Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-11-03, Aktenzeichen 11 K 3115/14 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2016:1103.11K3115.14E.00

Tenor:
Die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006-2010 vom 23.6.2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 werden dahingehend geändert, dass für die verbilligte Überlassung der Wohnung in der Z Straße in Y von einer Entgeltlichkeitsquote i.H.v. 72,43% auszugehen ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der festzusetzenden Steuerbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens zu 82%, der Beklagte zu 18%.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte berechtigt war, Werbungskosten der Kläger aufgrund einer verbilligten Vermietung an Angehörige anteilig zu kürzen.
Die Kläger werden als Eheleute in den Streitjahren 2006-2010 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. In ihren Einkommensteuererklärungen 2006-2010 erklärten sie Einkünfte aus einer an ihren Sohn vermieteten Eigentumswohnung in Y, Z- Straße. Das Objekt Z-Straße ist ein Mehrfamilienhaus und wurde im Jahr 1955 errichtet. Die 80 m² große Wohnung vermieteten sie dem Sohn ab dem 1.8.2006 zu einer Kaltmiete von 324,19 € zuzüglich einer Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von monatlich 155 €. Die monatliche Warmmiete belief sich danach auf 479,19 €. Nach dem Mietvertrag war die Wohnung teilmöbliert mit einer Einbauküche, zudem wurden dem Sohn laut Vertrag eine Waschmaschine und ein Trockner zur Nutzung überlassen. Der Kaufpreis für die Küche betrug 8.620 €, für deren Montage fielen weitere 1.005 € an. Die Anschaffung des Trockners kostete die Kläger 685 €, die Waschmaschine setzten sie zu Beginn des Mietverhältnisses mit einem Restwert von 604 € an. Für den Anschluss der beiden Geräte ließen die Kläger zwei Steckdosen für 322 € verlegen.
In ihren Steuererklärungen für die Jahre 2006-2010 machten die Kläger aus der Vermietung der Z-Straße Verluste aus Vermietung und Verpachtung ohne eine Kürzung ihrer Werbungskosten geltend. Dabei machten sie auch eine Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner i.H.v. 107 € pro Monat geltend. Die ortsübliche Vergleichsmiete berechneten sie auf der Grundlage des Mietspiegels der Stadt Y 2005. Dieser sah für ein Gebäude der Baujahre 1948 bis 1974 eine Mietspanne pro m² und Monat von 5,60 € - 5,75 € vor (S. 3 des Mietspiegels der Stadt Y vom 1.7.2005, vergleiche Bl. 31 der Gerichtsakte – GA –). Für eine mittlere Wohnlage setzten die Kläger bei der Ermittlung der ortsüblichen Miete einen Faktor von 1,00 an; für die Ausstattung sowie die sonstigen Gegebenheiten einen Faktor von 0,95. Sie unterließen es, für die mitvermieteten Bestandteile der Wohnung in Form der Einbauküche, des Trockners und der Waschmaschine die ortsübliche Vergleichsmiete gesondert zu erhöhen. Sie berücksichtigten die überlassenen Geräte jedoch nach dem Punktesystem des Mietspiegels unter den sonstigen Einflüssen (vgl. Bl. 38 GA). Ohne Berücksichtigung der Geräte hätte sich nach Berechnung der Kläger ein Ausstattungsfaktor von 0,92 anstatt 0,95 ergeben.
Der Mietpreisspiegel sah bei den Ausstattungsmerkmalen Zu- und Abschläge für „Heizung, Fassade, Treppenhaus, Fenster, Elektroanschlüsse, Warmwasserversorgung, Sanitäreinrichtungen, Wandfliesen und Fußbodenbeläge“ vor. Aus der Vielzahl der möglichen Ausstattungsmerkmale berücksichtigte er nur die „wesentlichen Einflussgrößen“ (vergleiche Bl. 35, 36 GA). Nach Berechnung der Kläger ergab sich eine ortsübliche monatliche Vergleichsmiete von 5,39 € pro Quadratmeter. Hieraus errechneten sie auf die 80 m² vermietete Wohnfläche eine monatliche Kaltmiete von 430,92 €.
Der Beklagte erkannte die Verluste aus dem Objekt Z-Straße zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß i.H.v. 6.030 € (2006), 5.336 € (2007), 4.214 (2008), 4.940 € (2009) und 4.994 € (2010) an. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und bezüglich der Einkunftserzielungsabsicht aus der Vermietung des Objekts Z-Straße unter einem Vorläufigkeitsvermerk. Der Beklagte erließ am 18.2.2014 unter Verweis auf § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006-2010, in denen er keine Verluste aus der Vermietung des Objektes z-Straße anerkannte. Er erklärte diese Bescheide für endgültig.
Die Kläger legten durch Schreiben vom 20.2.2014 Einspruch ein. Darauf erließ der Beklagte zunächst weitere Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006-2010 vom 23.6.2014, durch die er Teile der erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung anerkannte. Dabei ging der Beklagte zunächst von einer ortsüblichen Vergleichsmiete von 5,60 € als untersten Wert für eine vergleichbare Wohnung aus. Er errechnete eine Entgeltlichkeitsquote der Vermietung in Höhe von 67,49%. Durch Schreiben vom 5.8.2014 setzte der Beklagte die Kläger von einer beabsichtigten Verböserung in Kenntnis. Ihm war bei nochmaliger Überprüfung des Rechtsbehelfs aufgefallen, dass die Kläger Kosten der Einbauküche, der Waschmaschine und des Trockners ab dem Jahr 2007 als auf fünf Jahre zu verteilende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 10.440 € geltend gemacht hatten, obwohl er bereits für das Jahr 2006 durch Einspruchsentscheidung vom 23.4.2009 entschieden hatte, diese Kosten nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen. Unter verbösender Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2006-2010 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger durch Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 als unbegründet zurück. Der Beklagte erkannte die Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Z-Straße nunmehr nur noch i.H.v. 3.403 € (2006), 4.880 € (2007), 638 € (2008), 1.223 € (2009) und 1.196 € (2010) an. Er ging von einer verbilligten Vermietung aus, da die ortsübliche Vergleichsmiete unter Einbeziehung eines Möblierungszuschlages zu bestimmen sei. Ein solcher Zuschlag sei durch die Rechtsprechung gedeckt (Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 7.12.2010 3 K 251/08, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2011, 628). Da nach Aktenlage nicht von einer positiven Überschussprognose auszugehen sei, seien die Werbungskosten anteilig zu kürzen.
Die ortsübliche Vergleichsmiete errechnete der Beklagte wie folgt:
Mietwert lt. Mietpreisspiegel
5,60 €
Ortsübliche Miete: 80 m² x 5,60 €
448,00 €
umlagefähige Kosten anhand der VZ
155,00 €
AfA der Einbaugeräte (Küche, Spülmaschine, Trockner)
107,00 €
Ortsübliche Warmmiete
710,00 €
tatsächlich gezahlt
479,19 €
Entgeltlicher Anteil
67,49%
Den Möblierungszuschlag setzte der Beklagte in Höhe der monatlichen AfA ohne Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags an. Zur Bestimmung der monatlichen AfA berücksichtigte der Beklagte neben dem Kaufpreis und den Montagekosten für die Einbauküche und den Kaufpreisen von Trockner und Waschmaschine auch die Kosten für die beiden zusätzlichen Steckdosen i.H.v. 322 €.
Die Kläger haben durch Schreiben vom 30.9.2014 Klage erhoben. Zur Begründung führen sie aus, dass seit dem Beginn der Vermietung an den gemeinsamen Sohn der vereinbarte Mietzins die Schwelle von 75 % der ortsüblichen Marktmiete überschreite.
Bei der Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete sei es nicht zulässig, anfallende AfA für eingebaute Gegenstände mit den Nebenkosten auf den Mieter umzulegen. Derartige Aufwendungen seien nach der Betriebskostenverordnung nicht umlagefähig. Die eingebauten Gegenstände seien bereits durch die Ausstattungsmerkmale des Mietspiegels 2005 der Stadt Y berücksichtigt. Zwar seien diese Gegenstände als Ausstattungsmerkmale nicht ausdrücklich erwähnt, die Erläuterungen des Mietpreisspiegels führten jedoch aus, dass nicht alle Ausstattungsmerkmale abschließend dargestellt seien. Ein Zuschlag auf Küche, Waschmaschine und Trockner sei am Markt zudem nicht durchsetzbar. Überdies sei auch kein Aufschlag bei der Kaltmiete vorzunehmen.
Die Aufwendungen der Kläger für die Anschaffung der Einbauküche, des Trockners und der Waschmaschine seien zwischen den Beteiligten grundsätzlich unstreitig. Streitig seien allerdings die angeblichen Montagekosten für den Trockner und die Waschmaschine in Höhe von 322 €. Diese Kosten seien für die Verlegung von Leitungen im Gebäude und nicht für die Montage von Mobiliar angefallen (vgl. die vorgelegte Rechnung der Fa. C, Bl. 68 GA). Diese Beträge seien daher bei der AfA der mit vermieteten Gegenstände nicht zu berücksichtigen.
Die Kläger haben überdies im Gerichtsverfahren eine Überschussprognose vorgelegt, nach der sie zunächst von folgenden Ansätzen ausgingen (Bl. 73 GA):
Einnahmen
Miete € 324,19 pro Monat x 12 x 30 Jahre
116.708,00
zzgl. 10 %
11.671,00
Summe
128.379,00
Ausgaben
Zinsen
58.474,50
AfA Wohnung
42.540,00
Nebenkosten (nicht umlagefähig)
12.525,00
Reparaturen
9.000,00
AfA Möbel
11.236,00
Zwischensumme
133.775,50
abz. 10 %
13.532,05
120.243,45
Überschuss
8.135,55
Rechnerisch richtig wäre hier bei der Summe der Ausgaben der Ansatz von 123.097,95 € aufgrund eines Abschlags i.H.v. 13.377,55 € (10 % von 133.775,50 €). Der Überschuss verringert sich unter dieser Prämisse auf 7.981,05 €.
Diese Überschussprognose haben die Kläger später wie folgt verändert (Bl. 155 GA):
46.105,53
121.406,53
12.140,65
109.265,88
19.113,12
Hintergrund der geänderten Überschussprognose war, dass die Kläger aufgrund einer günstigeren Anschlussfinanzierung im Jahr 2015 ab dem Jahr 2016 eine geringere Zinsbelastung zugrunde legen wollten. Der Berichterstatter hatte die Kläger durch Schreiben vom 15.12.2015 gemäß § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – aufgefordert, die geschätzten Reparaturaufwendungen i.H.v. 9.000 € bis zum 15.1.2016 substantiiert zu begründen und die Schätzung in geeigneter Weise zu belegen sowie die Zins- und Tilgungspläne für die Finanzierungen einzureichen.
Auf eine weitere Anfrage des Berichterstatters zu der Position „Nebenkosten (nicht umlagefähig)“ haben die Kläger mitgeteilt, dass diese aus den Durchschnittswerten der nicht umlagefähigen Kosten in den Hausgeldabrechnungen der Jahre 2009-2012 errechnet worden sei (Bl. 167 f. GA). Sie enthielten die nichtumlagefähigen Bewirtschaftungskosten Versicherung Beirat, Instandhaltung, Verwaltergebühr Wohnungen, Verwaltergebühr Garagen, Bankgebühren, Buchungsgebühren Selbstzahler, Rücklagenabführung Wohnungen und Rücklagenabführung Garagen. Zuführungen zur Instandhaltungsrücklage seien aber nicht Bestandteil der angestellten Überschussprognose geworden. Die nicht umlagefähigen Kosten der Jahre 2009-2012 betragen im Durchschnitt 417,50 €. Darin sind jährlich 257,04 € für Verwaltergebühren, 11,71 € Versicherung Beirat (ab 2011) und 12,20 € - 14,17 € Bankgebühren sowie sonstige Kosten in geringem Umfang enthalten. Im Übrigen lässt sich den vorgelegten Abrechnungen der Hausverwaltung entnehmen, dass die weiteren nicht umlagefähigen Bewirtschaftungskosten auch für Instandhaltung verwandt werden.
Hinsichtlich der angesetzten Zinsen tragen die Kläger nunmehr vor, dass nach Auslauf der ursprünglichen Darlehensverträge für die Kläger allein mit der Bank E ein neues Darlehensverhältnis bestehe (ab dem 30.11.2016). Zins- und Tilgungspläne seien für dieses Darlehen nicht existent. Aus dem Vertragsangebot der Bank E (Anlage K 11) ergebe sich, dass ab Vertragsbeginn 60 Raten mit festgeschriebenem Zins zu zahlen seien. Da der Darlehensvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden sei und verschiedene Variablen enthalte, seien die Kläger nach Ablauf der Zinsfestschreibung von 60 Monaten in der Lage, das Darlehen in der dann noch valutierenden Höhe entweder bei der Bank E zu anderen Konditionen fortzuführen oder anderweitig abzulösen. Derzeit werde beabsichtigt, das Darlehen zum 30.11.2021 durch eine Einmalzahlung abzulösen.
Die Kläger beantragen,
die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006 bis 2010 vom 18.2.2014 bzw. 23.6.2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung. Auch die nunmehr eingereichte Überschussprognose führe zu keiner abweichenden Beurteilung des Sachverhalts. Die darin enthaltenen Kosten seien unschlüssig. Die aufgeführten Reparaturkosten seien ebenso wenig nachvollziehbar wie die nicht umlagefähigen Nebenkosten. Die aufgeführten Abschreibungsbeträge für die Einbauküche, den Trockner und die Waschmaschine entsprächen nicht dem Antrag der Kläger zu diesem Punkt. Überdies wichen die in der Überschussprognose angesetzten Schuldzinsen von denen der Steuererklärung ab.
Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll zu den mündlichen Verhandlungsterminen vom 11.2.2016, 3.11.2016, die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.
Die Kläger haben nach dem mündlichen Verhandlungstermin vom 3.11.2016 einen weiteren Schriftsatz vom 8.11.2016 eingereicht. Darin gehen die Kläger aufgrund unterschiedlicher Berechnungen stets von einer ortsüblich gezahlten Marktmiete von über 75% aus. Insbesondere könne die AfA auf die Einbauküche auf 10 Jahre oder wegen deren Hochwertigkeit auf einen noch längeren Zeitraum angesetzt werden. Montagekosten seien auch bei der Einbauküche nicht zu berücksichtigen. Ein Möblierungszuschlag für Trockner und Waschmaschine sei nicht zulässig, da sich diese weder innerhalb der überlassenen Wohnräume noch dem mitvermieteten Keller befänden. Zudem sei im Rahmen einer – ohnehin nicht notwendigen – Überschussprognose die 2. Berechnungsverordnung im Steuerrecht nicht anwendbar.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist überwiegend unbegründet. Die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2006-2010 vom 23.6.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nur in dem aus den Tenor ersichtlichen Umfang in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Beklagte hat die von den Klägern geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung im Übrigen zu Recht wegen einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht gekürzt.
Der Senat sieht aufgrund des nachträglich eingereichten Schriftsatzes keinen Grund, die mündliche Verhandlung gem. § 93 Abs. 3 S. 2 FGO wieder zu eröffnen. Eine Wiedereröffnung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Sie ist nicht geboten, wenn die in einem nachgereichten Schriftsatz aufgeworfenen Fragen – wie vorliegend in den Terminen vom 11.2.2016 und 3.11.2016 - bereits in der mündlichen Verhandlung hinreichend erörtert wurden.
Gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 S. 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Macht der Steuerpflichtige Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit der Überlassung von Wohnraum geltend, kann sich eine anteilige Kürzung seiner Werbungskosten aus § 21 Abs. 2 EStG in der bis einschließlich 2011 geltenden Fassung ergeben, wenn die Miete 56 % der ortsüblichen Marktmiete unterschreitet. Liegt der Mietzins zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Marktmiete, verlangt der BFH bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2011 die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht (BFH Urteil vom 5.11.2002 IX R 48/01, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2003, 646). Fällt eine Überschussprognose danach positiv aus, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist dies nicht der Fall, ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen zu § 21 Abs. 2 EStG abzugsfähig.
Im Streitfall liegt eine verbilligte Überlassung an nahe Angehörige vor, da die Wohnung dem Sohn der Kläger zu einem Mietzins von weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete überlassen wurde. Die Kläger haben in Bezug auf diese verbilligte Vermietung keine Einkünfteerzielungsabsicht nachgewiesen. Die vorgelegte Überschussprognose ist dazu nicht geeignet. Ein Totalüberschuss nach 30 Jahren ist nicht zu erwarten, da die Instandhaltungsaufwendungen insgesamt zu gering bemessen sind und die verringerte Zinsbelastung nach der Anschlussfinanzierung nicht berücksichtigungsfähig ist.
1. Die gezahlte Miete beträgt nur 72,43 % der ortsüblichen Marktmiete, da bei deren Ermittlung entgegen der Ansicht der Kläger ein Zuschlag für die überlassene Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner zu berücksichtigen ist. Diesen Möblierungszuschlag setzt der Senat in Höhe einer monatlichen AfA zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 4% bei der Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete an.
Die ortsübliche Marktmiete gem. § 21 Abs. 2 EStG lässt sich grundsätzlich dem örtlichen Mietspiegel entnehmen. Bindungswirkung kommt dem Mietspiegel nicht zu. Das Finanzgericht hat als Tatsacheninstanz die Möglichkeit, auch individuelle Umstände im Rahmen einer Schätzung zu berücksichtigen (Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 21 EStG RN. 206). Die ortsübliche Miete umfasst neben der monatlichen Kaltmiete auch die nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Betriebskosten. Bei Rückgriff auf einen Mietspiegel kann zu Gunsten des Steuerpflichtigen zur Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete der untere Rand einer ausgewiesenen Preisspanne angesetzt werden (BFH Urteil vom 17.8.2005 IX R 10/05, BStBl. II 2006, 71). In der mietrechtlichen Literatur und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird ein Möblierungszuschlag auf die (Kalt-) Miete als üblich angesehen (BFH Urteil vom 27.6.1995 IX R 90/93, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1996, 29; Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 7.9.2002 11 K 126/98, EFG 2003, 156; Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 17.12.2010 3 K 251/08, EFG 2011, 628; Finanzgericht München Urteil vom 25.5.2011 1 K 4079/09, EFG 2012, 1058; Börstinghaus in Schmidt-Futterer Mietrecht 9. Auflage 2007 § 558a BGB Rn. 64; Trossen EFG 2011, 628). Der Vermieter räumt dem Mieter sachlich ein Mehr an Gebrauchsmöglichkeiten ein. Durch die Anschaffung von Möbeln oder anderen Einrichtungs- und Gebrauchsgegenständen erspart der Mieter eigene Aufwendungen für Gegenstände, die einen erheblichen Wert haben können. Daraus resultiert unter fremden Dritten regelmäßig eine Erhöhung der ortsüblichen Kaltmiete. Auf eine fehlende Umlagefähigkeit nach der Betriebskostenverordnung kommt es daher entgegen der Ansicht der Kläger nicht an.
Zur Bestimmung der Höhe eines Möblierungszuschlags finden sich unterschiedliche Ansätze. Einerseits lassen sich Zuschläge zwischen 2 % und 30 % auf die Kaltmiete vertreten (vergleiche Börstinghaus in Schmidt-Futterer Mietrecht 9. Auflage 2007 § 558a BGB Rn. 64 mit weiteren Nachweisen). Vorzugswürdig ist der Ansatz der Abschreibung von den Anschaffungskosten der mitvermieteten Möbel unter Berücksichtigung einer angemessenen Verzinsung zugunsten des Vermieters, da diese AfA im Regelfall ohnehin für die Einkommensteuererklärung ermittelt werden muss (so auch Finanzgericht Niedersachsen Urteil vom 17.12.2010 3 K 251/08, EFG 2011, 628; Trossen EFG 2011, 628, die von einer 4%tigen Verzinsung ausgehen).
Anhand dieser Maßstäbe ermittelt der Senat eine ortsübliche Vergleichsmiete von 5,15 € pro m². Diese beruht auf der unteren Mietpreisspanne des Mietspiegels von 5,60 €. Der Senat hat zudem den Faktor 0,92 für den Ausstattungsstandard der Wohnung als individuellen Umstand berücksichtigt. Dieser Faktor entspricht der Auswertung des Mietspiegels durch die Kläger ohne Berücksichtigung der mitvermieteten Gegenstände. Auch die Erhöhung um die Nebenkostenvorauszahlung i.H.v. 155 € begegnet keinen Bedenken. Letzteres ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Dem Grunde nach zutreffend hat der Beklagte entgegen der Auffassung der Kläger die AfA auf Einbauküche, Waschmaschine und Trockner als Möblierungszuschlag zur Erhöhung der ortsüblichen Marktmiete herangezogen. Es ist entgegen der Ansicht der Kläger unerheblich, ob sich der Wäschetrockner und die Waschmaschine in den überlassenen Wohnräumen selbst, dem mitvermieteten Keller oder Räumlichkeiten des Gemeinschaftseigentums befinden. Allein durch die Überlassung dieser Geräte zur Nutzung erspart der Mieter Aufwendungen, die sich ein fremder Dritter als Vermieter über eine erhöhte Kaltmiete vergüten lassen würde.
Die monatliche AfA setzt der Senat i.H.v. 90,95 € an. Bei diesem Ansatz lässt der Senat auf den Einwand der Kläger die Montagekosten für die Waschmaschine und den Trockner i.H.v. 322 € unberücksichtigt, da sich diese auch den Anschaffungskosten der Wohnung zur Herstellung einer zur bestimmungsgemäßen Nutzung zuordnen lassen. Der Senat sieht insoweit zugunsten der Kläger davon ab, die Bestimmung der ortsüblichen Vergleichsmiete auch anhand der weiteren Anschaffungskosten i.H.v. 322 € für die Eigentumswohnung zu erhöhen. Die Montagekosten der Küche sind entgegen der Auffassung der Kläger zu berücksichtigen. In entsprechender Anwendung von § 255 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuches – HGB – stellen Montagekosten als Aufwendungen zur erstmaligen Herstellung der Betriebsbereitschaft abschreibungsfähige Anschaffungskosten dar (Schindler in Kirchhof EStG § 6 EStG Rn. 40). Die AfA-Bemessungsgrundlage beträgt danach 10.914 €, bestehend aus dem Kaufpreis der Küche von 8.620 €, deren Montagekosten von 1.005 €, den Anschaffungskosten für den Trockner i.H.v. 685 € sowie der Waschmaschine i.H.v. 604 €. Auf den Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung geht der Senat zu deren Gunsten von einem einheitlichen Abschreibungszeitraum von 10 Jahren zur Berechnung der monatlichen AfA von 90,95 € aus (10.914 €/10/12=90,95 €). Eine von den Klägern nach der mündlichen Verhandlung schriftsätzlich vorgetragene Abschreibung auf 15 oder sogar 20 Jahre ist nicht plausibel. Eine Kücheneinrichtung wird üblicherweise täglich genutzt und unterliegt damit einer starken Beanspruchung. Überdies ist zu beachten, dass es bei der Ermittlung eines angemessenen Möblierungszuschlags nicht fremdüblich ist, dass sich ein Vermieter die Anschaffung von Einrichtungs- und sonstigen Gebrauchsgegenständen erst über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahren von seinem Mieter vergüten lässt.
Der Senat sieht keine Veranlassung, sich zu der Streitfrage zu äußern, ob eine Einbauküche ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt (vgl. dazu Finanzgericht Schleswig-Holstein Urteil vom 28.1.2015 2 K 101/13, EFG 2015, 717; Finanzgericht Köln Urteil vom 16.1.2008 14 K 4709/04, Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst – DStRE – 2009, 131). Es geht im Streitfall nur darum, den Aufwand für die Küche und die übrigen Gegenstände zur Ermittlung eines angemessenen Möblierungszuschlags im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln.
2. Nach Auffassung des Senates ist der Möblierungszuschlag nicht über die Ausstattungsmerkmale des Mietspiegels 2005 der Stadt Y zu berücksichtigen.
Ein Mietspiegel bezieht sich– soweit nicht ausdrücklich etwas anderes festgelegt ist – nicht auf (teil-)möblierte Wohnungen (Emmerich in Staudinger Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) § 558 BGB Rn. 33). (Teil-) Möblierte Wohnungen sind unmöblierten Wohnungen nicht vergleichbar und bilden einen eigenen Markt.
Die im Mietspiegel der Stadt Y aufgezählten Ausstattungsmerkmale zählen eine etwaige Möblierung nicht ausdrücklich mit auf. Dort sind nur Heizung, Fassade, Treppenhaus, Fenster, Elektroanschlüsse, Warmwasserversorgung, Sanitäreinrichtungen, Wandfliesen und Fußbodenbeläge genannt. Der Mietspiegel weist zwar darauf hin, dass diese Aufzählung von Ausstattungsmerkmalen nicht abschließend ist, eine Berücksichtigung von Möblierung oder anderweitige Einrichtung lässt sich ihm dennoch nicht entnehmen. Die aufgezählten Ausstattungsmerkmale sind sämtlich gebäudebezogen, nicht aber auf dessen Einrichtung. Der Mietspiegel will zur Typisierung mit seinem Punktesystem auch nur die wesentlichen Ausstattungsmerkmale erfassen. Aufgrund der Vielzahl an möglichen Variationen und den Preisspannen für eine Wohnungseinrichtung erscheint der Möblierungszuschlag einer Typisierung nach einem Mietspiegel nicht zugänglich.
3. Die Kläger haben den notwendigen Möblierungszuschlag im Rahmen ihrer eigenen Berechnung der ortsüblichen Marktmiete über das Punktesystem des Mietspiegels ohnehin nicht angemessen berücksichtigt. Die Kläger sind unter Einbeziehung der Teilmöblierung über das Punktesystem des Mietspiegels von einem Ausstattungsfaktor von 0,95 ausgegangen; dies entspräche einer unteren Mietpreisspanne von 5,32 € (0,95 mal 5,60 €). Bei Ansatz eines Ausstattungsfaktors von 0,92 und einer unteren Mietpreisspanne pro m² von 5,15 €, besteht für die Teilmöblierung eine Differenz von 0,17 € pro m². Dies entspräche bei einem Wohnraum von 80 m ² einer zusätzlichen Miete für die Teilmöblierung von 13,60 € im Monat (80m² mal 0,17 €) gegenüber einer monatlichen AfA auf die Möblierung von 90,95 €. Setzt man die von den Klägern selbst errechnete ortsübliche Miete von 5,39 € an, ergibt sich eine Differenz von 0,24 €. Daraus ergäbe sich ein seitens der Kläger berücksichtigter Möblierungszuschlag i.H.v. 19,20 € im Monat (80m² mal 0,24 €), der die Abnutzung ebenfalls nicht abdeckt.
Die Entgeltlichkeitsquote für die überlassene Wohnung errechnet der Senat wie folgt:
Mietwert lt. Mietpreisspiegel von 5,60 € mal 0,92
5,15 €
Ortsübliche Miete: 80 m² x 5,15 €
412,00 €
umlagefähige Kosten anhand der Vorauszahlungen
90,95 €
Gewinnaufschlag für die Einbaugeräte i.H.v. 4%
3,64 €
661,59 €
72,43%
4. Die Kläger können ihre Überschusserzielungsabsicht auch nicht durch die vorgelegte Überschussprognose nachweisen. Der Senat berücksichtigt im Ausgangspunkt die erste von den Klägern eingereichte Überschussprognose, geht jedoch von dem rechnerisch zutreffenden Überschuss i.H.v. 7.981,05 € aus. Bei zutreffender Rechtsanwendung im Rahmen der Prognoserechnung ergibt sich ein negativer Überschuss. Die geringere Zinsbelastung aufgrund der Refinanzierung im Jahr 2015 ist nicht berücksichtigungsfähig (a). Die Kläger haben zudem nur pauschal behauptet, die Finanzierung der Wohnung im Jahr 2021 durch eine Einmalzahlung ablösen zu können. Es spricht einiges dafür, dass sich der Zinsaufwand auch über das Jahr 2021 weiter erhöhen wird. Der Senat geht ferner im Schätzwege von erheblich höheren Reparaturkosten aus. Die Kläger haben die von ihnen im Schätzungswege angesetzten Reparaturkosten i.H.v. 9.000 € wirtschaftlich nicht schlüssig begründen können. Dies gilt auch insoweit, als das auch die nicht umlagefähigen Nebenkosten weitere Instandhaltungskosten enthalten, welche wirtschaftlich betrachtet gleichfalls Reparaturkosten des Gesamtobjekts darstellen (b).
a) Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer Prognose ab, bei der alle objektiv erkennbaren Umstände über die voraussichtliche Dauer der Vermietungstätigkeit zu berücksichtigen sind. Den in dieser Zeitspanne voraussichtlich zu erzielenden steuerpflichtigen Erträgen sind die anfallenden Werbungskosten gegenüberzustellen. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (BFH Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726).
Der Senat lässt aufgrund dieser Umstände die im Jahr 2016 gesunkene Zinsbelastung der Kläger für die Überschussprognose unberücksichtigt. Bei einer Prognose für die streitigen Veranlagungszeiträume 2006-2010 war es bei objektiver Betrachtung nicht vorhersehbar, dass in dem Jahr 2015 eine günstigere Anschlussfinanzierung ab 2016 gelingen würde.
b) Für den Ansatz der – mit dem Alter einer Immobilie erfahrungsgemäß zunehmenden – Aufwendungen zur Instandhaltung bilden die Höchstbeträge in § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BV) in der Fassung zu Beginn der Vermietungstätigkeit nach der Rechtsprechung eine geeignete Schätzungsgrundlage (BFH Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726; Finanzgericht Berlin Urteil vom 27.1.1997 8097/96, EFG 1997, 665). Dies entspricht auch bei der Immobilienbewertung im Rahmen des § 19 Abs. 2 der Immobilienwertverordnung der gängigen Praxis (Kleiber Verkehrswertermittlung von Grundstücken S. 1297 ff.). Eine Differenzierung zwischen Instandhaltungen am Gemeinschaftseigentum und Reparaturen am Sondereigentum ist nach Auffassung des Senats nicht notwendig (so bei Ferienwohnungen auch BFH Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Die vorzunehmende Schätzung dient letztlich dazu, den anfallenden Gesamtaufwand für Instandhaltung an Gemeinschafts- und Sondereigentum zu ermitteln, welcher insgesamt durch die Vermietung der Eigentumswohnung veranlasst ist.
Anhand dieser Maßstäbe schätzt der Senat auf 30 Jahre Instandhaltungsaufwendungen von 27.600 €. § 28 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 der II. BV in der ab dem 1.1.2002 geltenden Fassung geht für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahres mindestens 32 Jahre zurückliegt, höchstens von 11,50 € an Instandhaltungskosten pro m² Wohnfläche im Jahr aus. Die streitgegenständliche Wohnung stammt aus dem Baujahr 1955. Anhand der Wohnfläche von 80 m² ergibt sich hieraus ein geschätzter Instandhaltungsaufwand von 920 € im Jahr. Der daraus errechnete Aufwand von 27.600 € für 30 Jahre führt bezogen auf die von den Klägern vorgelegte Überschussprognose zur Annahme eines Verlustes.
Die Kläger gehen von einem Gesamtüberschuss i.H.v. 8.135,55 € (rechnerisch richtig 7.981,55 €) aus. Dabei haben sie Instandhaltungsaufwand für Reparaturen für 30 Jahre i.H.v. 9.000 € berücksichtigt, ohne diesen Ansatz weiter zu begründen. Der Senat geht im Schätzungsweg davon aus, dass die Nebenkosten (nicht umlagefähig) weitere Instandhaltungsaufwendungen i.H.v. 4.096 € enthalten. Zur Ermittlung dieser Schätzung hat der Senat die Nebenkosten (nicht umlagefähig) i.H.v. 417,50 € pro Jahr um die jährliche Verwaltergebühr, die Kosten für die Position Versicherung Beirat und Bankgebühren verringert. Setzt man zugunsten der Kläger für diese Positionen den geringsten Wert aus den Abrechnungen der Hausverwaltung an, ergibt sich ein verbleibender Wert von 136,55 €, der für Instandhaltung verwandt werden könnte (417,50 € abz. 257,04 € Verwaltergebühr, 12,20 € Bankgebühr und 11,71 € für Versicherung Beirat). Daraus ergeben sich im Rahmen der Überschussprognose berücksichtigte Instandhaltungsaufwendungen von 13.096 €. Erhöht man diese Kosten um 14.504 €, um auf den vom Senat insgesamt geschätzten Kostenansatz von 27.600 nach der II. BV zukommen, führt dies zu einem Verlust i.H.v. 5.072,55 €.
Miete 324,19 € pro Monat x 12 x 30 Jahre
nicht umlagefähige Nebenkosten (diese enthalten bereits 4.096 € Instandhaltungsaufwand)
nicht umlagefähige Nebenkosten
(diese enthalten bereits 4.096 € Instandhaltungsaufwand)
Reparaturen nach Schätzung der Kläger
Weitere Reparaturkostenschätzung laut II. BVO
14.504,00
148.279,50
14.827,95
133.451,55
-5.072,55
Der Senat sieht zugunsten der Kläger davon ab, in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2006-2010 eine Saldierung in Bezug auf die von den Klägern erklärte AfA i.H.v. 107 € gegenüber der durch den Senat errechneten AfA i.H.v. 90,95 € vorzunehmen. Die AfA-Berechnung des Senats diente ausschließlich der Ermittlung eines angemessenen Zuschlags zur Berechnung der ortsüblichen Marktmiete unter Berücksichtigung der seitens der Kläger an den Sohn mitüberlassenen Gegenstände.
II. Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 FGO.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 558a BGB
§ 6 EStG
§ 558 BGB
§ 165 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 93 Abs. 3 S. 2 FGO
§ 9 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 28 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 der II. BV
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 9 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 255 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuches
§ 19 Abs. 2 der Immobilienwertverordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2003, 156
EFG 2011, 628
EFG 2012, 1058
EFG 2015, 717
EFG 1997, 665
3 K 251/08
02 IX R 48/01
05 IX R 10/05
95 IX R 90/93
11 K 126/98
1 K 4079/09
2 K 101/13
14 K 4709/04
01 IX R 97/00