Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2020-06-17, Aktenzeichen 5 K 2191/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0617.5K2191.15.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die A-GmbH war Eigentümerin der Gewerbeimmobilie B.
U.a. diese Gewerbeimmobilie beabsichtigten die C-AG sowie die D-GmbH zu erwerben.
Die C-AG ist eine börsennotierte Aktiengesellschaft, deren Geschäftstätigkeit der Erwerb, die Entwicklung und das Verwalten von Immobilien ist. Sie hat selbst kein Immobilieneigentum, sondern beteiligt sich unmittelbar oder mittelbar an Immobiliengesellschaften.
Alleinige Gesellschafterin der D-GmbH ist die E-GmbH.
Am 08.12.2014 schlossen die A-GmbH (als Verkäuferin) und die C-AG (Käuferin 1) sowie die D-GmbH (Käuferin 2) einen „Anteilskauf- und Übertragungsvertrag“.
Ausweislich der Ziff. 1 des Vertrags („Vertragsgegenstand“) beabsichtigten die Käufer, ein Gewerbeimmobilienportfolio, welches u.a. das Objekt B umfasste, zu erwerben. Dieser Erwerb sollte im Wege des unmittelbaren Erwerbs von Gesellschaftsanteilen an der F-GmbH (sog. Zielgesellschaft) von der A-GmbH erfolgen. Auf diese Zielgesellschaft sollte die A-GmbH das Eigentum am Objekt B übertragen. Die Gesellschaftsanteile der F-GmbH erwarb die A-GmbH erst mit notariellem Vertrag vom 22.12.2014.
Die A-GmbH sollte der Zielgesellschaft das Grundstückseigentum am Objekt B gegen Dotation der Kapitalrücklage i.H.v. 85 % des festgelegten Immobilienwerts und gegen Gewährung eines Gesellschafterdarlehens i.H.v. 15 % (entspricht xxx EUR) des festgelegten Immobilienwerts übertragen.
Dies voausgeschickt vereinbarten die Parteien, dass die A-GmbH an die C-AG 94,9% der noch zu erwerbenden Anteile an der Zielgesellschaft verkauft und abtritt. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile sollte aufschiebend bedingt sein durch die Zahlung des Kaufpreises und den Eintritt der sog. Vollzugsbedingungen.
Zu den Vollzugsbedingungen (Ziff. 7 des Vertrags) gehörte u.a., dass die Zielgesellschaft im Handelsregister als GmbH eingetragen war. Ferner sollte die A-GmbH als Eigentümerin sämtlicher Gesellschaftsanteile in der beim Handelsregister hinterlegten Gesellschafterliste eingetragen sein. Zu den Vollzugsbedingungen gehörte weiterhin, dass die Zielgesellschaft als Eigentümerin des Objekts B im Grundbuch eingetragen war oder zumindest der Notar bestätige, dass die Eintragung beantragt war und dieser keine Hindernisse entgegenstanden.
Unter den gleichen Bedingungen verkaufte die A-GmbH der D-GmbH 5,1% der Gesellschaftsanteile und trat diese ab.
Des Weiteren verkaufte die A-GmbH der C-AG auch ihren Rückzahlungsanspruch aus dem der Zielgesellschaft noch zu gewährenden Gesellschafterdarlehen.
Hinsichtlich des Objekts B einigten sich die Vertragsparteien auf einen sog. „festgelegten Immobilienwert“ von xxx EUR, der dem Verkehrswert entsprechen sollte (Ziff. 7 des Vertrags).
Der Verkaufspreis für die Geschäftsanteile an der Zielgesellschaft betrug danach (vorläufig) xxx EUR, wovon auf die C-AG xxx EUR (94,9 %) und die D-GmbH xxx EUR (5, 1 %) entfielen.
Der Verkaufspreis für das mitverkaufte Gesellschafterdarlehen sollte xxx EUR betragen und war allein von der C-AG zu tragen.
Wegen der weiteren Abreden wird auf den Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 08.12.2014 verwiesen.
Mit einem weiteren notariellen Vertrag vom 22.12.2014 übertrug die A-GmbH der Klägerin, deren sämtliche Gesellschaftsanteile sie mit Vertrag vom gleichen Tage erworben hatte, das Eigentum am Objekt B. Die Vertragsparteien gingen ebenfalls von einem Grundstückswert von xxx EUR aus. Zugunsten der A-GmbH wurde ein Zahlungsanspruch i.H.v. xxx EUR vereinbart, den diese nach Maßgabe eines noch abzuschließenden Gesellschafterdarlehensvertrages stundete. In Höhe des Differenzbetrags von xxx EUR zwischen dem Verkehrswert des Grundstücks und dem Zahlungsanspruch sollte die Übertragung als freiwillige Zuzahlung in die freie Kapitalrücklage der Klägerin erfolgen. Beide Vertragsparteien erhielten ein Rücktrittsrecht vom Vertrag, sofern ein wirksamer Rücktritt vom Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 08.12.2014 erfolgen sollte.
Wegen der weiteren Abreden wird auf den Vertrag vom 22.12.2014 (Bl.73 ff. der Akte) Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 15.04.2015 setzte der Beklagte gegen die Klägerin die Grunderwerbsteuer auf xxx EUR fest. In den Erläuterungen zum Bescheid führte er aus, als steuerliche Bemessungsgrundlage sei der Wert der Gegenleistung i.H.v. xxx EUR anzusetzen. Neben dem Kaufpreis i.H.v. xxx EUR sei ein Betrag i.H.v. xxx EUR als Gegenleistung zu berücksichtigen, weil es sich dabei um ein Entgelt nach § 9 Abs.2 Nr.4 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) handele, welches dem Veräußerer von einem anderen als dem Erwerber für die Überlassung des Grundstücks gezahlt worden sei.
Den gegen den Bescheid erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 10.11.2015 als unbegründet zurück.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.
Sie vertritt die Auffassung, aus dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer ergebe sich, dass zivilrechtlich unterschiedliche Rechtsvorgänge auch grunderwerbsteuerlich zu trennen seien. Im Streitfall sei durch die Übertragungsvereinbarung hinsichtlich der Immobilie B eine Verpflichtung zur Übertragung von Eigentum an einem inländischen Grundstück begründet und damit der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einmal verwirklicht worden. Die Veräußerung der Anteile der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sei ein Vorgang, der nach § 1 Abs. 3 bzw. Abs. 3a GrEStG grundsätzlich ebenfalls Grunderwerbsteuer auslösen könne. Jedoch habe die Anteilsveräußerung vorliegend nicht zu einer Vereinigung der Anteile i.S.d. genannten Vorschriften geführt. Für die Übertragung des Eigentums an der Immobilie sei eine Gegenleistung i.H.v. xxx EUR in Form der Einräumung eines Zahlungsanspruchs vereinbart worden. Ausschließlich diese Gegenleistung sei als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer heranzuziehen. Das Verhältnis der vereinbarten Gegenleistung zu einem etwa abweichenden gemeinen Wert sei für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nicht relevant. Der Beklagte versuche diesen durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bestätigten Grundsatz unter hilfsweisem Verweis auf verschiedene Rechtsgrundlagen zu unterlaufen. Der durch die C-AG und die D-GmbH für den Erwerb der Anteile gezahlte Kaufpreis stelle auch keine Leistung Dritter i.S.d. § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG dar. Dies sei nur dann der Fall, wenn die Leistung des Dritten ihrem Hauptzweck nach darauf gerichtet sei, dass der Verkäufer dem Erwerber das Grundstückseigentum überlasse. Die Leistung des Dritten müsse aus der Sicht des Leistenden einen finalen Bezug zur Überlassung des Grundstücks an den Grundstückserwerber haben. Im Streitfall seien die nach dem Anteilskaufvertrag zu leistenden Kaufpreise ausschließlich zu dem Zweck geleistet worden, die Anteile zu erwerben. Die Behauptung des Beklagten, die Zahlung des Anteilskaufpreises sei erfolgt, um die A-GmbH zu veranlassen, das Grundstückseigentum zu übertragen, sei abwegig. Der Anteilskaufvertrag und der Übertragungsvertrag stellten unterschiedliche Verkehrsgeschäfte dar, an denen auch verschiedene Rechtsträger beteiligt gewesen seien. Dass in dem Anteilskauf- und Übertragungsvertrag die Grundstücksübertragung vorausgesetzt worden sei, führe nicht zu einer anderen Beurteilung. Vielmehr bestimme sich der Kaufpreis für Geschäftsanteile üblicherweise nach dem Nettoreinvermögen der Gesellschaft. Es sei daher notwendig gewesen sicherzustellen, dass die wertbildenden Wirtschaftsgüter zum Übertragungszeitpunkt auch zum Gesellschaftsvermögen gehörten.
Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Schriftsätze vom 22.01.2016 (Bl. 12 ff. der Akte) und vom 28.07.2016 (Bl. 164 ff. der Akte) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2015 den Grunderwerbsteuerbescheid vom 20.04 2015 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf xxx EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Meinung, als Gegenleistung für die Übertragung des Grundeigentums von der A-GmbH auf die Klägerin seien – neben dem vereinbarten Zahlungsanspruch i.H.v. xxx EUR Zahlungen aus dem Anteilskauf – und Übertragungsvertrag i.H.v. xxx EUR zu berücksichtigen. Insoweit handele es sich um eine Leistung, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewähre, dass der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überlasse. Der (Eigentums-) Übertragungs- und der Anteilskaufvertrag seien in einer Weise verknüpft, dass sie miteinander stehen und fallen sollen. Eine Zusammenschau der vertraglichen Bestimmungen mache deutlich, dass die Zahlung des Anteilskaufpreises kausal mit der Grundstücksübertragung verknüpft und final auf die Grundstücksübertragung gerichtet sei. Das Grundstück wäre ohne die Zahlung des Anteilskaufpreises nicht auf die Klägerin übertragen worden. Die A-GmbH hätte das Grundstück nicht gegen einen Zahlungsanspruch i.H.v. 15% des Verkehrswertes auf eine Tochtergesellschaft übertragen, deren Anteile sie schuldrechtlich bereits zuvor veräußert hatte, wenn ihr dies nicht durch Zahlung des aus dem Anteilskaufvertrag geschuldeten Kaufpreises vergütet worden wäre. Da die Tatbestandsvoraussetzungen einer zusätzlichen grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung i.S.d. § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG erfüllt seien, komme es nicht auf die zivilrechtliche Eigenständigkeit der Verträge an. Im Übrigen ergebe sich eine Berücksichtigung der im Rahmen des Anteilserwerbs geleisteten Zahlungen im Rahmen der Bemessungsgrundlage hilfsweise aus § 42 Abgabenordnung. Der vorliegende Sachverhalt führe zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil, ohne dass außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung ersichtlich seien.
Auf den Schriftsatz vom 30.06.2016 (Bl. 159 ff. der Akte) wird wegen weiterer Einzelheiten des Vortrags verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Mit der am 01.01.2018 in Kraft getretenen Verordnung vom 16.11.2017 über die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (Zust-VOFÄ i.V.m. §17 Abs. 2 S. 3 und 4 des Finanzverwaltungsgesetzes -FVG-; GVBl. 2017, 367) ist es durch einen Organisationsakt der Finanzverwaltung insoweit zu einer Änderung der Finanzamtszuständigkeit gekommen, als nach § 9 Abs. 1 Zust-VOFÄ für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer das Finanzamt Alsfeld-Lauterbach für alle hessischen Finanzämter zuständig geworden ist. Hierdurch ist es zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel gekommen, da das neu zuständig gewordene Finanzamt auf der Beklagtenseite in den anhängigen Rechtsstreit eintritt.
Die formwechselnde Umwandlung der Klägerin, führt hingegen nicht zu einem Beteiligtenwechsel, weil sie die Identität des Rechtsträgers nicht verändert (Beschluss des BFH vom 04.12.1996 II B 116/96, Bundessteuerblatt - BStBl- II 1997, 661).
2. Die Klage ist unbegründet.
Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 15.04.2015 ist rechtmäßig. Der Beklagte hat die Grunderwerbsteuer zu Recht unter Berücksichtigung einer Bemessungsgrundlage i.H.v. xxx EUR festgesetzt.
Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass es sich bei dem notariellen Vertrag zwischen der A-GmbH und der Klägerin vom 22.12.2014 um eine Rechtsvorgang handelt, der gem. §1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt.
Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gem. § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung.
Die Gegenleistung für die Übertragung des Grundeigentums am Objekt B besteht zunächst, was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist, in der Begründung eines Zahlungsanspruchs zugunsten der A-GmbH i.H.v. xxx EUR.
Darüber hinaus gehört zur Gegenleistung (zumindest) auch ein Betrag i.H.v. weiteren xxx EUR, den die C-AG und die D-GmbH an die A-GmbH auf Grund des Anteilskauf- und Übertragungsvertrags vom 08.12.2014 zu erbringen hatten.
Gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG gehören zur Gegenleistung auch Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, dass der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überlässt. Die Leistung des Dritten muss in ihrem Hauptzweck darauf gerichtet sein, dass der Verkäufer das Grundstück dem Erwerber überlässt (vgl. Urteil des BFH vom 18. 09.1985 II R 168/82, BFH/NV 1986, 698). Sie muss einen finalen Bezug zur Überlassung des Grundstücks an den Erwerber haben, wobei dieser Bezug aus der Sicht des Leistenden -also hier des Dritten- zu bestimmen ist (Beschluss des BFH vom 22.10.2003 II B 158/02, BFH/NV 2004,228; Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz 19. Aufl. §9 Rdnr. 582).
Nach der Überzeugung des Senats war es Hauptzweck sämtlicher Leistungen der C-AG und der D-GmbH an die A-GmbH, diese dazu zu veranlassen, das Eigentum am Objekt B, auf die Klägerin zu übertragen.
Ausweislich der Ziff. 1 des Vertrags vom 08.12.2014 („Vertragsgegenstand“) wollten die C-AG und die D-GmbH ein Gewerbeimmobilienportfolio erwerben, zu dem u.a. das Objekt B gehörte. Schon in diesem Vertrag einigten sich die Vertragsparteien auf einen Verkehrswert i.H.v. xxx EUR. Alle Vertragsparteien gingen nach der Überzeugung des Senats davon aus, dass die A-GmbH ihr Eigentum nur aufgeben würde, wenn sie -von wem und auf welcher vertraglichen Grundlage auch immer- Leistungen in dieser Höhe erhält.
Zum Zwecke des beabsichtigten Erwerbs standen der bisherigen Grundstückseigentümerin – der A-GmbH – und den Erwerbern – also der C-AG und der D-GmbH – eine Vielzahl an Gestaltungsmöglichkeiten offen. U.a. hätten auch die Erwerber die sog. Zielgesellschaft kaufen können und es wäre ein Grundstückskaufvertrag zwischen der A-GmbH und der Zielgesellschaft geschlossen worden, mangels gegenteiliger Anhaltspunkte dann aber zu einem Kaufpreis zumindest i.H.d. Verkehrswertes.
Dass die A-GmbH einerseits und die C-AG sowie die D-GmbH andererseits im Streitfall -offensichtlich zum Zwecke der Reduzierung der Grunderwerbsteuerbelastung- eine Gestaltung (sog. Share Deal) wählten, bei der Zahlungen i.H.v. xxx EUR für den Erwerb von Gesellschaftsanteilen geleistet wurden, ändert nichts daran, dass deren alleiniger Hauptzweck darin bestand, die A-GmbH zur Übertagung des Grundeigentums zu veranlassen. Zu Recht hat der Beklagte ausgeführt, es sei kein Grund dafür ersichtlich, dass ein Grundeigentümer sein Eigentum für eine Gegenleistung i.H. eines Bruchteils (hier 15%) des Verkehrswertes auf eine Gesellschaft überträgt, die er bereits zuvor verkauft hat.
Aus dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer und dem Grundsatz, dass zivilrechtlich unterschiedliche Rechtsvorgänge auch grunderwerbsteuerlich zu trennen sind (vgl. Urteil des BFH vom 29.10.1986 II R 59/85, BStBl II 1987, 133) folgt -entgegen der Auffassung der Klägerin- nicht, dass die Zahlung der C-AG und der D-GmbH nicht als Leistung eines Dritten i.S.d. § 9 Abs. 2 Ziff. 4 GrEStG gewertet werden kann.
Der Senat verkennt nicht, dass – neben der Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin – auch der Erwerb der Gesellschaftsanteile an der Klägerin ein Vorgang ist, der im Hinblick auf § 1 Abs. 3 GrEStG darauf zu prüfen ist, ob er der Grunderwerbsteuer unterliegt. Beide Erwerbsvorgänge bilden – wie die Klägerin unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (Urt. vom 28.04.1970 II 119/65, BStBl. II 1970,670) ausgeführt hat – abgeschlossene Steuerfälle, die je für sich gesondert darauf zu prüfen sind, ob sie einen grunderwerbsteuerlichen Tatbestand erfüllen.
Dass die Zahlungen der C-AG und der D-GmbH zur Erfüllung der Verpflichtungen aus dem Anteilskauf- und Übertragungsvertrag geleistet wurden, schließt aber nach der Überzeugung des Senats nicht aus, sie auch als Leistung eines Dritten an den Veräußerer im Rahmen eines anderen Erwerbsvorgangs zu werten. Bereits aus dem Umstand, dass die Leistung eines Dritten im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG ihrem „Hauptzweck“ nach darauf gerichtet sein muss, dass der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überlässt, folgt, dass der Leistende mit einer Leistung in tatsächlicher Hinsicht mehrere Zwecke verfolgen kann. So ist es im Streitfall. Aufgrund der zwischen der A-GmbH einerseits und der C-AG und der D-GmbH andererseits für den Grundstückserwerb gewählten rechtlichen Gestaltung, leisten die Erwerber zwar zur Erfüllung ihrer Verbindlichkeit aus den Anteilskauf- und Übertragungsvertrag. Der Hauptzweck der Leistung besteht aber in tatsächlicher Hinsicht darin, die A-GmbH zu veranlassen, das Grundstück zu übertragen.
Der Senat weicht – entgegen der Auffassung der Klägerin – auch nicht von der Rechtsprechung des BFH ab, nach der bei Grundstücksübergängen zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft der Wert der Gegenleistung auch dann Bemessungsgrundlage bleibt, wenn die vereinbarte Gegenleistung weit unter dem Verkehrswert des Grundstücks liegt (vgl. Urt. des BFH vom 06.12.1989 II R 95/86, BStBl. II 1990,186). Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ist auch nach der Auffassung des Senats nicht ein „wie auch immer bestimmter Wert“ der Immobilie, sondern der unter Berücksichtigung des § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG ermittelte Wert der Gegenleistung.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus §135 Abs.1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.
3. Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid war sachgerecht, weil eine weitere Sachverhaltsaufklärung nicht erforderlich war und nach der Überzeugung des Gerichts auch in einer mündlichen Verhandlung keine neuen Gesichtspunkte zu erwarten waren.
4. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 Abgabenordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 bzw. Abs. 3a GrEStG
§ 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1986, 698
BFH/NV 2004,228
BStBl II 1987, 133
II R 19/20
96 II B 116/96
85 II R 168/82
03 II B 158/02
86 II R 59/85
70 II 119/65
89 II R 95/86