Verwaltungsgericht des Saarlandes Saarlouis (Saarland, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2010-03-11, Aktenzeichen 11 L 729/09

Tenor:
I. Die aufschiebende Wirkung des Widerspruchs der Antragsteller vom 04.08.2009 gegen den Haftungsbescheid des Antragsgegners vom 29.07.2009 wird angeordnet.
II. Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist - auch unter Berücksichtigung des § 80 Abs. 6 VwGO - gemäß § 80 Abs. 5 Satz 1, 1. Alt. VwGO zulässig und begründet.
Die aufschiebende Wirkung eines Rechtsbehelfs gegen einen Heranziehungsbescheid zu öffentlichen Abgaben ist dann anzuordnen, wenn im Sinne des entsprechend anzuwendenden § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts bestehen oder die Vollziehung für den Abgabenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
"Ernstliche" Zweifel insoweit liegen erst dann vor, wenn sie im Sinne einer größeren Wahrscheinlichkeit der schließlichen Feststellung der Rechtswidrigkeit des Bescheides überwiegen (so ausdrücklich: OVG des Saarlandes, Beschluss 2 W 803/86 vom 30.06.1986, SKZ 1987, 67 = AS 21, 4 m.w.N., seitdem st. Rspr.).
Nach Aktenlage bestehen solche ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Haftungsbescheides vom 29.07.2009, da dieser Bescheid den Anforderungen an eine rechtsfehlerfreie Inanspruchnahme der Antragsteller als Haftungsschuldner gemäß den §§ 1 Abs. 2 Nrn. 2, 4, 69, 34, 191 Abs. 1 AO hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen der haftungsbegründenden Rechtsnormen nicht gerecht wird.
Nach § 191 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.
§ 69 AO erklärt u.a. die in § 34 AO genannten gesetzlichen Vertreter juristischer Personen - solche waren die Antragsteller als Geschäftsführer der GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG) - insoweit zu Haftungsschuldnern, als Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden.
Bei der Haftung gemäß § 69 AO handelt es sich nach einhelliger Ansicht um eine Schadensersatzhaftung (vgl. nur OVG Lüneburg, Urteil vom 22.10.1996 - 13 L 7364/94 -, NVwZ-RR 1998, 153 m.w.N.). Maßgebliche Haftungsvoraussetzung ist, dass feststeht, dass der Haftungsschaden ohne die vorsätzlich oder grob fahrlässig - wobei nach einhelliger Auffassung ein subjektiver und nicht der objektive Maßstab des § 276 Abs. 1 Satz 2 BGB anzulegen ist (vgl. nur FG München, Urteil vom 16.09.1998 - 3 K 831/94 -, NJW 1999, 743, jeweils m.w.N.) - begangene Pflichtverletzung des Geschäftsführers selbst nicht eingetreten wäre (OVG Lüneburg, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 09.12.1988 - 8 C 13/87, NJW 1989, 1873). In dem Haftungsbescheid müssen Feststellungen dazu getroffen werden, dass die Pflichtverletzung vorliegt und für den Eintritt des Haftungsschadens kausal ist, wofür die Behörde die Beweislast trägt (vgl. nur Beschluss der Kammer vom 23.11.1999 -11 F 68/99- und Urteil der Kammer vom 18.03.1994 -11 K 471/91- m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen und mit Blick auf die bei der im vorläufigen Rechtsschutzverfahren nur summarisch gebotenen Überprüfung lässt sich vorliegend aufgrund der von dem Antragsgegner getroffenen Feststellungen die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den eingetretenen Schaden nicht feststellen.
Der Antragsgegner stellt im Rahmen der Prüfung der Kausalität der Pflichtverletzung für den eingetretenen Haftungsschaden entscheidungserheblich darauf ab, dass die Antragsteller sich, ohne dass ihnen insoweit Mitwirkungsverweigerungsrechte nach § 101 ff. AO zugestanden hätten, geweigert hätten, dem Benennungsverlangen des zuständigen Finanzamtes nach § 160 AO nachzukommen (vgl. Bl. 13 - 15 des Haftungsbescheides vom 29.07.2009, B I. 4 [= Bl. 25 - 27 der Gerichtsakte], insbesondere Bl. 14 und 15, wo u.a. ausgeführt wird: "Denn die Geschäftsführer … haben, indem sie ihre Mitwirkungs- und Auskunftspflichten im Benennungsverfahren nach § 160 AO verletzen, die maßgebliche Ursache gesetzt, die zu einer Steuergefährdung führt. … Im Übrigen wären, … die Steuernachforderungen nicht entstanden, wenn ihre Mandanten … dem Benennungsverlangen nachgekommen wären.").
Diese Begründung verkennt die Bedeutung sowie den Sinn und Zweck des § 160 AO. Die Vorschrift dient nicht der Ermittlung der Steuern des Steuerpflichtigen - hier der GmbH -. Zweck des § 160 AO ist, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger der Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfasst. Der Steuerpflichtige wird dabei gleichsam als Haftender in Anspruch genommen (vgl. nur BFH, Urteil vom 30.03.1983 -I R 228/78-, BStBl. II. 1983, 654; FG des Saarlandes, Beschluss vom 10.11.2009 -2 V 1560/09-; mit diesem - den Beteiligten bekannten - Beschluss wurde vom FG des Saarlandes die Vollziehung eines gegen die Antragsteller ergangenen Haftungsbescheides nach §§ 69, 34, 35 AO wegen Körperschaftsteuern, gestützt auf den auch dem streitgegenständlichen Haftungsbescheid zugrunde liegenden Sachverhalt, ausgesetzt). Zudem ist der Steuerpflichtige nicht verpflichtet, dem auf § 160 AO gestützten Benennungsverlangen nachzukommen. Die Benennung ist als solche nicht nach § 328 AO erzwingbar und in der Nichtbenennung liegt keine Pflichtverletzung (vgl. nur FG des Saarlandes, a.a.O., m.w.N.). Als Rechtsfolge der Nichtbenennung ist allein die (teilweise) Versagung des Betriebsausgabenabzugs vorgesehen. Bis zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs ist der Tatbestand, der Grundlage für die Mehrsteuer ist, nicht erfüllt (vgl. nur FG des Saarlandes, a.a.O.), so dass bis zu diesem Zeitpunkt keine Verletzung der Steuererklärungspflichten vorliegt (es wurden also im streitgegenständlichen Heranziehungszeitraum von den Antragstellern keine fehlerhaften Gewerbesteuerklärungen abgegeben). Das Benennungsverlangen nach § 160 AO begründet damit lediglich eine Obliegenheit des Steuerpflichtigen, deren Nichterfüllung lediglich zu der für ihn unvorteilhaften Nichtberücksichtigung von Schulden, Lasten, Kosten und anderen Ausgaben führt; eine Pflichtverletzung i.S.d. § 69 AO liegt in der Nichterfüllung des Benennungsverlangens jedoch nicht.
Die Vorwürfe des Antragsgegners würden nur dann zutreffen, wenn - worauf die Antragsteller in ihrem Schriftsatz vom 01.02.2010 zutreffend hingewiesen haben (vgl. Bl. 176 der Gerichtsakte) - feststünde, dass die Betriebsausgaben gar nicht gemacht, sondern nur fingiert worden wären, § 160 AO also gar nicht zur Anwendung käme (vgl. hierzu Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Kommentar, Stand Oktober 2009, § 160 Tz. 5). Eine solche Annahme, für die der Antragsgegner die Beweislast trägt, kann nach Aktenlage, insbesondere aufgrund der umfangreichen Betriebsprüfung, die den Betriebsausgabenabzug, wenn auch nicht in vollem Umfang, anerkannte (vgl. Bl. 178 Verwaltungsakte 1 des Antragsgegners), nicht getroffen werden.
Keine abweichende rechtliche Bewertung ergibt sich daraus, dass der Antragsgegner im verwaltungsgerichtlichen Verfahren mit Schriftsatz vom 18.12.2009 (vgl. Bl. 166 der Gerichtsakte) nunmehr maßgeblich auf die Verletzung der den Antragstellern obliegenden Buchführungspflichten nach §§ 140 ff. AO abstellt. Er trägt hierzu vor, die Nichterfüllung des Benennungsverlangens sei eng verzahnt mit der vorgängigen und vorgreiflichen Verletzung der Buchführungspflicht. Es sei allein maßgeblich, dass die beiden Antragsteller als Geschäftsführer die Wareneingangsbuchhaltung manipuliert hätten. Diese Pflichtverletzung sei - völlig unabhängig von der Ausübung des Ermessens des zuständigen Finanzamtes im Rahmen des § 160 AO - allem Nachfolgenden vorgreiflich und letztlich für den eingetretenen Haftungsschaden kausal.
Zwar ist anerkannt, dass Verstöße gegen die Buchführungspflicht eine Haftung nach § 191 AO begründen können (vgl. hierzu nur VG München, Urteil vom 13.01.2000 - M 10 K 99.2337-, zit. nach juris). Nach § 140 AO war die GmbH steuerrechtlich buchführungs- und aufzeichnungspflichtig i.S. d. § 13 Abs. 3 GmbHG, §§ 6 Abs. 1, 238 ff HGB. Dabei hatte sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu genügen (§ 238 Abs.1 Satz 1 HGB). Hierzu gehört vor allem die Buchführungswahrheit, die verlangt, dass in den Büchern nichts Falsches enthalten sein darf; Vermögensgegenstände oder Schulden dürfen nicht fingiert werden. Geordnete Buchführung setzt die Abstützung jeder Buchung durch einen Buchungsbeleg voraus, aus dem sich die Art des Geschäftsvorfalls, Betrag bzw. Menge/Wert und Firma des Ausstellers, bei Eigenbelegen der Name des Ausstellenden ergeben (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 146 Tz. 6, 74, 75).
Nach der Aktenlage, insbesondere aufgrund des Ergebnisses der Betriebsprüfung, ist der Vortrag des insoweit darlegungs- und beweispflichtigen Antragsgegners nicht ausreichend, einen schuldhaften Verstoß der Antragsteller gegen ihre Buchführungspflichten zu belegen. Gesehen werden muss insoweit, dass die Betriebsprüfung nicht zu dem Ergebnis der nicht ordnungsgemäßen Buchführung gekommen ist, sondern nur bemängelt hat, dass die Wiegekarten der Schrottanlieferungen nicht mehr vorliegen und die in bar erfolgte Gegenleistung für die Schrottanlieferungen nicht auf den Eigenbelegen erfolgte (vgl. Bl. 179 der Verwaltungsakte 1 des Antragsgegners). Das zuständige Finanzamt hat auch keine bei Verstößen gegen die Buchführungspflichten mögliche Zwangsmaßnahmen ergriffen, Verzögerungsgelder verhängt oder die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 AO geschätzt (vgl. zu diesen Möglichkeiten Tipke/Kruse, a.a.O., § 140 Tz. 22 a ff.). Dies spricht mit Gewicht dafür, im vorliegenden Verfahren davon auszugehen, dass die Buchführung den Anforderungen des § 158 AO, insbesondere des § 143 Abs. 3 AO, entspricht, zumal Feststellungen des Antragsgegners dazu fehlen, dass die Buchführung in einem zu dem nachgeforderten Gewerbesteuerbetrag in Höhe von 981.861,92 EUR führenden Umfang "unrichtig" ist. Der Antragsgegner verweist insoweit auf Einzelfeststellungen im Rahmen der Betriebsprüfung (vgl. Bl. 6, 7 des amtlichen Umdrucks des Haftungsbescheids = Bl. 18, 19 der Gerichtsakte) und zieht hieraus den Schluss, dass "vielmehr mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen (ist), dass ein Großteil der Schrottankäufe, die als von Privatpersonen stammend in Eigenbelegen ausgewiesen wurden, tatsächlich von gewerblichen Anlieferern angeliefert worden sind, die Buchhaltung insoweit also fehlerhaft ist.". Dies stellt eine pauschale Behauptung dar, aber keine behördliche Sachverhaltsermittlung zum Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftung. In diesem Zusammenhang ist in den Blick zu nehmen, dass das zuständige Finanzamt - wie oben ausgeführt - nach der Aktenlage von der Beweiskraft der Buchführung nach § 158 AO ausgegangen ist, wobei sich § 158 AO auf das Gesamtbild der Buchführung und die Frage, ob diese als ausreichende Grundlage für die Sachverhaltsfeststellung genügen kann, erstreckt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 Tz. 5). Vor diesem Hintergrund kann der Antragsgegner nicht auf das Ergebnis der Betriebsprüfung zur Begründung der von ihm angenommenen "fehlerhaften" Buchführung verweisen.
Darüber hinaus stellt der Haftungsbescheid vom 29.07.2009 zwar auf Verstöße gegen die Buchführungspflicht ab, indem auf Bl. 9 des amtlichen Umdrucks (B. I. 1.1.; Bl. 21 der Gerichtsakte) ausgeführt wird:
"Die Buchhaltung der Firma … wurde vorsätzlich, zumindest aber grob fahrlässig, fehlerhaft, nämlich nicht den gesetzlichen Vorschriften der §§ 140 ff. AO entsprechend erstellt. … Es war den Geschäftsführern … fraglos zumutbar, dafür Sorge zu tragen, dass die Schrottanlieferer in zutreffender Weise namentlich erfasst werden und - soweit die Gegenleistung gegen bare Zahlung erfolgte - der Empfang des Geldes ordnungsgemäß quittiert wird. Eine solche ordnungsgemäße Buchhaltung wurde jedoch nicht geführt. Ob die beiden Geschäftsführer Namen und Anschriften der Empfänger kannten oder nicht, ist dabei rechtlich unerheblich. Sie hätten die Pflicht gehabt, sich über die Identität der Schrottanlieferer Gewissheit zu verschaffen. Nur bei Zugrundelegung einer ordnungsgemäßen, formell und materiell gesetzeskonformen Buchhaltung wäre auch der daraus resultierende Betriebsausgabenabzug in einer Steuerklärung nicht zu beanstanden gewesen. Dass die Betriebsprüfung die von der Firma … abgezogenen Betriebsausgaben als solche teilweise nicht anerkannt hat, ist daher von beiden Geschäftsführern zu verantworten.".
Bei der Frage der Ursächlichkeit dieser Pflichtverletzung wird dann jedoch in der Begründung allein auf die Verweigerung der "Mitwirkungs- und Auskunftspflichten im Benennungsverfahren nach § 160 AO" abgestellt (vgl. Bl. 14 unten, 3. Absatz des amtl. Umdrucks des Haftungsbescheides; Bl. 26 der Gerichtsakte). Es ist aber ein Unterschied, ob wegen der nicht vollständigen und wahrheitsgemäßen Erfüllung des Benennungsverlangens nach § 160 AO die Betriebsausgaben für die Schrotteinkäufe der GmbH zu 60 % nicht zum Abzug zugelassen werden (und sich dadurch die "Mehrsteuer" ergibt) oder die zuständige Finanzbehörde Fehler in der Buchführung, die auch durch andere zumutbare Ermittlungen nicht beseitigt werden können (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 Tz. 8 m.w.N.), zum Anlass nimmt, von einer insgesamt sachlich unrichtigen Buchführung im Sinne des § 158 AO auszugehen und die richtigen Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung nach § 162 Abs. 2 AO zu ermitteln. Diese Unterscheidung findet in der Begründung des Haftungsbescheides keine Berücksichtigung.
Bei summarischer Prüfung leidet der Haftungsbescheid des Antragsgegners auch sonst an Rechtsfehlern. So fehlt es im Streitfall mit Blick auf erfolgte Gewinnausschüttungen an der vorgeworfenen schuldhaften Verletzung der Steuerentrichtungspflicht der Antragsteller (vgl. zur Pflicht eines Geschäftsführers zur Mittelvorsorge nur BFH, Urteil vom 05.02.1985 -VII R 124/80- und Urteil vom 26.04.1984 -V R 128/79-).
Insoweit hat das FG des Saarlandes in seinem Beschluss vom 10.11.2009 - 2 V 1560/09- ausgeführt:
"Eine Verletzung der Pflicht des Geschäftsführers zur Mittelvorsorge sieht der Senat bei summarischer Betrachtung auch nicht darin, dass am 4. Februar 2008 eine Gewinnausschüttung über 2.475.318 EUR beschlossen und vollzogen wurde. Der Beschluss, der Gesellschafterin einen Gewinn in Höhe von 2.475.318EUR auszuschütten, oblag allein der Gesellschafterversammlung (§ 48 GmbHG). Die Antragstellerin hatte in ihrer Funktion als Geschäftsführerin nicht einmal ein Teilnahmerecht (Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl. 2004, § 48 Rn. 5). Anhaltspunkte dafür, dass der Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafterversammlung nichtig war und daher nicht hätte vollzogen werden dürfen, sind nicht erkennbar. Der Verantwortungsbereich der Antragstellerin ist hinsichtlich der Gewinnausschüttung auch nicht deshalb betroffen, weil sie an der Alleingesellschafterin der GmbH beteiligt war. Denn der Haftungstatbestand des § 69 AO i.V.m. §§ 34, 35 AO knüpft allein an die Nichterfüllung der dem Geschäftsführer, nicht dem Gesellschafter obliegenden Pflichten an. Hieran ändert auch eine Doppelfunktion als Geschäftsführer und Gesellschafter nichts. Dies gilt erst Recht, wenn die Geschäftsführerin - wie im Streitfall - nicht selbst Gesellschafterin ist, sondern lediglich eine mittelbare Beteiligung besteht."
Diesen zutreffenden Ausführungen schließt sich die Kammer an.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 Abs. 2 Nrn. 2, 4, 69, 34, 191 Abs. 1 AO
§§ 69, 34, 35 AO
§§ 140 ff. AO
§§ 6 Abs. 1, 238 ff HGB
§§ 34, 35 AO
§ 191 AO
§ 69 AO
§ 34 AO
§ 160 AO
§ 328 AO
§ 140 AO
§ 158 AO
§ 48 GmbHG
§ 80 Abs. 6 VwGO
§ 80 Abs. 5 Satz 1, 1. Alt. VwGO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 35 Abs. 1 GmbHG
§ 276 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 101 ff. AO
§ 13 Abs. 3 GmbHG
§ 238 Abs.1 Satz 1 HGB
§ 162 Abs. 2 AO
§ 143 Abs. 3 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 1998, 153
NJW 1999, 743
NJW 1989, 1873
2 W 803/86
13 L 7364/94
3 K 831/94
8 C 13/87
11 F 68/99
11 K 471/91
I R 228/78
2 V 1560/09
10 K 99.23
VII R 124/80
V R 128/79