Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-11-16, Aktenzeichen 9 K 316/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Beurteilung der Überlassung eines Pkw im Rahmen eines Minijob-Arbeitsverhältnisses mit einer ehemaligen Lebensgefährtin.
Der Kläger betreibt ein Ingenieurbüro für Kraftwerks-Service und Werkstoffprüfung und erzielt hieraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Mit Vertrag vom 6. Januar 2006 stellte er mit Wirkung vom 1. Januar 2006 Frau W. als Büroangestellte in seinem Ingenieurbüro ein.
Frau W. ist - nach der glaubhaften Darstellung des Klägers in der mündlichen Verhandlung - seine ehemalige Lebensgefährtin. Mit ihr bestand danach bis zum Jahr 2000 eine nichteheliche Lebensgemeinschaft, aus der eine - im Streitjahr 2009 - 14jährige Tochter hervorging. Nach Beendigung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft wohnte nach der Schilderung des Klägers - zum Wohl des gemeinsamen Kindes – das Elternpaar weiterhin auf einem Bauernhof, jedoch in getrennten Schlaf- und Wohnräumen. Nur die vorhandene Küche soll danach gemeinsam genutzt worden sein. Nach Angaben des Klägers wurden die Kosten der Haushaltsführung jedoch getrennt getragen. Der Kläger räumt ein, dass aufgrund der nach wie vor bestehenden freundschaftlichen Verbundenheit, der gemeinsamen Tochter und der räumlichen Nähe seit 2000 bis heute gewisse persönlichen Verflechtungen zu Frau W bestehen.
Die monatliche Bruttovergütung der Frau W betrug seit Beginn des Arbeitsverhältnisses 400 €, die wöchentliche Arbeitszeit fünf Stunden. Der Arbeitsbeginn wurde auf 16:00 Uhr, das Arbeitsende auf 18:00 Uhr festgelegt. Hauptberuflich ist Frau W als Beamtin bei der Deutschen Rentenversicherung in Hannover tätig; dies seit 2009 jedoch nur noch im Umfang von 25 Stunden je Woche. Zum Aufgabenbereich der Frau W gehören neben allgemeinen Bürotätigkeiten wie Ablage, Rechnungsprüfung, Mahnwesen, Einkauf, Post, Telefon und Terminierungen etc. auch Botenfahrten, Fahrten zur Bank, Post und Fahrten zu DGzfP-Arbeitskreisen in Hamburg, Hannover und Magdeburg.
Frau W ist die einzige Angestellte des Klägers.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das so geschlossene Arbeitsverhältnis (zunächst) steuerlich anzuerkennen war. Insbesondere bestanden aus Sicht des Beklagten keine Zweifel, dass das Arbeitsverhältnis wie vereinbart auch tatsächlich durchgeführt worden war und einem Fremdvergleich standhielt.
Am 14. Mai 2009 schlossen der Kläger und Frau W einen Ergänzungsvertrag zum Anstellungsvertrag. In diesem heißt es u. a. wörtlich:
„Aufgrund der überdurchschnittlichen Entwicklung des Unternehmens, der steigenden Arbeitsbelastung sowie der Unterstützung im Bereich der Organisation (Steuerberater, Angebotsbegleitung sowie zusätzliche Botenfahrten etc.) wird der Arbeitnehmerin, beginnend ab 1. Juli 2009, ein Pkw zur Verfügung gestellt. Es handelt sich hierbei um ein Fahrzeug der unteren Mittelklasse, der im Rahmen des Minijobs in Anrechnung zu bringen ist. Dies wird hiermit vereinbart und gilt ab 1. Juli 2009.“
Der Arbeitnehmerin wurde basierend auf dieser Ergänzungsvereinbarung ein BMW X3 mit einem Bruttolistenpreis von 39.400 € zur Verfügung gestellt. Der geldwerte Vorteil aus der privaten Pkw-Nutzung wurde im Rahmen des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses durch Anwendung der so genannten 1%-Regelung entsprechend berücksichtigt. Ein Spitzenausgleich erfolgte wegen der angenommenen Gleichwertigkeit gegenüber dem vorherigen Barlohn nicht.
Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers für das Streitjahr 2009 berücksichtigte das beklagte Finanzamt zunächst erklärungsgemäß im Einkommensteuerbescheid vom 2. September 2010, der unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erging.
In der Zeit vom 9. Oktober 2012 bis zum 11. Januar 2013 fand beim Kläger mit Unterbrechungen eine Außenprüfung statt, die sich auf die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer 2009 bis 2011 erstreckte. Die Betriebsprüfung überprüfte u. a. das vorgenannte Arbeitsverhältnis mit Frau W und stellte dabei ein aus Sicht des Prüfers krasses Missverhältnis der Betriebsausgaben in Höhe von rd. 24.000 € zur Höhe des Arbeitslohns in Form der Fahrzeugüberlassung in Höhe von 11.820 € fest. Zudem ging die Betriebsprüfung von einer nahezu ausschließlichen privaten Nutzung des Kfz durch Frau W, die die Betriebsprüfung als Lebensgefährtin des Klägers ansah, aus. Als Konsequenz daraus erkannte die Betriebsprüfung das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und Frau W nicht an. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 5. Februar 2013 Bezug genommen.
Gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und wendete sich gegen die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses. Im Rahmen der Einspruchsbearbeitung stellte das Finanzamt fest, dass Frau W den BMW X3 im Umfang von ca. 35 % für betriebliche Fahrten nutzte, darüber hinaus für private Fahrten (Gesamtfahrleistung Juli 2009 bis Dezember 2009: 52.000 km; betriebliche Fahrten: 17.868 km).
Der Einspruch hatte danach teilweise Erfolg. Im Einspruchsbescheid vom 16. November 2015 erkannte das beklagte Finanzamt das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und Frau W weiterhin nicht an. Der Beklagte ging aber davon aus, dass das Fahrzeug aufgrund der betrieblichen Nutzung von 35 % dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen sei. Als Folge daraus berücksichtigte der Beklagte zwar sämtliche Kfz-Kosten als Betriebsausgaben, erhöhte die Einkünfte jedoch um einen privaten Nutzungsanteil in Höhe von 3.510 € (Gesamt Kfz-Kosten: 5.400,01 € davon 65 % privater Nutzungsanteil = 3.510 €).
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung trägt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vor:
Zunächst bestreitet der Kläger, dass Frau W - wie vom Finanzamt angenommen - die Lebensgefährtin des Klägers ist. Es habe bereits seit 2000 – also auch im Streitjahr 2009 - keine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft mehr gegeben. Gleichwohl sei er seither weiterhin freundschaftlich mit Frau W verbunden.
Das streitbefangene Angestelltenverhältnis sei steuerlich anzuerkennen.
Die Grundsätze über die Anerkennung von Verträgen zwischen Ehegatten seien nicht entsprechend anzuwenden.
Das Arbeitsverhältnis sei im Übrigen zivilrechtlich wirksam vereinbart und tatsächlich durchgeführt worden. Die Fremdüblichkeit sei ebenfalls gegeben. Es sei grundsätzlich zulässig, einem Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil durch die Gestellung eines Pkw zukommen zu lassen, auch wenn der zu versteuernde geldwerte Vorteil niedriger sei als die auf den tatsächlichen Privatfahrten entfallenden Pkw-Kosten. Bei der gewählten Gestaltung handele es sich auch nicht um einen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch. Zu berücksichtigen sei hinsichtlich der Anerkennung des Arbeitsverhältnisses, dass zum Tätigkeitsgebiet der Angestellten unstreitig Aufgaben gehörten, für die die Benutzung eines Pkw erforderlich gewesen sei. Es sei insbesondere durchaus üblich, dass angesichts der geschäftlichen Entwicklung des Einzelunternehmens des Klägers und der daraus resultierenden teilweisen Veränderung des Aufgabengebiets der Angestellten in den Jahren ab 2009 ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt werde. Die Firmenwagengestellung sei unter fremden Dritten schon lange ein möglicher Weg der Entlohnung, der häufig zur Mitarbeiterbindung und -motivation eingesetzt werde. Dass es sich bei dem überlassenen Fahrzeug um einen Neuwagen handele, sei ebenfalls nicht ungewöhnlich. Ein krasses Missverhältnis zwischen den Pkw-Kosten und dem Wert der Arbeitsleistung sei nicht festzustellen. Für den Prüfungszeitraum 2009 bis 2011 hätten sich die Gesamtaufwendungen für das Fahrzeug auf 24.000 € belaufen. Davon entfielen auf die privaten Fahrten nur 15.600 € (65%). Abzüglich der stillen Reserven (65% von 7.500 € = 4.875 €) verblieben auf die private Nutzung entfallende tatsächliche wirtschaftliche Kosten von nur 10.725 €. Der Wert der Arbeitsleistung habe sich im selben Zeitraum mit ca. 12.000 € bemessen.
Der Kläger beantragt,
den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 15. Februar 2013 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 16. November 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 5.139,05 € auf 1.052.853,16 € vermindert werden und die Einkommensteuer 2009 entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seinen Einspruchsbescheid vom 16. November 2015. Der Beklagte weist darauf hin, dass der Kläger erst im vorliegenden Klageverfahren vorgetragen habe, dass es sich bei Frau W nicht um seine Lebensgefährtin handele.
Auch bei nichtehelichen Lebensgemeinschaften sei nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen, ob Arbeitsverträge privat veranlasst seien. Die Grundsätze des Fremdvergleichs seien auch auf nichteheliche Lebensgemeinschaft anzuwenden. Im Streitfall halte das Arbeitsverhältnis einem Fremdvergleich nicht stand. Dabei seien die Vereinbarung von einfachen Büroarbeiten, die geringe wöchentliche Arbeitszeit, die geringe betriebliche Veranlassung von 35 % für die Bereitstellung des Fahrzeugs, die Höhe der Vergütung und die im Gegensatz dazu stehende uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit des hochwertigen Neufahrzeugs BMW X3 in die Bewertung der Fremdüblichkeit einzubeziehen. Üblich sei, dass in Vollzeit beschäftigen Arbeitnehmern des Außendienstes oder mindestens der mittleren Führungsebene eine Neufahrzeug auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt werde. Anderen Mitarbeitern, die einfache Tätigkeiten verrichteten, werde ein solches Fahrzeug in der Regel nicht zur uneingeschränkten Nutzung überlassen, insbesondere, wenn sie nicht in Vollzeit beschäftigt seien. Zwischen dem vereinbarten Arbeitslohn und dem auf die Privatfahrten entfallenden tatsächlichen Kfz-Kosten bestehe ein Missverhältnis. Schließlich spreche gegen die Fremdüblichkeit, dass Frau W die Privatnutzung und damit den Umfang des ihr zufließenden Vorteils wirtschaftlich selbst bestimmen könne. Der Arbeitsvertrag enthalte insoweit keine Nutzungseinschränkung.
Nachdem sich der Sachverhalt (spätestens) in der mündlichen Verhandlung so dargestellt hat, dass zwischen dem Kläger und Frau W im Streitjahr keine nichteheliche Lebensgemeinschaft mehr bestanden hat, verbleibt der Beklagte gleichwohl bei seiner Auffassung. Danach kann die Auffassung des Beklagten nur so verstanden werden, dass der Fremdvergleich auch auf ehemalige Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, die weiterhin freundschaftlich verbunden sind, anzuwenden sei.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist begründet.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2009 vom 15. Februar 2013, in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 16. November 2015, ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Zu Unrecht hat das beklagte Finanzamt das Arbeitsverhältnis mit Frau W wegen fehlender Fremdüblichkeit steuerlich nicht anerkannt und den steuerpflichtigen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit um 5.139,05 € zu hoch der Besteuerung zugrunde gelegt. Die Kosten für das Arbeitsverhältnis und die streitbefangenen Kfz-Kosten sind vielmehr wie erklärt als Betriebsausgaben steuermindernd bei den Einkünften die Klägers aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen (§§ 4 Abs. 4, 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG -).
a) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2. der Gründe; BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572).
Dabei kann der Steuerpflichtige grundsätzlich frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb tätigen will. Die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, ihre Üblichkeit und ihre Zweckmäßigkeit sind für die Anerkennung als Betriebsausgaben grundsätzlich ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BStBl II 1986, 373, 374). Insoweit bleibt dem Steuerpflichtigen ein subjektiver Ermessensspielraum (vgl. Heinicke in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 35. Aufl. 2016, § 4 Rz. 483).
Wenn jedoch die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen erfahrungsgemäß (auch) durch die Lebensführung veranlasst sind, kann nicht allein die Erklärung des Steuerpflichtigen für den Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben maßgebend sein, sondern es müssen objektive Anzeichen vorliegen, die auf den vom Steuerpflichtigen erklärten betrieblichen Zweck hinweisen (BFH-Urteil vom 23. November 1988, X R 17/86, BStBl II 1989, 405, 406). Die Grenzen der betrieblichen Veranlassung liegen dort, wo bereits bei objektiver Betrachtung ein sachlicher Zusammenhang mit dem Betrieb nicht mehr begründet werden kann (vgl. FG Münster, Urteil vom 22. Januar 2014 12 K 759/13 G, F, EFG 2014, 630, rkr).
b) Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag - hier mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug - beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es einer - am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten - Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind, oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Eine derartige Überprüfung, die zu berücksichtigen hat, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden (vgl. Nachweise bei Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG, Rz. 850), ist insbesondere bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen geboten. Bei derartigen Verträgen ist neben der betrieblichen Veranlassung auch eine Motivation durch private Zuwendungs- und Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) denkbar (vgl. etwa BFH-Urteile vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015 und vom 21. April 2014 VIII R 21/12, BStBl II 2015, 638 jeweils betr. Arbeitsverhältnis zwischen nahen Angehörigen).
aa) Bei der steuerlichen Anerkennung von Dienst- bzw. Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten und zwischen Eltern und Kindern ist die Rechtsprechung zurückhaltend, da aufgrund eines vielfach fehlenden wirtschaftlichen Interessengegensatzes die Gefahr besteht, dass missbräuchlich Vermögensverschiebungen nur vorgetäuscht oder aus privaten Motiven vorgenommen werden, ohne dass sie durch einen steuerbaren Leistungsaustausch veranlasst wären. Das gezahlte Entgelt soll sich beim „arbeitgebenden“ Angehörigen als Erwerbsaufwendung auswirken (bei gewerblichen Unternehmen mit Auswirkung auch auf die Gewerbesteuer), während für das gezahlte Entgelt durch Steuerbefreiungen (§§ 3 Nr. 16, 30-34 EStG), pauschale Werbungskosten (§ 9a EStG) und pauschale Lohnversteuerungsmöglichkeiten (§§ 40-40b EStG) keine entsprechende Einkommenserhöhung eintritt.
(1) Dieser Gefahr sucht die Rechtsprechung für Dienstverhältnisse zwischen Ehegatten (die hierfür geltenden Rechtsgrundsätze sind entsprechend auf Dienstverhältnisse mit Kindern und auch auf Lebenspartner anzuwenden, vgl. § 2 Abs. 8 EStG) durch besondere Anforderungen an den Nachweis des wirtschaftlich motivierten Leistungsaustausches zu begegnen. Auf die innere Willensrichtung schließt sie aus äußerlich erkennbaren Indizien. Maßgeblich für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen Ehegatten ist danach, dass es eindeutig und ernstlich vereinbart wurde, entsprechend vollzogen wird sowie in Vereinbarung und Vollzug dem entspricht, was unter Fremden üblich ist (Fremdvergleich; vgl. etwa BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015).
Vergütungen aus einem Arbeitsvertrag mit nahen Angehörigen sind danach betrieblich veranlasst, wenn das Gehalt angemessen ist und dem entspricht, was ein Fremder unter vergleichbaren Umständen als Gegenleistung erhalten würde. Da anders als im Wirtschaftsleben bei Angehörigen nicht unterstellt werden kann, dass Leistungen nicht ohne Gegenleistung erbracht werden, sind nach der Rechtsprechung Gehaltszahlungen aufgrund eines Arbeitsvertrags unter Angehörigen aber steuerrechtlich nur zu berücksichtigen, wenn das Gehalt der Höhe nach zu Beginn des Arbeitsverhältnisses feststeht oder bei Änderungen während des Arbeitsverhältnisses für die Zukunft vereinbart wird. Rückwirkende Gehaltsvereinbarungen oder Sonderzahlungen werden in der Regel nicht anerkannt (BFH-Urteile vom 7. September 1972 IV R 197/68, BFHE 107, 35, BStBl II 1972, 944; vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734; vom 10. März 1988 IV R 214/85, BFHE 153, 520, BStBl II 1988, 877; vom 29. November 1988 VIII R 83/82, BFHE 155, 114, BStBl II 1989, 281; vom 25. April 1989 VIII R 207/84, BFH/NV 1989, 495; vom 18. Dezember 2001 VIII R 69/98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353, vom 1. April 2003 I R 78, 79/02, BFH/NV 2004, 86 und vom 21. April 2014 VIII R 21/12, BStBl II 2015, 638).
(2) Diese Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen stellen allerdings keine besonderen – ungeschriebenen - Merkmale des steuergesetzlichen Tatbestandes, sondern Beweiswürdigungsregeln dar. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85 und 88 AO sowie § 76 Abs. 1 FGO. Teilweise werden die grundsätzlichen Anforderungen auch aus § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG hergeleitet (dazu Kulosa, DB 2014, 972; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz. 850). Der Fremdvergleich ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines mit dem Tatbestand einer Einkunftsart zusammenhängenden Vertrages oder aus privaten, familiären Gründen. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt (BFH-Urteil vom 15. Oktober 2002 IX R 46/01, BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243).
(3) Diese vom BFH aufgestellten Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung von Angehörigenverträgen verstoßen nicht gegen Verfassungsrecht und sind vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, m.w.N.) grundsätzlich mit der Maßgabe gebilligt worden, dass nicht bereits jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltselemente vom Üblichen für sich allein stets zur steuerrechtlichen Nichtanerkennung eines Vertragsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen führt (so auch die ständige BFH-Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 7. September 1995 III R 24/91, BFH/NV 1996, 320; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 17. September 1997 IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164, und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, sowie vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152). Defizite im Hinblick auf ein Teilkriterium des Fremdvergleichs können nach heutiger Sichtweise somit durch andere Teilkriterien kompensiert werden oder nicht fremdübliche Klauseln können unbeachtlich sein, wenn der Fremdvergleichsmaßstab nur zurückgenommen anzuwenden ist (vgl. Kulosa, DB 2014, 972, 975). Der Fremdvergleichsmaßstab ist danach weniger streng anzuwenden, wenn eine Gesamtbetrachtung des Vertragsverhältnisses ergibt, dass Chancen und Risiken des Vertrags unter den Angehörigen ausgewogen verteilt sind oder die Vereinbarung zwischen volljährigen, wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen abgeschlossen wurde. Gleiches gilt, wenn der Leistungsaustausch mit dem Angehörigen eindeutig betrieblich veranlasst ist, also ohne den Vertragsschluss mit dem Angehörigen aufgrund betrieblicher Erfordernisse ein Leistungsaustausch mit einem fremden Dritten in gleicher Weise erforderlich wäre (vgl. hierzu ausführlich Levedag in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl. 2016, § 21 Steuerliche Anerkennung in Sonderfällen - stille Familiengesellschaft, GmbH & Still – Rz. 21.2 bis 21.13 betr. Vertragsübergreifende Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung von Angehörigenverträgen).
Entscheidend ist in allen Fällen die Gesamtwürdigung aller objektiven Einzelkriterien und Indizien, unabhängig von geringfügigen Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen. Bei Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig (BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015; dazu auch Kanzler, FR 2014, 128; Kulosa, DB 2014, 972, 976).
(4) Nach diesen Maßstäben wird die Anerkennung eines Dienstverhältnisses zwischen Ehegatten insbesondere abgelehnt, wenn die Dienstverpflichtung nicht über übliche Unterhaltsleistungen hinausgeht, bei wechselseitiger Verpflichtung zum Einsatz der vollen Arbeitskraft (ebenso im Einzelfall auch für wechselseitige Teilzeitarbeitsverhältnisse) und bei Unterarbeitsverhältnissen, soweit nicht branchenüblich (vgl. Zusammenstellung der Rechtsprechungsnachweise bei Bode in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 2016, § 4 EStG Rz. 257 Stichwort: “Angehörige“). Soweit Entgelte überhöht sind, kommt auch eine anteilsmäßige Nichtanerkennung eines Arbeitsverhältnisses in Betracht. In solchen Fällen berührt die Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns allein die steuerliche Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses dem Grunde nach nicht. Ist das Angehörigenarbeitsverhältnis im Übrigen steuerlich anzuerkennen, wird eine überhöhte Gegenleistung auf ein angemessenes Maß beschränkt (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Januar 2014 9 K 135/12, EFG 2014, 822, rkr). Nur dann, wenn die Gesamtvergütung keinen sachlichen Bezug mehr zu der arbeitsvertraglichen Leistung erkennen lässt, ist dem Arbeitsverhältnis bereits dem Grund nach die ertragsteuerliche Anerkennung zu versagen (vgl. Wied in: Blümich, EStG-Kommentar, 34. Erg. Lfg. Januar 2017, § 4 Rz. 940 Stichwort „Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten und Lebenspartnern“ unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015).
(5) Speziell zu der Problematik der steuerlichen Anerkennung einer Pkw-Überlassung als Lohn bzw. Lohnersatz im Rahmen eines Angehörigen-Arbeitsverhältnisses sind – soweit ersichtlich - nur wenige Finanzgerichtsurteile ergangen. Der BFH hatte bislang keine Gelegenheit, sich inhaltlich in einem Urteil mit dieser Fragestellung auseinander zu setzen.
Vornehmlich das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hat sich in zwei Fällen mit der Frage befasst, wann bei Pkw-Überlassung zwischen Angehörigen die Fremdüblichkeit nicht gegeben ist. Im Urteil vom 14. August 2007 kam der 15. Senat des Niedersächsischen FG (15 K 335/06; Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision mit Beschluss des BFH vom 28. Februar 2008 X B 207/07 zurückgewiesen) zu dem Ergebnis, dass ein Arbeitsverhältnis zwischen einem selbstständigen Immobilienmakler und seiner als Büroleiterin angestellten Mutter mit einer Arbeitszeit von 12 Stunden/Woche und einer monatlichen Bruttovergütung von 328,37 € einem Fremdvergleich nicht standhalte, wenn die Vergütung durch die Überlassung eines Firmenwagens (geleaster BMW 325d) entrichtet werde, der der Mutter uneingeschränkt zur Verfügung stehe, und die tatsächlichen Kosten für das Kfz mehr als das Doppelte des Betrages ausmachten, der als nominelle Vergütung zwischen den Beteiligten vereinbart worden sei. Die Anwendung der Bewertungsregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kam nach Auffassung des FG nicht in Betracht, da das überlassene Kfz infolge der ausschließlich privaten Nutzung kein Betriebsvermögen sei.
Im Urteil vom 31. August 2013 (3 K 475/11, DStRE 2015, 385) kam der 3. Senat des Niedersächsischen FG zu dem Ergebnis, dass eine im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses als Entgelt oder sonstige betriebliche Leistung gewährte uneingeschränkte Nutzung eines Kfz einem Fremdvergleich nicht standhalte, da hierdurch ein variables Entgelt gewährt werde, das im Belieben des Arbeitnehmers stehe. Im Streitfall war die Ehefrau als geringfügig Beschäftigte für 150 € im Monat angestellt. Daneben erhielt die Ehefrau nach betrieblicher Vereinbarung die Möglichkeit einer Kfz-Nutzung, die mit 437 € beziffert wurde. Das Gesamtbruttoentgelt ergab damit 587 €. Das FG kam zu dem Ergebnis, dass die Art und Weise der Vergütung der Arbeitsleistung der Ehefrau einem Fremdvergleich nicht standhalte. Einem fremden Dritten wäre für eine geringe Arbeitsleistung von 12 bis 17 Stunden im Monat neben einem Festentgelt von 100 bzw. 150 € „sicherlich nicht uneingeschränkt kostenlos die Nutzung eines hochwertigen Kfz wie der Mercedes A-Klasse bzw. VW Tiguan als Entgelt bzw. sonstige betriebliche Leistung gewährt worden“. Durch die freie und unbegrenzte Pkw-Nutzung, die die Ehefrau ohne Kostenübernahme oder Kostenbeteiligung habe wahrnehmen dürfen, habe diese einen variablen Arbeitslohn erhalten. Eine solche vertragliche Gestaltung des Arbeitslohnes hätte der Kläger – so das FG - mit Sicherheit nicht mit fremden Dritten als Arbeitnehmer getroffen. Im Streitfall waren die Kfz nur zu ganz untergeordnetem Anteil für betriebliche Zwecke genutzt worden. Diese Entscheidung hat der BFH im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren mit Beschluss vom 21. Januar 2014 (X B 181/13, BFH/NV 2014, 523) nicht beanstandet, wobei eine inhaltliche Prüfung grundsätzlich nicht Gegenstand einer Entscheidung im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren ist. In entsprechender Weise hat der 3. Senat des Niedersächsischen FG mit Urteil vom 20. Januar 2015 (3 K 249/14) zum gleichen Sachverhalt für Folgejahre entschieden.
(6) Außerhalb von Arbeitsverträgen hatte der BFH jedoch einem zwischen Ehegatten geschlossenen Mietvertrag die Anerkennung versagt, weil die als Gegenleistung (Mietentgelt) vereinbarte Überlassung des „jeweiligen“ Geschäftswagens zur Nutzung dem Fremdvergleich nicht standhielt (BFH-Urteil vom 6. August 2013 VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151). Der BFH beanstandete ausdrücklich nicht die Gewährung einer Sachleistung anstatt eines Geldbetrags. Das Gericht monierte jedoch im Zusammenhang mit der Prüfung der Ernsthaftigkeit des Vertragsverhältnisses, dass Vereinbarungen hinsichtlich eines bestimmten Fahrzeugs (Fahrzeugtyps oder Fahrzeugklasse), über eine Kilometerbegrenzung und für den Schadensfall fehlten und sich ersichtlich kein fremder Dritter auf eine solche Regelung eingelassen hätte.
bb) Ob die vorgenannten, speziell für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen (insbesondere Vertragsverhältnisse zwischen Ehegatten) entwickelten Grundsätze – wie der Beklagte für den Streitfall meint – auch außerhalb von Angehörigenverhältnissen auf nichteheliche Lebensgemeinschaften oder andere Näheverhältnisse zwischen den Vertragspartnern übertragen werden können, wird in der hierzu ergangenen Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich bzw. differenziert beurteilt.
(1) Teilweise wird die Auffassung vertreten, dass die für die steuerliche Beurteilung von Verträgen zwischen Eheleute geltenden Grundsätze nicht auf Verträge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft übertragen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 225/85, BStBl II 1988, 670 m.w.N.; dem ausdrücklich folgend: Herrmann in: Frotscher, Kommentar zum EStG, 182. Erg. Lfg. 7/2014, § 19 Rz. 53j; Niedersächsisches FG, Urteil vom 13. November 1996 VII 682/95, EFG 1997, 524; Bode in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 2016, § 4 EStG Rz. 257 Stichwort: “Angehörige“; Heinicke in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 35. Auflage 2016, § 4 Rz. 520 Stichwort „Angehörige“: „wegen fehlender wirtschaftlicher Interessengleichheit nur begrenzt auf andere nahe stehende Personen übertragbar“).
Der IV. Senat des BFH stellt in dem vorgenannten Urteil darauf ab, dass die nichteheliche Gemeinschaft weder in persönlicher noch in wirtschaftlicher Hinsicht eine Rechtsgemeinschaft begründe. Die Partner hätten untereinander keine gesetzlichen Unterhaltsansprüche und seien im Verhältnis zueinander auch nicht gesetzliche Erben. Zwischen den Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft könne auch nicht - wie bei Ehegatten - eine vertragsmäßige Gütergemeinschaft gebildet werden. Sie bildeten auch keine Zugewinngemeinschaft. Unentgeltliche Zuwendungen an den Partner der Lebensgemeinschaft hätten danach beim Zuwendenden grundsätzlich eine Vermögenseinbuße zur Folge, die nicht in einer rechtlich gesicherten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft ausgeglichen werde. Nach alledem könne nicht davon ausgegangen werden, dass zwischen Partnern einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft im Allgemeinen keine gegensätzlichen wirtschaftlichen Interessen bestünden und dass es sich deswegen bei Zahlungen aufgrund eines Gesellschafts- oder eines Arbeitsvertrages ohne Weiteres auch um private Zuwendungen handeln könne. Solche Zuwendungen seien möglich; für sie bestehe aufgrund der unterschiedlichen Interessenlage jedoch kein Erfahrungssatz. Vielmehr müssten besondere Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass Arbeits- oder sonstige Leistungen tatsächlich nicht erbracht würden oder dass bewusst ein überhöhtes Entgelt gewährt werde.
(2) Ausdrücklich hat sich diesen Rechtsprechungsgrundsätzen des IV. Senates des BFH - soweit ersichtlich - nur das FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 24. Januar 1996 1 K 1961/95, EFG 1996, 743 widersetzt. Das FG Rheinland-Pfalz ist der Auffassung, dass wechselseitige Arbeitsverhältnisse zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft steuerlich nur unter denjenigen Voraussetzungen anzuerkennen seien, unter denen auch eine vergleichbare Gestaltung zwischen Ehegatten berücksichtigungsfähig wäre. Eine steuerliche Anerkennung scheide jedenfalls aus, wenn die vereinbarten gegenseitigen Arbeitsleistungen weitgehend vergleichbar seien und die getroffene Vereinbarung deshalb im Wesentlichen nur mit dem Streben nach einer Steuerersparnis erklärt werden könne.
(3) Der X. Senat des BFH hat diese Rechtsprechung des IV. Senates des BFH allerdings in mehreren Entscheidungen relativiert. So kam der X. Senat im Urteil vom 22. April 1998 (X R 163/94, BFH/NV 1999, 24) zu dem Ergebnis, dass die zu Verträgen unter nahen Angehörigen entwickelten Grundsätze bei Verlobten jedenfalls dann anwendbar seien, wenn konkrete Anhaltspunkte für eine private Veranlassung sprächen. Auch im Beschluss vom 20. November 2002 (X B 6/02, BFH/NV 2003, 318) vertrat der X. Senat die Auffassung, dass eine Anwendbarkeit der Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen auch bei geschiedenen Ehegatten in Betracht komme. Auch Geschiedene - ebenso wie einander gänzlich Fremde - könnten aufgrund einer bestimmten Interessenlage ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten. Fehle im Einzelfall der natürliche Interessengegensatz zwischen den Vertragspartnern, bedürfe es einer Überprüfung, inwieweit geleistete Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhten und damit durch den Betrieb veranlasst seien oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht würden.
Im Urteil vom 1. Dezember 2004 (X R 4/03, BFH/NV 2005, 549) urteilte der X. Senat zu einem Arbeitsverhältnis zwischen getrennt lebenden Eheleuten. In diesem Urteil wies der BFH darauf hin, dass die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen bei getrennt lebenden Eheleuten jedenfalls dann zur Anwendung kämen, wenn Anhaltspunkte für das Fehlen gegenläufiger Interessen vorlägen.
(4) Ohne sich von der vorgenannten Rechtsprechung des IV. Senates des BFH zu distanzieren oder eine Divergenz-Anfrage an den Großen Senat des BFH zu richten, kam der IX. Senat des BFH im Urteil vom 9. Oktober 2013 (IX R 2/13, BStBl II 2014, 527) für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu dem Ergebnis, dass Mietverträge unter nahe stehenden Personen in der Regel der Besteuerung nicht zugrunde zu legen seien, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspräche. Durch eine nichteheliche Lebensgemeinschaft, das gemeinsame Bewohnen der Hauptwohnung und gemeinsame Kinder liege ein Näheverhältnis vor, das den Gleichlauf wirtschaftlicher Interessen indiziere. Dies habe zur Folge, dass die Grundsätze über die Rechtsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen auf ein zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft bestehendes Mietverhältnis anwendbar seien. Soweit ersichtlich war der IX. Senat des BFH bereits im Urteil vom 7. Mai 1996 (IX R 59/94, BStBl II 1997, 196) davon ausgegangen, dass Mietverträge unter nahestehenden Personen der Besteuerung nicht zugrunde zu legen seien, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspreche. Diesen Rechtsprechungsansatz hat der IX. Senat aktuell auch im Urteil vom 16. Februar 2016 (IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006 betr. Mietverhältnis zwischen Eltern und Tochter) bestätigt.
(5) Im Urteil vom 19. November 2014 (VIII R 23/11, juris) hat sich aktuell der VIII. Senat des BFH - ebenfalls für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - mit dem Begriff der „nahestehenden Person“ auseinandergesetzt. Auch der VIII. Senat des BFH stellt darauf ab, dass im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich zuzuordnen sei, maßgeblich zu berücksichtigen sei, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden könne. Maßgebend dafür soll die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten sein. Im Streitfall ging es um ein Näheverhältnis zwischen einer ledigen Ärztin und einem Arzt, die seit ca. 30 Jahren freundschaftlich verbunden waren. Im dortigen Streitfall ging der VIII. Senat des BFH von einem Näheverhältnis aus mit der Folge, dass das zwischen beiden bestehende Mietverhältnis und die entsprechenden Werbungskostenüberschüsse steuerlich nicht berücksichtigt wurden.
(6) Im Ergebnis scheinen danach der VIII., IX. und X. Senat des BFH dazu zu tendieren, bei Vorliegen eines Näheverhältnisses als Indiz für gleichlaufende Interessen einen Fremdvergleich vorzuschreiben, um bei Vermögensverschiebungen zwischen Nahestehenden § 4 Abs. 4 bzw. § 9 EStG sachgerecht von § 12 EStG abzugrenzen. Dies scheint auch ein Teil der steuerrechtlichen Literatur zu befürworten (vgl. Kulosa, DB 2014, 972; Fischer, juris PR-Steuer R 7/2016 Anm. 2; Bode in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 2016, § 4 EStG Rz. 257 Stichwort: “Angehörige“; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz. 851, der zumindest eine Anwendung auf Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft befürwortet). Danach kommt selbst eine Übertragung der Grundsätze für die Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen auf gänzlich fremde Dritte, bei denen ein Näheverhältnis gleichlaufende Interessen indiziert, in Betracht.
c) Unter Zugrundelegung der vorstehenden Rechtsgrundsätze und Berücksichtigung aller Umstände des Streitfalls ist das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und Frau W auch nach der Änderung durch den Ergänzungsvertrag vom 14. Mai 2009 steuerlich anzuerkennen.
aa) Nach Überzeugung des Senats sind die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen, insbesondere der Fremdvergleich, im Streitfall nicht anzuwenden.
(1) Zunächst ist festzustellen, dass der Kläger und Frau W nach dem glaubhaften Vortrag des Klägers bereits seit 2000 – also 9 Jahre vor Abschluss des streitbefangenen Ergänzungsvertrags – keine nichteheliche Lebensgemeinschaft mehr führen. Der Senat geht jedoch aufgrund der Angaben des Klägers davon aus, dass der Kläger und Frau W auch nach der Trennung weiterhin freundschaftlich verbunden sind. Die Wohnverhältnisse – Wohnen (in getrennten Räumlichkeiten) in einem Bauernhof – und die Elterneigenschaft könnten jedoch Anhaltspunkte für ein Näheverhältnis im Sinne der Rechtsprechung des VIII, IX. und X. Senats des BFH sein.
(2) Der Senat geht weiterhin auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 14. April 1988 (IV R 225/85, BStBl II 1988, 670) nicht davon aus, dass bei Partnern einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft und bei gänzlich fremden Dritten, die ein Näheverhältnis wie eine langjährige Freundschaft verbindet, im Allgemeinen keine gegensätzlichen wirtschaftlichen Interessen bestehen und dass es sich deswegen bei Zahlungen aufgrund eines Gesellschafts- oder eines Arbeitsvertrages ohne Weiteres auch nicht um private Zuwendungen handelt. Allein aus dem Vorliegen eines Näheverhältnisses auf das Fehlen gegenläufiger Interessen zu schließen, hält der Senat nicht für gerechtfertigt.
Aus diesem Grund erachtet es der Senat auch nicht als sachgerecht, bei bloßem Feststellen eines Näheverhältnisses – abgesehen von dem praktischen Problem, dass ein solches Näheverhältnis nicht selten nach außen gar nicht erkennbar sein wird - auf ein nicht ernst gemeintes, allein auf privater Grundlage zustande kommendes Vertragsverhältnis schließen zu können. Grundsätzlich bestehen auch zwischen guten Freunden und auch Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft getrennte Vermögens- und Einkommenssphären, denen auch steuerlich Rechnung getragen wird. Zahlungen des Zuwendenden führen daher bei ihm auch immer zu einer Vermögenseinbuße. Entscheidend ist für den Abzug als Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten, Betriebsausgaben) dann allein, ob – und gegebenenfalls in welchem Umfang - eine Erwerbsveranlassung festgestellt werden kann.
Auch der Senat geht davon aus, dass bei fremden Dritten private Zuwendungen im Rahmen von Arbeits- oder Dienstverhältnissen denkbar sind, für die jedoch aufgrund der im Regelfall vorliegenden unterschiedlichen Interessenlage kein Erfahrungssatz besteht.
Um aber ein Vertragsverhältnis zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft oder zwischen freundschaftlich verbundene fremden Dritten grundsätzlich steuerlich in Frage zu stellen, müssen nach der Überzeugung des Senats besondere und schwerwiegende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass Arbeits- oder sonstige Leistungen tatsächlich nicht erbracht werden oder dass bewusst ein überhöhtes Entgelt gewährt wird.
(3) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob für bestimmte Vertragsverhältnisse wie wechselseitige Arbeits- oder Mietverhältnisse aus diesem Grund ein Bedürfnis besteht, strengere Maßstäbe für die steuerliche Anerkennung auch bei (nur) nahestehenden Personen anzulegen und die Anforderungen für Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuwenden oder ob in solchen Fällen – dazu tendiert der Senat - nicht einem Missbrauch von Gestaltungen mit der (nachrangigen) Anwendung der §§ 41 Abs. 2, 42 AO ausreichend begegnet werden kann (zum Verhältnis der Anerkennungsvoraussetzungen zu § 42 AO siehe Levedag in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl. 2016, § 21 Steuerliche Anerkennung in Sonderfällen - stille Familiengesellschaft, GmbH & Still – Rz. 21.21 betr. Vertragsübergreifende Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung von Angehörigenverträgen).
Über das bloße Näheverhältnis zwischen dem Kläger und Frau W hinaus bestehen im Streitfall jedenfalls keine Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass Arbeitsleistungen nicht erbracht wurden oder bewusst ein überhöhtes Entgelt quasi als Ersatz für private Zuwendungen gewährt wurde oder dass in sonstiger Weise Steuergestaltungen zu Lasten des Steuergläubigers vorgenommen wurden. Solche Anhaltspunkte ergeben sich weder aus dem Vortrag des Beklagten noch nach Aktenlage.
Allein die Tatsache einer ehemaligen nichtehelichen Partnerschaft, die räumliche Nähe des Zusammenlebens in einem Wohnobjekt (in getrennten Räumlichkeiten) und die Elterneigenschaft können nach der Überzeugung des Senats einen Gleichlauf der Interessen nicht indizieren. Immerhin leben der Kläger und Frau W seit vielen Jahren getrennt und haben getrennte Haushalte und „Kassen“.
Auch aus der Vereinbarung und Durchführung des Arbeitsverhältnisses seit 2006 ergeben sich solche Anzeichen nicht. Es bestanden selbst nach Überprüfung durch die Betriebsprüfung keine Anhaltspunkte, dass die vereinbarte Arbeitsleistung nicht erbracht wurde oder eine Arbeitsleistung durch eine Bürokraft gar nicht notwendig war. Der Kläger hat hinreichend dargelegt, welche Büroarbeiten in seinem Betrieb anfallen und dass insoweit die Einstellung einer Teilzeitbürokraft erforderlich ist, auch um längere Abwesenheitszeiten abzudecken. Nach Aktenlage deutet daher nichts auf ein Scheinarbeitsverhältnis hin. Auch hinsichtlich der Gehaltshöhe bestanden und bestehen im Übrigen zwischen den Beteiligten keine Bedenken gegen die Angemessenheit und Fremdüblichkeit.
Danach ist für die Anwendung der Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen vorliegend kein Raum und auch kein Bedürfnis.
bb) Selbst wenn man aber – wie vom Beklagten für erforderlich erachtet – die Fremdvergleichsgrundsätze im Streitfall anwenden würde, wäre das Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und Frau W gleichwohl steuerlich anzuerkennen.
(1) Durch den Fremdvergleich soll die steuerliche Anerkennung einer missbräuchlichen Vereinbarung von Arbeitsverhältnissen, die ihren Ursprung überwiegend in den persönlichen Beziehungen der Vertragspartner haben, vermieden werden. Die Nichtanwendung des Fremdvergleichs würde in solchen Fällen dazu führen, dass voneinander unabhängige Dritte gegenüber nahen Angehörigen oder nahestehenden Personen – sofern man die Grundsätze hierauf übertragen will - benachteiligt würden (hierzu Thüringer FG, Urteil vom 24. September 2014 3 K 1014/13, EFG 2014, 2123 betr. wechselseitige Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten).
Ob ein Arbeitsvertrag inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entspricht, ist insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit des Verhältnisses von Arbeitsleistung und Arbeitsentgelt zu prüfen (vgl. Wied in: Blümich, Kommentar zum EStG, 34. Erg. Lfg. Januar 2017, § 4 Rz. 940, Stichwort „Fremdvergleich“ m.w.N.).
(2) Entgegen der Auffassung des Beklagten entspricht – im Unterschied zu den bisher hierzu von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen – der streitbefangene Arbeitsvertrag in Gestalt der Ergänzungsvereinbarung dem, was fremde Dritte bei der Gestaltung des Arbeitsverhältnisses vereinbaren würden.
Zunächst ist festzuhalten, dass die Rechtsprechung – soweit ersichtlich – bislang nur Fälle der Pkw-Überlassung im Rahmen von Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten zu beurteilen hatte. In den bisher von der Rechtsprechung beurteilten Sachverhalten (vgl. 1.b.aa. (5)) nahmen die FG hinsichtlich des Fremdvergleichs Anstoß insbesondere daran, dass dem Arbeitnehmerehegatten ein Pkw, der nicht betrieblich benötigt und genutzt wurde, ohne Kilometerbegrenzung zur uneingeschränkten Nutzung zur Verfügung gestellt und dadurch ein variables Gehalt vereinbart wurde. Dabei standen die tatsächlichen Kosten für das Kfz außer Verhältnis zur vereinbarten nominellen Vergütung. Gegen den Fremdvergleich wurde auch angeführt, dass ein fremder Dritte einem geringfügig Beschäftigten mit einer geringen wöchentlichen Stundenzahl kein hochwertiges Kfz zur Verfügung stellen würde.
Zu Unrecht meint das beklagte Finanzamt, dass eine vergleichbare Situation auch im Streitfall gegeben ist.
(a) Im Vergleich zu den bisher entschiedenen Fällen sind zunächst erhebliche Sachverhaltsunterschiede herauszustellen. Frau W hat wie seit Beginn des Arbeitsverhältnisses in 2006 aufgrund des Arbeitsvertrags vereinbarungsgemäß auch nach Abschluss der Ergänzungsvereinbarung ihre Arbeitsleistung in dem festgelegten Umfang erledigt. Dabei hat sie nicht lediglich einfache Büroarbeiten ausgeführt. Unstreitig fielen in das Tätigkeitsgebiet in signifikantem Umfang auch Tätigkeiten, die die Benutzung eines Pkw erforderlich machten (z.B. Botenfahrten). In diesem Zusammenhang ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass Frau W die einzige Arbeitnehmerin des Klägers ist und demzufolge eine Fülle von unterschiedlichen Arbeiten von ihr zu erledigen ist.
In Abgrenzung zu der bereits bestehenden Rechtsprechung ist zudem zu berücksichtigen, dass im Streitfall eine signifikante betriebliche Nutzung des Pkw festgestellt werden kann und zwischen den Beteiligten unstreitig ist (35 %) mit der Folge, dass das streitbefangene Kfz Betriebsvermögen des Klägers darstellt.
(b) Die Höhe der Gegenleistung in Form des Arbeitslohns war nach der Beurteilung des Beklagten mit 400 € im Monat angemessen. Daran hat sich auch nach der im Streitjahr getroffenen Ergänzungsvereinbarung nichts geändert, denn die Höhe des Arbeitslohns blieb davon unberührt. Vereinbart wurde lediglich eine Veränderung der Art der Entlohnung in der Weise, dass zukünftig die (private) Nutzung eines Mittelklassewagens auf den vereinbarten Lohn angerechnet wird.
Die Ausgewogenheit zwischen Leistung und Gegenleistung blieb danach weiterhin bestehen.
Im Streitfall ist die Bewertungsregelung des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG - in Ermangelung eines Fahrtenbuches - zwingend anzuwenden, denn das Kfz ist zu 100 % Betriebsvermögen. Die Höhe der Privatnutzung (65 %) steht dem nicht entgegen. Auch fremden Arbeitnehmern überlassene Kfz sind beim Arbeitgeber - im Unterschied zum eigengenutzten Pkw (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG: nur bei überwiegender betrieblicher Nutzung) - in vollem Umfang Betriebsvermögen, selbst wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug überwiegend privat nutzt.
Danach ist der geldwerte Vorteil der Privatnutzung nach der 1 %-Regelung mit ebenfalls nahezu deckungsgleich 400 € zu bewerten, denn der Bruttolistenpreis des überlassenen Fahrzeuges beträgt 39.782 €. Den Umstand, dass der Kläger und Frau W auf einen Spitzenausgleich verzichteten und - angesichts der geringen Differenz - von einer Gleichwertigkeit der Sachleistung im Vergleich zum vereinbarten Arbeitslohn ausgingen, erachtet der Senat als unschädlich.
(c) Abgesehen von der Deckungsgleichheit des steuerlich zu bewertenden Privatnutzungsanteils im Verhältnis zu dem geschuldeten Arbeitslohn ergibt sich auch bei Berücksichtigung der tatsächlichen (nicht steuerlichen) Belastung des Klägers mit Fahrzeugkosten im Streitfall keine Situation, in der man von einem krassen Missverhältnis zwischen vereinbartem Arbeitslohn und anteiligen Kfz-Kosten für die Privatnutzung sprechen kann. Nach der Argumentation des beklagten Finanzamts stehen dem Wert der Arbeitsleistung - im Prüfungszeitraum Juli 2009 bis Dezember 2011 - von 11.820 € Fahrzeugkosten i.H.v. 17.206 € (Kosten, die auf die Privatnutzung entfallen) gegenüber. Berücksichtigt man die auf Klägerseite in dem Zeitraum entstandenen stillen Reserven, die zum Teil auch durch die Inanspruchnahme der degressiven Abschreibung entstanden sind (im Prüfungszeitraum: 7.500 €, vgl. Anlage K6 der Klagebegründung vom 26. Januar 2016), ergibt sich, dass der tatsächliche Wert der auf die Privatnutzung entfallenden Fahrzeugkosten lediglich 9.706 € beträgt und damit den Wert der Arbeitsleistung unterschreitet. Allein diese Betrachtung macht deutlich, dass von einem krassen Missverhältnis, wie in den vom 3. Senat des Niedersächsischen FG entschiedenen Sachverhalten, hier nicht die Rede sein kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Vergleichszeitraum (= Prüfungszeitraum) vom Beklagten willkürlich gewählt ist. Würde man den Zeitraum verlängern bis zur Veräußerung des Pkw, würde sich ohnehin unter Berücksichtigung der dann realisierten stillen Reserven ein anderes Bild ergeben.
Auch wenn sich ohne Berücksichtigung stiller Reserven ein Missverhältnis der Kfz-Kosten zur Höhe des Arbeitslohns (Vorteil der Privatnutzung) feststellen lässt, so ist eine solche Differenz hinzunehmen und steht einer Fremdüblichkeit nicht entgegen. Derartige Differenzen zwischen den tatsächlichen oder wirtschaftlichen Kosten und dem beim Arbeitnehmer zu versteuernden Privatnutzungsanteil ergeben sich nach der gesetzlichen Systematik in allen Fällen zwangsläufig und werden vom Gesetzgeber im Rahmen einer pauschalierten Bewertung des Privatnutzungsanteils nach der 1%-Methode hingenommen.
Insoweit steht der steuerlichen Anerkennung des Arbeitsverhältnisses im Ergebnis auch nicht entgegen, dass die tatsächlichen oder steuerlichen Kosten im Einzelfall weitaus höher sind als die Pauschalbewertung des geldwerten Vorteils.
(d) Der Senat verkennt nicht, dass ein Austausch von Bar- in gleichwertigen Sachlohn gerade bei einer Minijobberin ungewöhnlich ist, zumal der gesamte Barlohn ersetzt wird.
Gleichwohl ist dem Senat kein Grund ersichtlich, warum nicht fremde Dritte ebenfalls eine solche Regelung treffen könnten.
Selbst der BFH hat im Urteil vom 6. August 2013 (VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151 dort unter Rz. 22) die Gewährung einer Kfz-Nutzung als Mietentgelt für denkbar erachtet und nicht grundsätzlich als schädlich für die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrags zwischen Angehörigen angesehen.
Die Art der Entlohnung in Form eines Sachlohnes (Pkw-Gestellung) ist für sich gesehen selbst für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis nicht fremdunüblich. § 14 Abs. 1 Satz 1 Sozialgesetzbuch - SGB - IV fasst unter Arbeitsentgelt alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden.
Einen allgemeingültigen Erfahrungswert, nach dem Geschäftswagen ausschließlich für Vollzeitbeschäftigte im Außendienst oder ab einer gewissen Führungsebene oder Stellung im Betrieb überlassen werden, kennt das Gericht nicht und wird vom Beklagten auch lediglich behauptet. Jedenfalls scheint die Überlassung von Geschäftswagen nach der Wahrnehmung des Gerichts zumindest an in Teilzeit oder im Rahmen von geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen tätige Ehepartner durchaus üblich. In diesen Fällen scheitert jedenfalls die Anerkennung der Arbeitsverhältnisse - soweit ersichtlich - bislang nicht an der Fremdüblichkeit der Kfz-Überlassung.
(e) Nach Überzeugung des Senats spricht auch die fehlende Kilometerbeschränkung der privaten (Mit-)Benutzung im Ergänzungsvertrag nicht gegen die Fremdüblichkeit. Eine gesetzliche oder sonstige Verpflichtung zur Beschränkung der privaten Mitbenutzung ist nicht ersichtlich. Dem Senat liegen keinerlei Erkenntnisse vor, dass eine solche Beschränkung in allen Verträgen mit dritten Arbeitnehmern aufgenommen wird.
Da die Höhe der privat gefahrenen Kilometer für die steuerliche Pauschalbewertung des Privatnutzungsanteils ohne Bedeutung ist, kann Frau W im Übrigen über den Umfang des ihr zufließenden Vorteils nicht frei verfügen. Wie bei jedem fremden Arbeitnehmer auch steht die Höhe des Arbeitslohns unabhängig vom Umfang der Privatnutzung fest.
(f) Die Formulierung im Ergänzungsvertrag („Hierbei handelt es sich um ein Fahrzeug der unteren Mittelklasse“) ist aus Sicht des Senats auch hinreichend klar und fremdüblich. Insbesondere im Unterschied zum Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 6. August 2013 (VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151) zugrunde lag, ist vorliegend die Fahrzeugklasse eindeutig bestimmt worden. Hierauf hätte sich auch ein fremder Dritte eingelassen. In diesem Zusammenhang ist zudem von Bedeutung, dass nach dem Ergänzungsvertrag der Wert der Privatnutzung lediglich auf den vereinbarten, unverändert gültigen Arbeitslohn „angerechnet“ wird, d.h. bei einem geringwertigen Kfz hätte sich eine mindere Sachleistung ergeben mit der Folge, dass eine verbleibende Deckungslücke zum vereinbarten Lohn hätte ausgeglichen werden müssen. Damit hätte auch ein fremder Arbeitnehmer keine Nachteile dadurch zu befürchten gehabt, dass das genaue Fahrzeug oder der Fahrzeugtyp nicht benannt ist.
(g) Im Rahmen der Gesamtbewertung der Fremdüblichkeit fällt nach der Überzeugung des Senats besonders ins Gewicht, dass im Streitfall sowohl an der Notwendigkeit einer Bürokraft als auch an der Erforderlichkeit eines Betriebs-Kfz im Rahmen der Tätigkeit keine Zweifel bestehen. Damit sind bereits im Ausgangspunkt beim Fremdvergleich weniger strenge Maßstände anzulegen. Ins Gewicht fällt ferner, dass im Vergleich zu Dritten, bei denen kein Näheverhältnis besteht, keine unangemessenen Vorteile gewährt werden. Die Bewertung des geldwerten Vorteils entspricht exakt dem vereinbarten Arbeitslohn, dessen Angemessenheit nicht in Zweifel gezogen wird.
Es mag auf den ersten Blick ungewöhnlich erscheinen, wenn ein Arbeitgeber einer Minijobberin einen Geschäftswagen auch zur privaten Nutzung zur Verfügung stellt. Es würde jedoch die grundsätzlich freie Ermessensentscheidung hinsichtlich der Frage, was ein Steuerpflichtiger für seinen Betrieb in welcher Form aufwendet in ungerechtfertigter Weise beeinträchtigen, wenn das Steuerrecht insoweit die Anerkennung verweigert. Jedenfalls bei fremden Dritten, die ein Näheverhältnis verbindet, muss es im Grundsatz dabei bleiben, dass der Unternehmer selbst bestimmen kann, in welcher Höhe und in welcher Form er den Arbeitnehmer entlohnt. Es ist nicht Aufgabe des Steuerrechts, diesbezüglich - jedenfalls bei Feststehen einer Erwerbsveranlassung - Einfluss auf die unternehmerischen Entscheidungen des Steuerpflichtigen zu nehmen.
Der Senat geht nach alledem von einer Fremdüblichkeit der Ergänzungsvereinbarung aus.
cc) Anhaltspunkte für eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO zu Lasten des Steuergläubigers sind nicht ersichtlich. Der im Streitfall entstehende Steuervorteil ergibt sich zum einen durch das Steuersatzgefälle bei geringfügig Beschäftigtenverhältnissen und zum anderen aus dem Unterschied zwischen den steuerlichen, auf die Privatnutzung entfallenden Kfz-Kosten, die beim Kläger als Betriebsausgabe geltend gemacht werden können und auf der anderen Seite dem bei der Arbeitnehmerin zu versteuernden geldwerten Vorteil. Beides wird entweder vom Gesetzgeber gefördert bzw. ist nach der gesetzlichen Systematik so vorgesehen. Für eine Steuerverschiebung zu Lasten des Steuergläubigers bestehen aus Sicht des Senats keine Anhaltspunkte.
Die Klage hat daher insgesamt Erfolg. Im Ergebnis wirken sich die gesamten Kfz-Kosten des Klägers, die auf das überlassene Kfz entfallen, im Streitjahr als Betriebsausgaben aus.
Somit war der steuerpflichtige Gewinn des Klägers antragsgemäß um 5.139,05 € zu mindern:
Gewinn lt. Einkommensteuersteuerbescheid vom 16. November 2015:
1.057.992,21 €
abzgl. enthaltener privater Nutzungsanteil:
./. 3.510,00 €
abzgl. darauf entfallender USt:
./. 916,74 €
zzgl. Kfz-Kosten (100%):
5.400,01 €
zzgl. Vorsteuerkorrektur:
122,65 €
1.095,92 €
abzgl. Kosten des Arbeitsverhältnisses lt. BP:
./. 6.234,97 €
./. 5.139,05 €
Steuerpflichtiger Gewinn § 18 EStG (neu):
1.052.853,16 €
2. Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2009 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO). Der Senat erachtet eine höchstrichterliche Klärung der Rechtsfrage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen auch auf fremde Dritte übertragen werden können, für erforderlich.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 40-40b EStG
§§ 85 und 88 AO
§ 4 EStG
§ 9a EStG
§ 9 EStG
§ 12 EStG
§ 42 AO
§ 18 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG
§ 2 Abs. 8 EStG
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 41 Abs. 2, 42 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO
§ 4 Abs. 4, 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 227, 1
BStBl II 2010, 672
BFH/NV 2013, 1081
BFH/NV 2015, 1572
BStBl II 1986, 373, 374
BStBl II 1989, 405, 406
EFG 2014, 630
BStBl II 2013, 1015
BStBl II 2015, 638
BFHE 107, 35
BStBl II 1972, 944
BFHE 119, 453
BStBl II 1976, 734
BFHE 153, 520
BStBl II 1988, 877
BFHE 155, 114
BStBl II 1989, 281
BFH/NV 1989, 495
BFHE 197, 475
BStBl II 2002, 353
BFH/NV 2004, 86
DB 2014, 972
BFHE 200, 372
BStBl II 2003, 243
BStBl II 1996, 34
BFH/NV 1996, 320
BFHE 180, 377
BStBl II 1997, 196
BFH/NV 1998, 164
BFHE 191, 250
BStBl II 2000, 386
BFH/NV 2001, 152
DB 2014, 972, 975
DB 2014, 972, 976
EFG 2014, 822
BFH/NV 2014, 523
BFH/NV 2014, 151
BStBl II 1988, 670
EFG 1997, 524
EFG 1996, 743
BFH/NV 1999, 24
BFH/NV 2003, 318
BFH/NV 2005, 549
BStBl II 2014, 527
BFH/NV 2016, 1006
EFG 2014, 2123
09 GrS 1/06
13 IV R 4/11
15 IV R 16/12
86 VIII R 188/84
X R 17/86
12 K 759/13
13 X R 31/12
14 VIII R 21/12
72 IV R 197/68
76 I R 223/74
88 IV R 214/85
88 VIII R 83/82
89 VIII R 207/84
01 VIII R 69/98
02 IX R 46/01
2 BvR 802/90
95 III R 24/91
96 IX R 69/94
97 IV R 54/96
99 VIII R 29/97
00 VIII R 74/96
9 K 135/12
15 K 335/06
08 X B 207/07
3 K 475/11
X B 181/13
3 K 249/14
13 VIII R 33/11
88 IV R 225/85
96 VII 682/95
1 K 1961/95
X R 163/94
X B 6/02
X R 4/03
IX R 2/13
IX R 59/94
IX R 28/15
VIII R 23/11
IV R 225/85
3 K 1014/13
VIII R 33/11