Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-09-17, Aktenzeichen 5 K 5356/08

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Klägerin (Klin) erwarb von der Y-AG mit notariellem Kaufvertrag vom 19. Februar 2004 das Flurstück 6.., Z-Strasse 5, jetzt X-Strasse 1, in A zum Preis von 4.058.600 EUR. Das Grundstück war mit einem aus den 60ziger Jahren stammenden 5-geschossigen Verwaltungs- und Produktionsgebäude und einer 1995 errichteten Tiefgarage bebaut und seit Jahren zusammen mit dem Bürogebäude Z-Strasse 4, mit dem es zusammengebaut ist, von der ... herstellenden Firma Q GmbH & Co. Produktions KG von Anfang an genutzt. Der mit dieser Firma bestehende Mietvertrag lief zum 31. Dezember 2005 aus. Das Bürogebäude Z-Strasse 4 befand sich schon 1995 im Eigentum der Klin. Für das Grundstück Z-Strasse 5 bzw. X-Strasse 1 besaß die Klin seit 1993 ein Vorkaufsrecht.
2
Geschäftsgegenstand der Y-AG ist der Erwerb, die Planung und Projektentwicklung, die Verwaltung und Veräußerung von Liegenschaften, deren Bebauung und die Vermittlung von Verträgen, die Liegenschaften betreffen. Im Nahbereich des gekauften Grundstücks hatte die Klin schon seit 1992 im Abstand von mehreren Jahren verschiedene Objekte von der Y-AG bzw. deren Rechtsvorgängern erworben und sie überwiegend mittels mit der Y-AG abgeschlossenen Generalübernehmer-(GÜ)-Verträgen bebaut. Die Zusammenarbeit zwischen der Klin und der Y-AG führte im Laufe der Jahre dazu, dass die Klin mit Abstand zum wichtigsten Abnehmer für Bauprojekte der Y-AG wurde. Gleichzeitig betrieb eine Tochtergesellschaft der Y-AG, die Y GmbH, das Immobilien-Management für die Klin. Um die bei der Y-AG bestehenden Ressourcen auf längere Zeit zu sichern, schlossen die Klin und die Y -Gruppe eine Anzahlungsvereinbarung am 23. Mai 2001 ab. Danach zahlte die Klin an zwei Beteiligungsgesellschaften der Y-AG für an diese erteilte laufende bzw. zukünftige Projektaufträge 13,5 Mill. DM. Sie sicherte diese Anzahlung mit an sie verpfändete Aktien der Y-AG ab, deren Wert selbst durch Entnahme- und Ausschüttungsbeschränkungen und Kontrollrechte gesichert wurden. Die Anzahlungsvereinbarung setzte darüber hinaus voraus, dass der Aufsichtsrat der Y-AG zu einem Drittel mit Vertretern der Klin besetzt wurde. Weiter erfolgte eine Absicherung der Anzahlung durch an die Klin abgetretene Grundschulden an eigenen Immobilien der Y-AG. Die Anzahlung sollte in Höhe von 2 % des Nettovolumens der von der an die Y-Gruppe erteilten Aufträge und in höheren Quoten von an andere Auftraggeber erteilten Aufträge zurückgeführt werden. Die Anzahlung war mit 7 % zu verzinsen. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarung vom 23. Mai 2001 zwischen der Klin und den Gesellschaften der Y -Gruppe wird auf die Kopie dieser Vereinbarung Bezug genommen (GrESt-Akte, S. 44 -56).
3
Die Y-AG hatte der Klin das o.g. Grundstück bereits im Jahre 2003 zu dem genannten Kaufpreis angeboten. Dabei hatte die Y-AG in einem Exposé vom 16. September 2003 auch ihre Konzeption für eine GÜ-Leistung vorgestellt. Unter anderem ist in dem Exposé Folgendes ausgeführt:
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„Soll-Konzept und künftige Nutzung:
5
Nach Auslaufen des Mietvertrages mit der Firma Q zum 31.12.2005 wird dieser Gebäudeteil in Ergänzung zum Gebäudeteil Z-Strasse 4 entsprechend für moderne, hochwertige Büro- und Dienstleistungsnutzungen umgewandelt. Neben dem Umbau und der Modernisierung des Bestandes werden weitere Neubauflächen angebaut. Damit wird die innere Erschließung optimiert, eine wirtschaftlichere Ausnutzung des Grundstückes erreicht und somit die Nachhaltigkeit des Investments gestärkt. Dies wird durch die Erweiterung der bestehenden 2-geschossigen Tiefgarage auf Ebene E-2 unterstrichen.
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Objektdaten- und -beschreibung Z-Strasse 5
7
Das künftige Gesamtobjekt Z-Strasse 5 setzt sich aus dem bestehenden Gebäudeteil, einem Anbau an der Nordseite und dem neuen Erweiterungsbau auf der Südseite zusammen.
8
Bei dem Bestandsgebäude handelt es sich um ein im Jahre 1963/64 als Fabrikations- und Verwaltungsgebäude errichtetes Objekt, welches analog dem Objekt Z-Strasse 4 zu einem modernen Bürogebäude umgebaut wird. Dazu wird eine vollständige Entkernung aller nichttragenden Teile einschließlich Demontage nichtragender Fassadenteile vorgenommen. Somit werden bis auf die vorhandene Rohbaukonstruktion alle Leistungen neu erstellt.
9
Die als Ergänzung des Bestandsgebäudes vorgesehenen Bauteile samt Tiefgarage werden komplett neu gebaut. Die Bezugsfertigstellung wird für den 31.12.2006 angestrebt.
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Die Z-Strasse 5 wird sich dann mit dem Objekt Z-Strasse 4 optisch als eine Einheit repräsentieren (siehe Illustration) und ein adäquates Pendant zum Objekt Z-Strasse 5-6 abgeben.
11
In diesem Zusammenhang wird auch die Ebene E-2 des Objektes Z-Strasse 4 um Tiefgaragen-Stellplätze und Archivräume erweitert.
12
…“
13
Wegen des Inhalts des Exposés im Einzelnen wird auf dieses Bezug genommen (Ordner Klin, A 19).
14
Die Y-AG hatte danach am 8. Dezember 2003 gegenüber der Klin den Abschluss eines GÜ-Vertrages und eines Generalmietvertrages aufschiebend bedingt mit nachstehendem Wortlaut angeboten:
15
„1. Die aufschiebende Bedingung ist eingetreten, wenn die Ä Eigentümerin des im Grundbuch des Amtsgerichts A in A Blatt Nr. ... eingetragenen Grundstückes Flurstück 6.. Z-Strasse 5 zu 2.192 m² ist. 2. Im Falle des Eintritts der aufschiebenden Bedingung bieten wir den Abschluss folgender Verträge auf jederzeitiges Verlangen der Ä an: Anlage 1 Generalübernehmervertrag Anlage 2 Generalmietvertrag 3. An dieses Angebot halten wir uns bis längstens 30. Juni 2005.“
„1. Die aufschiebende Bedingung ist eingetreten, wenn die Ä Eigentümerin des im Grundbuch des Amtsgerichts A in A Blatt Nr. ... eingetragenen Grundstückes Flurstück 6.. Z-Strasse 5 zu 2.192 m² ist.
2. Im Falle des Eintritts der aufschiebenden Bedingung bieten wir den Abschluss folgender Verträge auf jederzeitiges Verlangen der Ä an:
Anlage 1 Generalübernehmervertrag
Anlage 2 Generalmietvertrag
3. An dieses Angebot halten wir uns bis längstens 30. Juni 2005.“
16
Die Vorbemerkung dieses angebotenen GÜ-Vertrages lautet unter anderem wie folgt:
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„Vorbemerkung
18
Der AG (Anmerkung des Gerichts: gemeint ist die Klin als mögliche Auftraggeberin) ist Eigentümer des Grundstückes Z-Strasse 5 in A. Der AG beabsichtigt auf dem vorgenannten Grundbesitz das bestehende Fabrikgebäude durch einen Anbau zu erweitern, von Grund auf zu renovieren und ein zeitgemäßes Büro- und Verwaltungsgebäude herzustellen. Es liegt in der Verantwortung des AN (Anmerkung des Gerichts: gemeint ist die Y-AG als mögliche Auftragsnehmerin), der das Gebäude bestens kennt, dass dieses für die Leistungen nach dem Vertrag geeignet ist.
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Das Grundstück liegt im Innenbereich. Obwohl die Baugesuchsplanung noch im Entwurfsstadium steht, beabsichtigt die AG bereits heute den Abschluss eines Generalübernehmervertrages, wobei davon ausgegangen wird, dass entsprechend der vorliegenden Entwurfsplanung, Maßstab 1:100 des AN vom 10.09.2003 im Rahmen dieses Bauvorhabens folgende vermietbaren Flächen und Stellplätze realisiert werden können:
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5.302,96 m² Büroflächen 623,28 m² Archiv- bzw. Abstellraumflächen UG 81 St Tiefgaragenstellplätze 11 St Stellplätze im Freien 75,12 m² Archiv- bzw. Abstellraumflächen UG Z-Strasse 4 14 St Tiefgaragenstellplätze in der ehemaligen Schießbahn unter Gebäude Z-Strasse 4
5.302,96 m²
Büroflächen
623,28 m²
Archiv- bzw. Abstellraumflächen UG
81 St
Tiefgaragenstellplätze
11 St
Stellplätze im Freien
75,12 m²
Archiv- bzw. Abstellraumflächen UG Z-Strasse 4
14 St
Tiefgaragenstellplätze in der ehemaligen Schießbahn unter Gebäude Z-Strasse 4
21
Kalkulationsgrundlage für den vereinbarten Festpreis nach diesem Vertrag ist demnach eine Herstellung der Baulichkeiten gemäß Baubeschreibung des AN vom 13.02.2004 und der auf der Grundlage der vorliegenden Entwurfsplanung vom 10.09.2003.
22
…
23
Weiter sind Anpassungsregelungen für den Fall vorgesehen, dass der AG im Rahmen der Abstimmung der endgültigen Baugesuchsplanung oder auch nach während der Bauausführung abweichend von der Baubeschreibung oder der Entwurfsplanung vom 10.09.2003 Änderungen an der Bauausführung verlangt, die Mehr- oder Minderkosten bedingen.
24
25
Als Vergütung war ein pauschaler Festpreis über 7.938.200 EUR zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 1.270.112 EUR auf der Grundlage der Baubeschreibung vom 13.02.2004 und der Entwurfspläne M 1:100 des AG vom 10.09.2003 vorgesehen. Außerdem enthielt der Vertragsentwurf für den Pauschalpreis eine Anpassungsregel für den Fall, dass bei Erhöhung oder Verminderung der angenommenen vermietbaren Flächen und dadurch entstehenden Mietmehr- bzw. -mindereinnahmen sich auch der Festpreis entsprechend erhöht oder ermäßigt. Wegen des Inhalts dieses Angebots zum Abschluss eines GÜ-Vertrages und der dazu gehörigen Baubeschreibung und Entwurfsplanung im Einzelnen wird auf die Kopien dieser Schriftstücke Bezug genommen (Finanzgerichts-[FG]-Akten, S. 78 - 92a, 120 - 172, 46, 48). Die Planung war durch den Architekten in Firma Y-AG, T, erfolgt.
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In die Prüfung der Angebote und Wirtschaftlichkeitsberechnung der Y-AG hatte die Klin die Ü eingeschaltet. Diese hatte ein Wertgutachten vom 27. Januar 2004 eines von der IHK für N und W bestellten Sachverständigen nicht beanstandet, der einen Substanzwert des Grundstückes von 4.065.000 EUR festgestellt hatte. Die Ü hatte am 21. Januar 2004 den Entwurf für den Grundstückskaufvertrag an den Notar u.a. mit dem Bemerken weitergeleitet: „Es handelt sich um ein Bestandsgebäude, das noch bis Ende 2005 vermietet ist und dann umgebaut werden soll.“
27
Ein „Memo“ der Ü vom 2. Februar 2004 (Ordner Klin, A 7), dessen Anlass ein Telefongespräch eines Herrn J am 30. Januar 2004 mit dem Vorstand der Y-AG, Herr R, war, ist überschrieben mit „A. bestehender Mietvertrag mit Fa. ... Q, B. Kaufvertrag für das Objekt, C. GÜ-Vertrag, D. Generalmietvertrag“. Das Memorandum zählt u. a. die Punkte auf, an die bei anstehenden Vertragsabschlüssen mit entsprechendem Hinwirken auf Vertragstextänderungen und -ergänzungen zu denken sei. Unter C. 8. ist dabei Folgendes angesprochen:
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„Das Baugenehmigungsproblem muß noch gelöst werden. Gemäß GÜ-Vertrag Paragraph 5 gehen die Parteien davon aus, daß die Baugenehmigung 6 Monate vor Mietvertragsende ... Q erteilt wird, gleichzeitig gibt es eine Annahmefrist bis 31. Mai 2005, so daß theoretisch dem Generalübernehmer nur 1 Monat zur Erlangung der Baugenehmigung verbleibt, was zu wenig ist. Hier wird Y sich eine neue Regelung überlegen.“
29
Wegen des Inhalts dieses Memo im Einzelnen wird auf dieses Bezug genommen (Ordner Klin, A 7).
30
In einem Schreiben vom 6. Februar 2004 übermittelte der Vorstand der Klin an die Mitglieder ihres Sachverständigenausschusses das Exposé Z-Strasse 5 und eine interne zusammenfassende Analyse und teilte mit, dass, sofern bis 16. Februar 2004 von dem Sachverständigenausschuss nichts gehört werde, nunmehr weitere Schritte zum Ankauf des Objekts vorgenommen würden. In der Kurzanalyse über Chancen und Risiken des geplanten Immobilienprojektes ist u. a. folgender Kontrapunkt dargestellt:
31
„Verstärkung der ohnehin engen Verflechtung mit Y (Kontraktpartner, Generalübernehmer, Generalmieter, Verwalter); daher auch nur begrenzte Werthaltigkeit des Generalmietvertrages.“
32
Die Brutto-Anfangsrendite stellte die Ü mit 6,40 % dar.
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Am Tag des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages am 19. Februar 2004 erfolgte eine Annahme des Angebots der Y-AG zum Abschluss eines GÜ-Vertrages nicht.
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Am 24. Februar 2005 erstellte die Y-AG einen neuen Entwurf zur Sanierung des Gebäudes Z-Strasse 5 mit geändertem Zugang nicht mehr von der Z-Strasse, sondern von der X-Strasse aus, so dass die Adresse des Gebäudes von ursprünglich Z-Strasse 5 in X-Strasse 1 geändert wurde. Am 15. März 2005 bat die Y GmbH, die als Immobilienverwalterin der Klin fungierte, im Auftrag der Klin die Y-AG, die C-AG in U und die D- GmbH in E um die Abgabe von zwei Alternativangeboten bei der Klin bis 15. April 2005, und zwar eines GÜ-Angebots über die reine Bauleistung sowie eines GÜ-Angebots mit einem 12-jährigen Generalmietvertrag. Die Basis hierfür war eine Entwurfsplanung von 1:100, eine Baubeschreibung und Berechnungen Stand Entwurfsplanung. Die Planung und Baubeschreibung bezog sich auf die komplette Entkernung, Erweiterung und Umnutzung des Kerngebäudes. Es war angemerkt, dass die beigefügten Unterlagen den derzeitigen Bearbeitungsstand darstellten und vor Ablauf des Abgabetermins durch den aktuellsten Planstand ersetzt würden. Als Baubeginn war der Herbst 2006 vorgesehen. Die drei Firmen gaben folgende Angebote ab:
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GÜ-Angebot reine Bauleistung GÜ-Angebot mit Generalmietvertrag C-AG 8.150.000 EUR - D- GmbH 7.767.000 EUR 8.487.000 EUR Y-AG 7.530.000 EUR 8.250.000 EUR
GÜ-Angebot reine Bauleistung
GÜ-Angebot mit Generalmietvertrag
C-AG
8.150.000 EUR
-
D- GmbH
7.767.000 EUR
8.487.000 EUR
Y-AG
7.530.000 EUR
8.250.000 EUR
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Am 14. Juni 2005 fand eine „Beratung“ zwischen der Klin, der Y-AG und der Ü statt. Hierbei schlug die Y-AG zur „Verbesserung der Unter-Vermietbarkeit Änderungen gegenüber der ursprünglichen Planung ohne Mehrkosten für Ä u. a. insbesondere vor“, - die Verlegung des Eingangsbereichs von der Z-Strasse zur X-Strasse, wobei der Eingangs-Vorbau zur Z-Strasse entfällt; - Fassadengestaltung nicht mehr als Pfostenriegel-, sondern als Lochfensterfassade, somit Abkehr von gleichmäßiger Gestaltung wie angrenzendes Gebäude Z-Strasse 4; - Umgestaltung der Sanitärbereiche mit dem Ziel, die Aufteilbarkeit der Etage in einzelne auch kleine Mieteinheiten zu verbessern. Die Klin sah in den Vorschlägen der Y-AG eine Verbesserung gegenüber der von ihr als nicht unproblematisch bezeichneten Planung. Allerdings bemängelte sie die unbefriedigende Vertikalerschließung des Gebäudes. Sie erachtete einen zweiten Aufzug als sinnvoll.
Am 14. Juni 2005 fand eine „Beratung“ zwischen der Klin, der Y-AG und der Ü statt. Hierbei schlug die Y-AG zur „Verbesserung der Unter-Vermietbarkeit Änderungen gegenüber der ursprünglichen Planung ohne Mehrkosten für Ä u. a. insbesondere vor“,
- die Verlegung des Eingangsbereichs von der Z-Strasse zur X-Strasse, wobei der Eingangs-Vorbau zur Z-Strasse entfällt;
- Fassadengestaltung nicht mehr als Pfostenriegel-, sondern als Lochfensterfassade, somit Abkehr von gleichmäßiger Gestaltung wie angrenzendes Gebäude Z-Strasse 4;
- Umgestaltung der Sanitärbereiche mit dem Ziel, die Aufteilbarkeit der Etage in einzelne auch kleine Mieteinheiten zu verbessern.
Die Klin sah in den Vorschlägen der Y-AG eine Verbesserung gegenüber der von ihr als nicht unproblematisch bezeichneten Planung. Allerdings bemängelte sie die unbefriedigende Vertikalerschließung des Gebäudes. Sie erachtete einen zweiten Aufzug als sinnvoll.
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In einem Schreiben vom 22. Juni 2005 erteilte die Klin schließlich der Y-AG den Zuschlag. Der Betreff dieses Schreibens bezieht sich nach Nennung des Bauobjektes und der Wörter „Generalübernehmervertrag, Generalmietervertrag“ auf: „Ihr Angebot vom 19.02.2004“. Es lautet im Wesentlichen wie folgt: „wie bereits am 17.06.2005 zwischen Ihnen und Ä abgestimmt, erteilen wir der Y AG den Zuschlag auf Ihr o.g. Angebots, auf Grundlage der Bedingungen Ihres o.g. Vertragsangebots. Unser Zuschlag versteht sich vor dem Hintergrund, dass die wesentlichen wirtschaftlichen Eckpfeiler insbesondere - 6,40 % Rendite vor AfA und Rückstellung - 12 Jahre Generalmietdauer wie von Ihnen angeboten als vereinbart gelten, allerdings soll hinsichtlich einiger erst abzustimmender vertraglichen Detailpunkte, u.a. planerische Modifikationen, noch kurzfristig beraten und eine Einigung erzielt werden.
In einem Schreiben vom 22. Juni 2005 erteilte die Klin schließlich der Y-AG den Zuschlag. Der Betreff dieses Schreibens bezieht sich nach Nennung des Bauobjektes und der Wörter „Generalübernehmervertrag, Generalmietervertrag“ auf: „Ihr Angebot vom 19.02.2004“. Es lautet im Wesentlichen wie folgt:
„wie bereits am 17.06.2005 zwischen Ihnen und Ä abgestimmt, erteilen wir der Y AG den Zuschlag auf Ihr o.g. Angebots, auf Grundlage der Bedingungen Ihres o.g. Vertragsangebots.
Unser Zuschlag versteht sich vor dem Hintergrund, dass die wesentlichen wirtschaftlichen Eckpfeiler insbesondere
- 6,40 % Rendite vor AfA und Rückstellung
- 12 Jahre Generalmietdauer
wie von Ihnen angeboten als vereinbart gelten,
allerdings soll hinsichtlich einiger erst abzustimmender vertraglichen Detailpunkte, u.a. planerische Modifikationen, noch kurzfristig beraten und eine Einigung erzielt werden.
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Am 23. September 2005 unterzeichnete die Klin den schon am 7. September 2005 von der Y-AG unterschriebenen GÜ-Vertrag. Dieser Vertrag hat weitgehend den gleichen Vertragstext wie der schon zusammen mit dem Grundstückskaufvertrag im Februar 2004 angebotene GÜ-Vertrag. Bei der Vorbemerkung ist im 2. Absatz das Datum der Entwurfsplanung, nämlich ursprünglich der „10.09.2003“ durch den „08.08.2005“ ersetzt und die Angabe der vermietbaren Flächen und Stellplätze geändert, und zwar wie folgt:
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5.109,22 m² Büroflächen 673,16 m² Archiv- bzw. Abstellraumflächen UG 47 St. Tiefgaragenstellplätze 17 St. Stellplätze im Freien 49,95 m² Archiv- bzw. Abstellraumflächen UG Z-Strasse 4 16 St. Tiefgaragenstellplätze in der ehemaligen... unter Gebäude Z-Strasse 4.
5.109,22 m²
673,16 m²
47 St.
17 St.
49,95 m²
16 St.
Tiefgaragenstellplätze in der ehemaligen... unter Gebäude Z-Strasse 4.
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Weiter datiert die Baubeschreibung nicht mehr vom 13. Februar 2004, sondern vom 5. August 2005. Als Vergütung wies der GÜ-Vertrag einen pauschalen Festpreis von 7.659.851 EUR aus. Wegen des Inhalts des GÜ-Vertrages vom 23. September 2005 und der dazu gehörigen Baubeschreibung und Entwurfsplanung wird auf die Kopien dieser Schriftstücke Bezug genommen (Grunderwerbsteuer-[GrESt]-Akte, S. 28-43, FG-Akte S. 47 und 49, 118, 119).
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Der Beklagte (Bekl) erließ schon wenige Tage nach dem Grundstückskaufvertrag, am 27. Februar 2004, einen GrESt-Bescheid mit dem Kaufpreis als Bemessungsgrundlage und setzte die GrESt mit (4.058.600 EUR x 3,5 % =) 142.051 EUR fest.
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Nachdem dem Bekl aufgrund einer Betriebsprüfung der GÜ-Vertrag vom 23. September 2005 zur Kenntnis kam, gab er bei seinem Bausachverständigen ein Gutachten in Auftrag, den Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt des Erwerbs festzustellen. Nach dem Gutachten des Bausachverständigen vom 25. Mai 2008 hatte das Grundstück einen Verkehrswert von rund 3.100.00 EUR.
44
Der Bekl kam schließlich zu der Ansicht, dass es sich bei dem Grundstückskaufvertrag und dem GÜ-Vertrag vom 23. September 2005 um einen auf den Verkauf eines sanierten Verwaltungsgebäudes gerichteten Erwerbsvorgang gehandelt habe. Er erhob deshalb mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geändertem GrESt-Bescheid sowohl aus dem Kaufpreis für Grund und Boden und dem im GÜ-Vertrag vereinbarten Festpreis die GrESt und setzte sie mit ([4.058.600 EUR + 7.659.851 EUR] x 3,5 % =) 410.145 EUR fest.
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Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage, macht die Klin im Wesentlichen geltend, der Bekl sei unzutreffend vom Vorliegen eines einheitlichen Vertragswerks ausgegangen. Es habe weder eine rechtliche noch faktische Bindung zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages an den von der Y-AG angebotenen GÜ-Vertrag bestanden. Ihr wäre kein spürbarer wirtschaftlicher Nachteil erwachsen, wenn sie den Bauvertrag nicht abgeschlossen hätte. Es habe keine Mischkalkulation, das heiße, einen zu hohen Preis für das Grundstück, der das Angebot für den Bauauftrag subventioniert habe, vorgelegen. Der von dem Bausachverständigen des Bekl angegebene Wert von 3,1 Mio EUR sei weder methodisch noch vom Ergebnis nachzuvollziehen. Die Y-AG habe den Wert des Grundstückes mit 4.058.612 EUR als Grundlage für ihre Kaufpreisforderung ermittelt. Ein öffentlich bestellter und vereidigter Bausachverständiger habe in seinem Gutachten von 27. Januar 2004 den Grundstückswert mit 4.065.000 EUR ermittelt und damit die Wertvorstellungen der Verkäuferin bestätigt. Eine zusätzlich von ihr initiierte Überprüfung dieser Wertermittlung durch die Ü im Februar 2004 habe ebenfalls zu keinen Abweichungen geführt. Sie habe im Übrigen nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz die besonders strengen Regeln zur Bewertung und Werterhaltung zu beachten. Außerdem hätte bei dem Geschehensablauf ein Mehrpreis von 1 Mill. EUR als Quasi-Anzahlung auf die Baukosten wirtschaftlich keinen Sinn gemacht. Denn dann hätte erwartet werden müssen, dass das Bauangebot der Verkäuferin auch mindestens um diesen Betrag günstiger hätte ausfallen müssen als die der Wettbewerber. Ansonsten wäre es für sie insgesamt ein schlechtes Geschäft gewesen. Die Unterstellung des Bekl, der Vorstand der Ä habe knapp 1 Mill EUR oder rund 30 % über Wert für ein Grundstück des Deckungsstockvermögens gezahlt, sei völlig abwegig.
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Auch die mit der Y -Gruppe abgeschlossene Anzahlungsvereinbarung habe ihr (der Klin) keinen Zwang zum Abschluss des GÜ-Vertrages auferlegt. Es sei zu beachten, dass auch Erträge aus nicht von ihr beauftragten Projekten zur Rückführung der Anzahlung geführt hätten. Weiter sei die Anzahlung durch an sie verpfändete Aktien besichert gewesen, deren Wert durch Entnahme- bzw. Ausschüttungsbeschränkungen und Kontrollrechte zusätzlich gesichert gewesen seien. Ferner habe die Y-AG Grundschulden an sie abgetreten, die die Y-AG an eigenen Immobilien bestellt habe. Außerdem stelle durch die vergleichsweise hohe Verzinsung des Auszahlungsbetrages mit 7 % p.a. die Anzahlung eine risikolose und ertragreiche Anlage dar. Aus Renditeüberlegungen heraus sei es bei einer solch konservativen Besicherung überhaupt nicht opportun gewesen, die Anzahlung kurzfristig zurückzuführen. Daraus, dass sie mit der Y-AG in Geschäftsbeziehung gestanden habe, könne nicht angenommen werden, dass sie mit der Y -Gruppe verflochten gewesen sei. Die Y-AG sei aus ihrer Sicht auch nicht ein strategischer Partner. Aus den Geschäftsbeziehungen mit der Y-AG sei für sie kein Druck entstanden, diese beauftragen zu müssen. Ihre vom Bekl als personelle Verflechtung dargestellte damalige Vertretung im Aufsichtsrat der Y-AG sei ausschließlich als zusätzliches Kontrollelement vor dem Hintergrund der von ihr der Y -Gruppe gewährten Kredite geschaffen worden und habe ihren damaligen wirtschaftlichen Interessen entsprochen. Daraus sei keine wirtschaftliche Abhängigkeit von der Y-AG entstanden. Dies zeige sich insbesondere daran, dass sie in anderen Fällen Angebote der Y-AG zugunsten anderer Anbieter zurückgewiesen habe.
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Auch wenn vor Abschluss des Grundstückkaufvertrages die Y-AG noch einen GÜ-Vertrag zur Sanierung des Gebäudes angeboten habe, liege damit kein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem ca. 1 ½ Jahre später abgeschlossenen GÜ-Vertrag und damit ein einheitliches Vertragswerk vor. Sie (die Klin) habe eben nicht das mit dem Grundstückkaufvertrag vorgelegte Angebot auf Abschluss eines GÜ-Vertrages angenommen, sondern ein anderes. Der abgeschlossene GÜ-Vertrag beruhe auf völlig anderen Planungsgrundlagen als das Ursprungsangebot. Dies ergebe sich aus - dem Grundriss und Außenansicht, auf die sie verweise (FG-Akte, S. 46- 49), - den Fassaden, ursprünglich teilweise Naturstein und Glasfassade Neubau West- und Ostseite - nunmehr kein Naturstein und Glasfassade nur Neubau Ostseite, - dem Eingang, ursprünglich Drehflügelanlage - nunmehr automatisch öffnende Schiebetüranlage, - Büroflächen ursprünglich 5.302,96 m² - nunmehr 5.109,22 m², - Archivflächen ursprünglich 623,28 m² - nunmehr 673,16 m², - TG-Stellplätze ursprünglich 81 - nunmehr 47, - Außenstellenplätze ursprünglich 11 - nunmehr 17, - Archivflächen Z-Strasse 4 ursprünglich 75,12 m² - nunmehr 49,95 m², - TG-Stellplätze Z-Strasse 4 ursprünglich 14 - nunmehr 16, - Vergütung 7.938.200 EUR - nunmehr 7.659.851 EUR, - Kalk. Generalmiete 778.906 EUR - nunmehr 756.910 EUR, - Fest-Rendite ursprünglich 6,40 % - nunmehr 6,36 %.
Auch wenn vor Abschluss des Grundstückkaufvertrages die Y-AG noch einen GÜ-Vertrag zur Sanierung des Gebäudes angeboten habe, liege damit kein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem ca. 1 ½ Jahre später abgeschlossenen GÜ-Vertrag und damit ein einheitliches Vertragswerk vor. Sie (die Klin) habe eben nicht das mit dem Grundstückkaufvertrag vorgelegte Angebot auf Abschluss eines GÜ-Vertrages angenommen, sondern ein anderes. Der abgeschlossene GÜ-Vertrag beruhe auf völlig anderen Planungsgrundlagen als das Ursprungsangebot. Dies ergebe sich aus
- dem Grundriss und Außenansicht,
auf die sie verweise (FG-Akte, S. 46- 49),
- den Fassaden,
ursprünglich teilweise Naturstein und Glasfassade Neubau West- und Ostseite - nunmehr kein Naturstein und Glasfassade nur Neubau Ostseite,
- dem Eingang,
ursprünglich Drehflügelanlage - nunmehr automatisch öffnende Schiebetüranlage,
- Büroflächen
ursprünglich 5.302,96 m² - nunmehr 5.109,22 m²,
- Archivflächen
ursprünglich 623,28 m² - nunmehr 673,16 m²,
- TG-Stellplätze
ursprünglich 81 - nunmehr 47,
- Außenstellenplätze
ursprünglich 11 - nunmehr 17,
- Archivflächen Z-Strasse 4
ursprünglich 75,12 m² - nunmehr 49,95 m²,
- TG-Stellplätze Z-Strasse 4
ursprünglich 14 - nunmehr 16,
- Vergütung
7.938.200 EUR - nunmehr 7.659.851 EUR,
- Kalk. Generalmiete
778.906 EUR - nunmehr 756.910 EUR,
- Fest-Rendite
ursprünglich 6,40 % - nunmehr 6,36 %.
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Der GÜ-Vertrag vom 7. bzw. 20. September 2005 sei um rund 3,6 % günstiger gewesen als das ursprüngliche Angebot. Die Einsparungen bei der Vergütung beliefen sich auf rund 280.000 EUR. Dem abgeschlossenen GÜ-Vertrag habe ein völlig anderes Baukonzept zugrunde gelegen. Die Planung aus dem Jahre 2003 habe vorgesehen, das Bestandsgebäude Z-Strasse 4 durch die Bebauung als Ensemble zu ergänzen. Dazu sei der Zugang zum Objekt von der Z-Strasse her vorgesehen gewesen, wozu man über den Eingangsflurbereich durch das Gebäude zum Aufzug gelangen sollte. Die Büroraumaufteilung habe nach klassischem Muster als Zwei-Bund mit Mittelflur und je drei Mieteinheiten pro Etage erfolgen sollen. Demgegenüber habe die dem GÜ-Vertrag zugrunde liegende Planung aus dem Jahre 2005 nicht zu einer Ergänzung des Nachbargebäudes geführt, sondern zu einem Objekt mit eigenständigem Design. Der Zugang zum Gebäude sei von der gegenüberliegenden Seite, der X-Strasse, erfolgt, wodurch der Aufzugs- und Treppenraum direkt von diesem Eingang erreicht werde. Die Büros sei doppelt 1,5-bündig aufgeteilt mit zwei separaten Fluren und vier Mieteinheiten je Etage. Augenfällig würden die Unterschiede aus der Gebäudeansicht, die gegenüber dem 2003 geplanten einheitlichen Gebäudekomplex beim letztendlich abgeschlossenen GÜ-Vertrag zwei insbesondere an den unterschiedlichen Fensterbändern erkennbare eigenständige Objekte zeige. Aus der andere Bauausführung folge weiter, dass ein andere Mieterklientel als Nachfrager als im Nachbargebäude Z-Strasse 4 angesprochen sei. Das Nachgebäude Z-Strasse 4 richte sich an Mieter, die eine mittlere Büroqualität bevorzugten, Entsprechend erziele sie derzeit dort einen durchschnittlichen Mietpreis von 8,57 EUR. Die X-Strasse 1 sei dagegen höherwertig platziert. Der Mietpreis betrage derzeit durchschnittlich 11,10 EUR. Da ursprünglich die Intension des ersten GÜ-Vertragsangebots der Y-AG die Verbindung der beiden Gebäude gewesen sei und somit auf eine gleiche Klientel in beiden Gebäude abgezielt habe und nunmehr die X-Strasse 1 von einem anderem Klientel mit höheren Mieten genutzt werde, zeige, dass sich das ursprüngliche GÜ-Vertragsangebot wirtschaftlich gesehen von dem abgeschlossen GÜ-Vertrag wesentlich in einer Weise unterscheide, dass es als ein anderes Angebot qualifiziert werden müsse. Ein in seiner wirtschaftlichen Tragweite anderes Angebot, die wesentlich geänderte Bauausführung und der geänderte Angebotspreis offenbarten, dass sie zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages in ihrer Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahmen gegenüber der Y-AG völlig frei gewesen sei.
49
Der Grund dafür, dass sie den gleichzeitig mit der Kaufvertrag angebotenen GÜ-Vertrag nicht angenommen habe, sei einfach der, dass sie sich zu diesem Zeitpunkt noch nicht darüber im Klaren gewesen sei, ob das Objekt nur kostengünstig im üblichen Umfang durch geeignete Handwerksbetriebe renoviert und anschließend zu günstigen Mietpreise weitervermietet oder, wie von der Y-AG angeboten, grundlegend saniert werden sollte. Sie habe sich hinsichtlich der weiteren Grundstücksnutzung nicht binden wollen. Dies sei auch wegen der noch laufenden Mietverträge nicht notwendig gewesen. Es habe deshalb zunächst kein Handlungsdruck bestanden. Sie habe in aller Ruhe überlegen können, welche Handlungsalternative sich für sie am geeignetsten darstelle. Bei den laufendem Mietverträgen hätten sie eine Rendite von 6,4 % erzielt. Das ursprüngliche GÜ-Vertragsangebot habe nach Prüfung über ein computergestütztes formalisiertes Verfahren nur zu einer Rendite von 6,17 % geführt. Ihr Ziel sei aber gewesen, die Rendite von 6,4 % zu halten. Erst mehr als ein Jahr nach Erwerb und auf Grundlage einer in wesentlichen Teilen geänderten Bauplanung mit der Aussicht auf eine Rendite von 6,4 % auch bei einer grundlegenden Sanierung des Gebäudes sei die Entscheidung für eine größere Sanierungsmaßnahme gefallen. Aus Renditeüberlegungen habe sie weitere als geeignet beurteilte Unternehmen aufgefordert, ein Angebot für einen GÜ-Vertrag und einen Generalmietvertrag abzugeben. Bei den von diesen Unternehmen abgegebenen Angebote habe es sich deshalb auch nicht, wie der Bekl unterstelle, um Gefälligkeitsangebote gehandelt.
50
Ein Zeitraum von mehr als 16 Monaten, der zwischen dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages und dem Abschluss des GÜ-Vertrags liege, stelle ein starkes Indiz dafür dar, dass sie sich hinsichtlich des GÜ-Vertrags nicht bereits bei Grundstückskauf festgelegt habe und daher nicht an das bei Grundstückskauf angebotenen Gesamtkonzept gebunden gewesen sei. Sie weise darauf hin, dass der Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluss vom 4. Oktober 2005 II B 29/05 (BFH/NV 2006, 123) ausgeführt habe, der Annahme eines einheitlichen Vertragswerks könne schon die zeitliche Differenz von nur mehr als acht Monate zwischen Grundstückkauf und Abschluss eines Generalunternehmervertrag entgegenstehen. Auch aus der Vereinbarung eines Festpreises für die Gebäudeerrichtung, der regelmäßig bei GÜ-Verträgen anzutreffen sei, und des Ortes der Beurkundung des Grundstückskaufvertrages gehe keinerlei Indizwirkung aus. Ebenso könne aus dem Erwerb von Objekten in Vorjahren, die im Nahbereich zu dem o.g. Grundstück lägen und die überwiegend mittels GÜ-Verträgen überbaut worden seien, nicht auf eine Parallele im Streitfall geschlossen werden. Die Situation sei jeweils neu zu beurteilen. Jahre zurückliegende Vorgänge entfalteten keine Indizwirkung. Es müsse dem Erwerber eines Grundstückes freigestellt bleiben, nach Erwerb des Grundstücks im Rahmen eines weiteren Prüfungsverfahrens auch den Unternehmer mit dem Bau bzw. Umbau eines Gebäudes zu beauftragen, von dem er das Grundstück vorher erworben habe, ohne dass es zu einer grunderwerbsteuerlichen Belastung komme. Ansonsten müsse die Beauftragung eines Generalunternehmers zur Erstellung eines Gebäudes generell der GrESt unterliegen.
51
Aus der E-Mail-Nachricht vom 21. Januar 2004 des Herrn J von der Ü an den Notar, könne nicht entnommen werden, dass der Umbau bereits vor Abschluss der Grundstückskaufvertrages geplant gewesen sei. Diese Mitteilung stamme von einem Mitarbeiter der Ä Bauabteilung, dem bei ihr keine Entscheidungsbefugnis zukomme. Hinsichtlich der Frage, ob tatsächlich, auf welche Weise und durch wen umgebaut oder renoviert werde, habe es bei ihr keinerlei Festlegung oder Zusagen gegenüber der Y-AG gegeben. Eine Entscheidung zum weiteren Vorgehen nach Abschluss des Grundstückskaufvertrages habe allein in ihrem Ermessen gelegen. Weiter sei die Interpretation eines Telefongespräches des Herrn J mit Herrn R von der Y-AG (Memo vom 2. Februar 2004) unzutreffend, dass sie zu keiner Zeit die Absicht gehabt habe, den GÜ-Vertrag mit einem anderen Unternehmen als der Y-AG abzuschließen. Dies könne aus dem Memo nicht entnommen werden. Dass sie nur Verhandlungen mit der Y-AG über den Bauauftrag geführt habe, habe keine Indizwirkung für ein einheitliches Vertragswerk. Aus Effizienzgründen würden Verhandlungen nur mit dem Bestbieter geführt, dessen Angebot sich deutlich von denen der Mitbewerber abhebe. Aus ihrer Zuschlagserteilung vom 21. Juni 2005 unter Nennung des Angebots über einen GÜ-Vertrag und Generalmietvertrag vom 19. Februar 2004 könne nicht abgeleitet werden, dass sie damit keinen neuen anderen, sondern den ursprünglich angebotenen GÜ-Vertrag angenommen habe. Sie habe bei einer Vergabeentscheidung lediglich Bezug auf das ursprüngliche Angebot genommen. Tatsächlich habe sie dieses Angebot wesentlich verändert angenommen. Zum Zeitpunkt der Annahme dieses Angebots sei sie sich mit der Y-AG einig gewesen, dass eine andere Planung Gegenstand des Vertrages werden sollte. Es habe sich auch nicht um Sonderwünsche, sondern um eine wesentlich veränderte Neuplanung gehandelt. Erst als die Neuplanung vorgelegen habe, habe sie und die Y-AG in der Planungsbesprechung am 14. Juni 2005 Einvernehmen darüber erzielt, dass diese Neuplanung bevorzugt werde. Am 20. Juni 2005 habe sie zudem die Zusage erhalten, dass die Y-AG den von ihr geforderten zweiten Aufzug kostenneutral ausführe. Damit habe die Neuplanung als neue Vertragsgrundlage sowie auch der hierauf bezogene GÜ-Festpreis bei Zuschlagserteilung am 21. Juni 2005 bereits festgestanden.
52
Die Klin beantragt, den geänderten GrESt-Bescheid vom 22. November 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2008 aufzuheben, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise, die Revision zuzulassen.
53
Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen
54
Unter Bezug auf seine Einspruchsentscheidung trägt er vor, die Gesamtumstände im Streitfall zeigten, dass der Grundstückskaufvertrag und der GÜ-Vertrag Gegenstand eines einheitlichen Vertragswerks mit der Folge seien, dass der im GÜ-Vertrag vereinbarte Festpreis der Bemessungsgrundlage der GrESt hinzuzurechnen sei. Folgende Indizien sprächen für die Annahme eines objektiven engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Grundstückskaufvertrag und GÜ-Vertrag und damit eines einheitlichen Vertragswerks: -Gleichartiger Geschehensablauf in Parallelfällen (Die Klin sei Eigentümerin von insgesamt fünf Grundstücken im Gebiet P-Strasse - X-Strasse - Z-Strasse. All diese Objekte seien von der Y-AG erworben und von dieser überwiegend mittels GÜ-Vertrag erstellt worden.); - Initiative von Verkauf und Sanierung sei von Y-AG ausgegangen; - Y-AG veräußere Grundstücke und biete Bebauung und Sanierung „alles aus einer Hand“ an; - Bauträger- bzw. GÜ-Tätigkeiten sei ein wichtiger Geschäftszweig der Y-AG; - Einholung weiterer Angebote über Sanierung durch Veräußerer; - Festpreis für die Gebäudeerrichtung; - Unangemessen hoher Preis für das Grundstück (Der Verkehrspreis belaufe sich nach den Feststellungen seines Bausachverständigen auf 3.100.000 EUR und nicht wie im Kaufvertrag vereinbart auf 4.058.600 EUR. Den um ca. 30 % übersteigenden Preis habe die Y-AG bei ihrem Angebot für den GÜ- Vertrag einkalkulieren können und müsse deshalb im Vorfeld abgesprochen worden sein.); - Stellung des Bauantrags durch und Erteilung der Baugenehmigung an die Veräußerseite; - Gemeinsamer Ort der Vertragsabschlüsse; - Personelle und finanzielle Verflechtung zwischen Veräußerer und Bauträger; (Die Y-AG bezeichne die Klin als „strategischen Partner“. Vertreter der Klin seien Mitglieder des Aufsichtsrats und des Finanzausschusses der Y-AG.); - Wirtschaftliche Abhängigkeit (Um die Rückzahlung der Anzahlung zu sichern, hätte die Klin den Auftrag keiner an- deren Baufirma erteilt. Hätte die Klin sich für einen anderen Generalübernehmer entschieden, hätte sie deutliche finanzielle Einbußen hinnehmen müssen. Gebe die Klin bedeutende Aufträge statt an die Y -Gruppe an andere Bauträger, schmälere sich dadurch der Gewinn der Y -Gruppe, verringere sich die Tilgung der Anzahlung oder gefährde diese sogar. Einen Auftrag weniger von der Klin bedeute nicht automatisch einen Auftrag mehr von anderen Auftraggebern. Die Klin sei laut Anzahlungsvereinbarung die wichtigste Abnehmerin für Bauprojekte der Y -Gruppe. Die Tochtergesellschaft Y -Immobilienmanagement GmbH sei exklusiv für die die Klin tätig. Im Falle einer Insolvenz der Y -Gruppe wäre die Anzahlung verloren. Daran könne die Klin kein Interesse haben.)
Unter Bezug auf seine Einspruchsentscheidung trägt er vor, die Gesamtumstände im Streitfall zeigten, dass der Grundstückskaufvertrag und der GÜ-Vertrag Gegenstand eines einheitlichen Vertragswerks mit der Folge seien, dass der im GÜ-Vertrag vereinbarte Festpreis der Bemessungsgrundlage der GrESt hinzuzurechnen sei. Folgende Indizien sprächen für die Annahme eines objektiven engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Grundstückskaufvertrag und GÜ-Vertrag und damit eines einheitlichen Vertragswerks:
-Gleichartiger Geschehensablauf in Parallelfällen
(Die Klin sei Eigentümerin von insgesamt fünf Grundstücken im Gebiet P-Strasse - X-Strasse - Z-Strasse. All diese Objekte seien von der Y-AG erworben und von dieser überwiegend mittels GÜ-Vertrag erstellt worden.);
- Initiative von Verkauf und Sanierung sei von Y-AG ausgegangen;
- Y-AG veräußere Grundstücke und biete Bebauung und Sanierung „alles aus einer Hand“ an;
- Bauträger- bzw. GÜ-Tätigkeiten sei ein wichtiger Geschäftszweig der Y-AG;
- Einholung weiterer Angebote über Sanierung durch Veräußerer;
- Festpreis für die Gebäudeerrichtung;
- Unangemessen hoher Preis für das Grundstück
(Der Verkehrspreis belaufe sich nach den Feststellungen seines Bausachverständigen auf 3.100.000 EUR und nicht wie im Kaufvertrag vereinbart auf 4.058.600 EUR. Den um ca. 30 % übersteigenden Preis habe die Y-AG bei ihrem Angebot für den GÜ- Vertrag einkalkulieren können und müsse deshalb im Vorfeld abgesprochen worden sein.);
- Stellung des Bauantrags durch und Erteilung der Baugenehmigung an die Veräußerseite;
- Gemeinsamer Ort der Vertragsabschlüsse;
- Personelle und finanzielle Verflechtung zwischen Veräußerer und Bauträger;
(Die Y-AG bezeichne die Klin als „strategischen Partner“. Vertreter der Klin seien Mitglieder des Aufsichtsrats und des Finanzausschusses der Y-AG.);
- Wirtschaftliche Abhängigkeit
(Um die Rückzahlung der Anzahlung zu sichern, hätte die Klin den Auftrag keiner an- deren Baufirma erteilt. Hätte die Klin sich für einen anderen Generalübernehmer entschieden, hätte sie deutliche finanzielle Einbußen hinnehmen müssen. Gebe die Klin bedeutende Aufträge statt an die Y -Gruppe an andere Bauträger, schmälere sich dadurch der Gewinn der Y -Gruppe, verringere sich die Tilgung der Anzahlung oder gefährde diese sogar. Einen Auftrag weniger von der Klin bedeute nicht automatisch einen Auftrag mehr von anderen Auftraggebern. Die Klin sei laut Anzahlungsvereinbarung die wichtigste Abnehmerin für Bauprojekte der Y -Gruppe. Die Tochtergesellschaft Y -Immobilienmanagement GmbH sei exklusiv für die die Klin tätig. Im Falle einer Insolvenz der Y -Gruppe wäre die Anzahlung verloren. Daran könne die Klin kein Interesse haben.)
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Dass der Bauvertrag erst nach dem Kaufvertrag abgeschlossen und Angebote von anderen Bauunternehmern eingeholt worden seien, spreche nicht gegen ein einheitliches Vertragswerk. Nach der Rechtsprechung des BFH werde der ein einheitliches Vertragswerk indizierende objektive enge sachliche Zusammenhang nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Erwerber nach Abschluss des Grundstückskaufvertrages tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes mit dem Grundstücksveräußerer nicht verbundenes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen oder sich für eine andere, wesentlich vom Angebot abweichende Bebauung zu entscheiden. Bereits die Hinnahme des von der Y-AG vorbereiteten einheitlichen Angebots durch die Klin zeige unabhängig von der zeitlichen Abfolge der Vertragsabschlüsse den objektiv engen sachlichen Zusammenhang an.
56
Das GÜ-Angebot vom 19. Februar 2004 und der tatsächlich zustande gekommene Vertrag vom 20. September 2005 wichen weder finanziell noch optisch deutlich voneinander ab. Die Änderungen in der Bauausführung seien nicht als wesentlich zu erachten. Es handele sich nicht um eine völlig neue Umbauplanung, die mit der zuvor angebotenen Planung nichts zu tun habe. Die Nutzung sei nicht geändert worden, der Baupreis habe sich im Verhältnis zum ursprünglich angebotenen Preis nur unwesentlich verringert und die Rendite sei beinahe gleich geblieben. Es sei wohl auch aus Kostengründen nur wenig geändert worden, wobei es sich um Änderungen handele, die im Laufe eines Planungsverfahrens durchaus üblich seien. Nach der Rechtsprechung des BFH mache es keinen Unterschied, ob der Erwerber das einheitliche Angebot des Veräußerers unverändert übernehme oder ob er dem Veräußerer Vorgaben mache, die dann zur Grundlage für das einheitliche vom Erwerber akzeptierte Angebot über den Erwerb von Grundstück und Gebäude würden. Es habe bereits bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages ein Umbau- bzw. Sanierungskonzept der Y -Gruppe vorgelegen, an das die Klin faktisch gebunden gewesen sei. Der tatsächliche Geschehenslauf bestätige dies. Verhandlungen über den Bauauftrag habe die Klin nur mit der Y-AG und nicht mit anderen Anbietern geführt. Auch habe die Y-AG sämtliche Renditeberechnungen vor Kaufvertragsabschluss auf der Grundlage des angebotenen GÜ-Vertrages erstellt.
57
Er weise darauf hin, das bei der Erteilung des Zuschlags am 21. Juni 2005 an die Y-AG die Klin auf das Angebot über den GÜ-Vertrag und Generalmietvertrag vom 19. Februar 2004 Bezug genommen habe. Das heiße, dass die Klin das bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages vorgelegene Angebot angenommen habe. Die von der Klin geforderten Änderungen sei z. T. erst danach geplant und insgesamt erst danach verbindlich vereinbart worden. Dies sei vergleichbar mit beim Kauf oder erst während der Bauphase vereinbarten Sonderwünschen eines Bauherren, der ein bebautes Wohngrundstück von einem Bauträger erwerbe. Im Übrigen gehe aus dem Memo vom 2. Februar 2004 des Herrn J mit Herrn R von der Y-AG hervor, dass die Klin zu keiner Zeit die Absicht gehabt habe, den GÜ-Vertrag und den Generalmietvertrag mit anderen Unternehmen als der Y-AG zu schließen.
58
Die zeitliche Differenz von acht Monaten zwischen Zustandekommen des Grundstückskaufvertrages und des GÜ-Vertrages könne zwar gegen ein einheitliches Vertragswerk sprechen. Es könne deshalb aber nicht ausgeschlossen werden, dass der Abschluss des GÜ-Vertrages einem bereits bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags vorliegenden Konzept entsprochen habe und die Klin an dieses Konzept faktisch gebunden gewesen sei.

Entscheidungsgründe:
59
Die zulässige Klage ist unbegründet.
60
Der Bekl hat zutreffend den Grundstückskaufvertrag vom 19. Februar 2004 und den GÜ-Vertrag vom 7./23. September 2005 als Teile eines einheitlichen - auf den Erwerb eines kernsanierten Bürogebäudes gerichteten - Rechtsgeschäfts gewürdigt. Dementsprechend hat er zu Recht die Summe aus dem Kaufpreis für das Gebäude in Höhe von 4.058.600 EUR und aus dem Festpreis des GÜ-Vertrages in Höhe von 7.659.851 EUR als Gegenleistung im Sinne des § 9 Abs.1 GrEStG behandelt und somit die GrESt für diesen Erwerbsvorgang aus einer Bemessungsgrundlage von 11.718.451 EUR mit 410.145 EUR festgesetzt.
61
Entgegen der Auffassung der Klin war der maßgebliche Gegenstand des streitbefangenen Erwerbsvorganges, nach dem sich der Wert der Gegenleistung und damit die GrESt bemisst (§ 8 Abs.1 GrEStG), nicht nur das Grundstück Flurstück 6.. in der X-Strasse 1 in A, sondern dieses Grundstück zusammen mit dem noch zu sanierenden Gebäude. Es ist dabei ohne Belang, dass im Grundstückskaufvertrag nur der Kauf des Grundstücks und nicht der Kauf eines zukünftig bebauten Grundstücks vereinbart war. Denn der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird im GrESt-Recht nicht nur durch eine rechtliche Bestandsverknüpfung von Grundstückskaufvertrag und Bauverträgen und dergl. bestimmt, sondern auch durch den objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen den betreffenden Verträgen (ständige Rechtsprechung des BFH, zuletzt Beschluss vom 19. März 2010 II B 130/097, BFH/NV 2010, 1659), die insgesamt zu dem Erfolg führen, dass die Klin das Grundstück mit dem darauf stehenden Gebäude in saniertem Zustand erhielt. Ein solcher objektiv enger Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag vom 19. Februar 2004 und dem GÜ-Vertrag vom 7./23. September 2005 liegt hier vor.
62
Zwar hatte sich die Klin bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages noch nicht gegenüber der Y-AG mit einem GÜ-Vertrag, den die Y-AG zu diesem Zeitpunkt schon mit Haltefrist bis zum 30. Juni 2005 angeboten hatte, zur Sanierung des Gebäudes gebunden. Einem engen sachlichen Zusammenhang zwischen einem Grundstückskaufvertrag und einem Bauvertrag, mit dem das Grundstück in einen zukünftigen Zustand versetzt werden soll, steht jedoch nicht entgegen, dass dieser Bauvertrag erst nach dem Grundstückskaufvertrag geschlossen wird (Sack in Boruttau, Kommentar zum GrEStG, 12. Aufl, 2007, § 9, Anm. 164b). Zur Annahme eines solchen Zusammenhangs reicht es aus, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis zur Baureife gediehenen Vorplanung ein Gebäude in einem bestimmten Sanierungszustand zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt (BFH-Urteil vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, mit weiteren Nachweisen). So verhielt es sich im Streitfall. Die Klin erteilte am 22. Juni 2005 nach einer Ausschreibung der Y-AG den Zuschlag und unterzeichnete am 23. September 2005 einen GÜ-Vertrag mit der Y-AG. Dies indiziert den engen sachlichen Zusammenhang des GÜ-Vertrages mit dem zuvor abgeschlossenen Grundstückskaufvertrag. Die Klin hatte damit das aufgrund einer in bautechnisch und finanzieller Hinsicht konkret gediehenen Vorplanung mit einem im Wesentlichen feststehenden Preis abgegebene Verkaufsangebot über das Grundstück X-Strasse 1 in A mit einem sanierten Gebäude einheitlich angenommen. Ohne Bedeutung ist hierbei, dass die Klin die Sanierung überhaupt nicht hätte durchführen müssen oder sich für eine andere vom Angebot abweichende Bebauung hätte entscheiden können und auch entsprechende Angebote eingeholt hat. Maßgeblich ist, dass der von der Y-AG vorbereitete Geschehensablauf sich tatsächlich verwirklicht hat (vergl. BFH-Beschluss vom 23. August 2007 II B 3/07, BFH/NV 2007, 2348, mit weiteren Nachweisen).
63
Die Indizwirkung entfällt nicht dadurch, dass der GÜ-Vertrag in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem Angebot in seiner ursprünglichen Fassung modifiziert war. Durch diese Modifikation wurde das im ursprünglichen GÜ-Angebot dargestellte Sanierungsprojekt grunderwerbsteuerrechtlich noch nicht so grundlegend verändert, dass die schließlich verwirklichte Sanierung, die Inhalt des im September 2005 abgeschlossenen GÜ-Vertrages war, als eine in bautechnischer und finanzieller Hinsicht andere Sanierung betrachtet werden müsste. So erscheint dem Senat bei einer Kernsanierung eines Gebäudes die Änderung der Fassadengestaltung von ursprünglich „teilweise Naturstein und Glasfassade Neubau West- und Ostseite“ zu dann „kein Naturstein und Glasfassade nur Neubau Ostseite“, der Wechsel beim „Eingang von ursprünglich Drehflügelanlage“ zu dann „automatisch öffnender Schiebetüranlage“ für die Art der Maßnahme als unwesentlich. Auch die Veränderung des Umfangs der Nutzflächen fällt angesichts der Relationen nicht ins Gewicht. Die Abweichungen belaufen sich bei den Büroflächen von ursprünglich 5.302,96 m² auf dann 5.109,22 m², somit 193,74 m² = ca. 3,6 % und bei den Archivflächen des Gebäudes X-Strasse 1 von ursprünglich 623,28 m² auf dann 673,16 m², somit 49,88 m² = ca. 8 %, auf unter 10 %, die der Senat allgemein als Wesentlichkeitsgrenze ansetzt. Ebenso verhält es sich bei der Vergütung von ursprünglich 7.938.200 EUR auf dann 7.659.851 EUR, somit eine Reduktion von 278.349 EUR = ca. 3,5 %, bei der kalkulatorischen Generalmiete von 778.906 EUR auf dann 765.910 EUR, somit eine Reduktion von 12.996 EUR = ca. 1,7 % und bei der Festrendite von ursprünglich 6,4 % auf dann 6,36 %, somit eine Reduktion von 0,04 % = ca 0,6 %. Alle Reduktionen liegen unter 10 %. Die Veränderungen bei den Auto-Stellplätzen und den Archivflächen in dem Nachbargebäude Z-Strasse 4 betreffen nicht den Kern der Sanierung, sondern beziehen sich nur auf ihren Randbereich und sind damit bezogen auf die Sanierungsmaßnahme als nicht wesentlich einstufen. Auch durch die Verlegung des Eingangsbereichs von der Gebäudeseite Z-Strasse zur Gebäudeseite X-Strasse sowie durch die veränderte Büroaufteilung, den anders angeordneten Sanitärbereich mit zwei Fluren statt einem sowie den Einbau eines weiteren Aufzugs verliert das ursprüngliche GÜ-Vertragsangebot im Verhältnis zu dem abgeschlossenen GÜ-Vertrag nicht seine Wesenseinheit. Die Änderungen an der ursprünglichen Konzeption erfolgten, um den Vorstellungen der Klägerin zu entsprechen. Sie bewegten sich im Rahmen von Änderungsmöglichkeiten, die regelmäßig jedem Käufer eines Grundstückes mit zu errichtendem Gebäuden zugestanden werden. Bei Verkäufen von Häusern mit zu errichtenden Gebäuden sind Änderungen von Wohnungsgrundrissen, des Treppenhauses usw. durchaus üblich und werden auch beim typischen Hauskauf als Käuferwunsch realisiert (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 18. Februar 2009 5 K 542/03, dokumentiert in juris). Ebenso verhält es sich bei einem Wechsel auf einen höheren oder niederen Einrichtungsstandard im Wohn- und Sanitärbereich. All dies schließt nicht aus, dass Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück im zukünftigen Zustand ist (BFH-Urteil vom 26. August 1992 II R 100/89, BFH/NV 1993, 563 und vom 11. Mai 1994 II R 62/91, BfH/NV 1994, 901). Dies gilt gleichermaßen bei zu sanierenden Gebäuden, wo statt auf die Ersterrichtung eines Gebäudes entsprechend auf die Sanierungsmaßnahme abzustellen ist. Bei der Sanierungsmaßnahme, die im Streitfall die Entkernung, Erweiterung und den Ausbau, also gewissermaßen den inneren Neuaufbau des Bestandsgebäudes umfasste, ist der Ausbau insoweit einem Neubau gleichzusetzen. Die konkrete Sanierungsmaßnahme als solche, nämlich die Entkernung, Erweiterung durch einen Eingangsanbau und der Ausbau, blieb auch durch die Modifikation der ursprünglichen Planung bestehen. Dass wegen des veränderten Ausbaustandards eine andere Klientel angesprochen wurde, verändert die Baumaßnahme als solche nicht. Dieser für die wirtschaftliche Betrachtung vielleicht wichtige Umstand lässt sie deswegen bautechnisch und finanziell noch nicht als eine andere erscheinen.
64
Weiter wird die Indizwirkung nicht durch den Hinweis der Klägerin erschüttert, dass der GÜ-Vertrag erst etwa 19 Monaten nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen wurde. Zwar ist sich der Senat bewusst, dass eine längere Zeitspanne zwischen Abschluss des Grundstückskaufvertrages und dem Abschluss eines Bauvertrages die Annahme einen engen sachlichen Zusammenhang nicht mehr indizieren kann. Je weiter die Abschlüsse zeitlich voneinander entfernt sind, um so wahrscheinlich ist es, dass der Erwerber den Bauvertrag nicht eingefügt in ein Gesamtkonzept und somit losgelöst von dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen hat. Wie wahrscheinlich dies ist, kann jedoch nicht über eine feste Zeitbestimmung gesagt werden, sondern hängt von dem Umständen des Einzelfalles ab. Im Streitfall dauerte die Indizwirkung an. Denn die Verkäuferin stellte mit Angebot vom 8. Dezember 2003 auf Abschluss eines GÜ-Vertrags selbst für die betreffende Zeitspanne den engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückkaufvertrag und dem GÜ-Vertrag her. Sie räumte in ihrem Angebot der Klin eine Annahmefrist bis zum 30. Juni 2005 ein, wobei sie ihr Angebot von der aufschiebenden Bedingung des Erwerbs des Eigentums an dem Grundstücks durch die Klin abhängig machte. Die Klin sah den Zusammenhang ebenso, was aus der Annahme des modifizierten Angebot mit Zuschlagschreiben vom 22. Juni 2005, also innerhalb der Annahmefrist, hervorgeht, indem darin Bezug auf das Angebot vom 19. Februar 2004, dem Tag des Abschluss des Grundstückskaufvertrags und damit des maßgeblichen Schrittes der Klin für den Eintritt der Bedingung des Angebots der Y-AG, genommen ist. Auch die Sachlage zeigt den Zusammenhang. Es gab für die Klin keinen Handlungsdruck. Sie konnte noch solange warten, da das Gebäude noch bis Ende 2005 vermietet war. Innerhalb dieser Mietzeit konnten die Sanierungsarbeiten ohnehin nicht durchgeführt werden. Dieser Sachlage war sich auch die Y-AG bewusst, was sie durch die Einräumung einer Annahmefrist berücksichtigte.
65
Da schon aus den vorgenannten Gründen ein einheitliches Vertragswerk anzunehmen ist, kann dahinstehen, ob die übrigen von der Bekl dafür vorgebrachten Indizien überhaupt existieren und dann gegebenenfalls rechtlich relevant wären.
66
Da die Klage keinen Erfolg hat, hat die Klin die Kosten gemäß § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu tragen.
67
Die Revision wird gemäß 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Fragen zugelassen, wieweit nach Abschluss des Grundstückskaufvertrages ein Werkvertragsangebot modifiziert werden kann, um noch als in engen sachlichen Zusammenhang mit dem Grundstückkaufvertrag stehend angesehen werden zu können und welche Zeitspanne zwischen dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages und dem Abschluss des Werkvertrages der Annahme eines engen zeitlichen sachlichen Abschluss entgegensteht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 9 Abs.1 GrEStG
§ 8 Abs.1 GrEStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 123
BFH/NV 2010, 1659
BFH/NV 2010, 63
BFH/NV 2007, 2348
BFH/NV 1993, 563
05 II B 29/05
10 II B 130/09
09 II R 58/07
07 II B 3/07
5 K 542/03
92 II R 100/89
94 II R 62/91