Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-06, Aktenzeichen 3 K 284/17

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein auf A belegenes Grundstück zum Betriebsvermögen des Klägers im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels gehörte.
Der Kläger ist alleiniger Kommanditist der B GmbH & Co. KG (im Folgenden: B-KG), die an der Spitze eines Konzerns mit insgesamt über ... Personen- und Kapitalgesellschaften steht. Die B-KG ist u.a. alleinige Kommanditistin der C ...gesellschaft mbH & Co. KG (im Folgenden: C-KG). Geschäftsgegenstand der C-KG ist die ...
Die C-KG war zu 50 % an der D GmbH & Co. KG beteiligt, die ihrerseits zu 45 % an der E mbH & Co. KG beteiligt war. Die E mbH & Co. KG erwarb mit Vertrag vom ... 2006 das Gelände des F an der X-Straße in G. Vier der zu diesem Objekt gehörenden Grundstücke wurden zum 31.12.2009 wieder veräußert. Die H GmbH & Co. KG, an der der Kläger ebenfalls mittelbar über die C-KG beteiligt war, erwarb das Grundstück XX-1 in G in 2010 und veräußerte es in 2011. Ferner war der Kläger mittelbar über die C-KG an der J-Verwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG beteiligt, die das Grundstück in der Y-Straße in G im Jahr 2011 erwarb und auch wieder verkaufte. Schließlich war der Kläger zu 100 % als Kommanditist an der vermögensverwaltend tätigen K Verwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG beteiligt, die das unbebaute Grundstück XX-2 in G erwarb, darauf ein in 2007 fertiggestelltes Büro- und Geschäftshaus errichtete und das Grundstück am ... 2013 veräußerte.
Der Kläger war selbst Eigentümer folgender Immobilien, die er vor und nach dem Streitjahr 2007 veräußerte:
- XX-3, G, Erwerb am ... 2001, vom Kläger mit einem Geschäftshaus bebaut, Einlage in das Gesamthandsvermögen der B-KG zum ... 2005 (Zeitpunkt der Fertigstellung; Einlagewert: ... €) gegen Übernahme der Verbindlichkeiten (... €);
- XX-4, L, mit zwei Wohnhäusern bebaut: Kauf am ... 1999, Verkauf am ... 2006 an die Mieter;
- XX-5, M, mit Bürogebäude bebaut (drei Teileigentumseinheiten sowie Grundstück XX-6), vermietet (Mietvertrag auf fünf Jahre befristet und anschließend verlängert): Kauf am ... 2001, Verkauf am ... 2009.
Mit Vertrag vom ... 2002 erwarb der Kläger das im XX-7 in N auf A belegene, xxx qm große Grundstück zum Preis von ... €. Den Erwerb finanzierte der Kläger vollständig durch Eigenkapital. Das Grundstück war mit einem Reetdachhaus mit zwei Wohneinheiten bebaut und wurde am ... 2002 übergeben. Der Kläger ließ das Gebäude bis März 2003 renovieren. Wegen der im Einzelnen ausgeführten Tischler-, Maler-, Glaser-, Elektro- und sonstigen Arbeiten wird auf die vom Kläger vorgelegten Rechnungen im Gesamtwert von ... € (ohne Anschaffung von Lampen und Dekorationsgegenständen) Bezug genommen (...). Der Kläger nutzte das Grundstück in der Folgezeit ausschließlich als Ferienhaus für sich und seine Familie.
Am ...2006 verkaufte der Kläger das Grundstück XX-7 zum Preis von ... € an Herrn O. Nutzungen und Lasten gingen zum 31.01.2007 auf den Erwerber über.
Bereits am ... 2005 hatte der Kläger das ebenfalls in N auf A belegene Grundstück XX-8 zum Preis von ... € erworben. Er ließ das dort vorhandene Einfamilienhaus abreißen und ein neues Haus mit zwei Wohneinheiten errichten, das er seitdem ebenfalls ausschließlich als Feriendomizil für sich und seine Familie nutzt.
Für das Streitjahr 2007 reichte der Kläger keine Gewerbesteuererklärung ein.
Das Finanzamt Hamburg-1 führte bei der B-KG und den anderen Konzerngesellschaften für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008 eine Außenprüfung durch sowie im Auftrag des Beklagten aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 14.12.2011 ab dem 19.12.2011 eine weitere Außenprüfung für diesen Zeitraum beim Kläger. Dabei kam es zu dem Ergebnis, dass beim Kläger die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel vorlägen. In der Zeit vom 01.01.2005 bis zum 31.12.2009 seien insgesamt zehn für die sog. Drei-Objekt-Grenze relevante Objekte veräußert worden. Die Grundstücke seien im Umlaufvermögen zu erfassen und die bisher berücksichtigten Absetzungen für Abnutzung (AfA) seien hinzuzurechnen. Den Gewinn aus Gewerbebetrieb errechnete die Prüferin für das Streitjahr 2007 wie folgt:
Veräußerungspreis XX-7:
... €
abzgl. Kaufpreis:
abzgl. sonstige Anschaffungs- und Veräußerungskosten:
zzgl. AfA XX-5:
zzgl. AfA XX-2:
=
Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 10.09.2014 Bezug genommen (...).
Der Beklagte erließ daraufhin am 06.01.2015 u.a. einen Gewerbesteuermessbescheid für 2007 (Messbetrag: ... €) und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 (Verlust: 0 €).
Gegen die Bescheide vom 06.01.2015 legte der Kläger am 09.02.2015 Einspruch ein mit dem Antrag, den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 aufzuheben, hilfsweise auf ... € festzusetzen. Bzgl. des ebenfalls angefochtenen Verlustfeststellungsbescheides auf den 31.12.2007 stellte er keinen konkreten Antrag. Zur Begründung des Einspruchs trug er vor, dass Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung eingetreten sei, weil die am 19.12.2011 begonnene Außenprüfung anschließend bis mindestens Anfang August 2012 unterbrochen worden sei. Vor allem aber lägen die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel nicht vor. Er, der Kläger, habe die Grundstücke nicht am Markt angeboten und sich daher nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Es fehle auch an der Nachhaltigkeit der Betätigung und in Bezug auf das Grundstück XX-3 an einer Gewinnerzielungsabsicht. Die Immobilie XX-7 auf A sei nach individuellen Wünschen renoviert und über vier Jahre lang zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden. Das Objekt XX-4 sei für vier Jahre fest vermietet worden und das Objekt XX-5 für fünf Jahre.
Im Rahmen der für den Zeitraum 2009 bis 2011 beim Kläger ab dem 16.11.2015 durchgeführten Folge-Außenprüfung erklärte der Kläger mit Schreiben vom 09.09.2016, dass die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels wegen Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze durch Veräußerung von sechs Objekten (vier Grundstücke der E mbH & Co. KG sowie der Grundstücke XX-1 und XX-9) im Zeitraum vom 01.09.2006 bis zum 31.08.2011 vorlägen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2017 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 im Wege einer Teilabhilfe niedriger auf ... € fest. Dabei berücksichtigte er die laufenden Verluste aus den Objekten XX-5 (... €) und XX-2 (... €) sowie eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von ... € und damit im Ergebnis einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und (nach Abzug einer Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG- in Höhe von ... € und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes aus dem Vorjahr in Höhe von ... €) einen Gewerbeertrag in Höhe von ... €. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Feststellungs- bzw. Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten, weil die Außenprüfung jedenfalls vor Ablauf der regulären Frist fortgeführt worden sei. Ungeachtet dessen sei sie aber auch nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen, sondern kontinuierlich neben den laufenden Prüfungen im Rahmen des Konzerns weiter betrieben worden. Insbesondere seien diverse Grundstücksgesellschaften im Hinblick auf den Umfang des möglichen gewerblichen Grundstückshandels des an den Gesellschaften beteiligten Klägers geprüft worden. Dass der Kläger in der Zeit von September 2006 bis August 2011 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, habe er selbst eingeräumt. Die Grundstücke XX-3 (G), XX-7 (A), XX-5 (M) und XX-4 (L) seien Teil dieses Grundstückshandels. Auf dem Grundstück XX-3 habe der Kläger ein Bürohaus errichtet und so mit einer auf Wertschöpfung gerichteten nachhaltigen Tätigkeit und der Einlage des geschaffenen Produkts am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Hinsichtlich des Grundstücks XX-7 spreche gegen eine dauerhaft beabsichtigte Eigennutzung, dass der Kläger das Objekt aufwändig renoviert und damit den Wert erheblich gesteigert, es tatsächlich weniger als fünf Jahre genutzt und noch während der Nutzung am ... 2005 eine weitere Immobilie erworben habe. Unvermeidliche Sachzwänge für die Veräußerung des Grundstücks seien nicht ersichtlich. Bzgl. der Grundstücke XX-4 und XX-5 sei der Fünfjahreszeitraum zwar überschritten. Dies sei jedoch unerheblich, weil der Kläger eine größere Anzahl von Objekten veräußert und kontinuierlich fortlaufende Grundstücksgeschäfte getätigt habe und zudem einen branchennahen Beruf ausübe.
Der Kläger hat am 13.12.2017 Klage erhoben betreffend Gewerbesteuermessbeträge und Gewerbesteuer 2005 bis 2008 sowie Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 und 31.12.2008. Die Klagen gegen die Gewerbesteuerbescheide für 2005 bis 2008, die Gewerbesteuermessbescheide für 2005, 2006 und 2008 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, den 31.12.2006 und den 31.12.2008 hat der Kläger zurückgenommen; diese Verfahren sind abgetrennt und eingestellt worden (Az. 3 K 198/18 und 3 K 227/18).
Der Kläger trägt vor, dass die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels in Bezug auf die vier von ihm selbst veräußerten Grundstücke nicht vorlägen.
Das Grundstück XX-3 habe er nicht entgeltlich veräußert, sondern gegen Übernahme von Verbindlichkeiten unterhalb des Buchwertes des Grundstücks und ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Betriebsvermögen der B-KG eingelegt; hierin sei keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu sehen und es fehle an einer Gewinnerzielungsabsicht.
Bei den Objekten XX-4 und XX-5 sei die für die Drei-Objekt-Grenze maßgebliche fünfjährige Haltefrist jeweils überschritten. Andere für eine Gewerblichkeit sprechende Umstände lägen nicht vor. Seine, des Klägers, hauptberufliche Tätigkeit sei nicht branchennah. Im Übrigen seien die Objekte langfristig vermietet und finanziert worden.
Der Verkauf des Objektes XX-7 sei nicht Teil seiner gewerblichen Tätigkeit gewesen. Das Objekt habe zu seinem Privatvermögen gehört.
Maßgeblich für die Beurteilung sei die Feststellung einer bedingten Veräußerungsabsicht im Erwerbszeitpunkt, die sich als innere Tatsache lediglich aus einem Rückschluss anhand objektiver Beweisanzeichen ergeben könne. Die vom BFH entwickelte Drei-Objekt-Grenze zur Feststellung eines gewerblichen Grundstückshandels beruhe auf der Methode des Indizienbeweises. Jedoch sei der Schluss von der Veräußerung einer bestimmten Anzahl von Objekten in einem Zeitraum auf eine bedingte Veräußerungsabsicht logisch nicht zwingend. Es sei zweifelhaft, ob der BFH die Anzahl der verkauften Objekte in einem engen zeitlichen Zusammenhang tatsächlich als hinreichende Indizien betrachte.
Jedenfalls sei ein Grundstück nach der Rechtsprechung des BFH trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprächen. So verhalte es sich in Bezug auf das Objekt XX-7: Hierbei handele es sich um einen atypischen Sachverhalt, bei dem verschiedene Indizien vorlägen, die nur den Schluss zuließen, dass im Zeitpunkt des Erwerbs keine bedingte Veräußerungsabsicht vorgelegen habe.
So habe er, der Kläger, in der ausschließlich selbstgenutzten Immobilie umfangreiche Umbau- und Verschönerungsmaßnahmen mit einem Kostenaufwand von rund ... € getätigt, die ungeeignet gewesen seien, den Marktwert des Objektes zu steigern, da sie auf seinem individuellen Geschmack beruht hätten und nicht mehr umkehrbar gewesen seien. Allein das Honorar des beauftragen Innenarchitekten habe sich auf ... € belaufen. Die Renovierung habe beispielsweise die Umgestaltung der Zimmertüren und Schränke, den Austausch der Gardinenstangen, Gardinen und Leuchtmittel, den Einbau zweier Treppen, das Lackieren von Schrankinnenwänden und Fußleisten und Patinierarbeiten umfasst. Derartige, auf dem persönlichen Geschmack beruhende Aufwendungen wirkten bei einem Verkauf üblicherweise nicht preiserhöhend. Individuell auf die besonderen Wohnbedürfnisse des Steuerpflichtigen ausgerichtete Baumaßnahmen seien ein wesentliches Indiz für eine auf Dauer angelegte Wohnnutzung und widerlegten die aufgrund bloßer Indizien vom Beklagten vermutete bedingte Veräußerungsabsicht.
Die Geltungskraft der Drei-Objekt-Grenze könne nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall durch einen atypischen Sachverhaltsverlauf erschüttert werden, der hier vorliege. Er, der Kläger, habe das Grundstück XX-7 ausschließlich deshalb veräußert, weil ihm eine andere Liegenschaft in unmittelbarer Nähe angeboten worden sei. Er habe seinen (Ferien-) Wohnsitz unter keinen Umständen aus der Gemeinde N verlegen wollen. Die Möglichkeit, ein xxx qm großes Grundstück in N und in direkter Nähe zum Meer zu erwerben, sei einmalig gewesen und ein derartig außergewöhnlicher Umstand, dass der Verkauf des Grundstückes XX-7 nicht den Rückschluss auf eine bedingte Veräußerungsabsicht im Erwerbszeitpunkt zulasse.
Die Rechtsprechung des BFH, dass nur äußere Sachzwänge als Gründe für einen Verkauf eigengenutzter Immobilien vor Ablauf von fünf Jahren deren Zuordnung zum Betriebsvermögen hindern könnten, sei abzulehnen. Derartige äußere Sachzwänge wie eine berufliche Versetzung oder eine Ehescheidung seien zur Beurteilung einer Veräußerungsabsicht im Erwerbszeitpunkt prinzipiell untauglich; sie seien Ausdruck eines Korrektivs durch unklare Billigkeitsaspekte und dürften bei der tatrichterlichen Überzeugungsbildung keine Berücksichtigung finden.
Darüber hinaus sei ein Objekt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur dann in einen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen, wenn dessen Erwerb und Veräußerung auf dem einheitlichen Betätigungswillen eines Grundstückshändlers beruhten, wofür eine Vergleichbarkeit der Grundstücke in Nutzungsart und Qualität maßgebend sei. Die Immobilie XX-7 unterscheide sich indes grundlegend von den anderen vom Beklagten in den gewerblichen Grundstückshandel einbezogenen Objekten. Diese seien gewerblich oder gemischt genutzt gewesen und hätten sich in Ballungszentren befunden. Ihre bauliche Qualität und Lage hätten sich in durchschnittlichen Veräußerungspreisen pro Quadratmeter niedergeschlagen. Bei der Immobilie XX-7 handele es sich demgegenüber um eine eigengenutzte Ferienimmobilie in ... Ein sachlicher Zusammenhang, der auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen lasse, sei somit nicht gegeben.
Soweit der BFH davon ausgehe, dass der relevante Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung bei eigengenutzten Wohnimmobilien fünf Jahre betrage, handele es sich dabei nicht um eine absolute Grenze. Ungeachtet dessen führe diese Beweisregel zu unsystematischen Ergebnissen. Stattdessen sei das notwendige, nicht steuerbare Privatvermögen von dem nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) steuerbaren Vermögen entsprechend der zu § 23 EStG entwickelten Rechtsprechung abzugrenzen, wonach eine Haltefrist von lediglich einem Jahr und zwei Tagen über drei Kalenderjahre verteilt genüge. Diese Frist müsse auch für die Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel gelten, weil Immobilien dabei zunächst im Privatvermögen erworben würden und die Gewerblichkeit erst später unter Rückbezug der Umstände der Veräußerung angenommen werde. Er, der Kläger, habe das Grundstück XX-7 über einen ganz erheblichen Zeitraum von nahezu fünf Jahren ausschließlich selbst und nicht zur Einkünfteerzielung genutzt.
Schließlich sei er durch die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Jeder wirtschaftlich Denkende handele grundsätzlich in bedingter Veräußerungsabsicht. Nicht nur im Streitfall, sondern etwa auch bei Verkauf eines vermieteten Objektes wegen einer unerwarteten wirtschaftlichen Notlage manifestiere sich nicht das Leitbild eines Gewerbetreibenden, der in planvoller Weise durch Umschichtung von Vermögenswerten Einkünfte zu erzielen beabsichtige. Ein derartiges Handeln erfordere eine unbedingte Veräußerungsabsicht. Indem die bedingte Veräußerungsabsicht bei der Drei-Objekt-Regel der unbedingten ohne sachlichen Grund, d.h. ohne gewichtige, auf den Typus eines gewerblichen Grundstückshändlers abzielende Umstände, gleichgestellt werde, werde das Gebot gleichmäßiger Besteuerung verletzt. Zudem habe sich die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze nach der Rechtsprechung faktisch zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt, was den Gesetzesvorbehalt in verfassungswidriger Weise berühre.
Für das Streitjahr ergebe sich danach ein Gewerbeverlust in Höhe von ... € (Gewinn aus Gewerbebetrieb laut Einspruchsentscheidung in Höhe von ... € abzüglich des Gewinns aus der Veräußerung des Objektes XX-7 in Höhe von unstreitig ... € zuzüglich der in der Einspruchsentscheidung berücksichtigten Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von ... €). Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2007 ergebe sich aus dem auf den 31.12.2006 festgestellten Verlust von ... € zuzüglich des Gewerbeverlustes aus dem Streitjahr.
Hilfsweise sei die Revision zuzulassen. Während sich die Rechtsprechung in jüngerer Zeit differenzierter mit den Grundsätzen der Beweiswürdigung beim gewerblichen Grundstückshandel auseinandergesetzt habe, fehle es an jüngeren Entscheidungen zu Sachverhalten wie dem vorliegenden. Auch widerspreche die Annahme des BFH, dass bei über einen Zeitraum von weniger als fünf Jahren eigengenutzten Immobilien der Verkauf nur mit offensichtlichen Sachzwängen gerechtfertigt werden könne, um eine Einbeziehung in die Drei-Objekt-Grenze zu vermeiden, seiner eigenen, zutreffenden Feststellung, dass nach dem Erwerb eintretende Anlässe und Beweggründe für den Verkauf im Allgemeinen nichts über eine im Erwerbszeitpunkt bestehende Veräußerungsabsicht aussagten.
Der Kläger beantragt,den Bescheid für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 06.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2017 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt wird;den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 vom 06.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2017 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf ... € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass die Übertragung des Grundstücks XX-3 vom Sonderbetriebsvermögen des Klägers in das Gesamthandsvermögen der B-KG gegen eine Gegenleistung als Veräußerung i.S. der Drei-Objekt-Grenze zu werten sei. Der Kläger habe das Grundstück auch mit der Absicht eines für die Gesellschaft und die Gesellschafter gewinnbringenden Einsatzes eingebracht.
Die Objekte XX-5 und XX-4 seien ebenfalls Zählobjekte im Rahmen der Drei-Objekt-Regel. Die Überschreitung des Fünf-Jahres-Zeitraums zwischen An- und Verkauf stehe dem nicht entgegen, weil der Kläger als alleiniger Kommanditist einer Bauträgergesellschaft einen branchennahen Beruf ausübe und fortlaufend Grundstücksan- und -verkäufe tätige.
Die durch die dem Konzern angehörenden Gesellschaften getätigten Grundstücksgeschäfte seien dem Kläger zuzurechnen. Daher sei unstreitig, dass jedenfalls im Zeitraum September 2006 bis August 2011 ein gewerblicher Grundstückshandel des Klägers vorgelegen habe, weil die Konzerngesellschaften in dieser Zeit insgesamt neun Objekte erworben und sechs dieser Objekte wieder veräußert hätten.
Wegen Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze werde auch für das Objekt XX-7 vermutet, dass dieses mit bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden sei. Diese Vermutung habe der Kläger nicht widerlegt.
Dass das Objekt XX-7 nach den konkreten Vorstellungen des Klägers und seinen individuellen Bedürfnissen renoviert worden sei, sei nicht ausreichend belegt. Übliche Renovierungsmaßnahmen wie beispielsweise Lackierarbeiten führten auch nicht zwangsläufig dazu, dass das Objekt später schwerer zu veräußern wäre. Zudem seien offenbar auch Arbeiten ausgeführt worden, die ohne Weiteres rückgängig gemacht werden könnten (durch Austausch der Möblierung, der Gardinen und der Gardinenstangen).
Zwar gehörten zu eigenen Wohnzwecken genutzte bebaute Grundstücke in aller Regel zum Privatvermögen und seien keine Zählobjekte bei der Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels, wenn die private Nutzung ursprünglich auf Dauer angelegt gewesen sei. Hiergegen spreche im Streitfall aber der Erwerb des Objektes XX-8 in unmittelbarer Nähe bereits am ... 2005. Offensichtliche Sachzwänge, die zu dem Verkauf des Objektes XX-7 vor Ablauf von fünf Jahren geführt hätten, habe der Kläger nicht dargelegt. Er habe das andere Objekt vielmehr lediglich erworben, weil es ihm und seiner Ehefrau wegen der Meerlage noch besser gefallen habe und ihm zu einem günstigen Preis angeboten worden sei.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 30.08.2018 und der mündlichen Verhandlung vom 06.02.2019 wird Bezug genommen (...).
Dem Gericht haben Band I der Gewerbesteuerakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsakten, Bände I bis V der Betriebsprüfungsarbeitsakten, Band I der Rechtsbehelfsakten und ein Band Nebenakten zum Rb-Verfahren (St.-Nr. ...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid für 2007 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstückes XX-7 zu Recht in die Ermittlung des Gewerbeertrages einbezogen.
1. Festsetzungsverjährung war bei Erlass des Gewerbesteuermessbescheides am 06.01.2015 noch nicht eingetreten. Die für den Erhebungszeitraum 2007 regulär am 31.12.2014 ablaufende Verjährungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) war gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO aufgrund der am 21.12.2011 begonnenen - und auch nach dem Vortrag des Klägers spätestens im August 2012 und damit vor Ablauf der regulären Verjährungsfrist fortgesetzten - Außenprüfung gehemmt. Dies ist zwischen den Beteiligten mittlerweile zu Recht unstreitig. Zur weiteren Begründung wird auf die Begründung der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2017 Bezug genommen (§ 105 Abs. 5 FGO).
2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstückes XX-7 unterliegt der Gewerbesteuer, weil der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb (a.) und das Grundstück zum Umlaufvermögen dieses gewerblichen Grundstückshandels gehörte (b.).
a) Der Kläger betrieb einen gewerblichen Grundstückshandel.
aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist dabei ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen (Satz 2 der Vorschrift). Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstückskäufen und -verkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291; vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 28.10.2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95).
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt.
aaa) Sie besagt, dass grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Einheiten trägt der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel fünf Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann im Regelfall von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteile vom 27.06.2018 X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255; vom 23.08.2017 X R 7/15, BFH/NV 2018, 325; vom 28.10.2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95; vom 13.08.2002 VIII R 14/99, BStBl II 2002, 811) und bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung der Objekte zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat (BFH-Urteil vom 16.10.2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245).
bbb) Darüber hinaus verlangt die erforderliche Nachhaltigkeit der auf Gewinnerzielung gerichteten Betätigung auch einen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Verwertung der einzelnen Objekte. Dieser ist gegeben, wenn sich die Veräußerung der jeweils in (zumindest bedingter) Verkaufsabsicht angeschafften oder bebauten vier Objekte innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vollzieht (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.1991 XI R 23/90, BStBl II 1992, 135). Unter Einbeziehung der Anschaffung oder Errichtung eines Einzelobjekts kann sich danach ein Betrachtungszeitraum von zehn Jahren ergeben (BFH-Urteil vom 18.09.2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133).
ccc) Die Drei-Objekt-Grenze hat die Bedeutung eines Anscheinsbeweises, der - ohne dass es dafür weiterer Indizien bedarf - den Schluss auf die innere Tatsache des Erwerbs (bzw. der Bebauung oder Erschließung) des jeweiligen Grundstücks in bedingter Veräußerungsabsicht zulässt, und nicht einer unwiderleglichen Vermutung, die eine Rechtfertigungsgrundlage im materiellen Recht erfordern würde. Ihre Geltungskraft kann daher im Einzelfall durch den Nachweis eines atypischen Sachverhaltsverlaufs erschüttert werden. Dafür kommen indes die persönlichen oder finanziellen Beweggründe der Veräußerung wie etwa eine Ehescheidung oder Finanzierungsschwierigkeiten nicht in Betracht, da es sich hierbei regelmäßig um nachträgliche Ereignisse handelt, die keinen Hinweis darauf geben können, ob ohne bedingte Veräußerungsabsicht gekauft (bzw. gebaut oder erschlossen) worden ist (BFH-Urteil vom 27.09.2012 III R 19/11, BStBl II 2013, 433). Als einen gegen eine bereits im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Errichtung vorliegende zumindest bedingte Weiterveräußerungsabsicht sprechenden objektiven Umstand hat die Rechtsprechung vornehmlich Gestaltungen des Steuerpflichtigen in zeitlicher Nähe zum Erwerb anerkannt, die eine Veräußerung innerhalb des Zeitrahmens von fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen (BFH-Beschluss vom 17.08.2011 X B 225/10, BFH/NV 2011, 2083), wie etwa eine langfristige Vermietung oder eine auf Dauer angelegte Eigennutzung des Objekts (BFH-Urteil vom 23.04.1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170).
ddd) Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen ist, sind diesem ebenfalls die Grundstücksgeschäfte zuzurechnen, die von einer Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, getätigt wurden (BFH-Urteil vom 28.10.2015 X R 22/13, BStBl II 2016, 95). Auch wenn ein Steuerpflichtiger in eigener Person kein einziges Objekt veräußert, kann er allein durch die Zurechnung der Grundstücksverkäufe von Personengesellschaften oder Gemeinschaften einen gewerblichen Grundstückshandel betreiben (BFH-Urteil vom 22.08.2012 X R 24/11, BStBl II 2012, 865). Das gilt nur dann nicht, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617).
eee) Für den Schluss, dass ein gewerblicher Grundstückshandel betrieben wird, bedarf es der Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze nicht, wenn bereits aufgrund anderer Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige Objekte in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat (BFH-Urteile vom 10.12.2008 X R 14/05, BFH/NV 2009, 1244; vom 09.02.2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294).
fff) Ob eine private Vermögensverwaltung oder ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, ist vom Finanzgericht aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (BFH-Urteile vom 27.06.2018 X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255; vom 23.08.2017 X R 7/15, BFH/NV 2018, 325; vom 14.01.2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089).
bb) Die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel einschließlich der Drei-Objekt-Grenze verstößt entgegen der Auffassung des Klägers nicht gegen Art. 3 GG (BFH-Urteil vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297; Verfassungsbeschwerde gegen BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1535, nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 25.11.2005 2 BvR 1518/05). Auch hat sich die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze keineswegs zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt, wie der Kläger meint. Vielmehr können die besonders gewichtigen Beweisanzeichen wie die Anzahl der veräußerten Objekte und der enge zeitliche Zusammenhang durch besondere, im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu berücksichtigende Umstände im jeweiligen Einzelfall widerlegt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291; BFH-Urteil vom 20.02.2003 III R 10/01, BStBl II 2003, 510; s. oben aa. ccc.).
cc) Der Kläger betrieb einen gewerblichen Grundstückshandel. Auf der Grundlage der dargestellten Rechtsprechung des BFH sind dem Kläger die Verkäufe der am ... 2006 erworbenen insgesamt vier Grundstücke der E mbH & Co. KG zum ... 2009 zuzurechnen. Die Gesellschaft hatte diese veräußerten Grundstücke jeweils nur für weniger als fünf Jahre gehalten. Bereits damit hat der Kläger die Drei-Objekt-Grenze überschritten und einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Zusätzlich fallen in den Fünfjahreszeitraum der Veräußerungen auch die in 2011 veräußerten Grundstücke XX-1 und Y-Straße sowie das im Streitjahr 2007 veräußerte Grundstück XX-7 (dazu unten unter b.), die ebenfalls jeweils weniger als fünf Jahre gehalten wurden. Alle Gesellschaften erwarben die Immobilien sogar jeweils mit unbedingter Veräußerungsabsicht, weil sie eigens zu diesem Zweck gegründet worden waren.
b) Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks XX-7 ist Teil des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Ob die Grundstücke XX-3, XX-4, XX-5 und XX-2 ebenfalls Teil des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers waren, kann dahingestellt bleiben, weil diese Grundstücke nicht im Streitjahr veräußert wurden und sich die vom Beklagten bzgl. der Grundstücke XX-5 und XX-2 berücksichtigten Verluste nur zugunsten des Klägers auswirken.
Das Grundstück XX-7 zählte zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers.
aa) aaa) Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Für einen gewerblichen Grundstückshandel gilt dies entsprechend. Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte "bestimmt", auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht (vgl. BFH-Urteile vom 27.06.2018 X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255; vom 10.12.2008 X R 14/05, BFH/NV 2009, 1244, m. w. N.). Es sind allerdings nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen Betätigungswillen möglich ist (BFH-Urteile vom 27.06.2018 X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255; vom 10.12.2008 X R 14/05, BFH/NV 2009, 1244; vom 05.05.2004 XI R 7/02, BStBl II 2004, 738). Dabei sind geschäftstypische Vorgänge grundsätzlich im Gewerbebetrieb zu erfassen (BFH-Urteil vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297). Daher bewirkt ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung eines Grundstücks, der eine bedingte Veräußerungsabsicht indiziert, grundsätzlich die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers (BFH-Urteile vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 982; vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297).
bbb) Für die Annahme, dass ein Geschäft keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist, ist erforderlich, dass dieses eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Auch ein gewerblicher Grundstückshändler kann nachweisen, dass er ein oder mehrere Grundstücke in seinem Privatvermögen hält (BFH-Urteil vom 27.06.2018 X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255). Gelingt der Nachweis nicht, so ist es wegen der durch die geschäftstypische Betätigung bedingten Nähe zum Gewerbebetrieb sachlich gerechtfertigt, das Objekt im Betriebsvermögen zu erfassen (BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 982).
ccc) Das Wohnen im eigenen Heim rechnet nach den Wertungen des EStG grundsätzlich zur ureigenen Privatsphäre. Zum Zweck der Selbstnutzung erworbene oder errichtete Wohnobjekte werden regelmäßig zur Befriedigung der eigenen individuellen, mitunter repräsentativen Wohnbedürfnisse unter Außerachtlassung von Renditeerwägungen besonders ausgewählt sowie mit unter Umständen erheblichem Kostenaufwand hergerichtet und ausgestattet und dementsprechend - zumal auch wegen der mit jedem Eigenheimwechsel verbundenen erheblichen privaten Kosten - der nicht nur vorübergehenden Eigennutzung gewidmet (BFH-Urteile vom 15.03.2005 X R 36/04, BFH/NV 2005, 1535; vom 16.10.2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245). Grundstücke, deren Nutzung in nicht unwesentlichem Umfang auf Dauer zu eigenen Wohnzwecken des Grundstückshändlers angelegt ist, gehören daher zu dessen Privatvermögen (BFH-Urteile vom 15.03.2005 X R 36/04, BFH/NV 2005, 1535; vom 19.09.2002 X R 68/00, BFH/NV 2003, 891).
ddd) Ein Grundstückshändler kann allerdings nicht dadurch, dass er ein zur Veräußerung bestimmtes Gebäude nur vorübergehend mit seiner Familie bezieht, den Zusammenhang mit dem gewerblichen Betrieb lösen (BFH-Beschluss vom 12.07.2005 X B 37/05, BFH/NV 2005, 1802). Wird ein Wohnobjekt tatsächlich nicht auf Dauer, sondern nur über einen Zeitraum von weniger als fünf Jahren eigengenutzt, ist jeweils für den Einzelfall zu prüfen, ob die nur vorübergehende Eigennutzung auf einer von vornherein bestehenden Wiederveräußerungsabsicht beruhte oder auf außerbetrieblichen Gründen, die nicht mit einer Zwangslage gleichzusetzen sind (BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 36/04, BFH/NV 2005, 1535). Ein nur vorübergehend eigengenutztes Grundstück gehört nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels, wenn der Steuerpflichtige den Verkauf mit "offensichtlichen Sachzwängen" zu rechtfertigen vermag (BFH-Urteil vom 16.10.2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245). Sind derartige Gründe plausibel dargelegt und gibt es hierfür objektive Beweisanzeichen, ist das eigengenutzte Grundstück nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen (BFH-Urteile vom 15.03.2005 X R 36/04, BFH/NV 2005, 1535; vom 19.09.2002 X R 68/00, BFH/NV 2003, 891).
eee) Offensichtliche Sachzwänge bzw. außerbetriebliche Gründe in diesem Sinne sind etwa ein Umzug an einen neuen Beschäftigungsort (BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 36/04, BFH/NV 2005, 1535) oder in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung (FG München, Urteil vom 31.03.2010 10 K 3596/08, EFG 2010, 1205), ein größerer Platzbedarf aufgrund eines Familienzuwachses (BFH-Beschluss vom 19.12.2002 IX B 39/02, BFH/NV 2003, 479), die Trennung von Eheleuten oder eine nicht vorhergesehene finanzielle Notlage (BFH-Urteile vom 16.10.2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245; vom 18.09.2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133).
fff) Für die Beantwortung der Frage, ob der Steuerpflichtige eine dauerhafte Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beabsichtigte, kann die Art der Finanzierung von Bedeutung sein; eine langfristige Finanzierung kann für die Absicht dauerhafter Eigennutzung sprechen. Durchgeführte Baumaßnahmen, die individuell auf die besonderen Wohnbedürfnisse des Steuerpflichtigen ausgerichtet waren, können ebenfalls ein wesentliches Indiz für eine auf Dauer angelegte Wohnnutzung sein (BFH-Urteile vom 19.09.2002 X R 68/00, BFH/NV 2003, 891; vom 18.09.2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133).
ggg) Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich die ausdrückliche gesetzliche Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zur Nichtsteuerbarkeit der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen und für einen bestimmten Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilien nicht entsprechend heranziehen für die Beurteilung der Frage, ob ein Grundstück zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers gehört oder nicht. Anhaltspunkte für einen entsprechenden gesetzgeberischen Willen sind nicht ersichtlich (vgl. ähnlich BFH-Urteil vom 27.06.2018 X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255, gegen eine analoge Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels in Fällen einer Grundstücksentnahme; FG Bremen, Urteil vom 20.10.2016 3 K 5/16, juris, zur Weitergeltung der Drei-Objekt-Grenze nach Einführung des § 23 EStG).
bb) aaa) Nach Auffassung des erkennenden Senats können die dargelegten Grundsätze, die die Rechtsprechung in Fällen von Eigenheimen entwickelt hat, die die Hauptwohnung der Steuerpflichtigen waren, nicht ohne weiteres auf Ferienwohnungen oder -häuser übertragen werden und damit auch nicht auf das streitgegenständliche Objekt XX-7, das der Kläger ausschließlich als Ferienhaus für sich und seine Familie erworben und genutzt hat.
Für Feriendomizile gilt im Allgemeinen nicht, dass sie regelmäßig zur Befriedigung der eigenen individuellen, mitunter repräsentativen Wohnbedürfnisse unter Außerachtlassung von Renditeerwägungen besonders ausgewählt werden. Zwar werden auch Ferienobjekte häufig so ausgesucht, dass sie (auch) auf die individuellen Bedürfnisse der Erwerber zugeschnitten sind, damit diese die Objekte (auch) selbst nutzen können. In aller Regel spielen Renditeerwartungen bei Ferienimmobilien jedoch eine ungleich größere Rolle als bei Familienheimen, die als Hauptwohnsitz genutzt werden sollen. Da die Bindung an einen bestimmten Ferienort regelmäßig weit weniger eng ist als an den Heimatort, wird der Erwerber einer Ferienimmobilie beim Erwerb selbst dann, wenn er die Immobilie zunächst ausschließlich selbst nutzen möchte, auch berücksichtigen, ob sich das Objekt für den Fall, dass er seine Urlaube später einmal an einem anderen Ort verbringen möchte, ertragbringend vermieten oder veräußern ließe.
Da man sich in der Hauptwohnung fast durchgehend aufhält, ist sie in der Regel viel aufwändiger ausgestattet und eingerichtet als ein Ferienobjekt. Auch sind die sozialen Bindungen - durch die Arbeit, den Schulbesuch, die Freizeitgestaltung - beim Hauptwohnsitz ungleich stärker ausgeprägt. Der Wechsel des Hauptwohnsitzes ist deshalb mit hohen Kosten und einem großen Organisationsaufwand und, je nach Entfernung der neuen Wohnung, mit einem tiefen sozialen Einschnitt verbunden und wird selten bereits bei Erwerb der Wohnung mit in den Blick und vor Ablauf eines Zeitraumes von fünf Jahren nur in Kauf genommen, wenn wichtige Gründe ("offensichtliche Sachzwänge") vorliegen. Das rechtfertigt eine grundsätzlich andere Behandlung als bei Ferienimmobilien, die schon dann, wenn sich die Urlaubswünsche oder die finanziellen Verhältnisse des selbstnutzenden Eigentümers ändern oder der Eigentümer ein günstiges Angebot erhält, und ohne großen Aufwand vermietet oder veräußert werden können.
Selbst eine auf Dauer angelegte Nutzung als Feriendomizil ist daher kein objektiver Umstand, der der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht im Erwerbszeitpunkt in vergleichbarer Weise entgegenstünde wie eine auf Dauer angelegte Nutzung als Familienheim (s. oben a. aa. ccc.; b. aa. ccc.).
bbb) Aber auch wenn man die zu Hauptwohnsitzen ergangene Rechtsprechung des BFH auf Feriendomizile übertrüge, lägen die Voraussetzungen für eine Zuordnung des Grundstückes XX-7 zum Privatvermögen des Klägers nicht vor.
(1) Der Kläger wurde nicht durch offensichtliche Sachzwänge wie eine berufliche Versetzung oder eine Ehescheidung zur Veräußerung des Grundstücks veranlasst. Ausschlaggebend für seinen Entschluss, das Grundstück bereits am ... 2006 und damit nur gut vier Jahre nach dem Erwerb wieder zu veräußern, war vielmehr, dass er ein noch attraktiveres Grundstück in unmittelbarer Nähe erwerben konnte. Da er dieses Grundstück bereits am ... 2005 erwarb, ist unter Berücksichtigung der üblichen Vorlaufzeiten für die Vorbereitung des Vertragsschlusses davon auszugehen, dass er auch schon vor diesem Zeitpunkt und damit bereits ca. zwei Jahre nach Erwerb des Grundstückes XX-7 dessen Weiterveräußerung konkret ins Auge gefasst hatte.
Dieses Motiv für den zeitnahen Verkauf steht der Annahme, dass der Kläger bereits bei Erwerb des Grundstückes XX-7 eine bedingte Veräußerungsabsicht hatte, nicht entgegen, sondern bestärkt sie. Wenn man zwei Jahre nach Erwerb eines Grundstücks bereit ist, dieses ohne weiteres gegen ein besseres Grundstück auszuwechseln, liegt die Vermutung nahe, dass man diese Bereitschaft schon im Erwerbszeitpunkt hatte. Der Entschluss des Klägers zum Austausch der Grundstücke mag aufgrund einer besonders günstigen und seltenen Gelegenheit gefasst worden sein, ist aber mit einem offensichtlichen Sachzwang i.S. der Rechtsprechung des BFH nicht vergleichbar.
(2) Die Indizwirkung des zeitnahen Verkaufs des Grundstücks in Bezug auf die bedingte Wiederveräußerungsabsicht des Klägers im Erwerbszeitpunkt wird durch die durchgeführten Renovierungsmaßnahmen nicht entkräftet.
Zwar hatte der Kläger einen erheblichen Kostenaufwand von ... € (nach seinem Vortrag, einschließlich Beleuchtung und sonstiger Dekoration) bzw. von ... € (vom Beklagten aufgrund von Nachweisen anerkannte nachträgliche Herstellungskosten insbesondere für Tischler- und Malerarbeiten). Hierbei handelte es sich auch nicht um erforderliche und werterhöhende Instandsetzungsmaßnahmen, sondern im Wesentlichen um Erhaltungsaufwendungen bzw. Umgestaltungen. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Aufwand, selbst wenn man den vom Kläger genannten, absolut betrachtet hohen Betrag zu Grunde legt, nur mit 4,5 % des Erwerbspreises und lediglich mit 3 % des Verkaufspreises zu Buche schlägt. Die Aufwendungen für Leuchtmittel, Möblierung und Dekoration sind noch abzuziehen, weil diese beweglichen Gegenstände in das Objekt im XX-8 mitgenommen werden konnten. Die Kosten für die Maler- und Tischlerarbeiten werden auch während einer unter fünfjährigen Nutzung grundsätzlich zumindest zum Teil "abgewohnt". Davon, dass diese Veränderungen des Gebäudes und der Außenanlagen so speziell auf den Geschmack oder die Wohnbedürfnisse der Familie des Klägers zugeschnitten gewesen wären, dass sie von Erwerbern auf jeden Fall wieder hätten rückgängig gemacht werden müssen, ist auch nach dem Vortrag des Klägers nicht auszugehen. Im Ergebnis haben diese Aufwendungen die Veräußerung der Immobilie nicht erschwert oder unwirtschaftlich gemacht, wovon der Kläger auch von vornherein ausgehen konnte.
(3) Der Kläger hat den Erwerb des Objektes XX-7 auch nicht durch ein längerfristiges Darlehen finanziert, was für eine auf Dauer angelegte Eigennutzung sprechen könnte, sondern vollständig durch Eigenkapital.
ccc) Die erörterten Umstände sind nicht nur jeweils für sich betrachtet nicht geeignet oder ausreichend, um entgegen der Indizwirkung der Veräußerung das Vorliegen der bedingten Veräußerungsabsicht auszuschließen, sondern auch in der Zusammenschau ihrer Gesamtheit ist kein hinreichender Nachweis erbracht, dass der Kläger beim Erwerb keine bzw. eine nur auf offensichtliche Sachzwänge begrenzte, bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hätte.
cc) Der Einbeziehung des Objektes XX-7 steht, anders als der Kläger meint, nicht entgegen, dass es sich im Vergleich zu den von der E mbH & Co. KG veräußerten Grundstücken um ein Objekt anderer Nutzungsart und Qualität handelte.
aaa) Der für die Zuordnung eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers erforderliche sachliche Zusammenhang mit den anderen Grundstücksgeschäften des Betriebs (s. dazu oben aa. aaa.) liegt bei einer Veräußerung des Grundstücks im zeitlichen Zusammenhang mit seiner Anschaffung nur ausnahmsweise nicht vor (BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532). In dem vom Kläger zitierten Urteil hat der BFH den sachlichen Zusammenhang in einem Fall abgelehnt, in dem es um die Veräußerung eines Gestüts ging, das 17 Jahre lang im Eigentum des Klägers stand, im Verhältnis zu den ansonsten vornehmlich veräußerten Häusern und Wohnungen in Großstädten (BFH-Urteil vom 27.06.2018 X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255). Grundsätzlich brauchen die die Steuerbarkeit gemäß § 15 EStG begründenden einzelnen Grundstücksgeschäfte nach Art und Durchführung aber auch nach dieser Entscheidung für den erforderlichen sachlichen Zusammenhang nicht miteinander vergleichbar zu sein (BFH-Urteil vom 27.06.2018 X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 11.12.1996 X R 241/93, BFH/NV 1997, 396).
bbb) Trotz des Umstandes, dass sich die Grundstücksaktivitäten der E GmbH & Co. KG und der beiden anderen Gesellschaften von dem Erwerb und der Veräußerung des Objektes XX-7 im Hinblick auf Art und Lage der Grundstücke unterscheiden, handelt es sich bei der Veräußerung des Objektes XX-7 innerhalb von fünf Jahren nach dessen Erwerb nach Auffassung des erkennenden Senats um eine grundsätzlich gleichartige Tätigkeit, die den sachlichen Zusammenhang nicht ausnahmsweise entfallen lässt.
II.
Die Klage gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 ist schon deshalb unbegründet, weil der Kläger diesen Bescheid ausschließlich mit Einwendungen gegen die im Gewerbesteuermessbescheid berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen anficht, die für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes bindend sind.
1. a) Bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes sind die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768) so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zu Grunde gelegt worden sind; §§ 171 Abs. 10 und 352 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Nach § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids, angegriffen werden.
b) Die Regelung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 gilt nach § 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes abgegeben wird. Der Abgabe einer Erklärung steht ein Antrag auf Verlustfeststellung gleich (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.2016 IX R 31/15, BFH/NV 2017, 100, für die entsprechende Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010).
c) Wird eine Klage gegen einen Folgebescheid ausschließlich mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid begründet, ist sie nach der mittlerweile weitgehend einhelligen Rechtsprechung des BFH nicht unzulässig, aber unbegründet, weil der Folgebescheid wegen der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids nicht mehr auf seine materielle Richtigkeit hin geprüft werden kann (BFH-Urteil vom 27.06.2018 I R 13/16, DStR 2019, 42, m. w. N.).
2. Der Kläger hat erstmals im Klageverfahren und damit nach dem 13.12.2010 die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 beantragt. Die Entstehung eines vortragsfähigen Fehlbetrages i.S. des § 10a Satz 7 GewStG kann somit nur durch Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheides geltend gemacht werden. Die gegen die Verlustfeststellung erhobene Klage ist unbegründet.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf der langjährigen und gefestigten Rechtsprechung des BFH zur Zugehörigkeit von Grundstücken zu einem gewerblichen Grundstückhandel und auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 171 Abs. 10 und 352 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 23 EStG
§ 15 EStG
§ 42 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 10a Satz 7 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 291
BStBl II 1995, 617
BStBl II 1984, 751
BStBl II 2016, 95
BFH/NV 2018, 1255
BFH/NV 2018, 325
BStBl II 2002, 811
BStBl II 2003, 245
BStBl II 1992, 135
BStBl II 2003, 133
BStBl II 2013, 433
BFH/NV 2011, 2083
BFH/NV 1997, 170
BStBl II 2012, 865
BFH/NV 2009, 1244
BStBl II 2003, 294
BFH/NV 2004, 1089
BStBl II 2003, 297
BFH/NV 2005, 1535
BStBl II 2003, 510
BStBl II 2004, 738
BFH/NV 2005, 982
BFH/NV 2003, 891
BFH/NV 2005, 1802
EFG 2010, 1205
BFH/NV 2003, 479
BFH/NV 2005, 1532
BFH/NV 1997, 396
BFH/NV 2017, 100
3 K 198/18
3 K 227/18
01 GrS 1/98
95 GrS 1/93
84 GrS 4/82
15 X R 22/13
18 X R 26/17
17 X R 7/15
02 VIII R 14/99
02 X R 74/99
91 XI R 23/90
02 X R 28/00
12 III R 19/11
11 X B 225/10
96 VIII R 27/94
12 X R 24/11
08 X R 14/05
02 VIII R 40/01
04 IX R 88/00
02 III R 20/01
05 X R 51/03
2 BvR 1518/05
03 III R 10/01
04 XI R 7/02
05 X R 36/04
02 X R 68/00
05 X B 37/05
10 K 3596/08
02 IX B 39/02
3 K 5/16
96 X R 241/93
16 IX R 31/15
18 I R 13/16