Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-10-27, Aktenzeichen 9 K 97/13 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:1027.9K97.13G.F.00

Tenor:
1. Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 vom 07.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.12.2012 wird aufgehoben.
2. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 vom 11.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.12.2012 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte der Klägerin als solche aus selbständiger Arbeit festgestellt werden. Ein Gewerbesteuermessbetrag ist nicht auf die Gesellschafter zu verteilen.
3. Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder gewerbliche Einkünfte erzielt hat.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und wurde in 2001 gegründet. Sie betreibt in A und weiteren Standorten eine Rechtsanwaltskanzlei und ist überwiegend im Insolvenz- und Restrukturierungsrecht tätig. Neben den beiden Gesellschaftern waren im Streitjahr etwa 33 Mitarbeiter tätig, darunter 6 Rechtsanwälte. Daneben waren 14 Rechtsanwaltsfachangestellte, vier Buchhalterinnen, eine kaufmännische Angestellte, eine Diplom-Betriebswirtin und fünf weitere Hilfskräfte angestellt. Seit 2003 besteht ein Standort in C. Später kamen weitere vier Standorte dazu. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und erzielte im Streitjahr Umsätze von 3.257.798 €. Hiervon resultieren rd. 91 % aus der Insolvenztätigkeit. Unter den angestellten Anwälten befand sich B. B wurde seit 2001 vom Amtsgericht (AG) C zur Sachverständigen, Insolvenzverwalterin und Treuhänderin bestellt. Sie ist seit dem 01.02.2003 bei der Klägerin angestellt. Ihr Anstellungsvertrag lautet u.a. wie folgt: „Das Aufgabengebiet umfasst die selbständige Abwicklung von Insolvenzverfahren und alle damit im Zusammenhang stehenden weiteren Tätigkeiten am Bürostandort C, sofern diese nicht von anderen Mitarbeitern der Kanzlei übernommen werden. Sämtliche Vergütungen, die B ab dem 01.02.2003 vom AG C erhält, tritt sie hiermit an die Klägerin ab, die die Abtretungen annimmt.“ B wurde im Streitjahr in 69 Verfahren zur Gutachterin und Insolvenzverwalterin oder Treuhänderin bestellt. Der aus diesen Verfahren an die Klägerin abgetretene Nettoumsatz betrug 76.669 € (brutto: 88.937 €). Dies entspricht einem Anteil von 2,76% am Gesamtumsatz der Kanzlei.
Am 12.04.2010 begann bei der Klägerin eine Betriebsprüfung (Bp) für die Jahre 2003-2008 durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung. Der Prüfer kam bei Anwendung der sog. Vervielfältigungstheorie zu dem Ergebnis, die Klägerin übe mit der Insolvenzverwaltertätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit gemäߠ § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus. Wegen der Feststellungen während der Bp im Einzelnen wird auf den Inhalt des Bp-Berichts vom 12.11.2010 verwiesen. Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 07.01.2011 erstmals einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 vom 19.08.2004 wurde gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. In dem Bescheid vom 14.04.2011 wurden die Einkünfte der Gesellschaft in gewerbliche umqualifiziert und der Gewerbesteuermessbetrag auf die Gesellschafter verteilt. Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahren VIII R 50/09 und VIII R 3/10 wurden die Einspruchsverfahren zum Ruhen gebracht. Nachdem über die Revisionen mit Urteilen vom 15.12.2010 (VIII R 50/09, BStBI II 2011, 506) und 26.1.2011 (VIII R 3/10, BStBI II 2011, 453) entschieden worden war, nahm das FA die Einspruchsverfahren wieder auf.
Das FA wies die Einsprüche am 12.12.2012 als unbegründet zurück und führte u.a. aus, Voraussetzung für die Einstufung der Einkünfte als solche i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sei, dass die Gesellschafter leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen seien. Soweit die B vom AG C als Gutachterin, Insolvenzverwalterin und Treuhänderin eingesetzt worden sei, sei nur sie dem Insolvenzgericht gegenüber verantwortlich gewesen. Insoweit hätten die beiden Gesellschafter nicht leitend und eigenverantwortlich tätig werden können. Da B ihre Vergütung aus der Insolvenzverwaltertätigkeit an die GbR abgetreten habe, habe die GbR Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit erzielt. Auf den weiteren Inhalt der Einspruchsentscheidungen wird verwiesen.
Hierauf hat die Klägerin unter den Aktenzeichen 9 K 97/13 G und 9 K 98/13 F Klagen erhoben.
Sie trägt vor, in 2003 sei von den beiden Gesellschaftern nur RA K zum Gutachter oder Insolvenzverwalter bestellt worden, erst später auch der Sozius D. In 2003 sei K in 262 Verfahren bestellt worden. 104 dieser Insolvenzverfahren seien nicht eröffnet worden. In 2003 seien zudem etwa 218 lnsolvenzverfahren aus 2001 und 2002 weiter bearbeitet worden. Unter den genannten Verfahren seien auch welche aus dem Gerichtsbezirk C. K werde seit 2000 vom AG C zum Insolvenzverwalter bestellt. Mittlere und große lnsolvenzverfahren würden von K und anderen Berufsträgern gemeinsam bearbeitet, bei großen Betriebsfortführungen auch mit Unterstützung von externen Beratern, wie z.B. anderen Anwaltskanzleien, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Interimsmanagern oder sonstigem Fachpersonal. Hier würden oftmals Aufgabenbereiche verteilt, etwa Themen der Betriebsfortführung, der E, der Prüfung von Sicherheiten, Arbeitnehmerfragen, Anfechtungen und andere Rechtsfragen. In Großverfahren könne bereits die Phase der Betriebsfortführung mehrere Monate andauern, oft verbunden mit E‑Maßnahmen. Die Bearbeitungsdauer dieser lnsolvenzverfahren könne mehrere Jahre betragen. Kleinere Insolvenzverfahren würden von Berufsträgern unter der Aufsicht des K und unter der Einbindung ihrer Fachabteilungen abgewickelt, d.h. der Buchhaltung für den Zahlungsverkehr, der Tabellenabteilung, der Abteilung für Masseverbindlichkeiten sowie der für Arbeitnehmerfragen. Diese Abteilungen befänden sich in A. In diesen Verfahren seien regelmäßig die meisten Vorgänge binnen eines Zeitraumes von sechs bis zwölf Monaten geklärt.
B habe überwiegend lnsolvenzverfahren bearbeitet, in denen K in C zum Insolvenzverwalter bestellt gewesen sei. B sei zur Wahrung eines einheitlichen Außenauftritts und zur Sicherung des Qualitätsstandards ein vollständiger Satz an Formularen, Musterschreiben und anderen Arbeitsvorlagen zur Verfügung gestellt worden. Dabei habe es sich um umfangreiche Vorlagen betreffend die Gutachten und Berichte gehandelt, aber auch Vorlagen für Anfechtungen, Erklärungen gem. §103 ff. InsO, Debitoren- und Tabellenvorgänge. Veränderungen an diesen Vorlagen würden von den Gesellschaftern beschlossen und müssten dann an allen Standorten übernommen werden. Gerade im Streitjahr sei der Standort C von den Gesellschaftern jede Woche aufgesucht worden. Alle relevanten Verfahrensvorgänge seien mit B abgesprochen worden.
Anhand der Arbeitsvorlagen der Kanzlei habe die B auch die Verfahren bearbeitet, bei denen sie zur Verwalterin oder Treuhänderin bestellt worden sei. Bei schwierigen Rechts- und Verfahrensfragen habe sie Rücksprache mit K gehalten. Für B habe es in der Regel keinen Unterschied gemacht, ob sie eigene oder fremde Verfahren betreute. B sei nur in kleineren Unternehmensinsolvenzen und Verbraucherinsolvenzen bestellt worden, bei denen Wesentliches im Kernbereich der Insolvenzverwaltung nicht zu entscheiden sei. Entscheidend für die Eigenverantwortlichkeit und Leitung der klägerischen Gesellschafter sei auch, dass die Verfahren, in denen B bestellt worden sei, als Verfahren der Klägerin wahrgenommen würden. Das Kanzleischild habe in den Streitjahren den Namen „K & D" geführt. B habe auch in den Verfahren, in denen sie zur Verwalterin bestellt worden sei, die gesamte Infrastruktur der Kanzlei genutzt. Dies gelte insbesondere für die Führung der Insolvenztabelle, für Steuerangelegenheiten oder die Bearbeitung von Arbeitnehmeranfragen. Diese Tätigkeiten würden durch die entsprechenden Abteilungen der Klägerin erledigt. Darüber hinaus habe B die Beratung der in steuerlichen Angelegenheiten hinzugezogenen Wirtschaftsprüfer der Kanzlei F in Anspruch genommen. Durch die Inanspruchnahme aller Abteilungen der Klägerin und der externen Dienstleister habe die Tätigkeit von B die entsprechende Prägung der Sozietät erhalten. Gerade am Standort C, an dem zwei verschiedene Berufsträger zum Insolvenzverwalter bestellt worden seien, sei eine einheitliche Außendarstellung gewollt gewesen. Auch wenn B keine völlige Berufsanfängerin gewesen sei, so sei sie auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung noch relativ unerfahren gewesen. Zuvor sei sie in einer allgemeinen Kanzlei angestellt gewesen. Sie sei zwar schon vereinzelt zur Insolvenzverwalterin bestellt worden, aber nur bei Verbraucherinsolvenzen. B habe ihren Arbeitsplatz gewechselt, weil sie einen insolvenzrechtlich versierten Arbeitgeber gesucht habe. Sie habe eine Ausbildung auf diesem Gebiet absolvieren wollen. Der Kontakt zu B sei über eine Richterin am AG C zustande gekommen. B sei im Streitjahr noch nicht in der Lage gewesen, eigenständig Insolvenzverfahren einer gewissen Größenordnung zu bearbeiten.
Die Klägerin meint, ein angestellter Insolvenzverwalter sei zwar aus berufsrechtlichen Gründen (§ 56 InsO) einer Kontrolle und Überwachung entzogen. Das Berufsrecht könne aber nicht dazu führen, dass die Anforderungen an die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit von vornherein nicht erfüllt werden könnten. Für angestellte Anästhesisten habe der BFH entschieden, dass es ausreiche, durch regelmäßige und eingehende Kontrollen maßgeblich auf die Tätigkeit des Angestellten patientenbezogen Einfluss zu nehmen. Die eigentliche Narkose dürfe von dem angestellten Arzt ausgeführt werden. Dies gelte, obwohl auch der angestellte Arzt nach seiner Berufsordnung zur eigenverantwortlichen und weisungsfreien Arbeit verpflichtet und während einer Operation auf sich allein gestellt sei. Der BFH habe in dem Urteil betont, dass man die Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht überdehnen dürfe. Forderte man die unmittelbare Ausführung der Anästhesie durch die Gesellschafter, schlösse man im Bereich der Heilberufe den Einsatz fachlich vorgebildeten Fachpersonals im Ergebnis aus (BFH-Urteil vom 16.7.2014 VIII R 41/12, BStBl. II 2015, 216). Die Klägerin ist der Auffassung, diese Erwägungen ließen sich auf den vorliegenden Fall übertragen.
Auf den weiteren Inhalt der Klagebegründung vom 29.01.2014 und des Schriftsatzes vom 15.10.2105 wird verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003
vom 07.011.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.12.2012 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 14.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.12.2012 dahin abzuändern, dass ihre Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Das FA trägt vor, es habe seine Rechtsansicht in den Einspruchsentscheidungen vom 12.12.2012 geäußert und halte auch weiterhin daran fest.
Das Gericht hat das Klageverfahren 9 K 98/13 F durch Beschluss vom 27.10.2015 mit dem vorliegenden Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Es hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Rechtsanwältin B als Zeugin. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 27.10.2015 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig.
Dies gilt auch, soweit sich der Kläger nicht gegen die Höhe der festgestellten Einkünfte, sondern allein gegen deren Qualifizierung als solche aus Gewerbebetrieb wendet. Denn die Feststellung gewerblicher Einkünfte anstelle freiberuflicher enthält eine eigenständige Beschwer (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 04.07.2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).
II.
Die Klage ist auch begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S.1 FGO).
Zu Unrecht hat das FA die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb angesehen. Der angefochtene Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 war daher aufzuheben. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für 2003 war hinsichtlich der Qualifizierung der Einkünfte zu ändern.
1.
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren keine gewerbesteuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Satz Nr. 2 EStG).
Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind neben den Einkünften aus gewerblichen Unterneh-men (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (vgl. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als Gewerbebetrieb gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn diese Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt.
Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten. Es ist allerdings unschädlich, wenn die Personengesellschaft durch ihre Gesellschafter neben ihrer freiberuflichen Tätigkeit auch eine sonstige selbständige Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausübt (sog. interprofessionelle Mitunternehmerschaft), solange die Gesellschafter auch hinsichtlich dieser Tätigkeit die oben dargestellten Anforderungen erfüllen (vgl. BFH-Urteile vom 28.10.2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642; 15.06.2010 VIII R 10/09, BStBl II 2010, 906 und vom 26. 01.2011 VIII R 3/10, BStBl II 2011, 498). Die selbständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte ist grundsätzlich eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Die Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (siehe zuletzt BFH-Urteil vom 15.12.2010 VIII R 13/10, BFH/NV 2011, 1309), der sich der Senat anschließt, eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Insoweit hat sich die Betätigung als Insolvenzverwalter zu einem eigenen Beruf entwickelt (Beschluss des BVerfG vom 03.08.2004 1 BvR 135/00, 1 BvR 1086/01, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2004, 1649).
Ein die Insolvenzverwaltung betreibender Rechtsanwalt oder eine aus Rechtsanwälten bestehende Personengesellschaft, die im Bereich der Insolvenzverwaltung tätig ist, darf sich bei der Ausübung ihrer Tätigkeit fachlich qualifizierter Arbeitskräfte bedienen. Allerdings müssen der oder die Berufsträger trotz dieser Mitarbeiter weiterhin in ihrem Beruf leitend und eigenverantwortlich tätig sein. §18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG gilt auch für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 genannten Berufsgruppen und damit insbesondere für den Insolvenzverwalter.
Dem Erfordernis der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit entspricht eine Berufsausübung nur, wenn sie über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist. Nur unter diesen Voraussetzungen trägt die Arbeitsleistung - selbst wenn der Berufsträger ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitarbeitet - den erforderlichen "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen. Ob diese Voraussetzungen unter Berücksichtigung der jeweiligen Arbeitsorganisation einer Insolvenzverwalterpraxis wie auch der Zahl der betreuten Verfahren und der Zahl qualifizierter Mitarbeiter vorliegen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt. Die Würdigung ist jeweils nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls vorzunehmen. Sie wird im Wesentlichen dadurch bestimmt, was nach den Regelungen der InsO zu den höchstpersönlich auszuführenden Aufgaben eines Insolvenzverwalters gehört. Dabei eröffnet das Leitbild der Insolvenzverwaltung als kaufmännisch-praktische Tätigkeit unter Verwertung besonderer Wirtschafts- und Rechtskenntnisse einen umso größeren Spielraum für die Beschäftigung von Mitarbeitern, je mehr es um einfachere kaufmännisch-praktische Tätigkeiten geht. Je mehr die Insolvenzverwaltertätigkeit dagegen Grundentscheidungen in der Durchführung des Insolvenzverfahrens betrifft und damit eher besondere Wirtschafts- und Rechtskenntnisse erforderlich macht, spricht dies für die Notwendigkeit höchstpersönlicher Tätigkeit des Berufsträgers. Dies erfordert, dass die Entscheidungen über das "Ob" bestimmter Einzelakte im Rahmen des Insolvenzverfahrens wie z.B. die Führung eines Anfechtungsprozesses oder die Aufnahme eines nach § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochenen Prozesses, die Entscheidung über die Kündigung und Entlassung von Arbeitnehmern sowie die Entscheidung über die Art der Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind. Auch weitere zentrale Aufgaben des Insolvenzverwalters muss er unbeschadet etwaiger Zulieferungs- und Hilfsarbeiten seiner Mitarbeiter im Wesentlichen selbst vornehmen. Hat er die zentralen Entscheidungen persönlich getroffen, bleibt seine Tätigkeit auch dann eine solche i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn er das "Wie", nämlich die kaufmännisch-technische Umsetzung dieser Entscheidung wie z.B. die anwaltliche Durchführung eines Prozesses, die Kündigung bzw. Abwicklung der Entlassung von Arbeitnehmern oder die Verwertung der Masse durch Versteigerung auf Dritte überträgt. Auf dieser Grundlage kann allein aus der Anzahl der für einen Insolvenzverwalter tätigen Hilfspersonen nicht abgeleitet werden, inwieweit der Insolvenzverwalter seine Aufgaben selbständig und höchstpersönlich wahrnimmt (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2010 VIII R 12/10, BFH/NV 2011, 1306; 15.12.2010 VIII R 13/10, BFH/NV 2011, 1309; vom 15.12.2010 VIII R 50/09, BStBl II 2011, 506; vom 15.12.2010 VIII R 37/09, BFH/NV 2011, 1303; vom 26.01.2011 VIII R 3/10, BStBl II 2011, 498 und vom 26.01.2011 VIII R 29/08, BFH/NV 2011, 1314).
Mit Urteil vom 27.08.2014 VIII R 6/12 (BFH/NV 2015, 597) hat der 8. Senat des BFH entschieden, dass eine aus Rechtsanwälten bestehende GbR gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich tätig ist, wenn ein bei ihr angestellter Rechtsanwalt selbst zum Gutachter, Insolvenzverwalter oder Treuhänder bestellt wird und er in diesen Verfahren Aufgaben leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Er hat ausgeführt, in einem solchen Fall könne im Umkehrschluss der Arbeitgeber nicht leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen sein. Das aus jedem Arbeitsvertrag folgende Weisungsrecht des Arbeitgebers und die damit verbundene Eingliederung in dessen betriebliche Strukturen führten für sich allein nicht dazu, dass von einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG des jeweiligen Berufsträgers in Bezug auf die von dem Arbeitnehmer verrichteten Tätigkeiten ausgegangen werden könne.
2.
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist zunächst festzustellen, dass vorliegend nur darüber zu befinden war, ob die Gesellschafter der Klägerin auch in den Insolvenzverfahren leitend und eigenverantwortlich tätig waren, in denen die Zeugin B vom AG C selbst zur Gutachterin, Insolvenzverwalterin oder Treuhänderin bestellt wurde. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber und es ist auch nicht ersichtlich, dass allein die Beschäftigung von zahlreichen Mitarbeitern – darunter einiger Rechtsanwälte – dazu führt, die Einkünfte der Klägerin als gewerblich zu qualifizieren.
3.
Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens einschließlich der mündlichen Verhandlung und der Beweisaufnahme davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Gesellschafter der Klägerin im Streitjahr auch bezüglich der Verfahren, in denen die Zeugin B vom Amtsgericht -AG- C zur Gutachterin, Insolvenzverwalterin oder Treuhänderin bestellt wurde, leitend und eigenverantwortlich tätig waren. Auch diese Verfahren tragen den Stempel der Kanzlei der Klägerin und die insoweit an das AG C erbrachten Leistungen beruhen auf der persönlichen Arbeitskraft der beiden Gesellschafter.
a) Rechtsanwalt K als Vertreter der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar und schlüssig die Arbeitsabläufe bei der Zuarbeit an ihn und bei den eigenen Verfahren der Zeugin B dargestellt. Hiernach wurde B auch bei der Bearbeitung der Verfahren, in denen sie selbst zur Insolvenzverwalterin oder Treuhänderin bestellt wurde, durch K überwacht und er war bei wichtigen Verfahrensentscheidungen involviert. Er hat u.a. ausgeführt, er sei vom AG C zum Insolvenzverwalter für mehrere mittelgroße Unternehmensinsolvenzen bestellt worden. Wenn er bestellt worden sei, sei zunächst ein Organigramm erstellt worden. Die Zeugin B, die Angestellten in C aber auch die Abteilungen in A hätten ihm zugearbeitet. B habe Teilbereiche bearbeitet, z.B. die Durchführung einer Anfechtung. Er sei fast wöchentlich in C gewesen. Bei dieser Gelegenheit habe man sich auch über die Verfahren ausgetauscht, in denen die Zeugin B zur Verwalterin bestellt worden sei. B habe ihre eigenen Verfahren nach den vorgegebenen Mustern der Kanzlei abgewickelt. Es sei vereinbart gewesen, dass sie bei bestimmten Entscheidungen eine zweite Meinung einzuholen habe. Auch bei Abweichungen von den vorgegebenen Formularen und Mustern habe sie zu einem der Gesellschafter Kontakt aufnehmen müssen.
b) Dass die Gesellschafter nicht nur die gesamte Organisation der Kanzlei festlegten und ihre Dienstaufsicht als Arbeitgeber wahrnahmen, sondern dass sie darüber hinaus die Arbeit der Zeugin B auch in den Verfahren, in denen sie zur Insolvenzverwalterin oder Treuhänderin bestellt war, überwachten und sich K die Entscheidungskompetenz bei bestimmten Einzelakten der Insolvenzverfahren und in Zweifelsfällen vorbehielt, wurde durch die Beweisaufnahme bestätigt.
Die Zeugin hat bekundet, sie sei zu der Klägerin gewechselt, um im Insolvenzrecht tätig werden zu können. Zuvor habe sie nur Verbraucherinsolvenzen bearbeitet. K und J - ein Mitarbeiter aus A - seien wöchentlich in C gewesen. J habe ihr die Aktenanlage und die Verwendung der bei der Klägerin üblichen Arbeitsvorlagen erklärt. Sie habe nur mit den Mustervorgaben der Kanzlei gearbeitet. Es habe auch deshalb eine enge Verbindung zu dem Büro in A bestanden, weil die Sekretärinnen in C mit dem Insolvenzrecht nicht ausreichend vertraut gewesen seien. Im Vergleich zu ihrer Tätigkeit in der Zeit vor ihrer Anstellung bei der Klägerin seien die ersten Jahre für sie eine harte Lernphase gewesen. Sie habe in 2003 zu einem großen Teil bei den Verfahren mitgearbeitet, in denen K zum Insolvenzverwalter bestellt worden sei. Bei den Verfahren, in denen sie selbst bestellt gewesen sei, sei sie in gleicher Weise vorgegangen wie in den Verfahren des K, bei denen sie mitgearbeitet habe. Auch die Verfahren, in denen sie bestellt worden sei, seien im Grunde genommen Verfahren der Klägerin gewesen. In A seien für die Fälle, in denen sie als Insolvenzverwalterin bestellt gewesen sei, Zuarbeiten geleistet worden. Nach Vorarbeiten in C seien die Insolvenztabelle und auch die Buchhaltung in A "abgesegnet/finalisiert" worden. Auch die Abrechnungen für Arbeitnehmer hätten nicht in C gemacht werden können. Dazu habe es der zuständigen Abteilung in A bedurft. In den Verfahren, in denen sie zur Insolvenzverwalterin bestellt worden sei, seien die Entscheidungen nach außen hin von ihr getroffen worden. Die Entscheidungen seien aber vorher intern abgesprochen worden. Sie habe in "ihren" Verfahren das richtige Vorgehen schon deshalb abgesprochen, um Fehler zu vermeiden. Auch bei Verbraucherinsolvenzen habe sie in der Anfangszeit nachgefragt, da sie sich in die Vorgehensweise bei der Klägerin habe einarbeiten müssen.
Die Zeugin hat glaubhaft dargelegt, warum sie nicht eigenständig tätig war, obwohl sie bereits vor Aufnahme ihrer Tätigkeit für die Klägerin in Verbraucherinsolvenzverfahren tätig gewesen war. Sie hat ihre Lernphase bei der Klägerin geschildert und hat den Senat davon überzeugt, dass sie auch in den Verfahren, in denen sie als verantwortliche Insolvenzverwalterin bestellt war, intern nicht eigenständig gehandelt hat. Die Aussage der Zeugin war insoweit nicht nur widerspruchsfrei, sondern wurde vor allem auch durch den persönlichen Eindruck des Senates von den Gesellschaftern der Klägerin und der Zeugin bestätigt. Die Zeugin hatte schließlich auch keine Veranlassung, zu Gunsten der Klägerin auszusagen, da sie seit 2014 nicht mehr als Arbeitnehmerin für sie tätig ist.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV.
Da die Entscheidung auf einer Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalls beruht und über diesen Einzelfall hinaus keine grundsätzliche Bedeutung für die Allgemeinheit hat, war die Revision nicht zuzulassen (115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 56 InsO
§ 18 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 S.1 FGO
§ 2 Abs. 2 GewStG
§ 15 Abs. 1 Satz Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 240 der Zivilprozessordnung
§ 15 Abs. 3  Nr. 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 53
BStBl II 2009, 642
BStBl II 2010, 906
BStBl II 2011, 498
BFH/NV 2011, 1309
BFH/NV 2011, 1306
BStBl II 2011, 506
BFH/NV 2011, 1303
BFH/NV 2011, 1314
BFH/NV 2015, 597
VIII R 50/09
VIII R 3/10
9 K 97/13
9 K 98/13
14 VIII R 41/12
07 VIII R 77/05
08 VIII R 69/06
10 VIII R 10/09
11 VIII R 3/10
10 VIII R 13/10
1 BvR 135/00
1 BvR 1086/01
10 VIII R 12/10
10 VIII R 50/09
10 VIII R 37/09
11 VIII R 29/08
14 VIII R 6/12