Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-25, Aktenzeichen 6 K 6188/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:0925.6K6188.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (und in der Folge eine verdeckte Gewinnausschüttung) kann zu bejahen sein, wenn eine GmbH ihrem Gesellschaftergeschäftsführer (hier: dem beherrschenden Alleingesellschafter-Geschäftsführer) ein TV-Abonnement bezahlt, das mit seinem gemischten Programmzuschnitt (Nachrichten, Sport, Entertainment) ein extrem breites Themenspektrum abdeckt, sich nicht an ein Fachpublikum, sondern an die Allgemeinheit richtet und überall mobil genutzt werden kann.(Rn.44) (Rn.45)
2. Die Kosten des TV-Abonnements können vollständig als verdeckte Gewinnausschüttung einzuordnen sein; eine Aufteilung etwa nach Veranlassungsbeiträgen scheidet aus, wenn es mangels glaubhafter Darlegung von Konsumanteilen/-aufzeichnungen des TV-Abonnements und mangels Kostenaufschlüsselung von Nachrichten- oder Entertainment- oder Sportinhalten keine geeigneten Aufteilungsmaßstäbe gibt.(Rn.48)
3. Leasing- und Reparaturaufwendungen für einen wenig bewegten Oldtimer, den die GmbH ihrem beherrschenden Alleingesellschafter-Geschäftsführer als Dienstwagen zur (auch privaten) Nutzung überlässt, können unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG fallen und deswegen dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen sein.(Rn.49) Die außerbilanzielle Hinzurechnung der Aufwendungen für den Oldtimer kann auch aus der Qualifikation als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG herzuleiten sein (hier: weil die Dienstwagen-Vereinbarung den Vorgaben des formellen Fremdvergleichs nicht standhält).(Rn.60) (Rn.61)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten nur noch über die Einordnung der von der Klägerin getragenen Kosten eines B…-Abonnements im Jahr 2014 als verdeckte Gewinnausschüttung sowie die Abziehbarkeit von Leasing- und Reparaturaufwendungen der Klägerin für einen ihrem Gesellschaftergeschäftsführer zur Verfügung gestellten C… in den Jahren 2012 bis 2014.
Die Klägerin ist eine im Jahr 2007 gegründete, im Handelsregister des Amtsgerichts D… unter HRB … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren war Herr E…, der gleichzeitig auch ihr alleiniger Geschäftsführer war (nachfolgend: der Gesellschaftergeschäftsführer).
Der Gesellschaftergeschäftsführer war vor Gründung der Klägerin beruflich als stellvertretender Leiter der … F… AG (2000 bis 2002) sowie als Leiter der Abteilung …der G… AG (2002 bis 2007) tätig.
Unternehmensgegenstand der Klägerin laut Handelsregister ist die ...
Der Gesellschaftergeschäftsführer hatte laut Gesellschaftergeschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 29.11.2009 (nachfolgend: der Anstellungsvertrag) aus der Tätigkeit für die Klägerin gegen diese einen Anspruch auf ein Bruttojahresgrundgehalt i.H.v. EUR … § 5 Abs. 2 des Anstellungsvertrages enthielt zudem eine Verpflichtung der Klägerin, dem Geschäftsführer für die Dauer des Dienstvertrages einen angemessenen Dienstwagen zur Verfügung zu stellen, der auch zu Privatfahrten benutzt werden durfte. Betriebs- und Unterhaltungskosten für diesen Wagen sollte die Klägerin tragen. Die auf den geldwerten Vorteil für die private Nutzung anfallenden Steuern sollten zu Lasten des Gesellschaftergeschäftsführers gehen.
Zur Erfüllung dieser Verpflichtung wurde der von der Klägerin geleaste und unterhaltene C… (gebraucht, Kz.: …, Erstzulassung: …) an den Gesellschaftergeschäftsführer überlassen. Daneben wurde dem Gesellschaftergeschäftsführer seitens der Klägerin ein weiterer Pkw, ein H…, überlassen.
Der auf jeweils ein Jahr Laufzeit angelegte Leasingvertrag zwischen der I… AG und der Klägerin sah monatliche Leasingraten in Höhe von brutto EUR 3.136,84 (netto: EUR 2.636,-) vor. Zudem enthielt der Vertrag die Verpflichtung für den Leasingnehmer, den C… auf seine Kosten instand zu halten, erforderliche Ersatzteile zu beschaffen sowie die jeweils erforderlichen Reparaturen und Wartungen auszuführen. Für die Leasingraten sowie die Reparatur, Wartung und Instandhaltung des C… fielen bei der Klägerin – dem Grunde und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig – Aufwendungen in Höhe von EUR 109.373,- in 2012, in Höhe von EUR 40.076,- in 2013 und in Höhe von EUR 39.865,- in 2014 an.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin die gestattete Privatnutzung des C… lohnsteuerlich durch die sogenannte 1 %-Methode erfasste (historischer Listenpreis i.H.v. EUR 22.400,-, monatlich EUR 224,- geldwerter Vorteil). Ein Fahrtenbuch wurde für den C… wegen der Anwendung der 1 %-Methode nicht geführt. Die Laufleistung in allen Streitjahren zusammen betrug nach Angaben der Klägerin ca. 8.000 km.
Auch der H… wurde nach der 1 %-Methode lohnsteuerlich behandelt.
Im Streitjahr 2014 bezahlte die Klägerin für ein B…-Abonnement EUR 423,- (brutto, netto: EUR 356,21) und verbuchte dies zum Konto #4920 einkommensmindernd als Betriebsausgabe („Telefon/Internet“). Aus einem in den beigezogenen Steuerakten befindlichen Rechnungsbeleg ergibt sich, dass es sich um ein sog. „B…-Abonnement plus“ handelte. Dieses B…-Abonnement umfasste sowohl den Empfang weltweiter Informationskanäle, weltweiter Entertainment-Kanäle sowie weltweiter Sport-Kanäle. Das gewählte Abonnement konnte nicht nur in den Büroräumen, sondern auch mobil … genutzt werden.
In den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre berücksichtigte die Klägerin die Aufwendungen für den C… (2012 – 2014) sowie für das B…-Abonnement (2014) einkommensmindernd als Betriebsausgaben. Die Höhe der Aufwendungen ist nicht streitig.
Der Beklagte erließ insofern zunächst erklärungsgemäß am 14.10.2013, am 18.6.2014 und am 26.10.2015 Bescheide zur Körperschaftsteuer 2012 bis 2014, über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 bis 2014, über die Gewerbesteuer 2012 bis 2014, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2013, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2012, 31.12.2013 und 31.12.2014. All diese Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO.
Für die Streitjahre fand in 2016 und 2017 eine Betriebsprüfung statt, deren Ergebnisse betreffend die Sachverhaltskomplexe „B…-Abonnement“ und „C…“ Eingang in den geänderten Bericht über die Außenprüfung vom 12.09.2017 wie folgt fanden:
Die Kosten für das B…-Abonnement berücksichtigte der Prüfer im Wege der außerbilanziellen Hinzurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von EUR 423,- in 2014 (Tz. 1.8 [4] des geänderten Berichts). Zur Begründung führt der Prüfer aus, das Abonnement betreffe Privatinteressen des Gesellschaftergeschäftsführers.
Die der Höhe nach unstreitig angefallenen Kosten für den C… berücksichtigte der Prüfer ebenfalls im Wege der außerbilanziellen Hinzurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von EUR 109.373,- für 2012, in Höhe von EUR 40.076,- für 2013 und in Höhe von EUR 39.865,- für 2014 (Tz. 1.8. [5] des geänderten Berichts). Zur Begründung führte der Prüfer aus, die von der Klägerin und ihrem Bevollmächtigten vorgetragene betriebliche Nutzung des C… sei im Einzelnen, d.h. über die Behauptung der Teilnahme an Oldtimerveranstaltungen, an denen auch relevante Kundenkreise der Klägerin teilgenommen hätten, nicht nachgewiesen und könne nachträglich mangels Fahrtenbuchführung auch nicht nachgewiesen werden. Der Prüfer gehe deswegen von einer privaten Nutzung aus. Selbst wenn es sich um Betriebsausgaben handele, sei der Abzug der Aufwendungen wegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz – EStG – zu versagen.
Der Beklagte erließ am 6.11.2017 Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2012 bis 2014, über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 bis 2014, über die Gewerbesteuer 2012 bis 2014, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2013, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2012, 31.12.2013 und 31.12.2014, in denen er die umfangreichen Feststellungen der Betriebsprüfung, u.a. die hier im Klageverfahren nur noch streitigen zu Tz. 1.8 (4) und Tz. 1.8 (5) des geänderten Berichts über die Betriebsprüfung umsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in den vorgenannten Änderungsbescheiden aufgehoben.
Aus den Änderungsbescheiden ergaben sich die nachfolgenden Gewinnerhöhungen für die Streitjahre:
Sachverhalt
2012
2013
2014
C…
EUR 109.373,-
EUR 40.076,-
EUR 39.865,-
B…-Abonnement
EUR 423,-
Gegen die Änderungsbescheide vom 6.11.2017 legte die Klägerin am 4.12.2017 Einspruch ein. Zur Begründung trug die Klägerin im Hinblick auf die Kosten für das B…-Abonnement vor, das Beobachten von Nachrichtenkanälen sei für einen …berater unerlässlich. Das Beobachten der Nachrichten von unterwegs ermögliche die mobile Variante des Abonnements. Die Kunden der Klägerin erwarteten, dass eine lückenlose und aktuelle Beobachtung aller Medienkanäle stattfände. B… sei da die mit Abstand wirtschaftlichste und effektivste Lösung. Zur Begründung des Einspruchs im Hinblick auf die durch den C… verursachten Kosten trug die Klägerin vor, die betriebliche Veranlassung der Kosten ergebe sich bereits aus der Verpflichtung laut Anstellungsvertrag, einen angemessenen Dienstwagen an den Gesellschaftergeschäftsführer zu überlassen, sowie der entsprechenden lohnsteuerlichen Behandlung durch die Klägerin. Darüber hinaus ergebe sich die betriebliche Veranlassung jedoch auch daraus, dass der Gesellschaftergeschäftsführer aufgrund seiner früheren Tätigkeit für Automobil- und Verkehrskonzerne ein großes Netzwerk in der Automobilszene habe, weswegen Oldtimerveranstaltungen, die er mit dem C… besucht habe, der spezifischen Kundenakquisition gedient hätten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1.10.2019 änderte der Beklagte die Änderungsbescheide vom 6.11.2017 im Hinblick auf anderweitige, hier nicht streitige Feststellungen der Betriebsprüfung, wies die Einsprüche im Übrigen, d. h. auch im Hinblick auf die im Einspruchsverfahren vorgetragene Beschwer in den Sachverhaltskomplexen „B…-Abonnement“ und „C…“, als unbegründet zurück. Zur Begründung gibt er der Klägerin zwar zu, dass das Beobachten von Medienkanälen für einen …berater unerlässlich sei. Nicht nachvollziehbar sei dagegen ein B…-Abonnement, mit dem man im wesentlichen Fußballspiele und andere sportliche Ereignisse sowie Entertainment empfangen könne. Der berufsspezifische Zusammenhang des Abonnements, den der Bundesfinanzhof – BFH – in seinem Urteil vom 16.1.2019 – VI R 24/16 – für einen Fußballtrainer erblickt hatte, könne der Beklagte im vorliegenden Fall für die Klägerin nicht erkennen. Zum C… trägt er vor, eine auf das Gesellschaftsverhältnis begründete Motivation zur Übernahme der Leasinggebühren und Reparaturkosten des C… für die Nutzung des Fahrzeugs zu Repräsentationszwecken des Gesellschafter Geschäftsführers liege vor. Zudem seien Aufwendungen für Oldtimer als “ähnliche Zwecke“ im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG anzusehen.
In der Einspruchsentscheidung geht der Beklagte von den folgenden Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre aus:
Einkommen/gewerblicher Gewinn
EUR 912.927,-
EUR 1.783,-
EUR 168.939,-
Hiergegen hat die Klägerin am 18.10.2019 Klage beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhoben. Ursprünglich hat die Klägerin darin auch eine umsatzsteuerliche Beschwer im Hinblick auf nicht zum Vorsteuerabzug anerkannte Bewirtungskosten vorgetragen, wozu der Beklagte nach Durchführung eines Erörterungstermins mit dem Berichterstatter jedoch eine Abhilfe zugesagt und diese mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2012, 2013 und 2014 vom 21.7.2022 auch umgesetzt hat.
Die Beteiligten haben den Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 2012, 2013 und 2014 daraufhin für erledigt erklärt, wobei in der mündlichen Verhandlung vom 25.9.2023 durch den Klägervertreter darauf hingewiesen worden ist, dass die Erledigungserklärung sich aus seiner Sicht nur auf die Umsatzsteuer hinsichtlich der damals auch noch streitigen Bewirtungsaufwendungen bezogen habe und er so auch den Abtrennungsbeschluss verstanden habe.
Der Berichterstatter hat das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2012, 2013 und 2014 mit Beschluss vom 5.9.2022 vollständig abgetrennt und zum neuen Az. 6 K 6127/22 für Zwecke der Kostenentscheidung zur Hauptsacheerledigung fortgeführt.
Zur Begründung der Klage zum B…-Abonnement trägt die Klägerin vor, der Decoder stehe in dem Büro des Geschäftsführers der Klägerin und werde ausschließlich zu betrieblichen Zwecken genutzt. Der Gesellschaftergeschäftsführer verfolge insbesondere kein Sportprogramm und sehe sich keine Spielfilme oder Serien an.
Im Hinblick auf die zum C… angenommene verdeckte Gewinnausschüttung begründet sie die Klage damit, dass ein Oldtimer keineswegs immer den Tatbestand des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG erfülle. Zudem könne mit der Qualifikation als „ähnliche Zwecke“ im Sinne dieser Vorschrift keine verdeckte Gewinnausschüttung begründet werden. Das eine habe mit dem anderen nichts zu tun. Der C… habe für relevante Kundenkreise der Klägerin „Türöffnungsfunktion“ besessen; denn aufgrund der früheren Tätigkeit des Gesellschaftergeschäftsführers habe sich sein Netzwerk überwiegend in der Automobilbranche befunden und sei auf solchen Veranstaltungen anzutreffen. So habe der Gesellschaftergeschäftsführer am 31.8.2014 an der Veranstaltung „…“ in J… teilgenommen (wie auch in den Vorjahren) und habe dort z.B. den späteren Kunden Herrn K… kennen gelernt, der ihm später noch weitere Aufträge vermittelt habe. Außerdem habe er bei der Veranstaltung Herrn L… getroffen, der die Klägerin bereits zuvor als CEO von M… Deutschland beauftragt habe und nachfolgend einen Auftrag als CEO von N… erteilt habe. Außerdem habe er auf dieser Veranstaltung, zu der man ohne ein solches Fahrzeug älteren Baujahrs keinen Zugang als Teilnehmer gehabt hätte, O…, den damaligen Chefredakteur der P…-Zeitung getroffen, ohne oder gegen den damals …Beratung nicht denkbar gewesen sei. Zudem nehme der Gesellschaftergeschäftsführer jährlich an dem Weihnachtsessen der Berlin-Brandenburger Q… teil, zu denen er ohne das Fahrzeug keinen Zugang hätte.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2012, 2013 und 2014, die Gewerbesteuermessbescheide für 2012, 2013 und 2014 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftssteuer zum 31.12.2013 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 vom 18.6.2014 und vom 26.10.2015, jeweils in Gestalt der Änderungsbescheide vom 6.11.2017 sowie der Einspruchsentscheidung vom 1.10.2019, dergestalt zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb für 2012 um EUR 109.373,-, für 2013 um EUR 40.076,- sowie für 2014 um EUR 40.288,- gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung korrigiert er zunächst seine noch in der Einspruchsentscheidung vorgenommene Einordnung der Kosten für den C… als verdeckte Gewinnausschüttungen und ordnet sie nunmehr dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zu. Die Nutzung des C… durch den Gesellschaftergeschäftsführer der Klägerin stelle „ähnliche Zwecke“ im Sinne dieser Vorschrift dar, da eine ähnliche Nähe zur privaten Lebensführung wie bei Segel- oder Motorjachten festzustellen sei. In der mündlichen Verhandlung hat er darauf hingewiesen, dass er dennoch auch zusätzlich an der Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung festhalte. Zum Sachverhaltskomplex B…-Abonnement wiederholt der Beklagte im Wesentlichen die Begründung der Einspruchsentscheidung.
Für weitere Einzelheiten nimmt der Senat ausdrücklich Bezug auf den Inhalt der Gerichtsakten, insbesondere auch das Protokoll des Erörterungstermins vom 28.02.2022 sowie der mündlichen Verhandlung vom 25.09.2023, sowie der beigezogenen Steuerakten (2 Bd. BP-Akten grau, 2 Bd. BP-Akten rot, 1 Bd. Bilanzakte, 2 Bd. Rb.-Akte, 1 Bd. KSt.-Akte, 1 Bd. Umsatzsteuerakte, 1 Bd. Gewerbesteuerakte).

Entscheidungsgründe:
Der Senat legt den die Gewerbesteuer betreffenden Teil der Klage dahingehend aus, dass sie sich nur gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2012, 2013 und 2014 richtet und nicht auch gegen die Gewerbesteuerbescheide. Zu diesem Auslegungsergebnis gelangt der Senat insbesondere aufgrund der Begründung der Klage, die erkennbar nur die Höhe des gewerblichen Gewinns betrifft und nicht dagegen die ableitende Berechnung der Gewerbesteuer aus dem Gewerbesteuermessbetrag.
Der Senat entscheidet in diesem Verfahren über keine umsatzsteuerlichen Streitgegenstände; denn hinsichtlich der Abtrennung der umsatzsteuerlichen Streitgegenstände ist der Beschlusstenor des Berichterstatters im Beschluss vom 5.9.2022 eindeutig („…das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2012, 2013 und 2014 wird abgetrennt…“). Soweit der Bevollmächtigte darauf hinweist, dass seine Erledigungserklärung nicht so weit gegangen sei, ist dieser Einwand im abgetrennten Verfahren 6 K 6127/22 zu erheben.
I. Die so verstandene Klage hat keinen Erfolg.
Sie ist bezüglich der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG zum 31.12.2012, zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 sowie der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaft-steuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils auf den 31.12.2013, bereits unzulässig. Im Übrigen ist sie unbegründet.
1. Die Klage wegen der Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG zum 31.12.2012, zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 ist unzulässig; denn ihr fehlt mangels erkennbarer Beschwer das Rechtsschutzbedürfnis. Eine Auswirkung, die die mit den streitgegenständlichen Bescheiden umgesetzten Betriebsprüfungsfeststellungen zu den Sachverhaltskomplexen „B…-Abonnement“ und „C…“ auf den festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos oder einen Sonderausweis im Sinne des § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG haben könnte, ist weder vorgetragen noch aus den gestellten Anträgen ersichtlich.
Die Klage ist auch wegen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils auf den 31.12.2013, unzulässig gemäß § 42 Finanzgerichtsordnung – FGO – in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO. Bei dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2013 handelt es sich faktisch um einen Folgebescheid des Körperschaftsteuerbescheids 2013, da nach Maßgabe von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 10d Abs. 4 Satz 4, 2. Halbsatz EStG die für das Verhältnis von Grundlagen- zu Folgebescheid geltenden Vorschriften (§ 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO) entsprechend anzuwenden sind. Dies gilt nach § 35b Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz Gewerbesteuergesetz – GewStG – entsprechend für das Verhältnis des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 zum Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2013.
2. Im Übrigen ist die zulässige Klage unbegründet; denn die angefochtenen, noch streitgegenständlichen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Der Beklagte ist zur Überzeugung des Senats insbesondere zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den von der Klägerin getragenen Aufwendungen für das B…-Abonnement um verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handelt. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern.
(1) Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 4.6.2003 – I R 24/02 –, BStBl. II 2004, 136).
(2) Von diesen Merkmalen ist im Streitfall zwischen den Beteiligten zu Recht lediglich die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis streitig; denn die Kosten für das B…-Abonnement stellen eine Vermögensminderung dar, die steuerbilanziell gewinnmindernd und ohne Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung berücksichtigt worden sind.
(3) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann u.a. darin liegen, dass eine Kapitalgesellschaft im Interesse ihres Gesellschafters Aufwendungen tätigt. Übernimmt eine Kapitalgesellschaft Aufwendungen für Waren oder Dienstleistungen, die in nicht nur untergeordnetem Umfang die private Interessen des Gesellschaftergeschäftsführers berühren, so ist dieses Verhalten regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ob das B…-Abonnement der Klägerin in diesem Sinne privat im Gesellschafterinteresse veranlasst oder mitveranlasst ist, muss nach denjenigen Kriterien beurteilt werden, die zum Betriebsausgabenabzug von Einzelunternehmern und Personengesellschaften entwickelt worden sind. Zwar ist zu bedenken, dass im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung die aus § 12 Nr. 1 EStG abzuleitenden Aufteilungs- und Abzugsmaßstäbe nicht unmittelbar gelten, weil die Kapitalgesellschaft keine Privatsphäre besitzt. Finanziert aber eine Kapitalgesellschaft auch private Interessen des Gesellschafter-Geschäftsführers berührende Aufwendungen, so ist die für eine verdeckte Gewinnausschüttung ausreichende private Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis regelmäßig gegeben, wenn bei vergleichbaren Aufwendungen eines sonstigen Unternehmers § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreifen würde (vgl. zum Ganzen und m.w.N.: Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8, Anm. 101). Eine solche Handhabung ist nicht zuletzt im Interesse einer rechtsformneutralen Besteuerung und der Einheit der Rechtsordnung sachgerecht und geboten.
(4) Ergibt also die Prüfung der von der Kapitalgesellschaft getragenen Aufwendungen, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Gesellschaftergeschäftsführers zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie als betrieblich, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf betrieblichen Umständen der Kapitalgesellschaft, so liegt die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis des Gesellschaftergeschäftsführers zur Klägerin nahe. Ist der betriebsbezogene Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung, kann eine Aufteilung für Zwecke der Bestimmung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung in Betracht kommen, sofern der den Betrieb der Kapitalgesellschaft fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt.
(5) Mangels Aufteilbarkeit der Abonnement-Kosten im vorliegenden Einzelfall wäre damit aus Sicht des Senats aufgrund der privaten Konsumnähe eines TV-Abonnements mit gemischtem Programmzuschnitt im Rahmen der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis nur zu verneinen gewesen, wenn sich – etwa durch den Zuschnitt des konkreten TV-Abonnements – eine (nahezu) ausschließliche betriebliche Veranlassung der Aufwendungen hätte feststellen lassen; das ist indes hier nicht der Fall. Der Senat ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht davon überzeugt, dass das B…-Abonnement, was überall mobil genutzt werden konnte, nahezu ausschließlich aus betrieblichen Gründen betreffend die …beratung abonniert worden ist oder spezifischen Nutzen nur für die betriebliche Tätigkeit der Klägerin in Abgrenzung zum allgemeinen, staatsbürgerlichen Informationsinteresse des Gesellschaftergeschäftsführers der Klägerin hat.
Bei den Aufwendungen für das nicht spartenspezifische B…-Abonnement der Klägerin handelt es sich um Aufwendungen, die wegen des allgemeinen Interesses an Nachrichten, Sport und Entertainment einer Vielzahl von Steuerpflichtigen entstehen und die keine dominierend betriebliche Dimension der Klägerin in Abgrenzung zur privaten Bedeutung für den Gesellschaftergeschäftsführer aufweisen. Die Sendungen, die mit einem solchen Abonnement gesehen werden können, richten sich auch nicht nur an ein Fachpublikum (wie Berater oder ähnliche), sondern an die Allgemeinheit. Das hier streitgegenständliche Abonnement des Senders B… ist damit zur Überzeugung des Senats eher mit dem von der Rechtsprechung stets der privaten Lebensführung zugeordneten Bezug von allgemeinbildenden Tageszeitungen und Zeitschriften durch Personen mit beruflichem Interesse an den dort vermittelten Inhalten als mit dem Bezug von allein an ein Fachpublikum gerichteten Fachzeitschriften vergleichbar.
Damit weicht der Senat auch nicht etwa von der Entscheidung des BFH vom 16.1.2019 – VI R 24/16 –, BStBl. II 2019, 376 ab, in der dieser für ein B…-Abonnement eines Fußballtrainers den Werbungskostencharakter dann nicht für ausgeschlossen hielt, wenn die konkret festgestellte und glaubhafte Nutzung des Abonnements sowie der gesamte gebuchte Inhalt des Abonnements der beruflichen Tätigkeit des dortigen Steuerpflichtigen zu dienen geeignet war. In der Entscheidung hob der BFH nämlich hervor, dass er den Vergleich der Vorinstanz mit einer Tageszeitung statt einer Fachzeitschrift nur deswegen für ungeeignet hielt, weil Tageszeitungen in einem breitgefächerten Spektrum über Themen aus Politik, Wirtschaft, Gesellschaft, Kultur, Sport und anderen Bereichen berichten würden, wohingegen das B…-Abonnement in seinem gesamten empfangbaren Angebot den beruflichen Interessen des Klägers als Profifußballtrainer zu dienen geeignet gewesen sei. Es habe gerade nicht den Bereich Sport allgemein, sondern nur für den damaligen Steuerpflichtigen spezifisch dienliche Bundesligaspiele umfasst (BFH, Urteil vom 16.1.2019 – VI R 24/16 –, BStBl. II 2019, 376, Rn. 13). Eine solche spezifische Eingrenzung des Programminhalts, der durch eine solche Eingrenzung ausnahmslos für die betriebliche Tätigkeit der Klägerin als …gesellschaft dienlich gewesen sein könnte, kann dem hier streitgegenständlichen Abonnement, das ein extrem breites Themenspektrum abdeckte und mit dem sowohl Nachrichten als auch Sport und Entertainment empfangen werden konnten, nicht entnommen werden.
In tatsächlicher Hinsicht weist der Senat im Übrigen darauf hin, dass der Einwand der Klägerin im Klageverfahren, der Decoder habe im Büro der Klägerin gestanden, schon deswegen argumentativ keine Relevanz hat, weil die Argumentation während der Betriebsprüfung und dem Einspruchsverfahren gerade auf den mobilen Charakter des Abonnements als betriebsspezifisch abstellte. Erst durch den mobilen Charakter seien auch auf Reisen (und damit aus Sicht des Senats sicher auch in der Privatwohnung des Gesellschaftergeschäftsführers) Nachrichten aus aller Welt konsumiert worden.
(6) Soweit der Beklagte die Kosten des B…-Abonnements vollständig als verdeckte Gewinnausschüttung einordnete, und nicht etwa nach Veranlassungsbeiträgen aufteilte, trifft dies auf keine Rechtmäßigkeitsbedenken des erkennenden Senats; denn auch der Senat sieht mangels glaubhafter Darlegung von Konsumanteilen/-aufzeichnungen des B…-Abonnements, für die er die Klägerin entsprechend den Sphärengedanken darlegungs- und beweisbelastet sieht, sowie mangels dargelegter oder erkennbarer Kostenaufschlüsselung von Nachrichten- oder Entertainment- oder Sportinhalten des Abonnements keine geeigneten Aufteilungsmaßstäbe.
b) Der Beklagte hat zudem auch die der Höhe nach unstreitigen Leasing- und Reparaturaufwendungen der Klägerin für den C… in den Streitjahren 2012, 2013 und 2014 dem Einkommen/gewerblichen Gewinn der Klägerin außerbilanziell hinzugerechnet.
(1) Der Senat ist zur Überzeugung gelangt ist, dass die der Höhe nach unstreitigen Aufwendungen für den C… unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG fallen, was die außerbilanzielle Hinzurechnung zu Einkommen (KStG) und gewerblichem Gewinn (GewStG) nach sich zieht.
Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt sich die Höhe des der Körperschaftsteuer unterliegenden zu versteuernden Einkommens (§ 7 Abs. 1, Abs. 2 KStG), soweit im KStG nichts anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des EStG. Gleiches gilt nach § 7 Satz 1 des GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags.
Nach § 4 Abs. 4 EStG gehören zu den Betriebsausgaben, die den Gewinn des Steuerpflichtigen mindern, diejenigen Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Das sind bei Körperschaften wie der Klägerin, die als Kapitalgesellschaften nach ständiger Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen (vgl. etwa BFH, Urteile vom 4.12.1996 – I R 54/95, vom 31.3.2004 – I R 83/03 – und vom 22.8.2007 – I R 32/06, BFH/NV 2007, 2424), letztlich sämtliche mit den Geschäftsvorfällen zusammenhängenden Ausgaben.
Ergänzend zur Wertung des § 12 EStG bestimmt allerdings § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, dass bestimmte Aufwendungen den Gewinn nicht mindern dürfen. Davon erfasst werden Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, Segeljachten oder Motorjachten „sowie für ähnliche Zwecke“ (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Diese Vorschrift ist zur Überzeugung des Senats im Streitfall einschlägig; denn bei den der Höhe nach unstreitigen Aufwendungen für den C… handelt es sich um solche „für ähnliche Zwecke“ wie für Jagd, Fischerei, Segel- und Motorjachten i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. „Ähnliche Zwecke“ im Sinne dieser Vorschrift sind Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich genannten Zwecke einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen, ohne dass dabei eigene Einrichtungen des Steuerpflichtigen genutzt werden müssen und ohne dass es einer sportlichen Betätigung der Gäste bedarf (Stapperfend in HHR, EStG, § 4, Anm. 1320 m.w.N.).
Der BFH hat in der Vergangenheit bereits klargestellt, dass auch Aufwendungen für Oldtimer unter diese „ähnlich Zwecke“ fallen können, insbesondere, wenn sie – wie hier (8.000 km Laufleistung in den drei Streitjahren) – wenig bewegt werden, weil sie eine ähnliche Nähe zur privaten Lebensführung aufweisen wie die übrigen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen und Gegenstände (BFH, Beschluss vom 10.8.2011 – I B 42/11 –, zitiert nach Juris; siehe auch FG Stuttgart vom 28.2.2011 – 6 K 2473/09, EFG 2011, 1508, dort entschieden für einen Roadster des Typs „Jaguar E-Type“ als Prototyp eines im heutigen Straßenbild selten anzutreffenden Sportwagens; BFH, Beschluss vom 22.12.2008 – III B 154/07 –, BFH/NV 2009, 579; FG München, Urteil vom 28.9.2005 – 10 K 1427/03, juris; Stapperfend in HHR, EStG, § 4, Anm. 1320).
Vor dem Hintergrund dieser dargelegten Prüfungsmaßstäbe hat der Senat keine durchgreifenden Zweifel daran, dass die Motivation des Gesellschaftergeschäftsführers der Klägerin, einen in seinem Komfort und seiner Fortbewegungsfunktion im Vergleich zu modernen Fahrzeugen deutlich eingeschränkten Oldtimer als Dienstwagen zu fahren, auch in erheblichem Umfang dem privaten Interesse des Gesellschaftergeschäftsführers der Klägerin an einer PS-affinen Freizeitgestaltung und an einer Repräsentation seiner Automobil- und Verkehrsbranchennähe durch das Fahren eines solchen Fahrzeugs geschuldet ist.
Indem er einen solchen Oldtimer fährt und nutzt, repräsentiert er vordergründig die Zugehörigkeit zu einem z.T. als Verein, z.T. als Veranstaltung konstituierten Kreis der Oldtimerliebhaber, dessen Mitglieder auch eine Schnittmenge mit dem Kundenkreis der Klägerin besitzt.
Soweit die Klägerin vorträgt, dass der Oldtimer und die konkret aufgezählten und vom Senat zur Kenntnis genommenen Veranstaltungen auch der Kundenakquisition gedient hätten, so zieht der Senat dies also nicht in Zweifel. Allein dieses unbestrittene Merkmal der betrieblichen (Mit-)veranlassung schließt jedoch die Einordnung als Aufwendung für „ähnliche Zwecke“ im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht aus; denn bei all diesen Aufwendungen ist vorgelagert im Rahmen der Frage der Qualifikation als Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG zu prüfen, ob überhaupt eine betriebliche Veranlassung für die Aufwendungen vorhanden ist.
Würde diesen Aufwendungen a priori eine erhebliche betriebliche Veranlassung fehlen, so lägen bereits keine Betriebsausgaben vor, so dass man zur Frage der Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht käme. In typologisierender Art und Weise nimmt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für dort genannte Aufwendungen nämlich an, dass neben der betrieblichen Veranlassung eine untrennbare Berührung zur Lebensführung des Steuerpflichtigen und zur wirtschaftlichen gesellschaftlichen Stellung des Steuerpflichtigen und seiner Geschäftsfreunde besteht. So liegt es auch bei den Aufwendungen für den Oldtimer; denn neben der sicher geschäftszweckdienlichen Kundenakquise auf Veranstaltungen, an denen er mit Oldtimer teilgenommen hat, hat der Gesellschaftergeschäftsführer der Klägerin das Fahren und Vorfahren mit dem C… bei Veranstaltungen, an denen auch aktuelle, vergangene und zukünftige Kunden der Klägerin teilgenommen haben, bei lebensnaher Betrachtung auch als Aushängeschild für Stil, Vermögen und seine Leidenschaft für Automobilgeschichte und –technik wahrgenommen.
Insofern unterscheiden sich die Ausgaben für den C… im Übrigen nicht von ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Fällen, wie zum Beispiel der Jagd: Ob die Aufwendungen des Jägers für Jagdmunition, die er bei einer Treibjagd, auf der auch potentielle Geschäftskunden teilnehmen, einsetzen möchte, und diese Teilnahme aufgrund der möglichen Akquisition als betrieblich einstuft (Jagdaufwand als ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannte Fallgruppe), weist aus Sicht des Senats keinen erheblichen Unterschied zu den Aufwendungen für einen C… auf, der Zugang zu eher geschlossenen Zirkeln von Oldtimerliebhabern bietet, zu denen auch potentielle Kunden der Klägerin gehören.
(2) Der Senat ist darüber hinaus der Ansicht, dass sich die durch den Beklagten vorgenommene außerbilanzielle Hinzurechnung der Aufwendungen für den C… in den Streitjahren auch aus der Qualifikation als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG herleiten lässt. So dürfte die Veranlassung der gestatteten Pkw-Nutzung seitens des Gesellschaftergeschäftsführers hier im Gesellschaftsverhältnis zu verorten sein; denn dieser ist als Alleingesellschafter beherrschend, weswegen zur Prüfung der Veranlassung der formelle Fremdvergleich hinzuzuziehen ist.
§ 5 Abs. 2 des Anstellungsvertrages enthielt zwar eine Verpflichtung der Klägerin, dem Geschäftsführer für die Dauer des Dienstvertrages einen angemessenen Dienstwagen zur Verfügung zu stellen, der auch zu Privatfahrten benutzt werden durfte. Diese Vereinbarung hält jedoch den Vorgaben des formellen Fremdvergleichs, der klare und eindeutige Regelungen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter voraussetzt, nicht stand. Der formelle Fremdvergleich erfordert für den Ausschluss einer Veranlassung der Vermögenszuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis u.a. eine klare und eindeutige vertragliche Regelung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft (zum formellen Fremdvergleich im Einzelnen mit Nachweisen aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8, Anm. 142 ff.). § 5 Abs. 2 des hier streitgegenständlichen Vertrages erfüllt im Hinblick auf die Frage, welches konkrete Fahrzeug dem Gesellschaftergeschäftsführer als „angemessener Dienstwagen“ zur Verfügung zu stellen war, diese Anforderungen nicht. Geschäftsübliche Anstellungsverträge sehen in diesem Passus regelmäßig konkrete Eingrenzungen der Fahrzeugklasse und bisweilen sogar der Marke vor. Diese Ungenauigkeit und fehlende Klarheit der vertraglichen Regelung fällt insbesondere auch deswegen ins Gewicht fallen, weil der Gesellschaftergeschäftsführer mit einem Pkw der Marke H… neben dem C… einen weiteren Dienstwagen zur Verfügung gestellt bekommen hatte, wie sich den beigezogenen Akten entnehmen lässt, sodass die Direktion des Alleingesellschafters gegenüber sich selbst als Geschäftsführer in Personalunion, welchen Dienstwagen er nun vertragsgemäß zu erhalten habe, offensichtlich einer ganz erheblichen Interpretationsbandbreite zugänglich war.
Zudem wurde in dem vorgelegten Anstellungsvertrag nur von einem Fahrzeug gesprochen, was im Hinblick auf die daneben gewährte Nutzung eines H… ebenso problematisch insofern erscheint, dass der formelle Fremdvergleich voraussetzt, dass einsprechend einer Vereinbarung auch tatsächlich verfahren wird. Vereinbart war ein Dienstwagen, gestellt wurden offenbar zwei solcher Pkw.
Auch die übrigen Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung lagen im Hinblick auf die Aufwendungen für den C… vor; denn diese stellen Vermögensminderungen dar, die steuerbilanziell gewinnmindernd und ohne Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung berücksichtigt worden sind. Der Senat hat auch keine durchgreifenden Bedenken, die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung entsprechend der von der Klägerin für den C… in den Streitjahren getragenen Aufwendungen zu bemessen, so dass eine außerbilanzielle Zurechnung in dieser Höhe zutreffend erscheint. Hinsichtlich der Höhe der Zurechnungen sind auch keine Einwände vorgetragen worden.
II. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin (§ 135 Abs. 1 FGO). Für die Zulassung der Revision sind keine Gründe ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 Finanzgerichtsordnung
§ 42 FGO
§ 12 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG
§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4, 2. Halbsatz EStG
§ 35b Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz Gewerbesteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 7 Abs. 1, Abs. 2 KStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2424
EFG 2011, 1508
BFH/NV 2009, 579
3 KStG zum 31.12
VI R 24/16
6 K 6127/22
I R 24/02
I R 54/95
I R 83/03
I R 32/06
I B 42/11
6 K 2473/09
III B 154/07
10 K 1427/03