Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-09-25, Aktenzeichen 5 K 600/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0925.5K600.15.00

Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 18.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2010 wird insoweit geändert, als die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Versicherungsleistungen in Höhe … EUR anstelle von bisher … EUR bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf … EUR herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens sowie des Revisionsverfahrens, Az. …, haben die Kläger zu 3/10 und der Beklagte zu 7/10 zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Zwangsvollstreckung durch vorherige Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht die Kläger zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leisten.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Rechtsstreit befindet sich im II. Rechtsgang. Die Kläger sind die Rechtsnachfolger der inzwischen verstorbenen ursprünglichen Klägerin Frau A (nachfolgend Klägerin).
Zwischen den Beteiligten ist es streitig, ob bzw. in welchem Umfang im Jahr 2007 gezahlte Versicherungsleistungen nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
Herr B, der Ehemann der Klägerin, war zunächst Alleineigentümer des Grundstücks „C“, das er mit einem Lebensmittelmarkt bebaute. Durch die Vermietung des Marktes wurden Einkünfte erzielt. Mit notariellem Vertrag vom 06.06.2003 übertrug er 16 % des Grundstücks auf die Klägerin. Im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge erhielten die gemeinsamen Kinder D, E, F und G je 11 % des Grundstücks übertragen, so dass im Eigentum des Ehemannes der Klägerin 40 % des Grundstücks verblieben. Im selben Vertrag behielt sich Herr B den Nießbrauch im Hinblick auf die übereigneten Anteile am Grundstück vor. Im Hinblick auf seine Ehefrau, die Klägerin, war unter Ziffer 4.2. des Vertrags bestimmt, dass dieser das Nießbrauchsrecht mit demselben Inhalt zustehe, wenn sie ihren Ehemann überleben sollte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 06.06.2003 verwiesen.
Am 23.07.2007 verstarb der Ehemann der Klägerin. Aufgrund der Erbfolge wurde die Klägerin zu 36 % Eigentümerin des Grundstücks, die vier Kinder erwarben Eigentum zu je 16 %.
Bereits am 27.12.2006 war der Lebensmittelmarkt durch einen Brand vollständig zerstört worden. Der Wiederaufbau des Marktes erfolgte umgehend und wurde am 31.10.2007 abgeschlossen.
Der Lebensmittelmarkt war durch den Herrn B bei der H gegen Brandschaden zum gleitenden Neuwert vom 07.11.2002 an versichert worden. Nach der H Universalpolice plus Gebäudeversicherung Nr. … waren, festgelegt im Anhang Nr. 2, u.a. die Allgemeinen Versicherungsbedingungen und die Sonderbedingungen zur Feuerversicherung Vertragsgrundlage. Auf die im Versicherungsvertrag enthaltene Übersicht wird hingewiesen. Die Sonderbedingungen der „Gleitenden Neuwertversicherung“ sollten nur für Gebäude gelten, deren Zeitwert nicht weniger als 40% betrug. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Sonderband verwiesen.
Nach Abschnitt B 1.1. des Besonderen Teils des Vertrags zur Feuerversicherung (Gebäudeversicherung) ist festgelegt, dass der Versicherer Entschädigung für Gebäude leistet, die durch Brand zerstört werden. Abschnitt K8 der „Gemeinsamen Bestimmungen zu den Besonderen Teilen u.a. B“ enthält Bestimmungen zum Versicherungswert. Nach Abschnitt K 8.1. ist der Versicherungswert grundsätzlich der Neuwert, der nach Buchstabe a) als der „ortsübliche Neubauwert einschließlich Architektengebühr sowie sonstiger Konstruktions- und Planungskosten“ definiert ist. Nach Buchstabe b) ist Versicherungswert der Zeitwert, wenn dieser weniger als 40% des Neubauwerts beträgt. Der Zeitwert ergibt sich hier aus dem Neuwert durch einen Abzug entsprechend seinem insbesondere durch den Abnutzungsgrad bestimmten Zustand. Schließlich bestimmt Abschnitt K 11.3. des Versicherungsvertrags, dass der Versicherungsnehmer auf den Teil des Versicherungsschadens, der den Zeitwertschaden übersteigt, einen Anspruch nur dann erwirbt, soweit und sobald er innerhalb von 2 Jahren nach Eintritt des Versicherungsfalles sichergestellt hat, dass er die Entschädigung verwenden wird, um das Gebäude an der bisherigen Stelle wiederherzustellen. Dem Versicherungsvertrag sind Auszüge u.a. aus dem Gesetz über den Versicherungsvertrag (VVG) beigefügt, auf die Bezug genommen wird.
Die H entschädigte im Streitfall nach dem Neuwert. Sie zahlte entsprechend den einzelnen Abschnitten des Neubaus in 2007 insgesamt einen Betrag von … EUR. Daneben wurden noch … EUR für den Getränkemarkt, … EUR Aufräumkosten und … EUR Mietausfall ersetzt. Die Versicherung zahlte bereits vor dem Tod des Herrn B … EUR am 07.02.2007, … EUR am 22.05.2007 und … EUR am 10.07.2007. Aus den für die Abwicklung des Brandschadens von den Eheleuten angelegten Konten ist ersichtlich, dass von dem ersten Betrag über … EUR auch die Entschädigungen für den Getränkemarkt i.H.v. … EUR und für die Aufräumkosten i.H.v. … EUR enthalten waren (Umbuchungen). Der Entschädigung für den Mietausfall lagen gesonderte Versicherungsleistungen zu Grunde (Sonderband Bl. 156, 157). Im Übrigen wird auf die Abrechnung der Versicherung vom 31.03.2008 hingewiesen (Sonderband Bl. 155). Ausweislich der Schlusszahlungsabrechnung der Versicherung vom 31.03.2008 belief sich der Gesamtschaden (Gebäudeschäden, Aufräumkosten, Mietausfall) auf … EUR. Der verstorbene Ehemann war am 03.01.2007 gegenüber der Versicherung von den Eigentümern bevollmächtigt worden, sämtliche Verhandlungen mit der Versicherung zu führen und ihm wurde Generalvollmacht für den Wiederaufbau erteilt. Die Zahlungen der Versicherung erfolgten im Hinblick auf Grundpfandrechte in Abteilung III des Grundbuchs auf ein Sperrkonto des Ehemannes bei der Grundpfandrechtgläubigerin.
Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Jahres 2006 machten die Klägerin und ihr Ehemann im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Ehemannes eine außergewöhnliche Abschreibung (AfaA) in Höhe des Restwerts des Lebensmittelmarktes (… EUR) geltend, die das Finanzamt im Bescheid vom 24.09.2008 erklärungsgemäß berücksichtigte (Verlust aus Vermietung und Verpachtung: ./. … EUR). Auch im Jahr 2007 wurde die Klägerin mit ihrem verstorbenen Ehemann zusammen veranlagt. Mit Bescheid vom 28.01.2010 setzte das Finanzamt die Zahlungen der Versicherung i.H.v. … EUR (Abschreibung des Restwerts in 2006) dabei als nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Der Bescheid wurde unter dem 18.03.2010 nochmals geändert. Der Gesamtbetrag der Einkünfte wurde mit … EUR berechnet, was zur Folge hatte, dass der Verlustvortrag aus dem Vorjahr (… EUR) aufgebraucht wurde. Entsprechend wurde mit Bescheid vom 28.01.2010 der verbleibende Verlustvortrag gemäß § 10 d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes -EStG - auf 0,- EUR festgestellt; der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 12.03.2010 erging ohne Berücksichtigung eines vorzutragenden Verlustes.
Der hiergegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 04.11.2010 als unbegründet zurück.
Mit der am 03.12.2010 erhobenen Klage war die Klägerin im I. Rechtsgang der Auffassung, dass das Finanzamt zu Unrecht Versicherungsleistungen in Höhe von … EUR im Streitjahr 2007 als nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt habe. Da eine Versicherung zum Neuwert bestanden habe und der ursprüngliche Lebensmittelmarkt als Einkunftsquelle vollumfänglich untergegangen sei, könnten die Zahlungen der Feuerversicherung nicht als Entschädigung für die Vermögenssubstanz des abgebrannten Lebensmittelmarktes angesehen werden. Vielmehr sei es eindeutig, dass die Zahlungen entsprechend den Abschnitten des Neuaufbaus des Marktes erfolgt seien und deshalb ausschließlich der Erstellung des neuen Gebäudes als neuer Einkunftsquelle gedient hätten. Keinesfalls sei durch die Versicherung ein Ersatz von Werbungskosten (aAfA) des Jahres 2006 vorgenommen worden.
Zudem ergebe sich aus § 1045 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) und § 95 Versicherungsvertragsgesetz (VVG), dass der Anspruch auf die Versicherungsleistung dem Eigentümer zustehe. Es sei keine Rechtsgrundlage ersichtlich, auf die eine Durchbrechung dieses Grundsatzes mit dem Ergebnis gestützt werden könnte, dass die Versicherungszahlungen der Klägerin zuzurechnen seien. Vielmehr könne auch hiernach allenfalls ein Betrag angesetzt werden, der dem Eigentumsanteil der Klägerin am Grundstück sowie dem Verhältnis der historischen Anschaffungskosten zum ersetzten Neuwert entsprächen. Dies seien … EUR (nach dem in der damaligen mündlichen Verhandlung überreichten Konzeptpapier des Prozessbevollmächtigten) bzw. … EUR (nach dem Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 21.07.2010 im Vorverfahren).
Das nach Abtrennung der Einkommensteuer 2008 und der Verlustfeststellung auf den 31.12.2007 ergangene erstinstanzliche Urteil des Senats vom 26. November 2013, 5 K 3146/10 (EFG 2014, 440), wurde im Revisionsverfahren durch den Bundesfinanzhof - BFH - durch Gerichtsbescheid vom 2. Dezember 2014 (IX R 1/14, BStBl II 2015, 493) aufgehoben und der Rechtsstreit an das Finanzgericht zurückverwiesen.
Im II. Rechtsgang trägt die Klägerin ergänzend vor, dass Versicherungsnehmer im Zeitpunkt des Schadenseintritts alle Grundstückseigentümer gewesen seien. Der Ehemann habe in 2002 den Lebensmittelmarkt gegen Brandschäden versichern lassen und sei damals alleiniger Versicherungsnehmer gewesen. Die spätere Übertragung der Miteigentumsteile habe in entsprechender Anwendung von § 69 Abs.1 VVG a.F. (jetzt § 95 Abs.1 VVG) zum gesetzlichen Eintritt der neuen Miteigentümer in den Versicherungsvertrag und die sich hieraus ergebenden Rechte und Pflichten geführt. Eine etwaige Anzeigepflicht (§ 71 Abs.1 VVG a.F., jetzt § 97 Abs.1 VVG) sei allenfalls Obliegenheitspflicht, ändere am gesetzlichen Eintritt des Erwerbers aber nichts. Alle Miteigentümer seien daher im Zeitpunkt des Schadensereignisses Versicherungsnehmer (einheitliche Eigenversicherung) und Gesamtgläubiger der Versicherungsforderung geworden, so dass den einzelnen Miteigentümern die Versicherungsleistungen im Zuflusszeitpunkt anteilig, d.h. dem verstorbenen Ehemann mit 40 v.H., zuzurechnen gewesen seien. Es handele sich um eine sog. einheitliche Eigenversicherung und nicht um eine Versicherung für fremde Rechnung, so dass §§ 75, 76 VVG a.F. nicht einschlägig seien. Selbst wenn man letztere annehmen wollte, stünden die Rechte aus dem Versicherungsvertrag den Miteigentümern nach § 75 Abs.1 VVG a.F. zu. Auch der Nießbrauchsvorbehalt ändere an dieser Rechtslage nichts, sondern führe lediglich dazu, dass der Ehemann insgesamt die Versicherungsprämien zu tragen hatte (§ 1045 Abs.2 BGB). Einen Anspruch auf die Versicherungsleistung habe der Vorbehaltsnießbraucher nicht.
Nachdem die Klägerin im II. Rechtsgang zunächst weitere Abbruch- und Aufräumkosten in Höhe von … EUR geltend gemacht hatte, wurde dieser Betrag mit Schriftsatz vom 16.05.2019 auf … EUR unter Beifügung entsprechender Nachweisbelege korrigiert. Die Entstehung weiterer Abrisskosten bis einschließlich Juni 2007 ist in dieser Höhe durch entsprechende Nachweise zur Überzeugung des Senats belegt und zwischen den Parteien auch unstreitig.
Unter Berücksichtigung der Vorgaben des BFH im Urteil vom 2. Dezember 2014 (IX R 1/14) seien im Jahre 2007 dem verstorbenen Ehemann daher lediglich … EUR als nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Der Anteil der in Anspruch genommenen AfaA von … EUR an der Gesamtversicherungsleistung von … EUR belaufe sich auf 23,56 v.H. Die zu Lebzeiten des Ehemannes erbrachten Versicherungsleistungen von … EUR beträfen aber nur zu … EUR das versicherte Gebäude, da neben der erhaltenen Entschädigung für den Getränkemarkt von … EUR für die Abbruch- und Aufräumkosten statt ursprünglich angenommener … EUR korrekterweise … EUR in Abzug zu bringen seien, mithin … EUR mehr gemäß Rechnungen (vgl. Bl. 385 ff, 375 d.A., korrigiert Bl. 497 ff d.A.)). Der Anteil der AfaA an der Versicherungsleistung belaufe sich daher bis zum Tod des Ehemannes auf … EUR, wovon dem verstorbenen Ehemann nur 40 v.H., mithin … EUR zuzurechnen seien.
Die Kläger beantragen nach Korrektur der im II. Rechtsgang geltend gemachten weiteren Aufräum- und Abbruchkosten sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 18.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass Versicherungsleistungen in Höhe von lediglich … EUR anstelle von bisher … EUR als nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.
Antrag nach § 139 Abs.3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – ist gestellt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage insoweit abzuweisen, als … EUR als nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen sind.
Der Beklagte führt im Wesentlichen aus, die Leistungen der Versicherung hätten in jedem Fall auch dem Ersatz des Restwerts des zerstörten Lebensmittelmarktes gedient. Damit liege ein Ersatz von Werbungskosten in Höhe der zuvor in 2006 anerkannten Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung i.H. von … EUR vor, der nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begründe.
Versicherungsnehmer sei im Schadenszeitpunkt allein der verstorbene Ehemann der Klägerin gewesen, er sei bis zu seinem Tode alleiniger Anspruchsberechtigter der Versicherung gewesen, so dass ihm die Zahlungen zuzurechnen seien. Die in 2007 eingeführte Regelung des § 95 VVG habe in 2006 noch keine Anwendung gefunden. Im Übrigen regele dessen Abs.3, dass der Versicherer den Eintritt eines Erwerbers erst dann gegen sich gelten lassen müsse, wenn er vom Erwerb Kenntnis erhalte. Gemessen an der zuvor – mithin auch in 2006 – geltenden Regelung des § 69 VVG a.F. sei keine wesentliche inhaltliche Neuerung eingetreten. Mithin seien von den für den Wiederaufbau von der Versicherung vor dem Tod des Ehemannes erhaltenen … EUR bezogen auf den abgerechneten Gesamtschaden von … EUR mindestens 48,89 v.H., mithin … EUR als Ausgleich für die vom verstorbenen Ehemann in Anspruch genommene AfaA als Einnahmen in 2007 zu erfassen. Die Versicherung sei vom Ehemann weder als einheitliche Eigenversicherung noch als Versicherung für fremde Rechnung abgeschlossen worden. Der von ihm als Versicherungsnehmer erwirkte Versicherungsschutz folge vielmehr seiner mit dem Vertrag vom 06.06.2003 eingegangenen Verpflichtung als Nießbraucher gegenüber den neuen Miteigentümern. Auch sei zu berücksichtigen, dass sich allein der Ehemann als Vertragspartner gegenüber der Versicherung zum Wiederaufbau des Supermarktes verpflichtet habe und nur dann die vollständige Versicherungsentschädigung erhalten konnte, wenn er diesen Wiederaufbau in der vorgesehenen Weise betrieben hätte.
Hinsichtlich der im II. Rechtsgang geltend gemachten weiteren Abbruch- und Aufräumkosten könne nach den vorgelegten Rechnungen der geltend gemachte Betrag von weiteren … EUR berücksichtigt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwesen.
Nachdem am 22.11.2018 eine mündliche Verhandlung erfolgt war und die Sache vertagt wurde, haben die Parteien auf eine (weitere) mündliche Verhandlung verzichtet.
Dem Gericht lag die für die Klägerin und deren Ehemann vom Beklagten geführte Einkommensteuerakte der Jahre 2006 bis 2008 sowie ein Sonderband des Finanzamts vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet, im Übrigen unbegründet.
1.
Die bis zum Tode des Ehemanns geleisteten Entschädigungszahlungen waren insoweit bei diesem als nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, als sie den zuvor in Form von AfaA in 2006 als Werbungskosten berücksichtigten Wertverlust ausgleichen sollten und dem Ehemann zuzurechnen waren.
Nach den Ausführungen des BFH im Urteil vom 2. Dezember 2014 (IX R 1/14, a.a.O.) – denen sich der erkennende Senat anschließt und die nachfolgend wiedergeben werden – gehören Entschädigungszahlungen einer Feuerversicherung bei einem im Privatvermögen gehaltenen, vermieteten Grundstück grundsätzlich nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, denn sie werden nicht für die Nutzungsüberlassung geleistet, sondern betreffen im Regelfall die nicht steuerbare Vermögensebene. Sie mindern auch nicht die Herstellungskosten für den Wiederaufbau des durch Brand zerstörten Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 IX R 333/87, BFHE 170, 113, BStBl II 1994, 12). Ausnahmsweise sind jedoch Einnahmen anzunehmen, soweit die Leistung der Versicherung den Zweck hat, Werbungskosten zu ersetzen, u.a. vom BFH ausdrücklich bejaht für Leistungen mit dem Zweck, den in Form von AfaA berücksichtigten Wertverlust auszugleichen (BFH-Beschluss vom 4. September 1990 IX B 10/90, BFH/NV 1991, 164; BFH-Urteile vom 1. Dezember 1992 IX R 189/85, BFHE 170, 111, BStBl II 1994, 11, und in BFHE 170, 113, BStBl II 1994, 12; zustimmend Grube, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 469, 470). Solche Zahlungen sind im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden sind (BFH-Urteil vom 23. März 1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748).
Daher waren die Versicherungsleistungen als Einnahmen zu erfassen, soweit sie den in Form von AfaA als Werbungskosten berücksichtigten Wertverlust ausgleichen sollen. Die Frage, ob die Versicherungsleistung (zumindest auch) den Ersatz von Werbungskosten bezweckt, kann indes nicht nach Versicherungsrecht bestimmt werden, weil dieser Zweck jedenfalls für eine Gebäudefeuerversicherung auf der Grundlage der Allgemeinen Bedingungen für die Feuerversicherung (im Streitfall: AFB 87, Stand 1. Dezember 1994) unerheblich ist. Die Feuerversicherung bezweckt als Sachversicherung den Ausgleich von Schäden an der versicherten Sache nach Maßgabe des versicherten Interesses (Versicherungswert, §§ 74, 88, 93 VVG). Ob und bei wem dieser Schaden ganz oder zum Teil zum Abzug von Werbungskosten geführt hat, ist aber weder für das Entstehen von Ansprüchen aus dem Versicherungsvertrag noch für deren Höhe von Bedeutung.
a.)
Einnahmen sind gemäß § 8 Abs. 1 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen. Die Vermögensmehrung muss durch eine der Einkunftsarten veranlasst sein. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) gehören nicht nur die für die Überlassung eines Gegenstandes gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und damit durch sie veranlasst sind (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 69/98, BFHE 190, 442, BStBl II 2000, 197; vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468). Maßgeblich ist danach, ob die empfangene Zahlung bei wertender Beurteilung des die Vorteilszuwendung auslösenden Moments als der vermietenden Tätigkeit zugehörig anzusehen ist. Davon ist allerdings nicht nur dann auszugehen, wenn der maßgebliche Bestimmungsgrund ausschließlich der Erwerbssphäre zuzurechnen ist; ausreichend ist vielmehr eine Mitveranlassung in dem Sinne, dass das auslösende Moment des erhaltenen Vorteils nach der an den Umständen des Einzelfalls auszurichtenden Wertung in signifikantem Ausmaß zumindest auch der Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468).
Nach diesen Maßstäben sind Leistungen einer Gebäudefeuerversicherung insoweit durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – wie im Streitfall durch den Ehemann als "Vermieter" in Ausübung seiner Miteigentums- und Vorbehaltsnießbrauchsrechte erzielt – veranlasst (Erwerbssphäre), als sie bei wertender Betrachtung des die Zahlung auslösenden Moments (Sachschaden durch Brand; vgl. § 1 Nr. 1 AFB 2008; früher § 1 Nr. 1 AFB 87) zumindest auch den Schaden ausgleichen sollen, der als AfaA steuerlich wirksam geworden ist. Das ist unabhängig davon der Fall, ob die Versicherung zum Zeitwert oder zum gleitenden Neuwert entschädigt. Der durch den Brand entstandene und als AfaA steuerlich berücksichtigte Aufwand wird bei wirtschaftlicher Betrachtung durch die Leistungen der Versicherung neutralisiert. Dies rechtfertigt es, die Zahlungen bei der Person als Einnahme zu erfassen, bei der sich der Aufwand (zuvor) steuerlich – hier beim Ehemann – ausgewirkt hat.
b.)
Für die Frage der persönlichen Zurechnung der Zahlungen war jedoch zu beachten, dass der Vorbehaltsnießbrauch des Ehemannes mit dessen Tod erloschen ist (§ 1061 Satz 1 BGB) und eine Rechtsnachfolge im Nießbrauch nicht stattfindet. Der Nießbrauch der inzwischen ebenfalls verstorbenen Klägerin ist daher erst mit dem Tod des Ehemannes entstanden und selbst kein Vorbehaltsnießbrauch, weil die Klägerin bei der Bestellung nicht Alleineigentümerin war. Ihr sind die Zahlungen der Versicherung daher auch dann nicht zuzurechnen, wenn sich der Vorbehaltsnießbraucher (ihr Ehemann) die Leistungen der Versicherung zurechnen lassen müsste (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 1993 IX R 103/90, BFH/NV 1994, 539).
c.)
Die Leistungen der Feuerversicherung waren – soweit sie vor dem Tode des Ehemanns erfolgt sind – diesem nicht nur in Höhe des Miteigentumsanteils anteilig, sondern infolge des Vorbehaltsnießbrauchs insgesamt zuzurechnen.
aa.)
Soweit dem Ehemann der Klägerin bis zu dessen Tod Abschlagszahlungen der Versicherung zugeflossen sind, die in Summe den Betrag der AfaA übersteigen, waren sie diesem nicht ohne Weiteres als Einnahme zuzurechnen. Diese Zahlungen könnten nur dann zur Zurechnung einer Einnahme in Höhe der AfaA beim Ehemann der Klägerin führen, wenn sie ihm in voller Höhe als Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen wären und – was hier nicht der Fall ist – wenn sie vorrangig den Zweck gehabt hätten, den steuerlich relevanten Schaden auszugleichen.
bb.)
Gleichwohl waren die bis zum Tode des Ehemanns erfolgten Zahlungen der Versicherung in dem Umfang wie sie auch die zuvor in Anspruch genommene AfaA ausgleichen sollten, dem Ehemann als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.
Der Anspruch auf die Versicherungsleistung steht zwar im Zweifel dem Versicherungsnehmer zu (§ 43 Abs. 3 VVG), wobei im Streitfall der Versicherungsvertrag noch vom Ehemann als Alleineigentümer und Versicherungsnehmer abgeschlossen worden war. Soweit dieses Alleineigentum hernach auf ein Miteigentum und die Begründung eines Vorbehaltsnießbrauchs im Übrigen reduziert wurde, kann die Frage, ob der Ehemann nach den Regelungen des VVG noch insgesamt anspruchsberechtigter oder lediglich mitanspruchsberechtigter Versicherungsnehmer blieb, im Ergebnis aber offenbleiben.
Denn es kommt im Streitfall nicht entscheidend darauf an, ob der Ehemann der Klägerin den Versicherungsvertrag auf eigene Rechnung oder für einen anderen (als Nießbraucher für den Eigentümer entsprechend § 1045 BGB auf fremde Rechnung) abgeschlossen hatte. Zwar kommt es für die steuerliche Zurechnung der Zahlungen in erster Linie darauf an, wer den Anspruch gegen die Versicherung hatte (§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -) und dem Ehemann der Klägerin daher die bis zu seinem Tod von der Versicherung erbrachten Teilzahlungen als Versicherungsnehmer in voller Höhe oder nur als Miteigentümer im Umfang seines Miteigentumsanteils zuzurechnen sind. Doch auch für den Fall, dass – entsprechend der Auffassung der Kläger – nur eine Zurechnung zum (Mit-)Eigentümeranteil zutreffend wäre, so sind im Streitfall nach Auffassung des erkennenden Senats die Zahlungen jedoch ausnahmsweise abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) dem Vorbehaltsnießbraucher unter Berücksichtigung der leitenden Gründe der Rechtsprechung des BFH für die Zubilligung der weiteren Inanspruchnahme der Absetzung für Abnutzung und AfaA zugunsten des Vorbehaltsnießbrauchers zuzurechnen.
Die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BStBl II 1982, 380; vom 7. Dezember 1982 VIII R 153/81, BStBl II 1983, 627; vom 2. Oktober 1984 IX R 50/81, BFH/NV 1985, 24) gewährt einem Vorbehaltsnießbraucher trotz fehlendem zivilrechtlichem oder wirtschaftlichem Eigentum bei einer Fortsetzung der Vermietung eines ursprünglich im Eigentum stehenden Objekts auch nach Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt weiterhin die Berechtigung zur Inanspruchnahme der AfA oder AfaA des Objekts.
Diese Rechtsprechung beruht darauf, dass der Vorbehaltsnießbraucher die Herstellungs- oder Anschaffungskosten für das von ihm genutzte Wirtschaftsgut, das Vermietungsobjekt, aufgewendet hat und der Zusammenhang zwischen diesen auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und der Nutzung des Gebäudes zur Erzielung von Einkünften andererseits durch die Übertragung des Eigentums an dem Grundstück nicht unterbrochen wird. Da der Übergeber sich den Nießbrauch an den übereigneten Gegenständen vorbehalten hat, nutzt er diese auch nach der Übereignung bei der hier gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung daher nicht aufgrund eines vom Erwerber abgeleiteten, sondern ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts. Der Vorbehaltsnießbraucher behält sich einen Teil der ihm zuvor als Eigentümer zustehenden Verfügungsmacht (§ 903 BGB) zurück. Daraus folgt nach der genannten Rechtsprechung des BFH - der sich das erkennende Gericht anschließt -, dass ebenso wenig wie zuvor das Eigentumsrecht nunmehr das zurückbehaltene Nießbrauchsrecht oder ein Aufwand dafür Gegenstand oder auch nur Bemessungsgrundlage der AfA sind. Dies sind vielmehr die genutzten und abnutzbaren Wirtschaftsgüter, d.h. die Gebäude und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bemessungsgrundlage können auch nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sein, die vom Vorbehaltsnießbraucher selbst aufgewendet wurden (vgl. BFH, Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BStBl II 1982, 380).
Diese gebotene wirtschaftliche Betrachtung mit der Folge einer fortdauernden AfA-Berechtigung des Vorbehaltsnießbrauchers hinsichtlich der von ihm zuvor getragen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ordnet die AfA-Berechtigung somit auch losgelöst vom wirtschaftlichen Eigentum zu. Dies rechtfertigt es nach Ansicht des erkennenden Senats dann aber auch, die im Falle eines Feuerschadens erhaltenen Versicherungsleistungen bei gebotener wirtschaftlicher Betrachtung unabhängig von einer weiterbestehenden Versicherungsnehmereigenschaft des Vorbehaltsnießbrauchers diesem zuzurechnen, wenn jedenfalls – wie im Streitfall – die Versicherungsleistung zur Wiederherstellung des Gebäudes –entsprechend dem Verwendungsanspruch des Nießbrauchers gemäß § 1046 Abs.2 BGB – verwendet wird. Denn hierdurch wird wirtschaftlich betrachtet die Fortsetzung der bisherigen Vermietungstätigkeit (der wirtschaftlichen Nutzung des Nießbrauchsobjekts) bewirkt, im Zuge derer auch die Inanspruchnahme der AfaA zuvor gewährt wurde. Mithin waren die bis zum Tode des Ehemanns erbrachten Versicherungsleistungen auf den Gebäudeschaden diesem zuzurechnen. Dem steht auch nicht der Einwand der Kläger entgegen, dass die AfA nach der Grundkonzeption frei und die in der Versicherungsleistung steckenden stillen Reserven nicht zu besteuern seien. Denn insoweit handelt es sich bei der brandbedingten außergewöhnlichen Abnutzung anders als bei laufender AfA im Gebäudeversicherungsleistungsfall um Leistungen, die der Erwerbssphäre zuzuordnen sind.
d.)
Da die Teilzahlungen der Versicherung bis zu dessen Tod in voller Höhe dem Ehemann der Klägerin zuzurechnen waren, war beim Ehemann der Klägerin eine Einnahme für den Ausgleich der AfaA im Verhältnis der gesamten Entschädigung für den durch Brand verursachten Sachschaden zu den dem Ehemann anteilig zuzurechnenden Entschädigungszahlungen ansetzen. Die gesamte Entschädigung der Versicherung für die Sachschäden belief sich ausweislich der Bescheinigung der Versicherung auf … EUR, wobei sich die erhaltenen Abschlagszahlungen danach nicht auf die Mietausfallentschädigung bezogen. Die erhaltenen Zahlungen für die Instandsetzung des Getränkemarkts (… EUR), die Aufräumkosten (… EUR und im II. Rechtsgang weitere … EUR) und der Mietausfall (… EUR) stellen keinen Sachschadensersatz dar. Mithin war – in Abweichung vom I. Rechtsgang – der gesamte Sachschadensersatz mit … EUR zu beziffern. Die in Anspruch genommene AfaA von … EUR beläuft sich mithin auf 28,59 v.H. des Sachschadensersatzes.
Die dem Ehemann zuzurechnenden Entschädigungszahlungen belaufen sich auf … EUR (… EUR abzüglich der darin enthaltenen Zahlungen für die Instandsetzung des Getränkemarkts … EUR und für Aufräumkosten von … EUR und weiteren … EUR). Der auf den Ausgleich der AfaA entfallende Teil des Gesamtsachschadensersatzes beläuft sich auf 28,59 v.H. hieraus, mithin … EUR. In dieser Höhe ist beim Ehemann aus der Versicherungsleistung eine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr zugeflossen.
e.)
In welchem Umfang die späteren Versicherungsleistungen der Klägerin (als Eigentümerin oder Nießbraucherin) zuzurechnen sind, bedarf keiner Entscheidung, denn die Klägerin hat die AfaA nicht selbst in Anspruch genommen. Die den Ausgleich des Schadens bezweckenden Leistungen der Versicherung führen deshalb bei ihr nicht zu einer Einnahme. Die Ermittlung der Einkünfte und ihre persönliche Zurechnung geht der Zusammenveranlagung voraus; die Zusammenveranlagung hat nicht die Wirkung, dass der Klägerin die von ihrem Ehemann in Anspruch genommene AfaA als eigene zugerechnet wird, auch wenn sie sich bei ihr aufgrund der Zusammenveranlagung steuerlich ausgewirkt hat (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 2014 IX R 1/14, BStBl II 2015, 493).
Mithin war die strittige Einkommensteuerfestsetzung unter Berücksichtigung von um … EUR (… EUR ./. … EUR) geminderten Einkünften des Herrn B aus Vermietung und Verpachtung anderweitig auf … EUR herabzusetzen. Im Übrigen war die Klage abzuweisen.
2.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs.1, 143 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
3.
Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs.3 Satz 3 FGO.
4.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten beruht auf § 151 Abs.1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.
5.
Die Revision war nach § 115 Abs.2 Nr.1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage der Zurechnung von AfaA-ausgleichenden Versicherungsleistungen beim Vorbehaltsnießbraucher zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 75, 76 VVG
§§ 74, 88, 93 VVG
§§ 136 Abs.1, 143 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung
§§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO
§ 1045 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 95 VVG
§ 69 VVG
§ 21 EStG
§ 1045 BGB
§ 903 BGB
§ 69 Abs.1 VVG
§ 95 Abs.1 VVG
§ 71 Abs.1 VVG
§ 97 Abs.1 VVG
§ 75 Abs.1 VVG
§ 1045 Abs.2 BGB
§ 139 Abs.3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG
§ 1 Nr. 1 AFB
§ 1061 Satz 1 BGB
§ 43 Abs. 3 VVG
§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 1046 Abs.2 BGB
§ 139 Abs.3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs.1 und 3 FGO
§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO
§ 10 d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 440
BStBl II 2015, 493
BFHE 170, 113
BStBl II 1994, 12
BFH/NV 1991, 164
BFHE 170, 111
BStBl II 1994, 11
BFHE 171, 183
BStBl II 1993, 748
BFHE 190, 442
BStBl II 2000, 197
BFHE 208, 546
BStBl II 2005, 468
BFH/NV 1994, 539
BStBl II 1982, 380
BStBl II 1983, 627
BFH/NV 1985, 24
5 K 3146/10
IX R 1/14
92 IX R 333/87
90 IX B 10/90
92 IX R 189/85
93 IX R 67/88
99 IX R 69/98
04 VIII R 70/02
93 IX R 103/90
81 VIII R 35/79
82 VIII R 153/81
84 IX R 50/81
14 IX R 1/14