Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-06-22, Aktenzeichen 15 K 4519/05 K,G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0622.15K4519.05K.G.F.00

Tenor:
Unter Änderung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide wird die Körperschaftsteuer 1995 bis 2003 auf 0 Euro herabgesetzt.
Unter Änderung der angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide 1995 bis 2002 und des Vorauszahlungsbescheids zur Gewerbesteuer ab 2003 wird der Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 2002 auf 0 Euro herabgesetzt, ebenso ab 2003 für Vorauszahlungszwecke.
Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer werden die vortragsfähigen Verluste auf den 31.12.1995 auf 1.238.953 DM, auf den 31.12.1996 auf 2.538.836 DM, auf den 31.12.1997 auf 3.847.096 DM, auf den 31.12.1998 auf 5.430.492 DM, auf den 31.12.1999 auf 5.998.024 DM und auf den 31.12.2000 auf 6.273.239 DM festgestellt.
Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts werden die vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.1995 auf 1.167.227 DM, auf den 31.12.1996 auf 2.458.027 DM, auf den 31.12.1997 auf 3.749.923 DM, auf den 31.12.1998 auf 5.327.439 DM, auf den 31.12.1999 auf 5.888.472 DM und auf den 31.12.2000 auf 6.160.110 DM festgestellt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Der Kläger ist ein eingetragener Verein, dessen Satzungszweck die Förderung der Traberzucht, insbesondere durch Veranstaltung von Trabrennen (Leistungsprüfungen) nach den Regeln der vom Hauptverband für Traberzucht und -rennen e.V. (HVT) herausgegebenen Trabrennordnung ist. Der HVT, dessen Mitglied der Kläger ist, fördert und beaufsichtigt seinerseits die Traberzucht und deren Leistungsprüfungen sowie andere Trabrennen. Der Kläger wie auch der HVT sind wegen Förderung der Tierzucht als gemeinnützig anerkannt.
Der Kläger unterhält einen Rennbetrieb, der als steuerbegünstigter Zweckbetrieb behandelt wird. Dem Kläger war in den Streitjahren durch die Bezirksregierung "X" jährlich die jederzeit widerrufliche Genehmigung zum Betrieb eines Totalisators auf seinem Rennplatz erteilt worden. Nach den Totalisatorgenehmigungen stand dem Kläger der überwiegende Anteil an der Totalisatorsteuer (bis zu 96 v.H.) zu. Die Genehmigungen waren mit verschiedenen Auflagen verbunden und schrieben insbesondere im Einzelnen die Verwendung der Totalisatorumsätze vor.
So hatte der Kläger einen festgelegten Prozentsatz des Totalisatorumsatzes an den HVT als die vom Ministerium für Umwelt und Naturschutz, Landwirtschaft und Verbraucherschutz NW anerkannte Züchtervereinigung (u.a. für Züchterprämien) abzuführen. Die Totalisatorgenehmigungen legten ferner detailliert fest, in welchem Umfang die Wetteinsätze bzw. die rückerstattete Rennwett- und Lotteriesteuer für zusätzliche Rennpreise zu verwenden waren.
Der Kläger ordnete bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Totalisatorunternehmen die in Erfüllung der Auflagen der Bezirksregierung geleisteten Ausgaben für die Abgabe an den HVT sowie ab dem Jahre 2000 auch die zusätzlichen Rennpreise als Betriebsausgaben diesem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu. Hierbei handelte es sich im einzelnen um folgende Beträge:
Abgabe HVT DM (ab 2002 EUR)
zusätzliche Rennpreise DM (ab 2002 EUR)
Summe DM (ab 2002 EUR)
1995
608.160
1.817.502
2.425.662
1996
568.913
1.698.437
2.267.350
1997
546.154
1.624.201
2.170.355
1998
524.186
1.554.625
2.078.811
1999
547.906
1.133.705
1.681.611
2000
570.687
1.005.347
1.576.034
2001
587.429
845.634
1.433.063
2002
289.793
714.442
1.004.235
2003
248.098
608.662
856.760
Im Rahmen einer für die Jahre 1994 bis 1998 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass diese Ausgaben insgesamt dem ideellen Bereich des Klägers zuzuordnen seien, weil sich die Auflagen in der Totalisatorgenehmigung an das Gemeinnützigkeitsrecht anlehnten, dem die Verwendungsfestschreibung immanent sei. Die Einkommensverwendung habe damit zwangsläufig im ideellen Bereich zu erfolgen. Durch die Auflagen in der Totalisatorgenehmigung könnten daher die im ideellen Bereich anzusiedelnden Aufwendungen nicht zu Betriebsausgaben des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs umgewidmet werden (vgl. hierzu Tz. 14 des Betriebsprüfungsberichts vom 31.10.2002).
Der Beklagte schloss sich dieser Rechtsauffassung an und erließ für den Prüfungszeitraum sowie für die Folgejahre 1999 bis 2000 geänderte (und für 2001 erstmalige) Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen und entsprechend geänderte Verlustfeststellungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1995 bis 31.12.2000. Des weiteren setzte er Körperschaftsteuervorauszahlungen ab 2002 und den Gewerbesteuermessbetrag für Vorauszahlungszwecke ab 2002 fest. Während des Klageverfahrens ist für das Jahr 2003 ein Körperschaftsteuerbescheid am 16.03.2006 (Bl. 28 FG-Akte) ergangen, der zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden, und am 01.06.2006 geändert worden ist.
Im nachfolgenden Einspruchsverfahren machte der Kläger erstmalig auch die vorstehend aufgeführten anteiligen Rennpreise in den Streitjahren 1995 bis 1997 und 1999 als Betriebsausgaben des Totalisatorunternehmens geltend.
Nach Zurückweisung der Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30.09.2005 hat der Kläger Klage erhoben, die er wie folgt begründet:
Die durch die Auflagen der Bezirksregierung verursachten zusätzlichen Aufwendungen (insbesondere Rennpreise) seien im Rahmen seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Totalisatorunternehmen gewinnmindernd zu berücksichtigen, da sie unmittelbar durch diesen Betrieb veranlasst seien und ohne diesen nicht angefallen wären. Erst mit der Erfüllung dieser Auflagen sei es ihm ermöglicht worden, den Totalisatorbetrieb zu unterhalten und hieraus Einnahmen zu erzielen, die Voraussetzung dafür gewesen seien, die streitigen Ausgaben überhaupt zu tätigen. Ohne den Totalisator wäre der Rennbetrieb überhaupt nicht lebensfähig und umgekehrt. Nur durch attraktive Rennen könne der Kläger genügend Wetter anlocken und einen hohen Wettumsatz erzielen, wie umgekehrt attraktive Rennpreise Anreiz für die Rennstallbesitzer seien, ihre besten Pferde an den Start zu schicken, was die Voraussetzung für attraktive Rennen sei.
Im Streitfall bleibe schließlich auch der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität gewahrt. Denn im Ergebnis werde der Betriebsausgabenabzug nach denselben Kriterien vorgenommen wie bei privaten Wettanbietern. Bei letzteren wäre die Aufwendungen, die auf Grund der Auflagen der Bezirksregierung zu leisten wären, ohne Zweifel als Betriebsausgaben zu qualifizieren.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Körperschaftsteuer 1995 bis 2003 auf 0 Euro herabzusetzen; unter Änderung der Gewerbesteuermessbescheide 1995 bis 2002 und des Vorauszahlungsbescheids zur Gewerbesteuer ab 2003 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 2002 und den Vorauszahlungsbescheid zur Gewerbesteuer ab 2003 auf 0 Euro herabzusetzen; unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung die vortragsfähigen Verluste auf den 31.12.1995 auf 1.238.953 DM, auf den 31.12.1996 auf 2.538.836 DM, auf den 31.12.1997 auf 3.847.096 DM, auf den 31.12.1998 auf 5.430.492 DM, auf den 31.12.1999 auf 5.998.024 DM und auf den 31.12.2000 auf 6.273.239 DM festzustellen sowie unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Gestalt der Einspruchsentscheidung die vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.1995 auf 1.167.227 DM, auf den 31.12.1996 auf 2.458.027 DM, auf den 31.12.1997 auf 3.749.923 DM, auf den 31.12.1998 auf 5.327.439 DM, auf den 31.12.1999 auf 5.888.472 DM und auf den 31.12.2000 auf 6.160.110 DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt Klageabweisung.
Er hält unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung daran fest, dass die streitigen Ausgaben insgesamt dem ideellen Bereich des Klägers zuzuordnen seien und damit nicht zu Betriebsausgaben des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs umgewidmet werden könnten. Ergänzend trägt er vor, dass die Beiträge an den HVT wie auch die Rennpreise auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu entrichten gewesen wären und lediglich ihre Höhe durch den Totalisatorbetrieb beeinflusst werde. Es habe bislang aber nicht ermittelt werden können, wie die Beiträge an den HVT festgelegt würden.
Ein Vergleich mit gewerblichen Veranstaltern von Trabrennen sei nicht möglich ist, so dass sich auch die Frage der Wettbewerbsgerechtigkeit zwischen gemeinnützigen und gewerblichen Veranstaltern von Trabrennen nicht ernstlich stelle. Zudem stünden dem Kläger eine Vielzahl von steuerlichen Vorteilen im Bereich der Umsatz sowie der Renn-, Wett- und Lotteriesteuer zu, die vergleichbare Gewerbetreibende nicht in Anspruch nehmen könnten.
Das BFH-Urteil vom 05.06.2003 I R 76/01, BStBl II 2005, 305 befasse sich ausschließlich mit der Frage der Abzugsfähigkeit der HVT-Beiträge, wofür unterschiedliche Gründe denkbar sein könnten. Jedenfalls könne sich der Kläger für die beantragte gewinnmindernde Berücksichtigung der Rennpreise nicht auf dieses Urteil stützen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Senat geht zunächst in Übereinstimmung mit den Verfahrensbeteiligten davon aus, dass es sich bei dem Totalisatorunternehmen um einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers handelt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BStBl II 2005, 305). Die in Erfüllung der Auflagen zur Genehmigung des Totalisatorbetriebes getätigten Aufwendungen stellen Betriebsausgaben dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dar.
1. Bei der Ermittlung des zu versteuerndes Einkommens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sind die Einnahmen und Ausgaben zu berücksichtigen, die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind (§ 64 Abs. 1 AO ). Diese Zuordnung hat nach den allgemeinen Regeln über die steuerliche Gewinnermittlung, damit auch unter Berücksichtigung von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG zu erfolgen. Dies bedeutet, dass Ausgaben, die durch das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs veranlasst sind, bei dessen Gewinnermittlung abzuziehen sind (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 2005, 305 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Nicht zu berücksichtigen sind hierbei lediglich solche Ausgaben, die auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden wären.
2. Was die Beiträge des Klägers an den HVT betrifft, so hat der BFH im Urteil in BStBl II 2005, 305, dem der erkennende Senat folgt, klar gestellt, dass diese in Erfüllung der Auflagen zur Genehmigung des Totalisatorbetriebes getätigten Aufwendungen mit den Einnahmen aus dem Totalisatorbetrieb in gegenseitigem Zusammenhang stehen. Für die auflagegemäß ausgelobten Rennpreise gilt nichts anderes.
a) Mit der Erfüllung dieser Auflagen wird dem Verein einerseits ermöglicht, den Totalisatorbetrieb zu unterhalten und daraus Einnahmen zu erzielen; umgekehrt ist er aufgrund dieser Einnahmen in der Lage, Ausgaben der streitigen Art überhaupt zu tätigen. Diese Ausgaben stellten deshalb entgegen der Auffassung des Beklagten kein Substitut einer Mittelverwendung zu Zwecken im ideellen Bereich des Klägers dar, da eine Verwendung "mangels Mittel" unterblieben wäre und die Einnahmen aus dem Betrieb des Totalisatorbetriebs im übrigen auch ohne die damit verbundenen Auflagen nicht für sonstige Zwecke im ideellen Bereich des Klägers verfügbar gewesen wären.
Der BFH verlagert damit die in Erfüllung der Auflagen getätigten Aufwendungen generell in den Bereich der Einkommensermittlung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und ordnet sie ausdrücklich nicht der - steuerlich irrelevanten - Einkommensverwendung zu. Art und Anlass der Auflagen spielen hierbei ersichtlich keine Rolle, zumal auch in der Genehmigung der Bezirksregierung keine entsprechende Unterscheidung getroffen wird. So ist der Kläger nach Tz. 12.1 der von der Bezirksregierung "X" erteilten Erlaubnis zum Betrieb eines Totalisators für das Kalenderjahr 2000 vom 11.12.1999 verpflichtet, mindestens 70 v.H. der rückerstatteten Rennwett- und Lotteriesteuer "für Rennpreise und Züchterprämien" zu verwenden.
b) Der erkennende Senat vermag der im Nichtanwendungserlass in BStBl I 2005, 608 vertretenen Verwaltungsauffassung nicht zu folgen. Dort wird ausgeführt, dass ein steuerlicher Abzug von Aufwendungen für gemeinnützige oder satzungsmäßige Zwecke als Betriebsausgaben ausscheidet, weil eine gemeinnützige Körperschaft bereits von Gesetzes wegen verpflichtet sei, ihre Mittel ausschließlich zur Förderung gemeinnütziger Zwecke einzusetzen. Derartige Aufwendungen könnten damit auch nicht aufgrund einer "Auflage" als abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden.
aa) Es trifft zwar zu, dass Aufwendungen einer gemeinnützigen Körperschaft zur Erfüllung gemeinnütziger oder satzungsmäßiger Zwecke regelmäßig keine steuerlich relevanten Aufwendungen darstellen. Vorliegend ist jedoch nicht über die Rechtsnatur derartiger Aufwendungen zu befinden, sondern es geht vorrangig um die Abgrenzung zwischen dem steuerlich relevanten und ideellen Bereich einer gemeinnützigen Körperschaft.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, der auch die Verwaltung folgt,
setzt die Zuordnung der jeweiligen Ausgabe eine Gewichtung der verschiedenen Anlässe nach ihrer Entstehung voraus (grundlegend BFH-Urteil vom 27.03.1991 I R 31/89, BStBI II 1992, 103). Ist danach die Veranlassung einer Ausgabe allein durch das Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs veranlasst, so ist sie in vollem Umfang bei der Gewinnermittlung abzuziehen. Wäre die Ausgabe dagegen auch ohne den steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb entstanden, so darf sie den - steuerpflichtigen - Gewinn dieses Betriebs nicht mindern. Ergibt die Gewichtung, dass eine Ausgabe vorrangig entweder durch den ideellen Bereich oder durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlasst ist, so ist sie dem jeweiligen Bereich in vollem Umfang zuzuordnen. Eine anteilige Schätzung ist nur möglich, wenn sich eine primär durch den ideellen Bereich veranlasste Ausgabe allein aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit erhöht. Im letzteren Fall ist der überschießende Betrag ausschließlich durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs veranlasst. Diese Grundsätze gelten auch, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb seinerseits durch die steuerbegünstigte Tätigkeit veranlasst wird (vgl. hierzu im einzelnen BFH-Urteil vom 21.07.1999 I R 55/98, BFH/NV 2000, 85).
bb) Auch das BFH-Urteil in BStBl II 2005, 305 geht ersichtlich von diesen auch von der Verwaltung nicht in Frage gestellten Rechtsgrundsätzen aus.
Der BFH stellt dort zutreffend fest, dass die in Erfüllung der Auflagen der Genehmigungsbehörde getätigten Ausgaben des Totalisators unmittelbar und ausschließlich durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlasst sind und ohne diesen nicht angefallen wären. Diese für das Entstehen der Aufwendungen ursächliche Betätigung bleibt auch maßgebend, wenn daneben ein Bezug zur ideellen Tätigkeit einer Körperschaft besteht, solange sich letzterer - wie auch im Streitfall - nicht auf den Grund oder die Höhe der Aufwendungen auswirkt.
Was die Ausgaben für zusätzliche Rennpreise betrifft, so dürfte zwar auch mit dieser Auflage eine Förderung der Pferdezucht bezweckt gewesen sein. Denn nach § 1 Abs.3 des Rennwett- und Lotteriegesetzes in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung darf die Erlaubnis zum Betrieb eines Totalisators nur solchen - entgegen den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung nicht zwingend gemeinnützigen - Vereinen erteilt werden, welche die Sicherheit bieten, dass sie die Einnahmen ausschließlich zum Besten der Landespferdezucht verwenden. Unbeschadet dieses Zwecks führte die Erhöhung der Rennpreise - anders als die an den HVT abzuführenden Beträge - jedoch zugleich unmittelbar zu einer Erhöhung der Attraktivität der Wettrennen und einer entsprechenden Steigerung der Zuschauerzahlen und damit auch der Umsätze des Totalisators, was den Zusammenhang dieser Ausgaben mit diesem Betrieb unterstreicht. Zudem ist offenkundig, dass die Aufwendungen für zusätzliche Rennpreise ohne Durchführung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht anfallen konnten und auch nicht angefallen sind.
3. Für die zutreffende Ermittlung der Einkünfte aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist es unerheblich, ob die dort erzielten Verluste die Anerkennung des Klägers als eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft in Frage stellen.
Im übrigen ist eine derartige Gefahr aber auch nicht ersichtlich. Es trifft zwar zu, dass ein Ausgleich von Verlusten eines Nicht-Zweckbetriebes mit Mitteln des ideellen Tätigkeitsbereichs grundsätzlich zu einem Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 AO führt. Dieses Mittelverwendungsgebot bezweckt insbesondere die Wahrung der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts, die verletzt würde, wenn es einer wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke steuerbefreiten Körperschaft erlaubt wäre, ihre Nicht-Zweckbetriebe mit Mitteln aus steuerbegünstigten Beiträgen oder Spenden und Erträgen ihrer steuerbegünstigten Zweckbetriebe oder Vermögensverwaltung zu alimentieren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13.11.1996 I R 152/93, BStBl II 1998, 711). Im Streitfall gleicht der Kläger die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstandenen Verluste jedoch nicht mit den Mitteln aus dem ideellen Bereich aus. Diese Verluste entstehen vielmehr erst dadurch, dass er durch die behördlichen Auflagen umgekehrt zur Verlagerung von Mitteln aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in den ideellen Bereich verpflichtet ist.
Ernstlich bedroht wäre die Gemeinnützigkeit des Klägers allenfalls, wenn er die vom Beklagten festgesetzten Steuern tatsächlich entrichten und hierfür mangels entsprechender Mittel im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - teilweise - auf Mittel des ideellen Bereichs zurückgreifen müsste.
4. Schließlich kann offen bleiben, wie hinsichtlich der an den Kläger möglicherweise zurückerstatteten und nicht für Rennpreise und Züchterprämien zu verwendenden Totalisatorsteuer zu verfahren ist. Es ist bislang nicht festgestellt worden, dass es zu einer entsprechenden Steuererstattung gekommen ist. Ohne nähere Anhaltspunkte sieht der Senat für weitere Ermittlungen von Amts wegen keine Veranlassung. Zudem ist im Hinblick auf die erheblichen Verluste davon auszugehen, dass sich von der Höhe der festzustellenden vortragsfähigen Verluste abgesehen insoweit keine steuerlichen Auswirkungen ergeben.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung: