Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2025-01-24, Aktenzeichen 1 K 381/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2025:0124.1K381.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Umsatzsteuer-Nachschau gemäß § 27b UStG kann eine geeignete und zulässige Maßnahme zum Zweck der Feststellung der örtlichen Zuständigkeit eines Finanzamts sein (hier: rechtmäßige Umsatzsteuer-Nachschau zeitgleich an zwei Orten zur Feststellung des Sitzes der Geschäftsleitung einer GmbH).(Rn.71)
2. Eine Umsatzsteuer-Nachschau gemäß § 27b UStG kann zusammen mit einem Fahndungsprüfer durchgeführt werden.(Rn.77) (Rn.79)
3. Für die Rechtmäßigkeit der Nachschau ist es unerheblich, ob sich alle Amtsträger ausgewiesen haben.(Rn.80)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Umsatzsteuer-Nachschau zur Feststellung des Sitzes der Geschäftsleitung einer GmbH.
1. Die Klägerin ist eine GmbH, die (...) betreibt. Sie unterhält Betriebsstätten in der Stadt B, Stadt C und Stadt D, in denen sie eigene Angestellte hat.
Die Klägerin hatte laut Handelsregisterauszug (Amtsgericht Stadt E, HRX XXXXX) ihren Sitz seit ihrer Gründung im Jahr XXXX bis XXXX in der Stadt B, a Straße 1; dort steht eine Gewerbeimmobilie. Die Klägerin wurde vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) zur Umsatzsteuer veranlagt.
2. F war ab XXXX zunächst Geschäftsführer der Klägerin. Er wohnt in der Stadt B, b Straße 2. Dort befindet sich ein Einfamilienhaus, in dem die Klägerin im Obergeschoss ein Büro besitzt, in dem die damalige Buchhalterin und heutige Geschäftsführerin der Klägerin, Frau A, ihren Arbeitsplatz hat.
F ist der Vater von G (geboren in XXXX) und H (geboren in XXXX). F und seine Söhne sind Gesellschafter und Geschäftsführer einer Vielzahl von -auch ausländischen- Unternehmen, die im Bereich der (...) aktiv sind (z.B. Firma 2, Firma 3). Die Steuerfahndungsstelle beim FA hatte insbesondere gegen F ein (...) geführt. Hauptsteuerfahnder war Herr J. Das Amtsgericht der Stadt D (Insolvenzgericht) eröffnete mit Beschluss vom XX.XX.XXXX ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des F (Az. X IN XXX/XX), das bis heute noch nicht abgeschlossen ist.
Seit dem Ausscheiden von F wechselten die Geschäftsführer in kurzen Abständen: [Anfang 2012] wurde G alleiniger Geschäftsführer, [Ende 2012] K, [Anfang 2013] wiederum G, [Mitte 2016] L. Die Klägerin bestellte sodann Anfang 2018 H zum neuen Geschäftsführer, der am XX.XX.XXXX in das Handelsregister eingetragen wurde.
3. Zum XX.XX.XXXX wurde im Handelsregister zudem die Sitzverlegung der GmbH in die Stadt M, c Straße 3 eingetragen. Das FA erkundigte sich mit Schreiben vom 21.04.2020 nach den näheren Umständen der Sitzverlegung von der Stadt B in die Stadt M:
„... Im Handelsregister der Stadt E wurde die Änderung der Geschäftsanschrift wie folgt eingetragen: c Straße 3, Stadt M (bisher: b Straße 2, Stadt B). Zur Klärung der Frage, ob künftig das FA Stadt M-... für die Besteuerung zuständig ist, bitte ich um Beantwortung folgender Fragen ...“
F antwortete mit Schreiben vom 11.05.2020 wie folgt:
„... Die maßgeblichen Entscheidungen der Geschäftsleitung werden in der Stadt B getroffen. ... Die Verlagerung des Geschäftssitzes in die Stadt M war ursprünglich mit der Absicht verbunden, auch den Ort der Geschäftsleitung in die Stadt M zu verlegen. Aufgrund verschiedener Umstände konnte dies jedoch bisher nicht umgesetzt werden. Herr H, wohnhaft in der Stadt M, hat sich dafür entschieden, einen anderen Weg zu gehen und die faktische Geschäftsführung nicht zu übernehmen – Er ist weiterhin nur als nomineller Geschäftsführer tätig und die faktische Geschäftsführung wird ausgeübt durch Herrn F, wohnhaft in der Stadt B“.
Das FA hielt sich daraufhin weiter für die Veranlagung der Klägerin zuständig.
H wandte sich rd. ein Jahr später mit seinem Schreiben vom 27.04.2021 an das FA:
„... Schreiben vom 11.05.2020 ... nicht mehr aktuell ...[Anfang 2021] hat Herr F seine Tätigkeit als Geschäftsführer aufgegeben und übernimmt ab diesem Datum für die ... (Klägerin) nur noch im geringen Umfang organisatorische Tätigkeiten, die er auf Stundenbasis abrechnet. Seit diesem Datum bin ich, H, nicht nur nomineller Geschäftsführer, sondern auch faktischer alleiniger Geschäftsführer. Die Buchhaltung für die Firma wird vorerst zwar weiterhin in der Stadt B durchgeführt. Sämtliche Entscheidungen der Geschäftsleitung treffe ich allerdings alleine und am Geschäftssitz c Straße 3, Stadt M ...“.
H beantragte mit Schreiben vom 28.04.2021 an das Finanzamt Stadt M-... die Erteilung einer Steuernummer. Das FA lehnte die Abgabe der Akten an das Finanzamt Stadt M-... ab, was das Finanzamt Stadt M-... mit Schreiben an das FA vom 19.07.2021 zu Rückfragen veranlasste.
4. Das FA stellte fest, dass am 22.07.2021 auf der Homepage der Klägerin im Impressum zwar die neue Anschrift in der Stadt Mc Straße 3 angegeben ist, daneben aber die Festnetztelefonnummer des F in der Stadt B, b Straße 2. Es nahm einen Ausdruck zu den Akten.
Mit Verfügung vom gleichen Tag ordnete es eine Umsatzsteuer-Nachschau an:
„Hiermit ordne ich an, dass bei ... (Klägerin), a Straße 1, Stadt B eine Umsatzsteuer-Nachschau durchgeführt wird (§ 27b UStG).Umfang der Umsatzsteuer-Nachschau– Zuständigkeitsprüfung/-wechsel nach § 26 AO wegen Ort der Geschäftsleitung– Prüfung des Unternehmenssitzes u.a. nach folgenden Kriterien:→ Wer fällt die Entscheidungen über das sog. Tagesgeschäft (bisheriger faktischer Geschäftsführer Herr F oder nomineller Geschäftsführer Herr H)?→ Ort der tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Ausübung der geschäftlichen Oberleitung der GmbH?→ Wo wird der maßgebliche Wille gebildet, die wichtigsten Entscheidungen getroffen?bisherige Geschäftsadresse der GmbH laut Handelsregister–a Straße 1 in der Stadt B, dann Verlegung in XXXX nach–c Straße 3 in der Stadt M (Wohnadresse vom nominellen Geschäftsführer H)b Straße 2 in der Stadt B stellt die Wohnadresse des bis [Ende 2020] faktischen Geschäftsführers F dar, war jedoch nie im Handelsregister als Sitz eingetragen“.
5. Die Umsatzsteuer-Nachschau wurde am 29.07.2021 zeitgleich in der Stadt M, c Straße 3 und in der Stadt B, b Straße 2 durchgeführt.
a) Die Nachschau in Stadt M, c Straße 3 führten Herr Z, Umsatzsteuer-Sonderprüfer beim Finanzamt Stadt M-... und Herr J, Steuerfahnder beim FA, durch.
Hierbei handelt es sich um ein Mehrfamilienhaus, in dem H und G zusammen eine Wohnung angemietet haben. In der Wohnung wurde H angetroffen.
Über die Nachschau wurde der folgende Aktenvermerk gefertigt (ohne Benennung des Verfassers und ohne Unterschrift):
„... Bei der ... Adresse handelt es sich um ein großes Mehrfamilienhaus im Ortsteil Stadt M-…. Ein Briefkasten am Gebäude ist mit dem Namen der ... (Klägerin) sowie weiteren Namen beschriftet: G, H, „Firma 2“, „Y“, „YZ“.Eine separate Klingel mit der Bezeichnung der ... (Klägerin) existiert nicht. Die Geschäftsanschrift der ... (Klägerin) ist zugleich die Wohnanschrift des eingetragenen Geschäftsführers H.Bei der Durchführung der Nachschau konnte der Geschäftsführer (ausgewiesen durchVorlage eines Personalausweises) angetroffen werden. Die Räumlichkeiten (X Zimmer, ca. X qm) sind It. vorgelegtem Mietvertrag von Herrn H und Herrn G (ausschließlich zu Wohnzwecken) angemietet, wobei nach Auskunft von Herr H, Herr G seit ca. 1 Jahr nicht mehr in der Wohnung wohnen soll.Lt. Herrn H steht der ... (Klägerin) ein Raum in der Wohnung zur Verfügung. Einen schriftlichen Mietvertrag zwischen H und der ... (Klägerin) gibt es nicht. Beim Betreten des Raumes befand sich darin u.a. ein leerer Schreibtisch und ein Regal mit einem einzelnen Ordner, der mit „Firma 1 (Klägerin)“ beschriftet war.Der eingetragene Geschäftsführer konnte nach Aufforderung seinen privaten Laptop vorzeigen, auf dem er eine Remote-Verbindung zum Datenserver der ... (Klägerin) herstellen konnte. Für den Datenzugriff musste sich Herr H zunächst telefonischInformationen bei Frau A, Angestellte der ... (Klägerin), in der Stadt B einholen. Der Geschäftsführer konnte dann einen Einblick in das E-Mail Postfach und die Buchhaltungssoftware der ... (Klägerin) gewähren. Ein Zugriff auf das betriebliche Bankkonto der ... (Klägerin) bei der Bank konnte der Geschäftsführer nicht herstellen.In dem einzelnen Ordner der ... (Klägerin) befanden sich nur einzelne Schriftstücke (insgesamt nur ca. 20 Blatt, u.a. Schriftverkehr von Herrn H mit dem FA der Stadt B) vom Zeitraum April bis Juni 2021.Lt. Herrn H übt die ... (Klägerin) als unternehmerische Tätigkeit (...) aus. Die Betriebsstätten der ... (Klägerin) befinden sich in der Stadt B, Stadt C und Stadt D.Das Lager und das Buchhaltungsbüro befinden sich in der Stadt B an der Anschrift b Straße 2 in der Stadt B, wo auch der Vater des Geschäftsführers, Herr F, wohnt. Die Buchhaltungs- und Lohnbuchhaltungsunterlagen werden It. Herrn H im Büro in der Stadt B aufbewahrt und die Buchführung wird von Frau A im Büro in der Stadt B geführt.Im Rahmen der USt-Nachschau wurde Herr H zu seiner Geschäftsführertätigkeit bei der ... (Klägerin) befragt. Folgende Auskünfte hat Herr H gegeben (Gedächtnisprotokoll):• Auf die Frage zu seiner Tätigkeit als Geschäftsführer: Herr H sucht i.d.R. einmal pro Woche die Standorte auf. Er macht die Abrechnungen der Standorte und zahlt das Bargeld bei der Bank ein. Außerdem kümmert er sich um die Befüllung der Getränkeautomaten und bei Problemen um die Banknotenprüfgeräte.• Die Frage nach den genauen Adressen der Standorte der Betriebsstätten in der Stadt D und der Stadt C konnte Herr H nicht beantworten.• Lt. Herrn H verschickt er für die ... (Klägerin) die Post überwiegend mittels einem Online-Faxdienst. Einen Briefkopf-Vordruck mit dem Logo der ... (Klägerin) konnte Herr H auch nach mehrfacher Suche auf seinem Notebook nicht vorzeigen. Auf die Frage nach dem Ort der Erstellung eines von ihm unterzeichneten Schriftsatzes der ... (Klägerin) an das FA der Stadt B vom 26.07.21 (3 Tage zuvor) konnte und wollte Herr H keine Angaben machen.• Auf die Frage nach dem Sitz des Haupt-Geschäftspartners, des (...) Firma 4 (...), hat Herr H angegeben, dass sich die Firma in der Stadt N befindet. Die (...) von einer Karibikinsel. [Nach interner Recherche ist die Gesellschaft auf einer Inselgruppe im Mittelmeer registriert und hat nach eigenen Angaben auf der Homepage der Gesellschaft eine von der Aufsichtsbehörde auf einer Inselgruppe im Mittelmeer ausgestellte (...) (... [Homepage Firma 4]). Den vollständigen Namen des inländischen Vertriebspartners der Firma 4 konnte Herr H nicht nennen (O mit Vornamen).• Die Frage nach den vollständigen Namen der Angestellten der ... (Klägerin) konnte der Geschäftsführer nicht beantworten. In der Stadt B ist die A tätig. X Angestellte gibt es in Stadt C, wobei eine P heißen würde. In der Stadt D wären ebenfalls X Mitarbeiter tätig, die aber auch noch bei der anderen Firma [vermutlich der Firma 2] angestellt sein könnten.• Auf die Frage, wer die (…) zahlen würde, hat Herr H angegeben, dass die ... (Klägerin) die (…) als Vermittler an das Finanzamt abführen würde. […]• Auf die Frage nach dem Grund der Sitzverlegung der ... (Klägerin) von der Stadt B in die Stadt M hat Herr H auf Probleme in der Vergangenheit mit dem FA der Stadt B hingewiesen. Auf die Frage nach einem betriebswirtschaftlichen Anlass hat Herr H keine Gründe benannt.• Nach Genehmigung des Geschäftsführers wurden Fotoaufnahmen des von der ... (Klägerin) genutzten Raumes gefertigt.Einschätzung zum Ort der Geschäftsleitung:Nach Würdigung aller Sachverhaltsindizien, Besichtigung der Geschäftsanschrift der ... (Klägerin) sowie den Antworten von Herrn H auf Fragen zur Geschäftstätigkeit der ... (Klägerin) ist festzustellen, dass Herr H nur als nominell eingetragener Geschäftsführer der ... (Klägerin) in der Öffentlichkeit fungiert.Herr H konnte zu grundlegenden Fragen (die ein seit mehr als 3 Jahren tätiger Geschäftsführer beantworten können sollte) nur unzureichend oder unrichtig Stellung nehmen. So hat er u.a. keine Kenntnis über die Adressen der (wöchentlich von ihm aufgesuchten) Betriebsstätten und die vollständigen Namen der dort tätigen Angestellten.Herr H ist nicht der Geschäftsführer der ... (Klägerin), der die Tagesgeschäfte leitet und unternehmerisch relevante Entscheidungen selbständig trifft. Er führt vielmehr die notwendigen Hilfstätigkeiten bezüglich den Geschäftstätigkeiten für die ... (Klägerin) aus.Nach Durchführung der Umsatzsteuer-Nachschau bei der ... (Klägerin) ist festzustellen, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der ... (Klägerin) nicht an der eingetragenen Geschäftsanschrift in Stadt M befindet.“
b) Die Nachschau in der Stadt B, b Straße 2 wurde von Frau Q, Umsatzsteuer-Sonderprüferin beim FA, und Herrn R, Steuerfahnder beim FA, durchgeführt.
Bei dem Objekt handelt es sich um ein Einfamilienhaus, das G gehört. Die Amtsträger trafen dort F und A an.
Über die Nachschau wurde der folgende Aktenvermerk gefertigt:
„Anlass der USt-NachschauDie USt-Nachschau wurde zur Überprüfung der Zuständigkeit im Sinne des § 26 AO und der Aufklärung des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung durchgeführt. Insbesondere soll beim bis zum [Ende 2020] faktischen Geschäftsführer Herrn F überprüft werden, ob sich in den Räumlichkeiten in der Stadt B, b Straße 2 der tatsächliche Ort der Geschäftsleitung der Firma 1 (Klägerin) befindet.Feststellungen durch die USt-NachschauFakten nach Aktenlage am 29.07.2021:– Unternehmersitz und Ort der Geschäftsleitung seit XX.XX.XXXX in der Stadt M, c Straße 3, zuvor: Stadt B, a Straße 1 (siehe HR-Eintrag vom XX.XX.XXXX).– Alleiniger Geschäftsführer (einzelvertretungsberechtigt) seit XX.XX.XXXX H, c Straße 3, Stadt M (siehe HR-Eintrag vom XX.XX.XXXX und Schreiben der Unternehmerin vom 05.05.2021).– Gesellschafter sind G zu 60 % und H zu 40 % (siehe Gesellschafterliste des Notar vom 28.05.2021).– Faktischer Geschäftsführer bis [Ende 2020] : F, der Stadt B, b Straße 2 (siehe Schreiben der ... (Klägerin) vom 11.05.2020 und 05.05.2021).– Das Impressum der Internetseite der Unternehmerin beinhaltet die Telefonnummer des Herrn F unter der Anschrift der Stadt B, b Straße 2.– An der bisherigen Geschäftsadresse der Stadt B, a Straße 1 befindet sich ein Briefkasten und eine Klingel mit der Aufschrift: Firma 1 (Klägerin), F, sowie eine Übersicht der dort ansässigen Unternehmen.Feststellungen durch die USt-Nachschau am 29.07.2021, 8:00 Uhr in der Stadt B, b Straße 2:Am Objekt b Straße 2, der Stadt B befindet sich ein Briefkasten und eine Klingel mit der Aufschrift: Firma 1 (Klägerin), F.Nach Vorsprache an der Sprechanlage als Amtsträger des Finanzamts der Stadt B und Anfrage, ob ein Ansprechpartner bzgl. der Firma 1 (Klägerin) zu sprechen wäre, hat Herr F den Zutritt zu dem im Obergeschoss gelegenen Büro gewährt.Ihm wurde erläutert, dass es sich hierbei um eine USt-Nachschau im Sinne des § 27b UStG handle und dass die Berechtigung der Amtsträger besteht, unangekündigt betriebliche Räumlichkeiten während der üblichen Geschäftszeiten zu betreten. Das Merkblatt für die USt-Nachschau wurde Herrn F ausgehändigt.Herr F wurde erläutert, dass die USt-Nachschau aufgrund der Überprüfung des Orts der Geschäftsleitung der Firma 1 (Klägerin) durchgeführt wird. Daraufhin erfolgte eine Unterbrechung, in der Herr F telefonischen Kontakt zu seinem Sohn H aufgenommen hat.Folgende Auskünfte erteilte Herr F auf die vom Finanzamt gestellten Fragen:– Ansprechpartner der Firma 1 (Klägerin) und deren FunktionenDurch die Verschlechterung der gesundheitlichen Lage von Herrn F im Jahr 2020 wurde die Entscheidung getroffen, die Firma Anfang 2021 komplett an den Sohn H zu übergeben.*F: selbständiger Berater der Firma 1 (Klägerin), diese Leistungen werden nach Stunden vergütet (siehe exemplarische Rechnungen anbei); die Leistungen sind einzelne Fahrten zu den (…)standorten Stadt D und Stadt C- (...) und einzelne Beratungsleistungen an H aufgrund der langjährigen Erfahrung des ehemaligen Geschäftsführers F in dieser Branche.*H: alleiniger Geschäftsführer ... seit XX.XX.XXXX, c Straße 3, Stadt M (siehe HR-Eintrag vom XX.XX.XXXX und Schreiben der Unternehmerin vom 05.05.2021).*A: Angestellte der Firma 1 (Klägerin), Buchhaltung, Büroorganisation.– Geschäftsführer der GesellschaftH, c Straße 3 in Stadt M ...– Leistungen der Firma 1 (Klägerin)Betrieb von (...) an den Standorten der Stadt D und der Stadt C- .... Diese Standorte wurden von der Unternehmerin angemietet. An diesen Standorten sind Mitarbeiter der Firma 1 (Klägerin) beschäftigt.– Büros, Betriebsstätten, Lager*c Straße 3 in der Stadt M: X-Zimmer-Wohnung, Wohnort H, Büro vorhanden.*b Straße 2 in der Stadt B: komplette Buchhaltung befindet sich dort und wird auch dort aufbewahrt und gelagert. Die Angestellte Frau A ist in diesem Büro für die Buchhaltung verantwortlich, übernimmt organisatorische Tätigkeiten, erledigt Banküberweisungen auf Anweisung von H. Die Buchhaltung ist digitalisiert, H hat jederzeit online Zugriff auf die komplette Buchhaltung. Zu erwähnen ist, dass dieses Objekt auf den Sohn G überschrieben wurde. Wie das Mietverhältnis zukünftig aussieht, ist im Moment noch nicht entschieden.*a Straße 1, Stadt B: Lager für (...). Herr S (früher Arbeitnehmer, jetzt selbständig) ist für die technische Wartung der Hard- und Software in diesen Räumen zuständig.– Geschäftsausstattung am eingetragenen Sitz in der Stadt M, c Straße 3, Aufenthaltsort des Geschäftsführers, Entscheidungenc Straße 3 in der Stadt M, Büro vorhanden.– Buchhaltung, Aufbewahrungb Straße 2 in der Stadt B.– Verfügungsberechtigter der BankkontenH, F.– Arbeitnehmer in der Firma und TätigkeitsortFrau A, Buchhaltung, b Straße 2 in der Stadt B. Die weiteren Mitarbeiter wird der Geschäftsführer H benennen und mitteilen.– Hauptkunden...– LieferantenDie (…) werden hauptsächlich in Osteuropa eingekauft. Die Firma ist Herrn F momentan nicht bekannt. H kann darüber Auskunft geben, da dieser seine eigene Strategie hat und anstatt wie früher mit X-X Anbietern nur noch mit einem Anbieter „Firma 4“ geschäftlich zu kooperieren.– Aufbewahrung Arbeitsmaterialb Straße 2, Stadt B.– Zugriff Bankverbindung / E-Mail / digitalen Datenbestand...Einschätzung zum Ort der GeschäftsleitungBzgl. der Entscheidung der Zuständigkeit und der Feststellung des Ortes der Geschäftsleitung der Unternehmerin sind auf die Erkenntnisse der bei Herrn H in Stadt M, c Straße 3 gleichzeitig durchgeführten USt-Nachschau hinzuweisen. Auf den in der Anlage befindlichen Aktenvermerk des Finanzamts der Stadt M ... vom 29.07.2021 wird verwiesen.Nach Gesamtbetrachtung der Feststellungen bei den beiden durchgeführten USt- Nachschauen ist gegenwärtig davon auszugehen, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Firma 1 (Klägerin) weiterhin in der Stadt B, b Straße 2 befindet.“
6. Der Leiter der Rechtsbehelfsstelle beim FA teilte im Anschluss an die Nachschau in einem Anschreiben an die Klägerin vom 29.07.2021 mit, dass die Zuständigkeit des FA bestehen bleibe.
Die -durch den Prozessbevollmächtigten vertretene- Klägerin legte mit Schriftsatz vom 09.08.2021 „Widerspruch“ gegen die „Feststellungen“ ein und kündigte eine Fortsetzungsfeststellungsklage oder Amtshaftungsklage gegen das FA an.
Außerdem wandte sich die Klägerin, vertreten durch H, mit Schriftsatz vom 10.08.2021 an den Vorsteher des FA, in dem der Geschäftsführer ansprach, dass das Verhältnis zwischen dem Leiter der Rechtsbehelfsstelle und seinem Vater F schon seit vielen Jahren persönlich belastet sei. Er habe einige Fragen nicht sofort detailliert beantworten können, weil er im Schlaf überrascht und zum ersten Mal einer solchen Befragung ausgesetzt worden sei. Sämtliche Telefonate und Besprechungen, die er mit der Buchhaltung, Rechtsanwälten, Steuerberater und Geschäftspartner führe, würden in Gesprächsprotokollen dokumentiert und aufbewahrt. Sein Vater könne schon aus gesundheitlichen Gründen die Geschäfte der Klägerin nicht mehr führen. Dieser sei X Jahre alt, vor X Jahren (...) operiert worden, habe vor X Jahr einen (...) gehabt und leide an den Spätfolgen einer (...).
Nach der Übersendung der Protokolle über die Nachschau legte die Klägerin mit Schreiben vom 11.10.2021 förmlich Einspruch ein.
Das FA entgegnete mit Schriftsatz vom 12.01.2022, bei der Umsatzsteuer-Nachschau handele es sich nicht um einen Verwaltungsakt, so dass weder Einspruch noch Anfechtungsklage statthaft seien. Im Übrigen sei die Nachschau als bloßer Realakt rechtmäßig gewesen. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13.01.2022 wegen „Einsichtnahme und Prüfung“ als unbegründet zurück.
7. Mit ihrer Klage vom 18.02.2022 wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Umsatzsteuer-Nachschau.
a) Zur Zulässigkeit der Klage führt die Klägerin nach einem rechtlichen Hinweis des Berichterstatters vom 11.04.2023 aus:
Statthafte Klageart sei die Fortsetzungsfeststellungsklage, da die Durchführung der Nachschau einen Verwaltungsakt darstelle (unter Hinweis auf Abschn. 27b.1 Abs. 8 Satz 2 erster Spiegelstrich des Umsatzsteueranwendungserlasses -UStAE-). Hilfsweise werde eine allgemeine Feststellungsklage erhoben.
Das berechtigte Feststellungsinteresse ergebe sich daraus, dass von einer Wiederholungsgefahr auszugehen sei.
Die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Maßnahme diene als Voraussetzung für den Eintritt einer von ihr erstrebten weiteren Rechtsfolge, nämlich der Erteilung einer Steuerbescheinigung (Az. 4 K 668/23). Vorgenannte Ausführungen würden zugleich präjudizielle Wirkung entfalten, da wegen den durch die Feststellungen erfolgten „Belastungen“ an dem Erlaubnisverfahren beim Regierungspräsidium Stadt T nur bedingt habe teilgenommen werden können – mit massiven wirtschaftlichen Einbußen.
Es bestehe außerdem ein Rehabilitationsinteresse. Von dem Vorgehen des FA gehe eine anhaltende diskriminierende Wirkung aus. Ihr sei die Zuständigkeit des Finanzamtes der Stadt M-... verweigert worden. Folge hiervon sei, dass ihr eine belastende Steuerbescheinigung ausgestellt worden sei, die existenzvernichtende Folgen im (…) habe. Der Eingriff tangiere auch im wesentlichen Maße die Persönlichkeitssphäre der Klägerin. Ferner liege ein in rechtswidriger Weise erfolgter Grundrechtseingriff insbesondere in die Unversehrtheit der Wohnung vor.
Schließlich sei von einem Verwertungsverbot auszugehen.
b) In der Sache macht die Klägerin geltend, die gleichzeitige Begehung zweier Adressen, die sich als Sitz der Geschäftsleitung gegenseitig ausschlössen, sei von der Nachschau nicht gedeckt. Es handele es sich bei den von der Nachschau betroffenen Räumlichkeiten der Klägerin um „nicht zugängliche Geschäftsräume“; überdies seien private Räume „eingesehen“ worden. Die Beamten hätten „verfassungsrechtlich geschützte persönliche Sphären“ betreten und damit gegen Art. 13 des Grundgesetzes (GG) verstoßen.
Die Vorschrift erlaube nicht die Teilnahme von Steuerfahndern. Es habe sich in Wahrheit um eine verdeckte Durchsuchungsmaßnahme gehandelt. Die Bediensteten des FA hätten sich nicht ausgewiesen.
Der damalige Geschäftsführer H sei in dessen Räumlichkeiten aufgefordert worden, Aufzeichnungen und Geschäftspapiere vorzulegen. Er habe trotz seines Hinweises auf vertrauliche betriebliche Daten seinen Laptop öffnen und Einsicht gewähren müssen. Herr H sei schließlich nicht darüber belehrt worden, dass er keine Auskünfte erteilen und keine Zugriffsrechte an seinem Notebook nachweisen müsse. Der dabei anwesende Steuerfahnder habe hierauf erwidert, dass der Geschäftsführer dies „machen müsse“. Eine Rechtsgrundlage habe dieser trotz mehrfacher Aufforderung nicht mitgeteilt. Zugleich hätten die Beamten um Auskunft zum ständigen Aufenthalt des Geschäftsführers, der Mitarbeiter, der Buchhaltung und der betrieblichen Tätigkeit gebeten respektive diese eingefordert. Dem sei der Geschäftsführer, eingeschüchtert von der Präsenz des Steuerfahnders, nachgekommen.
Die Klägerin beantragt,festzustellen, dass die Umsatzsteuer-Nachschau am 29.07.2021 rechtswidrig war.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Im Impressum der Homepage der Klägerin sei zum Zeitpunkt der Umsatzsteuer-Nachschau die Firmenanschrift c Straße 3 in Stadt M angegeben. Dies sei sogar bis heute der Fall, obwohl Herr H zwischenzeitlich nicht mehr nomineller Geschäftsführer der Klägerin sei. Somit seien die von der Nachschau betroffenen Räumlichkeiten keine „nicht zugänglichen“, sondern zugängliche Geschäftsräume der Klägerin gewesen. Der Umstand, dass die vorgenannten Räumlichkeiten von Herrn H auch zu privaten Wohnzwecken genutzt wurden, sei den Bediensteten des FA, die dort die Nachschau durchgeführt haben, zuvor nicht bekannt gewesen. Überdies führe diese Tatsache bereits deshalb nicht zur Rechtswidrigkeit der Nachschau, da sich die Rückfragen der Bediensteten ausschließlich auf den betrieblichen Bereich beschränkt hätten.
8. Die Klägerin hat während des Klageverfahrens Frau A als Geschäftsführerin bestellt (Eintragung in das Handelsregister am XX.XX.XXXX). Zum gleichen Tag wurde die Abberufung des H als Geschäftsführer in das Handelsregister eingetragen.
Außerdem hat sie ihren Sitz in die Stadt B, b Straße 2 verlegt (Eintragung in das Handelsregister am XX.XX.XXXX).
9. Die Klägerin hat am 07.01.2022 und erneut am 15.06.2022 (nunmehr vertreten durch A) beim FA eine Bescheinigung in Steuersachen beantragt. Das FA hat die Bescheinigung am 20.09.2022 erteilt, darin aber auch Angaben zu den Steuerschulden von anderen Gesellschaften des F in Höhe von rd. XXX € gemacht. Den Einspruch gegen die Bescheinigung hat das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.02.2023 als unbegründet zurückgewiesen. Der 4. Senat des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg hat die Bescheinigung mit rechtskräftig gewordenem Gerichtsbescheid vom 05.02.2024 aufgehoben, da die Steuerschulden von anderen dem F zugerechneten Gesellschaften nicht hätten genannt werden dürfen.
10. In der Rechtssache hat am 23.07.2024 ein Erörterungstermin stattgefunden. Obwohl ihr persönliches Erscheinen angeordnet worden war, ist die neue Geschäftsführerin A nicht erschienen.
Die Klägerin trägt auf Nachfrage des Berichterstatters, bei welchem Finanzamt die Klägerin nach der behaupteten Sitzverlegung in die Stadt M, c Straße 3 zum XX.XX.XXXX die Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben habe, vor: Diese habe man weiterhin beim FA eingereicht und nicht beim FA Stadt M-.... Es seien auch die Steuerbescheide des FA nicht mit der Begründung angefochten worden, dieses sei nicht zuständig. Das FA führt hierzu aus, dass sich dieses Thema durch die Übernahme der Geschäftsführung durch Frau A [Mitte 2022] erledigt habe, weil dadurch unstreitig wieder das FA auch für die Veranlagungszeiträume 2021 und 2022 zuständig geworden sei.
Auf weitere Nachfrage des Berichterstatters, warum die Klägerin trotz der „existenzvernichtenden Folgen“ einer belastenden Steuerbescheinigung (siehe Schriftsatz vom 24.05.2023) keine einstweilige Anordnung gegen das für zuständig gehaltene FA Stadt M-... beantragt habe mit dem Begehr, dieses zum Erlass einer Steuerbescheinigung zu verpflichten: Das Regierungspräsidium habe die Frist zur Vorlage einer Steuerbescheinigung verlängert. Ein in dieser Sache zuständiger, spezialisierter Rechtsanwalt habe schließlich erreicht, dass die (…) ohne Vorlage der Steuerbescheinigung (möglicherweise nur vorläufig) erteilt worden sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist bereits mangels berechtigtem Feststellungsinteresse unzulässig. Davon abgesehen war die Umsatzsteuer-Nachschau rechtmäßig.
1. Nach § 27b Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Zeitpunkt der streitigen Nachschau geltenden Fassung (UStG) können zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer die damit betrauten Amtsträger der Finanzbehörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Umsatzsteuer-Nachschau). Wohnräume dürfen gemäß § 27b Abs. 1 Satz 2 UStG gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden.
Soweit dies zur Feststellung einer steuerlichen Erheblichkeit zweckdienlich ist, haben nach § 27b Abs. 2 Satz 1 UStG die von der Umsatzsteuer-Nachschau betroffenen Personen den damit betrauten Amtsträgern auf Verlangen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden über die der Umsatzsteuer-Nachschau unterliegenden Sachverhalte vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. Wurden die in Satz 1 genannten Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt, können die mit der Umsatzsteuer-Nachschau betrauten Amtsträger auf Verlangen die gespeicherten Daten über die der Umsatzsteuer-Nachschau unterliegenden Sachverhalte einsehen und soweit erforderlich hierfür das Datenverarbeitungssystem nutzen (§ 27b Abs. 2 Satz 2 UStG). Dies gilt auch für elektronische Rechnungen nach § 14 Abs. 1 Satz 8 UStG (ab 01.01.2025: Verweis auf Satz 3) und sonstige Rechnungen in einem anderen elektronischen Format (§ 27b Abs. 2 Satz 2 UStG).
Wenn die bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben, kann gemäß § 27b Abs. 3 Satz 1 UStG ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung nach § 193 der Abgabenordnung übergegangen werden. Auf den Übergang zur Außenprüfung wird schriftlich hingewiesen (§ 27b Abs. 3 Satz 2 UStG).
Werden anlässlich der Umsatzsteuer-Nachschau Verhältnisse festgestellt, die für die Festsetzung und Erhebung anderer Steuern als der Umsatzsteuer erheblich sein können, so ist nach § 27b Abs. 4 UStG die Auswertung der Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung der in Absatz 1 genannten Personen oder anderer Personen von Bedeutung sein kann.
Die Vorschrift ist durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG) vom 19.12.2001 (BGBl I 2001, 3922 = BStBl II 2002, 32) mit Wirkung ab 01.01.2002 in das UStG aufgenommen worden. Sie dient insbesondere der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs (BT-Drucks. 14/6883, S. 9; BT-Drucks. 19/24000, S. 14), ist aber nicht darauf beschränkt (Zugmaier/Echterfeld in Hartmann/​Metzenmacher, UStG, § 27b Rn. 4, Stand: Juni 2024; Kemper, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2016, 377, unter II.; a.A. Baumgartner in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 27b Rn. 14, Stand: Oktober 2021).
2. Die Klägerin hat mit der Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die statthafte Klageart zur Feststellung der Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuer-Nachschau bzw. der anlässlich der Nachschau durchgeführten Einzelmaßnahmen erhoben.
Bereits die Anordnung einer Umsatzsteuer-Nachschau stellt einen Verwaltungsakt i.S. des § 118 der Abgabenordnung (AO) dar, der auf Duldung der Nachschau durch den betroffenen Unternehmer gerichtet ist und spätestens mit dem Erscheinen der Amtsträger beim Unternehmer Außenwirkung entfaltet (Zugmaier/Echterfeld in Hartmann/​Metzenmacher, UStG, § 27b UStG Rn. 71, Stand: Juni 2024; Kemper in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 27b Rn. 118, Stand: März 2024; Abschn. 27b.1 Abs. 8 Satz 2 UStAE: „insbesondere“; a.A. Finanzgericht -FG- Hamburg, Urteil vom 11.04.2018 - 6 K 44/17, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2018, 1146, Rn. 43; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12.07.2022 - VIII R 8/19, BFHE 267, 555, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2022, 2002, zum Betretungsrecht nach § 99 AO: Durchführung der Nachschau als solche schlichtes Verwaltungshandeln). Unstreitig Verwaltungsakte sind alle weiteren Maßnahmen der Amtsträger wie die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen und zum Erteilen von Auskünften (Brandl in Bunjes, UStG, 23. Aufl., 2024, § 27b Rn. 30).
Allerdings erledigen sich die Verwaltungsakte mit der Beendigung der Nachschau, so dass Einspruch und Anfechtungsklage nicht mehr zulässig sind (FG Hamburg vom 11.04.2018 - 6 K 44/17, EFG 2018, 1146, Rn. 53). Rechtsschutz ist dann nur noch mit der Fortsetzungsfeststellungsklage möglich. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch dann zulässig, wenn die Erledigung -wie bei der Nachschau- schon vor Klageerhebung eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.2019 - VII R 6/18, BFHE 266, 36, BStBl II 2023, 207, Rn. 21).
Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage ist das Bestehen eines berechtigten Feststellungsinteresses, das zunächst vom Kläger darzulegen ist. Als berechtigtes Interesse genügt nach allgemeinen Grundsätzen jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art. Dieses kann sich zum einen daraus ergeben, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit die Voraussetzung für den Eintritt einer vom Kläger erstrebten weiteren Rechtsfolge ist, z.B. wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu einem Verwertungsverbot führt (BFH-Urteil vom 4.12.2012 - VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, Rn. 17). Zum anderen kann es daraus abzuleiten sein, dass ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, die Finanzbehörde werde die vom Kläger für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (Wiederholungsgefahr); die Fälle der Wiederholungsgefahr setzen aber voraus, dass im Vergleich zum erledigten Verwaltungsakt keine wesentliche Veränderung der Sach- und Rechtslage eingetreten ist und der wahrscheinlich zu erlassende Verwaltungsakt einen identischen Inhalt hat (BFH-Urteil vom 07.04.1987 - IX R 41/86, BFH/NV 1987, 714). Weiter kann das berechtigte Feststellungsinteresse unter dem Gesichtspunkt der Rehabilitierung (Rehabilitationsinteresse) bestehen, wenn der Verwaltungsakt mit dem Vorwurf einer Steuerhinterziehung verbunden war (BFH-Beschluss vom 15.12.2004 - X B 56/04, BFH/NV 2005, 714, Rn. 11) oder zu einem tiefgreifenden Grundrechtseingriff geführt hat (BFH-Urteil vom 11.08.1998 - VII R 72/97, BFHE 187, 159, BStBl II 1998, 750, Rn. 11). Schließlich liegt es vor, wenn die begehrte Feststellung voraussichtlich in einem beabsichtigten, mit hinreichender Sicherheit zu erwartenden und nicht völlig aussichtslosen Schadensersatzprozess (Präjudizinteresse) erheblich sein wird (BFH-Urteil vom 26.09.2007 - I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, Rn. 12). Bei dem berechtigten Feststellungsinteresse handelt es sich um eine besondere Sachentscheidungsvoraussetzung, die am Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vorliegen muss und von Amts wegen zu prüfen ist (Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 100 Rn. 88).
Die Entscheidung, ob eine Umsatzsteuer-Nachschau durchgeführt wird, liegt im Ermessen der Finanzbehörde (§ 5 AO). Sie ist gemäß § 102 Satz 1 FGO nur eingeschränkt dahin überprüfbar, ob die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch), ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat. Für die gerichtliche Kontrolle ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen (Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 102 Rn. 13); das ist bei einer Nachschau, gegen die nach deren Beendigung ein Einspruch nicht mehr zulässig ist, der Tag der Nachschau.
3. Die Klage ist unzulässig, weil die Klägerin kein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Nachschau dargelegt hat.
Wiederholungsgefahr besteht nicht. Die Klägerin hat Mitte 2022 Frau A zur Geschäftsführerin bestellt und ihren Sitz in die Stadt B, b Straße 2 verlegt. Der Versuch, die Zuständigkeit des Finanzamts der Stadt M-... zu begründen, war damit offensichtlich aufgegeben. Damit haben sich die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend geändert, so dass eine erneute Nachschau zur Bestimmung der Zuständigkeit in der vorliegenden Konstellation ausgeschlossen ist.
Die Klägerin benennt keine einzige Tatsache, die einem Beweisverwertungsverbot unterliegen soll. Das FA war schon vor der Nachschau von seiner örtlichen Zuständigkeit ausgegangen und hat sich durch die bei der Nachschau gewonnenen Erkenntnisse hierin bestätigt gesehen. Das FA hat lediglich keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Sitzverlegung in die Stadt M gewinnen können. Das Finanzgericht entscheidet nur darüber, ob die Nachschau (und ggfs. Einzelmaßnahmen während der Nachschau) rechtmäßig war und nicht, wo die Klägerin ihren Ort der Geschäftsleitung hatte. Es ist auch nicht erkennbar, welche Tatsachen über die Zuständigkeitsfrage hinaus die Amtsträger hätte ausforschen wollen und tatsächlich ausgeforscht haben.
Der Klägerin ist auch ein Präjudizinteresse abzusprechen. Sie hat auch dreieinhalb Jahre nach der Nachschau keine konkreten Schritte für eine Amtshaftungsklage gegen Mitarbeiter des FA eingeleitet. Ein Schaden ist auch nicht ersichtlich. Sie hat offensichtlich die (…) erhalten.
Die Fortsetzungsfeststellungsklage war und ist zudem nicht notwendig, um eine ordnungsgemäße Steuerbescheinigung zu erhalten. Die Klägerin hat die Steuerbescheinigung zuletzt am 15.06.2022 beantragt und die Klage auf Erteilung der Bescheinigung erst am 23.03.2023 (Az. 4 K 668/23) erhoben, nachdem A als neue, alleinige Geschäftsführerin bestellt worden ist (Eintragung in das Handelsregister am XX.XX.XXXX) und aufgrund der gleichzeitigen Abberufung des H als Geschäftsführer kein örtlicher Bezug in die Stadt M mehr bestand.
Schließlich sind keine qualifizierten Grundrechtseingriffe erkennbar. Die Amtsträger haben sowohl in der Stadt M, c Straße 3 als auch in der Stadt B, b Straße 2 lediglich die ausschließlich unternehmerisch genutzten Teile betreten. Soweit die Amtsträger auf dem Weg in die Büros einen Blick in angrenzende Räumlichkeiten (z.B. im Flur) haben werfen können, ist dies als Reflex eines im Übrigen rechtmäßigen Verhaltens nicht grundrechtsrelevant. (Unberechtigte) Strafverfahren sind gegen keine der angetroffenen Personen eingeleitet worden, was im Hinblick auf den mit der Nachschau verfolgten Zweck der Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit auch verwundert hätte.
4. Die Klage ist im Übrigen auch unbegründet. Die Umsatzsteuer-Nachschau als solche war rechtmäßig.
a) Das FA war für die Durchführung der Nachschau zuständig.
Welches Finanzamt die Umsatzsteuer-Nachschau durchführen kann, ist gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. In entsprechender Anwendung des § 195 Satz 1 AO ist das für die örtliche Besteuerung zuständige FA (hier: nach § 21 AO) auch für die Vornahme von Nachschauen zuständig (Baumgartner in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 27b Rn. 15, Stand: Oktober 2021). Bei -wie im Streitfall- unklarer Zuständigkeit bestehen keine Bedenken, wenn das bisher zuständige Finanzamt unter Beteiligung des mutmaßlich zuständigen Finanzamts die Nachschau durchführt.
b) Das FA durfte die Nachschau zum Zweck der Feststellung der örtlichen Zuständigkeit durchführen.
Der Gesetzgeber umschreibt die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuer-Nachschau mit „um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können“. Er hat damit die Voraussetzungen für die Durchführung einer Nachschau bewusst sehr niederschwellig ausgestaltet. Die Nachschau ist gleichwohl nicht in das Belieben der Finanzbehörde gestellt. Vielmehr darf von § 27b UStG im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens (§ 5 AO) nur Gebrauch gemacht werden, falls dies zur Durchsetzung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erforderlich und geeignet und die Maßnahme verhältnismäßig ist. Eine Ermittlung „ins Blaue hinein“ ist nicht zulässig. Es muss ein Aufklärungsbedarf gegeben sein (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11.04.2018 - 6 K 44/17, EFG 2018, 1146, Rn. 66; BFH-Urteil vom 05.11.2019 - II R 15/17, BFHE 267, 280, BStBl II 2021, 30, Rn. 30, zu einer Spielvergnügungssteuer-Nachschau; Brandl in Bunjes, UStG, 23. Aufl., 2024, § 27b Rn. 8; Tormöhlen in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 27b Rn. 6, 10, Stand: Februar 2019; ähnlich Zugmaier/Echterfeld in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 27b Rn. 20, Stand: Juni 2024: konkreter Anlass erforderlich).
Die Formulierung in § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG „Festsetzung ... der Umsatzsteuer“ und „Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können“ ist weit genug, um auch die Frage der örtlichen Zuständigkeit einer Finanzbehörde mittels einer Nachschau klären zu können. Denn die Frage der eigenen Zuständigkeit stellt sich stets vor einer Steuerfestsetzung. Der Zusatz „und Erhebung der Umsatzsteuer“ ist ein weiterer Beleg, dass Zweck und Anlass einer Nachschau über die bloße Feststellung von Besteuerungsgrundlagen hinausgehen können. Ohne die Instrumente der Außenprüfung und der Nachschau wären die Finanzbehörden gehindert, sich vor Ort ein Bild von den Umständen betreffend den Ort der Geschäftsleitung zu machen.
Hierfür bestand ein Aufklärungsbedarf. Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO ist für die Umsatzsteuer das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder überwiegend betreibt, selbst wenn er dort keine Betriebsstätte unterhält. Das ist in der Regel der Ort der Geschäftsleitung (BFH-Urteile vom 18.03.1971 - V R 101/67, BFHE 102, 23, BStBl II 1971, 518; vom 19.12.2000 - VII R 86/99, BFH/NV 2001, 742, Rn. 15) und kann auch der Wohnort des Geschäftsführers sein (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.10.1996 - 3 K 23/95, juris; Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 21 AO Rn. 176). Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an, so dass der Wohnort des faktischen Geschäftsführers dem Wohnort des nominellen, aber bloß als Strohmann vorgeschobenen Geschäftsführers vorgeht. Für einen Zuständigkeitswechsel gemäß § 26 AO sind aus Gründen der Rechtssicherheit klare Verhältnisse zu verlangen (BFH-Beschluss vom 19.05.2008 - V B 28/07, BFH/NV 2008, 1451, Rn. 8; Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 21 AO Rn. 26).
Die Frage der örtlichen Zuständigkeit darf von der Finanzbehörde nicht auf die leichte Schulter genommen werden. Gebundene Entscheidungen wie insbesondere Steuerbescheide eines örtlich unzuständigen Finanzamts sind grundsätzlich rechtswidrig und deren Aufhebung kann nur dann nicht verlangt werden, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (vgl. § 127 AO). Ermessensentscheidungen (z.B. Haftungsbescheide, Prüfungsanordnungen, Entscheidungen im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren) müssen dagegen stets aufgehoben werden (Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 21 AO Rn. 312).
F und H haben u.a. mit ihren Ausführungen zur „nominellen Geschäftsführung“ und „faktischen Geschäftsführung“ in ihren Schriftsätzen vom 11.05.2020 und 27.04.2021 das FA veranlasst, sich ein genaues Bild über die Verhältnisse bei der Klägerin zu machen. Hierzu war es erforderlich, beide in Betracht kommende Örtlichkeiten gleichzeitig aufzusuchen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn das FA jedenfalls für die Prüfung des Objekts in der Stadt M, c Straße 3 auch einen Amtsträger des Finanzamts der Stadt M-... beauftragt hat, das möglicherweise für die Besteuerung der Klägerin örtlich zuständig geworden ist. Ermessensfehler sind insoweit nicht ersichtlich.
c) Die Nachschau konnte auch zusammen mit je einem Fahndungsprüfer an jeder Örtlichkeit durchgeführt werden.
Das Gesetz erlaubt die Durchführung der Nachschau in § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG „dem damit betrauten Amtsträger“. Amtsträger ist nach § 7 AO, wer nach deutschem Recht Beamter oder Richter ist (Nr. 1), in einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis steht (Nr. 2) oder sonst dazu bestellt ist, bei einer Behörde oder bei einer sonstigen öffentlichen Stelle oder in deren Auftrag Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrzunehmen (Nr. 3).
Die Fahnder J und R sind Beamte. Im Steuerverfahren verfügt die Steuerfahndung über die Ermittlungsrechte des Finanzamts (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO). Alle rechtlichen Möglichkeiten, die die AO den Finanzämtern einräumt, stehen auch der Steuerfahndung zu. Die Steuerfahndung kann demzufolge auch nach § 27b UStG eine Umsatzsteuer-Nachschau durchführen (Buse, UR 2008, 605, unter V.; Kemper in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 27b Rn. 118, Stand: März 2024; Tormöhlen in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 27b Rn. 5, Stand: Februar 2019; Baumgartner in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 27b Rn. 14, Stand: Oktober 2021; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 27b Rn. 66; Zugmaier/Echterfeld in Hartmann/​Metzenmacher, UStG, § 27b Rn. 26, Stand: Juni 2024).
d) Für die Rechtmäßigkeit der Nachschau ist es unerheblich, ob sich alle Amtsträger ausgewiesen haben.
Ob sich sämtliche Amtsträger vor Beginn der Nachschau ausgewiesen haben, geht aus den Akten, insbesondere den beiden Vermerken über die Nachschau, nicht hervor. Hierauf kommt es aber letztlich nicht an.
Das Gesetz sieht in § 27b UStG -anders als für die Außenprüfung in § 198 Satz 1 AO- keine Ausweispflicht vor (Pflaum in Wäger, UStG, 3. Aufl., 2024, § 27b Rn. 16).
An anderer Stelle hat der Gesetzgeber das Vorzeigen eines Ausweises in das Gesetz aufgenommen: So ist eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. e AO nicht mehr möglich, wenn der Amtsträger erschienen ist „und sich ausgewiesen hat“. Dieser Ausschlussgrund wurde erst durch das Gesetz zur Änderung der AO und der EGAO vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2415) eingeführt. Dem Steuerpflichtigen soll mit diesem -bei den anderen Ausschlussgründen nicht vorhandenem- Zusatz deutlich werden, dass gerade eine Nachschau stattfindet (BT-Drucks. 18/3018, S. 11 f.).
Die Verwaltungsanweisungen halten die Amtsträger an, sich auszuweisen (Abschn. 27b.1 Abs. 4 UStAE), jedenfalls dann, wenn der Amtsträger der Öffentlichkeit nicht zugängliche Geschäftsräume betreten will, den Steuerpflichtigen auffordert, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere umsatzsteuerrelevante Urkunden vorzulegen oder den Steuerpflichtigen auffordert, Auskünfte zu erteilen.
Weist sich der Amtsträger nicht aus, darf der Unternehmer ihm das Betreten der Geschäftsräume und die Mitwirkung bei der Nachschau insgesamt verweigern (Leipold in Sölch/Ringleb, UStG, § 27b Rn. 10, Stand: Juni 2023). Wird die Nachschau gleichwohl fortgesetzt, wird jedenfalls für die Außenprüfung trotz gesetzlich angeordneter Ausweispflicht allgemein vertreten, dass der Verstoß kein Verwertungsverbot auslöst (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 198 AO Rn. 19, Stand: April 2024; Maetz in Klein, AO, 16. Aufl., 2022, § 198 Rn. 1). Der Verstoß bleibt also, abgesehen von der weiterhin möglichen Selbstanzeige, folgenlos. Für die Nachschau kann nichts anderes gelten.
Ohne explizite gesetzliche Ausweispflicht kann die Nachschau nicht rechtswidrig sein, nur weil ein Amtsträger sich nicht ausgewiesen hat (a.A. Tormöhlen in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 27b Rn. 5, Stand: Februar 2019; Kemper in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 27b Rn. 27, Stand: März 2024; Kemper, UR 2016, 377, unter III.). Die Verwaltungsanweisung hat keine Gesetzeskraft.
e) Eine Belehrung der angetroffenen Personen über die Nichterzwingbarkeit der Mitwirkungspflichten war nicht erforderlich.
Die Mitwirkung an einer Umsatzsteuer-Nachschau ist für den betroffenen Unternehmer nicht freiwillig. Er hat -passiv- das Betreten bzw. Besichtigen seiner Räumlichkeiten zu dulden (vgl. § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG) und -aktiv- Auskünfte zu erteilen sowie Urkunden vorzulegen (vgl. § 27b Abs. 1 Satz 2 UStG). Das verkennt die Klägerin, wenn sie eine nicht erfolgte Belehrung über die Freiwilligkeit der Mitwirkungshandlungen rügt und beanstandet, Herr H sei von den Amtsträgern aufgefordert worden, etwas „machen zu müssen“.
Die genannten Pflichten können, da sie Verwaltungsakte darstellen, grundsätzlich im Verwaltungszwangswege (§§ 328 ff. AO) durchgesetzt werden, auch wenn die Anwendung von Zwangsmitteln im Rahmen einer Nachschau nach allgemeiner Auffassung wegen der vorherigen schriftlichen Androhung mit Fristsetzung (vgl. § 332 AO) als nicht zielführend angesehen werden (Kemper in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 27b Rn. 77, Stand: März 2024).
Die Anwendung von Zwangsmitteln (z.B. die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld nach § 329 AO) ist -erst- ausgeschlossen, wenn der Betroffene sich dadurch selbst einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit bezichtigen müsste (§ 393 Abs. 1 Satz 2 AO). Das gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist (§ 393 Abs. 1 Satz 3 AO). Dann kann die Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht mehr erzwungen werden, worüber er zu belehren ist (§ 393 Abs. 1 Satz 4 AO).
Vorliegend ging es den Amtsträgern allein um Feststellungen zur örtlichen Zuständigkeit des FA. Die Gefahr einer Selbstbezichtigung wegen einer Straftat stand nicht im Raum und wird auch nicht geltend gemacht. Gegen keine der angetroffenen Personen war ein Strafverfahren anhängig. Aus diesem Grund musste das FA die angetroffenen Personen nicht belehren.
f) Die Nachschau erweist sich auch insgesamt als verhältnismäßig. Das FA hat nach der Eintragung des neuen Unternehmenssitzes in der Stadt M in das Handelsregister die Klägerin über den Ort der Geschäftsleitung befragt und zur Antwort im Schriftsatz vom 11.05.2020 Ausführungen über „nominelle Geschäftsführung“ und „faktische Geschäftsführung“ sowie „aufgrund verschiedener Umstände“ erhalten. Knapp ein Jahr später im Schriftsatz vom 27.04.2021 soll es dann wieder anders gewesen sein. Im Zeitpunkt der Nachschau widersprachen sich die Angaben der Klägerin im Schriftsatz vom 27.04.2021 (Ort der Geschäftsleitung in der Stadt M) und auf der Homepage (Ansprechpartner mit Telefonnummer des F in der Stadt B, b Straße 2). Es ist nicht ersichtlich, dass eine nochmalige schriftliche Nachfrage als milderes Mittel Aufklärung gebracht hätte. Eine nur -nach vorheriger Prüfungsanordnung- zulässige Umsatzsteuersonderprüfung ist wegen der Vorbereitungszeit für den Steuerpflichtigen zur Feststellung von gegenwartsbezogenen Umständen ebenfalls weniger geeignet.
Es erscheint schließlich nicht unverhältnismäßig, dass das FA -neben den Umsatzsteuer-Sonderprüfern- zwei Fahnder mitgenommen hat, die mit dem Gesamtkomplex der Unternehmen des F und seiner beiden Söhne vertraut waren.
5. Auch die von der Klägerin herausgestellten einzelnen Maßnahmen während der Nachschau waren rechtmäßig.
a) Die Amtsträger haben nach § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG das Recht, Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten. Diese Räumlichkeiten brauchen nicht im Eigentum des Unternehmers zu stehen, er muss nur berechtigt sein, sie innezuhaben (Leipold in Sölch/Ringleb, UStG, § 27b Rn. 13, Stand: Juni 2023).
In der Stadt M, c Straße 3 war ein Briefkasten mit der Firma der Klägerin vorhanden. Der Geschäftsraum innerhalb der X-Zimmer-Wohnung wurde nicht auch privat zu Wohnzwecken genutzt, wie die von den Amtsträgern gefertigten und zu den Akten genommenen Fotografien zeigen. Durch die räumliche Trennung von Wohn- und Geschäftsbereich handelte sich auch nicht um einen gemischt genutzten Raum (vgl. Brandl in Bunjes, UStG, 23. Aufl., 2024, § 27b Rn. 12). Diesen Raum durften die Amtsträger ohne Einschränkungen betreten und sich darin umsehen.
In der Stadt B, b Straße 2 befanden sich ebenfalls ein Briefkasten und darüber hinaus eine Klingel mit der Firma der Klägerin. Die Festnetztelefonnummer auf der Homepage der Klägerin gehört F unter dieser Anschrift. Die Klägerin unterhielt in dem Haus im Obergeschoss ein Büro, in dem die Angestellte (und heutige Geschäftsführerin) A arbeitete. Auch dieses Büro durften die Amtsträger ohne Einschränkungen betreten und sich darin umsehen (vgl. Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 27b Rn. 39).
b) Rechtsgrundlage für die Befragung und die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen (in der Stadt M etwa den Ordner mit der Aufschrift „Firma 1 (Klägerin)“) war § 27 Abs. 2 Satz 1 UStG. Einsicht in die elektronische Buchführung konnten die Amtsträger nach § 27b Abs. 2 Satz 2 UStG nehmen.
c) Die Rechtswidrigkeit von weiteren Maßnahmen während der Nachschau hat die Klägerin zwar angedeutet (z.B. Durchsuchung von privaten Räumlichkeiten ohne Gestattung des Inhabers), aber bisher noch nicht konkret vorgetragen (insbesondere handelnde Personen auf Seiten des FA, konkretes Fehlverhalten, genaue Beschreibung der Räumlichkeiten anhand von Grundrissen) und auch keine Beweisanträge gestellt.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat entscheidet durch Gerichtsbescheid (vgl. § 90a FGO). Die Revision war nicht zuzulassen, da die Klage bereits nach in ständiger Rechtsprechung vertretenen Kriterien unzulässig ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 328 ff. AO
§ 27b UStG
§ 26 AO
§ 99 AO
§ 5 AO
§ 21 AO
§ 127 AO
§ 7 AO
§ 198 AO
§ 332 AO
§ 329 AO
§ 90a FGO
§ 27b Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 27b Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 27b Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 1 Satz 8 UStG
§ 27b Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 193 der Abgabenordnung
§ 27b Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 27b Abs. 4 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 118 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 195 Satz 1 AO
§ 27b Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 393 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 393 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 393 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 27 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 27b Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 32
BFHE 267, 555
EFG 2018, 1146
BFHE 266, 36
BStBl II 2023, 207
BFHE 239, 19
BStBl II 2014, 220
BFH/NV 1987, 714
BFH/NV 2005, 714
BFHE 187, 159
BStBl II 1998, 750
BFHE 219, 13
BStBl II 2008, 134
BFHE 267, 280
BStBl II 2021, 30
BFHE 102, 23
BStBl II 1971, 518
BFH/NV 2001, 742
BFH/NV 2008, 1451
4 K 668/23
6 K 44/17
VIII R 8/19
VII R 6/18
VIII R 5/10
IX R 41/86
X B 56/04
VII R 72/97
I R 43/06
II R 15/17
V R 101/67
VII R 86/99
3 K 23/95
V B 28/07