Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-11-15, Aktenzeichen 12 K 1945/23
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1115.12K1945.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO i.V.m. § 152 Abs. 6 AO mit der Maßgabe anzuwenden, dass bezüglich der Tatbestandsmerkmale "wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt..." auf die den Feststellungsbescheiden folgenden Steuerbescheide (Einkommensteuerbescheide, Körperschaftsteuerbescheide) abzustellen ist.(Rn.33)
2. Diese rechtserhaltende Auslegung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO resultiert aus dem Grundsatz der Normenklarheit und Normenbestimmtheit. Der Verweis in § 152 Abs. 6 AO ("gelten vorbehaltlich des Absatzes 7 die Absätze 1 bis 3 und Absätze 4 Satz 1 und 2 entsprechend") läuft nicht "ins Leere".(Rn.27) (Rn.33)
3. Übersteigt auf der Ebene der Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter einer GbR die festgesetzte Einkommensteuer nicht die Summe der bisher festgesetzten Vorauszahlungen und anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, so darf ein Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom Finanzamt nur unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO als Ermessensentscheidung festgesetzt werden.(Rn.34)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 29/23)
I) Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 wird der Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vom 10.02.2023 wegen der verspäteten Abgabe der Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2020 der A GbR ersatzlos aufgehoben.
II) Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
III) Die Revision wird zugelassen.
IV) Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand:
Im Streit steht, ob der Beklagte (Bekl) die verspätete Abgabe der Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2020 der A GbR mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegenüber dem Kläger (Kl) in Höhe von 966 € ahnden durfte.
Der Kl ist mit 55 % an der A GbR beteiligt, die seit dem Jahr 2017 besteht und einkommensteuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die restlichen 45 % an der Gesellschaft hält XY. Der Kl wurde in den Feststellungserklärungen der Jahre 2017, 2018 und 2019 – auch mit Wirkung für die Zukunft – zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der Gesellschaft bestellt. Er meldete das Gewerbe der GbR bei der Gemeinde an und gab im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung seine eigenen Kontaktdaten für die GbR an. Er tritt zudem gegenüber dem Bekl als Vertreter der GbR auf.
Mit Schreiben vom 18.10.2022 beantragte der Kl beim Bekl, die Frist für die Abgabe der Feststellungserklärung 2020 zu verlängern. Die steuerliche Beratung sei derzeit urlaubsabwesend.
Diesen Antrag lehnte der Bekl mit Bescheid vom 20.10.2022 ab. Hiergegen legte der Kl Einspruch ein und erhob nach Ergehen einer ablehnenden Einspruchsentscheidung Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg (Aktenzeichen 12 K 2345/22), die er aber mittlerweile wieder zurückgenommen hat.
Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 2020 reichte der Kl am 18.12.2022 beim Bekl ein. Im daraufhin ergangenen Feststellungsbescheid 2020 vom 26.01.2023 setzte der Bekl die Einkünfte der A GbR mit 386.534,23 € fest und verteilte sie - den Beteiligungsquoten entsprechend - auf den Kl und dessen Mitgesellschafter XY.
Bereits mit Schreiben vom 19.02.2021 hatte der Kl für die Gesellschafter der A GbR beim Bekl für den Veranlagungszeitraum 2020 eine Heraufsetzung der Vorauszahlungen zur Einkommensteuer beantragt. Hierbei ging der Kl von einem voraussichtlichen Gewinn der GbR in Höhe von 700.000 € im Jahr 2020 aus. Der Bekl entsprach dem diesbezüglichen Antrag und passte mit Bescheiden vom 03.03.2021 (Kläger) bzw. 05.03.2021 (XY) die Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2020 (nach oben) an.
Aufgrund der verspäteten Abgabe der Feststellungserklärung am 18.12.2022 setzte der Bekl mit Bescheid vom 10.02.2023 nach § 152 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 7 der Abgabenordnung (AO) gegenüber dem Kl als Vertreter der GbR einen Verspätungszuschlag in Höhe von 966 € fest.
Gegen diese Entscheidung legte der Kl am 16.02.2023 Einspruch ein und beantragte bezüglich des festgesetzten Verspätungszuschlags die Aussetzung der Vollziehung.
Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Bekl mit Bescheid vom 24.02.2023 ab. Den hiergegen vom Kl am 15.02.2023 erhobenen Einspruch wies der Bekl mit Einspruchsentscheidung vom 15.03.2023 als unbegründet zurück. Das anschließend vom Kl angerufene Finanzgericht Baden-Württemberg hat mit Beschluss vom 28.06.2023 (Aktenzeichen 12 V 659/23) die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 10.02.2023 zur Feststellungserklärung der A GbR ohne Sicherheitsleistung angeordnet.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 wies der Bekl (im Hauptsacheverfahren) aufgrund einer Weisung der Oberfinanzdirektion B und des Ministeriums C den Einspruch des Kl gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags als unbegründet zurück.
Nach § 152 Abs. 2 AO sei gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkomme, ein Verspätungszuschlag festzusetzen. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages sei gesetzlich vorgegeben; für das Finanzamt bestehe insoweit keinerlei Ermessens- oder Beurteilungsspielraum, sondern eine Verpflichtung zur Festsetzung. Der Kl habe schuldhaft die Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2020 der A GbR nicht innerhalb der am 31.08.2022 endenden gesetzlichen Abgabefrist beim Bekl eingereicht, sondern erst am 18.12.2022. Daher sei nach Maßgabe des § 152 Abs. 7 AO ein Verspätungszuschlag festzusetzen, der mit 966 € zutreffend berechnet worden sei.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nach seinem Wortlaut auf Feststellungsbescheide nicht anwendbar (auch nicht entsprechend). Für gesonderte Feststellungen würden gemäß § 152 Abs. 6 Satz 1 AO die § 152 Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 Satz 1 und 2 AO entsprechend gelten. Über diese Verweisungsvorschrift sei die Regelung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO, „entsprechend" auf Feststellungsbescheide anzuwenden. Dies bedeute jedoch, dass die Vorschriften, auf die verwiesen würde, nur insoweit anzuwenden seien, als sie nach ihrem jeweiligen Wortlaut, Sinn und Zweck auch auf den entsprechenden Sachverhalt dem Grunde nach überhaupt anwendbar seien.
Feststellungsbescheide setzten jedoch keine Steuern fest, sondern stellen Besteuerungsgrundlagen fest (§ 157 Abs. 2 AO). Daher gehe die Verweisung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO auf § 152 Abs. 3 Nr. 2 bzw. Nr. 3 AO insoweit bei Feststellungsbescheiden ins Leere.
Im Übrigen wäre eine Prüfung, ob die aufgrund des Grundlagenbescheids im Folgebescheid festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen nicht übersteigt, allenfalls theoretisch denkbar, aber nicht praktisch umsetzbar. Diese Informationen seien der für den Erlass des Grundlagenbescheids zuständigen Stelle nicht bekannt und müssten zunächst einzelfallabhängig erfragt werden.
Der Kl hat am 25.09.2023 beim Finanzgericht Klage erhoben.
Er ist der Ansicht, dass ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO (im Wege eines gebundenen Verwaltungsaktes) nicht habe festgesetzt werden dürfen, weil die Norm des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO die Anwendung des § 152 Abs. 2 AO ausschließe. Vorliegend übersteige die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen (der Einkommensteuer der Gesellschafter der A GbR) deren festzusetzende Steuer. Er verweist ebenso auf die Ausführungen des Finanzgerichts im AdV-Beschluss vom 28.06.2023 im Verfahren 12 V 659/23.
Der Kl beantragt,den Bescheid vom 10.02.2023 über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 aufzuheben.
Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen unddie Revision zuzulassen.
Er verweist auf die Ausführungen in der von ihm erlassenen Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Aussetzungsverfahren gewechselten Schriftsätze und die vom Bekl vorgelegten Steuerakte (2 Bände Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
I) Die Klage auf Aufhebung der Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 10.02.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 ist zulässig und begründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kl in seinen Rechten.
Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist. In den Fällen des § 152 Abs. 1 AO hat die Verwaltung somit - wenn die Verspätung des Erklärungspflichtigen nicht entschuldbar ist - ihr Ermessen auszuüben, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll.
Demgegenüber ordnet das Gesetz in § 152 Abs. 2 AO an, dass bei Vorliegen der dort gesetzlich genannten Fallgruppen ein Verspätungszuschlag zwingend festzusetzen ist. Dies ist u.a. nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO dann der Fall, wenn die Steuererklärung nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt bei der Finanzverwaltung abgegeben wurde. Aufgrund der Corona-Pandemie hat die Finanzverwaltung durch BMF-Schreiben vom 23.06.2022 (IV A 3 – S 0261/20/10001 :018; BStBl I 2022, 938) die Abgabefrist für Steuererklärungen beratener Steuerpflichtiger des Jahres 2020 um 6 Monate auf den 31.08.2022 verlängert. Somit endet für den vorliegenden Fall – der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2020 der A GbR – die Abgabefrist am 31.08.2022, und damit ist dieser Zeitpunkt auch relevant für die Festsetzung des Verspätungszuschlages im Sinne des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO.
Die Erklärung der A GbR über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2020 wurde jedoch erst am 18.12.2022 beim Bekl eingereicht.
Allerdings erklärt das Gesetz in § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO - quasi als Rückausnahme – die verpflichtende Festsetzung eines Verspätungszuschlages nach § 152 Abs. 2 AO dann als unzulässig, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt. Diese Regelung hat der Gesetzgeber über die Norm des § 152 Abs. 6 AO auch für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, für Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und für Zerlegungserklärungen - ohne jegliche Ausnahme und entgegen der Auffassung des Bekl - für anwendbar erklärt (s. dazu auch die BT-Drucksache 18/8434, Seite 114; Klein/Rätke, Kommentar zur AO, 16. Auflage 2022, § 152 Rn. 71).
Dass dies in der Praxis zu Schwierigkeiten führen mag, weil das Feststellungsfinanzamt nunmehr beim für den Folgebescheid zuständigen Finanzamt anfragen müsste, ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 3 Satz 3 AO vorliegen, vermag der erkennende Senat nachzuvollziehen. Allerdings lässt der klare, eindeutige Gesetzeswortlaut mit dem Verweis von § 152 Abs. 6 AO auf § 152 Abs. 1 bis 3 sowie Abs. 4 Satz 1 und 2 AO sowie die Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 18/8434, Seite 114) keine teleologische Reduktion der Norm dergestalt zu, dass die Fälle des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO vom Verweis des § 152 Abs. 6 AO ausgenommen sein sollen (ebenso Klein/Rätke, Kommentar zur AO, 16. Auflage 2022, § 152 Rn. 71 aA Schober in: Gosch, Kommentar zur AO, § 152 Rn. 80; Baum/Szymczak in: AO - eKommentar, § 152 AO 1977, Rn. 43 vermittelnd Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 152 AO 1977, Rn. 69, der den Verweis von § 152 Abs. 6 AO auf Abs. 3 Nr. 3 dieser Vorschrift nur für die verspätete Gewerbesteuererklärung für anwendbar sieht).
Aus den Gesetzgebungsmaterialien (BT-Drucksache 18/8434, Seite 114) lässt sich nicht erkennen, dass der Gesetzgeber über den Verweis des § 152 Abs. 6 AO die entsprechende Anwendung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bei Feststellungsbescheiden ausschließen wollte. Auch wenn dem erkennenden Senat bewusst ist, dass es im Feststellungsverfahren – ebenso – wie im Verfahren über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags originär keine festgesetzte Steuer gibt, die die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge übersteigt (s. Formulierung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO), ist es dennoch möglich, dass der Gesetzgeber bezüglich der gewählten Terminologie auf die dem Feststellungsverfahren folgenden Einkommensteuerbescheide/Körperschaftsteuerbescheide oder die dem Gewerbesteuermessbetrag nachfolgenden Gewerbesteuerbescheide abstellen wollte, wenn es um die Frage der festgesetzten Vorauszahlungen oder anzurechnenden Steuerabzugsbeträge geht.
Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist ein belastender Verwaltungsakt, für den im Besonderen der Grundsatz der Normenklarheit und Normenbestimmtheit gilt. Gesetzliche Formulierungen müssen ihren Voraussetzungen und ihrem Inhalt nach so formuliert sein, dass die von der Norm Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten daran ausrichten können (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, s. etwa BVerfGE 17, 306 (314); 45, 400 (420); 83, 130 (145)).
Die Anforderungen an die Normenklarheit dienen zudem dazu, die Verwaltung zu binden und ihr Verhalten nach Inhalt, Zweck und Ausmaß zu begrenzen; außerdem hat der Grundsatz den Zweck, die Gerichte in die Lage zu versetzen, die Verwaltung anhand rechtlicher Maßstäbe zu kontrollieren (BVerfGE 110, 33 (54)). Dies gilt im Besonderen für Verweisungen auf andere Rechtsnormen. Daher „müssen Verweisungen begrenzt bleiben, dürfen nicht durch die Inbezugnahme von Normen, die andersartige Spannungslagen bewältigen, ihre Klarheit verlieren und in der Praxis nicht zu übermäßigen Schwierigkeiten bei der Anwendung führen. Unübersichtliche Verweisungskaskaden sind mit den grundrechtlichen Anforderungen daher nicht vereinbar.“ (BVerfGE 154, 152 (266)).
Den Anforderungen an die Normenklarheit und -bestimmtheit ist genügt, wenn eine Auslegung der Norm mit herkömmlichen juristischen Methoden möglich ist (BVerfGE 17, 67 (82); 83, 130 (145)).
Vorliegend vermag der erkennende Senat auch unter Heranziehung der Gesetzesmaterialien sowie der grammatischen, historischen, systematischen und teleologischen Auslegungsmethoden in Bezug auf den Verweis des § 152 Abs. 6 zu § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht zu erkennen, ob mit „gelten vorbehaltlich des Absatzes 7 die Absätze 1 bis 3 und Absätze 4 Satz 1 und 2 entsprechend“ ein sogenannter überflüssiger Verweis „ins Leere“ anzunehmen ist, oder ob bezüglich der Tatbestandsmerkmale des Abs. 3 Nr. 3 AO „wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt…“ auf die den Feststellungsbescheiden folgenden Steuerbescheide (Einkommensteuerbescheide, Körperschaftsteuerbescheide) abzustellen ist.
Der erkennende Senat legt daher in Ausgestaltung des Grundsatzes der Normenklarheit und –bestimmtheit die den Steuerpflichtigen belastende Norm zur Erhebung eines Verspätungszuschlages – rechtserhaltend - dahingehend aus, dass der Verweis des § 152 Abs. 6 zu § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht ins Leere läuft, sondern dass bezüglich der festgesetzten Steuer, der Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge auf die den Feststellungsbescheiden folgenden Einkommensteuerbescheide/Körperschaftsteuerbescheide abzustellen ist. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Norm. § 152 AO zielt auf einen Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Erklärung gezogenen Vorteile (vgl. Koenig/Haselmann, AO, 4. Aufl. 2021, § 152 Rn. 6).
Da auf der Ebene der Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter Kläger und XY unstreitig die festgesetzte Einkommensteuer 2020 die Summe der bisher festgesetzten Vorauszahlungen nicht übersteigt, ist vorliegend der Tatbestand der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO erfüllt. Dies hat zur Folge, dass ein Verspätungszuschlag vom Bekl nur unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO als Ermessensentscheidung hätte festgesetzt werden dürfen.
Eine solche Ermessensentscheidung hat der Bekl jedoch nicht getroffen. Der Festsetzung des Verspätungszuschlags über 966 € im Bescheid vom 10.02.2023 lag eine gebundene Verwaltungsentscheidung nach § 152 Abs. 2 AO zugrunde.
Nach alledem war die Festsetzung eines Verspätungszuschlags durch Bescheid vom 10.02.2023 rechtswidrig und ist aufzuheben.
Sollte der Bekl im Nachgang der gerichtlichen Entscheidung beabsichtigen, nunmehr eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO treffen zu wollen, wird er vorsorglich darauf hingewiesen, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlags insbesondere nur dann ermessensgerecht ist, wenn der Erklärungspflichtige seine Steuererklärungspflichten in der Vergangenheit wiederholt verletzt hat (BT-Drucksache 18/8434, Seite 113).
II) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III) Der Senat lässt gegen seine Entscheidung die Revision zum Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 FGO).
IV) Die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 152 AO 1977
§ 152 AO
§ 152 Abs. 3 Nr. 3 AO
§ 152 Abs. 6 AO
§ 152 Abs. 1 AO
§ 152 Abs. 2 AO
§ 152 Abs. 7 AO
§ 152 Abs. 6 Satz 1 AO
§ 152 Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 Satz 1 und 2 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 152 Abs. 3 Nr. 2 bzw. Nr. 3 AO
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 152 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 152 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 152 Abs. 1 bis 3 sowie Abs. 4 Satz 1 und 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 152 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 7 der Abgabenordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2022, 938
BVerfGE 17, 306
BVerfGE 110, 33
BVerfGE 154, 152
BVerfGE 17, 67
IV R 29/23
12 K 2345/22
12 V 659/23