Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-06-25, Aktenzeichen 3 K 38/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Hinzurechnung eines Betrages von DM X zum Gewerbeertrag 1998 gem. § 8 Nr. 3 GewStG.
Mit Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom TT.MM.JJJJ wurde Herr A als Geschäftsführer der X GmbH angestellt. Als Festgehalt wurden DM XX p.a. vereinbart (§ 4). Er erhält zudem einen Dienstwagen zur Verfügung. Weiterhin wurde eine Unfallversicherung abgeschlossen (§ 6) und ein üblicher Jahresurlaub vereinbart (§ 7 des Anstellungsvertrages). Die X-GmbH ist Komplementärin der X NW KG. Gesellschafterin beider Gesellschaften ist die X KG.
Mit demselben Datum wurde ein "Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft" zwischen der X NW KG und Herrn A geschlossen. Die Gesellschaft wurde mit Wirkung zum Beginn des Streitjahres errichtet. Die Präambel besagt, dass durch den Vertrag die Verbundenheit des Geschäftsführers mit dem Unternehmen gestärkt und ihm eine Beteiligung an der Entwicklung des Unternehmens eingeräumt werden soll. Die Kapitaleinlage i.H.v. DM Z war zum ..... fällig. Die Geschäftsführung steht alleine der Inhaberin zu (§ 4 des Vertrages). Herr A wurden neben den gesetzlich vorgesehenen Rechten noch die Kontrollrechte gem. § 716 BGB eingeräumt (§ 11 des Vertrages), d.h. er ist persönlich zu unterrichten und kann die Bücher einsehen, sofern er von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Bei Maßnahmen von grundlegender Bedeutung ist er nur zu unterrichten. Er ist zu 5 % am Betriebsgewinn oder -verlust beteiligt. Die Verlustbeteiligung ist auf die Höhe der Einlage zzgl. etwaiger Guthaben auf dem Privatkonto und dem Gewinnanwartschaftskonto beschränkt. Allerdings wird nur die Hälfte des Gewinns sofort ausbezahlt, über die andere Hälfte kann er erst in 10 Jahren verfügen, sofern er noch Geschäftsführer der Komplementärin ist (§§ 8, 10 des Vertrages). Bei Ausscheiden vor dem 01.01.2001 soll das Gewinnanwartschaftsrecht in keinem Fall zum Vollrecht erstarken (§ 9). Im Falle eines Ausscheidens zwischen diesen beiden Zeitpunkten, kann das Vollrecht in geregelten Ausnahmefällen entstehen. Stehengelassene Gewinne sowie die Gewinnanwartschaft, die auf einem gesonderten Konto gutgeschrieben wird, werden verzinst. Die Inhaberin des Gewerbebetriebes ist jederzeit berechtigt, Guthaben des stillen Gesellschafters oder zum Vollrecht erstarkte Anwartschaften, auszuzahlen. Sie soll nach § 12 Nr. 12.2 des Vertrages enden, falls der stille Gesellschafter als Geschäftsführer der X GmbH ausscheidet. Eine ordentliche Kündigung ist erstmals zum Ablauf von 10 Jahren möglich (§ 13 des Vertrages). Bei Beendigung der Gesellschaft ist eine Beteiligung an den stillen Reserven bzw. dem Geschäftswert nicht vorgesehen (§ 14 des Vertrages). Am Ergebnis schwebender Geschäfte nimmt der stille Gesellschafter ebenfalls nicht teil.
Der Gewinnanteil, der auf die stille Gesellschaft entfällt, hat 1998 DM X betragen. Der hälftige Gewinnanspruch wurde unter Einbehalt von 25 % KapESt ausbezahlt. Der Beklagte hat in einem anderen Fall dem Klägervertreter mitgeteilt, dass es von einer stillen Gesellschaft ausgehe. In der GewSt-Erklärung wurde der Gewinnanteil nicht als Hinzurechnungsbetrag erklärt. Ein Lohnsteuerabzug wurde ebenfalls nicht vorgenommen. Der Beklagte hat im Gewerbesteuermeßbescheid den streitbefangenen Betrag gem. § 8 Nr. 3 GewStG hinzugerechnet. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin trägt vor, dass es sich nicht um eine stille Gesellschaft, sondern um ein partiarisches Arbeitsverhältnis handeln würde. Es fehle an einem partnerschaftlichen Zusammenwirken der Gesellschafter. Aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten würde ein Über-/Unterordnungsverhältnis vorliegen. Als Geschäftsführer einer GmbH ohne eigenen Geschäftsbetrieb sei die Tätigkeit von Herrn A im wesentlichen die Geschäftsführung der KG. Die grundlegenden strategischen Entscheidungen würden durch die X KG getroffen. Diese würde auch die Regionalgesellschaften durch einheitliche zentrale Maßnahmen steuern. Faktisch hätten die Regionalgesellschaften insoweit kein Mitspracherecht. Alle wichtigen Entscheidungen würden alleine durch die X KG getroffen. Ein stiller Gesellschafter würde es nicht hinnehmen, bei Maßnahmen von grundlegender Bedeutung nur unterrichtet zu werden.
Bei der gewinnabhängigen Vergütung würde es sich lediglich um die übliche Erfolgsbeteiligung eines Geschäftsführers handeln. Sie würde auf einer jahrelangen Betriebszugehörigkeit basieren. Mit einem fremden Dritten wäre der Vertrag nicht abgeschlossen worden. Weiterhin würde Herr A das Unternehmen auch nicht durch eine Tätigkeit, die über die des Geschäftsführers hinausgeht, fördern. Eine verfallbare Gewinnanwartschaft/Wartezeit sei völlig unüblich. Zumindest diesbezüglich sei die Kapitaleinlage nicht ursächlich. Diese würde auch in völlig unüblicher Höhe verzinst. Die Verzinsung würde die bislang vom BFH für angemessen gehaltene Verzinsung weit übersteigen. Da die Komplementär-GmbH gesellschaftsrechtlich die Aufgaben der Geschäftsführung wahrzunehmen habe, sei es unschädlich, dass die stille Gesellschaft mit der X NW KG und nicht mit der X GmbH vereinbart worden sei. Eine erfolgsabhängige Vergütung bei der Komplementärin hätte wegen deren geringem Ergebnis nicht den gewünschten Effekt gehabt. Zudem sei die Gewinnbeteiligung untrennbar mit der Anstellung als Geschäftsführer verbunden. Wer den Lohn (Gewinnanteil als Lohnbestandteil) zahle, sei ohne Belang, da es auch Lohnzahlungen durch Dritte geben würde.
Die Klägerin beantragt,
bei dem GewSt-Meßbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung den Gewerbeertrag um DM X zu vermindern und den GewSt-Meßbetrag auf DM Y festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, dass die Einlage von Geld gegen ein partiarischen Arbeitsverhältnis sprechen würde. Ziel der Anlage von Risikokapital sei es möglichst hohe Gewinne zu erzielen. Dass grundlegende Maßnahmen ohne Beteiligung des stillen Gesellschafters getroffen werden könnten, sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur ein Indiz, das gegen die Annahme einer stillen Gesellschaft sprechen würde. Eine Verpflichtung zur Erbringung von bestimmten Dienstleistungen sei nicht vorgesehen. Durch die Verlustbeteiligung würde auch ein unternehmerisches Risiko gegeben sein. Eine unübliche Beschränkung der Kontrollrechte sei nicht gegeben, da neben § 233 HGB auch § 716 BGB zur Anwendung kommen würde. Der Vertrag sei im übrigen eindeutig formuliert. Die Abhängigkeit des Gesellschaftsverhältnisses von der Geschäftsführertätigkeit würde dem nicht entgegenstehen. Auch die vereinbarte Thesaurierung eines Teils des Gewinns würde eher für das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses sprechen. Die Höhe des Gewinnanteils würde sich aus dem außerordentlich guten Ergebnis des Streitjahres ergeben und sei nicht vorhersehbar gewesen. Die Höhe der Gewinnbeteiligung würde dem Verhältnis der Höhe der Kapitaleinlagen der Klägerin zu der des stillen Gesellschafters entsprechen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das streitige Rechtsverhältnis ist als stille Gesellschaft zu werten.
Eine stille Gesellschaft liegt vor, wenn eine Beteiligung an einem Gewerbe gegeben ist und dieses vom Inhaber zum gemeinsamen Nutzen mit dem stillen Gesellschafter betrieben wird. Wesentliches Element ist das partnerschaftliche Zusammenwirken zwischen stillem Gesellschafter und Inhaber des Geschäftsbetriebs (BFH-Urteil vom 12. Juli 1983, I R 144/79, BFHE 140, 275, BStBl. II 1984, 373). Ein gewichtiges Indiz hierfür ist es, wenn ausschließlich eine gewinnabhängige Vergütung vereinbart wird. Weitere Anhaltspunkte sind eine ungewöhnlich hohe Gewinnbeteiligung, eine ungewöhnlich hohe Einlage, die weitgehende Überlassung der Geschäftsführung an den stillen Gesellschafter, ein überdurchschnittlicher Arbeitseinsatz oder die Absicht, das Unternehmen an den stillen Gesellschafter später zu übertragen. Die Leistung einer Einlage stellt ein weiteres starkes Indiz für das Vorliegen einer Gesellschaft dar (BFH-Urteil vom 16. August 1978, I R 28/76, BFHE 126, 51, BStBl. II 1979, 51 ).
Ein partiarisches Arbeitsverhältnis ist nach dem BFH-Urteil vom 12. Juli 1983 (a.a.O.) dagegen gegeben, wenn die Beteiligten zueinander in einem Über-/Unterordnungsverhältnis stehen, ein festes Gehalt gezahlt wird, das zur Bestreitung des Lebensaufwandes ausreicht, die Altersversorgung gesichert wird, ein Weisungsrecht des Inhabers besteht, das auch tatsächlich befolgt wird, sowie der Inhaber nicht verpflichtet ist, den Betrieb unverändert fortzuführen. Letzteres hat jedoch nur Indizwirkung und führt bei Fehlen nicht automatisch zur Annahme eines partiarischen Arbeitsverhältnisses (BFH-Urteil vom 16. August 1978 a.a.O.).
Die Abgrenzung zwischen den beiden Rechtsinstituten ist aus der Wesensart der jeweiligen Einkunftsart zu treffen. Maßgebend ist die Einkunftsart, die im Vordergrund steht und die Beziehung zur anderen Einkunftsart verdrängt (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989, VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl. II 1990, 532, BFH-Urteil vom 22. Oktober 1987, IV R 303/84, BFH/NV 1988, 700). Diesem Grundsatz hat die Behandlung bei der Gewerbesteuer zu folgen.
Im vorliegenden Fall ist bei Wertung sämtlicher Gesamtumstände von einer stillen Gesellschaft auszugehen, so dass eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 3 GewStG vorzunehmen ist.
Eine stille Gesellschaft ist insbesondere deshalb anzunehmen, weil das Arbeitsverhältnis bei einer anderen Gesellschaft (der Komplementärin) als die Beteiligung (mit der X NW KG) besteht. Insofern schuldet Herr A die Arbeitsleistung der Komplementärin und nicht der X KG, die ihm eine erfolgsabhängige Vergütung eingeräumt hat. Es hätte sehr wohl im Anstellungsvertrag mit der Komplementärin eine erfolgsabhängige Vergütung vereinbart werden können, die sich an den von der X NW KG erwirtschafteten Gewinn anlehnt. Dieser Lohnbestandteil hätte der Komplementärin dann - wie das Festgehalt auch - erstattet werden können. Eine Trennung der erfolgsabhängigen Vergütung von dem Anstellungsverhältnis war deshalb nicht zwingend erforderlich, um eine angemessene Vergütung der Geschäftsführertätigkeit zu erzielen. Die Trennung stellt deshalb nach der Auffassung des Gerichts ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft dar.
Zudem wurde eine Einlage in Geld erbracht, was ebenfalls für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft spricht (K. Schmidt in MünchKomm zum HGB, § 230, Rn. 55). Eine Geldeinlage ist bei einem partiarischen Arbeitsverhältnis unüblich. Dort wird die Arbeitsleistung an sich geschuldet. Es sind regelmäßig keine weiteren Nebenleistungen zu erbringen. Somit wird von der X NW KG ausschließlich eine gewinnabhängige Vergütung erbracht, der die Arbeitsleistung nicht gegenübersteht.
Auch ein gemeinsam verfolgter Gesellschaftszweck ist gegeben. Als Geschäftsführer schuldet Herr A nur die Erbringung seiner Arbeitsleistung, da ein Dienstvertrag vorliegt. Als stiller Gesellschafter wird sein verfolgter Zweck noch dahingehend erweitert, einen möglichst hohen Gewinn der Gesellschaft zu erwirtschaften. Partnerschaftliche Gleichberechtigung ist insbesondere dann wichtig, wenn die Einlage in die stille Gesellschaft in Form von Arbeitsleistung erbracht wird (BFH-Urteil vom 28. Januar 1982, IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl. II 1982, 389). Dies ist hier jedoch nicht der Fall, da eine Kapitaleinlage erbracht wurde. Dem stillen Gesellschafter stehen auch neben den gesetzlich vorgesehenen Gesellschafterrechten auch noch die Befugnisse gem. § 716 BGB zu. Diese werden nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36) bei der Abgrenzung einer typisch stillen Gesellschaft von einer atypisch stillen Gesellschaft als Indiz für das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft angesehen (Mitunternehmerinitiative). Demzufolge stellen diese Informations- und Kontrollrechte ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft dar.
Zudem schuldet Herr A aufgrund des Gesellschaftsvertrages keine Gegenleistung, sondern erbringt nur seine Arbeitsleistung auf Grund des Arbeitsvertrages für die Komplementärin. Ein partiarisches Arbeitsverhältnis mit der X NW KG kann deshalb wegen der fehlenden Gegenleistung nicht angenommen werden.
Zudem wurde eine Verlustbeteiligung vereinbart und es fehlt eine feste Verzinsung des eingesetzten Kapitals. Bei einem partiarischen Arbeitsverhältnis ist eine Verlustbeteiligung unüblich. Mit dieser soll erreicht werden, dass der stille Gesellschafter in - begrenztem Umfang - auch am Risiko der Gesellschaft beteiligt ist. Eine Risikoübernahme ist bei Arbeitnehmern jedoch untypisch, bei stillen Gesellschaftern jedoch ein klassischer Aspekt. Weiterhin hat er die Möglichkeit außerordentlich hohe Gewinne zu vereinnahmen, die im vorliegenden Fall sein Festgehalt übersteigen. Gewinnabhängige Gehaltsbestandteile erreichen in der Regel jedoch nicht die Höhe des Festgehaltes.
Auch aufgrund der im Gesellschaftsvertrag vorgegebenen Gewinnthesaurierung zu ½ ist von einer stillen Gesellschaft auszugehen. Eine solche Vorgabe ist bei einem Arbeitsverhältnis unüblich. Ein, wenn auch nicht entscheidender Anhaltspunkt für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft ist die Tatsache, dass das Rechtsverhältnis von der Klägerin selbst als stille Gesellschaft bezeichnet und mit den üblichen Verträgen ausgestattet wurde. Ein partiarisches Arbeitsverhältnis wäre vertraglich anders verfaßt worden. Weiterhin wurde vom Einbehalt von Lohnsteuer abgesehen und statt dessen - wenn auch auf Anregung des Beklagten - Kapitalertragsteuer an den Beklagten abgeführt.
Unerheblich ist im vorliegenden Fall, dass ein Festgehalt vereinbart wurde, das zum Lebensunterhalt völlig ausreichend ist. Dieses ist nicht mit der X NW KG, sondern der Komplementär-GmbH vereinbart worden und kann deshalb nicht zugunsten der Klägerin berücksichtigt werden.
Zudem ist nicht ersichtlich, dass es durch ein ausgeprägtes Über-, Unterordnungsverhältnis zwischen dem stillen Beteiligten und der X KG an einem partnerschaftlichen Zusammenwirken bei der stillen Gesellschaft fehlt. Der Aufgabenbereich des Geschäftsführers ist ausweislich seines Anstellungsvertrages nicht eingeschränkt. Ansonsten kann er sämtliche Rechte eines stillen Gesellschafters geltend machen.
Auch der Vortrag der Klägerin, dass die X KG aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung den maßgebenden Einfluß ausüben würde und der Geschäftsführer als stiller Gesellschafter keinen weiteren Einfluß nehmen könne, kann nicht zu einer anderen Beurteilung führen. Zum einen hat sich der stille Gesellschafter mit dieser Tatsache einverstanden erklärt, als er den Gesellschaftsvertrag unterschrieben hat. Zum anderen hat der Inhaber des Gewerbebetriebes bei einer typisch stillen Gesellschaft immer den größeren Einfluß als der stille Gesellschafter selbst. Aus dem Vortrag der Klägerin ist nicht ersichtlich, dass dieser in so außergewöhnlich großem Maße vorliegt, dass das Vorliegen einer Gesellschaft zu verneinen ist. Eine zeitliche und faktische Beschränkung des Kündigungsrechts ist unschädlich für die Annahme einer stillen Gesellschaft (BFH-Urteil vom 31. Mai 1989 III R 91/87, BFHE 158, 16, BStBl. II 1990, 10 zur Abgrenzung stille Gesellschaft/partiarisches Darlehen).
Dem Letztentscheidungsrecht des Inhabers kommt nur Indizwirkung zu (BFH-Urteil vom 16. August 1978, a.a.O.). Die Tatsache, dass die stille Gesellschaft endet, sobald der Gesellschafter nicht mehr Geschäftsführer der Komplementärin ist, führt zwar zu einer gewissen Verknüpfung des Gesellschafts- mit dem Arbeitsverhältnis. Ein solches läßt sich jedoch auch aus der Präambel des Gesellschaftsvertrages ableiten, wonach die Gesellschaft geschlossen wird, um die Verbundenheit des Gesellschafters mit der X NW KG herbeizuführen. Hieraus läßt sich deshalb keine andere Gesamtbeurteilung begründen.
Bei einer stillen Gesellschaft ist es zwar eher unüblich, dass die Gesellschaft stehengelassene Gewinne jederzeit eigenmächtig auszahlen kann. Allerdings kann der hälftige Gewinn nach eigenem Ermessen des Geschäftsführers entnommen werden, ohne dass es der Zustimmung des Inhabers des Gewerbebetriebes bedarf. Bei Gesellschaften ist das Gewinnentnahmerecht der Gesellschafter teilweise weiter eingeschränkt als dies hier der Fall ist. Deshalb kann auch dieser Umstand nicht als maßgebliches Entscheidungskriterium für das Vorliegen eines partiarischen Arbeitsverhältnisses gewertet werden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 716 BGB
§ 233 HGB
§ 8 Nr. 3 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 140, 275
BFHE 126, 51
BFHE 160, 11
BFH/NV 1988, 700
BFHE 135, 297
BFH/NV 2003, 36
BFHE 158, 16
I R 144/79
I R 28/76
VIII R 210/83
IV R 303/84
IV R 197/79
02 IV R 6/01
89 III R 91/87