Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2022-08-16, Aktenzeichen 3 V 1569/21
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:0816.3V1569.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für das Vorliegen der Voraussetzungen des den Steuerpflichtigen begünstigenden Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast (objektive Beweislast) (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: Ablehnung eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung von Einkommensteuerbescheiden in einem Fall, in dem keine objektiven Anhaltspunkte für den behaupteten Willen des Antragstellers ersichtlich waren, nach Beendigung seines im Inland ausgeübten Dienstes in die USA zurückzukehren).(Rn.43) (Rn.47)
2. In Ausdrucken aus der Lohnbuchhaltung eines US-amerikanischen College als "Taxes" bezeichnete Abzugsbeträge geringen Umfangs, bei denen es sich um "social security taxes" und/oder "medicare taxes" handeln dürfte, sind Sozialabgaben, die nicht als "Besteuerung" i.S. des Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 2 Ziffer i NATOTrStatZAbk anzusehen wären.(Rn.55)
3. Ist der Steuerpflichtige mit seiner Familie berechtigt, den "individual logistic support" (i.S. der Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700) in Anspruch zu nehmen, und macht er keine Angaben dazu, in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen hiervon Gebrauch gemacht haben, kann bereits aus der Berechtigung zur Inanspruchnahme der Privilegien und dem Umstand, dass es sich hierbei um für die tägliche Lebensführung bedeutsame Vorteile handelt, der Schluss gezogen werden, dass diese Privilegien auch tatsächlich in Anspruch genommen wurden (vgl. BFH-Beschluss vom 31.05.2022 - I B 36/21, n.v.).(Rn.76)
4. Im vorgenannten Fall können mangels tatsächlicher Anhaltspunkte zur Schätzung der zugeflossenen geldwerten Vorteile die Werte zugrunde gelegt werden, die die zuständigen Behörden der US-Streitkräfte den zuständigen deutschen Behörden als "Umfang der Vergütungen, d.h. Lohn oder Gehalt zuzüglich geldwertem Vorteil für die gewährten Privilegien" auf Grundlage der Verbalnote vom 27.03.1998 über die Auslegung und Anwendung des Art. 73 NATOTrStatZAbk übermitteln.(Rn.80) (Rn.81)
I. Der Antrag wird abgelehnt.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsteller zu tragen.

Tatbestand:
I.
Zwischen dem Antragsteller, einem US-amerikanischen Staatsangehörigen, und dem Antragsgegner stehen im einstweiligen Rechtsschutz sowohl die Berechtigung des Antragstellers in Bezug auf steuerliche Privilegien des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen – NATOTrStat – (BGBl II 1961, 1190), umgesetzt durch das Gesetz zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen und zu den Zusatzvereinbarungen vom 3. August 1959 zu diesem Abkommen vom 18. August 1961 – Gesetz zum NATO-Truppenstatut und zu den Zusatzvereinbarungen – (BGBl II 1961, 1183), sowie des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 – NATOTrStatZAbk – (BGBl II 1961, 1218) als auch die Frage, ob Einkünfte des Antragstellers nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 4. Juni 2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) – DBA-USA 1989/2008 – von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer auszunehmen sind, in Streit.
Der Antragsteller, der in den Streitjahren (2015 bis 2018) zusammen mit seiner nicht am Verfahren beteiligten Ehefrau, die sowohl die … als auch die US-amerikanische Staatsangehörigkeit inne hat, im Inland wohnte, erzielte in den Streitjahren aus seiner ausschließlich im Inland ausgeübten und im Jahr 2013 aufgenommenen Tätigkeit für das M… College (USA - M.C.) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Antragsteller und dessen Ehefrau erwarben im Jahr 2016 das Eigentum an dem von ihnen und ihren zwei gemeinsamen Kindern in der Folge bewohnten Einfamilienhaus. Darüber hinaus erwarb der Antragsteller im Jahr 2015 eine Eigentumswohnung und im Jahr 2018 ein Einfamilienhaus, die er im Anschluss jeweils vermietete. Die Ehefrau des Antragstellers erzielte Einkünfte aus einer ausschließlich im Inland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit für das T… College (USA).
Nach Aufforderung zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen durch den Antragsgegner machte der Antragsteller geltend, sein Gehalt werde von dem US-Staat M bezahlt, komme also aus einer öffentlichen Kasse, weshalb allein den USA das Besteuerungsrecht zustehe. Die Feststellungs- und Beweislast für das behauptete Gegenteil treffe die Finanzverwaltung. Der Zusatz „Europe“ sei lediglich eine universitätsinterne Bezeichnung ohne Bezug oder Hinweis auf Ortskräfte. Zudem sei er, der Antragsteller, nach Art. 71 Abs. 5 NATOTrStatZusAbk als ein Mitglied des zivilen Gefolges anzusehen. Das Gehalt sei unter der Voraussetzung berechnet worden, dass eine Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht entstehen werde.
Er, der Antragsteller, habe von Februar 1982 bis August 1985 ausschließlich in den USA Militärdienst geleistet. Danach sei er in der privaten US-Wirtschaft in C (USA) tätig gewesen. Im Januar 2009 sei die Einreise aus den USA in das Inland als Professor der University of P „unter dem NATOTrStat“ erfolgt. Nachdem diese Universität ihren Vertrag mit dem US-Militär an das M.C. verloren habe, sei die Übernahme als Professor durch das M.C. erfolgt. Die Heirat sei 2001 in O (USA) mit dortigem Wohnsitz und Aufenthalt erfolgt. Er, der Antragsteller, habe zwei Kinder, die ein deutsches Gymnasium besuchten, nachdem das Gehalt des M.C. kein Schuldgeld für das US-System übrig lasse. Grundvermögen bestehe in R (Deutschland), L (Deutschland), O (USA - Antragsteller) und L (EU-Staat, Ehefrau des Antragstellers). Unter der Überschrift „Rückkehrwille“ führte der Antragsteller aus,
„O (USA), sobald die aktuellen Dienstverträge ausgelaufen sind“
„Wohnung USA wird von Familie bewohnt; Besuche dort so oft wie möglich“.
Es sei nicht nachvollziehbar, aufgrund welcher angeblichen Faktenlage der Antragsgegner behaupte, er, der Antragsteller, habe bei Aufnahme seiner Tätigkeit für das M.C. bereits einen Wohnsitz und/oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt.
Nachdem der Antragsgegner die Einkommensteuer für die Streitjahre gegenüber dem Antragsteller mit Bescheiden vom 6. August 2019 (2015 bis 2017) und vom 11. November 2019 (2018) zunächst im Wege der Einzelveranlagung und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt hatte, setzte der Antragsgegner mit Bescheiden vom 21. August 2020 die Einkommensteuer für die Streitjahre (2015 bis 2018) gegenüber dem Antragsteller und seiner Ehefrau im Wege der Zusammenveranlagung sowie auf Grundlage einer Schätzung fest, wobei er Bruttoarbeitslöhne des Antragstellers in Höhe von 88.925 € (2015), 113.156 € (2016) und 107.741 € (2017 und 2018) zu Grunde legte.
Zur Erläuterung führte der Antragsgegner aus, beide Ehegatten seien nach Aktenlage unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung gemäß Art. 71 NATOTrStatZusAbk könne nicht geprüft werden, da die dazu erforderlichen Unterlagen nicht vorgelegt worden seien. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Ehemanns für seine Tätigkeit bei dem M.C. liege gemäß Art. 15 DBA-USA 1989/2008 bei Deutschland. Den Einnahmen seien die Privilegien laut „USARMEUR“ in Höhe von 15.899 US-$ (2015), 12.245 US-$ (2016 bis 2018) hinzugerechnet worden.
Mit ihren hiergegen gerichteten Einsprüchen bezogen sich der Antragsteller und seine Ehefrau auf ihr bisheriges Vorbringen. Zugleich beantragte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung.
Mit Bescheid vom 10. September 2020 setzte der Antragsgegner die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 2015 bis 2018 vom 21. August 2020 in Höhe von insgesamt 18.218 € aus, was nach dem Antragsgegner der auf den Ansatz der Privilegien entfallenden Einkommensteuer entsprechen sollte. Im Übrigen wurde der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Aufstellung des Antragsgegners in dem Bescheid vom 10. September 2020 (Blatt 21 ff. der Einspruchsakte).
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2021 wies der Antragsgegner die Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzungen für 2015 bis 2018 als unbegründet zurück. Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 1 NATOTrStatZusAbk stehe unter dem Vorbehalt des Art. 71 Abs. 6 NATOTrStatZusAbk. Der Sachvortrag des Antragstellers zu den Umständen seines im Jahr 2013 erfolgten Arbeitsplatzwechsels sei lückenhaft und teilweise unschlüssig. Die Ehefrau des Antragstellers und die beiden Kinder seien ab dem 1. Januar 2013 im Inland gemeldet gewesen. Demnach habe der Antragsteller sowohl während seines (angeblichen) dreimonatigen Aufenthaltes in den USA im Jahr 2013 als auch bei Aufnahme seiner inländischen Beschäftigung bei dem M.C. einen Familienwohnsitz im Inland gehabt. Selbst wenn sich der Antragsteller ohne seine Familie kurzzeitig in den USA aufgehalten haben sollte, wäre dadurch der Familienwohnsitz im Inland nicht aufgegeben worden.
Der angebliche Aufenthalt der Ehefrau und der Kinder in L (EU-Staat) während der USA-Reise des Antragstellers sei unglaubhaft. Wenn bei dem Antragsteller im Jahr 2013 ein ernsthafter Wille zur Rückkehr in die USA vorhanden gewesen wäre, sei es nicht nachvollziehbar, warum er die von seinem bisherigen Arbeitgeber, der University of P, angebotene Möglichkeit einer Beschäftigung in den USA nicht angenommen habe und sich stattdessen um eine Beschäftigung bei dem M.C. an seinem bisherigen inländischen Einsatzort bemüht habe. Den genauen zeitlichen Ablauf der vorgetragenen Ereignisse im Jahr 2013 hätten der Antragsteller und seine Ehefrau weder detailliert angegeben noch nachgewiesen. Eine Vereinbarung zwischen Deutschland und den USA zu einer sog. Anschlussprivilegierung existiere zu Art. 71 NATOTrStatZusAbk nicht.
Auch sei ein in den Streitjahren vorhandener Rückkehrwille nicht nachgewiesen worden. Der Antragsteller und seine Ehefrau hätten in den Streitjahren insgesamt drei Immobilien im Inland erworben. Sie seien für einen kürzeren Zeitraum gemeinsam in den USA wohnhaft gewesen (2001 bis 2008), als dies anschließend in Deutschland der Fall gewesen sei. Die beiden gemeinsamen Kinder hätten bisher den überwiegenden Teil ihres Lebens in Deutschland verbracht und besuchten deutsche Gymnasien. Der Antragsteller und seine Ehefrau strebten demnach einen inländischen Bildungsabschluss für ihre Kinder an. Die Ehefrau des Antragstellers habe im Jahr 2015 eine im Inland ausgeübte Beschäftigung bei dem T… College (USA) aufgenommen, die sie nach Aktenlage bis heute ausübe. Im Übrigen sei der Antragsteller bis heute nicht in die USA zurückgekehrt, sondern befinde sich – nach eigenen Angaben befristet für zwei Jahre – aufgrund einer beruflichen Tätigkeit für das M.C. in Japan. Der Familienwohnsitz im Inland sei in dieser Zeit beibehalten worden. Dort hielten sich auch die Ehefrau des Antragstellers und die beiden Kinder weiterhin auf.
Die Voraussetzungen des Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 2 NATOTrStatZusAbk seien nicht nachgewiesen worden. Die Vorlage der US-amerikanischen Steuererklärungen sei verweigert worden. Es sei davon auszugehen, dass der Antragsteller von den ihm in den Streitjahren gezahlten Bezügen keine Federal Income Tax an die US-Steuerbehörde entrichtet habe. Dass die von dem M.C. gezahlten Bezüge unter der Voraussetzung berechnet worden seien, dass eine Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht entstehen werde, sei ebenfalls nicht erkennbar.
Das Besteuerungsrecht für die Bezüge des Antragstellers stehe nicht nach Art. 19 DBA-USA 1989/2008 den USA zu. Nachdem der Antragsteller die „W-2“-Bescheinigungen für die Streitjahre nicht vorgelegt habe, sei seine Behauptung, er werde vom Bundesstaat M entlohnt, nicht nachgewiesen. Der Antragsteller habe keine Nachweise dafür erbracht, dass das M.C. Europe ein „Organ“ i.S. des Art. 19 Abs. 5 DBA-USA 1989/2008 sei. Zudem wäre in jedem Fall die Regelung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 einschlägig. Mithin sei Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 anzuwenden, wonach Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zustehe.
Der dem Antragsteller aufgrund seiner Tätigkeit für das M.C. zustehende full range of „ILS“ sei als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu beurteilen. Ob die Ehefrau des Antragstellers aufgrund ihrer Tätigkeit für das T… College ebenfalls einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf den full range of „ILS“ gehabt habe, lasse sich nach Aktenlage nicht eindeutig beantworten. Es sei daher eine Anspruchsberechtigung der Ehefrau des Antragstellers – wie auch der beiden Kinder – lediglich als eligible dependent family member unterstellt worden. Die Frage, ob und in welchem Umfang der Antragsteller und seine Familienangehörigen die ihnen zustehenden Privilegien in Anspruch genommen hätten, könnten letztlich nur der Antragsteller und seine Ehefrau beantworten. Hierzu hätten diese jedoch keine Ausführungen gemacht. Die im Streitfall im Schätzungswege angesetzten pauschalen Werte beruhten auf dem von der Abteilung „ORSA“ der „USAREUR“ ermittelten Marktwert der Vergünstigungen.
Mit seinem bei Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung macht der Antragsteller geltend, er werde vom Bundesstaat M der USA als Träger und Namensgeber der Universität entlohnt, d.h. aus einer öffentlichen Kasse in den USA, sodass das Kassenstaatsprinzip greife und den USA das alleinige Besteuerungsrecht zustehe. Er habe bis zu seiner Versetzung nach Japan festen Rückkehrwillen gehabt, was durch seine Ehefrau und seine Schwiegermutter bestätigt werde. Dass die Erfüllung des Dienstvertrags der einzige Grund für die Einreise in das Inland gewesen sei, werde bestätigt durch den Umstand, dass er, der Antragsteller, mit seiner Versetzung nach Asien der Anordnung der „Zentrale“ der Universität gefolgt sei, um in Japan den bestehenden und dort zwischenzeitlich verlängerten Arbeitsvertrag zu erfüllen. Der Abschluss von Folgeverträgen im Inland sei unschädlich. Dass er, der Antragsteller, und seine Ehefrau es – statt beispielsweise in Aktien zu investieren – vorgezogen hätten, Immobilien zu erwerben, spiele keine Rolle, nachdem die Immobilien just in dem Moment veräußert oder vermietet würden, in dem die Rückreise in die USA (nunmehr von Japan aus) anstehe.
Ebenso wenig spiele die Tätigkeit der Ehefrau für den NATO-Status des Antragstellers eine Rolle. Die Behauptung des Antragsgegners, die Eheleute hätten nur von 2001 bis 2008 und damit für einen kürzeren Zeitraum als ihre Ansässigkeit im Inland in den USA gelebt, werde bestritten. Überdies verkenne der Antragsgegner, dass er, der Antragsteller, - „quasi mit der University of P“ – tatsächlich in die USA zurückgekehrt sei, dort aber nicht bei besagter Universität verblieben sei, weil ihm eine Lehrtätigkeit an dem M.C. in den USA für die Streitkräfte in Deutschland angeboten worden sei. Im Ergebnis habe sich er, der Antragsteller, keine 90 Tage, bevor er den Vertrag „zur M.C.“ unterschrieben habe und für das M.C. (wieder) ins Inland eingereist sei, in den USA aufgehalten.
Hinzu trete, dass der „SOFA-Status“ mit der Ausreise des Antragstellers nach Japan erloschen sei und er daher für jeden Besuch seiner Familie in L (Deutschland) ein Touristenvisum benötigt habe, was eine Zusammenkunft der Familie auf ein Minimum reduziert habe, wodurch es auf einen „Familienwohnsitz“ gar nicht (mehr) ankomme. Der Plan, dass die Familie dem Antragsteller im Spätherbst nach Japan nachfolge und Deutschland für immer verlasse, sei durch die plötzliche Krebserkrankung der Schwiegermutter durchkreuzt worden. Am 3. Januar 2022 sei der Rest der Familie nach Japan ausgereist.
Er, der Antragsteller, sei 2013 in das Inland eingereist, um Dienste für die US-Streitkräfte „in der M.C.“ zu leisten. Selbst wenn man auf seine Tätigkeit in der „Vorgängeruniversität“ ab 2009 abstellte, gelte auch für seine damalige Einreise nichts Anderes. Das M.C. werde (überwiegend) durch den Bundesstaat M finanziert. Dass andere Bedienstete des M.C. direkt von der Universität bezahlt würden, spiele in Bezug auf ihn, den Antragsteller, keine Rolle, da er von einem Bundesstaat der USA entlohnt werde. Durch die ausdrückliche Aufnahme des M.C. in das NATOTrStatZusAbk zähle diese „gemäß Art. 19 DBA USA“ zum öffentlichen Dienst der USA.
Er, der Antragsteller, und seine Familie hätten von den theoretisch möglichen Vergünstigungen nur
-
„Commissary and exchange privileges,
Purchase of rationed items (z.B. Kaffee oder Alkohol),
Access to gym (Sohn),
American priced gasoline,
Library access (Antragsteller),
American credit union/banking services
US Postal Service“
in Anspruch genommen. Die von dem Antragsgegner herangezogenen Werte bezögen sich ausschließlich auf den Personenkreis der technischen Fachkräfte und seien nicht für mögliche Besteuerungszwecke übermittelt worden. Es handele sich bei den Privilegien nicht um Einkommen, sondern um statusabhängige Einsparmöglichkeiten, deren Wert von der individuellen Inanspruchnahme abhängige. Eine unmittelbare Zuwendung des Nutzungsrechts erfolge bestenfalls bei tatsächlicher Inanspruchnahme. Zudem wäre der Leistungsempfänger der jeweilige „Sponsor“, d.h. die Person im Status aus Art. 73 NATOTrStatZAbk, und somit nicht auch dessen „statusabgeleitete“ Angehörige.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 2015 bis 2018 vom 21. August 2020 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzulehnen.
Er wiederholt weitgehend die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung und trägt – soweit für den Streitfall von Bedeutung – ergänzend vor, das als Familienwohnung erworbene Einfamilienhaus werde nach Aktenlage bis heute als solches genutzt. Die Behauptung, er werde vom US-Bundesstaat M entlohnt, habe der Antragsteller weiterhin nicht nachgewiesen. Die Bescheinigung des M.C. sei widersprüchlich. Gehaltsbescheinigungen seien weiterhin nicht vorgelegt worden. Die Angaben des Antragstellers bezüglich seines im Jahr 2013 erfolgten Arbeitsplatzwechsels seien weiterhin lückenhaft, teilweise unschlüssig und ließen sich nicht nachprüfen. Auch fehle der Nachweis, dass bereits das Beschäftigungsverhältnis mit der University of P nach dem NATOTrStat und dem NATOTrStatZAbk begünstigt gewesen sei. Es sei unklar, wann der Entschluss, dass die Familie dem Antragsteller nach Japan folgen solle, gefasst worden sein solle. Mit seiner Auflistung von Privilegien habe der Antragsteller die an ihn zu stellenden Darlegungsanforderungen nicht erfüllt.

Entscheidungsgründe:
II.
1.Soweit sich der bei Gericht gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung auf die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 2015 bis 2018 vom 21. August 2020 in voller Höhe richtet und damit auch den bereits von dem Antragsgegner mit Bescheid vom 10. September 2020 von der Vollziehung ausgesetzten Betrag umfasst, steht dies der Zulässigkeit des Antrags nicht entgegen. Zum einen endete die von dem Antragsgegner bereits ausgesprochene Aussetzung der Vollziehung in Höhe von 4.840 € (2015), 4.648 € (2016), 4.554 € (2017) und 4.176 € (2018) nach der ausdrücklich vorgenommenen Befristung einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung vom 8. Juni 2021 über die Einsprüche des Antragstellers gegen die Einkommensteuerbescheide für 2015 bis 2018 vom 21. August 2020. Zum anderen ist die Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO bereits dann erfüllt, wenn die zuständige Finanzbehörde während eines früheren Abschnitts des Rechtsbehelfsverfahrens einen Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung ganz oder – wie im Streitfall – teilweise abgelehnt hat und diese ablehnende Entscheidung dem Antragsteller gegenüber noch bestand, als er den Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO stellte (Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 30. März 1994 I S 13/93, n.v.).
2.Der Antrag ist unbegründet.
a)Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung auf Antrag erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel im Sinne dieser Vorschrift sind begründet, wenn bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage und bei der Beschränkung auf präsente Beweismittel neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschieden- oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (st. Rspr. des BFH; vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656, m.w.N.).
Ob die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes ernstlich zweifelhaft ist, muss im Aussetzungsverfahren nicht abschließend geprüft werden, sondern es reicht eine summarische Überprüfung der Sach- und Rechtslage aus. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels zu berücksichtigen (st. Rspr. des BFH; vgl. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1991 I B 227, 228/90, BFH/NV 1992, 341, m.w.N.). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt hierbei nicht. Vielmehr muss die ernsthafte Möglichkeit bestehen, dass der Antragsteller mit seinem Begehren in der Hauptsache obsiegt. Wegen des summarischen Charakters des Aussetzungsverfahrens, bei dem das Gericht keine tiefgreifenden eigenen Nachprüfungen anstellen muss, liegt es im Interesse des Antragstellers, dass er seinen Antrag begründet und die für die Aussetzung der Vollziehung sprechenden Umstände substantiiert darlegt.
b)Nach diesen Maßstäben bestehen keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für 2015 bis 2018 vom 21. August 2020. Der Antragsgegner hat – nach der gebotenen summarischen Prüfung – zu Recht die Einkünfte des Antragstellers aus seiner Tätigkeit für das M.C. dem Grunde und der Höhe nach unter Annahme einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in die Bemessung der Summe der Einkünfte einbezogen.
aa)Der Antragsteller ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit sämtlichen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
(1)Nach dieser Vorschrift sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird (§ 8 AO). Nicht erforderlich ist, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen am Ort der Wohnung befindet (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).
(2)Gemessen daran hatte der Antragsteller in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland. Er wohnte nach eigenen Angaben zunächst in Q (Deutschland) und K (Deutschland) sowie seit 2016 in einem ihm und seiner Ehefrau gehörenden Wohnhaus im Inland. Damit hatte er über einen ausreichend langen Zeitraum im Inland eine Wohnung inne, was gemäß § 8 AO zu einem inländischen Wohnsitz i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG führt.
(3)Hieran ändert auch Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nichts.
(a)Nach dieser Vorschrift gelten die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, nicht als Zeiten des Aufenthalts oder Wohnsitzes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.
(b)Nach der Begriffsbestimmung in Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat bedeutet „Truppe“ das zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften gehörende Personal einer Vertragspartei, wenn es sich im Zusammenhang mit seinen Dienstobliegenheiten in dem Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei innerhalb des Gebietes des Nordatlantikvertrags befindet, mit der Maßgabe jedoch, dass die beiden beteiligten Vertragsparteien vereinbaren können, dass gewisse Personen, Einheiten oder Verbände nicht als eine „Truppe“ im Sinne dieses Abkommens oder als deren Bestandteil anzusehen sind. „Ziviles Gefolge“ ist das die Truppe einer Vertragspartei begleitende Zivilpersonal, das bei den Streitkräften dieser Vertragspartei beschäftigt ist, soweit es sich nicht um Staatenlose handelt oder um Staatsangehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrags ist, oder um Staatsangehörige des Staates, in welchem die Truppe stationiert ist, oder um Personen, die dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat).
(c)Nach Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 1 NATOTrStatZAbk werden Angestellte, die ausschließlich im Dienst der in dem auf diesen Artikel Bezug nehmenden Abschnitt des Unterzeichnungsprotokolls, Absatz 2 und 3, aufgeführten Organisationen tätig sind, wie Mitglieder eines zivilen Gefolges angesehen und behandelt. Art. 71 Abs. 5 NATOTrStatZAbk findet nach Art. 71 Abs. 6 NATOTrStatZAbk keine Anwendung auf Staatenlose (a), Angehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrages ist (b), Deutsche (c) sowie Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben (d). Nach Abs. 3 Buchst. a Ziffer ii des Unterzeichnungsprotokolls zum Zusatzabkommen vom 3. August 1959 (BGBl II 1961, 1347) zu Art. 71 zählt zu den nichtdeutschen Organisationen nichtwirtschaftlichen Charakters i.S. von Art. 71 Abs. 2 NATOTrStatZAbk die University of M (USA).
(d)Es kann für Zwecke der Anwendung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat offen bleiben, ob i.R. des Art. 71 Abs. 6 Buchst. d NATOTrStatZAbk ausschließlich auf das tatsächliche Bestehen eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthalts im Bundesgebiet abzustellen ist oder ob insoweit die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 18/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2007, 437; I R 17/05, n.v.; BFH-Beschluss vom 2. Oktober 2008 VI B 132/07, BFH/NV 2009, 21). Ebenso wenig braucht der Senat auf die – hiervon zum Teil abhängende – Frage einzugehen, ob in Fällen, in denen sich ein Angestellter einer von Art. 71 Abs. 5 Satz 1 NATOTrStatZAbk i.V.m. dem Unterzeichnungsprotokoll zum Zusatzabkommen vom 3. August 1959 (BGBl II 1961, 1313) zu Art. 71 erfassten Organisation nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufgehalten hat und – ohne den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland in tatsächlicher Hinsicht aufzugeben – für eine andere in dem Unterzeichnungsprotokoll aufgeführte Organisation tätig wird, die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat der Annahme eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Bundesgebiet i.S. des Art. 71 Abs. 6 Buchst. d NATOTrStatZAbk entgegen steht. Vor diesem Hintergrund ist insbesondere sowohl unerheblich, ob – wovon der Antragsteller offensichtlich ausgeht – die University of P in dem Unterzeichnungsprotokoll zum Zusatzabkommen vom 3. August 1959 (BGBl II 1961, 1313) zu Art. 71 aufgeführt ist, als auch, in welchem zeitlichen Abstand der Antragsteller zu der Beendigung seiner behaupteten Tätigkeit für die University of P seine Beschäftigung bei dem M.C. aufnahm. Auch ist im Streitfall keine Entscheidung darüber erforderlich, ob das zwischen Deutschland und den USA das in der Verbalnote vom 24. Juni 1969 vorgeschlagene Verwaltungsabkommen i.S. des Art. 71 Abs. 4 NATOTrStatZAbk abgeschlossen wurde sowie ob – und ggf. in welcher Form – ein solches Verwaltungsabkommen trotz der fehlenden Umsetzung in innerstaatliches Gesetzesrecht Bedeutung für die Auslegung durch die Gerichte zukommt.
(e)Dies bedarf keiner Entscheidung, da sich der Antragsteller – was jedoch nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat in jedem Fall erforderlich ist – in den Streitjahren nicht „nur“ in seiner Eigenschaft als Angestellter des M.C. im Inland aufhielt und er damit die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat von vornherein nicht für sich in Anspruch nehmen kann.
(aa)Entsprechend dem Wortlaut des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat greift die dort angeordnete Fiktion dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält. Die Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht kann deshalb nur bejaht werden, wenn anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen war, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2005 I R 47/04, BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; vom 22. Februar 2006 I R 17/05; BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2010 VIII B 272/09, BFH/NV 2010, 1819; vom 28. Februar 2008 VIII B 129/07, BFH/NV 2008, 973; in BFH/NV 2009, 21). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist von den zuständigen Finanzbehörden und den Gerichten eigenständig zu prüfen. Es besteht keine Bindung an die Erteilung des sog. „SOFA“-Status (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1994 I B 27/94, BFH/NV 1995, 735).
Der erforderliche feste Entschluss, nach Beendigung des Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren, verlangt eine zeitliche Fixierung im Hinblick auf die Rückkehr nach der Beendigung des Dienstes. Es genügt dagegen nicht, irgendwann nach Beendigung des Dienstes zurückkehren zu wollen, die Rückkehr muss vielmehr in einer gewissen zeitlichen Nähe zur Beendigung des Dienstes stehen (BFH-Beschluss vom 18. September 2012 I B 10/12, BFH/NV 2013, 27). Maßgeblich sind die Lebensumstände des jeweiligen Besteuerungszeitraumes, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, das jedoch indiziell herangezogen werden darf.
Ein anderer Grund für den Aufenthalt im Inland kann beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1996 I B 19/96, BFH/NV 1997, 468; in BFH/NV 1995, 735, m.w.N.). Das bedeutet allerdings nicht, dass eine solche Ehe zwangsläufig einer Privilegierung nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat entgegensteht. Es handelt sich vielmehr nur um ein Indiz, das in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung mit einfließt (BFH-Urteil in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374).
(bb)Nach diesen Maßstäben steht nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Antragsteller in den Streitjahren fest entschlossen war, nach Beendigung des Dienstes für das M.C. in die USA zurückzukehren.
Zwar ist der Antragsteller nicht mit einer deutschen Staatsangehörigen verheiratet. Vielmehr ist seine Ehefrau (auch) US-amerikanische Staatsangehörige, sodass einer Rückkehr des Antragstellers mit seiner Ehefrau in die USA nach Beendigung seiner Tätigkeit für das M.C. insoweit keine rechtlichen Hürden entgegen stehen dürften. Auch mag es zutreffen, dass der Antragsteller seit September 2019 seine Tätigkeit für das M.C. in Japan ausübt und ihm seine Familie im Januar 2022 nach Japan gefolgt ist. Doch selbst wenn man die Tätigkeit in einem Drittstaat als Indiz für das Vorliegen eines Rückkehrwillens in die USA ansehen würde, stehen diesem gegen das Bestehen eines Rückkehrwillens sprechende Umstände gegenüber, sodass es ebenso möglich erscheint, dass der Antragsteller erst nach Ablauf der Streitjahre den Entschluss gefasst hat, in die USA zurückzukehren. So wäre es bei Bestehen eines festen Entschlusses des Antragstellers, nach Beendigung des Dienstes für das M.C. in die USA zurückzukehren, etwa zu erwarten gewesen, dass er seinen Kindern eine englischsprachige Schulausbildung mit dem Ziel in den USA anerkannter Abschlüsse ermöglicht. Jedoch haben beide Kinder des Antragstellers in den Streitjahren deutschsprachige Bildungseinrichtungen besucht.
Darüber hinaus hat der Antragsteller – zusammen mit seiner Ehefrau – das Eigentum an seinem Wohnhaus erworben. Bei Bestehen eines festen Entschlusses zur Rückkehr in die USA und angesichts der von dem Antragsteller behaupteten Befristung seines Beschäftigungsverhältnisses mit dem M.C. wäre hingegen zu erwarten gewesen, dass ein nicht über die erforderlichen rechtlichen und tatsächlichen Bindungen hinausgehendes Wohnverhältnis – d.h. ein Mietverhältnis – gewählt worden wäre. Darüber hinaus muss sich der Antragsteller fragen lassen, aus welchen Gründen er neben seinem Wohnhaus zwei Immobilien im Inland erworben hat, obwohl er doch keine Verbindungen zu Deutschland gehabt haben und nach dem Ende seines Beschäftigungsverhältnisses mit dem M.C. in die USA zurückkehren will. Der von dem Antragsteller geltend gemachte Zweck der Kapitalanlage hätte sich ebenso gut durch den Erwerb von Immobilien in den USA verfolgen lassen. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Antragsteller mit notarieller Urkunde vom 9. Juli 2021 (Blatt 230 ff. der Gerichtsakte) sein gesamtes inländisches Grundeigentum „zur vollständigen Abgeltung des bisherigen ehelichen Zugewinns“ sowie „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ an seine Ehefrau und seinen Sohn übertragen hat, hat der Antragsteller sich doch nach Ziffer IV. § 1 der notariellen Urkunde vom 9. Juli 2021 jeweils ein Nießbrauchsrecht einräumen lassen.
Die von dem Antragsteller vorgelegten „Memoranda“ sind unbehelflich. Ungeachtet des Umstandes, dass – soweit nicht die Ehefrau des Antragstellers und deren Mutter betroffen sind – meist bereits völlig unklar ist, aus welchen Gründen die unterzeichneten Personen in der Lage sein sollen, Aussagen über Entschlüsse des Antragstellers zu treffen, können andere Personen naturgemäß keine Aussagen über innere Tatsachen des Antragstellers treffen. Vor diesem Hintergrund kommt den – sich teils wörtlich, teils sinngemäß wiederholenden – Behauptungen, dass der Antragsteller lediglich aufgrund seines Arbeitsverhältnisses in Deutschland gewesen sei und nach dessen Beendigung in die USA zurückkehren werde (vgl. etwa „Memorandum“ der Schwiegermutter des Antragstellers vom 19. Juni 2020, Blatt 132 der Gerichtsakte: „He was only in Germany due to his job assignment and will return to the US when he is done working.“; „Memorandum“ von J. G. vom 14. Juni 2020, Blatt 134 der Gerichtsakte: „I know that … only went to Germany for his job and plans to return to the states when he is done working.“), keine Bedeutung zu. Dies gilt umso mehr angesichts des Umstandes, dass die Behauptung, dass der Antragsteller nie angedeutet habe, dass er nach Beendigung seines Beschäftigungsverhältnisses im Inland bleiben wolle (vgl. etwa „Memorandum“ von G. vom 15. Juni 2020, Blatt 136 der Gerichtsakte), – selbst wenn dies zuträfe – von vornherein keinen Schluss darauf zulässt, dass der Antragsteller entschlossen war, nach Beendigung seines Dienstes in die USA zurückzukehren. Objektive Anhaltspunkte, aus denen auf einen festen Entschluss des Antragstellers, nach Beendigung des Dienstes in die USA zurückzukehren, geschlossen werden könnte, enthalten die „Memoranda“ nicht. Auch ergeben sich daraus, dass nach der Behauptung der Ehefrau des Antragstellers geplant sei, dass beide nach Beendigung des Arbeitsvertrages des Antragstellers in die USA zurückkehren (vgl. „Memorandum“ der Ehefrau des Antragstellers vom 19. Juni 2020, Blatt 131 der Gerichtsakte), unter Berücksichtigung der übrigen Umstände des Streitfalls keine ernstlichen Zweifel daran, einen Rückkehrwillen in den Streitjahren zu verneinen. Insbesondere hat die Ehefrau des Antragstellers keine objektiven Gegebenheiten geschildert, an denen der behauptete Entschluss festgemacht werden könnte. Darüber hinaus enthält das auf den 19. Juni 2020 datierende „Memorandum“ keine Aussage darüber, ob der behauptete Entschluss bereits in den Streitjahren vorlag.
(cc)Dies geht zu Lasten des Antragstellers, der für das Vorliegen der Voraussetzungen des ihn begünstigenden Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat die Darlegungs- und Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt (BFH-Urteile in HFR 2007, 437; I R 19/05, n.v.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 973; vom 21. September 2015 I R 72/14, BFH/NV 2016, 28).
bb)Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Antragstellers begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die aus dem Dienstverhältnis mit dem M.C. stammenden Einnahmen – als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – wird weder durch Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat noch durch Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 2 NATOTrStatZAbk ausgeschlossen.
(1)Nach Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat sind die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges in dem Aufnahmestaat – im Streitfall Deutschland – von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihnen in ihrer Eigenschaft als derartige Mitglieder von dem Entsendestaat gezahlt werden, sowie von jeder Steuer auf die ihnen gehörenden beweglichen Sachen, die sich nur deshalb in dem Aufnahmestaat befinden, weil sich das Mitglied vorübergehend dort aufhält.
Angestellte, die nach Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 1 NATOTrStatZAbk wie Mitglieder eines zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden, sind gemäß Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 2 NATOTrStatZAbk hinsichtlich der Bezüge und Einkünfte, die ihnen von den Organisationen gezahlt werden, im Bundesgebiet von Steuern befreit, wenn diese Bezüge und Einkünfte entweder in dem Entsendestaat der Besteuerung unterliegen (i) oder unter der Voraussetzung berechnet worden sind, dass eine Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht entstehen wird (ii).
(2)Es kann dahinstehen, ob für Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat erforderlich ist, dass die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges unter Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat fallen, d.h. sich „nur in dieser Eigenschaft“ im Hoheitsgebiet des Aufnahmestaates aufhalten (verneinend BFH-Urteil vom 19. Mai 1971 I R 55/69, BFHE 102, 499, BStBl II 1971, 659; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 2 AO Rz 114; so wohl auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 2 AO Rz 25; anders BFH-Urteile vom 24. Februar 1988 I R 121/84, BFH/NV 1988, 632; I R 70/84, n.v.; Kußmaul/Nothof, Internationales Steuerrecht 2018, 491, 492; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. Februar 2021 I B 55/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1064). Auch ist unerheblich, ob die Bezüge des Antragstellers von den USA als Entsendestaat gezahlt wurden, sowie – hierauf aufbauend – ob Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 2 NATOTrStatZAbk als speziellere Vorschrift die Anwendung des Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat ausschließt. Denn der Antragsteller ist bereits – worüber der Senat ungeachtet der Einordnung des Antragstellers durch die US-amerikanischen Behörden entscheiden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; I R 70/84, n.v., in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 468; anders Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 2 AO Rz 25) und was sowohl die Anwendung des Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat als auch die des Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 2 NATOTrStatZAbk ausschließt – weder als Mitglied der Truppe noch des zivilen Gefolges anzusehen.
(3)Der Antragsteller gehört – da kein Soldat – nicht zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften der USA und damit nicht zu deren Truppe i.S. des Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat. Ebenso wenig ist er – wie nach Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat für die Einordnung unter den Begriff des „zivilen Gefolges“ erforderlich – als Zivilangestellter bei den US-amerikanischen Streitkräften beschäftigt. Zugleich ist der Antragsteller nicht nach Art. 71 Abs. 5 Buchst. a NATOTrStatZAbk als Mitglied eines zivilen Gefolges anzusehen und zu behandeln. Denn Art. 71 Abs. 5 NATOTrStatZAbk findet nach Art. 71 Abs. 6 NATOTrStatZAbk auf den Antragsteller keine Anwendung.
Auch insoweit kann offen bleiben, ob i.R. des Art. 71 Abs. 6 Buchst. d NATOTrStatZAbk ausschließlich auf das tatsächliche Bestehen eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthalts im Bundesgebiet abzustellen ist, ob insoweit die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile in HFR 2007, 437; I R 17/05, n.v.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 21) oder ob – ggf. unter Beachtung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat – lediglich das Bestehen eines gewöhnlichen Aufenthaltes zum Zeitpunkt der Aufnahme der Beschäftigung die Einordnung unter den Begriff des zivilen Gefolges ausschließt (vgl. Verbalnote vom 4. März 1999, BStBl I 2000, 807). Denn zum einen kann der Antragsteller Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat im Streitfall nicht für sich in Anspruch nehmen. Zum anderen ist nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass der Antragsteller in den Streitjahren neben seiner inländischen Wohnung einen (oder mehrere) weitere(n) Wohnsitz(e) unterhielt und/oder sich nicht nur vorübergehend im Ausland aufgehalten hat, sodass davon auszugehen ist, dass er seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte. Auch hat der Antragsteller – worauf der Antragsgegner zu Recht hinweist – über die schlichte Behauptung hinausgehende Anhaltspunkte dafür, dass er nach Beendigung seiner im Inland ausgeübten Tätigkeit für die University of P in die USA und erst mit der Aufnahme der Tätigkeit für das M.C. (wieder) in das Inland eingereist sei, nicht dargelegt. Dies gilt umso mehr, als nichts dafür ersichtlich ist, dass dem Antragsteller im Jahr 2013 keine zu Wohnzwecken geeignete Räumlichkeiten im Inland zur Verfügung standen. Insbesondere hat der Antragsteller keine Nachweise dafür vorgelegt, dass die Familie ihre inländische Wohnung im Jahr 2013 für den behaupteten dreimonatigen Aufenthalt des Antragstellers in den USA aufgegeben hat.
(4)Darüber hinaus ist nicht davon auszugehen, dass die Einkünfte des Antragstellers aus seiner Tätigkeit für das M.C. – wie jedoch nach Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 2 NATOTrStatZAbk erforderlich – in den USA als Entsendestaat der Besteuerung unterlagen oder unter der Voraussetzung berechnet worden sind, dass eine Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht entstehen wird.
So hat der Antragsteller insbesondere weder US-amerikanische Steuererklärungen noch Gehaltsabrechnungen, aus denen sich der Abzug von Lohnsteuer ergeben könnte, vorgelegt. Auch beschränkt sich das Vorbringen des Antragstellers auf die schlichte Behauptung, die Einkünfte seien „steuerfrei“ berechnet worden. Unterlagen oder sonstige Anhaltspunkte, die es ermöglichen würden, diese Behauptung zu überprüfen, hat er nicht zu den Akten gereicht. Auch aus den Ausdrucken aus der Lohnbuchhaltung (Blatt 88 ff. der Einkommensteuerakte Bd. I), die der Antragsgegner von dem M.C. erhalten hat, sowie den bei den Akten befindlichen, von dem M.C. ausgestellten „Payslips“ (Blatt 167 ff. der Einkommensteuerakte Bd. I) ergibt sich – selbst bei Anlegung des gebotenen summarischen Prüfungsmaßstabes – nicht mit der hinreichenden Sicherheit, dass die Einkünfte des Antragstellers in den USA der Besteuerung unterlagen. So weisen die Ausdrucke zwar unter „Paycheck Totals“ als „Taxes“ bezeichnete Abzüge aus. Jedoch ist völlig unklar, auf welcher Grundlage diese Beträge einbehalten wurden. Angesichts des geringen Umfangs – die Abzüge machen weniger als 10% der jeweiligen „earnings“ aus – erscheint es nicht unwahrscheinlich, dass hiermit „social security taxes“ und/oder „medicare taxes“ gemeint sind, die – trotz ihrer Bezeichnung als „taxes“ – als Sozialabgaben und nicht als „Besteuerung“ i.S. des Art. 71 Abs. 5 Buchst. a Satz 2 Ziffer i NATOTrStatZAbk anzusehen wären. Dies gilt umso mehr, als in den „Payslips“ unter „Employee Taxes“ ein Abzug für „Medicare“ sowie unter „Pre Tax Deductions“ als „Clements Health Group“ bezeichnete Abzüge aufgeführt sind. Auf welcher Grundlage die als „SSN“ bezeichneten, unter „Employee Taxes“ aufgeführten Beträge einbehalten wurden, ist – mangels Angaben des Antragstellers – völlig unklar. Hinzu tritt, dass Bescheinigungen des M.C. allenfalls dazu geeignet wären, den Nachweis über den Einbehalt von Lohnsteuer zu führen, nicht aber darüber, ob dieser eine abgeltende Wirkung zukam, d.h., ob sie dem Antragsteller nicht im Wege der Veranlagung von der US-amerikanischen Finanzverwaltung erstattet wurde.
cc)Auch ist das Besteuerungsrecht durch die Bestimmungen DBA-USA 1989/2008 Deutschland zugewiesen.
(1)Nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von den USA, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe an eine natürliche Person für die den USA, der Gebietskörperschaft oder dem Organ geleistete Dienste gezahlt werden, nur in den USA besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip). Das Kassenstaatsprinzip gilt allerdings nur „vorbehaltlich des Buchstabens b“, d.h., es dürfen darüber hinaus nicht die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 vorliegen. Nach dieser Vorschrift können Vergütungen amerikanischer Staatsangehöriger nur in Deutschland besteuert werden, wenn die natürliche Person im Inland ansässig ist, die Dienste dort leistet und nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008). Der Ausdruck „Organ“ i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 bedeutet jeden Vertreter oder Rechtsträger, der von einem Vertragsstaat, einem seiner Einzelstaaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften zur Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben geschaffen oder eingerichtet wurde und in einem Briefwechsel zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten bezeichnet und vereinbart wird (Art. 19 Abs. 5 DBA-USA 1989/2008).
(2)Der Antragsteller kann sich auf Art. 19 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 berufen. Zum einen ist er – da Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nicht das Bestehen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes i.S. des § 1 Abs. 1 EStG ausschließt – aufgrund seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland abkommensberechtigte Person i.S. des Art. 1 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008. Zum anderen ist Art. 19 DBA-USA 1989/2008 auch in zeitlicher Hinsicht auf den Antragsteller anwendbar. Zwar findet Art. 19 DBA-USA 1989/2008 nach Art. XVII Abs. 3 Buchst. b des Protokolls vom 1. Juni 2006, wonach die Änderungen durch Art. X des Protokolls vom 1. Juni 2006, nach dem die Vorschrift des Art. 19 des Abkommens vom 29. August 1989 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (BGBl. II 1991, 355) – DBA-USA 1989 – vollständig durch einen neuen Wortlaut ersetzt wurde, keine Anwendung auf natürliche Personen, die zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens Bedienstete der Vereinigten Staaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften waren. Jedoch war der Antragsteller zu dem maßgeblichen Zeitpunkt – dem 29. August 1989 und nicht etwa dem 1. Juni 2006 (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064) – noch nicht für die USA, eine ihrer Gebietskörperschaften oder eines ihrer Organe tätig.
(3)Es kann dahinstehen, ob die Bezüge des Antragstellers – wie er geltend macht – in den Streitjahren von dem US-Bundesstaat M – einer Gebietskörperschaft der USA – gezahlt wurden. Denn in jedem Fall ist bereits nicht davon auszugehen, dass diese Zahlung für diesen US-Bundestaat oder einem Organ dieses Bundesstaats geleistete Dienste erfolgte. So verhält sich der Vortrag des Antragstellers zur rechtlichen Struktur des M.C. nicht. Hierzu hätte jedoch aufgrund des Umstandes Veranlassung bestanden, dass Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 zum einen – anders als die ausdrücklichen Regelungen in einer Vielzahl anderer DBA (vgl. Martini in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA-Kommentar, Art. 19 OECD-MA Rz 38) – auf sonstige juristische Personen des öffentlichen Rechts eines der Vertragsstaaten keine Anwendung findet und das University System of M, dessen Untergliederung das M.C. nach § 12-101(b)(6)(iv) des M Code Education ist, – zum anderen – rechtlich als body corporate and politic ausgestaltet ist (§ 12-102(a)(1) des M Code Education; vgl. auch FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 28. November 2018 13 K 2195/17, Blatt 45 ff. der Einspruchsakte des Antragstellers und seiner Ehefrau).
Zugleich ist nicht ersichtlich, dass die juristische Person des University System of M – wie jedoch nach Art. 19 Abs. 5 DBA-USA 1989/2008 für die Einordnung als Organ i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 erforderlich – Gegenstand eines Briefwechsels zwischen den zuständigen Behörden Deutschlands und der USA gewesen ist. Vor diesem Hintergrund ist nicht darauf einzugehen, ob einem solchen Briefwechsel eine für die deutschen Gerichte bindende Wirkung zukommt oder ob nicht vielmehr ausschließlich die unmittelbar im DBA-USA 1989/2008 enthaltenen Regelungen, denen der Deutsche Bundestag in Art. 1 Satz 1 des Gesetzes zu dem Abkommen vom 29. August 1989 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 11. Januar 1991 (BGBl II 1991, 354) sowie in Art. 1 Satz 1 des Gesetzes zu dem Protokoll vom 1. Juni 2006 zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 7. Dezember 2006 (BGBl II 2006, 1184) zugestimmt hat, maßgeblich sind. Dass das M.C. nach Abs. 3 Buchst. a Ziffer ii des Unterzeichnungsprotokolls zum Zusatzabkommen vom 3. August 1959 (BGBl II 1961, 1347) zu Art. 71 zu den nichtdeutschen Organisationen nichtwirtschaftlichen Charakters i.S. von Art. 71 Abs. 2 NATOTrStatZAbk zählt, ist – anders als der Antragsteller meint – für die Anwendung von Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 völlig ohne Belang.
(4)Hieran ändert auch § 50d Abs. 7 EStG nichts. Zwar bestimmt diese Vorschrift für Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt werden, dass diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen ist, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden. Jedoch ist für das Vorliegen von Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Gewährung aus einer „inländischen öffentlichen Kasse“ erforderlich und mithin einer inländischen Einrichtung, die der Dienstaufsicht untersteht und deren Finanzgebarung der Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegt (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1986 IV R 228/82, BFHE 147, 365, BStBl II 1986, 848; vom 1. April 1971 IV 113/65, BFHE 102, 255, BStBl II 1971, 519; vom 3.Dezember 1982 VI R 84/79, BFHE 137, 331, BStBl II 1983, 219). Hieran fehlt es den von dem Antragsteller erhaltenen Zahlungen, wobei es keiner Entscheidung bedarf, ob die Gehaltszahlungen des Antragstellers „Teil des US-amerikanischen Verteidigungshaushaltes“ (so das von dem Antragsteller vorgelegte Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21. November 2012 7 K 4616/10, Blatt 127 der Gerichtsakte) waren. Denn in keinem Fall liegt eine Zahlung durch eine inländische Einrichtung vor.
(5)Nach der damit uneingeschränkt anwendbaren Vorschrift des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989/2008).
Der Antragsteller erzielte – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – aus seiner Tätigkeit für das M.C. Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit – da mangels einer eigenständigen abkommensrechtlichen Definition insoweit auch für die Anwendung des DBA-USA 1989/2008 gemäß dessen Art. 3 Abs. 2 innerstaatliches Recht maßgeblich ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1966 I 216/63, BFHE 85, 460, BStBl III 1966, 465; vom 18. Juli 1973 I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757) – Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008. Zugleich kann dahinstehen, ob der Antragsteller als US-amerikanischer Staatsangehöriger i.S. des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 auch in den USA ansässig ist. Denn in jedem Fall ist er für Zwecke der Abkommensanwendung nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 als ausschließlich im Inland ansässig anzusehen; er verfügte in den Streitjahren ausschließlich im Inland über eine ständige Wohnstätte. Dass der Antragsteller daneben – wie von ihm behauptet – eine Wohnung in O (USA) inne hatte, hat der Antragsteller nicht nachgewiesen. Da zugleich die unselbständige Arbeit – was wiederum zwischen den Beteiligten unstreitig ist und wogegen keine Anhaltspunkte ersichtlich sind – ausschließlich im Inland ausgeübt wurde, können die hieraus erzielten Einkünfte ausschließlich im Inland besteuert werden, ohne dass es eines Rückgriffs auf die Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Art. 23 Abs. 3 DBA-USA 1989/2008 bedarf (vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 82).
dd)Der Antragsgegner hat Bruttoarbeitslohn des Antragstellers auch der Höhe nach zutreffend den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre zu Grunde gelegt.
(1)Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – neben Gehältern und Löhnen – auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131, m.w.N.).
(2)Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.
(3)Auch Zahlungen an einen Dritten können, etwa bei einer Lohnverwendungsabrede, Abtretung des Lohnanspruchs oder einem sonstigen Forderungsübergang, nach allgemeiner Meinung als steuerbare Einnahme des Arbeitnehmers zu beurteilen sein (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten, beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 VI R 7/11, BFHE 241, 525; vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2008 VI B 108/06).
(4)Zugeflossen i.S. des § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist eine Einnahme erst dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14. Juni 2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; jeweils m.w.N.). Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist. Allein der Anspruch auf eine vom Arbeitgeber zugesagte Leistung vermag den Zufluss von Arbeitslohn nicht zu begründen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382).
(5)Gemessen daran sind sowohl die für die Tätigkeit bei dem M.C. gezahlten Gehälter als auch die ihm aufgrund seiner Anstellung bei dem M.C. zustehenden Privilegien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar und dem Antragsteller in der von dem Antragsgegner den Festsetzungen zu Grunde gelegten Höhe zugeflossen.
(a)Der Antragsteller war aufgrund seiner Dienstverhältnisse mit dem M.C. berechtigt, den full range of individual logistic support i.S. der Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 (in der Fassung vom 19. Dezember 2018 abrufbar unter https://media.defense.gov/2018/Dec/19/2002074303/-1/-1/0/AER600-700.PDF) in Anspruch zu nehmen, wobei mangels gegenteiliger Angaben der Beteiligten davon auszugehen ist, dass die derzeit geltende Fassung insoweit den in den Streitjahren geltenden Regelungen entspricht. Als Angestellter der in Ziffer 9.13(a)(2) der Army in Europe Regulation 600-700 ausdrücklich genannten University of M standen dem Antragsteller – wie auch aus dem Schreiben des M.C. vom 24. Mai 2017 (Blatt 31 der Einkommensteuerakte Bd. I) hervorgeht – als Teil des sog. Department of Defense contractor personnel nach Ziffer 9.16 der Army in Europe Regulation 600-700 grundsätzlich dieselben benefits, services, and facilities zu wie dem unmittelbar bei den US-amerikanischen Streitkräften beschäftigten Personal. Dieser full range of individual logistic support stand grundsätzlich auch der Ehefrau des Antragstellers und seinen Kindern zu, die als eligible dependent Family members i.S. der Ziffer 9.14 Buchst. c der Army in Europe Regulation 600-700 Anspruch auf ein sog. DD Form 1173 hatten, was sie nach Ziffer 2-4(f) ebenfalls in Bezug auf die benefits, services, and facilities i.S. der Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 berechtigte.
(b)Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass dem Antragsteller in den Streitjahren ausschließlich aufgrund seines zu dem M.C. bestehenden Beschäftigungsverhältnis eine Berechtigung zur Inanspruchnahme des individual logistic support zustand. Aus dieser unmittelbaren Verknüpfung zu dem Dienstverhältnis folgt, dass die aus dem individual logistic support folgenden Vorteile sich für den Antragsteller – trotz des Umstandes, dass sie von den US-amerikanischen Streitkräften, nicht aber unmittelbar durch das M.C. gewährt wurden – als (weitere) Vergütung für seine Tätigkeit für das M.C. darstellen.
(c)Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass auch die seinen Familienangehörigen zustehenden Privilegien bei dem Antragsteller zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen können. So sind die Ehefrau des Antragstellers und dessen Kinder lediglich als in demselben Haushalt lebende Familienangehörige des unmittelbar berechtigten Antragstellers nach Zeile 5 der Tabelle in Ziffer 5-1. der Army in Europe Regulation 600-700 in Bezug auf den individual logistic support anspruchsberechtigt. Die Berechtigung der Ehefrau des Antragstellers und dessen Kinder stellt sich für den Antragsteller als Vorteil für dessen für das M.C. geleistete Dienste dar.
(d)Es kann dahinstehen, ob und – ggf. – in Bezug auf welche Leistungen des individual logistic support – vergleichbar einer vom Arbeitgeber gewährten Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700) – bereits die Berechtigung des Antragstellers und seiner Familie, die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch zu nehmen, zu einem Zufluss eines geldwerten Vorteils führt oder ob der Beweis des ersten Anscheins für die tatsächliche Inanspruchnahme der Vorteile streitet (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Denn im Streitfall ist bereits nach allgemeinen Grundsätzen davon auszugehen, dass der Antragsteller und seine Familie die ihnen zustehenden Vorteile tatsächlich in Anspruch genommen haben.
(aa)Verletzt der Steuerpflichtige die ihm obliegenden allgemeinen und besonderen Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten, mindern sich die Anforderungen an die Aufklärungspflicht und an die richterliche Überzeugungsbildung (sog. Reduzierung des Beweismaßes; BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann dann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem allgemeinen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Hierfür ist insbesondere die Erwägung maßgebend, dass dem „Beweisverderber“ oder „Beweisvereitler“ aus seinem Verhalten kein Vorteil entstehen darf; zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt (BFH-Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).
(bb)Gemessen daran ist im Streitfall von einer Minderung der Anforderungen an die gerichtliche Überzeugungsbildung auszugehen. Die Frage, ob und in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch genommen haben, kann letztlich nur der Antragsteller beantworten. Dennoch hat er keine Angaben dazu gemacht, in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen von dem individual logistic support Gebrauch gemacht haben. Vielmehr hat sich der Antragsteller darauf beschränkt, die von ihm in Anspruch genommenen Leistungen des individual logistic support aufzulisten (vgl. S. 20 des Schriftsatzes vom 25. Juni 2021, Blatt 22 der Gerichtsakte: „Commissary and exchange privileges, Purchase of rationed items (z.B. Kaffee oder Alkohol), Access to gym (Sohn), American priced gasoline, Library access (Antragsteller), American credit union/Banking services, US Postal Service“). Soweit der Antragsteller darüber hinaus behauptet, dass darüber hinaus keine weiteren Leistungen in Anspruch genommen worden seien, wäre er – vergleichbar der sekundären Darlegungslast im Zivilverfahren – i.R. seiner Mitwirkungspflicht gehalten gewesen, darzulegen, aus welchen Gründen die weiteren Vorteile nicht in Anspruch genommen worden sein sollen. Dies gilt insbesondere aufgrund des Umstandes, dass der individual logistic support nach Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 eine Vielzahl unmittelbar für die tägliche Lebensführung relevanter Vorteile umfasst (bspw. medical and dental services; local morale, welfare, and recreation services).
(cc)Da der Antragsteller aus dieser Verletzung seiner Mitwirkungspflicht in Bezug auf allein in seinem Verantwortungsbereich liegender Umstände keinen Vorteil – in Form der Verneinung steuerpflichtiger geldwerter Vorteile – ziehen darf, ist der Senat nicht daran gehindert, bereits aus der Berechtigung des Antragstellers und seiner Familienangehörigen in Bezug auf den individual logistic support und dem Umstand, dass es sich hierbei um für die tägliche Lebensführung bedeutsame Vorteile handelt, den Schluss zu ziehen, dass diese in den Streitjahren auch tatsächlich in Anspruch genommen wurden (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Mai 2022 I B 36/21, n.v.).
(e)Der Antragsgegner hat die dem Antragsteller zugeflossenen geldwerten Vorteile in den Streitjahren zu Recht jeweils mit 7.212 US-$ (2015) und 5.701 US-$ (2016 bis 2018) für den Antragsteller, 3.437 US-$ (2015) und 2.498 US-$ (2016 bis 2018) für dessen Ehefrau und jeweils 2.625 US-$ (2015) und 2.023 US-$ (2016 bis 2018) für jedes Kind in Ansatz gebracht.
(aa)Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die – wie die Vorteile des Antragstellers und seiner Familienangehörigen aufgrund des individual logistic support – nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH-Urteile vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, m.w.N.). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für die konkrete – verbilligt oder unentgeltlich – überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764). Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu schätzen (BFH-Urteile vom 15. Mai 2013 VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589; in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH-Beschluss vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838).
(bb)Dem Antragsteller und seinen Familienangehörigen stand i.R. der Tätigkeit für das M.C. grundsätzlich der volle individual logistic support zu. Nach Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 umfasste diesera. Armed Forces Recreation Center facilities.b. Army and Air Force Exchange Service.c. Army Continuing Education System.d. Commissaries.e. Credit union.f. Customs exemption.g. Department of Defense Dependent schools.h. Housing referral services.i. Legal assistance (AR 27-3).j. Local Government transportation.k. Local morale, welfare, and recreation services.l. Medical and dental services (AR 40-3).m. Military banking facilities.n. Use of the military postal service.o. Mortuary services (AR 638-8).p. Status of Forces Agreement identification (AE Form 600-77C).q. Pet and firearms registration and control.r. Purchase of rationed items with ration cards.s. Purchase of tax-free petroleum, oils, and lubricants.t. Transient billets.u. U.S. Forces Certificate of License (AE Form 190-1F) and petroleum, oils, and lubricants registration in the U.S. Forces registration system.v. Purchase and use of value added tax Form (Abwicklungsschein).
(cc)Soweit der Antragsteller darauf verweist, dass die Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils nicht „auf Grund von Mittelwerten“ erfolgen könne, sondern dass diese von der individuellen Inanspruchnahme abhänge, mag dies zwar zutreffen. Der Antragsteller hat jedoch keine Angaben über den Umfang der von ihm und seiner Familie in Anspruch genommenen Vergünstigungen gemacht. Da andere Erkenntnismöglichkeiten insoweit weder ersichtlich noch dargetan sind und insbesondere tatsächlich bezogene Vergünstigungen und Privilegien von den US-Streitkräften nicht erfasst werden, ist die Ermittlung der Höhe der im Streitfall bezogenen geldwerten Vorteile nicht möglich. Jedoch war der Antragsgegner aufgrund des Umstandes, dass der Antragsteller, der allein hierüber Aufklärung zu geben vermochte, insoweit weitere Auskünfte verweigert hat, nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO berechtigt, die Höhe der dem Antragsteller in den Streitjahren zugeflossenen geldwerten Vorteile – und mithin sowohl den Umfang der in Anspruch genommenen Vorteile als auch die hierfür anzusetzenden üblichen Endpreise – zu schätzen; die von dem Antragsgegner vorgenommene Schätzung ist nicht zu beanstanden.
(dd)Auf Grundlage der Verbalnote vom 27. März 1998 über die Auslegung und Anwendung des Artikels 73 des NATOTrStatZAbk übermitteln die zuständigen Behörden der US-Streitkräfte den zuständigen deutschen Behörden u.a. den „Umfang der Vergütungen, d.h. Lohn oder Gehalt zuzüglich geldwertem Vorteil für die gewährten Privilegien“. Diese Werte können – wie von dem Antragsgegner den Festsetzungen zu Grunde gelegt – sowohl für die steuerliche Bewertung der Berechtigung des Antragstellers und seiner Familie, die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch zu nehmen, als solcher als auch für die Bemessung der von dem Antragsteller und seinen Familienangehörigen tatsächlich bezogenen geldwerten Vorteile herangezogen werden (vgl. auch Merkblatt über die lohn- und einkommensteuerliche Behandlung von US-Soldaten, ihren Familienangehörigen, dem zivilen Gefolge sowie von technischen Fachkräften und Arbeitnehmern nichtdeutscher Unternehmen wirtschaftlichen Charakters des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 10. April 2014 S 1311-2.1-31/6 St32, Tz. 4.2.). Im Streitfall sind – anders als etwa in der dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Dezember 2018 2 K 2318/15 zu Grunde liegenden Fallgestaltung – weder für die Bemessung des Werts der Berechtigung des Antragstellers und seiner Familie in Bezug auf den individual logistic support als solcher noch für die tatsächlich in Anspruch genommenen Vorteile tatsächliche Anhaltspunkte ersichtlich, die zur Grundlage einer Schätzung gemacht werden könnten; eine Abweichung des Streitfalls vom typischen Fall – und mithin dem Wert der Berechtigung als solcher – ist nicht ersichtlich.
(ee)Soweit der Antragsteller einwendet, die Werte würden von den US-amerikanischen Behörden zur Erfüllung ihrer Verpflichtung aus der Verbalnote vom 27. März 1998 übermittelt, mag dies zwar zutreffen. Hieraus folgt jedoch – anders als der Antragsteller meint – nicht, dass diese Werte nicht für Zwecke der innerstaatlichen Besteuerung herangezogen werden können. Zum einen ist nicht ersichtlich, aus welchen anderen – außerhalb des Steuerrechts liegenden – Gründen die Übermittlung geldwerter Vorteile vereinbart worden sein sollte. Zum anderen hat der Antragsteller gegen die Ermittlung der Werte durch die US-amerikanischen Streitkräfte keine konkreten Einwendungen erhoben. Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass der Antragsgegner – in dessen Ermessen die Auswahl der Schätzungsmethode steht (z.B. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) – für die Bemessung der üblichen Endpreise i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die einzig verfügbaren Werte zurückgegriffen hat. Die aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Antragstellers einzigen anderen ersichtlichen Methoden, um die geldwerten Vorteile des Antragstellers und seiner Familienangehörigen zu ermitteln, führen entweder – wie die freihändige Schätzung – nicht tendenziell zu genaueren Ergebnissen oder sind – wie die eigene Ermittlung des Wertes der typischerweise in Anspruch genommenen geldwerten Vorteile durch den Antragsgegner, die teilweise eine Ermittlung von Auslandsvorgängen erforderlich machen dürfte – nicht oder nicht mit vertretbarem Aufwand einsetzbar.
(ff)Auch begegnet es keinen Bedenken, dass der Antragsgegner keinen Abschlag für die dem Antragsteller nach Ziffer 2-1. Buchst. v der Army in Europe Regulation 600-700 eingeräumte Möglichkeit des umsatzsteuerfreien Bezugs von Lieferungen und sonstigen Leistungen vorgenommen hat. Zum einen hat der Antragsteller, der als einziger hierüber Kenntnisse hat, den Wert des von ihm in Anspruch genommenen Vorteils i.S. der Ziffer 2-1. Buchst. v der Army in Europe Regulation 600-700 nicht – auch nicht griffweise – beziffert. Zum anderen ist davon auszugehen, dass der Antragsteller sich – ebenso wie gegenüber dem Antragsgegner – auch gegenüber den US-amerikanischen Streitkräften auf Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat berufen hat, obwohl der Antragsteller – möglicherweise – aufgrund seines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland nicht als Mitglied des zivilen Gefolges anzusehen ist. Damit ist die Berechtigung des Antragstellers zum umsatzsteuerfreien Bezug von Lieferungen und sonstigen Leistungen – ungeachtet der von dem Antragsteller verneinten Frage, ob unmittelbar aus völkerrechtlichen Vereinbarungen folgende Vorteile wie die der gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk umsatzsteuerfreien Weitergabe der Leistung durch die Truppe an die berechtigte Person (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2004, BStBl I 2004, 1200 Tz 11) zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen können – allein durch das Dienstverhältnis des Antragstellers zu den US-amerikanischen Streitkräften veranlasst, ohne das er sich nicht – wenn auch möglichweise unzutreffend – auf Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat hätte berufen können; eine möglichweise den Art. 67 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk sowie Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat widersprechende Handhabung durch die US-amerikanischen Streitkräfte hat für den Senat keine Bindungswirkung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 1990 I B 58/89, BFH/NV 1990, 488; in BFH/NV 1995, 735).
3.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 AO
§ 2 AO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 50d Abs. 7 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 784
BFHE 146, 508
BStBl II 1986, 656
BFH/NV 1992, 341
BFHE 182, 296
BStBl II 1997, 447
BFH/NV 2009, 21
BFHE 211, 500
BStBl II 2006, 374
BFH/NV 2010, 1819
BFH/NV 2008, 973
BFH/NV 1995, 735
BFH/NV 2013, 27
BFHE 153, 30
BStBl II 1989, 290
BFH/NV 1997, 468
HFR 2007, 437
BFH/NV 2016, 28
BFHE 102, 499
BStBl II 1971, 659
BFH/NV 1988, 632
BFH/NV 2021, 1064
BStBl I 2000, 807
BFHE 147, 365
BStBl II 1986, 848
BFHE 102, 255
BStBl II 1971, 519
BFHE 137, 331
BStBl II 1983, 219
BFHE 85, 460
BFHE 110, 43
BStBl II 1973, 757
BFHE 239, 270
BFH/NV 2013, 131
BFHE 240, 345
BStBl II 2013, 642
BFHE 229, 346
BStBl II 2010, 1022
BFHE 245, 230
BStBl II 2014, 904
BFHE 241, 525
BFHE 213, 381
BStBl II 2006, 832
BFH/NV 2005, 2181
BFH/NV 2002, 643
BFHE 209, 549
BStBl II 2005, 766
BFHE 209, 559
BStBl II 2005, 770
BFHE 195, 395
BStBl II 2001, 689
BFHE 239, 410
BStBl II 2013, 382
BFHE 241, 167
BStBl II 2013, 700
BFHE 156, 38
BStBl II 1989, 462
BFHE 210, 291
BStBl II 2005, 795
BFHE 261, 516
BStBl II 2018, 764
BFH/NV 2007, 1851
BFHE 241, 369
BStBl II 2014, 589
BFH/NV 2008, 1838
BFHE 249, 390
BStBl II 2015, 743
BStBl I 2004, 1200
BFH/NV 1990, 488
I B 36/21
94 I S 13/93
86 I B 22/86
97 I R 69/96
06 I R 18/05
I R 17/05
08 VI B 132/07
05 I R 47/04
06 I R 17/05
10 VIII B 272/09
08 VIII B 129/07
94 I B 27/94
12 I B 10/12
88 I R 69/84
96 I B 19/96
I R 19/05
15 I R 72/14
71 I R 55/69
88 I R 121/84
I R 70/84
21 I B 55/20
13 K 2195/17
86 IV R 228/82
71 IV 113/65
82 VI R 84/79
7 K 4616/10
66 I 216/63
73 I R 52/69
12 VI R 64/11
13 VI R 58/11
10 VI R 41/09
14 VI R 73/12
13 VI R 7/11
08 VI B 108/06
06 VI R 19/03
05 VIII R 47/03
01 IX R 74/98
05 VI R 124/99
VI R 10/03
01 VI R 105/99
12 VI R 56/11
13 VI R 31/10
89 X R 16/86
22 I B 36/21
05 VI R 84/04
18 VI R 32/16
07 VI R 36/04
13 VI R 44/11
08 VI B 7/08
2 K 2318/15
15 X R 20/13
90 I B 58/89