Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-09-16, Aktenzeichen 16 K 72/10

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Frage, welchem Steuersatz die Lieferung von sog. levitiertem Wasser unterliegt.
Der Kläger betreibt einen Handel mit levitiertem Wasser sowie eine Ernährungsberatung. Das Wasser füllt der Kläger in Korbflaschen aus Glas mit einem Fassungsvermögen von alternativ etwas mehr als 5 oder 10 Litern ab. Die vorgesehene Füllmenge von 5 bzw. 10 Liter wird äußerlich durch eine Füllmengenangabe auf der Glasflasche markiert. Die Flaschen werden bis zum Rand gefüllt, mit einer Plastikkappe verschlossen und binnen 24 Stunden nach Abfüllung zu den Kunden transportiert.
In seinen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume Januar 2008 bis Juli 2008 unterwarf der Kläger die Umsätze aus der Lieferung des levitierten Wassers dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. Der Beklagte verarbeitete die Voranmeldungen ohne Abweichung.
In der Zeit vom 30. September 2008 bis zum 6. Oktober 2008 fand bei dem Kläger eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung statt. Dabei stellte sich der Prüfer auf den Standpunkt, dass die Lieferung von levitiertem Wasser nach der Tarifziffer 2201 9000 der Zollnomenklatur dem Regelsteuersatz von 19 v.H. unterliegen würde.
Entsprechend den Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung erließ der Beklagte geänderte Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide.
Während des anschließenden Einspruchsverfahrens reichte der Kläger die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2008 ein, in der er wiederum die Umsätze aus der Lieferung des levitierten Wassers mit dem ermäßigten Steuersatz erklärte. Der Beklagte stimmte der Erklärung zunächst zu, erließ jedoch am 7. Dezember 2009 einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid, in dem er die Umsätze wiederum mit dem Regelsteuersatz erfasste. Den hiergegen erhobenen Einspruch hat der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 8. Februar 2010 zurückgewiesen.
Im Klageverfahren vertritt der Kläger die Auffassung, dass die Glasflaschen, in denen er das levitierte Wasser abfülle, keine "Fertigpackungen" im Sinne der laufenden Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG darstellten. Zwar sei für die Auslegung des Begriffs der Fertigpackung in Übereinstimmung mit dem Beklagten das Eichgesetz heranzuziehen. Bei einer teleologischen Auslegung dieses Gesetzes sei zu beachten, dass es bezwecke, den Verbraucher über die Menge des Inhalts der Fertigpackung zu informieren und sicherzustellen, dass es eine entsprechende Menge enthält.
Kennzeichen einer Fertigpackung sei demgemäß, dass die Menge des in dem Gefäß enthaltenen Erzeugnisses ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Verpackung nicht verändert werden könne, d.h. der Verschluss den Inhalt dergestalt versiegele oder verschweiße, dass eine nachträgliche Manipulation des Inhalts für den Kunden erkennbar werde. Reine Transportverpackungen seien demgegenüber nicht als "Fertigpackungen" im Sinne des Eichgesetzes anzusehen.
Im Streitfall seien die Glasflaschen nicht als Fertigpackung, sondern als reine Transportverpackung anzusehen, bei denen der Verschluss allein dem Schutz gegen ein Verschütten des Inhalts diene. Eine Veränderung des Flascheninhalts sei ohne Beschädigung der Verpackung möglich.
Soweit sich der Beklagte demgegenüber darauf berufe, dass der Verbraucher anhand der Kennzeichnung auf der Glasflasche erkennen könne, ob diese die vorgegebene Füllmenge enthalte, sei dem entgegenzuhalten, dass sich dann ein Unterschied ergeben würde, je nachdem, ob der Kläger durchsichtige oder nichtdurchsichtige Gefäße verwende.
Das Levitieren des Wassers für sich führe nicht dazu, dass das Wasser unter den Regelsteuersatz falle; auch levitiertes Wasser falle unter die laufende Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Hinzuweisen sei darauf, dass das levitierte Wasser mit anderen Erfrischungsgetränken in der fraglichen Darreichungsform nicht konkurriere. Der Sachverhalt könne nicht anders behandelt werden als Wasser, das ein Gastwirt dem Kunden in einer offenen Karaffe gegen Entgelt auf den Tisch stelle.
Der Kläger zieht einen Vergleich zur Lieferung von Pizzas in Pappverpackungen. Diese würden dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Der Kläger beantragt, unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 2008 vom 7. Dezember 2009 die Umsatzsteuer 2008 um 2.304,48 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Lieferung von levitiertem Wasser in Glasflaschen nicht unter den ermäßigten Steuersatz falle. Ausgenommen von der Steuerbegünstigung sei nach Anlage 2 laufende Nr. 34 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Trinkwasser einschließlich Quellwasser und Tafelwasser, das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht werde. Im Streitfall stellten die vom Kläger verwendeten Glasflaschen eine zur Abgabe an den Verbraucher bestimmte Fertigpackung dar. Der Begriff der Fertigpackung werde in § 6 EichG definiert; danach sei maßgeblich, dass die Menge des in der Fertigpackung enthaltenen Erzeugnisses ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Verpackung nicht verändert werden könne. Um die Menge in den vom Kläger gelieferten Glasflaschen zu verändern, müssten die Flaschen geöffnet werden. Auch wenn der Vorgang des Öffnens als solcher nicht erkennbar sei, so könne der Kunde anhand der Füllmengenangabe ohne Aufwand eine Verringerung des Inhalts erkennen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Lieferung des levitierten Wassers unterliegt dem Regelsteuersatz.
Gem. § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 v. H. der Bemessungsgrundlage. Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenstände. Nach der laufenden Nr. 34 der Anlage 2 ist begünstigt die Lieferung von Wasser, ausgenommen Trinkwasser, einschließlich Quellwasser und Tafelwasser, das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird.
Nach der Rechtsprechung (BFH Urteil vom 24. August 2006 BStBl. II 2007, 146) entspricht der Begriff der "Fertigpackung" in der Anlage 2 zum UStG der Legaldefinition der Fertigpackung in § 6 Abs. 1 Eichgesetz. Danach sind Fertigpackungen im Sinne dieses Gesetzes Erzeugnisse in Verpackungen beliebiger Art, die in Abwesenheit des Käufers abgepackt und verschlossen werden, wobei die Menge des darin enthaltenen Erzeugnisses ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Verpackung nicht verändert werden kann.
Die Glasflaschen, in denen der Kläger das levitierte Wasser an die Kunden liefert, unterfallen dieser Begriffsdefinition der Fertigpackung. Sie werden in Abwesenheit der Käufer befüllt und verschlossen; die Menge des Wassers kann danach ohne Abnahme der Plastikkappe nicht verändert werden, weil die Verpackung wasserundurchlässig ist.
Soweit der Kläger darüber hinaus fordert, dass eine Fertigpackung dergestalt versiegelt sein muss, dass jede Manipulation des Verpackungsinhalts an der Beschädigung des Verschlusses erkennbar wird, findet diese Auslegung in dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 1 Eichgesetz keine Stütze. Zwar kann in der Tat die zweite Alternative des zweiten Halbsatzes von § 6 Abs. 1 Eichgesetz, wonach die Menge des in der Verpackung enthaltenen Erzeugnisses ohne Änderung der Verpackung selbst nicht verändert werden kann, in diesem Sinne ausgelegt werden. Der ersten Alternative, die lediglich einen Verschluss der Ware verlangt, kann ein solches Erfordernis demgegenüber nicht entnommen werden.
Schließlich führt auch der vom Kläger vorgenommene Vergleich zur Lieferung von Pizzas in Pappverpackungen nicht zu einem anderen Ergebnis. Die insoweit einschlägigen Regelungen der Anlage 2 zum UStG (laufende Nr. 31 und 32) verwenden nicht den Begriff der "Fertigpackung"; die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes beruht dort auf dem Umstand, dass die Verpackung als Nebenleistung zur ermäßigt zu besteuernden Lebensmittellieferung anzusehen ist. Insofern ist die rechtliche Problematik eine gänzlich andere als im Streitfall.
Hat der Kläger Wasser in Fertigpackungen an seine Kunden geliefert, dann kommt die Rückausnahme der laufenden Nr. 34 der Anlage 2 zur Anwendung mit der Folge, dass die Lieferung dem Regelsteuersatz unterliegt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 EichG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO