Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-02-05, Aktenzeichen 1 K 41/23
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2025:0205.1K41.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. In der Steuerbilanz darf eine Pensionsrückstellung nach den Regelungen in § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 4 Abs. 1, 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte aufgrund einer Direktzusage einen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat.(Rn.61) (Rn.77) (Rn.93)
2. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung kann es bei Pensionsverpflichtungen auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung und damit zu einem der Höhe nach beschränkten Ansatz der Pensionsrückstellung kommen.(Rn.64)
3. Bei vertraglich fest zugesagten prozentualen Rentenerhöhungen für die Zeit nach Rentenbeginn liegen grundsätzlich keine ungewissen Erhöhungen der Pensionsverpflichtungen vor, sodass diese Erhöhungen bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz zu berücksichtigen sind.(Rn.62)
4. Ein Verstoß gegen die gesetzliche Übergangsregelung in §§ 30c Abs. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG kann nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts indessen zur Unwirksamkeit der vertraglichen Anpassungsregelung und damit in diesem Umfang zu einem der Höhe nach beschränkten Ansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz führen. Soweit danach eine Verpflichtung zur Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG fortbesteht, ist dies bei der Bewertung des Teilwerts der Pensionsverpflichtungen nicht zu berücksichtigen, da es sich hierbei um am Bilanzstichtag noch ungewisse Erhöhungen der Pensionsverpflichtungen handelt.(Rn.58) (Rn.92)
5. Ein Verstoß gegen §§ 30c Abs. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG kann insbesondere dann in Betracht kommen, wenn die Anpassungsverpflichtung auch für solche Versorgungsempfänger gelten soll, denen bereits vor dem 1. Januar 1999 erstmalig eine Versorgungszusage erteilt wurde. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Einführung einer prozentualen jährlichen Anpassungsverpflichtung für solche Versorgungsempfänger nach der gebotenen Auslegung dazu dient, die gesetzliche Verpflichtung zur Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG gemäß § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG abzubedingen.(Rn.85) (Rn.90)
6. Im Streitfall sprechen eine nahezu wortgleiche Übernahme der Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG und eine ausdrückliche Bezugnahme auf diese in einem Klammerzusatz für eine solche Zielsetzung.(Rn.89) Die Auslegung ergibt zudem, dass die Fortgeltung der Verpflichtung zur Anpassungspflichtprüfung neben der eingeführten Verpflichtung zur prozentualen jährlichen Erhöhung nicht hinreichend gesichert ist. In der Versorgungsordnung findet sich weder eine vertragliche Fortgeltungsanordnung noch eine vertragliche Anrechnungsbestimmung.(Rn.87) Auch aus der tatsächlichen Handhabung durch die Vertragsbeteiligten können im Streitfall keine anderen Schlüsse hergeleitet werden.(Rn.91)
(Orientierungssätze des FG)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 8/25). Aufgrund Auflösung des XI. Senats wurde das Verfahren an den IX. Senat abgegeben. Neues Aktenzeichen: IX R 8/25
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten für den Veranlagungszeitraum 2017 um die Frage, ob bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung eine dynamisch ausgestaltete Anpassungsverpflichtung auch für solche Versorgungsempfänger zu berücksichtigen ist, denen bereits vor dem 1. Januar 1999 erstmalig eine Versorgungszusage erteilt wurde, insbesondere darum, ob eine im Jahr 2005 im Wege der Betriebsvereinbarung zugesagte Anpassungsverpflichtung wegen Verstoßes gegen § 30c Abs. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) mit der Folge unwirksam ist, dass diesen Versorgungsempfängern kein durchsetzbarer Rechtsanspruch auf eine dynamische Anpassung der zugesagten laufenden Leistungen um 1% jährlich zusteht.
Bei der Klägerin (A) handelt es sich um eine GmbH mit Sitz in C. Sie ist im Handelsregister des Amtsgerichtes C eingetragen.
Zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der Beigeladenen (E) als Organträgerin besteht ein im Handelsregister eingetragener Unternehmensvertrag mit Beherrschungs- und Gewinnabführungsverpflichtung, welcher im Streitjahr unstreitig zu einer ertragsteuerlichen Organschaft führte. Gemeinsame Konzernmutter ist die G (im Folgenden „Konzernmutter“).
Die Konzernmutter erteilte den Mitarbeitern ihrer Konzerngesellschaften mit einer Betriebsvereinbarung vom (…) Zusagen zur betrieblichen Altersvorsorge in Form einer Direktzusage (im Folgenden: DZ). Die DZ beinhaltete auszugsweise folgende Regelungen:
„
Die G gewährt auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch ….
…
Die Betriebsrente wird gezahlt bei Bezug
– der gesetzlichen Altersrente,
– als Witwenrente/Witwerrente,
– als Waisenrente,
– als Erwerbsunfähigkeitsrente.
Für die Anpassung der laufenden Betriebsrentenzahlungen gilt § 16 BetrAVG.“
Mit Konzern-Betriebsvereinbarung vom (…) führte die Konzernmutter sodann den neuen Rentenplan ein (im Folgenden: RP), welcher auszugsweise folgende Regelungen beinhaltet:
„…
Die Mitarbeiter erwerben für Dienstjahre ab dem …. 2005 eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung nach Maßgabe dieses RP.
Versorgungsleistungen nach diesem RP sind:
a) Altersrenten
b) Vorzeitige Altersrenten
c) Erwerbsminderungsrenten
d) Witwen- bzw. Witwerrenten und Waisenrenten, sofern der Mitarbeiter diese nicht abgewählt hat
(2) Auf die Versorgungsleistungen besteht ein Rechtsanspruch.
Der Arbeitgeber verpflichtet sich, die laufenden Versorgungsleistungen jährlich um 1 % anzupassen (§ 16 Abs. 3 BetrAVG).
Der RP tritt mit Wirkung ab …. 2005 in Kraft. …“
In der Anlage wird die Klägerin als durch den RP verpflichtete Konzerngesellschaft genannt.
In einer weiteren Anlage wird ferner eine Konzernbetriebsvereinbarung zur Regelung des Überganges aller Ansprüche aus der DZ auf den RP geschlossen, welche auszugsweise folgende Regelungen zum Gegenstand hat:
Mitarbeiter, die schon vor dem …. 2005 in den Diensten der G oder einer der Konzern-Gesellschaften gestanden haben und Begünstigte der BV sind, erhalten bei Eintritt des Versorgungsfalles Leistungen nach Maßgabe der folgenden Übergangsbestimmungen, sofern ihr Dienstverhältnis über den …. 2005 fortbesteht:
a)
Für Dienstjahre nach dem … werden Anwartschaften ausschließlich nach den Regelungen des RP erworben.
b)
Zusätzlich zu den Leistungen nach a) erhalten die Mitarbeiter für die bis dahin abgeleisteten Dienstjahre eine Besitzstandsrente.
e)
“
Im Jahr 2006 wurde ferner eine Vereinbarung getroffen, welche auszugsweise folgende Regelungen zum Gegenstand hat:
Gemäß § 22 der Konzern-Betriebsvereinbarung ist der Arbeitgeber verpflichtet, die laufenden Versorgungsleistungen jährlich um ein Prozent anzupassen.
Hiermit wird festgelegt, dass sowohl bei der Besitzstandsrente wie auch bei Anwendung der Mindestrente die Regelungen des Rentenplans hinsichtlich Rentenanpassungen, Berechnungen von Witwen- und Waisenrenten sowie Hinterbliebenenversorgungs-Optionen für die Gesamtrente gelten. …“.
Die Klägerin holte ein Gutachten über die versicherungsmathematische Bewertung der Pensionsverpflichtungen zum 31. Dezember 2017 ein. Der Gutachter bezog dabei die mit dem RP eingeführte dynamische Anpassung der laufenden Versorgungsleistungen um jährlich 1% für alle bestehenden Zusagen, mithin auch für Zusagen gegenüber solchen Mitarbeitern in die Bewertung mit ein, welche bereits vor dem 1. Januar 1999 eine erstmalige Zusage nach der DZ erhalten hatten (im Folgenden: „Altfälle“).
Die Klägerin übernahm die Wertansätze des versicherungsmathematischen Gutachtens für ihre Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2017 und erhöhte ihre Pensionsrückstellung auf insgesamt x €. Die Wirtschaftsprüfer der Klägerin erteilten dieser einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß und stellte mit Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG das der Beigeladenen zuzurechnende Einkommen der Klägerin mit x € fest. Mit Bescheid zum 31. Dezember 2017 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vom (…) stellte er das steuerliche Einlagekonto unter Berücksichtigung eines Anfangsbestandes in Höhe von x € sowie Minderabführungen gemäß § 27 Abs. 6 KStG in Höhe von x € und Mehrabführungen gemäß § 27 Abs. 6 KStG in Höhe von -x € (Differenz Minder- und Mehrabführungen = x €) auf x € fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein.
Bei der Klägerin wurde eine Außenprüfung durchgeführt. Die Fachprüferin für betriebliche Altersversorgung stellte sich dabei auf den Standpunkt, dass die im RP vorgesehene dynamische Anpassung der Versorgungsleistungen wegen Verstoßes gegen § 30c Abs. 1 BetrAVG nichtig sei, soweit sich diese auch auf die Altfälle beziehe. Bei den Zusagen gegenüber Mitarbeitern, welche eine erstmalige Versorgungszusage bereits vor dem 1. Januar 1999 erhalten haben, handle es sich hinsichtlich der Dynamisierung um freiwillige und damit widerrufliche Zusagen der Klägerin, auf welche die betroffenen Mitarbeiter keinen durchsetzbaren Rechtsanspruch hätten. Die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2017 sei daher um insgesamt x € niedriger als in der von der Klägerin eingereichten Steuerbilanz anzusetzen, mithin mit einem Gesamtbetrag in Höhe von x €, was im Ergebnis zu einer steuerlichen Gewinnerhöhung für das Streitjahr führe. Diese steuerbilanzielle Gewinnerhöhung berücksichtigte der Außenprüfer bei der Entwicklung des passiven steuerlichen Ausgleichspostens, wodurch sich die organschaftlichen Mehrabführungen im Vergleich zur eingereichten Steuerbilanz der Klägerin in entsprechender Höhe reduzierten.
Der Beklagte wertete die Prüfungsfeststellungen aus und änderte den Feststellungsbescheid ab und stellte das der Beigeladenen zuzurechnende Einkommen der Klägerin unter Übernahme der Prüfungsfeststellungen auf nunmehr x € fest. Das der Beigeladenen zuzurechnende Einkommen der Klägerin wurde hierdurch mit nunmehr x € festgestellt. Das steuerliche Einlagekonto der Klägerin wurde nunmehr unter Berücksichtigung eines Anfangsbestandes in Höhe von x € sowie Minderabführungen gemäß § 27 Abs. 6 KStG in Höhe von weiterhin x € und Mehrabführungen in Höhe von nunmehr x € gemäß § 27 Abs. 6 KStG (Differenz Minder- und Mehrabführungen = -x €) auf nunmehr x € festgestellt.
Die Klägerin wandte sich im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens gegen die im Zusammenhang mit der Pensionsrückstellung vorgenommenen Änderungen. Der Beklagte wies die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom (…) unter Hinweis auf die aus seiner Sicht zutreffenden Feststellungen der Fachprüferin für betriebliche Altersversorgung als unbegründet zurück.
Am 20. März 2023 hat die Klägerin Klage erhoben.
Zur Begründung trägt sie wiederholend und vertiefend Folgendes vor:
Im Rahmen der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2017 seien die im RP zugesagten dynamischen Rentenerhöhungen in Höhe von jährlich 1% auch hinsichtlich der Altfälle zu berücksichtigen, was im Vergleich zu den vorgenommenen Feststellungen des Beklagten zu einer Erhöhung der steuerlich anzuerkennenden Pensionsrückstellung um x € führe. Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bildung einer steuerlich anzuerkennenden Pensionsrückstellung nach § 6a EStG seien sämtlichst erfüllt.
Die zugesagten Rentenerhöhungen seien insbesondere weder hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens noch ihres Umfangs ungewiss, da die Mitarbeiter auch in den Altfällen einen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf eine jährliche Erhöhung der laufenden Pensionsleistungen um 1% hätten. Es handle sich um zum streitgegenständlichen Bilanzstichtag bereits hinreichend gewisse Änderungen der Versorgungszusagen.
Auf die Frage, ob die Verpflichtung der Klägerin zur 1%igen Dynamisierung der Pensionsverpflichtungen zugleich auch eine befreiende Anpassungsverpflichtung i.S.v. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG darstelle, sodass § 16 Abs. 1 BetrAVG nicht anwendbar wäre, komme es nicht an. Denn der Pflicht der Klägerin zur 1%igen Dynamisierung läge eine nach § 77 Abs. 4 Satz 1 BetrVG unmittelbar und zwingend geltende Betriebsvereinbarung zu Grunde und gerade nicht allein die gesetzlichen Regelungen des BetrAVG. Der unentziehbare Rechtsanspruch der betroffenen Arbeitnehmer folge allein aus der Konzern-Betriebsvereinbarung. Die Beantwortung der Frage, ob die Arbeitnehmer zusätzlich noch einen Anpassungsanspruch aus § 16 Abs. 1 BetrAVG hätten oder ob die Klägerin wegen der Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG von der allgemeinen Anpassungsprüfungspflicht des § 16 Abs. 1 BetrAVG befreit sei, habe keine Bedeutung für den Rechtsanspruch der jeweiligen Arbeitnehmer. Dass die Klägerin insoweit ggf. nicht von den Vorteilen des § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG profitieren könne, sondern neben der Verpflichtung zur 1%igen Dynamisierung auch weiterhin der allgemeinen Anpassungsprüfungspflicht des § 16 Abs. 1 BetrAVG unterworfen bleibe, weil die Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG gesetzlich nur für laufende Leistungen gelte, die auf Zusagen beruhen, die nach dem 31. Dezember 1998 erteilt wurden, stehe einer zivilrechtlich bindend gewährten 1%igen Dynamisierungsverpflichtung für die bereits vor dem 1. Januar 1999 erstmalig erteilten Versorgungszusagen nicht entgegen. Durch die Anwendungsregelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG solle zum Schutz der Pensionsberechtigten lediglich ausgeschlossen werden, dass die allgemeine Anpassungsprüfungspflicht des § 16 Abs. 1 BetrAVG für Altfälle abbedungen werden könne. Es habe mithin eine Verschlechterung der Versorgung in Bestandsfällen ausgeschlossen werden sollen. Eine der gesetzlichen Regelung entsprechende privatrechtliche Regelung zur Anpassung der Rentenleistungen auf vertraglicher Grundlage, die über die gesetzliche Anwendungsregelung des § 30c Abs. 1 BetrAVG hinausgehe und auch für Altfälle gelte, sei indessen als wirksam anzusehen. Für einen Ausschluss solcher privatrechtlichen Regelungen zur Anpassung der Rentenleistungen auf vertraglicher Grundlage lägen keine Hinweise in der Gesetzesbegründung vor. Die Klägerin habe sich daher rechtswirksam auch für die Altfälle zur 1%igen Dynamisierung verpflichten können. Die Klägerin könne den RP nicht einseitig aufheben oder sich den dort geregelten Verpflichtungen einseitig entziehen.
Mit den RP habe für die Altfälle auch keine Mindestanpassung i.S.d. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG eingeführt werden sollen, welche die Anpassungsprüfungspflicht der Klägerin nach § 16 Abs. 1 BetrAVG habe verdrängen sollen. Dem ausdrücklichen Hinweis im RP auf § 16 Abs. 3 BetrAVG lasse sich insoweit nicht entnehmen, dass damit auch für die Altfälle eine grundsätzliche Befreiung von der gesetzlichen Anpassungsprüfungspflicht gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG bezweckt worden sei. Diese bleibe vielmehr neben der 1%igen Dynamisierungsverpflichtung bestehen, sodass der gesetzliche Schutzzweck nicht verletzt sei. Die gesetzliche Regelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG stelle keine Verbotsnorm, sondern eine Übergangsregelung dar.
Selbst wenn bislang eine Anpassungspflichtprüfung durch die Klägerin und ein über die 1%-ige Dynamisierung hinausgehender Inflationsausgleich für die Altfälle unterblieben sei, ändere dies nichts daran, dass die Klägerin – auch ohne Vorliegen der in § 16 Abs. 1 BetrAVG genannten Voraussetzungen – verpflichtet sei, die Versorgungsleistungen um jährlich 1% zu erhöhen. Eine Erhöhung der Versorgungsleistungen im Rahmen der allgemeinen Anpassungsprüfungspflicht schlage ohnehin nur insoweit gegenüber der 1%igen Mindestanpassung auf die Höhe der Versorgungsleistungen durch, als sie höher als die Mindestanpassung ausfalle. Für den Fall, dass die 1%-ige Mindestanpassung bereits zu einer höheren Anpassung der Versorgungsleistungen führe als eine Anpassung nach der allgemeinen Anpassungsprüfungspflicht, gebe es – losgelöst von der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers und der weiteren in § 16 Abs. 1 und Abs. 2 BetrAVG genannten Voraussetzungen – keine Verpflichtung zu einer weitergehenden Erhöhung der Versorgungsleistungen. Die Anpassung nach der vertraglichen Mindestanpassungsregelung stelle damit zugleich die Untergrenze der Erhöhung der Versorgungsleistungen dar. Die 1%ige Mindestanpassung sei ggf. auf die unter Zugrundelegung der Anpassungsprüfungspflicht vorzunehmende Anpassung anzurechnen, da sich kein über die getroffenen Vereinbarungen hinausgehender Anspruch der Versorgungsberechtigten ergeben könne.
In Altfällen würde im Gegensatz zu Neufällen damit im Ergebnis lediglich eine weitergehende Anpassungsprüfungspflicht der Klägerin nach § 16 Abs. 1 BetrAVG bestehen bleiben. Die vertragliche Verpflichtung zur 1%igen Dynamisierung werde durch die fortbestehende gesetzliche Anpassungsprüfungspflicht indessen nicht verdrängt. Letztere habe bereits aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anwendungsregelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG weiterhin Bestand und könne für die Altfälle nicht abbedungen werden. Aufgrund dieser gesetzlichen Anwendungsregelung habe es in diesem Zusammenhang auch keiner weiteren Regelungen im RP bedurft. Das Nebeneinander von gesetzlich geschuldeter Anpassungsprüfungspflicht und vertraglich zugesagter Mindestanpassung in Altfällen sei unmittelbare Folge der Regelungen im BetrAVG einerseits und der ergänzenden Vereinbarung im RP andererseits. Eine vertragliche Regelung, dass zwingendes Recht weiterhin zu beachten ist, sei entbehrlich. Es habe daher auch keine Notwendigkeit bestanden, für die Altfälle ausdrücklich auf die gesetzlich fortbestehende Anpassungsprüfungspflicht hinzuweisen.
Soweit der Beklagte auf eine später von der damaligen Bundesregierung abgelehnte Gesetzesinitiative zur Einführung der Anwendbarkeit der Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG auch auf Altfälle verweise, handle es sich nicht um eine BT-Drucksache, die im Zusammenhang mit einem Gesetzgebungsprozess oder einer Gesetzesinitiative stehe. Es handle sich lediglich um die Beantwortung einer Kleinen Anfrage aus dem parlamentarischen Raum durch die damalige Bundesregierung. Entgegen der Auffassung des Beklagten ergebe sich auch aus dem maßgeblichen Gesetzesentwurf zum einschlägigen Rentenreformgesetz nicht, dass fiskalische Gründe gegen eine Ausweitung der Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG auf Altfälle gesprochen hätten. Ausweislich der Begründung zum Gesetzentwurf sei Ziel der gesetzlichen Neuregelung gewesen, die betriebliche Altersversorgung der Arbeitnehmer zu stabilisieren und zu verbessern, ohne dass dabei nachteilig in die Rechtsposition von Arbeitnehmern mit bestehenden Altzusagen eingegriffen werde.
Soweit im arbeitsrechtlichen Schrifttum die Auffassung vertreten werde, dass es außer durch tarifvertragliche Regelungen nicht möglich sei, die Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG auch für solche Zusagen in Kraft zu setzen, die vor dem 1. Januar 1999 erteilt wurden, und soweit in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung festgehalten werde, dass die Übergangsregelung des § 30c Abs. 1 BetrAVG fiskalischen Zwecken diene – wofür indessen im Gesetzentwurf keine Anhaltspunkte zu finden seien –, habe dies lediglich zur Folge, dass eine Anwendung des § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG und die hiermit verbundene Befreiung des Arbeitgebers von der allgemeinen Anpassungsprüfungspflicht des § 16 Abs. 1 BetrAVG in Altfällen ausgeschlossen sei.
Die Frage, ob es sich bei dem RP für die Altfälle um eine vollständige Neuordnung der ursprünglichen Versorgungszusage in Form der DZ handle oder ob mit der geänderten Zusage im Rahmen des RP lediglich ein bereits zuvor bestehendes Dauerschuldverhältnis in Form der DZ modifiziert worden sei, könne dabei für steuerliche Zwecke unbeantwortet bleiben. Denn in beiden Fallvarianten sei die Klägerin gegenüber den betroffenen Mitarbeitern aus dem RP verpflichtet, die laufenden Rentenzahlungen jährlich um 1% zu erhöhen.
Werte man den RP – wovon die Klägerin ausgehe – im Sinne einer Neuordnung der betrieblichen Altersvorsorge als neue Versorgungszusage mit völlig neu gestaltetem Versorgungssystem, welche die bis dahin geltende Altersvorsorge nach der DZ ablöse und ersetze, so läge rechtlich gesehen auch für die Altfälle eine erst nach dem 31. Dezember 1998 erteilte Versorgungszusage vor. In diesem Fall bestünde für die Altfälle eine ausschließliche Anpassungsverpflichtung nach dem RP, weil der zeitliche Anwendungsbereich der Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG bereits über die Regelung § 30c Abs. 1 BetrAVG ausdrücklich eröffnet wäre. Es bestünde dann über die 1%ige Anpassungsverpflichtung hinaus keine weitergehende Pflicht der Klägerin zu einem ggf. darüberhinausgehenden Inflationsausgleich im Rahmen der Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG.
Werte man die Neuordnung der betrieblichen Altersvorsorge durch den RP dagegen nicht als Neuzusage, sondern lediglich als partielle Neuordnung eines bereits bestehenden Versorgungsversprechens, bestünde aufgrund der mit dem RP erteilten Zusage auch in Altfällen aus den genannten Gründen gleichermaßen eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin, die laufenden Versorgungsleistungen jährlich um mindestens 1% anzupassen.
Der arbeitsrechtliche Grundsatz der Einheitlichkeit der Versorgungszusage gelte als spezieller Rechtsgrundsatz dabei ausschließlich für die Unverfallbarkeitsfristen i.S.d. § 1b Abs. 1 Satz 3 BetrAVG, nicht aber allgemein und insbesondere nicht für die Anpassungsregelung des § 16 BetrAVG. Bei Zugrundelegung der allgemein geltenden arbeitsrechtlichen Prinzipien stelle die Änderung einer Versorgungszusage, jedenfalls aber deren vollumfängliche Neugestaltung eine neue Zusage i.S.v. § 30c Abs. 1 BetrAVG dar (Hinweis der Klägerin auf Cisch/Lämpe in Festschrift für Dr. Birgit Uebelhack, Zulässigkeit der Einführung einer 1%-Anpassung für den Bestand?, S. 59-71, insbesondere S. 65 ff.). Folge des Vorliegens einer solchen Neuzusage sei, dass – was arbeitsrechtlich nach Kenntnis der Klägerin noch nicht höchstrichterlich entschieden worden sei – auch in Altfällen nur eine Verpflichtung zur Vornahme der Mindestanpassung nach § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG bestehe. Ein Nebeneinander von Mindestanpassung nach § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG und Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG erscheine bei einer vollständigen Neugestaltung des Versorgungssystems insoweit nicht zwingend. Dies sei nur bei einer lediglich partiellen Neuregelung eines fortbestehenden Versorgungssystems der Fall, welche aus Sicht der Klägerin jedoch gerade nicht vorliege.
Bei Annahme einer partiellen Neuregelung des Versorgungssystems komme es im Übrigen auch nicht darauf an, ob es sich um eine „ersetzende Versorgungsregelung" oder eine „ändernde Versorgungsregelung" handle. Die vom Beklagten insoweit vorgenommene Differenzierung zwischen einer „ersetzenden Versorgungsregelung" im Sinne einer punktuellen Änderung der Versorgungsregelung, bei der die bisherige Anpassungsregelung durch eine neue Anpassungsregelung in der Weise ersetzt werde, dass eine jährliche Erhöhung um 1% an die Stelle der bisherigen Anpassungsprüfungspflicht trete, sowie einer „ändernden Versorgungsregelung" im Sinne einer punktuellen Änderung der Versorgungsregelung, bei der die bisherige Anpassungsregelung lediglich um die Verpflichtung zur Vornahme einer 1 %igen Rentendynamik unter Anrechnung auf die Anpassungspflichtprüfung erweitert werde, wirke künstlich, da in beiden Fällen eine vertragliche Vereinbarung des Inhalts bestünde, dass die Klägerin verpflichtet sei, jährlich eine 1%ige Anpassung der Pensionszusagen vorzunehmen. Daneben bliebe die Klägerin verpflichtet, neben der jährlichen 1%igen Anpassung auch eine Anpassungspflichtprüfung durchzuführen. Im Falle einer „ändernden Versorgungsregelung" ergebe sich dies aus der geänderten vertraglichen Vereinbarung, aus der die Versorgungsberechtigten eine Rentenerhöhung mindestens in Höhe der Mindestanpassung verlangen könnten. Daneben ergebe sich die Obergrenze der Rentenerhöhung ebenfalls aus der vertraglich geänderten und der ohnehin auch gesetzlich fortbestehenden Regelung zur Anpassungspflichtprüfung. Im Falle einer „ersetzenden Versorgungsregelung" ergebe sich dies zum einen aus der ersetzenden vertraglichen Vereinbarung, aus der die Versorgungsberechtigten eine Rentenerhöhung in Höhe der Mindestanpassung verlangen könnten, und zum anderen unmittelbar aus dem Gesetz, da für Altfälle bereits gesetzlich geregelt sei, dass die Anpassungspflichtprüfung des § 16 Abs. 1 BetrAVG wegen der Regelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG nicht abbedungen werden könne. Selbst wenn man in beiden Fällen von einem grundsätzlichen Verstoß gegen § 30c Abs. 1 BetrAVG ausgehe, bliebe es bei einer zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Vereinbarung einer 1%igen Mindestanpassung, aufgrund derer die Versorgungsberechtigten auch in Altfällen neben dem Recht auf Durchführung einer Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf eine 1%ige Mindestanpassung hätten.
Das LAG Baden-Württemberg habe überdies mit Urteil vom 12. Mai 2017 zum Aktenzeichen 7 Sa 9/16 konstatiert, dass eine ablösende Zusage durchaus erfolgen und dass dabei eine 1%ige Erhöhung der Zusagen vorgesehen werden könne. Diesen Urteilserwägungen habe das BAG im Revisionsverfahren nicht widersprochen (BAG-Urteil vom 11. Dezember 2018 3 AZR 380/17, BAGE 164, 261). Das BAG habe auch nicht geprüft, unter welchen Umständen § 30c Abs. 1 BetrAVG die Anwendung von § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG einschränke.
Die Kanzlei Y habe diese Auffassung der Klägerin in einer gutachterlichen Stellungnahme bestätigt. Auch der versicherungsmathematische Gutachter sei bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsrückstellung von einer wirksamen Verpflichtung der Klägerin zur Dynamisierung gegenüber den Altfällen ausgegangen. Der Jahresabschluss der Klägerin sei zudem mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers versehen worden.
Diesem zivilrechtlichen Ergebnis sei auch steuerlich zu folgen.
Für die Besteuerung sei es im Übrigen auch unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfülle, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstoße und daher nichtig sei. Maßgeblich sei lediglich, dass das Rechtsgeschäft tatsächlich durchgeführt werde, die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts eingetreten seien und auch bestehen blieben. Da die Mindestanpassungen durch die Klägerin tatsächlich vorgenommen worden seien, also wirtschaftlich durchgeführt worden seien, und die Vertragsparteien das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen ließen, sei die Pensionsrückstellung entsprechend zu erhöhen gewesen. Solange die Vertragsparteien ein unwirksames Rechtsgeschäft als wirksam behandelten, sei dies mithin auch steuerrechtlich maßgebend. Die Verpflichtung der Klägerin zur 1%igen Mindestanpassung, gelte daher auch für den Fall eines Verstoßes gegen § 30c Abs. 1 BetrAVG fort, solange sich die Beteiligten an die getroffenen Vereinbarungen hielten.
Die Altfälle seien seitens der Klägerin ganz bewusst in die neue Anpassungsregelung aufgenommen worden, um Benachteiligungen gegenüber den Neufällen zu vermeiden. Die Altfälle würden durch die Anpassungsregelung im RP bessergestellt als im Rahmen der DZ.
Die durch das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15. Januar 2024 (6 K 2351/19 K, EFG 2024, 1405) aufgeworfenen und im Rahmen des beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens zum Aktenzeichen XI R 10/24 zu klärenden Rechtsfragen seien für die Entscheidung des hiesigen Rechtstreits nicht erheblich, da bereits die vorgelagerten arbeitsrechtlichen Fragen vor dem Hintergrund des abweichenden Sachverhaltes anders zu beurteilen seien.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG vom 7. Februar 2019 in der Fassung des im Einspruchsverfahren zuletzt erlassenen Änderungsbescheides vom (…) und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (…)sowieden Bescheid für 2017 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vom (…) in der Fassung des im Einspruchsverfahren zuletzt erlassenen Änderungsbescheides vom (…) und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (…)mit der Maßgabe abzuändern, dass bei der Ermittlung des Teilwerts der bei der Klägerin in der Steuerbilanz gebildeten Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2017 die dynamisch ausgestaltete 1%ige Anpassungsverpflichtung auch für solche Versorgungsempfänger steuermindernd zu berücksichtigen ist, denen bereits vor dem 1. Januar 1999 erstmalig eine Versorgungszusage erteilt wurde (sogenannte Altfälle), sodass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des der Beigeladenen zuzurechnenden Einkommens um X € niedriger anzusetzen sind.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die im RP vorgesehene 1%ige Dynamisierung der Pensionsverpflichtungen sei hinsichtlich der Altfälle wegen Verstoßes gegen § 30c Abs. 1 BetrAVG nichtig und könne daher nicht zur Bildung einer Pensionsrückstellung berechtigen.
Sowohl der Wortlaut des RP als auch dessen Umsetzung durch die Klägerin sprächen insoweit gegen das Vorliegen einer rechtsverbindlichen Pensionsverpflichtung. Der Wortlaut sei auch nicht in der von der Klägerin gewünschten Weise auslegungsfähig.
Die im RP geregelte 1%ige Anpassung der laufenden Versorgungsleistungen greife für sämtliche Mitarbeiter der Klägerin einschließlich der angesprochenen Altfälle ein. Für Letztere werde für die nach dem 1. Januar 2005 entstehenden Anwartschaften geregelt, dass diese künftig ausschließlich nach den Regelungen des RP erworben werden. Für die bis zu diesem Zeitpunkt begründeten Anwartschaften werde für die Altfälle eine gesondert zu errechnende Besitzstandsrente gewährt.
Durch den ausdrücklichen Hinweis auf die Regelung in § 16 Abs. 3 BetrAVG ließe sich dem RP entnehmen, dass die Klägerin mit der getroffenen Regelung eine grundsätzliche Befreiung von der gesetzlichen Anpassungsprüfungspflicht gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG für sämtliche Mitarbeiter – also auch für die Altfälle – bezweckt habe. Eine Anpassungsprüfungspflicht sei für die Altfälle in der DZ noch ausdrücklich vorgesehen gewesen.
Aus den im Rahmen des RP vorgenommenen Regelungen ergebe sich weder, dass die 1%ige Anpassung lediglich eine Mindestanpassung darstellen solle, noch, dass die gesetzliche Anpassungsprüfungspflicht weiter Bestand haben solle bzw. dass die Befreiung von dieser für die Altfälle nicht gelten solle. Sowohl der Wortlaut als auch das Ziel des RP schlössen damit eine Auslegung dahingehend aus, dass die beabsichtigte Befreiung von der Anpassungsprüfungspflicht für die Altfälle nicht gelten solle.
Dieser Auslegung entspreche auch die tatsächliche Vorgehensweise der Klägerin seit Einführung des RP, wonach keine Anpassungsprüfungen i.S.d. § 16 Abs. 1 BetrAVG für die Altfälle durchgeführt worden seien.
Bei der in § 16 Abs. 1 BetrAVG geregelten Anpassungsprüfungspflicht handle es sich nicht um eine gesetzliche Auffangregelung, welche ohne weitere Regelungen grundsätzlich immer neben einer zugesagten 1%igen Mindestanpassung eingreife. Dies würden die gesetzlichen Regelungen nicht vorsehen und würde dem Regelungswillen des Gesetzgebers nicht entsprechen. Die Grundaussage des § 16 Abs. 1 BetrAVG beinhalte, dass der Arbeitgeber alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden habe. Dabei seien insbesondere die Belange des Versorgungsempfängers und die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers zu berücksichtigen. Mit der Einführung des § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG habe den Arbeitgebern die Möglichkeit planbarer Erhöhungen gegeben werden sollen. Außerdem sei durch die Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG die Möglichkeit geschaffen worden, für die Anpassung der Pensionsverpflichtungen Rückstellungen bilden zu können. Gemäß § 30c Abs. 1 BetrAVG gelte § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG jedoch ausdrücklich nur für laufende Leistungen, die auf Zusagen beruhten, die nach dem 31. Dezember 1998 erteilt worden seien. Der Gesetzgeber habe die Regelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG bewusst nur für nach dem 01. Januar 1999 erteilte Versorgungszusagen für anwendbar erklärt. Eine spätere Gesetzesinitiative, die 1%ige Mindestanpassung auch auf Altfälle auszuweiten, sei von der damaligen Bundesregierung bewusst abgelehnt worden. Zur Begründung seien u.a. verfassungsrechtliche Bedenken angeführt worden, da eine Schlechterstellung für Arbeitnehmer mit Altzusagen ausgeschlossen werden sollte. Zusätzlich hätten fiskalische Gründe gegen eine Ausweitung der Regelung des § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG gesprochen, da Einnahmeausfälle der öffentlichen Hand hätten vermieden werden sollen. Der Beantwortung der Kleinen Anfrage der Fraktion „DIE LINKE“ aus dem Jahr 2006 durch die damalige Bundesregierung sei zu entnehmen, dass sich durch eine Ausweitung der Dynamisierungsmöglichkeit des § 16 Abs. 1 Nr. 3 BetrAVG auf Altfälle eine derart stark ansteigende Möglichkeit der Passivierung von Pensionsrückstellungen ergeben hätte, dass in den folgenden fünf Jahren mit Steuerausfällen in Höhe von ca. 500 Mio. € zu rechnen gewesen sei. Insoweit hätten finanz- und haushaltspolitische Überlegungen einer Ausweitung der Regelung entgegengestanden. Aus dem Umstand, dass im Rahmen der in zeitlichem Zusammenhang mit der Einführung des RP stehenden Kleinen Anfrage nach einer möglichen Ausdehnung der Regelung gefragt worden sei, könne zudem geschlossen werden, dass nach dem allgemeinen Verständnis seinerzeit davon ausgegangen wurde, dass die geltende gesetzliche Regelung gerade nicht auf Altfälle anwendbar sei.
Folge man den Ausführungen der Klägerin, könne hingegen jeder Arbeitgeber auch für Altfälle eine Mindestanpassung von 1% neben der fortbestehenden gesetzlichen dreijährigen Anpassungsprüfungspflicht vereinbaren, um sich hierdurch die Möglichkeit zu eröffnen, Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen zu bilden. Dies entspreche jedoch gerade nicht dem erkennbaren Regelungswillen des Gesetzgebers, den Befreiungstatbestand des § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG nicht auf Altfälle auszuweiten.
Die Regelungen des RP seien daher nicht dahingehend auszulegen, dass es sich bei der Dynamisierung für die Altfälle lediglich um eine neben die Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG tretende Mindestanpassung handle, während die Regelung für die Neufälle gleichzeitig die Anforderungen des § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG erfülle und daher zu einem Entfall der Anpassungsprüfungspflicht führe. Denn eine solche Auslegung würde im Ergebnis bedeuten, dass die Übergangsregelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG überflüssig wäre.
Für die Anwendung des § 30c Abs. 1 BetrAVG sei nach der Rechtsprechung des BAG entsprechend dem allgemeinen betriebsrentenrechtlichen Sprachgebrauch der Zeitpunkt der Versorgungszusage entscheidend. Für den Zeitpunkt, zu welchem eine Versorgungszusage als erstmalig erteilt gelte, sei grundsätzlich die zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtliche bzw. betriebsrentenrechtliche Verpflichtungserklärung des Arbeitgebers maßgeblich. Die Zusage könne z.B. in einem Einzelvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder einem Tarifvertrag abgegeben werden. Nach der Rechtsprechung des BAG im Urteil vom 28. Juni 2011 (3 AZR 282/09, BAGE 138, 197) sei mit dem Begriff der Zusage die Versorgungszusage selbst und gerade nicht die Vereinbarung von Anpassungen der Betriebsrenten gemeint. Es komme nicht darauf an, ob die 1%ige Anpassung erst nach dem 31. Dezember 1998 vereinbart worden sei oder ob der Versorgungsberechtigte zum Zeitpunkt des Inkrafttretens von § 30c Abs. 1 BetrAVG bereits laufende Leistungen der betrieblichen Altersversorgung bezogen habe. In den streitgegenständlichen Altfällen sei die erstmalige Versorgungszusage jeweils vor dem 1. Januar 1999 erteilt worden. Insoweit seien die im Rahmen der DZ erteilten Zusagen auch nicht als im Zeitpunkt des Inkrafttretens des RP aufgehoben und durch eine neue Zusage ersetzt und hierdurch als erstmalig nach dem 31. Dezember 1998 erteilt anzusehen.
Soweit die Klägerin das Urteil des LAG Baden-Württemberg vom 12. Mai 2017 ins Feld führe, sei darauf hinzuweisen, dass das BAG im Revisionsverfahren klargestellt habe, dass die im Urteilsfall zu prüfende Regelung – im Gegensatz zum streitgegenständlichen RP – gerade keine Regelung i.S.d. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG enthalte, welche die Anpassungsprüfungspflicht gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG ausschließen solle. Vielmehr sei dort die vorgesehene Anpassung inhaltlich mit einer Mindestanpassungsklausel verbunden worden, wonach jährlich eine Anpassung der Betriebsrenten um 1% stattzufinden habe. § 30c Abs. 1 BetrAVG sei mithin im Urteilsfall des BAG nicht anwendbar gewesen, weil gar keine Regelung i.S.d. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG vorgelegen habe. Die gesetzliche Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG solle aus Sicht des BAG die Anpassungsprüfungspflicht gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG nämlich in den Fällen nicht ausschließen, in denen die Versorgungsordnung eine weitere Anwendung von § 16 Abs. 1 BetrAVG sicherstelle. Eine solche Sicherstellung der fortbestehenden Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG für Altfälle sei im Fall der Klägerin jedoch gerade nicht gegeben, da der RP die gesetzliche Regelung des § 16 Abs. 3 BetrAVG ausdrücklich anspreche und daher die Anpassungsprüfungspflicht für sämtliche Zusagen ausschließe.
Der Beklagte gehe wie die Klägerin von einer vollständigen Neugestaltung der Versorgungszusage in Form der bisherigen DZ durch den RP aus. Diese Neugestaltung gehe indessen mit einer partiellen Nichtigkeit der Regelungen hinsichtlich der Dynamisierung für die Altfälle einher. Auch eine vollständige Neugestaltung der Altersversorgung führe rechtlich nicht dazu, dass auch für die Altfälle eine nach dem 31. Dezember 1998 erteilte Neuzusage vorliege, sodass die Regelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG nicht zur Anwendung kommen könne. Da die Anpassungsprüfungspflicht gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG für Altfälle nicht ausgeschlossen werden dürfe, weil sie – wie die Klägerin zutreffend ausführe – wegen der Regelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG gesetzlich verankert sei, sei die vorgenommene Regelung im RP für die Altfälle partiell nichtig. Diese Teilnichtigkeit führe dazu, dass die Mitarbeiter in den Altfällen auch keinen zivilrechtlichen Anspruch auf eine jährliche Mindestanpassung von 1% haben, sondern lediglich einen zivilrechtlichen Anspruch auf die bisherige Anpassungsregelung nach der DZ, welche auf die gesetzliche Regelung des § 16 Abs. 1 BetrAVG verweise.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
Die Klägerin ist klagebefugt.
Nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG werden das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt. Die Feststellungen sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft gemäß § 14 Abs. 5 Satz 2 KStG bindend. Auch die Klägerin ist als Organgesellschaft im Rahmen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft Inhaltsadressatin des angefochtenen Feststellungsbescheides und daher nach der BFH-Rechtsprechung i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO beschwert und damit klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2020 XI R 20/18, BFHE 269, 525, BStBl. II 2021, 296).
Bei der Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 KStG erhöhen gemäß § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG Minderabführungen und mindern Mehrabführungen das steuerliche Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Minder- oder Mehrabführungen im Sinne des § 14 Abs. 4 KStG liegen dabei insbesondere dann vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht. Es handelt sich hierbei um nicht abschließend definierte Typusbegriffe (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29. August 2012 I R 65/11, BFHE 238, 382, BStBl. 2013, II 555; BFH-Urteil vom 15. März 2017 I R 67/15, BFHE 257, 569, BStBl. II 2024, 571). Als Gründe kommen etwa Abweichungen zwischen dem Handelsbilanz- und Steuerbilanzgewinn bzw. dem abzuführenden handelsrechtlichen Gewinn und dem steuerlichen Einkommen der Organgesellschaft – etwa durch Bewertungsunterschiede oder die unterschiedliche Bildung und Auflösung von Rückstellungen – in Betracht (vgl. hierzu Pohl in BeckOK KStG, § 27 Rn. 409f.; Oellerich in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, KStG, § 27 Rn. 69; Bauschatz in Gosch, KStG, § 27 Rn. 117f.; Binnewies in Streck, KStG, § 27 Rn. 195). Eine Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt ist nach der BFH-Rechtsprechung regelmäßig aufgrund des Entscheidungssatzes zu beurteilen, d.h. danach, ob der Verwaltungsakt den Kläger durch seinen Ausspruch in seinen Rechten verletzt. Grundsätzlich leitet sich die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes damit nicht aus dessen unselbständigen Besteuerungsgrundlagen ab. Ausnahmsweise kann jedoch auch eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage eine Rechtsverletzung i. S. des § 40 Abs. 2 FGO auslösen. Bei Feststellungsbescheiden kann die geltend gemachte Rechtsverletzung daher allein aus der rechtswidrigen gesonderten Feststellung oder allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Regelung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen. Denn die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich auf die Besteuerung der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht aus. Die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos berührt aber bereits zum Feststellungszeitpunkt nach der BFH-Rechtsprechung die Rechtsstellung der Kapitalgesellschaft als Vergütungsschuldnerin. Das lässt es nach der BFH-Rechtsprechung gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zuzugestehen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl. II 2013, 560). Soweit die Klägerin mit ihrem Klagebegehren dahingehend durchdringen sollte, dass die streitgegenständliche Pensionsrückstellung höher zu bewerten ist als bislang vom Beklagten anerkannt, wäre ihr Steuerbilanzgewinn folgerichtig insgesamt niedriger anzusetzen. Hierdurch würden sich zugleich die durch den Vergleich mit dem Handelsbilanzgewinn ergebenden Mehrabführungen an die Beigeladene reduzieren, sodass die Mehrabführungen den Bestand des steuerlichen Einlagekontos folgerichtig in geringerer Höhe mindern würden als bislang. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos wäre daher im Ergebnis höher festzustellen als bislang vom Beklagten angenommen. Dies nimmt der Klage nach der zitierten BFH-Rechtsprechung jedoch hinsichtlich der festzustellenden Höhe des steuerlichen Einlagekontos gerade nicht die Klagebefugnis. Auch insoweit rügt die Klägerin damit eine zumindest mögliche Verletzung eigener Rechte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07. Februar 2013 IV R 33/12, BFH/NV 2013, 1120).
II.
Die Klage erweist sich jedoch als unbegründet.
Der Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG vom (…) in der Fassung des im Einspruchsverfahren zuletzt erlassenen Änderungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (…) sowie der Bescheid für 2017 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG vom (…) in der Fassung des im Einspruchsverfahren zuletzt erlassenen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (…) sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten.
Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb sind bei der Ermittlung des der Beigeladenen als Organträgerin zuzurechnenden Einkommens nicht um X € niedriger anzusetzen. Bei der Ermittlung des Teilwerts der bei der Klägerin in der Steuerbilanz gebildeten Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2017 ist die dynamisch ausgestaltete 1%ige Anpassungsverpflichtung durch den Beklagten zutreffend für solche Versorgungsempfänger anteilig nicht rückstellungserhöhend berücksichtigt worden, denen bereits vor dem 1. Januar 1999 erstmalig eine Versorgungszusage erteilt wurde (sogenannte Altfälle).
Diese Versorgungsempfänger (Altfälle) haben gegen die Klägerin keinen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf eine jährliche 1%ige Anpassung ihrer laufenden Versorgungsbezüge i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Soweit diese Versorgungsempfänger einen Anspruch auf eine Anpassung ihrer Versorgungsansprüche auf Grundlage einer Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG oder einer dieser Vorschrift entsprechenden vertraglichen Vereinbarung haben, rechtfertigt dies nicht die Berücksichtigung dieser Anpassungspflichten im Rahmen der Pensionsrückstellung. Es handelt sich insoweit um zum Bilanzstichtag noch ungewisse künftige Verbindlichkeiten.
Insoweit ist die Bildung einer steuerbilanziellen Pensionsrückstellung in Höhe des – zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen – rechnerischen Anteils der vermeintlichen 1%igen Dynamisierungsansprüche an den Pensionsverpflichtungen bei den Altfällen zu versagen bzw. der Höhe nach zu beschränken. Die Pensionsrückstellung ist daher in der Steuerbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 2017 nicht um X € höher anzusetzen.
Es ergeben sich insoweit auch keine bei der Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin abweichend zu berücksichtigende Minder- oder Mehrabführungen an die Beigeladene, so dass sich insoweit auch keine Änderungen hinsichtlich des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos ergeben.
1.)
Für eine Pensionsverpflichtung ist gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 HGB (vorbehaltlich der Ausnahmen in Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) in der Handelsbilanz grundsätzlich eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl. II 2008, 673). In der Steuerbilanz darf eine solche nach den Regelungen in § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 4 Abs. 1, 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG jedoch unter anderem nur dann gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst dabei nur Rechtsansprüche des Pensionsberechtigten auf einmalige oder laufende Versorgungsleistungen gegen den Arbeitgeber, dessen Steuerbilanzgewinn zu ermitteln ist, d.h. nur sogenannte unmittelbare Pensionsverpflichtungen aufgrund einer Direktzusage i.S. des § 1 Abs. 1 BetrAVG (vgl. bereits BFH-Urteil vom 19. August 1998 I R 92/95, BFHE 187, 12, BStBl. II 1999, 387). Die Pensionszusage muss nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG überdies eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Eine Pensionsrückstellung darf gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG ferner höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Dieser Teilwert ist nach den Barwertprinzipien des § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG unter Anwendung eines Rechnungszinsfußes von 6 Prozent und den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt danach vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist. Die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge hingegen erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.
Zu der letztgenannten Voraussetzung hat der BFH bereits entschieden, dass im Falle vertraglich fest zugesagter prozentualer Rentenerhöhungen für die Zeit nach Rentenbeginn keine ungewissen Erhöhungen in diesem Sinne vorliegen, sodass diese prozentualen Erhöhungen bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsrückstellung erhöhend zu berücksichtigen sind. Anderes gilt hingegen für künftig lediglich mögliche Erhöhungen. Diese sind regelmäßig noch ungewiss. Die Vereinbarung fester jährlicher Erhöhungen der Versorgungszusage ist daher anders zu beurteilen als mögliche künftige Erhöhungen auf Grundlage der gesetzlichen Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG. Denn diese Vorschrift verpflichtet den Arbeitgeber lediglich zu einer Anpassungsüberprüfung in Zeitabständen von jeweils drei Jahren. Eine bereits hinreichend bestimmt feststehende Verpflichtung zur Rentenerhöhung besteht dabei im Unterschied zu bereits fest zugesagten jährlichen prozentualen Rentenerhöhungen gerade noch nicht (vgl. bereits BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl. II 1996, 403; BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl. II 1996, 423; BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406). Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung (vgl. H 6a Abs. 17 EStH).
Ein Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen besteht, wenn die Arten und die Höhe der Pensionsleistungen für die vorgesehenen Versorgungsfälle zivilrechtlich verbindlich festgelegt sind (vgl. BFH-Urteil vom 09. November 1995 IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl. II 1996, 589; ferner BFH-Urteil vom 27. April 2005 I R 75/04, BFHE 210, 108, BStBl. II 2005, 702). Dies wird dahingehend verstanden, dass ein Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen gegeben ist, wenn der Pensionsberechtigte dem Grunde und der Höhe nach einen nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilenden einklagbaren Pensionsanspruch hat (vgl. FG Münster, Urteil vom 18. März 2021 10 K 4131/15 K,G,F, EFG 2021, 1460; Stöckler in Brandis/Heuermann, EStG, § 6a Rn. 88 bis 90; Seidler in BeckOK EStG, § 6a Rn. 101; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 6a Rn. 7; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, § 6a Rn. 7).
Die Feststellung, ob und in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt nach der BFH-Rechtsprechung dabei grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsschlusses. Pensionszusagen sind daher anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung kann es dabei auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung und damit zu einem der Höhe nach beschränkten Ansatz der Pensionsrückstellung kommen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2024 I R 29/21, DStRE 2024, 762; BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16).
Versorgungszusagen, durch die einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses unmittelbar vom Arbeitgeber zugesagt werden (betriebliche Altersversorgung), unterfallen als Direktzusage gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG dessen Bestimmungen.
§ 16 BetrAVG (a.F.) sah in der Fassung vom 19. Dezember 1974 zunächst folgende Regelung vor:
„§ 16
Der Arbeitgeber hat alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden; dabei sind insbesondere die Belange des Versorgungsempfängers und die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers zu berücksichtigen.“
Diese Regelung wurde durch Art. 8 Nr. 17 Buchst. a bis c des Rentenreformgesetzes 1999 vom 16. Dezember 1997 (BGBl. I 1997 S. 2998) geändert. Die bisherige Regelung wurde inhaltsgleich in § 16 Abs. 1 BetrAVG (n.F.) übernommen und unter anderem durch Einfügung einer neuen Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG (n.F.) mit folgendem Regelungsinhalt ergänzt:
„Die Verpflichtung nach Absatz 1 entfällt, wenn der Arbeitgeber sich verpflichtet, die laufenden Leistungen jährlich um wenigstens eins vom Hundert anzupassen.“
Durch Art. 8 Nr. 21 des Rentenreformgesetzes 1999 wurde zudem folgende Übergangsregelung als neuer § 30c Abs. 1 BetrAVG aufgenommen:
„§ 16 Abs. 3 Nr. 1 gilt nur für laufende Leistungen, die auf Zusagen beruhen, die nach dem 31. Dezember 1998 erteilt werden.“
Diese Fassung ist im Streitjahr gültig.
Die Reichweite dieser Übergangsregelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG ist Gegenstand lebhafter Diskussionen im arbeitsrechtlichen Schrifttum. In diesen wird teilweise davon ausgegangen, dass die zeitliche Begrenzung der Anwendung des § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG auf sogenannte Neufälle ab dem 1. Januar 1999 unter anderem fiskalisch motiviert gewesen sei, um drohende Steuerausfälle durch die Bildung von Pensionsrückstellungen zu vermeiden (so etwa Blomeyer, NZA 1997, 961; Höfer in Höfer/de Groot/Küpper/Reich, BetrAVG, § 16 Rn. 387; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, § 30c Rn. 1; Drees in Uckermann, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, § 30c BetrAVG Rn. 3; Vogt in Boecken/Düwell/Diller/Hanau, Gesamtes Arbeitsrecht, 2. Auflage 2022, § 30c BetrAVG Rn. 3). Es werden dabei unterschiedliche Auffassungen zu den Möglichkeiten einer wirksamen Dynamisierung der Versorgungszusage bei Altfällen bzw. Möglichkeiten einer Umgehung der Übergangsregelung diskutiert. So wird etwa vertreten, dass bei Vorliegen eines Umgehungstatbestandes – etwa durch eine Dynamisierung der Versorgungsansprüche entsprechend der Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG – die Anpassungsprüfungspflicht gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG nicht entfalle und daher fortgelte, während die vertragliche Verpflichtung zur Dynamisierung ebenfalls wirksam sei. Der Arbeitgeber müsse die Mindestanpassung auf Grundlage der Dynamisierung in diesem Fall daher selbst dann zahlen, wenn eine Erhöhung auf Grundlage einer Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG nicht zu erfolgen habe. Dafür dürfe er die Mindestanpassung aber auch auf eine spätere, auf einer Anpassungspflichtprüfung beruhenden, Erhöhung anrechnen (so Höfer in Höfer/de Groot/Küpper/Reich, BetrAVG, § 16 Rn. 391 bis 392; zustimmend Böhm in Dornbusch, Krumbiegel, Löwisch, Arbeitsrecht, § 16 BetrAVG Rn. 28 sowie anscheinend auch Vogt in Boecken/Düwell/Diller/Hanau, Gesamtes Arbeitsrecht, 2. Auflage 2022, § 16 BetrAVG Rn. 59). Andererseits wird vertreten, dass eine Abänderung von Altzusagen mit dem Ziel, die Anpassungsprüfungspflicht durch eine vertragliche Dynamisierungsverpflichtung zu ersetzen, allenfalls in Tarifverträgen wirksam möglich sei. Dies gelte selbst dann, wenn die ändernde Betriebsvereinbarung durch eine tarifvertragliche Öffnungsklausel ermöglicht worden sei. Zuvor erfolgte freiwillige Anpassungen dürfe der Arbeitgeber auch nach dieser Auffassung jedoch im Rahmen einer späteren Anpassung im Rahmen der Anpassungspflichtprüfung gegenrechnen (so Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, § 16 Rn. 284, 291; ähnlich Drees in Uckermann, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, § 30c BetrAVG Rn. 5 sowie Vogt in Boecken/Düwell/Diller/Hanau, Gesamtes Arbeitsrecht, 2. Auflage 2022, § 16 BetrAVG Rn. 59 und § 30c BetrAVG Rn. 2). Eine weitere Auffassung lässt die Ersetzung der Anpassungsprüfungspflicht durch eine Dynamisierungsverpflichtung bereits bei Zustimmung des Arbeitnehmers zu (vgl. Schuster und Hampf in Däubler/Hjort/Schubert/Wolmerath, Arbeitsrecht, 5. Auflage 2022, § 16 BetrAVG Rn. 10, ähnlich Steinmeyer in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 25. Auflage 2025, § 16 BetrAVG Rn. 55).
Das Bundesarbeitsgericht (BAG) hat sich bereits mehrfach mit der Anwendung der genannten Vorschriften befasst. Es hat diese grundlegend dahingehend ausgelegt, dass die Anpassungspflichtprüfung gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG den Arbeitgeber als Versorgungsschuldner grundsätzlich dazu verpflichte, den realen Wert der Betriebsrente zu erhalten. Demzufolge sei der volle Kaufkraftverlust seit Rentenbeginn auszugleichen. Diese Verpflichtung entfalle gemäß § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG, wenn der Arbeitgeber sich verpflichte, die laufenden Leistungen jährlich um wenigstens 1% anzupassen. Ziel dieser gesetzlichen Regelung sei es, die betriebliche Altersversorgung zu erhalten und ihre Verbreitung zu fördern. Dieses Ziel solle dadurch erreicht werden, dass der Arbeitgeber von vornherein genau kalkulieren könne, wie hoch seine eingegangenen Verpflichtungen einschließlich der Anpassungen sind. Dadurch werde für ihn Planungs- und Rechtssicherheit erreicht. Er müsse diese Verpflichtung dann aber auch gegen sich gelten lassen. Hierin liege ein bedeutsamer Vorteil für die Arbeitnehmer. Die Anpassung der Betriebsrente sei nicht mehr von der wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers, die sich im Zeitablauf erfahrungsgemäß ändere, abhängig. Ein weiterer bedeutsamer Vorteil für die Arbeitnehmer sei, dass eine feste Zusage auf einen bestimmten Anpassungssatz insolvenzgeschützt sei. Nach § 30c Abs. 1 BetrAVG gelte die Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG indessen nur für laufende Leistungen, die auf Zusagen beruhten, die nach dem 31. Dezember 1998 erteilt wurden. Maßgebend für die Frage des Zeitpunkts einer erstmaligen Versorgungszusage sei dabei das Datum der Zusage. Darauf, ob die in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG vorgesehene Anpassung nach dem 31. Dezember 1998 vereinbart wurde oder ob der Versorgungsberechtigte zum Zeitpunkt des Inkrafttretens von § 30c Abs. 1 BetrAVG am 1. Januar 1999 bereits laufende Leistungen bezogen habe, komme es nicht an (vgl. hierzu BAG-Urteil vom 11. Oktober 2011 3 AZR 527/09, BAGE 139, 252; BAG-Urteil vom 28. Juni 2011 3 AZR 859/09, BAGE 138, 213; BAG-Urteil vom 28. Juni 2011 3 AZR 282/09, BAGE 138, 197). Die Übergangsregelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG diene dabei fiskalischen Zwecken. Es habe verhindert werden sollen, dass durch die mit der Anpassung um jährlich 1% mögliche Bildung steuerlicher Rückstellungen Einnahmeausfälle der öffentlichen Hand entstehen. Das wäre aus Sicht des BAG aber der Fall gewesen, wenn entsprechende Anpassungsvereinbarungen für bereits vor dem 1. Januar 1999 erteilte Versorgungszusagen möglich wären. Aus diesem Grund und wegen verfassungsrechtlicher Bedenken habe es die Bundesregierung später auch abgelehnt, eine Gesetzesinitiative zur Ausdehnung der „Ein-Prozent-Anpassung“ auf so genannte Altfälle, d. h. auf vor dem 1. Januar 1999 erteilte Versorgungszusagen, zu ergreifen (vgl. BAG-Urteil vom 28. Juni 2011 3 AZR 859/09, BAGE 138, 213; BAG-Urteil vom 28. Juni 2011 3 AZR 282/09, BAGE 138, 197).
Dem zitierten BAG-Urteil vom 28. Juni 2011 (3 AZR 859/09, BAGE 138, 213) lag eine Gestaltung zugrunde, bei welcher die ursprüngliche Ruhegeldrichtlinie aus dem Jahr 1989 zunächst eine an der Inflationsrate orientierte Anpassung der Versorgungsleistungen vorsah. Dabei war ausdrücklich geregelt, dass die Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 BetrAVG (a.F.) unberührt bleibe, jedoch die zugesagten Anhebungen anhand der Inflationsrate zu berücksichtigen seien. Diese Anpassungsregelungen wurden durch eine Betriebsvereinbarung im Jahr 2006 neu gefasst. Die neue Regelung sah eine Verpflichtung des Arbeitgebers vor, die laufenden Versorgungsleistungen jeweils zum 1. Juli eines jeden Jahres um 1% anzupassen. Das BAG erkannte dahingehend, dass § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG wegen der Regelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG nicht anwendbar sei, da der dortige Kläger seine Versorgungszusage bereits vor dem 1. Januar 1999 erhalten habe. Rechtsfolge sei, dass die Versorgungsleistungen zumindest nach der gesetzlichen Regelung des § 16 Abs. 1 BetrAVG zu erhöhen seien (vgl. BAG-Urteil vom 28. Juni 2011 3 AZR 859/09, BAGE 138, 213).
Dem zitierten BAG-Urteil vom 28. Juni 2011 (3 AZR 282/09, BAGE 138, 197) lag ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt zugrunde. Auch in diesem Fall ging das BAG von einem Verstoß gegen § 30c Abs. 1 BetrAVG aus und hielt allenfalls einen Rückgriff auf die gesetzliche Regelung in § 16 Abs. 1 BetrAVG für denkbar. Es lehnte einen solchen jedoch ab, da tragfähige Gründe für einen Wechsel von der ursprünglichen Anpassungsregelung zur gesetzlichen Anpassungsregelungen in § 16 Abs. 1 BetrAVG nach Eintritt des Versorgungsfalles nicht vorlägen. Es erkannte vielmehr dahingehend, dass die ursprüngliche Ruhegeldrichtlinie aus dem Jahr 1989 fortgelte. Die getroffene Neuregelung könne nicht dahingehend ausgelegt werden, dass die Betriebsrenten um jährlich 1% und daneben jedenfalls nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 BetrAVG im Sinne einer Auffangregelung zu erhöhen seien. Dies gelte schon deshalb, weil die ursprüngliche Ruhegeldrichtlinie eine bestimmte Anpassung und lediglich im Sinne einer Auffangregelung eine Anpassung nach Maßgabe der gesetzlichen Anpassungsprüfungspflicht vorgesehen habe. Durch die Neuregelung sei zugleich der ursprüngliche Verweis auf die gesetzliche Regelung in § 16 Abs. 1 BetrAVG entfallen. Die Auslegung schließe damit eine gewollte Auffangregelung gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG neben der unwirksamen neuen Mindestanpassungsregelung aus (vgl. BAG-Urteil vom 28. Juni 2011 3 AZR 282/09, BAGE 138, 197).
Dem weiteren BAG-Urteil vom 18. September 2012 (3 AZR 431/10, DB 2013, 884) lag eine Fallgestaltung zugrunde, bei welcher die ursprüngliche Ruhegeldrichtlinie aus dem Jahr 1966 zunächst keine Anpassungsregelungen vorsah. Im Jahre 1986 wurde eine Neufassung vereinbart, welche eine Anpassung der laufenden Versorgungsleistungen in der Weise vorsah, dass diese wie die jeweiligen tariflichen Tabellenvergütungen erhöht werden sollen. Im Rahmen einer weiteren Neufassung im Jahr 1993 wurde diese Regelung dahingehend angepasst, dass die laufenden Versorgungsleistungen mit 85% der jeweiligen linearen Erhöhung der Tabellenvergütungen zu erhöhen seien. Durch eine weitere Neufassung im Jahr 2006 wurde diese Anpassungsregelung abermals dahingehend geändert, dass sich der Arbeitgeber verpflichtet, jeweils zum 1. Juli eines jeden Jahres die laufenden Versorgungsleistungen um 1% anzupassen. Das BAG erkannte dahingehend, dass der Arbeitgeber nicht berechtigt sei, die Versorgungsleistungen lediglich um jährlich 1% anzupassen. Die Neuregelung verstoße gegen § 30c Abs. 1 BetrAVG, da die 1%ige Mindestanpassung auch an die Stelle der Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG habe treten sollen. Die Neuregelung habe dazu gedient, die Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG auf Grundlage der Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG abzubedingen. Die Neuregelung habe die Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG nahezu wortgleich übernommen. Der Neuregelung könne ein Wille der Vertragsbeteiligten, dass es bei der gesetzlichen Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG verbleiben solle, nicht entnommen werden. Entsprechendes habe in der Neuregelung keinen Anklang gefunden hat. Der Verstoß habe die Unwirksamkeit der gesamten neuen Anpassungsregelung zur Folge. Es handle sich um eine einheitliche, nicht teilbare Regelung (vgl. BAG-Urteil vom 18. September 2012 3 AZR 431/10, DB 2013, 884). Ähnlich erkannte das BAG in seinem weiteren Urteil vom 18. September 2012 (3 AZR 415/10, ZIP 2013, 188). Der Verstoß gegen § 30c Abs. 1 BetrAVG führe zur Unwirksamkeit der Anpassungsregelung und zur Fortgeltung der ursprünglichen Regelung.
Dem weiteren BAG-Urteil vom 11. Dezember 2018 (3 AZR 380/17, BAGE 164, 261) lag eine Fallgestaltung zugrunde, bei welcher die ursprüngliche Ruhegeldzusage aus dem Jahr 1989 zunächst eine an der Entwicklung des Preisindexes für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte orientierte Anpassung der Versorgungsleistungen vorsah. Durch Anpassungen in den Jahren 1998 und 2004 wurde diese Regelung durch eine Anpassungsregelung dergestalt ersetzt, dass für die Zeit bis zum Änderungsstichtag eine an der Anwartschaft aus der Altregelung orientierte Garantierente gewährt wird. Im Übrigen wurde vereinbart, dass die Rente unter Anrechnung auf die – nach dem Wortlaut ausdrücklich in Bezug genommene – gesetzliche Verpflichtung nach § 16 BetrAVG (a.F.) jährlich zum 1. Juli um 1% angehoben wird. Das BAG erkannte dahingehend, dass der dortige Kläger auf Grundlage der neuen Ruhegeldrichtlinien einen Anspruch auf eine Anpassungspflichtprüfung gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG bei einer gleichzeitigen Mindestanpassung der Versorgungsleistungen um jährlich 1 % habe. Die neuen Ruhegeldrichtlinien seien wirksam zustande gekommen. Ihre Auslegung ergebe, dass in den neuen Ruhegeldrichtlinien keine Regelung i.S.d § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG vereinbart worden sei, welche die Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG ausschließe. Vielmehr sei die Anpassung nach dieser Vorschrift inhaltlich mit einer Mindestanpassungsklausel verbunden worden, wonach jährlich eine Anpassung der Betriebsrenten um 1 % stattzufinden habe. Die Auslegung der neuen Ruhegeldrichtlinien ergebe, dass der Arbeitgeber nicht von einer Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG befreit werden sollte. Es sei geregelt worden, dass diese Anhebung unter Anrechnung auf die Verpflichtung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG erfolge. Wenn gewollt gewesen wäre, dass die Verpflichtung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG entfalle, hätte es nahegelegen, nicht gerade noch ausdrücklich auf diese Verpflichtung zu verweisen. Auch hätte es der Formulierung der Anrechnung nicht bedurft. Die Anrechnungsregelung spreche daher dafür, dass die Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 Abs. 1 BetrAVG gerade nicht entfallen, sondern neben der Mindestanpassung von 1 % bestehen bleiben solle (vgl. BAG-Urteil vom 11. Dezember 2018 3 AZR 380/17, BAGE 164, 261).
Mit der Bildung von Pensionsrückstellungen im Zusammenhang mit der Übergangsregelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG hat sich in steuerrechtlicher Hinsicht – soweit ersichtlich – bislang lediglich das Finanzgericht Düsseldorf in seinem Urteil vom 15. Januar 2024 (6 K 2351/19 K, EFG 2024, 1405) auseinandergesetzt. Die Entscheidung steht in inhaltlichem Zusammenhang mit einem der zitierten BAG-Urteile aus dem Jahr 2011. Die spezialgesetzlichen Voraussetzungen für die Passivierung von Pensionsrückstellungen im Steuerrecht verdrängten die handelsrechtlichen GoB nur insoweit, als § 6a EStG abweichende Sondervoraussetzungen normiere. Die allgemeinen Vorschriften für eine Rückstellungsbildung würden daher auch für Pensionsrückstellungen gelten, soweit in § 6a EStG Abweichendes nicht geregelt sei. Soweit die partiell verdrängende Spezialität von § 6a EStG nicht eingreife, richte sich die Passivierung einer Pensionsverpflichtung auch im Steuerrecht entsprechend § 5 Abs. 1 EStG und § 249 Abs. 1 HGB nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bildung von Rückstellungen. Die Sondervoraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG, wonach ein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen bestehen muss, sei dabei nicht so zu verstehen, dass die Rechtsbeständigkeit des Rechtsanspruches bereits am Bilanzstichtag zweifelsfrei feststehen müsse. Vor den BAG-Entscheidungen aus dem Jahr 2011 sei die arbeitsrechtliche Rechtlage noch nicht hinreichend klar gewesen. Die dortige Klägerin sei daher bei Bilanzaufstellung im Jahr 2006 zutreffend von einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme durch die Versorgungsempfänger auf Grundlage der Anpassungsregelung ausgegangen. Bei der letztinstanzlichen Entscheidung des BAG im Jahr 2011 handle es sich um eine wertbegründende Tatsache, die den Ansatz der Pensionsrückstellung nicht rückwirkend unzulässig mache (vgl. Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 15. Januar 2024 6 K 2351/19 K, EFG 2024, 1405). Die Entscheidung ist noch nicht rechtskräftig. Das Revisionsverfahren ist vor dem BFH zum Aktenzeichen XI R 10/24 anhängig.
2.)
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen kommt die Bildung einer steuerbilanziellen Rückstellung für Pensionsverpflichtungen der Klägerin insoweit (teilweise) nicht in Betracht, als sie sich auf die Zusage einer dynamischen Rentenerhöhung um jährlich 1% auch für solche Pensionsberechtigten beziehen, denen eine erstmalige Versorgungszusage bereits vor dem 1. Januar 1999 auf Grundlage der DZ erteilt wurde (sogenannte Altfälle). Zwar handelt es sich auch in den Altfällen um grundsätzlich rückstellungsfähige Direktzusagen der Klägerin i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG. Diese Versorgungsberechtigten haben ausgehend von den maßgeblichen arbeitsrechtlichen Maßstäben jedoch keinen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf eine jährliche 1%ige Mindestanpassung ihrer Betriebsrentenansprüche i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Die Höhe des auf die Altfälle entfallenden rechnerischen Anteils an der auf der 1%igen Anpassungsgarantie beruhenden Erhöhung der Pensionsverpflichtungen zum 31. Dezember 2017 von insgesamt X € steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Für den Senat sind keine Anhaltspunkte erkennbar, dass diese Annahme der Beteiligten unzutreffend sein könnte und daher von einem abweichenden Wert auszugehen ist. Der Senat macht sich die übereinstimmende Annahme der Beteiligten daher zu eigen und sieht in diesem Zusammenhang von weiteren Ausführungen ab.
Der Senat ist unter Auslegung der getroffenen Vereinbarungen davon überzeugt, dass die von der Klägerin auch für die Altfälle zugesagte 1%ige Mindestanpassungsverpflichtung nach Maßgabe der vom BAG aufgestellten Rechtsgrundsätze gemäß §§ 30c Abs. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG unwirksam ist.
a.)
Die Beteiligten gehen zunächst zutreffend davon aus, dass sowohl die DZ als auch der RP Regelungen zu einer betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktzusage i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG enthalten. Den Versorgungsempfängern werden darin in ihrer Eigenschaft als Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihres Arbeitsverhältnisses zugesagt. Die getroffenen Vereinbarungen unterfallen daher dem gesetzlichen Anwendungsbereich des BetrAVG. Die Direktzusagen wären nach der zitierten BFH-Rechtsprechung grundsätzlich auch steuerbilanziell berücksichtigungsfähig.
b.)
Den durch die DZ begünstigten und hier streitgegenständlichen Versorgungsempfängern (Altfälle) wurden Versorgungsansprüche bereits vor dem 1. Januar 1999 erstmalig zugesagt. Die DZ wurde am … unterzeichnet und gewährt gemäß ihrer Übergangsregelung in Ziffer … Versorgungsansprüche bei einem erstmaligen Betriebsrentenbezug ab dem 1. Januar 1999 ausschließlich nach Maßgabe der Regelungen der DZ. Diese Regelung betrifft mithin auch diejenigen Versorgungsempfänger, denen bereits vor dem 1. Januar 1999 Versorgungszusagen erteilt wurden und die ab dem 1. Januar 1999 in den Rentenbezug eintreten. Maßgebend für die Bestimmung des Zeitpunkts der Erteilung einer erstmaligen Versorgungszusage ist nach der zitierten Rechtsprechung des BAG das Datum der jeweiligen Versorgungszusage. Darauf, ob nach dem 31. Dezember 1998 eine vertragliche Anpassungsregelung vereinbart wurde oder ob die betroffenen Versorgungsberechtigten am 1. Januar 1999 bereits laufende Leistungen bezogen haben, kommt es nach der zitierten Rechtsprechung des BAG gerade nicht an. Insoweit ist der Klägerin insbesondere auch nicht dahingehend zu folgen, dass in der vorgenommenen Ersetzung der DZ durch den RP eine vollständige Neuordnung der Versorgungsordnung liege, so dass der RP als Erteilung einer erstmaligen Zusage nach dem 1. Januar 1999 anzusehen wäre. Die Einführung des RP stellt vielmehr eine Anpassung der Versorgungszusagen aus der DZ im Sinne der zitierten Rechtsprechung des BAG dar. Dies folgt zur Überzeugung des Senats bereits daraus, dass für die streitgegenständlichen Altfälle durch die Regelungen in der Konzernbetriebsvereinbarung zur Regelung des Überganges aller Ansprüche aus der BV auf den Rentenplan in der Anlage Rentenplan nach der dortigen Ziffer … ausdrücklich vorgesehen ist, dass für die bis zum 1. Januar 2005 abgeleisteten Dienstjahre eine Besitzstandsrente gewährt wird. Insoweit wird auch nach dem RP inhaltlich an die zuvor bereits bestehenden und damit vor dem 1. Januar 1999 erteilten Versorgungszusagen aus der DZ angeknüpft. Es handelt sich daher im Zusammenhang mit der Frage nach dem Zeitpunkt der Erteilung einer erstmaligen Versorgungszusage nicht um eine vollständige Neufassung der Versorgungsordnung in dem Sinne, dass mit ihr für die Altfälle jeweils eine neue erstmalige Zusage erteilt wird. Es handelt sich vielmehr um eine inhaltliche Anpassung einer bereits vor dem 1. Januar 1999 erstmalig erteilten Versorgungszusage. Die streitgegenständlichen Versorgungszusagen sind daher in den Altfällen an der Übergangsregelung in § 30c Abs. 1 BetrAVG zu messen.
c.)
Die durch die DZ begünstigten und hier streitgegenständlichen Versorgungsempfänger (Altfälle) unterfallen dem Wortlaut folgend auch den neuen Regelungen des RP, insbesondere grundsätzlich auch der streitgegenständlichen Anpassungsregelung in § … des RP. In § … des RP wird insoweit ausdrücklich geregelt, dass für Dienstjahre ab dem … 2005 Anwartschaften auf Altersversorgung nach Maßgabe des RP erworben werden. Der RP tritt nach seiner Regelung in § … mit Wirkung ab dem … 2005 in Kraft. Mit der Anlage zur Konzernbetriebsvereinbarung Rentenplan wurde ferner eine Regelung des Überganges aller Ansprüche aus der DZ auf den Rentenplan geschlossen, welche in ihrer Ziffer …. ausdrücklich regelt, dass sie ebenfalls zum … 2005 in Kraft und gleichzeitig die DZ für alle Mitarbeiter, die sich am … 2005 nicht in der Aktiv- bzw. Freistellungsphase der Altersteilzeit befinden, außer Kraft tritt. In Ziffer …. wird zudem geregelt, dass Mitarbeiter, die bereits vor dem … 2005 im Dienst gestanden haben und Begünstigte der DZ sind, bei Eintritt des Versorgungsfalls Leistungen nach Maßgabe einer Übergangsbestimmung bekommen, welche unter Ziffer … vorsieht, dass für Dienstjahre nach dem … 2004 Anwartschaften ausschließlich nach Maßgabe der Regelungen des RP erworben werden. Zusätzlich ist diesen Versorgungsberechtigten nach Ziffer … für die bis dahin abgeleisteten Dienstjahre eine Besitzstandsrente … zugesagt worden. In der Konzern-Betriebsvereinbarung betreffend die betriebliche Altersversorgung RP wird zudem ausdrücklich festgelegt, dass sowohl bei der Besitzstandrente als auch bei der Mindestrente die Regelungen des RP hinsichtlich Rentenanpassungen, Berechnungen von Witwen- und Waisenrenten sowie Hinterbliebenenversorgungs-Optionen für die Gesamtrente gelten sollen. Dies kann nur dahingehend verstanden werden, dass die durch die DZ begünstigten Versorgungsempfänger nunmehr nach dem RP sowohl eine … Besitzstandesrente sowie ab dem … 2005 zusätzlich weitere Versorgungsansprüche nach näherer Maßgabe des RP erwerben sollen, für die sämtlich die Anpassungsregelungen des RP gelten sollen. Der Wortlaut ist insoweit eindeutig.
d.)
Die danach auch für die Altfälle dem Wortlaut nach für die Gesamtrente anwendbare Anpassungsregelung in § … des RP ist jedoch für diese Versorgungsberechtigten gemäß §§ 30c Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 Nr. 3 BetrAVG unwirksam.
Das ergibt die vom Senat nach der BFH-Rechtsprechung vorzunehmende Auslegung der DZ und des RP nebst den zusätzlichen Betriebsvereinbarungen anhand der vom BAG aufgestellten arbeitsrechtlichen Grundsätze. Der erkennende Senat hat sich dabei insbesondere von folgenden Erwägungen leiten lassen:
Das BAG hält nach den zitierten Entscheidungen das Nebeneinander einer Verpflichtung zu jährlichen 1%igen Erhöhungen einerseits und einer Verpflichtung zu Erhöhungen im Rahmen der Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG zwar grundsätzlich für denkbar und dem Grunde nach zulässig. Es macht die Zulässigkeit eines solchen Nebeneinanders aber davon abhängig, dass die Einführung der Verpflichtung zu jährlichen 1%igen Erhöhungen nicht zugleich dazu dient, die Verpflichtung zur Anpassungspflichtprüfung gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG i.S.d. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG abzubedingen. Sofern die Anpassungsprüfungspflicht abbedungen werden soll, führt der darin liegende Verstoß gegen § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG nach der BAG-Rechtsprechung zur Unwirksamkeit der neuen Anpassungsregelung und zur Fortgeltung der bisherigen vertraglichen Anpassungsregelung bzw. der gesetzlichen Anpassungsregelung in § 16 Abs. 1 BetrAVG.
Im Streitfall führt dies zur Überzeugung des Senats dazu, dass mit dem RP die zuvor im Rahmen der DZ noch ausdrücklich vorgesehene Anpassung der Rentenansprüche nach § 16 BetrAVG (a.F.) abbedungen werden sollte, sodass die durch die Anpassungsregelung im RP dem Wortlaut nach vorgesehene Verpflichtung der Klägerin zur 1%igen jährlichen Erhöhung der Rentenansprüche in den streitgegenständlichen Altfällen rechtlich unwirksam ist.
In dem BAG-Urteil vom 11. Dezember 2018 (3 AZR 380/17, BAGE 164, 261) wurde eine der Abbedingung von § 16 Abs. 1 BetrAVG dienende vertragliche Anpassungsregelung mit dem Argument verneint, dass im Urteilsfall eine vertragliche Anpassungsregelung vereinbart worden sei, welche eine Anrechnung der jährlichen 1%igen Erhöhungen auf etwaige Erhöhungen auf Grundlage einer Anpassungspflichtprüfung gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG ausdrücklich vorsah. Dies ist beim RP jedoch gerade nicht der Fall. Die Regelung im dortigen § … sieht nach dem Wortlaut lediglich eine Anpassung um jährlich 1% vor. Eine Anrechnungsbestimmung ist hingegen nicht aufgenommen worden und findet im RP auch keinen Anklang. Eine Anpassungsverpflichtung nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 BetrAVG findet im RP im Gegensatz zur DZ auch keine Erwähnung mehr. Insoweit kann auch nicht aus einer möglichen vertraglichen Anrechnungsbestimmung der Schluss gezogen werden, dass eine Anpassungspflichtprüfung der Klägerin nach § 16 Abs. 1 BetrAVG fortbestehen sollte.
Mit der in der Anlage getroffenen Konzernbetriebsvereinbarung zur Regelung des Überganges aller Ansprüche aus der BV Rentenplan ist – wie bereits dargelegt – in der dortigen Ziffer … zudem ausdrücklich geregelt worden, dass der RP mit Wirkung zum … 2005 in Kraft und gleichzeitig die DZ außer Kraft tritt, sofern sie nicht Regelungen für solche Versorgungsempfänger vorsieht, die sich zum … 2005 in der Aktiv- bzw. Freistellungsphase der Altersteilzeit befinden. Außerdem ist ausdrücklich geregelt worden, dass sowohl bei der Besitzstandsrente als auch bei Anwendung der Mindestrente für die genannten Altfälle die Regelungen des RP hinsichtlich der Rentenanpassungen, der Berechnungen von Witwen- und Waisenrenten sowie der Hinterbliebenenversorgungs-Optionen für die Gesamtrente gelten sollen. Hierdurch wird nach dem Wortlaut zugleich die in der DZ noch erwähnte Anpassungspflichtprüfung nach § 16 BetrAVG (a.F.) außer Kraft gesetzt. Hätte es bei einer Fortgeltung der Anpassungspflichtprüfung neben einer 1%igen jährlichen Mindestanpassung bleiben sollen, hätte es vor dem Hintergrund dieser weiteren Übergangsregelungen nahegelegen, dies durch eine ausdrückliche vertragliche Regelung anzuordnen. Dies ist jedoch gerade nicht geschehen, sodass sich für eine Fortgeltung der Anpassungspflichtprüfung auch in diesem Zusammenhang keine Anhaltspunkte ergeben.
In dem BAG-Urteil vom 18. September 2012 (3 AZR 431/10, DB 2013, 884) sowie dem BAG-Urteil vom 18. September 2012 (3 AZR 415/10, ZIP 2013, 188) stellte das BAG in diesem Zusammenhang zudem entscheidend darauf ab, dass die vorgenommene Neuregelung der Versorgungsordnung die Regelung in § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG nahezu wortgleich übernommen hatte und auch keine ausdrückliche Regelung zur Fortgeltung der Anpassungspflichtprüfung i.S.d. § 16 Abs. 1 BetrAVG aufgenommen wurde. So liegt es auch im Streitfall. Die Regelung in § … des RP sieht wie im Urteilsfall des BAG nahezu wortgleich eine Anpassungsverpflichtung i.S.d. § 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG vor. Weitergehend als in dem durch das BAG entschiedenen Fall nimmt die streitgegenständliche Regelung durch den dortigen Klammerzusatz sogar noch ausdrücklich auf die gesetzliche Regelung in § 16 Abs. 3 BetrAVG Bezug, welche eine Ersetzung der Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG durch eine Verpflichtung zu einer jährlichen 1%igen Mindestanpassung gerade erst ermöglicht. Dies spricht nach der BAG-Rechtsprechung dafür, dass eine Abbedingung der Anpassungspflichtprüfung intendiert war. Hätte eine neben die Anpassungspflichtprüfung tretende Mindestanpassung um jährlich 1% vereinbart werden sollen, hätte es nahegelegen, nicht gerade diejenige gesetzliche Vorschrift ausdrücklich in einem Klammerzusatz zu benennen, die nach den gesetzlichen Vorschriften gerade darauf angelegt ist, die Anpassungspflichtprüfung durch eine 1%ige Mindestanpassungsregelung abzubedingen.
Im Zusammenhang mit dem Fehlen einer Anrechnungsbestimmung und einer ausdrücklichen Fortgeltungsanordnung hinsichtlich der Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG führt diese vertragliche Regelung zur Überzeugung des Senats insgesamt dazu, dass die Regelung zur Anpassung der Betriebsrenten im RP gerade dazu dienen sollte, die Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG abzubedingen.
Auch die sonstigen Umstände bilden keine Grundlage für die Annahme, dass die Anpassungspflichtprüfung gerade nicht abbedungen werden sollte. Insbesondere kann ein solcher Schluss nicht aus der tatsächlichen Handhabung der Versorgungsordnung gezogen werden, da auf einer Anpassungspflichtprüfung beruhende Rentenerhöhungen gerade nicht durchgeführt wurden. Soweit man diese Umstände trotz der gebotenen Auslegung nach verobjektivierten Kriterien überhaupt ergänzend heranzieht, würde dies jedenfalls nicht für, sondern gegen die von der Klägerin postulierte Auslegung sprechen. Denn wenn ein Nebeneinander von Anpassungspflichtprüfung und jährlicher Dynamisierung gewollt gewesen wäre, hätte es nahegelegen, auch tatsächlich entsprechende Anpassungen nach beiden Anpassungsbestimmungen durchzuführen.
Der danach vorliegende Verstoß gegen §§ 30c Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG führt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht lediglich dazu, dass die Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG in den Altfällen nicht wirksam verdrängt wird und dass diese neben einem Anspruch auf eine 1%ige jährliche Erhöhung auch einen Anspruch auf Durchführung einer Anpassungspflichtprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG haben. Das BAG hat in den zitierten Entscheidungen gerade dahingehend erkannt, dass ein Verstoß zur Unwirksamkeit der gesamten neuen Anpassungsregelung führt. Damit entfällt in den Altfällen die Wirksamkeit der vereinbarten Verpflichtung zur jährlichen Anpassung um 1%. Die daneben verbleibende Verpflichtung zur Anpassungspflichtprüfung führt nach den genannten Rechtgrundsätzen nicht zur Berücksichtigung bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsrückstellungen.
e.)
Eine Berücksichtigung kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil die Klägerin und die betroffenen Versorgungsberechtigten die jährliche Anpassung um 1% tatsächlich durchgeführt und damit in der Praxis gelebt haben. Bei den Regelungen in § 6a EStG handelt es sich nach der BFH-Rechtsprechung nicht um bloße Bewertungsvorschriften, sondern um Regelungen zur steuerlichen Zulässigkeit einer Pensionszusage dem Grunde nach. Der Steuerpflichtige muss daher entsprechend dem Wortlaut der Regelung in § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen haben (vgl. bereits BFH-Urteil vom 19. August 1998 I R 92/95, BFHE 187, 12, BStBl. II 1999, 387). Die Bildung einer steuerlichen Pensionsrückstellung lediglich auf Grundlage einer tatsächlichen Durchführung der Versorgungszusage kommt mithin nicht in Betracht. Insoweit ist auf die bereits zitierte Rechtsprechung des BFH sowie die zitierten Fundstellen im Schrifttum zu verweisen.
f.)
Dieses Ergebnis steht auch nicht im Widerspruch zur Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf in seinem Urteil vom 15. Januar 2024 (6 K 2351/19 K, EFG 2024, 1405). Es braucht für den hiesigen Streitfall nicht entschieden zu werden, ob die Bildung einer steuerlichen Pensionsrückstellung bereits dann in Betracht kommt, wenn die Rechtsbeständigkeit der Pensionsverpflichtungen zum Bilanzstichtag noch nicht zweifelsfrei feststeht. Denn anders als in dem Urteilsfall des Finanzgerichtes Düsseldorf betreffend den Veranlagungszeitraum 2006 fällt der hier streitige Bilanzstichtag auf einen Zeitpunkt, zu dem die einschlägige Rechtsprechung des BAG bereits veröffentlicht und damit bekannt war. Spätestens mit den zitierten BAG-Entscheidungen aus dem Jahr 2012 stand fest, dass ein Verstoß gegen die Übergangsregelung in §§ 30c Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG zur Unwirksamkeit der gegen sie verstoßenden Anpassungsregelung führt. Insoweit war aus verobjektivierter Sicht im Streitjahr 2017 jedenfalls nicht mehr mit hinreichender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass den Versorgungsempfängern in den Altfällen ein durchsetzbarer Rechtsanspruch auf eine 1%ige jährliche Erhöhung der Pensionsansprüche zustand, der auf eine der Klägerin drohende Inanspruchnahme schließen lässt.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 3 FGO).
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Der BFH hat über die Voraussetzungen der Zulässigkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen im Zusammenhang mit der gesetzlichen Übergangsregelung in §§ 30c Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 und 3 Nr. 1 BetrAVG noch nicht entschieden. Darüber hinaus ist die Zulassung der Revision vor dem Hintergrund des beim BFH bereits anhängigen Revisionsverfahrens XI R 10/24 geboten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 BetrAVG
§ 6a EStG
§ 30c BetrAVG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1, 4 Abs. 1, 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG
§ 16 Abs. 1 BetrAVG
§ 16 Abs. 3 BetrAVG
§ 14 Abs. 5 KStG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 27 Abs. 6 KStG
§ 30c Abs. 1 BetrAVG
§ 77 Abs. 4 Satz 1 BetrVG
§ 16 Abs. 1 und Abs. 2 BetrAVG
§ 1b Abs. 1 Satz 3 BetrAVG
§ 16 Abs. 1 Nr. 3 BetrAVG
§ 14 Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 27 Abs. 1 KStG
§ 27 Abs. 6 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 4 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 HGB
§ 1 Abs. 1 BetrAVG
§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 249 Abs. 1 HGB
§ 30c Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 Nr. 3 BetrAVG
§ 30c Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG
§ 135 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 30c Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 und 3 Nr. 1 BetrAVG
§ 30c Abs. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 Nr. 1 des Betriebsrentengesetzes
Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB

Zitierte Entscheidungen: BAGE 164, 261
EFG 2024, 1405
BAGE 138, 197
BFHE 269, 525
BFHE 238, 382
BFHE 257, 569
BFHE 240, 304
BFH/NV 2013, 1120
BFHE 220, 429
BFHE 187, 12
BFHE 179, 274
BFHE 178, 313
BFHE 180, 258
BStBl II 1996, 406
BFHE 179, 106
BFHE 210, 108
EFG 2021, 1460
BFH/NV 2018, 16
NZA 1997, 961
BAGE 139, 252
BAGE 138, 213
DB 2013, 884
ZIP 2013, 188
XI R 8/25
IX R 8/25
7 Sa 9/16
3 AZR 380/17
6 K 2351/19 K
XI R 10/24
3 AZR 282/09
20 XI R 20/18
12 I R 65/11
17 I R 67/15
13 I R 35/11
13 IV R 33/12
08 I R 44/07
98 I R 92/95
95 I R 34/95
95 I R 105/94
95 I R 14/95
95 IV R 2/93
05 I R 75/04
10 K 4131/15 K
24 I R 29/21
17 I R 91/15
3 AZR 527/09
3 AZR 859/09
3 AZR 431/10
3 AZR 415/10