Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-10, Aktenzeichen 1 K 1114/07
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:0310.1K1114.07.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ausnahmsweise kann ein Bescheid an den Rechtsvorgänger adressiert sein, wenn er der Rechtsnachfolgerin bekannt gegeben wird, sofern diese von der Gesamtrechtsnachfolge Kenntnis hat und der in Rede stehende Sachverhalt im Bescheid genau bezeichnet wird (Rn.12) .
2. Es können nur solche Eingangsabgaben erlassen werden, die an Umstände anknüpfen, die im Zusammenhang mit der Einfuhr bzw. der Zollschuldentstehung stehen.
Der 2005 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den bürgenden Verbänden abgeschlossene Vergleich im Zusammenhang mit dem Versandverfahren mit Carnet TIR ist kein besonderer Umstand i.S. des Art. 239 Abs. 1 ZK (Rn.16) (Rn.17) .
3. Sinn des im TIR-Übereinkommen geregelten Bürgschaftssystems ist es, die Abwicklung von Gütertransporten auf der Straße im Zusammenspiel mit den verschiedenen beteiligten Zollverwaltungen zu harmonisieren und vereinfachen, indem die an sich ursprünglich an jeder Einfuhrzollstelle zu erbringende Sicherheit entfällt, ohne das Erhebungsinteresse der Zollverwaltungen zu beeinträchtigen (Rn.18) .
4. Es liegt ein gravierender Mangel in der Organisation und Abwicklung gemeinschaftlicher Versandverfahren vor, der eine offensichtliche eigene Fahrlässigkeit begründet, wenn ein Unternehmer seine Hilfspersonen nicht hinreichend auf die Einhaltung seiner aus dem TIR-Übereinkommen folgenden Pflichten hinweist und diese überwacht (Rn.20) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin ließ im August 1994 als Inhaberin von Carnets TIR für drei LKW-Sendungen mit jeweils … Sack Milchpulver (…kg) nach S… Versandverfahren bei dem Beklagten eröffnen. Als Bestimmungszollstelle war jeweils das Zollamt A angegeben und eine Frist von acht Tagen für die Wiedergestellung gesetzt worden. Nachfolgend gingen keine Erledigungsbescheinigungen zu den drei Carnets TIR beim Beklagten ein. Im Zuge der Nachforschungen über die bürgenden Verbände vorgelegte, vom Zollamt B abgestempelte Stammabschnitte (Souche No. 2) erwiesen sich als Fälschungen.
Der Beklagte erließ am X. April und Y. April 1997 drei Steuerbescheide zu den einzelnen Carnet-TIR-Verfahren, mit denen er die Eingangsabgaben auf jeweils … DM festsetzte, von denen … DM auf Abschöpfungen und …DM auf Einfuhrumsatzsteuer entfielen. Ein dagegen eingelegter Einspruch, mit dem die Rechtsvorgängerin der Klägerin zugleich hilfsweise den Erlass der Abgabenforderungen begehrte, blieb endgültig erfolglos. Klage wurde nicht erhoben.
Der Beklagte lehnte mit weiterem Bescheid vom X. November 2001 den Erlass der Abgaben ab. Ein besonderer Fall im Sinne des Art. 905 VO Nr. 2454/93 (EWG) der Kommission mit Durchführungsvorschriften zu der VO Nr. 2913/92 (EWG) des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - Zollkodex-Durchführungsverordnung -ZK-DVO- liege nicht vor. Zudem lasse sich dem Vorbringen nicht entnehmen, dass nicht auch ein Fall offensichtlicher Fahrlässigkeit gegeben sei.
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin legte am X. Dezember 2001 Einspruch ein und ging im Jahr 2002 in der Klägerin auf. Zur Begründung des Einspruchs machte sie geltend, die Fahrer hätten jeweils an der Verladestelle detaillierte Anweisungen von einer Mitarbeiterin des Exporteurs erhalten, einen Parkplatz vor dem französisch-spanischen Grenzübergang anzufahren und von dort aus verschiedene (polnische) Nummern anzurufen, um Kontakt mit dem Lotsen herzustellen. Dieser sei nach einigen Stunden gekommen und habe die Fahrer unmittelbar zur Empfängerfirma gelotst. Dort sei die „Erledigung“ des Versandverfahrens erfolgt. Eine uniformierte Person, die sich als Zollbeamter ausgegeben habe, habe die Zollverschlüsse geprüft, den Auflieger öffnen lassen, dessen Inhalt mit dem Warenmanifest verglichen und die Kontrollabschnitte des Carnet mit Erledigungsstempeln versehen. Dann seien die Auflieger entladen und den Fahrern Empfangsquittungen auf den CMR-Frachtbriefen ausgehändigt worden. Die Fahrer hätten keine Veranlassung gehabt, an der Echtheit sowohl der uniformierten Beamten als auch der Dienstsiegelabdrucke auf den Papieren zu zweifeln.
Die Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom X. März 2007 zurück. Ein Erlass scheide aus, denn die Rechtsvorgängerin der Klägerin bzw. ihre Beauftragten hätten offensichtlich fahrlässig gehandelt. Die im Versandverfahren nach Carnet TIR eingeführte Ware sei in keinem Fall beim Bestimmungszollamt gestellt worden. Mit diesem sei auch kein abweichendes Verfahren vereinbart gewesen. Bereits aus Art. 21 Zollübereinkommen über den internationalen Warentransport mit Carnets TIR -TIR-Ü- folge die Pflicht zur Vorführung beim Bestimmungszollamt. Darauf werde in Abschnitt A Nr. 7 des Carnet TIR ausdrücklich hingewiesen. Diese Pflicht habe der Rechtsvorgängerin der Klägerin und ihren Hilfspersonen bekannt sein müssen. Es handle sich um eine einfache Regel und die Rechtsvorgängerin der Klägerin sei eine erfahrene Wirtschaftsbeteiligte gewesen, die über mehrjährige Erfahrung als Straßenfrachtführerin verfügt habe. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe ihre Pflichten als Inhaberin des Carnet-TIR-Verfahrens in besonders schwerem Maße verletzt, indem sie sich ausschließlich von „Lotsen“ der Empfängerfirma Art und Weise der Abwicklung des Carnet-TIR-Verfahrens und den offensichtlich von der im Carnet bezeichneten Bestimmungszollstelle abweichenden Ort habe vorgeben lassen.
Die Klägerin hat am X. April 2007 Klage erhoben. Sie habe einen Anspruch auf Erlass der Eingangsabgaben. Es liege weder betrügerische Absicht noch offensichtliche Fahrlässigkeit vor. Offensichtliche Fahrlässigkeit sei gegeben, wenn die Zollschuldentstehung auf einem klar erkennbaren Verschulden der Beteiligten beruhe. Das sei nicht der Fall. Die Ansicht des Beklagten, offensichtliche Fahrlässigkeit sei schon dann gegeben, wenn die Ware nicht bei der Bestimmungszollstelle gestellt und diese Abweichung auch nicht mit der Bestimmungszollstelle abgestimmt worden sei, treffe nicht zu. Es gebe keinen Rechtssatz, dass die Nichterledigung auch einer Vielzahl von Carnet-TIR-Verfahren geeignet sei, offensichtliche Fahrlässigkeit zu begründen. Vielmehr komme es stets auf den Einzelfall an und könne es sich genauso gut um einfache Fahrlässigkeit handeln. Der Beklagte sei verpflichtet, eine genaue Einzelfallprüfung durchzuführen. Dabei dürfe er nicht außer Acht lassen, dass allen drei Fahrern vorgetäuscht worden sei, dass ein echter Zollbeamter das Carnet angeschaut und mit Erledigungsstempeln versehen habe. Aus den wenig inhaltsreichen Mitteilungen der ausländischen Behörden zu dem gesamten Vorgang ergebe sich allein, dass die Stempelabdrucke gefälscht gewesen seien und eine Gestellung an der Bestimmungszollstelle nicht erfolgt sei. Dass eine Abstimmung zwischen den für die Wiedergestellung zuständigen Behörden und der Rechtsvorgängerin der Klägerin ausgeblieben sei, lasse sich dem nicht entnehmen. Jedenfalls die Fahrer seien in allen Fällen überzeugt gewesen, sich nicht mehr beim Bestimmungszollamt melden zu müssen. Durch das Auftreten der Uniformierten hätten sie geglaubt, alles sei in Ordnung. Aus Art. 21 TIR-Ü ergebe sich nichts anderes. Danach sei die Erledigung des Carnet-TIR-Verfahrens auch außerhalb des Amtsplatzes möglich. Der einzige Unterschied zu einer normalen Abwicklung seien die unechten Zollstempel, den die Fahrer nicht hätten bemerken können. Schließlich habe ihr die rechtliche Tragweite der objektiv verletzten Verfahrensvorschriften nicht klar sein müssen. Zunächst seien auch Finanzgerichte davon ausgegangen, dass eine Abgabenschuld nicht entstanden sei. Auch könne der Klägerin nicht angelastet werden, dass ihre Rechtsvorgängerin nicht schon im August 1994 über bessere Erkenntnisse hinsichtlich der Betrugsanfälligkeit der Einfuhr von Milchpulver im Carnet-TIR-Verfahren verfügt habe. Fehle es an einer offensichtlichen Fahrlässigkeit, sei zu prüfen, ob ein besonderer Fall vorliege, der den Erlass rechtfertige. Ein solcher folge aus der planmäßigen Vorgehensweise der an der Entziehung beteiligten Dritten, die auf einen Bezug zur organisierten Kriminalität hindeute. Ein weiterer Umstand sei, dass die drei Fälle zu denjenigen Fällen gehörten, die von einem im Sommer 2005 zwischen der Bundesrepublik und den bürgenden Verbänden geschlossenen Vergleich erfasst würden. Die Verbände hätten zur teilweisen Abgeltung der Abgabenforderung aus den Altfällen im Juli 2005 eine Zahlung an den Bundesfinanzminister geleistet und seien dadurch von ihren Pflichten gegenüber der Bundesrepublik freigestellt worden. Allerdings hätten sie nicht alle offenen Abgabenschulden bedient. Für die Klägerin habe sich keine Tilgung ergeben. Es bestünden insoweit erhebliche Zweifel, ob der Vergleich zwischen der Bundesrepublik und den bürgenden Verbänden wirksam zustande gekommen sei. Es sei schon fraglich, ob der Fiskus auf Forderungen gegenüber den Verbänden habe verzichten dürfen. Zudem würden nicht alle Schuldner gleichbehandelt. Die Klägerin habe sich auf Weisung der Verbände gegen die Abgabenforderungen verteidigt, sei aber über den späteren Vergleichsschluss nicht informiert worden. Letztlich sei die Vereinbarung ein unzulässiger Vertrag zu Lasten Dritter. Der Vergleich sei für die Frachtführerin nachteilig, denn diese hafte wegen der Freistellung des Verbandes in voller Höhe. Das Verfahren werfe Klärungsbedarf im Hinblick auf die angesprochene Vereinbarung auf.
Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom X. November 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom X. März 2007 zu verpflichten, die Eingangsabgaben aus den Steuerbescheiden des Beklagten vom X. April und Y. April 1997, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom X. Mai 2001, zu erlassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass die Erlassvoraussetzungen nicht gegeben seien. Indem die Fahrer die Waren an einem vom Bestimmungszollamt abweichenden Ort ohne Zustimmung der Zollstelle abgeladen hätten, hätten sie offensichtlich fahrlässig gehandelt. Für den Fall der offensichtlichen Fahrlässigkeit bestehe keine Vorlagepflicht bei der Kommission. Zu berücksichtigen seien hier die Regelungen in Art. 21 und Art. 46 TIR-Ü sowie der ausdrücklich im Carnet enthaltene Hinweis in Abschnitt A Nr. 7. Eine Abweichung sei nur möglich, wenn die Bestimmungszollstelle zustimme. Der Inhaber des Carnets als Hauptverpflichteter müsse sich um die Abfertigungsmodalitäten am Bestimmungsort kümmern und insbesondere die Wiedergestellung sicherstellen. Er müsse seine Hilfspersonen entsprechend belehren und überwachen und dürfe die Abwicklung der Abfertigung insbesondere nicht „Lotsen“ der Empfängerin überlassen. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe keine wirksamen organisatorischen Maßnahmen zur Sicherstellung und Kontrolle einer ordnungsgemäßen Erledigung der Carnet-TIR-Verfahren getroffen. Das ergebe sich schon aus ihrem eigenen Vortrag, wenn sie geltend mache, dass die Fahrer davon ausgegangen seien, dass eine Abstimmung mit der Bestimmungszollstelle deshalb entbehrlich sei, weil sie bereits zuvor seitens des Einfuhrabgabenpflichtigen durchgeführt worden sei. Die Klägerin und ihre Hilfspersonen hätten sich letztlich vom Warenempfänger die Festlegung der Art und Weise der Abwicklung des Carnet-TIR-Verfahrens ebenso vorgeben lassen, wie den vom Carnet abweichenden Ort und den Zeitpunkt der Abfertigung. Darin liege eine besonders schwere Pflichtverletzung. Sie könne sich nicht darauf berufen, durch planmäßiges Vorgehen Dritter getäuscht worden zu sein.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung sechs Hefte Steuerakten des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist als Verpflichtungsklage zulässig. Dass die Einspruchsentscheidung vorliegend nicht an die Klägerin, sondern ihren Rechtsvorgänger adressiert ist, steht dem nicht entgegen. Ausnahmsweise kann ein Bescheid an den Rechtsvorgänger adressiert sein, wenn er der Rechtsnachfolgerin bekannt gegeben wird, sofern diese von der Gesamtrechtsnachfolge Kenntnis hat und der in Rede stehende Sachverhalt im Bescheid genau bezeichnet wird (vgl. BFH, Urteil vom 9. Dezember 1987 II R 47/84, BFH/NV 1989, 350; Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 122 AO Rn. 233). So liegt es hier. Die detaillierte Einspruchsentscheidung ist dem sowohl vom Rechtvorgänger wie von der Klägerin Bevollmächtigten bekannt gegeben worden, der dem Beklagten die Rechtsnachfolgesituation unter Beifügung aussagekräftiger Unterlagen angezeigt hatte. Die Klage wäre aber auch zulässig, sieht man die Einspruchsentscheidung als unwirksam an. In diesem Fall wäre sie als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 FGO zulässig, zumal es der Klägerin nicht um die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, sondern die Frage des Bestehens eines Erlassanspruchs geht.
2. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte ist nicht zu verpflichten, die sich aus den Bescheiden vom X. April und Y. April 1907 ergebenden Eingangsabgaben zu erlassen, denn die Klägerin hat darauf keinen Anspruch, § 101 FGO.
Nach Art. 239 Abs. 1 2. Anstrich VO Nr. 2913/92 (EWG) des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZK - i.V.m. Art. 899 Abs. 2 ZK-DVO kann ein Beteiligter den Erlass von Einfuhrabgaben in anderen als in den in Art. 236 – 238 ZK geregelten Fällen verlangen, wenn besondere Umstände vorliegen, die nicht auf betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit des Beteiligten zurückzuführen sind. Hier sind schon keine besonderen Umstände gegeben (dazu 2.1); zudem handelte der Rechtsvorgänger der Klägerin offensichtlich fahrlässig (dazu 2.2).
2.1 Besondere Umstände, die den Erlass der Eingangsabgaben rechtfertigen könnten, liegen nicht vor. Solche sind gegeben, wenn sich der betroffene Wirtschaftsbeteiligte verglichen mit anderen, die gleiche Tätigkeit ausübenden Wirtschaftsbeteiligten unter Beachtung des an der Billigkeit ausgerichteten Regelungszwecks des Art. 239 ZK in einer außergewöhnlichen Situation befindet (EuGH, Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-86/97, ZfZ 1999, 198).
2.1.1 Der im Jahr 2005 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den bürgenden Verbänden abgeschlossene Vergleich, dessen Inhalt dem Senat im Einzelnen nicht bekannt ist, begründet keinen besonderen Umstand. Mit Blick darauf, dass Art. 239 ZK als Ausnahmevorschrift zum gewöhnlichen Einfuhr- und Ausfuhrsystem eng auszulegen ist (EuGH, Urteil vom 11. November 1999 C-48/98, Slg. 1999, I-7877 Ziff. 52; Witte/Huchatz, Zollkodex, 5. A., Art. 239 Rn. 20), muss es sich regelmäßig um solche besonderen Umstände handeln, die im Zusammenhang mit der Zollschuldentstehung stehen. Darauf deutet schon der Wortlaut des Art. 239 Abs. 1 ZK wie der Art. 899 Abs. 2, Art. 905 Abs. 1 ZK-DVO hin. In allen genannten Vorschriften werden die den Erlasstatbestand begründenden besonderen Umstände dergestalt mit dem Merkmal der (fehlenden) offensichtlichen Fahrlässigkeit verknüpft, dass ein Erlass nur dann möglich ist, wenn die besonderen Umstände nicht durch offensichtliche Fahrlässigkeit des Beteiligten entstanden sind. Bei dem Beteiligten handelt es sich nach Art. 899 Abs. 3 ZK-DVO um den Antragsberechtigten und denjenigen, der bei der Erfüllung der Zollformalitäten für diesen tätig geworden ist. Darin wird eine Verknüpfung mit den zur Zollschuldentstehung führenden Umständen des Einzelfalls deutlich, die es ausschließt, Jahre später außerhalb des Zollschuldverhältnisses entstandene Umstände im Rahmen eines Erlassverfahrens zu berücksichtigen. Berücksichtigte man hingegen in weiterem Umfang auch Umstände, die nicht im Zusammenhang mit der Einfuhr und der eigentlichen Zollschuldentstehung stehen, würde dies zu einer erheblichen Erweiterung des Kreises der Anspruchsberechtigten und letztlich einer Aushöhlung des Einfuhr- und Ausfuhrsystems mit entsprechenden Gefahren für die Eigenmittel der Gemeinschaft führen (zur herausgehobenen Bedeutung des letzteren Aspekts neuestens EuGH, Urteil vom 17. Februar 2011 C-78/10, Berel, Rn. 46-50). Dementsprechend haben sich in der Entscheidungspraxis der Europäischen Kommission wie der Europäischen Gerichtshofs in Anwendung von Art. 905 ZK-DVO nur solche Fallgruppen möglicher Erstattungen herausgebildet, die an Umstände anknüpfen, die im Zusammenhang mit der Einfuhr bzw. der Zollschuldentstehung stehen (systematische Darstellungen etwa bei Witte/Huchatz, Zollkodex, 5. A., Art. 239 Rn. 30; Dorsch/Gellert, Zollrecht, Art. 239 ZK Rn. 90ff.). Für die Anknüpfung der besonderen Umstände an Einfuhr bzw. Zollschuldentstehung spricht im Übrigen die mit einem Jahr knapp bemessene Antragsfrist (Art. 239 Abs. 2 ZK). Das zugrunde gelegt, ist der 2005 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den bürgenden Verbänden abgeschlossene Vergleich für den Anwendungsbereich des Art. 239 ZK von vornherein unbeachtlich, liegt der Abschluss des Vergleichs doch mehr als zehn Jahre nach Entstehung der Zollschuld.
Ungeachtet dieser Erwägungen bedeutet der Vergleich mit den bürgenden Verbänden auch sonst keinen besonderen Umstand, handelt es sich dabei doch schon nicht um einen „Umstand“ im Sinne des Art. 239 Abs. 1 2. Anstrich ZK (bzw. der Vorschriften des ZK-DVO). Der Begriff des Umstandes stellt, wie erwähnt, auf die besondere Lage des Betroffenen gegenüber der Zollverwaltung, nicht aber objektive, von außen kommende Situationen ab, die eine Mehrzahl von Wirtschaftsbeteiligten in gleicher Weise betreffen können (Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, 3. A., Art. 239 Rn. 72 m.w.N.). Bei dem von der Klägerin angesprochenen Vergleich handelt es sich um eine solche objektive Situation, denn er betrifft in seinen Auswirkungen eine kaum überschaubare Zahl von Wirtschaftsbeteiligten, gestaltet aber nicht die individuelle Lage der Klägerin.
Dass es sich bei dem genannten Vergleich, unterstellt, die von der Klägerin bezüglich des Inhalts gemachten Angaben treffen zu, auch sonst nicht um einen „besonderen Umstand“ handelt, folgt daraus, dass im Falle eines nicht ordnungsgemäß beendeten Versandverfahrens mit Carnet TIR für den Hauptverpflichteten stets das Risiko (fort-)besteht, die in seiner Person entstandene Abgabenschuld tatsächlich auch wirtschaftlich tragen zu müssen. Die Ansicht der Klägerin, ein besonderer Umstand liege darin, dass die nicht die volle Bürgschaftssumme erreichende Vereinbarungssumme des Vergleichs zwischen der Bundesrepublik und den bürgenden Verbänden nicht auch auf ihre Abgabenschuld angerechnet worden und sie deshalb weiterhin mit der vollen Abgabenschuld belastet sei, überzeugt nicht. Sinn des im TIR-Übereinkommen geregelten Bürgschaftssystems ist es, die Abwicklung von Gütertransporten auf der Straße im Zusammenspiel mit den verschiedenen beteiligten Zollverwaltungen zu harmonisieren und vereinfachen, indem die an sich ursprünglich an jeder Einfuhrzollstelle zu erbringende Sicherheit entfällt (Witte/Kampf, Zollkodex, 5. A., Art. 91 Rn. 14, 17), ohne das Erhebungsinteresse der Zollverwaltungen zu beeinträchtigen. Hingegen ist es nicht Ziel des Abkommens, den Inhabern der Carnet TIR etwa durch Mängel in der Abwicklung des Verfahrens entstehende Abgabenschulden zu ersparen und letztlich – auf privatrechtlicher Ebene – für eine Entlastung des Hauptverpflichteten zu sorgen. Die Klägerin berücksichtigt nicht hinreichend, dass im Versandverfahren mit Carnet TIR in erster Linie der Abgabenschuldner in Anspruch zu nehmen ist (Witte/Kampf, Zollkodex, 5. A., Art. 91 Rn. 19) und der Bürge insoweit nach Art. 8 Abs. 1 TIR-Ü als Gesamtschuldner nur im Umfang seiner Bürgschaftsverpflichtung einzustehen hat. Demzufolge muss sich der Hauptverpflichtete seit 1999 ausdrücklich schriftlich gegenüber dem Aussteller des Carnets verpflichten, fällige Eingangs- oder Ausgangsabgaben selbst zu entrichten, wenn er dazu von den Zollbehörden aufgefordert wird. Anderenfalls kann er schon kein Carnet TIR erhalten (Siebte Verordnung über die Inkraftsetzung von Änderungen des TIR-Übereinkommens 1975 und seiner Anlagen vom 9. März 1999, BGBl. II 1999, 185, dort Anlage 9 Abschnitt II (1) e)). Auch besteht die Bürgenhaftung im Bereich des Carnet TIR von Anfang an nicht in unbeschränkter Höhe (vgl. Art. 457 Abs. 1 ZK-DVO), so dass der Hauptverpflichtete stets mit einer – teilweisen – Inanspruchnahme seitens des Abgabengläubigers rechnen muss. Zudem stehen dem Bürgen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs umfangreiche Einreden gegen die Inanspruchnahme seitens der Zollverwaltung offen, die im Extremfall zu einer vollständigen Entlastung des bürgenden Verbandes bei gleichzeitigem (Fort-)Bestehen der Abgabenschuld führen können (vgl. den Fall in BGH, Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 201/98, MDR 2004, 1415; allgemein Habersack in: MüKo-BGB, 3. A., § 765 Rn. 80). Hinzu kommt, dass im Falle eines Eintretens des bürgenden Verbandes (bzw. von dessen Versicherung) auch ein Rückgriff gegen den Hauptverpflichteten in Betracht kommt (§ 774 BGB; vgl. Schweizerisches Bundesgericht Graubünden, Urteil vom 1. September 1980 ZF 32/80, VersR 1982, 963). Bleibt der Hauptverpflichtete demnach in jedem Fall wirtschaftlich dem Risiko ausgesetzt, den Abgabenbetrag in voller Höhe entrichten zu müssen, wofür denn auch besondere Versicherungen angeboten werden („Zollpolice“), kann der Wegfall des Bürgen, gleich aus welchem Grund, keinen besonderen Umstand bedeuten. Dementsprechend kann es auch nicht darauf ankommen, ob in der Entlassung des Zollbürgen aus seiner Verantwortung durch den von der Klägerin angeführten Vergleich ein unzulässiger Vertrag zu Lasten Dritter zu sehen ist. Abgesehen davon, dass ein solcher (unwirksamer) Vertrag nur dann gegeben ist, wenn dadurch unmittelbar eine Rechtspflicht eines am Vertragsschluss nicht beteiligten Dritten ohne dessen Autorisierung entstehen soll (Soergel/Hadding, BGB, 12. A., § 328 Rn. 118), was hier ersichtlich nicht der Fall ist – die Leistungspflicht der Klägerin folgt unmittelbar aus dem unanfechtbaren Eingangsabgabenbescheid und entsteht nicht durch die Entlassung des Bürgen aus der Bürgschaftsverpflichtung –, würde dies nicht zur Bejahung eines besonderen Umstandes führen. Vielmehr hätte dies allein zur Folge, dass der Vergleichsvertrag wegen Verstoßes gegen § 134 BGB unwirksam wäre und die Bürgenverpflichtung bestehen bliebe.
2.1.2 Ein besonderer Fall liegt auch nicht deshalb vor, weil der Rechtsvorgänger der Klägerin Opfer der planmäßigen Vorgehensweise der an der Entziehung beteiligten Dritten geworden ist, die auf einen Bezug zur organisierten Kriminalität hindeuten kann. Allein das Vorhandensein organisierter Kriminalität, die sich des Versandverfahrens mit Carnet TIR für ihre Zwecke bedient, ist kein besonderer Umstand, der als solcher, ohne dass weitere Umstände hinzutreten, schon ein mögliches Handeln des Beteiligten in betrügerischer Absicht oder eine offensichtliche Fahrlässigkeit des Beteiligten ausschließt (BFH, Urteil vom 17. August 2000 VII R 108/95, BFH/NV 2001, 133).
2.2 Die Rechtsvorgängerin der Klägerin handelte zudem offensichtlich fahrlässig. Offensichtliche Fahrlässigkeit liegt vor, wenn die Zollschuldentstehung auf einem Verschulden des Beteiligten beruht, das auf der Hand liegen muss (Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, 3. A., Art. 239 Rn. 87). Das ist der Fall, wenn der zur Zollschuldentstehung führende Fehler nach den Umständen des Einzelfalls nicht hätte passieren dürfen (Dorsch/Gellert, Zollrecht, Art. 239 ZK Rn. 110). Um dies feststellen zu können, bedarf es der Abwägung verschiedener Umstände, namentlich der Komplexität der Vorschriften, deren Nichterfüllung die Zollschuld begründet, sowie Erfahrung und Sorgfalt des Wirtschaftsteilnehmers (EuGH, Urteil vom 11. November 1999 Rs. C-48/98, Slg. 1999, I-7877; EuG, Urteil vom 27. September 2005 T-134/03, Slg. 2005, II-03923, Rz. 135ff.; BFH, Beschluss vom 7. Februar 2005 VII B 131/04, BFH/NV 2005, 1171; Dorsch/Gellert, Zollrecht, Art. 239 ZK Rn. 110). Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die im Rahmen des externen Versandverfahrens nach Art. 92 ZK geltenden Vorschriften des TIR-Übereinkommens, soweit sie hier von Belang sind, vergleichsweise einfache Pflichten statuieren, indem sie grundsätzlich die Wiedergestellung nur an der Bestimmungszollstelle zulassen (Art. 21 TIR-Ü). Auf diese Pflicht wird auch ausdrücklich im Carnet hingewiesen (Abschnitt A Nr. 7). Soweit davon Ausnahmen denkbar sind (vgl. die Erwähnung eines anderen Platzes in Art. 46 TIR-Ü), muss der Carnet-Inhaber selbst entsprechende Vereinbarungen mit der Bestimmungszollstelle treffen, will er seinen Pflichten genügen. Die Ansicht der Klägerin, eine Erledigung an jedwedem Platz sei grundsätzlich zulässig, geht fehl. Zum einen hätte es dann nicht des in Art. 45 TIR-Ü genannten Verzeichnisses der zugelassenen Zollstellen bedurft. Zum anderen zeigt die im Jahr 2005 erfolgte Einführung eines zugelassenen Empfängers/TIR (vgl. Art. 454a ff. ZK-DVO), der gerade ermächtigt ist, im Versandverfahren nach Carnet TIR beförderte Waren in seinem Betrieb ohne Wiedergestellung an der Bestimmungszollstelle entgegenzunehmen, dass eine Beendigung des Versandverfahrens außerhalb der Bestimmungszollstelle eben gerade nicht vorgesehen und zugelassen war. Mit Blick darauf, dass der Rechtsvorgänger der Klägerin als ehemals staatliches Transportunternehmen über mehrjährige Erfahrungen im Straßengüterverkehr verfügte, muss auch davon ausgegangen werden, dass er im Umgang mit diesen Anforderungen erfahren war. Insofern oblag es ihm, seine Hilfspersonen entsprechend anzuleiten und zu überwachen. Dennoch fuhren die Fahrer nach Darstellung der Klägerin die Bestimmungszollstelle nicht an, sondern gelangten stattdessen nach Anweisung des Warenempfängers (nur) zum Entladungsort. Dass dort nach Darstellung der Klägerin ein Uniformierter – eine (kriminelle) Mitwirkung von … Zollbeamten ist nicht festgestellt worden – zugegen gewesen sein soll, der bei den Fahrern durch sein Auftreten und Tun den Eindruck erweckte, sie hätten die erforderlichen Zollformalitäten erfüllt, hebt die offensichtliche Fahrlässigkeit nicht auf. Dass sich die Hilfspersonen des Rechtsvorgängers der Klägerin darauf einließen, die Bestimmungszollstelle auf Weisung des Empfängers nicht anzufahren und damit die Zollschuldentstehung in der Person des Hauptverpflichteten erheblichem Umfang begünstigten (vgl. BFH, Beschluss vom 7. Februar 2005 VII B 131/04, BFH/NV 2005, 1171), war durch einfache Vorkehrungen und Handlungen vermeidbar. Daran wird deutlich, dass der Rechtsvorgänger der Klägerin seine Hilfspersonen nicht hinreichend auf die Einhaltung ihrer aus dem TIR-Übereinkommen folgenden Pflichten hingewiesen und schon gar nicht überwacht hat, worin ein gravierender Mangel in der Organisation und Abwicklung gemeinschaftlicher Versandverfahren liegt, der eine offensichtliche eigene Fahrlässigkeit des Rechtsvorgängers der Klägerin begründet. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass die Hilfspersonen sich von einem zuvor vereinbarten Parkplatz an der spanisch/französischen Grenze telefonisch bei der Exporteurin in Polen melden und weitere Weisung entgegennehmen sollten, jedoch mit dem eigenen Unternehmen insbesondere im Hinblick auf die aus dem Carnet hervorgehende Wiedergestellungspflicht keine weitere Rücksprache mehr genommen zu haben scheinen. Vielmehr scheinen die Fahrer, legt man den Vortrag des Bevollmächtigten zugrunde, sich für verpflichtet gehalten haben, allen Weisungen des Empfängers unter Außerachtlassung der eigenen Pflichten zu folgen. Anhaltspunkte dafür, dass der Rechtsvorgänger der Klägerin hinreichende Vorkehrungen gegen entsprechende Fehler getroffen hätte, so dass von einem Organisationsverschulden bzw. einem Verschulden bei der Anleitung und Überwachung der von ihm in seinem Betrieb für die Eröffnung und Abwicklung von Versandverfahren eingesetzten Personen nicht auszugehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 30. August 2005 VII R 1/00, BFH/NV 2005, 2330), lassen sich dem Vorbringen der Klägerin nicht entnehmen. Der Hinweis der Klägerin, zum Zeitpunkt der Transporte sei Milchpulver noch nicht als betrugsanfällig bekannt gewesen, mag zutreffen. Er hebt aber die Versäumnisse des Rechtsvorgängers der Klägerin und ihrer Hilfspersonen nicht auf. Diese haben sich entgegen der eindeutig aus dem Carnet selbst wie den dazu ergangenen Vorschriften zu entnehmenden Pflichten nicht an die Bestimmungszollstelle gewandt, sondern sich darauf verlassen, dass bei dem Tun des Empfängers schon alles gut gehen werde und insofern die Augen vor dem in dieser – bestimmt wesentlich einfacheren – Vorgehensweise liegenden erheblichen Risiko verschlossen.
3. Sollte das Begehren der Klägerin dahin aufzufassen sein, dass sie gleichfalls wenigstens teilweise in den Genuss der aufgrund einer Zahlung der bürgenden Verbände an die Bundesrepublik Deutschland anderen Abgabenschuldnern zuteil gewordenen vollständigen oder teilweisen Tilgung gelangen will, kann sie dies im vorliegenden Verfahren nicht erreichen. Die dahinter stehende Frage, ob die Eingangsabgabenschuld der Klägerin durch Zahlung eines Dritten erloschen sein könnte, die der Beklagte im vorliegenden Verfahren verneint, dürfte nur im Wege eines Abrechnungsbescheides nach § 218 Abs. 2 AO geklärt werden können, macht doch die Klägerin – abgesehen von ihrem Vortrag zur Unwirksamkeit der Vergleichsvereinbarung – der Sache nach geltend, die Teilleistungen der bürgenden Verbände seien auch zu ihren Gunsten erbracht, aber zu Unrecht nicht verbucht worden. Steht demnach die Frage der vollständigen oder teilweisen Tilgung inmitten, über die offenkundig Streit zwischen den Beteiligten besteht, fehlt bislang ein entsprechender Antrag bei dem Beklagten, einen Abrechnungsbescheid zu erlassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist mangels Grundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 122 AO
§ 101 FGO
§ 774 BGB
§ 134 BGB
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 905 VO
Art. 899 Abs. 2 ZK-DVO
Art. 905 Abs. 1 ZK-DVO
Art. 899 Abs. 3 ZK-DVO
Art. 905 ZK-DVO
Art. 457 Abs. 1 ZK-DVO
Art. 454a ff. ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1989, 350
MDR 2004, 1415
VersR 1982, 963
BFH/NV 2001, 133
BFH/NV 2005, 1171
BFH/NV 2005, 2330
87 II R 47/84
04 IX ZR 201/98
80 ZF 32/80
00 VII R 108/95
05 VII B 131/04
05 VII R 1/00