Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-11-26, Aktenzeichen 9 K 5436/98 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:1126.9K5436.98U.00

Tenor:
Der Haftungsbescheid vom 23.01.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1998 in der geänderten Fassung vom 02.06.1999 wird dahingehend teilweise aufgehoben, dass die Haftung für Umsatzsteuer 1994 auf 277.982,61 DM, die Haftung für Zinsen zur Umsatzsteuer 1994 auf 6.948,00 DM, die Haftung für Umsatzsteuer 04/1996 auf 917.294,97 DM und die Haftung für Umsatzsteuer 05/1996 auf 522.521,65 DM reduziert wird.
Der Haftungsbescheid vom 15.12.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1998 in der geänderten Fassung vom 02.06.1999 wird dahingehend teilweise aufgehoben, dass es insoweit nur bei der Haftung für Zinsen zur Umsatzsteuer 1995 i.H.v. 48.784,00 DM und der Haftung für Umsatzsteuer 06/1996 i.H.v. 675.925,93 DM verbleibt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Beteiligten jeweils zur Hälfte auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Kläger vorläufig vollstreckbar.
I.
Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den Kläger (Kl.) zu Recht gemäß §§ 69, 71 in Verbindung mit § 34 der Abgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner für Umsatzsteuer(USt)-Schulden 1994 - 1996 der Firma X....... GmbH (X....... GmbH) in Anspruch genommen hat.
Der Kl. ist Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der X....... GmbH. Deren Unternehmensgegenstand war seit den Jahren 1990/1991 (zumindest ganz überwiegend) der An- und Verkauf und Im- und Export von Kraftfahrzeugen. In ihren Jahresabschlüssen für 1992 und 1993 bezifferte die X....... GmbH ihre Umsatzerlöse mit rd. 5,6 Mio. DM (1992) und rd. 21 Mio. DM (1993). In ihrer USt-Erklärung für 1994, abgegeben am 24.04.1996, wies sie (u.a.) Lieferungen und sonstige Leistungen in Höhe von rd. 31,9 Mio. DM und Vorsteuern in Höhe von rd. 4,5 Mio. DM aus. In den USt-Voranmeldungen 1995 erklärte die X....... GmbH Umsätze in Höhe von insgesamt rd. 59,5 Mio. DM und Vorsteuern in Höhe von rd. 7 Mio. DM. In den USt-Voranmeldungen für Januar bis Juni 1996 wies die X....... GmbH Umsätze in Höhe von rd. 48,3 Mio. DM und Vorsteuern in Höhe von rd. 5,7 Mio. DM aus. Die vorgenannten Vorsteuerbeträge beruhten u. a. auf Rechnungen der nachfolgenden Firmen (Beträge in DM):
Firma 1 (P.......1)
Firma 2 (P......2)
Firma 3 (P......3)
Firma 4 (P......4)
Firma 5 (P......5)
Firma 6 (P......6)
Firma 7 P......7)
Firma 8 (P......8)
Firma 9 (Handelnde: P......9, P.....10, P......11)
Summe
1994
677.086,96
277.982,61
_
955.069,57
2/95
31.206,52
4/95
108.052,17
3.508,70
24.365,22
135.926,09
5/95
55.563,26
76.552,17
132.115,43
6/95
28.017,39
333.078,26
361.095,65
7/95
92.934,78
47.582,61
140.517,39
8/95
161.345,22
428.243,48
241.643,47
831.232,17
9/95
94.408,70
239.700,13
334.108,83
10/95
121.558,70
227.269,57
281.844,33
630.672,60
11/95
179.923,04
3.586,96
344.647,83
528.157,83
12/95
32.660,87
350.497,83
56.792,77
439.951,47
1/96
204.560,87
520.934,35
276.603,98
1.002.099,20
2/96
160.004,35
28.056,52
443.365,37
631.426,24
3/96
27.586,96
1.275.279,45
1.302.866,41
4/96
917.294,97
5/96
522.521,65
6/96
675.925,93
675.925,83
417.241,30
1.134.485,88
909.821,74
512.517,52
976.989,99
548.990,87
4.167.784,12
9.572.187.95
Ermittlungen mehrerer Steuerfahndungsstellen und Staatsanwaltschaften ab Ende 1995 ergaben, dass verschiedene deutsche "Zwischenhändler" Rechnungen von Autohändlern in Italien und Holland über die "Lieferung" von PKW ohne USt-Ausweis bekamen, hierauf (intern) eine Provision von bis zu 1.500,- DM aufschlugen, den so ermittelten Betrag als "Bruttobetrag" behandelten, d.h. die USt herausrechneten, und ihrerseits anderweitigen deutschen Autohändlern Rechnungen über die "Lieferung" der PKW zu dem vorgenannten "Bruttobetrag", aber nunmehr unter offenem Ausweis der herausgerechneten USt ausstellten. Teilweise wurden mehrere "Zwischenhändler" nacheinander tätig. Im Ergebnis wurde die ausgewiesene USt von dem "Zwischenhändler" (bzw. von einem der "Zwischenhändler" innerhalb der Rechnungskette) weder angemeldet noch abgeführt. Auf Grund der Vernehmung verschiedener Beschuldigter und Zeugen ergab sich u. a. der Verdacht, dass der Kl. Autos direkt bei den italienischen bzw. holländischen Händlern bestellte, direkt von dort bezog und teilweise auch unmittelbar an diese zahlte, und dass ihm bekannt war, dass die vorgenannten Rechnungsaussteller nicht die tatsächlichen Lieferanten waren, sondern nur eingeschaltet wurden, um die USt "plattzumachen".
Im August 1996 erging gegen den Kl. ein Haftbefehl wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung durch unrechtmäßige Inanspruchnahme von Vorsteuern aus Rechnungen der Firmen Firma 4, Firma 2 und Firma 9. Nach seiner Verhaftung ließ der Kl. sich in seiner ersten Vernehmung vom 30.08.1996 dahingehend ein, dass er die vorgenannten Rechnungsaussteller als ganz normale Vertragspartner (Lieferanten) angesehen habe (Bl. 144 f. der Akten der Staatsanwaltschaft A-Stadt betreffend das gegen den Kl. durchgeführte Strafverfahren 35 Js 376/96 - StA - ).
In seiner Vernehmung vom 20.12.1996 (Bl. 1022 StA) erklärte der Kl. gegenüber der Staatsanwaltschaft in Anwesenheit seiner Verteidiger (Rechtsanwalt R....1 und Rechtsanwalt R....2): "Ich räume grundsätzlich ein, Steuern verkürzt zu haben. Mir war von einem gewissen Zeitpunkt an bekannt, dass Firmen, mit denen ich zusammen gearbeitet habe, ihren steuerlichen Pflichten nicht nachgekommen sind. Mir war zu diesem Zeitpunkt klar, dass ich die in den Rechnungen meiner Vertragspartner ausgewiesene Umsatzsteuer nicht im Wege des Vorsteuerabzugs geltend machen durfte."
In seiner weiteren Vernehmung vom 02.01.1997 (Bl. 1041 ff. StA) - wiederum in Anwesenheit seiner Verteidiger - machte der Kl. nähere Angaben zum Sachverhalt und im Ergebnis geltend, durchgehend gutgläubig gewesen zu sein. Lediglich bei der Firma 9 habe er zufällig bemerkt, dass diese mit dem in Rechnung gestellten Preis nicht zu Recht kommen konnte, dass heißt vermutlich die USt nicht abführte. Auf seine Nachfrage bei einem Anwalt sei ihm jedoch versichert worden, dass er damit nichts zu tun habe.
In den Vernehmungen vom 31.01.1997 und 04.02.1997 (Bl. 1337 ff. StA), bei denen seine Verteidiger nicht anwesend waren, machte der Kl. weitere Angaben. Vorab erklärte er ausdrücklich, sich zur Sache einlassen zu wollen, obwohl sein Verteidiger nicht anwesend sei; dies sei mit seinem Verteidiger auch so abgesprochen worden (Vernehmung vom 31.01.1997) bzw. er habe Gelegenheit gehabt, die Aussage vom 31.01.1997 mit seinem Verteidiger zu besprechen (Vernehmung vom 04.02.1997). In der Vernehmung vom 31.01.1997 behielt sich der Kl. vor, das Protokoll erst nach Erörterung mit seinem Verteidiger zu unterzeichnen. Das Vernehmungsprotokoll vom 04.02.1997 ist vom Kl. unterschrieben, wobei der Kl. sich auch bereit erklärte, das vorhergehende Protokoll vom 31.01.1997 zu unterzeichnen. In der Sache gab der Kl. in diesen Vernehmungen an, er wisse seit etwa Juni 1995, dass seine jeweiligen deutschen Vertragspartner nicht die tatsächlichen Lieferanten, sondern Rechnungsschreiber gewesen seien. Dies gelte für sämtliche Firmen, mit denen er von diesem Zeitpunkt an Geschäfte abgewickelt habe, mit Ausnahme der Anfangsphase der Geschäftsbeziehungen zur Firma 9.
In der richterlichen Vernehmung vom 07.02.1997 (Bl. 1351 ff. StA) ließ sich der Kl. in Anwesenheit seines Verteidigers Rechtsanwalt R....2 u.a. wie folgt ein: "... Ich betreibe einen Autohandel. Seit etwa 4 Jahren habe ich im Rahmen meines Autohandels auch sog. Reimporte durchgeführt, aus anderen europäischen Ländern. Im Rahmen dieser Reimporte habe ich Lieferungen bekommen, die zum Schein über andere Firmen erfolgten, d.h. über Personen, die als reine Rechnungsschreiber installiert worden waren. Als tatsächliche Lieferfirmen fungierten die Firmen I....1 und I....2. Dies waren auf jeden Fall die Hauptlieferanten, darüber hinaus gab es andere Lieferfirmen, die in geringerem Umfang geliefert haben, die ich teilweise jedoch nicht mal namentlich kannte. Folgende Personen waren als reine Rechnungsschreiber installiert: P....5, P....7, P....8, P......3, P....1, P....1, P....4 und P....9, P......10, P......6, P......2. Bei den Lieferungen der Firma I....1 habe ich den Nettokaufpreis direkt an die Firma geleistet und zwar, wenn Firma 4 und Firma 5 als Zwischenhändler geliefert haben, bei letzterer in drei Fällen. Tatsächlich handelte es sich bei den letztgenannten Firmen lediglich um Scheinlieferanten. Die Rechnungserteilung durch Scheinlieferanten erfolgte zu dem Zweck, daß ich einen Vorsteuerabzug unerlaubt geltend machen konnte. Es ist richtig, daß mir seit Juni 1995 bekannt war, daß meine jeweiligen deutschen "Vertragspartner" nicht die tatsächlichen Lieferanten, sondern nur Rechnungsschreiber waren. Dieses gilt für sämtliche Firmen, mit denen ich zu diesem Zeitpunkt Geschäfte abgewickelt habe, mit Ausnahme der Anfangsphase mit der Firma 9. ... Abgesehen von den bereits geschilderten Fällen gab es weitere Lieferungen, wo ich selbst keinen persönlichen Kontakt zu den tatsächlichen Lieferanten hatte. In diesen Fällen z. B. bei Lieferanten aus Frankreich haben mir die "Rechnungsschreiber" quasi als Boten die Preise der tatsächlichen Lieferanten übermittelt. Mir war also in diesen Fällen bekannt, daß die Rechnungsschreiben nicht die tatsächlichen Lieferanten waren. Auch in diesen Fällen erfolgt die Rechnungserteilung zum Zweck, daß ich einen Vorsteuerabzug unerlaubt geltend machen kann. ... Die Jahresumsatzsteuererklärung 1994 ist erst im Juni 1996 abgegeben worden. Durch meine Kenntnisse mit der Erstellung von Scheinrechnungen durch P......5, Firma 9 und andere ist mir zu diesem Zeitpunkt auch bekannt gewesen, daß die Rechnungen des P....1 (Firma 1) und des P......2 (Firma 2) dann auch nur Scheinrechnungen waren, die ich in keinem Fall zum Vorsteuerabzug hätte bringen dürfen. Zum Zeitpunkt der Geschäftsbeziehung mit diesen beiden Personen hatte ich zwar geglaubt, hier liefe alles korrekt ab. Nachdem ich aber seit Juni 1995 bei dem P....4 gewußt habe, daß es sich nur um Scheinrechnungen handelt, war mir im Nachhinein bewußt, daß die Geschäftsbeziehungen mit P....1 und dem P......2 nicht anders zu beurteilen waren."
Der Haftbefehl gegen den Kl. wurde daraufhin unter Auflagen und gegen eine Kaution in Höhe von 2,5 Mio. DM außer Vollzug gesetzt.
Durch die Anklageschrift vom 15.07.1997 wurden der Kl., der Kaufmann P......5 und der Fernmeldehandwerker P....7 wegen USt-Hinterziehung angeklagt.
Die Anklageschrift (Bl. 1692 ff. StA) legte dem Kl. Folgendes zur Last:
"Der Angeschuldigte (Kl) ist Geschäftsführer der Firma X....... GmbH ... Diese Firma befaßt sich fast ausschließlich mit dem Reimport von Fahrzeugen aus Mitgliedsstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft. Im Tatzeitraum bezog der Angeschuldigte größere Mengen von Kraftfahrzeugen, vor allem der Marke VW, insbesondere aus Norditalien von dort ansässigen Lieferanten. Von diesen erhielt er Verkaufsrechnungen ohne Mehrwertsteuerausweis, weil seit der Einführung des Umsatzsteuerbinnenmarktgesetzes zum 1.1.1993 Verkaufsrechnungen im sogenannten innergemeinschaftlichen Warenverkehr von einem Mitgliedsstaat in einen anderen keine Mehrwertsteuer mehr erhalten dürfen. Dem Angeschuldigten stand somit ab diesem Zeitpunkt bei Ankäufen von Reimportfahrzeugen kein Vorsteuerabzug mehr zu.
Der Angeschuldigte (Kl) verkaufte diese von ihm erworbenen Fahrzeuge an deutsche Händler oder private Endabnehmer weiter, wobei er die deutsche Mehrwertsteuer von 15 % offen ausweisen und in seinen Umsatzsteuererklärungen angeben mußte.
Um gleichwohl dennnoch den ihm seit dem 1.1.1993 bei Reimporten nicht mehr zustehenden Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in seinen Umsatzsteuererklärungen weiter geltend machen zu können, bediente sich der Angeschuldigte eines von dritter Seite in Deutschland am Kfz-Markt bundesweit installierten Systems eines rechnungsmäßigen Pro-forma-Bezuges der Kraftfahrzeuge über nur zu diesem Zwecke gegründete "Firmen".
Diese "Firmen", die nur zur Tarnung der Scheingeschäfte gegründet wurden, traten pro forma als Importeure der aus Italien immer direkt an den Angeschuldigten gelieferten Fahrzeuge auf und fertigten dem Angeschuldigten (Kl) nach dessen Wünschen Scheinrechnungen über ihre angeblichen Lieferungen an ihn. Den Scheinrechungen lag kein tatsächlicher Lieferverkehr von den ausländischen Lieferanten an die Scheinrechnungsersteller und von diesen an den Angeschuldigten (Kl) zu Grunde. Die in Rechnung gestellten Leistungen wurden tatsächlich nicht von den Rechnungserstellern, sondern direkt von den italienischen Lieferanten an den Angeschuldigten erbracht. Bei diesen Lieferanten bestellte der Angeschuldigte die Fahrzeuge entweder selbst oder ließ diese Direktbestellungen durch die Scheinrechnungsersteller in seinem Auftrag übermitteln, wobei die Fahrzeuge aus Italien dann unmittelbar zu dem BetriebsH-Stadt des Angeschuldigten nach B-Stadt ausgeliefert wurden. Damit bestand kein Lieferrechtsverhältnis zwischen den Scheinrechnungsherstellern und dem Angeschuldigten (Kl).
In den Scheinrechnungen an den Angeschuldigten (Kl) wurden Mehrwertsteuern von 15 % zu Unrecht ausgewiesen, damit der Angeschuldigte diese ausgewiesenen Mehrwertsteuern gegenüber seinem zuständigen Finanzamt in C-Stadt unberechtigt zu Vorsteuerabzug geltend machen konnte. Der Angeschuldigte bediente sich entsprechend seinem zuvor gefassten Tatentschluss - nacheinander und zum Teil gleichzeitig - über den gesamten Tatzeitraum der angebotenen "Dienste" zahlreicher Rechnungsschreiber, u. a.
des ... P......1 (Firmenbezeichnung: "Firma 1"),
des ... P......2 (Firmenbezeichnung: "Firma 2"),
des ... P......4 (Firmenbezeichnung: "Firma 4"),
des ... P......3 (Firmenbezeichnung: "Firma 3"),
des ... P......6 (Firmenbezeichnung: "Firma 6"),
des ... P......5 (Firmenbezeichnung: "Firma 5"),
des ... P....7 (Firmenbezeichnung: "P....7 Unternehmensgruppe"),
des ... P......8 (Firmenbezeichnung: Firma 8"), und
der ... P......9, P......10 und P......11 (Firmenbezeichnung: "Firma 9 .
Alle genannten Personen - mit Ausnahme des P......1 - verfügten über keinerlei Erfahrung im Autohandel, entstammten vielmehr den unterschiedlichsten Berufsgruppen und befanden sich auf Grund zahlreicher persönlicher Gründe in wirtschaftlich desolaten Verhältnissen. Sie meldeten nur für die Rechnungserteilung kurzfristig ein Gewerbe an und beschafften sich bei der Außenstelle des Bundesfinanzministeriums in Saarlouis die für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr notwendige Steueridentifikationsnummer (sogenannte ID-Nummer). Ein BetriebsH-Stadt oder dem allgemeinen Kundenverkehr zugängliche Büroräume waren nicht vorhanden. Die Ausrüstung der Rechnungsschreiber bestand in der Regel aus einem Mobilfax und einem PC. Die Tätigkeit der Rechnungserstellung wurde jeweils nur kurzzeitig längstens einige Monate ausgeübt, um das Risiko der Aufdeckung durch die Ermittlungsbehörden so gering wie möglich zu halten ....
Die Abwicklung der Rechnungserteilung erfolgte im Einzelnen in der Weise, dass von italienischer Verkäuferseite Pro-forma-Rechnungen über einen oder mehrere Züge (= Ladung eines PKW-Transporters) per Fax dem Scheinrechnungsschreiber zugesandt wurde. In diesen Pro-forma-Rechnungen waren u.a. die Fahrgestellnummern der PKW und ihre Einzelpreise ausgewiesen. Die Rechnungsersteller fertigten auf der Basis dieser Daten Scheinrechnungen an die ihnen vorgegebenen deutschen Händler wie den Angeschuldigten (Kl), wobei sie ihre eigenen Briefköpfe verwendeten. Auf die in den Pro-forma-Rechnungen ("Facture-Pro-Forma") des italienischen Exporteurs ausgewiesenen Bruttorechnungsbeträge schlugen die Scheinhändler nunmehr die ausgehandelten "Provisionsbeträge" auf. Aus den sich dann ergebenden Beträgen rechneten die Scheinhändler anschließend die Mehrwertsteuer ... heraus und wiesen sie in den Scheinrechnungen an die deutschen Händler wie den Angeschuldigten (Kl) als Umsatzsteuer aus. Ihren Verpflichtungen zur Anmeldung der ausgewiesenen Mehrwertsteuer kamen die anderweitig verfolgten P......1, P......2, P......4, P......9, P......10 und P......6 nicht nach. Nachdem die Steuerfahndungsbehörden den gesondert verfolgten P....1 bereits gegen Ende des Jahres 1994 enttarnt hatten, wurden bei der Beteiligung des P....3 einerseits und bei den Beteiligungen der anderweitig Verfolgten P....5, P....7 und P....8 anderseits Rechnungsschreiberketten installiert, wobei der P......3 und die mitangeschuldigten P....5 und P....7 zur Verschleierung und zusätzlichem Schutz vor Entdeckung Umsätze gegenüber den Finanzbehörden erklärten. Dabei minderten sie ihre eigene Umsatzsteuerzahllast aber unberechtigt um Vorsteuern aus Scheinrechnungen von vorgeschalteten weiteren Scheinrechnungserstellern.
Dem Angeschuldigten (Kl) war diese Form der Scheinrechnungserteilung für eigene Rechtsgeschäfte mit dem italienischen Exporteur bei der Abgabe der Steuererklärung bekannt. Durch den Vorsteuerabzug, den die Scheinrechnungen ermöglichten, kaufte er die Fahrzeuge im Ergebnis wesentlich billiger ein, als er dies bei korrekter Abwicklung im innergemeinschaftlichen Erwerb selbst gekonnt hätte. Diesen erlangten Preisvorteil gab er teilweise an den Markt weiter, wo er daher bald so konkurrenzlos günstig war, daß selbst Werkvertragshändler z. B. von VW bei ihm einkauften. Redliche Händler konnte er so vom Markt verdrängen. Dem Angeschuldigten gelang es auf diese Weise, seine Umsätze innerhalb des Tatzeitraumes zu vervielfachen und bei Reimportfahrzeugen eine überregional marktführende Stellung einzunehmen. Durch die Einstellung der Scheinrechnungen wurden die nachfolgenden Umsatzsteuererklärungen und Umsatzsteuervoranmeldungen entsprechend des Tatplanes vom Angeschuldigten (Kl) unrichtig erstellt und dem soweit örtlichen zuständigen Finanzamt C-Stadt eingereicht."
Nachfolgend werden in der Anklageschrift die Vorsteuerbeträge beziffert, hinsichtlich derer die Anklageschrift von Scheinrechnungen ausgeht:
"1.1."
USt 1994
955.069,57 DM
"1.2."
USt 2/1995
31.206,52 DM
"1.3."
USt 4/1995
135.926,09 DM
"1.4."
USt 5/1995
132.115,43 DM
"1.5."
USt 6/1995
361.095,65 DM
"1.6."
USt 7/1995
140.517,39 DM
"1.7."
USt 8/1995
831.232,17 DM
"1.8."
USt 9/1995
334.108,82 DM
"1.9."
USt 10/1995
630.672,59 DM
"1.10."
USt 11/1995
528.157,83 DM
"1.11."
USt 12/1995
439.951,47 DM
"1.12."
USt 1/1996
1.002.099,21 DM
"1.13."
USt 2/1996
631.426,24 DM
"1.14."
USt 3/1996
1.302.866,41 DM
"1.15."
USt 4/1996
917.294,97 DM
"1.16."
USt 5/1996
522.521,65 DM
"1.17."
USt 6/1996
675.925,93 DM
insgesamt
9.572.187,93 DM
Weiter führt die Anklageschrift aus: "Bei Abgabe aller Umsatzsteuererklärungen und Umsatzsteuervoranmeldungen wusste der Angeschuldigte, dass er die fingierten Belege der Scheinfirmen für die Erklärungen und Voranmeldungen nicht hätte verwenden dürfen. Er gab die Steuererklärungen sämtlich dennoch ab, um den unberechtigten Vorteil des Vorsteuerabzuges zu erlangen.
Zum Nachweis tatsächlicher Lieferbeziehungen zwischen dem Kl. und den ausländischen Händlern und der bloßen Vortäuschung von Lieferungen zwischen den Rechnungsschreibern und dem Kl. verweist die Anklageschrift u. a. auf die nachfolgenden Beweismittel:
--- Rechnungen I....1 - Firma 4 - X....... GmbH über acht VW Passat im Mai/Juni 1995 (vgl. S. 93 f., 151 f. der Anklageschrift und dazu Bl. 189 - 196 StA);
--- Rechnungen I....2 - Firma 9 - X....... GmbH vom 28./29.03.1996 (vgl. 78 der Anklageschrift i.V.m. dem Ermittlungsbericht über die gegen den Kl. wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung geführten Ermittlungen vom 23.04.1997, Bl. 1571 ff. StA, dort Seite 21; s.a. Bl. 786 - 795 StA);
--- Zeugenaussage des P....4 vom 17.09.1996 und vom 31.07.1996 (Bl. 246 ff., 255 ff. StA);
--- Beschuldigtenvernehmung des P......10 vom 02.10.1996 (Bl. 336 ff. StA);
--- Beschuldigtenvernehmung des P......1, vom 04.07.1996 und dessen Zeugenaussage vom 15.10.1996 (Bl. 40 ff., 409 ff. StA);
--- Beschuldigtenvernehmung des P......2 vom 30.11.1995 und dessen Zeugenaussage vom 17.10.1996 (Bl. 11 ff., 438 ff.):
--- Beschuldigtenvernehmung des P....9 vom - vermutlich - 29.10.1996 (Bl. 734 ff. StA):
--- Zeugenaussage des P......10 vom 31.10.1996 (Bl. 766 ff. StA);
--- Beschuldigtenvernehmung des P......5 vom 23.12.1996 und 27.12.1996 (Bl. 1023 ff., 1032 ff.,1036 ff. StA);
--- Zeugenvernehmung des P......6 vom 07.04.1997 (Bl. 1518 ff. StA).
Im Zeitpunkt der Anklageerhebung befanden sich in den Strafakten u. a. auch die nachfolgenden Fotokopien von Geschäftsunterlagen, Aktenvermerke und Zeugenaussagen:
--- Schreiben oder Fax an die Firma I....1 in D-Stadt (it) vom 30.05.1995, aufgefunden bei der Auswertung der auf dem PC des Kl. gesicherten Daten (Bl. 183 f. StA);
--- Schreiben der Firma X....... GmbH vom 07.03.1995 an Herrn Rechtsanwalt R....2, Milano (Bl. 185 StA);
--- Schreiben D-Stadt (it) und Schreiben Firma 9 vom 09.05.1996 über Mercedes (Bl. 186 f. StA);
--- Aussagen der Zeugen Z....1, Z....2, Z....3, Z....4, Z....5 (Bl. 558 ff., 592 ff., 598 ff., 680 ff., 780 ff. StA).
Im September 1998 legten die bisherigen Verteidiger des Kl., die Rechtsanwälte R....1 und R....2, ihr Mandat nieder. Neue Verteidiger wurden Rechtsanwalt R....3 und die Rechtsanwälte R....4 und R....5.
In der Hauptverhandlung vor dem Landgericht A-Stadt legte der Kl. verschiedene Unterlagen vor (nach Bl. 2140 StA), nach denen die Nettoeinkaufspreise bei einem PKW-Bezug über die hier in Rede stehenden (Schein-) Zwischenhändler über den Nettoeinkaufspreisen lagen, die in Fällen eines innergemeinschaftlichen Erwerbes von italienischen bzw. holländischen Händlern zu zahlen waren. Außerdem reichte der Kl. Fotos vom Geschäft des (Schein-) Zwischenhändlers Firma 1 ein. In der Sitzung vom 28.10.1998 wurde das Verfahren betreffend den Kl. abgetrennt von dem Strafverfahren gegen die Angeklagten P....7 und P....5.
Ausweislich eines Aktenvermerks des Vorsitzenden der Strafkammer vom 03.11.1998 (Bl. 2144 StA) war in dem Strafverfahren betreffend den Kl. die Ladung von Zeugen beabsichtigt. Dies unterblieb auf Grund einer telefonischen Mitteilung des Rechtsanwalts R....4, wonach der Kl. sich nach einem Gespräch mit seinem Verteidiger entschlossen habe, eine neue Einlassung abzugeben. In der Sitzung vom 04.11.1998 beantragte der Kl. die Vernehmung der Steuerfahndungsbeamten zum Beweis der Tatsache, dass diese den zuständigen Finanzbeamten des Veranlagungsbezirkes der X....... GmbH von ihrem Anfangsverdacht gegen den Kl. bereits vor Abgabe der USt-Voranmeldung für Dezember 1995 in Kenntnis gesetzt hätten.
In der Sitzung vom 11.11.1998 (Bl. 2162 StA), an der die drei Verteidiger des Kl. teilnahmen, verkündete die Strafkammer zunächst den Beschluss, dass der vorgenannte Beweisantrag zurückgewiesen werde. Die behauptete Tatsache sei für die Entscheidung tatsächlich ohne Bedeutung. Es könne dahingestellt bleiben, ob der teilweise in der Kommentarliteratur vertretenen Meinung zu folgen sei, wonach § 370 AO das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der "Unkenntnis" der Finanzbehörde enthalte. Selbst diese Meinung fordere für die tatbestandsausschließende Kenntnis der Behörde die Kenntnis der wirklichen Besteuerungsgrundlagen. Daran fehle es im Streitfall.
Nach der Verkündung des vorgenannten Beschlusses machte der Kl. Angaben zur Sache und die Sach- und Rechtslage wurde mit den Beteiligten erörtert. Nach einer 25-minütigen Unterbrechung der Hauptverhandlung beantragte der Vertreter der Staatsanwaltschaft, die Punkte der Konkretisierung 1.2 und 1.3 gemäß § 154 Abs. 2 StPO vorläufig einzustellen. Der Kl. erklärte: "Außer 1.2 und 1.3 der Konkretisierung sind die mir in der Anklage gemachten Vorwürfe richtig. Das bezieht sich auch auf die in der Anklage aufgeführten Zahlen, Beträge und deren Berechnung mit Ausnahme der Punkte 1.2 und 1.3 ...". Die Punkte der Konkretisierung 1.2 und 1.3 wurden nachfolgend gemäß § 154 Abs. 2 StPO vorläufig eingestellt. Die Beweisaufnahme wurde im allseitigen Einverständnis geschlossen.
Der Kl. wurde in der Sitzung vom 11.11.1998 wegen USt-Hinterziehung in 15 Fällen zu 4 Jahren und 6 Monaten Gesamtfreiheitsstrafe verurteilt. Im Ergebnis folgte das Gericht der Anklageschrift hinsichtlich der Hinterziehung von USt 1994 und USt-Vorauszahlungen für 5/1995 - 6/1996.
Der Kl. legte gegen das Strafurteil Revision ein. Zur Begründung trug er durch seine Verteidiger im Wesentlichen vor, das Landgericht habe den von ihm gestellten Beweisantrag zu Unrecht zurückgewiesen. Falls und soweit den für die Veranlagung zuständigen Finanzbehörden im Zeitpunkt der Veranlagung die Nichtabziehbarkeit der Vorsteuer bekannt gewesen sei, könne allenfalls eine versuchte Steuerhinterziehung in Betracht kommen. Weiter heißt es in der Revisionsbegründung des Verteidigers R....4 mit Schriftsatz vom 05.02.1999, S. 6 f. (Bl. 2280 ff. StA): "Der Angeklagte war umfassend geständig im Hinblick auf sein Wissen um die bloße "Rechnungsschreiber"-Eigenschaft der in der Anklage als solche genannten Personen; er hat hingegen bestritten, die Fahrzeuge von diesen wesentlichen billiger als innergemeinschaftlichem Erwerb erworben zu haben. Dementsprechend sei der wirtschaftliche Vorteil weitaus geringer als es Gericht und Staatsanwaltschaft sähen. ... Der Angeklagte legte dar, der Hauptgrund in der Einschaltung der "Rechnungsschreiber" habe für ihn primär in der ständigen Verfügbarkeit der Ware und nicht in einem niedrigeren Nettopreis gelegen. Die Verfügbarkeit der Fahrzeuge im innergemeinschaftlichen Erwerb wurde durch die ausländischen Händler zudem künstlich verknappt. Das Interesse der ausländischen Händler habe darin bestanden, einen höheren Preis verlangen zu können, da der letzte in der Kette der Rechnungsschreiber die Umsatzsteuer nicht abführen würde, die Händler aber in Kenntnis des Sachverhaltes einen höheren Netto-Preis verlangen konnten. ..."
Durch Urteil vom 19.10.1999 (Az. 5 StR 178/99; Bl. 2456 StA) verwarf der BundesgerichtsH-Stadt (BGH) die Revision des Kl. gegen das Strafurteil. Der BGH führte aus, wenn überhaupt, so könne die Kenntnis der Finanzbehörden allenfalls dann relevant sein, wenn der für die Steuerfestsetzung zuständige Beamte des Finanzamts positive Kenntnis aller Tatsachen habe, die für eine zutreffende Steuerfestsetzung erforderlich seien. In einem solchen Fall müssten darüber hinaus die Beweismittel im Sinne von § 90 AO bekannt und verfügbar sein. Hierzu gehöre bei USt-Erklärungen (einschließlich der USt-Voranmeldungen) grundsätzlich auch die Kenntnis sämtlicher für den jeweiligen Besteuerungszeitraum zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuern. Diese Voraussetzungen lägen im Falle des Kl. nicht vor.
Der erkennende Senat hat die Akten des Strafverfahrens gegen den Kl. beigezogen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Inhalts der Anklageschrift, des Ermittlungsberichts, der aufgefundenen Dokumente, der Protokolle über die Vernehmungen des Kl. und der obengenannten Zeugen, der Sitzungsprotokolle des Landgerichts, des Urteils des Landgerichts und der Revisionsentscheidung des BGH wird auf dieselben verwiesen.
Das FA hatte bereits mit Datum vom 11.10.1996 auf der Basis vorläufiger Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten und weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden USt-Bescheid 1994, einen erstmaligen USt-Bescheid 1995 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und geänderte Bescheide betreffend die USt-Voranmeldungszeiträume Januar bis Mai 1996 erlassen, in denen es den von der Firma X....... GmbH bislang geltend gemachten Vorsteuerabzug teilweise unter Hinweis auf die vorläufigen Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt nicht mehr anerkannte. Die X....... GmbH legte dagegen Einspruch ein. Diesen wies das FA unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung durch Einspruchsentscheidung vom 06.02.1997 als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage nahm die X....... GmbH mit Schreiben vom 04.04.1997 (Finanzgericht Münster Az.: 5 K 1112/97) bzw. mit Schreiben vom 19.09.1997 (Finanzgericht Münster, Az.: 5 K 1449/97) zurück. Bereits zuvor hatten die Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 18.07.1997 darauf hingewiesen, dass das FA Änderungsbescheide angekündigt habe und die X....... GmbH diese nicht zum Gegenstand des Verfahrens mache wolle, sondern versuchen werde, ihre Rechte zunächst im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren zu wahren.
Auf der Basis eines Berichts des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt vom 11.04.1997 und unter Berücksichtigung eines Rechen-/Übertragungsfehlers in der USt-Erklärung 1994 erließ das FA mit Datum vom 22.08.1997 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebenden USt-Bescheid 1994. In diesem wurden u. a. die von der X....... GmbH geltend gemachten Vorsteuern um solche Vorsteuern in Höhe von 955.069,57 DM gekürzt, die nach Ansicht des FA aus Rechnungen von Scheinlieferanten stammten. Mit Datum vom 22.08.1997 erließ das FA außerdem gegenüber der X....... GmbH einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten, weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden USt-Bescheid 1995 und einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden USt-Bescheid 1996, jeweils unter Hinweis auf den Prüfungsbericht vom 11.04.1997. Dieser wies für die USt-Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 1995 Vorsteuerkürzungen in Höhe von insgesamt 3.564.983,98 DM und für die Voranmeldungszeiträume Januar 1996 bis Juni 1996 Vorsteuerkürzungen in Höhe von insgesamt 5.052.134, 40 DM aus.
Die X....... GmbH legte dagegen Einspruch ein. Am 15.04.1998 wurde über das Vermögen der X....... GmbH das Konkursverfahren eröffnet. Die vom FA zur Konkurstabelle angemeldeten USt wurden vom Konkursverwalter bestritten. Daraufhin erließ das FA mit Datum vom 01.12.1998 eine Einspruchsentscheidung gegenüber dem Konkursverwalter, in der es die Einsprüche als unbegründet zurückwies.
Bereits mit Haftungsbescheid vom 23.01.1997 nahm das FA den Kl. gemäß §§ 69, 71 AO als Haftungsschuldner für die nachfolgenden USt bzw. Abgaben in Höhe von insgesamt 4.697.156,25 DM in Anspruch:
USt
Zinsen
Säumniszuschläge
305.855,00 DM
7.645,00 DM
12.232,00 DM
USt 1995
1.125.763,67 DM
45.028,00 DM
USt 01/1996
275.560,50 DM
11.020,00 DM
USt 02/1996
348.878,42 DM
13.952,00 DM
USt 03/1996
959.556,47 DM
38.380,00 DM
USt 04/1996
925.792,79 DM
37.028,00 DM
USt 05/1996
567.756,40 DM
__________
22.708,00 DM
4.509.163,25 DM
180.348,00 DM
Zur Begründung führte das FA aus, der Kl. habe in der USt-Jahreserklärung 1994 und in den USt-Voranmeldungen 1995 und 1996 zu Unrecht Vorsteuern aus den Rechnungen Firma 2, Firma 4 und Firma 9 geltend gemacht. Ferner enthalte die eingereichte USt-Jahreserklärung 1994 einen Rechenfehler in Höhe von 5.803,- DM. Die Abgabe der unrichtigen USt-Erklärung 1994 und der unzutreffenden USt-Voranmeldungen 01/1995 bis 05/1996 sowie die Nichtabführung der Steuerbeträge stellten zumindest grob-fahrlässige Verletzungen der dem Kl. als Geschäftsführer auferlegten Pflichten dar. Diese Pflichtverletzungen seien ursächlich für das Bestehen der Rückstände. Das Bestehen der Scheinfirmen und die Ausstellung von sogenannten Schein- bzw. Abdeckrechnungen erfüllten den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Im Hinblick auf § 69 AO stelle sich die Frage eines Auswahlermessens nicht, da der Kl. nach den vorliegenden Unterlagen alleiniger Geschäftsführer gewesen sei. Im Hinblick auf § 71 AO sei die abschließende Prüfung, ob auch die Inhaber und/oder Geschäftsführer der an der Steuerhinterziehung beteiligten Scheinfirmen für die Steuerrückstände der Gesellschaft als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen seien, noch nicht abgeschlossen. Deren mögliche Inanspruchnahme, die wegen einer Vielzahl weiterer Fälle kaum zu einer erfolgreichen Realisierung der Steuerforderungen führen dürfte, ändere nichts an der Inanspruchnahme des Kl., da auch bei mehreren Gesamtschuldnern einer Haftungsschuld stets jeder der beteiligten Gesamtschuldner in vollem Umfang in Anspruch genommen werden könne.
Der Kl. legte gegen den Haftungsbescheid durch seine Rechtsanwälte R....1 & R....6 mit Schriftsatz vom 30.01.1997 und durch seinen Steuerberater S....1 mit Schriftsatz vom 18.02.1997 Einspruch ein. Den letztgenannten Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 25.09.1997 unter Hinweis auf den bereits zuvor eingelegten ersten Einspruch als unzulässig zurück.
Mit Haftungsbescheid vom 15.12.1997 nahm das FA den Kl. gemäß §§ 69, 71 AO als Haftungsschuldner für rückständige Steuern und Nebenleistungen der X....... GmbH in Höhe von insgesamt 5.390.838,07 DM in Anspruch:
Steuer
716.974,00 DM
57.352,00 DM
21.507,00 DM
2.439.220,00 DM
48.784,00 DM
73.176,00 DM
USt 1996
1.974.590,07 DM
____________
59.235,00 DM
5.130.784,07 DM
106.136,00 DM
153.918,00 DM
Zur Begründung verwies das FA auf die Feststellungen des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt anlässlich der für 1994, 01-12/1995 und 01 - 06/1996 durchgeführten Prüfung. Danach seien die Kassenberichte 1994 nachträglich durch die steuerliche Beratung erstellt worden. Es seien im erheblichen Umfang Kassenfehlbeträge festgestellt worden, die zum Teil durch Einlagen sowie Darlehensbuchungen in Höhe von insgesamt 475.000,- DM nachträglich durch die steuerliche Beratung ausgeglichen worden seien. Dies lasse auf nicht verbuchte Bareinnahmen mindestens in dieser Höhe schließen. Aus diesem Sachverhalt resultiere eine Erhöhung der USt 1994 in Höhe von 61.956,52 DM. Außerdem seien Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von Scheinlieferanten in folgender Höhe zu Unrecht geltend gemacht worden:
955.069,00 DM
01 - 12/1995
3.564.983,97 DM
01 - 06/1996
5.052.134,40 DM
Unter Berücksichtigung der bereits mit Bescheiden vom 14. und 15.10.1996 festgesetzten Steuerbeträge bzw. Vorauszahlungsbeträge auf Grund vorläufiger Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt ergäben sich folgende Mehrsteuern, die durch USt-Bescheide festgesetzt worden seien:
Die am 25.09.1997 fälligen Steuerbeträge seien in vorstehender Höhe bisher nicht entrichtet worden.
Die Abgabe der unrichtigen USt-Erklärung 1994 und der USt-Voranmeldungen 01/1995 - 06/1996 sowie die Nichtabführung der Steuerbeträge stellten zumindest grob-fahrlässige Verletzungen der dem Kl. als Geschäftsführer auferlegten Pflichten dar, und diese Pflichtverletzungen seien ursächlich für das Bestehen der Rückstände. Das Bestehen der Scheinfirmen und die Ausstellung der sogenannten Schein- bzw. Abdeckrechnungen erfüllten den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO.
Im Hinblick auf § 69 AO stelle sich die Frage eines Auswahlermessens nicht, da der Kl. nach den vorliegenden Unterlagen alleiniger Geschäftsführer (gewesen) sei. Im Hinblick auf § 71 AO sei die abschließende Prüfung, ob auch die Inhaber und/oder Geschäftsführer der an der Steuerhinterziehung beteiligten Scheinfirmen für die Steuerrückstände der GmbH als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen seien, noch nicht abgeschlossen. Deren mögliche Inanspruchnahme, die wegen einer Vielzahl weiterer aufgetretener Fälle kaum zu einer erfolgreichen Realisierung der Steuerforderungen führen dürfte, ändere nichts an der Inanspruchnahme des Kl., da auch bei mehreren Gesamtschuldnern einer Haftungsschuld stets jeder der beteiligten Gesamtschuldner in vollem Umfang in Anspruch genommen werden könne.
Der Kl. legte auch gegen den vorgenannten Haftungsbescheid Einspruch ein.
Zur Begründung verwies der Kl. zunächst darauf, dass eine vollständige Einsicht in die Strafakten noch nicht möglich gewesen sei. Außerdem beantragte er das Ruhen des Einspruchsverfahrens bis zum Ausgang des Strafverfahrens.
Durch Einspruchsentscheidung vom 20.7.1998, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wies das FA die Einsprüche gegen die Haftungsbescheide vom 23.01.1997 und 15.12.1997 als unbegründet zurück.
Der Kl. hat hiergegen Klage erhoben. Er macht geltend, die beiden Haftungsbescheide seien rechtswidrig, weil der Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt sei und weil das FA sein Ermessen nicht fehlerfrei ausgeübt habe.
Zur Begründung haben die Prozessbevollmächtigten des Kl. zunächst vorgetragen, es lägen zwar die geschriebenen Tatbestandsmerkmale des § 370 AO vor. Der in der Untersuchungshaft vorgenommenen richterlichen Vernehmung zu Folge habe der Kl. Kenntnis davon gehabt, dass es sich bei den Lieferanten, deren Rechnungen Gegenstand der Haftungsbescheide seien, um "Scheinlieferanten" gehandelt habe, also um Lieferanten, die keine eigene Leistung erbracht, sondern nur eine Rechnung mit offen ausgewiesener USt ausgestellt hätten. Der Tatbestand des § 370 AO setze aber neben den geschriebenen Tatbestandsmerkmalen nach herrschender Ansicht noch die Unkenntnis der Finanzbehörde hinsichtlich der Hinterziehungshandlung voraus. Im Streitfall müsse eine derartige Kenntnis der Beamten der Steuerfahndung bejaht werden, welche diese bereits vor Einreichung der haftungsbefangenen USt-Voranmeldungen bzw. Jahreserklärung an die für die X....... GmbH zuständigen Sachbearbeiter der Veranlagung weitergegeben hätten (Beweis: Zeugnis des Steueroberamtsrats F....1 und des Steueroberinspektors F....2, Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt, Akten der Staatsanwaltschaft A-Stadt, Steuerfahndungsakten der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt). Das FA habe zudem im Rahmen des Verfahrens betreffend die Ausstellung der Kfz-Briefe Kenntnis von sämtlichen über die "Zwischenhändler" getätigten Fahrzeugankäufen der Firma X....... GmbH gehabt.
Die Rechtswidrigkeit der beiden Haftungsbescheide folge außerdem aus einer fehlerhaften Ermessensausübung des FA bei der Inanspruchnahme des Kl. Zwar könne man eine Pflichtverletzung darin erblicken, dass der Kl. Vorsteuern zum Abzug gebracht habe, die auf Grund der fehlenden Leistung durch den Rechnungsaussteller nicht abziehbar gewesen seien. Auf Grund der Kenntnis des FA von der fehlenden Abziehbarkeit der Vorsteuer aus den Rechnungen der "Zwischenhändler" fehle es jedoch an der erforderlichen Kausalität zwischen der Pflichtverletzung des Kl. und der eingetretenen Steuerverkürzung. Außerdem habe der Kl. allenfalls leicht fahrlässig gehandelt, weil ihm auf seine Nachfrage der Rechtsanwalt und Steuerberater R....7 die Auskunft erteilt habe, dass es für den Kl. bzw. die X....... GmbH nicht nachteilig sei, wenn ein Händler die von diesem ausgewiesene offene USt nicht an das zuständige Finanzamt abführe (Beweis: Zeugnis des Rechtsanwalts und Steuerberaters R....7). Der Kl. habe sich auf diese Auskunft verlassen. Ihm sei die Problematik der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung bei Rechnungen von Scheinlieferanten nicht erläutert worden. Selbst die Feststellung grober Fahrlässigkeit sei im Übrigen Präjudiz für eine Inanspruchnahme. Außerdem müsse zumindest im Rahmen des Auswahlermessens das Mitverschulden der Finanzbehörde auf Grund ihrer Kenntnis von der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung berücksichtigt werden.
Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Haftungsbescheide nach § 69 Abs. 3 FGO gab der erkennende Senat durch Beschluss vom 16.04.1999 nur hinsichtlich der in den Haftungsbescheiden aufgeführten Säumniszuschläge statt (Az. 9 V 479/99 U).
Mit Datum vom 02.06.1999 erließ das FA zwei gemäß § 130 Abs. 1 AO geänderte Haftungsbescheide, in denen es die bisherigen Haftungsbeträge um die bisher enthaltenen Säumniszuschläge kürzte, auf die vorgehenden Haftungsbescheide verwies und im Wesentlichen die dortige Begründung wiederholte. Der Kl. erklärte die geänderten Haftungsbescheide gem. § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens.
Nachdem das Revisionsverfahren gegen das strafgerichtliche Urteil des Landgerichts erfolglos geblieben war, hat der Kl. im vorliegenden Verfahren mit den Schriftsätzen vom 13.06.2002 und 14.01.2003 erstmals geltend gemacht, die tatsächlichen Feststellungen des Landgerichts A-Stadt seien unzutreffend und für die vorliegende Klage gegen den Haftungsbescheid nicht bindend. Dazu trägt er nunmehr Folgendes vor:
Maßgeblich für seine Verurteilung im Strafverfahren sei das richterliche Geständnis gewesen, welches er in der Untersuchungshaft abgegeben habe. Dieses Geständnis sei entgegen den eigentlichen Tatsachen und seiner eigenen Überzeugung auf Grund der desolaten persönlichen Lage in der Untersuchungshaft und des guten Zuredens der damaligen Lebensgefährtin erfolgt. Das Geständnis sei ungeachtet der fiskalischen Auswirkungen hinsichtlich eines etwaigen Haftungsbescheides "durch die Bank" abgegeben worden. Eine Differenzierung nach Fallgruppen und bezüglich der unterschiedlichen Lieferantenmodalitäten sei gänzlich unterblieben, getragen auch von der Unwissenheit um die steuerlichen Normen und die Definitionen im Haftungsrecht. Außerdem habe der damalige Verteidiger zu einem derartigen Geständnis geraten, weil dies die einzige Möglichkeit gewesen sei, aus der Untersuchungshaft entlassen zu werden und weil eine Verteidigung von außerhalb Erfolg versprechender gewesen sei. Nach der Entlassung habe versucht werden sollen, das richterliche Geständnis aus der Welt zu schaffen.
Im Rahmen des Verfahrens vor dem Landgericht A-Stadt sei er, der Kl., dann zunächst entschlossen gewesen, das Geständnis zu widerrufen und seine Unschuld zu beweisen. So habe er zunächst seine Sicht der Dinge dargestellt, wonach es sich bei den Lieferanten nicht um Scheinhändler bzw. Rechnungsschreiber gehandelt habe, sondern um Unternehmer, die über eigene Betriebsstätten verfügten, Angebote machten, eigene Leistungen erbrachten und das entsprechende Entgelt dafür erhielten. Die zuständige Kammer des Landgerichts A-Stadt habe angekündigt, falls der Kl. tatsächlich sein richterliches Geständnis widerrufen wolle, müssten die einzelnen Unternehmer vernommen werden. Die Kammer habe dabei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der zusätzliche Aufwand beim Strafmaß Berücksichtigung finden werde. Angesichts der bereits im Vorfeld signalisierten drohenden Freiheitsstrafe von 4 - 5 Jahren sei ihm, dem Kl., das Risiko zu groß erschienen, dass die inhaftierten Verantwortlichen der Firma 9 sowie seine ehemaligen Mitangeklagten P....5 und P....7 wahrheitswidrige Angaben machen würden. Zusammen mit dem richterlichen Geständnis - welches im Strafprozess erhöhte Beweiskraft genieße (§ 251 Abs. 1 StPO) - wäre die Verurteilung, trotz möglicher entlastender Aussagen anderer Unternehmer, z. B. von P....2 und P....3, unumgänglich gewesen. Aus diesen Gründen hätten er, der Kl., und seine neuen Verteidiger auf die Einvernahme der entsprechenden Zeugen verzichtet, und sich darauf beschränkt, das Strafmaß durch die Wiederholung des Geständnisses zu senken, um zu versuchen, mit der Revision entweder einen Freispruch aus Rechtsgründen oder eine Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung an ein anderes Gericht zu erreichen.
Seine Unkenntnis von der Funktion der "Zwischenhändler" als bloße "Rechnungsschreiber" werde auch durch den Umstand belegt, dass noch nach Durchführung und in Kenntnis der Durchsuchungsmaßnahmen von der X....... GmbH weitere drei USt-Voranmeldungen abgegeben worden seien, die nicht unerheblich zur Strafmaßfindung beigetragen hätten. Weil er, der Kl., sich keiner Schuld bewusst gewesen sei, habe er auch ein informelles Angebot der Beamten im Zeitpunkt der Durchsuchung, das Verfahren gegen die Zahlung einer Geldbuße von 500.000,- DM einzustellen, abgelehnt.
Im Ergebnis habe er bis zuletzt angenommen, bei den Lieferanten handele es sich um Unternehmer und nicht um Rechnungsschreiber. Davon sei er ausgegangen, weil er ausweislich der vorgelegten Unterlagen von diesen Händlern die entsprechenden Angebote erhalten und bei diesen die PKW bestellt habe, Gewerbeanmeldungen der Händler vorlägen, die Lieferscheine die Händler als Lieferanten auswiesen, die inländische Anmeldung der Fahrzeuge in der Regel durch diese inländischen Händler erfolgte und er (der Kl.) auch Geschäftsräumlichkeiten dieser "Zwischenhändler" besucht habe. Die Mindestvoraussetzungen der dem Unternehmer zugemuteten nachzuforschenden Tatbestandsmerkmale - sinngemäß: für den Vorsteuerabzug - lägen vor. In jedem Fall hätten die sogenannten Scheinlieferanten die absolute Verfügungsgewalt gehabt. Durch den Kfz-Bezug über die oben genannten Firmen habe er, der Kl., auch keinen Preisvorteil erlangt, wie sich den vorgelegten Vergleichsrechnungen entnehmen lasse. Im Gegenteil hätte der innergemeinschaftliche Erwerb eine Ersparnis von 500 DM mit sich gebracht, die jedoch durch die weitergehenden Dienstleistungen der "Scheinlieferanten" (Recherche der PKW, Beschaffung des Kfz-Briefs, Lieferung frei Haus, Abwicklung von Transportschäden) aufgewogen worden sei. Ebensowenig habe die X....... GmbH durch den Kfz-Bezug von den oben genannten Firmen eine Markt führende Stellung erreicht. Letzteres werde durch das Verhältnis zwischen den Umsätzen der X....... GmbH mit den vorgenannten Firmen zu dem Gesamtumsatz dieser Firmen belegt. Der Umsatzanteil der X....... GmbH habe nur bei ca. 3 - 10 % gelegen, der Rest entfalle auf "seriöse" Händler. Wenn aber 97-90 % der "Scheinlieferantenumsätze" als legitim eingestuft würden, könnten nicht 3-10 % der Umsätze als "nicht gesetzeskonform" beurteilt werden. Außerdem seien Rechnungskopien zur Erstellung der Kfz-Briefe an das Straßenverkehrsamt und von dort an das Finanzamt weitergeleitet worden. Die Zwischenhändler seien bei den jeweils zuständigen Finanzämtern gemeldet gewesen. (Sinngemäß:) Es dürfe nicht zu Lasten des Kl. gehen, dass diese Finanzämter ihren Überwachungspflichten nicht genügt hätten.
Die Justiz sei mit den einzelnen Lieferanten auch nicht einheitlich verfahren. So sei der Lieferant P......3 (Firma 3) vom Landgericht freigesprochen worden. In Bezug auf ihn, den Kl., habe nicht festgestellt werden können, dass es sich um Scheingeschäfte gehandelt habe. Auch verschiedene andere Unternehmer, von denen der Kl. Fahrzeuge bezogen habe, hätten in dem genannten Verfahren angegeben, Händler zu sein. Das Landgericht E-Stadt habe dies nicht widerlegen können.
Die Beweiserhebung vor dem erkennenden Senat bestätige die Sachverhaltsdarstellung des Kl. Insbesondere lasse die ehrliche Aussage des Zeugen P....9 die damalige Situation der Belastungszeugen erkennen, denen es vorrangig darum gegangen sein, sich kooperativ zu verhalten, um für sich selbst eine Strafmilderung zu erreichen. Vor diesem Hintergrund müssten auch die Aussagen derjenigen Zeugen, die jetzt bei ihren früheren Aussagen geblieben seien, in Frage gestellt werden.
Zu den "Zwischenhändlern" im Einzelnen:
--- Die Firma 1 (Inh. P.....1) habe ausweislich der vorgelegten Fotos einen Verkaufsplatz unterhalten und nachweislich Zeitungswerbung betrieben. Dies belege deren tatsächliche Händlertätigkeit. Bei den ersten Geschäften im August 1994 seien 2 VW Passat Variant TDI (mit Kfz-Brief) bzw. 16 Golf Pink Floyd erworben, per Scheck bzw. Überweisung an die Firma 1 bezahlt und die PKWs am Sitz der Firma 1 in F-Stadt abgeholt worden (Beweis: Rechnung der Firma 13 über Fahrzeugtransporte u.a. der beiden VW Passat "B-Stadt nach F-Stadt" v. 18.08.1994; Lieferscheine, die als Auslieferungsort F-Stadt angeben). Die frühen Geschäfte seien beispielhaft für die übrigen getätigten Geschäfte. Er, der Kl., habe mit P...1 persönlich Kaufgespräche in F-Stadt geführt, aber nie Kaufgespräche mit P....1´s ausländischen Lieferanten. Für eine echte Händlertätigkeit der Firma 1 spreche des Weiteren, dass der für diese tätige P...1 (P...1) gemeinsam mit seiner damaligen Freundin und nachfolgenden Ehefrau bereits seit dem 1.1.1993 einen Kfz-Handel betrieben und nur um von seiner Freundin/Ehefrau unabhängig zu werden, seinen Bruder N.... P...1 veranlasst habe, einen Kfz-Handel anzumelden. P...1 habe am 15.12.1995 zu der Firmenneugründung u.a. ausgesagt: "Damals handelte es sich ... um echte An- und Verkäufe von Fahrzeugen" (Bl. 15 StA). In der Aussage vom 15.10.1996 habe P...1 erklärt, sein Kunde N....1 Grund habe PKW an den Kl. weiterverkauft und ihm (P...1) gesagt, er solle "doch jetzt direkt an Herrn (Kl) liefern". Außerdem habe P...1 in dieser Aussage angegeben, Bestandslisten aus Italien oder Holland erhalten und nachfolgend den Kl. angerufen und gefragt zu haben, welche Fahrzeuge er denn haben wolle. In der weiteren Vernehmung vom 05.07.1996 habe P...1 eingeräumt, dass den über sein Konto abgewickelten Geschäften mit der X....... ((Kl)) echte Geschäfte zugrunde gelegen hätten.
--- Bezüglich der Firma 2 (Inh. P....2) sei dem Kl. z.B. bei der Lieferung aufgrund der Rechnung vom 24.02.1995 der (erste) Lieferant überhaupt nicht bekannt gewesen und im Lieferschein sei die Firma 2 als Empfänger und B-Stadt (Sitz der X....... GmbH) nur als Auslieferungsort ("Place of delivery of the goods) angegeben worden. Bereits die Aussagen des P...2 aus den Jahren 1995/1996 hätten dessen "echte" Händlertätigkeit bzw. dessen Auftreten gegenüber dem Kl. als Händler bestätigt. So habe dieser u.a. in seinen damaligen Vernehmungen ausgeführt: "In der Branche sprach sich für mich unvorhergesehenerweise schnell herum, dass man über mich billig an Autos kommen konnte. ... In einigen Fällen, z.B. ... (Kl) ... verkaufte ich kleinere Partien oder Einzelfahrzeuge, die ich dann bei den mir bekannten Lieferanten in Italien bzw. Holland bestellte. Die Lieferung erfolgte sodann auf meine Veranlassung hin direkt an die Kundenfirma." "Über den angebotenen Preis haben Verhandlungen stattgefunden. Es wurde immer so abgeschlossen, dass für mich etwas übrig blieb. Herr (Kl) hat auch hin und wieder angebotene Autos abgelehnt." Diese Angaben habe der Zeuge P...2 in seiner Zeugenvernehmung im vorliegenden Verfahren bestätigt und sich erneut im Verhältnis zur X....... GmbH als Händler angesehen.
--- Die Firma 3 (Inh. P.....3) habe Angebote verschickt. Mit dieser seien auch Transportschäden abgerechnet worden. Die Transporte seien von der Firma 3 organisiert worden (vgl. Faxauftrag an die Speditionsfirma Firma 14 durch von P....3 , Bl. 326 StA). P...3 sei durch Urteil des Landgerichts E-Stadt am 26.10.1999 vom Vorwurf der Steuerhinterziehung und der Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Kl. freigesprochen worden.
--- Mit der Firma 4 (Inhaber P...4 ) habe die X....... GmbH u.a. ein Geschäft über 200 Stück VW Passat getätigt. Aus der nachfolgenden Zahlungsabwicklung habe die Staatsanwaltschaft zu Unrecht auf Scheingeschäfte mit der Firma 4 geschlossen. Die X....... GmbH habe 200 Stück Passat Limousinen 90 PS, Baujahr 1995 bei der Firma 4 bestellt. Das Bestätigungsschreiben sei auf Wunsch von P...4 erst am 30.05.1995 an die I...1, Italien, per Fax gesandt worden. Erst danach sei die Verbindung Anfang Juni 1995 zur I...1 zustande gekommen. Anstelle der bestellten 95er-Modelle seien 94er-Modelle geliefert und daraufhin Preisnachverhandlungen geführt worden. Die Nettosumme für die 95er-Modelle habe die X....... GmbH direkt an I...1 bezahlt, die Mehrwertsteuer an die Firma 4. Der an die Firma 4 überwiesene Betrag (515.591,83 DM) hätte allerdings nicht ausgereicht, den von der Firma 4 an das Finanzamt abzuführenden Betrag von 689.947,81 DM zu bezahlen. Pro Fahrzeug hätten 751,53 DM gefehlt. Der Exportpreis für 95er Modelle habe damals jedoch höchstens 56.751,03 FFr betragen und die 94er Modelle hätten noch billiger sein müssen. Nachdem er, der Kl. , erfahren habe, dass P...4 seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht nachkomme, habe er seine Geschäfte schon im Juni 1995 mit der Firma 4 eingestellt. Die restlichen über 200 Stück Passat 2.0 GL seien im innergemeinschaftlichen Erwerb direkt mit I 1 abgerechnet und die anfallende Mehrwertsteuer bei Verkauf der Fahrzeuge ans Finanzamt abgeführt worden. Die fehlenden Eingangsrechnungen seien immer wieder bei Herrn P....12 von der I...1 angefordert worden. Vorsteuer aus deutschen Rechnungen für diese Fahrzeuge sei auf gar keinen Fall in Anspruch genommen worden. Dafür, dass er, der Kl., zunächst von einer tatsächlichen Händlertätigkeit der Firma 4 ausgehen durfte, sprächen die von dieser Firma abgegebenen Angebote gegenüber der X....... GmbH.
--- Geschäfte mit der Firma 5 (Inh. P...5) habe die X....... GmbH ab Mitte August 1995 aufgrund von Angeboten des P...5 abgeschlossen. Die entsprechenden PKW seien von P....5 frei B-Stadt mit Kfz.-Briefen geliefert worden. Im Dezember 1995 habe er, der Kl. , bei einem Italienbesuch Fahrzeuge bei der I...2 bestellt und - durch Vermittlung des Herrn B...1 (Geschäftspartner aus Belgien) - bei der Firma 15. Abgerechnet worden seien diese als innergemeinschaftliche Erwerbe. In beiden Fällen habe ihm P...5 angeboten, das Geschäft über Firma 5 abzuwickeln, was er (der Kl. ) jedoch abgelehnt habe. Durch Herrn B...1 habe er die Nachfolgefirmen der Firma 5, die Firma 8, P..8 überprüfen lassen und festgestellt, dass P...8 seine Geschäfte aus einem Hotel führte. Daraufhin sei von der X....... GmbH der Kontakt zu P...8 abgebrochen worden.
--- Die Lieferanten der Firma 6(Inh. P.... 6) wie z.B. H....1, H.... 2, H.... 3 o.ä. kenne er, der Kl., nicht.
--- Bezüglich der P....7 Gruppe spreche gegen Scheinlieferungen, dass er, der Kl., mit der überwiegenden Anzahl der Lieferanten des P....7 noch nie Kontakt gehabt habe. Außerdem habe P....7 in seiner Vernehmung im Strafverfahren erklärt, selbst Autos angeboten, Schäden geregelt und TÜV-Anmeldungen durchgeführt zu haben (Bl. 1368 ff. StA).
--- Die Firma 8 (P....8) habe USt-Voranmeldungen für III/1995 bis 05/1996 abgegeben und darin Umsätze i.H.v. netto über 124 Mio. DM erklärt. Nach Aussage des Steuerberaters dieser Firma vom 10.07.1997 hätten Eingangsrechnungen mit gesondertem USt-Ausweis einer F....4 vorgelegen.
--- Die Händlertätigkeit der Firma 9 zeige sich an der Übersendung von Angeboten, der Durchführung von Preisnachverhandlungen (Beweis: Angebot über einen Golf TDI 90 PS vom 6.5.1996 für 28.200 DM und vom 09.05.1996 für 27.200 DM). Die Fahrzeuge seien mit einem KfZ-Brief geliefert worden. Die Firma 9 habe eine Vielzahl von Händlern beliefert, so u.a. die F......5. Das gegen deren Inhaber geführte Ermittlungsverfahren sei gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden (Beweis: Kopie des Einstellungsbescheides der Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht H-Stadt). Auch für ihn, den Kl. sei nicht erkennbar gewesen, dass es sich um eine "ScheinFirma" gehandelt habe. Für die Firma 9 hätten erst ein "Ö" und dann ein "Ä" Angebote abgegeben. Die Zahlungen seien über ein für die Firma 9 geführtes Treuhandkonto bei dem Anwaltsbüro R...6 geleistet worden. Der Zeuge P...2 habe in seiner Vernehmung im vorliegenden Klageverfahren überzeugend dargelegt, dass die Firma 9 gegenüber ihren Abnehmern immer als Autoverkäufer aufgetreten sei, und dass seine frühere gegenteilige Aussage darauf zurückzuführen sei, dass er sich in dem gegen ihn gerichteten Strafverfahren möglichst weit habe exkulpieren wollen.
Im Übrigen macht der Kl. geltend, der zweite Haftungsbescheid sei bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Liege bereits ein Haftungsbescheid vor, der auch nicht aufgehoben worden sei, so dürfe bezüglich der dort nach Steuerart und Besteuerungszeitraum benannten Haftungsansprüche kein zweiter "ergänzender" Haftungsbescheid ergehen (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 25.05.2004 VII R 29/02).
Der Kl. beantragt,
die Haftungsbescheide vom 23.01.1997 und vom 15.12.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1998 und in der geänderten Fassung vom 02.06.1999 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage mit folgender Maßgabe abzisen: Aus dem Haftungsbescheid sollen folgende Beträge eliminiert werden: USt 1994 5.802,91 DM (Rechenfehler), USt 1994 61.956,52 DM (Einnahmezuschätzung) und der entsprechende Anteil der Zinsen zur USt 1994.
Zur Begründung beruft sich das FA zunächst auf das Urteil des Landgerichts A-Stadt vom 04.11.1998 und das Urteil des Bundesgerichts H-Stadts vom 19.10.1999. Diese Entscheidungen seien im vorliegenden Verfahren zwar möglicherweise nicht bindend, doch in der Sache zutreffend. Die vom Kl. vorgetragenen Gründe, die ihn veranlasst haben sollen gegen seine Überzeugung ein Geständnis abzulegen, überzeugten nicht. Die Aussagen der im vorliegenden Verfahren vernommenen Zeugen sprächen für die Richtigkeit des gegen den Kl. ergangenen Strafurteils. Das FA habe im Zeitpunkt der Abgabe der Jahressteuererklärung 1994 bzw. der USt-Voranmeldungen 01/1995 bis 06/1996 keine Kenntnis von den wirklichen Besteuerungsgrundlagen gehabt. Insbesondere gelangten Kontrollmitteilungen über Kfz-Einkäufe aus dem europäischen Ausland nicht in den Bereich des für die Steuerveranlagung zuständigen Sachbearbeiters.
Weiter ist das FA der Ansicht, der zweite Haftungsbescheid sei auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Der erste Haftungsbescheid habe deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die Ermittlungen noch andauerten und die Inhaftungnahme nur die dem FA bis zu diesem Zeitpunkt bereits bekannten Feststellungen betreffend drei genau bezeichnete Rechnungsaussteller erfasste. Der zweite Haftungsbescheid beziehe sich im Wesentlichen auf andere Sachverhalte, d.h. im Wesentlichen auf die von weiteren (anderen) Rechnungsausstellern ausgewiesene USt. Bereits deshalb sei der vorliegende Sachverhalt nicht mit der Fallgestaltung im BFH-Urteil VII R 29/02 vergleichbar, in der es um den gleichen Sachverhalt für den gleichen Zeitraum gegangen sei. Etwas anderes könne allenfalls gelten, soweit im zweiten Haftungsbescheid die Haftungsinanspruchnahme des Kl. bezogen auf die bereits im ersten Haftungsbescheid bezeichneten Rechnungsaussteller erhöht worden sei. Außerdem sei vorliegend, anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall, der erste Haftungsbescheid nicht bestandskräftig geworden. Im Übrigen hätte die weitergehende Inanspruchnahme des Kl. auch nicht in der Form eines zweiten Haftungsbescheides erfolgen müssen, denn das FA hätte zumindest zum damaligen Zeitpunkt auch die Möglichkeit der Erhöhung der ursprünglichen Haftungssumme durch Änderung des ersten Bescheides nach § 130 AO gehabt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Beteiligtenvorbringens wird auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze verwiesen; wegen des Freispruchs im Strafverfahren gegen den Angeklagten P......3 (Inhaber der Firma 3 Import und Export) wird auf das Urteil des LG E-Stadt (7. große Strafkammer) vom 26.10.1999 27 R 3/98) Bezug genommen.
Der erkennende Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen P......2, P......4, P......9 und P......10. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen. Die außerdem als Zeugen geladenen P......1 und P......6 erschienen zur mündlichen Verhandlung nicht. Die vorgesehene Ladung des Zeugen P......5 konnte nicht zugestellt werden, weil dieser zwischenzeitlich wieder im Ausland wohnt.
II.
Die Klage ist teilweise begründet.
Der Haftungsbescheid vom 23.01.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1998 in der geänderten Fassung vom 02.06.1999 wird dahingehend teilweise aufgehoben, dass die Haftung für USt 1994 auf 277.982,61 DM, die Haftung für Zinsen zur USt 1994 auf 6.948,00 DM, die Haftung für USt 04/1996 auf 917.294,97 DM und die Haftung für USt 05/1996 auf 522.521,65 DM reduziert wird. Der Haftungsbescheid vom 15.12.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1998 in der geänderten Fassung vom 02.06.1999 wird dahingehend teilweise aufgehoben, dass es insoweit nur bei der Haftung für Zinsen zur USt 1995 i.H.v. 48.784,00 DM und der Haftung für USt 06/1996 i.H.v. 675.925,93 DM verbleibt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Das FA ist dem Grunde nach zu Recht davon ausgegangen, dass der Kl. eine Steuerhinterziehung begangen hat, indem er in der von ihm für die Firma X....... GmbH abgegebenen USt-Jahreserklärung 1994 und in den von ihm veranlassten USt-Voranmeldungen 1995 und 01-06/1996 für die X....... GmbH Vorsteuern aus Rechnungen der Firmen Firma 2, Firma 3, Firma 4, Firma 5, Firma 6, Firma 7, Firma 8 und Firma 9 erklärt hat. Bezüglich der Höhe der Beträge ist insoweit allerdings auf den letzten Stand der Ermittlungen abzustellen. Demgegenüber ließ sich zur Überzeugung des erkennenden Senats eine Steuerhinterziehung betreffend die Vorsteuern aus den Rechnungen der Firma 1 nicht feststellen. Außerdem hat die Klage Erfolg, soweit die Haftungsinanspruchnahme sich auf Steuern bezog, die auf einem Rechenfehler bzw. auf Hinzuschätzungen beruhten. Des Weiteren war der zweite Haftungsbescheid aus Verfahrensgründen weitgehend aufzuheben.
1. Wer eine Steuerhinterziehung begeht, haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO (§ 71 AO). Eine Steuerhinterziehung begeht, wer vorsätzlich den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 1 AO, § 369 Abs. 2 AO, § 15 des Strafgesetzbuchs - StGB -). Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 370 Abs. 4 AO).
Der Geschäftsführer einer GmbH haftet außerdem, soweit Ansprüche gegenüber der GmbH aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm als Geschäftsführer auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden (§ 69 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO).
2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen und entsprechend den insoweit übereinstimmenden Anträgen der Beteiligten geht der erkennende Senat davon aus, dass die Inanspruchnahme des Kl. wegen USt 1994 i.H.v. 5.802,91 DM (Rechenfehler) und 61.956,52 DM (Einnahmezuschätzung) entfällt.
3. Der Kl. hat eine Steuerhinterziehung begangen, indem er Vorsteuern aus Rechnungen der "Firmen" Firma 2, Firma 3, Firma 4, Firma 5, Firma 6, Firma 7, Firma 8 sowie Firma 9 GmbH in der USt-Jahreserklärung 1994 bzw. in den USt-Voranmeldungen für 1995 und 1996 für die X....... GmbH erklärte bzw. durch seinen Steuerberater erklären ließ, obwohl er wusste, dass der X....... GmbH insoweit kein Vorsteuerabzug zustand. Bezüglich der Vorsteuern aus Rechnungen der "Firma" Firma 1 lassen sich demgegenüber derartige vorsätzliche Falschangaben des Kl. nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats feststellen.
a) Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Dabei trägt in tatsächlicher Hinsicht der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast dafür, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 31.01.2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208, BFH/NV 2002, 835).
Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer müssen grundsätzlich identisch sein. Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten - hier dem Leistungsempfänger - im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist. Schuldner der USt aus einem Leistungsaustausch ist grundsätzlich derjenige, der als leistender Unternehmer nach außen aufgetreten ist, d.h. derjenige, der aus dem Rechtsgeschäft mit dem Leistungsempfänger berechtigt und verpflichtet ist; ohne Bedeutung ist insoweit, ob er seine Leistungsverpflichtung höchstpersönlich ausführt oder durch andere - Subunternehmer - ausführen lässt, inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibt, ob er die ihn als Vertragspartner treffenden Risiken mit Rücksicht auf einen Ersatzanspruch gegen den "Hintermann" nicht endgültig trägt und ob er den Weisungen eines "Hintermannes" folgt und auf dessen Kenntnisse angewiesen ist. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen aber für Rechnung eines anderen auf, der aus welchen Gründen auch immer nicht selbst als berechtigter bzw. verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will, ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet; dementsprechend sind auch dem sog. Strohmann die Leistungen zuzurechnen, die der sog. Hintermann berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat (BFH, BFH/NV 2002, 835 unter Aufgabe eventuell gegenteiliger Ausführungen im BFH-Urteil vom 13.07.1994 XI R 97/92, BFH/NV 1995, 168; BFH-Urteil vom 26.06.2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233).
Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft - zivilrechtlich und (umsatz-)steuerrechtlich (vgl. auch § 41 Abs. 2 AO) allerdings dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen worden ist, d.h. wenn die Vertragsparteien - der Strohmann und der Dritte - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Dritten und dem Hintermann eintreten sollen. Dementsprechend kommt umsatzsteuerrechtlich eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung der Person des leistenden Unternehmers in Betracht, wenn das Rechtsgeschäft zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann nur zum Schein abgeschlossen worden ist und der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene - ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (BFH, BFH/NV2002, 835; BFH-Beschluss vom 17.10.2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235; BFH, BFH/NV 2004, 233). Ob ein derartiges Scheingeschäft vorliegt, ist weitgehend eine Tatfrage (BFH-Beschluss vom 04.03.2004 V R 21, 22/04, BFH/NV 2004, 833).
b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen handelte es sich bei den "Lieferungen" der "Firmen" Firma 2, Firma 3, Firma 4, Firma 5, Firma 6, Firma 7, Firma 8 sowie Firma 9 an die Firma X....... GmbH um Scheingeschäfte. Nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats feststellen ließ sich hingegen, dass die X....... GmbH auch mit der "Firma" Firma 1 nur Scheingeschäfte getätigt hat.
aa) Die Frage, ob Scheingeschäfte vorliegen, kann nicht bereits unter Hinweis auf die bestandskräftigen USt-Bescheide 1994 bis 1996 bejaht werden. Der Kl. muss diese Bescheide nicht gemäß § 166 AO gegen sich gelten lassen, weil er nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und damit im Zeitpunkt des Abschlusses des Einspruchsverfahrens betreffend die hier in Rede stehenden USt-Bescheide nicht mehr berechtigt war, die X....... GmbH zu vertreten.
bb) Für die Annahme von Scheingeschäften zwischen der Firma X....... GmbH und den "Firmen" Firma 3, Firma 4, Firma 5, Firma 6, Firma 7, Firma 8 sowie Firma 9 ab Juli 1995 spricht zunächst das Geständnis des Kl. im Strafverfahren.
aaa) Das FG ist berechtigt, tatsächliche Feststellungen aus einem in das finanzgerichtliche Verfahren eingeführten Strafurteil zu verwerten, wenn die Beteiligten keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen erheben und keine verfahrensrechtlichen Beweisanträge stellen (BFH-Entscheidung vom 29.01.1999 V B 112/97, BFH/NV 1999, 1103). Hat der Kl. vor dem Strafgericht ein Geständnis abgelegt, schließt dies ein, dass er eingeräumt hat, sich der Tat schuldig gemacht zu haben. Davon geht für das finanzgerichtliche Verfahren eine Indizwirkung aus, die nur dadurch ausgeräumt werden kann, dass der Kl. substantiiert darlegt und unter Beweis stellt, weshalb sein Geständnis zu Unrecht abgelegt worden ist bzw. der ihm vom Strafgericht gemachte Schuldvorwurf unberechtigt ist (BFH-Entscheidung vom 21.05.1999 VII B 37/99, BFH/NV 1999, 1496). Der Widerruf eines Geständnisses ist kein substantiierter Angriff gegen die Grundlagen eines Strafurteils, wenn eine plausible Erklärung für die zu Unrecht vorgenommene Ablegung nicht gegeben wird (BFH-Entscheidung vom 22.03.1988 VII B 193/87, BFH/NV 1988, 722). So ist etwa die bloße Absicht, die Verfahrensdauer abzukürzen, kein Grund, Straftaten einzugestehen, die zur Verhängung einer mehrjährigen Freiheitsstrafe geführt haben (vgl. BFH, BFH/NV 1988, 722; BFH, BFH/NV 1996, 291). Zwar mag es sein, dass ein Angeklagter für ihn ungünstige Feststellungen über den Tatumfang im Einzelfall hinnimmt, um eine Verkürzung der Verfahrensdauer zu erreichen. Wenn der Steuerpflichtige aber nicht näher angegeben hat, welche genauen Tatsachen zu Unrecht eingestanden wurden, kann seine Einlassung nur als schlichtes Bestreiten gewertet werden, die nicht geeignet ist, Zweifel an den Feststellungen des Strafgerichts aufkommen zu lassen (vgl. BFH, BFH/NV 1988, 722). Beruhen die strafgerichtlichen Feststellungen auf Geständnissen von Mitangeklagten, so bedarf es zur Substantiierung einer annehmbaren Erklärung, warum zu erwarten ist, dass diese ihre Aussage ändern werden. Fehlen derartige Ausführungen, braucht das FG einem Beweisantrag, den Mitangeklagten zu vernehmen, nicht nachzukommen (vgl. BFH-Entscheidung vom 21.06.1988 VII R 135/85, BStBl II 1988, 481; vgl. aber auch BFH, BFH/NV 1995, 314 zur Notwendigkeit der Vernehmung anderer benannter Zeugen und - allgemein - BGH-Urteil vom 15.03.2004 II ZR 136/02, DStR 04, 966).
bbb) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen sind die mehrfachen Geständnisse des Kl. im Strafprozess für die Zeiträume ab Juli 1995 ein starkes Indiz dafür, dass der Kl. die PKW direkt bei den ausländischen Händlern bestellt hat und die "Zwischenhändler" auch nach seinem Willen und seiner Kenntnis nicht die tatsächlichen zivilrechtlichen Lieferanten waren.
Die jetzige Darstellung des Kl., seine ersten Geständnisse seien auf Anraten seines ersten Verteidigers erfolgt, um zunächst aus der Untersuchungshaft entlassen zu werden und nachfolgend das Geständnis zu widerrufen, überzeugt nicht. Jedem Verteidiger und auch einem geschäftserfahrenen Laien dürfte bekannt sein, dass die Wirkungen eines durch den Richter protokollierten Geständnisses nicht einfach durch einen Widerruf wieder beseitigt werden können. Auch ist - entgegen der Darstellung des Kl. - das erste Geständnis vor den ermittelnden Beamten nicht etwa in Abwesenheit des Verteidigers abgegeben worden. Vielmehr wurde das erste, wenngleich sehr allgemein gehaltene und keinen genauen Zeitraum bezeichnende Teil-Geständnis vom Kl. am 20.12.1996 in Anwesenheit seiner Verteidiger, der Rechtsanwälte R...1 und R...2, abgegeben. In der nachfolgenden Vernehmung vom 2.1.1997 und 3.1.1997 - wiederum in Anwesenheit seiner Verteidiger - hat der Kl. das vorherige Geständnis allerdings im Ergebnis widerrufen und geltend gemacht, gutgläubig gewesen zu sein, d.h. insbesondere die "Zwischenhändler" als echte Zwischenhändler angesehen zu haben. In der Vernehmung vom 31.1.1997/4.2.1997 hat der Kl. dann in Abwesenheit seiner Verteidiger, aber - wie ausdrücklich im Protokoll festgehalten - in Absprache mit den Verteidigern wieder ein Teil-Geständnis abgelegt. Dieses Teil-Geständnis war entgegen der jetzigen Darstellung des Kl. auch nicht ganz pauschal. Vielmehr wurde zumindest zwischen der Firma 9 und zwischen den übrigen hier in Rede stehenden Zwischenhändlern differenziert sowie auch hinsichtlich des Zeitpunkts der "Bösgläubigkeit" auf relativ genaue Zeitpunkte eingegangen. Die vorgenannten Angaben hat der Kl. in Anwesenheit seines Verteidigers R...2 im Haftprüfungstermin ausdrücklich wiederholt und teils ergänzt. Dabei hat er insbesondere erneut eingestanden, dass er seit Juni 1995 wusste, dass es sich bei den hier in Rede stehenden "Zwischenhändlern" um reine Rechnungsschreiber gehandelt hat. Hinsichtlich der Firma 9 hat er sich aber auch in der richterlichen Vernehmung dahingehend eingelassen, dass er insoweit erst im April 1996 bösgläubig geworden sei, und zwar weil ihm eine Rechnung der I...2 bekannt geworden sei, die einen höheren Einkaufspreis ausgewiesen habe als den Nettopreis, den er an die Firma 9 gezahlt habe. Außerdem habe er davon erfahren, dass Herr I...4 mit der Firma 9 in Verbindung stehe, weil ein von der Tochter des Herrn I...4 gekaufter PKW durch die Firma 9 bezahlt worden sei.
In der Hauptverhandlung und damit nach der Entlassung aus der Untersuchungshaft hat der Kl. - entgegen seiner jetzigen Darstellung - das vorhergehende Geständnis nicht nur wiederholt, sondern in Anwesenheit seiner neuen Verteidiger insoweit erweitert, als dieses sich nunmehr auf sämtliche Lieferungen der Firma 9 bezog. Gerade diesem Geständnis kommt erhebliche Bedeutung zu. Dem Kl. drohte erkennbar eine mehrjährige Haftstrafe. Insbesondere konnte er nicht von einem Freispruch aus Rechtsgründen ausgehen. Das Landgericht A-Stadt hatte bereits vor dem letztgenannten Geständnis den Beweisantrag des Kl. auf Vernehmung der Finanzbeamten abgelehnt und damit eindeutig zu erkennen gegeben, dass seiner Ansicht nach die Kenntnisse/Ermittlungen der Steuerbehörden eine Steuerhinterziehung des Kl. nicht ausschlössen. Soweit der Kl. sein Geständnis mit der Befürchtung begründet hat, die vormaligen Mitangeklagten und weitere inhaftierte "Zwischenhändler" würden ihn fälschlich belasten, um sich selbst zu entlasten, genügt dies nicht, um ein falsches Geständnis des Kl. nachvollziehbar erscheinen zu lassen. Zwar hat der Zeuge P...2 im vorliegenden Verfahren eine derartige Gefahr scheinbar mit seiner Aussage bestätigt, wonach er im Strafverfahren unzutreffende Angaben hinsichtlich der Kenntnis seiner Abnehmer gemacht habe, um sich selbst zu entlasten. Unabhängig von der Frage des Wahrheitsgehalts dieser Aussage hätte eine Vernehmung der "Zwischenhändler" in Anwesenheit des Kl. und seiner Verteidiger letzteren aber die Möglichkeit geboten, auf eine präzise und - ihrer Ansicht nach - wahrheitsgemäße Aussage der "Zwischenhändler" hinzuwirken. Dass dies von vornherein aussichtslos gewesen wäre, lässt sich nicht feststellen. Insbesondere stellte sich eine Belastung des Kl. für die "Zwischenhändler" nicht als eine echte eigene Entlastung dar; keiner der "Zwischenhändler" hatte zuvor etwa behauptet, vom Kl. angeworben worden zu sein oder dass der Kl. aus sonstigen Gründen als Haupttäter, Initiator oder Hauptbegünstigter vorrangig verantwortlich gewesen sei.
ccc) Für die Besteuerungszeiträume 1994 und 02/1995 bis 06/1995 liegt kein Geständnis des Kl. vor, welches geeignet wäre, Scheingeschäfte mit den "Zwischenhändlern" Firma 1, Firma 2, Firma 3 und Firma 4 zu indizieren.
Der Kl. hatte in seinen Geständnissen im Strafverfahren seine "Bösgläubigkeit" erst ab etwa Juni 1995 eingeräumt. Bezüglich der USt-Voranmeldungszeiträume 02/1995 und 04/1995 wurde die Anklage nicht aufrechterhalten und ist es dementsprechend insoweit zu keiner Verurteilung gekommen. Wenn vom Kl. gleichwohl eine Steuerhinterziehung auch bezüglich der USt 1994 und der USt-Vorauszahlungen 05/1995 und 06/1995 eingeräumt wurde, so ist dies hinsichtlich der USt 1994 und der USt-Vorauszahlung 05/1995 nicht nachvollziehbar und bzgl. der USt-Vorauszahlung 06/1995 zweifelhaft. Nicht ausgeschlossen erscheint, dass der Kl. bzw. seine Verteidiger rechtsirrig davon ausgegangen sind, dass eine Steuerhinterziehung auch vorliege, wenn der Kl. die "Zwischenhändler" zwar zunächst als echte Lieferanten angesehen, jedoch noch vor Abgabe der USt-Jahreserklärung 1994 und der USt-Voranmeldungen für 05/1995 und 06/1996 deren Funktion als bloße "Rechnungsschreiber" erkannt habe. Für die Frage, ob ein zivilrechtliches Scheingeschäft vorliegt, ist jedoch auf den Zeitpunkt des Abschlusses bzw. allenfalls noch der Abwicklung des Geschäfts abzustellen und nicht auf den Zeitpunkt der späteren Abgabe der Steuererklärung. Davon gehen zwischenzeitlich auch die Beteiligten aus.
cc) Die Entscheidung, ob es sich bei den Geschäften zwischen der X....... GmbH und den hier in Rede stehenden "Zwischenhändlern" um Scheingeschäfte handelte, hängt nicht davon ab, ob diese "Zwischenhändler" auch an andere Kunden "lieferten" , welche die "Zwischenhändler" als echte Händler ansahen. Für die Frage, ob zivilrechtlich ein Scheingeschäft vorliegt, ist darauf abzustellen, was die jeweiligen Vertragspartner wussten bzw. wissen mussten. Die "Gutgläubigkeit" anderer Händler schließt die Annahme einer "Bösgläubigkeit" des Kl. nicht aus.
dd) Soweit der Kl. geltend macht, den vorgelegten Rechnungen über vergleichbare innergemeinschaftliche Erwerbe lasse sich entnehmen, dass bei einem Vergleich der Nettopreise die innergemeinschaftlichen Erwerbe häufig günstiger gewesen seien, als die Erwerbe von den hier in Rede stehenden "Zwischenhändlern", misst der erkennende Senat dem keine entscheidende Bedeutung bei. Nach der eigenen Revisionsbegründung des Kl. im Strafverfahren soll der Hauptgrund für die Einschaltung der Rechnungsschreiber in der ständigen Verfügbarkeit der Ware gelegen haben. Die Verfügbarkeit der Fahrzeuge im innergemeinschaftlichen Erwerb sei durch die ausländischen Händler künstlich verknappt worden, weil diese über die Einschaltung der Rechnungsschreiber letztlich hätten höhere Netto-Preise verlangen können. Die geltend gemachte Verknappung des Angebots außerhalb der Rechnungsschreiber-Ketten erscheint plausibel, weil die ausländischen Lieferanten zumindest auch von der USt-Hinterziehung profitierten.
ee) Nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände gilt bezogen auf die einzelnen "Zwischenhändler" Folgendes:
aaa) Betreffend die Firma 1 (Inh. P....1) lässt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats nicht feststellen, dass diese nur Scheingeschäfte mit der X....... GmbH getätigt hat.
Die Geschäfte mit diesem "Zwischenhändler" wurden ausschließlich im Jahr 1994, und zwar ausweislich der der Anklageschrift beigefügten Liste der Rechnungen nur bis zum 12.10.1994 getätigt. Wie bereits ausgeführt (vgl. unter 3 b, bb, ccc) , liegt bezogen auf diesen Zeitraum kein Geständnis vor, welches indiziell für Scheingeschäfte sprechen würde. Die Firma 1 verfügte über einen eigenen Verkaufsplatz. Die Aussage des Inhabers P...1 vom 04.07.1996 spricht für "echte Geschäfte", soweit die Rechnungsbeträge auf Konten der Firma 1 überwiesen wurden. Die vom Kl. dargestellten Geschäfte (Rechnung vom 09.08.1994 betr. zwei VW-Passat und Rechnung vom 01.09.1994 betr. 16 Golf) sind in der Anklageschrift enthalten, d.h. dort wurden anscheinend auch solche Geschäfte erfasst, bei denen der Kl. an die Firma 1 zahlte. Die Aussage des Inhabers P...1 vom 15.10.1996 enthält zwar Hinweise auf "Scheingeschäfte", weil dieser von Vorgesprächen zwischen dem Kl. und seinen Vorlieferanten ausgeht und sich bei dem Kl. nicht mehr direkt vorstellen musste. Andererseits berichtet der Inhaber P...1 von seinen Angeboten an die X....... GmbH, von gewissen Preisgesprächen und davon, dass er sich "aus heutiger Sicht" nur als Rechnungsaussteller und Gelddurchgangsstation gesehen hat. Damit verbleiben Zweifel, wie der Inhaber P...1 seine Stellung im Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse bzw. der Lieferungen beurteilt hat. Auch die Einlassungen des P...5 vom 23.10.1996 und 27.12.1996 sind insoweit nicht eindeutig. Dieser hat bekundet, im September 1994 an einem Treffen des Kl. mit P...1 teilgenommen zu haben, bei dem es am Rande darum gegangen sei, was P...1 liefern könne. Herr P...1 habe darauf entgegnet, er wolle bei seinen Lieferanten nachfragen. Nach Einschätzung des P...5 war P...1 der Vermittler. Eindeutig belastet wird der Kl. durch die Aussagen des P...5 erst ab dem Zeitpunkt, ab dem P...5 selbst Rechnungen ausstellte.
Der erkennende Senat hat davon abgesehen zu versuchen, den Zeugen P...1 von Amts wegen erneut zu laden. Unter Berücksichtigung der in der mündlichen Verhandlung gehörten anderweitigen Zeugen ist nicht davon auszugehen, dass sich heute noch Erkenntnisse gewinnen lassen, die über die damaligen protokollierten Aussagen hinausgehen.
Im Übrigen erfolgte die Haftungsinanspruchnahme des Kl. wegen des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen der Firma 1 erst mit dem zweiten Haftungsbescheid, der bezogen auf die USt 1994 bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (vgl. dazu nachfolgend unter 5. a, b). Der - hier verneinten -Frage, ob zwischen der X....... GmbH und der Firma 1 Scheingeschäfte getätigt wurden, käme deshalb ohnehin nur insoweit Bedeutung zu, als bezogen auf den ersten Haftungsbescheid eine Saldierung mit einer Haftungsminderung aus anderweitigen Gründen in Betracht gekommen wäre.
bbb) Zwischen der "Firma" Firma 2 (Inh. P...2) und der X....... GmbH wurden nur Scheingeschäfte getätigt.
Von diesem "Zwischenhändler" wurden Rechnungen vom 10.11.1994 bis April 1995 ausgestellt. Wie dargelegt (vgl. unter 3 b, bb, ccc) , liegt bezogen auf diesen Zeitraum kein Geständnis des Kl. vor, welches indiziell für Scheingeschäfte sprechen würde. Der erkennende Senat ist jedoch aufgrund der Aussage des Zeugen P...2 in der mündlichen Verhandlung i.V.m. dessen Schilderungen in seiner Selbstanzeige/Beschuldigtenvernehmung vom 30.11.1995 bzw. seiner Aussage vom 17.10.1996 sowie auf Grund der nachfolgenden Scheingeschäfte der X....... GmbH u.a. mit dem Zeugen P...4 und der Firma Firma 5 (Inh. P...5) davon überzeugt, dass der Kl. spätestens seit der Einschaltung des "Zwischenhändlers" P...2 - d.h. seit November 1994 - unmittelbare Lieferbeziehungen zu den ausländischen Lieferanten (I...3, I...1, I...2 u.a.) unterhielt und die Geschäfte nur noch zum Schein über die hier in Rede stehenden Zwischenhändler abgewickelt wurden.
Die Aussagen des Zeugen P...2 würdigt der erkennende Senat dahingehend, dass es sich bei den "Geschäften" zwischen diesem und der X....... GmbH lediglich um Scheinlieferungen gehandelt hat. Der Zeuge P...2 hat zwar zu Beginn seiner Vernehmung im vorliegenden Verfahren bekundet, als echter Zwischenhändler aufgetreten zu sein. Nach Vorhalt seiner Angaben in der Selbstanzeige/Beschuldigtenvernehmung vom 30.11.1995 und seiner Aussage vom 17.10.1996 hat er jedoch die Richtigkeit der damaligen Aussagen eingeräumt. Soweit er gleichwohl weiterhin angegeben hat, sich im Verhältnis zu der X....... GmbH bzw. zu dem Kl. als Händler betrachtet zu haben, beruht diese Auffassung möglicherweise auf einer unzutreffenden rechtlichen Einschätzung, zumal er sich in seiner Vernehmung unmittelbar zuvor "nach heutiger Erkenntnis" ohne weitere Einschränkung als "Rechnungsschreiber" bezeichnet hatte. Andernfalls wäre die Aussage zu seiner Händlertätigkeit nicht glaubhaft. Der Zeuge hat in seinen früheren - und damit zeitnäheren - Aussagen detailliert dargestellt, wie er von der Firma I...3 als Schein-Zwischenhändler angeworben wurde. Ob der Kontakt zur Firma I...3 über P...5 oder P...1zustande gekommen ist, ist insoweit unerheblich. Soweit der Zeuge bekundet, sein erstes Geschäft habe darin bestanden, dass ihm die I...3 den Kunden (Kl) in L-Stadt benannte und ihn aufforderte, diesem bestimmte Kraftfahrzeuge zu einem bestimmten Preis anzubieten, lässt dies allein noch nicht den eindeutigen Schluss zu, dass der Kl. unmittelbare Lieferbeziehungen zu der I...3 unterhielt. Gleiches gilt für die Angaben des Zeugen zu einem persönlichen Treffen zwischen ihm und dem Kl. im Herbst 1994. Ungewöhnlich erscheint aber bereits die Aufnahme (angeblicher) Geschäftsbeziehungen des Kl. mit einer Person - dem Zeugen P...2 -, die weder über Kenntnisse im PKW-Handel verfügte noch über die finanziellen Mittel, um auch nur den Wert eines "Zuges" abzudecken, und dessen "Büro" (die Einrichtung im Wesentlichen bestehend aus Tisch und Faxgerät) sich in einer angemieteten "Gewerbeeinheit im Keller" eines Mietshauses (ohne Firmenschild) befand. Entscheidende Bedeutung misst der erkennende Senat unter diesen Umständen der detaillierten Schilderung der Zahlungsabwicklung des ersten Geschäfts in der Aussage des Zeugen vom 17.10.1996 zu. Danach war das Geld für die erste PKW-Lieferung auf seinem Konto eingegangen war, obwohl die in der Rechnung aufgelisteten Fahrzeuge bei ihm nie bestellt worden waren und obwohl er die spätere(n) Rechnung(en) vom 10.11.1994 (übersandt per FAX am 11.10.1994, vgl. Bl. 444 StA) an die X....... GmbH noch gar nicht geschrieben hatte. Nach Aktenlage wurden unter demselben Datum zwei Rechnungen gefertigt und dafür insgesamt ein Betrag von 448.000 DM überwiesen. Die Aussage des Zeugen P...2 zur Rücküberweisung wird bestätigt durch handschriftliche Vermerke auf dem Schreiben der X....... GmbH an die Sparkasse L-Stadt betreffend die Erstüberweisung. Wenngleich der Zeuge sich nicht mehr erinnern konnte, wer ihm aufgetragen hatte die Rechnung zu schreiben ("(Kl) war es keinesfalls. Es könnte P...5, I...3 oder ein anderer holländischer Lieferant gewesen sein."), so entlastet dies den Kl. nicht. Denn da der Kl. den Betrag ohne vorherige Bestellung bei und Rechnung von der Firma 2 auf ein (vermeintliches) Konto der Firma 2 (und tatsächliches Konto des P...2) gezahlt hat, muss das "tatsächliche" Geschäft bereits zuvor mit einem anderen Geschäftspartner zustande gekommen sein. Bestätigt wird diese Schlussfolgerung durch die weitere Aussage des Zeugen Rogler in der Vernehmung vom 17.10.1996, wonach in der Folgezeit "die Initiative zum Schreiben von Rechnungen grundsätzlich von der I...3 ausging". Zwar führte der Zeuge weiter aus: "Es ist allerdings auch einige Male vorgekommen, daß ich bei Herrn (Kl) angerufen und ein paar Züge angeboten habe. Dies geschah dann auf Weisung von I...3, die ich telefonisch erhielt. Zu einem späteren Zeitpunkt habe ich gelegentlich Züge angeboten auf ´Vorschlag´ italienischer Firmen. Ich muss hier sagen, dass das dargestellte Verfahren mit dem Anbieten von Autos an bestimmte Firmen auf Weisung der Italiener und I...3 nicht unüblich war." Diese Ergänzung betrifft nach ihrem Wortlaut und ihrem Bezug zum vorhergehenden Satz aber nur Ausnahmefälle bzw. eine erst später einsetzende Verfahrensweise. Außerdem weist die Anweisung der Firma I...3 an den Zeugen P...2, bestimmte PKW genau bezeichneten Händlern anzubieten, gerade nicht auf eine tatsächliche Zwischenhändlertätigkeit dieses Zeugen hin. Aus dem Gesamtzusammenhang der Aussagen des Zeugen ergibt sich außerdem, dass die angesprochenen "Preisverhandlungen" sich im Ergebnis nur auf die Höhe der dem Zeugen verbleibenden "Provision" bezogen. Den früheren Aussagen des Zeugen P...2 lassen sich auch keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Zeuge alle seine "Abnehmer" oder speziell den Kl. belasten wollte. Die Wiedergabe des ersten persönlichen Treffens erscheint durchaus neutral. Die oben bereits angesprochene detaillierte Schilderung der Abwicklung des ersten Geschäfts wird durch Urkunden (Faxdatum; handschriftliche Notizen zur Rücküberweisung) belegt und belastet den Kl. ebenfalls nicht unmittelbar, sondern nur auf Grund der daraus zu ziehenden Schlüsse.
Die vorgenannte Würdigung der Aussagen des Zeugen P...2 wird dadurch bestätigt, dass bereits hinsichtlich der vorhergehenden Lieferungen zwischen der Firma 1 deutliche Hinweise auf Kontakte zwischen dem Kl. und den italienischen bzw. holländischen (Vor-)Lieferanten bestanden (vgl. oben) und bezüglich der nachfolgenden Lieferanten, insbesondere der "Firmen" Firma 4 und Firma 5 ebenfalls von Scheingeschäften auszugehen ist (s. dazu nachfolgend).
ccc) Die "Firma" Firma 3 (Inh. P...3) hat an die X....... GmbH keine Lieferungen erbracht.
Hierfür spricht zunächst das Geständnis des Kl., welches sich zumindest auf die Geschäfte mit dieser "Firma" bezog, welche ab Juli 1995 getätigt wurden. Des Weiteren weist die Aussage des Zeugen P...2 - wie oben dargelegt - darauf hin, dass der Kl. zumindest seit November 1994 direkte Kontakte zu den italienischen und holländischen Lieferanten unterhielt und das System der "Rechnungsschreiber" kannte. Die "Lieferungen" der "Firma" Firma 3 (Inh P...3) und der "Firma" Firma 4 (Inh. P...4) an die X....... GmbH begannen jeweils im April 1995 und damit in direktem zeitlichen Zusammenhang mit der Beendigung der "Lieferungen" der "Firma" Firma 2 (Inh. P...2) an die X....... GmbH im April 1995. Der Zeuge P...2 war auch für die "Firma" seines Vaters P...3 tätig. Die zwischen der "Firma" Firma 4 und der X....... GmbH getätigten "Geschäfte" (ab April 1995) sind u.a. auf Grund der Zeugenaussage des P...4 als Scheingeschäfte zu beurteilen (vgl. dazu nachfolgend). Unter diesen Umständen steht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass das Geständnis des Kl. im Strafprozess, wonach die PKW-Lieferungen auf direkten Vertragsbeziehungen zwischen der X....... GmbH und den ausländischen Lieferanten beruhten, zutreffend war und darüber hinaus nicht erst ab Juli 1995, sondern von Beginn an (d.h. ab April 1995) keine Lieferungen der Firma 3 an die X....... GmbH vorlagen.
Allgemein bestätigt wird die Richtigkeit des Geständnisses des Kl. im Übrigen durch die Feststellungen des erkennenden Senats zu den späteren Scheingeschäften der X....... GmbH mit den "Firmen" Firma 5, Firma 6, Firma 7, Firma 8 und Firma 9 (s. dazu nachfolgend).
Der Freispruch des Angeklagten P...3 (Inh. der "Firma" Firma 3) vom Vorwurf der Steuerhinterziehung und der Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Kl. durch das Urteil des Landgerichts B-Stadt vom 26.10.1999 (Az. 27 R 3/98) steht der obigen Würdigung des erkennenden Senats nicht entgegen. Selbst wenn P...3 gutgläubig gewesen sein sollte, schließt dies nicht aus, dass die tatsächliche Lieferung der PKW (d.h. die Verschaffung von Besitz und Eigentum) nicht auf Grund eines Vertragsverhältnisses zwischen der Firma 3 und der X....... GmbH stattfand, sondern dass die tatsächliche Lieferung - wie der Kl. wusste - allein auf Grund eines parallel dazu bestehenden Vertragsverhältnisses unmittelbar zwischen den ausländischen Lieferanten und der X....... GmbH erfolgte. Denn ausgehend von einem Scheingeschäft zwischen den ausländischen Lieferanten und den "Vorlieferanten" der Firma 3 hatten die "Vorlieferanten" der Firma 3 nie Besitz und Eigentum und konnten diese damit auch nicht der Firma 3 verschaffen. Ebensowenig konnte die Firma 3 unter diesen Umständen gutgläubig Eigentum erwerben (vgl. §§ 929 bis 934 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB). Nach den Feststellungen des Landgerichts B-Stadt (S. 11, 13 des dortigen Urteils) wurden alle "Vorlieferanten" der Firma 3 wegen Steuerhinterziehung bzw. Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu Freiheitsstrafen verurteilt.
ddd) Zwischen der "Firma" Firma 4 (Inh. P...4) und der X....... GmbH wurden nur Scheingeschäfte getätigt.
Hierfür spricht zunächst das Geständnis des Kl., welches sich zumindest auf die Geschäfte mit dieser "Firma" bezog, welche ab Juli 1995 getätigt wurden.
Außerdem weist die Aussage des Zeugen P...4 eindeutig auf das Vorliegen von Scheingeschäften hin. Dieser hat in seiner Vernehmung vor dem erkennenden Senat glaubhaft bekundet, dass die ausländischen Händler ihm per Fax nicht nur Anzahl, Typ, Ausstattung und Preis der PKW mitteilten, sondern meistens auch, wer endgültiger Empfänger dieser "Züge" sein sollte. Zwar konnte sich der Zeuge in dieser Vernehmung nicht mehr erinnern, ob auch der Kl. in den eingehenden Faxen benannt war. Jedoch hat der Zeuge auf Vorhalt seine Aussage vom 17.09.1996 vor der Staatsanwaltschaft A-Stadt als richtig bestätigt. Darin hatte er bekundet, als Kfz-Vermittler angeworben worden zu sein. Der Kl. sei ihm als Kunde benannt worden. Die Faxe der italienischen Lieferanten hätten durch Kürzel ausgewiesen, an welchen Abnehmer die Autos geliefert wurden. Auch für die X....... GmbH (bzw. den Kl.) habe es ein entsprechendes Kürzel gegeben. Verhandlungen mit der X....... GmbH oder den Kl. habe er nicht geführt. Wohl nur in ein oder zwei Ausnahmefällen sei ihm von den Italienern oder I...3 aufgegeben worden, bestimmte Fahrzeuge anzubieten. Die Aussagen des Zeugen sprechen eindeutig für das Vorliegen bloßer Scheingeschäfte zwischen dem Zeugen (unter der Firmenbezeichnung Firma 4) und der X....... GmbH. Die vom Kl. für seine Darstellung zitierten Passagen sind aus dem Zusammenhang gerissen oder betreffen nur Selbstverständlichkeiten (z.B. den Transport unter dem Namen des Scheinlieferanten). Unzutreffend ist auch die Behauptung des Kl., er habe die Geschäftsbeziehung mit dem Zeugen P...4 im Juni abgebrochen. Nach den Angaben des Zeugen P...4 endete die Geschäftsbeziehung erst im August und dies wird durch die von der Staatsanwaltschaft ermittelten Rechnungen bestätigt (Vorsteuer aus Rechnungen im August 1995 noch über 400.000 DM).
Ein Indiz für die Richtigkeit der Aussage des Zeugen P...4 ist das Fax der X....... GmbH an die I...1 vom 30.05.1995 (StA Bl. 183, 184). Falls die Firma 4 ein echter Zwischenhändler gewesen wäre, hätte es weder Anweisungen der X....... GmbH bedurft, wie die Rechnungen an die Firma 4 aussehen sollten, noch einer Bestätigung des Geschäfts durch die X....... GmbH gegenüber der I...1. Die weitere Formulierung ("Die Firma I...1 wird der Firma X....... weitere Passat ... unverzüglich anbieten und über die Firma Firma 4 liefern.") spricht zudem zumindest für fortlaufende unmittelbare Geschäftskontakte zwischen der Firma I...1 und der X....... GmbH.
Des Weiteren lassen die bei der X....... GmbH aufgefundenen beiden "Fattura Proforma" v. 9.6.1995 von der I...1 an die Firma 4 über je 8 Passat Berlina für 580.000 FRS (StA, Bl. 189f.), d.h. umgerechnet je 165.802,13 DM (vgl. StA Bl. 1784), den Rückschluss zu, dass der Kl. wusste, dass der Zeuge P...4 die USt nicht würde bezahlen können. Denn die beiden Rechnungen der Firma 4 an die X....... GmbH über die vorgenannten PKW weisen nur einen Preis für jeweils 8 PKW von 158.608,69 DM netto zzgl. 23.791,31 DM USt aus (StA Bl. 192). Außerdem hat die X....... GmbH die Nettobeträge für insgesamt 232 Passat direkt nach Italien überwiesen und lediglich Restzahlungen i.H.v. 515.591,83 DM an die Firma 4 geleistet, obwohl diese allein an USt 689.947,81 DM zahlen musste (vgl. StA Bl. 1785, 1316). Die Einwendungen des Kl. überzeugen insoweit nicht. Zwar sind dessen Angaben zum Baujahr wohl zutreffend. Bereits in der Anklageschrift wird jedoch ausgeführt, dass die Preisverhandlungen nicht nachgewiesen worden sind. Beweise dazu hat der Kl. aber auch jetzt nicht vorgelegt.
Unter diesen Umständen steht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass das Geständnis des Kl. im Strafprozess, wonach die PKW-Lieferungen auf direkten Vertragsbeziehungen zwischen der X....... GmbH und den ausländischen Lieferanten beruhten, zutreffend war und darüber hinaus nicht erst ab Juli 1995, sondern von Beginn an (d.h. ab April 1995) keine Lieferungen der Firma 4 an die X....... GmbH vorlagen.
eee) Zwischen der "Firma" FIRMA 5 (Inh. P...5) und der X....... GmbH wurden nur Scheingeschäfte getätigt.
Hierfür spricht zunächst das Geständnis des Kl. in dem ihn betreffenden Strafverfahren. Darüber hinaus ist der Kl. als Zeuge in dem Strafverfahren gegen (P...3) vernommen worden und hat danach "eingestandenermaßen auch unmittelbare Geschäfte mit den Italienern zum Schein über die Firma Firma 5 des Zeugen P...5 abgewickelt." (Urteil des Landgerichts B-Stadt vom 26.10.1999 Az. 27 R 3/98). Des Weiteren hat P...5 in seinen Vernehmungen vom 23.10.1996, 23.12.1996, 27.12.1996 (Bl. 466 ff, 1023ff., 1036 ff. StA) eindeutig ausgesagt, dass er unter der Firmenbezeichnung Firma 5 Scheinrechnungen ausgestellt und der Kl. dies gewusst habe. Entgegen der Ansicht des Kl. ist nicht ersichtlich, weshalb die Scheinlieferanten ein "ureigenes Interesse besaßen, nach Aufdeckung ihrer eigenen Verfehlungen ... auf den Endabnehmer, hier den Kl. zu verweisen". Zum einen differenzierte P...5 in seinen Aussagen zwischen den einzelnen Endabnehmern und machte auch nicht geltend, von den Endabnehmern für die Steuerhinterziehung angeworben worden zu sein. Außerdem wirkte sich die Belastung des Kl. für P...5 eher nachteilig aus, weil er auch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Kl. verurteilt wurde (Summe der dafür angesetzten Einzelstrafen 1 Jahr und 3 Monate). Schließlich wurde nach den Feststellungen der Steuerfahndung der Zahlungsverkehr bei "Lieferungen" der FIRMA 5 ganz überwiegend zwischen der X....... GmbH und Italien abgewickelt (StA Bl. 878).
In die Würdigung einzubeziehen sind auch die Aussagen der Zeugen P...2 und P...4, die - wie dargelegt - betreffend die "Lieferungen" durch die "Firmen" Firma 2 und Firma 4 für die Annahme von Scheingeschäften sprechen. Dies lässt die Fortsetzung der Lieferung durch dieselben ausländischen Lieferanten mittels neu eingeschalteter Scheinzwischenhändler (hier: der Firma 5) naheliegend erscheinen.
Aufgrund der vorgenannten Umstände steht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass das Geständnis des Kl. in dem ihn betreffenden Strafprozess, insoweit bestätigt durch seine spätere Zeugenaussage im Strafverfahren gegen P 3, wonach zwischen der "Firma" Firma 5 und der X....... GmbH nur Scheingeschäfte geschlossen wurden, zutreffend war.
fff) Zwischen der "Firma" Firma 6 (Inh. P.... 6) und der X....... GmbH wurden nur Scheingeschäfte getätigt.
Hierfür spricht zunächst das Geständnis des Kl. in dem ihn betreffenden Strafverfahren. P.... 6 geht in seiner Aussage vom 07.04.1997 (StA Bl. 1518ff.; vgl. auch dessen Aussagen vom 01.08.1996, 12.08.1996, StA Bl. 93 ff., 227 ff.) ebenfalls von Scheingeschäften aus. Gegenteiliges lässt sich auch nicht der Vernehmung des P.... 6 als Zeuge im Strafverfahren des P...3 entnehmen. Die Widergabe seiner Aussage im Urteil i.S. P...3 ist äußert knapp und lässt weder erkennen, ob dem Zeugen seine früheren Aussagen vorgehalten wurden, noch ob die Aussage auch für die Beziehungen zur X....... GmbH übernommen werden können. Der Einwand des Kl., er kenne die Lieferanten der Firma 6nicht, ist unzutreffend. Bei seiner Aufzählung der Lieferanten der Firma 6 hat der Kl. weder die ::::::.. erwähnt, von der er selbst eine Vergleichsrechnung vorgelegt hat, noch den von P.... 6 als Ansprechpartner benannten Herrn I...4, der dem Kl. selbst nach seiner eigenen nichtgeständigen Einlassung vom 02/03.01.1997 bereits zumindest seit Juni 1995 bekannt war (StA Bl. 1049 f.).
Der Kl. hat eine Vernehmung des P.... 6 durch den erkennenden Senat nicht beantragt. Darüber hinaus liegen nach den Zeugenaussagen des P...2 und P...4 - wie dargelegt -Scheinlieferungen durch die "Firmen" Firma 2 und Firma 4 und nach der Zeugenvernehmung des Kl. im Strafverfahren gegen P...3 Scheinlieferungen durch die FIRMA 5 vor. Dies lässt die Fortsetzung der Lieferung durch dieselben ausländischen Lieferanten mittels neu eingeschalteter Scheinzwischenhändler (hier: der Fima 3) naheliegend erscheinen. Unter diesen Umständen sieht der erkennende Senat keine Veranlassung zu einer weiteren Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen. Vielmehr ist er der Überzeugung, dass das Geständnis des Kl. in seinem Strafverfahren betreffend die Scheinlieferungen der "Firma" Firma 6 zutreffend war.
ggg) Zwischen der P....7 Gruppe (Inh. P....7) und der X....... GmbH wurden nur Scheingeschäfte getätigt.
Hierfür spricht zunächst das Geständnis des Kl. in dem ihn betreffenden Strafverfahren. Außerdem hat der Angeklagte P....7 in dem ihn betreffenden Strafverfahren in der Hauptverhandlung ein umfassendes Geständnis abgelegt (vgl. Urteil des LG A-Stadt in der Strafsache gegen P...5 und P....7 vom 02.11.1998, Strafakte Bl. 2194 ff., insbes. Bl. 2212). Die vom Kl. zitierten Aussagen des P....7 sind durch dessen späteres Geständnis überholt. Außerdem handelte es sich bei der Firma 7 um die "Nachfolge Firma" der Scheinlieferantin Firma 5. Es bestehen keinerlei objektive Anhaltspunkte dafür, dass die vorhergehenden Direktbestellungen in Italien/Holland durch die X....... GmbH aufgegeben worden wären. Der Kl. hat nicht beantragt, P....7 als Zeuge zu vernehmen. Unter diesen Umständen sieht der erkennende Senat keine Veranlassung zu einer weiteren Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen. Vielmehr ist er der Überzeugung, dass das Geständnis des Kl. in seinem Strafverfahren betreffend die Scheinlieferungen der Firma 7 zutreffend war.
hhh) Zwischen der "Firma" Firma 8 (Inh. P....8) und der X....... GmbH wurden nur Scheingeschäfte getätigt.
Hierfür spricht zunächst das Geständnis des Kl. in dem ihn betreffenden Strafverfahren. Außerdem hat der Kl. bereits in seiner eigenen nichtgeständigen Einlassung vom 03.01.1997 angegeben, die Firma 8sei ihm von P...5 als neue Bezugsquelle mitgeteilt worden, weil P....7 nur noch an Endkunden verkaufen wolle. Objektiv nach der zeitlichen Abfolge und nach dem eigenen vorgenannten Vorbringen des Klägers war die Firma 8 damit Nachfolgerin der "Firmen" Firma 5 und Firma 7. War der Kläger aber - wie dargelegt - bei den beiden vorgenannten Firmen bösgläubig, so ist nicht ersichtlich, weshalb er bei der Firma 8 zunächst gutgläubig gewesen sein sollte. Nach Aktenlage war der Firmeninhaber P....8 nur kurzzeitig in Deutschland und hält sich wohl in Australien auf. Der Kl. hat bezogen auf diesen Streitpunkt weder substantiiert Tatsachen vorgetragen, die sein Geständnis als zweifelhaft erscheinen lassen könnten, noch Beweisanträge gestellt. Unter Berücksichtigung auch der obigen Ausführungen zu den "Firmen" Firma 4, Firma 5 und der nachfolgenden Ausführungen zur Firma 9, wonach sich das Geständnis des Kl. bezogen auf diese Scheinlieferanten als zutreffend erwiesen hat, ist der erkennende Senat der Überzeugung, dass das Geständnis des Kl. auch in Bezug auf die "Firma" Firma 8 zutreffend war.
iii) Zwischen der Firma 9und der X....... GmbH wurden nur Scheingeschäfte getätigt.
Hierfür spricht zunächst das Geständnis des Kl. in dem ihn betreffenden Strafverfahren.
Auch nach der glaubhaften Aussage des Zeugen P 10 handelte es sich bei den Geschäften zwischen der Firma 9 und der X....... GmbH um Scheingeschäfte. Nach Einschätzung dieses Zeugen wussten regelmäßig alle deutschen Händler - eventuell mit Ausnahme kleinerer Händler - was gespielt wurde, d.h. dass die Firma 9 nur Rechnungsschreiberin war. Auf Vorhalt hat der Zeuge außerdem seine früheren, zeitnäheren Aussagen vom 02.10.1996 und 31.10.1996 bestätigt. Danach wurden die Verhandlungen direkt zwischen den italienischen Lieferanten und dem Kl. geführt und zwischen diesen schon "alles klar gemacht", d.h. die eigentlichen maßgebenden Verträge geschlossen. Deutlich wird dies insbesondere an der Aussage des Zeugen, wonach teilweise die Autos schon an den Kl. bzw. an die X....... GmbH geliefert worden waren und praktisch nur die Rechnungen im nachhinein erstellt wurden. Zwar hat der Zeuge auch bekundet, Angebote unter Umständen auch an mehrere inländische Händler gegeben zu haben. Zum einen galt dies aber wohl nur, wenn der angerufene Partner nicht an der Lieferung interessiert war. Zum anderen lässt diese Aussage nicht den Rückschluss zu, dass gerade gegenüber der X....... GmbH von einer echten Händlertätigkeit der Firma 9 auszugehen ist. Wie bereits dargelegt, kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die Firma 9möglicherweise auch gegenüber "gutgläubigen" inländischen Händlern tatsächlich die Stellung eines echten Zwischenhändlers innegehabt hat. Die "Preisverhandlungen" haben sich nach den Bekundungen des Zeugen P...10 in aller Regel im Ergebnis auf die Höhe der "Provision" der Firma 9 beschränkt. Weitergehende Preisverhandlungen unter Einschaltung des ausländischen Lieferanten hat er ausdrücklich als Ausnahme bezeichnet, die sich vielleicht in einem Bereich von 1 v.H. belaufen habe.
Die Aussage des Zeugen P...2 steht dazu zumindest nicht in Widerspruch. Der Zeuge hat zwar bekundet, stets als echter Zwischenhändler aufgetreten zu sein. Gleichzeitig hat er jedoch auch erklärt, zur Gutgläubigkeit des Kl. heute nichts mehr sagen zu können. Insbesondere wisse er nicht, ob schon in der Vergangenheit, d.h. bevor die Firma 9die Geschäftsbeziehungen mit der X....... GmbH aufgenommen habe, diese Geschäftsbeziehungen nach Italien mit der Firma I...1 und Herrn I...4 unterhalten und sich daraus ein gängiges Muster entwickelt habe. Im Übrigen hat der erkennende Senat Zweifel, ob die jetzige Aussage des Zeugen Z...1, wonach er in seinen früheren Aussagen versucht habe, das Verschulden möglichst auf andere Unternehmer (wie die Italiener oder die deutschen Unternehmer) abzuwälzen, in dieser pauschalen Form zutreffend ist. Der Zeuge hat in seinen früheren Aussagen durchaus zwischen den einzelnen Händlern differenziert und dabei u.a. den Kl. belastet, während er z.B. bzgl. der F......5 keine Anhaltspunkte dafür gehabt haben will, dass diese Fahrzeuge direkt bei den italienischen Autohändlern bestelle (Auf dieser Differenzierung beruhte die Verfahrenseinstellung gegenüber Herrn F......5, s. die dortigen Beschlussgründe, FG-Akte, Bl. 299). Bezieht man in die Würdigung der Aussage des Zeugen mit ein, dass bei der X....... GmbH bereits im Zusammenhang mit dem Scheinlieferanten Firma 4 Schreiben der Firma I...1 festgestellt wurden und das Geschäft der Firma 9nach den Bekundungen des Zeugen P...2 auf Informationen des P...1 beruhte, bei dem seinerseits P...5 aushilfsweise tätig geworden war, so stellt sich die Installation von wechselnden Rechnungsschreibern als eine durchgehendes System mit wechselnden Personen dar.
Bestätigt wird diese Annahme durch weitere bei der X....... GmbH bzw. beim Kl. aufgefundene Unterlagen. Der Zeuge P...2 hat ausgesagt, Rechnungen, die an die Firma 9gerichtet gewesen seien, nie der Firma X....... GmbH zur Verfügung gestellt zu haben. Gleichwohl wurde bei dem Kl. bzw. der X....... GmbH eine Rechnung der italienischen Firma I...2 an die Firma 9 vom 29.03.1996 aufgefunden. Aufgrund eines Vergleichs dieser Rechnung und der Rechnung der Firma 9 an die X....... GmbH konnte der Kl. ersehen, dass der Firma 9 gar nicht genügend Mittel aus dem Geschäft verblieben, um die USt abführen zu können (Strafakten, Bl. 786 - 795). Außerdem wurde bei der X....... GmbH bzw. beim Kl. ein Fax vom 09.05.1996 mit einem Angebot eines italienischen Lieferanten über genau bezeichnete PKW aufgefunden (allerdings ohne Preisangabe) und exakt diese PKW (nach Modell, Ausstattung, Farbe) finden sich im Angebot der Firma 9vom 9.5.1996 an die X....... GmbH (Strafakte, Bl. 186). Hinzu kommt der in der Anklageschrift geschilderte PKW-Kauf durch die Tochter des Herrn I...4 bei der X....... GmbH mit Rechnungserstellung der X....... GmbH an die Firma 9.
Soweit der Kl. demgegenüber auf die vorliegenden Angebote etc. der Firma 9 verweist, schließt dies die Annahme von Scheingeschäften nicht aus. Die Erstellung derartiger Dokumente kann nicht nur dem Abschluss echter Verträge, sondern auch der Vortäuschung tatsächlicher Lieferbeziehungen dienen.
Unter Berücksichtigung der vorgenannten Umstände ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass das Geständnis des Kl. im Strafverfahren zutreffend war und zwischen der Firma 9 und der X....... GmbH lediglich Scheingeschäfte vorliegen.
c) Indem der Kl. als Geschäftsführer der X....... GmbH für diese die unzutreffende USt-Erklärung 1994 abgab und unrichtige USt-Voranmeldungen für 1995 und 1996 einreichte bzw. einreichen ließ, verwirklichte er den Tatbestand der Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO.
Entgegen der Ansicht des Kl. schließen die bis zu den vorgenannten Zeitpunkten vorhandenen Kenntnisse der Finanzbehörden über das Rechnungsschreiber-System die Annahme einer USt-Hinterziehung des Kl. nicht aus. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Entscheidung des BGH vom 19.10.1999 (Az. 5 StR 178/99) an und verweist auf die dortigen Entscheidungsgründe.
Der Kl. kann sich auch nicht auf einen Verbotsirrtum i.S. des § 17 StGB berufen. Ein solcher könnte im Hinblick auf eine unzutreffenden Rechtsauskunft eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts allenfalls dann in Betracht zu ziehen sein, wenn diesem der zutreffende Sachverhalt unterbreitet wurde. Vorliegend hat der Kl. Vorsteuern aus Scheingeschäften geltend gemacht. Auf die Frage, welche Auskunft dem Kl. zur Nichtabführung von USt durch einen "echten" Lieferanten erteilt wurde, kommt es deshalb nicht an. Der Kl. hat nicht vorgetragen, um Rechtsrat zum Vorsteuerabzug im Falle von Scheingeschäften gebeten zu haben.
4. Der Haftungsbescheid vom 23.01.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1998 und in der Fassung nach der Teilrücknahme vom 02.06.1999 ist dementsprechend weitgehend rechtmäßig.
a) Dieser erste Haftungsbescheid ist inhaltlich hinreichend bestimmt. Der Haftungsbescheid bezieht sich zunächst auf die Jahres-USt 1994, die Zinsen zur USt 1994 und auf die USt-Vorauszahlungen für Januar bis Mai 1996. Zweifelsfrei lässt sich dem Tenor und den Gründen des Haftungsbescheids des Weiteren entnehmen, dass der Kl. außerdem wegen der USt-Vorauszahlungen für Januar bis Dezember 1995 in Anspruch genommen werden sollte, die materiell-rechtlich nicht erloschen, sondern in die für das Kalenderjahr 1995 zu entrichtende Steuer eingegangen waren (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.10.1999 VII R 98/98, BFH/NV 2000, 494). Nach dem Erlass des Jahressteuerbescheides 1995 bedurfte es im Haftungsbescheid keiner Aufschlüsselung des aufgeführten Jahresbetrages auf die einzelnen Voranmeldungszeiträume (vgl. BFH-Urteil v. 05.03.1985 VII R 136/81, BFH/NV 1986, 69).
b) Der erste Haftungsbescheid vom 23.01.1997 ist auch nach dem Erlass des zweiten Haftungsbescheids vom 15.12.1997 wirksam geblieben. Der zweite Haftungsbescheid sollte nach dem eindeutigen (erkennbaren) Willen des FA neben den ersten Haftungsbescheid treten und nur die im ersten Haftungsbescheid noch nicht berücksichtigten Mehrsteuern umfassen. Bei dieser Sachverhaltsgestaltung durch das FA hat der erste Haftungsbescheid durch den Erlass des zweiten Haftungsbescheides seine Rechtswirksamkeit nicht verloren (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2004 VII R 29/02, BFHE 205, 539, BFH/NV 2004, 1430). Die späteren Teilrücknahmen bezogen sich gesondert auf beide Haftungsbescheide und ließen diese unverändert nebeneinander bestehen.
c) Die Haftung für USt 1994 ist auf die Vorsteuern aus Rechnungen der Firma 2 i.H.v. 277.982,61 DM zu reduzieren. Wie dargelegt entfällt eine Haftung wegen des Rechenfehlers und der Hinzuschätzung. Außerdem ließen sich bezüglich der Lieferungen der Firma 1 keine Scheingeschäfte feststellen.
Die Haftung für Zinsen zur USt 1994 gem. § 69 AO ist deshalb von 7.645 DM anteilig (entsprechend der Herabsetzung des Haftungsbetrages von 305.855 DM auf 277.982 DM) auf 6.948 DM DM zu senken.
Die Haftung für USt 04/1996 wird auf 917.294,97 DM und die Haftung für USt 05/1996 wird auf 522.521,65 DM reduziert. Diese Minderungen berücksichtigen den letzten Stand der Ermittlungen betreffend die Höhe der zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern aus Rechnungen der Firma 9. Da der Haftungsbescheid an die Abgabe unzutreffender USt-Voranmeldungen anknüpft und dementsprechend auf die einzelnen USt-Vorauszahlungen abstellt, kommt eine Saldierung mit betragsmäßigen Änderungen in anderen Voranmeldungszeiträumen nicht in Betracht.
Die Haftung für USt 1995, USt 01/1996, USt 02/1996 und USt 03/1996 bleibt unverändert. Zwar hat das FA im ersten Haftungsbescheid nur auf die Scheinlieferanten Firma 2, Firma 4 und Firma 9 verwiesen und daraus eine Vorsteuerkürzung von 1.125.763,67 DM abgeleitet, obwohl nach dem endgültigen Ermittlungsergebnis aus den Rechnungen dieser drei Firmen im Jahr 1995 nur Vorsteuerbeträge von 1.105.873,20 DM geltend gemacht wurden. Die Benennung der drei Scheinlieferanten zählt jedoch lediglich zur Begründung des Haftungsbescheids. Der Gegenstand des Haftungsanspruchs nach §§ 69, 71 AO wird durch die Benennung des USt-Voranmeldungszeitraums bestimmt, für den eine unzutreffende USt-Voranmeldung abgegeben worden ist (vgl. dazu nachfolgend unter 5a). Außerdem ist im Streitfall die Inanspruchnahme der Vorsteuern aus den Rechnungen aller Scheinlieferanten als Steuerhinterziehung anzusehen, die zu einer Ermessensreduzierung bei der Inanspruchnahme des Kl. führt (vgl. dazu nachfolgend unter 4e). Unter diesen Umständen kann der erkennende Senat im Wege der Saldierung berücksichtigen, dass in den betreffenden USt-Voranmeldungen nicht nur Vorsteuern aus Rechnungen der Scheinlieferanten Firma 2, Firma 4 und Firma 9geltend gemacht wurden, sondern auch aus Rechnungen der Scheinlieferanten Firma 3 und Firma 5.
d) Der Grundsatz der anteiligen Tilgung führt im Streitfall nicht zum Ansatz niedrigerer Haftungsbeträge.
aa) Der Grundsatz der anteiligen Tilgung gilt grundsätzlich auch im Fall der Steuerhinterziehung, d.h. zwischen der Pflichtverletzung (hier: Abgabe unzutreffender USt-Jahreserklärung bzw. unzutreffender USt-Voranmeldungen) und dem eingetretenen Steuerausfall (Schaden) muss ein Kausalzusammenhang bestehen (BFH-Urteil vom 26.08.1992 VII R 50/91, BStBl II 1993, 8).Entscheidend ist, ob es auch bei pflichtgemäßem Verhalten zu dem Steuerschaden gekommen wäre. Ein haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen Pflichtverletzung und Steuerausfall kann auch dadurch begründet sein, dass durch die unterlassene oder verspätete Steueranmeldung eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden ist (BFH, BStBl II 1993, 8) oder das FA von Verrechnungsmöglichkeiten/Aufrechnungsmöglichkeiten keinen Gebrauch machen konnte (BFH-Urteil vom 25.04.1995 VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97; BFH-Urteil vom 06.03.2001 VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100). Neben die Pflichtverletzung durch Abgabe unzutreffender Steuererklärungen kann eine haftungsbegründende Vorsorgepflichtverletzung treten, wenn der Geschäftsführer die von ihm zu erfüllenden Pflichten dadurch verletzt, dass er wissentlich fortlaufend zu Unrecht Vorsteuern in Anspruch nimmt und seine Geschäfte so durchführt/abwickelt, dass er zu einer Zahlung der zutreffend ermittelten USt nicht in der Lage ist (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 21.06.1994 VII R 34/92, BStBl II 1995, 230 zu § 14 Abs. 3 UStG und zu Vorsorgepflichten; FG Saarland v. 22.1.2001 1 K 103/00, Juris-Dokument). Beruft der Haftungsschuldner sich in den Fällen des § 71 AO auf eine Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung, so trägt er für die maßgebenden Tatsachen die Feststellungslast (BFH, BStBl II 1993, 8).
bb) Im Streitfall hat der erste gegen den Kl. gerichtete Haftungsbescheid die obigen Grundsätze im Ergebnis beachtet.
Nach Aktenlage befand sich die X....... GmbH vor der Steuerfahndungsprüfung nicht in Zahlungsschwierigkeiten. Bezogen auf den einzelnen Voranmeldungszeitraum hätte das FA bei richtiger Erklärungsabgabe die Mehrbeträge erhalten bzw. vollstrecken können. Allein die aufgelaufene Summe der hinterzogenen USt hat letztlich zur Insolvenz der X....... GmbH geführt bzw. beigetragen, aber erst mit einer erheblichen Verzögerung. Die vom Haftungsbescheid erfassten Steuern enden mit der USt 06/1996. Eröffnet wurde das Konkursverfahren erst am 15.04.1998. Für den sich danach ergebenden Haftungszeitraums von Dezember 1994 bis Mitte April 1998 ist nach Aktenlage nicht ersichtlich, dass sonstige Gläubiger der X....... GmbH in einem wesentlichen Umfang nicht befriedigt worden wären. Insbesondere wurde die hinterzogene USt nicht gezahlt, obwohl die X....... GmbH die dementsprechenden Lieferantenrechnungen in vollem Umfang befriedigte. Hinzu kommt, dass das FA den Kl. im ersten Haftungsbescheid im Ergebnis nur für ca. 50 v.H. der insgesamt hinterzogenen USt 1994, USt-Vorauszahlungen 1995 und USt-Vorauszahlungen 01-06/1996 in Anspruch genommen hat. Bereits deshalb kommt eine Reduzierung der im ersten Haftungsbescheid festgesetzten Haftungsbeträge nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung nicht in Betracht und ist vom Kl. auch nicht geltend gemacht worden.
Unabhängig von den vorgenannten Überlegungen zur Tilgungsquote ist im Streitfall eine Haftungsinanspruchnahme des Kl. bis zur vollen Höhe der hinterzogenen Beträge aber ohnehin nicht zu beanstanden, weil er sich durch die Art seiner Geschäftsabwicklung (Preiskalkulation ohne Berücksichtigung der anfallenden USt) pflichtwidrig außerstande gesetzt hat, die entstandenen USt zu zahlen.
e) Das FA hat sein Entschließungs- und Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt.
Bei einer Steuerhinterziehung ist das Entschließungsermessen vorgeprägt (BFH-Urteil vom 21.01.2004 XI R 3/03, BFHE 205, 394, BStBl II 2004, 919). Darüber hinaus ist auch das Auswahlermessen durch eine Steuerhinterziehung jedenfalls dann vorgeprägt, wenn neben dem Steuerhinterzieher nur die Inanspruchnahme solcher Personen in Rede steht, die - wie hier - eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung geleistet haben. Unabhängig von der Frage der Vorprägung des Auswahlermessens hat das FA sein Ermessen außerdem zutreffend ausgeübt. Die Erwägungen des FA zu den noch nicht abgeschlossenen Ermittlungen betreffend die Scheinlieferanten und die Berücksichtigung der Tatsache, dass diese nicht über hinreichendes Vermögen verfügen, sind nicht zu beanstanden.
5. Der (zweite) Haftungsbescheid vom 15.12.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.1998 und in der Fassung nach der Teilrücknahme vom 02.06.1999 ist aus verfahrensrechtlichen Gründen überwiegend aufzuheben.
a) Nach dem BFH-Urteil vom 25.05.2004 VII R 29/02 (BFHE 205, 539, BFH/NV 2004,1430 unter II. 3 a, b, 4a, b) steht ein bereits ergangener Haftungsbescheid dem Erlass eines weiteren Haftungsbescheides (nur) dann nicht entgegen, wenn dieser auf Grund eines anderen, bisher nicht berücksichtigten Sachverhalts ergeht, der Gegenstand eines selbständigen, durch den ursprünglichen Haftungsbescheid nicht erfassten Haftungsanspruchs ist. Danach ist die Erhöhung der Haftungssumme durch einen weiteren Haftungsbescheid ohne Beschränkung durch einen diesem vorangegangenen Haftungsbescheid in der Regel dann unproblematisch, wenn sie nur deshalb erfolgt, weil etwa für einen zusätzlichen, durch den ersten Haftungsbescheid noch nicht berücksichtigten selbständigen Steueranspruch gehaftet werden soll, auch wenn dieser Steueranspruch im Zeitpunkt des ersten Haftungsbescheides bereits entstanden war. Insoweit erfolgt die weitere Haftungsinanspruchnahme auf Grund eines anderen haftungsauslösenden Sachverhalts, wie etwa die Inanspruchnahme für eine andere, bisher einem Haftungsbescheid nicht zugrunde gelegte Steuer oder für dieselbe Steuer aber für einen anderen Besteuerungszeitraum. In diesem Fall kann neben den bereits ergangenen Haftungsbescheid jederzeit ein weiterer selbständiger Verwaltungsakt treten, der für seine rechtliche Beurteilung einen selbständigen, von dem ersten Haftungsbescheid unabhängigen Streitgegenstand beinhaltet.
Anders ist die haftungsrechtliche Situation, wenn sich nach Erlass des Haftungsbescheides herausstellt, dass der Haftungsbetrag zu niedrig angesetzt worden ist, obwohl die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, tatsächlich mit einem höheren Betrag entstanden ist. Durch den Haftungsbescheid werden Verbindlichkeiten gegen den Haftungsschuldner festgesetzt, die sich daraus ergeben, dass der Haftungsschuldner einen bestimmten haftungsbegründenden Sachverhalt erfüllt hat und deshalb für die Steuerschuld eines bestimmten Steuerschuldners für einen bestimmten Besteuerungszeitraum in Anspruch genommen werden kann. Diese Elemente bestimmen den Gegenstand des Haftungsbescheides. Entscheidend für die Zulässigkeit eines neben einen bereits bestehenden Haftungsbescheid tretenden weiteren Haftungsbescheides ist danach, ob dieser den gleichen Gegenstand regelt wie der bereits ergangene Haftungsbescheid oder ob die Haftungsinanspruchnahme für verschiedene Sachverhalte oder zu verschiedenen Zeiten entstandene Haftungstatbestände erfolgen soll. Nur im letztgenannten Fall handelt es sich um Haftungsfälle, die nicht voneinander abhängen und auch wenn sie in einem Haftungsbescheid äußerlich zusammengefasst werden könnten (Sammelbescheid), zu rechtlich selbständigen Haftungsansprüchen führen, die Gegenstand verschiedener Haftungsbescheide sein können.
Zur Beurteilung des Haftungsanspruchs wegen einer bestimmten Steuer ist auf den Besteuerungszeitraum abzustellen, für den der Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll. So bildet für die USt jeder Voranmeldungszeitraum einen eigenständigen Besteuerungszeitraum, während für die Haftungsinanspruchnahme wegen der Jahres-USt der Besteuerungszeitraum auf Grund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung grundsätzlich das Kalenderjahr ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Anspruch auf die USt eines Kalenderjahres ist nicht teilbar, denn er entsteht in dem Zeitpunkt, in dem er nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UStG berechenbar ist. Danach ist Gegenstand eines Haftungsbescheides, mit dem der Haftungsschuldner auf Grund eines bestimmten Haftungstatbestandes für eine Jahressteuerschuld des Steuerschuldners in Anspruch genommen werden soll, stets der gesamte zum 31.12. des Kalenderjahres entstandene Steueranspruch und nicht ein Teilanspruch.
Der erkennende Senat folgt der vorgenannten BFH-Rechtsprechung und versteht diese dahingehend, dass ein Haftungsbescheid, der sich auf den USt-Jahresanspruch eines bestimmten Kalenderjahres bezieht und als Haftungstatbestand an die vorsätzliche Abgabe der unzutreffenden Jahressteuererklärung anknüpft, insoweit eine abschließende Regelung enthält, mit der Folge, dass für den USt-Jahresanspruch dieses Kalenderjahres kein ergänzender Haftungsbescheid ergehen darf, der ebenfalls an die vorsätzliche oder grob fahrlässige Abgabe der unzutreffenden Jahressteuererklärung anknüpft. Entsprechendes muss gelten, soweit es um eine Haftungsinanspruchnahme wegen einer bestimmten USt-Vorauszahlung auf Grund der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Abgabe einer unzutreffenden USt-Voranmeldung geht.
Entgegen der Ansicht des FA kommt es für die vorgenannte Beurteilung nur auf die Wirksamkeit des ersten Haftungsbescheides, auf den Vergleich der im ersten und zweiten Haftungsbescheid geltend gemachten Haftungsansprüche und auf die Frage der Teilbarkeit dieser Haftungsansprüche an, nicht aber darauf, ob der erste Haftungsbescheid bestandskräftig geworden ist und/oder ob der Steuerpflichtige wegen der Begründung des Haftungsbescheids darauf vertrauen durfte, dass kein ergänzender Haftungsbescheid mehr ergehen werde. Zwar ist dem FA zuzugeben, dass der BFH sich unter II 1., 2., und 5. der Entscheidungsgründe des oben genannten Urteils vom 25.05.2004 VII R 29/02 ausführlich auch mit den Wirkungen der im dortigen Streitfall bereits eingetretenen Bestandskraft des ersten Haftungsbescheides auseinandergesetzt hat. Gleichwohl ist entsprechend II 3., 4. der Entscheidungsgründe dieses BFH-Urteils in den oben dargestellten Fällen von einem einheitlichen Haftungsanspruch auszugehen, der verfahrensrechtlich ebensowenig auf mehrere (wirksame) Haftungsbescheide aufgeteilt werden darf, wie ein einheitlicher USt-Jahresanspruch für ein bestimmtes Kalenderjahr in mehreren nebeneinander bestehenden USt-Jahresbescheiden festgesetzt werden dürfte. Unerheblich ist insoweit auch, ob das FA über eine Aufhebungs-, Änderungs- oder Ersetzungsanordnung nach den Vorschriften der §§ 129, 130, 131 AO oder im Wege einer Verböserung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO die Haftungssumme im ersten Bescheid hätte erhöhen oder unter Aufhebung des ersten Haftungsbescheids einen neuen Haftungsbescheid mit einer höheren Haftungssumme hätte erlassen können. Denn wenn das FA so verfahren wäre, hätte gerade keine unzulässige Geltendmachung eines einheitlichen Haftungsanspruchs in mehreren Bescheiden vorgelegen.
b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen kommt es im Streitfall nicht darauf an, dass der erste Haftungsbescheid nicht bestandskräftig geworden ist und der Kl. wegen der Bezugnahme im Haftungsbescheid auf die (nur) "vorläufigen" Feststellungen der Steuerfahndung und wegen der Hinweise in den USt-Bescheiden auf die noch laufenden Ermittlungen gegen eine Vielzahl weiterer Rechnungsaussteller nicht auf eine bereits abschließende Regelung seiner Haftungsinanspruchnahme vertrauen durfte. Vielmehr ist der zweite Haftungsbescheid hinsichtlich der USt-Jahresschuld 1994, der USt-Vorauszahlungen 01-12/1995 (eingegangen in die USt-Jahresschuld 1995) und der USt-Vorauszahlungen 01-05/1996 (eingegangen in die USt-Jahresschuld 1996) bereits deshalb aufzuheben, weil das FA insoweit bereits im ersten Haftungsbescheid Haftungsansprüche festgesetzt hatte, jeder dieser (potentiellen) 18 Haftungsansprüche als solcher nicht teilbar ist und damit eine Ergänzung der bisherigen Haftungsinanspruchnahme insoweit nicht zulässig war. Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass stets alle USt-Vorauszahlungen eines Jahres Gegenstand des jeweiligen Haftungsbescheides sind, wenn der Haftungsbescheid in seinem Tenor auf die USt-Jahresschuld abstellt, in welche die USt-Vorauszahlungen eingegangen sind. Dies gilt erst recht, wenn die Begründung des Haftungsbescheids sich wie hier - sei es auch irrtümlich - auf alle Voranmeldungszeiträume dieses Jahres bezieht. Dementsprechend regelte im Streitfall der erste Haftungsbescheid abschließend auch die Frage eventueller Haftungsansprüche bezogen auf die Voranmeldungszeiträume 01, 03, 09-11/1995, obwohl für diese Voranmeldungszeiträume keine Vorsteuern aus Rechnungen der Scheinlieferanten Firma 2, Firma 4 und Firma 9(auf die der erste Haftungsbescheid in seiner Begründung abstellt) geltend gemacht wurden.
Demgegenüber handelt es sich bei der Haftung für Zinsen zur USt 1995 um einen eigenständigen Haftungsanspruch. Da das FA diesen im ersten Haftungsbescheid noch nicht geltend gemacht hatte, war es verfahrensrechtlich nicht gehindert, diesen nunmehr in einem zweiten Haftungsbescheid festzusetzen.
Einen eigenständigen Haftungsanspruch, den das FA im ersten Haftungsbescheid noch nicht festgesetzt hatte und dementsprechend im zweiten Haftungsbescheid noch geltend machen durfte, stellt auch der Haftungsanspruch wegen USt 06/1996 (eingegangen in die USt-Jahresschuld 1996) i.H.v. 675.925,83 DM dar.
c) Im Übrigen gelten für den zweiten Haftungsbescheid die obigen Ausführungen zum ersten Haftungsbescheid betreffend den Grundsatz der anteiligen Tilgung und das Auswahlermessen entsprechend. Zwar hat das FA den Kl. durch den zweiten Haftungsbescheid, soweit dieser nach der vorliegenden Entscheidung Bestand hat, i.H.v. weiteren ca. 5 v.H. der hinterzogenen USt (d.h. durch beide Haftungsbescheide insgesamt i.H.v. ca. 55 v.H.) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Trotz dieser geringen Erhöhung verbleibt es aber im Ergebnis dabei, dass der Grundsatz der anteiligen Tilgung auch bezogen auf den zweiten Haftungsbescheid keine Reduzierung der Inanspruchnahme des Kl. gebietet.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO wegen der in der BFH-Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärten Frage zuzulassen, ob bzw. inwieweit ein noch nicht bestandskräftiger Haftungsbescheid durch einen zweiten Haftungsbescheid ergänzt werden kann.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69, 71 in Verbindung mit § 34 der Abgabenordnung