Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-13, Aktenzeichen 15 K 3268/14 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2023:0313.15K3268.14U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens, einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens V R 10/21 (V R 58/17).
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat im ersten Rechtsgang mit Gerichtsbescheid vom 22.6.2021 V R 10/21 (V R 58/17), (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2022, 126), entschieden, dass der während des Revisionsverfahrens vom Beklagten erlassene Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2011 vom 5.11.2019 neue Streitpunkte enthalte, nämlich u.a. die Frage, ob die Klägerin in ihrem Recht auf Anhörung aus § 91 der Abgabenordnung (AO) verletzt sei, und daher die Sache – mangels Spruchreife – zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen sei.
Die Klägerin, eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der I GmbH & Co. KG, die ihrerseits Gesamtrechtsnachfolgerin der (vormaligen) I GmbH war. Die Klägerin ist Assekuradeurin. Als Assekuradeurin entwickelt die Klägerin für Versicherer Versicherungsprodukte, stellt u.a. den direkten Kontakt zu Kunden her, pflegt diesen und führt eine Risikoanalyse von Versicherungsnehmern vor Versicherungsabschluss durch.
Im Streitzeitraum entwickelte und vermarktete die Klägerin im Wesentlichen die Versicherungsprodukte X, Y („Y“) und Z. Mit dem Versicherungsprodukt „Y“ werden Schiffe und deren Besatzung gegen Piraterie versichert. Soweit Schiffe den Golf von Aden durchfahren und in dieser Risikozone von Piraten gekapert werden, werden mit dem Versicherungsprodukt „Y“ hieraus entstehende Schäden für den Reeder versichert. Mit dem Produkt „X“ wird eine Lösegeldversicherung für landseitige Geschäfte angeboten.
Die Klägerin hatte in 2009 gemäß § 89 Abs. 2 AO einen Antrag auf verbindliche Auskunft zur Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von Leistungen bei der Vermittlung von Versicherungsschutz für besondere Risiken aufgrund von Straftaten Dritter (wie etwa bei Entführungen oder bei Piraterie) unter Vorlage eines Vertragsentwurfs gestellt. Nach dem Vertragsentwurf sollten
 Versicherungen vermittelt,
 eine Lizenz zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts gewährt und
 weitere Leistungen zur Durchführung von Versicherungsverträgen (Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung) erbracht werden.
Von diesen Leistungen sah der Beklagte in seiner verbindlichen Auskunft vom 18.1.2010 nur die Vermittlung von Versicherungen als steuerfrei an. Demgegenüber ging der Beklagte in Bezug auf die Lizenzgewährung zur Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und die weiteren Leistungen zur Durchführung von Versicherungsverträgen wie Risikoeinwertung mittels eines Pricingtools, Vertragsverwaltung, Prämieninkasso, Schadensregulierung und allgemeine Unterstützung (Leistungen zur Vertragsdurchführung einschließlich Schadensregulierung) von steuerpflichtigen Leistungen aus. Der Beklagte verneinte eine einheitliche Leistung, da den einzelnen Leistungen eigenständiger Charakter zukomme.
Mit Datum vom 27.8.2012 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung für 2011 ein, in der sie sämtliche in diesem Verfahren streitigen Umsätze als nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei erklärte. Im Begleitschreiben zur Umsatzsteuererklärung führte sie aus, dass die durch den Beklagten erfolgte Ablehnung der in 2009 beantragten verbindlichen Auskunft auf der unzutreffenden Annahme des Beklagten beruhe, dass sie, die Klägerin, eine Versicherungsvermittlerin sei, die außerdem Back- Office-Tätigkeiten erledige. Bei ihr, der Klägerin, handele es sich aber nicht um eine Versicherungsvermittlerin, sondern um eine Assekuradeurin. Eine Assekuradeurin sei eher der Interessensphäre des Versicherers zuzuordnen als dies bei einem Versicherungsmakler der Fall sei. Exemplarisch habe sie, die Klägerin, betreffend das Versicherungsprodukt „Y“ ein Konzept zur Optimierung der Sicherheit auf den zu versichernden Schiffen entwickelt. Nur die Schiffe, die dieses Sicherheitskonzept übernehmen würden, könnten Versicherungsschutz erhalten. Sie, die Klägerin, arbeite bei der Beurteilung des Sicherheitskonzepts auf den Schiffen mit dem Risikomanager der Firma U GmbH zusammen. Die Evaluierung des Risikos für den Versicherer erfolge allerdings durch sie, die Klägerin. Darüber hinaus übernehme sie, die Klägerin, die Policierung der Versicherung im Namen und für Rechnung des Versicherers. Im Schadensfall sei sie, die Klägerin, beauftragt, mit dem Risikomanager Kontakt aufzunehmen und die Schadensabwicklung im Namen und für Rechnung des Versicherers vorzunehmen. Sie fungiere wie eine Art ausgegliederte Spezialabteilung des Versicherers. Die Übernahme der Aufgaben des Versicherers durch sie unterliege der Aufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). Insoweit würden ihre Aufgaben weit über diejenigen eines Versicherungsmaklers oder -vermittlers hinausgehen. Die hieran anknüpfende Erhebung der Versicherungsbeiträge und die Abwicklung des Zahlungsverkehrs (auch) im Schadensfall seien originäre Aufgaben des Assekuradeurs. Insoweit sei sie keine Dienstleisterin für die jeweilige Versicherung. In der Gesamtschau werde deutlich, dass ihre Tätigkeit eher der Tätigkeit einer Versicherung gleiche, als der eines Versicherungsmaklers. Ihre Tätigkeit sei jedenfalls nicht mit den Tätigkeiten eines Dienstleisters vergleichbar, die Gegenstand der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gewesen seien (Urteil vom 3.3.2005 C-472/03, Arthur Andersen, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2005, 485). Der Dienstleister in jenem Fall sei weder als Assekuradeur noch als Versicherungsvertreter aufgetreten. Ihre Leistungen seien unter Berücksichtigung der nunmehr mitgeteilten Hintergrundinformationen als gemäß § 4 Nr. 11 UStG steuerfreie Leistungen anzusehen.
Den Leistungen der Klägerin liegen vertragliche Vereinbarungen mit Versicherungen zugrunde. Exemplarisch hierfür ist der Assekuradeur-Vertrag mit der F Versicherung AG einschließlich dessen Anlagen und der Nachtrag zu diesem Vertrag, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Die Vereinbarungen weisen u.a. folgenden Inhalt auf:
„Assekuradeur-Vertrag
[…]
§ 1 Vertragsgegenstand
(1) Der Assekuradeur vermittelt für den Versicherer Versicherungsverträge, die zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer geschlossen werden. Gegenstand dieser Versicherungsverträge ist der Versicherungsschutz für besondere Risiken („Special Risks“). Special Risks sind insbesondere solche Risiken, die dem Versicherungsnehmer und / oder seinem Vermögen durch Straftaten Dritter drohen, wie Entführungen, Erpressungen und Freiheitsberaubungen. Die versicherten Risiken im Einzelnen und damit auch der Vertragsgegenstand dieses Vertrages ergeben sich aus dem diesem Vertrag als Anlage 1 beigefügten Versicherungsbedingungen („Wording“) der Produkte „X“ und „Y“. Der Inhalt dieser Wordings ist Bestandteil dieses Vertrages, kann aber nach vorheriger Zustimmung des Versicherers vom Assekuradeur abgeändert werden.
(2) Der Assekuradeur stellt dem Versicherer seine Versicherungsprodukte „X“ und „Y“ entsprechend dem als Anlage beiliegenden Wording zu Policierung auf den Namen des Versicherers zur Verwendung bereit. Die Bereitstellung der Versicherungsprodukte erfolgt durch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes („Lizenz“). Alle weiteren Rechte an den Versicherungsprodukten verbleiben beim Assekuradeur. Die Kündigung der Lizenz erfolgt mit der Kündigung dieses Vertrages, ohne dass es insoweit einer gesonderten Erklärung bedarf. Die Einholung etwaig erforderlicher Erlaubnisse für den Vertrieb der Versicherungsprodukte übernimmt der Versicherer. Der Assekuradeur wird den Versicherer dabei in jeder Weise unterstützen, namentlich im Hinblick auf die durch das Rundschreiben 3/1998 des Bundesaufsichtsamtes für Versicherungswesen vom 21.07.1998 aufgestellten Voraussetzungen (insbesondere Vorhaltung eines Krisenmanagements).
(3) Im Zusammenhang mit der Vermittlung der Versicherungen sowie der Bereitstellung der Lizenz gemäß vorstehendem Absatz erbringt der Assekuradeur gegenüber dem Versicherer die nachfolgend aufgeführten Dienstleistungen und Geschäftsbesorgungen:
a) Fortlaufende Anpassung des Versicherungsproduktes an die gesetzlich zwingend vorgegebenen Bedingungen.
b) Einwertung des für den Versicherer bei Abschluss der Versicherung bestehenden Risikos und versicherungsmathematische Ermittlung der Beträge des Versicherungsnehmers mit Hilfe sog. „Pricingtools“. Diese Pricingtools werden von dem Assekuradeur fortlaufend dem auf dem Versicherungssektor jeweils gegebenen Standard angepasst. Die Pricingtools sind mit dem Versicherer abzustimmen. Dem Versicherer bleibt der Einsatz eigener Pricingtools vorbehalten.
c) Vertragsverwaltung der zwischen dem Versicherer und einem Versicherungs- nehmer abgeschlossenen Special-Risks-Versicherung. Dazu zählen
Ausfertigung von Versicherungsverträgen,
Erstellung von Deckungsaufträgen,
Vertragsänderungen,
Aufstellung von Versicherungsnachträgen,
Aushändigung des Versicherungsscheins,
Entgegennahme von Erklärungen des Versicherungsnehmers unter Einschluss von Gestaltungserklärungen,
Weiterleitung von Versicherungsleistungen,
Abschluss von Regulierungsabkommen;
Rechnungsstellung an den Versicherungsnehmer zu Gunsten des Versicherers.
d) Einrichtung einer Krisenhotline für den Versicherungsnehmer.
e) Schadensmanagement. Dazu zählen sämtliche Handlungen, Maßnahmen und Erklärungen, die der Prüfung des Versicherungsfalles bis zu seiner Abwicklung durch Erstattungsleistungen dienen.
f) Schulung und Unterstützung des Vertriebs des Versicherers.
g) Bereitstellung und weltweite garantierte „stand by“ Leistung eines Krisenmanagers.
(4) Für den Fall, dass der Versicherer den Versicherungsschutz der mit dem Versicherungsnehmer abzuschließenden Special-Risks-Versicherung nicht alleine zu tragen bereit ist, stellt der Assekuradeur Beteiligungen über Mitversicherer für die nicht durch den Versicherer gedeckten Anteile sicher. Die Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses zwischen dem Versicherer und den Mitversicherern erfolgt durch gesonderte vertragliche Abrede, an welcher der Versicherer zu beteiligen ist.
„§ 2 Vergütung
(1) Der Versicherer zahlt an den Assekuradeur zur Deckung der laufenden betrieblichen Tätigkeiten gemäß § 1 Abs. 3 über einen Zeitraum von 24 Monaten ab dem 01.01.2010 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von xxx Euro (xxx Euro) inkl. USt. in jeweils geltender Höhe zum ersten eines jeden Monats. Der Versicherer erstattet darüber hinaus auf Nachweis die angefallenen Reisekosten des Assekuradeurs. Der Versicherer hat keinen Anspruch auf Erhalt einer Abrechnung im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG, die zum Vorsteuerabzug berechtigt.
(2) Darüber hinaus zahlt der Versicherer dem Assekuradeur vorbehaltlich des Absatzes 3 eine Courtage in Höhe (§ 354 Abs. 1 HGB) von 22,5 % des Netto-Beitrages für jede von dem Versicherer abgeschlossene Special-Risks-Versicherung, wobei als Abschluss im vorbenannten Sinne neben einem Neuabschluss auch der Fall einer einen erneuten Beitrag zu Gunsten des Versicherers auslösenden Verlängerung eines bestehenden Versicherungsvertrages nach Ablauf der für diesen vereinbarten jeweiligen Mindestlaufzeit zu verstehen ist. […] Die Verpflichtung zur Zahlung der Courtage gilt unabhängig davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den Assekuradeur, den Versicherer oder durch einen Dritten zustande kommt. Ansprüche des Versicherers auf Erstattung der geleisteten Provisionen sind im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtausführung des Versicherungsvertrages ausgeschlossen, soweit die Nichtausführung von dem Versicherer zu vertreten ist. Die Provision ist dem Versicherer auch nicht zurückzuerstatten, soweit die (teilweise) Nichtausführung darauf beruht, dass vereinbarte Transits vom Versicherungsnehmer nicht in Anspruch genommen werden.
(5) Zwischen den Parteien besteht Einigkeit, dass die nach diesem Vertrag verdienten Courtageansprüche bis zur Höhe der seitens des Versicherers gezahlten Vorauszahlung auf diese anzurechnen sind. Bleibt der Betrag der Courtagebuchungen hinter der monatlich geleisteten Vorauszahlung zurück (Unterdeckung), so wird der Unterdeckungsbetrag in den Folgemonat vorgetragen mit der Maßgabe, dass eine Anrechnung der Courtage bis zur Höhe des um die jeweilige Unterdeckung erhöhten Betrages der Vorauszahlung erfolgt (Anrechnungserweiterung). Die Abrechnungen erfolgen monatlich. Der Assekuradeur ist am Ende der Vertragslaufzeit zur Rückzahlung eines etwaigen Unterdeckungsbetrages verpflichtet. Diese Rückzahlungsverpflichtung ist jedoch auf xxx € begrenzt.
(6) Mit der in den vorstehenden Absätzen geregelten Vergütung für den Assekuradeur ist die Gebühr für die Hingabe der Lizenz zur Nutzung des Wordings für die Laufzeit des Vertrages abgegolten. Eine gesonderte Lizenzgebühr wird nicht berechnet.
[…]“
„Anlage 2 zum Assekuradeurvertrag
Agenturinstruktionen
2. Der Assekuradeur hat dafür Sorge zu tragen, dass die rechtlichen Voraussetzungen zum Abschluss des jeweiligen Versicherungsvertrages vorliegen.
3.2 Der Assekuradeur hat Korrespondenz mit Ämtern und Behörden, die sich auf den Versicherungsbetrieb der Special Risk-Produkte bezieht, mit dem Versicherer vor Beginn abzustimmen.
3.3. Der Assekuradeur stimmt sich zudem mit dem Versicherer vor Korrespondenzeröffnung mit Medien ab, wenn und soweit das Versicherungsgeschäft des Versicherers betroffen ist oder sein könnte.
4.1 Der Assekuradeur gewährt dem Versicherer Einsicht in die Unterlagen / Dateien der ihn betreffenden Versicherungsverträge.
Die Vertragsparteien haben hierzu vereinbart, dass der Versicherer Zugang zum Verwaltungssystem des Assekuradeurs Intro-Safe erhält. Hierüber wurde ein separater Vertrag geschlossen.
4.2. Der Assekuradeur übernimmt für den Versicherer die dem Versicherer gegenüber dem Versicherungsnehmer gesetzlich obliegenden Beratungs-, Informations- und Dokumentationspflichten. Die dem Assekuradeur diesbezüglich selbst obliegenden gesetzlichen Verpflichtungen bleiben hiervon unberührt.
6. Der Assekuradeur hat die Pflicht, alle Schäden unverzüglich dem Versicherer zu melden. Gleichermaßen informiert der Assekuradeur den Versicherer über den Fortgang der Schäden.
Vor Auszahlung oder Ablehnung eines Schadens, der einen Betrag von xxx Euro für 100 % übersteigt, holt der Assekuradeur die Einwilligung des Versicherers ein.
„Nachtrag zum Assekuradeur-Vertrag
(1) Die versicherten Risiken im Einzelnen und damit auch der Vertragsgegenstand dieses Vertrages ergeben sich aus dem diesem Vertrag als Anlage 1 beigefügten Versicherungsbedingungen („Wording“) des Produktes “A“. Der Inhalt dieses Wordings ist Bestandteil dieses Vertrages, kann aber nach vorheriger Zustimmung des Versicherers vom Assekuradeur abgeändert werden.
(2) Der Assekuradeur stellt dem Versicherer aufgrund dieses Nachtrages zusätzlich das Versicherungsprodukt „A“, entsprechend dem diesem Vertrag als Anlage beiliegenden Wording, zur Policierung auf den Namen des Versicherers exklusiv zur Verwendung bereit. Der Assekuradeur verpflichtet sich, dieses Produkt keinem weiteren Versicherer zu Verfügung zu stellen. Die Bereitstellung des Versicherungsproduktes erfolgt durch Hingabe eines ausschließlichen Nutzungsrechtes („Lizenz“). Alle weiteren Rechte an dem Versicherungsprodukt verbleiben beim Assekuradeur.
§ 2 Vergütung
(1) Der Versicherer zahlt an den Assekuradeur zu Deckung der laufenden betrieblichen Tätigkeiten gemäß § 1 Abs. 2 über einen Zeitraum von Juni 2011 bis Dezember 2012 eine monatliche Courtagevorauszahlung in Höhe von xxx EUR (xxx) inkl. USt. in jeweils geltender Höhe zum ersten eines jeden Monats. Der Versicherer erstattet darüber hinaus auf Nachweis die angefallenen Reisekosten des Assekuradeurs. Der Versicherer hat keinen Anspruch auf Erhalt einer Abrechnung im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG, die zum Vorsteuerabzug berechtigt.
(2) Der Versicherer zahlt dem Assekuradeur eine Courtage in Höhe (§ 354 Abs. 1 HGB) von 22,5 % des Nettobetrages für jede vom Versicherer abgeschlossene „A“ Versicherung, […]. Die Verpflichtung zur Zahlung der Courtage gilt unabhängig davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages von dem Assekuradeur, dem Versicherer oder einem Dritten für den Versicherer vermittelt wurde. Hiervon ausgeschlossen sind Abschlüsse des Versicherungsmaklers I GmbH.
(5) Ferner erstattet der Versicherer dem Assekuradeur monatlich zu Monatsbeginn einen Betrag in Höhe von xxx € brutto. Hierbei handelt es sich um die Auslagen des Assekuradeurs für die Bereitstellung der 24-Stunden-Krisenhotline durch die V GmbH. Die Erstattungspflicht nimmt an keiner Abrechnung teil.
(6) Für die exklusive Bereitstellung des Produktes „A“ an die F Versicherung AG erhält die I GmbH eine einmalige nicht rückzahlbare Courtage in Höhe von xxx €. Fällig mit Abschluss dieses Vertrages. […]“
Beginnend im April 2013 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung durch. Der Prüfer traf ausweislich des Berichts über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 20.8.2013, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, im Wesentlichen die folgenden Feststellungen: Die Klägerin erbringe keine Leistungen eines Versicherers nach § 4 Nr. 10 UStG, da sie keinen Versicherungsschutz verschaffe. Es bestehe nur eine Vertragsbeziehung mit dem Versicherer. Die Leistungen der Klägerin seien aber auch nicht in vollem Umfang steuerbefreite Leistungen eines Versicherungsmaklers oder -vertreters gemäß § 4 Nr. 11 UStG. Genau genommen könne nur § 1 Abs. 1 des Assekuradeur-Vertrags als Tätigkeit eines Versicherungsvertreters bzw. -maklers qualifiziert werden. Die übrigen Tätigkeiten, wie das Bereitstellen des Wordings der Versicherungsbedingungen durch ein nicht ausschließliches Nutzungsrecht, die fortlaufende Anpassung des Versicherungsprodukts, die Prämienfindung („Pricing“), die Vertragsverwaltung, das Einrichten einer Krisenhotline, Schadensmanagement, Schulung des Vertriebs des Versicherers, „stand by“ Leistungen eines Krisenmanagers und das Sicherstellen von Beteiligungen durch Mitversicherer seien keine unter § 4 Nr. 11 UStG fallenden Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters. Diese Leistungen würden insgesamt auch keine einheitliche steuerfreie Leistung bilden. Diese Leistungen würden einen eigenständigen Charakter aufweisen. Es würde sich um wirtschaftlich trennbare Leistungen handeln, die für den Kunden F Versicherung AG jeweils einen eigenen Zweck hätten. Die Leistungen, die nicht als Leistungen eines Versicherungsvertreters angesehen werden könnten, seien steuerpflichtig und würden einem Steuersatz von 19 % unterliegen. Auf die Lizenzüberlassung für das Wording der Versicherungsbedingungen sei der ermäßigte Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c) UStG anzuwenden. In das Gesamtentgelt seien die einzelnen Leistungselemente eingepreist worden. Da der Versicherer erst durch die Entwicklung des Wordings und dessen Nutzungsüberlassung in die Lage versetzt werde, das Produkt anzubieten, müsse diese Nutzungsüberlassung einen wesentlichen Anteil an dem Gesamtbetrag der erzielten Umsätze ausmachen. Im Rahmen einer Schätzung sei daher davon auszugehen, dass 82 % der gesamten Umsätze auf die steuerfreien Leistungen entfallen würden, 10 % auf die steuerermäßigte Überlassung der Lizenz am Wording und 8 % auf die im Übrigen steuerpflichtigen Leistungen zum Regelsteuersatz. Auf der anderen Seite seien hierdurch höhere Vorsteuern abziehbar, wie sich im Einzelnen aus Tz. 2.4. des Berichts ergebe.
Mit Bescheid vom 4.11.2013 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer entsprechend den Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung auf xxx € fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Ihren Einspruch begründete die Klägerin im Wesentlichen unter Wiederholung ihres Vortrags aus dem Begleitschreiben zur Umsatzsteuererklärung für 2011. Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 9.9.2014 als unbegründet zurück.
Dagegen hatte die Klägerin Klage erhoben. Erstinstanzlich führte die Klägerin unter Wiederholung ihres Vortrags im Begleitschreiben zur Umsatzsteuererklärung für 2011 und der Einspruchsbegründung aus, dass sie wie eine Art ausgegliederte Spezialabteilung des Versicherers fungiere. Sie habe im Rahmen der Entwicklung des Produkts „Y“ ein eigenes Konzept zur Optimierung der Sicherheit auf den zu versichernden Schiffen erarbeitet. Nur die Schiffe, die dieses Sicherheitskonzept übernehmen würden, würden überhaupt die Möglichkeit auf Versicherungsschutz erhalten. Ohne Übernahme des Sicherheitskonzepts werde der Versicherungsschutz abgelehnt. Die Klägerin arbeite bei der Beurteilung des Sicherheitskonzepts mit Risikomanagern u.a. der Fa. U GmbH zusammen. Die Evaluierung des Risikos für den Versicherer erfolge durch sie, die Klägerin, selbst. Mit der Durchführung der präventiven Beratung anhand eines Sicherheitskonzepts durch ein Sicherheitsunternehmen würden die Vorgaben der BaFin umgesetzt, die die Voraussetzungen für den Abschluss einer Lösegeldversicherung definiert habe. Ohne eine dementsprechende Leistungskomponente sei es nicht zulässig, das Produkt „Y“ anzubieten. Im Schadensfall sei sie, die Klägerin, beauftragt, mit dem zuständigen Risikomanager Kontakt aufzunehmen und die Schadensabwicklung im Namen und für Rechnung des Versicherers vorzunehmen. Die Schadensregulierung sei fester Bestandteil der Tätigkeit eines Assekuradeurs. Die an den Vertrieb des Produkts „Y“ anknüpfende Erhebung der Versicherungsbeiträge sowie die Abwicklung des Zahlungsverkehrs auch im Schadensfall seien originär mit den Aufgaben eines Assekuradeurs verbunden. Die Verwaltung und Schadensbearbeitung derartiger Versicherungsprodukte werde durch die BaFin reglementiert. Eine Auslagerung dieser Tätigkeit auf einen „fremden Dritten“ sei nicht möglich. Die Klägerin fungiere hier nicht als externer Dienstleister für den Versicherer. Zusammenfassend könne festgehalten werden, dass sie wie eine Art ausgegliederte Spezialabteilung des Versicherers fungiere. Im Assekuradeur-Vertrag mit der F Versicherung AG seien weitere Dienstleistungen und Geschäftsbesorgungen festgelegt worden, die allesamt zur Tätigkeit eines Assekuradeurs zählen würden und im Zusammenhang mit der Vermittlung der Versicherung notwendig würden. Dies sei z.B. die fortlaufende Anpassung des Versicherungsproduktes an die gesetzlich zwingend vorgeschriebenen Bedingungen. Außerdem die Vertragsverwaltung betreffend Verträge zwischen der F Versicherung AG und Versicherungsnehmern, die durch sie, die Klägerin, vermittelt worden seien, was eine Umsetzung der Vorgaben der BaFin darstelle. Dasselbe gelte hinsichtlich des Schadensmanagements bezüglich ausschließlich von ihr, der Klägerin, vermittelter Versicherungen, was ebenfalls eine Umsetzung der BaFin-Vorgaben darstelle. Rechtlich sei zu den vorstehenden Umständen festzustellen, dass zu den nach § 4 Nr. 11 UStG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. a) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerbefreiten Leistungen auch die Leistungen eines Assekuradeurs gehören würden. Der Beklagte gehe fehlerhaft davon aus, dass die von ihr erbrachten Back-Office-Tätigkeiten sowie die Lizenzüberlassung für das Wording nicht das Schicksal der Vermittlungsleistung teilen würden. Sämtliche Leistungselemente würden eine einheitliche Leistung bilden, deren prägender Charakter die Vermittlung eines Versicherungsprodukts sei.
Mit Schriftsatz vom 13.9.2017 hatte die Klägerin erstinstanzlich, entgegen den Ausführungen in ihrem Begleitschreiben zur Umsatzsteuererklärung 2011, in Widerspruch zur Begründung ihres Einspruchs und zur Klagebegründung vom 8.10.2014 unter Beweis-angebot vorgetragen, dass sie, die Klägerin, die Schadensregulierung im Namen und für Rechnung der jeweiligen Versicherung nicht vorgenommen habe, sondern diese Leistung ausschließlich durch die U GmbH erbracht und dem Versicherer direkt in Rechnung gestellt worden sei. Die Regulierung habe dem Versicherer oblegen. Bei der U GmbH handele es sich um ein in J ansässiges Unternehmen, das unter anderem spezialisierte Consultants für den Bereich „Y“ beschäftige. Mit dem durch sie, die Klägerin, entwickelten Produkt „Y“ erhalte die jeweilige Reederei als Versicherungsnehmer Versicherungsschutz für ihre Schiffe sowie für die jeweilige Besatzung gegen Piraterie. Im Falle eines Piratenangriffs und einer damit möglicherweise verbundenen Geiselnahme stelle die U GmbH dem Versicherungsnehmer sofort für die gesamte Dauer des Vorfalls Krisenberater zur Seite. Gemeinsam mit diesem Krisenteam werde dann an der Strategie für Verhandlungen, Lösegeldübergaben sowie humanitäre Maßnahmen gearbeitet. Diese Leistung werde von der U GmbH direkt gegenüber der Versicherung in Rechnung gestellt. Eine Kostenübernahme (mit anschließender Regulierung) durch sie, die Klägerin, erfolge nicht. Im Hinblick auf den mit dem Berichterstatter durchgeführten Erörterungstermin nehme sie, die Klägerin, zu den einzelnen Dienstleistungselementen wie folgt Stellung: Es sei zutreffend, dass sie, die Klägerin, den Kontakt zum jeweiligen Kunden herstelle und diesen pflege. Ebenso führe sie auch die Einwertung des für den Versicherer bei Abschluss der Versicherung bestehenden Risikos (mit Hilfe versicherungsmathematischer Berechnungen) durch das sog. Pricingtool durch. Die Erarbeitung eines Konzepts zur Optimierung der Sicherheit auf Schiffen werde allerdings nicht durch sie, die Klägerin, erbracht, sondern durch die U GmbH. Diese Dienstleistung werde dann dem jeweiligen Versicherer oder direkt dem Kunden, d.h. dem Versicherungsnehmer, in Rechnung gestellt. Es sei zutreffend, dass sie, die Klägerin, die Policierung der Versicherungen übernehme. Im Falle eines Schadens erfolge die Kontaktaufnahme durch den Versicherungsnehmer mit der U GmbH. Der Versicherungsnehmer kontaktiere die Hotline der U GmbH und schildere dort sein Problem. Die Hotline werde nur durch die U GmbH zur Verfügung gestellt. Sie, die Klägerin, werde lediglich mittels eines so genannten „Daily Reports“ durch die U GmbH benachrichtigt. Gemäß § 1 Abs. 3 Buchst. e) des Assekuradeur-Vertrags obliege ihr zwar das Schadensmanagement, diese Leistung werde allerdings nicht durch sie, sondern durch die U GmbH gegenüber dem Versicherer erbracht. Gemäß § 1 Abs. 2 des Assekuradeur-Vertrags stelle sie dem Versicherer zwar ein Wording zur Verfügung. Diese Leistung werde von der jeweiligen Versicherung aber nicht gesondert vergütet. Dies ergebe sich aus § 2 Abs. 6 des Assekuradeur-Vertrags. Gemäß § 1 Abs. 2 und Abs. 3 Buchst. a) des Assekuradeur-Vertrags sei sie, die Klägerin, zwar verpflichtet, eine fortlaufende Anpassung des Versicherungsproduktes an die gesetzlichen Bestimmungen vorzunehmen. Diese Leistung werde allerdings nicht durch sie, sondern durch den jeweiligen Versicherer erbracht. Die Vertragsverwaltung zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer (§ 1 Abs. 3 Buchst. c) des Assekuradeur-Vertrags) werde durch sie, die Klägerin, erbracht. Hierbei handele es sich insbesondere um Vertragsanpassungen in Bezug auf „Kidnapping-Themen“. Entgegen dem Assekuradeur-Vertrag werde eine Krisenhotline nicht durch sie, die Klägerin, sondern ausschließlich durch die U GmbH eingerichtet. Auch die Hintergrund- und Risikorecherche bzw. die Entwicklung eines präventiven Krisenplans sowie die Schulungen des Schiffspersonals würden nicht von ihr, der Klägerin, sondern von der U GmbH erbracht. Zutreffend sei allerdings, dass die Versicherungsprodukte selbst, also die Versicherungen X, Y und Z von ihr, der Klägerin, entwickelt worden seien. Was die Schulung und Unterstützung des Vertriebs des Versicherers angehe, wie dies gemäß § 1 Abs. 3 Buchst. f) des Assekuradeur-Vertrags vereinbart sei, handele es sich mehr um einen Vortrag, der auch nur einmal stattfinde, als um eine Schulung. Dieser Vortrag finde im Rahmen einer Vertriebsveranstaltung statt, auf der die Mitarbeiter des Vertriebs des betreffenden Versicherers darüber informiert würden, welche Produkte, sie, die Klägerin, anbiete. Sie erbringe auch keine „stand-by-Leistungen“ eines Krisenmanagers. Diese Leistung würde ausschließlich durch die U GmbH erbracht. Die Klägerin habe für den Versicherer auch noch keine Mitversicherer gesucht (vgl. § 1 Abs. 4 Buchst. d) des Assekuradeur-Vertrags). Ein Assekuradeur besorge zusätzliche Mitversicherer für den Fall, in dem die Deckungssumme für einen einzigen Versicherer zu hoch sei. Bei noch keinem abzuschließenden Versicherungsvertrag sei aber bisher die Deckungssumme für einen einzelnen Versicherer zu hoch gewesen.
Sie, die Klägerin, sei rechtlich der Ansicht, dass Leistungsvorgänge, die eine Einheit darstellen würden, umsatzsteuerlich nicht in ihre Bestandteile zerlegt werden dürften. Nach ihrer Auffassung, liege im Streitfall eine einheitliche Leistung vor, die insgesamt als einheitliche Versicherungsvermittlungsleistung angesehen werden müsse, da ihr hierfür eine einheitliche Vergütung gezahlt würde. Dadurch, dass eine gesonderte Lizenzgebühr für die Zurverfügungstellung des Wordings nicht berechnet werde, trete der Telos des Vertrags klar zu Tage, nämlich die Vermittlung von Special-Risks-Versicherungen. Nur hierfür erhalte sie vom Versicherer ein Entgelt. Es komme beiden Parteien des Vertrags ausschließlich auf die Versicherungsvermittlung an. Die übrigen Dienstleistungen aus dem Katalog des § 1 Abs. 3 des Assekuradeur-Vertrags sowie die Zurverfügungstellung der Versicherungsprodukte seien für die erbrachte Leistung nicht prägend, insbesondere, da diese für das Entgelt, das sie erhalte, unbeachtlich seien. Daher handele es sich um eine einheitliche Leistung in Form der Versicherungsvermittlung, die nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei. Außerdem könne sie sich auch unmittelbar auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. a) MwStSystRL berufen. Nach Art. 2 Nr. 3 der Richtlinie 2002/92/EG des europäischen Parlamentes und des Rates vom 9.12.2002 über Versicherungsvermittlung (Richtlinie 2002/92/EG) gelte als Versicherungsvermittlung das Anbieten, Vorschlagen oder Durchführen anderer Vorbereitungsarbeiten zum Abschließen von Versicherungsverträgen. Eine Versicherungsvermittlung liege nur dann nicht vor, wenn sie von einem Versicherungsunternehmen oder einem Angestellten eines Versicherungsunternehmens ausgeübt werde. Nach Art. 2 Nr. 5 gelte als Versicherungsvermittler jede natürliche oder juristische Person, die die Tätigkeit der Versicherungsvermittlung gegen Vergütung aufnehme oder ausübe. Diese Voraussetzungen seien bei ihr gegeben. Die Bezeichnung als Assekuradeur sei insoweit unschädlich.
Während des ersten Rechtsganges schieden die Kommanditisten aus der damaligen I GmbH & Co KG aus, sodass deren Anteile im Wege der Anwachsung auf die Klägerin als Komplementärin der KG übergegangen sind.
Nach dem erstinstanzlichen klageabweisenden Urteil des erkennenden Senats vom 17.10.2017 (Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2017, 1989), auf das Bezug genommen wird, stand die im Steuerbescheid vom 4.11.2013 angenommene Steuerpflicht der insgesamt als einheitlich zu beurteilenden Leistung im Einklang mit § 4 Nr. 11 UStG und Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Das Gericht ging dabei von einer weitergehenden Steuerpflicht als vom Beklagten angenommen aus, die im Klageverfahren aufgrund des Verböserungsverbots jedoch zu keiner abweichenden Festsetzung zu Lasten der Klägerin führte.
Nach der Zustellung des Urteils – während der bereits beim BFH eingelegten Revision – erließ der Beklagte am 17.11.2017 einen verbösernden Umsatzsteueränderungsbescheid für 2011 gegenüber der „I GmbH & Co KG“ (obwohl bereits eine Gesamtrechtsnachfolge durch Anwachsung auf die Klägerin eingetreten war), mit dem es die im Streitjahr erbrachten (vorliegend strittigen) Leistungen nunmehr als im vollen Umfang steuerpflichtig ansah.
Im Rahmen der Revision trug die Klägerin vor, dass die verbindliche Auskunft zu Unrecht nicht berücksichtigt worden sei. Auch die Tätigkeit der U GmbH sei unberücksichtigt geblieben. Nicht sie, die Klägerin, sondern die U GmbH habe die präventive Beratung und das Krisenmanagement übernommen. Es liege keine einheitliche Leistung und kein Entgelt für eine Leistungsbereitschaft vor. Die Aufbereitung der Versicherungsbedingungen und die Suche nach Mitversicherern seien zudem als Teil der Vermittlungstätigkeit anzusehen und fielen unter § 4 Nr. 11 UStG. Unionsrechtlich handele es sich um zu den Versicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistungen. Sie, die Klägerin, sei als Versicherungsmaklerin oder -vertreterin tätig geworden und habe dem wesentlichen Aspekt der Vermittlungstätigkeit entsprochen. Es sei zudem unzutreffend, dass es einen Mindestpreis als Vergütung für die Entwicklung eines Versicherungsprodukts gegeben habe. Dritte hätten die Versicherungen nämlich nicht vermitteln können. Die Abrufbarkeit von Leistungen sei nicht gesondert vergütet worden. Auch der Änderungsbescheid sei rechtswidrig.
Der BFH hat mit Beschluss vom 5.9.2019 (Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFHE – 266, 441) das Verfahren nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und den EuGH um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Frage ersucht:
„Liegt eine zu den zu Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistung vor, die von Versicherungsmaklern und -vertretern i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL steuerfrei erbracht wird, wenn ein Steuerpflichtiger, der für eine Versicherungsgesellschaft eine Vermittlungstätigkeit ausübt, dieser Versicherungsgesellschaft zusätzlich auch das vermittelte Versicherungsprodukt zur Verfügung stellt?“
Hierzu hat der EuGH mit seinem Urteil vom 25.3.2021 C-907/19 (HFR 2021, 626) wie folgt geantwortet:
Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ist dahin auszulegen, "dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer auf die von einem Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen in Form der Bereitstellung eines Versicherungsprodukts an eine Versicherungsgesellschaft und, als Nebenleistung, der Vermittlung dieses Produkts für Rechnung dieser Gesellschaft sowie der Verwaltung der geschlossenen Versicherungsverträge keine Anwendung findet, sofern das vorlegende Gericht diese Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer als einheitliche Leistung einstuft".
Während des beim EuGH anhängigen Verfahrens erließ der Beklagte am 5.11.2019 einen weiteren Änderungsbescheid, diesmal gegenüber der Klägerin, mit dem der Beklagte den am 17.11.2017 gegenüber der I GmbH & Co KG ergangenen Steuerbescheid inhaltlich wiederholte und von einer vollumfänglichen Steuerpflicht ausging. Der Beklagte setzte mit diesem Bescheid die Umsatzsteuer auf xxx € fest. In den Erläuterungen zum Änderungsbescheid verwies der Beklagte auf § 164 Abs. 4 AO und § 171 Abs. 3a AO sowie auf die Möglichkeit zur Anfechtung durch Einspruch, den die Klägerin mit Schreiben vom 9.12.2019 einlegte. Dabei wandte sie sich auch gegen die Zinsfestsetzung. Mit weiterem Bescheid vom 5.11.2019 stellte der Beklagte die Nichtigkeit des gegenüber der I GmbH & Co KG erlassenen Änderungsbescheides vom 17.11.2017 fest.
Die Klägerin wies im Rahmen der Revision hierzu und zum EuGH-Urteil darauf hin, dass der Änderungsbescheid vom 5.11.2019 aufzuheben sei. Ihre Anhörungsrechte seien verletzt worden. Es sei kein Ausnahmefall nach § 91 Abs. 2 AO gegeben, weshalb eine Anhörung nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO erforderlich gewesen sei. Eine Nachholung sei nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht möglich. Zudem liege nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil keine einheitliche Leistung vor.
Im Revisionsverfahren widersprach der Beklagte der klägerischen Auffassung. Es bestehe keine Bindung an die verbindliche Auskunft, da der Sachverhalt dort anders geschildert worden sei. Die Bereitstellung von Versicherungsprodukten gehöre nicht zu den Aufgaben eines Versicherungsvertreters. Hierfür sei die Klägerin entlohnt worden. Zudem weise er darauf hin, dass sich der EuGH zur Einheitlichkeit der Leistung auf einer unzureichenden Tatsachengrundlage geäußert habe, da der Vorlagebeschluss den hierfür maßgeblichen Sachverhalt nur verkürzt dargestellt habe.
Mit Gerichtsbescheid vom 22.6.2021 V R 10/21 (V R 58/17) (BFH/NV 2022, 126) hat der BFH das Urteil des erkennenden Senats vom 17.10.2017 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Im zweiten Rechtgang verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter und führt diesbezüglich ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen im Wesentlichen Folgendes aus: Sie und die F Versicherung AG hätten am 27.7.2011/4.8.2011 einen neuen Assekuradeur-Vertrag abgeschlossen. Dieser Assekuradeur-Vertrag entspreche dem vom erkennenden Senat im Urteil des ersten Rechtszugs zitierten Vertrag. Auf der Grundlage des Assekuradeur-Vertrags vermittele sie im Streitzeitraum für die F Versicherung AG Lösegeldversicherungen für landseitige Geschäfte („X“) sowie Piraterieversicherungen für seeseitige Geschäfte („Y“). Auf der Grundlage dieses Vertrags habe ihre Vermittlungstätigkeit insbesondere die Suche von möglichen Kunden sowie die Pflege eines einmal begründeten Kontakts umfasst. Des Weiteren habe es ihr als Assekuradeurin oblegen, die Versicherungsbedingungen vor der Vermittlung auf die Anforderungen der F Versicherung AG anzupassen. Die Versicherungsprodukte „X“ und „Y“ würden weitestgehend auf bereits im Versicherungsmarkt von anderen Versicherern genutzten Bedingungen („Musterbedingungen“) beruhen. Diese Musterbedingungen habe sie vor der Vermittlung lediglich geringfügig an die Anforderungen der F Versicherung AG angepasst. Sie habe beispielsweise unter Berücksichtigung der von der BaFin an den Betrieb von Lösegeldversicherungen gestellten Voraussetzungen eine Passage zum Erfordernis einer präventiven Beratung des Versicherungsnehmers durch ein kompetentes Sicherheitsunternehmen in die Versicherungsbedingungen aufgenommen. Mit Blick auf die Vermittlung habe sie bei der Anpassung der Versicherungsbedingungen neben den Interessen des Versicherers auch die Interessen der Kunden berücksichtigt, da nur dann eine Vermittlung des entwickelten Produkts möglich sei. Die geringfügig angepassten Versicherungen benannte sie für Zwecke der Vermarktung „X“ bzw. „Y“. Unter diesem Namen habe sie die Versicherungsprodukte für die F Versicherung AG an potenzielle Kunden vermittelt. Sie habe die bestehenden Versicherungsbedingungen damit lediglich angepasst, aber entgegen den Feststellungen des Urteils des ersten Rechtsgangs nicht neu entwickelt. Nach der Aufbereitung der Vertragsbedingungen habe sie die Versicherungen an potenzielle Versicherungsnehmer vermittelt. In diesem Zusammenhang habe sie zudem eine Risikoanalyse vorgenommen und die vom Versicherungsnehmer zu tragenden Beiträge berechnet. Dies sei erforderlich gewesen, damit sie dem Versicherungsnehmer anschließend im Namen der F Versicherung AG ein Angebot für die Versicherung habe unterbreiten können. Sie habe dadurch den Vertragsabschluss ermöglicht. Für die erfolgreich vermittelte Versicherung habe sie die Policierung sowie die Vertragsverwaltung übernommen.
Insgesamt habe sie lediglich 7 % der Arbeitszeit ihrer Mitarbeiter auf die in § 1 Abs. 3 des Assekuradeur-Vertrags benannten Leistungselemente (Krisenmanagement (Buchst. g), Schadensmanagement (Buchst. d und e) sowie der Unterstützung des Vertriebs der F Versicherung AG (Buchst. f) und der fortlaufenden Anpassung der Versicherungsbedingungen (Buchst. a)) aufgewendet. Der Rest der Arbeitszeit sei – wie vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung anerkannt – in die Vermittlung geflossen.
Im Zusammenhang mit der in § 1 Abs. 3 des Assekuradeur-Vertrags erwähnten Bereitstellung eines Krisenmanagers habe sie, die Klägerin, – entgegen des erstinstanzlichen Urteils – selbst keine Tätigkeiten des Krisenmanagements ausgeübt. Sie sei hierzu – wozu sie auch Beweis anbiete – vertraglich nicht verpflichtet gewesen. Vielmehr habe sie entsprechend der vertraglichen Verpflichtung lediglich für eine Zusammenarbeit zwischen der F Versicherung AG und der U GmbH als Krisenmanager gesorgt. Dementsprechend habe sie auch keine Krisenhotline eingerichtet. Sie habe lediglich dafür gesorgt, dass die F Versicherung AG den Kontakt zu einem solchen Krisenmanager erhalte, der eine solche Krisenhotline zur Verfügung stelle. „Bereitstellung“ (§ 1 Abs. 3 Buchst. g des Assekuradeur-Vertrags) und „Einrichtung“ (§ 1 Abs. 3 Buchst. d des Assekuradeur-Vertrags) seien nach dem übereinstimmenden Parteiwillen im Assekuradeur-Vertrag dergestalt auszulegen, dass damit nur die Benennung eines Krisenmanagers gemeint sei, der die entsprechende Leistung an die F Versicherung AG erbringe.
Sie, die Klägerin, übernehme – entgegen dem Wortlaut des Assekuradeur-Vertrags – selbst auch nicht das Schadensmanagement für die F Versicherung AG. Die tatsächliche Schadensbearbeitung erfolge durch die U GmbH als Krisenmanager für die F Versicherung AG. Aufgrund der zeitkritischen Natur von Entführungsfällen würden die Versicherten einen eingetretenen Schadensfall über die von der U GmbH betriebene 24-Stunden-Krisenhotline unmittelbar bei dieser anzeigen. Die U GmbH würde sodann direkt die nächsten Schritte der Schadensbearbeitung vornehmen. Sie erhalte lediglich einen Bericht über den Schadensfall sowie einen kurzen täglichen Bericht über die aktuellen Entwicklungen von der U GmbH. Sie leite lediglich die erhaltenen Berichte an die F Versicherung AG weiter, ohne diesbezüglich weitere Aufgaben zu übernehmen. Sie sei zur Schadensregulierung auch gar nicht bevollmächtigt und auch nicht in die Auszahlung des Schadensersatzes involviert.
Die im Assekuradeur-Vertrag angesprochenen Schulungen und Unterstützungsleistungen für den Vertrieb der F Versicherung AG hätten nach dem übereinstimmenden Parteiwillen und der tatsächlichen Durchführung in sehr geringfügigen Tätigkeiten bestanden. Sie habe das Vertriebspersonal lediglich einmal pro Jahr im Rahmen eines kurzen Vortrags über die angebotenen Versicherungen informiert.
Entgegen dem Wortlaut des Assekuradeur-Vertrags habe sie die Versicherungsbedingungen nach der erstmaligen Ausfertigung nicht fortlaufend an die gesetzlichen Bestimmungen angepasst. Diese Aufgabe habe vielmehr die F Versicherung AG selbst als Anbieter der Lösegeldversicherungen übernommen.
Zudem habe sie zu keinen Zeitpunkt einen Mitversicherer für die F Versicherung AG gesucht, wie dies § 1 Abs. 4 des Assekuradeur-Vertrags nahe legen könnte. Wenn sie einen Mitversicherer gesucht hätte, hätte sie entgegen den Ausführungen des erstinstanzlichen Urteils nicht lediglich den Kontakt zwischen zwei Versicherern hergestellt (es sollte gerade kein Rückversicherer gesucht werden), sondern den Kontakt zwischen weiterem Versicherer und Versicherungsnehmer. Sie, die Klägerin, sei in ihrer Form als Versicherungsvermittler auch gar nicht zur Vermittlung von Rückversicherungsgeschäften zugelassen.
Der Mindest-Courtagezahlung komme nach ihrer, der Klägerin, Auffassung, wofür sie auch Beweis anbiete, die Funktion einer „Anschubfinanzierung“ zu. Grund für die vereinbarten Vorauszahlungen in Kombination mit einer gedeckelten Rückzahlungsverpflichtung sei insbesondere, dass sie ihre Tätigkeit als Assekuradeurin erst im Jahr 2010 aufgenommen habe. Durch die vereinbarte Vergütungsregelung habe sichergestellt werden sollen, dass sie für eine längerfristige Vermittlungstätigkeit gegenüber der F Versicherung AG auch im Falle erfolgsloser Vermittlungsbemühungen eine bestimmte Mindestvergütung erhalte. Deshalb habe die F Versicherung AG die Vorauszahlungen auch nur für die ersten 24 Monate (§ 2 Abs. 1 des Assekuradeur-Vertrags) des unbefristet laufenden Vertrags (§ 4 Abs. 1 des Assekuradeur-Vertrags) gewährt. Der F Versicherung AG sei bewusst gewesen, dass sie gerade zu Beginn ihrer Tätigkeit noch verhältnismäßig hohe Ausgaben habe und die Vermittlungstätigkeit gegebenenfalls nicht ausreiche, um diese Ausgaben decken zu können. Da die F Versicherung AG von ihrem Geschäftskonzept überzeugt gewesen sei, sei sie bereit gewesen, diese recht hohen und teils nicht zwingend zurückzuzahlenden Vorauszahlungen auf die zu erwartende Courtage zu leisten.
Zudem sei sie in jedem Einzelfall in die Vermittlung eingeschaltet gewesen. Entgegen dem erstinstanzlichen Urteil hätten andere Vermittler oder Vermittler der F Versicherung AG selbst die Versicherungsprodukte nicht allein ohne sie vermitteln können. Sie sei stets in die Vertragsanbahnung eingebunden gewesen. Soweit ein Kunde eines anderen Vermittlers sich für eines der zuvor genannten Produkte interessiert habe, habe dieser Vermittler den Kunden und sie, die Klägerin, zusammengebracht. Sie habe den Kunden zum Versicherungsprodukt beraten, das Risiko bewertet und dem Kunden ein Angebot für dessen speziellen Einzelfall vorgestellt (Prämienhöhe, konkret versichertes Risiko usw.). Sodann habe sie den Versicherungsvertrag im Namen der F Versicherung AG mit dem Kunden abgeschlossen. Die F Versicherung AG habe hierfür selbst gar kein Personal vorgehalten.
Der F Versicherung AG und anderen Vermittlern hätten zwar die Versicherungsbedingungen an sich vorgelegen. Insbesondere die im Vermittlungsprozess erforderlichen Informationen zu den Versicherungsprodukten seien aufgrund des spezifischen Wissens allein ihr zugänglich gewesen. Zudem hätten für die Erstellung eines konkreten Angebots die erforderlichen Angaben bezüglich Prämie, Versicherungssumme usw. gefehlt. Diese würde gerade sie, die Klägerin, im Rahmen ihrer Vermittlungsleistung berechnen. Erst durch die Beratung des Kunden, die Berechnung des Risikos für die F Versicherung AG und die Ermittlung der relevanten Beträge für den Kunden habe sie Versicherer und Kunde dergestalt zusammen bringen können, dass der konkrete Vertragsschluss des Versicherungsnehmers mit der F Versicherung AG möglich geworden sei. Die vertragliche Regelung, dass die Courtagezahlung unabhängig davon sei, „ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den Assekuradeur, den Versicherer oder durch einen Dritten zustande komme“, stelle daher klar, dass sie auch dann die genannte Courtage von 22,5 % bekomme, wenn die erste Ansprache des Kunden zu dem Produkt durch die F Versicherung AG oder einen anderen Vermittler erfolge.
Durch § 2 Abs. 6 des Assekuradeur-Vertrags hätten die Parteien deutlich machen wollen, dass die Courtagezahlung Gegenleistung der F Versicherung AG für die Vermittlung ist. Die Lizenz solle nebenbei mit abgegolten werden, sei aber nicht der eigentliche Grund der Zahlung.
In § 2 Abs. 6 des Nachtrags zum Assekuradeur-Vertrag sei eine einmalige Courtagezahlung von xxx € als Gegenleistung für die Entwicklung und Einräumung des Nutzungsrechts am Versicherungsprodukt „A“ vereinbart worden. Die F Versicherung AG habe zu diesem Zeitpunkt bereits einige Monate mit ihr zusammengearbeitet. Der F Versicherung AG seien ihre Vermittlungserfolge hinsichtlich der beiden anderen Versicherungsprodukte bekannt gewesen. Sie habe daher davon ausgehen können, dass auch die Vermittlung des Produkts „A“ entsprechend erfolgreich sein werde. Da die Vorbereitung der Vermittlung von „A“ in Form der Erstellung der Versicherungsbedingungen und das zusätzlich aufgebaute Netzwerk an Psychologen höhere Aufwendungen im Vergleich zur Vermittlung der beiden anderen Versicherungsprodukte verursacht habe, hätten die Parteien des Vertrags unter Berücksichtigung dieser höheren Kosten die zusätzliche einmalige Courtagezahlung vereinbart.
Auch aus verfahrensrechtlichen Gründen sei dem Klagebegehren abzuhelfen. Der Änderungsbescheid des Beklagten vom 5.11.2019 betreffend den Besteuerungszeitraum 2011 sei aufzuheben, weil er wegen Verstoßes gegen § 91 Abs. 1 Satz 1 AO rechtswidrig sei. Vor Erlass eines in die Rechte eines Beteiligten eingreifenden Verwaltungsakts sei dem Betroffenen Gelegenheit zur Äußerung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen zu geben. Dies gelte insbesondere, wenn von dem in der Steuererklärung erklärten Sachverhalt zuungunsten des Steuerpflichtigen wesentlich abgewichen werden solle. Eine derartige Anhörung sei vor dem Erlass des verbösernden Bescheids vom 5.11.2019 jedoch nicht erfolgt. Die Anhörung sei nicht gem. § 91 Abs. 2 und Abs. 3 AO entbehrlich gewesen. Insbesondere habe es am 5.11.2019 keine Frist gegeben, die nicht hätte eingehalten werden können (vgl. § 91 Abs. 2 Nr. 2 AO). Am 5.11.2019 sei das Revisionsverfahren betrieben worden, so dass keinerlei Festsetzungsverjährung (§ 171 Abs. 3a AO) gedroht habe. Eine andere Frist, die nicht hätte eingehalten werden können, wenn der Beklagte sie, die Klägerin, angehört hätte, sei nicht ersichtlich.
Eine Nachholung der Anhörung gem. § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO sei zudem nicht möglich. Insoweit sei zu beachten, dass der Verböserungshinweis nach höchstrichterlicher Rechtsprechung der Klägerin auch die Möglichkeit geben solle, die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu überprüfen und den Rechtsbehelf ggf. zurückzunehmen und damit die Verböserung abzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 25.2.2009 IX R 24/08, BFHE 224, 390, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2009, 587). Im Falle einer ordnungsgemäßen Anhörung vor der verbösernden Festsetzung hätte sie, die Klägerin, die Verböserung durch eine Rücknahme der Revision abwenden können. Die Umsatzsteuerjahreserklärung 2011 sei im Jahr 2012 eingereicht worden. Die Festsetzungsfrist 2011 habe daher grundsätzlich am 31.12.2016 geendet. Sie sei im Zeitpunkt der Verböserung im Jahr 2019 lediglich aufgrund des laufenden Revisionsverfahrens nicht abgelaufen. Hätte der Beklagte, sie, die Klägerin, vor der Verböserung auf die Möglichkeit der Verböserung hingewiesen, hätte sie die Revision zurücknehmen können. Dadurch wäre Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Beklagte hätte dann den verbösernden Bescheid für das Jahr 2011 nicht mehr erlassen können.
Durch die Nachholung der Anhörung nach Erlass des Bescheids könne ihr Zweck nicht mehr erreicht werden. Sie könne durch Rücknahme der Klage die Verböserung nicht mehr vermeiden. Daher sei die Anhörung nicht gem. § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO gleichwertig nachholbar. Zudem schließe § 127 AO die Aufhebung der Verböserung nicht aus. Nach § 127 AO könne die Aufhebung eines Verwaltungsakts nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Verfahrensvorschriften zustande gekommen sei, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Es genüge aber bereits die Möglichkeit, dass die Entscheidung anders ausgefallen wäre, damit § 127 AO nicht anzuwenden sei. Durch die Möglichkeit der Rücknahme der Revision nach Anhörung hätte gerade eine andere Entscheidung getroffen werden können. Im Fall der Rücknahme wäre die Verböserung nicht mehr möglich gewesen. Der Steuerbescheid habe also nicht mit gleichem Inhalt erneut ergehen müssen.
Außerdem habe der Beklagte bei der Entscheidung, keine Anhörung durchzuführen, kein Ermessen ausgeübt. Ein vollständiges Nachschieben von Ermessenerwägungen würde nun gegen § 102 Satz 2 FGO verstoßen.
Der Bescheid vom 5.11.2019 sei jedenfalls aufzuheben, weil er wegen Verstoßes gegen § 2 Abs. 1 Satz 1 Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) rechtswidrig sei. Sie, die Klägerin, habe am 10.11.2009 eine verbindliche Auskunft beantragt. Darin habe sie den Beklagten um Bestätigung gebeten, dass ihre Tätigkeiten im Rahmen der Versicherungsvermittlung unter § 1 Abs. 1 des vorgelegten Vertragsentwurfs als einheitliche Leistung der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 11 UStG unterfielen. Indem der Beklagte im Steuerbescheid vom 5.11.2019 ihre Leistung insgesamt der Steuerpflicht unterworfen habe, weiche der Beklagte von der ihr erteilten verbindlichen Auskunft ab. Der Beklagte habe die von ihr beantragte verbindliche Auskunft insoweit erteilt als er zumindest der Vermittlungsleistung als eigenständiger Leistung die Steuerfreiheit zugesichert habe. Im Bescheid vom 5.11.2019 unterwerfe der Beklagte jedoch die vollständige Leistung der Steuerpflicht. Da der Bescheid insoweit von der verbindlichen Auskunft abweiche, sei er rechtswidrig.
Durch die lediglich geringfügigen Abweichungen in den Vertragsregelungen des bei Beantragung der verbindlichen Auskunft vorgelegten Vertragsentwurfs und des mit der T Versicherung AG bzw. der F Versicherung AG abgeschlossenen Vertrags ergebe sich kein anderer Sachverhalt, der eine nachteilig zu ihren Lasten abweichende Beurteilung durch den Beklagten erlauben würde. In Bezug auf die Vermittlung würden keine tatbestandsrelevanten Abweichungen zwischen dem der verbindlichen Auskunft zugrunde gelegten und dem verwirklichten Sachverhalt vorliegen. Der Beklagte sei nach § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV weiterhin an die verbindlich zugesagte Steuerfreiheit der Vermittlungsumsätze gebunden. Der verbösernde Bescheid vom 5.11.2019 verstoße gegen diese verbindliche Auskunft.
Der Bescheid sei daher – neben der dargelegten formellen Rechtswidrigkeit und der hinzutretenden materiellen Rechtswidrigkeit aufgrund der Qualifizierung der Leistung als einheitliche steuerpflichtige Leistung – jedenfalls wegen dieses Verstoßes gegen die verbindliche Auskunft rechtswidrig und deshalb aufzuheben.
Mit Schriftsatz vom 20.1.2023 hat die Klägerin ihre Ausführungen dahingehend ergänzt, dass sie an den Versicherungsbedingungen keinerlei Urheberrechte gehabt habe, betreffend derer sie eine Lizenz habe einräumen können. Auch bei der angenommenen „Anschubfinanzierung“ handele es sich entgegen der Auffassung des Beklagten nicht um ein „Geschenk“ der F Versicherung AG an sie. Entsprechendes habe sie auch nie behauptet. Die F Versicherung AG habe gewollt, dass sie Versicherungen vermittele. Damit sie ihre Vermittlungsbemühungen habe aufnehmen können, habe sie Finanzmittel benötigt, um die mit den Vermittlungsbemühungen verbundenen Kosten tragen zu können. Da die F Versicherung AG vom Erfolg dieser Bemühungen überzeugt gewesen sei, sei die F Versicherung AG bereit gewesen, diese Tätigkeit unabhängig vom Erfolg zu vergüten. Durch diesen Betrag habe sich die F Versicherung AG also die Aufnahme der Vermittlungstätigkeit „erkauft“.
Auch werde für das Produkt „A“ gerade für dessen Bereitstellung eine gesonderte Vergütung geleistet. Diese Versicherung habe sie – in Abweichung zu den Versicherungen „X“ und „Y“ – tatsächlich neu entwickelt. Daher habe sie für die Bereitstellung dieses Produkts nach dem Nachtrag zum Assekuradeur-Vertrag eine einmalige Vergütung erhalten. Das bedeute aber im Umkehrschluss, dass die übrigen Courtagezahlungen gerade nicht für die Bereitstellung von Versicherungsbedingungen gezahlt worden seien.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht sei zu ergänzen, dass die Anhörung keine „bloße Förmelei“ gewesen sei. Auf Grundlage des vorgetragenen Sachverhalts mit entsprechender Zeugenbenennung hätte das Finanzamt vor Erlass des verbösernden Bescheids schon am 5.11.2019 eine erneute Entscheidung auf Grundlage des richtigen Sachverhalts treffen müssen. Es hätte dabei auch notwendige weitergehende Sachverhaltsermittlungsmaßnahmen vorab durchführen müssen. Dies wäre möglich gewesen, wenn ihr die Möglichkeit des inhaltlichen Sachvortrags im Rahmen einer Anhörung gegeben worden wäre. Soweit der Beklagte von einem zweiten Änderungsbescheid spreche und meine, er habe den Bescheid lediglich an den richtigen Inhaltsadressaten angepasst, so sei dies nicht richtig. Es existiere wegen der Nichtigkeit kein dem Bescheid vom 5.11.2019 vorangehender Bescheid über Umsatzsteuer 2011. Ein nichtiger Bescheid sei nicht existent.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 5.11.2019 und den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 4.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.9.2014 aufzuheben und die Umsatzsteuer 2011 auf 0,00 € festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt im zweiten Rechtsgang aus, dass das erstinstanzliche Urteil des erkennenden Senats vom 17.10.2017 in jeder Hinsicht zutreffend sei. Erst mit Schriftsatz vom 22.6.2022 werde nunmehr behauptet, dass die Klägerin der Meinung gewesen sei, dass ihr keine geschützten Rechte, welche sie lizenzieren könne, zugestanden hätten. Nach Auffassung des Beklagten ist die vertragliche Vereinbarung nach § 1 Abs. 2 des Assekuradeur-Vertrags nicht ins Leere gelaufen. Es werde weiterhin daran festgehalten, dass die Art der Vergütung allein den Schluss zulasse, dass es der Versicherung darum gegangen sei, die Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten. Dass die Klägerin dies nunmehr anders sehe, ändere nichts daran, dass es um die (steuerpflichtige) Bereitstellung eines Versicherungsproduktes und nicht um eine (steuerfreie) Versicherungsvermittlung gegangen sei.
Entgegen der Auffassung der Klägerin liege auch nicht etwa eine Verletzung der Anhörungspflicht und demzufolge auch keine hieraus resultierende Rechtswidrigkeit des nunmehr zum Klagegegenstand gewordenen Änderungsbescheides vom 5.11.2019 vor. Nach herrschender Meinung handele es sich bei der Festsetzungsverjährungsfrist um eine Frist im Sinne des § 91 Abs. 2 Nr. 2 AO, so dass zulässigerweise von der Anhörung habe abgesehen werden können. Da die Klägerin aufgrund des ersten nichtigen Änderungsbescheids vorgewarnt gewesen sei, hätte sie noch vor Erlass des streitgegenständlichen Änderungsbescheids die Revision zurücknehmen können. Dies habe sie nicht gemacht. Die Anhörung wäre daher eine bloße „Förmelei“ gewesen. Von einer Anhörung sei daher nicht ermessensfehlerhaft abgewichen worden. Zudem habe er, der Beklagte, aus Gründen äußerster prozessualer Vorsicht hilfsweise eine – etwaige – Heilung gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO angestoßen, indem der Klägerin außerprozessual mit Schreiben vom 1.8.2022 Gelegenheit gegeben worden sei, zur Sach- und Rechtslage hinsichtlich des letzten Änderungsbescheides Stellung zu nehmen. Aus den vorgenannten Gründen wäre – äußerst hilfsweise – eine fehlerhaft unterlassene Anhörung zumindest gem. § 127 AO unbeachtlich, denn die Sach- und Rechtslage sei bereits erschöpfend diskutiert worden und es hätte keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden können.
Auch ein Verstoß gegen die verbindliche Auskunft liege nicht vor. Er, der Beklagte, halte weiterhin daran fest, dass er an die verbindliche Auskunft vom 18.1.2010 gem. § 89 Abs. 2 AO nicht gebunden sei, da der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt mit dem bei der beantragten verbindlichen Auskunft vorgetragenen Sachverhalt in wesentlichen Punkten nicht übereinstimme.
Am 13.3.2023 ist vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das hierüber gefertigte Protokoll wird Bezug genommen.
Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 4.11.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 9.9.2014, in der Fassung des Änderungsbescheids vom 5.11.2019, der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Umsätze der Klägerin zur Recht als steuerpflichtig behandelt (1.) und bei Erlass des Änderungsbescheids vom 5.11.2019 das Anhörungsrecht nach § 91 Abs. 1 AO nicht verletzt (2.). Zudem steht die gegenüber der Klägerin erteilte verbindliche Auskunft vom 18.1.2010 der Änderungsfestsetzung nicht entgegen, da sie insoweit keine Bindungswirkung entfaltet (3.).
1. Gemäß § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler befreit.
a) § 4 Nr. 11 UStG dient der Umsetzung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a) MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazu gehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden.
Die von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a) MwStSystRL verwendeten Begriffe sind dabei nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH autonom unionsrechtlich auszulegen, um eine in den Mitgliedstaaten unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu verhindern. Zudem sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 131 ff. MwStSystRL umschrieben sind, eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt.
Nach den unionsrechtlichen Vorgaben gehört es zu den wesentlichen Aspekten der nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a) MwStSystRL steuerfreien Versicherungsvermittlungstätigkeit, Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzuführen. Leistungen von Versicherungsvertretern und -maklern sind dabei nur steuerfrei, wenn sie zugleich zum Versicherer und zum Versicherungsnehmer in Beziehung stehen (EuGH-Urteil vom 17.3.2016 C-40/15, Aspiro, HFR 2016, 418).
Außerdem kommt eine Anerkennung der steuerfreien Tätigkeit als Versicherungsvertreter bei solchen Leistungen nicht in Betracht, bei denen wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit, wie Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen, fehlen. Das gilt selbst dann, wenn im Übrigen auch Dienstleistungen erbracht werden, die zum wesentlichen Inhalt der Tätigkeiten eines Versicherungsunternehmens beitragen (EuGH-Urteil vom 3.3.2005 C-472/03, Arthur Andersen, HFR 2005, 485). Zudem sind auch bloße Unterstützungsleistungen für die Ausübung der dem Versicherer selbst obliegenden Aufgaben steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 6.9.2007 V R 50/05, BFHE 219, 237, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2008, 829); die Tätigkeit muss für einen Versicherungsvertreter berufstypisch sein.
b) Bei der Beurteilung der Vielzahl der einzelnen im Streitfall erbrachten Leistungselemente ist zu berücksichtigen, dass eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt werden darf, wenn sie wirtschaftlich ein unteilbares Ganzes bildet. Daher ist bei Erbringung eines Bündels von Leistungen das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln und aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher gegenüber mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt (vgl. EuGH-Urteil vom 25.2.1999 C-349/96, Card Protection Plan, HFR 1999, 421). Umsatzsteuerrechtlich ist eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung anzunehmen, wenn die verschiedenen Leistungselemente aus der Sicht eines durchschnittlichen Leistungsempfängers zur Erreichung eines einheitlichen wirtschaftlichen Ziels beitragen und hinter dem Ganzen zurücktreten (vgl. BFH-Urteil vom 8.9.1994 V R 46/92, BFHE 175, 467, BStBl 1994, 957).
c) Der EuGH hat mit Urteil vom 25.3.2021 C-907/19 (Q-GmbH HFR 2021, 626) an das der erkennende Senat gebunden ist, auf das Vorabentscheidungsersuchen des BFH in dieser Sache geantwortet, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL dahin auszulegen sei, dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer auf die von einem Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen in Form der Bereitstellung eines Versicherungsprodukts an eine Versicherungsgesellschaft und, als Nebenleistung, der Vermittlung dieses Produkts für Rechnung dieser Gesellschaft sowie der Verwaltung der geschlossenen Versicherungsverträge keine Anwendung findet, sofern das vorlegende Gericht diese Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer als einheitliche Leistung einstuft.
Zudem weist der BFH in Rahmen seiner an den erkennenden Senat zurückverweisenden Entscheidung zur materiell-rechtlichen Beurteilung im zweiten Rechtsgang vorsorglich auf Folgendes hin:
„Bei seiner Entscheidung, ob und inwieweit die Klägerin eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 UStG unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Grundlage in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL in Anspruch nehmen kann, hat das FG das im vorliegenden Verfahren ergangene EuGH-Urteil zu berücksichtigen, nach dem die Bereitstellung eines Versicherungsprodukts an eine Versicherungsgesellschaft und (als Nebenleistung) die Vermittlung dieses Produkts für Rechnung dieser Gesellschaft sowie die Verwaltung der geschlossenen Versicherungsverträge nicht steuerfrei sind, wenn es sich um eine einheitliche Leistung handelt.
Hierzu hat der EuGH in Rz 22 seines Urteils nach Bezugnahme auf seine ständige Rechtsprechung zur Mehr- und Einheit von Leistungen darauf hingewiesen, dass die Lizenz zur Verwendung des Versicherungsprodukts es einem Versicherer ermöglicht, dieses Produkt potenziellen Kunden anzubieten und er zu diesem Zweck berechtigt, aber keineswegs verpflichtet sei, die von der Klägerin bereitgestellten Vermittlungsleistungen in Anspruch zu nehmen. Nach dem Urteil des EuGH scheinen die von der Klägerin bereitgestellten Vermittlungsleistungen für den Vertrieb des Versicherungsprodukts an die zukünftigen Versicherten nicht unerlässlich zu sein, sondern eine eigenständige und selbständige Tätigkeit darzustellen, was vom nationalen Gericht zu prüfen sei.
Ohne Bindungswirkung für das weitere Verfahren im zweiten Rechtsgang nach § 126 Abs. 5 FGO weist der Senat darauf hin, dass er hierin keinen Widerspruch zu der im ersten Rechtsgang vorgenommenen Beurteilung durch das FG sieht, bei der das FG ausgehend von der ständigen EuGH-Rechtsprechung zur Mehr- und Einheit von Leistungen von einer einheitlichen Leistung ausgegangen ist und dies ohne Rechtsverstoß insbesondere damit begründet hat, dass es für den Vergütungsanspruch nicht darauf angekommen sei, wer einen Vertragsabschluss vermittelt habe, sich aus der Art der Vergütung vielmehr ergebe, dass es dem Versicherer darum gegangen sei, die Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses durch wen auch immer vertreiben zu können, und eine hohe Mindestvergütung vereinbart worden sei. Dies entspricht der Beurteilung des Senats in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 266, 441, Rz 20. Im Übrigen hatte die Klägerin im Verfahren vor dem FG mit ihrer Klagebegründung selbst noch geltend gemacht, dass eine einheitliche Leistung vorliege, die sie aber im Hinblick auf die Steuerfreiheit dieser Leistung unzutreffend eingeordnet habe.“
d) Der erkennende Senat ist unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Streitfalls bei Anwendung der vorstehenden Vorschriften und Grundsätze der Überzeugung, dass die Klägerin in erheblichem Umfang Dienstleistungen erbracht hat, die nicht zu den wesentlichen Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters bzw. ‑maklers gehören, und diese insgesamt eine einheitliche steuerpflichtige Leistung bilden.
Der Senat verkennt insoweit nicht, dass die Klägerin zum Teil Leistungen erbringt bzw. sich zur Leistungserbringung gegenüber dem Versicherer, der F Versicherung AG, verpflichtet hat, die zum wesentlichen Inhalt der Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters gehören, wie z.B. Kontakt zum Kunden herstellen und pflegen und die eigentliche Vermittlung einer Versicherung, die Übernahme der Policierung und die Vertragsverwaltung eigener vermittelter Versicherungen. Nicht erheblich ist insoweit, ob auch die Einwertung des für den Versicherer bei Abschluss der Versicherung bestehenden Risikos und die versicherungsmathematische Ermittlung der Beiträge des Versicherungsnehmers mit Hilfe sog. „Pricingtools“ ebenfalls noch zu den Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters gehören (zweifelhaft nach EuGH-Urteil vom 3.3.2005 C-472/03, Arthur Andersen, Rn. 33 ff.).
Die Klägerin hat sich – auch wenn sich die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 13.9.2017, im Rahmen der Revisionsbegründung und im zweiten Rechtsgang unter Beweisanerbieten von der tatsächlichen Erbringung einzelner Leistungselemente distanziert hat – zur Erbringung zahlreicher Leistungen durch den Assekuradeur-Vertrag verpflichtet, die nicht als Leistungen eines Versicherungsvertreters bzw. –maklers i. S. des § 4 Nr. 11 UStG angesehen werden können. Der Senat kann offen lassen, ob der Vortrag der Klägerin, dass einzelne Leistungen nicht durch den Versicherer abgerufen wurden, zutrifft. Denn bereits die von der Klägerin eingegangene Verpflichtung zur Erbringung dieser Leistungen, also bereits die Leistungsbereitschaft und potentielle Abrufbarkeit dieser Leistungen durch den Versicherer, stellt eine Leistung dar, die nicht gemäß § 4 Nr. 11 UStG befreit werden kann.
Hierzu gehört u.a. die Schadensregulierung im Namen und für Rechnung der Versicherung, zu der sich die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Buchst. e) des Assekuradeur-Vertrags verpflichtet hat. Soweit die Klägerin vorträgt, mangels Vollmacht der F Versicherung AG nicht zur Schadensregulierung befugt gewesen zu sein, Aufgaben des Schadensmanagements zu übernehmen, und auch nicht in die Auszahlung des Schadens an den Versicherten involviert gewesen zu sein, so stellt sie gleichwohl nicht in Abrede, dass der Versicherer gemäß § 1 Abs. 3 Buchst. e) des Assekuradeur-Vertrags dies von ihr hätte verlangen können, da sie sich hierzu im Assekuradeur-Vertrag verpflichtet hatte. Nach eigenem Bekunden führt die Klägerin zudem aus, jedenfalls in administrativer Hinsicht in die Schadensabwicklung involviert gewesen zu sein, indem sie Berichte von der U GmbH erhalten und gebündelt an die F Versicherung AG weitergeleitet hat. Nicht erheblich ist insoweit, dass die Vornahme dieser Tätigkeiten auf Anforderungen der BaFin beruht hat. Die diesbezüglich von der Klägerin unter Beweis gestellten Tatsachen können als wahr unterstellt werden.
Zu den Verpflichtungen, die die F Versicherung AG im Streitzeitraum abrufen konnte, gehört des Weiteren die Verpflichtung, am Abschluss von Regulierungsabkommen mitzuwirken (vgl. § 1 Abs. 3 Buchst. c) des Assekuradeur-Vertrags), sowie die Verpflichtung, fortlaufende Anpassungen des Versicherungsprodukts an die gesetzlich vorgesehenen Bedingungen vorzunehmen (§ 1 Abs. 2 letzter Satz und Abs. 3 Buchst. a) des Assekuradeur-Vertrags). Soweit die Klägerin Beweis anbietet, dass die F Versicherung AG diese Aufgabe selbst übernommen hat, ändert dies nicht daran, dass die F Versicherung AG dies von der Klägerin nach dem Vertrag hätte verlangen können und die Klägerin insoweit eine relevante Leistungsbereitschaft aufweist. Des Weiteren ist die Verpflichtung zur Schulung des Vertriebspersonals des Versicherers und deren tatsächlicher Durchführung (§ 1 Abs. 3 Buchst. f) des Assekuradeur-Vertrags) keine Tätigkeit eines Versicherungsvermittlers. Sofern die Klägerin beantragt, durch Zeugenvernehmung Beweis zu erheben, dass lediglich einmal jährlich Schulungen durchgeführt wurden, kann diese unter Beweis gestellte Tatsache ebenfalls als wahr unterstellt werden.
Außerdem ist die Verpflichtung zur Suche von Mitversicherern bei sehr hohen Deckungssummen keine Tätigkeit eines Versicherungsvertreters, da insoweit zwar Kontakte zwischen zwei Parteien hergestellt würden, diese Kontaktherstellung aber nur unter den Versicherern und nicht im Verhältnis zum Versicherungsnehmer erfolgt. Fehl geht die Klägerin in ihrer im zweiten Rechtsgang geäußerten Annahme, dass es sich hierbei deshalb um Versicherungsvermittlungen handele, da die Suche von Mitversicherern keine Rückversicherung darstelle und letztlich ein Kontakt zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer hergestellt werde. Die vertragliche Verpflichtung gegenüber einer Versicherung, der ein exklusives Nutzungsrecht am Vertrieb einer Versicherung zusteht, zur Suche eines (Mit-)Versicherers im Fall sehr hoher Deckungssummen ist aber eine ausschließlich der vertraglich verbundenen Versicherung zugutekommende Leistung, die nicht unter die Versicherungsvermittlung fällt. Maßgeblich ist nicht die gegenüber einem zweiten Versicherer zu erbringende Leistung, sondern die vertragliche Verpflichtung gegenüber dem ersten Versicherer in Fällen außergewöhnlich hoher Versicherungssummen einen zweiten Versicherer zu finden, so dass erstere überhaupt eine Versicherung (zusammen mit dem zweiten Versicherer) vertreiben kann. Dass es sich hierbei nicht um ein Rückversicherungsgeschäft handelt, ist offensichtlich und kann – soweit die Klägerin hierzu Beweis anbietet – als wahr unterstellt werden.
Nach Auffassung des erkennenden Senats liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin, also das die gesamte Leistung prägende Hauptelement, vielmehr darin, dass die Klägerin vollständig neue Versicherungsprodukte entwickelt hat und den Versicherern damit eine neue Möglichkeit geschaffen hat, diese Art von Versicherungen zu vertreiben. Wie die Klägerin selbst mehrfach vorgetragen hat, hat sie die Bedingungen des Versicherungsproduktes „Y“ (und der anderen Versicherungsprodukte) unter Berücksichtigung sämtlicher Vorgaben und Regulierungen der BaFin entwickelt. In Bezug auf das Produkt „Y“ können nur die Schiffe, die diese von ihr aufgestellten Versicherungsbedingungen erfüllen, überhaupt die Möglichkeit auf Versicherungsschutz erhalten. Diese Leistung der Klägerin entspricht im Kern der Tätigkeit eines Versicherers allerdings ohne die Gewährung von Versicherungsschutz, so dass sie nicht nach § 4 Nr. 10 UStG befreit werden kann. Sofern die Klägerin – entgegen ihren Ausführungen im vorgerichtlichen Verwaltungsverfahren – im zweiten Rechtsgang versucht, ihren Anteil an der Erstellung der Versicherungsbedingungen herunterzuspielen, so genügt selbst dieser Beitrag, um die Leistungen nicht als Versicherungsvermittlung zu qualifizieren. Auch die nur geringfügigen Anpassungen von am Markt frei verfügbaren Musterbedingungen gehört eindeutig nicht zu den nach § 4 Nr. 11 UStG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL begünstigten Leistungen. Zudem ist irrelevant, in welchem Umfang im Markt vorhandene Musterbedingungen geändert werden, wenn derjenige, der die Bedingungen ändert, dafür verantwortlich zeichnet, dass diese Bedingungen mit deutschem Regulierungsrecht übereinstimmen, um die Versicherungen vertreiben zu können. Dem Charakter nach ist dies eine Rechtsdienstleistung und keine Versicherungsvermittlung.
Der erkennende Senat ist – in Übereinstimmung mit den Ausführungen des BFH (BFH-Urteil vom 22.6.2021 V R 10/21 (V R 58/17), BFH/NV 2022, 126, Rz. 33) – auch im zweiten Rechtsgang der Überzeugung, dass die Klägerin für die Entwicklung und Nutzbarmachung der Versicherungsprodukte ihre Vergütung erhalten hat. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 des Assekuradeur-Vertrags „zahlt der Versicherer dem Assekuradeur vorbehaltlich des Absatzes 3 eine Courtage in Höhe (§ 354 Abs. 1 HGB) von 22,5 % des Netto-Beitrages für jede von dem Versicherer abgeschlossene Special-Risks-Versicherung“. Nach § 2 Abs. 2 Satz 3 des Assekuradeur-Vertrags gilt die „Verpflichtung zur Zahlung der Courtage […] unabhängig davon, ob der Abschluss des Versicherungsvertrages durch den Assekuradeur, den Versicherer oder durch einen Dritten zustande kommt.“ Wenn die Klägerin tatsächlich für die eigentliche Versicherungsvermittlertätigkeit vergütet werden sollte, käme eine Vergütung nur für die von ihr vermittelten Versicherungen und nicht auch für jede durch die Versicherung selbst oder sogar durch Dritte vermittelte Versicherungen in Betracht. Die Konzeption der Vergütung lässt allein den Schluss zu, dass es der Versicherung darum geht, die Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses (durch wen auch immer) vertreiben zu können. Dass es um die (steuerpflichtige) Bereitstellung eines Versicherungsprodukts und nicht um eine (steuerfreie) Versicherungsvermittlung geht, wird durch die zwischen der Klägerin und der Versicherung vereinbarten Regelung zum Wording der Versicherungsbedingungen der Special-Risks-Versicherungen unterstrichen. Denn nach § 1 Abs. 2 Satz 1 und 2 des Assekuradeur-Vertrags stellt der „Assekuradeur […] dem Versicherer seine Versicherungsprodukte „X“ und „Y“ entsprechend dem als Anlage beiliegenden Wording zur Policierung auf den Namen des Versicherers zur Verwendung bereit. Die Bereitstellung der Versicherungsprodukte erfolgt durch die Hingabe eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechtes („Lizenz“).“ Einer gesonderten Vergütung allein für das Wording der Versicherungsbedingungen bedurfte es nicht (§ 2 Abs. 6 des Assekuradeur-Vertrags), da die Vergütung für die Bereitstellung des gesamten Versicherungsprodukts bereits einer Lizenzgebühr entspricht, nämlich 22,5 % der Versicherungsprämie einer jeden abgeschlossenen Special-Risks-Versicherung. Dass es den Beteiligten des Assekuradeur-Vertrags um die Entwicklung und Nutzbarmachung eines neuen Versicherungsproduktes geht, wird außerdem durch die Mindestvergütung gestützt. Nach § 2 Abs. 5 Satz 4 des Assekuradeur-Vertrags ist im Falle von überschießenden Vorauszahlungen (24 x xxx € = xxx €) gegenüber der tatsächlich verdienten Provision für vertriebene Special-Risks-Versicherungen die „Rückzahlungsverpflichtung […] auf xxx € begrenzt.“ Damit ist ein Mindestpreis i. H. von xxx € für die Entwicklung und die Gewährung der Nutzungsmöglichkeit der Special-Risks-Versicherungen vereinbart. Einen derartig hohen Mindestpreis hätte keine Versicherung allein für die Zusage eines Vermittlers erteilt, Versicherungen vermitteln zu wollen. Letztlich wird durch § 2 Abs. 6 des Nachtrags zum Assekuradeur-Vertrag deutlich, auf welches Leistungselement es dem Versicherer tatsächlich ankommt. Für „die exklusive Bereitstellung des Produktes „A“ an die F Versicherung AG erhält die I GmbH eine einmalige nicht rückzahlbare Courtage in Höhe von xxx €.“ Es ist kaum vorstellbar – und entspricht auch nicht dem Nachtrag zum Assekuradeur-Vertrag – dass diese Zahlung für die ausschließliche Vermittlungstätigkeit durch die F Versicherung AG bezahlt würde, sondern – wie auch ausdrücklich vereinbart – für das ausschließliche Nutzungsrecht an dem Versicherungsprodukt „A“ der Klägerin.
Soweit die Klägerin im zweiten Rechtsgang Beweis dafür anbietet, dass es sich um eine Art „Anschubfinanzierung“ für die Vermittlungstätigkeit handele und nicht um Entgelt für die Entwicklung einer Versicherung handelt, genügt das Beweisanerbieten nicht den Anforderungen an einen ordnungsgemäßen Beweisantrag. Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag kann unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (BFH-Beschluss vom 30.4.2008 VI B 131/07, BFH/NV 2008, 1475). Zudem muss unbestimmten bzw. unsubstantiierten Beweisanträgen nicht nachgegangen werden. Beweisanträge erfordern außerdem die Angabe der zu beweisenden Tatsache und dürfen nicht lediglich auf die gewünschte Rechtsfolge abzielen. Die Klägerin möchte im Streitfall vornehmlich eine rechtliche Würdigung beweisen, nämlich das Ergebnis der Vertragsauslegung. Dies ist aber keine Tatsache. Die Klägerin hat hingegen keine einzige Tatsache, also Wahrnehmungen benannt, die die Zeugen selbst wahrgenommen haben und über die sie berichten könnten, um das Gericht zu einer anderen Vertragsauslegung zu veranlassen. Zudem kann die unter Beweis gestellte Tatsache/Behauptung sogar als wahr unterstellt werden, da die Klägerin in ihren Ausführungen nicht zwischen dem im Umsatzsteuerrecht maßgeblichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt und der Motivation für einen Geschäftsabschluss allgemein differenziert. Letztlich geht auch das Gericht davon aus, dass die F Versicherung AG als vernünftiger Marktteilnehmer das Motiv hat, mit dem Vertrag „Geld zu verdienen“, und die F Versicherung AG in eine Art Vorleistung tritt, um mit den später vermittelten Versicherungen Gewinne zu erzielen. Unmittelbar zahlt die F Versicherung AG, wie vorstehend ausgeführt, aber für das ausschließliche Nutzungsrecht an dem jeweiligen Versicherungsprodukt.
Die Klägerin sieht sich selbst, wie von ihr im Rahmen der Klagebegründung vorgetragen, als eine Art ausgegliederte Spezialabteilung der Versicherer. Das prägende Hauptelement ihrer Leistung ist die Veräußerung ihrer Expertise in dem Bereich der Special-Risks-Versicherungen in Form eines konkreten Versicherungsprodukts und liegt nicht im Schwerpunkt in der Vermittlung von Versicherungen. Da die Klägerin selbst keinen Versicherungsschutz verschafft, ist ihre Tätigkeit, auch wenn sie der Tätigkeit eines Versicherers ähnlich ist, aus diesem Grund nicht steuerfrei, sondern insgesamt steuerpflichtig.
Die Klägerin unterstreicht diese Wertung noch durch ihre Ausführungen im Zweiten Rechtsgang zum Produkt „A“. Dieses Versicherungsprodukt habe es nach ihren eigenen Ausführungen vor dem Streitjahr nicht am Markt gegeben. Sie habe die Idee dieser Versicherung entwickelt, die vollständigen Versicherungsbedingungen entworfen und für Zwecke der Versicherung ein Netzwerk aus Akut-Trauma-Psychologen aufgebaut. Zur Kostenstruktur eines „gewöhnlichen“ Versicherungsvermittlers gehören nicht die Kosten für den Aufbau eines Netzwerks aus Akut-Trauma-Psychologen. Auch dies zeigt deutlich, was die F Versicherung AG von der Klägerin erwerben wollte, nämlich nicht lediglich eine spätere Vermittlung einer beliebigen Versicherung, sondern die Möglichkeit diese selbst entwickelte Versicherung überhaupt vertreiben zu können.
Vor dem Hintergrund des Vorstehenden kommt es nicht mehr entscheidungserheblich darauf an, ob die Klägerin durch ihre gegenüber dem Versicherer eingegangenen Verpflichtungen, die unmittelbar mit der – durch die BaFin regulierten – Gewährung von Versicherungsschutz in Piraterie-Fällen zusammenhängen (wie z.B. Einrichtung einer Krisenhotline und Bereitstellung und weltweit garantierte „stand by“ Leistung eines Krisenmanagers gemäß § 1 Abs. 3 Buchst. d) und Buchst. g) des Assekuradeur-Vertrags), noch weitere Leistungselemente erbracht hat, die weder mit der Tätigkeit eines Versicherers noch mit der eines Versicherungsvertreters zu tun haben. Insoweit gestellt Beweisanträge sind daher ebenfalls unerheblich.
e) Der erkennende Senat hat, wie vorstehend ausgeführt, § 4 Nr. 11 UStG unionsrechtskonform ausgelegt. Auch eine Berufung auf die unmittelbare Anwendbarkeit von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a) MwStSystRL begründet keine weitergehenden Rechte.
f) Die einheitliche Leistung der Klägerin, d.h. die Entwicklung eines Versicherungsprodukts und die Nutzbarmachung dieses Produkts zum Vertreib durch die jeweiligen Versicherer, ist auch keine ermäßigt zu versteuernde Leistung i. S. des § 12 Abs. 2 UStG.
2. Die Klage ist auch nicht teilweise wegen eines Verstoßes gegen das Anhörungsrecht bergründet.
a) Gemäß § 91 Abs. 1 Satz 1 AO soll einem Beteiligten, bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, der in dessen Rechte eingreift, Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern.
b) Grundsätzlich unterläuft der Finanzbehörde ein wesentlicher Verfahrensmangel, wenn es eine verbösernde Einspruchsentscheidung ohne Hinweis auf die Verböserungsmöglichkeit erlässt, woraufhin die Gerichte den Betroffenen dann so zu stellen haben, dass er durch das unrechtmäßige Verhalten keinen Schaden erleidet. Zweck des Hinweises auf eine drohende Verböserung ist es, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Stellungnahme und zur Zurücknahme seines Rechtsbehelfs zu geben. Wenn indes für den Steuerpflichtigen eine Zurücknahme des Rechtsbehelfs nicht in Betracht kommt, er vielmehr zusätzliche materiell-rechtliche Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung erhebt und die Herabsetzung der Steuer über die Verböserung hinaus beantragt, liegt der behauptete Verfahrensfehler der Finanzbehörde schon nicht vor. Denn dann mangelt es an der Kausalität des Verfahrensmangels für den Schaden des Steuerpflichtigen. Im Streitfall hat die Klägerin nach Ergehen des verbösernden Umsatzsteuerbescheids sowohl in der Revision als auch vor dem erkennenden Senat im zweiten Rechtsgang den Antrag gestellt, die Steuer auf 0,00 €, also über die Verböserung (Differenz zwischen xxx € und xxx €) hinaus, herabzusetzen. Damit hat sie unzweifelhaft bekundet, dass sie mit und ohne Verböserung eine noch weitergehende Herabsetzung der Umsatzsteuer begehrt. Sie hat in ihren Ausführungen im zweiten Rechtsgang auch stets nur auf die Möglichkeit verwiesen, dass die Anhörung die Möglichkeit geben soll, die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu überprüfen, den Rechtsbehelf ggf. zurückzunehmen, um damit die Verböserung abzuwenden. Dass die Klägerin aber bei Vornahme der Anhörung die Revision tatsächlich zurückgenommen hätte, um damit die Verböserung zu vermeiden, trägt sie selbst nicht vor und hat hierzu auch keinen Beweis angeboten.
c) Abgesehen von Vorstehendem machen zudem die Spezifika des Streitfalls eine Anhörung gemäß § 91 AO entbehrlich. Die Klägerin ist vom Berichterstatter erstmalig im Erörterungstermin am 24.5.2017 darauf hingewiesen worden, dass bei Annahme einer einheitlichen Leistung, die nicht unter § 4 Nr. 11 UStG fällt, sämtliche streitgegenständlichen Umsätze der Klägerin zu versteuern seien und nicht lediglich die vom Beklagten der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze. Durch eine Rücknahme der Klage könne sich die Klägerin diese unzutreffende, aber günstige Besteuerung sichern. Im Urteil des erkennenden Senats vom 17.10.2017 ist zudem ausgeführt worden, dass „der Beklagte […] vor dem Hintergrund des Vorstehenden über die Umsatzsteuerfestsetzung für 2011 zu Lasten der Klägerin [hätte] hinausgehen können. Das Gericht sei aber durch das sogenannte Verbot der reformatio in peius, also des Verbots der Schlechterstellung der Klägerin im Klageverfahren, daran gehindert, diese Festsetzung zu Lasten der Klägerin zu ändern und eine Steuer höher festzusetzen.“ Zudem hat der Beklagte an die Prozessbevollmächtigten der Klägerin einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2011 unter Angabe eines unzutreffenden Inhaltsadressaten („I GmbH & Co. KG“ anstatt „I GmbH“) versandt und damit den Willen bekundet, die durch das erstinstanzliche Urteil ausgesprochen Rechtslage aufgrund der Bindung der Verwaltung an das Recht (§ 38 AO) in einem Verwaltungsakt zu konkretisieren.
Sofern das Anhörungsrecht den Aspekt umfasst, sich vor der entsprechenden finanzbehördlichen Entscheidung zur Sache äußern zu können, so hatte die Klägerin hierzu während des finanzgerichtlichen Verfahrens (Erörterungstermin / mündliche Verhandlung), dem Revisionsverfahren vor dem BFH und während des Vorabentscheidungsersuchens vor dem EuGH ausreichend Gelegenheit, die sie auch wahrgenommen hat. Sofern mit dem Anhörungsrecht auch das Recht umfasst sein soll, auf den bekundeten Willen der Finanzbehörde, einen Verwaltungsakt zu erlassen, einen diesbezüglichen Rechtsbehelf zur Vermeidung einer Verböserung zurückzunehmen, so hätte der Klägerin spätestens nach Übersendung des an ihre Prozessbevollmächtigten mit dem Inhaltsadressaten „I GmbH & Co. KG“ gesandten nichtigen Bescheids klar sein müssen, dass der Beklagte den Willen hatte, die Umsatzsteuerfestsetzung 2011 zu Lasten der Klägerin zu ändern. Zwischen nichtigem Bescheid vom 17.11.2017 und dem während des beim EuGH anhängigen Verfahrens erlassenen Änderungsbescheides vom 5.11.2019 hatte die Klägerin annähernd zwei Jahre Zeit, den Rechtsbehelf zurückzunehmen. Eine Rücknahme kam, hiervon ist der erkennende Senat überzeugt, für die Klägerin aber bereits deshalb nicht in Betracht, da sie einen für sie positiven Ausgang der EuGH-Entscheidung für möglich hielt und anstrebte. Vor diesem Hintergrund liegt auch aus den besonderen Umständen dieses Einzelfalls kein Verstoß gegen das Anhörungsrecht nach § 91 AO vor.
d) Vor dem Hintergrund des Vorstehenden ist es demnach nicht von Bedeutung, dass der Beklagte gegenüber der Klägerin nicht begründet hat, warum er auf die Anhörung verzichtet. Ebenso bedarf es keiner Entscheidung, ob es sich bei der Festsetzungsfrist, wovon der Senat allerdings ausgeht, um eine Frist i. S. des § 91 Abs. 2 AO handelt, ob der Verfahrensmangel durch Nachholung gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO geheilt wurde oder nach § 127 AO unbeachtlich ist.
3. Letztlich war der Beklagte – weder hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheids für 2011 vom 4.11.2013 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9.9.2014 noch hinsichtlich des Änderungsbescheids vom 5.11.2019 – an die verbindliche Auskunft vom 18.1.2010 gebunden.
Der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt stimmte mit dem bei der beantragten verbindlichen Auskunft vorgetragenen Sachverhalt in wesentlichen Punkten nicht überein.
Gemäß § 2 Abs. 1 StAuskV ist die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 der Abgabenordnung zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft für die Besteuerung des Antragstellers, die den Sachverhalt verwirklicht hat, bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht.
Eine Bindungswirkung entfällt bei einer unrichtigen oder lückenhaften Darstellung des Sachverhalts oder einer Abweichung in wesentlichen Punkten (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459). Die Zusage bezieht sich auf eine ganz bestimmte Sachverhaltskonstellation, für einen davon abweichenden Fall wird sie nicht erteilt (sog. Sachverhaltsidentität).
Eine vollständige Sachverhaltsidentität ist niemals zu erreichen. Ausreichend ist es für die Bindungswirkung, wenn die Sachverhalte in ihren wesentlichen Punkten übereinstimmen (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 206 Bindungswirkung, Rn. 6 m.w.N.). Es genügen nicht irgendwelche Veränderungen, um die Zusagebindung enden zu lassen, sondern nur solche, die speziell die Zusage berühren. Sachverhaltsumstände, die für die Tatbestandserfüllung ohne Bedeutung sind, können variieren. Umstände, die den steuerlichen Tatbestand betreffen, müssen identisch bleiben.
Im Streitfall liegt eine wesentliche Abweichung vor. Hierbei braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob die Klägerin durch die schlichte Nennung von § 1 Abs. 1 des Assekuradeur-Vertrags überhaupt irgendeinen feststehenden Sachverhalt im Rahmen ihres Antrags vorgetragen hat oder es bereits schädlich ist, wenn – wie im Streitfall – der tatsächlich abgeschlossene Vertrag vom im Rahmen der beantragten Auskunft abweicht. Denn naturgemäß ist eine umsatzsteuerliche Leistung nicht lediglich nach dem Wortlaut der abgeschlossenen Vereinbarung zu qualifizieren, sondern nach den tatsächlichen Handlungen, die der Leistende vornimmt, worüber die Klägerin kein Wort verloren hat.
Aber selbst, wenn man annimmt, dass die Klägerin mit der Nennung von § 1 Abs. 1 des Assekuradeur-Vertrags auch eine Beschreibung ihrer tatsächlichen Handlungen abgegeben hat, so mangelt es doch an wesentlichen für die Beurteilung des umsatzsteuerlichen Tatbestands erforderlichen Umständen. Die Klägerin hat in ihrer Anfrage vor allem nicht mitgeteilt, dass es für den hohen (Mindest-)Vergütungsanspruch nicht darauf ankomme, wer einen Vertragsabschluss vermittele, und es dem Versicherer darum gehe, eine Nutzungsmöglichkeit an einem Versicherungsprodukt zu erhalten, um dieses durch wen auch immer vertreiben zu können. Zudem hat die Klägerin zahlreiche Umstände, die letztlich, wie vorstehend unter 1. ausgeführt, zur Qualifikation der Leistung als einheitliche Leistung führten, nicht mitgeteilt. Insbesondere an der Mitteilung der Umstände, die die Leistung der Klägerin nicht lediglich als Versicherungsvermittlung, sondern als die Entwicklung einer Versicherung qualifizieren, mangelt es.
Auch eine teilweise Erfüllung der verbindlichen Auskunft kommt im Streitfall nicht in Betracht, da sich die angenommene einheitliche Leistung gerade nicht aufteilen lässt und für Teile derselben keine unterschiedlichen Rechtsfolgen herbeigeführt werden können.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 143 Abs. 2 FGO.
III. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 127 AO
§ 68 FGO
§ 91 AO
§ 38 AO
§ 91 der Abgabenordnung
§ 89 Abs. 2 AO
§ 4 Nr. 11 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 354 Abs. 1 HGB
§ 354 Abs. 1 HGB
§ 4 Nr. 10 UStG
§ 4 Nr. 11 UStG
§ 4 Nr. 11 UStG
§ 74 der Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 91 Abs. 2 AO
§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 91 Abs. 2 und Abs. 3 AO
§ 91 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV
§ 126 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 91 Abs. 1 AO
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 4 Nr. 11 UStG
§ 4 Nr. 10 UStG
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 91 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 1 StAuskV
§ 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 der Abgabenordnung
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2021, 626
BFH/NV 2022, 126
BFHE 224, 390
HFR 2016, 418
HFR 2005, 485
BFHE 219, 237
HFR 1999, 421
BFHE 175, 467
BFHE 266, 441
BFH/NV 2022, 126
BFH/NV 2008, 1475
BFHE 138, 223
BStBl II 1983, 459
V R 10/21
V R 58/17
21 V R 10/21
09 IX R 24/08
07 V R 50/05
94 V R 46/92
08 VI B 131/07
83 IV R 36/79