Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2004-03-04, Aktenzeichen 2 V 477/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Antragsgegner von der Antragstellerin (Ast.) Investitionszulage zurückfordern durfte.
Die Ast. erwarb, sanierte und veräußerte Wohnungseigentum in den neuen Bundesländern und nahm hierfür regelmäßig Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Investitionszulagegesetz (InvZulG) in Anspruch.
Das Finanzamt bewilligte zunächst für Investitionen der Ast. unter Vorbehalt der Nachprüfung Investitionszulage für die Jahre 2000 und 2001. Unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 AO forderte das Finanzamt im Februar 2003 (18.02.2003) die Zulage zurück, soweit die Erwerber der Objekte erhöhte Abschreibungen nach § 7 i EStG in Anspruch genommen hatten. Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG sei eine Bewilligung von Investitionszulage ausgeschlossen, da eine doppelte Begünstigung derselben Baumaßnahme durch den Abzug von erhöhten Abschreibungen auf Seiten des Erwerbers und zusätzlich der Gewährung von Investitionszulage auf Seiten des Veräußerers nicht zulässig sei.
In der Hauptsache ist eine Klage unter dem Aktenzeichen 2 K 476/03 anhängig.
Die Ast. ist der Auffassung, das in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 enthaltene Kumulationsverbot greife - jedenfalls im vorliegenden Fall - nicht, auch wenn die Erwerber der Wohnobjekte erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen haben. Vielmehr habe die ursprünglichen Fassung von § 3 Abs. 1 Satz InvZulG den Ausschluss von Investitionszulage für den Fall nicht vorgesehen, in dem der Antragsteller Investitionszulage erhalte, die Wohnobjekte veräußere und der Erwerber erhöhte Absetzungen in Anspruch nehme. Erst durch Artikel 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung des InvZulG 1999 vom 20.12.2000 sei § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 neu gefasst worden. In der Neufassung habe der Gesetzgeber erstmals geregelt, dass Investitionszulage dann nicht gewährt werden könne, wenn der Erwerber erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen habe. Da die Ast. sich aber für sämtliche Investitionen bereits rechtsverbindlich vor Dezember 2000, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens von Art 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung des InvZulG 1999, verpflichtet habe, könne sie sich auf Vertrauensschutz berufen.
Die Ast. beantragt,
wie erkannt zu entscheiden.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er ist weiterhin der Auffassung, es bestünden keine ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides. Die bereits bewilligte Investitionszulage könne zurückgefordert werden. Die Neufassung von § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 habe lediglich klarstellenden Charakter gehabt. Daher habe die Neufassung des Wortlautes nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung geführt.
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist begründet.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall gegeben.
Die Neufassung der Begünstigungsvorschrift durch das Änderungsgesetz vom 20.12.2000 stellt nach summarischer Prüfung keine Klarstellung der bisherigen Regelung, sondern eine materielle Rechtsänderung dar. Das Fehlen einer Regelung über den zeitlichen Anwendungsbereich der Neufassung erweist sich als Gesetzeslücke, die im Wege verfassungskonformer Auslegung in der Weise zu schließen sein könnte, dass die Neufassung nicht auf Investitionen angewendet werden kann, die ein Investor vor dem erst ab 28.12.2000 gültigen Änderungsgesetz vom 20.12.2000 getätigt hat oder zu deren Durchführung sich ein Investor schon vor dem 28.12.2000 rechtsverbindlich verpflichtet hat. Danach durfte das FA von der Ast. nach summarischer Prüfung die bereits bewilligte Investitionszulage nicht zurückfordern.
Die Neufassung von § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 dürfte ein gegenüber der vorherigen Rechtslage belastendes Gesetz darstellen. Denn sie schreibt nicht nur eine schon bisher praktizierte Rechtsüberzeugung fest oder stellt eine bisher bestehende Rechtslage lediglich klar. Die bisherige Fassung stellte subjektbezogen darauf ab, dass der Anspruchsberechtigte, das heißt der Investor, keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt. Das kann mit dem BMF in BStBl. I S. 1114 (Schreiben vom 24.08.1998 IV B 3 - InvZ 1010 - 10/98 unter Ziff. 3. Abs. 1 Satz 1) nur dahingehend verstanden werden, dass die Einschränkung nur dann greift, wenn der Anspruchsberechtigte selbst keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt. Eine andere Auslegung dürfte angesichts des klaren Gesetzeswortlauts nicht in Betracht kommen, zumal es keineswegs sinnwidrig erscheint, auf das Verhalten des Investors und nicht auf das von ihm nicht beeinflussbare Verhalten Dritter (Erwerber) abzustellen.
Handelt es sich aber um eine belastende Gesetzesänderung, hätte es einer differenzierenden Regelung des zeitlichen Geltungsbereichs bedurft, um eine sonst mit dem Grundgesetz nicht vereinbare Rückwirkung in den noch offenen Fällen zu vermeiden. Eine solche würde hier bei der Klägerin eintreten, weil zum Zeitpunkt der Durchführung der erheblichen begünstigten Investitionen eine Rechtslage bestand, die mit Ablauf des Wirtschaftsjahres den Anspruch auf Investitionszulage - und zwar in einer für die Existenz eines Unternehmens unter Umständen ausschlaggebenden Größenordnung - infolge vorhergehender Tatbestandsverwirklichung hätte entstehen lassen. Insoweit ist dem Investor Vertrauensschutz zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405).
Das Fehlen einer Übergangsregelung dürfte zu einer Gesetzeslücke geführt haben. Dadurch dürfte die Neufassung der Vorschrift unbeschränkt auch auf Altfälle, wie den vorliegenden, anzuwenden sein. Dieser zu weit geratene Anwendungsbereich könnte im Wege verfassungskonformer Auslegung einzuschränken sein. Die Regelung würde sonst mit den allgemeinen Rechtsgrundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes kollidieren, die als Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers in dem Umfang Grenzen setzen, in dem sie durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht zur Rückwirkung von Gesetzen konkretisiert sind (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 10/99 BStBl. II 2001, 282 unter Ziff. II 4 b a.a). Eine nach diesen Grundsätzen vorgenommene verfassungskonforme Auslegung dürfte mit Rücksicht auf den verfassungsmäßig gebotenen Vertrauensschutz dazu führen, dass die Neufassung nur auf diejenigen offenen Fälle anzuwenden ist, in denen der Investor die begünstigten Investitionen nach Inkrafttreten der Neufassung (28.12.2000) getätigt hat (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 8. April 2003, I 120/2002).
Die Vollziehung war aber auch für die nach dem 28.12.2000 getätigten Investitionen auszusetzen. Nach der unwidersprochenen Behauptung der Ast. hat diese sämtliche obligatorischen Verträge bereits vor Dezember 2000 geschlossen. Damit dürfte sie ihr Vertrauen bereits vor der Änderung des Wortlauts von § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG betätigt haben. Die maßgebliche Handlung, die nach summarischer Prüfung zur Entstehung eines Vertrauensschutzes führt, ist aber nicht erst die Durchführung der Investition, sondern bereits der Abschluss der obligatorischen Verträge, die zur Durchführung der Investitionen verpflichten. Daher ist die Vollziehung nicht nur für die Investitionen auszusetzen, die der Investor bis zum 28.12.2000 (Gültigkeit der Neufassung von § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG durchgeführt, sondern auch für diejenigen, zu denen sich die Ast. bereits vor dem 28.12.2000 vertraglich verpflichtet hat. Es kann vorliegend dahinstehen, ob und in welchem Umfang die Neufassung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG bei übergangsloser Anwendung im Streitfall eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen oder eine tatbestandliche Rückanknüpfung bewirken würde. Jedenfalls wäre auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung in jedem Einzelfall zu prüfen, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003, IX R 46/02). Vorliegend bestehen nach summarischer Prüfung jedenfalls ernstliche Zweifel, dass die öffentlichen Belange das Vertrauen der Ast. überwogen haben. Es bleibt der Überprüfung im Hauptsacheverfahren vorbehalten, ob der Ast. das Vertrauen auf die bis zum 28.12.2002 geltende Fassung von § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG schon vor dem 28.12.2002 betätigt hatte.
2. Die Vollziehung ist nicht gemäß § 121 i.V.m. § 69 Abs.2 Satz 3 FGO gegen Sicherheitsleistung auszusetzen. Eine Sicherheitsleistung soll Steuerausfälle nach einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Prozessausgang vermeiden. Sie ist daher angebracht, wenn die wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen die Steuerforderung als wirtschaftlich gefährdet erscheinen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1990 VII R 48/87, BFH/NV 1991, 3). Diese Voraussetzungen sind hier weder vom FA vorgetragen noch erkennbar.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, §§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 7 i EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz InvZulG
§ 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO
§ 69 Abs.2 Satz 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1984, 454
BStBl II 1997, 466
BFHE 195, 205
BStBl II 2001, 405
BFH/NV 1991, 3
2 K 476/03
84 III B 40/83
96 I B 61/96
01 IX B 90/00
00 VIII R 10/99 B
IX R 46/02
90 VII R 48/87