Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-08, Aktenzeichen 3 K 305/14
ECLI: ECLI:DE:FGST:2015:0708.3K305.14.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über eine Steuerbefreiung von Umsätzen aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23. April 2010 zunächst als Unternehmergesellschaft (UG, haftungsbeschränkt) gegründet. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist ausweislich der Eintragungen im Handelsregister B des Amtsgerichts S. der Betrieb von Spielhallen, von zugelassenen Glücksspielautomaten, Unterhaltungsgeräten, zugelassenen Sportwetten und Wetten aller Art sowie der Betrieb von Schank- und Speisewirtschaft mit Alkoholausschank. Alleiniger, von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiter Geschäftsführer der Klägerin ist seit dem 20. Februar 2014 W. B. Nach einer Erhöhung des Stammkapitals firmiert die Klägerin seit Oktober 2014 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH).
Am 27. November 2013 reichte die Klägerin beim Beklagten die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2010 ein. Sie erklärte Umsätze zum Regelsteuersatz von 19 v.H. von 48.969,00 € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge von 4.200,78 € und berechnete eine Umsatzsteuer von 5.103,14 €. Die erzielten Umsätze stammten ausweislich des parallel eingereichten Jahresabschlusses ausschließlich aus dem Betrieb von Geldspielautomaten.
Bereits am 26. November 2013 hatte die Klägerin elektronisch die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2011 beim Beklagten eingereicht. Sie erklärte für das Jahr 2011 Umsätze zum Regelsteuersatz von 19 v.H. von 162.624,00 € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge von 15.592,15 € und berechnete hieraus eine Umsatzsteuer von 15.306,41 €. Ausweislich des Jahresabschlusses stammten auch im Jahr 2011 die erzielten Umsätze ausschließlich aus dem Betrieb von Geldspielautomaten.
Der Beklagte war der Auffassung, dass die Steuererklärungen nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) mit dem Tag des Eingangs beim Beklagten einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen und erteilte keine gesonderten Steuerbescheide sondern rechnete am 27. Dezember 2013 (für 2010) sowie 17. Dezember 2013 (für 2011) entsprechend den Angaben der Klägerin ab.
Mit Schreiben vom 17. Dezember 2013 legte die Klägerin gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide für 2010 und 2011 Einspruch ein, den sie nicht weiter begründete.
Der Beklagte wies die Einsprüche daraufhin mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2014 als unbegründet zurück.
Die hiergegen gerichtete Klage ist bei Gericht am 19. März 2014 eingegangen. Die Klage-schrift trägt als Absender die A. UG und weist im Rubrum als Klägerin die G. UG aus. Der Klage beigefügt waren Abschriften der o.g. an die K. A. UG gerichteten Einspruchsentscheidungen sowie Abrechnungen.
Die Klägerin begründet Ihre Rechtsauffassung, warum nach Ihrer Ansicht die fraglichen Umsätze unter anderem unter Berufung auf das Unionsrecht von der Umsatzsteuer zu befreien sind, wie folgt:
Es sei keine gültige Rechtsgrundlage zur Erhebung einer Umsatzsteuer auf Glücksspielumsätze gegeben. Mit der Neufassung von § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) durch das Gesetz vom 28. April 2006 werde das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verfälscht und die rechtliche Vorgabe zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ausgehöhlt. Die Bundesrepublik Deutschland habe nicht die Gesetzgebungskompetenz gehabt, ohne ausdrückliche Genehmigung (Dispensverfahren) bei der Umsetzung von der verbindlichen Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) abzuweichen, die in Art. 135 Abs. 1 Buchst "i" (RL 2006/112/EG) eine uneingeschränkte Mehrwertsteuerbefreiung für Glücksspielumsätze vorsehe. Bereits die Vorläuferregelung habe nicht der MwStSystRL entsprochen und sei am 17. Februar 2005 durch den EuGH in der Rechtssache „L.“ (C-453/02 und C-462/02) als unionsrechtswidrig und damit unanwendbar angesehen worden. Nach dem Unionsrecht sei für Glücksspielumsätze eine zwingende Mehrwertsteuerbefreiung vorgegeben. Gem. Art. 137 MwStSystRL könnten sich Steuerpflichtige auch nicht für eine Besteuerung der Glücksspielumsätze nach Art. 135 Abs. 1 Buchst i der MwStSystRL entscheiden, wodurch auch ein Vorsteuerabzug entfalle.
Die Regelungsbefugnis der Mitgliedstaaten beschränke sich ausschließlich auf die Zulassung von Glücksspielen.
Auch liege ein Verstoß gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG vor, der zwingend vorgebe, dass eine Umsatzsteuer oder eine damit vergleichbare Steuer weder beibehalten noch neu eingeführt werden dürfe. Die Einführung einer Mehrwertsteuer auf Glücksspiele habe aber zweifellos den Charakter einer Umsatzsteuer und habe daher entsprechend der Richtlinie weder eingeführt noch beibehalten können.
Ohne Notifizierung gem. der Informationsverfahrensrichtlinie 98/34/EG und ohne vorhergehendes Dispensverfahren gem. Art. 395 MwStSystRL sei die Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchst "i" UStG im Jahr 2006 unionsrechtswidrig, weshalb zu einer Besteuerung die Rechtsgrundlage fehle.
Der EuGH habe bereits mehrfach betont, dass sich Glücksspielumsätze nicht zur Erhebung einer Umsatzsteuer eignen würden. Dies sei bereits in den Schlussanträgen zur Rechtssache „E." (C 58/09) zum Ausdruck gekommen.
Zudem läge eine Wettbewerbsverzerrung vor, da nach Einführung der Umsatzsteuerpflicht für Glücksspielumsätze der staatlichen Spielbanken zum 28. April 2006 auch die Spielbankengesetze der Länder geändert worden seien mit dem Ergebnis, dass die nach der Neufassung des Umsatzsteuergesetzes anfallende Mehrwertsteuer/Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe angerechnet werde. Im Ergebnis würden die Spielbanken so gestellt, als würden sie die Mehrwertsteuer überhaupt nicht zahlen. Dies stelle eine Diskriminierung der Betreiber von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit dar, die derartige Anrechnungsmöglichkeiten nicht hätten. Hinzu käme, dass es gängige Praxis der Finanzämter sei, dass die auf der Basis des Bruttospielertrags errechnete Spielbankabgabe vom „Saldo 2“ der Geldspielgeräte abgezogen werde und anschließend der so geminderte Betrag als Bemessungsgrundlage herangezogen werde, während bei den Betreibern von Geldspielautomaten eine derartige Minderung der Bemessungsgrundlage nicht erfolge.
Andere Finanzgerichte hätten zudem auch in weiteren Fällen wie z.B. der Umsatzsteuerbefreiung für private Krankenhäuser (FG Münster Urteil vom 18. März 2014 15 K 4236/11) und der Umsatzsteuerfreiheit für Golf-Einzelunterricht eines Golfvereins (BFH-Urteil vom 02. März 2011 XI R 21/09) ein unmittelbares Berufen auf das Unionsrecht im Hinblick auf eine Steuerbefreiung für zulässig erachtet.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin weiter vorgetragen, dass der auf den Kontrollausdrucken der Geldspielgeräte ersichtliche „Saldo 2“, an Hand derer Sie die Brutto-Bemessungsgrundlage der von ihr erzielten Umsätze ermittelt haben, identisch sei mit dem Gewinn hinsichtlich des betreffenden Automaten nach § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. mit dem Gewinnbegriff, denn der "Saldo 2" sei der Unterschiedsbetrag zwischen dem Geldvermögen des Spielautomaten am Ende einer Abrechnungsperiode (Ziehen des Kassenstreifens) und dem Geldvermögen am Ende der vorangehenden Abrechnungsperiode. Sowohl aus rechtlichen als auch aus tatsächlichen Gründen sei eine Erhöhung der Einsätze an den Geldspielgeräten nicht möglich, da der maximale Verlust/Stunde gesetzlich begrenzt sei, so dass für Betreiber von Geldspielgeräten jede Erhöhung des Umsatzsteuersatzes eine Minderung des Gewinns zur Folge habe.
Die Klägerin nimmt weiter Bezug auf den Vortrag in dem die Umsatzsteuervorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr 2014 betreffenden Klageverfahren 3 K 909/14. Die in dem dortigen Verfahren vorgelegten Kassenabrechnungen seien so entsprechend auch in den Streitjahren erfolgt. Aus den in dem Parallelverfahren vorgelegten Abrechnungen ist zu entnehmen, dass der "Saldo 2" sich wie folgt berechnet: "Einwurf ./. Auswurf = "Saldo 1" + "Auszahlungsvorrat weniger" + Nachfüllung A ./. Entnahme ./. Fehlbetrag = elektrisch gezählte Kasse + Entnahme – Nachfüllung A = "Saldo 2".
Die Klägerin beantragt,die Festsetzung über Umsatzsteuer 2010 vom 27. November 2013 und 2011 vom 26. November 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer jeweils auf 0,00 € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zum einen darauf, dass bereits nicht klar sei, wer Klägerin im Verfahren sein soll. In der Klageschrift seien sowohl die K. A. UG als auch die G. UG benannt worden.
Soweit die Klägerin darauf verweise, dass ihre Rechtsauffassung nicht mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung übereinstimme, verweise der Beklagte zur Begründung seines Klageabweisungsantrages auf eben diese, von der Klägerin abgelehnte Rechtsprechung.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig.
a) Sie ist fristgerecht durch die Klägerin erhoben. Denn nach Auslegung der Klageschrift kommt lediglich die K. A. UG (jetzt GmbH) und nicht die G. UG als Klägerin in Betracht. Soweit in der Klageschrift zwar als Absender die K. A. UG, im nachfolgenden Rubrum jedoch die G. UG als Klägerin bezeichnet wurden, handelt es sich offensichtlich lediglich um einen Schreibfehler im Rubrum der Klageschrift, da der Geschäftsführer der Klägerin auch Geschäftsführer der G. UG ist. Insofern kann bei der gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung auch auf Grund der der Klageschrift beigefügten, an die Klägerin gerichteten Bescheide nicht angenommen werden, die G. UG habe Klage erheben wollen.
b) Die Klägerin hat auch eine Anfechtungsklage erhoben und nicht etwa eine Nichtigkeitsfeststellungsklage, so dass sich der in der mündlichen Verhandlung gestellte Klageantrag nicht als Klageänderung darstellt.
Der Gegenstand der Klage richtet sich nach dem Klagebegehren. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der im finanzgerichtlichen Verfahren zu stellende Klageantrag (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist eine prozessuale Willenserklärung, die der Auslegung zugänglich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144). Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 BGB). Dabei sind alle dem Finanzgericht und dem Finanzamt bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997, 232, m.w.N.). Die Auslegung einer Prozesserklärung darf nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es jedoch nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2013 IX B 73/13, BFH/NV 2014, 178, m.w.N.). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Klägers entspricht (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, m.w.N.).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze begehrte die zunächst nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertretene Klägerin bereits mit der Klageschrift entgegen dem Wortlaut im Wege einer Anfechtungsklage eine Herabsetzung der Umsatzsteuer auf Grund der von ihr angenommenen Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit und nicht etwa die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes. Denn die gesamte Argumentation der Klägerin ist auf die Steuerfreiheit der betreffenden Umsätze gerichtet. Eine Argumentation dahingehend, dass die Klägerin wie bis zur mündlichen Verhandlung beantragt, von einer Nichtigkeit der Umsatzsteuerbescheide ausgehe, findet sich in der Klagebegründung nicht. Das Begehren der Klägerin war daher auch unter Berücksichtigung des von der Klägerin durchgeführten Vorverfahrens bereits mit Einreichung der Klageschrift als (zulässige) Anfechtungsklage auszulegen. Auch das von der Klägerin durchgeführte Vorverfahren passt mit der Annahme einer Anfechtungsklage überein.
2. Die Klage ist unbegründet.
Die Festsetzungen über Umsatzsteuer 2010 vom 27. November 2013 und Umsatzsteuer 2011 vom 26. November 2013 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2014 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die von ihr in den Streitjahren ausschließlich erzielten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Auch unter Berücksichtigung des Unionsrechts ergibt sich nichts anderes.
a) Die von der Klägerin in den Streitjahren erzielten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit sind umsatzsteuerbar.
Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gem. § 3 Abs. 9 UStG sind sonstige Leistungen solche, die keine Lieferungen sind.
Vorliegend ist eine an den jeweiligen Spieler bzw. Nutzer der Geldspielgeräte erbrachte sonstige Leistung der Klägerin als Unternehmerin dadurch gegeben, dass dem jeweiligen Spieler bzw. Nutzer gegen Entgelt die Chance eingeräumt wird einen Gewinn zu erzielen. Die von der Klägerin erzielten Umsätze aus den betreffenden Geräten sind daher steuerbar.
b) Die Umsätze sind auch steuerpflichtig.
aa) Durch das Gesetz vom 28. April 2006 (mit Geltung ab dem 06. Mai 2006, BGBl I 2006, 1095) hat der deutsche Gesetzgeber die Bestimmung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG als Reaktion auf das EuGH-Urteil in der Sache L. (vom 17.02.2005 C-453/02 u. a., Slg. 2005, I-1131, IStR 2005, 200) dahingehend geändert, dass er zur Vermeidung einer unionsrechtlichen Ungleichbehandlung im Verhältnis zu privaten Spielhallenbetreibern die bis dahin bestehende Umsatzsteuerfreiheit von Umsätzen zugelassener öffentlicher Spielbanken aufgehoben hat.
Gem. § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind mithin steuerfrei die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen.
Es ist nicht ersichtlich und von der Klägerin auch nicht vorgetragen, dass sie im Voranmeldungszeitraum derartige Umsätze erzielt hat. Nach der Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG unterliegen insbesondere sowohl die Umsätze der Spielbanken sowie der Betreiber von Geldspielautomaten der Umsatzsteuer, da sie von der Steuerbefreiungsvorschrift nicht erfasst werden.
bb) Die Klägerin kann sich auch nicht zur Begründung einer Steuerfreiheit auf das Unionsrecht berufen, da dieses entgegen ihrer Auffassung gerade nicht, insbesondere nicht in Art 135 Abs. 1 Buchst. "i" der Richtlinie 2006/112/EG eine zwingende Steuerbefreiung für Umsätze aus Glücksspielen mit Geldeinsatz vorgibt.
(1) Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sind die Umsätze aus Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz grundsätzlich von der Umsatzsteuer zu befreien, allerdings unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden. Bei der Ausübung dieser Zuständigkeit steht den Mitgliedstaaten ein weites Ermessen zu. Speziell zu Glücksspielen mit Geldeinsatz hinsichtlich der Rechtslage nach 2006 hat der Europäische Gerichtshof (EUGH) bereits entschieden, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass es den Mitgliedstaaten in Ausübung ihrer Befugnis gestattet ist, Bedingungen und Beschränkungen für die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung festzulegen, und nur bestimmte Glücksspiele mit Geldeinsatz von dieser Steuer zu befreien (EUGH-Urteil vom 10. Juni 2010, Leo-Libera, C-58/09, Slg. 2010, I-5189, Randnr. 39, vgl. auch EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013 Metropol Spielstätten UG – C-440/12 – UR 2013, 866).
Der BFH hat im Nachgang hierzu für das Jahr 2007 entschieden dass die Umsätze eines gewerblichen Betreibers von Geldspielautomaten auf Grund der am 06. Mai 2006 in Kraft getretenen Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerpflichtig sind und dass die in dieser Vorschrift getroffene Regelung, dass nur bestimmte (Renn-) Wetten und Lotterien von der Steuer befreit und sämtliche "sonstigen Glücksspiele mit Geldeinsatz" von der Steuerbefreiung ausgenommen sind, weder gegen das Unionsrecht noch gegen das Grundgesetz verstößt (BFH-Urteil vom 10. November 2010 XI R 79/07, BStBl II 2011, 311). Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 16. April 2012 1 BvR 532/11).
(2) Weder liegt ein Verstoß gegen die Notifizierungspflicht durch die im Jahr 2006 erfolgte Änderung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG vor noch war das von der Klägerin genannte Dispensverfahren erforderlich.
(a) Der Gesetzgeber hat bei Erlass des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG i. d. F. des Gesetzes vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) nicht gegen die für technische Vorschriften geltende Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Juni 1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften (ABl. L 204 v. 21. Juli 1998, S. 37, geändert durch die Richtlinie 2006/96/EG des Rates vom 20. November 2006, ABl. L 363, S. 81) verstoßen. Nach Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG nehmen die Mitgliedstaaten den Entwurf einer technischen Vorschrift nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Eingang der Mitteilung gemäß Art. 8 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG bei der Kommission an. Nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Richtlinie 98/34/EG übermitteln die Mitgliedstaaten der Kommission unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handelt. Nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 3 Richtlinie 98/34/EG machen die Mitgliedstaaten eine weitere Mitteilung in der vorgenannten Art und Weise, wenn sie an dem Entwurf einer technischen Vorschrift wesentliche Änderungen vornehmen, die den Anwendungsbereich ändern, den ursprünglichen Zeitpunkt für die Anwendung vorverlegen, Spezifikationen oder Vorschriften hinzufügen oder verschärfen. Bei § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG handelt es sich jedoch um keine notifizierungspflichtige technische De-facto-Vorschrift. Nach dem EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a. vom 11. Juni 2015 C-98/14 (Zweitschrift für Wett- und Glücksspielrecht -ZfWG- 2015, 336, Rz 97) "können steuerrechtliche Vorschriften ..., die von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als 'technische De-facto-Vorschriften' eingestuft werden".
(b) Das in Art. 395 MwStSystRL geregelte und von der Klägerin vorliegend für anwendbar gehaltene Dispensverfahren ist nur für in der Richtlinie nicht vorgesehene Abweichungen erforderlich und erfasst nicht das den Mitgliedstaaten in Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL selbst eröffnete Ermessen (vgl. FG Hamburg Urteil vom 15. Juli 2014 3 K 207/13, EFG 2015, 1315).
(3) Auch liegt kein Verstoß gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG vor. Hiernach hindert die Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Der Wortlaut dieses Artikels verbietet es den Mitgliedstaaten somit nicht, einen Umsatz der Mehrwertsteuer und, kumulativ, einer Sonderabgabe zu unterwerfen, die keinen Umsatzsteuercharakter hat (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 8. Juli 1986, Kerrutt, 73/85, Slg. 1986, 2219, Randnr. 22).
Speziell zu Glücksspielen mit Geldeinsatz hat der EuGH bereits entschieden, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuerrichtlinie, der „unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden“, eine Mehrwertsteuerbefreiung u. a. dieser Spiele vorsieht, dahin auszulegen ist, dass es den Mitgliedstaaten in Ausübung ihrer Befugnis, Bedingungen und Beschränkungen für die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung festzulegen, gestattet ist, nur bestimmte Glücksspiele mit Geldeinsatz von dieser Steuer zu befreien (EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010, Leo-Libera, C-58/09, Slg. 2010, I-5189, Randnr. 39). Hieraus folgt, dass die fehlende Umsatzsteuerbefreiung der von der Klägerin erzielten Umsätze keinen Verstoß gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG darstellt.
Auch ist Art. 401 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit ihrem Art. 135 Abs. 1 Buchst. i dahin auszulegen, dass die Mehrwertsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden dürfen, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013 – C-440/12 –, a.a.O.). Dieses Problem stellt sich aber im Streitfall nicht.
c) Die von der Klägerin selbst ermittelte Bemessungsgrundlage der von ihr aus dem Betrieb der Geldspielgeräte erzielten Umsätze begegnet keinen rechtlichen Bedenken.
aa) Die Klägerin hat die Bemessungsgrundlage für die erzielten Umsätze nach eigenen Angaben an Hand des „Saldo 2“ der Kassenausdrucke der Automaten berechnet. Der „Saldo 2“ soll nach den Angaben der Klägerin in Anlehnung an den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG den Unterschiedsbetrag zwischen dem Geldvermögen des Spielautomaten an Ende einer Abrechnungsperiode und dem Geldvermögen am Ende der vorangegangenen Abrechnungsperiode, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen darstellen.
Da jedenfalls keine Einzelaufzeichnungen der einzelnen Glücksspiele erfolgt, erscheint diese Methode sachgerecht, um im Wege der gebotenen Schätzung die (Brutto-) Bemessungsgrundlage für die erzielten Umsätze zu ermitteln. Die Klägerin trägt auch selbst nicht vor, welche Bemessungsgrundlage nach Ihrer Auffassung eher sachgerecht sein sollte oder welche (geringere) Bemessungsgrundlage aus ihrer Sicht anzusetzen wäre. Aufzeichnungen über Einzelspiele bzw. die einzelnen getätigten Umsätze liegen nicht vor.
Die Tatsache, dass, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu Recht vorträgt, im Ergebnis dann nur der Spielvorgang der Umsatzsteuer unterworfen wird, der mit einem Verlust des Spielers endet, d.h. dass nur der Verlierer als Endverbraucher letztlich mit der Umsatzsteuer belastet wird, ist gerade das Wesen des Glücksspiels. Der Vorteil des Gewinners liegt gerade darin, dass er im Ergebnis gratis und damit nicht gegen Entgelt spielt. Die Tatsache, dass der betreffende Spieler dieses vor dem Spiel nicht weiß, ist ebenfalls gerade ein Wesenselement des Glücksspiels.
bb) Auch unter Berufung auf das Unionsrecht ergibt sich nichts anderes. Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Vorschrift oder Praxis, wonach beim Betrieb von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit die Höhe der Kasseneinnahmen dieser Automaten nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird, nicht entgegenstehen (EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013 – C-440/12 –, Metropol Spielstätten UG – C-440/12 –, UR 2013, 866).
cc) Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass, wie die Klägerin vorträgt, ihre Einnahmen durch zwingende gesetzliche Vorgaben, d.h. durch § 13 Spielverordnung (SpielV), wonach die Summe der Verlust in einer Stunde 60,00 € nicht übersteigen darf, begrenzt sind. Unter diesen Umständen wird die Gegenleistung, die der Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhält, durch „zwingende gesetzliche Vorschriften“ festgelegt und besteht daher nur „in dem Teil der Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen kann“, d. h. in den Kasseneinnahmen nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums. (vgl. EuGH Urteil vom 24. Oktober 2013 – C-440/12 –, a.a.O.)
dd) Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität wird nicht verletzt. Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG ist dahin auszulegen, dass er einer innerstaatlichen Regelung, wonach die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau auf eine nicht harmonisierte Abgabe angerechnet wird, nicht entgegensteht (EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013 – C-440/12 –). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, stellt ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar und ist Ausdruck des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Bereich der Mehrwertsteuer. Er hat insbesondere zur Folge, dass die Steuerpflichtigen bei gleichartigen und miteinander in Wettbewerb stehenden Leistungen nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. u. a. EuGH-Urteil vom 19. Dezember 2012, Grattan, C-310/11). Auch verpflichtet der Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Bereich der Mehrwertsteuer nur im Rahmen dieses harmonisierten Systems zur Gewährleistung von Gleichbehandlung und Neutralität. Da die geschuldete Mehrwertsteuer nach der im Streitfall in Rede stehenden Regelung auf eine nicht harmonisierte Abgabe angerechnet wird und nicht umgekehrt, könnte diese Regelung allenfalls Zweifel in Bezug auf die Einhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Hinblick auf diese nicht harmonisierte Abgabe aufwerfen und nicht im Verhältnis zur Mehrwertsteuer. Im Streitfall kommt dies jedenfalls nicht zum Tragen, da die Klägerin keine Spielbankabgabe entrichten muss. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ermöglicht es zudem nicht, über die steuerlichen Verhältnisse bei nicht beteiligten Personen zu entscheiden.
d) Die Besteuerung der Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten verstößt auch nicht gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
aa) Es kann dahingestellt bleiben, ob, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, es tatsächlich gängige Praxis sei, dass die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer bei Spielbanken so ermittelt wird, dass die auf der Basis des Bruttospielertrags errechnete Spielbankabgabe vom „Saldo 2“ der Geldspielgeräte abgezogen werde und anschließend der so geminderte Betrag als Bemessungsgrundlage herangezogen werde, während bei den Betreibern von Geldspielautomaten eine derartige Minderung der Bemessungsgrundlage nicht erfolge. Soweit dieses der Fall sein sollte so ist zum einen festzustellen, dass die Klägerin mit Spielbanken in diesem Punkt bereits deshalb nicht vergleichbar ist, da sie gerade keine Spielbankenabgabe zu entrichten hat und daher diese Ermittlung gerade nicht vornehmen kann. Zum anderen würde diese unterstellte Praxis eher die Frage aufwerfen, ob nicht die Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage hinsichtlich der Spielbanken zutreffend erfolgt. Hierüber ist aber in dem vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.
Ein generell vorliegendes strukturelles Vollzugsdefizit ist hinsichtlich der Erhebung der Umsatzsteuer nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht vorgetragen.
bb) Soweit die Klägerin eine Ungleichbehandlung darin sehen möchte, dass bei Spielbanken die Umsatzsteuer auf die von diesen, nicht aber von der Klägerin zu entrichtende Spielbankenabgabe angerechnet wird, liegt ebenfalls kein Verstoß gegen Art. 3 GG vor. Denn zu beurteilen ist vorliegend die Umsatzsteuer und nicht die Spielbankenabgabe. Die Umsatzsteuer auf Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit ermäßigt sich aber auch bei Spielbanken, mit denen sich die Klägerin vergleicht, gerade nicht um die Spielbankenabgabe, sondern es findet eine umgekehrte Anrechnung statt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 133 BGB
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes
§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 248, 144
BFH/NV 1997, 232
BFH/NV 2014, 178
BFH/NV 2009, 1777
BStBl II 2011, 311
EFG 2015, 1315
15 K 4236/11
11 XI R 21/09
3 K 909/14
14 IV R 47/11
96 IV R 61/95
13 IX B 73/13
09 X R 35/08
10 XI R 79/07
1 BvR 532/11
3 K 207/13