Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-09-15, Aktenzeichen 2 S 811/10

Tenor:
Auf die Berufung des Klägers wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 9. Dezember 2009 - 10 K 1854/08 - geändert: Der Hundesteuerbescheid der Beklagten vom 23. Januar 2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids des Landratsamts Neckar-Odenwald-Kreis vom 23. Mai 2008 wird aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Der Kläger wendet sich gegen die Heranziehung zur Hundesteuer für die Jahre 2006 und 2007.
2
Die Beklagte erhebt für den streitgegenständlichen Zeitraum Hundesteuer aufgrund ihrer Satzung über die Erhebung der Hundesteuer - HStS - vom 12.11.1996 in der Fassung vom 30.10.2001. Die Satzung enthält u.a. folgende Regelungen: § 1
Die Beklagte erhebt für den streitgegenständlichen Zeitraum Hundesteuer aufgrund ihrer Satzung über die Erhebung der Hundesteuer - HStS - vom 12.11.1996 in der Fassung vom 30.10.2001. Die Satzung enthält u.a. folgende Regelungen:
§ 1
3
Steuergegenstand
4
(1) Die Gemeinde erhebt die Hundesteuer nach dieser Satzung.
5
(2) Der Steuer unterliegt das Halten von Hunden durch natürliche Personen im Gemeindegebiet, soweit es nicht ausschließlich der Erzielung von Einnahmen dient. (3) ... § 2
(2) Der Steuer unterliegt das Halten von Hunden durch natürliche Personen im Gemeindegebiet, soweit es nicht ausschließlich der Erzielung von Einnahmen dient.
(3) ...
§ 2
6
Steuerschuldner und Haftung, Steuerpflichtiger
7
(1) Steuerschuldner und Steuerpflichtiger ist der Halter des Hundes.
8
(2) Halter eines Hundes ist, wer einen Hund in seinem Haushalt oder seinem Wirtschaftsbetrieb für Zwecke der persönlichen Lebensführung aufgenommen hat. ...
9
(3) Alle in einem Haushalt gehaltenen Hunde gelten als von den Haushaltsmitgliedern gemeinsam gehalten. ... § 3
(3) Alle in einem Haushalt gehaltenen Hunde gelten als von den Haushaltsmitgliedern gemeinsam gehalten.
...
§ 3
10
Beginn und Ende der Steuerpflicht
11
(1) Die Steuerpflicht beginnt am ersten Tag des auf den Beginn des Haltens folgenden Kalendermonats, frühestens mit Ablauf des Kalendermonats, in dem der Hund drei Monate alt wird. Beginnt die Hundehaltung bereits am ersten Tag eines Kalendermonats, so beginnt auch die Steuerpflicht mit diesem Tag.
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(2) … § 5
(2) …
§ 5
13
Steuersatz
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(1) Die Steuer beträgt im Kalenderjahr für jeden Hund 36,60 EUR. Beginnt oder endet die Steuerpflicht im Laufe des Kalenderjahres, beträgt die Steuer den der Dauer der Steuerpflicht entsprechenden Bruchteil der Jahressteuer.
15
(2) Hält ein Hundehalter im Gemeindegebiet mehrere Hunde, so erhöht sich der nach Abs. 1 geltende Steuersatz für den zweiten und jeden weiteren Hund auf 110,40 EUR. ...
16
Der Kläger hält seit Jahren Hunde im Gebiet der Beklagten. Seit 2004 hielt er zwei Hunde, seit März 2005 drei Hunde. Nachdem ein Hund im Laufe des Jahres 2005 verstarb und der Kläger Mitte November 2005 drei weitere Hunde der Rasse Husky erworben hatte, hielt er Anfang des Jahres 2006 insgesamt fünf Hunde. Mitte des Jahres 2006 erwarb der Kläger einen weiteren Hund, einen sogenannten Hound. Im Spätherbst 2006 kam es zu einem „ungewollten Wurf“, sechs der acht Welpen (Mischung zwischen Husky und Hound) behielt der Kläger. Im Jahr 2007 verstarb ein Hund, seitdem beläuft sich der Hundebestand auf elf Hunde.
17
Die Ehefrau des Klägers meldete am 01.01.2006 ein Gewerbe für den Vertrieb, Reparatur und Umbau von Hundesportgeräten an. Das Gewerbe wird überwiegend vom Kläger ausgeübt. Die Hunde werden im gemeinsamen Haushalt gehalten.
18
Mit Bescheid vom 23.01.2007 setzte die Beklagte - unter Abänderung der bisherigen Steuerfestsetzung - für den Zeitraum vom 01.03.2005 bis zum 31.12.2007 eine erhöhte Hundesteuer von 1.002,80 EUR fest. Dabei legte sie der Steuerfestsetzung ab 01.03.2005 einen Ersthund und zwei weitere Hunde und ab dem 01.12.2005 einen Ersthund und fünf weitere Hunde zugrunde.
19
Hiergegen erhob der Kläger am 20.02.2007 Widerspruch und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Die Hundehaltung im bisherigen Umfang sei für sein Gewerbe unabdingbar notwendig; es handele sich nicht um eine private Hundehaltung. Derzeit entwickele er leichte Trainingswagen. Zielgruppe seien Hundehalter, für die die üblichen Trainingswagen zu schwer und zu unhandlich seien. Geplant seien auch Trainingswagen für größere Gespanne mit komfortablem Fahrwerk etwa auf der Basis von leichten Quad-Fahrwerken. Für das Gespannfahren werde zudem eine Vielzahl von Zubehörteilen benötigt. All diese Dinge müssten nach ihrem Entwurf als Prototyp getestet und zu Verkaufszwecken auch vorgeführt werden, was nur mit eigenen Gespann-hunden gehe. Außerdem müsse er an entsprechenden sportlichen Veranstaltungen teilnehmen, um mit seinem Produkt bekannt zu werden. Wieviele Hunde für diese Zwecke sinnvoll seien, lasse sich schwer sagen. Ein renntaugliches Gespann müsse andere Kriterien erfüllen als ein Gespann, mit dem man Interessierten eine Probefahrt machen lasse.
20
Unter dem 06.03.2008 führte der Kläger weiter aus, inzwischen habe er elf gespanntaugliche Hunde, die er für seinen Betrieb benötige. Für seine zahlreichen Testfahrten genüge ein einziges Hundegespann mit drei bis vier Hunden nicht. Er müsse auch krankheits- oder sterbefallbedingten Ausfällen wirksam begegnen können.
21
Mit Bescheid vom 23.05.2008 gab das Landratsamt Neckar-Odenwald-Kreis dem Widerspruch des Klägers teilweise statt. Für die Jahre 2006 und 2007 wurden vier Hunde als betriebsbedingter Aufwand anerkannt, im Übrigen wurde der Widerspruch zurückgewiesen. Im Widerspruchsbescheid heißt es ferner, für die Zeit ab Februar 2007 habe die Beklagte die Hundesteuer - wegen der erhöhten Anzahl von Hunden - neu festzusetzen. Zur Begründung führte das Landratsamt u.a. aus: Eine Hundehaltung sei dann betriebsbedingt und damit nicht steuerpflichtig, wenn ohne Hunde das Gewerbe nicht - vor allem nicht gewinnbringend und nachhaltig - ausgeübt werden könne. Davon sei im Fall des Klägers auszugehen. Zumindest einen Teil seines Lebensunterhalts - wenn auch einen sehr kleinen - habe er mit seinem Gewerbe bestritten. Auch unter Berücksichtigung, dass sich das Gewerbe noch in der Aufbauphase befinde, sei von einer gewissen Nachhaltigkeit und einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Bei der Beurteilung, wieviele Hunde betriebsbedingt notwendig seien, sei allerdings auf den Umfang des Gewerbes abzustellen. In beiden Jahren seien leichte Zug- und Trainingswagen für den Hundesport vertrieben worden, die von vier Hunden sowohl getestet als auch vorgeführt werden könnten. Die darüber hinausgehenden Pläne und Wünsche des Klägers seien für den beurteilenden Zeitraum nicht entscheidungserheblich. Das Halten der weiteren Hunde sei als Hobby zu werten. Dieser Eindruck werde dadurch verstärkt, dass der Kläger Anfang 2006 lediglich sechs Hunde gehalten habe und erst im Spätherbst 2006 ein Wurf hinzugekommen sei.
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Am 25.06.2008 hat der Kläger Klage beim Verwaltungsgericht Karlsruhe erhoben und beantragt, den Hundesteuerbescheid der Beklagten vom 23.01.2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids des Landratsamts Neckar-Odenwald-Kreis vom 23.05.2008 aufzuheben, soweit Hundesteuer für die Jahre 2006 und 2007 festgesetzt wird. Zur Begründung hat er ergänzend u.a. Folgendes geltend gemacht: Die Herstellung der Trainingswagen sei ggf. auch ohne Hundehaltung möglich. Niemand würde aber einen solchen Wagen kaufen, der nicht hinreichend auf Sicherheit und Belastbarkeit geprüft worden sei. Ohne die Haltung der Hunde könne er folglich sein Gewerbe nicht ausüben. Sicherlich gebe es Zeiten, in denen die Hunde nicht seinem Gewerbebetrieb dienten. Dies seien beispielsweise die Fütterungszeiten oder die Ruhezeiten. Dies liege jedoch in der Natur der Sache. Vor diesem Hintergrund sei die private Nutzung nur von untergeordneter Bedeutung. Er benötige die Tiere auch für die Internetpräsentation, für die Fahrzeugwerbung und bei Werbungen im Rahmen von Ausstellungen.
23
Die Beklagte hat Klageabweisung beantragt und erwidert: Der Kläger habe bisher aus seinem Gewerbebetrieb nur äußerst niedrige Erlöse erzielt. Es sei aber die Erzielung „erheblicher Einnahmen“ erforderlich, um die ausschließliche Zuordnung der Hundehaltung zu beruflichen Zwecken herstellen zu können.
24
Das Verwaltungsgericht Karlsruhe hat die Klage durch Urteil vom 09.12.2009 abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Streitgegenstand sei die Festsetzung von Hundesteuer für die Jahre 2006 und 2007 für einen Ersthund und einen weiteren Hund. Für die Beurteilung der Frage, ob das Halten von Hunden alleine der Einkommenserzielung diene, sei die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur Frage der Besteuerung von Zweitwohnungen heranzuziehen. Voraussetzung sei danach, dass der Hund beruflich oder gewerblich genutzt werde. Zur Widerlegung der Vermutung, der Steuertatbestand sei erfüllt, müssten objektive Umstände angeführt werden. Blieben solche Umstände unaufklärbar, träfen die Folgen dieser Beweislosigkeit den Steuerpflichtigen. Zu berücksichtigen seien alle Umstände, soweit sie sich als objektivierbar erwiesen, etwa weil sie sich an einer äußerlich feststellbaren Art und Weise der Hundehaltung zeigten. Eine festzustellende private Nutzung sei dann nicht zu Lasten des Betroffenen als ausschlaggebend zu behandeln, wenn die Möglichkeit der privaten Nutzung von völlig untergeordneter Bedeutung gegenüber einem ganz überwiegenden betrieblichen Zweck sei. Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe habe der Kläger nicht die Vermutung widerlegt, dass ihm die Hunde auch für persönliche Zwecke in einem nicht unerheblichen Umfang zur Verfügung stünden. Zwar sei bei der Haltung der Hunde von einer Haltung auch zu betrieblichen Zwecken auszugehen. Der Kläger habe aber nicht darzulegen vermocht, dass der zeitliche Umfang des Einsatzes der Hunde in seinem Betrieb objektiv so groß sei, dass die mögliche private Haltung demgegenüber objektiv zu vernachlässigen sei. Maßgeblich sei insoweit zunächst darauf abzustellen, dass der Einsatz der Hunde lediglich Mittel zum Zweck und nicht der eigentliche Betriebsinhalt sei. Denn die betriebliche Tätigkeit bestehe in der Konstruktion, Herstellung und dem Verkauf der Hundesportgeräte und nicht im Einsatz der Hunde. Darüber hinaus ergebe sich allein schon aus der geringen Größe des Betriebs und der geringen Zahl der über den Zeitraum von zwei Jahren getätigten Verkäufe, dass die private Haltung der Tiere in einem ganz erheblichen Umfang objektiv möglich sei. Schon allein danach sei es im maßgeblichen Zeitraum nicht erforderlich gewesen, die Tiere so erheblich beim Testen und Vorführen der Hundesportgeräte einzusetzen, dass objektiv eine private Nutzung praktisch ausgeschlossen gewesen sei. Nach den Angaben des Klägers fänden die Testfahrten im Schnitt täglich zwei Stunden statt. Die verbleibende Zeit hielten sie sich überwiegend im Zwinger auf. Selbst wenn man eine längere mehrstündige Erholungsphase nach den Testfahrten für erforderlich halte und die Zeit, die für die Fütterung und Pflege der Tiere notwendig sei, berücksichtige, sei die Zeit, in der die Tiere nicht aus betriebsbezogenen Gründen gehalten würden, nicht als völlig geringfügig zu bewerten.
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Zur Begründung der vom Senat mit Beschluss vom 14.04.2010 zugelassenen Berufung macht der Kläger geltend: Er biete einen dreirädrigen und einen vierrädrigen Trainingswagen in einer Standardversion zum Verkauf an, weiterhin entwickle er einen schweren Wagen auf dem Chassis eines Quad. Im Januar 2010 habe er auch ein Quad verkauft. Für die Bewegung des dreirädrigen Wagens sind mindestens zwei Hunde - je nach Stärke der Hunde auch bis zu vier - notwendig. Vier Hunde könnten auch den vierrädrigen Wagen ziehen. Allerdings könne dieser dann nicht entsprechend erprobt werden. Deshalb seien für den vierrädrigen Wagen idealerweise sechs bis acht Hunde einzusetzen. In seinem Gewerbe komme es aber nicht nur darauf an, dass die Konstruktionen getestet würden. Ein Gespann heranzuziehen, welches laufstark sei und funktioniere, erfordere extrem viel Arbeit für und mit den Hunden. Es sei deshalb nicht ausreichend, sich zehn Hunde zu kaufen und diese vor einen Wagen zu spannen. Um die Wagen ausreichend testen zu können, habe er sich seine „Hundegespanne“ erzogen. Ohne die Testfahrten könne er sein Gewerbe nicht betreiben. Allerdings benötige er hierfür entsprechend starke und zuverlässige Gespanne. Diese wiederum erhalte er nur, wenn er diese beinahe täglich trainiere. Aus diesen Gründen stünden beinahe täglich Ausfahrten mit den Hunden an. Er setze zum Training auch das Quad ein. Hier könne er die Tiere, die nicht harmonisierten, mit entsprechend großem Abstand platzieren, so dass dann auch Testfahrten mit acht bis zehn Hunden möglich seien.
26
Der Kläger beantragt,
27
das Urteil des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 09.12.2009 - 10 K 1854/08 - zu ändern und den Hundesteuerbescheid der Beklagten vom 23.01.2007 in der Gestalt des Widerspruchbescheids des Landratsamts der Neckar-Odenwald-Kreises vom 23.05.2008 aufzuheben, soweit Hundesteuer für die Jahre 2006 und 2007 festgesetzt wird.
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Die Beklagte beantragt,
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die Berufung zurückzuweisen.
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Sie verteidigt das angefochtene Urteil. Ergänzend führt sie aus: Der Umstand, dass die Schlittenhunde täglich nicht mehr als zwei Stunden eingesetzt würden, bestätige, dass die Hunde gerade nicht ausschließlich Erwerbszwecken dienten, sondern ebenso dem privaten Vergnügen. Auch wenn man davon ausgehe, dass die Hunde aus tierschutzrechtlichen Gründen - wie der Kläger behaupte - nicht mehr als zwei Stunden am Tag für den Gewerbebetrieb eingesetzt werden dürften, ergebe sich daraus keine ausschließliche Nutzung zur Erwerbserzielung. Die geringe gewerbliche Tätigkeit des Klägers sei nicht geeignet, die existenziellen Bedürfnisse des täglichen Lebens zu decken. Bereits deshalb könne nur der Schluss gezogen werden, dass die Herstellung der Sportgeräte ein Freizeitvergnügen darstelle.
31
Dem Senat liegen die einschlägigen Akten der Beklagten und des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vor. Auf diese Unterlagen und die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
32
Die Berufung ist zulässig und begründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Unrecht abgewiesen. Der Hundesteuerbescheid der Beklagten vom 23.01.2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids des Landratsamts Neckar-Odenwald-Kreis vom 23.05.2008 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
33
1. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Hundesteuer für einen Ersthund und für einen weiteren Hund jeweils für die Jahre 2006 und 2007. Die Steuer beträgt im Kalenderjahr für den Ersthund 36,60 EUR und für jeden weiteren Hund 110,40 EUR (§ 5 Abs. 1 und Abs. 2 der Satzung der Beklagten über die Erhebung der Hundesteuer vom 12.11.1996 in der Fassung vom 30.10.2001 (im Folgenden: HStS). Zwar hat die Beklagte den Kläger mit Bescheid vom 23.01.2007 ursprünglich zur Hundesteuer für die insgesamt sechs Hunde veranlagt, die der Kläger zu diesem Zeitpunkt hielt. In Abänderung dieser Festsetzung hat jedoch das Landratsamt Neckar-Odenwald-Kreis mit dem Widerspruchsbescheid vier Hunde als betriebsbedingter Aufwand anerkannt. Das verwaltungsgerichtliche Verfahren beschränkt sich demzufolge auf die Hundesteuer für zwei der ursprünglich veranlagten sechs Hunde ist.
34
Entgegen der Annahme der Widerspruchsbehörde dienten im streitgegenständlichen Zeitraum 2006 und 2007 alle diese sechs Hunde der Einnahmeerzielung und unterliegen damit nicht der Hundesteuerpflicht. Allerdings können dem Gewerbe der Ehefrau des Klägers darüber hinausgehend keine weiteren Hunde zugeordnet werden. Deshalb ist die Beklagte berechtigt, die Hundewelpen, die ab dem Frühjahr 2007 nach § 3 Abs. 1 HStS der Steuerpflicht unterliegen, entsprechend zu veranlagen und insoweit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 HStS den der Dauer der Steuerpflicht entsprechenden Bruchteil der Jahressteuer festzusetzen. Eine solche Nacherhebung hat sich bereits das Landratsamt im Widerspruchsbescheid vom 23.05.2008 ausdrücklich vorbehalten.
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2. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 KAG a.F. (heute § 9 Abs. 3 Satz 1 KAG) erheben die Gemeinden eine Hundesteuer. Die Hundesteuer ist eine örtliche Aufwandssteuer, zu deren Erhebung die Gemeinden gesetzlich verpflichtet sind. Gestützt auf diese gesetzliche Grundlage hat die Beklagte die Satzung über die Erhebung der Hundesteuer vom 12.11.1996 in der Fassung vom 30.10.2001 erlassen, gegen deren Rechtmäßigkeit Bedenken nicht bestehen und vom Kläger auch nicht erhoben werden.
36
Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids hängt mit Blick auf § 1 Abs. 2 HStS davon ab, ob die Hunde des Klägers persönlichen oder beruflichen bzw. gewerblichen Zwecken dienen. Nach dieser Vorschrift unterliegt das Halten von Hunden durch natürliche Personen im Gemeindegebiet der Beklagten der Steuer, soweit es nicht ausschließlich der Erzielung von Einnahmen dient. Die Auslegung dieser Satzungsbestimmung muss jedoch dem Umstand Rechnung tragen, dass es sich bei der Hundesteuer um eine örtliche Aufwandssteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG handelt und daraus folgend eine Berechtigung der Gemeinden zur Erhebung der Steuer nur insoweit besteht, soweit sie sich auf einen Aufwand im Sinne der genannten Vorschrift des Grundgesetzes bezieht. Im Einzelnen:
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a) In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesverfassungsgerichts ist geklärt, dass die Aufwandssteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG (nur) den besonderen, über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Aufwand für die persönliche Lebensführung erfassen und damit die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteuern. Die Aufwandssteuer knüpft an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand an; sie ist eine Steuer auf die Einkommensverwendung, die eine besondere Leistungsfähigkeit indizierenden Konsum belastet. Im Aufwand als Konsum kommt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck. Die Hundesteuer gehört zu den herkömmlichen Gemeindesteuern, zu deren Erhebung die Länder die Gemeinden ermächtigt haben. Sie ist eine örtliche Aufwandssteuer, weil das Halten eines Hundes über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgeht und einen - wenn auch unter Umständen nicht sehr erheblichen - zusätzlichen Vermögensaufwand erfordert; Aufwandssteuern beziehen sich nicht notwendigerweise auf Luxusgegenstände (vgl. zum Ganzen: BVerwG, Urteil vom 16.05.2007 - 10 C 1.07 - NVwZ 2008, 92).
38
Im Halten von Hunden, das nicht persönlichen, sondern allein beruflichen oder gewerblichen Zwecken dient, liegt danach keine Verwendung von Einkommen und Vermögen zur Bestreitung eines Aufwands, der über das für die Deckung der allgemeinen Lebensbedürfnisse Erforderliche hinausgeht. Den Ländern ist durch Art. 105 Abs. 2 a GG keine Gesetzgebungsbefugnis verliehen worden, einen solchen, nicht persönlichen Zwecken dienenden Aufwand zu besteuern. Eine Berechtigung zur Erhebung einer Steuer auf einen solchen Aufwand kann deshalb auch nicht von den Gemeinden aus den landesrechtlichen Bestimmungen des Kommunalabgabengesetzes hergeleitet werden (vgl. dazu etwa OVG Nordrhein-Westfalen, Urteile vom 03.11.2005 - 14 A 3852/04 - AUR 2006, 139 und vom 03.02.2005 - 14 A 1569/03 - KStZ 2005, 98).
39
b) Vor diesem rechtlichen Hintergrund bedarf es unter Berücksichtigung aller den jeweiligen Einzelfall prägenden Umstände einer Abgrenzung, ob die Hundehaltung betrieblich bzw. beruflich veranlasst ist oder ob sie persönlichen Zwecken dient. Bei der Beurteilung dieser Frage kann mangels gesetzlicher Bestimmung auf keine Vermutungsregel zurückgegriffen werden. Insbesondere die objektive Möglichkeit der Nutzung eines Hundes für private Zwecke begründet für sich allein nicht die Vermutung des Fehlens der Absicht der Einnahmeerzielung. An der im Urteil vom 16.12.2002 (- 2 S 2113/00 - VBlBW 2003, 288) geäußerten hiervon abweichenden Ansicht hält der Senat nicht länger fest.
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Eine Zuordnung der Hundehaltung zu beruflichen Zwecken kann i.S.v. § 1 Abs. 2 HStS nur dann angenommen werden, wenn die Berufs- oder Gewerbeausübung ohne die Hundehaltung nicht möglich wäre oder ohne die Hundehaltung der Erwerbszweck erheblich erschwert würde; berufliche bzw. gewerbliche Zwecke liegen insbesondere dann vor, wenn die dienstliche oder arbeitsvertragliche Verpflichtung zur Hundehaltung besteht (etwa Haltung von Diensthunden der Bundespolizei; Wachmann, der laut Arbeitsvertrag zur Haltung eines Wachhundes verpflichtet ist), wenn die Hundehaltung untrennbar mit der Ausübung eines Berufs (z.B. Artistenhund; Hütehund in einem Schäfereibetrieb) oder eines Gewerbes (z.B. Hundehandel; gewerbliche Hundezucht) verbunden ist (vgl. zum Ganzen: Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr 3.1). In diesen Fällen kann ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass persönliche Zwecke für die Hundehaltung eine deutlich untergeordnete Rolle spielen und deshalb nicht mehr geeignet sind, als Anknüpfungspunkt für eine Steuererhebung zu dienen.
41
3. Nach diesem Maßstab sind dem Gewerbe der Ehefrau des Klägers, das den Vertrieb, die Reparatur und den Umbau von Hundesportgeräten - Trainingswagen für Hundegespanne - zum Gegenstand hat, sechs Hunde „zu gewerblichen Zwecken“ zuzuordnen. Nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung steht zur Überzeugung des Senats fest, dass das dargestellte Gewerbe mit der genannten Anzahl der Hunde im Hinblick auf den bisherigen Betriebsumfang sinnvoll ausgeübt werden kann. Dies gilt nicht nur für die streitgegenständlichen Jahre 2006 und 2007, sondern auch für den sich daran anschließenden Zeitraum bis zu dieser Entscheidung.
42
a) Angesichts des geringen Umfangs der gewerblichen Betätigung bzw. der erzielten Umsätze sowie den bisherigen Verlusten des Gewerbes stellt sich zunächst die Frage, ob die Betätigung überhaupt als Gewerbe mit Gewinnerzielungsabsicht (vgl. § 15 Abs. 2 EStG) angesehen werden kann. Die Gewinnerzielungsabsicht entspricht für Einkommen aus Gewerbebetrieben dem allen Einkommensarten grundsätzlich immanenten Tatbestandsmerkmal „Einkünfteerzielungsabsicht“ und bringt zum Ausdruck, dass die (konkretisierte) Absicht der Erzielung ausreicht, dass also prinzipiell auch negative Einkünfte zu berücksichtigen sind. Dies gilt aber nicht für Fälle, in denen das verlustbringende Verhalten überhaupt nicht auf Einkunftserzielung angelegt war (Liebhaberei); das steuerrechtliche Institut der Liebhaberei hat dabei die Funktion, einkommensteuerrechtlich irrelevante Verluste herauszufiltern und führt zu einem Verlustabzugsverbot. Die auf Gewinn gerichtete Absicht ist subjektives Tatbestandsmerkmal, auf dessen Vorliegen oder Fehlen aber nicht aus Erklärungen, sondern nur aus äußerlich erkennbaren objektiven tatsächlichen Merkmalen (Indizien) geschlossen werden kann. Mehrjährige, über die Anlaufphase hinausgehende Verluste und die Feststellung, dass ein Betrieb nach Wesensart und Betriebsführung derzeit objektiv nicht geeignet ist, nachhaltig Gewinn zu erzielen, indizieren das Fehlen einer Gewinnabsicht, rechtfertigen aber allein noch nicht die Annahme, dass diese fehlt. Von Bedeutung ist ferner, ob aus der Sicht eines sachkundigen Beobachters der Betrieb nach Wesensart und/oder Bewirtschaftung objektiv un-/geeignet ist, mit Gewinn zu arbeiten, sowie die Reaktion des Steuerpflichtigen (z.B. die Anpassung/Einstellung des Betriebs). So handelt etwa ein Steuerpflichtiger bei Fortsetzung verlustbringender Tätigkeit über die Anlaufzeit hinaus in der Regel mindestens „fortan nicht mehr zur Erzielung von Gewinn“ (vgl. zum Ganzen Weber-Grellet in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15 Rdnrn. 25, 31, 37; Stuhrmann in: Blümich, Einkommensteuer-Körperschaftssteuer-Gewerbesteuer, Kommentar, § 15 EStG RdNrn. 45, 46, 49).
43
Für den hier zu beurteilenden Zeitraum kann dem Betrieb der Ehefrau des Klägers die Gewinnerzielungsabsicht (noch) nicht abgesprochen werden. Davon geht im Übrigen auch die Widerspruchsbehörde aus. Allein die Tatsache, dass in einem Kalenderjahr ein Verlust erzielt wird, schließt noch nicht das Vorliegen eines Gewerbebetriebs aus. Dies gilt auch bei Verlusten in der Anlaufphase. Der Kläger hat nachvollziehbar dargelegt, dass er in den Jahren 2006 und 2007 erst die Prototypen der drei- und vierrädrigen Trainingswagen entwickelt und getestet hat. Auch im Hinblick auf das begrenzte Marktsegment, in dem der hier zu beurteilende Betrieb tätig ist, sind Anlaufverluste naheliegend, zumal die Produkte in der „Hundesportszene“ erst bekannt gemacht werden müssen.
44
b) Zu Recht ist die Widerspruchsbehörde weiter davon ausgegangen, dass das hier zu beurteilende Gewerbe betriebsbedingt auf die Hundehaltung angewiesen ist. Die Hundesportwagen sind teilweise als drei- oder vierrädrige Standardmodelle entwickelt worden, teilweise handelt es sich um Spezialanfertigungen auf Wunsch des jeweiligen Käufers. Die Konstruktion der Sportgeräte insgesamt und insbesondere die Überprüfung der verwendeten Einzelteile bedürfen einer Erprobung und Nachjustierung im Probebetrieb, wozu Probe- und Testfahrten mit einem tauglichen Hundegespann unabdingbar sind. Dies hat der Kläger im Laufe des Verwaltungsverfahrens und auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat schlüssig und nachvollziehbar dargelegt und erläutert. Auch die Behörde stellt nicht in Frage, dass für eine erfolgreiche Entwicklung und Vermarktung der hier zu beurteilenden Hundesportgeräte Testfahrten mit gespanntauglichen Hunden und damit die Hundehaltung in einem gewissen Umfang erforderlich ist.
45
c) Zu Unrecht hat die Widerspruchsbehörde aber dem Betrieb - zur sinnvollen Ausübung des Gewerbes - lediglich vier Hunde zugeordnet. Der Umfang der Hundehaltung, der für die Berufs- oder Gewerbeausübung notwendig ist, richtet sich nach den Besonderheiten des ausgeübten Berufs bzw. Gewerbes und insbesondere nach dem Umfang der Betätigung. Darüber hinaus sind aber auch beabsichtigte bzw. zu erwartende Betriebserweiterungen in die Beurteilung einzubeziehen; insoweit kommt es aber nicht auf die individuellen Wünsche des jeweiligen Hundehalters, sondern auf die objektivierte Sicht eines verständigen Betriebsinhabers an. Danach sind für den hier zu beurteilenden Betrieb in der „Anlaufphase“ sechs Hunde erforderlich, aber auch ausreichend.
46
In den Jahren 2006 und 2007 hat der Kläger - wie dargelegt - dreirädrige- und vierrädrige Hundesportgeräte entwickelt, getestet und gebaut. Ausweislich der vorliegenden Unterlagen hat er in diesem Zeitraum auch fünf Dreiräder und zwei Vierräder veräußert. Für die Erprobung des dreirädrigen Wagens sind mindestens zwei bis maximal vier Hunde notwendig. Vier Hunde sind auch in der Lage, den vierrädrigen Wagen zu ziehen. Allerdings setzen Tests „unter Rennbedingungen“ voraus, dass sechs leistungsfähige Hunde eingesetzt werden. Der Kläger, dem aufgrund des „ungewollten Welpenwurfs“ inzwischen sechs leistungsstarke Hunde zur Verfügung stehen, hat dies in der mündlichen Verhandlung im Einzelnen erläutert und dargelegt. Plausibel und nachvollziehbar ist in diesem Zusammenhang auch sein Vortrag, im Hinblick auf das von ihm bediente Segment der „Leistungssportler“, müssten seine Wagen unter Wettkampfbedingungen erprobt und getestet werden. Substantiierte Einwendungen hiergegen hat auch die Beklagte nicht erhoben.
47
Darauf, dass der Kläger die Hunde nach seinem eigenen Vortrag täglich nicht mehr als zwei Stunden für Testfahrten einsetzt und die Hunde deshalb die überwiegende Zeit des Tages der privaten Nutzung zur Verfügung stehen, kommt es in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts nicht an. Ist die Hundehaltung in einem bestimmten Umfang für eine sinnvolle Ausübung des Berufs oder eines Gewerbes erforderlich, stellt sich im Regelfall die private Nutzung der entsprechenden Hunde als untergeordnet dar. Die Frage, ob eine Hundehaltung tatsächlich im Hinblick auf berufliche bzw. gewerbliche Zwecke erfolgt oder ob diese Zwecke vorgeschoben sind und in Wahrheit die Hundehaltung zu persönlichen Zwecken erfolgt, kann nur auf Grundlage einer wertenden Betrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles beantwortet werden. Für die Beurteilung der Glaubhaftigkeit der Angaben des Hundehalters kann es durchaus ein Indiz sein, in welchem zeitlichen Umfang die Hundehaltung beruflichen oder gewerblichen Zwecken dient. Eine rein zeitliche Betrachtung und damit eine Abgrenzung der beruflichen bzw. gewerblichen von der privatnützigen Hundehaltung allein nach diesem Kriterium wird jedoch den Besonderheiten beim Einsatz dieser Tiere - wie auch der hier zu beurteilende Fall zeigt - nicht gerecht. So dürfte etwa auch ein Artistenhund, dessen Haltung für die Ausübung des entsprechenden Berufs unabdingbar ist, nur den geringeren Teil des Tages mit Training und Vorführungen beschäftigt und damit nur den geringeren Teil des Tages im betrieblichen Einsatz sein.
48
d) Die weiteren Hunde, die der Kläger im steuerrechtlichen Sinne ab Frühjahr 2007 hält, sind hingegen nicht mehr betrieblich veranlasst und unterfallen somit der Hundesteuer. Auf ausdrückliche Nachfrage in der mündlichen Verhandlung hat der Kläger eingeräumt, dass für Testfahrten mit den genannten vierrädrigen Trainingswägen sechs - leistungsfähige - Hunde ausreichend sind. Soweit er sich darauf beruft, er benötige im Falle der Erkrankung oder Verletzung von Hunden zumindest zwei weitere Ersatzhunde, kann dem nicht gefolgt werden. Angesichts des bisherigen Betriebsumfangs und der geringen Anzahl der entwickelten Fahrzeuge besteht kein Anlass, für alle möglichen Eventualitäten Reservehunde vorzuhalten. Nach allgemeiner Lebenserfahrung kann ausgeschlossen werden, dass es erforderlich ist, für die bislang entwickelten Hundesportgeräte - wie vom Kläger behauptet - tägliche bzw. fast tägliche Testfahrten vorzunehmen. Deshalb können - auch aus der Sicht eines verständigen Betriebsinhabers - etwa bei der Erkrankung eines Hundes die Testfahrten ausgesetzt bzw. über einen längeren Zeitraum „gestreckt“ werden.
49
Auch der weitere Vortrag des Klägers, er benötige sämtliche elf von ihm gehaltenen Hunde für gewerbliche Zwecke, weil vier Hunde bereits nach einer Testfahrt erschöpft und deshalb an diesem Tag keine weiteren Fahrten mehr möglich wären, überzeugt nicht. Es ist - wie bereits dargelegt - nicht nachvollziehbar, dass es für den Kläger betrieblich erforderlich ist, am gleichen Tag sämtliche von ihm gefertigten Modelle, d.h. sowohl die drei- als auch die vierrädrigen Wagen nacheinander zu testen und zu erproben. Jedenfalls für die hier zu beurteilende Anlaufphase des Betriebs und vor dem Hintergrund der geringen Anzahl der bislang vom Kläger entwickelten Prototypen können die insgesamt erforderlichen Testfahrten auch über einen längeren Zeitraum hinweg verteilt werden.
50
Schließlich rechtfertigt auch der weitere Einwand des Klägers, er habe inzwischen zusätzlich einen schweren Wagen auf dem Chassis eines Quad entwickelt und hierfür benötige er mindestens sechs bis acht Hunde, keine abweichende Betrachtung. Im hier zu beurteilenden Zeitraum bis Ende des Jahres 2007 hat der Kläger eigenem Vortrag zufolge einen solchen schweren Wagen jedenfalls noch nicht hergestellt. In seiner Widerspruchsbegründung vom 19.02.2007 gab der Kläger lediglich an, er plane auch größere Gespanne auf der Basis von leichten Quad-Fahrwerken. Auch in seinem Schreiben vom 06.03.2008 spricht der Kläger lediglich davon, er plane auch Trainingswagen für Gespanne für sechs bis acht Hunde. Vor diesem Hintergrund können allein die „Planungsabsichten“ einen größeren Hundebestand nicht begründen.
51
Zur Vermeidung eines weiteren Rechtsstreits weist der Senat darauf hin, dass die vom Kläger bislang getätigten Umsätze mit Hundesportgeräten auf der Basis eines Quad-Fahrwerks schwerlich eine Hundehaltung in noch größerem Umfang rechtfertigen dürften. Nach den vom Kläger vorgelegten Belegen hat er bislang lediglich im Januar 2010 ein vorhandenes Quad zu einem Trainingswagen umgebaut. Dieser geringe „Produktionsumfang“ dürfte aus der Sicht eines verständigen Betriebsinhabers eine Ausweitung der Hundehaltung nicht wirtschaftlich erscheinen lassen. Im Übrigen stellt sich auch die Frage, ob angesichts der bisherigen geringen Verkaufszahlen für die drei- und vierrädrigen Trainingswagen wirtschaftlich die Entwicklung eines weiteren Fahrzeugs und damit verbundene Investitionen - auch in Form weiterer Hundegespanne - überhaupt sinnvoll ist.
52
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
53
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
54
Beschluss vom 15. September 2010
55
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 294,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
56
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 6 Abs. 3 Satz 1 KAG
§ 9 Abs. 3 Satz 1 KAG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 3 GKG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 105 Abs. 2 a GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2008, 92
10 K 1854/08
10 C 1.07
14 A 3852/04
14 A 1569/03
2 S 2113/00