Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-05-26, Aktenzeichen 3 K 283/17
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2021:0526.3K283.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein entmilitarisierter, russischer, fest in einem Hafen liegender Unterseeraketenkreuzer, auf bzw. in dem sich zahlreiche technische Gegenstände sowie Alltagsgegenstände befinden, die den Betrieb und auch den Tagesablauf auf einem solchen Unterseeboot erklären (beispielsweise ein bei Notfällen eingesetztes Mini-U-Boot), und der der Öffentlichkeit zu wissenschaftlichen, insbesondere technikhistorischen Zwecken zugänglich gemacht worden ist, kann als "U-Boot-Museum" eine "wissenschaftliche Sammlung" im Sinne des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG bzw. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG darstellen.(Rn.26) (Rn.32)
2. Der Museumsbegriff in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ist nicht mit dem in § 4 Nr. 20 Buchst. a Sätze 1, 2, 3 UStG identisch (vgl. BFH, Urteil v. 22.11.2018 - V R 29/17, BFHE 263, 85).(Rn.30)
3. Für die Wissenschaftlichkeit einer Sammlung spricht im weiteren Sinne auch eine vom Betreiber herausgegebene Abhandlung (hier:) über die Juliett-Klasse des ausgestellten U-Boots einschließlich dessen Darstellung, seiner Geschichte, Herstellung und Verwendung sowie zahlreiche Hinweis- und Erläuterungstafeln, die (hier:) im Inneren des U-Boots angebracht sind und so den Besuchern den Zugang zu den ausgestellten Gegenständen ermöglichen. Die Beschäftigung wissenschaftlicher Mitarbeiter ist entbehrlich, wenn bei entsprechender Nachfrage auch sachkundige Führungen im U-Boot durch den Betreiber angeboten werden.(Rn.35)
Abweichend von dem geänderten Bescheid über Umsatzsteuer für 2015 vom 15. September 2017 wird die Umsatzsteuer auf ./. 33.575,14 Euro festgesetzt.
Die Kosten des Verfahren hat der Beklagte zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn die Klägerin nicht zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
Der Streitwert beträgt 83.436,00 Euro.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Eintrittsgelder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Umsatzsteuergesetz (UStG) (in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung) im Jahre 2015.
Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 05. September 1997 (UR-Nr. … des Notars …) errichtet. Seit einer Sitzverlegung im Jahre 2006 ist sie im Handelsregister des Amtsgerichts … (HRB …) eingetragen.
Die Klägerin schloss am 08. Juli 1999 mit der A einen Nutzungsvertrag über einen russischen Unterseeraketenkreuzer. Das Schiff war laut Vertrag 1995 entmilitarisiert worden -Museumsvariante-. Die Bordnummer lautet (im Folgenden U-). Als Nutzungszweck war die Präsentation im Betrieb der Klägerin, der sog. Nutzungsberechtigten, als Museum geplant. Die Abholung und Übernahme des U-erfolgte am 19. Dezember 1998 in Kopenhagen. Von dort wurde U- von zwei Schleppern in den Hafen von … geschleppt und dort auf Grund gelegt.
Durch notariellen Kaufvertrag vom 30. Dezember 2009 (Ur-Nr. … des Notars …) erwarb die Klägerin das U-Boot zum Kaufpreis von 150.000,00 US-Dollar von der A.
Durch undatierten Kaufvertrag zwischen der Klägerin und der ehemaligen B (jetzt firmierend als ..), eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts … (HRB …) veräußerte die Klägerin das streitbefangene U- an die vorgenannte Gesellschaft zum Kaufpreis von 115.000,00 Euro.
Die Klägerin und die B schlossen einen undatierten „Nutzungsvertrag über ein historisches U-Boot“ U-. Das Nutzungsverhältnis endete zum 31. Dezember 2019. Die Klägerin hatte eine zweimalige Verlängerungsoption. Als Nutzungsentgelt waren 26.000,00 Euro jährlich vereinbart. Die Klägerin als Nutzerin beabsichtigte gemäß Vorbemerkung zum Vertrag U- im Rahmen eines Museumsbetriebes auszustellen und der Öffentlichkeit zu wissenschaftlichen, insbesondere technikhistorischen Zwecken zugänglich zu machen. Fahrten mit U- waren vertragsmäßig ausgeschlossen.
Das Bundesministerium für Wirtschaft stellte mit Schreiben vom 06. November 1998 an die Klägerin fest, dass das U- keine Kriegswaffeneigenschaften i. S. d. Kriegswaffenkontrollgesetzes (KWKG) besitzt.
Die Klägerin beschäftigte im Streitjahr keine angestellten Mitarbeiter, die ein wissenschaftliches Arbeiten bzw. eine wissenschaftliche Auseinandersetzung mit U- leisten oder Führungen durchführen konnten.
Die Klägerin nahm im Streitjahr Eintrittsgelder in folgender Höhe:
für eine Einzelkarte 7,00 €
für eine Doppelkarte für 2 Erwachsene 13,00 € und
für eine Familienkarte 14,00 €.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Internetseite www.U-.de verwiesen.
Der Beklagte führte eine Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 im Zeitraum vom 29. April 2013 bis zum 27. Juli 2014 mit Unterbrechungen durch. Auch die hier streitgegenständliche Frage war Gegenstand der Prüfung und von umfangreicher Korrespondenz zwischen den Beteiligten. Der Beklagte teilte der Klägerin mit Schreiben vom 16. Januar 2014 mit, dass es sich nach seiner Auffassung bei U- nicht um ein Museum i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG handele, er jedoch keine steuerrechtlichen Konsequenzen aus dieser Feststellung für den Prüfungszeitraum und die Folgejahre ziehe werde. Er verwies insoweit zur Begründung auf ein Schreiben des Finanzamts Genthin vom 07. Januar 2000, in dem dieses der Klägerin mitteilte, dass der ermäßigte Steuersatz für Museen ab sofort auf die Umsätze aus den Eintrittsgeldern anzuwenden sei. Aus Vertrauensschutzgründen hat der Beklagte bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2014 keine Änderung dieser Rechtsauffassung vorgenommen.
Der Beklagte führte eine Umsatzsteuernachschau gemäß § 27b UStG am 15. September 2015 bei der Klägerin durch.
Die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ging am 05. Februar 2016 beim Beklagten ein. Darin erklärte die Klägerin Umsätze zum ermäßigten Steuersatz i. H. v. 494.305,00 € und Umsätze zum allgemeinen Steuersatz i. H. v. 29.499,00 €. Der Beklagte wich von der Umsatzsteuererklärung ab und setzte durch Bescheid über Umsatzsteuer für 2015 vom 13. Juli 2017 Umsatzsteuer i. H. v. 49.861,61 € fest, dabei ging der Beklagte von Umsätzen zum allgemeinen Steuersatz i. H. v. 472.885,00 € aus. Der Bescheid stand gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schriftsatz vom 24. Juli 2017 erhob die Klägerin Sprungklage. Der Klageschriftsatz wurde dem Beklagten am 28. Juli 2017 zugestellt. Der Beklagte stimmte mit Schriftsatz vom 23. August 2017, eingegangen bei Gericht am 24. August 2017 und damit fristgemäß, der Sprungklage durch die Klägerin zu.
Zur Begründung ihrer Klage hat die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. November 2018 (Az.: V R 29/17, BFH/NV 2019, 250) ausgeführt, dass es nach der genannten Entscheidung des BFH nicht auf die internationale Museumsdefinition ankomme, sondern stattdessen allein auf die Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers. Diese sei für den Museumsbegriff maßgebend. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers stelle das von der Klägerin ausgestellte U- in jedem Falle ein Museum dar. Dies ergebe sich schon daraus, dass die Anforderungen eines durchschnittlichen Besuchers an ein Museum geringer als die Standards wissenschaftlicher Gremien seien. Wenn aber der Betrieb der Klägerin bereits die Standards für internationale Museen erfülle, so müsste in jedem Fall auch die niedrigen Anforderungen eines Durchschnittsverbrauchers an ein Museum genügen.
Zudem werde der Betrieb der Klägerin von der Allgemeinheit, also dem durchschnittlichen Verbraucher, als „U-Boot-Museum“ bezeichnet. Insoweit verweise die Klägerin auf zahlreiche Veröffentlichungen in Schriftform und auch im Internet. Außerdem solle zur Verdeutlichung auf eine Äußerung des Vorsitzenden Richters am Landessozialgericht …, Herrn D, aus dem Verfahren (…) verwiesen werden. In jenem Verfahren ging es um die Frage, ob die Klägerin ein Museum betreibe und deswegen verpflichtet sei, Abgabenentrichtungen an die künstlerischen Sozialabgaben vorzunehmen. Der Vorsitzende Richter am Landessozialgericht … in jenem Verfahren habe U- ohne jeden Zweifel als Museum qualifiziert.
Die Klägerin habe sich nicht darauf beschränkt nur U- zur Besichtigung bereit zu halten. Es seien in den Jahren nach dem Erwerb von U- zahlreiche technische Gegenstände aber auch Alltagsgegenstände hinzuerworben worden, die den Betrieb und auch den Tagesablauf auf einem solchen Unterseeboot erklären würden. Dazu gehöre beispielsweise ein Mini-U-Boot, welches zur Rettung in Notfällen auf U-Booten zum Einsatz komme. Diese Gegenstände seien auf oder im U- ausgestellt worden.
Die Klägerin führe auch Forschungen zu den Themen ihres Leitbildes als Museum durch. Diese Forschungen beträfen sowohl U- selbst, dazu gehöre aber auch die Befragung von Zeitzeugen sowie die Recherche in Archiven. Die Klägerin dokumentiere ihre Forschungsergebnisse in verschieden Publikationen, so u.a. in einer wissenschaftlichen Darstellung über Aufbau und Geschichte der sog. Juliett-Klasse zu der auch U- gehöre. Dieses Buch gehöre zum Bestand diverser wissenschaftlicher Bibliotheken.
Die Klägerin beantragt,abweichend von dem geänderten Bescheid für 2015 über Umsatzsteuer vom 15. September 2017 die Umsatzsteuer auf ./. 33.575,14 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, dass gemäß Abschnitt 12.5 Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) die Begriffe Theater, Konzert und Museum in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nach den Merkmalen abzugrenzen seien, die für die Steuerbefreiung maßgeblich seien. Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG seien Museen i. S. dieser Vorschrift wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen. Ob eine Sammlung wissenschaftlich sei, richte sich nach dem Gesamtbild der Umstände z. B. danach, ob die Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt und geordnet sei und ob sie durch entsprechende Beschriftungen und Kataloge erläutert werde. Es sei also insbesondere zu prüfen, ob das Tatbestandsmerkmal wissenschaftlich im hier vorliegenden Fall gegeben sei. Nach dem Gesamtbild der Umstände, welche im Rahmen der Umsatzsteuernachschau ermittelt worden seien, bestünden zumindest erhebliche Zweifel an einer Wissenschaftlichkeit, weswegen auch das Urteil des BFH in BFH/NV 2019, 250 der Klägerin nicht weiterhelfe.
Für die Frage, ob ein Museum i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG vorliege, könne es nicht nur auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers ankommen. Vielmehr sei nach überwiegender Auffassung der Museumsbegriff anhand der Definition des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG auszulegen.
Im Falle der Klägerin liege keine Sammlung vor, da der Erwerb und die Zusammenführung sowie ihre Präsentation nicht auf wissenschaftlichen Gesichtspunkten beruhen würden. Es würden nur die an Ort und Stelle vorhandenen fest integrierten Bestandteile von U- genutzt. Auch die von der Klägerin vorgenommenen Erweiterungen würden nicht zu einer anderen Betrachtung führen. Es fehle im Streitfall an einer geeigneten Aufstellung, wissenschaftlichen Ordnung und entsprechender Erläuterungen in einem Katalog.
Der Beklagte hat aus hier nicht streitigen Gründen am 15. September 2017 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2015 über Umsatzsteuer erlassen und die Umsatzsteuer auf 16.270,72 € herabgesetzt. Die Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt. Der Bescheid wurde gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.
Dem Gericht lagen je ein Band Dauerbeleg- und Umsatzsteuerakte sowie ein Band Betriebsprüfungshandakte – auszugsweise – vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Nach Auffassung des Senates handelt es sich bei dem ausgestellten U-Boot einschließlich der darin ausgestellten Gegenstände um ein Museum im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer für die Eintrittsberechtigung für Museen. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 98 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze auf die Lieferung von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien verwenden. Dabei kann laut Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL ein ermäßigter Steuersatz zugunsten der Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Einrichtungen eingeführt werden.
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG definiert den Begriff des Museums nicht. Bei der Auslegung dieses Begriffes kann auf die Begriffsdefinitionen in anderen Gesetzesvorschriften zurückgegriffen werden.
§ 4 Nr. 20a UStG definiert in Satz 4 Museen als "wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen."
Der BFH hat in seinem Urteil vom 22. November 2018 (V R 29/17, BFHE 263, 85) entschieden, dass im Hinblick auf die zwischen der Steuersatzermäßigung und der Steuerfreiheit bestehenden Unterschiede der Museumsbegriff in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht mit dem in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 bis 3 UStG identisch sei. Die Steuersatzermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG erfasse nur die Eintrittsberechtigung für Museen und damit für die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG genannten Sammlungen, während die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG auf alle Umsätze mit Kulturbezug eines Museums anzuwenden sei. Es sei lediglich die grundlegende Begriffsdefinition in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG zu beachten.
Während § 12 Abs. 2 Nr. 7a Abs. 1 UStG nur die Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu Museen und damit zu in § 4 Nr. 20a Satz 4 UStG genannten Sammlungen umfasse, sei die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchstabe a Sätze 1 und 2 UStG auf alle typischen Museumsleistungen anzuwenden. Im Hinblick auf die umfassendere Steuerfreiheit bedürfe der Museumsbegriff in § 4 Nr. 20a Sätze 1 und 2 UStG daher einer weitergehenden Verfestigung im Sinne einer auf Dauer angelegten Tätigkeit, als er sich aus § 4 Nr. 20a Satz 4 UStG als Grundtatbestand ergebe. Nicht vereinbar mit dem Museumsbegriff sei aber auch bei § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG und damit bei § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG eine Begünstigung von Ausstellungen, die statt kulturellen und bildenden Zwecken bloßen Verkaufszwecken dienen. Für dieses Normenverhältnis spricht nach der Rechtsprechung des BFH u. a. die Rechtsprechung des EuGH zur Steuersatzermäßigung.
Im Streitfall erfüllt das U-Boot U- einschließlich der in seinem Inneren ausgestellten Gegenstände nach Auffassung des Senates den Begriff "wissenschaftliche Sammlung". So hat der Senat keine Zweifel, dass es sich bei dem streitgegenständlichen U-Boot um eine Sammlung, also um eine Mehrzahl von Gegenständen handelt. Denn die Klägerin hat nicht nur das U- ausgestellt, sondern darüber hinaus die im Laufe ihrer unternehmerischen Tätigkeit hinzuerworbenen Gegenstände, die auf dem Deck oder im Inneren des U-Bootes zur Schau gestellt werden. Hierzu gehören insbesondere die Rettungskapsel, die auf dem U- montiert ist, aber auch zahlreiche Gegenstände, die im Inneren des U- zu sehen sind.
Nach Auffassung des Senates handelt es sich hierbei auch um eine wissenschaftliche Sammlung. Als wissenschaftliche Sammlungen und somit als Museen kommen naturkundliche, technische, geschichtliche, volkskundliche oder heimatkundliche Sammlungen in Betracht. Ob eine Sammlung wissenschaftlich ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Umstände, wie z.B. danach, ob die Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt ist, und ob sie entsprechend durch Beschriftungen und/oder Kataloge erläutert und dadurch ein bestimmter Qualitätsmaßstab der Sammlung sichergestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 V R 110/88, BFHE 162, 173, BStBl II 1993, 779).
Wissenschaftliche Sammlungen sind zudem definiert über eine zeitliche Komponente, durch ihre aktuelle Relevanz für die wissenschaftliche Forschung, aber auch durch ihre potenzielle Relevanz. Letztere rückt prognostizierbare und plausible künftige Nutzungsoptionen in den Blick. In vielen Fällen dienen Sammlungen mehreren Zwecken: zur Forschung an Universitäten und außeruniversitären Forschungseinrichtungen, der Lehre und oft auch als Schausammlung für die Öffentlichkeit.
Für die Wissenschaftlichkeit der Sammlung U im weiteren Sinne spricht die von der Klägerin herausgegebene Abhandlung über die Juliett-Klasse einschließlich der Darstellung von U- seiner Geschichte, Herstellung und Verwendung in der sowjetischen Kriegsmarine. Diese Abhandlung ist von zahlreichen Bibliotheken und vergleichbaren Einrichtungen erworben worden. Zudem gibt es auch zahlreiche Hinweis- und Erläuterungstafeln, die im Inneren des U- angebracht sind und so den Besuchern den Zugang zu den ausgestellten Gegenständen ermöglichen. Dass die Klägerin selbst keine wissenschaftlichen Mitarbeiter beschäftigt, spricht nicht gegen die Wissenschaftlichkeit der Sammlung. Denn die Klägerin bietet bei entsprechender Nachfrage auch sachkundige Führungen im U-Boot an, die durch den Verfasser der oben zitierten Abhandlung vorgenommen werden.
Aber auch aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist der Betrieb der Klägerin als Museum i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst b. A UStG zu qualifizieren. So wird das U-Boot U-, das den Mitgliedern des Senats aus eigener Anschauung bekannt ist, von Einheimischen und Touristen als „U-Bootmuseum“ wahrgenommen. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass in unmittelbarer räumlicher Nähe zu dem U- auf einem ehemaligen Militärflughafen, der im Eigentum einer Schwestergesellschaft der Klägerin steht, Militärflugzeuge verschiedenster Herstellungsjahre und –orte ausgestellt werden. Den Besuchern des U-Bootes wird also die Möglichkeit gegeben, militärische Gegenstände aus früheren Epochen zu besichtigen. Beide Einrichtungen zusammen ermöglichen den Besuchern einen Einblick in die militärische Situation des sog. kalten Krieges und der hierfür bereitstehenden Waffen zu gewinnen.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 FGO.
Die Revision war zuzulassen, da die Voraussetzungen von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vorliegen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 155 FGO i.V.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 27b UStG
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 155 FGO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Nr. 20a UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 7a Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 20a Satz 4 UStG
§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 263, 85
BFH/NV 2019, 250
BFHE 162, 173
BStBl II 1993, 779
V R 29/17
93 V R 110/88