Verwaltungsgericht Greifswald (Mecklenburg-Vorpommern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-03-19, Aktenzeichen 2 A 788/11

Tenor:
Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Beteiligten den Rechtstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3 zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 100 v. H. der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt den Erlass der Gewerbesteuern für 2005 bis 2008. Soweit der Erlass der Gewerbesteuern für 2004 im Streit stand, hat sich der Rechtsstreit erledigt.
Zwischen der Ostsee Sparkasse R. und der Klägerin wurde am 08. Dezember 2004 eine Vereinbarung über einen Forderungsverzicht getroffen. Hiernach verzichtete das Kreditinstitut im Rahmen eines Sanierungsvergleiches auf einen Betrag in Höhe von 250.000,00 Euro. Dieser Betrag ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin für 2004 als außerordentlicher Ertrag ausgewiesen. Der Besserungsschein sah unter bestimmten Voraussetzungen eine nachträgliche Zahlung bis zum 31. Dezember 2010 vor. Die Klägerin hat keine Zahlungen auf die Besserungsabrede geleistet.
Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004 wurden für geplante zukünftige Investitionen sogenannte Ansparabschreibungen (Bildung von gewinnmindernden Rücklagen) in Höhe von 154.000,00 Euro vorgenommen.
Im Jahre 2006 wurde diese - in 2004 gebildete - Rücklage wieder aufgelöst. Im gleichen Geschäftsjahr wurde durch die Bildung einer weiteren neuen Ansparabschreibung (gewinnmindernde Rücklage) in Höhe von 140.000,00 Euro der Gewinn um 140.000,00 Euro verringert, so dass sich im Jahr 2006 eine Gewinnauswirkung im Saldo von 14.000,00 Euro ergab.
Die 2006 gebildete Rücklage von 140.000,00 Euro wurde 2008 vollständig wieder aufgelöst, da die Klägerin keine Investitionen getätigt hatte.
Aufgrund der von der Klägerin für die Jahre 2004 bis 2008 eingereichten Erklärungen zur Gewerbesteuer erließ das zuständige Finanzamt Ribnitz-Damgarten Gewerbesteuermessbescheide, auf deren Grundlage der Beklagte die Klägerin zur Gewerbesteuer veranlagte. Die Gewerbesteuerbescheide für 2004 bis 2008 sind bestandskräftig.
Mit Schreiben vom 13. Mai 2008 beantragte die Klägerin erstmals den Erlass der Gewerbesteuern und berief sich dafür auf das BMF-Schreiben vom 27. März 2003.
Dieser erste Antrag wurde mit Bescheid vom 25. November 2008 dahingehend beschieden, dass über den Erlassantrag zur Gewerbesteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 – in dem beantragten Umfang – abschließend erst in 2011 entschieden werde und die Gewerbesteuer bis dahin gestundet sei. Der Erlass der Gewerbesteuer für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 wurde abgelehnt. Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin keinen Rechtsbehelf eingelegt.
Mit Schreiben vom 14. Oktober 2009 beantragte die Klägerin erneut den teilweisen Erlass der Gewerbesteuern für die Jahre 2004 bis 2008 im Hinblick auf die Auflösung der Ansparabschreibung für betriebliche Investitionen.
Der Beklagte lehnte den „Antrag auf teilweisen Erlass der Gewerbesteuern für 2006 bis 2008“ mit Bescheid vom 10. Februar 2010 ab. Hiergegen richtete sich der Widerspruch der Klägerin vom 16. April 2010, mit dem Ziel, einen Erlass der Gewerbesteuer für die Jahre 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008 zu erreichen. Den Widerspruch wies der Beklagte hinsichtlich des Erlasses der Gewerbesteuern für 2006 bis 2008 mit Widerspruchsbescheid vom 11. Juli 2011 zurück.
Die Klägerin hat am 08. August 2011 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, die Festsetzung der Gewerbesteuer für 2004 bis 2008 resultiere aus der Besteuerung eines Sanierungsgewinnes. Die hierauf entfallenen Steuern seien aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Der Zweck der Sanierungsmaßnahme werde massiv beeinträchtigt, wenn auf den durch einen Verzicht der Gläubiger auf eigene Forderungen ausgelösten Sanierungsgewinn Steuern durch die Steuergläubiger erhoben würden.
Der Beklagte gehe irrtümlich von der endgültigen gewinnmindernden Berücksichtigung der Ansparabschreibungen in den Jahren 2004 und 2006 aus. Es seien „nur“ Gewinnverlagerungen innerhalb der Geschäftsjahre eingetreten. Sie habe zu diesem Zeitpunkt beabsichtigt, ihre damals rund acht bis zehn Jahre alten Grillfahrzeuge durch neue Fahrzeuge zu ersetzen. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck einer Ansparrücklage nach § 7 g EStG sei es, durch die vorgezogene aufwandswirksame Bildung der Rücklagen dem Unternehmer die Finanzierung der Investitionen über eine temporäre Verschiebung der Steuerlast zu erleichtern. Diese Vorschrift habe reinen Stundungs- und keinen Erlasscharakter.
Soweit die Klägerin die Entwicklung der sich aus dem operativen Geschäft ergebenden Jahresergebnisse der Jahre 2004 bis 2008 und die sich daraus theoretisch ergebende Steuerfestsetzung berechnet, wird auf die Seiten 5 und 6 der Klageschrift Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 10. Februar 2010 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Juli 2011 zu verpflichten, der Klägerin die Gewerbesteuern für 2005 in Höhe von 1.937,50 Euro, für 2006 in Höhe von 4.050,00 Euro, für 2007 in Höhe von 12,50 Euro und für 2008 in Höhe von 11.235,00 Euro zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Klage sei für die Gewerbesteuern für 2005 unzulässig und im Übrigen unbegründet.
Der angefochtene Ablehnungsbescheid beinhalte keine Entscheidung über den Erlass der Gewerbesteuern für 2005.
Trotz erheblicher verfassungsrechtlicher Bedenken gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis wende er – der Beklagte – das BMF-Schreiben vom 27. März 2003 auch für die Frage der ertragssteuerlichen Behandlung sowie des Erlasses von Sanierungsgewinnen an. Hier seien jedoch die Vorgaben dieses BMF-Schreibens nicht erfüllt. Allenfalls für das Jahr 2004 sei ein Sanierungsgewinn bei der Klägerin entstanden. In der Folgezeit sei dies nicht der Fall. Für die Auflösung von Ansparabschreibungen sei das BMF-Schreiben weder unmittelbar noch analog anwendbar. Die Auflösung einer Ansparabschreibung führe grundsätzlich und regelmäßig zur Gewinnerhöhung. Dies stelle keine unbillige Härte dar.
Nachdem der Beklagte der Klägerin die Gewerbesteuer für 2004 mit Bescheid vom 20. Dezember 2012 erlassen hatte, haben die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Akten dieses Verfahrens und des Verfahrens 2 A 241/10, der Akten des Finanzamtes Ribnitz-Damgarten zur Gewerbesteuer und zur Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnung sowie zwei Hefter des Verwaltungsvorgangs des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache (für 2004) für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren entsprechend § 92 Abs. 3 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung [VwGO] einzustellen. Im Übrigen ist die Klage zulässig (1.), aber nicht begründet (2.).
1.
Anders als dies der Beklagte vertritt, ist die Klage auch insoweit zulässig, als sie sich auf den Erlass der Gewerbesteuern für 2005 bezieht.
Es fehlt ihr auch insoweit nicht an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis, das dann im Einzelfall fehlen kann, wenn nicht zuvor bei der Behörde ein entsprechender Antrag gestellt worden ist. Der Antrag der Klägerin vom 14. Oktober 2009 bezog sich nach seinem eindeutigen Wortlaut auf den Erlass der Gewerbesteuern für die Jahre 2004 bis 2008.
Dass der Beklagte mit dem Bescheid vom 10. Februar 2010 und dem Widerspruchsbescheid vom 11. Juli 2011 nur über den „Antrag auf teilweisen Erlass der Gewerbesteuern für 2006 bis 2008“ entschieden hat, steht der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen.
Ist über einen Widerspruch oder einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsaktes ohne zureichenden Grund in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage auch ohne Durchführung eines Vorverfahrens zulässig, § 75 Satz 1 VwGO. Die Klage kann nicht vor Ablauf von drei Monaten seit der Einlegung des Widerspruchs oder seit dem Antrag auf Vornahme des Verwaltungsakts erhoben werden, außer wenn wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist, § 75 Satz 2 VwGO.
Es ist nicht ersichtlich, dass ein sachlicher Grund dafür vorliegen könnte, noch nicht über den Antrag für 2005 entschieden zu haben. Zwar mag in dem Umstand, dass der Beklagte einen Antrag auf Erlass der Gewerbesteuern für 2005 mit Bescheid vom 25. November 2008 bereits bestandskräftig abgelehnt hat, ein Grund zu sehen sein, den der Beklagte bei der erneuten (Ermessens-) Entscheidung berücksichtigen könnte. Es befreit ihn aber nicht von der Pflicht, den Antrag zu bescheiden. Im Übrigen spricht dagegen, dass der Beklagte sich darauf für 2006 nicht berufen hat, obwohl auch insofern ein Antrag mit dem Bescheid vom 25. November 2008 bereits bestandskräftig abgelehnt worden war.
2.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO. Die Klägerin hat keinen Anspruch gegen den Beklagten auf Erlass der Gewerbesteuern für 2005 bis 2008.
Gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) können Ansprüche aus dem Steuerverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit kann sich aus der Person des Steuerpflichtigen und seinen wirtschaftlichen Verhältnissen ergeben (sog. persönliche Unbilligkeit) oder in der Sache selbst liegen (sog. sachliche Unbilligkeit).
Es handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die gemäß § 114 Satz 1 VwGO gerichtlich (nur) daraufhin geprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Inhalt und Grenzen des Ermessens werden durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt (BFH, Beschl. v. 28.02.2012 – VIII R 2/08 – JURIS).
Die Erhebung einer Steuer ist aus persönlichen Gründen unbillig, wenn der Steuerpflichtige erlasswürdig und erlassbedürftig ist, wobei Letzteres vorliegt, wenn die Erhebung der Steuer die Fortführung der persönlichen wirtschaftlichen Existenz gefährden, das heißt wirtschaftlich existenzgefährdend oder existenzvernichtend wirken würde. Das hat die Klägerin nicht geltend gemacht.
Eine sachliche Unbilligkeit kann durch den Steuerpflichtigen nur geltend gemacht werden, wenn die streitige Steuererhebung zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, er hätte die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden (BFH, Beschl. v. 28.02.2012 – VIII R 2/08 – JURIS).
Die Kammer ist mit den Beteiligten und dem Bundesfinanzministerium davon überzeugt, dass sog. Sanierungsgewinne durch den Forderungsverzicht von Gläubigern eine sachliche Unbilligkeit darstellen können. Daran hat sich auch nicht dadurch etwas geändert, dass der Gesetzgeber die früher in § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz [EStG] vorgesehene Steuerfreiheit durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) abgeschafft hat (vgl. BMF-Schreiben vom 27. März 2003 - IV A 6 - S 2140 - 8/03 (BStBl I 2003, 240 – sog. „Sanierungserlass“).
Durch die Sanierung soll ein Steuerpflichtiger – finanziell – „gerettet“ werden; die Versteuerung von Erträgen, die aufgrund des Erlasses von Schulden entstünden, soll durch den Sanierungserlass vermieden werden (FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 18.04.2012 – 12 K 12179/09 u.a. – JURIS).
Der Gesetzgeber hat durch die Abschaffung des Steuerprivilegs für Sanierungsgewinne nach § 3 Nr.66 EStG a.F. nicht zum Ausdruck gebracht, dass für den Erlass von Sanierungsgewinnen grundsätzlich kein Raum mehr sei. Vielmehr besteht auch nach dieser gesetzgeberischen Entscheidung eine Notwendigkeit, durch Verlustabzüge nicht ausgeschöpfte Sanierungsgewinne im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung steuerrechtlich außer Acht zu lassen, um den Sanierungserfolg nicht zu gefährden (BFH, Urt. v. 14.07.2010 – X R 34/08 – JURIS; FG Düsseldorf, Urt. v. 16.03.2011 – 7 K 3831/10 AO – JURIS; FG Köln, Urt. v. 24.04.2008 – 6 K 2488/06 – JURIS; a. A.: FG München, Urt. v. 12.12.2007 - 1 K 4487/06 – JURIS; offen lassend: BFH, Beschl. v. 28.02.2012 – VIII R 2/08 - JURIS).
So heißt in der BT-Drucksache 13/7480, S. 192 ausdrücklich zur Streichung des § 3 Nr. 66 EStG, dass einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden könne.
Darauf kommt es im vorliegenden Fall aber nicht an, denn der Beklagte hat der Klägerin für 2004 von sich aus den Erlass der Gewerbesteuern in Höhe von 10.062,50 Euro gewährt. Der Umstand, dass die Klägerin in 2004 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb erzielen konnte, beruhte auf der Vereinbarung, die sie mit der Ostsee Sparkasse R. am 08. Dezember 2004 getroffen hat. Ohne den Forderungsverzicht in Höhe von 250.000,00 („Sanierungsvergleich“) wäre ein Verlust realisiert worden. Es wäre daher kein über Null Euro hinausgehender Gewerbesteuermessbetrag und demzufolge auch keine Gewerbesteuer festgesetzt worden, wie dies in Höhe von 10.062,50 Euro tatsächlich geschehen ist.
In den Jahren 2005 bis 2008 hat die Klägerin keine Sanierungsgewinne im Sinne des oben genannten BMF-Schreibens erzielt, denn es kam in diesen Perioden nicht dadurch zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden.
Zu den hier maßgeblichen Erträgen kam es deshalb, weil die Klägerin die von ihr nach § 7g Einkommensteuergesetz [EStG] a. F. gebildeten Rücklagen 2006 bzw. 2008 aufgelöst hat. Dass sich die Auflösung einer Rücklage gewinnerhöhend auswirkt, liegt in ihrer Natur (vgl. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a. F.). Dass sich diese Gewinnerhöhung im Betriebsergebnis niederschlug und nicht in gleicher Höhe ausgeglichen wurde, hat seinen Grund darin, dass die Klägerin die von ihr in 2004 bzw. 2006 beabsichtigten Investitionen bis 2006 bzw. 2008 tatsächlich nicht getätigt hat. Darin ist kein Sanierungsgewinn zu sehen und auch sonst kein sachlicher Grund für einen Erlass begründet.
Der Klägerin sind die Gewerbesteuern für 2004 vollständig erlassen worden, weil der Beklagte einen Sanierungsgewinn, der bilanziell in diesem Jahr erzielt wurde, anerkannt hat. Einen Anspruch „nicht verbrauchte Sanierungsgewinne“ auf künftige Jahre zu übertragen, wie dies die Klägerin mit der Bildung der Rücklagen beabsichtigt, besteht zur Überzeugung der Kammer nicht. Auch das genannte BMF-Schreiben vom 27. März 2003 sieht diese Möglichkeit gerade nicht vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, war nach billigem Ermessen über die Kosten entscheiden. Insoweit waren die Kosten dem Beklagten aufzuerlegen. Er hat für 2004 den begehrten Verwaltungsakt nach Rechtshängigkeit erlassen und die Klägerin damit insoweit klaglos gestellt.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und § 711 Zivilprozessordnung [ZPO].
Gründe für die Zulassung der Berufung liegen nicht vor (§ 124 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 7 g EStG
§ 7g Einkommensteuergesetz
§ 167 VwGO
§ 711 Zivilprozessordnung
§ 124 VwGO
§ 92 Abs. 3 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 75 Satz 1 VwGO
§ 75 Satz 2 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 227 der Abgabenordnung
§ 114 Satz 1 VwGO
§ 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr.66 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1997, 928
BStBl I 2003, 240
2 A 241/10
VIII R 2/08
12 K 12179/09
X R 34/08
7 K 3831/10
6 K 2488/06
1 K 4487/06