Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-04-27, Aktenzeichen 11 K 13/04

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist in den Veranlagungszeiträumen 1995 - 1998 die Anwendbarkeit der Nutzungswertbesteuerung.
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Die Kläger wohnen in einem 1986 fertiggestellten Zweifamilienhaus in B. Laut Anerkennungsbescheid für steuerbegünstigte Wohnungen des Bürgermeisteramts B vom 03. September 1986 hatte die im Untergeschoss gelegene Einliegerwohnung im Zeitpunkt der Fertigstellung eine Wohnfläche von 26,49 qm und die von den Kläger zu eigenen Wohnzwecken genutzte Hauptwohnung im Erd- und Untergeschoss eine Wohnfläche von 153,09 qm. Dem lag eine Wohnflächenberechnung des Architekten vom 15. Juli 1985 zugrunde.
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Die Einliegerwohnung wurde von den Klägern von 1986 bis Mitte 1996 und dann wieder ab dem 01. Februar 1998 vermietet. Für die Veranlagungszeiträume 1986 bis einschließlich 1997 führte das Finanzamt (FA) daher hinsichtlich der von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung antragsgemäß eine Nutzungswertbesteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 21 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) durch. Die Wohnfläche der Wohnung berücksichtigte es dabei aufgrund der von den Klägern ursprünglich gemachten Angaben jeweils mit 168 qm.
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Mit Einkommensteuerbescheiden für 1995 vom 16. April 1996, 1996 vom 7. März 1997 und 1997 vom 13. März 1998 wurden die Einkommensteuerschulden auf 73.116 DM (1995), 88.936 DM (1996) bzw. 80.934 DM (1997) festgesetzt. Aufgrund einer von den Klägern am 20. April 1998 bei der Bewertungsstelle eingereichten Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes auf den 01. Januar 1998 erhielt die zuständige Veranlagungsstelle beim FA nachträglich davon Kenntnis, dass die Kläger bereits im Kalenderjahr 1994 das Dachgeschoss ihres Zweifamilienhauses zu zwei Kinderzimmern und einem Studio ausgebaut und seither ebenfalls zu eigenen Wohnzwecken genutzt hatten. Die Wohnfläche des Dachgeschosses betrug 81,14 qm. Nach einer Wohnflächenberechnung des Architekten vom 11. Februar 1999 hatte die bisherige Wohnung im Erd- und Untergeschoss eine Wohnfläche von 163,92 qm, sodass die Gesamtwohnfläche in der eigengenutzten Wohnung seit dem Ausbau des Dachgeschosses hiernach 245,06 qm beträgt.
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Das FA vertrat die Auffassung, dass mit dem Ausbau des Dachgeschosses die Voraussetzungen für das Fortführen der Nutzungswertbesteuerung nicht mehr gegeben seien und änderte die Einkommensteuerveranlagungen 1995 - 1997 soweit, als es bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur noch die Einnahmen aus der vermieteten Einliegerwohnung und die hierauf anteilig entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigte. Mit den insoweit geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1995, 1996 und 1997, jeweils vom 19. Juli 1999, wurden die Einkommensteuerschulden für 1995 auf 99.246,00 DM, die für 1996 auf 108.054,00 DM und die für 1997 auf 105.708,00 DM festgesetzt. Bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1998 verfuhr das Finanzamt entsprechend. Die Einkommensteuerschuld für 1998 wurde mit Bescheid vom 19. Juli 1999 auf 104.148,00 DM festgesetzt.
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Mit ihren hiergegen gerichteten Einsprüchen ließen die Kläger vortragen, dass in der bisher genutzten Wohnung im Erd- und Untergeschoss bauliche Änderungen nicht erfolgt seien. Das Dachgeschoss sei bei Fertigstellung des Hauses bereits für den endgültigen Ausbau vorbereitet gewesen. So seien die Fenster, der Estrich und Dachisolierung schon vorhanden gewesen. Die Heizungs- und Elektroleitungen seien ebenfalls nach oben geführt worden. Der Zugang zum Dachgeschoss erfolge unverändert über eine schon vor dem Ausbau vorhandene Treppe. Es sei daher festzustellen, dass im oder am Haus keine substanziellen Veränderungen vorgenommen worden seien, insbesondere auch keine zusätzliche Verbindung zwischen der Wohnung und den Dachgeschossräumen hergestellte worden sei.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 1999 wies das Finanzamt die Einsprüche zurück. Die Möglichkeit, die Nutzungswertbesteuerung übergangsweise fortzuführen, sei aus Gründen des Vertrauensschutzes in das Gesetz aufgenommen worden. Die Inhaber von Wohnungen im eigenen Hause sollten nicht übergangslos den für sie nachteiligen Folgen der Konsumgutlösung unterworfen werden. Dieses Vertrauen auf den Fortbestand der bis 1986 geltenden Rechtslage sei aber nicht mehr schutzwürdig, wenn ein Steuerpflichtiger seine die Voraussetzungen der Übergangslösung erfüllende Wohnung dadurch aufgebe, dass er sie in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 durch entsprechende Umbaumaßnahmen mit einer nicht durch die Übergangsregelung begünstigten Wohnung zusammenfasse und dadurch eine neue Wohnung schaffe oder die selbstgenutzte Wohnung so verändere, dass sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen sei. Dies sei bei einem Dachgeschossausbau z. B. dann der Fall, wenn die bisher vorhandene Wohnung durch die Ausbaumaßnahmen wesentlich vergrößert werde und somit eine "neue" Wohnung entstanden sei. Eine wesentliche Erweiterung in diesem Sinne sei dabei bei einer Vergrößerung der Wohnfläche um mehr als 20 vom 100 anzunehmen, was hier vorliege.
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Mit ihrer Klage lassen die Kläger im Wesentlichen Folgendes vortragen: Die eigengenutzte Wohnung im Erdgeschoss bzw. im Untergeschoss sei durch den Ausbau des Dachgeschosses unverändert geblieben. Der Zustand vor Ausbau und nach Ausbau sei vom Grundriss her identisch, d. h. Zwischenwände, Fenster usw. seien bereits vorhanden gewesen. Auch seien sämtliche Grundinstallationen in den Dachgeschossbereich hinein bereits beim Bau des Hauses verlegt worden. Dies alles ergebe sich aus den dem Gericht vorliegenden Bauplänen, auf die verwiesen wird.
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Im Wesentlichen seien nur folgende Innenausbaumaßnahmen erfolgt: Der Dachuntersicht seien Nut- und Federbretter angebracht worden. Die grundgeputzten Kniestöcke seinen verschalt und eine Rauputz hierauf angebracht worden außerdem sei der Anschluss an den Treppenhausverputz erfolgt. Bei den Fenstern hätten sich keine Veränderungen ergeben. Auf den vorhandenen Estrich seien lediglich Teppichböden verlegt worden. Durch die Innenausbaumaßnahmen sei keine Wasserversorgung installiert worden. Es gebe im Dachgeschossbereich keine Nasszelle, d. h. weder Bad, WC oder Dusche. Die Stromversorgung im Dachgeschoss sei über bereits vorverlegte sogenannte "Ziehdosen" erfolgt.
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Durch den Innenausbau seien letztlich zwei Kinderzimmer im Dachgeschoss mit einer Gesamtfläche von 32,67 qm entstanden. Ein von der Finanzverwaltung so genanntes Studio sei nicht eingebaut worden. Dieser Raum habe sich vielmehr automatisch durch "Aktivierung", d. h. durch Nutzungszuführung nach Bewohnbarmachung der Kinderzimmer ergeben und die mit 48,47 qm als reine Verkehrsfläche (Diele), um die Kinderzimmer und den Speicher zu erreichen. Der Ausbau hier habe sich auf das Aufbringen eines Teppichbodens beschränkt. Für die vorgenannten Innenausbaumaßnahmen hätten sich Kosten in Höhe von insgesamt 31.712,32 DM erheben. Diese Kosten seien steuerlich nicht geltend gemacht worden, da es sich um steuerlich nichtrelevante Maßnahmen im Rahmen der "Konsumgutlösung" gehandelt habe. Es entfalle insoweit auch der Ansatz einer Eigenmiete.
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Aus alledem ergebe sich, dass die Identität der bisher eigengenutzten Wohnung nicht verloren gegangen sei. Die Schutzvorschriften des § 52 Abs. 21 EStG seine anzuwenden. Die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswertes als Überschuss des Mietwertes über die Werbungskosten lägen vor, wobei hinsichtlich der zusätzlichen im Dachgeschoss umqualifizierten Flächen zu Wohnflächen insoweit die Rechtsfolgen der "Konsumgutlösung" eintreten.
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Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 27. Juni 2000, vom 03. April 2003 und vom 29. September 2003 hingewiesen.
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Die Kläger stellen den Antrag,
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unter Änderung der streitigen Einkommensteuerbescheide und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung die Einkommensteuerschulden um insgesamt 116.258,00 DM herabzusetzen.
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Das Finanzamt beantragt
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Klagabweisung.
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Ergänzend zu den Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung trägt es noch folgendes vor: In dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. Mai 2002 (IX R 80/00, BFH/NV 2002, 1427) habe dieser entschieden, dass eine Erweiterung der selbstgenutzten Wohnung um 21 v.H. ihrer bisher genutzten Fläche lediglich von untergeordneter Bedeutung sei und daher die Anwendung der Nutzungswertbesteuerung auf die Erweiterungen nicht ausschließe. Darüber hinaus habe er jedoch dargelegt, dass das Fortführen der Nutzungswertbesteuerung dann entfalle, wenn der Steuerpflichtige seine selbstgenutze Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 so verändere, dass sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen sei. An der Identität der begünstigten Wohnung fehle es, wenn sich durch den Umbau ihre bauliche Struktur, z. B. wegen einer abweichenden Geschossaufteilung oder wegen des Einbeziehens einer anderen Wohnung, ändere.
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Dies sei im Streitfall jedoch gegeben, da nach dem Ausbau die Wohnung Räume in drei Geschossen und nicht mehr nur wie bisher in zwei Geschossen umfasse, so dass die Wohnung nicht nur erweitert, sondern auch in ihrer baulichen Struktur verändert worden sei. Außerdem komme hier hinzu, dass die Wohnfläche der selbstgenutzten Wohnung von den Klägern nicht um 21 vom 100 sondern rund 50 vom 100 erweitert worden sei.
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Im Übrigen wird auf die Schriftsätze des Finanzamts vom 11. März 2003, 15. September 2003 und 22. Oktober 2003 verwiesen.
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Mit Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 22. November 2000 wurde der vorangegangene Bescheid aus hier nicht interessierenden Gründen geändert und die Einkommensteuerschuld auf 98.752,00 festgesetzt.
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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Die Nutzungswertbesteuerung kann im Rahmen der großen Übergangslösung (§52 Abs. 21 Satz 2 EStG) in den Streitjahren nicht fortgeführt werden, da die Erweiterung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Wegen der Begründung bezieht sich das Gericht zunächst auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 20. Dezember 1999, die es für zutreffend hält (§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung (FGO)).
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Ergänzend hierzu wird auf Folgendes hingewiesen: An der Identität der begünstigten Wohnung mit der bereits im Veranlagungszeitraum 1986 vorhandenen Wohnung fehlt es nach der vom erkennenden Gericht geteilten Auffassung des BFH immer dann, wenn eine zusätzlich geschaffene Wohnfläche die bisher genutzte Wohnung "wesentlich" vergrößert oder wenn der Steuerpflichtige seine selbstgenutzte Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 so verändert, dass sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen ist. Hieran fehlt es zum Beispiel dann, wenn sich durch den Umbau ihre bauliche Struktur - z. B. wegen einer abweichenden Geschossaufteilung - ändert (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 IX R 80/00, BFH/NV 2002, 1427 mit weiteren Nachweisen).
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In vorgenannter Entscheidung stellt der BFH fest, dass eine Wohnflächenvergrößerung um 20,9 v. H. hierfür jedenfalls nicht genügt und somit keine "wesentliche" Vergrößerung darstellt, wobei er ausdrücklich die Frage unbeantwortet lässt, ab welcher Größenordnung eine zusätzlich geschaffene Wohnfläche "wesentlich" im oben genannten Sinne ist. Den von ihm zitierten Entscheidungen ist allerdings zu entnehmen, dass dies auch bei einer Wohnflächenvergrößerung von 35 v.H. nicht genügt (so BFH-Urteil vom 5. August 1992 X R 23/92, BFH/NV 1993, 22).
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Im Streitfall hat sich die Wohnfläche der in Betracht kommenden eigengenutzten Wohnung - nicht auf die eventuelle, hier jedoch nicht vorliegende erhebliche Veränderung des "Hauses", sondern nur auf die der "Wohnung" im eigenen Hause kommt es an (BFH-Urteil vom 13. August 1996 IX R 9/95, BStBl II 1997, 43) - dagegen in deutlich größerem Umfang verändert. Nach den eigenen Angaben der Kläger gegenüber dem Bürgermeisteramt B im Jahre 1986 betrug die Wohnfläche der von ihnen eigengenutzten Wohnung im Untergeschoss und Erdgeschoss des Hauses 153,09 qm². Die unstreitig sich auf 81,14 qm² belaufende Vergrößerung der Wohnfläche im Dachgeschoss des Hauses stellt somit eine solche von 53 v.H. dar. Selbst unter Berücksichtigung der Wohnflächenberechnung des Architekten der Kläger vom 11. Februar 1999, der eine Fläche im Untergeschoss und Erdgeschoss des Hauses von 163,92 qm² ermittelte, liegt die Vergrößerung somit immer noch bei 49,5%.
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Wenn auch das erkennende Gericht dazu neigt, bereits bei einer Wohnflächenvergrößerung von nahezu bzw. mehr als 50 v.H. von einer wesentlichen auszugehen und die gesamte Wohnung somit nicht mehr in die Übergangslösung einzubeziehen, ist im Streitfall letztendlich ausschlaggebend der weitere Umstand, dass zu der erheblichen Wohnflächenerweiterung eine Strukturänderung der Wohnung hinzugetreten ist. Diese beiden Umstände lassen in der Gesamtbetrachtung das Gericht nicht daran zweifeln, dass die selbstgenutzte Wohnung der Streitjahre nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen ist. Die bauliche Struktur einer Wohnung wird durch die Anzahl bzw. die Lage der Räume zueinander sowie dadurch geprägt, auf welche Stockwerke sich diese Räume eventuell verteilen. Selbst wenn die zur Wohnung hinzugekommenen Räume bereits zuvor in dem Haus vorhanden gewesen sind, gehörten sie doch zweifellos nicht zu der streitigen Wohnung. Die Räume der eigengenutzten Wohnung haben sich ursprünglich über das Untergeschoss und Erdgeschoss, d. h. über zwei Stockwerke, später dann jedoch über drei Stockwerke verteilt, was zu einer Änderung der baulichen Struktur geführt hat (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002, a.a.O.).
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Dass lediglich relativ geringe Ausbau- bzw. Umbaukosten angefallen sind, um die Einbeziehung der Dachgeschossräume in die eigengenutzte Wohnung zu ermöglichen, ändert an vorstehenden Überlegungen nichts.
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Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben, sodass die Kosten des Verfahrens den Klägern nach § 135 Abs. 1 FGO auferlegt werden mussten.
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Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 52 Abs. 21 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 52 Abs. 21 EStG
§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1427
BFH/NV 1993, 22
BStBl II 1997, 43
IX R 80/00
02 IX R 80/00
X R 23/92
96 IX R 9/95