Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-04-24, Aktenzeichen 6 K 4637/03 K,G,U,AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0424.6K4637.03K.G.U.AO.00

Tenor:
Die Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996, jeweils vom 06.05.2002 und vom 05.07.2002, sowie die Einspruchsentscheidung betreffend Umsatzsteuer vom 23.07.2003 werden aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 61 % und der Beklagte zu 39 %.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klägerin ist eine société anonyme (S. A.) luxemburgischen Rechts. Sie wurde durch notariellen Vertrag vom 03.10.1992 als "F-G" (S. A.) gegründet und in das Handelsregister in Luxemburg eingetragen. Als Gründungsgesellschafter fungierten die "Q" S. A., vertreten durch Herrn "Dr. D" (vier Aktien) und Herrn "Dr. D" persönlich. Der Verwaltungsrat der Klägerin bestand zunächst aus Herrn "F", Herrn "Dr. D" und Herrn "T". Durch Beschluss des Verwaltungsrates vom 17.12.1992 war Herrn "N" Generalvollmacht für die tägliche Geschäftsführung erteilt worden. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 06.09.1996 wurde Herr "N" zum Mitglied des Verwaltungsrates ernannt. Mit Beschluss vom 25.09.1996 wurde Herr "N" zum Delegierten des Verwaltungsrates bestellt und zum Verantwortlichen für die laufende Geschäftsführung der Gesellschaft erklärt.
Der statutarische Sitz der "F-G", die seit dem 20.08.1996 unter "S" firmiert, befand sich zunächst unter der Adresse "... Luxemburg, .., A". In der Zeit vom 01.08.1993 bis 19.08.1996 residierte die Klägerin unter der Adresse "... Luxemburg, .., B ». Seit dem 20.08.1996 (Beschluss der Gesellschafterversammlung; Eintragung im Handelsregister vom 28.08.1996) befindet sich der statutarische Sitz unter der Adresse "... Luxemburg, .., C ». Ausweislich des Betriebsprüfungsberichts für die Jahre 1998 bis 2000 vom 17.03.2005 weist das Handelsregister eine Eintragung aus, wonach die Domiziladresse "... Luxemburg, .., B" rückwirkend zum 01.01.2002 gekündigt worden sei.
Von 1992 bis Ende 1994 unterhielt die Klägerin eine Betriebsstätte im Inland ("J-Straße 1, S-Stadt") unter der Bezeichnung ""F-G AG, Niederlassung "S-Stadt"".
Unternehmenszweck der Klägerin ist der Großhandel mit Textilien.
Mit Schreiben vom 18.03.2002 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung bei der Klägerin für die Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer der Jahre 1995 und 1996 sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1995 bis 01.01.1997 und die Feststellung des gemeinen Werts der Anteile auf den 31.12.1995 an. Nachdem diese Anordnung der Klägerin unter der Adresse "... Luxemburg, .., C" nicht bekanntgegeben werden konnte, hat der Beklagte die Betriebsprüfungsanordnung unter dem 10.04.2002 Herrn "N" bekanntgegeben. Hiergegen legte die Klägerin am 15.04.2002 Einspruch ein.
Im Rahmen der an Amtsstelle durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer u. a. folgenden Sachverhalt fest:
Nach den Erkenntnissen der Informationszentrale für Auslandsbeziehungen beim Bundesamt für Finanzen sei davon auszugehen, dass es sich bei dem statutarischen Sitz der Klägerin in "... Luxemburg, .., A" um eine Domiziladresse handele. Bei der Adresse "... Luxemburg, .., B" habe es sich um die damalige Büroadresse des Steuerberaters "F" gehandelt. Unter der seit dem 20.08.1996 aktuellen Adresse "... Luxemburg, .., C" habe die Klägerin allenfalls ein Büro bzw. eine Wohnung angemietet.
Nach Auffassung des Prüfers sei davon auszugehen, dass als Ort der Geschäftsleitung der Klägerin das im August 1996 angemietete Büro "... Luxemburg, .., C"" anzusehen sei und die Tagesgeschäfte zuvor von der "U-GmbH" ("S-Stadt", "J-Straße 1") oder unter der privaten Wohnadresse der Eheleute "N" und "Nw" ("H-Straße 2, S-Stadt") getätigt worden seien. Dieses decke sich mit dem Inhalt der für die Jahre 1992 bis 1994 geschlossenen tatsächlichen Verständigung, wonach für diese Zeit ein im Inland ansässiges Einzelunternehmen ""N"" bestanden habe.
Dem folgend hat der Prüfer eine unbeschränkte Steuerpflicht der Klägerin in Deutschland für den Zeitraum 01/1995 bis 08/1996 (Anmietung eines Büros unter der Adresse "".... Luxemburg, 22, C"") angenommen. Da jedoch während der Betriebsprüfung eine Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die genannte Adresse nicht möglich war, sei Herr "N" aufgefordert worden, ggf. abweichende Informationen über eine Postadresse der Klägerin mitzuteilen. Dem sei Herr "N" nicht nachgekommen. Genauere Informationen darüber, wann die vorgenannte Büroadresse aufgegeben worden und ein neues Büro in Luxemburg angemietet worden sei, lägen nicht vor. Es sei lediglich bekannt, dass Herr "N" bereits im Dezember 1997, im Juni 1998 und im Januar 1999 über die "U-GmbH" in "S-Stadt" mit Anwaltskanzleien in "E-Stadt" und Luxemburg in Rechtsangelegenheiten der Klägerin korrespondiert habe. Auf Grund der vorliegenden Informationen sei davon auszugehen, dass der an die Person "N" gekoppelte Ort der Geschäftsleitung der Klägerin sich somit ab 1998 wieder in "S-Stadt" befunden habe.
Da die Klägerin ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) nicht nachgekommen sei, schlug der Prüfer vor, die ihr zuzurechnenden Einkünfte der unbeschränkten deutschen Körperschaftsteuerpflicht zu unterwerfen.
Die Höhe des zu schätzenden Einkommens ermittelte der Prüfer auf der Grundlage der von der Klägerin eingereichten Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen für 1995 und 1996 (erstellt im Juni 2001). Die darin ausgewiesenen Ergebnisse erhöhte der Prüfer jedoch um folgende Werte (vgl. Tz. 27 des Betriebsprüfungsberichts vom 14.05.2002):
Eine Einzelwertberichtigung zur Forderung ""P, I-Stadt"" wurde für 1995 um 27.500 DM auf 165.000 DM verringert. Daneben wurden die in den Gewinnermittlungen enthaltenen Aufwendungen aus der "Beschlagnahme Jeans" um 422.500 DM (1995) und 653.000 DM (1996) reduziert. Gleichzeitig wurde ein Sicherheitszuschlag von 50.000 DM berücksichtigt. Das Betriebsergebnis 1996 sollte nach Auffassung des Prüfers zu 237/360 auf den Zeitraum 1.1.1996 bis 27.08.1996 entfallen.
Hinsichtlich der Umsatzsteuer schätzte der Prüfer die steuerpflichtigen Umsätze mit 300.000 DM (1995) und 500.000 DM (1996) und schlug vor, die Umsatzsteuern entsprechend festzusetzen (Tz. 25 des BP-Berichts vom 14.05.2002).
Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Außenprüfers mit Bescheiden vom 03.07.2002 und 05.07.2002 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung bei den bereits zuvor ergangenen Steuerbescheiden (vom 24.04.2002 - Körperschaftsteuer, vom 06.05.2002 – Umsatzsteuer, vom 10.05.2002 - Gewerbesteuermessbetrag) auf, in denen die Feststellungen des Außenprüfers vorweg berücksichtigt worden waren. Die Bekanntgabe der Steuerbescheide erfolgte an Herrn "N" unter seiner damaligen Adresse in "S-Stadt" als Vertreter für die Klägerin.
Gegen die Bescheide vom 24.04.2002, 06.05.2002 und 10.05.2002 legte die Klägerin durch Herrn "N" am 09.05.2002/16.05.2002 Einspruch ein.
Die Einsprüche gegen die Prüfungsanordnung und die Steuerfestsetzungen wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 23.07.2003 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage vom 15.08.2003 macht die Klägerin geltend, entgegen der Annahme des Beklagten habe der Arbeitsort von "N" für die Klägerin und damit der Ort der Geschäftsleitung in den Jahren 1995 und 1996 ausschließlich in Luxemburg gelegen. Eine inländische Betriebsstätte habe demgegenüber zu keiner Zeit bestanden.
So habe sich unter der Adresse "... Luxemburg, .., B" die Firma von Herrn "F", dem Vorsitzenden des Verwaltungsrats der Klägerin befunden. In dieser Firma habe der Klägerin durchgehend ein Büroraum zur Verfügung gestanden, der auch ständig von Herrn "N" und Herrn "O" genutzt worden sei. Die Klägerin habe über entsprechende Kommunikationseinrichtungen verfügt und sei berechtigt gewesen, den Besprechungsraum mitzubenutzen. Nach Anmietung der Räume, ".... Luxemburg, .., C", sei der Geschäftssitz der Klägerin dorthin verlegt worden. Diese Wohnung habe ebenfalls über Büroflächen und Telekommunikationseinrichtungen verfügt. Sämtliche Entscheidungen, welche die Klägerin selbst oder ihre geschäftlichen Aktivitäten betroffen hätten, seien in Luxemburg getroffen worden. Auch sämtliche Korrespondenz sei in den Streitjahren ausschließlich über die Büros ".... Luxemburg, .., B" und "... Luxemburg, .., C" abgewickelt worden. Unter anderem zu diesem Zweck "hielten sich die Generalbevollmächtigten der Kläger" - ausweislich der Scheckeinreichungen und Kreditkartenabrechnungen - im Jahr 1995 an 45 Tagen und in 1996 an 19 Tagen in Luxemburg auf. Daneben habe sich auch Herr "O", der weitere Generalbevollmächtigte der Klägerin, regelmäßig in Luxemburg aufgehalten.
Für die gegenteilige Annahme des Beklagten bestünden keinerlei Anhaltspunkte. Insbesondere habe der Beklagte im Rahmen einer umfangreichen steuerlichen Außenprüfung für den Zeitraum 1995 und 1996 in den Gewerberäumen der "U-GmbH in "S-Stadt" sowie bei dem Einzelunternehmen des Herrn "N" und seiner Ehefrau keinerlei Anhaltspunkte dafür gefunden, dass Geschäftsleitungsmaßnahmen für die Klägerin tatsächlich von dort aus vorgenommen worden seien. Soweit im Rahmen der Betriebsprüfung Feststellungen darüber getroffen worden seien, dass Herr "N" in den Jahren 1998 bis 2000 in zwei Fällen, nämlich im Juni 1998 und im Januar 1999, mit einer Anwaltskanzlei in "E-Stadt" und Luxemburg in Rechtsangelegenheiten der Klägerin korrespondiert habe, rechtfertige dies keineswegs die Annahme einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin im Streitzeitraum.
Auch die übrigen Feststellungen der Betriebsprüfung könnten die Annahme, die tatsächliche Geschäftsleitung der Klägerin befinde sich im Inland, nicht rechtfertigen. Vielmehr habe der Beklagte mit Schriftsatz vom 02.02.2004 selbst dargelegt, dass die Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung glaubhaft gemacht habe, dass der Ort der Geschäftsleitung sich seit dem 28.08.1996 in Luxemburg (".., C") befinde. Da der Beklagte somit selbst davon ausgehe, dass ab dem 28.08.1996 der Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg gelegen habe, könne die Ausübung der Geschäftsleitungsfunktion im Inland nicht allein darauf gestützt werden, dass Herr "N" keine anderweitige Adresse für das Streitjahr angegeben habe. Im Übrigen sei nicht nachvollziehbar, warum die Klägerin am 28. August 1996 ihre Betriebsstätte im Inland aufgegeben haben sollte, sofern eine solche zuvor überhaupt bestanden habe.
Schon die allgemeine Vermutung spreche dafür, dass ein Unternehmen regelmäßig die Leitung an einem Ort konzentriere, statt sie auf mehrere Orte zu verteilen. Von einem weiteren Ort der Geschäftsleitung außerhalb des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung könne deshalb nur ausgegangen werden, wenn an einem weiteren Ort besondere Leitungseinrichtungen geschaffen worden seien, die darauf hindeuteten, dass sie der Ausübung besonderer technischer Leitungsaufgaben dienten. Daran fehle es aber, wenn ein Geschäftsführer z. B. sein privates und außerhalb des Ortes der tatsächlichen Geschäftseinrichtung aufgestelltes Telefon wiederholt zur Erfüllung von Leitungsaufgaben nutze (Hinweis auf Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 5 Rn. 66). Hinzu komme, dass die Kontaktaufnahme das in Luxemburg geführte Gerichtsverfahren bezüglich der beschlagnahmten "..." Jeanshosen in den Folgejahren betroffen habe.
Eine andere rechtliche Würdigung ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung der §§ 90 Abs. 2, 162 Abs. 2 AO. Denn eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen setze grundsätzlich voraus, dass Gewissheit darüber bestehe, dass überhaupt ein steuerlich relevanter Grundsachverhalt vorliege. Erst damit werde die Basis für Wahrscheinlichkeitsüberlegungen in Form der Schätzung eröffnet (Hinweis auf BFH vom 18.12.1994 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226, 228; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 162 AO Rn. 15 und 26).
Darüber hinaus habe § 90 Abs. 2 AO lediglich eine Verringerung des notwendigen Grades der Überzeugung und nicht etwa eine Beweislastumkehr zu Gunsten der Finanzbehörde zur Folge. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze reichten die vom Beklagten angeführten Umstände auch unter Berücksichtigung eines nach § 90 Abs. 2 AO verringerten Wahrscheinlichkeitsgrades nicht, davon auszugehen, Herr "N" habe die Geschäftsführung der Klägerin im Inland ausgeübt. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass keine Verpflichtung der Klägerin bestanden habe, ihre Buchführungsunterlagen im Inland aufzubewahren und vorzulegen.
Soweit der Beklagte die Steuern der Klägerin geschätzt habe, seien diese Schätzungen der Höhe nach nicht nachzuvollziehen. Insbesondere sei die Umsatzsteuerfestsetzung rechtswidrig, weil die ein- und ausgehenden Textillieferungen ausschließlich Lager im EU-Ausland berührt hätten.
Die Anordnung der Betriebsprüfung sei wirkungslos, da Herr "N" gegenwärtig weder Geschäftsführer noch in sonstiger Weise vertretungsberechtigtes Organ der Klägerin sei. Er sei Anfang des Jahres 1997 als Mitarbeiter der Klägerin ausgeschieden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Vorbringen der Klägerin im Einspruchsverfahren Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Bescheide aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass es sich bei dem im Handelsregister eingetragenen Sitz der Klägerin für den Zeitraum vom 01.08.1993 bis 27.08.1996 (".., B, ..." Luxemburg) um die Büroadresse des Steuerberaters "F" gehandelt habe, die nach Auskunft der Informationszentrale Ausland eine Massendomiziladresse gewesen sei. Dass der Sitz später an die von der Klägerin angegebene Adresse ""...-Luxemburg, .., C"" verlegt worden sei, wie in der Generalversammlung am 28.08.1996 beschlossen wurde, sei dem Handelsregister nicht zu entnehmen. Im Übrigen ließen sich Rückschlüsse auf den tatsächlichen Ort der Geschäftsleitung aus den Handelsregistereintragungen nicht ableiten.
Die Klägerin sei zudem aufgefordert worden, in Luxemburg eingereichte Steuererklärungen und von Luxemburg erteilte Steuerbescheide zur Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer 1995 und 1996 beim Beklagten einzureichen sowie Angaben darüber zu machen, wie groß die in Luxemburg angeblich angemieteten Räume waren und ob Teilzeitnutzungen vereinbart bzw. ob die Geschäftsräume während dieser Zeit auch von anderen Unternehmen genutzt worden seien (Massendomiziladresse, Büroservice) und entsprechende Nachweise darüber vorzulegen. Außerdem habe der Beklagte um Angaben darüber gebeten, ob die Klägerin in Luxemburg über einen eigenen Telefonanschluss verfügt habe (Eintrag im Telefonbuch, Möglichkeit einer externen Weitervermittlung, Zahlungsnachweise für Telefongebühren). Dieses sei nicht geschehen. Auch weise die Gewinn- und Verlustrechnung für 1995 keine Miet- oder Reisekosten aus. Die Bürokosten waren mit umgerechnet 708 DM und die Telefonkosten mit 185 DM angegeben. Insoweit sei nicht nachvollziehbar, dass sich Herr "N" an 45 Tagen in Luxemburg aufgehalten haben soll. Soweit für 1996 Mietaufwendungen (7687 DM), Kosten für Telefon und FAX (2469 DM), Bürokosten (1454 DM) und Reisekosten (3607 DM) angefallen sein sollen, sei davon auszugehen, dass diese zumindest teilweise auf den Zeitraum September bis Dezember 1996 entfallen dürften, für den die Klägerin Unterlagen über die Anmietung eines Büros oder einer Wohnung vorgelegt hat, die dieses belegen. Soweit auf die Tage der Scheckeinreichungen verwiesen wird, so könnten diese auch mittels postalischer Übersendung der Schecks erfolgt sein. Die mit Kreditkarte beglichenen Tankkosten seien in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht berücksichtigt worden.
Der Beklagte habe auch zu Recht die Umsatzsteuer geschätzt, da allein der Hinweis auf Lieferungen ab Speditionslager Niederlande/Belgien nicht für eine Überprüfung der von der Klägerin behaupteten fehlenden Steuerbarkeit im Inland ausreiche. Denn die Markenwaren der Klägerin seien vom ausländischen Hersteller – über mehrere Zwischengesellschaften – im Regelfall für den deutschen Markt bestimmt gewesen. Allein aus einer möglichen Rechnungskette ließen sich daher keine Rückschlüsse auf eine tatsächliche Warenbewegung herleiten.
Die Klage ist teilweise begründet.
Die Klage ist unbegründet, soweit die Wirksamkeit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vom 10.04.2002 bestritten wird.
Nach § 122 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- ist ein Verwaltungsakt und damit auch die streitige Prüfungsanordnung demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist. Für die Klägerin als juristische Person hat die Bekanntgabe entsprechend § 34 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber dem gesetzlichen Vertreter zu erfolgen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 Tz. 27). Vertreter der Klägerin ist ihr Verwaltungsrat, wobei dieser eines seiner Mitglieder zum Verantwortlichen für die laufende Geschäftsführung der Gesellschaft bestimmen kann (vgl. Putz in Hirte/Bücker, Grenzüberschreitende Gesellschaften, 2. Auflage, 2006, Seite 262, 271 Rz. 39). Diesem gegenüber können damit die Gesellschaft betreffende Verwaltungsakte bekanngegeben werden.
Herr "N" war als für die laufende Geschäftsführung Verantwortlicher in das Handelsregister eingetragen. Aus diesem Grund konnte der Beklagte die streitige Prüfungsanordnung gegenüber Herrn "N" für die Klägerin bekanntgeben. Soweit die Klägerin geltend macht, Herr "N" sei zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nicht mehr für sie tätig gewesen, weshalb seine Vertretungsbefugnis erloschen sei, ist dieses unerheblich. Denn die Klägerin ist entsprechende Nachweise schuldig geblieben. Insbesondere hat sie keinen Handelsregisterauszug oder Gesellschafterbeschluss vorgelegt, aus denen sich ein Widerruf der Bevollmächtigung für die laufende Geschäftsführung des Herrn "N" ergibt. Es ist daher von einer fortbestehenden Vertretungsbefugnis für die Klägerin ausgehen.
Die Klage ist auch unbegründet, soweit sich die Klägerin gegen die vom Beklagten angenommene unbeschränkte Steuerpflicht sowie die Höhe des geschätzten Einkommens wendet.
Der Beklagte hat zu Recht angenommen, die Klägerin sei unbeschränkt körperschaft-steuerpflichtig. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- sind Kapitalgesellschaften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Zwar hat die Klägerin ihren Sitz in Luxemburg und unterliegt als AG des luxemburgischen Rechts nicht dem inländischen Gesellschaftsrecht, jedoch entspricht sie einer Aktiengesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (vgl. Streck, KStG, § 1 Anm. 5), so dass sie eine körperschaftsteuerpflichtige Körperschaft darstellt.
Die Klägerin hatte ihre Geschäftsleitung im Zeitraum 01.01.1995 bis einschließlich 19.08.1996 im Inland.
Geschäftsleitung ist nach § 10 AO 1977 der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sich dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte; vgl. z.B. Bundesfinanzhof -BFH- vom 19.03.2002 I R 15/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 1411 m.w.N.; vom 15.07.1998 I B 134/97, BFH/NV 1999, 372; vom 03.07.1997 IV R 58/95, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 86; Lambrecht in Gosch, KStG, § 1 Rz. 47). Dieses wird in aller Regel das Büro des Geschäftsführers sein, wobei - sollte ein entsprechendes Büro nicht vorhanden sein auch der Wohnsitz oder die Wohnung des Geschäftsführers als Ort der Geschäftsleitung anzusehen sein kann (vgl. BFH vom 23.01.1991 I R 22/90, BStBl. II 1991, 554).
Der Sitz der geschäftlichen Oberleitung hat sich im Streitfall bis einschließlich 19.08.1996 im Inland befunden. Es kann dabei dahinstehen, ob die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen für die Klägerin am Wohnsitz des Geschäftsführers oder von den Räumlichkeiten der "U-GmbH" vorgenommen wurden, da beide Orte im Inland liegen. Dafür, dass die geschäftliche Oberleitung vom Inland aus stattgefunden hat, spricht zunächst der Umstand, dass die Klägerin bisher – trotz entsprechender Aufforderung durch den Beklagten – nicht einmal durch Vorlage eines Mietvertrages die Anmietung eines Büros unter der Adresse "... Luxemburg, .., B", nachgewiesen hat. Soweit die Klägerin behauptet, ein Büro in der Firma des Herrn "F" angemietet zu haben, ist dieses nicht nachgewiesen. Denn ausweislich der von der Klägerin vorgelegten Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung hat diese im Jahr 1995 keine Mietaufwendungen gehabt. Es erscheint aber ausgeschlossen, dass Herr "F" als Anbieter eines Massendomizils (vgl. den Domizilvermerk im Handelsregister der Klägerin sowie die in den Steuerakten befindlichen Auszüge aus dem Telefonbuch von Luxemburg und die vom Beklagten angeführte Auskunft der IZA) Büros unentgeltlich zur Verfügung stellt. Auch die Telefonkosten von nur 185 DM rechtfertigen die Annahme, dass Herr "N" keine geschäftsleitenden Funktionen in Luxemburg ausgeübt hat. Die geringen Telefonkosten sind gerade unter Berücksichtigung der hohen Umsätze mit im Ausland ansässigen Zulieferern und Abnehmern nur nachvollziehbar, wenn die maßgeblichen Tätigkeiten für die Klägerin von einem anderen Ort aus durchgeführt wurden. Des Weiteren fehlen Angaben darüber, ob die Klägerin in Luxemburg überhaupt einen eigenen Telefonanschluss gehabt hat.
Vor diesem Hintergrund rechtfertigt sich ebenfalls die Annahme, dass die für das Jahr 1996 ausgewiesenen Mietkosten auf die ab dem 20.08.1996 angemieteten Büroräume unter der Adresse "...-Luxemburg, .., C" entfallen. Dieses gilt ebenso für die deutlich erhöhten Kosten der Telekommunikation.
Soweit die Klägerin die Ausübung geschäftsleitender Maßnahmen in Luxemburg durch den Nachweis entsprechender Aufenthaltstage des Herrn "N" in Luxemburg mittels Scheckeinreichungen und Kreditkartenabrechnungen belegen will, gelingt ihr dieses nicht. So weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass Schecks auch mittels postalischer Übersendung eingereicht werden können. Soweit Kreditkartenabrechnungen einen Aufenthalt in Luxemburg belegen könnten, ließe sich hieraus nicht unmittelbar die Ausübung geschäftsleitender Maßnahmen für die Klägerin ableiten. Außerdem hat die Klägerin die Nachweise für die behaupteten Scheckeinreichungen und Kreditkartenabrechnungen entgegen ihrer eigenen Ankündigung in der mündlichen Verhandlung nicht vorgelegt. Dass die möglichen Aufenthalte zudem gerade nicht im Interesse der Klägerin stattgefunden haben, lässt sich des Weiteren aus der Tatsache ableiten, dass der vorgelegte Jahresabschluss 1995 die Reisekosten ausdrücklich mit 0 DM ausweist. Soweit für 1996 Reisekosten in Höhe von 3607 DM angefallen sind, ist anzunehmen, dass diese auf den Zeitraum entfallen, in dem die Klägerin ein Büro unter der Adresse "....-Luxemburg, .., C" angemietet hatte.
Die Klägerin ist hinsichtlich aller Umstände, die eine geschäftsleitende Tätigkeit des Herrn "N" in Luxemburg belegen könnten, ihrer Mitwirkungspflicht nach §§ 90 Abs. 1 und 2, 93 AO nicht nachgekommen. Auch hat sie es versäumt, durch die Vorlage entsprechender Bilanzen, Steuererklärungen und Steuerbescheide des Großherzogtums Luxemburg nachzuweisen, dass sie wenigstens selbst vom Vorliegen einer tatsächlichen Geschäftsleitung in Luxemburg ausgegangen ist.
Auch die übrigen von der Klägerin in ihren Schriftsätzen vom 20.11.2003 und 11.08.2004 für die mündliche Verhandlung angekündigten Unterlagen hat sie nicht vorgelegt.
Es muss daher davon ausgegangen werden, dass für den Zeitraum 01.01.1995 bis einschließlich 19.08.1996 keine Möglichkeit bestanden hat, die Geschäftsleitung der Klägerin in Luxemburg auszuüben und auch tatsächlich keine geschäftsleitenden Maßnahmen in Luxemburg ausgeübt wurden, diese vielmehr am Wohnsitz des Herrn "N" oder am Sitz der "U-GmbH", für die er tätig war, getroffen worden sind.
Soweit der Beklagte eine unbeschränkte Steuerpflicht bis einschließlich 27.08.1996 angenommen hat, beruht dieses auf dem Irrtum, dass die maßgebliche Gesellschafterversammlung am 28.08.1996 stattgefunden hat. Ausweislich der entsprechenden Eintragung im Handelsregister der Klägerin fand die Gesellschafterversammlung jedoch bereits am 20.08.1996 statt.
Für die Zeit ab 20.08.1996 dagegen hat die Klägerin – ausweislich Tz. 11 des BP-Berichts vom 14.05.2002 sowie Seite 10 der Einspruchsentscheidung vom 23.07.2003 – die Anmietung eines Büros/einer Wohnung nachgewiesen. Auch weist der Jahresabschluss 1996 entsprechende Miet-, Telefon- und Reiskosten aus. Es ist deshalb für den Zeitraum 20.08.1996 bis 31.12.1996 – wie die Klägerin auch selbst behauptet – davon auszugehen, dass die Ausübung geschäftsleitender Maßnahmen für die Klägerin in Luxemburg möglich war und stattgefunden hat. Da gleichzeitig die Ausübung geschäftsleitender Maßnahmen im Inland nicht feststellbar war, bestand für diesen Zeitraum keine inländische Steuerpflicht.
Soweit die Klägerin Beweis durch die Vernehmung von Zeugen angeboten hat, ist eine Zeugenbefragung nicht geboten.
Das Gericht muss nach § 76 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- hinreichend substantiierten Beweisanträgen entsprechen. Die prozessuale Mitwirkungspflicht verlangt von den Beteiligten, Beweisanträge nur zu bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen. Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu legen (BFH vom 02.08.2006 IX B 58/06, BFH/NV 2006, 2117). Beweisanträge sind deshalb insbesondere dann zu unsubstantiiert, wenn die Zeugen erst das vortragen sollen, was der Kläger zunächst selbst zur Glaubhaftmachung seiner Behauptung hätte darlegen müssen und können (BFH vom 02.03.2006 XI B 79/05, BFH/NV 2006, 1132; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO Tz. 81).
Die Klägerin ist ihren verfahrensrechtlichen Obliegenheiten nicht nachgekommen. Sie hat nicht im Mindesten dargelegt, welche geschäftsleitenden Maßnahmen bei der Klägerin zu treffen waren und welche davon in Luxemburg getroffen worden sein sollen. Auch hat sie keinerlei Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergibt, wo konkret derartige Maßnahmen in Luxemburg getroffen worden sein könnten und welcher Art diese überhaupt waren. Die Klägerin hat auch keinerlei Unterlagen irgendwelcher Art vorgelegt, aus denen sich der Rückschluss auf mögliche geschäftsleitende Maßnahmen in Luxemburg ergeben könnte.
Unter Berücksichtigung der verfahrensrechtlichen Obliegenheiten konnte sich die Klägerin deshalb nicht darauf beschränken, die Herren "N", "O" und "X" sowie Frau "Nw" zum Beweis der "Ausübung von Geschäftsleitungsfunktionen in Luxemburg" zu benennen (im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 24.04.2007, bzw. Seite 9 des Schriftsatzes vom 20.11.2003). Denn mit diesem Beweisantritt wird lediglich das Beweisergebnis benannt. Zur näheren Substantiierung des Beweisantrages hätte es zumindest der ungefähren Bezeichnung derjenigen Maßnahmen bedurft, die überhaupt in Luxemburg im Interesse der Klägerin getroffen worden sein sollen. Hinzu kommt, dass Herr "O" nach Auskunft der Klägerin selbst nur bis 1995 – und damit bis zum Beginn des Streitzeitraums – Generalbevollmächtigter der Klägerin war (Seite 7 des Schriftsatzes vom 11.08.2004) und deshalb nicht verständlich ist, wie er im Streitzeitraum geschäftsleitend tätig gewesen sein soll. Auch hat die Klägerin nicht dargelegt, in welcher Beziehung Herr "X" und Frau "Nw" zur Klägerin standen und aufgrund welcher Umstände diese überhaupt in der Lage sein sollen, Auskünfte über die Frage der Ausübung geschäftsleitender Maßnahmen in Luxemburg geben zu können.
Soweit die Klägerin Beweis durch Vernehmung der Zeuginnen "Y" und "Nw" darüber angeboten hat, dass keine Geschäftsleitungsfunktionen in Deutschland ausgeübt worden sind, nimmt das Gericht zugunsten der Klägerin an, dass die Zeugen entsprechende Tätigkeiten nicht wahrgenommen haben. Da jedoch beide Zeuginnen nicht die gesamte Zeit mit Herrn "N" zusammen gewesen sein dürften - jedenfalls hat auch die Klägerin entsprechendes nicht behauptet – schließt dieses eine tatsächliche Geschäftsleitung in Deutschland nicht aus. Nähere Angaben darüber, was die Zeuginnen darüber hinaus bekunden können sollen, hat die Klägerin nicht gemacht.
Auch die Höhe des für 1995 und 1996 geschätzten Einkommens ist nicht zu beanstanden.
So hat der Beklagte die von der Klägerin eingereichten Bilanzen für die Jahre 1995 und 1996 der Schätzung zu Grunde gelegt. Soweit er die darin enthaltenen Abschreibungen auf Jeans nicht berücksichtigt hat, ist dieses zutreffend, da die Beschlagnahme der Jeanshosen erst im Januar 1997 erfolgte. Auch die Höhe der berücksichtigten Sicherheitszuschläge für 1995 und 1996 ist nicht zu beanstanden. Angesichts des Umstandes, dass weder eine Anfangsbilanz noch eine laufende Buchführung von der Klägerin vorgelegt wurde, ist ein Sicherheitszuschlag zu den von der Klägerin erklärten Einnahmen von weniger als 10% des Umsatzes gerechtfertigt (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
Jedoch hat der Beklagte eine unbeschränkte Steuerpflicht der Klägerin nicht nur bis zum 19.08.1996 (Tag vor dem Beschluss der Gesellschafterversammlung), sondern bis zum 27.08.1996 (Tag vor der Handelsregistereintragung) angenommen, so dass sich hieraus eine Reduzierung des im Inland steuerpflichtigen Anteils am Betriebsergebnis ergäbe (8/360 von 612.000 DM = 13.600 DM). Demgegenüber ist jedoch zu berücksichtigen, dass die von der Klägerin geltend gemachten Kosten nicht durch entsprechende Unterlagen nachgewiesen worden sind und sich hieraus die Befugnis ergibt, diese gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu kürzen. Darüber hinaus hat der Beklagte die Betriebsausgaben, die lediglich auf den Zeitraum ab dem 20.08.1996 entfallen (Mietaufwendungen, Telefonkosten, Reisekosten), zeitanteilig dem Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht zugeordnet. Die daraus resultierende Kürzung der berücksichtigungsfähigen Betriebsausgaben kompensiert die Reduzierung des steuerpflichtigen Betriebsergebnisses infolge des kürzer anzusetzenden Zeitraums der unbeschränkten Steuerpflicht vollständig, so dass die Höhe der geschätzten steuerpflichtigen Einkünfte nicht zu beanstanden ist.
Der Beklagte hat auch zu Recht angenommen, dass für den Zeitraum 01.01.1995 bis einschließlich 19.08.1996 das Besteuerungsrecht für die Klägerin nach Art. 5 Abs. 1, Art. 16 DBA-Luxemburg der Bundesrepublik Deutschland zusteht. Wie bereits ausgeführt, liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung – auch – in Luxemburg gelegen hat. Da sich damit gleichzeitig der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung in Deutschland befindet (Art. 3 Abs. 5 und 6 Satz 1 DBA-Luxemburg), hat nach Art. 20 Abs. 1 DBA-Luxemburg ausschließlich die Bundesrepublik Deutschland das Recht, die Klägerin zu besteuern.
Die Klage hat jedoch Erfolg, soweit sie sich gegen die Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 richtet.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz -UStG- unterliegt eine Lieferung oder sonstige Leistung der – deutschen – Umsatzsteuer, wenn der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung im Inland (§ 1 Abs. 2 UStG) liegt. Für diesen die Umsatzsteuerpflicht begründenden Umstand trägt der Beklagte die Darlegungs- und Beweislast. Dieser Verpflichtung ist der Beklagte nicht nachgekommen. Zwar könnte der Umstand, dass Waren innerhalb des "Konzernverbundes "N"" letztlich in Deutschland und damit im Inland "gelandet sind", dafür sprechen, eine Umsatzsteuer in Höhe des festgesetzten Betrages zu schätzen. Allerdings besteht auch die Möglichkeit, dass die Waren wie die Klägerin behauptet – unter Verwendung der ihr von der luxemburgischen Steuerverwaltung zugeteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer - im Ausland an einen Letztverkäufer geliefert worden sind, bzw. die Lieferung an einen inländischen Abnehmer im Ausland als ausgeführt gilt. In beiden Fällen sind die Umsätze im Inland nicht umsatzsteuerbar. Der Beklagte hat nicht nachgewiesen, dass von der Klägerin Lieferungen ausgeführt wurden, die eine Umsatzsteuer ausgelöst haben. Da auch der Umfang möglicher steuerpflichtiger Lieferungen nicht ansatzweise dargelegt worden ist, ist auch die Höhe der Schätzung der steuerpflichtigen Lieferungen nicht nachvollziehbar.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 90 Abs. 1 und 2, 93 AO
§ 10 AO 1977
§ 76 FGO
§ 90 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2, 162 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 122 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 76 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 1 Abs. 2 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
Art. 16 DBA-Luxemburg
Art. 3 Abs. 5 und 6 Satz 1 DBA-Luxemburg
Art. 20 Abs. 1 DBA-Luxemburg

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 372
BFH/NV 2006, 2117
BFH/NV 2006, 1132
94 VIII R 195/82
02 I R 15/01
98 I B 134/97
97 IV R 58/95
91 I R 22/90
06 IX B 58/06
06 XI B 79/05