Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-21, Aktenzeichen 6 K 273/13

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache streitig, ob die Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf GmbH-Geschäftsanteile und Darlehensforderungen vorliegen.
Der Kläger betrieb seit 2002 und auch im Streitjahr 2008 als Einzelunternehmer unter der Bezeichnung A eine Bildagentur. Hierbei vermittelte er die Bilder anderer Agenturen an seine Kunden. Seit 2005 betrieb er im Rahmen dieses Einzelunternehmens unter der Bezeichnung "Shop" einen Onlineshop, über den er Textilien und Wohnaccessoires vertrieb.
Mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2006 (Akte Allgemeines Bl. 34 ff.) wurde die C GmbH (...) mit Sitz in Hamburg gegründet. Gesellschafter waren der Kläger und Frau D mit Anteilen am Stammkapital von je ... €. Geschäftsgegenstand der C-GmbH war die Entwicklung, die Fabrikation und der Handel mit Textilien sowie Bekleidungsstücken aller Art und Accessoires einschließlich des Im- und Exports von Textilien und Bekleidungsstücken und allen damit in Zusammenhang stehenden Waren.
Der Kläger schloss mit der C-GmbH am 29.12.2006 einen Vertrag über die Gewährung eines Kontokorrentdarlehens über höchstens ... € (Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 47).
Über das Vermögen der C-GmbH wurde am ... 2008 aufgrund des am ... 2008 gestellten Eigenantrags das Insolvenzverfahren eröffnet. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach Vollzug der Schlussverteilung am ... 2010 wurde die C-GmbH am ... 2010 wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.
Mit Vertrag vom ... 2007 (RbA Bl. 65 ff.) erwarb der Kläger zum Preis von ... € einen Geschäftsanteil in Höhe von nominell ... € an der am ... 2006 mit einem Stammkapital von ... € gegründeten E GmbH (...). Nachdem das Amtsgericht Hamburg am ... 2008 einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt hatte, eröffnete es mit Beschluss vom ... 2008 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der E-GmbH. Das Verfahren wurde am ... 2011 mangels Masse eingestellt.
In der Bilanz auf den 31.12.2007 wies der Kläger ein Beteiligungsvermögen in Höhe von insgesamt ... € aus.
Für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 führte der Beklagte aufgrund der Prüfungsanordnung vom 07.11.2008 (Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 23) beim Kläger eine abgekürzte Außenprüfung durch und erließ im Anschluss am 05.06.2009 geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die Gewerbe- und die Umsatzsteuer. Der Bilanzansatz des Beteiligungsvermögens wurde in der Prüferbilanz nicht korrigiert (Betriebsprüfungsbericht vom 24.02.2009, BpA Bl. 27 ff.).
Nachdem der Beklagte am 13.08.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid für 2008 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen hatte, in dem er die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb auf ... € geschätzt hatte, reichte der Kläger am 16.09.2010 die Gewinnfeststellungserklärung für 2008 ein, in der er Verluste aus der Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von ... € (... € Beteiligung und ... € Darlehen) und aus der Beteiligung an der E-GmbH in Höhe von ... € geltend machte. Die Position Beteiligungen war in der Bilanz auf den 31.12.2008 mit 0,00 € ausgewiesen.
Der Beklagte erließ daraufhin am 05.10.2010 einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 entsprechend der eingereichten Erklärung (festgestellter Gewinn aus Gewerbebetrieb: ./. ... €); der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Gleichzeitig erließ der Beklagte erstmalig einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008, in dem er den Verlust erklärungsgemäß auf ... € feststellte.
Da der vom Kläger geltend gemachte Beteiligungsverlust nach Auffassung des Beklagten in der Folgezeit nicht ausreichend erläutert und belegt wurde, erließ der Beklagte am 25.10.2011 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid für 2008, in dem er den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf ./. ... € feststellte, und einen geänderten Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008, den er auf ... € feststellte, wobei er jeweils - neben einem anderen Punkt - die erklärten Beteiligungsverluste nicht berücksichtigte.
Hiergegen legte der Kläger am 25.11.2011 Einspruch ein und führte zur Begründung aus, die Beteiligungen an der C-GmbH und der E-GmbH gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen. Dies ergebe sich bzgl. der E-GmbH bereits aus deren Geschäftsgegenstand. Mit der Beteiligung an der C-GmbH habe er, der Kläger, seinen Unternehmensbereich Kleidung und Accessoires stärken wollen. Einer Änderung des Bescheides stehe im Übrigen die Vorschrift des § 173 Abs. 2 AO entgegen. Ferner teilte der Kläger mit Schreiben vom 07.06.2013 (RbA Bl. 45) mit, dass die Abschlussbuchungen bzgl. der E-GmbH für das Jahr 2007 am 07.07.2008 vorgenommen worden seien und bzgl. der C-GmbH am 12.11.2008 und dass die ausgereichten Beträge wohl als Darlehensforderungen hätten erfasst werden müssen.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013 als unbegründet zurück. Eine Einlage aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen setze eine objektive und für Dritte erkennbare Einlagehandlung voraus. Hinsichtlich der Beteiligung an der E-GmbH sei schon die Zahlung des gebuchten Betrages von ... € nicht nachgewiesen. Darüber hinaus komme die Widmung der Beteiligung zum Betriebsvermögen in der laufenden Buchführung des Jahres 2007 nicht zum Ausdruck. Die Einlagebuchung am 07.07.2008 sei zu einem Zeitpunkt vorgenommen worden, in dem das Insolvenzverfahren bereits eröffnet gewesen sei und sich der Verlust daher schon abgezeichnet habe. Auch die Beteiligung an der C-GmbH - die der Höhe nach ebenfalls nicht nachgewiesen worden sei - sei nicht bei Erwerb, sondern erst am 12.11.2008 und damit nach Insolvenzeröffnung eingebucht worden. Die Höhe des der C-GmbH gewährten Darlehens im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung habe der Kläger schließlich ebenso wenig nachgewiesen. Die tatsächliche Abwicklung dieses Darlehens entspreche auch nicht den getroffenen Vereinbarungen; so seien keine Zinserträge gebucht worden. Das Darlehen gehöre damit zum Privat- und nicht zum Betriebsvermögen. Der ursprüngliche Bescheid habe auch geändert werden können, da sich die erhöhte Bestandskraft wegen der durchgeführten Betriebsprüfung nicht auf die Bescheide für das Streitjahr erstrecke.
Hiergegen hat der Kläger am 28.11.2013 Klage erhoben.
Er trägt vor:
Eine Beteiligung an einem anderen Unternehmen gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn mit ihr eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung unterhalten oder geschaffen werden solle und der Geschäftsgegenstand der Beteiligungsgesellschaft nicht wesensfremd sei. Diese Voraussetzungen lägen sowohl bzgl. der C-GmbH als auch bzgl. der E-GmbH vor.
Gegenstand seines, des Klägers, Einzelunternehmens sei neben dem Betrieb der Bildagentur der Handel und Vertrieb von Wohnaccessoires und Bekleidung. Mit diesem Unternehmensteil habe er im Wirtschaftsjahr 2006 Nettoumsatzerlöse in Höhe von ... € erzielt und im Wirtschaftsjahr 2007 in Höhe von ... €, wie bereits im Rahmen der Außenprüfung mitgeteilt worden sei. Zur Unterstützung dieses Betriebszweiges habe er sich an der C-GmbH beteiligt, deren Gegenstand die Etablierung eines Modelabels und der Handel mit Textilien und Kleidungsstücken gewesen sei. Frau D habe im Jahr 2007 eine Musterkollektion entworfen und diese auf Messen vorgestellt. Er, der Kläger, habe Textilien aus dieser Kollektion erworben und über den "Shop" vertrieben. Er habe sich mit der Beteiligung Exklusivrechte an dem Modelabel und Verdienstmöglichkeiten aus dem Vertrieb der Textilien erhofft sowie günstige Einkaufspreise. Der Umsatz des "Shops" aus diesen Textilien habe sich auf ca. ... € bis ... € monatlich belaufen. Der Kapitalbedarf der C-GmbH sei durch die Darlehensgewährung sichergestellt worden. Im Streitjahr sei es zu wirtschaftlichen Problemen bei der C-GmbH gekommen, die die Vorlaufkosten für neue Musterkollektionen offenbar nicht habe finanzieren können.
Die Beteiligung an der E-GmbH habe der Bildagentur gedient. Er, der Kläger, habe sich an der E-GmbH auf Bitten der anderen Gesellschafter beteiligt. Während die E-GmbH sich von seiner Beteiligung Leistungen der Bildagentur versprochen habe, habe er, der Kläger, gehofft, über die E-GmbH Werbeleistungen zu günstigen Konditionen zu erhalten. Ferner habe er einen besseren und preiswerteren Zugriff auf den Support und die Pflege der Internetpräsenz seines Einzelunternehmens sicherstellen und zudem Einblick in die Arbeitsweise einer Werbeagentur bei der Suche nach Bildern erhalten wollen. Er habe in der Zeit seiner Beteiligung über die E-GmbH eine Provision in Höhe von ungefähr ... € verdient.
Die Auffassung des Beklagten, dass es für die Qualifikation eines Wirtschaftsgutes als notwendiges Betriebsvermögen auf eine nach außen gerichtete Widmung ankomme, sei unrichtig. Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt würden oder dazu bestimmt seien, zählten auch dann zum Betriebsvermögen, wenn sie fälschlicherweise nicht aktiviert worden seien.
Der Betriebsprüfer habe beide Beteiligungen und die Darlehensgewährung an die C-GmbH im Rahmen der Außenprüfung für 2006 und 2007 aufgegriffen. Es habe ein intensives Gespräch zwischen ihm, dem Kläger, seinem steuerlichen Berater und dem Betriebsprüfer über die Einordnung der Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen stattgefunden. Dementsprechend seien die Beteiligungen und die Darlehensforderungen in der Prüferbilanz auf der Aktivseite ausgewiesen worden.
Die Einordnung und Behandlung der Beteiligungen und der Darlehensforderungen als notwendiges Betriebsvermögen seien damit in der Außenprüfung festgestellt worden. Auf die Feststellungen im Einspruchsverfahren komme es nicht mehr an. Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen seien, könnten nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorlägen; dies sei nicht der Fall.
Die Aktivierung der Wirtschaftsgüter sei zwingend geboten gewesen und für die Zukunft nicht mehr änderbar.
Der Kläger beantragt sinngemäß,den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008, jeweils vom 25.10.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.10.2013, dahingehend zu ändern, dass Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von ... € und auf die Beteiligung an der E-GmbH in Höhe von ... € verlusterhöhend berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Der Kläger habe nicht nachvollziehbar dargelegt, dass es sich bei den Beteiligungen um notwendiges Betriebsvermögen gehandelt habe. Der Hinweis auf die Außenprüfung für die Jahre 2006 und 2007 genüge hierfür nicht. Aus der Übernahme des Bilanzansatzes des Klägers in die Prüferbilanz folge nicht, dass dieser auch überprüft worden sei.
Eine Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt sei, die betriebliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu diene, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Die bloße Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen genüge demgegenüber nicht.
Der Kläger habe nicht dargelegt, inwiefern die Beteiligung an der E-GmbH den Betriebszweig Bildagentur unterstütze, etwa im Wege der Auftragsvergabe von der E-GmbH an den Betrieb des Klägers.
Hinsichtlich der Beteiligung an der C-GmbH, die mit Textilien handele, seien bereits das Bestehen von Geschäftsbeziehungen und deren konkrete Ausgestaltung fraglich.
Gewillkürtes Betriebsvermögen liege in Bezug auf beide Beteiligungen nicht vor, weil die Einlagen erst gebucht worden seien, als die jeweiligen Insolvenzverfahren bereits eröffnet gewesen seien.
Er, der Beklagte, sei verpflichtet gewesen, die unzutreffenden Bilanzansätze bei der ersten Gewinnfeststellung zu korrigieren, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich gewesen sei, hier also in der Gewinnfeststellung für das Streitjahr 2008. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO greife nur ein, wenn der betreffende Steuerbescheid aufgrund einer Außenprüfung ergangen sei, vorliegend folglich bzgl. der Bescheide für 2006 und 2007, und sei für den streitgegenständlichen Bescheid für 2008 nicht relevant.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Zeugenvernehmung des steuerlichen Beraters des Klägers, Herrn F. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und der weiteren Erörterungen wird auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 09.05.2014 (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 22 ff.) Bezug genommen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin einverstanden erklärt und auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Dem Gericht haben Band I der Akten Allgemeines, Band I der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, Band II der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, Band I der Betriebsprüfungsakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsarbeitsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten durch die Berichterstatterin (§ 79 a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die erklärten Verluste aus den Beteiligungen des Klägers an der C-GmbH und der E-GmbH zu Recht nicht berücksichtigt.
1. Die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides für 2008 und des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008, jeweils vom 05.10.2010, durch die Bescheide vom 25.10.2011 war verfahrensrechtlich zulässig. Die vom Kläger angeführte Regelung des § 173 Abs. 2 AO steht dieser Änderung nicht entgegen.
Nach § 173 Abs. 1 AO sind Steuerbescheide unter bestimmten weiteren Voraussetzungen aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden. Eine Änderung oder Aufhebung nach § 173 Abs. 1 AO ist für Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, gemäß § 173 Abs. 2 Satz 1 AO aber nur zulässig, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.
a) Schon aus dem Wortlaut dieser sog. Änderungssperre ergibt sich, dass sie nur für die in § 173 Abs. 1 AO geregelten Korrekturtatbestände gilt (BFH-Urteil vom 18.08.2009 X R 8/09, BFH/NV 2010, 161). Auf eine Änderung aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO, wie sie im Streitfall vorgenommen wurde, ist die Vorschrift weder unmittelbar noch analog anwendbar (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 Rz. 90).
b) Darüber hinaus ist der geänderte Feststellungsbescheid für 2008, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, auch nicht aufgrund der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung ergangen. Maßgebend für die Frage, ob ein Bescheid aufgrund einer Außenprüfung ergangen ist, ist, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume nach der Prüfungsanordnung umfasst sein sollten (BFH-Urteil vom 25.03.2003 IX R 106/00 BFH/NV 2004, 1379; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 Rz. 93 m. w. N.). Vorliegend umfasste die Außenprüfung beim Kläger lediglich die Besteuerungszeiträume 2006 und 2007 und nicht das Streitjahr 2008.
2. Dass der Beklagte die Wertminderungen der Beteiligungen an der C-GmbH und der E-GmbH und der Darlehensforderung gegenüber der C-GmbH bei der Gewinnermittlung des Klägers für das Streitjahr steuerlich nicht berücksichtigt hat, ist auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.
a) aa) Gewinn ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) der durch Bilanzierung ermittelte Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.
bb) Für die Gewinnermittlung ist von der Bilanz des Steuerpflichtigen auszugehen. Hält das Finanzamt einen Bilanzansatz für fehlerhaft, weil er mit speziellen steuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen Bestimmungen für die Handelsbilanz nicht vereinbar ist, darf es die Gewinnermittlung insoweit der Besteuerung nicht zugrunde legen. Es muss vielmehr eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit gegenüber der Handels- oder Steuerbilanz abgeänderten Werten vornehmen (BFH-Urteil vom 04.11.1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129).
cc) Das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Beschluss vom 31.01.2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317; BFH-Urteil vom 19.07.2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017).
b) Danach waren die Wertminderungen der Darlehensforderung und der Beteiligungen in der Gewinnermittlung des Streitjahrs nicht zu berücksichtigen.
aa) Der Kläger hat zur Ermittlung des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres zu Recht die unstreitig richtige Bilanz auf den 31.12.2008 zugrunde gelegt, in der die Beteiligungen und Darlehensforderungen nicht ausgewiesen waren.
bb) Das Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist in der Bilanz des Klägers auf den 31.12.2007 hingegen nicht richtig ausgewiesen.
Die Erfassung der GmbH-Beteiligungen (einschließlich der Darlehensforderung) als Betriebsvermögen mit einem Wert von insgesamt ... € ist unzutreffend, weil diese Wirtschaftsgüter weder zum notwendigen (dazu nachfolgend aaa.) noch zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörten (bbb.). Der Beklagte hat diesen Fehler in der Schlussbilanz für 2007 zu Recht im Streitjahr berücksichtigt (ccc.). Auf die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen, die der Kläger - ohne dies ausdrücklich so zu bezeichnen - vornimmt, wenn er die Beteiligungen und die Darlehensforderung in der Bilanz auf den 31.12.2008 mit einem Wert von 0,00 € ansetzt, kommt es daher nicht an.
aaa) (1) Zum notwendigen Betriebsvermögen (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Das gilt auch für eine GmbH-Beteiligung. Für die Zuordnung eines GmbH-Geschäftsanteils zum notwendigen Betriebsvermögen genügt es allerdings nicht, wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Beschluss vom 11.12.2008 X B 158/08, juris; BFH-Urteil vom 15.10.2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622), so etwa, wenn die Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des Einzelunternehmens ist (BFH-Urteil vom 02.09.2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634; FG Münster, Urteil vom 25.02.2011 12 K 656/08 F, BB 2011, 1200).
(2) Es ist nicht zur Überzeugung des Gerichts erwiesen, dass und in welcher Weise die GmbH-Beteiligungen das Einzelunternehmen des Klägers entscheidend gefördert oder den Absatz der von ihm angebotenen Leistungen gewährleistet hätten. Dies geht zulasten des Klägers, den insoweit die Feststellungslast trifft.
(a) In Bezug auf die C-GmbH befindet sich in den Betriebsprüfungsarbeitsakten (BpAA) lediglich eine Rechnung vom 28.12.2007, in der die C-GmbH dem Kläger für die Planung und Organisation eines Mitarbeitershootings den Betrag von ... € berechnet, und eine weitere Rechnung vom selben Tag, in der sie ihm für die Planung und Durchführung der Shopgestaltung ... in der Zeit von Januar bis Dezember 2007 den Betrag von ... € in Rechnung stellt (BpAA Bd. II Bl. 10 f.). Es ist nicht ersichtlich, inwieweit diese Geschäftsbeziehung nicht auch zu anderen Unternehmen hätte bestehen können und den Betrieb des Klägers entscheidend gefördert hätte.
Der Vortrag des Klägers, er habe sich Rechte an dem von der C-GmbH zu entwickelnden Modelabel und entsprechende Verdienstmöglichkeiten aus dem Vertrieb der Produkte erhofft, genügt insoweit ebenso wenig. Wie der Kläger selbst vorgetragen hat, hat er mit dem "Shop" in 2007 einen Jahresumsatz von ... € erzielt. Der Umsatz, der nach seinem - unbewiesenen - Vortrag auf den Vertrieb der von der C-GmbH bezogenen Produkte entfiel, belief sich lediglich auf ... € bis ... € monatlich, wobei nicht klar ist, über wieviele Monate die Produkte überhaupt vertrieben wurden. Dieser Umsatz machte folglich nur einen geringfügigen und nicht, wie für die Einordnung der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen erforderlich, einen maßgeblichen Teil des Gesamtumsatzes aus. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger für die Zukunft mit einer Umsatzsteigerung hätte rechnen können, liegen nicht vor. Seine bloße und nicht durch konkrete Umstände und Planungen begründete Hoffnung, zukünftig mehr Produkte der C-GmbH vertreiben zu können, genügt für die Qualifikation der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen nicht.
Die Beteiligung an der C-GmbH mag betriebswirtschaftlich sinnvoll erschienen sein, sodass der Kläger sie als gewillkürtes Betriebsvermögen hätte behandeln können. Die für die Qualifizierung einer Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen erforderliche entscheidende Förderung des klägerischen Unternehmens, die mit der Förderung durch die Beteiligung an einem wesentlichen Kunden vergleichbar wäre, ist jedoch nicht erkennbar. Die Geschäftsbeziehung zur C-GmbH ging nicht über diejenigen hinaus, die üblicherweise mit anderen Unternehmen bzw. Lieferanten unterhalten werden. Für das der C-GmbH gewährte Darlehen gilt Entsprechendes.
(b) Bzgl. der E-GmbH ist in den vorliegenden Akten eine Rechnung dieser Firma an den Kläger vom 23.08.2006 enthalten, die die Beilage eines Prospektes für den "Shop" in einer Zeitung betrifft (BpAA Bd. I Bl. 99). Aus dem Auszug des Kontos "Werbekosten" des Klägers (BpAA Bd. I Bl. 96 f.; 108 ff.) ergibt sich, dass die E-GmbH offenbar weitere Werbeleistungen für den Betrieb des Klägers erbracht hat.
Der Vortrag des Klägers, die Mitarbeiter der E-GmbH hätten ihm bei der Erstellung der Internetpräsenz seines Einzelunternehmens geholfen, ohne in jedem Fall eine Rechnung zu schreiben, ist werde hinreichend spezifiziert noch nachgewiesen. So ist nicht klar, welche Leistungen konkret unentgeltlich erbracht worden sein sollen und welcher Wert diesen Leistungen der E-GmbH zuzumessen wäre. Die nach dem Vortrag des Klägers über die E-GmbH verdiente Provision von ... € ist jedenfalls zu gering, um hierauf die Qualifikation der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen zu gründen. Insgesamt ist auch in Bezug auf die E-GmbH nicht nachvollziehbar, inwieweit sich die Geschäftsbeziehung zu ihr von denen zu anderen Werbeagenturen - die der Kläger auch beauftragt hat, wie aus den Kontoauszügen "Werbekosten" für 2006 und 2007 ersichtlich ist (BpAA Bd. I Bl. 96 f., 108 ff.), unterschieden haben sollte und auf welche Weise die Beteiligung an dieser Werbeagentur über deren Beauftragung hinaus den Betrieb entscheidend hätte fördern können.
bbb) (1) Ist ein Wirtschaftsgut weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen, so kann es gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es objektiv dazu geeignet und erkennbar subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 21.08.2012 VIII R 12/11, juris). Für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ist ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d. h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt erforderlich (BFH-Urteil vom 08.02.2011 VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847), der regelmäßig in einem Ausweis in der Buchführung zu sehen ist (BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461; FG Hamburg, Urteil vom 15.06.2006 2 K 267/04, EFG 2006, 1652). Die objektive Eignung zur Förderung des Betriebes fehlt, wenn sich bereits im Zeitpunkt der Widmung zu betrieblichen Zwecken ein Verlust abzeichnet (BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; FG München, Urteil vom 08.12.2009 13 K 3971/07, DStRE 2011, 130).
(2) So verhält es sich im Streitfall. In den Zeitpunkten, in denen der Kläger die Beteiligungen eingebucht hat, nämlich am 07.07.2008 und am 12.11.2008, waren die Insolvenzverfahren über die Vermögen der C-GmbH und der E-GmbH bereits eröffnet.
Dass die Darlehensbeträge bereits im Laufe des Jahres 2007 vom Geschäftsbankkonto des Klägers an die C-GmbH überwiesen wurden, beinhaltet noch keine Widmung zu Betriebsvermögen, weil vom betrieblichen Bankkonto auch Privatentnahmen getätigt werden können. Davon, dass die Darlehensbeträge noch vor den Abschlussbuchungen für das Jahr 2007, insbesondere noch im Laufe des Jahres 2007, als betriebliche Darlehensforderungen gebucht worden wären, ist in Anbetracht der Mitteilung des Klägers vom 07.06.2013 (RbA Bl. 45), die Beträge hätten wohl als Darlehensforderung erfasst werden müssen, nicht auszugehen.
ccc) Der Beklagte konnte den unrichtigen Ansatz des Beteiligungsvermögens nicht im Feststellungszeitraum 2007 korrigieren, weil die Bescheide für 2007 bereits bestandskräftig waren und weil die Aufnahme der Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen in die Bilanz keine Auswirkung auf den Gewinn des Feststellungszeitraums 2007 hatte (s. oben a. cc.). Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG) ist die Frage, ob es sich bei den Beteiligungen und der Darlehensforderung um Betriebsvermögen handelte, unabhängig vom Umfang und Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung und der vom Betriebsprüfer erstellten Prüferbilanz auf den 31.12.2007 zu beurteilen.
Etwas anderes ergibt sich ebenso wenig aus dem Vortrag des Klägers und der entsprechenden Bekundung des Zeugen F, die Qualifikation der Beteiligung an der C-GmbH sei bereits im Rahmen der Außenprüfung diskutiert und vom Betriebsprüfer akzeptiert worden. Denn auch nach diesem Vortrag besteht, und das ist auch unstreitig, kein Anhaltspunkt dafür, dass der Beklagte hierüber eine verbindliche Zusage erteilt hätte (§§ 204 ff. AO).
II. 1. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§§ 204 ff. AO
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 2 AO
§ 79 a Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 161
BFH/NV 2004, 1379
BFHE 190, 404
BStBl II 2000, 129
BFHE 240, 162
BStBl II 2013, 317
BFHE 234, 221
BStBl II 2011, 1017
BFH/NV 2004, 622
BFHE 224, 217
BStBl II 2009, 634
BB 2011, 1200
BFH/NV 2011, 1847
BFHE 184, 255
BStBl II 1998, 461
EFG 2006, 1652
BFH/NV 2009, 1650
09 X R 8/09
03 IX R 106/00 B
99 IV R 70/98
13 GrS 1/10
11 IV R 53/09
08 X B 158/08
03 XI R 39/01
08 X R 32/05
12 K 656/08
12 VIII R 12/11
11 VIII R 18/09
97 VIII R 4/94
2 K 267/04
09 IV R 87/05
13 K 3971/07