Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-31, Aktenzeichen 4 K 758/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:1031.4K758.18.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides. Streitig ist, ob nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Erstattungsansprüchen auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz (KStG) aufgerechnet werden kann.
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH. Mit Beschluss des Amtsgerichts B als Insolvenzgericht vom xx.xx.2013 wurde über das Vermögen der vorgenannten Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Am 11.10.2017 buchte das Finanzamt Körperschaftsteuerguthaben 2017 auf Lohnsteuer für den Monat Dezember 2012 in Höhe von x EUR um. Bei dem Körperschaftsteuerguthaben handelte es sich um den Körperschaftsteuererstattungsanspruch nach § 37 Abs. 5 KStG, der aus Anlass der Umstellung des Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren zum 31.12.2006 entstanden war und von 2008 bis 2017 in 10 gleichen Jahresraten jeweils am 30.09. eines Jahres an die erstattungsberechtigte Gesellschaft auszuzahlen ist. Der Kläger wies das Finanzamt auf die Unzulässigkeit einer Aufrechnung nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 Insolvenzordnung (InsO) hin. Das Finanzamt hielt an seiner Rechtsauffassung fest und erteilte dem Kläger am 14.12.2017 einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Dagegen wandte sich der Kläger mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger ist der Ansicht, der Abrechnungsbescheid verstoße gegen das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Er meint der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sei nicht gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 389 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) durch Aufrechnung erloschen, da es an der erforderlichen Aufrechnungslage fehle. Zwar sei die Gegenforderung auf Zahlung der Lohnsteuer Dezember 2012 fällig, die Hauptforderung auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens 2017 sei jedoch erst zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung und damit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens für den Beklagten erfüllbar. Wegen der Fälligkeitsregeln in § 37 Abs. 5 KStG habe der Fiskus auch nicht vorzeitig erfüllen dürfen. Ein Ermessen habe insoweit nicht bestanden. Selbst wenn man eine Aufrechnungslage bejahen würde, wäre eine Aufrechnung unzulässig, da ihr ein Aufrechnungsverbot entgegenstünde. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO verlange, dass ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Die Umschreibung "schuldig geworden" könne in diesem Zusammenhang jedoch nur damit gleichbedeutend sein, dass wenn der gegen den Insolvenzgläubiger gerichtete Anspruch der Insolvenzmasse "fällig geworden" und damit durchsetzbar geworden sei. Diese Fälligkeit sei vorliegend jedoch erst nach dem 30.09.2017 und mithin nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens am xx.07.2013 eingetreten. Durch die gesetzliche Regelung des § 37 Abs. 5 KStG, der eine gesetzliche Stundung der Auszahlungsverpflichtung des Gesetzgebers beinhalte, verschaffe sich die Finanzverwaltung einen Sondervorteil gegenüber allen anderen Gläubigern, die sich im Insolvenzverfahren jedoch nachteilig auswirke. Insoweit könne es für das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot nicht auf die Entstehung des Guthabens im Jahr 2006 ankommen, sondern allein auf die Fälligkeit der jeweiligen Rate, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt sei. Soweit sich das Finanzamt auf die Bundesfinanzhof (BFH) -Urteile I R 20/10 und I R 30/10 beziehe, seien diese nicht einschlägig. Zwar gehe daraus hervor, dass einer Aufrechnung des Finanzamts gegen den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens während eines vor dem 31.12.2006 eröffneten Insolvenzverfahrens das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegenstehe. Daraus lasse sich jedoch nicht der vom Beklagten gezogene Umkehrschluss ziehen, dass der BFH für alle nach dem 31.12.2006 eröffneten Insolvenzverfahren das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO habe ausschließen wollen.
Der Kläger beantragt,
den Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO vom 14.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 aufzuheben und die Aufrechnung mit dem Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 4 KStG zu versagen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Verweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung führt der Beklagte aus, dass der BFH in der genannten Entscheidung klargestellt habe, dass der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG zu einem gesetzlich festgelegten Stichtag entstehe und deshalb nicht vor diesem Stichtag im insolvenzrechtlichen Sinne begründet werden könne, sodass die Aufrechnung durch Finanzbehörden mit Insolvenzforderungen gegen diesen Anspruch gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig sei. Daraus folge für Insolvenzverfahren über das Vermögen von Körperschaften, die nach dem 31.12.2006 eröffnet wurden, dass der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens mit Ablauf dieses Tages ungeachtet einer Festsetzung (§ 37 Abs. 5 Satz 3 KStG) im insolvenzrechtlichen Sinne begründet worden sei und deshalb für Aufrechnungen durch den Fiskus grundsätzlich nach Maßgabe der §§ 96 und 95 InsO zur Verfügung stehe. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO gestatte dabei eine Aufrechnung auch dann, wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eingetreten sei. Maßgeblich für die Beurteilung, ob eine aufrechenbare Gegenforderung vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens - und damit eine Aufrechnungsbefugnis des Insolvenzgläubigers - entstanden sei, sei deren insolvenzrechtliche Entstehung. Dies sei bei dem Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens (§ 37 Abs. 1 KStG), das grundsätzlich letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt werde (§ 37 Abs. 4 Satz 1 KStG) nach der unzweideutigen Regelung des § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG bereits mit Ablauf des 31.12.2006 gewährleistet.
Dem Gericht hat ein Band Verwaltungsakten zur Steuernummer X vorgelegen, er war Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die vom Finanzamt erklärte Aufrechnung mit dem Körperschaftsteuererstattungsguthaben nach § 37 Abs. 5 KStG ist zulässig. Die in § 387 BGB angeführten allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung, die nach § 226 Abs. 1 AO im Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden sind, lagen mit Blick auf die Forderung des Klägers auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für 2017 einerseits und der Forderung des Beklagten auf Lohnsteuer Dezember 2012 andererseits vor. Dem bereits am 31.12.2006 entstandenen Körperschaftsteuererstattungsanspruch stand vor der Aufrechnung durch den Beklagten zumindest in gleicher Höhe ein auf den Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung entfallender Lohnsteuervorauszahlungsanspruch für Dezember 2012 gegenüber, der durch die Aufrechnungserklärung erloschen ist.
Der Wirksamkeit der Aufrechnung stehen die Vorschriften der InsO nicht entgegen. Denn gemäß § 94 InsO bleibt die durch Zahlungsunfähigkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungslage und das darauf beruhende Aufrechnungsrecht des Beklagten als Insolvenzgläubiger der Lohnsteuerforderung unberührt. Nach § 95 Abs. 1 InsO ist der Insolvenzgläubiger auch zur Aufrechnung befugt, wenn die Aufrechnungslage erst während des Insolvenzverfahrens eintritt, weil die aufzurechnende Hauptforderung im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig oder die Forderungen noch nicht auf gleichartige Leistungen gerichtet waren. Es werden damit alle Fälle erfasst, in denen bereits feststeht, dass im Rahmen der Erhebung des Steueranspruchs noch ein bereits angesammeltes Guthaben gegengerechnet werden kann. Maßgebend ist, dass der gegenzurechnende Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründet ist.
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO, der das Aufrechnungsrecht des Insolvenzgläubigers einschränkt, wenn er erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, greift vorliegend nicht ein. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglich ist, entscheidend, dass die Hauptforderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i.S.d. § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich begründet sind. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der zugrundeliegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Dafür, ob eine Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, muss also ein "gesicherter Rechtsgrund" für die Forderung gelegt sein. Auf die steuerrechtliche Entstehung i.S.d. § 38 AO kommt es für diesen gesicherten Rechtsgrund nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 23.03.2011 I R 20/10, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2011, 822 m.w.N.).
Für den Körperschaftsteuererstattungsanspruch nach § 37 Abs. 5 KStG hat der BFH in o.g. Entscheidung vom 23.02.2011 zutreffend entschieden, dass der anspruchsbegründende Tatbestand zum 31.12.2006 abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann. Damit sind ohne Weiteres Situationen abgedeckt, in denen - ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten - der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes entsteht. Art. 2 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der EU fingiert zum 31.12.2006 eine Ausschüttung der Kapitalanteile, sodass alle materiell wirkenden Rechtshandlungen abgeschlossen sind und das Körperschaftsteuerguthaben mit Ablauf des 31.12.2006 entsteht. Es bedarf keines weiteren auslösenden Momentes für eine Mobilisierung des Körperschaftsteuerguthabens. Damit ist das Körperschaftsteuerguthaben bereits dem Kern nach entstanden. Die Regelung in § 37 Abs. 4 ff. KStG hat damit nicht nur das Auszahlsystem eines bereits begründeten Vermögensanspruch geändert, sondern durch die Beseitigung des Realisierungsrisikos in Form des Ausschüttungsbeschlusses den Kern des Anspruchs zeitgleich mit der steuerrechtlichen Entstehung zum 31.12.2006 begründet. Für das nach dem 31.12.2006 eröffnete Insolvenzverfahren ist damit klargestellt, dass das Körperschaftsteuerguthaben zu dem Stichtag 31.12.2006 seinem Kern nach begründet ist und im Rahmen eines Insolvenzverfahrens gemäß §§ 94, 95 Abs. 1 Satz 1 InsO zur Aufrechnung gelangen kann. Aus § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ergibt sich daher vorliegend kein Aufrechnungsverbot, da der Fiskus bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Körperschaftsteuererstattungsanspruch zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Gründe, die die Zulassung der Revision gebieten, liegen nicht vor. Insbesondere hat der BFH in seinem Urteil vom 23.02.2011 a.a.O. die Rechtsfrage entschieden, wann der Körperschaftsteuererstattungsanspruch nach § 37 Abs. 5 KStG dem Kern nach entstanden ist und demzufolge zur Aufrechnung bereit steht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 96 und 95 InsO
§ 389 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 387 BGB
§ 94 InsO
§ 38 AO
§ 37 Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz
§ 37 Abs. 5 KStG
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 Insolvenzordnung
§ 218 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 226 Abs. 1 AO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 4 KStG
§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 37 Abs. 5 Satz 3 KStG
§ 95 Abs. 1 Satz 1 InsO
§ 37 Abs. 1 KStG
§ 37 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 95 Abs. 1 InsO
§ 37 Abs. 4 ff. KStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: I R 20/10
I R 30/10
2 AO vom 14.12
11 I R 20/10