Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-08-30, Aktenzeichen 7 K 1095/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:0830.7K1095.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
Eine nach ausländischem Recht erstellte ausländische Bilanz entfaltet Sperrwirkung hinsichtlich des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 4 Abs. 3 EStG mit der Folge, dass die Einkünfte aus dem von der inzwischen gelöschten Personengesellschaft luxemburgischen Rechts betriebenen Goldhandel nicht durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt werden durften.
Verfahrensgang
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 (Aufgabe zur Post am 13.05.2015) werden die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2011 vom 17.12.2012 und für 2012 vom 23.03.2015 dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach DBA steuerfrei sind und dem Progressionsvorbehalt unterliegen, für 2011 mit ./.xxx € (B-GbR: ./. xxx €; C-GbR: ./. xxx €) und für 2012 mit xxx € (B-GbR: xxx €; Anteil C-GbR: xxx €) festgestellt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 11,2 % und die Klägerinnen zu 88,8 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerinnen vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Der Streitwert wird auf xxx € festgesetzt.

Tatbestand:
Streitig ist zum einen, ob die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat mit der Folge, dass die Einkünfte unter Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg fallen. Wenn dies der Fall ist, ist ferner darüber zu entscheiden, ob in den Streitjahren für die Besteuerung ihrer inländischen Gesellschafter die Betriebsergebnisse für Zwecke des inländischen Progressionsvorbehalts im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werden dürfen.
Die Klägerinnen sind die ehemaligen Gesellschafterinnen der ursprünglichen Klägerin, der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. Bei dieser Gesellschaft handelte es sich um eine mit Vertrag vom 04.10.2011 vornehmlich zum Betrieb eines Gold- und Edelmetallhandels gegründete und in Luxemburg ansässige Personengesellschaft luxemburgischen Rechts, die einer GmbH & Co. KG deutschen Rechts entsprach. Als Komplementärin der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. fungierte die A-S.à.r.l., Kommanditisten mit einer Haftsumme von xxx € waren die im Inland ansässigen Obergesellschaften B-GbR und die C-GbR. Das Stammkapital der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. setzte sich aus xxx Anteilen zu jeweils einem Euro zusammen, von dem auf die B-GbR xx,xx % der Anteile und auf die C-GbR xx,xx % der Anteile entfielen. Die Komplementärin hielt einen Anteil von 1 Euro und war am Gewinn und Verlust nicht beteiligt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 04.10.2011 Bezug genommen.
Mit Vertrag vom 04.12.2015 erwarb die E-GmbH & Co. KG mit Wirkung zum 30.11.2015 sämtliche Kommanditanteile an der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. In der anschließenden Gesellschafterversammlung vom selben Tage schied die Komplementärin aus der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. aus, wodurch letztere beendet wurde. Ihre Aktiva und Passiva wuchsen nach deutschem Verständnis der E-GmbH & Co. KG an. In 2016 wurde die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. im Handelsregister in Luxemburg gelöscht.
Die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. war unstreitig nach luxemburgischen Aufsichtsrecht verpflichtet, jährlich eine Bilanz zu erstellen und ist dieser Verpflichtung in beiden Streitjahren nachgekommen. Die so er- und der luxemburgischen Steuerverwaltung übermittelten Betriebsergebnisse beliefen sich für 2011 auf einen Verlust von xxx € und für 2012 auf einen Gewinn von xxx €. Daneben erstellte die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. für die Besteuerung der Gesellschafter im Inland Gewinnermittlungen gemäß § 4 Abs. 3 EStG, in denen für 2011 (i.W. durch die Anschaffungskosten gekaufter Goldbarren) ein Verlust in Höhe von xxx € und für 2012 (durch zwischenzeitlich getätigte Verkäufe) ein Gewinn in Höhe von xxx € ausgewiesen wurden.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 17.12.2012 und 23.03.2015 stellte der Beklagte ursprünglich originär gewerbliche und damit nach DBA Luxemburg steuerfreie, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte für 2011 i.H. von ./. xxx € und für 2012 i.H.v. xxx € fest. Die Minderung des erklärten Verlustes resultierte aus - inzwischen als unzutreffend angesehener (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 19. Januar 2017, IV R 50/14, BStBl II 2017, 456) - Anwendung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG.
Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015, die am 13.05.2015 zur Post gegeben wurde, ging der Beklagte abweichend davon aus, dass eine originär vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt worden sei, weshalb das Besteuerungsrecht gemäß Art. 16 DBA Luxemburg dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zustehe. Da die Einkünfte durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erzielt worden waren, stellte er nunmehr steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe der Bilanzergebnisse fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Der Umstand, dass die Einkünfte im Inland aufgrund der gewerblichen Prägung als solche aus Gewerbebetrieb zu versteuern seien, sei für die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem DBA Luxemburg ohne Belang. Die Ermittlung des für Zwecke der inländischen Besteuerung maßgeblichen Gewinns erfolge gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Ein Wahlrecht gemäß § 4 Abs. 3 EStG bestehe vorliegend nicht, da die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. ihren Gewinn bereits nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG ermittelt habe. Die Führung von Büchern und Erstellung von Abschlüssen schließe ein Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG aus.
Am 15.06.2015 hat die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. hiergegen Klage eingereicht. Nach ihrer Löschung im Handelsregister begehren nunmehr die ehemaligen Gesellschafterinnen die Feststellung originär gewerblicher, nach DBA im Inland steuerfreier Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, unter steuerlicher Berücksichtigung der von ihnen gefertigten Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG. Dies hätte zur Folge, dass für 2011 ein Verlust in Höhe von xxx € und für 2012 ein Gewinn in Höhe von xxx € zu berücksichtigen wären. Diese Ergebnisse sollen den beiden ehemaligen Kommanditistinnen im Verhältnis ihrer Beteiligungen zugerechnet werden.
Die Klägerinnen vertreten die Auffassung, die Einspruchsentscheidung sei bereits aus formellen Gründen aufzuheben. Bei den Bescheiden vom 17.12.2012 und 23.03.2015 handele es sich um Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO (= jeweils erster Verwaltungsakt -VA-), die dann mit der Einspruchsentscheidung versagt worden seien. Daneben habe die Einspruchsentscheidung aus einer zweiten eigenständigen Regelung bestanden, da in ihr die Feststellung steuerpflichtiger Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (= jeweils zweiter VA) erfolgt sei. Damit gehe die Einspruchsentscheidung unzulässigerweise über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinaus, weshalb insoweit die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt werde.
Materiellrechtlich sind die Klägerinnen der Ansicht, die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. habe in den Streitjahren der Struktur nach einen originär gewerblichen Goldhandel in Luxemburg betrieben, was sich insbesondere aus einem kurzfristigen Handelsumschlag und einer kurzfristigen hohen Fremdfinanzierung ergebe. Hierzu nehmen sie Bezug auf die Auflistungen der An- und Verkäufe von Gold in den Streitjahren (Anlage 12 zur Klageschrift) sowie die Kontoauszüge der F-Bank. Nach Gründung im Oktober 2011 und Abschluss der Finanzierungsverträge habe die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. in 2011 in 9 Transaktionen insgesamt xxx Unzen Gold angeschafft, zur Absicherung begleitet von Call- und Put-Optionen, sowie zwei Positionen davon noch im selben Jahr verkauft. In 2012 seien 7 Verkäufe und 2 Ankäufe erfolgt. In der gesamten Zeit ihres Bestehens habe die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. ca. 20 Goldgeschäfte, jeweils begleitet von den entsprechenden Sicherungsgeschäften, abgewickelt. Mit einem Eigenkapital von xxx Euro und einer Fremdfinanzierung über eine kurzfristige Kreditlinie gemäß Rahmenkreditvereinbarung von bis zu xxx Euro habe die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. ihr Handelsvolumen mehr als verfünffachen können. Dieses Verhältnis von ca. 1:5 erhöhe die Chancen und die Risiken aus den einzelnen Positionen entsprechend. Hieraus ergebe sich aber eine unbedingte Veräußerungsabsicht sowie die Notwendigkeit eines tendenziell kurzfristigeren Umschlags. Geplant sei eine Haltedauer von maximal drei Monaten gewesen.
Für die Geschäftsführung habe sich die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. des Herrn G, den früheren Leiter der Goldabteilung der H-Bank, und damit eines absoluten Spezialisten bedient. Als alleinigen Handelspartner habe die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. die F-Bank gewählt, die ihres Wissens nach einer der größten Goldhändler in Europa sei und über eine Beteiligung an einer großen Scheideanstalt, unmittelbare Verfügbarkeit zu physischem Gold habe. Eine Mehrzahl von Handelspartnern sei nicht zweckmäßig erschienen, da es auf dem Spotmarkt nur genau einen Börsenplatz für Gold in der gewünschter Qualitätsstufe gebe. Die Preisgestaltung bzw. der Rohertrag ließen sich daher durch den Handel mit mehreren Partnern nicht verändern. Dementsprechend erscheine es wenig sachgerecht, hieraus einen Mangel an Gewerblichkeit abzuleiten. Auf der anderen Seite ergebe die Kombination aus Handels- und Finanzierungspartner ganz erhebliche Vorteile bei der Besicherung der Bonitätsrisiken aus den Handelsgeschäften. Kredit und Anspruch aus einem Hedge könnten aufgerechnet werden, wenn Emittent und Kreditgeber identisch seien. Die Konzentration auf einen Partner spreche daher nicht für eine vermögensverwaltende Tätigkeit, sondern sei im Gegenteil Ausdruck eines professionellen Händlerverhaltens. Auch sei die Renditerisikostrategie der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. fundamental unterschiedlich zum Verhalten eines vermögensverwaltenden Goldbestandshalters gewesen. Händlertypisch werde das Interesse nicht an den langfristigen Trends oder den großen Aufschlägen am Markt ausgerichtet, sondern mithilfe der Marktabsicherungsmechanismen an den kurzfristigen Preisunterschieden, die dann jedoch einen häufigeren Umschlag des Bestandes erforderten. Der Goldhandel der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. sei auch aus diversen weiteren Gründen nicht mit der Vermögensverwaltung eines Privatanlegers vergleichbar. Privatanleger würden im Regelfall bei ihrer Bank verbrieftes Gold (Xetra-Gold oder bei Goldkonten Herausgabeansprüche auf Gold) erwerben, die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. hingegen habe zum Zwecke des Handels physische Goldbarren erworben. Der internationale physische Goldhandel weise dabei signifikant andere Strukturen auf als der nichtphysische Goldhandel. Auf die ausführlichen Erläuterungen hierzu wird Bezug genommen. Der Goldhandel sei nur in einem sehr begrenzten marktspezifischen Raum möglich (FG Münster, Urteil vom 11.12.2013, 6 K 3045/11 F). Ferner stellen die Klägerinnen heraus, dass der Goldhandel in Luxemburg ein genehmigungspflichtiges Geschäft ist. Das Vorliegen der ausschließlich Gewerbetreibenden vorbehaltenen Handelszulassung der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. indiziere bereits deren Gewerblichkeit. Folglich habe die Luxemburger Finanzverwaltung die Tätigkeit der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. als originär gewerblich qualifiziert (vgl. Ansässigkeitsbescheinigung vom 11.02.2014, Anlage 11 zur Klageschrift).
Mit ihren aktuelleren Schriftsätzen verweisen die Klägerinnen auf die jüngste Rechtsprechung des BFH vom 19.01.2017 (IV R 50/14 und IV R 50/13), wonach die Grundsätze des Wertpapierhandels auf den Handel mit physischen Gold nicht übertragbar seien. Übertrage man die jüngsten Rechtsprechungsgrundsätze auf den vorliegenden Fall, würden dessen konkrete Umstände (Anzahl der Goldgeschäfte, kurze zeitliche Abstände zwischen An- und Verkauf, Einsatz erheblicher Fremdmittel) klar für eine originär gewerbliche Tätigkeit der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. sprechen. Angesichts des Einbruchs des Goldpreises von rd. 1.380 € /Unze im September 2012 auf nur noch rd. 950 € /Unze im Juli 2013, was einen Verlust von einem Drittel seines Wertes ausgemacht hätte, habe sich die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. vorsichtiger, d.h. mit kleineren Volumina und nur noch sehr selektiv engagiert. Es sei für die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. immer schwieriger geworden, wie ursprünglich beabsichtigt, langfristig Handelsgewinne aus dem Umschlag von Gold zu erzielen. Da in 2014 wenige Anhaltspunkte für die Erholung des Goldkurses bestanden hätten, hätten sich die Klägerinnen schließlich entschlossen, die Handelsaktivitäten der Gesellschaft einzustellen.
Die Klägerinnen vertreten ferner die Auffassung, die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. hätte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln dürfen. Wenn die beiden „Muttergesellschaften“, die Kommanditistinnen, ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelten, erscheine es sachgerecht, zutreffend und sogar notwendig, dass die damalige „Tochtergesellschaft“, die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s., dies ebenfalls tue. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) dies im Verfahren I R 3/13 anders entschieden habe, habe dort ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen. Dort seien die Gesellschafter natürliche Personen und nicht wie hier zwei GbR gewesen. Die Rechtsprechung des BFH könne in dieser Frage noch nicht als abgeschlossen betrachtet werden, insbesondere deshalb, weil sich der I. Senat des BFH mit seinen beiden Urteilen (I R 24/13 und I R 3/13) offensichtlich in Widerspruch zu seiner früheren Rechtsprechung (I R 117/87) gesetzt habe. Dort habe der BFH für die Gesellschaft (und nicht für den Gesellschafter) geprüft, ob der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sei und sei zu dem Ergebnis gekommen, dass ersteres zutreffe, da „kein Antrag nach § 4 Abs. 3 EStG“ gestellt worden sei. Diese Prüfung habe der Senat vorgenommen, obwohl die dortige Schweizer Gesellschaft nach Schweizer Recht eine Bilanz aufgestellt habe. Dies spreche dafür, dass der Grundsatz der Einheitlichkeit der Gewinnermittlung in der Weise zu verstehen sei, dass dem Gesellschafter nicht jeweils einzeln ein Wahlrecht zustehen könne. Andernfalls bestünde die Gefahr divergierender Gesamtergebnisse. Im Übrigen gelte der Grundsatz der Einheitlichkeit der Gewinnermittlung nicht „über die Grenze“. Auch der dem Urteil I R 24/13 zugrunde liegende Sachverhalt würde sich von dem hiesigen Fall grundlegend unterscheiden. Anders als dort habe hier nicht der Mitunternehmer, sondern die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. selbst das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. Wegen der ihrer Ansicht nach bestehenden Zweifel an der Richtigkeit der höchstrichterlichen Entscheidungen verweisen die Klägerinnen auf die Ausführungen von Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 10 Rz. 26. Sollte die Auffassung vertreten werden, dass der BFH in seinen beiden Urteilen auch den Fall entschieden habe, dass das Gewinnermittlungswahlrecht der Gesellschaft mit Aufstellung der Bilanz im Ausland ausgeübt worden sei, so überzeuge dieser Ansatz nicht. Der BFH habe bislang nicht erläutert, was die relevanten gesetzlichen Vorschriften und die relevanten Bücher und Abschlüsse i.S.v. § 4 Abs. 3 seien. Die in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG enthaltenen Formulierungen seien aufgrund der Wortlautidentität einheitlich auszulegen. Nach herrschender Meinung seien in § 5 EStG nur die inländischen Vorschriften und Abschlüsse gemeint. Auch im Rahmen einer teleologischen Auslegung spreche alles dafür, einer nach ausländischem Recht erstellten Bilanz keine Relevanz zukommen zu lassen. Auch könne die Anlehnung des deutschen Rechts an ausländische Vorschriften als verfassungsrechtlich bedenklich eingestuft werden. Schließlich tragen die Klägerinnen vor, die Gewinnermittlung sei auf Ebene der Mitunternehmerschaft für beide Streitjahre zuerst durch eine Einnahmen-Überschussrechnung und erst anschließend durch Bilanzierung für Zwecke des luxemburgischen Rechts erfolgt. Korrespondierend dazu habe die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. jeweils zunächst ihre Einnahmen-Überschussrechnung erstellt - lt. Bescheinigung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft am 20.06.2012 (2011) und 22.07. 2013 (2012) - sowie danach - lt. Steuerakten am 10.07.2012 (2011) und am 16.12.2013 (2012) - beim Beklagten in Deutschland abgegeben. Erst später - lt. Vortrag der Klägerinnen am 06.08.2012 (2011) und am 19.12.2013 (2012) - seien die Bilanzen in Luxemburg erstellt und am 06.05.2013 (2011) und 01.04.2014 (2012) beim Finanzamt in Luxemburg eingereicht worden. Sie verweisen hierzu auf von ihnen vorgelegten Emailverkehr und die Aussage des präsenten Zeugen. Durch die zeitlich vorgelagert erstellte und in den Rechtsverkehr gebrachte Einnahmen-Überschussrechnung sei das Wahlrecht zugunsten von § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt worden, und zwar anders als in den beiden BFH-Entscheidungen I R 24/13 und I R 3/13 auf Ebene der Mitunternehmerschaft. Mit der hier vorliegenden Konstellation habe sich der BFH bislang noch nicht beschäftigt, weshalb zumindest die Revision zugelassen werden müsse.
Die Klägerinnen beantragen,
1. a) den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO vom 17. Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, d.h. die nach DBA steuerfreien laufenden Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, mit ./. xxx € festgestellt werden;
b) die Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015 aufzuheben, soweit sie den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO betrifft;
c) den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO vom 23. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, d.h. die nach DBA steuerfreien laufenden Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, mit xxx € festgestellt werden;
d) die Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2015 aufzuheben, soweit sie den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a betrifft,
2. dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,
3. im Unterliegensfalle, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Auch nach Anwendung der neueren BFH-Entscheidungen ist der Beklagte der Ansicht, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei die Tätigkeit der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. als originäre Vermögensverwaltung einzustufen. Die nach Abschluss des Jahres 2011 getätigten Käufe hätten nur noch geringen Umfang gehabt, ab 2015 seien gar keine Geschäfte mehr getätigt worden. Nach dem Verkauf der Goldbarren Anfang 2012 sei es - soweit ersichtlich - zu keinen weiteren Aufnahmen von Fremdkapital mehr gekommen, was den minimalen Zinsaufwendungen zu entnehmen sei. Die unstreitig vorliegenden hohen Volumina der Geschäfte seien nicht hinreichend aussagekräftig, da auch der Vermögensverwaltung der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel nicht fremd sei. Dass - wie vorgetragen - ein professionell ausgestatteter Geschäftsbetrieb vorgelegen habe, sei zweifelhaft. Den Gewinnermittlungen seien keine Betriebsausgaben für den Unterhalt von Räumlichkeiten zu entnehmen. Ferner meint der Beklagte, dass die im BFH-Urteil I R 24/13 hinsichtlich einer natürlichen Person als Gesellschafter getroffenen Aussagen zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für alle Fälle zur Anwendung kämen, in denen eine im Ausland ansässige Gesellschaft bilanziert habe. Dies werde durch die Entscheidung I R 3/13, die die inländischen Mitunternehmer einer englischen Personengesellschaft betrifft, bestätigt. Bezogen auf den vorliegenden Fall heiße das, dass die Gesellschafter der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln hätten, da die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. in Luxemburg Bücher geführt hat. Aufgrund der jüngsten Rechtsprechung des BFH und der Urteilskommentierung des Vorsitzenden des I. Senats des BFH sei nicht zu erwarten, dass sich diese Rechtsprechung ändern werde.
Schließlich vertritt der Beklagte, was bislang in seinen Bescheiden nicht zum Ausdruck gekommen ist, die Auffassung, es handele sich vorliegend um ein Steuerstundungsmodell i.S. von § 15b EStG. Im Zeitpunkt der Aufnahme der Aktivitäten (Herbst 2011) habe sich die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. der bereits seit mehreren Jahren bekannten und bewährten „Goldfinger-Gestaltungen“ bedient, die maßgeblich das Ziel der Ausnutzung der negativen Progression im Jahr der Anschaffung des Goldes verfolgten. Die individuellen Steuersätze der Beteiligten hätten damit so weit wie möglich gesenkt werden sollen.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten des Beklagten Bezug genommen. Wegen des Ergebnisses der Vernehmung des Zeugen wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet, im Wesentlichen aber unbegründet.
Aufgrund der Vollbeendigung der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. ist die Beteiligten- und Prozessführungsbefugnis auf die ehemaligen Gesellschafter der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. übergegangen. Tritt die Vollbeendigung - wie im Streitfall - im Laufe des Klageverfahrens ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen Feststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (BFH, Urteil vom 13. Oktober 2016 IV R 33/13, BFH/NV 2017, 494). Dies sind hier die Klägerinnen.
I. Da in der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 erstmals für beide Streitjahre Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO (nämlich steuerpflichtiger Einkünfte aus originärer Vermögensverwaltung, festgestellt wegen gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte) erfolgt sind und im Übrigen die Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO versagt worden ist, sind diese Feststellungen rechtswidrig und verletzen die Klägerinnen in ihren Rechten.
1. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen sind die nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO getroffenen Feststellungen allerdings nicht schon deshalb rechtswidrig, weil sie erstmalig in der Einspruchsentscheidung getroffen wurden und über den eigentlichen Gegenstand des Einspruchsverfahrens (Versagung der Feststellung steuerfreier, dem DBA unterliegender Einkünfte in deklarierter Höhe gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) hinausgingen. Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist Abs. 1 S. 1 Nr. 2 entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Die behördliche Entscheidungsbefugnis war hier ausnahmsweise nicht auf die einspruchsbefangene Entscheidung über besagten Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO beschränkt, denn beide Feststellungen stehen zueinander in faktischer Wechselwirkung (BFH, Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 46/13, BStBl II 2017, 745 zur umgekehrten Bescheidlage; Beschluss vom 27. August 2008 I B 221/07, BFH/NV 2008, 2037). Die nachträgliche Versagung der Feststellung steuerfreier Einkünfte hat zwangsläufig Auswirkung auf die rechtlich davon zu unterscheidende, eigenständige Feststellung steuerpflichtiger Einkünfte nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Während des Einspruchsverfahrens kann deshalb ein erstmaliger (ergänzender) Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergehen und (ganz oder teilweise) an die Stelle des nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ergangenen Bescheides treten, weil er in notwendigem sachlichen Zusammenhang zu dem ursprünglichen Bescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO steht. Dies hat zur Folge, dass insoweit der ursprüngliche gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ergangene Bescheid faktisch durch den Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Sinne von § 365 Abs. 3 AO ersetzt wird. Beide in der Einspruchsentscheidung getroffenen Feststellungen (hier genaugenommen eine positive gemäß § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und eine negative nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) konnten entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH, Urteile VIII R 46/13 a.a.O. und vom 04. April 2007 I R 110/05, BStBl. II 2007, 521) miteinander verbunden werden.
2. Die Einspruchsentscheidung vom 23.04.2015 ist aber wegen fehlerhafter Qualifizierung der Einkünfte (nämlich als solcher aus originärer Vermögensverwaltung) und der daraus resultierenden Schlussfolgerung im Inland steuerpflichtiger Einkünfte insgesamt rechtswidrig. Tatsächlich hat die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. originäre Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, die nach Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg in der bis Ende 2013 gültigen Fassung der luxemburgischen Besteuerung unterliegen. Sie sind folglich im Inland steuerfrei und unterliegen hier gemäß Art. 20 Abs. 2 S. 2 DBA Luxemburg i.V.m. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG lediglich dem Progressionsvorbehalt.
a) Die abkommensrechtliche Qualifizierung ist nach der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart vorzunehmen. Hierfür maßgeblich ist das deutsche Steuerrecht. Die Frage, ob eine ausländische Personengesellschaft vermögensverwaltend oder gewerblich tätig wird, richtet sich im Kern nach denselben Abgrenzungskriterien wie bei vergleichbaren Inlandsgesellschaften (BFH-Urteil vom 24. August 2011, I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165 unter II. 2. A) aa) m.w.N. sowie Art. 2 Abs. 2 DBA Luxemburg).
b) Eine Personengesellschaft erzielt - als Subjekt der Einkünfteermittlung - gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG). Ein Gewerbebetrieb erfordert nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Zudem darf es sich nicht um typische Vermögensverwaltung handeln. Bei der Abgrenzung zwischen einem Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. Dabei sind die einzelnen Umstände zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteile vom 02. September 2008 X R 14/07, BFH/NV 2008, 2012 und vom 19. August 2009 III R 31/07, BFH/NV 2010, 844). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291 unter C. III. 1. m.w.N.). Hierbei sind jedoch die artspezifischen Besonderheiten der jeweils „gehandelten Ware“ zu beachten und der Lebenswirklichkeit entlehnte Berufsbilder zur Orientierung heranzuziehen (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464, unter II. b) aa).).
c) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456; IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751), der der Senat folgt, sind die Grundsätze des Wertpapierhandels auf den Handel mit physischem Gold nicht übertragbar. Ob der Ankauf und Verkauf von Gold als Gewerbebetrieb anzusehen ist, muss anhand der Besonderheiten von Goldgeschäften beurteilt werden. Dies begründet der BFH damit, dass physisches Gold ein „fruchtloses“ Wirtschaftsgut ist, mit dem sich ein Ertrag ausschließlich durch dessen Veräußerung erzielen lässt. Der Goldhandel erfordere daher bereits dem Grunde nach einen anderen konzeptionellen Geschäftsansatz als der Handel mit Wertpapieren, um ein rentierliches Ergebnis erzielen zu können. Das häufige und kurzfristige Umschichten sei der vermögensverwaltenden Goldanlage fremd. Dementsprechend habe ein kurzfristiger und häufiger Umschlag des Goldbestandes ebenso eine hohe Indizwirkung für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit wie der Einsatz erheblicher Fremdmittel zur Erreichung einer Hebelwirkung (IV R 50/14 a.a.O.). Weitere Kriterien, die für oder gegen das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen können, seien insbesondere die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs, das Volumen der einzeln oder insgesamt getätigten Geschäfte und die Hinwendung an eine breite Öffentlichkeit und die unmittelbare Teilnahme am Marktgeschehen. Allerdings könne eine nur begrenzte Zahl von Marktteilnehmern zu beachten sein. Ferner könnten besonders hohe Anforderungen an die Verlässlichkeit und Sicherheit der Geschäftsabwicklung bedingen, dass die Geschäfte nur mit oder über eine Bank als Handelspartner abgewickelt werden können. Demgegenüber komme dem Tätigwerden für fremde Rechnung, das regelmäßig das „Bild eines gewerblichen Dienstleisters“ kennzeichnet, im Goldhandel keine Indizwirkung zu. Denn dem „Bild des Handels“ entspreche typischerweise ein Tätigwerden für eigene Rechnung.
d) In Anwendung dieser neueren Rechtsprechung und nach Würdigung der gesamten Umstände des vorliegenden Falls kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass angesichts des in den Streitjahren feststellbaren marktmäßigen Umschlags der Goldhandel nicht auf eine Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten gerichtet war. Die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. wurde auf unbestimmte Zeit errichtet. Der Umfang - sowohl nach Häufigkeit als auch nach Volumen - der von der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. getätigten Goldkäufe und die durchschnittliche Haltedauer sprechen klar für einen professionellen Goldhandel. Von den Goldgeschäften (ein Geschäft = An- incl. Verkauf), die die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. im Laufe ihres Bestehens durchführte, wurde ein Großteil bereits im ersten Jahr, nämlich nach der Gründung im Oktober 2011, in nur zwei Monaten getätigt bzw. durch Kauf vorbereitet und im Folgejahr beendet. Selbst wenn man von der Gesamtzahl die beiden Goldgeschäfte vom 19.12.2011 und 21.12.2012, bei denen jeweils dieselbe Menge gekauft sowie am selben Tag mit Verlust verkauft wurde, weshalb sich deren wirtschaftlicher Sinn dem Senat nicht erschließt, abziehen würde, ist die verbleibende Anzahl von Goldgeschäften gemessen an bisher entschiedenen Einzelfällen der neueren Rechtsprechung (vgl. z.B. FG Münster, Urteil vom 11.12.2013 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753, bestätigt durch BFH IV R 50/14: 12 Goldgeschäfte in vier Jahren; FG Nürnberg, Urteil vom 28.02.2013 6 K 875/11, EFG 2013, 1018: 4 große Kupferkäufe im ersten Jahr der Tätigkeit) immer noch als hinreichend für einen marktmäßigen Umschlag anzusehen. Nichts anderes gilt für das Streitjahr 2012. Zwar war dieses Jahr im Wesentlichen durch Verkäufe und Gewinnmitnahmen geprägt, was aber einerseits denklogisch aus dem nahezu vollständigen Verbrauch der Finanzmittel kurz vor Ablauf des Vorjahres und andererseits aus der nicht vorhersehbaren Entwicklung des Goldpreises resultierte. Die Haltedauer der in 2011 erworbenen Goldbestände lag für einen überwiegenden Teil der Positionen unter drei Monaten, weshalb ein kurzfristiger Umschlag festzustellen ist. Soweit eine Position erst nach rd. vier Monaten und eine andere sogar erst nach rd. acht Monaten verkauft wurde, führt dies zu keiner anderen Bewertung, denn diese Ausreißer waren - soweit ersichtlich - allein Folge des Einbruchs der Goldpreise. Nach dem rentierlichen Absatz der ersten drei Positionen in 2012 setzte, wie der von den Klägerinnen eingereichten Goldpreisentwicklung zu entnehmen ist, ein leichter Abwärtstrend des Goldkurses ein, weshalb die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. wirtschaftlich nachvollziehbar und ohne, dass daraus auf eine Aufgabe des Gewerbebetriebs zu schließen wäre, zunächst weder einen Verkauf der noch vorhandenen Positionen noch einen Nachkauf neuer Positionen vornahm. In der zweiten Jahreshälfte 2012 zog der Goldkurs dann wieder deutlich an, was die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s., als sie keine Positionen mehr innehatte, veranlasste, mit zwei - gemessen an den früheren Käufen und Verkäufen verhältnismäßig teuren - Positionen wieder in den Handel einzusteigen. Das zwar deutlich geringere Volumen dieser Goldkäufe mit Anschaffungskosten von immerhin rd. xxx € sieht der Senat immer noch als hinreichend für die Annahme eines Gewerbebetriebs an. Angesichts des späteren Einbruchs des Goldkurses zunächst im April 2013 um 10 % und dann um rd. ein Drittel im Juli 2013 auf nur noch rd. 950 € /Unze von rd. 1.380 € /Unze noch im September 2012 ist die geänderte Strategie der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s., sich von nun an vorsichtiger mit kleineren Volumina (2013: xxx €, 2014: xxx €) und nur noch sehr selektiv zu engagieren, als neue unternehmerische Entscheidung zu akzeptieren, die - anders als ursprünglich geplant - den Rückgang des marktmäßigen Umschlags bis schließlich hin zur endgültigen Aufgabe des Goldhandels in 2015 zur Folge hatte. Wie die Anzahl der Goldgeschäfte und die kurze Haltedauer spricht auch der beachtliche Fremdkapitaleinsatz jedenfalls in 2011 für eine Gewerblichkeit des Goldhandels der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. Gerade die anfänglich sehr hohe Fremdkapitalquote und die regelmäßige Absicherung der Goldgeschäfte mit Put- und Call-Optionen belegen, dass es der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. ersichtlich nicht darum ging, dass Eigenkapital ihrer Kommanditistinnen, hinter denen lt. Angaben der Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung insgesamt neun natürliche Personen standen, dauerhaft in Gold anzulegen, sondern durch häufigen markmäßigen Umschlag Gewinne zu erzielen. Bereits aus ihrer Strategie, durch Absicherung mit Optionen besonders hohe (kurzfristige) Kontokorrentkredite mit einer Beleihungsquote von 85 % zu erhalten, ergibt sich zwingend die Notwendigkeit eines tendenziell kurzfristigen Umschlags der Goldbestände. Schließlich wird das händlertypische Verhalten der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. auch dadurch unterstrichen, dass sie sich im Rahmen der Ausgestaltung ihres Geschäfstbetriebs der Dienste des Herrn G, eines Spezialisten auf dem Gebiet des Edelmetallhandels, als Geschäftsführer bedient hat. Demgegenüber kommt der Tatsache, dass die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. nur für eigene Rechnung tätig geworden ist, keine Indizwirkung zu. So wie das „Bild des gewerblichen Dienstleisters“ durch ein Tätigwerden für fremde Rechnung gekennzeichnet ist, so entspricht dem „Bild des Händlers“ typischerweise ein Handeln für eigene Rechnung (BFH IV R 50/14, Rz. 39 juris). Ebenso ist es wegen der marktspezifischen Besonderheiten des Goldhandels als unschädlich anzusehen, dass die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. ihre Geschäfte nur über eine Bank abgewickelt hat. Die Klägerin hat hierzu nachvollziehbar dargelegt, dass sie die F-Bank aus wirtschaftlichen Gründen, nämlich aufgrund deren Stellung als Goldhändler mit Beteiligung an einer Scheideanstalt und unmittelbarem Zugriff auf Gold hoher Qualität gewählt habe. Zudem habe sich die Zusammenarbeit mit ihr als einzigem Handels- und Finanzierungspartner in der technischen Abwicklung nicht nur als überaus zweckmäßig erwiesen, sondern auch keine Nachteile beim Rohertrag verursacht. Nach alledem sind die Einkünfte als originär gewerblich zu qualifizieren. Sie sind als gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg steuerfreie und im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte entsprechend festzustellen.
II. Die ursprünglichen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entsprechend § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2011 vom 17.12.2012 und für 2012 vom 23.03.2015, die mit Aufhebung der Einspruchsentscheidung wieder aufleben, sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerinnen insoweit in ihren Rechten, als sie in nicht zutreffender Höhe ergangen sind. Den Feststellungsbescheiden sind die mit Bilanzen der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. ermittelten Betriebsergebnisse (2011: ./. xxx €; 2012: xxx €) zugrunde zu legen und den Klägerinnen zu 2. und 3. entsprechend ihren Beteiligungen zuzurechnen (2011: B-GbR: ./. xxx €; C-GbR: ./. xxx €; 2012: B-GbR: xxx €; C-GbR: xxx €). Die eingereichten Einnahme-Überschussrechnungen sind hingegen nicht zu berücksichtigen. Der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. war es verwehrt, abweichend von der tatsächlichen Handhabung in Luxemburg, wo ihr Gewinn bzw. Verlust durch Bestandsvergleich ermittelt wurde, für Zwecke der inländischen Besteuerung eine Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung vorzunehmen und so abweichend von der erstellten Bilanz einen höheren Verlust in 2011 bzw. Gewinn in 2012 auszuweisen.
1. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG erlaubt es nur Steuerpflichtigen, die - erstens - nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die - zweitens - auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen. Zu den genannten Steuerpflichtigen zählen auch Personengesellschaften in ihrer Eigenschaft als Einkünfteermittlungssubjekt, mithin auch die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s., der die Klägerinnen lediglich prozessual nachgefolgt sind.
2. Da es sich um kumulative Voraussetzungen handelt, bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung darüber, ob für die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. eine Buchführungspflicht nach ausländischem Recht die Wahl der Einnahme-Überschussrechnung für Zwecke der inländischen Besteuerung ausschließt (ebenfalls offengelassen durch den BFH, Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 24/13 –, BStBl II 2015, 141 m.w.N., zuletzt im Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456). Auf die insoweit seitens der Klägerinnen umfangreich geäußerten rechtlichen Bedenken gegen eine unzulässige Einflussnahme ausländischen Rechts auf deutsche Wahlrechte kommt es daher nicht an.
3. Entscheidend ist allein, dass die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. in Luxemburg ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt hat.
a) Der BFH hat im Urteil vom 25. Juni 2014 I R 24/13 entschieden, dass im Falle einer (mitunternehmerischen) atypisch stillen Beteiligung eines im Inland ansässigen Gesellschafters an einer österreichischen Kapitalgesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt, jedoch aufgrund gesetzlicher Vorschriften des österreichischen Rechts verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die - was er für entscheidungserheblich hielt - dies freiwillig tut, der atypisch stille Gesellschafter nicht befugt ist, seinen Gewinn aus der Beteiligung nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen. Dazu hat der BFH erläutert, dass die Gesamtbilanz der atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) aus der Handels- und Steuerbilanz ihres Geschäftsinhabers (Kapitalgesellschaft) abzuleiten ist und demgemäß alle Mitunternehmer einer einheitlichen Gewinnermittlung auf der Grundlage eines Betriebsvermögensvergleichs unterworfen sind. Nach einer im Anschluss hieran ergangenen Entscheidung des BFH müsse Gleiches (erst recht) für den Fall einer Personengesellschaft gelten, die als selbständiges Subjekt der Einkünftequalifikation und Einkünfteermittlung eine Bilanz erstellt hat (BFH, Urteil vom 10. Dezember 2014 – I R 3/13 –, BFH/NV 2015, 667-668). Obwohl die Vorinstanz des Revisionsverfahrens I R 3/13 gerade darauf abgestellt hatte, dass es zur Ausübung des Wahlrechts zugunsten des Bestandsvergleichs auch der Erstellung eines entsprechenden Abschlusses nach § 4 Abs. 1 EStG unter Anwendung innerstaatlichen Rechts bedürfe (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15.11.2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503), hat der BFH diese Einschränkung nicht übernommen, sondern auch eine Bilanz nach österreichischem Recht genügen lassen. Schließlich hat der BFH - nunmehr in Kenntnis der zwischenzeitlich in Teilen der Literatur geäußerten Zweifel (vgl. Hennrichs, DStR 2014, 1420; wohl auch Gosch SWI 2015, 505 (511), obwohl er in BFH/PR 1/2015 ein Wahlrecht unabhängig von der „Qualität“ der Bilanzierungsvorgaben nach ausländischem Recht verneint) - in seiner Entscheidung vom 19. Januar 2017 IV R 50/14 erneut entschieden, dass eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausscheidet, wenn die Auslandsgesellschaft im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt. Dies gilt - so der BFH - unabhängig davon, ob sie dem freiwillig oder aufgrund einer Rechtspflicht nach ausländischem Recht nachkommt.
b) Dieser nunmehr gefestigten Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an. Es macht im Ergebnis keinen Unterschied, ob der Gesellschafter oder - wie hier - die Gesellschaft neben der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich eine weitere Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erstellt. Dies wird auch durch den Wortlaut von § 4 Abs. 3 EStG bestätigt, wenn man die Gesellschaft als „Steuerpflichtige“ im Sinne dieser Vorschrift ansieht, auch wenn diese einkommensteuerlich lediglich Subjekt der Einkünftequalifikation ist (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 22. September 2015 8 K 115/15, EFG 2016, 473). Der BFH hat sich in den genannten Entscheidungen klar für eine Einheitlichkeit der Gewinnermittlung ausgesprochen. Wer also für Zwecke der ausländischen Besteuerung tatsächlich eine Bilanz erstellt, dem ist es verwehrt, für Zwecke der inländischen Besteuerung den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen.
c) Auch die weiteren gegen diese Rechtsprechung erhobenen Einwände der Klägerinnen teilt der Senat nicht.
aa) Es fehlt jede Begründung dafür, welchen Unterschied es im Hinblick auf das vom BFH formulierte Statut einer einheitlichen Gewinnermittlung machen soll, ob Mitunternehmer eine natürliche Person oder - wie im Streitfall - eine GbR ist. Die Interessenlage ist in all diesen Fällen aber dieselbe, nämlich den Gewinn der Gesellschaft und aller an ihr Beteiligten einheitlich und nach denselben Vorgaben zu ermitteln.
bb) Ferner ist unerheblich, ob die ehemaligen Kommanditistinnen als sog. Muttergesellschaften ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, da der BFH klar darauf abstellt, dass die Gewinnermittlung der Gesellschaft und nicht die ihrer Mitunternehmer maßgeblich sein soll.
cc) Wenig überzeugend erscheint dem Senat auch das Argument, dass die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. in beiden Jahren durch zeitlich vorausgegangene Erstellung von Einnahme-Überschussrechnungen ihr Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG in Deutschland ausgeübt habe und erst zeitlich nachgelagert in Luxemburg Bilanzen habe erstellen lassen.
aaa) Ob dieser Vortrag tatsächlich zutreffend ist, war nicht mehr aufzuklären. Den Bilanzen selbst lässt sich das Erstellungsdatum nicht entnehmen und die Emails beziehen sich nur auf die erst später erfolgte Abgabe der Steuererklärungen in Luxemburg. Soweit vorgetragen wurde, die benannten Erstellungsdaten seien den Klägerinnen bzw. dem Zeugen aus Luxemburg so übermittelt worden, ist diese Aussage wenig verlässlich. Die erheblichen Zweifel des Gerichts hieran gehen zulasten der beweisbelasteten Klägerinnen.
bbb) Im Hinblick auf den zutreffenden Hinweis des Beklagten, wonach die Feststellungserklärung 2012 nebst Einnahmen-Überschussrechnung am 18.12.2013 - die Einnahmen-Überschussrechnung nach Aktenlage aber sogar schon am 16.12.2013 - bei ihm eingegangen sei, die Bilanz lt. Angaben der Klägerinnen aber schon am 19.12.2013 erstellt worden sein solle, geht der Senat davon aus, dass es sich nur um relativ kurze Zeiträume gehandelt haben kann, die zwischen dem Erstellen oder dem In-Verkehr-Bringen der beiden unterschiedlichen Gewinnermittlungen jeweils eines Jahres lagen. Dementsprechend stellt es sich als äußerst beliebig dar, welche der beiden Gewinnermittlungen als erste nach außen hin präsentiert wurde. Abgesehen davon stand für die A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. aufgrund unstreitig vorliegender aufsichts- und ggf. steuerrechtlicher Regelungen in Luxemburg ohnehin fest, dass sie in Luxemburg Bilanzen aufzustellen und vorzulegen haben würde. Folglich kann es nicht von ausschlaggebender Bedeutung sein, ob sie ggf. noch kurz vorher für die Besteuerung der Gesellschafter in Deutschland Einnahmen-Überschussrechnungen gefertigt hat. Auch wenn im Gesellschaftsvertrag der A-S.à.r.l. & Cie D-S.e.c.s. die Verpflichtung zur Erstellung einer Bilanz nicht ausdrücklich festgeschrieben war, so ist dem Vertrag jedoch an mehreren Stellen mehr als deutlich zu entnehmen, dass die Erstellung einer Bilanz für die Gesellschafter außer Frage stand. So gelten gemäß Art. 18 für sämtliche in der Satzung nicht geregelten Punkte die Luxemburger Gesetze, mithin die aufsichtsrechtliche Buchführungs- und Abschlusspflicht. Ferner gibt Art. 13 des Gesellschaftsvertrags zwingend vor, dass in der Generalversammlung der Gesellschafter ein Beschluss über die Annahme der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu fassen ist, was die vorherige Führung von Büchern und die Aufstellung einer entsprechenden Bilanz zwingend voraussetzt. Schließlich regelt Art. 16, dass der Komplementär die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung vorbereitet und die Kommanditisten am Gesellschaftssitz Einsicht in die Bilanzen nehmen dürfen. Eine Regelung über etwaig in Deutschland zu erstellende Einnahme-Überschussrechnungen fehlt demgegenüber völlig. Dementsprechend entfaltet die ausländische Bilanzierungspflicht Sperrwirkung hinsichtlich des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 EStG.
ccc) Nach all diesen Überlegungen schließt die aufgrund luxemburgischer Rechtsvorschriften aufgestellte Bilanz eine Einnahmen-Überschussrechnung im vorliegenden Verfahren aus. Die Behandlung der Goldbestände in der Luxemburger Bilanz als Umlaufvermögen führt dazu, dass sich deren Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung nicht unmittelbar gewinnmindernd auswirken. Nach den vorstehenden Erwägungen kann für Zwecke der inländischen Besteuerung nicht etwas anderes gelten.
III. Über das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells kann entgegen der Auffassung des Beklagten hier nicht entschieden werden. Der Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG sind zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt; gleiches gilt für den Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und den Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG (BFH IV R 50/14 a.a.O.) Im Streitfall fehlt es bislang an einem überprüfbaren Feststellungsbescheid nach § 15 Abs. 4 EStG, so dass diese Frage nicht Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens ist.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Klägerinnen haben bei einer Höhe von xxx € obsiegt.
a) Der Gesamtstreitwert von xxx € ermittelt sich wie folgt:
Bei Anfechtungsklagen wegen einer gesonderten und einheitlichen Einkunftsfeststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bemisst der BFH in ständiger Rechtsprechung den Streitwert gemäß § 52 Abs. 1 GKG nach der typisierten einkommensteuerlichen Bedeutung für die Feststellungsbeteiligten. Diese ist grundsätzlich - im Sinne einer Vereinfachungsregelung - mit 25 % des streitigen Gewinns oder Verlustes zu bemessen. Die tatsächlichen Auswirkungen bei den einzelnen Gesellschaftern werden nicht ermittelt (BFH, Beschluss vom 14. April 2016 IV E 1/16, BFH/NV 2016, 1066). Wenn erkennbar ist, dass der Pauschalsatz von 25 %, etwa wegen Eingreifens des Spitzensteuersatzes, der tatsächlichen einkommensteuerlichen Auswirkung nicht gerecht wird, kommt der Ansatz eines höheren Prozentsatzes in Betracht. So verhält es sich auch hier.
b) Bei der vorliegenden Gestaltung handelt es sich um ein für Spitzenverdiener interessantes sog. Goldfingermodell, weshalb davon auszugehen ist, dass der in 2011 entstandene Verlust im Wege des negativen Progressionsvorbehalts der Herabsetzung des Spitzensteuersatzes auf Null dienen sollte. Aus der Wahl dieses Geschäftsmodells ist zu schließen, dass die hinter den beiden GbR stehenden neun Gesellschafter jeweils den Spitzensteuersatz auslösenden Einkünfte erzielten. Eine Anwendung des höchsten Pauschalsatzes (42 %), hier gemindert um einen Gewerbesteuerabschlag (5 %) gemäß § 35 EStG auf 37 %, ist deshalb auch dann gerechtfertigt, wenn möglicherweise nicht bei allen Beteiligten der Spitzensteuersatz erreicht wurde (so auch BFH IV E 1/16 a.a.O., juris Tz. 13 für die Beteiligung an einem Filmproduktionsfonds zur Erzielung zum Ausgleich positiver Einkünfte geeigneter Verluste).
c) In Anwendung dieser Grundsätze betragen die hieraus resultierenden Einzelstreitwerte für die in der Einspruchsentscheidung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erstmals festgestellten steuerpflichtigen Einkünfte von ./. xxx € (2011) bzw. xxx € (2012) dementsprechend xxx € und xxx €. Diesbezüglich haben die Klägerinnen obsiegt.
Hinsichtlich der nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO begehrten Feststellung des nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlusts von xxx € (2011) verhält es sich entsprechend, was zu einem Streitwert von (xxx € × 37 % =) xxx € führt. Diesbezüglich haben die Klägerinnen nur in Höhe von (xxx € × 37 % =) xxx € obsiegt.
Die begehrte Erhöhung des nach DBA steuerfreien, ebenfalls dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Gewinns auf xxx € hätte demgegenüber steuerlich keine Auswirkung, die Anwendung des Spitzensteuersatzes wiederum unterstellt. Das steuerliche Interesse der Klägerinnen bestand hier darin, unter (doppelter) Umqualifizierung der vom Finanzamt angenommenen (steuerpflichtigen) originären Einkünfte aus Vermögensverwaltung für beide Jahre konsequent die Feststellung originär gewerblicher (steuerfreier) Einkünfte in der begehrten Höhe zu erreichen. Ergeben sich aber aus der begehrten Umqualifizierung - wie hier im Jahre 2012 - keine einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen, beträgt der Streitwert 1 % der umzuqualifizierenden Einkünfte (vgl. Hartmann, Kostengesetze, 47. Aufl. 2017, Anhang nach § 52 II B.Tz.12f). Dementsprechend sieht der Senat hinsichtlich des Feststellungsbescheides gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 2012 einen Streitwert von (1 % der Einkünfte =) xxx € als sachgerecht an, bezüglich dessen die Klägerinnen in Höhe von (xxx € × 1 % =) xxx € obsiegt haben.
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 S. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
VI. Die Revision war nicht zuzulassen. Hinsichtlich der Frage der Ausübbarkeit des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 EStG vermag der Senat kein Abweichen von der bisherigen Rechtsprechung zu erkennen. Der von den Klägerinnen angesprochenen Entscheidung des BFH vom 13. September 1989 I R 117/87 (BStBl. II 1990, 57) ist zu entnehmen, dass die inländischen Klägerinnen dort keinen Antrag auf Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gestellt hatten, so dass der BFH auch nicht zu entscheiden hatte, ob den Klägerinnen ein Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG zugestanden hätte. Die Rechtssache hat auch keine grundsätzliche Bedeutung. Zum einen handelt es sich durch Änderung der maßgeblichen Vorschriften um mittlerweile ausgelaufenes Recht, zum anderen ist die Rechtslage in Bezug auf das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG für Zwecke der inländischen Besteuerung jedenfalls bei tatsächlicher Aufstellung einer Bilanz im Ausland höchstrichterlich geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 EStG
§ 15b EStG
§ 35 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 365 Abs. 3 AO
§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 15b Abs. 4 EStG
§ 15 Abs. 4 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 52 Abs. 1 GKG
§ 151 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 456
BFH/NV 2017, 494
BStBl II 2017, 745
BFH/NV 2008, 2037
BFH/NV 2011, 2165
BFH/NV 2008, 2012
BFH/NV 2010, 844
BStBl II 2002, 291
BStBl II 2003, 464
BFH/NV 2017, 751
EFG 2014, 753
EFG 2013, 1018
BStBl II 2015, 141
BFH/NV 2015, 667
EFG 2013, 503
EFG 2016, 473
BFH/NV 2016, 1066
IV B 19/18
IV R 3/20
IV R 50/14
6 K 3045/11
IV R 50/13
I R 3/13
I R 24/13
I R 117/87
16 IV R 33/13
17 VIII R 46/13
08 I B 221/07
VIII R 46/13
07 I R 110/05
I R 46/10
08 X R 14/07
09 III R 31/07
01 GrS 1/98
03 X R 37/00
17 IV R 50/14
6 K 875/11
14 I R 24/13
11 K 3175/09
8 K 115/15
16 IV E 1/16
IV E 1/16
89 I R 117/87