Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-15, Aktenzeichen 3 K 480/11
ECLI: ECLI:DE:FGST:2012:0815.3K480.11.0A

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids.
Der Beklagte änderte mit Bescheiden vom 30. Januar 2009 gegenüber dem Kläger die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2004 und 2005. Hierbei berücksichtigte er erstmals eine seiner Auffassung nach zwischen dem Kläger – als Organträger – und der E GmbH – als Organgesellschaft – bestehende Organschaft. Der Beklagte setzte die Umsatzsteuer 2004 auf 163.819,80 € herauf, was zu einer Nachzahlung i.H.v. 163.855,70 € führte. Die Umsatzsteuer 2005 erhöhte er auf 222.216,60 € (Nachzahlung 154.831,05 €). Dementsprechend setzte der Beklagte dem Kläger gegenüber zeitgleich Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 fest. Die geänderten Umsatzsteuerbescheide sind Gegenstand der unter dem Aktenzeichen 3 K 777/10 anhängigen Klage, über die der Senat bislang nicht entschieden hat.
Bereits im Mai 2006 war das Insolvenzverfahren über das Vermögen der E GmbH eröffnet worden.
Der Beklagte setzte die Rechtsfolgen der von ihm angenommenen Organschaft zwischen dem Kläger und der E GmbH gegenüber der E GmbH nicht durch eine Änderung bzw. Aufhebung der gegenüber der E GmbH ergangenen Umsatzsteuerbescheide um, sondern übersandte dem Insolvenzverwalter über deren Vermögen unter dem Datum vom 23. März 2009 Steuerberechnungen zur Umsatzsteuer für 2004 und Zinsen zu dieser sowie 2005 und Zinsen zu dieser.
Ebenfalls unter dem 23. März 2009 rechnete der Beklagte mit einem Haftungsanspruch für 2004 i.H.v. 191.709,70 € (Umsatzsteuer 2004 163.855,70 €, Zinsen hierzu 27.854,00 €) dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH gegenüber gegen dessen auf Erstattung von Umsatzsteuer für 2004 und Zinsen zu dieser gerichtete Forderung, die er mit 192.529,70 € bezifferte, auf. Zugleich rechnete er auch mit einem Haftungsanspruch für 2005 i.H.v. 171.859,05 € (Umsatzsteuer 2005 154.831,05 €, Zinsen hierzu 17.028,00 €) gegen dessen auf Erstattung von Umsatzsteuer für 2005 und Zinsen zu dieser gerichtete Forderung, die er mit 172.633,05 € bezifferte, auf. Er führte jeweils aus, aufgerechnet werde mit einer Forderung des Landes Sachsen-Anhalt, vertreten durch den Beklagten, gegen eine Forderung des Insolvenzverwalters gegen das Land Sachsen-Anhalt, ebenfalls vertreten durch den Beklagten. Der Kläger, der neben seiner Ehefrau B. Gesellschafter der X GmbH sei, die ihrerseits Alleingesellschafterin der E GmbH sei, schulde dem Beklagten Umsatzsteuer für 2004 i.H.v. 163.855,70 € nebst Zinsen zu jener i.H.v. 27.854,- €, in der Summe 191.709,70 € sowie für 2005 i.H.v. 154.831,05 € nebst Zinsen zu jener i.H.v. 17.028,- €. Die Inanspruchnahme der E GmbH erfolge nach § 191 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 73 AO. Nach § 73 AO hafte eine Organgesellschaft für Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen jenen steuerlich von Bedeutung sei. Zwischen dem Kläger und der E GmbH habe vom 12. Mai 2004 bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über deren Vermögen eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden. Die Haftung für die Steuern des Klägers bestehe nach Beendigung der Organschaft und Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort. Dessen Umsatzsteuerschulden beruhten ausschließlich auf Umsätzen der GmbH. Er, der Beklagte, habe den Kläger erfolglos zur Zahlung auf die offenen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis aufgefordert. Vollstreckungsmaßnahmen könnten wegen eines anhängigen auf Aussetzung der Vollziehung gerichteten Verfahrens nicht erfolgen. Der Haftungsanspruch sei mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums entstanden und fällig geworden, ohne dass es eines Haftungsbescheids bedürfe. Weder habe er einen solchen erlassen noch habe er den Haftungsanspruch durch Anmeldung zur Insolvenztabelle geltend gemacht.
Unter dem 10. Juni 2009 rechnete der Beklagte gegenüber dem Kläger (und B.) u.a. wie folgt ab:
„Umsatzsteuer für 2004
festgesetzt wurden für das Jahr 2004 an
Umsatzsteuer
Zinsen zur Umsatzst.
163.819,80 €
27.854,00 €
vorausgezahlt waren
./. 35,90 €
0,00 €
somit verblieb zu entrichten
163.855,70 €
27.854,00 €“
sowie
„Umsatzsteuer für 2005
festgesetzt wurden für das Jahr 2005 an
222.216,60 €
17.028,00 €
67.385,55 €
154.831,05 €
17.028,00 €“.
Die Schulden an Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 seien in vollem Umfang ausgeglichen worden. Die „Beträge“ seien „durch Inanspruchnahme der GmbH als Haftende nach § 73 AO aufgerechnet“ worden. Das Umsatzsteuerkonto für 2004 und 2005 sei ausgeglichen und erledigt. Die GmbH bezeichnete er im Bescheid nicht näher. Er fügte eine Zusammenstellung aller offenen Umsatzsteuerbeträge bei, in der ausschließlich das Jahr 2006 betreffende Forderungen ausgewiesen wurden.
Mit Abrechnungsbescheid vom 29. Juni 2009 rechnete der Beklagte gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögens der E GmbH wie folgt ab: An Umsatzsteuer für 2004 seien 62.414,47 €, an Zinsen zu jener ./. 28.674,- € festgesetzt, es seien jedoch 226.270,17 € an Umsatzsteuer getilgt worden, so dass sich ein Umsatzsteuerguthaben von 163.855.70 € und ein Zinsguthaben der E GmbH von 28.674,- € ergäben. Das Guthaben von insgesamt 192.529,70 € sei i.H.v. 191.709,70 € „zur Aufrechnung mit der St.-Nr. ... für Herrn A. gem. Haftungsanspruch nach § 73 AO verwendet“ worden. „Aus dem Bescheid vom 30.01.2009 für 2004 über Umsatzsteuer“ hätten „Forderungen i.H.v. 191.709,70 €“ bestanden, die sich aus Umsatzsteuer i.H.v. 163.855,70 € und Zinsen i.H.v. 27.854,- € zusammengesetzt hätten.
Ebenfalls unter dem 29. Juni 2009 rechnete der Beklagte wiederum gegenüber dem Insolvenzverwalter wie folgt ab: Die Umsatzsteuer für 2005 sei auf 0,- € festgesetzt, getilgt worden seien jedoch 154.831,05 €, so dass ein Guthaben in selber Höhe nebst einem Zinsanspruch i.H.v. 17.802,- € entstanden sei. Das Guthaben von insgesamt 172.633,05 € sei i.H.v. 171.859,05 € „zur Aufrechnung mit der St.-Nr. ... für Herrn A. gem. Haftungsanspruch nach § 73 AO verwendet“ worden. „Aus dem Bescheid vom 30.01.2009 für 2005 über Umsatzsteuer“ hätten „Forderungen i.H.v. 171.859,05 €“ bestanden, die sich aus Umsatzsteuer i.H.v. 154.831,05 € und Zinsen i.H.v. 17.028,- € zusammengesetzt hätten.
Den gegen den Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 gerichteten Einspruch nahm der Kläger am 08. Januar 2010 (Eingang beim Beklagten) zurück.
Unter dem 21. Januar 2010 forderte der Beklagte vom Kläger Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 i.H.v. 27.854,- € und zur Umsatzsteuer für 2005 i.H.v. 17.028,- € zurück. Die Beträge seien dem Kläger durch Überweisung auf das Steuerkonto Nr. ... bei der Finanzkasse des Beklagten erstattet worden. Die Erstattung sei ohne rechtlichen Grund erfolgt. „Die dem Steuerkonto gutgeschriebenen Beträge für Zinsen zur Umsatzsteuer 2004 und 2005“ seien „zu Unrecht durch eine Inanspruchnahme der E GmbH für die an sie zu erstattenden Zinsen zur Umsatzsteuer 2004 und 2005 auf Grundlage des § 73 Abgabenordnung“ erfolgt, da jene nach der genannten Vorschrift nicht für steuerliche Nebenleistungen des Organträgers hafte. „Die Gutschrift der für die E GmbH zu erstattenden Zinsen nach § 233a AO zu … Gunsten“ des Klägers sei „deshalb ohne rechtliche Grundlage“ erfolgt. Der Kläger sei gemäß § 37 Satz 2 AO zur Rückzahlung verpflichtet.
In seiner Entscheidung über die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung des Rückforderungsbescheids vom 21. Januar 2010 führte der Beklagte aus, per 10. Juni 2009 seien die vom Kläger geforderten Nachzahlungsbeträge durch die vom Beklagten gegenüber der Organgesellschaft geltend gemachte Haftungsinanspruchnahme tatsächlich ausgeglichen gewesen. Mit dem Rückforderungsbescheid würden nicht die mit den Umsatzsteuerbescheiden vom 30. Januar 2009 festgesetzten Zinsen erneut gefordert, vielmehr betreffe die Rückforderung die Zinserstattungen der Organgesellschaft, für die vom Beklagten gegenüber jener zu Unrecht eine Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO geltend gemacht worden sei. Bei einem Rückforderungsanspruch handele es sich um einen eigenständigen Anspruch gegen denjenigen, an den die Leistung ohne rechtlichen Grund erbracht worden sei. Im Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 sei lediglich die Aussage getroffen worden, die Umsatzsteuerkonten seien ausgeglichen und erledigt. Die Zinsen seien als „verbleibend zu entrichten“ ausgewiesen worden. Zwar enthalte jener Bescheid auch den Hinweis, dass die „offenen Beträge durch die Inanspruchnahme einer nicht näher bezeichneten GmbH als Haftende nach § 73 AO aufgerechnet“ worden seien, im Hinblick darauf, dass eine Haftung nach § 73 AO lediglich für Steuern in Betracht komme und anschließend im Bescheid festgestellt werde, dass lediglich das Umsatzsteuerkonto ausgeglichen und erledigt sei, dürfte zweifelhaft sein, dass eine „vollständige Tilgung des Zinsanspruchs“ festgestellt worden wäre. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 seien die Nachzahlungszinsen durch die Haftungsinanspruchnahme der Organgesellschaft tatsächlich ausgeglichen gewesen. Die Umbuchung der Erstattungszinsen der E GmbH dürfte einen behördeninternen Vorgang bilden. Ein solcher sei in der Regel nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen. Zudem fehle es an einer Disposition des Klägers. Weil die Zinsbeträge dem Steuerkonto des Klägers bei Erlass des Abrechnungsbescheids tatsächlich gut geschrieben gewesen seien, hätte der Beklagte nicht feststellen dürfen, dass die Zinsschulden des Klägers dennoch noch bestünden. Es sei zu fragen, inwieweit der Kläger auf den Bestand des Abrechnungsbescheids habe vertrauen dürfen, weil der Beklagte die Organgesellschaft erkennbar zu Unrecht nach § 73 AO auf Zinsen nach § 233a AO in Anspruch genommen habe.
Unter dem 28. Juni 2010 erließ der Beklagte gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH geänderte Abrechnungsbescheide, wobei er hinsichtlich der Zinsen zur Umsatzsteuer der E GmbH für 2004 und 2005 eine Inhaftungnahme nicht mehr berücksichtigte.
Unter dem 06. August 2010 nahm er den Rückforderungsbescheid vom 21. Januar 2010 mit Rückwirkung zum 25. Januar 2010 zurück. Zugleich führte er aus, nach der Haftungsinanspruchnahme der umsatzsteuerlichen Organgesellschaft seien die mit den Umsatzsteuerbescheiden für 2004 und 2005 vom 30. Januar 2009 „festgesetzten Nachzahlungen zur Umsatzsteuer 2004 und 2005 vollständig ausgeglichen worden.“ Anders verhalte es sich hingegen hinsichtlich der Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005. Das Finanzamt habe zwischenzeitlich die Haftungsinanspruchnahme der Organgesellschaft hinsichtlich der Zinsen rückgängig gemacht. Die „betreffenden Zinsbeträge“ seien an die Organgesellschaft ausgezahlt bzw. mit anderen Rückständen verrechnet worden. „Der Bescheid“ über die Haftungsinanspruchnahme der Organgesellschaft für Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 sei entsprechend geändert worden. „Mit der Rückgängigmachung der Haftungsinanspruchnahme der Organgesellschaft für die Zinsen des Organträgers“ seien „die mit den Umsatzsteuerbescheiden vom 30. Januar 2009 geforderten Zinsbeträge zu Lasten“ des Klägers „wieder aufgelebt.“ Bei den von ihm angemahnten Zinsen handele es sich „nicht um die Zinsen des Rückforderungsbescheids“ vom 21. Januar 2010. Den „Rückständen“ stehe auch nicht der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 entgegen. Für die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheids seien die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich. Änderungen, die nach jenem Zeitpunkt einträten, könnten ausschließlich im Rahmen eines neu zu erteilenden Abrechnungsbescheids berücksichtigt werden.
Unter dem 24. September 2010 rechnete der Beklagte gegenüber dem Kläger über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 ab. Er wies Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 i.H.v. 27.854,- € aus, auf die 11.371,49 € gezahlt worden seien, so dass noch 16.482,51 € zu zahlen seien. Auf die Zinsen zur Umsatzsteuer für 2005 seien keine Zahlungen geleistet worden, so dass sie noch in der festgesetzten Höhe von 17.028,- € zu zahlen seien. Er erläuterte, die Haftungsinanspruchnahme der E GmbH nach § 73 AO „als umsatzsteuerliche Organschaft“ sei hinsichtlich der Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 mit geändertem Bescheid vom 28. Juni 2010 aufgehoben worden. Die bereits zum 02. März 2009 fällig gewesenen Beträge seien nach Aufhebung der Haftungsinanspruchnahme der Organgesellschaft wieder aufgelebt. Den geforderten Zinsbeträgen stehe der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 nicht entgegen. Durch einen Abrechnungsbescheid werde festgestellt, ob und in welcher Höhe eine bestimmte Zahlungsverpflichtung zu einem bestimmten Stichtag verwirklicht sei. Aus dem stichtagsbezogenen Regelungsgehalt eines Abrechnungsbescheids könne sich damit grundsätzlich keine Bindungswirkung für einen Abrechnungsbescheid zu einem anderen Stichtag ergeben.
Der hiergegen gerichtete Einspruch ging beim Beklagten am 05. Oktober 2010 ein. Zur Begründung führte der Kläger aus, der Insolvenzverwalter des Vermögens der E GmbH habe sich vor dem 10. Juni 2009 gegen die Aufrechnung gewendet. Damit habe der Beklagte gewusst, dass die Haftungsinanspruchnahme strittig gewesen sei. Einen Abrechnungsbescheid habe er ihm lediglich bezüglich der Umsatzsteuer, nicht aber der Zinsen zu jener erteilen dürfen. Die Umbuchung der Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 vom Steuerkonto der E GmbH auf das Steuerkonto des Klägers bilde eine verwaltungsinterne Maßnahme, die gegenüber dem Steuerpflichtigen in dem zu ihm bestehenden Steuerrechtsverhältnis keine Rechtswirkung zeitige. Nach dem 10. Juni 2009 sei kein Vorgang auf dem Steuerkonto des Klägers erfolgt, der eine rechtliche Außenwirkung gehabt hätte. Vielmehr sei wiederum eine Umbuchung als verwaltungsinterne Maßnahme vorgenommen worden. Dass der „Haftungsbescheid“ gegenüber der E GmbH wieder aufgehoben worden sei, betreffe ausschließlich das Rechtsverhältnis zu jener, nicht hingegen den Kläger. Nach Erlass des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 sei keinerlei Verwaltungsmaßnahme mit Außenwirkung gegenüber dem Kläger getroffen worden, weswegen auch bei Berücksichtigung einer stichtagsbezogenen Betrachtungsweise der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 weiterhin gültig sei.
Unter dem 04. November 2010 lehnte er die Aussetzung der Vollziehung des Abrechnungsbescheids vom 24. September 2010 ab. Er führte aus, aus dem Bescheid vom 10. Juni 2009 sei klar erkennbar, dass die vom Beklagten geforderten Beträge durch Inanspruchnahme der Organgesellschaft nach § 73 AO getilgt gewesen seien. Der Bescheid stelle wörtlich nur den Ausgleich und die Erledigung des Umsatzsteuerkontos und nicht auch des Zinskontos fest. Im Übrigen sei es dem Beklagten auch auf der Grundlage eines Rechtsmittels des Haftungsschuldners gegen seine Inanspruchnahme verfahrensrechtlich nicht möglich, die Erteilung eines Abrechnungsbescheids gegenüber dem Steuerschuldner zu verweigern oder dem Steuerschuldner einen Abrechnungsbescheid zu erteilen, der die vorgenommene Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nicht ausweise. Sowohl mit dem „Bescheid“ über die Haftungsinanspruchnahme gegenüber der Organgesellschaft als auch mit dem Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 gegenüber dem Kläger sei die Gutschrift der Erstattungen der Organgesellschaft auf dem Steuerkonto des Klägers den Beteiligten mit Außenwirkung bekannt gegeben worden. Dem Erlass des angefochtenen Abrechnungsbescheids stehe nicht entgegen, dass „nach Erlass des Abrechnungsbescheides vom 10.06.2009 die auf seinem“ – ergänze des Klägers – „Zinskonto gutgeschriebenen Beträge der Organgesellschaft wieder erstattet worden“ seien, ohne dass ihm das besonders mitgeteilt worden sei. Steuerschuldner und Haftungsschuldner seien Gesamtschuldner i.S.d. § 44 AO. Obwohl nach § 44 Abs. 2 Satz 1 AO die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen wirke, sehe insbesondere § 44 AO keine Mitteilungspflicht des Finanzamts gegenüber den anderen Gesamtschuldnern bei Leistung eines Gesamtschuldners vor. Nichts anderes könne gelten, wenn geleistete Zahlungen an den Leistenden wieder erstattet worden seien, weil die „Anspruchsgrundlage für seine Gesamtschuldnerstellung aufgehoben worden“ sei. Über daraus resultierende Streitigkeiten könne nur stichtagsbezogen durch Abrechnungsbescheid entschieden werden. Auch der Streit über die Organschaft könne eine Aussetzung der Vollziehung des Abrechnungsbescheids nicht rechtfertigen. Denn die Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis sei grundsätzlich kein Gegenstand des Abrechnungsbescheids, sie werde vorausgesetzt. Das gelte auch für die materielle Rechtmäßigkeit des Anspruchs. Folglich könnten Gründe die gegen die Festsetzung des Anspruchs vorgetragen werden müssten, nicht den Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids begründen. Maßgeblich sei die tatsächliche Bescheidlage.
Aufgrund eines Beschlusses des Senats über die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids vom 24. September 2010 zahlte der Antragsgegner im Dezember 2010 11.371,49 €, die auf die Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 entfielen, aus.
Unter dem 08. April 2011 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück und änderte die angefochtenen Bescheide, indem er nunmehr wie folgt abrechnete:
Zinsen zur Umsatzsteuer2004
Zinsen zur Umsatzsteuer2005
Festgesetzt wurden mit Bescheid vom 30.01.2009
darauf bereits entrichtet
noch zu entrichten
Er führte aus, aus dem Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 sei klar ersichtlich, dass die Feststellung des vollständigen Ausgleichs und der Erledigung der aufgeführten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch die Aufrechnung der Steuerguthaben der E GmbH mit deren Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO erfolgt sei und nicht auf Leistungen des Klägers beruht habe. Der nunmehr angefochtene Abrechnungsbescheid hingegen stelle fest, inwieweit der Kläger selbst die betreffenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis verwirklicht habe. In beiden Abrechnungsbescheiden werde zwar über dieselben Abgaben und Zeiträume abgerechnet, sie hätten aber unterschiedliche Erlöschensgründe und unterschiedliche Abrechnungszeitpunkte zum Gegenstand. Die Inanspruchnahme der E GmbH als Haftungsschuldnerin hinsichtlich der Zinsen zur Umsatzsteuer sei rechtswidrig gewesen. Eine Aufrechnungslage habe hinsichtlich der Zinsen nicht bestanden. Tilgungsleistungen des Klägers seien im Bescheid vom 10. Juni 2009 nicht aufgeführt, womit ausschließlich der Ausgleich der Forderungen durch die Haftungsinanspruchnahme der E GmbH festgestellt worden sei.
Ginge man hingegen davon aus, dass die im Bescheid aufgeführte Haftungsinanspruchnahme wegen der Unwirksamkeit der Aufrechnung auf Seiten der E GmbH für den Ausspruch des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 unerheblich sei, so stünden sich in der Abrechnung die unter „somit verblieb zu entrichten“ gegenüber dem Kläger ausgewiesenen Forderungen des Beklagten und der zu Gunsten des Klägers festgestellte Ausgleich des Umsatzsteuerkontos derart widersprüchlich gegenüber, dass die etwaige Nichtigkeit des Abrechnungsbescheids nicht ohne Weiteres verneint werden könne.
Es könne jedoch dahinstehen, ob der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 wirksam und bestandskräftig ein Erlöschen der Zinsschulden gegenüber dem Kläger festgestellt habe, denn er habe jedenfalls im Hinblick auf die aufgehobene Haftungsinanspruchnahme nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO, der auf rechtswidrige Verwaltungsakte erst recht anzuwenden sei, geändert werden dürfen. Mit der Aufhebung der Haftungsinanspruchnahme hätten die im Abrechnungsbescheid beschiedenen Tilgungsleistungen der E GmbH nachträglich nicht mehr vorgelegen.
Es wäre der Grundsatz der Folgerichtigkeit verletzt, wenn die erfolgreiche Anfechtung einer bereits vollzogenen Haftungsinanspruchnahme durch die E GmbH nicht zur Änderung des bestandskräftigen Abrechnungsbescheids berechtigte, in dem jene vollzogene Haftungsinanspruchnahme bereits angerechnet worden sei.
Dabei dürfe es keinen Unterschied machen, dass das Finanzamt im Ergebnis für eine Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 nur deshalb gehindert sein solle, weil über das Vermögen der E GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Der Abrechnungsbescheid sei ein erst im Erhebungsverfahren ergehender Verwaltungsakt. Für das Erhebungsverfahren aber sei es ohne Bedeutung, ob die Festsetzung materiell richtig sei, entscheidend sei vielmehr die formelle Bescheidslage, so dass auch ein wirksam gewordener, rechtswidriger Verwaltungsakt Grundlage der Verwirklichung des Steueranspruchs sei. Eine unrichtige überhöhte Festsetzung lasse zwar keinen materiell-rechtlichen Steueranspruch, wohl aber konstitutiv einen Zahlungsanspruch entstehen, der eingefordert und, solange die Festsetzung bestehe, behalten werden dürfe.
Bei Aufrechnungserklärungen handele es sich grundsätzlich nicht um Verwaltungsakte. Bei den Zinsen handele es sich um vorinsolvenzliche Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei es ausgeschlossen gewesen, gegenüber der E GmbH einen Haftungsbescheid zu erlassen. Hinsichtlich der Zinsen habe es an einer Aufrechnungslage gefehlt, weil die E GmbH für jene insbesondere nicht nach § 73 AO gehaftet habe.
Wäre das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden, so hätte formal die Möglichkeit bestanden, gegenüber der E GmbH einen Haftungsbescheid hinsichtlich der Zinsen zu erlassen, auch wenn er rechtswidrig gewesen wäre. Der Haftungsbescheid hätte im Erhebungsverfahren konstitutiv einen Zahlungsanspruch entstehen lassen. Aus der dadurch entstandenen unechten Gesamtschuld hätte sich ergeben, dass die Aufrechnung der Zinsguthaben der E GmbH mit der durch Haftungsbescheid geltend gemachten Haftungsschuld nach § 44 Abs. 2 Satz 2 AO auch ein Erlöschen der Zinsforderungen gegenüber dem Einspruchsführer bewirkt hätte. Die nachfolgende Aufhebung des rechtswidrigen Haftungsbescheids hätte das Aufleben der Zinsforderung gegenüber dem Kläger nach sich gezogen und damit als nachträglich eingetretene Tatsache zur Änderung des bestandskräftigen Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO berechtigt.
Nichts anderes könne für den Streitfall gelten. Dem Finanzamt sei es mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E GmbH vom Gesetz verwehrt gewesen, eine formelle Bescheidslage herzustellen, auf die im Erhebungsverfahren hätte Bezug genommen werden können. Da im Rahmen des Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 AO über Streitigkeiten über die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entschieden werde, müsse im Streitfall die mit Haftungserwägungen versehene Aufrechnungserklärung vom 23. März 2009 als eine der formellen Bescheidslage vergleichbare Entstehung eines konstitutiven Zahlungsanspruchs gesehen werden. Denn im laufenden Insolvenzverfahren müssten Einwendungen gegen die Aufrechnung durch das Finanzamt durch Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids geltend gemacht werden.
Bei einer Anmeldung der Haftungsforderungen zur Insolvenztabelle und Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 251 Abs. 3 AO nach Durchführung der Aufrechnung hätte nicht auf eine Aufhebung, Rücknahme oder einen Widerruf des geltend gemachten Haftungsanspruchs geschlossen werden können. Denn mit der vorgenommenen Aufrechnung wären jene Forderungsanmeldungen voll befriedigt worden. Selbst wenn der Insolvenzverwalter die rechtswidrige Haftungsinanspruchnahme für die Zinsen akzeptiert hätte, hätte mit der vollen Befriedigung der angemeldeten Forderungen eine Korrektur der Insolvenztabelle erfolgen müssen. Aus einer Korrektur der Insolvenztabelle bzw. eines Feststellungsbescheids nach § 251 Abs. 3 AO könne nach der durchgeführten Aufrechnung nicht geschlossen werden, dass der geltend gemachte Haftungsanspruch vom Finanzamt hätte aufgehoben werden sollen.
Auf der Grundlage der Aufrechnungserklärung vom 23. März 2009 gegenüber dem Insolvenzverwalter der E GmbH sei zum Zeitpunkt des Erlasses des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 nicht nur von einer konstitutiv bestehenden unechten Gesamtschuldnerschaft auszugehen, es sei vielmehr damit in jenem Abrechnungsbescheid auch das Erlöschen der Zinsforderungen nach § 47 AO durch die auf Seiten der E GmbH vorgenommene Aufrechnung auszuweisen gewesen. Mit der nachfolgenden Aufhebung des gegenüber der E GmbH geltend gemachten Haftungsanspruchs durch den geänderten Abrechnungsbescheid vom 28. Juni 2010 sei damit nachträglich eine Tatsache i.S.d. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO eingetreten, die zur Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 berechtige.
Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 26. April 2011 eingegangen.
Der Kläger trägt vor, die Abrechnungsbescheide vom 10. Juni 2009 beinhalteten eindeutig auch die Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005, was sich aus der Anlage zu jenen ergebe. Dass die GmbH nicht näher bezeichnet worden sei, sei unschädlich, da nur die E GmbH in Betracht komme. Da ein Abrechnungsbescheid nur bei Streitigkeiten über die Verwirklichung von Steueransprüchen ergehe, treffe das Finanzamt eine besondere Sorgfaltspflicht. Bereits bei Erlass des ersten Abrechnungsbescheids gegenüber dem Kläger sei dem Beklagten bekannt gewesen, dass zuvor die E GmbH einen Abrechnungsbescheid beantragt habe. Die Umbuchung der Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 vom Steuerkonto der E GmbH auf dasjenige des Klägers stelle eine verwaltungsinterne Maßnahme vom 11. März 2009 dar, die gegenüber dem Steuerpflichtigen in dem zu ihm bestehenden Steuerrechtsverhältnis keine Rechtswirkung zeige. Nachdem dem Kläger der ursprüngliche Abrechnungsbescheid erteilt worden sei, sei auf dessen Steuerkonto kein Vorgang, der eine rechtliche Außenwirkung gehabt hätte, erfolgt, sondern lediglich eine eine verwaltungsinterne Maßnahme bildende neuerliche Umbuchung. Die Aufhebung der Haftungsinanspruchnahme der E GmbH bilde keine gegenüber dem Kläger wirkende Maßnahme, sondern betreffe ausschließlich das Verhältnis zu jener. Mangels einer Verwaltungsmaßnahme mit Außenwirkung gegenüber dem Kläger sei der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 auch bei Berücksichtigung einer stichtagsbezogenen Betrachtungsweise weiterhin gültig. Die Rechtswidrigkeit des Abrechnungsbescheids sei dem Kläger nicht bekannt gewesen. Zudem habe der Beklagte nicht etwa einen an die E GmbH gerichteten Haftungsbescheid jener gegenüber aufgehoben, es sei vielmehr nur die Aufrechnung der Erstattungen rückgängig gemacht worden.
Bereits vor Einreichung der Klage hatte der Kläger dem Gericht gegenüber vorgetragen, das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft sei streitig. Die Abrechnungsbescheide vom 10. Juni 2009 beinhalteten auch die Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005. Sie seien in den Abrechnungsbescheiden ausdrücklich erwähnt. Zwar werde nur festgestellt, dass die Umsatzsteuerkonten ausgeglichen seien, aus der Anlage ergebe sich aber, dass auch über die Zinsforderungen hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2004 und 2005 abgerechnet werde. Ein Abrechnungsbescheid ergehe nur bei Streitigkeiten über die Verwirklichung von Steueransprüchen, weshalb das Finanzamt eine besondere Sorgfaltspflicht treffe. Der Beklagte hätte in den Abrechnungsbescheiden vom 10. Juni 2009 nicht feststellen dürfen, dass die Zinsforderungen ausgeglichen seien. Die getroffenen Feststellungen jedoch seien bindend. Die Umbuchung der Zinsen vom Steuerkonto der E GmbH auf dasjenige des Klägers bilde eine verwaltungsinterne Maßnahme ohne Außenwirkung, die bereits vor Ergehen der ursprünglichen Abrechnungsbescheide getroffen worden sei. Nach deren Ergehen sei auf dem Steuerkonto des Klägers kein Vorgang zu verzeichnen, der steuerliche Außenwirkung besessen hätte. Auch die neuerliche Umbuchung bilde lediglich eine verwaltungsinterne Maßnahme. Dass ein Haftungsbescheid gegenüber der E GmbH wieder aufgehoben worden sei, wirke gegenüber dem Kläger nicht. Nach den ursprünglichen Abrechnungsbescheiden seien gegenüber dem Kläger keinerlei Verwaltungsmaßnahmen mit Außenwirkung getroffen worden, weshalb auch bei einer stichtagsbezogenen Betrachtungsweise die Abrechnungsbescheide vom 10. Juni 2009 weiterhin gültig seien.
Der Kläger beantragt,
den Abrechnungsbescheid über die Zinsen zur Umsatzsteuer 2004 und 2005 vom 24. September 2010 und den geänderten Abrechnungsbescheid laut Einspruchsentscheidung vom 08. April 2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er führt aus, dem angefochtenen Abrechnungsbescheid stehe der Inhalt des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 nicht entgegen. In einem Abrechnungsbescheid werde lediglich festgestellt, ob und in welcher Höhe eine bestimmte Zahlungsverpflichtung zu einem bestimmten Stichtag verwirklicht sei. Zu einem anderen Abrechnungsstichtag könne ein Abrechnungsbescheid anderen Inhalts erlassen werden. Aus dem Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 ergebe sich eindeutig, dass die Tilgung der Steuerforderungen nicht durch den Kläger, sondern durch Haftungsinanspruchnahme einer GmbH erfolgt sei. Eine Tilgungsleistung, auf die sich der Kläger in Bezug auf den angefochtenen Abrechnungsbescheid berufen könne, sei mit dem Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 nicht ausgewiesen worden. § 218 Abs. 2 AO könne nicht entnommen werden, dass im Rahmen der Abrechnungen Tilgungsleistungen nicht auszuweisen seien, die auf Grundlage noch nicht bestandskräftiger Verwaltungsakte dem Steuerkonto gutgeschrieben worden seien. Die Umbuchung der Steuererstattungen der Organgesellschaft habe nicht auf bloß verwaltungsinternen Maßnahmen des Beklagten beruht. Vielmehr sei dem Verwalter der insolventen Organgesellschaft deren Haftungsinanspruchnahme durch eine Aufrechnungserklärung und nachfolgend mit einem entsprechenden Abrechnungsbescheid förmlich beschieden worden. Dem Einspruch des Insolvenzverwalters gegen die zu Unrecht erfolgte Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO für Zinsen nach § 233a AO sei durch Erlass eines dahingehend geänderten Abrechnungsbescheids abgeholfen worden. Damit lägen sowohl der Zu- als auch der Abbuchung der Zinsbeträge auf dem Steuerkonto des Klägers wirksame Verwaltungsakte zu Grunde. Eine Mitteilung darüber, ob ein anderer im Wege der Haftung für die Abgabenrückstände des Steuerschuldners herangezogen worden sei und ob bzw. inwieweit der Haftungsschuldner die Rückstände des Steuerschuldners getilgt habe, sei verfahrensrechtlich nicht vorgesehen. Selbst wenn man eine Hinzuziehung des Klägers zum Haftungsverfahren der Organgesellschaft für notwendig hielte, hätte jene Hinzuziehung jedenfalls nicht zu einer entsprechenden Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 berechtigt. Denn durch eine Hinzuziehung wäre eine Änderung nach §§ 130, 131 AO nicht eröffnet worden. Auch § 174 Abs. 4 und 5 AO seien insoweit nicht einschlägig, weil es sich bei dem Abrechnungsbescheid nicht um einen Steuerbescheid handele.

Entscheidungsgründe:
I. Das Verfahren ist nicht bis zum Abschluss des unter dem Aktenzeichen 3 K 777/10 geführten anhängigen Klageverfahrens gegen die dem Abrechnungsbescheid als Grundlagenbescheide gegenüber den Zinsbescheiden indirekt zu Grunde liegenden Steuerbescheide auszusetzen.
1. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sind die dem Steuerschuldner bekannt gegebenen Steuerbescheide, mit denen die Steuer wirksam festgesetzt worden ist (§ 155 Abs. 1 Satz 1und § 218 Abs. 1 Satz 1 AO). Für die Frage im Rahmen eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO), ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld besteht, kommt es nicht darauf an, ob der zu Grunde liegende Steuerbescheid unanfechtbar ist, weshalb das Klageverfahren, das ihn zum Gegenstand hat, gegenüber dem Klageverfahren, das den Abrechnungsbescheid zum Gegenstand hat nicht vorgreiflich i.S.d. § 74 FGO ist (BFH-Beschluss vom 04. November 2008 VII B 20/08, nachgewiesen bei juris).
2. Zudem steht der Abrechnungsbescheid insofern (gleichsam stillschweigend) unter einer clausula rebus sic stantibus (Gersch in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 218, Rz 2), die in den im Streitfall zu erörternden Änderungsvorschriften der AO ihre spezielle Ausprägung gefunden hat.
II. Die zulässige Klage ist begründet.
Der Abrechnungsbescheid vom 24. September 2010 über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2004 und 2005 und der geänderte Abrechnungsbescheid laut Einspruchsentscheidung vom 08. April 2011 sind aufzuheben, weil sie den Kläger in seinen Rechten verletzen.
Es fehlt an einer rechtlichen Grundlage der Änderung des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 zu Ungunsten des Klägers.
Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, im Streitfall mithin der Einspruchsentscheidungen, maßgeblich (BFH-Urteil vom 21. November 2006 VII R 68/05, BStBl II 2007, 291).
1. Es handelt sich um eine Änderung und nicht etwa um eine erstmalige Regelung.
Der Abrechnungsbescheid vom 10. Juni 2009 mag rechtswidrig sein, er ist jedoch nicht etwa nichtig, so dass der ihm nachfolgende Abrechnungsbescheid mangels Wirksamkeit des vorausgegangenen als erstmaliger Verwaltungsakt und nicht als Änderungsbescheid zu behandeln wäre. Denn es fehlt an einem besonders schwerwiegenden Fehler des älteren Bescheids, der offenkundig i.S.d. § 125 Abs. 1 AO wäre und zur Nichtigkeit führen würde.
Unter einem solchen Fehler leidet ein Verwaltungsakt wie der Abrechnungsbescheid, wenn für ihn auf keine vertretbare Weise eine gesetzliche Grundlage oder Begründung gefunden werden kann (Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 125, Rz 5).
a) Der bloße Wortlaut des § 73 Satz 1 AO trifft keine Regelung hinsichtlich steuerlicher Nebenleistungen.
b) Dass auch § 239 Abs. 1 Satz 1 AO nicht zu einer Haftung für die Zinsen zur Umsatzsteuer des Organträgers führt, mag unmittelbar einleuchten.
c) Eine solche Haftung wäre jedoch durchaus systemkonform, weshalb sie nicht wie erforderlich schlechthin für jeden gedachten verständigen Dritten offenkundig nicht denkbar ist, sondern begründbar erscheint.
2. Die Änderung des ursprünglichen Abrechnungsbescheids zu Ungunsten des Klägers bedarf einer Änderungsvorschrift: Wird ein Abrechnungsbescheid wie derjenige vom 10. Juni 2009 nach Rücknahme des Einspruchs bestandskräftig, so ist er für das künftige Steuerschuldverhältnis verbindlich. Seine Änderung richtet sich ausschließlich nach §§ 129 bis 131 AO (Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 206. Lfg. März 2010, § 218, Rz 123, Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 218, Rz 45, Kruse in Tipke/Kruse, AO, 116. Lfg. Juli 2008, § 218, Rz 31, Dißars in Schwarz, AO, 142. Lfg. Februar 2011, § 218, Rz 45; vgl. Gersch in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 218, Rz 10a).
3. Im Streitfall fehlt es an einer Rechtsgrundlage der verbösernden Änderung des Abrechnungsbescheids zu Ungunsten des Klägers.
a) Auch wenn die Zinsschulden des Klägers bei Ergehen des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 mangels einer durch eine Haftung der etwaigen Organgesellschaft E GmbH begründeten Aufrechnungslage und somit mangels eines mit einer Befriedigung der Haftungsschuld einhergehenden Erlöschens der Hauptschuld (§ 44 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO) noch bestanden, so ist dieser Abrechnungsbescheid nicht offensichtlich unrichtig i.S.d. § 129 Satz 1 AO.
aa) Die Zinsschulden waren nicht etwa durch Aufrechnung des Beklagten gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH mit einer Haftungsforderung entfallen. Denn es fehlte an einer Aufrechnungslage (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 387 BGB). Es ist nicht ersichtlich, aus welchen rechtlichen Gründen die E GmbH für die Zinsen zur Umsatzsteuer des Klägers für 2004 oder 2005 hätte haften sollen.
bb) Insbesondere haftet die Organgesellschaft nicht nach § 73 AO für Zinsen. Die dort angeordnete Haftung erstreckt sich nicht auf steuerliche Nebenleistungen. Von der in § 239 Abs. 1 AO angelegten Verweisung auf die für Steuern geltenden Vorschriften werden die haftungsrechtlichen Bestimmungen des Zweiten Teils der AO nicht erfasst (BFH-Urteil vom 05. Mai 2004 VII R 76/03, BStBl II 2006, 03).
cc) Dies nicht zu erkennen, kann durchaus auf einem Rechtsanwendungsfehler beruhen. Diese Möglichkeit schließt die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).
b) Einer etwaigen Rücknahme des Abrechnungsbescheids steht § 130 Abs. 2 AO entgegen, denn durch die Feststellung, seine Zinsschulden seien erloschen wurde ein rechtlich erheblicher Vorteil des Klägers begründet. Dieser begünstigende Verwaltungsakt dürfte nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO zurückgenommen werden. Dafür, dass dem Kläger die Rechtswidrigkeit des Abrechnungsbescheids bekannt oder aber infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO), gibt es im Streitfall keine Anhaltspunkte.
c) Es kann dahin stehen, ob, wenn die Voraussetzungen des Widerrufs eines rechtmäßigen Verwaltungsakts vorliegen, ein rechtswidriger Verwaltungsakt erst recht zurückgenommen werden kann (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 8; a.A. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO, 38. Erg.-Lfg. Oktober 2002,§ 218, Rz 24.3: Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nur nach § 130 Abs. 2 AO). Denn im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Änderung des Abrechnungsbescheids zu Ungunsten des Klägers auch bei entsprechender Anwendung des § 131 AO nicht vor.
aa) § 131 Abs. 1 AO kommt nicht zur (entsprechenden) Anwendung, weil die Feststellung des Erlöschens einer gegen den Abgabeschuldner gerichteten Forderung stets begünstigend wirkt.
bb) Eine Änderung in entsprechender Anwendung von § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO, der hier einzig in Betracht kommenden Norm, setzt voraus, dass der Beklagte berechtigt gewesen wäre, denjenigen Verwaltungsakt, der geändert werden soll, nicht zu erlassen, hätte die später eingetretene Tatsache bereits vorgelegen (FG Berlin Urteil vom 14 Februar 2002 1 K 1076/99, EFG 2002, 876). Die nachträglich eingetretenen Tatsachen müssen mithin entscheidungserheblich sein (Frotscher in Schwarz AO, 126. Lfg. November 2007, § 131, Rz 9). Ob dies im Streitfall zutrifft und ob die nachträglich eingetretenen Tatsachen im Hinblick auf ihre Entscheidungserheblichkeit gewichtig sein müssen (so Frotscher in Schwarz AO, 126. Lfg. November 2007, § 131, Rz 9), kann dahinstehen. Denn es fehlt bereits an einer nachträglich eingetretenen Tatsache.
In den Abrechnungsbescheiden gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH vom 28. Juni 2010 mag eine Aufhebung, eine Rücknahme, ein Widerruf der Inanspruchnahme des Insolvenzverwalters über das Vermögen der E GmbH als Haftungsschuldner oder auch der ihm gegenüber abgegebenen Aufrechnungserklärungen liegen. Eine nachträglich eingetretene Tatsache i.S.d. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO (zur Anwendbarkeit zu Ungunsten des Steuerpflichtigen Alber in Hübschmann/Hepp/Spitalter, AO, 206. Lfg. März 2010, § 218, Rz 123) liegt dennoch nicht vor, denn unabhängig von den o.g. oder weiteren Alternativen der rechtlichen Einordnung des Fallenlassens der Haftungsinanspruchnahme des Insolvenzverwalters hätten die Zinsschulden des Klägers bereits bei Bekanntgabe der Abrechnungsbescheide vom 10. Juni 2009 bestanden und bestünden, diesen Abrechnungsbescheid einmal hinweg gedacht, fort.
(1) Die jeweilige Zinsschuld des Klägers mag eine Tatsache bilden, sie ist jedoch nicht nachträglich eingetreten.
(a) Aufgrund der Zinsbescheide bestanden die Zinsschulden des Klägers.
(b)Mangels Erlöschens der Zinsschulden (vgl. o. a)) kann es nicht zu einer erneuten oder Wiederentstehung derselben gekommen sein.
(2) Die bloße abweichende Würdigung der Organschaft im Hinblick auf die Haftung der Organgesellschaft für Zinsen zur Umsatzsteuer bildet keine nachträglich eingetretene Tatsache.
Denn es liegt nicht bereits eine nachträglich eingetretene Tatsache vor, wenn sich nachträglich die Rechtslage ändert (Loose in Tipke/Kruse, AO, 127. Lfg. Oktober 2011, § 131, Rz 24). Tatsachen treten somit erst recht nicht bereits dadurch nachträglich ein, dass die Behörde rechtserhebliche Tatsachen, die schon vor Erlass des Verwaltungsakts bestanden, erst nachträglich zur Kenntnis bekommt oder deren Rechtserheblichkeit erst nachträglich erkennt; dasselbe gilt, wenn sie einen unveränderten Sachverhalt nachträglich anders würdigt (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 84. Erg.-Lfg. August 2010, § 131, Rz 17; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 29 und 30; Loose in Tipke/Kruse, AO, 127. Lfg. Oktober 2011, § 131, Rz 26).
(3) Allerdings kann die steuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts in einem anderen Bescheid, der Bindungswirkung gegenüber dem zu widerrufenden besitzt, den Widerruf nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO rechtfertigen (BFH-Urteil vom 09. Dezember 2008 VII R 43/07, BStBl II 2009, 344; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 84. Erg.-Lfg. August 2010, § 131, Rz 17; Loose in Tipke/Kruse, AO, 127. Lfg. Oktober 2011, § 131, Rz 24). Auch ein Verwaltungsakt bildet eine Tatsache. Denn Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Tatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt (Loose in Tipke/Kruse AO, 119. Lfg. Mai 2009, § 173, Rz 2).
(a) Der Sachverhalt, auf den sich der begünstigende Verwaltungsakt gründet, muss sich durch eine nachträglich eintretende Tatsache ändern (Loose in Tipke/Kruse, AO, 127. Lfg. Oktober 2011, § 131, Rz 25). Denn die Regelung des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO hat ihren Grund in den auch im öffentlichen Recht geltenden Grundsätzen des (nunmehr in § 313 Abs. 1 BGB kodifizierten) Wegfalls der Geschäftsgrundlage (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 84. Erg.-Lfg. August 2010, § 131, Rz 15; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 27). Auch andere als sog. Dauer-VA sind von der Anwendung des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO nicht schlechthin ausgeschlossen (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 28). Es darf allerdings keine endgültige Dauerentscheidung getroffen worden sein (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 32; Loose in Tipke/Kruse, AO, 127. Lfg. Oktober 2011, § 131, Rz 25). Im Streitfall kann dahinstehen, ob Letzteres der Fall ist, auch wenn die Feststellung des Erlöschens einer Forderung in einem Abrechnungsbescheid wie im Streitfall eine solche endgültige Entscheidung auf Dauer bilden dürfte.
(b) Denn der nach Ergehen des ursprünglichen an den Kläger gerichteten Abrechnungsbescheids ergangene an den Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH gerichtete geänderte Abrechnungsbescheid mag eine Tatsache bilden, zu einer Durchbrechung des dem § 131 Abs. 2 Satz 1 AO zugrunde liegenden Vertrauensschutzprinzips (Loose in Tipke/Kruse, AO, 127. Lfg. Oktober 2011, § 131, Rz 12) berechtigt sie jedoch jedenfalls nicht. Die in § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO vorgesehene Ausnahme von diesem Prinzip liegt nicht vor. Es fehlt an einem Wegfall der Geschäftsgrundlage.
(aa) Am Nichtbestehen der Aufrechnungslage hat sich nichts geändert.
(bb) Als subjektive Geschäftsgrundlage sind die dem Inhaltsadressaten des Verwaltungsakts bis zum Eintritt seiner materiellen Bestandskraft im Hinblick auf andere Änderungsvorschriften erkennbar gewordenen und von ihm nicht beanstandeten Vorstellungen der Behörde von dem Vorhandensein (oder dem künftigen Eintritt bestimmter Umstände), sofern der Regelungswille der Behörde auf diesen Vorstellungen aufbaut, zu betrachten (vgl. BGH-Urteil vom 08. Februar 2006 VIII ZR 304/04, NJW-RR 2006, 1037).
Ein Wegfall der Geschäftsgrundlage kann aus einem Verhalten der Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, allenfalls dann erwachsen, wenn dieses Verhalten seinerseits sich aus geänderten Umständen und nicht lediglich aus für die Behörde neuen Kenntnissen oder Erkenntnissen oder auch Entscheidungen ihrerseits ergibt. Es müssen sich zumindest gerade diejenigen Umstände geändert haben, die der Adressat des Verwaltungsakts als die für die ihm gegenüber getroffene Regelung für die Behörde maßgeblichen hat erkennen können. Im Streitfall kann der Beklagte bei Erlass des Abrechnungsbescheids vom 10. Juni 2009 nicht davon ausgegangen sein, dass der erst am 29. Juni 2009 gegenüber dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH erlassene Abrechnungsbescheid Bestand haben werde. Jedenfalls war für den Kläger eine solche Vorstellung nicht erkennbar.
(cc) Es kann somit dahinstehen, ob eine Kausalbeziehung zwischen den veränderten Tatsachen und dem Widerruf bestehen muss (so Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 197. Lfg. März 2008, § 131, Rz 34) und ob diese vorliegt.
(c) Überdies zeitigen die an den Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH gerichteten Abrechnungsbescheide keine Bindungswirkung gegenüber an andere Rechtssubjekte als diesen gerichteten Abrechnungsbescheiden, da eine solche vom Gesetz nicht vorgesehen ist.
Der an den Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH gerichtete und der an den Kläger gerichtete Abrechnungsbescheid sind rechtlich unabhängig voneinander, so dass aus der Änderung des einen keine Berechtigung zur Änderung des anderen erwachsen kann.
(d) Auch hat der Beklagte nicht etwa einen Haftungsbescheid oder einen Feststellungsbescheid i.S.d. § 251 Abs. 3 AO (, der ohnehin erst nach Anmeldung der Haftungsforderung zur Insolvenztabelle in Betracht käme) erlassen und diesen dann aufgehoben, zurückgenommen oder widerrufen. Wie über solche hypothetische Sachverhalte zu entscheiden wäre, kann dahinstehen. Denn im Streitfall fehlt es anders als in diesen gerade an einem Verwaltungsakt, mit dem der Insolvenzverwalter über das Vermögen der E GmbH als Haftender in Anspruch genommen worden wäre.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 150 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 Satz 1 , 711 Satz 1 ZPO.
IV. Die Revision ist zuzulassen. Die Frage, ob ein an einen Dritten gerichteter geänderter Abrechnungsbescheid eine nachträglich eingetretene Tatsache i.S.d. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO bilden könne, ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und bislang nicht höchstrichterlich geklärt. Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist zur Fortbildung des Rechts erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 131 AO nicht eröffnet worden. Auch § 174 Abs. 4 und 5 AO
§§ 129 bis 131 AO
§§ 708 Nr. 11, 709 Satz 1 , 711 Satz 1 ZPO
§ 73 AO
§ 233a AO
§ 44 AO
§ 47 AO
§ 74 FGO
§ 387 BGB
§ 131 AO
§ 191 der Abgabenordnung
§ 37 Satz 2 AO
§ 44 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 44 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 251 Abs. 3 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 73 Satz 1 AO
§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 226 Abs. 1 AO
§ 239 Abs. 1 AO
§ 130 Abs. 2 AO
§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 131 Abs. 1 AO
§ 313 Abs. 1 BGB
§ 131 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 291
BStBl II 2006, 03
BFH/NV 2009, 1394
EFG 2002, 876
BStBl II 2009, 344
NJW-RR 2006, 1037
3 K 777/10
08 VII B 20/08
06 VII R 68/05
04 VII R 76/03
09 IV R 84/06
1 K 1076/99
08 VII R 43/07
06 VIII ZR 304/04