Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-09-13, Aktenzeichen 4 K 121/17

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen die Inhaftungnahme für Tabaksteuer.
Nach den polizeilichen Ermittlungen hätten am 26.05.2014 zwei Zeugen beobachtet, wie der gesondert verfolgte A auf einem näher bezeichneten Parkplatz an der Autobahnabfahrt B an den Fahrer eines Kleintransporters Ford Transit, dessen Halterin die Mutter des Klägers ist, Zigaretten gegen eine größere Menge an Geldscheinen ausgetauscht habe. Noch am selben Tag sei die Anschrift der Halterin des Ford Transit aufgesucht worden. Dort sei der Kläger als Nutzer des Fahrzeugs festgestellt worden. Das Haus des Klägers sei anschließend mit seiner Einwilligung in Augenschein genommen worden. Keinen Zutritt habe er jedoch zu einem Heizungsraum seiner Mutter gewährt. Es sei nichts Relevantes festgestellt worden.
Im Zuge der sich daran anschließenden steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen den Kläger und den A ordnete das AG C auf Antrag der Staatsanwaltschaft C mit Beschluss vom 25.03.2015 die Überwachung der Telekommunikation des A an.
Bei der Durchsuchung der Wohnung des Klägers am 17.02.2016 wurden insgesamt elf Schachteln XXX mit weißrussischer Steuerbanderole gefunden. Bei der sich anschließenden Vernehmung des Klägers räumte dieser ein, von dem A XXX zum Preis von 25 € pro Stange für den Eigenverbrauch angekauft zu haben. Es sei ihm bekannt, dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei.
Das Steuerstrafverfahren der Staatsanwaltschaft C gegen den Kläger (...) wegen des Verdachts der Steuerhehlerei vom 26.05.2014 wurde gegen Zahlung einer Geldauflage in Höhe von 800 € gem. § 153a StPO eingestellt.
Mit Haftungsbescheid über Tabaksteuer vom 15.06.2016 (xxx-1) setze der Beklagte Tabaksteuer in Höhe von 4.024,80 € fest. Im Rahmen der Überwachung der Telekommunikation des gesondert verfolgten A sei festgestellt worden, dass der Kläger in zwei Fällen unverzollte Zigaretten unbekannter Marken von dem A angekauft und im Besitz genommen habe. Im ersten Fall habe er am 12.04.2015 30 Stangen mit 6.000 Zigaretten unbekannter Marke um 11:29 Uhr bestellt und am selben Tag ab 15:44 Uhr in D/Gartenanlage in Besitz genommen. Im zweiten Fall habe er am 19.05.2015 100 Stangen mit 20.000 Zigaretten unbekannter Marken ab 13:59 Uhr in der X-Straße am ... in C in Besitz genommen.
Bei seiner Vernehmung am 17.02.2016 habe er eingeräumt, Inhaber und Nutzer des Mobilfunkanschlusses mit der Rufnummer xxx zu sein, den A zu kennen und Zigaretten von ihm zu einem Preis von 25 € pro Stange für den Eigenbedarf angekauft zu haben. Außerdem sei ihm bekannt, dass der Ankauf unversteuerter Zigaretten strafbar sei.
Die Tabaksteuer, die bisher nicht entrichtet worden sei, sei entweder durch Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder durch das erstmals zu gewerblichen Zwecken im Besitz Halten entstanden. Schuldner der Steuer sei der unbekannte Dritte, der den Steuerentstehungstatbestand verwirklicht habe. Die hier in Rede stehenden 26.000 Zigaretten habe der Kläger mit Bereicherungsabsicht von dem A angekauft. Hierdurch habe er die Steuerstraftat einer gewerbsmäßigen Steuerhehlerei begangen, so dass er für von einem unbekannten Steuerschuldner hinterzogene Tabaksteuer hafte. Da der Tabaksteuerschuldner nicht zu ermitteln sei, werde er als Haftungsschuldner in voller Höhe in Anspruch genommen. Eine Verschonung als Haftender komme wegen des hohen Verschuldensgrades nicht in Betracht. Hinsichtlich des Entschließungsermessens liege eine Ermessensreduzierung auf Null vor. Das Auswahlermessen werde gegen weitere Haftungsschuldner ausgeübt werden, sofern diese bekannt werden würden.
Für die Berechnung würde zu Gunsten des Klägers der für Zigaretten unbekannter Marke geringste Kleinverkaufspreis von 26 1/15 Cent/Stück zu Grunde gelegt.
Mit Schreiben vom 27.06.2016 legte der Kläger Einspruch gegen den Bescheid ein. Er habe nur eingeräumt, für den Eigenbedarf Zigaretten angekauft zu haben. Er bestreite, die im Bescheid angegebene Menge Zigaretten angekauft zu haben. Auch habe er nicht gewerblich gehandelt. Die bei der Hausdurchsuchung aufgefundenen Zigaretten belegten, dass er Zigaretten nur für den Eigenbedarf angekauft habe. Im Übrigen müsse der A ebenfalls als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden.
Mit Schreiben vom 28.11.2016 begründete der Kläger nach erfolgter Einsicht in die Ermittlungsakte seinen Einspruch weiter. Die Protokolle der Telekommunikationsüberwachung (TKÜ) stützten den Vorwurf nicht. Es sei nicht nachvollziehbar, wie aus dem bloßen Nennen der Zahlen 30 und 100 eine Bestellung von 30 bzw. 100 Stangen abgeleitet werden könne. Es könne sich ohne weiteres auch um die Menge der einzelnen Zigaretten oder Schachteln gehandelt haben. Auch eine Abrechnung nach Kilo sei denkbar. Es seien lediglich die Anbahnungsgespräche mitgeschnitten worden. Anhaltspunkte für die tatsächliche Übergabe lägen nicht vor.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (xxx) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Tabaksteuer sei gemäß §§ 1 Satz 2, 17, 19 Abs. 1, 21 Abs. 1, 23 Abs. 1 TabStG mit dem Verbringen bzw. der Einfuhr in das Steuergebiet entstanden. Dass dieser Vorgang zu gewerblichen Zwecken erfolgt sei, sei schon aufgrund der Menge an Zigaretten widerleglich zu vermuten. Steuerschuldner sei insbesondere, wer an der Einfuhr beteiligt gewesen sei bzw. wer die Lieferung vornehme oder die Tabakwaren im Besitz halte, sowie der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt habe.
Die TKÜ-Protokolle hätten zweifelsfrei erkennen lassen, dass der Kläger die Zigaretten bei dem A bestellt und in Besitz genommen habe. Den Ankauf von Zigaretten habe er grundsätzlich eingeräumt. Bei der Mengenangabe "30" und "100" müsse es sich um Zigarettenstangen gehandelt haben. Dies belege die Tatsache, dass bei der Wohnungsdurchsuchung, die ein Jahr später stattgefunden habe, noch Reste der Ankäufe aufgefunden worden seien.
Für die Inhaftungnahme sei es unerheblich, ob die Zigaretten zum Eigenbedarf erworben worden seien. Entscheidend sei die Gewerblichkeit lediglich beim Verbringer der Zigaretten. Die Bereicherungsabsicht i. S. d. § 374 AO liege vor. Denn selbst, wenn der Kläger die Zigaretten zum Eigenbedarf angekauft habe, habe er dies getan, um sich durch die Steuerersparnis im Vergleich zu versteuerten Zigaretten zu bereichern.
Ermessensfehler seien nicht ersichtlich. Der Kläger sei gesamtschuldnerisch mit dem Verkäufer der Zigaretten in Anspruch genommen worden.
Daher sei der Kläger gemäß § 71 AO als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Die Tabaksteuer sei zweifellos entstanden. Mangels Mitwirkung des Klägers oder aufgrund seiner Unkenntnis habe der Beförderungsweg der Zigaretten nicht ermittelt werden können. Es sei nicht aufklärbar, ob die Ware eingeführt oder verbracht worden sei. Die bislang nicht ermittelte Person des Einführers bzw. Verbringers habe eine Steuerhinterziehung begangen. Jede Person, die die Zigaretten im weiteren Verlauf im Besitz genommen habe und aufgrund der Gesamtumstände jedenfalls hätte wissen müssen, dass es sich um unverzollte und unversteuerte Zigarette handelte, habe sich der Steuerhehlerei strafbar gemacht.
Mit der am 27.06.2017 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ihm werde vorgeworfen, am 26.05.2014 im Austausch gegen einen Bündel Geldscheine einen augenscheinlich mit Zigaretten befüllten Müllsack erhalten zu haben. Zehn Monate später seien bei der Durchsuchung seiner Wohnung elf Schachteln XXX gefunden worden. Dies lasse den Beklagten schließen, dass er im April 2015 30 Stangen und im Mai 2015 100 Stangen von dem A geordert und empfangen habe. Dieser Schluss sei falsch. Es gebe keine Beweise für diese Taten. Die Ortung seines Mobiltelefons allein belege keinesfalls, dass es zur Übergabe der Zigaretten gekommen sei. Es gebe keinen Erfahrungssatz, nach dem immer von Stangen gesprochen werde, wenn unverzollte und unversteuerte Zigaretten bestellt würden.
Auch die Akte des angeblichen Lieferanten des Klägers enthalte keine Beweise für die dem Kläger vorgeworfenen Taten. Insbesondere habe der A am 19.05.2015 nicht 100 Stangen an den Kläger liefern können, da er - der A- von seinen Lieferanten keine ausreichende Menge erhalten habe.
Der Kläger habe stets nur XXX gekauft und geraucht.
Der Kläger beantragt,den Haftungsbescheid über Tabaksteuer vom 15.06.2016 (xxx-1) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (xxx) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag. Ergänzend trägt er vor, dass es beim Handel mit unverzollten und unversteuerten Zigaretten üblich sei, bei fernmündlichen Gesprächen mit verdeckter Sprechweise zu agieren. Die Erfahrungswerte sowie die Gesamtumstände des Falls zeigten, dass im vorliegenden Fall 30 und 100 Stangen Zigaretten gehandelt worden seien. Außerdem habe der Kläger bei seiner Vernehmung eingeräumt, dass er Stangen zum Preis von 25 € erworben habe. Wenn er Zigaretten dagegen schachtelweise erworben hätte, hätte er den Preis für eine Schachtel genannt.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Haftungsbescheid über Tabaksteuer vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Die Ermächtigungsgrundlage für den Haftungsbescheid ist § 71 AO. Danach haftet derjenige, der eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, für die verkürzten Steuern sowie für die Zinsen (§ 235 AO). Diese Voraussetzungen liegen vor. Der Kläger hat den Tatbestand des § 374 AO erfüllt (dazu 1.1). Dass er auch Schuldner der Tabaksteuer ist, für die er in Haftung genommen wird, steht seiner Inhaftungnahme nicht entgegen (dazu 1.2). Ermessensfehler sind nicht ersichtlich (dazu 1.3).
1.1 Der Kläger hat sich im Hinblick auf 26.000 unversteuerte und unverzollte Zigaretten der Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 1 AO strafbar gemacht. Danach wird insbesondere bestraft, wer Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern hinterzogen worden sind, ankauft, um sich zu bereichern. Nach § 96 Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Es muss also grundsätzlich davon überzeugt sein, dass der entscheidungsrelevante Sachverhalt wahr ist (Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Stand Oktober 2011, Rn. 64). Überzeugt ist das Gericht, wenn kein vernünftiger, die Lebensverhältnisse klar überschauender Mensch noch zweifelt (Seer, a. a. O., Rn. 66 m. w. N.).
1.1.1 Nach diesen Maßstäben ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger am 12.04.2015 und am 19.05.2015 insgesamt 26.000 Zigaretten erworben hat. Dies ergibt sich aus den in sich stimmigen Niederschriften der abgehörten Telekommunikation des Klägers mit dem A. Im Einzelnen:Am 12.04.2015 hat der Kläger 30 Stangen Zigaretten erworben. Nach dem dokumentierten Inhalt des Telefonats des Klägers mit dem A vom 12.04.2015, 11:29 Uhr, hat der Kläger auf dessen Frage, wie viele er haben wolle, "30" geantwortet und zu verstehen gegeben, dass er noch "Pulver" holen müsse. Daraufhin vereinbarten sie das "E" als Treffpunkt, und der Kläger erklärte dem A den Weg dorthin.
Am 19.05.2015 hat der Kläger 100 Stangen Zigaretten von dem A erworben. Nach dem dokumentierten Inhalt des Telefonats zwischen dem Kläger und dem A vom 11.05.2015, 18:23 Uhr, bestätigte der Kläger ihm, dass es "100" sein sollen. Nach einem weiteren Telefonat vom 16.05.2015, 11:36 Uhr, in dem sich beide für den kommenden Dienstag verabreden, erläutert der Kläger dem A in zwei Telefonaten vom Dienstag, den 19.05.2015, den Weg zum vereinbarten Treffpunkt.
Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger in diesen Telefonaten 30 bzw. 100 Stangen unverzollter und unversteuerter Zigaretten bestellte. Es ist dem Senat aus zahlreichen ähnlich gelagerten Fällen bekannt, dass bei derartigen Transaktionen eine codierte Sprache verwendet wird, weil die Beteiligten für den Fall Vorsorge tragen wollen, dass Telefonate abgehört werden.
Der Senat hat keinen Zweifel, dass sich die Zahlenangaben auf Zigarettenstangen bezogen. Es ist gerichtsbekannt, dass unverzollte und unversteuerte Zigaretten in der Regel stangenweise oder - bei größeren Bestellungen - auch in Kartons, die regelmäßig 50 Stangen enthalten, gehandelt werden. Im Übrigen hat der Kläger bei seiner Vernehmung am 17.02.2016 freiwillig den Preis pro Stange genannt, zu dem er von dem A Zigaretten angekauft hat. Dies belegt, dass er Zigaretten als Stangenware angekauft hat. Im Übrigen ist es auch bei der vom Kläger errechneten Gewinnspanne von 4 € pro Stange nicht rentabel, wegen eines Gewinns von 12 €, der bei 30 Schachteln (= drei Stangen) für den A abgefallen wäre, den mit einem konspirativen Treffen verbundenen Aufwand zu treiben.
Auch wenn die Übergabe der bestellten Mengen nicht dokumentiert ist, hat der Senat keine Zweifel, dass es hierzu tatsächlich gekommen ist. Es sind nämlich drei weitere Telefonate vom 12.04.2015 in der Zeit zwischen 14:47 Uhr und 15:44 Uhr und vom 19.05.2015 zwischen dem Kläger und dem A dokumentiert, in denen der Kläger dem A den Weg in eine Gartenanlage bzw. zu seiner Arbeitsstelle beschreibt, wo es zur Übergabe der Zigaretten kommen soll. Wäre es im unmittelbaren Anschluss daran nicht zu Übergabe der Zigaretten gekommen, wäre dies in einem weiteren Telefonat thematisiert worden.
Auch der Hinweis des Klägers, dass es rechnerisch nicht möglich sei, dass der Kläger am 19.05.2015 100 Stangen erworben haben könne, geht fehl. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen im Strafverfahren gegen A erwarb dieser am 15.05.2015 von einem "F" 150 Stangen Zigaretten, von denen er am selben Tag 114 Stangen weiterveräußerte. Rechnerisch blieben damit von dieser Lieferung 36 Stangen übrig. Zusammen mit den am 16.05.2015 von G gelieferten 200 Stangen hatte er damit rechnerisch bis zur hier in Rede stehenden Veräußerung am 19.05.2015 236 Stangen zur Verfügung. Nach den Feststellungen des Strafverfahrens veräußerte er jedoch in diesem Zeitraum 278 Stangen. Diese Fehlmenge bringt die Überzeugung des Senats, dass der Kläger am 19.05.2015 100 Stangen erworben hat, jedoch nicht ins Wanken. Die rechnerische Fehlmenge von 42 Stangen kann nämlich zahlreiche andere plausible Ursachen haben. So könnte es sein, dass der Kläger bei Lieferung der 150 Stangen am 15.05.2015 noch über gewisse Restbestände verfügte oder F bzw. G tatsächlich mehr Zigaretten an A geliefert haben, als im Ermittlungsverfahren ermittelt werden konnte.
Da der Kläger keine glaubhaften Angaben zu von der Bestellung abweichenden Liefermengen gemacht hat, durfte der Senat auch gemäß § 162 Abs. 1 AO die Menge der übereigneten Zigaretten schätzen.
1.1.2 Die Zigaretten sind Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern hinterzogen worden sind, da die konspirative Weise, in der die Telefonate zwischen dem Kläger und dem A geführt worden sind, nur dann sinnvoll ist, wenn es sich um unversteuerte Zigaretten handelt und weil die ausgehandelten Preise nur bei unversteuerter Ware plausibel sind.
1.1.3 Der Kläger handelte mit Bereicherungsabsicht. Es ging ihm gerade darum, durch den Ankauf unversteuerter Zigaretten eigene Aufwendungen zu ersparen bzw. durch den Weiterverkauf der Zigaretten einen Gewinn zu erzielen.
1.1.4 Der Kläger handelte auch vorsätzlich. Wie er selbst bei seiner Vernehmung am 17.02.2016 einräumte, war ihm bekannt, dass der Ankauf von unversteuerten Zigaretten strafbar ist.
1.1.5 Der Beklagte durfte die aus der Überwachung der Telekommunikation des A im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gegen den A und den Kläger gewonnenen Erkenntnisse gemäß § 393 Abs. 3 AO im Besteuerungsverfahren verwenden. Nach S. 1 dieser Vorschrift dürfen Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt nach S. 2 der Vorschrift auch für Erkenntnisse, die dem Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf. Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Überwachung der Telekommunikation des A war rechtmäßig (dazu 1.1.5.1) und die Staatsanwaltschaft C durfte dem Beklagten Auskunft über den Inhalt des Strafverfahrens erteilen (dazu 1.1.5.2).
1.1.5.1 Die Erkenntnisse über die hier in Rede stehenden Telefonate, deren Inhalt die Übergabe von insgesamt 130 Stangen Zigaretten am 12.04.2015 und 19.05.2015 betraf, hat die Staatsanwaltschaft C rechtmäßig erlangt. Die Überwachung der Telekommunikation des A erfolgte auf der Grundlage des Beschlusses des AG C vom 25.03.2015, der im Rahmen eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen den A und den Kläger wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 2 AO) erging. Anlass für den Verdacht der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei - einer Katalogtat im Sinne von § 100a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c StPO - waren die Beobachtungen von zwei unbeteiligten Zeugen über den mutmaßlichen Austausch von in einem Müllsack befindlichen Zigarettenstangen zwischen dem Kläger und dem A am 26.05.2014.
1.1.5.2 Auch die zusätzlichen Anforderungen des § 393 Abs. 3 S. 2 AO sind erfüllt. Zwar beruhen die Erkenntnisse aus der Überwachung der Telekommunikation des A nicht auf eigenen Ermittlungen des Zollfahndungsamtes H oder des Beklagten. Der Beschluss, mit dem die Überwachung und Aufzeichnung der Telekommunikation des A angeordnet wurde, erging nämlich auf Antrag der Staatsanwaltschaft C.
Die Staatsanwaltschaft C durfte dem Beklagten jedoch Auskunft über die Ergebnisse der Überwachung der Telekommunikation des A erteilen. Dies richtet sich nach § 474 Abs. 2 und § 477 Abs. 2 Satz 2 StPO (BFH, Beschluss vom 24.04.2013, VII B 202/12, juris, Rn. 8). Die Weitergabe der strafrechtlichen Ermittlungsergebnisse an den Beklagten erfolgte zur Feststellung und Durchsetzung von Rechtsansprüchen im Zusammenhang mit einer Straftat gemäß § 474 Abs. 2 Nr. 1 und 2 StPO i. V. m. § 116 AO in Gestalt eines Haftungsanspruchs wegen einer Steuerhehlerei (§ 71 AO).
Auch die besonderen Voraussetzungen einer Informationsübermittlung gemäß § 477 Abs. 2 S. 2 StPO liegen vor. Danach dürfen die auf Grund einer Maßnahme, die nach der Strafprozessordnung nur bei Verdacht bestimmter Straftaten zulässig ist, erlangten personenbezogenen Daten ohne Einwilligung der von der Maßnahme betroffenen Personen zu Beweiszwecken in anderen Strafverfahren nur zur Aufklärung solcher Straftaten verwendet werden, zu deren Aufklärung eine solche Maßnahme nach diesem Gesetz hätte angeordnet werden dürfen.
Unschädlich ist, dass die Erkenntnisse aus den TKÜ-Protokollen nicht - wie es der Wortlaut von § 477 Abs. 2 S. 2 StPO verlangt - zu Beweiszwecken in einem anderen Strafverfahren, sondern zum Nachweis der Haftungsvoraussetzungen in einem Besteuerungsverfahren verwendet wurden. Die Vorschrift ist im vorliegenden Kontext nämlich so zu verstehen, dass die Ermittlungsergebnisse, die in einem Strafverfahren gewonnen wurden, dann in einem Besteuerungsverfahren verwendet werden dürfen, wenn der Steuererhebung Straftaten zugrunde liegen, wegen denen eine Telekommunikationsüberwachung hätte angeordnet werden dürfen. Anderenfalls liefe § 393 Abs. 3 AO, der der Verwertung der dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegender Erkenntnisse aus dem Strafverfahren gerade im Besteuerungsverfahren dienen soll, weitgehend leer (vgl. BFH, Beschluss vom 24.04.2013, VII B 202/12, juris, Rn. 8).
Die so verstandenen Voraussetzungen von § 477 Abs. 2 S. 2 StPO liegen vor. Es wurde bereits dargelegt, dass die Anordnung der Telefonüberwachung rechtmäßig erfolgt ist, weil auch gegenüber dem Kläger der Verdacht der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei im Raum stand (siehe oben 1.1.5.1). Darüber hinaus erfolgt die Besteuerung auch wegen einer Katalogtat (§ 100a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c StPO), die eine Telefonüberwachung rechtfertigen würde. Es steht nämlich zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger in zwei Fällen eine gewerbsmäßige Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 2 AO begangen hat. Gewerbsmäßig i. S. d. § 374 Abs. 2 AO handelt, wer in der Absicht handelt, sich durch wiederholte Begehung des Delikts eine fortlaufende Einnahmequelle zu verschaffen, wobei schon eine einmalige Gesetzesverletzung ausreichen kann (Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 373 AO, Stand April 2018, Rn. 11 f. m. w. N.). Gewerbsmäßiges Handeln erfordert nicht, dass der Täter in Ausübung seines Berufes oder Gewerbes tätig wird oder dass der Täter die Hehlerei wie einen Beruf betreibt und aus den Einkünften seinen Lebensunterhalt bestreitet (Meyer, in Gosch, AO/FGO, § 374 AO 1977, Stand 141. Lieferung, Rn. 12.1). Bei verkehrsfähigen Waren genügt für die Annahme der Gewerbsmäßigkeit, wenn der Täter diese auf strafbare Weise erlangt, fortdauernd zur Deckung eigener Bedürfnisse verwendet und dadurch Einsparungen macht. Die Einsparung notwendiger Aufwendungen ist dabei stets ein von der Gewerbsmäßigkeit erfasster Vermögensvorteil. Bei Genussmitteln wie Zigaretten oder Kaffee liegt die erforderliche Einsparung jedoch nur dann vor, wenn der Täter sich diese Waren andernfalls auf dem legalen Markt zu einem höheren Preis verschafft und nicht etwa darauf verzichtet hätte (OLG Stuttgart, Urteil vom 10.06.2002, 1 Ss 185/02 juris, Rn. 9).
Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger beim Ankauf der Zigaretten am 12.04.2015 und am 19.05.2015 gewerbsmäßig handelte. Bei dem Ankauf vom 12.04.2015 ergibt sich die Gewerbsmäßigkeit daraus, dass der Kläger durch den Ankauf von unversteuerten und unverzollten Zigaretten erhebliche Einsparungen gemacht hat. Aufgrund des hohen Suchtpotenzials von Zigaretten hält es der Senat für ausgeschlossen, dass der Kläger, wenn er ordnungsgemäß in den Verkehr gebrachte Zigaretten hätte erwerben müssen, auf den Konsum verzichtet hätte. Bei dem Ankauf vom 19.05.2015 ergibt sich die Gewerbsmäßigkeit aus der Menge der angekauften Zigaretten. Es ist ausgeschlossen, dass der Kläger eine derartige Menge ausschließlich für den Eigenverbrauch angekauft hat. Vielmehr ist bei lebensnaher Betrachtung davon auszugehen, dass er diese Zigaretten mit Gewinn weiter verkaufen wollte.
1.2 Der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner nach § 71 AO steht nicht entgegen, dass er im Hinblick auf die hier in Rede stehenden Zigaretten zugleich Steuerschuldner ist.
1.2.1 Der Senat ist überzeugt, dass der Kläger - neben den unbekannt gebliebenen Personen, die die Ware verbracht haben - im Hinblick auf die hier in Rede stehenden Zigaretten Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG ist. Danach ist im Falle der Verbringung der Schmuggelware aus einem anderen EU-Mitgliedstaat - anders als bei der Einfuhr über einen Drittstaat, bei dem gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 TabakStG nur derjenige die Steuer schuldet, der an der Einfuhr beteiligt ist - Steuerschuldner auch derjenige, der die Tabakwaren in Besitz hält, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 11.11.2014 (VII R 44/11, ZfZ 2015, 108) zur Vorgängervorschrift von § 23 Abs. 1 TabakStG entschieden, dass Empfänger der Tabakwaren auch derjenige sein kann, der sie vom eigentlichen Verbringer oder Versender übernimmt (Rn. 13 des Urteils). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat für § 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG an (so bereits FG Hamburg, Beschluss vom 18.11.2016, 4 V 142/16, juris Rn. 23; Beschluss vom 07.06.2017, 4 V 251/16, juris, Rn. 28). Ein solcher Besitzer bzw. Empfänger im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG war auch der Kläger, weil er nach den Ergebnissen der Telekommunikationsüberwachung die Zigaretten in Besitz genommen hat (siehe oben 1.1.1).
1.2.2 § 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG ist vorliegend auch anwendbar. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Zigaretten aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht wurden. Zwar ergibt sich aus der im Senatsurteil vom 15.07.2015 (4 K 43/15, juris Rn. 29 f.) zitierten Studie, dass unverzollte und unversteuerte Zigaretten auf verschiedenen Wegen ins Bundesgebiet geschmuggelt werden. Auch hält der Senat den Umstand, dass Zigaretten osteuropäische Steuerzeichen tragen, allein nicht für ausreichend, von einer Verbringung über den Landweg auszugehen (FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2015, 4 K 43/15, juris, Rn. 31).
Im vorliegenden Fall verdichten sich jedoch die Indizien dahingehend, dass der Senat eine Einfuhr der Waren auf dem See- oder Luftweg für ausgeschlossen hält. Weder aus der Sachakte noch aus den zahlreichen beigezogenen Strafakten ergibt sich ein Hinweis darauf, dass die Lieferanten des A (der wiederum den Kläger beliefert hat) Zigaretten direkt aus Drittstaaten erhalten hätten. Zwar hält der Senat die Einlassung des A in der strafrechtlichen Hauptverhandlung, dass er die Zigaretten selbst mit dem PKW direkt aus Russland geholt habe, nicht für glaubhaft. Die strafrechtlichen Ermittlungen gegen A haben nämlich insgesamt 13 Ankäufe von dem gesondert verfolgten G (alias J) und einer als "F" bezeichneten Person ergeben. Aus den ebenfalls beigezogenen strafrechtlichen Ermittlungsakten gegen den G und den K ergeben sich jedoch zahlreiche Bezüge nach Polen und in die Slowakei: Drei der Lieferanten des G, nämlich der K (alias L oder M), der N/O sowie der P verfügen über polnische Rufnummern (...). In einem Fall gibt der K (alias L) an, sich in Polen aufzuhalten (...). Bei dem P handelt sich vermutlich um einen namentlich identifizierten polnischen Staatsbürger (...). G kauft gestohlene Fahrräder an und veräußert sie unter anderem an eine polnische Tätergruppe (...). Der K reiste nach den Eintragungen in seinem ukrainischen Reisepass seit September 2013 regelmäßig über die Slowakei in die EU ein (...).
Da sich diese Indizien nicht eindeutig den hier in Rede stehenden Zigarettenlieferungen zuordnen lassen, ist es entscheidend für die Überzeugung des Senats, dass die Zigaretten über die weißrussisch-polnische Grenze und von dort ins Steuergebiet verbracht worden sind, dass die Zigaretten aus der Zigarettenfabrik in Q (Weißrussland) stammen. Dies ergibt sich aus Folgendem: Bei der Durchsuchung der Wohnung des A am 15.07.2015 wurden Zigaretten der Marken XXX und XXX-2 mit weißrussischer Steuerbanderole sichergestellt. Ausweislich der Mitteilung von R wurden diese Zigaretten im März 2015 in dem von R lizenzierten Werk in Q hergestellt.
Bei der Durchsuchung der Wohnung des Klägers am 17.02.2016 wurden ebenfalls insgesamt elf Schachteln XXX mit weißrussischer Steuerbanderole gefunden und der Kläger hat bei seiner Vernehmung am 17.02.2016 ausgesagt, dass diese Zigaretten von A stammten. Nach seiner schriftsätzlichen Einlassung hat der Kläger im hier maßgeblichen Zeitraum stets XXX gekauft. Vor diesem Hintergrund ist der Senat davon überzeugt, dass auch die hier in Rede stehenden Zigaretten aus Q stammen.
Dies führt den Senat zur Überzeugung, dass die Zigaretten auf dem Landweg über die weißrussisch-polnische Grenze transportiert wurden. Dies ergibt sich daraus, dass Q unweit dieser Grenze liegt und eine Verfrachtung der Ware über einen russischen Hafen oder auf dem Luftweg vor diesem Hintergrund aufgrund des ungleich höheren logistischen Aufwands ausgeschlossen erscheint. Auch ergibt sich - wie dargelegt - aus der Akte des Hauptlieferanten des A - G - kein Hinweis auf eine Einfuhr der Ware. Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass die angekauften Zigaretten der Marke XXX aus einer anderen, unbekannten Quelle stammen. Zwar hat der A vereinzelt auch von einer Person namens "F", über den nichts bekannt ist, gekauft. Die letzte Lieferung vor der Veräußerung vom 19.05.2015 erhielt der A jedoch von dem G, von dem er 200 Stangen Zigaretten bezogen hat.
1.2.3 Der Umstand, dass der Kläger im Hinblick auf die genannten Zigaretten auch Steuerschuldner ist, steht seiner Inhaftungnahme nach § 71 AO nicht entgegen. § 71 AO enthält nämlich kein negatives Tatbestandsmerkmal, nach dem der in Haftung Genommene kein Steuerschuldner sein darf. Der Senat hat hierzu im Beschluss vom 18.11.2016 (4 V 142/16, EFG 2017, 182, 183; siehe auch Beschluss vom 07.06.2017, 4 V 251/16, juris, Rn. 30) ausgeführt:Zwar bedeutet nach der ständigen Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs "haften" im Sinne der Abgabenordnung das Einstehen für eine fremde Schuld. Daher sei es ausgeschlossen, dass jemand für eine eigene Schuld hafte (BFH, Urt. v. 12.05.1970, VII R 34/68, BStBl II 1970, 606, BFHE 99, 178, 180 = juris Rn. 10, zu § 111 RAO; Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, BFHE 120, 329, 332 f. = juris Rn. 13 f., zu § 111 RAO; Urt. v. 15.04.1987, VII R 160/83, BFHE 149, 505, 506 = juris Rn. 6; Urt. v. 14.12.1988, VII R 107/86, BFH/NV 1989, 549, 550 = juris Rn. 10; BFH, Beschl. v. 11.07.2001, VII R 29/99, HFR 2002, 277, juris Rn. 11; im Anschluss hieran BFH, Urt. v. 07.03.2006, X R 8/05, BFHE 212, 398, 404 = juris Rn. 27; a. A. noch BFH, Urt. v. 30.11.1951, II z 148/51 U, BFHE 56, 39, 42 = juris Rn. 11, zu § 111 AO). Zur Begründung der Exklusivität von Schuld und Haftung in der Abgabenordnung wird neben dem Postulat einer begrifflichen Unvereinbarkeit von Schuld und Haftung (BFH, Urt. v. 15.04.1987, VII R 160/83, juris Rn. 6; Urt. v. 07.03.2006, X R 8/05, juris Rn. 27) darauf abgestellt, dass in § 97 Abs. 2 RAO die Vorschriften für die Steuerpflichtigen, die nach § 97 Abs. 1 RAO nur die Steuerschuldner waren, nur sinngemäß auf die Haftenden für anwendbar erklärt wurden und nach § 149 RAO ein Haftungsbescheid grundsätzlich nicht mehr ergehen durfte, wenn die Steuerschuld verjährt war. Hierin komme nicht nur zum Ausdruck, dass primär der Steuerschuldner herangezogen werden solle und dass die Haftung nur eine Hilfsfunktion ausübe, sondern auch, dass nur derjenige haften könne, der nicht selbst Steuerschuldner sei (BFH, Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13).
Die überwiegende Literatur hat sich dieser Ansicht auch im Hinblick auf § 71 AO angeschlossen (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 233. EL Juni 2015, § 71 AO Rn. 4; Jatzke in Beermann/Gosch, AO/FGO, 124. EL, § 71 AO, Rn. 7; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, § 71 AO Rn. 7 vor § 69 AO Rn. 11; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, 142. EL Okt. 2015, § 33 AO Rn. 5; Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1; Goutier, Die Haftung im Steuerrecht, 1978, S. 46f.; a. A. Mösbauer, Die Haftung für die Steuerschuld, 1990, S. 9, 96 m. w. N.). Für § 71 AO würde das Dogma der Exklusivität von Schuld und Haftung bedeuten, dass die Vorschrift um das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal (so ausdrücklich Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1) "und der Haftende kein Steuerschuldner ist" ergänzt werden müsse.
Der Senat teilt diese Auffassung im Hinblick auf § 71 AO nicht. Die vom Bundesfinanzhof erstmals zu § 111 Abs. 1 RAO entwickelte Begründung für die Exklusivität von Schuld und Haftung ist unter der Geltung der heutigen Abgabenordnung nicht auf § 71 AO übertragbar. § 71 AO ist folglich nicht um ein ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal zu ergänzen. Weder begriffliche noch gesetzessystematische oder historische Argumente machen eine derartige Ergänzung des Wortlauts erforderlich. Die Genese von § 71 AO sowie ihrer Vorgängervorschriften sprechen vielmehr eindeutig dafür, dass der Gesetzgeber bewusst auf dieses zusätzliche Merkmal verzichtet hat. Im Einzelnen:Zunächst ist es begrifflich keineswegs zwingend, dass sich Schuld und Haftung gegenseitig ausschließen. Die Wörter "Schuld" und "Haftung" allein legen dies gerade nicht nahe. Begrifflich schließen sie sich nur dann aus, wenn Schuld und Haftung als exklusive Rechtsinstitute definiert werden. Ebenso gut lässt sich Haftung auch als Eigenhaftung definieren (so ausdrücklich Mösbauer, a. a. O., S. 9 und S. 96; Goutier, Die Haftung im Steuerrecht, 1978, S. 17). Die Abgabenordnung definiert den ihr zugrundeliegenden Haftungsbegriff nicht. § 191 Abs. 1 AO bestimmt lediglich den Begriff "Haftungsschuldner" als diejenige Person, die "kraft Gesetzes für eine Steuer haftet". Die Vorschrift verweist damit auf den Inhalt der Haftungstatbestände (§§ 69-76 AO), ohne diese inhaltlich näher zu konkretisieren. Im Übrigen verwendet die Abgabenordnung die Begriffe Schuld und Haftung nicht konsistent. Neben der genannten Legaldefinition des Haftungsschuldners als Haftender i. S. d. §§ 69 ff. AO spricht § 45 Abs. 2 S. 1 AO von der "Haftung" der Erben, meint aber deren bürgerlich-rechtliche Schuld. § 45 Abs. 2 S. 2 AO wiederum verweist mit den Vorschriften über eine "steuerrechtliche Haftung der Erben" wiederum auf die §§ 69 ff. AO.
Darüber hinaus ist das vom Bundesfinanzhof zur Begründung für sein Postulat angeführte Verhältnis zwischen Steuerschuld und Haftung, das in § 97 Abs. 1 und Abs. 2 RAO zum Ausdruck kam (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13), mittlerweile dogmatisch umgestaltet worden. In § 33 Abs. 1 AO werden Steuerschuldner und Haftende gleichberechtigt und -verpflichtet als Steuerpflichtige benannt. Sie werden damit abgabenrechtlich gleichgestellt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, vor § 69 AO Rn. 12; Olgemöller, Haftung für Zollschulden, ZfZ 2006, 74, 77 m. w. N.) und konsequenterweise in § 44 Abs. 1 AO als Gesamtschuldner behandelt.
Selbst wenn mit dem Bundesfinanzhof (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13) die Akzessorietät und Subsidiarität der Haftung gegenüber der Steuerschuldnerschaft (§§ 191 Abs. 5 S. 1, § 219 S. 1 AO) Anhaltspunkte für eine vom Gesetzgeber gewollte Exklusivität von Schuld und Haftung wären, könnten sie - anders als bei § 111 RAO, auf den sich das genannte Urteil des Bundesfinanzhofs bezog - für die hier in Rede stehende Haftung nach § 71 AO nicht fruchtbar gemacht werden. Die Haftung des Steuerhehlers ist nämlich weder akzessorisch (§ 191 Abs. 5 S. 2 AO) noch subsidiär (§ 219 S. 2 AO).
Weiter belegt die Entwicklung der Wortlaute der Vorgängervorschriften von § 71 AO, dass der Abgabenordnung für den hier in Rede stehenden Bereich der Steuerhaftung des deliktisch Handelnden nicht die ungeschriebene Vorstellung zugrunde lag, dass eine Person nicht auch für eine eigene Schuld haften könne. Im Einzelnen: Unmittelbarer Vorläufer von § 71 AO war der im Jahre 1929 in die RAO 1919 eingefügte § 92a AO (Art. VII Nr. 3 des Gesetzes zur Änderung des Tabaksteuergesetzes v. 22.12.1929, RGBl. 1929 I 234, 238), der unverändert als § 112 in die Reichsabgabenordnung 1931 RAO (RGBl. 1931 I 161, 177) übernommen wurde. Die Vorschrift enthielt in ihrer ursprünglichen Fassung die Voraussetzung, dass der Steuerhinterzieher oder Steuerhehler nur haftet, "soweit er nicht Steuerschuldner ist". Sie geht auf die Studie von Goetzeler (Die Steuerhinterziehung als Rechtsgrundlage für die steuerliche Pflicht des Hinterziehers, VJSchrStuFR 1928, 197) zurück, der die Steuerdeliktsobligation nicht als Steuerschuld-, sondern als Haftungstatbestand begriff (a. a. O., insbes. S. 241 ff., 259 ff.). Zweck der Vorschrift war es, den Steuerhinterzieher, der nicht bereits Steuerschuldner ist, neben dem Steuerschuldner in Anspruch nehmen zu können (Reinhardt, Haftung bei Steuerhinterziehung (§ 112 AO), DStZ 1936, 597, 597). Die Vorschrift des § 112 RAO ging also nach ihrem klaren Wortlaut von einer Exklusivität von Schuld und Haftung aus. Konsequenterweise verlangte der Reichsfinanzhof, dass für die Geltendmachung des Haftungsanspruchs aus § 112 RAO grundsätzlich die Feststellung erforderlich sei, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei (Urt. v. 25.01.1933, IV A 70/32, RFHE 32, 276).
In Reaktion auf dieses Urteil wurde § 112 RAO jedoch im Jahre 1934 dahingehend geändert, dass der in Anspruch Genommene haftet, "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" (Abschnitt II Nr. 10 des Steueranpassungsgesetzes v. 16.10.1934, RGBl. I 1934, 925, 932). Der Gesetzgeber wollte die Finanzbehörden hierdurch von der Notwendigkeit entbinden, die Feststellung treffen zu müssen, dass der in Haftung Genommene nicht Steuerschuldner ist. Dieser Arbeitsaufwand sei fachlich nicht gerechtfertigt, weil es für den in Anspruch Genommenen unerheblich sei, ob er als Steuerschuldner oder Haftender verpflichtet werde (Reinhardt, a. a. O., 598). Für die Inhaftungnahme einer Person war es nach dieser Gesetzesänderung damit unschädlich, dass sie auch Steuerschuldnerin war. Die hierin zum Ausdruck kommende Koexistenz von Schuld und Haftung bei der Heranziehung des Steuerhinterziehers entsprach der seit 1931 vertretenen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Reichsgerichts zu einer Vorgängervorschrift von § 92a bzw. 112 RAO, dem § 135 Vereins-Zollgesetz (VZG, Text bei Bax, Die Haftung nach allgemeinem Abgabenrecht aus steuer- und verfassungsrechtlicher Sicht, 1991, S. 43). Nach § 135 S. 2 VZG musste der Steuerhehler die hinterzogenen Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, ob er Steuerschuldner i. S. v. § 13 VZG war (RFH, Urt. v. 02.03.1931, IV A 217/31, RFHE 30, 227, 229 f.).
Aus der Änderung des Wortlauts von § 112 RAO im Jahr 1934 wurde in der Literatur zurecht gefolgert, dass damit das Postulat des Reichsfinanzhofs, dass festgestellt werden müsse, dass der Haftende nicht Steuerschuldner sei, überholt sei (von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, RAO/FGO, 77. EL Juni 1974, Rn. 1; so i. E. auch noch Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 1961, § 112 RAO; die Gesetzesänderung ignorierend dagegen: Kühn, Reichsabgabenordnung, 2. Aufl. 1950, § 112 Rn. 2). Auch der Bundesfinanzhof erwähnt die durch die Entscheidung des Reichsfinanzhofs ausgelöste Änderung des § 112 RAO, erläutert jedoch nicht, warum die eindeutig gegen eine Exklusivität von Schuld und Haftung sprechende Formulierung ("auch wenn er nicht Steuerschuldner ist") "nur dem Scheine" nach auf der Vorstellung der Koexistenz von Schuld und Haftung beruhen solle (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 14).
Schließlich spricht auch die Entstehungsgeschichte der heutigen Fassung von § 71 AO gegen die Exklusivität von Schuld und Haftung bei dieser Norm. § 112 RAO i. d. F. von 1934 blieb bis zur Ablösung durch § 71 AO unverändert. In den gleichlautenden Entwürfen der Abgabenordnung 1974 wurde - unter Erweiterung auf die Teilnehmer an der Steuerstraftat - dessen Inhalt in § 71 AO übernommen (BT-Drs. VI/1982, S. 29; 7/79, S. 30), wobei der Zusatz "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" weggelassen wurde. In der Begründung der Abgabenordnung 1974 heißt es lediglich: "Die Vorschrift entspricht dem bisherigen § 112 AO" (BT-Drs. VI/1982, S. 120). Die Auslassung des genannten Zusatzes wird in der Begründung nicht erwähnt. Dass der Entwurf von § 71 AO einerseits betont, dass die Vorschrift dem bisherigen § 112 RAO entspreche, die Auslassung des hier in Rede stehenden Einschubs dagegen nicht erwähnt, kann nur so verstanden werden, dass es sich hierbei um eine Änderung handeln sollte, die den materiellen Gehalt der Norm nicht verändert. Damit sollte das Verhältnis von Schuld und Haftung bei § 71 AO so beibehalten werden, wie es bereits in § 112 AO ausgestaltet war. Der Wortlaut von § 112 RAO i. d. F. von 1934, wonach der in Anspruch Genommene haftet, auch wenn er nicht Steuerschuldner ist, kann jedoch nur so verstanden werden, dass gerade keine Exklusivität von Schuld und Haftung besteht. Die Umformulierung des hier in Rede stehenden Einschubs war - wie dargelegt - gerade eine Reaktion auf die Forderung des Reichsfinanzhofs, dass festgestellt werden müsse, dass der Haftende nicht Steuerschuldner sei.
Hätte man das Exklusivitätsdogma in § 71 AO positivieren und damit zur ursprünglichen Fassung von § 112 RAO zurückkehren wollen, hätte dies in der Gesetzesbegründung zur Abgabenordnung 1974 Anklang finden müssen. Dass dies gerade nicht gewollt war, ergibt sich aus einem Vergleich mit der Gesetzesbegründung zu § 70 AO. Dort wurde nämlich - in Ergänzung der Vorgängervorschrift des § 111 Abs. 1 RAO - aufgenommen, dass nur diejenigen Vertretenen haften könnten, "soweit sie nicht Steuerschuldner sind". Zur Begründung (BT-Drs. VI/1982, S. 119) wird ausdrücklich Bezug genommen auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 12.05.1970 (VII R 34/68, BStBl. II 1970, 606), in der er für § 111 RAO - in Abkehr von einer früheren Entscheidung aus dem Jahr 1951 (siehe oben) - gestützt auf § 97 Abs. 2 AO die Exklusivitätsthese von Schuld und Haftung aufgestellt hatte. Hieraus wird deutlich, dass der Gesetzgeber auf die dargelegte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs reagiert hat. Dies erfolgte allerdings in Bezug auf die Vorschrift, zu der sich auch die Entscheidungen verhalten, nämlich § 111 RAO bzw. § 70 AO, nicht jedoch zu § 71 AO. "Kurios" (so Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, § 71 AO Rn. 7) ist der Umstand, dass § 70 AO sich - anders als § 111 RAO - mit dem Verhältnis von Schuld und Haftung auseinandersetzt, während § 71 AO dies - anders als § 112 RAO - nicht tut, nur dann, wenn man von einem ungeschriebenen Exklusivitätsdogma von Schuld und Haftung ausgeht. Löst man sich jedoch von diesem Vorverständnis, stellt sich die Neufassung von §§ 70 f. AO als planvolle Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dar.
Auch wenn der Befund zutreffen mag, dass sich nach der "Systematik der Abgabenordnung" (so Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1) oder "dem Steuerrecht" (so Koch in AO 1977, 2. Aufl. 1979, § 71 Rn. 3; ähnlich Bax, a. a. O., S. 28 m. w. N.; siehe schon Arens, Zum Begriff der Haftung im geltenden Steuerrecht, VJSchrStuFR 1927, 567, 574 u. 647; Goetzeler, a. a. O., 236) Schuld und Haftung ausschließen, man also nur für eine fremde Schuld haften kann, handelt es sich hierbei nicht um ein Dogma, sondern einen Grundsatz, der sich aus der Analyse des einfachen Rechts ergeben hat. Dies impliziert, dass Durchbrechungen möglich sind (siehe bereits Goetzeler, a. a. O., 236). Die vorigen Ausführungen zeigen, dass im Falle von § 71 AO eine solche Ausnahme gemacht wurde. Sähe man dies anders, könnte der Zweck der Haftung - die Sicherung der Zahlung der Steuerschuld - nur noch schwer erreicht werden, wenn die Steuerbehörde - wie im vorliegenden Fall - bei Erlass des Bescheids nicht genau wissen kann, ob die Besitzerin der Zigaretten, die statt der unbekannten Schmuggler herangezogen werden soll, Steuerschuldnerin oder Haftende ist.
Die nach der hier vertretenen Lesart von § 71 AO gegenüber anderen Haftungsvorschriften vereinfachte Inanspruchnahme des Haftenden fügt sich nahtlos ein in eine Reihe von Vorschriften, die die Inanspruchnahme des Steuerhinterziehers gegenüber anderen Steuerpflichtigen erleichtern. Neben den bereits erwähnten §§ 191 Abs. 5 S. 2 und 219 S. 2 AO wird durch § 169 Abs. 1 S. 2 AO die Festsetzungsfrist für die hinterzogene Steuer auf zehn Jahre ausgedehnt. Die Sperrwirkung für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden, die auf eine Außenprüfung zurückgehen, gilt nicht im Falle einer Steuerhinterziehung (§ 173 Abs. 2 AO). Außerdem ist mit § 235 AO eine Verzinsungspflicht für hinterzogene Steuern niedergelegt.
Schließlich findet sich auch an anderer Stelle im Steuerrecht eine Durchbrechung des Grundsatzes der Exklusivität von Schuld und Haftung. In § 7 Abs. 8 S. 3 Versicherungsteuergesetz (BGBl. 1996 I 22) wird die Grenze zwischen Schuld und Haftung vollständig aufgehoben, indem der Haftende sowohl durch Steuer- als auch durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden kann. Die Frage, ob der Steuerschuldner auch als Haftender (durch Haftungsbescheid) in Anspruch genommen werden darf, kann vor diesem Hintergrund nicht kategorial beantwortet werden. Es ist vielmehr eine Frage der steuerpolitischen Wertung, wie weit die Zugriffsmöglichkeiten der Finanzverwaltung reichen sollen und welcher begründungsmäßige Aufwand hierfür erforderlich ist. Die Antwort hierauf hat der Gesetzgeber über die Zeit unterschiedlich und nuanciert für verschiedene Haftungstatbestände gegeben.
An dieser Auffassung hält der Senat auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Bundesfinanzhofs im Beschluss vom 24.10.2017 (VII B 99/17, ZfZ 2018, 208) fest (siehe bereits Bender, Die Haftung des Hinterziehers und Hehlers für eigene (Tabak-)Steuerschulden gemäß § 71 AO, in Summersberger et al., Festschrift für Hans-Michael Wolffgang, 2018, S. 513, 526 f.; Bender, ZfZ 2018, 190, 196). In dem Beschluss vom 24.10.2017, in dem das Verhältnis von Schuld und Haftung bei § 71 AO ausdrücklich offen gelassen wird, hat der Bundesfinanzhof, seine Argumentation aus der beschriebenen Entscheidung vom 19.10.1976 (VII R 63/73) erläutert. In jener Entscheidung - so der Bundesfinanzhof im Jahre 2017 - habe er den Sinn und Zweck der 1934 vorgenommenen Änderung des §112 RAO darin erblickt, "die Finanzverwaltung von der vom RFH auferlegten Feststellungspflicht zu befreien", also der Pflicht, bei der Inanspruchnahme einer Person als Haftenden feststellen zu müssen, dass sie nicht Steuerschuldner sei.
Für diese Deutung der Entscheidung vom 19.10.1976 sieht der Senat in der Entscheidung selbst keine Anknüpfungspunkte, weil sie - wie oben dargelegt - lediglich die Entstehungsgeschichte von § 112 RAO 1934 referiert. Auch eine genaue Betrachtung des Urteils des Reichsfinanzhofs vom 25.01.1933 und des Wortlauts von § 112 RAO 1934 stützen die These, dass § 112 RAO 1934 das Exklusivitätsdogma unangetastet lassen und lediglich eine Feststellungslastregelung treffen wollte, nicht. Der Reichsfinanzhof hat nämlich ausdrücklich festgestellt: "Die Haftung nach § 112 AO. [in der Fassung von 1931] trifft den Hinterzieher oder Hehler nur, soweit er nicht Steuerschuldner ist." (RFHE 32, 276, 276; Hervorhebung hinzugefügt). Damit wird eine klare Aussage zum Tatbestand der Norm ("soweit er nicht Steuerschuldner ist") getroffen. Erst aus dieser (zutreffenden) Auslegung leitete er folgerichtig die Pflicht ab, festzustellen, dass ein in Anspruch Genommener nicht Steuerschuldner ist. Die 1934 herbeigeführte Änderung von § 112 RAO, nach der der Hehler/Hinterzieher haftet, "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" (Hervorhebung hinzugefügt), verändert nach seinem klaren Wortlaut den Tatbestand der Haftungsvorschrift. Für eine bloße Modifikation der Feststellungslast gibt es dagegen keine Anhaltspunkte.
Plausibel wird die Argumentation des Bundesfinanzhofs nur dann, wenn man davon ausgeht, dass die Exklusivität von Schuld und Haftung wie sie ursprünglich in §§ 97 und 111 RAO festgelegt wurde, nicht mehr verändert werden konnte - eben weil es sich um ein Dogma handelt. Auf dieses Verständnis weist die Feststellung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 19.10.1976 hin, dass die "bereits durch §§ 97 und 111 [RAO] geschaffene Rechtslage" durch "die erst nachträglich in die Reichsabgabenordnung eingefügte Vorschrift des § 112" nicht habe geändert werden sollen. Die durch zwei einfachgesetzliche Normen (§§ 97, 111 RAO) mit einem spezifischen Anwendungsbereich geschaffene Rechtslage kann jedoch eine Gesetzesänderung in einem anderen Bereich (Haftung des Hinterziehers gemäß § 112 RAO) nicht sperren. Ein solches Verständnis der Unabänderlichkeit bestimmter "Grundwertungen der AO und der darauf beruhenden Exklusivität von Steuerschuld und Haftung" (so BFH, Beschluss vom 24.10.2017, VII B 99/17, ZfZ 2018, 208, juris, Rn. 13) wäre nicht mit dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 GG) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität vereinbar. Sie verlangen, dass spätere Gesetzgeber - innerhalb der von der Verfassung vorgegebenen Grenzen - Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen (BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, Rn. 53).
Doch selbst wenn man - quod non - der Deutung des Bundesfinanzhofs folgen würde, und die 1934 vorgenommene Änderung von § 112 RAO als bloße Befreiung von der Feststellungslast interpretierte, würde dies nichts daran ändern, dass § 71 AO nach dessen Gesetzesbegründung (siehe oben) inhaltlich § 112 RAO 1934 entsprechen sollte. Ausgehend von dieser Prämisse müsste man § 71 AO so verstehen, dass bei der Inhaftungnahme nicht festgestellt werden müsste, dass der in Anspruch genommene nicht Steuerschuldner ist. In ihrer praktischen Auswirkung würde kein Unterschied zur hier vertretenen Auffassung bestehen: Die Finanzbehörden könnten nämlich Personen nach § 71 AO in Haftung nehmen, ohne feststellen zu müssen, dass diese Personen nicht Steuerschuldner sind.
1.3 Die Inanspruchnahme des Klägers ist ermessensfehlerfrei (§ 5 AO). Im Falle einer - wie hier - vorsätzlich begangenen Steuerstraftat ist das Auswahlermessen des Hauptzollamtes in der Weise vorgeprägt, dass die Abgaben gegen den Steuerstraftäter festzusetzen sind, und dass es einer besonderen Begründung dieser Ermessensbetätigung nicht bedarf (BFH, Urteil vom 02.12.2003, VII R 17/03, juris, Rn. 25). Soweit - wie hier - neben dem Kläger auch der A als weiterer Steuerstraftäter als Gesamtschuldner in Betracht kommt, hat der Beklagte sein Auswahlermessen dadurch ausgeübt, dass er diesen weiteren Gesamtschuldner in der Einspruchsentscheidung bezeichnet hat.
II.
Die Kosten des Verfahrens fallen dem Kläger zur Last (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und im Hinblick auf eine einheitliche Rechtsprechung zur Auslegung von § 71 AO zuzulassen (§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 Satz 2, 17, 19 Abs. 1, 21 Abs. 1, 23 Abs. 1 TabStG
§§ 69-76 AO
§§ 69 ff. AO spricht § 45 Abs. 2 S. 1 AO
§§ 69 ff. AO
§§ 191 Abs. 5 S. 1, § 219 S. 1 AO
§§ 70 f. AO als planvolle Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
§§ 191 Abs. 5 S. 2 und 219 S. 2 AO wird durch § 169 Abs. 1 S. 2 AO
§§ 97 und 111 RAO festgelegt wurde, nicht mehr verändert werden konnte - eben weil es sich um ein Dogma handelt. Auf dieses Verständnis weist die Feststellung des Bundesfinanzhofs
§§ 97, 111 RAO
§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO
§ 153a StPO
§ 374 AO
§ 71 AO
§ 235 AO
§ 96 FGO
§ 116 AO
§ 373 AO
§ 374 AO 1977
§ 111 RAO
§ 111 AO
§ 149 RAO
§ 69 AO
§ 33 AO
§ 92a AO
§ 112 AO
§ 112 RAO
§ 13 VZG
§ 70 AO
§ 5 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 374 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 393 Abs. 3 AO
§ 374 Abs. 2 AO
§ 393 Abs. 3 S. 2 AO
§ 477 Abs. 2 Satz 2 StPO
§ 474 Abs. 2 Nr. 1 und 2 StPO
§ 477 Abs. 2 S. 2 StPO
§ 23 Abs. 1 S. 2 TabakStG
§ 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 TabakStG
§ 23 Abs. 1 TabakStG
§ 97 Abs. 2 RAO
§ 97 Abs. 1 RAO
§ 111 Abs. 1 RAO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 45 Abs. 2 S. 2 AO
§ 97 Abs. 1 und Abs. 2 RAO
§ 33 Abs. 1 AO
§ 44 Abs. 1 AO
§ 191 Abs. 5 S. 2 AO
§ 219 S. 2 AO
§ 112 in die Reichsabgabenordnung
§ 92a bzw. 112 RAO
§ 135 S. 2 VZG
§ 97 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2017, 182, 183
BStBl II 1970, 606
BFHE 99, 178, 180
BFHE 120, 329, 332
BFHE 149, 505, 506
BFH/NV 1989, 549, 550
HFR 2002, 277
BFHE 212, 398, 404
BFHE 56, 39, 42
BVerfGE 141, 1
VII B 202/12
1 Ss 185/02
VII R 44/11
4 V 142/16
4 V 251/16
4 K 43/15
VII R 34/68
VII R 63/73
VII R 160/83
VII R 107/86
VII R 29/99
X R 8/05
IV A 70/32
IV A 217/31
VII B 99/17
2 BvL 1/12
VII R 17/03