Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-06-25, Aktenzeichen 5 K 5868/99 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0625.5K5868.99U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Umsatzsteuerfestsetzung gemäß § 14 Abs.3 UStG.
Der Kläger war im Streitjahr 1994 nicht unternehmerisch tätig.
Im Rahmen von Ermittlungen der Steuerfahndungsprüfung bei einer Fa. A GmbH und bei der Firma B. C wurde festgestellt, dass der Kläger dem Zeugen Z1 einen Blankobriefbogen der Einzelfirma seiner Mutter B. C ohne deren Wissen und Einverständnis überlassen hatte. Der Kläger hatte mit dieser Firma seiner Mutter beruflich nichts zu tun.
Den Vordruck nutzte Herr Z1 zur Erstellung einer auf den 2.1.1994 datierten Rechnung über....,- DM zzgl. gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von ....,- DM über den Verkauf einer Fräs- und Graviermaschine an die Fa. A GmbH (Rechnung siehe Bl.42 der Akte). Die Einzelfirma C hatte eine derartige Lieferung nicht erbracht. Die Fa. A GmbH machte in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1994 aus dieser Rechnung den Vorsteuerabzug geltend. Die Umsatzsteuerfestsetzung gegen diese Firma wurde zwar im September 1999 geändert und die Vorsteuerbeträge aufgrund des bekannt gewordenen Sachverhalts gekürzt, jedoch wurden die sich hieraus ergebenden Nachzahlungsbeträge von der - zwischenzeitlich erloschenen - Fa. A GmbH nicht mehr entrichtet. Eine Berichtigung der streitigen Rechnung erfolgte weder durch den Kläger, noch durch Herrn Z1.
Aufgrund dieser Feststellungen der Steuerfahndung nahm das beklagte Finanzamt den Kläger als Nichtunternehmer und Rechnungsaussteller durch Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 16.3.1999 für die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs.3 Umsatzsteuergesetz - UStG - in Anspruch.
Der Einspruch gegen diesen Umsatzsteuerbescheid hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 12.8.1999).
Mit seiner hiergegen gerichteten Klage wehrt sich der Kläger - wie auch schon im Einspruchsverfahren - gegen seine Inanspruchnahme als Rechnungsaussteller. Er habe dem Zeugen Z1 lediglich auf dessen Bitte hin einen Briefbogenvordruck des Einzelunternehmens seiner Mutter B. C überlassen. Den Vordruck habe der Kläger weder unterschrieben, noch eine Rechnung hieraus gefertigt. Der Kläger trägt vor, Herr Z1 habe ihn um den Vordruck gebeten, weil er einen Herkunftsnachweis für eine in Polen hergestellte und ohne Rechnung importierte Maschine benötigt habe. Er habe bei Übergabe des Blankovordrucks weder eingewilligt noch stillschweigend hingenommen, dass auf dem Vordruck eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis erstellt und diese später vom Rechnungsempfänger zum Zwecke des Vorsteuerabzugs beim Finanzamt eingereicht werde.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 16.3.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 12.8.1999 aufzuheben.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt hält unter Berufung auf einschlägige Urteile des Bundesfinanzhofs (u.a. Urteil XI R 103/90 vom 16.3.1993, BStBl. II 1993, 531) an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, wonach es für eine Inanspruchnahme nach § 14 Abs.3 UStG ausreiche, wenn jemand in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt und zumindest stillschweigend hingenommen habe, dass der Empfänger von dem Papier als Rechnung Gebrauch mache werde. Hierfür reiche auch die Übergabe eines Blankovordrucks mit dem Wissen aus, dass mit Hilfe dieses Vordrucks eine Rechnung gefertigt und im Rechtsverkehr verwendet werden solle. Im übrigen hätten sich sowohl der Kläger als auch der Zeuge Z1 im Rahmen der Ermittlungen der Steuerfahndung im Jahr 1996 dahingehend eingelassen, dass dem Kläger bei Übergabe des Vordrucks an den Zeugen bewusst gewesen sei, dass hiermit eine inhaltlich unzutreffende Rechnung gefertigt werden solle.
Das Gericht hat zu der Frage der Rechnungsausstellung Herrn Z1 als Zeugen in der mündlichen Verhandlung gehört. Bezüglich des Inhalts der Zeugenaussage wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet, weil das beklagte Finanzamt den Kläger zu Recht in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1994 für die in der Rechnung vom 2.1.1994 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs.3 UStG in Anspruch genommen hat.
Wer in einer Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, schuldet diesen Betrag, obwohl er nicht Unternehmer ist (§ 14 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Satz 2, 1.Alternative UStG) oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Satz 2, 2.Alternative UStG).
1. Durch die Überlassung des Blankovordrucks der Einzelfirma B. C an den Zeugen Z1 mit der Maßgabe, diesen zu vervollständigen und im Geschäftsverkehr zu verwenden, hat der Kläger den Tatbestand des § 14 Abs.3 Satz 2 UStG, wie er von der Rechtsprechung und Literatur verstanden wird, erfüllt.
Obwohl in der streitigen Rechnung die Mutter des Klägers, Frau B. C, als leistende Unternehmerin und Rechnungsausstellerin bezeichnet wird, ist Frau C diese Rechnung schon deshalb nicht i.S.v. § 14 Abs.3 UStG zuzurechnen, weil der Blankobriefvordruck ihrer Firma, mit dessen Hilfe die Rechnung vom 2.1.1994 erstellt wurde, unstreitig ohne ihr Wissen und ohne ihr Einverständnis dem Zeugen Z1 von dem Kläger überlassen wurde. Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass Frau C diese Übergabe ihres Briefbogens an Herrn Z1 im Nachhinein genehmigt hätte. Da der Kläger mit der Firma seiner Mutter nichts zu tun hatte, handelte er bei der Überlassung des Blankobogens an den Zeugen für dessen Zwecke insoweit als Vertreter ohne Vertretungsmacht. Demzufolge sind ihm und nicht Frau C nach den zivilrechtlichen Grundsätzen des Handelns als Vertreter ohne Vertretungsmacht (vgl. §§164, 177 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) die rechtlichen Konsequenzen aus der unbefugten Überlassung des Briefbogens zuzurechnen (vgl. auch Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, Bd.IV, § 14, Rdnrn.444, 478).
Der Kläger war weder selbst Unternehmer, noch hat er die in der - mit Hilfe des Briefbogens erstellten - Rechnung vom 2.1.1994 abgerechnete Lieferung der Fräs- und Graviermaschine an den Rechnungsadressaten, die Firma A GmbH, tatsächlich erbracht.
Zweck der Vorschrift des § 14 Abs.3 UStG ist es, Missbräuche durch Ausstellen von Rechnungen oder sonstigen Abrechnungspapieren mit gesondertem Steuerausweis zu verhindern (BFH-Urteil vom 16.März 1993 XI R 103/90, BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531, m.w.N.). Dementsprechend ist sie als Gefährdungstatbestand besonderer Art ausgestaltet. Die Anwendung der Vorschrift setzt lediglich voraus, dass eine Urkunde ausgestellt und an den Adressaten ausgehändigt (begeben) wird. Damit betätigt der Aussteller seinen Willen, die Urkunde in den Verkehr zu bringen. Die durch die Rechnungsbegebung für den Steuergläubiger eingetretene Gefährdungslage begründet bereits die Steuerschuld (BFH-Urteil vom 10.Dezember 1981 V R 3/75, BFHE 135, 107, BStBl II 1982, 229). Auf ein mißbräuchliches oder vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 7.Mai 1987 V R 63/78, BFHE 150, 83, BStBl II 1987, 581, und in BStBl II 1993, 531). Auch eine konkrete Beeinträchtigung des Steueraufkommens ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 9.Dezember 1987 X R 35/82, BFH/NV 1988, 270; BFH-Beschluß 21.Mai 1987 V R 129/78, BFHE 150, 90, BStBl II 1987, 652).
Aufgrund dieser Ausgestaltung des § 14 Abs.3 UStG als Gefährdungstatbestand greift die Vorschrift nach der in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Auffassung, welcher sich der Senat anschließt, bereits dann ein, wenn jemand einem anderen ein unausgefülltes Formular übergibt, auf dem der andere alsdann unberechtigterweise Umsatzsteuer gesondert in Rechnung stellt (u.a. BFH-Urteil vom 5. August 1988, X R 66/82, BStBl II 1988, 1019, BFH-Beschluß vom 8. März 1991, V S 4/90, BFH/NV 1992, 210; Urteil des FG Köln vom 10. Oktober 1994, 2 K 1625/90, EFG 1995, 453; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23 Februar 1995, 2 K 65/94, EFG 1995, 809; Birkenfeld, USt.-Handbuch, Bd.II, Abschn.IV, § 161, Rdnr.20). Auf eine Missbrauchsabsicht oder ein sonstiges vorwerfbares Verhalten desjenigen, der Formulare in dieser Weise in den Verkehr bringt, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (BFH, a.a.O.).
Der Kläger hat dem Zeugen Z1 unstreitig den Blankovordruck der Fa. seiner Mutter mit der Maßgabe übergeben, den Vordruck eigenmächtig auszufüllen und hiervon im Geschäftsverkehr Gebrauch zu machen. Unbeachtlich ist hierbei, dass der Kläger bei Übergabe des Vordrucks nach seiner Aussage dem Zeugen Z1 keine ausdrückliche Ermächtigung erteilt hat, mit Hilfe des Briefbogens eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis zu erstellen. Der gesetzliche Tatbestand des § 14 Abs.3 UStG erfordert weder die Kenntnis des Rechnungsausstellers darüber, dass der Rechnungsempfänger die Rechnung missbräuchlich verwendet, noch ist eine dahingehende Absicht erforderlich (BFH-Urteil vom 21.Mai 1987 V R 129/78, BFHE 150, 90, BStBl II 1987, 652).
Nachdem das beklagte Finanzamt zunächst aufgrund der Einlassungen des Klägers und des Zeugen Z1 bei der Steuerfahndung (siehe "AV i.S. B. C" des FA für Steuerstrafsachen u. Steuerfahndung A-Stadt vom 25.10.1996 in der "Sonderakte FA" sowie Schreiben des Zeugen Z1 vom 29.9.1996; Bl.24 der FG-Akte) davon ausgehen konnte, dass zwischen dem Kläger und dem Zeugen Einvernehmen darüber bestanden habe, dass mit Hilfe des Blankovordrucks eine unrichtige Rechnung gefertigt werden solle, haben sich der Kläger und der Zeuge übereinstimmend in der mündlichen Verhandlung dahingehend eingelassen, dass der Zeuge dem Kläger lediglich mitgeteilt habe, dass er für die Fa. D einen Herkunftsnachweis der Fräs- und Graviermaschine benötige und der Kläger dem Zeugen nur aus diesem Grund den Briefbogen der Firma B. C überlassen habe. Welche Sachverhaltsdarstellung der Wirklichkeit entspricht, kann dabei nach Auffassung des Senats dahingestellt bleiben, da eine zurechenbare Begebung einer Rechnung i.S. des § 14 Abs.3 UStG nach der o.a. Rechtsprechung (Urteil des BFH X R 66/82 vom 5.8.1988, a.a.O.) bereits dann vorliegt, wenn jemand einem anderen einen Blankovordruck zum Ausfüllen übergibt und der andere hierin einen Umsatzsteuerbetrag gesondert ausweist, ohne dass ihm dies ausdrücklich untersagt worden wäre. Das Handeln des Abnehmers aufgrund der Ermächtigung, die Urkunde zu vervollständigen, muss sich derjenige, der den Blankovordruck überlassen hat, dann selbst zurechnen lassen (vgl. auch Birkenfeld, USt.-Handbuch, Bd.II, Abschn.IV, § 161, Rdnr.20).
Der Kläger hatte dem Zeugen Z1 nicht ausdrücklich untersagt, mit Hilfe des Vordrucks eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis zu erstellen. Selbst wenn - wie sich der Kläger und der Zeuge nunmehr einlassen - nur von der Erstellung eines (falschen) Herkunftsnachweises die Rede gewesen wäre, so ist darauf hinzuweisen, dass auch die letztlich vom Zeugen erstellte Rechnung vom 2.1.1994 einen Herkunftsnachweis darstellt, da mit Hilfe dieser Urkunde die Fa. D nach Aussage des Zeugen Z1 in den Glauben versetzt werden sollte, die Fa. A GmbH habe die Fräs- und Graviermaschine - die offensichtlich von A an die Firma D weiterverkauft und von dort an die Fa. E zurückgeleast werden sollte - nicht von der mit ihr personell eng verbundenen Fa. E, sondern von der nicht in das geplante Leasinggeschäft eingebundenen Fa. B. C käuflich erworben. Selbst wenn zwischen dem Kläger und dem Zeugen bei der Überlassung des Vordrucks somit nur von der Erstellung eines falschen Herkunftsnachweises bzgl. der von der Fa. E gebauten Fräs- und Graviermaschine gesprochen worden sein sollte, müsste sich der Kläger das vom Zeugen gefertigte Abrechnungspapier als Rechnungsaussteller i.S.v. § 14 Abs.3 Satz 2 UStG zurechnen lassen. Denn er überliess es ausschliesslich und ohne weitere Kontrolle dem Zeugen Z1, in welcher Form und mit welchem Inhalt dieser den überlassenen Briefbogen zur Erstellung eines Herkunftsnachweises verwenden würde. Hierdurch hat der Kläger gleichermaßen wissentlich einen Gefährdungstatbestand gesetzt, der einen Missbrauch des Papiers ermöglichte und ihn verpflichtete, sich einen derartigen Missbrauch zurechnen zu lassen (vgl. Urteil des BFH X R 66/82 vom 5.8.1988, a.a.O.).
Durch die Überlassung des Briefvordrucks an den Zeugen Z1 mit der Ermächtigung, hierauf einen Herkunftsnachweis zu erstellen und diesen im Geschäftsverkehr zu verwenden, muss sich der Kläger auch die Ausgabe der von Z1 geschriebenen Rechnung an den Adressaten (vgl. § 13 Abs.1 Nr.4 UStG), die Fa. A GmbH, zurechnen lassen Es ist nach Wortlaut und Sinn von § 14 Abs.3 UStG unerheblich, dass der Empfänger des Blankovordrucks, der Zeuge Z1, und der in dem hierauf erstellten Abrechnungspapier bezeichnete Leistungsempfänger, die Fa. A GmbH, nicht personengleich sind. (vgl. BFH Urteil vom 4. Mai 1995, V R 29/94, BFHE 177, 554, BStBl II 1995, 747, BFH Beschluss vom 17. Juli 1996, V B 23/96, BFH/NV 1997, 204).
2. Da die Voraussetzungen einer Inanspruchnahme des Klägers nach § 14 Abs.3 Satz 2 UStG somit vorliegen, hält der Senat die hierauf beruhende Steuerfestsetzung für rechtmäßig, auch wenn offensichtlich ist, dass letztlich und maßgeblich der Zeuge Z1 den Vordruck ausgefüllt, in den Verkehr gebracht und somit der Rechnungs-empfängerin den unberechtigten Vorsteuerabzug hieraus ermöglicht hat.
Unstreitig hat der Zeuge eigenhändig auf dem ihm vom Kläger überlassenen Blankovordruck ein - als "Rechnung" bezeichnetes - Abrechnungspapier mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erstellt und dieses durch Ausgabe an den Adressaten, die Fa. A GmbH, in den Verkehr gebracht. Hierbei handelte er als Nichtunternehmer mit dem Wissen, dass die der Fa. A GmbH in Rechnung gestellte Lieferung nicht - wie in der Rechnung vom 2.1.1994 dargestellt - der Fa. B. C, sondern allenfalls der Fa. E, bei der er zu diesem Zeitpunkt beschäftigt war und die seiner damaligen Lebensgefährtin gehörte, zuzurechnen war. Somit hat auch der Zeuge bezüglich des hier im Streit stehenden Abrechnungspapiers den Tatbestand des § 14 Abs.3 Satz 2 UStG verwirklicht, wobei das Gericht nicht übersieht, dass das Mitwirken des Klägers an der Erstellung des Abrechnungspapiers (Überlassung eines Blankovordrucks) und der hierdurch bewirkten Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens sehr viel geringer einzustufen ist als die nachfolgenden Aktivitäten des Zeugen Z1 (Ausfüllen des Vordrucks und Erstellen des Rechnungstextes, Übergabe des Papiers an die Rechnungsempfängerin).
Dies führt allerdings nach Ansicht des Senats nicht dazu, dass die Steuerfestsetzung gegen den Kläger rechtswidrig wäre, denn ein Auswahlermessen des Finanzamts in den Fällen, in denen bezüglich eines Abrechnungspapiers mehrere Personen den Tatbestand des § 14 Abs.3 UStG verwirklicht haben, sieht das Gesetz nicht vor.
Der Senat vertritt im Hinblick auf den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer (siehe hierzu Urteil des EuGH vom 19. September 2000, C-454/98, EuGHE I 2000, 6973, BFH/NV 2001, Beilage 1, 33-37) die Auffassung, dass die aufgrund eines Abrechnungspapiers i.S.v. § 14 Abs.3 UStG geschuldete Umsatzsteuer vom Fiskus nur einmal erhoben werden darf und es auf der anderen Seite der Neutralitätsgrundsatz verbietet, in den Fällen, in denen mehrere Personen an der Erstellung einer Rechnung oder eines Abrechnungspapiers i.S.v. § 14 Abs.3 UStG beteiligt sind, von jedem einzelnen Rechnungsaussteller den zu Unrecht ausgewiesenen Steuerbetrag jeweils in voller Höhe zu erheben. Denn das Umsatzsteueraufkommen wird durch die Ausgabe eines solchen Abrechnungspapiers nur einmal und nur in der Höhe des ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrages gefährdet. Bewirken verschiedene Personen mit verschiedenen Beiträgen diese Gefährdung des Steueraufkommens, so ist es erforderlich, aber unter Berücksichtigung des Neutralitätsgrundsatzes auch ausreichend, dass die unzulässiger Weise ausgewiesene Steuer vom Fiskus einmal erhoben wird.
Allerdings handelt es sich hierbei nach Auffassung des Gerichts nicht um eine Frage der Steuerfestsetzung, sondern um eine Frage der Steuererhebung. Richtigerweise dürfte bezüglich der hier in Frage stehenden Steuerschuld gemäß § 14 Abs.3 UStG der Kläger und der Zeuge als Gesamtschuldner anzusehen sein (vgl. §§ 44 Abs.1 i.V.m. 38 der Abgabenordnung).
Da der Kläger durch die Überlassung des Vordrucks den Tatbestand des § 14 Abs.3 UStG verwirklicht hat, ist die hierauf beruhende Steuerfestsetzung daher - unabhängig vom Vorhandensein eines weiteren Rechnungsausstellers i.S.v. § 14 Abs.3 UStG - rechtmäßig.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - abzuweisen.
3. Der BFH hat sich - soweit dem Senat ersichtlich - bislang noch nicht mit der Frage auseinandergesetzt, wie zu verfahren ist, wenn bezüglich eines unrichtigen Abrechnungspapiers mehrere Personen als Rechnungsaussteller anzusehen sind und den Gefährdungstatbestand des § 14 Abs.3 UStG verwirklicht haben.
Da sich der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung - soweit dem Gericht bekannt ist - noch nicht mit der Frage auseinandersetzen musste, ob die sehr weite Auslegung des § 14 Abs.3 UStG, wonach bereits die Übergabe eines nicht unterschriebenen Blankovordrucks für eine Inanspruchnahme nach dieser Vorschrift ausreichend sein kann, auch in den Fällen Anwendung finden soll, in denen eine weitere Person maßgeblich durch Ausfüllen des Vordrucks und In-Verkehrbringen des Abrechnungspapiers den Tatbestand des § 14 Abs.3 UStG verwirklicht und die Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens verursacht hat, war die Revision zur Fortbildung des Rechts bzw. zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs.2 Nr.2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 44 Abs.1 i.V.m. 38 der Abgabenordnung
§ 14 Abs.3 UStG
§ 14 Abs.3 Umsatzsteuergesetz
§ 14 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Satz 2, 1.Alternative UStG
§ 14 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Satz 2, 2.Alternative UStG
§ 14 Abs.3 Satz 2 UStG
§ 13 Abs.1 Nr.4 UStG
§ 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs.2 Nr.2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 171, 125
BStBl II 1993, 531
BFHE 135, 107
BStBl II 1982, 229
BFHE 150, 83
BStBl II 1987, 581
BFH/NV 1988, 270
BFHE 150, 90
BStBl II 1987, 652
BStBl II 1988, 1019
BFH/NV 1992, 210
EFG 1995, 453
EFG 1995, 809
BFHE 177, 554
BStBl II 1995, 747
BFH/NV 1997, 204
XI R 103/90
93 XI R 103/90
81 V R 3/75
87 V R 63/78
87 X R 35/82
87 V R 129/78
X R 66/82
V S 4/90
2 K 1625/90
2 K 65/94
V R 29/94
V B 23/96