Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-11-26, Aktenzeichen 9 K 437/01

Tenor:

Tatbestand:
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Der Kläger schloss als Käufer mit der ............. (im Folgenden: R-GmbH) als Verkäuferin am 20. Dezember 1994 einen Kaufvertrag ab über die Errichtung eines Mehrfamilienhauses mit insgesamt elf Eigentumswohnungen, acht PKW-Stellplätzen in der Tiefgarage und vier PKW-Stellplätzen im Freien. Das Gebäude sollte auf einer Teilfläche des im Grundbuch des Amtsgerichts ...... für ...... eingetragenen Grundstücks Gemarkung ...... Blatt ......................................... [I. Vorbemerkung (1) der notariellen Urkunde vom 20. Dezember 1994] errichtet werden. Die Teilungserklärung lag bereits bei Beurkundung des Kaufvertrages vor. Des Weiteren lag vor der Aufteilungsplan bezüglich der Aufteilung des Gebäudes in Wohnungseigentum. Das Grundstück, auf dem das Gebäude errichtet werden sollte, erhielt später die Bezeichnung ......, ....... Als Kaufpreis vereinbarten die Vertragsparteien einen Betrag von 3.195.000 DM, der bis zum 30. Dezember 1994 zur Zahlung fällig war. Der Kläger erklärte im notariellen Termin vom 20. Dezember 1994 als Bevollmächtigter seines am 27. Mai 2000 verstorbenen Vaters, ......, dass dieser den Kaufpreis i.H. von 3.195.000 DM zum Erwerb des Mehrfamilienhauses ihm - seinem Sohn -, geschenkt hat. Die R-GmbH zog diesen Betrag per Lastschrift am 28. Dezember 1994 zu Lasten des Kontos des Vaters des Klägers bei der .........................................., ein. Die R-GmbH verpflichtete sich zur vollständigen Fertigstellung des Gebäudes bis spätestens zum 31. Dezember 1995.
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Die ................................. ging gegenüber dem Kläger im Gegenzug zur Zahlung des Kaufpreises eine selbstschuldnerische, einredefreie und unbefristete Bürgschaft gemäß § 7 der Makler- und Bauträgerverordnung (MABV) ein, die sich entsprechend dem Baufortschritt reduzierte. Eine Reduzierung der Bürgschaft sollte jedoch erst erfolgen nach Eintragung einer Auflassungsvormerkung gemäß § 7 des notariellen Kaufvertrages vom 20. Dezember 1994 und acht Tage nach Zugang der Bestätigung des Notarvertreters, dass der Vertrag rechtswirksam und die Auflassung formell eingetragen ist sowie nach Vorliegen der Freistellungserklärung gemäß § 3 MABV der im Grundbuch eingetragenen Globalgläubiger.
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Gemäß § 4 des notariellen Kaufvertrages gingen Nutzungen, Lasten sowie die Gefahr eines zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung des Vertragsgegenstandes mit der Besitzübergabe auf den Kläger (den Käufer) über. Steuern und sonstige laufende öffentliche Abgaben übernahm der Kläger ab dem der Übergabe folgenden Monatsersten. Zur Sicherung des Anspruchs des Klägers auf Eigentumsübertragung bewilligte die R-GmbH die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zu Lasten des Kaufgegenstands und zu Gunsten des Klägers, der in der notariellen Urkunde vom 20. Dezember 1994 einen entsprechenden Eintragungsantrag stellte (§ 7 Abs. 1 des Kaufvertrages). Die Auflassung sollte nach Erfüllung sämtlicher Verpflichtungen des Klägers aus dem Kaufvertrag, einschließlich der Verpflichtung aus den Sonderwünschen erfolgen (§ 7 Abs. 2 des Kaufvertrages).
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Das Mehrfamilienhaus mit den elf Eigentumswohnungen und den insgesamt 12 Stellplätzen wurde im Jahre 1995 errichtet und im 4. Quartal 1995 fertig gestellt. Nach der Fertigstellung erfolgte die Besitzübergabe an den Kläger. Diese wurde im Dezember 1995 durchgeführt (Schreiben des Notars ...... vom 8. November 2001 zu Buchstabe a).
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Ab dem 1. Februar 1996 wurden die Wohnungen durch den Kläger an verschiedene Mieter zur Nutzung überlassen.
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Nach Vorliegen des Veränderungsnachweises des Katasteramtes ...... vom 3. Juni 1997 und der Teilungsgenehmigung des Landratsamtes ............. vom 24. Februar 1997 wurde das Grundstück, auf dem das hier in Rede stehende Gebäude errichtet worden war, als selbständiges Grundstück im Liegenschaftskataster eingetragen und zwar am 3. Juni 1997 (Schreiben des Notars ...... vom 2. November 2001).
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Am 13. November 1997 wurde die R-GmbH "aufgrund bisherigen Eigentums gemäß § 8 Wohnungseigentumsgesetz" als Eigentümerin des neu gebildeten Grundstücks im Grundbuch eingetragen. Zu Gunsten des Klägers wurde am 14. November 1997 die in der notariellen Urkunde vom 20. Dezember 1994 vereinbarte Auflassungsvormerkung eingetragen. Am 23. November 1998 wurde zwischen der R-GmbH und dem Kläger die Auflassung erklärt bezüglich der Eigentumswohnungen und anschließend wurde der Kläger am 20. Januar 1999 als Eigentümer im Grundbuch eingetragen.
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Wegen der zuvor in Bezug genommenen Urkunden wird auf den dem Finanzgericht (FG) vom Kläger zur Verfügung gestellten Leitz-Ordner hingewiesen.
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Mit Schreiben vom 2. November und vom 8. November 2001 erklärte der Notar ......, der die notarielle Beurkundung der erforderlichen Vereinbarungen zum Eigentumserwerb des Klägers vorgenommen hatte, folgendes:
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Zum grundbuchmäßigen Vollzug des Kaufvertrages vom 20. Dezember 1994 sei zwingend erforderlich gewesen die Vermessung der in Wohnungseigentum aufgeteilten Grundstücke und damit das Vorliegen des Veränderungsnachweises (Messurkunde) des Katasteramtes ...... vom 3. Juni 1997. Auch die zur Grundstücksteilung erforderliche Teilungsgenehmigung gemäß § 19 Bundesbaugesetz i.V. mit § 8 Abs. 1 des Gesetzes über die Bauordnung des ............................. sei erst am 24. Februar 1997 durch das Landratsamt ..................... erteilt worden. Aufgrund des sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatzes, der erst nach Vorliegen der zuvor erwähnten Messurkunde erfüllbar gewesen sei, sei eine Auflassung und Eigentumsumschreibung der im Kaufvertrag vom 20. Dezember 1994 genannten Kaufgegenstände bis zum Vorliegen der obigen Voraussetzungen objektiv unmöglich gewesen und zwar unabhängig davon, ob die Erfüllung der in dem genannten Kaufvertrag begründeten Kaufpreiszahlung nicht bereits sehr viel früher erfüllt worden sei oder nicht. Bezüglich der im Kaufvertrag vom 20. Dezember 1994 genannten Eigentumswohnungen sei im Dezember 1995 die Übergabe erfolgt. Im Übrigen sei mit dem Kaufpreiseingang i.H. von 3.195.000 DM am 28. Dezember 1994 die Auflassung möglich gewesen, sofern dies rechtlich zulässig gewesen sei. Dies sei ihm - dem Notar - vom Bauträger so bestätigt worden. Damit seien die für die Erklärung der Auflassung von den Vertragsparteien benötigten Voraussetzungen erfüllt gewesen.
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In der am 5. Dezember 1995 vom Kläger unterschriebenen Schenkungsteuererklärung, deren Eingang beim Beklagten (dem Finanzamt - FA -) bezüglich des Tages des Eingangs sich nicht nachvollziehen lässt (im Übrigen auch nicht, ob der Kläger bezüglich der hier in Rede stehenden Zuwendung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung aufgefordert wurde), ging der Kläger davon aus, dass durch die notarielle Vereinbarung vom 20. Dezember 1994 ihm, dem Kläger, von seinem Vater im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung die Eigentumswohnungen im Mehrfamilienhaus ......, ...... unentgeltlich zugewandt worden seien. Der Einheitswert dieser Eigentumswohnungen beträgt 78.700 DM (vgl. Einheitswertbescheide vom 15. Mai 1997).
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Im Einzelnen ergeben sich folgende Einheitswerte (auf den 1. Januar 1996) und Grundstückswerte (zum 23. November 1998) die durch das Lagefinanzamt (das Finanzamt ..................) gesondert festgestellt wurden:
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Wohnung: Einheitswerte: Grundstückswerte Nachfeststellungen auf den 1. Januar 1996 zum 23. November 1998 B. 61/der Schenkungsteuer- akten zur Stnr. Nr. 1 6.100 DM 94.000 DM .... Nr. 2 6.600 DM 105.000 DM .... Nr. 3 7.900 DM 146.000 DM .... Nr. 4 3.900 DM 71.000 DM .... Nr. 5 6.800 DM 114.000 DM .... Nr. 6 6.600 DM 114.000 DM .... Nr. 7 7.900 DM 115.000 DM .... Nr. 8 3.900 DM 62.000 DM .... Nr. 9 12.100 DM 196.000 DM .... Nr. 10 7.600 DM 147.000 DM .... Nr. 11 9.300 DM 135.000 DM .... 78.700 DM 1.299.000 DM ....
Wohnung:
Einheitswerte:
Grundstückswerte
Nachfeststellungen auf den 1. Januar 1996
zum 23. November 1998
B. 61/der Schenkungsteuer-
akten zur Stnr.
Nr. 1
6.100 DM
94.000 DM
....
Nr. 2
6.600 DM
105.000 DM
Nr. 3
7.900 DM
146.000 DM
Nr. 4
3.900 DM
71.000 DM
Nr. 5
6.800 DM
114.000 DM
Nr. 6
Nr. 7
115.000 DM
Nr. 8
62.000 DM
Nr. 9
12.100 DM
196.000 DM
Nr. 10
7.600 DM
147.000 DM
Nr. 11
9.300 DM
135.000 DM
78.700 DM
1.299.000 DM
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Die Einheitswerte wurden gemäß § 131 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - mit dem Vielfachen der Jahresrohmiete nach den Vorschriften bewertet, die für Mietwohngrundstücke gelten.
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Im Anschluss an die Schenkungsteuererklärung ermittelte das FA, dass die Auflassung bezüglich der hier in Rede stehenden Eigentumswohnungen am 23. November 1998 erklärt worden war. Daraufhin bat das FA das Lagefinanzamt bezüglich der Eigentumswohnungen die Grundstückswerte zum 23. November 1998 festzustellen (siehe die zuvor wieder gegebene Aufstellung). Das Lagefinanzamt erließ am 21. Februar 2000 entsprechende Feststellungsbescheide.
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Mit Schenkungsteuerbescheid vom 29. Dezember 2000 ging das FA davon aus, dass dem Kläger im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung von seinem Vater die Eigentumswohnungen im Gebäude ...... in ...... am 23. November 1998 (dem Tag der Auflassung) geschenkt worden seien. Bei der Bewertung der mittelbar geschenkten Eigentumswohnungen folgte es den Feststellungen der Grundbesitzwerte durch das Lagefinanzamt.
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Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Er ist der Auffassung, dass ihm im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung die Eigentumswohnungen bereits im Zeitpunkt deren Fertigstellung und demzufolge im Dezember 1995 geschenkt worden seien. Die Eigentumswohnungen seien damit mit dem Einheitswert von insgesamt 78.700 DM zu bewerten.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 21. November 2001 vertrat das FA die Auffassung, dass die Erbschaftsteuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden sei. Somit sei das Erbschaftsteuergesetz in der Fassung des Jahressteuergesetzes - JStG - 1997 (BGBl I 1997, 2049) anzuwenden und damit insbesondere nicht die Einheitswerte, sondern die Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entstehe die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Das sei in der Regel der Zeitpunkt des Eigentumsübergangs. Bei Grundstücksschenkungen stelle man aber nicht auf diesen Zeitpunkt ab (der Eintragung ins Grundbuch), sondern verlege ihn vor. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 23 Abs. 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR -), der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 26. September 1990 II R 150/88, BStBl II 1991, 320) und im Schrifttum (Moench/ Weinmann, Erbschaftschenkungsteuer, ErbStG § 9 Tz. 28 ff.) richte sich der für die Entstehung der Steuer maßgebliche Zeitpunkt danach, wann die Auflassung (§ 925 BGB) und die Eintragungsbewilligung vorliege. Begründet werde das damit, dass der Schenker damit das
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Seinige getan habe und der Beschenkte eine Rechtsposition erlangt habe, die es ihm ermögliche, ohne Zutun anderer Beteiligter beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. In der Literatur werde des Weiteren die Auffassung vertreten, dass die Auflassung und Eintragungsbewilligung nicht genüge. Es werde gefordert, dass auch der Eintragungsantrag erklärt und beim Grundbuchamt eingegangen sein müsse, weil erst dadurch die schützende Wirkung des § 17 Grundbuchordnung - GBO - ausgelöst werde. Diese Voraussetzungen lägen hier bis Ende 1995 unstreitig nicht vor. Allein die Übergabe der Wohnung genüge aber nach der herrschenden Meinung nicht zur Ausführung der Schenkung. Die vom Kläger zitierte Meinung im Schrifttum, wonach der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) entscheidend sein solle, sei eine irrelevante Einzelmeinung. Es werde verkannt, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Erbschaftsteuerrecht kaum eine Rolle spiele. Es werde allerdings nicht übersehen, dass der BFH und die überwiegende Meinung im Schrifttum "die Ausführung der Zuwendung" als gleichbedeutend "mit Bewirken der versprochenen Leistung" in § 518 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ansehe. Der Schenker bewirke aber die versprochene Leistung nicht, in dem er nur den Besitz an der Sache übertrage, er schulde die Verschaffung des Eigentums. Folgerichtig verlangten daher Rechtsprechung und Schrifttum zumindest die Auflassung und die Eintragungsbewilligung.
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Im Streitfall räume der Kläger selbst ein, dass die Auffassung erst 1998 erklärt worden sei. Dabei sei es unerheblich, ob diese aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht zuvor habe erklärt werden können. Gesetze knüpften die Rechtsfolgen an die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale, unabhängig von dem Willen der Beteiligten. Sei eine Schenkung ausgeführt, sei die Steuer entstanden; sei sie nicht ausgeführt, gleichgültig aus welchen Gründen, sei die Steuer nicht entstanden. Trotz erklärter Auflassung und erteilter Eintragungsbewilligung fehle es nach Meinung des BFH an der Ausführung einer Grundstücksschenkung, wenn eine Vollzugshemmung vorliege, d.h. der Beschenkte die Eigentumsänderung (durch einen Antrag beim Grundbuchamt) noch nicht herbeiführen dürfe. Das müsse das erst recht gelten, wenn wie im Streitfall weder die Auflassung noch die Eintragungsbewilligung vorliege und der Beschenkte die Eigentumsänderung noch nicht herbeiführen könne. Ohne Ausführung der Schenkung entstehe aber auch keine Schenkungsteuer. Unerheblich sei, dass der Notar bereits 1995 bevollmächtigt worden sei, die Auflassung zu erklären (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. Juli 1982 II R 16/81, BStBl II 1983, 19). Also könne die Steuer hier erst mit der Auflassung im Jahr 1998 und damit unter der Geltung des neuen Erbschaftsteuerrechts entstanden sein. Daran ändere auch nichts, dass es sich hier um eine mittelbare Grundstücksschenkung handele. Denn Schenkungsgegenstand sei auch hier das Grundstück und nicht das Geld. Daher gälten die selben Grundsätze wie bei unmittelbaren Grundstücksschenkungen auch für die Frage, wann die Steuer entstanden sei (R 23 Abs. 2 Satz 1 ErbStR; Moench/Weimann a.a.O., § 9 Tz. 33).
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Mit seiner form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, dass der Wert der ihm im Wege der mittelbaren Schenkung zugewandten Eigentumswohnungen bezüglich des Objekts ......, ...... mit deren Einheitswerten von insgesamt 78.700 DM und nicht mit deren Grundbesitzwerten anzusetzen sei. Die Schenkungsteuer sei mit der Ausführung der Zuwendung entstanden. Dieser Zeitpunkt sei die Besitzübergabe und Bezugsfertigkeit der Eigentumswohnungen im Dezember 1995. Demzufolge sei noch das ErbStG 1974 mit den entsprechenden Regelungen des Bewertungsgesetzes a.F. anzuwenden.
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Der Kläger beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 29. Dezember 2000 (Stnr. .....................) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2001 (Rechtsbehelfslisten Nr. ...............) unter Berücksichtigung der Einheitswerte für die Eigentumswohnungen im Mehrfamilienhaus ......, ...... zu ändern.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Es verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Im Übrigen wird auf die Ausführungen des FA im Schriftsatz vom 18. September 2003 Bezug genommen.
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Am 29. Dezember 2003 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt (Hinweis auf § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Auf die hierüber den Beteiligten bekannt gegebene Niederschrift wird Bezug genommen.
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Dem Senat lagen folgende Akten vor: 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr......, 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr....... 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr....... 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr....... 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr....... 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr....... 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr....... 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr....... 1 Bd. Schenkungsteuerakten, Stnr.......
Dem Senat lagen folgende
Akten vor:
1 Bd.
Schenkungsteuerakten, Stnr......,
Schenkungsteuerakten, Stnr.......
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Vom Finanzamt ................: - Einheitswert- und Grundstückswertakten bezüglich der Eigentumswohnungen im Gebäude ......, ......., - Einheitswert- und Grundstückswertakten bezüglich der Eigentumswohnungen im Gebäude ......, ......., - Einheitswert- und Grundstückswertakten bezüglich der Eigentumswohnungen im Gebäude ......, .......,
Vom Finanzamt ................:
- Einheitswert- und Grundstückswertakten bezüglich der
Eigentumswohnungen im Gebäude ......, .......,

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet. 1. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid vom 29. Dezember 2000 (Stnr. ........................) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2001 (Rechtsbehelfslisten Nr. .............................) ist (teilweise) rechtswidrig und verletzt den Kläger dadurch in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil er gegen § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in der Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 933) - ErbStG 1974 - verstößt. Der erkennende Senat schließt sich zwar der Auffassung des FA an, dass Gegenstand der freigebigen Zuwendung des Vaters des Klägers an diesen die Eigentumswohnungen im Gebäude ...................................... in ...... gewesen seien (siehe nachfolgend a). Zu Unrecht hat das FA aber angenommen, die freigebige Zuwendung an den Kläger sei erst mit der Auflassung über die Eigentumswohnungen am 23. November 1998 i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 ausgeführt worden (siehe nachfolgend b).
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a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974; vgl. auch § 516 Abs. 1 BGB). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteile vom 5. Februar 1986 II R 188/83, BStBl II 1986, 460; vom 18. Dezember 1972 II R 87-89/70, BStBl II 1973, 329). Auszugehen ist danach zunächst vom Parteiwillen, im Falle der freigebigen Zuwendung vom Willen des Zuwendenden, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des Schenkers geschenkt sein soll. Haben die Beteiligten den Schenkerwillen jedoch nicht vollzogen, kann er für die Erhebung der Schenkungsteuer auch nicht erheblich sein (BFH-Urteile vom 6. März 1985 II 114/82, BStBl II 1985, 370; vom 26. September 1990 II R 50/88, BStBl II 1991, 32). Denn nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden erst mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Für die Bestimmung des Schenkungsgegenstandes ist deshalb entscheidend, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung beim Bedachten darstellt, d.h. worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker endgültig tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dies ist die den steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974) darstellende Bereicherung des Bedachten, an die die Wertermittlung gemäß §§ 11, 12 ErbStG 1974 anknüpft (BFH-Urteile vom 6. März 2002 II R 85/99, BFH/NV 2002, 1030; vom 9. November 1994 II R 87/92, BStBl II 1995, 83; vom 17. Juni 1998 II R 51/96, BFH/NV 1998, 1378 und vom 21. Mai 2001 II R 10/99, BFH/NV 2001, 1404).
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Der erkennende Senat folgt im Anschluss an diese Rechtsgrundsätze der Auslegung der Beteiligten zur notariellen Urkunde vom 20. Dezember 1994, Gegenstand der Zuwendung des Vaters an den Kläger seien die Eigentumswohnungen im Gebäude .............................. Gegenstand der Zuwendung ist nicht der Geldbetrag von 3.195.000 DM, den der Kläger bestimmungsgemäß zur Errichtung der Eigentumswohnungen im ....................................... entrichtet hat. Denn der Kläger sollte nach den Umständen des Streitfalls zu keinem Zeitpunkt tatsächlich und rechtlich über diesen Geldbetrag verfügen können. Der Geldbetrag sollte vielmehr ausschließlich zur Errichtung des vorgenannten Gebäudes verwendet werden. Der Geldbetrag wurde von einem Konto des Vaters unmittelbar auf das Konto der R-GmbH überwiesen, die von diesem Baukonto entsprechend dem Baufortschrift ihre Forderungen abgebucht hat. Der Kläger war somit endgültig nicht um den Geldbetrag, sondern erst um die als Folge der Zahlung des Geldbetrages eingetretene Werterhöhung in Form der neu errichteten Eigentumswohnungen im Mehrfamilienhaus .................................. in ...... bereichert.
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b) Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 entsteht die Steuer bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung - wie bei jeder Schenkung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 ErbStG 1974 i.V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974) - mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Nach dem BFH-Urteil vom 4. Dezember 2002 II R 75/00 (BStBl II 2003, 273) ist eine Zuwendung, mit der Fertigstellung des Gebäudes ausgeführt, wenn mit dem zur Verfügung gestellten Geld die Errichtung eines Gebäudes auf einem dem Beschenkten schon gehörenden oder einem gleichzeitig zu diesem Zweck aufgrund eines einheitlichen Vertrages geschenkten Grundstücks finanziert werden soll. In diesem Zeitpunkt erlange der Beschenkte gegenüber dem Schenker die freie Verfügung über das Gebäude bzw. über das mit dem Gebäude bebaute Grundstück, und es trete insoweit die endgültige Vermögensmehrung des Beschenkten auf Kosten des Schenkers ein. Ein teilweises oder völliges vorzeitiges Zurverfügungstellen des Geldes führe nicht zu einer Vorverlegung des Ausführungszeitpunktes der Schenkung. Zwar gehe das Geld mit seiner Auszahlung zivilrechtlich in das Vermögen des Beschenkten über; schenkungsteuerrechtlich sei es aber erst dann und insoweit für die mittelbare Grundstücksschenkung verwandt, wenn bzw. als es zur Abdeckung des Anschaffungs- oder Herstellungsaufwandes eingesetzt wird.
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Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die mittelbare Grundstücksschenkung der Eigentumswohnungen im Gebäude ............................................. im Dezember 1995 im Zeitpunkt der Fertigstellung/Bezugsfertigkeit des Mehrfamilienhauses und der einzelnen Eigentumswohnungen i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 ausgeführt worden. Denn der Schenker hatte den zur Finanzierung der Eigentumswohnungen und des dazugehörenden Grundstücks erforderlichen Geldbetrag auf das Konto der R-GmbH überwiesen - und zwar am 28. Dezember 1994 - mit dem die Herstellungskosten des Gebäudes finanziert wurden, und die (R-GmbH) in der Folge das Gebäude errichtete, das nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten im Dezember 1995 bezugsfertig wurde. Damit hatte der Schenker alles Erforderliche getan (BFH-Urteile in BStBl II 1991, 320, zu II. 1.a; vom 8. Februar 2000 II R 9/98, BFH/NV 2000, 1095, zu II. 1.), um dem Kläger den Gegenstand der Zuwendung (siehe zuvor a) zu verschaffen. Die weiteren Ausführungshandlungen, insbesondere die Erfüllung des Kaufvertrages über die Eigentumswohnungen, durch die der Kläger erst dasjenige erhalten hat, was nach der Schenkungsabrede zwischen ihm und dem Schenker Gegenstand der Schenkung sein sollte, nämlich die Eigentumswohnungen, oblagen danach allein dem Kläger (BFH-Beschlüsse vom 7. Mai 2003 II B 89/02, BFH/NV 2003, 1186; vom 5. Juni 2003 II B 74/02, BFH/NV 2003, 1425). Hierauf hatte der Schenker keinen Einfluss mehr.
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Durch den Beschluss in BFH/NV 2003, 1425 hat der BFH seine zuvor dargelegten Rechtsgrundsätze zum Zeitpunkt der Ausführung einer mittelbaren Grundstücksschenkung mit der Fertigstellung des Gebäudes auch auf die Fälle -- wie z.B. im Streitfall -- erweitert, in denen der Beschenkte weder ein Grundstück hat, das er bebauen kann, noch ihm uno actu ein Grundstück vom Schenker (unmittelbar) geschenkt wurde (Bauer in: Kommentierte Finanzrechtsprechung - KFR - Fach 10 § 7 ErbStG 1/04 S. 47; Schuck in: Viskorf/Glier/Hübner/Knoebel/Schuck, Erbschaft-steuer- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 9 ErbStG Rn. 72; Urteil des FG Münster vom 13. Juli 1978 V 325/75 - rechtskräftig - EFG 1978, 601; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., 2004, § 9 Rn. 45; a.A.: Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 9 Rn. 100).
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c) Wie zuvor dargelegt, geht der Senat mit der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten davon aus, dass im Dezember 1995 das Mehrfamilienhaus im ............................. in ...... insgesamt bezugsfertig wurde und darüber hinaus auch die einzelnen Eigentumswohnungen. Er verweist darauf, dass das Gebäude im Dezember 1995 an den Kläger übergeben wurde. Die Übergabe liegt allgemein und nach den vom Senat ermittelten Tatsachen im Streitfall nach dem Zeitpunkt, in dem den zukünftigen Bewohnern und Benutzern die Benutzung des Gebäudes und der Eigentumswohnungen zugemutet werden konnte (vgl. hierzu: Rössler/Troll/, Bewertungsgesetz Kommentar, § 72 BewG, Rn. 9 f. m.w.N.; B. Meyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 10e EStG, Rn. 81).
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Im Übrigen verweist der Senat auf die Einheitswertbescheide des Lagefinanzamts vom 15. Mai 1997. Dies hat die Nachfeststellung der Einheitswerte der hier in Rede stehenden Eigentumswohnungen auf den 1. Januar 1996 vorgenommen. Dies bedeutet, dass die Fertigstellung/Bezugsfertigkeit vor diesem Stichtag gelegen haben muss (§§ 72 Abs. 1 Sätze 2 und 3, 74 BewG a.F. i.V. mit § 23 Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 BewG a.F.).
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2. Der der unentgeltlichen (mittelbaren) Zuwendung der Eigentumswohnungen zugrunde zu legende Wert bestimmt sich nach dem bewertungsrechtlich (§§ 12 Abs. 2 - 4 ErbStG 1974) zu ermittelnden Wertzuwachs beim Kläger (BFH-Urteile vom 12. April 1989 II R 37/87, BStBl II 1989, 524; vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BStBl II 1982, 714; vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BStBl II 1982, 83). Hiergegen bestehen auch im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BStBl II 1995, 671) keine Bedenken. Zwar ist nach dieser Entscheidung die Bewertungsregelung des § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 jedenfalls seit dem Jahr 1987 mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar. Die bisherige Regelung findet indes bis zum 31. Dezember 1995 auf steuerpflichtige Vorgänge und damit auch im Streitfall noch Anwendung (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1995, 671 zu C. II. 3.; BFH-Beschluss vom 11. März 1998 B 59/97, BStBl II 1998, 395). Unter Berücksichtigung der maßgeblichen Einheitswerte (§ 131 Abs. 2 BewG a.F. i.V. mit § 133 BewG a.F. i.V. mit § 37a Abs. 3 ErbStG 1974) ist der Wertzuwachs aus der Zuwendung der Eigentumswohnungen beim Kläger auf 78.700 DM festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 13. März 1996 II R 51/96, BStBl II 1996, 548 zu II. 2. c; vom 13. März 1996 II R 50/95, BFH/NV 1996, 710 zu 2. c; vom 13. März 1996 II R 98/93, BFH/NV 1996, 792 zu I. d). Dementsprechend wird das FA die Steuerschuld entsprechend der ihm auferlegten Verpflichtung im Tenor des vorliegenden Urteils zu berechnen haben.
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3. Die mittelbare Schenkung der Eigentumswohnungen an den Kläger wurde - wie bereits dargelegt - im Dezember 1995 i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 ausgeführt. Auf diesem Zeitpunkt hätte das zuständige Lagefinanzamt grundsätzlich den maßgeblichen Einheitswert für die Eigentumswohnungen, die durch Errichtung im Jahr 1995 entstanden sind, nach den Grundsätzen des Vierten Teils des BewG a.F. ermitteln und gesondert feststellen müssen (§ 12 Abs. 4 Satz 2 ErbStG 1974, § 37a Abs. 3 ErbStG 1974 i.V. mit §§ 179 ff. AO 1977; BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 II R 163/85 BStBl II 1988, 741 zu 3.; Moench, a.a.O., ErbStG § 12, Rz. 104 - 106 Ergänzungslieferung 4/Juli 1991, m.w.N.).
38
Obwohl das zuständige Lagefinanzamt den Einheitswert für die Eigentumswohnungen nicht auf einen Stichtag im Dezember 1995, sondern erst auf den 1. Januar 1996 ermittelt und festgestellt hat (Hinweis auf § 37a Abs. 3 ErbStG 1974), bedurfte es keiner Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO, um dem Lagefinanzamt Gelegenheit zu geben, eine Feststellung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Schenkungsteuer, im Dezember 1995 durchzuführen. Denn nach § 155 Abs. 2 AO 1977, eingefügt durch das Gesetz zur Änderung des EStG, des KStG und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545) mit Wirkung vom 29. August 1990 kann ein Steuerbescheid bereits erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht ergangen ist. Dabei können aufgrund des § 162 Abs. 3 AO 1977, eingefügt ebenfalls durch das zuvor genannte Gesetz, die in dem ausstehenden Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Gegen die vom FG im vorliegenden Urteil (siehe Tenor zu 1.) in Anlehnung an die Feststellung des zuständigen Lagefinanzamts auf den 1. Januar 1996 vorgenommene Schätzung des Einheitswerts sind von keinem Beteiligten Einwendungen vorgetragen worden. Darüber hinaus haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung damit einverstanden erklärt, dass die Wertfeststellung auf den 1. Januar 1996 für den hier ggf. in Rede stehenden Schenkungsteuerstichtag berücksichtigt werden kann. Hiervon unberührt sind Fehler der Nachfeststellung nach den dem Senat vorliegenden Einheitswertbescheiden für die Eigentumswohnungen im Gebäude ................................... in ...... nicht ersichtlich. Der Senat sieht es deshalb als gerechtfertigt an, dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufzugeben, bei der Berechnung der Schenkungsteuer die Feststellungen der Einheitswerte auf den 1. Januar 1996 zugrunde zu legen (§§ 100 Abs. 2 Satz 2, 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V. mit § 162 Abs. 3 AO 1977, BFH-Urteil in BStBl II 1988, 741, zu 4.; Hinweis jedoch auch auf das BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 II R 24/93, BFH/NV 1996, 450; vgl. im Übrigen: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 16. Auflage, § 155 Tz. 10 m.w.N. zur höchstrichterlichen Rechtsprechung; Güroff in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 155 AO Tzn. 26 - 30; Olbertz, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1993, 1223 zu 5. - 7.; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO, § 182 Tzn. 5 und 6).
39
4. Da die Ermittlung des nach den zuvor dargelegten Rechtsgrundsätzen festzusetzenden Schenkungsteuerbetrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, überträgt der Senat dem FA die Ermittlung des aufgrund dieser Entscheidung sich errechnenden Steuerbetrags (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO; Hinweis u.a. auch auf die z.T. erforderlich werdende Neuberechnung der Vorerwerbe lt. 2. der Anlage zum Schenkungsteuerbescheid vom 29. Dezember 2000, Stnr. ....................; BFH-Urteil vom 17. April 1991 II R 121/88, BStBl II 1991, 522).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung - ZPO - (BFH-Beschluss vom 15. April 1981 IV S 2/81, BStBl II 1981, 402). Die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch das FA hält der Senat für nicht erforderlich (Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338 - aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 17. Dezember 1991 II R 36/91, BFH/NV 1992, 569).
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6. Die Zulassung der Revision war nicht anzuordnen, weil der Sache - insoweit allein in Betracht kommend - keine grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Zwar hat das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 7. Mai 2003 13 K 84/97 (- nicht rechtskräftig - Revision eingelegt, Az. des BFH II R 31/03 - EFG 2003, 1715) eine vom vorliegenden Urteil abweichende Rechtsauffassung vertreten und entschieden, dass eine mittelbare Grundstücksschenkung erst mit dem grundbuchmäßigen Vollzug des Erwerbs ausgeführt worden sei i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (1974). Diese Rechtsauffassung ist jedoch durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1425 überholt. Diesem Beschluss ist zu entnehmen, dass eine Zuwendung, wenn mit dem zur Verfügung gestellten Betrag die Errichtung eines Gebäudes auf einem dem Beschenkten bereits gehörenden oder einem gleichzeitig zu diesem Zweck aufgrund eines einheitlichen Vertrags geschenkten Grundstücks finanziert werden soll, mit der Fertigstellung des Gebäudes ausgeführt ist. Im Streitfall ist mit dem Vertrag vom 20. September 1994 dem Kläger im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung die Eigentumswohnung und der dazu gehörende Grund und Boden geschenkt worden. Damit sind die entscheidungserheblichen Rechtsgrundlagen durch die BFH-Rechtsprechung höchstrichterlich inzwischen geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 11, 12 ErbStG 1974
§§ 72 Abs. 1 Sätze 2 und 3, 74 BewG a.F. i.V. mit § 23 Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit Abs. 2 Satz 2 BewG
§§ 12 Abs. 2 - 4 ErbStG 1974
§§ 179 ff. AO 1977; BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 II R 163/85 BStBl II 1988, 741 zu 3.; Moench, a.a.O., ErbStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung - ZPO
§ 3 MABV
§ 925 BGB
§ 17 Grundbuchordnung
§ 7 ErbStG
§ 9 ErbStG
§ 72 BewG
§ 10e EStG
§ 133 BewG
§ 74 FGO
§ 155 AO
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 518 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974
§ 516 Abs. 1 BGB
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974
§ 7 Abs. 1 ErbStG 1974
§ 12 Abs. 2 ErbStG 1974
§ 131 Abs. 2 BewG
§ 37a Abs. 3 ErbStG 1974
§ 12 Abs. 4 Satz 2 ErbStG 1974
§ 155 Abs. 2 AO 1977
§ 162 Abs. 3 AO 1977
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2,  96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 131 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 320
BStBl II 1983, 19
BStBl II 1986, 460
BStBl II 1973, 329
BStBl II 1985, 370
BStBl II 1991, 32
BFH/NV 2002, 1030
BStBl II 1995, 83
BFH/NV 1998, 1378
BFH/NV 2001, 1404
BStBl II 2003, 273
BFH/NV 2000, 1095
BFH/NV 2003, 1186
BFH/NV 2003, 1425
EFG 1978, 601
BStBl II 1989, 524
BStBl II 1982, 714
BStBl II 1982, 83
BStBl II 1995, 671
BStBl II 1998, 395
BStBl II 1996, 548
BFH/NV 1996, 710
BFH/NV 1996, 792
BStBl II 1988, 741
BFH/NV 1996, 450
BStBl II 1991, 522
BStBl II 1981, 402
EFG 1991, 338
BFH/NV 1992, 569
EFG 2003, 1715
90 II R 150/88
82 II R 16/81
86 II R 188/83
85 II 114/82
90 II R 50/88
02 II R 85/99
94 II R 87/92
98 II R 51/96
01 II R 10/99
02 II R 75/00
00 II R 9/98
03 II B 89/02
03 II B 74/02
78 V 325/75
89 II R 37/87
82 II R 125/79
81 II R 176/78
2 BvR 552/91
98 B 59/97
96 II R 51/96
96 II R 50/95
96 II R 98/93
88 II R 163/85 B
95 II R 24/93
91 II R 121/88
81 IV S 2/81
4 K 23/90
91 II R 36/91
13 K 84/97
II R 31/03