Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-09-23, Aktenzeichen 3 K 167/19

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Hamburgischen Zweitwohnungsteuer vorliegen.
Der Kläger hat seit 2015 seinen Hauptwohnsitz in A, wo er mit seiner Lebensgefährtin, Frau ... (L), und dem gemeinsamen, am ... 2018 geborenen Sohn ... (S) in einer Wohnung in der X-Straße wohnt. L arbeitet als angestellte ... in A. Der Kläger und L haben die gemeinsame elterliche Sorge für S.
Seit dem 1. November 2015 ist der Kläger in einer Wohnung in der Y-Straße in Hamburg mit Nebenwohnung gemeldet. Die Wohnfläche dieser Wohnung beträgt 55 qm und die Nettokaltmiete 615 € monatlich. Der Kläger ist selbständiger ... und nutzt die Wohnung, wenn er Termine auf Baustellen oder mit in Hamburg ansässigen Auftraggebern wahrnehmen muss. Er hält sich in der Regel von Dienstagmorgen bis Donnerstagabend in Hamburg auf und übernachtet in der Hamburger Wohnung. Montags und freitags arbeitet er von der ... Wohnung aus.
Am 2. Mai 2018 reichte der Kläger beim Beklagten eine Zweitwohnungsteuererklärung betreffend die Wohnung in der Y-Straße ein und beantragte gleichzeitig die Befreiung von der Zweitwohnungsteuer, weil die Zweitwohnung für die Ausübung der selbständigen Arbeit zwingend erforderlich und die Verlegung des Hauptwohnsitzes von A nach Hamburg wegen privater Verpflichtungen (Partnerschaft und Kinderbetreuung) nicht möglich sei.
Der Beklagte erließ am 8. März 2019 einen Bescheid für 2018, 2019 und 2020 über Zweitwohnungsteuer betreffend die Wohnung Y-Straße, in der er die Zweitwohnungsteuer auf jeweils 588 € festsetzte. Zur Begründung führte er aus, dass die Befreiung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c des Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetzes (HmbZWStG) nur für verheiratete oder in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft, nicht aber für in nichtehelicher Lebensgemeinschaft lebende Personen gelte.
Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 19. März 2019 unter Hinweis auf den gestellten Befreiungsantrag Einspruch ein. Die Steuerbefreiung nur verheirateter Personen stelle eine nicht hinnehmbare Benachteiligung unverheirateter Eltern dar, die ihr leibliches Kind betreuten. Es sei nicht nachvollziehbar, die Verpflichtung gegenüber dem Ehepartner höher zu bewerten als die Betreuungspflicht gegenüber dem leiblichen Kind; diese wiege mindestens ebenso schwer.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2019 als unbegründet zurück. Die Vorschrift des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG solle der Rechtsprechung des BVerfG Rechnung tragen, wonach die Regelung verfassungsrechtlich geboten sei, um eine Schlechterstellung Verheirateter gegenüber ledigen Bürgern zu vermeiden. Denn für Verheiratete bestehe eine gesetzliche Verpflichtung zur Unterhaltung eines gemeinsamen Hauptwohnsitzes. Aufgrund dieser melderechtlichen Zwangslage sei es für Verheiratete ausgeschlossen, die Wohnung am Beschäftigungsort trotz einer vorwiegenden Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und so der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen, wie es für Nichtverheiratete möglich sei. Die analoge Anwendung der Bestimmung auf einen anderen Personenkreis sei ausgeschlossen (vgl. BFH, Urteil vom 13. April 2011, II R 67/08). Die Unterhaltsverpflichtung des Klägers gegenüber S habe keine steuerliche Auswirkung. Die Gründe für die Wahl eines Hauptwohnsitzes außerhalb Hamburgs habe er, der Beklagte, nicht zu überprüfen.
Der Kläger hat Klage erhoben. Er hat die Klagschrift am 6. Juni 2019 beim Beklagten eingereicht, der sie am 12. Juni 2019 dem Gericht übermittelt hat.
Der Kläger trägt vor, dass der Ausschluss unverheirateter, in einer Hauptwohnung zusammenlebender Paare, insbesondere mit einem minderjährigen Kleinkind, das von beiden Elternteilen gemeinsam betreut werde, gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 und 2 des Grundgesetzes (GG) verstoße.
Für die ungleiche Behandlung Verheirateter und Unverheirateter durch § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gebe es keinen hinreichend gewichtigen Grund. Die melderechtliche Zwangslage Verheirateter, die einen derartigen Grund darstelle, bestehe nur bei einer überwiegenden Nutzung der Zweitwohnung. Dieses Tatbestandsmerkmal finde sich aber weder in den Gesetzesmaterialien noch im Gesetzestext der hier streitgegenständlichen Befreiungsnorm. Der Hamburger Gesetzgeber habe die Rechtsprechung des BVerfG zur Befreiungspflicht für Verheiratete wegen der melderechtlichen Zwangslage somit - versehentlich - überschießend umgesetzt. In diesem überschießenden Bereich werde kein Nachteil Verheirateter gegenüber Unverheirateten ausgeglichen, sondern Verheiratete würden bessergestellt.
Auch wenn dies grundsätzlich zulässig sei, sei in Fällen wie dem vorliegenden der grundgesetzlich ebenfalls gebotene Schutz der Familie zu beachten, Art. 6 Abs. 1 und 2 GG. Zwar nehme die Schutzintensität der Bindung zwischen Eltern und Kind mit zunehmendem Alter des Kindes ab, je mehr sich die familiäre Lebens- und Erziehungsgemeinschaft zu einer Haus- und Begegnungsgemeinschaft wandele. Bei Kleinkindern wie S sei die Schutzintensität aber noch besonders hoch. Wenn es charakteristisch für die Ehe sei, dass ein Ehepartner von der Verlegung seines Hauptwohnsitzes an den Beschäftigungsort wegen der ehelichen Bindung abgehalten werde, treffe dies nicht weniger auf Vater und Mutter im Hinblick auf die Bindung durch die Elternschaft an ihr am Familienwohnsitz lebendes Kind zu.
In der Gesamtperspektive des Bindungsgefüges sei kein überzeugender Sachgrund dafür ersichtlich, gerade die eheliche Bindung höher zu gewichten. Es habe sich ein gesellschaftlicher Wandel vollzogen, weil immer mehr Kinder aus nichtehelichen Lebensgemeinschaften hervorgingen. Die Bedeutung der nichtehelichen Familie habe statistisch erheblich zugenommen. Gegenüber dieser Lebenswirklichkeit dürfe sich das Steuerrecht nicht verschließen. § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG benachteilige aber Steuerpflichtige, die in nichtehelichen Familiengemeinschaften mit Kindern lebten, ohne dass dafür - gemessen an Regelungsgegenstand und Regelungsziel - ein hinreichend gewichtiger Sachgrund bestehe. Der Familienstand des Steuerpflichtigen sei kein derartiger, hinreichend gewichtiger Differenzierungsgrund (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. März 2019, 1 BvR 673/17, zur Stiefkindadoption).
Der Kläger beantragt,den Zweitwohnungsteuerbescheid für 2018 für die Zweitwohnung Y-Straße in Hamburg in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2019 dahingehend zu ändern, dass die Zweitwohnungsteuer auf 245 € herabgesetzt wird;die Zweitwohnungsteuerbescheide für 2019 und 2020 für die Zweitwohnung Y-Straße in Hamburg, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2019, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach dem eindeutigen Wortlaut des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG nicht vorlägen, weil der Kläger und seine Partnerin nicht verheiratet seien.
Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei ebenso wenig gegeben. Es sei bereits fraglich, ob die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft und die Verbrauchsgemeinschaft zwischen Eltern und Kindern als etwas wesentlich Gleiches angesehen werden könnten. Dies könne jedoch dahinstehen, wenn die gleichen und ungleichen Elemente der betroffenen Sachverhaltskonstellationen eine daraus folgende Ungleichbehandlung rechtfertigten.
Wegen des verfassungsrechtlichen Schutz- und Fördererauftrages sei der Gesetzgeber grundsätzlich berechtigt, die Ehe als rechtlich verbindliche und in besonderer Weise mit gegenseitigen Einstandspflichten ausgestattete dauerhafte Paarbeziehung gegenüber anderen Lebensformen zu begünstigen. Im Bereich der Zweitwohnungsteuer habe das BVerfG festgestellt, dass sich Ehegatten, die an verschiedenen Orten berufstätig seien, unabhängig davon, ob sie kinderlos seien oder nicht, bei der Wahl des Familienwohnsitzes in besonderer Weise abstimmen und aufeinander Rücksicht nehmen müssten.
Demgegenüber werde die Beziehung zwischen Eltern und Kindern durch die elterliche Fürsorge und Erziehung geprägt. Aufgrund dieses Abhängigkeitsverhältnisses zwischen minderjährigen Kindern und ihren Eltern bestehe zwischen Eltern und Kindern in der Regel eine Verbrauchs- und keine Erwerbsgemeinschaft. Aus diesem Grunde seien die Gründe, die den Splittingtarif für Eheleute rechtfertigten, auf Alleinerziehende nicht übertragbar.
Ebenso komme für Alleinerziehende mit Kindern ein durch Art. 6 Abs. 1 GG zu schützendes Recht, über die Aufgabenverteilung in der Ehe partnerschaftlich zu entscheiden, von vornherein nicht in Betracht. Insbesondere bei der Wahl des eigenen Wohnortes und gegebenenfalls des abweichenden Wohnortes des Kindes berücksichtigten Eltern zwar regelmäßig die Interessen der Kinder. Dennoch liege die Entscheidung und Verantwortung insoweit allein bei den Eltern. Dies gelte gleichermaßen, wenn ein Elternteil beschließe, aus beruflichen Gründen eine Nebenwohnung zu nehmen. Zwar habe die emotionale Bindung an ein Kind sicherlich Auswirkung auf diese Entscheidung, doch obliege die Verantwortung für die Lebensplanung und die finanzielle Absicherung der Familie allein den Eltern.
Zudem gelte der Gleichbehandlungsgrundsatz umso strikter, je mehr der Einzelne als Person betroffen sei, und sei für gesetzgeberische Gestaltungen offener, wenn allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse betroffen seien. Je stärker sich eine Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken könne, desto enger seien die Grenzen für den Gesetzgeber. Die Befreiung der Zweitwohnungsteuer knüpfe an das Merkmal des Familienstandes der Personen und damit nicht an eine persönlichkeitsbedingte Eigenheit an; die Person werde nicht im geschützten Kern ihrer Individualität betroffen. Den erforderlichen rechtlichen Status könne eine erwachsene Person durch eine Eheschließung erlangen. Das Merkmal sei für den Einzelnen folglich verfügbar. Auch sei eine nachteilige Auswirkung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nicht erkennbar. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG greife die Zweitwohnungsteuer nicht in den grundrechtlich geschützten Bereich der Familie ein; sie entfalte keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung der Familie über die Gestaltung und insbesondere den Ort ihres Zusammenlebens, sondern nehme lediglich mittelbar durch die zusätzliche finanzielle Belastung für das Innehaben eines auswärtigen Wohnsitzes auf die Entscheidung Einfluss. Da die Höhe der Hamburgischen Zweitwohnungsteuer keine erhebliche Belastung begründe, entfalte sie keine eingriffsgleiche Wirkung in Art. 6 Abs. 1 GG.
Schließlich dürfe der Charakter der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer nicht außer Acht bleiben. Das wesentliche Merkmal einer Aufwandsteuer bestehe darin, die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu treffen. Ausschlaggebendes Merkmal sei der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel verwendet würden. Während im Bereich des Einkommensteuerrechtes die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt werde, gelte dies bei der Zweitwohnungsteuer nicht. Denn im Halten einer Zweitwohnung zeige sich gerade die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Auch vor diesem Hintergrund sei die Anwendung eines weniger strengen Maßstabs bei der Rechtfertigungsprüfung angezeigt.
Nach der bei Ungleichbehandlungen geringerer Intensität anwendbaren Willkürformel des BVerfG sei Art. 3 Abs. 1 GG vorliegend nicht verletzt. Die Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG bilde einen sachlichen Differenzierungsgrund, der in erster Linie zur Rechtfertigung einer Besserstellung der Ehe gegenüber anderen, durch ein geringeres Maß an wechselseitiger Pflichtbindung geprägten Lebensgemeinschaften geeignet sei. Die tatsächlichen Unterschiede zwischen der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft auf der einen und der Verbrauchsgemeinschaft zwischen Eltern und Kindern auf der anderen Seite erforderten zudem keine Ausdehnung einer Begünstigung auch auf Eltern-Kind-Konstellationen (vgl. VG Cottbus, Urteil vom 23. Januar 2020, 2 K 1700/15, juris).
Eine andere Beurteilung sei auch nach der Entscheidung des BVerfG zur Stiefkindadoption (BVerfG, Beschluss vom 26. März 2019, 1 BvR 673/17) nicht geboten. Ferner sei vorliegend allein ein Eingriff in die Grundrechte der Eltern zu prüfen und nicht in die Grundrechte des Kindes. Das Differenzierungskriterium der Ehe sei durch die Eltern jedoch selbst beeinflussbar. Das Kind sei allenfalls mittelbar im Hinblick auf die zusätzliche finanzielle Belastung der Eltern beschwert. Dass die Aufwandsteuer aber die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit treffen solle und dürfe, sei zulässig.
Für den Fall, dass das Gericht eine andere Rechtsauffassung vertreten und einen Verstoß des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gegen Grundrechte bejahen sollte, wäre eine Vorlage an das BVerfG erforderlich. Denn eine verfassungskonforme Auslegung der fraglichen Bestimmung sei im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut nicht möglich. Der Hamburgische Gesetzgeber habe nach der Gesetzesbegründung das HmbZWStG an die Entscheidung des BVerfG vom 11. Oktober 2005 (1 BvR 1232/00 u.a.) anpassen, nicht jedoch weitere Fallgruppen wie z.B. unverheiratete Paare mit Kindern ebenfalls befreien wollen. Diesem erkennbaren Willen des Gesetzgebers widerspreche eine Ausdehnung der Vorschrift im Wege der Analogie auf weitere Fallgruppen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 3. September 2019 und der mündlichen Verhandlung vom 23. September 2020 wird Bezug genommen.
Dem Gericht hat ein Band Zweitwohnungsteuer-Akten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
Die angefochtenen Zweitwohnungsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Zweitwohnungsteuer gegenüber dem Kläger auch ab dem Monat der Geburt von S zu Recht festgesetzt.
1. Die gesetzlich normierten Voraussetzungen für die Festsetzung der Zweitwohnungsteuer liegen vor.
a) aa) Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg der Zweitwohnungsteuer. Zweitwohnung ist jede Wohnung, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung i.S. des Bundesmeldegesetzes (BMG) dient (§ 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG), d.h. wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird (§ 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG). § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG knüpfen damit unmittelbar an die Anmeldung einer Nebenwohnung und an die tatsächliche Nutzung dieser Wohnung durch die gemeldete Person an (BFH, Urteil vom 13. April 2011, II R 67/08, BStBl II 2012, 389).
bb) Hat ein Einwohner mehrere Wohnungen im Inland, so ist nach den melderechtlichen Vorschriften Hauptwohnung die vorwiegend benutzte Wohnung des Einwohners und Nebenwohnung jede weitere Wohnung des Einwohners im Inland (§ 21 Abs. 1 bis 2 BMG). Nach § 22 Abs. 1 BMG ist Hauptwohnung eines verheirateten oder eine Lebenspartnerschaft führenden Einwohners, der nicht dauernd getrennt von seiner Familie oder seinem Lebenspartner lebt, die vorwiegend benutzte Wohnung der Familie oder der Lebenspartner. Hauptwohnung eines minderjährigen Einwohners ist nach Abs. 2 der Vorschrift die vorwiegend benutzte Wohnung der Personensorgeberechtigten. In Zweifelsfällen ist die vorwiegend benutzte Wohnung dort, wo der Schwerpunkt der Lebensbeziehungen des Einwohners liegt (§ 22 Abs. 3 BMG).
cc) Nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gilt § 2 Abs. 1 HmbZWStG nicht für Wohnungen, die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist. Erfüllt eine Wohnung in Hamburg diese Voraussetzungen, gilt sie nicht als Zweitwohnung, mit der Folge, dass Zweitwohnungsteuer nicht anfällt.
b) Die Voraussetzungen für die Steuerbarkeit nach diesen Regelungen sind vorliegend erfüllt. Der Kläger hat die Wohnung in der Y-Straße in Hamburg als Nebenwohnung angemeldet und in den Streitjahren bewohnt. Da er weder verheiratet ist noch in Lebenspartnerschaft lebt, ist die Ausnahmevorschrift des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ihrem Wortlaut nach nicht einschlägig.
2. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Befreiung des Klägers von der Zweitwohnungsteuer aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten wäre. Daher kann offenbleiben, ob § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Nichtbegünstigung analog auf Fälle wie den vorliegenden angewandt werden könnte oder ob das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen wäre (Art. 100 Abs. 1 GG; gegen eine Analogie BFH, Urteil vom 13. April 2011, II R 67/08, BStBl II 2012, 389; VG Aachen, Urteil vom 8. Mai 2019, 9 K 795/18, juris). Der Hamburgische Gesetzgeber hat Eheleute und Lebenspartner zwar über das verfassungsrechtlich gebotene Maß hinaus begünstigt (a.). Diese Privilegierung von Eheleuten und Lebenspartnern ist verfassungsrechtlich jedoch gerechtfertigt (b.) und führt nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung gegenüber nichtehelichen Lebensgemeinschaften mit minderjährigen Kindern (c.). Die Besteuerung des Unterhaltens einer Zweitwohnung aus beruflichen Gründen ist verfassungsrechtlich ebenso wenig zu beanstanden (d.).
a) aa) Der Hamburgische Gesetzgeber hat die Regelung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG geschaffen, um eine verfassungswidrige Benachteiligung von Ehen und Lebenspartnerschaften zu vermeiden. Das BVerfG hat entschieden, dass wenn melderechtliche Regelungen zwingend die vorwiegend genutzte Wohnung der Familie zum Hauptwohnsitz bestimmen und es deshalb für Verheiratete ausgeschlossen ist, die Wohnung am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen (sog. melderechtliche Zwangslage), die Erhebung zur Zweitwohnungsteuer auf das Innehaben von Erwerbszweitwohnungen durch Verheiratete eine gegen Art. 6 Abs. 1 GG verstoßende Diskriminierung der Ehe darstelle (Beschluss vom 11. Oktober 2005, 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316, BGBl I 2005, 3387). Für Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft entsteht bei überwiegender Nutzung der Wohnung am Beschäftigungsort demgegenüber keine melderechtliche Zwangslage, weil diese Wohnung nach § 21 Abs. 1 BMG die Hauptwohnung ist. Auf den Schwerpunkt der Lebensbeziehungen des Einwohners kommt es nach § 22 Abs. 3 BMG nur in Zweifelsfällen an (vgl. VG Cottbus, Urteil vom 23. Januar 2020, 2 K 1700/15, juris).
bb) § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG wurde durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Zweitwohnungsteuergesetzes vom 11. April 2006 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2006, 168) eingefügt. Das HmbZWStG sollte mit der Gesetzesänderung an die genannte Entscheidung des BVerfG angepasst werden (Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg -BüHmb-, Drucks 18/3627, S. 2). In der Gesetzesbegründung (BüHmbDrucks 18/3627, S. 2) wird weiter ausgeführt, dass in Fällen, in denen zwingend die außerhalb Hamburgs belegene Ehe- bzw. Familienwohnung melderechtlich die Hauptwohnung sei, der Inhaber der Nebenwohnung seiner Berufstätigkeit von der Hauptwohnung aus aber nicht nachgehen könne und deshalb am Ort der Beschäftigung eine in Hamburg belegene Nebenwohnung innehabe, die beruflichen Gründe für das Innehaben der Zweitwohnung überwögen und dazu führten, dass eine Zweitwohnungsteuer nicht mehr erhoben werde. Zudem ergebe sich aus der Formulierung, dass die von der Zweitwohnungsteuer auszunehmende Wohnung nicht von beiden Ehegatten gehalten werden dürfe. Der durch die Entscheidung des BVerfG angesprochene Personenkreis sei in Hamburg bislang zweitwohnungsteuerpflichtig gewesen (BüHmbDrucks 18/3627, S. 1; BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 13/14, BFH/NV 2016, 362).
cc) Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG hängt die Steuerbegünstigung nicht davon ab, dass die Nebenwohnung in Hamburg von dem dort gemeldeten Ehepartner überwiegend genutzt wird. Weder nach dem Sinn und Zweck der Norm noch nach ihrer Entstehungsgeschichte ist eine einschränkende Auslegung dahingehend geboten, dass die Steuerbegünstigung von einer vorwiegenden Nutzung der Nebenwohnung durch den dort gemeldeten Ehepartner abhängig wäre (BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 13/14, BFH/NV 2016, 362). Eine entsprechend einschränkende Auslegung überschritte den Spielraum richterlicher Rechtsfortbildung (BVerfG, Beschluss vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13 u.a., HFR 2017, 172).
dd) § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG geht damit über die vom BVerfG geforderte Freistellung Verheirateter von der Zweitwohnungsteuer hinaus, indem die Befreiung auch dann gewährt wird, wenn die Nebenwohnung nicht vorwiegend genutzt wird und deshalb keine melderechtliche Zwangslage und damit auch keine verfassungswidrige Schlechterstellung Verheirateter gegenüber Unverheirateten vorliegt. Denn wenn die Nebenwohnung nicht vorwiegend genutzt wird, könnte auch ein Unverheirateter sie nicht zur Hauptwohnung bestimmen und so der Zweitwohnungsteuer entgehen.
b) Die Steuerbefreiung für Eheleute unabhängig vom Vorliegen einer melderechtlichen Zwangslage ist verfassungsrechtlich zwar nicht geboten; die Besteuerung einer nicht vorwiegend genutzten Nebenwohnung durch einen Verheirateten stellt in Ermangelung einer melderechtlichen Zwangslage keinen verfassungswidrigen Eingriff in Art. 6 Abs. 1 GG dar (BVerfG, Beschluss vom 14. März 2014, 1 BvR 1159/11, HFR 2014, 845). Sieht das Gesetz aber auch für diesen Fall eine Befreiung vor, ist dies verfassungsgemäß. Die Begünstigung nicht vorwiegend genutzter Erwerbszweitwohnungen verheirateter Personen durch § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG führt nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung gegenüber unverheirateten Personen.
aa) Das Grundgesetz stellt Ehe und Familie in Art. 6 Abs. 1 GG unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung. Damit garantiert die Verfassung nicht nur das Institut der Ehe, sondern gebietet als verbindliche Wertentscheidung für den gesamten Bereich des Ehe und Familie betreffenden privaten und öffentlichen Rechts einen besonderen Schutz durch die staatliche Ordnung (BVerfG, Beschlüsse vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172; vom 7. Mai 2013, 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, BGBl I 2013, 1647). Wegen des verfassungsrechtlichen Schutz- und Förderauftrages ist der Gesetzgeber grundsätzlich berechtigt, die besonderen, auch gesamtgesellschaftlich dienlichen Lasten, die jeder Ehegatte mit dem Eingehen der Ehe übernimmt, durch die Gewährung einfachgesetzlicher Privilegierungen etwa bei Unterhalt, Versorgung, im Pflichtteils- oder im Steuerrecht zumindest teilweise auszugleichen und damit die Ehe besser zu stellen als weniger verbindliche Paarbeziehungen (BVerfG, Beschlüsse vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172; vom 7. Mai 2013, 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, BGBl I 2013, 1647).
bb) Der besondere Schutz, unter den Art. 6 Abs. 1 GG die Ehe als besondere Verantwortungsbeziehung stellt, erlaubt es einem Satzungsgeber, bei der Zweitwohnungsteuererhebung - vorbehaltlich der Vermeidung anderweitiger Verstöße gegen höherrangiges Recht - verheiratete, nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten im Verhältnis zu ungebundenen Partnerbeziehungen besserzustellen, indem er sie von der Steuerpflicht ausnimmt (BVerfG, Beschluss vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172; BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 13/14, BFH/NV 2016, 362). Denn zur Ehe als einer auf Dauer angelegten Gemeinschaft gehört die Entscheidung zur gemeinsamen Wohnung, die auch bei einer beruflichen Veränderung eines Ehegatten, die mit einem Ortswechsel verbunden ist, aufrechterhalten bleibt. Entweder werden die Ehegatten ihre Wohnung an den neuen Arbeitsort verlegen oder der von der beruflichen Veränderung betroffene Ehegatte wird einen zusätzlichen Wohnsitz begründen, ohne den gemeinsamen Ehewohnsitz aufzugeben. Das Innehaben einer Zweitwohnung ist sonach die notwendige Konsequenz der Entscheidung zu einer gemeinsamen Ehewohnung an einem anderen Ort. Gerade in der aus beruflichen Gründen gehaltenen Zweitwohnung manifestiert sich der Wunsch der Ehegatten nach gemeinsamem Zusammenleben (BVerfG, Beschluss vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172; BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 13/14, BFH/NV 2016, 362). Von der steuerlichen Belastung durch die Zweitwohnungsteuer werden solche Personen nicht erfasst, die nicht infolge einer ehelichen Bindung von der Verlegung ihres Hauptwohnsitzes an ihren Beschäftigungsort abgehalten werden. Die Zweitwohnungsteuer stellt daher eine besondere finanzielle Belastung einer von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten Ausprägung des ehelichen Zusammenlebens dar. Bei den finanziellen Aufwendungen für die Innehabung einer Zweitwohnung handelt es sich um einen zwangsläufigen Aufwand für die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf unter Bedingungen hoher Mobilität. Die Besteuerung führt zu einer ökonomischen Entwertung der Berufstätigkeit an einem anderen Ort als dem der Ehewohnung, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung an unterschiedlichen Orten auswirkt (BVerfG, Beschluss vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172; BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 13/14, BFH/NV 2016, 362). Es steht dem Gesetzgeber frei, verheiratete und nicht dauernd getrenntlebende Inhaber von Nebenwohnungen von diesen finanziellen Belastungen auszunehmen. Familiäre Bindungen am Ort der gemeinsamen Wohnung der Eheleute werden verheiratete Personen regelmäßig daran hindern, ihren vorwiegenden Aufenthalt an den Ort der Beschäftigung zu verlegen, da Ehe und Familie auf Zusammenleben ausgerichtet sind. Der Gesetzgeber darf in typisierender Betrachtung davon ausgehen, dass Verheirateten im Unterschied zu ungebundenen Personen nicht ohne Weiteres die Möglichkeit offensteht, durch schlichte Verlagerung des Lebensmittelpunkts an den Ort der Beschäftigung der Zweitwohnungsteuerpflicht zu entgehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn minderjährige Kinder vorhanden sind. Aber auch kinderlose Ehegatten, die an verschiedenen Orten berufstätig sind, müssen sich im Unterschied zu Ledigen bei der Wahl des Familienwohnsitzes in besonderer Weise abstimmen und aufeinander Rücksicht nehmen (BVerfG, Beschluss vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172; BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 13/14, BFH/NV 2016, 362).
c) Die Nichtbegünstigung nicht verheirateter, in einer gemeinsamen Hauptwohnung lebender Paare mit minderjährigen Kindern, die sie in der Hauptwohnung gemeinsam betreuen und für die sie das gemeinsame Sorgerecht haben, mit einer aus beruflichen Gründen unterhaltenen, nicht überwiegend genutzten Nebenwohnung in Hamburg ist nicht wegen Verstoßes gegen das Gleichbehandlungsgebot gemäß Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig.
aa) (1) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln sowie wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfG, Beschlüsse vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172; vom 7. Mai 2013, 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, BGBl I 2013, 1647).
(2) Eine Norm verletzt danach den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn durch sie eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten verschieden behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können (BVerfG, Beschlüsse vom 7. Mai 2013, 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, BGBl I 2013, 1647; vom 21. Juli 2010, 1 BvR 611/07, BVerfGE 126, 400).
(3) Art. 3 Abs. 1 GG verwehrt dem Normgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen. Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Normgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Normgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (BVerfG, Beschlüsse vom 26. März 2019, 1 BvR 673/17, BGBl I 2019, 737, NJW 2019, 1793; vom 31. Oktober 2016, 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172).
(4) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt. Dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082).
bb) Im Streitfall ist kein strenger, sondern nur ein geringfügig über dem reinen Willkürverbot liegender Prüfungsmaßstab anzuwenden. Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, dass das Merkmal, an das die gesetzliche Differenzierung anknüpft, nämlich die Ehe bzw. die Lebenspartnerschaft, für den Normadressaten, hier den Kläger, verfügbar ist, weil er mit L die Ehe eingehen und die Zweitwohnungsteuer auf diese Weise vermeiden könnte. Dennoch liegt der Prüfungsmaßstab etwas oberhalb einer reinen Willkürprüfung, da der Schutzbereich der Grundrechte aus Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 GG zumindest berührt ist.
(1) Das in Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG verbürgte Grundrecht garantiert den Eltern die Pflege und Erziehung ihrer Kinder als natürliches Recht. Ihnen steht ein verfassungsrechtlich geschützter Einfluss auf sämtliche Lebens- und Entwicklungsbedingungen der Kinder zu, auch außerhalb der Familie. Das Familiengrundrecht garantiert insbesondere das Zusammenleben der Familienmitglieder und die Freiheit, über die Art und Weise der Gestaltung des familiären Zusammenlebens selbst zu entscheiden (BVerfG, Beschluss vom 26. März 2019, 1 BvR 673/17, BGBl I 2019, 737, NJW 2019, 1793). Zur Pflege und Erziehung gehören auch Entscheidungen darüber, wem Einfluss auf die Erziehung des Kindes zugestanden wird und in welchem Ausmaß und mit welcher Intensität die Eltern sich selbst der Pflege und Erziehung widmen oder Dritten die Pflege und Erziehung teilweise überlassen (BVerfG, Beschluss vom 14. März 2014, 1 BvR 1159/11, HFR 2014, 845). Für den Schutz durch das Familiengrundrecht kommt es nicht darauf an, ob die Eltern miteinander verheiratet sind oder nicht; der Familienschutz schließt auch die nichteheliche Familie ein (BVerfG, Beschluss vom 26. März 2019, 1 BvR 673/17, BGBl I 2019, 737, NJW 2019, 1793).
(2) Neben der Pflicht, die von den Eltern im Dienst des Kindeswohls getroffenen Entscheidungen anzuerkennen und daran keine benachteiligenden Rechtsfolgen zu knüpfen, ergibt sich aus der Schutzpflicht des Art. 6 Abs. 1 GG auch die Aufgabe des Staates, die Kinderbetreuung in der jeweils von den Eltern gewählten Form in ihren tatsächlichen Voraussetzungen zu ermöglichen und zu fördern (BVerfG, Beschluss vom 10. November 1998, 2 BvR 1057/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182). Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG begründet des Weiteren ein auf die tatsächliche Pflichtenwahrnehmung durch Eltern gerichtetes subjektives Gewährleistungsrecht des Kindes gegenüber dem Staat (BVerfG, Beschluss vom 26. März 2019, 1 BvR 673/17, BGBl I 2019, 737, NJW 2019, 1793).
(3) Art. 6 Abs. 1 GG enthält zudem einen besonderen Gleichheitssatz, der es untersagt, Eltern oder alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter zu stellen (BFH, Beschluss vom 29. September 2016, III R 62/13, BStBl II 2017, 259).
(4) Einen Eingriff in den Schutzbereich der Familie stellen alle staatlichen Maßnahmen dar, die Ehe und Familie schädigen, stören oder sonst beeinträchtigen. Benachteiligungen, die nur in bestimmten Fällen als unbeabsichtigte Nebenfolge einer im Übrigen verfassungsgemäßen Regelung vorkommen, kann der Eingriffscharakter fehlen, solange sich die Maßnahmen nicht als wirtschaftlich einschneidend darstellen (BVerfG, Beschluss vom 3. Dezember 1991, 1 BvR 1477/90, NJW 1992, 1093).
(5) Danach greift das HmbZWStG nicht in den grundrechtlich geschützten Bereich der Familie ein. Die Zweitwohnungsteuer belastet zwar den Aufwand für das Innehaben einer nicht vorwiegend benutzten Wohnung eines erwerbsbedingt auswärts tätigen Elternteils. Diese Besteuerung des für die Zweitwohnung getätigten Aufwands trifft aber weder typischerweise noch sonst in besonderer Weise Familien, sondern in grundsätzlich gleicher Weise alle Personen, die mehrere Wohnsitze innehaben, gleich aus welchem Grund sie den Zweitwohnsitz wählen. Die Zweitwohnungsteuer entfaltet auch keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung der Familie über die Gestaltung ihres Zusammenlebens, sondern vermag lediglich mittelbar durch die zusätzliche finanzielle Belastung für das Innehaben eines auswärtigen Wohnsitzes auf die Entscheidung der Familienmitglieder über ihr Wohnverhalten Einfluss zu nehmen. Jedenfalls solange die Höhe der Zweitwohnungsteuer keine so erhebliche Belastung begründet, dass sie unabhängig vom Einzelfall einen wesentlichen Einfluss auf die Entscheidung über den vorwiegenden Aufenthalt erwarten lässt, entfaltet sie auch keine eingriffsgleiche Wirkung in Art. 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 GG (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 14. März 2014, 1 BvR 1159/11, HFR 2014, 845; vom 17. Februar 2010, 1 BvR 2664/09, HFR 2010, 651; vom 19. Mai 2008, 1 BvR 3269/07, NVwZ-RR 2008, 723; BFH, Urteil vom 13. April 2011, II R 67/08, BStBl II 2012, 389; VG Aachen, Urteil vom 8. Mai 2019, 9 K 795/18, juris). Eine eingriffsgleiche Wirkung ist bei der vorliegenden Besteuerung mit 8 % der Nettokaltmiete nicht anzunehmen (BVerfG, Beschluss vom 17. Februar 2010, 1 BvR 2664/09, HFR 2010, 651; VG Cottbus, Urteil vom 23. Januar 2020, 2 K 1700/15, juris).
Ein Eingriff in Art. 6 Abs. 5 GG scheidet aus, weil diese Vorschrift nur nichteheliche Kinder begünstigt, nicht aber deren Eltern (BVerfG, Beschluss vom 17. November 2010, 1 BvR 1883/10, NJW 2011, 1663).
(6) Nichtsdestotrotz ist der Schutzbereich des Familiengrundrechts in Fällen wie dem vorliegenden berührt, weil die Entscheidung eines Elternteils, den Lebensmittelpunkt nicht an den Ort der Beschäftigung zu verlegen, um in der Familienwohnung ein minderjähriges Kind betreuen zu können, durch die Zweitwohnungsteuer belastet und die Vereinbarung von Beruf und Kindererziehung erschwert wird.
cc) Bei Anwendung dieses Maßstabes ist die unterschiedliche Behandlung von nicht verheirateten Eltern minderjähriger Kinder mit gemeinsamer Hauptwohnung und (ggf. kinderlosen) Ehepaaren oder Lebenspartnern im Rahmen des HmbZWStG wenn nicht schon durch die in Art. 6 Abs. 1 GG zugunsten der Ehe enthaltene Wertentscheidung ((1)), so doch jedenfalls durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt ((2)).
(1) Es könnte zweifelhaft sein, ob die vorliegende Ungleichbehandlung nichtehelicher Lebensgemeinschaften mit minderjährigen Kindern allein durch den besonderen Schutz der Ehe gerechtfertigt werden kann. Denn als Vergleichsgruppe für die Familie des Klägers kommen auch kinderlose Ehepaare bzw. Lebenspartnerschaften in Betracht, die von der Zweitwohnungsteuer freigestellt werden. Wie dargelegt, ist die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der zweitwohnungsteuerrechtlichen Begünstigung von Ehen und Lebenspartnerschaften darin zu sehen, dass die familiären Bindungen am Ort der gemeinsamen Wohnung der Eheleute verheiratete Personen regelmäßig daran hindern, ihren vorwiegenden Aufenthalt an den Ort der Beschäftigung zu verlegen. Sind bei einer nichtehelichen Partnerschaft aber minderjährige Kinder vorhanden, die in einer gemeinsamen Familienwohnung betreut werden, besteht aufgrund der familiären Bindung ebenfalls nicht ohne Weiteres die Möglichkeit, durch Verlagerung des Lebensmittelpunkts an den Ort der Beschäftigung der Zweitwohnungsteuerpflicht zu entgegen. Die Bindung an die Familienwohnung könnte jedenfalls ebenso groß sein wie bei kinderlosen Ehepaaren bzw. Lebenspartnern.
Das BVerfG hat jedoch bereits entschieden, dass die zweitwohnungsteuerrechtliche Begünstigung von Eheleuten und Lebenspartnern auch bei nicht vorwiegender Nutzung der Nebenwohnung, d.h. unabhängig von einer melderechtlichen Zwangslage, keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu ungebundenen Paarbeziehungen begründet (s. oben b. bb.).
(2) Die Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des erkennenden Senats darüber hinaus jedenfalls durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und dadurch gerechtfertigt, dass es sich bei der Zweitwohnungsteuer um eine Aufwandsteuer handelt.
(a) Im Bereich des Steuerrechts steht dem Gesetzgeber grundsätzlich die Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung zu. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG, Beschlüsse vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082; vom 7. Mai 2013, 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, BGBl I 2013, 1647).
(b) Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Eine typisierende Gruppenbildung liegt zudem nur vor, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind (BVerfG, Beschlüsse vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082; vom 7. Mai 2013, 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, BGBl I 2013, 1647).
(c) Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Die Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären und lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Der gesetzgeberische Spielraum für Typisierungen ist umso enger, je dichter die verfassungsrechtlichen Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG sind (BVerfG, Beschlüsse vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082; vom 7. Mai 2013, 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, BGBl I 2013, 1647).
(d) Die Zweitwohnungsteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer i.S. des § 105 Abs. 2a GG. Das Wesen der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer setzt der Ausübung des Ermessens des Normgebers für die gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Steuerpflicht Grenzen. So dürfen die Gründe für den Aufenthalt am Ort des Zweitwohnsitzes grundsätzlich nicht zur Begründung der Steuerpflicht herangezogen werden, da die Aufwandsteuer eine wertende Berücksichtigung der mit dem getätigten Aufwand verfolgten Absichten und Zwecke ausschließt. Allein der isolierte Vorgang des Konsums als Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist für die Aufwandsteuer maßgeblich (BVerfG, Beschluss vom 17. Februar 2010, 1 BvR 529/09, HFR 2010, 648; VG Aachen, Urteil vom 8. Mai 2019, 9 K 795/18, juris).
(e) Der Hamburger Gesetzgeber hat zulässigerweise nicht nur die Fälle einer melderechtlichen Zwangslage von der Zweitwohnungsteuer befreit, sondern pauschalierend auch die Fälle einer von einem Ehe- oder Lebenspartner nicht überwiegend genutzten Nebenwohnung (s. oben a. dd. und b. bb.). Das Merkmal der überwiegenden Nutzung wäre, soweit es sich nicht in der entsprechenden Meldung mit Haupt- bzw. Nebenwohnung niederschlägt, nur schwer und mit erheblichem Aufwand überprüfbar.
Dass der Hamburger Gesetzgeber die Fälle, in denen ein Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft ein minderjähriges Kind in einer gemeinsamen Familienwohnung betreut und aus beruflichen Gründen in Hamburg eine nicht überwiegend genutzte Nebenwohnung unterhält, nicht auch von der Besteuerung ausgenommen hat, ist durch seine Typisierungsbefugnis gedeckt.
Indem das Gesetz Verheiratete und Lebenspartner begünstigt, bildet es realitätsgerecht den typischen Fall einer Familie mit Kindern ab. Zwar ist nicht zu verkennen, dass die tatsächliche Bedeutung der nichtehelichen Familie als weitere Familienform neben der ehelichen Familie erheblich zugenommen hat. Nach wie vor wächst jedoch die weit überwiegende Mehrheit der Kinder in ehelichen Familien auf. So gab es in 2019 5,7 Mio. Ehepaare und 942.000 nichteheliche Lebensgemeinschaften mit minderjährigen Kindern. Der Anteil an Kindern, die in nichtehelichen Lebensgemeinschaften (und nicht in ehelichen Familien oder bei Alleinerziehenden) aufwuchs, belief sich in 2019 auf 11,5 % (vgl. Statistisches Bundesamt, www.destatis.de). Diese Zahlen rechtfertigen eine Ungleichbehandlung zwar nicht bei Anlegung eines strengen Prüfungsmaßstabes (vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. März 2019, 1 BvR 673/17, BStBl I 2019, 737, NJW 2019, 1793, zur Stiefkindadoption), genügen aber für die Annahme, dass die gesetzliche Typisierung im Rahmen der Zweitwohnungsteuer bei dem hier anzulegenden, nur geringfügig über dem Willkürverbot liegenden Prüfungsmaßstab zulässig ist, weil sie den typischen Fall (noch) realitätsgerecht abbildet.
Auf dem Gebiet der Zweitwohnungsteuer ist grundsätzlich eine grobe Typisierung zulässig. Da die finanzielle Belastung für die Steuerpflichtigen eher gering und die Leistungsfähigkeit der Betroffenen durch das Innehaben einer Zweitwohnung gewährleistet ist, kann die Steuerbarkeit, um den Verwaltungsaufwand gering zu halten, in zulässiger Weise an die melderechtlichen Verhältnisse geknüpft werden. Auch die Voraussetzungen der in § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG geregelten Befreiung von der Steuerpflicht, insbesondere die Ehe bzw. Lebenspartnerschaft, sind relativ leicht überprüfbar, zumal das Gesetz nicht an eine überwiegende Nutzung der Nebenwohnung anknüpft. Demgegenüber wären das Bestehen einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft und die gemeinsame Betreuung eines minderjährigen Kindes in einer Familienwohnung in einem anderen Bundesland für die Hamburger Finanzämter nur schwer und mit einem außer Verhältnis zum Steueraufkommen stehenden Aufwand zu prüfen.
Hinzu kommt, dass eine Vielzahl von Fallkonstellationen mit vergleichbar engen familiären Bindungen zu einer andernorts belegenen Hauptwohnung denkbar sind, etwa die Betreuung minderjähriger Kinder durch Alleinerziehende oder die Betreuung behinderter oder pflegebedürftiger Angehöriger, sodass durch die Erstreckung der Steuerbefreiung auf Fälle wie den vorliegenden zur Vermeidung weiterer Ungleichbehandlungen der Tatbestand möglicherweise noch deutlich ausgeweitet werden müsste, was gesetzestechnisch schwierig, mit dem Charakter der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer kaum noch vereinbar und erst recht nicht mehr mit einem vertretbaren Aufwand administrierbar wäre.
Im Ergebnis ist daher die Beschränkung der Ausnahme von der Steuerbarkeit auf Ehen und Lebenspartnerschaften von der Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt, weil die in Fällen wie dem vorliegenden betroffenen Grundrechte nur marginal tangiert sind, das Merkmal der Ehe für den Kläger verfügbar ist und Bindungen zu minderjährigen Kindern in einer Hauptwohnung (noch) realitätsgerecht erfasst werden und weil wegen der geringen Steuerbelastung für den Steuerpflichtigen und dessen durch das Unterhalten einer Nebenwohnung dokumentierten Leistungsfähigkeit ein grober Maßstab anzulegen ist. Zudem widerspräche eine Anknüpfung der Steuerbarkeit an familiäre Beziehungen und Gründe dem Charakter der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer.
d) Der Charakter der Zweitwohnungsteuer als örtliche Aufwandsteuer i.S. des § 105 Abs. 2a GG steht ihrer Erhebung für eine aus beruflichen Gründen gehaltenen Nebenwohnung nicht entgegen. Zwar soll eine Aufwandsteuer die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit treffen und deshalb grundsätzlich nicht für einen Aufwand erhoben werden, der im Bereich der Einkommenserzielung entsteht (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, BStBl II 1984, 72). Dass die aus Erwerbsgründen angemietete Zweitwohnung der Sphäre des privaten Konsums zugerechnet wird, findet seine Rechtfertigung aber darin, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf dadurch betreibt, dass er, statt eine Hauptwohnung am Ort der Berufstätigkeit zu nehmen, die bisherige Hauptwohnung beibehält und zusätzlich am Arbeitsort eine Zweitwohnung anmietet (BVerfG, Beschluss vom 17. Februar 2010, 1 BvR 529/09, HFR 2010, 648; BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, 9 CN 1/11, BVerwGE 143, 301; VG Aachen, Urteil vom 8. Mai 2019, 9 K 795/18, juris; offen gelassen durch BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 13/14, BFH/NV 2016, 362).
3. Der Beklagte hat die Zweitwohnungsteuer (unstreitig) auch der Höhe nach richtig festgesetzt.
a) Die Zweitwohnungsteuer beträgt 8 % der nach dem Mietvertrag im Besteuerungszeitraum geschuldeten Nettokaltmiete (§ 6 i.V.m. § 5 Abs. 1 HmbZWStG) und ist auf einen vollen, durch 12 teilbaren Betrag abzurunden (§ 9 Abs. 2 HmbZWStG).
b) Danach beträgt die Zweitwohnungsteuer entsprechend der Festsetzung durch den Beklagten 588 € pro Jahr (615 € monatliche Nettokaltmiete x 12 Monate x 0,08 = 590,40 €, auf den nächstniedrigeren vollen und durch 12 teilbaren Betrag abgerundet).
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 HmbZWStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG
§ 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG
§ 21 Abs. 1 bis 2 BMG
§ 22 Abs. 1 BMG
§ 22 Abs. 3 BMG
§ 2 Abs. 1 HmbZWStG
§ 21 Abs. 1 BMG
§ 105 Abs. 2a GG
§ 5 Abs. 1 HmbZWStG
§ 9 Abs. 2 HmbZWStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG wurde durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Zweitwohnungsteuergesetzes
Art. 6 Abs. 1 und 2 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 6 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 GG
Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG
Art. 6 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 GG
Art. 6 Abs. 5 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 389
BVerfGE 114, 316
BFH/NV 2016, 362
HFR 2017, 172
HFR 2014, 845
BVerfGE 133, 377
BVerfGE 126, 400
NJW 2019, 1793
BVerfGE 145, 106
BStBl II 2017, 1082
BVerfGE 99, 216
BStBl II 1999, 182
BStBl II 2017, 259
NJW 1992, 1093
HFR 2010, 651
NVwZ-RR 2008, 723
NJW 2011, 1663
HFR 2010, 648
BStBl I 2019, 737
BVerfGE 65, 325
BStBl II 1984, 72
BVerwGE 143, 301
II R 67/08
1 BvR 673/17
2 K 1700/15
1 BvR 1232/00
9 K 795/18
1 BvR 2627/03
II R 13/14
1 BvR 871/13
1 BvR 1159/11
1 BvR 1833/13
2 BvR 909/06
1 BvR 611/07
2 BvL 6/11
2 BvR 1057/91
III R 62/13
1 BvR 1477/90
1 BvR 2664/09
1 BvR 3269/07
1 BvR 1883/10
1 BvR 529/09
2 BvR 1275/79
9 CN 1/11