Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-22, Aktenzeichen 7 K 2297/14 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2016:0622.7K2297.14E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Überschuss des Klägers aus seiner selbständigen Tätigkeit in Turkmenistan steuerfrei ist.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Elektroingenieur, seinen Gewinn ermittelt er durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG.
Im Streitjahr erzielte der Kläger einen Gewinn in Höhe von xxxxxx €. Davon entfiel ein Teilbetrag in Höhe von yyyyy € auf eine vom Kläger im Auftrag der Firma S. O. (Deutschland) betreute Inbetriebnahme von zwei Zementfabriken in Turkmenistan. Zum einen war der Kläger in der Zeit vom 15.11.2011 bis zum 04.04.2012 und vom 25.04.2012 bis zum 26.05.2012 bei der Inbetriebnahme der Zementfabrik mit dem Auftragskennwort „A.“ tätig und zum anderen begleitete er in der Zeit vom 28.08.2012 bis zum 14.12.2012 die Inbetriebnahme der Zementfabrik mit dem Auftragskennwort „B.“ als leitender Ingenieur in Turkmenistan. Die Baustellen „A.“ und „B.“ lagen in Turkmenistan weit auseinander. Die Baustelle A. befand sich am Kaspischen Meer und die Baustelle B. am Rande des Hochgebirges zu Afghanistan. Der Kläger war auf den Baustellen insbesondere verantwortlich für den Signalaustausch zum zentralen Leitsystem, die Kundenausbildung und die Fehlerbehebung während der Inbetriebnahme der Werke. Die Firma S. O. (Deutschland) wiederum war Kunde des türkischen Konzerns O., der die Zementwerke schlüsselfertig für den Staatskonzern U. (Turkmenistan) gebaut hat.
In seiner Steuererklärung für das Streitjahr vertrat der Kläger die Auffassung, dass die Einkünfte aus der Tätigkeit in Turkmenistan in Höhe von yyyyy € in Deutschland steuerfrei seien.
Der Beklagte folgte dem nicht und unterwarf den gesamten Gewinn in Höhe von xxxxxx € im Einkommensteuerbescheid 2012 vom 14.05.2014 der Besteuerung. Zur Begründung führte er aus, dass der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zustehe. Im Tätigkeitsstaat habe keine Betriebsstätte vorgelegen, da die Bauausführung/Montage weniger als 12 Monate gedauert habe.
Hiergegen legten die Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Der Kläger habe sich in der Zeit vom 15.11.2011 bis zum 14.12.2012 mit Unterbrechungen zur Inbetriebnahme von Zementwerken in Turkmenistan aufgehalten. Während der kompletten Zeit habe er vor Ort ein Büro eingerichtet gehabt. Er verweist hierzu auf zwei Bescheinigungen der Firma S. O. vom 26.11.2013 wonach ihm sowohl beim Projekt „A.“ als auch beim Projekt „B.“ jeweils auf der Baustelle ein Büro zur Verfügung gestanden habe (Bl. 46, 47 der Klageakte). Es habe daher eine Betriebsstätte in Turkmenistan bestanden, so dass die Einkünfte in Turkmenistan und nicht in Deutschland steuerpflichtig seien.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2014 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Im Streitfall liege eine Bauausführung/Montagetätigkeit vor, da hierunter auch die vorliegende Inbetriebsetzung falle. Bei einer Bauausführung/Montage liege aber nur dann eine Betriebsstätte vor, wenn deren Dauer 12 Monate überschreite. Dies sei im Streitfall aber nicht gegeben.
Mit der am 21.07.2014 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Art. 4 Abs. 2 des DBA sei auf den Kläger nicht anzuwenden, da nicht er, sondern die Firma S. O. eine Bauausführung bzw. Montage der Zementanlagen vorgenommen habe. Auch sei Art. 4 Abs. 3 a) DBA nicht einschlägig, da die Tätigkeit des Klägers über eine bloße Bauaufsicht hinausgegangen sei. Der Kläger habe vielmehr eine normale Betriebsstätte im Sinne des Art. 4 Abs. 1 des DBA während seines Aufenthaltes in Turkmenistan unterhalten, so dass eine Besteuerung in Deutschland gem. Art. 19 Abs. 1 a) des DBA nach der Freistellungsmethode durchzuführen sei.
Die Kläger haben schriftsätzlich sinngemäß beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 14.05.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um yyyyy € niedriger festgesetzt werden.
Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.
Die Beteiligten haben im Erörterungstermin am 27.04.2016 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheidet, hat keinen Erfolg.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2012 vom 14.05.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 18.06.2014 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit in Turkmenistan in Höhe von yyyyy € zu Recht in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen.
Der Kläger hat seinen Wohnsitz in Deutschland und er unterliegt deshalb gem. § 1 Abs. 1 EStG mit seinem Welteinkommen der unbeschränkten Steuerpflicht. Er ist auch gem. Art. 1 Abs. 1, 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Union der Sozialistischen Sowjetrepubliken zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom Einkommen und vom Vermögen, das mit Turkmenistan fortgilt (DBA-TKM), in Deutschland ansässig.
Die vom Kläger in Turkmenistan erzielten Einkünfte in Höhe von yyyyy € unterfallen der Besteuerung der Bundesrepublik Deutschland, da der Kläger in Turkmenistan keine eigene Betriebsstätte begründet hat.
Gem. Art. 5 Abs. 1 Satz 1 DBA-TKM können Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat nur dann besteuert werden, wenn diese Person ihre Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Betriebsstätte ist gem. Art. 4 Abs. 1 DBA-TKM jede feste Einrichtung, durch die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person ihre Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat ganz oder teilweise ausübt. Eine Bauausführung oder Montage ist gem. Art. 4 Abs. 2 DBA-TKM jedoch nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Nicht als Betriebsstätte gilt hingegen die bloße Aufsicht über die Durchführung von Bau- und Montagearbeiten, Art. 4 Abs. 3 a) DBA-TKM.
1. Die Dienstleistung des Klägers in Form der Inbetriebnahmeleistungen, die im Wesentlichen Überwachungselemente und ein spezielles technisches Know-how des Klägers beinhaltete, ist – entgegen der Auffassung des Beklagten – ebenso wie reine Planungs- und Überwachungsarbeiten nicht als Montage im Sinne des Art. 4 Abs. 2 DBA-TKM zu beurteilen (vgl. FG Düsseldorf, Urt. vom 03.07.2002 – 13 K 4044/99).
Zwar gehören auch Testlauf und Inbetriebsetzung einer montierten Maschine oder einer Großanlage als unselbständiger Teil dann zur Gesamtmontage der Anlage, wenn sie vom Werklieferer oder unter Mitwirkung des Werklieferers (durch Subunternehmer) durchgeführt werden (BFH, Urt. vom 21.04.1999 – I R 99/97, BStBl II 1999, 694).
An der nötigen Erfüllung der Voraussetzungen einer Montage im Sinne des Art. 4 Abs. 2 DBA-TKM fehlt es jedoch beim Kläger als Subunternehmer, wenn dieser – wie im Streitfall – lediglich die Leistung der Inbetriebnahme von Anlagen isoliert gegenüber der Firma S. O. schuldet. Diese technische Dienstleistung ist dann – ebenso wie eine Bauüberwachung – isoliert zu betrachten und stellt keine Montage dar (FG Düsseldorf, Urt. vom 03.07.2002 – 13 K 4044/99; Wassermeyer, in: Wassermeyer, 108. Erg.-Lfg. 2009, Art 5 MA, Rdn. 114 ff.).
2. Die Inbetriebnahmeleistung des Klägers stellt somit lediglich eine isolierte Dienstleistung dar, die nur unter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-TKM eine Betriebsstätte begründen könnte (Wassermeyer, in: Wassermeyer, 108. Erg-Lfg. 2009, Art 5 MA, Rdn. 117; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rdn. 61).
a) Eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA-TKM ist eine feste Geschäftseinrichtung, die von einer gewissen Dauer ist und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (BFH, Urt. vom 02.04.2014 – I R 68/12, BStBl II 2014, 875; Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rdn. 12, 16).
Der Unternehmer muss eine Rechtsposition innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Ob die Rechtsposition auf Eigentum oder auf entgeltlicher bzw. unentgeltlicher Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes oder einer Grundstücksfläche im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche Mitbenutzung eines Raumes oder einer Grundstücksfläche begründen für sich genommen noch keine Betriebsstätte (BFH, Urt. vom 16.05.1990 – I R 113/87, BStBl II 1990, 983; BFH, Urt. vom 03.02.1993 – I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462; BFH, Beschluss vom 12.09.2000 – III B 48/99). Dabei ist eine Würdigung aller Umstände des Einzelfalles vorzunehmen (BFH, Urt. vom 07.06.2000 – III R 9/96, BStBl II 2000, 592; BFH, Beschluss vom 12.09.2000 – III B 48/99).
Keine ausreichende Verfügungsmacht liegt vor, wenn ein Auftraggeber einem Unternehmen lediglich die Benutzung von Räumlichkeiten zur Abwicklung eines Planungs- und Überwachungsauftrags oder für die Ausführung bestimmter Arbeiten zur Verfügung stellt (Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 5 Rdn. 17; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 12 Rdn. 14; FG Hessen, Urt. vom 08.03.1973 – IV 784/68, EFG 1973, 496; FG Rheinland-Pfalz, Urt. vom 25.04.1985, EFG 1985, 593; FG Düsseldorf, Urt. vom 24.06.1992 – 13 K 560/88, EFG 1993, 42; FG Düsseldorf, Urt. vom 03.07.2002 – 13 K 4044/99).
Ferner darf die Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen nicht nur vorübergehend sein, es muss eine besondere Verwurzelung der Arbeit mit dem Ort der Ausübung bestehen. Nach herrschender Auffassung ist die maßgebliche Zeitspanne mit mindestens 6 Monaten anzusetzen (BFH, Urt. vom 19.05.1993 – I R 80/92, BStBl II 1993, 655; Musil, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 12 Rdn. 15; Buciek, in: Beermann/Gosch, AO, § 12 Rdn. 10; ders., DStZ 2003, 139 (140)).
b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger seine Tätigkeit nicht durch eine Betriebsstätte in Turkmenistan ausgeübt.
Allein die Tatsache, dass dem Kläger auf den Baustellen jeweils ein Büroraum zur Benutzung überlassen worden ist, begründet noch keine Betriebsstätte. Der Kläger hatte hinsichtlich der ihm überlassenen Büroräume keine Rechtsposition inne, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne Weiteres hätte entzogen werden oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne Weiteres hätte verändert werden können. Der Kläger selbst konnte sich auf Nachfrage nicht erinnern, ob ihm die jeweiligen Büroräume von einem Mitarbeiter der Firma U. oder von der Firma O. zugewiesen wurden. Der Kläger hatte keinen rechtlichen Anspruch auf die Räumlichkeiten, diese hätten ihm jederzeit – auch ersatzlos – wieder entzogen werden können. Vertragliche Beziehungen bestanden nur zwischen dem Kläger und der Firma S. O.. Dem Kläger wurde lediglich, wie auch den anderen am Bau beteiligten Firmen, für seinen Inbetriebnahmeauftrag (unentgeltlich) ein Büro zur Verfügung gestellt. Ihm wurde daher nicht mehr zur Verfügung gestellt, als zur reibungslosen Abwicklung seiner Aufträge erforderlich war (vgl. FG Düsseldorf, Urt. vom 03.07.2002 – 13 K 4044/99).
Die Nutzung des Büros erfolgte zudem nur vorübergehend, da die Aufenthalte auf den Baustellen A. und B. jeweils weniger als sechs Monate andauerten. Eine Zusammenrechnung der Aufenthaltszeiten scheidet aus, da die beiden Baustellen örtlich sehr weit auseinander lagen. Es fehlt mithin auch an der zur Begründung einer Betriebsstätte erforderlichen hinreichenden örtlichen Verwurzelung der Arbeit mit dem Ausübungsort.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abs. 3 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 694
BStBl II 2014, 875
BStBl II 1990, 983
BStBl II 1993, 462
BStBl II 2000, 592
EFG 1973, 496
EFG 1985, 593
EFG 1993, 42
BStBl II 1993, 655
13 K 4044/99
I R 99/97
I R 68/12
I R 113/87
III B 48/99
III R 9/96
13 K 560/88
I R 80/92