Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-11-04, Aktenzeichen 12 K 1413/25
ECLI: ECLI:DE:FGK:2025:1104.12K1413.25.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anwendung von § 3a EStG auf im Jahr 2011 erzielte außerordentliche Erträge der aus der Rechtsvorgängerin des Klägers zu 1) sowie den Klägern zu 2) und 3) (im Folgenden: Gesellschafter) bestehenden A oHG (im Folgenden: A).
An dieser waren die Gesellschafter zu jeweils 1/3 beteiligt. Die A betrieb seit dem Jahr 2002 eine Windenergieanlage (im Folgenden: WEA) in B, deren Anschaffung durch ein Darlehen der O-Bank (im Folgenden: O) finanziert wurde. Die A wurde, nachdem sie Anfang 2014 ihren Sitz von C nach D verlegt hatte, am 00.00.2017 nach Auflösung und Beendigung im Handelsregister des Amtsgerichts D gelöscht.
In den Jahren 2010 und 2011 traten Schäden an den Rotorblättern der WEA auf, welche dazu führten, dass die WEA bis auf weiteres nicht betrieben werden und die A keine Einnahmen erzielen konnte. Die notwendigen Reparaturen konnten weder von der A noch von den Gesellschaftern aus Eigenmitteln finanziert werden. Die O lehnte eine entsprechende Finanzierung der Reparaturaufwendungen ab.
Vor diesem Hintergrund schloss die A am 09.09.2011 mit der E GmbH & Co KG (im Folgenden E) einen Darlehensvertrag über einen Darlehensbetrag in Höhe von … EUR ab. Dieser Betrag sollte im Treuhandwege in Höhe von … EUR gegen Abtretung betrieblicher Sicherheiten (Sicherungsübereignung der WEA und Abtretung der Zahlungsansprüche aus der Energieeinspeisung) an die O gezahlt und in Höhe von … EUR zur abschließenden Erfüllung von zuvor verhandelten Vergleichsvereinbarungen mit den weiteren Gläubigern der A verwendet werden. Dabei wurde eine Verzinsung der Darlehenssumme in Höhe von 5 % vereinbart, wobei die anfallenden Zinsen zunächst bis zum 31.12.2012 gestundet und sodann aus den erwarteten Einspeisungserlösen getilgt werden sollten. Die E erhielt dabei das Recht und die Pflicht, die WEA entsprechend einer „gesonderten Vereinbarung“ instand zu setzen und zu warten. Eine separate schriftliche Dokumentation der Service-Vereinbarung mit der E erfolgte anschließend nicht. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag vom 09.09.2011 verwiesen (Rb-Akte). Mit Datum vom selben Tag schlossen die A und die E eine „Vereinbarung einer Kaufoption“, wonach die A der E unbedingt und unwiderruflich den Erwerb der WEA gemäß einem der Vereinbarung als Anlage beigefügten Vertrag über die Veräußerung einer WEA anbot. Nach diesem Vertrag sollte der Kaufpreis der Höhe der Verbindlichkeiten entsprechen, welche die A gegenüber dem Käufer zum Zeitpunkt der Annahme des Vertrags aus den gesondert gewährten Darlehensverträgen bzw. „aus dem Servicevertrag“ habe. Die Kauf-Option konnte ab dem 01.01.2013 ausgeübt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 09.09.2011 nebst Anlage verwiesen (Rb-Akte).
Am 06.10.2011 einigten sich die Gesellschafter der A und die O sodann auf eine vergleichsweise Beendigung der Geschäftsverbindung wie folgt: Die O sollte gegen Übertragung der betrieblichen Sicherheiten (Sicherungsübereignung der WEA nebst Stromeinspeisevergütung, Abtretung der Ansprüche aus dem Gestattungsvertrag zum Betreiben der WEA) an die E von dieser die in dem Darlehensvertrag vom 09.09.2011 vorgesehene Einmalzahlung in Höhe von … EUR erhalten. Die Gesellschafter sollten als Gesellschafter und Bürgen einen weiteren Betrag in Höhe von zusammen … EUR gegen Freigabe der ihrerseits eingeräumten Sicherheiten (Nachranggrundschulden an den Wohnimmobilien der Kläger und persönliche Bürgschaften) leisten. Mit Eingang des Gesamtbetrages von … EUR würde die O auf alle weitergehenden Forderungen gegen die A, die Gesellschafter und deren Ehegatten verzichten unter dem Vorbehalt, dass sich die Einkommens-/Vermögensverhältnisse der Gesellschafter und deren Ehegatten bis zum 31.12.2014 nicht durch größere Einmalbeträge verändern sollten (befristeter Besserungsschein). Sollten Vermögenszuwächse bis zu diesem Zeitpunkt nicht oder nicht vollständig durch die Gesellschafter angegeben werden, sollte die Forderung zum Zeitpunkt des Vergleichs wieder in voller Höhe aufleben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 06.10.2011 verwiesen (Rb-Akte).
Neben der O verzichtete auch die F GmbH & Co KG (im Folgenden: F), an welcher die Gesellschafter nicht beteiligt waren, als weiterer Gläubiger der A auf einen Teilbetrag von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von … EUR gegen Zahlung eines Vergleichsbetrages in Höhe von … EUR, welcher aus den Darlehensmitteln der E bestritten wurde. Auf das Bestätigungsschreiben der F vom 16.11.2011 wird Bezug genommen (Bl. 229f. d. GA des Verfahrens 12 K …/20).
Die E ließ in der Folge die WEA instand setzen, wobei eine separate schriftliche Dokumentation einer Service-Vereinbarung nicht erfolgte. Die E übte die ihr eingeräumte Kaufoption mit Wirkung zum 01.01.2015 aus. Mit Datum vom 02.01.2015 erstellte die E eine Gutschrift über einen Betrag in Höhe von … EUR gemäß § 4.2 des Veräußerungsvertrages vom 09.09.2011.
In der am 31.01.2013 für das Streitjahr 2011 eingereichten Feststellungserklärung der A wurde zunächst ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … EUR erklärt. Hierin enthalten waren gemäß dem beigefügten Jahresabschluss auf den 31.12.2011 außerordentliche Erträge in Höhe von … EUR. Gegen den erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheid vom 10.05.2013 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und verwiesen zur Begründung auf am 25.04.2013 eingereichte, berichtigte Steuererklärungen, wonach der Gewinn lediglich … EUR betrage. Bei dem zunächst erklärten Gewinn seien die Einlagen der Kläger in Höhe von … EUR, welche zur Tilgung des Darlehens bei der O verwendet wurden, versehentlich nicht berücksichtigt worden. Die außerordentlichen Erträge würden entsprechend dem berichtigten Jahresabschluss auf den 31.12.2011 demnach lediglich … EUR betragen und sich wie folgt zusammensetzen:
Verzicht O:
… EUR
Verzicht F:
Einlagen:
- … EUR
Des Weiteren werde im Hinblick auf das am 31.01.2013 persönlich geführte Gespräch sowie das Sanierungskonzept der G GmbH vom 25.04.2013, welches noch am gleichen Tag beim Finanzamt eingereicht worden sei, beantragt, den entstandenen Gewinn aus sachlichen Billigkeitsgründen aufgrund des sogenannten Sanierungserlasses des BMF vom 27.03.2003 steuerfrei zu belassen und insoweit Aussetzung der Vollziehung beantragt. In dem Sanierungskonzept heißt es unter 1. (Beratungsauftrag), die A habe den Auftrag erteilt, ein Sanierungskonzept zu erstellen und die Sanierungsmaßnahmen mit den betroffenen Gläubigern abzustimmen. Hintergrund der Sanierungsnotwendigkeit sei die mangelhafte Rentabilität der WEA, die den einzigen wesentlichen Vermögensgegenstand der A darstelle und deren Betrieb den Hauptzweck der Gesellschaft umfasse. Die Beratung sei mit Unterbrechungen in der Zeit vom 19.04.2010 bis zum 06.10.2011 durchgeführt worden. Unter 2. (Beschreibung der Ausgangslage) wird ausgeführt, dass die von einem Sachverständigen im Rahmen eines Windgutachtens vor Bau der WEA prognostizierten Erlöse seit Fertigstellung und Aufnahme der Tätigkeit nie erreicht worden seien. So habe der kalkulierte Kapitaldienst für die auf die geförderte Laufzeit nach dem EEG abgestimmte Fremdfinanzierung bei der O nicht vollständig erfüllt werden können. Auch durch die Abtretung und jährliche Vereinnahmung der privaten Steuererstattungsansprüche der Gesellschafter sei die vorgesehene Tilgung nicht erreicht worden. Dadurch seien immer mehr bilanzielle Verluste angehäuft worden. Um eine Insolvenzantragspflicht wegen Überschuldung zu vermeiden, sei die zunächst als Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründete A im Jahr … in eine Personengesellschaft (oHG) umgewandelt worden. In 2010/2011 sei erschwerend ein gravierender Schaden an den Rotorblättern hinzugekommen, dessen Kosten nicht durch eine Versicherung, aus eigenen Mitteln oder eine Nachfinanzierung der O hätten abgedeckt werden können. Durch den kompletten Stillstand der Anlage habe sich die finanzielle Situation weiter so zugespitzt, dass weder die anfänglich geringe Tilgung noch die Zinsen hätten gezahlt werden können. Da die kündigungsreifen Bankverbindlichkeiten weder aus dem Betriebsvermögen noch aus dem Privatvermögen der Gesellschafter hätten erbracht werden können, sei Zahlungsunfähigkeit und damit eine akute Insolvenzbedrohung eingetreten. Außerdem hätte die Verwertung der WEA durch die O gedroht. Damit sei die A nach ständiger Rechtsprechung des BGH und des BFH sanierungsbedürftig gewesen. Anschließend enthält das Sanierungskonzept eine Darstellung der oben genannten Maßnahmen aus dem Jahr 2011. Die Gläubiger hätten dabei in Kenntnis der Gesamtmaßnahmen mit Sanierungsabsicht gehandelt. Nach ständiger Rechtsprechung bedürfe es in einem solchen Fall nicht einmal der Vorlage eines Sanierungsplans zur Dokumentation der Sanierungsabsicht. Allerdings sei es im Rahmen der Tätigkeit wichtig gewesen, die Sanierungsmaßnahmen so zu koordinieren, dass letztlich auch ein Sanierungserfolg eintrete. Die Sanierungsverzichte der O und F sowie die Einlagen der Gesellschafter hätten zu einer Verbesserung der Kapitalausstattung in Höhe von rund … TEUR geführt. Dadurch hätten die negativen Kapitalkonten fast vollständig ausgeglichen werden können. Ausweislich einer betriebswirtschaftlichen Auswertung per 12/2012 seien die positiven Ertragsauswirkungen ebenfalls ersichtlich. Zum einen schlage sich der Kapitalschnitt deutlich in den verminderten Zinsaufwendungen nieder, welche sich von … EUR im Jahr 2011 auf … EUR vermindert hätten. Zum anderen sei mithilfe der E die Betriebsfähigkeit der Windkraftanlage wiederhergestellt worden, sodass die Umsatzerlöse wieder eingesetzt hätten (Steigerung der Erlöse von … EUR in 2011 auf … EUR in 2012 bei Aufwendungen für Reparatur und Instandsetzung in 2011 in Höhe von … EUR und in 2012 in Höhe von … EUR). Dadurch sei es möglich geworden, dass im Jahr 2012 das Ergebnis fast ausgeglichen gewesen sei. Aus Ertragsgesichtspunkten sei damit der Schuldenerlass für das Gesamtunternehmen sanierungsgeeignet gewesen. Außerdem sei die drohende Illiquidität und die Zwangsverwertung der Anlage vermieden worden. Somit seien die Forderungsverzichte auch aus bilanzieller Sicht sanierungsgeeignet. Eine Versteuerung der sog. Sanierungsgewinne würde die so hergestellte Sanierung der A wieder zunichtemachen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Sanierungskonzept vom 25.04.2013 sowie die diesem beigefügte BWA 12/2012 verwiesen (Rb-Akte).
Das zu diesem Zeitpunkt zuständige Finanzamt H gewährte die beantragte Aussetzung der Vollziehung, wies aber mit Schreiben vom 06.06.2013 gleichzeitig darauf hin, dass die als „Sanierungskonzept“ bezeichnete Unterlage erst im April 2013 erstellt worden sei und lediglich rückblickend einen bereits verwirklichten Sachverhalt darstelle. Von daher könne es sich nicht um ein Sanierungskonzept handeln, da ein solches vor der Umsetzung von Sanierungsmaßnahmen erstellt werde und regelmäßig die Grundlage nachfolgender Sanierungsmaßnahmen darstelle. Die vorliegend eingereichte Unterlage habe vielmehr lediglich der Begründung des Antrags auf Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen bzw. auf nachrichtliche Feststellung eines begünstigten Sanierungsgewinns gemäß BMF-Schreiben von 27.03.2003 gedient. Das Finanzamt forderte daher weitere Unterlagen zur Antragsbegründung an, wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 06.06.2013 verwiesen.
Die Gesellschafter führten hierzu aus, aufgrund des Stillstands der WEA und der Unmöglichkeit der Finanzierung der notwendigen Reparaturaufwendungen sei die G GmbH beauftragt worden, eine einvernehmliche Lösung mit den Gläubigern herbeizuführen. Ein schriftliches Konzept oder ein Gutachten sei aufgrund der Ausgangslage (reine Objektgesellschaft, ein Vermögensgegenstand) nicht geboten gewesen. Da die Einnahmen nicht in der prognostizierten Höhe eingetreten seien und darüber hinaus ein nicht unerheblicher Schaden an den Rotorblättern entstanden sei, habe der Kapitaldienst nicht mehr erbracht werden können. Deshalb sei es notwendig gewesen, einen Finanzier für den benötigten Vergleichsbetrag zu suchen und zu finden, der gleichzeitig bereit gewesen sei, die notwendigen Reparaturkosten der Wiederherstellung der Betriebsfähigkeit zu finanzieren. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 19.08.2013 nebst Anlagen verwiesen (Rb-Akte). Im Nachgang hierzu überreichten sie eine Bestätigung der O vom 28.08.2013, wonach der Forderungsverzicht „auch von der Absicht getragen“ gewesen sei, der A eine Sanierung zu ermöglichen. Dieser Weg habe sich aus Sicht der O mit Hilfe der Sanierungsbeiträge als „die beste betriebswirtschaftliche Alternative“ zur Schließung des Unternehmens dargestellt.
Nachdem die Verlegung des Sitzes der A nach D am 00.01.2014 in das Handelsregister eingetragen worden war, teilte die Rechtsvorgängerin des Klägers zu 1. dem dadurch örtlich zuständig gewordenen Beklagten am 18.02.2014 auf Nachfrage mit, dass sich die A in der Abwicklung befinde. Beim Finanzamt H sei ein Sanierungsantrag eingereicht worden, der seit 2012 bei der OFD I liege und bis spätestens zum Sommer 2014 entschieden sei. Um nicht weitere Zeit zu verlieren habe die Zuständigkeit bis zu einer Entscheidung der OFD I in H verbleiben sollen. Hintergrund der Sitzverlegung nach D sei, dass das bisherige Büro aus Kostengründen aufgegeben worden sei. Die Ummeldung der A sei aufgrund der vorgenannten Hintergründe nur pro forma erfolgt. Bei dem neuen Sitz handele es sich um ihre Privatadresse.
Der Beklagte führte -nach vorheriger Abstimmung mit der OFD J- mit Schreiben vom 23.03.2016, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Rb-Akte), aus, den Gewinn laut berichtigten Steuererklärungen in Höhe von … EUR der Feststellung zugrunde zu legen. Soweit mit dem Einspruch jedoch begehrt werde, den Gewinn aus den Forderungsverzichten „steuerfrei zu belassen“, könne dem nicht entsprochen werden, da es an der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens gefehlt habe und die getroffenen Sanierungsmaßnahmen nicht zur Sanierung geeignet gewesen seien. Die Bilanzen der A der Jahre 2005 bis 2009 würden zeigen, dass die Erlöse aus dem Betrieb der WEA bereits vor dem Schaden an den Rotorblättern zu keiner Zeit ausreichend gewesen seien, um die Abschreibung und die laufenden übrigen Betriebskosten -ohne die Finanzierungskosten- zu decken. Dies werde auch durch die Ausführungen in dem „Sanierungskonzept“ vom 25.04.2013 bestätigt, wonach die prognostizierten Erlöse seit Fertigstellung und Inbetriebnahme der WEA nie erreicht worden seien. Dies sei auch ursächlich für die eingetretene Krise des Unternehmens gewesen. Es sei weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, wie sich dies nach dem Schuldenerlass hätte ändern sollen. Der partielle Schuldenerlass habe zwar die Zinsaufwendungen reduziert, dadurch sei aber der eigentliche Grund für die dauerhaften Verluste nicht beseitigt worden.
Die Gesellschafter erwiderten hierzu mit Schreiben vom 14.10.2016, auf das nebst Anlage verwiesen wird (Rb-Akte), dass in der Gesamtbetrachtung eines Investitionszeitraumes von 20 Jahren in der Summe ein steuerlicher Gewinn erzielt worden wäre, die steuerliche Gewinnphase aber erst gegen Ende der Abschreibungsphase eintrete. Nach der beigefügten Planrechnung hätten sich in den Jahren ab 2018 steuerliche Gewinne und bis zum Jahr 2022 ein steuerlicher Gesamtgewinn ergeben. Hierzu legten Sie eine „Planrechnung nach Sanierung“ vor, auf die Bezug genommen wird. Einspeisevergütungen und EEG-Zuschüsse seien bis 2022 garantiert. Die isolierte Betrachtung einzelner Geschäftsjahre mit Verlust lasse daher nicht auf die Vorteilhaftigkeit der Investition insgesamt schließen. Wie bereits erläutert, seien die Einnahmen hinter den Prognosen zurückgeblieben und es sei aufgrund des Schadens an den Rotorblättern zudem zeitweilig zum Stillstand der WEA gekommen. Der Investor hätte die WEA auch in 2015 nicht erworben, wenn er nicht davon ausgegangen wäre, damit eine Rendite erzielen zu können.
Im Hinblick auf ein damals beim BFH unter dem Aktenzeichen IV R 6/15 anhängiges Verfahren zur Frage, ob es sich bei dem Sanierungsgewinn um eine gesondert und einheitlich festzustellende Besteuerungsgrundlage handele, wurde das Einspruchsverfahren mit Zustimmung der Gesellschafter zunächst ruhend gestellt.
Mit Schreiben vom 25.04.2018, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Rb-Akte), widerriefen die Gesellschafter die Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens, da zwischenzeitlich durch den BFH und das BMF klargestellt worden sei, dass ein begünstigter Sanierungsgewinn in Form einer nachrichtlichen Feststellung in den Feststellungbescheid aufzunehmen sei. Mit Schreiben vom 08.03.2019 beantragten die Kläger im Hinblick auf die durch das JStG 2018 eingefügte Regelung des § 3a EStG nebst Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG die Anwendung der Vorschrift des § 3a EStG auf den Sanierungsgewinn von … EUR. Nach Abzug des laufenden Verlustes des Jahres 2011 verbleibe ein steuerfrei zu stellender Sanierungsgewinn in Höhe von … EUR, der gemäß § 3a Abs. 4 EStG durch den Beklagten als Betriebsstättenfinanzamt zwingend einheitlich und gesondert festzustellen sei.
Der Beklagte erwiderte hierzu mit Schreiben vom 01.07.2019 (Rb-Akte), dass im Streitfall bereits keine begünstigungsfähige unternehmensbezogene Sanierung vorliege, sondern eine unternehmerbezogene Sanierung. Das Szenario einer rentablen Betriebsfortführung stelle sich schon nach den Ausführungen in der Verzichtsvereinbarung mit der O nicht. Auch lasse die Vereinbarung der Kaufoption erkennen, dass keine dauerhafte, selbständige Unternehmensfortführung mehr beabsichtigt gewesen sei. Denn die Kaufoption sei unbedingt und unwiderruflich eingeräumt worden. Dadurch seien sämtliche unternehmerischen Chancen auf die E übergegangen, während die Risiken bei der A verblieben seien. Hierauf hätten sich die Kläger nur eingelassen, da sie so auf einen schuldenfreien Übergang in das Privatleben hätten spekulieren können. Denn der Verkauf der WEA im Rahmen der eingeräumten Kaufoption sei letztlich nur zum Zweck der Tilgung der -nach dem Verzicht der O- noch bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber der E erfolgt. Auch seien die Einspeiseerlöse sämtlich abgetreten worden und hätten der A nicht zur freien Verfügung gestanden. Dies zeige, dass mit den Maßnahmen eine Verwertung der WEA und ein möglichst schuldenfreier Übergang in das Privatleben beabsichtigt gewesen sei. Soweit die Schulden aber erlassen würden, um dem Steuerpflichtigen einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben zu ermöglichen, sei mit Ausnahme der im Streitfall nicht einschlägigen Fälle des § 3a Abs. 5 EStG keine begünstigte Sanierung gegeben.
Die Gesellschafter teilten hierzu mit, dass es sich vorliegend um Schulden der A gehandelt habe. Die O habe auf einen Teilbetrag verzichtet, da dieser unter Beachtung eines möglichen Erlöses aus der Zwangsverwertung der WEA und dem verwertbaren Privatvermögen der Gesellschafter nicht mehr zu realisieren gewesen sei. Dabei hätte die O von ihnen die letzten Privatreserven eingefordert, die durch sie zum überwiegenden Teil durch die Neuaufnahme von Privatkrediten hätten aufgebracht werden müssen. Dass die O beabsichtigt habe, den Gesellschaftern dadurch einen schuldenfreien Übergang in ihr Privatleben zu ermöglichen, werde bestritten und würde im Übrigen einen Verstoß gegen die Geschäftsordnung der Bank darstellen. Der BFH habe sich in seinem Urteil vom 14.07.2010 (X R 34/08) mit einem Fall der unternehmerbezogenen Sanierung auseinandergesetzt, wonach hiervon nur auszugehen sei, wenn dem Schuldner durch den Erlass eine schuldenfreie Liquidierung seines Unternehmens ermöglicht werde. Eine unternehmensbezogene Sanierung solle hingegen den Fortbestand des Unternehmens sichern. Daran fehle es nur dann, wenn das Unternehmen seine werbende Tätigkeit bereits vor dem Schuldenerlass eingestellt habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall gewesen. Denn im Zuge der Sanierung sei die Reparatur der WEA durchgeführt und die Anlage sodann bis zum Verkauf in 2015 weiter betrieben worden. Auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes nach § 3a EStG seien gegeben. Die A sei wie dargestellt auch unter Einbeziehung des Privatvermögens der Gesellschafter sanierungsbedürftig gewesen. Der Forderungserlass mehrerer Gläubiger sei als Anzeichen für Sanierungsbedürftigkeit und -absicht zu werten. Durch die Teilforderungsverzichte, die Einlagen der Gesellschafter, die Abschreibung der WEA in 2011 auf den gesunkenen Teilwert in Höhe von … EUR und die Wiederherstellung der Betriebsfähigkeit der WEA sei ausweislich der vorgelegten Planzahlen 2015 bis 2022 deren Rentabilität wiederhergestellt worden. Auch bei Nichtausübung der Kaufoption sei die A in der Lage gewesen, die WEA ertragsbringend fortzuführen. Schließlich sei aus dem Verkauf der WEA in 2015 ein Gewinn erzielt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 26.09.2019 nebst Anlagen verwiesen (Rb-Akte).
Der Beklagte nahm hierzu mit Schreiben vom 23.10.2019, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Rb-Akte), nochmals Stellung und wies darauf hin, dass zur Annahme einer unternehmerbezogenen Sanierung nicht erforderlich sei, dass das zu sanierende Unternehmen bereits aufgegeben worden sei. Eine solche liege vielmehr bereits dann vor, wenn die Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung nach § 3a Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt seien. Diesen liege die gesetzgeberische Intention zugrunde, das zu sanierende Unternehmen durch den Schuldenverzicht vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder dauerhaft ertragsfähig zu machen. Im Hinblick auf die im Rahmen der Sanierungsmaßnahmen unbedingt und unwiderruflich vereinbarte Kaufoption habe die dauerhafte Unternehmensfortführung nicht mehr in der Hand der A gelegen; diese sei mithin im Zeitpunkt des Schuldenerlasses objektiv nicht gesichert gewesen. Dass nicht die Unternehmensfortführung, sondern der möglichst schuldenfreie Übergang in das Privatleben im Vordergrund gestanden habe, zeige auch die Kontrollfrage, welche wirtschaftlichen Vorteile die Vereinbarung der Kaufoption für die A im Vergleich zu einer sofortigen Unternehmensbeendigung gehabt habe. Bei einer sofortigen Betriebsbeendigung in 2011 hätte die A nur den Liquidationswert der WEA erhalten, der die Schulden nicht hätte decken können und zur Insolvenz der A und entsprechender Haftungsinanspruchnahme der Kläger geführt hätte. Durch die Vereinbarung der Kaufoption als Teil der Darlehensneugewährung in der Krise hätte ein umfangreicher Schuldenverzicht erreicht werden können, der zum Schuldenabbau der vollhaftenden Kläger geführt habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27.01.2020 wegen „Feststellung von Einkünften 2011“, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, stellte der Beklagte entsprechend den vorangegangenen Erörterungen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2011 auf … EUR fest und wies den Einspruch entsprechend den Ausführungen in den Erörterungsschreiben im Übrigen als unbegründet zurück.
Hiergegen erhoben die Gesellschafter am 28.02.2020 Klage, die beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 12 K …/20 geführt wird. In der mündlichen Verhandlung zu diesem Verfahren vom 14.05.2025 wurde erörtert, dass nach Rechtsprechung des BFH vom 10.10.2024 (– IV R 1/22, BStBl II 2025, 294) über die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags dem Grunde und der Höhe nach in dem eigenständigen Feststellungsverfahren nach § 3a Abs. 4 EStG entschieden werde. Mit den Beteiligten wurde vereinbart, dass der Beklagte einen expliziten Bescheid über den Antrag der Kläger auf Erlass eines Feststellungsbescheides nach § 3a Abs. 4 EStG erlassen werde, gegen den dann die Klägerseite Sprungklage erheben könne, der der Beklagte zustimmen werde. Das Verfahren 12 K …/20 wurde vor diesem Hintergrund mit Zustimmung der Beteiligten mit Beschluss vom 14.05.2025 ruhend gestellt.
Mit jeweils den Klägern einzeln bekanntgegebenen inhaltsgleichen Bescheiden vom 17.06.2025 hat der Beklagte den Antrag auf Durchführung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens nach § 3a Abs. 4 EStG über einen steuerfreien Sanierungsertrag abgelehnt, da die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 3a EStG nicht vorlägen und zur Begründung auf den Schriftverkehr im Verfahren 12 K …/20 verwiesen.
Hiergegen haben die Kläger am 16.07.2025 unmittelbar Klage erhoben. Der Beklagte hat der Erhebung der Sprungklage mit Schriftsatz vom 21.07.2025 zugestimmt.
Die Kläger haben zur Begründung der Klage vollumfänglich auf ihren Vortrag im Verfahren 12 K …/20 Bezug genommen. Diese Klage haben die Kläger unter Wiederholung und Vertiefung des Vorbringens aus dem Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid 2011 damit begründet, dass die Voraussetzungen des § 3a Abs. 1 und 2 EStG erfüllt seien und der entstandene Gewinn aus den Forderungsverzichten daher als steuerfreier Sanierungsgewinn festzustellen sei. Sanierungsbedürftigkeit sei aufgrund der durch den Einnahmewegfall eingetretenen Zahlungsunfähigkeit gegeben und im Übrigen durch den Forderungsverzicht mehrerer Gläubiger zu vermuten. Auch sei eine Sanierungsfähigkeit zu bejahen, da ohne den Schuldenerlass eine Reparatur nicht erfolgt wäre und die A keine Einnahmen mehr hätte erzielen können. Die E habe das Darlehen erst nach sorgfältiger Überprüfung der Sanierungsfähigkeit und –eignung der WEA eingeräumt. Im für die Entscheidung maßgeblichen Zeitpunkt des Schuldenerlasses sei noch nicht absehbar gewesen, dass die Kaufoption durch die E tatsächlich ausgeübt werde. Diese habe als Sicherheit für den neuen Gläubiger gedient und sei tatsächlich auch erst zum 01.01.2015 ausgeübt worden. Eine Einstellung des Geschäftsbetriebes sei zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Die WEA sei bis zum 31.12.2014 von der A und ab dem 01.01.2015 durch die E betrieben worden. Die durch den Wiederbetrieb der WEA generierten Zahlungsströme hätten den Bestand des Unternehmens gesichert. Die Rentabilität des Unternehmens sei durch die Wiederherstellung der Betriebsfähigkeit und die verminderte Zinslast wiederhergestellt worden. Dementsprechend sei der Geschäftsbetrieb auch noch fast vier Jahre von der A rentabel fortgeführt worden. Die Abtretung der erwirtschafteten Erträge berühre die Frage nicht, ob die Gesellschaft überhaupt sanierungsfähig sei, da eine Abtretung gerade voraussetze, dass zunächst Erträge erwirtschaftet würden, was mit diesen Erträgen geschehe sei unerheblich. Auch bei einer Nichtausübung der Kaufoption hätte die A den Betrieb gewinnbringend fortführen können. Die Annahme, dass die A bei Nichtausübung der Option neue Darlehen nicht zurückführen könne, sei eine reine Vermutung ins Blaue hinein. Es sei nachgewiesen, dass die WEA rentabel weiterbetrieben worden sei. Anderenfalls hätte die E die Kaufoption auch nicht ausgeübt. Diese sei erst ausgeübt worden, nachdem für die E klar gewesen sei, dass der Betrieb der WEA profitabel sei. Das Fehlen eines schriftlichen Sanierungsgutachtens im Zeitpunkt des Schuldenerlasses sei kein Indiz für eine fehlende Sanierungsabsicht. Vielmehr zeige die Verschriftlichung des Konzepts in 2013, dass die Sanierungsabsicht in 2011 bestanden habe. Eine Ertragsprognose sei für die A im Zeitpunkt des Schuldenerlasses im Oktober 2011 nicht erstellt worden, weil dies aus insolvenzrechtlichen Gründen nicht erforderlich gewesen sei, da die Überschuldung gemäß § 19 InsO für die Rechtsform der oHG in 2011 kein Eröffnungsgrund gewesen sei und es deshalb auch der Erstellung einer Ertragsprognose als Fortbestehensprognose i.S.v. § 19 InsO nicht bedurft habe. Die Sanierungsabsicht sei im Übrigen auch zu unterstellen, da sich mehrere Gläubiger am Schuldenerlass beteiligt hätten. Sanierungsfähigkeit und Sanierungsabsicht könnten auch nicht wegen der Kaufoption verneint werden. Es habe sich nicht um einen aufschiebend bedingten Verkauf gehandelt, sondern lediglich eine Erwerbsmöglichkeit bestanden. Die E habe durch Optionsvertrag keinen Schutz dagegen gehabt, dass die A dinglich über die WEA habe verfügen können. Es habe auch nicht festgestanden, dass die E die Option in jedem Falle ausübe. Im Übrigen schließe der Verkauf der WEA die Annahme einer Sanierung i.S.d. § 3a EStG auch nicht aus. Die Sanierungsfähigkeit sei auch bei einer übertragenden Sanierung nicht ausgeschlossen. Diese liege hier vor, da das Unternehmen, das heißt der Betrieb der WEA, zunächst durch die A und anschließend durch die E dauerhaft fortgeführt worden sei. Es komme nicht darauf an, von welchem Rechtsträger der sanierte Geschäftsbetrieb fortgeführt werde. Gegen die vom Beklagten angenommene unternehmerbezogene Sanierung spreche überdies, dass die Gesellschafter und deren Ehegatten als Bürgen aufgrund des mit der O vereinbarten Besserungsscheins bis zum 31.12.2014 50% eines etwaigen Vermögenszuwachses als Sonderzahlung an diese hätten abführen müssen. Der Beklagte habe daher den Sachverhalt nicht umfassend bzw. fehlerhaft gewürdigt. Zudem sei der Forderungsverzicht auch nicht zum Schuldenabbau bei den Gesellschaftern erfolgt. Bei den erlassenen Schulden habe es sich allein um Schulden der A gehandelt. Die O habe auf diese Forderungen auch nicht verzichtet, um den Gesellschaftern einen schuldenfreien Übergang zu ermöglichen, sondern allein aus unternehmerischem Kalkül. Sie habe auf den übersteigenden Betrag verzichtet, weil dieser nicht zu realisieren gewesen sei. Im Übrigen habe die O von ihnen die letzten Privatreserven eingefordert. Zudem sei eine Sanierungseignung nach BFH-Rechtsprechung auch dann gegeben, wenn der Unternehmer durch Schuldenerlass in die Lage versetzt werden solle, sein Einzelunternehmen aufzugeben ohne von weitergehenden Schulden beeinträchtigt zu sein. Das gelte auch für den Gesellschafter einer oHG. Diese Rechtsprechung sei auch auf § 3a EStG anwendbar. Insbesondere folge aus § 3a Abs. 5 EStG nichts Anderes. Dieser sei offensichtlich nicht abschließend.
Die Kläger beantragen,
den gegen sie jeweils erlassenen negativen Feststellungsbescheid zur Durchführung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens nach § 3a Abs. 4 EStG über einen steuerfreien Sanierungsertrag vom 17.06.2025 jeweils aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen steuerfreien Sanierungsgewinn in Höhe von … EUR für 2011 bei der A gesondert und einheitlich festzustellen,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf seinen Vortrag im Klageverfahren 12 K …/20. Dort hat er zur Begründung im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 27.01.2020 verwiesen. Soweit die Kläger vor Gericht neue Argumente vorgetragen hätten, könnten auch diese nicht überzeugen. Die Vereinbarung eines das Privatvermögen der Gesellschafter und derer Ehepartner umfassenden Besserungsscheins zwischen der A und der O führe nämlich keinesfalls dazu, dass eine unternehmerbezogene Sanierung auszuschließen wäre. Denn diese drohende persönliche und unbeschränkte Inanspruchnahme der Gesellschafter zeige gerade, dass durch den Schuldenerlass im Ergebnis nur der umfassende Zugriff auf das Privatvermögen verhindert werden sollte. Dies würde bei einer unternehmensbezogenen Sanierung vom Gesetzgeber noch gebilligt, da in diesem Fall der Fortbestand des Unternehmens höher gewichtet würde als die Durchsetzung des (Sanierungs-)Steueranspruchs. Im vorliegenden Fall hätten die Kläger aber keine dauerhafte Unternehmensfortführung angestrebt, sondern nur Bestrebungen unternommen, um ihnen einen bestmöglichen schuldenfreien Übergang in das Privatleben zu ermöglichen. Dass aber eventuell trotz aller gegenläufigen Bemühungen doch noch eine persönliche Inanspruchnahme aus dem Besserungsschein gedroht habe, könne allein keine unternehmensbezogene Sanierung begründen. In diesem Zusammenhang sei auch noch einmal darauf hinzuweisen, dass der Schuldenerlass der O nicht das Hauptproblem bei der Prüfung einer unternehmensbezogenen Sanierung nach § 3a Abs. 1 und 2 EStG darstelle, sondern vorrangig die mit überwiegender Wahrscheinlichkeit schon im Erlasszeitpunkt absehbare und auch beabsichtigte (zumindest aber wohlwollend in Kauf genommene) Betriebsbeendigung schädlich sei. Die im Weiteren als notwendig angeführte Chancen- und Risikoverteilung könne auch keine zu begünstigende Sanierung begründen, da sie nur zeige, dass die wirtschaftliche Situation der A ausweglos erschien und offensichtlich nur noch eine Verwertung der WEA angestrebt werden konnte. Die Rechtsprechung zur übertragenden Sanierung könne auf den vorliegenden Fall nicht übertragen werden, da hier gerade keine Übertragung, sondern ein Verkauf stattgefunden habe. Eine Sanierungsbegünstigung nach § 3a EStG könne nur für eine Fortführung der WEA in der Hand der Kläger gewährt werden. Dies sei aber gerade nicht beabsichtigt gewesen. Ohne die Reparatur der WEA wäre die A zahlungsunfähig gewesen. Die Reparatur sei jedoch nicht vor dem Hintergrund verfolgt worden, die A vor der Insolvenz zu schützen, sondern um einen Verkauf einer funktionierenden WEA an die E zu sichern. Die von Klägerseite angeführte Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Sanierung sei zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangen und daher auf die nunmehr maßgebliche Rechtslage nicht anzuwenden. Das folge sowohl aus der Gesetzesbegründung, als auch aus § 3a Abs. 5 EStG, der einen abschließenden Katalog für begünstigte unternehmerbezogene Sanierungen enthalte, von dem der vorliegende Fall nicht erfasst sei. Dass eine schriftliche Dokumentation der Service-Vereinbarung mit der E nicht erfolgt sei zeige, dass eine langfristige Unternehmensfortführung nicht beabsichtigt gewesen sei. Dies entspreche auch dem gelebten Verhalten der Beteiligten, wie z.B. an dem Schreiben vom 14.02.2014 ersichtlich. Zudem wäre die Erstellung einer Ertragsprognose unabhängig von bestehenden insolvenzrechtlichen Erfordernissen für die Gesellschafter aus eigenem Interesse zwingend gewesen, wenn sie die WEA in eigener Hand hätten fortführen wollen, denn dazu wäre ein Überblick über die zukünftigen Ertragsaussichten erforderlich gewesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zulässig, jedoch unbegründet.
I. Die Klage ist als Verpflichtungsklage (vgl. BFH, Urteil vom 10.10.2024 – IV R 1/22, BStBl II 2025, 294), gerichtet auf die gerichtliche Verpflichtung des Beklagten zum Erlass eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG eines Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2011 in Höhe von … EUR, zulässig.
Sie ist zudem trotz fehlender Durchführung eines Vorverfahrens als Sprungklage zulässig, weil der Beklagte der Klageerhebung ohne Vorverfahren innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt hat (§ 45 Abs. 1 FGO).
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Der angefochtene ablehnende Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger schon deshalb nicht in eigenen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat es zurecht abgelehnt, einen Sanierungsertrag gem. § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG festzustellen, da es sich bei den Erträgen aus dem Wegfall der Verbindlichkeiten gegenüber der O und der F nicht um einen steuerfreien Sanierungsertrag i.S.d. § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG handelt.
1. Die Vorschrift des § 3a EStG ist im Streitfall anwendbar. Denn nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG ist diese Norm (auch) auf „Alt-Fälle“ anzuwenden, bei denen die Schulden bereits vor dem 09.02.2017 ganz oder teilweise erlassen wurden, sofern der Steuerpflichtige dies beantragt. Vorliegend haben die Gesellschafter als Mitunternehmer einen entsprechenden Antrag im Einspruchsverfahren gestellt.
2. Nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG ist die Höhe des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG gesondert festzustellen, wenn Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a oder b AO gesondert festzustellen sind. Gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 (Sanierungsertrag) steuerfrei. Eine unternehmensbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 2 EStG liegt (nur) vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
Zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung i.S. von § 3a Abs. 2 EStG kann auf die zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechungsleitlinien zurückgegriffen werden (BFH, Beschluss vom 27.11.2020 – X B 63/20, BFH/NV 2021, 531). Bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes folgt, dass der maßgebliche Zeitpunkt für die Beurteilung des Vorliegens eines Sanierungsertrages der Zeitpunkt des Schuldenerlasses ist. Zudem wird bereits aus dem gesetzlichen Wortlaut ersichtlich, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 EStG trägt. Die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 EStG müssen grundsätzlich kumulativ erfüllt sein. Fehlt nur eine dieser Voraussetzungen, ist das Vorliegen eines Sanierungsgewinns zu verneinen (BFH, Urteil vom 19.03.1993 – III R 79/91, BFH/NV 1993, 536). Eine Ausnahme gilt insoweit lediglich gemäß § 3a Abs. 5 EStG, welcher für den Fall einer unternehmerbezogenen Sanierung Erträge aus bestimmten insolvenzrechtlichen Sanierungsmaßnahmen steuerfrei stellt, auch wenn die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des § 3a Abs. 2 EStG nicht vorliegen.
Vorliegend liegt zwar die Sanierungsbedürftigkeit der A vor. Der Senat kann jedoch die Sanierungsfähigkeit und -eignung nicht feststellen.
a) Die A war im maßgeblichen Zeitpunkt des Schuldenerlasses sanierungsbedürftig. Für die Sanierungsbedürftigkeit kommt es entscheidend darauf an, wie sich das Unternehmen ohne den Schulderlass weiterentwickeln würde (BFH, Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537). Maßgebend sind insoweit die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, die Möglichkeiten zur Zahlung von Steuern und sonstiger Schulden, d.h. das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast und die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens. Haften natürliche Personen für die Unternehmensverbindlichkeiten, so ist die Höhe ihres Privatvermögens in die Betrachtung einzubeziehen (BFH, Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537). Die Sanierungsbedürftigkeit ist zu vermuten, wenn sich mehrere Gläubiger an einer Sanierung beteiligten (BFH, Urteil vom 14.03.1990 – I R 64/85, BStBl II 1990, 810).
Danach lag eine Sanierungsbedürftigkeit, von der auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, hier vor. Da die WEA im Zeitpunkt des Schuldenerlasses defekt war, erzielte die A keine Erträge mehr. Grundvoraussetzung für einen Weiterbetrieb des Unternehmens war daher die Reparatur der WEA. Zugleich ist aus dem Anhang zum Sanierungsplan ersichtlich, dass in 2011 und 2012 insgesamt … EUR für Instandhaltungen und Reparaturen aufgewendet werden mussten, die aufgrund des Defekts der Anlage im Zeitpunkt des Schuldenerlasses auch absehbar gewesen sind. Berücksichtigt man, dass angesichts von Verbindlichkeiten allein gegenüber der O i.H.v. gut … EUR im Vorjahr allein Zinsen von knapp … EUR (siehe Vorjahreswerte in der GuV 2011) zu zahlen waren und die O nicht zur Gewährung weiterer Kredite bereit war und insbesondere auch unter Offenlegung der privaten wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschafter und ihrer Ehegatten mit einer Zahlung der Gesellschafter von zusammen … EUR (neben der Zahlung des Betrages von … EUR aus dem Darlehen der E) zur Ablösung der Schulden einverstanden war, war auch unter Berücksichtigung des Privatvermögens der Gesellschafter ein Weiterbetrieb des Unternehmens ohne Schuldenerlass nicht möglich.
b) Vorliegend fehlt es jedoch an der Sanierungsfähigkeit der A bzw. an der Sanierungseignung der durchgeführten Maßnahmen. Dabei betreffen das Merkmal der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und die Sanierungseignung des Schuldenerlasses im Grunde dieselbe Frage, aber mit unterschiedlichen Bezugspunkten. Wenn der Schuldenerlass zur Sanierung geeignet ist, setzt dies denknotwendig die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens voraus. Umgekehrt kann allerdings Sanierungsfähigkeit gegeben, aber der konkret zu beurteilende Schuldenerlass hierfür untauglich sein (vgl. Krumm, in: Brandis/Heuermann, 178. EL August 2025, § 3a EStG, Rn. 25).
aa) Hinsichtlich der Sanierungseignung ist zu prüfen, ob der Schuldenerlass allein oder zusammen mit anderen --auch nicht steuerbefreiten-- Maßnahmen das Überleben des Betriebs zu sichern geeignet war (vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1985 – VIII R 37/84, BStBl II 1985, 501 und vom 20.02.1986 – IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493). Für die Annahme der Sanierungseignung ist entscheidend, ob die Sanierung im Zeitpunkt des Schuldenerlasses zu erwarten war; nachträglich eingetretene Umstände, die das Gelingen der Sanierung verhinderten, rechtfertigen keine andere Beurteilung (BFH, Urteile vom 20.02.1986 – IV R 172/84, BFH/NV 1987, 493 und vom 19.03.1993 – III R 79/91, BFH/NV 1993, 536). Ungeeignet sind aber Maßnahmen, die von vornherein erkennbar nicht ausreichen, das wirtschaftliche Überleben des Unternehmens sicherzustellen (BFH, Urteil vom 19.03.1993 – III R 79/91, BFH/NV 1993, 536). Ein steuerfreier Sanierungsgewinn liegt daher nicht vor, wenn der Schulderlass das sanierungsbedürftige Unternehmen zwar vor dem Zusammenbruch bewahrt, hierdurch jedoch nicht die Ertragsfähigkeit wiederhergestellt wird (BFH, Urteil vom 25.02.1972 – VIII R 30/66, BStBl II 1972, 531). In diesem Zusammenhang ist zu untersuchen, welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt des Schulderlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäft erfüllt werden können und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die Zahlungsfähigkeit als gesichert angesehen werden kann (BFH, Urteil vom 12.12.2013 – X R 39/10, BStBl II 2014, 572). Zu den Zahlungsverpflichtungen gehören danach auch Tilgungsleistungen für verbliebene Verbindlichkeiten, denn wenn die voraussichtlich erzielbaren Erträge nicht zur Erbringung dieser Leistungen ausreichen würden, träte erneut Zahlungsunfähigkeit ein (BFH, Beschluss vom 17.02.1999 – IV B 153/97, BFH/NV 1999, 929). Für die erforderliche Feststellung der Sanierungseignung enthält das Gesetz keine feste Beweisregel dahingehend, dass ein bestimmtes Kriterium, z.B. ein schriftliches Sanierungskonzept, aus dem die Sanierungseignung abgeleitet werden kann, unbedingt vorliegen müsste. Wesentliche Indizien für das Bestehen der Sanierungseignung sind unter anderem das Vorliegen eines nachvollziehbaren und prüfbaren Sanierungskonzepts oder ein rückblickend erfolgreicher Abschluss der Sanierung (BFH, Beschluss vom 09.08.2024 – X B 94/23, BStBl II 2025, 145).
bb) Die Sanierungsfähigkeit und -eignung müssen vorliegend unternehmensbezogen vorliegen. Eine (mit-)unternehmerbezogene Sanierung ist im Anwendungsbereich von § 3a EStG, mit Ausnahme der Sonderfälle des Abs. 5, nicht begünstigt. Bereits der Wortlaut der Norm spricht in § 3a Abs. 1 und 2 EStG explizit von der unternehmensbezogenen Sanierung. Auch nach Sinn und Zweck der Regelung ist eine Begünstigung auch der unternehmerbezogenen Sanierung nicht beabsichtigt. Danach soll die Regelung den Zielkonflikt zwischen Besteuerungsverfahren und Insolvenzverfahren lösen. Die Besteuerung des Sanierungsgewinns würde das Unternehmen in der Krisensituation nach erfolgtem Schuldenerlass erneut in finanzielle Schwierigkeiten bringen. Die Wirkung des Schuldenerlasses würde weitgehend verloren gehen. Die Steuerbefreiung von Sanierungserträgen dient der Planungssicherheit des Unternehmens im Sanierungsverfahren und trägt nicht zuletzt auch den wirtschaftlichen Interessen der Gläubiger am Fortbestand des zu sanierenden Unternehmens Rechnung (zum Ganzen die Gesetzesbegründung: BT-Drucks 18/11531 S. 7). Ziel der unternehmerbezogenen Sanierung ist dagegen von vorneherein nicht der Fortbestand des Unternehmens.
Des Weiteren war es expliziter Wille des Gesetzgebers nur unternehmensbezogene Sanierungen zu begünstigen. Fälle in denen die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen, sollten nach der Gesetzesbegründung, mit Ausnahme der Fälle des Absatzes 5, explizit nicht begünstigt sein (vgl. die Gesetzesbegründung zu Abs. 2, BT-Drucks 18/11531 S. 7). Schließlich spricht auch eine systematische Auslegung dagegen diese Fälle zu begünstigen. Denn § 3a Abs. 5 EStG bezieht gerade bestimmte Einzelfälle unternehmerbezogener Sanierungen in die Begünstigung mit ein, woraus im Umkehrschluss folgt, dass übrige nicht davon erfasste unternehmerbezogene Sanierungen gerade nicht begünstigt sein sollen (ebenso FG Münster, Urteil vom 24.08.2021 – 6 K 3905/19 E, EFG 2022, 31). Soweit die Klägerseite der Auffassung ist, § 3a Abs. 5 EStG sei unvollständig, könnte dem nur mit einer analogen Anwendung der Norm auf sämtliche Fälle unternehmerbezogener Sanierungen abgeholfen werden. Dafür fehlt es angesichts des eindeutigen gesetzgeberischen Willens aber bereits an einer planwidrigen Regelungslücke.
Schließlich kann entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht der Entscheidung des BFH vom 27.11.2020 (X B 63/20, BFH/NV 2021, 531), nach der die bisherige BFH-Rechtsprechung zu § 3 Nr. 66 EStG auch auf § 3a Abs. 2 EStG anwendbar sei, entnommen werden, der BFH sei (auch) unter Geltung des § 3a EStG der Auffassung, dass auch die unternehmerbezogene Sanierung begünstigt sein könne. Der BFH hat sich in der genannten Entscheidung nur auf die unternehmensbezogene Sanierung bezogen (vgl. Rn. 7). Er unterscheidet in der genannten Entscheidung explizit zwischen der unternehmerbezogenen und der unternehmensbezogenen Sanierung (vgl. Rn. 11). Zudem nimmt der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 2 EStG explizit auf den Sanierungserlass Bezug. Danach sollen die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 EStG denen des Sanierungserlasses entsprechen. Zum Sanierungserlass hat der BFH aber bereits entschieden, dass nach diesem, unternehmerbezogene Sanierungen nicht begünstigt sind (vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 34/08, BStBl II 2010, 916).
cc) Maßgeblicher Bezugspunkt für die Frage der Sanierungsfähigkeit ist der Betrieb der A. Insbesondere liegt vorliegend kein Fall der übertragenden Sanierung im Sinne der Rechtsprechung des BFH vor, bei der in die Betrachtung die Fortführung des Betriebs der WEA durch die E mit einzubeziehen wäre. Der BFH hat die übertragende Sanierung in dem von den Klägern herangezogenen Urteil vom 24.04.1986 (IV R 282/84, BStBl II 1986, 672) wie folgt beschrieben: „Die Sanierung kann aber auch in der Weise herbeigeführt werden, dass die bisherigen Gesellschafter bzw. hinzutretende neue Gesellschafter eine Nachfolgegesellschaft, auch in Form einer Kapitalgesellschaft, gründen, die den Betrieb der Personenhandelsgesellschaft übernimmt, während diese das ihr verbliebene Vermögen zur teilweisen Befriedigung der Gläubiger verwendet. Hierbei wird das Unternehmen in seiner neuen rechtlichen Gestalt von Altschulden entweder völlig oder nach Maßgabe der an die schwindende Gesellschaft zu zahlenden Vergütung teilweise entlastet; ihm werden in der Übernahmegesellschaft auch neue Eigenmittel zugeführt. Von der Möglichkeit einer solchen "übertragenden Sanierung" wird vermehrt Gebrauch gemacht; sie tritt neben die Unternehmenssanierung unter Fortführung der bisherigen Gesellschaft. Wofür sich die Beteiligten entscheiden, ist eine Zweckmäßigkeitsfrage.“ Wesensmäßig für die übertragende Sanierung ist damit, dass die Gesellschafter des zu sanierenden Rechtsträgers – ggf. unter Hinzutreten neuer Gesellschafter – an dem übernehmenden Rechtsträger – sei dieser auch eine Kapitalgesellschaft – beteiligt bleiben. Dies ist vorliegend jedoch gerade nicht der Fall. Insofern mag zwar die Auffassung der Kläger zutreffend sein, dass es nicht auf ein Fortbestehen des Unternehmensträgers ankommt. Es bedarf jedoch einer (jedenfalls teilweisen) Kontinuität auf Ebene der Gesellschafter.
Ob die E die WEA anschließend erfolgreich weiterbetrieben hat ist demnach, weil keine übertragende Sanierung im o.g. Sinne vorliegt, unerheblich. Dies wäre auch kein Indiz für eine erfolgreiche Sanierung der A. Allein schon, weil nicht ersichtlich ist, dass die betriebswirtschaftlichen Voraussetzungen der A und der E vergleichbar wären. So verfügte die E offenbar über das entsprechende Know-How und Personal um Wartung und Instandhaltung der Anlage mit eigenen Mitarbeitern durchzuführen. Es ist auch weder dargelegt noch ersichtlich, dass die E den Ankauf der Anlage in 2015 bzw. die Kreditvergabe in 2011 ihrerseits kreditfinanzieren musste, zumal sich die Anschaffungskosten für die betriebsbereite Anlage für die E auf lediglich … EUR beliefen, während die A nach Abschluss der Maßnahmen neben einem Kredit von … EUR weitere (erhebliche) Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft der Anlage leisten musste und die Gesellschafter Einlagen von … EUR leisten und diese nach eigenen Angaben ebenfalls zu großen Teilen fremdfinanzieren mussten.
dd) Maßgeblich für die Sanierungseignung sind die insgesamt in 2011 im Zusammenhang mit dem Schuldenerlass durchgeführten Maßnahmen. Dabei ist es zunächst unerheblich, dass der Schuldenerlass allein nicht dazu ausgereicht hätte das Unternehmen zu sanieren, weil dann mangels ausreichender Mittel weiterhin die erforderliche Reparatur der WEA nicht möglich gewesen wäre. Denn wie bereits dargelegt sind in die Betrachtung auch weitere Maßnahmen mit einzubeziehen, auch wenn diese nicht steuerbefreit sind. Hier hängen Schuldenerlass und Kreditgewährung durch die E einschließlich Abschluss der Kaufoption tatsächlich, aber auch vertraglich, zusammen. Ohne die Darlehensgewährung durch die E wäre es gar nicht erst zum Schuldenerlass gekommen, dementsprechend müssen diese Maßnahmen insgesamt betrachtet werden.
ee) Dies zugrunde gelegt, kann der Senat weder eine Sanierungsfähigkeit, noch eine Sanierungseignung feststellen. Weder liegen die vom BFH herangezogenen Indizien eines nachvollziehbaren und prüfbaren Sanierungskonzeptes oder einer tatsächlich erfolgreichen Sanierung vor, noch kann der Senat aufgrund sonstiger Umstände eine Sanierungsfähigkeit der A bzw. eine Sanierungseignung der Maßnahmen feststellen.
(1) Der BFH sieht wie dargelegt in dem Vorliegen eines nachvollziehbaren und prüfbaren Sanierungskonzeptes ein wesentliches Indiz für das Vorliegen der Sanierungseignung. Unerheblich ist dabei, dass es ein solches Konzept vorliegend jedenfalls im Zeitpunkt des Schuldenerlasses nicht in schriftlicher Form gab. Im Hinblick auf die Koordinierung der Maßnahmen kann vorliegend von einem konzeptualisierten Vorgehen ausgegangen werden. Hier hängen Schuldenerlass und Kreditgewährung durch die E einschließlich des Abschlusses der Kaufoption tatsächlich, aber auch vertraglich, zusammen. Es ist jedoch bereits nicht ersichtlich, dass es sich dabei um ein Konzept zur unternehmensbezogenen Sanierung der A handelte, was aber nach obigen Ausführungen erforderlich wäre. Dies wird bereits daran offensichtlich, dass nach Vortrag der Klägerseite eine Ertragsprognose für die A aus Sicht des Zeitpunktes des Schuldenerlasses im Oktober 2011 auf Grundlage der zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Informationen seinerzeit nicht erstellt wurde, weil dies aus insolvenzrechtlichen Gründen nicht erforderlich gewesen sei. Zu einem nachvollziehbaren und prüfbaren Sanierungskonzept gehört jedoch die Prüfung, ob die beabsichtigten Maßnahmen die Sanierung des Unternehmens voraussichtlich erreichen werden. Dies war gerade im vorliegenden Fall geboten, da die wirtschaftliche Schieflage der A nicht erst auf der Reparaturbedürftigkeit der Anlage beruhte, sondern die Anlage bereits von Beginn an nicht die erwarteten Erträge erzielte und offenbar bereits ab 2005 eine Überschuldung abzusehen war, weshalb es nach Angaben der Klägerseite zum Formwechsel in die Rechtsform einer oHG gekommen war. Es war daher nicht ohne nähere Prüfung allein aufgrund der Finanzierung der Reparatur der Anlage und deren Durchführung, ohne Weiteres damit zu rechnen, dass dies das Unternehmen wieder ertragreich machen würde. Erfolgen die Maßnahmen, wie hier, ohne eine solche Prüfung spricht dies gerade dagegen, dass das mit ihnen verfolgte Konzept der Sanierung des Unternehmens diente, sondern im konkret vorliegenden Fall für die Absicht einer nicht begünstigten (mit-)unternehmerbezogenen Sanierung, deren Ziel gerade nicht in der (dauerhaften) Fortführung des Unternehmens besteht, so dass auch eine Ertragsprognose, mangels ohnehin fehlender Fortsetzungsabsicht, keine Bedeutung hat.
Bereits dies stellt für sich die Sanierungsfähigkeit und –eignung in Frage, denn diese Merkmale dienen nunmehr insbesondere der Abgrenzung der begünstigten unternehmensbezogenen von der, mit Ausnahme der in § 3a Abs. 5 EStG genannten Fälle, nicht begünstigten unternehmerbezogenen Sanierung (vgl. BeckOK EStG/Bleschick, 17. Ed. 01.10.2023, EStG § 3a Rn. 294; Seer in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 22. Auflage 2023, 3. Sanierungsfähigkeit des Unternehmens., Rn. 21; Brandis/Heuermann/Krumm, 169. EL November 2023, EStG § 3a Rn. 25). Dabei verkennt der Senat nicht, dass ein Schuldenerlass gegenüber einer oHG zugleich stets einen Erlass gegenüber den nach § 126 HGB persönlich haftenden Gesellschaftern bedeutet und dies allein nicht eine Unternehmerbezogenheit der Sanierung begründen kann, weil dann oHGs und Einzelunternehmen grundsätzlich vom Anwendungsbereich des § 3a EStG ausgeschlossen wären. Der Senat kann jedoch schon nicht feststellen, dass es den Gesellschaftern im Zeitpunkt des Schuldenerlasses darum ging gerade das Unternehmen der A wieder ertragsfähig zu machen. Selbst wenn daher mit der Auffassung des FG Münster davon auszugehen wäre, dass das Merkmal der Unternehmensbezogenheit in § 3a Abs. 2 EStG allenfalls dazu dienen kann, Sanierungen, bei welchen die unternehmerische Tätigkeit anschließend überhaupt nicht fortgeführt wird, vom Anwendungsbereich des § 3a EStG auszunehmen (FG Münster, Urteil vom 10.12.2024 – 15 K 2520/19 F, EFG 2025, 302, aufgrund eines Verfahrensmangels aufgehoben, siehe BFH, Beschluss vom 26.08.2025 – IV B 4/25, juris), wäre dies vorliegend zu bejahen.
Es ist insoweit bereits nicht ersichtlich, dass die Gesellschafter im maßgeblichen Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die O ernsthaft damit gerechnet haben oder damit rechnen konnten, dass die E die zuvor unwiderruflich und unbedingt eingeräumte Kaufoption betreffend die von der A betriebene WEA nicht ausüben werde. Im Gegenteil ergibt sich aus dem Umstand, dass sich die E zeitgleich mit dem Darlehensvertrag eine unbedingte und unwiderrufliche Kaufoption betreffend die WEA hat einräumen lassen, dass sie zu einer Darlehenshingabe nur unter dieser Voraussetzung bereit gewesen ist. Bereits im Zeitpunkt des Schuldenerlasses war daher abzusehen, dass sollten die Maßnahmen dazu führen, dass das Unternehmen, trotz Verbindlichkeiten von weiterhin über … EUR wieder ertragsfähig würde, dies allein auf der Ertragskraft der WEA basieren würde, mit der Folge, dass sicher davon auszugehen war, dass die Kaufoption ausgeübt und die A in der Folge beendet würde. Das heißt, dass selbst bei einem Erfolg der Maßnahmen im Zeitpunkt von deren Ausführung mit einer Zerschlagung des Unternehmens, jedenfalls nicht mit einer dauerhaften Fortführung zu rechnen war. Dafür, dass die Vertragsparteien von einer künftigen Ausübung der Kaufoption im Zeitpunkt des Schuldenerlasses ausgegangen sind, spricht auch, dass der in dem Vertrag über die Veräußerung der WEA vereinbarte Kaufpreis der Höhe des gewährten Darlehens in Höhe von … EUR entsprach und damit unterhalb des von den Gesellschaftern selbst angenommenen Verkehrs-/Teilwertes der WEA in Höhe von … EUR lag. Hinzu kommt, dass angesichts der finanziellen Situation der A und der Gesellschafter nicht ersichtlich ist, wie sie den Darlehensbetrag anderweitig hätten zurückführen können. Dies gilt umso mehr, als bei der A und den Gesellschaftern schon nicht genug Eigenmittel vorhanden waren, um die Reparaturkosten für die Instandsetzung der WEA aufzubringen und die Gesellschafter nach eigenem Vorbringen die von ihnen aufgrund der Vereinbarung vom 06.10.2011 an die O zu leistenden Beträge in Höhe von je … EUR zum überwiegenden Teil fremdfinanzieren mussten. Soweit angeführt wird, dass es sich lediglich um eine Erwerbsmöglichkeit gehandelt und die E vor Optionsausübung nichts gegen eine dingliche Verfügung der A über die WEA habe unternehmen können, verkennt die Klägerseite, dass die WEA bereits in 2011 an die E sicherungsübereignet worden war.
Soweit in diesem Zusammenhang angeführt wird, im Zeitpunkt des Abschlusses des Optionsvertrages in 2011 habe gerade nicht festgestanden, dass die E die Kauf- und Erwerbsoption tatsächlich ausüben werde. Fest gestanden habe seinerzeit für die E nur, dass eine Übernahme der WEA durch Ausübung der Option ausschließlich dann erfolgen werde, wenn dies für die E wirtschaftlicher ist als die Ansprüche auf Rückzahlung des gewährten Darlehens geltend zu machen, verkennt die Klägerseite, dass auch diese alternative im Zeitpunkt des Schuldenerlasses in Betracht kommende Sachverhaltsentwicklung nicht die erfolgreiche Sanierung der A zur Folge gehabt haben würde. Denn in diesem Fall hätte die E das Darlehen nach § 5 des Darlehensvertrags vom 09.09.2011 ab dem 31.12.2015 in voller Höhe kündigen und die ihr zur Sicherheit übereignete WEA verwerten können. Auch in diesem Fall hätte mithin eine Verwertung der WEA gedroht. Zumal selbst unter Zugrundelegung der von Klägerseite nachträglich vorgelegten Zahlen mit einer Rückführung des Darlehens, zudem im Falle einer weiterhin fehlenden Ertragsfähigkeit der WEA, denn nur in diesem Fall war mit der Nichtausübung der Kaufoption zu rechnen, nicht realistisch gewesen wäre.
Die erfolgte Vertragsgestaltung mit der E war im Ergebnis darauf ausgerichtet, einen Schuldenerlass bei den Gläubigern der A zu ermöglichen. Dieser Schuldenerlass erfolgte jedoch im Hinblick darauf, dass nach dem Vorstehenden eine dauerhafte Unternehmensfortführung der A aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der E zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses bereits ausgeschlossen war, im vornehmlichen Interesse der persönlich voll haftenden Gesellschafter und deren Ehegatten, deren persönlich gestellte Sicherheiten (Grundschulden an Wohnimmobilien und Bürgschaften) in diesem Zuge freigegeben wurden. Insoweit die Kläger gegen die Annahme einer unternehmerbezogenen Sanierung argumentieren, dass es sich bei den Verbindlichkeiten gegenüber der O und der F um betriebliche Verbindlichkeiten der A gehandelt habe verkennen sie, dass die Gesellschafter einer oHG gegenüber deren Gläubigern persönlich, unbeschränkt und gesamtschuldnerisch für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften (§ 126 HGB).
Soweit die Klägerseite anführt, eine derartige Argumentation würde die zeitliche Komponente nicht ausreichend berücksichtigen, da die Ausübung der Kaufoption erst zum 13.01.2015 klar zeige, dass ein Veräußerung in 2011 noch nicht festgestanden habe, so zeigt die Tatsache, dass bereits im Januar 2014 und damit fast ein Jahr vor Ausübung der Kaufoption der Sitz der A nach D verlegt wurde und die Gesellschafterin K hierzu gegenüber dem Beklagten mitteilte, dass sich die A in Abwicklung befinde, dass auch die Gesellschafter bereits erhebliche Zeit vor Ausübung der Kaufoption von einer Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit der A ausgingen. Dass im Zeitpunkt der Durchführung der Maßnahmen eine Ertragsprognose für die A nicht durchgeführt wurde indiziert wie bereits dargelegt ebenfalls, dass eine dauerhafte Fortsetzung einer unternehmerischen Tätigkeit nicht (mehr) beabsichtigt war. Dafür spricht im Übrigen auch, dass es entgegen der Vereinbarung im Darlehensvertrag vom 11.09.2011, in dem noch eine gesonderte Vereinbarung hierüber vorgesehen war, die E, wie aus der Aufstellung der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen der A ersichtlich ist, in der Folge die Reparatur und Wartung der WEA übernommen hat, ohne dass hierzu noch eine gesonderte Vereinbarung zwischen A und E abgeschlossen worden wäre. Auch das Bestätigungsschreiben der F vom 16.11.2011 spricht dafür, dass bereits zu diesem Zeitpunkt die E die maßgebliche Entscheidungsgewalt übernommen hatte. So wird dort unter anderem ausgeführt, dass zukünftig die getrennte Überweisung der Einspeiseerlöse an den Betreiber der A Windenergieanlage und die F geregelt werden müsse. Hierzu sei bereits mit Herrn L telefonisch besprochen, dass dazu eine Vereinbarung mit M getroffen werden müsse. Die in diesem Rahmen erforderliche Ermittlung und Aufteilung der Einspeiseerlöse und Strombezugskosten biete die N GmbH für 100 € monatlich an. Dieses Vorgehen sei nach Rücksprache mit Herrn L abgestimmt. Es werde „der guten Ordnung halber“ um kurze schriftliche Bestätigung gebeten. Die Entscheidungsgewalt lag demnach offensichtlich bereits ab diesem Zeitpunkt bei der E und allenfalls noch formal bei der A.
(2) Als weiteres Hauptindiz für eine Sanierungsfähigkeit hat der BFH in der o.g. Entscheidung den rückblickend tatsächlich erfolgreichen Abschluss der Sanierung angesehen. Auch ein solcher kann jedoch nicht festgestellt werden. Dies allein schon deshalb, weil der Geschäftsbetrieb der A weniger als vier Jahre nach den Maßnahmen tatsächlich eingestellt wurde. Dabei handelt es sich insbesondere nicht um einen nachträglich eingetretenen, im Zeitpunkt des Schuldenerlasses nicht vorhersehbaren Umstand, der die Sanierung zum Scheitern gebracht hätte, weil die Veräußerung der WEA und damit die Betriebseinstellung, wie dargelegt, bereits in den Maßnahmen in 2011 angelegt war und insbesondere, wie das Schreiben der Gesellschafterin K an den Beklagten aus 2014 zeigt, bereits vor der tatsächlichen Ausübung der Kaufoption im Januar 2015 feststand.
Aber selbst wenn man die tatsächliche Einstellung des Betriebes ausblenden würde, kann eine erfolgreiche Sanierung weder nachträglich festgestellt werden, noch war sie im Zeitpunkt des Schuldenerlasses absehbar. So erzielte die A in den Jahren nach Durchführung des Schuldenerlasses bis zur Veräußerung der Anlage steuerlich durchgehend Verluste. Selbst wenn man die AfA unberücksichtigt ließe, weil diese die Liquidität nicht belastete, ergeben sich nach der von Klägerseite vorgelegten Aufstellung in den Jahren 2012-2014 lediglich Gewinne von gesamt … EUR. Diese reichten damit nicht einmal zur Rückzahlung der zum 31.12.2011 vorhandenen und bereits in diesem Zeitpunkt fälligen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen von … EUR. Die Klägerseite verkennt insoweit, da sie allein auf das Erzielen von Erträgen (vor Berücksichtigung der AfA) abstellt, dass dies allein die Sanierungsfähigkeit nicht zu begründen vermag, da in die Betrachtung auch die Erfüllung der nicht erfolgswirksamen Zahlungsverpflichtungen in Form von Tilgungsleistungen einzubeziehen ist.
Soweit die Klägerseite anführt, dass die Veräußerung der Anlage in 2015 zu einem Gewinn von … EUR geführt habe, der an die Gesellschafter ausgekehrt worden sei, kann dies einen erfolgreichen Abschluss der Sanierung ebenso wenig begründen. Zum einen können Gewinne aus einer Betriebsveräußerung/-aufgabe schon deshalb keine erfolgreiche Sanierung begründen, weil die Sanierung nur dann erfolgreich war, wenn sie zum Fortbestand des Unternehmens und gerade nicht zu dessen Zerschlagung geführt hat. Ungeachtet dessen war der Gewinn aus der Veräußerung von … EUR zudem nicht einmal dazu geeignet die von den Gesellschaftern in 2011 im Rahmen der Ablösung der Verbindlichkeit gegenüber der O erbrachten … EUR zu kompensieren und kann schon deshalb auch tatsächlich eine erfolgreiche Sanierung nicht begründen.
(3) Auch aus der von Klägerseite vorgelegten Planrechnung bis ins Jahr 2022 kann, ungeachtet der Frage, inwiefern diese Zahlen im maßgeblichen Zeitpunkt der Vornahme der Maßnahmen überhaupt prognostizierbar waren, die Sanierungsfähigkeit der A nicht festgestellt werden. Maßgeblich dafür wäre, dass abzusehen gewesen wäre, dass die A nach Durchführung der Maßnahmen ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen können würde. Zu diesen Zahlungsverpflichtungen gehören wie dargelegt auch Tilgungsleistungen für verbliebene Verbindlichkeiten, denn wenn die voraussichtlich erzielbaren Erträge nicht zur Erbringung dieser Leistungen ausreichen würden, träte erneut Zahlungsunfähigkeit ein. Insoweit leidet die vorgelegte Planrechnung an diversen erheblichen Mängeln. So prognostiziert diese einen Planliquiditätsüberschuss bis ins Jahr 2022 der sich wie folgt berechnet:
Ergebnisse vor Abschreibungen
Gesellschaftereinlagen
Abzug (vermutlich Darlehen E)
Planliquiditätsüberschuss
Diese Berechnung ist schon deshalb fehlerhaft, weil lediglich von Verbindlichkeiten von … EUR ausgegangen wird. Jedoch weist allein die Gesamthandsbilanz der A zum 31.12.2011 Verbindlichkeiten von insgesamt … EUR auf. Hinzu kommen die im Rahmen der Maßnahmen von den Gesellschaftern zur Finanzierung ihrer Einlagen aufgenommenen Darlehen. Denn diese Einlagen wurden, wie von Klägerseite wiederholt dargelegt, überwiegend, also mindestens zu mehr als … EUR fremdfinanziert. Diese Verbindlichkeiten, die Zinsen auf diese sowie ihre Tilgung sind in die Betrachtung mit einzubeziehen, da es sich um passives Sonderbetriebsvermögen handelt. Denn die Darlehensmittel wurden zur Ablösung betrieblicher Verbindlichkeiten der Gesellschaft eingesetzt und dienten so dem Betrieb der Gesellschaft (vgl. BFH, Urteil vom 08.11.1990 – IV R 127/86, BStBl II 1991, 505). Damit übersteigen aber bereits die Verbindlichkeiten selbst die von Klägerseite (nachträglich) prognostizierten Liquiditätsüberschüsse. Hinzu kommt, dass in diese Berechnung die Zinsen auf die zur Finanzierung der Einlagen aufgenommenen Darlehen noch gar nicht berücksichtigt sind.
Schließlich stellt auch die Tatsache, dass die E in 2011 zur Kreditvergabe bereit war, kein Indiz für die Sanierungsfähigkeit der A und der Sanierungseignung der durchgeführten Maßnahmen dar. Dies allein schon deshalb, weil eine Sanierung der A für einen Erfolg des Engagements aus Sicht der E nicht entscheidend war. Denn die E war unabhängig von einem Fortbestehen der A durch die Einräumung der Kaufoption für und die Übertragung des Eigentums an sowie die Abtretung der Erträge aus dem Betrieb der WEA ausreichend besichert.
c) Da es bereits an der Sanierungsfähigkeit und -eignung fehlt, komm es auf eine Sanierungsabsicht der Gläubiger nicht mehr an.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.
IV. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die für die Beurteilung des Streitfalls maßgeblichen Rechtsfragen das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berühren.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3a EStG
§ 3a EStG
§ 19 InsO
§ 126 HGB
§ 135 FGO
§ 52 Abs. 4a Satz 3 EStG
§ 3a Abs. 4 EStG
§ 3a Abs. 5 EStG
§ 3a Abs. 1 und 2 EStG
§ 3a Abs. 4 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 3a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 45 Abs. 1 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 3a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 3a Abs. 2 EStG
§ 3a Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 3a Abs. 5 EStG
§ 3a Abs. 5 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 3a Abs. 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2025, 294
BStBl II 2025, 294
BFH/NV 2021, 531
BFH/NV 1993, 536
BStBl II 1998, 537
BStBl II 1990, 810
BStBl II 1985, 501
BFH/NV 1987, 493
BStBl II 1972, 531
BStBl II 2014, 572
BFH/NV 1999, 929
BStBl II 2025, 145
EFG 2022, 31
BStBl II 2010, 916
BStBl II 1986, 672
EFG 2025, 302
BStBl II 1991, 505
IV R 6/15
X R 34/08
IV R 1/22
X B 63/20
III R 79/91
VIII R 64/96
I R 64/85
VIII R 37/84
IV R 172/84
III R 79/91
VIII R 30/66
X R 39/10
IV B 153/97
X B 94/23
6 K 3905/19
X B 63/20
IV R 282/84
15 K 2520/19
IV B 4/25
IV R 127/86