Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-07, Aktenzeichen 13 K 4432/08 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:1207.13K4432.08AO.00

Tenor:
1. Es wird festgestellt, dass die Klägerin zu 1) ihr Wahlrecht aus § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 bei Einbringung der Anteile an der EA GmbH in ihrer Eröffnungsbilanz dahingehend ausgeübt hat, dass diese mit dem Buchwert (Anschaffungskosten des Einbringenden EA) und damit mit 534.044,37 Euro angesetzt werden.
2. Die vom Kläger zu 2) angefochtene Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2000 wird dahingehend geändert, dass kein Gewinn gem. § 17 EStG wegen der Einbringung der Anteile an der EA GmbH in die A Vermögensverwaltung GmbH anzusetzen ist.
Die Berechnung der Steuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung dem Beklagten übertragen.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
EA, war am Stammkapital der EA GmbH (GmbH) von 50.000 DM mit Geschäftsanteilen in Höhe von 45.500 DM (91 %) beteiligt. Die Anteile wurden im Privatvermögen gehalten.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14. August 2000 des Notars F in Z-Stadt(UR. Nr. 1/2000) wurde unter Ziffer I der Urkunde die A Vermögensverwaltung GmbH, die Klägerin zu 1) mit einem Stammkapital von 25.000 Euro errichtet. EA übernahm die Stammeinlage. EA wurde zum Allein- Geschäftsführer bestellt. Unter Ziffer II .1 der Urkunde wurde zwischen ihm als Privatperson einerseits und ihm als Geschäftsführer der Klägerin zu 1) andererseits vereinbart, dass die Stammeinlage nicht in Geld, sondern dadurch zu erbringen ist, dass EA seine sämtlichen Anteile an der GmbH in die Gesellschaft (die Klägerin zu 1) einbringt. Unter Ziffer II. 2 heißt es sinngemäß, EA überträgt die unter II. 1 genannten Geschäftsanteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Anmerkung: an der Klägerin zu 1) gem. Abschnitt I der Urkunde und tritt diese Geschäftsanteile (Anmerkung :an der GmbH ) an die Gesellschaft (Anmerkung : die Klägerin zu 1) ab. Unter Ziffer II. 3 heißt es sinngemäß, die Geschäftsanteile werden zu Buchwerten übertragen; soweit der Einbringungswert der Geschäftsanteile den Nennbetrag der übernommenen Stammeinlage überschreitet, wird der Differenzbetrag in die Kapitalrücklage der Gesellschaft (Anmerkung : der Klägerin zu 1) eingestellt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde vom 14. August 2000 Bezug genommen (Aktenauszug Blatt 1 – 6) .
In dem der vorgenannten notariellen Urkunde als Anlage beigefügten Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1) heißt es unter § 3 sinngemäß: Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt 25.000 Euro. Auf dieses Stammkapital übernimmt EA eine Stammeinlage von 25.000 Euro. Die Stammeinlage wird dadurch erbracht, dass EA seine Geschäftsanteile an der GmbH als Sacheinlage in die Klägerin zu 1) einbringt. Der Wert der Sacheinlage wird auf 25.000 Euro festgesetzt, soweit der Wert der eingebrachten Anteile diesen Wert übersteigt, wird der Differenzbetrag in die Kapitalrücklage der Gesellschaft eingestellt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 7 – 12).
Am gleichen Tag wurde von EA der Bericht über die Sachgründung der Klägerin zu 1) erstattet. Darin heißt es unter anderem sinngemäß: Die Gesellschaft (Anmerkung : EA GmbH) hat ein Stammkapital von 50.000 DM und wies zum 31.12.1999 ein Eigenkapital in Höhe von rund 25,8 Mio. DM aus. Der Buchwert des Anlagevermögens beträgt ausweislich der Bilanz zum 31.12.1999 DM 16,4 Mio. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Sachgründungsbericht Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 13 und 14).
Die Gründung der Klägerin zu 1) wurde am 17.10.2000 ins Handelsregister eingetragen.
Am 13.11.2000 ging beim Beklagten ein von EA am 2.11.2000 unterzeichneter Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der Gründung einer Kapitalgesellschaft, der Klägerin zu 1) ein. Darin ist unter Nummer 13 angekreuzt, es sei eine Sachgründung erfolgt. Unter Nummer 15.2 ist angekreuzt, das Unternehmen sei entstanden durch Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder Einbringung, Schaffung oder Erhöhung einer Mehrheitsbeteiligung i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 1995) an einer Kapitalgesellschaft; ferner ist unter dieser Ziffer die GmbH als das Unternehmen bezeichnet worden, von dem Anteile eingebracht worden seien. Unter Nummer 15.3 des Formulars ist angekreuzt, dass der Sachgründungsbericht beigefügt sei. In dem Vordruck heißt es weiter, dass die Einbringung zu Buchwerten erfolgt sei (Nummer 15.4) und die Sacheinlagen aus dem Privatvermögen stammen (Nummer 15.5).Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Fragebogen Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 15 – 18).
In der Folgezeit bemühte sich der Beklagte vergeblich, von dem für die Besteuerung der GmbH zuständigen Finanzamt die Anschaffungskosten des EA zu erfahren. Ausweislich des Formblattes "Ertragsteuerliche Behandlung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (KSt GU/ 4 A (98)) und des Ergänzungsblattes hierzu ging der Beklagte von einer Einbringung zu Buchwerten aus, weshalb die von EA erlangten neuen Anteile gem. § 21 Abs. 1 UmwStG als einbringungsgeborene Anteile steuerverhaftet seien (siehe Tz. 4.2). Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftverkehr und das Formblatt nebst Ergänzungsblatt Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 19 – 29).
Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, betrugen die Anschaffungskosten des EA für seine 91 % Beteiligung an der GmbH 534.044,37 Euro.
In der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1) auf den 14.8.2000, die von EA nicht unterzeichnet war, aber zu den Akten des Beklagten gereicht wurde (ohne Eingangsstempel des Beklagten), waren Aktiva (Finanzanlagen) in Höhe von 15.090.814,31 Euro und auf der Passivseite eine Kapitalrücklage in Höhe von 15.065.814,31 Euro und gezeichnetes Kapital in Höhe von 25.000 Euro ausgewiesen.
Die Grunddaten der Klägerin zu 1) wurden am 15.2.2001 in der Datenverarbeitung des Beklagten erfasst.
Die Eröffnungsbilanzwerte hatten sich nach dem insoweit unwidersprochenen Vorbringen der Klägerin zu 1) ergeben, weil der Wert der eingebrachten 91 % -igen Beteiligung an der GmbH mit 91 % des auf den 14.8.2000 laut vorläufiger Bilanz vorhandenen buchmäßigen Eigenkapitals der GmbH angesetzt worden war (= Finanzanlagen in Höhe von 15.090.814,31 Euro) und auf der Passivseite eine Kapitalrücklage in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der eingebrachten Beteiligung und dem gezeichneten Kapital (25.000 Euro) gebildet worden war.
EA behandelte diesen Vorgang in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000, die am 3.5.2002 beim Beklagten einging, steuerneutral. Er wurde mit seiner Ehefrau, der Klägerin zu 2a) mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung (AO) erlassenem Bescheid vom 13. 4.2004 gemeinsam gem. § 26 Einkommensteuergesetz (EStG) zur Einkommensteuer veranlagt.
Die Klägerin zu 1) gab für das Jahr 2000 eine aus der Eröffnungsbilanz abgeleitete Bilanz ab, die am 6.6.2001 nur von den Abschlussprüfern, nicht aber von EA unterzeichnet worden war. Aufgrund einer von EA am 18.6.2001 unterzeichneten Körperschaftsteuererklärung wurde die Klägerin zu 1) mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO erlassenen Bescheid vom 19.7.2001 für das Jahr 2000 zur Körperschaftsteuer veranlagt. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom gleichen Tag wurden die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gem. § 47 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der bis zum Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (Bundesgesetzblatt -BGBl-. I, 2000, 1433) gültigen Fassung (im folgenden nur noch KStG a.F.) gesondert festgestellt. Die Bescheide wurden in der Folgezeit mehrfach aus hier nicht interessierenden Gründen, zuletzt mit Bescheiden vom 10.6.2003 geändert. Der Vorbehalt gem. § 164 AO blieb bestehen.
Die Klägerin zu 1) reichte für das Jahr 2001 eine von EA am 30.10.2002 unterzeichnete, aus der Eröffnungsbilanz und der Bilanz des Vorjahres entwickelte Bilanz zu den Akten des Beklagten. Eine von EA am 30.10.2002 unterzeichnete Körperschaftsteuererklärung wurde zu den Akten gereicht. Die Klägerin zu 1) wurde mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 15.11.2002 zur Körperschaftsteuer veranlagt. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom gleichen Tag wurden die Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG (in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes, im folgenden nur noch KStG) gesondert festgestellt. Die Bescheide wurden durch Bescheide vom 10.6.2003 geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 16.7.2003 begann das Finanzamt für Groß – und Konzernbetriebsprüfung am 8.8.2003 mit einer Außenprüfung der steuerlichen Verhältnisse der GmbH für die Jahre 1997 bis 2001. Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 27.10.2003 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung am 28.10.2003 mit einer Außenprüfung der steuerlichen Verhältnisse des EA. Im Verlauf dieser Prüfungen vertrat die Prüferin die Auffassung, in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten der GmbH – Anteile von 534.044,37 Euro und dem Wert von 15.090.814,31 Euro, mit dem die Anteile in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1) angesetzt worden seien, sei im Jahr 2000 ein von EA zu versteuernder Einbringungsgewinn entstanden.
In diesem Zusammenhang fanden zwischen der Prüferin und der Prozessbevollmächtigten Besprechungen und Schriftverkehr statt, in dem die Prozessbevollmächtigte darlegte, dass ihrer Auffassung nach ein falscher Bilanzansatz vorliege und dieser zu berichtigen sei, hilfsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO zu gewähren sei. Die Prüferin legte das Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Oberfinanzdirektion mit der Bitte um Prüfung vor, die zu dem Ergebnis gelangte, die Klägerin zu 1) sei nicht berechtigt, eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu beantragen, denn nicht sie, sondern EA sei durch den Einbringungsgewinn beschwert. Eine Änderung der Bilanz käme nicht in Betracht, weil der Bilanzansatz nicht unrichtig sei, so lange er nicht den Teilwert des eingebrachten Vermögens übersteige. Wegen des Schriftverkehrs im einzelnen und der Stellungnahme der Oberfinanzdirektion wird auf die Schreiben vom 17.10.2003, 3.11.2003, 10.11.2003 Bezug genommen, wegen der Besprechung wird auf die Gesprächsnotiz vom 7.10.2003 Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 30 – 42).
Der bei der Prozessbevollmächtigten für die Betreuung der GmbH, des EA und auch der Klägerin zu 1) zuständige Bearbeiter, der Zeuge G, reichte am 27.1.2004 eine von EA am 21.01.2004 unterzeichnete geänderte Eröffnungsbilanz und geänderte Bilanzen auf den 31.12.2000 und 2001 der Klägerin zu 1) zu den Akten des Beklagten.
Darin war der Wert der eingebrachten GmbH-Anteile nur noch mit 534.044 Euro beziffert. Er reichte auch neue Steuererklärungen für die Jahre 2000 und 2001 für die Klägerin zu 1) zu den Akten des Beklagten. Die neue Körperschaftsteuererklärung des Jahres 2000 wich insoweit von der ursprünglichen ab, als darin eine ausschüttungsbedingte Körperschaftsteuerminderung erklärt wurde, die dem Beklagten allerdings im Rahmen eines Einspruches vom 13.12.2002 der Klägerin zu 1) bekannt geworden war und die bereits in einem Änderungsbescheid vom 10.6.2003 berücksichtigt worden war. Sie wich auch insoweit von der ursprünglichen Erklärung ab, als darin die Aufteilung des zu versteuernden Einkommens nach Steuersätzen anders vorgenommen worden war. Diese neue Aufteilung entsprach aber der Aufteilung des Beklagten, der bereits im ersten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2000 diese, von der ursprünglichen Erklärung abweichende Aufteilung vorgenommen hatte. In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals erklärte die Klägerin zu 1) ein aus der am 27.1.2004 eingereichten, korrigierten Bilanz abgeleitetes Eigenkapital. Die neue Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2001 war inhaltlich identisch mit der ursprünglich abgegebenen. In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einlagekontos wurde ein aus der am 27.1.2004 eingereichten, korrigierten Bilanz abgeleiteter Wert erklärt.
In dem Begleitschreiben dazu heißt es sinngemäß, die Einbringung habe vom Konzept her zu Buchwerten, d.h. zu den Anschaffungskosten erfolgen sollen, wie aus der beigefügten Notiz hervorgehe. Es habe kein wirtschaftlich vernünftiger Grund für die Realisierung von Einbringungsgewinnen bestanden, denn es hätten keine Verlustvorträge bestanden, die mit einem etwa entstehenden Gewinn hätten verrechnet werden können. Er, der Zeuge G, sei bei Erstellung der Eröffnungsbilanz irrtümlich davon ausgegangen, das in der Bilanz der GmbH ausgewiesene Kapital sei identisch mit den Anschaffungskosten der Anteile. Folgerichtig habe er aus diesen "Anschaffungskosten" den "Buchwert" der Anteile in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1) entwickelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben und die dazu eingereichten Anlagen Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 43 – 48).
Mit Schreiben vom 29.1.2004 (Aktenauszug Bl. 49) teilte die Prüferin dem Beklagten mit, der Prozessbevollmächtigten mündlich den Standpunkt der Groß – und Konzernbetriebsprüfung und der Oberfinanzdirektion dargelegt zu haben. Die Stellungnahme der Oberfinanzdirektion (Aktenauszug Bl. 40 – 42) wurde dem Beklagten zur Verfügung gestellt.
Mit Schreiben vom 16.2.2004, auf das wegen des genauen Inhaltes Bezug genommen wird (Aktenauszug Bl. 50 und 51), teilte der Beklagte der Prozessbevollmächtigten mit, dass ihrem Antrag auf Bilanzberichtigung nicht entsprochen werden könne. Zur Begründung wurde sinngemäß ausgeführt, dass der Irrtum des Zeugen G unbeachtlich sei, da maßgebend der tatsächliche Bilanzansatz in der aufnehmenden Gesellschaft sei und dieser nicht unrichtig sei, da der Ansatz eines Zwischenwertes oder des Teilwertes nach der hier einschlägigen Vorschrift von § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG möglich wäre. Das Schreiben war nicht mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen.
Mit Schreiben vom 5.4.2004 (Aktenauszug Bl. 52) legten die Prozessbevollmächtigten dem Beklagten ein Rechtsgutachten von H vor mit der Bitte, Gelegenheit zu erhalten, die Notwendigkeit der Erstellung berichtigter Bilanzen und Erklärungen im Rahmen einer Besprechung, an der auch die Oberfinanzdirektion teilnehmen solle, erläutern zu können.
Die Oberfinanzdirektion forderte den Beklagten zum Bericht auf. Die Groß- und Konzernbetriebsprüfung nahm zu dem Rechtsgutachten Stellung (Aktenauszug Bl. 53 – 56). In der Stellungnahme vom 26.4.2004 heißt es unter anderem: ".... Selbst wenn man unterstellt, dass es sich bei der Eröffnungsbilanz und dem nach Aktenlage ebenfalls nicht unterschriebenen Jahresabschluss für das Jahr 2000 um noch nicht von Herrn A genehmigte Entwürfe handelt, wird dieser Mangel meiner Ansicht nach durch die Abgabe des unterzeichneten Jahresabschlusses für das Jahr 2001 geheilt. .......In diesem Zusammenhang weise ich auf die Tatsache hin, dass der Wertansatz in der dem Finanzamt eingereichten Eröffnungsbilanz von den Wertansätzen in den Jahresabschlüssen 2000 und 2001 abweicht. Der Wert der Anteile an der A GmbH wurde dabei nochmals um 21.013,78 DM aufgestockt, was durch eine Veränderung des Eigenkapitals bei der A GmbH begründet wurde. Die geänderte Eröffnungsbilanz wurde dem Finanzamt jedoch nicht eingereicht. Ob die geänderte Eröffnungsbilanz im Original von Herrn A unterschrieben wurde, entzieht sich meiner Kenntnis. Eine Kopie der korrigierten Eröffnungsbilanz wurde vom steuerlichen Berater im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung vorgelegt und wurde der Oberfinanzdirektion bereits mit meiner Stellungnahme vom 3.11.2003 übersandt........" In der Stellungnahme heißt es ferner sinngemäß, die Übersendung des ausgefüllten Fragebogens mit der darin enthaltenen Angabe, es sei eine Einbringung zu Buchwerten geplant, stelle keine wirksame Ausübung des Wahlrechts dar, weil dieses erst in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft ausgeübt werde. Auch sei dem Fragebogen die Eröffnungsbilanz nicht beigefügt gewesen, so dass kein Widerspruch zu den Angaben im Fragebogen vorgelegen habe. Da die Angaben zum Wahlrecht im Fragebogen unverbindlich seien und die Bilanz erst einen Monat später eingereicht worden sei, habe die Klägerin zu 1) sich in der Zwischenzeit durchaus anders entscheiden können und einen vom Fragebogen abweichenden Zwischenwert oder Teilwert ansetzen können.
In dem Bericht des Beklagten an die Oberfinanzdirektion (Aktenauszug Bl. 57 und 58) vom 30.4.2004 heißt es, ".......dieser Antrag auf Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG wurde mit Schreiben vom 16.2.2004 abgelehnt. ....Gegen die Ablehnung wurde kein Einspruch eingelegt ......" In dem Bericht heißt es ferner sinngemäß, man schließe sich den Ausführungen der Groß- und Konzernbetriebsprüfung an.
Am 24.6.2004 fand in der Oberfinanzdirektion eine weitere Besprechung zwischen der Prozessbevollmächtigten, Vertretern der Oberfinanzdirektion und des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung statt. In dem Gespräch wurde seitens der Prozessbevollmächtigen (abermals) eine Notiz vom 28.2.2000 zu den Akten gereicht, in der das für die GmbH entwickelte Konzept der Einbringung ihrer Anteile in die neue Gesellschaft (die Klägerin zu 1) skizziert war. Das Gespräch führte zu keiner Einigung. Die Prozessbevollmächtigte stellte einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gem. § 163 AO in Aussicht. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesprächsvermerk Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 59 – 66).
Am 5.8.2004 stellte die Prozessbevollmächtigte beim Beklagten einen Antrag "auf Berichtigung der Bilanzen" der Klägerin zu 1) " aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO", den sie sinngemäß damit begründete, die Erhebung der Steuer aus einem Einbringungsgewinn, der auf einem irrtumsbedingt überhöhten Bilanzansatz der aufnehmenden Gesellschaft beruhe, sei grob unbillig. Die Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft sei eine Besteuerungsgrundlage, die einer Regelung nach § 163 AO zugänglich sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Antrag Bezug genommen (Bl. 67 – 75).
Am 6.9.2004 legte die Prozessbevollmächtigte unter Hinweis auf § 356 Abs. 1 Satz 2 AO Einspruch gegen "die Ablehnung des Antrages auf Bilanzberichtigung vom 16.2.2004 " ein und bat, diesen bis zu einer Entscheidung über den Antrag auf Bilanzänderung aus Billigkeitsgründen ruhen zu lassen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Einspruchsschreiben Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 76).
Am 23.9.2004 legte die Oberfinanzdirektion dem Finanzministerium des Landes Nordrhein – Westfalen einen Bericht vor mit der Bitte, einer Bilanzänderung im Billigkeitswege nach § 163 AO zuzustimmen. Darin vertrat die Oberfinanzdirektion die Auffassung, dass eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht komme, wohl aber eine Bilanzänderung. Wegen des Inhaltes des Berichts im Einzelnen wird darauf Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 77 – 90).
Am 17.2.2005 reichte die Klägerin zu 1) erstmals ihre Steuererklärungen für das Jahr 2002 zu den Akten. Die Erklärung beruhte auf einer Bilanz, die aus der am 27.1.2004 eingereichten Eröffnungsbilanz abgeleitet war.
Am 20.06.2005 legte das Finanzministerium des Landes Nordrhein – Westfalen dem Bundesministerium der Finanzen einen Bericht vor, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Aktenauszug Bl. 91 – 98). Darin vertrat das Finanzministerium des Landes die Auffassung, dass zwar der Antrag auf Bilanzberichtigung zu Recht vom Beklagten abgelehnt worden sei, dem Antrag auf eine Änderung des Bilanzansatzes nach den Grundsätzen einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen aber stattzugeben beabsichtigt sei, insofern werde die Zustimmung des Bundesministers der Finanzen erbeten.
Mit Schreiben vom 20.1.2006 teilte die Oberfinanzdirektion dem Beklagten mit, dass das Bundesministerium der Finanzen die Zustimmung nicht erteilt habe. Die Oberfinanzdirektion teilte auch die Gründe des Bundesministeriums mit. Danach kam eine Billigkeitsmaßnahme bei der Klägerin zu 1) im Wesentlichen deshalb nicht in Betracht, weil der Bilanzansatz ungeachtet seiner Höhe keine Auswirkungen auf ihre Steuerfestsetzung des Jahres 2000 hatte. Demgegenüber träte zwar eine Auswirkung bei der Besteuerung des EA ein. Die Auswirkung sei aber nicht sachlich unbillig, sondern entspreche dem mit dem Gesetz verfolgten Zweck, wonach in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft die Anteile ansetze, ein Einbringungsgewinn zu versteuern sei. Hierbei seien die Vorstellungen des Einbringenden unbeachtliches Motiv, denn er habe kein eigenes Wahlrecht. Auch habe der Gesetzgeber durch die Neufassung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im JStG 1999/2000/2002 kein Recht schaffen wollen, Änderungen irrtümlich ermittelter, aber zulässiger Bilanzansätze zu ändern, vielmehr sollten dadurch die bisher bestehenden Gestaltungspielräume gerade beseitigt werden, um dem Finanzamt die Verlässlichkeit des eingereichten Buchführungswerkes zu garantieren. Eine abweichende Steuerfestsetzung gegenüber EA aus persönlichen Billigkeitsgründen sei nicht geprüft worden, weil solche Gründe nicht vorgetragen worden seien. Wegen des genauen Inhaltes des Schreibens und der Begründung im Einzelnen wird darauf Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 99 – 103).
Mit Schreiben vom 31.3.2006, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Aktenauszug Bl. 104 – 109), wies die Prozessbevollmächtigte darauf hin, dass ihr nach einem Gesprächstermin im Bundesministerium der Finanzen gestattet worden sei, wegen der Bilanzänderung im Billigkeitswege ergänzend vorzutragen. Eine Billigkeitsregelung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. beträfe zwar im Grundsatz nur die Besteuerung des EA, da aber eine der Besteuerungsgrundlagen des EA der Wertansatz der Beteiligung in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1) sei, müsse dieser Ansatz – aus Billigkeitsgründen – insoweit korrigiert werden, wie er aus Billigkeitsgründen bei der Besteuerung des EA unberücksichtigt bleibe. Eine Billigkeitsmaßnahme käme auch in entsprechender Anwendung von § 163 Satz 2 AO in Betracht, eine unmittelbare Anwendung scheide aus, weil EA nicht bilanziere und die Klägerin zu 1) durch den höheren Bilanzansatz nicht beschwert sei. Eine entsprechende Anwendung käme aber in Betracht, weil sowohl bei EA als auch bei der Klägerin zu 1) im Falle der Herabsetzung des Bilanzansatzes der Beteiligung an der GmbH ein später anfallender Veräußerungsgewinn entsprechend höher ausfallen würde. Es könnte daher gegenüber EA im Wege einer Billigkeitsregelung eine abweichende Besteuerung mit der Nebenbestimmung zugelassen werden, dass die Billigkeitsregelung nur gültig sei, wenn die Klägerin zu 1) den Wert der Beteiligung in der Eröffnungsbilanz entsprechend anpasse.
Mit Schreiben vom 14.8.2006 wies das Bundesministerium der Finanzen darauf hin, dass sich aus dem Vorbringen der Prozessbevollmächtigten im Schreiben vom 31.3.2006 keine andere Beurteilung des Sachverhaltes ergebe. Zwar weise die Prozessbevollmächtigte nunmehr darauf hin, dass auch ihrer Auffassung nach nur für EA eine Maßnahme nach § 163 AO in Betracht komme, die lediglich als Folge zu einer Änderung der Bilanz der Klägerin führen müsse. Es sei aber bereits bei dem ursprünglichen Antrag – über dessen Wortlaut hinaus – geprüft worden, ob eine Billigkeitsmaßnahme gegenüber EA in Betracht komme. Dies sei bereits seinerzeit verneint worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben Bezug genommen (Aktenauszug Bl. 110 und 111).
Mit Schreiben vom 9.1.2007 (Aktenauszug Bl. 112 und 113), das mit einer Rechtsbehelfsbelehrung (Einspruch) versehen war, lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin zu 1) auf Berichtigung der Bilanzen aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO ab. Dagegen legte die Klägerin zu 1) am 12.2.2007 Einspruch ein (Aktenauszug Bl. 114).
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.10.2008 ( Aktenauszug Bl. 115 – 119) wies der Beklagte den "Einspruch gegen die Ablehnung der Bilanzberichtigung vom 16.2.2004" als unbegründet zurück. Er begründete dies im Wesentlichen damit, dass eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht komme, weil der Bilanzansatz in der Eröffnungsbilanz nicht unrichtig, sondern als Zwischenwert oder Teilwert zulässig sei. Die fehlende Unterzeichnung der Eröffnungsbilanz seitens EA sei unschädlich, weil offenkundig sei, dass das Büro der Prozessbevollmächtigten für EA die Bilanz habe anfertigen und beim Beklagten einreichen sollen. Die Bilanz habe EA durch seine Unterschriften unter die Folgebilanzen gebilligt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. 10.2008 (Aktenauszug Bl. 120 – 126) wies der Beklagte den Einspruch gegen die ablehnende Entscheidung vom 9.1.2007 über die Bilanzänderung aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurück. Er begründete dies unter anderem damit, dass eine Bilanzänderung durch die Neufassung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im StEntlG 1999/2000/2002 gerade habe vermieden werden sollen und die Erhebung der Steuer aus einem Einbringungsgewinn nicht sachlich unbillig sei, sondern dem Willen des Gesetzgebers gerade entspreche.
Bereits am 16.11.2006 war der Bericht über die Außenprüfung bei EA verfasst worden, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Aktenauszug Bl. 127 – 130). Darin heißt es unter anderem sinngemäß unter Tz.2.2, dass nach Ablehnung der Anträge auf Bilanzberichtigung und Bilanzänderung aus Billigkeitsgründen der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1) davon auszugehen sei, dass ein Einbringungs/ Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 EStG in Höhe von 28.470.567 DM im Jahr 2000 zu versteuern sei (Anlage 2).
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüfung und änderte die Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 2000, die zu diesem Zeitpunkt bereits durch einen aus hier nicht streitigen Gründen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 19.1.2006 geändert worden war, mit Bescheid vom 12.12.2006 erneut. Der Bescheid wurde an die Klägerin zu 2 a) als Steuerschuldnerin sowie an die Kläger zu 2) b bis 2 d, die Erben des zwischenzeitlich verstorbenen EA bekannt gegeben.
Gegen diesen Bescheid wurde am 2.1.2007 Einspruch (Aktenauszug Bl. 131 – 143) eingelegt. Dieser wurde im Wesentlichen damit begründet, dass bereits der Erfassungsfragebogen eine Steuerbilanz der aufnehmenden Gesellschaft dargestellt habe, so dass bereits zu diesem Zeitpunkt eine wirksame Ausübung des Wahlrechts zum Buchwert erfolgt sei, die eingereichte Eröffnungsbilanz mangels Unterschrift des Geschäftsführers keine Bilanz sei und im übrigen die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung und nicht einer Bilanzänderung vorlägen, denn wenn eindeutig feststehe, dass eine Einbringung zu Buchwerten habe erfolgen sollen, dieser Wert aber falsch ermittelt worden sei, handele es sich um einen falschen Bilanzansatz, der auch nicht deshalb richtig werde, weil er als Zwischen- oder Teilwert zulässigerweise habe gewählt werden dürfen. Wäre eine Einbringung zu Teilwerten gewollt und erfolge irrtümlich ein über dem Teilwert liegender Ansatz des Wirtschaftsgutes, handele es sich bei der Korrektur auf den zutreffenden Wert auch nach Verwaltungsauffassung nicht um eine Bilanzänderung, sondern um eine Bilanzberichtigung. Vorliegend könne nichts anderes gelten.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 4.12.2008 zurück und verwies zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen vom 13.10.2008 (im Verfahren der Klägerin zu 1) sowie auf die im Zusammenhang mit den ablehnenden Entscheidungen über die Anträge auf Bilanzänderung und Bilanzberichtigung aus Billigkeitsgründen gegebenen Begründungen.
Mit Schreiben vom 25. August 2010 wandte sich die Klägerin zu 1) außerhalb des Klageverfahrens an den Beklagten und regte im Hinblick auf das rechtskräftige Urteil des Finanzgericht (FG) Köln vom 11. Dezember 2008 (15 K 4963/01, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 448) eine Abhilfe an und machte auf verschiedene verfahrensrechtliche Besonderheiten aufmerksam (Bl. 84 Gerichtsakte Verfahren 13 K 4432/08 AO). Der Beklagte antwortete mit Schreiben vom 3. September 2010 (Bl. 97 Gerichtsakte Verfahren 13 K 4432/08 AO). Er führte aus, dass im angeführten Urteilsfall des FG Köln die Wahlrechtausübung "eindeutig" gewesen sei. Im hier zu entscheidenden Fall lasse der Einbringungsvertrag (§ 1 Abs. 3) nicht hinreichend erkennen, ob sich dieser Wert auf den steuerlichen oder den handelsbilanziellen Buchwert beziehe. Zusätzlich hätten hier die Anteile zum Privatvermögen des Einbringenden gehört und schon begrifflich über keinen Buchwert verfügt. Gerade weil ein Buchwert nicht feststellbar gewesen sei, lasse sich ein Gedankengang des steuerlichen Beraters nicht ausschließen, dass ein steuerlich abweichender Wert notwendig sei, um dadurch eine Entstrickung im Privatvermögen des Einbringenden herbeizuführen. In diesem Zusammenhang sei auch auf das Urteil des Bundesfinanzhof (BFH) vom 28.05.2008 (I R 98/06) hinzuweisen, welches für § 20 UmwStG die Handelsbilanz von der Steuerbilanz abkoppele. Der mögliche Hinweis des steuerlichen Beraters auf die handelsbilanziellen Auswirkungen wäre danach schon für Zwecke des § 20 UmwStG unerheblich. Des Weiteren könne die Auffassung nicht geteilt werden, dass noch bisher nicht entschiedene Anträge auf Änderung nach § 164 AO gestellt worden seien. Die nachgereichten geänderten Steuererklärungen hätten unstreitig im Zusammenhang mit den Anträgen auf Bilanzänderung gestanden. Jedoch selbst wenn man solche Anträge noch als zusätzlich gestellt sehen sollte, wäre darüber erst nach Abschluss des vorliegenden Klageverfahrens zu entscheiden.
Zur Begründung ihrer Klagen tragen die Kläger vor:
Nach Auffassung der Klägerin zu 1) sei ihre Erklärung maßgeblich, dass eine erfolgsneutrale Einbringung zum Buchwert (= den Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile an der GmbH in Höhe von EUR 534.044,37) erfolgen solle, obwohl in der Eröffnungsbilanz eine von diesem Wert abweichende Zahl angesetzt worden sei. Diese Rechtsauffassung (Wort vor Zahl) werde in einem insoweit vergleichbaren Fall durch ein rechtskräftiges Urteil des FG Köln vom 11. Dezember 2008 bestätigt. Dagegen wolle der Beklagte die Klägerin zu 1) an der falschen Zahl (EUR 15.111.828,09) festhalten und gehe insoweit von dem Ansatz eines Zwischenwertes aus, wodurch der Einbringende EA, der auch alleiniger Geschäftsführer der Klägerin zu 1) gewesen sei, einen erheblichen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG zu versteuern habe, ohne dass es zu einem Zufluss finanzieller Mittel bei ihm gekommen wäre.
Der vorliegende Fall weise dabei die Besonderheit auf, dass sich der streitige Bilanzansatz auf die Höhe der Körperschaftsteuer der Klägerin zu 1) weder für den Veranlagungszeitraum 2000 noch für die Folgejahre ausgewirkt habe. Angesichts dieser Besonderheit sei vorab darauf hinzuweisen, dass die Klägerin zu 1) und die Kläger zu 2) zwar gemeinsam davon ausgingen, dass das Wahlrecht durch die Klägerin zu 1), vertreten durch ihren alleinigen Geschäftsführer EA nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (1995) im Veranlagungszeitraum 2000 dahingehend ausgeübt worden sei, die Anteile mit dem Buchwert und nicht mit einem Zwischenwert einzubringen.
Die beiden Klageverfahren unterschieden sich jedoch hinsichtlich der von den Klägern des jeweiligen Verfahrens angenommenen Rechtspositionen. Im Urteil des FG Köln vom 11. Dezember 2008 (15 K 496/01, EFG 2009 S. 448) sei ein Fall entschieden worden, in dem die aufnehmende GmbH einen Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter zu Teilwerten wählte und dabei von einer falschen Zahl, einem zu niedrigen Wert ausging. Die Klage des Einbringenden auf Ermittlung des bei ihm anzusetzenden Veräußerungsgewinns unter Ansatz der falschen Zahl (= eines Zwischenwerts) sei bereits deshalb abgewiesen worden, weil nur die aufnehmende GmbH gegen ihre Körperschaftsteuerveranlagung vorgehen könne, obwohl sich auch in dem Urteilsfall des FG Köln keine Auswirkung auf den Tenor des Körperschaftsteuerbescheids der aufnehmenden GmbH ergeben habe. Die Klägerin zu 1) müsse deshalb vorsorglich diese Rechtsauffassung ihren Klageanträgen zu Grunde legen.
Der einbringende Gesellschafter EA bzw. nach dessen Versterben die Erben sowie auf Grund der Zusammenveranlagung die Ehefrau, d.h. die Kläger zu 2) gingen dagegen für ihre Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid davon aus, dass in der hier vorliegenden Ausnahmekonstellation fehlender Steuerwirkungen bei der aufnehmenden GmbH eine umfassende Überprüfung der Ausübung des Wahlrechts im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Einbringenden erfolgen könne.
Das Wahlrecht sei bereits durch den Erfassungsbogen ausgeübt worden (Ansatz der Anschaffungskosten), denn dieser stelle eine (unbezifferte) Steuereröffnungsbilanz dar. Nach Stapperfend in Herrmann /Heuer /Raupach, EStG/KStG Rz. 400 zu § 4 EStG, sei ungeachtet der handelsrechtlichen Vorschriften alles eine Steuerbilanz, woraus die zahlenmäßigen Angaben einer Bilanz ersichtlich seien. In dem Fragebogen sei ausdrücklich erklärt worden, dass ein Ansatz zu Buchwerten erfolgen solle, wobei aufgrund der Tatsache, dass die Beteiligung im Privatvermögen gehalten worden sei, klar gewesen sei, dass Buchwert die Anschaffungskosten des Einbringenden bezeichne. Zugleich sei damit zum Ausdruck gebracht worden, dass stille Reserven nicht hätten aufgedeckt werden sollen. In dem Fragebogen sei ferner unter Punkt 12 das Stammkapital in Höhe von 25.000 Euro erklärt worden. Durch den Verweis auf die sonstigen Urkunden unter Punkt 8 des Fragebogens sei die Höhe Kapitalrücklage als Differenz zwischen Stammkapital und den Anschaffungskosten des EA bestimmbar gewesen.
Die erstellte Eröffnungsbilanz mit der falschen Zahl könne mangels Unterschrift des Geschäftsführers EA keine wirksame Bilanz sein, mittels der das Wahlrecht anderweitig ausgeübt worden sei. Entsprechend sei das Wahlrecht entweder bereits durch Einreichen des Fragebogens (zuvor) bindend ausgeübt worden oder erst nachträglich mit Einreichen der am 27.1.2004 unterschriebenen Bilanz ausgeübt worden. Etwas anderes könne nicht daraus geschlossen werden, dass die auf einen späteren Stichtag aufgestellte Jahresbilanz die in der unwirksamen Eröffnungsbilanz angesetzten Werte fortführe, denn das Wahlrecht sei im Falle der Einbringung im Rahmen einer Sachgründung im Rahmen der Eröffnungsbilanz auszuüben; wichen die Werte der Schlussbilanz von den Eröffnungsbilanzwerten ab, seien erstere falsch und zu korrigieren. Aus dem Urteil des BFH vom 28. Mai 2008 (I R 98/06, Bundessteuerblatt – BStBl. II 2008, 916) folge, dass auch das Einreichen einer unterschriebenen Steuererklärung für die aufnehmende Gesellschaft zur Ausübung des Wahlrechtes nicht ausreiche, denn erforderlich sei zusätzlich die Vorlage einer den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechenden (unterschriebenen) Bilanz und die vorbehaltlose Erklärung gegenüber dem Finanzamt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen.
Wollte man dieser Argumentation nicht folgen, müsste nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG eine Bilanzberichtigung bei der Klägerin zu 1) wegen der unzutreffend ermittelten Anschaffungskosten erfolgen. Insoweit werde auf Rz. 2034 – 2036 des Umwandlungssteuererlasses verwiesen, wonach der Wertansatz für das eingebrachte Vermögen, der diesem in der Aufnahmebilanz beigemessen werde, noch zu einem späteren Zeitpunkt geändert werden könne, wenn zwar ersichtlich sei, dass eine Einbringung zum Teilwert habe erfolgen sollen, dieser aber falsch berechnet worden sei. Die Korrektur sei sowohl zu einem höheren wie auch zu einem niedrigeren Wert zulässig. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass die Korrektur eines zu niedrigen Teilwertes nach dem zitierten Erlass möglich sei, obwohl es sich insoweit um einen – der Zahl nach – zulässigen (Zwischen-) Wertansatz handele. Diese Regelungen, die für den Teilwertansatz gelten würden, müssten für einen fehlerhaft errechneten Buchwertansatz sinngemäß zur Anwendung gelangen, da anderenfalls vergleichbare Sachverhalte ungleich behandelt würden.
Ginge man abweichend von der vorstehend vertretenen Auffassung davon aus, dass die Bilanz der Klägerin zu 1) richtig sei, müsse eine Bilanzänderung entsprechend § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich sein, weil die Änderung des Bilanzansatzes bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewinnneutral sei. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG beschränke den Rahmen einer Bilanzänderung betragsmäßig auf die Höhe der Bilanzberichtigung. Eine Bilanzänderung ohne Auswirkungen auf den Gewinn müsse daher uneingeschränkt möglich sein.
Darüber hinaus werde auch auf das von H erstattete und der Beklagten vorgelegte Rechtsgutachten vom 24. März verwiesen.
Zur Wahlrechtsausübung sei noch ergänzend anzumerken:
Die Klägerin zu 1) habe ihr Wahlrecht von vornherein dahingehend ausgeübt, dass der Buchwert der eingebrachten Anteile an der GmbH anzusetzen sei, woraus sich eine Bezifferung mit EUR 534.044,37 ergebe. Es sei unstreitig, dass das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (1995) der Klägerin zu 1) als der aufnehmenden Kapitalgesellschaft eingeräumt werde. Es sei im Wege der Auslegung zu ermitteln, was sie erklärt habe. Es sei unstreitig, dass die Klägerin zu 1) selbst, vertreten durch den Einbringenden EA, in dem steuerlichen Erfassungsbogen eine Einbringung zum Buchwert (und nicht zu einem Zwischenwert oder gar dem Teilwert) erklärt habe. Der Beklagte könne nicht vorbringen, dass diese Erklärung missverständlich gewesen sei, weil wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen keinen Buchwert und damit auch keinen Teilwert hätten, sondern Anschaffungskosten. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (1995) sehe nach seinem Wortlaut nur eine Einbringung zum "Buchwert" oder einem höheren Wert vor. Der Gesetzeswortlaut sei aber nicht so zu verstehen, dass Wirtschaftsgüter, die keinen Buchwert hätten, wie wesentliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG, die im Privatvermögen gehalten würden, nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein könnten. Vielmehr sei die Vorschrift für diese Fälle so zu lesen, dass die Untergrenze des Ansatzes dann durch die Anschaffungskosten der Anteile (= den Buchwert im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) bestimmt werde (BMF vom 25.März 1998, BStBl. I 1998, S. 268, Rn. 22.05 Satz 2; Patt, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG (vor SEStEG), Rn. 156). Deshalb sei hier durch die Klägerin zu 1) gegenüber dem Beklagten erklärt worden, dass der die Steuerneutralität beim Einbringenden sichernde Buchwert im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzen sei. Diese Wahlrechtsausübung werde bestätigt durch § 1 Ziffer 2 und 3 des notariellen Einbringungsvertrages/Übertragungs- und Abtretungsvertrages über Geschäftsanteile zwischen der Klägerin zu 1) in Gründung (vertreten durch EA) und EA, in dem ausdrücklich eine Einbringung zu Buchwerten vorgesehen worden sei. Nach dem maßgeblichen verobjektivierten Empfängerhorizont sei dieser notarielle Vertrag auch mit heranzuziehen, da die Klägerin zu 1) davon habe ausgehen können, dass der Notar diesen dem Beklagten übermittelt habe.
Der Beklagte führe mit Schreiben vom 3. September 2010 dagegen aus, dass mit der notariellen Regelung nur die Handelsbilanz angesprochen gewesen sei, die nach dem BFH-Urteil vom 28. Mai 2008, I R 98/06 von der Steuerbilanz "abgekoppelt" sei. Dabei handele es sich jedoch um eine Rechtsprechung, die erstmals im Urteil des BFH vom 19. Oktober 2005 (I R 38/04, BStBl. II 2006, S. 568) entgegen dem "Umwandlungssteuererlass" vom 25.März (BStBl. I 1998, S. 268, Tz 20.30) zur Anwendung gekommen sei und deshalb von niemandem im Streitjahr 2000 habe berücksichtigt werden können. Der Beklagte verkenne, dass es hier um die Auslegung einer im Jahr 2000 abgegebenen Erklärung gehe und nach damaliger Rechtsprechung und Verwaltungssicht von einer Maßgeblichkeit ausgegangen worden sei.
Zutreffend weise der Beklagte darauf hin, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft von vertraglichen Regelungen mit dem Einbringenden abweichen könne und sich dann lediglich zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen ausgesetzt sehe, weil sie sich gegenüber dem Fiskus an dem einmal ausgeübten steuerlichen Wahlrecht festhalten lassen müsse und sich dies über § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 auf die Besteuerung des Einbringenden auswirke. Für eine solche abweichende Wahlrechtsausübung bestünden im vorliegenden Fall aber keine Anhaltspunkte. Vielmehr sei der Einbringende auch der alleinige gesetzliche Vertreter der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewesen, so dass eine abweichende Willensbildung auszuschließen sei.
Hier bestehe lediglich die Besonderheit, dass eine vom objektiv Gewollten abweichende, falsche Zahl ermittelt worden sei. Insoweit gelte aber der allgemeine Grundsatz, dass eine unrichtige Bezeichnung nicht schade ("falsa demonstratio non nocet"). Entsprechend habe auch das FG Köln mit rechtskräftigem Urteil vom 11. Dezember 2008, 15 K 4963/01, EFG 2009, S. 448 für den Fall entschieden, dass das Wort, d. h. der abstrakte Antragsinhalt (hier der Buchwert im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 = Anschaffungskosten) von der Zahl . d. h. der ursprünglichen materiellen Wertermittlung der Anschaffungskosten abweiche. Das FG Köln (a. a. O.) führe dazu aus, dass das "Wort vor der Zahl" gelte.
Es sei ferner darauf hinzuweisen, dass die Wahlrechtsausübung bei einer neugegründeten Kapitalgesellschaft im Rahmen der Eröffnung zu vollziehen sei (Widmann, in Widmann/Mayer, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 20 UmwStG, Rz. 679; Rechtsgutachten vom 24. März 2004, Seite 5). Deshalb habe der Beklagte nicht davon ausgehen können, dass die Klägerin zu 1) von der einmal getroffenen Wahl im Rahmen ihrer Steuererklärung für 2000 unter Beifügung der geprüften Handelsbilanz zum 31. Dezember 2000 wieder habe abweichen wollen. Es liege deshalb kein Fall der nachträglichen Reue vor, wie er dem BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 (I R 98/06, BStBl. II S. 916) zu Grunde gelegen habe. In dem Fall sei ausdrücklich vom BFH festgehalten worden, dass von der dortigen Klägerin gerade kein Versehen geltend gemacht worden sei, sondern die Ergebnisse einer Betriebsprüfung zu einer nachträglichen Willensänderung geführt hätten.
Der Beklagte könne nach alledem aus der falsch ermittelten Zahl in der nicht unterschriebenen Eröffnungsbilanz (die deshalb ohnehin nicht wirksam wäre) nicht folgern, es wäre statt des Buchwerts i. S: v. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (1995) ein höherer Zwischenwert gewählt worden.
Zumindest wäre eine Bilanzberichtigung der falschen Zahl nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG entsprechend den Urteilsgründen des FG Köln (a. a. O.) möglich. Durch die Festlegung der Klägerin zu 1) auf den Buchwert im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 sei die Zahl falsch. Eine entsprechende Bilanzberichtigung sei durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft mit Schreiben vom 20. Januar 2004 unter Beifügung einer Eröffnungsbilanz mit zutreffendem Ausweis der Anteile erfolgt.
Ansonsten sei hilfsweise in der vorliegenden Ausnahmekonstellation auch eine Bilanzänderung möglich, obwohl die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der maßgeblichen Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I 1999, S. 2601) nicht vorlägen. Nach der Vorschrift sei eine Änderung nur zulässig, wenn sie in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Bilanzberichtigung stehe und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn gehe. Sinn und Zweck dieser Neuregelung sei es, die Auswirkungen von Bilanzänderungen auf die Besteuerung des Bilanzierenden zu begrenzen. Für den hier vorliegenden Fall ergäben sich durch den korrigierten Ansatz der Anteile an der GmbH keine steuerlichen Auswirkungen bei der Klägerin zu 1). Aus diesem Grund sei die Vorschrift wegen der bestehenden verdeckten Regelungslücke teleologisch zu reduzieren und es könne ohne Zustimmung des Beklagten eine Bilanzänderung erfolgen.
Äußerst hilfsweise ergebe sich die Möglichkeit einer solchen Änderung aus § 163 AO im Wege der Billigkeit. Es sei unerträglich, die Klägerin an der falschen Zahl festzuhalten, denn im Rechtsverkehr dürfe kein Empfänger einer Willenserklärung alle gegen die angesetzte Zahl sprechenden Umstände ausblenden, jede Anfechtung wegen Irrtums entsprechend § 119 BGB zurückweisen und sich so entgegen Treu und Glauben auf perfide Art und Weise bereichern.
Soweit der Senat im Rahmen der Klage der Klägerin zu 1) keine Möglichkeit der Sachklärung sehe, müsse diese – entgegen den Grundsätzen des FG Köln in dem rechtskräftigen Urteil vom 11. Dezember 2008 (a. a. O) – in der Anfechtungsklage des einbringenden Gesellschafters gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 erfolgen können, weshalb die Verbindung der beiden Klageverfahren nach § 73 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) von aufnehmender Gesellschaft und einbringendem Gesellschafter geboten sei.
Die Klägerin zu 1) beantragt:
Die Kläger zu 2) beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung eines Gewinns gem. § 17 Einkommensteuergesetz festgesetzt wird;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklage beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung bezieht er sich auf sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren.
Das Gericht hat die Verfahren 13 K 4432/08 AO (Klägerin zu 1) und 13 K 65/09 E (Kläger zu 2) im Termin zur mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 13 K 4432/08 AO verbunden.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen G. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 7.12.2010 Bezug genommen.
A. Klage der Klägerin zu 1)
Die auf die Feststellung gerichtete Klage, dass der zutreffende Eröffnungsbilanzwert der eingebrachten Beteiligung an der EA GmbH (GmbH) in der Bilanz der Klägerin 534.077,34 Euro beträgt, ist zulässig und begründet.
I. Die Klage ist als Feststellungsklage gem. § 41 FGO zulässig.
1. Die Feststellungsklage ist die richtige Klageart.
Die Klägerin zu 1) begehrt die verbindliche Feststellung, dass im Steuerrechtsverhältnis zwischen ihr und der Finanzverwaltung von einer Einbringung der GmbH - Anteile zu Anschaffungskosten von 534.044,37 Euro auszugehen ist (Feststellung gem. § 41 Abs. 1 1.Alt. FGO). Für die Zulässigkeit der Feststellungsklage ist es nicht erforderlich, dass das gesamte Rechtsverhältnis streitig und damit feststellungsbedürftig ist. Es können auch lediglich einzelne Rechte oder Pflichten daraus verbindlich festgestellt werden (Seer in Tipke/Kruse § 41 FGO Rz. 4 mit weiteren Nachweisen).
2. Die Klägerin zu 1) hat ein Interesse an der klageweise geltend gemachten Feststellung, da sie Schadenersatzansprüchen der Rechtsnachfolger des EA ausgesetzt ist, wenn der Beklagte den geänderten Bilanzansatz nicht akzeptiert. Für die Bejahung des Feststellungsinteresses (§ 41 Abs. 1 FGO) reicht jedes vernünftige auch ideelle oder wirtschaftliche Interesse von einigem Gewicht aus (Seer in Tipke/Kruse § 41 FGO Rz. 8 mit weiteren Nachweisen).
a) Gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 gilt der Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen bewertet, als Veräußerungspreis des Einbringenden. Nach ganz herrschender Meinung (BFH – Urteil vom 16. Dezember 2009 I R 97/08, BStBl.II 2010, 808; BFH- Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BStBl. II 2008, 536; BFH- Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH- BFH/NV – 2002, 628; Urteil des FG Düsseldorf vom 14. März 2008 2 K 2106/06 E, EFG 2008, 910; Urteil FG Köln vom 11. Dezember 2008 15 K 4963/01, EFG 2009, 448; Widmann in Widmann/ Mayer Kommentar zum Umwandlungssteuergesetz – UmwStG - § 20 . Rz. 660; Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 25.3.1998 – im folgenden Umwandlungssteuererlass – IV B 7 – S 1978 – 21 /98; BStBl. I 1998, 268, Tz. 2032) folgt daraus, dass der Einbringende im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens wegen eines etwa entstandenen Veräußerungsgewinns mit der Einwendung nicht gehört wird, es sei ein von dem Bilanzansatz der aufnehmenden Gesellschaft abweichender Wert als Veräußerungspreis anzusetzen. Folglich muss die aufnehmende Gesellschaft, die Klägerin zu 1), dafür Sorge tragen, dass ein zutreffender Bilanzwert angesetzt wird (vgl. dazu Urteil FG Köln vom 11. Dezember 2008 15 K 4963/01, EFG 2009, 448).
Die aufnehmende Gesellschaft ist dem Einbringenden gegenüber zum Schadenersatz verpflichtet, wenn der Ansatz des eingebrachten Vermögens in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft nicht entsprechend den zuvor getroffenen Vereinbarungen erfolgt und dem Einbringenden daraus ein Schaden, etwa in Gestalt eines nicht gewollten Veräußerungsgewinns entsteht (BFH- Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 mit weiteren Nachweisen; Widmann in Widmann Mayer § 20 UmwStG 1995 Rz. 660 mit weiteren Nachweisen). Angesichts der Höhe der wegen dieses Einbringungsvorganges bisher bei EA entstandenen Einkommensteuer ist das wirtschaftliche Interesse der Klägerin zu 1) an der Klärung der Rechtsfrage von einigem Gewicht.
3. Die Feststellungsklage ist nicht wegen der in § 41 Abs. 2 FGO enthaltenen Subsidiaritätsklausel unzulässig. Die Klägerin zu 1) kann ihr Rechtsschutzziel durch Anfechtungs- oder Leistungsklage nicht ebenso gut oder besser erreichen (vgl. Seer in Tipke/Kruse zur Subsidiarität der Feststellungsklage, § 41 FGO Rz. 14 und 15).
a) Die Klägerin zu 1) kann nicht im Wege der Verpflichtungs- oder allgemeinen Leistungsklage auf Zustimmung des Beklagten zur Bilanzänderung klagen, denn eine solche Zustimmung ist vom Gesetz nicht vorgesehen. Es kann daher weder die Nichterteilung der Zustimmung im Wege der Anfechtungsklage angefochten noch die Erteilung der Zustimmung im Wege der Verpflichtungs- oder allgemeinen Leistungsklage auf schlichtes Verwaltungshandeln erstritten werden.
aa) Gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige eine Bilanz auch nach Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht entspricht, sofern sie nicht bereits einer Steuerveranlagung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann (Bilanzberichtigung). Weitere Anforderungen an die Zulässigkeit einer Bilanzberichtigung stellt das Gesetz nicht auf.
bb) Gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist eine Bilanzänderung, d.h. das Ersetzen eines zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen zulässigen Ansatz zulässig, wenn sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht. Eine Zustimmung des Finanzamtes zu einer Bilanzänderung, wie sie aufgrund der erheblich weiter gehenden Änderungsbefugnis bis zum Jahr 1999 vom Gesetz gefordert wurde, ist nicht mehr erforderlich.
b) Die Klägerin zu 1) kann ihr Rechtsschutzziel weder durch Anfechtung der Bescheide über die Körperschaftsteuerfestsetzung der Jahre 2000 und 2001 und der gesonderten Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals des Jahres 2000 bzw. des steuerlichen Einlagekontos des Jahres 2001, noch durch eine Verpflichtungsklage auf Änderung der genannten Bescheide ebenso gut oder besser erreichen.
aa) Eine Anfechtung der Körperschaftsteuerfestsetzungen kommt mangels Rechtsschutzinteresses nicht in Betracht, weil die Körperschaftsteuerfestsetzungen der Jahre 2000 und 2001 von der Höhe des für die Beteiligung angesetzten Wertes nicht berührt werden, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
bb) Eine Anfechtung des Bescheides für das Jahr 2000 über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals gem. § 47 KStG a.F. kommt nicht in Betracht.
Ein höherer Ansatz des Wertes der GmbH – Anteile führt zu einer höheren Kapitalrücklage und als Folge daraus zur gesonderten Feststellung entsprechend höherer Beträge im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (sog. EK 04) als Teil des verwendbaren Eigenkapitals. Die Klägerin zu 1) ist durch ein zu hoch festgestelltes EK 04 allerdings nicht beschwert. Gem. § 40 Nr. 2 KStG a.F. war für eine Ausschüttung aus dem EK 04 an die Gesellschafter keine Ausschüttungsbelastung herzustellen, so dass aus einem zu hoch festgestellten EK 04 für die Gesellschaft keine Steuerbelastung entstehen konnte. Auf der Ebene des Gesellschafters gehörten Ausschüttungen aus dem EK 04 nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG (in der bis zum Inkrafttreten des StSenkG gültigen Fassung).
Eine Anfechtung des Bescheides für das Jahr 2001 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos i.S.v. § 27 KStG kommt nicht in Betracht, weil die Klägerin zu 1) durch ein zu hoch festgestelltes Einlagenkonto nicht beschwert ist. Einlagen unterliegen nicht der Körperschaftsteuer. Werden sie ausgeschüttet, gehören sie beim Empfänger gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen.
cc) Für entsprechende Verpflichtungsklagen auf Änderung der entsprechenden Körperschaftsteuerbescheide bzw. Feststellungsbescheide gelten die Ausführungen unter A I 3 b) aa) bis cc) sinngemäß.
dd) Im übrigen wäre die Feststellungsklage selbst dann nicht subsidiär, wenn man ein Rechtsschutzinteresse an der Anfechtung der Feststellungsbescheide bzw. an einer Verpflichtungsklage auf deren Änderung bejahte. Die Klägerin zu 1) kann ihr Ziel, dass über den zutreffenden Bilanzansatz verbindlich auch für andere Besteuerungsverfahren entschieden wird, nämlich durch eine solche Klage nicht erreichen.
Zwar müsste das Gericht im Rahmen der Überprüfung der zutreffenden Höhe des verwendbaren Eigenkapitals bzw. des Einlagenkontos auch überprüfen, welches der für die Eröffnungsbilanz zutreffende Wert der Finanzanlage ist, weil daraus der Wert des EK 04 bzw. des Einlagekontos zum 31.12.2000 bzw. 31.12.2001 abzuleiten ist. Das Ergebnis der Überprüfung entfaltete aber keine allgemeinverbindliche Rechtskraft in Bezug auf die von der Klägerin zu 1) gewünschte Feststellung des zutreffenden Eröffnungsbilanzwertes. Die Rechtskraft reicht nämlich nur so weit, wie über den Streitgegenstand entschieden worden ist und erfasst nicht die Folgerungen, die man aus der Beantwortung von Vorfragen (sog. Urteilselementen) der Entscheidung für eine andere Entscheidung ziehen könnte. Der relevante Prozessstoff wird nur für den konkreten Subsumtionsschluss des Gerichts festgestellt (Seer in Tipke /Kruse § 110 FGO Rz. 37). Im Ergebnis stünde nach einer Entscheidung des Gerichts über die Höhe des gesondert festzustellenden EK 04 bzw. des gesondert festzustellenden steuerlichen Einlagekontos lediglich fest, dass und in welchem Umfang das verwendbare Eigenkapital bzw. das Einlagekonto in den Bescheiden für die Jahre 2000 und 2001 unzutreffend festgestellt worden ist und dass - nur für diese überprüften Bescheide - von einem bestimmten Wert in der Eröffnungsbilanz auszugehen ist (vgl. zum Beispiel BFH- Urteil vom 19. November 1971 III R 115/70, BStBl. II 1972, 382 für die Bindungswirkung von Besteuerungsgrundlagen, die einem durch rechtskräftigem Urteil festgestelltem Einheitswert zugrunde gelegt wurden, für den Fortschreibungsbescheid).
4. Rechtsschutz im Wege der Feststellungsklage ist in Fällen wie dem vorliegenden schließlich auch deswegen geboten, weil der aufnehmenden Gesellschaft zeitnah und ungeachtet des von Zufälligkeiten abhängigen Standes ihres eigenen Veranlagungsverfahrens eine Möglichkeit zur gerichtlichen Klärung des Bilanzansatzes eröffnet sein muss, um die ungerechtfertigte Besteuerung eines Einbringungsgewinns verhindern zu können, die der Einbringende wegen § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unabhängig vom Fortschritt des Veranlagungsverfahrens der aufnehmenden Gesellschaft hinnehmen muss.
II. EA bzw. seine Ehefrau und seine Erben, die Kläger des ursprünglich unter dem Aktenzeichen 13 K 65/09 E geführten Verfahrens (seit Verbindung Kläger zu 2 a bis 2 d des Verfahrens 13 K 4432/08 AO), sind nicht beigeladen worden.
1. Es ist ungeklärt, ob der einbringende Gesellschafter zu einem Verfahren der aufnehmenden Gesellschaft, in dem der Wert des eingebrachten Vermögens streitig ist, gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen ist. Der BFH hat – soweit ersichtlich - nur über die Frage der notwendige Beiladung der aufnehmenden Gesellschaft zum Verfahren des Einbringenden, in dem es um die Höhe des Einbringungsgewinns ging, entschieden und das Vorliegen der Voraussetzungen von § 60 Abs. 3 FGO verneint (BFH- Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BStBl. II 2008, 536).
2. Sollte der Einbringende zum Verfahren der aufnehmenden Gesellschaft notwendig beizuladen gewesen sein, wäre die Beiladung gem. § 73 Abs. 2 FGO im vorliegenden Verfahren dadurch ersetzt worden, dass die Verfahren der Kläger zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden sind.
III. Die Feststellungsklage ist begründet.
Der Eröffnungsbilanzwert der eingebrachten GmbH – Anteile beträgt 534.044,37 Euro. Die im Jahr 2000 eingereichte Eröffnungsbilanz, die einen Wert der GmbH – Anteile in Höhe von ca. 15 Mio. Euro auswies, war fehlerhaft. Sie ist durch die am 27.1.2004 eingereichte geänderte Bilanz gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG dahingehend berichtigt worden, dass der Bilanzansatz der GmbH – Anteile 534.044,37 Euro beträgt.
1. Der für die eingebrachten GmbH – Anteile in der im Jahr 2000 eingereichten Eröffnungsbilanz angesetzte Wert von 15.090.814,31 Euro entsprach nicht dem von der Klägerin zu 1) ausgeübten Wahlrecht aus § 20 UmwStG 1995.
a) Die Klägerin zu 1) hat im Jahr 2000 eine Eröffnungsbilanz eingereicht.
aa) Entgegen der Ansicht der Klägerin zu 1) stellte allerdings das am 13.11.2000 bei der Beklagten eingereichte Formblatt "Gründung einer Kapitalgesellschaft" für sich betrachtet noch keine Eröffnungsbilanz dar, denn dem Formblatt ist weder zu entnehmen, wie viele GmbH - Anteile im Wege der Sachgründung eingebracht worden waren noch welchen Wert diese hatten. Damit waren die Anforderungen an eine Steuerbilanz nicht erfüllt.
bb) Die – nach den Angaben des Beklagten – erst am 8.12.2000 eingereichte Eröffnungsbilanz ist eine wirksame Steuerbilanz gewesen.
Der Zeuge G hat in der mündlichen Verhandlung bekundet, er habe die Eröffnungsbilanz und das Formblatt "Gründung einer Kapitalgesellschaft" für EA vorbereitet und ihm vorgelegt. Er habe im Anschluss daran im Auftrag des EA das unterzeichnete Formblatt und - entweder zeitgleich oder geringfügig später - die Eröffnungsbilanz beim Beklagten eingereicht. Damit steht fest, dass die Steuerbilanz mit Wissen und Wollen des EA zu den Akten des Beklagten gelangt ist, so dass – entgegen der Auffassung der Klägerin zu 1) - nicht von einer "Nichtbilanz" (vgl. dazu Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach EStG, KStG § 4 EStG Rz. 401) ausgegangen werden kann. Es ist unschädlich, dass diese Eröffnungsbilanz nicht unterzeichnet worden ist, denn das Steuerrecht enthält keine Formvorschriften für die Aufstellung der Steuerbilanz (vgl. dazu Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach EStG, KStG § 4 EStG Rz. 401 mit weiteren Nachweisen).
b) Die im Jahr 2000 eingereichte Eröffnungsbilanz enthielt für die eingebrachten GmbH – Anteile einen überhöhten Wert, denn die Klägerin hatte ihr Wahlrecht aus § 20 UmwStG 1995 dahingehend ausgeübt, sich für den Ansatz zum Buchwert zu entscheiden.
aa) Gem. § 20 Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 können Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht werden, mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft angesetzt werden, wenn der Einbringende dafür neue Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft erhält. Gem. § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Vermögen angesetzt wird, als Veräußerungspreis des Einbringenden und als Anschaffungskosten der neuen Anteile.
Bei Einbringung in eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft liegt ein laufender Geschäftsvorfall vor, so dass das Wahlrecht ausgeübt wird, indem die Bilanz und die Steuererklärung des Einbringungsjahres zu den Akten des Finanzamtes gereicht wird (Widmann in Widmann /Mayer § 20 UmwStG Rz. 679; Umwandlungssteuererlass Rz. 2031). In den Fällen, in denen durch die Sacheinlage eine Kapitalgesellschaft gegründet wird, wird das Wahlrecht in der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft ausgeübt (Widmann in Widmann/ Mayer § 20 UmwStG Rz. 679). Maßgebend ist der in der Steuerbilanz gewählte Wert, denn die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG, wonach steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Bilanz auszuüben sind, gilt im Rahmen von § 20 UmwStG 1995 nicht (BFH- Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 mit weiteren Nachweisen).
bb) Aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens steht zur Überzeugung des Senates fest (vgl. § 96 FGO), dass die Klägerin zu 1) ihr Wahlrecht dahingehend ausgeübt hat, dass ein Ansatz der von EA eingebrachten Beteiligung an der GmbH zu Buchwerten erfolgt.
(a) Das Einbringungskonzept war auf eine Einbringung der GmbH – Anteile zu den Anschaffungskosten des EA gerichtet.
Ausweislich des Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu 1) hatte die Sachgründung durch Einbringung der GmbH – Anteile zu Buchwerten zu erfolgen, vgl. § 1 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages. Der Zeuge G hat bekundet, er sei von EA ausdrücklich dazu beauftragt worden, ein Konzept für eine steuerneutrale Einbringung zu entwerfen. Diese Angaben werden durch die Notiz des Zeugen vom 28.1.2000 untermauert, in der die daraufhin von ihm entwickelte Umsetzung des Vorhabens skizziert worden ist. In dem Fragebogen zur Gründung einer Kapitalgesellschaft heißt es, es sei eine Einbringung zu Buchwerten erfolgt. Eine Einbringung zu einem Zwischenwert oder Teilwert wäre auch nicht sinnvoll gewesen, da EA keine Verlustvorträge hatte, die er hätte nutzen können, so dass ein Veräußerungsgewinn zu versteuern gewesen wäre, ohne dass es zu einem Zufluss liquider Mittel gekommen wäre.
(b) Die Klägerin zu 1) hat keine von diesem Konzept abweichende Einbringung zu einem Zwischenwert gewählt.
Der Einbringende EA war zugleich Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der Klägerin zu 1), was eine vom Willen des EA abweichende Entscheidung der Klägerin zu 1) über die Wahlrechtsausübung ausschließt. Es ist kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass EA seinen ursprünglichen Entschluss geändert haben könnte; dafür wären auch keine plausiblen Gründe zu erkennen. Der Zeuge G hat vielmehr ausdrücklich bestätigt, dass er das von ihm entworfene Konzept auch buchhalterisch umsetzen sollte. Er sei mit der Erstellung der Eröffnungsbilanz für eine Einbringung zu Anschaffungskosten des EA beauftragt gewesen und habe lediglich aufgrund eines "Blackouts" die Anschaffungskosten des EA mit dem steuerlichen Kapital der GmbH gleichgesetzt. Dass EA die falschen Ansätze trotz der hohen Differenz zu seinen Anschaffungskosten nicht beanstandet hat, hat der Zeuge glaubhaft und für das Gericht nachvollziehbar damit erklärt, dass EA keine steuerlichen Kenntnisse gehabt habe und die Werte,- wenn er sich überhaupt Gedanken darüber gemacht habe – wohl für zutreffend gehalten habe.
(c) Auch die Finanzverwaltung ist stets davon ausgegangen, dass das ursprüngliche Einbringungskonzept Bestand hatte.
Der Beklagte ist im Rahmen der Kontrollmitteilung "Ertragsteuerliche Behandlung von Anteilen an Kapitalgesellschaften" von einer Einbringung zu Buchwerten ausgegangen. Das Finanzministerium hat in seinem Bericht vom 20.6.2005 an das Bundesfinanzministerium ausgeführt " ... zwischen der Finanzverwaltung und der Steuerpflichtigen besteht Einigkeit darüber, dass der bei der Einbringung angesetzte Wert der eingebrachten Anteile in der Eröffnungsbilanz der A Vermögensverwaltung GmbH auf einem Fehler des steuerlichen Beraters beruht, der sich über die Anschaffungskosten der Anteile geirrt hat. Es besteht insbesondere Einigkeit darüber, dass zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt war, einen von den Anschaffungskosten abweichenden Wert anzusetzen".
c) Der in der ursprünglichen Eröffnungsbilanz der Klägerin zu 1) ausgewiesene Wert von ca. 15 Mio. Euro war überhöht, denn der "Buchwert" der Anteile betrug tatsächlich nur 534.044,37 Euro.
Gehören die eingebrachten Anteile zum Privatvermögen, treten an die Stelle des Buchwertes im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 die Anschaffungskosten der Anteile (Widmann in Widmann/Mayer § 20 UmwStG Rz.215). Die Anschaffungskosten des EA betrugen, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, 534.044,37 Euro.
2. Der überhöhte Wert konnte als fehlerhafter Bilanzansatz von der Klägerin gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG geändert werden und ist durch Einreichung der geänderten Eröffnungsbilanz vom 27.1.2004 auch tatsächlich berichtigt worden.
a) Gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht.
Ein Bilanzansatz ist fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder –verbot verstößt (es darf also kein Wahlrecht bestehen) und der Steuerpflichtige diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei gewissenhafter Prüfung erkennen konnte.
aa) Der Bilanzansatz war objektiv fehlerhaft.
(a) Hat sich die aufnehmende Gesellschaft als bilanzierungspflichtige Steuerpflichtige im Rahmen der Einbringung von § 20 UmwStG 1995 zum Buchwertansatz/Ansatz der Anschaffungskosten des Einbringenden gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 entschieden, gibt es - ebenso wie bei einer Entscheidung für den Ansatz des Teilwertes gem. § 20 Abs.2 Satz 6 UmwStG 1995 - nur einen richtigen Bilanzwert.
Ein Bilanzierungswahlrecht besteht hingegen nur dann, wenn eine Einbringung zum Zwischenwert erklärt wird, weil es in diesem Fall eine Vielzahl von Zwischenwerten und damit mehrere richtige Bilanzansätze gibt.
Erfolgt die Einbringung nach der Erklärung der aufnehmenden Gesellschaft zum Buchwert oder zum Teilwert und bildet die in der Bilanz gebuchte Zahl nicht den Buchwert (bzw. die Anschaffungskosten des Einbringenden, siehe oben) oder den Teilwert ab, ist der jeweilige Bilanzansatz falsch im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG (für den Fall des zu niedrigen Buchwertes vgl. BFH- Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, BFH/NV 2002,628; für den Fall des zu niedrigen Teilwertes vgl. Urteil FG Köln vom 11. Dezember 2008 15 K 4963/01, EFG 2009, 448 und Umwandlungssteuererlass Tz. 2034; für den Fall eines überhöht angesetzten Buchwertes Widmann in Widmann/Mayer § 20 UmwStG 1995, 705 in Interpretation des Umwandlungssteuererlasses; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost Umstrukturierung von Unternehmen 5. Auflage 2003 § 30 UmwStG Rz. 170).
(b) Dies gilt zur Überzeugung des Senates auch dann, wenn der unrichtige Bilanzansatz einen Wert widerspiegelt, der unter der Voraussetzung richtig sein könnte, dass im Rahmen der Ausübung des durch § 20 UmwStG 1995 eröffneten Wahlrechts eine Einbringung zu Zwischenwerten gewählt worden wäre. Die Berechnung des Buchwertes bzw. des Teilwertes erfolgt nämlich denknotwendig erst, nachdem der Steuerpflichtige entschieden hat, wie er seine Wahl ausüben will. Steht seine Wahl zum Buchwert oder Teilwert eindeutig fest und passen die errechneten Werte nicht dazu, sind die Bilanzansätze als falsch anzusehen (ebenso für die Wahl zum Teilwert: Urteil FG Köln vom 11. Dezember 2008 15 K 4963/01, EFG 2009, 448; Umwandlungssteuererlass Tz. 2034) und können nicht als eine willentliche Entscheidung für die Einbringung zu Zwischenwerten interpretiert werden. Wollte man in diesen Fällen trotzdem eine Einbringung zu Zwischenwerten zulassen, liefe das auf eine – von der ursprünglichen Wahlrechtsausübung der Einbringung zu Buchwerten abweichende – rückwirkende, und deshalb steuerrechtlich nicht anzuerkennende Umgestaltung des Sachverhaltes zu einer Wahlrechtsausübung zum Zwischenwertansatz hinaus (vgl. dazu BFH – Urteil vom 9. April 1981 I R 191/77, BStBl. II 1981, 620 und BFH- Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BStBl. II 1976, 748)
Etwas anderes könnte lediglich dann gelten, wenn es aufgrund des über dem Buchwert liegenden Bilanzansatzes zumindest als möglich angesehen werden müsste, dass – entgegen den schriftlich getroffenen Vereinbarungen und den Erklärungen gegenüber dem Finanzamt – die aufnehmende Gesellschaft eine Wahl zum Zwischenwertansatz treffen wollte. Eine solche Unsicherheit besteht im hier zu entscheidenden Fall aber aus den unter A III 1 dargelegten Gründen nicht.
bb) Der Bilanzansatz war auch subjektiv fehlerhaft.
Aufgrund der im Zeitpunkt der Erstellung der Eröffnungsbilanz bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse wäre es leicht möglich gewesen, den zutreffenden Eröffnungsbilanzwert zu ermitteln. Eine gewissenhafte Prüfung hätte ohne weiteres ergeben, dass die Anschaffungskosten von EA nicht dem anteiligen bilanziellen Eigenkapital der GmbH entsprachen.
b) Die Berichtigung der Bilanz ist nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG wegen nicht mehr aufhebbarer bzw. änderbarer Veranlagungen, denen die ursprüngliche Vermögensübersicht bereits zugrunde gelegen hat, ausgeschlossen.
aa) Die zu berichtigende Eröffnungsbilanz hat einer unrichtigen Schlussbilanz für das Jahr 2000 und diese einer unrichtigen Schlussbilanz für das Jahr 2001 zugrunde gelegen. Die Veranlagungen der Klägerin zu 1) der Jahre 2000 und 2001 einschließlich der dazu gehörenden gesonderten Feststellungen können allerdings noch aufgehoben oder geändert werden, weil die Klägerin zu 1) am 27.1.2004 diesbezüglich Änderungsanträge gestellt hat, indem sie neue und zum Teil geänderte Steuererklärungen zu den Akten gereicht hat. Über die Änderungsanträge ist bis heute nicht abschließend entschieden worden.
Die Steuerfestsetzungen und die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals des Jahres 2000 erfolgten am 19.7.2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund im Jahr 2001 abgegebener Steuererklärungen. Die reguläre Festsetzungsfrist begann gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2001 und hätte regulär gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre später mit Ablauf des Jahres 2005 geendet. Aufgrund der noch im Jahr 2004 gestellten Anträge auf Änderung läuft die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 3 AO bis zur rechtskräftigen Entscheidung darüber nicht ab.
Die Steuerfestsetzungen und die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals des Jahres 2001 erfolgten am 15.11.2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund im Jahr 2002 abgegebener Steuererklärungen. Die reguläre Festsetzungsfrist begann gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2002 und hätte regulär gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre später mit Ablauf des Jahres 2006 geendet. Aufgrund der noch im Jahr 2004 gestellten Anträge auf Änderung läuft die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 3 AO bis zur rechtskräftigen Entscheidung darüber nicht ab.
bb) Die Frage, ob in den Fällen, in denen sich der falsche Bilanzansatz auf den Gewinn der Gesellschaft nicht ausgewirkt hat, eine Bilanzberichtigung ungeachtet der Einschränkungen von § 4 Abs. 2 Satz 1, 2.Halbsatz EStG möglich ist (vgl. dazu Kühnen in Bordewin/Brandt § 4 EStG Rz. 1054 mit weiteren Nachweisen und Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach § 4 EStG Rz. 414 mit weiteren Nachweisen, beide bejahend), braucht vorstehend nicht beantwortet zu werden, weil die Steuerfestsetzungen nicht bestandskräftig geworden sind (siehe oben aa).
cc) Die Frage, ob in den Fällen, in denen eine Eröffnungsbilanz zu korrigieren ist, eine Korrektur ungeachtet einer etwa bestehenden Bestandskraft von Steuerfestsetzungen des Eröffnungsjahres bzw. späterer Jahre möglich ist (vgl. dazu die Nachweise im BFH- Beschluss vom 29. Januar 2008 VIII B 223/06 JURIS), und zwar selbst dann, wenn sich aus dem unzutreffenden Bilanzansatz für bestandskräftige Jahre steuerliche Auswirkungen ergeben haben (so z.B. Urteil FG Berlin vom 26. März 1975 VI 198/74, EFG 1975, 561) braucht vorstehend nicht beantwortet zu werden, weil die Steuerfestsetzungen nicht bestandskräftig geworden sind.
IV. Da dem Hauptantrag der Klägerin zu 1) stattzugeben war, brauchte über deren Hilfsanträge nicht entschieden zu werden.
B. Klage der Kläger zu 2)
Die Anfechtungsklage ist zulässig und begründet.
Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 2000 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger zu 2) in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat darin einen Veräußerungsgewinn gem. § 17 EStG aus der Einbringung der Beteiligung des EA an der GmbH erfasst, obwohl ein Veräußerungsgewinn nicht entstanden ist.
EA war, wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, wesentlich an der eingebrachten GmbH beteiligt. Gem. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Veranlagungszeitraum 2000 gültigen Fassung lag eine wesentliche Beteiligung bereits vor, wenn der Veräußerer zu mindestens zehn Prozent an der Gesellschaft beteiligt war; EA war an der GmbH mit 91 % beteiligt.
Die offene Sacheinlage einer wesentlichen Beteiligung hätte aber nur dann zu einem Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 EStG geführt, wenn die aufnehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit einem über den Anschaffungskosten des EA liegenden Wert bilanziert hätte, weil der Bilanzwert gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 als Veräußerungspreis des EA anzusehen ist. Da die Beteiligung des EA zu Anschaffungskosten bilanziert wurde, hat A einen Veräußerungserlös in Höhe seiner Anschaffungskosten erzielt. Ein Gewinn ist nicht entstanden.
C.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
D.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 27, 28 und 38 KStG
§ 17 EStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 26 Einkommensteuergesetz
§ 164 AO
§ 47 Körperschaftsteuergesetz
§ 163 AO
§ 20 UmwStG
§ 4 EStG
§ 119 BGB
§ 17 Einkommensteuergesetz
§ 41 FGO
§ 20 UmwStG 1995
§ 47 KStG
§ 27 KStG
§ 110 FGO
§ 96 FGO
§ 30 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 356 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 163 Satz 2 AO
§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995
§ 73 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 2 EStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 41 Abs. 1 1.Alt. FGO
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 41 Abs. 2 FGO
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG
§ 40 Nr. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 73 Abs. 2 FGO
§ 20 Abs. 2 UmwStG 1995
§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 20 Abs.2 Satz 6 UmwStG 1995
§ 4 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 4 Abs. 2 Satz 1, 2.Halbsatz EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2008, 910
EFG 2009, 448
BFH/NV 2002,628
EFG 1975, 561
15 K 4963/01
13 K 4432/08
I R 98/06
15 K 496/01
I R 38/04
13 K 65/09
09 I R 97/08
07 I R 111/05
01 I R 111/00
2 K 2106/06
71 III R 115/70
08 I R 98/06
81 I R 191/77
76 I R 17/74
08 VIII B 223/06
75 VI 198/74