Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-02-23, Aktenzeichen 9 K 382/96

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob Zahlungen der Klägerin an den Kläger aufgrund eines Ehegattenarbeitsvertrages als Werbungskosten gem. § 9 Einkommensteuergesetz (EStG) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eheleute. Sie wurden in den Streitjahren 1990 bis 1993 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war als Angestellter beim beklagten Finanzamt (FA) tätig. Die Klägerin war bis zum Rentenbeginn 1991 ebenfalls berufstätig; u. a. hatte sie einen Lederwareneinzelhandel betrieben. Die Kläger waren an Immobilien beteiligt, aus denen sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten. Darüber hinaus besaß die Klägerin zwei Zweifamilienhäuser sowie drei Einfamilienhäuser, die gleichfalls vermietet waren.
Zunächst nahm der Kläger die Verwaltung sämtlicher Immobilien unentgeltlich wahr. Anfang 1989 kamen die Kläger zu der Auffassung, dass diese Tätigkeit, soweit sie auf die Verwaltung des Grundbesitzes der Ehefrau entfiel, entlohnt werden sollte; die Arbeit war so umfangreich geworden, dass sie der Kläger nicht mehr unentgeltlich erbringen wollte. Daher schlossen die Eheleute im Februar 1989 einen schriftlichen Arbeitsvertrag. Der Kläger sollte als Arbeitnehmer nach § 1 des Arbeitsvertrags die Grundstücke für die Klägerin verwalten. Dazu sollte insbesondere die Vertretung der Klägerin vor Gerichten und bei Rechtsanwälten und Notaren, der Abschluss / die Kündigung von Mietverträgen, die Überwachung der Zahlungseingänge, die Instandhaltung der Grundstücke sowie die Verhandlungen mit den Mietern gehören. Als monatliches Entgelt vereinbarten die Parteien zunächst einen Betrag von 440 DM. Die pauschale Lohn- und Kirchensteuer gem. § 40a Abs. 1 EStG sollte die Arbeitgeberin tragen. Die wöchentliche Arbeitszeit sollte durchschnittlich 8 Stunden betragen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Arbeitsvertrag vom 22. Februar 1989 verwiesen.
Der Kläger verwaltete in den Streitjahren den Immobilienbesitz seiner Frau. Er schloss die Mietverträge mit den Mietern ab, erstellte die Miet- und Nebenkostenabrechnungen und erledigte die steuerlichen Angelegenheiten und den anfallenden Schriftverkehr. Wurden Reparaturen notwendig, verhandelte er sowohl mit den Mietern als auch mit den Handwerkern. Er besichtigte zu diesem Zweck die Wohnungen und überwachte die Handwerker und nahm die Reparaturleistungen ab. Ausweislich handschriftlicher Aufzeichnungen, die der Kläger für die Jahre 1989 bis Anfang 1993 führte, betrug die Arbeitszeit des Klägers für diese Verwaltungstätigkeiten durchschnittlich 34 Stunden im Monat. Für diese Arbeiten besaß der Kläger eine Nebentätigkeitsgenehmigung seines Dienstherrn.
Die Klägerin überwies den Arbeitslohn, der in den Streitjahren nach einer schriftlichen Anpassung des Vertrages jeweils 520,- DM monatlich betrug, auf ein Bankkonto, über das nur der Kläger verfügen konnte. Der Arbeitslohn wurde von einem gemeinsamen Konto der Eheleute abgebucht. Auf dieses Konto flossen alle Mieten, die die Kläger aus der Vermietung der Grundstücke erzielten. Dabei machten die Mieten der Klägerin drei Viertel und die des Klägers ein Viertel der Einzahlungen aus.
Nach einer Ende 1995 bei den Klägern durchgeführten Außenprüfung erkannte das FA das Ehegattenarbeitsverhältnis nicht (mehr) an und berücksichtigte die geltend gemachten Lohnzahlungen für 1990 bis 1992 von jeweils 6.240 DM und für 1993 von 6.720 DM nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das FA änderte die Bescheide gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren vertreten die Kläger mit ihrer Klage weiterhin die Auffassung, dass das Ehegattenarbeitsverhältnis anzuerkennen sei. Die Lohnzahlungen seien daher Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften. Der Ehegattenarbeitsvertrag entspreche den Voraussetzungen, die die Rechtsprechung aufgestellt habe. Der schriftliche Arbeitsvertrag enthalte klare und eindeutige Vereinbarungen, weil die geschuldete Arbeitsleistung und das zu zahlende Entgelt festgelegt seien. Da der Vertrag bereits im Februar 1989 abgeschlossen worden sei, sei auch die Forderung der Rechtsprechung nach einer vor Beginn des Leistungsaustauschs getroffenen Vereinbarung erfüllt. Die Tätigkeit werde angemessen entgolten. Selbst wenn dies nicht der Fall wäre, sei dies unbeachtlich, weil die Rechtsprechung sehr wohl eine niedrige Entlohnung im Regelfall akzeptiere. Entgegen der Auffassung des FA habe er - der Kläger - auch keine zu weitreichenden Befugnisse aufgrund des Arbeitsvertrages erhalten. Das FA gehe fehl, wenn es annehme, er - der Kläger - sei den Weisungen von ihr - der Klägerin - nicht unterworfen gewesen. Wie jedem anderen Arbeitgeber stehe ihr - der Klägerin - gesetzlich ein umfassendes Weisungs- und Kontrollrecht zu. Zwar mag die Formulierung in § 1 des Arbeitsvertrages unüblich weitreichend sein. Dies sei aber unschädlich, da er - der Kläger - über die Immobilien nicht wie ein Eigentümer verfügen könne. Er sei schließlich nur zur Verwaltung und nicht zum Verkauf der Immobilien befugt. Der Anerkennung des Arbeitsverhältnisses stehe auch die Zahlung des Arbeitslohnes vom ihrem gemeinsamen Konto nicht entgegen. Allein aufgrund dieser Tatsache dürfe nach der neuen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), der der Bundesfinanzhof (BFH) folge, die Anerkennung nicht versagt werden, da unwesentliche Abweichungen vom Üblichen nunmehr unschädlich seien. Der Vertrag halte in Gestaltung und tatsächlicher Durchführung dem Fremdvergleich stand.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom August 1996 und Änderung der Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1993 vom April 1996 (1990 bis 1992) und vom Mai 1996 (1993) die Einkommensteuer der Jahre 1990 bis 1993 auf die sich nach Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren von jeweils 6.240 DM ergebenden Beträge herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Lohnzahlungen seien nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften anzuerkennen, weil der Arbeitsvertrag einem Fremdvergleich nicht standhalte. Der Kläger habe Befugnisse, die einem fremden Arbeitnehmer nicht eingeräumt werden würden. Er könne über den Immobilienbesitz der Klägerin wie über sein eigenes Vermögen verfügen. Nach Auffassung des FA unterliege er keinerlei Weisungs- und Kontrollrechten. Bei Reparatur- oder Renovierungsmaßnahmen habe sich der Kläger weder der Art noch der Höhe nach an Beschränkungen zu halten. Eine solche Handhabung sei unter Fremden nicht üblich und beruhe offensichtlich allein auf der zwischen den Klägern bestehenden Ehe. Auch die Bezahlung des Arbeitslohnes von einem gemeinsamen Konto spreche gegen die Anerkennung des Arbeitsvertrages. Der Kläger bezahle sich wirtschaftlich betrachtet selbst. Dies sei auch bei Berücksichtigung der neuen Rechtsprechung des BVerfG zum sog. Oder-Konto steuerschädlich, weil die Entscheidung allein die Zahlung auf ein Oder-Konto (Empfängerkonto) beträfe. Im vorliegenden Fall sei aber das Geber-Konto als gemeinsames Konto geführt worden. Darüber hinaus sei der Kläger nicht angemessen entlohnt worden. Ein fremder Dritter hätte die Tätigkeit, die mit einer so großen Verantwortung verbunden und mit so weitreichenden Kompetenzen ausgestaltet gewesen sei, nicht für ein im Verhältnis dazu so geringes Gehalt ausgeübt. Das Vertragsverhältnis könne daher - auch unter Berücksichtigung der Entscheidung des BVerfG - nicht anerkannt werden, da die Vertragsgestaltung und deren Durchführung nicht dem unter Fremden Üblichen entspreche.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1993 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten. Die Lohnzahlungen von jährlich 6.240 DM sind als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (Urteil des BFH vom 9. November 1993 IX R 81/90, BStBl II 1994, 289). Dies ist bei Lohnzahlungen an einen Angehörigen nur der Fall, wenn sie aufgrund eines Vertrages geleistet werden, der steuerlich anzuerkennen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Verträge zwischen Angehörigen der Besteuerung nur dann zu Grunde zu legen, wenn sie zum einen bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (z. B. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196 mit weiteren Nachweisen). Dieser sogenannte Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkünfteerzielung (hier: § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BStBl II 1990, 160). Damit wird abgegrenzt, ob eine Leistung auf familienrechtlicher oder vertraglicher Grundlage erbracht wird. Bei Lohnzahlungen an einen Angehörigen ist Voraussetzung, dass dieser aufgrund eines Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seine Pflichten als Arbeitgeber, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (Urteil des BFH vom 21. Januar 1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919). Dabei fordert die neuere Rechtsprechung, dass zumindest die Hauptpflichten der Vertragsparteien klar und eindeutig vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, DStR 2000, 107).
Für die Beurteilung, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten heranzuziehen
(BFH-Urteil vom 20. Oktober 1997, IX R 38/97, BStBl II 1998, 106). Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen. Nicht jede Abweichung vom Üblichen führt daher notwendigerweise dazu, dass das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anerkannt wird. Lassen die Gesamtumstände zur Überzeugung des Gerichts den Schluss zu, dass das Vertragsverhältnis ernstlich vereinbart, tatsächlich durchgeführt und angemessen entgolten ist, so darf einzelnen Indizmerkmalen, wie z. B. das formale Kriterium der Kontoführung, keine ausschlaggebende Bedeutung mehr beigemessen werden (Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, 36). In diesem Fall ist der Sachverhalt nämlich nicht mehr beweisbedürftig (Beschluss des BVerfG a. a. O.).
Der bürgerlich-rechtlich wirksame Arbeitsvertrag zwischen der Klägerin und dem Kläger ist tatsächlich durchgeführt worden. Der Kläger hat in den Streitjahren die vertraglich geschuldete Verwaltungstätigkeit erbracht und den entsprechenden Arbeitslohn erhalten. Er schloss die Mietverträge mit den Mietern seiner Ehefrau ab, erstellte die Miet- und Nebenkostenabrechnungen, erledigte den gesamten Schriftverkehr sowie die steuerlichen Angelegenheiten, beauftragte und überwachte die Handwerker und führte auch sonst alle Verhandlungen, die durch die Vermietung der Immobilien seiner Ehefrau - der Klägerin - notwendig wurden. Damit erfüllte er die Pflichten, die er gem. § 1 des Arbeitsvertrages mit der Klägerin übernommen hatte. Bei einem Arbeitsaufwand von durchschnittlich 34 Stunden im Monat ist den Klägern auch darin zu folgen, dass die Tätigkeit nicht mehr auf familienrechtlicher sondern auf einer arbeitsvertraglichen Grundlage geleistet werden sollte. Mit der Entscheidung, die bis dahin unentgeltlich erbrachte Verwaltungstätigkeit ab 1989 zu entgelten und einen Arbeitsvertrag zu schließen, haben die Kläger den privaten Bereich gem. § 12 EStG verlassen und den Sachverhalt - steuerlich beachtlich - dem Bereich der Einkünfteerzielung zugeordnet.
Der Arbeitsvertrag entspricht in der Gestaltung dem unter Fremden Üblichen. Entgegen der Auffassung des FA sind die Befugnisse des Klägers nicht so weitreichend, dass er wie ein Eigentümer über das Vermögen der Klägerin verfügen könnte. Er unterliegt auch ihren Weisungen. Zwar weist ihm § 1 des Arbeitsvertrages einen umfangreichen Aufgabenbereich zu. Der Arbeitsvertrag berechtigt ihn aber nicht dazu, den Grundbesitz seiner Ehefrau ohne deren Mitwirkung zu veräußern. Nach dem Wortlaut des Vertrages verwaltet er nur fremdes Vermögen. Ein Verkauf ist ihm nicht gestattet. Eine solche Vollmacht hätte im übrigen zu ihrer Wirksamkeit einer notariellen Beurkundung gem. § 313 Bürgerliches Gesetzbuch bedurft (Palandt / Heinrichs § 313 Rz. 20). Daneben war die Klägerin als Arbeitgeberin jederzeit berechtigt, ihrem Ehemann als Arbeitnehmer Weisungen zu erteilen und ihm unerwünschte Handlungen zu verbieten. Ein solches Weisungs- und Direktionsrecht steht dem Arbeitgeber auch ohne ausdrückliche vertragliche Vereinbarung zu (Palandt / Putzo Einf. vor § 611 Rz. 79). Somit ist der Arbeitsvertrag in seiner Ausgestaltung nicht unüblich.
Die Höhe des gezahlten Arbeitslohnes von jährlich 6.240 DM ist angemessen. Die abweichende Meinung des FA stützt sich vor allem auf die Annahme, der Kläger hätte aufgrund seiner weitreichenden Kompetenzen eine so große Verantwortung, dass ein Fremder diese nur gegen ein wesentlich höheres Entgelt übernehmen würde. Wie aber bereits gezeigt wurde, geht das FA insoweit von einer falschen zivilrechtlichen Beurteilung des Arbeitsvertrages aus. Zudem würde selbst ein sehr niedriger Arbeitslohn der steuerlichen Anerkennung nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, nicht entgegen stehen. Es ist Ehegatten im Rahmen der Vertragsfreiheit erlaubt, hinter einer angemessenen Entlohnung zurückzubleiben, solange das Arbeitsverhältnis tatsächlich vollzogen wird (Urteil des BFH vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BStBl II 1984, 60 m. w. N.).
Bei dieser Sachlage kann der vom FA problematisierten Zahlungsmodalität keine entscheidende Bedeutung mehr zukommen. Denn bei Würdigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, insbesondere des Umstandes, dass der Kläger die Verwaltung tatsächlich ausübte, steht es zur Überzeugung des Senats fest, dass der vorliegende Sachverhalt nicht der privaten Sphäre sondern dem Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen ist. Dann kann auch die Zahlung des Arbeitslohnes von einem gemeinsamen Konto der Kläger die steuerliche Beurteilung nicht verändern. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 7. November 1995 (2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34) nur den Fall behandelt, dass der Arbeitslohn auf ein sog. Oder-Konto der Eheleute überwiesen wurde. Jedoch gilt der in dem Beschluss aufgestellte Grundsatz, dass ein bereits aufgrund anderer Umstände feststehender Sachverhalt nicht mehr beweisbedürftig sei, so dass weiteren Indizmerkmalen keine entscheidende Bedeutung mehr zukommen könne, ebenso für die Überweisung des Arbeitslohns von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten. Da im Streitfall der Senat aufgrund der übrigen Umstände davon ausgeht, dass der Kläger für seine Verwaltungstätigkeit einen arbeitsvertraglich bestimmten Lohn erhalten sollte, hat das Gericht auch keine Zweifel daran, dass der Lohn von den der Klägerin zustehenden Vermietungseinkünften bezahlt worden ist. Daher trifft die Auffassung des FA nicht zu, der Kläger habe sich - wirtschaftlich betrachtet - sozusagen selbst bezahlt. Das FA verkennt dabei, dass das Konto zu drei Viertel durch Mieteinnahmen der Klägerin gespeist wurde. Somit wurde der Arbeitslohn aus dem Vermögen der Klägerin und nicht aus dem Vermögen des Klägers geleistet.
Die Steuerfestsetzungen sind demgemäß wie folgt zu ändern:
...
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 und § 136 Abs. 1 Satz 3 (wegen der für 1993 zunächst begehrten Werbungskosten von 6.720 DM) Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 9 Einkommensteuergesetz
§ 21 EStG
§ 12 EStG
§ 313 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 40a Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 289
BStBl II 1997, 196
BStBl II 1990, 160
BFH/NV 1999, 919
BStBl II 1998, 106
BStBl II 1996, 34, 36
BStBl II 1984, 60
BStBl II 1996, 34
93 IX R 81/90
96 IX R 69/94
89 GrS 1/88
99 IV R 15/98
99 IX R 39/99
IX R 38/97
2 BvR 802/90
83 IV R 103/82