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Urteil vom 2020-12-16, Aktenzeichen X R 21/19
ECLI: ECLI:DE:BFH:2020:U.161220.XR21.19.0

Tenor:
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 09.05.2019 - 10 K 10073/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
I.
Die am 14.10.1962 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt einen (zertifizierten) Altersvorsorgevertrag bei der Anbieterin.
Als Miteigentümerin eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks hatte sie zusammen mit ihrem Ehemann bei der Bank ein Darlehen für den Erwerb des Grundstücks aufgenommen. Dieses Darlehen valutierte im Juni 2017 mit etwa 60.000 €.
Die Klägerin beantragte am 02.06.2017 bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) die Verwendung des im Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals zur Tilgung des Darlehens.
Irrtümlich sandte die Anbieterin anschließend eine Meldung an die ZfA, wonach über das Guthaben des Altersvorsorgevertrages schädlich verfügt worden sei. Die ZfA bestätigte diese Meldung durch eine Mitteilung unter der Bezeichnung "ZA06". Die Anbieterin ihrerseits wertete dies als Mitteilung i.S. des § 92b Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und zahlte noch im Juni 2017 das Guthaben auf das Darlehenskonto der Klägerin bei der Bank, allerdings nach Abführung der Zulagen in Höhe von 4.722,75 € und eines nach § 10a Abs. 4 EStG festgestellten Betrags von 1.924 €.
Den Antrag der Klägerin auf Gestattung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung lehnte die ZfA daraufhin ab und erließ gleichzeitig einen Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags (§ 94 Abs. 2 Satz 1 EStG), da die Klägerin weitere 358 € an die ZfA zu zahlen habe.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1987 abgedruckten Gründen ab. Es liege eine schädliche Verwendung vor, so dass die auf das geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG festgestellten Beträge zurückzuzahlen seien. Der Ausnahmetatbestand der wohnungswirtschaftlichen Verwendung (§ 92a EStG) liege nicht vor, da die Darlehensverbindlichkeit bei der Bank noch unverändert bestehe. Das fehlerhafte Verhalten der Anbieterin sei der Klägerin zuzurechnen. Die Wiedereinzahlung des ausgezahlten Altersvorsorgevermögens auf den bestehenden Altersvorsorgevertrag führe zu keinem anderen Ergebnis, da die Rechtslage bereits vorher durch die Klägerin endgültig umgestaltet worden sei.
Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie habe die Anbieterin angewiesen, das geförderte Kapital erst dann auf das Darlehen der Bank auszuzahlen, wenn die entsprechende Mitteilung gemäß amtlichem Datensatz der ZfA vorliege. Die fehlerhafte Meldung der Anbieterin, von der die Klägerin keine Kenntnis gehabt habe und die auch nicht von ihr gewollt gewesen sei, könne ihr nicht bereits deshalb zugerechnet werden, weil sie die Anbieterin ausgewählt habe.
Die Fehlerhaftigkeit des Handelns der Anbieterin müsse korrigierbar sein. Da die §§ 92a ff. EStG selbst keine entsprechenden Korrekturvorschriften beinhalteten, sei auf die Regelungen des allgemeinen Verfahrensrechts zurückzugreifen.
Ausgehend von der in § 96 EStG vorgesehenen Haftung von Anbieter und Zulageberechtigten wäre im vorliegenden Fall eine Rückforderung der Zulagen und festgestellten Beträge nach § 10a Abs. 4 EStG bei der Klägerin systemwidrig. Schließlich handele der Anbieter als "verlängerter Arm" der ZfA.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,das FG-Urteil, den Rückforderungsbescheid, den Bescheid über die Ablehnung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.04.2018 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, einen positiven Gestattungsbescheid gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG zu erlassen.
Die ZfA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Es liege eine schädliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens vor, da dieses nicht unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) an die Zulageberechtigte ausgezahlt worden sei. Hiernach sei eine unschädliche Verwendung des Kapitals i.S. des § 92a EStG nötig. Eine Auszahlung ohne den in § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG vorgesehenen Bescheid sei zulagenschädlich. Vom Sinn und Zweck der Altersvorsorgeförderung müsse das geförderte Altersvorsorgevermögen wie eine spätere Rentenauszahlung auch weiterhin der Altersvorsorge in Form einer selbst genutzten Wohnung dienen. Zwar liege unstreitig ein zertifizierter Vertrag mit der vereinbarten Option einer Entnahme für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung zwischen der Klägerin und der Anbieterin vor, doch sei das Altersvorsorgevermögen zum 30.06.2017 durch die Buchung der Anbieterin aus dem Vertrag bereits vollständig abgeflossen. Mangels vorhandenen Altersvorsorgevermögens, welches unter den in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Bedingungen zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken an die Klägerin hätte noch ausgezahlt werden können, sei der Erlass eines Bescheides i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht möglich. Die vorherige Auszahlung sei eine schädliche Verwendung gewesen, da die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber der Bank weiter bestanden habe. Nachweise für eine Tilgung habe die Klägerin nicht vorgelegt.
Die Änderungsvorschriften der Abgabenordnung (AO) könnten hier schon deshalb nicht zur Anwendung kommen, weil es an einem Verwaltungsakt fehle. Die schädliche Verwendung sei durch einen tatsächlichen Abfluss des Altersvorsorgevermögens eingetreten. Diese führe, ohne dass es auf ein Verschulden ankomme, zwangsläufig zur Rückzahlung der Zulagen und der Steuervergünstigungen. Die von der Klägerin vorgetragene ausdrückliche Anweisung an die Anbieterin, erst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer unschädlichen wohnungswirtschaftlichen Verwendung das Darlehen auszuzahlen, stelle eine vertragliche Vereinbarung im Innenverhältnis der Vertragsparteien dar.
Eine Rückzahlungsoption für das ausgezahlte Altersvorsorgevermögen sehe das Gesetz im vorliegenden Fall nicht vor.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Zu Recht hat die ZfA gemäß § 94 Abs. 2 Satz 1 EStG einen Rückzahlungsbetrag festgesetzt (unten 1.) und den Antrag auf Erlass eines Gestattungsbescheides gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG abgelehnt (unten 2.).
1. Der Erlass eines Bescheides über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags nach § 94 Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG war rechtmäßig. Die auf das im Rahmen der schädlichen Verwendung (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG) ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge sind teilweise nicht zurückgezahlt worden.
a) Der Erlass eines solchen Rückforderungsbescheides setzt gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. die schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens i.S. des § 93 Abs. 1 EStG voraus. Dies ist hier der Fall, da die Anbieterin das Bausparguthaben nicht unter den hier allein relevanten Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG ausgezahlt hat.
aa) Da das Bausparguthaben am 30.06.2017 vom Konto der Klägerin bei der Anbieterin und damit aus ihrem dort geführten zertifizierten Altersvorsorgevertrag abfloss, liegt eine Auszahlung vor. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob der Auszahlungsbetrag dem Darlehenskonto der Klägerin bei der Bank oder anschließend wieder dem Bausparkonto bei der Anbieterin gutgeschrieben worden ist.
bb) Diese Auszahlung erfolgte, ohne dass Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG erfüllt waren. Unerheblich ist, ob die Klägerin einen entsprechenden Einsatz der Mittel beabsichtigte bzw. den Auszahlungsbetrag entsprechend verwendete.
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG sieht eine förderunschädliche Auszahlung des gebildeten Kapitals des Altersvorsorgevertrages für den Fall vor, dass der Zulageberechtigte bis zum Beginn der Auszahlungsphase eine Verwendung i.S. des § 92a EStG verlangt. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital in vollem Umfang oder teilweise entnehmen. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sieht vor, dass bis zum Beginn der Auszahlungsphase eine solche Verwendung unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens möglich ist, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt.
Darüber hinaus setzt § 92b Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass der Zulageberechtigte die Verwendung des Kapitals (§ 92a Abs. 1 EStG) spätestens zehn Monate vor dem Beginn der Auszahlungsphase bei der ZfA unter Erbringung der notwendigen Nachweise beantragt. Die ZfA teilt ihm dann durch Bescheid und dem Anbieter des Altersvorsorgevertrages nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung mit, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen kann (§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG). Auch sieht § 92b Abs. 2 Satz 1 EStG vor, dass die Anbieter dieser Altersvorsorgeverträge den Altersvorsorge-Eigenheimbetrag erst auszahlen dürfen, sobald sie die Mitteilung nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG erhalten haben.
Eine förderunschädliche Auszahlung setzt somit zwingend voraus, dass der Anbieter diese Regelungen beachtet. Insoweit ist eine objektive Betrachtung geboten.
cc) Unter Beachtung dieser Grundsätze liegt in der Auszahlung der Anbieterin eine schädliche Verwendung vor. Dementsprechend ist sie auch von ihr behandelt worden.
Nachdem die Anbieterin der ZfA eine schädliche Verwendung gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn auch fehlerhaft, angezeigt hatte, veranlasste sie die Entnahme des Altersvorsorgevermögens, obwohl dies ausschließlich vom Zulageberechtigten gemäß § 92b Abs. 1 Satz 2 EStG initiiert werden muss. Die Mitteilung der ZfA über die Höhe des bei schädlicher Verwendung fällig werdenden Rückzahlungsbetrags i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 a.E. EStG entspricht den Vorgaben des § 94 Abs. 1 Satz 2 EStG und kann nicht als Gestattungsmitteilung i.S. des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG verstanden werden. Folglich behielt die Anbieterin --zu Recht-- gemäß § 94 Abs. 1 Satz 3 EStG den Rückzahlungsbetrag i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 a.E. EStG (teilweise) ein. Im Fall einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG hätte es eines solchen Einbehalts durch die Anbieterin gerade nicht bedurft. Die Auszahlung des um den vorgenannten Einbehalt gekürzten Betrags von 24.961,02 € auf das von der Klägerin angegebene Konto am 30.06.2017 macht somit allein die Tatsache deutlich, dass die Anbieterin eine schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens vornahm und nicht unter Inanspruchnahme des Ausnahmetatbestands der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG i.V.m. § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG auszahlte.
dd) Soweit der Senat in seinem Urteil vom 12.02.2020 - X R 28/18 (BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 19) darauf verweist, dass dem Gestattungsbescheid der ZfA gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG (ebenso wie einer entsprechenden Mitteilung an die Anbieterin) keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt, sondern sein Regelungsgehalt sich darin erschöpft, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsorgevermögen für einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und genutzt werden kann, steht das bisher Gesagte dazu nicht in Widerspruch. Denn im Rahmen der hier vorzunehmenden Prüfung der Schädlichkeit einer Verwendung von Altersvorsorgevermögen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist die Reichweite eines solchen Bescheides nicht relevant. Die Frage, ob eine (spätere) Verwendung schädlich oder unschädlich erfolgt, ist unabhängig von der Reichweite der Regelungswirkung des Gestattungsbescheides i.S. des § 92b EStG. Entscheidend ist allein, dass die Anbieterin das Altersvorsorgevermögen schädlich ausgezahlt hat.
b) Die schädliche Verwendung konnte nicht durch eine Rückführung des ausgezahlten Vermögens auf den zertifizierten Altersvorsorgevertrag der Klägerin am 11.07.2017 rückgängig gemacht werden. Eine solche erneute Einzahlung auf den Bausparvertrag der Anbieterin ist --wie vom FG angenommen-- gesetzlich nicht vorgesehen und kann deshalb die schädliche Verwendung nicht entfallen lassen.
Soweit § 93 Abs. 4 Satz 1 EStG ausnahmsweise die Möglichkeit vorsieht, gefördertes Altersvorsorgevermögen innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem das Darlehen ausgezahlt wurde, auf einen anderen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zu übertragen, sind die hierfür geltenden Voraussetzungen nicht erfüllt. Denn zum einen betrifft diese Ausnahmeregelung nur einen einheitlichen Vertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG, also einen sog. Bausparvertrag mit Darlehensoption (vgl. hierzu und nachfolgend nur Killat in Herrmann/Heuer/Raupach,§ 93 EStG Rz 19), der neben Darlehensverträgen (§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 AltZertG) und Bauspar-Kombiverträgen (§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG) existiert. Ob der zertifizierte Bausparvertrag der Anbieterin ein solcher einheitlicher Vertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG ist, ist vom FG nicht festgestellt worden und kann auch vom Senat anhand der vorliegenden Unterlagen nicht geprüft werden. Sollte dies, wofür einiges sprechen könnte, der Fall sein, fehlte es dennoch an der weiteren und entscheidenden Voraussetzung, dass das Darlehen --und nicht das Guthaben-- nicht wohnungswirtschaftlich i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG verwendet worden ist. Denn ein solches Bauspardarlehen hat die Klägerin gerade nicht in Anspruch genommen. Sie wollte nur das Guthaben des Bausparvertrages auf ein Darlehen übertragen. Das Darlehen der Bank, welches als Vorausdarlehen gewährt worden ist, ist im Übrigen auch wohnungswirtschaftlich genutzt worden und nicht Teil eines einheitlichen Vertrages, wie ihn § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG versteht.
c) Die schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens der Klägerin ist auch nicht in anderer Art und Weise korrigierbar. Eine Anwendung der Korrekturvorschriften der AO scheitert bereits am Fehlen eines Verwaltungsaktes. Die Auszahlung ist ein tatsächlicher Vorgang. Die Meldung der Anbieterin ist als Datensatz ebenfalls kein Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO, zumal es sich hierbei nicht um eine hoheitliche Maßnahme einer Behörde handelt. Soweit die Klägerin insoweit auf die Mitteilung "ZA06" der ZfA abstellt, kommt auch dieser kein Verwaltungsaktcharakter zu. Diese bestätigt lediglich die vorherige Meldung der Anbieterin. Eine Mitteilung der ZfA i.S. des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG ist sie nicht, da sie der Anbieterin nicht gestatten soll, das Altersvorsorgevermögen förderunschädlich auszuzahlen. Vor allem hat eine Bescheiderteilung und damit die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes allein gegenüber dem Zulageberechtigten zu erfolgen, was nicht geschehen ist. Der gleichzeitig übersandten Mitteilung über diese Bescheiderteilung an den Anbieter mittels Datensatzes kommt allein die Funktion zu, ihn hiervon in Kenntnis zu setzen. Eine weitergehende rechtliche Regelungswirkung existiert in Bezug auf diesen Datensatz nicht.
d) Soweit die Klägerin meint, die in § 96 Abs. 2 EStG geregelte Haftung der Anbieterin hindere in ihrem Fall die ZfA an dem Erlass eines Rückforderungsbescheides, verkennt sie, dass die Existenz einer steuerrechtlichen Haftungsvorschrift eine Festsetzung gegenüber dem Erstschuldner, hier ihr gegenüber, nicht ausschließt.
e) Da pflichtwidriges wie fehlerhaftes Verhalten eines von einem Zulageberechtigten beauftragten Anbieters nicht der ZfA zugerechnet werden kann, stehen auch Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes einer Rückforderung nicht entgegen (so schon Senatsurteil vom 15.01.2019 - X R 11/18, BFH/NV 2019, 683, Rz 33 ff.).
f) Die Klägerin ist somit zur Rückzahlung der Zulagen und der nach § 10a Abs. 4 EStG festgestellten Beträge verpflichtet. Unter Anrechnung der bereits vom Anbieter einbehaltenen Beträge hat die Klägerin weitere 358 € an die ZfA zu zahlen. Dieser im Rückforderungsbescheid festgesetzte Betrag ist von der ZfA zutreffend ermittelt worden und zwischen den Beteiligten nicht streitig.
2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass die ZfA den Antrag auf Erlass eines Gestattungsbescheides gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG zu Recht abgelehnt hat. Zum Zeitpunkt der Bescheidung dieses Antrags durch die ZfA am 02.08.2017 wie auch zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG lagen die Voraussetzungen für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG aufgrund der bereits erfolgten schädlichen Verwendung (vgl. II.1.a) nicht mehr vor. Die Rückzahlung auf den Altersvorsorgevertrag am 11.07.2017 ist unerheblich (vgl. II.1.b).
3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 92a EStG
§ 96 EStG
§ 10a EStG
§ 92b EStG
§ 93 EStG
§ 10a Abs. 4 EStG
§ 94 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 93 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 94 Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG
§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 94 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 93 Abs. 1 EStG
§ 92a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 92b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 92a Abs. 1 EStG
§ 92b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 92b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 94 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 94 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 93 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG
§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 AltZertG
§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG
§ 118 Satz 1 AO
§ 96 Abs. 2 EStG
§ 121 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 92b Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 268, 218
BStBl II 2020, 496
BFH/NV 2019, 683
10 K 10073/18
X R 28/18
X R 11/18