Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-03-21, Aktenzeichen 10 V 67/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:0321.10V67.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Seit dem 01.01.2023 besteht die Pflicht zur aktiven Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs für einen Steuerberater (erst), sobald ihm der von der Bundessteuerberaterkammer versandte Registrierungstoken für die Steuerberaterplattform (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 StBPPV) zugegangen ist.
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsteller zu tragen.

Tatbestand:
Die Antragstellerin begehrt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2019 (Streitjahr).
Mit ihrer am 29.10.2022 erhobenen und weiterhin unter dem Aktenzeichen 10 K 1104/22 bei dem hiesigen Gericht anhängigen Klage wendet die Antragstellerin sich gegen die fehlende Berücksichtigung von Sonderabschreibungen von den Anschaffungskosten zweier Kraftfahrzeuge nach § 7g des Einkommensteuergesetzes bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr durch Bescheid vom 03.11.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2022.
Mit Bescheid vom 03.03.2022 hatte der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) die AdV in Höhe des streitigen Betrags ausgesetzt; diese war befristet bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch der Antragstellerin. Für den weiteren Inhalt der AdV-Verfügung wird auf die Aktenausfertigung (Bl. 95 f. der Feststellungsakte) verwiesen. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2022 teilte das FA mit Schreiben vom 13.10.2022 mit, dass die Aussetzung der Vollziehung gemäß der vorgesehenen Befristung am 07.11.2022 ende.
Mit Antragsschriften vom 26.01.2023, die von dem durch die Antragstellerin bevollmächtigten Steuerberater lediglich per Fax an das Gericht übermittelt wurden, hat die Antragstellerin die AdV des streitigen Feststellungsbescheides beantragt. Zur Begründung bezieht die Antragstellerin sich der Sache nach auf ihr Vorbringen im Klageverfahren.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Vollziehung des Bescheides vom 03.11.2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2022 insoweit auszusetzen, als bei der Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit die geltend gemachten Sonderabschreibungen nach § 7g EStG in Höhe von 4.022,- € nicht berücksichtigt sind.
Das FA beantragt sinngemäß,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung verweist das FA auf die im Einspruchsverfahren gewährte AdV, die nach Erlass der Einspruchsentscheidung aufgehoben worden sei, ohne dass die Antragstellerin in der Folge einen weiteren AdV-Antrag gestellt habe. Im Übrigen werde auf die Klageerwiderung im Verfahren zum Aktenzeichen 10 K 1104/22 verwiesen.
Der Berichterstatter hat die Bundessteuerberaterkammer K.d.ö.R. mit Verfügung vom 21.02.2023 um Auskunft darüber gebeten, wann dem Bevollmächtigten der Antragstellerin der Registrierungstoken für die Steuerberaterplattform (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 der Steuerberaterplattform- und –postfachverordnung --StBPPV--) zugesandt wurde. Diese hat mit Schreiben vom 03.03.2023 mitgeteilt, der Registrierungsbrief sei am 24.02.2023 an die im Berufsregister hinterlegte Adresse des Bevollmächtigten versandt worden.
Dem Senat haben die Gerichtsakte zum hiesigen Verfahren sowie zum Verfahren 10 K 1104/22 und die Feststellungsakte des FA (jeweils 1 Band) vorgelegen; diese waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Der wirksam gestellte Antrag hat keinen Erfolg, weil er wegen des Fehlens der Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bereits unzulässig ist.
1. Der durch den von der Antragstellerin bevollmächtigten Steuerberater lediglich per Fax am 26.01.2023 übermittelte Antrag ist wirksam gestellt, weil dem Steuerberater zu diesem Zeitpunkt noch nicht der von der Bundessteuerberaterkammer zu vergebende Registrierungstoken für die Steuerberaterplattform (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 StBPPV) zugegangen war.
a) Nach § 52d Satz 1 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach Satz 2 der Vorschrift für die nach diesem Gesetz vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht. Sicherer Übermittlungsweg im Sinne dieser Vorschrift ist der Übermittlungsweg zwischen einem auf gesetzlicher Grundlage errichteten elektronischen Postfach, das den besonderen elektronischen Anwaltspostfächern nach den §§ 31a und 31b der Bundesrechtsanwaltsordnung entspricht, und der elektronischen Poststelle des Gerichts.
b) Gemäß § 86d Abs. 1 Satz 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG), der erstmals nach Ablauf des 31.12.2022 anzuwenden ist (§ 157e StBerG), richtet die Bundessteuerberaterkammer über die Steuerberaterplattform für jeden Steuerberater und Steuerbevollmächtigten ein besonderes elektronisches Steuerberaterpostfach empfangsbereit ein. Damit wurde in Gestalt der besonderen elektronischen Steuerberaterpostfächer ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO eingerichtet, sodass Steuerberater --ebenso wie die im Steuerberaterverzeichnis eingetragenen Berufsausübungsgesellschaften (vgl. § 86e StBerG)-- ab dem 01.01.2023 grundsätzlich nach § 52d FGO einer aktiven Nutzungspflicht unterliegen (Zwischenurteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.10.2022 – IX R 3/22, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, HFR 2023, 153, Rn. 15 f.; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 1; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 40; Mehnert in DStR 2021, 2810, 2814).
c) Gleichwohl war der Bevollmächtigte der Antragstellerin im Zeitpunkt der Antragstellung nicht zur Übermittlung der Antragsschrift über das besondere elektronische Steuerberaterpostfach verpflichtet, weil ihm dieses mangels Übermittlung des Registrierungsbriefs durch die Bundessteuerberaterkammer zu diesem Zeitpunkt noch nicht zur Verfügung stand.
aa) Seit dem 01.01.2023 besteht nach Auffassung des Senats die Pflicht zur aktiven Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs für einen Steuerberater (erst), sobald ihm der von der Bundessteuerberaterkammer versandte Registrierungstoken für die Steuerberaterplattform (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 StBPPV) zugegangen ist (im Ergebnis ebenso Mehnert/Kalina-Kerschbaum, DStR 2022, 2573, 2574; Florczak in EFG 2023, 344, 348).
Soweit in der Literatur dagegen eine aktive Nutzungspflicht des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs ab dem 01.01.2023 ohne Differenzierung danach angenommen wird, ob zu diesem Zeitpunkt für den jeweiligen Steuerberater bereits die individuelle Möglichkeit zur Registrierung besteht (s. etwa Werth in HFR 2022, 1142, 1143; Peters, jurisPR-SteuerR 45/2022 Anm. 2; Pohl, Stbg 2022, 385, 390; ebenso wohl auch BFH-Beschluss vom 27.04.2022 – XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057, Rn. 6 (obiter dictum); Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 15; Rauch in HFR 2022, 951), vermag der Senat dem aus den nachfolgenden Gründen nicht zu folgen. Umgekehrt erscheint aber auch die Annahme einer Nutzungspflicht erst mit der --vom Steuerberater zu veranlassenden-- Freischaltung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (so Schmittmann, BB 2022, Heft 50, S. I) als zu weitgehend.
bb) Nach dem Wortlaut des § 52d Satz 2 FGO besteht die aktive Nutzungspflicht jenseits der Fälle des Satzes 1 nur, wenn ein sicherer Übermittlungsweg „zur Verfügung steht“. Gerade im Vergleich mit der unbedingten Nutzungspflicht nach Satz 1 für Rechtsanwälte, Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts verdeutlicht der Wortlaut damit, dass die Nutzungspflicht nach Satz 2 jedenfalls eine allgemeine Verfügbarkeit der Infrastruktur des sicheren Übermittlungswegs (vgl. demgegenüber Sätze 3 – 4 der Vorschrift für die Fälle der aus technischen Gründen vorübergehenden Unmöglichkeit der Übermittlung) für die jeweilige vertretungsberechtigte Person voraussetzt.
Diese Voraussetzung ist im Übrigen schon mit Blick auf die Garantie effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) geboten, weil andernfalls von einem bevollmächtigten Steuerberater Unmögliches verlangt und dem Steuerpflichtigen letztlich die ihm seitens des Gesetzgebers nach § 62 Abs. 2 FGO eingeräumte Möglichkeit genommen würde, sich vor Gericht von dem Steuerberater seiner Wahl als fachlich qualifiziertem Bevollmächtigten vertreten zu lassen. Dabei ist auch nicht zu verkennen, dass das Steuerberaterpostfach als hoheitlicher Dienst angeboten wird (BT-Drucks. 19/30516, S. 63). Dementsprechend nimmt auch der Gesetzgeber eine aktive Nutzungspflicht für einen Steuerberater erst nach der Inbetriebnahme des Steuerberaterpostfachs an, wobei zwingend vor der Nutzung des Steuerberaterpostfachs eine Registrierung mit erfolgreicher Identifizierung auf der Steuerberaterplattform erfolgen müsse (BT-Drucks. 19/30516, S. 62).
cc) Die demnach für die aktive Nutzungspflicht des besonderen Steuerberaterpostfachs vorausgesetzte allgemeine Verfügbarkeit der entsprechenden Infrastruktur besteht erst mit der Übersendung des entsprechenden Registrierungstokens über die Bundessteuerberaterkammer. Denn die Erstanmeldung am besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach erfolgt nach § 15 Abs. 1 StBPPV mittels einer Identifizierung und Authentisierung im Sinne des § 4 Abs. 1 StBPPV sowie eines Registrierungstokens, den der Postfachinhaber von der Bundessteuerberaterkammer oder einer von ihr bestimmten Stelle erhält. Während die Möglichkeit der Identifizierung und Authentisierung in der Sphäre des jeweiligen Steuerberaters liegt, ist es diesem vor der Übermittlung des Registrierungstokens aus allein in der hoheitlichen Sphäre des Betreibers der technischen Infrastruktur liegenden Gründen unmöglich, die Erstanmeldung am besonderen Steuerberaterpostfach durchzuführen. Ohne Übermittlung des Registrierungstokens steht ihm das besondere Steuerberaterpostfach nicht zur Verfügung.
dd) Ist nach alldem ein Steuerberater erst mit der Übermittlung des Registrierungstokens durch die Bundessteuerberaterkammer zur aktiven Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs verpflichtet, stand es dem Bevollmächtigten der Antragstellerin, dem der Registrierungsbrief erst am 24.02.2023 übersandt wurde, im Zeitpunkt der Antragstellung am 26.01.2023 (noch) frei, den Antrag per Fax zu stellen (§ 64 Abs. 1 FGO analog; vgl. insoweit allgemein Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2022, § 64 Rn. 2).
2. Der damit wirksam gestellte Antrag ist jedoch unzulässig, weil es an der Zugangsvoraussetzung einer vorherigen Ablehnung der AdV durch das FA gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO fehlt und diese auch nicht ausnahmsweise nach Satz 2 der Vorschrift entbehrlich ist.
a) Ein Antrag auf AdV nach § 69 Abs. 3 FGO ist gemäß Abs. 4 Satz 1 der Vorschrift nur zulässig, wenn die Behörde einen entsprechenden Antrag ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Es handelt sich insoweit um eine Zugangsvoraussetzung, die vor der Antragstellung bei Gericht erfüllt sein muss (BFH-Beschluss vom 20.09.2006 – V S 21/06, BFH/NV 2007, 82, unter II.2). Der Ablauf einer befristeten Vollziehungsaussetzung durch die Finanzbehörde mit dem Ende eines vorangegangenen Rechtsbehelfsverfahrens stellt keine ablehnende Entscheidung eines Aussetzungsantrags i.S. des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO dar (BFH-Beschlüsse vom 06.02.2012 – IX S 29/11, BFH/NV 2012, 769, Rn. 6, und vom 06.05.2004 – IX S 2/04, BFH/NV 2004, 1413).
b) Nach diesen Maßstäben fehlt es hier an der Zugangsvoraussetzung einer vorherigen Ablehnung der AdV durch das FA. Denn das FA hat mit Bescheid vom 03.03.2022 der Antragstellerin AdV im beantragten Umfang gewährt. Deren Befristung ist unschädlich. Auch die zwischenzeitliche Beendigung der AdV wegen Ablaufs der Befristung, auf die das FA die Antragstellerin mit Schreiben vom 13.10.2022 hingewiesen hat, stellt noch keine Ablehnung einer AdV dar. Dies gilt im Übrigen unabhängig davon, ob die Mitteilung des FA über den Ablauf der Befristung als förmliche Aufhebung der zuvor (befristet) gewährten AdV zu verstehen ist. Denn eine solche Aufhebung einer befristeten Vollziehungsaussetzung zum Fristablauf hat allenfalls deklaratorischen Charakter, sodass ein Ablehnungswille der Finanzbehörde generell für eine Zeit nach Ablauf der Frist nicht anzunehmen ist (FG Hamburg, Beschlüsse vom 13.06.2008 – 4 V 119/08, nv., juris, und vom 01.06.2005 – I 129/05, EFG 2005, 1455; FG Saarland, Beschluss vom 09.09.1988 – 1 V 220/88, EFG 1989, 29; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 278; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 72).
c) Im Streitfall liegen schließlich auch die Ausnahmetatbestände für eine Anrufung des Gerichts ohne die vorherige Ablehnung der AdV durch die Finanzbehörde gemäß § 69 Abs. 4 Satz 2 FGO nicht vor. Mangels erneut bei dem FA gestellten Antrags der Antragstellerin kommt eine verzögerte Bescheidung durch die Finanzbehörde (Nr. 1 der Vorschrift) nicht in Betracht. Dass eine Vollstreckung von auf der hier streitigen Feststellung beruhenden Folgebescheiden (vgl. allgemein FG Hamburg, Beschluss vom 13.02.2007 – 2 V 222/06, EFG 2007, 948; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 78) droht (Nr. 2 der Vorschrift), ist weder vorgetragen noch sonst aus den Akten ersichtlich.
3. Die Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).
4. Die Beschwerde zum BFH war nicht nach § 128 Abs. 3 FGO zuzulassen, weil es an den Zulassungsgründen des § 115 Abs. 2 FGO fehlt. Zwar kann die Frage, ob ein im Jahr 2023 von einem Steuerberater per Fax gestellter Antrag wirksam ist, von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO sein, sie war hier jedoch insofern nicht für die Entscheidung erheblich, als der Antrag auch unabhängig von der Frage nach der wirksamen Antragstellung als unzulässig abzulehnen war (s. allgemein BFH-Beschluss vom 20.09.2022 – VIII B 65/21, BFH/NV 2022, 1281 zur Entscheidungserheblichkeit als Voraussetzung für den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 31a und 31b der Bundesrechtsanwaltsordnung
§ 7g EStG
§ 157e StBerG
§ 86e StBerG
§ 52d FGO
§ 69 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 StBPPV
§ 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 52d Satz 1 FGO
§ 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO
§ 52d Satz 2 FGO
§ 62 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 1 StBPPV
§ 4 Abs. 1 StBPPV
§ 64 Abs. 1 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 7g des Einkommensteuergesetzes
§ 86d Abs. 1 Satz 1 des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2023, 153
EFG 2023, 344, 348
HFR 2022, 1142, 1143
BFH/NV 2022, 1057
HFR 2022, 951
BFH/NV 2007, 82
BFH/NV 2012, 769
BFH/NV 2004, 1413
EFG 2005, 1455
EFG 1989, 29
EFG 2007, 948
BFH/NV 2022, 1281
10 K 1104/22
IX R 3/22
XI B 8/22
V S 21/06
IX S 29/11
IX S 2/04
4 V 119/08
1 V 220/88
2 V 222/06
VIII B 65/21