Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2020-05-26, Aktenzeichen IX R 15/19
ECLI: ECLI:DE:BFH:2020:U.260520.IXR15.19.0

Tenor:
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 03.01.2019 - 3 K 1497/18 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 06.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.05.2018 wird dahin geändert, dass die der Klägerin gewährte Versicherungsleistung in Höhe von 695.094 € nicht mehr als steuerbare Entschädigung für entgehende Einnahmen (§§ 19, 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes) angesetzt wird und die bislang als Werbungskosten behandelten Rechtsanwaltskosten in Höhe von 57.110 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
I.
Streitig ist die Steuerbarkeit einer der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (2015) zugeflossenen Versicherungsleistung in Höhe von 695.094 €.
Die im Jahr 1991 geborene Klägerin wurde in 2003 Opfer eines schweren Autounfalls in der Schweiz und leidet seitdem unter irreversiblen körperlichen und geistigen Folgeschäden (Grad der Behinderung 100 %; Merkzeichen G, H); aufgrund ihrer Schädigung ist sie zeitlebens nicht in der Lage, eine Ausbildung zu beginnen oder Arbeitseinkommen zu erzielen. Nach langjährigen juristischen Auseinandersetzungen leistete die Versicherungsgesellschaft des Schädigers im Streitjahr u.a. eine als "Verdienstausfall" bezeichnete Zahlung in Höhe von 695.094 €, die die Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung als steuerpflichtige Einnahme i.S. der §§ 19, 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswies; in diesem Zusammenhang machte die Klägerin Rechtsanwaltskosten in Höhe von 57.110 € als Werbungskosten geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte die Veranlagung erklärungsgemäß durch und erließ unter dem 06.04.2017 einen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem die als "Verdienstausfall" bezeichnete Versicherungsleistung nach § 34 Abs. 1 EStG der ermäßigten Besteuerung unterworfen wurde; die danach festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 252.560 €, der Solidaritätszuschlag auf 13.890,80 €.
Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, die Versicherungsleistung in Höhe von 695.094 € sei nicht steuerbar. Der von der Versicherung des Schädigers geleistete "Verdienstausfall" sei in Orientierung an einem rein fiktiven Nettolohn in Höhe von 30.180 € pro Jahr für eine hypothetische Erwerbsphase vom 20. bis 50. Lebensjahr sowie in Höhe von 35.000 € pro Jahr für eine hypothetische Erwerbsphase vom 51. bis 67. Lebensjahr vereinbart worden. Die Leistung sei mithin nicht im Zusammenhang mit einer real existierenden oder auch nur geplanten Erwerbstätigkeit der seinerzeit zwölfjährigen Klägerin, sondern als sog. "hypothetischer Erwerbsausfallschaden" im Rahmen der "Genugtuung" nach schweizerischem Zivilrecht gezahlt worden und stelle damit eine --nicht steuerbare-- Schmerzensgeld- bzw. Schadensersatzleistung dar. Infolgedessen seien die 57.110 € Rechtsanwaltskosten auch nicht als Werbungskosten abziehbar, sondern als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, die streitige Versicherungsleistung in Höhe von 695.094 € sei eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, weil sie einen Erwerbs- und Fortkommensschaden i.S. des § 842 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) der Klägerin ausgleichen sollte und von den Beteiligten des zivilrechtlichen Rechtsstreits ausdrücklich als "Verdienstausfall" bezeichnet damit als Ersatz für entgehende Einnahmen (in Gestalt des in der Zeit vom 28.07.2011 bis zum 67. Lebensjahr fiktiv erzielbaren Erwerbseinkommens) gewährt worden sei. Der Lohnausfallschaden sei mithin nicht Teil des von der Versicherung gewährten Schmerzensgeldes. Dass die Klägerin noch nie in einem Arbeitsverhältnis stand und demnach auch noch nie einen Anspruch auf Arbeitslohn hatte, führe zu keinem anderen Ergebnis.
Mit Ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG begründe keine eigene Einkunftsart; vor diesem Hintergrund liege eine Entschädigung i.S. der Vorschrift nur vor, wenn das zu Grunde liegende Rechtsverhältnis beendet werde bzw. wenn die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechtsgrundlage oder einer Billigkeitsgrundlage beruhe. Rechtsprechung und herrschende Literatur setzten somit ein bestehendes Arbeitsverhältnis mit Einkünften i.S. des § 19 EStG voraus, welches beendet werde. Im vorliegenden Fall habe zum Zeitpunkt des Unfalls kein Arbeitsverhältnis vorgelegen, überdies sei auch weder ein Ausbildungs- noch ein Arbeits- oder irgendwie geartetes Erwerbsverhältnis von der im Schädigungszeitpunkt 12 Jahre alten Klägerin, die seinerzeit noch die Schule besucht hatte, intendiert gewesen. Die Voraussetzungen des § 19 EStG und damit auch des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG lägen daher nicht vor; an diesem Ergebnis ändere auch der Umstand nichts, dass nach schweizerischen Zivilrecht die vom Schädiger geschuldete "Genugtuung" nach einem hypothetischen Arbeitsverhältnis zu berechnen sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil des FG vom 03.01.2019 - 3 K 1497/18 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 06.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.05.2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass die der Klägerin gewährte Versicherungsleistung in Höhe von 695.094 € nicht als steuerbare Einkünfte (Entschädigung für entgehende Einnahmen i.S. der §§ 19, 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) angesetzt wird und die bislang als Werbungskosten behandelten Rechtsanwaltskosten in Höhe von 57.110 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die der Klägerin im Streitjahr zugeflossene Versicherungsleistung in Höhe von 695.094 € steuerbar ist. Die von der Klägerin getragenen Rechtsanwaltskosten in Höhe von 57.110 € sind als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
1. Zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG gehören auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).
a) Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, muss es sich um steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen handeln; sie müssen --hypothetisch, aber auch eindeutig-- einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) unterfallen. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG schafft keine eigene Einkunftsart; Leistungen, die nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen ersetzen sollen, sind auch nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar. Kommen mehrere Einkunftsarten in Betracht oder kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Entschädigung auch als Ersatz für entgangene nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen gewährt worden sein könnte, ist die Vorschrift nicht anwendbar (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.09.1985 - VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252; vom 09.01.2018 - IX R 34/16, BFHE 260, 440, BStBl II 2018, 582; vom 20.07.2018 - IX R 25/17, BFHE 262, 143, BStBl II 2020, 186; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 24 Rz 3; Blümich/Fischer, § 24 EStG Rz 2a).
b) Nach der zu inländischen Sachverhalten ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung kommt eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dem Grunde nach in Betracht, wenn der Steuerpflichtige infolge einer schuldhaften Körperverletzung (§ 823 Abs. 1 BGB) eine Minderung seiner Erwerbsfähigkeit erleidet, für die der Schädiger Ersatzleistungen erbringt. Dies gilt indes nur im Hinblick auf Zahlungen, die nach Maßgabe der Bestimmungen des § 842 BGB einen Erwerbs- und Fortkommensschaden ausgleichen sollen; Leistungen, mit denen andere schadensbedingte Folgen ausgeglichen werden (Arzt- und Heilungskosten, verletzungsbedingte Mehraufwendungen, Schmerzensgeld), fallen von vornherein nicht unter die Vorschrift (BFH-Urteile vom 21.01.2004 - XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716; vom 11.10.2017 - IX R 11/17, BFHE 259, 529, BStBl II 2018, 706, und in BFHE 262, 143, BStBl II 2020, 186). Aber auch soweit Leistungen des Schädigers zivilrechtlich einen Erwerbs- und Fortkommensschaden des Geschädigten ausgleichen sollen, ist stets zu prüfen, ob die Zahlung unmittelbar dazu dient, diesen Schaden durch den Ersatz steuerbarer und steuerpflichtiger Einnahmen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 08.08.1986 - VI R 28/84, BFHE 147, 370, BStBl II 1987, 106); das bedeutet, dass zwischen Entschädigung und entgangenen Einnahmen eine kausale Verknüpfung bestehen muss (BFH-Urteil vom 21.08.1990 - VIII R 17/86, BFHE 162, 62, BStBl II 1991, 76; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 24 Rz 3). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist der Ersatz des Erwerbs- und Fortkommensschadens ebenso steuerfrei wie die durch ihn ersetzten Leistungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 143, BStBl II 2020, 186, zur Entschädigung wegen Erwerbsunfähigkeit bei Arbeitslosigkeit). Bei der insoweit vorzunehmenden tatrichterlichen Gesamtwürdigung kommt sowohl den Vereinbarungen der Beteiligten, deren Auslegung (§§ 133, 157 BGB) wie auch den weiteren Umständen des Einzelfalles Indizwirkung zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 143, BStBl II 2020, 186).
c) § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst auch Entschädigungen, die nicht vom Schädiger, sondern von dritter Seite, z.B. von einer Versicherung geleistet werden, wenn der leistende Dritte dem Geschädigten gegenüber zur Leistung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.2016 - IX R 33/15, BFHE 254, 568, BStBl II 2017, 158).
2. Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass es sich bei der streitigen Versicherungsleistung schon deshalb um eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1a EStG handele, weil sie den Erwerbs- und Fortkommensschaden der Klägerin habe ausgleichen sollen "und damit als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährt wurde". Auch die Würdigung des FG, die Steuerbarkeit der Versicherungsleistung nach § 24 Nr. 1a EStG folge aus den insoweit getroffenen vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten, die die Ersatzleistung ausdrücklich als "Verdienstausfall" bezeichnet hätten, hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.
a) Das FG hat in diesem Zusammenhang schon nicht berücksichtigt, dass die der Klägerin gewährte Versicherungsleistung nicht nach den rechtlichen Maßstäben des bundesdeutschen Zivilrechts, sondern nach Schweizer Recht gewährt und bemessen wurde (vgl. hierzu Art. 46, 47 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches - Fünfter Teil: Obligationenrecht vom 30.03.1911, SR 220, sowie die Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Hilfe an Opfer von Straftaten vom 23.03.2007, SR 312.5). Die vom FG angewandte Rechtsvorschrift des § 842 BGB wäre überdies dahin zu verstehen, dass jeder Einsatz der Arbeitskraft, mit der eine sonst am Markt nur gegen Entgelt erhältliche Dienstleistung erbracht wird, als Vermögensschaden zu werten ist, der vom Schädiger zu ersetzen ist; vor diesem Hintergrund entstünde ein (abstrakter) Erwerbs- und Fortkommensschaden nach inländischem Rechtsverständnis auch dann, wenn der Geschädigte überhaupt nicht beabsichtigt, einen Beruf zu ergreifen, oder über eine derartige Absicht noch nicht entscheiden konnte oder aber aus altruistischen Motiven eine Tätigkeit ohne Entgelt anstrebt (Staudinger/Vieweg, BGB, § 842 Rz 146, 148). In jedem dieser Einzelfälle wäre im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob eine Zahlung des Schädigers unmittelbar dazu dient, diesen Vermögensschaden durch den Ersatz steuerbarer und steuerpflichtiger Einnahmen auszugleichen. Dabei ist zu beachten, dass bei Verletzungen im Kindesalter etwaige Prognosen, ob und gegebenenfalls welche Erwerbstätigkeit der Geschädigte aufgenommen hätte, ohnehin mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden und daher --so auch im Streitfall-- rein spekulativ sind.
Nicht berücksichtigt ist ferner, dass eine auf Ersatzansprüche entfallende steuerliche Belastung, wie sie das FG im angefochtenen Urteil angenommen hat, nach inländischem Rechtsverständnis ihrerseits einen Schaden darstellen kann, den der Geschädigte gegen den Schädiger geltend zu machen berechtigt ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10.04.1979 - VI ZR 151/75, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 1501, m.w.N.; vgl. auch FG Baden-Württemberg vom 20.11.2017 - 10 K 3494/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 217, rechtskräftig; Staudinger/Vieweg, BGB, § 842 Rz 146, 57, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund wäre nicht ohne weiteres --d.h. jedenfalls nicht ohne konkrete, dahin gehende tatrichterliche Feststellungen-- davon auszugehen, dass ein geschädigter Steuerpflichtiger eine Leistung als (hinreichenden) "Ersatz für entgehende Einnahmen" angenommen habe, wenn über den Ersatz des "Steuerschadens" keine vertragliche Vereinbarung (sog. "Bruttoabfindungsvereinbarung") mit dem Schädiger getroffen wurde.
Nicht hinreichend geprüft hat das FG überdies, ob zwischen Entschädigung (nach eidgenössischem Recht) und entgangenen steuerbaren Einnahmen aus einer bestimmten Einkunftsart ein kausaler Zusammenhang besteht. Steht einem im Kindesalter geschädigten Steuerpflichtigen nach dem insoweit einschlägigen (nationalen) Schadenersatzrecht auch der Ersatz eines solchen (abstrakten) Erwerbs- und Fortkommensschadens zu --etwa weil ohne konkrete Anhaltspunkte nicht davon ausgegangen werden kann, dass ein junger Mensch auf Dauer seine Möglichkeiten, gewinnbringend tätig zu sein, nicht nutzen und ohne Einkünfte bleiben wird (vgl. BGH-Urteil vom 14.01.1997 - VI ZR 366/95, NJW 1997, 937)-- und wird damit im Ergebnis lediglich eine dem Geschädigten entzogene Chance, sich ein Erwerbsleben aufzubauen, im Wege der Schadensregulierung entgolten (zu Einzelheiten im deutschen Recht vgl. Staudinger/Vieweg, BGB, § 842 Rz 21, 41), kann --entgegen der Auffassung des FG-- aus einem im Rahmen dieser Regulierung erforderlichen prognostizierten Verlauf eines rein hypothetischen Erwerbslebens grundsätzlich weder auf eine bestimmte Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) noch auf die Steuerbarkeit der hierbei lediglich abstrakt unterstellten Einkünfte geschlossen werden. Es fehlt insoweit schon an einer bestimmten (d.h. möglichen) Einkunfts- bzw. Erwerbsquelle der Klägerin und mithin auch an der erforderlichen kausalen Verknüpfung zwischen Entschädigung und entgangenen steuerbaren Einnahmen (Blümich/Fischer, § 24 EStG Rz 13; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 24 EStG Rz 33). Diese Grundsätze sind auch auf die im Streitfall nach ausländischem Recht gewährte Entschädigung entsprechend anzuwenden.
b) Da das Urteil des FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, kann es keinen Bestand haben; es ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Nach den den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG im angefochtenen Urteil stand die im Schädigungszeitpunkt 12 Jahre alte Klägerin in keinem Arbeitsverhältnis; sie hat altersbedingt auch weder ein Ausbildungs- noch ein Arbeits- oder irgendwie geartetes Erwerbsverhältnis angestrebt. Nicht feststellen konnte das FG demgegenüber, dass sich die Beteiligten im Rahmen der Schadensregulierung auf den Ersatz eines der Klägerin durch die mögliche Festsetzung von Steuern auf die Ersatzleistung entstehenden Steuernachteils geeinigt hätten. Vor diesem Hintergrund können die Vereinbarungen der an der Schadensregulierung Beteiligten --trotz der Bezeichnung der der Klägerin gewährten Versicherungsleistung als "Verdienstausfall"-- nicht schlüssig dahin gedeutet werden, dass damit Ersatz für steuerbare inländische Einnahmen aus einer konkreten --d.h. bestimmten oder jedenfalls hinreichend bestimmbaren-- Einkunftsquelle (i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) gezahlt werden sollte. Vielmehr stellt der der Klägerin zugeflossene, für eine rein hypothetische Erwerbstätigkeit gezahlte "Verdienstausfall" lediglich Ersatz für die der Klägerin genommene Möglichkeit, sich überhaupt für ein Erwerbsleben zu entscheiden oder ein solches anzustreben, dar. Es fehlt hiernach an der nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erforderlichen kausalen Verknüpfung zwischen der nach Schweizer Recht gewährten Entschädigung und entgangenen steuerbaren Einnahmen.
3. Die von der Klägerin für ihre anwaltliche Vertretung aufgewendeten Kosten in Höhe von 57.110 € sind als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen.
a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes, wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG, sog. außergewöhnliche Belastung). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Die Kosten einer zivilrechtlichen Auseinandersetzung sind zwangsläufig, wenn diese existenziell wichtige, lebensnotwendige Bereiche berührt (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG).
b) Nach diesen Maßstäben sind die geltend gemachten Kosten für die zivilprozessuale Auseinandersetzung mit der Versicherungsgesellschaft des Schädigers als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Denn nach den Feststellungen des FG ist die unter irreversiblen geistigen und körperlichen Folgeschäden leidende Klägerin zeitlebens auf fremde Hilfe angewiesen. Der mit der Versicherungsgesellschaft ausgehandelte Vergleich diente in diesem Zusammenhang dazu, die Kosten dieser notwendigen Hilfe und damit die weitere Existenz der Klägerin wirtschaftlich abzusichern.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§ 19 EStG
§ 24 EStG
§ 842 BGB
§ 33 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 842 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 823 Abs. 1 BGB
§ 24 Nr. 1a EStG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 19, 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes
§ 19, 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 145, 320
BStBl II 1986, 252
BFHE 260, 440
BStBl II 2018, 582
BFHE 262, 143
BStBl II 2020, 186
BFHE 205, 129
BStBl II 2004, 716
BFHE 259, 529
BStBl II 2018, 706
BFHE 147, 370
BStBl II 1987, 106
BFHE 162, 62
BStBl II 1991, 76
BFHE 254, 568
BStBl II 2017, 158
NJW 1997, 937
3 K 1497/18
VIII R 306/81
IX R 34/16
IX R 25/17
XI R 40/02
IX R 11/17
VI R 28/84
VIII R 17/86
IX R 33/15
VI ZR 151/75
10 K 3494/15
VI ZR 366/95