Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-23, Aktenzeichen 6 K 95/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0523.6K95.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zum LS 1) Es kann offenbleiben, ob an der Auslegung des § 52d FGO dahingehend, dass die aktive Nutzungspflicht des beSt erst dann greift, sobald dem Steuerberater die Registrierungsaufforderung übersandt wurde, und zwar unabhängig von der Möglichkeit, per Fast-Lane-Antrag eine Beschleunigung der Versendung zu erreichen, festgehalten werden kann.(Rn.51)
2. Im Streitfall musste nicht entschieden werden, ob die streitgegenständliche Betriebsaufspaltung nicht bereits durch Erteilung einer Vorsorgevollmacht entstanden war, sondern erst ab dem Tod der die Vorsorgevollmacht ausstellenden Person (hier: das Finanzamt hatte die steuerlichen Folgen der Betriebsaufspaltung lediglich ab dem Tod gezogen).(Rn.69)
3. (Zum LS 3) Ebenso wenig folgt aus dem BFH-Urteil vom 04.05.2000 IV R 10/99 (BStBl II 2002, 850) oder aus dem Beschluss des Großen Senats vom 05.07.1990 GrS 2/89 (BStBl II 1990, 837) ein anderes Ergebnis. In beiden Verfahren ging es um die Frage, ob eine zivilrechtliche Rückwirkungsvereinbarung auch steuerrechtlich anzuerkennen ist (hier: es fehlte im Streitfall bereits die zivilrechtliche Rückwirkungsvereinbarung).(Rn.77)
4. Die Ablehnung eines Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn die gegenständliche Steuerlast (hier: durch Eintreten der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung) erst durch die Gestaltung der Beteiligten und nicht durch den Erbfall begründet worden ist. Zudem ist eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die zivilrechtlich bereits bei Antragstellung beendet war, selbst nicht bedürftig (hier: ob die Gesellschafter in diese Betrachtung einbezogen werden können, war mangels rechtzeitigem Vortrag hierzu, nicht zu prüfen).(Rn.84) (Rn.87)

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Betriebsaufspaltung bestanden hat.
Die Klägerin wurde in 2001 gegründet, um ein Grundstück in der X-Straße ... und in der Y-Straße ... zu erwerben, sie ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Gegenstand ihres Unternehmens war das Innehaben der Eigentümerstellung, das Halten und Nutzen des Grundbesitzes X-Straße und Y-Straße. Die Klägerin erwarb 2001 ein bebautes Grundstück in der X-Straße und in der Y-Straße mit einer Größe von 5.861,09 qm. Das Grundstück in der Y-Straße ist mit einem Hochregallager und vorgelagerten Lagerräumen bebaut. Das Grundstück in der X-Straße besteht aus einem Gewerbekomplex mit Freiflächen, Bürogebäude, zwei Wohnungen und einer Einzelhandelsfläche nebst Lagerräumen.
Zunächst waren an der Klägerin A (im Folgenden Mutter) zu 96 % und ihre Kinder B (im Folgenden Tochter) und C (im Folgenden Sohn) zu jeweils 2 % beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag galt für die Beschlüsse das Einstimmigkeitsprinzip. Zur Geschäftsführung war nur die Mutter berechtigt.
In § 13 des Gesellschaftsvertrages ist geregelt:
Für die Erbfolge gilt: Solange die Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus den Gründungsgesellschaftern Frau A, Herrn C und Frau B geb. ... besteht, geht der Anteil eines versterbenden Gesellschafters auf den Überlebenden Gesellschafter über. Die X ist dann aufgelöst und der überlebende Gesellschafter soll als Alleineigentümer in das Grundbuch eingetragen werden.
Eine Ausgleichszahlung - auch an etwaige Erben - erfolgt nicht, Die Erschienenen erklären, daß insoweit der Gesellschaftsvertrag an dieser Stelle erbvertragliche Qualität haben soll und sie sich gegenseitig mit wechselbezüglichen Wirkungen letztwillig bedenken. Der Überlebende soll von dem jeweils Erstversterbenden mit einem nicht anrechenbaren Vorausvermächtnis bedacht sein, das genau in dem Anteil des Versterbenden an dieser Gesellschaft bürgerlichen Rechts besteht.
Zwei Wohnungen in dem Gebäude überließ die Klägerin dem Sohn und der Mutter zur privaten Nutzung. Insgesamt entfielen hierauf 366,33 qm und damit ein Anteil in Höhe von ca. 6,25 %. Es gab keine schriftlichen Mietverträge. Es wurde kein Mietentgelt an die Klägerin gezahlt, sondern es wurden 6,25 % der Gesamtaufwendungen für das Grundstück als Privatentnahme gebucht.
Das restliche Grundstück einschließlich der Gebäude vermietete die Klägerin an die D-AG und die E ... mbH (E-GmbH). Gemäß den Gewerbemietverträgen mietete die D-AG am ... 2002 eine Fläche von insgesamt 3.563 m², bestehend aus 225 m² Bürofläche, 1.173 m² Lagerfläche, 165 m² Hochregalfläche und 2.000 m² Kellerfläche, sowie zusätzlich ein 527 m² großes Trockenlager am ... 2002 von der Klägerin. Nach der letzten Mietanpassung vom 10. Juli 2015 betrug die Miete inkl. Umsatzsteuer ... €. Die Mietfläche der E-GmbH betrug laut Mietvertrag vom ... 2002 insgesamt 909 m² zu einem Mietpreis laut Mietanpassung vom 10. Juli 2015 von ... € inkl. Umsatzsteuer. Für die Einzelheiten wird auf die Mietverträge verwiesen.
An der D-AG sind seit 2010 die Tochter zu 45 %, der Schwiegersohn mit 5 % und der Sohn mit 50 % beteiligt. Vorher waren nur der Sohn und die Tochter beteiligt. Gemäß § 17 des Gesellschaftsvertrages der AG werden die Beschlüsse mit einfacher Mehrheit gefasst, falls nicht das Gesetz oder die Satzung zwingend etwas anderes vorschreibt. Gegenstand des Unternehmens ist der Import, Export, Groß- und Einzelhandel mit ... Die D-AG ist als Großhändlerin tätig und importiert insbesondere diverse Artikel aus ... und ... Als Vorstand der D-AG sind neben der Tochter und dem Sohn noch F eingetragen.
Die D-AG ist die einzige Gesellschafterin der E-GmbH. Gegenstand des Unternehmens der E-GmbH ist der Verkauf von Waren und Produkten ..., vornehmlich ... Eingetragene Geschäftsführer der E-GmbH sind die Tochter und der Sohn.
Mit Schenkungsvertrag vom ... 2010 übertrug die Mutter mit Wirkung vom 1. Januar 2010 auf ihre Kinder jeweils 47 % der Anteile an der GbR, sie behielt sich in diesem Zusammenhang ein lebenslanges unentgeltliches Nießbrauchsrecht vor.
Am ... November 2016 erteilte die Mutter ihren Kindern eine Generalvollmacht, damit diese das Grundstück veräußern konnten. Die Vollmacht war frei widerruflich.
Am ... 2017 verstarb die Mutter. Tochter und Sohn erbten aufgrund eines privatschriftlichen Testaments zu jeweils 50 %. Es gibt keinen schriftlichen Erbauseinandersetzungsvertrag. Der Nachlass bestand insbesondere aus einem Barvermögen in Höhe von ... €.
Mit notariellen Kaufvertrag vom ... 2017 veräußerte die Klägerin das Grundstück an die D-AG für einen Kaufpreis in Höhe von ... €, nachdem zunächst am 11. Oktober 2017 ein Verkehrswertgutachten erstellt worden war, welches diesen Wert ermittelt hatte. Im Kaufvertrag sind neben der Tochter und dem Sohn auch die Mutter als Verkäufer aufgeführt, wobei die Mutter auf Grund der Generalvollmacht vom ... November 2016 durch die Tochter und den Sohn vertreten werden sollte. Die Übergabe des Grundstücks sollte nach der Kaufpreiszahlung erfolgen, frühestens jedoch zum 1. November 2017. Mit der Übergabe des Grundstücks gingen Nutzen und Lasten auf die Erwerberin über.
Der Kaufpreis wurde in drei Teilzahlungen im November bezahlt, die letzte Rate zahlte die Erwerberin am 20. November 2017, diese Zahlung ging am 23. November 2017 bei der Klägerin ein. Ebenfalls im November wurde der Kaufpreis an die Gesellschafter ausgezahlt. Das Bankkonto der Klägerin wurde anschließend aufgelöst.
Die Klägerin gab zunächst weder eine Gewerbesteuererklärung, noch eine Eröffnungs- oder Schlussbilanz ab. Sie vertrat die Auffassung, dass eine Betriebsaufspaltung nicht vorliege, weil seit längerer Zeit die Veräußerung des Grundstücks geplant gewesen sei und die Veräußerung nur auf Grund von testamentarischen Risiken erst nach dem Tod der Mutter habe umgesetzt werden sollen.
Bis zum Tod der Mutter stellte der Beklagte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest. Ab dem ... 2017 bis 8. November 2017 stellte der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest, weil er davon ausging, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung in diesem Zeitraum vorgelegen hätten. Mit Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 14. August 2019 stellte der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € (hiervon ... € laufender Gewinn) fest.
Mit Bescheid vom selben Tag setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 2017 in Höhe von ... € fest. Die Besteuerungsgrundlagen wurden gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt.
Hiergegen legte die Klägerin am 12. September 2019 Einspruch ein. Die Klägerin meinte, dass im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 14. März 2006 (IV B 2 - S2242 - 7/06) der Kaufvertrag bereits vorher hätte abgeschlossen werden sollen und dem Kaufvertrag daher quasi Rückwirkungen habe zukommen sollen. In diesem Zusammenhang bezog sich die Klägerin auf die Regelungen des BMF-Schreibens vom 14. März 2006 (IV B 2 - S2242 - 7/06, Rn. 6 bis 8 und 53). Entscheidend sei, dass die Erbengemeinschaft sich bereits innerhalb von sechs Monaten nach dem Eintritt des Erbfalles auseinandergesetzt habe.
Am 18. Dezember 2019 reichte die Klägerin eine Gewerbesteuererklärung ein, mit der sie einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € erklärte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Am 21. April 2021 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die Betriebsaufspaltung durch den Tod der Mutter nur zufällig entstanden und nicht beabsichtigt gewesen sei. Für solche Fälle sei nach Ansicht des BMF eine steuerlich unschädliche Rückwirkung möglich.
Mit Schreiben vom 12. Juli 2022 stellte die Klägerin beim Beklagten einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung. Zur Begründung wies sie auf das Klageverfahren 6 K 95/21 hin.
Auf übereinstimmende Anträge der Beteiligten beschloss das Gericht am 11. August 2022 das Ruhen des Verfahrens 6 K 95/21 bis zum Abschluss des außergerichtlichen Verfahrens bezüglich des von der Klägerin gestellten Billigkeitsantrags.
Der Antrag auf abweichende Festsetzung wurde mit Bescheid vom 12. August 2022 vom Beklagten abgelehnt. Der Beklagte wies zur Begründung daraufhin, dass die Beteiligten den Sachverhalt bewusst so gestaltet hätten und dass die Rechtsfolgen deshalb nicht erst auf Grund des Erbfalles entstanden seien. Bezüglich der persönlichen Billigkeitsgründe fehle es an einem konkreten vorgetragenen Sachverhalt und entsprechenden Unterlagen. Der bisherige Vortrag sei auch nicht geeignet, um annehmen zu können, dass die Fortführung der D-AG gefährdet sei.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 6. September 2022 Einspruch ein, welcher durch Schreiben vom 13. Oktober 2022 begründet wurde. In diesem Zusammenhang legte die Klägerin dar, dass Steuern wohl in Höhe von bis zu ... € auf Grund des Erbfalles und der Betriebsaufspaltung entstehen könnten. Auch wies sie darauf hin, dass wegen der schweren Krankheit der Mutter die Grundstücke nicht, wie zunächst geplant, vorher hätten veräußert werden können. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Begründung vom 13. Oktober 2022 verwiesen.
Mit Entscheidung vom 21. Dezember 2022 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet ab, weil weder persönliche noch sachliche Billigkeitsgründe vorgetragen worden seien. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk vom 20. Dezember 2022 und die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Am 12. Januar 2023 hat die Klägerin per Fax Klage gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO erhoben (6 K 3/23). Beide Beteiligte beantragten die Verbindung der Verfahren 6 K 95/21 und 6 K 3/23.
Mit Beschluss vom 27. März 2023 wurden die Verfahren verbunden und werden nunmehr unter dem Aktenzeichen 6 K 95/21 geführt.
Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin erklärte in der mündlichen Verhandlung am 23. Mai 2023, dass sie im Zeitpunkt der Klageerhebung am 12. Januar 2023 noch keine technische Möglichkeit gehabt habe, die Klage über das elektronische Steuerberaterfach (beSt) einzureichen, weil sie den Registrierungsbrief noch nicht erhalten habe. Sie habe deshalb beim Finanzgericht auf der Geschäftsstelle angerufen und nachgefragt, ob sie die Klage in diesem Fall auch per Fax einreichen könne. Diese Möglichkeit sei ihr vom Gericht gewährt worden. In diesem Zusammenhang beantragte sie die Wiedereinsetzung in die eventuell versäumte Klagefrist, falls das Gericht zu der Ansicht gelange sollte, dass ab dem 1. Januar 2023 nur noch die Einreichung der Klage per beSt möglich gewesen wäre.
Die Klägerin trägt vor, dass vor dem Tod der Mutter es dem Sohn und der Tochter nicht möglich gewesen sei, das Grundstück zu verkaufen. Die Generalvollmacht der Mutter hätten die Geschwister wegen der Krankheit der Mutter nicht nutzen wollen und deshalb zunächst von der Veräußerung des Grundstücks abgesehen. Aus diesem Grund sei durch den Tod der Mutter die Betriebsaufspaltung zufällig entstanden und deshalb das BMF-Schreiben vom 14. März 2006 (BStBl. I 2006, 253) anzuwenden. Der Übergang von Nutzen und Lasten sei am 8. November 2017 erfolgt und damit innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall. Durch dieses BMF-Schreiben sei beabsichtigt worden, die ertragsteuerliche Behandlung von Erbengemeinschaften zu regeln, insbesondere, wenn durch einen Erbfall steuerliche ungewollte Konsequenzen entstanden seien. Für die Anwendung des BMF-Schreibens sei es nicht erforderlich gewesen, eine zivilrechtliche Rückwirkung zu vereinbaren, denn bei der Veräußerung des Grundstücks habe es sich nur um eine Einzelmaßnahme gehandelt.
Entscheidend sei, dass sowohl der Untergang des Nießbrauchsvorbehalts und damit der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, als auch der Übergang der restlichen 2 % der Anteile an der Klägerin durch den Erbfall ausgelöst worden seien. Die Kinder hätten die Entstehung der Betriebsaufspaltung nicht verhindern können. Da es sich bei dem Institut der Betriebsaufspaltung um Richterrecht handele, könne seitens des Gerichts eine steuerliche Rückwirkung angenommen werden. Eine solche liege bereits aufgrund der Anwendbarkeit des vorgenannten BMF-Schreibens vor.
Es lägen sowohl sachliche als auch persönliche Billigkeitsgründe für eine abweichende Steuerfestsetzung vor. Aus der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes der zu bewertenden D-AG auf den Bewertungsstichtag 8. November 2017, die bereits Anfang 2020 eingereicht worden sei, habe sich ein gemeiner Wert des Betriebsvermögens in Höhe von ... € ergeben, so dass eine Steuer in Höhe von ca. ... € entstehe, die auf die Familienstämme von Sohn und Tochter entfielen. Da der Beklagte zu dieser Wertermittlung noch nicht Stellung genommen habe, könne auch ein höherer Wert möglich sein. Die wirtschaftliche Existenz der Klägerin und damit auch ihrer Gesellschafter wäre hierdurch stark gefährdet und es bestünde die Gefahr, dass der notwendige Lebensunterhalt nicht mehr bestritten werden könne. Dies könne durch die Vernehmung ihrer Gesellschafter bewiesen werden. Auch eine Erlasswürdigkeit sei gegeben, denn sie, die Klägerin, habe ihre mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt. Die Tochter und der Sohn hätten den Eintritt der Betriebsaufspaltung nicht verhindern können.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin verwiesen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2017 vom 14. August 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2021 aufzuheben.Hilfsweise,unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12. August 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2022, den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2017 vom 14. August 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2021 im Billigkeitswege aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung gegeben seien und die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO nicht vorlägen. Insbesondere ergebe sich aus dem von der Klägerin zitierten BMF-Schreiben kein anderes Ergebnis, da die Voraussetzungen nicht vorlägen.
Der Sachverhalt sei bereits vor dem Erbfall so gestaltet und verwirklicht worden, wie es die Klägerin bzw. deren Gesellschafter gewollt und für richtig gehalten hätten. Hiergegen spreche auch nicht, dass die Mutter ihre Position bei der Klägerin nicht habe aufgeben wollen, denn dies habe gerade dazu geführt, dass der Sachverhalt so konstruiert worden sei. Entscheidend sei, dass der Tod der Mutter zum Erlöschen des Nießbrauchrechts geführt habe, so dass die Betriebsaufspaltung nicht zufällig durch den Erbfall entstanden sei.
Zudem sei das wirtschaftliche Eigentum bereits durch die Generalvollmacht der Mutter auf die beiden Kinder übergegangen, denn hierdurch sei der Nießbrauchvorbehalt de facto wirkungslos geworden, da die Vollmacht ermöglicht habe, dass die Kinder gemeinsam Verfügungen bezüglich des Grundstücks hätten treffen können und damit in der Klägerin einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hätten durchsetzen können. Dies gelte insbesondere, weil die Kinder bereits die zivilrechtlichen Eigentümer der Anteile gewesen seien. Hiergegen spreche auch nicht, dass die Generalvollmacht frei widerruflich gewesen sei, denn zumindest für die Dauer der Generalvollmacht sei die faktische Macht und damit das wirtschaftliche Eigentum bei den Kindern geblieben. Aus der Tatsache, dass die Erträge auch weiter bei der Mutter verblieben seien, folge nichts Anderes, insbesondere nichts Gegenteiliges für die Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums.
Auch vor der Erteilung der Generalvollmacht habe die Mutter keine Möglichkeit gehabt, sich den Substanzwert der Gesellschaft zu eigen zu machen oder einem Eigentümer vergleichbar mit Belieben mit der Gesellschaft zu verfahren.
Für die Annahme einer Erlassbedürftigkeit fehle es nach wie vor an einem konkreten Sachverhaltsvortrag. Insbesondere sei nicht substantiiert worden, dass der Geschäftsbetrieb nicht aufrechterhalten bleiben könne und der notwendige Lebensunterhalt der Gesellschafter nicht mehr bestritten werden könne. Eine mögliche Steuerlast auf Grund eines möglicherweise bestehenden gemeinen Wertes des gesamten Betriebsvermögens der Gesellschaft in Höhe von ca. ... € betreffe die Gesellschafter persönlich und könnte daher allenfalls als Begründung für einen Erlass auf der Einkommensteuerebene der Gesellschafter dienen.
Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 26. Oktober 2021 und der mündlichen Verhandlung vom 23. Mai 2023 wird verwiesen. ...

Entscheidungsgründe:
I.
1. Die Klage ist zulässig.
a) Die Klägerin ist gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Zwar ist die Klägerin zivilrechtlich bereits seit 2017 aufgelöst, sie besteht aber steuerrechtlich noch weiter fort und kann deshalb auch noch das Klageverfahren gegen einen Bescheid durchführen, deren Adressat sie ist (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18. November 2008, VIII R 40/07, BFH/NV 2009, 705).
b) Auch der Hilfsantrag ist zulässig, obwohl er am 12. Januar 2023 durch die Prozessbevollmächtigte, eine Steuerberatungsgesellschaft, nicht per beSt, sondern nur per Fax eingereicht worden ist.
Zwar hat der BFH mit Beschluss vom 28. April 2023 (XI B 101/22, juris) entschieden, dass Steuerberater seit dem 1. Januar 2023 verpflichtet seien, vorbereitendende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen nur noch per beSt einzureichen. Nach Ansicht des XI. Senats des BFH sind per Fax eingereichte Klagen und Anträge von Steuerberatern gemäß § 52d Satz 2 FGO im Regelfall unwirksam, sofern nicht die Voraussetzungen des § 52d Satz 3 FGO eingreifen (vorübergehende technische Unmöglichkeit der Übermittlung).
Das Gericht kann an dieser Stelle offen lassen, ob dieser Rechtsprechung des XI. Senats des BFH zu folgen ist oder ob die Verpflichtung zur Nutzung des beSt erst nach dem Zugang des Registrierungsbriefes besteht (so FG Münster, Gerichtsbescheid vom 14. April 2023, 7 K 86/23 E, juris; Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 14. April 2023, 9 K 10/23, juris).
Denn der Klägerin ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO in die versäumte Klagefrist zu gewähren.
Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von zwei Wochen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll. Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 4. August 2020, XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29).
Diese Voraussetzungen liegen vor, obwohl die Klägerin ihren Wiedereinsetzungsantrag erst in der mündlichen Verhandlung am 23. Mai 2023 gestellt hat, denn sie hatte sich bereits beim Einreichen der Klage beim Gericht informiert, ob sie die Klage auch per Fax einreichen könnte, da sie zu diesem Zeitpunkt noch nicht über die technischen Möglichkeiten verfügt hat, das beSt zu nutzen. Diese Möglichkeit wurde ihr vom Gericht gewährt.
Die Klägerin wurde auch nicht später darauf hingewiesen, dass ihre Klageerhebung unwirksam gewesen sein könnte, weil der zuständige Senat ebenfalls bis zur Entscheidung des BFH vom 28. April 2023 davon ausgegangen ist, dass die Klage formwirksam per Telefax erhoben worden ist. Der zuständige Senat legte § 52d FGO bis zur Entscheidung des BFH dahingehend aus, dass Prozessbevollmächtigte erst dann nach § 52d Satz 2 FGO verpflichtet seien, die Klageschrift als elektronisches Dokument zu übermitteln, sobald die Bundessteuerberaterkammer dem jeweiligen Steuerberater die Registrierungsaufforderung mit den notwendigen Registrierungsangaben für das beSt übersandt hat, da die Pflicht zur aktiven Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs ("aktive Nutzungspflicht") erst dann greifen könne. Ein früherer Beginn der aktiven Nutzungspflicht ergebe sich auch nicht aus der Möglichkeit, den Versand der Registrierungsaufforderung durch einen sog. "Fast-Lane-Antrag" zu beschleunigen (so z.B. auch FG Münster, Gerichtsbescheid vom 14. April 2023, 7 K 86/23 E, juris; Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 14. April 2023, 9 K 10/23, juris). Ob daran festzuhalten ist, kann hier offen bleiben.
Erst in der mündlichen Verhandlung wurde die Frage der Wirksamkeit der Klageerhebung vom Gericht gegenüber der Klägerin thematisiert. Die Klägerin hat umgehend einen Wiedereinsetzungsantrag zu Protokoll gestellt und dargelegt, warum sie die Klage per Fax eingereicht hat. Zu der Frage der sog. "Fast Lane" hat die Klägerin zwar keine Ausführungen gemacht. Dies war aber auch nicht erforderlich, weil die Prozessbevollmächtigte nach der Information des Gerichts am Tag der Klageerhebung davon ausgehen konnte, dass die Beantragung einer "Fast Lane" nicht erforderlich sein würde. Mit der Antragstellung in der mündlichen Verhandlung wurde die Klage jedenfalls wirksam erhoben.
2. Der Hauptantrag (a) ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 14. August 2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Auch der Hilfsantrag (b) ist unbegründet, denn die Entscheidung des Beklagten, den Antrag auf eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen abzulehnen, lässt keine Ermessensfehler erkennen.
a) Der Hauptantrag auf Aufhebung der Klage ist unbegründet.
Die Klägerin hat in dem Zeitraum vom ... 2017 bis zur Übertragung des Grundstücks auf Grund des Kaufvertrags vom ... 2017 gewerbliche Einkünfte erzielt, weil seit dem Tod der Mutter am ... 2017 die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung zwischen der D-AG und der Klägerin vorgelegen haben. Aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten bestand eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft, der Klägerin, und dem Betriebsunternehmen, der D-AG, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnahm (vgl. BFH, Urteil vom 8. September 2011, IV R 44/07, BStBl. II 2012, 136).
aa) Zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestand eine enge sachliche und personelle Verflechtung.
Ob die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH, Urteile vom 24. September 2015, IV R 9/13, BStBl. II 2016, 154, vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32, m.w.N.).
aaa) Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage. Insbesondere Grundstücke können eine sachliche Verflechtung begründen.
bbb) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 1. Juli 2003, VIII R 24/01, BStBl. II 2003, 757, und vom 30. November 2005, X R 56/04, BStBl. II 2006, 415). Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH, Urteil vom 8. September 2011, IV R 44/07, BStBl. II 2012, 136). Besitz- und Betriebsunternehmen einer Betriebsaufspaltung werden gemeinsam beherrscht, wenn eine Person oder Personengruppe in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (BFH, Urteil vom 16. Mai 2013, IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, juris Rn. 34). Bei einer Betriebsaufspaltung im Zusammenhang mit der Überlassung von Grundstücken setzt das voraus, dass in Ansehung des Abschlusses und der Beendigung von Miet- oder Pachtverträgen das Besitzunternehmen durch die Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens derart beherrscht wird, dass diese durch Stimmmehrheit die Geschäftsführungsbefugnis und Vertretung der Gesellschaft in Bezug auf diese Verträge kontrolliert.
bb) Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass sowohl die personelle als auch die sachliche Verflechtung vorliegen.
aaa) Die sachliche Verflechtung ist gegeben, weil die Klägerin eine Fläche von insgesamt 3.563 qm an die D-AG vermietet hat. Hierzu zählen Büro- und Lagerflächen, ohne die der Betrieb der D-AG nicht möglich wäre. Hier befindet sich der räumlich funktionale Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeit der D-AG und hier ist der Geschäfts- und Gesellschaftssitz der D-AG.
bbb) Auch die personelle Verflechtung liegt vor. Die Geschwister, die im streitigen Zeitraum die einzigen Gesellschafter der Klägerin, also der Besitzgesellschaft, waren, waren zu 95 % an der Betriebsgesellschaft, der D-AG, beteiligt. Bei der Betriebsgesellschaft galt keine Einstimmigkeit, so dass die beiden Geschwister in beiden Gesellschaften ihren einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchsetzen konnten. Insbesondere konnte gegen ihren Willen nicht der Mietvertrag über das Grundstück aufgehoben oder verändert werden.
Tochter und Sohn waren bis zum Tod der Mutter mit jeweils 49 % an der Klägerin beteiligt, wobei der Mutter das Nießbrauchsrecht an jeweils 47 % der Anteile zustand. Mit dem Tod der Mutter gingen die Nießbrauchsrechte unter. Außerdem gingen im Zeitpunkt des Todes jeweils ein weiteres Prozent auf die beiden übrig gebliebenen Gesellschafter, Tochter und Sohn, zusätzlich über, so dass beide ab dem Zeitpunkt des Todes der Mutter zu jeweils 50 % beteiligt waren. Denn im Gesellschaftsvertrag der Klägerin war eine sogenannte einfache gesellschaftsrechtliche Fortsetzungsklausel vereinbart. Nach § 13 des Gesellschaftsvertrages sollte der Gesellschaftsanteil des Erblassers auf den verbliebenden Gesellschafter übergehen. Zwar ist der Gesellschaftsvertrag insofern auslegungsbedürftig, weil nach dem Tod eines Gesellschafters noch zwei Gesellschafter vorhanden sind, wenn es vorher drei gewesen sind. Die Klausel ist jedoch dahingehend auszulegen, dass bei dem Tod des ersten ausscheidenden Gesellschafters dessen Anteil auf die beiden verbliebenden Gesellschafter jeweils zur Hälfte übergeht.
Dies führt dazu, dass nicht die aus den Geschwistern bestehende Erbengemeinschaft Gesellschafterin der Klägerin geworden ist, sondern die Gesellschaftsanteile gingen durch den Tod der Mutter automatisch und unmittelbar zu jeweils 1 % auf die Kinder über.
ccc) Der Beklagte ist zu Gunsten der Klägerin davon ausgegangen, dass Übertragungsstichtag und damit das Ende der Betriebsaufspaltung bereits der 8. November 2017 gewesen ist, obwohl nach dem unstreitigen Vortrag der Klägerin die letzte Kaufpreisrate erst am 20. November geleistet wurde bzw. am 23. November auf dem Konto der Klägerin eingegangen ist, so dass auch frühestens am 20. November 2017 gemäß § 4 des Grundstückskaufvertrages der Übergabe- bzw. Verrechnungstag sein konnte.
Eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren ist jedoch nicht möglich. Es ergibt sich nicht aus den Akten, dass in der Zeit zwischen dem 8. November 2017 und dem 20. November 2017 bzw. dem 23. November 2017 bei der Klägerin ein Verlust entstanden sein könnte.
Aus dem gleichen Grund konnte das Gericht keine Erhöhung des Gewerbesteuermessbetrags annehmen, obwohl die Klägerin selbst höhere Gewinne aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € erklärt hat und damit mehr als der Beklagte, welcher lediglich von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € geschätzt hat (hiervon ... € laufender Gewinn).
cc) Es muss hier nicht entschieden werden, ob neben der Betriebsaufspaltung mit der D-AG noch zusätzlich eine weitere Betriebsaufspaltung mit der GmbH bestanden hat. Nach der neuesten Rechtsprechung des BFH sperrt eine dazwischen geschaltete Kapitalgesellschaft, hier die AG, nicht mehr die Annahme einer Betriebsaufspaltung (vgl. BFH, Urteil vom 16. September 2021, IV R 7/18, BStBl. II 2022, 767), denn auch ohne eine solche zusätzliche Betriebsaufspaltung wären die Einkünfte aus der Vermietung an die GmbH ebenfalls gewerbliche Einkünfte, denn alle Einkünfte werden gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert, so dass die Klägerin insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielte (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30. Juni 2022, IV R 42/19, zitiert juris). Dies gilt auch für die Mieterträge aus der Überlassung der Wohnungen an den Sohn und die Mutter.
dd) Nicht entschieden werden musste, ob bereits durch die Erteilung der Vorsorgevollmacht eine Betriebsaufspaltung entstanden ist, denn der Beklagte hat die Steuern nur für den Zeitraum ab dem Tod der Mutter festgesetzt.
ee) Nicht erforderlich für eine Betriebsaufspaltung ist, dass die Beteiligten eine Betriebsaufspaltung errichten wollten. Die Betriebsaufspaltung kann sogar ungeplant und gegen den Willen der Beteiligten entstehen.
ff) Es folgt kein anderes Ergebnis aus dem BMF-Schreiben vom 14. März 2006 (BStBl. I 2006, 253), denn dieses ist für das Finanzgericht nicht bindend.
Unabhängig davon liegen die Voraussetzungen des BMF-Schreibens nicht vor, so dass auf dieser Grundlage keine rückwirkende anderweitige Zurechnung der Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks auf die Tochter und den Sohn erfolgen kann.
Die Klägerin beruft sich in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf die Regelungen des BMF-Schreibens vom 14. März 2006. Dort ist in Rn. 9 geregelt:
Allerdings reicht es nicht aus, wenn die Miterben innerhalb der Frist lediglich den Entschluss fassen, sich auseinanderzusetzen. Vielmehr muss innerhalb der Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten vorliegen. Diese Auseinandersetzungsvereinbarung muss den Übergang von Nutzungen und Lasten für die von dieser Auseinandersetzung betroffenen Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbfalls festlegen; sie muss auch tatsächlich durchgeführt werden. Soweit noch eine Wertfindung erforderlich ist, kann diese jedoch auch außerhalb der Frist erfolgen.
In § 4 des Kaufvertrags wurde gerade keine zivilrechtliche Rückwirkung vereinbart, sondern im Kaufvertrag vom ... 2017 wurde geregelt, dass der Nutzen- und Lastenübergang erst mit der vollständigen Kaufpreiszahlung erfolgen sollte. Damit liegen bereits deshalb die Voraussetzungen des BMF-Schreibens nicht vor.
Außerdem wurde die letzte Rate des Kaufpreises, die den Übergang von Nutzen und Lasten auslöste, erst am 20. November 2017 und demnach mehr als sechs Monate nach dem Tod der Mutter am ... 2017 gezahlt.
Ebenso wenig folgt aus dem von der Klägerin zitierten Urteil des BFH vom 4. Mai 2000 (IV R 10/99, BStBl. II 2002, 850) ein anderes Ergebnis. In diesem Verfahren ging es lediglich um die Frage, ob eine zivilrechtliche Rückwirkungsvereinbarung auch steuerrechtlich anzuerkennen ist. Dasselbe gilt für den Beschluss des Großen Senats vom 5. Juli 1990 (GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837).
Gegen eine Anwendung des BMF-Schreibens vom 14. März 2006 spricht auch, dass durch den Tod der Mutter keine Betriebsaufspaltung mit der Erbengemeinschaft als Besitzgesellschaft entstanden ist, sondern durch den Tod der Mutter ihre Nießbrauchsrechte und ihre noch verbliebenen 2 % der Anteile an der Klägerin im Wege einer gesellschaftsrechtlichen Fortsetzungsklausel unmittelbar auf die beiden anderen Gesellschafter, Sohn und Tochter, übergingen. Insofern war die Erbengemeinschaft weder an der Vermietung der Grundstücke noch ihrer Veräußerung beteiligt. Die Beendigung der Klägerin fiel nur zufällig im Streitfall zusammen mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft.
b) Auch der Hilfsantrag ist unbegründet, denn die Entscheidung des Beklagten, den Antrag auf eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen abzulehnen, lässt keine Ermessensfehler erkennen.
aa) Gemäß § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. § 163 AO gilt sinngemäß auch für den Gewerbesteuermessbetrag. Dies ergibt sich aus § 184 Absatz 1 Satz 3 AO.
Bei der Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung des Finanzamts. Die Ermessensentscheidung ist nach § 102 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet werden. Anderenfalls ist sie im Regelfall fehlerhaft (BFH, Urteil vom 12. Februar 2009, VI R 40/07, BStBl. II 2009, 478 m.w.N.). Prüfungsgegenstand für die richterliche Kontrolle der Verwaltungsentscheidung auf Ermessensfehler können nur diejenigen tatsächlichen Verhältnisse sein, die der Finanzbehörde im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 102 FGO Rz. 7). Relevanter Zeitpunkt für die Überprüfung ist der Zeitpunkt des letzten Verwaltungshandeln, hier also der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2022.
bb) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass keine Ermessensfehler festgestellt werden können.
aaa) Insbesondere ergibt sich nicht aus dem BMF-Schreiben vom 14. März 2006 (BStBl. I 2006, 253) i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG, das auch als Billigkeitsregelung ausgelegt werden kann, die Verpflichtung des Beklagten, die Steuer dahingehend abweichend festzusetzen, dass eine Steuer von 0 € festgesetzt wird bzw. der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2017 aufzuheben ist. Nach dem bereits oben Dargelegten ist das BMF-Schreiben vorliegend nicht anwendbar.
Es stellt auch keinen Ermessensfehler dar, wenn der Beklagte die abweichende Steuerfestsetzung mit der Begründung ablehnt, dass die Steuerlast erst durch die Gestaltung der Beteiligten entstanden sei und dass die Entstehung der Betriebsaufspaltung nicht durch den Erbfall, sondern durch diese Gestaltung begründet worden sei.
Hiergegen spricht auch nicht, dass im Kaufvertrag vom ... 2017 auch noch die zu diesem Zeitpunkt bereits verstorbene Mutter als Verkäuferin mitaufgeführt wurde und hieraus ersichtlich ist, dass der Verkauf des Grundstücks bereits längere Zeit geplant war, denn entscheidend ist die tatsächliche Durchführung des Sachverhalts.
bbb) Es liegen auch keine sonstigen Gründe für eine abweichende Festsetzung vor. Insbesondere ist der bisherige Vortrag der Klägerin nicht ausreichend, um persönliche oder sachliche Billigkeitsgründe annehmen zu können, welche eine abweichende Steuerfestsetzung hätten begründen können.
Im Verwaltungsverfahren, bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung, hat die Klägerin nicht ausreichend vorgetragen, um beurteilen zu können, ob eine (Erlass)bedürftigkeit auf der Ebene der Gesellschafter der Klägerin besteht. Die Klägerin selbst ist nicht bedürftig, denn sie ist zivilrechtlich bereits beendet und kann daher nicht mehr durch entstehende Steuerschulden gefährdet werden. Sollte die Einbeziehung der Gesellschafter der Klägerin grundsätzlich möglich sein, hiergegen spricht allerdings, dass es in diesem Klageverfahren lediglich um einen festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag 2017 in Höhe von ... € geht, hätten hierfür die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschafter transparent gemacht werden müssen. Durch eine erst im Klageverfahren beantragte Vernehmung der Gesellschafter kann dies nicht nachgeholt werden, denn relevanter Zeitpunkt für die Überprüfung der Ermessensentscheidung ist der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 52d FGO
§ 163 AO
§ 56 FGO
§ 102 FGO
§ 162 der Abgabenordnung
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 52d Satz 2 FGO
§ 52d Satz 3 FGO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 184 Absatz 1 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 850
BStBl II 1990, 837
BFH/NV 2009, 705
BFH/NV 2021, 29
BFH/NV 2013, 1557
IV R 10/99
90 GrS 2/89
6 K 95/21
6 K 3/23
VIII R 40/07
XI B 101/22
7 K 86/23
9 K 10/23
XI R 15/18
IV R 44/07
IV R 9/13
13 IV R 54/11
VIII R 24/01
X R 56/04
IV R 54/11
IV R 7/18
IV R 42/19
VI R 40/07