Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2014-10-29, Aktenzeichen 9 K 245/11

Tenor:

Tatbestand:
Streitig sind die steuerliche Behandlung von Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Abriss eines wegen Baumängeln nicht fertiggestellten, gemischt genutzten Grundstücks und der Beginn der Absetzungen für Abnutzung (AfA). Im Einzelnen ist streitig, ob
a) die bis zum Abriss entstandenen Baukosten Herstellungskosten des im Anschluss an gleicher Stelle errichteten neuen Gebäudes oder sofort abziehbare Aufwendungen (betrieblicher Anteil: Betriebsausgaben; privater Anteil: außergewöhnliche Belastungen) sind,
b) die Abrisskosten für die Beseitigung der teilerstellten Immobilie ebenfalls Herstellungskosten des neuen Gebäudes oder sofort abziehbare Aufwendungen (betrieblicher Anteil: Betriebsausgaben; privater Anteil: außergewöhnliche Belastungen) darstellen,
c) die in diesem Zusammenhang stehenden Prozess-, Rechtsanwalts- und Beratungskosten ebenfalls Herstellungskosten des neuen Gebäudes oder sofort abziehbare Aufwendungen (betrieblicher Anteil: Betriebsausgaben; privater Anteil: außergewöhnliche Belastungen) sind und
d) ob die vom Kläger im Kellergeschoss betrieblich genutzten Büroräume bereits zum 1. Januar 2002 fertiggestellt waren mit der Folge, dass schon ab diesem Zeitpunkt AfA-Beträge geltend gemacht werden konnten.
Der Kläger ist ledig und wird in den Streitjahren 2001 und 2002 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Mit dem Betrieb eines Ingenieurbüros erzielte er in den Streitjahren (und schon in den Vorjahren) als Freiberufler Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Diese Tätigkeit übte er bis zum Umzug (im Jahr 2002) in einem häuslichen Arbeitszimmer in E. aus. Ab dem 1. Januar 2001 betrieb er zusätzlich neben dem Ingenieurbüro ein Unternehmen zur Fertigung von Datenverarbeitungsgeräten und Einrichtungen in Form eines Einzelunternehmens und erzielte daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Den Gewinn aus der selbstständigen Arbeit als Ingenieur ermittelt er durch Einnahme-/Überschussrechnung; für den Gewerbebetrieb besteht Buchführungspflicht, so dass die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erfolgt.
Im Jahr 2000 begann der Kläger mit der Errichtung des gemischt genutzten Gebäudes „X-Str., W.“. Zwischen den Beteiligten ist mittlerweile unstreitig, dass die Absicht bestand, dass Gebäude ab Fertigstellung zu 33,18 % betrieblich und zu 66,82 % privat zu nutzen.
Noch im Jahr 2000 beantragte der Kläger wegen mutmaßlicher erheblicher Baumängel ein gerichtliches Beweissicherungsverfahren. Am 3. Mai 2001 legte schließlich der gerichtlich bestellte Gutachter sein Gutachten vor. Bezüglich der Einzelheiten der festgestellten Baumängel wird auf das Gutachten des Architekten W. G. vom 3. Mai 2001 Bezug genommen. Aufgrund der gutachterlich festgestellten Mängel entschloss sich der Kläger noch vor der Fertigstellung im Jahre 2001 zum sofortigen vollständigen Abriss. Das Abbruchmaterial wurde abgefahren und entsorgt. In einem Nachtragsgutachten vom 20. Juli 2004 erachtete der gerichtlich bestellte Gutachter den Abriss als sachgerechte Maßnahme.
Für dieses abgerissene Gebäude waren dem Kläger folgende Baukosten entstanden:
2000:
61.248,57 EUR
2001:
5.623,55 EUR
2002:
3.354,01 EUR
Im Streitjahr 2001 fielen zudem Abrisskosten i.H.v. 4.407,69 EUR an.
Unmittelbar nach dem Abriss (noch in 2001) begann der Kläger mit dem Neubau des Gebäudes an gleicher Stelle, dessen Fertigstellung als Ganzes in 2002 erfolgte.
Im Anschluss an den Abriss versuchte der Kläger vergeblich, den Architekten und das bauausführende Unternehmen sowie einzelne Handwerker in Haftung zu nehmen. Grund war unter anderem die Insolvenz des Bauunternehmens im Jahre 2005.
Die im Zusammenhang mit dem Abriss entstandenen Prozess-, Rechtsanwalts- und Beratungskosten betrugen in
9.862,28 EUR
5.821,87 EUR
Bezüglich der Einzelheiten der vorgenannten Kosten und deren Entstehungsgründe wird auf die als Anlagen zum Schriftsatz der Prozessvertreterin vom 23. Oktober 2014 übersandten Rechnungen Bezug genommen. Des Weiteren wird bezüglich der Ausführungen des Klägers und seiner Prozessvertreterin hierzu in der mündlichen Verhandlung auf das Sitzungsprotokoll vom 29. Oktober 2014 verwiesen.
Mit den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre begehrte der Kläger den Abzug des betrieblichen Anteils der Baukosten (33,18%) als Betriebsausgaben, und zwar in
22.188,17 EUR (33,18 % von 66.872,12 EUR Buchwertabgang)
1.112,86 EUR (33,18 % von 3.354,01 EUR).
Hinsichtlich des darüber hinausgehenden privaten Anteils der Baukosten beantragte der Kläger den Abzug als außergewöhnliche Belastungen, und zwar in
40.926,29 EUR (66,82 % von 61.248,57 EUR),
3.757,66 EUR (66,82 % von 5.623,55 EUR),
2.241,15 EUR (66,82 % von 3.354,01 EUR).
Hinsichtlich der Abrisskosten begehrte der Kläger die Berücksichtigung des Aufwandes i.H. des betrieblichen Anteils von 1.462,47 EUR als Betriebsausgabe. Der private Anteil i.H.v. 2.945,22 EUR sollte als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sein.
Auch hinsichtlich der Prozess-, Rechtsanwalts- und Beratungskosten begehrte der Kläger eine entsprechende Aufteilung als laufende Betriebsausgabe bzw. außergewöhnliche Belastung. Hier ergaben sich folgende Beträge:
3.272,63 EUR (Betriebsausgaben); 6.590,65 EUR (außerg. Belastung).
1.931,70 EUR (Betriebsausgaben); 3.890,19 EUR (außerg. Belastung).
Für das später errichtete Gebäude ermittelte der Kläger folgende Herstellungskosten:
31.12.2001:
92.309,83 EUR
31.12.2002:
207.800,37 EUR
Hinsichtlich des betrieblichen Anteils des in den Jahren 2001/2002 errichteten Gebäudes ging der Kläger davon aus, dass der betriebliche Anteil (Büro im Kellergeschoss) bereits zum 1. Januar 2002 fertiggestellt war. Infolgedessen begehrte er bereits ab diesem Zeitpunkt die Berücksichtigung der AfA.
Im Anschluss an eine mit Unterbrechungen vom 2. Februar 2006 bis 1. September 2008 durchgeführte Betriebsprüfung für die Jahre 2001 und 2002 folgte der Beklagte diesem Begehren nicht. Der Beklagte behandelte - den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend - die Baukosten für das abgerissene Gebäude, die Abrisskosten, sowie die Prozess-, Rechtsanwalts- und Beratungskosten insgesamt als Herstellungskosten der im Anschluss an den Abriss errichteten Immobilie. Zudem ging der Beklagte – ebenfalls der Betriebsprüfung folgend – davon aus, dass die Abschreibung für den betrieblichen Teil des erstellten Gebäudes erst ab 1. August 2002 vorzunehmen sei (Berechnung: HK inges. 298.119 EUR x 33,18% x 3% AfA x 5/12 = 1.236,45 EUR, siehe Schreiben des Beklagten vom 8. Januar 2014). Nach Auffassung des beklagten Finanzamts war erst ab diesem Zeitpunkt von einer Fertigstellung auszugehen.
Die gegen die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 gerichteten Einsprüche hatten infolge dessen insoweit keinen Erfolg. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein Begehren aus den Einspruchsverfahren weiterverfolgt.
Im laufenden Klageverfahren hat der Beklagte für die Streitjahre am 17. September 2014 geänderte Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 erlassen und dadurch den Kläger in einigen, nunmehr nicht weiter streitigen Punkten klaglos gestellt. Diese Änderungsbescheide sind zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden.
Der Kläger begründet seine Klage im Wesentlichen wie folgt: Die Abschreibung für den betrieblich genutzten Gebäudeteil sei bereits ab dem 1. Januar 2002 anzusetzen. Der Kläger habe ab Dezember 2001 die Büro- und Lagerfläche im Keller der Immobilie genutzt und dort seine betriebliche Tätigkeit aufgenommen. Der privat genutzte Bauteil sei – davon gehe der Beklagte zu Recht aus – erst später endgültig fertiggestellt worden. Dies sei aber nicht maßgeblich, da es ausreiche, wenn der betriebliche Gebäudeteil fertiggestellt sei. Dies sei der Fall, weil wesentliche Bauteile wie Außenwände, Fenster, tragende Innenwände, Dach- und Treppenhaus vorhanden und das Gebäude insoweit in seinen wesentlichen Bereichen für den vorgesehenen Betrieb nutzbar gewesen sei. Das Objekt sei ab Beginn der Nutzung durch den Kläger für ihn zumutbar fertiggestellt gewesen. Baustrom und eine sanitäre Baustellenversorgung seien vorhanden gewesen. Er gehe seiner beruflichen Tätigkeit faktisch ab 1. Dezember 2001 in den Räumlichkeiten nach, zumal er lediglich einen PC, ein Mobiltelefon, einen Tisch und einen Stuhl sowie etwas Lagerfläche benötige. Zum 1. Januar 2002 habe der Kläger im Übrigen sein Unternehmen unter der neuen Anschrift umgemeldet.
Die in den Streitjahren 2001 und 2002 entstandenen Baukosten für das abgerissene Gebäude seien i.H.d. betrieblichen Anteils als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der verbleibende Anteil bezüglich des privat genutzten Gebäudeteils stelle außergewöhnliche Belastungen dar. In gleicher Weise seien die Abrisskosten und die Prozess-, Rechtsanwalts- und Beratungskosten aufzuteilen. Ausweislich des vorgelegten Sachverständigengutachtens seien an dem ursprünglichen Baukörper ganz erhebliche Baumängel festgestellt worden, ebenso massive Durchfeuchtungen. Längerfristig führten solche Durchfeuchtungen, die sich gerade bei Undichtigkeiten fortsetzten, zu Schimmel- und Schwammbildung in der Immobilie. Folge seien erhebliche gesundheitliche Beeinträchtigungen und mögliche Gesundheitsschäden. Der Abriss habe zur Vermeidung konkreter Gesundheitsgefährdungen bzw. Gesundheitsschäden gedient. Aus diesem Grund seien die Bau- und Abrisskosten für den Wohnteil als außergewöhnliche Belastungen anzusehen. Der vorliegende Sachverhalt sei nicht vergleichbar mit einer bloßen Mängelbeseitigung an vorhandener älterer Bausubstanz. Vorliegend sei das nicht fertiggestellte Gebäude vollständig entfernt worden. Nachweislich habe der Kläger versucht, seine zivilrechtlichen Ansprüche gerichtlich durchzusetzen, was an der Insolvenz des ausführenden Unternehmens aber gescheitert sei. Der Kläger habe sich den Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen können, wertsteigernde Aufwendungen seien ebenfalls nicht enthalten. Rückerstattungen von einer Versicherung habe der Kläger nicht erhalten.
In der mündlichen Verhandlung hat der Senat den Kläger darauf hingewiesen, dass Zweifel bestünden, ob als außergewöhnliche Belastungen im Jahr 2000 geltend gemachte „vergeblichen“ Baukosten (40.926,29 EUR) bereits in 2000 überhaupt zu Aufwendungen/Belastungen geführt hätten, zumal frühestens im Jahr des Abrisses (2001) festgestanden habe, dass die Baukosten ohne Gegenleistungen geblieben seien. Der Kläger hat daraufhin die ursprünglich auch wegen Einkommensteuer 2000 erhobene Klage zurückgenommen und den Abzug dieser Aufwendungen zusätzlich im Streitjahr 2001 begehrt.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 17. September 2014 zu ändern und dabei weitere Betriebsausgaben für 2001 i.H.v. 26.923,27 EUR und außergewöhnliche Belastungen i.H.v. 54.219,82 EUR sowie für 2002 weitere Betriebsausgaben i.H.v. 3.044,56 EUR und außergewöhnliche Belastungen i.H.v. 6.131,32 EUR zu berücksichtigen und die Einkommensteuern entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Klage über die in den Änderungsbescheiden für die Streitjahre berücksichtigten Punkte hinaus unbegründet ist. Aufwendungen zur Mängelbeseitigung vor Fertigstellung eines Gebäudes gehörten zu den Herstellungskosten des später errichteten Gebäudes. Wenn bereits errichtete Gebäudeteile wieder abgerissen würden, gehörten die Aufwendungen hierfür zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Baumängel vor Fertigstellung eines Gebäudes rechtfertigten auch dann keine außergewöhnliche Abschreibung, wenn infolge dieser Baumängel noch während der Bauzeit unselbstständige Gebäudeteile wieder abgetragen würden. Die Aufwendungen hierfür und für das Neuerstellen der Gebäudeteile seien Herstellungskosten des Gebäudes. Zu diesen Aufwendungen gehörten auch die Nebenkosten wie Abrisskosten und Rechts- und Beratungskosten, die damit den Herstellungskosten des Gebäudes hinzuzurechnen seien. Ein sofortiger Abzug als Betriebsausgabe oder außergewöhnliche Belastung sei nicht möglich. Die Gebäudeabschreibung im Streitjahr 2002 sei erst ab dem 1. August 2002 vorzunehmen. Von der Herstellung eines Wirtschaftsgutes sei erst im Zeitpunkt seiner Fertigstellung auszugehen. Ein Gebäude sei fertiggestellt, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen seien und der Bau soweit errichtet sei, dass der Bezug der Wohnungen zumutbar oder das Gebäude für den Betrieb in all seinen wesentlichen Bereichen nutzbar sei. Entscheidend sei dabei, dass das Gebäude in vollem Umfang und nicht lediglich zu einem Teil für den Betrieb zur Verfügung stehe. Die Nutzung des Gebäudes W., X-Str., sei nicht bereits ab dem 1. Januar 2002 in vollem Umfang möglich gewesen. Der Hausanschluss sei erst am 1. Juli 2002 errichtet worden. Die sanitären Einrichtungen seien erst im August 2002 geliefert und montiert worden. Bis Oktober 2002 sei sogar noch ein Miet-WC genutzt worden.
Der Senat hat den Kläger in der mündlichen Verhandlung ausführlich zum Zustand und der konkreten Nutzung des betrieblich genutzten Gebäudeteils ab 1. Januar 2002 befragt. Bezüglich der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 29. Oktober 2014 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist nur zum Teil begründet.
a. Die Klage hat insoweit Erfolg, als die nicht mit dem betrieblich genutzten Gebäudeteil zusammenhängenden Prozess- und Rechtsanwaltskosten in 2001 in Höhe von 6.836,45 EUR (vor Abzug der zumutbaren Eigenbelastung) als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig sind (§ 33 Abs. 1 und 3 EStG in der für die Streitjahr geltenden Fassung). Insoweit ist der Einkommensteuerbescheid 2001 in der Fassung vom 17. September 2014 rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).
aa. Außergewöhnliche Belastungen sind Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen zwangsläufig und in größerem Maße erwachsen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes. Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Die Kosten eines Zivilprozesses können nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung (Urteil des BFH vom 12. Mai 2011 VI R 42/10, BStBl. II 2011, 1015), der sich der erkennende Senat anschließt, unabhängig vom Gegenstand des Prozesses aus rechtlichen Gründen zwangsläufig entstehen. Entgegen der früheren Rechtsprechung ist für die Frage der Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nicht auf die Unausweichlichkeit des dem strittigen Zahlungsanspruch zugrunde liegenden Ereignisses abzustellen. Vielmehr liegt für den Steuerpflichtigen die Unausweichlichkeit bereits darin, dass er – will er sein Recht durchsetzen – im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten muss. Voraussetzung für den Abzug als außergewöhnliche Belastungen ist jedoch, dass sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen hat. Demgemäß sind Zivilprozesskosten nicht unausweichlich, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bot. Eine nur entfernte, gewisse Erfolgsaussicht reicht nicht aus. Der Erfolg muss mindestens ebenso wahrscheinlich sein wie ein Misserfolg. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, hat das zur Entscheidung berufene Gericht im Wege einer summarischen Prüfung zu untersuchen.
Der Höhe nach sind die durch den Zivilprozess entstandenen Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten im Jahr der Zahlung abzugsfähig (§ 11 Abs. 2 EStG), soweit sie notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Gegebenenfalls erlangte Leistungen aus einer Rechtsschutzversicherung sind im Rahmen der Vorteilsanrechnung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BStBl. II 2011, 1012).
Dieser geänderten BFH-Rechtsprechung sind die Finanzgerichte auch für den Fall eines Prozesses wegen Schadenersatz infolge Baumängeln gefolgt (FG Münster, Urteil vom 30. April 2014 7 K 2748/12 E, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 52/14; FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Februar 2014 12 K 3227/12 E, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 38/14; FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Oktober 2013 15 K 1102/13 E, EFG 2014, 640; Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 83/13; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19. September 2013 3 K 60/11, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 19/14).
bb. Das vom Kläger schon im Jahr 2000 beantragte gerichtliche Beweissicherungsverfahren und der anschließend geführte Rechtsstreit auf Schadensersatz aus Pflichtverletzungen des Bauunternehmens im Zusammenhang mit der für den Kläger durchgeführten Baumaßnahme beim Landgericht Hannover erfüllt diese Voraussetzungen. Dass die Rechtsverfolgung nicht mutwillig war und ausreichende Erfolgsaussichten bot, zeigt bereits der (positive) Ausgang des Beweissicherungsverfahrens. So kommt der Gutachter in seiner Stellungnahme vom 3. Mai 2001 zu dem Schluss, dass der erstellte Rohbau mit groben, teilweise schweren Baumängeln behaftet ist, die auf mangelhafte Bauplanung, fehlende fachliche Überwachung sowie mangelhaft ausgeführter handwerklicher Bauausführung zurückzuführen sind. Seiner Schätzung nach betrugen die Kosten der Mängelbeseitigung und die Wertminderung fast 110.000 EUR. In einem späteren ergänzenden Gutachten wird zudem der vom Kläger vorgenommene vollständige Rückbau (Abriss) als sachgerecht erachtet. Nach alledem konnte ein verständiger Dritte zum Zeitpunkt des Prozessbeginns nach Überzeugung des Senats nur von einer hinreichenden Erfolgsaussicht des Baumängelprozesses ausgehen. Anhaltspunkte für eine Mutwilligkeit oder Leichtfertigkeit hat der Senat nicht. Der Umstand, dass das Bauunternehmen noch vor Beendigung des Prozesses insolvent wurde, dem Rechtsstreit dadurch der Erfolg versagt war und so der Kläger sämtliche Prozesskosten selbst zu tragen hatte, kann ihm in diesem Zusammenhang nicht zum Nachteil gereichen.
(1) Von den im Streitjahr 2001 geltend gemachten Aufwendungen sind allerdings nur die durch den Zivilprozess entstandenen Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und außergerichtliche Kosten abzugsfähig. Bei den durch die Rechnungen vom 13. Januar 2001 (Bauherrenberatung; 234,20 EUR), vom 14. März 2001 (Ingenieurgemeinschaft, 858,97 EUR), 9. April 2001 (FH Bielefeld, Druckfestigkeitsprüfung, 255,65 EUR) und vom 31. Mai 2001 (Rechtsanwaltsgebühren; allgemeine Beratung bzgl. möglicher Klage gegen Architekten; 255,65 EUR) belegten Aufwendungen fehlt dieser konkrete und unmittelbare Zusammenhang mit dem Beweissicherungsverfahren oder dem Bauprozess. Die Kosten dienten allenfalls der Vorbereitung bzw. Unterstützung eines gerichtlichen Verfahrens. Sie waren aber noch nicht durch das gerichtliche Beweissicherungsverfahren oder den späteren Prozess unmittelbar verursacht und resultierten aus der freien Entscheidung des Klägers, diese (zusätzlichen) Kosten aufzuwenden. Das erforderliche Maß an Zwangsläufigkeit konnte der Senat – im Unterschied zu den unmittelbaren Prozesskosten - hier nicht feststellen. Mangels Beleg konnten zudem die geltend gemachten Beträge aus „div. Kleinrechnungen“ (285,09 EUR) nicht zum Abzug zugelassen werden.
Etwas anderes gilt nach Auffassung des Senats für die Kosten in Zusammenhang mit der Teilnahme eines beratenden Ingenieurs am Gutachtertermin (Rechnung vom 6. Juni 2001: 334,90 EUR x 66,82% = 223,78 EUR zzgl. MwSt 35,80 EUR, gesamt: 259,58 EUR), die Gerichtskosten (Kostenrechnung vom 17. September 2001: 1.022,58 EUR x 66,82% = 683,28 EUR) und die außergerichtlichen Kosten (Rechnung vom 20. September 2001: 2.847,90 EUR x 66,82% =1.902,97 EUR zzgl. MwSt. 304,48 EUR, gesamt 2.207,45 EUR; Rechnung vom 25. September 2001, einschl. Gerichtskosten: 5.139,40 EUR x 66,82% = 3.434,14 EUR zzgl. MwSt. 251,99 EUR, gesamt: 3.686,14 EUR).
Diese Aufwendungen in der Gesamthöhe vom 6.836,45 EUR stellen damit außergewöhnliche Belastungen i.S.v. § 33 Abs. 1 EStG dar und sind nach Abzug der zumutbaren Eigenbelastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG bei der Steuerfestsetzung vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers abzuziehen.
(2) Im Streitjahr 2002 wirkt sich dagegen ein Abzug des Privatanteils der geltenden Prozess- und Rechtsanwaltsgebühren von vornherein schon deshalb steuerlich nicht aus, weil die zumutbare Eigenbelastung des Klägers gemäß § 33 Abs. 3 EStG (7% des Gesamtbetrags der Einkünfte von 66.579 EUR = 4.660 EUR) bereits den Gesamtbetrag der entstandenen Kosten (5.923,30 EUR x 66,82% = 3.957,94 EUR) übersteigt.
b. Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.
aa. Ein anteiliger Betriebsausgabenabzug für vergebliche Baukosten, Abrisskosten und Prozess- und Rechtsanwaltskosten kommt nicht in Betracht. Zu Recht hat der Beklagte diese Aufwendungen, soweit sie mit dem betrieblich genutzten Gebäudeteil zusammenhängen, den Herstellungskosten des errichteten Gebäudes zugeschlagen und den betrieblichen Teil der Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage für die (betriebliche) AfA behandelt.
Herstellungskosten in Sinne des § 255 Abs. 1 und 2 HGB sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes entstehen. Danach gehören zu den Herstellungskosten sowohl die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen als auch Aufwendungen, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung anfallen oder mit ihr in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der Begriff der Herstellungskosten wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH final bestimmt. Maßgebend für die Zuordnung ist die Zweckrichtung der Aufwendungen auf die Herstellung eines Wirtschaftsgutes. Dabei kommt es nicht darauf an, ob sie in den Wert des Wirtschaftsgutes eingegangen sind. Deshalb sind auch vergebliche Aufwendungen Herstellungskosten, wenn sie zum Zwecke der Herstellung des Wirtschaftsgutes getätigt werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BStBl. II 1984, 101).
(1) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, sind Aufwendungen für die Errichtung eines später wegen Baumängeln wieder abgerissenen Gebäudeteils ebenso wie diejenigen für den Abriss den Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes zuzuordnen (BFH-Urteile vom 26. Juli 2006 IX B 35/06, BFH/NV 2006, 2072; vom 26. Januar 1999 IX R 23/95, BFH/NV 1999, 785 und vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83, BStBl. II 1988, 431). Dies gilt auch für alle Kosten der Beseitigung von Schäden am Bauvorhaben, die durch fehlerhafte Bauarbeiten verursacht wurden, sowie für sonstige Folgekosten; diese Aufwendungen dienen ebenfalls der Herstellung des Gebäudes.
Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich hinsichtlich der Abrisskosten auch aus dem Beitrag von Witteler/Lewe (Der Betrieb 2009, 2445) nichts anderes. Danach zählen die Abbruch- und Entsorgungskosten dann zu den Herstellungskosten, wenn zwischen dem Rückbau einer Anlage und der Herstellung der an Ort und Stelle neu hergestellten Anlage ein sachlicher, zeitlicher und räumlicher Zusammenhang besteht. Der Senat geht davon aus, dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist.
(2) Rechtsanwalts- und Prozesskosten teilen grundsätzlich als Folgekosten die einkommensteuerliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses sind (etwa BFH-Urteil vom 13. April 2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038). Damit gehören Rechtsanwalts- und Prozesskosten vorliegend ebenfalls zu den Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes, denn im Beweissicherungsverfahren und anschließenden Bauprozess ging es ja gerade um die Haftung für Baumängel und deren Beseitigung (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83, BStBl. II 1988, 431 und vom 30. Januar 1996 IX R 83/90, BFH/NV 1996, 542). Diese Kosten teilen damit das Schicksal der Zuordnung der vergeblichen Baukosten und Abrisskosten zu den Herstellungskosten des später errichteten Gebäudes.
bb. Baumängel, die wie im vorliegenden Fall zum vollständigen Rückbau (Abriss) führen, rechtfertigen auch keine (vollständige) Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA, vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92, BStBl. II 1995, 306).
AfaA setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Darüber hinaus ist erforderlich, dass ein von außen kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das Wirtschaftsgut einwirkt (BFH-Urteil vom 31. März 1992 IX R 164/87, BStBl. II 1992, 805, unter 3. b). Diese Voraussetzungen sind bei mangelhaften Bauleistungen an einem noch nicht fertiggestellten Gebäude nicht erfüllt (BFH in BStBl II 1992, 805). Dabei ist unerheblich, ob die Baumängel vor oder nach der Fertigstellung des Gebäudes entdeckt werden (BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 146/90, BStBl. II 1993, 702). Bei den mangelhaften Bauleistungen kann es sich nicht nur um Fehler bei der Ausführung des Baues, sondern auch um solche bei der Planung, z.B. des Architekten, handeln. Die Ausführung kann technisch fehlerhaft sein, aber auch von der Bauplanung abweichen oder gegen Baurecht verstoßen. Die Herstellungskosten für solche mangelhaften Leistungen können unabhängig davon, ob die Mängel beseitigt werden oder nicht, nicht als AfaA abgezogen werden (BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92, BStBl. II 1995, 306).
cc. Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass das streitbefangene Gebäude erst ab August 2002 als fertiggestellt angesehen werden kann und demzufolge auch erst ab diesem Zeitpunkt eine Abschreibung der Herstellungskosten des betrieblich genutzten Gebäudeteils in Betracht kommt.
Der Beginn der AfA setzt die Fertigstellung zumindest des betrieblich genutzten Gebäudeteils voraus. Das ist gegeben, wenn der Gebäudeteil nach Abschluss der wesentlichen Bauarbeiten für den vorgesehenen Zweck nutzbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2013 II R 44/11, BFH/NV 2013, 1544; Schmidt/Kulosa, Kommentar zum EStG, 33. Auflage 2014, § 7 EStG Rz. 90 mwN). Eine Benutzbarkeit liegt vor, wenn der Gebäudeteil durch Wände bzw. eingebaute Türen gegenüber dem sonstigen Wohnbereich abgegrenzt ist, die Innenwände eingebaut und Heizung, Sanitäreinrichtungen sowie alle notwendigen Grundleitungen für Wasser, Strom, Belüftung und Entlüftung, Kommunikationsanlagen usw. installiert sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2012 II R 58/10, BStBl. II 2012, 874 für eine Büroeinheit in einem Bürogebäude).
Aus Sicht des Senats ist nicht zu beanstanden, wenn der Beklagte bei der Bestimmung des Fertigstellungszeitpunktes auf die objektiven Umstände der Errichtung des Hausanschlusses am 1. Juli 2002, die Lieferung und Montage der sanitären Einrichtungen im August 2002 sowie den Umstand der Nutzung von Baustrom und eines Miet-WCs bis Oktober 2002 abgestellt hat. Selbst der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung zugestanden, dass er die Räumlichkeiten ab Anfang 2002 während seiner Nutzung mittels Elektroheizung beheizt und das Miet-WC genutzt hat. Es kann dahinstehen, ob - wie behauptet - dem Kläger die karge Ausstattung (Tisch, Stuhl, Laptop, Handy) und die vorgenannten Umstände zumutbar erschienen und einer beruflichen Nutzung nicht entgegenstanden. Objektiv gesehen teilt der Senat diese Einschätzung nicht. Ohne Installation der vorgesehenen Heizung, der Möglichkeit der Benutzung regulären Stroms und eines normalen WC ist ein Gebäudeteil nicht als fertiggestellt anzusehen. Davon abgesehen hat der Senat erhebliche Zweifel, ob die betrieblichen Räumlichkeiten bereits für den bestimmten betrieblichen Zweck nutzbar waren und auch – wie behauptet – tatsächlich bereits dafür genutzt wurden. Nach der Schilderung des Klägers in der mündlichen Verhandlung drängt sich vielmehr auf, dass der Kläger ab Januar 2002 vor Ort in den betrieblichen Räumlichkeiten die Handwerker überwacht hat, um nicht ständig für Besprechungen anzureisen. Dafür spricht auch, dass dem Kläger ja weiterhin – nach eigenem Bekunden – sein Arbeitszimmer in E. zur (betrieblichen) Nutzung zur Verfügung stand. Unter diesem Aspekt ist wenig glaubhaft, dass der Kläger bereits im Winter in einem Rohbau nur mit Elektroheizung, Baustrom, ohne sanitäre Einrichtungen, Dixi-Klo und kärglicher Büroausstattung seiner betrieblichen Tätigkeit nachging. Der Ummeldung seines Betriebs bereits zum 1. Januar 2002 kommt insoweit kein Beweiswert zu, da es hinsichtlich der Fertigstellung auf die tatsächlichen Umstände ankommt. Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Klägers, der insoweit die Feststellungslast (Beweislast) trägt.
cc. Ein Abzug des Privatanteils der vergeblichen Baukosten für das erste Gebäude und die privaten Abrisskosten stellen keine außergewöhnliche Belastungen dar, selbst wenn die Aufwendungen zur Behebung von Gesundheitsgefährdungen entstanden sind (BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2009 VI B 140/08, BFH/NV 2009, 762; vom 19. Juni 2006 III 2006 III B 37/05, BFH/NV 2006, 2057). Es mangelt sowohl an der Außergewöhnlichkeit als auch an der Zwangsläufigkeit (BFH-Urteil vom 19. Mai 1995 III R 12/92, BStBl. II 1995, 774). Baumängel sind nach Auffassung des BFH keineswegs unüblich und nicht mit ungewöhnlichen Ereignissen wie Hochwasserschäden vergleichbar (BFH-Urteil vom 19. Juni 2006 III 2006 III B 37/05, BFH/NV 2006, 2057). Der BFH unterscheidet bei Aufwendungen zur Beseitigung von Baumängeln nicht zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Baumängeln, sondern lässt Aufwendungen zur Behebung von Baumängeln grundsätzlich nicht zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zu (so ausdrücklich BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VI B 140/08, BFH/NV 2009, 762).
Auch aus der neueren Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zur Beseitigung unzumutbarer Beeinträchtigungen, die von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehen (z.B. Hausschwamm, Asbest), ergibt sich nicht anderes (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2012 VI R 21/11, BStBl. II 2012, 574 und VI R 70/10, BStBl. II 2012, 574 betr. Sanierungskosten als außergewöhnliche Belastungen). Auch hier hat der BFH die behandelten Sanierungskosten klar abgegrenzt von den Baumängeln, bei denen danach grundsätzlich kein Abzug in Betracht kommt. Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an.
Nach alledem konnte die Klage nur zum Teil Erfolg haben.
2. Das beklagte Finanzamt wird die Einkommensteuer 2001 entsprechend den vorstehenden Ausführungen neu berechnen, das Ergebnis der Neuberechnung dem Kläger formlos mitteilen und nach Rechtskraft der Entscheidung dem Kläger einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 neu bekanntgeben (§ 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
4. Die Revision war im Hinblick auf die bereits zur Problematik der Abzugsfähigkeit von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastung anhängigen zahlreichen Revisionsverfahren (etwa die oben unter 1. a. aa. genannten Verfahren) wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 EStG
§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 33 Abs. 1 und 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 255 Abs. 1 und 2 HGB
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 640
BFH/NV 2006, 2072
BFH/NV 1999, 785
BFH/NV 2010, 2038
BFH/NV 1996, 542
BStBl II 1992, 805
BFH/NV 2013, 1544
BFH/NV 2009, 762
BFH/NV 2006, 2057
11 VI R 42/10
11 VI R 16/10
7 K 2748/12
VI R 52/14
12 K 3227/12
VI R 38/14
15 K 1102/13
VI R 83/13
3 K 60/11
VI R 19/14
83 IV R 160/78
06 IX B 35/06
99 IX R 23/95
87 IX R 134/83
10 VIII R 27/08
96 IX R 83/90
94 IX R 23/92
92 IX R 164/87
93 IX R 146/90
13 II R 44/11
12 II R 58/10
09 VI B 140/08
06 III B 37/05
95 III R 12/92
12 VI R 21/11
VI R 70/10