Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-27, Aktenzeichen 1 K 3014/09

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darum, ob die Privatnutzung des dem Kläger zur Verfügung stehenden Dienstwagens nach der 1%-Regelung zu versteuern ist oder ob der damit verbundene Lohnzufluss der Höhe nach geschätzt werden kann.
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Die Kläger werden als Eheleute zur Einkommensteuer der Streitjahre (2004 bis 2006) zusammenveranlagt. Der Kläger bezog in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Bürgermeister der Gemeinde X. Für diese Tätigkeit stellte ihm die Gemeinde ein Dienstfahrzeug zur Verfügung, das der Kläger auch für bestimmte außerdienstliche Fahrten im Gemeindegebiet verwenden durfte. Zu Beginn seiner Dienstzeit hatte der Kläger bei der Gemeindeverwaltung nachgefragt, inwieweit für dieses Fahrzeug ein Fahrtenbuch zu führen sei. Daraufhin hatte der Bedienstete des Hauptamts der Gemeinde Herr A dem Kläger mitgeteilt, dass nach Auskunft der gemeindlichen Finanzverwaltung der Amtsvorgänger des Klägers nur zu Beginn von dessen eigener Dienstzeit in den Jahren 1986 und 1987 ein Fahrtenbuch geführt und dies danach eingestellt hatte, ohne dass das Fehlen eines Fahrtenbuchs bei den sich anschließenden Lohnsteuer-Außenprüfungen zu Beanstandungen geführt hätte.
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In der Folgezeit und auch in den Streitjahren nutzte der Kläger den Dienstwagen im Wesentlichen zur Erledigung seiner Dienstgeschäfte und daneben zum arbeitstäglichen Erreichen seiner Arbeitsstätte im Rathaus der Gemeinde, das von seiner Wohnung knapp zwei Kilometer entfernt lag, sowie zu mittäglichen Heimfahrten nach Hause, wo der Kläger regelmäßig seine Mittagspause verbrachte. Dabei handelte es sich im Monat Januar 2004 um einen Audi.. (Kennzeichen: ...) mit einem Bruttolistenpreis von 20.400 EUR und ab Februar 2004 für den restlichen Streitzeitraum um einen Audi ... (Kennzeichen: ...) mit einem Bruttolistenpreis von 32.000 EUR. Ein Fahrtenbuch führte der Kläger nicht. Lohnsteuer wurde auf die Privatnutzung von der Gemeinde nicht einbehalten. In dem auf den Lohnsteuerkarten ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn war ein geldwerter Vorteil aus der Privatnutzung nicht enthalten.
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Aufgrund ihrer jeweils zu Beginn des Folgejahres eingereichten Einkommensteuer-erklärungen wurden die Kläger mit Bescheiden vom 9. März 2005, vom 31. Mai 2006 und vom 19. Juni 2007 unter Ansatz des jeweils in der Lohnsteuerkarte aufgeführten Bruttoarbeitslohns von xx.xxx EUR (für 2004), von xx.xxx EUR (für 2005) und von xx.xxx EUR (für 2006) zur Einkommensteuer der Streitjahre veranlagt. Für die Jahre 2004 und 2005 waren die erklärten Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (bei denen die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vom Kläger nicht angesetzt worden waren) mit 621 EUR und mit 713 EUR noch unter dem Werbungskosten-Pauschbetrag geblieben; für das Jahr 2006 hatte der Kläger zu derartigen Werbungskosten keine Angaben gemacht.
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Im Jahre 2008 erlangte das beklagte Finanzamt (der Beklagte) durch eine bei der Gemeinde X durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung Kenntnis von der Dienstwagennutzung des Klägers. Der eingesetzte Prüfer vertrat die Ansicht, dass der private Nutzungswert mit monatlich 1% des inländischen Listenpreises für das Kraftfahrzeug und dass zusätzlich ein geldwerter Vorteil für jeden Kilometer der einfachen Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Rathaus von weiteren 0,03% dieses Listenpreises anzusetzen sei. Aus dem Schreiben des Innenministeriums Baden-Württemberg vom 4. Mai 1999 –(nicht veröffentlicht – n. v. –) ergebe sich, dass die Gemeinde die Nutzung des Fahrzeugs für außerdienstliche Fahrten im Gemeindegebiet zwar ohne Verstoß gegen den allgemeinen Haushaltsgrundsatz der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit habe zulassen dürfen, ohne dass diese Einschätzung jedoch auf das Steuerrecht ausgedehnt werden könne. Der Prüfer errechnete hieraus einen zusätzlichen Arbeitslohn in Höhe von 3.724 EUR für die Privatnutzung zuzüglich weiterer 111,72 EUR für die Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Jahr 2004 und von jeweils 3.840 EUR zuzüglich weiterer 115,20 EUR in den Jahren 2005 und 2006.
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Der Beklagte folgte dieser Auffassung und änderte die Einkommensteuerfestsetzungen mit Bescheiden vom 21. Oktober 2008 in der Weise ab, dass den Einkünften des Klägers ein weiterer Bruttoarbeitslohn von 3.835 EUR (für 2004) bzw. von 3.955 EUR (für 2005 und 2006) hinzugesetzt wurde. Die festgesetzte Einkommensteuer erhöhte sich dadurch für 2004 um 1.557 EUR auf xx.xxx EUR, für 2005 um 1.389 EUR auf xx.xxx EUR und für 2006 um 1.384 EUR auf xx.xxx EUR.
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Hiergegen legten die Kläger durch Schreiben ihres späteren Prozessbevollmächtigten vom 24. November 2008, das dem Beklagten am gleichen Tag per Telefax zuging, jeweils Einspruch ein. Dies begründeten sie persönlich mit ihrem am 26. November 2008 eingegangenen Schreiben vom 19. November 2008 damit, dass der Gemeinderat dem Kläger eine Privatnutzung des Dienstwagens untersagt und lediglich die mittäglichen Heimfahrten und die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte als geringfügig akzeptiert habe. Auch habe der Mitarbeiter der Gemeindeverwaltung Herr A ihm – dem Kläger – die Auskunft gegeben, dass gegen eine solche Praxis nichts spreche, denn das Fahrzeug müsse ja irgendwo stehen, wenn es nicht gebraucht werde. Auch das Nichtführen eines Fahrtenbuches habe die Gemeindeprüfungsanstalt nie beanstandet. Außerdem stehe das Fahrzeug auch anderen Mitarbeitern zur Verfügung und sei nicht allein für ihn als Bürgermeister reserviert. Zur gleichen Zeit, als er den Dienstwagen zur Verfügung gestellt bekommen habe, hätten er – der Kläger – und die Klägerin einen gleichwertigen neuen Pkw für Privatfahrten erworben. Daneben besäßen sie noch weitere Kraftfahrzeuge und Motorräder. Die 1%-Regelung wie auch der 0,03%-Zuschlag seien daher bezogen auf den Fall des Klägers als extrem unverhältnismäßig anzusehen und entsprächen nicht mehr rechtsstaatlichen Grundsätzen. Eine Versteuerung des reinen Anteils der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sei man selbstverständlich bereit zu akzeptieren.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2009 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Vom Ansatz der 1%-Regelung könne lediglich dann abgesehen werden, wenn der Arbeitnehmer den Dienstwagen nachweislich nicht für private Zwecke genutzt habe. Dies sei hier jedoch nicht der Fall gewesen, weil der Kläger das Fahrzeug seinem eigenen Vortrag zufolge regelmäßig für Mittagsheimfahrten verwendet habe. Derartige Fahrten aber dienten, wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden habe, einem privaten Zweck. Die Anwendung der 1%-Methode hätten die Kläger durch das Führen eines Fahrtenbuches vermeiden können. Wenn sie davon nicht Gebrauch gemacht hätten, könne die Besteuerung mit der vergleichsweise groben Typisierung dieser Regelung nicht in Frage gestellt und wegen der Besonderheiten des Einzelfalles kein Abschlag gefordert werden.
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Mit ihrer am 20. Juli 2009 eingereichten Klage verfolgen die Kläger ihr Anliegen weiter. Sie sind der Auffassung, dass es sich bei dem überlassenen Pkw letztlich nicht um einen Dienstwagen oder ein betriebliches Fahrzeug im Sinne der gesetzlichen Regelung, sondern um ein Behördenfahrzeug handele. Der Kläger habe sich als Bürgermeister ständig – so z. B. wegen möglicher Feuerwehreinsätze – in Ruf- und Dienstbereitschaft befunden und ständig Termine von zuhause aus wahrzunehmen gehabt. Wenn er sich in einer überschaubaren Gemeinde, wie der Ort X es sei, in den Wagen setze und im Gemeindegebiet unterwegs sei, seien diese Fahrten grundsätzlich dienstlicher Natur, weil dadurch den Bürgern die Präsenz der Verwaltung vermittelt werde und es häufig dringende Gründe gebe, unterwegs anzuhalten und dienstlich tätig zu werden. Die wenigen privat gefahrenen Strecken seien nach der Anzahl der Kilometer klar berechenbar, so dass es einer Vereinfachung, wie sie der gesetzlichen Regelung als Zweck zugrundeliege, nicht bedurft habe. Dass das Fahrzeug nachts nicht vor dem Rathaus – wo es immer wieder zu Vandalismusvorfällen komme –, sondern vor dem Privathaus geparkt werde, sei immer schon üblich gewesen und daneben auch allein zweckmäßig. Die einzige andere sichere Möglichkeit wäre es nämlich gewesen, den Wagen auf dem städtischen Bauhof abzustellen. Dies sei unpraktikabel, unverhältnismäßig und belaste den Kläger in unzumutbarer Weise, weil dieser Bauhof von der Wohnung des Klägers vier Kilometer entfernt sei. Zudem stehe dem entgegen, dass der Kläger seinen Dienst häufig von zu Hause aus antreten müsse, wenn er einen auswärtigen Termin habe. Jedenfalls sei der Streitfall mit anderen Fällen einer privaten Dienstwagennutzung nicht zu vergleichen. Dabei sei auch zu beachten, dass der BFH die den Listenpreis betreffende 0,03%-Regelung nur insoweit anwende, wie es tatsächlich zu einer privaten Nutzung eines Dienstwagens gekommen sei. Schließlich stehe der Besteuerung nach der 1%-Regelung auch die Auskunft des Herrn A entgegen, derzufolge gegen die von ihm praktizierte Verfahrensweise keine Bedenken bestünden. Die entsprechenden Steuernachforderungen seien daher allenfalls an die Gemeinde X, nicht aber an den Kläger zu richten gewesen. Denn bei richtiger pflichtgemäßer Handhabung der Gemeindeverwaltung hätte der Kläger die Möglichkeit gehabt, früher ein Fahrtenbuch zu führen oder sich für eine andere ihn finanziell weniger entlastende Lösung (gemeint ist wohl: für eine ihn weniger belastende Lösung) zu entscheiden.
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Ergänzend weist der Kläger darauf hin, dass ihm als Bürgermeister Privatfahrten durch Gemeinderatsbeschluss verboten gewesen seien. Insoweit sei nämlich durch Beschluss vom Dezember 1985 bereits bei seinem Amtsvorgänger festgelegt worden, dass der Dienstwagen für private Zwecke nicht genutzt werden dürfe und auch anderen Gemeindebediensteten wie auch dem Stellvertreter des Bürgermeisters zur Verfügung stehen müsse. Davon seien lediglich die Fahrten vom Wohnhaus zur Arbeitsstelle ausdrücklich ausgenommen gewesen. Zum Nachweis dessen werde auf einen Brief des stellvertretenden Bürgermeisters der Gemeinde X an ihn – den Kläger – vom März 2011 verwiesen. Einen solchen Beschluss vorlegen könne er allerdings nicht mehr. Bei Durchsicht aller Ratsprotokolle bis in das Jahr 1989, in dem erstmals ein Dienstwagen beschafft worden sei, gebe es leider doch keinen solchen Beschluss, der sich genau auf eine solche Regelung beziehe. Dennoch sei stets wie beschrieben verfahren worden.
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Die Kläger beantragen, die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 21. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2009 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2004 um 1.557 EUR auf xx.xxx EUR, für 2005 um 1.389 EUR auf xx.xxx EUR und für 2006 um 1.384 EUR auf xx.xxx EUR herabgesetzt wird.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, eine nennenswerte Nutzung des Fahrzeugs durch andere Personen als den Kläger sei unwahrscheinlich, weil der Kläger nach seinem eigenen Vortrag ständig auf ein einsatzbereites Fahrzeug angewiesen sei. Dem Vortrag, dass ein Bürgermeister einer kleinen Gemeinde in seinem Wohnort ausschließlich dienstlich unterwegs sei, werde ebenso widersprochen wie der Ansicht, dass die organisatorische Oberleitung im Katastrophenfall dazu führe, nunmehr jede Fahrt mit dem Dienstfahrzeug als dienstlich anzusehen. Eine pauschale Schätzung des Privatanteils, der unstreitig zumindest durch die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Mittagsheimfahrten gegeben sei, sei im Gesetz nicht vorgesehen. Auf die Höhe der pauschalen Nutzungswertbesteuerung, die der Kläger durch das Führen eines Fahrtenbuches habe abwenden können, habe die Zahl der vorhandenen Privatfahrzeuge keinen Einfluss. Einen Ermessensspielraum bei der Festsetzung der Steuer hätten die Finanzbehörden bei Sachverhalten wie dem Streitfall nicht.
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Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 19. Mai 2011 erörtert. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift über den Terminsverlauf vom 6. Juni 2011 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet. Die Entscheidung des Beklagten, die streitige Nutzung des dem Kläger überlassenen Dienstwagens nach der sog. 1%-Regelung zuzüglich des sog. 0,03%-Zuschlags als geldwerten Vorteil und damit als Einnahme des Klägers einkommensteuerlich zu erfassen, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in eigenen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
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1. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit – wie er sie aufgrund seiner Tätigkeit als hauptamtlicher Bürgermeister bezogen hat – neben dem laufenden Gehalt auch andere Bezüge und Vorteile, die für seine Beschäftigung im öffentlichen Dienst gewährt worden sind.
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Die Bewertung dieser Einnahmen – hier also des Nutzungsvorteils aus der Überlassung des Dienstfahrzeugs als eines Gutes, das in Geldeswert besteht (§ 8 Abs. 1 EStG) – richtet sich nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG. Danach gilt für die private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG), wo geregelt ist, dass die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen ist (sog. 1%-Regelung). Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der genannte Wert für jeden Kalendermonat um 0,03% dieses Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG; sog. 0,03%-Zuschlag). Der Wert nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG; sog. Fahrtenbuchregelung).
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2. Der Kläger hat in den Streitjahren für seine Beschäftigung als Gemeindebürgermeister einen solchen geldwerten Vorteil, und zwar sowohl aus der privaten Nutzung eines solchen betrieblichen Fahrzeugs als auch aus der Nutzung dieses Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, erlangt.
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a) Bei den beiden im streitigen Zeitraum nacheinander dem Kläger zur Verfügung stehenden Pkw handelte es sich um betriebliche Fahrzeuge i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie standen im Eigentum oder jedenfalls in der Verfügungsgewalt der Gemeinde und wurden dem Kläger im Rahmen seines Anstellungsverhältnisses zur eigenen Nutzung überlassen. Auch Behördenfahrzeuge, die den Mitarbeitern einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft im Zuge ihrer Dienstausübung zur Verfügung gestellt werden, sind betriebliche Kraftfahrzeuge im Rechtssinne. Darauf, dass sie neben ihrer privaten Nutzung auch oder sogar in erster Linie zu dienstlichen Zwecken (wie etwa zur Leitung von Feuerwehreinsätzen oder zu sonstigen Dienstfahrten) verwendet werden, kommt es – wie allgemein bei der Besteuerung der Firmenwagennutzung bei nichtselbständig Beschäftigten – nicht an.
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b) Der Kläger hat die ihm überlassenen Fahrzeuge auch privat genutzt.
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aa) Ob die Dienstwagen jeweils – außer für die morgendlichen und abendlichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die mittäglichen Zwischenheimfahrten – noch anderweitig für außerdienstliche Fahrten verwendet worden sind, oder ob die Gemeinde dem Kläger eine solche weitergehende Privatnutzung vielmehr ausdrücklich untersagt hatte, hat der Senat nicht abschließend feststellen können.
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Zwar geht auch der erkennende Senat mit der neueren Rechtsprechung des BFH davon aus, dass eine unbefugte Privatnutzung des Dienstwagens keinen Lohncharakter hätte und dass es keinen allgemeinen Erfahrungssatz und damit auch keinen Beweis des ersten Anscheins dafür gibt, dass der Arbeitnehmer einen ihm zu dienstlichen Zwecken überlassenen Pkw daneben auch privat nutzen darf (vgl. BFH-Urteile vom 11. Februar 2010 – VI R 43/09, BFHE 228, 354, BFH/NV 2010, 1016, vom 21. April 2010 – VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und vom 6. Oktober 2011 – VI R 56/10, zur Veröffentlichung in BFHE bestimmt, abrufbar unter www.bundesfinanzhof.de). Im Einklang damit hat der Kläger bereits mit seinem Einspruch und anschließend im gesamten Einspruchs- und Klageverfahren nachdrücklich in Abrede gestellt, die ihm übergebenen Fahrzeuge für weitere Privatfahrten überhaupt in Anspruch genommen zu haben. Seinen Vortrag, es habe hierzu einen Gemeinderatsbeschluss vom 12. Dezember 1985 gegeben, der seit der Übernahme der Amtsgeschäfte von seinem Vorgänger auch auf ihn anzuwenden gewesen sei, hat der Kläger allerdings trotz entsprechender Aufforderung des Senats nicht durch Vorlage dieses Beschlusses beweisen können. Andererseits hat auch der Beklagte nicht offengelegt, worauf er seine Vermutung einer weitergehenden Privatnutzung stützt. Die beiläufige Bemerkung im Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung, „[d]ie Gemeinden könn[t]en ohne Verstoß gegen den allgemeinen Haushaltsgrundsatz der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit (§ 77 Abs. 2 GemO) eine unentgeltliche Dienstwagenbenutzung durch Bürgermeister und Landräte für außerdienstliche Fahrten im Gemeinde- bzw. Kreisgebiet zulassen“, rechtfertigt einen solchen Rückschluss für den konkreten Einzelfall des Klägers jedenfalls noch nicht. Darüber, ob dem Kläger tatsächlich die umfassende Privatnutzung des Fahrzeugs gestattet war, sagt die bloße kommunalrechtliche Zulässigkeit einer solchen Nutzungsüberlassung nämlich nichts aus. Dem in den Akten befindlichen finanzamtsinternen Schreiben vom 2. Dezember 2008 zufolge soll in der Gemeinde X sogar bekannt gewesen sein, dass der Kläger den Pkw nur auf der Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bewegt habe.
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bb) Darauf kommt es jedoch letztlich nicht an. Denn unstreitig hat der Kläger die Dienstwagen zumindest erlaubterweise für die regelmäßigen mittäglichen Zwischenheimfahrten vom Rathaus zur eigenen Wohnung verwendet. Bei diesen Heimfahrten handelte es sich um eine „private Nutzung“ i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dem Einwand des Klägers, die Fahrten seien wegen der damit verbundenen Präsenz als Bürgermeister im Gemeindegebiet grundsätzlich dienstlicher Natur, folgt der Senat dabei nicht.
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(1) Ebenso wie das Mittagessen selbst gehören nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zum Bereich der privaten Lebensführung auch die Fahrten zur Wohnung, um dort das Mittagessen einzunehmen (vgl. z. B. BFH-Entscheidungen vom 13. Dezember 1962 – IV 10/61 S, BFHE 76, 255, BStBl III 1963, 91, vom 2. April 1976 – VI B 85/75, BFHE 118, 465, BStBl II 1976, 452, und vom 18. Dezember 1992 – VI R 36/92, BFHE 170, 375, BStBl II 1993, 505); der dafür anfallende Aufwand wäre daher beim Kläger – wenn er ihn denn, etwa durch Verwendung seines eigenen Privatwagens, selbst zu tragen gehabt hätte – gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten steuerlich abziehbar gewesen. Dem entspricht es, dass derartige Aufwendungen im Ergebnis auch dadurch vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind, dass der Ansatz der Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG auch bei Zwischenheimfahrten zur Wohnung in verfassungskonformer Weise auf eine Hin- und Rückfahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Arbeitstag beschränkt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11. September 2003 – VI B 101/03, BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893, bestätigt durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 26. Oktober 2005 – 2 BvR 2085/03, n. v.; Urteile des Finanzgerichts – FG – Münster vom 20. Oktober 2005 – 8 K 3444/02 E, EFG 2006, 333, und des Niedersächsischen FG vom 16. September 2010 – 14 K 61/09, n. v., juris, Az. des BFH: VI R 24/11). Dadurch hat der Gesetzgeber diese mittäglichen Heimfahrten – anders als die morgendliche Fahrt zur Arbeit und den abendlichen Rückweg zur Wohnung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. September 2010 – VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, und vom 6. Oktober 2011 – VI R 56/10, www.bundesfinanzhof.de, unter II. 3. c.) – nicht der Erwerbssphäre, sondern ausschließlich der Privatsphäre zugeordnet.
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(2) Daraus folgt zugleich, dass die privat veranlassten Zwischenheimfahrten keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind, deren geldwerter Vorteil bereits durch den 0,03%-Zuschlag gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG abgegolten wird.
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Denn nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des BFH bildet dieser Zuschlag einen Korrekturposten zum – pauschalen – Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, der auch bei – entgeltlicher – Überlassung des Dienstwagens für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gewährt wird (BFH-Urteile vom 4. April 2008 – VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887, unter II. 1. b., und vom 28. August 2008 – VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280, unter II. 1.). Dies hat der BFH damit begründet, dass die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG insbesondere nicht die Funktion hat, eine irgendwie geartete zusätzliche private Nutzung des Dienstwagens zu bewerten, sondern lediglich einen Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht entstandene Erwerbsaufwendungen bezweckt (BFH-Urteil vom 4. April 2008 – VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890). Denn die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) gestattet einen Werbungskostenabzug unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte tatsächlich Kosten entstanden waren. Angesichts dieser Korrekturfunktion ist der Zuschlag nur insoweit gerechtfertigt, als tatsächlich Werbungskosten überhöht zum Ansatz kommen konnten (BFH-Urteile vom 22. September 2010 – VI R 55/09, BFHE 231, 135, BStBl II 2011, 358, unter II. 1., und vom 22. September 2010 – VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359, unter II. 1.).
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Ob eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorliegt, beurteilt sich damit nach den Grundsätzen, die für den Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gelten (so ausdrücklich BFH-Entscheidungen vom 17. Juli 2008 – VI B 15/08, BFH/NV 2008, 1674, unter 1. a., und vom 22. September 2010 – VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, unter II. 1. a., m. w. N.). Da für die mittäglichen privaten Zwischenheimfahrten ein Werbungskostenabzug – wie dargelegt – nicht möglich wäre, ist für sie auf der Einnahmenseite auch kein Ausgleich in Gestalt des 0,03%-Zuschlags vorzunehmen. Der zusätzliche Nutzungsvorteil kann vielmehr – vorbehaltlich der Fahrtenbuchregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG – nur durch Ansatz einer Einnahme aufgrund privater Nutzung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich erfasst werden (gleicher Ansicht: Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 30. Aufl., § 8 Rz. 46).
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(3) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass sich diese Rechtsfolge nicht – entgegen der angeführten Rechtsprechung des BFH, die sich zu ihrer Begründung auf systematische und teleologische Erwägungen stützt – durch eine allein am (möglichen) Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG verhaftete Auslegung vermeiden ließe.
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Zwar wäre es denkbar, die Zwischenheimfahrten begrifflich noch unter das Tatbestandsmerkmal der „Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte“ fassen. Indessen wäre dann – wenn das Fahrzeug (wie nach den Angaben des Klägers im Streitfall) dem Steuerpflichtigen ausschließlich für derartige Fahrten und für die morgendlichen und abendlichen Hin- und Rückfahrten überlassen wird – nach Maßgabe der BFH-Urteile in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354 (unter II. 1.) und vom 6. Oktober 2011 – VI R 56/10 (www.bundesfinanzhof.de, unter II. 3. c.) kein weiterer geldwerter Vorteil aus einer Überlassung zur privaten Nutzung in Ansatz zu bringen. Dadurch würden Steuerpflichtige, die mit dem Dienstwagen zum Mittagessen nach Hause fahren, statt hierfür (steuerpflichtig nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) eine Kantine oder eine Gaststätte aufzusuchen, ohne jeden sachlichen Differenzierungsgrund bevorteilt, obwohl in beiden Fällen maßgeblich die private Lebensführung betroffen ist und bei einer mittäglichen Heimfahrt zur eigenen Wohnung sogar noch weitere persönliche Beweggründe hinzukommen mögen (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 170, 375, BStBl II 1993, 505, unter II. a.).
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c) Einen weiteren geldwerten Vorteil hat der Kläger dadurch erlangt, dass er die ihm nacheinander überlassenen Dienstwagen für die arbeitstäglich anfallenden Fahrten zum Dienstantritt an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte im Rathaus und – nach Dienstende – zurück zur Wohnung verwenden konnte und auch regelmäßig tatsächlich verwendet hat.
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3. Die Einnahmen aus dieser Nutzung waren nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG nach der 1%-Regelung zuzüglich des 0,03%-Zuschlags zu erfassen, da der Kläger ein Fahrtenbuch (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) nicht geführt hat.
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a) Durchgreifende Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung bestehen nicht (BFH-Entscheidungen vom 24. Februar 2000 – III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, vom 13. Februar 2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472, und in BFHE 231, 135, BStBl II 2011, 358). Dies gilt auch für den grob typisierenden Ansatz der privaten Nutzung der Fahrzeuge mit monatlich 1% des Bruttolistenpreises, selbst wenn der Kläger die Dienstwagen insoweit – wie er vorbringt – nur für die mittäglichen Zwischenheimfahrten verwendet haben sollte. Denn diesen Nutzungsanteil hätte der Kläger ohne weiteres durch das Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches belegen und auf diese Weise die in seinen Augen übermäßige Besteuerung vermeiden können.
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b) Darauf, aus welchen Gründen der Kläger über seine Fahrten keine Aufzeichnungen geführt hat, kommt es nicht an. Auf die Auskunft der gemeindlichen Bediensteten, ein Fahrtenbuch sei nicht erforderlich, konnte sich der Kläger in einkommensteuerlicher Hinsicht nicht verlassen. Dass es insoweit in der Vergangenheit anlässlich von Lohnsteuer-Außenprüfungen keine Beanstandungen gegeben hatte, ist wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG) gleichfalls unbeachtlich, solange die künftige steuerliche Behandlung des geprüften Sachverhalts nicht ausdrücklich Eingang in eine verbindliche Zusage aufgrund dieser Außenprüfung gefunden hat (§§ 204 ff. der Abgabenordnung – AO –) oder Gegenstand einer Lohnsteuer-Anrufungsauskunft geworden ist (§ 42e EStG).
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c) Die zusätzlichen Einnahmen waren auch beim Kläger selbst im Rahmen von dessen persönlicher Veranlagung zur Einkommensteuer in Ansatz zu bringen.
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Eine Möglichkeit, die auf sie entfallende Steuer vorrangig von der Gemeindeverwaltung als Arbeitgeberin des Klägers nachzufordern, besteht nicht. Zwar kann die Lohnsteuer in bestimmten Fällen mit abgeltender Wirkung für die Einkommensteuer (§ 40 Abs. 3 Satz 2 EStG) anstelle des steuerpflichtigen Arbeitnehmers vom Arbeitgeber pauschal übernommen werden. Dies gilt aber gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nur für die unentgeltliche Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, soweit dem Arbeitnehmer für die Wege ein Werbungskostenabzug zustünde. Davon betroffen ist mithin nur der geldwerte Vorteil in Höhe des 0,03%-Zuschlags nach Maßgabe des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, der sich in einer Erhöhung des Arbeitslohnes um 111,72 EUR in 2004 und um jeweils 115,20 EUR in den Jahren 2005 und 2006 niedergeschlagen hat. Gegen diesen Ansatz wendet sich der Kläger indessen nicht primär, wie seine im Einspruchsverfahren erklärte Bereitschaft zur Versteuerung des entsprechenden Vorteils zeigt. Für die Besteuerung bei der Gemeinde fehlt es zudem bislang an deren Bereitschaft zur Übernahme der pauschalen Lohnsteuer (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG). Eine Pauschalierung der aufgrund der 1%-Regelung zu erhebenden Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt daneben schon deshalb nicht in Betracht, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen dafür – nämlich eine Nacherhebung in einer größeren Zahl von Fällen – nicht vorliegen; denn bei der privaten Dienstwagennutzung durch den Kläger handelte es sich – bezogen auf die Gemeindeverwaltung als Arbeitgeberin – um einen Einzelfall.
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4. Der Einwand des Klägers, er habe die Fahrzeuge zur Abwendung von vandalismusbedingten Beschädigungen des Nachts mit nach Hause nehmen müssen, trägt nicht.
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Denn er richtet sich letztlich nicht gegen den Ansatz der 1%-Regelung, die im Falle des Klägers aufgrund der privater Verwendung der Dienstwagen zu den mittäglichen Zwischenheimfahrten zur Anwendung gelangt, sondern nur gegen den 0,03%-Zuschlag, den der Kläger indessen – wie dargelegt (vorstehend unter 3. c.) – grundsätzlich selbst für gerechtfertigt hält. Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass sich der Vorteil, mit dem Wagen abends nach Hause fahren zu können, bei objektiver Würdigung aller Umstände für den Kläger nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen der Gemeindeverwaltung erwiesen hätte (vgl. dazu z. B. BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 – VI R 56/07, BFHE 230, 290, BStBl II 2010, 1067), hat der erkennende Senat zudem nicht feststellen können.
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5. Unter Beachtung dieser Maßstäbe hat der Beklagte die Einkommensteuer der Kläger der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Zwar ist ein Werbungskostenabzug für die morgendlichen und abendlichen Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) in den geänderten Bescheiden vom 21. Oktober 2008 bislang nicht zum Ansatz gebracht worden; dies unterblieb offenbar deshalb, weil die Kläger hierzu in ihren Einkommensteuererklärungen keine Angaben gemacht hatten. Selbst wenn diese Wege jedoch mit zwei vollen Entfernungskilometern an 240 Arbeitstagen zu je 0,30 EUR veranschlagt würden, würde sich durch die zusätzliche Berücksichtigung einer Entfernungspauschale von dann jährlich 144 EUR nichts daran ändern, dass die tatsächlichen Werbungskosten weiterhin hinter dem nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG bereits angesetzten Werbungskosten-Pauschbetrag zurückbleiben würden.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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7. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat und die durch sie aufgeworfenen Rechtsfragen in der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, bereits geklärt sind (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 204 ff. der Abgabenordnung
§ 42e EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 77 Abs. 2 GemO
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG
§ 40 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 40 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 228, 354
BFH/NV 2010, 1016
BFHE 229, 228
BStBl II 2010, 848
BFHE 76, 255
BFHE 118, 465
BStBl II 1976, 452
BFHE 170, 375
BStBl II 1993, 505
BFHE 203, 166
BStBl II 2003, 893
EFG 2006, 333
BFHE 231, 127
BStBl II 2011, 354
BFHE 221, 11
BStBl II 2008, 887
BFHE 223, 12
BStBl II 2009, 280
BFHE 221, 17
BStBl II 2008, 890
BFHE 231, 135
BStBl II 2011, 358
BFHE 231, 139
BStBl II 2011, 359
BFH/NV 2008, 1674
BFHE 191, 286
BStBl II 2000, 273
BFHE 201, 499
BStBl II 2003, 472
BFHE 230, 290
BStBl II 2010, 1067
VI R 43/09
VI R 46/08
VI R 56/10
VI B 85/75
VI R 36/92
VI B 101/03
2 BvR 2085/03
8 K 3444/02
14 K 61/09
VI R 24/11
VI R 54/09
VI R 85/04
VI R 52/07
VI R 68/05
VI R 55/09
VI R 57/09
VI B 15/08
VI R 54/09
III R 59/98
X R 23/01
VI R 56/07