Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-08-05, Aktenzeichen 2 S 1856/24
ECLI: ECLI:DE:VGHBW:2025:0805.2S1856.24.00

Tenor:
Der Antrag wird abgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Antragstellerin wendet sich gegen die Satzung über die 3. Änderung der Satzung der Stadt Breisach am Rhein (Antragsgegnerin) über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung - VStS) vom 24.09.2024.
Sie betreibt im Stadtgebiet der Antragsgegnerin in der Gaststätte „xxxxx“, Kx-xxxxxxstraße xx, zwei Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit. Außerhalb des Stadtgebiets der Antragsgegnerin betreibt sie weitere Spiel- und Unterhaltungsgeräte nicht nur in Gaststätten, sondern auch in Spielhallen.
Der Gemeinderat der Antragsgegnerin beschloss am 22.03.2022 die Satzung über die 3. Änderung der Vergnügungssteuersatzung vom 15.12.2015, zuletzt geändert am 17.11.2020. Diese Änderungssatzung lautete wie folgt:
§ 1
Änderungen
§ 7 „Erhebungsform und Steuersatz“ wird wie folgt geändert
(1) Der Steuersatz beträgt für jeden angefangenen Kalendermonat der Steuerpflicht für das Bereithalten eines Gerätes (§ 2 Abs. 1)
1. mit Gewinnmöglichkeit an den in § 2 Abs. 1 genannten Orten 25 Prozent der elektronisch gezählten Bruttokasse, mindestens jedoch 425,00 € pro Monat und Spielgerät.
Bei Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist der hierfür maßgebliche Geldwert zugrunde zu legen.
2. ohne Gewinnmöglichkeit und
- aufgestellt in einer Spielhalle oder einem ähnlichen Unternehmen im Sinne von § 40 Landesglücksspielgesetz € 50,00
- aufgestellt an einem sonstigen Aufstellungsort € 20,00.
(2) Tritt im Laufe eines Kalendermonats an die Stelle eines Gerätes gemäß Abs. 1 Nr. 2 ein gleichwertiges Gerät, so wird die Steuer für diesen Kalendermonat nur einmal erhoben.
(3) Bei einem Wechsel des Aufstellungsortes eines Gerätes nach Abs. 1 Nr. 2 im Stadtgebiet wird die Steuer für den Kalendermonat, in dem die Änderung eintritt, nur einmal berechnet. Dies gilt entsprechend bei einem Wechsel in der Person des Aufstellers; Steuerschuldner für den Kalendermonat, in dem die Änderung eintritt, bleibt der bisherige Aufsteller.
(4) Ist während eines vollen Kalendermonats die öffentliche Zugänglichkeit des Aufstellungsortes nicht gegeben (z. B. Betriebsruhe, Betriebsferien) oder eine Benutzung des Steuergegenstandes für die in § 2 genannten Zwecke aus anderen Gründen nicht möglich, wird für diesen Kalendermonat keine Steuer erhoben.
§ 2
Inkrafttreten
Diese Satzung tritt ab 01.04.2022 in Kraft.
Auf den Normenkontrollantrag der Antragstellerin erklärte der Verwaltungsgerichtshof die am 22.03.2022 beschlossene 3. Änderungssatzung mit Urteil vom 27.02.2024 (- 2 S 518/23 - juris) aufgrund eines Bekanntmachungsfehlers für unwirksam.
Am 24.09.2024 beschloss der Gemeinderat der Antragsgegnerin daraufhin dieselbe 3. Änderungssatzung erneut und machte diese am 02.10.2024 durch Bereitstellung im Internet öffentlich bekannt. Die Satzung wurde ebenfalls zum 01.04.2022 und damit rückwirkend in Kraft gesetzt.
Bis zu dem Inkrafttreten der 3. Änderungsatzung belief sich der Steuersatz für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit an den in § 2 Abs. 1 VStS genannten öffentlich zugänglichen Orten (z.B. Spielhallen, Gaststätten, Kantinen, Vereinsräumen) auf 24 Prozent der elektronisch gezählten Bruttokasse, eine Mindestbesteuerung gab es für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht.
Am 20.11.2024 hat die Antragstellerin beim Verwaltungsgerichtshof einen Normenkontrollantrag gestellt. Sie macht im Wesentlichen geltend, die am 24.09.2024 beschlossene Satzung über die 3. Änderung der Vergnügungssteuersatzung sei materiell rechtswidrig. Sie verletze die Berufsfreiheit von Spielhallenbetreibern und Geräteaufstellern und verstoße mangels Abwälzbarkeit der Steuern, wegen der Mindestbesteuerung und mangels Differenzierung zwischen Gaststätten und Spielhallen gegen das Gebot der Gleichbehandlung.
Der Steuersatz von 25 Prozent der elektronisch gezählten Bruttokasse und die Mindestbesteuerung in Höhe von 425,- EUR pro Monat und Spielgerät verstießen gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit von Spielhallenbetreibern und Geräteaufstellern, da ein solcher Steuersatz und die geregelte Mindestbesteuerung eine erdrosselnde Wirkung hätten. Zwar habe der Verwaltungsgerichtshof in seinem Urteil vom 21.12.2021 (- 2 S 457/21 - juris Rn. 105 ff.) eine erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes von 25 Prozent der Bruttokasse nicht feststellen können. Allerdings habe dieses Urteil den Normenkontrollantrag eines Spielhallenbetreibers betroffen, der zugleich Aufsteller der Spielgeräte in seiner Spielhalle gewesen sei. Zudem habe die in dem damaligen Verfahren streitgegenständliche Vergnügungssteuersatzung keine Mindestbesteuerung vorgesehen.
Von diesem Sachverhalt unterscheide sich der vorliegende dadurch, dass sie - die Antragstellerin - im Gebiet der Antragsgegnerin ausschließlich den Beruf eines Geräteaufstellers in Gaststätten ausübe. Anders als im Fall von Spielhallen, in denen in der Regel der Spielhallenbetreiber auch Aufsteller der Spielgeräte sei, fielen bei Spielgeräten in Gaststätten die Rolle des Geräteaufstellers und des Betreibers der Gaststätte regelmäßig auseinander. Dabei erhalte der Betreiber der Gaststätte in der Regel einen prozentualen Anteil an den Nettoumsätzen des Spielgeräts, während der Aufsteller sämtliche Kosten im Zusammenhang mit dem Betrieb des Spielgeräts zu tragen habe. Zu diesen Kosten zählten insbesondere:
- Kosten für Miete / Leasing des Spielgeräts
- Personal- und Sachkosten für Aufstellung, Wartung und Reparatur von Spielgeräten
- Betriebskosten (Strom)
- Kosten zur Einhaltung der gewerberechtlichen Anforderungen (Sozialkonzept, Anbindung an die OASIS-Sperrdatei)
- Kosten für Versicherung, Geldverkehr, Sicherheitsdienst, Alarmanlage etc.
Die in Gaststätten aufgestellten Spielgeräte unterschieden sich nicht nur hinsichtlich der Kostenstruktur bzw. im Hinblick auf die Erlösverteilung von Spielgeräten in Spielhallen, sondern vor allem auch hinsichtlich der Höhe der typischerweise zu erzielenden Umsätze. Da Spielgeräte in Gaststätten aus Sicht des Kunden deutlich weniger attraktiv seien und gewerberechtlich nur den Charakter einer untergeordneten Einnahmequelle des Gaststättenbetreibers haben dürften, seien die Erlöse von Spielgeräten in Gaststätten erheblich geringer als diejenigen in Spielhallen. Vor diesem Hintergrund komme einer Mindestbesteuerung bei Spielgeräten in Gaststätten eine erheblich größere Bedeutung zu als bei Spielgeräten in Spielhallen.
Sie - die Antragstellerin - sei im Gebiet der Antragsgegnerin lediglich Aufstellerin von zwei Spielgeräten in der nicht von ihr betriebenen Gaststätte „xxxxx“. Die vertragliche Beziehung mit dem Gaststättenbetreiber sehe vor, dass sie an diesen 50 Prozent der Bruttokasse nach Abzug von Umsatz- und Vergnügungssteuer zu zahlen habe (sog. „Wirteanteil“). Ihre wirtschaftliche Situation, die sich aus diesen Rahmenbedingungen ergebe, sei für den Zeitraum seit Anfang 2022 in einer vorgelegten Wirtschaftlichkeitsberechnung im Einzelnen dargestellt. Danach sei in dem betreffenden Zeitraum von insgesamt 39 Monaten (bei zwei Geldspielgeräten also insgesamt 78 Veranlagungszeiträumen) die Mindestbesteuerung in 25 Fällen, d. h. in ca. 32 Prozent der Veranlagungszeiträume relevant geworden. Die infolge der Kombination von Steuersatz und Mindestbesteuerung von ihr zu zahlende Vergnügungssteuer habe sich seit Anfang 2022 auf 43.377,25 EUR belaufen, während sie ohne Mindestbesteuerung nur 40.887,47 EUR betragen hätte. Die Differenz von 2.489,78 EUR entspreche ca. 6 Prozent der jährlichen Steuerschuld seit Anfang 2022.
Hinsichtlich der steuerlichen Gesamtbelastung gehe aus der Wirtschaftlichkeitsberechnung hervor, dass ihr bei der derzeitigen Besteuerung aus dem Betrieb der beiden Automaten nicht nur kein angemessener Gewinn mehr verbleibe, sondern dass der Betrieb der beiden Automaten ein Verlustgeschäft sei. Nach Abzug von Umsatzsteuer, Vergnügungssteuer und Wirteanteil seien ihr nur noch durchschnittliche monatliche Einnahmen von 1.172,12 EUR im Jahr 2022, 1.057,05 EUR im Jahr 2023, 1.271,68 EUR im Jahr 2024 und 1.495,17 EUR im Jahr 2025 verblieben. Dem stünden fixe monatliche Betriebsausgaben in Höhe von mindestens 1.671,90 EUR gegenüber, wobei dieser Betrag auf das Jahr 2023 bezogen und nicht mehr fortgeschrieben bzw. indexiert worden sei. Der durchschnittliche monatliche Verlust liege danach bei ca. 480,- EUR. Die Höhe der Besteuerung mache es ihr somit unter den gegebenen Rahmenbedingungen unmöglich, den Beruf des Geräteaufstellers in Gaststätten ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage ihrer Unternehmensführung zu machen.
An diesem defizitären Ergebnis lasse sich auch durch eine (erhebliche) Reduzierung des Wirteanteils nichts ändern. Einerseits lasse sich diese im Markt nicht durchsetzen, da die Gaststättenbetreiber bei einem geringeren Wirteanteil entweder selbst Geldspielgeräte aufstellen oder auf deren Aufstellung in ihren Betrieben ganz verzichten würden. Andererseits würde selbst eine Halbierung des Wirteanteils nur zu einem geringfügigen Gewinn von circa 115,- EUR pro Monat führen, der als Verzinsung des Kapitaleinsatzes, als Unternehmerlohn und im Hinblick auf die mit der Tätigkeit verbundenen wirtschaftlichen Risiken (u. a. infolge der Mindestbesteuerung) nicht mehr angemessen wäre. Würde man den Wirteanteil auf 0 Prozent setzen, so ergäbe sich zwar in der Berechnung ein monatlicher Gewinn von ca. 710,- EUR, jedoch müssten dann wiederum zusätzliche Kosten für Raummiete, Reinigung und Überwachung angesetzt werden. Im Ergebnis sei somit der von ihr ausgeübte Beruf selbst ohne Berücksichtigung eines Wirteanteils aufgrund der hohen steuerlichen Belastung strukturell defizitär.
Die streitgegenständliche Änderungssatzung verstoße darüber hinaus gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da die Spielgerätesteuer nicht auf den Kunden abwälzbar sei. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Betreiber von Geldspielgeräten keine Möglichkeit hätten, durch eine Erhöhung der Anzahl der Geräte oder von Preisen oder der Senkung der Gewinnquote dafür zu sorgen, dass höhere Gewinne erzielt würden. Denn § 3 SpielV begrenze die Anzahl der zulässigerweise aufzustellenden Geräte und § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV lasse nur solche Spielgeräte zu, bei denen Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt würden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,- EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibe. Soweit in der Rechtsprechung zum Nachweis der vermeintlichen tatsächlichen Abwälzbarkeit der Steuer darauf verwiesen werde, ein Spielhallenbetreiber sei nicht daran gehindert, von den Spielern unmittelbar Entgelte für die Benutzung der Geldspielgeräte oder für das Betreten der Spielhalle zu erheben, und könne durch die Auswahl geeigneter Standorte, durch eine attraktivere Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur (z. B. mehr Unterhaltungsgeräte) auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, seien diese Überlegungen - die bereits für den Bereich der Spielhallen rein theoretisch und wirklichkeitsfremd seien - auf den Beruf der Aufstellung von Geldspielgeräten in Gaststätten nicht übertragbar. Der Aufsteller derartiger Geräte habe weder rechtlich noch tatsächlich die Möglichkeit, den Betrieb der Gaststätte selbst zu beeinflussen, insbesondere deren Attraktivität zu steigern oder gar für das Betreten der Gaststätte Eintritt zu verlangen. Daneben seien gemäß § 9 Abs. 1 GastVO auch die Möglichkeiten begrenzt, die Öffnungszeiten der Gaststätte und damit die Betriebszeiten des Geldspielgeräts auszuweiten. Zusätzliche Spielautomaten könne ein Betreiber wegen § 3 Abs. 2 Satz 1 SpielV ebenfalls nicht aufstellen, so dass sich Effizienzgewinne durch verbesserten Personaleinsatz (effektivere Organisation von Kontrollen, Wartungen, Entleerungen etc.) nicht erzielen ließen. Die Aufsteller von Geldspielgeräten in Gaststätten könnten etwaige Verluste beim Betrieb von Geldspielautomaten auch nicht durch andere Einnahmen (Speisen und Getränke) ausgleichen oder die Umsätze der Geldspielgeräte durch Maßnahmen zur Steigerung der Attraktivität des Gaststättenbetriebs erhöhen, zumal letzteres auch der Zielsetzung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 SpielV zuwiderliefe. Im Ergebnis könnten die Aufsteller von Geldspielgeräten in Gaststätten somit innerhalb des gegebenen rechtlichen Rahmens keine zusätzlichen Umsätze generieren, sodass sich eine höhere Belastung aus der Besteuerung bzw. Mindestbesteuerung unmittelbar auf den Reingewinn auswirke und sich ggf. in einem Verlust niederschlage.
Darüber hinaus führe die Mindestbesteuerung zu einer unzulässigen Ungleichbehandlung insofern, als Spielgeräteaufsteller mit geringeren Einspielergebnissen im Verhältnis zu Spielgeräteaufstellern mit höheren Einspielergebnissen stärker belastet würden. Denn trotz ungleicher Einspielergebnisse eines Spielgeräts belaufe sich die zu entrichtende Vergnügungssteuer bis zu einem Bruttoeinspielergebnis pro Kalendermonat von 1.700,- EUR auf den gleichen Betrag. Insofern entspreche die Mindestbesteuerung einer Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts wegen Verletzung des Gebots der Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich nicht mehr nicht zulässig sei.
Die Maßstäbe der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs, nach denen eine Mindeststeuer dennoch gerechtfertigt sein könne, seien schon im Ausgangspunkt zweifelhaft. Abgesehen davon, dass sich aus dem Begriff der „Unangemessenheit“ kein präziser Prüfungsmaßstab ableiten lasse, sei die Herangehensweise inhaltlich widersprüchlich, denn das (als zulässig erachtete) Lenkungsziel einer Reduzierung der Geldspielautomaten dürfte praktisch nur dann zu erreichen sein, wenn die Mindestbesteuerung in einem erheblichen Anteil der Besteuerungsvorgänge durchgreife, was dann wiederum die Unzulässigkeit der Mindestbesteuerung zur Folge hätte. Zudem erscheine es auch aus gewerbe- bzw. glücksspielrechtlicher Sicht zweifelhaft, ob es tatsächlich der Zielsetzung des Verordnungsgebers gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 SpielV entspreche, mittels einer Mindestbesteuerung umsatzschwache Geldspielgeräte - d. h. den klassischen Nebenerwerb einer Gaststätte, die eben gerade nicht durch das Spielgeschehen geprägt werde - zu verdrängen und damit das Glücksspiel in Spielhallen zu stärken und/oder den Aufsteller zu legalen (oder ggf. auch illegalen) Mitteln der Erhöhung seines Umsatzes zu motivieren.
Unbeschadet dieser grundsätzlichen Zweifel sei aber jedenfalls mit einer Mindestbesteuerung in der vorliegend relevanten Höhe, die zudem nicht zwischen Geldspielgeräten in Spielhallen und in Gaststätten unterscheide, die Schwelle überschritten, jenseits derer nicht mehr der ganz überwiegende Teil der Besteuerungsvorgänge im Bereich des Wirklichkeitsmaßstabs verbleibe. Für die beiden Geldspielgeräte in der Gaststätte „xxxxx“ sei in dem Zeitraum seit Anfang 2022 in ca. 32 Prozent der Besteuerungsvorgänge eine Mindeststeuer erhoben worden. Der Mindestbetrag von 425,- EUR bilde damit keine bloße Randkorrektur mehr, sondern trete eigenständig neben die prozentuale Besteuerung. Die Stückzahlbesteuerung bilde keine Ausnahme mehr, sondern sei der Regelfall.
Auf der Gemarkung der Antragsgegnerin existierten überdies etliche Betriebe, die formal als Gaststätten konzessioniert seien, tatsächlich aber in einem so engen räumlichen und betrieblichen Verhältnis zu einer benachbarten Spielhalle stünden, dass sie gar nicht als eigenständige Gewerbebetriebe hätten konzessioniert werden dürfen. Weiter gebe es auf der Gemarkung der Antragsgegnerin zahlreiche Gaststätten, die zwar formal eigenständige Gewerbebetriebe darstellten, in denen aber keine Getränke oder zubereitete Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle verabreicht würden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SpielV) bzw. in denen die Verabreichung von Speisen oder Getränken nur eine untergeordnete Rolle spiele (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 SpielV), so dass die Aufstellung von Geldspielgeräten nach § 1 SpielV dort überhaupt nicht zulässig sei (sog. „Scheingaststätten“). Bei all diesen Betrieben handele es sich trotz anderslautender formeller Konzessionierung um Spielhallen bzw. Teile von Spielhallen. Hieraus ergebe sich eine Verzerrung der von der Antragsgegnerin vorgelegten Statistik. Aus dieser Statistik sei nicht ablesbar, in wieviel Prozent der Besteuerungsfälle von Geldspielgeräten in echten Gaststätten die Mindestbesteuerung eingreife.
Die geregelte Mindeststeuer verletze das Gebot der Belastungsgleichheit insbesondere deshalb, weil sie unterschiedslos für Spielhallen einerseits und andere Orte mit Spielautomaten andererseits festgesetzt werde. Spielhallen böten einen zusätzlichen Anreiz aufgrund der Vielfalt und der Menge der dort aufgestellten Geräte und würden regelmäßig allein deshalb aufgesucht, um dort zu spielen. Ein Gaststättenbesuch sei hingegen typischerweise nur gelegentlich mit einem Automatenspiel verbunden. Geldspielgeräte in Spielhallen seien deshalb strukturell erheblich umsatzträchtiger als Geräte in Gaststätten. Deshalb sei es jedenfalls geboten, für Spielhallen und andere Orte wie Gaststätten unterschiedliche Mindeststeuerbeträge festzusetzen. So habe das Bundesverwaltungsgericht es im Beschluss vom 25.01.1995 (- 8 N 2.93 - juris Rn. 10 ff.) für geboten erachtet, bei den Steuersätzen für Spielapparate nach deren Aufstellung in Spielhallen oder Gaststätten zu unterscheiden. Dabei habe es in tatsächlicher Hinsicht angenommen, dass Spielgeräte in Gaststätten erfahrungsgemäß und typischerweise einen erheblich niedrigeren Gewinn bzw. Ertrag abwürfen als solche in Spielhallen. Zwar habe die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts eine Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab betroffen. Sie gelte jedoch auch im vorliegenden Fall, da eine Mindestbesteuerung letztlich wieder auf diesen Stückzahlmaßstab zurückführe und sich ebenso wie dieser vom konkreten „Vergnügungsaufwand“ als dem eigentlichen Steuergegenstand löse.
Auch das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Nichtannahmebeschluss vom 03.09.2009 (- 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 48) anerkannt, dass es einen sachlichen Grund dafür gebe, für Geldspielgeräte in Spielhallen einen höheren Mindeststeuersatz vorzusehen, da dort der Spielanreiz und damit das glücksspielrechtlich relevante Gefährdungspotential höher sei. Zwar betreffe diese Entscheidung vordergründig nur die Frage, ob der Satzungsgeber zu einer differenzierten Mindestbesteuerung für Spielgeräte in Spielhallen einerseits und Gaststätten andererseits berechtigt sei. Da aber die Entscheidung die fortbestehenden sachlichen Unterschiede der beiden Aufstellorte bestätige, sei der Satzungsgeber zu einer solchen Differenzierung auch verpflichtet.
Der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen Ungleichbehandlung ungleicher Sachverhalte lasse sich auch nicht entgegenhalten, die Antragsgegnerin dürfe mit der einheitlich festgesetzten Mindestbesteuerung eine Lenkungswirkung gegen die Aufstellung von Geldspielgeräten außerhalb von Spielhallen verfolgen. Zwar sei es nach dem Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.09.2009 (aaO) zulässig, durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich vereinbaren Steuermaßstabs ein bestimmtes Lenkungsziel zu verfolgen. Als ein zulässiges Lenkungsziel habe das Bundesverfassungsgericht die Bekämpfung und Eindämmung der Spielsucht anerkannt und deshalb eine Mindestbesteuerung damit gerechtfertigt, dass „zur Eindämmung der Spielsucht keine Spielgeräte mehr an schwächer frequentierten Standorten lohnend betrieben werden können“. Gegenstand dieser Entscheidung sei jedoch eine Vergnügungssteuersatzung gewesen, die in ihrer Mindestbesteuerung deutlich zwischen Aufstellorten in Spielhallen (120,- EUR) und Aufstellorten in Gaststätten (60,- EUR) differenziert habe. Durch das Lenkungsziel gerechtfertigt worden sei dementsprechend nur (im angemessenen Rahmen) die Mindestbesteuerung als solche, nicht aber die Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte. Vielmehr habe das Bundesverfassungsgericht in der Entscheidung ausdrücklich auf den höheren Spielanreiz von Geldspielgeräten in Spielhallen hingewiesen.
Der Schwerpunkt der gewerblichen Tätigkeit von Gaststätten liege dagegen nicht im Aufstellen und Bereithalten von Spielgeräten, sondern im entgeltlichen Anbieten von Speisen und Getränken. Hinzu komme, dass gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 SpielV höchstens zwei Geldspielgeräte je Gaststätte aufgestellt werden dürften. Das Gefährdungspotential in Gaststätten sei somit aufgrund der geringeren Verfügbarkeit des Glücksspiels deutlich geringer als in Spielhallen und ermögliche durch die Einbettung in den Gaststättenbetrieb darüber hinaus eine größere soziale Kontrolle.
Hiervon ausgehend würde die Anerkennung des Lenkungsziels, die Aufstellung von Geldspielgeräten in Gaststätten zurückzudrängen bzw. die Aufstellung von Geldspielgeräten in Spielhallen relativ zu privilegieren, der Zielsetzung des Glücksspielrechts bzw. des Glücksspielstaatsvertrages zuwiderlaufen, die darin bestehe, ein begrenztes und sozial kontrolliertes Glücksspielangebot zu gewährleisten.
Die Mindestbesteuerung von Geldspielgeräten in Gaststätten veranlasse die Aufsteller dieser Geräte im Übrigen dazu, die Spieltätigkeit dort zu intensivieren und das Gepräge des Betriebs in Richtung einer Spielhalle zu verschieben. Mit dem Lenkungszweck einer Eindämmung des Glücksspiels lasse sich zwar eine höhere Belastung von Geldspielgeräten in Spielhallen rechtfertigen, nicht aber umgekehrt die Zielsetzung, die Aufstellung von Geldspielgeräten außerhalb von Spielhallen zurückzudrängen.
Im vorliegenden Fall komme ein weiterer Gesichtspunkt hinzu: Die Antragsgegnerin habe im Zuge der streitgegenständlichen Änderungssatzung auch § 7 Abs. 4 VStS neu gefasst. Dieser regele die Situation, dass während eines vollen Kalendermonats die öffentliche Zugänglichkeit des Aufstellungsortes nicht gegeben oder eine Benutzung des Spielgeräts aus anderen Gründen nicht möglich sei. In der vorherigen Fassung der Vergnügungssteuersatzung habe § 7 Abs. 4 VStS lediglich die in § 7 Abs. 1 Nr. 2 VStS geregelten Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit betroffen, für die naturgemäß nur eine Besteuerung mit einem Pauschalbetrag pro Monat möglich sei. Für die Geldspielgeräte habe es einer entsprechenden Regelung in § 7 Abs. 4 VStS bisher nicht bedurft, da die Besteuerung ausschließlich prozentual erfolgt sei und die Höhe der Steuer bei vollständig fehlendem Umsatz automatisch bei 0,- EUR gelegen habe.
Die Neufassung des § 7 Abs. 4 VStS führe zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Aufstellern von Geldspielgeräten in Gaststätten und in Spielhallen. Während in Spielhallen (mit regelmäßig zwölf aufgestellten Geldspielgeräten) zumeist mindestens ein Ersatzgerät zur Verfügung stehe, das im Fall des Defekts eines Geräts schnell eingesetzt werden könne, sei dies in Gaststätten nicht der Fall. Damit bestehe bei Geldspielgeräten in Gaststätten ein erheblich höheres Risiko, dass entweder ein aufgestelltes Gerät kurz nach Beginn des Kalendermonats (und für den Rest des Monats) ausfalle oder dass für ein seit längerem defektes Gerät ein Ersatzgerät erst kurz vor Ende des Kalendermonats zur Verfügung stehe. Während der Aufsteller im erstgenannten Fall die Mindeststeuer zahlen müsse, obwohl er ein Gerät ggf. nur einen Tag im Kalendermonat im Einsatz gehabt habe, werde er im letztgenannten Fall dazu gezwungen, ein neues Gerät immer erst zum Beginn eines Kalendermonats aufzustellen, um nicht für wenige Tage des vorangegangenen Kalendermonats die Mindeststeuer auszulösen.
Die Antragstellerin beantragt,
die Satzung über die 3. Änderung der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Stadt Breisach am Rhein vom 24.09.2024 für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, die streitgegenständliche Änderungssatzung sei formell und materiell rechtmäßig. Die Regelung einer Mindeststeuer verstoße nicht gegen höherrangiges Recht. Die Mindeststeuer führe zwar zu einer Ungleichbehandlung der Betreiber von Automaten mit geringem Umsatz gegenüber den Betreibern von Automaten mit hohem Umsatz. Diese Ungleichbehandlung sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts allerdings durch den Lenkungszweck der Bekämpfung und Eindämmung der Spielsucht gerechtfertigt, weil Automaten an weniger frequentierten Orten durch die Mindeststeuer tendenziell unwirtschaftlicher würden. Dieses Lenkungsziel folge auch ohne ausdrückliche Nennung schon aus dem Regelungsgehalt. Die Mindestbesteuerung bedeute keine Rückkehr zum unzulässigen Stückzahlmaßstab, da sie nur einen Teil der Besteuerungsfälle erfasse, während weiterhin grundsätzlich der aufwandsbezogene Maßstab greife. Die Spannungen zwischen der Verwirklichung des Lenkungszwecks, also der wirtschaftlichen Unattraktivität des Aufstellens von Automaten an bestimmten Standorten, und der Begrenzung der Wirkungen auf nur einen Teil der Fälle sei nicht, wie die Antragstellerin meine, widersprüchlich, sondern stelle den verfassungsrechtlich gebotenen verhältnismäßigen Ausgleich widerstreitender Ziele und Rechtsgüter dar. Durch die Mindeststeuer werde ein Teil der Standorte unattraktiv und so unter anderem die Spielsucht bekämpft, während gleichzeitig durch die erhaltene Attraktivität der übrigen Standorte die Berufsfreiheit der Betreiber und Automatenaufsteller nicht unzulässig weit beschränkt werde.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sei es für die Rechtmäßigkeit einer Mindeststeuer maßgeblich, dass der ganz überwiegende Teil der Besteuerungsvorgänge im Bereich des Wirklichkeitsmaßstabs verbleibe, also nicht der Mindeststeuer unterliege, sondern nach dem bruttoumsatzbezogenen prozentualen Satz besteuert werde. Grundsätzlich dürften nur 30 Prozent der Besteuerungsvorgänge der Mindeststeuer unterliegen, wobei in der Rechtsprechung eine geringfügige Überschreitung dieser Grenze als zulässig anerkannt worden sei.
Die Antragstellerin mache geltend, ihre Automaten im „xxxxx“ unterlägen in 32 Prozent der Besteuerungsvorgänge der Mindeststeuer. Selbst wenn eine Berechnung allein anhand der Automaten der Antragstellerin und allein im „xx xx“ maßgeblich wäre, so wäre die Mindeststeuer angesichts der Grenze von 30 Prozent zuzüglich geringfügiger Überschreitungen als zulässig anzusehen.
Unabhängig davon sei diese Grenze nicht betreiber- oder standortbezogen, sondern gemeindebezogen. Daher komme es für die Rechtmäßigkeit der 3. Änderungssatzung nicht entscheidend auf die Zahlen der Antragstellerin an. Maßgeblich seien die im gesamten Stadtgebiet aufgestellten Gewinnspielautomaten und nicht nur die außerhalb von Spielhallen aufgestellten Gewinnspielgeräte, da eine Differenzierung zwischen dem Berufsbild „Automatenaufsteller in Spielhallen“ und „Automatenaufsteller außerhalb von Spielhallen“ willkürlich erscheine. Insgesamt unterlägen im Gebiet der Antragsgegnerin nur ca. 5,99 Prozent der Besteuerungsvorgänge der Mindeststeuer für Geldspielgeräte. Selbst wenn nur auf die Geldspielgeräte außerhalb von Spielhallen abgestellt würde, läge die Mindestbesteuerungsquote nur bei 11,13 Prozent und damit ebenfalls unterhalb der nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zulässigen Grenze von 30 Prozent.
Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liege auch nicht darin, dass die Mindestbesteuerung nicht nach Aufstellorten (Spielhallen oder sonstige Orte) differenziere. Eine solche Differenzierung könne nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zwar gerechtfertigt sein, da in Spielhallen höhere Umsätze erwartet würden als an sonstigen Orten. Eine Differenzierung sei allerdings nicht zwingend erforderlich. Um eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG anzunehmen, müsste das Aufstellen von Automaten in Spielhallen im Vergleich zu dem an anderen Aufstellorten wesentlich ungleich sein und diese Ungleichheit dergestalt ausfallen, dass eine geringere Besteuerung außerhalb von Spielhallen zwingend wäre. Das sei jedoch nicht der Fall. Das normative Ermessen der Gemeinde als Satzungsgeberin sei grundsätzlich weit.
Gerade die Tatsache, dass in Spielhallen durch strengere Reglementierungen bessere Mittel zur Suchtbekämpfung vorhanden seien, während Suchtgefahren an den anderen Aufstellorten weniger effektiv bekämpft werden könnten, spreche gegen eine entsprechende Differenzierung. Auch sei nicht von der Hand zu weisen, dass Spielautomaten unabhängig vom Aufstellort eine (den Erlaubnisvorbehalt des § 33c Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 GewO begründende) Gefahr bedeuteten. Während die Antragstellerin von einer Minimierung dieser Gefahr in Gaststätten durch soziale Kontrolle ausgehe, könne eine Minimierung ebenso durch die höhere Hürde des Besuchs einer Spielhalle eintreten. Durch Spielautomaten an weniger frequentierten Standorten als Spielhallen böten sich Gelegenheiten zum Glücksspiel auch für Personen, die diese nicht bewusst suchten und dadurch unter Umständen erst zum Glücksspiel fänden und eine Glücksspielsucht entwickelten. Zudem unterlägen Spielhallen zusätzlichen gewerberechtlichen Regelungen, z. B. nach § 33i Abs. 2 GewO. Außerdem diene es mit Blick auf Art. 12 Abs. 1 GG der Verhältnismäßigkeit, die Lenkungswirkung der Vergnügungssteuer besonders auf diejenigen Automaten zu richten, die ohnehin weniger frequentiert würden und daher für die Aufsteller von geringerer Bedeutung seien als andere Automaten. So könne mit möglichst geringen Verlusten für die Automatenaufsteller eine Reduzierung der unattraktiven Standorte und dadurch eine Reduzierung von Gelegenheiten zur Entstehung oder Stärkung der Spielsucht erreicht werden.
Ebenfalls nicht überzeugend sei die Argumentation der Antragstellerin, durch die Erweiterung des § 7 Abs. 4 VStS entstünde eine nicht gerechtfertigte Schlechterbehandlung von Aufstellern außerhalb von Spielhallen, weil diese beim Ausfall eines Geräts die Mindeststeuer für den gesamten Monat entrichten müssten, während Spielhallenbetreiber Ersatzgeräte zur Kompensation hätten. Zum einen sei eine gewisse Lenkungswirkung gegen die Aufstellung außerhalb von Spielhallen beabsichtigt. Zum anderen handele es sich beim Ausfall eines Geräts nach Beginn des Steuerbemessungszeitraums um ein allgemeines unternehmerisches Risiko des Aufstellers, das nicht durch besonders günstige Ausgestaltungen des Steuerrechts von der öffentlichen Hand aufgefangen werden müsse. Eine gewisse Pauschalierung des Zeitraums sei aus Gründen der Praktikabilität notwendig und diese sei vorliegend mit einem Monat statt z. B. einem Quartal sogar eher kleinteilig. Auf eine Bemessung der Steuer nach einzelnen Tagen bestehe kein Anspruch. Zudem sei zweifelhaft, ob Spielhallenbetreiber tatsächlich stets ein sofort einsatzbereites Spielgerät des gleichen Typs vorrätig hätten.
Der Vergnügungssteuersatz von 25 Prozent habe auch in Verbindung mit der Mindeststeuer keine erdrosselnde Wirkung. Maßgeblich für die Beurteilung sei insoweit allein, dass die umsatzorientierte prozentuale Besteuerung von aktuell 25 Prozent nicht erdrückend sei und die Grenze von ca. 30 Prozent der Besteuerungsfälle für die Mindeststeuer eingehalten werde.
Seit dem Inkrafttreten der streitgegenständlichen Änderungssatzung habe sich die Gesamtzahl der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Stadtgebiet von 121 (Ende 2021) auf 113 (März 2025) reduziert, wobei die Zahl der Geräte in Spielhallen gleich geblieben sei. Angesichts dieses nur sehr geringen Rückgangs von 6,61 Prozent seien Anhaltspunkte für eine erdrosselnde Wirkung nicht ersichtlich. Selbst bei einer - nicht maßgeblichen - Betrachtung nur der Geräte außerhalb von Spielhallen belaufe sich der Rückgang lediglich auf 13,11 Prozent.
Auch in der Stadt Neuenburg am Rhein, die strukturell vergleichbar sei, weil sie im selben Landkreis und ebenfalls an der Grenze zu Frankreich liege und eine ähnliche Größe aufweise, sei nach Auskunft der dortigen Stadtverwaltung bei einem Steuersatz von 25 Prozent und einer Mindeststeuer von 425,- EUR seit dem 01.01.2019 kein erheblicher Rückgang festzustellen.
Wegen des Maßstabs des durchschnittlichen Betreibers im Gemeindegebiet und der nur sehr gering rückgängigen Bestandsentwicklung im gesamten Gemeindegebiet seien die von der Antragstellerin vorgelegten Zahlen zur Gaststätte „xxxxx“ unerheblich. Im Übrigen sei hinsichtlich des „xxxxx“ zweifelhaft, ob überhaupt ein übliches und wirtschaftliches Geschäftsmodell gewählt worden sei. Auf der Grundlage der vorgelegten Wirtschaftlichkeitsberechnung hätte selbst bei einem fiktiven Steuersatz von 15 Prozent der Nettoertrag in den vergangenen Jahren noch unter den angeblichen Unterhaltskosten gelegen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Akte der Antragsgegnerin, die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin hat keinen Erfolg. Er ist zulässig (dazu I.), jedoch nicht begründet (dazu II.).
I. Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
Der Antrag ist statthaft, denn bei der angefochtenen Satzung handelt es sich um eine im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift im Sinne des § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 4 des baden-württembergischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung (AGVwGO).
Die Antragstellerin besitzt auch die erforderliche Antragsbefugnis (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), da sie als Aufstellerin von unter die Satzung fallenden Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit geltend machen kann, durch die Satzung sowie deren behördlichen Vollzug insbesondere als Steuerschuldnerin nach § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS und als Steuererklärungspflichtige nach § 11 VStS unmittelbar in ihren Rechten verletzt zu sein.
Der Antrag wurde am 20.11.2024 fristgerecht innerhalb der ab dem Tag der Bekanntmachung der Satzung, dem 02.10.2024, laufenden Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO gestellt.
II. Der Normenkontrollantrag ist jedoch nicht begründet.
Die angegriffene Vergnügungssteuersatzung steht mit höherrangigem Recht in Einklang.
1. Rechtsgrundlage für die Satzung ist § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG, wonach die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind.
Der Begriff der Aufwandsteuer wird im Grundgesetz nicht bestimmt, sondern vorausgesetzt. Aufwandsteuern sind Steuern auf die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf, in der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommt. Belastet werden soll der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (stRspr, vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 - juris Rn. 47; Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 46; Beschluss vom 11.10.2005 - 1 BvR 1232/00 - juris Rn. 87; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216, juris Rn. 13 mwN). Aufwandsteuern sind von Unternehmenssteuern bzw. Einkommensentstehungssteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmenssteuer einzuordnen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 - juris Rn. 116; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216, juris Rn. 13; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2021 - 2 S 1948/19 - juris Rn. 93).
Hiervon ausgehend handelt es sich bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Vergnügungssteuersatzung um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG und nicht um eine Unternehmenssteuer. Nach § 1 VStS erhebt die Antragsgegnerin die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer. Steuergegenstand ist nach § 2 Abs. 1 VStS der Betrieb von Spielgeräten, die an öffentlich zugänglichen Orten zur entgeltlichen Benutzung bereitgehalten werden. Nach § 6 Abs. 2a VStS bemisst sich die Steuer nach dem Einspielergebnis der Geldspielgeräte, wobei als Einspielergebnis die elektronisch gezählte Bruttokasse (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen bzw. Geldschein-Dispenser-Entnahmen - sogenannte Fehlbeträge - abzüglich Röhrenauffüllungen bzw. Geldschein-Dispenser-Auffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld) gilt. Steuerschuldner ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS der Aufsteller der Spielgeräte. Die von der Antragsgegnerin erhobene Vergnügungssteuer ist damit entsprechend dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer konzipiert, die die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Spielautomaten vergnügt, treffen soll und indirekt bei dem Veranstalter des Vergnügens, bei dem Spielgeräteaufsteller, erhoben wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 45 ff.; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367, juris Rn. 16 ff.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 21.12.2021 - 2 S 457/21 - juris Rn. 76; Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 69 ff.).
2. Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstößt nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG.
a) Dies wäre der Fall, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich machen würde, den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer Vergnügungssteuer kommt danach eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des Berufs des Spielautomatenbetreibers in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen; Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung (vgl. zum Ganzen BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 - juris Rn. 6, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, juris Rn. 48; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216, juris Rn. 40, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116, juris Rn. 16 ff. und Leitsatz 2; Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 13.08 - BVerwGE 135, 367, juris Rn. 44; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 21.12.2021 - 2 S 457/21- juris Rn. 106; Urteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 - juris Rn. 40).
Die erdrosselnde Wirkung einer Vergnügungssteuer kann nicht nur auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung beurteilt werden. Vielmehr kommt gerade auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe in der Gemeinde als maßgeblichem Erhebungsgebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung eine wesentliche indizielle Bedeutung zu. Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat nach den genannten Grundsätzen nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgerätebetreibers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern die gesamte Branche bedroht ist. Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem die schwächeren Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Dabei kommt es auf den Einzelfall an, ob die Bestandsentwicklung auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe hinreichend sichere Rückschlüsse auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung zulässt. Die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im Satzungsgebiet ab (vgl. zum Ganzen BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 5.18 - juris Rn. 6; Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116, juris Rn. 20, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 - juris Rn. 7; BFH, Urteil vom 25.04.2018 - II R 43/15 - juris Rn. 29; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 21.12.2021 - 2 S 457/21- juris Rn. 107 mwN).
b) Nach diesen Maßstäben entfaltet die Vergnügungssteuer der Antragsgegnerin keine erdrosselnde Wirkung.
Der mit der streitgegenständlichen Änderungssatzung geregelte Vergnügungssteuersatz gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 VStS für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von 25 Prozent der elektronisch gezählten Bruttokasse, mindestens jedoch 425,- EUR pro Monat und Spielgerät, macht es dem durchschnittlichen Spielautomatenbetreiber im Satzungsgebiet nicht unmöglich, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen; es besteht kein Grund zu der Annahme, dass diesem kein angemessener Reingewinn mehr verbleibt.
aa) Bereits die Entwicklung der Anzahl der aufgestellten Spielgeräte im Stadtgebiet der Antragsgegnerin seit Ende 2021 lässt mangels gegenteiliger Anhaltspunkte den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die mit der 3. Änderungssatzung beschlossene Erhöhung der Vergnügungssteuer und die erfolgte Regelung einer Mindeststeuer nicht erdrosselnd wirken. Es bedarf deshalb keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet. Die am 24.09.2024 beschlossene 3. Änderungssatzung ist zum 01.04.2022 rückwirkend in Kraft gesetzt worden, nachdem die zuvor am 22.03.2022 beschlossene inhaltsgleiche Änderungssatzung, die zum 01.04.2022 in Kraft treten sollte, mit Urteil des Verwaltungsgerichtshofs vom 27.02.2024 - 2 S 518/23 - wegen eines Bekanntmachungsfehlers für unwirksam erklärt worden war.
Nach den unbestrittenen Angaben der Antragsgegnerin, an deren Richtigkeit der Senat keinen Anlass zu Zweifeln hat, blieb die Zahl der Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen seit Ende 2021 bis zu der letzten Erhebung im März 2025 stets konstant bei 60. Die Zahl der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit an sonstigen Aufstellungsorten hat sich seither wie folgt entwickelt:
Ende 2021
61
Ende 2022
52
Ende 2023
58
März 2025
53
Damit hat sich die Gesamtzahl der im Gemeindegebiet aufgestellten Spielgeräte seit dem Jahresende 2021 bis März 2025 lediglich um acht Geräte von 121 auf 113 reduziert. Die Zahl der Spielgeräte verringerte sich somit seither um weniger als 7 Prozent, was nicht auf eine Entwicklung hin zu einem Absterben der gesamten Branche der Spielautomatenbetreiber hindeutet.
bb) Ohne Erfolg trägt die Antragstellerin vor, entgegen dem dargelegten Maßstab dürfe für die Frage einer Verletzung des Art. 12 Abs. 1 GG nicht allgemein auf den Beruf des Spielautomatenbetreibers bzw. Automatenaufstellers abgestellt werden, sondern es müsse der Beruf des Aufstellers von Spielgeräten in Gaststätten bzw. an sonstigen Orten außerhalb von Spielhallen in den Blick genommen werden.
Einen im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG eigenständigen Beruf des Spielgeräteaufstellers in Gaststätten bzw. an sonstigen Orten außerhalb von Spielhallen gibt es nicht (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 - juris Rn. 112 ff.; vgl. in der Sache ohne nähere Begründung auch BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116, juris Rn. 18 und Leitsatz 2; Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 13.08 - BVerwGE 135, 367, juris Rn. 44; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 - juris Rn. 40). Es handelt sich hierbei nicht um ein rechtlich ausgeprägtes eigenständiges Berufsbild, sondern nur um einen Teil des umfassenderen Berufsbildes des Spielautomatenbetreibers (vgl. BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, juris Rn. 45 f.; allgemein zu den Kriterien der Abgrenzung eines eigenständigen Berufs BVerfG, Beschluss vom 06.10.1987 - 1 BvR 1086/82 u.a. - BVerfGE 77, 84, juris Rn. 73). Die Tätigkeit und die wirtschaftliche Zielsetzung des Betriebs von Spielgeräten in Spielhallen einerseits und an sonstigen Orten außerhalb von Spielhallen anderseits sind im Wesentlichen gleich. Es gibt deshalb auch Aufsteller, die nicht nur in Spielhallen oder nicht nur in Gaststätten, sondern an beiden Orten Spielgeräte aufstellen. Soweit Unterschiede im betrieblichen Umfeld (Spielhalle vs. Gaststätte) bestehen, betreffen diese lediglich die Modalitäten der Berufsausübung, nicht aber das Berufsbild selbst.
Eine speziell auf Gaststätten oder sonstige Orte außerhalb von Spielhallen bezogene Berufsausbildung oder berufsbezogene Prüfung für Spielgeräteaufsteller, die ein Indiz für die Annahme eines eigenständigen Berufs wäre (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.07.2007 - 1 BvR 2186/06 - BVerfGE 119, 59, juris Rn. 67), gibt es nicht (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 - juris Rn. 116). Auch die gewerberechtlichen Zulassungsvorschriften knüpfen nicht an ein bestimmtes, nach dem Aufstellungsort differenziertes Berufsbild an (vgl. BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, juris Rn. 45). Vielmehr regelt § 33c GewO allgemein für alle Gewerbetreibende, die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufstellen bzw. betreiben, das Erfordernis einer Erlaubnis der zuständigen Behörde und die hierfür geltenden Voraussetzungen. Hierzu zählt insbesondere die für die Aufstellung von Spielgeräten erforderliche Zuverlässigkeit und der Nachweis der für die Ausübung des Gewerbes notwendigen Kenntnisse zum Spieler- und Jugendschutz. Sonderregelungen gibt es nur für mit der Erlaubnis verbundene Auflagen, die auch den Aufstellungsort betreffen können (vgl. § 33c Abs. 1 Satz 3 GewO), und im Hinblick auf das im Fall der Aufstellung von Spielgeräten in einer Gaststätte bestehende Erfordernis einer Angabe, ob es sich um eine Schank- oder Speisewirtschaft oder einen Beherbergungsbetrieb handelt (vgl. § 33c Abs. 3 Satz 2 GewO). Bei diesen Sonderregelungen handelt es sich jedoch nicht um Regelungen, die auf ein eigenes Berufsbild des Aufstellers von Spielgeräten in Gaststätten schließen lassen, sondern nur um Regelungen, die die Modalitäten der Ausübung des einheitlichen Berufs des Spielautomatenbetreibers betreffen (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 - juris Rn. 118).
Entsprechend trifft auch die Spielverordnung im Ausgangspunkt allgemeine Regelungen für die Aufstellung von Geldspielgeräten unabhängig von der Frage, an welchem Ort diese aufgestellt sind. So regelt etwa § 3 Abs. 1 Satz 1 SpielV ausdrücklich für Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Beherbergungsbetriebe und Spielhallen gleichermaßen, dass dort nur höchstens zwei Geld- oder Warenspielgeräte aufgestellt werden dürfen, wenn alkoholische Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle verabreicht werden. Soweit Sonderregelungen für Spielhallen gelten, wie etwa nach § 3 Abs. 2 SpielV hinsichtlich der Zahl und Position der Geräte, handelt es sich auch hierbei nur um Regelungen der Modalitäten der Ausübung des einheitlichen Berufs des Spielautomatenbetreibers.
cc) Selbst wenn im Übrigen zugunsten der Antragstellerin unterstellt würde, es gäbe im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG einen eigenständigen Beruf des Aufstellers von Spielgeräten in Gaststätten, wäre hier nicht von einer erdrosselnden Wirkung der streitgegenständlichen Vergnügungssteuer auszugehen.
Betrachtet man ausschließlich die Spielgeräte außerhalb von Spielhallen, ist nur ein Rückgang der Geldspielgeräte seit Ende 2021 bis März 2025 um acht Geräte von 61 auf 53 festzustellen, d. h. ein Rückgang um lediglich etwas mehr als 13 Prozent. Auch dies genügt nicht, um eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennen zu können.
dd) Da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die streitgegenständliche Spielgerätesteuer - unter Berücksichtigung der geregelten Mindeststeuer - eine erdrosselnde Wirkung haben könnte, ist der Vortrag der Antragstellerin unerheblich, wonach die Betreiber der Spielgeräte nicht nur durch die Vergnügungssteuer, sondern zusätzlich noch durch weitere die Gewinnmöglichkeiten einschränkende Regelungen belastet seien.
ee) Nicht relevant ist auch das Vorbringen der Antragstellerin zu ihrer konkreten eigenen wirtschaftlichen Situation. Denn nach dem oben dargelegten Maßstab der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Senats kommt es für die Frage der erdrosselnden Wirkung nicht auf ihre Situation, sondern allein auf diejenige eines durchschnittlichen Betreibers im Gemeindegebiet an, die mit Blick auf die gesamte Branche zu beurteilen ist.
ff) Soweit die Antragstellerin darüber hinaus geltend macht, mit der Vergnügungssteuer werde in unzulässiger Weise ein Lenkungszweck verfolgt, vermag sie auch hiermit nicht durchzudringen. Es ist in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt, dass mit der Spielgerätesteuer auch die Eindämmung der Spielsucht als Lenkungszweck verfolgt werden kann (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 - juris Rn. 50 f.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 89). Unabhängig davon kann der Vortrag der Antragstellerin, die Erhebung der Vergnügungssteuer sei nicht geeignet, den Lenkungszweck, die Spielsucht einzudämmen, zu erreichen, schon deshalb keinen Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG begründen, weil die Steuer sich unbeschadet eines Lenkungszwecks allein aus der Absicht rechtfertigt Einnahmen zu erzielen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b KAG i.V.m. § 3 Abs. 1 AO; vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017- 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216, juris Rn. 42; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 89).
3. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist auch die erforderliche Abwälzbarkeit auf die Spieler als materiell-rechtliche, nicht aber die Satzungsbefugnis berührende Voraussetzung der Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer gegeben.
Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Bei dem Veranstalter des Vergnügens wird die Steuer nur zur Vereinfachung erhoben; im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft. Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung; vgl. zum Ganzen BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1, juris Rn. 62; BVerwG, Urteile vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116, juris Rn. 33 und vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367, juris Rn. 28; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 91).
Dass die Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin auf die Spieler abwälzbar ist, weil der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft, ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, mit denen eine erdrosselnde Wirkung im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG verneint worden ist. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116, juris Rn. 35 und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - juris Rn. 4) und des Senats (Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 94 mwN auch zur Rechtsprechung der anderen Obergerichte) ist geklärt, dass das Erfordernis der kalkulatorischen Abwälzbarkeit teilidentisch ist mit der im Rahmen der Erdrosselungswirkung anstehenden Prüfung, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist. Auch das Bundesverfassungsgericht prüft im Rahmen der Überwälzbarkeit, ob der Unternehmer in der Lage ist, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Dafür, dass die Schwelle der kalkulatorischen Überwälzbarkeit niedriger wäre als diejenige der Erdrosselung, gibt es keine Grundlage. Zwar unterscheiden sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich ihrer dogmatischen Herleitung. Das Erdrosselungsverbot gründet auf dem Freiheitsrecht des Art. 12 GG und zielt auf die Möglichkeit der Erwirtschaftung eines Unternehmensgewinns. Demgegenüber ist die kalkulatorische Überwälzbarkeit dem Begriff der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG immanent. Eine solche am Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete Steuerlast fordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht. In beiden Fällen ist entscheidend, dass dem Spielhallenbetreiber ein angemessener Reingewinn verbleibt (vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116, juris Rn. 35; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 94; jeweils mwN; Henke in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 3 Rn. 160). Dies ist, wie im Rahmen der Ausführungen zur (hier nicht gegebenen) Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer dargelegt wurde, auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Antragstellerin der Fall.
4. Die angegriffene Änderungssatzung verstößt auch im Übrigen nicht gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Der Satzungsgeber muss bei der Höhe des - wie hier im Ausgangspunkt - prozentual auf das Einspielergebnis bezogenen Steuersatzes nicht zwischen verschiedenen Aufstellorten der Geldspielgeräte (Spielhalle, Gaststätte, etc.) unterscheiden (dazu im Folgenden a). Auch die geregelte Mindestbesteuerung für Geldspielgeräte verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG (dazu im Folgenden b). Dies gilt ebenso im Hinblick darauf, dass die streitgegenständliche Änderungssatzung auch bei der Mindeststeuer nicht nach dem Aufstellort der Geldspielgeräte differenziert (dazu im Folgenden c). Schließlich verstößt auch die durch die angegriffene Änderungssatzung neu gefasste Regelung des § 7 Abs. 4 VStS nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu im Folgenden d).
Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für den Gesetzgeber die allgemeine Weisung, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Dies gilt nicht ausnahmslos, sondern nur, wenn die Gleichheit oder Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam sind, dass ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten geboten erscheint. Dabei ist dem Gesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzugestehen. Dies gilt auch für die das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 - juris Rn. 9; Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237, juris Rn. 38 mwN). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (BVerfG, Beschluss vom 23.03.1994 - 1 BvL 8/85 - BVerfGE 90, 226, juris Rn. 54).
a) Ausgehend von diesem verfassungsrechtlichen Maßstab ist es nicht zu beanstanden, dass nach der streitgegenständlichen Änderungssatzung der Steuersatz für jeden angefangenen Kalendermonat der Steuerpflicht für das Bereithalten eines Geräts mit Gewinnmöglichkeit im Ausgangspunkt 25 Prozent der elektronisch gezählten Bruttokasse beträgt, ohne dass zwischen dem Aufstellort des Geldspielgeräts unterschieden wird.
Zwar ist es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 48; Kammerbeschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - juris Rn. 53) und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 3.99 - juris Rn. 55) zulässig, Spielgeräte in Spielhallen höher zu besteuern als Spielgeräte an sonstigen Orten, insbesondere in Gaststätten. Dies beruht auf der Erwägung, dass Spielhallen aufgrund der Vielfalt und der Menge der dort aufgestellten Geräte einen zusätzlichen Anreiz bieten, von den Nutzern gezielt wegen der Spiel- und Gewinnmöglichkeiten aufgesucht werden und Geldspielgeräte dort deshalb typischerweise intensiver benutzt werden und dementsprechend ein höheres Einspielergebnis erzielen als Geldspielgeräte an anderen Aufstellungsorten wie etwa Gaststätten, bei denen ein Besuch typischerweise nur gelegentlich mit einem Automatenspiel verbunden ist (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 48; Kammerbeschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - juris Rn. 53; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 3.99 - juris Rn. 55).
Dem trägt allerdings der streitgegenständliche, im Ausgangspunkt geltende Steuermaßstab von 25 Prozent der elektronisch gezählten Bruttokasse gerade Rechnung, ohne dass zwischen Spielhallen und anderen Aufstellorten unterschieden werden muss. Denn der gewählte Steuersatz ist prozentual auf das Einspielergebnis bezogen; eine geringere Spielintensität bzw. Nutzung der Geräte durch die Spieler und damit ein geringerer Vergnügungsaufwand und ein geringeres Einspielergebnis schlagen sich in einer entsprechend geringeren Steuer nieder (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 - juris Rn. 60; OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 - juris Rn. 53; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 - juris Rn. 103 ff.; Henke in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 3 Rn. 167; Schmidt in Schmidt/Gassner, BeckOK Kommunalabgabenrecht Baden-Württemberg, § 9 Rn. 150).
Die von der Antragstellerin angeführten Unterschiede hinsichtlich der Kostenstruktur und der Ertragslage beim Betrieb von Geldspielautomaten in Spielhallen einerseits und Gaststätten andererseits erfordern keine weitergehende Differenzierung des Steuersatzes (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 - juris Rn. 60; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 - juris Rn. 107). Eine konkrete Berücksichtigung der Kosten bzw. des Ertrags im Rahmen der Bemessungsgrundlage wäre vielmehr systemwidrig und würde dem Charakter der Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer zuwiderlaufen. Die Spielgerätesteuer soll als Aufwandsteuer die Einkommensverwendung bzw. den Vergnügungsaufwand des Spielers treffen und gerade nicht im Sinne einer (Unternehmens-)Steuer gezielt auf den (typisierend vermuteten) unternehmerischen Gewinn zugreifen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 - juris Rn. 116; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216, juris Rn. 13; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2021 - 2 S 1948/19 - juris Rn. 93). Hieraus folgt, dass die Bemessungsgrundlage der Spielgerätesteuer an den Spieleinsatz (als den wirklichkeitsnächsten Maßstab) oder das Einspielergebnis (als einen den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional abbildenden Ersatzmaßstab), nicht aber an den Gewinn anknüpfen darf (vgl. Henke in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 3 Rn. 162 ff.).
Nichts anderes ergibt sich aus dem von der Antragstellerin angeführten Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 25.01.1995 (- 8 N 2.93 - juris Rn. 6 ff.). Denn diese Entscheidung betrifft die Erhebung einer Spielgerätesteuer nach dem „Stückzahlmaßstab“, d. h. nach einem Maßstab, der gerade nicht auf das Einspielergebnis abstellt, sondern allein auf die Anzahl der aufgestellten Spielgeräte. Das Bundesverwaltungsgericht hat es in dem Beschluss als unvertretbar angesehen, Geräte in Gaststätten nach dem Stückzahlmaßstab ohne Rücksicht auf das Einspielergebnis ebenso zu besteuern wie solche in Spielhallen, obwohl letztere typischerweise intensiver bespielt würden. Vorliegend wird aber bei der Bemessung der Steuer im Ausgangspunkt gerade nicht auf den Stückzahlmaßstab, sondern auf das nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich maßgebliche Einspielergebnis abgestellt.
b) Darüber hinaus verstößt auch die nach der angegriffenen Änderungssatzung in § 7 Abs. 1 Nr. 1 VStS geregelte Mindestbesteuerung in Höhe von 425,- EUR pro Monat und Spielgerät für Gewinnspielgeräte nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese Mindestbesteuerung führt zwar zu einer partiellen Ungleichbehandlung, nämlich zu einer stärkeren Belastung von Spielgeräteaufstellern mit geringeren Einspielergebnissen. Denn trotz ungleicher Einspielergebnisse beläuft sich die zu entrichtende Vergnügungssteuer bis zu einem Bruttoeinspielergebnis pro Gerät und Kalendermonat von 1.700,- EUR auf den gleichen Betrag. Bis zu diesem Betrag entspricht die Besteuerung somit einer Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wegen Verletzung des Gebots der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) grundsätzlich nicht mehr zulässig ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1).
aa) Die mit der Mindestbesteuerung verbundene ungleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen ist jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts durch den mit ihr verfolgten Lenkungszweck gerechtfertigt. Die Mindeststeuer dient neben der bezweckten Einnahmenerzielung dem Lenkungszweck der Bekämpfung und Eindämmung der Spielsucht, indem der Druck auf die Spielgeräteaufsteller erhöht wird, aus Gründen der Wirtschaftlichkeit weniger Spielgeräte aufzustellen und damit das Spielangebot insgesamt zu reduzieren (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 37 ff.; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 106; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.04.2014 - 6 C 11322/13 - juris Rn. 50 f.). Dieses Lenkungsziel kommt auch ohne ausdrückliche Erwähnung in den Satzungsmaterialien bereits in der Satzungsregelung selbst hinreichend deutlich zum Ausdruck (vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.03.2016 - 6 C 11322/13 - juris Rn. 51).
bb) Das mit der Mindeststeuer verfolgte Lenkungsziel einer Bekämpfung und Eindämmung der Spielsucht steht nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht im Widerspruch zur übrigen Rechtsordnung. Insbesondere läuft die ökonomische Begrenzung der Spielsucht durch eine (Mindest-)Besteuerung nicht den ordnungsrechtlichen Regelungszielen der Bestimmungen des Glücksspielrechts bzw. des Glücksspielstaatsvertrags und der Spielverordnung zuwider, die auch darin bestehen, ein begrenztes und sozial kontrolliertes Glücksspielangebot zu gewährleisten (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 46). Die Mindeststeuer ist geeignet, Aufsteller zu veranlassen, Spielgeräte an nicht rentablen Standorten nicht mehr zu betreiben (vgl. Christ in Christ/Oebbecke, Handbuch Kommunalabgabenrecht, 2. Aufl., Abschnitt C Rn. 375). Dabei entspricht es, wie die Antragsgegnerin zu Recht vorträgt, auch mit Blick auf Art. 12 Abs. 1 GG dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, diejenigen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten zurückzudrängen, die ohnehin weniger frequentiert werden und daher für die Aufsteller von geringerer Bedeutung sind als andere Automaten. So kann mit möglichst geringen Verlusten für die Automatenaufsteller eine Reduzierung der Gelegenheiten zur Entstehung oder Verstärkung der Spielsucht erreicht werden.
cc) Auch die mit einer Mindeststeuer unter Umständen verbundene stärkere Zurückdrängung von (weniger rentablen) Spielgeräten in Gaststätten gegenüber solchen in Spielhallen, steht nicht im Widerspruch zu den o. g. Regelungszielen des Glücksspielrechts. Der Satzungsgeber darf insoweit im Rahmen seines Gestaltungsspielraums berücksichtigen, dass Geldspielgeräte in Gaststätten insofern ein besonderes Gefährdungspotential haben, als sie einfacher zugänglich sind als Automaten in Spielhallen, bei denen die Hemmschwelle, diese zu betreten, typischerweise höher ist. Somit bieten Geldspielgeräte in Gaststätten auch für Personen, die nicht bewusst Gelegenheiten zum Glücksspiel suchen, die Gelegenheit zum Glücksspiel zu finden und unter Umständen eine Glücksspielsucht zu entwickeln. Für Jugendliche gilt in Spielhallen nicht nur - wie auch in Gaststätten - ein Verbot, an Glücksspielen teilzunehmen (vgl. § 6 Abs. 2 JSchG), sondern es besteht nach § 6 Abs. 1 JSchG ein allgemeines Zutrittsverbot. Dabei bestehen in Spielhallen auch bessere Möglichkeiten, Suchtgefahren und problematischem Spielverhalten durch den Einsatz von besonders geschultem Personal effektiver zu begegnen und den Jugendschutz - etwa durch Ausweiskontrollen beim Zugang - effektiv durchzusetzen. Auch ist in Spielhallen, in denen - wie üblicherweise - mehr als zwei Geldspielgeräte aufgestellt sind, der Ausschank alkoholischer Getränke nicht erlaubt (§ 3 Abs. 1 Satz 1 SpielV), was die besonderen Risiken eines Spielens unter Alkoholeinfluss begrenzt, das in Gaststätten grundsätzlich möglich ist. Schließlich kann in Spielhallen, in denen eine größere Anzahl von Spielgeräten betrieben wird, auch die Einhaltung geltender Regelungen durch die Ordnungsbehörden effektiver kontrolliert werden.
dd) Soweit die Antragstellerin vorträgt, Aufsteller würden durch die Mindestbesteuerung von Geldspielgeräten in Gaststätten zu Maßnahmen veranlasst, mit denen die Spieltätigkeit dort intensiviert und das Gepräge des Betriebs in Richtung einer Spielhalle verschoben wird, vermag dies das mit der Mindeststeuer verfolgte zulässige Lenkungsziel nicht in Frage zu stellen. Ergreifen Aufsteller Maßnahmen zur Intensivierung der Spieltätigkeit, die sich nicht mehr im Rahmen des gesetzlich Zulässigen halten, sind die Ordnungsbehörden berufen, hiergegen einzuschreiten. Die Rechtmäßigkeit der Erhebung der Spielgerätesteuer wird hierdurch jedoch nicht in Frage gestellt.
ee) Der Ansatz eines Mindeststeuerbetrags von 425,- EUR pro Monat und Spielgerät erweist sich im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin auch nicht als unangemessen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf der mit der Mindeststeuer zulässigerweise verfolgte Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht durch Verminderung der Zahl der aufgestellten Spielgeräte nicht dazu führen, dass das Ziel einer gleichheitsgerechten Erfassung des Vergnügungsaufwands des Spielers an Geldspielgeräten insgesamt nicht mehr erreicht wird. Die Mindeststeuer darf deshalb nicht den oberhalb der Mindeststeuer durch prozentuale Besteuerung des Einspielergebnisses geschaffenen „Wirklichkeitsmaßstab“ in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung in Frage stellen (BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 45; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218, juris Rn. 53; Christ in Christ/Oebbecke, Handbuch Kommunalabgabenrecht, 2. Aufl., Abschnitt C Rn. 375). Dies hat das Bundesverfassungsgericht bei Ansatz der Mindeststeuer in weniger als 30 Prozent der Steuererhebungen im Satzungsgebiet verneint, da in diesem Fall der ganz überwiegende Teil der Besteuerungsvorgänge im Bereich des „Wirklichkeitsmaßstabs“ verbleibe und im Übrigen auch bei Anwendung der Mindeststeuer vielfach noch in der Nähe des Einspielergebnisses liegen dürfte.
Hiervon ausgehend ist die mit der Mindestbesteuerung verbundene ungleiche Belastung der Steuerpflichtigen auch im vorliegenden Fall gerechtfertigt. Da es im Rahmen der objektiv-rechtlichen Kontrolle der abstrakt-generellen Satzungsregelung einer Mindeststeuer nicht auf den einzelnen Aufsteller, sondern auf die Steuererhebungen im gesamten Satzungsgebiet ankommt, ist der Vortrag der Antragstellerin, ihre Automaten in der Gaststätte „xxxxx“ hätten in 32 Prozent der Besteuerungsvorgänge der Mindeststeuer unterlegen, von vornherein unerheblich. Auch auf die absolute Höhe der Mindeststeuer kommt es nach dem dargelegten Maßstab des Bundesverfassungsgerichts nicht an.
Nach den unbestritten gebliebenen Angaben der Antragsgegnerin unterlagen seit der Einführung der Mindeststeuer in ihrem Satzungsgebiet bezogen auf alle Geldspielgeräte unabhängig vom Aufstellungsort in dem Gesamtzeitraum 2. Quartal 2022 bis einschließlich 4. Quartal 2024 insgesamt nur 5,99 Prozent der Besteuerungsvorgänge der Mindeststeuer und damit deutlich weniger als die vom Bundesverfassungsgericht genannten 30 Prozent.
Da für die Besteuerungsvorgänge nach dem Einspielergebnis - wie oben dargelegt - nicht zwischen Geldspielgeräten in Spielhallen und Geldspielgeräten an sonstigen Orten zu unterscheiden ist, gibt es auch keinen Grund für die Ermittlung der Mindestbesteuerungsquote allein auf Geldspielautomaten an sonstigen Orten abzustellen. Unerheblich ist deshalb auch der Vortrag der Antragstellerin, die von der Antragsgegnerin angeführte Statistik bezüglich der Spielgeräte an sonstigen Orten außerhalb von Spielhallen, nach der der Anteil der im Gesamtzeitraum 2. Quartal 2022 bis einschließlich 4. Quartal 2024 erfolgten Besteuerungen nach der Mindeststeuer lediglich bei 11,13 Prozent und somit ebenfalls deutlich unter den vom Bundesverfassungsgericht anerkannten 30 Prozent liegt, sei verzerrt, weil diese Angaben sich auch auf sog. Scheingaststätten bezögen, also auf Gaststätten, die zwar formal als Gaststätten konzessioniert seien, die aber eigentlich als Spielhallen oder zumindest als Teile von Spielhallen zu qualifizieren seien. Für den Senat bestand deshalb auch kein Anlass, den von der Antragstellerin diesbezüglich schriftsätzlich vorgetragenen Beweisanregungen nachzugehen.
c) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass für Spielgeräte in Spielhallen und für Spielgeräte an sonstigen Orten, also insbesondere in Gaststätten, der gleiche Mindeststeuerbetrag erhoben wird.
Der von der Antragstellerin angeführte Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 25.01.1995 (- 8 N 2.93 - juris Rn. 6 ff.), nach dem es unvertretbar ist, Geräte in Gaststätten ohne Rücksicht auf das Einspielergebnis nach dem Stückzahlmaßstab ebenso zu besteuern wie solche in Spielhallen, obwohl letztere intensiver bespielt werden, führt auch hinsichtlich der Mindeststeuer nicht weiter. Denn auch im Fall einer Mindeststeuer ist nicht im Sinne der o. g. Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts von einer Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab „ohne Rücksicht auf das Einspielergebnis“ auszugehen. Die Mindeststeuer entspricht dem Stückzahlmaßstab nur insoweit, als sie zur Anwendung gelangt. Dies ist im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin nach den vorstehenden Ausführungen aber nur - den Maßgaben der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 45) entsprechend - in einem unwesentlichen Teil (nämlich nur in durchschnittlich 5,99 Prozent) der Besteuerungsvorgänge der Fall. In allen anderen Fällen erfolgt die Besteuerung prozentual nach dem Einspielergebnis und damit eben nicht nach dem Stückzahlmaßstab. Es bedarf deshalb auch in dem ersichtlich untergeordneten Anwendungsbereich der Mindeststeuer keiner weiteren Differenzierung nach dem Aufstellort.
Soweit die Antragstellerin anführt, auch das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Nichtannahmebeschluss vom 03.09.2009 (- 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 48) anerkannt, dass es zulässig sei, einen erhöhten Mindeststeuerbetrag für Geldspielgeräte in Spielhallen vorzusehen, da dort der Spielanreiz und damit das glücksspielrechtlich relevante Gefährdungspotential höher sei, folgt hieraus nicht, dass der Satzungsgeber auch verpflichtet ist, eine solche Differenzierung bei der Mindeststeuer vorzusehen. Die Antragstellerin übersieht insoweit den nach dem oben zitierten verfassungsrechtlichen Maßstab bestehenden weiten Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers. Der allgemeine Gleichheitssatz ist danach nicht schon dann verletzt, wenn der Gesetzgeber Differenzierungen, die er vornehmen darf, in Ausübung seines Gestaltungsspielraums nicht vornimmt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.03.1994 - 1 BvL 8/85 - BVerfGE 90, 226, juris Rn. 54). Dementsprechend bleibt auch der Vortrag der Antragstellerin ohne Erfolg, wonach es in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts auch außerhalb vergnügungssteuerrechtlicher Fragestellungen anerkannt sei, dass Spielhallen gegenüber dem „kleinen Glücksspiel“ in Gaststätten ein höheres Gefährdungspotential besäßen und deshalb strengeren Regulierungen unterworfen werden dürften.
d) Schließlich liegt eine ungerechtfertigte Gleichbehandlung von Geldspielautomaten in Gaststätten und solchen in Spielhallen auch nicht darin, dass nach dem durch die angegriffene Änderungssatzung neu gefassten § 7 Abs. 4 VStS die Mindeststeuer für einen Kalendermonat nur dann nicht erhoben wird, wenn während des vollen Kalendermonats die öffentliche Zugänglichkeit des Aufstellungsortes nicht gegeben ist (z. B. Betriebsruhe, Betriebsferien) oder eine Benutzung des Steuergegenstandes für die in § 2 VStS genannten Zwecke aus anderen Gründen nicht möglich ist. Die Antragstellerin macht diesbezüglich geltend, diese Regelung begründe eine nicht gerechtfertigte Benachteiligung von Aufstellern von Spielgeräten außerhalb von Spielhallen, weil diese auch dann die Mindeststeuer für den gesamten Monat entrichten müssten, wenn das betreffende Geldspielgerät nur für einen einzigen Tag innerhalb eines Kalendermonats öffentlich zugänglich und benutzbar sei, während Spielhallenbetreiber im Fall des Defekts eines Geräts zumeist ein Ersatzgerät zur Verfügung hätten.
Dieser Einwand greift - wie die Antragsgegnerin zu Recht vorträgt - bereits deshalb nicht durch, weil es sich bei dem nicht durch Ersatzgeräte kompensierbaren Ausfall eines Spielgeräts um ein allgemeines unternehmerisches Risiko des Aufstellers handelt, das nicht durch besonders günstige Ausgestaltungen des Steuerrechts von der öffentlichen Hand aufgefangen werden muss. Überdies ist eine gewisse Pauschalierung des Zeitraums, in dem ein Spielgerät nicht genutzt werden kann und deshalb von der Mindestbesteuerung abzusehen ist, aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität unumgänglich. Indem die Antragsgegnerin insoweit pauschal auf einen vollen Kalendermonat abstellt, überschreitet sie den ihr zukommenden Gestaltungsspielraum nicht. In der Verwaltungspraxis wäre es für die Behörde kaum durchführbar, zumindest aber wirtschaftlich unvertretbar, eine behauptete Unzugänglichkeit des Aufstellungsortes oder sonstige Unmöglichkeit der Benutzung eines Spielgeräts in einem noch kürzeren Zeitraum zu überprüfen. Soweit die Antragstellerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, ein Nachweis wäre dem Aufsteller der Geldspielgeräte auch tageweise möglich, da die Umsätze der Geldspielgeräte automatisch erfasst würden und durch Ausdrucke nachgewiesen werden könnten, trifft dies nicht zu. Denn mit einem solchen Nachweis könnte nur belegt werden, dass ein Gerät an bestimmten Tagen tatsächlich nicht benutzt wurde; es kann aber nicht der Nachweis geführt werden, dass eine Benutzung im Sinne des § 7 Abs. 4 VStS gar nicht möglich war, etwa weil das Gerät nicht öffentlich zugänglich war.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
Beschluss vom 05.08.2025
Der Streitwert des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof wird gemäß § 52 Abs. 1 GKG auf 13.000,- EUR festgesetzt.
Der Streitwert für ein Normenkontrollverfahren gegen eine Vergnügungssteuersatzung entspricht nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg regelmäßig dem Jahresbetrag der strittigen Steuer (vgl. BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 6.18 - juris Rn. 17; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 21.12.2021 - 21.12.2021 - juris Rn. 149 mwN). Dieser belief sich hier nach den unbestrittenen Angaben der Antragstellerin auf 13.000,- EUR.
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 SpielV
§ 1 SpielV
§ 33c GewO
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV
§ 9 Abs. 1 GastVO
§ 3 Abs. 2 Satz 1 SpielV
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SpielV
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 SpielV
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 SpielV
§ 3 Abs. 1 Satz 1 SpielV
§ 33c Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 GewO
§ 33i Abs. 2 GewO
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 9 Abs. 4 KAG
§ 33c Abs. 1 Satz 3 GewO
§ 33c Abs. 3 Satz 2 GewO
§ 3 Abs. 2 SpielV
§ 3 Abs. 1 AO
§ 6 Abs. 2 JSchG
§ 6 Abs. 1 JSchG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 1 GKG
§ 4 des baden-württembergischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 159, 216
BVerwGE 135, 367
BVerfGE 31, 8
BVerwGE 153, 116
BVerfGE 77, 84
BVerfGE 119, 59
BVerfGE 123, 1
BVerwGE 110, 237
BVerfGE 90, 226
BVerwGE 123, 218
2 S 518/23
2 S 457/21
8 N 2.93
1 BvR 2384/08
1 BvR 1656/09
1 BvL 8/05
1 BvR 1232/00
9 C 7.16
2 BvL 6/13
2 S 1948/19
9 C 12.08
2 S 1359/17
1 BvR 624/00
1 BvL 22/67
9 C 22.14
9 C 13.08
2 S 1010/12
9 BN 5.18
9 B 16.11
II R 43/15
14 A 597/09
1 BvR 1086/82
1 BvR 2186/06
2 BvR 1599/89
9 BN 5.15
9 B 20.14
11 CN 1.99
1 BvL 8/85
11 CN 3.99
4 L 323/09
6 C 11322/13
10 C 5.04
1 GKG auf 13.00
9 BN 6.18