Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-27, Aktenzeichen 4 K 2534/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0827.4K2534.13.0A

Tenor:
1. Der Bescheid des Beklagten vom 27.09.2013 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2013 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. Die Klägerin ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom 01.02.2001 gegründete und unter HRB im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt A mit satzungsgemäßem Sitz in Stadt A eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die zur X Gruppe gehört und deren Unternehmensgegenstand die Entwicklung und der Verkauf von industriellen Messsystemen ist. Alleinige Anteilseignerin ist seit 2007 die in Stadt B ansässige X AG, die über weitere in- und ausländische Tochtergesellschaften verfügt und deren Finanzvorstand (CFO), Herr M, seit dem 01.10.2010 als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin bestellt ist. Darüber hinaus ist seit Gründung Herr H als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Die Grundaufzeichnungen und die laufende Buchführung der Klägerin werden von Angestellten der X AG erstellt, wobei als elektronisches Hilfsmittel bis zum 31.03.2009 das System DATEV (durch den steuerlichen Berater) und ab dem 01.04.2009 das System Axapta 3.0 (durch die Angestellten der X AG selbst) zum Einsatz kam. Für 2008 wurden der Jahresabschluss und die Steuererklärungen durch die Steuerberatung A mit Sitz in Stadt A erstellt. Für 2009 wurden der Jahresabschluss durch Angestellte der X AG und die Steuererklärungen durch die Steuerberatung B mit Sitz in Stdadt C verfasst. Auf die diesbezüglichen Erläuterungen der Klägerin in einem allgemeinen Fragebogen vom 28.06.2012 und die Ausführungen zu den Textziffern 1 bis 12 des Betriebsprüfungsberichts vom 02.07.2013 wird verwiesen. Die von der Klägerin gesetzlich aufzubewahrenden Unterlagen wurden für 2008 und 2009 in einem Depot in Stdadt D verwahrt. Mit Wirkung vom 01.01.2010 wird die Klägerin nach der Klassifizierung der Finanzverwaltung als sog. M-Betrieb eingestuft.
Am 14.09.2011 rief der für die X AG (ein sog. G3-Betrieb) zuständige Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) im Rahmen der ab ca. Januar 2012 beabsichtigten (Konzern-) Prüfung der X AG für die Jahre 2007 bis 2009 das ursprünglich für die Klägerin zuständige Finanzamt Stadt A-Mitte zur Prüfung auch der Klägerin im Prüfungsgeschäftsplan des Jahres 2012 auf. Im April 2012 gab das Finanzamt Stadt A-Mitte die die Klägerin betreffenden Verwaltungsakten anschließend jedoch an das FA ab, da sich bei einem Telefongespräch mit dem Geschäftsführer Herr M im Januar 2012 herausgestellt hatte, dass sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der Klägerin bereits seit 2008 in Stadt B befand und deshalb nach § 20 Abs. 1 AO ein Zuständigkeitswechsel eingetreten war. Durch Verwaltungsakt vom 01.06.2012 ordnet sodann das FA selbst bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung der Jahre 2008 und 2009 an. Eine Verlegung der Prüfung wurde seitens der Klägerin nicht beantragt. Zuletzt war die Klägerin für die Jahre 2003 bis 2007 durch das Finanzamt Stadt A-Mitte geprüft worden.
Mit der Prüfung begann der vom FA bestellte Prüfer laut eines entsprechenden Aktenvermerks am 01.06.2012 um 08:00 Uhr, laut Prüfungsbericht vom 02.07.2013 dagegen erst am 06.06.2012 um 08:00 Uhr, in den Geschäftsräumen der X GmbH, wobei dem Prüfer eine CD mit dem Inhalt „XY 1(2008-2009)“ und „XY 2 (2008-2009)“ vom 27.05.2012 ausgehändigt wurde, die der Prüfer der Klägerin am 02.07.2012 wieder zurückgab. Am 06.06.2012 stellte der Prüfer die „Prüfungsanfrage Nr. 1“, in der er die Klägerin unter anderem aufforderte, einen „Datenträger mit den Buchhaltungsdaten für den Prüfungszeitraum 2008-2009 (Sachkontenbuchungen, Journale, Abschlussbuchungen, Debitoren, Kreditoren)“ vorzulegen. Auf der Aktenausfertigung dieser Prüfungsanfrage befindet sich ein handschriftlicher Vermerk des Prüfers mit den Worten „erl. 06.06.2012“, mit dem nach der Erörterung in der mündlichen Verhandlung gemeint gewesen sein soll, dass die Vorlage für 2008 von der Klägerin bereits am 06.06.2012 erledigt worden sei, für das Prüfungsjahr 2009 jedoch noch nicht. Wegen der verschiedenen Ersuchen in der Prüfungsanfrage Nr. 1 und wegen der Einzelheiten der dort vom Prüfer später handschriftlich aufgebrachten Erledigungsvermerke („erl.“) wird auf die Aktenausfertigung verwiesen. Danach datieren die übrigen Erledigungsvermerke jeweils vom 08.08.2012. In einer weiteren Prüfungsanfrage Nr. 2 vom 20.06.2012 forderte der Prüfer die Klägerin im Verlauf der Prüfung unter anderem auf, „die Sachkontennachweise zu den Bilanzen 31.12.2008 und 31.12.2009 sowie zu den Gewinn- und Verlustrechnungen 2008-2009“ und ferner auch das „Inventarverzeichnis auf den 31.12.2009“ nebst Zu- und Abgangslisten für 2009 vorzulegen. Hierauf wird ebenfalls Bezug genommen.
Am 02.07.2012 verfasste der Prüfer eine Prüfungsfeststellung zur Abgrenzung der Erlöse zum Regelsteuersatz für 2008 und 2009, wobei er auch auf die Entwicklung des Sachkontos Nr. 8400 für 2009 Bezug nahm und die steuerliche Auswirkung im Ergebnis mit 0,- Euro bezifferte. Ferner erinnerte er die Klägerin in einer Notiz vom 02.07.2012 an die noch ausstehende Erledigung von Teilen der Prüfungsanfragen vom 06.06.2012 (bezüglich „EDV“), vom 20.06.2012 (bezüglich „Sachkontennachweise, Anlageverzeichnis“) und vom 28.06.2012 („Fragebogen EDV“). Handschriftlich hinzugefügt wurde vom Prüfer mit Bleistift eine ausstehende Erledigung „03.07.2012 diverse“. In dem Schreiben wurde die Klägerin wörtlich auf Folgendes hingewiesen: „Es wird darauf hingewiesen, dass bei Versäumnis der gesetzten Frist ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500,- Euro bis 250.000,- Euro festgesetzt werden kann (…)“. Insoweit setzte der Prüfer eine Frist bis zum 02.08.2012. Auf der Aktenausfertigung der Notiz vom 02.07.2012 brachte der Prüfer bezüglich der Anfragen vom 06.06.2012 und 28.06.2012 später die handschriftliche Bemerkung „erl. 08.08.2012“ und bezüglich der Sachkontennachweise und des Anlageverzeichnisses den Vermerk „teil. erl. 22.08.2012“ auf. Am 03.07.2012 erging die Prüfungsanfrage Nr. 3, die sich insbesondere mit einzelnen Erlösen befasste und laut den handschriftlichen Vermerken des Prüfers jeweils am 08.08.2012 erledigt wurde (Bl. ff. des Fallheftes mit Belegen z.B. zu Anlageverkäufen aus 2008 und Rechnungen an die Firma vom 18.02.2009 und 30.06.2009). Aus einer vom Prüfer zu den Akten genommenen internen Email vom 06.07.2012 ergaben sich Daten zur Verprobung des Vorsteuerabzugs für 2009.
Ein Nachtrag zur Prüfungsanfrage Nr. 3 vom 08.08.2012 (zu „ -Lieferungen“) wurde ausweislich des handschriftlichen Vermerks am gleichen Tag erledigt. Ebenfalls am 08.08.2012 erging die Prüfungsfeststellung Nr. 2, die sich nochmals mit Umsätzen zum Regelsteuersatz für 2009 und den bilanzmäßigen Auswirkungen einer anderweitigen zeitlichen Abgrenzung befasste. Mit einer Email vom 20.08.2012 übersandte der Geschäftsführer Herr M dem Prüfer den Anlagespiegel der Klägerin für 2009. Durch eine Notiz vom 27.08.2012 teilte der Prüfer der Klägerin mit, dass die Sachkontennachweise zur Gewinn- und Verlustrechnung und zur Bilanz für 2009 trotz der Erinnerung vom 02.07.2012 und das Ablaufs der bis zum 02.08.2012 gesetzten Nachfrist noch immer nicht vorlägen und bat um nunmehriger Erledigung bis zum 06.09.2012 oder um Mitteilung der Hinderungsgründe. Da bei belehrte er die Klägerin hinsichtlich der zuvor bereits angedrohten Verzögerungsfestsetzung wörtlich wie folgt: „Es wird darauf hingewiesen, dass bei nunmehr wiederholter Versäumnis der gesetzten Frist ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500,- Euro bis 250.000,- Euro festgesetzt werden kann (…)“. Nach dem die Klägerin dieser Aufforderung innerhalb der gesetzten Frist wiederum nicht nachgekommen war, bat der Prüfer in einer Notiz vom 24.09.2012 nochmals um die Erledigung bis zum 06.10.2012, wobei er folgenden Belehrungstext hinzufügte: „Es wird wiederholt darauf hingewiesen, dass bei wiederholter Versäumnis der gesetzten Frist ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500,- Euro bis 250.000,- Euro festgesetzt werden kann (…).“ Am 02.10.2012 wies er nochmals darauf hin, dass Ausdrucke der Sachkontennachweise zur Gewinn- und Verlustrechnung und zur Bilanz 2009 für die Zeit 01.01.2009 bis 31.12.2009 vorzulegen seien. Mit einer Email vom 24.10.2012 übersandte der Geschäftsführer Herr M daraufhin schließlich „den Kontennachweis von „“, d.h. eine Excel-Datei mit der Summen- und Saldenliste auch für 2009.
In einem Schreiben vom 13.11.2012 wies der Prüfer die Klägerin darauf hin, innerhalb welcher Fristen die Klägerin die gestellten Prüfungsanfragen beantwortet habe, wobei er ausführte, dass die Prüfungsanfrage Nr. 2 vom 20.06.2012 hinsichtlich des dortigen Anfragepunktes Nr. 1 (Sachkontennachweise für 2009) am 25.10.2012 und damit mit einer Fristüberschreitung von 83 Tagen sowie im Übrigen hinsichtlich der Textziffern 2 und 3 (Anlageverzeichnis nebst Zu- und Abgangslisten) am 22.08.2012 und damit mit einer Fristüberschreitung von 19 Tagen beantwortet worden seien. Für die übrigen, nach seiner Darstellung im Schreiben am 08.08.2012 erfüllten Prüfungsanfragen gab er eine Fristüberschreitung nicht an. Der Prüfer forderte die Klägerin auf, die Gründe für die verzögerte Beantwortung der Prüfungsanfrage Nr. 2 (Textziffern 1 bis 3) darzulegen. Hierauf führte die Klägerin mit Schreiben vom 21.11.2012 aus, dass für die Buchhaltung der Klägerin bei der X AG ursprünglich Frau S zuständig gewesen sei, diese jedoch zum 30.06.2011 gekündigt und das Unternehmen verlassen habe. Als Ersatz sei Herr T eingestellt und von Frau S eingearbeitet worden. Auch Herr T habe das Unternehmen anschließend jedoch schon zum 31.08.2012 wieder verlassen, woraufhin Frau U die Aufgaben von Frau S übernommen habe, die jedoch von Frau S nicht mehr habe eingearbeitet werden können, da Frau S zu diesem Zeitpunkt bereits ausgeschieden sei. Frau U befinde sich in einer Phase der beruflichen Weiterbildung, weshalb ihr vom 18.05.2012 bis zum 28.09.2012 Jahres- und Bildungsurlaub bewilligt worden sei. Obwohl die Klägerin wegen dieser Umstände Frau V als Ersatz gefunden habe, hätten die dargestellten Umstände zu personellen Engpässen geführt. Im Übrigen sei die Prüfungszeit in die allgemeine sommerliche Urlaubszeit gefallen, was die Situation verschärft habe. Es habe auch die notwendige Routine gefehlt. Zu beachten sei ferner, dass die Unterlagen aus dem zentralen Archiv in Stadt D hätten beschafft und dann von Mitarbeitern hätten herausgesucht werden müssen, die sich mit diesen Unterlagen nicht gut auskannten. Der Geschäftsführer Herr M selbst sei mit der Durchführung von Akquisitionen beschäftigt gewesen, weshalb er sich nur sehr begrenzt um die Beantwortung der Prüfungsanfragen habe kümmern können. In der Buchhaltungsabteilung der X AG seien für diese und für die Klägerin Frau U und Frau W beschäftigt, wobei Frau W ausschließlich für die Kreditorenbuchhaltung zuständig sei. Die übrigen der insgesamt acht Mitarbeiter der Finanzbuchhaltung seien für andere Konzerngesellschaften zuständig.
Im Anschluss an den Eingang des Schreibens der Klägerin vom 13.11.2012 ist eine weitere Bearbeitung des Prüfungsfalls und der beabsichtigten Verzögerungsgeldfestsetzung aus den vom FA als Streitfallakten vorgelegten Aktenbänden (2 Bände Fallheft der Betriebsprüfung) nicht erkennbar. Nach dem im Einvernehmen mit der Klägerin auf die Durchführung einer Schlussbesprechung verzichtet worden war, erstellte der Prüfer im weiteren Verlauf erst mit Datum vom 02.07.2013 den abschließenden Bericht über die Ergebnisse der Außenprüfung der Klägerin, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Durch Bescheid vom 27.09.2013 setzte das FA gegenüber der Klägerin wegen der während der Prüfung nicht fristgerecht vorgelegten Unterlagen ein Verzögerungsgeld von 2.500,- Euro fest, wobei es die tragenden Grüne in einer „Anlage Nr. 10 zum Betriebsprüfungsbericht (Zusatz)“ zusammenfasste. Danach sei die Klägerin der Aufforderung vom 02.07.2012 innerhalb der vom Prüfer gesetzten Frist bis zum 02.08.2012 nicht nachgekommen. Die Erledigung sei erst am 25.10.2012 erfolgt, weshalb die Verzögerung 84 Tage (02.08.2012 bis 25.10.2012) betrage und bei einem Tagessatz von 100,- Euro ein Verzögerungsgeld von 8.400,- Euro angemessen sei. Dieses habe das FA jedoch auf den gesetzlichen Mindestbetrag von 2.500,- Euro reduziert. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlage zum Bescheid vom 27.09.2013 verwiesen. Gegen den Bescheid legte die Klägerin am 24.10.2013 Einspruch ein, den das FA durch Einspruchsentscheidung vom 05.11.2013 als unbegründet zurückwies.
In der Einspruchsentscheidung führte das FA unter anderem aus, dass die Klägerin im weitesten Sinne ein Organisationsverschulden treffe. Sie hätte die Beantwortung der Prüfungsanfragen durch geeignete Maßnahmen im personellen Bereich sicherstellen müssen. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass der Klägerin schon vor dem Ergehen der Prüfungsanordnung am 01.06.2012 im 1. Quartal 2012 durch das Finanzamt Stadt A-Mitte eine Prüfung avisiert worden sei. Es sei daher anzunehmen, dass der Klägerin eine geordnete Vorbereitung auf die Prüfung möglich gewesen sei. Die vorgetragenen Entschuldigungsgründe griffen nicht durch. Zumindest der Geschäftsführer Herr M hätte sich um die Erledigung der Prüfungsanfragen kümmern müssen. Im Übrigen verfüge die Klägerin über zwei Geschäftsführer. Dass der neu zu ständigen Bearbeiterin am 18.05.2012 Urlaub gewährt worden sei, stelle die vorgetragene personelle Situation in Frage. Die Klägerin hätte für eine ordnungsgemäße Vertretung Sorge tragen müssen. Auch sei nicht zu vermuten, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes während der allgemeinen Urlaubszeit zu suspendieren. Im Gegenteil sei eine Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen zu vermeiden, die ihre Mitwirkungspflichten ordnungsgemäß erfüllen. Die vorliegende Überschreitung von 83 Tagen sei nicht unerheblich. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Verzögerung bei alternativer Berechnung ab dem 20.06.2012 sogar 127 Tage betrage. Bei den vom Prüfer zur Vorlage erbetenen Sachkontennachweisen habe es sich um für die Prüfung wesentliche Unterlagen gehandelt. Die Verzögerung habe zu einer Beeinträchtigung der Prüfung geführt. Auf die erst spätere Erstellung des Prüfungsberichts komme es ebenso wenig an, wie auf den Umstand, dass die Klägerin aus der Verzögerung keine wirtschaftlichen Vorteile gezogen habe, weil nach der Vorlage am 25.10.2012 keine weiteren Feststellungen getroffen worden seien. Im Ergebnis sei die Verzögerungsgeldfestsetzung dem Grunde nach angemessen. Es sei geboten, die Klägerin durch die Verzögerungsgeldfestsetzung zu einem verbesserten Mitwirkungsverhalten anzuhalten. Das mildere Mittel der bloßen Erinnerung habe nicht gefruchtet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit ihrer hiergegen am 06.12.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Einspruchsbegehren weiter. Sie hält die Verzögerungsgeldfestsetzung des FA für ermessensfehlerhaft und rechtswidrig. Das FA sanktioniere im Ergebnis ein verschuldensunabhängiges Verhalten der Klägerin. Wegen des hohen Mindestbetrages seien an die Ermessensausübung strenge Anforderungen zu stellen. Geringfügige Pflichtverletzungen schieden als Grund für eine Festsetzung aus, weshalb der Grad des dem Steuerpflichtigen vorgeworfenen Verschuldens als entscheidendes Kriterium bei der Entscheidung zu Gunsten eines Verzögerungsgeldes gelten müsse. Das der Klägerin vom FA vorgeworfene Organisationsverschulden liege nicht vor. Ursächlich sei vielmehr das Zusammentreffen mehrerer unglücklicher Personalwechsel. Der Geschäftsführer H, der neben dem für Finanzangelegenheiten der Klägerin zuständigen Geschäftsführer Herr M als weitere Geschäftsführer der Kläger bestellt sei, sei als solcher ausschließlich für den operativen Bereich der Klägerin zuständig, weshalb eine Erledigung der Prüfungsanfragen für diesen nicht möglich gewesen sei. Die vom FA gleichsam aufgestellte Forderung, jeden beliebigen Mitarbeiter mit der Erledigung der Prüfungsanfragen zu beauftragen, sei unangemessen. Soweit das FA behaupte, dass der Geschäftsführer Herr M sich ausschließlich mit anderen Dingen befasst habe, sei dies nicht zutreffend.
Herr Herr M habe andere Prüfungsanfragen vielmehr durchaus zeitnah und zureichend beantwortet. In dem vom FA angeführten Vergleichsfall (Hess. FG vom 18.09.2013 – 4 K 2019/12) habe die Geschäftsleitung mehrmals Urlaubsgründe angeführt, was im Streitfall gerade nicht der Fall gewesen sei. Insgesamt beruhe die Verzögerung im Streitfall weder auf einem bewussten noch auf einem verschuldeten Verhalten der Geschäftsleitung (Verweis auf FG Schl.-Holst. vom 25.09.2013 – 2 V 102/13).
Die pauschale Behauptung des FA, dass die Verzögerung zu einer Beeinträchtigung der Betriebsprüfung geführt habe, sei unzutreffend und unzureichend. Es sei zwar zutreffend, dass die erst im Oktober 2012 vorgelegten Unterlagen für die Prüfung notwendig gewesen seien. Eine konkrete Verzögerung habe das FA jedoch nicht dargetan. Vielmehr hätten aus den nachträglich übermittelten Unterlagen keinerlei Prüfungsfeststellungen getroffen werden können. Zu beachten sei im Übrigen auch, dass die Klägerin im Rahmen einer Konzernprüfung mitgeprüft worden sei. Eine solche Prüfung werde in der Regel erst dann abgeschlossen, wenn die letzte Konzerngesellschaft geprüft worden sei. Vorliegend hätten die letzten Besprechungen und Prüfungshandlungen bei der X AG als Konzernmuttergesellschaft erst am 17.04.2013 stattgefunden. Vor diesem Hintergrund sei bemerkenswert, dass das FA nach der Stellungnahme der Klägerin vom 21.11.2012 für diese keine weitere Reaktion gezeigt habe. Deren Prüfungsbericht nebst Verzögerungsgeldbescheid seien erst Mitte und Ende 2013 ergangen. Hieraus sei zu folgern, dass FA bezüglich der Klägerin seine eigenen Mitwirkungspflichten verletzt habe.
Insgesamt lasse sich den Ausführungen des FA entnehmen, dass dieses im Rahmen seiner Ermessenserwägungen allein die Fristüberschreitung für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes genügen lassen wolle. Wegen der hohen Sanktionsuntergrenze sei eine Festsetzung jedoch auf wesentliche Fälle zu beschränken. Ein solcher liege hier nicht vor, weshalb der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzt sei. Im Übrigen sei auch die Höhe des festgesetzten Betrages nicht nachvollziehbar. Wegen der weiteren Einzelheiten zur Klagebegründung wird auf den Schriftsatz vom 29.01.2014 verwiesen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vom 27.09.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2013 aufzuheben, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Durch Beschluss des Senats vom 25.07.204 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten (zwei nicht in chronologischer Ordnung geführte, aber durchgehend mit Blattzahlen versehene Bände Fallheft der Betriebsprüfung mit Vorgängen zum Verzögerungsgeld nebst Rechtsbehelf) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Im Übrigen wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Bescheid des FA vom 27.09.2013 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes von 2.500,- Euro ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2013 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Bescheid war wegen seiner Ermessensfehlerhaftigkeit nach § 102 Satz 1 FGO aufzuheben.
1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann die Finanzbehörde ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500,- Euro bis 250.000,- Euro als selbständige steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO festsetzen, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung der Aufforderung zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachgekommen ist (vgl. grundlegend BFH vom 16.16.2011 – IV B 120/10, BStBl. II 2011, 855; BFH vom 28.06.2011 – X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833; BFH vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266). Für die Erledigung von Anfragen und Vorlageersuchen im Rahmen einer laufenden Außenprüfung wird eine Frist von drei bis vier Wochen im Allgemeinen als angemessen angesehen (Rätke in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 146 Rn. 28), wobei bei wiederholter Verzögerung und insgesamt zögerlichem Verhalten im Einzelfall auch eine deutlich kürzere Frist gerechtfertigt sein kann (BFH vom 16.16.2011 – IV B 120/10, BStBl. II 2011, 855 unter II. 2. b. aa.). Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert neben den zwingenden tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 146 Abs. 2b AO eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens – falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt worden ist – eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500,- Euro bis höchstens 250.000,- Euro. Nicht zuletzt auch wegen der vom Gesetzgeber vorgesehenen Mindestbetrages ist das Entschließungsermessen nicht bereits durch die Vorschrift selbst vorgeprägt (FG Schleswig-Holstein vom 05.12.2012 – 2 K 9/12). Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat im Übrigen allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt und hat die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie ihre Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (d.h. in der Regel der Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen.
Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-) Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch), ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, hierunter insbesondere den allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat. Bei Heranziehung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist es der Finanzbehörde
dabei insbesondere verwehrt, im Rahmen der Ausübung ihres sog. Entschließungsermessens von einer Vorprägung in dem Sinne auszugehen, dass jede Verletzung der Mitwirkungspflichten i.S.d. § 200 Abs. 1 AO (unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft oder nicht) grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führen müsse (vgl. zu alledem BFH vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266; BFH vom 20.04.2014 – IV R 25/11, n. v. Juris, BFHE n. n.). Als zulässige Kriterien bei der Ermessensausübung können die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe für die Pflichtverletzung, wiederholte Verzögerungen oder Verweigerungen, das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfungstätigkeit, die Unternehmensgröße sowie mangelnde Mitwirkung und wiederholte Verzögerungsgeldfestsetzungen in Frage kommen (vgl. BFH vom 20.04.2014 – IV R 25/11, n. v. Juris, BFHE n. n. sowie Nr. 16 des als nicht rechtsverbindlich gekennzeichneten und von der jeweiligen Einzelfallentscheidung abhängigen gemachten Stellungnahme des BMF mit „Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld“, abrufbar unter der Adresse www.bundesfinanzministerium.de mit aktuellem Stand vom 28.11.2011, Nachweise ferner bei Drüen Ubg 2011, 82 ff.).
2. Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FA von seinem in § 146 Abs. 2b AO eröffneten Entschließungsermessen insoweit in rechtsfehlerhafter Weise Gebrauch gemacht, als es die zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bekannten Umstände des Prüfungsfalls nur unvollständig gewürdigt und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht beachtet hat.
a) Bei seiner Entscheidungsfindung zu Gunsten einer Verzögerungsgeldfestsetzung hat das FA nicht in dem gebotenen Umfang gewürdigt, dass die Klägerin – ausweislich der entsprechenden Erledigungsvermerke des Prüfers und gemäß den zu den Akten genommenen Unterlagen – zahlreiche Prüfungsanfragen vergleichsweise pünktlich bzw. mit einer nach der eigenen Ansicht des FA nicht erheblich ins Gewicht fallenden Verzögerung beantwortet hat. So lässt die Einspruchsentscheidung insbesondere eine detaillierte Auseinandersetzung des FA mit dem Umstand vermissen, dass die Klägerin am 08.08.2012 neben weiteren Auskünften vor allem die erbetenen substantiierten Auskünfte zur Umsatzsteuerverprobung erteilt hat (vgl. die Erledigungsvermerke und die entsprechenden Unterlagen, Bl. 160, 166 f., 173 f., 197 ff. und 212 ff. des Fallheftes) und auch die Sachkontennachweise jedenfalls für 2008 zeitnah übergeben wurden. Gerade auf dem Inhalt der vergleichsweise zeitnah vorgelegten Unterlagen zu den Ausgangsumsätzen der Klägerin für 2008 und 2009 beruhten gerade die später in den abschließenden Prüfungsbericht eingeflossenen vorläufigen Prüfungsfeststellungen vom 02.07.2012 und 08.08.2012, die sämtlich ohne die erst am 24.10.2012 vorgelegte (auch nur fünfseitige) Summen- und Saldenliste für 2009 ergehen konnten und die demzufolge im Wesentlichen bereits vorher feststanden. Diesen Umstand hätte das FA wegen des in § 164 Abs. 2b AO vorgesehenen hohen Mindestsatzes von 2.500,- Euro im Rahmen seines Entschließungsermessens detaillierter würdigen und abwägen müssen. Das Abstellen auf die abstrakte Verzögerung der Betriebsprüfung war zur Begründung des Entschließungsermessens unter diesen Umständen nicht ausreichend.
Dem FA ist zwar zuzugeben, dass eine Außenprüfung ohne Vorlage der Summen- und Saldenliste des jeweiligen Geschäftsjahres nicht sinnvoll zum Abschluss gebracht werden kann, da typischerweise nur mit dieser z.B. überprüft werden kann, ob die in den Jahresabschluss zusammengefasst eingeflossenen Geschäftsvorfälle aus den Grundaufzeichnungen rechnerisch richtig übernommen wurden. Im Streitfall besteht jedoch die Besonderheit, dass nach dem Eingang der fehlenden Unterlagen per Email am 24.10.2012 eine weitere Prüfungstätigkeit des FA aus den Akten nicht ersichtlich ist. Die Prüfung wurde vielmehr erst zeitgleich mit der Prüfung der X AG und anderer Konzerngesellschaften Mitte 2013 zum Abschluss gebracht. Da auch die Prüfung der Klägerin in den Räumen der X AG stattfand (ausweislich des Prüfungsberichts bezüglich der Klägerin an fünf Tagen), spricht der erste Anschein dafür, dass die Verzögerung bei der Klägerin vor Ort nicht zwingend zu einer Verzögerung der Prüfungstätigkeit insgesamt geführt hat, sondern dass sich der Prüfer während seines teilweisen „Leerlaufs“ bezüglich der Klägerin in den Räumen der X AG mit anderen Prüffeldern der Konzerngesellschaften beschäftigen konnte. Jedenfalls lässt die Einspruchsentscheidung auch insoweit eine Darlegung und Abwägung der Gründe vermissen, die die gerügte punktuelle Verzögerung der Klägerin in Bezug auf die „Sachkontennachweise“ für 2009 trotz der durchgeführten Konzernprüfung und trotz der prüfungstechnischen (Mehr-) Ergebnislosigkeit dieser Unterlagen gewichtig erscheinen ließ. Der allgemeine Grundsatz der Verhältnismäßigkeit hätte eine Erwägung all dieser Umstände geboten.
b) Darüber hinaus ist auch die vom FA bei der Begründung der Verzögerungsgeldfestsetzung herangezogene Berechnung der Fristüberschreitung von 83 Tagen bezüglich der Sachkontennachweise für 2009 und von 19 Tagen bezüglich des Anlagespiegels nicht frei von Ermessensfehlern, da die Hinweise des Prüfers vom 02.07.2012, 27.08.2012 und 24.09.2012 zu der möglichen Verzögerungsgeldfestsetzung hinsichtlich der zur Vermeidung einer solchen Festsetzung einzuhaltenden (Nach-) Frist zum Teil irreführende Angaben enthielten. So gab der Prüfer in der Notiz vom 02.07.2012 zwar zu deutlich erkennen, dass es zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes kommen könne, wenn die dort genannte Frist bis zum 02.08.2012 fruchtlos verstreichen würde. In der Notiz vom 27.08.2012 setzte er dann jedoch eine weitere Nachfrist bis zum 06.09.2012 und wies darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld „bei nunmehr wiederholter Versäumnis der gesetzten Frist“ festgesetzt werden könne, was ein verständiger Dritter so hätte verstehen können, dass die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes dem Grunde nach die Überschreitung auch dieser Nachfrist bis zum 06.09.2012 voraussetzt und erst in diesem Fall ein Verzögerungsgeld in Betracht kommen wird. Ähnlich verhält es sich mit dem weiteren Hinweis vom 24.09.2012. Auch dabei bat der Prüfer nochmals um Beantwortung nunmehr bis zum 06.10.2012 und wies „wiederholt“ darauf hin, dass „bei wiederholter Versäumnis der gesetzten Frist“ ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden könne. Auch dies hätte ein verständiger Dritter so verstehen können, dass erst die Überschreitung der hier gesetzten Frist bis zum 06.10.2012 die Möglichkeit der Verzögerungsgeldfestsetzung eröffnen werde. Die unklare Formulierung lässt die im Schreiben vom 13.11.2012 erläuterte Fristberechnung bereits ab dem 02.08.2012 für die verspäteten Vorlagen am 25.10.2012 (Überschreitung 83 Tage) und 22.08.2012 (Überschreitung 19 Tage) als ermessensfehlerhaft erscheinen. Der irreführende Wortlaut der Hinweise hätte das Verschulden der Klägerin jedenfalls in einem anderen Lichte erscheinen lassen können, was das FA bei seiner Ermessensausübung hätte erwägen können und müssen.
Im Übrigen ist die Fristberechnung des FA laut Schreiben vom 13.11.2012 in den beiden als maßgeblich angeführten Verzögerungsfällen auch sachlich falsch. Der Anlagespiegel wurde per Email bereits am 20.08.2012 und die Summen- und Saldenliste per Email bereits 24.10.2012 beim FA eingereicht. Das auf der Email vom 24.10.2014 mit Handschrift anderweitig aufgebrachte Eingangsdatum des Prüfers (25.10.2012) bezog sich offensichtlich nicht auf das Datum des Eingangs der Email, sondern auf das Datum der Vorlage beim Prüfer (d.h. offenbar auf das Datum des Abrufens der jeweiligen Email durch diesen). Auf letzteres kann es jedoch nicht ankommen. Eröffnet das FA – wie zweifelsfrei im Fall der vorliegenden Prüfung – einen Zugang durch elektronische Post gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 AO, so muss es sich das Datum des elektronischen Zugangs der Email nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 87a Abs. 1 Satz 2 AO als Eingangsdatum entgegenhalten lassen.
c) Im Übrigen hat das FA die von der Klägerin vorgebrachten und vom FA der Sache nach nicht bestrittenen Gründe für die Verzögerung nicht hinreichend gewichtet und dadurch im Rahmen seiner Ermessensentscheidung auch insoweit gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen. Die zwischen den Beteiligten zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung erörterten Verzögerungsgründe fußen allesamt auf einer problematischen personellen Situation der Klägerin bzw. der von dieser mit der Buchführung beauftragten X AG, zu deren Bereinigung die Klägerin bzw. die X AG nach Ansicht des FA keine hinreichenden Anstrengungen unternommen hat. Da die angeführte Situation (hier: doppelte Kündigung im Vorjahr, Nachfolgekraft in Berufsausbildung, Spezialisierung der übrigen Fachkräfte) allerdings mehr oder weniger einzigartig war, stand die vom FA in der Einspruchsentscheidung neben anderen Kriterien herangezogene Präventivwirkung der Verzögerungsgeldfestsetzung in Frage. Deren fehlende bzw. geminderte Bedeutung hätte das FA deutlicher berücksichtigen müssen, als sich dies aus den tragenden Gründen der Einspruchsentscheidung erkennen lässt.
Im Großen und Ganzen stellte sich das Verschulden der Klägerin – auch bei Berücksichtigung der oben unter 2. a. und b. angeführten Grundsätze – jedenfalls nicht als besonders gewichtig dar, woraus folgt, dass an die Begründung einer Verzögerungsgeldfestsetzung im Streitfall vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit strenge Anforderungen zu stellen sind. Die Festsetzung müsste dem Grunde nach geeignet, erforderlich und angemessen sein, um das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen. Der Verweis des FA auf die Fruchtlosigkeit der Erinnerungen als gescheitertes milderes Mittel konnte insoweit nicht genügen. Wegen des Fehlens eines verzögerungsbedingten wirtschaftlichen Vorteils der Klägerin und des weitestgehenden Wegfalls der Kriterien der Prüfungsbeeinträchtigung und der Präventivwirkung müssten besondere Umstände zu Gunsten der dann noch verbleibenden Repressionswirkung einer Festsetzung sprechen. Die Begründung des FA bleibt hinter solchen Erwägungen zurück, zumal auch der vom FA im Kern seiner Argumentation angebrachte Verweis auf die Dauer der Fristüberschreitung nach den oben unter 2. a. und b. dargestellten Grundsätzen im Streitfall weitaus geringer ins Gewicht fällt, als das FA dies in der Einspruchsentscheidung angenommen hat.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da das Gericht auf die tatsächlichen Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 ZPO
§ 121 AO
§ 126 AO
§ 20 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 146 Abs. 2b AO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 200 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 164 Abs. 2b AO
§ 87a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 87a Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1833
4 K 2019/12
2 V 102/13
IV B 120/10
X B 37/11
I R 10/12
2 K 9/12
IV R 25/11