Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-04-28, Aktenzeichen 6 K 435/04

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Feststellung von x DM als Teilbetrag aus Einlagen gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz – EK 04 - in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG (vEK-Bescheid) zum 31. Dezember 1998.
Die Klägerin, eine GmbH, betreibt einen Fachhandel... Gesellschafter waren ursprünglich die Eheleute WF mit einem Anteil von 96 v. H. und RF mit einem Anteil von 4 v. H. Alleiniger Geschäftsführer war WF. WF war gleichzeitig noch als Einzelunternehmer mit einem Fachhandel... tätig. Am 15. Dezember 1998 führte die Gesellschaft eine Kapitalerhöhung durch und nahm zwei Söhne der Eheleute als weitere Gesellschafter auf. Der Anteil von WF betrug anschließend noch 41 v.H. WF wurde als Geschäftsführer abberufen und der Sohn... zum Geschäftsführer bestellt.
Die Klägerin erwarb mit Kaufvertrag vom 18. Dezember 1998 das Einzelunternehmen des WF zum 31. Dezember 1998. Wegen der Einzelheiten der Vertragsgestaltung wird auf den Kaufvertrag nebst Anlagen verwiesen.
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte (das Finanzamt) davon aus, es sei auch ein Geschäftswert in Höhe von x DM auf die Klägerin übertragen und in das Betriebsvermögen der Klägerin verdeckt eingelegt worden. Mit einem Nachtrag vom 30. April 2003 zum Unternehmenskaufvertrag vereinbarten die Klägerin und WF einen um x DM erhöhten Kaufpreis für das Einzelunternehmen, weil der Geschäftswert bei der Kaufpreisermittlung nicht berücksichtigt worden sei.
Das Finanzamt stellte in dem nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten vEK-Bescheid vom 19. Mai 2003 x DM als EK 04 fest. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsbescheid vom 10. März 2004) die Klage.
Die Klägerin meint, die Klage sei zulässig. Es sei kein EK 04 anzusetzen.
Durch die Bindungswirkung des Bescheids für die folgenden Feststellungszeitpunkte und die daraus resultierende Verwendungsreihenfolge bei Ausschüttungen fühle sich die Klägerin in ihren Rechten verletzt. Aufgrund der Bindungswirkungen wäre in späteren Veranlagungszeiträumen eine Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 KStG n. F. wegen der dort vorgesehenen Verwendungsreihenfolge möglich gewesen. Ferner entfalte der Bescheid wegen der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs materiell-rechtliche Bindungswirkung hinsichtlich der Einkommensbesteuerung der GmbH-Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362).
Der Geschäftswert habe für eine Einlage nicht zur Verfügung gestanden. Die Übertragung des Einzelunternehmens sei in vollem Umfang entgeltlich erfolgt. Dem zu aktivierenden Geschäftswert stehe eine Kaufpreisverbindlichkeit in gleicher Höhe gegenüber. Der Wortlaut des Vertrags sei insoweit eindeutig: Das gesamte Unternehmen sei Gegenstand des Kaufs. Es werde entgeltlich übertragen. Weder sei von einer Schenkung von Teilen des Unternehmens im Vertrag die Rede noch hätten sich die Beteiligten wie bei einer Schenkung verhalten. WF habe nicht die Absicht gehabt, die Klägerin zu bereichern.
Der Kaufvertrag sei allerdings fehlerhaft abgewickelt worden. Die Beteiligten seien bei Vertragsschluss davon ausgegangen, das Einzelunternehmen weise angesichts der teilweise dramatischen Umsatzrückgänge in der Branche aufgrund veränderter Vertriebsstrukturen keinen Geschäftswert auf. Das Finanzamt habe zunächst den exorbitanten Wert von y DM ermittelt und erst später auf x DM gemindert. Das hieran erkennbare Wertermittlungsrisiko dürfe nicht den Steuerpflichtigen auferlegt werden.
Der Nachtrag zum Unternehmenskaufvertrag sei keine rückwirkende Vertragsänderung. Die Beteiligten seien sich einig, dass der Unternehmenskauf in vollem Umfang entgeltlich erfolgt sei. Der Nachtrag enthalte nur eine Klarstellung. Sie sei von der salvatorischen Klausel des Kaufvertrags gedeckt. Die Vertragsparteien seien zunächst subjektiv von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ausgegangen. Als sie von dem – nach Ansicht des Finanzamts vorhandenen – Firmenwert Kenntnis erlangten, habe der WF auf den Abschluss des Nachtrags gedrängt, dem sich die Klägerin nach juristischer Beratung nicht habe entziehen können.
Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 31. Dezember 1998 vom 19. Mai 2003 und des Einspruchsbescheids vom 10. März 2004 den Teilbetrag aus Einlagen gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG von x DM um x DM auf 0 DM herabzusetzen und entsprechend die Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals von ... DM um x DM auf ... DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage mangels Beschwer für unzulässig. Jedenfalls sei die Klage aber unbegründet. Der Geschäftswert sei verdeckt eingelegt worden. Der Kaufpreis sei nur nach den bilanzierten Aktiva und Passiva berechnet worden, der Geschäftswert also ohne Gegenleistung auf die Klägerin übergegangen. Wirtschaftlich gesehen habe WF insoweit eine unentgeltliche Leistung erbracht. Sie sei durch die Gesellschafterposition von WF bei der Klägerin veranlasst. Ein Nichtgesellschafter hätte den Geschäftswert nur gegen ein angemessenes Entgelt übertragen. Der Sachverhalt sei mit dem vom Bundesfinanzhof mit Urteil vom 24. März 1987 (I R 202/83, BStBl II 1987, 705) entschiedenen vergleichbar.
Der Nachtrag habe keine Auswirkung auf die rechtliche Beurteilung der Übertragung des Geschäftswerts als Einlage. Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter sei eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis auch anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehle, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen sei. Rückwirkende Vereinbarungen seien steuerrechtlich unbeachtlich.
Die Beteiligten haben sich mit Schriftsätzen vom 18. Juni 2004 und 15. April 2008 mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig. Der angefochtene vEK-Bescheid verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung – FGO).
2. Die Klägerin ist nicht klagebefugt. Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage gegen einen Verwaltungsakt nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Daran fehlt es hier.
Die Klägerin begehrt die Herabsetzung des in dem vEK-Bescheid festgestellten EK 04 auf 0 DM. Eine Erhöhung des EK 04 in der Gliederungsrechnung hat aber regelmäßig keine unmittelbaren steuerlichen Auswirkungen (BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 1/05, BStBl II 2006, 471). Gilt nach § 28 Abs. 3 KStG EK 04 für eine Ausschüttung als verwendet, führt dies nicht zu einer Körperschaftsteuererhöhung (§ 40 Satz 1 Nr. 2 KStG) und auch bei den Gesellschaftern nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Schon deshalb kann die materiell-rechtliche Bindungswirkung des Bescheids für die Einkommensbesteuerung der GmbH-Gesellschafter keine Klagebefugnis gegen eine vermeintlich zu hohe Feststellung des EK 04 eröffnen.
Eine die Klagebefugnis begründende Beschwer kann sich aber auch daraus ergeben, dass die angegriffene steuerliche Behandlung sich in späteren Veranlagungszeiträumen zu Ungunsten der Klägerin auswirken kann (BFH in BStBl II 2006, 471). Eine solche Fernwirkung ist hier jedoch nicht erkennbar.
Die Bindungswirkung des Bescheids für den vEK-Bescheid zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 47 Abs. 1 Satz 2 KStG) allein stellt keine Beschwer in diesem Sinne dar. Ist die Klägerin durch eine zu hohe Feststellung des EK 04 in dem angefochtenen Bescheid nicht beschwert, kann sie es auch nicht dadurch sein, dass diese Feststellung dem Folgebescheid zugrunde gelegt wird.
Eine Bindungswirkung des angefochtenen Bescheids für die den Kern des Streits zwischen den Beteiligten betreffende Frage, ob die Auszahlung der x DM an WF die Begleichung einer betrieblich veranlassten Verbindlichkeit oder aber eine Ausschüttung von verwendbarem Eigenkapital darstellt, ist ebenfalls nicht ersichtlich. Über diese Frage ist im Auszahlungsjahr zu entscheiden. Auch die von der Klägerin angeführte mögliche Körperschaftsteuererhöhung nach § 27 KStG bzw. nach § 38 KStG n. F. ist zunächst Folge dieser Entscheidung im Auszahlungsjahr und nicht der Feststellung eines positiven EK 04 im Streitjahr. Auch bei einem EK 04 von 0 DM könnte es zu dieser Erhöhung kommen.
Die Klagebefugnis der Klägerin lässt sich auch nicht damit begründen, dass die Auszahlung aufgrund der gesetzlichen Verwendungsfiktionen in § 28 KStG bzw. § 38 KStG n. F. selbst dann Körperschaftsteuer auslösen könnte, wenn sie eine Einlagenrückgewähr darstellte. Dies ist die gesetzlich vorgesehene Folge des Sonderausweises des EK 04 in der Gliederungsrechnung. Sie kann auch dazu führen, dass eine ordnungsgemäß beschlossene Gewinnausschüttung mit dem EK 04 zu verrechnen ist und dadurch die an sich nur für die Einlagenrückzahlung vorgesehene Folge der Nichtherstellung der Ausschüttungsbelastung auslöst (vgl. die Kritik am EK 04 bei Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 40 KStG a. F., 22).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 KStG
§ 38 KStG
§ 27 KStG
§ 28 KStG
§ 40 KStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG
§ 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 28 Abs. 3 KStG
§ 40 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 47 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 362
BStBl II 1987, 705
BStBl II 2006, 471
94 VIII R 58/92
I R 202/83
05 I R 1/05