Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-06-26, Aktenzeichen 7 V 2256/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0626.7V2256.17.00

Tenor:
Die Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids AT/S/vom wird bis längstens einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung und im Fall einer Klageerhebung bis längstens einen Monat nach Zustellung eines Urteils in Höhe von EUR unter der Bedingung ausgesetzt, dass der Antragsteller in dieser Höhe bis zum 31.08.2018 Sicherheit leistet. Im Übrigen wird der Antrag zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller zu 36 % und dem Antragsgegner zu 64 % auferlegt.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Einfuhrumsatzsteuer zugelassen. Im Übrigen wird sie nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Antragsteller (Ast.) begehrt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) eines Bescheids über Einfuhrabgaben, die nach Auffassung des Antragsgegners (Ag.) im Zusammenhang mit einem externen gemeinschaftlichen Versandverfahren entstanden, bei dem der Ast. Warenführer war.
Am 08.04.2008 eröffnete die in der des Flughafens Stadt A ansässige Fa. X-GmbH als zugelassener Versender und Hauptverpflichteter bei dem Zollamt (ZA) Fracht des damaligen Hauptzollamts Stadt A-Flughafen ein externes gemeinschaftliches Versandverfahren mit drei Positionen verschiedener, in der Liste der Positionen näher beschriebener Textilien. Die Nämlichkeit der Waren war mit einem Raumverschluss gesichert. Als Empfänger der Sendung war zwar ein Unternehmen in Stadt B ( Russland ) angegeben. Bestimmungsland sollte aber Tschechien und Bestimmungsstelle sollte das (Binnen-) ZA Stadt C sein. Das Verfahren war bis zum 16.04.2008 zu beenden. Mit der Beförderung des Versandguts wurde ausweislich des die Sendung begleitenden CMR-Frachtbriefs der Ast., der als Einzelunternehmer eine Spedition betreibt, als Warenführer beauftragt.
Das Versandverfahren blieb unerledigt. Der Verbleib der Waren konnte nicht geklärt werden. Am 18.07.2008 erließ der Ag. gegenüber dem Hauptverpflichteten einen Einfuhrabgabenbescheid, während der Ast. zunächst nicht in Anspruch genommen wurde. Der Zahlungsaufforderung kam der Hauptverpflichtete, der von einer Sicherheitsleistung befreit worden war, indessen nicht nach, und nach Einleitung des Vollstreckungsverfahrens wurde bekannt, dass am 19.02.2010 über das Vermögen des Hauptverpflichteten das Insolvenzverfahren eröffnet worden war. Eine Entscheidung über den Einspruch des Hauptverpflichteten hatte der Ag. bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht getroffen. Der Ag. meldete die Einfuhrabgaben zur Insolvenztabelle an. Die Forderungen wurden zwar von dem Insolvenzverwalter anerkannt, jedoch ist das Insolvenzverfahren noch nicht abgeschlossen.
Während des Einspruchsverfahrens des Hauptverpflichteten wurde der Ast. u.a. am 15.09.2009 von der Zollkammer Stadt E ( Polen ) als Zeuge zu dem Vorgang vernommen. Er gab an, den Auftrag über eine Internetbörse erhalten zu haben. Er habe den Auflieger mit der Ware bei einem Zollamt in Tschechien abgestellt und Ware und Unterlagen einer tschechischen Spedition übergeben, die die Abfertigung der Ware vornehmen sollte. Danach habe er die Information erhalten, dass die Ware in Tschechien auf einen russischen Lkw verladen worden sei. Mehr habe er nicht zu sagen.
Mehr als sieben Jahre später, am 23.05.2017, erließ der Ag. auch gegenüber dem Ast. einen Einfuhrabgabenbescheid über 10.327,62 € Zoll und 18.314,31 € Einfuhrumsatzsteuer. Als weiterer Zollschuldner wurde in dem Bescheid u.a. der Hauptverpflichtete "in Insolvenz" angegeben. Die Zollschuldentstehung stützte der Ag. auf Art. 203 Abs. 1 des Zollkodex (ZK) und den Zeitpunkt der Zollschuldentstehung bestimmte er auf den 17.04.2008. Die Waren würden ab dem 17.04.2008 der zollamtlichen Überwachung "als entzogen gelten".
Der Ast. legte Einspruch ein und beantragte zugleich AdV. Zur Begründung erhob er den Einwand der "Verfahrensversäumnis", wobei er sich auf Art. 218 Abs. 3 ZK berief. Außerdem sei Verjährung eingetreten. Auch sei er nicht Zollschuldner geworden. Schließlich sei der Ag. nicht die für die Abgabenerhebung zuständige Behörde, weil die Ware in Tschechien der zollamtlichen Überwachung entzogen worden sei.
Den AdV-Antrag lehnte der Ag. mit Bescheid vom 21.08.2017 ab.
Im weiteren Einspruchsverfahren berief sich der nunmehr anwaltlich vertretene Ast. zusätzlich auf die Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung (AO). Er habe nicht nur keinen Vermögensvorteil erlangt, sondern er sei auch für die Fracht nicht bezahlt worden. Die allgemeinen Vorkehrungen zur Einhaltung der zollrechtlichen Verpflichtungen habe er erfüllt. Zur Frage der Zuständigkeit für die Abgabenerhebung wurde ergänzend vorgetragen, der Ort der Zuwiderhandlung habe sehr wohl ermittelt werden können, der habe nämlich an der Zollstelle Stadt C gelegen.
Am 07.12.2017 (Antragsschrift vom 04.12.2017) stellte der Ast. einen AdV-Antrag beim Gericht. In Ergänzung seines Vorbringens im Einspruchsverfahren macht er geltend, die Vollstreckung würde seinen Betrieb in ernsthafte wirtschaftliche Schwierigkeiten versetzen, wodurch 18 Arbeitnehmer ihren Arbeitsplatz verlieren würden. Er legte hierzu eine (eigene) eidesstattliche Versicherung und eine betriebswirtschaftliche Auswertung für die ersten acht Monate des Jahres 2017 in polnischer Sprache vor. Er teilte hierzu mit, dass ein Verlust von (= €) ausgewiesen sei. Über weiteres privates Vermögen verfüge er nicht. Hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einfuhrabgabenbescheids erhebt der Ast im Hinblick darauf, dass seit seiner Vernehmung im Jahr 2009 nahezu neun Jahre vergangen seien, auch den Einwand der Verwirkung.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
die Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids AT/S/00/000287/05/2017/3450 vom 23.05.2017 bis längstens einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung und im Falle einer Klageerhebung bis längstens einen Monat nach der Zustellung eines Urteils ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag zurückzuweisen.
Er hält den Antrag für unbegründet. Die in den Einspruchsverfahren des Hauptverpflichteten - gegen diesen waren insgesamt 38 Einfuhrabgabenbescheide wegen nichterledigter Versandverfahren ergangen - vorgelegten Übergabebescheinigungen, wonach die Waren zusammen mit den Begleitdokumenten in Stadt E (Tschechien) einer Fa. Y. übergeben wurden, seien von den tschechischen Zollbehörden als Falschbescheinigungen angesehen worden. Die tschechischen und auch die polnischen Zollbehörden, die im Wege der Amtshilfe die von den tschechischen Zollbehörden erbetene Befragung/Vernehmung der - in dem Komplex der Fa. X-GmbH - beteiligten Frachtführer durchgeführt hätten, hätten ihre Zuständigkeit für die Erhebung der Einfuhrabgaben jeweils mit der Begründung abgelehnt, dass aus den Schilderungen der Frachtführer nicht nachweisbar erkennbar gewesen sei, dass die Zollschuld in Tschechien bzw. in Polen entstanden ist. Da der Ort der Zuwiderhandlung nicht habe ermittelt werden können, obliege die Zuständigkeit für die Erhebung der Einfuhrabgaben gemäß Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK dem Hauptzollamt Stadt F.
Die Zollschuld sei nach Art. 203 Abs. 1 ZK entstanden und Zollschuldner sei gemäß Art. 203 Abs. 3, 4. Anstrich ZK neben dem Hauptverpflichteten auch der Ast. geworden. Verjährung sei nicht eingetreten, da eine Steuerhinterziehung vorliege. Die Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO komme nicht zum Tragen, weil offensichtlich die allgemeinen Vorkehrungen zur Einhaltung der zollrechtlichen Verpflichtungen nicht erfüllt worden seien.
Für die Einfuhrumsatzsteuer seien die Vorschriften für Zölle sinngemäß anzuwenden. Daran ändere auch jüngere Rechtsprechung nichts, weil im Streitfall nicht ausgeschlossen werden könne, dass die streitgegenständlichen Waren in den Wirtschaftskreislauf Deutschlands eingegangen sind.
Die eidesstattliche Versicherung des Ast. und die vorgelegte betriebswirtschaftliche Auswertung reichten nicht aus, um die Frage zu beantworten, ob dem Ast durch einen Vollzug ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte.
Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen. Dem Senat lag die den Vorgang betreffende Besteuerungsakte und die Rechtsbehelfsakte des Ag. vor. Hinsichtlich des in der Antragsschrift enthaltenen Antrags auf Aufhebung verwirkter Säumniszuschläge teilte der Ag. unter Hinweis auf Art. 114 des Unionszollkodex (UZK) dem Gericht mit, dass Säumniszuschläge nicht entstanden seien. Über den Einspruch des Ast. hat der Ag. noch nicht entschieden. Verfahrensrechtlich beantragte der Ast. für den Fall einer Ablehnung des AdV-Antrags die Zulassung der Beschwerde.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist teilweise begründet.
1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit Art. 45 Abs. 2 UZK setzt das Finanzgericht die Vollziehung einer angefochtenen Entscheidung aus, wenn es begründete Zweifel an deren Rechtmäßigkeit hat oder wenn dem Beteiligten ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte. Das gilt gemäß § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auch in Bezug auf die Einfuhrumsatzsteuer. Begründete Zweifel in diesem Sinne sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung der angefochtenen Entscheidung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Dabei müssen die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe nicht überwiegen (st. Rspr.; z.B. Bundesfinanzhof [BFH], Beschl. v. 06.08.2007 VII B 110/06, BFH/NV 2007, 2361). Die Entscheidung ergeht aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschl. v. 20.01.2015 IX B 112/14, BFH/NV 2015, 537 ).
2. Der Senat hat keine begründeten Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Zoll-Euro in dem angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid.
a) Der Senat teilt allerdings nicht die Auffassung des Ag., die Zollschuld sei im Streitfall gemäß Art. 203 Abs. 1 ZK entstanden. Zwar ist das Versandgut unzweifelhaft der zollamtlichen Überwachung entzogen worden. Es konnte jedoch nicht ermittelt werden, durch welche Handlung oder Unterlassung das Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung bewirkt wurde. Die Nichtgestellung innerhalb der Wiedergestellungsfrist stellt kein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung dar (st. Rspr.; vgl. Europäischer Gerichtshof [EuGH], Urt. v. 11.07.2002 C-371/99 [Liberexim], ZfZ 2002, 338, Rn. 49, 52, 56; Urt. v. 14.04.2005 C-104/02, ZfZ 2005, 231, Rn. 88; Urt. v. 15.05.2014
C- 480/12 [X BV]), ZfZ 2014, 221, Rn. 37; Urt. v. 25.06.2015 C-187/14 [DSV Road A/S], ZfZ 2015, 211, Rn. 27 ff.; vgl. auch Art. 859 Nr. 2 Buchst. c der Zollkodex- Durchführungsverordnung [ZK-DVO]). Insbesondere gibt es im Zollschuldrecht keine Fiktionen eines Entziehens von Nichtgemeinschaftswaren aus der zollamtlichen Überwachung. Als Sonderfall eines Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung ist lediglich die fälschliche Zuerkennung des Status einer Gemeinschaftsware geregelt (Art. 865 UAbs. 1 ZK-DVO).
Andererseits wird die Pflicht, das Versandgut innerhalb der Wiedergestellungsfrist der Bestimmungsstelle zu gestellen (Art. 96 Abs. 1 ZK), bei Nichteinhaltung dieser Frist mit deren Ablauf verletzt und damit eine Pflichtverletzung im Sinne des Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK begangen. Das geschah hier mit Ablauf des 16.04.2008. Da der Ag. die Feststellungslast für steuerbegründende Tatsachen trägt (§ 88 AO), darf nicht unterstellt werden, die Waren seien bereits vor oder am 17.04.2008, dem für die Versäumung der Wiedergestellungsfrist maßgeblichen Zeitpunkt, der zollamtlichen Überwachung entzogen worden. Nach dem Grundsatz der einmaligen Zollschuldentstehung ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem erstmals ein Zollschuldentstehungstatbestand erfüllt wurde (vgl. VSF Z 0901 Abs. 3 UAbs. 1). Das möglicherweise erst danach erfolgte Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung ist daher für die Frage des Entstehungstatbestands unerheblich. Es hat indessen insofern Bedeutung, als eine Heilung der Pflichtverletzung nach Art. 859 Nr. 2
ZK-DVO nicht in Betracht kommt. Auch eine Heilung der Fristversäumnis nach Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO scheidet im Streitfall aus, weil zum einen nicht feststeht, dass die Waren in ein Drittland verbracht wurden, und zum anderen nach dieser Norm nur die Verletzung solcher Pflichten geheilt werden kann, die im Zusammenhang mit dem Verbringen von Waren aus dem Zollgebiet bestehen. Hier wurde die Pflicht verletzt, das Versandgut innerhalb der Wiedergestellungsfrist bei der Bestimmungsstelle zu gestellen. Das ist keine Pflicht im Zusammenhang mit dem Verbringen von Waren aus dem Zollgebiet. Demzufolge entstand im Streitfall eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK am 17.04.2008 (Art. 204 Abs. 2 ZK), da weder ein Nachweis der Beendigung des Versandverfahrens nach Art. 365 Abs. 2 ZK-DVO a.F. erbracht wurde noch das Versandverfahren - mangels Alternativnachweises (vgl. Art. 365 Abs. 3 ZK-DVO a.F.) - als beendet galt.
b) Gemäß Art. 204 Abs. 3 ZK wurde der Ast. Zollschuldner, weil er als Warenführer verpflichtet war, das Versandgut innerhalb der vorgeschriebenen Frist unter Beachtung der zur Nämlichkeitssicherung getroffenen Maßnahmen unverändert der Bestimmungsstelle - entweder dem in der Versandanmeldung angegeben ZA Stadt C oder einer anderen Zollstelle - zu gestellen (Art. 96 Abs. 2 ZK), und er diese Pflicht verletzt hat. Denn nach Aktenlage hat der Ast. die Waren nicht nur - auftragsgemäß - angenommen, sondern er wusste ausweislich des Eintrags in Feld 5 des CMR-Frachtbriefs ("T1, AWB, Invoice") auch, dass die Waren dem gemeinschaftlichen Versandverfahren unterlagen.
Zur Erfüllung der Pflicht nach Art. 96 Abs. 2 ZK genügt es nicht, die Waren "bei einem Zollamt abzustellen und samt Unterlagen einem anderen Spediteur zu übergeben", wie der Ast. in seiner Vernehmung als Zeuge angab. Denn Versandgut ist grundsätzlich der Bestimmungsstelle zu gestellen, d.h. dieser ist mitzuteilen, dass sich die Waren bei ihr befinden (vgl. Art. 4 Nr. 19 ZK und Art. 361 Abs. 1 ZK-DVO). Anderes gilt nur dann, wenn die Waren entweder einem zugelassenen Empfänger (vgl. Art. 406 Abs. 2 ZK-DVO) oder einem anderen Warenführer oder dem Warenempfänger zwecks Weiterbeförderung und/oder Wiedergestellung (vgl. zu letzterer Möglichkeit Witte/Kampf, Zollkodex Art. 96 Rz. 2 a.E. m.w.N.) übergeben werden. Für die Übergabe an einen zugelassenen Empfänger bestehen im Streitfall nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Eine den Warenführer entlastende Übergabe an einen anderen Warenführer oder den Warenempfänger, der kein zugelassener Empfänger ist, setzt neben der Beachtung etwa der Vorschriften über eine Umladung (vgl. Art. 360 Abs. 1 Buchst. c ZK-DVO) eine einwandfreie Übergabedokumentation voraus, weil die Person, die die Waren übernimmt, auch die Verantwortung für die Weiterbeförderung zu übernehmen hat (vgl. Art. 40 Satz 1, 1. Halbs. ZK). Eine solche Übergabedokumentation wurde im Streitfall nicht vorgelegt. Die Angabe des Ast. vom 15.09.2009, der Auflieger sei bei einem Zollamt in Tschechien abgestellt und die Ware und die Unterlagen seien einer tschechischen Spedition übergeben worden, als zutreffend unterstellt, liegen die Voraussetzungen eines Pflichtenübergangs zudem schon deshalb nicht vor, weil die betreffende tschechische Spedition unbekannt geblieben ist. Die Ermittlungen des ZA Stadt E (Tschechien) ergaben, dass die "Warenübernahmeerklärungen" der rumänischen Fa. Y., die ein "Vertriebslager" in Stadt E (Tschechien) betrieben haben soll und Übernehmerin der streitgegenständlichen Waren gewesen sein könnte, nach Auffassung dieses Zollamts Fälschungen waren.
c) Neben dem Ast. wurden - ebenfalls gemäß Art. 204 Abs. 3 ZK - der Hauptverpflichtete und ggf. der unbekannt gebliebene Warenempfänger (vgl. Art. 96 Abs. 2 ZK) Zollschuldner und damit gemäß Art. 213 ZK mit dem Ast. Gesamtschuldner, nicht jedoch die an der Beförderung beteiligten Fahrer, da diese lediglich Erfüllungsgehilfen und nicht selbst aufgrund des Versandverfahrens verpflichtet waren. Der Hauptverpflichtete wurde mit Abgabenbescheid vom 18.07.2008 durch sowohl Festsetzung der Einfuhrabgaben als auch Zahlungsaufforderung in Anspruch genommen. Mit an den vorläufigen Insolvenzverwalter adressiertem Feststellungsbescheid vom 20.01.2010 wegen eines geänderten Zollwerts wurden die Einfuhrabgaben neu festgesetzt und später in der geänderten Höhe zur Insolvenztabelle angemeldet. Für eine nochmalige Festsetzung der Einfuhrabgaben nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens - nunmehr gegenüber dem Insolvenzverwalter wie mit Bescheid vom 23.05.2017 geschehen - war zwar gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 der Insolvenzordnung (InsO) kein Raum. Dieser Umstand ist indessen hinsichtlich der Ausübung des Auswahlermessens durch den Ag. ebenso unschädlich wie der Umstand, dass in dem angefochtenen Bescheid vom 23.05.2017 noch weitere Personen als Zollschuldner angegeben wurden (u.a. der bereits 2014 verstorbene ), deren Zollschuldnerschaft oder Haftung zumindest zweifelhaft war. Denn es muss angenommen werden, dass der Ag. den Ast. erst recht in Anspruch genommen hätte, wenn ihm diese Personen unbekannt geblieben wären.
d) Gegen die Höhe der Einfuhrabgaben erhob der Ast. keine Einwendungen. Eine fehlerhafte Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und Berechnung der Einfuhrabgaben lässt sich nach Aktenlage auch nicht feststellen.
e) Der Ag. war die für die Zollerhebung zuständige Behörde. Das ergibt sich aus Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK i.V.m. Art. 450a ZK-DVO in der im April 2008 geltenden Fassung.
Die Zuständigkeit für die Zollerhebung richtet sich nach dem Ort der Zollschuldentstehung (Art. 215 Abs. 3 ZK). Im Streitfall konnte der Ort der Zollschuldentstehung nicht ermittelt werden, weil aufgrund der geführten Ermittlungen nicht gesichert ist, dass - wie von dem Ast. vorgetragen - die Zollschuld in Tschechien entstand, zumal der Ast. auch keinen Zeitpunkt angab, in dem er die Waren einer tschechischen Spedition übergeben haben will. Es blieb deshalb unklar, wo sich die Waren bei Ablauf der Wiedergestellungsfrist befanden. Kann der Ort der Zollschuld nicht ermittelt werden (vgl. Art. 215 Abs. 1, 1. Anstrich ZK), so kommt es grundsätzlich auf den Ort der Feststellung an, dass sich die Ware in einer Lage befindet, die eine Zollschuld hat entstehen lassen (Art. 215 Abs. 1, 2. Anstrich ZK). Eine Feststellung in diesem Sinne wurde indessen im vorliegenden Fall nicht getroffen. Vielmehr ist mangels Nachweises der Beendigung des Versandverfahrens von dem Ag. als der zuständigen Behörde des Abgangsmitgliedstaats ein Suchverfahren eingeleitet worden (Art. 366 Abs. 1 ZK-DVO a.F.), das ergebnislos verlief. Die "Lage" des Versandguts konnte demnach nicht festgestellt werden. Da der Ort der Zollschuldentstehung nicht innerhalb der Frist von zehn Monaten nach Abgabe der Versandanmeldung ermittelt werden konnte (vgl. Art. 450a ZK-DVO a.F.), ist im Streitfall gemäß Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK der Ort der Überführung in das Versandverfahren maßgeblich, mithin Stadt A. Die nationale Zuständigkeit des Ag. ergibt sich aus § 15 Nr. 4 der Hauptzollamtszuständigkeitsverordnung.
f) Der von dem Ast. im Einspruchsverfahren erhobene Einwand der "Verfahrensversäumnis" ist unbegründet, weil die Zwei-Tage-Frist nach Art. 218 Abs. 3 ZK ebenso wenig eine Drittwirkung zugunsten der Zollbeteiligten entfaltet wie die Fristen zur buchmäßigen Erfassung von Zollschulden wegen Überführung eingeführter Waren in den zollrechtlich freien Verkehr nach Art. 218 Abs. 1 ZK (vgl. BFH, Beschl. v. 24.04.2008 VII R 62/06, ZfZ 2008, 203 [204]). Auf eine Versäumung dieser Frist durch den Ag. kann sich der Ast. daher nicht berufen.
g) Der Festsetzung des Zolls stand auch keine Verjährung entgegen. Die mit dem Zeitpunkt der Zollschuldentstehung - hier also am 17.04.2008 - beginnende Festsetzungsfrist (Art. 221 Abs. 3 Satz 1 ZK i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 und § 169 Abs. 1 Satz 1 AO) betrug im Streitfall zehn Jahre (Art. 221 Abs. 4 ZK i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
aa) Der entstandene Zoll wurde hinterzogen, weil die Finanzbehörden durch das Unterlassen der Wiedergestellung des Versandguts bei dem ZA Stadt C oder einer anderen Zollstelle im Zollgebiet der Gemeinschaft pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen, nämlich die Beförderung von Einfuhrabgaben unterliegenden Nichtgemeinschaftswaren, in Unkenntnis gelassen wurden, wodurch Einfuhrabgaben verkürzt wurden (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Dies geschah auch vorsätzlich, weil den Beförderungspapieren der Status der Waren unübersehbar zu entnehmen war und demzufolge davon auszugehen ist, dass den Tätern bekannt war, dass es sich um Nichtgemeinschaftswaren handelte.
bb) Der Umstand, dass die Steuerhinterziehung - den Vortrag des Ast. insoweit als zutreffend unterstellt - nicht durch den Ast. begangen wurde, ändert nichts daran, dass die Verjährungsfrist zehn Jahre betrug (§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO). Zwar ist es glaubhaft, dass der Ast. durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat. Als Warenführer, den die Pflichten aus dem Versandverfahren trafen (Art. 96 Abs. 2 ZK), hätte er aber die Waren entweder selbst wiedergestellen oder die Waren unter einwandfreier Übergabedokumentation und unter Hinweis auf den Status der Waren als Nichtgemeinschaftswaren übergeben müssen. Nur dann hätte er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung einer Steuerverkürzung getroffen. Dass er dies getan hat, hat der Ast. nicht nachgewiesen. Er hat auch nicht nachgewiesen - was ausreichend wäre -, dass die Steuerverkürzung nicht auf einem Unterlassen der genannten Vorkehrungen beruht.
h) Schließlich ist auch der im gerichtlichen Verfahren erhobene Einwand der Verwirkung unbegründet. Die Festsetzung von Zoll-Euro in dem angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid war nicht verwirkt.
Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns. Es greift ein, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Dabei reicht ein bloßes Untätigbleiben der Finanzbehörde in der Regel nicht aus, um einen Steueranspruch als verwirkt anzusehen. Denn die zeitliche Grenze für die Festsetzung eines Steueranspruchs bilden die Verjährungsvorschriften. Eine Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit der Finanzbehörde) ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand). Voraussetzung ist ferner, dass der Steuerpflichtige tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (Vertrauensfolge). Er soll davor geschützt werden, erhebliche Nachteile zu erleiden, die nicht entstanden wären, wenn die Behörde den Steueranspruch früher geltend gemacht hätte (st. Rspr.; vgl. z.B. BFH, Beschl. v. 16.03.2011 VIII B 102/10, BFH/NV 2011, 1106). Hier ist nicht ersichtlich, warum der Ast. darauf hätte vertrauen dürfen, dass er nicht mehr würde in Anspruch genommen werden. Auch fehlt es an jeglichem Vortrag des Ast. hinsichtlich einer Vertrauensbetätigung.
3. Der Senat hat hingegen begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Einfuhrumsatzsteuer. Zweifelhaft ist bereits, ob überhaupt die Einfuhrumsatzsteuer eines Mitgliedstaats der Europäischen Union entstanden ist, und darüber hinaus, ob Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK auch bezüglich der Einfuhrumsatzsteuer anwendbar ist (mit der Folge, dass die Einfuhrumsatzsteuer des Abgangsmitgliedstaats entstanden ist), wenn - wie hier - unklar ist, wo der einschlägige Zollschuldentstehungstatbestand erfüllt worden ist.
a) Gemäß § 13 Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG gelten für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle sinngemäß. Ob die Anwendung der Zollvorschriften auf die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer sinngemäß ist, richtet sich nach der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie [MwStSystRL]). Würde die Anwendung von Zollvorschriften zu einem Widerspruch mit der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie führen, wäre sie nicht "sinngemäß" und hat daher zu unterbleiben.
b) Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. d und Art. 30 MwStSystRL setzt die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer eine "Einfuhr" voraus, wobei als Einfuhr die Verbringung eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr eines Mitgliedstaats befindet, in die Gemeinschaft gilt. Wie sich aus Art. 61 UAbs. 1 MwStSystRL ergibt, entsteht die Einfuhrumsatzsteuer des Mitgliedstaats, in dem der Gegenstand in die Gemeinschaft verbracht worden ist, jedoch nicht, wenn der Gegenstand einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne des Art. 156 MwStSystRL (z.B. der vorübergehenden Verwahrung oder dem Zolllagerverfahren) oder der vorübergehenden Verwendung unter vollständiger Befreiung von den Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren (z.B. dem Verfahren mit Carnet TIR oder - wie hier - dem gemeinschaftlichen Versandverfahren) unterliegt. In einem solchen Fall entsteht die Einfuhrumsatzsteuer des Mitgliedstaats, in dem der Gegenstand dem betreffenden Verfahren oder der betreffenden sonstigen Regelung nicht mehr unterliegt.
Aufgrund der Beschränkung auf Gegenstände, die sich "nicht im freien Verkehr" befinden (vgl. Art. 61 UAbs. 1 MwStSystRL), und der Vorstellung der Vertragsstaaten, wonach Waren im freien Verkehr solche sind, für die "in dem betreffenden Mitgliedstaat die Einfuhrförmlichkeiten erfüllt" worden sind (vgl. Art. 24 EG-Vertrag), könnte das Gelangen des Gegenstands in den freien Verkehr - entweder durch förmliche Überführung oder aufgrund eines zollrechtlichen Fehlverhaltens - Voraussetzung der Annahme einer Einfuhr im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn sein. Hinzu kommt, dass es dem Charakter der Umsatzsteuer als einer Verbrauchsteuer widerspräche, würde man für das Vorliegen eines steuerbaren Umsatzes genügen lassen, dass der Gegenstand z.B. dem externen Versandverfahren nicht mehr unterliegt. In seiner jüngeren Rechtsprechung stellte der EuGH auf den Eingang des Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf der Union ab und in welchem Mitgliedstaat dies ggf. geschah (vgl. Urt. v. 02.06.2016 C-226/14 [Eurogate Distribution II], ZfZ 2016, 193 Rn. 65 Satz 3; Urt. v. 18.05.2017 C-154/16 [Latvijas dzelzcels], ZfZ 2017, 241 Rn. 69 f.; Urt. v. 01.06.2017 C-571/15 [Wallenborn Transports SA], ZfZ 2017, 238 Rn. 55-57; vgl. auch HessFG, Urt. v. 27.09.2016 7 K 1863/13, ZfZ Beilage 2017, 25 Rn. 46). In der Rechtssache B & S Global Transit Center grenzte der EuGH das Entziehen von Waren aus der zollamtlichen Überwachung von dem Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union ab. Nicht nur eine Pflichtverletzung, sondern selbst ein Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung bedeutet danach nicht in jedem Fall, dass die Waren in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind (Urt. v. 29.10.2015 C-319/14, ZfZ 2016, 98 Rn. 34 a.E., 37 a.E., 39). Aufgrund dessen hat der Senat dem EuGH die Frage gestellt, ob eine Einfuhr im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn den Eingang des in das Gebiet der Union verbrachten Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf der Union voraussetzt, oder ob die bloße Gefahr genügt, dass der verbrachte Gegenstand in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt, und ggf. wann ein Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union anzunehmen ist (Vorlagebeschluss vom 02.11.2017 7 K 1158/14, AW-Prax 2018, 162 [Nummer der Rechtssache beim EuGH: C-26/18]).
Im Streitfall konnte nicht ermittelt werden, wo das Versandgut verblieben ist. Angegebener Warenempfänger - sowohl in der Versandanmeldung als auch dem CMR-Frachtbrief - war - wie auch in den anderen Fällen der Fa. X-GmbH - eine Firma in Stadt B ( Russland ). Die Angabe des Ast. in seiner Vernehmung als Zeuge im September 2009, er habe erfahren, die Waren seien in Tschechien auf einen russischen LKW verladen worden, spricht ebenfalls dafür, dass das Versandgut nach Russland weiterbefördert wurde. Gegebenenfalls wäre es nicht in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt. Demzufolge ist schon zweifelhaft, ob überhaupt die Einfuhrumsatzsteuer eines Mitgliedstaats entstand. Erst recht hält es der Senat für zweifelhaft, ob die Anwendung einer Vorschrift wie Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK, die einen Ersatzort des Entstehens der Zollschuld festlegt, weil der tatsächliche Ort nicht bestimmt werden kann, auf die Einfuhrumsatzsteuer "sinngemäß" wäre.
4. Der Antrag hat hinsichtlich des Zolls auch unter dem Gesichtspunkt eines unersetzbaren Schadens, der dem Ast. durch die Vollziehung des Bescheids entstehen könnte (Art. 45 Abs. 2, 2. Alt. UZK), keinen Erfolg.
Der bloße Umstand eines betrieblichen Verlusts von 32.602,18 € für acht Monate (01-08/2017) - diesen Vortrag als zutreffend unterstellt - bedeutet für sich genommen nicht, dass dem Ast. durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids in Höhe von € ein schwerer, nicht wiedergutzumachender Schaden entstehen könnte (vgl. EuGH, Urt. v. 17.07.1997 C-130/95 [Giloy], ZfZ 1997, 335 Rn. 35-39 m. Anm. Schwintuchowski). Die vorgelegte "betriebswirtschaftliche Auswertung" per 20.10.2017 sagt nichts aus über die Vermögenslage des Unternehmens des Ast. Insbesondere bleibt die Kreditwürdigkeit des Ast. unklar. Aufgrund des Ablehnungsbescheids des Ag. vom 21.08.2017 (dort unter III. a.E.) war der Ast. veranlasst, mindestens den letzten Jahresabschluss, die fortgeschriebene Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2015 und 2016 vorzulegen. Dem kam er nicht nach. Auch hätten zwischenzeitlich aktuellere Unterlagen als die o.g. Auswertung vorgelegt werden können und sollen.
5. Soweit der AdV-Antrag begründet ist, mithin in Höhe von € Einfuhrumsatzsteuer, erfolgt die AdV gemäß Art. 45 Abs. 3 UZK nur gegen Leistung einer Sicherheit in dieser Höhe. Die Voraussetzungen eines Absehens von der Forderung einer Sicherheitsleistung liegen mangels einer dokumentierten Bewertung, aufgrund derer festgestellt werden könnte, dass dem Ast. durch die Leistung der Sicherheit ernste wirtschaftliche oder soziale Schwierigkeiten entstehen könnten, nicht vor. Wie bereits ausgeführt ist insbesondere unklar, wieweit der Ast. kreditwürdig ist und ob er eine Bürgschaft für den genannten Betrag erhalten könnte. Der Senat trägt dem Vortrag des Ast. zu seiner wirtschaftlichen Lage auch ohne Nachweise indessen dadurch Rechnung, dass die Frist zur Erbringung der Sicherheitsleistung großzügig bemessen wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Gewährung einer AdV nur gegen Sicherheitsleistung hat keine kostenrechtlichen Folgen (h.M.; vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, § 69 Rz. 239 m.w.N. in der Rechtsprechung).
Der Senat misst der Entscheidung hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer grundsätzliche Bedeutung zu und lässt daher insoweit die Beschwerde zu (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 88 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung
§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 87 der Insolvenzordnung
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes
§ 15 Nr. 4 der Hauptzollamtszuständigkeitsverordnung
Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO
Art. 365 Abs. 2 ZK-DVO
Art. 365 Abs. 3 ZK-DVO
Art. 361 Abs. 1 ZK-DVO
Art. 406 Abs. 2 ZK-DVO
Art. 450a ZK-DVO
Art. 366 Abs. 1 ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2361
BFH/NV 2015, 537
BFH/NV 2011, 1106
07 VII B 110/06
15 IX B 112/14
08 VII R 62/06
11 VIII B 102/10
7 K 1863/13
7 K 1158/14