Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-06-15, Aktenzeichen 2 K 6/17

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen Änderungsbescheide, welche die Ergebnisse einer bei ihr durchgeführten Außenprüfung des Beklagten umsetzen.
Die Klägerin betreibt ein Fuhrunternehmen. Mittels Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) ermittelte die Klägerin für die Streitjahre 2010 bis 2012 einen steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 4.926 € (2010), 23.654 € (2011) sowie 25.363 € (2012).
Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 ergingen zunächst erklärungsgemäß. Unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen diese nicht. Für die Streitjahre 2010 und 2011 verarbeitete der Beklagte zudem die Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin antragsgemäß.
Im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr 2013 stellte der Beklagte aufgrund des der EÜR beigefügten Anlageverzeichnisses fest, dass seit 2010 ein neuer Pkw (Mercedes S 320) im Betriebsvermögen vorhanden, ein Nutzungsanteil für die private Nutzung jedoch nicht erklärt wurde.
Auf Nachfrage erklärte der Bevollmächtigte der Klägerin daraufhin mit Schreiben vom 17. September 2014 einen Bruttolistenpreis i.H.v. 76.100 € und für das Kalenderjahr 2010 ein Hinzurechnungsbetrag i.H.v. 8.171 € (für elf Monate) sowie für die Jahre 2011 und 2012 einen Betrag i.H.v. 9.132 € nach.
Unter Berücksichtigung dieser Werte erließ der Beklagte den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und änderte die Bescheide für 2010 und 2011 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Dieses Ergebnis übertrug er auch auf die Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuerbescheide für 2010 und 2011 änderte er gemäß § 164 Abs. 2 AO, wobei er den Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufhob und erließ erstmalig einen Bescheid über Umsatzsteuer für 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der Beklagte führte bei der Klägerin für die Streitjahre eine Außenprüfung durch. Der Bericht datiert vom 9. Juni 2016. Unter der Textziffer 14 bzw. 32 würdigte der Betriebsprüfer den im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 2013 nacherklärten privaten Nutzungsanteils des neu im Betriebsvermögen aufgenommenen Pkw Mercedes S 320. Ertragsteuerlich stellte er fest, dass die auf den ermittelten Privatanteil entfallende Umsatzsteuer bisher nicht als Betriebseinnahme erfasst worden war. Auch ein Privatanteil für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb/Arbeitsstätte sei nicht angesetzt worden. Hinsichtlich der Umsatzsteuer sei hingegen mehr als 80 % des Privatanteils als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterworfen worden, was zugunsten der Klägerin zu ändern sei. Da der Sachverhalt bereits im Rahmen der Veranlagung vom Bevollmächtigten der Klägerin nacherklärt und durch den Beklagten durch gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2010 und 2011 behandelt worden sei, käme eine erneute Änderung dieser Bescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht. Zulasten der Klägerin geändert werden könne jedoch der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012, da dieser unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden habe. Aus gleichem Grund - zugunsten der Klägerin - geändert werden könnten die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.
Die Prüfungsfeststellungen setzte der Beklagte in Änderungsbescheiden vom 20. Juli 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Umsatzsteuer um. Dabei änderte er die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, die übrigen Bescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO, bezogen auf Textziffer 14 bzw. 32 des Prüfungsberichts mit dem von dem Prüfer genannten Einschränkungen aufgrund zuvor erfolgter Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Am 19. August 2016 legte der Bevollmächtigte der Klägerin Einspruch gegen die geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Umsatzsteuer ein.
Geänderte Bescheide über Einkommensteuer erließ der Beklagte am 5. Oktober 2016.
Mangels Begründung wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerbescheide mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2016 als unbegründet zurück. Das Einspruchsschreiben adressierte er an eine nicht mehr aktuelle Zustelladresse des Bevollmächtigten.
Mit Schreiben vom 9./13. Dezember 2016 wandte sich der Bevollmächtigte der Klägerin an den Beklagten. Er habe heute eine Mahnung über Einkommensteuer 2010 bis 2012 erhalten. Steuerbescheide lägen jedoch weder ihm noch der Klägerin vor. Ende Juli sei die Kanzlei verzogen. Am 11. Juli 2016 sei ein Nachsendeauftrag gestellt worden. Trotzdem sei der Postlauf nicht zuverlässig gewesen. Es werde um Zustellung der Bescheide gebeten.
Mit Schreiben vom 13. Dezember 2016 wies der Beklagte den Bevollmächtigten darauf hin, dass die Forderungen zu Recht bestünden, die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer zugegangen sein müssten, da Einspruch eingelegt worden sei, welcher am 23. November 2016 beschieden worden sei. Die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Gewerbesteuer und Umsatzsteuer war diesem Schreiben als Anlage beigefügt. Adressiert war es an die neue Büroanschrift des Bevollmächtigten. Zudem erhielt der Bevollmächtigte diese per Fax.
Am 4. Januar 2017 hat die Klägerin Klage erhoben.
Zur Begründung trägt sie vor, dass sie die streitgegenständliche Einspruchsentscheidung vom 23. November 2016 erst per Fax an ihren Bevollmächtigten am 13. Dezember 2016 erhalten habe. Die ursprüngliche Einspruchsentscheidung sei an die nicht mehr gültige Kanzleiadresse gerichtet worden. Trotz Nachsendeauftrags sei diese auch nicht zugegangen.
Eine Änderung aufgrund nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen komme entgegen der Auffassung des Beklagten nicht in Betracht. Nach der Rechtsprechung des BFH könnten Steuerbescheide zum Nachteil des Steuerpflichtigen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nur geändert werden, wenn der für die Änderung maßgebende Sachverhalt geklärt sei. Bestünden Zweifel am Vorliegen der für die Änderung des Bescheids maßgebenden Tatsachen, gehe dies regelmäßig zulasten der Finanzbehörde, weil sie für das Vorliegen dieser Tatsachen die Feststellungslast trage. So habe der Beklagte im Veranlagungsverfahren für die entsprechenden Zeiträume Fragen zu Fremdleistungen und andere steuerlich relevante Fragen gestellt. Der dafür zuständige ehemalige Berater könne leider dazu nicht mehr gehört werden, weil dieser verstorben sei.
Der Beklagte selbst habe festgestellt, dass die Bescheide bestandskräftig und auch nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO änderbar seien. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei die Bestandskraft nicht nur auf Textziffer 14 des Prüfungsberichts zu beschränken. Allein eine Änderung der Bescheide für 2012 sei möglich.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Bescheide für 2010 bis 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Umsatzsteuer vom 20. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2016 werden ersatzlos aufgehoben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei bereits verspätet erhoben und damit unzulässig. Die Einspruchsentscheidung datiere vom 23. November 2016 und sei an eine Anschrift des Bevollmächtigten bekannt gegeben worden. Die Übersendung per Fax am 13. Dezember 2016 sei erkennbar keine neue Bekanntgabe gewesen.
Im Übrigen sei die Klage auch unbegründet. Die Bescheide für 2012 hätten gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert werden können. Die übrigen Bescheide seien zutreffend gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert worden. Lediglich aufgrund der Nachfrage der Veranlagungsdienststelle zur privaten Pkw-Nutzung sei insoweit eine Änderung ausgeschlossen gewesen. Eine solche sei auch nicht vorgenommen worden.
Mit Beschluss vom 27. Mai 2020 hat das Gericht den Rechtsstreit gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Die Beteiligten haben ihren Verzicht auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung erklärt.
...

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Berichterstatter als Einzelrichter und - mit Einverständnis der Beteiligten - ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.
I. Die Klage ist zulässig. Sie ist insbesondere innerhalb der einmonatigen Klagefrist gemäß § 47 Abs. 1 FGO nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung erhoben worden. Der Beklagte hat nicht nachgewiesen, dass die Einspruchsentscheidung vom 23. November 2016 vor der - aus Sicht des Beklagten erneuten - Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung am 13. Dezember 2016 zugegangen ist.
Nach § 122 Abs. 2 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, zu dem dort näher bezeichneten Zeitpunkt als bekanntgegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts nachzuweisen. Der Nachweis des Zugangs kann von der Behörde nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises (prima-facie-Beweis) geführt werden; es gelten vielmehr die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises. Demnach können bestimmte Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen innerhalb eines längeren Zeitraums nach Absendung des Steuerbescheids im Zusammenhang mit dem Nachweis der Absendung vom Finanzgericht im Wege einer freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO dahingehend gewürdigt werden, dass entgegen der Behauptung des Steuerpflichtigen von einem Zugang des Steuerbescheids ausgegangen wird (z. B. BFH, Urteil vom 14. März 1989, VII R 75/85, BStBl II 1989, 534, Beschluss vom 31. Juli 2000, BFH/NV 2001, 145; Beschluss vom 4. November 2008, I B 106/08, juris; FG Hamburg, Urteil vom 1. November 2016, 6 K 122/16, juris).
Demnach kann der Beweis auf Indizien gestützt und im Wege der freien Beweiswürdigung geführt werden (BFH, Urteil vom 12. März 2003, X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031). Dabei ist die überwiegende Wahrscheinlichkeit, dass der Brief tatsächlich zugegangen ist, allein kein ausreichendes Indiz. Denn auch wenn dies nach der Lebenserfahrung in der Regel anzunehmen ist, so lässt sich doch eine volle Überzeugung auf eine bloße Wahrscheinlichkeit nicht gründen.
Daran gemessen ist nicht von einem Zugang der Einspruchsentscheidung vor dem 13. Dezember 2016 auszugehen. Der Bevollmächtigte der Klägerin hat schlüssig dargelegt, dass er mit seiner Kanzlei Ende Juli 2016 verzogen ist und ein Nachsendeauftrag gestellt hat, wobei es zu Unregelmäßigkeiten gekommen sei. Mit dieser zeitlichen Abfolge ist sein Vortrag in Einklang zu bringen, zwar die Änderungsbescheide zur Gewerbe- und Umsatzsteuer vom 20. Juli 2016, nicht jedoch die geänderten Einkommensteuerbescheide aus Oktober 2016 bekommen zu haben. Ebenso ist es schlüssig, dass sich der Bevollmächtigte nach Mahnung noch offener Beträge zur Einkommensteuer an den Beklagten wandte und den fehlenden Zugang der Einkommensteuerbescheide bemängelte. Dies hat der Beklagte in seinem Antwortschreiben vom 13. Dezember 2016 wohl dahingehend missverstanden, dass der Kläger gerügt hat, die geänderten Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerbescheide nicht erhalten zu haben. Dies ist jedoch nicht der Fall. Weitere Indizien, die dafür sprechen, dass der Bevollmächtigte der Klägerin die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Gewerbe- und Umsatzsteuer zu einem früheren Zeitpunkt erhalten hat, liegen nach Aktenlage nicht vor. Gerade bei Stellung eines Nachsendeauftrages kann nicht mit Sicherheit vom Zugang jeglicher an die alte Adresse gerichtete Postsendungen ausgegangen werden.
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet.
Die Änderungsbescheide für die Streitjahre über den Gewerbesteuermessbetrag und die Umsatzsteuer sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat diese auf Grundlage der Erkenntnisse der Außenprüfung zulässigerweise geändert.
1. Für die Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre sowie den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 ergibt sich dies bereits daraus, dass diese unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO standen. Dieses berechtigt den Beklagten auch zu einer erneuten Änderung von bereits im Rahmen der Veranlagung (partiell) ggf. nach anderen Änderungsvorschriften geänderten Bescheiden.
2. Der Beklagte konnte zudem die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wie vorgenommen ändern.
a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide u.a. dann aufzuheben oder zu ändern, wenn "neue Tatsachen" vorliegen, die zu einer höheren Steuer führen. Eine Tatsache ist "neu", wenn sie das Finanzamt bei Erlass des ursprünglichen oder des im Anschluss daran ergangenen geänderten Steuerbescheides noch nicht kannte. Eine Tatsache gilt allerdings dann nicht als "neu", wenn sie dem Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (vgl. § 88 AO) nicht verborgen geblieben wäre, sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (BFH, Urteil vom 13. November 1985, II R 208/82, BStBl II 1986, 241). Dabei kommt es für die Frage der Neuheit einer Tatsache nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auf die Kenntnis der zur Bearbeitung des Steuerfalles organisatorisch berufenen Dienststelle an (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 1. Dezember 1967, VI 379/65, BStBl II 1968, 145, 148; vom 23. März 1983, I R 182/82, BStBl II 1983, 548, vom 19. Mai 1998, I R 140/97, BStBl II 1998, 599).
Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trägt grundsätzlich das Finanzamt (BFH, Urteile vom 23. Januar 2002, XI R 55/00, BFH/NV 2002, 1009; vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BStBl II 1995, 192; vom 22. April 1988, III R 89/86, BFH/NV 1988, 768, und vom 20. Dezember 1988, VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585; (BFH, Beschluss vom 18. Juni 2015, VI R 84/13, juris) Die Beweislast dafür, dass dem für die Veranlagung des Steuerpflichtigen zuständigen Sachbearbeiter ausnahmsweise auch nicht aktenkundige Tatsachen dienstlich bekannt waren oder nach dem Inhalt der zu bearbeitenden Steuererklärung oder der präsenten Akten als bekannt zuzurechnen sind, trägt jedoch der Steuerpflichtige. Dies gilt insbesondere dann, wenn wegen des Unterlassens der Beiziehung "anderer" Akten die Verletzung der Ermittlungspflicht in Rede steht. Lassen sich entsprechende Umstände oder ein dahingehendes Fehlverhalten nicht nachweisen, gelten nicht aktenkundige Tatsachen folglich nicht als bekannt und erlauben dem Finanzamt eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (BFH, Beschluss vom 18. Juni 2015, VI R 84/13, juris).
b) Gemessen an diesen Grundsätzen war es dem Beklagten nicht verwehrt, die zahlreichen Prüfungsfeststellungen, soweit sie die Bescheide für 2010 und 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag tangierten, gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Insoweit basieren die Änderungen (...) nach Aktenlage auf erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung dem Betriebsprüfer bekannt gewordenen Tatsachen. Namentlich sind dies nicht verbuchte Umsätze aus Rechnungen des ..., diverse Bareinzahlungen auf das betriebliche Bankkonto, welche teilweise als Einlage, teilweise als nicht erfolgswirksam verbucht wurden, die Abbildung eines darlehensfinanzierten und an einen Mitarbeiter veräußerten Kastenwagen, nicht vorgelegte Leasingverträge für Betriebsfahrzeuge, Fehlbuchungen bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, sowie Betriebsausgaben für einen lediglich privat genutzten Pkw. Nach Lage der Akten ist nichts dafür ersichtlich, dass - wie die Klägerin vorträgt - diese Sachverhalte (teilweise) der Veranlagungsdienststelle bereits im Vorfeld der durchgeführten Außenprüfung und vor Erlass der ersten Änderungsbescheide im Rahmen der Veranlagung 2013 bekannt gewesen waren. Aus den eingereichten Steuererklärungen sowie dazugehörigen Einnahmenüberschussrechnungen können diese Tatsachen jedenfalls nicht entnommen werden. Hinweise für die von der Klägerin behaupteten Nachfragen insbesondere zu den Fremdleistungen bzw. anderen steuerlich relevanten Fragen finden sich nicht. Am entsprechenden Telefonvermerk fehlt es ebenso wie an Vermerken bzw. an den damaligen steuerlichen Berater der Klägerin gesandten Schreiben mit Nachfragen. Dass diese damit nicht aktenkundigen Tatsachen dennoch der Veranlagungsdienststelle des Beklagten bekannt waren, hat die insoweit darlegung- und beweisbelastete Klägerin nicht hinreichend dargetan.
Anderes gilt lediglich bezogen auf den neu in das Betriebsvermögen aufgenommenen Pkw Mercedes S 320 im Jahr 2010. Diesbezüglich hatte die Veranlagungsstelle des Beklagten aufgrund entsprechender Nachfrage und den daraufhin erteilten Informationen Kenntnis vom grundlegenden Sachverhalt. Bereits zu diesem Zeitpunkt hätte es ihr oblegen, im Rahmen ihrer Amtsermittlungspflicht Feststellungen zum privaten Nutzungsanteil und zur Verbuchung der Umsatzsteuer zu treffen. Dieser Sachverhalt war mithin im Zeitpunkt der Änderungsbescheide nach Außenprüfung bereits verbraucht. Dies hat jedoch auch der Beklagte gesehen, und von einer entsprechenden Änderung der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 in diesen Punkt abgesehen.
III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO. Gründe zur Zulassung der Revision, vgl. § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 FGO
§ 88 AO
§ 135 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 47 Abs. 1 FGO
§ 122 Abs. 2 AO
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 534
BFH/NV 2001, 145
BFH/NV 2003, 1031
BStBl II 1986, 241
BStBl II 1968, 145, 148
BStBl II 1983, 548
BStBl II 1998, 599
BFH/NV 2002, 1009
BStBl II 1995, 192
BFH/NV 1988, 768
BStBl II 1989, 585
VII R 75/85
I B 106/08
6 K 122/16
X R 17/99
II R 208/82
I R 182/82
I R 140/97
XI R 55/00
94 IX R 11/91
III R 89/86
VIII R 121/83
VI R 84/13