Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-10-13, Aktenzeichen 10 K 10324/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:1013.10K10324.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hat sich ein Verwaltungsakt vor Ergehen der finanzgerichtlichen Entscheidung erledigt (hier: Erledigung einer dinglichen Arrestanordnung mit Überleitung des Arrestverfahrens in das Beitreibungsverfahren), kann das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts (hier: der Arrestanordnung) feststellen (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Dies gilt auch bei einer Erledigung vor Klageerhebung (vgl. Literatur und BFH-Rechtsprechung) (Rn.50) (Rn.51) .
2. Ein berechtigtes Interesse für eine Fortsetzungsfeststellungsklage ist zu bejahen, wenn die Erhebung einer Schadensersatzklage gegen die Behörde wegen der Rechtsanwaltskosten für die Vertretung im außergerichtlichen Verfahren gegen die Arrestanordnung beabsichtigt ist (Rn.55) .
3. Die schlechte Vermögenslage des Arrestschuldners ebenso wie die bloße Möglichkeit, dass der Arrestschuldner sein Vermögen beiseiteschaffen könnte, vermögen für sich genommen keinen Arrest zu rechtfertigen. Ebenso genügt der dringende Verdacht einer Steuerhinterziehung oder sonstige steuerliche Unzuverlässigkeit für sich allein nicht zur Begründung einer Arrestanordnung (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.63) . Gleiches gilt für die Erstellung von Scheinrechnungen als Arrestgrund (Rn.67) .
4. Bei der Beurteilung des Vorliegens eines Arrestgrundes kommt es auf das objektive Gesamtbild aller Umstände an (vgl. Literatur) (Rn.64) .
5. Maßgeblich für die gerichtliche Prüfung einer Fortsetzungsfeststellungsklage sind die tatsächlichen vorhandenen Verhältnisse zum Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung (Rn.72) .
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 82/16, abgegeben an 11. Senat, neues Az.: XI R 35/16).
Verfahrensgang
Es wird festgestellt, dass die Arrestanordnung des Beklagten vom 28. August 2013 rechtswidrig war.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Im vorliegenden Verfahren begehrt die Klägerin die Feststellung der Rechtswidrigkeit einer Arrestanordnung vom 28. August 2013, mit der der dingliche Arrest in das Vermögen der Klägerin zur Sicherung der Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschläge zur Körperschaftsteuer für die Zeiträume 2007 bis 2009 in Höhe von insgesamt 216.955 € angeordnet wurde.
Die im Juni 2006 gegründete Klägerin ist in der Baubranche tätig (Anlagen-, Stahl- und Behälterbau). Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war im Streitzeitraum Herr B… . Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren 2007 bis 2009 diverse Geschäftsbeziehungen mit der in Polen ansässigen und dem Vater ihres Geschäftsführers bis zum 19. November 2009 gehörenden und von ihm bis zu jenem Zeitpunkt geführten Firma C… Sp.zo.o. Im Jahr 2010 stellte die genannte Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb ein.
Nachdem der Beklagte die Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, wobei die Bescheide jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, führte er ab 5. März 2013 bei dieser eine Außenprüfung für den Zeitraum 2006 bis 2011 hinsichtlich der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer und der Investitionszulage durch.
Während der laufenden Außenprüfung wurde am 30. April 2013 durch die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts D… gegen den Geschäftsführer der Klägerin, Herrn B…, ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Körperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung sowie Hinterziehung von Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2009 zu Gunsten der Klägerin eingeleitet.
Zudem wurde seitens des Hauptzollamtes D…, Abteilung Finanzkontrolle Schwarzarbeit, Dienststelle E…, gegen den Vater und Herrn B… ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts des Verstoßes nach § 266 a Strafgesetzbuch –StGB– im Auftrag der Staatsanwaltschaft D… im Zusammenhang mit der polnischen Firma C… Sp.zo.o. geführt.
Am 28. August 2013 erließ der Beklagte die streitbefangene Arrestanordnung, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Auswertung der bei Durchsuchungen im Rahmen der genannten strafrechtlichen Verfahren beschlagnahmten Unterlagen und Computerdaten habe hinsichtlich der Klägerin und ihres Geschäftsführers B… zu folgenden Feststellungen geführt:
Die Klägerin habe laut ihren bei der Beklagten eingereichten Gewinnermittlungen Fremdleistungen ausländischer Unternehmer in 2007 i.H.v. 859.680 € und in 2008 i.H.v. 713.340 € als Betriebsausgaben geltend gemacht. Nach Abgleich der internen Aufzeichnungen aus den nunmehr vorliegenden EDV-Daten habe sie jedoch nur einen ausländischen Fremdleister bzw. Subunternehmer gehabt, und zwar die Firma C… Sp.zo.o.. Laut vorliegendem Kreditorenkontoauszug für diese Firma habe diese im Veranlagungszeitraum 2007 nur 445.948 € und im Veranlagungszeitraum 2008 nur 434.058 € gegenüber der Klägerin in Rechnung gestellt. Ein Abgleich mit dem vorliegenden Wareneingangsbuch sowie den Aufzeichnungen zum Geschäftskonto der Klägerin habe auch zu keinen höheren Fremdleistungen der C… Sp.zo.o. bzw. anderer ausländischer Subunternehmer geführt. Insoweit sei davon auszugehen, dass hier in der Gewinnermittlung zu hohe Fremdleistungen i.H.v. 413.731 € für 2007 und i.H.v. 279.282 € für 2008 als Betriebsausgaben ausgewiesen worden seien.
Demgemäß seien die erklärten Gewinne aus Gewerbebetrieb für 2007 von 15.722 € auf 429.453 € und für 2008 von 29.133 € auf 308.415 € zu erhöhen.
Des Weiteren habe ein Abgleich der internen Aufzeichnungen (Forderungskonto) aus den vorliegenden EDV-Daten aus der Durchsuchung des Hauptzollamtes ergeben, dass die Klägerin in ihrer eingereichten Gewinnermittlung für 2009 zu geringe umsatzsteuerpflichtige Erlöse erklärt habe, so dass die Betriebseinnahmen um 402.149 € zu erhöhen seien. Demgemäß sei der bisher erklärte Gewinn aus Gewerbebetrieb für 2009 i.H.v. 1.728 € auf 403.877 € zu erhöhen.
Darüber hinaus seien bei Sichtung der vorliegenden Unterlagen und Dateien Aufzeichnungen zu Jahresabschlüssen für die Jahre 2008 und 2009 aufgefunden worden, die unterschiedliche Ergebnisse auswiesen.
Des Weiteren hätten sich Anhaltspunkte ergeben, dass im Veranlagungszeitraum 2009 weitere Betriebsausgaben i.H.v. 370.640 € für eine angebliche Neuinstallation einer Blechfassade am Büro- und Produktionsgebäude der Klägerin fingiert worden seien und es sich bei den festgestellten Eingangsrechnungen der F… GmbH um selbst erstellte Scheinrechnungen handele, mit denen Arbeitsleistungen eigener Arbeitnehmer bzw. von Arbeitnehmern der Firma C… Sp.zo.o. und deren Bezahlung abgedeckt bzw. verschleiert werden sollten. Nachweislich seien sämtliche mit dem angeblichen Geschäftsvorfall im Zusammenhang stehenden Dokumente auf dem Computer der Buchhalterin der Klägerin festgestellt und zu einem Zeitpunkt erstellt worden, als ein Großteil der angeblichen Montageleistungen schon erbracht worden sein sollte.
Aufgrund der genannten Feststellungen könne davon ausgegangen werden, dass die erklärten Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Körperschaftsteuer der Jahre 2007 bis 2009 der Höhe nach unzutreffend seien und es zu einer Körperschaftsteuerhinterziehung in Höhe von mindestens 205.646 € sowie zu einer Hinterziehung von Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer in Höhe von mindestens 11.309 € gekommen sei. Demgemäß errechne sich eine Arrestsumme von insgesamt 216.955 €.
Der Arrestgrund ergebe sich daraus, dass die Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamts D… gegen den verantwortlichen Gesellschafter/Geschäftsführer der Klägerin B… ein Strafverfahren wegen des Verdachts der vorsätzlichen Steuerhinterziehung zu Gunsten der Klägerin führe. Nach allgemeiner Erfahrung der Ermittlungsbehörden bestehe nach Bekanntgabe eines Strafverfahrens ein besonderes Interesse der Beschuldigten, die aus einer Straftat erlangten Vermögenswerte so zu verschieben, dass sie einer späteren Vollstreckung wirksam und dauerhaft entzogen seien. Es bestehe insoweit die Besorgnis, dass der Beschuldigte alles zu Gunsten der Klägerin versuchen werde, um die Vollstreckung der Geldansprüche des Staates durch Übertragung, Veräußerung oder Beiseiteschaffen des Vermögens zu verhindern. Diese Besorgnis könne bereits aus der Art der Durchführung der vorgeworfenen Straftat geschlossen werden.
Im Rahmen der Ermittlungen habe sich der Verdacht ergeben, dass für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2009 einerseits nicht alle Betriebseinnahmen in der Buchhaltung enthalten sein könnten und andererseits Betriebsausgaben in einem Umfang geltend gemacht worden seien, die tatsächlich nicht angefallen seien.
Es lägen hinreichend bestimmte Verdachtsmomente dahingehend vor, dass Eingangsrechnungen der polnischen Firma C… Sp.zo.o. für die Jahre 2007 und 2008 überfakturiert und Leistungen abgerechneter Größenordnung tatsächlich nie erbracht worden seien. Darüber hinaus bestehe der Verdacht, dass es sich bei Eingangsrechnungen der deutschen Firma F… GmbH für das Jahr 2009 um Schein- bzw. Abdeckrechnungen handele und die abgerechneten Leistungen nicht durch dieses Unternehmen, sondern tatsächlich durch Arbeitnehmer der Klägerin erbracht worden seien.
Im Rahmen der Ermittlungen habe ferner nachweislich festgestellt werden können, dass durch die Verantwortlichen der Klägerin tatsächlich in 2009 erzielte Betriebseinnahmen i.H.v. 402.149 € nicht in der Gewinnermittlung erfasst und damit auch nicht gegenüber den Finanzbehörden erklärt worden seien.
Neben den falschen Aufzeichnungen zu den tatsächlichen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben seien entgegen den geltenden Vorschriften auch noch Abdeckrechnungen zur Verschleierung des tatsächlich Leistenden in der Buchführung der Klägerin eingefügt. Damit sei erreicht worden, dass ihre Buchhaltung zwar für eine mögliche Prüfung in sich schlüssig erscheine, tatsächlich jedoch unvollständig bzw. falsch sei. Es könne dann nicht mehr von einer ordnungsgemäßen Buchhaltung im Sinne der Abgabenordnung ausgegangen werden, die Klägerin und ihre Verantwortlichen seien insoweit steuerlich als besonders unehrlich und unzuverlässig anzusehen.
Das genannte Vorgehen setze eine besondere kriminelle Energie der Beteiligten voraus. Nach allgemeiner Auffassung diene eine aus wirtschaftlichen Gründen heraus motivierte Straftat ausschließlich der Erlangung und der langfristig angelegten Sicherung der ungerechtfertigt erlangten Vermögenswerte bzw. der Sicherung der bisher ersparten Aufwendungen. Es könne daher nicht angenommen werden, dass diese Beteiligten untätig blieben, wenn die Gefahr drohe, dass als Ersatz ein mindestens ebenso hoher Betrag zurückzuzahlen sei.
Es müsse demgemäß auch für die Zukunft davon ausgegangen werden, dass die Verantwortlichen der Klägerin ihr steuerunehrliches Verhalten in Bezug auf die Erklärung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen und der damit in Zusammenhang stehenden Zahlungsverpflichtungen gegenüber den Finanzbehörden nicht ändern würden und dass auch Vorkehrungen zur Vermögensverschiebung jeglicher Art getroffen würden, so dass die spätere Beitreibung der Geldforderung ohne die Anordnung des dinglichen Arrestes vereitelt, zumindest aber erheblich erschwert werde.
Die Klägerin legte gegen die Arrestanordnung mit Schreiben vom 29. August 2013 (Eingang am selben Tag) – fristgemäß – Einspruch ein.
In Auswertung des Teilberichts über die Außenprüfung vom 25. Oktober 2013, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, erließ der Beklagte am 6. November 2013 entsprechende Steuerbescheide u.a. zur Körperschaftsteuer für 2007 bis 2009. Die nachzuzahlende Körperschaftsteuer betrug für 2007 nunmehr 144.327 € (festgesetzt: 149.847 €), für 2008 807 € (festgesetzt 8.038 €) und für 2009 26.425 € (festgesetzt 27.696 €).
Die Klägerin legte gegen diese Bescheide mit Schreiben vom 6. Dezember 2013 Einspruch ein und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung.
Mit weiterem Schreiben vom 6. Dezember 2013, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, machte die Klägerin ihren Vortrag zur Einspruchsbegründung hinsichtlich der Bescheide auch zum Gegenstand der Begründung ihres Einspruchs gegen die Arrestanordnung. Hinsichtlich der Arrestanordnung trug sie insbesondere vor, soweit in dieser auf Seite 3 behauptet werde, dass zu Unrecht Fremdleistungen ausländischer Unternehmer in 2007 i.H.v. 859.680 € und in 2008 i.H.v. 713.340 € als Betriebsausgaben geltend gemacht worden seien, und sogar davon ausgegangen werde, dass nach einem Kreditorenauszug für die Firma C… Sp.zo.o. im Veranlagungszeitraum 2007 445.948 € und im Veranlagungszeitraum 2008 nur 434.058 € gegenüber der Klägerin in Rechnung worden seien, sei der wahre Sachverhalt nicht erkannt worden. Tatsache sei, dass die Buchhalterin Frau G… für ihre internen Aufzeichnungen ein anderes Programm als das Steuerbüro genutzt habe. Sie habe ihre mit dem Computer erstellten Aufzeichnungen noch durch Handaufzeichnungen ergänzt und dem Steuerbüro zur Verfügung gestellt. Möglicherweise habe der Beklagte daher unvollständige Aufzeichnungen zum Gegenstand seiner Veranlagung gemacht.
Mit Bescheid vom 17. März 2014 setzte der Beklagte die Vollziehung der genannten Körperschaftsteuerbescheide für 2007 i.H.v. 67.475 €, für 2008 i.H.v. 807 € und für 2009 i.H.v. 11.742 €, jeweils nebst entsprechendem Solidaritätszuschlag und Zinsen aus.
Hinsichtlich der verbleibenden Beträge für 2007 und 2009 stellte die Klägerin einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Finanzgerichtsordnung –FGO–, der bei dem erkennenden Senat unter dem Az. 10 V 10118/14 geführt wurde, und dem das Gericht mit Beschluss vom 9. September 2015 hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides für 2009 insoweit stattgab, als der Beklagte die Erlöse für das Wirtschaftsjahr 2009 um 350.001 € erhöht hatte, was nach der Berechnung des Beklagten dem verbliebenen Körperschaftsteuerbetrag von 14.733 € entsprach; im Übrigen (also hinsichtlich eines Körperschaftsteuerbetrages für 2007 von 76.705,11 € sowie hinsichtlich der Nebenleistungen) wurde der Antrag zurückgewiesen.
Nachdem der Beklagte mit Schreiben vom 29. Oktober 2014 erklärt hatte, er schließe sich der Auffassung der Klägerin an, dass das Arrestverfahren durch den Erlass der geänderten Bescheide zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für die Kalenderjahre 2007 bis 2009 in das normale Vollstreckungsverfahren übergeleitet und dadurch gegenstandslos geworden sei, hat die Klägerin am 12. November 2014 die vorliegende Klage erhoben. Mit dieser begehrt sie die Feststellung, dass die Arrestanordnung des Beklagten rechtswidrig war.
Zur Begründung führt sie aus, sie habe ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung der Rechtswidrigkeit. Dieses ergebe sich daraus, dass sie beabsichtige, eine Schadensersatzklage gegen das Land Brandenburg zu erheben, mit der sie den Ersatz der Rechtsanwaltskosten i.H.v. 3.323,55 € erlangen wolle (s. auch Schreiben vom 13. Mai 2014, Bl. 20 Streitakte). Die Entscheidung des Finanzgerichts sei für den zivilrechtlichen Prozess, der nicht offensichtlich aussichtslos sei, auch nicht unerheblich, denn es bestehe eine Bindung des Zivilgerichts an die begehrte finanzgerichtliche Entscheidung, der Arrest sei von Anfang an ungerechtfertigt gewesen.
Der Einspruch gegen den Arrest sei auch begründet gewesen. Hinsichtlich des Arrestgrundes sei zu berücksichtigen, dass dieser vornehmlich aus dem Verhalten des Arrestschuldners folgen müsse, das den bestehenden Zustand eines pfändbaren Vermögens verändere. Dieses liege jedoch nicht vor und sei vom Beklagten auch nicht dargelegt worden.
Im Streitfall lägen zum Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung (ebenso wie heute) keine derartigen objektiv wahrnehmbaren Umstände vor, die Rückschlüsse auf die Besorgnis der Vollstreckungserschwernis oder Vollstreckungsvereitelung zugelassen hätten. Da im Streitfall das Vorliegen eines Arrestgrundes nicht überwiegend wahrscheinlich gewesen sei, erübrige sich eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob ein Arrestanspruch vorliege oder nicht. Hierzu werde auf den Vortrag im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung verwiesen.
Die Klägerin beantragt,festzustellen, dass die Arrestanordnung des Beklagten vom 28. August 2013 rechtswidrig war.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Klage sei unzulässig, weil sich das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren über die Arrestanordnung vor der Klageerhebung der Klägerin erledigt habe und diese kein berechtigtes Interesse an der Feststellung habe.
Ein bloßer Hinweis auf einen möglichen Schadensersatzanspruch der Klägerin bzw. eine Erwägung zur Erhebung einer Schadensersatzklage reiche für die Annahme eines berechtigten Interesses an der Feststellung einer Rechtswidrigkeit der Arrestanordnung gemäß § 100 Abs. 1 S. 4 FGO nicht aus.
Im Übrigen fehle ein berechtigtes Interesse der Klägerin auch, weil diese als Schaden lediglich die durch das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren verursachten Rechtsverfolgungskosten gegen die Arrestanordnung geltend zu machen beabsichtige. Sie führe das Verfahren 10 V 10118/14 beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg, in dem letztlich durch die Entscheidungen diesem Verfahren auch ein möglicher Schadensersatzanspruch der Klägerin aus dem Arrest/Vollstreckungsverfahren abgeleitet werden könne.
Darüber hinaus wäre die Klage auch unbegründet. Die erlassene Arrestanordnung sei zutreffend und ermessensgerecht erfolgt.
Da es sich bei dem Arrest um ein Verfahren vorläufiger Natur handele, das dem Ergebnis der endgültigen Feststellungen nicht vorgreifen solle, müsse die Arrestanordnung nur Mindestanforderungen enthalten. Der Arrestanspruch und Arrestgrund müssten nicht zur vollen Überzeugung der die Arrestanordnung erlassenden Behörde feststehen, vielmehr genüge es für einen Arrestanspruch, dass die zu Grunde liegenden Tatsachen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden könnten, und für den Arrestgrund, dass eine Mutmaßung des Geschehensablaufs bestehe.
Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung und der Steuerfahndungsprüfung sei das Bestehen von Forderungen des Beklagten gegen die Klägerin aus dem Steuerschuldverhältnis für die Kalenderjahre 2007 bis 2009 hinreichend wahrscheinlich gewesen. Dabei sei es unerheblich, dass sich zwischen den Feststellungen zum Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung und den nunmehr streitbefangenen Feststellungen Abweichungen ergeben hätten.
Letztlich habe er, der Beklagte, mit dem Erlass der geänderten Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre vom 6. November 2013, die teilweise auf den durch die Betriebsprüfung und die Steuerfahndung im Vorfeldermittlungsverfahren festgestellten und in der Arrestanordnung dargelegten Sachverhalten sowie den letztlichen Ergebnissen aufgrund der bei der Klägerin durchgeführten – noch nicht abgeschlossenen – Betriebsprüfung basierten, konkretisiert. Da die Betriebsprüfung am 25. Oktober 2013 bislang nur einen Teil-Betriebsprüfungsbericht gefertigt habe, bleibe nicht auszuschließen, dass sie weitere steuererhöhende Feststellungen treffen werde.
Auch ein Arrestgrund sei gegeben. Dieser bestehe, wenn bei objektiver Würdigung unter ruhiger und vernünftiger Abwägung aller Umstände die Besorgnis gerechtfertigt sei, dass ohne sofortige Sicherung durch Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder wesentlich erschwert werde. Dabei könne es auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren und damit auch eines sicheren Zugriffs ankommen.
Vermögensverlagerungen ins Ausland könnten ebenso wie Vermögensumschichtungen im Inland einen Arrestgrund abgeben. So könne eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung vorliegen, wenn ein späteres Leistungsgebot im Ausland vollstreckt werden müsse, falls nicht durch Arrestanordnung im Inland die Beitreibung gesichert sei.
Der Arrestgrund folge vornehmlich aus dem Verhalten des Arrestschuldners, das den bestehenden Zustand eines pfändbaren Vermögens verändere. Ein so verstandener Arrestgrund sei u.a. auch in der nachhaltigen Schmälerung des Betriebsvermögens durch Scheinrechnungen zu sehen, wie sie im Fall der Klägerin durch die Betriebsprüfung und die Steuerfahndung festgestellt worden seien.
Hinsichtlich der Höhe des in der Arrestanordnung angegebenen Betrages von 216.155 € bestehe nach den im Teil-Betriebsprüfungsbericht ausgeführten Feststellungen und den demgemäß erlassenen geänderten Körperschaftsteuerbescheiden mit einem zu zahlenden Gesamtbetrag an Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für die Kalenderjahre 2007 bis 2009 in Höhe von insgesamt 225.000,50 € keine Bedenken. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass die Ermittlungen der Betriebsprüfung noch nicht abgeschlossen seien.
Die bislang von der Klägerin vorgebrachten Einwände gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung reichten nicht aus, den Arrestanspruch und Arrestgrund als unwahrscheinlich anzunehmen.
In der mündlichen Verhandlung haben die Beklagtenvertreter ergänzend vorgetragen, der aktuelle Geschäftsführer der Klägerin, Herr H…, sei für sie nicht auffindbar. Er sei offensichtlich im Geschäftsverkehr mit einem gefälschten Ausweis aufgetreten. Die Anteile an der Klägerin seien im Jahr 2014 an die Herren H… und I… veräußert worden. Nach den Fotos in den ihnen vorliegenden – gefälschten – Ausweisen der beiden Erwerber seien diese afrikanischer Herkunft.
Des Weiteren haben sie dargelegt, dass die Grundstücksverträge zwischenzeitlich rückabgewickelt worden seien, sodass die Klägerin keinen Grundbesitz mehr habe. Zudem habe sie mit Vertrag vom 25. April 2014 ihre Betriebseinrichtung, ihr Anlagevermögen und ihren Kundenstamm für 635.000 € an die A… GmbH veräußert, wobei der Kaufpreis dadurch erbracht worden sei, dass die Käuferin Verbindlichkeiten der Verkäuferin gegenüber Herrn B… übernommen habe und lediglich ein Restbetrag von 15.000 € zum 30. Juni 2014 fällig und zahlbar gewesen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf die Sitzungsniederschrift vom 13. Oktober 2016 verwiesen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte zum vorliegenden Verfahren die Streitakte zum Verfahren 10 V 10118/14 sowie 8 Bände, eine Heftung und 4Ordner der von der Beklagten geführten Steuerakten vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht war an einer Entscheidung nicht gehindert, obwohl niemand für die Klägerin erschienen ist. Sie ist mit der ordnungsgemäßen Ladung darauf hingewiesen worden, dass auch ohne sie verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist zulässig.
Da sich die Arrestanordnung vom 28. August 2013 mit dem Eintritt der Vollstreckbarkeit der am 6. November 2013 erlassenen Bescheide und somit der Überleitung des Arrestverfahrens in das Beitreibungsverfahren erledigt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30. Juli 1975 I R 153/73, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1975, 857), ist die von der Klägerin erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage das hier statthafte Rechtsmittel.
Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des BFH entsprechend anzuwenden, wenn sich ein Verwaltungsakt – wie hier – schon vor der Klageerhebung erledigt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 4. November 2014 I R 19/13, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 2015, 333).
Gemäß § 100 Abs. 1 S. 4 FGO ist für die Zulässigkeit einer solchen Klage erforderlich, dass der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Hierfür genügt grundsätzlich jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art; die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem der genannten Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VIII R 8/07, BStBl II 2008, 941).
Ein solches berechtigtes Feststellungsinteresse kann insbesondere dann vorliegen, wenn die Feststellung des Finanzgerichts dazu dienen soll, die Verfolgung von Schadensersatzansprüchen vor den Zivilgerichten zu erleichtern. Voraussetzung ist in diesem Fall, dass die Schadensersatzklage anhängig oder mit hinreichender Sicherheit zu erwarten ist, dass die finanzgerichtliche Entscheidung für das zivilgerichtliche Urteil nicht unerheblich und die Rechtsverfolgung vor dem Zivilgericht nicht offensichtlich aussichtslos ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2008, a.a.O.). Diese Gesichtspunkte sind substantiiert darzulegen, der bloße Hinweis auf einen möglichen Schadensersatzprozess genügt nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 2. April 2003 V B 172/02, BFH/NV 2003, 1080).
Auch fehlt das berechtigte Interesse an der Fortsetzungsfeststellungsklage, wenn die Erhebung einer Schadensersatzklage gegen die Behörde allein wegen der durch den Finanzrechtsstreit verursachten Kosten beabsichtigt ist. Denn die Frage, ob der Kläger im Falle der Erledigung des Rechtsstreits Ersatz seiner durch den Rechtsstreit verursachten Kosten vom Gegner verlangen kann, wird durch die Kostenentscheidung des zuständigen Finanzgerichts beantwortet und ist nicht Gegenstand eines anschließenden Schadensersatzprozesses (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2008, a.a.O.).
Vorliegend ist das Feststellungsinteresse zu bejahen, da die Klägerin ausdrücklich erklärt hat, sie beabsichtige eine Schadensersatzklage gegen das Land Brandenburg zu erheben, mit der sie Ersatz der Rechtsanwaltskosten für die Vertretung im außergerichtlichen Verfahren gegen die Arrestanordnung verlangen wolle. Gegenüber dem Beklagten hat sie ihren Anspruch bereits insbesondere mit Schreiben vom 13. Mai 2014 konkretisiert und geltend gemacht.
Auch hat sich im vorliegenden Fall die Arrestanordnung bereits vor Erhebung der Klage erledigt, so dass über die hier geltend zu machenden Kosten der Rechtsverfolgung nicht im Rahmen eines durch Hauptsacheerledigung beendeten Klageverfahrens – unter Einbeziehung der Kosten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 S. 3 FGO – entschieden werden kann. Die von der Klägerin beauftragten Rechtsanwälte sind vielmehr unmittelbar im Anschluss an den Erlass der Arrestanordnung unabhängig von einem Klageverfahren tätig geworden, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die dadurch verursachten Rechtsanwaltskosten einen gemäß § 945 ZPO ersatzfähigen Schaden darstellen, der über die durch das finanzgerichtliche Verfahren verursachten Rechtsverfolgungskosten hinausgeht (vgl. hierzu auch Urteil des Finanzgerichts -FG- München vom 2. März 2009 7 K 4374/06, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2009, 949; Tormöhlen in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 324 AO Rn. 67, Stand 1. November 2014).
Auch sofern die Prozessbevollmächtigten im Rahmen des gerichtlichen Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide für 2007 bis 2009 tätig geworden sind, erfasst die entsprechende Kostenentscheidung nicht die außergerichtliche Tätigkeit betreffend die Arrestanordnung.
Die Klage ist auch begründet, denn die Arrestanordnung war rechtswidrig.
Die Arrestanordnung ist eine Ermessensentscheidung, bei der das Entschließungsermessen keiner besonderen Begründung bedarf (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung, § 324 AO Rn. 6, Dokumentenstand 06/12).
Ordnet die Finanzbehörde zur Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen gemäß § 324 Abs. 1 AO den Arrest in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen an, so müssen Arrestanspruch (die zu sichernde Geldforderung) und Arrestgrund zwar nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen, aber doch mit einem hinreichenden Maß an Wahrscheinlichkeit vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 2013 XI B 125/12, BStBl II 2013, 983).
Im vorliegenden Fall kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen für einen Arrestanspruch gegeben sind, denn es fehlt jedenfalls an einem Arrestgrund.
Dieser besteht, „wenn bei objektiver Würdigung unter ruhiger und vernünftiger Abwägung aller Umstände die Besorgnis gerechtfertigt ist, dass ohne sofortige Sicherung durch Arrestanordnung die Vollstreckung des Anspruchs vereitelt oder wesentlich erschwert wird; dabei kann es auf die Möglichkeit eines schnellen und unmittelbaren und damit auch eines sicheren Zugriffs ankommen (BFH-Beschluss vom 25. April 1995 VII B 174/94, BFH/NV 1995, 1037). In Anwendung dieses Grundsatzes hat der BFH bspw. erkannt, dass eine wesentliche Erschwerung der Vollstreckung bereits dann zu besorgen ist, wenn der Steuerpflichtige ein wertvolles Grundstück veräußert, weil Bargeld oder Geldforderungen der Vollstreckung leichter entzogen werden können als unbewegliches Vermögen, oder wenn auch nur die nach außen zutage getretene Absicht besteht, den wertvollsten Gegenstand des Vermögens, ein Grundstück, zu veräußern (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1983 V R 143/76, BFHE 138, 16, BStBl II 1983, 401). Ebenso wie Vermögensumschichtungen im Inland können auch Vermögensverlagerungen ins Ausland einen Arrestgrund abgeben (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1995, 1037).
Demgegenüber vermag die allgemein schlechte Vermögenslage des Arrestschuldners ebenso wie die bloße Möglichkeit, dass der Arrestschuldner sein Vermögen beiseiteschaffen könnte, für sich genommen keinen Arrest zu rechtfertigen. Ebenso genügt der dringende Verdacht einer Steuerhinterziehung oder sonstige steuerliche Unzuverlässigkeit für sich allein nicht zur Begründung einer Arrestanordnung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. Oktober 1985 III ZR 28/84, HFR 1987, 96; BFH-Beschluss in BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464, unter II.b).“ (Zitiert aus BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 XI B 125/12, BStBl II 2013, 983)
Bei der Beurteilung des Vorliegens eines Arrestgrundes kommt es auf das objektive Gesamtbild aller Umstände an (vgl. Tormöhlen in Beermann/Gosch, a.a.O., § 324 AO Rn. 20, Stand 1. November 2014).
Im Hinblick auf die genannten Gesichtspunkte reicht das Vorbringen des Beklagten nicht aus, die Anforderungen an einen Arrestgrund zu erfüllen. Es ist zu allgemein gehalten, um die Besorgnis zu rechtfertigen, die Klägerin werde einen bestehenden Zustand verändern, um die zukünftige Zwangsvollstreckung zu gefährden, so dass ohne Anordnung des dinglichen Arrestes die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert werde.
Es liegen insbesondere auch keine konkreten Anhaltspunkte für eine Verlagerung von Vermögen ins Ausland vor, zumal auch der Betrieb der polnischen Firma C… Sp.zo.o. im Jahr 2010 eingestellt wurde. Die eventuelle Ausländereigenschaft des Geschäftsführers der Klägerin, die ohnehin nicht einmal konkret dargelegt wurde, reicht ebenfalls nicht aus (vgl. Tormöhlen in Beermann/Gosch, a.a.O., § 324 AO Rn. 23, Stand 1. November 2014).
Soweit sich der Beklagte auf die gegenüber dem Geschäftsführer der Klägerin eingeleiteten Strafverfahren bezogen hat, begründet auch dies nach obigen Ausführungen keinen Anordnungsgrund (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 XI B 125/12, BStBl II 2013, 983), zudem fehlt es an konkreten Angaben zum Stand bzw. Ausgang dieser Verfahren. Gleiches gilt – entgegen der Auffassung des Beklagten – für die Erstellung von Scheinrechnungen als Arrestgrund (a.A. wohl Urteil des FG des Saarlandes 1 K 35/03, EFG 2004, 242). Es ist nicht nachvollziehbar, dass ein solches, zwar steuerunehrliches Verhalten, im Hinblick auf die oben genannten Gesichtspunkte – anders als der dringende Verdacht einer Steuerhinterziehung oder sonstige steuerliche Unzuverlässigkeit – einen dinglichen Arrest rechtfertigen könnte.
Die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger ggf. in steuerunehrlicher oder auch strafbarer Weise auf die Verringerung der Steuerlast gerichtete Aktivitäten entfaltet, lässt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht ohne weitere Anhaltspunkte zwingend den Schluss zu, dass unmittelbar zu erwarten ist, dass der jeweilige Steuerpflichtige auch bereit und in der Lage ist, kurzfristig den bestehenden Zustand seines Vermögens zu verändern, um die künftige Zwangsvollstreckung zu vereiteln oder wesentlich zu erschweren.
Ergänzend ist hier darauf hinzuweisen, dass die Klägerin ausweislich des Kontennachweises zu ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2012 über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken mit einem Wert von 280.413,92 € verfügte, davon unbebaute Grundstücke zum Wert von 170.007,92 € und Fabrikbauten (eigener Grund) mit einem Wert von 90.000 €. Der Wert der technischen Anlagen und Maschinen betrug zudem 539.122 €. Hierzu fehlen entsprechende Ausführungen der Klägerin im Rahmen ihrer Ermessenserwägungen. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte jedenfalls bestätigt, dass der Klägerin die aktivierten Grundstücke zu diesem Zeitpunkt auch wirtschaftlich zuzurechnen waren, so dass die Aktivierung zutreffend war.
Soweit die Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung nunmehr vorgetragen haben, dass der aktuelle Geschäftsführer der Klägerin offensichtlich im Geschäftsverkehr mit einem gefälschten Ausweis auftrete und nicht auffindbar sei, sowie dass die Klägerin mit Vertrag vom 25. April 2014 ihre Betriebseinrichtung, ihr Anlagevermögen und ihren Kundenstamm für 635.000 € an die A… GmbH veräußert habe, wobei der Kaufpreis dadurch erbracht worden sei, dass die Käuferin Verbindlichkeiten der Verkäuferin gegenüber Herrn B… übernommen habe und lediglich ein Restbetrag von 15.000 € zum 30. Juni 2014 fällig und zahlbar sei, führt dies nicht zu einer abweichenden Beurteilung der Rechtswidrigkeit der Arrestanordnung.
Zwar ist es in Verfahren gegen den Erlass einer Arrestanordnung möglich, die Tatsachen, die den Arrestgrund auf den Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung belegen, zu erweitern oder zu ersetzen, wobei es unerheblich ist, ob diese Tatsachen dem Finanzamt im Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung ganz oder teilweise bekannt waren. Vielmehr genügen sogar solche Tatsachen, die erst nach Erlass der Arrestanordnung entstanden sind, aber den zwingenden Schluss rechtfertigen, dass eine konkrete Gefahr der Vollstreckungserschwerung oder -vereitelung bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Arrestanordnung gegeben war. Auch ist beispielsweise eine Arrestanordnung aufzuheben, wenn sie zwar rechtmäßig ergangen ist, der Arrestgrund aber im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung weggefallen war (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10. März 1983 V R 143/76, BStBl II 1983,401).
Im vorliegenden Fall der Fortsetzungsfeststellungsklage ist es allerdings nach Auffassung des erkennenden Senats nicht möglich, die vom Beklagten erst in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Umstände, wie das Verhalten des aktuellen Geschäftsführers, die Rückabwicklung der Grundstückskaufverträge und die Veräußerung des Vermögens der Klägerin, die nach Erlass bzw. sogar erst nach Erledigung der Arrestanordnung eingetreten sind, in die Beurteilung des Arrestgrundes einzubeziehen. Abzustellen ist hier vielmehr auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Erlasses der Arrestanordnung (vgl. auch Urteil des Hessischen FG vom 10. Januar 1996 6 K 1804/90, EFG 1996, 414), die nach den obigen Ausführungen das Vorliegen eines Arrestgrundes nicht gerechtfertigt haben.
Dem Feststellungsbegehren der Klägerin ist daher zu entsprechen.
Der erkennende Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts im Hinblick auf die Frage des für die Beurteilung des Vorliegens eines Arrestgrundes im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage maßgeblichen Zeitpunktes und der eventuellen Einbeziehung nachträglich entstandener oder bekannt gewordener Tatsachen zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 266 a Strafgesetzbuch
§ 69 Finanzgerichtsordnung
§ 945 ZPO
§ 324 AO
§ 151 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 4 FGO
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 324 Abs. 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 941
BFH/NV 2003, 1080
BStBl II 2013, 983
BFH/NV 1995, 1037
BFHE 138, 16
BStBl II 1983, 401
HFR 1987, 96
BFHE 194, 40
BStBl II 2001, 464
EFG 2004, 242
BStBl II 1983,401
EFG 1996, 414
I R 82/16
XI R 35/16
10 V 10118/14
75 I R 153/73
14 I R 19/13
08 VIII R 8/07
03 V B 172/02
7 K 4374/06
13 XI B 125/12
95 VII B 174/94
83 V R 143/76
85 III ZR 28/84
1 K 35/03
83 V R 143/76
6 K 1804/90