Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-22, Aktenzeichen 4 K 129/18
ECLI: ECLI:DE:FGK:2018:1122.4K129.18.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage der Rechtmäßigkeit der Zurückweisung eines Bevollmächtigten.
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft britischen Rechts mit einer Niederlassung in A in den Niederlanden (NL). Gesellschafter und Geschäftsführer („Director") sind Herr B und Frau C. Herr B war in der Bundesrepublik Deutschland (BRD) als Steuerberater bestellt gewesen. Seine Bestellung hat das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen im Jahr 2000 wegen Vermögensverfalls bestandskräftig widerrufen (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 Steuerberatungsgesetz – StBerG). Der Widerruf ist seit dem Jahr 2002 rechtskräftig. Frau C gehört nicht zu dem Personenkreis des § 3 Nr. 1 StBerG. Nach Auskunft der Steuerberaterkammer E vom 17.10.2018 sowie vom 13.11.2018 ist die Klägerin nicht in das Berufsregister nach § 3b StBerG eingetragen. Sie ist auch nicht als Steuerberatungsgesellschaft nach § 32 Abs. 3, §§ 49 ff. StBerG anerkannt. Gegenstand der geschäftlichen Tätigkeit der Klägerin ist Wirtschafts- und Steuerberatung und das Rechnungswesen. Mit diesem Firmenzweck ist sie in das niederländische Handelsregister eingetragen.
Mit Schreiben vom 17.10.2016 legte die Klägerin Einspruch für die D Ltd. (nachfolgend Vollmachtgeberin) u.a. gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2014 ein. Mit Schreiben vom 31.10.2016 legte sie für die Vollmachtgeberin Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2014 ein. Mit Schreiben vom 23.10.2017 legte die Klägerin Einspruch für die Vollmachtgeberin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2015 ein. Und mit Schreiben vom 30.10.2017 schließlich legte sie für die Vollmachtgeberin Einspruch ein gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2015.
Unter dem 30.11.2017 übersandte der Beklagte der Klägerin ein mit dem Betreff „Zurückweisung wegen unbefugter Hilfeleistung in den Steuersachen der D Ltd.“ überschriebenes Schreiben, zugestellt am 16.12.2017. Darin heißt es, die Klägerin habe „geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet (Einspruch gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2014 und 2015 vom 17.10.2016 und 23.10.2017 und gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2014 und 2015 vom 31.10.2016 und 23.10.2017) ohne dazu befugt zu sein [§ 5 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG)].“ Die Klägerin werde gemäß § 80 Abs. 7 der Abgabenordnung (AO) als Bevollmächtigte in den Steuersachen ihrer Vollmachtgeberin mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren der Vollmachtgeberin im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts F zurückgewiesen. Verfahrenshandlungen, die die Klägerin trotz dieser Zurückweisung für die Vollmachtgeberin vornehme, seien unwirksam (§ 80 Abs. 10 AO). Der Vollmachtgeberin werde diese Zurückweisung ebenfalls bekanntgegeben (§ 80 Abs. 7 S. 2 AO).
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage vom 16.1.2018. Zur Begründung trägt sie wörtlich vor:
„Soweit die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit erhoben wird, ist sie zulässig gem. § 41 FGO; auch wenn – hier gegeben – daneben eine Anfechtung möglich ist (§ 41 Abs. 2, S. 2 FGO). Diese Klage neben der Anfechtung zu erheben, ist zulässig gem. § 43 FGO. Gemäß § 40 FGO ist die Anfechtungsklage zulässig.“
Die Klage sei als Sprungklage gemäß § 45 FGO zulässig. Der Beklagte weise die Klägerin mit der Begründung zurück, sie leiste Hilfe in Steuersachen, ohne dazu befugt zu sein. Dies beinhalte die Behauptung ordnungswidrigen Verhaltens und entsprechende Täuschung der Steuerpflichtigen, eine Straftat. Die Behauptung sei und erfolge indes bewusst unwahr, sei also eine ehrenrührige Lüge, die nur den/die Lügner bezeichnen könne. Sinngemäß heißt es weiter, der Beklagte interpretiere die Entscheidung des BFH vom 19.10.2016, II R 44/12 falsch. Diese offenbare Fehlinterpretation der BFH‑Entscheidung begründe den Antrag auf Zulassung der Revision, damit der BFH seinen Standpunkt klarstellen könne. Der BFH habe mit Urteil vom 19.10.2016, II R 44/12 bestätigt, dass die Klägerin – im Umfang ihrer Berechtigung in A (NL) – Dienstleistungen EU-weit, also auch für Wirtschaftsteilnehmer in Deutschland, erbringen könnte. Bestimmungen, die dieses Recht beschränken, seien wirkungslos. Darüber hinaus enthalte das Urteil jedoch unklare Nebenentscheidungen und Hinweise, die nicht Ergebnis juristisch einwandfreier Subsumtion seien, sondern getragen von Zirkelschlüssen und ohne Rechtsgrundlagen.
Die Berechtigungsbefugnis der Klägerin für Dienstleistungen von ihrer Niederlassung in A (NL) aus, richte sich allein nach dem Recht der Niederlande. Deutsche Normen, konkret § 80 AO i.V.m. §§ 3a und 3b StBerG fänden auf diese Dienstleistungserbringung keine Anwendung.
Das widerwärtige und verwerfliche Handeln der Fiskal-Bediensteten gehe weiter; es stehe wohl eine neue „Welle“ an. Jeder Teilnehmer an dieser Welle möge sich hier entsprechend beurteilt und bezeichnet sehen. Dieses Verhalten sei mit den guten Sitten des deutschen BGB nicht vereinbar; entsprechend sei Nichtigkeit im Sinne des § 125 AO gegeben und damit Wirkungslosigkeit gemäß § 124 Abs. 3 AO; zur Beseitigung eines anderen Rechtsscheins sei die Feststellung der Nichtigkeit erforderlich. Weiterhin bestehe Nichtigkeit wie auch Rechtswidrigkeit und Unwirksamkeit wegen Verstoß gegen die Entscheidung des EuGH, die alle Behörden binde (§ 31 Abs. 1 BVerfGG i.V.m. dem „Solange-II-Beschluss“ des BVerfG vom 22.10.1986 2 BvR 197/83). In diesem Zusammenhang weist die Klägerin auf ein Protokoll eines „Regionalkreises F“ vom 17.10.2013 hin, aus dem sich der Hintergrund der Zurückweisungsorgie eindeutig ergebe. Die Zurückweisungen seien nicht aufgrund einer gewonnenen Rechtsansicht erfolgt. Sie seien koordiniert und zentral gesteuert worden.
Soweit die Steuerberaterkammer behaupte, es lägen keine vollständigen Meldungen vor, sei diese Auskunft bewusst falsch. Die Steuerberaterkammer trage Niederländer allein gegen Vorlage der Eintragung der Kamer van Koophandel ein. Deutsche, die eine Praxis in den Niederlanden betreiben, würden grundsätzlich nicht eingetragen. Insoweit könne Beweis erhoben werden durch das Zeugnis des Belastingadivseurs G. Herr G sei planvoll hingegangen und habe alle, auch überzogensten, Nachweisforderungen der Steuerberaterkammer „i-Tüpfelchen-mäßig“ erfüllt. Die Behandlung Deutscher sei eindeutig rechtswidrig und rechtsbeugend.
Im Übrigen werde gerügt, dass das Gericht Beweis erhoben habe durch Einholung einer Auskunft der Steuerberaterkammer, ohne die Klägerin zu beteiligen. Die Aussagen der Steuerberaterkammer seien unerheblich und schlicht falsch. Bewusst falsch, das nenne man im Volksmund „gelogen“, prozessual würden sie bestritten. Die Klägerin verweist insoweit auf die „Dokumentation mit Anlagen zur Meldeorgie“, aus der sich der Schriftwechsel mit der Steuerberaterkammer ergebe. Egal, was die Klägerin vorlege, sie werde dort nicht eingetragen. Grund für die Nichteintragung sei der Namensbestandteil „Steuerberatungsgesellschaft“ der Klägerin. In ihrem Unverstand bezeichne die Kammer dies als Berufsbezeichnung. Diese Qualifikation sei objektiv falsch, egal ob die intellektuellen Fähigkeiten der Mitarbeiter der Steuerberaterkammer ausreichen würden, das zu verstehen oder nicht.
Zum tatsächlichen Inhalt des Schreibens der Steuerberaterkammer vom 13.11.2018 stellt die Klägerin fest, dass sie tatsächlich nicht in das Verzeichnis gemäß § 3b StBerG eingetragen sei.
Die Klägerin beantragt in der mündlichen Verhandlung,
„unter Aussetzung der anhängigen Klageverfahren dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob Artikel 56 AEUV einer Norm, wie der des § 3a StBerG vom 23.6.2017, entgegensteht, soweit diese Bestimmung die Befugnisse eines in den Niederlanden ansässigen Steuerberaters für Leistungserbringung an in Deutschland ansässige Wirtschaftsteilnehmer einschränkt oder behindert,
hilfsweise unter Feststellung deren Nichtigkeit den angefochtenen Bescheid aufzuheben,
äußerst hilfsweise den angefochtenen Bescheid als rechtswidrig aufzuheben,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.“
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor: Die Klage wegen Nichtigkeit sei zulässig, jedoch unbegründet. Es mangele dem Bescheid an einem besonders schwerwiegenden Fehler. Die Zurückweisung sei zu Recht erfolgt, denn die Klägerin sei nicht zur Hilfeleistung befugt.
Die Anfechtungsklage sei zulässig. Der Sprungklage werde zugestimmt. Die Klage sei jedoch unbegründet.
Hinsichtlich der Hilfeleistung am 17.10.2016 und am 31.10.2016 gelte die Rechtslage bis zum 24.6.2017. Die Klägerin trage vor, die Hilfeleistung in Steuersachen vom Ausland aus zu erbringen. § 3a StBerG in der bis zum 24.6.2017 gültigen Fassung komme dann nicht zur Anwendung. Die Klägerin könne sich auf die Dienstleistungsfreiheit berufen. Die Klägerin sei ihren erhöhten Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen, denn sie habe die mit Schreiben des Beklagten vom 30.8.2017 gestellten Fragen nicht beantwortet. Die Klägerin habe ihre berufliche Niederlassung in den Niederlanden. § 90 Abs. 2 AO finde also Anwendung.
Hinsichtlich der Hilfeleistung am 23.10.2017 und am 30.10.2017 gelte die Neufassung von § 3a StBerG. Auch insoweit habe die Klägerin die erforderlichen Nachweise nicht erbracht.
In der mündlichen Verhandlung vom 22.11.2018 hat der Vertreter der Klägerin hinsichtlich der Frage eines bestehenden Haftpflichtversicherungsschutzes auf das Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen vom 14.9.2017, 6 K 438/16, verwiesen. Hinsichtlich des weiteren Inhalts der mündlichen Verhandlung wird auf das Protokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist als Anfechtungsklage zulässig.
Die Klägerin hat mit der Anfechtungs- zugleich eine Nichtigkeitsfeststellungsklage erhoben. Die Nichtigkeitsfeststellungsklage ist mangels Rechtschutzbedürfnis unzulässig.
a) Die Klägerin hat sowohl eine Anfechtungs- als auch eine Nichtigkeitsfeststellungsklage erhoben. Dafür sprechen neben der gewählten Formulierung des Antrags „unter Feststellung der Nichtigkeit“ den Bescheid „aufzuheben“ auch die Ausführungen der Klägerin zur Zulässigkeit der Klage. Der BFH hat zwar in seinem Urteil vom 19.10.2016, II R 44/12, BStBl II 2017, 797, Rn. 14-16 ausgeführt, ein Klageantrag, wie der zitierte, sei nicht als Feststellungsklage, sondern als Anfechtungsklage auszulegen. Denn die Klägerin begehre nicht nur die Feststellung der Nichtigkeit, sondern darüber hinaus dessen Aufhebung. Indes ergibt sich aus der vorliegenden Begründung der Klageschrift, dass die Nichtigkeitsfeststellungsklage „neben“ der Anfechtungsklage erhoben werden sollte. So führt die Klägerin aus, dass „diese Klage“ – gemeint ist die Nichtigkeitsfeststellungsklage – „neben der Anfechtung zu erheben“ zulässig sei (§ 43 FGO). So fügt sich auch der vorhergehende Hinweis der Klägerin ein, die Nichtigkeitsfeststellungsklage sei gemäß § 41 Abs. 2 S. 2 FGO zulässig, „auch wenn – hier gegeben – daneben eine Anfechtung möglich ist“. In beiden Sätzen spricht die Klägerin ausdrücklich von einem „Nebeneinander“ beider Klagearten, nicht von einem „Nacheinander“. Wollte man das Begehren demgegenüber dahin verstehen, dass im Hauptantrag nur eine Nichtigkeitsfeststellungsklage erhoben ist und im Hilfsantrag eine Anfechtungsklage, so hätte es des Verweises auf § 41 Abs. 2 S. 2 FGO einerseits, wie auch auf § 43 FGO (Klagenhäufung) andererseits, nicht bedurft. Die Klägerin geht hier offenbar von einer aus ihrer Sicht zulässigen kumulativen Klagenhäufung aus.
Der Hilfsantrag spricht nicht gegen eine solche Auslegung. Heißt es dort, der Bescheid möge hilfsweise „als rechtswidrig“ aufgehoben werden, bringt die Klägerin zum Ausdruck, dass sie neben der Aufhebung aus Gründen der Nichtigkeit hilfsweise die Aufhebung aus Gründen der Rechtswidrigkeit begehrt. Die bereits oben zitierten Ausführungen der Klägerin zur Zulässigkeit lassen aus Sicht des Senats keinen anderen Schluss zu, als dass sie bereits im Hauptantrag die Anfechtung und die Feststellung, gestützt jeweils auf die Nichtigkeit, begehrt, und nur im Hilfsantrag die Aufhebung gestützt auf die Rechtswidrigkeit.
Die im Hauptantrag enthaltene Anfechtungsklage ist als Sprungklage zulässig.
b) Eine Nichtigkeitsfeststellungsklage, die zeitgleich mit einer Anfechtungsklage erhoben wird, ist unzulässig (so bereits FG Köln, Urteil vom 26.11.2015, 12 K 3926/12). In einem solchen Fall fehlt es am Feststellungsinteresse bzw. an einem Rechtschutzbedürfnis für die Nichtigkeitsfeststellungsklage. Dies ergibt sich auch aus der gesetzlich angeordneten Subsidiarität der Feststellungsklage gegenüber der Anfechtungsklage (§ 41 Abs. 2 S. 1 FGO). Diese Subsidiarität gilt zwar gemäß § 41 Abs. 2 S. 2 FGO nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt wird. Damit eröffnet das Gesetz dem Steuerpflichtigen aber nur die Wahl, die Nichtigkeit über die Anfechtungs- oder die Feststellungsklage geltend zu machen. Eine kumulative Erhebung beider Klagearten ist nach allgemeiner Ansicht nicht zulässig (vgl. von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 141. Lieferung, § 41 FGO, Rn. 80; Steinhauff in HHSp, 246. Lfg., Feb. 2018, § 41 FGO, Rn. 500, die beide das erforderliche Feststellungsinteresse verneinen; s. auch BVerwG, Beschluss vom 7.1.2013, 8 B 57/12 m.w.N.; zur unzulässigen Anfechtungsklage BVerwG, Urteil vom 21.11.1986, 8 C 126/84).
2. Die Klage ist unbegründet.
a) Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Gemäß § 80 Abs. 7 S. 1 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (n.F.) ist ein Bevollmächtigter, soweit er geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet, ohne dazu befugt zu sein, mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Vollmachtgebers im Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörde zurückzuweisen. Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 ist am 1.1.2017 in Kraft getreten (vgl. dort Art. 23) und damit auf den vorliegenden Fall anwendbar. Der Beklagte hat den Zurückweisungsbescheid am 30.11.2017 erlassen.
Die Klägerin war nach nationalem Recht nicht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt, der Beklagte war daher zur Zurückverweisung verpflichtet.
aa) Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen darf nach § 2 Satz 1 StBerG nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. § 2 Satz 1 StBerG gilt auch für Steuerberatungsgesellschaften, die – wie die Klägerin – ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) haben und von einer Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat (Niederlande) aus Hilfe in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige leisten (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 28).
bb) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind nach § 3 Nr. 3 StBerG Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften befugt. Steuerberatungsgesellschaften bedürfen der Anerkennung (§ 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG). Die Anerkennung setzt den Nachweis voraus, dass die Gesellschaft von Steuerberatern, die bestellt sein müssen, verantwortlich geführt wird (§ 32 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 StBerG).
Die Klägerin ist keine solche Gesellschaft.
cc) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG in der Fassung vom 18.4.2016 (nachfolgend: a.F.) sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem Gebiet befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG a.F.). Bei ihrer Tätigkeit im Inland unterliegen sie denselben Berufsregeln wie die in § 3 StBerG genannten Personen (§ 3a Abs. 1 Satz 3 StBerG a.F.). Wenn weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist, gilt die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland nur, wenn die Person den Beruf dort während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr ausgeübt hat (§ 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG a.F.). Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a Abs. 1 StBerG a.F. ist nur zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle schriftlich Meldung erstattet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG a.F.).
§ 3a StBerG in der wiedergegebenen Fassung des Gesetzes „zur Umsetzung der Richtlinie 2013/55/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.11.2013 zur Änderung der Richtlinie 2005/36/EG über die Anerkennung von Berufsqualifikationen und der Verordnung (EU) Nr. 2024/2012 über die Verwaltungszusammenarbeit mit Hilfe des Binnenmarkt-Informationssystems („IMI-Verordnung) für bundesrechtlich geregelte Heilberufe und andere Berufe“ vom 18.4.2016 ist anwendbar mit Wirkung vom 23.4.2016 (Tag der Verkündung, vgl. Art. 38 des Gesetzes vom 18.4.2016). Diese Fassung von § 3a StBerG wurde geändert durch das Gesetz vom 18.7.2016 mit Wirkung vom 1.1.2017 und erneut durch das „Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz – StUmgBG)“ vom 23.6.2017 mit Wirkung vom 25.6.2017 (nachfolgend § 3a StBerG n.F.; zur zeitlichen Anwendbarkeit vgl. Art. 11 Abs. 1 des Gesetzes vom 23.6.2017).
Im vorliegenden Fall ist § 3a StBerG a.F. anwendbar. Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid vom 30.11.2017 auf Hilfeleistungen der Klägerin vom 17.10.2016, 31.10.2016, 23.10.2017 und 30.10.2017 gestützt. Es handelt sich dabei um einen Verwaltungsakt der mehrfach begründet ist. Die Regelung dieses Verwaltungsaktes beschränkt sich darauf, die Klägerin als Bevollmächtigte der Vollmachtgeberin „mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Vollmachtgebers im Zuständigkeitsbereich“ der Beklagten zurückzuweisen. Diese eine Regelung betrifft bereits auch künftige Verfahren und wird daher nicht vierfach ausgesprochen. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Zurückweisungsbescheids kommt es darauf an, ob die Klägerin am 17.10.2016 zur Hilfeleistung befugt war. Dies wiederrum richtet sich u.a. nach der an diesem Tag anwendbaren Fassung von § 3a StBerG, also der Fassung des Gesetzes vom 18.4.2016 (a.F.). Ergäbe sich danach, dass die Klägerin zur Hilfeleistung befugt war, so könnte sich die zur Begründetheit der Klage erforderliche Rechtswidrigkeit allenfalls aus den Hilfsbegründungen des Beklagten ergeben, nämlich den weiteren genannten Hilfeleistungen. War die Klägerin dagegen am 17.10.2016 nicht zur Hilfeleistung befugt, so wäre der Zurückweisungsbescheid als rechtmäßig zu erachten.
§ 3a StBerG a.F. erlaubt unter den im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen „auf" deutschem Gebiet. Die Vorschrift dient der Umsetzung der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. September 2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen in Bezug auf die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen in Deutschland durch Personen aus einem anderen Mitgliedstaat der EU. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2005/36/EG gelten die Bestimmungen zur Dienstleistungsfreiheit (Titel II) nur für den Fall, dass sich der Dienstleister zur vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung des Berufs nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 2005/36/EG in den Aufnahmemitgliedstaat begibt. Der zur Umsetzung der Richtlinie 2005/36/EG eingefügte § 3a StBerG a.F.ist deshalb nur anwendbar, wenn die Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem Hoheitsgebiet erbracht wird. Eine Anwendung des § 3a StBerG a.F. scheidet dagegen aus, wenn die Hilfe in Steuersachen ohne physischen Grenzübertritt des Dienstleisters oder der für ihn handelnden Personen in einem anderen Mitgliedstaat der EU erbracht wird.
Die Voraussetzungen des § 3a StBerG a.F. für eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen liegen nicht vor. Offen bleiben kann dabei, ob § 3a StBerG a.F. bereits deshalb nicht anwendbar ist, weil die Klägerin ihre Niederlassung in der Bundesrepublik Deutschland hat – worauf der Vortrag des Beklagten hindeutet. Denn jedenfalls hat die Klägerin die nach § 3a Abs. 1 S. 5, Abs. 2 StBerG a.F. erforderlichen Nachweise nicht erbracht. Die Klägerin hat weder einen Nachweis über ihre Berufsqualifikation (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG a.F.) noch einen Nachweis darüber vorgelegt, dass sie ihren Beruf im Staat ihrer Niederlassung mindestens ein Jahr ausgeübt hat (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG a.F.). Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, dass sie bei der Steuerberaterkammer E als der zuständigen Stelle die schriftliche Meldung nach § 3a Abs. 2 S. 1 StBerG a.F. erstattet hat.
dd) Eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung kann die Klägerin auch nicht aus der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56, 57 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) ableiten.
Die nationalen Vorschriften (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG a.F.) sind für eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerberatungsgesellschaft auch maßgebend, wenn sie in Deutschland niedergelassen ist und damit in den Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV fällt. Insoweit wird auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 35 ff., verwiesen.
Indes kann hier dahinstehen, ob die Klägerin über eine Niederlassung in Deutschland verfügt oder sie ausschließlich im Ausland niedergelassen ist und ihre Tätigkeit in der Folge vom Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) umfasst sein könnte. Denn selbst, wenn man zu Gunsten der Klägerin unterstellt, dass sie über keine Niederlassung im Inland verfügt, so dass sich grundsätzlich die Möglichkeit eröffnet, eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen aus der Dienstleistungsfreiheit abzuleiten, ist eine solche Befugnis hier nicht anzunehmen.
(1) Wie sich aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ergibt, kann eine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige aus der unionsrechtlich gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) abzuleiten sein. Eine Dienstleistung, mit grenzüberschreitendem Charakter, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU für einen inländischen Steuerpflichtigen erbracht wird, ohne dass sich der Dienstleister oder die für ihn handelnden Personen auf deutsches Hoheitsgebiet begeben (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 34), fällt dagegen weder unter Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG noch unter Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/123/EG (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 40; BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 54).
(2) Fehlen - wie im Streitfall - nationale Regelungen, die eine Berücksichtigung der in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Qualifikation einer Gesellschaft oder der für sie handelnden Personen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erlauben, gebietet es nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827) die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV, eine solche Qualifikation ihrem Wert entsprechend anzuerkennen und angemessen zu berücksichtigen. Da der EuGH hierzu keine Rechtsgrundsätze aufgestellt hat, obliegt es den nationalen Behörden und Gerichten festzulegen, unter welchen Voraussetzungen eine in anderen Mitgliedstaaten erworbene Qualifikation eine Befugnis des Dienstleisters zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen durch grenzüberschreitende Dienstleistungen für inländische Steuerpflichtige begründet (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 57). Unter Berücksichtigung der gesetzlichen (insbes. § 3a Abs. 1 S. 4 i.V.m. Abs. 2 S. 3 Nr. 6 und 7 StBerG) bzw. unionsrechtlichen Vorgaben kommt es dabei nach der Rechtsprechung des BFH auf die Qualifikation des Geschäftsführers der Gesellschaft an sowie auf einen ausreichenden Versicherungsschutz.
Ist der Dienstleister eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Gesellschaft, ist sie zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in Form grenzüberschreitender Dienstleistungen befugt, wenn der verantwortliche Geschäftsführer über die erforderliche Qualifikation verfügt und ihm die steuerberatende Tätigkeit obliegt. Sind bei einer Steuerberatungsgesellschaft mehrere Geschäftsführer bestellt, ist die Gesellschaft nur zu grenzüberschreitenden Dienstleistungen in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige befugt, wenn der die Dienstleistung erbringende Geschäftsführer die in dem anderen Mitgliedstaat erworbene Qualifikation besitzt (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 61). Die berufliche Qualifikation kann sich aufgrund einer abgeschlossenen Berufsausbildung, die Kenntnisse und Fähigkeiten zur Ausübung einer steuerberatenden Tätigkeit in dem anderen Mitgliedstaat vermittelt, oder - falls eine solche in dem anderen Mitgliedstaat nicht erforderlich ist - aufgrund der dort im Zusammenhang mit der Steuerberatung gewonnenen Berufserfahrung ergeben (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 58).
Ist weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf in dem anderen Mitgliedstaat reglementiert, genügt in Anlehnung an § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 a.F. StBerG, dass die Person den Beruf im Staat der Niederlassung während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr ausgeübt hat. Die Berufsausübung in dem anderen Mitgliedstaat darf sich in diesem Fall aber nicht von vornherein darauf beschränken, ausschließlich grenzüberschreitende Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige zu erbringen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 59).
Darüber hinaus kann eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige, nicht in Deutschland niedergelassene Steuerberatungsgesellschaft unter Berufung auf die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) grenzüberschreitende Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige nur erbringen, wenn sie über eine Berufshaftpflichtversicherung oder einen anderen individuellen oder kollektiven Schutz in Bezug auf die Berufshaftpflicht verfügt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 6/10, BFHE 234, 474, BStBl II 2011, 906). Hat die Gesellschaft eine nach deutschem Recht erforderliche Berufshaftpflichtversicherung für die steuerberatende Tätigkeit abgeschlossen, muss der Versicherungsschutz Beratungsleistungen umfassen, die die Gesellschaft von einem anderen Mitgliedstaat aus für inländische Steuerpflichtige erbringt, ohne dass die handelnden Personen physisch die Grenze zu Deutschland überschreiten. Ein Versicherungsschutz für Beratungsleistungen i.S. des § 3a StBerG a.F. reicht nicht aus (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 62 - 63).
Die für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit notwendigen Voraussetzungen (insbesondere im anderen Mitgliedstaat erworbene berufliche Qualifikation, Versicherungsschutz) sind von dem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister in geeigneter Weise darzulegen und nachzuweisen. Das Gericht erforscht zwar den Sachverhalt von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da aber ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen ist, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, bestehen erhöhte Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Der Dienstleister, der sich auf die Dienstleistungsfreiheit beruft, trägt insoweit die Feststellungslast für alle Tatsachen, die für eine Anwendung der Dienstleistungsfreiheit erforderlich sind (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797).
Unter Berücksichtigung dieser vom BFH abgeleiteten Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, lässt sich selbst in dem Fall, dass die Klägerin keine Niederlassung in Deutschland haben und die Dienstleistungsfreiheit anwendbar sein sollte, keine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung aus der Dienstleistungsfreiheit ableiten.
Die Klägerin bzw. die die konkrete Dienstleistung erbringenden Geschäftsführer haben eine in den Niederlanden erworbene berufliche Qualifikation, die Kenntnisse und Fähigkeiten zur Ausübung einer steuerberatenden Tätigkeit vermittelt, nicht nachgewiesen. Ebensowenig hat die Klägerin einen Nachweis über eine solche Tätigkeit abdeckende Haftpflichtversicherung vorgelegt.
Die Klägerin hat weder dargelegt, nach welchen Grundsätzen die Ausbildung oder der Beruf für eine steuerberatende Tätigkeit in den Niederlanden reglementiert wäre, noch hat sie dargelegt, dass sie während der letzten zehn Jahren den steuerberatenden Beruf in den Niederlanden für mindestens ein Jahr ausgeübt hätte. Die Klägerin hat insbesondere nicht vorgetragen, welche steuerberatende Tätigkeit sie für niederländische Mandanten erbracht hat.
Auch den erforderlichen Versicherungsschutz hat die Klägerin nicht nachgewiesen. Die Klägerin hat hierzu lediglich behauptet, dass ein solcher Schutz vorliege und insoweit auf gerichtsbekannte Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts und des BFH verwiesen. Damit ist dem für den vorliegenden Fall zuständigen Gericht aber weder dargelegt, dass ein Versicherungsschutz zum hier einschlägigen Zeitpunkt der Hilfeleistung bestanden hat, noch, welchen genauen Inhalts ein solcher Versicherungsschutz sein sollte. Selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin annehmen wollte, der im Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. September 2017 – 6 K 438/16 genannte Versicherungsvertrag bestände auch zum hier streitgegenständlichen Zeitpunkt, ist dem Gericht damit noch nicht nachgewiesen, dass dieser Versicherungsschutz gerade auch für die hier relevanten Hilfeleistungen vom Ort der niederländischen Niederlassung aus gegenüber Mandanten der Klägerin in der BRD greift. Verweisen die in dem genannten Urteil zitierten Versicherungsbedingungen hinsichtlich des Versicherungsumfangs auf § 3a StBerG, so kann damit zunächst nur die Fassung von § 3a StBerG im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages gemeint sein. Die Berufshaftpflichtversicherung würde damit aber keinen Versicherungsschutz für Beratungsleistungen bieten, die die Klägerin von einem anderen Mitgliedstaat aus für inländische Steuerpflichtige erbringt, ohne dass die handelnden Personen physisch die Grenze zu Deutschland überschreiten. Denn der Versicherungsschein enthält zwar die besondere Vereinbarung, dass die gesetzliche Haftpflicht des Versicherungsnehmers für Vermögensschäden aus der Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3a StBerG versichert ist. Als versichertes Risiko wiederum ist nach dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts die "Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 3a StBerG (vom Ausland aus)" bezeichnet. Da § 3a StBerG in seiner alten, sowohl für das Niedersächsische Finanzgericht als auch den hier zu entscheidenden Rechtsstreit maßgeblichen Fassung die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Hoheitsgebiet von Deutschland betraf, sind zwar die Dienstleistungen abgesichert, die in Deutschland erbracht werden. Dies gilt ebenso für den in dem Urteil genannten berichtigten Versicherungsschein. Der Umfang des Versicherungsschutzes ist durch die Angaben der Versicherungs-Aktiengesellschaft auf „die erlaubte Tätigkeit nach § 3a StBerG“ beschränkt. Ob damit Versicherungsschutz bei der Erbringung von Dienstleistungen im Sinne des § 3a StBerG auf dem Hoheitsgebiet von Deutschland aus besteht, wie ihn das Niedersächsische Finanzgericht angenommen hat, kann hier offen bleiben. Denn für Dienstleistungen der von der Klägerin benannten Art, die für inländische Steuerpflichtige in den Niederlanden erbracht werden, bietet die abgeschlossene Versicherung damit keinen Versicherungsschutz. Die Neufassung von § 3a StBerG, die ausdrücklich auch Dienstleistungen von den Niederlanden aus erfasst, galt im Zeitpunkt des vermeintlichen Abschlusses der Versicherung noch nicht.
Die Klägerin hat weder behauptet noch dargelegt, dass es zu einer weiteren Anpassung des Versicherungsschutzes im Hinblick auf die hier maßgebliche Fassung des § 3a StBerG gekommen wäre. Das Gericht kann damit nicht feststellen, dass ausreichender Versicherungsschutz für eine Hilfeleistung von den Niederlanden aus bestand bzw. besteht.
ee) Aus anderen europarechtlichen Normen lässt sich eine Befugnis der Klägerin zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nicht ableiten. Auch insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen des EuGH und des BFH (EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft vom 17. Dezember 2015 C-342/14, EU:C:2015:827, Rn. 40 zu Art. 5 Richtlinie 2005/36/EG und zu Art. 16 Abs. 1 und 2 Richtlinie 2006/123/EG bzw. BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 54 und 80 ff. zu Richtlinie 2000/31/EG).
b) Selbst wenn man zugunsten der Klägerin von der Anwendbarkeit von § 3a StBerG n.F. ausgeht, sieht das Gericht keine Befugnis der Klägerin zur Hilfeleistung.
aa) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG in der Fassung mit Wirkung vom 25.6.2017, n.F., sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Anwendungsbereich dieses Gesetzes befugt. Die vorübergehende und gelegentliche geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen kann vom Staat der Niederlassung aus erfolgen (§ 3a Abs. 1 S. 2 StBerG n.F.). Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 S. 3 StBerG n.F.). Bei ihrer Tätigkeit im Inland unterliegen sie denselben Berufsregeln wie die in § 3 genannten Personen (§ 3a Abs. 1 S. 4 StBerG n.F.). Wenn weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist, gilt die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland nur, wenn die Person den Beruf in einem oder in mehreren Mitgliedstaaten oder Vertragsstaaten oder der Schweiz während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr lang ausgeübt hat (§ 3a Abs. 1 S. 5 StBerG n.F.). Ob die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen vorübergehend und gelegentlich erfolgt, ist insbesondere anhand ihrer Dauer, Häufigkeit, regelmäßiger Wiederkehr und Kontinuität zu beurteilen (§ 3a Abs. 1 S. 6 StBerG n.F.).
Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a Abs. 1 StBerG n.F. ist nur zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle schriftlich Meldung erstattet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG n.F.). Sobald die Meldung nach Absatz 2 vollständig vorliegt, veranlasst die zuständige Stelle eine vorübergehende Eintragung der Angaben nach Absatz 2 Satz 3 Nr. 1 bis 4 im Berufsregister oder ihre Verlängerung um ein Jahr (§ 3a Abs. 3 Satz 1 StBerG n.F.).
Die Bundessteuerberaterkammer führt gem. § 3b Abs. 1 StBerG n.F. ein elektronisches Verzeichnis aller Personen, die gemäß § 3a Abs. 3 S 1 StBerG n.F. als zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen befugt vorübergehend im Berufsregister der zuständigen Steuerberaterkammer eingetragen sind. Das Verzeichnis dient der Information der Behörden und Gerichte, der Rechtsuchenden sowie anderer am Rechtsverkehr Beteiligter.
Gem. § 3c StBerG n.F. gelten die §§ 3a und 3b entsprechend für juristische Personen und Vereinigungen.
Die Voraussetzungen des § 3a StBerG n.F. für eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen liegen nicht vor. Wiederrum offen bleiben kann dabei, ob § 3a StBerG bereits deshalb nicht anwendbar ist, weil die Klägerin ihre Niederlassung in der Bundesrepublik Deutschland hat – worauf der Vortrag des Beklagten hindeutet. Denn jedenfalls hat die Klägerin die nach § 3a Abs. 1 S. 5, Abs. 2 StBerG n.F. erforderlichen Nachweise nicht erbracht. Die Klägerin hat weder einen Nachweis über ihre Berufsqualifikation (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG n.F.) noch einen Nachweis darüber vorgelegt, dass sie ihren Beruf im Staat ihrer Niederlassung mindestens ein Jahr ausgeübt hat (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG n.F.). Die Klägerin ist darüber hinaus auch nicht in das elektronische Verzeichnis nach § 3b Abs. 1 StBerG n.F. eingetragen. Die Eintragung in das elektronische Verzeichnis nach § 3b Abs. 1 StBerG n.F. ist nicht erfolgt. Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, dass sie bei der Steuerberaterkammer E – als der zuständigen Stelle – eine Eintragung in das Verzeichnis nach § 3b Abs. 1 StBerG n.F. vorantreibt.
bb) Eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung kann die Klägerin auch nicht aus der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56, 57 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) ableiten.
(1) Insoweit ist zunächst zu beachten, dass § 3a StBerG in der Fassung mit Wirkung vom 25.6.2017 nunmehr auch anwendbar ist auf Fälle, in denen die Hilfeleistung ohne physischen Grenzübertritt stattfindet (vgl. § 3a Abs. 1 S. 2 StBerG n.F.). Der nationale Gesetzgeber hat von seinem Recht Gebrauch gemacht, festzulegen, unter welchen Voraussetzungen ein Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erfolgen kann. Es ist nicht ersichtlich, dass § 3a StBerG die in Art. 56 AEUV garantierte Dienstleistungsfreiheit unverhältnismäßig beschränkt. Vielmehr hat der EuGH in seinem Urteil „X-Steuerberatungsgesellschaft“ bereits explizit festgestellt, dass die Erstreckung des Anwendungsbereichs des § 3a StBerG in seiner alten Fassung auf die vorliegende Konstellation nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des mit der Regelung bezweckten Ziels – der Verhinderung von Steuerhinterziehung und des Verbraucherschutzes – erforderlich ist (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 56; vgl. Europarechtskonformität der Neufassung auch Kämmerer, DStR 2016, 558, 560).
(2) Selbst wenn man aber zu Gunsten der Klägerin davon ausginge, dass § 3a StBerG n.F. aus europarechtlichen Gründen nicht anwendbar wäre, ließe sich keine Befugnis der Klägerin zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung aus der dann unmittelbar anwendbaren Dienstleistungsfreiheit (Art. 56, 57 AEUV) ableiten. Denn auch in diesem Fall wären die Vorgaben des BFH für eine grenzüberschreitende Hilfeleistung zu beachten.
Wie sich aus der Rechtsprechung des BFH und des EuGH ergibt, kann eine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige aus der unionsrechtlich gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) abzuleiten sein. Eine Dienstleistung, mit grenzüberschreitendem Charakter, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU für einen inländischen Steuerpflichtigen erbracht wird, ohne dass sich der Dienstleister oder die für ihn handelnden Personen auf deutsches Hoheitsgebiet begeben (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 34), fällt weder unter Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG noch unter Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/123/EG (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 40; BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 54).
Fehlen nationale Regelungen, die eine Berücksichtigung der in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Qualifikation einer Gesellschaft oder der für sie handelnden Personen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erlauben, oder sind solche nationalen Regelungen im Hinblick auf ihre – vermeintliche – Europarechtswidrigkeit nicht anwendbar, gebietet es nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827) die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV, eine solche Qualifikation ihrem Wert entsprechend anzuerkennen und angemessen zu berücksichtigen. Da der EuGH hierzu keine Rechtsgrundsätze aufgestellt hat, obliegt es den nationalen Behörden und Gerichten festzulegen, unter welchen Voraussetzungen eine in anderen Mitgliedstaaten erworbene Qualifikation eine Befugnis des Dienstleisters zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen durch grenzüberschreitende Dienstleistungen für inländische Steuerpflichtige begründet (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 57). Unter Berücksichtigung der gesetzlichen (insbesondere § 3a Abs. 1 S. 4 i.V.m. Abs. 2 S. 3 Nr. 6 und 7 StBerG a.F.) bzw. unionsrechtlichen Vorgaben kommt es dabei nach der Rechtsprechung des BFH auf die Qualifikation des Geschäftsführers der Gesellschaft an sowie auf einen ausreichenden Versicherungsschutz.
Ist weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf in dem anderen Mitgliedstaat reglementiert, genügt in Anlehnung an § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG a.F., dass die Person den Beruf im Staat der Niederlassung während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr ausgeübt hat. Die Berufsausübung in dem anderen Mitgliedstaat darf sich in diesem Fall aber nicht von vornherein darauf beschränken, ausschließlich grenzüberschreitende Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige zu erbringen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Oktober 2016 – II R 44/12 –, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rn. 59 noch zur früheren Fassung von § 3a StBerG, die eine mindestens zweijährige Tätigkeit forderte).
Unter Berücksichtigung dieser aus der Rechtsprechung des BFH und EuGH abgeleiteten Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, lässt sich selbst in dem Fall, dass die Klägerin keine Niederlassung in Deutschland haben und die Dienstleistungsfreiheit anwendbar sein und zur Unanwendbarkeit von § 3a StBerG führen sollte, keine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung aus der Dienstleistungsfreiheit ableiten.
Wie bereits oben dargestellt, haben die Klägerin bzw. die die konkrete Dienstleistung erbringenden Geschäftsführer eine in den Niederlanden erworbene berufliche Qualifikation, die Kenntnisse und Fähigkeiten zur Ausübung einer steuerberatenden Tätigkeit vermittelt, nicht nachgewiesen. Ebenso wenig hat die Klägerin einen Nachweis über eine solche Tätigkeit abdeckende Haftpflichtversicherung vorgelegt.
Die Klägerin hat weder dargelegt, nach welchen Grundsätzen die Ausbildung oder der Beruf für eine steuerberatende Tätigkeit in den Niederlanden reglementiert wäre, noch hat sie dargelegt, dass sie während der letzten zehn Jahre den steuerberatenden Beruf in den Niederlanden für mindestens ein Jahr ausgeübt hätte. Die Klägerin hat insbesondere nicht vorgetragen, welche steuerberatende Tätigkeit sie für niederländische Mandanten erbracht hat.
Auch den erforderlichen Versicherungsschutz hat die Klägerin nicht nachgewiesen. Die Klägerin hat hierzu lediglich behauptet, dass ein solcher Schutz vorliege und insoweit auf gerichtsbekannte Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts und des BFH verwiesen. Damit ist dem für den vorliegenden Fall zuständigen Gericht aber weder dargelegt, dass ein Versicherungsschutz zum hier einschlägigen Zeitpunkt der Hilfeleistung bestanden hat, noch, welchen genauen Inhalts ein solcher Versicherungsschutz sein sollte. Selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin annehmen wollte, der im Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. September 2017 – 6 K 438/16 genannte Versicherungsvertrag bestände zum hier streitgegenständlichen Zeitpunkt fort, ist dem Gericht damit noch nicht nachgewiesen, dass dieser Versicherungsschutz gerade auch für die hier relevanten Hilfeleistungen vom Ort der niederländischen Niederlassung aus gegenüber Mandanten der Klägerin in der BRD greift. Verweisen die in dem genannten Urteil zitierten Versicherungsbedingungen hinsichtlich des Versicherungsumfangs auf § 3a StBerG, so kann damit zunächst nur die Fassung von § 3a StBerG im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages gemeint sein. Die Berufshaftpflichtversicherung würde damit aber keinen Versicherungsschutz für Beratungsleistungen bieten, die die Klägerin von einem anderen Mitgliedstaat aus für inländische Steuerpflichtige erbringt, ohne dass die handelnden Personen physisch die Grenze zu Deutschland überschreiten. Denn der Versicherungsschein enthält zwar die besondere Vereinbarung, dass die gesetzliche Haftpflicht des Versicherungsnehmers für Vermögensschäden aus der Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3a StBerG versichert ist. Als versichertes Risiko wiederum ist nach dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts die "Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 3a StBerG (vom Ausland aus)" bezeichnet. Da § 3a StBerG in seiner damaligen, für das Niedersächsische Finanzgericht maßgeblichen Fassung die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Hoheitsgebiet von Deutschland betraf, sind zwar die Dienstleistungen abgesichert, die in Deutschland erbracht werden. Dies gilt ebenso für den in dem Urteil genannten berichtigten Versicherungsschein. Der Umfang des Versicherungsschutzes ist durch die Angaben der Versicherungs-Aktiengesellschaft auf „die erlaubte Tätigkeit nach § 3a StBerG“ beschränkt. Ob damit Versicherungsschutz bei der Erbringung von Dienstleistungen im Sinne des § 3a StBerG auf dem Hoheitsgebiet von Deutschland aus besteht, wie ihn das Niedersächsische Finanzgericht angenommen hat, kann hier offen bleiben. Denn für Dienstleistungen der von der Klägerin benannten Art, die für inländische Steuerpflichtige in den Niederlanden erbracht werden, bietet die abgeschlossene Versicherung damit keinen Versicherungsschutz. Die Neufassung von § 3a StBerG, die ausdrücklich auch Dienstleistungen von den Niederlanden aus erfasst, galt im Zeitpunkt des vermeintlichen Abschlusses der Versicherung noch nicht.
Die Klägerin hat weder behauptet noch dargelegt, dass es zu einer weiteren Anpassung des Versicherungsschutzes im Hinblick auf die geänderte, hier maßgebliche Fassung des § 3a StBerG gekommen wäre. Das Gericht kann damit nicht feststellen, dass ausreichender Versicherungsschutz für eine Hilfeleistung von den Niederlanden aus bestand bzw. besteht.
c) Der Zurückweisungsbescheid ist im Übrigen auch nicht nichtig. Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein besonders schwerwiegender Fehler liegt nur vor, wenn der Verwaltungsakt die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maß verletzt, dass von niemanden erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (BFH-Beschluss vom 1. Oktober 1981 IV B 13/81, BStBl II 1982, 133; BFH-Beschluss vom 14. April 1989 III B 5/89, BStBl II 1990, 351). Der Verwaltungsakt muss schlechterdings unerträglich erscheinen, d.h. mit den tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten Wertvorstellungen unvereinbar sein (BFH-Beschluss vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183). Da der vorliegende Bescheid aber den gesetzlichen Wertungen des § 80 Abs. 7 AO entspricht und rechtmäßig ist (s. oben a)), kann ein schwerwiegender Fehler im genannten Sinne nicht vorliegen.
Weitere Gründe, die eine Nichtigkeit des Bescheides bewirken würden, sind nicht ersichtlich. Insbesondere verstößt der Erlass eines Zurückweisungsbescheids für sich genommen auch nicht gegen die guten Sitten (§ 125 Abs. 2 Nr. 4 AO). Vielmehr entspricht es der gesetzlich vorgesehenen Verpflichtung der Finanzbehörde, einen Bevollmächtigten, der geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet, ohne dazu befugt zu sein, zurückzuweisen (§ 80 Abs. 7 S. 1 AO). Der Bescheid enthält keinerlei unsachliche, als sittenwidrig zu wertende Erwägungen.
3. Den in den Schriftsätzen gestellten Beweisanträgen musste das Gericht nicht nachgehen. Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen und erhebt die erforderlichen Beweise (§§ 76 Abs. 1 S. 1, 81 Abs. 1 S. 2 FGO). Einem Beweisantrag braucht das Gericht nicht nachzukommen, soweit die darin benannte Tatsache nicht entscheidungserheblich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 01.06.2015 X B 6/15, BFH/NV 2015, 1265).
Die Klägerin hat Beweis angeboten zu dem Einwand, dass Deutsche, die eine Praxis in den Niederlanden betreiben, grundsätzlich nicht in das Register der Steuerberaterkammer eingetragen würden. Der Senat braucht dieser Behauptung nicht nachzugehen, da sie nicht entscheidungserheblich ist. Für die Rechtmäßigkeit des Zurückweisungsbescheids war vielmehr entscheidend, dass die Klägerin weder den Nachweis ausreichender Qualifikation bzw. Berufserfahrung noch den eines ausreichenden Versicherungsschutzes erbracht hat.
4. Eine Aussetzung des Verfahrens zur Durchführung eines Vorabentscheidungsverfahrens war nicht geboten. Wie sich aus Art. 267 AEUV ergibt, besteht keine Verpflichtung eines nationalen Gerichts zur Vorlage an den EuGH, wenn dessen Entscheidung nicht unanfechtbar ist. Ein Vorabentscheidungsverfahren hält der Senat im Übrigen auch deshalb nicht für erforderlich, weil die aufgeworfenen Rechtsfragen durch den EuGH bereits ausreichend geklärt sind. Einer Vorlage bedarf es dann nicht (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Revision war nicht zuzulassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 FGO). Die Entscheidung folgt den sich aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ergebenden Grundsätzen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 49 ff. StBerG
§§ 3a und 3b StBerG
§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG
§§ 76 Abs. 1 S. 1, 81 Abs. 1 S. 2 FGO
§ 3b StBerG
§ 41 FGO
§ 43 FGO
§ 40 FGO
§ 45 FGO
§ 80 AO
§ 125 AO
§ 3b StBerG
§ 3a StBerG
§ 3a StBerG
§ 41 FGO
§ 3 StBerG
§ 3c StBerG
§ 115 FGO
§ 46 Abs. 2 Nr. 4 Steuerberatungsgesetz
§ 3 Nr. 1 StBerG
§ 80 Abs. 7 der Abgabenordnung
§ 80 Abs. 10 AO
§ 80 Abs. 7 S. 2 AO
§ 41 Abs. 2, S. 2 FGO
§ 124 Abs. 3 AO
§ 31 Abs. 1 BVerfGG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 41 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 41 Abs. 2 S. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 80 Abs. 7 S. 1 AO
§ 2 Satz 1 StBerG
§ 3 Nr. 3 StBerG
§ 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG
§ 32 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 StBerG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG
§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG
§ 3a Abs. 1 Satz 3 StBerG
§ 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG
§ 3a Abs. 1 StBerG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG
§ 3a Abs. 1 S. 5, Abs. 2 StBerG
§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG
§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG
§ 3a Abs. 2 S. 1 StBerG
§ 3a Abs. 1 S. 4 i.V.m. Abs. 2 S. 3 Nr. 6 und 7 StBerG
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 3a Abs. 1 S. 2 StBerG
§ 3a Abs. 1 S. 3 StBerG
§ 3a Abs. 1 S. 4 StBerG
§ 3a Abs. 1 S. 5 StBerG
§ 3a Abs. 1 S. 6 StBerG
§ 3a Abs. 1 StBerG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG
§ 3a Abs. 3 Satz 1 StBerG
§ 3b Abs. 1 StBerG
§ 3a Abs. 1 S. 2 StBerG
§ 3a Abs. 1 S. 4 i.V.m. Abs. 2 S. 3 Nr. 6 und 7 StBerG
§ 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG
§ 125 Abs. 1 AO
§ 80 Abs. 7 AO
§ 125 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 80 Abs. 7 S. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 5 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes
Art. 56, 57 AEUV
Artikel 56 AEUV
Art. 49 AEUV
Art. 56 AEUV
Art. 267 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 797
BFHE 255, 367
BFHE 234, 474
BStBl II 2011, 906
BStBl II 1982, 133
BStBl II 1990, 351
BStBl II 1988, 183
BFH/NV 2015, 1265
II R 44/12
2 BvR 197/83
6 K 438/16
12 K 3926/12
8 B 57/12
8 C 126/84
16 II R 44/12
11 II R 6/10
81 IV B 13/81
89 III B 5/89
87 VIII B 3/87
15 X B 6/15