Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-08-04, Aktenzeichen 9 K 3999/13 K,G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2016:0804.9K3999.13K.G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Haftungsschulden der Klägerin aufgrund einer Inanspruchnahme gemäß § 73 der Abgabenordnung (AO) für Körperschaftsteuerschulden ihrer Organträgerin gemäß § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht abziehbar sind oder zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) führen.
Zwischen der Klägerin, der damaligen A mbH, als Organgesellschaft und der B AG (Organträgerin, zuvor firmierend unter C AG) bestand seit dem …1990 bis zum 31.12.2000 eine körperschaftsteuerliche Organschaft. Im Jahr 2005 wurden die Geschäftsanteile der Klägerin an andere Gesellschafter veräußert. Über das Vermögen der B AG wurde am …2009 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Bei der B AG hatte sich durch die Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 1999 und dem darauf ergangenen Erstbescheid sowie einem nachfolgenden Änderungsbescheid zunächst eine Erstattung i.H.v. … € Körperschaftsteuer und i.H.v. … € Solidaritätszuschlag ergeben. Nach mehreren Änderungen erfolgte letztlich am 23.04.2010 eine Berechnung der Körperschaftsteuer 1999 mit … € (nebst … € Solidaritätszuschlag), von denen am 09.06.2010 noch … € Körperschaftsteuer (nebst … € Solidaritätszuschlag) rückständig waren. Für das Jahr 2000 ergab sich bei der B AG zunächst eine Erstattung i.H.v. … € Körperschaftsteuer und … € Solidaritätszuschlag. Nach mehreren Änderungen erfolgte letztlich am 23.04.2010 eine Berechnung der Körperschaftsteuer 2000 mit ./. … €. Der rückständige Körperschaftsteuerbetrag 2000 zum 09.06.2010 betrug … €. Bezüglich des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 2000 war zum letztgenannten Termin kein Rückstand vorhanden.
Durch Schreiben vom 14.10.2009 teilte das Finanzamt (FA) D der Klägerin mit, dass eine Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO beabsichtigt sei. Die Klägerin machte daraufhin in ihrer Stellungnahme vom 02.11.2009 geltend, die Haftung müsse auf die in ihrem Betrieb verursachte Körperschaftsteuer begrenzt werden. Bei Ermittlung der Körperschaftsteuer auf ihrer Ebene (d.h. bei der Klägerin auf Stand-alone Basis) wäre bezogen auf die Jahre 1999 und 2000 keine Körperschaftsteuer angefallen, weil der Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 1999 (in € umgerechnet) ./. 1.006.016 € und im Jahr 2000 557.382 € (Einkommen nach Verlustvortrag somit ./. 448.634 €) betragen habe. Am 09.06.2010 trafen das FA D (als das für die Besteuerung der B AG i.L. zuständige FA) und die Klägerin eine „Tatsächliche Verständigung“ (u.a.) über die Haftung der Klägerin für rückständige Körperschaftsteuer 1999 bis 2000 der B AG i.L. Die Haftung sollte danach 0 € für die Körperschaftsteuer 1999 betragen (weil es sich um ein Verlustjahr gehandelt habe) und 218.558 € für die Körperschaftsteuer 2000. Ausweislich des Protokolls über diese tatsächliche Verständigung, auf das wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, wurde ein der Organträgerin zugerechnetes Einkommen der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1999 i.H.v. ./. 1.006.016 € (Verlust) und für den VZ 2000 i.H.v. 557.383 € (Gewinn) zugrunde gelegt. Zur Bestimmung des (quotalen) Haftungsmaßstabs nach § 73 AO ging das FA D … davon aus, dass die Haftung der jeweiligen Organgesellschaft regelmäßig auf diejenigen Steuern zu begrenzen sei, die durch diese Organgesellschaft höchstens veranlasst seien. Der Haftungsanteil einer Organgesellschaft an der rückständigen Steuer eines Veranlagungszeitraums werde unter Veranlassungsgesichtspunkten grundsätzlich durch den Anteil ihres Einkommens an der Summe der positiven Organeinkommen bestimmt. Soweit im Rahmen der Steuerfestsetzung/-berechnung eines Veranlagungszeitraums bei dem Organträger ein Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werde, mindere dieser vorrangig das positive Organeinkommen der Organgesellschaften, die in vorherigen Veranlagungszeiträumen ein negatives Organeinkommen erwirtschaftet hätten, das in den Verlustvortrag eingeflossen sei. Nachfolgend erging ein entsprechender Haftungsbescheid vom 17.06.2010 mit Ergänzung durch Schreiben des FA D vom 01.07.2010.
In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2009 bildete die Klägerin wegen der drohenden Haftungsinanspruchnahme gem. § 73 AO eine Rückstellung i.H.v. 220.000 €. In dem Anschreiben zu ihrer Körperschaftsteuererklärung 2009 wies sie ausdrücklich darauf hin, dass sie die Haftungsschulden nach § 73 AO als abzugsfähig ansehe, weil es sich nicht um Steuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG handele. Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß. Im Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung durch das FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E vertrat der Prüfer die Auffassung, der zurückgestellte Betrag sei gemäß § 10 Nr. 2 KStG außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen. Dem folgte der Beklagte in dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2009 vom 17.06.2013 und dem geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2009 vom 20.06.2013. Dagegen legte die Klägerin am 25.06.2013 bzw. 04.07.2013 Einsprüche ein.
Durch Einspruchsentscheidung vom 12.11.2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Haftung der Klägerin nach § 73 AO sei auf die Steuern beschränkt worden, die nachweislich durch das Organschaftsverhältnis höchstens veranlasst worden seien, d.h. die Klägerin sei nur mit dem Teil der Körperschaftsteuer in Anspruch genommen worden, welchen sie durch den eigenen Geschäftsbetrieb verursacht habe. § 10 Nr. 2 KStG beinhalte ein Betriebsausgabenabzugsverbot. Nach dessen Wortlaut seien „nicht abziehbar auch die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern…“. Zwar sei die Haftungsschuld nach der Systematik des Gesetzes keine „Steuer vom Einkommen“ und auch keine „sonstige Personensteuer“, sondern ein eigenständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Allerdings werde durch das Wort „auch“ der nicht abschließende Charakter des Gesetzeswortlauts betont. Des Weiteren müssten die Besonderheiten der Haftung nach § 73 AO berücksichtigt werden, die sich nur auf die Körperschaftsteuer beziehe, welche durch den eigenen Geschäftsbetrieb der Klägerin verursacht worden sei, und damit die „eigene“ Körperschaftsteuer der Klägerin betreffe. Das Bestehen einer Organschaft dürfe nicht dazu führen, dass dem Fiskus aus der letztlich fiktiven Verlagerung der Steuerschuld ein Nachteil entstehe.
Mit ihrer dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, die Haftungsschuld der Klägerin stelle keine nichtabziehbare Betriebsausgabe i.S. des § 10 Nr. 2 KStG dar. Eine Haftungsschuld habe eine völlig andere Rechtsnatur als eine Steuerschuld, werde in § 37 AO als eigener Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis neben dem Steueranspruch genannt und lasse sich deshalb bereits begrifflich nicht unter § 10 Nr. 2 KStG fassen. Gegenteiliges könne nicht aus der Verwendung des Worts „auch“ abgeleitet werden. Die Regelung des § 10 KStG sei zwar nicht abschließend. Sie werde jedoch ausschließlich durch die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Nichtabziehbarkeit bestimmter Aufwendungen ergänzt. In ähnlich gelagerten Fällen der Haftung eines Geschäftsführers nach §§ 69, 71 AO habe die Rechtsprechung eine Abzugsfähigkeit der Haftungsbeträge als Werbungskosten bejaht, ohne die dem § 10 Nr. 2 KStG vergleichbare Regelung des § 12 Nr. 3 EStG anzuwenden. Auch komme es entgegen der Ansicht des Beklagten nicht zu einer Verlagerung der Steuerschuld, sondern diese verbleibe bei der Organträgerin. Des Weiteren sei der Nachteil für die Klägerin höher als der des Fiskus, denn die Klägerin sei verpflichtet gewesen, den der Steuerschuld zugrunde liegenden Gewinn an die Organträgerin abzuführen und habe dann noch im Rahmen der Haftung für die von dieser nicht bezahlten Steuern haften müssen. Außerdem sei die Steuerschuld in entsprechender Höhe bereits auf der Ebene der Organträgerin als nichtabziehbare Betriebsausgabe i.S. des § 10 Nr. 2 KStG beurteilt worden. Diese Norm nochmals auf der Ebene der Organgesellschaft als Haftungsschuldnerin anzuwenden, widerspreche der Steuersystematik sowie dem Gesetzeswortlaut.
Die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin führe auch nicht zu einer vGA. Eine solche setze eine Leistungsgewährung durch die Kapitalgesellschaft voraus, die diese bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht vorgenommen hätte. Genau hieran mangele es aber bei der Inanspruchnahme aus § 73 AO, da die Klägerin völlig alternativlos zur Zahlung verpflichtet gewesen sei. Insoweit sei der Streitfall mit dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 20.08.2008 I R 19/07 (BStBl II 2011, 60) zugrunde gelegen habe, nicht vergleichbar. Die dortige Klägerin habe die die Inanspruchnahme auslösende Handlung (eigenkapitalersetzende Gebrauchsüberlassung an eine Schwestergesellschaft) selbst vorgenommen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2009 vom 17.06.2013 und des Gewerbesteuermessbescheides 2009 vom 20.06.2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2013, die Körperschaftsteuer 2009 und den Gewerbesteuermessbescheid 2009 dahingehend festzusetzen, dass die Haftungsschuld der Klägerin in Höhe von 220.000 € nicht gemäß § 10 Nr. 2 KStG dem Gewinn hinzugerechnet und auch nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung.
Wegen des Inhalts der von der Berichterstatterin erteilten Hinweise wird auf das gerichtliche Schreiben vom 25.07.2016 Bezug genommen. Der Senat hat den Rechtsstreit am 04.08.2016 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht die aufgrund der Rückstellungsbildung für eine drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO eingetretene bilanzielle Gewinnminderung durch eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung ausgeglichen. Letztere ist zwar nicht wegen § 10 Nr. 2 KStG, jedoch nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzusetzen.
1. Die Klägerin hat im Streitjahr 2009 zu Recht wegen ihrer drohenden Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO eine gewinnmindernde Rückstellung in Höhe von 220.000 € gebildet.
a) Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 249 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuchs sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung hierfür ist entweder – erstens – das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder – zweitens – die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer – ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach ungewissen – Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 20.08.2008 I R 19/07, BStBl II 2011, 60).
b) Vorliegend musste die Klägerin bereits am Bilanzstichtag 31.12.2009 aufgrund der zuvor erfolgten Anhörung durch das FA D zu dem von diesem erwogenen Haftungsbescheid ernsthaft mit ihrer Haftungsinanspruchnahme gemäß § 73 AO rechnen. Auch die Höhe der Rückstellungsbildung ist nicht zu beanstanden. Zum einen entspricht sie annähernd genau dem späteren Haftungsbescheid. Zum anderen dürften der Klägerin zwar Ausgleichsansprüche in analoger Anwendung des § 426 Abs. 1 BGB gegenüber ihrer Organträgerin zugestanden haben, weil mit der Abführung des Jahresüberschusses einer Organgesellschaft an den Organträger aufgrund eines Gewinnabführungsvertrages im Verhältnis zu diesem auch Steuerzahlungen ausgeglichen sind, welcher dieser erst später für die Organgesellschaft nachentrichten muss. (BGH-Urteile vom 22.10.1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50; vom 01.12.2003 II ZR 202/01, DStR 2004, 468; BFH-Beschluss vom 21.12.2004 I R 107/03, BStBl II 2005, 490). Diese Ausgleichsansprüche gegen die Organträgerin waren jedoch wegen deren Insolvenz nicht werthaltig und deshalb weder als Anspruch zu aktivieren noch rückstellungsmindernd zu berücksichtigen. Dementsprechend ist die Rückstellungsbildung als solche zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
2. Zu Unrecht hat der Beklagte die von ihm gegenläufig angesetzte außerbilanzielle Gewinnerhöhung um 220.000 € auf § 10 Nr. 2 KStG gestützt. Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers fallen nicht unter das Abzugsverbot der vorgenannten Norm.
a) Bei der Klägerin als Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich alle Aufwendungen Betriebsausgaben (§ 8 Abs. 2 KStG). Nach § 10 Nr. 2 KStG in der für das Streitjahr 2009 geltenden Fassung sind allerdings die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie – für den vorliegenden Streitfall nicht relevante – näher bezeichnete Umsatzsteuerteilbeträge nicht abziehbar; das gilt gleichermaßen für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen. Zur Auslegung dieser Norm kann auch auf die Rechtsprechung zu der gleichlautenden Regelung in § 12 Nr. 3 EStG zurückgegriffen werden.
b) Nach dem Wortlaut der Norm greift das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG für „Steuern“ vom Einkommen oder andere Personen-„steuern“. Dazu zählt u.a. die Körperschaftsteuer (BFH-Urteil vom 23.11.1988 I R 180/85, BStBl II 1989, 116). Nicht erfasst werden vom Wortlaut hingegen Haftungsschulden.
aa) Die AO unterscheidet nach Wortlaut und Systematik eindeutig zwischen Steueransprüchen (Steuerschulden) und Haftungsansprüchen (Haftungsschulden) als gesonderten Ansprüchen (Verpflichtungen) aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO; vgl. auch zu den daran anknüpfenden unterschiedlichen Regelungen für Steuerbescheide in §§ 155 ff. AO und für Haftungsbescheide in § 191 AO). Aus diesem Grund hat der BFH es in anderen Zusammenhängen abgelehnt, Vorschriften der AO zu Steuerbescheiden auf Haftungsbescheide zu übertragen, sofern diese nicht ausdrücklich genannt wurden und die Normen zur Haftung keinen Verweis auf die Regelungen zu Steuerbescheiden enthielten (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.1989 VII R 39/86, BStBl II 1989, 821 zu Zinsen nach § 236 AO; vom 25.02.1997 VII R 15/96, BStBl II 1998, 2 zu Säumniszuschlägen).
bb) Die von der AO vorgenommene Differenzierung zwischen Steuerschulden und Haftungsschulden ist grundsätzlich auch für die Auslegung des § 10 Nr. 2 KStG heranzuziehen.
Das KStG 1977 wurde zeitgleich mit der AO 1977 entworfen. Allerdings ist nicht zu verkennen, dass § 10 Nr. 2 KStG 1977 eine dem § 12 Nr. 3 EStG nachgebildete Regelung enthält (vgl. Heger in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 10 Rz. 1). Die letztgenannte Norm verbot schon seit dem EStG 1938 den Abzug der Steuern vom Einkommen und der sonstigen Personensteuern, unbeschadet der Vorschrift des § 10 EStG (vgl. Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 12 EStG Rz. 2). Außerdem regelte auch bereits § 12 Nr. 2 KStG in der Fassung vor 1977, dass Steuern vom Einkommen nicht abzugsfähig waren. Von daher erscheint es zwar nicht von vornherein ausgeschlossen, dass bei der Fassung des § 10 Nr. 2 KStG 1977 und der Beibehaltung der Fassung des § 12 Nr. 3 EStG die strikte Trennung zwischen Haftungs- und Steuerschulden in der AO 1977 nicht hinreichend beachtet wurde. Gleichwohl folgt der erkennende Senat der Rechtsprechung des BFH, die den Begriff der Steuer in § 10 Nr. 2, 1. Halbsatz KStG in strikter Anlehnung an die Begriffsbildung der AO eng auslegt. So hat der BFH zur Rechtslage vor Einfügung des 2. Halbsatzes in § 10 Nr. 2 KStG durch Urteil vom 23.11.1988 I R 180/85 (BStBl II 1989, 116) entschieden, dass der enge Zusammenhang zwischen Steuern und Zinsen es nicht rechtfertige, die Zinsen auch unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG zu fassen. Vielmehr schließe die begriffliche Unterscheidung zwischen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen in § 1 Abs. 1 und 3 AO es aus, Zinsen i.S. des § 234 AO unter den Begriff „Steuern vom Einkommen“ zu fassen. Eine solche entsprechende Anwendung hätte vielmehr im Gesetz ausdrücklich angeordnet werden müssen. Diese Überlegungen gelten nach Auffassung des erkennenden Senats grundsätzlich gleichermaßen auch für die Unterscheidung zwischen Steuer- und Haftungsschulden.
cc) Entgegen der Ansicht des Beklagten lässt sich allein aus dem Wort „auch“ im Obersatz des § 10 KStG keine Erweiterung der Nr. 2 auf Haftungsschulden ableiten. Die Wendung „auch“ verdeutlicht lediglich, dass die Regelung des § 10 KStG nicht abschließend ist, sondern durch anderweitige einkommensteuerrechtliche oder körperschaftsteuerrechtliche Abzugsverbote ergänzt wird (vgl. allgemein Heger in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 10 Rz. 1, 3). Dies lässt jedoch nicht den Rückschluss zu, die in § 10 KStG genannten vier Abzugsverbote könnten auf eventuell vergleichbare Sachverhalte ausgeweitet werden. So hat der BFH es beispielsweise abgelehnt, auf Schadensersatzleistungen eines Steuerberaters, die durch eine zu hohe Körperschaftsteuerfestsetzung infolge unzutreffender Beratung ausgelöst wurden, den Rechtsgedanken des § 10 Nr. 2 KStG anzuwenden, weil der Schadensersatzanspruch auf dem abgeschlossenen Beratungsvertrag beruhe und damit nicht vergleichbar sei mit einer Erstattung von Körperschaftsteuer (BFH-Urteil vom 23.11.1988 I R 180/85, BStBl II 1989, 116; BFH-Beschluss vom 20.11.2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617). Auch die Abzugsfähigkeit von Steuerumlagen, die auf privatrechtlichen Vereinbarungen beruhen, wird im Schrifttum weder als Anwendungsfall des § 10 Nr. 2 KStG noch des ein Abzugsverbot für die „die Gewerbesteuer“ begründenden § 4 Abs. 5b EStG erörtert (vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG § 14 Rz. 847, wonach für ein allgemeines Abzugsverbot eine gesetzliche Regelung erforderlich sei; unklar Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz. 10.48), sondern hinsichtlich der Frage, ob unter Umständen vGA oder verdeckte Einlagen bzw. vorweggenommene Gewinnabführungen vorliegen (vgl. z.B. Simon, ZGR 2007, 71, 77; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 Rz. 785 ff. i.V.m. Rz. 718 f.).
dd) In Übereinstimmung mit den vorgenannten Ausführungen entspricht es soweit ersichtlich einhelliger Auffassung, dass Haftungsschulden, die sich auf die Steuer vom Einkommen dritter Personen beziehen, nicht unter das Abzugsverbot fallen (Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.03.1993 XI 264/88, EFG 1993, 713; Valta in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl., § 10 Rz. 78; Dürrschmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 KStG Rz. 61 m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.01.1997 I R 64/96, BStBl II 1997, 548).
c) Ob das Abzugsverbot nach dem Sinn und Zweck des § 10 Nr. 2 KStG (oder des vergleichbaren § 12 Nr. 3 EStG) ausnahmsweise auch für Haftungsschulden gelten könnte, wenn die Haftung sich auf die „eigene“ Körperschaftsteuerschuld (oder Einkommensteuerschuld) des Haftenden bezieht, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn die Haftung einer Organgesellschaft nach § 73 AO für Körperschaftsteuerschulden ihrer Organträgerin betrifft weder rechtlich eine eigene Steuerschuld der Organgesellschaft noch ist ersichtlich, dass die Haftungsschuld betragsmäßig zwingend mit der Steuerschuld identisch wäre, welche die Organgesellschaft fiktiv unter Außerachtlassung der Organschaft zu entrichten hätte. Unter diesen Umständen wäre es Sache des Gesetzgebers gewesen, die Regelung des § 10 Nr. 2 KStG entsprechend weiter zu fassen, falls es seinem Willen entsprochen hätte, Haftungsschulden nach § 73 AO einem Abzugsverbot nach der erstgenannten Norm zu unterwerfen.
aa) Die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin gemäß § 73 AO bezieht sich nicht auf Steuern, die sich rechtlich als „eigene“ Steuerschulden der Klägerin darstellen. Nach § 14 Abs. 1 KStG wird das Einkommen der Organgesellschaft unter den dort bezeichneten Voraussetzungen dem Organträger zugerechnet und damit von diesem versteuert. Bezogen auf das zugerechnete Einkommen ist Steuerschuldner somit der Organträger. Hiervon geht auch § 73 AO aus, der die Haftung der Organgesellschaft „für Steuern des Organträgers“ regelt.
Die im Streitfall gegebene Ausgangslage ist deshalb nicht mit solchen Fallgestaltungen vergleichbar, in denen die Haftungsinanspruchnahme wegen eines unterbliebenen Steuerabzugs erfolgt, der von einem Dritten vorzunehmen war, es sich bei den in Rede stehenden Steuern aber gleichwohl um letztlich von dem Haftungsschuldner geschuldete eigene Steuern bzw. um bei ihm anrechenbare Steuern handelte (selbst in derartigen Fällen ein Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG verneinend: FG Köln, Urteil vom 20.10.1992 8 K 449/88, EFG 1993, 509; Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.03.1993 XI 264/88, EFG 1993, 713; Richter, FR 1988, 350; Krüger in Schmidt, 35. Aufl., 2016, § 19 Rz. 110 „Haftung“; a.A.: Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz. 614 „Haftung“; Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG Rz. 700 „Haftung“; FG Münster, Urteil vom 21.01.1999 4 K 6282/98, EFG 2000, 481, zum früheren Anrechnungsverfahren nach dem KStG 1977; differenzierend v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 700 „Haftung von Geschäftsführern“).
bb) Die Haftungsschuld nach § 73 AO ist auch betragsmäßig nicht ohne weiteres zwingend mit der Steuerschuld identisch, welche die Organgesellschaft fiktiv unter Außerachtlassung der Organschaft zu entrichten hätte.
Nach § 73 AO haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.
Die Regelung in § 73 Satz 1 AO wurde bereits mit Einführung der AO 1977 getroffen. Die Begründung des „Entwurfs einer Abgabenordnung (AO 1974)“ (Bundestagsdrucksache VI/1982, 120) führte dazu aus, die Haftung solle nicht auf solche Steuern beschränkt werden, die auf den Betrieb des beherrschten Unternehmens entfielen, weil dies in der Praxis zu unüberwindbaren Schwierigkeiten führen würde. Im Übrigen könne es als durchaus sachgerecht angesehen werden, den Organkreis als einheitliches Ganzes zu betrachten. Inwieweit im Einzelfall die Haftung geltend gemacht werden solle, werde jeweils nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden sein.“ Aus der Begründung des Gesetzes leitet die wohl h.M. ab, dass der Haftungstatbestand nicht auf die Körperschaftsteuer beschränkt ist, die entstanden wäre, wenn die Organgesellschaft keine Organgesellschaft gewesen, sondern – im Sinne einer Stand-alone Betrachtung – einzeln veranlagt worden wäre (FG Düsseldorf, Urteil vom 19.02.2015 16 K 932/12, GmbHR 2015, 1116; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 73 AO Rz. 16; Jatzke in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 73 AO Rz. 2, 12; Intemann in Koenig, AO, 3. Aufl., § 73 Rz. 13; vgl. auch BFH-Urteil vom 05.10.2004 VII R 76/03, BStBl II 2006, 3; BGH-Urteil vom 22.10.1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50; a.A. und m.w.N. Lüdicke in Festschrift Herzig, 2010, S. 259, 263 ff.). Allerdings wird eine Einschränkung des Haftungsumfangs (spätestens) auf der Ermessensebene als geboten angesehen (FG Düsseldorf, Urteil vom 19.02.2015 16 K 932/12, GmbHR 2015, 1116, m.w.N.). Zwar soll die Haftung gemäß § 73 AO nach Jatzke (in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 73 AO Rz. 3) keine fremde Schuld, sondern im Ergebnis eine eigene Schuld betreffen, sofern sich die Haftung auf die Besteuerung des von der Organgesellschaft erwirtschafteten Gewinns beziehe. Insbesondere bei zwischenzeitlich angefallenen Verlusten der Organgesellschaft kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass der Haftungsbetrag nach § 73 AO zwingend mit der Steuer identisch ist, die von der Organgesellschaft unter Außerachtlassung des Organschaftsverhältnisses zu zahlen gewesen wäre (vgl. Lüdicke in Festschrift Herzig, 2010, S. 275 Fußn. 90, S. 277).
Auch im vorliegenden Streitfall ergibt sich eine derartige Abweichung zwischen der fiktiven Steuerschuld nach einer Stand-alone Betrachtung und dem Haftungsbetrag. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Klägerin nach einer Stand-alone-Betrachtung für das Streitjahr 2009 weder Körperschaftsteuer noch Gewerbesteuer zu zahlen gehabt hätte. Im Übrigen ist bezogen auf den Streitfall ohnehin unklar, auf welchen Umständen die Steuerschuld der Organträgerin letztlich beruhte, denn Ausgangspunkt für deren Steuerrückstände scheint nicht vorrangig ihre Tarifbelastung gewesen zu sein, sondern der Grund waren geringer festgesetzte Steuerguthaben. Dies könnte im Zusammenhang mit der Ausschüttungsbelastung stehen oder damit, dass die Organträgerin eventuell von anderen Tochtergesellschaften, mit denen kein Organschaftsverhältnis bestand, Gewinnausschüttungen erhalten hat und die damit verbundene Steueranrechnung später entfiel, weil die Tochtergesellschaften die Steuern nicht gezahlt haben. Von daher ist auch fraglich, ob die Steuerrückstände der Organträgerin im Streitfall überhaupt ganz oder teilweise auf Zurechnung des Einkommens der Klägerin beruhten.
cc) Führt die Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO somit weder zur Begleichung einer rechtlich „eigenen“ Steuerschuld und ist sie auch betragsmäßig nicht zwingend mit der (fiktiven) Steuer im Stand-alone Fall identisch, wäre zu erwarten gewesen, dass der Gesetzgeber den Wortlaut des § 10 Nr. 2 KStG entsprechend erweitert hätte, falls er dessen Abzugsverbot auf Haftungsschulden i.S. des § 73 AO erstrecken wollte. Dies gilt erst Recht, weil der Gesetzgeber die AO 1977 mit dem neuen Haftungstatbestand des § 73 AO zeitgleich mit dem neu gefassten KStG 1977 entworfen hat und von daher besondere Veranlassung bestand, die Normen – sofern gewollt – aufeinander abzustimmen.
Selbst wenn gleichwohl Zweifel bestehen sollten, ob ein offensichtliches Versehen des Gesetzgebers vorliegt, das Anlass zu einer Korrektur im Wege der Auslegung durch teleologische Betrachtungen contra legem oder zu einer über den Wortsinn hinausreichenden Rechtsfortbildung geben könnte, wäre zu berücksichtigen, dass die Erhebung von Körperschaftsteuer Eingriffscharakter hat. Dies schließt eine Analogie zu Abzugsverboten zu Lasten des Steuerschuldners zumindest dann aus, wenn sich nicht aus dem Gesamtzusammenhang und den Gesetzesmaterialien klar ergibt, dass der Gesetzgeber auch den nach dem Wortlaut nicht geregelten Fall tatsächlich entsprechend hat regeln wollen (vgl. allgemein zur belastenden Analogie BFH-Urteil vom 25.02.1997 VII R 15/96, BStBl II 1998, 2). Die letztgenannten Voraussetzungen liegen im Streitfall jedoch nicht vor.
aaa) Allein die Wertung des § 10 Nr. 2 KStG, wonach Personensteuern nicht abzugsfähig sein sollen, spricht nicht gegen die Nichtanwendung der Norm auf Haftungsbeträge i.S. des § 73 AO. Die geschuldete Steuer vom Einkommen ist (einmal) beim Organträger gemäß § 10 Nr. 2 KStG nicht abzugsfähig. Soweit der Organgesellschaft kein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gegenüber der Organträgerin zusteht, würden die von der Organgesellschaft gezahlten Haftungsbeträge bei ihr zu Aufwand und bei der Oranträgerin zu Ertrag (Befreiung von der Steuerschuld) führen. Eine Unausgeglichenheit ergibt sich bei der Steuerfestsetzung lediglich wegen der privatrechtlichen Ausgleichsansprüche gem. § 426 BGB i.V.m. der fehlenden Zahlungsfähigkeit der Organträgerin: Die Organgesellschaft kann ihre wertlosen Ausgleichsansprüche nicht gewinnerhöhend aktivieren bzw. rückstellungsmindernd berücksichtigen, während die Organträgerin ihre Ausgleichsverpflichtungen – zumindest solange diese eine wirtschaftliche Belastung darstellen – passivieren müsste. Diese Folgen sind aber nicht systemwidrig, sondern entsprechen den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen.
bbb) Für eine Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG oder eines anderweitigen Abzugsverbots könnten allenfalls die Wertungen des § 73 AO sprechen. Mit diesem wollte der Gesetzgeber die vollständigen Steuerzahlungen für den gesamten Organkreis absichern. Dieses Ziel würde faktisch teilweise verfehlt, falls die Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO bezogen auf den Organkreis dazu führen würde, dass eigentlich nicht abzugsfähige Steuern sich nunmehr über die Haftung bei noch zahlungsfähigen Organgesellschaften steuermindernd auswirken würden, während auf der Ebene des Organträgers entweder schon keine entsprechende Steuererhöhung einträte (wegen der Ausgleichsverpflichtungen nach § 426 BGB) oder diese jedenfalls nicht zu realisieren wäre. Allein die vorgenannte Erwägung lässt aber keinen sicheren Rückschluss darauf zu, dass der Gesetzgeber für die Haftungsbeträge ein Abzugsverbot mittels § 10 Nr. 2 KStG regeln wollte, zumal – wie dargelegt – der Haftungsbetrag nicht zwingend mir der „eigenen“ Steuerschuld der Organgesellschaft im Fall einer Stand-alone Betrachtung übereinstimmt und eine betragsmäßige Beschränkung des Abzugsverbots auf diese fiktive „eigene“ Steuerschuld nach der Begründung des „Entwurfs einer Abgabenordnung (AO 1974)“ zu § 73 AO und den dort angesprochenen Schwierigkeiten einer genauen Steueraufteilung (Bundestagsdrucksache VI/1982, 120) ersichtlich nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen würde.
3. Im Ergebnis hat der Beklagte gleichwohl zu Recht eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung um 220.000 € vorgenommen. Denn Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers sind als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen.
a) Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.06.2013 I R 39/12, BStBl II 2014, 174; vom 11.11.2015 I R 26/15, BStBl II 2016, 489).
b) Im Streitfall liegen die vorgenannten Voraussetzungen einer vGA in Bezug auf den gewinnmindernd als Rückstellung erfassten Betrag für die drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO vor.
aa) Durch die Passivierung einer Rückstellung für die drohende Haftungsinanspruchnahme ist bei der Klägerin eine Vermögensminderung eingetreten, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkte und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stand. Der Ausgleichsanspruch der Klägerin gegen ihre Organträgerin gemäß § 426 Abs. 1 BGB war – wie schon dargelegt – nicht werthaltig, deshalb weder als eigener Anspruch noch rückstellungsmindernd zu berücksichtigen und nicht in der Lage, eine Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zu verhindern. Im Streitfall bedarf es deshalb keines Eingehens auf die Frage, ob Ausgleichsansprüche nach § 426 Abs. 1 BGB überhaupt geeignet wären, die Annahme einer etwaigen vGA auszuschließen, oder ob es sich insoweit lediglich um die Rückgewähr einer vorhergehenden vGA handelt, die als Einlage zu beurteilen wäre.
bb) Die vermögensmindernde Haftungsinanspruchnahme der Klägerin war auch durch das Gesellschaftsverhältnis zur Organträgerin veranlasst.
aaa) Voraussetzung einer vGA ist die Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis. Soweit die Klägerin auf die von der BFH-Rechtsprechung verwandte vGA-Definition und den dort angesprochenen Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Kapitalgesellschaft verweist, ist zu beachten, dass der letztgenannte Maßstab lediglich dazu dient, die Hauptanwendungsfälle des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG näher zu bezeichnen, andere Sachverhalte aber nicht von vornherein aus dem Anwendungsbereich der vGA ausnimmt. Zwar kann eine vGA nur angenommen werden, wenn die Vermögensminderung auf einer Rechtshandlung der Kapitalgesellschaft beruht, d.h. auf einer Rechtshandlung ihrer Organe. Zu diesen gehören neben den Geschäftsführern aber die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit, so dass vGA auch vorliegen können, wenn die Vermögensminderung auf Handlungen zurückzuführen sind, die von den beherrschenden Gesellschaftern vorgenommen oder gebilligt wurden (BFH-Urteil vom 18.07.1990 I R 32/88, BStBl II 1991, 484). Gleichermaßen kommt es nicht darauf an, ob eine Kapitalgesellschaft sich im Zeitpunkt ihrer Inanspruchnahme durch Dritte dieser Inanspruchnahme noch entziehen kann, wenn der Grund für die Inanspruchnahme zuvor durch das Gesellschaftsverhältnis beziehungsweise den Gesellschafter gelegt worden ist. Dementsprechend hat der BFH zu eigenkapitalersatzrechtlichen Erstattungsverpflichtungen die Auffassung vertreten, dass bei einer Kapitalgesellschaft eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, wenn diese mit einer Verbindlichkeit (Vermögensminderung) belastet wird, weil ihr Gesellschafter seine Finanzierungsverantwortung gegenüber einer Schwestergesellschaft verletzt hat (BFH-Urteil vom 20.08.2008 I R 19/07, BStBl II 2011, 60).
bbb) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen liegt eine gesellschaftliche Veranlassung für die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin nach § 73 AO vor.
Die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin nach § 73 AO beruhte auf der Nichtzahlung der Steuerschulden durch ihre Organträgerin, obwohl diese verpflichtet war, aufgrund des Gewinnabführungsvertrages und aus den erhaltenen Gewinnabführungen die auf die Gewinne der Organgesellschaft entfallenden Steuern zu zahlen (vgl. BGH-Urteile vom 22.10.1992 IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50; vom 01.12.2003 II ZR 202/01, DStR 2004, 468; BFH-Beschluss vom 21.12.2004 I R 107/03, BStBl II 2005, 490). Letztlich folgte die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin damit auf Versäumnissen ihrer Gesellschafterin, die in einem untrennbaren Zusammenhang mit dem Gesellschafts- und Organschaftsverhältnis stehen (vgl. auch Hölzle, ZIP 2016, 103, 107). Der Streitfall ist deshalb mit der zitierten BFH-Entscheidung vom 20.08.2008 I R 19/07 (BStBl II 2011, 60) vergleichbar. Soweit die Klägerin geltend macht, dass in dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt die in Anspruch genommene Kapitalgesellschaft selbst den eigenkapitalersetzenden Mietvertrag mit ihrer Schwestergesellschaft abgeschlossen habe, während sie (die Klägerin) keine Handlungen vorgenommen habe, welche die Haftungsinanspruchnahme bewirkt hätten, vermag der erkennende Senat dem keine entscheidende Bedeutung beizumessen. Zum einen hat die Klägerin sich mit dem Abschluss oder der Fortsetzung des Gewinnabführungsvertrages erkennbar den Risiken des § 73 AO ausgesetzt. Zum anderen bedarf es für die Annahme einer vGA – wie dargelegt – nicht zwingend eines Tätigwerdens der Geschäftsführung, sondern eine Kapitalgesellschaft muss sich auch das Verhalten ihres beherrschenden Gesellschafters (wie z.B. eines Organträgers) zurechnen lassen.
Soweit die Klägerin Hilfsüberlegungen zur steuerlichen Berücksichtigung von (angemessenen) Steuerumlagen vorgetragen hat, vermögen diese zu keinem anderen Ergebnis zu führen. Denn unangemessene Steuerumlagen führen zu vGA (FG Düsseldorf, Urteil vom 05.07.2005 6 K 3842/01, EFG 2005, 1722; vgl. auch BMF vom 12.09.2002, juris; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 Rz. 785 ff.) und die wirtschaftlich „doppelte“ Bezahlung der Steuerschuld (einerseits über die Gewinnabführung und andererseits über die Begleichung des Haftungsbetrages) ist eher mit einer unangemessenen Steuerumlage als mit einer angemessenen Steuerumlage vergleichbar.
cc) Die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin war des Weitern geeignet, bei ihrer Organträgerin einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Denn die Erfüllung der Haftungsschuld durch die Klägerin führte zur Erfüllung der entsprechenden Steuerschuld der Organträgerin (§ 44 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO).
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen. Zur der Frage, ob Haftungsschulden i.S. des § 73 AO den steuerlichen Gewinn der Organgesellschaft mindern dürfen, liegt bislang keine höchstrichterlicher Rechtsprechung vor.
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69, 71 AO habe die Rechtsprechung eine Abzugsfähigkeit der Haftungsbeträge als Werbungskosten bejaht, ohne die dem § 10 Nr. 2 KStG vergleichbare Regelung des § 12 Nr. 3 EStG
§§ 155 ff. AO und für Haftungsbescheide in § 191 AO
§ 73 AO
§ 37 AO
§ 10 KStG
§ 236 AO
§ 10 EStG
§ 12 EStG
§ 234 AO
§ 9 EStG
§ 73 AO
§ 426 BGB
§ 73 der Abgabenordnung
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 426 Abs. 1 BGB
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 12 Nr. 3 EStG
§ 37 Abs. 1 AO
§ 10 Nr. 2 KStG 1977
§ 12 Nr. 2 KStG
§ 10 Nr. 2, 1. Halbsatz KStG
§ 1 Abs. 1 und 3 AO
§ 4 Abs. 5b EStG
§ 14 Abs. 1 KStG
§ 12 Nr. 3 EStG
§ 73 Satz 1 AO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 426 Abs. 1 BGB
§ 44 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 60
BGHZ 120, 50
BStBl II 2005, 490
BStBl II 1989, 116
BStBl II 1989, 821
BStBl II 1998, 2
BFH/NV 2008, 617
EFG 1993, 713
BStBl II 1997, 548
EFG 1993, 509
EFG 2000, 481
BStBl II 2006, 3
BStBl II 2014, 174
BStBl II 2016, 489
BStBl II 1991, 484
ZIP 2016, 103, 107
EFG 2005, 1722
08 I R 19/07
92 IX ZR 244/91
03 II ZR 202/01
04 I R 107/03
88 I R 180/85
89 VII R 39/86
97 VII R 15/96
07 I R 54/05
93 XI 264/88
97 I R 64/96
8 K 449/88
4 K 6282/98
16 K 932/12
04 VII R 76/03
13 I R 39/12
15 I R 26/15
90 I R 32/88
6 K 3842/01