Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-09-08, Aktenzeichen 2 K 606/00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Streitjahr (1998) von der Klägerin an ihre Eltern geleistete Zahlungen in Höhe von insgesamt 4.879 DM als Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind.
Die Eltern der Klägerin übertrugen dieser im Jahre 1996 (Übergang von Nutzen und Lasten: 01.12.1996) das bisher in ihrem Eigentums stehende Haus mit Grundstück in B. Die Klägerin lebte und arbeitete zu dieser Zeit schon seit einigen Jahren in S, wuchs aber in B in dem im Jahre 1996 übertragenen Haus auf. Gemäß Übergabevertrag vom November 1996 hatte die Klägerin ihren Eltern ein lebenslanges Wohnrecht an dem übertragenen Hausgrundstück eingeräumt. Die Eltern der Klägerin hatten gemäß Übergabevertrag ein Alleinnutzungsrecht an den zwei Wohnräumen sowie am Badezimmer im Obergeschoss und ein Mitnutzungsrecht an dem Wohnzimmer sowie der Küche des Erdgeschosses vereinbart (insgesamt ca. 36 qm). Die Wohnfläche des übertragenen Gebäudes betrug insgesamt ca. 119 qm, davon entfielen auf die Wohnfläche, an der die Klägerin ein (Mit-)Nutzungsrecht hatte, ca. 83 qm. In dem Gebäude befand sich nur eine Küche. Die Klägerin hat ein Alleinnutzungsrecht an einem ca. 13 qm großen Raum im Obergeschoss sowie an dem Bad im Erdgeschoss. Sie besuchte ihre Eltern im Streitjahr ca. ein Wochenende im Monat.
Gemäß Ziff. II, Buchst. e) des notariellen Übergabevertrages durfte die Klägerin den Grundbesitz ohne Zustimmung der Eltern nicht veräußern, es sei denn an eigene Abkömmlinge. Für den Fall des kinderlosen Versterbens der Klägerin war bestimmt, dass das Grundstück an die Eltern zurückfallen sollte.
Die Klägerin verpflichtete sich im Übergabevertrag zur Übernahme folgender Zahlungen:
· Aufwendungen für Heizung einschl. Wartung, Warmwasser, Abwasser, Elektrizität, Gebäudeversicherung, Steuern und sonstige Abgaben sowie für alle Instandhaltungs- und Erhaltungsaufwendungen und Schönheitsreparaturen
· Übernahme der Aufwendungen für Wein bis zu 1000 DM/Jahr und für Ferienreisen bis zu 5000 DM/Jahr
· Zahlung von 150.000 DM als Abstand an ihren Bruder.
Im Streitjahr leistete die Klägerin folgende Beträge an ihre Eltern:
· Wassergeld 96 DM
· Strom 350 DM
· Abwasser- und Müllgebühren 180 DM
· Weinlieferung 1379 DM
· als Finanzierung von Reisen deklarierte Aufwendungen in Höhe von 2874 DM. Davon entfielen auf den Klinikaufenthalt der Mutter zwecks Behandlung chronischer Rückenschmerzen 2148 DM, 225 DM für Fahrten ihrer Mutter ins Thermalbad Bad Breisig und Fahrten zum Grab der Großeltern der Klägerin sowie 223 DM zum Besuch der Geschwister der Eltern.
· insgesamt 4.879 DM.
In den Jahren 1998 - 2000 übernahm die Klägerin insgesamt 20.438 DM für den Unterhalt ihrer Eltern (davon im Streitjahr 1998 einen Betrag in Höhe von 4.879 DM, im Jahre 1999 einen Betrag in Höhe von 5955 DM und im Jahre 2000 9.604 DM), im Jahre 1997 übernahm Sie 16.437 DM (davon u.a. 3366 DM für Wein, 6.830 DM für Erhaltungsaufwendungen und 5.203 DM für Reisen), im Jahre 2001 7.112 DM und im Jahre 2002 (umgerechnet) 10.640 DM.
Das Finanzamt versagte die Anerkennung der geltend gemachten wiederkehrenden Leistungen unter Berufung darauf, dass der Vertrag nicht so wie vereinbart durchgeführt worden sei. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, die gemäß Übergabevertrag übernommenen Aufwendungen seien als Sonderausgaben abziehbar. Es lägen jedenfalls Leistungen nach dem sog. Typus 2 gem. dem BMF-Schreiben vom 23.12.1996 vor. Zwar habe der Große Senat im Jahre 2003 entschieden, dass der Typus 2 nicht mehr anzuerkennen sei. Da der BMF den Steuerpflichtigen allerdings ein Wahlrecht einräume, die Rechtslage vor Ergehen der Entscheidung des Großen Senats anzuwenden, berufe man sich auf das im Streitjahr geltende BMF-Schreiben. Der Beklagte müsse sich an der Anweisung im BMF-Schreiben vom 08.01.2004 festhalten lassen, wonach der Steuerpflichtige wahlweise die Erlasslage vor Ergehen der Beschlüsse des Großen Senats anwenden könne. Da der Wert des übergebenen Vermögens mehr als die Hälfte des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen betrage, handele es sich bei dem übergebenen Vermögen um eine "existenzsichernde Wirtschaftseinheit" im Sinne des "Typus 2" des BMF-Schreibens vom 23.12.1996 (vgl. Schriftsatz vom 19.5.2004, GA Bl. 162).
Überdies überstiege der Nutzungswert die wiederkehrenden Leistungen. Es lägen Versorgungsleistungen entsprechend dem sog. Typus 1 vor. die nach der Entscheidung des Großen Senats als Sonderausgaben abzugsfähig seien. Einem jährlichen Nutzungswert von 32.400 DM (83, 1 qm X 10,8 DM/qm X 36 Monate) stünden nämlich wiederkehrende Leistungen in Höhe von lediglich ca. 20.000 DM gegenüber.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 in der Fassung der Einspruchsentscheidung 4.879 DM zusätzlich als Sonderausgaben abzuziehen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und ist weiterhin der Auffassung, die Leistungen des Streitjahres in Höhe von 4.879 DM seien nicht als Sonderausgaben abziehbar. Es lägen keine Versorgungsleistungen gem. dem sog. Typus 1 vor. Denn die erzielbaren Erträge lägen unterhalb der aufzubringenden wiederkehrenden Zahlungen. Da nur ein geringer Teil der Wohnfläche durch die Klägerin habe genutzt werden können, sei der Mietwert entweder nur anteilig ansetzbar (z.B. durch Vornahme eines Abschlages von 50%) oder aber die Wohnfläche sei nur anteilig als Nutzungsvorteil anzusetzen. Auch seien nicht - wie im Falle der Fremdvermietung - Schuldzinsen und AfA hinzuzurechnen, da diese bei Ansatz des Mietwertes nicht - wie im Vermietungsfalle - in Abzug gebracht worden seien. Die auf den unentgeltlichen Teil des Vermögens entfallenden Erträge von durchschnittlich 5.320 DM/ Jahr überstiegen aber nicht die durchschnittlich anfallenden wiederkehrenden Leistungen.
Überdies hätten die Beteiligten den Vertrag nicht klar und eindeutig vereinbart und tatsächlich durchgeführt. Insbesondere habe die Klägerin ihren Eltern mehr als 1000 DM - dieser Betrag war als Obergrenze vereinbart - für Weinlieferungen ersetzt. Die Aufwendungen für Reisen seien zudem eher Krankheitskosten als Reiseaufwendungen. Des Weiteren habe die Klägerin vertragswidrig weder im Streitjahr noch in den Jahren 1997 und 1999 die Kosten für Heizung (Heizöl), Heizungswartung, Gebäudeversicherung und Steuern übernommen.
Eine Bindung an das BMF-Schreiben aus dem Jahre 1996 sei auch nicht eingetreten, weil das Finanzamt einen Sonderausgabenabzug von vornherein versagt habe.
Schließlich seien die Eltern wirtschaftliche Eigentümer, weil ein Verkauf zu Lebzeiten der Eltern gemäß dem Übergabevertrag nur mit Zustimmung der Eltern möglich gewesen sei. Nach der statistischen Lebenserwartung habe die Klägerin das Grundstück vor Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer des 1961 errichteten Gebäudes nicht verkaufen können.
Die Beteiligten sind übereinstimmend der Auffassung, es läge aufgrund der Zahlung von 150.000 DM an den Bruder der Klägerin zu 50% ein teilentgeltliches Geschäft vor.
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll zum Erörterungstermin vom 5.7.2004 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht den Abzug von Versorgungsleistungen in der geltend gemachten Höhe versagt.
1. Die Leistungen in Höhe von ca. 4900 DM sind nicht als Sonderausgaben abziehbar.
a) Die Leistungen sind weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG noch aufgrund einer Billigkeitsregelung abziehbar. Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind wiederkehrende Leistungen als Sonderausgaben abziehbar. Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 12.05.2003 (GrS 1/00, BFHE 202, 464) ist allerdings Voraussetzung für eine Abziehbarkeit von Versorgungsleistung als Sonderausgaben, dass die wiederkehrenden Leistungen aus den erzielbaren Erträgen des übernommenen Vermögens bestritten werden können. Dies ist hier aber nicht der Fall. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen --obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen-- als zuvor vom Übergeber vorbehaltene --abgespaltene-- Nettoerträge vorstellbar sind (Beschluss des Großen Senats vom 12.05.2003, a.a.O.). Anderenfalls sind die wiederkehrenden Leistungen - wie hier - grundsätzlich nicht abziehbar.
b) Die wiederkehrenden Leistungen der Klägerin erreichten bei Weitem nicht den Nutzungswert der von der Klägerin selbstgenutzten bzw. nutzbaren Räume. Denn dem Nutzungswert für drei Jahre in Höhe von allenfalls ca. 10.000 DM stehen übernommene Leistungen der Klägerin in Höhe von über 20.000 DM gegenüber. Gerechnet vom Übergabezeitpunkt (Dezember 1996) hat die Klägerin in den folgenden drei Jahren ca. 27.000 DM geleistet (16.437 DM - 1997 - zzgl. 4.879 DM - 1998 - zzgl. 5.955 DM - 1999). Selbst wenn man die Leistungen des Jahres 1997 als nicht repräsentativ wertet und die Leistungen der Jahre 1998-2000 heranzöge, ergäben sich Leistungen in Höhe von über 20.000 DM.
Der Nutzungswert der von der Klägerin nutzbaren Räume in Höhe von allenfalls ca. 10.000 DM ergibt sich wie folgt: Die Klägerin hat ein Selbstnutzungsrecht nur hinsichtlich eines Wohnraumes und eines Badezimmers; im Übrigen nutzen die Eltern der Klägerin das Gebäude entweder mit oder sogar ausschließlich selbst. Aufgrund der Mitnutzung durch die Eltern ist entweder von dem Nutzungswert der insgesamt (allein und mit-) genutzten Räume ein Abschlag von mindestens 50 % vorzunehmen. Ein Abschlag von 50 % ist sachgerecht, da die zur Mitnutzung zur Verfügung stehenden Räume nahezu ausschließlich durch die Eltern der Klägerin genutzt werden (vgl. Protokoll zum Erörterungstermin) und der Nutzungswert der gemeinschaftlich genutzten Räume durch das Mitnutzungsrecht der Eltern gemindert wird. Schuldzinsen bzw. AfA sind - anders als bei fremdvermieten Räumen üblich - nicht dem Nutzungswert hinzuzurechnen, da diese im angesetzten Mietwert von 10,80 DM/qm bereits in voller Höhe enthalten sind. Bei Ansatzes eines Nutzungswertes von 10,8 DM/qm - der nach Aktenlage und aufgrund der übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten zugrunde zu legen ist - und einer Fläche von 50 % von 83 qm ergibt sich - ohne Berücksichtigung eines Abzugs für den entgeltlichen Teil wegen der Abstandszahlung an den Bruder in Höhe von 150.000 DM - ein Nutzungswert für drei Jahre in einer Höhe, die deutlich geringer ist als die aufzubringenden Leistungen: 83 qm (ausschließliche genutzte Fläche sowie Fläche, an der ein Mitnutzungsrecht besteht) X ½ (Abschlag wegen Mitnutzung der Eltern) X 12 Monate X 3 Jahre X 10,8 DM/qm= 16.135 DM. Berücksichtigte man hingegen nur die von der Klägerin allein nutzbare Fläche von ca. 19 qm und rechnete für die Wohnfläche, für die ein Mitnutzungsrecht bestand, monatlich 100 DM hinzu, ergäbe sich ein monatlicher Nutzungswert von lediglich ca. 300 DM (19 qm X 10,8 DM +100). Ein Zuschlag für die Räume, an denen ein Mitnutzungsrecht bestand, in Höhe von 100 DM, stellt die Obergrenze dar, weil die mitgenutzten Räume zum einen mangels Vermietbarkeit zu vergleichbaren Konditionen keinen marktfähigen Vorteil darstellen und zum anderen die Klägerin die Räume tatsächlich allenfalls ein mal pro Monat genutzt hat (vgl. Protokoll zum Erörterungstermin). Bei einem monatlichen Nutzungswert von 300 DM würde der Nutzungswert - vor Abzug des entgeltlichen Teils - nur 10.800 DM betragen.
Von diesem Betrag (ca. 10.800 DM, maximal aber ca. 16.000 DM) ist noch ein Abzug für den - aufgrund der Abstandszahlung an den Bruder zu berücksichtigenden - entgeltlichen Teil vorzunehmen, so dass sich ein Nutzungsvorteil von allenfalls ca. 10.000 DM, gerechnet über einen Zeitraum von drei Jahren, ergibt. Es kann dabei dahinstehen, ob die Entgeltlichkeitsquote - wie die Beteiligten annehmen - 50 % beträgt. Jedenfalls ist ein merklicher Abschlag für den entgeltlichen Teil vorzunehmen, so dass jedenfalls die Leistungen den Nutzungswert der durch die Klägerin nutzbaren Räume deutlich überstiegen, zumal auch keine Anhaltspunkte für ein von den Angaben der Beteiligten abweichende Wertverhältnisse vorhanden sind. Der Kapitalwert des Nutzungsrechts beträgt - berechnet nach der statistischen Lebenserwartung der 1926 geborenen Mutter - ca. 53.000 DM (Vervielfältiger lt. Anlage 9 zum BewG 8,99 X 5,897 DM). Der Mietwert der von den Eltern genutzten Räume beträgt ca. 5.900 DM (36 qm X 13,65 DM/qm X 12= 5.897 DM. Haben sich die Übergeber ein Nutzungsrecht an dem übertragenen Vermögensgegenstand vorbehalten, ist bei Aufteilung des Rechtsgeschäfts in den unentgeltlichen und entgeltlichen Teil dem Entgelt der um den Kapitalwert des Nutzungsrechts geminderte Wert des Wirtschaftsgutes gegenüberzustellen (BFH-Urteil vom 24. April 1991, XI R 5/83. BStBl. 1991 II 793). Nach Abzug von 53.000 DM vom Verkehrswert dürfte die Zahlung von 150.000 DM an den Bruder der Klägerin ca. 50 % des (geminderten) Verkehrswertes entsprochen haben. Der entgeltliche Anteil muss indes im Streitfall nicht exakt beziffert werden; jedenfalls machte die Abstandszahlung - gemessen am Wert des übertragenen Vermögens - einen nicht unwesentlichen Anteil aus. Dem Wert der wiederkehrenden Leistungen können indes nur die Nettoerträge gegenübergestellt werden, die auf den unentgeltlichen Teil des übertragenen Vermögens entfallen (vgl. auch Tz. 16 der BMF-Erlasse vom 23. Dezember 1996 und vom 26. August 2002). Selbst wenn der entgeltliche Anteil - entgegen dem Vortrag der Klägerin - nicht ½, sondern lediglich 1/3 betragen hätte, läge damit der Nutzungsvorteil deutlich unterhalb der von der Klägerin durchschnittlich vertragsgemäß erbrachten Leistungen.
c) Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf die - vermeintliche - Anwendbarkeit des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 (a.a.O.) berufen. Denn das BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1996 ist im Streitfall nicht anzuwenden. Zwar eröffnete der BMF den Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 8. Januar 2004 (BStBl. II 2004, 191) ein Wahlrecht, die vor den Beschlüssen des Großen Senats geltenden Verwaltungsauffassung anzuwenden. Die vor den Beschlüssen des Großen Senats herrschende Verwaltungsauffassung wurde durch die BMF-Schreiben vom 26. August 2002 (ZEV 2002, S. 450 ff.) sowie vom 23. Dezember 1996 (a.a.O) wiedergegeben. Das BMF-Schreiben vom 26. August 2002 (a.a.O.) sah in Rz. 59 als Übergangsregelung vor, dass (u.a.) die Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 weiterhin anzuwenden ist, soweit - wie im Streitfall - der obligatorische Übergabevertrag vor dem ersten des Monats der Veröffentlichung des Schreibens vom 26. August 2002 (Oktober 2002) abgeschlossen worden ist. Demnach konnten nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 auch selbstgenutzte Wohnungen existenzsichernde Wirtschaftseinheiten darstellen, wenn der obligatorische Vertrag vor Oktober 2002 abgeschlossen war. Der Senat ist indes an diese verwaltungsrechtlichen Erlasse im Streitfall nicht gebunden. Vielmehr kann sich ein Steuerpflichtiger auf diese lediglich in einem eigenständigen Billigkeitsverfahren berufen.
d) Es existiert auch kein im Billigkeitswege erlassener Verwaltungsakt, der - als Grundlagenbescheid - den Senat zur Anwendung des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 zwingen würde. Nur dann, wenn die Entscheidung über die abweichende Festsetzung gemäß § 163 Satz 3 AO 1977 mit der Steuerfestsetzung selbst verbunden worden wäre, wäre der Senat hieran gebunden. Denn ein die Billigkeitsmaßnahme aussprechender Verwaltungsakt ist ein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO 1977 ist, der ggf. auch nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 in die Steuerfestsetzung einfließen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, Nr. 3 der Gründe). Eine solche (Billigkeits-) Entscheidung in Gestalt eines (begünstigenden) Verwaltungsaktes liegt hier aber nicht vor. Die Klägerin hat auch weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren einen ausdrücklichen Antrag auf eine derartige Billigkeitsmaßnahme gestellt. Die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO 1977 ist aber nach ständiger Rechtsprechung Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens. Im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung kann der Senat deshalb nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N., und vom 1. Oktober 1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247, Abschn. II Nr. 6 der Gründe).
Es kann somit dahinstehen, ob eine Anerkennung der Aufwendungen als Versorgungsleistungen auch daran scheitert, dass die Klägerin den Grundbesitz ohne Zustimmung der Eltern nicht veräußern konnte (vgl. Ziff. II, Buchst. e) des notariellen Übergabevertrages) oder ob der Vertrag wie unter fremden Dritten durchgeführt worden ist.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO 1977
§ 135 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG
§ 163 Satz 3 AO 1977
§ 171 Abs. 10 AO 1977
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977

Zitierte Entscheidungen: BFHE 202, 464
BFHE 168, 500
BStBl II 1993, 3
BFHE 184, 412
BStBl II 1998, 247
XI R 5/83
92 VIII R 51/88
97 X R 149/94