Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-13, Aktenzeichen 13 K 1204/16 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:1013.13K1204.16F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein bestandskräftiger Bescheid zum 31.12.2012 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – geändert werden kann.
Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom … 2012 gegründete Gesellschaft mit einem Stammkapital von 25.000 EUR. Nach den Eintragungen im Handelsregister (HRB … des Amtsgerichts A.) ist Gegenstand des Unternehmens … und alle damit zusammenhängenden Tätigkeiten.
Alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist B. X., der zugleich auch der Geschäftsführer der Klägerin ist
Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin ist unter § 4 Abs. 3 und 4 geregelt:
„50 % der Stammeinlage erbringt der Gesellschafter B. X. sofort in bar, im Übrigen, sobald die Gesellschafterversammlung die Einforderung beschließt.
Weiterhin verpflichtet sich der Erschienene als Gründungsgesellschafter, als Agio für die gezeichnete Stammeinlage neben der Bareinzahlung seine Einzelfirma „B. X. e.K.“ mit einem positiven Eigenkapital in Höhe von 53.422,22 EUR auf die X. GmbH i.G. zu übertragen und abzutreten, wobei die Gesellschaft hierfür keine Gegenleistung zu erbringen hat. Die Übertragung der Einzelfirma B. X. e.K. erfolgt mit allen Aktiva und Passiva. Besondere Gesellschafterrechte sollen durch diese Übertragung und Abtretung nicht begründet werden. […]“
Aus einem von der Klägerin am 16.8.2012 beim Beklagten eingereichten Fragebogen zur steuerlichen Erfassung einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft ergibt sich, dass die Klägerin ihre Tätigkeit bereits am 1.1.2012 aufgenommen hat und dass von dem Stammkapital i.H.v. 25.000 EUR ein Betrag von 12.500 EUR eingezahlt ist. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag und den Fragebogen verwiesen.
Für das Jahr 2012 gab die Klägerin keine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 KStG ab.
Am 20.12.2013 reichte die Klägerin eine Körperschaftsteuer- und eine Gewerbesteuererklärung ein, worin sie einen Steuerbilanzgewinn von … EUR erklärte. Gleichzeitig legte sie eine Eröffnungsbilanz zum 1.1.2012 vor, in welcher unter der Position „A. Eigenkapital“ eine Kapitalrücklage von 53.422,21 EUR ausgewiesen war. Auch in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2012 war die Kapitalrücklage von 53.422,21 EUR ausgewiesen. Weitere Angaben zu der Kapitalrücklage finden sich weder in der Bilanz noch im beigefügten Kontennachweis noch in den Steuererklärungen.
Mit Bescheid vom 2.4.2014 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 KStG zum 31.12.2012 stellte der Beklagte das steuerliche Einlagekonto mit 0 EUR fest. Der Bescheid war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen und wurde bestandskräftig.
Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 21.12.2015, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 129 der Abgabenordnung – AO – zu ändern und das steuerliche Einlagekonto mit 53.422,21 EUR festzustellen. Sie erklärte, in der Steuerbilanz sei die Kapitalrücklage in entsprechender Höhe ausgewiesen. Da sie für 2012 bis 2014 keine Feststellungserklärungen abgegeben habe, komme die Änderung gemäß § 129 AO in Betracht.
Mit Bescheid vom 5.1.2016 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids zum 31.12.2012 gemäß § 129 AO ab.
Dies begründete er damit, in der Körperschaftsteuererklärung für 2012 sei kein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vermerkt worden. Daher handle es sich nicht um einen „Übernahmefehler“. Auch der Umstand, dass die Kapitalrücklage in der Bilanz zum 31.12.2012 ausgewiesen worden sei, führe nicht zu einem Anwendungsfall des § 129 AO. Denn in diesem Fall könne nicht ausgeschlossen werden, dass der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto aufgrund einer fehlerhaften Rechtsauslegung nicht berücksichtigt worden sei. Die Möglichkeit einer fehlerhaften Rechtsanwendung schließe die Anwendung der vorgenannten Vorschrift jedoch aus.
Den dagegen am 1.2.2016 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 7.4.2016 als unbegründet zurück. Dies begründete er damit, der Sachbearbeiter habe bei der Bearbeitung der Steuererklärung der Klägerin eigene Überlegungen dazu angestellt, wie er die Lücke in der Steuererklärung, nämlich die fehlenden Angaben zum steuerlichen Einlagekonto, zu werten habe. Er habe sich dafür entschieden, das steuerliche Einlagekonto mit 0 EUR festzustellen. Dies lege die Annahme eines Rechts- und/oder Denkfehlers des Sachbearbeiters nahe. Eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines mechanischen Versehens sei daher ausgeschlossen.
Die Klägerin hat daraufhin am 20.4.2016 Klage erhoben.
Sie begründet ihre Klage damit, eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO ergebe sich aus der Nichterfassung des Betrages von 53.422,21 EUR im steuerlichen Einlagekonto. Anders als der Beklagte meine, liege ein „Übernahmefehler“ vor, und zwar ein doppelter Übernahmefehler: Zunächst sei es auf Seiten der Klägerin unterblieben, die in der Bilanz erfasste Kapitalrücklage in das Formular KSt 1 F der Steuererklärung zu übertragen, mithin eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zu erstellen. Aufgrund dieser Nichteintragung sei sodann die elektronische Übermittlung des Formulars KSt 1 F unterblieben. Dem Beklagten sei daraufhin ebenfalls ein Übernahmefehler unterlaufen.
Der Beklagte könne sich hierbei nicht darauf berufen, die Klägerin habe keine Feststellungserklärung eingereicht. Der vorliegende Sachverhalt sei vergleichbar mit dem Fall des FG Köln (Urteil vom 7.4.2016 13 K 37/15, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2016, 980), in welchem das FG Köln eine Berichtigungsmöglichkeit bejaht habe. Auch dort habe ein „Nichteintrag“ in das Formular KSt 1 F seitens des Steuerberaters vorgelegen, der auf ein schlichtes Übersehen zurückzuführen gewesen sei.
Weiterhin werde ausdrücklich bestritten, dass auf Seiten des Beklagten die Möglichkeit eines Rechts- und/oder Denkfehlers des Sachbearbeiters bestanden habe. Hätte sich der Sachbearbeiter des Beklagten in geeigneter Weise hinsichtlich des Sachverhalts Gedanken gemacht, so hätte mindestens eine Notiz in den Akten des Beklagten hinterlassen werden müssen, wenn nicht sogar eine Begründung im Bescheid mit vorheriger Anhörung. Da dies nicht der Fall sei, sei es offensichtlich, dass der Bearbeiter mechanisch vorgegangen sei. Durch das nicht übermittelte Formular KSt 1 F werde beim Beklagten nämlich das entsprechende Eingabefeld des Bescheids über die Feststellung zum steuerlichen Einlagekonto automatisch mit einer Null ausgefüllt. Der Bearbeiter habe hierüber offensichtlich nicht weiter nachgedacht. Wenn er nachgedacht hätte, hätte ihm sofort die in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Kapitalrücklage auffallen müssen. Außerdem sei in den Akten des Beklagten der Gesellschaftsvertrag vom … 2012 enthalten gewesen, in welchem ausführlich beschrieben sei, wie die Kapitalrücklage entstanden und zu buchen sei. In § 4 des Vertrags sei offenbar und eindeutig von der Einbringung der Einzelfirma in die GmbH und von dem dadurch entstehenden Agio die Rede. Das hierdurch zugeführte Eigenkapital sei offensichtlich in das steuerliche Einlagekonto aufzunehmen gewesen.
Die schlichte Behauptung des Beklagten, der Sachbearbeiter habe eigene Überlegungen angestellt, sei daher unzureichend, um die Möglichkeit einer Berichtigung gemäß § 129 AO auszuschließen. Es sei vielmehr von einer gedankenlosen Eintragung durch den Sachbearbeiter des Beklagten auszugehen.
Weiterhin hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 28.9.2016 vorgetragen, unter der Annahme einer bewussten Eingabe des Wertes „Null“ durch den Beklagten fehle dem Bescheid vom 2.4.2014 die notwendige Begründung gemäß § 121 AO. In der Vorlage der Eröffnungsbilanz und des Gesellschaftsvertrags sei nämlich ein Antrag der Klägerin auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit 53.422,21 EUR zu sehen. Da der Beklagte von diesem Antrag abgewichen sei, hätte es einer Begründung gemäß § 121 Abs. 1 AO bedurft. Vor diesem Hintergrund sei eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO zu gewähren, da die fehlende Begründung des Verwaltungsakts dazu führe, dass die nicht rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts als nicht verschuldet gelte gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 AO.
In der mündlichen Verhandlung vom 13.10.2017 hat die Klägerin zusätzlich auf § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG und auf das BMF-Schreiben vom 4.6.2003, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2003, 366, Tz. 6 hingewiesen. Das spreche für ihre Rechtsauffassung.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 5.1.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.4.2016 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 2.4.2014 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2012 zu ändern und das steuerliche Einlagekonto mit 53.422,21 EUR festzustellen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Im Übrigen werde die Rechtsauffassung des Beklagten durch das Urteil des FG Münster vom 2.4.2014 9 K 2089/13 F (juris) gestützt. Ein „Übernahmefehler“ scheide im Streitfall aus, da die Klägerin keine Feststellungserklärung nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2012 (Formular KSt 1 F) eingereicht habe und vom Beklagten daher nichts übernommen worden sei.
Das Urteil des FG Köln vom 7.4.2016 13 K 37/15 (EFG 2016, 980) sei demgegenüber mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar, da im dortigen Fall eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos tatsächlich abgegeben und das steuerliche Einlagekonto von der dortigen Klägerin mit 0 EUR erklärt worden sei.
Der Senat hat am 13.10.2017 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I.
Die Ablehnung der Änderung des Bescheids vom 2.4.2014 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1) Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Bescheids vom 2.4.2014 gemäß § 129 AO lagen nicht vor.
Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen, § 129 Satz 2 AO.
a) Offenbare Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26.10.2016 X R 1/14, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2017, 257). § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteil vom 1.7.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (BFH-Urteile vom 16.9.2015 IX R 37/14, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (sog. „Übernahmefehler“: ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 14.6.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 27.8.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (BFH-Urteile vom 11.7.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Eine Unrichtigkeit ist dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 4.6.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; vom 6.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, vom 27.8.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14). Auf die Erkennbarkeit für den zuständigen Bearbeiter des Finanzamts kommt es demgegenüber nicht an (BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).
Da hierbei eine objektivierte Sicht zugrunde gelegt wird, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten zunächst der Akteninhalt – Steuererklärung, deren Anlagen sowie die Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr – als bekannt vorauszusetzen; dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt (BFH-Urteile vom 1.7.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004, Rz 24; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, § 129 Rz. 43). Ob der zuständige Bearbeiter des Finanzamts diesen Akteninhalt zur Kenntnis genommen hat, ist demgegenüber nicht relevant.
b) In der Rechtsprechung der Finanzgerichte sind diese Grundsätze für die Berichtigung eines Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls konkretisiert worden.
Das FG Berlin-Brandenburg hat im Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15 (EFG 2017, 231) die Voraussetzungen für eine Berichtigung gemäß § 129 AO bejaht, weil die dortige Klägerin mit ihrer Feststellungs- und Körperschaftsteuererklärung auch eine Bilanz und einen erläuternden Bericht eingereicht hatte, in dem vermerkt war, dass die Erhöhung der Kapitalrücklage „d. Zuzahl. in das Eigenkap.“ geschehen sei. Damit lag offensichtlich nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg auf der Hand, dass das steuerliche Einlagekonto auch diesen Betrag ausweisen musste und ein Ausweis mit 0 EUR offenbar unrichtig war. In zwei vergleichbaren Fällen hat das FG Köln die Höhe des festgestellten Einlagekontos als offenbar unrichtig erkannt, und zwar in einem Fall weil sich aus dem von der dortigen Klägerin eingereichten Wirtschaftsprüfungsbericht ein Zufluss zur Kapitalrücklage unzweifelhaft ergab (FG Köln, Urteil vom 6.3.2012 13 K 1250/10, EFG 2014, 417) und im anderen Fall weil der Jahresabschluss die tatsächlichen Vorgänge zur Bildung der Rücklage detailliert auswies (FG Köln, Urteil vom 7.4.2016 13 K 37/15, EFG 2016, 980). In allen drei vorgenannten Fällen hatten die dortigen Kläger jedoch eine Erklärung zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos jeweils mit 0 EUR abgegeben, so dass das Finanzamt diesen Betrag mechanisch in die Feststellungsbescheide übertragen hatte. Dies war – anders als es die Klägerin darstellt – auch im Urteil des FG Köln vom 7.4.2016 13 K 37/15 der Fall.
Bei der Berücksichtigung der handelsbilanziell ermittelten Kapitalrücklage betont die Rechtsprechung weiterhin, dass das steuerliche Einlagekonto nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches – HGB – übereinstimmen muss (FG Münster, Urteil vom 25.2.2014 9 K 840/12, EFG 2014, 1155; FG München, Urteil vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.7.2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081 zum umgekehrten Fall der Rückzahlung von Einlagen). Ein handelsbilanziell dargestellter Zufluss zu der Kapitalrücklage geht nämlich nicht automatisch mit einem Zufluss zu dem für steuerliche Zwecke maßgeblichen Einlagekonto einher. Handelsrechtlich kann die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auch durch die Einräumung einer Forderung gegen einen Gesellschafter gespeist werden, während ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto den Zufluss der Mittel voraussetzt (FG München, Urteil vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231 m.w.N.). Eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO setzt also voraus, dass sich aus dem Akteninhalt sowohl die Erhöhung der Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 HGB als auch der tatsächliche Mittelzufluss bei der Gesellschaft ergibt.
Vor diesem Hintergrund war in den Fällen des FG Münster (Urteil vom 25.2.2014 9 K 840/12, EFG 2014, 1155) und des FG München(Urteile vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris und 7 K 2772/14, juris) eine Berichtigung gemäß § 129 AO ausgeschlossen, weil dort entweder die Bilanzen keine näheren Erläuterungen zur Kapitalrücklage enthielten (so in den Fällen des FG München) oder nach der Darstellung der Bilanz eine Erhöhung der Kapitalrücklage lediglich einerseits durch Einräumung einer Forderung gegen den Gesellschafter und andererseits durch Umbuchung eines Gesellschafterdarlehens entstanden war, ohne dass die Werthaltigkeit dieses Darlehens erkennbar war (so im Fall des FG Münster). Auch in einem weiteren Fall des FG Münster fehlte es an einem klar erkennbaren Zugang zur Kapitalrücklage, weil die rechnerische Zusammensetzung der Kapitalrücklage nicht klar erkennbar war, sowie am Nachweis eines tatsächlichen Zuflusses bei der Gesellschaft, so dass eine Berichtigung des Feststellungsbescheids nicht möglich war (FG Münster, Urteil vom 2.4.2014 9 K 2089/13 F, juris).
Schließlich kann eine Berichtigung gemäß § 129 AO trotz klar erkennbaren Sachverhalts im Einzelfall ausgeschlossen sein, weil ein Rechtsanwendungsfehler bzw. Rechtsirrtum nicht ausgeschlossen werden kann. Wie beschrieben schließt nach der Rechtsprechung des BFH die mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums eine Berichtigung gemäß § 129 AO aus. Aus diesem Grund hat das FG Sachsen-Anhalt in einem Fall, in welchem bei der Würdigung eines Agios im Rahmen eines Börsengangs ein Rechtsanwendungsfehler nicht ausgeschlossen werden konnte, die Berichtigung abgelehnt (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 15.8.2012 3 K 325/08, EFG 2013, 996; ähnlich FG Münster, Urteil vom 2.4.2014 9 K 2089/13 F, juris; FG München,Urteile vom 14.12.2015 7 K 1250/14, juris und 7 K 2772/14, juris).
c) Unter Berücksichtigung dieser Umstände, denen sich der Senat anschließt, ist im Feststellungsbescheid vom 2.4.2014 keine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO erkennbar.
Eine offenbare Unrichtigkeit in der Form eines „Übernahmefehlers“ im Sinne der zitierten Rechtsprechung ist ausgeschlossen, weil die Klägerin selbst keine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abgegeben hat. Der Beklagte konnte daher nicht eine offenbare unrichtige Erklärung der Klägerin übernehmen.
Unabhängig von der fehlenden Feststellungserklärung liegt eine offenbare Unrichtigkeit auch deshalb nicht vor, weil die ernst zu nehmende Möglichkeit eines Rechtsirrtums und einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung nicht ausgeschlossen werden kann. Wie beschrieben schließen aber nach der zitierten Rechtsprechung Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO aus. Da die Klägerin selbst keine Angaben zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 gemacht hat, hatte der Beklagte keine Angaben zum steuerlichen Einlagekonto vorliegen. Daher ist nicht auszuschließen, dass er bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit 0 EUR eigene Überlegungen angestellt hat, bzw. dass er gerade aufgrund der fehlenden Angaben der Klägerin den bewussten Entschluss gefasst hat, das steuerliche Einlagekonto mit 0 EUR festzustellen. Hierbei kann er möglicherweise die Rechtslage oder den Sachverhalt unrichtig gewürdigt haben. Allein durch die mehr als nur theoretische Möglichkeit einer eigenen Sachverhaltswürdigung und einer eigenen rechtlichen Überlegung ist die Berichtigung gemäß § 129 AO ausgeschlossen. Auf eine eventuelle Aktennotiz, wie die Klägerin meint, kommt es demgegenüber nicht an, da sich die Möglichkeit eines Rechtsirrtums und einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung nach der zitierten Rechtsprechung nicht schriftlich niederschlagen muss.
Darüber hinaus ergibt sich aber auch aus dem Akteninhalt, hier den Steuererklärungen der Klägerin und den eingereichten Anlagen und Unterlagen, die bei der Würdigung der Offenbarkeit des Fehlers zu berücksichtigen sind, nicht klar und eindeutig die festzustellende Höhe des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 KStG.
Gemäß § 27 Abs. 2 KStG wird der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festgestellt. Das steuerliche Einlagekonto umfasst gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen. Das steuerliche Einlagekonto ist gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.
Im Streitfall waren die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen nicht allein aus der in der Eröffnungsbilanz und in der zum 31.12.2012 aufgestellten Bilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage in Höhe von 53.422,22 EUR zu erkennen. Denn das steuerliche Einlagekonto muss – wie beschrieben – nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage übereinstimmen. Ob im Streitfall die Kapitalrücklage nur durch Einräumung einer Forderung gegen den Gesellschafter oder durch einen tatsächlichen Mittelzufluss bei der Klägerin entstanden ist, ist den Bilanzen nicht zu entnehmen.
Auch aus dem Gesellschaftsvertrag vom 5.6.2012 ergeben sich nicht die erforderlichen Angaben zur Feststellung eines Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto. Nach der Formulierung in § 4 Abs. 4 des Vertrags hat sich der Gesellschafter der Klägerin lediglich „verpflichtet“, seine Einzelfirma als Agio auf die Klägerin zu übertragen mit allen Aktiva und Passiva. Aus dem Vertrag ergibt sich jedoch nicht, ob dies im Zeitpunkt der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den 31.12.2012 tatsächlich geschehen war. Damit ergibt sich der – nach der zitierten Rechtsprechung für das steuerliche Einlagekonto erforderliche – Mittelzufluss nicht aus dem Gesellschaftsvertrag.
Weiterhin ist der Umstand zu würdigen, dass das „Agio“ nach dem Gesellschaftsvertrag durch eine Sacheinlage erfolgen sollte. Dem gesamten Akteninhalt ist aber kein Nachweis zu entnehmen, ob die Sacheinlage, hier die einzubringende Einzelfirma mit ihren Aktiva und Passiva, tatsächlich in der streitgegenständlichen Höhe von 53.422,22 EUR werthaltig war. Auch im Hinblick auf diese ungeklärte Werthaltigkeit ergibt sich aus dem Akteninhalt nicht klar und eindeutig die Höhe des festzustellenden steuerlichen Einlagekontos der Klägerin.
Nichts anderes ergibt sich aus dem von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeführten § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG und dem BMF-Schreiben vom 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366, Tz. 6. Die genannte gesetzliche Bestimmung und die Verwaltungsanweisung enthalten keine Hinweise zu den hier unter I.1.c) gewürdigten Fragestellungen.
2) Darüber hinaus lagen auch die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheids vom 2.4.2014 nach einer anderen Änderungsvorschrift nicht vor. So kommt eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht.
Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.
Im Streitfall sind jedoch keine Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt geworden. Der Akteninhalt stellt sich nach Ergehen des Bescheids vom 2.4.2014 in derselben Weise dar wie vor Erlass dieses Bescheids.
3) Schließlich ist der Klägerin auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag ist gemäß § 110 Abs. 2 Satz 1 AO innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen, § 110 Abs. 2 Satz 2 AO. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen, § 110 Abs. 2 Satz 3 AO. Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung gemäß § 110 Abs. 3 AO nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war.
Im Streitfall hat die Klägerin erstmals mit Schriftsatz vom 28.9.2016 einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand i.S.d. § 110 Abs. 2 Satz 1 AO gestellt. Die – rechtlich vertretene – Klägerin hat jedoch nicht gemäß § 110 Abs. 2 Satz 3 AO die versäumte Handlung, hier den Einspruch gegen den Bescheid vom 2.4.2014 nachgeholt. Sie hat lediglich einen Antrag auf Berichtigung dieses Bescheids gestellt, jedoch keinen Einspruch eingelegt.
Darüber hinaus war am 28.9.2016 bereits die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO abgelaufen. Für den versäumten Einspruch galt gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO eine Frist von einem Monat nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts. Da der Bescheid vom 2.4.2014 unter Berücksichtigung der 3-Tages-Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am 7.4.2014 (Montag) als bekannt gegeben galt, endete die Einspruchsfrist am 7.5.2014. Damit endete die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO bereits am 7.5.2015.
Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob eine fehlende Begründung des Feststellungsbescheids vom 2.4.2014 gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 AO die Versäumung der Einspruchsfrist als nicht verschuldet erscheinen lassen könnte, sowie die Frage, ob der Bescheid überhaupt mit einer Begründung zu versehen war, können vor diesem Hintergrund dahinstehen.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Nichtzulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 129 AO
§ 121 AO
§ 110 AO
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 28 Abs. 1 KStG
§ 129 der Abgabenordnung
§ 121 Abs. 1 AO
§ 126 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 129 Satz 1 AO
§ 129 Satz 2 AO
§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
§ 272 Abs. 2 HGB
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 110 Abs. 3 AO
§ 110 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 980
BFH/NV 2010, 2004
BStBl II 2015, 1040
BFH/NV 2017, 257
BFH/NV 2007, 2056
BFHE 242, 302
BStBl II 2014, 439
BFH/NV 2007, 1810
BFH/NV 2008, 1801
BFHE 239, 296
BStBl II 2013, 307
EFG 2017, 231
EFG 2014, 417
EFG 2014, 1155
EFG 2014, 2081
EFG 2013, 996
1 KStG zum 31.12
13 K 37/15
3 KStG zum 31.12
9 K 2089/13
2 KStG zum 31.12
16 X R 1/14
10 IV R 56/07
15 IX R 37/14
07 IX R 2/07
13 VIII R 9/11
07 XI R 17/05
08 X R 47/07
12 VIII R 15/10
10 K 10320/15
13 K 1250/10
9 K 840/12
7 K 1250/14
1 K 1338/12
7 K 2772/14
3 K 325/08