Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-03-16, Aktenzeichen 1 K 1790/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:0316.1K1790.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zum Leitsatz: Bei einem übergangslosen Wechsel von einer Tätigkeit als Soldat für die US-Streitkräfte zu einer Tätigkeit als ziviler Angestellter des US-Verteidigungsministeriums wäre es sachwidrig, dem Kassenstaat das Besteuerungsrecht zu entziehen.(Rn.50)
2. Ob das Ansässigwerden "ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste" auch dann fortwirkt, wenn der Steuerpflichtige zwischenzeitlich Tätigkeiten ausübt, für die er nicht mehr aus öffentlichen Kassen des Kassenstaats entlohnt wird, bedurfte vorliegend keiner Klärung (hier: einkommensteuerliche Berücksichtigung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts).(Rn.50)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 18/22).
4. Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 29.06.2022 - I R 18/22, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
I. Der Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 19.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2020 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 111.465,00 € nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leisten.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einkünfte des Klägers der inländischen Besteuerung unterliegen.
Die Kläger sind miteinander verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben drei gemeinsame Kinder, die in den Jahren … geboren wurden.
Der am ... geborene Kläger ist amerikanischer Staatsangehöriger und bezog im Streitjahr Arbeitslohn aus öffentlichen Kassen der Vereinigten Staaten von Amerika (USA) für seine Tätigkeiten als Angestellter des US-Verteidigungsministeriums und als Reservist der US-Streitkräfte. Die Klägerin erzielte als … Einkünfte aus selbständiger und aus nichtselbständiger Arbeit.
Im Juni 1989 reiste der Kläger nach Deutschland ein und wohnte zunächst zur Vorbereitung auf sein Militäreintrittsexamen bei seinem Vater in M. Nachdem er das Examen bestanden hatte, trat er mit Vertrag vom 22. Dezember 1989 in K (Deutschland) als Reservist in den Dienst der US-Streitkräfte ein (Bl. 136 f. d. ESt-Akten 2014). Eine Woche später lernte er die Klägerin kennen. Am 26. Februar 1990 bezogen die Kläger eine gemeinsame Wohnung in MB (Deutschland); am 27. März 1990 heirateten sie.
Am 10. April 1990 trat der Kläger in den regulären Dienst der US-Streitkräfte ein (Bl. 138 ff. d. ESt-Akten 2014); danach war er zunächst im Rahmen seiner Grundausbildung in den USA stationiert (Bl. 66 – 70 d. PA).
Ab dem 17. November 1991 war der Kläger in L (Deutschland) für die US-Streitkräfte als Soldat tätig. Zum 19. Januar 2000 schied er aus dem aktiven Militärdienst aus; zuvor – unter dem 17. September 1999 – hatte er sich erneut als Reservist für die US-Streitkräfte verpflichtet (Bl. 96 ff. d. ESt-Akten 2014).
Zum 20. Januar 2000 übernahm der Kläger eine Tätigkeit („Electronics Technician“) als ziviler Angestellter des US-Verteidigungsministeriums in L, die er bis zum 11. November 2006 ausübte (vgl. hierzu Bl. 23 f. d. ESt-Akten 2014, Bl. 94 ff. d. PA). Vom 12. November 2006 bis zum 21. Juni 2008 stand er in einem zivilen Anstellungsverhältnis beim US-Verteidigungsministerium in Fort … in USA (Bl. 71 d. PA). Seine Familie blieb während dieser Zeit in Deutschland; der Wohnsitz der Familie in L wurde beibehalten. Die Tätigkeit des Klägers in den USA wurde im März 2007 durch eine Versetzung für eine Dauer von mindestens 187 Tagen nach S (Deutschland) zur Teilnahme an einem militärischen Training unterbrochen (Bl. 72 d. PA). Ab dem 22. Juni 2008 – und auch noch im Streitjahr – arbeitete der Kläger wieder als ziviler Angestellter des US-Verteidigungsministeriums in L (vgl. Bl. 25, 31 d. ESt-Akten 2014, Bl. 73 d. PA).
Von Mai 2001 bis Januar 2019 bewohnten die Kläger eine von ihnen zu Miteigentum erworbene Immobilie in L; danach zogen sie in ein 2018 von der Klägerin angeschafftes Eigenheim in E um.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 erklärten die Kläger Arbeitslohn des Klägers in Höhe von 57.394 € als im Inland steuerfreie, aber dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegende Einkünfte. Der Beklagte legte der Besteuerung im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 19. Juni 2017 hingegen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 85.660 € zugrunde. Zur Begründung verwies er darauf, dass mit der Änderung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. Juni 2008 (im Folgenden: DBA USA 1989/2008) durch das Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 Löhne und Gehälter aus öffentlichen Kassen dann in Deutschland besteuert werden könnten, wenn sich die natürliche Person nicht nur wegen der Erbringung der Dienste in Deutschland aufhalte, sondern auch aus anderen Gründen in Deutschland ansässig geworden sei. Den Einnahmen des Klägers seien die Privilegien lt. USAREUR in Höhe von 18.524 $ hinzugerechnet worden. Die Einkommensteuer wurde auf 41.296 € festgesetzt (Bl. 44 ff. d. ESt-Akten 2014).
Auf den hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch der Kläger erhöhte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4. August 2020 nach entsprechendem schriftlichen Hinweis (Bl. 132 f. d. ESt-Akten 2014) die Einkommensteuer für 2014 auf 52.134 € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:
Nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a) DBA USA könnten Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe an eine natürliche Person für die diesem Vertragsstaat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ geleisteten Dienste gezahlt würden, nur in diesem Staat besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip). Abweichend hiervon könnten die in Art. 19 Abs. 1 Buchst. a) genannten Vergütungen jedoch u.a. dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn die Dienste, für die die Vergütung gewährt werde, in diesem Staat geleistet würden und die betreffende Person nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in diesem Staat ansässig geworden sei (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) DBA USA).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei für die Beurteilung der Frage, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige im Inland ansässig geworden sei, auf den Zeitpunkt des erstmaligen Zuzugs ins Inland abzustellen. Der Kläger sei im Juni 1989 in Deutschland ansässig geworden. Da seine Anstellung als Reservist der US-Armee erst im Dezember 1989 erfolgt sei, sei er im Juni 1989 jedoch nicht ausschließlich zum Zwecke der Leistung der Militärdienste im Inland ansässig geworden. Der Auffassung des Klägers, er sei in 1989 zur Leistung der Dienste ansässig geworden, weil er zur Vorbereitung auf das Militäreintrittsexamen nach Deutschland gekommen sei, verbunden mit der Absicht, anschließend in die Streitkräfte einzutreten, könne nicht gefolgt werden. Denn gefordert werde ein Ansässigwerden ausschließlich zur Leistung der Dienste. Der Kläger sei jedoch erst im Dezember 1989 in die Armee eingetreten; in beginnenden Vorbereitungen auf ein Eintrittsexamen sei keine Erbringung von Diensten für die US-Streitkräfte zu sehen.
Darüber hinaus sei der Kläger in 1989 nicht zur Übernahme der im Streitfall konkret ausgeübten Tätigkeit als ziviler Angestellter der Streitkräfte ansässig geworden. Zwischen dem Ansässigwerden und der konkret ausgeübten Diensttätigkeit müsse ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestehen. Ein solcher Zusammenhang werde in der Regel bei einem Wechsel des Arbeitgebers abgebrochen. Selbst wenn der Kläger in 1989 ausschließlich zur Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden wäre, bestehe jedenfalls kein zeitlicher Zusammenhang mit dem in 2008 begründeten Dienstverhältnis als ziviler Angestellter der Streitkräfte.
Die Einkünfte des Klägers seien wegen neben den Arbeitslöhnen als ziviler Angestellter sowie als Reservist der US-Streitkräfte geleisteter weiterer Bezüge und Vorteile von 85.660,00 € auf 111.465,00 € zu erhöhen.
Zur Begründung ihrer hiergegen am 20. August 2020 erhobenen Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor: Der Kläger habe im Sommer 1988 einen „Pretest“ absolviert, bei dem allerdings offenbar geworden sei, dass aufgrund seiner Schulausbildung keine Tätigkeit innerhalb des Militärs für ihn infrage komme. Daher habe er sich in der Folgezeit fortgebildet und in den ersten Monaten des Jahres 1989 den Test erneut mit ebenfalls nur mäßigem Erfolg absolviert. Daraufhin habe er sich mit seinem in M/Deutschland lebenden Vater in Verbindung gesetzt. Dieser habe ihm angeboten, sich bei ihm auf das Militärexamen vorzubereiten, sodass der Kläger im Juni 1989 nach Deutschland übergesiedelt sei und während der Vorbereitungszeit zum Examen bei seinem Vater gewohnt habe. Im Sommer 1989 habe der Kläger nach Abstimmung mit dem für die Rekrutierung bei der US-Army zuständigen Beamten, der einen entsprechenden Plan entworfen habe, mit Collegekursen zur Vorbereitung auf das Militäreintrittsexamen begonnen, welches er wohl im Oktober 1989 bestanden habe, woraufhin er nach Erledigung von Formularen und nach seiner Vereidigung am 22. Dezember 1989 den Vertrag unterschrieben habe, mit dem er als Reservist in die US-Army eingetreten sei.
Mit Ablauf des 19. Januar 2000 sei der Kläger aus dem Militärdienst der US-Army ausgeschieden, um – ohne zeitlichen Übergang – am 20. Januar 2001 ein neues Vertragsverhältnis mit dem amerikanischen Staat als Angestellter des Verteidigungsministeriums (sog. „DoD-Employee“) einzugehen.
Während des gesamten Zeitraums seit Aufnahme seiner Tätigkeit für die US-Army sei der Kläger in den USA besteuert worden und habe amerikanische Einkommensteuer bezahlt. Die deutschen Steuerbehörden hätten den Kläger demnach folgerichtig bis zum Veranlagungsjahr 2013 nicht besteuert, sondern lediglich die Klägerin. Die Einkünfte des Klägers seien hierbei im Wege des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG mitberücksichtigt worden.
Aufgrund seiner Anstellung beim „Department of Defense“ sei der Kläger mittlerweile in die USA versetzt worden. Er verrichte seinen Dienst seit Juli 2020 in A im US-Staat Alabama. Voraussichtlich werde er zwei Jahre in den USA bleiben.
Zwar sei für das Streitjahr von einer grundsätzlichen unbeschränkten Steuerpflicht der Kläger im Inland nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG auszugehen. Insbesondere greife die Wohnsitzfiktion des Art. X Abs. 1 Satz 1 des NATO-Truppenstatuts nicht; der erforderliche und vom Steuerpflichtigen zu beweisende „Rückkehrwille“ sei hier irrelevant.
Allerdings liege das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers nach Art. 19 Abs. 1 DBA USA nicht bei Deutschland, sondern – entsprechend der Grundregel des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a) DBA USA (Kassenstaatsprinzip) – bei den USA. Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b) DBA USA seien nicht erfüllt. Vor allem sei hierbei zu berücksichtigen, dass die Ausnahmeregelung augenscheinlich und explizit zwischen „ansässig ist“ (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b) DBA USA) und „ansässig geworden ist“ (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) DBA USA) differenziere. Abzustellen sei daher nicht darauf, ob der Kläger im Streitjahr ausschließlich zur Erbringung seiner Dienstleistung für die amerikanischen Streitkräfte in der Bundesrepublik Deutschland gelebt habe, sondern vielmehr auf die Tatsache, dass er ausschließlich zu diesem Zweck – nämlich um nach Absolvierung seines Examens in die US-Army einzutreten – in die Bundesrepublik Deutschland übergesiedelt sei. Dass er in Deutschland im Juni 1989 ansässig geworden sei, um sich bei seinem Vater in M auf das Militäreintrittsexamen vorzubereiten, dürfte unstreitig sein. Soweit der Beklagte meine, der Kläger sei in 1989 nicht zur Leistung der Dienste ansässig geworden, weil in beginnenden Vorbereitungen auf ein Eintrittsexamen keine Erbringung von Diensten für die US-Streitkräfte zu sehen sei, werde das Motiv des Klägers zur Ansässigkeitsnahme in Deutschland verkannt. Diese habe nämlich nur den einen Zweck gehabt, Dienste für die US-Streitkräfte zu erbringen, wozu als Voraussetzung gehört haben, dass er das Eintrittsexamen bestehe, wozu wiederum notwendig gewesen sei, dass er sich auf dieses vorbereite.
Auch die Ansicht des Beklagten, dass der Kläger im Jahr 1989 nicht zur Übernahme der im Streitjahr konkret ausgeübten Tätigkeit als ziviler Angestellter der Streitkräfte ansässig geworden sei, weil zwischen dem Ansässigwerden und der konkret ausgeübten Diensttätigkeit ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestehen müsse und dieser in der Regel bei einem Wechsel des Arbeitgebers abgebrochen werde, sei nicht vertretbar. Denn der Kläger sei zum Zeitpunkt seines Ausscheidens aus dem Militärdienst bereits ansässig geworden, nämlich im Juni 1989, sodass sich an seiner ursprünglichen Motivation, in Deutschland ansässig zu werden, hierdurch nichts geändert habe. Man könne nicht mehrfach ansässig im Sinne des DBA USA werden.
Auf telefonische Nachfrage des Berichterstatters hat der Klägervertreter zudem erklärt, sein Mandant habe bei der Einreise in die Bundesrepublik Deutschland im Juni 1989 über keinen Wohnsitz in den USA mehr verfügt. Bei dem in dem „Enlistment/Reenlistment Document“ vom 22. Dezember 1989 angegebenen „Home of record“ handele es sich um die Wohnanschrift der Mutter des Klägers. Er habe damals hierzu eine Angabe machen müssen und dann eben die Adresse seiner Mutter angegeben.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 19.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2020 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 111.465,00 € nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er führt im Wesentlichen aus: Er schließe sich der Auffassung der Kläger an, dass zwischen der Einreise des Klägers im Juni 1989 und dem Vertragsabschluss im Dezember 1989 und somit der Ausübung der Tätigkeit als Soldat der US-Army ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestehe. Hinsichtlich der Auslegung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) DBA USA teile er zudem die Ansicht, dass es auf die Beweggründe im Zeitpunkt der Begründung der Ansässigkeit ankomme und spätere Änderungen der Beweggründe unmaßgeblich seien. Die Finanzverwaltung vertrete jedoch die Meinung, dass ein Zusammenhang zwischen dem Ansässigwerden und dem konkret ausgeübten Arbeitsverhältnis erforderlich sei. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut der Vorschrift selbst. Beende demnach ein Beschäftigter in dem anderen Vertragsstaat im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) DBA USA sein Arbeitsverhältnis und begründe im gleichen Staat ein neues Arbeitsverhältnis, so sei er nicht ausschließlich zum Zweck der Leistung dieser Dienste (neues Arbeitsverhältnis) in diesem Staat ansässig geworden; denn er sei zum Zeitpunkt der Aufnahme dieser Dienste bereits in diesem Staat ansässig gewesen. Für die Zuweisung von Besteuerungsrechten durch ein DBA sei der stärkere Bezug zu einem der Vertragsstaaten ein wesentliches Kriterium. Das Verbleiben im Ansässigkeitsstaat nach Beendigung eines Dienstverhältnisses und das Begründen eines neuen Dienstverhältnisses im Ansässigkeitsstaat ließen auf einen solchen stärkeren Bezug zum Ansässigkeitsstaat zum Zeitpunkt der Aufnahme dieser Tätigkeit schließen. Er – der Beklagte – gehe davon aus, dass es sich bei dem Dienstverhältnis des Klägers als ziviler Angestellter des US-Verteidigungsministeriums um ein neues Dienstverhältnis handele, mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht für die daraus erzielten Einkünfte entsprechend den vorgenannten Ausführungen nicht beim Kassenstaat, sondern bei der Bundesrepublik Deutschland liege. Denn die Begründung der Ansässigkeit sei im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Soldat erfolgt und bei Aufnahme der Tätigkeit als Angestellter des US-Verteidigungsministeriums sei der Kläger bereits in der Bundesrepublik ansässig gewesen.
Zudem habe der Kläger seinen inländischen Wohnsitz während seines Aufenthaltes in den USA zwischen November 2006 und Juni 2008 beibehalten, mit der Konsequenz, dass das Ansässigwerden in 1989 in Zusammenhang mit seiner ursprünglichen Tätigkeit als Soldat und nicht mit dem im Streitjahr ausgeübten Dienstverhältnis als ziviler Angestellter der US-Streitkräfte in Zusammenhang stehe. Auch wenn der Kläger in 2008, im Anschluss an seinen USA-Aufenthalt, erneut in Deutschland ansässig geworden wäre, wäre er im Übrigen nicht nur zur Ausübung der Dienste ansässig geworden, sondern auch aus privaten Gründen, weil seine Familie dort gelebt habe. Auch in diesem Fall läge das Besteuerungsrecht gemäß Art. 19 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchstabe bb) DBA USA bei Deutschland.
Sofern die USA das Gehalt des Klägers wegen dessen amerikanischer Staatsbürgerschaft aufgrund Art. 1 Abs. 4 Buchst. a) DBA USA besteuerten, habe die Vermeidung der Doppelbesteuerung gemäß Art. 23 Abs. 5 Buchst. b) DBA USA durch die USA zu erfolgen. Eine Anrechnung der in den USA gezahlten Einkommensteuer durch Deutschland komme nicht in Betracht, da die Besteuerung nur wegen der amerikanischen Staatsbürgerschaft erfolge (Art. 23 Abs. 5 Buchst. a) DBA USA).
Der Kläger erwidert hierauf u.a. noch: In Art. 19 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) DBA USA heiße es nicht „dieser Dienste“, sondern „der Dienste“. Ob „der“ im Sinne von „dieser“ zu verstehen sei, werde man – unter Umständen teleologisch – auslegen müssen.
Über sein Ausscheiden aus dem US-Militärdienst und den Eintritt in die Angestelltentätigkeit beim US-Verteidigungsministerium am 19./20. Januar 2000 gebe es im Übrigen – was in den USA nicht unüblich sei – keinen schriftlichen Vertrag. Er sei unter der „Regulation 307.103“ – einer speziellen Vorschrift, um Armeesoldaten in eine zivile Angestelltenposition zu versetzen – ernannt worden. Gemäß dieser Regelung erfolge nach einer Anfangsphase von zwei Jahren automatisch die Versetzung in einen permanenten Status, was wiederum bedeute, dass eine Art unbefristetes Beschäftigungsverhältnis begründet werde, welches entweder durch Kündigung oder durch anderweitige Gründe beendet werden könne.
Abschließend verweist der Kläger noch auf den Beschluss des 1. Senats des BFH vom 23. Februar 2021 I B 55/20, mit welchem das Finanzamt … in einem ähnlichen Fall eine „Schlappe“ erlitten habe.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Kläger unterliegt mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts der inländischen Besteuerung.
1. Zwischen den Beteiligten steht außer Streit, dass die Kläger im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland im Sinne von § 8 der Abgabenordnung (AO) hatten und damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Da der Kläger eigenem Vorbringen zufolge nach Beendigung seines Dienstes nicht in die USA zurückkehren wollte, kommt die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATO-Truppenstatut, wonach für Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft im Aufnahmestaat aufhält, das Fehlen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts fingiert wird, vorliegend nicht zum Tragen.
2. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die Einkünfte des Klägers wird jedoch durch die Bestimmungen des DBA USA 1989/2008 ausgeschlossen.
a) Nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA USA 1989/2008 können vorbehaltlich des Buchstabens b Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe an eine natürliche Person für die diesem Vertragsstaat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip). In Deutschland werden diese Einkünfte unter Progressionsvorbehalt freigestellt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Buchst. a DBA USA 1989/2008).
Das Kassenstaatsprinzip gilt allerdings nur „vorbehaltlich des Buchstabens b“, d.h. es dürfen außerdem nicht die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 vorliegen. Nach dieser Vorschrift können die Vergütungen im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA USA 1989/2008 nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die Dienste in diesem Staat geleistet werden und die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist sowie – darüber hinaus – entweder ein Staatsangehöriger dieses Staates ist (Doppelbuchst. aa) oder aber nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist (Doppelbuchst. bb).
b) Art. 19 DBA USA 1989/2008 findet auf den Kläger in persönlicher Hinsicht Anwendung. Der Kläger ist aufgrund seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht abkommensberechtigte Person im Sinne von Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA USA 1989/2008.
Zudem ist Art. 19 DBA USA 1989/2008 auch in zeitlicher Hinsicht anwendbar. Da der Kläger erst unter dem 22. Dezember 1989 in den Dienst der US-Streitkräfte eingetreten ist, gilt die Regelung des Art. XVII Abs. 3 Buchst. b des Protokolls zur Änderung des DBA USA 1989/2008 vom 01. Juni 2006 (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767), wonach die Änderungen durch Art. X des Protokolls – darunter die vollständige Neufassung des Art. 19 DBA USA 1989/2008 – keine Anwendung auf natürliche Personen finden, die zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens – dem 29. August 1989 – Bedienstete der Vereinigten Staaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften waren, für ihn nicht.
c) Zwar hat der Kläger die Dienste, für die ihm durch die USA bzw. deren Organe im Streitjahr Vergütungen im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA USA 1989/2008 gezahlt wurden, in Deutschland geleistet und war dort gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA USA 1989/2008 i.V.m. § 8 AO wegen des gemeinsamen Wohnsitzes mit der Klägerin in L auch ansässig (vgl. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008).
Er ist jedoch kein Staatsangehöriger der Bundesrepublik Deutschland, sodass die Ausnahmeregelung des Art. 19 Abs. 1 Buchst b Doppelbuchst. aa DBA USA 1989/2008 für ihn nicht greift. Darüber hinaus vermag der Senat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens auch nicht festzustellen, dass der Kläger im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 „nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist“.
aa) Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA USA 1989/2008 bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ im Sinne des Abkommens eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, und umfasst auch diesen Staat und seine Gebietskörperschaften. Aus der Verweisung auf das „Recht dieses Staates“ folgt, dass sich die Frage, ob – und gegebenenfalls wann – eine abkommensberechtigte Person in Deutschland im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 „ansässig geworden ist“, nach deutschem Recht bemisst. Für die Bestimmung des Wohnsitzes im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. DBA USA 1989/2008 ist damit § 8 AO, für die des ständigen Aufenthalts im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. DBA USA 1989/2008 ist § 9 AO maßgeblich (vgl. Linn, in Wassermeyer, 155. EL Oktober 2021, DBA USA Art. 4, Rn. 15; Wassermeyer/Kaeser, in Wassermeyer, 155. EL Oktober 2021, OECD-MA Art. 4, Rn. 35 f.).
Zwar bietet der vorliegende Sachverhalt keine hinreichenden Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Kläger bereits vor dem 26. Februar 1990 – dem Zeitpunkt des Bezugs der gemeinsamen Wohnung der Kläger in MB – in Deutschland einen Wohnsitz im Sinne von § 8 AO hatte. Insbesondere kann in Anbetracht der Ungewissheit, ob er das Militäreintrittsexamen bestehen würde, und des insofern zunächst nur vorübergehenden Aufenthaltes bei seinem Vater nicht davon ausgegangen werden, dass er dort bereits ab Juni 1989 über einen Wohnsitz verfügt hat, zumal zu den näheren Umständen des Wohnens bei dem Vater auch nichts vorgetragen wurde. Ebenso wenig lässt sich feststellen, dass der Kläger bereits unmittelbar nach seiner Einreise gemäß § 9 Satz 1 AO einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland begründet hatte.
Nach § 9 Satz 2 AO ist als gewöhnlicher Aufenthalt allerdings stets und von Beginn an auch ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. Da sich der Kläger von Juni 1989 bis April 1990 ununterbrochen in Deutschland aufgehalten hat, sind die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a und c DBA USA 1989/2008 in den USA noch über eine ständige Wohnstätte verfügt hat bzw. dort weiterhin seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte, bestehen nach Aktenlage nicht. Das Ansässigwerden in Deutschland im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 wird deshalb gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA USA 1989/2008 i.V.m. § 9 Satz 2 AO für den Zeitpunkt seiner Einreise im Juni 1989 fingiert.
Ob der Kläger während seiner berufsbedingten Aufenthalte in den USA von April 1990 bis November 1991 und von November 2006 bis Juni 2008 seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland beendet hatte (vgl. zur Beendigung des gewöhnlichen Aufenthalts z.B. Avvento, in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Stand 01.10.2019, § 9 AO, Rn. 30 ff.), bedarf keiner näheren Prüfung. Denn seit Februar 1990 hatte er neben dem gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland zusätzlich einen Wohnsitz im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA USA 1989/2008 i.V.m. § 8 AO bzw. eine ständige Wohnstätte im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst a 1 DBA USA 1989/2008, den/die er während seiner Aufenthalte in den USA beibehalten hat. Da er aufgrund des Umstandes, dass seine Ehefrau und seine Kinder in Deutschland verblieben waren, dort zudem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA USA 1989/2008 hatte, kann ferner dahinstehen, ob er im Sinne der Vorschrift auch über eine ständige Wohnstätte in den USA verfügt hat.
bb) Die Motivation für die Ansässigkeitsnahme im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 ist eine innere Tatsache, die durch objektive Merkmale, wie z.B. einen engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang, belegt sein muss. Nach der Lebenserfahrung ist bei einem solchen Zusammenhang davon auszugehen, dass die Person in dem betreffenden Vertragsstaat „zu dem Zweck der Leistung der Dienste“ ansässig geworden ist (vgl. Vogel/Lehner/Dürrschmidt, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 19, Rn. 34; Wassermeyer/Wassermeyer/Drüen, 155. EL Oktober 2021, OECD-MA 2017 Art. 19, Rn. 71, 72).
Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger bereits im Juni 1989 zur Vorbereitung auf das Militäreintrittsexamen in die Bundesrepublik Deutschland eingereist ist, aber erst am 22. Dezember 1989 – also etwa sechs Monate später – seinen Dienst als Reservist der US-Streitkräfte aufgenommen hat. Gleichwohl ist von einem zumindest hinreichend engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Begründung der Ansässigkeit und der „Leistung der Dienste“ auszugehen. Denn die erfolgreiche Absolvierung des Examens – und damit auch die Vorbereitung darauf – war unabdingbare Voraussetzung für die Aufnahme der Tätigkeit. Insofern kann es keinen wesentlichen Unterschied machen, ob sich der Steuerpflichtige in den USA auf das Examen vorbereitet bzw. das Examen dort ablegt und erst kurz vor Dienstantritt in Deutschland ansässig wird oder bereits die notwendigen Vorbereitungshandlungen in Deutschland stattfinden. In beiden Fällen ist das Motiv für das Ansässigwerden die (beabsichtigte) „Leistung der Dienste“. Diese Auffassung scheint auch Beklagte inzwischen zu teilen (vgl. Klageerwiderung vom 4. Dezember 2020, Seite 2 Abs. 1, Bl. 55 d. PA).
cc) Der Auffassung des Beklagten, es mangele im Streitfall gleichwohl deshalb an der Begründung der Ansässigkeit „ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste“, weil kein Zusammenhang zwischen dem Ansässigwerden des Klägers im Juni 1989 und den konkret ausgeübten Arbeitsverhältnissen bestehe, vermag der Senat nicht zu folgen.
aaa) Nach dem Beschluss des BFH vom 23. Februar 2021 (I B 55/20, BFH/NV 2021, 1064) kommt es im Rahmen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 – anders als bei Art. X Abs. 1 Satz 1 des NATO-Truppenstatuts – auf eine zeitpunktbezogene Betrachtung an („ansässig geworden ist“). Die Freistellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Kassenstaatsprinzip des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 bleibe demnach auch dann erhalten, wenn die Frage, ob der Steuerpflichtige ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden sei, nur zum Zeitpunkt des abkommensrechtlichen Ansässigwerdens i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008, aber nicht mehr zu einem späteren Zeitpunkt positiv beantwortet werden könne. Dementsprechend könne sich ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Falle eines Wechsels der ausgeübten Tätigkeit nicht daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige schon vor Aufnahme der nunmehr konkret ausgeübten Tätigkeit in Deutschland ansässig gewesen sei und deshalb nicht mehr im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 zur Ausübung dieser Tätigkeit habe ansässig werden können. Maßgebend sei vielmehr, zu welchem Zeitpunkt der Steuerpflichtige in Deutschland gemäß Art. 4 DBA USA 1989/2008 ansässig geworden sei, welche Motivation er zu diesem Zeitpunkt gehabt habe und ob dies bis in die Streitjahre fortwirke. Letzteres werde gegebenenfalls davon abhängen, ob und unter welchen Voraussetzungen die Begrenzung eines Besteuerungsrechts des Nicht-Kassenstaats durch Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 auch bei der Erneuerung zeitlich befristeter Dienstverhältnisse, beim späteren Abschluss eines anderen Dienstverhältnisses oder bei längeren Beschäftigungspausen gelte. Soweit hierzu teilweise gefordert werde, dass sich das Ansässigwerden nur auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum konkret ausgeübte Tätigkeit beziehen dürfe (in diesem Sinne Wassermeyer/Drüen, in Wassermeyer, 155. EL Oktober 2021, OECD-MA 2017 Art. 19, Rn. 71, 72, die bei einem Wechsel des Arbeitgebers von einem Abbruch des erforderlichen Zusammenhangs ausgehen), spreche dagegen der Wortlaut der Vorschrift, der allgemein und neutral auf den Zweck der Leistung „der Dienste“ abstelle, ohne ausdrücklich auf die im Veranlagungszeitraum konkret ausgeübten Dienste Bezug zu nehmen (z.B. durch die Formulierung „dieser Dienste“). Dies deute darauf hin, dass das Ergebnis der Prüfung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 zum Zeitpunkt des Ansässigwerdens grundsätzlich auch bei einer Änderung der konkreten Tätigkeit fortwirke (BFH aaO).
bbb) Soweit der Kläger im Streitjahr Arbeitslohn für seine Tätigkeit als Reservist der US-Streitkräfte bezogen hat, erscheint bereits nicht nachvollziehbar, inwiefern seit seinem Ansässigwerden in Deutschland im Juni 1989 ein Wechsel der ausgeübten Tätigkeit erfolgt sein soll. Vielmehr war der Kläger seit seinem Eintritt in den Dienst der US-Streitkräfte am 22. Dezember 1989 ohne Unterbrechung als Soldat (in Reserve bzw. im regulären Dienst) für den gleichen Arbeitgeber (U.S. Army) tätig. Seine Einkünfte aus der Reservistentätigkeit unterliegen daher ohne weiteres der Besteuerung im Kassenstaat USA.
ccc) Bezüglich der Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit als Angestellter des US-Verteidigungsministeriums folgt der Senat den Ausführungen des BFH im Beschluss vom 23. Februar 2021 (aaO). Zumindest für eine Fallgestaltung wie die vorliegende – übergangsloser Wechsel von einer Tätigkeit als Soldat für die US-Streitkräfte zu einer Tätigkeit als ziviler Angestellter des US-Verteidigungsministeriums –, wäre es sachwidrig, dem Kassenstaat das Besteuerungsrecht zu entziehen. Ob das Ansässigwerden „ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste“ auch dann fortwirkt, wenn der Steuerpflichtige zwischenzeitlich Tätigkeiten ausübt, für die er nicht mehr aus öffentlichen Kassen des Kassenstaats entlohnt wird, bedarf im Streitfall keiner Klärung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der BFH erhält hierdurch Gelegenheit zur Klärung der grundsätzlichen Rechtsfrage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen ein Wechsel der ausgeübten Tätigkeit nach Begründung der Ansässigkeit dazu führt, dass der Steuerpflichtige nicht mehr im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA USA 1989/2008 „ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist“.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32b EStG
§ 8 AO
§ 9 AO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8 der Abgabenordnung
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 9 Satz 1 AO
§ 9 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 32b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 767
BFH/NV 2021, 1064
I R 18/22
21 I B 55/20
19 DBA USA 1989/20
1 DBA USA 1989/20
I B 55/20
4 DBA USA 1989/20