Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2025-04-03, Aktenzeichen 5 K 111/24
ECLI: ECLI:DE::2025:0403.5K111.24.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Vorsteuerabzug für den Erwerb eines im Rahmen der Sachgründung der Klägerin eingelegten Kraftfahrzeugs in Höhe von 5.618,57 €.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in X, die von Frau A, wohnhaft in Y, als alleinige Gesellschafterin mit Gesellschaftsvertrag vom 28. April 2021 gegründet wurde. A selbst war zuvor nicht unternehmerisch tätig gewesen. Mit der Gründung bestellte sich A zur alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführerin, die von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit ist. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, das Halten und die Verwaltung eigenen Vermögens sowie von Beteiligungen und die Erbringung von Beratungsleistungen. Sie erbrachte ab Mai 2021 betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen. Das Stammkapital der Klägerin betrug 25.000 €. In dem Gesellschaftsvertrag vom 28. April 2021 heißt es in § 4 Ziff. 2, dass die Einlage geleistet werde, indem die Gesellschafterin auf das Stammkapital eine Sacheinlage durch Übereignung des in ihrem Eigentum stehenden Personenkraftwagens MINI Cooper SD ALL4 Countryman, Baujahr 2020, ... erbringe. Weiter heißt es in § 4 Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrages, dass die Sacheinlage sofort gem. § 7 Abs. 3 GmbHG zu bewirken sei.
Am 7. Mai 2021 erwarb A den gebrauchten MINI Cooper SD ALL4 Countryman ... (nachfolgend "PKW") zu einem Kaufpreis von 29.571,43 € netto zuzüglich 5.618,57 € Umsatzsteuer (19 %), mithin für 35.190 € brutto. Die Rechnung vom 7. Mai 2021 mit angegebenem Bestelldatum/Lieferdatum vom 7. Mai 2021 war adressiert an "Frau A, ... in X" (vgl. Blatt ... der Akte "Betriebsprüfung - Berichte und Bilanzen" des beklagten Finanzamts - FA-).
Die Gesellschafterin A erstattete unter dem 7. Mai 2021 einen Sachgründungsbericht, wonach sie Eigentümerin des PKW sei, der mit Wirkung zum Ablauf des 7. Mai 2021 durch Übereignung in die Gesellschaft eingebracht und an diese übergeben worden sei. Die Werthaltigkeit der eingebrachten Sache ergebe sich daraus, dass diese am 7. Mai 2021 angeschafft worden sei zu einem Kaufpreis i. H. v. 29.571,43 € netto, und dass versichert werde, dass die Sache mindestens einen gemeinen Wert von 29.571,43 € netto habe.
Die Klägerin, vertreten durch A, schloss mit A einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 15. Mai 2021 mit Wirkung zum 1. Mai 2021. In § 6 dieses Vertrages heißt es u. a., dass die Gesellschaft der Geschäftsführerin A für die Dauer des Dienstverhältnisses einen Dienstwagen vom Typ MINI Cooper Countryman zur Verfügung stelle, der auch für Privatfahrten genutzt werden könne. Den geldwerten Vorteil habe die Geschäftsführerin zu versteuern.
Am 8. Juni 2021 wurde die Klägerin im Handelsregister ... eingetragen.
Mit ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2021, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand, erklärte die Klägerin Umsätze zu 19 % i. H. v. ... € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern i. H. v. ... €. Darin enthalten war die Vorsteuer aus dem Erwerb des PKW i. H. v. 5.618,57 €.
Nach Anhörung erließ das FA einen geänderten Bescheid für 2021 über Umsatzsteuer unter dem 28. September 2023 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Die Umsatzsteuer für 2021 wurde i. H. v. ... € festgesetzt und eine Nachzahlung von ... € von der Klägerin angefordert. Neben einer Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze aufgrund einer geänderten Berechnung des PKW-Sachbezugs versagte das FA damit der Klägerin den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des PKW, weil das Fahrzeug von A erworben worden sei und die Rechnung nicht auf die Klägerin in Gründung laute. Das FA hob mit diesem Änderungsbescheid den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Gegen diesen Änderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass der Erwerb des PKW als vorbereitende Handlung zur Gründung der Gesellschaft durch die Gesellschafterin erfolgt sei und ihr, der Klägerin, deshalb die Vorsteuer zustehe. Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts sei grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegendem Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet sei. Hinsichtlich der Empfängerbezeichnung wirke die Rechnung nicht als Belegnachweis. Maßgeblich sei die wirkliche Rechtslage. Die Bestellung des PKW sei im Rahmen der Vorgründungsgesellschaft erfolgt. Bestellung und Rechnung seien an die spätere Geschäftsadresse gestellt, die klar von der Wohnanschrift der Geschäftsführerin abweiche. Ein privater Zusammenhang sei hier nicht ersichtlich.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2024 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2021 vom 28. September 2023 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages am 28. April 2021 eine Vorgesellschaft bestanden habe und dass der am 7. Mai 2021 geschlossene Kaufvertrag über den PKW in diesen Zeitraum fiele. Umsatzsteuerrechtlich sei die GmbH grundsätzlich zum Vorsteuerabzug auch aus Leistungsbezügen, die die Vorgesellschaft bezogen und in Rechnung gestellt bekommen habe, berechtigt. Der begehrte Vorsteuerabzug aus der Rechnung für den PKW scheitere aber am Vorliegen der materiellen Voraussetzungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Der streitigen Rechnung lägen keine Leistungen zugrunde, die ein anderer Unternehmer für die GmbH ausgeführt habe. Leistungsempfängerin sei A gewesen. Bei der Gründung gegen Sacheinlage erbringe der Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft eine Leistung, der ein Entgelt in Form der Gewährung der Gesellschaftsrechte gegenüberstehe. Erfolge die Sacheinlage eines Wirtschaftsguts aus dem privaten Bereich des Gesellschafters, sei dieser Vorgang eine nicht steuerbare Leistung. Im Streitfall habe die Gesellschafterin ihre Sacheinlage durch Übereignung des in ihrem Eigentum stehenden PKW geleistet. Denklogischerweise könne es sich danach nur um einen Erwerbsvorgang im Privatvermögen gehandelt haben, so wie es die Rechnung belege. Andernfalls wäre eine Sacheinlage gar nicht möglich gewesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin in der Sache ihr bisheriges Begehren auf Vorsteuerabzug für den Erwerb des PKW weiterverfolgt. Zur Begründung ihrer Klage wiederholt und vertieft die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen.
Sie macht geltend, dass sie hinsichtlich des PKW Leistungsempfängerin sei und ihr der volle Vorsteuerabzug zustehe. Der Erwerb des PKW habe als vorbereitende Handlung zur Gründung der Gesellschaft durch die Gesellschafterin gegolten. Künftige Gesellschafter, die vor Eintragung einer Gesellschaft Investitionsaufwendungen tragen, seien Steuerpflichtige im Sinne des Unionsrechts (Urteil des Europäischen Gerichtshofs -EuGH- vom 1. März 2012 C-280/10 Polski Trawertyn, HFR 2012, 461, Rn. 30). Die Einbringung eines Wirtschaftsgutes in die Gesellschaft durch einen Gesellschafter sei ein von der Mehrwertsteuer befreiter Umsatz. Dies dürfe nicht dazu führen, dass die Gesellschafter im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit mit Mehrwertsteuerkosten belastet werden (EuGH-Urteil vom 1. März 2012 C-280/10 Polski Trawertyn, HFR 2012, 461, Rn. 32). Daraus folge - nach ständiger Rechtsprechung des EuGH - dass aufgrund des Neutralitätsgrundsatzes generell und uneingeschränkt ein Vorsteuerabzug für eine vorbereitende wirtschaftliche Tätigkeit des Gesellschafters oder der Vorgründungsgesellschaft für die zu gründende Gesellschaft anzuerkennen sei.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2021 vom 28. September 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2024 dahingehend zu ändern, dass weitere abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 5.618,57 € berücksichtigt werden und die Umsatzsteuer für 2021 entsprechend von ... € auf ... € herabgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2024 vertretenen Rechtsauffassung fest und nimmt zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid Bezug.
Wegen des Verlaufs und Ergebnisses der mündlichen Verhandlung nimmt das Gericht Bezug auf die Sitzungsniederschrift vom 3. April 2025.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
I. Der Umsatzsteuerbescheid für 2021 vom 28. September 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2024 ist rechtwidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Das beklagte FA hat der Klägerin den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des PKW i. H. v. 5.618,57 € zu Unrecht versagt. Nach dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer ist die Klägerin insofern zum Vorsteuerabzug berechtigt.
1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, soweit er seinerseits die bezogenen Leistungen für steuerpflichtige Ausgangsumsätze oder für die nach § 15 Abs. 3 UStG vorsteuerunschädlichen steuerfreien Ausgangsumsätze verwendet.
Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Dies erfordert insbesondere, dass die dem Unternehmer erteilte Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entspricht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. September 2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80). Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG muss die Rechnung u. a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und Leistungsempfängers enthalten. In der Rechnung muss der tatsächliche Leistungsempfänger so bezeichnet sein, dass eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des Leistungsempfängers möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 2. April 1997 V B 26/96, BFHE 182, 430, BStBl II 1997, 434 [BFH 21.08.1996 - I R 186/94]; BFH-Beschluss vom 6. November 2008 XI B 172/07, BFH/NV 2009, 617). Die Angabe von Name und Anschrift des Leistungsempfängers dient dem Nachweis, dass der Rechnungsempfänger und derjenige, der den Vorsteuerabzug daraus geltend macht, identisch sind (vgl. BFH-Beschluss vom 4. April 2000 V B 186/99, BFH/NV 2000, 1370). Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (BFH-Urteile vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, und vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235).
Unionsrechtlich beruht der Umfang des Vorsteuerabzugsrechts auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie -MwStSystRL-). Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, berechtigt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt. Für die Zurechnung einer Eingangsleistung zu der unternehmerischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen (BFH-Urteil vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, m. w. N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Fehlt dieser Zusammenhang, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören, und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammen (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFHE 247, 269, BStBl II 2021, 881, m. w. N.).
Das Rechnungserfordernis beruht unionsrechtlich auf Art. 178 Buchst. a und Art. 226 MwStSystRL. Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzen. In Art. 226 MwStSystRL ist geregelt, welche Angaben eine solche Rechnung unbeschadet der in der MwStSystRL festgelegten Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss. Hierzu gehören nach Nr. 5 der Vorschrift u. a. der vollständige Name des Steuerpflichtigen und des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers.
2. Um zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein, hat der Unternehmer gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig auszuüben. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. "Für das Unternehmen" i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz. 22 ff.).
Bei richtlinienkonformer Anwendung dieser Vorschrift muss es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL handeln (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2022 V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, m. w. N.). Der Begriff "wirtschaftliche Tätigkeit" umfasst nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 1 MwStSystRL alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Der objektiv festgelegte Begriff erstreckt sich auf einen weiten Bereich, wobei die Tätigkeit an sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, betrachtet wird. Eine Tätigkeit ist im Allgemeinen wirtschaftlich, wenn sie nachhaltig erfolgt und gegen ein Entgelt ausgeübt wird, das derjenige erhält, der die Leistung erbringt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. April 2021 C-846/19 Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, HFR 2021, 827, Rz. 47; EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2020 C-449/19 WEG Tevesstraße, BFH/NV 2021, 430, Rz. 34). Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nichtkörperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 2 MwStSystRL). Der Begriff "Nutzung" i. S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL bezieht sich auf alle Vorgänge, die - ungeachtet ihrer Rechtsform - darauf abzielen, aus einem Gegenstand nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Allerdings sind der bloße Erwerb und der bloße Verkauf eines Gegenstands keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i. S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL, da das einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf des Gegenstands besteht. Ebenso kann die bloße Ausübung des Eigentumsrechts durch seinen Inhaber als solche nicht als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Januar 2021 C-655/19 AJFP Sibiu und DGRFP BraÛov, HFR 2021, 324, Rz. 27 bis 29).
3. Bei einer juristischen Person können verschiedene Gründungsphasen unterschieden werden. In der Regel erfolgt die Gründung dreistufig. In der Zeit vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags besteht die sog. Vorgründungsgesellschaft. Diese kann als GbR betrachtet werden, wobei deren einziger Zweck grundsätzlich die Vorbereitung der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist. Wurde der Gesellschaftsvertrag anschließend notariell beurkundet, besteht die sog. Vorgesellschaft (Vor-GmbH). Sie ist notwendige Vorstufe zur Kapitalgesellschaft und eine Rechtsform eigener Art (sui generis) (vgl. Karsten Schmidt in Scholz, GmbHG, Stand: 13. Aufl. 9/2022, § 11 Rn. 30, m. w. N.). Erst nach Eintragung der Gesellschaft (§§ 11, 7 GmbHG) entsteht die juristische Person als solche. Die Rechtsprechung geht gesellschaftsrechtlich und ertragsteuerrechtlich von einer Identität zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der später eingetragenen GmbH jedenfalls dann aus, wenn die Eintragung im Handelsregister tatsächlich erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 88/06, BFHE 228, 519, BStBl II 2010, 991).
Auf das Umsatzsteuerrecht übertragen folgt hieraus die Berechtigung der GmbH zum Vorsteuerabzug auch aus Leistungsbezügen, die bereits die Vorgesellschaft bezogen und in Rechnung gestellt bekommen hat (vgl. Heidner in Bunjes, UStG, 23. Aufl. 2024, § 15 Rn. 57; Fleckenstein-Weiland in Wäger, UStG, 3. Aufl. 2024, § 15, Rn. 78; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 95. EL Juni 2022, § 15, Rn. 115).
Erbringt ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsbeitrag als Bareinlage oder nicht als Unternehmer, so liegt schon mangels einer Leistung bzw. mangels der Unternehmereigenschaft kein steuerbarer Umsatz vor (vgl. Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: 169. EL Juni 2021, § 1, Rn. 317). Erbringt ein Gesellschafter hingegen als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens seinen Gesellschaftsbeitrag als Sacheinlage, so liegt eine Lieferung oder sonstige Leistung vor. Sacheinlagen des Gründungsgesellschafters sind Leistungen, den als Gegenleistung die Gewährung von Gesellschaftsrechten gegenübersteht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005 V R 7/04, BFH/NV 2006, 834).
Durch bloße Sacheinlagen allein kann die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters nicht begründet werden, weil es insoweit an einer nachhaltigen Tätigkeit fehlt. Allerdings kann der Gesellschafter im Hinblick auf schon zwecks Erbringung von Sacheinlagen erworbene Leistungsgegenstände bereits selbst als Unternehmer zu behandeln sein, wenn die Sacheinlagen bei der Gesellschaft für deren gegen Entgelt erfolgende Umsätze verwendet werden (vgl. Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: Stand: 188. EL November 2023, § 2, Rn. 49.2).
4. Für Leistungen, für welche die zu gründende Gesellschaft nicht Leistungsempfängerin ist, hat die Rechtsprechung in Einzelfällen dennoch den Vorsteuerabzug ermöglicht.
a) Nach der EuGH-Rechtsprechung kann das Recht auf Vorsteuerabzug auch im Zusammenhang mit Übertragungsvorgängen auf Gesellschaften bestehen.
aa) Nach dem EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-137/02 Faxworld (HFR 2004, 708) ist eine Vorgründungsgesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Vorgründungsgesellschaft ist Steuerpflichtige, da sie die Veräußerung der von ihr erworbenen Vermögensgegenstände auf die noch zu gründende Aktiengesellschaft bewirkt (vgl. EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-137/02 Faxworld, HFR 2004, 708, Rn. 26 und 30). Damit die Vorgründungsgesellschaft zudem "für die Zwecke ihrer besteuerten Umsätze" (Art. 168 MwStSystRL, und EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-137/02 Faxworld, HFR 2004, 708, Rn. 31) handelt, reicht es aus, dass im Verhältnis zwischen Vorgründungsgesellschaft und Aktiengesellschaft eine Geschäftsveräußerung vorliegt, aufgrund derer es zu einer Rechtsnachfolge kommt (vgl. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG und Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL), so dass die "Vorgründungsgesellschaft als Übertragender die besteuerten Umsätze des Begünstigten der Übertragung, nämlich der Aktiengesellschaft, berücksichtigen" kann (EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-137/02 Faxworld, HFR 2004, 708, Rn. 42; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 84/99, BFHE 207, 67, BStBl II 2005, 155).
bb) Mit Urteil vom 1. März 2012 C-280/10 Polski Trawertyn (HFR 2012, 461) hat der EuGH zu einem "Investitionsumsatz", bei dem es sich um die Einbringung eines Grundstücks als Sacheinlage in eine Gesellschaft handelte, entschieden, dass Art. 9, 168 und 169 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach weder die Gesellschafter einer Gesellschaft noch die Gesellschaft ein Recht auf Vorsteuerabzug für Investitionskosten geltend machen dürfen, die vor Gründung und Eintragung dieser Gesellschaft von den Gesellschaftern für die Zwecke und im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getragen wurden. Dabei ging es um Gesellschafter, die vor Gründung der Gesellschaft gemeinsam ein Grundstück (Natursteinbruch) erworben und dieses Grundstück dann als Sacheinlage in die neu gegründete Gesellschaft eingebracht hatten. Soweit es den Gesellschaftern nach den nationalen Rechtsvorschriften nicht möglich sei, sich auf von der Gesellschaft bewirkte steuerbare Umsätze zu berufen, um sich von den Mehrwertsteuerkosten im Zusammenhang mit den Investitionsumsätzen zu entlasten, die für die Zwecke und im Hinblick auf die Tätigkeit dieser Gesellschaft bewirkt wurden, müsse nach Auffassung des EuGH die Gesellschaft, damit die Neutralität der Steuerlast gewährleistet werden kann, in die Lage versetzt werden, diese Investitionsumsätze beim Mehrwertsteuerabzug zu berücksichtigen. Dabei hat sich der EuGH in seinem Urteil nicht festgelegt, ob nunmehr dem jeweiligen Gesellschafter oder der Gesellschaft der Vorsteuerabzug zusteht.
Nach dem genannten EuGH-Urteil seien die Art. 168 und 178 Buchst. a MwStSystRL dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens einer Gesellschaft der Vorsteuerabzug versagt sei, wenn die Rechnung vor Eintragung und mehrwertsteuerlicher Erfassung dieser Gesellschaft auf ihre Gesellschafter ausgestellt worden sei. Dass eine solche Gesellschaft nicht in der Lage sei, ihr Vorsteuerabzugsrecht auszuüben, weil sie zum Zeitpunkt der Erstellung der Rechnung noch nicht eingetragen und mehrwertsteuerlich erfasst gewesen und die Rechnung deshalb auf die Gesellschafter ausgestellt worden sei, obwohl Personenidentität vorliege zwischen denen, die die Vorsteuer zu entrichten hatten, und denen, die diese Gesellschaft bildeten, sei als Folge einer rein formalen Pflicht anzusehen. Die Erfüllung einer solchen Pflicht könne nicht verlangt werden, wenn dieses Erfordernis die Ausübung des Abzugsrechts verhindern und damit die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen würde (vgl. EuGH-Urteil vom 1. März 2012 C-280/10 Polski Trawertyn, HFR 2012, 461)
cc) Schließlich hat der EuGH im Urteil vom 13. März 2014 C-204/13 Malburg (HFR 2014, 456) entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung eines Mandantenstamms durch den Gesellschafter an seine Gesellschaft anders als die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fällt und auch keine wirtschaftliche Tätigkeit ist (EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-204/13 Malburg, HFR 2014, 456, Rn. 35; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFHE 247, 269, BStBl II 2021, 881, unter II.2.). Nach dem Urteil des EuGH führt selbst der Neutralitätsgrundsatz nicht zu einer Ausweitung des Anwendungsbereichs des Vorsteuerabzugs (EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-204/13 Malburg, HFR 2014, 456, Rn. 43).
b) Nach der Rechtsprechung des V. Senates des BFH kann der Gesellschafter einer noch zu gründenden GmbH im Hinblick auf eine beabsichtigte Unternehmenstätigkeit der GmbH nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn der Leistungsbezug durch den Gesellschafter bei der GmbH zu einem Investitionsumsatz führen soll (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2015 V R 8/15, BFHE 252, 468, BStBl II 2022, 288; vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 12. April 2022 III C 2-S 7300/20/10001:005, BStBl I 2022, 650 sowie Abschn. 15.2b Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-).
5. Unter Berücksichtigung dieser EuGH-Rechtsprechung und bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den hiesigen Sachverhalt steht der Klägerin der von ihr geltend gemachte Vorsteuerabzug zu.
a) Zum Zeitpunkt der Lieferung des PKW und der Rechnung vom 7. Mai 2021 hatte die Klägerin bereits als Vor-GmbH bzw. Vorgesellschaft bestanden. Die Klägerin hat den PKW auch für Umsatzsteuerzwecke insgesamt ihrem Unternehmen zugeordnet und nach Gründung für ihre wirtschaftliche Tätigkeit ausschließlich unternehmerisch genutzt, und zwar durch die anschließende entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an die angestellte Gesellschafter-Geschäftsführerin A zur Nutzung auch zu Privatzwecken. Der PKW stellt aus Sicht der Klägerin einen Investitionsaufwand dar. Die Kosten für den PKW zählen zu den allgemeinen Aufwendungen der Klägerin, die in die Bemessung ihrer steuerpflichtigen Entgelte eingehen.
b) Nach Auffassung des erkennenden Senates in der Gesamtschau des Streitfalles steht der Gesellschafterin A aus dem Erwerb des PKW kein Vorsteuerabzug zu.
Die A selbst war nicht Unternehmerin im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. A war vor Gründung der Klägerin nicht unternehmerisch tätig gewesen. Der Senat geht davon aus, dass die Gesellschafterin A auch durch den Erwerb des PKW und dessen Sacheinlage im Zusammenhang mit der Gründung der Klägerin nicht unternehmerisch tätig geworden ist, da es sich vorliegend nur um einen einzigen Vermögensgegenstand gehandelt hat und keine Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung vorliegt. Insofern unterscheidet sich der Streitfall aus Sicht des Senates auch bereits von dem Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-137/02 Faxworld (HFR 2004, 708) und der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 15. Juli 2004 V R 84/99 (BFHE 207, 67, BStBl II 2005, 155) zugrunde lag, da dort mehrere von der Vorgründungsgesellschaft erworbene Gegenstände auf die neu gegründete Kapitalgesellschaft übertragen worden waren.
Würde man demgegenüber davon ausgehen, dass auch die entgeltliche Übertragung nur des einen PKW im Rahmen der Sacheinlage am 7. Mai 2021 die Unternehmereigenschaft der Gesellschafterin A begründet hätte, so hätte damit jedenfalls eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vorgelegen. Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG). Voraussetzung für eine solche Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Eine Geschäftsveräußerung kann auch bei Übereignung nur eines Gegenstandes erfüllt sein, wenn dieser Gegenstand die unternehmerische Tätigkeit ausmacht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2021 XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34, m. w. N.). Nach Auffassung des Senates wäre dann die A aus dem Erwerb des PKW ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen.
c) Zur Wahrung der Neutralität der Mehrwertsteuer ist danach der Klägerin der streitgegenständliche Vorsteuerabzug zu gewähren, auch wenn die Klägerin letztlich erst durch die Sachgründung durch Erbringung der gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Sacheinlage in Form des PKW errichtet wurde. Insofern hat im Streitfall umsatzsteuerlich eine personenübergreifende Zurechnung in der Unternehmensgründungsphase zu erfolgen.
Der Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug steht nach Auffassung des Senates auch nicht entgegen, dass die Rechnung vom 7. Mai 2021 über den PKW an A unter der Geschäftsanschrift der Klägerin bzw. der Vorgesellschaft adressiert war.
Der EuGH hat das im Urteil vom 1. März 2012 C-280/10 Polski Trawertyn (HFR 2012, 461) als rein formalen Mangel gewertet, der nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führt, weil dessen materielle Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 97. EL März 2023, § 2, Rn. 343; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 95. EL Juni 2022, § 15, Rn. 117; Heidner in Bunjes, UStG, 23. Aufl. 2024, § 15 Rn. 59). Nach Auffassung des erkennenden Senates ist diese Argumentation des EuGH im Urteil vom 1. März 2012 C-280/10 Polski Trawertyn (HFR 2012, 461) auf den vorliegenden Streitfall übertragbar. Überdies ist zu berücksichtigen, dass die Rechnung an die Geschäftsadresse der Klägerin bzw. der Vorgesellschaft gestellt wurde und nicht an die private Wohnanschrift der Gesellschafterin A und dass der Gesellschafterin A insofern aus den vorstehend dargestellten Gründen selbst kein Vorsteuerabzug zustand.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen worden.
Hinweis:
Revision zugelassen
Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§§ 11, 7 GmbHG
§ 181 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 7 Abs. 3 GmbHG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 3 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2012, 461
BFH/NV 2016, 80
BFHE 182, 430
BStBl II 1997, 434
BFH/NV 2009, 617
BFH/NV 2000, 1370
BFHE 250, 559
BStBl II 2015, 914
BFHE 231, 332
BStBl II 2011, 235
BFHE 236, 258
BStBl II 2012, 844
BFHE 247, 269
BStBl II 2021, 881
BFHE 233, 77
BStBl II 2011, 524
BFHE 278, 363
BStBl II 2023, 986
HFR 2021, 827
BFH/NV 2021, 430
HFR 2021, 324
BFHE 228, 519
BStBl II 2010, 991
BFH/NV 2006, 834
HFR 2004, 708
BFHE 207, 67
BStBl II 2005, 155
HFR 2014, 456
BFHE 252, 468
BStBl II 2022, 288
BStBl I 2022, 650
BFHE 272, 536
BStBl II 2022, 34
15 V R 17/14
97 V B 26/96
I R 186/94
08 XI B 172/07
00 V B 186/99
15 V R 23/14
10 V R 55/09
12 V R 40/10
14 XI R 26/10
11 V R 21/09
22 V R 29/20
10 IV R 88/06
05 V R 7/04
04 V R 84/99
15 V R 8/15
21 XI R 8/19