Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-08-23, Aktenzeichen 5 K 5101/20
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:0823.5K5101.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Gebietet es der Unternehmensgegenstand eines Gewerbebetriebs nicht, Werbeträger bzw. angemietete Werbeflächen (hier: Anmietung von Werbeflächen an U-Bahnen, S-Bahnen, Straßenbahnen und Bahnhöfen, Werbeflächen im öffentlichen Raum, in Gaststätten und Autobahnen, Schaltung von Werbespots im Fahrgast-TV öffentlicher Verkehrsmittel, sowie Sponsoringaufwendungen für zwei Fußballvereine) ständig für den Gebrauch im Betrieb vorzuhalten, sondern ist es eine freie Entscheidung der Steuerpflichtigen, ob und in welchem Umfang sie aus Werbezwecken Werbeflächen nutzen will, unterbleibt eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d oder e GewStG mangels Vorliegens von "fiktivem Anlagevermögen".(Rn.17)
2. Werden Werbeflächen nur anlassbezogen und nach Bedarf wechselnd genutzt, ist - auch bei Annahme fiktiven Eigentums an den Flächen - davon auszugehen, dass diese nach der jeweiligen Nutzung sofort wieder zu veräußern wären. Insofern würde es sich hier nicht um Anlagevermögen, sondern um Umlaufvermögen handeln (sodass eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d oder e GewStG ausscheidet).(Rn.19)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 36/22).
Verfahrensgang
Der Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juni 2018 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 5. Februar 2020, der Bescheid für 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juni 2018 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 16. April 2019, der Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juni 2018 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 16. April 2019 sowie der Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juni 2018 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 23. April 2019, sämtlichst in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2020, werden dahingehend geändert, dass eine Hinzurechnung der auf den Buchungskonten …, … und … verbuchten Aufwendungen zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1d GewStG vollumfänglich unterbleibt.
Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – dem Beklagten übertragen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren 2012-2015 einen B… Park in C…. Zu Werbungszwecken trat sie unter anderem als Sponsor von zwei Fußballverein auf und bezog bei Werbeunternehmen Leistungen der Mobil- und Plakatwerbung im öffentlichen und privaten Raum. Ihre Werbeaufwendungen verbuchte die Klägerin auf drei Buchungskonten. Auf dem Kto. … erfasste sie die Sponsoringaufwendungen im Zusammenhang mit den zwei Fußballvereinen. Auf den Buchungskonten … und … verbuchte sie diverse Ausgaben im Zusammenhang mit der Anmietung von Werbeflächen. Hierbei handelte es sich um Flächen an U-Bahnen, S-Bahnen und Straßenbahnen an und in Bahnhöfen unter anderem in D…, E… und F…. Auch Anmietung von Werbeflächen im öffentlichen Raum, in Gaststätten sowie in Autobahnen wurden verbucht. Die leistenden Unternehmer waren überwiegend Dienstleister, welche regelmäßig nicht Eigentümer der Wände, Säulen, Treppen und mobilen Verkehrsmittel waren.
Ausweislich der vorgelegten Rechnungen entfielen die abgerechneten Aufwendungen teilweise auf die Produktion und Lagerung von Plakaten und Werbematerial sowie auf die Schaltung von Werbespots im Fahrgast-TV öffentlicher Verkehrsmittel. Im Übrigen wurde unter anderem insbesondere die Zurverfügungstellung von Werbeflächen abgerechnet. Eine genaue Aufteilung zwischen den einzelnen Positionen ist nicht in jedem Fall möglich, da die Leistungsbeschreibung in den Rechnungen nicht immer eindeutig ist. Bei den Werbemaßnahmen im Zusammenhang mit den zwei Fußballvereinen ist aus den vorliegenden Verträgen ersichtlich, dass es sich hierbei insbesondere um die Werbung als Brustsponsor auf den Spielertrikots, um eine Bodenwerbung auf dem Spielfeld des Fußballplatzes, Anzeigen in Programmheften zu den Spielen, die Darstellung des Logos der Klägerin auf der Vereinshomepage, die Darstellung des Logos der Klägerin auf der Pressewand sowie um Bandenwerbung handelt.
Der Beklagte führte für die Streitjahre eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die auf den genannten Buchungskonten verbuchten Aufwendungen als Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu werten seien und rechnete diese gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewerbeertrag hinzu. Entsprechend geänderte Bescheide ergingen unter dem Datum 13. Juni 2018.
Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein. Zur Begründung führte sie aus, dass es sich bei den zugrundeliegenden Verträgen nicht um Mietverträge im Sinne des § 535 BGB handele. Vielmehr seien die Vereinbarungen als Werbeleistungen einzustufen, die darin bestanden hätten, die Werbeplakate nach den Vorgaben der Klägerin herzustellen und diese dann für bestimmte Zeit an öffentlich sichtbaren Werbeflächen anzubringen. Zudem fehle es an der für die Hinzurechnung erforderlichen Eigenschaft der Werbefläche als fiktionales Anlagevermögen. Schließlich sei auch eine Aufteilung der für die Werbeverträge entstandenen Aufwendungen abzulehnen, da insoweit der Werbevertrag ein einheitliches und unteilbar Ganzes darstelle und die Werbeleistungen im Vordergrund des Leistungsverhältnisses stehe, sodass sie dem Gesamtvertrag das Gepräge gebe. Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2020 gab der Beklagte den Einsprüchen nur teilweise statt und wies sie im Übrigen als unbegründet zurück. Eine Abhilfe nahm er insoweit vor, wie aus den eingereichten Rechnungen Kosten der Produktion und Lagerung von Plakaten und Werbematerial sowie für die Schaltung von Werbespots im Fahrgast TV öffentlicher Verkehrsmittel ersichtlich waren. Für die übrigen Werbeaufwendungen blieb er bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d Gewerbesteuergesetz.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG für die Werbeaufwendungen insgesamt unterbleiben müsse. Sie verbleibt insoweit bei ihrer im Einspruchsverfahren vorgetragenen Rechtsauffassung.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juni 2018 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 5. Februar 2020, den Bescheid für 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juni 2018 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 16. April 2019, den Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juni 2018 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 16. April 2019 sowie den Bescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 13. Juni 2018 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 23. April 2019, sämtlichst in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2020, dahingehend zu ändern dass eine Hinzurechnung der auf den Buchungskonten …, … und … verbuchten Aufwendungen zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vollumfänglich unterbleibt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass es sich bei den den streitigen Aufwendungen zugrundeliegenden Verträgen um Mietverträge im Sinne des § 535 BGB handele und nicht, wie von der Klägerin angeführt, um typengemischte Verträge. Daher scheide nicht bereits aufgrund des Vertragstyps eine Hinzurechnung im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG aus. In zutreffender Weise seien lediglich solche Aufwendungen aus der Hinzurechnung ausgenommen worden, die erkennbar nicht als Vermietung oder Verpachtung anzusehen seien, wie z.B. Produktionskosten für Plakate. Im Übrigen sei weder den vorgelegten Verträgen noch den vorgelegten Rechnungen zu entnehmen, dass es sich bei den bezogenen Leistungen nicht um Miet- oder Pachtleistungen handele. Vielmehr sei die Zurverfügungstellung von Werbeflächen als eine Mietleistung anzusehen. Darüber hinaus handele es sich auch um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Sinne der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungsvorschrift. Hierbei sei darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er Eigentümer wäre. Eine Aussage darüber, dass die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens den Betrieb unmittelbar dienen müssten, werde nicht getroffen. Im Streitfall wären die der Klägerin zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen zuzuordnen, wenn sie deren Eigentümerin wäre. Denn die Wirtschaftsgüter wären nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt. Sie würden den Betrieb vielmehr auf Dauer dienen. Der Klägerin sei zwar dahingehend zuzustimmen, dass die hier in Rede stehenden Wirtschaftsgüter (Plakatwände, Banden, etc.) nicht notwendig seien, um den eigentlichen Kerngeschäftsbetrieb durchführen zu können. Dennoch dienten Sponsoring und Werbemaßnahmen als Eigenwerbung betrieblichen Zwecken und dienten damit zumindest mittelbar den Betrieb der Klägerin.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Verfahrensakte eine Gewerbesteuerakte (nicht durchgehend paginiert), eine Bilanzakte (nicht durchgehend paginiert), vier Betriebsprüfungsakten „Betriebsprüfungsstelle“ (Bd. I/13, paginiert von Bl. 1-Bl. 131; Bd. VI/13, paginiert von Bl. 1-Bl. 192; Bd. VII/13, paginiert von Bl. 1-Bl. 209; Bd. VIII/13 paginiert von Bl. 1-Bl. 146) sowie ein Aktenordner „Einspruchsvorgang“ (paginiert von Bl. 1-Bl. 245) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die Werbeaufwendungen dem Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzugerechnet. Denn selbst wenn davon auszugehen wäre, dass – entgegen der Auffassung des Klägers – Miet- oder Pachtzinsen im Streitfall vorliegen, fehlt es an der Voraussetzung, dass diese für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aufgewendet wurden. Aus diesem Grunde erübrigt sich auch die Beantwortung der Frage, ob im Streitfall § 8 Nr. Buchst. d GewStG oder § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG einschlägig ist, da in beiden Fällen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorliegen müssten.
Für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist entsprechend der Prüfung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Bei dieser Prüfung ist das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos zu fingieren. Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob eine Erwerbsmöglichkeit tatsächlich besteht oder wirtschaftlich sinnvoll ist (vgl. ausführlich BFH, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985 m.w.N.).
Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind demnach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs – HGB –). Hierunter fallen die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (vgl. BFH, Urteil vom 4. Juni 2014 – I R 70/12, BStBl. II 2015, 289). Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung).
Bei der Prüfung, ob nach diesen Grundsätzen fiktives Anlagevermögen gegeben ist, muss der Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigt werden. Diese Prüfung muss sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. BFH, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985 m.w.N.).
Ein Gegenstand kann auch dann fiktives Anlagevermögen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (vgl. BFH, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985 m.w.N.). Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff i.S. von „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden (vgl. BFH, Urteile vom 5. Juni 2008 – IV R 67/05, BStBl. II 2008, 960; vom 25. Juli 2019 – III R 22/16, BStBl. II 2020, 51). Der Begriff „dauernd“ setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 – III R 22/16, BStBl. II 2020, 51 m.w.N.).
Im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal „dauernd“ kommt insbesondere auch dem Umstand Bedeutung bei, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, tatsächlich langfristig Einnahmen durch die Nutzung des Wirtschaftsguts zu erzielen (dies spräche für eine Zuordnung des Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen, weil der Gegenstand in erster Linie zur Fruchtziehung bestimmt wäre) oder ob der Steuerpflichtige (bereits bei Anschaffung) die Absicht hat, den Gegenstand zu veräußern (dies spräche für einen Ausweis des Wirtschaftsguts im Umlaufvermögen, selbst wenn vorübergehend ein Gebrauch im Unternehmen stattfand, vgl. hierzu auch FG Hamburg, Beschluss vom 14. Juni 2006 – 1 V 77/06, juris m.w.N.).
Unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze ist für die hier streitigen Werbeaufwendungen der Klägerin keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d oder e GewStG vorzunehmen. Die angemieteten Werbeflächen gehörten nicht zum fiktiven Anlagevermögen der Klägerin, da es der Gegenstand ihres Unternehmens nicht gebot, ein derartiges Wirtschaftsgut ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorzuhalten. Der Geschäftszweck der Klägerin bestand in dem Betrieb eines B… Parks. Dieser Geschäftszweck erforderte es nicht, Werbeträger im Anlagevermögen vorzuhalten. Vielmehr war es die freie und regelmäßig neu vorzunehmende Entscheidung der Klägerin, ob und in welchem Umfang sie aus Werbezwecken Werbeflächen nutzen wollte. Durch eine Nichtnutzung derartiger Flächen wäre die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin nicht maßgeblich beeinflusst worden. Dass die Werbeflächen für das Unternehmen der Klägerin dennoch von einer derartigen Bedeutung gewesen sein könnten, dass sie solche Flächen ständig hätte vorhalten müssen, ist nicht einmal ansatzweise ersichtlich.
Der Streitfall unterscheidet sich auch wesentlich von der Sachlage, die dem Urteil des BFH vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11 (BFH/NV 2017, 985) zu Grunde lag. Es ging dort um eine Gesellschaft, deren Geschäftszweck die Veranstaltung von Konzerten war und die hierfür im Streitjahr 160 Mietverträge über verschiedene Immobilien wie Theater, Konzertsäle, Stadien und Arenen mit einer Mietdauer von 1 bis 8 Tagen abgeschlossen hatte. Der BFH hat die Zugehörigkeit der angemieteten Immobilien zum fiktiven Anlagevermögen bejaht und dabei darauf abgestellt, dass die dortige Klägerin nach ihrem Geschäftszweck – nämlich für die Veranstaltung von Konzerten – auf die Verfügbarkeit von Veranstaltungsimmobilien angewiesen sei und sie deshalb derartige Immobilien ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb habe vorhalten müssen. Die Nutzung von Werbeflächen durch einen B… Park ist damit insbesondere im Hinblick auf die Bedeutung für den Geschäftszweck nicht vergleichbar.
Zudem ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass bei Annahme fiktiven Eigentums an den Werbeflächen davon auszugehen wäre, dass die Klägerin diese mit einer Wiederverkaufsabsicht angeschafft haben würde. Denn es ist offensichtlich und liegt in der Eigenart der Nutzung von Werbeflächen, dass die Klägerin die Werbeflächen nur anlassbezogen und nach Bedarf wechselnd nutzen will. Dies erfordert jedoch, dass die Werbeflächen – bei Annahme eines fiktiven Eigentums – nach Nutzung von der Klägerin sofort wieder zu veräußern wären. Nach den o.g. Grundsätzen ist diese bereits bei Anschaffung zu unterstellende Wiederverkaufsabsicht ein wesentliches Merkmal für das Vorliegen von Umlaufvermögen.
Die Revision war im Hinblick auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11. November 2021 (10 K 29/20) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Das Niedersächsische Finanzgericht hat bei einem vergleichbaren Sachverhalt (Überlassung von Werbeflächen, u.a. Banden- und Trikotwerbung) unter anderer Wertung der o.g. Rechtsgrundsätze Anlagevermögen entgegen der hiesigen Entscheidung und der Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29. Januar 2019 (10 K 2717/17 G, Zerl) bejaht und folglich eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vorgenommen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 535 BGB
§ 151 FGO
§ 8 Nr. 1d GewStG
§ 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 985
BFH/NV 2017, 985
III R 36/22
IV R 24/11
I R 70/12
IV R 67/05
III R 22/16
1 V 77/06
10 K 29/20
10 K 2717/17