Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-02-23, Aktenzeichen 3 K 1195/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Recht unbeachtlich ist ein Verfahrensfehler, der wie vorliegend mit der behaupteten fehlenden Schlussbesprechung jedenfalls nicht zur Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes führt, wenn er zwar nicht geheilt wurde, der unter Verletzung des Verfahrensfehlers erlassene Verwaltungsakt aber bereits bestandskräftig ist.(Rn.28)
2. Für einen Steuerpflichtigen besteht kein Rechtsschutzbedürfnis für eine auf die Durchführung einer Schlussbesprechung gerichteten Klage mehr, wenn die auf Basis der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide bereits das Einspruchsverfahren durchlaufen haben und ggf. Gegenstand einer Klage sind. Dies muss erst recht gelten, wenn das Einspruchsverfahren abgeschlossen wurde und die Bescheide mangels Klageerhebung bestandskräftig sind.(Rn.30)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich über Frage, ob der Beklagte im Rahmen einer Betriebsprüfung die Abhaltung einer Schlussbesprechung abgelehnt hat bzw. ob diese Ablehnung rechtswidrig war und der Beklagte nach wie vor zur Durchführung einer Schlussbesprechung verpflichtet ist
Die Klägerin firmierte bis zur Umfirmierung in A GmbH im Jahr 2019 unter „D-GmbH“. Der Gegenstand des Unternehmens war und ist ausweislich der Eintragung im Handelsregister B des Amtsgerichts Stendal (HRB ) die Erbringung von Maurer- und Putzleistungen, Handel mit Geräten und Material sowie alle weiteren Geschäfte, die dem Gesellschaftszweck unmittelbar und mittelbar zu dienen geeignet sind sowie die Beteiligung an und die Übernahme der Geschäftsführung, Vertretung und Verwaltung von anderen Unternehmen in jeder rechtlich zulässigen Form.
Der Beklagte führte bei der Klägerin in der Zeit vom 25. Juli 2014 bis 27. Oktober 2017 eine steuerliche Betriebsprüfung durch, die sich auf die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2012 bezog. Der Betriebsprüfungsbericht datiert auf den 27. Oktober 2017. In Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erließ der Beklagte am 29. November 2017 geänderte Steuerbescheide unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, gegen welche die Klägerin am 21. Dezember 2017 Einspruch einlegte. Über die Einsprüche hat der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2019 entschieden. Klage wurde hiergegen nicht erhoben.
Dem ging folgender, im Streit stehender Sachverhalt voraus:
Der Beklagte erließ am 14. Mai 2014 gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2012. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 12. Juni 2014 Einspruch ein. Sie beantragte u.a., die Prüfung an Amtsstelle vorzunehmen. Daraufhin teilte der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 23. Juni 2014 mit, dass dem Einspruch stattgegeben werde und die Prüfung an Amtsstelle erfolgen werde. Der Einspruch würde sich dadurch erledigen.
Der Beklagte führte daraufhin die Prüfung durch und übersandte der Klägerin mit Schreiben vom 28. März 2017 den Entwurf des Prüfungsberichtes. Hierzu nahm die Klägerin mit Schreiben vom 14. August 2017 sowie 24. August 2017 Stellung. Mit Schreiben vom 12. Oktober 2017 bestätigten die Bevollmächtigten der Klägerin dem Beklagten einen Termin zur Schlussbesprechung „BP 2010 bis 2012“ am 20. Oktober 2017 um 10.00 Uhr in den Praxisräumen des Bevollmächtigten in, Y wo zur genannten Zeit tatsächlich ein Gespräch, dessen Inhalt von den Beteiligten unterschiedlich wahrgenommen wurde, zwischen dem Bevollmächtigen der Klägerin, der Sachgebietsleiterin Betriebsprüfung des Beklagten, Frau C und dem Prüfer stattfand.
Am 24. Oktober 2017 übersandte der Beklagte dem Bevollmächtigten der Klägerin ein Schreiben (ohne Rechtsbehelfsbelehrung) mit folgendem Wortlaut:„Sehr geehrter Herr B, sie hatten an dem von Ihnen selbst vorgeschlagenen Schlussbesprechungstermin am 20.10.2017 ausreichend Gelegenheit, zu den getroffenen Prüfungsfeststellungen noch einmal Stellung zu nehmen. Diese Möglichkeit haben Sie nicht genutzt, ich werde Ihnen daher in Kürze den Prüfungsbericht mit den geänderten Steuerbescheiden zusenden“.
Die Klägerin legte dieses Schreiben als „Bescheid über die Ablehnung einer Schlussbesprechung“ aus, gegen das sie mit Schreiben vom 1. November 2017 Einspruch einlegte. Wegen der Einzelheiten der Einspruchsbegründung wird auf das Schreiben verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2017 verwarf der Beklagte den Einspruch als unzulässig. Er war der Auffassung, dass das Schreiben vom 24. Oktober 2017 keinen Verwaltungsakt darstelle, da es weder einen Einzelfall regele noch auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine Information an die Klägerin ohne Regelungscharakter, gegen die ein Einspruch unzulässig sei.
Die hiergegen gerichtete Klage ist am 15. Dezember 2017 bei Gericht eingegangen.
Die Klägerin trägt vor, dass der Beklagte vor Durchführung der Schlussbesprechung und auch bisher noch nicht über den gegen die Prüfungsanordnung vom 14. Mai 2014 eingelegten Einspruch entschieden habe. Das Einspruchsverfahren sei keinesfalls erledigt. Darauf sei die Sachgebietsleiterin der Betriebsprüfung des Beklagten, Frau C, im Termin am 20. Oktober 2017 ausdrücklich hingewiesen worden. Zudem könne eine Schlussbesprechung nur stattfinden, wenn die entscheidungsbefugten Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung, der Veranlagung und der Rechtsbehelfsstelle an dieser teilnehmen. Hiernach sei der Termin zur Schlussbesprechung am 20. Oktober 2017 nach einer Dauer von 10 Minuten vertagt worden. Eine Schlussbesprechung habe daher nicht stattgefunden. Es sei auch ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass auf eine Schlussbesprechung nicht verzichtet werde.
Der Beklagte habe daraufhin mit dem streitigen Verwaltungsakt vom 24. Oktober 2017 darauf hingewiesen, dass für den Prüfungszeitraum 2010 bis 2012 in Kürze ein Prüfungsbericht mit geänderten Steuerbescheiden ergehen werde, ohne dass eine Schlussbesprechung zur Betriebsprüfung stattgefunden habe.
Auch sei die Prüfung in der Zeit vom 9. September 2014 bis 9. März 2016 für 18 Monate unterbrochen worden, so dass die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 bereits feststellungsverjährt seien.
Der Klägerin sei mit Schreiben vom 28. März 2017 bereits ein Entwurf des Prüfungsberichtes zugesandt worden, woraufhin die Klägerin mit Schreiben vom 24. Mai 2017 und 14. August 2017 umfassend Stellung genommen habe. Dennoch sei der Beklagte der Aufforderung, einen geänderten Prüfungsbericht als Grundlage der Schlussbesprechung, die am 20. Oktober 2017 stattfinden sollte, zu übersenden, nicht nachgekommen.
Der Steuerpflichtige habe einen Rechtsanspruch auf die Durchführung einer Schlussbesprechung, deren Fehlen ein wesentlicher Verfahrensfehler darstelle und ein Verwertungsverbot auslöse. Die Nachholung der Schlussbesprechung sei daher geboten.
Zwar habe der Beklagte zwischenzeitlich geänderte und auf Grund der fehlenden Schlussbesprechung rechtswidrige Bescheide in Auswertung des Prüfungsberichtes erlassen. Gleichwohl sei die Betriebsprüfung auf Grund der fehlenden Schlussbesprechung noch nicht beendet.
Die Klägerin beantragt,den Verwaltungsakt vom 24. Oktober 2017 über die Ablehnung einer Schlussbesprechung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2017 ersatzlos aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, eine ordnungsgemäße Schlussbesprechung durchzuführen und an der Schlussbesprechung alle entscheidungsbefugten Rechtsträger des Beklagten zur Teilnahme zur verpflichten (Sachgebietsleiter Betriebsprüfung, Sachgebietsleiter Veranlagung, Sachgebietsleiter Rechtsbehelfsstelle).
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, dass das Schreiben vom 24. Oktober 2017 keine Ablehnung einer Schlussbesprechung darstelle, da diese am 20. Oktober 2017 stattgefunden habe. Das Schreiben vom 24. Oktober 2017 sei eine formlose Mitteilung, dass der Prüfbericht und die geänderten Steuerbescheide in Kürze ergehen würden und stelle keinen Verwaltungsakt dar.
In der Besprechung vom 20. Oktober 2017, die bereits im Vorfeld von allen Beteiligten als Schlussbesprechung angesehen worden sei, habe der Bevollmächtigte der Klägerin dargelegt, dass er davon ausgehe, dass sein Einspruch gegen die Prüfungsanordnung noch nicht abschließend bearbeitet worden sei. Er sei nicht bereit gewesen, die im Entwurf des Prüfungsberichtes, der bereits mit Schreiben vom 28. März 2017 übersandt worden sei, dargestellten Prüfungspunkte inhaltlich zu erörtern. Eine wie vom Bevollmächtigten der Klägerin behauptete Vertagung der Schlussbesprechung sei nicht erfolgt. Der Steuerberater habe vielmehr eine Erörterung nach § 364a AO hinsichtlich des Einspruchsverfahrens hinsichtlich der Prüfungsanordnung begehrt.
Da von Seiten der Finanzverwaltung die Bereitschaft zur Durchführung der Schlussbesprechung bestanden habe und alle notwendigen Voraussetzungen hierfür vorlagen sei der Beklagte auch im Hinblick auf die verhärteten Rechtsstandpunkte und die lange Dauer der Betriebsprüfung nicht bereit gewesen, für eine solche Besprechung einen Termin zu vereinbaren. Daraufhin sei das Schreiben vom 24. Oktober 2017 als formlose Mitteilung versandt worden, dass der Prüfungsbericht und die geänderten Steuerbescheide in Kürze ergehen würden. Das Schreiben habe nur informatorischen Charakter gehabt. Rechtswirkungen insbesondere hinsichtlich einer Schlussbesprechung sollten hiervon nicht ausgehen, da der Beklagte der Meinung sei, dass eine solche stattgefunden habe.
Der Rechtsstreit wurde mit Beschluss des Senats vom 23. Oktober 2020 gem. § 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unzulässig.
Dem (nach wie vor) auf Abhaltung einer Schlussbesprechung gerichteten Klagebegehren fehlt zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung das Rechtsschutzbedürfnis, da die in Auswertung des Prüfungsberichtes erlassenen Steuerbescheide auf Grund der (nicht mit einer Klage angefochtenen) Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2019 bestandskräftig geworden sind. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob das Schreiben des Beklagten tatsächlich einen Verwaltungsakt darstellt oder ob die unstreitig vorgenommene Besprechung am 20. Oktober 2017 als Schlussbesprechung im Rechtssinne zu werten ist. Denn selbst wenn dies nicht der Fall sein sollte, ein ablehnender Verwaltungsakt vorliegen würde und die Klage nicht bereits aus diesem Grund unzulässig wäre, so wäre die Klage jedenfalls wegen fehlendem Rechtsschutzbedürfnis unzulässig.
a) Gem. § 201 Abs. 1 AO ist über das Ergebnis der Außenprüfung eine Besprechung abzuhalten (Schlussbesprechung), es sei denn, dass sich nach dem Ergebnis der Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder dass der Steuerpflichtige auf die Besprechung verzichtet. Bei der Schlussbesprechung sind insbesondere strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen zu erörtern. Zweck der Schlussbesprechung soll neben der Beseitigung von Meinungsverschiedenheiten und Missverständnissen die Gewährung rechtlichen Gehörs sein (Frotscher in Schwarz, AO, § 201 Rn. 2; Sauer in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 201 AO Rn. 3 f.). Damit hat die Schlussbesprechung eine Befriedungsfunktion, da sie zeitlich auf die Durchführung der Prüfungshandlungen folgt und sich schwerpunktmäßig auf Fragen bezieht, die im Rahmen der Prüfung streitig geblieben sind (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 201 AO Rn. 12). Der Auftrag des Gesetzes, gerade die streitigen Aspekte zum Gegenstand der Schlussbesprechung zu machen, kann nur dahin verstanden werden, dass die Beteiligten ihre gegensätzlichen Auffassungen vortragen und womöglich die andere Seite von der Richtigkeit dieser Auffassungen überzeugen sollen – letztlich mit dem Ziel, die streitigen Aspekte des Falls schon im Rahmen der Schlussbesprechung zu erledigen (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 201 AO Rn. 12). Allerdings haben die während der Schlussbesprechung getroffenen Äußerungen nur vorläufigen Charakter; auch das rechtliche Ergebnis der Schlussbesprechung ist grundsätzlich unverbindlich (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. April 2012 – 12 K 12041/10 –, Rn. 22, juris)
Zwar besteht grundsätzlich ein Anspruch auf die Durchführung einer Schlussbesprechung (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 66/84, BStBl II 1988, 319 unter 6.) und diese kann nur entfallen, wenn keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen und der Bescheide zu erwarten ist oder auf eine Schlussbesprechung ausdrücklich verzichtet wurde (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1972 VII R 108/72, BStBl II 1973, 542). Darauf weist auch die Klägerin zu Recht hin. Damit ist aber nichts darüber ausgesagt, welche verfahrensrechtlichen Folgen aus dem Fehlen der Schlussbesprechung zu ziehen sind. Die Vorschrift des § 201 AO über die Schlussbesprechung nach einer Außenprüfung ist eine reine Verfahrensvorschrift. Nach § 91 AO soll das Finanzamt vor Erlass eines Steuerbescheides dem Steuerpflichtigen Gelegenheit geben, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Die Abgabenordnung regelt das Recht auf Gehör allerdings nicht nur als bloße Anhörung im Sinne des § 91 AO, sondern auch in qualifizierter Form, u. a. durch die Schlussbesprechung nach § 201 AO. Diese Norm ist eine Formvorschrift insofern, als sie die Frage des rechtlichen Gehörs in einer qualifizierten Form behandelt. Das Recht auf Gehör bedeutet, dass der Steuerpflichtige die Gelegenheit erhält, sich zu bestimmten Tatsachen und Rechtsfragen zu äußern; dass er sich äußert, ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 1971 VIII R 4/69, BStBl II 1973, 825). Deshalb kann auch der Verfahrensfehler einer Schlussbesprechung geheilt werden. Ist dies der Fall, so ist er nach § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO unbeachtlich (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 1997 X B 182/96, BFH/NV 1998, 811 und vom 24. August 1998 III S 3/98, BFH/NV 1999, 436 jeweils m. w. N.).
Erst recht unbeachtlich ist ein Verfahrensfehler, der wie vorliegend mit der behaupteten fehlenden Schlussbesprechung jedenfalls nicht zur Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes führt, wenn er zwar nicht geheilt wurde, der unter Verletzung des Verfahrensfehlers erlassene Verwaltungsakt aber bereits bestandskräftig ist. Denn werden Verwaltungsakte unanfechtbar, so können Verfahrens- und Formfehler nicht mehr gerügt werden (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 126 AO, Rn. 2).
Auch führt die Nichtabhaltung der Schlussbesprechung - unabhängig von einem Verzicht - zu keinem Verwertungsverbot für die Prüfungsergebnisse (BFH-Beschlüsse vom 24. August 1998 III S 3/98, BFH/NV 1999, 436; vom 26. Juni 1997 XI B 174/96, BFH/NV 1998, 17; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 201 AO Rz. 1 m.w.N.).
b) Geht man von diesen Grundsätzen aus, so besteht für einen Steuerpflichtigen kein Rechtsschutzbedürfnis für eine auf die Durchführung einer Schlussbesprechung gerichteten Klage mehr, wenn die auf Basis der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide bereits das Einspruchsverfahren durchlaufen haben und ggf. Gegenstand einer Klage sind. Denn in diesem Falle bestand für den Steuerpflichtigen ausreichend anderweitig Gelegenheit, seinen Rechtsstandpunkt darzulegen (FG Köln, Urteil vom 22. Februar 2000, 14 K 3004/99, EFG 2000, 775). Diese muss erst recht gelten, wenn das Einspruchsverfahren abgeschlossen wurde und die Bescheide mangels Klageerhebung bestandskräftig sind.
Im Streitfall hatte die Klägerin zum einen Gelegenheit, sich zum (Entwurf) zum Bericht über die Außenprüfung zu äußern, was sie durch die Schreiben vom 24. Mai 2017 und 14. August 2017 auch getan hat. Weiter hatte sie Gelegenheit zur Stellungnahme im Einspruchsverfahren, so dass zum einen viel dafürspricht, bei unterstellter bisher fehlenden Schlussbesprechung eine ausreichende anderweitige Gelegenheit zur Stellungnahme und damit eine Heilung des Verfahrensfehlers anzunehmen.
Entscheidend aber ist, dass die in Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erlassenen Steuerbescheide bereits bestandskräftig sind, so dass der von der Klägerin mit der fehlenden Schlussbesprechung gerügte Verfahrensfehler ohnehin nicht mehr geltend gemacht werden kann. Es fehlt der Klage daher am Rechtsschutzbedürfnis, denn die Abhaltung einer Schlussbesprechung könnte an der Bestandskraft der nach der Betriebsprüfung erlassenen Änderungsbescheide nichts mehr ändern. Die etwaige nachträgliche Heilung des streitigen Formfehlers hätte mithin keine rechtlichen Auswirkungen.
2. Die weiteren mit der Klageschrift gestellten Anträge der Klägerin stellen, soweit über sie nicht ohnehin bereits (etwa hinsichtlich der Akteneinsicht) entschieden wurde, keine im Rahmen des Urteils zu entscheidenden Sachanträge dar. Das Gericht versteht diese sondern vielmehr als Anträge, über die ggf. im Kostenfestsetzungsverfahren zu entscheiden sein wird bzw. als sonstige Anregungen an das Gericht zur Verfahrensförderung.
3. Im Hinblick auf die von den Beteiligten erteilte Zustimmung erschien es auf Grund der zu klärenden Rechtsfragen zur Unzulässigkeit der Klage sachgerecht, eine Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch den Einzelrichter gem. § 90 Abs. 2 FGO zu treffen.
4. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 364a AO
§ 201 AO
§ 91 AO
§ 126 AO
§ 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 201 Abs. 1 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 319
BStBl II 1973, 542
BStBl II 1973, 825
BFH/NV 1998, 811
BFH/NV 1999, 436
BFH/NV 1998, 17
EFG 2000, 775
12 K 12041/10
87 I R 66/84
72 VII R 108/72
71 VIII R 4/69
97 X B 182/96
98 III S 3/98
97 XI B 174/96
14 K 3004/99