Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-10-06, Aktenzeichen 1 K 1801/21 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2025:1006.1K1801.21U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen, soweit sich der Rechtstreit nicht in der Hauptsache erledigt hat.
Die Kosten des Verfahrens fallen der Klägerin zu 84 % und dem Beklagten zu 16 % zur Last.
Der Streitwert wird auf ... € festgesetzt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2012 bis 2016. Sie begehrt für die von ihr an private Endabnehmer erbrachte Lagerleistungen die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmenszweck die Bewirtschaftung ...von Containern ... ist. Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 00.00.2011 gegründet und hat ihren Sitz in V., U.-straße. Gesellschafter sind A. J. und die M. KG, deren persönlich haftender Gesellschafter E. B. ist. Geschäftsführer der Klägerin sind seit den Streitjahren A. J. und E. B..
Die Klägerin vermietet u.a. Container in vier verschiedenen Größen ... an Privatpersonen und an Unternehmer; und zwar Container in
S mit 3,5 m², Außenmaße l/b/h: 2,0 m/1,85m/1,8m,
M mit 5,5 m², Außenmaße l/b/h: 2,45 m/2,0m/2,15m,
L mit 7,5 m², Außenmaße l/b/h: 2,45 m/2,45m/2,6m
und XL mit 15 m², Außenmaße l/b/h: 6,0 m/2,45/2,6m.
Die Container XL sind sogenannte Überseecontainer mit einer möglichen Zuladung von ... kg. Alle Container sind aus Stahl gefertigt und luftdicht verschließbar, so dass das ..:Gut vor Staub und Feuchtigkeit geschützt ist.
Die Container befanden sich in den Streitjahren in einer ...Halle in V. und in O. sowie auf dem jeweiligen dazugehörigen Außenbereich. Die ...Hallen als solche waren über eine Alarmanlage gesichert. In den Streitjahren gab es zudem am Standort V. eine Videoüberwachung des Innen- und des Außenbereichs, bei denen die Allgemeinflächen und die Zuwegungen gezeigt wurden.
Die Klägerin hat das mit einer ...Halle bebaute Gewerbeobjekt in V., U.-straße, mit Gewerberaummietvertrag vom 00.00.2011, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, angemietet. Hiernach hat die vom Vermieter auf der Grundlage der Baugenehmigung vom 08.09.2011 mit den Containern bestückte Halle eine Fläche von ... m². Die (vom Vermieter eingebrachten) ...Container sollen von der Klägerin vermietet und bewirtschaftet werden. Die Halle diente ursprünglich als Betriebsgebäude einer ...Fabrik und wurde im Jahr 2011 zur Nutzung als ...Halle umgebaut, indem Stahlcontainer innerhalb der Halle aufgebaut wurden (siehe Brandschutzkonzept). Zudem hat die Klägerin mit unbefristetem Mietvertrag vom 31.03.2016 ab dem 01.04.2016 eine Freifläche auf dem Nachbargrundstück (vor der Firma „Z. Y.“) zum Abstellen von Containern angemietet.
Mit Vertrag vom 17.03.2013 hat die Klägerin das mit einer ...Halle bebaute Grundstück F.-straße in O. einschließlich aller Anlagen und Aufbauten ab dem 01.08.2013 bis zum 31.07.2023 mit Verlängerungsmöglichkeit angemietet. Die Container in der Niederlassung O. stehen im Eigentum der Klägerin und sind nicht Bestandteil des Mietvertrages. Vor dem Einbringen der Container durch die Klägerin war die angemietete Halle leer. Die Klägerin hat die großen Container mittels eines großen Gabelstaplers (16 t) sowie an engen Stellen mittels Schwerlastrollen und speziellen Transportmitteln in der Halle aufgestellt.
Mit zwei Verträgen jeweils vom 00.00.2013 hat die Klägerin von der Stadt O. (rückwirkend zum 00.00.2013) zwei Teilflächen des unbebauten Grundstücks F.-straße. gegenüber Hausnummer 000 mit einer Größe von ... m² und ... m² als „Container Abstellfläche“ auf jederzeitigen Widerruf angemietet. Die Klägerin hat hiernach das Recht, auf der Mietfläche auf ihre Kosten eine Abstellfläche für Container zu errichten. Das Mietverhältnis konnte zum 30.09.2014 gekündigt werden und verlängerte sich ansonsten auf unbestimmte Zeit. Das Erstellen baulicher Anlagen auf der Fläche war nicht gestattet, die Klägerin durfte die Mietfläche lediglich mit geeigneten Mitteln einfrieden. Ausweislich der Anlage zum Mietvertrag vom 00.00.2013 wird das Gelände videoüberwacht, die Stadt als Vermieter akzeptiert die Videoüberwachung ausdrücklich.
Die Container in den ...Hallen sind teilweise lediglich auf den Boden gestellt und zum Teil durch im Boden verschraubte Stahlwinkel gegen ein Verschieben gesichert. Es stehen maximal 2 Container übereinander. In der ...Halle in V. sind die Überseecontainer in der oberen Etage teilweise durch Traversen mit dem Gebäude bzw. dem Dach verbunden. Zudem wurden dort Elektroleitungen in die einzelnen Container verlegt, um diese mit Lampen auszustatten. Mit Ausnahme der Verkehrs- und Bewegungsflächen sowie einzelner Stellplätze für Stückgut ist die Hallenfläche in V. vollflächig mit Containern versehen. Eine Herausnahme aller Container wäre in der Halle in V. mit dem Entfernen der Traversen und Elektroleitungen sowie einem Ausbau der Hallentore verbunden.
Die Container der drei kleineren Größen stehen zwischen den Überseecontainern und befinden sich ohne Systematik im hinteren und vorderen Teil der jeweiligen Hallenfläche sowie im jeweiligen Außenbereich.
Die Vermietung an Privatpersonen erfolgte nahezu ausschließlich im sog. Self-Storage-Verfahren, bei dem die Kunden die Lagerräume selbst anfahren und be- bzw. entladen. Die Vermietung an Unternehmer erfolgte ebenfalls überwiegend im Selbstnutzungsverfahren. Zudem bot die Klägerin für die Nutzung der Aktenlagerung eine Aktenerfassung mittels Barcodes sowie Aktenlieferservice an. Diese Dienstleistungen rechnete die Klägerin zusätzlich mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ab.
Bei den Mietverträgen zur Selbstnutzung aller Containergrößen unterscheidet die Klägerin zwischen der Vermietung zu privaten Zwecken und der Vermietung an Unternehmer. Die Formular-Verträge mit den Privatpersonen sind überschrieben mit „Mietvertrag zur Nutzung von privatem Lagerraum“. Sie enthalten eine Angabe zum „Lagerplatz“, wo der angemietete Container eingetragen und auch der Standort näher bezeichnet wird. Nach den Angaben zum Mieter wird ausgeführt:
„Mietkosten – private Anmietung im Halle/Außenbereich
Miete je angefangenen Monat (netto) für qm Lagerraum mit Angabe Einzelpreis Netto/Monat und Gesamtpreis netto/Monat“.
Bei den Verträgen mit anderen Unternehmern sind die Verträge überschrieben mit „Mietvertrag zur Nutzung von gewerblichem Lagerraum“. Sie enthalten bei „Lagerplatz“ den Hinweis „Zuordnung bei Einlagerung“ bzw. Standort- und Containernummer. Nach den Angaben zum Mieter wird ausgeführt:
„Mietkosten – gewerbliche Anmietung im Halle/Außenbereich
Miete je angefangenen Monat (netto) für qm Lagerraum zzgl. 19 % MwSt, mit Angabe Einzelpreis Netto/Monat und Gesamtpreis brutto/Monat“.
Die Höhe des Mietentgeltes bestimmt sich nach Größe und Standort (Halle oder Außenbereich) des angemieteten Containers.
In allen Verträgen wird ausgeführt:
„Eine Versicherung für den Inhalt des Behältnisses besteht nicht, sollte jedoch vom Mieter separat eingedeckt werden. Eine Zusatzversicherung – speziell für die Anmietung von Lagerraum – bieten wir Ihnen gerne separat an.“ Bei Verträgen mit Privatpersonen enthält der Vertrag nach dem ersten Satz den Einschub „(zB durch die private Hausratversicherung)“. Unter „Sonstiges" ist zudem ausdrücklich geregelt, dass weitere Dienstleistungen, wie etwa die Inanspruchnahme von Lagerarbeitern, Gabelstaplern oder Paketannahmen gesondert in Rechnung gestellt werden.
Die Container in beiden ...Hallen konnten zu den regulären Öffnungszeiten der Klägerin (Montag bis Freitag, 8 bis 17 Uhr) von den Kunden der Klägerin aufgesucht werden. Die Container in den eingefriedeten Außenbereichen waren auch außerhalb der regulären Öffnungszeiten für die Kunden zugänglich. In V. erhielt der Kunde einen Schlüssel für die Türen und Tore, in O. einen Zugangscode. Während der Öffnungszeiten war an beiden Standorten Personal der Klägerin vor Ort. Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Personals lag nach Angaben der Klägerin in der Verwaltung, auch wenn hiermit eine gewisse Überwachung der Flächen und des Geländes verbunden war. Spezielles Sicherheitspersonal beschäftigte die Klägerin in den Streitjahren nicht.
In beiden Hallen standen rollbare Treppen zur Verfügung, welche die Mieter zum Bestücken der oben stehenden Container verwenden konnten. In den Außenbereichen standen die Container nur ebenerdig und waren direkt zugänglich.
Die Vermietung sogenannter mobiler Container wurde sowohl bei privaten als auch bei gewerblichen Kunden als umsatzsteuerpflichtige Dienstleistung behandelt. Diese Container konnten per schwerem Gabelstapler und LKW bewegt und an verschiedenen Orten beladen oder entladen werden. Diese Container standen auf dem jeweiligen Außengelände der Klägerin gestapelt und gesammelt im Pulk zusammen. Ein direkter Zugang zu diesen Containern bestand für die Kunden nicht.
Die „Mietverträge zur Nutzung von privatem Lagerraum“ von Containern aller Größen enthielten ab dem Jahr 2013 keinen Umsatzsteuerausweis, weil die Klägerin der Auffassung ist, dass diese Leistung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit sei.
In ihrer am 12.05.2014 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2012 erklärte die Klägerin ausschließlich steuerpflichtige Umsätze iHv ... €, USt hierauf ... €, Vorsteuerbeträge iHv ... € und eine festzusetzende USt von ... €. Die Steuererklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
In ihrer am 20.01.2015 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2013 erklärte die Klägerin (erstmalig) steuerfreie Umsätze iHv ... €, steuerpflichtige Umsätze iHv ... €, USt hierauf ... € sowie Vorsteuerbeträge iHv ... € und eine festzusetzende USt iHv ... €. Ein Vorsteuerbetrag iHv ... € wurde hierbei als nichtabzugsfähige Vorsteuer behandelt (ermittelt nach dem Umsatzschlüssel). Die Steuererklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
In ihrer am 17.03.2016 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2014 erklärte die Klägerin steuerfreie Umsätze iHv ... €, steuerpflichtige Umsätze iHv ... €, USt hierauf ... € sowie Vorsteuerbeträge iHv ... € und eine festzusetzende USt iHv ... €. Die Steuererklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
In ihrer am 28.03.2018 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2015 erklärte die Klägerin steuerfreie Umsätze iHv ... €, steuerpflichtige Umsätze iHv ..., USt hierauf ... € sowie Vorsteuerbeträge iHv ... € und eine festzusetzende USt iHv ... €. Die Steuererklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
In ihrer am 07.05.2018 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2016 erklärte die Klägerin igL iHv ... €, steuerfreie Umsätze iHv ... €, steuerpflichtige Umsätze iHv ... €, USt hierauf ... € sowie Vorsteuerbeträge iHv ... € und eine festzusetzende USt iHv ... €. Die Steuererklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Im Rahmen einer am 14.09.2018 für die Jahre 2014 bis 2016 und am 20.11.2018 um die Jahre 2012 und 2013 erweiterten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Vermietung der Container an Privatpersonen nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerbefreit sei, weil es sich um die Vermietung von Betriebsvorrichtungen handele.
Die Abgrenzung zwischen Grundvermögen und Betriebsvorrichtungen werde durch Erlass des FinMin NRW vom 05.06.2013 geregelt. Ein Gebäude müsse für den Aufenthalt von Menschen geeignet sein und durch normale Eingänge betreten werden können. Behelfsmäßige Eintrittsmöglichkeiten genügten nicht. Ein normales Betreten der Container, die nicht direkt auf dem Boden stünden, sei nicht möglich; diese könnten lediglich mit Hilfe einer Leiter, eines Hubwagens oder ähnlicher Hilfsmittel erreicht werden. Auch sei kein mehr als nur vorübergehender Aufenthalt in den Containern möglich. Spätestens nach Schließung sei bereits mangels Luftzufuhr kein Aufenthalt von Lebewesen in den Containern möglich.
Bei den ...Containern handele es sich auch nicht um Grundstücke iSv Art. 13b MwStDVO zur MwStSystRL. Art. 13b Buchst. b MwStDVO sei nicht erfüllt, weil die Container beweglich und abbaubar seien. Die Verbindung der Container mit Traversen verhindere den Abbau und Abtransport nicht. Art 13b Buchst. c MwStDVO stelle klar, dass Ausstattungsgegenstände nur dann zum Gebäude gehörten, wenn durch den Abbau das Gebäude verändert oder zerstört werde. Auch bei Abbau der Container stünde die ...Halle jedoch für eine weitere, andere Nutzung zur Verfügung. Eine Veränderung des Gebäudes sei nicht notwendig, weil lediglich der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt würde.
Auf die Bezeichnung der von der Klägerin erbrachten Leistung in den Verträgen als Vermietung von privatem Lagerraum komme es für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht an. Auch die Vorgaben der Bau- und Nutzungsgenehmigung der Stadt V. hätten keinen Einfluss auf die steuerliche Beurteilung der Container als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung.
Die Erlöse aus der Vermietung der Betriebsvorrichtung Container seien nicht gemäß § 4 Nr. 12 UStG von der Umsatzsteuer befreit, sondern der USt zu unterwerfen. Gleichzeitig sei die von der Klägerin vorgenommene Kürzung der Vorsteuerbeträge rückgängig zu machen. Dies gelte indes nicht für die Jahre 2012 bis 2013, weil die Klägerin die vorgenommenen Kürzungen nicht beziffern könne.
2012 (€)
2013 (€)
2014 (€)
2015 (€)
2016 (€)
stfr Umsatz
...
Nettoentgelt
USt
VorSt
mehr
Auf den Bericht über die bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2012 bis 2016 vom 09.02.2021 wird Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ mit Datum vom 16.03.2021 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2012 bis 2016.
Mit Schreiben vom 23.03.2021 teilte der damalige Steuerberater der Klägerin dem Beklagten mit, dass im Jahr 2012 keine umsatzsteuerfreien Erlöse gebucht worden seien. Bei den unter dem Konto 4200 erfassten Beträgen von ... € handele es sich um Gegenbuchungen zur aktiven Rechnungsabgrenzung (ARAP) auf dem Konto 3900 (Bezeichnung z.B. „Lagermiete: 01.01.2013 – 25.07.2022“). Das Schreiben trägt den handschriftlichen Vermerk: „kein Rb, vorerst zdA“.
Mit weiterem Schreiben vom 08.04.2021 übermittelte der damalige Steuerberater u.a. die dem ARAP zugrunde liegenden vier Ausgangsrechnungen der Klägerin aus dem Jahr 2012, mit denen dem jeweiligen (gewerblichen) Kunden unter offenem Ausweis von USt Rechnungen über eine jeweils 10jährige Anmietung von Containern ab März bzw. Juni 2012 erteilt wurden.
Gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2012 bis 2016 jeweils vom 16.03.2021 wandte sich die Klägerin, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, mit ihren Einsprüchen vom 15.04.2021.
Mit gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geändertem Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom 29.04.2021 wurde die bislang berücksichtigte Vorsteuer i.H.v ... € um ... € (in der Erklärung als nicht abzugsfähige Vorsteuer berücksichtigt) auf ... € erhöht und die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt.
Zur Begründung ihrer Einsprüche vertrat die Klägerin weiterhin die Auffassung, dass es sich bei der Vermietung der Container an Privatpersonen um eine steuerfreie Grundstücksvermietung iSd § 4 Nr. 12 UStG handele. Auch bewertungsrechtlich seien derartige Container als Bauwerk zu beurteilen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22.07.2020 II R 37/17). Die bewertungsrechtlichen Kriterien zur Zuordnung von Containern zu Gebäuden seien auch als Beurteilungskriterien neben Art. 13b MwStDVO geeignet. Die hier zu beurteilenden Container dienten dem Zweck, dauerhaft an derselben Stelle vermietet zu werden, so dass es sich auch bewertungsrechtlich um Grundstücke iSv § 68 BewG handele.
Zur weiteren Begründung werde auf das Gutachten der C. GmbH vom 28.05.2021 zur Frage, ob es sich bei den in der Halle in V. aufgestellten Containern um Grundstücke iSd Art. 13b MwStDVO handele, hingewiesen. Das Gutachten komme zu dem Ergebnis, dass der Container die räumliche Umfassung für die zweckspezifische Lagernutzung darstelle und selbst nicht mehr unmittelbar ein Lagermittel im Sinne eines Betriebsmittels sei. Letztlich würden die Container im Sinne abgeschlossener Räume auch Funktionen im Bereich des Schutzes des ...Gutes im Hinblick auf notwendigen Feuchte- und Staubschutz und im bautechnischen Bereich des Gesamtgebäudes im Hinblick auf den Brandschutz erfüllen, auch wenn die Container selbst nicht mit dem Bauwerk verschraubt seien. Das jeweilige Leergewicht sei so hoch, dass es zur Herstellung einer baulichen Verbindung geeignet sei. Die Entfernung der Container würde einen hohen Aufwand erfordern, weil die Container von hinten nach vorne aufgestellt worden seien, so dass ein Aussondern einzelner Container unmöglich sei. Ein Verschieben der Container in der Halle sei nicht möglich, weil die Halleninnentore zwischen den Hallenabschnitten nicht die erforderliche Durchfahrtshöhe aufweisen würden. Auch die Hallenaußentore müssten zum Entfernen der Container ausgebaut werden. Um Unfallverhütungsvorschriften einzuhalten, könne es sogar möglich sein, dass die Dachhaut geöffnet werden müsse, wenn die Mindestanhebehöhe der oberen Container nicht gegeben sei. Auch ohne Öffnen der Dachhaut würde das Ausbringen aller ... Container 16 Tage in Anspruch nehmen und voraussichtlich 24.350 € (netto) kosten.
Die Voraussetzungen des Art. 13b MwStDVO vom 01.01.2017 seien erfüllt.
Die Einsprüche wurden mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Überlassung der Container zu Lagerzwecken an Privatpersonen handele es sich nicht um Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und damit nicht um steuerfreie Umsätze iSd § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.
Bei den Containern handele es sich bereits nicht um Gebäude, weil man diese nicht durch normale Eingänge betreten und Menschen sich darin allenfalls nur vorübergehend aufhalten könnten.
Bei den Containern handele es sich vielmehr um Betriebsvorrichtungen, weil mit diesen das Gewerbe der Klägerin unmittelbar betrieben werde.
Es handele sich auch nicht um Container, die zum Aufenthalt von Menschen bestimmt seien, sondern um ...Container, daher eher um Behälter.
Auch die für den Einbau der Container in die Halle (in V.) erforderliche Baugenehmigung und das Brandschutzkonzept sowie die fehlende Beweglichkeit der Container stünde der Beurteilung der ...Container als Betriebsvorrichtungen nicht entgegen. Auch bei Aufzugsanlagen (in Parkhäusern), Krananlagen, Fördertürmen, Schornsteinen oder Kühlräumen handele es sich um Betriebsvorrichtungen, für die ebenfalls eine Baugenehmigung erforderlich sein dürfte.
Die Versagung der Steuerbefreiung entspreche auch Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Hiernach sei die Vermietung von Betriebsvorrichtungen ebenfalls keine steuerfreie Grundstückvermietung.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 Bezug genommen.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, dass ihre Umsätze aus der Vermietung von Lagermöglichkeiten in Containern an Privatpersonen gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei seien.
Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a S. 1 UStG sei die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umsatzsteuerfrei. Nicht befreit sei die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden, die Vermietung von Campingplätzen, die Parkplatzvermietung zum Abstellen von Fahrzeugen sowie die Vermietung von Betriebsvorrichtungen, § 4 Nr. 12 Buchst. a S. 2 UStG. Das UStG enthalte keine Definition des Begriffs Grundstück. Allerdings sei seit dem 01.01.2017 in Art. 13b der MwSt-VO der mehrwertsteuerliche Grundstücksbegriff unionsrechtlich geregelt und klargestellt.
Die von der Klägerin vermieteten Lagerflächen würden diesen Grundstücksbegriff erfüllen.
Es handele sich um einen bestimmten überirdischen Teil der Erdoberfläche, an dem Besitz begründet werden könne (Buchstabe a). Die Mieter würden jeweils Besitz an den ihnen zur Verfügung gestellten Lagerflächen nehmen. Ob diese durch Beton und Stein, durch Wellblech oder - wie vorliegend - durch ...Container separiert würden, sei unerheblich. Unbeachtlich sei auch, dass die Container aufeinander gebaut seien, weil dies nichts am Charakter der Lagervermietung ändere. Andernfalls würde ein mehrstöckiges Mehrfamilienhaus nicht den Grundstücksbegriff erfüllen, weil die einzelnen Eigentumswohnungen übereinander errichtet seien.
Zudem stellten die ...Container ein Bauwerk dar, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden könne (Buchstabe b), weil hierfür schweres Gerät erforderlich sei und der Abbau nur mit umfangreichen Montagearbeiten und unter Veränderung des Gebäudes möglich wäre.
Zumindest Buchstabe d sei einschlägig. Denn die Container seien als Ausstattungsgegenstände zu beurteilen, die auf Dauer in der Halle installiert seien. Sie dienten der einfachen räumlichen Trennung der einzelnen Lagerflächen. Eine Entfernung hätte die Veränderung des Gebäudes zumindest in V. zur Folge, weil Leitungen und Traversen demontiert werden müssten. Auch baurechtlich sei eine Änderung der einzelnen Containerstellplätze nicht möglich, denn die Baugenehmigung sei u.a. vom Brandschutzkonzept abhängig, in welchem die Containerstandorte dauerhaft verbindlich festgelegt worden seien. Dem Brandschutzkonzept zur Vorlage beim Bauamt habe ein Grundriss der Halle in V. beigelegen, in dem die Containerstandorte eingezeichnet gewesen seien. Die Klägerin habe diesen Plan einhalten müssen, um nicht gegen die Brandschutzauflagen zu verstoßen. Eine Änderung der Raumaufteilung hätte auch geänderte Flucht- und Rettungswege zur Folge, was die Bau- und Nutzungsgenehmigung gefährde bzw. eine neue Genehmigung erforderlich machen würde.
Die Container würden ausschließlich dauerhaft am selben Standort genutzt und nicht wie bei einem Logistikunternehmen zu Transportzwecken oder wie bei einem Bauunternehmer an ständig wechselnden Baustellen genutzt. Die Klägerin habe die Container als Lagerflächen einmalig eingerichtet. Die Container dienten der einfachen räumlichen Trennung der Lagerflächen.
Die Besonderheiten der Containernutzung würden auch durch das Gutachten der C. GmbH zur ...Halle in V. bestätigt, insbesondere, dass der Container die räumliche Umfassung für die zweckspezifische Lagernutzung darstelle und eben selbst nicht mehr unmittelbar das Lagermittel im Sinne eines Betriebsmittels sei. Im Rahmen des Brandschutzkonzeptes würden die Container als Kellerersatzräume bezeichnet, heraus ergebe sich die Zweckbestimmung im Sinne einer Umwidmung. Auch ein Verschieben der Container innerhalb der Hallenkörper sei nicht möglich. Für das Ein- und Auslagern der Container müssten zudem die Hallentore ausgebaut oder die Dachhaut geöffnet werden.
In den Fahrgassen in allen Innen- und Außenbereichen könne lediglich ein kleiner Gabelstapler mit 2,5 t Nutzlast manövrieren. Dieser sei nur für den Transport von Paletten oder leichteren und nicht so großen Gegenständen geeignet. Für den Transport der Container sei ein größerer Gabelstapler von 12 t Nutzlast und einem Eigengewicht von 16 t erforderlich. Zwar verfüge die Klägerin auch über derartige Gabelstapler. Für diese sei in den Gängen der Hallen nicht ausreichend Platz, um mit den Gabelzinken in die Transporttaschen der Container zu manövrieren. Ein Versetzen der Container sei auf diese Weise nicht möglich.
Die Container in der Halle in V. seien Bestandteil des Mietvertrages. An diesem Standort gebe es keine mobilen Container. Im Außenbereich seien alle Container für die Mieter ebenerdig zugänglich. Im Standort befänden sich nur feste Container zur privaten und gewerblichen Vermietung (... x Größe S, ... x Größe M, ... x Größe L, ... x Größe XL). Die Container im Außenbereich seien nicht mit einer Stromversorgung/Innenbeleuchtung ausgestattet.
Die Container in der Halle in O. stünden im Eigentum der Klägerin und seien von dieser in die – vorher leere – Halle eingebracht worden. Anfänglich habe genug Platz zum Manövrieren und Positionieren der Container mittels der großen Gabelstapler zur Verfügung gestanden. Wo dieser nicht hätte manövrieren können, seien die Container mittels Schwerlastrollen und speziellen Transportmitteln für den Schwer- und Sondertransport eingebracht worden. Da das Positionieren mit großem zeitlichen und maschinellen Aufwand verbunden gewesen sei, wäre auch ein aufwändiger Rückbau notwendig, um einzelne Container zu entnehmen oder zu bewegen.
Im Hallenbereich ab Halleneinfahrt-Rolltor links würden sich nur feste Container (... x Größe S, ... x Größe M, ... x Größe L und ... x Größe XL) befinden. Ab Halleneinfahrt-Rolltor rechts befänden sich die mobilen Container (nur Größe XL), deren Vermietung umsatzsteuerpflichtig erfolge.
Im Außenbereich würden sich feste Container zur privaten und gewerblichen Vermietung (... x Größe S, ... x Größe M, ... x Größe L und ... x Größe XL) und mobile Container der Größe XL befinden.
Kein Container des Standortes O. sei mit einer Stromversorgung/ Innenbeleuchtung ausgestattet
Die Einordnung der von der Klägerin erbrachten Leistungen als Vermietung von Grundstücken oder Grundstücksteilen entspreche auch der Rechtsprechung.
Zwar begründe eine Containernutzung auf wechselnden Baustellen keine Ortsfestigkeit (Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.09.1988 III R 67/85, BStBI 1989, 113). Eine derartige Nutzung liege aber gerade nicht vor.
Vielmehr könnten Container grundsätzlich ein Gebäude oder einen Gebäudebestandteil darstellen. So könne ein Container ein Gebäude sein, wenn er auf festen Fundamenten ruhe. Hierzu reiche die Verbindung zum Boden durch das Eigengewicht des Containers aus (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 12.03.1997 II B 71/96, BFH/NV 1997,642).
Einzelne oder verbundene Container, die nicht auf einem Fundament ruhten, könnten auch Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne sein, wenn sie ihrer individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung aufgestellt oder errichtet seien, ein massives Gebäude ersetzen sollen und sich die ihnen zugedachte Ortsfestigkeit (Beständigkeit) auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiere (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22.07.2020 Il R 37/17, BStBl II 2021, 662). Ein Bauwerk sei bewertungsrechtlich ein Gebäude, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewähre, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestatte, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest sei. Eine feste Verbindung liege auch ohne Fundament oder sonstige Verankerung vor, wenn das Bauwerk lediglich durch sein Eigengewicht auf dem Grundstück festgehalten werde, sofern nur dieses Eigengewicht einer Verankerung gleichwertig sei.
Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt, weil die Container auf einem Betonboden stünden und mit dem Gebäude verbunden seien. Unerheblich sei, ob die Container mit dem Grund und Boden fest verbunden seien, weil sie zum einen auf dem Fundament stünden und es zum anderen wegen des erheblichen Eigengewichts keiner festen Verbindung mit einem gegossenen Fundament bedürfe. Die Container seien auch aufgrund ihrer individuellen Zweckbestimmung für eine dauerhafte Nutzung aufgestellt, was sich auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiere.
Ein Gebäude auch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne liege vor, wenn der Container über einen längeren Zeitraum am selben Ort stehe und damit ungeachtet der Zweckbestimmung von einer auf Dauer angelegten Nutzung auszugehen sei. Als längerer Zeitraum sei ein Zeitraum von sechs Jahren (Hinweis auf FG Münster, Urteil vom 13.01.1994 3 K 5924/92 EW, EFG 1994, 555; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.03.2011 4 K 2522/08, EFG 2012, 1118; (zur Einheitsbewertung)), oder mindestens von drei Jahren ausreichend (Hinweis auf FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 09.11.1999 I 360/96, EFG 2000, 646 (zur Investitionszulage)).
Die Container würden seit Aufnahme der Geschäftstätigkeit unverändert an derselben Stelle stehen und zu Lagerzwecken vermietet. Die Klägerin erbringe sowohl nach der unionsrechtlichen Definition als auch nach den Vorgaben der nationalen Rechtsprechung Grundstücksvermietungsleistungen.
Unbeachtlich sei, in welchem Umfang die Container den Aufenthalt von Menschen gestatten würden. Die Container dienten lediglich als Raumtrenner. Auch bei durch Mauerwerk abgetrennten Lagerräumen ohne Fenster oder Frischluftzufuhr handele es sich um Gebäudebestandteile. Der Umstand, dass abgeschlossene Lagerräume - beispielsweise im Keller - über keine Frischluftzufuhr verfügten, mache diese nicht zu einer Betriebsvorrichtung. Vorliegend handele es um eine vergleichbare Bauwerkskonstruktion.
Der Beurteilung der Vermietung der Lagerflächen in den Containern als steuerfreie Grundstücksvermietung stünden etwaige steuerpflichtige Nebenleistungen, wie die Mitvermietung zB von Schlössern oder die Erbringung von Dienstleistungen wie zB der Alarmsicherung, nicht entgegen. Es liege kein aufzuteilender Umsatz vor, weil es sich bei der Vermietung der Lagerflächen um die Hauptleistung und bei den übrigen Leistungen um Nebenleistungen handele, die das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden.
Bei der Leistung der Klägerin handele es sich auch nicht um eine Leistung eigener Art. Den privaten Mietern komme es in erster Linie auf die Anmietung von Lagerflächen an, die Nebenleistungen dienten lediglich dem Zweck, die Lagerflächenanmietung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die europarechtlichen Grundsätze zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen seien zu berücksichtigen (Hinweis auf EuGH-Urteil Dyrektor Krajowej vom 20.04.2023 C-282/22, EU:C:2023:312; sowie UStAE Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 18).
Mit geändertem Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 29.09.2025 hat der Beklagte die steuerpflichtigen Umsätze iHv ... € um ... € auf ... € herabgesetzt und die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt.
In der mündlichen Verhandlung vom 06.10.2025 haben die Klägerin und der Beklagte den Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 2012 in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Umsatzsteuerbescheide des Jahres 2013 vom 29.04.2021 sowie der Jahre 2014 bis 2016 jeweils vom 16.03.2021 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € (2013), ... € (2014), ... € (2015) und ... € (2016) herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Bei den streitigen Umsätzen der Klägerin aus der entgeltlichen Überlassung von Containern an Privatpersonen handele es sich um steuerpflichtige Umsätze. Ergänzend zu den Ausführungen des Betriebsprüfungsberichts und der Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor:
Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a UStG lägen nicht vor. Bei den Containern handele es sich nicht um Grundstücke bzw. Gebäude, sondern um Betriebsvorrichtungen. Die Vermietung von Betriebsvorrichtungen sei gemäß § 4 Nr. 12 S. 2 UStG ausdrücklich nicht von der Umsatzsteuer befreit.
Nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.06.2013 (BStBl I 2013, 734), Tz. 1.2, sei stets zu prüfen, ob alle Merkmale des Gebäudebegriffs vorlägen. Dies sei bereits deswegen nicht der Fall, weil die Container nicht den dauerhaften Aufenthalt von Menschen gestatten würden. Zwar sei nach Tz. 2.4 des o.g. Erlasses nicht erforderlich, dass das Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt sei. Es müsse jedoch so beschaffen sein, dass dem Menschen ein mehr als nur vorübergehender Aufenthalt möglich sei. Dies setze voraus, dass es durch normale Eingänge, z. B. durch Türen betreten und auch wieder verlassen werden und man sich in ihm nicht nur vorübergehend aufhalten könne. Zur Beurteilung der Frage, ob ein Gebäude gegeben sei, sei auch die Verkehrsanschauung heranzuziehen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 07.04.2011 III R 8/09, BFH/NV 2011, 1187). Hiernach handele es sich bei den Containern nicht um Gebäude.
Bei den Containern der oberen Ebene sei bereits ein normales Betreten nicht möglich. Diese könnten lediglich mithilfe einer Leiter, eines Hubwagens oder ähnlicher Hilfsmittel erreicht werden. Darüber hinaus sei spätestens nach Schließung jeglichen Containers ein Aufenthalt von Menschen mangels Luftzufuhr nicht mehr möglich.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schrift-sätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 2012 hat sich aufgrund der übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung am 06.10.10205 in der Hauptsache erledigt. Einer Entscheidung in der Sache bedarf es insoweit nicht.
II. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2013 bis 2016 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Die streitigen Umsätze aus der Vermietung von Stahlcontainern zu Lagerzwecken an Privatpersonen sind steuerpflichtig. Sie sind nicht gemäß § 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit, sondern sind gemäß § 4 Nr. 12 S. 2 UStG, Art. 132 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL umsatzsteuerpflichtig.
1. Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Nicht von dieser Steuerbefreiung umfasst ist gemäß § 4 Nr. 12 S. 2 4. Fall UStG die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.
a) Diese Regelungen beruhen unionsrechtlich auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l; Abs. 2 Buchst. c und d MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der Steuer, während Umsätze aus der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen sowie von Schließfächern von dieser Befreiung ausgeschlossen sind.
b) Art. 13b MwStDVO, der im Kapitel „Ort des steuerbaren Umsatzes“ verortet ist, bestimmt seinem Wortlaut nach uneingeschränkt „für die Zwecke der Anwendung der MwStSystRL“, was als „Grundstück“ gilt, nämlich unter Buchst.
a) ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann;
b) jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäu-de oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann;
c) jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bau-werks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Bei-spiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge;
d) Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Ge-bäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern.
Art. 13b MwStDVO ist auch im Streitzeitraum heranzuziehen.
Zwar ist nicht geregelt, ob diese Neudefinition der grundstücksbezogenen Leistungen und Grundstück ab dem 01.01.2017 (Wortlaut der MwStDVO, Monfort in UR 2012, 172) oder für alle Jahre anzuwenden ist, weil ihr lediglich klarstellende Wirkung zukommt (Prätzler in jurisPR-SteuerR 39/2020 Anm 5). Für eine auch rückwirkende Berücksichtigung der Verordnung spricht das Ziel der MwStDVO. Deren Ziel ist es gemäß ihrem vierten Erwägungsgrund, eine einheitlichere Anwendung des Mehrwertsteuersystems durch eine Anpassung der Vorschriften zur Durchführung der Mehrwertsteuerrichtlinie insbesondere in Bezug auf den Steuerpflichtigen, die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen sowie den Ort der steuerbaren Umsätze sicherzustellen. Aus dem 14. Erwägungsgrund dieser Verordnung geht hervor, dass der Unions-gesetzgeber bestimmte Begriffe, die für die Festlegung der für den Ort der steuerbaren Umsätze maßgeblichen Kriterien erforderlich sind, klarstellen und dabei der Rechtsprechung des Gerichtshofs auf diesem Gebiet Rechnung tragen wollte (EuGH-Urteile Welmory vom 16.10.2014 C-605/12, EU:C:2014:2298, Rn 44 – 46; Xyrality vom 09.10.2025 C-101/24, EU:C:2025:704; BFH-Beschluss vom 18.10.2023 XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182).
Soweit Art. 13b Buchst. d MwStDVO und Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL zueinander in einem Widerspruch stehen sollten, geht Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSyst-RL als speziellere Regelung vor.
Denn zwar mögen Sachen oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude zu zerstören oder zu verändern, die Grundstücksdefinition nach Art. 13b MwStDVO erfüllen und damit auch die Voraussetzungen des Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL. Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL nimmt auf Dauer eingebaute Vorrichtungen jedoch ausdrücklich von der Steuerbefreiung aus.
Die Begriffe, mit denen die in Art. 135 Abs. 1 MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, sind zudem eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Daher sind Ausnahmen von einer solchen von der Geltung der Mehrwertsteuer abweichenden Bestimmung, die dazu führt, dass die von ihr erfassten Umsätze gemäß der Grundregel der Besteuerung unterliegen, weit auszulegen (EuGH-Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 C-516/21, EU:C:2023:372).
Die MwStDVO beruht ausdrücklich auf Art. 397 MwStSystRL und soll den Inhalt der Bestimmungen der MwStSystRL präzisieren und ergänzen, sie darf jedoch nicht davon abweichen; die Verordnung ist als Durchführungsmaßnahme der Richtlinie untergeordnet (Stadie UStG 3. Aufl. 2015 Vorbem. Rn. 65; Monfort in UR 2012, 172). Selbst wenn Art. 13b MwStDVO damit ein von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL abweichender Regelungsgehalt zukommen würde, bliebe gleichwohl der Regelungsbereich des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL unangetastet.
Zudem ist zu berücksichtigen, dass es allein Regelungsinhalt der MwStDVO ist, den Ort einer sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück näher zu bestimmen. Diese Durchführungsvorschriften enthalten spezifische Regelungen zu einzelnen Anwendungsfragen und sind ausschließlich im Hinblick auf eine unionsweit einheitliche steuerliche Behandlung dieser Einzelfälle konzipiert. Art. 13b MwStDVO regelt den Ort einer sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück und stellt lediglich klar, dass diese Ortsbestimmung auch dann gilt, wenn die sonstige Leistung wie zB Wartung, Reparaturen, Maklerleistungen, nicht unmittelbar und allein im Zusammenhang mit dem Grundstück, sondern (auch) mit den dort näher beschriebenen Sachen erfolgt. Die Regelung ist nicht auf andere Fälle übertragbar und auf der Grundlage ihres Wortlauts restriktiv anzuwenden (Vorbemerkung 5 zur MwStDVO; Erläuterungen zu den 2017 in Kraft tretenden EU-Mehrwertsteuerbestimmungen zum Ort der Dienstleistung im Zusammenhang mit Grundstücken der Generaldirektion Steuern und Zollunion der Europäischen Kommission, 26.10.205 Teil 1 (S.10)).
c) Die Vermietung von nur vorübergehend eingebauten Vorrichtungen ist demgegenüber bereits deswegen nicht gemäß Art. 135 Abs. 1 MwStSystRL befreit, weil diese nicht als Teile des Grundstücks, sondern als bewegliche Sachen zu behandeln sind, deren Vermietung nach allgemeinen Grundsätzen ohnehin steuerpflichtig ist (Stadie UStG 3. Aufl. 2015 § 4 Nr. 12 Rn. 39; Englisch in Rau/Dürrwächter UStG Stand 9/2025 § 4 Rn 139).
d) Die Steuerbefreiung für Grundstücksüberlassungen ist bei der Überlassung von Betriebsvorrichtungen ausgeschlossen, wenn solche Vorrichtungen und Maschinen eigenständig als separate Hauptleistung neben dem eigentlichen Grundstück überlassen werden. Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL kommt dabei die Funktion zu, die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, die grundsätzlich auch bei einer isolierten Überlassung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen bestehen kann, auszuschließen. Handelt es sich bei der Überlassung derartiger Vorrichtungen indes um eine Nebenleistung zur Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks, findet der Ausschluss der Steuerbefreiung keine Anwendung (EuGH-Urteile Finanzamt X vom 04.05.2023 C-516/21, EU:C:2023:372; Hostingdienste vom 02.07.2020 C-215/19, EU:C:2020:518; BFH-Vorlagebeschluss vom 26.05.2021 V R 22/20, BFH/NV 2021, 13416; Forster in Wäger UStG 3. Aufl. 2024 § 4 Nr. 12 Rn 75.2; Forster/Robisch in UR 2023, 893; Schlussanträge des Generalanwalts Pitruzzella vom 08.12.2022 in der Rechtssache C-516/21 (Finanzamt X) Rn 46, EU:C:2022:976).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Vermietung der Stahlcontainer zu Lagerzwecken nicht von der Umsatzsteuer befreit.
Bei der von der Klägerin erbrachten Leistung ist die Überlassung der Container als Hauptleistung zu beurteilen (hierzu unter a)). Bei den überlassenen Containern handelt es sich um Vorrichtungen, die nur teilweise auf Dauer mit dem Grundstück fest verbunden bzw. auf Dauer eingebaut sind (hierzu unter b)). Zudem ist die Überlassung der in den Hallen aufgestellten Container keine Vermietung iSd Befreiungsvorschriften (hierzu unter c)).
a) Inhalt der von Klägerin erbrachten Leistung ist die entgeltliche Überlassung von Stahlcontainern verschiedener Größen zu Lagerzwecken. Soweit damit auch die Überlassung des Grundstücks bzw. des Platzes in der ...Halle, auf dem der Container steht, verbunden ist, handelt es sich um eine unselbständige Nebenleistung zur Überlassung des Containers.
Regelmäßig ist jede Leistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Andererseits darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespaltet werden. Daher ist aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters aufgrund einer Gesamtbetrachtung das Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Umsatzes (EuGH-Urteile Card Protection Plan Ltd. vom 25.02.1999 C-349/96, EU:C:1999:93; Aktiebolaget NN vom 29.03.2007 C-111/05, EU:C:2007:195; Ludwig vom 21.06.2007 C-453/05, EU:C:2007:369; Mailat vom 19.12.2018 C-17/18, EU:C:2018:1038; BFH-Urteile vom 17.04.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712; vom 19.06.2009 V R 50/07, BStBl II 2010, 78).
Der Schwerpunkt der von der Klägerin erbrachten Leistung liegt in der Überlassung von Stahlcontainern unterschiedlicher Größe an Kunden, damit diese in diesen Behältnissen Gegenstände luft- und staubdicht sowie vor Feuchtigkeit geschützt aufbewahren können. In den von der Klägerin abgeschlossenen Mietverträgen wird unter der vorgedruckten Angabe „Lagerplatz“ die Standortnummer in der Halle oder des Außenbereichs sowie die Containernummer des jeweils angemieteten Containers angegeben. Die Höhe des von den Kunden hierfür zu entrichtenden Entgelts richtet sich ausschließlich danach, welcher Container in welcher Größe – Größe S, M, X oder XL – angemietet wurde. Ausdrücklich wird zudem darauf hingewiesen, dass keine Versicherung der Klägerin für „den Inhalt des Behältnisses“ besteht. Die Anmietung des Containers hat zwangsläufig zur Folge, dass dem Kunden auch der Grundstücksteil, auf dem der Container im Außenbereich steht, bzw. der Hallenplatz, an dem der Container in der Halle steht, mitüberlassen wird. Das Interesse des Kunden ist indes auf die Möglichkeit zur Aufbewahrung von Gegenständen im Container gerichtet, zumal dieser abschließbar ist und damit einen Schutz vor der unbefugten Wegnahme der eingelagerten Gegenstände bietet. Die Mitüberlassung des Grundstücksteils bzw. des Hallenplatzes ermöglicht dem Kunden lediglich, den angemieteten Container zu Einlagerungszwecken zu nutzen und diese Leistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Der wirtschaftliche Schwerpunkt der Leistung der Klägerin liegt in der Überlassung des Containers.
Dem steht nicht entgegen, dass die von der Klägerin verwandten Formularmietverträge die Überschrift „Mietvertrag zur Nutzung von privatem Lagerraum“ tragen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung der Definition der Vermietung von Grundstücken entspricht, sind alle Merkmale des Umsatzes sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Umsatzes, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteile Varenne vom 22.01.2015 C-55/14, EU:C:2015:29 Rn 21; MacDonald Resort vom 16.12.2010 C-270/09, EU:C:2010:780 Rn 46). Im weiteren Verlauf auch des Formularmietvertrages wird, wie bereits ausgeführt, deutlich, dass tatsächlich Container zu Lagerzwecken überlassen werden.
b) Bei den von der Klägerin überlassenen Containern aller Größen handelt es sich um Betriebsvorrichtungen bzw. um Vorrichtungen für den Einsatz betrieblicher Zwecke, die auch nur in der Halle in V. auf Dauer eingebaut und fest mit dem Grundstück verbunden sind. Es handelt sich weder um Gebäude noch liegt eine Vermietung von Grund- und Boden vor.
aa) Bei dem Begriff der Vorrichtungen und Maschinen handelt es sich um eigenständige Begriffe des Unionsrechts, die daher eine einheitliche Definition auf Unionsebene erfordern. Allerdings wird keiner dieser beiden Begriffe in der MwStSystRL definiert, die insoweit auch keinen Verweis auf eine jeweilige Definition in den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten enthält (vgl. EuGH-Urteile Goed Wonen vom 04.10.2001 C-326/99, EU:C:2001:506; Temco Europe vom 18.11.2004 C-284/03, EU:C:2004:730; Hostingdienste vom 02.07.2020 C-215/19, EU:C:2020.518; BFH-Urteil vom 12.05.2011 V R 50/10, BFH/NV 2011, 1407; BFH-Beschluss vom 24.05.2016 V B 83/15, BFH/NV 2016, 1309; Englisch in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 202. Lieferung, 1/2023, § 4 UStG 1980 Rn 138; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG, März 2021 § 4 Nr. 12 Rz. 80).
Zu Vorrichtungen iSd § 4 Nr. 12 S. 2 UStG, Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL zählen alle Vorrichtungen und Maschinen, die nicht der Benutzung des Gebäudes als solches dienen, sondern in einem vorrangigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem anderen Nutzungszweck stehen (Schumann in Hartmann/Metzenmacher UStG, 10.Erg.Lief. 2024 § 4 Rn 196; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb UStG, März 2021 § 4 Rn 21)). Bei Maschinen handelt es sich nach allgemeinem Sprachgebrauch um eine spezielle Kategorie einer von Menschen geschaffenen Vorrichtung, nämlich um eine solche, die aus beweglichen Teilen besteht und die mittels Kraft- oder Energieübertragung die Erledigung von Arbeiten unter Einsparung menschlicher Arbeitskraft erlaubt. Die in Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL ebenfalls erwähnten „Vorrichtungen“ bilden somit den Oberbegriff. Vor allem einige ausländische Sprachfassungen (vgl. z.B. französisch „outillages“ oder niederländisch „werktuigen“) lassen ferner erkennen, dass als „Vorrichtungen“ nur dem Einsatz für betriebliche Zwecke dienende Gegenstände erfasst sein sollen; dementsprechend ist auch der Begriff der Maschine zu verstehen. Insoweit besteht also keine Abweichung von den Begrifflichkeiten der § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG, die damit ebenfalls zu einer richtlinienkonformen Auslegung herangezogen werden können (BFH-Urteil vom 12.05.2011 V R 50/10, BFH/NV 2011, 1407; Englisch in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 202. Lieferung, 1/2023, § 4 UStG 1980 Rn 138; Forster in Wäger UStG 3. Aufl. 2024 § 4 Nr. 12 Rn 76, 77).
Die in Art. 135 Abs. 2 Buchst. d MwstSystRL vorgesehene Steuerpflicht für die Vermietung von Schließfächern wurde nicht ausdrücklich in das deutsche Umsatzsteuerrecht übernommen. Eine explizite Erwähnung ist entbehrlich, weil es sich bei Schließfächern zur Gepäckaufbewahrung um bewegliche Gegenstände und bei Bankschließfächern um Betriebsvorrichtungen handelt (Jansen in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuerhandbuch 109. Lieferung 8/2025, G. Steuerfreie Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Rn 27). Bei Schließfächern handelt es sich um einen umschlossenen Raum, der zur Aufbewahrung von Gegenständen - nicht aber zum Aufenthalt von Menschen - vorgesehen und durch besondere technische Vorkehrungen gegen eine unbefugte Wegnahme seines Inhalts sowie eventuell gegen weitere Risiken geschützt ist. Entsprechende Vorrichtungen sind zwar regelmäßig nicht beim Kunden, wohl aber beim Vermieter der Schließfächer als Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren, sofern sie auf Dauer mit einem Bauwerk verbunden wurden. (Englisch in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 202. Lieferung, 1/2023, § 4 UStG 1980 Rn 140).
bb) Für die Abgrenzung der Betriebsvorrichtung zum Gebäude gilt, dass das Gebäude im Wesentlichen folgende Merkmale aufweisen muss: Ein Gebäude ist ein Bauwerk, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden ist und von einiger Beständigkeit und ausreichender Standfestigkeit ist (BFH-Urteil vom 28.05.2003 II R 41/01, BStBl II 2003, 693; Schüler-Täsch in Sölch-Ringleb, UStG, März 2021, § 4 Nr. 12 Rz 20; Forster in Wäger UStG 3. Auf. 2024 § 4 Nr. 12 Rn 77).
Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt hingegen Gegenstände voraus, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2023 IV R 5/21, BStBl II 2024, 845, Rz 36, m.w.N.).
Für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient. Die zivilrechtliche Einordnung eines Gegenstands als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung im Sinne des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht aus (z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2023 IV R 5/21, BStBl II 2024, 845).
Nach Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL gilt hingegen als Gebäude jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk. Damit hat der Unionsgesetzgeber den Gebäudebegriff sehr weit gefasst (EuGH-Urteile Lomoco Development vom 07.11.2024 C-594/23, EU:C:2024, 942; Icade Promotion SAS vom 30.09.2021 C-299/20 EU:C:2021:783). Die Eignung zum Aufenthalt von Menschen wird hier nicht erwähnt.
Nach den Erläuterungen zu den 2017 in Kraft tretenden EU-Mehrwertsteuerbestimmungen zum Ort der Dienstleistung im Zusammenhang mit Grundstücken der Europäischen Kommission vom 26.10.2015 kann ein Gebäude definiert werden als eine (von Menschen errichtete) Konstruktion mit Dach und Wänden, z.B. ein Haus oder eine Fabrik. Dies spricht dafür, dass auch im Unionsrecht zumindest zugrunde gelegt wird, dass ein Gebäude von Menschen betreten werden kann.
Der Begriff „Bauwerk“ ist danach weiter gefasst und beinhaltet auch andere (von Menschen errichtete) Konstruktionen, die nicht als Gebäude gelten, z.B. Ingenieurbauten wie Straßen, Brücken, Häfen etc.. Gebäude und Bauwerke fallen jedoch nur dann unter den Grundstücksbegriff, wenn sie am oder im Boden befestigt sind und es nicht möglich ist, sie ohne Weiteres abzubauen oder zu bewegen (Punkt 2.2.2.1, Rz 64-67).
Ob die nach nationalem Verständnis erforderliche Eignung zum Aufenthalt von Menschen dem Unionsrechtlichen Gebäudebegriff entspricht, braucht an dieser Stelle jedoch nicht entschieden werden. Denn auch bei Zugrundlegung dieses weiten Gebäudebegriffs ist im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken nach Art. 135 Buchst. l MwStSystRL zuvörderst die oben dargestellte Abgrenzung zur nicht begünstigten Vermietung von „Vorrichtungen und Maschinen“ erforderlich.
Die Frage, ob ein Bauwerk als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung zu beurteilen ist, kann nur unter Würdigung der Umstände des Einzelfalls beantwortet werden, der Verkehrsanschauung kommt nur dann Bedeutung zu, wenn Zweifel bestehen, ob ein bestimmtes Merkmal des Gebäudebegriffs vorliegt (BFH-Urteil vom 04.09.2011 III R 8/09, BFH/NV 2011, 1187, Rn 14).
Bei der Abgrenzung der Betriebsvorrichtung zum Gebäude im Bereich der Umsatzsteuer ist zudem zu berücksichtigen, dass der Begriff der Vermietung von Grundstücken eng auszulegen ist, weil die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung von dem allgemeinen Grundsatz abweicht, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Demgegenüber sind die in Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL vorgesehenen Ausnahmen von der Steuerbefreiung nicht einschränkend auszulegen, weil sie gerade darauf abzielen, die betreffenden Umsätze wieder der allgemeinen Regelung der Richtlinie zuzuführen und der Mehrwertsteuer zu unterwerfen (EuGH-Urteil Henriksen vom 13.07.1989 173/88, EU:C:1989:329 Rn 12; Schlussanträge des Generalanwalts Pitruzzella vom 08.12.2022 in der Rechtssache C-516/21 (Finanzamt X), EU:C:2022:976 Rn 35; Stadie 3. Aufl. 2015 UStG § 4 Nr. 12 Rn 39).
cc) Die ...Container, die in den beiden Hallen aufgebaut sind, dienen nicht der Benutzung des Gebäudes als solches, sondern unmittelbar dem Gewerbebetrieb der Klägerin, nämlich der Vermietung von Containern zu Lagerzwecken. Sie stellen keinen wesentlichen Bestandteil der ...Hallen dar, ohne die die ...Hallen unvollständig wären (Art. 13b Buchst. c DVO).
Gesellschaftszweck der Klägerin ist die Vermietung von Containern zu Lagerzwecken. Dementsprechend überlässt die Klägerin einzelne Container in vier unterschiedlichen Größen in den ...Hallen in V. und in O. sowie in den jeweiligen Außenbereichen zu Lagerzwecken an Privatpersonen und Gewerbetreibende. Zudem befüllt die Klägerin die sogenannten mobilen Container mit den Gegenständen ihrer Auftraggeber, die dann zusammengestellt und ohne Zutrittsmöglichkeit der Auftraggeber in den Außenbereichen ihrer Niederlassungen gelagert werden.
Die Hallen sind auch ohne die Container vollständig. Beide Hallen können ohne die Container als ...Halle oder zu sonstigen gewerblichen Zwecken genutzt werden; und wurden dies auch, bevor die Container aufgestellt wurden.
Bei der Halle in V. handelte es sich ursprünglich um eine Produktionshalle, die vom Vermieter der Klägerin mit den Containern zu deren Nutzung als Lagermöglichkeit bestückt wurde. Die Halle in O. wurde bereits vor dem Aufstellen der Container durch die Klägerin als ...Halle genutzt.
Die Besonderheit bei der Vermietung von Containern zu Lagerzwecken liegt zudem darin, dass die Container ausweislich der Verträge isoliert und gerade nicht gemeinsam mit dem Grundstücksteil vermietet werden, auf dem sie stehen. Dies wird auch an der eingeschränkten Zugangsmöglichkeit zu den ...Hallen ausschließlich während der Geschäftszeiten der Klägerin und der eingeschränkten Erreichbarkeit der oberen Container deutlich. Die oberen Container in den ...Hallen können nur unter Verwendung einer von der Klägerin zur Verfügung gestellten Treppe bestückt werden.
dd) Wie bereits unter II.2.a dargelegt, liegt der Schwerpunkt der Leistung auch nicht in der Überlassung des Grund und Bodens, auf dem die Container stehen, bzw. eines Teils der Erdoberfläche iSv Art. 13b Buchst. a DVO.
ee) Die Container als solche stellen im Streitfall auch keine eigenständigen Gebäude (oder Bauwerke) dar (Art. 13b Buchst. b DVO).
(1) Mit Ausnahme der XL-Container (Überseecontainer) in der Halle in V. fehlt es bereits am Merkmal der Verbindung mit dem Boden, so dass diese nicht leicht abgebaut oder bewegt werden können.
Bei allen übrigen Containern handelt es sich um bewegliche Gegenstände, die bereits deswegen nicht Gegenstand der Befreiungsvorschriften sein können.
Die Überseecontainer der Größe XL in der Halle in V. sind in diesem Sinne fest und auf Dauer mit der Halle verbunden. Zwar hat die Entfernung der großen Container weder die Zerstörung noch die Veränderung der Halle zur Folge. Gleichwohl können die Verbindungen der Container mit der Halle nur mit erheblichem technischem, personellem oder zeitlichem Aufwand wieder gelöst werden. Soweit sie auf dem Boden stehen, sind sie im Boden verschraubt oder zumindest durch im Boden verschraubte Stahlwinkel zusätzlich zu ihrem Gewicht gegen Verschieben gesichert. Die oberen Container sind teilweise durch Traversen mit dem Hallendach verbunden. Die Container verfügen zudem über Elektroleitungen zur Beleuchtung. Wie das mit der Baugenehmigung verbundene Brandschutzkonzept zeigt, sind die Container auch auf Dauer in die Halle eingebaut. Tatsächlich befinden sie sich seit 2012 bis heute in dieser Halle. Zwar können auch diese Container wieder aus der Halle entfernt werden. Die Verschraubung können gelöst, die Traversen entfernt und temporär die Hallentore ausgebaut werden. Ausweislich des von der Klägerin vorgelegten Gutachtens würden diese Arbeiten 16 Tage dauern und rund 24.000 € kosten. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass hierfür zwingend die Dachhaut geöffnet werden müsste, ist dies dem Gutachten nicht zu entnehmen. Es wird lediglich dargelegt, dass dies unter Umständen aus Arbeitsschutzgründen – weil eine bestimmte Höhe bei dem Abnehmen des oberen Containers zum Dach eingehalten werden müsse – erforderlich werden könnten. Der Senat beurteilt diese Möglichkeit indes als nicht sehr wahrscheinlich, weil zum einen die Container auch ohne Öffnung der Dachhaut im Lagergebäude aufgestellt werden konnten, und zum anderen das vom Gutachter erstellte Angebot zur Entfernung der Container aus der Halle in V. hierzu keine Angaben enthält.
Demgegenüber besteht bei den Überseecontainern in der Halle in O. keine derartige feste Verbindung mit der Halle. Die Klägerin hat die in ihrem Eigentum stehenden Seecontainer mittels großer Gabelstapler aufgestellt und die kleineren Container dann auf die verbliebenen Freiflächen gestellt. Es ist nicht erkennbar, warum diese Container nicht in umgekehrter Reihenfolge auch wieder aus der ...Halle entfernt werden können, ohne die ...Halle zu zerstören oder als solche zu verändern. Dies gilt auch insoweit, als die Seecontainer – zumindest teilweise - durch im Boden verschraubte Stahlwinkel gegen Verschieben gesichert sind, weil Schrauben wieder gelöst werden können. Nach Entfernung der Container ist die Halle, wie vor der Anmietung durch die Klägerin, wiederum für Lagerzwecke nutzbar.
Das bloße Eigengewicht der Seecontainer reicht für eine feste Verbindung mit der Hal-le nicht aus. Zwar können Container, die den Aufenthalt von Menschen gestatten und auf festen Fundamenten ruhen, bewertungsrechtlich als Gebäude beurteilt werden (so BFH-Urteil vom 12.03.1997 II B 71/96, BFH/NV 1997, 642). Dies betrifft zum einen die bewertungsrechtliche Abgrenzung eines Gebäudes zu einer Betriebsvorrichtung und ist daher nur eingeschränkt auf die eigenständigen europarechtlichen Begriffe der MwStSystRL übertragbar. Darüber hinaus verfügen Wohncontainer zwangsläufig über Versorgungsleitungen für Strom, Wasser, Abwasser und ggf. Heizung, so dass sie neben ihrem Gewicht auch über die Leitungen mit dem Grundstück verbunden sind. Zum anderen ist für die Anwendung der Steuerbefreiung zuallererst erforderlich, dass es sich bei der Vorrichtung überhaupt um einen wesentlichen Bestandteil des Grundstücks handelt und diese, um auf Dauer eingebaut zu sein, eine feste Verbindung mit dem Bauwerk eingegangen sein muss, die nur mit erheblichem technischem, personellem oder zeitlichem Aufwand wieder gelöst werden kann. All dies ist bei Containern, die lediglich mit Hilfe eines Gabelstaplers in einer Halle aufgestellt werden und auf demselben Wege wieder entfernt werden können, nicht der Fall.
Die kleineren Container der Größen S bis L in beiden Hallen sind weder mit der Halle noch mit dem Boden fest verbunden. Es handelt sich um bewegliche Objekte. Sie wurden nach dem Einbringen der großen Container mit einem kleinen Gabelstapler auf den verbliebenen Freiflächen aufgestellt und können auf dieselbe Art und Weise ohne großen Aufwand wieder entfernt werden.
Sämtliche Container in den jeweiligen Außenbereichen der beiden Standorte sind bereits keine Gebäudebestandteile bzw. Bestandteile einer ...Halle oder eines Grund-stücks. Sie stehen ohne weitere Bodenbefestigung auf dem Boden bzw. auf mobilen Fundamenten und können ungeachtet ihres Gewichts mittels des im Eigentum der Klägerin stehenden großen Gabelstaplers bei Bedarf unproblematisch versetzt werden. Auch in dem Mietvertrag mit der Stadt O. über Teilbereiche eines unbebauten Grundstücks wird ausgeführt, dass das Grundstück als Abstellfläche für Container überlassen wird und dass das Erstellen baulicher Anlagen auf dem Grundstück nicht gestattet ist.
(2) Aber auch die XL-Container in der Halle in V. stellen keine Gebäude oder Bauwerke dar.
Für den Begriff des Gebäudes fehlt es allen ...Containern - gleich welcher Größe – an dem nach nationalem Recht wesentlichen Merkmal, dass sie den Aufenthalt von Menschen gestatten.
Für das Merkmal „Gestattung des Aufenthalts von Menschen“ kommt es nicht darauf an, dass das Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt ist, es muss jedoch ein mehr als nur vorübergehender Aufenthalt möglich sein (BFH-Urteil vom 07.04.2011 III R 8/09, BFH/NV 2011, 1187 Rn 13).
Die ...Container ermöglichen nur einen vorübergehenden Aufenthalt von Menschen. Die ...Container können nur im geöffneten Zustand von Menschen betreten und auch befüllt werden. Werden die ...Container geschlossen, sind sie luftdicht. Die ...Container in der oberen Reihe im Innenbereich können zudem nur mit Hilfsmitteln, nämlich mit der von der Klägerin zur Verfügung gestellten fahrbaren Treppe, erreicht werden. Die kleineren ...Container der Größe S haben zudem mit einer Grundfläche von 3,5 m² bei Außenmaßen von 2 m x 1,85 m und einer Außenhöhe von 1,80 m lediglich die Maße eines größeren Schranks und sind auch deswegen nicht zum Aufenthalt von Menschen geeignet.
Soweit die Klägerin darauf verweist, dass Container grundsätzlich als Gebäude beurteilt werden können, führt dies zu keiner anderen Beurteilung. Container werden als Gebäude beurteilt, wenn es sich um solche handelt, die den Aufenthalt von Menschen nicht nur gestatten, sondern auch für diesen bestimmt sind, wie es bei Wohncontainern, Containern zur Nutzung als Flüchtlingsheime oder als Ausbildungsstätten der Fall ist. Derartige Container verfügen über Fenster und Türen sowie über Lüftungs- und Heizungsmöglichkeiten sowie weitere Versorgungsanschlüsse. Demgegenüber verfügen die von der Klägerin überlassenen Container, und zwar sowohl die großen Seecontainer als auch die weiteren kleineren Container, über keinerlei Ausstattung. Auch bei den Containern in der Halle in V., die über eine Beleuchtung verfügen, handelt sich um einfache Stahlbehältnisse, die ausschließlich zur Lagerung von Gegenständen bestimmt sind. Sie verfügen dementsprechend weder über Türen noch über Fenster. Tatsächlich sind sie – ihrem Lagerzweck entsprechend - luft- und staubdicht und damit aufgrund ihrer Beschaffenheit in Größe und Luftdichtigkeit für einen Aufenthalt von Menschen ungeeignet. Ein nicht nur vorübergehender Aufenthalt von Menschen ist weder generell (wie zB in einer Leichenhalle, vgl. hierzu FG Münster, Urteil vom 29.01.2019 – 15 K 2858/15 U, EFG 2019, 559) noch in geschützter Form (wie zB in einem Kühllager, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.04.2011 III R 8/09, BFH/NV 2011, 1187) tatsächlich möglich.
Soweit das Unionsrecht das Erfordernis der Eignung zum Aufenthalt von Menschen für die Gebäude bzw. Bauwerkseigenschaft nicht vorsehen sollte, führt dies im Streitfall für die Überseecontainer zu keinem anderen Ergebnis. Denn die ...Halle an sich stellt bereits das Gebäude bzw. Bauwerk dar. Die darin aufgestellten XL-Container sind lediglich Behältnisse zur Aufbewahrung, die nicht allein aufgrund ihrer Größe zu einem Gebäude werden. Die Einordnung der Container als (eigenständiges) Gebäude würde dazu führen, dass in der Halle mehrere Gebäude in einem anderen Gebäude stünden.
ff) Soweit die Überseecontainer in der Halle in V. nach Art. 13b Buchst. d DVO als auf Dauer in einem Gebäude installierte Sachen, die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude zu zerstören oder zu verändern, angesehen werden könnten, ist aufgrund des Vorrangs von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL die Steuerbefreiung dennoch ausgeschlossen.
Zudem ist fraglich, ob die Entfernung der Vorrichtung bereits dann eine Zerstörung oder Veränderung des zugehörigen Bauwerks zur Folge hat, wenn die Vorrichtung eine feste Verbindung mit dem Bauwerk eingegangen ist, die nur mit erheblichem technischem, personellem oder zeitlichem Aufwand wieder gelöst werden kann (vgl. Englisch in Rau/Dürrwächter UStG Stand 9/2025 § 4 Rn 139).
c) Soweit die Klägerin die in den beiden Hallen aufgestellten Container gleich welcher Größe an Privatpersonen vermietet, handelt es sich zudem nicht um eine „Vermietung“ iSd § 4 Nr. 12 UStG, Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL.
aa) Wie bei dem Begriff der Vorrichtung handelt es sich auch bei dem Begriff der Vermietung es sich um einen eigenständigen Begriff des Unionsrechts, der eine einheitliche Definition auf Unionsebene erfordert, auch wenn keiner dieser beiden Begriffe in der MwStSystRL definiert wird, die insoweit auch keinen Verweis auf eine jeweilige Definition in den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten enthält (vgl. EuGH-Urteile Goed Wonen vom 04.10.2001 C-326/99/, EU:C:2001:506; Temco Europe vom 18.11.2004 C-284/03, EU:C:2004:730; Hostingdienste vom 02.07.2020 C-215/19, EU:C:2020:518; BFH-Urteil vom 12.05.2011 V R 50/10, BFH/NV 2011, 1407; Beschluss vom 24.05.2016 V B 83/15, BFH/NV 2016, 1309; Englisch in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 202. Lieferung, 1/2023, § 4 UStG 1980 Rn 138; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG, März 2021 § 4 Nr. 12 Rz. 80).
Wesentliches Merkmal der steuerfreien Vermietung iSd § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG; Art. 132 Abs. 2 Buchst. l MwStSystRL ist es, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 29.03.2017 XI R 20/15, BFH/NV 2017, 1195; 13.02.2014 V R 5/13, BFH/NV 2014, 1159, Rz 19, vom 24.09.2015 V R 30/14, BStBl II 2017, 132, Rz 14, EuGH-Urteil Hostingdienste vom 02.07.2020 C-215/19, EU:C:2020:518; Sinclair Collins vom 12.06.2003 C-275/01 EU:C:2003:341). Diese Befreiung erklärt sich daraus, dass die Vermietung von Grundstücken, auch wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ist, eine verhältnismäßig passive Tätigkeit darstellt, die nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führt. Eine solche Tätigkeit ist daher von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder einem gewerblichen Zweck dienen oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird. Auch erfordert ersteres neben der passiven Zurverfügungstellung seitens des Eigentümers weitere geschäftliche Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen (EuGH-Urteil Hostingdienste vom 02.07.2020 C-215/19, EU:C:2020:518).
Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Umsatzes sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Umsatzes, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSyst-RL stellt eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz dar, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt; daher sind die in dieser Vorschrift verwendeten Begriffe eng auszulegen. Es handelt sich um einen eigenständigen Begriff des Unionsrechtes, der eine einheitliche Definition auf Unionsebene erfordert. Fehlt eine der in der Definition genannten Voraussetzungen, kann die genannte Vorschrift nicht mit der Begründung angewandt werden, dass die Nutzung des betreffenden Grundstücks einer Vermietung am nächsten kommt (EuGH-Urteile Hostingdienste vom 02.07.2020 C-215/19, EU:C:2020:518; Varenne vom 22.01.2015 C-55/14, EU:C:2015:29; MacDonald Resorts vom 16.12.2010 C-270/09, EU:C:2010:780).
bb) Mit der entgeltlichen Überlassung der Container für mindestens einen Monat wird den Privatpersonen nicht das Recht eingeräumt, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wären sie dessen Eigentümer und damit in der Lage, jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Vertragspartner der Klägerin haben keine Möglichkeit, den Zugang anderer zu dem Lagebereich, in dem die Container stehen, oder zu den entsprechenden Außenbereichen zu kontrollieren oder zu beschränken. Tatsächlich bestimmt die Klägerin auch über die Art und Weise des Zugangs Dritter, die ebenfalls einen Container angemietet haben. Die Mieter des jeweiligen Containers haben keinen Einfluss hierauf.
Für die in den ...Hallen aufgestellten Container ergibt sich dies bereits aus den von der Klägerin vorgegebenen Zeiten, zu denen die Mieter der Container die ...Halle betreten und die Container aufsuchen können. Die Vertragspartner der Klägerin können die Container lediglich zu den Öffnungszeiten der Klägerin zwischen 8 und 17 Uhr aufsuchen. Damit steht das Grundstück, auf dem der angemietete Container steht, dem jeweiligen Vertragspartner bereits nicht wie ein Eigentümer uneingeschränkt zur Verfügung. Hinzu kommt, dass die ...Hallen über eine Alarmanlage gesichert sind und auch das Personal während der Öffnungszeiten automatisch Kontrollfunktionen innehat. Am Standort V. gab es in den Streitjahren darüber hinaus eine Videoüberwachung des Innen- und des Außenbereichs. Auch das von der Stadt O. angemietete Außengelände wird ausweislich der Anlage zum Mietvertrag vom 11.10.2013 videoüberwacht. Zudem können die oben stehenden Container nur unter Zuhilfenahme der von der Klägerin zur Verfügung gestellten fahrbaren Treppen überhaupt bestückt werden.
III. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 138 Abs. 1 FGO, soweit sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt hat. Der Beklagte hat insoweit dem Begehren der Klägerin entsprochen. Im Übrigen beruht die Entscheidung über die Kosten auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 BewG
§ 4 UStG 1980
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 4 Nr. 12 S. 2 UStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG
§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 13b MwStDVO
Art. 13b der MwSt-VO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1997,642
BStBl II 2021, 662
EFG 1994, 555
EFG 2012, 1118
EFG 2000, 646
BStBl I 2013, 734
BFH/NV 2011, 1187
BFH/NV 2024, 182
BFH/NV 2021, 13416
BFH/NV 2008, 1712
BStBl II 2010, 78
BFH/NV 2011, 1407
BFH/NV 2016, 1309
BStBl II 2003, 693
BStBl II 2024, 845
BFH/NV 1997, 642
EFG 2019, 559
BFH/NV 2017, 1195
BFH/NV 2014, 1159
BStBl II 2017, 132
20 II R 37/17
88 III R 67/85
97 II B 71/96
20 Il R 37/17
3 K 5924/92
4 K 2522/08
99 I 360/96
11 III R 8/09
23 XI R 22/20
21 V R 22/20
08 V R 39/05
09 V R 50/07
11 V R 50/10
16 V B 83/15
03 II R 41/01
23 IV R 5/21
IV R 5/21
15 K 2858/15
17 XI R 20/15
14 V R 5/13
15 V R 30/14