Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-05, Aktenzeichen 6 K 3420/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Der Streitwert wird auf x.xxx.xxx EUR festgesetzt.

Tatbestand:
1
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Anwendung der Gewerbesteuerhinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e) des Gewerbesteuergesetzes -GewStG- in der im Streitjahr 2008 gültigen Fassung.
2
Die Klägerin ist Organträger der XZ AG (Organgesellschaft) - nachfolgend AG - i. S. des Körperschaft- und Gewerbesteuerrechts; die AG ist ihrerseits Organträger der XY GmbH (Organgesellschaft) - nachfolgend GmbH -. Sie ist somit mittelbare Organträgerin der GmbH. …
3
Sowohl für die Klägerin als auch für die AG und die GmbH wurden am 8. April 2010 die Steuererklärungen zuzüglich Bilanzen für 2008 beim beklagten Finanzamt -FA- eingereicht.
4
In den Bilanzen der GmbH wurden Umsätze … als eigene Umsätze erklärt. Denn laut Pachtvertrag erhält die GmbH … Pachteinnahmen. Im Gegenzug wurden Pachtaufwendungen für die angemieteten Anlagen geltend gemacht.
5
In den Gewerbesteuererklärungen der GmbH wurden u. a. Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung fremder unbeweglicher Wirtschaftsgüter im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG erklärt. Die Höhe des Hinzurechnungsbetrags wurde für das Streitjahr mit xxx.xxx.xxx EUR angegeben.
6
Mit Schreiben vom … stellte die Klägerin den Antrag, die Steuererklärungen für 2008 hinsichtlich der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG zu berichtigen. Es wurde beantragt, den bei der GmbH erklärten Betrag in Höhe von xxx.xxx.xxx EUR um xx.xxx.xxx EUR auf xx.xxx.xxx EUR zu mindern.
7
Der streitige Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag erging mit Datum …l 2011. In diesem Bescheid wurde dem Antrag der Klägerin nicht gefolgt.
8
Hiergegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom … August 2011 als unbegründet zurückgewiesen wurde; wegen der Einzelheiten wird auf diese Einspruchsentscheidung verwiesen.
9
Mit Schriftsatz vom … September 2011, der am gleichen Tag bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben.
10
Abweichend von ihrem außergerichtlichen Antrag vom …, abweichend von dem Vorbringen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren und abweichend von dem ursprünglich im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebrachten Erklärungen verfolgt die Klägerin ihr Begehren jetzt mit folgender Argumentation:
11
Für den vorliegenden Rechtsstreit seien allein diejenigen Pachtverhältnisse relevant, in denen mit den Eigentümern eine bloße Umsatzpacht vereinbart sei.
12
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei eine über die gesetzliche Instandhaltungspflicht des Pächters hinausgehende Leistung des Pächters gemäß § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen. Die Herausforderung in der Praxis bestehe vor diesem Hintergrund darin, die gesetzlichen von den vertraglichen Pflichten abzugrenzen, da nur so herausgefunden werden könne, ob bestimmte Aufwendungen, die nicht nur reine Betriebskosten seien, hinzugerechnet werden könnten. Auf Pachtverträge fänden grundsätzlich die Vorschriften über den Mietvertrag Anwendung (§ 581 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-). Daraus folge, dass den Verpächter primär die Sacherhaltungspflicht treffe. Bei Grundstückspacht mit Inventar werde dieser Grundsatz über § 582 Abs. 1 BGB dahingehend eingeschränkt, das dem Pächter die Erhaltung der einzelnen Inventarstücke obliege. Der Verpächter bleibe verpflichtet, die Inventarstücke zu ersetzen, die infolge eines vom Pächter nicht zu vertretenen Umstands in Abgang kommen (§ 582 Abs. 2 Satz 1 BGB). Damit sei für Pachtverträge festzuhalten, dass die gesetzliche Instandhaltungsverpflichtung des Pächters weiter gezogen sei als bei Mietverträgen.
13
Der hier zu entscheidende Sachverhalt beziehe sich auf Pachtverträge der Klägerin mit den Eigentümern. Da die Klägerin die einzelnen Objekte als separate Profitcenter führe, könnten die im Jahr 2008 angefallenen Kostenbestandteile aufgegliedert werden. Danach seien folgende Kostengruppen angefallen:
14
- Energiekosten (Strom, Wasser, Gas),
-
Energiekosten (Strom, Wasser, Gas),
15
- Reparaturen/Instandhaltung an den von der Klägerin eingebrachten Betriebsvorrichtungen,
Reparaturen/Instandhaltung an den von der Klägerin eingebrachten Betriebsvorrichtungen,
16
- Reinigungskosten,
Reinigungskosten,
17
- Müllentsorgung,
Müllentsorgung,
18
- Externe Serviceleistungen (z. B. Geldentsorgung, …),
Externe Serviceleistungen (z. B. Geldentsorgung, …),
19
- Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (…, Arbeitskleidung, Leuchtmittel, sonstige Betriebsmittel),
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (…, Arbeitskleidung, Leuchtmittel, sonstige Betriebsmittel),
20
- Personalkosten,
Personalkosten,
21
- Abschreibungen auf Betriebs- und Geschäftsausstattung der Klägerin.
Abschreibungen auf Betriebs- und Geschäftsausstattung der Klägerin.
22
Die übrigen Betriebsaufwendungen beinhalteten im Wesentlichen folgende Betriebskosten:
23
- …,
…,
24
- Zentrales Kundencenter …,
Zentrales Kundencenter …,
25
- Geldentsorgungskosten,
Geldentsorgungskosten,
26
- Kredit- und EC- Kartengebühren,
Kredit- und EC- Kartengebühren,
27
- Reise- und Bewirtungskosten,
Reise- und Bewirtungskosten,
28
- KFZ- Leasing und - Betriebskosten,
KFZ- Leasing und - Betriebskosten,
29
- Haftpflichtversicherung,
Haftpflichtversicherung,
30
- Sonstige Leasingkosten Reinigungsmaschine,
Sonstige Leasingkosten Reinigungsmaschine,
31
- Telefon- und Kommunikationskosten,
Telefon- und Kommunikationskosten,
32
- Werbekosten,
Werbekosten,
33
34
- Bürobedarf,
Bürobedarf,
35
- Reparaturen/Instandhaltungen an haustechnischen Anlagen (Aufzüge, Brandschutztechnik, CO2-Warnanlagen, Sprinkleranlagen, Lüftung).
Reparaturen/Instandhaltungen an haustechnischen Anlagen (Aufzüge, Brandschutztechnik, CO2-Warnanlagen, Sprinkleranlagen, Lüftung).
36
Sämtliche vorgenannten Kosten seien als Betriebskosten der Klägerin einzustufen und nicht in die Hinzurechnung aufzunehmen. Dies gelte selbst für die Aufwendungen für Reparaturen/Instandhaltungen an haustechnischen Anlagen. Auch wenn diese Anlagen bereits vom Verpächter in das Gebäude eingebracht worden wären, obliege der Klägerin nach den gesetzlichen Regeln des § 582 BGB die Erhaltungsverpflichtung, da es sich bei diesen Anlagen um Betriebsvorrichtungen und damit um Inventar handele.
37
Die Besonderheit des streitigen Sachverhalts liege darin, dass die von der Klägerin vertraglich geschuldete Pacht am Umsatz bemessen werde, den die Klägerin … erwirtschafte. Dabei bemesse sich der Umsatz an der Summe …. Die Kunden zahlten einen von der Klägerin festgelegten Preis …, in den die Klägerin neben einem Gewinnaufschlag sämtliche Betriebskosten einkalkuliert habe. Hierin unterscheide sich die Klägerin noch nicht von Pächtern, deren Pachtzins sich an festen Größen orientiere (z. B. Abbaumenge, vgl. BFH Entscheidung vom 21. Juni 2012 IV R 54/09, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2012, 692).
38
Der Unterschied zu den bisher entschiedenen Fällen basiere auf der Kalkulationsgrundlage des Pachtzinses. Sei bei den Pächtern mit einer festen Bezugsgröße (wie z. B. der Abbaumenge) der Pachtzins frei von Aufwendungen des Pächters für den Betrieb kalkuliert, sei dies bei der Umsatzpacht der Klägerin nicht der Fall. Der von der Klägerin geschuldete Pachtzins, der sich in einem prozentualen Anteil am Umsatz ausdrücke, enthalte kalkulatorisch in gleicher prozentualer Höhe auch die in den Preis … einkalkulierten Betriebskosten und sei damit zwangsläufig um diese erhöht.
39
Eine pauschale Hinzurechnung auf Basis dieses Pachtzinses, wie es das FA im vorliegenden Verfahren fordere, missachte diese grundsätzliche Unterscheidung. So sei es den Pächtern, bei denen sich die Pacht nicht an ihrem Umsatz bemesse, möglich, die Berücksichtigung ihrer Aufwendungen bei der Hinzurechnung unter Verweis auf die oben herausgearbeiteten Grundsätze zu verweigern. Der Klägerin sei dies verwehrt, alleine, weil der Verpächter auf der Beteiligung am Umsatz bestehe und daher eine umsatzabhängige Pacht verlange.
40
Die Klägerin müsse - auch aus Gründen des Gleichbehandlungsgrundsatzes - die Möglichkeit haben, die ihr entstehenden Aufwendungen, die sie auf der Grundlage ihrer gesetzlichen Verpflichtungen trage und die nach der für das vorliegende Rechtsverhältnis typischen Lastenverteilung nicht vom Verpächter zu tragen seien, sowie die ihr entstandenen Betriebskosten aus der Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung herauszurechnen.
41
Diese Schlussfolgerung entspreche auch dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsvorschrift, die den Finanzierungsanteil erfassen solle, den der Pächter erspare, weil er Grundstück und Gebäude nicht selbst angeschafft bzw. herstellt habe - vgl. BFH vom 21. Juni 2012 a. a. O. Abs. 13.
42
Daraus werde aber deutlich, dass sich der pauschalierte Finanzierungsanteil auch nur auf die „ersparte Finanzierung des Gebäudes und sonstige Kostenbestandteile des Eigentümers, die bei diesem nicht anfallen bzw. bei ihm nicht abgezogen werden dürfen“ (Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz - Kommentar, § 8 Nr. 7 Rz. 8) beziehen dürfe. Die Kosten, die dem Pächter im Rahmen seines Betriebs notwendigerweise entstünden, hätten dazu keinen Bezug. Diese Kosten würden auch bei den Eigentümern anfallen, wenn sie … selber betrieben, und diese Kosten würden dann die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage in voller Höhe mindern. Aus diesem Grund sei die Bemessungsgrundlage für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung bei der Klägerin um die in der Umsatzpacht enthaltenen anteiligen Betriebskosten zu kürzen.
43
Die bereinigte Umsatzpacht betrage xx.xxx.xxx EUR (vgl. Anlage zum Schriftsatz vom 27. September 2013). Ansonsten käme es zu einer Doppelberücksichtigung der anteiligen Betriebskosten.
44
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21. April 2011 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2011 dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf xxx.xxx EUR herabgesetzt wird,sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise für den Fall des ganzen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
45
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise für den Fall des ganzen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
46
Das FA trägt im Wesentlichen Folgendes vor: Die von der Klägerin begehrte Kürzung der Pachtzahlungen bezüglich der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG sei nicht möglich. Die Höhe der Pachtzahlungen sei Verhandlungssache der Vertragspartner. Welche Berechnungen der Verpächter und der Pächter dabei vornähmen, in welcher Höhe die Pacht von ihrer Seite aus noch akzeptabel sei, liege in deren jeweiligem Ermessen. Die Frage der Angemessenheit der Pachtzahlungen bzw. des Fremdvergleichs stelle sich ausschließlich dann, wenn es sich bei Verpächter und Pächter um nahestehende Personen handele und daher ein Interessengegensatz nicht vorliege. Dies sei im Streitfall nicht gegeben. Daher sei davon auszugehen, dass die Festlegung des umsatzabhängigen Pachtzinses den Interessen beider Vertragsparteien bei Vertragsabschluss entspreche.
47
Eine Änderung der Gesetzeslage bei der Gewerbesteuer - hier aufgrund des Jahressteuergesetzes 2008 - könne daher allenfalls Anlass sein, über die vertraglich vereinbarten Pachtzahlungen erneut zu verhandeln, weil sich die Kostenseite beim Pächter geändert habe.
48
Auch das angesprochene Urteil des BFH vom 21. Juni 2012 a. a. O. sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Denn bei den bislang vorliegenden höchstrichterlichen Entscheidungen seien bei der Hinzurechnung die zu berücksichtigenden Zahlungen zwar immer unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu sehen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des BFH habe aber bisher stets die Frage betroffen, ob neben den reinen Pachtzahlungen noch weitere Kosten bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung zu berücksichtigen seien, weil der Pächter Kosten trage, die wirtschaftlich gesehen jedoch vom Verpächter zu tragen gewesen wären.
49
Die von der Klägerin aufgelisteten Kosten seien alle zusätzlich zu den Pachtzahlungen angefallen und hätten dementsprechend die Rendite gemindert.
50
Da im Streitfall ausschließlich die reinen Pachtzahlungen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterworfen worden seien, könne das BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 a. a. O. nicht auf den Streitfall angewendet werden. Denn die neben den reinen Pachtzahlungen von der Klägerin getragenen Kosten würden nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG unterworfen.
51
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akten befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
52
Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- in ihren Rechten. Die Pachtzinsen, die die Klägerin im Streitjahr für die im Eigentum eines anderen stehenden unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufgewandt hat, sind bei der Berechnung des Messbetrages zutreffend nach § 8 Nr. 1 Buchstabe e) GewStG anteilig hinzugerechnet worden. Die Hinzurechnungsnormen sind nicht verfassungswidrig; auch eine verfassungskonforme Auslegung im Sinne des Klagebegehrens kommt nicht in Betracht.
53
Nach § 8 Nr. 1 Buchstabe e) GewStG in der im Streitjahr gültigen Fassung sind u. a. ein Viertel der Summe aus „… dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen“ dem Gewinn aus Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Diese Fassung ist durch Artikel 3 Nr. 1 des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007, Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2007, 1912, ins Gesetz gekommen und fand Anwendung für die Zeit vom 18. August 2007 bis zum 28. Dezember 2007; durch Artikel 5 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, wurde der Hinzurechnungsbetrag auf dreizehn Zwanzigstel von bis dato drei Viertel herabgesetzt. In der amtlichen Begründung zur Einführung des § 8 Nr. 1 Buchstabe e) GewStG heißt es wie folgt (Bundestags-Drucksache 16/4841, Seite 80): „Bei der bisherigen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG kam es mittels der bloß hälftigen Hinzurechnung in pauschaler Form zu einer Herausrechnung des Finanzierungsanteils in den Mieten und Pachten. Künftig kommt es nicht nur zur Hinzurechnung von Mieten und Pachten für nicht in Grundbesitz bestehende Wirtschaftsgüter (bewegliche Wirtschaftsgüter), sondern es werden auch Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter erfasst. Dies macht es notwendig, die pauschale Herausrechnung des Finanzierungsanteils zu modifizieren. Der in den Mieten und Pachten enthaltene Finanzierungsanteil ist im Wesentlichen abhängig vom Umfang des berücksichtigten Wertverzehrs für das überlassene Wirtschaftsgut. Bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern ist ein einberechneter Wertverzehr wesentlich geringer als bei beweglichen Wirtschaftsgütern; mit dem einberechneten Finanzierungsanteil verhält es sich umgekehrt. Es ist daher gerechtfertigt, den pauschaliert ermittelten Finanzierungsanteil bei Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter mit 75 Prozent und bei beweglichen mit 20 Prozent anzusetzen. Im Übrigen wird an der bisherigen Regelung festgehalten, nur für die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung vorzunehmen, die – unterstellt, der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer – bei ihm zu seinem Anlagevermögen gehören würden. Für die Abgrenzung des Miet- und Pachtvertrags zu anderen Vertragstypen gelten die bisherigen Grundsätze weiter (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1983, BStBl II S. 17).“
54
Die Herabsetzung des Finanzierungsanteils aus Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wurde durch den Finanzausschuss bei den Beratungen des Jahressteuergesetzes ohne nähere Begründung von 75 % auf 65 % herabgesetzt. (Bundestags-Drucksache 16/7036, Seite 23).
55
Die Finanzverwaltung hat erst im Jahre 2012 zu der neuen Regelung umfassend mit einem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder Stellung genommen (z. B. Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 2. Juli 2012, BStBl I 2012, 654).
56
Hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift schließt sich der erkennende Senat den Ausführungen des FG Münster im Urteil vom 22. August 2012 10 K 4664/10 G, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2012, 2231, sowie des FG Berlin-Brandenburg vom 30. Januar 2013 12 K 12197/10, EFG 2013, 1062, uneingeschränkt an und verweist insoweit auf diese Entscheidungen.
57
Soweit die Klägerin vorträgt, dass bei einer bloßen Umsatzpacht andere Verhältnisse vorlägen würden als bei einer Pacht, die sich an einem objektiven Maßstab (Bsp.: Abraum) orientiere, kann der Senat dem nicht folgen. Er geht davon aus, dass die Klägerin vor Abschluss eines konkreten Pachtvertrages einen Businessplan erstellt und darin die von ihr absehbaren Kosten, die sich aufgrund der Erfahrungen bei ihren bisherigen gepachteten … mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ergeben, einstellt; hierzu muss zwingend auch die Gewerbesteuer gehören, spätestens seit der Abschaffung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008, weil sie seit diesem Zeitpunkt ein echter definitiver Kostenbestandteil ist. Daraus wird sich für die Klägerin eine Untergrenze für die Umsatzpacht ergeben, die nicht unterschritten werden darf, damit sich keine Verlustsituation ergibt. Es ist weiter davon ausgehen, dass die Klägerin als vorsichtiger Kaufmann den Pachtvertrag nur dann unterschreiben wird, wenn sich bei einer vorausschauenden Kalkulation ein Gewinn ergeben wird. Somit unterstellt der Senat, dass die Klägerin die von ihr vorgetragenen Betriebskosten in den Pachterlös eingerechnet hat. Dies ergibt sich auch aus der Tatsache, dass die Klägerin im Streitjahr keinen Verlust erzielt hat, sondern einen Gewinn. Wenn aber die zu zahlende Gewerbesteuer, auch soweit sie betriebswirtschaftlich gesehen auf Betriebskosten entfällt, in die Mindestumsatzpacht einkalkuliert wird, liegt selbst bei einer von der Klägerin unterstellten Doppelbelastung kein wirtschaftlicher Nachteil für die Klägerin vor.
58
Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.
59
Die Festsetzung des Streitwerts folgt aus § 63 Abs. 2 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes -GKG-.
60
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 582 BGB
§ 135 FGO
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 581 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 582 Abs. 1 BGB
§ 582 Abs. 2 Satz 1 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Nr. 7 GewStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 8 Nr. 1 Buchst. e) des Gewerbesteuergesetzes
§ 63 Abs. 2 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2012, 654
EFG 2013, 1062
12 IV R 54/09
10 K 4664/10
12 K 12197/10