Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2018-02-28, Aktenzeichen 9 LC 220/16

Tenor:
Das Verfahren wird eingestellt, soweit der Kläger in dem Haftungsbescheid vom 11. Dezember 2014 zu einem Betrag von 53.316,19 EUR für die Jahre 2010 und 2011 in Haftung genommen wird. Insoweit ist das Urteil des Verwaltungsgerichts Stade - 4. Kammer - vom 29. September 2016 wirkungslos.
Auf die Berufung der Beklagten im Übrigen wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Stade - 4. Kammer - vom 29. September 2016 geändert. Die Klage wird abgewiesen, soweit das Verfahren nicht hinsichtlich eines Betrags von 13.682,56 EUR für das Jahr 2012 übereinstimmend für erledigt erklärt worden ist.
Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Beklagte zu 4/5 und die Klägerin zu 1/5.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrags leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen einen Haftungsbescheid der Beklagten, mit dem er für Übernachtungskurbeiträge für die Jahre 2010 bis 2012 in Höhe von 66.998,75 EUR in Haftung genommen worden ist.
Der Kläger betreibt einen Parkplatz, auf dem sowohl Personenkraftwagen (PKW) als auch Wohnmobile parken können. Die Anlage befindet sich in der F. Allee in der Stadt G. und im Geltungsbereich der Tourismusbeitragssatzung der Beklagten.
Im Juni 2012 begann die Beklagte, Kurbeitragskontrollen auf dem Parkplatz des Klägers durchzuführen, und stellte fest, dass für mehrere Wohnmobilinhaber, die auf dem Parkplatz übernachteten, keine Kurkarten ausgestellt worden waren.
Mit Schreiben vom 12. Juli 2012 warf die Beklagte dem Kläger vor, eine Überprüfung des Gästeverzeichnisses vereitelt zu haben, weil er mit dem Gästeverzeichnis weggefahren sei, nachdem er von der Kurbeitragskontrolle auf dem Wohnmobilstellplatz erfahren habe. Er habe jedoch auf Verlangen der Beklagten das Gästeverzeichnis vorzulegen. Es sei deshalb ein Bußgeldverfahren wegen der Begehung einer Ordnungswidrigkeit eingeleitet worden.
Mit Schreiben vom 17. Juli 2012 wies der Kläger diese Vorwürfe von sich.
Vom 16. bis 19. Juli 2012 fanden tägliche Kontrollen auf dem Parkplatz statt. Dabei stellte die Beklagte fest, dass der Kläger mehreren Insassen von Wohnmobilen keine Übernachtungskurkarten ausgestellt und keine Übernachtungskurbeiträge eingezogen hatte.
Mit Schreiben vom 26. Juli 2012 hörte die Beklagte den Kläger zur Haftung nicht eingezogener und nicht abgeführter Kurbeiträge an. Auf dem Parkplatz des Klägers hätten sich ausweislich einer dem Schreiben beigefügten Liste Wohnmobile für mehrere Tage aufgehalten, ohne dass der Kläger Kurkarten ausgestellt und Kurbeiträge eingezogen habe. Daher sei beabsichtigt, ihn als Unterkunftgeber zur Haftung heranzuziehen. Im Einzelfall sei aus Zweckmäßigkeitsgründen nicht festzustellen gewesen, mit wie vielen Insassen ein Wohnmobil jeweils belegt gewesen sei. Daher müsse die Beklagte die Summe der nicht eingezogenen und nicht abgeführten Kurbeiträge schätzen. Diese ergebe eine bisherige Haftungssumme von 318,60 EUR.
Mit Schreiben vom 30. August 2012 erwiderte der Kläger, dass die Beklagte irrtümlich von einem Stellplatz für Wohnmobile ausgehe. Seine Anlage sei ein öffentlicher Parkplatz und Tag und Nacht geöffnet. Gäste, die erst in den Abendstunden einträfen, könnten erst am nächsten Morgen den Kurbeitrag entrichten. Die Kontrolle durch die Beklagte sei nicht ordnungsgemäß erfolgt. Ein Fahrzeug, das die Beklagte in ihrer Liste führe, sei nur abgestellt gewesen. Die Insassen hätten Jahreskurkarten gehabt. Die Beklagte versäume es, Inhabern von Jahreskurkarten Quittungen auszustellen, die in den Fahrzeugen ausgelegt werden könnten. Er – der Kläger – habe 10 Hinweisschilder zur Kurbeitragspflicht aufgestellt, so dass sich niemand auf Unkenntnis berufen könne.
Mit Bescheid vom 16. Oktober 2012 nahm die Beklagte den Kläger für im Zeitraum vom 13. Juli bis zum 19. Juli 2012 nicht eingezogene und nicht abgeführte Kurbeiträge in Höhe von insgesamt 302,40 EUR in Haftung. Die Berechnung der Haftungssumme nahm die Beklagte aufgrund einer Schätzung anhand der an diesen Tagen geparkten Wohnmobile, für die keine Kurkarten ausgestellt worden waren, und auf der Grundlage der Annahme, dass jedes Wohnmobil in der Regel mit zwei kurbeitragspflichtigen Insassen besetzt sei, vor.
In der Folgezeit führte die Beklagte weitere Kurbeitragskontrollen durch, und zwar 21 Kontrollen im Jahr 2012 und 18 Kontrollen im Jahr 2013. Dabei stellte die Beklagte wiederholt fest, dass für Gäste in Wohnmobilen kein Kurbeitrag gezahlt worden war.
Mit Schreiben vom 5. Mai 2014 hörte die Beklagte den Kläger zu ihrer Absicht an, ihn wegen nicht eingezogener und nicht abgeführter Übernachtungskurbeiträge in den Jahren 2010 bis 2012 in Haftung nehmen zu wollen. Hintergrund seien die in den Jahren 2012 und 2013 durchgeführten Kontrollen. Immer wieder seien im Rahmen dieser Kontrollen Gäste aufgefallen, denen keine Übernachtungskurkarten ausgestellt und von denen daher keine Übernachtungskurbeiträge eingezogen worden seien. Sie – die Beklagte – gehe daher davon aus, dass in den Jahren 2010 bis 2012 nicht alle Insassen von Wohnmobilen, die auf dem Stellplatz des Klägers übernachtet hätten, Übernachtungskurbeiträge entrichtet hätten. Der Kläger habe daher zu wenige Kurbeiträge abgeführt. Hierfür beabsichtige sie, den Kläger in Haftung zu nehmen. Die Namen und Adressen der Gäste, die keinen Kurbeitrag geleistet hätten, seien nicht bekannt. Selbst wenn diese bekannt wären, sei der Verwaltungsaufwand für die Inanspruchnahme eines jeden einzelnen zu hoch. Daher komme nur der Kläger für die Inanspruchnahme in Betracht. Der Kläger möge mitteilen, in welcher Höhe in den Jahren 2010 bis 2012 Kurbeiträge nicht eingezogen und abgeführt worden seien. Andernfalls werde sie – die Beklagte – den Betrag schätzen. Die Beklagte fügte dem Schreiben eine vorläufige Schätzung bei, nach der der Kläger Kurbeiträge in Höhe von 70.785,00 EUR nicht abgeführt habe. Diese Schätzung nahm sie anhand der im Jahr 2013 gezählten Übernachtungen und der tatsächlich in den Jahren 2010 bis 2012 abgeführten Kurbeiträge vor.
Mit anwaltlichem Schreiben vom 26. Juni 2014 erwiderte der Kläger, dass die von der Beklagten vorgenommene vorläufige Schätzung nicht als geeignete Grundlage für eine Nacherhebung der Kurbeiträge herangezogen werden dürfe. Die Übernachtungszahlen seien jedes Jahr gewissen Schwankungen unterworfen. Die Kalkulation der Beklagten berücksichtige diese Schwankungen nicht, wenn sie die Übernachtungszahlen des Jahres 2013 auch für die Jahre 2010 bis 2012 annehme. Insgesamt habe es einen Anstieg der Nutzung des Parkplatzes gegeben. In den Jahren 2010 und 2011 seien ca. 4.000 Parkscheine für Wohnmobile verkauft worden, im Jahr 2012 ca. 5.500 und im Jahr 2013 ca. 7.000 Parkscheine. Die Zahlen aus 2013 seien daher deutlich übersetzt und auf die Jahre 2010 bis 2012 nicht anwendbar. Das Anfahren auf den Parkplatz erfolge durch eine elektronisch gesteuerte Schranke, bei der man ein Parkticket ziehe. Vor Verlassen des Parkplatzes sei ein Entgelt zu bezahlen. Er – der Kläger – lasse jeden Tag durch Personal die Berechtigung der Fahrzeuge prüfen. Während der ausgewiesenen Büroöffnungszeiten bestehe die Möglichkeit, Kurkarten zu beziehen und zu bezahlen. Er habe auf der gesamten Parkfläche Hinweisschilder aufgestellt, um die Wohnmobilisten dazu anzuhalten, Kurkarten zu lösen. Ergänzend gebe es persönliche Ansprachen der Besucher vor Ort durch die Mitarbeiter. Zu berücksichtigen sei, dass auch die Beklagte Jahreskurkarten an Wohnmobilisten ausgebe. Deren Anzahl sei bei der Schätzung in Abzug zu bringen.
Mit Schreiben vom 30. Juni 2014 erläuterte die Beklagte ihre Schätzung. Sie führte aus, dass die geschätzten Übernachtungszahlen sich durch eine Auszählung der von dem Kläger eingereichten Gästeverzeichnisse für das Jahr 2013 ergeben hätten. Ein Anstieg der Nutzung des Stellplatzes sei angesichts der Entwicklung der durch die vorgelegten Bescheinigungen seines Steuerberaters belegten Nettoeinnahmen für den Parkplatz nicht erkennbar. Der Kläger dürfte z. B. für das Finanzamt über Aufzeichnungen, Auswertungen des Kassenautomaten oder ähnliches verfügen, so dass ihm Aussagen zur Höhe der nicht eingezogenen und nicht abgeführten Kurbeiträge möglich sein sollten. Die Anzahl der Zahler von Jahreskurbeiträgen sei in jedem Jahr etwa gleich hoch gewesen, so dass sie bei der Schätzung nicht zu berücksichtigen seien.
In der anwaltlichen Stellungnahme vom 21. Juli 2014 entgegnete der Kläger, es sei zwar korrekt, dass die Nettoeinnahmen des Parkplatzes relativ stabil geblieben seien. Sie umfassten jedoch sowohl Einnahmen für die Parkplätze als auch für die Wohnmobilplätze. Eine separate Erfassung erfolge nicht. Daher belegten die Nettoeinnahmen nicht, dass die Zahl der Wohnmobilisten auf dem Stellplatz ebenfalls stabil geblieben sei. Das Hauptproblem bestehe darin, dass der Parkplatz jederzeit geöffnet sei. Eine durchgehende und lückenlose Überwachung und Erfassung würde es erforderlich machen, im gesamten Zeitraum Parkplatzpersonal vorzuhalten. Dies sei nicht zu leisten. Die Schätzung der Beklagten sei auch daher übersetzt, weil sie die Schwankungen infolge von Wettereinflüssen außer Acht lasse.
Mit Bescheid vom 11. Dezember 2014 nahm die Beklagte den Kläger wegen nicht eingezogener und nicht abgeführter Kurbeiträge in Höhe von 66.998,75 EUR in Haftung. Sie legte ihrem Bescheid zugrunde, dass der Kläger im Jahr 2010 Kurbeiträge in Höhe von 24.511 EUR, im Jahr 2011 in Höhe von 22.353,50 EUR, im Jahr 2012 in Höhe von 39.081,40 EUR und im Jahr 2013 in Höhe von 53.695,50 EUR abgeführt habe. In den Jahren 2012 und 2013 seien bei zahlreichen Kontrollen wiederholt und mehrfach Übernachtungsgäste ohne Kurkarten angetroffen worden. Der Kläger habe demnach nicht allen Übernachtungsgästen Kurkarten ausgestellt. Hierzu sei er jedoch verpflichtet, weshalb er in Haftung zu nehmen sei. Trotz mehrfacher Aufforderung habe es der Kläger unterlassen, Aufstellungen über die Übernachtungen in den Jahren 2010 bis 2012 vorzulegen. Daher sei die Summe der nicht eingezogenen und nicht abgeführten Kurbeiträge zu schätzen. Bei dieser Schätzung sei sie von den vom Kläger angegebenen Übernachtungszahlen auf dem Stellplatz im Jahr 2013 ausgegangen und habe diese Zahlen mit den jährlichen Bruttoparkplatzeinnahmen aus den Jahren 2010 bis 2012 ins Verhältnis gesetzt und die Zahlen den sich daraus ergebenden Schwankungen angeglichen. Dies führe für das Jahr 2010 zu einer Differenz in Höhe von 24.025,42 EUR, für das Jahr 2011 in Höhe von 29.290,77 EUR und für das Jahr 2012 in Höhe von 13.984,96 EUR. Abzüglich der bereits mit Haftungsbescheid vom 16. Oktober 2012 für den Zeitraum vom 16. Juli bis 19. Juli 2012 festgesetzten Summe von 302,40 EUR verbliebe eine Haftungssumme in Höhe von 66.998,75 EUR.
Gegen diesen Bescheid hat der Kläger am 12. Januar 2015 Klage erhoben. Er hat ausgeführt, dass er durch eine umfangreiche Beschilderung auf dem Parkplatz die Wohnmobilnutzer auf die Zahlung der Kurbeiträge hinweise. Zu den wesentlichen Geschäftszeiten halte er Parkplatzpersonal vor, das den Kurbeitrag erhebe. Die Mitarbeiter stellten durch regelmäßige Kontrollen sicher, dass von den Haltern der abgestellten Wohnmobile der Kurbeitrag entrichtet werde. Er könne nicht vorhersehen, ob ein Benutzer der Parkanlage sein Wohnmobil nur zum Tagesbesuch oder länger abstelle. Die Schätzung der Beklagten über die nicht eingezogenen und nicht abgeführten Kurbeiträge sei fehlerhaft. Die Übertragung der Übernachtungszahlen des Jahres 2013 auf die Jahre 2010 bis 2012 sei offensichtlich falsch. Die Schätzung ließe außer Acht, dass der Zuspruch für die Wohnmobilstellplätze in den vergangenen Jahren sukzessive angestiegen sei. Er habe Zweifel an der Auffassung der Beklagten, dass angetroffene Wohnmobilnutzer nicht im Besitz der erforderlichen Kurkarte gewesen seien. Wenn die Beklagte ihm vorhalte, kein Verzeichnis über die Kennzeichen, für die eine Kurbeitragskarte ausgestellt worden sei, zu führen, trage sie hierfür selbst die Verantwortung. Die von ihr ausgegebenen Meldescheine sähen die Erfassung von Kennzeichen nicht vor. Er habe in den Jahren 2010 bis 2012 alles ihm Zumutbare veranlasst, um etwaige Beitragspflichtige zu erfassen und der Beklagten zu melden.
Der Kläger hat beantragt,
den Bescheid der Beklagten vom 11. Dezember 2014 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat sie sich auf ihre Ausführungen im Verwaltungsverfahren bezogen. Ergänzend hat sie vorgetragen, dass dem Grunde nach feststehe, dass der Kläger Übernachtungskurbeiträge nicht eingezogen und abgeführt habe. Der Wohnmobilstellplatz sei eingangs- und zufahrtskontrolliert. Grundsätzlich sei es dem Kläger daher möglich, die Beiträge vollständig zu erheben. Erfassungsschwierigkeiten seien vom Kläger in eigener Zuständigkeit zu beheben. Die Schätzung sei fehlerlos. Es sei nicht ihre Aufgabe, die klägerische Buchführung zu ergänzen.
Mit Urteil vom 29. September 2016 hat das Verwaltungsgericht Stade der Klage stattgegeben und den Bescheid der Beklagten vom 11. Dezember 2014 aufgehoben. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt: An der Rechtmäßigkeit der Satzung ergäben sich zwar keine Zweifel. Es könne auch offenbleiben, ob im Falle des Klägers die Voraussetzungen einer Haftung nach § 13 Abs. 5 Satz 1 TBS gegeben seien. Der Bescheid erweise sich aber jedenfalls deshalb als rechtswidrig, weil die Beklagte ohne gesetzliche Ermächtigung die Anzahl der kurbeitragspflichtigen Gäste und die Anzahl der Übernachtungen, für die ein Kurbeitrag hätte eingezogen und abgeführt werden müssen, mithin das Bestehen der einzelnen Kurbeitragsansprüche, geschätzt habe. Zwar dürfe die Beklagte gemäß § 11 Abs. 1 Ziff. 4b NKAG in entsprechender Anwendung des § 162 AO die Grundlagen der Heranziehung zum Kurbeitrag schätzen. Hier beziehe sich die Schätzung der Beklagten aber nicht unmittelbar auf den von den jeweiligen Übernachtungsgästen geschuldeten Kurbeitrag, sondern auf die Summe sämtlicher Haftungsansprüche gegen den Kläger. Die Grundlagen des Kurbeitrags umfassten nicht die Anzahl der kurbeitragspflichtigen Gäste und die Anzahl der Übernachtungen. Die Schätzung des Vorliegens überhaupt kurbeitragspflichtiger Vorgänge beziehe sich nicht auf Umstände, die zur reinen Bemessung der Beitragsschuld maßgeblich seien, sondern sie beziehe sich bereits auf den Bestand der Beitragsschuld selbst. Das Vorliegen einer Schuld, für die eine Haftung bestehen solle, sei jedoch keine Grundlage, die einer Schätzung zugänglich sei. Die Unzulässigkeit einer solche Schätzung beruhe auf der Akzessorietät des Haftungsanspruchs zur Erstschuld. Die Art der Schätzung, wie sie die Beklagte vorgenommen habe, berücksichtige diese Akzessorietät nicht. Denn sie gehe davon aus, dass die fremde Beitragsschuld, für die gehaftet werden solle, tatsächlich bestehe. Damit unterstelle die Beklagte, dass auch tatsächlich jede Übernachtung, die nicht ins das Gästeverzeichnis mit aufgenommen worden sei, auch kurbeitragspflichtig gewesen sei. Hierbei handele es sich jedoch um eine komplexe Rechtsfrage, die im Einzelnen nicht feststehe.
Das Verwaltungsgericht hat die Berufung gegen dieses Urteil zugelassen, weil eine obergerichtliche Klärung der Frage, ob die entsprechende Anwendung des § 162 AO in kurbeitragsrechtlichen Verfahren zur Folge habe, dass auch die Summe der Ansprüche, für die eine Haftung bestehen solle, geschätzt werden dürfe, der Herstellung von Rechtssicherheit diene.
Gegen das am 7. November 2016 zugestellte Urteil hat die Beklagte am 16. November 2016 Berufung eingelegt.
In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 28. Februar 2018 hat die Beklagte den Bescheid vom 11. Dezember 2014 aufgehoben, soweit die Haftungssumme 13.682,56 EUR übersteigt. Daraufhin haben die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt.
Sie trägt zur Begründung vor:
Die Schätzung sei zulässig. Nach § 11 NKAG i. V. m. § 162 AO könnten Besteuerungsgrundlagen immer dann geschätzt werden, wenn die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten verletzten. Der Begriff „Steuerpflichtiger“ erfasse nach § 11 NKAG i. V. m. § 33 AO auch denjenigen, der für eine fremde Abgabenschuld hafte. Mithin könnten nicht nur Besteuerungsgrundlagen bei einem Steuerschuldner (§ 43 AO) geschätzt werden, sondern auch die Grundlagen, die zur Heranziehung eines Haftungsschuldners führten. Soweit sich das Verwaltungsgericht auf die Entscheidungen des Oberverwaltungsgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 30. November 2000 (– 1 L 125/00 –) und des Verwaltungsgerichts Bayreuth vom 5. April 2006 (– B 4 K 05.1089 u.a. –) beziehe, sei die dort vertretene Ansicht weder mit dem Wortlaut des Gesetzes (§ 11 NKAG i. V. m. § 162 AO) noch mit Sinn und Zweck dieser Regelung vereinbar. Ein Schätzungsverbot gebe es nur in den vom Gesetz genannten Fällen. Würde ein Haftungsschuldner seine Mitwirkungspflichten besonders gröblich verletzen, führte dies dazu, dass stets zulasten der übrigen Beitragsschuldner ein ungedeckter Teil des kurbeitragsfähigen Aufwandes in den Folgejahren refinanziert werden müsse. Diese Refinanzierungslücke lasse sich nicht durch die eingenommenen Bußgelder decken. § 162 AO erlaube die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Mit dem gesetzlich nicht näher definierten Begriff der „Besteuerungsgrundlagen“ in § 162 AO sei der Sachverhalt gemeint, der zu einer Besteuerung führe. Mithin könne ohne Weiteres angenommen werden, dass die Anzahl der kurbeitragspflichtigen Übernachtungen als der Heranziehung zugrundeliegende Sachverhalte einer Schätzung zugänglich sei. Die Beklagte habe nicht lediglich den Haftungsanspruch geschätzt, sondern sie habe im Detail angegeben, wie hoch sie die Anzahl der kurbeitragspflichtigen Übernachtungsfälle schätze. Die Ansicht des Verwaltungsgerichts, dass die Frage, ob eine Übernachtung kurbeitragspflichtig sei, eine komplexe Rechtsfrage darstelle, sei unzutreffend. Soweit das Verwaltungsgericht auf Ausnahmen und Befreiungen der Tourismusbeitragssatzung abstelle, handele es sich um Vergünstigungen, welche bei Inanspruchnahme durch den Haftungsschuldner nachzuweisen wären. Im Übrigen lasse auch der Bundesfinanzhof eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu.
Die Beklagte beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stade vom 29. September 2016 zu ändern und die Klage abzuweisen, soweit das Verfahren nicht in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt wurde.
Der Kläger beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Er folgt den Ausführungen des Verwaltungsgerichts in dem angefochtenen Urteil und trägt ergänzend vor, Primärschuldner für die Kurtaxe sei nicht er als Betreiber der Parkplatzanlage, sondern der Kurgast. Er hafte somit sekundär. Eine Schätzung der Voraussetzungen für den primär Haftenden verbiete sich. Zutreffend weise das Verwaltungsgericht darauf hin, dass es der Beklagten insoweit freistehe, im Rahmen des Ordnungswidrigkeitenrechts gegen ihn, den Kläger, vorzugehen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und die Beiakten verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Beteiligten den Rechtstreit übereinstimmend in der Hauptsache hinsichtlich eines Betrags von 53.316,19 EUR für erledigt erklärt haben (betreffend die Haftung des Klägers für Kurbeiträge aus den Jahren 2010 und 2011), ist das Verfahren gemäß § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO analog i. V. m. § 125 Abs. 1 Satz 1 VwGO einzustellen und das angefochtene Urteil entsprechend § 269 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz ZPO für wirkungslos zu erklären.
Im Übrigen hat die zulässige Berufung Erfolg.
Der Haftungsbescheid vom 11. Dezember 2014 ist rechtmäßig, soweit die Beklagte den Kläger in Höhe von 13.682,56 EUR (13.984,96 EUR abzgl. 302,40 EUR gemäß Haftungsbescheid vom 16.10.2012) für das Jahr 2012 in Haftung genommen hat. Entsprechend war das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts, soweit es nicht wirkungslos geworden ist, zu ändern und die Klage abzuweisen.
Rechtsgrundlage für die Heranziehung des Klägers als Haftungsschuldner durch den Haftungsbescheid vom 11. Dezember 2014 ist § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG in der hier maßgeblichen, zum 1. Januar 2012 in Kraft getretenen Fassung vom 9. Dezember 2011 (Nds. GVBl. 471, 472) – NKAG 2012 –.
Die in § 191 Abs. 1 AO geregelten Voraussetzungen zum Erlass eines Haftungsbescheids gegenüber dem Kläger liegen vor. Der Kläger haftet kraft Gesetzes als Unterkunftgeber für von ihm nicht eingezogene und nicht abgeführte Kurbeiträge im Jahr 2012 (1.). Die Beklagte durfte die Anzahl der Übernachtungen als Grundlage für die entstandenen Kurbeitragspflichten, für die der Kläger haftet, schätzen (2.). Die von der Beklagten gewählte Schätzmethode und die Anzahl der geschätzten Übernachtungen sind nicht zu beanstanden (3.). Die nach Maßgabe des Satzungsrechts der Beklagten entstandenen Kurbeitragspflichten sind nicht durch Zahlung eines privatrechtlichen Strandeintritts erloschen (4.). Die Beklagte hat ihr Ermessen bei der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner rechtsfehlerfrei ausgeübt (5.). Der Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid steht § 219 AO nicht entgegen (6.).
1. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids gegenüber dem Kläger nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG 2012 liegen vor.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Der Haftungsschuldner wird somit für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Band II, Stand: November 2017, § 191 Rn. 79). Bei Anwendung des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO tritt hier gemäß § 11 Abs. 5 Nr. 2 NKAG an die Stelle des Begriffs „Steuer“ das Wort „Abgabe“. Die gesetzliche Haftungsgrundlage kann sowohl auf Steuergesetzen als auch auf nichtsteuerrechtlichen Gesetzen basieren (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 6; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Band VI, Stand: Dezember 2017, § 191 AO Rn. 26).
a) Die Haftung des Klägers für von ihm nicht eingezogene und nicht an die Beklagte abgeführte Kurbeiträge ergibt sich aus den kommunalabgabenrechtlichen Vorschriften des Landesrechts und dem auf dieser Grundlage erlassenen einschlägigen Satzungsrecht der Beklagten.
Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 NKAG 2012 können Personen, die im Erhebungsgebiet einer Tourismusgemeinde andere Personen beherbergen, verpflichtet werden, den Kurbeitrag einzuziehen und an die Gemeinde abzuliefern; sie haften insoweit für die rechtzeitige Einziehung und vollständige Ablieferung des Kurbeitrags. Diese nach dem Gesetz zulässigen Mitwirkungspflichten hat die Beklagte in ihrer Tourismusbeitragssatzung umgesetzt, nach der sie Kurbeiträge entsprechend § 10 NKAG erhebt. Gemäß § 13 Abs. 6 Satz 1 der rückwirkend zum 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Tourismusbeitragssatzung der Beklagten für die Jahre 2010 bis 2017 vom 7. Dezember 2017 (Amtsblatt LK A-Stadt vom 21.12.2017, 287 ff.) – TBS – haften die Unterkunftgeber im Rahmen der ihnen nach den Absätzen 2 und 3 obliegenden Pflichten für die rechtzeitige und vollständige Einziehung und Abführung der Kurbeiträge an die Beklagte. Gegen die Übereinstimmung dieser satzungsrechtlichen Haftungsbestimmung mit höherrangigem Recht hat der Kläger keine Einwände erhoben und sie sind auch für den Senat nicht ersichtlich (vgl. hierzu bereits OVG Lüneburg, Beschluss vom 28.9.1990 – 14 M 60/90 – juris).
b) Die Voraussetzungen für eine Haftung des Klägers nach § 13 Abs. 6 Satz 1 TBS i. V. m. § 10 Abs. 3 Satz 2 NKAG 2012 liegen vor.
aa) Der Kläger ist Unterkunftgeber i. S. v. § 13 Abs. 1 c) TBS. Nach dieser Bestimmung sind Unterkunftgeber Betreiber von Plätzen, die u. a. für die Aufstellung von Wohnmobilen zur Verfügung gestellt werden, unabhängig davon, ob es sich um Campingplätze oder um sonstige Grundstücke handelt, die für denselben Zweck zur Verfügung gestellt werden.
Der Kläger ist Betreiber eines Parkplatzes, der für das Aufstellen von Wohnmobilen zur Verfügung gestellt wird. Dass auch PKW auf dem von dem Kläger gepachteten Parkplatz parken, schließt die Eigenschaft des Klägers als Unterkunftgeber für Insassen von Wohnmobilen nicht aus.
bb) Der Kläger hat die in § 13 Abs. 2 und 3 TBS geregelten Mitwirkungspflichten als Unterkunftgeber verletzt.
Die Unterkunftgeber sind gemäß § 13 Abs. 2 TBS verpflichtet, dem Beitragsschuldner entsprechend der Fälligkeit des Kurbeitrags eine vollständig ausgefüllte Kurkarte auszustellen und zu übergeben. Außerdem ist jeder Unterkunftgeber gemäß § 13 Abs. 3 TBS verpflichtet, für die von ihm ausgestellten Kurkarten den Kurbeitrag zu errechnen, diesen vom Beitragspflichtigen einzuziehen und an die Beklagte abzuführen.
Zur Überzeugung des Senats steht fest, dass der Kläger im Jahr 2012 nicht für alle Übernachtungsgäste in Wohnmobilen Kurkarten ausgestellt und von ihnen Kurbeiträge eingezogen und an die Beklagte abgeführt hat.
Hiergegen wendet der Kläger ohne Erfolg ein, er sei seiner Pflicht hinreichend nachgekommen. Zwar hat der Kläger regelmäßig Gästelisten eingereicht und Kurbeiträge abgeführt. Die Beklagte hat aber bei 21 Kontrollen im Jahr 2012 und bei 18 Kontrollen im Jahr 2013 auf dem Parkplatz wiederholt festgestellt, dass von übernachtenden Wohnmobilinsassen keine Kurbeiträge eingezogen und abgeführt worden sind.
Erfolglos bleibt der Vortrag des Klägers, er weise die Wohnmobilbesitzer mit Schildern auf dem Parkplatz darauf hin, dass sie im Büro des Platzwarts Kurbeiträge zahlen müssten. Die Kontrollen der Beklagten haben gezeigt, dass die Hinweisschilder offenbar nicht ausgereicht haben, alle Übernachtungsgäste zur Zahlung von Kurbeiträgen anzuhalten. Dasselbe gilt, soweit Mitarbeiter des Klägers nach seinem Vortrag regelmäßig Sichtkontrollen auf dem Parkplatz durchgeführt haben.
Dass der Kläger nicht ordnungsgemäß Kurbeiträge eingezogen hat, dies ihm aber möglich gewesen wäre, zeigt im Übrigen auch die deutliche Steigerung abgeführter Kurbeiträge seit Beginn der Durchführung der Kontrollen im Jahr 2012 (39.081,40 EUR) im Verhältnis zum Jahr 2013 (53.695,50 EUR) und erst Recht im Verhältnis zu den eingezogenen Kurbeiträgen in den Vorjahren 2010 (24.511 EUR) und 2011 (22.353,50 EUR).
c) Weitere Voraussetzung für die Haftung des Klägers ist, dass Kurbeitragspflichten entstanden sind. Denn die Haftung ist grundsätzlich akzessorisch; sie setzt voraus, dass eine Steuerschuld bzw. Abgabenschuld – die sog. Erstschuld oder der sog. Primäranspruch – besteht (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 11; Halaczinsky, in: Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 5. Auflage 1996, § 191 Rn. 8 ff.; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 13. Auflage 2016, § 191 Rn. 11).
Diese Voraussetzung ist gegeben. Nach Maßgabe der satzungsrechtlichen Bestimmungen in der Tourismusbeitragssatzung der Beklagten sind im Jahren 2012 Kurbeitragspflichten für die von dem Kläger nicht in der Gästeliste angegebenen Übernachtungsgäste entstanden.
Nach § 5 Abs. 1 b) TBS sind Beitragsschuldner alle Personen, die in dem Satzungsgebiet Unterkunft nehmen, ohne dort eine alleinige Wohnung oder eine Hauptwohnung i. S. d. Niedersächsischen Meldegesetzes in der jeweils geltenden Fassung zu haben, und denen die Möglichkeit zur Benutzung der Einrichtungen und zur Teilnahme an den zu Zwecken des Fremdenverkehrs durchgeführten Veranstaltungen geboten wird. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 TBS entsteht die Kurbeitragsschuld mit Ankunft im Erhebungsgebiet und endet mit der Abreise. Der Kurbeitrag wird nach § 14 Abs. 1 Satz 2 TBS je Übernachtung erhoben; seine Höhe ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Satz 2 Buchst. c TBS in der hier maßgeblichen Kurzone 1.
Demnach entsteht die Kurbeitragsschuld je Übernachtung, und sind Gäste, die in Wohnmobilen auf dem Parkplatz des Klägers übernachten, grundsätzlich je Übernachtung Beitragsschuldner. Nach den obigen Ausführungen steht fest, dass der Kläger nicht für alle Übernachtungsgäste Kurbeiträge eingezogen hat, obgleich die Kurbeitragsschuld für diese Gäste durch die Übernachtung im Wohnmobil auf dem Parkplatz des Klägers jeweils entstanden ist. Allerdings sind der Beklagten die Anzahl der Übernachtungen, für die Kurbeitragspflichten entstanden sind, und die Person der jeweiligen Kurbeitragsschuldner nicht bekannt. Dies ist jedoch nicht Voraussetzung für das Entstehen der (sachlichen) Kurbeitragspflichten als Erstschuld, für die eine Haftung des Klägers begründet werden kann. Entscheidend ist, dass der die sachliche Kurbeitragspflicht begründende Tatbestand nach den Regelungen der Tourismusbeitragssatzung der Beklagten bereits mit der Übernachtung im Kurgebiet verwirklicht ist. Die Beklagte konnte zu Recht annehmen, dass über die von dem Kläger in seinem Gästeverzeichnis angegebene Anzahl der Übernachtungen für weitere Übernachtungsgäste in Wohnmobilen Kurbeitragspflichten entstanden sind. Trotz Aufforderung hat der Kläger keine Aufstellungen über die Übernachtungsgäste, die keinen Kurbeitrag gezahlt haben, vorgelegt. Diese Gäste hätten durch einen Abgleich mit den bereits vorliegenden Gästelisten ermittelt werden können. Die Beklagte hatte dagegen keine Möglichkeit, die Anzahl der nicht angegebenen Übernachtungen zu ermitteln.
2. Die Beklagte durfte die Anzahl der im Gästeverzeichnis des Klägers nicht vollständig aufgeführten Übernachtungen schätzen.
a) Es kann offenbleiben, ob die Beklagte ihre Schätzung im Haftungsbescheid vom 11. Dezember 2014 nachträglich auf die gemäß § 18 Abs. 1 TBS rückwirkend zum 1. Januar 2010 in Kraft getretene Bestimmung des § 13 Abs. 6 Satz 3 TBS stützen könnte, wonach sie die Höhe der nicht eingezogenen und nicht abgeführten oder nicht abgeführten Kurbeiträge schätzen kann, zumal sie in der Sache nicht die Höhe der Kurbeiträge bzw. der Haftungssumme geschätzt hat, sondern die Anzahl der Übernachtungen.
b) Unabhängig von einer wirksamen Satzungsregelung folgt die Schätzungsbefugnis der Beklagten unmittelbar aus dem Gesetz. Die Beklagte war entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts entsprechend § 162 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG 2012 zur Schätzung der Anzahl der Übernachtungen befugt (für das schleswig-holsteinische Landesrecht so auch OVG SH, Beschluss vom 5.2.1999 – 2 M 36/98 – juris Rn. 4 ff.).
Nach § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG 2012 ist auf kommunale Abgaben u. a. die Bestimmung des § 162 AO entsprechend anzuwenden, soweit nicht das Niedersächsische Kommunalabgabengesetz oder andere Bundes- oder Landesgesetze besondere Vorschriften enthalten. Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde, wenn sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Das Gleiche gilt nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt.
§ 162 Abs. 1 AO erlaubt demnach nur eine Schätzung von „Besteuerungsgrundlagen“. Darunter sind die Besteuerungsgrundlagen des Steueranspruchs – hier der Kurbeitragspflichten – zu verstehen, der seinerseits als akzessorische Erstschuld dem Haftungsanspruch zugrunde liegt (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 14). Eine unmittelbare Schätzung des Haftungsanspruchs selbst ist folglich ausgeschlossen.
Die Besteuerungsgrundlagen umfassen gemäß § 199 Abs. 1 AO die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind. Sie können auch gegenüber dem Haftungsschuldner in einem Haftungsbescheid geschätzt werden, soweit es um die Höhe der Erstschuld geht (Trzaskalik in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 162 Rn. 4). Denn der Haftungsschuldner ist ebenso wie der Steuerschuldner gemäß § 33 Abs. 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 2a) NKAG 2012 Steuerpflichtiger. Haftungsschuldner und Steuerschuldner sind sowohl materiell-rechtlich als auch verfahrensrechtlich gleichgestellt (Drüen in: Tipke/Kruse, a. a. O., Band I, § 33 Rn. 6 und Loose in Tipke/Kruse, a. a. O., Band I, vor § 69 AO Rn. 12).
Von der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind neben der Schätzung „der Höhe nach“ grundsätzlich auch Sachverhaltsschätzungen „dem Grunde nach“ umfasst (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O. § 162 Rn. 20; s. a. Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, Kommentar, 2004, § 162 Rn. 33). Ein Teil der Literatur versteht den Begriff der Besteuerungsgrundlagen allerdings einschränkend als bloße Berechnungsgrundlagen. Danach sollen nur Quantitäten einer Schätzung zugänglich sein (Schätzung der Höhe nach). Andere hingegen halten auch Sachverhaltsschätzungen (Schätzungen dem Grunde nach) vom Anwendungsbereich des § 162 AO für umfasst (zum Meinungsstreit siehe Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 20).
Ein Grundsachverhalt kann aber jedenfalls dann geschätzt werden, wenn das Aufklärungsdefizit vom Steuerpflichtigen zu verantworten ist, weil er seine Mitwirkungspflichten in gravierender Weise verletzt und der Grundsachverhalt vom Finanzamt nicht aufgeklärt werden kann (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 20; Cöster in: Pahlke/Koenig, a. a. O., § 162 Rn. 33). Denn § 162 Abs. 2 AO hebt die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen als Hauptanwendungsfall der Schätzung ganz besonders hervor. Das Gesetz orientiert die Beweismaßreduktion des § 162 AO damit an der Sphärenverantwortlichkeit (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 32).
Versteht man § 162 AO mithin als Ausdruck einer sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung, ist die Schätzung eines sog. Grundsachverhalts ausgeschlossen, wenn das Sachaufklärungsdefizit außerhalb der vom Steuerpflichtigen beherrschten Sphäre liegt. In diesem Fall bleibt nur eine Beweislastentscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen; eine Besteuerung auf bloßen Verdacht findet nicht statt. Ein Grundsachverhalt kann indessen dann geschätzt werden, wenn das Sachaufklärungsdefizit innerhalb der vom Steuerpflichtigen beherrschten und zu verantwortenden Sphäre liegt und durch das Finanzamt nicht abgeholfen werden kann. Je gravierender der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt, desto unklarer und vager bleibt regelmäßig der Sachverhalt, auf dem das Finanzamt seine Schlussfolgerungen bauen kann. Anderenfalls würde der pflichtwidrig handelnde Steuerpflichtige noch dafür belohnt, dass er seine Mitwirkungspflichten verletzt und dadurch die Sachaufklärung vereitelt (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 20).
Übertragen auf den vorliegenden Fall ist die Schätzung der Anzahl der Übernachtungen eine zulässige Schätzung der Grundlagen für tatsächlich entstandene Kurbeitragspflichten als Erstschulden. Der in der Rechtsprechung zur Haftung von Unterkunftsgebern für Kurbeiträge – wie auch vom Verwaltungsgericht in dem angefochtenen Urteil – vertretenen Auffassung, wonach in einer Vielzahl von Abgabefällen, für die ein Haftungstatbestand eingetreten sein könne, nicht eine durchschnittliche Anzahl von Abgabefällen und ein durchschnittlicher Abgabensatz geschätzt werden dürfe, sondern die Voraussetzungen für die Heranziehung individuell ermittelt werden müssten und die Gemeinde daher die Übernachtungsfälle feststellen müsse (OVG MV, Urteil vom 30.11.2000 – 1 L 125/00 – juris Rn. 50; VG Bayreuth, Urteile vom 5.4.2006 – B 4 K 05.1089 – juris Rn. 39 und – B 4 K 05.774 – juris Rn. 42; siehe auch Hess. VGH, Beschluss vom 1.11.1991 – 5 TH 1431/89 – KStZ 1992, 175), vermag der Senat hingegen jedenfalls für die vorliegende Konstellation nicht zu folgen. Sie geht schon daran vorbei, dass den Unterkunftgebern als Haftungsschuldnern und Steuerpflichtigen i. S. d. §§ 162 Abs. 1 und 2, 33 AO besondere Pflichten im Zusammenhang mit der Errechnung der Kurbeiträge, der Ausstellung der Kurkarten und der Einziehung sowie Abführung der Kurbeiträge obliegen, die eine Feststellung der tatsächlichen Verhältnisse, die für die Entstehung der Kurbeitragsschuld maßgeblich sind, allein in ihre Sphäre fallen lassen.
Denn die Anzahl der kurbeitragspflichtigen Übernachtungen gehört zu den tatsächlichen Verhältnissen, die für die Bemessung und Entstehung der Kurbeitragspflichten als Erstschuld maßgebend sind. Diese Pflicht zur Feststellung dieser tatsächlichen Grundlagen für die Heranziehung zu Kurbeiträgen obliegt allein den Unterkunftgebern als Haftungsschuldnern. Die Beklagte nimmt sie rechtlich zulässig für die Einziehung der Kurbeiträge in Anspruch (vgl. § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 NKAG 2012) und hat ihnen übereinstimmend mit den landesgesetzlichen Vorgaben die in § 13 Abs. 2, 3 und 5 a) TBS geregelten Mitwirkungspflichten auferlegt. Die Unterkunftgeber stehen in unmittelbarer wirtschaftlicher Beziehung zu den kurbeitragspflichtigen Personen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 29.3.2005 – 9 LA 33/05 – juris Rn. 8, 9). Die Feststellung der individuellen Abgabenschuldner und der Anzahl ihrer Übernachtungen liegt hier daher allein in der von dem Kläger als Unterkunftgeber beherrschten und zu verantwortenden Sphäre. Demgegenüber hat die Beklagte keine Möglichkeit, unabhängig von den Auskünften der Unterkunftgeber (vgl. § 13 Abs. 7 TBS) die tatsächliche Zahl der Übernachtungen festzustellen.
Diese Mitwirkungspflichten hat der Kläger als Haftungsschuldner und als Steuerpflichtiger i. S. v. § 33 Abs. 1 AO verletzt. Die Beklagte kann dem Sachverhaltsdefizit dagegen nicht abhelfen. Es handelt sich daher vorliegend geradezu um einen klassischen Anwendungsfall des § 162 Abs. 1 und 2 AO.
c) Zu keiner anderen Einschätzung führt die Argumentation des Verwaltungsgerichts, dass Rechtsanwendungsfragen nicht übersprungen werden dürften und deshalb z. B. die Höhe eines Gewinns für die Bemessung der Gewerbesteuer, nicht aber das Vorliegen des Gewinns als solches geschätzt werden dürfe.
Wie ausgeführt, hat die Beklagte nicht das Vorliegen von Erstschulden, sondern die Anzahl der Übernachtungen als Grundlage für die Berechnung der entstandenen Kurbeitragspflichten (Erstschulden) geschätzt. Dieser Schätzung stehen entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts auch keine komplexen Rechtsanwendungsfragen entgegen. Ob ein Übernachtungsgast gemäß § 8 Abs. 1 TBS von der grundsätzlich schon durch die Übernachtung entstandenen Kurbeitragspflicht befreit ist, erfordert keine umfassende wertende Rechtsprüfung. Vom Kurbeitrag sind gemäß § 8 Abs. 1 TBS u. a. Personen bis zur Vollendung des 16. Lebensjahres, Wehrpflichtige oder Begleitpersonen von Schwerbehinderten befreit. Diese Befreiungstatbestände können die Unterkunftgeber einfach und selbständig ohne rechtliche Wertung feststellen. Die Vorschrift des § 5 Abs. 1 Satz 1 TBS, wonach die Kurbeitragspflicht nur für Personen besteht, die im Kurbeitragsgebiet ihre Unterkunft nehmen, dort keine eigene Wohnung haben und denen die Möglichkeit zur Benutzung der Einrichtungen und zur Teilnahme an Fremdenverkehrsveranstaltungen geboten wird, erfordert ebenfalls keine komplexe Rechtsanwendung. Wer im Wohnmobil auf dem Parkplatz des Klägers übernachtet, dürfte diese Voraussetzungen regelmäßig erfüllen. Im Übrigen obliegt die Feststellung, ob die Voraussetzungen für eine Befreiung nach § 8 Abs. 1 TBS vorliegen, ebenfalls den Unterkunftgebern (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 2 TBS).
Die Ansicht des Verwaltungsgerichts, die Beklagte unterstelle, dass jede Übernachtung, die nicht in das Gästeverzeichnis aufgenommen worden sei, auch kurbeitragspflichtig gewesen sei, vermag der Senat nicht zu teilen. Denn die Beklagte hat ihren Schätzungen die von dem Kläger vorgelegten Gästelisten zugrunde gelegt, in denen nur diejenigen Übernachtungsgäste aufgeführt sind, die tatsächlich Kurbeiträge geleistet haben. Es ist deshalb nicht ersichtlich, dass die Beklagte von dem Kurbeitrag befreite Gäste als kurbeitragspflichtige Personen geschätzt hätte.
d) Die Auffassung des Senats zur Auslegung der Schätzungsbefugnis nach § 162 AO im Hinblick auf die Grundlagen für die Entstehung der Kurbeitragspflichten wird schließlich auch durch die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu vergleichbaren Fällen nicht abgeführter Lohnsteuer gestützt.
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. März 1994 (– VI R 120/92 – juris Rn. 13 f.) darf zwar in einem Haftungsbescheid wegen nicht abgeführter Lohnsteuer in einer Vielzahl von Fällen ein durchschnittlicher Steuersatz nicht geschätzt werden, sondern es ist die Höhe der Lohnsteuer trotz des damit verbundenen zeitaufwendigen Arbeitsaufwandes grundsätzlich individuell zu ermitteln. Der Bundesfinanzhof hat jedoch in diesem Urteil weiter hervorgehoben, dass eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 AO dann (aber auch nur dann) zulässig ist, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen ausnahmsweise nicht ermitteln oder berechnen kann (BFH, Urteil vom 17.3.1994, a. a. O., Rn. 15). Entsprechend wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung die Schätzung von Schwarzlohnzahlungen in Fällen der Haftungsinanspruchnahme zugelassen, auch wenn die schwarz entlohnten Arbeitnehmer nicht individualisiert werden können, weil dies angesichts der Verschleierung ihres Einsatzes in der Natur der Sache liege (vgl. FG Münster, Beschluss vom 23.6.2015 – 1 V 1012/15 L – juris Rn. 127).
Hiermit vergleichbar ist der vorliegende Fall. Die Beklagte hat die Schätzung nicht vorgenommen, weil eine Ermittlung der kurbeitragspflichtigen Abgabenschuldner zeitaufwendig gewesen wäre, sondern weil sie aufgrund der unvollständigen Angaben des Klägers keine Möglichkeit hat, die Anzahl der Übernachtungen der Wohnmobilinsassen individuell festzustellen.
e) Schließlich widerspräche es dem Sinn und Zweck der gesetzlichen und satzungsrechtlichen Bestimmungen über die Haftung der Unterkunftgeber für entstandene, aber nicht eingezogene und nicht abgeführte Kurbeiträge, wenn die Unterkunftgeber als Haftungsschuldner nicht in Haftung genommen werden könnten, obgleich sie der ihnen obliegenden Pflicht, die Übernachtungsgäste festzustellen, aufzulisten, von ihnen Kurbeiträge einzuziehen und diese an die Beklagte abzuführen, nicht nachkommen (vgl. auch BFH, Beschluss vom 3.12.1996 – I B 44/96 – juris Rn. 10 zu einem an eine GmbH ergangenen Haftungsbescheid wegen nicht abgeführter Steuern für namentlich nicht bekannte Steuerschuldner). Die Unterkunftgeber hätten es anderenfalls in der Hand, die Einnahme von Kurbeiträgen durch die Beklagte zu verhindern. Zutreffend weist die Beklagte darauf hin, dass ein ungedeckter Teil des kurbeitragsfähigen Aufwands in den Folgejahren refinanziert werden müsste.
Soweit das Verwaltungsgericht die Beklagte auf die Ordnungswidrigkeitenbestimmungen verweist, geht dies daran vorbei, dass die Schätzung nicht ein Zwangsmittel zur Durchsetzung der Mitwirkungspflicht ist, sondern dazu dient, die nicht mit Sicherheit aufklärbaren Besteuerungsgrundlagen mit einer größtmöglichen Wahrscheinlichkeit festzustellen (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 13). Eine gegen den Unterkunftgeber verhängte Geldbuße kommt überdies nicht der Beklagten zu Gute und wäre auch der Höhe nach nicht ansatzweise geeignet, die Refinanzierungslücke zu decken. Würde man den seine Mitwirkungspflichten verweigernden Haftungsschuldner allein mit der Verhängung eines Bußgeldes sanktionieren, würde er zu Lasten der rechtstreuen Haftungsschuldner belohnt. Bei einer kollektiven Verweigerung der Unterkunftgeber wäre die Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung nicht mehr gewährleistet
3. Die von der Beklagten gewählte Schätzmethode und die Anzahl der geschätzten Übernachtungen für das Jahr 2012 sind nicht zu beanstanden.
Ziel der Schätzung ist es, in einem Akt unter Umständen wertenden Schlussfolgerns aus bloßen Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die gesetzmäßige Besteuerung von Bedeutung sind. Als Schätzmethode anerkannt ist u. a. der sog. Vorjahresvergleich, mit dem die Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage der entsprechenden Angaben des Steuerpflichtigen für vorangegangene Zeiträume ermittelt und ggf. durch Vornahme von (Un)sicherheitszu- bzw. -abschlägen an die veränderten Verhältnisse des zu schätzenden Besteuerungsabschnitts angepasst werden (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 54).
a) Vergleichbar ist die Beklagte verfahren. Sie hat im Rahmen ihrer Schätzung die vom Kläger vorgelegten Zahlen der Übernachtungsgäste im Jahr 2013 zugrunde gelegt, weil sie davon ausgegangen ist, dass der Kläger die Gästelisten im Jahr 2013 ordnungsgemäß geführt und die Kurbeiträge von allen Übernachtungsgästen auf seinem Parkplatz eingezogen und abgeführt hat.
Ohne Erfolg wendet der Kläger gegen die Anwendung der Übernachtungszahlen aus dem Jahr 2013 als Schätzgrundlage ein, der Zuspruch der Wohnmobilstellplätze sei generell in den vergangenen Jahren sukzessive angestiegen.
Die vom Kläger vorgelegten Nettoparkeinnahmen in Höhe von 285.537,92 EUR im Jahr 2012 und in Höhe von 286.369,26 EUR im Jahr 2013 (siehe Aufstellung im Schreiben vom 30.6.2014) sowie die vorgelegten Bruttoparkeinnahmen in Höhe von 338.147,50 EUR im Jahr 2012 und in Höhe von 340.529,70 EUR im Jahr 2013 (Anhang des Schreibens vom 21.7.2014) lassen nicht erkennen, dass die Inanspruchnahme des Parkplatzes im Jahr 2013 im Verhältnis zum Jahr 2012 Jahren deutlich zugenommen hätte und die Vergleichsgästezahlen aus dem Jahr 2013 deshalb zu hoch gegriffen wären. Vielmehr sind die Parkplatzeinnahmen in den Jahren 2012 und 2013 nur leicht angestiegen, während sich die von dem Kläger im Jahr 2012 abgeführten Kurbeiträge in Höhe von 39.081,40 EUR im Verhältnis zu den im Jahr 2013 eingezogenen Kurbeiträgen in Höhe von 53.695,50 EUR ganz erheblich gesteigert haben. Dies lässt den Schluss zu, dass die vom Kläger nach den Kontrollen eingezogenen Kurbeiträge im Jahr 2013 in zutreffender Relation zu den Parkplatzeinnahmen stehen, während die von ihm im Jahr 2012 eingezogenen Kurbeiträge im Vergleich zu den fast gleich gebliebenen Parkplatzeinnahmen nicht vollständig erhoben worden sind.
b) Die Beklagte hat ferner die Bruttoparkplatzeinnahmen aus dem Jahr 2013 zu den Bruttoparkplatzeinnahmen aus dem Jahr 2012 ins Verhältnis gesetzt. Diese Verhältniszahlen hat sie sodann auf die sich aus den Übernachtungszahlen im Jahr 2013 ermittelten Kurbeiträge für das Jahr 2012 übertragen. Den sich daraus ergebenden Betrag hat sie mit den tatsächlich im Jahr 2012 abgeführten Kurbeiträgen verglichen und die Differenz als Haftungssumme geltend gemacht.
Hiergegen bestehen ebenfalls keine Bedenken.
Zwar differenzieren die von dem Kläger eingereichten Zusammenstellungen der jährlichen Brutto- und Nettoparkeinahmen nicht zwischen den Einnahmen aus den Wohnmobilplätzen und aus den Parkplatzen für PKW. Da der Kläger aber keine nach PKW und Wohnmobilen sowie Tages- und Übernachtungsgästen getrennte Abrechnung der Parkplatzeinnahmen vorgelegt hat, muss er eine entsprechend gröbere Schätzung in Kauf nehmen. Im Übrigen kommt dem Kläger die Einbeziehung der Parkplatzeinnahmen zu Gute. Hätte die Beklagte nur einen Vergleich anhand der Gästezahlen des Jahres 2012 mit denen des Jahres 2013 ohne Berücksichtigung der Schwankungen im Verhältnis zu den Parkplatzeinnahmen vorgenommen, hätte sich eine Haftungssumme von 14.311,70 EUR (53.695,50 EUR – 39.081,40 EUR – 302,40 EUR) statt der ermittelten 13.682,56 EUR (53.066,36 EUR – 39.081,40 EUR – 302,40 EUR) ergeben.
Mithin hat die Beklagte bei ihrer Schätzung auf alle Daten, die der Kläger vorgelegt hat, zurückgegriffen. Die Schätzung der Beklagten gewährleistet daher eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Anzahl der nicht abgerechneten Übernachtungen. Angesichts der vorliegenden Zahlen bedarf es entgegen der Ansicht des Klägers keiner Einholung eines Sachverständigengutachtens.
c) Die Beklagte war nicht gehalten, auf die geschätzte Anzahl von Übernachtungen für das Jahr 2012 einen Unsicherheitsabschlag vorzunehmen.
Der Senat verkennt nicht die Schwierigkeit der Einziehung von Kurbeiträgen von Übernachtungsgästen auf dem Wohnmobilparkplatz. Anders als in einem Hotel erfolgt die Bezahlung der Übernachtung auf dem Stellplatz über Kassenautomaten. Wohnmobilinhaber können jederzeit mit einer unbestimmten Anzahl von Mitfahrern zum Übernachten auf den Parkplatz fahren und diesen auch wieder verlassen, ohne unmittelbar mit dem Kläger in Kontakt zu treten. Dies erschwert die Einziehung der Kurbeiträge. Der Kläger hat deshalb nach seinem Vortrag Vorrichtungen getroffen und entsprechende Hinweisschilder zur Kurbeitragszahlung auf dem Parkplatz aufgestellt. Er hat auf dem Parkplatz ein Platzwartbüro eingerichtet, in dem die Wohnmobilisten ihre Kurbeiträge entrichten sollen. Außerdem führt er nach seinem Vortrag gelegentlich Kontrollen an den Wohnmobilen durch.
Gleichwohl rechtfertigen diese Umstände keinen Unsicherheitsabschlag im Rahmen der Schätzung. Denn diese Schwierigkeiten treffen den Kläger generell bei der Einziehung der Kurbeiträge, zu der er nach der Tourismusbeitragssatzung der Beklagten ohne Einschränkung verpflichtet ist. Diese Schwierigkeiten sind überdies im Rahmen der Schätzung berücksichtigt worden. Denn die Beklagte hat ihrer Schätzung nur die Zahlen der Übernachtungsgäste zugrunde gelegt, die der Kläger selbst tatsächlich im Jahr 2013 abgerechnet hat. Personen, die auch im Jahr 2013 trotz etwaiger Kontrollen nicht gezahlt haben sollten, sind nicht in die Schätzung eingeflossen. Auch kurbeitragsbefreite Gäste und Übernachtungsgäste mit Jahreskurkarten sind daher nicht als beitragspflichtige Personen geschätzt worden.
Ein Unsicherheitsabschlag kommt auch nicht in Betracht, weil es für den Kläger schwierig gewesen wäre, nachträglich Unterlagen über die konkreten Übernachtungszahlen im Jahr 2012 vorzulegen. Nach seinem Vortrag besteht neben dem Erfassungssystem für die Parkplatzeinnahmen keine gesonderte Erfassungsmöglichkeit der Benutzer des Wohnmobilparkplatzes. Es ist bereits nicht erkennbar, warum nicht zumindest die Zahl der über Nacht parkenden Wohnmobile anhand der im Kassenautomaten registrierten Parkscheine feststellbar sein soll. Denn die Wohnmobile und Pkw befahren den Parkplatz durch getrennte Auffahrten und zahlen unterschiedliche Tarife. Ungeachtet dessen ist ein Unsicherheitsabschlag aber deshalb nicht gerechtfertigt, weil die Schätzung der Beklagten nicht an die Zahl der im Jahr 2013 auf dem Parkplatz parkenden Fahrzeuge anknüpft. Ausgangspunkt der Schätzung ist vielmehr die von dem Kläger selbst vorgelegte Gästeliste aus dem Jahr 2013. Die Parkplatzeinnahmen hat die Beklagte nur zusätzlich herangezogen, um etwaige Schwankungen der Gästezahlen auszugleichen. Dadurch hat sich die Haftungssumme – wie dargelegt – ermäßigt.
Für eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit der so geschätzten Übernachtungszahlen spricht schließlich der Vergleich der aufgrund der geschätzten Übernachtungszahlen ermittelten Kurbeiträge für das Jahr 2012 in Höhe von 53.066,36 EUR mit den von dem Kläger tatsächlich im Jahr 2013 abgeführten Kurbeiträgen in Höhe von 53.695,50 EUR. Der leichte Anstieg der Kurbeiträge entspricht in etwa dem Anstieg der Parkeinnahmen in den Jahren 2012 und 2013.
Auf der Grundlage der geschätzten Übernachtungszahlen sind somit für das Jahr 2012 Kurbeitragspflichten in Höhe von 13.682,56 EUR entstanden, die der Kläger nicht eingezogen und nicht abgeführt hat.
4. Der in dieser Höhe entstandene Kurbeitragsanspruch der Beklagten als für die Haftung akzessorische Erstschuld ist nicht durch eine etwaige Zahlung von Strandeintritt durch die Kurbeitragsschuldner erfüllt und damit nicht vor Erlass des Haftungsbescheids entsprechend § 47 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 2b) NKAG 2012 erloschen.
Entsprechend § 47 AO erlischt der Anspruch aus dem Steuer-/Abgabeschuldverhältnis u. a. durch Zahlung. Die Zahlung eines privatrechtlichen Entgelts führt aber nicht zur Erfüllung einer öffentlich-rechtlich begründeten Beitragsschuld. Zwar deckt der privatrechtliche Strandeintritt zum Teil denselben Aufwand wie der öffentlich-rechtliche Kurbeitrag ab. Denn der Kurbeitrag wird u. a. zur Deckung des Aufwands für die Einrichtungen „Strände und Einrichtungen“ und „Promenaden“ erhoben (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 3 a) 7. und 8. Spiegelstrich TBS). Wie sich aus dem Schreiben der Beklagten vom 8. Oktober 2013 ergibt, wird ein Teil des Aufkommens der öffentlich-rechtlichen Kurbeiträge zur Finanzierung der nicht durch den privatrechtlichen Strandeintritt und sonstige Erlöse gedeckten Kosten der Sandstrände benutzt. Zudem sind Inhaber von Kurkarten gemäß dem zwischen der Nordseeheilbad A-Stadt GmbH und der Beklagten geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag berechtigt, die Sandstrände ohne Zahlung eines Strandeintritts zu betreten.
Gleichwohl erlischt die Pflicht der Übernachtungsgäste zur Zahlung eines Kurbeitrags nicht, wenn sie einen Strandeintritt zahlen. Denn der privatrechtliche Strandeintritt ist gegenüber der öffentlich-rechtlichen Abgabe Kurbeitrag ein aliud, also etwas Anderes. Bereits die Andersartigkeit beider Entgelte steht einer Erfüllung der Kurbeitragspflicht durch Zahlung des Strandeintritts entgegen.
Zudem beruhen der privatrechtliche Strandeintritt einerseits und der Kurbeitrag andererseits auf unterschiedlichen rechtlichen Ansätzen: Der privatrechtliche Strandeintritt wird ähnlich einer öffentlich-rechtlichen Benutzungsgebühr von den Tagesgästen nur für die tatsächliche Inanspruchnahme/Benutzung des Strands entrichtet, während der Kurbeitrag für die Möglichkeit der Inanspruchnahme der öffentlichen Fremdenverkehrseinrichtungen der Beklagten und der Teilnahme an den zu Zwecken des Fremdenverkehrs durchgeführten Veranstaltungen erhoben wird (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG 2012 sowie § 5 Abs. 1 b) TBS).
5. Die Beklagte hat bei der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner ihr Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt.
Die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners steht nach § 191 Abs. 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG im pflichtgemäßen Ermessen des Kurbeitragsgläubigers. Die kurbeitragspflichtigen Gäste und die einziehungsverpflichteten Unterkunftgeber als Haftungsschuldner sind Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 2b NKAG). Die Entscheidung, welcher Gesamtschuldner in Anspruch genommen wird, ist eine Ermessensentscheidung. Die Gemeinde muss bei der Entscheidung, ob sie beide oder welchen der Gesamtschuldner sie in Anspruch nimmt, ihr Ermessen erkennbar ausüben (OVG Lüneburg, Beschluss vom 28.9.1990, a. a. O., Rn. 4). In diesem Zusammenhang sind - je nach den Umständen des Einzelfalls - übergeordnete Rechtsgrundsätze, etwa der Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit, des Vertrauensschutzes sowie von Treu und Glauben zu berücksichtigen (vgl. Rüsken in: Klein, a. a. O., § 191 Rn. 30).
Vor diesem Hintergrund sind die Ermessenserwägungen der Beklagten in dem angefochtenen Haftungsbescheid ausreichend. Sie hat ausgeführt, ihr seien die Namen und Adressen der Gäste, von denen der Kläger keine Übernachtungskurbeiträge eingezogen habe, nicht bekannt und selbst wenn sie ihr bekannt wären, wäre die Inanspruchnahme jedes einzelnen Übernachtungsgastes mit einem unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand verbunden. Daher komme nur der Kläger für eine Haftungsinanspruchnahme in Betracht. Die Beklagte hat damit deutlich gemacht, dass ihr Auswahlermessen eingeschränkt ist, weil die Beitragsschuldner nicht feststellbar sind. Angesichts der Pflichtverletzung des Klägers ist der Beklagten die Eintreibung der Kurbeiträge nur durch die Inhaftungnahme des Klägers möglich. In Fällen, in denen die Erstschuld, hier der Kurbeitrag, uneinbringlich ist, ist die Behörde zwar nicht davon entbunden, eine Ermessensentscheidung über die Frage zu treffen, ob der Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll. Es werden allerdings keine hohen Anforderungen an die Begründung der vorzunehmenden Ermessensentscheidung gestellt, wenn nicht außergewöhnliche Umstände vorliegen (vgl. Senatsbeschluss vom 31.8.2010 – 9 LA 105/09 – juris Rn. 3 und 4). Solche außergewöhnlichen Umstände sind hier nicht ersichtlich.
Die weiteren Erwägungen der Beklagten, sie könne aufgrund des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung von den Kurbeitragsschuldnern und ihrer Verpflichtung, alle möglichen Abgabenforderungen zu realisieren, nur zu der Entscheidung kommen, dass ein Haftungsbescheid gegen den Kläger zu erlassen sei, lassen nicht die Annahme zu, die Beklagte habe sich in ihrem Ermessen gebunden gefühlt. Dass die Beklagte den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung ebenso wie ihr Interesse, Abgabenforderungen zu realisieren, in die Abwägungen eingestellt hat, ist nicht zu beanstanden. Außerdem ist sie gemäß § 110 Abs. 2 NKomVG gehalten, die Haushaltswirtschaft sparsam und wirtschaftlich zu führen und die nach Maßgabe ihres Satzungsrechts vorgegebene Beitragserhebung durchzuführen.
Es ist nicht ersichtlich, dass die Beklagte im Rahmen der Inanspruchnahme des Klägers weitere Umstände bei der Ausübung ihres Ermessens hätte berücksichtigen müssen.
Insbesondere hatte die Beklagte keine Veranlassung, den Parkplatz des Klägers vor dem Jahr 2012 zu überprüfen. Denn der Kläger hat in den Vorjahren regelmäßig Gästelisten vorgelegt.
Es bestand vorher auch keine Pflicht der Beklagten, den Kläger regelmäßig zu kontrollieren. Nach § 13 Abs. 7 Satz 2 TBS ist die Beklagte zwar berechtigt, entsprechende Kontrollen in den Gästebetrieben durchzuführen. Jedoch trifft die Beklagte keine Obliegenheit, diese Kontrollen – beispielsweise in bestimmten Zeiträumen – auch anlasslos durchzuführen. Es besteht auch keine allgemeine Verpflichtung, die Unterkunftgeber hinsichtlich der Abführung von Kurbeiträgen zu überwachen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 26.9.2007 – 9 ME 173/07 –). Folglich kann das Unterlassen von Überwachungsmaßnahmen hier kein Mitverschulden der Beklagten daran begründen, dass die Kurbeiträge für Übernachtungsgäste von dem Kläger nicht vollständig abgeliefert worden sind.
Die schwierigen Umstände der Einziehung von Kurbeiträgen auf dem Wohnmobilparkplatz rechtfertigen kein Absehen von der Inhaftungnahme oder eine Reduzierung der Haftungssumme, weil sie den Kläger beim Einziehen der Kurbeiträge grundsätzlich treffen.
6. Der Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid vom 11. Dezember 2014 steht schließlich nicht § 219 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 5a) NKAG 2012 entgegen. Nach § 219 Satz 1 AO darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung grundsätzlich nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Diese Einschränkung gilt gemäß § 219 Satz 2 AO jedoch u. a. dann nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen. Letzteres ist hier der Fall. Der Kläger ist gemäß § 10 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz NKAG 2012, § 13 Abs. 3 TBS gesetzlich verpflichtet, Kurbeiträge von den Unterkunftsgästen einzuziehen und abzuführen. Hierauf beruht gemäß § 10 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz NKAG 2012, § 13 Abs. 6 Satz 1 TBS die Haftung des Klägers. Deshalb darf die Beklagte den Kläger ohne die erschwerenden Voraussetzungen des § 219 Satz 1 AO in Anspruch nehmen.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 155 Abs. 1 Satz 1, 161 Abs. 2 VwGO. Es ist mit Blick auf die teilweise Aufhebung des Bescheids, durch die sich die Beklagte in die Rolle der Unterlegenen begeben hat, und mit Blick auf das Verhältnis des Obsiegens und des Unterliegens im Übrigen angemessen, dass die Beklagte 4/5 und die Klägerin 1/5 der Kosten des gesamten Verfahrens tragen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 709 Satz 2, 711 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 162 Abs. 1 und 2, 33 AO
§§ 155 Abs. 1 Satz 1, 161 Abs. 2 VwGO
§§ 709 Satz 2, 711 ZPO
§ 162 AO
§ 11 NKAG
§ 33 AO
§ 43 AO
§ 219 AO
§ 191 AO
§ 10 NKAG
§ 162 AO
§ 158 AO
§ 69 AO
§ 47 AO
§ 219 AO
§ 167 VwGO
§ 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO
§ 125 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 269 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz ZPO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 11 Abs. 5 Nr. 2 NKAG
§ 10 Abs. 3 Satz 2 NKAG
§ 10 Abs. 3 Satz 2 NKAG
§ 162 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 199 Abs. 1 AO
§ 33 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 1 und 2 AO
§ 10 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG
§ 44 Abs. 1 AO
§ 11 Abs. 1 Nr. 2b NKAG
§ 110 Abs. 2 NKomVG
§ 219 Satz 1 AO
§ 219 Satz 2 AO
§ 10 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz NKAG
§ 10 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz NKAG
§ 132 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: 1 L 125/00
B 4 K 05.10
14 M 60/90
2 M 36/98
B 4 K 05.77
5 TH 1431/89
9 LA 33/05
VI R 120/92
1 V 1012/15
I B 44/96
9 LA 105/09
9 ME 173/07