Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-09-26, Aktenzeichen 2 K 196/11

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um Abschreibungen in Zusammenhang mit einem Windpark und zwar insbesondere über den Zeitpunkt, zu welchem die Wirtschaftsgüter angeschafft worden sind.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, deren Geschäftsbetrieb der Betrieb eines Windparks ist.
Zur Errichtung der Windparks mit zwei Windkraftanlagen (WKA) schloss die Klägerin mit der X-AG unter dem … 1999 einen Generalunternehmervertrag. Zum Leistungsumfang X-AG gehörte die Erstellung der gesamten Parkinfrastruktur inklusive Erschließung, Wegebau, Fundamentgründung, Fundamenterstellung, Parkverkabelung, Fernüberwachung sowie Ausgleichsmaßnahmen, die Lieferung von zwei Windkraftanlagen sowie die Projektsteuerung (§ 3 des Vertrages). Als Vergütung hatte die Klägerin einen Festpreis zu zahlen (§ 4 des Vertrages). Ausweislich § 9 des Vertrages hatte die X-AG die Gefahr bis zur Abnahme des Werkes bzw. eines Teilgewerkes in dem Umfang zu tragen, wie die X-AG dies aus den Verträgen mit dem Vorlieferanten geltend machen könne. Beginn der Gewährleistungsfrist der X-AG war nach § 12 Nr. 1 des Vertrages der Zeitpunkt der Abnahme. Im Hinblick auf die Lieferung, Montage und Inbetriebnahme der Windenergieanlagen sollten die zwischen der X-AG und dem Anlagelieferanten vereinbarten Termine und Gewährleistungsfristen gelten (§ 12 Nr. 1 des Vertrags). Der Liefervertrag über die Anlagen - dazu sogleich - war zudem ergänzende Vertragsgrundlage des Generalunternehmervertrags (§ 3 Buchst. b des Vertrags). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag verwiesen.
In einem Beteiligungsangebot (Prospekt) der Windpark Y GmbH & Co. KG, welche ihrerseits drei Windenergieanlagen im Windpark Y errichten ließ und daneben die einzige Kommanditistin der Klägerin war, wird an diversen Stellen ausgeführt, dass die Windenergieanlagen nebst Infrastruktur jeweils schlüsselfertig durch die X-AG erstellt würden. Es wird insoweit exemplarisch auf Seite 6 sowie Seite 12 des Prospekts Bezug genommen.
Die WKA ließ sich die X-AG ausweislich des Vertrages vom … 1999 von der Z-GmbH liefern. Gemäß IX Nr. 1 des Vertrages hatte die X-AG die Windenergieanlagen abzunehmen und in diesem Zusammenhang ein Übergabeprotokoll zu unterzeichnen, sobald die Anlage montiert und der vertraglich vorgesehene automatische Probelauf (Übergabe) von 120 Stunden stattgefunden hat. Mit dieser Übergabe sollte die Gefahr auf die X-AG übergehen, wobei unter XIII. des Vertrages eine Gewährleistungsfrist von 36 Monaten nach Gefahrübergang vereinbart worden war.
Ausweislich eines Übergabe- bzw. Abnahmeprotokolls vom 2. Januar 2001 (Bl. 18ff BP-Arbeitsakte) übergab die X-AG an die Klägerin den Windpark am 2. Januar 2001. Das Protokoll ist unterzeichnet von den Zeugen A (damals bei der X-AG) und B (damals bei der Klägerin). Ausweislich Ziffer 3 des Protokolls sind die beiden WKA am 30. Dezember 2000 in Betrieb genommen worden. Es existiert allerdings eine weitere im Wesentlichen identische Ausfertigung des Übergabe- und Abnahmeprotokolls (Bl. 58ff Einspruchsakte), wonach Übergabetag und Übernahmegespräch jeweils der 30. Dezember 2000 sein sollten. Eine weitere Abweichung ergibt sich jeweils auf Seite 5 des Protokolls, wonach jeweils Einigung dahin gehend erzielt worden sei, dass der Gefahrübergang am 31. Dezember 2000 (Protokoll vom 2. Januar 2001) bzw. am 30. Dezember 2000 (Protokoll vom 30. Dezember 2000) sein sollte. Die Klägerin versicherte die Anlagen ab dem 31. Dezember 2000 (vgl. Bl. 158ff GA).
Ausweislich einer Bestätigung der W-GmbH, der Rechtsnachfolgerin der Z-GmbH, sind die Windenergieanlagen am 22. März 2001 auf den Kunden übergeben worden, dies sei somit der Zeitpunkt des Gefahrübergangs. Beginn der Gewährleistung sei der 22. März 2001, so dass die Gewährleistung am 22. März 2004 geendet habe. Dementsprechend habe der Kunde, die X-AG, ab dem 23. März 2004 einen Wartungsvertrag abgeschlossen. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf Bl. 41ff Einspruchsakte verwiesen. Die offenbar später dennoch unterzeichneten Übergabeprotokolle stammen vom 21. Mai 2001 (Bl. 295f GA).
Zur Errichtung des Windparks wendete die Klägerin insgesamt … DM auf. Die Kosten teilen sich wie folgt auf:
1. Windkraftanlagen
… DM
2. Kabelverlegearbeiten
3. Infrastruktur/Wegebau
4. Fundamente
5. Planung
6. Fernüberwachung und Bodengutachten
7. Projektsteuerung, Bauüberwachung
8. Ausgleichsmaßnahmen
9. Projektentwicklung, Gesamtkonzeption
10. Sonstiges
Auf die eingereichten Feststellungserklärungen der Klägerin erließ der Beklagte - das Finanzamt (FA) - zunächst entsprechende Bescheide. Im Rahmen der Gewinnermittlungen hatte die Klägerin für die hier in Streit stehenden Positionen insgesamt Abschreibungen in Höhe von … DM zuzüglich … DM Abschreibung nach § 7g Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) im Jahr 2000, … DM im Jahr 2001 und schließlich … € im Jahr 2002 in Ansatz gebracht.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Abschreibungen seien abweichend von den Annahmen der Klägerin vorzunehmen, insbesondere komme eine Abschreibung ohnehin erst ab dem Jahr 2001 in Betracht. Insgesamt berücksichtigte das FA mithin nunmehr Abschreibungen in Höhe von insgesamt … DM im Jahr 2001 … € im Jahr 2002.
Das gegen die geänderten Bescheide angestrengte Einspruchsverfahren verlief weitgehend erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom … 2007 führte das FA aus, die WKA seien im steuerlichen Sinne angeschafft und nicht hergestellt worden. Denn die Klägerin habe mit der X-AG einen Vertrag geschlossen, der die schlüsselfertige Erstellung des Windparks beinhaltet. Die Klägerin habe daher auf die Bauplanung und Baudurchführung keinen Einfluss ausüben und damit das Baugeschehen nicht beherrschen können. Das Baukostenrisiko sei durch die Vereinbarung eines Festpreises weitgehend reduziert worden. Zeitpunkt dieser Anschaffung sei das Jahr 2001 gewesen. Denn ausweislich der getroffenen Vereinbarung sei die Klägerin erst Eigentümerin des Windparks nach Abschluss des Probebetriebs geworden. Der volle Betrieb der Anlagen habe aber erst im Januar 2001 gewährleistet werden können. Es könne auch nicht auf das Protokoll vom 30. Dezember 2000 abgestellt werden, da zum einen insoweit rückwirkend der Gefahrübergang auf den 30. Dezember 2000 festgelegt worden sei und zudem aufgrund des anders lautenden Protokolls vom 2. Januar 2001 Zweifel an der Richtigkeit dieses weiteren Protokolls bestünden. Ausweislich des von der X-AG geschlossenen Wartungsvertrages, welcher am 22. März 2004 geendet habe, müsse daher davon ausgegangen werden, dass Gefahrübergang erst am 22. März 2001 war. Folglich seien auch die Abschreibungen erst im Jahr 2001 berücksichtigungsfähig. Eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG scheide aus, da die Klägerin die Größenmerkmale nicht eingehalten habe.
Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage. Die Klägerin macht zunächst geltend, sie sei Herstellerin der WKA im steuerrechtlichen Sinne. Dies ergebe sich aufgrund der langen und umfangreichen Vorbereitungs-, Planungs- und Genehmigungstatbestände, welche zuvor von der Klägerin zu erfüllen gewesen seien.
Zudem sei die maßgebliche AfA-Tabelle für das Jahr 2000 anzuwenden, so dass die WKA eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 12 Jahren hätten. Da eine Herstellung ende, wenn das entsprechende Wirtschaftsgut fertig gestellt sei und die vollständige Montage der WKA sowie der Beginn der Einspeisung noch im Jahr 2000 stattgefunden hätten, müsse von einer Herstellung im Jahr 2000 ausgegangen werden. Selbst wenn im steuerrechtlichen Sinne von einer Anschaffung ausgegangen werden müsse, sei dies bereits im Jahr 2000 erfolgt. Denn nach dem Willen aller Vertragsbeteiligten habe die Klägerin ab dem 30. Dezember 2000 über die erworbenen WKA verfügen können. Sie habe dies auch getan, da sie ab diesem Zeitpunkt der tatsächlichen Inbetriebnahme den erzeugten Strom an den Energieversorger geliefert und die Einspeisevergütung vereinnahmt habe. Zu diesem Zeitpunkt sei die Klägerin Eigenbesitzerin der WKA geworden. Im Übrigen seien die, auch mit der Z-GmbH, geschlossenen Verträge jeweils derart gelebt worden, dass mit dem Abschluss der Errichtung und dem Beginn der Einspeisung in das Netz des zuständigen Energieversorgungsunternehmen die WKA geliefert worden waren und Nutzen und Lasten, als auch die Gefahr des zufälligen Untergangs, zu diesem Zeitpunkt auf den Erwerber übergegangen seien. Die in den Verträgen genannte Abnahme habe jeweils ausschließlich die rein technische Abnahme nach Ablauf des Probebetriebs umfasst, welcher für den Beginn der Gewährleistung maßgeblich gewesen sei. Jedenfalls mit dem Übergabeprotokoll vom 30. Dezember 2000 habe man die entsprechenden Verträge abgeändert und darin den Zeitpunkt des Gefahrübergangs auf den 30. Dezember 2000 festgelegt.
Im Übrigen verkenne das FA, dass bei der Frage, wann die WKA angeschafft worden seien, auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen sei. Wirtschaftlich sei die Klägerin bereits im Jahr 2000 Eigentümerin der WKA geworden, da sie die entsprechenden Einspeiseentgelte vereinnahmt habe. Maßgeblich sei zudem allein der Vertrag zwischen der Klägerin und der X-AG, nicht jedoch mit der Z-GmbH.
Den Versicherungsscheinen sei zu entnehmen, dass die Versicherungen für die WKA jeweils ab dem 31. Dezember 2000 liefen. Dies gelte ungeachtet dessen, dass der Gefahrübergang bereits am 30. Dezember 2000 stattgefunden habe. Das Übergabeprotokoll vom 2. Januar 2001 sei lediglich die schriftliche Fixierung dessen, was bereits am 30. Dezember 2000 vereinbart worden sei. Im Übrigen sei die Klägerin jedenfalls mit dieser Abnahme Eigentümerin der WKA aufgrund der Vorschrift des § 932 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) geworden.
Aufgrund des BFH-Urteile vom 14. April 2011 (IV R 52/09 und IV R 46/09) gehen die Beteiligten nunmehr davon aus, es seien drei Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, namentlich die WKA inklusive Transformator und verbindender Verkabelung, die Übergabestation inklusive Verkabelung von den Transformatoren zum Stromnetz sowie zu Zuwegung. Dabei entfielen auf die WKA die Positionen 1, 4, 6, 7 und 8, auf die Übergabestation die Position 2 und auf die Zuwegung Position 3. Die Positionen 5, 9 und 10 seien anteilig auf die drei Wirtschaftsgüter zu verteilen.
Zwischen den Beteiligten ist danach in der Klage nur noch streitig, ob die Anlagen bereits im Jahr 2000 oder erst im Jahr 2001 abzuschreiben sind.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsrundlagen für die Jahre 2000, 2001 und 2002 vom … 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2007 abzuändern und die Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 unter Berücksichtigung von Abschreibungen in Höhe von … DM sowie Sonderabschreibungen in Höhe von … DM, für das Jahr 2001 unter Berücksichtigung von Abschreibungen in Höhe von … DM sowie für das Jahr 2002 unter Berücksichtigung von Abschreibungen in Höhe von … € anderweitig festzustellen.
Der Beklagte ist bereit, die Besteuerungsgrundlagen im Jahr 2001 um … DM und im Jahr 2002 um … € herabzusetzen und beantragt im Übrigen,
die Klage abzuweisen
und verweist insoweit auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Ergänzend verweist das FA darauf, dass ausweislich des Prospekts zur Gewinnung von Kommanditisten die X-AG den Windpark schlüsselfertig errichtet habe. Zudem habe die X-AG die Entwicklung des gesamten Projektes durch die Führung von Verhandlungen mit Anlagenlieferanten, Verwaltung, Behörden, Verbänden, Versicherungen und Baufirmen bis hin zur Umsetzungsreife begleitet. Darüber hinaus sei ein Planungsvertrag mit der X-AG abgeschlossen worden, wonach diese das Planungskonzept bis zum vollständigen Entwurf zu erstellen habe, den Entwurf zeichnerisch darzustellen habe sowie sämtliche externe Gutachten einzuholen, die Entwurfsunterlagen zusammen zu fassen und nach Erarbeitung der Unterlagen für das Baugenehmigungsverfahren die vollständigen Unterlagen bei der Genehmigungsbehörde einzureichen habe. Es treffe zudem nicht zu, dass sämtliche Vertragsparteien die Verträge anders als niedergelegt gelebt hätten. Gerade für die Z-GmbH hätte es wenig Sinn gemacht, bei einer Übergabe bereits am 30. Dezember 2000 gleichwohl die Gewährleistung bis zum 22. März 2004 zu übernehmen, da Gewährleistungszeitraum drei Jahre sein sollten. Insgesamt sei von einer Anschaffung der Anlagen im Jahr 2001 auszugehen, so dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach der dann anzuwendenden AfA-Tabelle 16 Jahre betrage.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist nur in geringem Umfang begründet. Es ist von drei Wirtschaftsgütern (WKA, Übergabestation und Zuwegung) auszugehen, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer einheitlich 16 Jahre beträgt und welche im Jahr 2001 angeschafft worden sind.
1. Es ist zunächst mit dem FA von einer Anschaffung, nicht hingegen von einer Herstellung der Anlagen auszugehen. Kennzeichen des Herstellers (Bauherrn) ist, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Wirtschaftsgut herstellt oder herstellen lässt und er das Baugeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012, I R 57/10, BStBl II 2012, 407 m.w.N.). Diese Voraussetzung erfüllt die Klägerin, welche ausweislich der vertraglichen Vereinbarungen und der Ausführungen im Prospekt ein schlüsselfertiger, d.h. betriebsbereiter Windpark zu liefern war, erkennbar nicht. Dies scheint zwischen den Beteiligten auch nicht mehr im Streit zu stehen.
2. Nach der Rechtsprechung des BFH besteht ein Windpark aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern. Eigenständige (zusammengesetzte) Wirtschaftsgüter sind danach die WKA mit Fundament und dem Transformator einschließlich der gesamten Niederspannungsverkabelung (interne Verkabelung), die komplette Mittelspannungsverkabelung (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation, sowie daneben die Zuwegung (vgl. dazu eingehend BFH-Urteil vom 11. April 2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696). Hiervon gehen zwischenzeitlich auch die Beteiligten aus.
Die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter sind zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe sind die Aufwendungen, soweit sie einzelnen Wirtschaftsgütern unmittelbar zugeordnet werden können, als Anschaffungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu erfassen. Auf der zweiten Stufe sind die Aufwendungen, die nicht unmittelbar einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden können, entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe ermittelten Anschaffungskosten auf alle Wirtschaftsgüter zu verteilen (BFH-Urteil vom 14. April 2011, IV R 52/09, BStBl II 2011, 929). Die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter betragen demnach für die WKA … DM, für die Übergabestation … DM und für die Zuwegung … DM. Es wird insoweit auf die Berechnungen des FA im Schriftsatz vom 13. Juli 2011 verwiesen, welche zwischen den Beteiligten, abgesehen von geringfügigen Rundungsdifferenzen, auch unstreitig ist.
3. Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).
a) Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung für das selbständige Wirtschaftsgut folgt, dass es nur eine einheitliche Nutzungsdauer haben kann (BFH-Urteil vom 25. März 1988, III R 96/85, BStBl II 1988, 655, unter 1.c; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973, GrS 5/71, BStBl II 1974, 132, unter II.2.c). Dies gilt unabhängig davon, ob einzelne unselbständige Teile des Wirtschaftsguts eine kürzere oder längere Nutzungsdauer haben. Maßgebend ist die Nutzungsdauer des Teils, welches dem Wirtschaftsgut das Gepräge gibt.
b) Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. „Betriebsgewöhnliche“ Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteile vom 26. Juli 1991, VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000, und vom 19. November 1997, X R 78/94, BStBl II 1998, 59, jeweils m.w.N.).
c) Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht (BFH-Urteil vom 19. November 1997, X R 78/94, BStBl II 1998, 59). Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen (BFH-Urteile vom 2. Dezember 1977, III R 58/75, BStBl II 1978, 164, und vom 26. Juli 1991, VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000, jeweils m.w.N.).
d) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen (BFH-Urteile vom 26. Juli 1991, VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000, und vom 19. November 1997, X R 78/94, BStBl II 1998, 59).
e) Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002, IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559, und BFH-Urteil vom 26. Juli 1991, VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000). Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH-Urteil vom 26. Juli 1991, VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000).
f) Nach den unterschiedlichen in den Jahren 2000 und 2001 geltenden AfA-Tabellen beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für WKA entweder 12 Jahre (BMF-Schreiben vom 18. April 1997, BStBl I 1997, 376, Ziffer 3.1.5 für Anschaffungen nach dem 30. Juni 1997) oder 16 Jahre (BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2000, BStBl I 2000, 1532, Ziffer 3.1.5 für Anschaffungen nach dem 31. Dezember 2000). Nach der vorrangig anzuwendenden branchengebundenen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig „Energie- und Wasserversorgung“ (BMF-Schreiben vom 24. Januar 1995, BStBl I 1995, 144) beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Transformatoren, Transformatorenhäuser, Umformeranlagen jeweils 20 Jahre (Ziffern 1.2.16 bis 1.2.18) und für die Hochspannungskabel bis 20 kV (Ziffer 1.2.8.3) sowie Niederspannungskabel (Ziffer 1.2.9.2) jeweils 25 Jahre.
g) Der Senat sieht keinen Anlass an den in den genannten AfA-Tabellen zugrunde gelegten Nutzungsdauern zu zweifeln. Insbesondere führt das Auseinanderfallen der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von WKA nicht ohne weiteres zu einer unzutreffenden Besteuerung. In der Rechtsprechung sind höchstrichterlich bereits beide Werte bestätigt worden (BFH-Urteil vom 14. April 2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696: 16 Jahre, BFH-Urteil vom 14. April 2011, IV R 52/09, BStBl II 2011, 929: 12 Jahre). Besondere Umstände, die im Streitfall ein Abweichen von den in der AfA-Tabelle geregelten Werten erforderlich erscheinen ließen, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
4. Kommt es danach auf den Zeitpunkt der Anschaffung der Anlagen an, steht nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Anlagen bereits im Jahr 2000 angeschafft worden sind. Von einer Anschaffung jedenfalls im ersten Halbjahr 2001 mit den entsprechenden Folgen für die Abschreibung geht hingegen auch das FA aus, so dass darüber nicht zu befinden war. Für die WKA ist mithin eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 16 Jahren zugrunde zu legen.
a) Zeitpunkt der Anschaffung ist ertragssteuerrechtlich der Zeitpunkt der Lieferung (§ 9a Einkommensteuerdurchführungsverordnung). Geliefert ist das Wirtschaftsgut, wenn der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist in der Regel ab dem Zeitpunkt der Fall, ab dem nach den vertraglichen Vereinbarungen (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1980, IR 27/77, BStBl II 1980, 365; vom 7. November 1991, IV R 43/90, BStBl II 1992, 398; vom 4. Juni 2003, X R 49/01, BStBl II 2003, 751, und vom 28. November 2006, III R 17/05, BFH/NV 2007, 975). Unter Besitz ist dabei nicht der Eigenbesitz im Sinne von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012, I R 57/10, BStBl II 2012, 407).
Wird -wie im Streitfall- ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werk(lieferungs)vertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann der Erwerber die Verfügungsmacht darüber erlangt, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen insbesondere über die Gefahrtragung abzustellen (vgl. für vor dem 1. Januar 2002 abgeschlossene Werklieferungsverträge über eine nicht vertretbare Sache § 651 Abs. 1 Satz 2 BGB in der bis zu diesem Tag geltenden Fassung i.V.m. Art. 229 § 5 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch; danach trägt der Unternehmer die Gefahr bis zur Abnahme des Werkes; vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2006, III R 17/05, BFH/NV 2007, 975).
b) Eine Anschaffung noch im Jahr 2000 konnte die Klägerin dabei nicht zur Überzeugung des Senats nachweisen.
aa) Aus den vertraglichen Regelungen, welche den Zeitpunkt der Lieferung nicht eindeutig regeln, kann insoweit allenfalls auf die Regelungen zur Gefahrtragung (§ 9, § 12 Nr. 1 des Generalunternehmervertrags) abgestellt werden, welche jeweils die Abnahme voraussetzen. Hierfür sprechen auch die Regelungen des Generalunternehmervertrags, welche ihrerseits auf den Vertrag der X-AG mit der Z-GmbH verweisen. Denn eine - wie die Klägerin sie bezeichnet - „technische“ Abnahme gab es jedenfalls erst im Jahr 2001.
Es kann dahinstehen, inwieweit die Vertragsbeteiligten aufgrund der Regelungen in den Protokollen die bis dahin bestehenden Vereinbarungen abgeändert haben bzw. inwieweit die Vereinbarungen „anders gelebt“ worden sind, etwa in Form einer Übergabe durch den Beginn der Einspeisung ins Netz. Zunächst ist nicht einmal vorgetragen oder ersichtlich, inwieweit die an der Unterzeichnung der Protokolle Beteiligten dazu berechtigt gewesen sind, die Vertragsgrundlagen abzuändern. Zum anderen haben die Vertragsbeteiligten einvernehmlich eine qualifizierte Schriftformklausel, nach welcher auch die Abbedingung des Schriftformerfordernisses nur schriftlich möglich war, in den Generalunternehmervertrag aufgenommen (§ 14 Nr. 1 des Vertrags). Soweit daher eine schriftliche Abbedingung in den Protokollen beabsichtigt war, geschah diese - insoweit stimmen die Zeugenaussagen überein und der Senat hat keinen Grund daran zu zweifeln - jedenfalls erst im Jahr 2001. Denn selbst nach den Zeugenaussagen habe man allenfalls im Januar 2001 ein (erneutes) Protokoll mit dem Datum aus dem Jahr 2000 erstellt. Eine anderweitige schriftliche Abbedingung der Verträge ist nicht ersichtlich.
Damit steht schon nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass eine entsprechende Änderung der Verträge bzw. eine Übergabe des Windparks (dazu sogleich) noch im Jahr 2000 erfolgte. Eine rückwirkende Änderung kann insoweit aber nicht berücksichtigt werden, da maßgebend für die Besteuerung die (tatsächliche) Verwirklichung des maßgeblichen Tatbestands ist (vgl. § 38 AO).
bb) Auch konnte die Klägerin nicht zur Überzeugung des Senats nachweisen, dass sie noch im Jahr 2000 den (Eigen-)Besitz an den Anlagen durch deren Übergabe erlangte.
Zunächst bestehen angesichts der beiden verschiedenen Protokolle Zweifel, ob tatsächlich der Windpark bereits im Jahr 2000 an die Klägerin übergeben wurde. Es erschließt sich dem Senat auch weiterhin nicht, aus welchen Gründen - selbst wenn die schriftliche Fixierung erst im Jahr 2001 möglich war - als Übergabetag nicht von Anfang an der 30. Dezember 2000 vermerkt worden war, wenn tatsächlich an diesem Tag eine - wie auch immer geartete - Übergabe stattgefunden haben soll. Diese Zweifel werden bestärkt dadurch, dass zunächst während der Betriebsprüfung das Protokoll vom 2. Januar 2001 vorgelegt und das für die Klägerin günstigere Protokoll erstmals im Rahmen des Einspruchsverfahrens aufgetaucht ist. Auch der Aufforderung, die Protokolle im Original vorzulegen, ist die Klägerin nicht nachgekommen. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Anlagen ab dem 31. Dezember 2000 versicherte. Dies ist aber gerade der im Protokoll vom 2. Januar 2001 genannte Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten, während im Protokoll vom 30. Dezember 2000 genau dieser Tag als Übergang von Nutzen und Lasten vereinbart wurde. Da der Übergang der Versicherungen nach der Aussage des Zeugen A vor allem für die X-AG wichtig war, spricht dies für die Authentizität des Protokolls vom 2. Januar 2001.
Diese Zweifel konnte auch durch die Zeugeneinvernahme nicht ausgeräumt werden. Die Aussage des Zeugen A war zwar anschaulich und für den Senat nachvollziehbar. Jedoch hatte der Zeuge keine konkrete Erinnerung an die hier in Streit stehende Übergabe, so dass seine Aussage letztlich nicht ergiebig ist. Allein die - nachvollziehbare - Aussage, man habe stets die Übergabe zum Jahresende abwickeln wollen bedeutet nicht, dass es im konkreten Fall auch tatsächlich so gewesen ist. Angesichts der bestehenden Unsicherheiten aufgrund der Protokolle, reichte die Angabe des Zeugen, er gehe von einer Übergabe im Jahr 2000 aus, zur Überzeugung des Senats nicht hin. Denn sicher war sich selbst der Zeuge offensichtlich nicht.
Auch die Aussage des Zeugen B konnte den Senat nicht überzeugen. Denn danach habe man sich noch am 31. Dezember 2000 im Büro getroffen, um die Übergabe des Windparks zu beschließen. Dies erscheint schon deswegen zweifelhaft, weil keines der beiden Protokolle insoweit als maßgeblichen Tag den 31. Dezember 2000 ausweist. Darüber entzieht es sich der Vorstellungskraft des Senats, dass ein Treffen an einem Sonntag, noch dazu während der allgemeinen Urlaubszeit, im Büro anberaumt worden ist, wenn doch den Beteiligten klar war, dass eine Schreibkraft für die Fertigung des Protokolls ohnehin nicht verfügbar war. Es stellt sich dann die Frage, was eigentlich hätte „vollzogen“ werden sollen. Dies gilt umso mehr, als dass auf den Protokollen jeweils vermerkt war „Stand 12/2000“, so dass offenbar das Protokoll bereits dem Grunde nach gefertigt war. Aus welchen Gründen die ggf. vorzunehmenden Änderungen dann nicht handschriftlich vorgenommen wurden, erschließt sich wiederum nicht. Darüber hinaus verwies der Zeuge selbst auf die lange zurückliegenden Zeiträume, so dass seine Schilderung zwar im Bereich des Möglichen liegt, die notwendige Überzeugungsbildung beim Senat jedoch nicht herbeiführen konnte.
Zwar waren die Anlagen offenbar bereits im Jahr 2000 betriebsbereit und damit fertig gestellt, wie es sich aus der Vereinnahmung von geringen Einspeiseentgelten bereits im Jahr 2000 ergibt. Angesichts der zivilrechtlich möglichen Rückwirkung mag es auch möglich sein, sich im Nachhinein durch eine Regelung zum Übergang von Nutzen und Lasten darauf zu verständigen, dass diese Erlöse der Klägerin zustehen sollten. Daraus ergibt sich aber nicht zwingend der tatsächliche Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht schon im Jahr 2000.
cc) Die Klägerin ist auch nicht bereits im Jahr 2000 im Wege eines gutgläubigen Erwerbs Eigentümerin des Windparks geworden. Unabhängig davon, dass sich wie ausgeführt schon eine Übergabe im Jahr 2000 nicht nachvollziehen lässt, wären die Vertreter der Klägerin auch nicht gutgläubig im Sinne von § 932 Abs. 2 BGB gewesen. Denn aufgrund der vertraglichen Regelungen und dem Inhalt des Übergabeprotokolls hätte zumindest bekannt sein müssen, dass die Z-GmbH einerseits und die X-AG anderseits untereinander noch keine Abnahme durchgeführt hatten und somit die X-AG auch nicht Eigentümerin der Anlagen war.
5. Die Nutzungsdauer von 16 Jahren ist auf die weiteren Wirtschaftsgüter, namentlich die Übergabestation sowie die Zuwegung zu übertragen. Denn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der eigenständigen Wirtschaftsgüter Übergabestation und Zuwegung ist aufgrund des besonderen technischen und baulichen Zuschnitts auf die WKA grundsätzlich in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA zu schätzen (BFH-Urteil vom 14. April 2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696). Gründe hiervon abzuweichen sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
6. Eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG kann die Klägerin im Jahr 2001 nicht in Anspruch nehmen. Denn es fehlt insoweit jedenfalls an einer entsprechenden Rücklagenbildung im Sinne von § 7g Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 - 7 EStG. Die im Jahr 2000 vorgenommene Sonderabschreibung kann auch nicht in eine Rücklagenbildung umgedeutet werden (BFH-Beschluss vom 18. März 2010, X B 124/09, BFH/NV 2010, 1278).
7. Insgesamt hat daher das FA daher die Abschreibungen im Schriftsatz vom 13. Juli 2011, auf welchen verwiesen wird, zutreffend ermittelt. Der tenorierte teilweise Erfolg der Klage ergibt sich aus der Differenz der dort aufgeführten Werte. Das FA hat sich im Rahmen der mündlichen Verhandlung zudem bereit erklärt, der Klage insoweit abzuhelfen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das FA ist angesichts des Klageantrags nur in geringem Umfang unterlegen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 932 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 7 EStG
§ 854 BGB
§ 38 AO
§ 7g Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 651 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 932 Abs. 2 BGB
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 5 Satz 1 des Einführungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 407
BStBl II 2011, 696
BStBl II 2011, 929
BStBl II 1988, 655
BStBl II 1974, 132
BStBl II 1992, 1000
BStBl II 1998, 59
BStBl II 1978, 164
BFH/NV 2002, 1559
BStBl I 1997, 376
BStBl I 2000, 1532
BStBl I 1995, 144
BStBl II 1980, 365
BStBl II 1992, 398
BStBl II 2003, 751
BFH/NV 2007, 975
BFH/NV 2010, 1278
IV R 52/09
IV R 46/09
I R 57/10
III R 96/85
VI R 82/89
X R 78/94
III R 58/75
IV B 44/02
IV R 43/90
X R 49/01
III R 17/05
X B 124/09