Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2023-12-08, Aktenzeichen 5 K 813/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1208.5K813.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Umstand, dass eine wesentliche Beteiligung veräußert wird, hat keine Änderung der rechtlichen Einordnung der Aufwendungen (hier: Schuldzinsen, aus einem Refinanzierungsdarlehen, welches dem Erwerb der Beteiligung diente) zur Folge, sodass es zu keiner Umqualifizierung von Werbungskosten in im Rahmen der Gewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Faktoren kommt. Es fehlt insoweit an einem Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften des § 17 EStG, um die Schuldzinsen als "den Veräußerungsgewinn mindernde Beteiligungskosten" zu behandeln.(Rn.39)
2. Der Steuerpflichtige ist bei einem Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht gezwungen, das Vorliegen der Antragsvoraussetzungen gegenüber dem Finanzamt für die 4 Veranlagungszeiträume, die auf den Veranlagungszeitraum folgen, für den der Antrag erstmals gestellt wurde, erneut nachzuweisen. Deren Vorliegen wird durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG fingiert.(Rn.47)
3. Ein vom Steuerpflichtigen für eine unternehmerische Beteiligung gestellter Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, wirkt fünf Jahre (hier: der Antrag wurde gestellt in der Einkommensteuererklärung 2012(Rn.4) ), sodass dieser für die Veranlagungszeiträume 2012 bis einschließlich 2016 wirkte. Ein in der Einkommensteuererklärung 2015 wiederholt gestellter Antrag kann aufgrund des laufenden Antrags keine Wirkung entfalten (hier: sodass lediglich für 2016 die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG greift; wegen Veräußerung der Beteiligung konnte auch nachfolgend kein wirksamer Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mehr gestellt werden, um dem Abzugsverbot für die Schuldzinsen nach § 20 Abs. 9 EStG zu entgehen).(Rn.48)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 2/24).
1. Das beklagte Finanzamt wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid für 2016 dahingehend abzuändern, dass negative Kapitalerträge in Form der Schuldzinsen in Höhe von XXX € aus der ehemaligen Beteiligung an der B GmbH im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens zu 60 % der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 3/4, der Beklagte zu 1/4.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand:
Der Kläger wurde in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommen-steuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus verschiedenen Beteiligungen, (...).
Mit notariellem Kauf- und Übertragungsvertrag vom XX.XX.XXXX erwarb der Kläger für XXX € einen Geschäftsanteil von 40 % an der Gesellschaft „A GmbH“. Die Übertragung erfolgte zum XX.XX.XXXX. Mit Beschluss vom XX.XX.XXXX erfolgte eine Umfirmierung zur „B GmbH“. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am XX.XX.XXXX. Die Anteile wurden anschließend im Privatvermögen gehalten.
In der Einkommensteuererklärung für 2010 wurden aus der Beteiligung an der B GmbH Kapitalerträge in Höhe von XXX € erklärt. Ein Antrag auf Anwendung des persönlichen Steuersatzes wurde nicht gestellt.
In der Einkommensteuererklärung für 2012 wurde eine Gewinnausschüttung aus der B GmbH in Höhe von XXX € erklärt sowie XXX € Schuldzinsen als Werbungskosten aus einem Refinanzierungsdarlehen zur Anschaffung der Anteile (Darlehensgeber C GmbH). Erstmalig wurde hier ein Antrag auf Anwendung des persönlichen Steuersatzes gestellt.
Mit notariellem Kaufvertrag vom XX.XX.2015 wurde die Beteiligung B GmbH für XXX € vom Kläger an die C GmbH veräußert.
In der Einkommensteuererklärung für 2015 wurde hieraus ein Verlust nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von XXX € erklärt, wovon im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens letztlich ein Verlust in Höhe von XXX € seitens des Beklagten anerkannt wurde. Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen in Höhe von XXX € wurden als negative Kapitalerträge erklärt, ebenso wurde ein Antrag auf Anwendung des persönlichen Steuersatzes gestellt.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2016 (erstes Streitjahr) wurden wiederum negative Kapitaleinkünfte (Schuldzinsen) aus dem Refinanzierungsdarlehen in Höhe von XXX € für die im Jahr 2015 veräußerte Beteiligung an der B GmbH erklärt.
Das beklagte Finanzamt folgte dem nicht und ließ die erklärten Schuldzinsen aufgrund der zwischenzeitlich erfolgten Veräußerung der Anteile im unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für 2016 unberücksichtigt.
Der dagegen fristgerecht eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 09.09.2020 als unbegründet zurückgewiesen.
Vor dem erkennenden Senat war sodann ein Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2016 und 2017 der D GmbH & Co. KG sowie des Klägers anhängig. Der Kläger vertrat hier die Ansicht, dass das Darlehen in das Sonderbetriebsvermögen bei der D GmbH & Co. KG gewechselt sei und deshalb die Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Die Klage wurde mit (rechtskräftigem) Urteil vom 12. November 2021 als unbegründet zurückgewiesen. Der erkennende Senat kam zu dem Ergebnis, dass das Darlehen kein Sonderbetriebsvermögen darstellte, mit der Folge, dass die Schuldzinsen nicht als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden konnten. Dies mit der Begründung, dass das Darlehen nicht dem Betrieb der D GmbH & Co. KG gedient habe, insoweit keine wirtschaftliche Verflechtung bestanden habe, der Kläger die Beteiligung eindeutig seinem Privatvermögen zugeordnet hatte und dieser Veranlassungszusammenhang durch die Veräußerung nicht aufgelöst worden sei.
Für die Streitjahre ergingen aufgrund der zahlreichen Beteiligungseinkünfte mehrfach geänderte Einkommensteuerbescheide, zuletzt mit Datum vom 19.04.2022. Alle Bescheide stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung, AO).
Mit Schreiben vom 29.03.2022 beantragte der Kläger sodann, vertreten durch seine Prozessbevollmächtigte, die Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide 2016 bis 2019.1Blatt 219 der FA-AktenBlatt 219 der FA-Akten Für die Streitjahre sollen danach folgende, der Höhe nach unstreitige Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen für die im Jahr 2015 veräußerte Beteiligung zum Ansatz kommen:
2016
XXX €
2017
2018
2019
Durch Verwaltungsakte vom 06.04.2022 lehnte das beklagte Finanzamt den Änderungsantrag ab.2Blatt 221 der FA-AktenBlatt 221 der FA-Akten
Dagegen erhob der Kläger, vertreten durch seine Prozessbevollmächtigte, eine Sprungklage, der das beklagte Finanzamt mit Schreiben vom 11.05.2022 zustimmte.
Zur Begründung der Klage wird vorgetragen, dass der Kläger im Jahr 2015 (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 17 EStG durch Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung erzielt habe. Der erzielte Veräußerungserlös habe aber nicht ausgereicht, die für den Erwerb der Beteiligung aufgenommenen Darlehen zu tilgen. Da es sich bei § 17 EStG um eine echte Qualifikationsnorm handele, müsse das Darlehen korrespondierend im Zeitpunkt der Veräußerung ebenfalls den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden, da für diese Einkünfte die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften gälten. Der Bundesfinanzhof (BFH) führe in seinem Urteil vom 06.12.2016 (IX R 18/16) in den Entscheidungsgründen unter c) aus:
„Der nach § 17 Abs. 2 EStG zu errechnende Veräußerungsgewinn oder -verlust gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und ist damit den gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG nach besonderen Grundsätzen zu erfassenden Gewinneinkünften zuzurechnen. Die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG ist nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen (siehe z. B. BFH-Urteil vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, BFHE 246,188, BStBl II 2014. 786. m. w. N.)".
Da nach der Veräußerung keine Einkünfte aus Kapitalvermögen mehr entstehen könnten, müsse es für die Schuldzinsen aus den aufgenommenen Darlehen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb verbleiben, so dass diese als nachträgliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien.
Alternativ und nur vorsorglich werde beantragt, die Zinsen als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Der Kläger habe erstmals für den Veranlagungszeitraum 2012 und letztmals für 2015 beantragt, die Einkünfte gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht der Abgeltungssteuer zu unterwerfen. Nach dieser Vorschrift trete eine Bindungswirkung für weitere 4 Jahre, also bis 2019 ein. Der BFH führe dazu in seinem Urteil vom 01.07.2014 VIII R 53/12 aus, sofern eine Beteiligung i. S. des § 17 EStG fünf Jahre nach der Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vorhanden sei, könne ein weiterer Antrag nicht mehr gestellt werden. Das bedeute im Umkehrschluss, dass dieser mindestens bis 2016 aus dem Antrag aus 2012, nach Auffassung des Klägers aber hier bis einschließlich 2019 wirke. Beide Anträge führten zur identischen Reduzierung der festzusetzenden Einkommensteuer.
Der Kläger beantragt,
1.
den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide für 2016 bis 2018, zuletzt vom 19.04.2022, dahingehend abzuändern, dass Zinsen in Höhe von XXX € (2016), XXX € (2017), XXX € (2018) und XXX € (2019) als nachträgliche Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden,
2.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das beklagte Finanzamt beantragt,die Klage abzuweisen.
Mit notariellem Kauf- und Übertragungsvertrag vom XX.XX.XXXX habe der Kläger für XXX € einen Geschäftsanteil von 40 % an der Gesellschaft „A GmbH“ erworben. Diese sei auf Beschluss vom XX.XX.XXXX hin in „B GmbH“ (E) umfirmiert worden.
Zur Anschaffung der Gesellschaftsanteile sei ein Refinanzierungsdarlehen von der C GmbH mit Sitz in F aufgenommen worden. Die Gesellschaftsanteile seien anschließend im Privatvermögen gehalten worden. Mit notariellem Kaufvertrag vom XX.XX.XXXX sei die Beteiligung „B GmbH“ (E) dann an die C GmbH (F) veräußert worden. Aus dieser Veräußerung resultiere ein Verlust nach § 17 EStG i. H. v. XXX €.
Sofern nun Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung für die Streitjahre 2016 bis 2019 geltend gemacht würden, und diese somit auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfielen, sei ein Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen.
Die für sog. unternehmerische Beteiligungen durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eröffnete Option zur Anwendung des progressiven Tarifs verbunden mit der Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe geltend zu machen, setze das Vorhandensein einer Beteiligung voraus. Bei einer nicht mehr existenten Beteiligung und nachlaufenden Schuldzinsen bestehe keine Option zur Anwendung des progressiven Tarifs (vgl. Urteil des BFH vom 01.07.2014 VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975, Orientierungssatz).
Sei eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG fünf Jahre nach Antragstellung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vorhanden, könne demnach ein erneuter Antrag auf Option zur progressiven Besteuerung nicht mehr gestellt werden, sodass ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausscheide (vgl. ebenfalls Urteil des BFH vom 01.07.2014 VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975, Orientierungssatz).
Nach Aktenlage sei ein Antrag auf Anwendung des persönlichen Steuersatzes erstmalig mit der Einkommensteuererklärung 2012 gestellt worden; dieser gelte nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 f. EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden sei und auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume – somit längstens bis einschließlich 2016.
Wie aus der Rechtsprechung des BFH ersichtlich, setze die Anwendung des progressiven Tarifs verbunden mit der Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe geltend zu machen, das Vorhandensein einer Beteiligung voraus. Durch den Verkauf der gesamten Beteiligung im Jahr 2015 erfülle der Kläger die notwendige Beteiligungsquote im Jahr 2016 allerdings nicht mehr. Die vorher wirksam ausgeübte Option sei damit für das Jahr 2016 wirkungslos, mit dem Ergebnis, dass die nachträglichen Werbungskosten nicht mehr anerkannt werden könnten.
Für die Jahre 2017 und folgende sei eine neue Antragstellung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr möglich, da die Beteiligung an der „B GmbH“ (E) nicht mehr vorhanden sei.
Die Schuldzinsen aus dem Darlehen seien auch nicht als nachträgliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 17 EStG zu qualifizieren. Diesbezüglich sei höchstrichterlich geklärt, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen würden. Das Werbungskostenabzugsverbot in § 20 Abs. 9 EStG sei nicht verfassungswidrig, soweit es den Abzug verhindere (vgl. Beschluss des BFH vom 09.07.2021, IX B 67/20, juris).
Mit Schreiben vom 24.11.2023 (Beklagter) und vom 30.11.2023 (Prozessbevollmächtigte des Klägers) haben die Beteiligten auf mündlichen Verhandlung verzichtet.
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte sowie den vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Akten (4 Bände Einkommensteuerakten) entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide, dem abgelehnten Änderungsantrag, der im Verwaltungsverfahren gewechselten Schriftsätze sowie den weiteren Inhalt der zitierten Akten.

Entscheidungsgründe:
Im Hinblick auf die Sach- und Rechtslage erschien es sachdienlich ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 FGO).
Die Klage ist für das Jahr 2016 begründet, im Übrigen aber unbegründet.
1) Eine Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen im Rahmen der Einkünfte des § 17 EStG kommt nicht in Betracht.
Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Veräußerungsgewinn i. S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Bei § 17 Abs. 2 EStG handelt es sich um eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art, die eine stichtagsbezogene Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft vorsieht (Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 EStG Rn. 66, Vogt in Blümich, EStG/KStG, § 17 EStG Rn. 460, 461; Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Rn. 162). Damit knüpft § 17 Abs. 2 EStG als sog. Einmaltatbestand an ein einmaliges, punktuelles Ereignis an (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648).
Die Gewinnermittlungsvorschrift des § 17 Abs. 2 EStG kennt mit den Anschaffungskosten und den Veräußerungskosten lediglich zwei Faktoren, die sich steuermindernd bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auswirken. Aufwendungen, die nicht einem dieser beiden Faktoren zugeordnet werden können, scheiden somit bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG aus. Eine erweiternde Auslegung der Vorschrift dahingehend, dass bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns sämtliche Aufwendungen zum Abzug zu bringen sind, die durch eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG veranlasst sind, kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 08.04.1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660).
Laufende Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer wesentlichen Beteiligung anfallen und sich - wie Schuldzinsen - weder den Anschaffungskosten noch den Veräußerungskosten zuordnen lassen, können somit bei diesen Einkünften nicht geltend gemacht werden, sondern sind nach den für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltenden Grundsätzen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 12.09.2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37).
Der Umstand, dass eine wesentliche Beteiligung veräußert wird, hat keine Änderung der rechtlichen Einordnung der Aufwendungen zur Folge, d. h. es kommt zu keiner Umqualifizierung von Werbungskosten in im Rahmen der Gewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Faktoren, da es insoweit an einem Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften des § 17 EStG fehlt. Folglich können die Schuldzinsen auch nicht als „den Veräußerungsgewinn mindernde Beteiligungskosten“ behandelt werden (entgegen Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 17 Rn. 132; Dornheim, DStZ 2011, 763).
2) Allerdings folgt die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen, jedenfalls für das Jahr 2016, aus § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG.
Mit der Einführung einer Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) hat der Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten angeordnet: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 €, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, auf 1.602 € verdoppelt wird (Schmidt/ Levedag, EStG, 41. Aufl., § 20 Rz 264 m. w. N.). An der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung bestehen keine Zweifel (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975). Das gilt gleichermaßen für die Frage, ob die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG durch § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ausgeschlossen ist.
Nach der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gilt der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen von lediglich 25 % auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Gemäß Satz 2 der Vorschrift finden § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG (dann) keine Anwendung (insoweit also Geltung Teileinkünfteverfahren, unbeschränkter Verlustausgleich bzw. Werbungskostenabzug).
Für sogenannte unternehmerische Beteiligungen eröffnet der Gesetzgeber Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit, zwischen dem gesonderten Steuertarif mit pauschalem Werbungskostenabzug (Steuer 25 %, abzugsfähig nur der Sparer-Pauschbetrag) und der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (progressiver Tarif verbunden mit der Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe auch oberhalb des Sparer-Pauschbetrags geltend zu machen) zu wählen (vgl. dazu Moritz/Strohm, Betriebs-Berater -BB- 2012, 3107, m. w. N.). Diese Regelung gilt gemäß § 52a Abs. 15 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009. Mit ihr wollte der Gesetzgeber die Gefahr abwenden, dass das Werbungskostenabzugsverbot im Rahmen der Abgeltungsteuer bei aus unternehmerischen Motiven erworbenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu einer Übermaßbesteuerung führt (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2014 VIII R 48/12 m. w. N.). Dass der Gesetzgeber diese Regelung an das Vorhandensein einer Beteiligung knüpft, macht deutlich, dass er bei nicht mehr existenter Beteiligung und nachlaufenden Schuldzinsen keine Option zur Anwendung des progressiven Tarifs bewilligen will, sondern an den allgemeinen Regeln der Abgeltungsteuer und damit auch am Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten festzuhalten gedenkt (vgl. Moritz/Strohm, BB 2012, 3107).
Vorliegend sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG für das Jahr 2016 als erfüllt anzusehen.
Der Kläger war im Veranlagungszeitraum 2012 (noch) mit 40 % an der B GmbH beteiligt und der Antrag auf Regelbesteuerung ist unstreitig erstmalig zusammen mit der Einkommensteuererklärung 2012 gestellt worden.
Der Antrag i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gilt nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG für den Veranlagungszeitraum für den er gestellt wurde, und, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden 4 Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind.
Der Steuerpflichtige ist daher nicht gezwungen, das Vorliegen der Antragsvoraussetzungen gegenüber dem Finanzamt für die 4 Veranlagungszeiträume, die auf den Veranlagungszeitraum folgen, für den der Antrag erstmals gestellt wurde, erneut nachzuweisen. Stattdessen wird deren Vorliegen durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG fingiert. Die gegenteilige Auffassung des beklagten Finanzamts und der Finanzverwaltung (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 19.05.2022 IV C 1 - S 2252/19/10003 :009, Rz 139, BStBl I 2022, 742) ist abzulehnen. Danach soll § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG lediglich eine Nachweiserleichterung und keine Fiktion enthalten. Sind die Antragsvoraussetzungen in den 4 Veranlagungszeiträumen, die auf den Veranlagungszeitraum folgen, für den der Antrag erstmals gestellt wurde, nicht mehr gegeben, soll ein Antrag i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG daher keine Wirkung mehr entfalten. Die Finanzverwaltung verkennt insoweit den Willen des Gesetzgebers, wie er in der Gesetzesbegründung klar zum Ausdruck gekommen ist. Danach gilt der Antrag i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG grundsätzlich für 5 Jahre gestellt, wobei fingiert wird, dass die Voraussetzungen des Antrags während dieses gesamten Zeitraums erfüllt sind (vgl. BT-Drs. 16/7036, S. 14). Dies dürfte auch der Ansicht des BFH entsprechen. Der BFH hat zwar klargestellt, dass ein Antrag i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Vorliegen einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft voraussetzt. Hieraus hat er aber lediglich gefolgert, dass ein neuer Antrag i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt werden kann, wenn eine Beteiligung 5 Jahre nach der erstmaligen Antragstellung nicht mehr vorhanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2014 VIII R 53/12, juris). Auch der BFH geht damit offenbar davon aus, dass § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG eine Fiktion enthält (s. a. Alexandra Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, § 32d EStG Tz. 14, Stand: 31.01.2017 m. w. N.).
Der vom Kläger erstmalig im Jahr 2012 gestellte Antrag wirkte daher für die Veranlagungszeiträume 2012 bis einschließlich 2016. Der im Jahr 2015 wiederholt gestellte Antrag konnte aufgrund des laufenden Antrags dagegen keine Wirkung entfalten. Aufgrund der im Jahr 2015 erfolgten Veräußerung der Beteiligung konnte auch nachfolgend kein wirksamer Antrag mehr gestellt werden, so dass im Ergebnis lediglich für das Streitjahr 2016 die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG greift und es für die übrigen Streitjahre 2017, 2018 und 2019 beim Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG verbleibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO und entspricht der Obsiegens-bzw. Unterliegensquote nach Streitjahren.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten des Verfahrens und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf das beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 2/21 anhängige Verfahren (Vorinstanz Finanzgericht Köln, Urteil vom 15. Dezember 2020, 11 K 1048/17, juris) zuzulassen.
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 151 FGO
§ 17 Einkommensteuergesetz
§ 32d EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 f. EStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
§ 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG
§ 52a Abs. 15 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 246,188
BStBl II 2014, 975
BFHE 174, 324
BStBl II 1994, 648
BFHE 186, 194
BStBl II 1998, 660
BFH/NV 2008, 37
BStBl I 2007, 630
BFHE 246, 332
BB 2012, 3107
BStBl I 2022, 742
VIII R 2/24
IX R 18/16
14 IX R 47/13
14 VIII R 53/12
IX B 67/20
93 VIII R 69/88
98 VIII R 21/94
07 VIII R 38/04
14 VIII R 48/12
VIII R 2/21
11 K 1048/17