Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-02-28, Aktenzeichen 7 K 6571/04 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0228.7K6571.04E.00

Tenor:
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2000 vom 02.11.2004 wird die Einkommensteuer 2000 auf 16.196,19 EUR (31.677 DM) festgesetzt.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
Der Kläger war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A. Restaurant Betriebs GmbH (im folgenden: GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM. Er hatte ursprünglich ein Restaurant und eine Nachtbar in gepachteten Räumen auf dem Grundstück L-Straße 1 in E-Stadt als Einzelunternehmen geführt; Verpächter war seit 1984 die Grundstücksgemeinschaft B.
Am 30. 6. 1986 schloss der Kläger mit der GmbH einen Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag, der u.a. folgende Regelungen enthielt:
§ 1
1.Zur Fortführung des bisher von dem Verpächter unter der Firma A. betriebenen Restaurants, Inh. H. P., in E-Stadt durch den Pächter wird dieser dem Pächter mit Wirkung vom 1. 07. 1986 pachtweise überlassen. Der Pächter verpflichtet sich seinerseits, den Betrieb des Verpächters im eigenen Namen und für eigene Rechnung fortzuführen.
2.Der Verpächter verpachtet ohne jede Gewährleistung den gesamten Betrieb, wie er steht und liegt, mit den dazugehörigen Verträgen, dem Firmenwert und dem beweglichen Anlagevermögen.
§ 3
Für die Überlassung der Pachtgegenstände einschließlich Firmenwert hat der Pächter einen monatlichen Pachtzins von DM 5.000,-- zuzüglich MWSt zu entrichten.
§ 9
Die Pächterin verpflichtet sich, bei Beendigung dieses Vertrages das ihr pachtweise überlassene Anlagevermögen und den Betrieb einschließlich aller immateriellen Wirtschaftsgüter, insbesondere des Firmenwertes, der Verpächterin oder einem von ihr zu benennenden Dritten wieder zur Verfügung zu stellen und alle erforderlichen Handlungen vorzunehmen, damit der Betrieb von der Verpächterin oder einem von ihr benannten Dritten fortgeführt werden kann.
Einen entsprechenden Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag schloss der Kläger am 30. 6. 1994 mit der GmbH betreffend die bisher von ihm betriebene Nachtbar, L-Straße 1 in E-Stadt. Das Nutzungsentgelt wurde auf 10.000 DM monatlich festgelegt. Die für den Betrieb der Nachtbar erforderliche Konzession vom 6. 11. 1990 war auf den Kläger ausgestellt.
Der Kläger erklärte in der Folgezeit gewerbliche Einkünfte aus der Verpachtung an die GmbH. Die Anteile an der GmbH befanden sich zu 100 % im Betriebsvermögen des Klägers.
Das Inventar des durch die GmbH betriebenen Restaurants nebst Bar wurde zum 31. 12. 1998 an die GmbH veräußert. Ab dem 1. 1. 1999 wurden laut Gesellschafterbeschluss vom 14. 12. 1998 vom Kläger nur noch der Firmenwert und die dem Einzelunternehmen gewährte Konzession zum Betrieb einer Nachtbar gegen monatliche Zahlung von 2.000 DM an die GmbH zur Nutzung überlassen.
Laut Gesellschafterbeschluss der GmbH vom 1. 4. 2000 betrug das monatliche Entgelt für die Überlassung der Barkonzession ab 1. 5. 2000 500 DM. Gemäß Vereinbarung vom 1. 5. 2000 zwischen dem Kläger und der GmbH hatte die GmbH für das Vorhalten des Mietvertrages und die Überlassung der Barkonzession bis auf weiteres kein Entgelt zu entrichten. Diese Vereinbarung enthält weiterhin folgende Regelung:
"Die Einzelfirma behält sich jedoch vor, den Barbetrieb und/oder den Restaurantbetrieb wieder zu übernehmen, wenn dies der Wille der Vertragsparteien ist. Zu diesem Zweck bleibt die Einzelfirma im Handelsregister A eingetragen und hält weiterhin ihre Anteile an der Betriebs-GmbH."
Laut der am 12. 10. 2000 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung 1999 wurde die gewerbliche Verpachtung zum 31. 5. 2000 eingestellt. Ein entsprechender Vermerk befindet sich auch auf der Anlage GSE zur Einkommensteuererklärung 2000, mit der laufende gewerbliche Einkünfte von 6.530 DM erklärt wurden. Laut einem der Einkommensteuererklärung beigefügten Kontennachweis zum 31. 5. 2000 wurde die Geschäftstätigkeit zu diesem Zeitpunkt eingestellt. Eine Bilanz für 2000 wurde nicht eingereicht.
Für 2001 wurden die aus der GmbH-Beteiligung erzielten Ausschüttungen bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen erklärt. Gewerbliche Einkünfte erklärte der Kläger in 2001 nicht mit dem Vermerk "Betrieb in 2000 bereits eingestellt". In der am 8. 12. 2004 eingereichten Einkommensteuererklärung für 2002 wurde ein Verlust von 23.327 Euro aus ruhendem Gewerbebetrieb erklärt; die GmbH-Anteile wurden in der Bilanz wieder als Betriebsvermögen erfasst.
Aufgrund der Feststellungen einer bei dem Kläger durchgeführten Betriebsprüfung für 1998 - 2000 ermittelte der Beklagte einen Aufgabegewinn zum 31. 5. 2000 (BP-Bericht vom 15. 1. 2003 Tz. 2.3). Bis zum 31. 5. 2000 habe eine Betriebsaufspaltung bestanden, die weggefallen sei. Der gemeine Wert der GmbH-Anteile wurde mit 273.125 DM ermittelt; abzüglich des Buchwertes der Anteile von 50.000 DM und des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG ergab sich ein Aufgabegewinn von 163.125 DM.
Gegen den entsprechend nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 12. 6. 2003 legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, eine Betriebsaufgabeerklärung liege nicht vor. Nur der laufende Geschäftsbetrieb sei eingestellt worden. Es liege ein ruhender Gewerbebetrieb vor, da die Einzelfirma nach wie vor die Nachtbarkonzession an die GmbH überlasse.
Der Kläger führte aus, der Mietvertrag sei weiterhin überlassen worden; andernfalls hätte die GmbH ihren Betrieb einstellen müssen. Ebenso sei die Konzession für den Teilbetrieb Nachtbar überlassen worden. Eine Betriebsaufgabeerklärung liege nicht vor; es sei nur erklärt worden, dass der laufende Betrieb eingestellt worden sei. Sollte die Ansicht des Beklagten zutreffen, nach dem Inventarverkauf zum 31. 12. 1998 seien keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden gewesen, wäre die Zwangsentnahme zu diesem Zeitpunkt vorzunehmen gewesen.
Der Beklagte erließ am 2. 11. 2004 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2000, den Einspruch wies er am 25. 11. 2004 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, der Kläger habe die Einstellung seines Einzelunternehmens zum 31. 5. 2000 - zeitgleich mit der Beendigung des Pachtverhältnisses - erklärt. Diese sachliche Entflechtung führe zum Wegfall der Betriebsaufspaltung. Er könne das Betriebsgrundstück der GmbH auch als Privatperson überlassen. Als Geschäftsführer der GmbH führe er als Konzessionsinhaber auch deren Betrieb.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger trägt vor:
Die Hinweise in den Anlagen GSE hätten lediglich ausdrücken sollen, dass verminderte bzw. keine Einkünfte erzielt worden seien. Eine ausdrückliche Aufgabeerklärung liege nicht vor. Die Beschlüsse vom 14. 12. 1998 und 1. 5. 2000 beschrieben eine mögliche Fortsetzung der Geschäftstätigkeit. Die Einzelfirma bestehe seit 1975. In den Jahren 1998 bis 2000 habe sie im Rahmen der Verpachtungen folgende Wirtschaftsgüter gehalten:
- Pachtvertrag mit der Erbengemeinschaft Dr. B über sämtliche Geschäftsräume und Vorrichtungen zum Betrieb eines Restaurants,
- Konzession der Nachtbar
- Firmenwert A.
- Restaurantinventar bis Ende 1998.
Die GmbH-Anteile hätten sich im Betriebsvermögen befunden. Ab Mai 2000 sei die Verpachtung unentgeltlich erfolgt; dies ändere aber nichts an den Pachtverträgen bis auf die Pachtgegenstände (wegen des teilweisen Verkaufs 1998) und den Pachtzins. Die Einzelfirma habe weiterhin ihr Gewerbe angemeldet und sei im Handelsregister eingetragen. Es stehe nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, zu einem von ihm gewählten Zeitpunkt einen bestehenden Betrieb für aufgegeben zu erklären. Der Pachtvertrag mit der Erbengemeinschaft B sei erst zum 31. 12. 2004 erloschen. Stelle man auf die Veräußerung der zuvor verpachteten Gegenstände ab, sei eine Betriebsaufgabe zum 31. 12. 1998 erfolgt. Die Höhe des Aufgabegewinns werde bestritten. Bei der Bewertung der GmbH-Anteile sei die jährliche Kündbarkeit der Pachtverträge zu berücksichtigen.
Der Kläger sei durch Haftungsbescheid nach § 42 d EStG als Geschäftsführer der GmbH in Anspruch genommen worden. Die daraufhin gezahlte Kirchensteuer sei bei seinem Einkommensteuerbescheid als Sonderausgaben abzuziehen.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2000 vom 2. 11. 2004
die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung eines Aufgabegewinns und
unter Abzug von 512 DM Kirchensteuer als Sonderausgabe neu
festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise Revisionszulassung.
Der Beklagte verweist auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus trägt er vor:
Aufgrund unentgeltlicher Überlassung an die GmbH fehle es an der Einkunftserzielungsabsicht des Klägers. Dies führe zu einer Beendigung der Betriebsaufspaltung. Wenn auf die Haftungsschuld der GmbH gezahlt werde, führe dies bei der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers nicht zu Sonderausgaben.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, soweit der Kläger sich gegen den Ansatz eines Aufgabegewinns im Streitjahr wendet; im übrigen - hinsichtlich der Berücksichtigung der Kirchensteuer als Sonderausgabe - ist die Klage unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2000 ist rechtswidrig, soweit der Beklagte einen Aufgabegewinn von 163.125 DM festgesetzt hat, und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Kläger erzielte im Streitjahr - wie bereits in den Vorjahren - gewerbliche Einkünfte aufgrund der fortbestehenden Betriebsaufspaltung zwischen seinem Einzelunternehmen und der GmbH. Entgegen der Ansicht des Beklagten war die Betriebsaufspaltung im Jahr 2000 nicht beendet, so dass ein Aufgabegewinn nicht angefallen ist.
Der Kläger hat mit den Pacht- und Betriebsüberlassungsverträgen in zwei Teilakten - 1986 und 1994 - alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, einmal des Restaurants, zum anderen der Nachtbar, an die von ihm als Alleingesellschafter beherrschte GmbH pachtweise überlassen. Unerheblich ist, ob die überlassenen Wirtschaftsgüter dem Besitzunternehmer gehören oder ob sie ihm - wie hier die Räumlichkeiten durch die Grundstücksgemeinschaft B - von Dritten überlassen sind (Schmidt/Wacker § 15 EStG Rz. 809). Damit lag eine Betriebsaufspaltung vor. Als Folge dessen erzielte der Kläger gewerbliche Pachteinkünfte; die GmbH-Anteile waren notwendiges Betriebsvermögen seiner Einzelfirma.
Die Voraussetzungen für eine Beendigung der Betriebsaufspaltung lagen im Streitjahr nicht vor. Denn es ist weder die persönliche noch die sachliche Verflechtung weggefallen. Der Kläger war weiterhin Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Er war Pächter der Betriebsräume und hatte diese an die GmbH unterverpachtet. Zum 31. 12. 1998 hatte die GmbH zwar das Inventar des Restaurants und der Bar vom Kläger käuflich erworben. Danach bezog sich der Pachtvertrag aber noch auf den Firmenwert und die Barkonzession. Die Nutzungsüberlassung der Räume erfolgte ab dann unentgeltlich im Wege der Leihe. Ohne Überlassung der Räume hätte die GmbH ihren Betrieb nicht fortführen können, zumal diese mit Kühlanlagen und Speiseaufzug besonders für den Betrieb eines Restaurants hergerichtet waren. Soweit der Kläger mit Vereinbarung vom 1. 5. 2000 auf die Zahlung des vereinbarten Entgeltes für die Konzessionsüberlassung bis auf Weiteres verzichtet hat, führt auch dies nicht zur Beendigung der Betriebsaufspaltung. Denn die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung kann auch unentgeltlich erfolgen (Schmidt/Wacker § 15 EStG Rz. 809; BFH vom 28. 3. 2000 VIII R 68/96 BFHE 191,505). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Überlassung an eine Betriebskapitalgesellschaft erfolgt. Die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmers liegt deshalb vor, weil die Ausschüttungen und Nutzungsentgelte steuerrechtlich weitgehend austauschbar sind (BFH vom 24. 4. 1991 X R 84/88 BStBl II 1991,713). Die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens liegt in dem Bestreben, Beteiligungserträge zu erzielen (BFH aaO.). Dabei kann dahinstehen, ob eine von Anfang an bestehende unentgeltliche Nutzungsüberlassung überhaupt eine sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung begründen kann (ablehnend Herrmann/Heuer/Gluth § 15 EStG Rz. 812). Eine nachträglich vereinbarte unentgeltliche Nutzungsüberlassung - z.B. weil sich das Betriebsunternehmen in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet - führt dagegen nicht zwangsweise zur Beendigung der bestehenden Betriebsaufspaltung (so auch Herrmann/Heuer/Gluth § 15 EStG Rz. 812). Die unentgeltliche Überlassung erfolgte "bis auf weiteres", so dass jederzeit wieder die Zahlung des Pachtzinses gefordert werden konnte. Die Betriebs-GmbH hat auch ihre aktive Tätigkeit nicht eingestellt, eine Betriebsunterbrechung ist damit nicht erfolgt.
Lagen damit weiterhin die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vor, kommt der Erklärung des Klägers im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2000, die gewerbliche Verpachtung sei zum 31. 5. 2000 eingestellt, keine konstitutive Bedeutung i.S. einer Aufgabeerklärung zu. Denn die Betriebsaufspaltung kann nicht durch einseitige Erklärung gegenüber dem Finanzamt beendet werden, solange ihre rechtlichen Voraussetzungen - persönliche und sachliche Verflechtung - weiterhin bestehen bleiben. Beide Voraussetzungen lagen hier aber, wie oben ausgeführt, weiterhin vor. Das Betriebsunternehmen, die GmbH, hat auch das Restaurant und die Bar weiterhin unverändert fortgeführt.
Eine Berücksichtigung der Kirchensteuer, die der Kläger als Haftungsschuldner für die GmbH gezahlt hat, als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommt nicht in Betracht. Grundlage der Zahlung war ein Haftungsbescheid nach § 42 d EStG an den Kläger als Geschäftsführer der GmbH. Eine Zahlung auf seine persönliche Kirchensteuerschuld hat der Kläger damit nicht geleistet. Denn aus der Sicht des Geschäftsführers handelt es sich um die Entrichtungsschuld des Vertretenen, d.h. um eine fremde Steuerschuld, für deren Entrichtung aus den verwalteten Mitteln der Kläger als Geschäftsführer zu sorgen hatte (vgl. BFH vom 8. 5. 2001 VII B 252/00 BFH/NV 2001,1222, Urteile vom 15. April 1987 VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und vom 12. Juli 1988 VII R 108-109/87, BFH/NV 1988, 764 ).
Die tenorierte Einkommensteuer ermittelt sich wie folgt:
Zu versteuerndes Einkommen bisher 261.766 DM
abzüglich Aufgabegewinn 163.125 DM
zvE neu 98.641 DM
ESt laut Grundtabelle 30.057 DM
zuzüglich Kindergeld 1.620 DM
festzusetzende ESt 31.677 DM (16.166,19 EUR).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, da der Kläger nur zu einem geringfügigen Teil unterlegen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 d EStG
§ 15 EStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 191,505
BStBl II 1991,713
BFH/NV 2001,1222
BFHE 149, 505
BStBl II 1988, 167
BFH/NV 1988, 764
00 VIII R 68/96 B
91 X R 84/88 B
01 VII B 252/00 B
87 VII R 160/83