Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-22, Aktenzeichen 10 K 4664/10 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2012:0822.10K4664.10G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob bei der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages 2008 gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewinn ein Viertel von 13/20 der Miet- oder Pachtzinsen für die Benutzung gemieteter oder gepachteter unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzuzurechnen ist und ob die Vorschrift verfassungsgemäß ist.
Die Klägerin zählt zu den Unternehmen der X.......-Gruppe. Die Unternehmen der X.......-Gruppe betreiben hauptsächlich den Großhandel mit Y....... an Einzelhandelsunternehmen, die ebenfalls zum weiteren Bereich der Unternehmensgruppe zählen. Beliefert werden ca. 440 Einzelhandelsunternehmen, die selbstständig in der Gesellschaftsform der OHG tätig sind. An den OHG sind zu je 50 % Unternehmer vor Ort und jeweils ein Tochterunternehmen der Unternehmensgruppe beteiligt.
Ein großer Teil der Einzelhandelsunternehmen, ca. 300, hat die geschäftlichen Räumlichkeiten nebst Verkaufseinrichtungen zu einem umsatzabhängigen Miet-/Pachtzins von der Klägerin gepachtet. Diese von der Klägerin verpachteten Räumlichkeiten hat diese überwiegend selbst zu einem festen Mietzins angemietet. Daneben vermietet die Klägerin in geringem Umfang eigene Immobilien.
In ihrer Gewerbesteuererklärung 2008 erklärte die Klägerin Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung fremder unbeweglicher Betriebsanlagegüter im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG. Der Beklagte veranlagte die Klägerin mit Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 07.04.2010 und rechnete gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ein Viertel von 13/20 (= 16,25 %) der erklärten Mietzinsen (51.642.376 €) dem Gewinn hinzu. Der Gewinn betrug xxxxxxx € und die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a und e GewStG insgesamt xxxxxx €. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde auf xxxxx € festgesetzt.
Mit dem dagegen erhobenen Einspruch machte die Klägerin geltend, die Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG sei im Streitfall nicht anwendbar, da das Geschäft der Klägerin nicht dem Typus des Gewerbebetriebes entspreche, für den die Regelung gedacht sei. Im Übrigen wurde geltend gemacht, die Vorschrift sei verfassungswidrig.
Während des Einspruchsverfahrens erging der aus anderen Gründen geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 05.05.2010, der den Gewerbesteuermessbetrag auf xxxxxx € festsetzte.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung 26.11.2010 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die gesetzlichen Voraussetzungen der Vorschrift seien erfüllt, da die angemieteten Immobilien wegen ihres Einsatzes zur Weitervermietung unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens darstellten, die zum dauernden Einsatz im Unternehmen der Klägerin bestimmt seien. Die gesetzliche Regelung sei auch in Kenntnis von Fallgestaltungen wie im Streitfall getroffen worden.
Die Vorschrift sei verfassungsgemäß. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) liege nicht vor. Die Gewerbesteuer knüpfe an die objektive Ertragskraft des Betriebes an, die unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers und den gewählten Finanzierungsformen erfasst werden solle. Nach dem Gesetzeszweck seien Unternehmen mit erheblichem Mietzinsaufwand denen gleichzustellen, die mit Eigenkapital selbst die Immobilien angeschafft haben.
Infolge des Realsteuercharakters der Gewerbesteuer bestünden nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken im Sinne des Art. 14 GG, wenn es bei hohem Fremdkapitaleinsatz zur Substanzbesteuerung komme. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2010 verwiesen.
Die Klägerin trägt vor, mit der Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, die mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden ist, seien die Hinzurechnungstatbestände zur Gewerbesteuer ausgeweitet worden. Im Gesetzgebungsverfahren sei dies vor allem mit fiskalischen und kommunalpolitischen Zwecken begründet worden. Zudem habe ein stetiges Gewerbesteueraufkommen zur Absicherung der kommunalen Haushalte erreicht werden sollen. Zur Herstellung von Steuergerechtigkeit sollten alle Arten der Fremdfinanzierung, auch durch Miet- und Pachtzinsen, der Hinzurechnung unterliegen. Unternehmen, die eine Immobilie selbst unter Inanspruchnahme von Kreditmitteln erworben haben, sollten mit Unternehmen, die die Immobilie mieteten, hinsichtlich der in den Mietzahlungen enthaltenen Finanzierungsanteile gleich behandelt werden. Der Anteil der hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen sei zunächst mit
75 % vorgesehen gewesen, dann aber mit 65 % festgelegt und ab dem Veranlagungszeitraum 2010 auf 50 % gesenkt worden. Dies zeige, dass der zunächst vorgesehene Finanzierungsanteil auch aus Sicht des Gesetzgebers zu hoch angesetzt gewesen sei. Auch der ab 2010 geltende Anteil sei noch zu hoch bemessen.
Die Vorschrift führe zu einer echten steuerlichen Doppelbelastung bei Kettenmietverträgen, wenn der Vermieter noch anderweitig gewerblich tätig sei. Im Gegensatz zur Vorgängerregelung des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG a. F. entfalle die Hinzurechnung nicht mehr, wenn der Vermieter mit dem Nutzungsentgelt der Gewerbesteuer unterliege. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasse nur ausschließlich vermögensverwaltende Unternehmen.
Nach dem Sinn und Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG habe die Vorschrift die Hinzurechnung der Mietzinsen von weitervermieteten unbeweglichen Wirtschaftsgütern nicht zu erfassen. Für Fälle der Immobilienanmietung und Immobilienvermietung, die mit einer weiteren gewerblichen Tätigkeit verbunden ist, habe die Vorschrift nach ihrem Wortlaut einen überschießenden Anwendungsbereich. Nach überwiegender Meinung (Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG Rz. 16) erfasse der Wortlaut der Vorschrift nur vermietete/verpachtete Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach zum Anlagevermögen zählen. Bei der von der Klägerin vorgenommenen Form der Immobilienanmietung und Immobilienvermietung dienten die Immobilien nicht dem Anlagevermögen, sondern seien dem Umlaufvermögen, vergleichbar dem Handel mit Rechten, zuzurechnen. Die Gestaltung sei mit dem Handel von Nutzungsrechten vergleichbar. Der BFH nehme eine vergleichbare Behandlung bei so genannten Durchlaufkrediten vor, weil das Unternehmen keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel habe (BFH Urteil vom 12.05.2008 – IV R 77/05, BStBl. II 2008, 767; Beschluss vom 16.12.2008 - I B 82/07, BFH/NV 2009, 1143).
Der Gesetzgeber habe auch erkannt, dass der im Vermietungsgeschäft erforderliche Kapitalbedarf zu hoch sei, um durch Eigenkapital gedeckt werden zu können. Darauf habe er aber nur für Kreditinstitute reagiert, indem er die Hinzurechnung nach § 19 GewStDV eingeschränkt habe.
§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG und das daraus abgeleitete Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip. Zudem habe die Regelung bei geringer Ertragskraft des Unternehmens eine erdrosselnde Wirkung und verstoße gegen Art. 14 GG.
Der Einzelhandel mit einem hohen Bedarf an Gewerbeflächen werde gegenüber anderen Gewerbetreibenden ohne rechtfertigenden Grund höher besteuert. Dies betreffe insbesondere Einzelhandelsketten, Warenhäuser und Hotelketten, die in großem Umfang Immobilien anmieten und auf diese Anmietung angewiesen seien.
Der Gesetzgeber gehe bei der Gewerbesteuer von einem Gewerbebetrieb aus, der sein Geschäft mit Eigenkapital führe. Er schließe daher zur Gewerbesteuer die steuermindernde Berücksichtigung der Aufwendungen für Fremdkapital aus. Mit dieser Folge lasse der Gesetzgeber unberücksichtigt, dass der Gewerbebetrieb, der Immobilien anmietet und weitervermietet, Einkünfte erwirtschaftet, die ohne den Einsatz des Fremdkapitals nicht zu erzielen seien. Der mit Fremdkapital arbeitende Betrieb werde ohne rechtfertigenden Grund höher besteuert als der mit Eigenkapital arbeitende leistungsfähigere Betrieb. Zwischen Gewerbebetrieben, die eigene Grundstücke vermieteten, und solchen, die angemietete Grundstücke vermieteten, bestehe zur Ertragskraft kein Grund, der eine unterschiedliche Besteuerung rechtfertigen könne. Ein Gewerbebetrieb mit einem hohen Eigenkapital habe generell eine höhere Ertragskraft als ein Gewerbebetrieb mit hohen Verbindlichkeiten.
Des Weiteren liege ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz vor, weil nicht ausreichend zwischen der Anmietung von Immobilien für Zwecke der eigenbetrieblichen Selbstnutzung und für Zwecke der Weitervermietung differenziert werde. Im Falle der Weitervermietung seien Immobilien, anders als bei der Anmietung zur eigenbetrieblichen Selbstnutzung, dem Waren- oder Arbeitseinsatz vergleichbar. § 8 Nr. 7 GewStG a.F. habe dem Unterschied zumindest teilweise Rechnung getragen, indem eine Hinzurechnung der Mietzinsen unterblieb, wenn diese beim Vermieter zur Gewerbesteuer herangezogen wurden. Bei der Neuregelung habe der Gesetzgeber keine zulässige Typisierung vorgenommen, sondern sich von fiskalischen Gesichtspunkten leiten lassen.
§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verletze auch das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG seien die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu verteilen. Die Leistungsfähigkeit sei nach dem objektiven Nettoprinzip zu ermitteln. Dieses Prinzip binde nach der Rechtsprechung des BVerfG den Gesetzgeber nach dem Prinzip der Folgerichtigkeit der Belastungsentscheidung (BVerfG vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, DStR 2010, 1563; vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, DStR 2008, 2460). Die frühere Rechtfertigung der Gewerbesteuer nach dem Äquivalenzprinzip, demzufolge den Gemeinden mit der Gewerbesteuer ein Äquivalent für die besonderen Lasten durch die Gewerbebetriebe geboten werden sollte, sei heute nicht mehr tragfähig, da auch der Bund und die Länder an der Gewerbesteuer beteiligt seien.
Vielmehr seien sowohl das Prinzip der Folgerichtigkeit als auch das objektive Nettoprinzip auf die Gewerbesteuer anzuwenden, da diese nicht mehr als Realsteuer sondern als Zusatz-Ertragsteuer zu qualifizieren sei (BVerfG vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Nach der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer sei der nach dem Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn als Netto-
größe einziger Anknüpfungspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Die Anknüpfung an den Nettoertrag stehe in Einklang mit dem durch § 10a GewStG normierten Verlustvortrag. Eine gleichheitssatzkonforme Ermittlung der Ertragskraft für gewerbesteuerliche Zwecke lasse sich nur durch die Bemessung nach der Ist-Leistungsfähigkeit und nicht nach einer Soll-Leistungsfähigkeit ermitteln. Mit der Vorgängervorschrift des
§ 8 Nr. 7 GewStG a.F. habe der Gesetzgeber selbst das objektive Nettoprinzip berücksichtigt. Diese strukturelle Entscheidung binde den Gesetzgeber.
Mit der Hinzurechnung der Miet-/Pachtzinsen werde eine Ertragsgröße zur Besteuerung herangezogen, die nicht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspreche. Gewerbesteuer werde auch dann erhoben, wenn operative Verluste entstanden seien. Infolge der Hinzurechnung sei trotz eines Verlustes ein Gewerbeertrag zu versteuern. Bei moderaten Gewinnen könne die Hinzurechnung zu Verlusten nach Steuern führen. Bei
einem reinen Vermietungsgeschäft müsse eine Umsatzrendite von mindestens 3,57 % erzielt werden, damit die Hinzurechnung nicht zur Substanzbesteuerung führe. Bei einer aus der Vermietung von Immobilien allenfalls zu erzielenden Umsatzrendite von 6 % betrage die Gesamtsteuerbelastung ca. 70 %. Dies sei eine Übermaß-Besteuerung, die die verfassungsrechtlich allenfalls zulässige Steuerbelastung von 50 % übersteige. Nur bei einer Umsatzrendite von mindestens 13,5 % werde diese Grenze von 50 % steuerlicher Belastung unterschritten. Eine Umsatzrendite von 13,5 % sei im Vermietungsgeschäft jedoch nicht erzielbar. Die Klägerin weist zu den obigen Ausführungen insoweit auf ihre eingereichten Berechnungen hin, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.
Wie sich aus den dargelegten Belastungsberechnungen ergebe, führe die Hinzurechnung zu einer Substanzbesteuerung und Übermaßbesteuerung, die Art. 14 GG verletze. Zusätzlich liege auch ein Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG wegen der Höhe der steuerlichen Belastung im Vergleich mit anderen Unternehmen, insbesondere Vermietern, die Eigentümer der Immobilie sind, vor. Wegen der Steuerbelastung werde die Berufsausübung wirtschaftlich unmöglich gemacht bzw. erschwert. Die Vermieter, die
Eigentümer der Immobilie sind, hätten nur eine steuerliche Belastung von ca. 30 % zu tragen. Diese hätten allein wegen der Möglichkeit niedrigerer Mieten Wettbewerbsvorteile. Unternehmen wie die der Klägerin könnten ihre Gewerbesteuerbelastung daher nicht über den Mietzins abwälzen.
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte den aus anderen Gründen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 02.08.2012 erlassen, der den Gewerbesteuermessbetrag auf xxxxxx € festsetzt.
Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 02.08.2012 dahin zu ändern, dass keine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in Höhe von xxxxxx € vorgenommen wird; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2010.
Wegen des weiteren Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichts- und Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Gewerbesteuermessbescheid 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten. Die Miet- und Pachtzinsen sind bei der Berechnung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrages zutreffend nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG einbezogen worden.
Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in der Fassung des Gesetzes vom 20.12.2007 (BGBl. I 2007, 1912) sind dem Gewinn, soweit die Miet- und Pachtzinsen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, ein Viertel aus der Summe von dreizehn Zwanzigstel (65 %) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen (insgesamt 16,25 % der Miet- und Pachtzinsen).
1. Die von der Klägerin in ihrer Gewerbesteuererklärung 2008 nach dieser Vorschrift berechneten und dem Gewinn hinzugerechneten Mieten und Pachten erfüllen entgegen der Auffassung der Klägerin den Tatbestand der Vorschrift.
Der Wortlaut des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG erfasst die streitigen Mieten und Pachten, die die Klägerin zur Anmietung bzw. Anpachtung der Grundstücke geleistet hat, die sie ihrerseits weitervermietete oder verpachtete.
a) Bei den angemieteten Grundstücken handelt es sich um unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen.
Die Miet- und Pachtzinsen sind unabhängig von ihrer gewerbesteuerlichen Behandlung beim Vermieter oder Verpächter hinzuzurechnen. Der Gewerbesteuer soll der Gewinn des Gewerbebetriebs unabhängig von der Art und Weise der Kapitalausstattung, d.h. unabhängig davon, ob er mit Fremd- oder Eigenkapital betrieben wird, unterliegen. Derjenige Gewerbetreibende, der fremde Vermögensgegenstände in seinem Betrieb nutzt, soll demjenigen bei der Gewerbesteuer gleichgestellt werden, der in seinem Eigentum stehende eigene Wirtschaftsgüter einsetzt (Güroff in Glanegger/Güroff GewStG 7. Aufl. 2009, § 8 Nr. 1 d Rz. 1; Fuchs/Lieber in Deloitte GewStG 2009, § 8 Nr. 1 e Rz. 2).
Entsprechend dieser Intention ist der Wortlaut der Vorschrift "Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens" dahin zu verstehen und auszulegen, dass darunter Wirtschaftsgüter fallen, die zum Anlagevermögen des Mieters/Pächters zählen würden, wenn sie in seinem Eigentum stünden (Güroff GewStG 7. Aufl. 2009, § 8 Nr. 1 d Rz. 10; Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz. 16: Schnitter in Frotscher/Maas GewStG § 8 Rz. 102; BFH Urteil vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. II 1973, 148; FG Köln Urteil vom 27.10.2010 – 9 K 1022/10, EFG 2011, 561; Niedersächsisches FG Urteil vom 07.07.2011 – 10 K 78/10, EFG 2011, 2100)
Die Benutzung eines solchen Wirtschaftsguts im Betrieb des Mieters/Pächters als Tatbestandsvoraussetzung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist nicht nur erfüllt, wenn das Wirtschaftsgut als solches unmittelbar selbst im Betrieb genutzt wird, sondern auch wenn es aus betrieblichen Gründen wiederum an Dritte vermietet oder verpachtet wird. Auch im Falle der Vermietung sind die gemieteten Immobilien Anlagevermögen und kein Umlaufvermögen. Ebenso ist die Weitervermietung nicht entsprechend der Auffassung der Klägerin als Überlassung von Rechten anzusehen (Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz. 20; Schnitter in Frotscher/Maas GewStG
§ 8 Rz. 104; Fuchs/Lieber in Deloitte GewStG 2009, § 8 Nr. 1 e Rz. 25; FG Köln Urteil vom 27.10.2010 – 9 K 1022/10, EFG 2011, 561).
Die von der Klägerin betriebene Anmietung und Weitervermietung von Geschäftslokalen ist gewerbesteuerlich auch nicht mit der von der Klägerin vorgetragenen Behandlung von Durchlaufkrediten (s. insoweit BFH Urteil vom 16.12.2008 – I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143) vergleichbar. Anders als bei Durchlaufkrediten hatte die Klägerin ein eigenbetriebliches Interesse an der Anmietung zu einem festen Mietzins und der Weitervermietung der Immobilien zu einem umsatzabhängigen Mietzins. Aus der Weitervermietung der angemieteten Objekte und den dafür vereinnahmten Mieten zog die Klägerin ihre geschäftliche Wertschöpfung.
Entsprechend den dargestellten Grundsätzen stellen die von der Klägerin angemieteten und weitervermieteten Grundstücke zum dauerhaften Einsatz im Betrieb der Klägerin bestimmte unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Sinne der Vorschrift dar.
b) Die Erfassung der Miet- und Pachtzinsen für die Wirtschaftsgüter im Wege der Hinzurechnung beim Gewerbesteuermessbetrag widerspricht auch nicht dem Sinn und Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, sondern steht in Übereinstimmung mit seinem Regelungszweck und –ziel.
Wie die Vorgängervorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. will die Vorschrift über die Hinzurechnung den in den Mieten und Pachten steckenden Finanzierungsanteil erfassen. Dieser soll den objektivierten Gewerbeertrag im Sinne des Gewerbesteuergesetzes nicht mindern. Damit wird eine Erfassung aller Arten der Kapitalüberlassung und Finanzierung des Betriebsvermögens angestrebt (Fuchs/Lieber in Deloitte GewStG 2009, § 8 Nr. 1 e Rz. 2, 3; Güroff GewStG 7. Aufl. 2009, § 8 Nr. 1 e Rz. 1; Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz. 1; FG Köln Urteil vom 27.10.2010 – 9 K 1022/10, EFG 2011, 561).
Die Klägerin wird über die Hinzurechnung den Unternehmen gleich gestellt, die ebenfalls Immobilien vermieten, diese jedoch nicht anmieten, sondern zu Eigentum erworben haben. Der in den Mieten steckende Finanzierungsanteil für die Immobilien wird dem zuvor durch den Betriebsausgabenabzug der Mieten geminderten Gewinn hinzugerechnet und dadurch insoweit die von den gewerbesteuerlichen Vorschriften angestrebte Finanzierungsneutralität hergestellt.
2. Der Senat hat auch in Anbetracht der von der Klägerin vorgetragenen Einwände nicht die Überzeugung gewonnen, dass die Regelung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verfassungswidrig ist. Eine Aussetzung des Verfahrens und eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG zur Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG kommt daher nicht in Betracht.
a) Das BVerfG hat in seiner bisherigen Rechtsprechung sowohl die Gewerbesteuer an sich als auch die Hinzurechnungen, ausdrücklich die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG und § 8 Nr. 7 GewStG a.F., als verfassungsgemäß angesehen. Die Ersetzung der vorherigen Hinzurechnungsregelung des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. durch die Tatbe-stände der § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hat nach Auffassung des Senats nicht zu Änderungen geführt, die eine veränderte verfassungsrechtliche Beurteilung rechtfertigen. Der Senat kann sich auch in Anbetracht der nachfolgend dargestellten Einordnung der Gewerbesteuer durch das BVerfG nicht der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg in seinem Vorlagebeschluss vom 29.02.2012 – 1 K 138/10, DStRE 2012, 478 anschließen. Der Senat erkennt zwar Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, hat jedoch nicht die Überzeugung der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift gewinnen können.
b) Der Senat hat das Klageverfahren nicht gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG über den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg ausgesetzt, da anders als das vorgelegte Verfahren der Streitfall eine Kettenvermietung, mithin einen Fall der Hinzurechnung bei der Klägerin als Mieterin und wiederum bei ihrer Mieterin betrifft, und die Klägerin selbst eigene Argumente im Rahmen einer verfassungsgerichtlichen Überprüfung vortragen will. Der Senat sieht in Ausübung seines Ermessens dies als ausreichenden Grund (s. BFH Beschluss vom 03.02.2010 – VI B 119/09, BFH/NV 2010, 923) an, das Verfahren nicht auszusetzen.
c) Die Gewerbesteuer an sich als Gewerbeertragsteuer ist verfassungsgemäß. Der Senat verweist insoweit auf die Entscheidungen des BVerfG vom 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, BStBl. II 1978, 125; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 und den Beschluss des BFH vom 05.04.2005 – IV B 96/03, BFH/NV 2005, 1564 sowie die Ausführungen in diesen Entscheidungen.
d) § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist nicht verfassungswidrig.
Die Gewerbesteuer ist eine auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer. Bemessungsgrundlage ist der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG). Dieser wird ausgehend von dem nach einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn unter gewerbesteuerlichen Modifikationen festgesetzt. Persönliche Verhältnisse des Inhabers des Gewerbebetriebs werden ausgeschieden. Durch Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG wird der Gewinn zum objektsteuerlichen Gewerbeertrag verändert, der die objektivierte Ertragskraft des Gewerbebetriebs widerspiegelt (BVerfG Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164).
Die Hinzurechnungen, die als Abzugsverbote wirken, folgen aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer und sollen sicherstellen, dass der Ertrag des Gewerbebetriebs der Gewerbesteuer unterliegt, der der Ertragskraft losgelöst von der Person des Gewerbetreibenden und seinen persönlichen Verhältnissen und losgelöst davon, ob der Betrieb mit Eigen- oder Fremdkapital betrieben wird, entspricht. Zu diesem Zweck rechnet § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG wie die frühere Regelung des § 8 Nr. 7 GewStG a.F. den in den Mieten und Pachten steckenden Finanzierungsanteil dem Gewinn wieder hinzu (Fuchs/Lieber in Deloitte GewStG 2009, § 8 Nr. 1 e Rz. 2, 3; Güroff GewStG 7. Aufl. 2009, § 8 Nr. 1 d Rz. 1; Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz. 1, 4).
Durch den Wegfall der Lohnsummensteuer und der Gewerbekapitalsteuer hat sich der Charakter der Gewerbesteuer von der reinen Objektsteuer zu einer ertragsorientierten Objektsteuer zwar gewandelt, hat ihren Objektsteuercharakter jedoch behalten. Auch die innere Rechtfertigung aus dem Äquivalenzprinzip hat die Gewerbesteuer durch die gesetzlichen Änderungen nicht gänzlich verloren. Sie bezieht ihre innere Rechtfertigung auch weiterhin - wenn auch nicht mehr mit der früheren Bedeutung - aus der Erwägung, dass sie den Gemeinden einen Ausgleich für die besonderen Lasten bieten soll, die durch den Gewerbebetrieb verursacht werden (BVerfG Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 m.w.N.).
aa) Entsprechend ihrem Charakter als ertragsorientierte Objektsteuer verstößt die Zurechnung der gezahlten Mieten und Pachten für die Grundstücke gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG und das daraus abgeleitete Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip.
Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum zur Auswahl des Besteuerungsgegenstandes als auch der Bemessung der Steuer. Eine getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber unter Beachtung des Gebots einer möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen folgerichtig in seinen gesetzlichen Regelungen umzusetzen. Dabei kann er die Sachverhalte typisierend erfassen und in weitem Umfang Besonderheiten des einzelnen Falles unbeachtet lassen. Im Einzelnen sind diese Grundsätze am konkreten Besteuerungstatbestand und der zu diesem zu beachtenden Gruppen an Steuerpflichtigen zu messen (BVerfG Beschlüsse vom 15.01-2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120,1; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 jeweils m.w.N.).
Die Gewerbesteuer hat sich zwar durch die gesetzgeberischen Änderungen der Vergangenheit zu einer ertragsorientierten Objektsteuer gewandelt und hat insoweit die ertragsteuerlichen Momente verstärkt. Gleichwohl hat sie ihren Charakter als Objektsteuer nicht verloren (BVerfG Beschluss vom 15.01.2008 a.a.O.). Dementsprechend sind die in § 8 Nr. 1 GewStG geregelten Hinzurechnungen entsprechend den Grundsätzen der Rechtsprechung des BVerfG zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. und § 8 Nr. 1 GewStG (BVerfG Beschluss vom 29.08.1974 – 1 BvR 67/73, HFR 1974, 498, s. vorhergehend BFH Urteil vom 29.11.1972 – I R 178/70, BStBl. II 1973, 148; BVerfG Beschlüsse vom 13.05.1969 – 1 BvR 25/65, BStBl. II 1969, 424; vom 03.06.1970 – 1 BvR 333/70, HFR 1970, 401; vom 11.07.1969 – 1 BvR 605/65, HFR 1969, 513; vom 21.07.1969 – 1 BvR 196/66, HFR 1969, 513; vom 29.08.1972 – 1 BvR 238/72, juris) weiterhin als verfassungsgemäß anzusehen.
Die Ausdehnung des Hinzurechnungstatbestandes des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG und der Wegfall der Beschränkung der Hinzurechnungen in § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG a.F. im Falle der Gewerbesteuerpflicht der Mieten beim Vermieter haben an dieser grundsätzlichen Einschätzung, dass auch keine Verfassungswidrigkeit der Neuregelung besteht, nichts geändert (so auch Güroff GewStG 7. Aufl. 2009, § 8 Nr. 1 d Rz. 1; FG Köln Urteil vom 27.10.2010 – 9 K 1022/10, EFG 2011, 561; Niedersächsisches FG Urteil vom 07.07.2011 – 10 K 78/10, EFG 2011, 2100; zweifelnd Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz. 5).
§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verletzt nicht den Gleichheitsgrundsatz und das Prinzip der Besteuerung nach der steuerlichen Leistungsfähigkeit. Letzteres Prinzip, das vorrangig auf die Besteuerung des einzelnen Steuerpflichtigen unter Beachtung seiner persönlichen Verhältnisse mit Einkommensteuer ausgerichtet ist, ist bei der Gewerbeertragsteuer nur mit der durch den verbliebenen Objektsteuercharakter verbundenen Einschränkungen als Prüfungsmaßstab heranzuziehen und nicht - wie das Finanzgericht Hamburg in seinem Vorlagebeschluss a.a.O. – nach dem Maßstab der reinen Ist-Leistungsfähigkeit. Die Regelungen des GewStG verdeutlichen vielmehr, dass nach dem Willen des Gesetzgebers über den Gewinn als Ist-Leistungsgröße hinaus der objektivierte, u.a. von der Finanzierung des Betriebs mit Fremd- oder Eigenkapital bereinigte Ertrag Besteuerungsgegenstand sein soll.
Unter Beachtung des Objektsteuercharakters und des damit verbundenen Besteuerungsgegenstandes "objektivierte Ertragskraft des Gewerbebetriebes" ist die schon nach den früheren gesetzlichen Regelungen vorzunehmende Hinzurechnung der Fremdfinanzierungsaufwendungen gerechtfertigt und verfassungsgemäß. Die Bemessung des Finanzierungsanteils in den Mieten ist durch die anzuerkennende gesetzgeberische Typisierungsfreiheit gedeckt und führt nicht zu einer Ungleichbehandlung. Anhaltspunkte, dass diese Typisierung dermaßen von der Realität abweicht und zu mit den Unschärfen einer Typisierung nicht mehr hinnehmbaren Abweichungen führt, liegen nicht vor.
Der Wegfall der Beschränkung der Hinzurechnung entsprechend § 8 Nr.7 GewStG a.F. und die damit verbundene Folge, dass auf jeder Vermietungsstufe beim Mieter die Hinzurechnung erfolgt, kann keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit begründen. Da es um die Besteuerung des jeweiligen einzelnen Gewerbebetriebes geht, ist nur seine gewerbesteuerliche Belastung, nicht aber die weiterer Steuerpflichtiger zu betrachten (Güroff GewStG 7. Aufl. 2009, § 8 Nr. 1 d Rz. 1). Die Besteuerung auf vorhergehenden oder nachfolgenden Stufen kann nur insofern Bedeutung haben, als sie über die Kumulation gewerbesteuerlicher Belastungen auf späteren Stufen zu um mehrfache Gewerbesteuer erhöhten Preisen führen kann. Innerhalb der als maßgebend heranzuziehenden Vergleichsgruppe der Immobilien vermietenden Unternehmen liegt keine Ungleichbehandlung vor. Die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung von mit eigenen Immobilien und von mit angemieteten Immobilien arbeitenden Unternehmen, d.h. mit Eigenkapital oder mit Fremdkapital arbeitenden Gewerbebetrieben ist der Gewerbeertragsteuer nach ihrem Charakter systemimmanent und stellt keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung dar. Die Gewerbesteuer soll gerade die objektivierte Ertragskraft, d.h. den u.a. um den Fremdfinanzierungsaufwand bereinigten Ertrag erfassen und besteuern.
Der Gesetzgeber war auch nach dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem objektiven Nettoprinzip nicht gehalten, eine gesonderte Regelung für den Fall der Kettenmietverträge vorzusehen und die gewerbesteuerliche Belastung auf mehreren Stufen eines Leistungsaustausches entsprechend den Vorschriften der § 8 Nr. 7 GewStG a.F. und § 9 Nr. 4 GewStG a.F. auszuschließen. Das Entfallen der früheren Entlastungsregelungen stellt auch die Folgerichtigkeit der vom Gesetzgeber getroffenen Belastungsentscheidung nicht infrage. Die Belastung mit Gewerbesteuer auf jeder Stufe eines Leistungsaustausches oder einer Handelskette ist die Grundregel der vom Gesetzgeber getroffenen Belastungsregelung zur Gewerbesteuer (wie zum Beispiel zu Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). Mit der Änderung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, die letztlich auf die im EG-Vertrag geregelten Grundfreiheiten und die dazu ergangene Entscheidung des EuGH vom 26.10.1999 – C-294/97, BStBl. II 1999, 851 („Eurowings“) zurückgeht, hat der Gesetzgeber auch zum Sachverhalt der Anmietung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens diese Grundregel zur Anwendung gebracht.
Mit der Bemessung des hinzuzurechnenden Finanzierungsanteils in den Mieten mit
einem Anteil von 16,25 % hat der Gesetzgeber die ihm zustehende Typisierungsbefugnis auch nicht überschritten und einen realitätsfremden Anteil bestimmt.
Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift innerhalb seiner Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis. Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Der Gesetzgeber kann sich am Regelfall orientieren. Er muss nicht allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen erfassen. Da Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen, sind die Sachverhalte, an die dieselben steuerrechtlichen Folgen geknüpft werden, daher zu typisieren. Die Besonderheiten des einzelnen Falles können vernachlässigt werden, sofern die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Das BVerfG hat den Gesichtspunkt der Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit vielfach als Rechtfertigungsgrund für eine Typisierung und Pauschalierung anerkannt (BVerfG Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224).
Der Bundesverband Deutscher Leasing-Unternehmen hat in seiner Stellungnahme zum Referentenentwurf der Unternehmenssteuerreform vom 23.02.2007 (abrufbar unter: http://www.bdl.leasingverband.de/presse/statements) den realistischen Finanzierungsanteil bei Immobilien mit 50 – 60 % angegeben. Bei einem Finanzierungsanteil von
50 % entspricht dies einer Hinzurechnung eines Anteils der Mieten von 12,5 % und bei 60 % von 15 %.
Der vom Gesetzgeber festgelegte Finanzierungsanteil von 65 % liegt über den genannten Werten, jedoch nicht so deutlich, dass der oberste Rahmen der noch hinzunehmenden Spannbreite überschritten ist. Ein nur leichtes Überschreiten der Spannbreite ist durch den weitreichenden Regelungsspielraum des Gesetzgebers und seine Typisierungsbefugnis gedeckt. Eine den Gleichbehandlungsgrundsatz verletzende unsachgemäße und nicht durch nachvollziehbare Gründe gerechtfertigte Typisierung liegt erst bei einem wesentlichen Überschreiten des als realistisch anzusehenden Werterahmens vor. Dies kann bei einem Überschreiten um 5 %-Punkte noch nicht angenommen werden.
bb) Die Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist auch nicht wegen Verstoßes gegen Art. 14 GG und wegen einer Substanzbesteuerung bei bestimmten Gewinn- und Verlustsituationen als verfassungswidrig anzusehen.
Die Hinzurechnung ist nicht verfassungswidrig und verstößt nicht gegen Art. 14 GG, weil je nach geringem Gewinn oder Verlust erst die Hinzurechnung zu einem Gewerbesteuermessbetrag und zu einer Gewerbesteuer und damit zu einer Substanzbesteuerung bei isolierter Betrachtung der Gewerbesteuer führen kann. Diese Wirkung ist dem vom Gewerbesteuergesetz vorgegebenen Objektsteuercharakter und dem festgelegten Besteuerungsgegenstand sowie seiner Ermittlung systemimmanent. Besteuert wird nach dem GewStG die objektive Ertragskraft des Gewerbebetriebes und nicht die individuelle Leistungsfähigkeit des Unternehmers und Gewerbetreibenden. Diese Regelung ist verfassungsgemäß wie das BVerfG und der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden haben (BVerfG Beschlüsse vom 13.05.1969 – 1 BvR 25/65, BStBl. II 1969, 424; vom 29.08.1974 – 1 BvR 67/73, BStBl. II 1973, 148; vom 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, BStBl. II 1978, 125; BFH Urteil vom 05.07.1973 – IV R 215/71, BStBl. II 1973, 739; Finanzgericht Köln Urteil vom 27.10.2010 – 9 K 1022/10, EFG 2011, 561).
In Betracht käme ein Verstoß gegen Art. 14 GG und die in ihm niedergelegte Eigentumsgarantie nur dann, wenn die einzelne Hinzurechnungsvorschrift dermaßen ausgestaltet wäre, dass sie die objektivierte Ertragskraft nicht angemessen widerspiegeln und damit zu einer übermäßigen Belastung führen und die Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen würde (so BFH Urteil vom 05.07.1973 a.a.O.). Dies kann angesichts der Ausgestaltung der Hinzurechnungsvorschrift, des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer und auch der Höhe der Gewerbesteuer nicht festgestellt werden, zumal die Steuermesszahl des § 11 Abs. 2 GewStG wegen der durch § 4 Abs. 5b EStG ausgeschlossenen früheren Behandlung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer von 5 % auf 3,5 % gesenkt wurde. Vor diesem Hintergrund bedeutet die Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen im Rahmen der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags und der Festsetzung der Gewerbesteuer keine die Eigentumsgarantie in verfassungswidriger Weise verletzende erdrosselnd wirkende Besteuerung.
cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die angegriffene gesetzliche Regelung auch nicht die Freiheit der Berufsausübung der Unternehmer nach Art. 12 Abs. 1 GG. Nach den dargelegten Erwägungen ist die Hinzurechnung der anteiligen Miet- und Pachtzinsen mit dem typisierend ermittelten in ihnen steckenden Finanzierungsanteil aus den oben dargestellten sachlichen Gründen und dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer gerechtfertigt. Die unterschiedlich hohen Hinzurechnungen aufgrund der typisierenden Erfassung des Finanzierungsanteils des Betriebs anknüpfend an die Miet- und Pachtzinsen oder an die Entgelte für Schulden sind durch den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt und beeinträchtigen nicht die Berufsausübungsfreiheit. In welchem Umfang Hinzurechnungen erfolgen, hängt von der Art der Unternehmensführung in jedem einzelnen Fall ab und ist Teil der unternehmerischen Freiheit, den Betrieb mit angemieteten Immobilien, eigenen Immobilien, die in unterschiedlichs-tem Umfang mit Fremd- oder Eigenkapital finanziert sind, zu betreiben. Sowohl bei fremdfinanzierten eigenen Immobilien als auch bei angemieteten Immobilien wird der Finanzierungsanteil entweder nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG oder § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzugerechnet.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG und des Vorlagebeschlusses des Finanzgerichts Hamburg vom 29.02.2012 zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8, 9 GewStG
§ 19 GewStDV
§ 10a GewStG
§ 74 FGO
§ 7 GewStG
§ 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 8 Nr. 7 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 8 Nr.7 GewStG
§ 9 Nr. 4 GewStG
§ 11 Abs. 2 GewStG
§ 4 Abs. 5b EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 14 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1143
BVerfGE 116, 164
EFG 2011, 561
EFG 2011, 2100
BFH/NV 2010, 923
BVerfGE 120, 1
BFH/NV 2005, 1564
BVerfGE 120,1
HFR 1974, 498
HFR 1970, 401
HFR 1969, 513
BVerfGE 127, 224
IV R 77/05
I B 82/07
2 BvL 13/09
2 BvL 1/07
2 BvL 2/99
I R 178/70
9 K 1022/10
10 K 78/10
I R 82/07
1 K 138/10
VI B 119/09
1 BvR 15/75
1 BvL 2/04
IV B 96/03
1 BvR 67/73
1 BvR 25/65
1 BvR 333/70
1 BvR 605/65
1 BvR 196/66
1 BvR 238/72
1 BvL 12/07
IV R 215/71