Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-11-22, Aktenzeichen 15 K 698/08 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:1122.15K698.08U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt-)Festsetzungen für 2003, 2004 und 2006, ob das Zurverfügungstellen einer Grundstücksfläche zur Schaffung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen sowie das erstmalige Herstellen dieser Ausgleichsmaßnahmen steuerbar und steuerpflichtig ist, sowie ferner, ob die entsprechenden Umsätze, soweit sie steuerbar und steuerpflichtig sind, dem Regelsteuersatz oder der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterlagen. Darüber hinaus erzeugte er ab 2004 mit einer Photovoltaikanlage Strom, der in das Netz der Stadtwerke B eingespeist wurde.
Am 28.05.2003 schloss der Kläger mit der Stadt B einen notariell beurkundeten Vertrag (Notar N , B , UR-Nr. xxx/2003), der das in seinem Eigentum befindliche und im Grundbuch von X Blatt xxx unter der laufenden Nummer xx eingetragene und bislang als Ackerland genutzte Grundstück mit der Bezeichnung "Gemarkung X , Flur xx, Flurstück xx, xxx qm groß", zum Gegenstand hatte. In diesem Vertrag, auf den --einschließlich der dazugehörigen Anlagen-- wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, haben der Kläger und die Stadt B u.a. Folgendes vereinbart:
§ 1
§ 2
§ 4
(...)
§ 5
Entschädigung
§ 6
Pflegevertrag
§ 7
Nutzungsrechte
§ 9
Grundbuchanträge
(...) Herr I M beantragt (...)
Die Stadt B ist berechtigt, das vorbezeichnete Grundstück für die Anlegung, künftige Erhaltung und Unterhaltung von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen für Eingriffe in Natur und Landschaft und/oder landschaftspflegerischer Begleitmaßnahmen einschließlich eventuell notwendiger Bodenveränderungen in Anspruch zu nehmen, jederzeit zu betreten und zu befahren sowie ggf. einzufriedigen. Dem jeweiligen Eigentümer ist jegliche Nutzung des Grundstückes, mit Ausnahme der in § 7 vereinbarten landwirtschaftlichen Nutzung, untersagt. Die Stadt B ist berechtigt, die Pflege und Entwicklungsmaßnahmen auch von Dritten durchführen zu lassen.
(...).
Laut dem Sachverständigengutachten (Anlage 2 des notariellen Vertrages) und dem Schreiben der ULB vom 11.09.2002 (Anlage 3 des notariellen Vertrages), auf die in dem notariellen Vertrag vom 28.05.2003 verwiesen wird, müssen folgende Vorgaben erfüllt werden, damit die Stadt B Anspruch auf die im Vertrag genannten 394.680 Ökopunkte erhält:
Am 20.01.2006 reichte der Kläger die USt-Erklärung für 2004 bei dem Beklagten ein, in der er Umsätze aus dem Verkauf von Strom aus einer Photovoltaikanlage in Höhe von 1.896 € und abziehbare Vorsteuern in Höhe von 20.821,45 € erklärte.
Ab dem 26.03.2007 führte der Beklagte eine die Streitjahre betreffende Außenprüfung (Ap) bei dem Kläger durch. Der Prüfer vertrat in seinem Bericht über die Ap vom 11.04.2007, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, die Auffassung, dass das in dem Vertrag vom 28.05.2003 vorgesehene Entgelt in Höhe von brutto 276.276,- € der USt unterliege. Die Voraussetzungen für Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG lägen insoweit nicht vor, da die Nutzung des Grundstücks bei dem Kläger verbleibe. Die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG sei ebenfalls nicht anwendbar, da weder eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung vorliege. Für die Streitjahre ergäben sich dadurch folgende Auswirkungen:
2003
2004
IV 2006
Bisher erklärte bzw. angemeldete Umsätze (Stromerzeugung)
--
1.896,- €
3.000,- €
Vereinnahmtes Entgelt für Ökopunkte brutto
126.276,- €
100.000,- €
50.000,- €
Vereinnahmtes Entgelt für Ökopunkte netto
108.858,62 €
86.206,90 €
43.103,45 €
USt mehr "Ökopunkte"
17.417,38 €
13.793,10 €
6.896,55 €
Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 23.04.2007 einen USt-Bescheid für 2004 und einen USt-Vorauszahlungsbescheid für das IV. Kalendervierteljahr 2006 sowie am 03.05.2007 einen USt-Bescheid für 2003, in denen die USt für 2003 auf 17.417,28 €, für 2004 auf -6.725,13 € und für das IV. Kalendervierteljahr 2006 auf 7.376,48 € festgesetzt wurde.
Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 18.05.2007 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass die von der Stadt B gezahlte Entschädigung für die dauerhafte Überlassung der Ökopunkte nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei sei, da der Stadt B eine persönliche Dienstbarkeit eingeräumt worden sei und er --der Kläger-- die Fläche nicht mehr eigenverantwortlich, sondern im Rahmen eines Pflegevertrages mit der Stadt B bewirtschafte. Jedenfalls unterliege die gegenüber der Stadt B erbrachte Leistung nicht dem Regelsteuersatz, sondern der Durchschnittssatzbesteuerung, da es sich um einen landwirtschaftlichen Hilfsumsatz handele. Zu den durchgeführten Ausgleichsmaßnahmen teilte der Kläger Folgendes mit: Rund um die betroffene Fläche seien Weidepfähle gesetzt worden. Die dafür benötigten Maschinen gehörten zu seinem landwirtschaftlichen Betrieb. Die Flächen seien gepflügt und geeggt worden. Anschließend sei Gras eingesät worden. Den Großteil der Arbeiten habe er selbst erledigt. Das Aufschieben des Bodens habe die Firma S übernommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen sowie die freiwillig eingegangene Verpflichtung zur Duldung der Nutzungseinschränkung seien jeweils sonstige Leistungen, die dem Regelsteuersatz unterlägen.
Der Arbeits- und Maschineneinsatz des Klägers sei im Auftrag der Stadt B gegen Entgelt (70.825,- €) erfolgt. Diese Tätigkeit sei mit der eines gewerblichen Lohnunternehmers vergleichbar. Sie stehe auch nicht in Verbindung mit der Duldung der Nutzungseinschränkung und sei daher als eigenständige Hauptleistung gesondert zu beurteilen. Da es sich nicht um eine landwirtschaftliche Dienstleistung an einen anderen Landwirt handele, falle diese Leistung nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG, sondern unterliege dem Regelsteuersatz.
Die freiwillig eingegangene Verpflichtung zur Duldung der naturschutzrechtlichen Einschränkungen stelle eine sonstige Leistung in Form der Einräumung eines Rechts dar. Der für eine Besteuerung notwendige Leistungsaustausch liege im Streitfall vor. Der Kläger erbringe eine Leistung (Duldung der Nutzungseinschränkung) gegenüber der Stadt B , wobei die Stadt nicht nur Empfänger (Vorteil: Erfüllung der Auflagen nach dem BauGB bzw. den Naturschutzgesetzen) sondern auch Verbraucher (Verwertung der Ökopunkte) dieser Leistung sei.
Die Leistung des Klägers unterliege nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. § 24 UStG sei als Ausnahmevorschrift eng und richtlinienkonform auszulegen. Die Duldung der Nutzungseinschränkung bzw. die Vergabe des Rechts auf Anlegung und Unterhaltung von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen sei --vergleichbar mit einer Lizenzvergabe-- nicht Ausfluss einer originären landwirtschaftlichen Betätigung, sondern stelle eine gewerbliche Tätigkeit dar. Die Rechtsvergabe stelle keine Erzeugertätigkeit im Sinne der Anlange A zur Sechsten EG-Richtlinie dar, da diese nur originär landwirtschaftliche Tätigkeiten abdecke. Auch eine landwirtschaftliche Dienstleistung im Sinne der Anlage B liege nicht vor, da die Vergabe von Rechten dort nicht aufgeführt werde.
Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a oder c komme ebenfalls nicht in Betracht, da die Leistung des Klägers nicht als Vermietung oder Verpachtung im Sinne der §§ 535 ff. BGB anzusehen sei. Eine Grundstücksnutzung durch die Stadt B sei nicht wirtschaftlicher Inhalt des Vertrages. Der Kläger überlasse der Stadt B nicht das Grundstück zur Nutzung, sondern räume ihr lediglich das Recht ein, auf seinem Grundstück ökologische Ausgleichsmaßnahmen durchführen zu dürfen. Dadurch werde zwar die Möglichkeit, die betreffenden Flächen zu nutzen, eingeschränkt, doch bleibe der Kläger sowohl Eigentümer als auch Nutzer des Grundstücks. Er könne das Grundstück nach § 7 Punkt 3 des Vertrages sogar an Dritte verpachten. Für eine Steuerfreiheit der von dem Kläger erbrachten Leistungen spreche auch nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.05.1995, V R 4/92. Diesem Urteil habe die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen gegen Entgelt zu Grunde gelegen. Hierauf habe sich auch die dort streitige beschränkte persönliche Dienstbarkeit bezogen. Im Streitfall sei die eingeräumte beschränkte persönliche Dienstbarkeit dagegen nicht auf die Fruchtziehung aus dem Grundstück bezogen, sondern diene der Absicherung der Forderung auf Anlage und Erhaltung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen. Mangels eines direkten Zusammenhanges der Dienstbarkeit mit dem Grundstück komme die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. c UStG daher nicht zum Tragen.
Am 12.02.2008 reichte der Kläger die USt-Erklärung für 2006 ein, in der er lediglich Umsätze aus dem Verkauf von Strom erklärte, worauf der Beklagte am 26.02.2008 einen USt-Bescheid für 2006 erließ, in dem er die Umsätze gegenüber der Erklärung um netto 44.396 € erhöhte und die USt auf 9.003,63 € festsetzte. Zur Erläuterung verwies der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008. Danach seien die Zahlung der Stadt B in Höhe von brutto 50.000,- € und die Vergütung der Pflegemaßnahmen von brutto 1.500,- € (als Nebenleistung zur Hauptleistung) als steuerpflichtige Umsätze zu erfassen.
Am 28.02.2008 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor:
Die Zahlung, die der Kläger von der Stadt B erhalten habe, sei kein steuerbarer Umsatz im Sinne des UStG. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des BFH stelle die von einem Landwirt eingegangene Verpflichtung zur Einschränkung seiner Produktion keine Dienstleistung im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Begründet werde diese Rechtsprechung damit, dass es an dem für eine Besteuerung notwendigen Leistungsaustausch fehle, wenn Zahlungen als Ausgleich für Produktionseinschränkungen (z.B. für die Aufgabe der Milcherzeugung) gewährt würden, da die USt eine Verbrauchsteuer sei und eine Produktionseinschränkung nicht zu einem Verbrauch führen könne. Auch die Finanzverwaltung gehe mittlerweile davon aus, dass Zahlungen für Produktionseinschränkungen in der Land- und Forstwirtschaft, die dem Ausgleich von Einkommensverlusten dienten, nicht der USt zu unterwerfen seien. Dies müsse für die von ihm eingegangene freiwillige Verpflichtung, auf eine intensiv ackerbauliche Nutzung des Grundstücks zugunsten einer Nutzung als extensives Grünland zu verzichten, entsprechend gelten. Die mit der Stadt B geschlossene Vereinbarung sei zudem mit dem sog. Vertragsnaturschutz vergleichbar. Im Rahmen dieser Programme verpflichteten sich Land- und Forstwirte zu bestimmten produktionseinschränkenden Bewirtschaftungsmaßnahmen und erhielten hierfür Ausgleichzahlungen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung seien diese Zahlungen als nicht steuerbare echte Zuschüsse anzusehen. Diese Beurteilung sei auf den vorliegenden Fall übertragbar. Ausgangspunkt der betreffenden Maßnahmen sei das Ziel, Produktionseinschränkungen aus naturschutzrechtlichen Gründen zu erzielen. Auf welche Art und Weise dieses Ziel erreicht und welche Formulierung konkret im Vertrag gewählt werde, könne nicht zu einer unterschiedlichen Behandlung führen. Gleiche oder vergleichbare Sachverhalte müssten auch umsatzsteuerlich gleich behandelt werden. Hinzuweisen sei in diesem Zusammenhang auch darauf, dass die Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 die Mitgliedstaaten zur Erhaltung des Grünlandes verpflichte. Das Landschaftsgesetz NRW sehe zur Umsetzung dieses Gebots gemäß §§ 2c Abs. 3, 3a vor, dass freiwillige Regelungen Vorrang vor staatlichen Eingriffen haben sollten. Es bestehe daher eine gesetzgeberische Vorgabe, Dauergrünlandflächen vorrangig durch freiwillige vertragliche Vereinbarungen zu schaffen und zu erhalten. Genau dies sei im vorliegenden Fall geschehen. Die Stadt B habe mit ihm --dem Kläger-- auf freiwilliger vertraglicher Basis eine Vereinbarung geschlossen, dass er auf die intensiv ackerbauliche Nutzung einer Fläche verzichte.
Hilfsweise werde vorgetragen, dass es sich bei den Zahlungen, die er von der Stadt B erhalten habe, um eine gemäß § 4 Nr. 12 Buchst a UStG steuerfreie Leistung handle. Der BFH habe mit Urteil vom 11.11.2004 (V R 30/04, BStBl. II 2005, 802) entschieden, dass es sich bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte um eine einheitliche sonstige Leistung handele, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei sei. Auch mit diesem Fall sei der hier zu beurteilende Sachverhalt vergleichbar. Der Kläger überlasse der Stadt B die in seinem Eigentum stehende Fläche, um dort naturschutzrechtliche Maßnahmen durchzuführen. Die Durchführung der betreffenden Maßnahmen werde durch eine Dienstbarkeit im Grundbuch abgesichert, die ihm --dem Kläger-- eine von der im Vertrag getroffenen Vereinbarung abweichende Nutzung untersage. Dabei sei hervorzuheben, dass er --der Kläger-- die wirtschaftliche Herrschaftsmacht über das Grundstück, wie in dem Strommastenurteil vorausgesetzt, nicht vollständig verliere, da er dieses als Grünland weiternutzen könne. Die Leistung des Klägers sei dabei einheitlich zu beurteilen. Dies gelte auch hinsichtlich des in dem Vertrag gesondert ausgewiesenen Aufwands für die Herstellung der Maßnahmen.
Äußerst hilfsweise werde vorgetragen, dass die Zahlungen, die er von der Stadt B erhalten habe, in den Anwendungsbereich des § 24 UStG fielen. Die Finanzverwaltung habe aufgrund des bereits genannten BFH-Urteils vom 11.11.2004 mit dem BMF-Schreiben vom 18.10.2005 eine Übergangsregelung erlassen. Danach werde bis zum 31.12.2006 nicht beanstandet, wenn Leistungen für die Überlassung von Grundstücken als Umsätze im Sinne des § 24 UStG behandelt würden.
Der Kläger beantragt,
den USt-Bescheid für 2003 vom 03.05.2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008 aufzuheben, sowie den USt-Bescheid für 2004 vom 23.04.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008 und den USt-Bescheid für 2006 vom 26.02.2008 dahingehend zu ändern, dass die USt für 2004 auf -20.519,01 € und für 2006 auf 2.107,15 € festgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Die vom Kläger angeführte Rechtsprechung des EuGH und des BFH zum Leistungsaustausch könne nicht pauschal auf den vorliegenden Fall übertragen werden. In den betreffenden Fällen hätten die Voraussetzungen für eine Dienstleistung nicht vorgelegen, da die jeweiligen Zahlenden nicht als Leistungsempfänger und damit als Verbraucher zu identifizieren gewesen seien. Die Zahlungen seien vielmehr aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erfolgt. Hingegen erhalte die Stadt B einen Vorteil (Erfüllung der Auflagen nach dem BauGB, Besitz von Ökopunkten), der auch einen Kostenfaktor in ihrer Tätigkeit bilde, aufgrund dessen sie als Empfänger einer Dienstleistung und damit als Verbraucher (Verwertung der Ökopunkte) angesehen werden könne. Vertrags- und Leistungsgegenstand sei nicht die "Produktionseinschränkung", sondern die Vergabe des Rechts, mit dem Grundstück so zu verfahren, dass die ökologische Ausgleichsmaßnahme verwirklicht werden könne. Der Vertrag des Klägers sei auch nicht mit Leistungen im Rahmen des sog. Vertragsnaturschutzes vergleichbar. In diesen Fällen erfolge ein Ausgleich nach gesetzlichen oder behördlichen Vorgaben, auf die der Landwirt keinen Einfluss habe. Im Streitfall liege dagegen ein privatrechtlicher, freiwillig eingegangener Vertrag des Klägers vor, der nicht der Umsetzung des Landschaftsgesetzes NRW diene.
Zu einer möglichen Steuerfreiheit der Umsätze aus der Rechtsvergabe nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG führt der Beklagte aus, dass die Einräumung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit nicht als eigenständige Leistung angesehen werden könne. Gegenstand des Vertrages sei die Überlassung des verselbständigten Wirtschaftsgutes "Ökopunkte". Die Ökopunkte entstünden zwar durch die Umsetzung vorgegebener Maßnahmen zum Umwelt- und Naturschutz auf Grund und Boden, jedoch erfolge mit dem Handel der Ökopunkte eine Loslösung aus der unmittelbaren Grundstücksbeziehung. Die Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit diene daher nur der formellen Absicherung der Vertragsansprüche und sei nicht wirtschaftlicher Inhalt des Vertrages.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die USt-Bescheide für 2003 vom 03.05.2007 und für 2004 vom 23.04.2007, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008, sowie der USt-Bescheid für 2006 vom 26.02.2008, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden ist, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger durch die Einräumung der in dem notariellen Vertrag vom 28.05.2003 aufgeführten Rechte an dem Grundstück und durch die Erstellung der Ausgleichsmaßnahmen zwei jeweils aus mehreren Teilelementen bestehende einheitliche Leistungen an die Stadt B ausgeführt hat, die steuerbar und steuerpflichtig sind. Der Beklagte hat auch zutreffend angenommen, dass diese Leistungen jeweils dem Regelsteuersatz unterliegen.
I.
Der Kläger hat dadurch, dass er der Stadt B das zum Teil durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gesicherte Recht eingeräumt hat, sein Grundstück für die Anlegung, künftige Erhaltung und Unterhaltung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen nach Maßgabe des Sachverständigengutachtens sowie des Schreibens der ULB vom 11.09.2002 in Anspruch zu nehmen, es jederzeit zu betreten, zu befahren und ggf. einzufriedigen, sowie die Besitz-, Abwehr- und Nachbarrechte des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszuüben, eine aus mehreren Teilelementen bestehende einheitliche Leistung an die Stadt B ausgeführt. Die Durchführung der Arbeiten an dem Grundstück stellt dagegen eine selbständige Leistung dar und ist daher umsatzsteuerlich gesondert zu beurteilen.
Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden (vgl. EuGH-Urteil vom 25.021999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973; BFH-Urteile vom 02.03.2006 V R 25/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788, vom 10.02.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109). Bei einem aus einem Leistungsbündel bestehenden Umsatz ist daher für die Frage, ob der Unternehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auf das Wesen des Umsatzes abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, BFH-Urteil vom 15.01.2009 V R 91/07 BFHE 224, 172, BStBl. II 2009, 615). Eine Leistung ist danach als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng --im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung-- zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Sie darf für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck haben, sondern sie muss das Mittel darstellen, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können (BFH-Urteil vom 15.01.2009 V R 91/07 BFHE 224, 172, BStBl. II 2009, 615).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist in der Einräumung der einzelnen Rechte an dem Grundstück eine einheitliche Leistung des Klägers zu sehen. Der Stadt B als Leistungsempfängerin kam es darauf an, alle Rechte von dem Kläger zu erwerben, die für die Anlage und dauerhafte Erhaltung der in dem Gutachten und dem Schreiben der ULB vorgesehenen ökologischen Ausgleichsmaßnahmen notwendig sind. Voraussetzung hierfür war aber nicht nur, das Grundstück des Klägers entsprechend den gutachterlichen und behördlichen Vorgaben umgestalten zu dürfen, sondern auch, den Erhalt dieser Ausgleichsflächen durch die Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit, sowie die Einräumung von Zustimmungs-, Besitz-, Abwehr-, Nachbar-, Einfriedungs- und Betretungsrechten rechtlich und tatsächlich dauerhaft abzusichern. Etwas anderes gilt dagegen für die ebenfalls in dem notariellen Vertrag vom 28.05.2003 vereinbarte erstmalige Erstellung der Ausgleichsmaßnahmen durch den Kläger. Diese Vereinbarung war aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht notwendig, um den Erfolg der Hauptleistung sicherzustellen. Die Stadt B hätte ihr Ziel, die in dem Gutachten und dem Schreiben der ULB aufgeführten Ausgleichsmaßnahmen auf dem Grundstück des Klägers umzusetzen und dauerhaft zu erhalten, ebenso gut erreichen können, wenn die Arbeiten nicht von dem Kläger, sondern von einem Dritten ausgeführt worden wären. Diese Arbeiten waren im Vergleich zur Einräumung des Rechts, die Ausgleichsmaßnahmen auf dem Grundstück des Klägers umzusetzen und dauerhaft zu erhalten, auch nicht derart nebensächlich, dass ein Durchschnittsverbraucher sie lediglich als Abrundung der in der Rechtseinräumung bestehenden Hauptleistung ansehen würde.
II.
Die Einräumung des Rechts, auf dem Grundstück des Klägers Ausgleichsmaßnahmen umsetzen und dauerhaft erhalten zu dürfen, ist steuerbar und zum Regelsteuersatz steuerpflichtig.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung unterliegen der USt die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Kläger hat eine entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Stadt B ausgeführt.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der der Senat folgt, liegt eine entgeltliche Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt, vor, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125 m.w.N.). Zudem muss der Leistungsempfänger als solcher identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2006 V R 19/05, BFHE 215, 321, BStBl. II 2007, 187). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien vertraglich verpflichtet haben, liegen die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich vor (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2008 V R 38/06, BFHE 225, 155; BStBl. II 2009, 749 m.w.N.).
Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es jedoch an einem Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein --aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen-- dient und nicht als Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber anzusehen ist. Derartige Zahlungen erfolgen zur Förderung des leistenden Unternehmers und nicht im überwiegenden Interesse des Leistungsempfängers. Ein steuerbarer Leistungsaustausch liegt aber auch bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen grundsätzlich vor, wenn die Zahlungen erfolgen, um von dem Zahlungsempfänger bestimmte in einem gegenseitigen Vertrag vereinbarte Leistungen zu erhalten (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 und vom 18.12.2008 V R 38/06, BFH/NV 2009, 1328).
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger der Stadt B das Recht, auf seinem Grundstück ökologische Ausgleichsmaßnahmen durchführen zu dürfen, gegen Entgelt eingeräumt. Anders als in den von dem Kläger genannten Fällen, in denen Vergütungen oder Prämien von öffentlichen Stellen an Landwirte zur Verringerung ihrer landwirtschaftlichen Produktion (z.B. Stilllegung von Ackerflächen, Rodung von Obstbäumen, Aufgabe der Milcherzeugung) oder aus Gründen des Naturschutzes (z.B. Vertragsnaturschutz nach EU-Förderprogrammen, vgl. z.B. OFD Karlsruhe vom 25.08.2011 S 7200; Ausgleichszahlungen an Landwirte für Nutzungseinschränkungen in Wasserschutzgebieten) gezahlt wurden, ist vorliegend die Stadt B als individualisierbarer Leistungsempfänger auszumachen, dem aufgrund des notariellen Vertrages vom 28.05.2003 und dessen Umsetzung konkrete Vorteile zugewendet werden, die als Kostenfaktor zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führen können. Die Stadt B wendet dem Kläger die vertraglich vereinbarten Geldbeträge nicht aus volkswirtschaftlichen, strukturpolitischen oder allgemeinpolitischen Gründen zu, sondern weil sie die von dem Kläger gegen die Zahlung des Entgelts zur Verfügung gestellten Flächen benötigt, um ihre aufgrund konkreter Baumaßnahmen bestehenden Pflichten nach dem Baugesetzbuch und dem Bundesnaturschutzgesetz erfüllen zu können. Die dadurch entstehenden Kosten können zudem auf die Grundstückseigentümer umgelegt werden und verteuern somit die jeweiligen Bauvorhaben (vgl. § 135a BauGB).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Einräumung des Rechts, auf dem Grundstück des Klägers Ausgleichsmaßnahmen umsetzen und dauerhaft erhalten zu dürfen, auch nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der USt befreit.
§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG befreit die "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" und beruht auf der insoweit wortlautgleichen Bestimmung des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Die Begriffe Vermietung und Verpachtung von Grundstücken verweisen daher nicht auf die §§ 535 ff. BGB, sondern stellen eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts dar, die als Tatbestandsmerkmale einer USt-Befreiungsvorschrift eng auszulegen sind (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 06.12.2007 C-451/06, Walderdorff, Slg 2007, I-10637 Rn. 16, 18 m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist wesentliches Merkmal dieser gemeinschaftsrechtlichen Begriffe "Grundstücksvermietung" bzw. "Grundstücksverpachtung", dass dem Mieter (Pächter) vom Vermieter (Verpächter) eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 12.06.2003 C-275/01, Sinclair Collis Ltd., Slg. 2003, I-5965 Rdnrn. 22, 25; vom 03.03.2005 C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, Slg. 2005, I-1527, Rdnrn. 27, 30; vom 06.12.2007 C-451/06, Walderdorff, Slg 2007, I-10637 Rn. 17; BFH-Urteile vom 24.01.2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, vom 12.05.2011 V R 50/10, BFH/NV 2011, 1407).
Im Streitfall räumt der Kläger der Stadt B das Recht, auf seinem Grundstück ökologische Ausgleichsmaßnahmen anlegen und erhalten zu dürfen, aber nicht auf Zeit, sondern dauerhaft ein. Gemäß § 4 Abs. 1 des notariellen Vertrages ist die das Grundstück betreffende Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Stadt B weder zeitlich befristet noch (ordentlich) kündbar. Sie ist zudem durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit zugunsten der Stadt B gesichert, sodass sie auch für künftige Grundstückseigentümer bindend ist. Anders als in dem von dem Kläger angeführten "Strommastenurteil" des BFH (BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl. II 2005, 802), sind die Nutzungseinschränkungen, die sich für den Kläger aus dem notariellen Vertrag ergeben, auch nicht nur geringfügiger Natur. Der Kläger kann das bisher intensivlandwirtschaftlich als Ackerfläche genutzte Grundstück aufgrund der mit der Stadt B getroffenen Vereinbarungen dauerhaft nur noch extensiv als Weideland unter Berücksichtigung der Vorgaben des Feuchtwiesenschutzprogrammes sowie der weiteren sich aus dem Sachverständigengutachten und dem Schreiben der ULB ergebenden Vorgaben nutzen. Zudem kann das Grundstück gemäß § 7 Abs. 3 des notariellen Vertrages künftig nur noch mit Zustimmung der Stadt B an Dritte verpachtet werden. Der Kläger und seine Rechtsnachfolger verlieren aufgrund der mit der Stadt B getroffenen Vereinbarungen somit dauerhaft das Recht, das Grundstück wie ein Eigentümer zu nutzen bzw. Dritten eine solche Nutzungsmöglichkeit einräumen zu können. Der damit verbundene endgültige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht über das Grundstück ist mit dem Wesen der Vermietung und Verpachtung als zeitlich beschränkte Gebrauchsüberlassung aber nicht vereinbar.
Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist zwar u.a. die Bestellung und Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken von der USt befreit, doch kommt der zugunsten der Stadt B bestellten Grunddienstbarkeit --wie bereits dargelegt-- keine eigenständige umsatzsteuerliche Bedeutung zu, da sie nur der Absicherung der für die Anlage und Erhaltung der Ausgleichsmaßnahmen notwendigen Rechte an dem Grundstück dient.
Die Einräumung der für die Anlage und Erhaltung der Ausgleichsmaßnahmen notwendigen Rechte an dem Grundstück unterliegt nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern dem Regelsteuersatz.
Zwar findet die Durchschnittssatzbesteuerung nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 1 UStG grundsätzlich auf alle "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" Anwendung. Bei richtlinienkonformer Auslegung unterfallen der Vorschrift des § 24 UStG jedoch neben den Umsätzen aus der Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte nur landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne des Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich in Verbindung mit Anhang B der Richtlinie 388/77/EWG (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2011 XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl. II 2011, 772). Bei Anwendung des Art. 25 der Richtlinie 388/77/EWG ist zu beachten, dass die Vorschrift als Ausnahme von der Regelbesteuerung eng auszulegen ist (vgl. EuGH-Urteil vom 26.05.2005, C-43/04 "Stadt Sundern", Slg 2005, I-4491, BFH/NV 2005 Beilage 4, 320; BFH-Urteil vom 13.08.2008, XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216) Unerheblich ist insbesondere, wie die durch die betreffenden Leistungen erzielten Einkünfte nach den einkommensteuerrechtlichen Regelungen zu beurteilen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 24.09.2009, XI B 30/09, BFH/NV 2010, 72).
Landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne des Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich Richtlinie 388/77/EWG sind die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder fischwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden. Von Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG werden erfasst "Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:
Die Einräumung von Rechten an einem Grundstück wird in diesem Katalog nicht genannt. Sie gehört auch nicht zu den Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen (vgl. zur Vermietung und Verpachtung von Grundstücken BFH-Urteil vom 25.11.2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl. II 2005, 896). Dies gilt erst Recht, wenn der Leistungsempfänger nicht die Absicht hat, das betreffende Grundstück landwirtschaftlich zu nutzen.
III.
Die erstmalige Erstellung der Ausgleichsmaßnahme gegen die Zahlung von Aufwendungsersatz ist eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung.
Diese Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz. § 24 UStG findet keine Anwendung.
Die Tätigkeiten, die zur Erstellung der Ausgleichsmaßnahmen erforderlich waren, werden mit Ausnahme der Einsaat von Gras nicht im Dienstleistungskatalog des Anhangs B der Richtlinie 388/77/EWG aufgeführt. Die Einsaat des Grases ist jedoch im Streitfall nur ein Teilelement der einheitlich zu beurteilenden Dienstleistung "Erstellung der Ausgleichsmaßnahmen", das im Vergleich zu den umfangreichen Erdarbeiten (Zerstörung der Drainagen, Abtragung des nährstoffhaltigen Bodens, Anlage eines Kleingewässers und zweier Blänken) von untergeordneter Bedeutung und somit für die Gesamtleistung nicht prägend ist. Zwar ist der Leistungskatalog in Anhang B nicht abschließend ("insbesondere"), sodass prinzipiell auch dort nicht genannte Dienstleistungen unter § 24 UStG fallen können. Allerdings setzt Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich in Verbindung mit Anhang B der Richtlinie 388/77/EWG voraus, dass die betreffende Dienstleistung "normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion" beiträgt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall aber nicht erfüllt. Die zur Erstellung der Ausgleichsmaßnahmen notwendigen Tätigkeiten, insbesondere die umfangreichen Erdarbeiten, sind für einen landwirtschaftlichen Betrieb untypisch und tragen nicht zur landwirtschaftlichen Produktion bei. Zudem hat der Kläger einen Teil der Arbeiten (Aufschieben des Bodens) von einem Dritten (Firma S ) erledigen lassen, sodass die betreffenden Leistungen auch nicht --wie von Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich Richtlinie 388/77/EWG ebenfalls gefordert-- nur von "einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte" ausgeführt worden sind. Im Übrigen kann eine landwirtschaftliche Dienstleistung nur dann angenommen werden, wenn die Dienstleistung gegenüber einem landwirtschaftlichen Erzeuger erbracht wird (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.1998, V R 48/98, BFHE 187, 352, BStBl II 1999, 150; Stadie, UStG, § 24 Rdn. 24; Windecker in Plückebaum/Malitzki, UStG, § 24 Rdn. 153), was hier ebenfalls nicht der Fall ist.
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UStG
§ 8a BNatSchG
§ 1 BauGB
§ 1a BauGB
§ 903 BGB
§ 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 BauGB
§ 4 Nr. 12 UStG
§ 24 des Umsatzsteuergesetzes