Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-05-04, Aktenzeichen 5 K 88/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Betreiben eines Hofladens als landwirtschaftliche Tätigkeit i. S. von § 24 UStG anzusehen ist.
Der Kläger betreibt eine Landwirtschaft, zu der eine Schweine- und Milchviehwirtschaft gehört. Daneben betreibt er einen sog. Hofladen auf dem Betrieb. In dem Hofladen werden eigene Erzeugnisse wie Kartoffeln, Gemüse, Spargel und Eier verkauft. Gleichzeitig werden in dem Hofladen auch zugekaufte landwirtschaftliche Erzeugnisse wie Erdbeeren und Honig und Handelswaren wie Wurst, Wein, Spätzle, Tee und Körbe angeboten. In dem Hofladen werden keine Angestellten beschäftigt. Der Verkauf erfolgte vielmehr durch die Eltern und die Ehefrau des Klägers sowie durch landwirtschaftliche Praktikanten. Im Hofladen gibt es keine Kühltruhen oder Kühltresen. Die zum Verkauf angebotene Dauerwurst wird aus Schweinen des Klägers vom Metzger hergestellt; der Kläger kauft also die Wurst vom Metzger zurück.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, daß die Einkünfte aus dem Betrieb des Hofladens aufgrund des nicht unerheblichen Zukaufs nicht betriebstypischer Handelswaren als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen seien und unterwarf die gesamten Umsätze des Hofladens der Umsatzsteuer. Bezüglich der Schweine- und Milchwirtschaft blieb es bei der Anwendung des § 24 UStG.
Gegen die entsprechend geänderten Bescheide richtet sich - nach erfolglosem Vorverfahren - die Klage.
Der Kläger trägt vor, daß der Hofladen ein integraler Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sei.
Die Definition "zugekaufte betriebstypische Erzeugnisse" in R 135 Abs. 5 der Einkommensteuerrichtlinien sei erst mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1996 eingeführt worden und könne für die maßgeblichen Streitjahre keine Bedeutung haben. Für die Streitjahre sei vielmehr die Zukaufsgrenze von 30 v.H. für die Abgrenzung der Landwirtschaft vom Gewerbebetrieb einschlägig. Bei deren Anwendung gelange man zu dem Ergebnis, daß der gesamte Betrieb als Landwirtschaft anzusehen sei.
Wenn die 30 v.H. Zukaufsgrenze nicht gelten sollte, sei aufgrund des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit eine andere Geringfügigkeitsgrenze heranzuziehen. Diese sei jedenfalls höher als die vom BFH für die gewerbliche Herstellung von Fleisch- und Wurstwaren herangezogenen Grenze von 10 v.H. Denn die Produktion sei schon ihrer Art nach einen intensivere gewerbliche Tätigkeit als der bloße Handel.
Wenn der Beklagte meine, daß der Verkauf der nichtlandwirtschaftlichen Produkte der Landwirtschaft nicht zugerechnet werden könne, folge daraus, daß nur die Handelstätigkeit mit den gewerblichen Produkten als Gewerbebetrieb anzusehen sei und nicht die Vermarktung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse. Hinsichtlich dieser Erzeugnisse liege keine Handelstätigkeit sondern eine Absatztätigkeit selbsthergestellter Produkte vor.
Folge man dem Beklagten dahingehend, daß die Umsätze aus dem sog. Hofladen der Regelbesteuerung unterlägen, wäre die Umsatzsteuer jedenfalls falsch berechnet. Denn es sei noch ein Vorsteuerabzug auf die landwirtschaftlichen Eigenerzeugnisse zu gewähren, sofern diese zum Verkauf im Hofladen bestimmt gewesen seien.
Der Kläger beantragt,
die angefochtenen Bescheide aufzuheben,
hilfsweise
bei der Umsatzsteuer 1992 weitere Vorsteuern in Höhe von 3.891,00 DM
bei der Umsatzsteuer 1993 weitere Vorsteuern in Höhe von 4.327,00 DM und
bei der Umsatzsteuer 1994 weitere Vorsteuern in Höhe von 5.836,00 DM
zum Abzug zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist im wesentlichen auf die Ausführungen im BP-Bericht und im Einspruchsbescheid. Darüberhinaus trägt er vor, daß zusätzliche Vorsteuern nicht zu gewähren seien, da es sich um Innenumsätze zwischen dem landwirtschaftlichen Betrieb und dem gewerblichen Hofladen handele. Dies gelte erst recht, wenn man von einem einheitlichen Betrieb ausgehe.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Finanzgerichtsakte und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen. Die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung hilfsweise geltend gemachten Vorsteuerbeträge beruhen auf Schätzungen. Der Kläger ist dabei von der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung für den Hofladen ausgegangen und hat bei den diesbezüglichen Aufwendungen (Eingangsumsätzen) unterstellt, daß ein Teil von diesen mit Vorsteuern belastet ist.
Dem Gericht haben die Steuerakten des Klägers zu Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die Umsätze aus dem Hofladen zu Recht der Regelbesteuerung nach § 12 UStG unterworfen; die Voraussetzungen für die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG liegen nicht vor. Die im Hilfsantrag geltend gemachten Vorsteuern können mangels Rechnungen nicht anerkannt werden, eine Schätzung der Vorsteuer kommt nicht in Betracht.
Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung des Bodens und die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse. Eine Besteuerung nach Durchschnittsätzen gemäß § 24 UStG ist nur für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze vorgesehen (§ 24 Abs.1 Satz 1 UStG).
Treten Zweifel auf, ob und inwieweit ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, so ist nach den Grundsätzen zu entscheiden, die auch für die Einkommensteuer und Gewerbesteuer maßgebend sind (vgl. BFH-Urteile vom 12. Januar 1989 V R 129/84, BStBl II 1989, 432; vom 16.Dezember 1976 V R 107/73, BStBl II 1977, 273, unter 1.; vom 13.März 1987 V R 55/77, BStBl II 1987, 467, unter II. 1). Die Möglichkeit, im Umsatzsteuerrecht ertragsteuerrechtliche Grundsätze zu übernehmen, beruht vor allem darauf, daß die Tatbestandsvoraussetzungen des § 24 Abs.2 UStG 1973/80 denen des § 13 Abs.1 und Abs.2 Nr.1 EStG weitestgehend entsprechen.
Nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen können bei teils gewerblicher und teils landwirtschaftlicher Betätigung einer natürlichen Person folgende Beurteilungsergebnisse gerechtfertigt sein (vgl. BFH-Urteile vom 12. Januar 1989 V R 129/84, BStBl II 1989, 432): Findet die Betätigung teils im Rahmen eines Gewerbebetriebes und teils in einem landwirtschaftlichen Betrieb statt, ohne daß zwischen den beiden Betrieben wirtschaftliche Beziehungen bestehen, so sind der Gewerbebetrieb einerseits und der landwirtschaftliche Betrieb andererseits ertragsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen. Beim Vorhandensein wirtschaftlicher Verbindungen zwischen beiden Betrieben ist ebenfalls eine getrennte ertragsteuerrechtliche Beurteilung geboten, wenn die Verbindung zwischen den beiden Betrieben nur zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar ist. Geht die wirtschaftliche Verbindung zwischen den beiden Betrieben über das soeben genannte Maß hinaus und ist sie planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt, so daß die eine Art der Betätigung der anderen zu dienen bestimmt ist und die Betätigung insgesamt auch nach der Verkehrsauffassung als Einheit erscheint, so liegt ein einheitlicher Betrieb vor. Dieser kann entweder einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einem gewerblichen Nebenbetrieb darstellen, der insgesamt als einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb zu würdigen ist, oder einen gewerblichen Betrieb mit einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen ist. Ob ersteres oder letzteres zutrifft, hängt davon ab, ob die landwirtschaftliche oder die gewerbliche Betätigung dem einheitlichen Betrieb das Gepräge gibt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83, --unter 1. b--, und BFH-Beschluß in BFH/NV 1988, 198, unter 4. a). Maßgebend sind hierbei die Verhältnisse mehrerer Jahre.
1. Zunächst ist festzuhalten, daß eine teils landwirtschaftlich und teils gewerbliche Tätigkeit des Klägers vorliegt. Die Schweine- und Milchviehwirtschaft des Klägers ist ebenso wie der Verkauf der landwirtschaftlichen Eigenerzeugnisse als Landwirtschaft anzusehen. Der Verkauf zugekaufter gewerblicher Produkte (Wurst, Wein, Spätzle usw.) zählt nicht zur Landwirtschaft. Vielmehr liegt insoweit von vornherein, d.h. ohne Anwendung der Grenzen nach R 135 Abs. 5 EStR 1996 bzw. 135 Abs. 2 EStR 1993 - die nur den Zukauf von landwirtschaftlichen Erzeugnissen betreffen - eine gewerbliche Tätigkeit vor (ebenso Felsmann, A 301; Märkle, DStR 1998, 1369, 1373). Dabei ist es unerheblich, daß die Wurst aus Schweinen des Klägers gemacht wird. Entscheidend ist vielmehr, daß zwischenzeitlich eine Be- und Verarbeitung der Tiere stattgefunden hat und anschließend ein gewerbliches Endprodukt an den Kläger zurückgegeben worden ist.
2. Die Landwirtschaft und der Hofladen des Klägers sind als einheitlicher Betrieb anzusehen sind, weil die Verbindung nicht ohne Schaden für den Gesamtbetrieb gelöst werden kann.
Hierfür spricht zunächst, daß der Hofladen in den landwirtschaftlichen Wirtschaftsgebäuden betrieben wird. Eine gesonderte Buchführung und Gewinnermittlung wird für den Hofladen nicht durchgeführt. Der Hofladen wird auch nicht durch angestelltes Verkaufspersonal, sondern durch den Kläger, seine Eltern und Ehefrau sowie durch in der Landwirtschaft tätige Praktikanten betrieben. Entscheidend ist indes vor allem, daß der Kläger einen Großteil seiner landwirtschaftlichen Erzeugnisse (Umsätze zwischen 127.000,00 DM und 182.000,00 DM in den Streitjahren) über den Hofladen verkauft, so daß davon auszugehen ist, daß die Verbindung der Landwirtschaft mit dem Hofladen nicht zufällig, sondern vom Kläger bewußt herbeigeführt worden ist, um seine Erzeugnisse besser vermarkten zu können.
Zu diesem einheitlichen Betrieb gehört auch der Verkauf der Handelswaren (Wurst, Wein, Spätzle usw.) durch den Kläger. Denn diese Verkäufe stehen in Zusammenhang mit dem Verkauf der landwirtschaftlichen Erzeugnisse des Klägers (z.B. Wein und Wurst beim Spargelverkauf). Die Verkäufe dieser Handelswaren wurden im Hofladen abgewickelt, sie lassen sich nicht von diesem trennen. Vielmehr kam der Kläger mit dem Verkauf dieser Handelswaren gerade dem Interesse vieler Kunden entgegen, bestimmte Handelswaren beim "Landwirt" einkaufen zu können.
3. Wegen des Verkaufs typischer Handelswaren ist der einheitliche Betrieb des Klägers eigentlich als Gewerbebetrieb einzustufen, auch wenn der schädliche Zukauf nicht über den Grenzen nach R 135 Abs. 2 EStR 1993/R 135 Abs. 5 EStR 1996 liegt (vgl. Felsmann, A 325).
Dieses Ergebnis ist jedoch für den Fall unverhältnismäßig, daß der Umsatzanteil des Verkaufs der typischen Handelswaren im Verhältnis zum Gesamtumsatz nur von vollkommen untergeordneter Bedeutung ist. Nach Felsmann (a.a.O.) soll ein Umsatz der Handelswaren von weniger als 10 v.H. (zum Gesamtumsatz des Handelsbetriebs) von vollkommen untergeordneter Bedeutung sein, sofern gleichzeitig 20.000,00 DM im Wirtschaftsjahr nicht überschritten werden. Nach der Rechtsprechung kann ein gewerblicher Be- und Verarbeitungsbetrieb (Metzgerei) der Land- und Forstwirtschaft dann zugeordnet werden, wenn der in ihm erzielte Umsatz nicht mehr als 10 v.H. des Umsatzes im landwirtschaftlichen Betrieb ausmacht und außerdem auch (kumulativ) der für die Besteuerung der Kleinunternehmer in § 19 Abs. 1 UStG festgelegte Betrag nicht überschritten wird (BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 78/96, BStBl II 1997, 427, 429).
Der Umsatz aus den zugekauften Handelswaren beträgt für das Wirtschaftsjahr 1992/93 36.394,00 DM, für das Wirtschaftsjahr 1993/94 39.172,00 DM und für das Wirtschaftsjahr 1994/95 41.138,00 DM. Damit liegt der Umsatz oberhalb der absoluten Grenze von 20.000,00 DM/Wirtschaftsjahr und oberhalb der in § 19 Abs. 1 UStG genannten Grenze (25.000,00 DM in den Streitjahren). Der einheitliche Betrieb des Klägers ist daher als Gewerbebetrieb anzusehen, unabhängig davon, ob man der Auffassung Felsmanns oder der des Bundesfinanzhofs folgt. Der Einwand des Klägers, die Grundsätze aus dem genannten Urteil des Bundesfinanzhofs seien nicht anwendbar, weil die Produktion (Metzgerei) schon der Art nach eine intensivere gewerbliche Tätigkeit als der bloße Handel sei, vermag nicht zu überzeugen. Eine solche Differenzierung bei den gewerblichen Einkünfte ist dem Gesetz und der einschlägigen Rechtsprechung nicht zu entnehmen.
4. Der Senat hat indes Bedenken, ob die durch den Verkauf der Handelswaren bedingte gewerbliche Prägung des einheitlichen Betriebes auch auf die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit des Klägers (Schweine- und Milchviehwirtschaft) durchgreift. Denn das Umsatzsteuerrecht ist - im Gegensatz zum Ertragsteuerrecht - nicht betriebs- sondern tätigkeitsbezogen. Insoweit ist fraglich, ob die Anknüpfung des Umsatzsteuerrechts an die ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien im Ergebnis dazu führen kann, daß auch einer typisch landwirtschaftlichen Tätigkeit ("Erzeugerbetrieb) durch den Verkauf von gewerblichen Produkten ein gewerbliches Gepräge vermittelt wird.
Die aufgezeigte Bedenken bedürfen indes keiner weiteren Erörterung. Denn der Beklagte hat die eigentliche landwirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers nicht der Regel- sondern der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG unterworfen.
5) Die vom Kläger hilfsweise geltend gemachten Vorsteuern sind nicht zu gewähren.
Dies gilt unabhängig davon, ob von einem einheitlichen gewerblichen Betrieb oder unter Berücksichtigung der unter 4) genannten Bedenken von einer teil landwirtschaftlichen und teils gewerblichen Tätigkeit auszugehen ist.
Zwar steht dem Kläger der Vorsteuerabzug zu, soweit dieser auf die selbst erzeugten Produkte entfällt und die Produkte über den Hofladen umsatzsteuerpflichtig an Dritte veräußert werden. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG jedoch, daß die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen worden ist. Die insoweit erforderlichen Rechnungen hat der Kläger nicht vorgelegt. Der vom Gesetz geforderte Nachweis der Vorsteuerberechtigung durch die Vorlage der Rechnungen ist nicht erbracht.
Der Mangel der fehlenden Rechnungen kann auch nicht im Schätzungswege behoben werden.
Der Schätzung zugänglich sind Besteuerungsgrundlagen (§ 162 Abs. 1 AO). Die Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Eine Schätzung ist jedoch nicht zulässig, wenn das Vorliegen einer Besteuerungsgrundlage in einer bestimmten Form nachgewiesen werden muß. Fehlt der Nachweis in der vorgeschriebenen Form, dann ist der gesetzliche Tatbestand nicht erfüllt. Hierzu gehört die gesonderte Inrechnungstellung der Steuer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die danach erforderliche Rechnung ist selbständiges Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes, dessen Verwirklichung erst den Vorsteueranspruch entstehen läßt (BFH, Urteil vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BStBl II 1986, 721, 723 m.w.N.).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage, ob und in welchem Umfang die ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien maßgebend sind für die umsatzsteuerliche Beurteilung der landwirtschaftlichen Tätigkeit, hat der Senat die Revision zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UStG
§ 12 UStG
§ 24 Abs.1 Satz 1 UStG
§ 24 Abs.2 UStG
§ 13 Abs.1 und Abs.2 Nr.1 EStG
§ 19 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 162 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 432
BStBl II 1977, 273
BStBl II 1987, 467
BFHE 151, 204
BStBl II 1988, 83
BFH/NV 1988, 198
BStBl II 1997, 427, 429
BStBl II 1986, 721, 723
89 V R 129/84
76 V R 107/73
87 V R 55/77
2 UStG 1973/80
96 IV R 78/96
86 V R 75/78