Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-01-30, Aktenzeichen 10 K 3404/08

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
4. Die Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:
1
Der Kläger ist neben den Beigeladenen Erbe nach dem am 16. April 2004 verstorbenen Q (im folgenden Erblasser). Dieser war an der Firma ... GmbH & Co. KG (im folgenden KG) mit Sitz in ... beteiligt, die im Jahr 1966 gegründet worden war und im Mai 1969 ein größeres Bauvorhaben begonnen hatte („...“).
2
Über das Vermögen der KG wurde im Jahr 1974 das Konkursverfahren eröffnet und im Jahr 1980 aufgehoben. Die Löschung der KG im Handelsregister erfolgte im Jahr 1984.
3
Mit Bescheid vom 07. Dezember 1982 wurde erstmalig ein (geschätzter) Feststellungsbescheid für das Jahr 1974 erlassen, der dem damaligen Notliquidator der KG bekannt gegeben wurde. Eine Aufteilung des geschätzten Gewinns auf die rund 1000 beteiligten Kommanditisten erfolgte nicht. Nachdem der Notliquidator Einspruch eingelegt hatte und u.a. für das Jahr 1974 eine Feststellungserklärung nachgereicht hatte, erging am 25. August 1983 ein Sammelfeststellungsbescheid für die Jahre 1973-1977, in dem der Gewinn auf die einzelnen Kommanditisten aufgeteilt und ein Veräußerungsgewinn festgestellt wurde. Entsprechende Mitteilungen wurden am 21. November 1983 an die einzelnen Finanzämter versandt. Ob eine Auswertung erfolgte, kann den Akten direkt nicht entnommen werden. Auf einen weiteren Einspruch des Notliquidators hin, dass eine wirksame Bekanntgabe nicht erfolgt sei, erging mit Datum vom 17. Juli 1984 ein erneuter Sammelfeststellungsbescheid in Form einer Einzelbekanntgabe an alle Kommanditisten. Erneute Mitteilungen ergingen aufgrund der unveränderten Feststellungen nicht an die Finanzämter. Für den Erblasser waren dabei für das Jahr 1974 folgende Werte festgestellt worden:
4
Laufende Einkünfte Sonderbetriebs- einnahmen Veräußerungs- gewinn Sonderbetriebs- ausgaben Einkünfte (gesamt) ...,... ...,-- ...,... ...,... ...,...
Laufende Einkünfte
Sonderbetriebs- einnahmen
Veräußerungs- gewinn
Sonderbetriebs- ausgaben
Einkünfte (gesamt)
...,...
...,--
5
Der Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1974 wurde sodann nach mehrjährigen Rechtsstreitigkeiten, die ein anderer Kommanditist der KG geführt hatte, durch Bescheide vom 23. Dezember 2002 bzw. 20. August 2004 wie folgt geändert:
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Laufende Einkünfte Sonderbetriebs- einnahmen Veräußerungs- gewinn Sonderbetriebs- ausgaben Einkünfte (gesamt) 23.12.2002 ...,... ...,-- 0,00 ...,... ...,... 20.08.2004 0,00 0,00 0,00 ...,... ./. ...,...
23.12.2002
0,00
20.08.2004
./. ...,...
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Mit Schreiben vom 08. Juni und vom 25. August 2004 beantragte der Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, den Einkommensteuerbescheid für 1974 in Folge der geänderten Feststellungsbescheide, zuletzt vom 20. August 2004, zu ändern.
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Mit Verwaltungsakt vom 20. Juli 2005 lehnte das beklagte Finanzamt den Änderungsantrag ab, da keine Unterlagen zur Einkommensteuer für das Jahr 1974 mehr vorhanden waren und auch der Kläger insoweit keine Unterlagen vorgelegt hatte.
9
Der hiergegen form- und fristgerecht eingelegte Einspruch mit dem Antrag von übrigen Einkünften in Höhe von DM ...,-- und einem Verlustvortrag aus 1973 in Höhe von DM ...,-- auszugehen, woraus sich eine festzusetzende Einkommensteuer von DM 0,-- ergebe, wurde durch Einspruchsentscheidung vom 06. September 2006, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.
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Dagegen wendet sich der Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, mit der vorliegenden Klage.
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Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass einer Änderung des Einkommensteuerbescheids nicht die Festsetzungsverjährung entgegenstünde, die geänderten Feststellungsbescheide wirksam bekannt gegeben worden seien und das beklagte Finanzamt aufgrund der geänderten Grundlagenbescheide verpflichtet sei, einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1974 zu erlassen. Das beklagte Finanzamt trage insoweit auch die Feststellungslast, als durch das Nichtvorhandensein des Originalsteuerbescheids und der Akten die bislang der Besteuerung zugrunde gelegten Sachverhalte nicht mehr ermittelbar seien. Schließlich sei davon auszugehen, dass die Mitteilungen über den laufenden Gewinn bzw. Veräußerungsgewinn auch jeweils ausgewertet und im Einkommensteuerbescheid des Erblassers berücksichtigt worden seien.
12
Der Kläger beantragt,
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1. den Ablehnungsbescheid vom 20. Juli 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2006 aufzuheben und das beklagte Finanzamt zu verpflichten, für das Jahr 1974 einen geänderten Einkommensteuerbescheid zu erlassen, mit dem der zuletzt ergangene Feststellungsbescheid der KG 1974 ausgewertet wird,
14
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
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3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
16
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
18
Zum Einen sei hinsichtlich der geltend gemachten Ansprüche Verjährung nach der Reichsabgabenordnung (RAO) eingetreten. Zum Anderen bestünden Zweifel an der wirksamen Bekanntgabe des Feststellungsbescheids vom 20. August 2004, da der Erblasser bereits am 16. April 2004 verstorben sei und Erben nicht nur der im Bescheid benannte Kläger, sondern daneben die Ehefrau und die fünf weiteren Kinder seien. Schließlich müsse die Schätzung zu einem wirtschaftlich möglichen und vernünftigen Ergebnis führen. Dazu hat der Beklagte aus den vorliegenden Akten folgende Feststellungen getroffen:
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„Nach ... Kontenblättern wurde der Einkommensteuerbescheid 1974 mehrfach geändert. Der erste Bescheid wurde am 17.04.1980 maschinell verarbeitet (Kontoblatt vom 17.10.1980, BI. 1 der Hilfsakte). Die verbleibende Steuer (nach Abzug der Steuerabzugsbeträge) betrug minus ... DM. Grundlage dieser Steuerfestsetzung war der BP-Bericht (s. BP-Akte), der am 01. April 1980 ausgewertet wurde (BI. 2 der BP-Akte). Das zu versteuernde Einkommen 1974 betrug danach ... DM (BI. 4 der BP-Akte), die darauf entfallende Einkommensteuer ... DM (vgl. interaktiver Abgabenrechner des BMF im Internet). Da in dem zu versteuernden Einkommen It. BP Arbeitslohn in Höhe von ... DM und Kapitaleinkünfte in Höhe von ... DM enthalten sind, ist die Differenz zu der festgesetzten Steuer It. Kontoblatt (minus ... DM) auf die Steuerabzugsbeträge (hauptsächlich Lohnsteuer, evtl. Kapitalertragsteuer) zurückzuführen. Die Steuerabzugsbeträge betragen demnach ... DM (s. BI. 10 der Hilfsakte).
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Am 15.10.1982 wurde der Einkommensteuerbescheid 1974 erneut geändert (Kontoblatt vom 27.10.1982, BI. 3 der Hilfsakte). Die verbleibende Steuer betrug minus ... DM. Unter Berücksichtigung der in der Regel unverändert bleibenden Steuerabzugsbeträge in Höhe von ... DM ergibt sich eine festgesetzte Einkommensteuer (von) ... DM. Das zu versteuernde Einkommen verringerte sich demnach um ca. ... DM auf ... DM.
21
Die nächste und letzte Änderung des Einkommensteuerbescheids 1974 wurde am 15.03.1984 durchgeführt (Kontoblatt vom 05.04.1986, BI, 6 der Hilfsakte). Die verbleibende Steuer wird in Höhe von (plus) ... DM ausgewiesen. Unter Berücksichtigung der Steuerabzugsbeträge ergibt sich danach eine festgesetzte Einkommensteuer von ... DM. Das zu versteuernde Einkommen erhöhte sich damit um ca. ... DM auf ... DM. Es lässt sich nicht mehr nachvollziehen, worauf die Änderungen vom 15.10.1982 und vom 15.03.1984 zurückzuführen sind. Herr G hatte jedoch neben der Beteiligung an der ... KG noch andere Beteiligungserträge, die wohl zu einer Änderung der Einkommensteuerbescheide führten. Die vom Finanzamt ... am 25.08.1983/17.07.1984 festgestellten bzw. mitgeteilten Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der ... KG in Höhe von ... DM (... DM laufende Einkünfte und ... DM tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn) können jedoch aufgrund der Höhe der am 15.03.1984 festgesetzten Einkommensteuer in diesem Bescheid nicht enthalten sein. Wegen der Berechnung der Steuer unter Einbeziehung der Einkünfte in Höhe von ... DM wird auf BI. 31 - 33 der Hilfsakte verwiesen. Eine weitere Änderungsveranlagung wurde nach den Unterlagen der Finanzkasse nicht durchgeführt. Der Verlustanteil in Höhe von ... DM (Sonderbetriebsausgaben) ist bereits in dem Bescheid vom 17.04.1980 enthalten. Die in dem Einkommensteuerbescheid 1974 vom 15.03.1984 festgesetzte Einkommensteuer kann sich auch nicht durch einen Verlustvortrag aus dem Jahr 1973 verringert haben. Wegen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 1973 und der Ermittlung der damit zusammenhängenden Steuerabzugsbeträge wird ebenfalls auf den BP-Bericht vom April 1980 und auf die Hilfsakte (BI.10) verwiesen. In dem zu versteuernden Einkommen von ... DM ist ein Verlustanteil der ... in Höhe von ... DM enthalten (Mitteilung des Finanzamts ... vom 18.06.1979). Dieser Verlustanteil erhöhte sich später auf ... DM. Laut einer telefonischer Auskunft des Finanzamts ... vom 27.05.2008 wurden der geänderte Feststellungsbescheid und die geänderten Mitteilungen bereits am 12. Juli 1982 versandt. Am 15.10.1982 wurde eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1973 durchgeführt. In diesem Änderungsbescheid ist die verbleibende Steuer in Höhe von minus ... DM festgesetzt (s. Kontoblatt vom 27.10.1982). Unter Berücksichtigung der Steuerabzugsbeträge ergibt sich danach eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von ... DM und ein zu versteuerndes Einkommen von ca. ... DM. Es muss davon ausgegangen werden, dass diese Mitteilung vom 12.07.1982 bei der Veranlagung vom 15.10.1982 ausgewertet wurde, da nach den Kontenaufzeichnungen der Finanzkasse keine weitere Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1973 erfolgt ist. Aus der Tatsache, dass bei dieser Veranlagung die festgesetzte Einkommensteuer ... DM betrug und damit positives Einkommen vorhanden war, ist zu schließen, dass der Verlust in Höhe von ... DM aus der Beteiligung an der ... im Rahmen der Veranlagung 1973 in voller Höhe aufgebraucht wurde.“
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Durch Beschluss vom 11. Oktober 2007 wurde mit Zustimmung der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das unter dem Aktenzeichen X R 11/07 beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren angeordnet. Durch weiteren Beschluss vom 25. Juli 2008 wurde das Verfahren von Amts wegen wieder aufgenommen, nachdem in dem entsprechenden Verfahren zwischenzeitlich durch den BFH eine Entscheidung ergangen war. Schließlich wurden mit Beschluss vom 25. Juli 2008 die übrigen Erben nach dem Erblasser zum Verfahren beigeladen.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte, den vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (2 Bände Rechtsbehelfs-, jeweils 1 Band BP- und Hilfsakten) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat zu Recht die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1974 abgelehnt.
25
Zwar steht einer Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1974 keine Verjährung entgegen. Zutreffend ist der Beklagte insoweit von der Anwendbarkeit der Reichsabgabenordnung ausgegangen, da für vor dem 31. Dezember 1976 entstandene Steuern gem. Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) für die Verjährung der Rechtszustand nach der Reichsabgabenordnung (RAO) weiter gilt.
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Nach § 218 RAO ist der Folgebescheid (Einkommensteuerbescheid) bei Änderung des Feststellungsbescheids von Amts zu berichtigen, selbst bei Unanfechtbarkeit. Eine Folgeänderung zuungunsten des Steuerpflichtigen ist jedoch nicht mehr möglich, wenn der Steueranspruch bereits verjährt ist. Etwas anderes gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen. Insoweit ist der auf dem bisherigen Feststellungsbescheid beruhende Steuerbescheid zu ändern. Der daraus dann resultierende Erstattungsanspruch und dessen Verjährung richtet sich nach § 151 RAO. Der Erstattungsanspruch erlischt, wenn er nicht bis zum Schluss des Jahres, das auf die Berichtigung des Folgebescheids folgt, geltend gemacht wird (und zwar durch Antrag nach § 150 RAO, über den durch Bescheid mit Rechtsmittelbelehrung zu entscheiden ist). Nachdem im vorliegenden Fall die geänderten Feststellungsbescheide vom 23. Dezember 2002 bzw. vom 20. August 2004 nicht umgesetzt worden ist, konnte der insoweit noch nicht entstandene Erstattungsanspruch auch nicht erlöschen. Nicht einschlägig ist insoweit die Vorschrift des § 152 Abs. 3 RAO, da es sich bei dem aus dem geänderten Feststellungsbescheid resultierenden Einkommensteuererstattungsanspruch weder um eine im Sinne des Abs. 1 zu Unrecht beigetriebene oder doppelt bezahlte Steuer handelt noch im Sinne von Abs. 2 die Steuerentrichtung im Abzugsverfahren erfolgte bzw. es sich um keine nicht festgesetzte Verkehrssteuern handelt.
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Auch ist der geänderte Feststellungsbescheid für 1974 vom 20. August 2004 nicht nichtig, sondern dem Kläger gegenüber jedenfalls wirksam bekannt gegeben worden. Zwar war der Vater des Klägers zu diesem Zeitpunkt bereits verstorben und die Bekanntgabe erfolgte lediglich an den Kläger als (einzigem) Erben. Eine Bekanntgabe an die übrigen Miterben erfolgte nicht. Ungeachtet des Todes des Vaters war dessen Anteil am Gewinn der KG einheitlich und gesondert festzustellen. Dem steht nicht entgegen, dass die angeordnete Rechtsfolge den Verstorbenen nicht mehr treffen konnte. In diesem Fall ist der Bescheid den Erben unter Angabe des Gesamtrechtsnachfolgeverhältnisses bekannt zu geben. Eine Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an die übrigen Erben ist zwar nicht erfolgt. Allerdings ist Gegenstand der Anfechtungsklage der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Die Einspruchsentscheidung ist jedoch den Miterben nach deren vorheriger Hinzuziehung gemäß § 360 Abs. 3 AO bekannt gegeben worden. In diesem Zusammenhang haben sie dann auch Kenntnis von dem Feststellungsbescheid erlangt, so dass dem Bekanntgabeerfordernis insoweit Genüge getan ist (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1991 XI R 42, 43/88, Bundessteuerblatt - BStBl II - 1992, 585).
28
Im Ergebnis ist die Klage jedoch letztlich unbegründet. Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Bescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Daraus folgt, dass das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Ein Ermessen hinsichtlich der Anpassungsverpflichtung besteht insoweit nicht (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, juris-Datenbank).
29
Vorliegend ergingen unzweifelhaft mit Datum vom 23. Dezember 2002 und vom 20. August 2004 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide, auf deren Grundlage sich die gewerblichen Einkünfte aus der KG-Beteiligung auf DM ...,... bzw. ./. DM ... reduzierten.
30
Allerdings ist der erkennende Senat nach den aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Erkenntnissen davon überzeugt (§ 96 FGO), dass der Gewinnfeststellungsbescheid vom 17. Juli 1984, in dem ein Veräußerungsgewinn in Höhe von DM ...,... festgesetzt worden war, seitens des Beklagten nicht ausgewertet wurde, so dass eine Änderung mangels steuerlicher Auswirkungen - die Sonderbetriebsausgaben in Höhe von DM ...,... waren bereits erfasst - unterbleiben konnte (vgl. statt aller Loose in Tipke/Kruse, § 175, Rz. 8 m. w. N.). Diese Überzeugung hat der Senat aus den in der Hilfsakte befindlichen Kontenblättern, dem Sonderbericht zu den Einkommensteuerakten des verstorbenen Vaters des Klägers sowie den darauf basierenden zutreffenden Berechnungen des Beklagten gewonnen (vgl. insoweit die im Tatbestand zitierten Ermittlungen des beklagten Finanzamts, die zum Gegenstand dieses Urteils gemacht werden). Danach erfolgte die letzte Änderung des Einkommensteuerbescheids am 15. März 1984. Aufgrund der festgesetzten Einkommensteuer und des entsprechenden zu versteuernden Einkommens von ca. DM ...,-- ist davon auszugehen, dass die ursprünglich mitgeteilten Einkünfte aus der KG-Beteiligung in Höhe von gesamt DM ...,-- hierin nicht enthalten sind. Auch ist nach den im Tatbestand zitierten Ermittlungen des beklagten Finanzamts davon auszugehen, dass der Verlust aus dem Jahr 1973 in Höhe von DM ...,-- aus der Beteiligung an der KG bereits vollständig im Jahr 1973 verbraucht worden ist und deshalb kein Verlustvortrag für das Streitjahr mehr vorhanden war.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
32
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht nach § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil sie mangels Anträgen kein eigenes Kostenrisiko im Sinne von § 135 Abs. 3 FGO getragen und das Verfahren auch nicht durch selbständige, über das Vorbringen des Klägers hinausgehende Ausführungen gefördert haben (vgl. u.a. BFH-Beschluß vom 10. August 1988 II B 138/87, BStBl II 1988, 842).
33
Die Revision war mangels Gründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 218 RAO
§ 151 RAO
§ 150 RAO
§ 96 FGO
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 152 Abs. 3 RAO
§ 360 Abs. 3 AO
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 des Einführungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 842
X R 11/07
07 X R 11/07
88 II B 138/87