Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-26, Aktenzeichen 7 K 3484/08

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft der inländischen Besteuerung unterliegen.
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Das Verfahren betrifft die Gewinnfeststellung für 1991(Streitjahr). Zwischen den Beteiligten wurde für dasselbe Streitjahr bereits ein (Parallel-) Verfahren betreffend Gewerbesteuermessbetrag 1991 geführt, das der Bundesfinanzhof (BFH) dahin entschieden hat, dass die Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer unterliegen. Die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen.
3
1. Die Klägerin ist eine KG, an der im Streitjahr die Brüder ... (X) und ... (Y) als Kommanditisten beteiligt waren; Komplementärin ohne Kapitalanteil war eine GmbH. Y ist zum 31. Dezember 2007 aus der Gesellschaft ausgeschieden. Die Klägerin ist Teil einer Unternehmensgruppe (A-Gruppe), die vor allem Grundstoffe für ... herstellt. Größtes Unternehmen der Gruppe ist die ... (A-KG), die als Produktionsunternehmen tätig ist und an der im Streitjahr X und Y mit jeweils 24,5 v.H. und deren Vater V mit 51 v.H. beteiligt waren.
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Der Klägerin obliegt u.a. der Auslandsvertrieb von Grundstoffen für das Produkt ... ("Z"), das von einem weiteren Unternehmen der A-Gruppe hergestellt wird. Ferner vergibt die Klägerin Lizenzen für die Marke Z sowohl an ausländische Gesellschaften der A-Gruppe als auch an dritte Unternehmen, denen sie auch know how überträgt. Die Vergabe von Lizenzen und know how erfolgt grundsätzlich kostenlos; jedoch müssen die Vertragspartner für die Fertigung der lizenzierten Produkte notwendige Grundstoffe und Maschinen von der Klägerin beziehen.
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Zu den Lizenznehmern der Klägerin zählte bis zum Jahr 1986 die US-amerikanische ... Inc. (S-Inc.), die nicht zur A-Gruppe gehörte. Im Jahr 1986 gründeten X und Y die ..., USA (Z-Inc.) mit Anteilen von je 50 v.H.; X war Vorsitzender ihres Aufsichtsrats. Die Z-Inc. übernahm von der S-Inc. die Produktion der „Z“-Produkte einschließlich des Anlagevermögens und der Bestände und führte die Produktion und den Vertrieb von „Z“-Produkten in den USA fort. Die Z-Inc. wurde von der Klägerin mit Grundstoffen für die Produktion der "Z"-Produkte sowie mit Verpackungsmaterial, Maschinen und Ersatzteilen beliefert. Nach den Angaben der Klägerin beliefen sich deren Umsätze mit der Z-Inc. auf 33 v.H. (1986), 31,3 v.H. (1987), 34,6 v.H. (1988), 21,7 v.H. (1989), 20,9 v.H. (1990) und 14,1 v.H. (1991) des Gesamtumsatzes. Nach dem Vortrag der Klägerin haben die über die Klägerin abgewickelten Lieferungen an die Z-Inc. stets weniger als 5 v.H. der Jahresumsätze der A-KG ausgemacht.
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Die Z-Inc. stellte neben "Z" weitere Produkte her, die sie zum Teil selbst entwickelt hatte und entweder unter der Marke "Z" oder unter anderen Namen vertrieb. Der Anteil der von der Klägerin gelieferten Halbfertigprodukte am Wareneinsatz der Z-Inc. betrug in den Jahren 1986 bis 1990 durchschnittlich 9,7 v.H.; der Anteil der "Z"-Produkte am Gesamtumsatz der Z-Inc. belief sich auf ca. 80 v.H.
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In einem im Jahr 2006 veröffentlichten Zeitungsbericht über ein Interview mit X wird X -auf die Frage nach den wichtigsten Stationen für den heutigen Erfolg- u.a. wie folgt zitiert: „Ganz entscheidend war aber sicher 1986 der Rückkauf der „Z“ in den USA, wo wir sie in Lizenz vergeben hatten und es massive Probleme gab. Ohne diesen Rückerwerb hätte die Gefahr gedroht, dass unser ganzes weltweites Geschäft zusammengebrochen wäre.“
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Am 18. Mai 1990 schlossen X und Y eine Vereinbarung, durch die X ein Einkaufsrecht und Y ein Verkaufsrecht an den Y zuzurechnenden Anteilen an der Z-Inc. eingeräumt wurde. Der Kaufpreis für die von Y gehaltenen 500 Anteile wurde mit x.xxx.xxx DM zuzüglich eines vom Zeitpunkt der Ausübung des Rechts abhängigen Betrages vereinbart; dieser Preis sollte sich in näher bestimmtem Umfang erhöhen, falls der Erwerber die auf diese Weise erworbenen Anteile innerhalb von fünf Jahren nach Ausübung des An- oder Verkaufsrechts veräußerte. X war weiterhin als Geschäftsführer der inländischen Gesellschaften der A-Gruppe tätig.
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Im Mai 1991 übertrug Y Anteile an der Z-Inc. im Wert von 10 v.H. des Stammkapitals auf eine von ihm errichtete Stiftung. Im November 1991 verkaufte X sämtliche Anteile an der Z-Inc. an einen fremden Dritten (D). Um die ihm nicht gehörenden Anteile auf D übertragen zu können, übte X im Dezember 1991 das ihm eingeräumte Ankaufsrecht aus. Da der Verkauf sich auch auf die der Stiftung übertragenen Anteile erstreckte, erzielten sowohl X und Y als auch die Stiftung (xx.xxx.xxx DM) Veräußerungserlöse; der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an D belief sich nach Abzug der Anschaffungs- und Veräußerungskosten auf ca. xxx Mio. DM.
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Die Klägerin hatte in ihren Bilanzen die Anteile an der Z-Inc. zunächst als Sonderbetriebsvermögen von X und Y ausgewiesen. Die aktivierten Anschaffungskosten beliefen sich auf xx.xxx.xxx DM. Mit Beschluss vom 23. Dezember 1987 entnahmen X und Y die genannten Beteiligungen, wobei sie als Entnahmewert den Buchwert in US-$ ansetzten. Dies führte, da der Kurs des US-$ zwischenzeitlich gesunken war, zu einem Entnahmeverlust in Höhe von ca. x,x Mio. DM.
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Dieser Vorgang wurde zum Gegenstand einer Betriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1986 bis 1989, bei der streitig war, ob die Anteile an der Z-Inc. zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehörten und ob sie deshalb entnommen werden konnten. Während einer am 24. März 1992 durchgeführten Schlussbesprechung wurde jedoch Einigkeit darüber erzielt, dass notwendiges Sonderbetriebsvermögen nicht vorliege, zugleich aber der erklärte Entnahmeverlust nicht anerkannt werden könne. An der Schlussbesprechung nahmen auf Seiten der Finanzverwaltung ein Vertreter der Oberfinanzdirektion (OFD), der Hauptsachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle und drei Betriebsprüfer teil; ein Vertreter der für die Klägerin zuständigen Veranlagungsstelle des Beklagten (Finanzamt -FA-) war nicht zugegen. Es war den an der Betriebsprüfung teilnehmenden Behördenvertretern und auch dem Innendienst des FA nicht bekannt, dass die Anteile an der Z-Inc. zum Zeitpunkt der Schlussbesprechung bereits an D veräußert worden waren.
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Die Betriebsprüfungsstelle fertigte über das Ergebnis der Schlussbesprechung einen Aktenvermerk, in dem es in Bezug auf die Anteile an der Z-Inc. u.a. heißt (s. Anlagenheft Bd. I K17):
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"Keine Behandlung als notwendiges SBV II lt. Bp wegen im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller (wirtschaftlicher) Verflechtung ... Hinweis der Bp, dass sich diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern könnte."
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In einem dazu ergangenen Schreiben des steuerlichen Beraters der Klägerin vom 7. April 1992 an das FA heißt es, der Aktenvermerk gebe "die einzelnen Sachverhaltskomplexe, über die eine tatsächliche Verständigung erzielt worden ist, zutreffend wieder"; deshalb sei die Klägerin "mit dem Inhalt des Aktenvermerks einverstanden". Mit Kurzmitteilung vom 15. Mai 1992 bestätigte das FA dem Berater, dass "die Ausführungen des Prüfers" im Aktenvermerk "in dem von Ihnen im Schreiben vom 7. April 1992 dargestellten Sinn" zu verstehen seien. Daraufhin kündigte der Berater an, er werde als "Ergebnis der im Rahmen der Schlussbesprechung erzielten tatsächlichen Verständigung" nunmehr absprachegemäß früher erhobene Klagen gegen Gewerbesteuermessbescheide zurücknehmen, was dann auch in der Folge geschah.
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Im Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung, die u.a. das Streitjahr 1991 betraf, stellte der Prüfer fest, dass die Anteile an der Z-Inc. im Streitjahr veräußert worden waren. Er ging davon aus, dass die Anteile bis zur Veräußerung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen von X und Y gehört hätten und dass die Veräußerungsgewinne deshalb steuerpflichtig seien. Entsprechend erließ das FA am 30. Mai 2001 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1991 und am 13. Juni 2001 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1991. Es wurde ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von xxx.xxx.xxx DM berücksichtigt. Darin enthalten ist ein Gewinn laut Sonderbilanzen des X und des Y in Höhe von xxx.xxx.xxx DM, der sich aus Gewinnen des X in Höhe von xxx.xxx.xxx DM und des Y in Höhe von xx.xxx.xxx DM zusammensetzt. Die Übertragung von Anteilen auf die Stiftung führte nach Ansicht des FA wegen des Buchwertprivilegs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zu einer Gewinnrealisierung.
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Der Einspruch gegen den geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1991 blieb ohne Erfolg. Auf die Klage der Klägerin entschied das Finanzgericht, dass die Anteile an der Z-Inc. zu dem Sonderbetriebsvermögen des X und des Y gehörten und dass dieser Beurteilung eine tatsächliche Verständigung nicht entgegen stehe. Allerdings unterliege der auf X entfallende Gewinnanteil nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) -DBA-Schweiz- nicht der deutschen Besteuerung und hätte deshalb in dem angefochtenen Bescheid nicht berücksichtigt werden dürfen. Soweit dort der von Y erzielte Gewinn angesetzt worden sei, sei der Bescheid hingegen rechtmäßig (s. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21. Juni 2006 7 K 228/02, EFG 2006, 1809). Auf die Revision des FA hat der BFH das Urteil des FG insoweit aufgehoben und die Klage insgesamt abgewiesen (s. BFH-Urteil I R 63/06 vom 12. Februar 2008, BStBl II 2009, 414). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (s. BVerfG-Beschluss vom 22. Oktober 2009 1 BvR 1509/08).
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2. Nach Abschluss des Klage- und Revisionsverfahrens betreffend Gewerbesteuer-messbetrag für 1991 nahm das FA das bislang ruhende Einspruchsverfahren betreffend Gewinnfeststellung für 1991 wieder auf. Das FA wies den Einspruch gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1991 mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2008 als unbegründet zurück. X und Y wurden zum Verfahren hinzugezogen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen (s. Rechtsbehelfsakten).
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3. Die Klägerin hat dagegen vor dem Finanzgericht Klage erhoben. Die Klägerin begehrt, den Gewinnfeststellungsbescheid für 1991 dahin zu ändern, dass der dem X zuzurechnende Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Z-Inc. in Höhe von xxx.xxx.xxx DM von der Feststellung ausgenommen wird.
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a) Die Klägerin ist der Auffassung, die Anteile an der Z-Inc. seien nicht als Sonderbetriebsvermögen II auf der Ebene der Klägerin zu qualifizieren. X habe die Anteile an der Z-Inc. privat erworben. Die Z-Inc. habe in den USA eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet und neben dem Produkt „Z“ noch weitere selbst entwickelte Produkte hergestellt, wobei die verwendeten Halbfertigprodukte von fremden Zulieferern stammten. Der Anteil der von der Klägerin gelieferten Halbfertigprodukte (ohne Folien) an den Material- und Produktionskosten der veräußerten Waren habe in den Jahren 1986 bis 1990 durchschnittlich 9,7 v.H. betragen. Das Umsatzvolumen der Z-Inc. habe die Gesamtumsätze der Klägerin erheblich übertroffen. Die Z-Inc. sei von einem selbständigen Management in den USA geleitet worden, das eine eigene und von der Klägerin unabhängige Geschäftsstrategie verfolgt habe. Die Geschäftsbeziehung der Klägerin zur Z-Inc. sei fremdüblich gewesen und habe für die Klägerin keine existenzielle Bedeutung gehabt. Die Anteile seien deshalb von Beginn an kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, sondern lediglich gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen gewesen.
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Unter Hinweis auf die Anmerkung von Buciek (HFR 2008, 685) macht die Klägerin hilfsweise geltend, eine Beteiligung könne ihre Zughörigkeit zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen auch wieder verlieren, indem sie im weiteren Verlauf mehr und mehr zu einer eigenständigen (auch im Gesellschafterinteresse gehaltenen) Kapitalanlage oder Einkunftsquelle werde. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Die Z-Inc. habe im Streitjahr über zahlreiche weitere Geschäftsfelder verfügt, die sich u.a. durch die hohe Innovationskraft der Z-Inc. ergaben. Von besonderer Bedeutung sei vor allem der Erwerb der Marke „Q“ gewesen. Im Jahr 1991 sei der Umsatz im Vergleich zum Vorjahr annähernd verdoppelt worden. Die Z-Inc. habe 370 Personen beschäftigt, davon allein bis zu 149 Personen für den Geschäftsbereich „Q“.
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b) Die Klägerin trägt ferner vor, der Besteuerung des Veräußerungsgewinns stehe jedenfalls die Bindungswirkung einer getroffenen tatsächlichen Verständigung entgegen, wonach die Beteiligungen an der Z-Inc. nicht zum Sonderbetriebsvermögen des X und des Y gehörten.
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In der den Vor-Prüfungszeitraum 1986 bis 1989 betreffenden Schlussbesprechung seien die Beteiligten einvernehmlich zu dem Ergebnis gekommen, dass im Prüfungszeitraum für die Anteile an der Z-Inc. die tatsächlichen Voraussetzungen für notwendiges Betriebsvermögen II nicht vorlagen. Die Klägerin und ihr nahe stehende Gesellschaften hätten im Gegenzug mehrere Vermögensdispositionen getroffen (Verzicht auf den aus der Entnahme der Anteile an der Z-Inc. ins Privatvermögen resultierenden Währungsverlust; Rücknahme der Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1985; Einbuchung der Anteile an der A-AG, U). Die Bindungswirkung der für den (Vor-) Prüfungszeitraum 1986 bis 1989 getroffenen tatsächlichen Verständigung erstrecke sich über den damaligen Prüfungszeitraum hinaus auch auf die Zukunft. Diese ergebe sich aus der Auslegung des Verhaltens aller Beteiligten. Die vom BFH im Verfahren betreffend Gewerbesteuermessbetrag vorgenommene Würdigung, dass sich die Amtsträger mit dem Hinweis auf die Folgen eines geänderten Sachverhalts „die Möglichkeit einer erneuten Prüfung vorbehalten wollten“ und eine Bindung für die Zukunft sei daraus nicht abzuleiten, entbehre demgegenüber jeglichen Anforderungen an die Logik.
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c) Die Klägerin ist außerdem der Auffassung, dem steuerlichen Zugriff auf den dem X zugerechneten Gewinn stehe jedenfalls das DBA-Schweiz entgegen. Die Anteile an der Z-Inc. seien vorrangig dem Schweizer Stammhaus des X zuzurechnen. X sei im Streitjahr 1991 in der Schweiz ansässig gewesen und habe von dort aus seine Beteiligungen unternehmerisch verwaltet. Eine Besteuerung in Deutschland gemäß Art. 13 DBA-Schweiz komme daher nicht in Betracht.
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Zur Ansässigkeit des X in der Schweiz trägt die Klägerin vor: X sei im Mai 1990 nicht aus steuerlichen, sondern aus rein privaten Gründen in die Schweiz verzogen. Nach dem endgültigen Scheitern der Ehe im Januar 1990 sei X aus dem gemeinsamen Anwesen im Ü-Straße in O ausgezogen und zunächst in die Einliegerwohnung seines Bruders Y in der L-Straße in O eingezogen. Danach habe er übergangsweise eine Mietwohnung in der L-Straße bezogen. In der Folge habe er seinen Wohnsitz zunächst nach M (Schweiz) und U (Belgien) verlegt. Seit Mitte 1990 sei X ständig in der Schweiz ansässig. Er habe sich zunächst in W in der R-Straße niedergelassen und sei dort entsprechend dem Mietvertrag vom 16. Juli 1990 seit dem 1. August 1990 bis zum 7. April 1992 wohnhaft gewesen, wobei er ab dem 5. September 1990 im Kanton I gemeldet war. Danach sei er kurzzeitig in E, ansässig gewesen. Seit dem 1. September 1992 sei X im Kanton T gemeldet und dort in der Ä-Straße in T wohnhaft.
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X habe während seines Aufenthalts in W über zwei Büros verfügt. Zum einen habe ihm in den Räumlichkeiten der A-AG, U, ein Büro zur Verfügung gestanden. Zum anderen habe er in seiner Privatadresse in der R-Straße das obere Geschoss als Büro genutzt und für die Verwaltung seines Beteiligungsbesitzes außerhalb Deutschlands verwendet. X habe deshalb in der R-Straße auch über zwei Telefonanschlüsse verfügt. X sei während dieser Zeit eine Sekretärin der A-AG, U, auch für die Verwaltung seines Beteiligungsbesitzes uneingeschränkt zur Verfügung gestanden. Seit dem Wegzug aus Deutschland habe X von seiner Adresse in W und von seinem Büro in den Räumen der A-AG, U, sämtlichen in seinem Privatvermögen gehaltenen Beteiligungsbesitz verwaltet. Das gelte insbesondere auch für die Veräußerung der Anteile an der Z-Inc. Die dafür geführten Verhandlungen seien ausschließlich in der Schweiz oder in den USA geführt worden.
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Da X im Streitjahr in der Schweiz ansässig gewesen sei, könne er sich auf das DBA-Schweiz berufen. X sei als Schweizer Unternehmer mit Stammhaus in der Schweiz und einer Betriebsstätte in Deutschland zu behandeln. X verwalte von seinen beiden Schweizer Büros aus bis heute seine zahlreichen Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften. Seine Büros in der Schweiz stellten den Ort der Leitung des Beteiligungsbesitzes dar, der sich am Sitz des Stammhauses in der Schweiz befinde. Von dieser Betriebsstätte (Stammhaus) aus habe X auch auf die Geschäfte der Z-Inc. eingewirkt. Die unternehmerischen Entscheidungen betreffend sämtlicher im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen seien in der Schweiz getroffen worden, wobei die Verwaltung des Beteiligungsbesitzes über die reine Vermögensverwaltung hinausgegangen sei, da X aktiv Einfluss auf seinen Beteiligungsbesitz genommen habe.
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d) Die Klägerin ist der Ansicht, dass sich eine andere Beurteilung auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 und der Aufgabe der Rechtsprechung zur sog. finalen Entnahme ergebe. Es sei fraglich, ob der BFH abermals so entscheiden würde und ob die Übertragung nicht nach den bisherigen Grundsätzen zu behandeln wäre. In diesem Falle wäre die Verlegung des Stammhauses u.U. zwar in Deutschland der abschließenden Besteuerung zu unterwerfen. Da X jedoch bereits im Jahr 1990 in die Schweiz übergesiedelt sei, hätte eine Besteuerung im Jahr 1990 erfolgen müssen. Selbst wenn man aber der finalen Entnahmetheorie nicht folge, wären lediglich die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven in Deutschland steuerverhaftet. Die maßgebliche Wertsteigerung der Z-Inc. sei erst nach dem Wegzug eingetreten.
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e) Im Zusammenhang mit dem Einwand, die Bindungswirkung der getroffenen tat-sächlichen Verständigung stehe einer Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung Anteile entgegen, beanstandet die Klägerin die nicht vollständige bzw. „selektive“ Vorlage der den Streitfall betreffenden Akten durch das FA. Das FA sei verpflichtet, alle entscheidungserheblichen Unterlagen dem Finanzgericht vorzulegen. Die Klägerin hat deshalb die Vorlage weiterer Akten bzw. Aktenteile beantragt und die (teilweise) Nichtvorlage durch das FA beanstandet. Auf die entsprechenden Schriftsätze der Klägerin, insbesondere den Schriftsatz vom 30. Juni 2011, wird Bezug genommen. Es fehle insbesondere die Mehrfertigung bzw. Kopie des Schreibens des früheren Prozessbevollmächtigten V an die Oberfinanzdirektion S vom 21. Februar 2001, das der ehemalige Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung, Regierungsdirektor P, mit handschriftlichen Anmerkungen versehen habe. Das Schreiben als solches sei zwar in den Akten. Es fehle jedoch das Exemplar des Schreibens mit den handschriftlichen Randbemerkungen von Regierungsdirektor a.D. P.
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4. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin die Vernehmung zweier präsenter und zweier nicht präsenter Zeugen beantragt und den Beschluss des Gerichts gerügt, von der Vernehmung der Zeugen bis auf weiteres abzusehen. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
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Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2008 den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1991 vom 30. Mai 2001 dahin zu ändern, dass der dem Beigeladenen zu 1 zuzurechnende Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Z-Inc. in Höhe von xxx.xxx.xxx DM von der Feststellung ausgenommen wird, hilfsweise für den Fall, dass das Gericht zu der Auffassung gelangen sollte, dass eine Aufteilung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns geboten ist (Bezugnahme auf die Aufgabe der Rechtsprechung zur finalen Entnahme) eine Schriftsatzfrist von 6 Wochen zur Stellungnahme zu dem entsprechenden Aufteilungsverhältnis, hilfsweise Zulassung der Revision.
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Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise Zulassung der Revision.
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Das FA trägt vor, die veräußerten Beteiligungen des X und des Y hätten zum not-wendigen Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter gehört. Eine tatsächliche Verständigung stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. In Bezug auf diese Streitpunkte „tatsächliche Verständigung“ und „Sonderbetriebsvermögen II“ sei die Rechtsauffassung des FA bereits vom Finanzgericht und durch das BFH-Urteil I R 63/06 in BStBl II 2009, 414 im Verfahren betreffend Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1991 bestätigt worden.
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Der Besteuerung des Veräußerungsgewinns des X stehe auch das DBA-Schweiz nicht entgegen. Zur Ansässigkeit des X in der Schweiz bereits im Streitjahr 1991 trägt das FA vor: Eine Anfrage des FA bei der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) des Bundeszentralamts für Steuern habe ergeben, dass es sich bei der Anschrift R-Straße in W um die Privatanschrift des Vermieters M handele, der bei der IZA bereits mehrfach in Erscheinung getreten sei. Nach einem Artikel in der ...zeitschrift „...“ müssten die (früheren) Angaben der Klägerin mit Schreiben vom 27. Februar 2009 in Zweifel gezogen werden, X habe (als Mieter) das Dachgeschoss ausbauen lassen. Nach dem Schnitt des Hauses sei außerdem zweifelhaft, ob sich in dem Gebäude überhaupt eine dem vorgelegten Mietvertrag entsprechende Vierzimmerwohnung befindet.
35
Das FA trägt weiter vor, das Vorhandensein einer Wohnung führe noch nicht dazu, dass diese als Betriebsstätte angesehen werden könne. Aber selbst das Vorhandensein einer Betriebsstätte in der Schweiz genüge nicht. Die Beteiligung an der Z-Inc. könne nur dann nicht einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zugeordnet werden, wenn sie vorrangig in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Schweiz vorhandenen Betriebsstätte gestanden hätte. Erforderlich sei also eine vorrangige Zuordnung zu dieser Betriebsstätte. Hierfür seien angesichts der Größe und der Bedeutung der inländischen Betriebsstätte für die gesamte Unternehmensgruppe keinerlei Anhaltspunkte vorhanden. Eine vorrangige Zuordnung zu einer Betriebsstätte in der Schweiz könne nicht auf die Zentralfunktion des Stammhauses gestützt werden. Beteiligungen seien zwar in der Regel dem Stammhaus zuzurechnen. Diese Regelung sei aber auf den Fall eines produktiv tätigen Stammhauses mit eigener gewerblicher Tätigkeit gemünzt. Im Übrigen handele es sich bei der Zuordnung nach der Zentralfunktion des Stammhauses um einen Grundsatz, der unter dem Vorbehalt stehe, dass die Beteiligung nicht einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dient. Damit habe die funktionale Betrachtungsweise des Einzelfalls Vorrang. Dieser Vorrang komme im Streitfall zum Zuge, denn die Beteiligung sei funktional der inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen.
36
Dem Einwand der Klägerin, die Akten seien unvollständig vorgelegt worden, hält das FA entgegen, es seien sämtliche den Streitfall betreffenden Akten vorgelegt worden. Weitere den Streitfall betreffende Akten seien beim FA nicht vorhanden. Es seien auch die Bp-Handakten 1990 bis 1993 vorgelegt worden, obwohl die angebliche tatsächliche Verständigung bei der Vor-Betriebsprüfung getroffen worden sein soll. Es seien auch die Aktenvermerke der Betriebsprüfung über die Schlussbesprechung am 24. März 1992 und vom 16. Juli 2001 (Stellungnahme der Betriebsprüfung zum Einspruch) vorgelegt worden. Diese Aktenvermerke hätten bereits dem Finanzgericht und dem BFH im Rahmen der Gewerbesteuersache vorgelegen. Der Vorwurf, das FA habe die Aktenvermerke bisher vorenthalten, treffe daher nachweislich nicht zu.
37
Die Bp-Handakten der Vor-Betriebsprüfung 1986 bis 1989 seien nicht mehr vorhanden. Eine Beweislastumkehr sei deshalb aber nicht eingetreten. Insoweit sei zunächst zu prüfen, ob die Handakten für den Streitfall überhaupt erheblich seien. Im Verfahren wegen Gewerbesteuer sei dies vom Finanzgericht verneint worden. Sofern das Gericht nunmehr zu einer anderen Auffassung gelangen sollte, träfen das FA nur dann negative Konsequenzen aus der objektiven Beweislast, wenn Unsicherheiten über den Sachverhalt nicht ausgeräumt werden könnten und dem FA die Verantwortung für die Nichterweislichkeit aufgrund Vernichtung von Steuerunterlagen zuzurechnen sei, also das FA die Aufbewahrung der Akten über die allgemeine Aufbewahrungsfrist hinaus pflichtwidrig unterlassen habe. Steuerakten seien aber nach bundeseinheitlicher Regelung nach Ablauf einer zehnjährigen Aufbewahrungsfrist zu vernichten. Nach den Bestimmungen über das Aufbewahren und Aussondern von Unterlagen der Finanzverwaltung (AufbewBest-FV) sei geregelt, dass Unterlagen im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfung abgeschlossen wurde, aufbewahrt werden müssen. Im Streitfall erfolgte der Abschluss der Vor-Betriebsprüfung mit Prüfungsbericht vom Juni 1992, folglich sei die Aufbewahrungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 2002 abgelaufen. Zwar seien Akten, deren Aufbewahrungsfrist abgelaufen ist, nach der Handlungsanweisung für die Aussonderung von Steuerunterlagen der Finanzämter (Ausso-FÄ) an die Archive abzuliefern. Die Klägerin gehe jedoch zu Unrecht davon aus, dass alle Akten nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist dem Generallandesarchiv anzubieten seien. Nach Ziff. 7 der Handlungsanweisung für die Aussonderung von Steuerunterlagen der Finanzämter (Ausso-FÄ) seien nur die Bp-Berichte dem Archiv anzubieten. Darauf folge im Umkehrschluss, dass die Handakten nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist zu vernichten waren. Es sei im Übrigen zweifelhaft, ob das FA allein aufgrund bestehender Rechtsstreitigkeiten betreffend das Jahr 1991 (Prüfungszeitraum 1990 bis 1993) begründeten Anlass hatte, Beweisvorsorge zu treffen und die Handakten über die Betriebsprüfung 1986 bis 1989 über die Aufbewahrungsfrist hinaus aufzubewahren. Das FA habe allerdings eine Kopie des Aktenvermerks vom 26. März 1992 über das Ergebnis der Schlussbesprechung der Vor-Betriebsprüfung in den Handakten der Nachfolge-Bp aufbewahrt. Dies sei wohl deshalb geschehen, weil sich die Klägerin während der Folge-Bp auf den Standpunkt stellte, das FA dürfe die Betriebsvermögenseigenschaft der Beteiligung nicht mehr aufgreifen und deshalb den Verkauf der Z-Inc. nicht mehr besteuern. Das Schriftstück, um dessen Auslegung nun gestritten werde, sei also noch vorhanden. Es habe aber nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist keine Veranlassung bestanden, die gesamten Handakten der Vor-Betriebsprüfung aufzubewahren.
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Eine Vorlage der Akten des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg und der Oberfinanzdirektion S sei nicht angezeigt, da sich der Sachverhalt in ausreichendem Maße aus den Steuerakten ergibt.
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5. Die Gesellschafter X und Y wurden mit Beschluss vom 9. August 2011 zum Verfahren beigeladen (s. FG-Akten Bl. 302). Die Klägerin war der Beiladung des Y entgegen getreten (s. Schriftsatz vom 30. Juni 2011, unter 5.).
40
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen (s. Anlagenordner I und II) und auf die Behörden- und die Finanzgerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
41
Die Klage ist unbegründet.
42
Die Beteiligungen an der Z-Inc. gehörten zum Sonderbetriebsvermögen des X und Y bei der Klägerin (unter 1.). Die Gewinne des X und des Y aus der Veräußerung der Beteiligungen sind daher gemäß §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 16 EStG steuerpflichtig und wurden zu Recht gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die Klägerin erfasst.
43
Dieser Beurteilung steht das Ergebnis der für den Prüfungszeitraum 1986 bis 1989 durchgeführten Betriebsprüfung nicht entgegen, da diese Betriebsprüfung keine Bindungswirkung für das Streitjahr 1991 bewirkt (unter 2.).
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Die Besteuerung des von X erzielten Veräußerungsgewinnes steht schließlich auch in Einklang mit dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) -DBA-Schweiz- (unter 3.). Das Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn des X steht Deutschland zu, da die Beteiligung gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz der deutschen Betriebsstätte des X zuzurechnen war.
45
1. Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu den festzustellenden Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören u.a. auch Gewinne, welche Gesellschafter und Mitunternehmer aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern erzielen, die im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung an einer Gesellschaft zu ihrem Sonderbetriebsvermögen zählen.
46
Entsprechend dieser Regelung waren die von X und Y erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Beteiligungen an der Z-Inc. gesondert festzustellen. X und Y waren im Streitjahr Mitunternehmer der Klägerin. Die von ihnen gehaltenen Beteiligungen an der Z-Inc. waren Bestandteil ihrer Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin und sie haben die Anteile gegen fremdübliche Entgelte veräußert. Die erzielten Veräußerungsgewinne unterliegen daher gemäß §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 16 EStG der Besteuerung. Die Höhe der erzielten Gewinne ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
47
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft zivil-rechtlich in seinem eigenen Vermögen hält, zu seinem bei der Besteuerung der Personengesellschaft zu erfassenden Sonderbetriebsvermögen zählen (s. BFH-Urteile vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, m.w.N.; vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, m.w.N.). Das setzt voraus, dass die Beteiligung geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu stärken. Wird sie in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt sie zwingend zum Sonderbetriebsvermögen (notwendiges Sonderbetriebsvermögen); in einem solchen Fall kommt es auf die Frage, ob der Gesellschafter sie seinem Betriebsvermögen zuordnen wollte und ob sie in der Buchführung der Personengesellschaft ausgewiesen ist, nicht an.
48
Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann nicht nur dann geeignet und dazu bestimmt sein, die Stellung ihres Inhabers im Rahmen einer Personengesellschaft zu stärken, wenn sie dessen Einflussmöglichkeiten als Mitunternehmer der Personengesellschaft erhöht. Es genügt, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist und der Gesellschafter der Personengesellschaft sie aus diesem Grund hält. Dabei reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; es ist nicht erforderlich, dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liegt. Die Grundsätze zur Behandlung von Verbindlichkeiten als passives Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VIII R 31/04, BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874) können insoweit auf die Einstufung aktiver Wirtschaftsgüter nicht uneingeschränkt übertragen werden.
49
Von einem Halten der Anteile im Interesse der Personengesellschaft kann allerdings nicht immer schon dann ausgegangen werden, wenn zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen bestehen oder zwischen ihnen bestehende Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, m.w.N.). Denn wenn beide Gesellschaften über ihre wechselseitigen Geschäftsbeziehungen hinausgehende und in diesem Sinne eigenständige Tätigkeitsbereiche haben, wird in der Regel die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht der Mitunternehmerstellung untergeordnet sein; in diesem Fall kann nämlich zumeist davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften aus der Sicht des an ihnen beteiligten Gesellschafters gleichrangig nebeneinander stehen (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, 426 f., BStBl II 1998, 383, 385 f.). Das gilt vor allem dann, wenn die Geschäftsbeziehungen zwischen beiden Gesellschaften dem unter Fremden Üblichen entsprechen; in einem solchen Fall sind deshalb die Anteile an der einen regelmäßig kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der anderen Gesellschaft (BFH-Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721).
50
Der Umstand, dass Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft auch mit Dritten Geschäftsbeziehungen unterhalten und dass ihre wechselseitigen Beziehungen im vorstehend genannten Sinne fremdüblich sind, schließt die Annahme einer dienenden Funktion der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft aber nicht notwendig aus (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652). Entscheidend ist, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten wird oder ob daneben zugleich der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage eine bedeutsame Rolle spielt (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, 427 f., BStBl II 1998, 383, 385; BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, 120 f., BStBl II 1999, 715, 717). Das ist nach den gesamten Umständen des jeweiligen Falles zu beurteilen (s. Anmerkung Buciek, HFR 2008, 679, wonach nicht eine abstrakt-generelle, sondern eine konkret-individuelle Betrachtungsweise maßgeblich ist). Es gelten insoweit dieselben Grundsätze wie bei der Frage, ob die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Kapitalgesellschaft dem Einzelunternehmen oder einem anderen Vermögensbereich des Unternehmers zuzuordnen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 125, BStBl II 1999, 357). Ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft derjenigen an der Personengesellschaft untergeordnet ist, ist Tatfrage (BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, 327, BStBl II 1993, 328, 330; in BFHE 189, 117, 122, BStBl II 1999, 715, 717).
51
b) Nach diesen Maßstäben gehörten die Anteile von X und Y an der Z-Inc. zu deren Sonderbetriebsvermögen im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin. Die Beteiligungen an der Z-Inc. waren für das Unternehmen der Klägerin vorteilhaft und X und Y haben die Beteiligungen aus diesem Grund erworben und im Interesse der Klägerin gehalten. Der insoweit erhebliche Veranlassungszusammenhang hat sich auch in der Folgezeit nicht geändert.
52
Das Gericht stellt bei der Würdigung der maßgeblichen tatsächlichen Umstände -wie bereits im Verfahren betreffend Gewerbesteuermessbetrag- vor allem darauf ab, dass die Z-Inc. mit dem Unternehmen der Klägerin wirtschaftlich eng verflochten war und die Z-Inc. eine wesentliche Funktion für das Unternehmen der Klägerin wahrgenommen hat. Dies ergibt sich daraus, dass die Z-Inc. als Lizenznehmerin die Z-Produkte für den US-amerikanischen Markt produziert und vertrieben hat. Die Grundstoffe für die Produkte sowie teilweise die Verpackungsmaterialien bzw. die Maschinen wurden von der Klägerin bzw. anderen Unternehmen der A-Gruppe geliefert. Dabei betrugen die Umsätze der Klägerin mit der Z-Inc. in den Jahren 1986 bis 1991 zwischen 14 v.H. und 34 v.H. des Gesamtumsatzes der Klägerin. Ein derartig hoher Umsatzanteil spricht dafür, dass die Beteiligung eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für den Betrieb der Mitunternehmerschaft erfüllt. Die Z-Inc. diente insoweit dem Zweck, die branchengleiche Betätigung der Klägerin zu fördern und gewährleistete den Absatz von Produkten der Klägerin. Der Umstand, dass die Z-Inc. auch über wesentliche eigene Tätigkeitsbereiche und eigene Produktlinien verfügte, steht dieser Beurteilung im Rahmen einer Gesamtabwägung im Streitfall nicht entgegen.
53
Bei der Würdigung der Umsatzanteile kommt es nach Auffassung des Gerichts in erster Linie darauf an, wie hoch die Umsätze der Klägerin aus Geschäften mit der Z-Inc. bezogen auf den Gesamtumsatz der Klägerin waren und nicht darauf, wie hoch der Umsatzanteil bezogen auf das Hauptunternehmen -die A-KG oder die gesamte Unternehmensgruppe- war. Denn die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft kann regelmäßig nur anhand der Verhältnisse der konkret betroffenen Mitunternehmerschaft geprüft werden. Im Streitfall sind dies die Verhältnisse der Klägerin, die zu der Z-Inc. in Geschäftsbeziehungen stand.
54
Die Feststellung, dass die Beteiligungen an der Z-Inc. zum Sonderbetriebsvermögen des X und des Y bei der Klägerin gehörten, kann -wie im Verfahren betreffend Gewerbesteuermessbetrag für 1991- auch darauf gestützt werden, dass die Gesellschafter die Möglichkeit hatten, auf die Willensentscheidungen der Z-Inc. Einfluss zu nehmen (vgl. zur Rechtslage BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383). X und Y hielten zusammen alle Anteile der Z-Inc. und X war außerdem Vorsitzender des Aufsichtsrates. Der Umstand, dass die Z-Inc. von Fremdgeschäftsführern geleitet wurde, steht der Beurteilung, dass die Beteiligung an der Z-Inc. den Interessen der Klägerin untergeordnet und damit zur Stärkung der Beteiligungen des X und Y eingesetzt werden sollte, nicht entgegen.
55
Die wirtschaftliche Bedeutung der Z-Inc. für die Klägerin ergibt sich nach Einschätzung des Senats auch aus den seinerzeitigen Beweggründen und Umständen im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb. Die Gründung der Z-Inc. und die Übernahme der Produktion und des Vertriebs der Z-Produkte vom früheren Lizenznehmer S-Inc. erfolgte, weil die Geschäfte auf dem US-amerikanischen Markt nicht zufriedenstellend verliefen. Der Senat stützt sich insoweit auch auf die Präambel des Vertrags vom 18. Mai 1990 zwischen X und Y über die Einräumung von An- und Verkaufsrechten (s. Anlagenband II Anl. K 36), in der es u.a. heißt, dass die Z-Inc. zwecks
56
„Sicherung und Fortführung der Produktion und des Vertriebs ... unter dem Warenzeichen Z in den USA ... errichtet“ worden sei.
57
Diese „Sicherung“ der Produktion und des Vertriebs der Z-Produkte war erforderlich geworden, weil das vorher eingeschaltete Fremdunternehmen -die S-Inc.- an ein drittes Unternehmen veräußert worden war und dieses trotz Streit um die Übertragung der Lizenz begonnen hatte, verdorbene Ware zu verkaufen (s. Schriftsatz der Klägerin vom 24. Oktober 2011). Bei dieser Sachlage hatte die Klägerin ein elementares Interesse, die Probleme auf dem -auch für das weltweite Geschäft- sehr bedeutsamen US-Markt dadurch zu lösen, dass die Produktion und der Vertrieb der „Z“-Produkte durch die neu gegründete Z-Inc. in die eigene Hand genommen wurde. Gleichzeitig konnte so das Ziel verfolgt werden, den US-Markt für die Marke „Z“ weiter zu erschließen. Der Senat kann sich bei dieser Würdigung trotz der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Einwände auch auf einen Bericht der ...zeitung aus dem Jahr 2006 über ein Gespräch mit X stützen, in dem X jedenfalls sinngemäß erklärt hat, die Übernahme der US-amerikanischen Aktivitäten durch ein Unternehmen der A-Gruppe habe wesentlich zum Erfolg der Gruppe beigetragen. Im Rahmen der Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 FGO war es insoweit nicht geboten, dem Beweisantrag der Klägerin auf Zeugenvernehmung des Journalisten Ä zu folgen. Denn es steht fest und wird auch von der Klägerin nicht bestritten, dass das Gespräch des X mit der ...zeitung stattgefunden hat und dass X die zitierten Äußerungen jedenfalls sinngemäß abgegeben hat. Die unter Beweis gestellte Tatsache, dass die konkret wiedergegebenen Formulierungen nicht von X, sondern von dem Journalisten Ä stammen, ist nach Auffassung des Senats nicht entscheidungserheblich und kann insoweit als wahr unterstellt werden.
58
Nach der Würdigung des Senats haben X und Y die Beteiligungen an der Z-Inc. erworben und gehalten, weil die Beteiligungen für das Unternehmen der Klägerin vorteilhaft waren. Gegenüber dieser Zielsetzung standen mögliche private Vermögensinteressen von X und Y eindeutig im Hintergrund. Der Senat schließt insoweit aus, dass X und Y die Beteiligungen an der Z-Inc. in erster Linie als eigenständig rentierliche Kapitalanlage angesehen haben. Mit einer angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals konnten X und Y ohnehin nicht rechnen, nachdem die Z-Inc. den Betrieb der S-Inc. wegen nicht zufrieden stellender Verkaufszahlen übernommen hatte. Entsprechend erfolgten dann auch in dem Zeitraum zwischen Gründung der Z-Inc. und Veräußerung der Anteile keine Gewinnausschüttungen.
59
c) Da die Anteile an der Z-Inc. bereits aus den unter b) aufgeführten Gründen zum Sonderbetriebsvermögen II von X und Y bei der Klägerin gehörten, braucht nicht entschieden werden, ob sich diese Rechtsfolge außerdem auch daraus ergibt, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung („über die Grenze“) vorliegen.
60
d) Die Beteiligungen von X und Y an der Z-Inc. sind auch bei der Klägerin und nicht etwa bei einer anderen Gesellschaft -insbesondere der A-KG- als Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Zwar bezog sich der Geschäftsverkehr mit der Z-Inc. nicht auf von der Klägerin hergestellte Produkte und ihr selbst zustehende geschützte Rechte; vielmehr hat die Klägerin der Z-Inc. nur Waren und Rechte geliefert bzw. überlassen, die von anderen Unternehmen der A-Gruppe stammten. Deshalb ist davon auszugehen, dass jene anderen Unternehmen ebenfalls -und möglicherweise sogar in höherem Maße als die Klägerin selbst- von der Einschaltung der Z-Inc. profitiert haben. Maßgeblich ist jedoch, dass der Klägerin innerhalb der A-Gruppe das Auslandsgeschäft zugewiesen war; die Klägerin selbst hat sich in diesem Zusammenhang wiederholt als "Exportabteilung der A-KG" bezeichnet. Sie war mithin das für die Betreuung des US-Markts zuständige Unternehmen der Gruppe und zugleich die unmittelbare Geschäftspartnerin der Z-Inc., weshalb der ihr zugeordnete Geschäftsbereich einen besonders engen Bezug zu jener Gesellschaft aufwies. Damit standen die Beteiligungen an der Z-Inc. zum Unternehmen der Klägerin in einem näheren, zu den übrigen Unternehmen der A-Gruppe hingegen in einem entfernteren Förderungszusammenhang. Dieser Umstand rechtfertigt es, sie als Sonderbetriebsvermögen von X und Y im Zusammenhang mit deren Beteiligung an der Klägerin anzusehen. Damit stimmt überein, dass die Klägerin selbst sie in ihrer Buchführung zunächst in diesem Sinne ausgewiesen hat.
61
2. Die Einbeziehung der Veräußerungsgewinne in die Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1991 ist auch zulässig im Hinblick auf das Ergebnis der im Jahr 1992 durchgeführten Betriebsprüfung für den (Vor-) Prüfungszeitraum 1986 bis 1989. Zwar haben sich die Beteiligten für den Prüfungszeitraum der Vor-Betriebsprüfung „im Rahmen eines Gesamtpakets“ dahin geeinigt, die Beteiligungen nicht als notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu behandeln. Diese Einigung entfaltet jedoch keine Bindungswirkung für das Streitjahr. Denn aus dem Vermerk über die Schlussbesprechung der Vor-Betriebsprüfung ergibt sich, dass die Vertreter der Behörde sich eine erneute Würdigung des Sachverhalts im Rahmen späterer Prüfungen vorbehalten wollten.
62
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Finanzbehörde bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an die Sachbehandlung im Rahmen vorhergehender Veranlagungen gebunden (BFH-Beschlüsse vom 14. Februar 2006 III B 143/05, BFH/NV 2006, 1058; vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn jene Handhabung auf einer Betriebsprüfung beruht (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, m.w.N.). Insoweit gilt daher der "Grundsatz der Abschnittsbesteuerung".
63
b) Das FA ist im Streitfall an das Ergebnis der Vor-Betriebsprüfung auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer "tatsächlichen Verständigung" (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Januar 2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408; vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975; Rüsken in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 78 AO Rz 50, m.w.N.) oder einer "allgemeinen" Zusage (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 19. Januar 2007 IV B 51/05, BFH/NV 2007, 1089, m.w.N.) gebunden. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die Bindung einer Finanzbehörde an eine von ihr abgegebene Erklärung stets von der Mitwirkung eines für die Behörde zeichnungsbefugten Amtsträgers abhängt, ob ggf. die vorherige oder nachträgliche Zustimmung jenes Amtsträgers genügen kann und ob im Streitfall eine solche Zustimmung erteilt wurde. Denn unabhängig davon lässt sich aus dem Prüfungsergebnis schon deshalb keine im Streitfall beachtliche Bindungswirkung ableiten, weil es sich in zeitlicher Hinsicht nicht auf das Streitjahr, sondern nur auf den bei der Vor-Betriebsprüfung zu beurteilenden Prüfungszeitraum bezieht.
64
aa) Das Zustandekommen einer die Finanzbehörde bindenden "tatsächlichen Verständigung" setzt voraus, dass es -zumindest u.a.- um die Ermittlung eines in der Vergangenheit verwirklichten Sachverhalts geht (BFH-Urteil in BFHE 206, 292, 296, BStBl II 2004, 975, 977, m.w.N.). Eine "tatsächliche Verständigung" bezieht sich daher im Ausgangspunkt stets auf einen abgelaufenen Besteuerungszeitraum (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 162 Rz 31). Daran ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 schon deshalb festzuhalten, weil anderenfalls die in §§ 204 f. AO geregelten Voraussetzungen für das Zustandekommen einer verbindlichen Zusage in der Praxis allzu leicht ausgehebelt werden könnten (s. Buciek, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 389, 399; Rüsken in Beermann/ Gosch, a.a.O., § 78 AO Rz 65).
65
bb) In Rechtsprechung und Schrifttum ist allerdings die Ansicht verbreitet, dass eine auf einen abgelaufenen Besteuerungszeitraum bezogene Verständigung die an ihr Beteiligten im Einzelfall auch im Hinblick auf nachfolgende Besteuerungszeiträume binden kann, wenn der ihr zu Grunde liegende Sachverhalt in jenem Besteuerungszeitraum weiterhin unverändert verwirklicht ist (FG Münster, Urteil vom 13. Dezember 1994 15 K 3237/93 E, EFG 1995, 552; Rüsken in Beermann/Gosch, a.a.O., § 78 AO Rz 65 f.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 AO Rz 12 f., m.w.N.). Entsprechend den Ausführungen des BFH in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 muss indes auch im vorliegenden Streitfall nicht entschieden werden, ob dieser Ansicht gefolgt werden könnte. Denn selbst wenn eine Verständigung bei Vorliegen eines "Dauersachverhalts" eine derart in die Zukunft wirkende Bindung auslösen könnte, würde dies nach der vorgenannten Rechtsprechung des BFH jedenfalls voraussetzen, dass sie von allen Beteiligten in diesem Sinne verstanden worden ist oder verstanden werden musste. Diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht erfüllt.
66
Denn die an der Schlussbesprechung beteiligten Amtsträger oder andere Bedienstete des FA haben keine Erklärungen abgegeben, die die Klägerin bei verständiger Würdigung im Sinne einer Festlegung (auch) für nicht prüfungsbefangene Besteuerungszeiträume verstehen musste. Der vom Betriebsprüfer gefertigte Aktenvermerk bringt im Gegenteil deutlich zum Ausdruck, dass die vorgenommene Beurteilung im Rahmen späterer Prüfungen geändert werden könnte. In dem Aktenvermerk heißt es (zwar), dass eine Behandlung der Beteiligung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen wegen "im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller (wirtschaftlicher) Verflechtung" ausscheide; in dem Vermerk ist dann aber weiter festgehalten, dass sich „diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern könnte". Der Senat würdigt diesen Vermerk entsprechend der Beurteilung des BFH in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 dahin, dass die Bezugnahme auf die Verhältnisse "im PZ" (Prüfungszeitraum) in Verbindung mit dem Hinweis auf die Folgen eines "geänderten Sachverhalts" zumindest die Möglichkeit offen lässt, dass die an der Schlussbesprechung beteiligten Amtsträger sich eine erneute Würdigung des Sachverhalts im Rahmen späterer Prüfungen vorbehalten wollten.
67
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Zuordnung der Beteiligungen an der Z-Inc. im Rahmen der Vor-Betriebsprüfung nach denselben Grundsätzen beurteilt werden musste wie im Zusammenhang mit der Besteuerung für das Streitjahr. Daraus allein kann indes eine zeitraumübergreifende Bindung an das Prüfungsergebnis nicht abgeleitet werden, da dies dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zuwiderliefe. Eine solche Wirkung könnte allenfalls dann eintreten, wenn die Behörde über die Sachbehandlung in der Vergangenheit hinaus einen Vertrauenstatbestand gesetzt hat, der sich eindeutig und zweifelsfrei auch auf die zukünftige Beurteilung des betreffenden Vorgangs bezieht. Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Denn aus dem Vermerk ergibt sich nicht klar und eindeutig, dass eine Festlegung (auch) für nachfolgende Besteuerungs- und Prüfungszeiträume getroffen werden sollte. Vielmehr wurde deutlich erkennbar ein Vorbehalt formuliert. Es sind daher weder der Vermerk selbst noch die auf ihn bezogenen anschließenden Erklärungen des FA geeignet, die von der Klägerin in Anspruch genommene Bindungswirkung auszulösen (siehe BFH-Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414).
68
Aus denselben Gründen besteht im Streitfall auch keine Bindungswirkung unter dem Gesichtspunkt einer außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 204 ff. AO stehenden Zusage ("verbindliche Auskunft"). Eine solche kann zwar -auch nach der im Streitfall maßgeblichen Gesetzeslage- im Grundsatz eine Bindungswirkung zu Lasten der Finanzbehörde auslösen. Eine solche Bindungswirkung scheidet aber schon deshalb aus, weil die abgegebenen Erklärungen sich nicht eindeutig auf die zukünftige Behandlung des in Rede stehenden Vorgangs bezogen.
69
c) Der Senat konnte aufgrund der vorgelegten Behördenakten entscheiden.
70
aa) Es war nicht geboten, das FA zur Vorlage weiterer Akten bzw. Aktenteile aufzufordern. Die Behörde hat nach Überzeugung des Senats alle den Streitfall betreffenden und entscheidungserheblichen Akten vorgelegt (vgl. § 71 Abs. 2 FGO). Es liegen keine zureichenden tatsächlichen Anhaltspunkte vor, dass das FA dem Gericht und den Beteiligten entscheidungserhebliche Akten(teile) vorenthalten hat.
71
bb) Der Senat kann sich auch nicht dem Einwand der Klägerin anschließen, die Behördenvertreter hätten im Rahmen der Schlussbesprechung der Vor-Betriebsprüfung eine Erklärung mit Bindungswirkung für nachfolgende Veranlagungs- oder Prüfungszeiträume abgeben wollen und entsprechende Anhaltspunkte könnten sich aus den Handakten des Prüfers der Vor-Betriebsprüfung ergeben, der Klägerin sei aber wegen der Vernichtung bzw. des Nicht-mehr-Vorhandenseins der Bp-Handakten ein entsprechender Nachweis verwehrt und dies führe im Ergebnis zu einer Umkehr der Beweislast.
72
Zum einen kann der maßgebliche Sachverhalt anhand der vorgelegten Akten nach Überzeugung des Senats durchaus im erforderlichen Umfang aufgeklärt und festgestellt werden; es geht also nicht um einen Fall, bei dem entscheidungserhebliche Tatsachen nicht erweislich wären. Das Gericht kann seine Entscheidung auf den vom Prüfer gefertigten Aktenvermerk über die Besprechung vom 26. März 1992 stützen, der deutliche Anhaltspunkte über die Willensrichtung der Behördenvertreter enthält. Dieser Vermerk, der den Vertretern der Klägerin zuging und in der Folge Gegenstand eines Schriftwechsels zwischen den Beteiligten war, ist in erster Linie zu würdigen, wenn es um die Frage geht, ob die Vertreter der Behörde sich über den Prüfungszeitraum 1986 bis 1989 hinaus binden wollten oder nicht. Die -nicht mehr vorhandenen- Handakten sind insoweit für die Überzeugungsbildung des Senats nicht unbedingt erforderlich. Es gibt im Übrigen auch keine konkreten Anhaltspunkte, dass sich aus diesen Handakten (gegenläufige) Indizien über die Willensrichtung der Behördenvertreter ergeben könnten.
73
Zum anderen lägen auch die Voraussetzungen, unter denen eine Beweislastumkehr angenommen werden könnte, nicht vor (zur Rechtsprechung des BFH s. BFH-Urteil vom 3. März 2004 X R 17/98, BFH/NV 2004, 1237; s. ferner BFH-Beschluss vom 26. Februar 2010 IV B 25/09, BFH/NV 2010, 1116). Es ist nicht ersichtlich, dass in der Aussonderung bzw. Vernichtung der Handakten der Vor-Betriebsprüfung eine schuldhafte Beweisvereitelung durch das FA liegen könnte. Der Abschluss der Vor-Betriebsprüfung erfolgte mit Prüfungsbericht vom Juni 1992; die regelmäßige bundeseinheitliche zehnjährige Aufbewahrungsfrist lief daher mit Ablauf des Kalenderjahres 2002 ab und es kann nicht angenommen werden, dass das FA allein aufgrund bestehender Rechtsstreitigkeiten betreffend das Jahr 1991 begründeten Anlass hatte, Beweisvorsorge zu treffen und die Handakten über die Betriebsprüfung 1986 bis 1989 über die regelmäßige Aufbewahrungsfrist hinaus aufzubewahren. Es kann insoweit offen gelassen werden, ob im Streitfall eine Verlängerung der Regelaufbewahrungsfrist eingetreten und ob die Behörde gemäß Ziff. 8 der Handlungsanweisung für die Aussonderung von Steuerunterlagen der Finanzämter -Ausso-FÄ- (s. FG-Akten Bl. 400) verpflichtet gewesen wäre, die Betriebsprüfungsakten einschließlich der Handakten dem zuständigen Staatsarchiv anzubieten. Denn das FA hat jedenfalls insoweit Beweisvorsorge getroffen, als eine Kopie des Aktenvermerks vom 26. März 1992 über das Ergebnis der Schlussbesprechung der Vor-Betriebsprüfung in den Handakten der Folge-Bp aufbewahrt wurde. Das FA hat dadurch dem Umstand Rechnung getragen, dass sich die Klägerin während der Folge-Bp auf den Standpunkt stellte, das FA dürfe die Betriebsvermögenseigenschaft der Beteiligungen nicht mehr aufgreifen und deshalb den Verkauf der Z-Inc. nicht mehr besteuern. Das Schriftstück, um dessen Auslegung gestritten wird, ist damit noch vorhanden.
74
cc) Es war auch nicht geboten, das Finanzministerium Baden-Württemberg oder die Oberfinanzdirektion S zur Vorlage der dort geführten Akten aufzufordern. Es sind keine tatsächlichen Anhaltspunkte vorhanden, dass der Inhalt dieser Akten entscheidungserheblich sein könnte. Der maßgebliche Sachverhalt ergibt sich in ausreichendem Maße aus den Steuerakten (s. oben unter 2. c aa und bb). Die zahlreichen Vorgänge und Besprechungen, bei denen die Oberfinanzdirektion S und das Finanzministerium Baden-Württemberg beteiligt waren, betrafen die rechtliche Würdigung eines bereits verwirklichten Sachverhaltes und wurden im Übrigen wohl auch deshalb geführt, um die Möglichkeiten einer außergerichtlichen Einigung zu erörtern.
75
d) Es war nicht erforderlich, zu dem Streitpunkt „Bindungswirkung einer ggf. getroffenen tatsächlichen Verständigung“ die von der Klägerin beantragte Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmung der Zeugen K und Regierungsdirektor a.D. P durchzuführen. Denn die unter Beweis gestellten Tatsachen sind nach Auffassung des Senats nicht entscheidungserheblich oder können als wahr unterstellt werden.
76
aa) Der Senat geht entsprechend den Ausführungen des BFH in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 davon aus, dass bei Vorliegen eines "Dauersachverhalts" eine Verständigung eine in die Zukunft wirkende Bindung (jedenfalls) nur dann auslösen könnte, wenn sie von allen an ihr Beteiligten in diesem Sinne verstanden worden ist oder verstanden werden musste. Nach der Würdigung des Senats haben die Vertreter der Finanzverwaltung die für den Zeitraum der Vor-Betriebsprüfung getroffene Verständigung jedoch nicht in diesem Sinne verstanden und mussten sie auch nicht in diesem Sinne verstehen. Bei dieser Sachlage kommt es nicht (mehr) darauf an, ob die Vertreter der Klägerin -wie von der Klägerin unter Beweis gestellt- der Verständigung diese Bindungswirkung beigelegt haben. Denn es fehlt insoweit an der notwendigen Voraussetzung, dass alle Beteiligten diese Bindungswirkung angenommen haben bzw. annehmen mussten. Die Vernehmung des Zeugen K war daher nicht erforderlich.
77
bb) Auch die Vernehmung des (nicht präsenten) Zeugen Regierungsdirektor a.D. P war nicht geboten. Regierungsdirektor a.D. P nahm an der Schlussbesprechung der Vor-Betriebsprüfung nicht teil, da er zu diesem Zeitpunkt (noch) nicht zuständiger Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle gewesen ist und daher auch nicht aus eigener Wahrnehmung zu der Schlussbesprechung und zu der Willensrichtung der an der Besprechung beteiligten Behördenvertreter aussagen könnte. Die gestellten Beweisanträge betreffen im Übrigen überwiegend Rechtsfragen (Schriftsatz „Zeugenvernehmung P“ Ziff. 1, 3, 4, 5) und sind insoweit nicht der Beweiserhebung zugänglich (vgl. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 76 Rz 11 ff, m.w.N.). Das gilt auch insoweit, als die Vernehmung von Regierungsdirektor a. D. P über den Inhalt seiner -nicht in den Akten befindlichen- Anmerkungen zu dem Schreiben des früheren Prozessbevollmächtigten der Klägerin, Rechtsanwalt V, vom 21. Februar 2001 betroffen ist, aus denen sich „Stärke und Schwäche der bisher von der Verwaltung vertretenen Rechtsauffassung“ ergäben. Soweit die Beweisanträge Tatsachen betreffen, sind die unter Beweis gestellten Tatsachen nach Auffassung des Senats nicht entscheidungserheblich oder können als wahr unterstellt werden (Schriftsatz „Zeugenvernehmung P“ Ziff. 2, 6).
78
3. Die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns des X im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung steht auch in Einklang mit dem DBA-Schweiz.
79
a) Die Klägerin ist eine Personengesellschaft, an der im Streitjahr der in der Schweiz ansässige X als Gesellschafter beteiligt war. Das Gericht geht insoweit zugunsten des X davon aus, dass X (bereits) im Streitjahr in der Schweiz ansässig war (Art. 4 DBA-Schweiz) und sich daher auf das DBA Schweiz berufen kann (Art. 1 DBA-Schweiz).
80
Die Klägerin hat mit Schriftsätzen vom 10. Oktober 2011 und 20. Oktober 2011 Tatsachen dargetan, wonach X im Streitjahr eine Wohnung in der R-Straße in W genutzt hat. Allerdings wurde die mit gerichtlicher Verfügung vom 15. August 2011 gestellte Frage, ob X im Streitjahr -ggf. neben der Wohnung in W- auch über eine Wohnung in Deutschland verfügt hat, nicht beantwortet. Soweit X eine solche Wohnung inne gehabt haben sollte, käme es daher für die Frage der Ansässigkeit weiter darauf an, wo der Mittelpunkt der Lebensinteressen lag (vgl. Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz). Der Senat kann diese Frage jedoch offen lassen, da der Veräußerungsgewinn auch bei Ansässigkeit des X in der Schweiz der inländischen Besteuerung unterliegt. Es kann insoweit auch dahin gestellt bleiben, ob der Auffassung der Klägerin gefolgt werden könnte (s. Schriftsatz der Klägerin vom 10. Oktober 2011), im Streitfall müsse bereits deshalb von einem Wohnsitz des X in der Schweiz ausgegangen werden, weil das für die Einkommensteuerveranlagung zuständige Finanzamt J für das Streitjahr von einem Wohnsitz des X in der Schweiz ausgegangen sei und der Einkommensteuerbescheid bestandskräftig sei.
81
b) Bei Ansässigkeit des X in der Schweiz gilt X in seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der Klägerin aus abkommensrechtlicher Sicht als Schweizer Unternehmen. Der in der Bundesrepublik Deutschland in H gelegene Ort der Geschäftsleitung der Klägerin bildete dabei für X eine Betriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, 56, BStBl II 1992, 937, 939).
82
c) Die Beteiligung an der Z-Inc. gehörte zum beweglichen betrieblichen Anlagevermögen im Rahmen der Beteiligung des X an der Klägerin. Der streitbefangene Veräußerungsgewinn ist daher aus abkommensrechtlicher Sicht nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz und nicht nach Art. 7 DBA-Schweiz zu behandeln.
83
Der BFH hat mit dem Urteil I R 63/06 in der Parallelsache betreffend Gewerbesteuermessbetrag zum Verhältnis von Art. 13 DBA-Schweiz (Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen) zu Art. 7 DBA-Schweiz (Besteuerung von Unternehmensgewinnen) ausgesprochen, dass (jedenfalls) die Veräußerung von betrieblichem Anlagevermögen von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz erfasst wird und diese Regelung gegenüber Art. 7 DBA-Schweiz vorgeht (Art. 7 Abs. 8 DBA-Schweiz). Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz wiederum bestimmt, dass Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens vom Betriebsstättenstaat besteuert werden dürfen, wenn das veräußerte Vermögen Betriebsvermögen einer dort belegenen Betriebsstätte darstellt. Gewinne aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen, das nicht zum Betriebsvermögen einer im jeweils anderen Vertragsstaat belegenen Betriebsstätte des Veräußerers gehört, können dagegen nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden (Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz).
84
Danach ist im Streitfall der Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz eröffnet. Denn die Beteiligung an der Z-Inc. gehörte zum "beweglichen Vermögen" (vgl. dazu Land in Flick/Wassermayer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Bd. II, Art. 13 Rz 54; der Ausdruck „bewegliches Vermögen“ umfasst Vermögen jeder Art mit Ausnahme des unter Art. 13 Abs. 1 fallenden unbeweglichen Vermögens) und sie war ferner Bestandteil des betrieblichen Anlagevermögens. Die Qualifizierung als "Betriebsvermögen" i.S. des Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz ergibt sich aus Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz sowie daraus, dass das DBA-Schweiz den Begriff "Betriebsvermögen" nicht besonders definiert. Für Zwecke der deutschen Besteuerung ist daher die Begriffsbestimmung des deutschen Rechts maßgeblich. Dieses zählt die streitbefangene Beteiligung zum Betriebsvermögen des X.
85
d) Nach Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz steht im Streitfall Deutschland als Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht zu. Denn die veräußerte Beteiligung war bis zu ihrer Veräußerung der durch die Klägerin vermittelten deutschen Betriebsstätte des X zuzurechnen.
86
aa) Unter welchen Umständen ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen einer Betriebsstätte zuzurechnen ist, wird durch das DBA-Schweiz nicht ausdrücklich bestimmt. Nach dem BFH-Urteil I R 63/06 in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, mit dem der BFH an seine frühere Rechtsprechung anknüpft, ist insoweit grundsätzlich auf die Maßstäbe des deutschen Einkommensteuerrechts abzustellen. Wenn das deutsche Einkommensteuerrecht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und damit dem Bereich der Personengesellschaft zurechnet, müsse das nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auf die abkommensrechtliche Zuordnung durchschlagen. Sofern nicht das im Einzelfall maßgebliche DBA eine abweichende Bestimmung treffe, sei daher eine solche Beteiligung aus abkommensrechtlicher Sicht der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzuordnen (siehe BFH-Urteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771 zum DBA mit den Niederlanden; ähnlich BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 II R 226/82, BFHE 148, 72, BStBl II 1987, 99 zum früheren DBA mit Italien).
87
Der BFH hat in dem Urteil I R 63/06 in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 im Parallelverfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag zur Begründung darauf hingewiesen, dass Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz nicht an die "tatsächliche" Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte anknüpft, sondern darauf abhebt, ob das (veräußerte) Wirtschaftsgut "Betriebsvermögen der Betriebsstätte darstellt". Die unterschiedliche Wortwahl zeige, dass die abkommensrechtlichen Rückfallklauseln (nach Art des Art. 10 Abs. 5, des Art. 11 Abs. 3 und des Art. 12 Abs. 3 DBA-Schweiz) einerseits und Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz andererseits nicht notwendig ein und dasselbe meinten. Während der abkommensrechtliche Begriff "tatsächlich" eine Loslösung von rein (steuer-)rechtlichen Zuordnungskriterien zum Ausdruck bringe, gehe es bei Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz um eine Zuordnung, die sich am Maßstab der wirtschaftlichen Zugehörigkeit orientiert (zum relevanten Zuordnungsmaßstab s. nunmehr Gosch in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 13 OECD-MA Rz 80, m.w.N.; die tatsächlich-funktionale und die wirtschaftliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern führten gemeinhin zu übereinstimmenden Ergebnissen; es komme jeweils auf die konkrete Struktur des Unternehmens und auf die unternehmens- wie betriebsinternen Abläufe an; zur Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen s. ferner Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, S. 109, wonach Beteiligungen des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft, die zum Sonderbetriebsvermögen II gehören, regelmäßig der Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen sind).
88
bb) Nach diesen Grundsätzen war die Beteiligung des X an der Z-Inc. nach dem Maßstab der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der Beteiligung des X an der Klägerin und der durch diese vermittelten Betriebsstätte in Deutschland zugeordnet. Denn die Beteiligung an der Z-Inc. gehörte von ihrer wirtschaftlichen Funktion her eindeutig zum Bereich der Klägerin. Dies ergibt sich im Wesentlichen aus denselben Umständen, die nach den Maßstäben des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für die Qualifizierung der Beteiligung als Sonderbetriebsvermögen II maßgeblich waren (s. oben unter II. 1.b). Das Unternehmen der Klägerin war mit der Z-Inc. wirtschaftlich eng verflochten und die Z-Inc. erfüllte für die Klägerin eine wesentliche wirtschaftliche Funktion. Der Senat folgt in diesem Zusammenhang auch der Einschätzung des beklagten Finanzamtes, dass es sich bei dem Erwerb und dem Halten der Beteiligung an der Z-Inc. um eine bedeutsame (strategische) geschäftspolitische Entscheidung handelte, mit der die nachhaltige Sicherung und Weiterentwicklung des US-Geschäfts der Klägerin und der gesamten A-Gruppe angestrebt und letztlich erfolgreich umgesetzt wurde.
89
Die Beteiligung gehörte damit zu dem bei der Klägerin zu erfassenden Betriebsvermögen, ohne dass diese Zuordnung vom Willen des X abhängig war oder von ihm verhindert werden konnte. Der (Gegen-) Auffassung der Klägerin, die Anteile an der Z-Inc. seien frei zuordenbar gewesen, kann nach dem Urteil des BFH im Parallelverfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 (unter II.5.e aa) nicht gefolgt werden.
90
cc) Die Beteiligung des X an der Z-Inc. ist auch nicht vorrangig einer Mitunternehmer-Betriebsstätte des X in der Schweiz zuzuordnen. Der BFH hat die Beteiligung an der Z-Inc. im Parallelverfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 nach dem Maßstab der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der durch die Klägerin vermittelten inländischen Betriebsstätte des X zugeordnet. Der BFH hat allerdings (unter II.5.e cc der Entscheidungsgründe), ausgeführt dass diese Zuordnung möglicherweise nicht erfolgen könnte, wenn die Beteiligung an der Z-Inc. „vorrangig in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Schweiz vorhandenen Betriebsstätte“ gestanden hätte. Diese Voraussetzung liegt indes im Streitfall nicht vor.
91
aaa) Dabei braucht nicht entschieden zu werden, ob und unter welchen Voraussetzungen das Vorliegen einer sog. Mitunternehmer-Betriebsstätte angenommen werden kann (s. hierzu Wassermeyer in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz. 2.11; s. ferner Wassermeyer, Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen im Abkommensrecht, in: Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift für Hans Georg Ruppe, S. 681, 692 f; skeptisch dagegen Gosch in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 13 OECD-MA Rz 71, m.w.N.). Es kann ferner offen gelassen werden, ob die von X genutzten Räumlichkeiten in seiner Wohnung in W bzw. bei der A-AG in U die Voraussetzungen einer Betriebsstätte i.S. des Art. 5 DBA-Schweiz erfüllen.
92
Denn auch bei Annahme einer Mitunternehmer-Betriebsstätte des X in der Schweiz könnte nach Würdigung des Senats jedenfalls nicht angenommen werden, dass eine derartige Betriebsstätte gegenüber der inländischen Betriebsstätte des X bei der Klägerin funktional vorrangig wäre. Die Beteiligung des X an der Z-Inc. stand nach Auffassung des Senats vielmehr vorrangig in einem funktionalen Zusammenhang mit der Klägerin und der durch diese vermittelten Betriebsstätte in Deutschland. Denn die Beteiligung diente der Wirtschaftstätigkeit der inländischen Betriebsstätte, was sich daraus ergibt, dass die Klägerin als Lizenzgeberin und Vorlieferantin mit der Z-Inc. wirtschaftlich eng verflochten war und in intensiven Geschäftsbeziehungen im Rahmen eines wesentlichen Lieferungs- und Leistungsverkehrs stand. Die Z-Inc. erfüllte damit für die Klägerin eine wesentliche wirtschaftliche Funktion. Dies spricht dafür, dass die Beteiligung vorrangig zum Bereich der Klägerin gehörte.
93
bbb) Eine andere Beurteilung ergäbe sich auch dann nicht, wenn X von seinen Wer Büros aus sämtlichen in seinem Privatvermögen gehaltenen Beteiligungsbesitz verwaltet, die Verhandlungen betreffend die Veräußerung der Anteile an der Z-Inc. von dort aus geführt und von dort auch auf die Geschäfte der Z-Inc. eingewirkt und aktiv Einfluss auf seinen Beteiligungsbesitz genommen haben sollte. Diese Umstände würden bei wertender Betrachtung keine vorrangige Zuordnung der Anteile an der Z-Inc. zu einer Betriebsstätte in der Schweiz begründen. Denn der Senat geht davon aus, dass nach der konkreten Struktur des Unternehmens und den dargelegten unternehmens- und betriebsinternen Abläufen sowie den Umständen im Zusammenhang mit dem Erwerb und dem Halten der Beteiligung jedenfalls ein engere Zugehörigkeit der veräußerten Beteiligung zum Bereich der Klägerin und der durch die Klägerin vermittelten Betriebsstätte des X in Deutschland als zu einer Mitunternehmer-Betriebsstätte des X in der Schweiz bestand.
94
Es war daher nicht geboten, die von der Klägerin beantragte Zeugenvernehmung der präsenten Zeugin Ö zu den sich mit dem Schriftsatz „Beweisbeschluss Ö“ unter den Ziff. 1, 2 und 4 genannten Beweisthemen durchzuführen. Denn die unter Beweis gestellten Tatsachen sind nach Würdigung des Senats nicht entscheidungserheblich oder können als wahr unterstellt werden.
95
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und § 139 Abs. 4 FGO.
96
5. Die Revision wird nicht zugelassen. Die für die Entscheidung der Streitsache maßgeblichen Rechtsgrundsätze sind durch die vorliegende Rechtsprechung des BFH geklärt (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, 16 EStG
§§ 204 f. AO
§§ 204 ff. AO
§ 76 FGO
§ 78 AO
§ 118 AO
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1972, 519
EFG 2006, 1809
BStBl II 2009, 414
HFR 2008, 685
BFHE 220, 415
BFHE 209, 262
BStBl II 2006, 361
BFHE 214, 256
BStBl II 2006, 874
BFHE 185, 422
BStBl II 1998, 383
BFHE 185, 422, 426
BStBl II 1998, 383, 385
BFHE 164, 309
BStBl II 1991, 786
BFHE 167, 491
BStBl II 1992, 721
BFHE 184, 63
BStBl II 1998, 652
BFHE 185, 422, 427
BFHE 189, 117, 120
BStBl II 1999, 715, 717
HFR 2008, 679
BFHE 173, 137
BStBl II 1994, 296
BFHE 187, 125
BStBl II 1999, 357
BFHE 168, 322, 327
BStBl II 1993, 328, 330
BFHE 189, 117, 122
BFH/NV 2006, 1058
BFH/NV 2006, 2028
BFHE 146, 32
BStBl II 1986, 520
BFHE 198, 12
BStBl II 2002, 408
BFHE 206, 292
BStBl II 2004, 975
BFH/NV 2007, 1089
BFHE 206, 292, 296
BStBl II 2004, 975, 977
EFG 1995, 552
BFH/NV 2004, 1237
BFH/NV 2010, 1116
BFHE 168, 52, 56
BStBl II 1992, 937, 939
BFHE 138, 548
BStBl II 1983, 771
BFHE 148, 72
BStBl II 1987, 99
7 K 228/02
I R 63/06
1 BvR 1509/08
08 I R 63/06
05 IV R 12/03
06 VIII R 31/04
98 VIII R 66/96
91 IV R 2/90
92 XI R 36/88
97 VIII R 57/94
99 IV R 21/98
93 XI R 18/93
98 VIII R 46/95
92 VIII R 2/87
06 III B 143/05
06 IV B 9/05
85 VIII R 25/85
02 III R 49/00
04 X R 24/03
07 IV B 51/05
15 K 3237/93
04 X R 17/98
10 IV B 25/09
92 I R 85/91
83 I R 5/82
86 II R 226/82