Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-05-05, Aktenzeichen 12 K 2861/19

Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 […] in Gestalt der Einspruchsentscheidung […] wird dahin geändert, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit um XXX Euro herabgesetzt werden.
2. Die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten über die einkommensteuerrechtliche Würdigung eines notariell erklärten Verzichts auf einen internen Versorgungsausgleich im Streitjahr 2012.
2
Die Klägerin wurde mit Beschluss des Amtsgerichts A, Familiengericht, vom XX.XX.XXXX [...] geschieden. In diesem Beschluss wurde zudem im Wege der internen Teilung gemäß § 10 Abs. 1 des Versorgungsausgleichsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (VersAusglG) zu Lasten des Anrechts des geschiedenen Ehemanns bei der B GmbH zugunsten der Klägerin ein Anrecht in Höhe von XXX Euro monatlich nach Maßgabe der Pensionszusage der B GmbH, bezogen auf den XX.XX.XXXX, übertragen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Beschluss Bezug genommen [...]. Dieser Beschluss seit dem XX.XX.XXXX rechtskräftig.
3
Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.XXXX schlossen die geschiedenen Eheleute sodann eine Scheidungsfolgenvereinbarung [...]. Danach verpflichtete sich der geschiedene Ehemann jeweils seinen hälftigen Miteigentumsanteil an den Grundstücken Objekt 1, C, und Objekt 2, D [...], auf die Klägerin zu übertragen. Diese verpflichtete sich im Gegenzug zur Zahlung von XXX Euro und der Übernahme der auf den Grundstücken lastenden Darlehnsverbindlichkeiten in Höhe von XXX Euro. Zudem ist in § 7 des notariellen Vertrages geregelt:
4
„Als weitere Gegenleistung verzichtet die Klägerin auf ihre Rechte aus Ziffer 2, 4. Spiegelstrich, des Scheidungsbeschlusses des Amtsgerichtes A, [...] vom XX.XX.XXXX. Danach sollte im Wege der internen Teilung zulasten des Anrechts des Ehemanns bei der B GmbH und zugunsten der Ehefrau ein Anrecht in Höhe von XXX EUR monatlich nach Maßgabe der Pensionszusage der B GmbH bezogen auf den XX.XX.XXXX übertragen werden.
5
Insoweit schließen die Parteien die Durchführung des Versorgungsausgleiches aus; damit wird das Anrecht des Herrn E bei der B GmbH nicht geteilt, sondern verbleibt beim Ehemann in voller Höhe.
6
Herr E erklärt im Namen der B GmbH das Einverständnis mit dieser Regelung. Die B GmbH stimmt diesem Verzicht auf die Teilung des Anrechts des Ehemannes ausdrücklich zu und nimmt die Vereinbarung der Parteien hiermit ausdrücklich zur Kenntnis.
7
Im Übrigen bleibt es bei der Entscheidung des Familiengerichts A vom XX.XX.XXXX zum Versorgungsausgleich.“
8
Beide Vertragspartner verzichteten darüber hinaus auf etwaige Unterhaltsansprüche für die Zeit nach Beendigung der Ehe. Die Klägerin verzichtete auf etwaige ihr zustehende Ansprüche auf Zugewinnausgleich und verpflichtete sich das diesbezüglich anhängige Klageverfahren für erledigt zu erklären. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten, insbesondere die Regelungen zur Hausratsauseinandersetzung, Kindesunterhalt, Nutzungsentschädigung und Erledigungsklausel wird auf den notariellen Vertrag vom XX.XX.XXXX Bezug genommen.
9
Im Einkommensteuerbescheid für 2012 […], in dem Einkommensteuer in Höhe von XXX Euro festgesetzt wurde, berücksichtigte der Beklagte den Verzicht auf das Anrecht aus dem internen Versorgungsausgleich in Höhe des Barwerts von XXX Euro als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Der Betrag sei im Jahr 2012 zugeflossen.
10
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch […]. Es liege ein Wertungswiderspruch vor, wenn die Finanzbehörden die Auffassung vertreten, dass bei einem Verzicht auf die Durchführung/Ausschluss des Versorgungsausgleichs Einkommensteuer anfallen solle. Dies stehe nicht im Einklang mit § 3 Nr. 55a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Zudem sei der Wert des Versorgungsanspruchs fehlerhaft berechnet worden. Dieser betrage lediglich XXX Euro.
11
Am […] erging ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid, mit dem aus nicht streitgegenständlichen Gründen die Einkommensteuer auf XXX Euro festgesetzt wurde.
12
Mit Einspruchsentscheidung vom […] wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Mit dem richterlichen Beschluss sei ein Versorgungsausgleich durchgeführt worden. Dieser Beschluss sei bestandskräftig. Ein nachträglicher Verzicht bzw. Ausschluss des Versorgungsausgleichs sei nicht möglich. Es seien lediglich gemäß §§ 33 - 38 VersAusglG Anpassungen möglich. Diese Voraussetzungen lägen aber im vorliegenden Fall nicht vor. Somit handele es sich bei der Vereinbarung vom XX.XX.XXXX nicht um einen Verzicht auf den Versorgungsausgleich. Dieser sei nach wie vor bestandskräftig. Sie habe bei dieser Vereinbarung den Versorgungsanspruch an den geschiedenen Ehemann zurückübertragen und dafür eine Gegenleistung erhalten. Die Klägerin habe somit über ihren Versorgungsanspruch verfügt und dafür eine Leistung erhalten. Die Gegenleistung sei unter Berücksichtigung des § 6a EStG mit dem Barwert in Höhe von XXX EUR als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG anzusetzen (analog zu § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG).
13
Mit ihrer Klage […] verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die Klägerin habe nicht auf Pensionsansprüche gegen Entgelt verzichtet. Die Pensionsverpflichtung der B GmbH bleibe durch sämtliche Scheidungs- und Versorgungsausgleichsvereinbarungen zwischen den Eheleuten unberührt. Die Klägerin habe von der B GmbH keine Abfindung oder sonstige Leistungen auf Pensionsansprüche oder deren Abgeltung erhalten, mithin keine Einkünfte nach § 19 EStG erzielt. Es gebe keine Verzichtserklärung der Klägerin gegenüber der B GmbH. Herr E habe nach wie vor — wie vor dem Scheidungsverfahren — seinen vollen Versorgungsanspruch gegenüber der B GmbH. Es müssten daher auch bei der B GmbH keine Rückstellungen ertragswirksam aufgelöst werden. Zudem sei laut dem Beschluss des Amtsgerichts A vom XX.XX.XXXX geregelt, dass die (noch nicht fälligen) Versorgungsansprüche gegenüber der B GmbH intern auszugleichen seien. Die B GmbH habe diesen Ausgleich nicht vollzogen und der Klägerin keinen eigenen Pensionsanspruch zugestanden. Auf dieser Grundlage hätten die Klägerin und Herr E in der notariellen Urkunde vom XX.XX.XXXX geregelt, dass die Durchführung des Versorgungsausgleichs ausgeschlossen und das Anrecht des Herrn E bei der B GmbH nicht geteilt werde, sondern ihm in voller Höhe verbleibe. Die Klägerin habe durch den Scheidungsbeschluss des Familiengerichtes nicht die Rechtsstellung einer ausgeschiedenen Arbeitnehmerin nach § 12 VersAusglG erlangt. Für die Pensionsansprüche (Anrecht) des Ehemannes als Alleingesellschafter und geschäftsführender Gesellschafter gelte nicht das Betriebsrentengesetz. Es treffe auch nicht zu, dass die Klägerin, den anteiligen Pensionsanspruch hätte „an jede andere Person veräußern können". Die Pensionszusage zwischen der B GmbH und Herrn E vom 22. Dezember 1999 regele, dass Ansprüche aus der Pensionszusage nicht abgetreten, verpfändet oder beliehen werden dürften. Entgegen dem Wortlaut der Scheidungsfolgevereinbarung vom XX.XX.XXXX handele es sich nicht um einen Verzicht auf Pensionsanwartschaften, denn Herr E habe weiterhin den vollen ungekürzten Pensionsanspruch gegenüber der B GmbH behalten. Die Auffassung, die der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vertrete, würde zu einer Doppelbesteuerung führen. So müsse der Ausgleichsverpflichtete die ihm seitens der B GmbH zugeflossenen Pensionen in voller Höhe als Einkünfte nach § 19 EStG versteuern, trotzdem die Klägerin diese bereits über die nach Auffassung des Beklagten steuerpflichtige Abfindung zur Hälfte versteuert hätte. Die Gegenleistung, die Herr E der Klägerin habe dafür zukommen lassen, dass er seinen vollen Pensionsanspruch gegenüber der B GmbH behalten dürfe, werde bei ihm steuerrechtlich überhaupt nicht berücksichtigt. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG stelle die Übertragung von nach § 10 VersAusglG entstandenen Anrechten steuerfrei. Das umfasse auch die Rückübertragung aus der internen Teilung entstandener Pensionsanwartschaften.
14
Die Klägerin habe ihre Pensionsanwartschaft veräußert, so dass allenfalls hilfsweise die Steuertatbestände nach § 20 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EStG oder § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG verwirklicht sein könnten. Ein Überschuss aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös liege jedoch nicht vor, zumal die Klägerin ihre Anrechte bei der Deutschen Rentenversicherung Bund nach § 10 Abs. 1 VersAusglG durch interne Teilung auf Herrn E entsprechend dem Beschluss des Amtsgerichts A vom XX.XX.XXXX habe aufgeben müssen.
15
Zu beachten sei weiter, dass die Ausgleichsansprüche nach der Scheidung erst dann fällig würden, wenn dem ausgleichspflichtigen Ehegatten tatsächlich Rente gezahlt werde, weil bei ihm der Leistungsfall eingetreten sei. Außerdem müsse der ausgleichsberechtigte Ehegatte — hier die Klägerin — selbst Rentenbezieher sein, die Regelaltersgrenze erreicht haben oder ggf. die weiteren vereinbarten Voraussetzungen erfüllen. Der Wertausgleich nach der Scheidung berge also die Gefahr, dass der ausgleichsberechtigte Ehegatte leer ausgehe, wenn der ausgleichspflichtige Ehegatte versterbe, bevor er einen Leistungsanspruch geltend machen konnte. Der Prozessbevollmächtigte verweist auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. September 2019 — XI R 12/18 (Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2020, 94)
16
Mit Schriftsatz vom […] führte der Prozessbevollmächtigte ergänzend aus, dass unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Abtretung des Anwartschaftsrechts durch die Klägerin an ihren geschiedenen Ehemann erhebliche Bedenken bestünden, diese Veräußerung als Erzielung von Einkünften nach § 19 EStG oder anderen Einkunftsarten zu subsumieren. Die B GmbH als Arbeitgeber bzw. Pensionsverpflichteter sei an dem Vorgang weder unmittelbar noch mittelbar beteiligt. Auch im Fall eines Verzichts, der sich aus dem Wortlaut der Scheidungsfolgevereinbarung selbst im Wege der Auslegung nicht darstellen lasse, sei die B GmbH nicht beteiligt. Sie leiste an die pensionsberechtigte Klägerin keine Entschädigung. Durch die Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihrem geschiedenen Ehemann solle gerade die Pensionsverpflichtung der B GmbH unberührt bleiben. In tatsächlicher Hinsicht sei zu beachten, dass die Parteien der Scheidungsfolgevereinbarung der Anwartschaft auf künftige Pensionsansprüche gegenüber der B GmbH wirtschaftlich keinen relevanten Wert zugemessen hätten. Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung habe sich die B GmbH faktisch bereits in Auflösung befunden. Der geschiedene Ehemann der Klägerin habe sowohl die Arbeitsverhältnisse als auch den Kundenstamm sukzessive auf die F GmbH, G, an der der Sohn des geschiedenen Ehemannes, Herr H, als Gesellschafter-Geschäftsführer beteiligt sei, übertragen. Im Beschluss des Familiengerichts zum Zugewinnausgleich sei daher der Wert der B GmbH mit 1 EUR im Endvermögen des geschiedenen Ehemannes angesetzt worden. Die B GmbH sei durch Gesellschafterbeschluss zum XX.XX.XXXX aufgelöst worden. Am XX.XX.XXXX sei die GmbH im Handelsregister gelöscht worden.
17
Weiter weist der Prozessbevollmächtigte […] darauf hin, dass die nicht dem Betriebsrentengesetz unterliegende Pensionsanwartschaft nicht der Sicherung des Pensionssicherungsvereins im Fall der Insolvenz unterliege. Die Rechtsposition der Ausgleichsberechtigten bestimme sich folglich nach § 11 VersAusglG. Das durch den Beklagten zitierte BMF-Schreiben vom 12. November 2010 (BStBl. I 2010, 1303 und 1304) regele diesen Status nicht. Die Klägerin erlange also nach § 11 VersAusglG auf der Grundlage des Beschlusses des Familiengerichts einen selbständigen Anspruch gegen die B GmbH als Versorgung. Keinesfalls habe das entstandene selbständige Anrecht der Klägerin gegenüber der B GmbH zugunsten derer als Versorgungsträger erlöschen sollen, wie dies bei einem Verzicht der Fall gewesen wäre. Die Parteien und die B GmbH hätten ausdrücklich geregelt, dass „das Anrecht des Herrn E bei der B GmbH nicht geteilt wird, sondern ihm in voller Höhe verbleibt.“ Diese Rechtsfolge trete nur dann ein, wenn dieses Anrecht nicht durch Verzicht vernichtet werde, sondern bestehen bleibe und auf den Erwerber E übertragen (abgetreten) werde. Die Verfügung über dieses Anrecht durch die Klägerin müsse aus Sicht des Beklagten einen steuerpflichtigen Veräußerungstatbestand darstellen, der zu einem Veräußerungsgewinn führe. Ausgehend von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG, der klarstelle, dass die Übertragung des Anrechts als solche für den Ausgleichsberechtigten und den Ausgleichsverpflichteten steuerneutral sei, müsse dies folglich auch für den gegenläufigen Akt, die Rückübertragung des Anrechts auf den bisherigen Inhaber, gelten. Hilfsweise für den Fall eines steuerpflichtigen Veräußerungstatbestandes sei der Veräußerungsgewinn so zu ermitteln, dass der Barwert der Pensionsanwartschaft der Klägerin zum Zeitpunkt des Erwerbs (Beschluss des Familiengerichts vom XX.XX.XXXX) und zum Zeitpunkt der Veräußerung (XX.XX.XXXX) gegenübergestellt werde. Dieser Differenzbetrag wäre (hypothetisch) steuerlich zu würdigen. Die Höhe des Gewinns entspreche jedoch in keinem Fall dem von dem Beklagten behaupteten und von der Klägerin bestrittenen Barwert nach § 6a EStG.
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Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 2012 […] und die Einspruchsentscheidung […] dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit um XXX Euro herabgesetzt werden unddass die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig erklärt wird.
19
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
20
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass mit richterlichem Beschluss vom XX.XX.XXXX ein Versorgungsausgleich durchgeführt worden sei, der bestandskräftig und ein nachträglicher Verzicht auf den Versorgungsausgleich nicht möglich sei. Er verweist auf Randzeichen 11 des BMF-Schreibens vom 12. November 2010 über betriebliche Altersversorgung (BStBI I 2010, 1303). Es komme nicht darauf an, ob die ausgleichspflichtige Person unter das Betriebsrentengesetz falle. Die ausgleichsberechtigte Person erhalte somit einen selbständigen Anspruch gegen den Versorgungsträger, so als hätte er die Versorgung selbst durch Arbeit oder auf andere Weise begründet. Über diesen Anspruch habe die Klägerin in der Scheidungsfolgevereinbarung vom 17. Oktober 2012 verfügt und eine Gegenleistung erhalten. Es stelle sich lediglich die Frage, wie und in welcher Höhe die Veräußerung dieses Anrechts zu besteuern sei. Die Gegenleistung für die Veräußerung eines nach § 10 VersAusglG erworbenen Anrechts stelle ebenfalls Arbeitslohn § 19 EStG dar. Der Barwert des Anrechts habe sich zum Zeitpunkt der Veräußerung auf einen Betrag in Höhe von XXX EUR belaufen. Die Berechnung sei entsprechend der Regelung in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG erfolgt. Hinsichtlich einer angeführten Doppelbesteuerung durch Herrn E sei anzumerken, dass zwar durch die Veräußerung des Versorgungsanspruchs an Herrn E dieser eine Pension in vollem Umfang zu versteuern hätte; er aber durch den Veräußerungsvorgang auch zusätzliche Anschaffungskosten habe, die gegenzurechnen wären. Von einer Doppelbesteuerung sei daher nicht auszugehen. Allerdings sei für die Beurteilung der Besteuerung bei der Klägerin letztlich nicht maßgebend, wie die Besteuerung bei Herrn E erfolge.
21
Mit Schriftsatz […] trägt der Beklagte ergänzend vor, dass es auf die Beteiligung der B GmbH nicht ankomme. Es werde bestritten, dass die zugesagte Gegenleistung von beiden Parteien des notariellen Vertrages als wirtschaftlich wertlos angesehen worden sei. Selbst eine Auflösung der B GmbH hätte – je nach gewählter Gestaltung - keine Wertminderung der zugesagten Pension zur Folge, sofern eine Auslagerung dieser Pensionsverpflichtung erfolgt wäre. Wäre ein völliger Wertverlust der Pension die Folge einer Auflösung, würde ein Alleingesellschafter seine B GmbH nicht auflösen. Vielmehr sei davon auszugehen, dass die Pensionsverpflichtung aus der aufgelösten Gesellschaft ausgelagert worden sei.
22
Am […] hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen [...] Auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung [ …] wird ebenfalls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
23
Die zulässige Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 […] in Gestalt der Einspruchsentscheidung […] ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von XXX Euro berücksichtigt worden sind, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
24
Die auf die Pensionszusage der B GmbH getroffenen Scheidungsfolgevereinbarungen im notariellen Vertrag vom XX.XX.XXXX unterliegen im Streitjahr nicht der Besteuerung.
25
1. Mit Bestandskraft des Beschlusses des Amtsgerichts A, Familiengericht, vom XX.XX.XXXX [...] wurden auf die Klägerin Anrechte bzgl. der Pensionszusage der B GmbH übertragen. Dieser Vorgang ist gemäß § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG nicht einkommensteuerpflichtig. Erst bei Zufluss der Pension sind diese zu besteuern und zwar gemäß § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG im Rahmen der Einkunftsart, bei der diese beim Ehemann der Klägerin dann zu versteuern gewesen wären. Da es sich um eine betriebliche Pensionszusage handelt, liegen im Streitfall Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S.v. § 19 EStG vor.
26
a) Die notarielle Scheidungsfolgevereinbarung vom XX.XX.XXXX führt dem Grunde nach zu keiner Änderung der geschilderten Rechtsfolgen, da hierdurch die interne Teilung nicht rückgängig gemacht werden konnte.
27
Zum einen bedarf es hierfür einer Änderung des Beschlusses des Amtsgerichts selbst. Zum anderen ist die Entscheidung über den Wertausgleich bei Scheidung allein unter den Voraussetzungen der §§ 227 II, 225 f. des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG) der Abänderung zugänglich (vgl. z.B. Norpoth/Sasse in Erman, BGB, 16. Aufl. 2020, § 6 VersAusglG Rn. 5). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, da eine betriebliche Pensionszusage betroffen ist. § 225 Abs. 1 FGO bestimmt, dass die Abänderung des Wertausgleichs bei der Scheidung nach den §§ 10-19, 28 VersAusglG nur in den Fällen des Ausgleichs von Regelsicherungssystemen im Sinne des § 32 Nr. 1-5 VersAusglG zulässig ist (gesetzliche Rentenversicherung, Beamtenversorgung, berufsständische Anrechte, Alterssicherung der Landwirte, Versorgungen der Abgeordneten und Regierungsmitglieder im Bund und in den Ländern). Dies bedeutet, dass insbesondere der gesamte Bereich der betrieblichen Altersversorgung (§ 1587a Abs. 2 Nr. 3 BGB a.F.) sowie der privaten Rentenversicherung (§ 1587a Abs. 2 Nr. 5 BGB a.F.) nicht dem Abänderungsverfahren nach §§ 225, 226 FamFG unterliegt (vgl. hierzu ausführlich Borth in Bork/Jacoby/Schwab, FamFG, 3. Aufl. 2018, § 225 FamFG Rn. 5).
28
b) Der von der Klägerin in der notariellen Scheidungsfolgevereinbarung vom XX.XX.XXXX erklärte „Verzicht“ auf ihre Rechte aus Ziffer 2, 4. Spiegelstrich, des Scheidungsbeschlusses des Amtsgerichtes A, [...] vom XX.XX.XXXX, und der damit verbundene Ausschluss der Durchführung des Versorgungsausgleiches im Hinblick auf die Pensionsanwartschaft bei der B GmbH führt entgegen der Auffassung des Beklagten bei der Klägerin nicht zum Zufluss von Einkünften i.S.v. § 19 EStG. Auch liegt kein Fall des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor.
29
(1) Hierbei kann dahinstehen, ob die Klägerin im notariellen Vertrag vom XX.XX.XXXX ihr aufgrund der internen Teilung erworbenes Anwartschaftsrecht gegenüber der B GmbH an den Kläger abgetreten (s. hierzu (2)) hat oder ob die vertraglichen Vereinbarungen als Verzicht auf das Anwartschaftsrecht auszulegen sind (s. hierzu (3)). Ohne Belang ist auch die Frage, ob die vertraglichen Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam sind, da im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte bestehen, dass die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis der Vereinbarung nicht haben eintreten lassen, § 41 Abs. 1 Satz 1 AO.
30
(2) Sofern es sich um eine Abtretung handelt, führt diese nach Auffassung des Senats noch nicht zum Zufluss von Einnahmen i.S.v. § 19 EStG.
31
Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt, § 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich vielmehr erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben, also wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. Folglich fließt mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft. Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft. Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (BFH-Urteil vom 19. April 2021 – VI R 45/18, BStBl II 2021, 775 m.w.N.).
32
Nach Auffassung des Senats kann die bloße die Abtretung eines Anwartschaftsrechts nach diesen Grundsätzen nicht zu einem Zufluss beim Abtretenden führen, da weder dem Abtretenden noch dem Abtretungsempfänger hierdurch wirtschaftliches Eigentum am Arbeitslohn (hier: Pensionszahlungen) verschafft wird. So hat der BFH im Urteil vom 23. Januar 1985 – I R 64/81 (BFHE 143, 252, BStBl II 1985, 330), dem sich der Senat anschließt, bereits entschieden, dass bei einer Abtretung weiterhin die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit dem Abtretenden zuzurechnen sind und ein Zufluss erst im Zeitpunkt der Zahlung beim Abtretenden vorliegt. Der Rechtsgrund der Abtretung ist dabei separat zu würdigen.
33
Übertragen auf den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass im Zeitpunkt der Zahlung der Pension durch die B GmbH an den geschiedenen Ehemann der Klägerin jeweils ein Zufluss bei der Klägerin anzunehmen wäre, diese also die Zahlungen grundsätzlich – über die Jahre der Pensionszahlung verteilt - so zu versteuern hat, als ob die Abtretung nicht stattgefunden hätte. Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob aufgrund der Abtretung in der notariellen Scheidungsfolgevereinbarung ggf. § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG zum Tragen kommt. Diese Frage kann jedoch nicht im Streitjahr geklärt werden, da noch keine Pensionszahlungen geflossen sind.
34
(3) Wertet man die Erklärung der Klägerin im Rahmen der notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung als Verzicht auf das Anwartschaftsrecht gegenüber dem geschiedenen Ehemann, kommt eine Besteuerung nur auf Grundlage des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in Betracht. Nach Auffassung des Senats handelt es sich bei den in der Scheidungsfolgenvereinbarung der Klägerin gewährten Vorteilen (Erwerb der Grundstücke, Verzicht auf Unterhaltsansprüche durch den geschiedenen Ehemann u.s.w.) jedoch nicht um Entschädigungen, die als Ersatz für entgehende Einnahmen in Form der zugesagten Pensionszahlungen gewährt werden.
35
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1a EStG eine Leistung, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt wird, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen tritt. Bei Arbeitnehmern muss die Zahlung unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen, und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. März 2018 - IX R 16/17, BStBl II 2018, 709 und v. 12. März 2019 - IX R 44/17, BStBl II 2019, 574, jeweils m.w.N.). Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt weiterhin voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, soweit er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dass dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand; der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (BFH-Urteil vom 13. März 2018 - IX R 16/17, BStBl II 2018, 709).
36
Gemessen an diesen Grundsätzen fehlt es bereits an einem Ersatz eines Schadens. Laut Vereinbarung ist die Anwartschaft nicht erloschen. So ist ausdrücklich geregelt, dass „das Anrecht bestehen bleiben“ und „das Anrecht des Herrn E bei der B GmbH nicht geteilt, sondern … beim Ehemann in voller Höhe“ verbleiben soll. Es fallen daher keine zukünftigen Einnahmen weg. Vielmehr werden die Anwartschaft und damit die zukünftigen Einnahmen – auf freiwilliger Basis – auf den geschiedenen Ehemann wirtschaftlich betrachtet zurück übertragen.
37
Das Urteil des BFH vom 23. November 2016 - X R 48/14 (BStBl II 2017, 383) steht dem nicht entgegen. Darin hat der BFH zwar entschieden, dass eine Ausgleichszahlung für den Ausschluss des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs im Wege des Splittings oder des Quasi-Splittings in den Jahren 2006 und 2007 bei dem Berechtigten dem Grunde nach als Entschädigung für entgehende Einnahmen steuerpflichtig ist. Dies ist jedoch auf den Streitfall nicht übertragbar, da das Urteil zur alten Rechtslage vor dem Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs vom 3. April 2009 (VAStrRefG, BGBl. I 2009, 700) ergangen ist. Darüber hinaus hat der BFH a.a.O. zugleich entschieden, dass eine Ausgleichszahlung für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs nicht steuerbar ist.
38
2. Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Aufgrund der rechtlichen und tatsächlichen Komplexität des Falles war die Tätigkeit eines Bevollmächtigten im Vorverfahren zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendig.
39
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Soweit ersichtlich ist bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob ein Zufluss von Einnahmen vorliegt, wenn im Rahmen einer notariellen Scheidungsfolgevereinbarung die zuvor - rechtskräftig - erfolgte interne Teilung einer Pensionsanwartschaft gemäß § 10 Abs. 1 VersAusglG auf vertraglicher Ebene rückgängig gemacht wird.
40
4. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§§ 33 - 38 VersAusglG
§§ 10-19, 28 VersAusglG nur in den Fällen des Ausgleichs von Regelsicherungssystemen im Sinne des § 32 Nr. 1-5 VersAusglG
§§ 225, 226 FamFG
§ 6a EStG
§ 19 EStG
§ 12 VersAusglG
§ 10 VersAusglG
§ 11 VersAusglG
§ 6 VersAusglG
§ 225 FamFG
§ 155 FGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 3 Nr. 55a Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 55a Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 VersAusglG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 225 Abs. 1 FGO
§ 1587a Abs. 2 Nr. 3 BGB
§ 1587a Abs. 2 Nr. 5 BGB
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG
§ 24 Nr. 1a EStG
§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 10 Abs. 1 des Versorgungsausgleichsgesetzes
§ 3 Nr. 55a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2021, 775
BFHE 143, 252
BStBl II 1985, 330
BStBl II 2018, 709
BStBl II 2019, 574
BStBl II 2017, 383
XI R 12/18
VI R 45/18
I R 64/81
IX R 16/17
IX R 44/17
X R 48/14