Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-13, Aktenzeichen 10 K 2203/16 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2018:1113.10K2203.16E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist im Hinblick auf das Besteuerungsrecht Deutschlands als Wohnsitzstaat des Klägers und das Besteuerungsrecht der Niederlande als Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers des Klägers die Aufteilung von Arbeitslohn, die der Kläger als Berufskraftfahrer für Arbeitstage bezogen hat, an denen er mit seinem Fahrzeug sowohl in den Niederlanden als auch in einem anderen Staat der Europäischen Union und/ oder der Schweiz unterwegs war.
Der Kläger, der letztmals für das Jahr 2013 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, ist bei der C mit Sitz in … (Niederlande) als Berufskraftfahrer beschäftigt. In den Streitjahren (2013 und 2014) war er mit Transportfahrzeugen seines Arbeitgebers in den Niederlanden, in Deutschland, in Belgien, in Frankreich und in der Schweiz unterwegs. Im Streitjahr 2013 war er an insgesamt 130 von 219 Arbeitstagen sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland unterwegs, im Streitjahr 2014 war dies an 102 von 228 Arbeitstagen der Fall. Der Kläger legte zusammen mit den Steuererklärungen als „Fahrtenbuch“ bezeichnete, von seinem Arbeitgeber abgezeichnete monatliche Aufstellungen für die Streitjahre vor, aus denen für jeden Arbeitstag unter Angabe der jeweiligen Orte die zurückgelegte Fahrtstrecke, die dabei durchfahrenen Staaten und die Zeitpunkte der Grenzübertritte hervorgingen. Auf diese Aufstellungen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Der Kläger ermittelte für 2013 einen in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn von 1.899,53 Euro (4,110 %) und für 2014 einen solchen von 3.412,38 Euro (7,456 %). Dabei ging er davon aus, dass das Besteuerungsrecht an Tagen, an denen er zumindest einen Teil der Fahrtstrecke in den Niederlanden zurückgelegt hatte, den Niederlanden zustehe.
Der Beklagte sah das Besteuerungsrecht der Niederlande dagegen nur für den Teil des Arbeitslohns als gegeben an, der auf Tage entfiel, an denen der Kläger eine ausschließlich durch die Niederlande führende Fahrtstrecke zurückgelegt hatte. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, der auf ausschließlich außerhalb der Niederlande zurückgelegte Fahrtstrecken entfiel, stehe Deutschland zu. Soweit der Kläger an ein und demselben Tag eine sowohl durch die Niederlande als auch durch andere Staaten führende Fahrtstrecke zurückgelegt habe, sei das Besteuerungsrecht je hälftig auf die Niederlande und auf Deutschland aufzuteilen. Der Arbeitslohn sei daher im Jahr 2013 zu 79/219tel und im Jahr 2014 zu 68/228stel steuerpflichtig und lediglich im Übrigen steuerfrei und nur – nach Abzug der damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Werbungskosten – bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Entsprechend dieser Berechnung setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2013 durch Bescheid vom 11. August 2015 auf 962 Euro und die Einkommensteuer für 2014 durch Bescheid vom 17. Februar 2016 auf 876 Euro fest.
Der Kläger legte dagegen Einsprüche ein. Mit Schreiben vom 19. Mai 2016 vertrat er die Ansicht, dass dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers abweichend von Art. 14 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem König-reich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA Niederlande 2015) vom 20. April 2012 (Bundesgesetzblatt – BGBl – II 2012, 1415) das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine nicht in diesem Staat ausgeübte unselbständige Arbeit zustehe, wenn der Arbeitgeber, der die Vergütungen wirtschaftlich trage, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig sei. Soweit ein Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in dem Staat ausübe, in dem der Arbeitgeber ansässig sei, sei die Anwendung des Art. 14 Abs. 2 DBA Niederlande 2015 ausgeschlossen, weil die Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b DBA Niederlande 2015 nicht vorlägen. Mit jedem Tätigwerden des Berufskraftfahrers im Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers stehe diesem als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht insoweit zu (Art. 14 Abs. 1 OECD-MA). Die Auffassung, dass die Tätigkeit ausschließlich im Arbeitgeberstaat ausgeübt werden müsse oder zeitanteilig zuzuordnen sei, sei weder dem DBA noch einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zu entnehmen.
Der Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidungen vom 22. Juni 2016 unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 12. November 2014 IV B 2 – S 1300/08/10027 2014/0971694 (Bundessteuerblatt – BStBl – I 2014, 1467) als unbegründet zurück. Ein Berufskraftfahrer halte sich während seiner Arbeitsausübung im oder bei seinem Fahrzeug auf. Das Fahrzeug sei daher seine regelmäßige Arbeitsstätte. Der Ort der Arbeitsausübung des Berufskraftfahrers bestimme sich nach dem jeweiligen Aufenthalts- oder Fortbewegungsort des Fahrzeugs. In den Fällen, in denen der Berufskraftfahrer in Deutschland, sein Arbeitgeber aber in dem anderen Vertragsstaat ansässig sei, stehe Deutschland das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit zu, soweit die Vergütungen auf Tätigkeiten des Berufskraftfahrers im Inland entfielen. Soweit er seine Tätigkeit in dem Staat ausübe, in dem sein Arbeitgeber ansässig sei, sei die Anwendung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ausgeschlossen, weil die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA nicht vorlägen. Mit jedem Tätigwerden des Berufskraftfahrers im Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers stehe diesem als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht insoweit zu (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA). Daraus sei der Schluss zu ziehen, dass durch den ständig wechselnden Ort der Arbeitsausübung des Berufskraftfahrers an einem Arbeitstag, an dem er sowohl im Arbeitgeberstaat als auch im Wohnsitz- oder Drittstaat tätig sei, der entsprechende Arbeitslohn zeitanteilig zuzuordnen sei. Diese Aufteilung könne nur im Wege einer Schätzung erfolgen. Eine hälftige Zuordnung dieser „gemischten“ Tage jeweils zum steuerpflichtigen und steuerfreien Arbeitslohn sei ermessensgerecht. Eine anderweitige Aufteilung sei nach dem Wortlaut des Schreibens des BMF nicht zulässig. Nachweise für eine anderweitige Aufteilung des Arbeitslohnes habe der Kläger nicht beigebracht.
Mit seinen gegen die Einspruchsentscheidungen erhobenen, zwischenzeitlich verbundenen Klagen hält der Kläger an seinem Begehren fest. Wegen der Einzelheiten seines Vorbringens wird auf die Klageschriften verwiesen. Auf Aufforderung des Berichterstatters hat der Kläger die ihm gegenüber ergangenen Steuerbescheide der niederländischen Finanzverwaltung für die Streitjahre vorgelegt. Danach wurde den seitens der niederländischen Finanzverwaltung vorgenommenen Steuerfestsetzungen jeweils der gesamte in den Streitjahren erzielte Bruttoarbeitslohn zugrunde gelegt. Lediglich Finanzierungszinsen für selbstgenutztes Wohneigentum in Höhe von 4.399 Euro (2013) bzw. 2.786 Euro (2014) wurden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte („Belastbaar inkomen uit werk en woning“) berücksichtigt. Außerdem wurden im Ausland versteuerte Einkommensbeträge („Totaal vrijstelling in het buitenland belast inkomen“) steuermindernd abgezogen (2013: 1.091 Euro, 2014: 2.150 Euro). Die Steuerfestsetzungen wurden vom Kläger nicht angefochten.
Der Kläger beantragt,
1. die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 11. August 2015 und für 2014 vom 17. Februar 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22. Juni 2016 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf die Beträge herabgesetzt wird, die sich ergeben, wenn für das Jahr 2013 bei ihm statt eines steuerpflichtigen Arbeitslohns von 16.674 Euro nur noch von einem steuerpflichtigen Arbeitslohn von 1.899 Euro und für das Jahr 2014 statt von einem steuerpflichtigen Arbeitslohn von 13.650 Euro nur noch von einem steuerpflichtigen Arbeitslohn von 3.412 Euro ausgegangen wird,
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 11. August 2015 und für 2014 vom 17. Februar 2016 waren nicht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu ändern, weil sie nicht i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO rechtswidrig sind und den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten verletzen. Der Beklagte hat den Arbeitslohn, den der Kläger in den Streitjahren bezogen hat, in jeweils zutreffendem Umfang der Besteuerung und dem Progressionsvorbehalt unterworfen.
1. Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. Löhne für eine Beschäftigung im privaten Dienst. Diese betrugen beim Kläger 46.222 Euro für 2013 und 45.766 Euro für 2014.
a) Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte steht der Bundesrepublik Deutschland ungeachtet der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nach Art. 10 Abs. 1 des in den Streitjahren geltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet (DBA Niederlande 1959) vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782) nur insoweit zu, als die Arbeit, für die der Kläger die Einkünfte bezogen hat, nicht in den Niederlanden ausgeübt wurde.
Nach Art. 10 Abs. 1 DBA Niederlande 1959 hat, wenn eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, der andere Staat, d. h. im Streitfall die Niederlande, das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird, sofern nicht Art. 10 Abs. 2 DBA Niederlande 1959 Anwendung findet, was jedoch im Hinblick auf die nicht erfüllten Tatbestandsmerkmale des Art. 10 Abs. 2 Buchstabe b DBA Niederlande 1959 nach zutreffender Ansicht der Beteiligten nicht der Fall ist. Ausgeübt wird die Tätigkeit eines Arbeitnehmers dort, wo er sich tatsächlich aufhält. Ausschlaggebend ist die physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 25. November 2014 I R 27/13, BStBl II 2015, 448). Ein Berufskraftfahrer wie der Kläger hält sich während der Arbeitsausübung in oder bei seinem Fahrzeug auf (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936). Das Fahrzeug ist daher der Ort der Arbeitsausübung.
Danach steht in den Fällen, in denen der Berufskraftfahrer seinen Wohnsitz in Deutschland hat, sein Arbeitgeber aber in einem anderen Vertragsstaat ansässig ist, Deutschland das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit zu, die auf Tätigkeiten des Berufskraftfahrers im Inland entfallen. Soweit der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in dem Staat ausübt, in dem der Arbeitgeber ansässig ist, ist die Anwendung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ausgeschlossen, weil die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA nicht vorliegen. Mit jedem Tätigwerden des Berufskraftfahrers im Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers steht diesem als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht insoweit zu (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA). Übt der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in einem Drittstaat aus, d. h. weder in Deutschland noch in dem Staat, in dem der Arbeitgeber ansässig ist, steht das Besteuerungsrecht für die auf den Drittstaat entfallenden Arbeitsvergütungen im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers Deutschland als Wohnsitzstaat des Berufskraftfahrers zu. Soweit die Tätigkeit im jeweiligen Drittstaat an nicht mehr als 183 Tagen ausgeübt wird, verbleibt das Besteuerungsrecht regelmäßig bei Deutschland (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. März 2005 6 K 1664/04, FGReport 2005, 82 [Volltext: juris]; BMF-Schreiben vom 12. November 2014 IV B 2 – S 1300/08/10027 2014/0971694, BStBl I 2014, 1467 Rz. 285 ff., und nunmehr BMF-Schreiben vom 3. Mai 2018 IV B 2 – S 1300/08/10027 2018/0353235, BStBl I 2018, 643 Rz. 338 ff.).
Die gegenteilige, im Schreiben vom 19. Mai 2016 dargelegte Rechtsauffassung des Klägers, wonach im Falle eines Berufskraftfahrers dem Ansässigkeitsstaat seines Arbeitgebers, im Streitfall also den Niederlanden, bei jedem Tätigwerden des Berufs-kraftfahrers in diesem Staat als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zustehe, ist unzutreffend. Abgesehen davon, dass der Kläger sich dafür zu Unrecht auf Art. 14 Abs. 1 DBA Niederlande 2015 bzw. Art. 14 Abs. 1 des OECD-MA bezieht, die im Streitfall angesichts der Geltung von Art. 10 Abs. 1 DBA Niederlande 1959 nicht einschlägig sind, ergibt sich aus jenen Bestimmungen nichts anderes als aus dieser, weil sich das Besteuerungsrecht stets danach richtet, in welchem Staat der Berufskraftfahrer seine Arbeit ausübt, d. h. mit dem Fahrzeug seines Arbeitgebers unterwegs ist.
b) Der Beklagte hat danach die Einkünfte des Klägers zutreffend insoweit besteuert, als sie Tage betreffen, in denen der Kläger seine Tätigkeit ausschließlich in Deutschland oder in einem anderen Staat als den Niederlanden (Drittstaat) erbracht hat. Soweit der Kläger während eines Arbeitstages sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland und/oder in einem Drittstaat Fahrtstrecken zurückgelegt hat, war die Vergütung dafür aufzuteilen. Diese Aufteilung muss zwar nicht zwingend hälftig erfolgen, wie das BMF dies im Schreiben vom 19. September 2011 (IV B 3 – S 1301 – LUX/07/10002 2011/0736274, BStBl I 2011, 849) zum deutsch-luxemburgischen DBA unter Ziff. 4 der Anlage 1 vertritt. Die Aufteilung hat vielmehr im Verhältnis der jeweiligen Arbeitsstunden zu erfolgen (ebenso Wassermeyer/Schwenke, in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz. 146).
Die vom Kläger vorgelegten, als Fahrtenbuch bezeichneten Aufzeichnungen enthalten jedoch keine Angaben zu den im jeweils durchfahrenen Staat erbrachten Arbeitsstunden. Der Kläger hat dort lediglich die Uhrzeit des Grenzübertritts angegeben. Angaben dazu, wann er wo mit dem Fahrzeug losgefahren ist, wann er es am jeweiligen Arbeitstag endgültig abgestellt hat, wann er Lenkzeitenunterbrechungen hatte und wie hoch die tägliche Höchstlenkzeit war, enthalten die Aufzeichnungen nicht. Dann ist der Umfang der Tätigkeit im jeweiligen Staat nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung zu schätzen. Anhaltspunkte für eine andere als die vom Beklagten vorgenommene Schätzung, die zu einer hälftigen Aufteilung geführt hat, liegen nicht vor. Die Schätzung des Beklagten ist daher nicht zu beanstanden, sodass das Gericht nicht von seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) Gebrauch macht.
2. Soweit das Besteuerungsrecht für die vom Kläger bezogenen Einkünfte danach den Niederlanden zustand, durfte der Beklagte diese Einkünfte gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBA Niederlande 1959 i. V. m. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Progressionsvorbehalt unterwerfen. Auch insoweit lassen die angefochtenen Bescheide keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Klägers erkennen.
3. Die angefochtenen Steuerbescheide waren auch nicht deshalb dem Begehren des Klägers entsprechend zu ändern, weil es ohne eine solche Änderung angesichts der von der niederländischen Finanzverwaltung für die Streitjahre erlassenen Steuerbescheide zu einer Doppelbesteuerung der vom Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kommt. Aus Sicht des Gerichts widersprechen nicht die inländischen, sondern die von der niederländischen Finanzverwaltung erlassenen Steuerbescheide der durch Art. 10 Abs. 1 DBA Niederlande 1959 getroffenen Regelung zur Aufteilung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Fall eines Berufskraftfahrers. Die dadurch eingetretene Doppelbesteuerung kann der Kläger daher, worauf auch der BFH in einem vergleichbaren Fall hingewiesen hat (Urteil vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936), nur durch die Einleitung und einen für ihn erfolgreichen Abschluss eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 DBA Niederlande 1959) beseitigen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.
III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs.1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 32b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 448
BStBl II 2004, 936
BStBl I 2014, 1467
BStBl I 2018, 643
BStBl I 2011, 849
14 I R 27/13
04 I R 88/03
6 K 1664/04