Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-17, Aktenzeichen 1 K 100/07

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob Aufwendungen eines Bundeswehroffiziers für einen Englischkurs in Südafrika einkommensteuerlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
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Der Kläger war im streitigen Veranlagungszeitraum 2000 bei der Bundeswehr als Zugführeroffizier tätig und studierte zugleich an der Hochschule der Bundeswehr in X Wirtschafts- und Organisationswissenschaften. Er hat den Studiengang als Diplom-Kaufmann abgeschlossen. Nach Ablauf seiner Dienstzeit im Juni 2003 ist er aus dem Dienst der Bundeswehr ausgeschieden und seitdem als Sicherheitsberater selbständig tätig.
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In der Zeit vom 14. August bis 8. September 2000 nahm der Kläger an einem Englischsprachkurs in Y (Südafrika) teil. Hierfür machte er mit seiner Einkommensteuererklärung die hier streitigen Aufwendungen als Werbungskosten wie folgt geltend:
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Flugschein 1.129,34 DM Kursgebühren 2.760,00 DM Übernachtungskosten 26 x 100 DM 2.600, 00 DM Verpflegungsmehraufwand 26 x 48 DM 1.248,00 DM Trainingsgebühren 106,64 DM 7.843,98 DM
Flugschein
1.129,34 DM
Kursgebühren
2.760,00 DM
Übernachtungskosten 26 x 100 DM
2.600, 00 DM
Verpflegungsmehraufwand 26 x 48 DM
1.248,00 DM
Trainingsgebühren
106,64 DM
7.843,98 DM
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Das beklagte Finanzamt (FA) ließ die Aufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zu, weil u.a. die berufliche Veranlassung nicht durch Vorlage von weiteren Unterlagen nachgewiesen worden sei.
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Mit seiner hiergegen erhobenen Klage macht der Kläger geltend, er habe den Intensiv-Sprachkurs, der auf maximal acht Teilnehmer ausgelegt gewesen sei, ausschließlich aus beruflichen Gründen belegt. Zum Einen sei er als Angehöriger der ..... in Z. häufig im Auslandseinsatz. Englische Sprachkenntnisse seien für den Einsatz in multilateralen Stäben unabdingbare Voraussetzung. In den Dienstpostenbeschreibungen seien entsprechende Sprachleistungsprofile ausgeworfen. Er habe sich mit dem Kurs für bestimmte Auslandsdienstposten und die fachgerechte Wahrnehmung seiner Dienstgeschäfte im Ausland qualifizieren wollen, da die Teilnahme an Sprachlehrgängen des Bundessprachenamts aus dienstlichen Gründen nicht möglich gewesen sei. Zum Anderen habe er durch den Kurs seine Berufschancen als Kaufmann nach Ende seiner Dienstzeit am 30. Juni 2003, verbessern wollen. Im zivilen Geschäftsleben sei das Beherrschen der englischen Sprache ein unverzichtbarer Wettbewerbsfaktor. Für touristische Aktivitäten während des Kurses sei keine Zeit geblieben. Ausweislich der vorgelegten Unterlagen sei an fünf Tagen die Woche von 08:30 Uhr bis 15:50 Uhr unterrichtet worden (vgl. Bescheinigung der Sprachschule vom 30. August 2002 und das vom Kläger dokumentierte Kursprogramm mit Stundenplan, Bl. 11 und 40 d.A. 1 K 275/02). Danach habe er Hausaufgaben machen und den Stoff vertiefen müssen. Während des Sprachkurses habe er an keinerlei Freizeitaktivitäten teilgenommen. Lediglich an den Wochenenden habe er Ausflüge unternommen.
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Die Klage war im ersten Rechtsgang teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) berücksichtigte in seinem Urteil vom 9. September 2003 (1 K 275/02, EFG 2005, 29) Aufwendungen in Höhe von insgesamt 5.012,54 DM, nämlich für die Kursgebühren, für den Flugschein und für den Verpflegungsmehraufwand einkünftemindernd und wies im Übrigen die Klage ab. Es setzte für die beiden Reisetage mangels Benennung genauer Reisedaten keinen Verpflegungsmehraufwand an, kürzte für die übrigen Reisetage den Tagessatz für Verpflegungsmehraufwand um jeweils 20 v.H., da in den Kursgebühren das Frühstück enthalten war und berücksichtigte auch keine pauschalen Übernachtungskosten, weil auch diese in den Kursgebühren enthalten waren.
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Die vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassene Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Zur Begründung führte der BFH aus, die Gesamtwürdigung des FG, die Aufwendungen für den Englischkurs und für die Reise als beruflich veranlasst anzuerkennen, halte revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Das FG habe seiner Würdigung im Wesentlichen den klägerischen Vortrag zugrunde gelegt, ohne dabei die schon im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren durch das FA vorgebrachten, im Klageverfahren weiter substantiierten und durch den Akteninhalt auch jeweils bestätigten Einwendungen aufzugreifen und in seine Würdigung einfließen zu lassen. Die Einwendungen des FA, dass der Kläger weder das Kursprogramm noch den Stundenplan der Sprachschule vorgelegt habe, dass erst nach zweieinhalb Jahren im finanzgerichtlichen Verfahren eine Teilnahmebestätigung der Schule und ein Stundenplan vorgelegt worden seien, dass dieser Stundenplan vom Kläger selbst gefertigt worden sei und dass Abrechnungen fehlten, seien in die Würdigung des FG nicht einbezogen worden. Das FA habe weiter auf den Umstand hingewiesen, dass die vom Kläger zum Nachweis der Zahlung vorgelegte Kopie des Kontoauszugs nicht mit dem Original übereingestimmt habe und daher der Verdacht einer versuchten Steuerhinterziehung bestehe. Aus den Akten ergebe sich, dass der im Kontoauszug enthaltene Textzusatz "und Übernachtung" in der Kopie abgedeckt worden war und der Kläger im Veranlagungsverfahren zunächst zusätzlich Übernachtungskosten in Höhe von 2.600 DM geltend gemacht habe. Auch diese Umstände seien in die Würdigung des FG in keiner Weise einbezogen worden.
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Der Kläger hat im zweiten Rechtsgang weitere Unterlagen zum Nachweis der beruflichen Veranlassung des Englischkurses vorgelegt. Neben seinen handschriftlichen Aufzeichnungen (3 karierte DIN A 4 Hefte mit eingelegten Kopien) hat er eine weitere Bescheinigung der Sprachschule vom 8. Oktober 2008 vorgelegt, in der seine Kursteilnahme sowie die Kurs- und Unterkunftskosten bestätigt werden (Bl. 42 d.A.).
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Der Kläger beantragt bislang, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2002 den Einkommensteuerbescheid 2000 - zuletzt - vom 27. Mai 2002 insoweit abzuändern, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2000 weitere Werbungskosten in Höhe von 5.293,34 DM anerkannt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Auch das neue Vorbringen des Klägers sei nicht geeignet die begründeten Zweifel einer (nahezu) ausschließlichen beruflichen Veranlassung der Sprachreise auszuräumen. Der Vergleich der Schulbescheinigung vom 30. August 2002 unter Einbeziehung des vom Kläger selbst gefertigten Stundenplans weise hinsichtlich Beginn und Ende des Unterrichts erhebliche Unterschiede zur nachgereichten Bescheinigung vom 8. Oktober 2008 auf. In der früheren Bescheinigung werde z.B. der Unterrichtsbeginn noch mit 8.30 Uhr und das Ende mit 15.50 Uhr angegeben, während jetzt der Unterricht zwischen 9.00 Uhr und 16.20 Uhr bestätigt werde. Auch die im Zeitplan angeführten Themenbereiche sein in der Bescheinigung vom 8. Oktober 2008 verändert dargestellt. Insbesondere werde darin erstmals ein Aussprache-Workshop erwähnt, der Dienstags und Donnerstags in der Zeit von 17.00 Uhr bis 19.00 Uhr stattgefunden haben soll. Daran hätte sich nicht einmal der Kläger erinnern können, als er den im ersten Rechtszug nachträglich erstellten Stundenplan eingereicht habe. Nach seinen früheren Angaben habe sich der Kläger täglich in der Zeit von 16.30 Uhr bis 18.30 Uhr sportlich betätigt (vgl. Bl. 45 d.A.) und sei wohl schon aus diesem Grund an der Teilnahme verhindert gewesen. In der Zeit ab 16.00 Uhr will der Kläger aber auch damit beschäftigt gewesen sei, das Erlernte zu vertiefen und nachzubereiten.
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In der Sache hat am 8. Oktober 2008 ein Erörterungstermin stattgefunden, in dem das FA eine Werbebroschüre der Sprachschule vorgelegt hat. Mit Beschluss vom 30. März 2009 wurde der Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Das FA hat die geltend gemachten Kosten für die Sprachreise nach Südafrika zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.
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1. § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) definiert Werbungskosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach der Rechtsprechung des BFH gehören hierzu auch Bildungsaufwendungen, sofern sie beruflich veranlasst sind (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407; vom 22. Juli 2003 VI R 7/01, BFH/NV 2004, 174, und vom 4. November 2003 VI R 1/03, BFH/NV 2004, 483). Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368; in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BStBl II 2004, 958, und vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, jeweils m.w.N.).
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Aufwendungen für einen Lehrgang sind demnach dann als Werbungskosten abziehbar, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht. Ob dies zutrifft, ist durch die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2002 VI R 46/01, BFHE 198, 563, BStBl II 2002, 579 in Bezug auf die berufliche Veranlassung der Aufwendungen für einen Sprachkurs, m.w.N.). Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist auch zu entscheiden, ob bei einem Fortbildungslehrgang, der nicht am Wohnort des Steuerpflichtigen stattfindet, neben den reinen Kursgebühren auch die Aufwendungen für die mit dem Lehrgang verbundene Reise als Werbungskosten abziehbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2005 VI R 88/02, BFH/NV 2006, 730; vom 22. Juni 2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566, BStBl II 2006, 782; vom 11. Januar 2007 VI R 8/05, Der Betrieb -DB- 2007, 502). Der vollständige Abzug dieser Reisekosten setzt voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist dann der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728, m.w.N.). Gleiches gilt, wenn die berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 730, und vom 19. Dezember 2005 VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934, jeweils m.w.N.).
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2. Nach diesen Maßstäben steht zur Überzeugung des Senats nicht fest, dass eine hinreichende berufliche Veranlassung der Aufwendungen für den Sprachkurs und für die Reise bestand.
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Zur Prüfung der beruflichen Veranlassung eines Sprachkurses ist zunächst erforderlich, dass das konkrete Tagungsprogramm und seine tatsächliche Durchführung nachgewiesen wird. Hierfür treffen den Steuerpflichtigen bei im Ausland stattfindenden Sprachkursen aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO erhöhte Mitwirkungspflichten. Aus § 90 Abs. 2 AO folgt insbesondere die Pflicht der Steuerpflichtigen, im Rahmen ihrer rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO) den Sachverhalt aufzuklären, Beweismittel zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO) und gegebenenfalls bereits Beweisvorsorge zu treffen (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO). Diesen Pflichten ist der Kläger nicht hinreichend nachgekommen. Der Kläger hat auch im zweiten Rechtsgang keine Bescheinigung der Sprachschule vorgelegt, aus der sich zweifelsfrei das Kursprogramm und der Stundenplan ergibt. Die nachgereichte „Bescheinigung zur Vorlage bei den Finanzbehörden“ der Sprachschule vom 8. Oktober 2008 weist gegenüber der früheren Schulbescheinigung vom 30. August 2002 und dem vom Kläger selbst gefertigten, erst nach zweieinhalb Jahren im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Stundenplan in zeitlicher und sachlicher Hinsicht nicht unerhebliche Abweichungen auf. In der früheren Bescheinigung wird der Unterrichtsbeginn noch mit 8.30 Uhr und das Unterrichtsende mit 15.50 Uhr angegeben. In der neueren Bescheinigung wird Unterricht zwischen 9.00 Uhr und 16.20 Uhr bestätigt. Auch die im Unterrichtsplan angeführten Themenbereiche sind in der Bescheinigung vom 8. Oktober 2008 verändert dargestellt. Insbesondere wird darin erstmals ein Aussprache-Workshop erwähnt, der Dienstags und Donnerstags in der Zeit von 17.00 Uhr und 19.00 Uhr stattgefunden haben soll. Das widerspricht den Angaben des Klägers, der sich nach seinen Angaben im ersten Rechtszug in der Zeit von 16.30 Uhr bis 18.30 sportlich betätigt hat.
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Angesichts dieser Ungereimtheiten und der ohnehin zweifelhaften Frage, ob es angesichts der objektiven Feststellungslast überhaupt ausreichen kann, die tatsächliche und dem Unterrichtsplan entsprechende Durchführung sowie den beruflichen Anlass einer Sprachreise ins Ausland im wesentlichen mit vom Steuerpflichtigen selbst gefertigten Erklärungen und Übersichten zu belegen, kann der Senat nicht mit der notwendigen Gewissheit feststellen, mit welchen Inhalten und in welchem Umfang der Kläger den Sprachkurs besucht hat. Erst auf Grundlage dieser Feststellungen könnte die nahezu ausschließlich berufliche Veranlassung geprüft werden. Der Anlass für den Besuch von Sprachkursen - insbesondere bei den im Ausland abgehaltenen - besteht häufig in dem Interesse an einer Erweiterung des Wissens und einer Vertiefung der Allgemeinbildung. Für die berufliche Veranlassung eines Auslandssprachkurses genügt es nicht, dass der Kurs der allgemeinen wirtschaftlichen Bildung des Teilnehmers dient oder dem Beruf daneben lediglich auch förderlich sein wird. Vielmehr muss grundsätzlich gefordert werden, dass der Sprachkurs auf die besonderen betrieblichen oder beruflichen Bedürfnisse des Teilnehmers zugeschnitten ist, sofern es sich nicht um einen zwingend erforderlichen Einführungskurs handelt. Daher kommt der Beurteilung des angebotenen Programms im Rahmen der Gesamtwürdigung besondere Bedeutung zu. Werden im Rahmen des Sprachkurses verstärkt allgemeinbildende Themen abgehandelt, so kann dies ein Indiz für eine nicht untergeordnete private Veranlassung (Vertiefung der Allgemeinbildung) des Besuchs des Sprachkurses sein.
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Der Sprachkurs war nicht auf die spezifisch beruflichen militärischen Bedürfnisse des Klägers zugeschnitten. Dies allein wäre zwar unschädlich, weil auch ein Intensiv-Sprachkurs, der keine fachspezifische Sprachfortbildung zum Gegenstand hat, beruflich veranlasst sein kann. Benötigt ein Steuerpflichtiger zur Ausübung seines Berufes auch allgemeine Kenntnisse einer bestimmten Fremdsprache, ist ein Sprachkurs bereits dann auf die besonderen beruflichen Interessen des Steuerpflichtigen zugeschnitten, wenn der Sprachkurs diese Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt (BFH-Urteil vom 13. Juni 2002, VI R 168/00, BFHE 199, 347, BStBl. II 2003, 765; BFH-Urteil vom 10. April 2002, VI R 46/01, BFHE 198, 563, BStBl II 2002, 579). Der Kläger hat aber nicht substantiiert dargelegt, in welchem Umfang er für die Ausübung seines militärischen Berufs auf die allgemeine Beherrschung der englischen Sprache angewiesen war. Der Hinweis auf den Einsatz in multilateralen Stäben und die Dienstpostenbeschreibung sind ebenso wie die im ersten Rechtszug vorgelegte Bescheinigung der Kommandospezialkräfte vom 9. Oktober 2002 zu allgemein, als dass sie das Gericht in die Lage versetzen könnten, den erforderlichen beruflichen Zusammenhang zweifelsfrei festzustellen. Auch der mögliche Zusammenhang des Sprachkurses mit der vom Kläger nach seiner Bundeswehrzeit geplanten Tätigkeit als Sicherheitsberater ist nicht hinreichend dargelegt.
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Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass der Kläger die Sprachreise in seinem Sommerurlaub durchgeführt hat und sich hierfür Y in Südafrika als Veranstaltungsort gewählt hat. Die hohe touristische Attraktivität des Veranstaltungsortes wird in der Werbebroschüre der Sprachschule besonders betont, in der die vielfältigen touristischen Optionen herausgestellt werden, die sich aus der Lage der Sprachschule ergeben. Auch wenn der Kläger die Sprachschule nicht in der besten Reisezeit besucht hat, kann nicht ausgeschlossen werden, dass der vierwöchige Auslandsaufenthalt nicht nur ganz untergeordnet zu Urlaubszwecken genutzt worden ist.
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Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung kann der Senat letztlich keinen unmittelbaren oder konkreten beruflichen Zusammenhang der Sprachreise mit der beruflichen Tätigkeit des Klägers feststellen, der es rechtfertigt, die Aufwendungen für den Sprachkurs insgesamt als beruflich veranlasst anzusehen, weil die Befriedigung privater Interessen nach Programm und Durchführung des Sprachlehrgangs nur von untergeordneter Bedeutung waren.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nicht zuzulassen, weil hierfür keine Gründe nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2005, 29
BFHE 201, 156
BStBl II 2003, 403
BFHE 201, 211
BStBl II 2003, 407
BFH/NV 2004, 174
BFH/NV 2004, 483
BFHE 132, 431
BStBl II 1981, 368
BFHE 205, 220
BStBl II 2004, 958
BFHE 207, 225
BStBl II 2004, 1074
BFHE 198, 563
BStBl II 2002, 579
BFH/NV 2006, 730
BFHE 213, 566
BStBl II 2006, 782
BFH/NV 2006, 728
BFH/NV 2006, 934
BFHE 199, 347
1 K 275/02
00 Uhr und 16.20
00 Uhr bis 19.00
30 Uhr bis 18.30
02 VI R 120/01
02 VI R 137/01
03 VI R 7/01
03 VI R 1/03
80 VI R 193/77
04 VI R 135/01
04 VI R 40/03
02 VI R 46/01
05 VI R 88/02
06 VI R 61/02
07 VI R 8/05
05 VI R 63/01
05 VI R 89/02
00 Uhr und 19.00
VI R 168/00
VI R 46/01