Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-23, Aktenzeichen 6 K 2397/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:0623.6K2397.12.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Der Bescheid für 2011 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 06.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2012 wird dahingehend geändert, dass die zu berücksichtigenden außergewöhnlichen Belastungen von XXXX € um XXXX € auf XXXX € zu erhöhen sind. Die Berechnung des hieraus folgenden Steuerbetrags wird dem Beklagten auferlegt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 15 v.H. und der Beklagte zu 85 v.H. zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob verschiedene Aufwendungen, welche durch eine schwere Erkrankung des Klägers veranlasst sind, als außergewöhnliche Belastungen steuerlich zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erkrankte im Jahr 1983 an Multipler Sklerose. Nachdem er bereits viele Jahre auf die Benutzung eines Rollstuhls angewiesen war, wurde im Jahr 2005 eine hierdurch verursachte fortgeschrittene Osteoporose festgestellt. Für den Kläger war im Streitjahr ein Schwerbehindertenausweis mit den Merkzeichen G, aG, H und RF ausgestellt. Ferner war er der Pflegestufe III im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 3 Sozialgesetzbuch-Elftes Buch (SGB XI) zugeordnet.
Für Aufenthalte außerhalb seiner Wohnung über Nacht benötigt der Kläger im Kraftfahrzeug einen erheblichen Platzbedarf für verschiedenste Hilfsmittel sowie für einen mobilen Lifter zum Transfer ins Bett und einen Dusch-/Toilettenstuhl.
Im Jahr 2007 erwarb der Kläger für insgesamt XXXX € einen Kleinbus X. Auf den behindertengerechten Umbau entfielen davon XXXX €. Dieser Umbau ermöglichte es dem Kläger, in seinem Rollstuhl sitzend, der dabei zwischen Vorder- und Hinterachse befestigt ist, mitzufahren. Ergänzend wird auf Fotos von dem umgebauten Fahrzeug verwiesen, welche sich auf Bl. 114 bis 116 der Einkommensteuerakten befinden.
Eine derartige Beförderung war nach einem Attest von Herrn Dr. A aus B vom 18.04.2012 die einzig mögliche:
Für Herrn X. ist es aus medizinischer Sicht unumgänglich, ihn sitzend im Rollstuhl zu befördern. Herr X kann aufgrund seiner fortgeschrittenen MS keine öffentlichen Verkehrsmittel oder Taxen benützen. Beim Transport durch spezielle Behindertenfahrdienste oder das eigene KFZ müssen Erschütterungen, wie sie z.B. bei der Befestigung des Rollstuhls oberhalb der Hinterachse entstehen, vermieden werden. Daraus folgt: Herr X. muss wegen der notwendigen Fixierung des Oberkörpers im Rollstuhl sitzend in einem ausreichend großen Fahrzeug transportiert werden, welches einen von Erschütterungen gedämpften Platz bietet, wie z.B. zwischen den Fahrzeugachsen.
Wegen weiterer Einzelheiten zum Inhalt des ärztlichen Attests wird auf Bl. 30 der Verfahrensakten Bezug genommen.
Zu dem Typ des angeschafften Kraftfahrzeugs und den dadurch verursachten Aufwendungen führt die D, ein auf den behindertengerechten Umbau von Fahrzeugen spezialisiertes Unternehmen, in einem Schreiben vom 13.04.2012 aus:
Herr X muss auf Grund seiner bestehenden Erkrankung und Behinderung im Rollstuhl sitzend, zwischen Vorder- und Hinterachse transportiert werden. Durch den Transport im Rollstuhl muss das Fahrzeug über eine bestimmte Mindestinnenhöhe (Herr X misst sitzend im Rollstuhl 130 cm) und eine erforderliche Innenlänge zwischen beiden Achsen aufweisen. Beides ist im Kleinbus X gewährleistet, zumal dieser vom Hersteller über eine Zulassung für 8 mögliche Sitzplätze und 3 Sitzreihen verfügt.
(...)
Des Weiteren ist das Angebot von Fahrzeugen, die diese Notwendigkeit erfüllen sehr begrenzt. Vans werden meist mit 5-7 und nur in selteneren Fällen mit bis zu 9 Sitzen angeboten. Als alternatives, für den Umbau geeignetes Fahrzeug, ist uns nur der von den Kosten her vergleichbare XX bekannt. Wegen weiterer Einzelheiten des Schreibens wird auf Bl. 31 der Verfahrensakten verwiesen.
Der Kläger war im Streitjahr berufstätig und nahm für die Fahrten von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte die Dienste eines Behindertenfahrdienstes in Anspruch. Hierfür erhielt er von der Deutschen Rentenversicherung Bund Zuschüsse in Höhe der Beförderungskosten.
Laut einer E-Mail des beauftragten Fahrdienstes vom 03.12.2012 betrügen die Kosten bei Beauftragung einer der fünf in Frankfurt ansässigen Behindertenfahrdienste 53,50 € je Fahrt, wobei die Rückfahrt als neue Fahrt berechnet werde. Bei Fahrten über eine Strecke von mehr als 20 km würden 2,75 € je gefahrenen Kilometer berechnet. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 58 der Verfahrensakten verwiesen.
Im Dezember 2010 erwarb der Kläger als Ersatz für seinen defekten alten einen neuen Sprachcomputer zum Preis von XXXX €.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2011 machten die Kläger außergewöhnliche Belastungen in Höhe von insgesamt XXXX € geltend, darunter u.a. Kosten für behindertenbedingte Fahrten in Höhe von XXXX €, die anteiligen Kosten für den behindertengerechten Umbau des Kleinbus X in Höhe von XXXX € sowie ein Viertel der Kosten für die Anschaffung des Sprachcomputers in Höhe von XXXX €. In den vorangegangenen Jahren seit 2007 hatten die Kläger die Fahrzeugumbaukosten nicht gesondert, sondern als Teil der Absetzung für Abnutzung (AfA) der Anschaffungskosten bei der Ermittlung der behindertenbedingten Fahrtkosten berücksichtigt, was durch das FA nicht beanstandet worden war.
Die für 2011 geltend gemachten Fahrtkosten ermittelten die Kläger dergestalt, dass sie die AfA der Anschaffungskosten des Fahrzeugs (ohne Umbaukosten) und von zugehörigen Winterrädern sowie die laufenden Kosten für den Betrieb des Fahrzeugs mit 0,7764 € je gefahrenen Kilometer errechneten und diesen Betrag mit der Strecke der behindertenbedingten Fahrten von XXXX km multiplizierten. Während die Anschaffungskosten des Fahrzeugs (ohne Umbaukosten) in Höhe von XXXX € über einen Zeitraum von acht Jahren abgeschrieben wurden, wodurch auf das Streitjahr XXXX € entfielen, wurden die Anschaffungskosten der ebenfalls 2007 angeschafften Winterräder in Höhe von XXXX € auf fünf Jahre abgeschrieben, wodurch auf das Streitjahr XXXX € entfielen. Wegen weiterer Einzelheiten der Berechnung wird auf Bl. 165 der Einkommensteuerakten verwiesen.
In dem Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 06.08.2012 blieben die geltend gemachten Aufwendungen für den Sprachcomputer und den Fahrzeugumbau gänzlich unberücksichtigt und wurden die Aufwendungen für behindertenbedingte Fahrten nur in Höhe von XXXX € anerkannt. Letzteres entspricht berücksichtigten Fahrtkosten von 0,30 €/km.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, welcher mit Entscheidung des Beklagten (des Finanzamts, FA) vom 19.10.2012 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Am 12.11.2012 haben die Kläger beim Hessischen Finanzgericht Klage erhoben.
Zu deren Begründung führen sie aus, die Gründe, mit denen das FA die Anerkennung der geltend gemachten Fahrtkosten ablehne, berücksichtigten nicht, dass der Kläger aufgrund seiner fortgeschrittenen Krankheit keine öffentlichen Verkehrsmittel oder Taxen benutzen, sondern anstelle seines eigenen Fahrzeuges nur speziell hierauf ausgerichtete Behindertenfahrdienste in Anspruch nehmen könne. Diese seien erheblich teurer als öffentliche Verkehrsmittel oder ein Taxi und könnten mit diesen von vornherein nicht gleichgestellt werden. Im Ergebnis würde die Nutzung eines Behindertenfahrdienstes anstelle zu einer Kostenminderung zu einer Kostenerhöhung führen.
Besondere, ausnahmsweise für zulässig erachtete Umstände zur Berücksichtigung der tatsächlichen Kfz-Kosten seien nicht nur in fehlenden öffentlichen Verkehrsmitteln begründet, sondern auch in einer behinderungsbedingt nicht möglichen Benutzbarkeit dieser.
Die Anforderungen, welche an ein zur Beförderung des Klägers geeignetes Fahrzeug zu stellen seien, ergäben sich aus dem Bestätigungsschreiben der D.
Dadurch dass der Kläger die Beförderungskosten zu seiner Arbeitsstelle von der Deutschen Rentenversicherung Bund als Zuschuss erstattet bekomme, sei zum einen die Notwendigkeit einer Beförderung durch einen Behindertenfahrdienst anerkannt. Zum anderen sei dadurch eine weitere Kfz-Hilfe nach § 2 der Kraftfahrzeug-Hilfeverordnung ausgeschlossen, weshalb bei Anschaffung des eigenen Kraftfahrzeugs im Jahr 2007 keine Notwendigkeit bestanden habe, einen entsprechenden Antrag auf Bezuschussung zu stellen.
Die anteiligen Umrüstungskosten für das Fahrzeug seien anzuerkennen, da die Gesamtkosten aufgrund der bisherigen Verwaltungsauffassung auf die (Rest-)Nutzungsdauer des Fahrzeugs verteilt worden seien. Aus Vertrauensschutzgründen sei daher für die übrigen Jahre weiterhin so zu verfahren.
Soweit AfA für einen Sprachcomputer begehrt werde, sei bei der Verteilung der Kosten auf die (Rest-)Nutzungsdauer die Verwaltungsauffassung zur behindertengerechten Fahrzeugumrüstung analog anzuwenden.
Die Kläger beantragen,
die mit Bescheid vom 06.08.2012 festgesetzte Einkommensteuer 2011 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2012 auf XXXX €, den Solidaritätszuschlag auf XXXX €, die ev. Kirchensteuer auf XXXX € und die kath. Kirchensteuer auf XXXX € herabzusetzen, das Urteil hinsichtlich der Kostenentscheidung für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung wird seitens des FA vorgebracht, in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei selbst eine nur geringe Fahrleistung nicht geeignet, die Berücksichtigung der Fahrten eines Behinderten mit den tatsächlich angefallenen Kfz-Aufwendungen zu rechtfertigen. Ein höherer Ansatz als der aufgrund der Pauschbeträge ermittelten Beträge überstiege die Grenze der Angemessenheit im Sinne von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zudem sei selbst für Fahrten, die für die Heilung und Linderung einer Krankheit erforderlich seien, Kosten grundsätzlich nur in Höhe der Kosten öffentlicher Verkehrsmittel als notwendig anzuerkennen. Eine Berücksichtigung in tatsächlicher Höhe habe der BFH nur ausnahmsweise für zulässig gehalten, wenn besondere Umstände die Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs erforderten, z.B. weil keine öffentliche Verkehrsverbindung bestehe. Demgegenüber sei E aber seit jeher sehr gut an das öffentliche Nah- und Fernverkehrsnetz angeschlossen, selbst wenn der barrierefreie Umbau des Bahnhofs erst im Jahr 2012 abgeschlossen gewesen sein sollte.
Zwar seien nach der Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise dann höhere Aufwendungen zu berücksichtigen, wenn sie durch die Inanspruchnahme eines öffentlichen Verkehrsmittels entstünden, der Kläger habe sich hierfür aber nicht entschieden, obwohl verschiedene Organisationen Behindertenfahrdienste anböten.
Die Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines Pkw gehörten zu dessen Anschaffungskosten und seien im Jahr des Abflusses in voller Höhe als außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Sofern in Einzelfällen entsprechende Umrüstungskosten auf die voraussichtliche (Rest-)Nutzungsdauer eines Autos verteilt würden und dementsprechend im Jahr des Abflusses nur anteilig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden seien, könne hiernach aus Vertrauensschutzgründen mit Zustimmung des Steuerpflichtigen für die übrigen Jahre weiterhin so verfahren werden. Vorliegend seien das Fahrzeug im Jahr 2007 angeschafft und seine gesamten Anschaffungskosten einschließlich der Kosten für den behindertengerechten Umbau in unzulässiger Weise auf eine Nutzungsdauer von acht Jahren abgeschrieben worden. Nunmehr seien die Umbaukosten aufgrund der überhöht gewährten AfA bereits vollständig "verbraucht". Gleiches gelte sinngemäß für den Sprachcomputer, dessen Anschaffungskosten ausschließlich im Jahr des Abflusses 2010 als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden könnten.
Ergänzend wird auf die vom FA vorgelegten Akten (1 Band Einkommensteuerakten, 1 Heftstreifen Vorgang ESt 2007) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2011 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger damit in ihren Rechten, als außergewöhnliche Belastungen nur in Höhe von XXXX € und damit um XXXX € zu niedrig berücksichtigt sind.
a) Entgegen der Auffassung des FA sind Fahrtkosten nicht nur in Höhe von XXXX €, sondern in der von den Klägern erklärten Höhe von XXXX € als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen.
aa) § 33 Abs. 1 EStG bestimmt, dass insoweit auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt wird, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrheit der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Dies ist nach § 33 Abs. 2 EStG dann der Fall, wenn sich der Steuerpflichtige den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann; zwangsläufig sind die Aufwendungen auch dann aber nur, soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.
Steuerpflichtige, die so gehbehindert sind, dass sie sich außerhalb des Hauses nur mit Hilfe eines Kraftfahrzeugs bewegen können, können zwar grundsätzlich alle Kraftfahrzeug-Kosten, soweit sie nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind, neben den Pauschbeträgen für behinderte Menschen (§ 33b EStG) als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Angemessen sind aber nur Aufwendungen für Fahrten bis zu 15.000 km im Jahr und nur bis zur Höhe der Kilometerpauschbeträge, die in den Einkommensteuer-Richtlinien und Lohnsteuer-Richtlinien für den Abzug von Kraftfahrzeug-Kosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben festgelegt sind (Urteile des BFH vom 22.10.1996 III R 203/94, BFHE 182, 44, BStBl II 1997, 384 ; vom 18.12.2003 III R 31/03, BFHE 205, 74, BStBl II 2004, 453 und vom 19.05.2004 III R 16/02, BFHE 206, 525, BStBl II 2005, 23 ; Beschluss des BFH vom 26.10.2010 VI B 52/10, BFH/NV 2011, 253).
Liegen außergewöhnliche Umstände vor, können die Pauschsätze ausnahmsweise überschritten werden. Dies ist aber nicht nur aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung, den Schwierigkeiten der Ermittlung der konkreten tatsächlichen Kosten in jedem Einzelfall, der Gewährleistung einer gleichmäßigen Besteuerung und der Vermeidung einer unverhältnismäßigen Berücksichtigung von grundsätzlich der Privatsphäre zuzurechnenden Aufwendungen auf "krasse Ausnahmefälle" zu beschränken, sondern zusätzlich aus der Überlegung, dass die Fahrtkosten neben dem Behinderten-Pauschbetrag und weiteren wegen der Behinderung gewährten Zuschüssen angesetzt werden, und zwar ohne jede Begrenzung auf die allein behinderungsbedingten Mehraufwendungen (Urteil des BFH vom 13.12.2001 III R 40/99, BFHE 197, 462, BStBl II 2002, 22 ).
Derartige außergewöhnlichen Umstände, die eine Überschreitung der Pauschsätze im Einzelfall rechtfertigen, können nach der Rechtsprechung des BFH u.a. dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger wegen der Art seiner Behinderung auf ein besonderes Fahrzeug angewiesen ist, für das überdurchschnittlich hohe Aufwendungen erforderlich sind (Urteile des BFH vom 22.10.1996 III R 203/94, BFHE 182, 44, BStBl II 1997, 384 und vom 14.10.1997 III R 95/96, BFH/NV 1998, 1072). Hierauf Bezug nehmend hat das Finanzgericht (FG) München bei einem Fahrzeug Kosten anerkannt, welche sich u.a. durch den Einbau einer Hebebühne auf 1,60 DM je gefahrenen Kilometer beliefen (Urteil vom 26.11.1997 1 K 4037/96, EFG 1998, 568). In einem Fall, in dem bereits durch das Finanzamt Kilometerkosten, welche sich v.a. durch den erfolgten Fahrzeugumbau auf 1,05 DM beliefen, als außergewöhnliche Belastungen anerkannt worden waren, wurde dies durch das FG Niedersachen als rechtmäßig angesehen (Urteil vom 09.02.2007 11 K 736/05, DStRE 2007, 1370).
Soweit nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung demgegenüber deshalb von außergewöhnlichen Umständen auszugehen ist, weil die Pauschbeträge wegen der nur geringen Jahreskilometerleistung nicht die tatsächlichen Aufwendungen decken, kann der behinderte Steuerpflichtige an Stelle der Pauschbeträge die Kosten, die ihm für Fahrten mit einem - behindertengerechten - öffentlichen Verkehrsmittel, ggf. auch mit einem Taxi, entstanden sind, als außergewöhnliche Belastung geltend machen (Urteil des BFH vom 18.12.2003 III R 31/03, BFHE 205, 74, BStBl II 2004, 453 ).
Außergewöhnliche Belastungen sind nach dem Gesetzeswortlaut in dem Jahr, in dem die Aufwendungen erfolgten, sofort abziehbar (Urteil des BFH vom 22.10.2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280 zu Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses unter Bezugnahme auf Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines PKW). § 33 EStG enthalte weder eine Verweisung auf die Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung noch eine Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung des § 7 EStG nahe legen würde. Der BFH hält es jedoch für denkbar, dem Steuerpflichtigen im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 der Abgabenordnung -AO-) ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegensteht (so auch: Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 06.08.2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927; a. A. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.04.2015 3 K 1750/13, EFG 2015, 1207, Rev. BFH VI R 36/15).
bb) Unter Berücksichtigung der vorangehend dargestellten Grundsätze sind gegenüber der angefochtenen Steuerfestsetzung weitere außergewöhnliche Belastungen in Höhe von XXXX € anzuerkennen. Diese resultieren aus der Erhöhung der berücksichtigungsfähigen Fahrzeugkosten von 0,30 € auf 0,7733 € je gefahrener Kilometer bei einer Fahrleistung von XXXX km.
(1) Ausnahmsweise sind die außergewöhnlichen Belastungen durch die Nutzung eines Kraftfahrzeugs im vorliegenden Fall nicht auf den Pauschalsatz von 0,30 € je Kilometer und damit auf insgesamt XXXX € zu begrenzen. Außergewöhnliche Umstände rechtfertigen hier eine steuerliche Behandlung abweichend von der wohl überwiegenden Zahl der durch eine Behinderung eingeschränkten Personen, bei der es mit der Rechtsprechung des BFH an einem überzeugenden Grund fehlt, warum die zwangsläufigen Aufwendungen für die Benutzung eines PKW höher sein sollen als die der großen Mehrzahl der Steuerpflichtigen im Durchschnitt tatsächlich entstehenden Kosten und warum der Rahmen des (steuerlich) Angemessenen ihr einen höheren Aufwand gestattet als er von der Mehrzahl der Steuerpflichtigen bei Kfz-Kosten betrieben wird, die sich in steuerlicher Hinsicht aber mit den Pauschsätzen zufrieden geben (vgl. Urteile des BFH vom 02.10.1992 III R 63/91, BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286 ; vom 22.10.1996 III R 203/94 in BFHE 182, 44, BStBl II 1997, 384 und vom 13.12.2001 III R 40/99, BFHE 197, 462, BStBl II 2002, 224 ). Außergewöhnlich sind die Umstände insoweit, als es dem Kläger aufgrund seiner Behinderung nicht möglich ist, einen normalen PKW zu nutzen und selbst die Beförderung sitzend im Rollstuhl - bedingt durch eine fortgeschrittene Osteoporose - nur in ausgesuchten Fahrzeugen möglich ist, um dem Erfordernis, Erschütterungen weitgehend zu verhindern, gerecht zu werden. Durch das ärztliche Schreiben vom 18.04.2012 sowie das Schreiben der D vom 13.04.2012 sind die genannten Umstände nach Überzeugung des Senats hinreichend nachgewiesen.
Die genannten, bei der Beförderung des Klägers zu beachtenden Besonderheiten führen zu überdurchschnittlichen Aufwendungen. Insbesondere liegt der Preis für ein Fahrzeug, welches von seiner Größe, seinem zulässigen Gesamtgewicht, seiner Motorenleistung und damit der Möglichkeit des behindertengerechten Umbaus den Anforderungen genügt, deutlich über dem, den die Mehrzahl körperlich eingeschränkten Personen für ein Fahrzeug aufwenden muss. Hierbei berücksichtigt der Senat u.a., dass das Fahrzeug, um den Kläger sitzend im Rollstuhl zu befördern, über entsprechende Ausmaße, eine Hebevorrichtung sowie ein entsprechendes Befestigungssystem verfügen muss und dass Fahrten des Klägers mit einer auswärtigen Übernachtung die Mitnahme einer Reihe von Hilfsmitteln sowie eines Dusch-/Toilettenstuhls und eines mobilen Lifters erfordern.
(2) Der Senat hat schließlich keine Anhaltspunkte dafür, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen unangemessen hoch sind, insbesondere ein in Anschaffung und Unterhalt günstigeres Fahrzeug in gleicher Weise die Beförderung des Klägers unter Berücksichtigung sämtlicher dabei zu beachtender Umstände ermöglicht hätte.
(3) Die von den Klägern vorgenommene Berechnung der Kosten je gefahrenen Kilometer mit 0,7764 € ist allerdings insofern zu korrigieren, als sie die AfA der im Jahr 2007 zum Preis von XXXX € angeschafften Winterräder mit XXXX € berücksichtigt haben. Entgegen der Ansicht der Kläger hat die Abschreibung nicht nur auf fünf Jahre zu erfolgen, sondern auf acht, wodurch auf das Streitjahr AfA von XXXX € entfällt, die Fahrtkosten je Kilometer 0,7733 € und die berücksichtigungsfähigen Fahrtkosten insgesamt XXXX € betragen. Die Abschreibung auf acht Jahre entspricht der gewählten Abschreibung für den Kleinbus X. Dieser bildet zusammen mit den Winterrädern ein einheitliches Wirtschaftsgut, da letztere nicht eigenständig nutzbar sind. Gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein Wirtschaftsgut einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.
b) Als außergewöhnliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind die von den Klägern geltend gemachten anteiligen Kosten für den Fahrzeugumbau in Höhe von XXXX €.
aa) Sind Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, sind sie sofort abziehbar, d.h. entsprechende Ausgaben für den Umbau im Gesamtumfang von XXXX € hätten gemäß den Grundsätzen in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG nur in dem Jahr, in dem sie geleistet wurden, berücksichtigt werden können.
Dass für den maßgeblichen Veranlagungszeitraum 2007 lediglich ein Anteil der Umbaukosten als Teil der AfA des umgebauten Fahrzeugs von den Klägern in ihrer Steuererklärung geltend gemacht und vom FA erklärungsgemäß anerkannt wurde und auch unter Berücksichtigung der Folgejahre bis einschließlich 2010 ein Anteil der Umbaukosten von XXXX € steuerlich noch keinerlei Berücksichtigung gefunden hat, rechtfertigt keine anderweitige steuerrechtliche Beurteilung, insbesondere auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes.
bb) Soweit es der BFH in seinem Urteil vom 22.10.2009 (Az. VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280 ) für denkbar gehalten hat, dem Steuerpflichtigen im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegensteht, kann diese angedachte Möglichkeit vorliegend schon aus verfahrensrechtlichen Gründen keine Berücksichtigung finden. Eine entsprechende Billigkeitsmaßnahme müsste von den Klägern in einem gesonderten Verfahren zunächst beim FA beantragt und gegebenenfalls nach deren abschließender Ablehnung eine Verpflichtungsklage auf Vornahme der Billigkeitsmaßnahme beim Finanzgericht erhoben werden.
cc) Schließlich erfordert auch der von den Klägern geltend gemachte Vertrauensschutz keine Berücksichtigung der anteiligen Umbaukosten als außergewöhnliche Belastung. Zwar kann es im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben und das Vertrauensschutzprinzip im Einzelfall geboten sein, die Steuern abweichend von den einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen festzusetzen, die Voraussetzungen hierfür sind vorliegend aber nicht gegeben.
(1) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in ganz besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (z.B. Urteile des BFH vom 05.02.1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90; vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610 und vom 25.06.2014 X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 ). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (Urteile des BFH vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610 m.w.N.; vom 10.04.1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720 und vom 26.04.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 ). Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (Urteile des BFH vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610 und vom 26.04.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 ). Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Auffassung ist demzufolge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen (Urteil des BFH vom 23.02.1979 III R 16/78, BFHE 127, 476, BStBl II 1979, 455 ).
Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. EStG) hat das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen (vgl. Urteile des BFH vom 17.10.1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136 und vom 12.12.1990 I R 176/87, BFH/NV 1991, 820).
(2) Auch wenn nach der Rundverfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 13.11.2008 (Az. S 2284 A - 46 - St 216; ersetzt durch Verfügung vom 19.01.2011, S 2284 A-46-St 221) die Kosten für die behindertengerechte Umrüstung eines PKW, da sie für behinderte Menschen unvermeidbar sind, im Wege der Verteilung auf die (Rest-) Nutzungsdauer des PKW neben den Fahrkosten als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden konnten, folgt hieraus keine Bindung des Senats, die Steuern des Streitjahres unter Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen festzusetzen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann einer Verwaltungsanweisung grundsätzlich auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden wie einer Rechtsnorm oder einer verbindlichen Zusage für den Einzelfall (vgl. Urteile des BFH vom 28.10.1980 VIII R 34/76, BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161 m. w. N. und vom 27.07.2000 V R 55/99, BFHE 193, 156, BStBl II 2001, 426 ).
Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf die nachfolgende Verwaltungsanweisung der OFD Frankfurt am Main vom 19.01.2011 (S 2284 A-46-St 221), nach der, sofern in Einzelfällen entsprechende Umrüstungskosten aufgrund der Verfügung vom 13.11.2008 auf die voraussichtliche (Rest-)Nutzungsdauer eines PKW verteilt und dem entsprechend im Jahr des Abflusses nur anteilig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind, aus Vertrauensschutzgründen mit Zustimmung des Steuerpflichtigen für die übrigen Jahre der (Rest-)Nutzungsdauer des PKW weiterhin so verfahren werden kann. Eine derartige Verwaltungsanweisung allein vermag es nach den bereits gemachten Ausführungen nicht zu rechtfertigen, dass der Senat die Steuern abweichend von den gesetzlichen Regelungen festsetzt.
Dass das FA gegenüber den Klägern unabhängig davon die anteiligen Umbaukosten in den Veranlagungszeiträumen 2007 bis 2010 jeweils anerkannt hat, reicht zur Begründung eines schutzwürdigen Vertrauenstatbestandes alleine nicht aus. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben greift selbst dann nicht, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige Auffassung vertreten hat (Urteil vom 22.06.1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749 ), es sei denn, das Finanzamt hat eine entsprechende Behandlung in den Folgejahren zugesagt (vgl. Urteile des BFH vom 13.12.1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274 ; vom 05.09.1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217 sowie zu zusageähnlichen Vereinbarungen BFH-Urteil vom 11.02.1966 VI 229/63, BFHE 85, 409, BStBl III 1966, 486). Dass den Klägern durch das FA eine derartige Zusage gemacht worden wäre, wurde von ihnen nicht vorgetragen und ist aus den vorliegenden Steuerakten auch nicht ersichtlich.
c) Ebenfalls nicht berücksichtigungsfähig ist die geltend gemachte AfA für den Sprachcomputer in Höhe von XXXX €. Die Gesamtaufwendungen von XXXX € waren - ebenso wie die Kosten für den Fahrzeugumbau - im Jahr der Verausgabung in voller Höhe abziehbar, wohingegen eine Verteilung auf mehrere Jahre mangels Verweisung auf § 7 EStG und mangels der Möglichkeit, diesen analog anzuwenden, für außergewöhnliche Belastungen nach der o.g. höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht in Betracht kommt.
Gründe des Vertrauensschutzes vermögen eine Berücksichtigung auch nicht zu rechtfertigen, zumal bezüglich der Aufwendungen für den Sprachcomputer - anders als hinsichtlich der Fahrzeugumbaukosten - eine Verteilung auf mehrere Jahre noch nicht einmal nach einer einschlägigen Verwaltungsanweisung ausdrücklich vorgesehen war.
2. Die Kosten des Verfahrens waren nach § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nach dem Verhältnis des jeweiligen Obsiegens bzw. Unterliegens der Verfahrensbeteiligten aufzuteilen.
3. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Die Revision war nach § 115 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33b EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 EStG
§ 163 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 25 Abs. EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 33 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 182, 44
BStBl II 1997, 384
BFHE 205, 74
BStBl II 2004, 453
BFHE 206, 525
BStBl II 2005, 23
BFH/NV 2011, 253
BFHE 197, 462
BStBl II 2002, 22
BFH/NV 1998, 1072
EFG 1998, 568
BFHE 226, 536
BStBl II 2010, 280
EFG 2013, 1927
EFG 2015, 1207
BFHE 169, 427
BStBl II 1993, 286
BStBl II 2002, 224
BFHE 130, 90
BFHE 163, 478
BStBl II 1991, 610
BFHE 246, 172
BStBl II 2014, 889
BFH/NV 1991, 720
BFHE 178, 4
BStBl II 1995, 754
BFHE 127, 476
BStBl II 1979, 455
BFHE 162, 307
BStBl II 1991, 136
BFH/NV 1991, 820
BFHE 132, 41
BStBl II 1981, 161
BFHE 193, 156
BStBl II 2001, 426
BFHE 103, 77
BStBl II 1971, 749
BFHE 159, 114
BStBl II 1990, 274
BFH/NV 1991, 217
BFHE 85, 409
VI R 28/16
96 III R 203/94
03 III R 31/03
04 III R 16/02
10 VI B 52/10
01 III R 40/99
97 III R 95/96
1 K 4037/96
11 K 736/05
09 VI R 7/09
1 K 1308/12
3 K 1750/13
VI R 36/15
92 III R 63/91
VI R 7/09
80 VII R 101/77
90 I R 3/86
14 X R 16/13
91 XI R 25/89
95 XI R 81/93
79 III R 16/78
90 I R 182/87
90 I R 176/87
80 VIII R 34/76
00 V R 55/99
71 VIII 23/65
89 X R 208/87
90 X R 100/89
66 VI 229/63