Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Grundurteil vom 2010-02-10, Aktenzeichen 13 K 18/06
ECLI: ECLI:DE:FGK:2010:0210.13K18.06.00

Tenor:
§ 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Geset-zes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteue-rung vom 23. Oktober 2000 (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) ist bei der Er-mittlung des Einkommens der Klägerin im Streitjahr 2001 auf eine Teilwertab-schreibung auf ihre Beteiligung an der S Ltd. mit Sitz in Großbritanien wegen Verstoßes gegen Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (vormals Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemein-schaft) nicht anzuwenden.
Die Kostenentscheidung ist dem Endurteil vorbehalten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf eine Kapitalbeteiligung in Höhe von 50% an einer Gesellschaft mit Sitz in Großbritanien in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 steuerlich anzuerkennen ist.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 00.00.0000 gegründet (AG H, HRB ...) und gehört zum P. Alleingesellschafterin der Klägerin ist die K AG, diese wiederum ist Tochtergesellschaft der E AG zu 100%. Zwischen der Klägerin und der E AG besteht eine gewerbe- und umsatzsteuerrechtliche Organschaft.
Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Erwerb von Unternehmen oder Unternehmensanteilen, das Halten von auf Dauer angelegten Beteiligungen an einem oder mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen, deren strategische Steuerung und Koordination sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Die Gesellschaft kann andere gleichartige oder ähnliche Unternehmen erwerben, sich an solchen beteiligen oder deren Vertretung übernehmen. Die Errichtung von Zweigniederlassungen ist zulässig. Das Geschäftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr.
Am 8. Oktober 1999 erwarb die Klägerin 50% der Geschäftsanteile an der S Ltd. (...) mit Sitz in Großbritanien zu Anschaffungskosten von ... €. Die S Ltd. ist eine Holdinggesellschaft von rechtlich selbständigen Gesellschaften in Großbritanien, G und R. Die Tochtergesellschaften unterhalten Betriebsstätten in ihren jeweiligen Sitzstaaten. Ein Tochterunternehmen betreibt über eine Beteiligungsgesellschaft eine Betriebsstätte in U.
Am 16. April 2003 reichte die Klägerin beim Beklagten die Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2001 sowie den Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2001 ein. Dabei erklärte sie einen Jahresfehlbetrag in Höhe von ... DM. Der Jahresfehlbetrag beruht u.a. auf einer außerplanmäßigen Abschreibung auf die zum 31. Dezember 2000 noch mit ... € bilanzierte 50%-ige Beteiligung an der S Ltd. in Höhe von ... Mio. € (= ... DM) zum 31. Dezember 2001. Diese Abschreibung wird im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2001 und des Lageberichts für das Geschäftsjahr 2001 der Klägerin als "eine steuerlich nicht abzugsfähige außerplanmäßige Abschreibung" bezeichnet und damit begründet, dass sich für die Zukunft keine angemessene Verzinsung des Beteiligungsbuchwerts der S Ltd. erwarten lasse. Für das Jahr 2000 zeige der konsolidierte Abschluss der S Ltd.-Gruppe einen Fehlbetrag in Höhe von ... €. Für das Jahr 2001 und für die Folgejahre sei von einer Verschlechterung der Ergebnisse der S Ltd.-Gruppe auszugehen, ... . Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2001 und des Lageberichts für das Geschäftsjahr 2001, S. 17-18, Bezug genommen.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erklärungsgemäß, berücksichtigte aber die Teilwertabschreibung in Höhe von ... € nicht.
Am 22. Juli 2004 gab die Klägerin eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung 2001 ab. Im Rahmen dieser Erklärung erläuterte sie die streitige Abschreibung dahingehend, dass in 2001 Teilwertabschreibungen auf inländische Beteiligungen noch steuerlich abzugsfähig gewesen seien, auf ausländische Beteiligungen dagegen nicht mehr. Diese Ungleichbehandlung sei nicht europarechtskonform.
Der Beklagte folgte auch der berichtigten Körperschaftsteuererklärung, wiederum aber nicht hinsichtlich der weiterhin streitigen Abschreibung. Am 20. August 2004 erließ er u.a. einen Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer, in welchem der verbleibende Verlustabzug auf ... € festgestellt wurde.
Gegen den Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom 20. August 2004 hat die Klägerin am 13. September 2004 Einspruch eingelegt, mit dem sie sich gegen die Hinzurechnung der Abschreibung in Höhe von ... € wendet. In der steuerrechtlichen Literatur sei streitig, ob nach den körperschaftsteuerrechtlichen Anwendungsvorschriften bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr die Einschränkung des § 8b Abs. 3 KStG auf Beteiligungen an beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften bereits am 2001 oder erst ab 2002 gelte. Im Ergebnis sprächen zwar nach nationalem Recht einige Argumente für eine Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG auf Beteiligung an ausländischen Gesellschaften bereits im Veranlagungszeitraum 2001. Dies aber verstieße gegen europäisches Gemeinschaftsrecht. Prüfungsmaßstab seien dabei die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) und die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EGV. Der Verstoß gegen diese europarechtlichen Grundfreiheiten könne nicht mit der Umstellung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren und dem Grundsatz der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt werden. Zur Begründung verwies sie auf verschiedene Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – (Urteile vom 13. April 2000 C-251/98 "C. Baars", Slg. 2000, I-02787; vom 6. Juni 2000 C-35/98 "B.G.M. Verkooijen", Slg. 2000, I-04071; vom 18. September 2003 C-168/01 "Bosal Holding B.V.", Slg. 2003 I-09409; vom 15. Juli 2004 C-315/02 "Anneliese Lenz", Slg. 2004 I-07063) sowie verschiedener deutscher Finanzgerichte (Urteile des Hessischen FG vom 10. Dezember 2002 4 K 1044/99, EFG 2003, 1120; des FG Hamburg vom 29. April 2004 VI 53/02, EFG 2004, 1639; Beschluss des FG Hamburg vom 1. März 2003 III 440/03, EFG 2004, 1303).
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2005 zurück. Die zeitlichen Anwendungsregelungen gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 6d KStG in der Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) (= § 34 Abs. 7 KStG n.F.) stünden in einem Regel-Ausnahme-Verhältnis. Gemäß § 34 Abs. 1 KStG in der Fassung des StSenkG sei die Neufassung des § 8b Abs. 3 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar. Die von diesem Grundsatz abweichende Regelung des § 34 Abs. 7 KStG n.F. finde mangels (beschränkter oder unbeschränkter) Körperschaftsteuerpflicht der n Tochtergesellschaft keine Anwendung. Die Teilwertabschreibung sei daher in 2001 steuerlich nicht mehr abzugsfähig.
Dieses Ergebnis sei auch sachgerecht. Die zeitlich um ein Jahr nach hinten geschobene zeitliche Anwendung des neuen Rechts solle unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern die Möglichkeit geben, im Rahmen des alten Rechts erzielte und thesaurierte Gewinne noch nach dem Mechanismus des alten Rechts zu versteuern. Da für Gewinnausschüttungen nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Kapitalgesellschaften das Anrechnungsverfahren nicht galt, habe kein sachlicher Grund bestanden, auch für diese Kapitalgesellschaften die Neufassung des § 8b Abs. 3 KStG n.F. zeitlich versetzt erst ab 2002 anzuwenden.
Diese Ungleichbehandlung von Beteiligungen an inländischen und ausländischen Gesellschaften stelle keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV oder gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EGV dar. § 8b KStG bewirke eine steuerliche Neutralisierung der mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen im Rahmen der zweiten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung (Dividenden, Veräußerungsgewinne und –verluste, Teilwertabschreibungen). Die Norm wirke zweischneidig, zu Gunsten wie zu Lasten der Steuerpflichtigen. Hätte die Klägerin die Beteiligung mit Gewinn verkauft, hätte sie sich auf die Anwendung des § 8b KStG und die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns berufen. Das System der Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen und der Nichtberücksichtigung von Veräußerungsverlusten und Teilwertabschreibungen müsse als Ganzes betrachtet werden.
Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Gewinnen und Verlusten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Auslandsbeteiligungen knüpfe das neue Recht fast ausnahmslos an die Grundsätze des alten Rechts an. Zwar habe sich das durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführte Abzugsverbot für Veräußerungsverluste nicht auf Teilwertabschreibungen bezogen. Dabei aber habe es sich um eine planwidrige Gesetzeslücke gehandelt. Durch die Nichtabzugsfähigkeit der Teilwertabschreibungen träten – abhängig von der künftigen Wertentwicklung der Beteiligung – keine definitiven steuerlichen Nachteile ein. Künftige Wertaufholungen und entsprechende Zuschreibungen seien gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Die von der Klägerin angeführten Entscheidungen des EuGH und der Finanzgerichte seien auf die vorliegende Streitfrage nicht übertragbar.
Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin am 2. Januar 2006 Klage erhoben, mit welcher sie weiterhin die steuerliche Anerkennung der Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der S Ltd. zum 31. Dezember 2001 in Höhe von ... € verfolgt.
Sie begründet die vorgenommene Abschreibung weiterhin mit ... nunmehr erstmalig mit der durch BSE ausgelösten Verteuerung von Fleisch- und Substitutionsprodukten sowie der allgemeinen weltwirtschaftlichen Abschwächung. Aus diesen Gründen sei keine angemessene Verzinsung des Beteiligungsbuchwerts der S Ltd. zu erwarten. Zum Nachweis legt sie eine Berechnung des Abwertungsbedarfs durch die mit der Aufstellung der Bilanz auf den 31. Dezember 2001 beauftragten Wirtschaftsprüfer vor (Schriftsatz vom 8. Februar 2010). Aus Sicht der Klägerin sei die dauernde Minderung des Werts der Kapitalbeteiligung an der S Ltd. unstreitig. Im Rahmen einer bei der E AG durchgeführten BP habe ein Fachprüfer für Unternehmensbewertung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F das gesamte B-Beteiligungsinvestment geprüft und die im Streit stehende Beteiligung an der S Ltd. nicht beanstandet. Zum Nachweis legt sie ein "unverbindliches Vorabexemplar einer fachlichen Stellungnahme zur Unternehmensbewertung i.S. K AG" vor (Schriftsatz vom 8. Februar 2010).
In europarechtlicher Hinsicht verweist sie auf die Begründung ihres Einspruchs. Die Einspruchsentscheidung des Beklagten sei nicht überzeugend. Die Tatsache, dass die Vorschrift des § 8b KStG durch das Zusammenspiel der Absätze 2 und 3 sich nicht nur nachteilig für die Steuerpflichtigen auswirke, könne nicht als Rechtfertigung der Ungleichbehandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen herangezogen werden. Denn es gäbe kein allgemeines Korrespondenzprinzip im Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrecht. Entscheidend sei, dass im Jahr 2001 Inlands- und Auslandsbeteiligungen unterschiedlich behandelt würden. Dass diese Ungleichbehandlung sich nur auf ein Jahr erstrecke, sei unerheblich. Entgegen der Auffassung des Beklagten entstehe der Klägerin auch ein Nachteil in Form eines Liquiditätsnachteils. Auch wenn sich die Beteiligung im Laufe der Zeit wirtschaftlich wieder erhole, müsse sich die Wertminderung in dem Zeitpunkt auswirken, in dem sie tatsächlich eingetreten ist. Die Umstellung des Körperschaftsteuersystems könne als Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung von In- und Auslandsbeteiligungen nicht herangezogen werden. Im Jahr 2001 verstoße diese Ungleichbehandlung gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß § 43 EGV und gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EGV. Die Entscheidungen des EuGH in der Sache "Rewe Zentralfinanz eG" (Urteil vom 29. März 2007 C-347/04, Slg. 2007, I-02647) und "STEKO Industriemontage GmbH" (Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07, DStRE 2009, 225; nachfolgend BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFH/NV 2009, 1748) bestätigten ihre Rechtsauffassung. Dabei sei es unerheblich, dass es sich in der Rechtssache "STEKO Industriemontage GmbH" um eine Beteiligung mit weniger als 10% gehandelt habe. Die Beteiligungshöhe sei nicht entscheidungserheblich gewesen. Auch bei Beteiligungen von mehr als 10% an ausländischen Beteiligungen habe bis zum Veranlagungszeitraum 2001 die Möglichkeit bestanden, Teilwertabschreibungen steuerwirksam vorzunehmen. Die Änderung ab 2001 verstoße gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom 16. April 2009 dahingehend abzuändern, dass eine zusätzliche Gewinnminderung in Höhe von ... € (= ... DM) berücksichtigt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Der Zweischneidigkeit des § 8b KStG könne nicht entgegen gehalten werden, dass dem Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht ein allgemeines Korrespondenzprinzip fremd sei. § 8b KStG sei eine Systemvorschrift, nach welcher Gewinne und Verluste im Zusammenhang mit Anteilen an Kapitalgesellschaften bei der steuerlichen Einkommensermittlung zu neutralisieren seien. Aufgrund ihrer abstrakten Wirkungsweise sei die vorgezogene zeitliche Anwendung auf Auslandsbeteiligungen nicht diskriminierend. Der Gesetzgeber habe zudem mit der Umstellung des Körperschaftsteuersystems einer Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens vorbeugen wollen. Soweit sich die Klägerin auf einen Liquiditätsnachteil berufe, sei ein solcher nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg. 2005, I-10837) nicht geeignet, eine europarechtswidrige Diskriminierung zu begründen.
Mit Beschluss vom 19. Oktober 2007 hat der erkennende Senat das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-377/07 angeordnet. Nach der Entscheidung des EuGH in dieser Sache am 22. Januar 2009 wurde das Verfahren fortgeführt.
Während des Klageverfahrens wurde bei der Klägerin durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F eine steuerliche Außenprüfung (BP) für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführt. Als wirtschaftliche Besonderheit hat die BP in 2001 deutliche Umsatzeinbrüche im weltweiten ... Geschäft festgestellt. Die Ursachen hierfür seien neben der allgemeinen weltwirtschaftlichen Abschwächung insbesondere die Folgewirkungen aus den ... gewesen. Diese Entwicklung habe sich 2002 fortgesetzt. Wegen der Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 9. Januar 2009 Bezug genommen. Nach Auffassung der BP sei die geltend gemachte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der S Ltd. aber im Hinblick auf das vorliegende Verfahren gemäß § 8b Abs. 3 KStG nicht anzuerkennen. Aufgrund der Feststellungen der BP wurde der streitbefangene Verlustfeststellungsbescheid 2001 am 16. April 2009 aus Gründen geändert, die nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind. Der verbleibende Verlust wird in diesem Bescheid auf ... € festgestellt.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat der erkennende Senat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass er beabsichtige, über die Frage der Vereinbarkeit der Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG im Streitfall mit europäischem Recht vorab im Rahmen eines Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO zu entscheiden. Die Beteiligten haben einer solchen Entscheidung durch Zwischenurteil nach Hinweis auf ihr Widerspruchsrecht nicht widersprochen.

Entscheidungsgründe:
I. Der erkennende Senat entscheidet vorab durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 FGO.
Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (Urteile des Bundesfinanzhof – BFH – vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78; vom 29. Mai 2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Nach dem Zweck der Vorschrift, das gerichtliche Verfahren zu beschleunigen, setzt die Entscheidungserheblichkeit nicht voraus, dass es sich hierbei um die einzige entscheidungserhebliche Rechtsfrage handelt; denn ist nur eine einzige Frage entscheidungserheblich, muss das Finanzgericht gleich durch Endurteil entscheiden (BFH-Urteile vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78; vom 10. Dezember 2003 IX R 41/01, BFH/NV 2004, 1267).
Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist dabei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits – etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Fragen – nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Frage bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist dabei der materiell-rechtliche Standpunkt des Finanzgerichts (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087).
Die europarechtliche Frage der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (Steuersenkungsgesetz – StSenkG, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) auf Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union im Jahr 2001 ist nach derzeitigem Sach- und Streitstand entscheidungserheblich. Unter Geltung des § 8b Abs. 3 KStG wäre die von der Klägerin geltend gemachte Teilwertabschreibung bei der Ermittlung ihres Gewinns nicht zu berücksichtigen. In diesem Fall käme es nicht darauf an, ob und in welcher Höhe eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Kapitalbeteiligung tatsächlich festgestellt werden kann. Nach nationalem Recht ist § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG auf Beteiligungen an Auslandsgesellschaften bereits im Jahr 2001 anzuwenden (BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFH/NV 2009, 1460).
Ein Endurteil kann nach derzeitiger Verfahrenslage nicht ergehen. Derzeit ist nicht feststellbar, in welcher Höhe tatsächlich eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Beteiligung an der S Ltd. im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eingetreten ist, die zu einer gewinnmindernden Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert berechtigt hätte. Aufgrund der von den Beteiligten als vorrangig erachteten europarechtlichen Problematik war diese Frage bislang nicht Gegenstand der Erörterungen zwischen den Beteiligten.
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist eine Entscheidung über die Vorfrage durch Zwischenurteil sachdienlich, da das Verfahren durch diese Entscheidung voraussichtlich gefördert wird. Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG steht zwischen den Beteiligten bislang trotz einer BP durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F und der Einschaltung der Oberfinanzdirektion D nicht im Streit. Es ist davon auszugehen, dass sich die Beteiligten nach Beantwortung der europarechtlichen Vorfrage hinsichtlich der Bewertung der voraussichtlich dauernden Wertminderung der Kapitalbeteiligung tatsächlich verständigen können und die Einholung eines andernfalls ggfs. erforderlichen Sachverständigengutachtens entbehrlich ist.
Die Beteiligten sind in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen worden, dass nach dem derzeitigen Verfahrensstand eine Entscheidung durch Zwischenurteil in Betracht kommt. Sie haben einer solchen Entscheidung nicht widersprochen.
II. § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG steht bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin im Streitjahr 2001 der Anerkennung einer Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der S Ltd. mit Sitz in Großbritanien nicht entgegen. Diese Vorschrift ist wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEU; vormals Art. 56 EGV) im Jahr 2001 auf Kapitalbeteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedsstaat auch bei einer Beteiligungshöhe von 50% nicht anzuwenden.
1. Für die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG im Jahr 2001 hat der EuGH entschieden, dass bei einer Sachlage, bei der eine inländische Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft mit weniger als 10 % beteiligt ist und aufgrund einer Teilwertabschreibung ihrer Anteile an dieser Gesellschaft eine Gewinnminderung zu verzeichnen hat, Art. 56 EGV (Art. 63 AEU) dahin auszulegen ist, dass er einer Regelung entgegensteht, wonach ein Verbot des Abzugs von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung für Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft früher in Kraft tritt als für Beteiligungen an einer inländischen Gesellschaft (EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO Industriemontage GmbH", Slg. 2009, I-00299). Die auf den Veranlagungszeitraum 2001 beschränkte Ungleichbehandlung der ausländischen gegenüber den inländischen Kapitalgesellschaften kann nach dieser Entscheidung insbesondere nicht dadurch gerechtfertigt werden, dass die Regelung den reibungslosen Übergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren gewährleisten sollte. Auch Gründe der Kohärenz des Steuersystems sowie der Steueraufsicht erlauben diese Ungleichbehandlung nach Auffassung des EuGH nicht. Der BFH folgt dieser Rechtsprechung des EuGH aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht (BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFH/NV 2009, 1748; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BFH/NV 2010, 545).
Zur Frage der Umsetzung dieser Entscheidungen bei Beteiligungen von 10 % oder höher ist die Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder noch nicht abgeschlossen (vgl. OFD Magdeburg vom 11. März 2010, S 2750 A-25-St 215). Die Finanzämter wurden angewiesen, bis auf weiteres Kläger in laufenden Finanzgerichtsverfahren nicht klaglos zu stellen.
2. Die aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts verbindliche Auslegung des Gemeinschaftsrechts durch den EuGH, wonach die Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG auf Kapitalbeteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in Mitgliedsstaaten im Jahr 2001 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, gilt auch für den vorliegenden Sachverhalt einer Kapitalbeteiligung von mehr als 10%.
Mit der Entscheidung in der Rechtssache "STEKO Industriemontage GmbH" hat der EuGH auch den vorliegenden Sachverhalt einer Beteiligung von 50% bereits verbindlich entschieden. Denn auch für diesen Sachverhalt ist die Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG nicht an der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEU), sondern entsprechend der Entscheidung des EuGH in der Rechtsache "STEKO Industriemontage GmbH" an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEU) zu messen.
Kapitalbewegungen im Sinne der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEU sind nach der Rechtsprechung des EuGH Direktinvestitionen in Form der Beteiligung an einem Unternehmen durch Besitz von Aktien, der die Möglichkeit verschafft, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft und deren Kontrolle zu beteiligen (sogenannte Direktinvestitionen), sowie der Erwerb von Wertpapieren auf dem Kapitalmarkt allein in der Absicht einer Geldanlage, ohne auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss nehmen zu wollen (sogenannte Portfolioinvestitionen) (vgl. EuGH-Urteile vom 16. März 1999 C222/97 "Trummer und Mayer", Slg. 1999, I1661; vom 17. September 2009 C182/08 "Glaxo Wellcome", JURIS). In den sachlichen Geltungsbereich der Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEU fallen dagegen solche nationale Vorschriften, die anzuwenden sind, wenn ein Angehöriger eines Mitgliedstaats am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat eine Beteiligung hält, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen (vgl. EuGH-Urteile vom 13. April 2000 C251/98 "Baars", Slg. 2000, I2787; vom 12. September 2006 C196/04 "Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas", Slg. 2006, I7995, vom 13. März 2007 C524/04 "Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation", Slg. 2007, I2107; vom 17. September 2009 Rs C182/08 "Glaxo Wellcome", JURIS; EuGH-Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04 "Lasertec", Slg. 2007, I-03775).
Um festzustellen, ob eine nationale Regelung unter die eine oder unter die andere Verkehrsfreiheit fällt, ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen (vgl. EuGH-Urteile vom 21. Januar 2010 C-311/08 "Société de Gestion Industrielle (SGI)", JURIS; vom 12. September 2006 C196/04 "Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas", Slg. 2006, I7995; vom 3. Oktober 2006 C452/04 "Fidium Finanz", Slg. 2006, I9521; vom 17. September 2009 C182/08 "Glaxo Wellcome", JURIS; vom 24. Mai 2007 C157/05 "Holböck", Slg. 2007, I4051; EuGH-Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04 "Lasertec", Slg. 2007, I-03775).
Nach diesen Grundsätzen ist § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG an der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEU zu messen. Die Klägerin ist zwar unmittelbar zu 50% und damit in einem solchen Maße am Kapital der S Ltd. beteiligt, dass ihr ein sicherer Einfluss auf die Entscheidungen und die Tätigkeit der S Ltd. möglich ist. Dies führt aber nicht dazu, dass lediglich der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEU betroffen wäre. Denn die Regelung des § 8b Abs. 3 KStG, wonach auf Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen beruhende Gewinnminderungen bereits im Jahr 2001 nicht mehr zu berücksichtigen waren, galt unabhängig von der jeweiligen Beteiligungshöhe.
Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG i.d.F. vor der Änderung durch das StSenkG blieben bei den dort genannten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt waren, Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Voraussetzung hierfür war gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG a.F. (i.V.m. dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen sowie § 8b Abs. 5 KStG a.F. bzw. i.V.m. § 26 Abs. 2 und 3 KStG a.F.) eine Mindestbeteiligungsquote von 10%. Unter den gleichen Voraussetzungen ordnete § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. ein Abzugsverbot für Verluste aus der Veräußerung solcher Beteiligungen an. Gewinnminderungen aufgrund einer Teilwertabschreibung erfasste dieses Abzugsverbot aber gerade nicht. Für Auslandsbeteiligungen mit einer Beteiligungsquote von weniger als 10% sowie für Inlandsbeteiligungen existierte ebenfalls kein Abzugsverbot für auf Teilwertabschreibungen beruhende Gewinnminderungen.
Im Zuge der Systemumstellung auf das Halbeinkünfteverfahren durch das StSenkG wurden die vorgenannten Regelungen geändert. Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. blieben Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an den dort genannten Körperschaften und Personenvereinigungen nunmehr unabhängig davon außer Ansatz, ob die Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Gesellschaft sowie in welcher Höhe sie bestanden. § 8b Abs. 3 KStG n.F. (inzwischen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) sieht korrespondierend hierzu ein Abzugsverbot für alle Gewinnminderungen vor, die im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung entstehen. Dieses greift ebenfalls unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote ein. Es erfasst nunmehr auch jegliche die Substanz betreffende Gewinnminderungen und damit auch solche aufgrund einer Teilwertabschreibung.
Die vom EuGH in der Rechtssache "STEKO Industriemontage GmbH" als Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEU gerügte Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG auf Auslandsbeteiligungen bereits im Jahr 2001 gilt danach unabhängig davon, dass in dem vom EuGH entschiedenen Sachverhalt eine Kapitalbeteiligung von weniger als 10% bestand. Aus diesem Grund ist nach der verbindlichen Rechtsprechung des EuGH auch in dem vorliegenden Sachverhalt einer Auslandsbeteiligung in Höhe von 50% eine Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG im Jahr 2001 ausgeschlossen.
3. Die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache "STEKO Industriemontage GmbH" hat sämtliche vorgebrachten Gründe zur Rechtfertigung der mit der Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG auf Auslandsbeteiligungen im Jahr 2001 verbundenen Ungleichbehandlung verworfen.
Der Beklagte hat keine Rechtfertigungsgründe vorgetragen, die sich aus der Höhe der Kapitalbeteiligung der Klägerin von 50% ergeben. Derartige Rechtfertigungsgründe sind für den erkennenden Senat auch nicht ersichtlich.
4. Eine Vorlage an den EuGH durch das Gericht war nicht erforderlich. Die Feststellung der einschlägigen gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheit und die Auslegung des Art. 63 AEU im Hinblick auf die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG im Jahr 2001 waren bereits Gegenstand der Auslegung durch den EuGH. Der erkennende Senat ist davon überzeugt, dass nach der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH eine andere Auslegung des Gemeinschaftsrechts nicht erfolgen konnte. Für eine erneute Vorlage an den EuGH war damit kein Raum (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 C-283/81 "Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA", Slg. 1982, 03415; zur Vorlagepflicht vor dem Hintergrund des Art. 101 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2010 1 BvR 230/09, JURIS).
III. Eine Kostenentscheidung kann bei einem Zwischenurteil nicht ergehen; sie bleibt dem Endurteil vorbehalten (vgl. BFH Beschluss vom 14. Mai 1976 III R 22/74, BFHE 119, 25, BStBl II 1976, 545). Das Zwischenurteil ist ein vorweggenommener Teil der Endentscheidung. Es befindet nicht über den Streitgegenstand oder über selbständige Teile desselben, sondern über selbständige Streitpunkte, auf die es als Vorfrage für die Endentscheidung ankommt.
Die Revision war nicht zuzulassen. Ein Zwischenurteil ist zwar selbständig anfechtbar (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Februar 2006 VIII B 52/05, BFH/NV 2006, 155), so dass auch die Revision gegen ein Zwischenurteil zugelassen werden kann. Die Voraussetzungen für eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 FGO liegen aber nicht vor. Die gemeinschaftsrechtliche Streitfrage ist vielmehr bereits eindeutig durch den EuGH geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b KStG
§ 8b KStG
§ 43 EGV
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 34 Abs. 1 und Abs. 6d KStG
§ 34 Abs. 7 KStG
§ 34 Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 26 Abs. 2 und 3 KStG
§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 56 EGV
Art. 43 EGV
Art. 56 EGV

Zitierte Entscheidungen: EFG 2003, 1120
EFG 2004, 1639
EFG 2004, 1303
BFH/NV 2009, 1748
BFHE 225, 224
BStBl II 2010, 78
BFHE 221, 528
BStBl II 2009, 64
BFHE 187, 418
BStBl II 2000, 139
BFH/NV 2004, 1267
BFH/NV 2009, 1087
BStBl I 2000, 1428
BFH/NV 2009, 1460
BFH/NV 2010, 545
BStBl I 2004, 14
BFHE 119, 25
BStBl II 1976, 545
BFH/NV 2006, 155
4 K 1044/99
04 VI 53/02
03 III 440/03
09 I R 57/06
09 V R 50/07
08 V R 7/06
99 IV R 54/97
03 IX R 41/01
08 III R 22/06
09 I R 27/08
1 BvR 230/09
76 III R 22/74
06 VIII B 52/05