Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2016-07-20, Aktenzeichen 1 V 1681/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:0720.1V1681.15.0A

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Antragstellerin ist die Witwe und Gesamtrechtsnachfolgerin des am xx.2015 verstorbenen X.
Herr X betrieb im Streitjahr 2012 als Einzelunternehmer einen Münz- und Edelmetallhandel.
In seiner Umsatzsteuerjahreserklärung für 2012 vom 12.11.2013 erklärte er, soweit in diesem Verfahren interessierend, Umsätze zum Regelsteuersatz von 19 % in Höhe von 273.968,00 € und hierauf entfallende Umsatzsteuer in Höhe von 52.053,92 € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmen in Höhe von 118.382,21 €. Unter Berücksichtigung weiterer Umsätze und abziehbarer Vorsteuerbeträge ermittelte er eine Umsatzsteuer in Höhe von 38.586,04 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Umsatzsteuererklärung für 2012 vom 12.11.2013 in der Umsatzsteuerakte verwiesen. Die Steuererklärung galt mit ihrem Eingang beim Beklagten als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Herr X unterhielt bei der Scheideanstalt A ein Edelmetallkonto. Aufgrund von Kontrollmaterial über Bewegungen auf diesem Metallkonto führte der Antragsgegner bei ihm in der Zeit vom 15.09.2014 bis 24.09.2014 eine das Streitjahr betreffende abgekürzte Betriebsprüfung zu den Steuerarten Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer durch, deren Gegenstand die Bewegungen auf dem Metallkonto des Herrn X waren.
Nach den Feststellungen der Prüferin wurden am 07.09.2012 vom Edelmetallkonto des Herrn X bei der A 283.764,077 g Silber auf das ebenfalls bei der A geführte Edelmetallkonto eines in Stadt B ansässigen Herrn C transferiert. Hierüber wurde von X weder eine Rechnung ausgestellt, noch wurde der Vorfall in der Steuererklärung der Umsatzsteuer unterworfen. C lieferte an Herrn X am 25.09.2012 insgesamt 1.620 Silbermünzen des in Stadt D, Australien, ansässigen Herstellers E. In einer auf den 24.09.2012 datierenden Rechnung an Herrn X berechnete er nicht die Münzlieferung, sondern Prägekosten und Aufgelder für die Münzen in Höhe von 13.927,60 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 2.646,24 €. In der Rechnung heißt es weiter: "Materialbeistellung erfolgte durch Fa. X auf Konto (Fa. C) bei Fa. A".
Das für Herrn C zuständige Finanzamt führte aufgrund eines Auskunftsersuchens des Antragsgegners bei C eine die Münzlieferung an Herrn X erfassende Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin stellte in ihrem Bericht vom 24.03.2015 fest, dass C seit 1986 im Edelmetall- und Münzhandel tätig sei. Die Geschäftsräume befänden sich im Wohnhaus der Eltern. Der Kundenkreis umfasse Banken, Händler sowie wechselnde Privatkunden, die er über seinen Internetauftritt werbe. C stelle jedoch weder Münzen her noch erbringe er Prägeleistungen, vielmehr seien die Münzen bei der Einfuhr in das Inland bereits geprägt. Die E habe gegenüber C die von Herrn X bei C bestellten und von diesem bei ihr georderten Silbermünzen mit Rechnung vom 10.09.2012, Rechnungsnummer , netto abgerechnet. Der Rechnungsbetrag sei von C zum Teil durch den Transfer des Silbers, das er von Herrn X erhalten habe, beglichen worden. Die auf die Lieferung entfallende Einfuhrumsatzsteuer sei von C gezahlt und als Vorsteuer geltend gemacht worden.
Die Prüferin des Antragsgegners vertrat in ihrem Bericht vom 14.10.2014 die Auffassung, dass es sich bei diesem Geschäftsvorfall um einen Tausch mit Baraufgabe im Sinne des § 3 Abs. 12 UStG gehandelt habe. Denn die Gegenleistung für die Lieferung der Silbermünzen sei die Lieferung von Silber mittels des Transfers vom Edelmetallkonto des Herrn X auf das Edelmetallkonto des Herrn C zuzüglich eines mit der Rechnung des Herrn C vom 24.09.2012 in Rechnung gestellten Aufgeldes gewesen. Die Silberlieferung des Herrn X sei bislang nicht der Umsatzsteuer unterworfen worden und nachzuholen. Die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz sei gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert des anderen Umsatzes, also der Lieferung der Silbermünzen abzüglich des Aufgeldes. Die Prüferin ermittelte im Wege der Schätzung anhand einer Inventarliste des Herrn X einen Wert der Silbermünzen in Höhe von 255.348,52 Euro und nach Abzug des Aufgeldes und der auf den verbleibenden Betrag entfallenden Umsatzsteuer zum ermäßigten Steuersatz die Bemessungsgrundlage in Höhe von 223.153,91 €. Die hierauf entfallende Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz errechnete die Prüferin in Höhe von 42.399,24 €.
Der von Herrn X in der Umsatzsteuererklärung vorgenommene Vorsteuerabzug in Höhe von 2.646,24 € aus der Rechnung des Herrn C vom 25.09.2012 sei zu versagen, da mit dieser Rechnung über Prägeleistungen abgerechnet worden sei, die tatsächlich nicht erbracht worden seien. Die in der Rechnung ausgestellte Umsatzsteuer stelle eine Steuer im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG in Verbindung mit UStAE 14c.2 Abs. 2 Nr. 3 dar, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.
In ihrer Berechnung der Umsatzsteuer für 2012 erhöhte die Prüferin die erklärten inländischen Umsätze zum Regelsteuersatz von 19 % neben hier nicht interessierenden Änderungen entsprechend um 223.153,91 € und die Umsatzsteuer um 42.399,24 €. Die erklärten abziehbaren Vorsteuerbeträge in Höhe von 118.382,21 € wurden jedoch nicht um die in der Rechnung des Herrn C vom 25.09.2012 ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 2.646,24 € gekürzt. Vielmehr wurden die abziehbaren Vorsteuerbeträge um diesen Betrag auf 121.028,45 € erhöht.
Der Veranlagungsbezirk des Antragsgegners folgte der Auffassung der Prüferin und erließ am 30.10.2014 einen geänderten Bescheid über Umsatzsteuer für 2012, in dem er auch die Umsatzsteuerberechnung der Prüferin übernahm, und setzte die Umsatzsteuer in Höhe von 88.513,37 € fest.
Herr X hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren hiergegen die vor dem Senat unter dem Aktenzeichen 1 K 1089/15 anhängige Klage erhoben, mit der er sich gegen die umsatzsteuerliche Behandlung des Erwerbs der Silbermünzen im September 2012 durch den Antragsgegner wendet. Nachdem der Antragsgegner mit Verfügung vom 12.08.2015 einen Antrag des Herrn X auf Aussetzung der Vollziehung des geänderten Umsatzsteuerbescheides vom 30.10.2014 abgelehnt hatte, hat er den vorliegenden Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung gestellt.
Nach dem Tode des Herrn X wird das Verfahren nunmehr von der Antragstellerin als Gesamtrechtsnachfolgerin geführt.
Sie macht zur Begründung des vorliegenden Antrags und der Klage im Wesentlichen geltend, Herr X habe aus den transferierten Silbervorräten von der australischen E Silbermünzen prägen lassen wollen. Da Herr C Distributor der E für Deutschland sei und nur er die Prägerechte der E besitze, sei mit ihm - mündlich - vereinbart worden, dass er C das Silber zur Verfügung stelle und dieser das Silber an die E zur Prägung der Silbermünzen weiterleite. Es sei zu keiner Zeit vereinbart worden, dass das Eigentum an dem Silber auf C übergehen solle. Dies hätte im Übrigen bedeutet, dass die Parteien neben den Prägekosten auch das Kursrisiko für die Dauer der Bearbeitung des Silbers hätten übernehmen wollen. Der Silberkurs sei jedoch ständigen Schwankungen ausgesetzt, so auch im Streitjahr. Es liege aber im existentiellen Interesse aller an der Verarbeitung von und dem Handel mit Edelmetallen Beteiligten, dass dies ohne Berücksichtigung des eigentlichen Marktwerts dargestellt werden könne, um für beide Seiten unkalkulierbare Kursrisiken zu vermeiden. Mithin sei der Vorgang als eine Werklieferung mit Materialbeistellung durch Herrn X als Auftraggeber anzusehen, bei der die Materialbeistellung aus dem Leistungsaustausch ausscheide. Daher sei auch die Rechnung des Herrn C an Herrn X vom 24.09.2012 korrekt. Mit dieser seien Herrn X von C die ihm von der E in Rechnung gestellten Prägekosten zuzüglich seiner Gewinnmarge in Rechnung gestellt worden.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 2012 vom 30.10.2014 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er führt zur Begründung im Wesentlichen aus, aufgrund der von ihm und dem für Herrn C zuständigen Finanzamt getroffenen Feststellungen sei Gegenstand des streitgegenständlichen Geschäftsvorfalls zwischen X und C der Verkauf bzw. der Erwerb von Silbermünzen gewesen. Dabei sei die Hingabe des Silbers durch X nicht als Materialbeistellung, sondern als Vorauskasse für die bestellten Silbermünzen zu beurteilen. Bei der Erfüllung des Lieferungsgeschäfts sei von C in der Rechnung vom 24.09.2012 mit der Berechnung eines Aufgeldes endabgerechnet worden. Dabei sei die Entgeltzahlung für die Lieferung der Silbermünzen durch die Hingabe von Silber über sogenannte Metallkonten der Geschäftspartner bei der A abgewickelt worden. Bei Metallkonten entspreche das Kontoguthaben einem Anspruch des Kontoinhabers, über die auf diesem Konto erfassten Edelmetallvorräte verfügen zu können. Ein Metallkonto funktioniere mithin wie ein Girokonto, so dass mit der Abbuchung des Silberbestandes auf dem Konto des Herrn X und der Gutschrift auf dem Konto des Herrn C eine physische Lieferung des verbuchten Edelmetalls verbunden gewesen sei. Dies habe zur Folge gehabt, dass X über die transferierten Silberbestände nicht mehr habe verfügen können. Etwaige Nebenabreden, insbesondere explizite Verfügungsbeschränkungen des C über das transferierte Silber seien nach den getroffenen Feststellungen nicht vereinbart, jedenfalls aber nicht nachgewiesen worden. Daher sei durch den Silbertransfer der Verlust der Verfügungsmacht des Herrn X mit der Verschaffung der Verfügungsmacht an Herrn C einhergegangen, so dass von einer Lieferung von Silber im umsatzsteuerlichen Sinne auszugehen sei. Soweit die Antragstellerin behaupte, es sei zwischen Herrn X und Herrn C nie ein Übergang des Eigentums an dem Silber vereinbart gewesen, vielmehr sei mündlich vereinbart worden, dass das Eigentum an dem Silber bei X verbleibe, sei in dem Silbertransfer aufgrund des Verhaltens der Geschäftspartner bei lebensnaher Auslegung eine konkludente Einigung über den Eigentumsübergang zu sehen.
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin handele es sich bei Beschaffung der Silbermünzen nicht um eine sonstige Leistung des C an X, sondern um eine Lieferung. Zwar werde in der Rechnung des C vom 24.09.2012 dokumentiert, dass das transferierte Silber eine Materialbeistellung sei. Diese setze aber voraus, dass das Material im bestellten Werk tatsächlich verwendet werde. Verwende der Werkunternehmer den überlassenen Stoff tatsächlich nicht zur Herstellung des bestellten Werks, sondern eigenes Material, liege eine sogenannte unechte Beistellung vor, die zu einem Tausch führe. Da im Übrigen auf dem Metallkonto des C bereits Silberbestände vorhanden gewesen seien und Metallkonten täglichen Bewegungen unterlägen, habe auch nicht sichergestellt werden können, dass tatsächlich das von X transferierte Silber für die Prägung der Münzen verwendet worden sei. Nur ausnahmsweise sei Stoffidentität für eine Materialbeistellung oder -gestellung nicht erforderlich, wenn der Werkunternehmer den vom Besteller zur Verfügung gestellten Stoff gegen gleichartiges und gleichwertiges Material austauscht, der Austausch vom technischen Ablauf her geboten sei und der Menge nach nur Stoff entsprechend der im Werk verwendeten Menge beigestellt werde. Ein derartiger unschädlicher Materialaustausch sei allerdings zu verneinen, wenn der beigestellte Stoff ausgetauscht werde und der mit der Herstellung des Werks beauftragte Unternehmer den Auftrag weitergebe (UStAE Abschn. 3.8 Abs. 3; BFH-Urteil vom 21.09.1970 V R 76/67, BStBl II 1971, 77). Vorliegend habe C das Silber selbst nicht prägen können, da er als Münzhändler keine eigene Prägeanstalt betreibe. Er habe vielmehr wiederum die E mit der Prägung der Münzen beauftragen müssen, um X die fertigen Silbermünzen zur Verfügung stellen zu können. Sei aber der beauftragte Unternehmer nicht selbst Hersteller, erscheine er infolge der Weitergabe des Auftrags wie ein Händler, so dass C keine sonstige Leistung, sondern eine Lieferung der Silbermünzen erbracht habe.
Soweit erstmals im gerichtlichen Verfahren vorgetragen werde, bei dem Geschäftsvorfall habe keiner der Beteiligten das Risiko von Schwankungen des Silberkurses während der Bearbeitungszeit des Silbers tragen wollen, was gegen eine Eigentumsübertragung spreche, seien bereits die mitgeteilten Daten und damit die mitgeteilten unterschiedlichen Silberkurse nicht nachvollziehbar. Im Übrigen habe er die Bemessungsgrundlage für den Wert der Silberlieferung des Herrn X gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG und damit nach dem Wert der Silbermünzen ermittelt. Dieser Wert stelle den gemeinen Wert im Sinne des § 9 BewG dar. Dieser Wert sei im Wege der Schätzung anhand der Werte vergleichbarer Silbermünzen ausweislich des Inventarverzeichnisses des Herrn X für das Streitjahr ermittelt worden. Sollten diese Werte im Hinblick auf die Einlassungen der Antragstellerin zu den Kursentwicklungen von Silber im Streitjahr zu niedrig sein, müsse die Bemessungsgrundlage noch höher angesetzt werden. Allerdings sei bislang die Ermittlung der Bemessungsgrundlage in keiner Weise in Zweifel gestellt worden.
Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge (1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Sonderband Prüfungsberichte, 1 Fallheft) waren Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist unbegründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise gemäß § 69 Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (BFH-Beschluss vom 20.12.1994 VIII B 143/94, BFHE 176, 262, BStBl II 1995, 262 ; seit BFH-Beschluss vom 10.02.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, ständige Rechtsprechung). Dabei setzt die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Es genügt die nicht fern liegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH-Beschlüsse vom 26.06.2003 X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217 und vom 25.11.2005 V B 75/05, BStBl II 2006, 484). Im Rahmen der summarischen Prüfung ist der Prozessstoff auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Finanzbehörde, sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt. Es ist Sache des Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 Finanzgerichtsordnung - FGO -, § 294 Zivilprozessordnung - ZPO) soweit seine Mitwirkungspflichten reichen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.05.1999 IV B 120/98, BFH/NV 1999, 1489).
2. Unter Berücksichtigung dieser Kriterien unterliegt die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides keinen ernstlichen Zweifeln. Der Senat geht nach Aktenlage davon aus, dass es sich bei dem Erwerb der Silbermünzen durch Herrn X um einen Tausch bzw. tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe im Sinne des § 3 Abs. 12 UStG handelte, mit der Folge, dass der Transfer von 283.764,077 g Silber durch Herrn X von seinem Edelmetallkonto bei der A auf das Edelmetallkonto des Herrn C der Umsatzsteuer zum allgemeinen Steuersatz unterliegt.
a) Gemäß § 3 Abs. 12 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) liegt ein Tausch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.
b) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).
Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 5 der im Streitzeitraum geltenden sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Sechste Richtlinie; nunmehr Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 26.11.2006 - MwSt -SystRL). Nach dieser Vorschrift gilt als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.
Danach liegt eine Lieferung vor, wenn Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand unbedingt und endgültig übertragen werden. Dies kann, muss aber nicht notwendig mit dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang an dem Gegenstand einhergehen. Der unionsrechtliche Begriff der Lieferung bezieht sich nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst vielmehr jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. EuGH-Urteile vom 21.04.2005 C-25/03, UR 2005, 324 und vom 15.12.2005 C-63/04, BFH/NV 2006, Beilage 2, 136; BFH-Urteil vom 24.10.2013 V R 17/13, BFH/NV 2014,284). Dabei ist es Sache des nationalen Gerichts, in jedem Einzelfall anhand des gegebenen Sachverhalts festzustellen, ob ein bestimmter Umsatz mit einem Gegenstand die Übertragung der Befähigung nach sich zieht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen (EuGH-Urteil vom 15.12.2005 C-63/04, a.a.O.).
c) Nach § 3 Abs. 9 UStG sind sonstige Leistungen Leistungen, die keine Lieferungen sind. Dies entspricht Art. 6 Abs. 1 Satz 1 der Sechste Richtlinie; nunmehr Art 24 Abs. 1 MwStSystRL, wonach Dienstleistung jeder Umsatz ist, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
d) Bei den Metallkonten der Herren X und C bei der A handelte es sich ausweislich der "Kontoauszüge" der A im Fallheft offenbar um Gewichtskonten über Gewichtsguthaben an unterschiedlichen Edelmetallen, ohne dass ihnen das Eigentum an bestimmten erworbenen Metallen nach Serien- oder Lagernummern direkt und unmittelbar zugewiesen war.
Dementsprechend übertrug X Gewichtsguthaben an Silber auf das Gewichtskonto des C, über das dieser uneingeschränkt verfügen konnte. Etwas anderes ergibt sich nicht aus den Akten und wurde auch nicht glaubhaft gemacht.
(aa) Der BFH hat in seinem Urteil vom 22.06.1967 (V R 185/63, BFHE 89, 366; BStBl III 1967, 662) die Veräußerung eines Gewichtsguthabens an Edelmetall als umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung angesehen, und zwar sowohl für den Fall der Übertragung nur eines obligatorischen Anspruchs, als auch im Fall der Übertragung eines dinglichen Anspruchs. In letzterem Fall sei Miteigentum übertragen worden. Dies stelle eine Veräußerung von Rechten dar, die nicht Gegenstand einer Lieferung sein könnten und deshalb sonstige Leistungen seien.
Für den Fall der Veräußerung von Miteigentumsanteilen an einer Sache hat der BFH zwischenzeitlich seine Rechtsprechung geändert und geht nunmehr davon aus, dass die Veräußerung eines Miteigentumsanteils an einer Sache eine Lieferung sein kann; die Behandlung als sonstige Leistung sei nicht mit Unionsrecht vereinbar (BFH-Urteil vom 18.02.2016 V R 53/14, BFHE 252, 551; DB 2016, 811 ).
(bb) Der Senat muss im vorliegenden summarischen Verfahren nicht abschließend klären, ob es sich bei dem Silbertransfer um eine sonstige Leistung oder eine Lieferung des X handelte.
Auch wenn man die Übertragung des Gewichtsguthabens an Silber auf das Gewichtskonto des C als wesensgleiches Minus der Übergabe eines körperlichen Gegenstandes ansieht, unterliegt dieser Vorgang der Umsatzsteuer, weil entgegen der Auffassung der Antragstellerin das Geschäft die Voraussetzungen einer Werklieferung bzw. Werkleistung mit Materialbeistellung bzw. - Gestellung nach Aktenlage nicht erfüllt.
Gemäß § 3 Abs. 4 UStG ist, wenn der Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft, die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt.
Die Werklieferung ist eine einheitliche Leistung des Werkunternehmers, die aus mehreren einzelnen Leistungselementen - Lieferungen, sonstige Leistungen - zusammengesetzt ist, aber insgesamt als Lieferung zu behandeln ist.
Stellt der Besteller des herzustellenden Werks einen Teil des dafür erforderlichen Materials zur Verfügung (sog. Materialbeistellung), ist Liefergegenstand nur der be- oder verarbeitete Gegenstand. Das beigestellte Material scheidet aus dem Leistungsaustausch aus. Der Umsatz des Werkunternehmers erstreckt sich nicht auf das vom Besteller zur Verfügung gestellte Material, das nicht in die Verfügungsmacht des Werkunternehmers übergeht.
Stellt der Besteller das für die Herstellung des Werks erforderliche gesamte Material (sog. Materialgestellung), liegt eine Werkleistung (sonstige Leistung) des Werkunternehmers vor. Auch hier scheidet das Material aus dem Leistungsaustausch aus (vgl. hierzu Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rdn. 372 ff.).
Vorliegend scheitert die Annahme einer Werklieferung oder Werkleistung aus mehreren Gründen. Zum Einen war Herr C kein Werkunternehmer. Er hatte keine Prägerechte inne und führte erst recht keine Prägeleistungen aus. Seine Tätigkeit beschränkte sich auf den Handel mit Münzen und Edelmetallen. In dieser Eigenschaft als Händler verfügte er über die exklusiven Vertriebsrechte für die Produkte der E, einer in Stadt D, Australien, ansässigen Prägeanstalt, in Deutschland, mit der Folge, dass sowohl Privatpersonen als auch Münzhändler Produkte der E bei C erwerben müssen. C ist jedenfalls im vorliegenden Fall gegenüber X nicht als Vertreter der E oder als Vermittler eines Geschäfts zwischen X und der E tätig geworden. Er hat ausweislich der Abrechnung der E über die Lieferung von Silbermünzen die von X bei ihm bestellten Münzen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung geordert und den ihm von der E in Rechnung gestellten Betrag für die Lieferung bereits geprägter Silbermünzen einschließlich Einfuhrumsatzsteuer entrichtet. Er ist mithin bei diesem Geschäft ausschließlich als Händler in Erscheinung getreten.
Zum Anderen erfordert die Beistellung oder Gestellung des Materials für eine Werklieferung bzw. Werkleistung, dass der Auftraggeber einen Stoff bzw. den gesamten Hauptstoff beschafft und dieser vom Auftragnehmer auftragsgemäß be- bzw. verarbeitet wird.
Vorliegend kann nach Aktenlage nicht festgestellt werden, dass X zu irgendeinem Zeitpunkt individualisierte, ihm zuordenbare Silbervorräte physisch hingegeben hat, aus denen die bestellten Münzen geprägt wurden. Er hat lediglich Gewichtsguthaben von seinem Gewichtskonto auf das des C übertragen. Dieser wiederum hat ausweislich der Abrechnung der E den Kaufpreis für die von ihr an ihn gelieferten Münzen zum größten Teil ebenfalls durch die Übertragung von Gewichtsguthaben entrichtet, den Restbetrag durch Überweisung. Zudem handelte es sich der Aufstellung in der Abrechnung der E zufolge bei den gelieferten Silbermünzen offenbar um gängige Münzen, die möglicherweise auch als Zahlungsmittel gelten und dementsprechend in größerem Umfang produziert und vorrätig gehalten werden. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass es sich bei den Münzen um spezielle, nach Vorgaben des X geprägte Medaillen handelte.
(cc) Danach hat X mit der "Überweisung" des Gewichtsguthabens an Silber von seinem Gewichtskonto auf das Gewichtskonto des C an diesen eine Lieferung bzw. sonstige Leistung erbracht. Die hierzu korrespondierende Gegenleistung des C an X bestand in der Lieferung der von X bestellten Silbermünzen. Diese wechselseitigen Leistungen zuzüglich der Zahlung des X auf die Rechnung des C vom 24.09.2012 über "Prägeleistungen" stellen einen umsatzsteuerpflichtigen Tausch bzw. einen tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe im Sinne des § 3 Abs. 12 UStG dar.
e) Auch die Höhe der vom Antragsgegner ermittelten Bemessungsgrundlage des Umsatzes des Herrn X unterliegt keinen ernstlichen Zweifeln.
Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Tausch und beim tauschähnlichen Umsatz erfolgt gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG. Danach gilt beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz.
Folglich hat der Antragsgegner zu Recht der Ermittlung der Höhe des Umsatzes des X den Wert der von C gelieferten Silbermünzen zugrunde gelegt. Fehler bei der von der Prüferin im Bericht vom 14.10.2014 im Einzelnen dargestellten und vom Veranlagungsbezirk übernommenen Wertermittlung sind im Rahmen der summarischen Prüfung nicht ersichtlich und auch nicht vorgetragen.
f) Nicht zu beanstanden ist, dass der Antragsgegner die auf die Lieferung der Silbermünzen entfallende Umsatzsteuer nicht als Vorsteuerabzugsbetrag berücksichtigt hat. Insoweit fehlt es an einer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG für die Ausübung des Vorsteuerabzugs erforderlichen Rechnung nach §§ 14, 14a UStG über die Lieferung der Silbermünzen.
g) Soweit sich die Antragstellerin gegen die Nichtberücksichtigung der in der Rechnung des Herrn C vom 24.09.2012 über "Prägeleistungen und Aufgeld" ausgewiesenen Umsatzsteuer als Vorsteuerabzugsbetrag wendet, geht dies ins Leere. Zwar hat die Prüferin in ihrem Bericht die Auffassung vertreten, dass die in der Umsatzsteuererklärung für 2012 erklärten Vorsteuerbeträge in Höhe von 118.382,21 € aus Rechnungen von anderen Unternehmen um die in der Rechnung vom 24.09.2012 ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 2.646,24 € zu kürzen sei. Tatsächlich wurden im angefochtenen geänderten Bescheid vom 30.10.2014 die erklärten Vorsteuerabzugsbeträge aber um diesen Betrag auf 121.028,45 € erhöht.
3. Da der Antrag der Antragstellerin insgesamt keinen Erfolg hat, hat sie gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§ 155 Finanzgerichtsordnung
§ 294 Zivilprozessordnung
§ 3 Abs. 12 UStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 3 Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 3 Abs. 12 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1971, 77
BFHE 176, 262
BStBl II 1995, 262
BFHE 87, 447
BFH/NV 2003, 1217
BStBl II 2006, 484
BFH/NV 1999, 1489
BFH/NV 2014,284
BFHE 89, 366
BFHE 252, 551
DB 2016, 811
1 K 1089/15
70 V R 76/67
94 VIII B 143/94
67 III B 9/66
03 X S 4/03
05 V B 75/05
99 IV B 120/98
13 V R 17/13
V R 185/63
16 V R 53/14