers als gesetzliche Erben (§ 1924 Abs. 1 BGB) im Zeitpunkt seines Todes nicht mehr minderjährig waren, erfolgte der Übergang des Gesellschaftsanteils auf den Kläger nach § 10 Abs. 2 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom abfindungsfrei. Bei der Ingenieurbüro B GbR handelte es sich um eine zweigliedrige Personengesellschaft. Die Bestimmung des § 736 BGB galt nicht, weil es keine "Einmann-Personengesellschaft" geben kann. Gesellschafter einer zweigliedrigen Personengesellschaft können jedoch vereinbaren, dass einer der Gesellschafter bei dem Tod des anderen Gesellschafters das Gesellschaftsvermögen ohne Liquidation übernimmt und demgemäß dem Gesellschafter, der die "Gesellschaft fortsetzt", das Gesellschaftsvermögen ohne Übertragungsakte anwächst (vgl. etwa: Bundesgerichtshof (BGH), Urteil vom 22. September 1993 - IV ZR 183/92 - Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungsreport (NJW - RR) 1993, 1443 (1444); Urteil vom 6. Dezember 1993 - II ZR 242/92 - NJW 1994, 796). Da § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG nicht voraussetzt, dass die Gesellschaft fortgesetzt wird, gilt diese Bestimmung auch bei einer Übernahme des Gesamthandseigentums durch den überlebenden Gesellschafter einer zweigliedrigen Personengesellschaft (vgl.: Gebel in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 22. Lieferung Februar 2001, § 3 Rdnr. 266; Meincke, ErbStG, 12. Auflage 1999, § 3 Rdnr. 63; vgl. auch: Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Juli 1992 - II R 12/90 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 1992, 925 (928)).
Der Kläger kann für seinen Erwerb von Todes wegen den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG nicht in Anspruch nehmen. Insbesondere handelt es sich bei dem Erwerb des Klägers nicht um einen Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG. Geht man davon aus, dass der Kläger den Gesellschaftsanteil des Erblassers auf Grund Vermächtnisses (§§ 2147, 2174 BGB) erwarb, kann nicht von einem Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG gesprochen werden. § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG setzt ausdrücklich einen Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) voraus. Demgemäß wird ein Vermächtnisnehmer, der nur einen schuldrechtlichen Anspruch auf den vermachten Gegenstand erwirbt (§ 2174 BGB), von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht begünstigt (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1997 - II R 22/96 - BStBl II 1998, 117).
Der Kläger beruft sich in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf den Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994 (BStBl I 1994, 905). Soweit dort unter der Rdnr. 3.1 ausgeführt wird, eine später abweichende tatsächliche Erbfolge habe keinen Einfluss auf die Inanspruchnahme des Freibetrags, bezieht sich dies ersichtlich lediglich auf die Regelung des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG. Dies kann auch offensichtlich nur für die Fälle eines Erwerbs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG gelten, in denen nach der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) die Erbfolge nachträglich abweichend geregelt wird. Darüber hinaus muss es für die Freibetragsregelung des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG darauf ankommen, ob der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) tatsächlich Erbe war. Der Kläger war als Sohn des Erblassers zwar einmal gesetzlicher Erbe (§ 1924 Abs. 1 BGB). Der Erblasser hat in seinem notariell beurkundeten Testament vom 1995 indessen zu seinen alleinigen Erben seine Töchter eingesetzt und den Kläger damit enterbt (§ 1938 BGB). Dies hat der Kläger durch den von ihm erklärten Erbverzicht (§ 2346 Abs. 1 BGB) bestätigt. Im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer am (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) beruhte der Erwerb des Klägers daher nicht auf einem Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom . Mit dieser Bestimmung ist der Kläger ersichtlich nicht vom Erblasser als Erbe eingesetzt worden (§ 1937 BGB). Aus § 10 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags folgt vielmehr, dass die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil gerade unabhängig von der Erbfolge eintreten sollte. Denn dort wurde der Abfindungsanspruch der minderjährigen Erben gegenüber dem verbleibenden Gesellschafter geregelt, der nicht (notwendig) Erbe ist. Selbst wenn der Kläger den Gesellschaftsanteil des Erblassers auf Grund § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR erworben hat, besagt dies noch nicht, dass dies durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG geschah. Soweit der Kläger die Ansicht vertritt, der von ihm am 1995 erklärte Verzicht auf Erb- und Pflichttteilsrechte sei mangels Eintritts der Bedingung (Erwerb des Gesellschaftsanteils auf Grund Vermächtnisses) ins Leere gegangen, bedeutet dies nicht, dass er damit auch Erbe nach dem Erblasser geworden ist. Der Erblasser hat vielmehr mit dem notariell beurkundeten Testament vom 1995 die Schwestern des Klägers zu seinen alleinigen Erbinnen eingesetzt und den Kläger damit enterbt (§ 1938 BGB). Selbst wenn die Bedingung für den vom Kläger erklärten Erb- und Pflichtteilsverzicht nicht eingetreten wäre, wäre er deshalb allenfalls noch pflichtteilsberechtigt gewesen (§ 2303 Abs. 1 BGB). An der testamentarisch verfügten Enterbung des Klägers (§ 1938 BGB) konnte dies indessen nichts ändern. Der nur schuldrechtliche Anspruch auf den Pflichtteil (§§ 2303 Abs. 1, 2317 Abs. 1 BGB) steht einem Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht gleich (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1997 - II R 22/96 - a.a.O.). Die notarielle Urkunde vom 1995 kann auch nicht dahin ausgelegt werden, dass der Kläger Erbe hinsichtlich des Anteils des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR geworden ist. Soweit der Kläger insoweit auf die Urteile des BGH vom 10. Februar 1977 (- II ZR 120/75 - NJW 1977, 1339) und vom 29. September 1977 (- II ZR 214/75 - NJW 1978, 264) hinweist, sind diese Entscheidungen hier bereits deshalb nicht einschlägig, weil sie sich auf erbrechtliche Nachfolgeklauseln beziehen. Demgegenüber knüpfte die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil des Erblassers auf Grund § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR nicht an die Erbfolge an. Der Gesellschaftsanteil des Erblassers ging hiernach vielmehr auf den Kläger als Gesellschafter - und nicht als Erbe - über. Es besteht auch kein Widerstreit zwischen der Nachfolgeregelung in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR und dem in dem Testament vom 1995 vom Erblasser hinsichtlich seines Gesellschaftsanteils verfügten Vermächtnis. Nach beiden Bestimmungen sollte der Gesellschaftsanteil des Erblassers mit dessen Tod unter Ausschluss der Erbinnen auf den Kläger übergehen. Die Frage eines Vorrangs der gesellschaftsvertraglichen oder der letztwillig verfügten Nachfolge in den Gesellschaftsanteil des Erblassers stellt sich daher in Ermangelung sich widersprechender Regelungen nicht.
Ein Erwerb des Klägers durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG kann auch nicht deshalb angenommen werden, weil er entgegen dem Wortlaut der letztwilligen Verfügung des Erblassers vom 1995 doch Erbe bezüglich des Anteils an der Ingenieurbüro B GbR geworden wäre. Dies scheidet bereits im Hinblick auf den vom Amtsgericht ausgestellten Erbschein vom aus. Hiernach ist der Erblasser ausschließlich von seinen beiden Töchtern zu jeweils 1/2 Anteil beerbt worden. Die Vermutung des § 2365 BGB gilt auch im Steuerrecht. Diese gesetzliche Vermutung ist zwar im finanzgerichtlichen Verfahren widerlegbar (§ 155 FGO in Verbindung mit § 292 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO)). Das Finanzgericht hat das Erbrecht und die Erbanteile jedoch nur dann selbst zu ermitteln, wenn gewichtige Gründe erkennbar sind, die gegen die Richtigkeit des Erbscheins sprechen (vgl. BFH, Urteil vom 22. November 1995 - II R 89/93 - BStBl II 1996, 242 (243)). Solche gewichtigen Gründe gegen die Richtigkeit des vom Amtsgericht ausgestellten Erbscheins vom bestehen nicht. Der Kläger hat nach Überzeugung des Senats die Vermutung des § 2365 BGB nicht widerlegt.
Nach dem Wortlaut des notariell beurkundeten Testaments des Erblassers vom 1995 ist der Kläger nicht als Erbe eingesetzt worden. Nur die Schwestern des Klägers wurden zu "alleinigen" Erbinnen eingesetzt. Ersatzerben der Töchter des Erblassers sollten jeweils deren Abkömmlinge sein. Nur für den Fall, dass eine der Töchter ohne Abkömmlinge zu hinterlassen versterben sollte, sollte der Kläger die Hälfte des entsprechendes Erbanteils und auch dies nur als Vermächtnis erhalten. Der Kläger sollte als Ersatzerbe lediglich für den Fall eingesetzt sein, dass beide Töchter des Erblassers, ohne Abkömmlinge zu hinterlassen, versterben sollten. Dies hatte entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung ersichtlich nicht zur Folge, dass er auch noch darüber hinaus als Erbe eingesetzt wurde. Demgegenüber wurde dem Kläger ausschließlich der Anteil des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR vermacht. Der Kläger verzichtete in dem Erbvertrag vom 1995 zudem unter der aufschiebenden Bedingung, dass der Gesellschaftsanteil des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR einschließlich der diesem bis zum Todeszeitpunkt gegebenenfalls zustehenden und noch nicht ausgezahlten Gewinnanteile im Rahmen des zu seinen Gunsten angeordneten "Vermächtnisses" auf ihn übergehen werde, auf seine Erb- und Pflichtteilsrechte. Es kann daher nach dem Wortlaut des Testaments vom 1995 keinem Zweifel unterliegen, dass der Kläger nicht als Erbe eingesetzt worden ist. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus einer (ergänzenden) Auslegung der letztwilligen Verfügung des Erblassers vom 1995.
Bei der Auslegung einer letztwilligen Verfügung (§§ 133, 2084 BGB) ist der wirkliche Wille des Erblassers zu erforschen. Dabei sind alle außerhalb der Urkunde vorhandenen Umstände heranzuziehen (vgl. etwa: BGH, Urteil vom 8. Dezember 1982 - IVa ZR 94/81 - Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen (BGHZ) 86, 41 (45); Urteil vom 7. Oktober 1992 - IV ZR 160/91 - NJW 1993, 256). Bei der Auslegung einer letztwilligen Verfügung besteht auch bei einer nach ihrem Wortlaut scheinbar eindeutigen Willenserklärung keine Bindung an den Wortlaut, wenn - allerdings nur dann - sich aus den Umständen ergibt, dass der Erklärende mit seinen Worten einen anderen Sinn verbunden hat (vgl. BGH, Urteil vom 8. Dezember 1982 - IVa ZR 94/81 - a.a.O. (46)). Dies kann vorliegend nach Überzeugung des Senats indes ausgeschlossen werden. Insbesondere folgt aus dem an das Finanzamt gerichteten Schreiben des Erblassers vom nicht, dass er den Kläger in Wirklichkeit - zumindest hinsichtlich seines Anteils an der Ingenieurbüro B GbR - als Erben einsetzen wollte. Aus diesem Schreiben ergibt sich zwar mit hinreichender Deutlichkeit, dass der Erblasser sichergestellt wissen wollte, dass der Kläger den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG in Anspruch nehmen konnte. Offen blieb hiernach jedoch, in welcher erbrechtlichen Form die Rechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil vollzogen werden sollte. Die Bezugnahme des Erblassers auf den Übergang des Auseinandersetzungsguthabens im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgte ersichtlich im Hinblick auf die mit dem Schreiben vom dem Finanzamt übersandte Neufassung des § 10a des Gesellschaftsvertrags. Diese Regelung bezog sich jedoch - wie dargelegt - nur auf die Beendigung der Gesellschaft durch Zeitablauf nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags. Es mag sein, dass der Erblasser den Kläger - zumindest im Wege einer Teilungsanordnung hinsichtlich seines Anteils an der Ingenieurbüro B GbR - als Erben eingesetzt hätte, wenn er gewusst hätte, dass nur dadurch der Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch genommen werden konnte. Auf diesen hypothetischen Willen im Falle steuerrechtlich zutreffender Wertung kann hier allerdings nicht abgestellt werden. Maßgebend ist vielmehr allein - wie dargelegt - der tatsächliche Wille des Erblassers zum Zeitpunkt der Errichtung seiner letztwilligen Verfügung vom 1995. Da die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil des Erblassers im Falle seines Todes bereits auf Grund der Bestimmung des § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR gesichert war, bedurfte es auch aus seiner Sicht nicht einer Erbeinsetzung des Klägers. Unbeschadet dessen hat Notar K in seinem Schreiben vom 13. Juni 2001 überzeugend dargelegt, dass der Erblasser den Kläger überhaupt nicht als seinen Erben habe einsetzen wollen. Der Erblasser habe zwar seine drei Kinder im Wesentlichen gleich behandeln wollen. Gleichwohl habe er den Kläger nicht als Erben einsetzen wollen. Der Erblasser habe beabsichtigt, dass ein etwa erforderlicher Erbschein nur seine Töchter als Erbinnen ausweisen würde und diese ohne das Einverständnis des Klägers über den Nachlass insgesamt sowie kurzfristig hätten verfügen können. Aus diesen Gründen sei auch der erörterte Gedanke verworfen worden, eine testamentarische Teilungsanordnung des Inhalts zu treffen, dass dem Kläger das Ingenieurbüro und seinen Schwestern der restliche Nachlass hätte zufallen sollen. Diese Angaben des Notars K sind durch die Aussage des vom Senat vernommenen Zeugen S nicht widerlegt worden. Der Zeuge S hat nämlich zu der Frage, ob der Erblasser den Kläger als seinen Erben hat einsetzen wollen, keine Angaben machen können. Der Zeuge S war nach seinen Bekundungen lediglich mit der Neufassung des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR befasst. Einen Auftrag zum Enwurf eines Testaments habe er nicht gehabt. Er sei hinsichtlich der erbrechtlichen Regelungen auch nicht beratend tätig geworden. Er sei (unausgesprochen) davon ausgegangen, dass der Kläger Erbe nach dem Erblasser werden würde. Bezüglich der Bestimmung des § 13 Abs. 2a ErbStG hat der Zeuge S nach seinen Angaben in seiner Vernehmung durch den Senat nur auf das Erfordernis der Abgabe einer dem § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG entsprechenden Erklärung hingewiesen. Demgegenüber hat der Zeuge S dem Erblasser mangels entsprechender Beauftragung nicht dazu geraten, dass er im Falle der Errichtung einer letztwilligen Verfügung darauf zu achten habe, dass der Kläger Erbe werden müsse. Die Angaben des Zeugen S zu einem entsprechenden Willen des Erblassers, den Kläger doch als seinen Erben einzusetzen, sind demnach unergiebig geblieben.
Ob die von dem Notar K am 1995 beurkundeten Erklärungen geeignet waren, einen Streit zwischen dem Kläger und seinen Schwestern zu verhindern, ist für die Feststellung des Willens des Erblassers unerheblich. Die letztwillige Verfügung des Erblassers vom 1995 enthielt jedenfalls eine "Pflichtteilsstrafklausel" (so Notar K in seinem Schreiben vom 13. Juni 2001), die sicherstellen sollte, dass seine Töchter das zugunsten des Klägers angeordnete Vermächtnis akzeptierten. Soweit der Kläger geltend macht, es habe dem Wunsch des Erblassers entsprochen, Ausgleichsansprüche seiner Schwestern nach § 2329 BGB auszuschließen, was in der notariellen Urkunde vom 1995 nicht berücksichtigt worden sei, übersieht er, dass solche Ausgleichsansprüche ersichtlich nicht in Betracht kamen. Ein Anspruch gegen den Kläger nach § 2329 BGB scheidet schon deshalb aus, weil er den Anteil des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR nicht noch zu Lebzeiten übertragen erhalten hat (s.o.). Eine Schenkung des Erblassers im Sinne von § 2325 Abs. 1 BGB lag daher nicht vor. Im Übrigen ging der Gesellschaftsanteil des Erblassers auch nach § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR abfindungsfrei auf den Kläger über, weil - wie dargelegt - die Schwestern des Klägers im Zeitpunkt des Erbfalles nicht mehr minderjährig waren. Es kommt ferner nicht darauf an, ob Notar K die Nachfolgeregelung in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR bekannt war. Denn zwischen den gesellschaftsvertraglichen und erbrechtlichen Nachfolgeregelungen bestand - wie dargelegt - kein Widerstreit.
Geht man davon aus, dass der Kläger den Gesellschaftsanteil des Erblassers auf Grund der Regelung in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR erworben hat, kann er gleichfalls den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht in Anspruch nehmen. § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG gilt ausdrücklich nur für einen Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 1922 BGB (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1997 - II R 22/96 - a.a.O.). Der Kläger war zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nicht Erbe, sondern lediglich Vermächtnisnehmer. Aus § 10 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags folgt, dass die Übernahme eines Gesellschaftsanteils durch einen überlebenden Gesellschafter nicht voraussetzte, dass dieser Erbe des durch Tod ausscheidenden Gesellschafters war. Bei einem Erwerb des Klägers auf Grund der Bestimmung des § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags handelt es sich daher zwar um einen Erwerb von Todes wegen im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG. Es handelt sich jedoch nicht um einen Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 1922 BGB, der von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG allein erfasst wird. Ein lediglich auf Gesellschaftsvertrag beruhender Übergang eines Gesellschaftsanteils auf einen überlebenden Gesellschafter, der nicht Erbe ist, fällt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht unter diese Freibetragsregelung (vgl. auch: Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rdnr. 387; Meincke, ErbStG, 10. Auflage 1994, § 13 Rdnr. 62; Moench, ErbStG, 26. Lieferung April 1999, § 13 a Rdnr. 41; Kapp/Ebeling, ErbStG, 32. Lieferung Juli 1994, § 13 Rdnr. 189; Hübner, Deutsches Steuerrecht (DStR) 1995, 197 (199)).
Der Kläger beruft sich in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf den Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994. Dort wird unter der Rdnr. 2.1 gleichfalls vorausgesetzt, dass der Erwerber Erbe ist und auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Regelung einen Gesellschaftsanteil von Todes wegen erwirbt. Soweit dort von einer qualifizierten Nachfolgeklausel gesprochen wird, handelt es sich um die Fälle, in denen der Gesellschafter Erbe ist und auf Grund gesellschaftsvertraglicher Regelung zusätzlich mit unmittelbar dinglicher Wirkung den Gesellschaftsanteil erwirbt (vgl. hierzu etwa: BGH, Urteil vom 10. Februar 1977 - II ZR 120/75 - a.a.O.). Für den Fall der Wahrnehmung einer Eintrittsklausel wird unter Rdnr. 2.1 des Erlasses vom 29. November 1994 ausdrücklich verlangt, dass der Erwerber auch Erbe ist. Diese Regelung mag insofern gerechtfertigt sein, als in den dargestellten Fällen ein Erwerb auf Grund Gesellschaftsvertrags mit einem solchen durch Erbanfall zusammenfällt. Dies ist hier indessen anders. Der Kläger ist nicht Erbe nach dem Erblasser geworden. Vielmehr hat der Erblasser dem Kläger seinen Gesellschaftsanteil lediglich vermacht (§§ 2147, 2174 BGB). Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Kläger als Sohn des Erblassers einmal nach § 1924 Abs. 1 BGB gesetzlicher Erbe war. Allein entscheidend ist, dass der Kläger im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nicht Erbe war.
Der Kläger kann auch nicht nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG den von ihm begehrten Freibetrag in Anspruch nehmen. Er hat den Gesellschaftsanteil vom Erblasser nicht im Wege der vorweggenommen Erbfolge im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG erworben. Unter einem Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist die Übertragung des Vermögens oder eines wesentlichen Teils hiervon durch den künftigen Erblasser auf einen oder mehrere als Erben in Aussicht genommene Empfänger zu verstehen (vgl. BGH, Urteil vom 30. Januar 1991 - IV ZR 299/89 - NJW 1991, 1345; Urteil vom 1. Februar 1995 - IV ZR 36/94 - NJW 1995, 1349 (1350)). Diese zivilrechtliche Begriffsbestimmung gilt auch im Erbschaftsteuerrecht (vgl. BFH, Urteil vom 8. Dezember 1993 - II R 61/89 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 1994, 373 (375)). Ein Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfordert daher jedenfalls eine Schenkung unter Lebenden (vgl. BFH, Urteil vom 25. Januar 2001 - II R 52/98 - BStBl II 2001, 414 (415)). Hieran fehlt es hier. Wie dargelegt, hat der Kläger den Anteil des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR von Todes wegen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erworben. Zu einer Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist es nicht mehr gekommen.
Dem Klagebegehren ist jedoch zu entsprechen, soweit das beklagte Finanzamt mehr als 63.855 DM Erbschaftsteuer gegen den Kläger festgesetzt hat. Der Erwerb des Klägers von Todes wegen ist nur mit 799.548 DM anzusetzen, wie dies das beklagte Finanzamt in seinem Schriftsatz vom 26. März 2001 dargelegt hat.
Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG in Verbindung mit den §§ 96, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl I, 230), zuletzt geändert durch Art. 12 Abs. 38 des Gesetzes vom 14. September 1994 (BGBl I, 2325) (BewG), bilden einen gewerblichen Betrieb und damit Betriebsvermögen unter anderem alle Wirtschaftsgüter, die inländischen Personengesellschaften in Ausübung eines freien Berufs gehören. Da die Wirtschaftsgüter des Vermögens einer Personengesellschaft mehreren Personen zur gesamten Hand zustehen (§ 718 BGB), ist ihr Wert gemäß § 3 Satz 2 BewG in Verbindung mit § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) auf die beteiligten Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu verteilen. Die Verteilung des Vermögens einer Personengesellschaft auf die Gesellschafter erfolgt in erster Linie nach dem Vermögensanteil der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 1981 - III R 49/78 - BStBl II 1982, 2 (4); Urteil vom 11. März 1992 - II R 157/87 - BStBl II 1992, 543 (545); Urteil vom 3. November 1993 - II R 96/91 - BStBl II 1994, 88 (89)). Zur Bestimmung des Vermögensanteils des einzelnen Gesellschafters ist dessen Mitgliedschaft in sämtlichen vermögensmäßigen Beziehungen zu den Mitgliedschaften der anderen Gesellschafter ins Verhältnis zu setzen. Der für das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft festgestellte Einheitswert ist auf die einzelnen Gesellschafter grundsätzlich nach dem Wertverhältnis der Mitgliedschaftsrechte der Beteiligten unter Berücksichtigung des Substanz- und Ertragswertes aufzuteilen. Dabei ist zum Zwecke einer hinreichend zutreffenden Ermittlung des Beteiligungsverhältnisses am Substanzwert von den Kapitalkonten der Gesellschafter in der Bilanz der Gesellschaft auszugehen. Um einen brauchbaren Aufteilungsmaßstab zu erhalten, müssen die Kapitalkonten so verändert (berichtigt) werden, dass sie das nach gesellschaftsrechtlichen Regeln auf die einzelnen Gesellschafter entfallende tatsächliche Gesellschaftsvermögen hinreichend zutreffend wiedergeben (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 1981 - III R 49/78 - a.a.O. (5); Urteil vom 11. März 1992 - II R 157/87 - a.a.O. (545); Urteil vom 3. November 1993 - II R 96/91 - a.a.O. (89); Urteil vom 15. Februar 1995 - II R 53/92 - BFH/NV 1996, 18 (19); Urteil vom 31. Januar 1996 - II R 6/93 - BStBl II 1996, 181 (182); Urteil vom 26. März 1997 - II R 22/94 - BFH/NV 1997, 744 (745); Beschluss vom 30. September 1998 - II B 11/98 - BFH/NV 1999, 469 (470)). Diese Grundsätze gelten auch für die Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft im Erbschaftsteuerrecht (vgl. BFH, Urteil vom 3. November 1993 - II R 96/91 - a.a.O.; Beschluss vom 30. September 1998 - II B 11/98 - a.a.O.).
Diesen Grundsätzen entspricht die vom beklagten Finanzamt in seinem Schriftsatz vom 26. März 2001 dargelegte Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR zum maßgeblichen Bewertungsstichtag des (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG). Die Berechnung des beklagten Finanzamts lässt sich zudem anhand der Bilanz- und Einheitswertakten des Finanzamts für die Ingenieurbüro B GbR sowie anhand der vom Kläger mit Schriftsatz vom 25. Januar 2000 vorgelegten Kapitalkontenentwicklung nachvollziehen. Soweit der Kläger in der von ihm mit Schriftsatz vom 19. April 2001 vorgelegten Anlage zu seiner Erbschaftsteuererklärung einen Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR von lediglich 854.310 DM ermittelt hat und diesen Wert mit etwa 1/2 in Höhe von 427.000 DM in seiner Erbschaftsteuererklärung als Wert seines Erwerbs angegeben hat, kann ihm nicht gefolgt werde. Denn diese Wertermittlung entspricht ersichtlich nicht den dargelegten Grundsätzen für die Aufteilung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf Gesellschafter einer Personengesellschaft.
Bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR zum kann die vom Kläger geltend gemachte Rückstellung von 280.000 DM für mögliche Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer nicht berücksichtigt werden. Im Gegensatz zum Ertragsteuerrecht ist es im Bewertungsrecht und damit auch im Erbschaftsteuerrecht (§ 12 Abs. 5 Satz 1 und 2 ErbStG) mit dem Stichtagsprinzip nicht vereinbar, die Belastung eines Unternehmens mit möglichen und zukünftigen Ausgaben zu berücksichtigen. Dies gilt selbst dann, wenn die möglichen Ausgaben auf Betriebsvorfällen in der Vergangenheit beruhen. Vielmehr können Schuldposten in der Vermögensaufstellung nur für gegenwärtig bereits bestehende, nicht aber für noch ungewisse, erst in der Zukunft möglicherweise entstehende Schulden gebildet werden (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 1. Oktober 1997 - II R 38/95 - BFH/NV 1998, 566 (567)). Der Kläger hat nicht dargelegt, dass am Bewertungsstichtag (am ) bereits Abfindungsansprüche von Arbeitnehmern der Ingenieurbüro B GbR entstanden waren. Er behauptet lediglich, es sei wegen der ihm fehlenden Prüfberechtigung zu "befürchten" gewesen, dass Arbeitnehmern wegen Wegfalls entsprechender Aufträge habe gekündigt werden müssen. Offenbar ist es zu solchen Kündigungen am Bewertungsstichtag nicht gekommen. Dies wird auch durch den in der Bilanzakte des Finanzamts für die Ingenieurbüro B GbR vorhandenen "Bestandsvergleich zum wegen Ausscheidens des B B" deutlich. Denn dort wurde lediglich eine Rückstellung von 47.885 DM ausgewiesen, die das beklagte Finanzamt bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR jedoch berücksichtigt hat.
Die demnach gegen den Kläger festzusetzende Erbschaftsteuer berechnet sich wie folgt:
Erwerb des Klägers von Todes wegen: 799.548 DM
./. Freibetrag 90.000 DM
709.548 DM
abgerundet (§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG) 709.500 DM
hierauf zu erhebender Steuersatz von 9 v.H.: 63.855 DM
Die Kostenentscheidung beruht auf den § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klage abgewiesen wird. Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung auf § 137 FGO. Der Kläger hat trotz mehrfacher Aufforderung durch das Finanzamt keine Erbschaftsteuererklärung abgegeben. Hätte er eine Erbschaftsteuererklärung noch im Verwaltungsverfahren abgebenen und darin zutreffend den Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR dargelegt, hätte das beklagte Finanzamt bereits im Einspruchsverfahren die erst im Klageverfahren hierzu aufgetretenen Fragen klären können. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Dies hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers auch in der mündlichen Verhandlung nicht darzulegen vermocht.

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 717 Satz 2, 734 BGB
§§ 2147, 2174 BGB
§§ 2303 Abs. 1, 2317 Abs. 1 BGB
§§ 133, 2084 BGB
§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG
§ 12 ErbStG
§ 736 BGB
§ 1922 BGB
§ 2174 BGB
§ 1938 BGB
§ 1937 BGB
§ 2365 BGB
§ 155 FGO
§ 2329 BGB
§ 718 BGB
§ 137 FGO
§ 13 Absatz 2a Erbschaftsteuergesetz
§ 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG
§ 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG
§ 2329 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 158 Abs. 1 BGB
§ 7 Abs.1 Nr. 5 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG
§ 1924 Abs. 1 BGB
§ 2346 Abs. 1 BGB
§ 2303 Abs. 1 BGB
§ 292 Satz 1 der Zivilprozessordnung
§ 13 Abs. 2a ErbStG
§ 2325 Abs. 1 BGB
§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG
§ 3 Satz 2 BewG
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 12 Abs. 5 Satz 1 und 2 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 96, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: NJW 1994, 796
BStBl II 1998, 117
BStBl I 1994, 905
NJW 1977, 1339
NJW 1978, 264
BStBl II 1996, 242
NJW 1993, 256
NJW 1991, 1345
NJW 1995, 1349
BStBl II 2001, 414
BStBl II 1982, 2
BStBl II 1992, 543
BStBl II 1994, 88
BFH/NV 1996, 18
BStBl II 1996, 181
BFH/NV 1997, 744
BFH/NV 1999, 469
BFH/NV 1998, 566
7 VI 377/95
IV ZR 183/92
II ZR 242/92
II R 12/90
II R 22/96
II ZR 120/75
II ZR 214/75
II R 89/93
IV ZR 160/91
IV ZR 299/89
IV ZR 36/94
II R 61/89
II R 52/98
III R 49/78
II R 157/87
II R 96/91
II R 53/92
II R 6/93
II R 22/94
II B 11/98
II R 38/95