Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-10-26, Aktenzeichen 7 K 3345/13 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2016:1026.7K3345.13E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1979 bis 1981 zu Gunsten des Klägers geändert werden können und ob geleistete Steuerbeträge zurückzuzahlen sind.
Der Kläger wurde in den Streitjahren 1979 bis 1981 zusammen mit seiner im Jahr 1992 verstorbenen Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Beide Eheleute erzielten selbstständige Einkünfte aus einer gemeinsam betriebenen Arztpraxis. Der Kläger war darüber hinaus als stiller Gesellschafter an der L II Gesellschaft mbH und Co. KG (im Folgenden: L II) sowie an der L V Gesellschaft mbH und Co. KG (im Folgenden: L V) beteiligt. Beide Gesellschaften hatten ihren Sitz in A-Stadt.
Im Rahmen ihrer jeweils im Folgejahr abgegebenen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Eheleute gewerbliche Verluste des Klägers aus den Beteiligungen an der L II und L V geltend, die der Beklagte aufgrund entsprechender Mitteilungen des zuständigen Finanzamts für Körperschaften IV B zunächst in folgender Höhe anerkannte:
1979
1980
1981
L II
15.758 DM
4.190 DM
1.387 DM
L V
85.200 DM
148.873 DM
14.096 DM
Aufgrund geänderter Feststellungsbescheide des Finanzamts für Körperschaften IV B änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzungen für 1979 und 1980 mit Bescheiden vom 6.9.1990 und für 1981 mit Bescheid vom 17.9.1990 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass für die Gesellschaften L II und L V Einkünfte in Höhe von 0 DM angesetzt wurden.
Hinsichtlich der Gesellschaft L II hob das Finanzamt für Körperschaften IV B die geänderten Feststellungsbescheide wegen Festsetzungsverjährung wieder auf. Der Beklagte änderte die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zunächst nicht und lehnte auch entsprechende Änderungsanträge des Klägers ab. Mit Urteil vom 1.12.2004 änderte das Finanzgericht Münster (Az. 10 K 553/03 E) die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre jedoch dahingehend, dass die ursprünglich angesetzten Verluste aus der L II wieder angesetzt wurden. Die hiergegen vom Beklagten eingelegte Revision hatte insoweit Erfolg, als der Urteilsausspruch dahingehend geändert wurde, dass der Beklagte lediglich verpflichtet sei, Änderungsbescheide zu erlassen. In der Sache hatte die Revision dagegen keinen Erfolg. Vielmehr bestätigte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 24.5.2006 (Az. I R 9/05) die Auffassung des Finanzgerichts Münster. Wegen der Einzelheiten wird auf die Urteile des Finanzgerichts Münster und des Bundesfinanzhofs Bezug genommen.
Der Beklagte erließ daraufhin am 11.10.2006 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, mit denen er die Verlustanteile des Klägers aus der L II in der ursprünglich berücksichtigten Höhe ansetzte. Die Beteiligungseinkünfte aus der L V berücksichtigte er weiterhin mit 0 DM.
Gegen diese Änderungsbescheide legte der Kläger Einsprüche ein und verwies hinsichtlich der Beteiligungseinkünfte aus der L V auf ein noch beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg gegen die Feststellungsbescheide anhängiges Verfahren. Diesbezüglich beantragte er, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen. Der Beklagte setzte die streitigen Steuerbeträge weiterhin von der Vollziehung aus.
Nachdem die Klage der L V vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 5.10.2010 (6 K 5019/05 B) abgewiesen wurde und die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ebenfalls erfolglos blieb (BFH-Beschluss vom 26.10.2011, Az. IV B 5/11), teilte das Finanzamt für Körperschaften IV B dem Beklagten mit, dass die Aussetzung der Vollziehung beendet sei. Der Beklagte beendete daraufhin mit Schreiben vom 3.5.2012 die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 1979 bis 1981 und nahm das ruhende Einspruchsverfahren wieder auf. Der Kläger entrichtete daraufhin die offenen Beträge.
Am 31.7.2012 beantragte der Kläger, insoweit vertreten durch seinen jetzigen Prozessvertreter, den Erlass der zuvor ausgesetzten Steuerbeträge und berief sich auf Verjährung und Verwirkung, weil das Finanzamt die Geltendmachung über einen längeren Zeitraum unterlassen habe. Eine Vollmacht des Klägers reichte der Prozessvertreter nicht ein. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 20.11.2012 teilte der Beklagte dem Prozessvertreter des Klägers mit, dass die vorgetragenen Gründe keinen Erlass rechtfertigten. Das Schreiben enthält keine Rechtsbehelfsbelehrung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 5.3.2013 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1979 bis 1981 vom 11.10.2006 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die in den Grundlagenbescheiden festgestellten Besteuerungsgrundlagen bindend seien. Die Einspruchsentscheidung wurde gegenüber dem Kläger persönlich bekannt gegeben.
Der Prozessvertreter des Klägers legte gegen den Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen für die Streitjahre in Höhe von insgesamt 47.655 € Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.9.2013 als unbegründet zurückwies.
Am 18.10.2013 hat der Kläger Klage erhoben, mit der er sich zunächst auch gegen die Festsetzung der Aussetzungszinsen wendete. Nachdem der Beklagte den Zinsbescheid aufgehoben hat, hat sich der Rechtsstreit insoweit erledigt. Hilfsweise begehrt der Kläger einen Billigkeitserlass der streitigen Einkommensteuerbeträge.
Zur Begründung führt der Kläger aus, dass die Einspruchsentscheidung vom 5.3.2013 nichtig und damit unwirksam sei. Insbesondere verstoße sie gegen das Rechtsinstitut der Verwirkung, was zu einem äußerst schwerwiegenden und offenkundigen Fehler führe. Aufgrund des Zeitablaufs sei der Verfahrensfehler nicht mehr heilbar. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägervertreters Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
1. die Steuerbescheide für 1979 bis 1981 über Einkommensteuer und evangelische Kirchensteuer vom 11.10.2012 in der Fassung des Bescheids vom 3.5.2012 sowie der Einspruchsentscheidung vom 5.3.2013 sowie dem dieser Einspruchsentscheidung ergänzenden Bescheid vom 6.8.2013 aufzuheben,
2. den Beklagten zu verurteilen, den vom Kläger am 11.7.2012 unter Vorbehalt gezahlten Betrag in Höhe von 40.212,02 € (Einkommensteuer und evangelische Kirchensteuer 1979 bis 1981) an den Kläger zurückzuzahlen,
3. den Beklagten zu verurteilen, den vom Kläger am 23.7.2012 unter Vorbehalt gezahlten Betrag in Höhe von 729 € (Säumniszuschläge für Juni und Juli 2012) an den Kläger zurückzuzahlen,
4. hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, dem Kläger einen Steuererlass in Höhe von 88.596,02 € aus Billigkeitsgründen zu gewähren.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, die Klage sei mit dem Hauptantrag verfristet. Der Beklagte habe keine Vollmacht missachtet, weil eine eindeutige und unmissverständliche Empfangsvollmacht des Prozessvertreters nicht vorliege. Der Kläger habe diesen vielmehr nur im Erhebungsverfahren bezüglich des Antrags auf Steuererlass bevollmächtigt. Darüber hinaus leide die Einspruchsentscheidung auch nicht an einem schwerwiegenden Mangel, zumal die Einsprüche nicht begründet worden seien.
Hinsichtlich des Hilfsantrags ist der Beklagte der Ansicht, dass die Klage mangels Vorverfahrens unzulässig sei. Der Beklagte habe den Erlassantrag mit Bescheid vom 20.11.2012 abgelehnt. Hiergegen sei kein Einspruch eingelegt worden.
Vor dem Senat hat am 26.10.2016 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Anfechtungsklage
Den Klageantrag zu 1 legt der Senat dahingehend aus, dass der Kläger die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1979 bis 1981 vom 11.10.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.3.2013 angreift. Soweit sich der Kläger auch gegen die Kirchensteuerfestsetzungen wendet, hat er diesbezüglich keine eigenständigen Einwendungen erhoben. Da sich hierbei um Folgebescheide zu den Einkommensteuerbescheiden handelt, ist eine gesonderte Anfechtung dieser Bescheide nicht erforderlich. Soweit der Kläger das Schreiben des Beklagten vom 3.5.2012 angreift, handelt es sich hierbei nicht um eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung, sondern zum einen um eine rechtliche Stellungnahme und zum anderen um die Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung. Der klägerische Vortrag kann nicht dahingehend verstanden werden, dass der Kläger eine weitere Aussetzung der Vollziehung wünscht, zumal er die Beträge bereits entrichtet hat. Soweit der Kläger einen die Einspruchsentscheidung ergänzenden Bescheid vom 6.8.2013 in seinem Antrag anführt, liegt dem Gericht ein solcher Bescheid nicht vor. Der Senat geht nicht davon aus, dass der Beklagte einen Bescheid erlassen hat, der die Einspruchsentscheidung vom 5.3.2013 bestätigt. Eine solche Vorgehensweise wäre auch nicht üblich.
Die Anfechtungsklage ist unzulässig. Der Kläger hat die am 18.10.2013 bei Gericht eingegangene Klage offensichtlich außerhalb der Monatsfrist (§ 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO) erhoben.
Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung gegenüber dem Kläger hat den Lauf der Klagefrist in Gang gesetzt, denn der Beklagte hat die Einspruchsentscheidung wirksam gegenüber dem Kläger als Adressaten bekannt gegeben. Eine Bekanntgabe gegenüber dem jetzigen Prozessvertreter war nicht geboten, weil beim Beklagten keine Empfangsvollmacht eingereicht wurde. Das Schreiben des Prozessvertreters vom 31.7.2012 kann nicht als Empfangsvollmacht im Sinne von § 80 Abs. 1 Satz 2 AO ausgelegt werden. Der Prozessvertreter zeigt in diesem Schreiben zwar an, dass er den Kläger anwaltlich vertrete. In dem Verfahren geht es allerdings allein um Vorgänge, die das Erhebungsverfahren (Erlass gemäß § 227 AO, Einrede der Verjährung, Einwand der Verwirkung, Zahlung unter Vorbehalt ohne Anerkennung einer Rechtspflicht) betreffen. Für den Beklagten als Empfänger dieses Schreibens lässt sich daraus keine Vollmacht zum Empfang von Steuerbescheiden und Einspruchsentscheidungen herleiten. Insbesondere hat der Prozessvertreter keine Stellungnahme im zu diesem Zeitpunkt bereits laufenden Einspruchsverfahren abgegeben und auch die schriftliche Vollmacht nicht vorgelegt.
II. Nichtigkeitsfeststellungsklage
Da der Kläger die Nichtigkeit der Einkommensteuerbescheide sowie der Einspruchsentscheidung vom 5.3.2013 geltend macht, kommt zwar eine Auslegung des Klageantrags in eine Nichtigkeitsfeststellungsklage im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO in Betracht. Diese ist jedoch unbegründet, weil die Einspruchsentscheidung wirksam bekannt gegeben wurde (s. o.) und keine Nichtigkeitsgründe vorliegen.
Die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 11.10.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 5.3.2013 sind nicht im Sinne von § 125 Abs. 1 AO nichtig. Nach dieser Vorschrift ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Eine Nichtigkeit scheitert bereits daran, dass weder die Steuerbescheide noch die Einspruchsentscheidung rechtswidrig sind.
Die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 11.10.2006 sind rechtmäßig, weil sie zutreffend das durch den Bundesfinanzhof bestätigte Urteil des Finanzgerichts Münster vom 1.12.2004 (Az. 10 K 553/03 E) umsetzen, wonach der Beklagte verpflichtet wurde, entsprechende Änderungen zu Gunsten des Klägers vorzunehmen. Diese Änderungen bezogen sich auf die Anerkennung der Verluste aus der Gesellschaft L II. Zur Anerkennung der geltend gemachten Verluste aus der Gesellschaft L V war der Beklagte weder aufgrund des genannten Urteils noch aufgrund geänderter Grundlagenbescheide des Finanzamts für Körperschaften B IV nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verpflichtet.
Auch die Einspruchsentscheidung vom 5.3.2013 ist nicht nichtig. Vielmehr sind die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1979 bis 1981 im Ergebnis zu Recht erfolglos geblieben. Die Einsprüche waren bereits unzulässig, weil der Kläger durch die geänderten Einkommensteuerbescheide nicht beschwert war (§ 350 AO). Gemäß § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Die Einkommensteuerbescheide vom 11.10.2006 haben die bereits bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre aus dem Jahr 1990 zugunsten des Klägers geändert. Mit der Anfechtung dieser Bescheide konnte der Kläger daher keine weitere Änderung zu seinen Gunsten erreichen. Auch aus anderen Vorschriften ergab sich keine Änderungsmöglichkeit, insbesondere nicht aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, weil keine Feststellungsbescheide hinsichtlich der Anerkennung der Verluste der L V vorliegen. Das insoweit von dieser Gesellschaft im Gerichtsverfahren vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg verfolgte Klagebegehren ist vielmehr endgültig erfolglos geblieben.
III. Allgemeine Leistungsklage
Soweit der Kläger mit seinen Anträgen zu 2 und zu 3 die Rückzahlung der (unter Vorbehalt) geleisteten Zahlungen auf die Einkommensteuern und Nebenleistungen der Streitjahre begehrt, ist die Klage unbegründet. Der Kläger verfolgt insoweit mit der allgemeinen Leistungsklage die Erstattung von aus seiner Sicht zu Unrecht gezahlten Steuerbeträgen nach § 37 Abs. 2 AO. Ein solches Begehren kann jedoch nicht unmittelbar mit einer Leistungsklage verfolgt werden. Vielmehr ist zuvor beim Finanzamt der Erlass eines Abrechnungsbescheids im Sinne von § 218 Abs. 2 AO zu beantragen, gegen den im Wege des Einspruchs und gegebenenfalls der Anfechtungsklage vorgegangen werden kann (BFH-Urteil vom 12.6.1986 VII R 103/83, BStBl. II 1986, 702). Ein derartiger Abrechnungsbescheid ist im Streitfall ersichtlich nicht beantragt und auch nicht erlassen worden.
Unabhängig davon hat der Kläger keinen Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Beträge. Da die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre wirksam sind (s. o.) besteht ein Rechtsgrund für die Zahlung. Eine Zahlungsverjährung ist nicht eingetreten, da diese gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO aufgrund der gewährten Aussetzung der Vollziehung unterbrochen war.
Die Zahlungsansprüche waren auch nicht verwirkt. Das Rechtsinstitut der Verwirkung gilt zwar auch im Steuerrecht. Die Voraussetzungen hierfür liegen im Streitfall jedoch ersichtlich nicht vor. Dabei kann offenbleiben, ob tatsächlich eine überlange Verfahrensdauer vorlag, denn nach ständiger Rechtsprechung führt eine überlange Verfahrensdauer nicht zur Verwirkung desjenigen Steueranspruchs, der Gegenstand des verzögerten Verwaltungsverfahrens oder Rechtsstreits ist (BFH-Urteile vom 13.12.1995 XI R 43-45/89, BStBl II 1996, 232; vom 21.3.1996 XI R 82/94, BStBl II 1996, 518; vom 16.10.2002 XI R 41/99, BStBl II 2003, 179; vom 24.10.2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849 und vom 27.4.2016 X R 1/15, BFH/NV 2016, 1325). Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass der Kläger selbst ein Ruhen des Einspruchsverfahrens beantragt hat.
IV. Erlass
Die mit dem Hilfsantrag erhobene Verpflichtungsklage ist unzulässig. Bezüglich der Ablehnung des Erlasses gemäß § 227 AO ist das erforderliche Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) nicht durchgeführt worden. Geht man mit dem Beklagten davon aus, dass sein Schreiben vom 20.11.2012 als Ablehnung des Erlassantrags auszulegen ist, wäre die am 18.10.2013 erhobene Klage als Einspruch hiergegen auszulegen und zunächst vom Beklagten zu bearbeiten (§ 45 Abs. 3 FGO), da dieser einer Sprungklage nicht zugestimmt hat. Der Einspruch ist nicht verfristet, weil der Ablehnungsbescheid keine Rechtsbehelfsbelehrung enthält und damit gemäß § 356 Abs. 2 AO eine Jahresfrist gilt.
V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 227 AO
§ 350 AO
§ 227 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 80 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 351 Abs. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 231 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 45 Abs. 3 FGO
§ 356 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 232
BStBl II 1996, 518
BStBl II 2003, 179
BFH/NV 2007, 849
BFH/NV 2016, 1325
10 K 553/03
I R 9/05
6 K 5019/05 B
IV B 5/11
86 VII R 103/83
96 XI R 82/94
02 XI R 41/99
06 I R 90/05
16 X R 1/15