Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-18, Aktenzeichen 8 K 3137/06
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:0518.8K3137.06.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist das Vorliegen einer gewerbesteuerlichen Organschaft zwischen der X GmbH – im Folgenden: Holding bzw. Klägerin - und der T GmbH - im Folgenden: GmbH - im Veranlagungszeitraum 1999. Die Klägerin klagt als Rechtsnachfolgerin der GmbH, die im Jahr 2003 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Sie hat sich inzwischen umfirmiert.
Sowohl die Holding als auch die GmbH gehören zur …. Gruppe. Seit dem 01.01.1999 war die - im Folgenden: C-plc – mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien zu 100 v.H. Anteilseigner der inländischen Klägerin. Die Holding wurde 1998 gegründet und ins Handelregister eingetragen. Sie war im Streitjahr mit 96,5 v.H. der Anteile Mehrheitsgesellschafterin der im Jahre 1995 gegründeten T, 3,5 v. H. hielt die zum Konzern gehörende Z Ltd. in England . Daneben bestand eine Beteiligung der Holding mit 25,5 v.H. an der Z AG, Schweiz - im Folgenden: AG -. Die übrigen Anteile an der AG wurden von der Plc gehalten.
Gegenstand des Unternehmens der 1995 gegründeten GmbH ist der Aufbau und Betrieb von Telekommunikationsnetzen und –infrastruktur sowie die Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen jeder Art.
Alleiniger Geschäftsführer der Holding für die Zeit von 1998 bis 2002 war Herr H - im Folgenden: H -, der seit Gründung der GmbH daneben auch deren Geschäftsführer war. Auf der Ebene der Konzernspitze der … Gruppe war das sogenannte Senior Management Board - im Folgenden: SMB – angesiedelt, dessen Aufgabe die strategische Führung der gesamten Gruppe war. Es umfasste 1999 …. Personen, die sich neben dem Chief Executive Officer (CEO) sowie Chief Finanzial Officer (CFO) auch aus den für die Leitung der Tochtergesellschaften Verantwortlichen zusammensetzten. Damit war im Streitjahr auch H Mitglied des SMB. Seit Mitte 2001 war H zusätzlich noch Mitglied des Verwaltungsrats der AG, der insgesamt aus … Personen bestand.
In den Vorjahren hatte die GmbH Darlehen bei der Plc aufgenommen, die zum 01.01.1999 die Holding als Darlehensgeber übernahm. Ab diesem Zeitpunkt gewährte die Holding der GmbH Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten. Zum 31.12.1999 belief sich der Darlehensstand auf insgesamt
… DM. Im Streitjahr fielen dafür Darlehenszinsen in Höhe von … DM an.
Die GmbH gab eine Gewerbesteuererklärung für 1999 ab. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde erklärungsgemäß mit nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom
. .2001 auf 0 DM festgesetzt.
Für den Prüfungszeitraum 1996 bis 2000 fanden sowohl bei der Holding als auch bei der GmbH Betriebsprüfungen statt. Auf deren in den Betriebsprüfungsberichten vom . .2003 niedergelegten Feststellungen wird hiermit Bezug genommen. Insbesondere wird auf Tz. 26 des Berichts der Holding verwiesen, der die Ablehnung der seit 1999 erklärten gewerbesteuerlichen Organschaft wegen Fehlens der wirtschaftlichen Eingliederung der GmbH in die Holding zum Inhalt hat.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und änderte mit Bescheid vom . .2003 den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid dahingehend, dass er u. a. Dauerschuldzinsen i.H.v. DM dem Gewerbeertrag der GmbH hinzurechnete. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde nach wie vor auf 0 DM bzw. € festgesetzt; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Den hiergegen fristgerecht erhobenen Einspruch begründete die Klägerin wie folgt:
Die GmbH sei in die geschäftsleitende Holding wirtschaftlich eingegliedert. Nach der Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 05. Juni 1996 I B 113/96, BFH/NV 1996, 928; Finanzgericht München, Urteil vom 18.09.2001 6 K 2182/94, EFG 2003, 721) sei die Eingliederung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Eine gewerbesteuerliche Organschaft dürfe daher nicht deshalb verneint werden, weil die wirtschaftliche Eingliederung zu Beginn möglicherweise weniger stark ausgeprägt gewesen sei und sich erst in der Folgezeit weiter verstärkt habe. Es sei grundsätzlich ausreichend, dass die wirtschaftliche Eingliederung bereits ansatzweise erkennbar sei und sich – wie vorliegend - erst in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren weiter verstärke. Nach dem BFH-Urteil vom 17.12.1969 (I 252/64, BStBl II 1970, 257) könne ein herrschendes Unternehmen, dessen Firma im Handelsregister eingetragen sei und das die einheitliche Leitung über mehrere Kapitalgesellschaften in einer durch äußere Merkmale erkennbaren Form ausübe (geschäftsleitende Holding), Organträger sein. Dies sei bei der Holding in Bezug auf die GmbH und die AG der Fall, da sie eine Mehrheitsbeteiligung an der GmbH sowie eine weitere Beteiligung an der AG halte. Aus der Rechtsprechung ergebe sich nicht, dass die Obergesellschaft neben einer Mehrheitsbeteiligung eine weitere Mehrheitsbeteiligung halten müsse. Aus der gesetzlichen Abhängigkeitsvermutung des § 17 Abs. 2 AktG ergebe sich im Umkehrschluss gerade, dass eine Minderheitsbeteiligung widerlegbares Indiz, nicht aber Voraussetzung für ein Abhängigkeitsverhältnis sei. Dies bestätige auch der Beschluss des OLG Karlsruhe vom 11.12.2003, wonach auch dann eine Abhängigkeit bestehen könne, wenn nur eine unter 50 % liegende Beteiligung des beherrschenden Unternehmens an dem abhängigen bestehe. Dazu sei erforderlich, dass das beherrschende Unternehmen die Möglichkeit der beständigen und umfassenden Einflussnahme auf das abhängige Unternehmen habe, d.h. wenn das beherrschende Unternehmen in der Lage sei, dem abhängigen Unternehmen für dessen Geschäftsführer Weisungen zu erteilen und deren Befolgung zu erzwingen oder es zumindest in der Lage sei, auf längere Sicht Konsequenzen herbeizuführen. Die Abhängigkeit der AG von der Holding ergebe sich aus der faktischen Leitungsmacht der Holding, die sich aus der Mitgliedschaft des Herrn H im SMB ergebe. Aufgrund seiner Kenntnisse des zentraleuropäischen Raums sei er maßgeblich verantwortlich für die Aufstellung von Richtlinien und Weisungen gewesen. Die AG habe fachlich und disziplinarisch Herrn H berichtet. Dessen Einfluss habe sich schließlich durch die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat der AG ab 2001 noch verstärkt.
Grund für die Errichtung der Holding sei gewesen, dass die Holding weitere Gesellschaften erwerbe und zur Realisierung von Synergieeffekten einheitlich leite und integriere. Die in den Jahren 1998 – 2000 unternommenen Versuche seien jedoch nicht erfolgreich gewesen. Innerhalb der deutschen Gruppe sollte sie Dienstleistungen für alle Beteiligungen erbringen und somit eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben. Nach den erforderlichen Vorbereitungen habe sie im Jahre 2000 begonnen, Dienstleistungen an die GmbH zu erbringen und diese auch in Form von Managementumlagen der GmbH belastet. Insbesondere habe die Holding der GmbH Anweisungen in den Bereichen Aufbauorganisation, Budgetplanung und Budgetgenehmigung für die Geschäftsjahre, Investitionsplanung und Investitionsgenehmigungen, Einführung neuer Produkte und Produktvarianten, Preisgestaltungen, Marketing, Einführung neuer Techniken, Vorgabe von organisatorischen und technischen Maßnahmen zur Sicherstellung des Netzbetriebs der einzelnen Stadtnetze der GmbH sowie im Bereich Personalentscheidungen erteilt und auch bei der Umsetzung beraten. Nach allgemeiner Auffassung beginne die gewerbliche Betätigung bereits mit den Vorbereitungen und nicht erst mit der Aufnahme der eigentlich werbenden Tätigkeit.
Selbst wenn man eine Gewerblichkeit der Holding verneine, so sei die Holding dennoch als Organträgerin anzuerkennen, weil sich die gewerbliche Plc ihrer bediene, um die Eingliederungsmerkmale zu vermitteln. Nach dem BFH-Urteil vom 22.04.1998 (I R 132/97, BStBl II 1998, 687) reiche die mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Enkelgesellschaft in die Muttergesellschaft grundsätzlich zur Anerkennung aus. Es sei dann nicht auf die zwischengeschaltete Tochtergesellschaft, sondern auf die Obergesellschaft abzustellen und die Tochtergesellschaft trotz fehlender werbender Tätigkeit als Organträgerin in der Organkette anzusehen. Wäre die Plc danach eine inländische Muttergesellschaft, wären alle Eingliederungsvoraussetzungen der GmbH in die Holding gegeben und das Organschaftsverhältnis zwischen Holding und GmbH anzuerkennen. Im Ergebnis würde der Gewerbeertrag der GmbH der Holding zugerechnet und von der GmbH an die Holding gezahlte Zinsen nicht als Dauerschuldzinsen hälftig hinzugerechnet.
Die Nichtanerkennung der Organschaft zwischen Holding und GmbH, nicht aber der Plc zur Holding als weiterer Schritt, stelle einen Verstoß gegen Art. 43, 48 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG-- und gegen das Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung --DBA GBR-- dar.
Der EuGH habe in seinem Urteil vom 12.12.2002 (C 324/00 „Langhorst-Hohorst“, DB 2002, 2690 ) entschieden, dass eine vom Sitz der Muttergesellschaft abhängige unterschiedliche Behandlung der gebietsansässigen Tochtergesellschaft eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstelle. Auch im Urteil vom 16.07.1998 (C 246/96 „ICI“, IStR 1998, 467) habe der EuGH die Versagung der Vorteile einer Gruppenbesteuerung nach britischem oder schwedischem Recht lediglich aus dem Grund, dass Gesellschaften der Unternehmensgruppe in anderen Mitgliedsstaaten ansässig seien, als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gewertet. Die Gewerbesteuer sei zwar grundsätzlich eine auf das Inland beschränkte Steuer. Hierin liege aber nach dem Urteil des EuGH vom 26.10.1999 (C 294/97„Eurowings“, IStR 1999, 691 ) kein Freibrief für Diskriminierungen der Staatsangehörigen und Gesellschaften anderer Mitgliedsstaaten.
Ferner liege im Streitfall eine „andere Besteuerung“ der Holding und der GmbH aufgrund der Ansässigkeit des Mutterunternehmens in Großbritannien i.S.d. Art. XX Abs. 4 DBA GBR vor. Die Niederlassungsfreiheit wie auch das Diskriminierungsverbot würde es gebieten, für die Zwecke der deutschen Gewerbesteuer die Gewerbeerträge der GmbH als inländische Organgesellschaft auf der Ebene der Holding zusammenzufassen und der deutschen Gewerbesteuer zu unterwerfen. Sinn der gewerbesteuerlichen Organschaft sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 09.10.1974 – I R 5/73, BStBl II 1975, 1798, Urteil vom 27.06.1990 I R 183/85, BStBl II 1990, 916) u. a., die Ergebnisse der betroffenen Unternehmen zusammenzuführen und die mehrfache Erfassung wirtschaftlich gleicher Erträge zu vermeiden. Die Anerkennung der Organschaft der Holding zur Plc und damit die Verlagerung des Gewerbesteuerertrags über die Grenze würden von ihr, der Klägerin, nicht erstrebt. Insofern sei auch nicht die Argumentation des BMF-Schreibens vom 08.12.2004 IV B 4 –SD 1301 USA- 12/04 (BStBl I 2004, 1181) einschlägig, da die Erzielung von sog. „weißen Einkünften“ nicht beabsichtigt sei und auch nicht Art. XX Abs.1, sondern im Streitfall Art. XX Abs. 4 DBA GBR berührt sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom . .2006 wies der Beklagte den Einspruch mit der Begründung zurück, ein Organträger müsse eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben. Es genüge nicht, dass eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr lediglich durch das abhängige Unternehmen stattfinde. Bei der Holding handele es sich auch nicht um eine geschäftsleitende Holding, da es vorliegend an der Leitung einer weiteren Organgesellschaft fehle. Denn neben der Mehrheitsbeteiligung an der GmbH habe die Holding nur eine weitere Beteiligung mit (nur) 25,5 v.H. an der AG gehalten. Die AG sei aufgrund der Minderheitsbeteiligung nicht finanziell in die Holding eingegliedert gewesen, weshalb es an einer zweiten Organgesellschaft fehle.
Doch auch nach der ursprünglichen Definition der geschäftsleitenden Holding durch den BFH sei das Vorliegen einer zweiten „beherrschten Kapitalgesellschaft“ vorliegend zu verneinen. Zum einen fehle es an einer Beherrschung der AG mangels Mehrheitsbeteiligung, zum anderen an der erforderlichen Kombination aus Beteiligung und personeller Verflechtung. Denn Herr H sei im Streitjahr nicht an der Leitung der AG beteiligt gewesen.
Auch ein Verstoß gegen Art. XX Abs. 4 GBR bzw. Art. 43 EG liege nicht vor. Zwar sei der Klägerin zuzugeben, dass die Holding und die GmbH gewerbesteuerrechtlich schlechter gestellt würden als wenn die Plc ihren Sitz in Deutschland hätte. Eine europarechtliche Pflicht zu Harmonisierung der Gewerbesteuer als direkte Steuer bestehe nach gegenwärtigem Gemeinschaftsrecht nicht. Allerdings müssten die Mitgliedsstaaten jegliche Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen. Das Gewerbesteuerrecht lasse bei Organschaften die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen entfallen, wenn diese Zinsen innerhalb des Organkreises gezahlt würden. Die Anerkennung einer Organschaft über die Grenze würde zu einer Verlagerung der Erträge führen. Wenn die Verweigerung der Organträgerfähigkeit für Gesellschaften im Ausland zu einem anderen steuerlichen Ergebnis führe als bei einer Tochtergesellschaft eines inländischen Organträgers, so sei dies keine Diskriminierung, sondern Folge der Aufteilung der Besteuerungsrechte. Auch ein Verstoß gegen Art. XX Abs. 4 DBA GBR liege nicht vor. Würde eine Organschaft zur Plc anerkannt, wäre der Ertrag der GmbH der inländischen Besteuerung entzogen. Eine Nichtbesteuerung des Ertrages eines inländischen Unternehmens sei aber nicht Zweck des Diskriminierungsverbotes. Soweit die Klägerin die Verlagerung des Gewerbeertrags auf die Holding beanspruche, entspräche dies nicht einer nach dem DBA gebotenen Gleichbehandlung.
Hiergegen wendet sich die Klägerin im Wege der fristgerecht erhobenen Klage.
Sie vertritt weiterhin die Auffassung, dass zwischen der Klägerin und der T GmbH im Streitjahr eine gewerbesteuerliche Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 GewStG bestanden habe. Eine Nichtanerkennung der Organschaft verstoße gegen Art. 43 und Art. 48 EG und gegen das Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 DBA GBR. § 2 Abs 2 Satz 2 GewStG müsse dahingehend abkommenskonform ausgelegt werden, dass die GmbH sowie die Holding als Mitglieder eines Organkreises und die Holding wie ein Organträger zu behandeln seien. Die GmbH müsse als Betriebsstätte der Holding behandelt und der Gewerbeertrag der Holding zugerechnet werden. Dies gelte auch, soweit die gemeinschaftsrechtliche Niederlassungsfreiheit tangiert werde. Für die Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen fehle es an einem Rechtfertigungsgrund. Da keine grenzüberschreitende Berücksichtigung von Gewinnen bzw. Verlusten angestrebt werde, sei das Territorialitätsprinzip nicht tangiert. Eine Steuerfluchtgefahr komme von vornherein nicht in Betracht. Die Versagung der Wirkungen der gewerbesteuerlichen Organschaft könne auch nicht mit der inneren Konsistenz des Gewerbesteuerrechts (Kohärenz) gerechtfertigt werden. Die mangelnde Gewerbesteuerpflicht eines Organträgers im Ausland dürfe die Behandlung inländischer Gesellschaften als Mitglieder eines Organkreises nicht ausschließen. Im Inland bestehe eine wirtschaftliche Unternehmenseinheit, die auch als solche zu besteuern sei. Es werde daher angeregt, das Verfahren auszusetzen und die Vorlage zum EuGH zu beschließen.
Die Klägerin beantragt,
die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1999 vom . .2003 und . .2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom . .2006 aufzuheben; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung der Auffassung, eine Organschaft zwischen der Holding und der GmbH läge nicht vor. Auch nach Gemeinschaftsrecht und unter Berücksichtigung des DBA GBR sei die Anerkennung einer grenzüberschreitenden Organschaft nicht möglich.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die wechselseitigen Schriftsätze verwiesen. Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Verwaltungsakten sowie die Akte des Verfahren 8 K 2677/06 (neu: 8 K 1160/10) vor.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Der Gewerbesteuermessbetrag ist im Streitfall mit 0 DM festgesetzt worden. Dennoch besteht ein Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin, da bei Vorliegen einer Organschaft kein Gewerbesteuermessbescheid gegen die GmbH hätte ergehen dürfen.
Beim Bestehen einer Organschaft wird die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet. Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe - das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaften - allein gegenüber dem Organträger festzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2000 VIII R 1/00, BFHE 194, 217. BStBl II 2001, 114 ).
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet.
1. Das Vorliegen einer gewerbesteuerlichen Organschaft setzt nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 – 3 KStG 1999 voraus, dass eine Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in ein gewerbliches Unternehmen finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich eingegliedert ist.
Die finanzielle und organisatorische Eingliederung der GmbH in die Holding sind unstreitig gegeben.
Zu Recht hat das Finanzamt das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses zwischen der GmbH als Organgesellschaft und der Holding als Organträgerin gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 14 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) --jeweils in den im Streitjahr geltenden Fassungen-- verneint. Es hat in diesem Zusammenhang zutreffend angenommen, dass es an der wirtschaftlichen Eingliederung fehlte.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, setzt die wirtschaftliche Eingliederung einer Organgesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Nr. 2 KStG voraus, dass das herrschende Unternehmen (Organträger) eigene gewerbliche Zwecke verfolgt, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn das beherrschende Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird und die im Rahmen des Organkreises nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, muss nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden. Eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Organträger-Gesellschaft kann auch darin bestehen, dass sie als sog. geschäftsleitende Holding die einheitliche Leitung über mehrere Organgesellschaften ausübt und diese damit zu einer wirtschaftlichen Einheit, die neben die einzelnen Unternehmen tritt, zusammenfasst. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Obergesellschaft die Qualifikation einer geschäftsleitenden Holding nicht schon dann zukommt, wenn die Konzernleitung mittels Personalunion in der Geschäftsleitung durch einen die verschiedenen Konzerngesellschaften beherrschenden Gesellschafter wahrgenommen wird. Vielmehr muss anhand äußerer Merkmale erkennbar sein, dass die Konzernleitung durch die Obergesellschaft selbst ausgeübt wird. Die Konzernleitung durch eine Obergesellschaft ist ferner von dem Sachverhalt zu unterscheiden, dass die Konzernleitung durch den Gesellschafter der Obergesellschaft ausgeübt wird und dieser dadurch ein eigenes gewerbliches Unternehmen betreibt, in das die Organgesellschaften (ggf. auch die Obergesellschaft) finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sind. Ebenso wie die Qualifikation der Obergesellschaft als Organträgerin setzt auch die Organträgerstellung des Gesellschafters voraus, dass dieser nicht lediglich stillschweigend seine Geschäftsführungsfunktionen in den einzelnen Unternehmen koordiniert, sondern die einheitliche Konzernleitung nach außen erkennbar ausübt (BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 98/01, BFH/NV 2004, 808 mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung).
In Streitfall hat die Holding die Funktion einer geschäftsleitenden gewerblichen Holding nicht ausgeübt. Zur Begründung verweist das Gericht gem. § 105 Abs. 5 FGO auf die zutreffenden Gründe der Einspruchsentscheidung. Insbesondere ist der Senat der Auffassung, dass die Vorbereitungshandlungen der Klägerin, weitere Beteiligungen zu erwerben – selbst dann, wenn sie entgegen den Feststellungen der Betriebsprüfung bereits im Streitjahr erfolgten- noch nicht den Beginn einer gewerblichen Betätigung begründeten. Denn der Erwerb und das Halten von Beteiligungen sind auch im Rahmen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit möglich. Der Beginn einer gewerblichen Tätigkeit liegt erst dann vor, wenn die Klägerin Tätigkeiten ausübt, die sich von denen einer vermögensverwaltenden Holding deutlich unterscheiden. Im Streitfall war die Ausübung der Leitung einer geschäftsführenden Holding noch nicht durch äußere Merkmale erkennbar. Die Klägerin hat im Klageverfahren auch keine weitergehenden Argumente gegen die Würdigung des Finanzamts mehr vorgetragen.
2. Die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids kann auch nicht unter Berufung auf das Diskriminierungsverbot des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA Art. XX Abs. 4 GBR = Art 24 Abs. 5 OECD-MA) oder einen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht begehrt werden.
Die Klägerin ist der Auffassung, aus dem Urteil des BFH vom 22.04.1998 (I R 132/97, BFHE 186, 203, BStBl II 1998, 687 ) folge nicht nur, dass eine wirtschaftliche Eingliederung dadurch begründet werden kann, dass die Beteiligung im Rahmen einer Organkette über die Zwischenschaltung einer rein vermögensverwaltenden Holdinggesellschaft gehalten werde, sondern zudem, dass trotz vermögensverwaltender Tätigkeit der Holding im Rahmen einer mehrstufigen Organschaft dieser die Organträgereigenschaften durch Vermittlung der Obergesellschaft zugesprochen werden. Die Anwendung dieser BFH - Rechtsprechung hätte sowohl eine gewerbesteuerliche Organschaft der GmbH zur Holding also auch eine gewerbesteuerliche Organschaft der Holding zur Plc zur Folge. Da die Plc im Ausland angesiedelt sei, seien die Gewerbeerträge bei der obersten inländischen Gesellschaft, der Holding, zu erfassen.
Der erkennende Senat teilt diese Auffassung nicht. Sie ergibt sich weder aus dem Wortlaut der Entscheidungsgründe des BFH-Urteils noch aus anderen Gründen. Wie die anderen im Organkreis befindlichen Untergesellschaften ist die GmbH aufgrund der mittelbaren Beteiligung Organgesellschaft der Organträgerin Plc; Organträgereigenschaften der Holding werden aber durch die Vermittlung der Beteiligung nicht begründet. Für Zwecke der Veranlagung zur Gewerbesteuer kann daher eine Verlagerung des Gewerbeertrages der GmbH auf die Holding nicht in Betracht kommen.
Dass die Organträgereigenschaft von der Plc auf die oberste inländische Gesellschaft übergehen müsste, ergibt sich auch weder aus dem DBA GBR noch aus dem EG.
a) Das Abkommensrecht befasst sich nur mit der Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Nicht zum Regelungsgegenstand der DBA gehören grundsätzlich die Zurechnung der Einkünfte, die Einkunftsermittlung und die inländische (subjektive oder objektive) Steuerpflicht. DBA begründen, soweit sie nicht ausdrückliche gegenteilige Regelungen enthalten, kein nach inländischem Recht nicht bestehendes Besteuerungsrecht (BFH - Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399 ).
Nach deutschem Recht ist die Organgesellschaft subjektiv steuerpflichtig; die Zurechnung des Gewerbeertrags zum Organträger berührt die objektive Steuerpflicht (vgl. Danelsing in Blümich, KStG, § 14 Rz. 46). Die (fiktive) Zurechnung des Gewerbeertrages zu einer inländischen Gesellschaft, die nicht Organträger ist, kann somit nicht aus einer Anwendung des DBA hergeleitet werden. Allenfalls die steuerlichen Nachteile, die sich aus der Nichtanerkennung einer Organschaft zur Plc ergeben, könnten nach Auffassung des erkennenden Senats bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des DBA bei der Besteuerung der GmbH zu korrigieren sein.
b) Vorstehende Ausführungen gelten sinngemäß, soweit ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht gerügt wird. Auch hier kann nach Auffassung des Senats ein Verstoß gegen Art. 43, 48 EG (jetzt Art. 49, 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV- i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft) nicht die Aufhebung des in der Sache zu Recht ergangenen Gewerbesteuermessbescheids, sondern allenfalls eine Korrektur des Gewerbesteuermessbetrags bewirken. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des EuGH vom 27.11.2008 (C 418/07„Société Papillon“, IStR 2009, 66 ). In jenem Fall wurde der Muttergesellschaft in Frankreich mit ihren gebietsansässigen Tochter – und Enkelgesellschaften die Möglichkeit eröffnet, dass die Regelung einer Gruppenbesteuerung Anwendung findet, auch wenn die Beteiligung an einer gebietsansässigen Enkelgesellschaft nur über eine Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat gehalten wird.
Dieser Sachverhalt ist mit dem hier zu entscheidenden schon deshalb nicht vergleichbar, weil die Organträgerin, die Plc, ihren Sitz nicht in Deutschland hat. Die Holding kommt nach dem deutschen Gewerbesteuerrecht, wie vorstehend ausgeführt, nicht als Organträgerin in Betracht. Eine fiktive Verlagerung des Gewerbeertrags von der GmbH auf die (Obergesellschaft) ist daher nicht möglich.
3. Der Antrag der Klägerin kann auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass der Gewerbesteuermessbescheid insoweit zu ändern sei, als die Dauerschuldzinsen zu Unrecht dem Gewerbeertrag zugerechnet worden sind.
Die Änderung eines Gewerbesteuermessbescheides, der auf 0 DM lautet, kann nicht mit der Begründung, der Gewerbeverlust hätte noch höher angesetzt werden müssen, begehrt werden. Nach § 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 157 Abs. 2 AO erwächst nur der verfügende Teil eines Steuerbescheids, hier die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags, in Bestandskraft. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids (vgl. BFH-Beschluss vom 02.06.1998 VIII B 60/97, BFH/NV 1999, 53).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Sie dient der Fortbildung des Rechts, da die Frage, ob und ggf. bei welchem Besteuerungssubjekt im Rahmen einer „grenzüberschreitenden Organschaft“ aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen gewerbesteuerliche Folgerungen zu ziehen sind, höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 17 Abs. 2 AktG
§ 2 Abs. 2 GewStG
§ 2 Abs 2 Satz 2 GewStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 14 Nr. 2 KStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 14 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 43, 48 EG
Art. 43 EG
Art. 48 EG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 928
EFG 2003, 721
BStBl II 1970, 257
BStBl II 1998, 687
DB 2002, 2690
BStBl II 1975, 1798
BStBl II 1990, 916
BStBl I 2004, 1181
BFHE 194, 217
BStBl II 2001, 114
BFH/NV 2004, 808
BFHE 186, 203
BFHE 188, 315
BStBl II 2000, 399
BFH/NV 1999, 53
96 I B 113/96
6 K 2182/94
I R 132/97
I R 5/73
90 I R 183/85
8 K 2677/06
8 K 1160/10
00 VIII R 1/00
03 I R 98/01
99 I R 114/97
98 VIII B 60/97