Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-05-30, Aktenzeichen 5 K 719/98

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger erwarb im Jahr 1992 zwei Wohnmobile, die er teilweise vermietete und teilweise selbst nutzte. In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre erklärte er die erzielten Erlöse aus der Fremdvermietung und einen Eigenverbrauch durch Selbstnutzung der Wohnmobile. Mit Änderungsbescheiden vom 24. November 1997, die auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützt wurden, erhöhte der Beklagte die erklärten Umsätze um einen Repräsentationseigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 c Umsatzsteuergesetz (UStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Als Bemessungsgrundlage dieses "Eigenverbrauchs" setzte der Beklagte die in der Gewinn- und Verlustrechnung des Klägers ausgewiesenen Kosten an. Diese kürzte er um die Bemessungsgrundlage des vom Kläger erklärten Verwendungseigenverbrauchs.
Der Einspruch des Klägers wurde als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die Aufwendungen des Klägers für dessen Wohnmobile seien "ähnliche Zwecke" im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG). Deshalb liege umsatzsteuerlich ein Repräsentationseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 c UStG vor. Ähnlich wie eine Segeljacht sei auch ein Wohnmobil ein Freizeitgegenstand, selbst wenn dieser fremdvermietet werde. Bemessungsgrundlage dieses Eigenverbrauchs seien alle Aufwendungen, die mit der Anschaffung und dem Unterhalt des Wohnmobils zusammenhängen. Eine Doppelbesteuerung der Aufwendungen durch Verwendungs- und Repräsentationseigenverbrauch sei dadurch vermieden worden, dass die bereits im Verwendungseigenverbrauch erfassten Kosten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Repräsentationseigenverbrauch ausgeschieden wurden.
Mit der hiergegen eingelegten Klage macht der Kläger geltend, das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sei gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht anwendbar, da die Wohnmobile Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Tätigkeit seien.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuer 1992 auf minus 11.650 DM, die Umsatzsteuer 1993 auf 3.146 DM, die Umsatzsteuer 1994 auf 2.126 DM und die Umsatzsteuer 1995 auf 2.140 DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, der Kläger habe die Wohnmobilvermietung ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt.
In der mündlichen Verhandlung stellten die Parteien auf Anregung des Gerichts unstreitig, dass die beiden Wohnmobile des Klägers in den Streitjahren insgesamt wie folgt tatsächlich genutzt wurden:
Streitjahr
tatsächliche
davon Vermietung
Selbstnutzung
Nutzung
(Anzahl der Tage)
1992
131
114
17
1993
204
159
45
1994
197
152
1995
186
141

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Das Halten des Wohnmobils durch den Kläger führte nicht zu einem Repräsentationseigenverbrauch. Aufgrund der tatsächlichen Selbstnutzung des Wohnmobils war ein Verwendungseigenverbrauch anzusetzen, der unter Einbeziehung der Umsatzsteuer auf die Erlöse aus der Fremdvermietung und der abzugsfähigen Vorsteuern zu einer Herabsetzung der Umsatzsteuer auf die Beträge führte, die der Kläger in der mündlichen Verhandlung beantragt hat.
1. Die Voraussetzungen eines Repräsentationseigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 c UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung lagen nicht vor.
a) Die Anschaffung eines Wohnmobils erfüllt nicht die Tatbestandsmerkmale des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG.
Gemäß § 4 Abs. 5 EStG dürfen folgende Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern: "Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen". Diese Vorschrift wäre nur anwendbar, wenn die Unterhaltung eines Wohnmobils ein "ähnlicher Zweck" wie Jagd oder Fischerei bzw. Segeljachten oder Motorjachten wäre. Dies ist nicht der Fall.
In Rechtsprechung und Literatur werden zwar im Detail unterschiedliche Akzente bei der Frage gesetzt, welche Aufwendungen als "ähnliche Zwecke" unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen. So hat der BFH entschieden, dass nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG lediglich solche Aufwendungen für Segel- oder Motorjachten vom Abzug ausgeschlossen sind, die einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen und in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass im Schrifttum unter die "ähnlichen Zwecke" nur sportliche oder unterhaltende Betätigungen wie Golf, Reiten, Tennis, Fliegen, Safaris u.ä., gefasst würden (BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 18/92, BFHE 170, 537, BStBl II 1993, 367; vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Mai 2001 IV R 6/00, BStBl II 2001, 575 sowie Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum EStG, §§ 4, 5 Rnr. 1704). Neben dem Aspekt der sportlichen Betätigung wird an anderer Stelle auch darauf hingewiesen, dass sich § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG gegen einen unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand wendet (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1980 I R 111/77, BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58; Söhn in Kirchhoff/Söhn, Kommentar zum EStG § 4 Rnr. J 14; Wacker in Blümich, Kommentar zum EStG § 4 Rnr. 275).
Das Halten eines Wohnmobils dient weder der sportlichen Betätigung noch einer besonders herausgehobenen betrieblichen Repräsentation. Soweit ersichtlich, sind Kosten für das Halten eines Wohnmobils bisher weder in Rechtsprechung noch in Literatur als Anwendungsfall des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG angesehen worden. Entgegen der Ansicht des Beklagten kann § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht dahingehend ausgelegt werden, dass alle der Freizeitgestaltung dienenden Betätigungen unter diese Vorschrift fallen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 UStG zählt vielmehr einzelne Zwecke auf, die der sportlichen Betätigung oder der Freizeitgestaltung dienen. "Ähnliche Zwecke" im Sinne dieser Vorschrift sind deshalb nur vergleichbare Tätigkeiten. Eine Ausdehnung auf alle Aktivitäten der Freizeitgestaltung ist vom Tatbestand des Gesetzes nicht mehr umfasst.
b) Da die Tatbestandsmerkmale des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht erfüllt sind, kann dahingestellt bleiben, ob die Wohnmobilvermietung in allen Streitjahren Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Klägers war (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG).
Ferner bedarf es keiner Entscheidung, ob eine Besteuerung als Repräsentationseigenverbrauch überhaupt in Betracht kommt, wenn eine Liebhabereitätigkeit den alleinigen Gegenstand des Unternehmens bildet oder ob der Repräsentationseigenverbrauch im Wege einer teleologischen Reduktion des Gesetzeswortlauts nur dann anwendbar ist, wenn Repräsentationsaufwendungen der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bezeichneten Art im Rahmen eines auf einen anderen Zweck gerichteten Unternehmens getätigt werden. Für eine solche teleologische Reduktion des Gesetzes spricht insbesondere die Tatsache, dass trotz Vorliegens einer unternehmerischen Tätigkeit jeglicher Vorsteuerabzug über den Weg des Repräsentationseigenverbrauchs im Ergebnis wieder rückgängig gemacht würde, obwohl die erzielten Fremdumsätze in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen (im Ergebnis ebenso BMF-Schreiben IV C 3 - S 7102 - 4/94 vom 15. 2. 1994, BStBl I 1994, 195, Ziff. 2: bei Freizeitgegenständen, die teils unternehmerisch, teils nichtunternehmerisch genutzt werden, sei kein Aufwendungseigenverbrauch anzunehmen (ohne Begr.); im Ergebnis ebenso zur Frage der Anwendung des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 in Fällen der Pferdezucht und der Teilnahme an Pferderennen BMF-Schreiben IV D 1 - S 7303a - 5/00 vom 14. 7. 2000, UR 2000, 399 mit zustimmender Zitierung Wagner in Sölch/Ringleb, § 15 UStG Rdnr. 502).
c) Die Tatsache, dass § 1 Abs. 1 Nr. 2 c UStG 1990 auf § 12 EStG verweist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Unabhängig von der Frage, ob in Fällen ertragsteuerlicher Liebhaberei § 12 EStG anwendbar ist (ablehnend BMF-Schreiben vom 14. 7. 2000 IV D 1 - S 7303a - 5/00, DB 2000, 1687), ist § 1 Abs. 1 Nr. 2 c UStG 1990 jedenfalls wegen Verstoßes gegen die 6. EG-Richtlinie nicht anwendbar, soweit durch die Verweisung auf § 12 Nr. 1 EStG mit Hilfe eines Eigenverbrauchstatbestands im Ergebnis eine Vorsteuerkorrektur in Fällen ertragsteuerlicher "Liebhaberei" erreicht werden sollte (vgl. Beschluss des erkennenden Senats vom 22. November 2000, 5 V 205/99, EFG 2001, 177).
2. Für die Tage, an denen der Kläger das Wohnmobil tatsächlich selbst nutzte, war ein Verwendungseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 b UStG festzusetzen. Unter richtlinienkonformer Auslegung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG bildeten die anteiligen bei der Verwendung des Wohnmobils entstandenen Kosten die Bemessungsgrundlage dieses Eigenverbrauchs, soweit der Kläger zum Vorsteuerabzug berechtigt war (BFH-Urteil vom 24.08.2000 V R 9/00, BStBl II 2001, 76). Dabei ist von den Gesamtkosten der Teil der Ausgaben zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben in demselben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (BFH aaO.). Eine hälftige Aufteilung der auf Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen auf die Selbstnutzung und die Vermietung, wie sie ertragsteuerlich in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 6. 11. 2001 IX R 97/00, DB 2002, 402), kann nicht Grundlage der Festsetzung eines Verwendungseigenverbrauchs sein. Vielmehr sind als Bemessungsgrundlage des Verwendungseigenverbrauchs nur die Tage der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 24. 8. 2000 V R 9/00, BStBl II 2001, 76).
Demnach war - wie in der mündliche Verhandlung im Einzelnen erörtert wurde - der Verwendungseigenverbrauch auf 249,85 DM im Jahr 1992, auf 850,70 DM im Jahr 1993, auf 847,40 DM im Jahr 1994 und auf 753,40 DM im Jahr 1995 festzusetzen. Die Umsätze aus der Fremdvermietung und die Vorsteuern waren erklärungsgemäß festzusetzen.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Im Vergleich zu dem erklärten Verwendungseigenverbrauch hat der Senat diesen Eigenverbrauch um insgesamt 2.267,30 DM erhöht. Da der Kläger in der mündlichen Verhandlung eine Steuerfestsetzung in der vom Senat ermittelten Höhe beantragt hat, während der Beklagte einen Repräsentationseigenverbrauch in Höhe von insgesamt 20.371,90 DM angesetzt hatte, entsprach es billigem Ermessen, dem Beklagten die Kosten ganz aufzuerlegen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 UStG
§ 12 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 c Umsatzsteuergesetz
§ 4 Abs. 5 Nr. 4 Einkommensteuergesetz
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 c UStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 UStG
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 b UStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 170, 537
BStBl II 1993, 367
BStBl II 2001, 575
BFHE 131, 469
BStBl II 1981, 58
BStBl I 1994, 195
DB 2000, 1687
EFG 2001, 177
BStBl II 2001, 76
DB 2002, 402
93 I R 18/92
01 IV R 6/00
80 I R 111/77
5 V 205/99
00 V R 9/00
01 IX R 97/00