Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-25, Aktenzeichen 6 K 6060/20
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:0925.6K6060.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG ist keine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Begünstigt sind nur die Erträge, die aus dem Betrieb der in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG genannten Einrichtung resultieren.(Rn.32) (Rn.34) Erforderlich ist eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der betroffenen Einrichtung (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2021 - III R 20/19).(Rn.33) (Rn.34)
2. Zinserträge aus der Gewährung von Darlehen an verbundene Unternehmen sind nicht nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG steuerfrei.(Rn.38) Es handelt sich um Erträge aus einer Tätigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der ambulanten Pflegeeinrichtung unterschieden werden kann und nicht geeignet ist, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen in der Einrichtung zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten.(Rn.40)
3. Darlehenszinsaufwand, der in dem Bereich angefallen ist, welcher von § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG erfasst wird, ist von den in den Gewerbeertrag einzubeziehenden Zinserträgen nicht abzuziehen.(Rn.42)
4. Bei der Qualifizierung einer Darlehensaufnahme und deren Zuordnung zu einer von § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG privilegierten Tätigkeit ist entscheidend, zu welchem Zweck die Finanzierungskosten angefallen sind.(Rn.43) Aufwand für Darlehenszinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Pflegepersonalaufwand im weiteren Sinne ist dem gewerbesteuerfreien Tätigkeitsbereich zuzuordnen (und daher nicht von den in den Gewerbeertrag einzubeziehenden Zinserträgen abziehbar).(Rn.43)
5. Der erkennende Senat musste nicht darüber entscheiden, ob der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG auch Veräußerungsgewinne (hier: aus der Veräußerung eines ehemals als Dienstwagen genutzten Pkw) erfasst.(Rn.44)
6. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: V B 62/23). Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 02.07.2024 - V B 62/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 20 d) Gewerbesteuergesetz – GewStG – bezogen auf Zinserträge, Zinsaufwendungen und Verluste aus der Veräußerung von Anlagevermögen in den Streitjahren 2013 bis 2015.
Die Klägerin ist eine im Jahr 2005 gegründete und im Handelsregister des Amtsgerichts B… zum Aktenzeichen HRB … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Gegenstand der Betrieb stationärer Kurzzeitpflege sowie ambulanter Pflegedienste ist.
Aufgrund der diesem Gesellschaftszweck entsprechenden Tätigkeit in den Streitjahren besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit, dass die Klägerin eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im Sinne des § 3 Nr. 20 d) GewStG betreibt. Darüber hinaus besteht Einigkeit darüber, dass die Pflegekosten dieser Einrichtung in allen hier betroffenen Streitjahren in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum Teil getragen worden sind.
Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist Herr C… (nachfolgend: der Gesellschaftergeschäftsführer). Der Gesellschaftergeschäftsführer war in den Streitjahren gleichzeitig Alleingesellschafter von 15 anderen Gesellschaften mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstände sich überwiegend, aber nicht ausschließlich im Bereich der stationären oder ambulanten Pflege befanden (zusammen: die C…-Gruppe).
Zwischen den verschiedenen Unternehmen der C…-Gruppe wurden in den Streitjahren verschiedene, festverzinsliche Darlehen gewährt. Trotz Anforderung des Berichterstatters in hiesigem Verfahren zur Vorlage aller Darlehensverträge sind nur solche Darlehensverträge aus den Streitjahren vorgelegt worden, in denen die Klägerin als Darlehensnehmerin auftrat. Alle aus den Streitjahren vorgelegten Darlehensverträge weisen die Gemeinsamkeit auf, dass in § 2 der Verträge unter „Konditionen und Kosten“ ein Festzinssatz in Höhe von 1 % p.a. auf die Darlehensvaluta vereinbart worden war. Außerdem sollten die Zinsen jährlich zum 31.12. auf das Konto des jeweiligen Darlehensgebers überwiesen werden. Ausdrücklich vereinbarte Verwendungszwecke waren in den vorgelegten Verträgen: "Lohnzahlung/Zahlung von Sozialabgaben“, die „Lohnzahlung/Sozialabgaben/Arbeitsschutz“, die „Zahlung Fortbildung Mitarbeiter“ oder die „Lohnzahlung/Leasingpersonal“.
Zwischen den Beteiligten ist der Höhe nach unstreitig, dass die Klägerin in den Streitjahren die nachfolgenden Zinserträge aus Darlehen gegenüber verbundenen Unternehmen erzielte (#5100 bzw. #5110):
2013
2014
2015
#5100
EUR 6.345,17
-
#5110
EUR 1.139,-
EUR 33.827,-
Summe Zinserträge
Zwischen den Beteiligten ist dem Grunde und der Höhe nach ebenso unstreitig, dass die Klägerin aus Darlehensverträgen mit verbundenen Unternehmen in den Streitjahren die nachfolgenden Zinsaufwendungen trug (#7200 bzw. #7209):
#7200
EUR 4.954,54
#7209
EUR 1.188,76
EUR 21.908,74
Summe Zinsaufwand
Im Streitjahr 2013 entstand der Klägerin aus dem Verkauf von zuvor im Anlagevermögen gehaltenen Pkw an die D… GmbH ein dem Grunde und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitiger Veräußerungsverlust in Höhe von EUR ./. 4.161,-. Die veräußerten Fahrzeuge dienten der Klägerin zuvor als Dienstfahrzeuge für die bei der Klägerin angestellten Pflegekräfte.
Die Beteiligten streiten sich im hiesigen Verfahren nicht über die Entstehung der angefallenen Zinserträge und/oder des Zinsaufwands dem Grund und der Höhe nach. Auch die Entstehung und die Höhe des Veräußerungsverlustes ist zwischen den Beteiligten nicht streitig; seine Berechnung einvernehmlich in der Betriebsprüfung erfolgt. Streitig ist allein die Frage, ob diese Erträge/Aufwendungen aus dem Pkw-Verkauf und den Darlehensverbindungen von der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 d) GewStG sachlich erfasst werden.
Die Klägerin reichte ihre Körperschaftsteuererklärung für 2013 am 17.12.2014, für 2014 am 1.2.2016 und für 2015 am 27.7.2016 ein. Erklärungen zur Gewerbesteuer wurden von der Klägerin in der Annahme, von der Gewerbesteuer vollständig befreit zu sein, nicht eingereicht.
In den Jahren 2017 und 2018 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Streitjahre 2013 bis 2015, u.a. zur Gewerbesteuer, durch, deren Ergebnisse im Bericht über die Außenprüfung vom 7.8.2018 festgehalten wurden. In Tz. 4.2. des Prüfungsberichts vom 7.8.2018 (nachfolgend: der Prüfungsbericht) vertrat der Prüfer die Auffassung, dass unter anderem die – mittlerweile hier nur noch streitigen – Zinserträge und Sachanlagenverkäufe der Gewerbesteuerpflicht unterliegen; die Erträge aus den Anlagenverkäufen und den Darlehenssachverhalten seien nicht vom Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 20 d) GewStG erfasst.
Der Beklagte folgte insoweit den Prüfungsfeststellungen und erließ am 6.9.2018 erstmals Gewerbesteuermessbescheide für 2013, 2014 und 2015, in denen er nach Maßgabe der Prüfungsfeststellung in die Errechnung der Gewerbesteuermessbeträge auch Zinserträge in Höhe von EUR 6.345,17 für 2013, in Höhe von EUR 1.139,- für 2014 und in Höhe von EUR 33.827,- für 2015 einbezog. Zinsaufwand zog er hingegen nicht ab. Außerdem berücksichtigte er für 2013 einen Veräußerungsverlust aus den Pkw-Verkäufen in unstreitiger Höhe von EUR ./. 4.161,-. Der Gewerbesteuermessbetrag für 2013 wurde so mit EUR 255,-, für 2014 in Höhe von EUR 241,- und für 2015 in Höhe von EUR 241,- festgesetzt.
Gegen diese erstmaligen Gewerbesteuermessbescheide legte die Klägerin am 13.9.2018 fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug die Klägerin vor, die Guthabenzinsen seien von der Befreiungsvorschrift erfasst. Jedenfalls müsste aber den Guthabenzinsen der Zinsaufwand, der ebenfalls aus Darlehensverträgen mit verbundenen Unternehmen herrühre, gegengerechnet werden. Das gebiete der Veranlassungszusammenhang im Verbund. Auch den Erträgen aus dem Verkauf der zuvor als Dienstwagen der Pflegekräfte genutzten Pkw läge eine Tätigkeit zugrunde, die von der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 d) GewStG erfasst sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.9.2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führt der Beklagte aus, die Klägerin gehe im Sachverhalt von einer zu umfassenden persönlichen Steuerbefreiung aus. Die Erwirtschaftung von Guthabenzinsen sei gerade keine Tätigkeit, die mit der Versorgung von Kranken oder zu pflegenden Person zusammenhänge bzw. für diese zwingend notwendig, d. h. erforderlich, sei. Sie diene also nicht dem durch § 3 Nr. 20 d) GewStG geförderten Ziel der Verbesserung der Versorgungsstrukturen für kranke und pflegebedürftige Menschen. Die Veräußerungstätigkeit stelle auch keine gegenüber den Sozialversicherungsträgern abrechenbare Leistungen dar. Damit sei sie gegenüber den Leistungen, die unter § 3 Nr. 20 d) GewStG fielen, hinreichend abgegrenzt, und der Zinsertrag sei der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Zudem sei eine Verrechnung mit den im gleichen Jahr anfallenden Soll-Zinsen gewerbesteuerlich nicht geboten. Zwar seien bei der Ermittlung steuerpflichtiger Gewinne auch Kosten, die in einem direkten Zusammenhang mit steuerpflichtigen Erträgen stünden, von diesen abzusetzen. Dafür müsse zwischen den steuerpflichtigen Erträgen und den zum Abzug begehrten Aufwendungen jedoch ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang bestehen, der im vorliegenden Fall nicht feststellbar sei. Denkbar sei ein solcher Zusammenhang bei Zinserträgen etwa, wenn ein selbst aufgenommenes, zinspflichtiges Darlehen, das dem gewerbesteuerpflichtigen Bereich einer Einrichtung zuzuordnen ist, weitergereicht worden wäre und durch die Weiterreichung Zinserträge angefallen wären. Im vorliegenden Sachverhalt sei ein solcher Zusammenhang jedoch nicht vorgetragen oder festzustellen gewesen. Vielmehr spreche einiges dafür, dass die Zinsen für von der Klägerin aufgenommene Darlehen durch den Pflegebetrieb der Klägerin veranlasst worden seien und somit dem von § 3 Nr. 20 d) GewStG gewerbesteuerfreien Bereich der Klägerin zuzuordnen seien. Im Übrigen seien auch keine aufteilbaren Gemeinkosten, die im Zusammenhang mit der Generierung von Zinseinkünften angefallen sind, ersichtlich.
Im Hinblick auf den Sachverhalt “Veräußerung von Anlagevermögen“ ergebe sich die Zuordnung zum steuerpflichtigen Bereich daraus, dass der Verkauf von Anlagevermögen nicht der Versorgung der zu pflegenden Personen diene oder die Sozialversicherungsträger bzw. Sozialkassen entlasten würde. Unter Wettbewerbsgesichtspunkten stehe die Klägerin im direkten Vergleich mit dem Verkauf von Anlagevermögen durch einen nicht von der Gewerbesteuer befreiten Gewerbetreibenden. Auch Erträge hieraus seien deswegen dem gewerbesteuerpflichtigen Bereich der Klägerin zuzuordnen.
Hiergegen hat die Klägerin am 20.4.2020 Klage beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhoben. Mit der Klage hat sie sich zunächst auch gegen die gewerbesteuerliche Erfassung von Sachbezügen durch eine Mitarbeiter-Pkw-Nutzung gewandt. Mit Änderungsbescheiden vom 15.12.2021 hat der Beklagte den Gewinn aus Gewerbebetrieb jedoch um diese Erträge gemindert, da er zwischenzeitlich der Auffassung gefolgt ist, dass diese der gewerbesteuerfreien Tätigkeit der Klägerin zuzuordnen gewesen seien.
In den – nun nach § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) streitgegenständlichen – geänderten Gewerbesteuermessbescheiden vom 15.12.2021 wird der Gewerbesteuermessbetrag für 2013 auf EUR 73,-, für 2014 auf EUR 38,- und für 2015 auf EUR 1.183,- festgesetzt. Dem liegt für 2013 ein Gewerbeertrag in Höhe von EUR 2.185,-, für 2014 in Höhe von EUR 38,- und für 2015 in Höhe von EUR 1.183,- zu Grunde.
Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, die Zinserträge resultierten ausnahmslos aus dem steuerbefreiten Betrieb. Sie stammten aus Verrechnungen mit anderen im gleichen Sektor, nämlich dem Pflegesektor, beschäftigten Firmen der C…-Gruppe. Die Klägerin habe nur einen Betrieb, nämlich den Pflegebetrieb, zu welchem die Zinserträge zu zählen seien. Jedenfalls müssten aber die Soll-Zinsen aus den Verrechnungen mit anderen Unternehmen der C…-Gruppe Berücksichtigung finden. Aufgrund des lange zurückliegenden Zeitraums ließen sich zwar nicht mehr alle Darlehensverträge auffinden, dies sei jedoch unschädlich; denn – wie an den vorgelegten Darlehensverträgen zu erkennen sei – würden sich alle Verträge innerhalb der C…-Gruppe in ihren Darlehenskonditionen ähneln. Verwendungszweck sei durchgehend die Finanzierung von Personalaufwand, Fortbildungsaufwand oder Sozialversicherungsaufwand in Unternehmen der C…-Gruppe gewesen. Hinsichtlich der Pkw-Verkäufe trägt die Klägerin vor, dass zwar im konkreten Fall Verluste angefallen seien, die die Bemessungsgrundlage mindern würden. Dennoch seien die Verkäufe im steuerbefreiten Bereich des klägerischen Betriebs angefallen, weswegen sie keine Berücksichtigung finden dürften.
Nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1.9.2021 zum Az. III R 20/19, BStBl. II 2022, 83, hat die Klägerin auf Nachfrage des Berichterstatters in hiesigem Verfahren ergänzt, der BFH habe nicht allgemein zu Zinserträgen und deren Zuordnung zur Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20d GewStG entschieden, sondern nur zu Zinserträgen aus der Finanzierung eines Anteilserwerbs. Darüber hinaus sei dem Urteil zu entnehmen, dass auch entsprechende Zinsaufwendungen gegenzurechnen seien. Im Hinblick auf die Anlageverkäufe hat die Klägerin ergänzt, dass eine Einbeziehung von Erträgen aus dem Verkauf von Anlagevermögen, das zuvor einer steuerbefreiten Tätigkeit, nämlich hier dem Pflegebetrieb, gedient habe, ein Fehlanreiz für Reinvestitionen im Pflegebereich darstellen würde. Das widerspreche dem Gesetzeszweck.
Die Klägerin beantragt,die Gewerbesteuermessbescheide 2013 bis 2015 vom 6.9.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.3.2020 und der Änderungsbescheide vom 15.12.2021, ersatzlos aufzuheben,hilfsweise, jeweils auf null herabzusetzen und darüber hinaus für 2013 einen Verlust aus Zinserträgen i.H.v. EUR ./. 24.904,54 festzustellen und für 2014 einen Verlust von Zinserträgen in Höhe von EUR ./. 7.102,73 festzustellen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf das Urteil des BFH vom 1.9.2021 zum Aktenzeichen III R 20/19, BStBl. II 2022, 83, und den darin konkretisierten Prüfungsmaßstab für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 20 d) GewStG. Diese sei nur dann zu gewähren, wenn durch die Erträge bzw. die ihnen zugrundeliegende Tätigkeit das Ziel der Verbesserung der Versorgungstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen und der finanziellen Entlastung der Sozialversicherungsträger von Aufwendungen berührt werde. Die Tätigkeit der Veräußerung sei im Falle der Veräußerung von Anlagevermögen keine solche Tätigkeit. Dies gelte auch dann, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter zuvor einer befreiten Einrichtung für eine zur Steuerfreiheit qualifizierenden Tätigkeit gedient hätten. Solange Betriebe zur Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen privatwirtschaftlich und gewinnorientiert organisiert seien und dadurch immer die Möglichkeit bestünde, Erträge anderen Zwecken als den Pflegezwecken zuzuführen, sei es nicht gerechtfertigt, Veräußerungsgewinne dem steuerbefreiten Bereich zuzuordnen. Hinsichtlich der Zinsen wiederholt er im Wesentlichen die Begründung der Einspruchsentscheidung und verweist damit auf den fehlenden Zusammenhang der Zinserträge der Klägerin mit dem pflegerischen Bereich sowie darüber hinaus auf den fehlenden Veranlassungszusammenhang zwischen Zinsaufwand, der aus Darlehensverträgen mit verbundenen Unternehmen der Klägerin herrührt, und Zinserträgen, die aus an verbundene Unternehmen ausgegebene Darlehen stammen.
Nach Veröffentlichung der vorgenannten BFH-Entscheidung und den darin konkretisierten Prüfungsmaßstäben hat der zuständige Berichterstatter darauf hingewiesen, dass es für die Senatsentscheidung hinsichtlich des Veranlassungszusammenhangs zwischen steuerpflichtiger Tätigkeit (Darlehenshingabe an verbundene Unternehmen) und dem zum Abzug begehrten Zinsaufwand noch an Darlegungen zu und Vorlage von Darlehensverträgen sowie geschäftsvorfallbezogenen konkreten Angaben und Nachweisen zur Verwendung der gruppeninternen Darlehen fehlten. Darüber hinaus seien Verträge einzureichen, die den streitgegenständlichen Anlagenverkäufen zugrunde liegen. Eingereicht worden sind daraufhin Darlehensverträge, die die Klägerin als Darlehensnehmerin ausweisen, eine Strukturübersicht der C…-Gruppe und diverse Unterlagen zum Pkw-Verkauf und der Pkw-Nutzung, auf die der Senat im Einzelnen Bezug nimmt (Bl. 167a bis Bl. 190 von Bd. I der Gerichtsakte, Bl. 198 bis 381 von Bd. II der Gerichtsakte).
Für weitere Einzelheiten verweist der Senat auf die Gerichtsakte sowie die beigezogenen Steuerakten (1 Bd. Gewerbesteuerakte, 1 Bd. Rb.-Akte, 1 Bd. Bp.-Berichtsakte, 1 Bd. KSt.-Akte).

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Die Klage ist zwar als Anfechtungsklage mit dem klägerischen Ziel der Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) zulässig.
II. Die Klage ist aber unbegründet; denn die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat insbesondere zutreffend angenommen, dass der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für die Klägerin in den Streitjahren positive Gewerbeerträge zu Grunde zu legen waren. Entgegen der Auffassung der Klägerin erstreckt sich die grundsätzliche Befreiung der Klägerin als ambulanter Pflegedienst von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nicht auf die hier in Rede stehenden Zinserträge, wohl aber auf den Zinsaufwand aus aufgenommenen Darlehen im Verbund. Von der Erfassung der Veräußerungstätigkeit (von Pkw des Anlagevermögens) als Veräußerungsverlust geht keine Beschwer der Klägerin aus, so dass sie insofern nicht in ihren Rechten verletzt ist.
1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin Steuergegenstand der Gewerbesteuer ist (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) und selbst Steuerschuldnerin ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG).
2. Gemäß § 3 Nr. 20 d) GewStG sind u. a. Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen werden. Die Klägerin betreibt unstreitig eine solche Einrichtung.
3. § 3 Nr. 20 d) GewStG enthält jedoch keine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger, der in § 3 Nr. 20 d) GewStG genannten Einrichtung mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge.
4. Die streitgegenständliche Steuerbefreiungsvorschrift erfordert somit eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der betroffenen Einrichtung, für die der BFH erst jüngst die maßgeblichen Abgrenzungskriterien wie folgt aktualisiert und konkretisiert hat (siehe die nachfolgenden Grundsätze mit weiteren Nachweisen im Einzelnen in BFH, Urteil vom 1.9.2021 – III R 20/19, BStBl. II 2022, 83):
a) Bei der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 d) GewStG handelt es sich nicht um eine persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in § 3 Nr. 20 d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer. Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Hieraus lässt sich ableiten, dass nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; denn nur insoweit entstehen für die Sozialversicherungsträger Kosten. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand ist dagegen nach dieser Norm nicht steuerbefreit. Anderenfalls würde eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), schon allein deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch ein Alten- oder Pflegeheim betreibt.
b) Eine derart einschränkende Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG widerspricht nicht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer besagt, dass das Steuerobjekt – der Gewerbebetrieb – mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden soll. Die Befreiung bezieht sich gerade nicht auf den Träger der in § 3 Nr. 20 d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag, sondern nur auf die aus der begünstigten Einrichtung selbst erzielten Erträge. Soweit von der Befreiung Erträge ausgenommen werden, die der Träger daneben erzielt, geht es nicht um persönliche Merkmale des Steuersubjekts oder seine persönlichen Beziehungen zum Steuerobjekt. Vielmehr wird nur geprüft, ob und inwieweit der vom Steuerobjekt erzielte Gewinn unter den Förderzweck der Befreiungsvorschrift fällt.
c) Bei der Abgrenzung ist nicht zwischen gegenstands- oder tätigkeitsbezogener Abgrenzung zu unterscheiden. Die Begriffe sind synonym zu verstehen (BFH, Urteil vom 1.9.2021 – III R 20/19 H –, BStBl. II 2022, 83). Deswegen lässt sich aus der Rechtsprechung des BFH entnehmen, dass nur die Erträge aus bestimmten Tätigkeiten von der Gewerbesteuer befreit sind. So hat der BFH die Versagung der Steuerbefreiung der Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner damit begründet, dass es sich um Erträge aus einer "Tätigkeit" handelt, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung unterschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 GewStG nicht gedeckt sei.
Der Betreiber einer Einrichtung i.S. des § 3 Nr. 20 d) GewStG ist nur insoweit von der Gewerbesteuer befreit, als die Tätigkeit der von ihm betriebenen Einrichtung die Voraussetzungen der jeweiligen Befreiungsvorschrift erfüllt oder als die Tätigkeit für die betreffende Einrichtung erforderlich ist.
5. Unter Zugrundelegung der vorgenannten Rechtsgrundsätze unterfallen die von der Klägerin erzielten streitgegenständlichen Zinserträge nicht der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 d) GewStG; denn soweit die Klägerin vorträgt, aus der Gewährung von Darlehen an die verbundene Unternehmen, für die sie zwar keinerlei Darlehensverträge vorlegen konnte, Zinserträge erzielt zu haben, resultieren diese auf den Konten #5100 und #5110 gebuchten Erträge aus einer Tätigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der ambulanten Pflegeeinrichtung der Klägerin unterschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nicht gedeckt ist. Insoweit ist die Klägerin daher partiell gewerbesteuerpflichtig.
Die Trennbarkeit der Tätigkeit ergibt sich daraus, dass der Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können: Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin anderen Unternehmen der C…-Gruppe Darlehen ausgereicht und daraus die auf den Konten #5100 und #5110 gebuchten Zinserlöse erzielt hat. Diesen Darlehen sind Erträge der Klägerin in Höhe von EUR 6.345,17 (2013), EUR 1.139,- (2014) und EUR 33.827,- (2015) zuzuordnen. Dass diesbezüglich konkrete Aufwendungen durch die Ausreichung der Darlehen veranlasst worden seien, ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich (z.B. Gemeinkosten oder Kosten von zur Refinanzierung aufgenommener Darlehen).
Die Gewinne aus der darlehensweise Finanzierung anderer Unternehmen der C…-Gruppe waren nicht geeignet, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen in der Einrichtung der Klägerin zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Es handelte sich nicht um Erträge aus Leistungen im Zusammenhang mit der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen in den Einrichtungen der Klägerin, sondern allenfalls werden damit Finanzierungszwecke Dritter gefördert, mit denen gesellschaftsrechtlich zwar möglicherweise eine Verbindung besteht, die aber für gewerbesteuerliche Zwecke andere, nämlich dritte Einrichtungen und Betriebe der ambulanten und/oder stationären Pflege betreiben. Entsprechend schied auch eine Aufwandserstattung durch die Sozialversicherungsträger aus und wäre eine Gewerbesteuerfreiheit dieser Erträge auch nicht geeignet, zu einer Entlastung der Sozialversicherungsträger beizutragen.
In tatsächlicher Hinsicht weist der erkennende Senat ergänzend darauf hin, dass die Klägerin keinerlei Darlehensverträge für von ihr im Verbund ausgereichte Darlehen vorlegen konnte, in denen die Klägerin als Darlehensgeber aufgeführt wurde. Alle vorgelegten Dokumente betreffen Darlehen an die Klägerin. Da die C…-Gruppe nicht nur Rechtsträger mit Einrichtungen nach § 3 Nr. 20 c) und d) GewStG umfasste, sondern z.B. auch eine Immobilienentwicklungsgesellschaft, kann unabhängig von der Tatsache, dass Tätigkeiten zugunsten pflegerischer Einrichtungen Dritter ohnehin nicht von der Befreiungsvorschrift erfasst sind, auch gar nicht überprüft werden, ob die Darlehen tatsächlich nur Zwecken im Bereich der ambulanten oder stationären Pflege dienten.
6. Von den in den Gewerbeertrag der Klägerin nach 5. einzubeziehenden Zinserträgen ist auch nicht der auf den Konten #7200 und #7209 gebuchte Zinsaufwand abzuziehen; denn dieser Zinsaufwand ist zur Überzeugung des Senats nach Würdigung des klägerischen Vortrags und der vorgelegten Darlehensverträge, in denen die Klägerin als Darlehensnehmerin geführt wird, im von § 3 Nr. 20 d) GewStG gewerbesteuerbefreiten Bereich der Klägerin angefallen und kann deswegen nicht dem Abzug von steuerpflichtigen Erträgen dienen.
Worauf auch die Klägerin zutreffend hinweist, dürfte bei der Qualifizierung einer Darlehensaufnahme und deren Zuordnung zu einer von § 3 Nr. 20 d) GewStG privilegierten Tätigkeit entscheidend sein, zu welchem Zweck die Finanzierungskosten angefallen sind. Alle vorgelegten Verträge betreffen insofern die Finanzierung von Pflegepersonalaufwand im weiteren Sinne (Lohn, Sozialversicherungsbeiträge, Fortbildungskosten). Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass die Tätigkeit der Klägerin zur Fremdfinanzierung der Lohn- und Fortbildungskosten ihres pflegerischen Personals die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen in den Einrichtungen der Klägerin dienlich bzw. für diese sogar erforderlich und notwendig ist. Der Zinsaufwand ist somit aufgrund der Zuordnung zum gewerbesteuerfreien Tätigkeitsbereich der Klägerin nicht abziehbar.
7. Soweit die Klägerin ehemals als Dienstwagen genutzte Pkw veräußert und hieraus in 2013 einen zwischen den Beteiligten dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsverlust erzielt hat, ist die Klägerin nicht beschwert, weswegen aus einer diesbezüglichen Rechtswidrigkeit eine Verletzung der klägerischen subjektiven Rechte unter keinem Gesichtspunkt in Frage kommt. Der Senat muss deswegen nicht darüber entscheiden, ob der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 20 d) GewStG auch Veräußerungsgewinne erfasst; denn vorliegend berücksichtigte der Beklagte lediglich einen Veräußerungsverlust zugunsten der Klägerin. Eine Beschwer ist insofern nicht zu erkennen.
8. Auch der Hilfsantrag der Klägerin hat keinen Erfolg; denn die hilfsweise begehrte Verlustfeststellung würde die Abziehbarkeit des Zinsaufwands voraussetzen, was aufgrund der Zuordnung der Darlehensaufnahme der Klägerin zum von § 3 Nr. 20 d) GewStG befreiten Tätigkeitsbereich (siehe 6. oben) nicht der Fall ist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da der Kläger die gänzliche Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide bzw. hilfsweise mit dem Vortrag der vollständigen Zuordnung aller Erträge zum gewerbesteuerfreien Tätigkeitsbereich der Klägerin die Reduzierung der Festsetzung auf Null begehrt, stellt die Herausnahme der anfänglich ebenfalls in den Gewerbeertrag einbezogenen Sachbezüge zur Pkw-Nutzung durch Pflegemitarbeiter in den hier streitgegenständlichen Änderungsbescheiden vom 15.12.2021 durch den Beklagten kein in der Kostenentscheidung zu berücksichtigendes Teilobsiegen der Klägerin dar. Dies erscheint auch deswegen folgerichtig, weil die Klägerin nach Erlass der Änderungsbescheide im Klageverfahren ausdrücklich angekündigt hat, ihre Anträge nicht zu ändern.
III. Die Revision war nicht zuzulassen; denn es liegen keine Revisionszulassungsgründe vor (§ 115 Abs. 2 FGO): Der BFH hat erst jüngst alle Maßstäbe für die Zuordnung und Abgrenzung von Erträgen zu den Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 20 d) GewStG aktualisiert und konkretisiert, so dass der hier erkennende Senat im vorliegenden Fall weder eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung erkennt noch der Meinung ist, dass die Fortbildung des Rechts eine Revisionszulassung im vorliegenden Fall erfordert.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 20d GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 3 Nr. 20 d GewStG
§ 3 Nr. 20 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: III R 20/19
V B 62/23
III R 20/19