Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2019-06-27, Aktenzeichen 5 V 5119/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0627.5V5119.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Es ist ernstlich zweifelhaft, dass eine finanzielle Eingliederung einer Personengesellschaft (GmbH & Co KG), an der auch Personen (hier: natürliche Personen) beteiligt sind, die nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sind, ausscheidet (entgegen Auffassung des V. Senats im BFH-Urteil vom 2.12.2015 V R 25/13 und Abschn. 2.8 Abs. 5a S 1 UStAE) (Rn.13) (Rn.16) (Rn.20) (Rn.22) .
2. Die finanzielle Eingliederung erfordert, dass der Organträger seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Dies ist vorliegend der Fall, da die H... GmbH als Organträgerin die Stimmenmehrheit für Beschlussfassungen der Gesellschafterversammlung der Antragstellerin besaß (sechs von elf Stimmen) und damit ihren Willen in der Antragstellerin durchsetzen konnte. Dass vereinzelte Beschlussfassungen über Fragen des Gesellschafterbestands sowie über Änderungen des Gesellschaftsvertrages weiterhin dem Einstimmigkeitsprinzip unterlagen, ist insoweit unerheblich (Rn.19) .
3. Die Wirkungen eines Organschaftsverhältnisses beziehen sich auf den gesamten Voranmeldungszeitraum und nicht nur auf den Zeitraum ab Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages. Denn über die Umsatzzurechnung ist nach den Verhältnissen bei Steuerentstehung zu entscheiden (Rn.31) .
Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 2017 vom 26. September 2018 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 5 K 5044/19 i. H. v. 17.057,57 € ausgesetzt.
Die Vollziehung des Bescheides über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages hinsichtlich des Umsatzsteuervoranmeldungszeitraums Dezember 2017 vom 9. Mai 2018 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 5 K 5044/19 ausgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin ist eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in C…. Ausweislich § 4 des Gesellschaftsvertrages vom 13. Dezember 2017, der auch zu diesem Datum Wirksamkeit erlangte, waren die B… GmbH Komplementärin und der Familienpool D… GbR, Herr E…, Herr F…, Herr G… sowie die H… GmbH Kommanditisten. Nach § 10 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages besaß jeder Gesellschafter, unabhängig von der Höhe der Pflichteinlagen, jeweils eine Stimme. Hiervon abweichend besaß die H… GmbH sechs Stimmen. Mit Ausnahme von Beschlüssen über den Ausschluss und die Aufnahme von Gesellschaftern sowie über eine Änderung des Gesellschaftsvertrages, sofern diese den Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt, Sonderrechte beeinträchtigt oder Gesellschaftern zusätzliche Verpflichtungen auferlegt, die der Einstimmigkeit bedürfen, wurden sämtliche Beschlüsse der Gesellschaft mit einfacher Mehrheit gefasst (§ 10 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages).
Die Komplementärin der Antragstellerin und die H… GmbH handelten seit Abschluss des Gesellschaftsvertrages vom 13. Dezember 2017 durch denselben Geschäftsführer. Darüber hinaus bestanden umfangreiche Leistungsbeziehungen zwischen der Antragstellerin und der H… GmbH.
Nachdem die Antragstellerin für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2017 keine Umsatzsteuer-Voranmeldung bei dem Antragsgegner eingereicht hatte, schätzte dieser die Besteuerungsgrundlagen mit dem Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Dezember 2017 vom 9. Mai 2018. Zugleich setzte der Antragsgegner einen Verspätungszuschlag i. H. v. 410 € fest. Wegen der weiteren Einzelheiten dieses Bescheides wird auf Bl. 24 der Rechtsbehelfsakte des Antragsgegners verwiesen. Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ der Antragsgegner am 26. September 2018 einen Bescheid für 2017 über Umsatzsteuer, der eine Zahllast i. H. v. 17.057,57 € auswies. Auf die festgesetzte Umsatzsteuer wurden bereits getilgte Beträge i. H. v. 478.015,87 € angerechnet. In diesen Anrechnungsbeträgen war u.a. eine Sondervorauszahlung i. H. v. 31.167 € enthalten. Wegen der weiteren Einzelheiten des Bescheides wird auf Bl. 48 der Rechtsbehelfsakte des Antragsgegners verwiesen. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2019 wies der Antragsgegner den Einspruch der Antragstellerin gegen den nunmehr zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewordenen Bescheid vom 26. September 2018 sowie gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 9. Mai 2018 als unbegründet zurück. Einen behördlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner am 5. April 2019 ab. Die Antragstellerin hat Klage erhoben (5 K 5044/19), über die der erkennende Senat noch nicht entschieden hat.
Mit ihrem gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vertritt die Antragstellerin die Rechtsauffassung, dass zwischen ihr und der H… GmbH ab Dezember 2017 ein Organschaftsverhältnis i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestanden habe. Neben der – zwischen den Beteiligten unstreitig vorliegenden – wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung sei entgegen der Auffassung des Antragsgegners auch eine finanzielle Eingliederung zu bejahen. Dies habe zur Folge, dass sämtliche Umsätze für Dezember 2017 nicht der Antragstellerin, sondern der H… GmbH zuzurechnen seien. Die angesetzten Umsätze seien daher um die Schätzung für Dezember 2017 zu mindern. Der Verspätungszuschlag sei zu Unrecht festgesetzt worden, da keine Abgabeverpflichtung für eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2017 bestanden habe.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 2017 vom 26. September 2018 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 5 K 5044/19 i. H. v. 17.057,57 € auszusetzen, sowiedie Vollziehung des Bescheides über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages hinsichtlich des Umsatzsteuervoranmeldungszeitraums Dezember 2017 vom 9. Mai 2018 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 5 K 5044/19 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass im Dezember 2017 keine Organschaft zwischen der Antragstellerin und der H… GmbH begründet worden sei, so dass die geschätzten Umsätze zu Recht angesetzt worden seien. Es fehle an einer finanziellen Eingliederung der Antragstellerin in die H… GmbH. Die finanzielle Eingliederung einer Personengesellschaft setze nach Abschn. 2.8 Abs. 5a Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses – UStAE – voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen seien, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert seien, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet sei. Danach könnten an der finanziell einzugliedernden Personengesellschaft keine natürlichen Personen beteiligt sein. Da Kommanditisten der Antragstellerin neben der GmbH auch natürliche Personen seien, sei ein finanzielle Eingliederung nicht möglich.
Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung neben der Verfahrensakte eine Rechtsbehelfsakte (teilweise paginiert von Bl. 1 bis Bl. 89) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
II. Das Gericht hat den Antrag der Antragstellerin dahingehend rechtsschutzwahrend ausgelegt, dass die – nicht näher bezeichnete – Höhe der Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerjahresbescheides 2017 auf die Differenz zwischen festgesetzter Umsatzsteuer und anzurechnenden Vorauszahlungen – soweit diese dem Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum Dezember 2017 zuzurechnen waren – beschränkt sein soll. Eine weitergehende Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung – insbesondere in Bezug auf die in den als „bereits getilgt“ angerechneten Beträgen enthaltene Sondervorauszahlung i. H. v. 31.167 € – ist gem. § 69 Abs. 3 Satz 4 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 8 Finanzgerichtsordnung – FGO – nicht möglich. Daher war davon auszugehen, dass eine Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 2017 vom 26. September 2018 lediglich i. H. des sich aus den geschätzten Umsätzen für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2017 ergebenden Zahlbetrags, mithin i. H. v. 17.057,57 €, begehrt wird.
Der zulässige Antrag ist begründet.
Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i. S. d. § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Bundesfinanzhof – BFH –, Beschluss vom 5. März 1979 – GrS 5/77, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1979, 570). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht (vgl. BFH, Beschluss vom 11. Juni 1968 – VI B 94/67, BStBl II 1968, 657).
Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Behörde) sowie auf die präsenten Beweismittel; weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Juli 1994 – IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen (vgl. BFH, Beschlüsse vom 24. August 1987 – V S 10/86, BFH/NV 1988, 59; vom 5. April 2011 – XI S 28/10, BFH/NV 2011, 1746). Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. BFH, Beschlüsse vom 5. März 1979 – GrS 5/77, BStBl. II 1979, 570; vom 24. April 1985 – II B 28/84, BStBl. II 1985, 520; vom 24. Mai 1993 – V B 33/93, BFH/NV 1994, 133).
Nach diesen Grundsätzen bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Nach summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage ist von dem Vorliegen einer Organschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG für den Monat Dezember 2017 zwischen der Antragstellerin als Organgesellschaft und der H… GmbH als Organträgerin auszugehen, so dass die für diesen Monat von der Antragstellerin erzielten Umsätze der H… GmbH zuzurechnen sind. Da demnach eine Pflicht zur Abgabe eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2017 nicht bestand, erfolgte auch die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zu Unrecht.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist.
Besteht eine Organschaft, sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass der Organträger Steuerschuldner für alle Leistungen ist, die die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten erbringen; die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze sind dem Organträger zuzurechnen (vgl. BFH, Urteile vom 19. Mai 2005 – V R 31/03, BStBl. II 2005, 671; vom 14. März 2012 – XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493; Gerichtshof der Europäischen Union -EuGH-, Urteil vom 17. September 2014 – C-7/13, Skandia America [USA], EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rn. 28). Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden dem Organträger gleichfalls zugerechnet und berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug (vgl. BFH, Urteile vom 19. Oktober 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273; vom 13. Mai 2009 – XI R 84/07, BStBl. II 2009, 868; EuGH, Urteil vom 17. September 2014 – C-7/13, Skandia America [USA], EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rn. 29).
Einer Organschaft steht im Streitfall nicht bereits entgegen, dass die Antragstellerin keine juristische Person i. S. d. Zivilrechts ist. Denn jedenfalls eine GmbH & Co. KG – wie die Antragstellerin – kann nach Auffassung des V. und XI. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, entweder durch richtlinienkonforme Auslegung oder teleologische Extension grundsätzlich ebenfalls unter das Tatbestandsmerkmal „juristische Person“ i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG subsummiert werden (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 2015 – V R 25/13, BStBl. II 2017, 547; BFH, Urteil vom 1. Juni 2016 – XI R 17/11, BStBl. II 2017, 581).
Darüber hinaus sind im Streitfall zur Überzeugung des Senats auch die Eingliederungsmerkmale der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung erfüllt.
Die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung liegen – was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist – offensichtlich vor. Die Komplementärin der Antragstellerin und die H… GmbH handelten seit Abschluss des Gesellschaftsvertrages vom 13. Dezember 2017 durch denselben Geschäftsführer. Hierdurch sind die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung erfüllt (vgl. hierzu: BFH, Urteile vom 5. Dezember 2007 – V R 26/06, BStBl. II 2008, 451; vom 14. Februar 2008 – V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365; vom 3. April 2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905). Darüber hinaus bestanden umfangreiche Leistungsbeziehungen zwischen der Antragstellerin und der H… GmbH, was eine wirtschaftliche Eingliederung begründet (vgl. hierzu: BFH, Urteil vom 6. Mai 2010 – V R 26/09, BStBl. II 2010, 1114).
Aber auch die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung sind im Streitfall gegeben. Die finanzielle Eingliederung erfordert, dass der Organträger seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse in der Organgesellschaft durchsetzen kann (vgl. BFH, Urteile vom 22. November 2001 – V R 50/00, BStBl. II 2002, 167; vom 19. Mai 2005 – V R 31/03, BStBl. II 2005, 671; vom 6. Mai 2010 – V R 26/09, BStBl. II 2010, 1114). Dies ist vorliegend der Fall, da die H… GmbH als Organträgerin die Stimmenmehrheit für Beschlussfassungen der Gesellschafterversammlung der Antragstellerin besaß (sechs von elf Stimmen) und damit ihren Willen in der Antragstellerin durchsetzen konnte. Dass vereinzelte Beschlussfassungen über Fragen des Gesellschafterbestands sowie über Änderungen des Gesellschaftsvertrages weiterhin dem Einstimmigkeitsprinzip unterlagen, ist insoweit unerheblich. Denn entscheidend für die Beherrschungsmöglichkeit i.S. einer finanziellen Eingliederung ist allein, ob eine solche bei Entstehung der Steuer nach der aktuellen Fassung des Gesellschaftsvertrages und dem aktuellen Gesellschafterbestand gegeben ist, so dass es auf besondere Mehrheitsverhältnisse hinsichtlich dieser Fragen nicht ankommen kann (vgl. Müller/Stöcker, Die Organschaft, Rz. 1279; Hartman, Die Vereinbarkeit der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 35).
Die Möglichkeit der finanziellen Eingliederung von Personengesellschaften unter denselben Bedingungen wie juristische Personen ist zur Überzeugung des Senats durch die klaren Vorgaben der Rechtsprechung des EuGH geboten. Der EuGH betont zunächst, dass Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL abschließend die Tatbestandsmerkmale der Organschaft regele und nicht zulasse, deren Vorliegen an weitere – engere – Voraussetzungen zu knüpfen (vgl. EuGH, Urteil vom 9. April 2013 – C-85/11, Kommission ./. Irland, DStR 2013, 806 Rn. 36; EuGH, Urteil vom 25. April 2013 – C-480/10, Kommission ./. Schweden, MwStR 2013, 276 Rn. 35). Hierauf aufbauend hat der EuGH in der Rechtssache -Rs.- Larentia + Minerva (EuGH, Urteil vom 16. Juli 2015 – C-108/14 und C-109/14, Larentia + Minerva, DStR 2015, 1673) eine Rechtsformbeschränkung für Organkreisbeteiligte grundsätzlich für unzulässig erachtet. Eine Ausnahme bestehe nur für den Fall, dass die Beschränkung unter den Tatbestand des Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL falle. Ob die Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 2 MwStsystRL vorliegen, sei der Prüfung durch die nationalen Gerichten vorbehalten. Hinsichtlich einer solchen Rechtfertigungsmöglichkeit hat der Generalanwalt sich in seinen Schlussanträgen (GA Mengozzi, Schlussanträge vom 26. März 2015 – C-108/14, C-109/14, Larentia + Minerva, Celex-Nr. 62014CC0108 Rn. 80) jedoch sehr skeptisch geäußert und ausgeführt, dass nicht ersichtlich sei,
„inwiefern eine Unterscheidung in Abhängigkeit von der Rechtsform oder dem Vorliegen bzw. Nichtvorliegen von Rechtspersönlichkeit der Unternehmen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und -umgehung erforderlich und geeignet sein sollte“. Dem schließt sich der erkennende Senat an, da nichts dafür ersichtlich ist, dass allein aufgrund der Rechtsform eine erhöhte Gefahr für Steuerhinterziehung oder –umgehung bestehen könnte (ebenso: Brinkmann/Alter-Yadegardjam, DStR 2016, 650 [651 f.]; v. Streit, MwStR 2016, 240 [246]; Feldgen, BB 2016, 606 [607]; Lange, UR 2016, 297 [300]; Eggers/Korf, MwStR 2015, 710 [717]; Stößel/Gries, Ubg 2015, 606 [608]; Treiber in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft Rn. 22.28; Hartman, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 2 UStG Rn. 43).
Die hiervon abweichende Auffassung des V. Senats des BFH zur Frage der finanziellen Eingliederung von Personengesellschaften teilt der Senat nicht.
Der V. Senat (BFH, Urteil vom 2. Dezember 2015 – V R 25/13, BStBl. II 2017, 547) hält es aus Gründen der Rechtssicherheit für geboten, Personengesellschaften grundsätzlich nicht als Organgesellschaften zuzulassen. Insoweit sei der Grundsatz der Rechtssicherheit als Rechtfertigungsgrund für die Einschränkung der Rechtsformneutralität anzusehen. Die Rechtssicherheit sei dadurch beeinträchtigt, dass bei Personengesellschaften eine rechtssichere Feststellung der finanziellen Eingliederung nicht möglich sei. Bei Personengesellschaften gelte das Einstimmigkeitsprinzip (vgl. § 709 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – zur GbR, § 119 Abs. 1 Handelsgesetzbuch – HGB – zur OHG und § 161 Abs. 2 HGB zur KG). Ein hiervon abweichendes Mehrheitsprinzip stehe einer Mehrheitsentscheidung durch nur einen Gesellschafter entgegen, da dann im Zweifel nach der Zahl der Gesellschafter zu entscheiden sein solle (vgl. § 709 Abs. 2 BGB, § 119 Abs. 2 HGB). Selbst wenn aufgrund darüber hinaus abweichender Regelungen ein Gesellschafter Mehrheitsentscheidungen durchsetzen könne, bestünden zumindest Nachweisschwierigkeiten. Denn abgesehen von Sonderfällen wie etwa der Einbringung von Grundstücken in eine Gesamthand (vgl. § 311b BGB) bestehe für den Abschluss und die Änderung von Gesellschaftsverträgen bei Personengesellschaften keinerlei Formzwang. Gesellschaftsvertragliche Stimmrechtsvereinbarungen, die von den §§ 709 BGB und 119 HGB abwichen, könnten daher auch mündlich getroffen und geändert werden.
Dem Ziel einer im Grundsatz rechtsformneutralen Besteuerung sei jedoch im Einzelfall dadurch Rechnung zu tragen, dass in dem Sonderfall, dass bei einer Personengesellschaft, bei der neben dem Organträger Gesellschafter nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, eine Organschaft mit einer solchen Gesellschaft möglich sein soll. Denn in diesem Fall könne der Organträger seinen Willen durchsetzen, so dass dem allgemeinen Einstimmigkeitsprinzip bei der Personengesellschaft von vornherein keine Bedeutung zukomme.
Diese Auffassung würde im Streitfall dazu führen, dass eine finanzielle Eingliederung der Antragstellerin in die H… GmbH zu verneinen wäre. Zwar ist die Antragstellerin eine GmbH & Co. KG, mithin ein Sonderfall, für den auch nach Auffassung des V. Senats des BFH grundsätzlich die Eingliederung in einen Organträger in Betracht kommt. Sie erfüllt jedoch nicht die strengen Anforderungen, die der V. Senat darüber hinaus an das Vorliegen einer finanziellen Eingliederung in diesen Fällen stellt. Denn bei der Antragstellerin sind neben dem Organträger nicht nur solche Personen Gesellschafter, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind.
Die Auffassung des V. Senats des BFH ist jedoch zur Überzeugung des Senats mit den unionsrechtlichen Vorgaben, wie sie der EuGH in seiner Rechtsprechung konkretisiert hat, nicht vereinbar. Der Rückgriff auf den Grundsatz der Rechtssicherheit kann nicht überzeugen. Der EuGH hat in der Rs. Larentia + Minerva klargestellt, dass Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL eine Rechtsformbeschränkung für Organkreisbeteiligte nicht zulässt. Wörtlich führt der EuGH hierzu aus: „Art. 4 Abs. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie [jetzt: Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL] sieht für die Mitgliedstaaten auch keine ausdrückliche Möglichkeit vor, den Wirtschaftsteilnehmern weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzubürden (…), insbesondere nicht, dass die Mitgliedstaaten verlangen könnten, dass ausschließlich juristische Personen Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe sein könnten.“ (EuGH, Urteil vom 16. Juli 2015 – C-108/14 und C-109/14, Larentia + Minerva, DStR 2015, 1673 Rn. 38). Im Folgenden beschränkt der EuGH die Rechtfertigungsmöglichkeit allein auf den Tatbestand des Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL, was insbesondere daraus deutlich wird, dass er den nationalen Gerichten allein die Prüfung des Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL, nicht aber etwaiger weiterer Rechtfertigungstatbestände aufgibt (vgl. EuGH, Urteil vom 16. Juli 2015 – C-108/14 und C-109/14, Larentia + Minerva, DStR 2015, 1673 Rn. 43). Hieraus muss der Rückschluss gezogen werden, dass der EuGH in Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL eine abschließende Rechtfertigungsregelung sieht und neben dieser keine weiteren Rechtfertigungsgründe – wie den Grundsatz der Rechtssicherheit – zulässt (ebenso: Brinkmann/Alter-Yadegardjam, DStR 2016, 650 [651 f.]; v. Streit, MwStR 2016, 240 [246]; Feldgen, BB 2016, 606 [607]; Lange, UR 2016, 297 [300]; Eggers/Korf, MwStR 2015, 710 [717]; Stößel/Gries, Ubg 2015, 606 [608]; Treiber in: Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft Rn. 22.28; Hartman, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 2 UStG Rn. 44). Die Rechtfertigung der Rechtsformbeschränkung aus Gründen der Rechtssicherheit – wie sie der V. Senat vorgenommen hat – ist daher mit den Vorgaben des EuGH nicht vereinbar.
Aber auch die vereinzelt in der steuerrechtlichen Literatur (vgl. Englisch, UR 2016, 822 [833 f.]; Grambeck, StuB 2016, 268 [271]) vertretene Ansicht, die Einbeziehung von Personengesellschaften in den Organkreis begründe aufgrund der nicht rechtssicher feststellbaren Eingliederung eine Missbrauchsgefahr i. S. d. Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL, kann nicht überzeugen. Insoweit ist bereits nicht nachvollziehbar, warum die Einbeziehung von Personen mit bestimmter Rechtsform (hier: Personengesellschaften) überhaupt den Grundsatz der Rechtssicherheit tangiert. Der angeführte Grund, es bestehe bei Personengesellschaften kein Formzwang für die Festlegung der Stimmrechte, kann jedenfalls nicht überzeugen. Wie in vielen anderen Bereichen des Steuerrechts auch, kann bei bloß mündlichen Vereinbarungen im Rahmen der Amtsermittlung und letztlich unter Berücksichtigung der Grundsätze der Feststellungslast die entscheidungserhebliche Tatsachengrundlage ermittelt werden. Sähe man dies anders, müssten in allen Bereichen des Steuerrechts, in denen solche mündlichen Vereinbarungen möglich sind, Probleme mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit festgestellt werden. Dies kann erkennbar nicht richtig sein.
Die genannte Auffassung berücksichtigt ferner nicht hinreichend, dass auch bei juristischen Personen die Mehrheitsverhältnisse keineswegs stets einfach und unproblematisch ermittelbar sind. Gerade bei mittelbaren finanziellen Beteiligungen sind mitunter erhebliche Ermittlungen erforderlich, um die zutreffenden Mehrheitsverhältnisse festzustellen. Dies bedeutet letztlich, dass verfahrensrechtliche Ermittlungsschwierigkeiten allein keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit – und damit auch keine Rechtfertigung i. S. d. Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL – begründen können (so auch: Hartman, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, § 2 UStG Rn. 44).
Der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 2.8 Abs. 5a Satz 1 UStAE kann damit ebenfalls nicht gefolgt werden, da diese der Rechtsauffassung des V. Senats des BFH entspricht.
Darüber hinaus ist eine Aussetzung der Vollziehung ungeachtet der vorgehend ausgeführten Rechtsauffassung des Senats auch deshalb geboten, da hinsichtlich der Frage der finanziellen Eingliederung von Personengesellschaften divergierende Rechtsauffassung zwischen dem V. Senat und dem XI. Senat des BFH nicht ausgeschlossen erscheinen, so dass jedenfalls eine für die Gewährung der Aussetzung ausreichenden Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht. Während der V. Senat – wie ausgeführt – eine finanzielle Eingliederung von Personengesellschaften grundsätzlich ablehnt und nur in dem Sonderfall einer Personengesellschaft zulässt, bei der neben dem Organträger Gesellschafter nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, hat der XI. Senat diese Frage ausdrücklich offen gelassen. Darüber hinaus sind seinen Entscheidungsgründen jedoch Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass er der beschränkenden Auslegung des V. Senats im Hinblick auf eine finanzielle Eingliederung jedenfalls einer GmbH & Co. KG wohl nicht folgt. Denn er nimmt zur Begründung, warum eine GmbH & Co. KG Organgesellschaft sein kann, Bezug auf das Urteil des FG München vom 13. März 2013 (FG München, Urteil vom 13. März 2013 – 3 K 235/10, EFG 2013, 1434), in dem dieses eine finanzielle Eingliederung einer GmbH & Co. KG angenommen hatte, weil bei der GmbH & Co. KG die Komplementärin eine juristische Person sei und dadurch eine kapitalistische Struktur bestehe, die eine Gleichbehandlung mit juristischen Personen erfordere. Hinsichtlich einer finanziellen Eingliederung der übrigen Gesellschafter hat das FG keine Bedingungen aufgestellt. Der XI. Senat hat unter Bezugnahme auf die FG-Entscheidung sodann wörtlich in seinen Entscheidungsgründen ausgeführt: „Sie [die GmbH & Co. KG] kann wie eine juristische Person unselbständig dem Willen eines anderen Rechtsträgers (nämlich des Organträgers) unterworfen sein, da bei ihr lediglich eine GmbH und damit eine juristische Person als Komplementärin gemäß § 164 HGB die Geschäfte führt“. Hieraus muss der Schluss gezogen werden, dass auch der XI. Senat für eine Eingliederung allein die Tatsache genügen lässt, dass bei der GmbH & Co. KG eine GmbH Komplementärin ist und demzufolge eine finanzielle Eingliederung entsprechend anderer juristischer Personen möglich sein muss. Dies aber schließt es aus, dass der XI. Senat an die finanzielle Eingliederung einer GmbH & Co. KG – wie der V. Senat – strengere Anforderungen stellt als an andere juristische Personen.
Die Wirkungen der damit im Streitfall vorliegenden Organschaft bezogen sich auch auf den gesamten Voranmeldungszeitraum Dezember 2017 und nicht lediglich auf den Zeitraum ab Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages vom 13. Dezember 2017. Da der hier zu berücksichtigende Gesellschaftsvertrag im Laufe des Voranmeldungszeitraums Dezember 2017 Wirksamkeit erlangte, sind die Organschaftswirkungen auf den gesamten Voranmeldungszeitraum zu erstrecken. Denn über die Umsatzzurechnung ist nach den Verhältnissen bei Steuerentstehung (§ 13 UStG) zu entscheiden (vgl. BFH, Urteil vom 30. April 2009 – V R 3/08, BStBl. II 2013, 873). Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entstand die Steuer für Dezember 2017 erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Dezember 2017, mithin mit Ablauf des 31. Dezember 2017. In diesem Zeitpunkt aber waren die Voraussetzungen der Organschaft – wie ausgeführt – gegeben, so dass die Umsätze des gesamten Voranmeldungszeitraums nicht der Antragstellerin, sondern der H… GmbH zuzurechnen waren.
Hieraus folgt zugleich, dass die Voraussetzungen für die vom Antragsgegner vorgenommene Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht vorlagen. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags verlangt tatbestandlich, dass der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachgekommen ist (§ 152 Abs. 1 AO). Da die Antragstellerin ab Dezember 2017 indes keine Unternehmerin im umsatzsteuerrechtlichen Sinne mehr war, war sie auch nicht zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung verpflichtet. Der Verspätungszuschlag ist damit rechtswidrig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 709 BGB und 119 HGB
§ 69 FGO
§ 2 UStG
§ 311b BGB
§ 164 HGB
§ 13 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 69 Abs. 2 Satz 8 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG
§ 709 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 119 Abs. 1 Handelsgesetzbuch
§ 161 Abs. 2 HGB
§ 709 Abs. 2 BGB
§ 119 Abs. 2 HGB
§ 152 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1968, 657
BFH/NV 1995, 116
BFH/NV 1988, 59
BFH/NV 2011, 1746
BFH/NV 1994, 133
BFH/NV 2012, 1493
HFR 2014, 1031
BFH/NV 1996, 273
BFH/NV 2008, 1365
BB 2016, 606
EFG 2013, 1434
15 V R 25/13
5 K 5044/19
VI B 94/67
IX B 78/94
V S 10/86
XI S 28/10
II B 28/84
V B 33/93
V R 31/03
XI R 28/09
V R 71/93
XI R 84/07
V R 25/13
XI R 17/11
V R 26/06
V R 76/05
V R 26/09
V R 50/00
3 K 235/10
V R 3/08