Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-01, Aktenzeichen 1 K 282/07
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2010:1001.1K282.07.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Gebührenbescheides gemäß § 89 der Abgabenordnung (AO).
Die Klägerin hatte zum 1. Januar 2008 ihre Umstrukturierung zur geschäftsleitenden Holding, welche das operative Geschäft ausschließlich durch Tochter- oder Beteiligungsgesellschaften betreiben lässt, beabsichtigt. Hierzu hatte sie u.a. die Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Personengesellschaft zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschafterrechten unter Wahrung der Voraussetzungen des § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) geplant.
Am 12. Juni 2007 erteilte der Beklagte – das Finanzamt – auf Antrag der Klägerin eine verbindliche Auskunft. Mit Bescheid vom 25. Juni 2007 setzte es hierfür gemäß § 89 Abs. 3 - 5 AO i.V.m. § 34 des Gerichtskostengesetzes (GKG) eine Wertgebühr in Höhe von 91.456 Euro fest. Dabei legte es auf der Grundlage der Angaben der Klägerin im Schriftsatz vom 23. Mai 2007 einen Gegenstandswert von mindestens 30 Millionen Euro zugrunde. Hiergegen erhob die Klägerin am 17. Juli 2007 Einspruch: Sie habe ausdrücklich die Festsetzung einer Zeitgebühr beantragt. Die festgesetzte Wertgebühr stehe in einem groben Missverhältnis zur erbrachten Leistung. Der Ablauf des von ihr eng begleiteten Verfahrens lasse auf einen Verwaltungsaufwand von etwa 150 – 180 Arbeitsstunden schließen. Dementsprechend würde sich eine Zeitgebühr zwischen 15.000 und 18.000 Euro errechnen, welche deutlich unterhalb der Wertgebühr liege. Nach dem Rechtsgedanken des § 89 Abs. 4 Satz 3 AO sei aber die Zeitgebühr vorrangig in Ansatz zu bringen, soweit – wie hier – eine Gebührenfestsetzung nach dem Gegenstandswert zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Die Gebührenfestsetzung sei auch aus gesetzessystematischer Sicht weit überzogen. So sei z.B. für die Bearbeitung eines Verständigungsverfahrens bei grenzüberschreitenden Besteuerungssachverhalten nach § 178 a Abs. 2 AO (sogen. Advance-Pricing-Agreement) ohne Rücksicht auf den Steuereffekt lediglich eine Pauschalgebühr von max. 20.000 Euro zu entrichten, obwohl hierfür eine äußerst komplexe Tätigkeit der Finanzbehörde in Anspruch genommen werde. Die Gebührenfestsetzung sei zudem mit höherrangigem Recht unvereinbar. Das verfassungsrechtlich verankerte Äquivalenzprinzip sei verletzt, weil die festgesetzte Gebühr den tatsächlichen Kostenaufwand der Behörde weit übersteige.
Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2007 zurück: Die Gebühr sei auf der Grundlage der Vorgaben des § 89 Abs. 4 AO zutreffend als Wertgebühr ermittelt worden. Die gesetzlichen Voraussetzungen für den Ansatz einer Zeitgebühr seien nicht gegeben. Es bestehe insbesondere kein auffälliges Missverhältnis zwischen der Höhe des Gegenstandswertes und den steuerlichen und tatsächlichen Verhältnissen. Das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip sei gewahrt. Bei Einbeziehung aller stillen Reserven hätte die steuerliche Auswirkung bei weit über 30 Millionen Euro gelegen. Der Zeit- und Personalaufwand, der für die Erteilung der verbindlichen Auskunft betrieben worden sei, habe sich als sehr umfangreich dargestellt und stehe in einem angemessenen Verhältnis zur erhobenen Gebühr. Die kostenrechtliche Sonderregelung des § 178 a AO sei hier nicht einschlägig.
Mit der am 29. November 2007 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren weiter und führt ergänzend aus: Der vom FA angeführte Verwaltungsaufwand sei weit überzogen. Dass die Finanzbehörde ihren Zeitaufwand nicht aufgezeichnet habe, gehe zu ihren Lasten, weil sie die Klägerseite nicht darüber informiert habe, dass die Erfassung des Zeitaufwandes für entbehrlich gehalten werde. Unabhängig davon sei die Gebührenfestsetzung aus den im Schrifttum u.a. von Simon, DStR 2007, 557, Stark, DB 2007, 2333 und Lahme/Reiser, BB 2007, 408 genannten Gründen verfassungswidrig. Darüber hinaus sei der Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) verletzt, zumal eine verbindliche Zusage im Rahmen einer Außenprüfung gemäß §§ 204 ff. AO und die lohnsteuerliche Anrufungsauskunft gemäß § 42 e Einkommensteuergesetz (EStG) nach wie vor kostenfrei seien. Es bestehe zudem ein auffälliges Missverhältnis zur gebührenrechtlichen Sonderregelung des § 178 a AO, weil der dort veranlasste Verwaltungsaufwand regelmäßig deutlich höher zu veranschlagen sei.
Die Klägerin beantragt, den Gebührenbescheid vom 12. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 2007 aufzuheben, hilfsweise, die Gebühr auf der Grundlage einer Zeitgebühr unter Schätzung des Verwaltungsaufwandes auf maximal 20.000 Euro festzusetzen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Gründe der Einspruchsentscheidung seien durch das Klagevorbringen nicht entkräftet. Die Klägerin sei wegen der Bearbeitungsgebühr bereits mit Schreiben vom 17. April 2007 um Mitteilung oder Schätzung des Gegenstandswertes gebeten worden. Die erhobenen Gebühren seien auf der Grundlage der Vorgaben des § 89 AO auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt und mit höherrangigem Recht vereinbar. Das Verwaltungsverfahren habe sich aus den in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründen auch wegen der erforderlichen Abstimmung verschiedener Stellen als sehr aufwändig gestaltet, so dass kein Missverhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Gebühr bestehe. Die Klägerin habe durch die verbindliche Auskunft bezüglich ihrer Umwandlungsproblematik auch einen erheblichen geldwerten Vorteil erlangt. Sie habe bei einem steuerlichen Risiko von weit über 40 Millionen Euro frühzeitig Rechtssicherheit erlangt und sich zugleich erheblich höhere Kosten für ein mögliches Klageverfahren vor dem Finanzgericht erspart.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 1. Oktober 2010 verwiesen. Die steuerlichen Vorgänge sind beigezogen worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Gebührenfestsetzung findet ihre Rechtsgrundlage in § 89 Abs. 3 – 5 AO und verletzt die Klägerin nicht in ihren steuerlichen Rechten.
Das FA hat die gesetzlichen Vorgaben zur Gebührenfestsetzung in rechtlich nicht zu beanstandender Weise angewandt. Gemäß § 89 Abs. 3 Satz 1 AO werden für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft Gebühren nach Maßgabe der Absätze 4 und 5 erhoben. Die Gebühren werden nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert), § 89 Abs. 4 Satz 1 AO. Die Finanzbehörde soll der Gebührenfestsetzung den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert zugrunde legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, § 89 Abs. 4 Satz 3 AO.
Diese Voraussetzungen sind hier gewahrt. Das FA ist auf der Grundlage der Darlegungen der Klägerseite im Schriftsatz vom 23. Mai 2007 zutreffend davon ausgegangen, dass der Gegenstandswert hier mit dem Maximalwert von 30 Millionen Euro in Ansatz zu bringen ist. Dass der Ansatz dieses Wertes zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen würde, ist weder qualifiziert dargetan noch sonst ersichtlich. Das Interesse der Klägerseite am Erhalt der verbindlichen Auskunft bemisst sich am steuerlichen Risiko, welches mit der Umstrukturierung verbunden war. Das Risiko bestand hier in einer möglichen Besteuerung stiller Reserven des übertragenen Betriebsvermögens. Das steuerliche Risiko wurde vom FA zuletzt mit mindestens 40 Millionen Euro beziffert. Ein solcher Wert erscheint nach Aktenlage plausibel und wurde von der Klägerseite auch nicht in Abrede gestellt.
Es kann dahinstehen, ob bei Ansatz einer Zeitgebühr gemäß § 89 Abs. 4 Satz 4 AO eine niedrigere Gebühr festzusetzen wäre, denn der Klägerin steht kein Anspruch auf Ansatz einer solchen Gebühr zu. Eine Zeitgebühr ist nach § 89 Abs. 4 Satz 4 AO nur dann anzusetzen, wenn sich der Gegenstandswert nicht, auch nicht durch Schätzung ermitteln lässt. Das ist hier aus den vorgenannten Gründen nicht der Fall. Die Gebühr ist deshalb gemäß § 89 Abs. 5 Satz 1 AO in entsprechender Anwendung des § 34 GKG zu ermitteln. Auf der Grundlage eines Gegenstandswertes von mindestens 30 Millionen Euro errechnet sich eine Gebühr von 91.456 Euro.
Die Rechtsanwendung des FA ist auch mit höherrangigem Recht vereinbar. Die Gebührenregelung des § 89 AO ist zur Überzeugung des Senats aus den in den Urteilen des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 20. Mai 2008 1 K 46/07, EFG 2008, 1342 und vom 17. März 2010 1 K 661/08, EFG 2010, 1284 genannten Gründen verfassungsgemäß. Dies gilt auch für die Ausgestaltung der Bemessungsfaktoren zur Höhe der Gebühr (vgl. hierzu Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 16. Juli 2010 10 V 101/10). Es ist insbesondere nicht zu beanstanden, dass die Klägerin im Streitfall unabhängig vom konkreten Bearbeitungsaufwand der Finanzbehörde mit einer Wertgebühr in Höhe des Höchstsatzes von 91.456 Euro belastet ist.
Die Gebühr ist ein abgabenrechtliches Instrument, mit dem zulässigerweise unterschiedliche Zwecke verfolgt werden können. Die sachliche Rechtfertigung der Gebührenhöhe kann sich aus den Gebührenzwecken der Kostendeckung, des Vorteilsausgleichs, der Verhaltenslenkung sowie aus sozialen Zwecken ergeben. Zur Wahrung des Entscheidungs- und Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers bei der Gebührenbemessung ist die gerichtliche Kontrolldichte am Maßstab finanzverfassungsrechtlicher Rechtfertigungsanforderungen eingeschränkt. Eine Gebührenbemessung ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten erst dann zu beanstanden, wenn sie in einem groben Missverhältnis zu den verfolgten legitimen Gebührenzwecken steht. In erster Linie steht es in der Entscheidung des Gesetzgebers, welche Gebührenmaßstäbe und Gebührensätze er für eine individuell zurechenbare öffentliche Leistung aufstellt und welche über die Kostendeckung hinausreichenden Zwecke er mit einer Gebührenregelung anstrebt. Die verfassungsrechtliche Kontrolle der gesetzgeberischen Gebührenbemessung, die ihrerseits komplexe Kalkulationen, Bewertungen, Einschätzungen und Prognosen voraussetzt, darf daher nicht überspannt werden. Gebühren werden in der Regel in Massenverfahren erhoben, bei denen jede einzelne Gebühr nicht nach Kosten, Wert und Vorteil einer real erbrachten Leistung genau berechnet, sondern vielfach nur nach Wahrscheinlichkeit und Vermutungen in gewissem Maß vergröbert bestimmt und pauschaliert werden kann. Maßgebliche Bestimmungsgrößen der Gebührenbemessung, wie die speziellen Kosten der gebührenpflichtigen öffentlichen Leistungen, der Vorteil der Leistungen für den Gebührenschuldner oder die verhaltenslenkende Wirkung einer finanziellen Belastung, werden sich häufig nicht exakt und im voraus ermitteln und quantifizieren lassen. Bei der Ordnung der Gebührenerhebung und Gebührenbemessung ist der Gesetzgeber daher berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen. Er darf generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können (vgl. zum ganzen Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Urteil vom 19. März 2003 2 BvL 9/98 u.a., BVerfGE 108, 1 ff.).
Diesen Anforderungen hält die Gebührenregelung stand. Der Gesetzgeber hat sich durch § 89 Abs. 4 AO in zulässiger Weise dafür entschieden, die Gebührenhöhe vorrangig nach dem Wert, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat und lediglich nachrangig nach dem in der für die Antragsbearbeitung aufgewendeten Zeit zum Ausdruck kommenden Verwaltungsaufwand zu bemessen. Er stellt damit primär auf den Gesichtspunkt des Vorteilsausgleichs ab. Dieser Anknüpfungspunkt und die typisierende Bemessung des Vorteils nach den Gebührensätzen des GKG sind nicht zu beanstanden. Dem Umstand, dass sich ein Gerichtsverfahren regelmäßig aufwändiger als ein Verwaltungsverfahren gestaltet, hat der Gesetzgeber dadurch angemessen Rechnung getragen, dass im finanzgerichtlichen Verfahren eine 4-fache Gebühr nach § 34 GKG (KV Nr. 6110) in Ansatz zu bringen ist.
Die Klägerin ist durch die Gebührenfestsetzung auch nicht in ihren Rechten aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Ein solcher Verstoß lässt sich insbesondere nicht daraus ableiten, dass eine Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) und die Anrufungsauskunft (§ 42 e EStG) kostenfrei sind. Zum einen handelt es sich um jeweils unterschiedlich gelagerte Sachverhalte. Zum anderen steht dem Gesetzgeber bei der Entscheidung, ob und in welcher Weise er einzelne Verwaltungsleistungen der Finanzbehörden gebührenpflichtig ausgestalten will, ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Der Gleichheitssatz ist erst dann verletzt, wenn sich die Gebührenregelung bezogen auf den angestrebten Zweck unter keinem vernünftigen Gesichtspunkt als sachgemäß erweist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6. Februar 1979 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217).
Das ist hier nicht der Fall. Die im Gesetzgebungsverfahren geäußerte Befürchtung des Bundesrates, dass im Hinblick auf die Kompliziertheit des Steuerrechts mit einem starken Anstieg der Anträge auf eine verbindliche Auskunft und damit einhergehend mit einem starken Anstieg des Verwaltungsaufwandes zu rechnen sei (vgl. die Nachweise bei FG Baden-Württemberg, EFG 2008, 1342), stellt eine sachliche Erwägung für die Einführung einer Gebühr dar. Dem Gesetzgeber ist es auch nicht verwehrt, durch eine Gebührenregelung zusätzlich zum Vorteilsausgleich auch das Ziel anzustreben, eine befürchtete übermäßige Inanspruchnahme der Verwaltung in Grenzen zu halten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6. Februar 1979 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217 betreffend das ergänzende Lenkungsziel der Eingrenzung von Rechtsbehelfen).
Die Bemessungsfaktoren der Gebühr verletzen die Klägerin ebenfalls nicht in ihren Rechten aus Art. 3 Abs. 1 GG. Allein die Tatsache, dass der Gesetzgeber in der Fallgruppe des § 178 a Abs. 2 AO auch für die dort geregelten komplexen Verwaltungsverfahren mit Auslandsbezug die Höchstgebühr auf pauschal 20.000 Euro festgelegt hat, begründet keinen Anspruch auf eine entsprechende Gebührendeckelung im Streitfall. Auch insoweit wird der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nicht sachwidrig überschritten. Es besteht insbesondere keine Verpflichtung des Gesetzgebers, Gebühren auch für die Inanspruchnahme von sehr unterschiedlichen Verwaltungsleistungen der Finanzbehörden nach einem einheitlichen Maßstab zu erheben.
Nach allem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 204 ff. AO
§ 24 Umwandlungssteuergesetz
§ 178 a AO
§ 42 e Einkommensteuergesetz
§ 89 AO
§ 34 GKG
§ 42 e EStG
§ 89 der Abgabenordnung
§ 89 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 178 a Abs. 2 AO
§ 89 Abs. 4 AO
§ 89 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 89 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 89 Abs. 4 Satz 4 AO
§ 89 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 178 a Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 89 Abs. 3 - 5 AO i.V.m. § 34 des Gerichtskostengesetzes
Art. 3 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: DB 2007, 2333
BB 2007, 408
EFG 2008, 1342
EFG 2010, 1284
BVerfGE 108, 1
BVerfGE 50, 217
1 K 46/07
1 K 661/08
10 V 101/10
2 BvL 9/98
2 BvL 5/76