Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-16, Aktenzeichen 13 K 4190/11 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0416.13K4190.11E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe im Rahmen der Einkommensteuer für 2002 ein Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung angesetzt werden kann.
Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war Angestellter und Anteilseigner des Unternehmens „C“. Mit Notarvertrag vom 6.3.1997 erwarb der Kläger einen Geschäftsanteil von 13.500 DM an der „C“ „I“ GmbH (künftig I-GmbH) zum Kaufpreis von 66.608,55 €. Der Geschäftsanteil entsprach einem Anteil von 9% des Stammkapitals der I-GmbH. Mit Notarvertrag vom 28.4.1998 erwarb der Kläger weitere Geschäftsanteile von 15.000 DM für einen Kaufpreis von 198.125,60 € zzgl. Notarkosten von 800,07 € (=1.564,89 DM) und von 1.500 DM für einen Kaufpreis von 19.812,56 € zzgl. Notarkosten von 80,01 € (156,48 DM) hinzu. Dies entsprach weiteren 11% des Stammkapitals, so dass der Kläger fortan mit 20% an der I-GmbH beteiligt war.
Mit Notarvertrag vom 10.11.1998 verkaufte der Kläger den Geschäftsanteil von 13.500 DM und einen Teilgeschäftsanteil von 1.800 DM (1,2% des Stammkapitals, Teilanteil aus dem Geschäftsanteil von 15.000 DM), so dass er nunmehr nur noch mit 9,8% am Stammkapital beteiligt war.
Mit privatschriftlichem Vertrag vom 14.1.2002 verkaufte der Kläger seine beiden verbleibenden Geschäftsanteile von 13.200 DM und von 1.500 DM für einen Veräußerungspreis von 878.335,93 € an die „C Germany“ GmbH. Der Übertragungsvertrag wurde am Folgetag notariell beurkundet. Die Übertragung der Anteile erfolgte zivilrechtlich rückwirkend zum 1.1.2001.
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger mit Einkommensteuererstbescheid für 2002 vom 15.11.2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). In diesem Einkommensteuerbescheid war kein Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der I-GmbH angesetzt. Am 13.5.2005 erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid in einem hier nicht relevanten Streitpunkt. Am 31.5.2007 erließ das FA einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002, in dem es nunmehr erstmals einen Gewinn im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) aus der Veräußerung der Geschäftsanteile von 13.200 DM und 1.500 DM in Höhe von 341.694 € ansetzte. Diesen Veräußerungsgewinn ermittelte das FA wie folgt (Beträge in €):
Verkaufspreis
878.335,93
AK Anteilserwerb 10% vom 29.4.1998
198.125,60
0
Notarkosten
800,07
Zwischensumme
198.925,67
Veräußerung 1,2% vom 11.11.1998
-23.962,85
Verbleibende AK
174.962,82
-174.962,82
AK Anteilswerb 1% v. 29.4.1998
19.812,56
80,01
19.892,57
-19.892,57
Veräußerungsgewinn
683.388,76
Ansatz Halbeinkünfteverfahren
341.694,38
Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass sie den Ansatz des Veräußerungsgewinns für verfassungsrechtlich bedenklich halten würden, da die Anteile erst durch die Gesetzesänderung zum 1.1.2002 in die Steuerpflicht hineingewachsen seien.
In der Folgezeit ruhte das Verfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Musterverfahren mit dem Aktenzeichen 2 BvR 748/05. Nach der Entscheidung dieses Verfahrens durch den Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (Entscheidungen des BVerfG --BVerfGE-- 127, 61) teilten die Kläger mit Schriftsatz vom 9.9.2010 mit, dass im vorliegenden Fall nur der Wertzuwachs besteuert werden könne, der im Zeitraum vom 1.1.2002 bis zum 15.1.2002 erfolgt sei. Da die Veräußerung zwar rückwirkend zum 1.1.2001, die Wertermittlung des Verkaufspreises aber auf den 31.12.2002 erfolgt sei, ergebe sich kein Veräußerungsgewinn.
Am 27.4.2011 erließ das FA einen gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es den betreffenden Veräußerungsgewinn nur noch in Höhe von 106.305 € ansetzte. Entsprechend den Ausführungen des BVerfG zum § 17 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402) ermittelte das FA die Besitzzeit zwischen der Verkündung des StSenkG am 26.10.2000 und der notariellen Beurkundung des Veräußerungsgeschäfts vom 15.1.2002 und setzte diese ins Verhältnis zur Gesamtbesitzzeit, so dass sich ein steuerpflichtiger Anteil von 14/45 ergab.
Am 11.10.2011 erging ein weiterer Änderungsbescheid in einem hier nicht relevanten Streitpunkt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15.11.2011 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, dass das BVerfG in seinem Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61) eine typisierende Schätzung erlaubt habe. Der Steuerpflichtige sei, wenn er von der Vermutungsregelung abweichen wolle, hierfür darlegungs- und beweispflichtig.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung die Kläger ergänzend vortragen: Die Anteile des Klägers an der I-GmbH seien bis zum 31.12.2001 steuerfrei veräußerlich gewesen. Sie hätten sich länger als 12 Monate im Besitz des Klägers befunden und in jedem Kalenderjahr des Besitzzeitraums unterhalb der jeweils geltenden Wesentlichkeitsschwelle von 10% bzw. 25% gelegen. Erst durch die weitere Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle durch das StSenkG sei der Kläger mit seinen Anteilen in die Steuerpflicht hineingewachsen. Aus der Entscheidung des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61) sei zu folgern, dass § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG insoweit nichtig sei, als in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst würden, die bis zur Verkündung des StSenkG entstanden seien und die bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe sich dem mit Urteil vom 25.11.2010 IX R 47/10 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2011, 887) angeschlossen und ausgeführt, dass es sich um eine steuerbegründende Tatsache handle, für die das FA die Feststellungslast trage. Dieses habe jedoch in seiner Einspruchsentscheidung auf das BMF-Schreiben vom 20.12.2010 IV C 6-S 2244/10/10001, 2010/1006836 (Bundessteuerblatt --BStBl-- I 2011, 16) verwiesen, wonach der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses der veräußerten Anteile entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeiten nach dem 26.10.2010 im Vergleich zur Gesamthaltedauer zeitanteilig linear zu ermitteln sei. Bei dieser Ermittlungsmethode werde unterstellt, dass der Wertzuwachs kontinuierlich verteilt über die Haltezeit stattgefunden habe. Ein solcher Wertzuwachs könne aber aufgrund konjunktureller und betriebsbedingter Schwankungen nicht die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse widerspiegeln.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 11.10.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte gemäß § 17 EStG aus der Veräußerung von Anteilen an der I-GmbH in Höhe von 106.305 € außer Ansatz bleiben; hilfsweise im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 11.10.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Die vom Kläger begehrte Herabsetzung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der I-GmbH kommt nicht in Betracht.
I.1. Im Streitfall hat der Kläger aus dem Verkauf seiner Anteile an der I-GmbH einen
Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG erzielt. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr anwendbaren Fassung des StSenKG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 vom Hundert beteiligt war. Vorliegend war der Kläger im Streitjahr 2002 zu 9,8% und damit zu einem über dem Schwellenwert liegenden Prozentsatz an der I-GmbH beteiligt.
2. Dem Gesetzeswortlaut nach beläuft sich der nach Maßgabe des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermittelnde Veräußerungsgewinn – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – auf 683.388 €.
3. Nach Auffassung des Senats fehlt es dagegen an einer Rechtsgrundlage dafür, dass das FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid einen hiervon abweichenden Gewinn in Höhe von lediglich 106.305 € angesetzt hat.
a) Zwar hat das BVerfG zur Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle von 25% auf 10% durch § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG entschieden, dass in den im Beschlusstenor genannten Fällen ein Verstoß gegen den Vertrauensschutzgrundsatz vorliege, der zur Teilnichtigkeit des Gesetzes führe (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61). Nach herrschender Auffassung in Rechtsprechung und Literatur, der sich der Senat anschließt, verstößt die Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle von 10% auf 1% durch das StSenkG in gleicher Weise gegen den Vertrauensschutzgrundsatz. § 17 EStG i.d.F. des StSenKG war im Unterschied zu § 17 EStG i.d.F. des StEntlG zwar erst zu einem Zeitpunkt nach der Verkündung anzuwenden. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenKG (in Verbindung mit der Übergangsregelung) knüpft aber insofern an einen „bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt“ an, als durch die in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG vorgeschriebene Form der Gewinnermittlung, wonach sich der Veräußerungsgewinn durch einen Abzug der Anschaffungskosten und Veräußerungskosten vom Veräußerungspreis ermittelt, auch solche Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die in Veranlagungszeiträumen vor Verkündung des StSenkG entstanden sind.
Auch die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen und im BMF-Schreiben vom 20.12.2010 IV C 6-S 2244/10/10001, 2010/1006836 (BStBl I 2011, 16, unter D.) angeordnet, dass die zur Umsetzung des BVerfG-Beschlusses vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61) entwickelten Grundsätze betreffend § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG entsprechend auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das StSenKG anwendbar seien.
b) Nach Auffassung des Senats bildet diese Verwaltungsanweisung jedoch keine ausreichende Rechtsgrundlage dafür, um sich über den § 17 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung hinwegzusetzen.
Der Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61) entfaltet – trotz unbestreitbarer Parallelen – keine Bindungswirkung im Sinne des § 31 Abs. 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) für den hier zu entscheidenden Fall der Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle durch das StSenkG (vgl. zur Bindungswirkung in Parallel- und Wiederholungsfällen Rennert in Umbach/Clemens, BVerfGG, Mitarbeiterkommentar und Handbuch, § 31 Rn. 66 ff.). Eine Befugnis der Finanzverwaltung, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG außer Anwendung zu lassen, folgt daher aus § 31 Abs. 1 BVerfGG nicht.
Eine verfassungskonforme Auslegung des § 17 EStG i.d.F. des StSenKG, die dem BMF-Schreiben möglicherweise unausgesprochen zugrunde liegt, kommt nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht in Betracht. Aus der grundsätzlichen Vermutung der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes ergibt sich zwar das Gebot, dass ein Gesetz im Zweifel verfassungskonform auszulegen ist (vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 14.10.2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, unter B.I.3.a). Das gilt aber nur, soweit unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck mehrere Deutungen der betreffenden Bestimmung möglich sind, von denen zumindest eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt (vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 14.10.2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, unter B.I.3.a). Durch den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und den Gesetzeszweck werden der verfassungskonformen Auslegung Grenzen gezogen; ein Verständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann auch im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht begründet werden (vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 14.10.2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, unter B.I.3.a).
Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG bietet nach Auffassung des Senats keinen entsprechenden Auslegungsspielraum. Entgegen einer von Teilen der Literatur vertretenen Auffassung kann die Vorschrift in den Fallgruppen, in denen das BVerfG eine Teilnichtigkeit ausgesprochen hat, auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Verkündung des StSenkG an die Stelle der „Anschaffungskosten“ tritt (in diesem Sinne etwa Birk, Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 1, 5; Eilers/Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, KStG, § 17 EStG Anm. 10; Milatz/Herbst, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2010, 1018, 1021; ebenfalls a.A. etwa das Niedersächsische Finanzgericht --FG-- im Urteil vom 28.2.2012 12 K 10250/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1337). Unter einer Anschaffung im einkommensteuerlichen Sinne ist die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einer fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht gegen Entgelt zu verstehen. Anschaffungskosten sind demzufolge die Kosten, die aufgewendet werden, um das Wirtschaftsgut von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsgewalt zu überführen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 22.8.1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672). Ein solcher Anschaffungsvorgang ist in der im Streitfall maßgeblichen Konstellation nicht ersichtlich. Hier soll vielmehr im Ergebnis zum Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes, mittels dessen die Wesentlichkeitsschwelle absenkt wird, eine Zwischenbewertung durchgeführt werden, ohne dass dem eine Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht vorangegangen wäre. Eine solche Auslegung würde die Wortsinngrenze des Anschaffungskostenbegriffs überschreiten.
Die fehlende Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung dürfte nach Ansicht des Senats wohl auch der Grund dafür gewesen sein, dass das BVerfG die Norm für teilnichtig erklärt hat. Das BVerfG hat insoweit von der Möglichkeit einer qualitativen Teilnichtigkeitserklärung ohne Normentextreduzierung Gebrauch gemacht (vgl. etwa Lechner/Zuck in Bundesverfassungsgerichtsgesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 78 Rn. 4) und § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG für bestimmte, im Normentext nicht ausgewiesene Fallkonstellationen für nichtig erklärt. Bei dieser Form der Entscheidung wird – bei unverändertem Wortlaut des Gesetzes – eine bestimmte Anwendungskonstellation für mit dem GG unvereinbar erklärt und gleichsam als nichtig „herausgeschnitten“ (vgl. Schlaich/Korioth, Das Bundesverfassungsgericht, 8. Aufl., Rn. 386). Auch wenn eine solche Nichtigkeitserklärung ohne Normentextreduzierung praktisch wie eine verfassungskonforme Auslegung wirkt, unterscheidet sie sich von dieser dadurch, dass durch die verfassungskonforme Auslegung bereits die Verfassungswidrigkeit vermieden werden kann. Bei der erstgenannten Entscheidungsform bedarf es dagegen eines vorherigen Ausspruchs der Verfassungswidrigkeit.
4. Im Streitfall konnte der Senat unterdessen von einer Vorlage gem. Art. 100 Abs. 1 GG an das BVerfG absehen, weil es im Ergebnis auf die Gültigkeit des § 17 EStG i.d.F. des StSenkG nicht ankommt. Die Entscheidung des Senats würde im Falle der Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes nicht anders als im Falle seiner Verfassungswidrigkeit lauten. Würde das BVerfG die Vorschrift als verfassungswidrig erachten und die gleichen Maßstäbe wie im Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61) anlegen, wäre der vom FA angesetzte Gewinn zutreffend (vgl. die nachfolgenden Ausführungen unter II. und III.). Würde das BVerfG dagegen die Verfassungsmäßigkeit des § 17 EStG i.d.F. des StSenkG bestätigen, wäre dem FG eine Heraufsetzung der Einkommensteuer wegen des im Finanzgerichtsprozess geltenden Verböserungsverbots verwehrt. Da im Streitfall kein Grund für eine teilweise Herabsetzung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der I-GmbH besteht, würde sich eine etwaige Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift auch nicht im Rahmen einer etwaigen Saldierung zu Lasten des Klägers auswirken.
II. Das FA hat – ausgehend von seiner Auffassung, dass eine verfassungskonforme Auslegung möglich ist – zutreffend im Schätzungswege einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 106.305 € angesetzt. Entgegen der Auffassung des Klägers sieht das FG keine Veranlassung dafür, eine hiervon abweichende Schätzung vorzunehmen.
1. Das FA hat bei seiner Wertermittlung die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 IV C 6-S 2244/10/10001, 2010/1006836 (BStBl I 2011, 16) zugrunde gelegt. Danach soll zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei nicht börsennotierten Anteilen aus Vereinfachungsgründen der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses der veräußerten Anteile regelmäßig entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999 im Vergleich zur Gesamthaltedauer zeitanteilig linear (monatsweise) ermittelt werden (vgl. die Ausführungen unter II.1.a des BMF-Schreibens), es sei denn, der Steuerpflichtige weist einen höheren Wertzuwachs für den Zeitraum vor Verkündung des Gesetzes nach (vgl. die Ausführungen unter II.1.b des BMF-Schreibens).
2. Der BFH hat in Bezug auf diese Vereinfachungsregelung Zweifel an der Rechtsgrundlage geäußert, aufgrund derer das BMF eine lineare Wertsteigerung unterstelle. In Betracht komme eine Norminterpretation oder Typisierung, wobei insoweit die Regelungsdelegation auf die Verwaltung fraglich sei, oder eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO, wobei es insoweit zu einem Konflikt mit der Feststellungslast kommen könne (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.2.2012 IX B 146/11, BStBl II 2012, 335 zu § 17 EStG und vom 12.7.2012 IX B 64/12, BFH/NV 2012, 1782 zu § 23 EStG, bei dem sich eine gleichgelagerte Problematik stellt; ausführlich zum Streitstand auch Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, FGO, § 4 Tz. 87 ff.).
3. Nach Auffassung des Senats war das FA in der im Streitfall gegebenen Konstellation jedenfalls zu einer Schätzung der maßgeblichen Wertsteigerung auf der Basis des § 162 Abs. 1 Satz 1 AO befugt. Nach dieser Vorschrift hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Eine Schätzung kommt zwar grds. erst dann in Betracht, wenn der Sachverhalt nicht weiter ermittelt werden kann (vgl. etwa BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226). Sie ist nach dem Willen des Gesetzgebers jedoch als äußerstes Mittel zulässig, wenn eine sichere Feststellung trotz entsprechender Bemühungen nicht möglich ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, FGO, § 162 AO Rn. 2 unter Hinweis auf BT-Drucks. VI/1982 zu § 143). Dies gilt insbesondere im Bereich von Bewertungsfragen, da hier oftmals eine exakte Wertbestimmung von Natur aus nicht mit dem Regelbeweismaß, also einer an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit, getroffen werden kann und eine solche dem FA im Übrigen auch nicht zumutbar ist (vgl. Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 162 Rn. 3a).
Diese Erwägungen treffen auch im Streitfall zu. Legt man hier die Grundsätze des BVerfG-Beschlusses vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61) zugrunde, ist zu prüfen, ob in einem Veräußerungsgewinn (noch) Wertsteigerungen erfasst sind, die bis zum Tag der Verkündung des Gesetzes entstanden sind. Der Wert von Geschäftsanteilen, die – wie hier – nicht an einer Börse notiert waren, kann dabei ohnehin nur annäherungsweise im Schätzungswege ermittelt werden. Bei den für die Unternehmenswertermittlung insoweit vorstellbaren Methoden (z.B. die Ertrags- oder Substanzwertwertmethode) handelt es sich ebenfalls um bloße Schätzungsmethoden (vgl. BFH-Beschluss vom 1.12.2011 I B 80/11, BFH/NV 2012, 954 m.w.N.). Auch ein gerichtlich bestellter Sachverständiger hätte folglich, wenn er unter Anwendung einer dieser Methoden einen bestimmten Unternehmens- oder Anteilswert ermittelt hätte, nur eine Schätzung vornehmen können (vgl. BFH-Beschluss vom 1.12.2011 I B 80/11, BFH/NV 2012, 954). Die hier maßgebliche Konstellation betrifft daher den klassischen Anwendungsbereich des § 162 Abs. 1 Satz 1 AO, in dem die Schätzung zur Beseitigung eines Beweisnotstandes erforderlich wird, weil dem FA als dem Beweisbelasteten (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2010 IX R 47/10, BFH/NV 2011, 887, unter II.3. b) ein zur voller Überzeugung führender Nachweis nicht möglich und auch nicht zumutbar ist.
4. Der Senat hält die vom FA bei seiner Schätzung zugrunde gelegte Schätzungsmethode, die einen linearen Wertzuwachs unterstellt, für zulässig. Das BVerfG hat, unabhängig davon, ob es hierfür eine gesetzliche Grundlage als erforderlich erachtet hat, ausdrücklich eine „grobe“ Schätzungsmethode als zulässig angesehen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, unter B.I.2 b cc (3)). Die Annahme einer linearen Wertsteigerung stellt eine solche – stark vereinfachende – Schätzungsmethode dar.
Anhaltspunkte dafür, dass im Streitfall eine andere Schätzungsmethode dem wahren Sachverhalt näher gekommen wäre, bestehen aus Sicht des Senats nicht. Die Kläger haben sich mit der Schätzungsmethode des FA zunächst überhaupt nicht auseinandergesetzt, sondern offenkundig die Auffassung vertreten, dass eine Beweislastentscheidung zu ihren Gunsten zu ergehen habe, wenn das FA nicht den vollständigen Nachweis erbringen könne, ob und in welcher Höhe stille Reserven nach dem 26.10.2000 entstanden seien. Erstmals in der mündlichen Verhandlung hat der Bevollmächtigte der Kläger einen eigenen Schätzungsvorschlag präsentiert, auf dessen Grundlage er zu einem anzusetzenden Gewinn in Höhe von 87.957 € gekommen ist. Im Unterschied zum FA will der Bevollmächtigte der Kläger nicht die Gesamtbesitzzeit seit Anschaffung der Anteile und die ursprünglichen Anschaffungskosten, sondern die Besitzzeit und die Anteilswerte auf den Stichtag der ersten Anteilsveräußerung zum 10.11.1998 zugrunde legen. Aus Sicht des Senats weist diese Methode, die den in 1998 erzielten Zwischengewinn aus der Bemessungsgrundlage ausnehmen will, jedoch keine höhere Plausibilität als die Schätzungsmethode des FA auf. Stille Reserven sind keine statische Größe, sondern „flüchtiger Natur“ (so treffend Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 15). Einmal entstandene stille Reserven können sich aufgrund von Konjunkturschwankungen in der Folgezeit wieder abbauen. Im Streitfall könnten sich daher beispielsweise die bis zum Zeitpunkt der zwischenzeitlichen Veräußerung (in den nicht veräußerten Anteilen) entstandenen stillen Reserven in der Folgezeit wieder verflüchtigt und hernach bis zum Zeitpunkt der Veräußerung wieder aufgebaut haben. Der Wert der Anteile zu einem Zwischenveräußerungszeitpunkt, der zudem geraume Zeit vor dem hier maßgeblichen Bewertungsstichtag, dem Tag der Verkündung des StSenkG am 26.10.2000, liegt, vermag daher nach Auffassung des Senats keinen verlässlicheren Aufschluss darüber zu geben, welcher Wert den Anteilen zu diesem Stichtag beizumessen war, als der vom FA (implizit) zu diesem Stichtag angenommene Wert.
5. Eine weitere Sachverhaltsaufklärung, insbesondere die Einholung eines Unternehmenswertgutachtens, war aus den unter II.3. genannten Gründen nicht geboten. Ergänzend weist der Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass er beide Beteiligte ausdrücklich auf die Möglichkeit hingewiesen hat, ein Unternehmenswertgutachten einzuholen. Beide Beteiligte haben die Einholung eines solchen Gutachtens jedoch nicht beantragt, sondern ausschließlich über Schätzwerte und Schätzungsmethoden verhandelt.
III. Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung hat der Senat auch keine Bedenken daran, dass das FA im Rahmen seiner Schätzung die Wertzuwächse ab dem Tag der Verkündung des StSenkG am 26.10.2000 und nicht erst ab dem erstmaligen Anwendungszeitpunkt zum 1.1.2002 erfasst hat.
1. Allerdings besteht im Zusammenhang mit der Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle durch das StSenkG die Besonderheit, dass – im Unterschied zur Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle durch das StEntlG – der Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes vor der erstmaligen Anwendung – hier zum 1.1.2002 – liegt. In Rechtsprechung und Literatur ist daher umstritten, ob hier, ebenso wie es das BVerfG zum StEntlG entschieden hat, die Wertsteigerungen ab dem Verkündungszeitpunkt erfasst werden können.
2. Der BFH hat in seinem Urteil vom 24.10.2012 IX R 36/11 (BFH/NV 2013, 452) entschieden, dass es nicht zu bestanden sei, dass auch die Wertsteigerung von der Gesetzesverkündung bis zum Inkrafttreten der 1%-Grenze erfasst werde. Es handle sich ausschließlich um eine Frage des Vertrauensschutzes, nicht aber einer Gleichheitswidrigkeit im Sinne des Art. 3 GG (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2012 IX R 36/11, BFH/NV 2013, 452, unter II.b bb; so auch bereits mit eingehender Begründung das Niedersächsische FG im Urteil vom 28.2.2012 12 K 10250/09, EFG 2012, 1337).
3. Diese Entscheidung des BFH ist in der Literatur stark kritisiert worden (vgl. Renger, Betriebs-Berater --BB-- 2013, 485; Strüber, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 626, 628 f.; Thomer/Schulz, BB 2013, 604, 607 f.). Der BFH habe bei seiner Entscheidung übersehen, dass das BVerfG seine Erwägungen im Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61) nicht allein auf den Vertrauensschutzgrundsatz, sondern auch auf Art. 3 GG gestützt habe. Das BVerfG habe zum StEntlG ausgeführt, dass eine erhöhte Leistungsfähigkeit nicht erst bei der Realisation von Wertsteigerungen durch eine Anteilsveräußerung bestehe, sondern bereits vorher im Zeitpunkt des Entstehens der Wertsteigerungen. Vergleiche man unter dieser Prämisse einen Steuerpflichtigen, der eine vor dem StSenkG unwesentliche Beteiligung halte, die nach Maßgabe des StSenkG wesentlich sei, und diese vor dem 1.1.2002 veräußere, mit demjenigen Steuerpflichtigen, der die gleiche Beteiligung halte, sie aber erst am 1.1.2002 veräußere, könne man in der Regel keinen Unterschied in Bezug auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit feststellen. Dennoch würden unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen an die Behandlung gleicher Leistungsfähigkeit geknüpft. Vor dem Hintergrund des BVerfG-Beschlusses erscheine ein solches Ergebnis nicht gerechtfertigt. Es sei demnach verfassungsrechtlich geboten, dass Wertsteigerungen, die bis zum 1.1.2002 entstanden seien, steuerlich nicht erfasst würden (so auch bereits Birk, FR 2007, 1, 7; Förster, Der Betrieb --DB-- 2011, 259, 264; Söffing/Bron, DB 2012, 1585, 1591; a.A. in der Literatur etwa Eilers/Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 17 EStG Anm. 10; offen gelassen von Schmidt/Renger, DStR 2011, 693, 696).
4. Der Senat hält diese Kritik der Literatur im Ergebnis für unzutreffend und schließt sich der Rechtsprechung des BFH an.
a) Ein Verstoß gegen den Vertrauensschutzgrundsatz liegt im Streitfall nicht vor. Der Senat schließt sich insoweit in vollem Umfang den Ausführungen des BVerfG im Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61) an. Der Kläger konnte nur bis zum Tag der Verkündung des StSenkG davon ausgehen, dass bei der Veräußerung seiner verbleibenden Geschäftsanteile kein steuerpflichtiger Gewinn entstehen würde. Nur insoweit hatte er eine konkret gefestigte Vermögensposition inne, deren nachträgliche Entwertung unverhältnismäßig sein könnte. Ab dem Zeitpunkt der Verkündung des StSenkG konnte sich der Kläger dagegen darauf einstellen, dass ihm die ab diesem Zeitpunkt zugute kommenden Wertzuwächse wieder entzogen werden können.
b) In der Erfassung der Wertsteigerungen ab dem 26.10.2000 liegt auch kein Verstoß gegen das aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 GG abgeleitete Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Der Literaturauffassung ist darin zuzustimmen, dass das BVerfG, allerdings wohl nur im Wege eines obiter dictums (gl.A. Thomer/Schulz, BB 2013, 604, 608), eine gleichheitsrechtliche Verankerung des Schutzes vermögensrechtlicher Positionen vorgenommen hat (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, unter B.I.2. b bb). Nach der Auffassung des BVerfG soll die Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle zu einem Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen, da bis 1998 (steuerfrei) entstandene Wertsteigerungen nur erfasst würden, wenn die Veräußerung nach dem 31.12.1998, nicht aber zu einem davor liegenden Zeitpunkt stattfinde. Der darin liegende Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sei auch nicht durch das Periodizitätsprinzip gerechtfertigt, denn die Realisierung im Veranlagungszeitraum der Veräußerung erfolge lediglich aus Gründen einer eigentumsschonenden Besteuerung. Im Zeitpunkt dieser Realisation werde jedoch ein über den vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen.
Dieser Sichtweise vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG entspricht es dem Gebot der Steuergerechtigkeit, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird (vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 22.2.1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214). Um überprüfen zu können, ob eine Steuerfolge gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstößt, bedarf es einer Konkretisierung des Maßstabes der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Allgemein anerkannt ist insoweit, dass im Rahmen der Einkommensteuer das „Einkommen“ als Indikator der steuerlichen Leistungsfähigkeit heranzuziehen ist (vgl. etwa Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 49 ff.; Ruppe in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Einf. ESt Anm. 540). Die Bestimmung der Leistungsfähigkeit korrespondiert daher mit der Bestimmung dessen, was als Einkommen anzusehen ist. Die Grundannahme des BVerfG, das auch unrealisierte stille Reserven einen Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit bilden, entspricht der Sichtweise der sog. Reinvermögenzugangstheorie (vgl. die Darstellung von Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rdnr. A 321 ff.; ausführlich zur Rezeption Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 169 ff.). Die Reinvermögenszugangstheorie wird von Teilen der Literatur als geeignetste Theorie zur Bestimmung der optimalen Maßgröße wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit angesehen (so etwa Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 7 Rn. 30 und § 3 Rn. 67; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 169). In der Rechtspraxis hat sich ein derart weit verstandener Einkommensbegriff aber nicht nur aus Praktikabilitätsgründen, sondern auch zur Vermeidung eines übermäßigen Steuerzugriffs nicht durchgesetzt. Die Reinvermögenszugangstheorie lag dem EStG daher auch zu keinem Zeitpunkt in ihrer reinen Form zugrunde, und zwar nicht einmal dem Reichseinkommensteuergesetz vom 29.3.1920 (RGBl I 1920, 359), das sich im Grundsatz ausdrücklich zu ihr bekannte (vgl. Begründung des EStG 1920 in Drucks. Nr. 1624, 17 ff., insb. 23 f.). Nach der wohl herrschenden Auffassung bilden vielmehr sowohl das Realisations- als auch das Markteinkommensprinzip konstituierende Merkmale des dem EStG zugrunde liegenden (pragmatischen) Einkommensbegriffs, die das Leistungsfähigkeitsprinzip einschränken und dahingehend modifizieren, dass unrealisierte Wertsteigerungen in der Regel keinen Teil des Einkommens und damit auch keinen Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit bilden (vgl. die Darstellungen von Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 171 ff. m.w.N. und Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rdnr. A 363 ff. mit umfangreichen Nachweisen; vgl. ferner Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 3 Rn. 67 f.; Knobbe/Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 268; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 2 Anm. 12). Selbst wenn daher die Wertzuwächse einer Beteiligung in den Veranlagungszeiträumen vor der Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle entstanden sind, stellen sie keinen Einkommensbestandteil dar und können daher aus steuerlicher Sicht auch keinen Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit indizieren. Die theoretisch zutreffende Maßgröße der Leistungsfähigkeit kann insoweit nicht mit dem tatsächlichen Besteuerungsgegenstand (und damit mit dem Indikator für die Leistungsfähigkeit) gleichgesetzt werden. Der Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit – auch in Bezug auf Wertsteigerungen vergangener Veranlagungszeiträume – materialisiert sich daher erst bei der Realisation und kann daher auch in seiner Gesamtheit nur diesem Veranlagungszeitraum zugeordnet werden.
Zwar liegt daher in Bezug auf die Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle durch das StSenkG insoweit eine Ungleichbehandlung in der Zeit vor, als der Steuerpflichtige, der eine Beteiligung zwischen 1% und 10% bis zum 31.12.2001 verkauft hat, die gesamten stillen Reserven steuerfrei realisieren kann, während er bei einem Verkauf nach dem 31.12.2001 – vorbehaltlich der Einschränkung durch den Vertrauensschutzgrundsatz – die stillen Reserven versteuern muss. Diese unterschiedliche Steuerfolge beruht jedoch insoweit allein darauf, dass der Gesetzgeber in der Zwischenzeit zulässigerweise – der Senat macht sich insoweit die Ausführungen im BFH-Urteil vom 24.10.2012 IX R 36/11 (BFH/NV 2013, 452) zu eigen – seine Auffassung von der Bestimmung des Einkommensbegriffs durch eine Ausweitung des Steuertatbestandes des § 17 EStG geändert hat. Die mit jeder Gesetzesänderung erzeugte Ungleichbehandlung, die daraus resultiert, dass vergleichbare Vorgänge, die sich zu unterschiedlichen Zeitpunkten ereignen, unterschiedlich behandelt werden, führt aber grds. nicht zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes (vgl. Hey, BB 2000, 1453, 1455 m.w.N.).
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision war nicht zuzulassen. Der Senat ist bei seiner Entscheidung nicht von der Rechtsprechung des BFH abgewichen, der ebenfalls die Zulässigkeit der Erfassung der stillen Reserven ab dem 26.10.2000 bejaht hat (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2012 IX R 36/11, BFH/NV 2013, 452 unter II.b bb).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 17 EStG
§ 162 AO
§ 23 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 31 Abs. 1 BVerfGG
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes
§ 31 Abs. 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 127, 61
BStBl I 2011, 16
BVerfGE 122, 39
BFHE 86, 792
BStBl II 2012, 335
BFH/NV 2012, 1782
BStBl II 1986, 226
BFH/NV 2012, 954
BFH/NV 2011, 887
BFH/NV 2013, 452
EFG 2012, 1337
BB 2013, 604, 607
DB 2012, 1585, 1591
BB 2013, 604, 608
BVerfGE 66, 214
BB 2000, 1453, 1455
2 BvR 748/05
2 BvR 748/05
10 IX R 47/10
1 BvR 2310/06
12 K 10250/09
66 GrS 2/66
12 IX B 146/11
12 IX B 64/12
84 VIII R 195/82
11 I B 80/11
12 IX R 36/11
1 BvL 10/80