Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-06-03, Aktenzeichen 2 K 534/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0603.2K534.16.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Einkommensteuerbescheide für 2005-2008, jeweils vom 27.10.2014, sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung vom 17.02.2016 werden aufgehoben; im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist US-amerikanischer Staatsbürger und seit 1982 mit einer deutschen Staatsangehörigen verheiratet. Aus der Ehe ist im März 1991 eine gemeinsame Tochter hervorgegangen.
Der Kläger hatte sich bereits seit ca. 1978 in Deutschland aufgehalten, und zwar zunächst zu Studienzwecken. Daneben hatte er an einer Frankfurter Universität als Tutor für das Fach „Englisch als Zweitsprache“ gearbeitet. Während dieser Studienzeit hatte der Kläger seine Ehefrau, die Beigeladene, kennengelernt und im Jahr 1982 geheiratet.
Seit der Heirat hatten der Kläger und seine Ehefrau (die Beigeladene) eine gemeinsame Wohnung in A. Der Kläger war in den Streitjahren als Manager des zivilen Gefolges der US Stationierungstruppen in Deutschland tätig und erzielte daraus Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit. Diese Tätigkeit als regulärer Teil des zivilen Gefolges der US-Stationierungstruppen in Deutschland hatte er ab Mitte der 90er Jahre aufgenommen. Im Jahr 2003 wurde der Kläger in die USA zurückversetzt. Aufgrund dieser Versetzung verlegten auch die Ehefrau und die gemeinsame Tochter ihren Wohnsitz in die USA. Während des Aufenthaltes in den USA unterrichtete die Ehefrau an der deutschen Schule in B.
Zu Beginn des Schuljahres 2004/2005 kehrte die Ehefrau nach Deutschland zurück und nahm einen befristeten Lehrauftrag an einer Schule an. Der Kläger selbst kehrte aufgrund seiner Versetzung im Oktober 2004 nach Deutschland zurück.
Mit Vertrag vom Dezember 2004 erwarb der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau (die Beigeladene) eine Immobilie in C, die sie seit dem März 2005 selbst nutzen.
Die Einkommensteuererklärung für 2005 der Ehefrau des Klägers, der Beigeladenen, ist im Jahr 2007 beim Beklagten eingegangen. Darin wurde eine Zusammenveranlagung beantragt, jedoch die Einkünfte des Klägers nicht erklärt.
Für die Jahre 2005 und 2006 wurde wie beantragt die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer für beide Ehegatten durchgeführt. Die Einkünfte des Klägers wurden in Höhe der deklarierten Einkünfte in den US Steuererklärungen dem Progressionsvorbehalt unterworfen.
Die Einkommensteuererklärung der Jahre 2007-2012 sind in den Jahren 2009-2014 beim Beklagten eingegangen.
Der Beklagte veranlagte für die Jahre 2007-2012 antragsgemäß und führte die beantragte Zusammenveranlagung durch. Die Einkünfte des Klägers wurden dem Progressionsvorbehalt laut US Steuererklärung unterworfen.
Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide gingen in den Jahren 2009-2014 zur Post.
Im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den Bescheid über die Eigenheimzulage teilte der Beklagte mit, dass der Kläger gemäß Art. X Abs. 1 des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen (NTS) bisher als nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden sei. Aufgrund der Angaben im Einspruchsverfahren würde jedoch die Wohnsitzfiktion des Artikels X Abs. 1 NTS durchbrochen werden und es sei somit von der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers auszugehen.
Im Rahmen einer Anfrage wurde durch die Informationsstelle für US Verbindungen mitgeteilt, dass der Kläger auch einen so genannten Zuschuss des Arbeitgebers zur Wohnung am Dienstort erhalten hat.
Nachfolgend wurde eine Prüfung der Steuerfahndung veranlasst.
In den nachfolgend geänderten Steuerbescheiden wurden die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit erhöht. Die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide 2005-2012 gingen am 27.10.2014 zur Post.
Hiergegen hat der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben. Er beantragt, die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2005-2007 aufzuheben und für die Ehefrau (Beigeladene) eine Einzelveranlagung durchzuführen. Dies wurde damit begründet, dass sich der Kläger nur aufgrund seiner Tätigkeit für die US-Streitkräfte in Deutschland aufhalte und somit gemäß Art. X des NATO-Truppenstatuts in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei.
Es habe in den Streitjahren ein unbedingter Rückkehrwille des Klägers in die USA bestanden und dieser Wille bestehe auch weiterhin. Die eigengenutzte Immobilie würde bei der Rückkehr in die USA veräußert werden und der Erlös als Grundstock für die Anschaffung des Altersruhesitzes in den USA verwendet werden.
Als weitere Begründung wird vorgetragen, der Rückkehrwille werde auch durch die engen persönlichen Beziehungen in die USA begründet. Die in den USA lebende Verwandtschaft sei auch bei den USA Urlauben der Familie in den Jahren 2006, 2008 und 2012 mehrfach besucht worden. Mit den Eltern bestehe jeden Sonntag telefonisch Kontakt, ebenso bestehe regelmäßiger Kontakt zu den Geschwistern, Studienfreunden und Kollegen.
Die Ehefrau selbst unterhalte nur losen Kontakt zu einigen wenigen Freunden aus der Studienzeit, eine Familie habe sie in Deutschland nicht.
Weiterhin lasse sich der Rückkehrwille daran erkennen, dass der Kläger einen amerikanischen Führerschein und einen Ausweis besäße, der nur in den USA für Reisen von den USA nach Mexiko und Kanada gültig sei. Ohne einen Rückkehrwillen hätte der Kläger diesen nicht beantragt. Außerdem sei auch der häusliche Internetanschluss bei einem amerikanischen Provider und das Auto habe eine amerikanische Spezifikation, so dass der Kläger damit jederzeit in die USA zurückkehren könne.
Der Kläger verweist zudem auf eine eingereichte Bestätigung der US-Streitkräfte, aus der sich ergebe, dass die Anträge auf Verlängerung der Tätigkeit des Klägers in Deutschland alleiniges Recht des Dienstherrn seien (Bl. 204-206 der Gerichtsakten: „By signing at item 5 below…).
Darüber hinaus verweist der Kläger darauf, dass er an Sarkoidose im Stadium 4, also dem Endstadium, leide und deshalb jeder Flug für ihn eine große gesundheitliche Gefahr darstelle. Er sei aus diesem Grund nicht reisefähig und werde auch wegen der massiven Beeinträchtigung seiner Atmungsorgane nicht an einer mündlichen Verhandlung teilnehmen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 17.03.2016, 12.04.2016, 01.08.2016, 10.08.2016, 08.03.2018, 10.04.2019, 25.04.2019 und vom 20.05.2019 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2005-2012 vom 27.10.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.02.2016 aufzuheben;
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die einzelnen Lebensumstände des Klägers und seiner Ehefrau, der Beigeladenen, gegen einen Willen des Klägers sprächen, nach Beendigung seiner Tätigkeit als Mitglied des zivilen Gefolges der US-Stationierungstruppen in Deutschland wieder in die USA als seinem Heimatland zurückzukehren.
Gegen einen solchen Rückkehrwillen spreche allein schon die Dauer des Aufenthaltes des Klägers in Deutschland sowie seiner Heirat mit einer deutschen Staatsangehörigen im Jahr 1982. Auch der Erwerb einer Immobilie in C zur Eigennutzung im Jahr 2004 sei ein Indiz dafür, dass sich der Kläger nicht nur in seiner Eigenschaft als Mitglied des zivilen Gefolges der US Stationierungstruppen in Deutschland in den Streitjahren aufgehalten habe.
Angesichts der Tatsache, dass die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbstständigen Tätigkeit bei den US Stationierungstruppen im Streitzeitraum in den USA versteuert wurden und in Deutschland insoweit lediglich eine Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts vorgenommen wurde, stellt der Beklagte dem Kläger anheim, einen Antrag auf Durchführung eines Verständigungsverfahrens nach dem Doppelbesteuerungsabkommen USA-Deutschland durchzuführen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 23.06.2016, 09.05.2017, 11.04.2018 und vom 24.05.2019 Bezug genommen.
Dem Gericht haben die einschlägigen Steuerakten des Beklagten vorgelegen.
Die beigeladene Ehefrau des Klägers hat in der mündlichen Verhandlung zu den den Streitkomplex betreffenden Fragen Stellung genommen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Sitzungsprotokolls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
Die angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheide sind insoweit rechtswidrig, als sie die Streitjahre 2005-2008 betreffen. Die geänderten Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2009-2012 halten hingegen einer gerichtlichen Überprüfung stand.
Die Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2005-2008 sind in den Jahren 2007 und 2009 beim Beklagten eingegangen. Da die geänderten Einkommensteuerbescheide für sämtliche Streitjahre aus dem Jahr 2014 datieren und auch die Steuerfahndungsprüfung erst im Jahr 2014 erfolgte, wäre Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit der Verwaltungsakte der Jahre 2005-2008, dass eine Verlängerung der regulären 4-jährigen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung) erfolgt ist.
Dies wäre dann der Fall, wenn dem Kläger bzw. der Beigeladenen Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung zu Last zu legen wäre. Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall.
Es ist weder der objektive noch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung (§ 370 der Abgabenordnung) oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 der Abgabenordnung) erfüllt.
An einem objektiven Tatbestand einer Steuerstraftat, also einer Tathandlung im Sinn von § 370 Abs. 1 der Abgabenordnung, fehlt es insoweit, als der Beklagte jederzeit über die Höhe der Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbstständigen Tätigkeit informiert war und dementsprechend diese Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts auch bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt hat.
Auch der subjektive Tatbestand einer Steuerstraftat, also Vorsatz oder leichtfertiges Handeln, ist in Bezug auf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit nicht erfüllt. Die Frage, ob in Bezug auf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit die Regelung in Art. X des NATO-Truppenstatuts i. V. m. Art. 73 ZA-NTS zur Anwendung kommt oder nicht, setzt eine fachmännische Auseinandersetzung mit einer teils recht komplexen finanzgerichtlichen Rechtsprechung voraus, die von einem steuerrechtlichen Laien keinesfalls erwartet werden kann.
Da für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf 10 Jahre bzw. 5 Jahre gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 der Abgabenordnung die tatbestandlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, waren die geänderten und angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2005-2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Im Übrigen war der Klage kein Erfolg beschieden.
Die geänderten Einkommensteuerbescheide der Jahre 2009-2012 halten einer gerichtlichen Überprüfung stand.
Der Kläger war in diesen Jahren als US-Staatsbürger in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes, da er in A einen Wohnsitz dauerhaft begründet und beibehalten hatte. Die Fiktion eines in Deutschland nicht gegebenen Wohnsitzes gemäß Art. X des NATO-Truppenstatuts greift im Streitfall nicht ein.
Hängt gemäß Art. X des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19. Juni 1951 (NATO-Truppenstatut, Bundesgesetzblatt II 1961, 1190) in dem Aufnahmestaat die Verpflichtung zur Leistung einer Steuer vom Aufenthalt oder Wohnsitz ab, so gelten die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges nur in dieser Eigenschaft im Hoheitsgebiet dieses Staates aufhält im Sinn dieser Steuerpflicht nicht als Zeiten des Aufenthalts in diesem Gebiet oder als Änderung des Aufenthaltsortes oder Wohnsitzes. Die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges sind in dem Aufnahmestaat von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihnen in ihrer Eigenschaft als derartige Mitglieder von dem Entsendestaat gezahlt werden.
Für so genannte technische Fachkräfte, deren Dienste eine Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für diese Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, ist in Art. 73 S. 1 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 (Bundesgesetzblatt II 1961, 1218) geregelt dass sie wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden sollen. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass der Kläger als technische Fachkraft in diesem Sinn zu qualifizieren ist.
Entsprechend dem Wortlaut der Bestimmung des Art. X NATO-Truppenstatut greift diese Fiktion (Nichtwohnsitzfiktion) dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält.
Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass sich ein Mitglied einer Truppe, eines zivilen Gefolges oder einer technischen Fachkraft immer nur dann „nur in dieser Eigenschaft“ im Sinn von Art. X Abs. 1 S. 1 des NATO-Truppenstatuts im Inland im Sinn eines Ausschließlichkeitskriteriums aufhält, wenn nach den gesamten Lebensumständen erkennbar ist, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen ist, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren. Dass sie dies nach Ablauf ihrer Dienstzeit tatsächlich tut, schließt nicht aus, dass sie zunächst einen weiteren Verbleib im Inland in Betracht gezogen hat; denn die Rückkehr kann auf einem nachträglich gefassten Entschluss beruhen. In einem solchen Fall ist indessen der Inlandsaufenthalt nicht ausschließlich durch das Dienstverhältnis veranlasst. Maßgeblich sind die Lebensumstände aus der Sicht des jeweiligen Besteuerungszeitraums, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, dass jedoch als Indiz herangezogen werden kann. Die Beweislast trifft in diesem Punkt den Steuerpflichtigen (vergleiche: Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 18. September 2012 I B 10/12, BFH/NV 2013, 27, mit weiteren Nachweisen; Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2015 I R 72/14, BFH/NV 2016, 28).
Im Streitfall kommt das Gericht bei der gegebenen Sachlage zu dem Ergebnis, dass sich der Kläger in den Jahren 2009-2012 „nicht nur in seiner Eigenschaft“ als technische Fachkraft der US Stationierungstruppen in Deutschland aufgehalten hat, sondern dass dieser Aufenthalt auch nicht unwesentlich mitbestimmt war von privaten Motiven.
Diese Wertung basiert allein schon auf dem Geschehensablauf, wonach der Kläger bereits Ende der siebziger Jahre des vorigen Jahrhunderts in Deutschland zu Studienzwecken eingereist war und auch während der Studienzeit seine Ehefrau kennengelernt hatte und diese im Jahr 1982 geheiratet hatte. Demgegenüber datiert der Beginn seiner Tätigkeit bei den US Stationierungstruppen in Deutschland erst ab Mitte der Neunzigerjahre des vorigen Jahrhunderts, also zu einem Zeitpunkt, in dem er durch die Heirat mit einer deutschen Staatsangehörigen bereits wesentliche persönliche Bindungen zu Deutschland aufgebaut hatte.
Hinzu kommt, dass der Kläger und seine Ehefrau im Jahr 2004 ein Eigenheim in C erworben hatten und dieses bis dato auch ununterbrochen zu Wohnzwecken nutzen.
Demgegenüber ist nicht vorgetragen worden, dass der Kläger im für die Beurteilung maßgeblichen Zeitraum auch über eine eigene Wohnstätte in den USA verfügt hätte.
Zwar ist in diesem Zusammenhang in nachvollziehbarer Weise argumentiert worden, dass es dem Kläger und seiner Ehefrau angesichts der äußerst begehrten Wohnlage im Gebiet D sehr leicht fallen dürfte, das erworbene Eigenheim innerhalb kürzester Zeit – einerlei ob mit Gewinn oder nicht – zu veräußern. Entsprechende Initiativen seitens des Klägers, sich im für die Beurteilung maßgeblichen Zeitraum von der erworbenen Immobilie in Deutschland wieder zu trennen, sind jedoch weder erkennbar noch glaubhaft vorgetragen worden.
Darüber hinaus hatte das Gericht bei seiner Entscheidungsfindung auch zu berücksichtigen, dass ausweislich der von der Klägerseite vorgelegten Unterlagen (Bl. 204 ff. der Gerichtsakte) die Entscheidung über die Verlängerung (Extension) des Arbeitsverhältnisses des Klägers allein bei dem amerikanischen Arbeitgeber lag und dass er im Fall, dass er in eine Verlängerung des Arbeitsverhältnisses nicht einwilligt, Gefahr lief, aus dem zivilen Dienst der US-Streitkräfte ausscheiden zu müssen. Dieser Umstand allein führt jedoch nicht zwangsläufig zu dem Schluss, dass sich der Kläger – wie erforderlich – „nur in seiner Eigenschaft“ als zivile Fachkraft der US-Stationierungstruppen in Deutschland aufhielt.
Es entspricht allgemeinem Kenntnisstand, dass Beschäftigte – auch zivile Beschäftigte – im Militärbereich besonderen regulatorischen Vorgaben und Konditionen unterliegen, insbesondere was die Ausgestaltung des jeweiligen Arbeitsverhältnisses betrifft. Allein aus diesem Umstand und dabei insbesondere der Tatsache, dass die jeweilige Verlängerung des Arbeitsverhältnisses des Klägers dem Wunsch des Arbeitgebers entsprach, kann jedoch nicht zwangsläufig gefolgert werden, dass der Aufenthalt des Klägers in Deutschland nur auf seine Eigenschaft als Fachkraft der US-Stationierungstruppen beruhte und nicht auch andere, außerdienstliche Motive den Aufenthalt zumindest mitbestimmten.
Auch die schwer wiegende Erkrankung des Klägers (Sarkoidose im Stadium 4) und seine daraus resultierende Unfähigkeit, eine Flugreise in die USA zu unternehmen, rechtfertigt nicht die Einschätzung, dass der Kläger „nur in seiner Eigenschaft“ als Mitglied der US Stationierungstruppen sich in Deutschland aufhielt und in den Streitjahren ein fester Wille seinerseits zur Rückkehr in die USA bestand.
Dies gilt umso mehr als seine Erkrankung erst in der Zeit ab dem Jahr 2014 ihre schwere Ausprägung gebildet hatte.
Dem Vortrag, dass dem Kläger durch seine Erkrankung eine Rückkehr in die USA faktisch unmöglich gemacht wurde, steht der Vortrag der Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung entgegen, wonach von Seiten des Klägers und seiner Ehefrau derzeit beabsichtigt sei, nach Eintritt der Ehefrau in den beruflichen Ruhestand mit einer Schiffspassage in die USA zurückzukehren. Auch wenn eine solche Passage mit mehr Unannehmlichkeiten verbunden ist als eine Flugreise, stand bzw. steht somit der Rückkehr des Klägers in die USA kein absolutes und unüberwindbares Hindernis entgegen.
Dass der Kläger eine eventuelle Rückkehr in die USA wiederum vom Datum des Ruhestandes seiner Ehefrau und Beigeladenen abhängig macht, verdeutlicht, dass sein Aufenthalt in Deutschland auch schon während des Streitzeitraums nicht unwesentlich von privaten Motiven, nämlich der ehelichen Bindung an seine Ehefrau, geprägt war und nicht ausschließlich von seiner beruflichen Tätigkeit bei den US-Stationierungstruppen in Deutschland.
Nach alledem war der Klage für die Jahre 2009-2012 der Erfolg zu versagen, ohne dass die Tatsache, dass der Kläger und seine Ehefrau für diese Streitjahre – wie schon in den Vorjahren – ursprünglich die Zusammenveranlagung gewählt hatten, eine entscheidende Rolle gespielt hätte.
Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben (§ 136 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung).
Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 370 der Abgabenordnung
§ 378 der Abgabenordnung
§ 370 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 169 Abs. 2 S. 2 der Abgabenordnung
§ 136 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 27
BFH/NV 2016, 28
I R 35/19
12 I B 10/12
15 I R 72/14