Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2022-02-16, Aktenzeichen X R 20/20
ECLI: ECLI:DE:BFH:2022:U.160222.XR20.20.0

Tenor:
Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.05.2020 - 15 K 10227/19 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
I.
Aufgrund des Antrags des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), sein Altersvorsorgevermögen für die Tilgung eines zur Anschaffung bzw. Herstellung einer begünstigten Wohnung aufgenommenen Darlehens verwenden zu dürfen, teilte die Beklagte und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) ihm im Bescheid vom 16.03.2015 mit, dass ausgehend von den vorgelegten Unterlagen eine wohnungswirtschaftliche Verwendung bis zur Höhe von 76.500 € gegeben sei. Eingereicht hatte der Kläger Unterlagen zu einem Darlehensvertrag bei der BHW Bausparkasse AG (Bausparkasse) mit der Darlehensnummer 3 51. Die Anbieterin zahlte am 29.05.2015 6.192,42 € an den Kläger aus dessen Altersvorsorgevermögen aus.
Im Rahmen des Verfahrens zur Überprüfung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung reichte der Kläger neben Nachweisen über die Zahlung von Beträgen zugunsten des Darlehenskontos mit der Nummer 3 51 auch Unterlagen zum Bausparvertrag mit der Kontonummer 3 01 und zu dem weiteren Darlehenskonto Nr. 3 52 ein und teilte mit, er habe das entnommene Kapital seines Altersvorsorgevermögens für die Zahlung der monatlichen Beträge zu diesen Verträgen verwendet.
Ausweislich der Darlehenskontoauszüge zum (weiteren) Darlehen Nr. 3 52 sind im Jahr 2014 865,59 €, im Jahr 2015 967,15 € und im Jahr 2016 991,60 € der ursprünglichen Darlehensschuld von 50.000 € getilgt worden. Im Zeitraum vom 25.08.2014 bis zum 31.05.2016 leistete der Kläger insoweit insgesamt Beträge in Höhe von 1.773,22 €.
Die ZfA forderte mit Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags (Rückforderungsbescheid) vom 05.10.2018 vom Kläger einen Betrag in Höhe von 3.902,91 € zurück.
Nachdem die ZfA die Rückforderung zunächst auf die nicht nachgewiesene Selbstnutzung der Wohnung gestützt hatte, wies sie den Einspruch des Klägers nach Vorlage weiterer Unterlagen deshalb als unbegründet zurück, weil das ausgezahlte Altersvorsorgevermögen nicht zur Tilgung eines zur Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehens verwendet worden sei. Der Kläger habe zu keiner Zeit die vom Gesetz geforderte Mindestsumme von 3.000 € zur Tilgung einer Darlehensschuld eingesetzt. Infolgedessen stelle die Auszahlung eine schädliche Verwendung i.S. von § 93 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar.
Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid auf. Der Begriff der Tilgung bezeichne sowohl die planmäßige wie auch die außerplanmäßige Rückzahlung von Schulden, die sich aus einem Tilgungs- und einem Zinsanteil zusammensetzten. Mangels gesetzlicher Definition beschränke sich die Tilgung eines Darlehens i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht auf die Zurückführung der eigentlichen Darlehensschuld.
Mit ihrer Revision macht die ZfA geltend, unter dem Begriff der Tilgung eines Darlehens sei nach Wortlaut, Historie sowie Sinn und Zweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht die Zahlung von Schuldzinsen zu verstehen. Vielmehr sei nur die Rückzahlung des ausgegebenen Darlehensbetrags eine Tilgung. Zinszahlungen seien davon zu unterscheiden. Schon die frühere Fassung des § 92a Abs. 1 EStG habe unter den Begriff der Entschuldung nicht die Zahlung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Darlehen gefasst. Dem von der gesetzlichen Regelung verfolgten Zweck des mietfreien Wohnens im Alter werde allein die Reduzierung des Nettodarlehensbetrags gerecht. Dementsprechend sehe auch § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 EStG nicht die Erfassung des Zinsanteils wie der Kosten und Gebühren der Kreditrate als Tilgungsleistung vor. Selbst im Fall der sog. Kombiverträge nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) werde gefordert, dass der geförderte Bausparvertrag ausschließlich das Vorfinanzierungsdarlehen tilge. Zinsen fielen nicht unter den Begriff der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten, so dass schon aufgrund der Einheit der Rechtsordnung eine abweichende Auslegung nicht möglich sei.
Die ZfA beantragt,das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Er schließt sich den Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil an und vertieft sein Vorbringen aus dem Klageverfahren.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Der angefochtene Rückforderungsbescheid der ZfA ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Jedenfalls reine Zinszahlungen sind nicht als begünstigte "Tilgung" i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen (dazu unten 1.). Gleiches gilt für Sparleistungen, durch die ein Guthaben begründet oder erhöht wird (unten 2.). Die danach verbleibenden Tilgungsleistungen des Klägers von höchstens 1.773,22 € erreichen nicht den gesetzlichen Mindestbetrag von 3.000 € (unten 3.).
1. Jedenfalls bei reinen Zinszahlungen handelt es sich nicht um eine Tilgung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
a) Nach dieser Vorschrift kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital --unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt.
Mit der alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums geschaffenen Begünstigung der Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens wollte der Gesetzgeber zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen. So soll durch die Ablösung von Darlehen, die der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen, ein Beitrag zum "mietfreien Wohnen im Alter" geleistet werden (BTDrucks 16/8869, S. 16 f.). Diese Form der wohnungswirtschaftlichen Verwendung soll dem Zulageberechtigten ermöglichen, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (vgl. Senatsurteil vom 12.02.2020 - X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 30, m.w.N.).
b) Die Tilgung eines Darlehens verlangt bereits von seinem Wortsinn und allgemeinen Sprachgebrauch ein zumindest teilweises Erlöschen des Rückzahlungsanspruchs des Gläubigers (Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 33).
c) Der Senat kann dem FG auch zivilrechtlich nicht darin folgen, dass dort auch eine reine Zinszahlung als Tilgung nicht nur einer Zinsschuld, sondern auch als Tilgung der Darlehensschuld angesehen wird. Keine der vom FG angeführten zivilrechtlichen Regelungen --"Tilgung der gesamten fälligen Schuld" (§ 497 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs [BGB]), "Tilgung sämtlicher Schulden" (§ 366 Abs. 1 BGB)-- umfasst reine Zinszahlungen ohne gleichzeitige Tilgung der diese auslösenden Darlehensschuld. Soweit § 367 Abs. 1 BGB den Begriff "Tilgung der ganzen Schuld" erwähnt und in diesem Zusammenhang von "Hauptleistung, Zinsen und Kosten" spricht, geht daraus jedenfalls eindeutig hervor, dass allein eine "Tilgung der Zinsschuld" nicht zugleich als "Tilgung der Hauptschuld" (d.h. hier: des Darlehens) anzusehen ist.
d) Vor allem können Zinszahlungen einkommensteuerrechtlich nicht unter den Begriff der "Tilgung eines ... Darlehens" subsumiert werden.
aa) § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendet den Begriff der Darlehenstilgung in unmittelbarem Zusammenhang mit den Begriffen "Anschaffung oder Herstellung". Für die letztgenannten hat der Senat bereits entschieden, dass insoweit auch im Recht der --im EStG geregelten-- Altersvorsorgezulage auf den einkommensteuerrechtlichen Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten abzustellen ist (vgl. zum Anschaffungskostenbegriff Senatsurteil vom 06.04.2016 - X R 29/14, BFH/NV 2016, 1541, Rz 14, m.w.N.; zum Herstellungskostenbegriff Senatsurteil vom 20.03.2019 - X R 4/18, BFH/NV 2019, 808, Rz 28, m.w.N.). Diese Maßgeblichkeit des einkommensteuerrechtlichen Verständnisses gilt gleichermaßen für den Begriff der Tilgung eines Darlehens.
bb) Wird das Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendet, entspricht die Höhe der Darlehensschuld dem fremdfinanzierten Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung. Nicht Teil der Darlehensschuld sind hingegen die hierfür künftig zu zahlenden Zinsen. Dementsprechend sind auch im Bilanz(steuer)recht (Darlehens-)Verbindlichkeiten nur mit ihrem Nenn-, Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag zu bewerten (vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Neue Wirtschafts-Briefe Kommentar Bilanzierung, 13. Aufl., § 253 HGB Rz 22; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.12.1990 - I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, unter II.A.7.b bb).
cc) Der Senat kann zudem nicht die Auffassung des FG teilen, nach der das einkommensteuerrechtliche Verständnis des Begriffs der "Tilgung eines Darlehens" bei der Auslegung der --einkommensteuerrechtlichen-- Norm des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zu berücksichtigen sei, weil einem "verständig und umsichtig abwägenden Zulageberechtigten" "steuerrechtliche Begriffsfeinheiten" nicht geläufig sein müssten. Es gehört zu den Obliegenheiten eines Zulageberechtigten, sich über die Voraussetzungen der gesetzlichen Förderungsmöglichkeiten zu informieren.
2. Dass Sparleistungen --insbesondere auf einen Bausparvertrag-- nicht als "Tilgung eines Darlehens" i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen werden können, hat der Senat bereits entschieden (Urteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 31 ff.).
a) Lediglich im Zusammenhang mit einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gemäß § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG sieht § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass auch Sparbeiträge als fingierte Tilgungsleistungen (§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) denkbar sind. Hintergrund für diese Fiktion ist, dass das auf einem solchen zertifizierten Altersvorsorgevertrag anzusparende Kapital zur Tilgung eines damit verbundenen Darlehens abgetreten wurde (§ 82 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anders als im Rahmen des § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt es sich bei den in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Darlehen nicht ihrerseits um zertifizierte Altersvorsorgeverträge. Vielmehr kann das Kapital --der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag-- aus jeder Art von zertifiziertem Altersvorsorgevertrag entnommen und zur Tilgung jeder Art von Baudarlehen zur Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung verwendet werden. Das Darlehen selbst muss also gerade nicht als Altersvorsorgevertrag zertifiziert sein und ist es im Streitfall auch nicht.
Im Umkehrschluss zu der in § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG vom Gesetzgeber ausnahmsweise vorgesehenen Erweiterung der Tilgungsleistungen auf bestimmte Sparbeiträge ist dem Gesetz damit eindeutig zu entnehmen, dass der Begriff "Tilgung eines Darlehens" ansonsten strikt anhand seines Wortlauts auszulegen ist.
b) Die somit im Rahmen des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG nötige Unterscheidung zwischen Tilgungs-, Spar- und Zinsraten ist für den Zulageberechtigten --wie bereits oben dargelegt-- anhand der regelmäßig erstellten Zahlungspläne und Jahreskontoauszüge für den Steuerpflichtigen ohne nennenswerten Aufwand erkennbar. Dies gilt erst recht für Darlehen, bei denen --wie im Fall eines Bauvorausdarlehens-- die Tilgungsaussetzung der Darlehensschuld bis zur Zuteilung des verbundenen Bausparguthabens vereinbart worden ist.
3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger das in Höhe von 6.192,42 € ausgezahlte geförderte Altersvorsorgekapital förderschädlich verwendet. Zwar ist die Begünstigung nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger Tilgungsleistungen nicht auf das im Gestattungsbescheid ausdrücklich genannte Baudarlehen, sondern auf ein anderes Baudarlehen erbracht hat (dazu unten a). Diese Tilgungsleistungen erreichen aber innerhalb des höchstmöglichen der Betrachtung zugrunde zu legenden Zeitraums ebenfalls nicht den gesetzlichen Mindestbetrag von 3.000 € (unten b). Demzufolge kann offenbleiben, ob die Leistung der regelmäßig anfallenden Annuitäten im Hinblick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG überhaupt begünstigt ist (unten c).
a) Zwar sieht der Gestattungsbescheid eine Entnahme zur Tilgung anderer Darlehen des Klägers bei der Bausparkasse nicht vor, da er nur Tilgungszahlungen auf das Darlehen mit der Kontonummer 3 51 erwähnt. Tatsächliche Zahlungen hat der Kläger aber auf das Darlehen mit der Kontonummer 3 52 erbracht. Dies allein wäre noch unschädlich, da dem Gestattungsbescheid --ebenso wie der entsprechenden Mitteilung an die Anbieter nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG-- keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt. Sein Regelungsgehalt erschöpft sich vielmehr darin, dem Zulageberechtigten zu gestatten, sich das Altersvorsorgevermögen für einen bestimmten Zweck förderunschädlich auszahlen zu lassen und es entsprechend zu nutzen (so bereits Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 19). Somit ist auch eine Tilgung zugunsten anderer als im Gestattungsbescheid genannter Darlehen möglich.
b) Allerdings verlangt auch die Tilgungsvariante in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass der entnommene Betrag "unmittelbar" zur Tilgung eines zum Zweck der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung aufgenommenen Darlehens verwendet wird. Hierzu hat der Senat in seinem heutigen Urteil X R 26/20 (BFHE 276, 87) ausgeführt, dass das in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthaltene Unmittelbarkeitserfordernis auch für die Tatbestandsvariante der Darlehenstilgung gilt und der zeitliche Rahmen der Unmittelbarkeit keinesfalls weiter als nach der Verwaltungsauffassung gezogen werden kann. Nach dieser Verwaltungsauffassung sind Verwendungen begünstigt, die innerhalb von sechs Monaten vor der Antragstellung bei der ZfA und bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals vorgenommen werden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21.12.2017 - IV C 3 - S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz 252).
Vorliegend hat der Kläger in einem so definierten Zeitraum lediglich Tilgungen in Höhe von 1.773,22 € geleistet. Der gesetzliche Mindestbetrag von 3.000 € wird damit nicht erreicht.
c) Angesichts dessen kann der Senat im Streitfall offenlassen, ob die Leistung von regelmäßig anfallenden Annuitäten im Hinblick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG überhaupt begünstigt sein könnte. Da die Erbringung ohnehin anfallender Annuitäten aus gefördertem und gebundenem Altersvorsorgevermögen dazu führt, dass der --ansonsten aus laufendem Einkommen zu erbringende-- Annuitätsbetrag bei wirtschaftlicher Betrachtung eingespart wird und zur Finanzierung allgemeiner Lebenshaltungskosten verwendet werden kann, könnte dies im Ergebnis auf eine freie Entnahme von gefördertem Altersvorsorgekapital hinauslaufen.
4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 253 HGB
§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 92a Abs. 1 EStG
§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 EStG
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 497 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 366 Abs. 1 BGB
§ 367 Abs. 1 BGB
§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG
§ 82 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 92a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 121 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 93 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 268, 218
BStBl II 2020, 496
BFH/NV 2016, 1541
BFH/NV 2019, 808
BFHE 163, 146
BStBl II 1991, 479
BFHE 276, 87
BStBl I 2018, 93
15 K 10227/19
X R 28/18
X R 29/14
X R 4/18
I R 153/86
X R 26/20