Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-11-19, Aktenzeichen 8 K 8055/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:1119.8K8055.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2000 VIII R 68/98) (Rn.42) .
2. Versorgt der Vermieter - im überwiegend eigenen Vermieterinteresse - den Mieter über das eigene Netz mit Strom, liegt insoweit keine die Gewerblichkeit begründende Sonderleistung vor. Bei der Vermietung von Lagerhallen in erschlossenen Gebieten ist davon auszugehen, dass das Bestehen eines Stromanschlusses und die Versorgung mit Elektrizität als gewöhnliche Eigenschaft des Mietobjektes angesehen werden kann (Rn.46) (Rn.47) .
3. Verpflichtet sich der Vermieter im Mietvertrag hingegen dazu, ein Sicherheitskonzept des Mieters (hier: einer Stiftung) umzusetzen und dauerhaft zu gewährleisten, und dient diese Verpflichtung des Vermieters zur Bereitstellung von Bewachungsdienstleistungen bzw. Wachschutzleistungen durch einen Sicherheitsdienst dem überwiegenden Interesse der Mieterin, so liegt insoweit eine für die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung schädliche Sonderleistung des Vermieters vor (Rn.50) .
4. Auch die entsprechend der Verpflichtung im Mietvertrag erfolgende Überlassung eines Gabelstaplers ist eine kürzungsschädliche Nebenleistung (vgl. Rechtsprechung) (Rn.53) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die erweiterte Kürzung des Gewerbesteuermessbetrages gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. Gewerbesteuergesetz (GewStG) und die notwendige Berücksichtigung des gekürzten Messbetrages in den Gewerbesteuerbescheiden der Veranlagungszeiträume 2012 und 2013. Den Ursprung des Rechtsstreites bildet die unterschiedliche Einordnung von Leistungen der Klägerin im Rahmen eines Mietverhältnisses, nämlich die Übernahme der Stromversorgung auf dem Weg von der Grundstücksgrenze bis zum eigentlichen Mietobjekt, die Verpflichtung zur Organisation eines Wachdienstes sowie die Zurverfügungstellung von Regalen, eines Krans und eines Gabelstaplers in einer Lagerhalle.
Die Klägerin ist Eigentümerin eines Grundstücks in der B…-straße, das unter anderem mit einer 3.720 m² Lagerhalle bebaut ist. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Verwaltung von Grundstücken, Gebäuden und Wohnungen für Dritte.
Am 20.10.2010 schloss die Klägerin einen Mietvertrag mit der Stiftung C… (kurz Stiftung) über die Überlassung der Lagerhalle in der Zeit vom 01.01.2012 bis zum 31.07.2024.
Der Vertrag enthielt unter anderem die folgenden Vereinbarungen:
§ 2 Beschaffenheit/Besondere Anforderungen an die Mietsache
Der Vermieter sichert zu, dass die Mietsache die nach dem Vertrag vorausgesetzte und in Anlage 1 – Verbindliche Objekteigenschaften und Dienste – ersichtliche Beschaffenheit aufweist, um den mit diesem Vertrag verbundenen Zweck dauerhaft zu erfüllen. …
§ 3 Zustand der Mietsache/Umbauten
3.1. Die Mietsache nach §§ 1 und 2 dieses Vertrages hat in tatsächlicher Hinsicht sämtliche Vorgaben der Anlage 1 – Verbindliche Objekteigenschaften und Dienste – zu entsprechen, auf deren Inhalt vollständig verwiesen wird. Der Vermieter ist verpflichtet, alle diesbezüglichen Vorgaben umzusetzen und die hierzu erforderlichen Baumaßnahmen vorzunehmen. …
3.2. Der Vermieter verpflichtet sich zur Fertigstellung sämtlicher Baumaßnahmen bis zum 31.12.2011.
3.3. Die Kosten für die Umbaumaßnahmen trägt der Vermieter.
3.4. Der Mieter gewährt dem Vermieter einen Baukostenzuschuss in Höhe von insgesamt 1.810.000,00 € in zwei Raten von jeweils 905.000,00 € … Ist der Mieter mit der Zahlung der 1. Rate in Verzug, ist der Vermieter berechtigt, die Umbaumaßnahmen einzustellen.
3.5. Wird das Mietverhältnis vorzeitig beendet, ist der Mieter berechtigt, die im Rahmen der Umbaumaßnahmen eingebrachten Gegenstände wie zum Beispiel Krananlagen, Schränke, Regale und Klimaanlagen auszubauen und anderweitig zu verwenden.
§ 8 Vertragsdauer
8.1. Das Mietverhältnis beginnt am 01.01.2012 und wird bis zum 31.07.2024 geschlossen, wobei dem Mieter die Option eingeräumt wird, den Mietvertrag durch fristgerechte einseitige Erklärung gegenüber dem Vermieter über die ursprüngliche Vertragslaufzeit hinaus bis zum 31.07.2025, hiernach bis zum 31.07.2026 zu verlängern, sowie hiernach bis zum 31.07.2027 zu verlängern.
§ 13 Sicherheit des Objektes
Der Vermieter ist verpflichtet, die Vorgaben des vereinbarten Sicherheitskonzeptes gemäß Anlage 1 – Verbindliche Objekteigenschaften und Dienste – umzusetzen und auf Dauer zu gewährleisten.
§ 14 Stromversorgung
14.1. Der Vermieter stellt dem Mieter einen eigenen Stromanschluss über sein Netz zur Verfügung und richtet für ihn einen eigenen Stromzähler ein.
§ 18 Schriftform
18.1. Änderungen und / oder Ergänzungen dieses Vertrages bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform. Änderungen und / oder Ergänzungen, die diesem Erfordernis nicht entsprechen, sind unwirksam. …
In der Anlage 1 – Verbindliche Objekteigenschaften und Dienste – waren die folgenden Erklärungen enthalten:
1. Anforderungen1.4 Sicherheitstechnische Anforderungen… Die Zugangskontrolle mit Schlüsselausgabe/-vereinbarung und Nachweis bei einem geeigneten, ortsnahem Wachschutzunternehmen sowie die Objekt- und Gebäudeüberwachung per Anlagetechnik ist über 7 Tage/24 h über die gesamte Nutzungsdauer zu gewährleisten. … Umfang und Intensität der Bewachungszeiten durch Mitarbeiter vom Sicherheitsunternehmen werden vom Mieter schriftlich vorgegeben und mit den Betriebskosten abgerechnet. Abschlusskontrolle und Scharfschaltung der EMA sowie Kontrollgänge sind damit ebenfalls Aufgabe des o.b. Bewachungsunternehmens.
1.4.1 Bewachungspersonal vor Ort… Die Wachschutzleistungen nach Bedarf beinhalten i.d.R die Sicherstellung des Schutzes des Kunstgutes während der Objektannahme und Objektausgabe, der Umbaumaßnahmen und Abmietung von 1000 m² Mietfläche sowie des Rücktransportes des Kunstgutes während und am Ende der Mietdauer. Geschätzte durchschnittliche Stunden Bewachungspersonal pro Monat während der gesamten Mietdauer: … ca. 100 Stunden pro Monat. … Der Bewachungsumfang wird in einzelnen Mietjahren, insbesondere in der Einlagerungs- und Auslagerungsphase, erheblich über diesem Wert liegen.
1.6. Ausstattung ZZL… Geplant sind Schwerlastregale mit einer Höhe von max. 6,00 m (Oberkante des Regals)…… Für den Transport der Depotbestände während der Lagerung der Objekte im ZZL ist ein Schubmastgabelstapler zur Verfügung zu stellen. …Des weiteren wird ein Hochhubwagen mit einer Tragkraft bis 3,5 t vom Vermieter gestellt. Eine Elektroladestation für Gabelstapler bzw. Hochhubwagen ist bereitzustellen.
Die Klägerin schloss am 24.06.2011 einen Vertrag mit der D… GmbH. Bei der D… GmbH handelte es sich um eine Schwestergesellschaft der Klägerin, da an beiden Gesellschaften die E… AG mehrheitlich beteiligt war. Gegenstand dieses Vertrages war die Vermietung von Betriebsausstattungen nach den Wünschen der Stiftung für die Lagerhalle in der B…-straße. Dieser Vertrag sollte bis zum 31.12.2027 laufen. Die D… GmbH verpflichtete sich als Vermieterin gegenüber der Klägerin als Mieterin zu den folgenden Leistungen:
§ 1 Gegenstand und Grundlagen des VertragesGegenstand des Vertrages ist die Vermietung von Betriebsausstattungen nach den Wünschen des Mieters Stiftung gemäß der Anlagen zum Mietvertrag.
§ 3 Leistungen der VertragsparteienDer AN hat für das Projekt die folgenden ausdrücklich aufgeschlüsselten Leistungen zu erbringen:Der Vermieter organisiert den Einkauf der Betriebsausstattung u.a. die Erstellung der Bestelllisten, Preisabfragen, Bemusterung der Betriebseinrichtung beim Mieter bis zur Übergabe der an den Mieter.Der Mieter gewährleistet die Ordnungsmäßigkeit der Mietgegenstände sowie die regelmäßige Pflege und Durchführung der Wartungsarbeiten.Der Mieter ist berechtigt, die Mietsachen auch Dritten zu überlassen und dies auch an verschiedene Mieter oder Hausmieter.
§ 4 FristenDer Vermieter ist verpflichtet, die Mietgegenstände nach den Anforderungen des Mieters fristgerecht zur Verfügung zu stellen und nach Ablauf der Mietzeit auf Wunsch des Mieters in Gewahrsam zu nehmen.Der Mieter kann jederzeit mit einer Frist von 2 Monaten die gemieteten Gegenstände zum Zeitwert erwerben. Können sich die Vertragsparteien über den Zeitwert nicht einigen, so hat ein von der IHK F… benannter Sachverständiger den Zeitwert festzulegen. Der Mieter hat das Recht, die Mietsache jederzeit endgültig bzw. zeitweise zurückzugeben. Der Mieter kann die Geräte auch an andere Mieter, insbesondere auf dem Areal B…-straße vermieten.
Am 17.11.2011 beauftragte die Klägerin die G… GmbH mit der Installation eines eignen Stromzählers für die Stiftung, die nach Ausführung der Klägerin ab dem, 01.01.2012 Abnehmer des Stroms sein sollte.
Am 11.01.2012 wendete sich die Klägerin schriftlich an die Mieterin, um darauf hinzuweisen, welche Leistungen durch die Klägerin vertragsmäßig zu erbringen seien und welche Leistungen die Mieterin selbst zu erledigen habe. Die Klägerin führte aus, dass sie nicht verpflichtet sei, den Betrieb des Lagers zu führen. Hingegen sei der Betrieb der Klimaanlage und die Organisation des Wachschutzes durch die Klägerin übernommen worden. Die Leistung werde im Rahmen der Betriebskostenabrechnung abgerechnet. Der Sicherheitsdienst bewache seit 1997 das Areal B…-straße, so dass die Überwachung als Aufgabe im Rahmen der Immobilienbewirtschaftung angesehen werde. Um das Mietobjekt funktionsfähig zu halten, sei ein Notbetrieb durch die Klägerin vorgenommen worden, der – ohne Anerkennung einer Rechtspflicht – die Lieferung von Strom, das Stellen eines Telefonanschlusses für die Alarm- und Brandmeldeanlage und die Übergabe des Objektes an die Feuerwehr umfasste. Ab 01.02.2012 sei beabsichtigt, nur die geregelten Vermieterleistungen zu erbringen und andere Leistungen an Dritte zu vergeben und die Kosten in Rechnung zu stellen.
Mit Schreiben vom 15.05.2012 kündigte die D… GmbH sämtliche Verträge mit dem Sicherheitsdienst der H… GmbH zum 31.08.2012. Daraufhin wandte sich die Vertreterin der Stiftung mit Schreiben vom 16.06.2012 an die Klägerin. Sie rügte, dass ab dem 18.05.2012 keine Revierkontrollen, Alarmaufschaltungen, Interventionsmaßnahmen, Einlasskontrollen und keine Schlüsselverwaltung mehr durch die Firma H… GmbH erfolgen würden. Um die vertraglich vereinbarten Sicherheitsanforderungen zu gewährleisten, habe die Stiftung für die Zeit vom 17.05.2012 bis 31.05.2012 zu den Lasten der Klägerin den Sicherheitsdienst weiter beauftragt.
In der Betriebskostenabrechnung für das Jahr 2012 der Klägerin gegenüber der Stiftung wurden unter anderem auch die Kosten der Klägerin für Bewachung und Objektschutz anteilig - entsprechend der Größe des Mietobjektes gemessen am Gesamtgrundstück - abgerechnet. Die Abrechnung des individuellen Stromverbrauchs wurde dort nicht vorgenommen, da diese nach Ausführung der Klägerin bereits separat erfolgt sei.
In den Gewerbesteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 beantragte die Klägerin die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen, die zunächst gewährt wurde.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für den streitgegenständlichen Zeitraum beurteilte der Prüfer die Gestellung von Wachpersonal, die Stromlieferung und die Vermietung von Betriebsvorrichtungen als begünstigungsschädliche Nebentätigkeiten. Am 02.06.2016 wurden daraufhin geänderte Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 2012 und 2013 erlassen und der Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben. In den Gewerbesteuermessbescheiden für die Jahre 2012 und 2013 wurde eine Regelkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG vorgenommen und die veränderten Messbeträge in den Gewerbesteuerbescheiden für 2012 und 2013 entsprechend berücksichtigt.
Der Einspruch der Klägerin vom 30.06.2016 griff die Änderungen an. Die Klägerin begründete ihren Einspruch gegen die geänderten Bescheide damit, dass eine Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und anderen beweglichen Wirtschaftsgütern nicht erfolgt sei. Die Bewachung und die erfolgten Stromlieferungen gehörten zu dem zwingend notwendigen Teil einer wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017 wurden die Einsprüche verbunden und als unbegründet zurückgewiesen.
Der Beklagte begründete die zurückweisende Einspruchsentscheidung mit dem Fehlen der tatbestandlichen Voraussetzung der Ausschließlichkeit für die erweiterte Kürzung. Die Mitvermietung des Inventars der Lagerhalle, die Wachdienstleistungen und die Strom- und Kältelieferungen seien eigenständige wirtschaftliche Tätigkeiten, die begünstigungsschädlich wirken. Bei der Vermietung des Inventars handle es sich nicht um die Verwaltung von Grundbesitz. Eine Einstufung dieser Überlassung als unschädliche Nebentätigkeit scheide aus, da keine zwingende Notwendigkeit dieser Überlassung für eine wirtschaftlich sinnvolle Grundstücksnutzung vorliege. Auf die fehlende Anschaffung der Wirtschaftsgüter durch die Klägerin komme es in diesem Zusammenhang nicht an, da sie das Inventar an die Stiftung mitvermietet habe und die Wirtschaftsgüter der Stiftung nicht zuzurechnen seien. Wirtschaftliches Eigentum der Stiftung am Inventar sei durch die vertraglichen Vereinbarungen nicht begründet worden. Der Umstand, dass das Inventar erst nachträglich eingebaut worden war – der Mietvertrag also bereits lief und die Lagerhalle zum Zeitpunkt des Einbaus bereits an die Stiftung vermietet gewesen sei – mache deutlich, dass die Vermietung des Inventars nicht zwingend notwendig für die wirtschaftlich sinnvolle Grundstücksverwaltung der Klägerin gewesen sei. Zu den Kosten für den Sicherheitsdienst führte der Beklagte unter anderem aus, dass die Vereinbarung zum Sicherheitsdienst im Mietvertrag vom 20.10.2010 deutlich mache, dass diese Leistung jedenfalls im überwiegenden Interesse der Stiftung als Mieterin erbracht worden sei. Im Übrigen äußerte der Beklagte, dass die Stromdienstleistungen tatsächlich erbracht worden seien und in Ziffer 6.5 des Mietvertrages und den Anlagen 3 und 4 Gegenstand der Vereinbarung waren, so dass es auf die Beweggründe für die Dienstleistung nicht ankommen solle. Die Einsprüche gegen die Gewerbesteuerfestsetzungen für 2012 und 2013 seien unbegründet, da es sich bei diesen nur um Folgebescheide im Sinne von § 351 Abgabenordnung (AO) handle, ebenso wie die Einsprüche gegen die Zinsbescheide, für die nach Aktenlage keine Fehler festzustellen seien.
Die Klägerin verfolgt ihr Begehren mit Schreiben vom 03.02.2017 gerichtlich weiter. Sie trug im Wesentlichen vor, dass die Mietberechnungen in der Anlage zum Mietvertrag lediglich Kostenkalkulationen darstellten, die auf Wunsch der Stiftung als Mieterin dem Vertrag beigefügt worden seien. In der Zeit zwischen dem Vertragsschluss und dem tatsächlichen Beginn seien Vertragsänderungen erfolgt. Die Vereinbarungen zur Ausgestaltung der Mietsache seien keine verbindliche, sondern eine funktionale Planung gewesen, die durch mündliche Abreden verändert worden seien. Auch sei der Umfang der vertraglichen Leistungen der Klägerin aus dem Mietvertrag zwischen den Mietparteien streitig gewesen. Schriftliche Nachträge zum Mietvertrag seien nicht abgeschlossen worden. Die Lagerhalle sei auch tatsächlich verzögert überlassen worden. Erst am 17.02.2012 habe die Übergabe der Schlüssel stattgefunden. In der Folgezeit sei der Mietvertrag nie in der vereinbarten Form gelebt worden. Wegen des Fehlens einer Rampe sei die Lagerhalle schwierig zu vermieten gewesen. Nur aufgrund dieser Schwierigkeiten habe sie – die Klägerin – sich auf die umfangreichen Anforderungen der Mieterin eingelassen. Der Mietpreis von 5,00 € pro m² habe sich im unteren Bereich von Vergleichsmieten bewegt.
Zur Stromversorgung trug die Klägerin vor, dass auf dem vermieteten Grundstück nicht die technischen Voraussetzungen bestanden haben sollen, um den Stromanbieter frei zu wählen. Vielmehr sei aufgrund der Energie-Infrastruktur auf dem Grundstück nur ein Bezug von Strom durch die D… GmbH möglich gewesen. Dennoch sei die Stiftung für ihre Stromversorgung selbst verantwortlich geblieben. Sie sei aber der Aufforderung, selbst Vertragspartnerin der D… GmbH Immobilien Entwicklungsgesellschaft zu werden, nicht nachgekommen, so dass die Klägerin den Bezug von Strom nur ausnahmsweise gewährleistet habe und die Kosten über die Betriebskostenabrechnung umgelegt habe.
Zur Beauftragung des Wachschutzes trug die Klägerin vor, dass die Bewachung des gesamten Mietobjektes fortwährend durch die Klägerin organisiert worden sei und dass die Kosten auf alle Mieter der gesamten Fläche umgelegt wurden. Die Gestellung von Wachpersonal durch die Stiftung als Mieterin sei zwar vertraglich geregelt worden. Jedoch sei diese nie in vereinbarter Form umgesetzt worden. Die Beauftragung eines Wachdienstes sei im überwiegend eigenen Interesse der Klägerin und nur zu der Zeit erfolgt, als Arbeiten am Mietobjekt stattgefunden hätten. Die Kosten seien nur auf die Mieterin abgewälzt worden, weil diese den Vertragsbeginn verzögert habe und ihren eigenen Überwachungspflichten nicht nachgekommen sei.
Zur Überlassung von Betriebsvorrichtungen und von beweglichen Wirtschaftsgütern führt die Klägerin aus, dass sie – die Klägerin – sich zwar vertraglich verpflichtet habe, Schubmastgabelstapler, eine elektrische Krananlagen, einen Hochhubwagen sowie Schwerlastregale zur Nutzung zu überlassen. Diese Wirtschaftsgüter seien jedoch durch die D… GmbH beschafft und die Kosten durch einen Teilbetrag des Zuschusses der Stiftung gedeckt worden. Die Gegenstände seien für die Stiftung als Mieterin angeschafft worden und zu Beginn der Mietzeit auf die Stiftung übergegangen. Ein Mietentgelt sei für die Überlassung der Gegenstände nicht erhoben worden. Die monatlichen Abschlagszahlungen der Klägerin an die D… GmbH in Höhe von 6.000 € seien auf der Grundlage einer fälschlicher Weise als Mietvertrag bezeichneten Vereinbarung gewährt worden. Die Zahlungen sollten dazu dienen, den Zuschuss an die D… GmbH weiterzuleiten, soweit der Zuschuss für diese bestimmt gewesen sei. Der Anspruch der Stiftung auf Herausgabe der Gegenstände bei vorzeitiger Beendigung des Mietvertrages sei vor dem Hintergrund zu sehen, dass die Parteien des Mietvertrages davon ausgegangen seien, dass sämtliche eingebrachten Wirtschaftsgüter nach Ablauf der Mietdauer wirtschaftlich verbraucht seien. Daher sei eine Vereinbarung eines Herausgabeanspruchs für die Zeit nach vertragsmäßiger Beendigung des Mietverhältnisses nicht erfolgt. Ein Hochhubwagen sei nie angeschafft worden. Die Kranbahn und die Schwerlastregale seien aus baulichen Gründen durch die Klägerin zu installieren gewesen, weil diese nach dem Aufbringen von Bodenbelag und dem Einbau von Türen nicht mehr hätten eingebaut werden können. Bei den Schwerlastregalen handele es sich um Standardregale, die durch potentielle Nachmieter weiter verwendet werden könnten. Daher sollen diese Regale in Lagerhallen regelmäßig durch den Vermieter eingebaut werden.
Die Klägerin meint, dass ihr in den Streitjahren 2012 und 2013 die erweiterte Gewerbesteuerkürzung zu gewähren sei. Der Netzzugang und die Beauftragung eines Sicherheitsunternehmens seien erforderlich gewesen, um Schäden vom Vermieter und Mieter abzuwenden und um eine Grundstücksvermietung überhaupt möglich zu machen. Das Vorgehen habe daher im Rahmen einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung gelegen. Die Überlassung der Betriebsvorrichtungen und Wirtschaftsgüter sei ebenfalls nicht begünstigungsschädlich. Die Nutzungsüberlassung dieser Wirtschaftsgüter sei kein Bestandteil des Mietpreises gewesen. Im Übrigen wies die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.07.2016 – IV R 34/13 – hin, das auch für die streitgegenständliche Rechtsfrage der erweiterten Kürzung Bedeutung habe. Die Klägerin meint auch, dass das enge Verständnis der Ausschließlichkeit durch eine veranlassungsorientierte Zuordnung der Nebenleistungen zu begünstigungsschädlichen oder unschädlichen Tätigkeiten erfolgen solle. Für fest verbundene Betriebsvorrichtungen sei eine quantitative Unschädlichkeitsgrenze abzulehnen. Mit Bezug auf das Urteil des 6. Senats des FG Berlin-Brandenburg vom 06.05.2014 – 6 K 6322/13 trägt die Klägerin vor, dass nur Tätigkeiten mit Gewinnerzielungsabsicht als kürzungsschädlich anzusehen seien.
In der mündlichen Verhandlung am 19.11.2019 hat die Klägerin ihren Vortrag ergänzt und darauf hingewiesen, dass hinsichtlich der Bewachungsleistungen zwei Arten von Leistungen zu unterscheiden seien. Zum einen habe der Wachdienst eine Revierkontrolle des gesamten Areals B…-straße durchgeführt, auf dem sich verschiedene Mietobjekte auf einer Fläche von insgesamt 37.000 m² befinden. Diese Kosten seien auf alle Mieter entsprechend dem Verhältnis des Anteils ihrer Mietfläche zur Gesamtfläche umgelegt worden. Die davon zu unterscheidenden besonderen Wachdienstleistungen gegenüber der Stiftung, die insbesondere die Einlass- und Ausgangskontrolle in und aus der Lagerhalle zur Zeit der Einlagerung umfasst haben, seien im Mai 2012 beendet worden. Zu den Schwerlastregalen hat die Klägerin ausgeführt, dass deren Installation bauliche Maßnahmen vorausgesetzt habe. Für die Regale seien Fundamente zu gießen gewesen. Die durch den Baukostenzuschuss der Stiftung finanzierten Regale hätten vorhandene Regale ersetzt, die aufgrund von Verschleiß nicht mehr funktionsfähig waren. Der installierte Kran sei notwendig gewesen, da die Lagerhalle geteilt worden war und der Teil, der von der Stiftung gemietet worden war, keinen Zugang zu diesem Kran besaß. Der für die Stiftung angeschaffte Gabelstapler sei mit dem Ablauf der Mietzeit der Stiftung wirtschaftlich abgenutzt. Im Übrigen hat die Klägerin ausgeführt, dass nicht auf die vertragliche Situation, sondern auf das tatsächliche Verhalten abzustellen sei, sofern ein Verstoß gegen das Gebot der Ausschließlichkeit der Vermögensverwaltung zu prüfen ist.
Die Klägerin beantragt,die Gewerbesteuermessbescheide vom 02.06.2016 für die Streitjahre 2012 und 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.1.2017 dahingehend zu ändern, dass die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 6 GewStG zu gewähren ist und der Gewerbesteuermessbetrag auf € 0 festzusetzen ist,hilfsweise die Revision zuzulassen unddie Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich in der Klageerwiderung auf die Begründung in der Einspruchsentscheidung. Er trägt ergänzend vor, dass nach der Rechtsprechung nur solche Nebenleistungen die erweiterte Kürzung nicht ausschließen, die der Grundstücksnutzung und –verwaltung im eigentlichen Sinne dienen und als „zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und –nutzung angesehen werden können“. Strom werde üblicherweise nicht vom Vermieter geliefert. Aus diesem Grunde sei die Lieferung auch nicht zwingend notwendig. Die Umlage der Kosten für die allgemeine Objektbewachung spreche dafür, dass diese nicht im ausschließlichen Interesse der Klägerin erfolgt sei. Auch die anderen Bewachungsleistungen seien für die Mieterin besonders bedeutsam gewesen, so dass von einem überwiegenden Interesse der Mieterin an der Leistung auszugehen sei. Über die Überlassung der Betriebsvorrichtungen und beweglichen Wirtschaftsgüter sei ein Mietvertrag abgeschlossen worden, so dass an der Miete als Rechtsgrund der Leistung nicht zu zweifeln sei. Es habe kein wirtschaftliches Eigentum der Mieterin an diesen Gegenständen bestanden. Im Übrigen komme es auf die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin bei den erbrachten Nebentätigkeiten für deren Kürzungsschädlichkeit nicht an.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird im Übrigen auf die Gerichtsakte und die die Klägerin betreffenden Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klagen sind als Abänderungsklagen gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) statthaft. Sie konnten nach § 43 FGO verbunden werden.
II. Die Klagen sind jedoch abzuweisen. Das zulässige Klagebegehren ist unbegründet (Art. 101 FGO). Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtmäßig. Sie verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Die Gewerbesteuermessbeträge für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 sind rechtmäßig festgesetzt worden. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG wurde nur die zulässige Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG vorgenommen. Eine darüber hinausgehende – sogenannte erweiterte – Kürzung im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG konnte mangels Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen nicht gewährt werden.
a) Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen an Stelle der Kürzung gemäß Satz 1 der Vorschrift (= 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes) die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Begünstigt sind nur die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Der Anwendungsbereich der gesetzlichen Regelung ist jedoch insoweit eingeschränkt, als ein Steuerpflichtiger die begünstigte Tätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes „ausschließlich“ ausüben muss; eine Tätigkeit außerhalb des ausdrücklich angeführten „erlaubten“ Bereichs führt zum Ausschluss der Begünstigung (Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 13.12.2011 – 6 K 6181/08 –, Rn. 15, juris).
Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet (BFH vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.3.b der Gründe).
Die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb wird nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte iS einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (zB durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Bei der Abgrenzung zwischen dem Vorliegen eines Gewerbebetriebs einerseits und privater Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit Langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. BFH GrS vom. 3.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617 = DStR 1995, 1339 mAnm Weber-Grellet, unter C.I., und BFH GrS vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291 = DStR 2002, 489, unter C.III.1.). Ob eine Tätigkeit noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Bereiche nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Es sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (vgl. BFH vom 22.01.2003 – X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl. II 2003, 464; BFH vom 31.05.2007 – IV R 17/05, BFHE 218, 183, BStBl. II 2007, 768; BFH vom 2.09.2008 – X R 14/07, BFH/NV 2008, 2012; BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, DStR 2016, 2697, 2701).
Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (vgl. BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, DStR 2016, 2697, 2702 mwN. der Rspr.).
Die Üblichkeit der erbrachten Leistungen ist objektbezogen nach der Art des Vermietungsobjekts zu beantworten. Bei der Vermietung einer gewerblichen Großimmobilie werden nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs solche Leistungen als unschädlich behandelt, die nicht über das hinausgehen, was die Nutzung der Räume zu dem von den Mietern vorausgesetzten gewerblichen Zweck ermöglicht, und die nicht als eigenständiges Herantreten an den Markt verstanden werden können. Dabei ist maßgeblich auf die Interessenverteilung zwischen dem Vermieter und dem Mieter abzustellen. Wenn die Sonderleistung im (jedenfalls überwiegenden) wirtschaftlichen Interesse des Vermieters erbracht wird und nicht wirtschaftliche Interessen des Empfängers im Vordergrund stehen, soll eine Leistung im Rahmen der Vermögensverwaltung vorliegen und insofern unschädlich sein (vgl. BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, DStR 2016, 2697, 2702 sowie die Anmerkung von Wendt, FR 2017, 484, 489 f.). Auf die Interessenverteilung ist auch dann abzustellen, wenn die Leistung durch Verträge zwischen dem Vermieter und Dritten auf Dritte ausgelagert wird (vgl. Wendt, FR 2017, 484, 489 f.).
aa) Die Versorgung der Stiftung mit Strom über das eigene Netz der Klägerin erfolgte im überwiegenden Vermieterinteresse, also im Interesse der Klägerin, so dass insoweit keine die Gewerblichkeit begründende Sonderleistung vorlag. Es handelte sich dabei um eine Leistung, die sich im Rahmen der üblichen Vermieterleistungen bewegte und notwendig war, um die Lagerhalle überhaupt vermieten zu können. Für die Bestimmung der Üblichkeit erbrachter Zusatzleistungen ist auf die artspezifischen Besonderheiten im Rahmen einer objektbezogenen Prüfung abzustellen (vgl. BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, DStR 2016, 2697, 2703). Maßgeblich ist, ob bei der Vermietung von Lagerhallen das Bestehen eines Stromanschlusses und die Versorgung mit Elektrizität als gewöhnliche Eigenschaft des Mietobjektes angesehen werden kann.
Davon ist bei der Vermietung von Gebäuden in erschlossenen Gebieten auszugehen. Die Lagerhalle in der B…-straße war allein aus baulichen Gründen nur über ein auf dem Areal selbst betriebenes Netz mit Elektrizität zu versorgen. Durch das zur Verfügung stellen des Netzanschlusses im Rahmen des Mietverhältnisses stellte die Klägerin den Zustand her, den vergleichbare Lagerimmobilien regelmäßig aufweisen. Die Herstellung des Zustandes lag daher im überwiegenden Vermieterinteresse. Ohne Energieversorgung hätte die Klägerin das Grundstück nicht als Lagerimmobilie vermieten können. Es lag daher keine Sonderleistung vor.
bb) Die vertragliche Verpflichtung der Klägerin gegenüber der Stiftung, die Organisation der Bewachung der Lagerhalle entsprechend dem Sicherheitskonzept der Stiftung zu übernehmen, stellt hingegen eine Sonderleistung dar, durch die die Grenze zur Gewerblichkeit nach den genannten Grundsätzen überschritten wird. Im Gegensatz dazu gehören die Revierkontrolle des Wachschutzes, die das gesamte Areal B…-straße betrafen, nicht zu den Sonderleistungen, sondern zu den kürzungsunschädlichen Leistungen im Interesse der Klägerin als Vermieterin der Lagerhalle.
Die Bewachung wurde bereits früh als Sonderleistung in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs genannt (vgl. BFH vom 12.03.1964 – IV 136/61 S, BStBl. III 1964, 364). Für ein Einkaufszentrum hatte der Bundesfinanzhof im Rahmen einer objektspezifischen Betrachtung den Charakter der Bewachung als Sonderleistung jedoch verneint, weil in dem streitigen Sachverhalt der Vermieter sein Eigentum vor Beschädigung durch Dritte schützen wollte und im Interesse Dritter, nämlich der Kunden der Mieter, der Schutz erforderlich war (BFH vom 14.07.2016 – IV R 34/13, DStR 2016, 2697, 2702 f.).
Bei objektspezifischer Betrachtung der streitgegenständlichen Leistung gilt – unter Berücksichtigung der Interessenverteilung an der konkreten Bewachungsleistung – etwas anderes. Durch § 13 des Mietvertrages verpflichtete sich die Klägerin dazu, dass Sicherheitskonzept der Stiftung umzusetzen und dauerhaft zu gewährleisten. Unter Ziffer 1.4 der Anlage 1 – verbindlichen Objekteigenschaften und Dienste – wurde das Sicherheitskonzept konkretisiert. Danach sollten insbesondere „Umfang und Intensität der Bewachungszeiten … vom Mieter schriftlich vorgegeben und mit den Betriebskosten abgerechnet“ werden. Unter Ziffer 1.4.1 der Anlage wurden besondere Wachschutzleistungen geregelt, die der Sicherstellung des Schutzes der eingelagerten Gegenstände dienen und im Umfang von dem Bedarf der Mieterin abhängen sollten. Die Verpflichtung der Klägerin zur Bereitstellung der Bewachungsdienstleistungen durch einen Sicherheitsdienst diente damit dem überwiegenden Interesse der Stiftung als Mieterin. Es lag damit eine Sonderleistung der Klägerin vor, die über die bloße Verwaltung der vermieteten Immobilie hinausging. Auch wäre die Lagerhalle als solche ohne diese Sonderleistung an andere Personen vermietbar gewesen, so dass auch aus diesem Grund von einer begünstigungsschädlichen Sonderleistung ausgegangen werden muss.
Eine Einordnung der Bewachungsleistung als ausnahmsweise kürzungsunschädliches Nebengeschäft ist ausgeschlossen. Ausgehend vom Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind Nebengeschäfte, die nicht in der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bestehen, nur ausnahmsweise dem Begriff der Grundstücksverwaltung zuzurechnen (FG Münster vom 6.12.2018 – 8 K 3685/17 G, EFG 2019, 373). Nebengeschäfte sind damit grundsätzlich kürzungsschädlich. Kürzungsunschädliche Nebengeschäfte liegen nur vor, wenn sie der Grundstücksnutzung und -verwaltung im engeren Sinne dienen und als „zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können“ (BFH vom 17.10.2002 I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355). Als derartige Nebentätigkeiten werden in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und von notwendigen Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem, angesehen, während die Kürzung bei darüber hinausgehender Mitvermietung von (nicht fest mit dem Grundstück verbundenen) Betriebsvorrichtungen regelmäßig ausgeschlossen ist (BFH vom 11.04.2019 – III R 36/15 –, juris; BFH vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778). Die zwingende Notwendigkeit ergibt sich nicht schon daraus, dass eine Vereinbarung zweckmäßig ist und in der Praxis häufiger vorkommt (BFH vom 5.03.2008 – I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359). Die Entscheidung darüber kann nicht anhand des jeweiligen Steuerpflichtigen und seiner konkreten Vertragspartner erfolgen, sondern muss anhand objektiver Merkmale erfolgen (vgl. FG Münster vom 6.12.2018 – 8 K 3685/17 G, EFG 2019, 373 mwN. der Rspr.).
Da diese besonderen Wachschutzleistungen, die auf die von der Stiftung gemietete Lagerhalle zugeschnitten worden waren, bereits im Mai 2012 endeten, stehen diese als Sonderleistung lediglich der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags im Erhebungszeitraum 2012 entgegen. Im folgenden Erhebungszeitraum 2013 lag insoweit keine kürzungsschädliche Sonderleistung mehr vor, da die Revierkontrollen dem allgemeinen Objektschutz dienten und damit dem Erhalt der Mietsache im Interesse des Vermieters.
cc) Jedoch stellt die Überlassung des Gabelstaplers durch die Klägerin entsprechend der Verpflichtung aus § 3 des Mietvertrages, Ziffer 3.1. in Verbindung mit der Beschreibung in Ziffer 1.6. Ausstattung ZZL eine weitere kürzungsschädliche Nebenleistung dar und zwar für beide streitgegenständlichen Erhebungszeiträume 2012 und 2013. Denn die Überlassung von Betriebsvorrichtungen und sonstigen Mobilien, die nicht zum Grundvermögen gehören, ist regelmäßig keine Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz, sondern eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit, die sich begünstigungsschädlich auswirkt (vgl. BFH vom 17.05.2006 - VIII R 39/05, BStBl II 2006, 659 und BFH vom 07.04.2011 - IV B 157/09, BFH/NV 2011, 1392; Hessisches Finanzgericht vom 06.12.2016 – 8 K 1064/13 –, Rn. 44, juris).
Im Rahmen der Nutzungsüberlassung wirkt sich allein die Überlassung des Gabelstaplers kürzungsschädlich aus und nicht die Überlassung der Schwerlastregale und des Krans. Sowohl die Installation des Krans als auch der Einbau der Regale setzten nach dem nicht bestrittenen Vortrag der Klägerin voraus, dass bauliche Veränderungen an der Lagerhalle vorgenommen werden mussten, so dass ein enger Zusammenhang zwischen diesen Einbauten und der Lagerhalle bestand. Wegen dieses engen Bezugs ist davon auszugehen, dass die Wirtschaftsgüter im überwiegenden Interesse der Klägerin angeschafft und eingebaut worden sind, um die Lagerhalle als solche überhaupt vermieten zu können.
Ein so enger Bezug bestand hingegen nicht zwischen dem Gabelstapler und der vermieteten Immobilie. Die Weitervermietung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger von einer dritten Person mietet, um diese dem eigenen Mieter gemeinsam mit der vermieteten Immobilie zur Nutzung zu überlassen, ist kürzungsschädlich. Bei der Vermietung fremder Gegenstände handelt es sich in der Regel nicht um einen zwingend notwendigen Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung. Es wäre rechtlich ohne weiteres möglich, über jedes der verschiedenen Objekte unabhängige Mietverträge mit den verschiedenen Vermietern abzuschließen (Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 08. November 2012 – 1 K 1284/10, EFG 2013, 385). Entsprechende Gestaltungen sind anerkannt (vgl. Roser in: Lenski/Steinberg, GewStG, 127. Lieferung 05.2019, § 9 Nr. 1 GewStG, Rn. 130c) und hätten eine kürzungsunschädliche Trennung der Leistungen ermöglicht, die jedoch nicht erfolgt ist.
Entgegen dem Vortrag der Klägerin ist eine kürzungsschädliche Sonderleistung durch die Überlassung des Gabelstaplers auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass dieser im wirtschaftlichen Eigentum der Stiftung gestanden hätte. Denn der Gabelstapler wurde der Stiftung lediglich im Rahmen des Mietverhältnisses zur Nutzung überlassen.
Für die Beurteilung, ob wirtschaftliches Eigentum durch die Überlassung des Gabelstaplers begründet wurde, sind die vertraglichen Regelungen maßgeblich. Der Vortrag der Klägerin, die Vereinbarungen zur Ausgestaltung der Mietsache seien keine verbindliche, sondern eine funktionale Planung, die durch mündliche Abreden verändert worden sind und dass der Umfang der vertraglichen Leistungen der Klägerin aus dem Mietvertrag zwischen den Mietparteien streitig gewesen sei, ist unbeachtlich. Aufgrund der Klausel in § 18, Ziffer 18.1 des Mietvertrages waren allein schriftliche Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien verbindlich. Schriftliche Vertragsänderungen wurden von der Klägerin nicht vorgelegt. Es fehlen zudem jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die getroffenen Vereinbarungen zur Ausgestaltung der Lagerhalle ohne Rechtsbindungswillen erfolgt sein sollen.
Auch ist nach dem Vortrag nicht ersichtlich, dass es sich bei dem zwischen der Klägerin und der Stiftung sowie bei dem zwischen der Klägerin und der D… GmbH begründeten Schuldverhältnissen nicht um Mietverhältnisse handeln sollte. Im Vertrag zwischen der Klägerin und der Stiftung wurde eine befristete Überlassung der Räume nebst Einbauten vereinbart, für die die Klägerin die Kosten nach § 3, Ziffer 3.3. zu tragen hatte. Eine Anschaffung der Gegenstände durch die Stiftung kann in den Vereinbarungen nicht gesehen werden. Für den Fall der vorzeitigen Vertragsbeendigung erhielt die Stiftung als Mieterin das Recht darüber zu entscheiden, wie mit den Gegenständen weiter verfahren werden sollte, aber keine Pflicht zur Abnahme (§ 3, Ziffer 3.5 des Vertrages), so dass kein Übergang der Leistungsgefahr und ein Erwerbsverhältnis hinsichtlich des Gabelstaplers vereinbart wurde.
Die Mietverhältnisse sind nicht so ausgestaltet worden, dass wirtschaftliches Eigentum der Stiftung am Gabelstapler begründet worden wäre, das der Überlassung dieses Gegenstandes als fremdes Wirtschaftsgut durch die Klägerin entgegenstehen würde. Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung setzt gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO voraus, dass ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Die Stiftung übte kraft ihres unmittelbaren Besitzes über den Gabelstapler zwar die erforderliche tatsächliche Sachherrschaft aus (vgl. BFH vom 21.01.1974 − III R 51/73, BStBl. II 1974, 263; Klein/Ratschow, 14. Auflage 2018, AO § 39 Rn. 20; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Fischer § 39 Rn. 93; BeckOK AO/Brühl, 9. Ed. 1.7.2019, AO § 39 Rn. 99). Jedoch war sie nicht in der Lage, die D… GmbH als zivilrechtliche Eigentümerin des Gabelstaplers von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen. Die Stiftung konnte aufgrund des Mietvertrages mit der Klägerin dieser als mittelbare Besitzerin sowohl während der Vertragslaufzeit als auch nach Beendigung des Vertrages den Zugriff ohne Zahlung weiterer Beträge versagen. Dieses Ausschlussrecht bestand gegenüber der D… GmbH jedoch nicht. Denn als unmittelbare Besitzerin konnte sie den Zugriff durch die Eigentümerin nach § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB nur solange verhindern, wie das Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und der D… GmbH ein Recht zum mittelbaren Besitz der Klägerin und zum unmittelbaren Besitz der Stiftung vermittelte. Der Herausgabeanspruch der D… GmbH war auch nicht wirtschaftlich wertlos (vgl. BFH vom 12.09.1991 – III R 233/90, BStBl. II 1992, 182; BFH vom 18.07.2001 – X R 39/97, BStBl. II 2002, 284; Klein/Ratschow, 14. Aufl. 2018, AO § 39 Rn. 22). Vielmehr bestand nach § 4 des Vertrages zwischen der Klägerin und der D… GmbH ein Anspruch der D… GmbH auf Bezahlung des Zeitwertes durch die Klägerin, sofern diese die Gegenstände nach Vertragsbeendigung erwerben wollte. Der Ausschluss der D… GmbH vom Zugriff auf den Gabelstapler hing damit von der Zahlungsbereitschaft und -fähigkeit der Klägerin ab und nicht allein vom Willen der Stiftung, so dass keine Ausgestaltung eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts vorlag, das ausnahmsweise zum Ausschluss der Eigentümerin und zur Begründung von wirtschaftlichem Eigentum der Klägerin führen konnte (vgl. Klein/Ratschow, 14. Aufl. 2018, AO § 39 Rn. 22).
dd) Im Übrigen ist auch nach einer Gesamtbetrachtung der Umstände von einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin auszugehen, die dem Ausschließlichkeitskriterium des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entgegensteht. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. BFH GrS vom 10.122001 – GrS 1/98 –, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, Rn. 27). Dabei bildet die dem Vertrag zugrundeliegende Interessenverteilung einen ausschlaggebenden Umstand für die Begründung der Gewerblichkeit eines Handelns (vgl. Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 05. Dezember 2018 – 1 K 743/16 –, Rn. 71, juris). Verpflichtungen, die typischer Weise durch Gewerbetreibende vertraglich eingegangen werden, können daher ebenfalls die Gewerblichkeit einer Nebenleistung begründen, selbst wenn ein Vertrag tatsächlich nicht entsprechend der Verpflichtungen vollzogen wird (vgl. Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 05. Dezember 2018 – 1 K 743/16 –, Rn. 71, juris). Denn die vertraglich eingegangen Haftungsrisiken und einklagbaren Leistungspflichten, die aus Verpflichtungen herrühren, die nichts mit der eigentlichen Grundstücksnutzung zu tun haben, machen deutlich, dass sich die Tätigkeit nicht in einer ausschließlichen Verwaltung des Grundstücks erschöpft hat. Der aus dem Vertragsgefüge ersichtliche Zweck, die Stiftung von jedem tatsächlichen Aufwand frei zu stellen, der mit der Lagerhaltung zu tun hat und sich dies vergüten zu lassen, zeigt, dass die Klägerin mehr als die bloße Nutzungsüberlassung anbieten wollte. Insbesondere die Zahlung des Baukostenzuschusses neben der Miete durch die Stiftung und die Verpflichtung der Klägerin aus den §§ 2 und 3 des Vertrages, die Lagerhalle entsprechend den Vorgaben der Stiftung zu betreiben, lässt die Gebrauchsüberlassung insgesamt als gewerbliche Tätigkeit erscheinen.
2. Die Bescheide über die Gewerbesteuerfestsetzung sind rechtmäßig ergangen. Eine Änderungspflicht aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) besteht mangels Änderung der Gewerbesteuermessbescheide nicht.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Über den Antrag zur Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war deshalb nicht zu entscheiden.
IV. Dem hilfsweise gestellten Antrag der Klägerin, die Revision zuzulassen, hat der Senat nicht entsprochen, da er mit seiner Entscheidung nicht von höchstrichterlicher Rechtsprechung abgewichen ist und die behandelten Rechtsfragen keine grundsätzliche Bedeutung haben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 351 Abgabenordnung
§ 43 FGO
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 9 Nr. 1 GewStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 986 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 101 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 192, 100
BStBl II 2001, 359
BFHE 178, 86
BFHE 197, 240
BFHE 201, 264
BFHE 218, 183
BFH/NV 2008, 2012
EFG 2019, 373
BFHE 200, 54
BStBl II 2003, 355
BFHE 210, 38
BStBl II 2005, 778
BFH/NV 2008, 1359
BStBl II 2006, 659
BFH/NV 2011, 1392
EFG 2013, 385
BStBl II 2002, 291
00 VIII R 68/98
IV R 34/13
6 K 6322/13
6 K 6181/08
VIII R 68/98
X R 37/00
IV R 17/05
X R 14/07
8 K 3685/17
02 I R 24/01
III R 36/15
VIII R 3/03
I R 56/07
VIII R 39/05
IV B 157/09
8 K 1064/13
1 K 1284/10
III R 51/73
III R 233/90
X R 39/97
1 K 743/16