Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-05, Aktenzeichen 11 K 5710/04
ECLI: ECLI:DE:FGK:2007:1205.11K5710.04.00

Tenor:
Der Versicherungsteuerbescheid IV ... vom ...........2004 wird dahingehend ge-ändert, dass die Versicherungsteuer auf ... EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers ab-wenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Versicherungsteuer.
Der Kläger ist ein ... gegründeter nichtrechtsfähiger Verein. Mitglieder des Klägers können Städte mit mehr als ... Einwohnern und Unternehmen mit mindestens 50 % kommunaler Beteiligung werden. Diese Unternehmen dürfen auch als Mitversicherte in den grundsätzlich unbegrenzten Deckungsschutz eines Mitgliedes einbezogen werden. Aufgabe des Klägers ist der Betrieb einer kommunalen Verrechnungsstelle zum Ausgleich von Haftpflichtschäden, die seine Mitglieder und Mitversicherten in Ausübung ihrer hoheitlichen Tätigkeit oder ihres Betriebsrisikos zu tragen haben. Mitglieder waren im Streitjahr die .................., die ........ ........ ........., die ......................, die ................., die ........... und ................... . Die ............. wird in der Abrechnung für das Streitjahr noch als ausgeschiedenes Mitglied berücksichtigt. Über die Mitglieder waren insgesamt 186 Unternehmen mitversichert.
Die "Satzung und Verrechnungsgrundsätze" des Klägers i. d. F. vom ......, die in den wesentlichen Bestimmungen mit den Regelungen des Streitjahres übereinstimmen, enthalten u. a. folgende Ausführungen:
Vorwort…
System der Ausgleichsverrechnung nach eingebrachten Schadenaufwendungen und Wagnispunkten
Jedes Mitglied des ........... (Klägers) bearbeitet die von Dritten geltend gemachten Haftpflichtansprüche wie ein Selbstversicherer selbst und meldet die von ihm gezahlten Schadenersatzleistungen zur Umlage des Ausgleichs an.
Die von der Geschäftsstelle des Klägers zur Verrechnung anerkannten Schadenaufwendungen bilden mit den Verwaltungskosten und den anderen Ausgaben die Grundlage für den finanziellen Ausgleich unter den Mitgliedern. Als Maßstab für die Aufteilung dieser "Berechnungsgrundlage" auf die einzelnen Mitglieder dient deren jeweiliger Anteil an der Summe der Wagnispunkte aller Mitglieder. …
Durch die Aufteilung der "Berechnungsgrundlage" nach den Wagnispunkten wird für jedes Mitglied die so genannte "Zwischensumme" festgelegt. Diese Summe ist neben dem Anteil an den Gemeinschaftskosten der Betrag an Schadenaufwendungen, den jedes Mitglied satzungsgemäß im Geschäftsjahr übernimmt. Sie ist mit einem Vereinsbeitrag oder mit einem dynamischen Selbstbehalt zu vergleichen, den der Selbstversicherer, das Mitglied, als Versicherungsnehmer seines Rückversicherungsvereins, des Klägers, allein zu tragen hat. Fallen die von ihm im Geschäftsjahr an Dritte erbrachten Aufwendungen für Haftpflichtschaden geringer als die " Zwischensumme" aus, trifft das Mitglied in Höhe des Unterschiedsbetrages eine Nachschusspflicht. Dies ist die eigentliche Ausgleichsverpflichtung i. S. einer zu versteuernden Versicherungsprämie (Belastung). Mit der Prämie "erkauft" sich das Mitglied seinen Ausgleichsanspruch für das Geschäftsjahr, in dem die von ihm abgewickelten Schadenaufwendungen die maßgebliche "Zwischensumme" übersteigen. Hinsichtlich des Mehrbetrages steht ihm dann ein Erstattungsanspruch gegenüber dem Ausgleich zu (Entlastung).
…
Verbandszugehörigkeit, Rückdeckungsausgleiche und Rückversicherung
Der Kläger ist Mitglied in der ... .Die ... koordiniert die Zusammenarbeit der einzelnen Versicherer und nimmt deren Interessenvertretung nach außen hin war. …Weiterhin ist der Kläger Mitglied im allgemeinen ... .
Deckungsschutz
Die Mitglieder genießen Deckungsschutz für alle gegen sie gerichteten gesetzlichen Haftpflichtansprüche und die dagegen erforderliche Abwehr in unbegrenzter Höhe, bei UHG-Ansprüchen nur bis ... €...
...
Satzung
§ 1 Allgemeines
….
§ 11 Ausgleichsverpflichtung
Verrechnungsgrundsätze
§ 1 Umfang des Deckungsschutzes
§ 4 Eintreten in Schadenfällen
.
§ 5 Verfahren in Schadenfällen
(4) Die Entscheidung darüber, ob und in welchem Umfang ein Schadensersatzanspruch anerkannt oder abgelehnt, ein Vergleich geschlossen, ein Rechtsstreit geführt werden soll oder weitere Ermittlungen zur Klärung des Sachverhaltes erforderlich sind, tritt der Geschäftsführer. ….
§ 7 Berechnung der Umlage
…."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Satzung und die Verrechnungsgrundsätze verwiesen, die sich in der Gerichtsakte befinden.
Vorschüsse wurden vom Kläger im Streitjahr, wie auch in den Vorjahren, nicht erhoben. Er rechnete gegenüber seinen Mitgliedern nach Ablauf des Streitjahres ab, indem er mit Rundschreiben vom ... die "Abrechnung für das Geschäftsjahr ..." (vgl. Bl 220 ff der FG-Akte) übersandte. Die Mitglieder wurden aufgefordert, bei einer bestehenden Zahlungsverpflichtung (D.2. der Abrechnung) den entsprechenden Betrag bis zum ... auf das angegebene Konto des Klägers zu überweisen. Für den Fall eines Erstattungsanspruchs (endgültige Entlastung) wurde darauf hingewiesen, dass der ausgewiesene Betrag erstattet werde, sobald dem Kläger die Mittel zur Verfügung stünden. Die Mitglieder wurden zu diesem Zweck gebeten, Ihre Bankverbindung mitzuteilen.
Der gesamte Schadenaufwand aller Mitglieder, die ...-Umlage und die Verwaltungskosten betrugen im Streitjahr im Einzelnen (in DM):
Schadenzahlungen Allgemeine Haftpflicht
............
Schadenzahlungen KFZ
Umlage ... Allgemeine Haftpflicht
Umlage ... Allgemeine KfZ-Haftpflicht
.........
Verwaltungskosten Allgemeine Haftpflicht
Verwaltungskosten KFZ
..........
Summe
Die entsprechende Summe für das Jahr ... betrug ..........DM.
Nach der Abrechnung für das Streitjahr ermittelte der Kläger für seine Mitglieder (vor Berücksichtigung der "umgelegten" Prämien für die ............. Rückversicherung) aufgrund der o.g. Verrechnungsgrundsätze insgesamt folgende Belastungs- bzw. Entlastungsbeträge (in DM):
Mitglied
Belastung insgesamt
Versicherungsteuer 15 %
Entlastung insgesamt
...............
...........
.............
..............
.......GmbH
- .............
.......
-............
- ............
...................
- .................
Zudem legte der Kläger im Streitjahr Prämien, die der ... an die ".......... Rück" gezahlt hat, in Höhe von insgesamt ... DM (anteilig) auf seine Mitglieder um. Die jeweiligen Prämienanteile erhöhten die o.g. Belastungsbeträge bzw. verminderten die Entlastungsbeträge. Diese umgelegten Beitragsbestandteile wurden vom Kläger nicht der Versicherungsteuer unterworfen.
Daraus ergab sich folgende Schlussabrechnung (D.2.) für das Streitjahr (in DM):
Wegen der weiteren Einzelheiten der Abrechnung wird auf die Abrechnung für das Streitjahr verwiesen, die sich abschriftlich bei den Gerichtsakten befindet (Bl 220 ff der FG-Akten).
Der Kläger meldete für das Streitjahr (IV ...) am ....... ... beim Beklagten Versicherungsteuer in Höhe von insgesamt ....... DM (.....................DM x 15%) an. Dabei ging er davon aus, dass Versicherungsteuer als Kapitalverkehrsteuer nur auf die von den zur Zahlung verpflichteten Mitgliedern geleisteten Beträge zu erheben sei.
Im Rahmen einer am ...... ... angeordneten Betriebsprüfung für den Zeitraum ... bis ... (BP-Bericht vom .....2003) hielt der Betriebsprüfer diese Ermittlung des Versicherungsentgelts für unzutreffend. Er vertrat die Auffassung, dass die Höhe der sog. Zwischensumme im Streitfall jeweils das Entgelt für die Gewährung des Versicherungsschutzes und somit die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Versicherungsteuer darstelle. Dies ergebe sich auch aus der Satzung und den Verrechnungsgrundsätzen.
Im systematischen Zusammenspiel mit den §§ 4 bis 7 der Verrechnungsgrundsätze werde deutlich, dass umfassender Versicherungsschutz gewährt werde. § 4 der Verrechnungsgrundsätze enthalte unter Berücksichtigung eines echten Selbstbehaltes von 250 € die konkrete Aussage darüber, dass der Kläger in den in § 1 der Verrechnungsgrundsätze genannten Fällen in voller Höhe eintrete. Ein Selbstbehalt oder eine Selbstversicherung bis zur Höhe der sog. "Zwischensumme" (Grundrisiko) sei nicht vereinbart. Die Interpretation des Klägers, wonach die Mitglieder Schäden bis zur Höhe der "Zwischensumme" allein zu tragen hätten, sei falsch. Es sei nicht zutreffend, dass die Mitglieder nur eine Risikoabdeckung für den Fall vereinbart hätten, in dem die Schadenfälle das sog. Grundrisiko überschritten. Da betragsmäßig hohe Schadenverläufe nicht vorhersehbar seien, sei ein kalkulierbares Grundrisiko überhaupt nicht greifbar. Die Mitglieder fungierten bis zur Höhe des Grundrisikos auch nicht als Selbstversicherer. Der bewusste Verzicht auf Versicherungsschutz stehe im Widerspruch zur Satzung und den Verrechnungsgrundsätzen, wonach der Kläger in Schadenfällen in voller Höhe eintrete. Außerdem sei ein solcher Verzicht nicht damit vereinbar, dass die von den Mitgliedern des Klägers vorschussweise getragenen Schadenzahlungen zur Umlage des Ausgleichs angemeldet würden. Gerade in diesem System zeige sich das Versicherungsverhältnis als Zusammenschluss gleichartig Gefährdeter zur wechselseitigen Bedarfsdeckung. Die Mitglieder des Klägers verpflichteten sich, alle verwirklichten Risiken in unbegrenzter Höhe gemeinsam zu tragen. Diese gemeinsame Lastentragung schließe das sog. Grundrisiko ein und lasse keinen Raum für eine Selbstversicherung.
Da das bestehende Versicherungsverhältnis darauf ausgerichtet sei, den Mitgliedern umfassenden Versicherungsschutz zu gewähren, sei nur ein Betrag denkbar, der sämtliche Aufwendungen abdecke. So würden die anfallenden Schadenzahlungen von den Mitgliedern zunächst vorschussweise getragenen (Hinweis auf § 5 Abs. 6 der Verrechnungsgrundsätze) und mit der nächsten Umlage verrechnet.
Diese Verfahrensweise stelle eine Aufrechnung i. S. des § 387 BGB dar. Die Voraussetzungen der Aufrechnung lägen vor. Zwischen dem jeweiligen Versicherungsnehmer und dem Kläger hätten gegenseitige, aufrechnungsfähige Forderungen bestanden. Nach dem Versicherungsvertrag habe der Versicherungsnehmer die vorschussweise Begleichung der Schäden geschuldet. Der Kläger habe sich hingegen verpflichtet, für die Schäden in voller Höhe einzutreten. Dass auch die in der rechnerischen Umlageverpflichtung (Zwischensumme) erfassten Beträge dem Risikobereich des Versicherungsverhältnisses zuzurechnen seien, ergebe sich eindeutig in den Fällen, in denen das jeweilige Mitglied endgültig belastet werde, weil es weniger Haftpflichtschäden ausgeglichen habe, als von ihm nach der sog. Zwischensumme zu tragen sei. Die Zwischensumme sei daher kein dynamischer Selbstbehalt, sondern insgesamt Versicherungsentgelt. Auch Mitglieder, die keine Schäden gehabt hätten, hätten Umlage bezahlen müssen (Hinweis auf Urteil des FG Köln vom 14.12.1988 11 K 2250/87). Wirtschaftlich betrachtet stelle das sog. Grundrisiko den Betrag dar, der bei jedem anderen Umlageverein ebenfalls als Umlage bezeichnet werde; den Anteil des Mitglieds an den Gesamtaufwendungen. Es könne versicherungsteuerrechtlich keinen Unterschied machen, ob der Verein zunächst eine Vorschussumlage erhebe und daraus Schäden begleiche oder ob die Mitglieder zunächst die Schäden vorschussweise beglichen und diese vorschussweise getragenen Aufwendungen mit der nächsten Umlage verrechneten.
Der Ermittlung der Versicherungsteuer für das Streitjahr seien daher zunächst Versicherungsentgelte in Höhe von insgesamt .......... DM (gesamter Schadenaufwand aller Mitglieder, die ...-Umlage und die Verwaltungskosten) zugrunde zu legen.
Zusätzlich unterlägen die vom ... an die ....... Rückversicherung bezahlten Prämien in Höhe von insgesamt ... DM, die dieser (anteilig) auf den Kläger und der Kläger auf seine Mitglieder umgelegt habe, bei diesem der Versicherungsteuer. § 4 Nr. 1 VersStG sei im Streitfall nicht einschlägig.
Der Kläger könne sich nach Auffassung der Betriebsprüfung auch nicht auf Vertrauensschutz berufen.
Die Betriebsprüfung kam danach zu dem Ergebnis, dass im Streitjahr die Versicherungsteuer auf der Grundlage eines Versicherungsentgeltes i. S. des § 3 VersStG in Höhe von insgesamt ................... DM (......................... DM und ... DM) festzusetzen sei.
Der Beklagte folgte der Betriebsprüfung und setzte die Versicherungsteuer für das Streitjahr mit Änderungsbescheid (IV ...) vom .........2004 gemäß § 164 Abs. 2 AO auf insgesamt ......... DM (= .................. €) fest.
Da die versicherungsteuerrechtliche Beurteilung des Streitfalles Gegenstand ausführlicher Diskussionen mit dem Beklagten war und eine Einigung nicht erzielt werden konnte, legte der Kläger gegen den o.g. Versicherungsteuerbescheid IV 1998 die vorliegende Sprungklage gemäß § 45 FGO ein. Der Beklagte stimmte der Sprungklage fristgerecht zu.
Der Kläger macht geltend, als Versicherungsentgelt i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG sei im Streitjahr lediglich der sog. Spitzenausgleich i. H. v.................. DM zuzüglich der Umlage der Kosten für die "............ Rück" i. H. v. ... DM zu berücksichtigen.
Zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern bestehe Einvernehmen über das in der Satzung geregelte Ausgleichssystem dahingehend, dass Versicherungsschutz nur oberhalb eines variablen Selbstbehaltes auf Jahresbasis gewährt werde (sog. Spitzenausgleich). Dieser Selbstbehalt werde nicht zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern individuell ausgehandelt, sondern anhand einer im Wesentlichen in § 11 Abs. 1 der Satzung sowie den §§ 7 bis 10 der Verrechnungsgrundsätze verankerten Berechnungsmethode ermittelt. Die Definition des durch den Kläger gewährten Versicherungsschutzes finde sich in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Satzung. Hintergrund der Regelung sei die Erkenntnis, dass die Haushaltsbelastungen der Mitglieder aus den im Jahresverlauf volatil auftretenden Schäden in ihrem Bodensatz eine verhältnismäßig gewisse und damit kalkulierbare Größe darstellten. Eine Fremdversicherung der diese Belastung auslösenden Schäden würde angesichts der Tatsache, dass es sich bei den Mitgliedern ausnahmslos um Kommunen mit respektablen Haushaltsvolumina handele, zu bloßen Geldwechselgeschäften mit negativer wirtschaftlicher Effizienz führen. Ziel des vom Kläger gewährten Versicherungsschutzes sei daher die Limitierung des vom Mitglied im Ergebnis materiell zu tragenden Schadenvolumens auf einem bestimmten Niveau (sog. Zwischensumme). Dies werde dadurch erreicht, dass nur die Mitglieder mit Überschadenaufwand (mit eigenen " anerkannten" Schadenaufwendungen oberhalb der Zwischensumme) einen Anspruch auf Ausgleichszahlungen hätten. Dagegen seien die Mitglieder mit Unterschadenaufwand (mit eigenen "anerkannten" Schadenaufwendungen unterhalb der Zwischensumme) in Höhe der Differenz bis zur Zwischensumme verpflichtet, Ausgleichszahlungen zu leisten und so den "Spitzenausgleich" herzustellen. Es handele sich daher bei dem vom Kläger gewährten Versicherungsschutz inhaltlich um eine Zweitrisikoversicherung in Form einer Schadenexzedentenversicherung auf Jahresbasis, die nach dem jeweiligen Selbstbehalt allein das nicht kalkulierte Überschadenrisiko abdecke. Dies ergebe sich auch aus den Ausführungen auf Seite 14 und 15 des wirtschaftswissenschaftlichen Gutachtens von Prof. Dr.............. vom .......2005. Das Gutachten befasse sich zwar explizit mit der Natur des Kommunalen Schadenausgleich ... . Da die Satzungsbestimmungen insoweit allerdings mit den Bestimmungen des Klägers identisch seien, träfen die Ausführungen aus dem Gutachten uneingeschränkt auch auf den Kläger zu. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Gutachten verwiesen, das sich bei den Gerichtsakten befindet.
Vor diesem Hintergrund seien im Jahr 1983 Vertreter des - damals zuständigen - Finanzamtes ................ in einem ausführlichen Gespräch mit Vertretern des Klägers zu der Auffassung gelangt, dass allein dieser Spitzenausgleich der Versicherungsteuer zu unterwerfen sei. Die Vertreter des Finanzamts hätten dabei eine entsprechende mündliche Zusage für die Zukunft erteilt. Diese Verständigung habe ihren Ausdruck darin gefunden, dass nach diesem Gespräch bis zur jüngst durchgeführten Betriebsprüfung für den Zeitraum ... bis ... von der Finanzverwaltung stets dieser sog. Spitzenausgleich als Bemessungsgrundlage für die Versicherungssteuer akzeptiert worden sei.
Diese Beurteilung werde auch bestätigt durch die parallele Entwicklung beim "Schwesterschadenausgleich" des Klägers, dem ...schadenausgleich Deutscher Gemeinden und Gemeindeverbände (...). Dieser nach denselben Prinzipien agierende Schadenausgleich habe gegen den Beklagten bis in das Jahr 1991 ein Klageverfahren geführt. Das Verfahren sei bei dem erkennenden Senat des Finanzgerichts Köln unter dem Aktenzeichen 11 K 2250/87 anhängig gewesen. Der Senat habe mit Urteil vom ... die Klage als unbegründet abgewiesen. Die Klageabweisung habe im Wesentlichen auf der damals geltenden Formulierung der Satzung beruht, aus der noch nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen sei, dass sich der Versicherungsschutz auf den Schadenexzedenten beschränke. Im Rahmen des anschließenden Revisionsverfahrens hätten sich die (damaligen) Prozessbeteiligten nach einer insoweit klarstellenden Änderung in der Satzung des ... außerprozessual darauf geeinigt, dass nur der sog. "Spitzenausgleich" den Besteuerungsgegenstand bilde. Entsprechend dieser außerprozessualen Verständigung sei dem ... eine Zusage erteilt worden. Die Klage vor dem Bundesfinanzhof sei dann zurückgenommen worden.
Der Kläger habe vor diesem Hintergrund im Jahre 1991 - zur Klarstellung der tatsächlichen Verhältnisse seit 1983 - eben diese Satzungsbestimmung in § 11 Abs. 1 der Satzung aufgenommen, auf die sich der ... anlässlich des o.g. Verfahrens mit dem Beklagten verständigt habe.
Die Auffassung des Beklagten, wonach nicht nur die Zahlungen der Mitglieder mit Unterschadenaufwand das Versicherungsentgelt i. S. des VersStG darstellten, sondern insoweit auch alle von den Mitgliedern selbst regulierten Schäden zu berücksichtigen seien, sei unzutreffend. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VersStG werde die Versicherungsteuer regelmäßig nach dem Versicherungsentgelt berechnet. Versicherungsentgelt sei jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken sei (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG). Versicherungsentgelt in diesem Sinne sei nur diejenige Leistung, die vom Versicherungsnehmer zum Ausgleich des im Kollektiv nach dem Gesetz der großen Zahl versicherten Risikos geschuldet und dementsprechend an den Versicherer "gezahlt" werde. Davon streng zu unterscheiden seien im Streitfall die nicht versicherten Schadenersatzleistungen, welche die Mitglieder im Rahmen ihrer sie unmittelbar treffenden Haftpflicht gegenüber den Geschädigten erbrachten. Die dem Versicherungsverhältnis zu Grunde liegende Vereinbarung erschöpfe sich nämlich darin, dass der Kläger nur und insoweit zur Erbringung einer Versicherungsleistung verpflichtet sei, als das Aggregat der (ausgleichsfähigen) Schäden des Mitgliedes eine bestimmte Größe (die Selbstbehaltgrenze = Zwischensumme) übersteige. Unterhalb dieser Zwischensumme finde ein Risikotransfer seitens des Mitgliedes in das Ausgleichssystem des Klägers nicht statt. Es liege insoweit überhaupt keine Versicherung vor (Hinweis auf Seite 31 des Gutachtens von Prof. ......).
Maßgeblich für diese Beurteilung sei § 11 der Satzung. Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 der Satzung bestehe ein Erstattungsanspruch des einzelnen Mitgliedes gegenüber dem Kläger nur und soweit dessen anerkannte Schadenbeträge innerhalb eines Geschäftsjahres die Zwischensumme überstiegen. Bleibe das Aggregat der Schadenbeträge unter der Zwischensumme, begründe dies folglich keinen Anspruch auf Versicherungsleistung bzw. keine Leistungsverpflichtung des Klägers aus dem Versicherungsverhältnis. Insbesondere bestehe zu keinem Zeitpunkt eine Forderung des Mitgliedes gegen den Kläger in Höhe der Zwischensumme (Hinweis auf Seite 31 des Gutachtens von Prof. .....).
Für die Berechnung der Zwischensumme seien zwei Größen von entscheidender Bedeutung:
Zum einen der Gesamtaufwand, welcher sich aus der Summe der zu berücksichtigenden Schadenaufwendungen aller Mitglieder sowie der Gemeinkosten innerhalb eines Geschäftsjahres zusammensetze. Zum anderen der Anteil eines Mitgliedes an den Gesamtwagnispunkten. Der individuelle und insoweit außerhalb des Versicherungsschutzes liegende Selbstbehalt eines Mitgliedes entspreche seinem Anteil an den Gesamtwagnispunkten multipliziert mit dem Gesamtaufwand aus den anerkannten Schadenaufwendungen einschließlich der Gemeinkosten.
Der Umfang des solchermaßen bestimmten Versicherungsverhältnisses finde auch in der Beschlussvorlage zur Änderung von § 11 der Satzung zum 1.1.1992 ihren Niederschlag (vgl. Bl 55 der FG-Akte). Dort heiße es in der Begründung der Neuregelung u.a.:
" Der neue Wortlaut berücksichtigt deutlicher als der bisher seit 1974 geltende, dass über die Schadenbeträge hinaus Kosten entstehen,. … Auf diese Weise werden erheblich weniger Geldbeträge bewegt, als die jeweilige Umlage jährlich angibt: Die Mitglieder sind demgemäß gegenüber dem ......... nur verpflichtet, die auf sie jeweils entfallenden jährliche Belastung zu zahlen, wenn nämlich die von Ihnen angemeldeten Schadenbeträge geringer sind als der auf sie entfallende Anteil an der Umlage; … Nur diese jeweiligen Unterschiedsbeträge können auch der Versicherungsteuer unterliegen".
Diese Ausführungen belegten, dass nach dem Parteiwillen Forderungen zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern lediglich in Höhe der jeweiligen Differenzbeträge zwischen der Zwischensumme und dem (niedrigeren) individuellen Schadenaufwand entstünden. Eine Risikoabdeckung bestehe konsequenterweise nur im Falle einer Überschadenbelastung in Höhe der Differenz zwischen Schadenaufwand und (niedriger) Zwischensumme. Versicherungsteuerpflichtiges Entgelt werde nur von Mitgliedern mit Unterschadenbelastung und auch nur in Höhe der auf sie entfallenden Ausgleichsverpflichtung in Höhe der jeweiligen Differenz zwischen eigenem Schadenaufwand und Zwischensumme gezahlt.
Eine Aufrechnung finde mangels aufrechenbarer Ansprüche nicht statt. Unstreitig seien die von den Mitgliedern selbst aufgebrachten Schadenzahlungen von diesen an die Geschädigten gezahlt worden. Die Mitglieder hätten dabei allein auf der Grundlage ihrer Haftung gegenüber den geschädigten Dritten bezahlt. Sie hätten kein Geschäft des Klägers wahrgenommen. Es bestehe nach der Satzung und den Verrechnungsgrundsätzen auch keinerlei Anspruch des Klägers gegen seine Mitglieder auf Vornahme entsprechender Zahlungen an Dritte. Die vom Beklagten befürwortete Aufrechnung setze eine Aufrechnungslage voraus, an der es im Streitfall fehle. Im Streitfall bestimme sich die vom Mitglied an den Kläger zu bewirkende Leistung ausschließlich nach § 11 Abs. 1 Satz 3 der Satzung. Danach werde aber - nur bei Unterschaden - der Differenzbetrag zwischen Zwischensumme und (anerkanntem) Haftpflichtaufwand geschuldet. Gleichwohl bestehe entgegen der Ansicht des Beklagten jederzeit ein Versicherungsverhältnis in der Form, dass die Gesamtheit der Mitglieder über den Kläger gegenüber jedem Mitglied das Wagnis übernehme, denjenigen Mitgliedern, deren anerkannter Schadenaufwand die jeweilige Zwischensumme übersteige, den übersteigenden Betrag als Versicherungsleistung zu erstatten.
Die gegenteilige Ansicht des Beklagten verkenne auch, dass die Bestimmung des Versicherungsentgeltes nach der zivilrechtlichen Vereinbarung erfolge, die im Zweifel mittels einer an Telos und Historie orientierten Gesamtbetrachtung auszulegen sei. Aus historischer Sicht sei bei voneinander abweichenden Satzungsbestimmungen der jüngsten Regelung Vorrang einzuräumen, da diese den aktuellen Willen der Parteien widerspiegele. Dies sei vorliegend § 11 der Satzung. Er gehe insbesondere den seitens der Betriebsprüfung zitierten – älteren - Verrechnungsgrundsätzen vor. Teleologisch betrachtet sei festzuhalten, dass die Parteien des Versicherungsverhältnisses eine Absicherung gegen eine Überschadenbelastung vereinbart hätten. Dies sei zunächst darin begründet, dass es sich bei den Mitgliedern ausnahmslos um Großstädte handele, welche eine durchschnittlich zu erwartende Schadenbelastung ohne weiteres selbst tragen könnten und wollten. Zur Vermeidung bloßer Geldwechselgeschäfte bestehe ein Anspruch auf Versicherungsleistungen deshalb nur oberhalb der Zwischensumme. Dieser Anspruch und die Gemeinkosten würden durch die Ausgleichsverpflichtungen der Mitglieder gegenüber dem Kläger getragen. Allein diese Ausgleichsverpflichtungen seien als Versicherungsentgelt anzusehen. Diese Auffassung decke sich auch mit den Ausführungen in der vom ... herausgegebenen Schrift " Einführung in die Aufgaben eines kommunalen Schadenausgleichs" (vgl. Bl 67 ff der FG-Akten). So heiße es dort unter Punkt 1 Abs. 2 u.a.:
"Im Gegensatz zum Bund und den Ländern können die Kommunen (mit Ausnahme weniger Großstädte) größere Ausschläge bei ihrem Haftungsrisiko mit eigenen Haushaltsmitteln nicht beherrschen. Deshalb haben sich Gemeinden zu Selbsthilfeeinrichtungen zusammengeschlossen, um Risikoausschläge zu verteilen und damit für die einzelne Kommune zu verringern…
Unter Punkt 3.3 Abs. 6 der Broschüre werde außerdem ausgeführt:
"...Ihre (... und ......) Mitglieder als Gemeinschaft von Selbstversicherern wickeln die Schäden selbst ab. So besteht auch z.B. kein Direktanspruch des Geschädigten nach § 3 Pflichtversicherungsgesetz (PflVG) gegen die Ausgleiche. Wegen dieses Unterschiedes sind sie eher mit einer Rückversicherung oder mit nichtrechtsfähigen Bilanzsicherungsvereinen zu vergleichen, …"
Auch die von der Betriebsführung zitierten Passagen der Verrechnungsgrundsätze führten zu keiner abweichenden Bewertung. Wenn in § 1 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze geregelt sei, dass der Deckungsschutz alle Haftpflichtentschädigungen aufgrund gesetzlicher Vorschrift umfasse, dann sei damit kein auf den Einzelfall bezogener Versicherungsschutz gemeint, sondern lediglich eine interne Berechnungsgröße. § 1 Verrechnungsgrundsätze bestimme nur den zu berücksichtigenden Kreis der in die Aggregatsgröße "Zwischensumme" einfließenden Schadenfälle.
Auch die Regelung in § 4 der Verrechnungsgrundsätze, wonach der Kläger in allen Schadenfällen "in voller Höhe" eintrete, soweit die Haftpflichtaufwendungen des Mitgliedes den Betrag von ... € überstiegen, lasse sich nicht als Beleg gegen die tatsächlich getroffene Vereinbarung eines (variablen) Selbstbehaltes in Gestalt der "Zwischensumme" ins Feld führen. § 4 der Verrechnungsgrundsätze könne lediglich entnommen werden, dass Schadenaufwendungen je Fall bis zu einer Bagatellemarge von ... € bei der Ermittlung der Berechnungsgrundlage "Zwischensumme" nicht zu berücksichtigen seien.
Nach § 5 Abs. 6 Verrechnungsgrundsätze seien Zahlungen von den Mitgliedern an geschädigte Dritte zwar "vorschussweise" zu leisten und würden mit der nächsten Umlage verrechnet. Hierbei handele es sich aber erkennbar um eine die zeitliche Abfolge von Schadenabwicklung durch das Mitglied einerseits und die spätere Feststellung einer etwaigen Ausgleichsverpflichtung des Mitglieds anderseits erläuternde Bestimmung. Überdies lasse sich dem Gutachten von Prof. ... entnehmen (Seite 4), dass Satzung und Verrechnungsgrundsätze hinsichtlich Terminologie, Diktion und Sprache nicht optimal formuliert seien, so dass gewisse Defizite in der Abbildung der Realität vorlägen. Dies lasse sich zwanglos auch auf die Verwendung des Wortes "vorschussweise" übertragen. Der insoweit ungeeignete Begriff trage nur dem Umstand Rechnung, dass das Mitglied Schadenersatzansprüche geschädigter Dritter im Laufe des Jahres vollständig selbst zu befriedigen habe. Zum Zeitpunkt dieser Zahlung stehe noch nicht fest, ob die die Aggregatsgröße "Jahresschadenbelastung" bestimmende Summe der relevanten Schäden unter den nicht versicherten Selbstbehalt oder unter den versicherten Schadenexzedenten falle. Erst später, also nach dem Ende der jeweiligen Rechnungsperiode, könne ermittelt werden, ob und in welcher Höhe ein vom Kläger zu regulierender Versicherungsfall eines Schadenexzedenten über der Zwischensumme vorliege. Insoweit erfolgten die eigenen Schadenersatzleistungen der Mitglieder gegenüber den geschädigten Dritten untechnisch gesprochen "vorschussweise".
Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des erkennenden Senats vom 14.12.1988 (11 K 2250/87). Diese Entscheidung beruhe auf einem Stand der Satzung des ... vor der zur Beilegung des Revisionsverfahrens führenden Änderung, die beim Kläger entsprechend nachvollzogen worden sei. Eine schlichte Übertragung der Entscheidungsgründe, wie sie im Betriebsprüfungsbericht vorgenommen worden sei, scheide daher aus.
Bei dem Versicherungsverhältnis des Klägers zu seinen Mitgliedern handele es sich um eine Jahresüberschadenrückversicherung (Stop Loss), die den Erstversicherer (im Streitfall die Mitglieder des Klägers) von zufälligen oder systematischen Schadenbelastungen befreie, die seine eigene Leistungsfähigkeit übersteigen könnten (Hinweis auf Seite 10 des Gutachtens von Prof. .......). Der "Stop Loss" beziehe sich also nicht auf ein einzelnes Schadenereignis, sondern auf die gesamte Schadenlast innerhalb eines Abrechnungszeitraumes. Er fungiere daher bilanzschützend, da die Bilanzsituation beim Versicherungsnehmer stabilisiert werde. Eine eben solche Stabilisierung des vom Mitglied selbst zu tragenden Jahresschadenvolumens auf einem bestimmten Niveau im Sinne einer Haushaltssicherung entspreche exakt der Zielsetzung des Klägers (Hinweis auf Seite 15 des Gutachtens von Prof. ......). Der Risikobereich erstrecke sich allein auf die Überschadenbelastung in Gestalt der Differenz zwischen (höherem) Schadenaufwand des Mitgliedes und Zwischensumme. Er beginne also erst oberhalb der Zwischensumme.
Auch § 11 Abs. 4 der Satzung, wonach Vorausumlagen der Einwilligung des Vorstandes bedürfen, sei kein Indiz für die Übernahme des Risikos in Höhe der gesamten Schadenaufwendungen durch den Kläger. Zum einen zeige gerade die erforderliche Genehmigung durch den Vorstand, dass es sich um einen vom Regelfall abweichenden Ausnahmetatbestand handele. Grundsätzlich trage jedes Mitglied seine Schadenaufwendungen des Geschäftsjahres selbst. Sollte aber der (Ausnahme-)Fall eintreten, dass ein Mitglied in einem so großen Ausmaß Schadenaufwendungen auf "anerkannte" Schäden zu erbringen habe, dass seine individuelle Leistungsfähigkeit nicht ausreiche, so biete § 11 Abs. 4 der Satzung dem Kläger die Möglichkeit "Vorausumlagen" von den Mitgliedern einzufordern, um dem betroffenen Mitglied zur nötigen Liquidität zu verhelfen. Da die Zwischensumme immer unterhalb der persönlichen Leistungsfähigkeit eines Mitgliedes angesiedelt sei, sei dadurch lediglich ein Spitzenausgleich betroffen.
Es seien auch sämtliche Verwaltungs- und Rückdeckungsausgleichskosten der Versicherungsteuer unterworfen worden, da die Mitglieder mit Unterschäden diese Beträge in Gestalt ihrer Ausgleichsverpflichtungen gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung in voller Höhe an den Kläger entrichtet hätten.
Allerdings seien im Unterschied zu den zuvor dargestellten Aufwendungen und Kosten die Rückversicherungskosten (Position "........ Rück") in ... bisher nicht der Versicherungssteuer unterworfen worden. Dies beruhe auf einem mit Vertretern des Finanzamtes .......... geführten Gespräch, bei dem von beiden Seiten unzutreffender Weise von der Steuerbefreiung dieser Zahlungen gemäß § 4 Nr. 1 VersStG ausgegangen worden sei. Der auf diese Rückversicherungskosten entfallende steuerliche Mehrbetrag in Höhe von ... € (... DM x 15 %) werde daher unstreitig gestellt.
Da der Beklagte die Ergebnisse der Betriebsprüfung im Rahmen eines Haftungsbescheides in Anspruch genommen habe, sei der Klage im Übrigen auch schon deshalb stattzugeben, weil ein etwaiger Haftungsanspruch gegenüber dem Kläger bei Erlass des Bescheides, am ......2004, bereits verjährt gewesen sei.
Der Kläger beantragt,
den Versicherungsteuerbescheid IV ... vom .......2004 dahingehend zu ändern, dass die Versicherungsteuer auf ....... EUR festgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in dem BP-Bericht vom ......2003.
Ergänzend führt er aus, dass nach dem Wortlaut der Satzung und der Verrechnungsgrundsätze nicht nachvollziehbar sei, warum unterhalb der Zwischensumme ein Risikotransfer seitens der Mitglieder nicht stattfinden solle. Die Mitglieder hätten sich in der Satzung und in den Verrechnungsgrundsätzen verpflichtet, alle sich verwirklichenden Risiken in unbegrenzter Höhe gemeinsam zu tragen. Dies entspreche auch den Ausführungen in der vom ... heraus gegebenen Schrift "Einführung in die Aufgaben eines kommunalen Schadenausgleichs". Ein individueller Selbstbehalt werde seitens des Klägers konstruiert und ergebe sich weder aus der Satzung noch aus den Verrechnungsgrundsätzen. Die rechnerische Umlageverpflichtung (Grundrisiko, Zwischensumme, schlüsselmäßige Belastung) stelle nicht, wie vom Kläger behauptet, einen Selbstbehalt, sondern das Entgelt für die Gewährung des Versicherungsschutzes dar. Bei dem Versicherungsverhältnis des Klägers zu seinen Mitgliedern handele es sich auch keinesfalls um eine Jahresschadenexzedentenversicherung, die ausschließlich Risiken oberhalb eines bestimmten absoluten oder relativen Schadenbetrages versichere. Den Ausführungen des Herrn Prof. ...... in dessen Gutachten vom ....2005 könne insoweit nicht gefolgt werden. Wäre dessen Auffassung zutreffend, würde eine Kommune, deren Schäden unterhalb der Zwischensumme lägen, aufgrund der Ausgleichsverpflichtung ein Versicherungsentgelt zahlen, obwohl gar kein Versicherungsverhältnis vorläge. Umgekehrt würde eine Gemeinde, deren Schäden oberhalb dieser Zwischensumme lägen, Versicherungsschutz erhalten, ohne hierfür ein Entgelt zahlen zu müssen.
Ein Vertrauensschutz zugunsten des Klägers lasse sich aus dem klägerischen Vortrag nicht ableiten. Insoweit werde noch einmal ausdrücklich auf die Ausführungen unter Tz 25 bis 27 des BP-Berichts verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Kläger ist durch den angefochtenen Versicherungsteuerbescheid vom .......2004 in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bescheid ist rechtswidrig, soweit der Beklagte steuerpflichtiges Versicherungsentgelt i. S. der §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1, 3 Abs. 1 VersStG auch insoweit angenommen hat, wie die Mitglieder des Klägers bis zur Höhe der jeweiligen Zwischensumme die von ihnen verursachten Schäden durch Zahlungen an die Geschädigten selbst reguliert haben. Der Versicherungsteuer unterliegt nur der für das Streitjahr von den Mitgliedern durchgeführte Spitzenausgleich (............ DM) zuzüglich der umgelegten Prämien für die ".......... Rück" (... DM).
Gegenstand der Versicherungsteuer ist gemäß § 1 Abs. 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Als Versicherungsvertrag im Sinne des VersStG gilt nach § 2 Abs.1 VersStG auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Personenvereinigungen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können. Ein entsprechender Versicherungsvertrag wurde im Rahmen der Satzung von den Mitgliedern des Klägers unstreitig geschlossen. Die Mitglieder haben sich – als Versicherungsnehmer - im Rahmen der Satzung untereinander verpflichtet, Haftpflichtschäden ab einer bestimmten (variablen) Höhe gemeinsam zu tragen. Der Kläger kann als nichtrechtsfähiger Verein Versicherer im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses sein (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513). Der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 VersStG ist daher grundsätzlich eröffnet.
Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes (Urteil des BFH vom 14. 10. 1964 II 175/61 U, BStBl III 1964, 667, 668; Urteil des BFH vom 2. 6. 2005 II R 9/03, BFH/NV 2005, 1885). § 1 VersStG stellt auf den rein tatsächlichen Vorgang der Zahlung des Versicherungsentgelts ab (Bruschke, Verkehrsteuern, Tz. 4.2.1, Seite 309).
Gemäß § 3 Abs. 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Gebühren für die Ausfertigung des Versicherungsscheins und sonstige Nebenkosten).
Der Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer steht als Gegenleistung die Gewährung des Versicherungsschutzes durch den Versicherer gegenüber (Urteil des BFH vom 14. Oktober 1964 II 175/61 U, a.a.O.; Urteil des BFH vom 29. 11. 2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513). Beim Versicherungsentgelt handelt es sich um Leistungen, denen sich niemand entziehen kann, der einen Versicherungsvertrag abschließt (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. 9. 2007 3 K 142/06, juris; Hicks, Steuerbare Versicherungsverhältnisse und Versicherungsentgelte bei der Versicherungsteuer, DVR 1985, 35, 37). Es umfasst alle Aufwendungen, die der Versicherungsnehmer zahlen muss, wenn er das Wagnis auf den Versicherer übertragen will (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 29. 4.1930 II A 199/30, RStBl II 1930, 370). Grundsätzlich werden Kosten, deren Tragung der Gesamtheit der Versicherungsnehmer nicht zugemutet werden können, insbesondere solche, die von einem einzelnen Versicherungsnehmer verschuldet und zu tragen sind, nicht zum Versicherungsentgelt gerechnet (Bruschke, Verkehrsteuern, Tz. 4.2.1, Seite 310; Urteil des BFH vom 28. November 1963 II 30/60, HFR 1964, 151).
Entscheidend für die Entstehung der Versicherungsteuer als Verkehrsteuer ist, dass eine geschuldete Leistung an den (Versicherungs-)Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des Versicherungsentgelts erlischt (§ 362 BGB). Deshalb kann die Zahlung auch in einem bürgerlich-rechtlich wirksamen Zahlungssurrogat, z.B. in einer Aufrechnung bestehen (Urteile des BFH in Urteil des BFH in BFH/NV 2005, 1885, und BStBl III 1964, 667; Urteil des FG Hamburg vom 13.12.2002 VII 268/99, EFG 2003, 737). Voraussetzung für die Steuerentstehung ist demnach, dass Gegenstand der Leistung ein Versicherungsentgelt ist und dass die Verpflichtung zur Entgeltzahlung – ggf. durch Aufrechnung – erfüllt worden ist.
Hiervon ausgehend unterliegen im Streitfall – unstreitig - zunächst die an den Kläger von den Mitgliedern .......................... und ....GmbH tatsächlich geleisteten (Netto-)Zahlungen in Höhe von .................... DM (=.................... DM abzüglich Steuer i.H.v. ..............) der Versicherungsteuer. Insoweit handelt es sich um Barzahlungen von Versicherungsentgelt i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 VerStG. Zudem liegt eine versicherungsteuerpflichtige Zahlung von Versicherungsentgelt in Form einer Aufrechnung gemäß § 387 BGB bezüglich des auf die Mitglieder ........... und .......... entfallenden Anteils der Versicherungsprämie für die "...... Rück" in Höhe von insgesamt ............. DM vor. Wie sich aus der Schlussabrechnung vom ... (D.2.) ergibt, wurden nämlich die Erstattungsansprüche dieser Mitglieder aus dem Spitzenausgleich (§ 11 Abs.1 Satz 3 der Satzung) in Höhe von .................. DM (........) und .............. DM (.......) um die anteilige Rückversicherungsprämie von .......... DM (........) bzw. .............. DM (.......) im Wege der Aufrechnung gekürzt.
Keine Zahlung von Versicherungsentgelt in Form einer Aufrechnung gemäß § 387 BGB liegt dagegen insoweit vor, wie die Mitglieder unter der Zwischensumme i. S. des § 11 Abs. 1 der Satzung die von ihnen verursachten Schäden selbst beglichen haben. Die Voraussetzungen einer Aufrechnung liegen diesbezüglich nicht vor. Die Mitglieder des Klägers haben durch die Schadenregulierungen gegenüber den von ihnen Geschädigten bis zur Höhe der Zwischensumme keine Ansprüche gegen den Kläger erworben, die mit einer entsprechenden Umlageverpflichtung der Mitglieder gegenüber dem Kläger hätten verrechnet werden können.
Eine Aufrechnung setzt nach § 387 BGB voraus, dass der aufrechnende Teil die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann. Die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung muss voll wirksam und fällig sein. Es muss sich also um eine Forderung handeln, deren Erfüllung erzwungen werden kann und der keine Einrede entgegensteht (§ 390 BGB). Die Hauptforderung, gegen die der Schuldner aufrechnet, muss erfüllbar sein; nicht erforderlich ist dagegen, dass sie voll wirksam und fällig ist (Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 64. Aufl., § 387 Rdnr. 11 f.).
Entgegen der Ansicht des Beklagten liegen diese Voraussetzungen hinsichtlich der von den Mitgliedern selbst durchgeführten Schadenregulierungen unterhalb der Zwischensumme nicht vor. Der Kläger hatte gegen seine Mitglieder keine Forderung auf Zahlung eines Versicherungsentgelts in Höhe der Beträge, die diese unterhalb der Zwischensumme zur Regulierung der von Ihnen verursachten Schäden aufbrachten. Ebenso wenig hatten die Mitglieder einen Anspruch gegen den Kläger auf Erstattung der von ihnen erbrachten Schadenersatzleistungen, soweit sie betragsmäßig die Höhe der Zwischensumme nicht erreichten.
Der Senat teilt insoweit die Auffassung des Klägers und von Professor Dr. ....... in dem vorgelegten Gutachten, wonach in Bezug auf die Schäden bis zur Zwischensumme überhaupt kein Versicherungsverhältnis in Form eines Risikotransfers vorlag. Die Übernahme dieser Schäden durch den Kläger wurde im Rahmen der Satzung –hinreichend deutlich und wirksam – ausgeschlossen. Es handelt sich insoweit um einen variablen Selbstbehalt. Dieses Verständnis der Satzung entspricht auch dem tatsächlichen Verhalten des Klägers und seiner Mitglieder. Die Schäden bis zur Höhe der Zwischensumme wurden unmittelbar von den Mitgliedern satzungsgemäß auf eigene Kosten endgültig selbst reguliert. Durch die Zahlungen erfüllten die Mitglieder ihre eigenen Verpflichtungen gegenüber den Geschädigten. Sie haben diesbezüglich keine Forderung gegenüber dem Kläger auf Kostenerstattung erlangt. Der Kläger war in diese Schadenregulierung überhaupt nicht involviert. Es fehlt insoweit an einem Geldfluss im Rahmen des Versicherungsvertragsverhältnisses, der mangels gegenseitiger Ansprüche auch nicht in Form einer Verrechnung angenommen werden kann.
Dass die Schäden unterhalb der Zwischensumme nicht in den Versicherungsschutz einbezogen sind und den Mitgliedern des Klägers diesbezüglich kein Erstattungsanspruch gegen den Kläger zusteht, ergibt sich nach Auffassung des Senats so eindeutig aus der im Streitjahr geltenden (Neu-)Fassung des § 11 Abs. 1 der Satzung, dass dieser Regelungsinhalt letztlich auch durch unpräzisere ältere Formulierungen in den Verrechnungsgrundsätzen und in der Satzung nicht in Frage gestellt wird.
Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung besteht eine Ausgleichsverpflichtung für die Mitglieder ausdrücklich nur, soweit die sich aus der in Satz 1 definierten "Berechnungsgrundlage" ergebende jeweilige Zwischensumme die für die Mitglieder als ausgleichsfähig anerkannten Schäden übersteigt. § 11 Abs. 1 Satz 3 der Satzung stellt klar, dass die Mitglieder nur dann und nur soweit einen Erstattungsanspruch gegen den Kläger haben, wie die anerkannten Schadenbeträge die Zwischensumme übersteigen. § 11 Abs. 1 Satz 1 der Satzung macht zuvor deutlich, wie die jeweilige Zwischensumme zu errechnen ist und welche Faktoren in die Berechnungsgrundlage einfließen. Danach werden sämtliche angemeldeten und anerkannten Schadensfälle, die an den ... zu entrichtende Umlage sowie die anteiligen Verwaltungskosten, Steuern und sonstige Aufwendungen des Klägers nach den Verrechnungsgrundsätzen auf die Mitglieder aufgeschlüsselt. Aus dieser "Berechnungsgrundlage" ergibt sich dann die Zwischensumme, aus der sich im Vergleich mit den von den Mitgliedern tatsächlich zu tragenden Schäden ergibt, ob ein Mitglied für das jeweilige Geschäftsjahr einen Erstattungsanspruch hat oder eine Ausgleichszahlung leisten muss. Diese Formulierung in Satz 1 macht darüber hinaus deutlich, dass die anderweitigen Regelungen zum Umfang des Deckungsschutzes und zum "echten Selbstbehalt" (§ 1und § 4 der Verrechnungsgrundsätze) zwar zur hinreichenden Definition der Berechnungsgrundlage und Ermittlung der Zwischensumme erforderlich sind, der Satzungsinterpretation des Klägers in Bezug auf die Vereinbarung eines variablen Selbstbehalts aber nicht entgegenstehen. Sie sind nur insoweit von Bedeutung, wie sie nach der Abrechnungstechnik des Klägers für die Ermittlung des jährlichen und im Zeitablauf variablen Selbstbehalts benötigt werden. Auch wenn in § 1 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze geregelt ist, dass der Deckungsschutz alle Haftpflichtentschädigungen auf Grund gesetzlicher Vorschrift umfasst, ergibt sich hieraus nicht unabhängig von der (Neu-)Regelung in § 11 Abs. 1 der Satzung, dass damit eine Ausgleichsverpflichtung des Klägers für jeden Schaden – auch unterhalb der Zwischensumme – festgelegt werden soll. Dass insoweit Einschränkungen bestehen sollen, ergibt sich zunächst bereits aus der Selbstbehaltregelung in § 4 der Verrechnungsgrundsätze. Diese Regelung zum "echten Selbstbehalt" wurde dann im Rahmen der Neufassung des § 11 der Satzung durch die weitergehende Einschränkung in § 11 Abs.1 der Satzung ergänzt. Gleichwohl bleiben sowohl die Regelungen zum Umfang des Deckungsschutzes, zum "echten Selbstbehalt" und auch die umfassenden "Regelungen zum Verfahren in Schadenfällen" (§ 5 der Verrechnungsgrundsätze) weiterhin erforderlich, da nur dadurch festgelegt werden kann, welche Schadenfälle unter welchen förmlichen Voraussetzungen in die Berechnungsgrundlage einfließen.
Auch die Formulierung in § 5 Abs. 6 der Verrechnungsgrundsätze steht bei der vorzunehmenden Gesamtwürdigung der vom Senat vorgenommenen Auslegung der Satzung nicht entgegen. Zwar heißt es darin zum "Verfahren in Schadenfällen", dass Zahlungen von den Mitgliedern "vorschussweise zu leisten sind und mit der nächsten Umlage verrechnet werden". Diese Formulierung führt aber vor dem Hintergrund der Regelung in § 11 Abs. 1 der Satzung nicht zwingend zu dem Schluss, dass alle Schadenregulierungen durch die Mitglieder lediglich vorschussweise geleistet werden und nach Abschluss des Geschäftsjahres mit umfassenden Erstattungsansprüchen gegenüber dem Kläger verrechnet werden. Denn auch nach der vom Senat für zutreffend erachteten Auslegung verbleiben echte in die Umlage einzubeziehende Vorschüsse, soweit die Mitglieder Schäden oberhalb der Zwischensumme zunächst selbst regulieren. Unschädlich ist in diesem Zusammenhang auch, dass in § 5 Abs. 6 der Verrechnungsgrundsätze von einer "Verrechnung mit der nächsten Umlage" die Rede ist. Im Umlageverfahren werden nämlich nur die tatsächlich dem Versicherer aus Schadenereignissen entstandenen Kosten sowie die von ihm zu tragenden weiteren Aufwendungen durch Erhebung einer Umlage im Nachhinein auf die Versicherungsnehmer verteilt (Bruschke, Verkehrsteuern, Tz. 4.2.1, Seite 310). Soweit den Kläger gemäß § 11 Abs. 1 der Satzung für von den Mitgliedern selbst regulierte Schäden unterhalb der Zwischensumme keine Erstattungspflicht trifft, sind diese auch nicht Gegenstand des Umlageverfahrens.
Entsprechendes gilt für die Regelung in § 11 Abs. 4 der Satzung, wonach "Vorausumlagen der Einwilligung des Vorstandes bedürfen". Auch diese Formulierung sagt nichts aus über den Umfang der in die (Voraus-)Umlage einzubeziehenden Schadenfälle und beschränkt die Möglichkeiten der Satzungsauslegung nicht auf die vom Beklagten befürwortete Interpretation, nach der sich der Versicherungsschutz auf sämtliche Schadenfälle oberhalb des "echten Selbstbehalts" bezieht.
Der Kläger und seine Mitglieder haben das in der Satzung nebst Verrechnungsgrundsätzen geregelte Versicherungsverhältnis nach Überzeugung des Senats auch tatsächlich in dem Sinne verstanden, dass Versicherungsschutz in Form einer Schadenexzedentenversicherung nur oberhalb einer variablen "Zwischensumme" bestehen soll und entsprechend praktiziert. Dies ergibt sich aus der in mehrfacher Hinsicht bis zum Streitjahr manifestierten, nachvollziehbaren Motivation der Mitglieder und der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarungen.
So wurde vor dem Hintergrund des Klageverfahrens zum ... (11 K 2250/97) auch die Regelung in § 11 Abs. 1 der Satzung des Klägers neu gefasst. Die Neufassung sollte nach der Begründung gerade auch die Vorgaben durch das Versicherungsteuergesetz berücksichtigen. Es sollte deutlich gemacht werden, dass der Kläger den Geschädigten selbst nichts bezahlt und Zahlungsverpflichtungen zwischen den Mitgliedern und dem Kläger nur insoweit bestehen, wie die von den Mitgliedern angemeldeten Schadenbeträge über oder unter der Zwischensumme liegen. Angesichts der veränderten Satzungsbestimmungen können daher auch die Ausführungen des Senats in der Sache 11 K 2250/97 im Streitfall nicht herangezogen werden. So sah die damals maßgebliche Regelung lediglich vor, dass "die vom Geschäftsführer anerkannten Schadenbeträge, die Umlagen der Rückdeckungsausgleiche und die sonstigen Ausgleiche des Autoschadensausgleichs nach Abschluss des Geschäftsjahres nach den für die Verrechnungsstellen geltenden Schlüsseln umgelegt werden". Eine Beschränkung der Zahlungsverpflichtungen und Erstattungsansprüche auf "Über- bzw- Unterschäden" fand sich in dieser Regelung nicht.
Auch die Ausführungen in dem Vorwort zur Satzung des Streitjahres bringen eindeutig zum Ausdruck, dass der Kläger und seine Mitglieder den Betrag bis zur Höhe der Zwischensumme als dynamischen Selbsbehalt verstehen, den der "Selbstversicherer", das Mitglied, allein zu tragen hat und der nicht im Rahmen des Versicherungsverhältnisses abgesichert sein soll.
Dass die Mitglieder im Rahmen des Versicherungsverhältnisses mit dem Kläger tatsächlich nur einen der Höhe nach nicht voraussehbaren "Überschaden" in Form einer "Schadenexzedentenversicherung" abdecken bzw. versichern wollten, ergibt sich auch aus der vom ... herausgegebenen Broschüre "Einführung in die Aufgaben eines kommunalen Schadenausgleichs". Dort wird nämlich darauf hingewiesen, dass die Kommunen anders als der Bund und die Länder "größere Ausschläge bei ihrem Haftungsrisiko mit eigenen Haushaltsmitteln nicht beherrschen und sich deshalb Gemeinden zu Selbsthilfeeinrichtungen zusammengeschlossen haben, um Risikoausschläge zu verteilen und damit für die einzelne Kommune zu verringern". Außerdem wird darauf hingewiesen, dass die Mitglieder des Klägers als Gemeinschaft von Selbstversicherern die Schäden selbst abwickelten und kein Direktanspruch des Geschädigten nach § 3 Pflichtversicherungsgesetz (PflVG) gegen den Kläger bestehe. Wegen dieses Unterschiedes sei der Kläger eher mit einer Rückversicherung oder mit nichtrechtsfähigen Bilanzsicherungsvereinen zu vergleichen (Punkt 1 Abs. 2 und Punkt 3.3 Abs. 6 der Broschüre; vgl. Bl 67 ff der FG-Akten).
Letztlich hat der Kläger auch nachvollziehbar und schlüssig dargelegt, dass die Mitglieder des Klägers kein Interesse daran haben, die regelmäßig auftretenden kleinen und mittelgroßen Schäden abzusichern, weil es sich insoweit um relativ sichere Größen handele, deren Fremdversicherung schnell zu einer Art "Geldwechselgeschäft" werde (so auch ..., Seite 14 des Gutachtens). Ein entsprechendes Geldwechselgeschäft würde im Umlageverfahren zwar auch nach der vom Beklagten befürworteten Interpretation des Versicherungsverhältnisses zunächst nicht zu höheren (Versicherungs-)Kosten führen. Es würde aber im Ergebnis eine erheblich höhere Belastung mit Versicherungsteuer bewirken, ohne dass die Städte dafür einen für sie erforderlichen (Versicherungs-)Gegenwert erhielten. Eine Absicherung der gewöhnlichen und erwartbaren Haushaltsbelastung durch Schadenersatzleistungen ist nämlich bei dem ihnen zur Verfügung stehenden Haushaltsvolumen nicht erforderlich und damit wertlos.
Die vom Kläger und seinen Mitgliedern – zur Verminderung von Versicherungsteuer – gewählte Gestaltung der Satzung ist daher auch nicht rechtsmissbräuchlich (§ 42 AO), zumal sie im Wesentlichen auch den Vereinbarungen entspricht, die in der Versicherungswirtschaft bei vergleichbarer Interessenlage getroffen werden. So hat Prof. Dr. ...... in seinem Gutachten umfassend und unbestritten erläutert, dass in der Wirtschaft vergleichbare "nichtproportionale" Rückversicherungen angeboten werden, bei denen der Erstversicherer die Schäden bis zu einer Höchstgrenze selbst trägt und der Rückversicherer nur für den darüber hinausgehenden Schadenbetrag ("Schadenexzedent", "Excess of Loss") eintritt (Seite 10 des Gutachtens). Hierbei wird die Rückversicherung wie bei dem Kläger nicht auf einzelne Versicherungsfälle, sondern auf alle Versicherungsfälle einer Rechnungsperiode bezogen ("Jahresschadenexzedentenversicherung" oder "Jahresüberschadenversicherung"). Der Erstversicherer soll von zufälligen Schadenbelastungen befreit werden, die seine eigene Leistungsfähigkeit übersteigen könnten. Selbst in der Erstversicherung werden entsprechende Gestaltungen mit hohen Selbstbehalts-Plänen ("High Deductible Plans") gewählt, wenn der einzelne Versicherungsnehmer nicht ein oder wenige Risiken zu versichern hat, sondern einen größeren Bestand an gleichen oder verschiedenen Risiken decken möchte. Die Interessenlage bei großen Wirtschaftsunternehmen und bei Kommunen ist dabei durchaus vergleichbar (vgl.auch Seite 26 des Gutachtens von Prof. Dr.........).
Der Senat verkennt bei seiner Beurteilung nicht, dass sich die im Streitfall gegebenen Vereinbarungen bei der hier befürworteten Auslegung in zweifacher Hinsicht von den o.g. üblichen Versicherungsgestaltungen unterscheiden. Zum einen ist die Höhe des (variablen) Selbstbehalts abhängig von der Summe des anerkannten periodischen Gesamtschadens aller Mitglieder zuzüglich der Rückversicherungs- und Verwaltungskosten des Klägers. Zum anderen wird das Versicherungsentgelt, das zur Deckung der dem Kläger entstehenden Kosten im Umlageverfahren erhoben wird, in den einzelnen Jahren regelmäßig nur von einem Teil der versicherten Mitglieder getragen. Zahlungen sind nämlich nur von den Städten zu leisten, deren eigenen Schäden unter der Zwischensumme liegen.
Diese Besonderheiten führen aber nicht dazu, dass entgegen der ausdrücklichen Regelung in § 11 Abs. 1 der Satzung (verrechenbare) Zahlungsverpflichtungen und somit ein Versicherungsentgelt i. S. des § 3 VersStG zwischen den Mitgliedern und dem Kläger auch bezüglich der Beträge anzunehmen wäre, die von den Mitgliedern letztendlich endgültig unterhalb der Zwischensumme selbst zu regulieren sind.
Das Versicherungsteuergesetz folgt grundsätzlich den zivilrechtlichen Gegebenheiten. Zivil- bzw- versicherungsrechtliche Vorgaben, die der Wirksamkeit oder Zulässigkeit der einschlägigen Satzungsbestimmungen entgegenstehen, gibt es nicht. Es bleibt dem Kläger und seinen Mitgliedern daher (auch) versicherungsteuerrechtlich unbenommen, ein "nachträgliches Umlageverfahren" zu vereinbaren, das ihren besonderen Gegebenheiten und Interessen umfassend Rechnung trägt.
Die getroffenen Vereinbarungen führen auch nicht dazu, dass einzelne Mitglieder insgesamt unentgeltlichen Versicherungsschutz erhalten. Der Preis für die Versicherung des Überschadens liegt vielmehr in der satzungsgemäßen Verpflichtung der Mitglieder, im Falle des Unterschadens auf der Basis der festgelegten Berechnungsgrundlage Ausgleichszahlungen zu leisten. In den Jahren, in denen auf der Grundlage dieser Vereinbarung allerdings keine konkrete Zahlungsverpflichtung entsteht und erfüllt wird, führt diese Form des Entgelts nicht zur Entstehung von Versicherungsteuer. Dies entspricht dem Charakter der Versicherungsteuer als Verkehrsteuer, die an dem Vorgang des Geldumsatzes ansetzt.
Nach Auffassung des Senats kommt es bei der Ermittlung des Versicherungsentgelts i. S. der §§ 1, 3 VersStG und somit der versicherungsteuerlichen Berechnungsgrundlage letztlich entscheidend darauf an, dass dabei sämtliche vom Kläger satzungsgemäß zu tragenden Kosten erfasst werden. Diese Voraussetzung ist im Streitfall bei der vom Gericht für zutreffend erachteten Auslegung erfüllt. Versicherungsschutz erhalten die Mitglieder des Klägers nur für Schäden oberhalb der Zwischensumme. Neben diesem Überschadenausgleich sind vom Kläger dessen Verwaltungskosten zu tragen und die Aufwendungen für das zweistufige Rückversicherungssytem (... und anteilige Rückversicherungsprämien an ... Rück). Diese Kosten werden im Wesentlichen umfassend durch die geleisteten tatsächlichen Zahlungen abgedeckt. So hat der Kläger im Rahmen der Schlussabrechnung bei den Mitgliedern ........................ und .....GmbH nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 der Satzung insgesamt Zahlungen in Höhe von .......................DM angefordert. Abzüglich der darin enthaltenen Versicherungsteuer von ............... DM verbleibt ein Betrag von ....................DM. Verwaltungskosten und Rückversicherungskosten für den ... fielen im Streitjahr in Höhe von insgesamt ....................... DM an. Der verbleibende Betrag in Höhe von ................... DM entfiel in Höhe von ............... DM auf die abgesicherten Überschäden der Mitglieder ......... und ....... sowie das Ex-Mitglied ....... Der Restbetrag von .............. DM deckt die anteilig umgelegte Prämie für die "....... Rück" der Mitglieder .................... und ........GmbH. Der insoweit bis zu den Gesamtkosten ".............. Rück" von ... fehlende Betrag von .............. DM wurde gegenüber den Erstattungsberechtigten .......... und ...... im Wege der Kürzung ihrer jeweiligen Erstattungsforderungen (................. DM – ............... DM = Auszahlungsbetrag .................) verrechnet. Dass in Bezug auf diese Rückversicherungsprämien tatsächlich teilweise eine Aufrechnung und keine Einbeziehung in die Ermittlung der Zwischensumme stattgefunden hat, entspricht der Satzung. Diese Regelung ist vor dem Hintergrund der zunächst vertretenen - unzutreffenden – Rechtsauffassung, dass insoweit die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 1 VersStG einschlägig sei, auch konsequent.
Nach alledem sind der Ermittlung der Versicherungsteuer lediglich der sog. Spitzenausgleich (...................... DM) zuzüglich der umgelegten Prämien für die Rückversicherung (... DM) zugrunde zu legen. Dies ergibt bei dem im Streitjahr anzuwendenden Steuersatz von 15 % die im Tenor ausgewiesene Steuer von
............ € (....................... x 15 % = ............... DM). Dieser Betrag entspricht genau der vom Kläger beantragten Höhe der festzusetzenden Versicherungsteuer.
Da das Gericht über das Klagebegehren des Klägers nicht hinausgehen darf (§ 96 Abs.1 Satz 2 FGO), kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die Versicherungsteuer aus dem Umlagebetrag in Höhe von ... DM gemäß § 5 Abs. 2 VersStG mit 13,04 % herauszurechnen gewesen wäre, weil dieser Betrag bei der Anmeldung der Versicherungsteuer nicht berücksichtigt war und daher insoweit für das Streitjahr keine Versicherungsteuer von den Mitgliedern eingefordert wurde.
Offen bleiben kann im Hinblick auf § 96 Abs.1 Satz 2 FGO im Streitfall letztlich auch, ob sich der Kläger zutreffend darauf berufen kann, dass eine Änderung des angefochtenen Bescheides wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig war. Entsprechendes gilt für die Fragen, ob der Beklagte im Hinblick auf § 10 Abs. 4 VersStG noch berechtigt war, die Mehrsteuern durch Änderung des Versicherungsteuerbescheides IV ... geltend zu machen und ob die im Februar ... geltend gemachten und bezahlten Beträge überhaupt im Rahmen des Versicherungsteuerbescheides für ... festgesetzt werden konnten, obwohl grundsätzlich der Zeitpunkt der Zahlung oder ggf. der Anforderung für das Entstehen der Versicherungsteuer maßgebend ist (vgl. hierzu auch Bruschke, Verkehrsteuer, Tz. 4.2.1, S. 309, Tz. 4.5.3, S. 348 f.). Im Jahr ... wurden von dem Kläger bei seinen Mitgliedern für das Versicherungsjahr 1997 lediglich Beträge in Höhe von insgesamt ....................(Spitzenausgleich i. H.v. ................ und Umlage ........... Rück i. H. v. ............ DM) angefordert. Hieraus würde sich für das Streitjahr ebenfalls eine Versicherungsteuer ergeben, die auf jeden Fall unter der vom Kläger beantragten Steuer liegt (................ DM x 15 % = .............. DM).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wurde gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Rechtsmittelbelehrung: