Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-17, Aktenzeichen 5 K 71/11
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2013:0417.5K71.11.0A

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2011 wird dahingehend geändert, dass bei den außergewöhnlichen Belastungen weitere Aufwendungen in Höhe von 1.080 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, und der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 3/4 und die Klägerin zu 1/4.
Das Urteil ist - soweit der Klage stattgegeben wurde - wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für heileurythmische Behandlungen als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Einkommensteuergesetz steuermindernd zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin ist Pensionärin. Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 machte sie u. a. folgende Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG geltend:
36 heileurythmische Behandlungen a 45 Minuten a 45 Euro = 1.620 €.
Hierzu legte die Klägerin ärztliche Verordnungen des Arztes für Allgemeinmedizin Dr. A vom 16. Januar, 25. Mai und vom 12. September 2009 vor, auf denen jeweils „12 x Heileurythmie“ verordnet wird und als Diagnose „Z. n. Discusprolaps“ (= Bandscheibenvorfall) sowie chronisch rezidives LWS-Syndrom (= chronisch wiederkehrendes Syndrom der Lendenwirbelsäule) vermerkt ist. Darüber hinaus reichte die Klägerin drei Rechnungen der Heileurythmistin B vom 12. Mai 2009, vom 8. September 2009 und vom 1. März 2010 über jeweils 12 Behandlungen über 540 € ein.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 20. September 2010 setzte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer auf 3.716 € fest. Dabei berücksichtigte es außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 2.576 €. Die geltend gemachten Aufwendungen für heileurythmische Behandlungen berücksichtige das Finanzamt dabei nicht.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass ihre Aufwendungen für die ärztlich verordneten Heilbehandlungen berücksichtigt werden müssten, da auch zwei Krankenkassen diese Behandlungen aus dem Bereich der anerkannten Naturheilverfahren erstatten würden.
Mit nach § 172 AO aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändertem Einkommensteuerbescheid für 2009, wurde die Einkommensteuer auf 3.626 € festgesetzt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. März 2011 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass kein hinreichender Nachweis bestehe, dass die Behandlungen im Falle der Klägerin aus ärztlicher Sicht eine zwingend medizinisch notwendige und angemessene Methode zur Behandlung gewesen seien. Hinsichtlich der Begründung im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die Klägerin hat am 8. April 2011 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, sie leide seit mehreren Jahrzehnten an einem Zustand der Multi-Morbidität u. a. mit schwerem chronischem Schmerzsyndrom, Zustand nach operiertem lumbalen Bandscheibenvorfall und Polytraumatisierung infolge hochgradiger Gangunsicherheit durch zahlreiche Stürze mit Frakturen, Sehnenrissen, schweren Prellungen und/oder Gehirnerschütterung. Insoweit verweist sie auf die ärztliche Stellungnahme des behandelnden Arztes Dr. med. A vom 8. Juni 2011. Aufgrund des angeführten chronischen Lendenwirbelsäulensyndroms habe der Arzt Dr. A u. a. insgesamt 36 Heileurythmiebehandlungen verordnet. Bei der Heileurhythmie handele es sich um eine nichtärztliche Bewegungstherapie innerhalb der anthroposophischen Medizin. Sie stelle also eine spezifische Behandlungsmethode innerhalb der Therapierichtung der anthroposophischen Medizin dar. Sie werde in Einzelbehandlungen von entsprechend qualifizierten Therapeuten (Heileurythmisten), die den Patienten in spezifische therapeutische Körperbewegungen einweisen, ausgeführt.
Die Grundelemente der Heileurythmie seien die in Bewegung umgewandelten Laute unserer Sprache, die je nach Indikation und therapeutischer Zielsetzung spezifisch angewandt würden. Die Gestaltungsdynamik, die in der Lautbildung, d. h. im Aussprechen von Vokalen und Konsonanten, enthalten sei, werde in der Heileurythmie in Bewegung umgesetzt und erlebbar gemacht. Heileurythmie werde seit mehreren Jahrzehnten auf ärztliche Verordnung sowohl im ambulanten, stationären und palliativen Bereich u. a. bei akuten, chronischen oder degenerativen Erkrankungen des Nervensystems, des Herz-Kreislaufssystems, des Stoffwechselsystems und des Bewegungsapparates angewendet. Zur näheren Erläuterung werde auf die als Anlage 6 beigefügte „Leitlinie zur Methode der Heileurythmie“ des Berufsverbands Heileurythmie e. V. verwiesen.
Bei der anthroposophischen Medizin handele es sich neben der Homöopathie um die Therapierichtung, die als sogenannte „besondere Therapierichtung“ durch den Gesetzgeber sowohl im Arzneimittelgesetz als auch im V. Sozialgesetzbuch (SGB V) eine besondere gesetzliche Anerkennung erfahren habe. So werde die anthroposophische Medizin an zahlreichen Stellen des SGB V als auch des ANG als besondere Therapierichtung vom Gesetzgeber ausdrücklich erwähnt. Sie sei damit von anderen Behandlungsmethoden der Alternativmedizin oder gar von Außenseitermethoden zu unterscheiden und als Therapierichtung gesetzlich besonders hervorgehoben. Die medizinische Indikation der Heileurythmie zur Behandlung der vorgenannten diagnostizierten Erkrankungen bzw. Beschwerden sei mittlerweile auch durch mehrere medizinische Studien nachgewiesen. Insoweit werde auf die als Anlage K 7 eingereichte vergleichende Studie aus der Zeitschrift „Der Merkurstab“, Heft 5 2008, Seite 435 ff verwiesen. Zudem werde auf den als Anlage K 8 eingereichten „Bericht Anthroposophische Medizin“ des Schweizer Bundesamtes für Sozialversicherung vom August 2004 Bezug genommen. Auch in Deutschland sei die Heileurythmie als spezifisches Heilmittel der anthroposophischen Medizin im Rahmen von Modelprojekten mit verschiedenen Krankenkassen evaluiert worden. So habe 1998 bis 2003 im Rahmen eines Modelprojektes der IKK Hamburg und weiterer gesetzlicher Krankenkassen eine Basisevaluation der anthroposophischen Medizin stattgefunden. Die Abschnitte „Überblick und Zusammenfassung“ sowie Abschnitt 12.9.11 zur Heileurythmie aus dem Abschlussbericht vom Juni 2005 werden als Anlage K 9 beigefügt. Darüber hinaus verweist die Klägerin auf eine Vielzahl weiterer Studien. Schließlich sei auch eine ganze Reihe von gesetzlichen Krankenkassen ausdrücklich in sogenannten „IV-Verträgen“ (Verträge zur integrierten Versorgung mit anthroposophischer Medizin nach § 140 a ff SGB V) zur Kostenübernahme von Heileurythmiebehandlungen vertraglich verpflichtet, wie sich aus der als Anlage K 10 beigefügten Liste der derzeitigen Krankenversicherungen mit IV-Verträgen ergebe.
Wie aus der ärztlichen Stellungnahme des behandelnden Arztes Herrn Dr. A vom 8. Juni 2011 ersichtlich, hätten die Heileurythmiebehandlungen auch im konkreten Falle der Heilung bzw. zumindest Linderung der vorgenannten Erkrankungen der Klägerin gedient. Die Schmerzen und damit verbundenen Bewegungseinschränkungen hätten in Folge der Behandlungen so stark reduziert werden können, dass der Einsatz von Schmerzmitteln vermeidbar geworden sei. Außerdem hätten die Heileurythmiebehandlungen sich als nebenwirkungsarm und wirkungsvoll erwiesen. Krankengymnastische Übungen seien aufgrund der schweren Schmerzsymptomatik bei der Klägerin gar nicht durchführbar gewesen.
Es lägen insoweit Aufwendungen vor, die als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden müssten. Im Rahmen von § 33 EStG werde verlangt, dass die Behandlung nach dem Stand der medizinischen Wissenschaft anerkannt sei. Hierbei sei allerdings ausreichend, dass die Heilmethode von einem bedeutenden Teil der Ärzteschaft als denkbare Behandlungsmethode angesehen werde. Bei der anthroposophischen Medizin handele es sich um eine besondere Therapierichtung, die zweifelsohne von einem bedeutenden Teil der Ärzteschaft als denkbare Behandlungsmethode angesehen werde. Die Klägerin habe auch Verordnungen ihres behandelnden Arztes eingereicht. Der Einwand der Beklagten, die Klägerin hätte keinen ausreichenden Nachweis der medizinischen Indikation der Heileurythmiebehandlungen vorgelegt, sei unzutreffend. Wann eine konkrete medizinische Maßnahme im Einzelfall notwendig, also indiziert sei, habe in erster Linie der behandelnde Arzt zu entscheiden. Dabei komme es darauf an, ob zwischen unterschiedlichen Behandlungsmethoden die gewählte vertretbar sei. Insoweit werde auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen. Die Verordnungen des behandelnden Arztes seien daher in jedem Fall vertretbar. Darüber hinaus sei insbesondere nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH die Vorlage eines amtsärztlichen Attestes in strittigen Fällen zur Abgrenzung von lediglich gesundheitsfördernden Maßnahmen und medizinisch indizierten Behandlungen nicht mehr erforderlich (vgl. BFH-Urteile jeweils vom 11. November 2010, Aktenzeichen VI R 16/09, VI R 17/09 und VI R 18/09). Der BFH halte damit ausdrücklich nicht mehr an seiner bisherigen restriktiven Rechtsprechung fest, nach der in bestimmten Fällen Aufwendungen nach § 33 EStG nur abzugsfähig wären, wenn die medizinische Indikation der ihnen zu Grunde liegenden Behandlungen durch ein amtsärztliches/vertrauensärztliches Gutachten oder ein Attest nachgewiesen werde.
Auch die bislang zur Heileurythmie ergangene finanzgerichtliche Rechtsprechung habe stets den Charakter der Heileurythmie als Heilbehandlung bejaht. Dies sei im Rahmen von Klagen, die die Frage der Umsatzsteuerfreiheit eines Heileurythmisten zum Gegen-stand hatten, angenommen worden.
Dass die Heileurythmie auch von gesunden Personen als vorbeugende bzw. die Gesundheit erhaltene Maßnahme oder zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens in Anspruch genommen werde, ändere im konkreten Falle nichts daran, dass die Klägerin hier zur Linderung ihres mit starken Schmerzen verbundenen chronischen Lendenwirbelsäulensyndroms und keineswegs nur zur Verbesserung ihres allgemeinen Gesundheitszustandes mit Heileurythmie therapiert worden sei. Schließlich würden bspw. auch physiotherapeutische Maßnahmen (z. B. Massagen) von Gesunden in Anspruch genommen, aber andererseits auch zur Heilung bzw. Linderung von Krankheiten ärztlich verordnet und angewendet. Nicht ersichtlich sei auch, woraus der Beklagte die Annahme herleite, die Klägerin befände sich mindestens seit 1998 in Dauerbehandlung mit Heileurythmie. Der seit zwei Jahrzehnten bestehende gravierende Zustand der Klägerin zeige, dass die Heileurythmiebehandlungen des chronischen lumbalen Schmerzsyndroms, das u. a. zeitweise auch mit gängigen Schmerztherapien und Physiotherapie, craniosacraler Therapie, orthopädischen Maßnahmen und Injektionstherapie mit anthroposophischen Arzneimitteln behandelt worden sei, bei der Klägerin langfristig medizinisch notwendig sei.
Bei der Heileurythmie handele es sich um ein Heilmittel, welches grundsätzlich nach dem SGB V als Heilmittel der besonderen Therapierichtung der anthroposophischen Medizin erstattungsfähig sei. Für den nach § 64 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung erforderlichen Nachweis der Zwangsläufigkeit bedeute dies, dass die Klägerin durch Vorlage der Verordnung des Arztes den entsprechenden Nachweis erbracht habe. § 64 Abs. 1 Ziffer 2 EStDV sei hingegen nicht anwendbar. Diese Vorschrift betreffe nur wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, welche keine gesetzliche Anerkennung im SGB V erfahren hätten im Gegensatz zu der hier im Streit stehenden besonderen Therapierichtung der anthroposophischen Medizin. Unter den in Ziffer 2 von § 64 Abs. 1 EStDV eingeführten wissenschaftlich nicht anerkannten Behandlungsmethoden seien z. B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Gelath- und Eigenbluttherapie einzuordnen. Da im Recht der gesetzlichen Krankenversicherungen sowohl die besondere Therapierichtung der anthroposophischen Medizin als auch der Homöopathie gleichbedeutend mit der sogenannten Schulmedizin seien, wäre es nicht systemgerecht, die Heileurythmie der Ziffer 2 von § 64 EStDV zuzuordnen. Ein vorheriges amtsärztliches Attest sei nicht erforderlich, um den Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für die Heileurythmiebehandlungen zu erbringen.
Mit Schriftsatz vom 25. August 2011 hat die Klägerin die Klage in Höhe von 540 € zurückgenommen, da die Rechnung vom 1. März 2010 erst bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2010 zu berücksichtigen sei.
Die Klägerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2011 dahingehend zu ändern, dass bei den außergewöhnlichen Belastungen weitere Aufwendungen in Höhe von 1.080 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung zunächst auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass nach der ständigen BFH-Rechtsprechung Aufwendungen für eine Heilbehandlung auch ohne eine im Einzelfall nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotene Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden könnten, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt seien und vorgenommen würden. Ob diese Voraussetzung zutreffe sei anhand von objektiven Maßstäben und nicht nach der subjektiven Einschätzung des Steuerpflichtigen festzustellen. Die Forderung, den Nachweis in qualifizierter Weise zu führen, diene der Abgrenzung von Aufwendungen im Bereich der allgemeinen Gesundheitsvorsorge, für die regelmäßig eine Zwangsläufigkeit nicht zu bejahen sei. Im Streitfall könne es letztlich dahinstehen, ob es sich bei der Heileurythmie tatsächlich um eine Therapie handele, deren Wirksamkeit aus medizinisch-therapeutischer Sicht anerkannt sei. Entscheidende Bedeutung habe, dass die Heileurythmie ihrer Art nach nicht eindeutig eine rein medizinische Maßnahme einer Heilbehandlung darstelle. Zwar habe der Hausarzt der Klägerin die Heileurythmie-Therapie per Rezept verordnet und nunmehr auch bestätigt, dass gerade diese Therapieform sich für seine Patientin als wirkungsvoll erweise. Dies reiche jedoch als Nachweis einer medizinischen Notwendigkeit der Heileurythmie-Therapie nicht aus. Dabei werde nicht bestritten, dass die Behandlungen der Gesundheit der Klägerin dienlich gewesen seien. Heileurythmie-Therapien würden aber nicht nur von Kranken, sondern auch von Gesunden wahrgenommen, um die Gesundheit zu erhalten und das Wohlbefinden zu steigern. Der Berufsverband Heileurythmie werbe auf seiner Internetseite gerade auch mit dem Hinweis auf den erfolgreichen Einsatz dieser Therapieform als Präventionsmaßnahme. Auch in der von der Klägerin eingereichten „Leitlinie zur Methode der Heileurythmie“ sei die Prophylaxe als Ziel herausgestellt worden. Da sich die Klägerin seit mindestens 1998 in Dauerbehandlung mit Heileurythmie befinde und in Anbetracht der allgemein bekannten Tatsache, dass auch Maßnahmen der Lebensführung die physische und psychische Gesundheit bessern können, akzeptiere das Finanzamt zwar, dass die Heileurythmie für die Klägerin aus medizinischer Sicht sinnvoll sei. Es habe jedoch nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Dauerbehandlung unabdingbar medizinisch notwendig gewesen sei. Es sei daher nicht zu beanstanden, die Klägerin und nicht die Allgemeinheit mit den hier geltend gemachten Kosten zu belasten, um die Aufwendungen dementsprechend nicht zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zuzulassen. Auch wenn einige Krankenversicherungen die Aufwendungen für nicht medikamentöse Behandlungsmethoden der anthroposophischen Medizin in einen Vertrag der integrierten Versorgung (IV-Vertrag) einbezogen hätten und daher ganz oder teilweise übernehmen würden, sei es in Anbetracht des Umstandes, dass diese Therapien bisher noch nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung aufgenommen worden sei, weiterhin angezeigt, die Heileurythmie als „alternative Heilmethode“ zu bezeichnen. Der Nachweis der medizinischen Indikation und damit der Zwangsläufigkeit des von der Klägerin geltend gemachten Aufwandes sei deshalb nicht in ausreichendem Maße geführt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, die gewechselten Schriftsätze sowie auf den Inhalt der beigezogenen Rechtsbehelfssteuerakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 20. September 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 8. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2011 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten, soweit außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 1.080 € nicht berücksichtigt wurden; der angegriffene Bescheid ist daher dementsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 FGO).
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (BFH-Urteil vom 19.04.2012 VI R 74/10, BStBl II 2012, 577 m.w.N.).
In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17.07.1981 VI R 77/78, BStBl II 1981, 711; vom 13.02.1987 III R 208/81, BStBl II 1987, 427, und vom 20.03.1987 III R 150/86, BStBl II 1987, 596).
Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteile vom 01.02 2001 III R 22/00, BStBl II 2001, 543, und vom 03.12.1998 III R 5/98, BStBl II 1999, 227, m.w.N.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten (BFH-Urteil vom 01.02 2001 III R 22/00, BStBl II 2001, 543). Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805), also medizinisch indiziert sind. Dabei wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl., Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen, es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (BFH-Urteil vom 05.10.2011 VI R 49/10, BFH/NV 2012, 33 m.w.N.).
Allerdings hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen, nachdem der Gesetzgeber auf die geänderte Rechtssprechung des BFH zur Nachweispflicht reagiert hat. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch -SGB V-) ist dieser Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV (i.d.F. des StVereinfG 2011) durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu führen; bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist beispielsweise bei Bade- und Heilkuren (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStDV) sowie bei wissenschaftlich nicht anerkannten Behandlungsmethoden, wie z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV), erforderlich.
Diesem formalisierten Nachweisverlangen ist auch im Streitjahr 2009 Rechnung zu tragen. Denn nach § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in allen Fällen, in denen -wie vorliegend- die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, anzuwenden. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die rückwirkende Anwendung des § 64 Abs. 1 EStDV (BFH-Urteil vom 19.04.2012 VI R 74/10, BStBl II 2012, 577 m.w.N.; vgl auch Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, § 33 Rn. 52; Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Auflage, § 33 Rz. 34).
Der formalisierte Nachweis darf allerdings nur in den § 64 Abs. 1 EStDV ausdrücklich geregelten Fällen gefordert werden. So fordert § 64 Abs. 1 Buchst. f EStDV den strengen amtlichen Nachweis nur bei wissenschaftlich nicht anerkannten Behandlungsmethoden, nicht aber bei wissenschaftlich umstrittenen Behandlungsmethoden. Auch die Behandlungsmethoden der in § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V aufgeführten besonderen Therapierichtungen, zu denen die Homöopathie, Anthroposophie und Phytotherapie gehören (BSG-Urteil vom 22.03.2005 B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221), sind wissenschaftlich anerkannte Heilmethoden, die nach festgelegten Regeln in der Praxis individuell angewandt und kontinuierlich mit modernen wissenschaftlichen Methoden weiter entwickelt werden (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, § 33 Rn. 53; Geserich, DStR 2012, 1490, 1493).
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin die Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen in der nach § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gebotenen Form nachgewiesen.
Ausreichend zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen waren die vor den Behandlungen ausgestellten ärztlichen Verordnungen, da der Nachweis im Streitfall von der Klägerin nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV zu erbringen ist.
Bei der Heileurythmie handelt es sich um ein Heilmittel im Sinne der §§ 2 und 32 SGB-V. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V sind Behandlungsmethoden, Arznei- und Heilmittel der besonderen Therapierichtungen nicht ausgeschlossen. Qualität und Wirksamkeit der Leistungen haben dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse zu entsprechen und den medizinischen Fortschritt zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V). Nach § 32 Abs. 1 SGB V haben Versicherte Anspruch auf Versorgung mit Heilmitteln, soweit sie nicht nach § 34 ausgeschlossen sind. Heilmittel sind ärztlich verordnete Dienstleistungen, die einem Heilzweck dienen oder einen Heilerfolg sichern sollen und nur von entsprechend ausgebildeten, berufspraktisch erfahrenen Personen erbracht werden dürfen (Gerlach in Hauck/Noftz, SGB V, § 32 Rz. 8; BSG-Urteil vom 22.03.2005 B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221). Dies ist bei der Heileurythmie der Fall. Die Heileurythmie ist eine aktive Bewegungstherapie, die in Einzelbehandlungen mit einem speziell dazu ausgebildeten Therapeuten (Heileurythmist) ausgeführt wird (vgl. Seite 22 des Abschlussberichts des Teilprojekts der IKK Hamburg vom Juni 2005). Als Heilmittel der anthroposophischen Medizin und damit einer der besonderen Therapierichtungen ist sie nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Vielmehr ermöglicht es diese Vorschrift den Krankenkassen, derartige Leistungen zu übernehmen, verpflichtet sie aber nicht dazu (BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623). Dementsprechend hat auch das Bundessozialgericht in seinem oben zitierten Urteil vom 22.03.2005 (B 1 A 1/03 R) die Heileurythmie als Heilmittel bezeichnet und der BFH hat entschieden, dass es sich um eine Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG handelt (BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623). Außerdem gibt es keinen Leistungsausschluss für Heilmittel aus der Rechtsverordnung zu § 34 Abs. 4 SGB V, nach der Heilmittel von geringem oder umstrittenem therapeutischen Nutzen oder geringem Abgabepreis einen Leistungsanspruch ausschließen können (Gerlach in Hauck/Noftz, SGB V, § 32 Rz. 20).
Ein amtsärztliches Gutachten ist dagegen für den Nachweis der Zwangsläufigkeit nicht erforderlich. Der Senat ist der Auffassung, dass die heileurythmische Behandlung keine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode im Sinne des § 64 Abs. 1 Buchst. f EStDV ist, weil sie als eine anthroposophische Behandlungsmethode einer der in § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V aufgeführten besonderen Therapierichtungen zuzuordnen ist, zu denen die Anthroposophie gehört (vgl. oben Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Auflage, § 33 Rn. 53; Geserich, DStR 2012, 1490, 1493). Auch nach den von der Klägerin vorgelegten Studien, die nicht ausschließlich von Vertretern der Anthroposophischen Medizin stammen, ist eine Wirksamkeit der Behandlungsmethoden der Anthroposophischen Medizin gegeben. Es handelt sich bei der Heileurythmie um eine bereits 1921 von Dr. Rudolf Steiner, Dr. med. Ita Wegmann und anderen Ärzten als Bestandteil der Anthroposophischen Medizin entwickelte Therapieform. Sie wird an mehr als 300 Einrichtungen des Gesundheitswesens eingesetzt (vgl. Leitlinie zur Methode der Heileurythmie, S. 4). Damit ist diese Behandlungsmethode seit vielen Jahrzehnten in Anwendung. Die besondere Anerkennung sowohl der besonderen Therapierichtung der anthroposophischen Medizin als auch der Homöopathie im Recht der gesetzlichen Krankenversicherungen spricht dagegen, die Heileurythmie der Nr. 2 Buchst. f von § 64 Abs. 1 EStDV zuzuordnen. Die Heileurythmie ist auch nicht in den Beispielsfällen unter den in Ziffer 2 von § 64 Abs. 1 EStDV aufgeführten wissenschaftlich nicht anerkannten Behandlungsmethoden, wie Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Gelath- und Eigenbluttherapie aufgeführt. Der Verordnungsgeber hätte insoweit klarstellen müssen, dass die Behandlungsmethoden der besonderen Therapierichtungen generell von der Nr. 2 Buchst. f von § 64 Abs. 1 EStDV erfasst sein sollen oder die Beispielsliste insoweit ergänzen müssen, wenn er ein amtsärztliches Gutachten für den Nachweis der Zwangsläufigkeit für erforderlich gehalten hätte.
Für dieses Ergebnis spricht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Bundessozialgerichts. So hat der BFH in einem vor Inkrafttreten der EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ergangenen Urteil ausgeführt, dass Aufwendungen nur nach § 33 EStG abgezogen werden können, wenn die Behandlungsmethode auf einem nach medizinischen Erkenntnissen nachvollziehbaren Ansatz beruht, der die prognostizierte Wirkweise der Behandlung auf das angestrebte Behandlungsziel zu erklären vermag, diese Wirkweise sonach zumindest wahrscheinlich macht. Dabei könne es allerdings nicht darauf ankommen, ob die gewählte Behandlungsmethode und die sie tragenden medizinischen Erwägungen von schulmedizinischen Erkenntnissen bestimmt würden oder ob sie auf Erkenntnissen aufbauten, die in der sogenannten alternativen Medizin entwickelt worden seien. Entscheidend sei insoweit vielmehr, ob aus naturheilkundlicher Sicht die gewählte Behandlungsmethode anerkannt und nach den für die Naturheilkunde geltenden Grundsätzen als medizinisch notwendig anzusehen sei. Dabei verstehe es sich von selbst, dass es für die auch hier maßgebliche medizinische Notwendigkeit nicht auf eine Betrachtung aus schulmedizinischer Sicht ankommen könne. Maßstab sei vielmehr insoweit nur die naturheilkundliche Lehre selbst (BFH-Urteil vom 05.10.2011 VI R 49/10, BFH/NV 2012, 33 m.w.N.). Das Bundessozialgericht hat in seinem Urteil vom 11.05.2011 (B 6 KA 25/10 R, BSGE 108, 183) ausgeführt, dass das Gebot, der therapeutischen Vielfalt Rechnung zu tragen, insbesondere bedeute, dass die Eigenheiten besonderer Therapierichtungen - soweit dies im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften möglich ist – zu berücksichtigen seien. Bei der Bewertung der Qualität und Wirksamkeit von Behandlungsmethoden und Medikationen sei deshalb der Erkenntnisstand der jeweiligen Therapierichtung, also die aus Sicht der Therapierichtung gegebene besondere Wirksamkeit zugrunde zu legen (Maßstab der sogenannten Binnenanerkennung). Der 1. Senat des Bundessozialgerichts hat in seinem oben zitierten Urteil vom 22.03.2005 (B 1 A 1/03 R) - ebenfalls im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung einer Aufsichtsmaßnahme, im Wesentlichen das außerordentlich breite Meinungsspektrum zu der Frage, ob und in welcher Weise Leistungen der besonderen Therapierichtungen in die gesetzliche Krankenversicherung einbezogen sind, aufgezeigt und sich auf die Position zurückgezogen, im Wege der Rechtsaufsicht könne keine Festlegung auf eine Position erfolgen, wenn die Rechtslage dazu bislang jedenfalls nicht durch eine gesicherte höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt sei. Ein solches Vorgehen verstoße auch gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit von Aufsichtsmaßnahmen. Die Kosten für Heileurythmie können nach diesem Urteil von den gesetzlichen Krankenkassen erstattet werden. Insgesamt geht aber das BSG offenbar davon aus, dass die Heileurythmie keine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode, sondern sie zumindest eine wissenschaftlich umstrittene Behandlungsmethode sei und wohl noch Klärungsbedarf bestehe.
Das Auslegungsergebnis wird schließlich auch durch die Rechtsprechung des BFH zur Frage der Umsatzsteuerfreiheit von heileurythmischen Leistungen gestützt. So hat der BFH in seinem Urteil vom 08.03.2012 (V R 30/09, BStBl II 2012, 623) entschieden, dass eine Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG im Streitfall in Betracht komme, wenn der dortige Kläger (als Diplom-Heileurythmist) die Teilnahmeberechtigung an den Integrierten Versorgungsverträgen von seinem Berufsverband (BVHE - Berufsverband Heileurythmie e.V.) erteilt worden sei.
Wie die Klägerin dargelegt hat, werden Kosten für heileurythmische Behandlungen zudem seit einigen Jahren auch tatsächlich von einer Anzahl von Krankenkassen erstattet. Es gibt auch keinen Leistungsausschluss für Heilmittel aus der Rechtsverordnung zu § 34 Abs. 4 SGB V, nach der Heilmittel von geringem oder umstrittenem therapeutischen Nutzen oder geringem Abgabepreis einen Leistungsanspruch ausschließen können (Gerlach in Hauck/Noftz, SGB V, § 32 Rz. 20).
Den danach allein nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV zu erbringenden Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen hat die Klägerin mit den ärztlichen Verordnungen des Arztes für Allgemeinmedizin Dr. A vom 16. Januar und vom 25. Mai 2009 erbracht. Der Einwand des Beklagten, die Heileurythmie-Therapien würden aber nicht nur von Kranken, sondern auch von Gesunden wahrgenommen, um die Gesundheit zu erhalten und das Wohlbefinden zu steigern, führt im Streitfall zu keiner anderen Beurteilung. Denn aus der ärztlichen Stellungnahme des behandelnden Arztes Herrn Dr. med. A vom 8. Juni 2011 ist hinreichend ersichtlich, dass die Heileurythmiebehandlungen auch im konkreten Falle der Heilung bzw. zumindest Linderung der bei der Klägerin vorhandenen Erkrankungen gedient haben. Danach hätten die Schmerzen und damit verbundenen Bewegungseinschränkungen in Folge der Behandlungen so stark reduziert werden können, dass der Einsatz von Schmerzmitteln vermeidbar geworden sei. Außerdem hätten die Heileurythmiebehandlungen sich als nebenwirkungsarm und wirkungsvoll erwiesen. Krankengymnastische Übungen seien aufgrund der schweren Schmerzsymptomatik bei der Klägerin gar nicht durchführbar gewesen. Zu Recht weist die Klägerin insoweit darauf hin, dass beispielsweise auch physiotherapeutische Maßnahmen (wie z. B. Massagen) von Gesunden in Anspruch genommen, aber andererseits auch zur Heilung bzw. Linderung von Krankheiten ärztlich verordnet und angewendet werden.
Da der formalisierte Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV von der Klägerin erbracht wurde, besteht aus Sicht des Senats kein Anlass, ein Sachverständigengutachten einzuholen. Denn das Gericht sieht keine Veranlassung an der Richtigkeit der ärztlichen Stellungnahme des behandelnden Arztes Herrn Dr. A vom 8. Juni 2011 zu zweifeln. Es kann nach Auffassung des Senats auch nicht Sinn des formalisierten Nachweises sein, wenn regelmäßig nachträglich weitere Sachverständigengutachten von den Gerichten einzuholen wären, um die medizinische Richtigkeit der vorliegenden ärztlichen Verordnung zu überprüfen.
Nach alledem war der Klage stattzugeben.
Die Berechnung des festzusetzenden Betrages konnte der Senat auf das Finanzamt übertragen, weil die Ermittlung dieses Betrages einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Es liegt kostenrechtlich ein Teilunterliegen der Klägerin vor, denn sie muss hinsichtlich des Steuerbetrages, um den sie ihren Klageantrag eingeschränkt hat, die Kosten tragen (BFH, Urteil vom 16. Juli 1969 I R 81/66, BStBl II 1970, 15).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 und 32 SGB-V
§ 33 Einkommensteuergesetz
§ 33 EStG
§ 172 AO
§ 64 EStDV
§ 33 EStG
§ 275 SGB V
§ 140 a ff SGB V
§ 64 Abs. 1 EStDV
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV
§ 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV
§ 84 Abs. 3f EStDV
§ 64 Abs. 1 EStDV
§ 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V
§ 32 Abs. 1 SGB V
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 34 Abs. 4 SGB V
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 64 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 577
BStBl II 1981, 711
BStBl II 1987, 427
BStBl II 1987, 596
BStBl II 2001, 543
BStBl II 1999, 227
BFHE 183, 476
BStBl II 1997, 805
BFH/NV 2012, 33
BSGE 94, 221
BStBl II 2012, 623
BSGE 108, 183
BStBl II 1970, 15
VI R 16/09
VI R 17/09
VI R 18/09
12 VI R 74/10
81 VI R 77/78
87 III R 208/81
87 III R 150/86
01 III R 22/00
98 III R 5/98
97 III R 84/96
11 VI R 49/10
B 1 A 1/03 R
12 V R 30/09
B 6 KA 25/10 R
V R 30/09
69 I R 81/66