Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-27, Aktenzeichen 2 K 257/13

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Verfassungsmäßigkeit und die Unionsrechtskonformität der Hamburgischen Spielvergnügungsteuer.
Die Klägerin, eine GmbH, wurde im ... 2007 gegründet und betreibt in Hamburg ab Oktober 2007 Spielhallen. Sie meldete für den streitgegenständlichen Zeitraum vom Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 monatlich Spielvergnügungsteuern in Höhe von insgesamt ... € beim Beklagten an. Darin sind ganz überwiegend auf der Grundlage des Spieleinsatzes (§ 1 Abs. 3 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes - HmbSpVStG) selbst ermittelte Steuern für den Betrieb von anfangs 48, zuletzt 24 Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit enthalten. Für die Monate Oktober 2007 bis einschließlich April 2008 meldete die Klägerin auch die Steuer für zunächst 2 - ab November 2007 nur noch 1 - Unterhaltungsspielgeräte - im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG in Höhe von 160 € (für 2 Geräte) und 80 € (für ein Gerät) an. Der Beklagte folgte den Steueranmeldungen. Nur für den Monat November 2007 setzte er die Steuer abweichend von der Anmeldung auf ... € fest, weil er 2 statt nur 1 Unterhaltungsspielgerät berücksichtigte.
Die Klägerin legte - bis auf den Monat April 2010 - gleichzeitig mit oder ein paar Tage nach den Steueranmeldungen jeweils Einsprüche ein. Sie begründete ihre Einsprüche mit verfassungsrechtlichen Bedenken gegen das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz, die Gegenstand von mehreren Musterverfahren waren. Die Einsprüche ruhten bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 7. November 2011 im Verfahren II R 51/10 (BFH/NV 2012, 790).
Der Beklage wies die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche mit vier Entscheidungen vom 28. August 2012 (betreffend Oktober 2007 bis Dezember 2008, Januar 2009 bis Dezember 2010, Januar bis Dezember 2011 und Januar bis Juli 2012) jeweils als unbegründet zurück. Der BFH habe in der Entscheidung vom 7. November 2011 (II R 51/10) die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Geldspielgeräten nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz festgestellt.
Die Klägerin hat am 27. September 2012 (2 K 259/12) Klage erhoben. Das Verfahren wurde durch Beschluss des Gerichts vom 19. Februar 2013 ausgesetzt bis zur Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) im Verfahren C-440/12 (Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 21. September 2012 3 K 104/11, EFG 2012, 2241). Nach Ergehen der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-440/12 - Metropol-Spielstätten - am 24. Oktober 2013 (DB 2013, 2660) wurde das Verfahren unter dem Aktenzeichen 2 K 257/13 fortgesetzt.
Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage vor, dass auf die Vergnügungsteuern jeweils die Umsatzsteuer anzurechnen sei. Der EuGH habe in seinem Urteil vom 24. Oktober 2013 (C-440/12) ausgeführt, dass der Gleichbehandlungssatz des Art. 20 der Grundrechtscharta nicht beachtet werde, wenn bei Wettbewerbern wie den öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe angerechnet werden dürfe, eine solche Anrechnung auf die Spielvergnügungsteuer aber nicht gesetzlich vorgesehen sei. Zudem sei das Urteil des EuGH vom 24. Oktober 2013 (C-440/12) unter entscheidungserheblicher Verletzung des Rechts der dortigen Klägerin auf ein faires Verfahren zustande gekommen, weil der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei. Das Urteil des EuGH sei auch deshalb nicht anzuwenden, weil es sich als Ultra-vires-Rechtsakt des Gerichtshofs darstelle und der EuGH seine eigene jüngste Rechtsprechung damit konterkariere. Zur näheren Begründung wird auf einen Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin im Verfahren 3 K 207/13 Bezug genommen.
Die streitgegenständlichen Spielvergnügungsteuerbescheide seien auch deshalb rechtswidrig und aufzuheben, weil der Hamburgische Gesetzgeber durch die Einführung der Spielvergnügungsteuer gegen die für technische Vorschriften geltende Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 20. November 2006 (ABL. L 363, S. 81) verstoßen habe. Nach Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG nähmen die Mitgliedstaaten den Entwurf einer technischen Vorschrift nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Eingang der Mitteilung gemäß Art. 8 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG bei der Kommission an. Die Mitgliedstaaten übermittelten der Kommission gemäß Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 Halbs. 1 Richtlinie 98/34/EG unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handele. Ein Verstoß gegen die Notifizierungspflicht führe zur Unanwendbarkeit der jeweiligen technischen Vorschrift.
Bei den Regelungen des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes handele es sich um sonstige - notifizierungspflichtige - Vorschriften im Sinne von Art. 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG. Dies seien Vorschriften für ein Erzeugnis, die keine technische Spezifikationen seien und insbesondere zum Schutz der Verbraucher oder der Umwelt erlassen würden und den Lebenszyklus des Erzeugnisses nach dem Inverkehrbringen beträfen, wie Vorschriften für Gebrauch, Wiederverwertung oder Beseitigung, sofern diese Vorschriften die Zusammensetzung oder die Art des Erzeugnisses oder seine Vermarktung wesentlich beeinflussen können (unter Hinweis auf EuGH-Urteile vom 21. April 2005 C-267/03- Lindberg, Slg 2005, I-3247-3298; vom 19. Juli 2012 C 213/11 - Fortuna, NVwZ-RR 2012, 717). Die Bestimmungen des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes, insbesondere § 4 Abs. 1 HmbSpVStG, könnten die Art oder die Vermarktung der von der Klägerin aufgestellten Automaten wesentlich beeinflussen. Dies folge schon daraus, dass die Steuer auch Lenkungszwecke verfolge. Durch sie solle die Rentabilitätsgrenze abgesenkt und die Zahl der Apparate vermindert werden. Es handele sich darüber hinaus auch um Vorschriften, die im Sinne von Art. 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG zum Schutz der Verbraucher erlassen worden seien, wie der Gesetzesbegründung zu entnehmen sei. Die bei der Klägerin aufgestellten Geräte seien zudem sogenannte gedrosselte Casinogeräte. Sie könnten durch Umprogrammierung in öffentlichen Spielhallen als Glückspielautomaten verwendet werden. Dort würden höhere Gewinne ermöglicht. Die Geräte begründeten dort eine größere Gefahr der Abhängigkeit der Spieler, was ihre Art wesentlich beeinflussen könne.
Das Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz verstoße ferner gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 12 und Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG).
Die auf dem Markt befindlichen Spielgeräte ließen eine zutreffende Ermittlung der gesetzlich vorgesehenen Bemessungsgrundlage der Steuer nicht zu. Sie erfassten auch Geldbeträge als Einsatz, die nach der Umwandlung in Punkte nicht zum Spielen verwendet, sondern in den Geldspeicher zurückgebucht und an die Spieler zurückgezahlt würden.
Die Steuer sei auch nicht auf eine Abwälzung auf die Spieler angelegt. Die Spielgerätebetreiber hätten keinen Einfluss auf den Spielverlauf und könnten nicht kalkulieren, wie hoch die Steuer sein werde. Dies sei mit dem Charakter einer örtlichen Aufwandsteuer nicht vereinbar. Gegen die Möglichkeit zur Abwälzung spreche auch der Umstand, dass bei der Berechnung der Steuer nicht berücksichtigt werde, dass die Klägerin aus den Erlösen, die sie aus dem Spielvergnügen des Gastes erziele, vorab die Umsatzsteuer entrichten müsse.
Der Freien und Hansestadt Hamburg fehle auch die Gesetzgebungskompetenz. Art. 105 Abs. 2a GG greife nicht ein. Die Vergnügungsteuer sei zwar weder mit der Umsatzsteuer noch mit der Einkommensteuer gleichartig. Es fehle indes an der kalkulatorischen Abwälzbarkeit. Zudem verfolge der Gesetzgeber überwiegend Lenkungswirkungen mit der Spielvergnügungsteuer, so dass die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Gesetzgebungsgrundlage sei. Der Steuergesetzgeber dürfe mit seiner Lenkungsabsicht nicht den vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen widersprechen. So liege es bei der Spielvergnügungsteuer, die die Wirkungen des Gewerbe-, Ordnungs- und Baurechts überlagere.
Der Steuermaßstab für die Erhebung der Spielvergnügungsteuer sei unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG. Der mit der Spielvergnügungsteuer verfolgte Lenkungszweck der Suchtprävention sei nicht gleichheitsgerecht ausgestaltet. Insbesondere sei das Kriterium der Erforderlichkeit nicht mehr erfüllt. Ein Steuersatz von 5 % mache ein wirtschaftliches Betreiben einer Spielhalle nahezu unmöglich. Die gesetzgeberische Entscheidung sei folglich unverhältnismäßig und jedenfalls unzumutbar.
Dass der Betrieb von Geldspielautomaten der Vergnügungsteuer unterliege, nicht jedoch die Darreichung alkoholischer Getränke in Gast- oder Schankwirtschaften, sei ebenfalls unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG. Die Biersteuer sei wesentlich niedriger. Zudem liege ein Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG vor. Der Steuersatz von 5 % sei unverhältnismäßig und unzumutbar. Der Zweck - Bekämpfung der Spielsucht - könne durch andere, weniger belastende Mittel in Form von außersteuerlichen Regelungsinstrumenten erreicht werden. Zudem bewirke die Kumulation der die Klägerin betreffenden Regelungen zur Einschränkung des Betriebs ihrer Spielhallen die Unzumutbarkeit der Steuererhebung. Die Vorschriften des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes, des Gewerbe-, Ordnungs-, und Baurechts wirkten kumulativ zusammen und verstärkten sich gegenseitig.
Die Klägerin beantragt,die Spielvergnügungsteuerfestsetzungen für die Monate Oktober 2007 bis Juli 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen des Beklagten vom 28. August 2012, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält die einschlägigen Vorschriften des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes für verfassungsgemäß und für unionsrechtskonform.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung am 27. August 2014 die Klage in Bezug auf die Steueranmeldung für den Monat April 2010 zurückgenommen. Das diesbezügliche Verfahren wurde abgetrennt und eingestellt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und den der beigezogenen Anmeldeakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (I.), aber unbegründet (II.).
I.
Der Rechtsweg ist eröffnet. Nach § 5 Abs. 1 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung i. V. m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist der Finanzrechtsweg gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben - wie das HmbSpVStG - der Landesgesetzgebung unterliegen und von Landesfinanzbehörden - dem Beklagten - verwaltet werden.
II.
Die angefochtenen monatlichen Steueranmeldungen, die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzungen wirken, und die von der Steueranmeldung der Klägerin abweichende Steuerfestsetzung des Beklagten für den Monat November 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2012, sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten.
1.)
Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG auch der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung - GewO -), wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz im Sinne von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Der Spieleinsatz wird in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG als Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens definiert. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer für die Nutzung der Gewinnspielgeräte beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Sätze 1 HmbSpVStG ab dem 1. Mai 2006 5 % des Spieleinsatzes.
a) Zu den Spieleinsätzen im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG, der den Begriff des Spieleinsatzes eigenständig definiert (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. November 2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692 und vom 19. Februar 2010 II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144), zählen nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 der Spielverordnung - SpielV -), sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern durch entsprechende Vorabeinstellung der bei dem Spielgerät vorhandenen Bedienvorrichtung oder durch Betätigung der Bedienvorrichtung für jeden einzelnen Einsatz unmittelbar zum Weiterspielen verwendet (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 3 und 4 SpielV). In einer solchen Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen (Anspruch auf Auszahlung der Gewinne) zur Erlangung des Spielvergnügens. Es kann für die Besteuerung nach deren Sinn und Zweck keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt. In beiden Fällen entsteht ihm ein Aufwand für das Spielvergnügen in gleicher Höhe (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790 m. w. N.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 10. Dezember 2009 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367).
b) Ein Spieleinsatz im Sinne von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt allerdings erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 SpielV aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 € für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Die Bemessung der Spielvergnügungsteuer errechnet sich somit, indem man die Summe aus den von den Spielern eingezahlten Geldbeträgen und den angefallenen Gewinnen um die an die Spieler ausgezahlten Geldbeträge vermindert (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790).
2.)
Das HmbSpVStG ist unionsrechtskonform. Auf die Spielvergnügungsteuer ist weder die Umsatzsteuer anzurechnen (a) noch ist das Gesetz wegen einer fehlenden Notifizierung bei der EU-Kommission nicht anwendbar (b).
a)
Durch die Entscheidung des EuGH vom 24. Oktober 2013 (C-440/12 - Metropol-Spielstätten -, DB 2013, 2660) wurde nochmals bestätigt und ist geklärt, dass Art. 401 Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass die Umsatzsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glückspiele - wie die Hamburgische Spielvergnügungsteuer - kumulativ erhoben werden dürfen, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (vgl. auch BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 V B 1/13, BFH/NV 2014, 915; FG Hamburg Urteil vom 15. Juli 2014 3 K 207/13, juris). Die Hamburgische Spielvergnügungsteuer hat - auch nach Auffassung der Klägerin - keinen solchen Charakter (vgl. etwa bereits BFH-Beschlüsse vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987; vom 27. September 2009 II B 102/09, juris). Nach der Entscheidung des EuGH vom 24. Oktober 2013 (C-440/12 - Metropol-Spielstätten -, DB 2013, 2660) ist Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL dahin auszulegen, dass er einer innerstaatlichen Regelung, wonach die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau auf eine nicht harmonisierte Abgabe - wie die Hamburgische Spielbankabgabe - angerechnet wird, nicht entgegensteht (vgl. auch BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 V B 1/13, BFH/NV 2014, 915). Die Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Hamburgische Spielbankabgabe (§ 3 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank - HmbSpielbkG -) ist danach unionsrechtlich zulässig, auch wenn eine entsprechende Anrechnung bei der Spielvergnügungsteuer unterbleibt. Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer wird durch eine solche innerstaatliche Differenzierung nicht verletzt.
Der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrCh) ist in Bezug auf die innerstaatliche Differenzierung bei der Anrechnung der Umsatzsteuer nicht einschlägig. Die Charta gilt gemäß Art. 51 Abs. 1 Satz 1 EUGrCh nur für die Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union unter Wahrung des Subsidiaritätsprinzips und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union. Die Charta dehnt den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und begründet weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die Union, noch ändert sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben (Art. 51 Abs. 1 EUGrCh). Nicht erfasst vom Anwendungsbereich des Art. 20 EUGrCh wird die sogenannte Inländerdiskriminierung durch die Mitgliedstaaten (vgl. Jarass, Charta der Grundrechte der Europäischen Union, 2. Aufl. 2013, Art. 20 EUGrCh Rn. 3). Hier geht es um eine innerstaatliche Differenzierung in Bezug auf die Anrechnung der Umsatzsteuer auf nationale Sonderabgaben und nicht um die Durchführung des Unionsrechts durch die Mitgliedstaaten. Beschränkungen können sich somit nur aus dem nationalen Recht ergeben (vgl. dazu unten unter 3. dd.).
Die dargestellte Auslegung des EuGH in der Entscheidung vom 24. Oktober 2013 (C-440/12 - Metropol-Spielstätten -, DB 2013, 2660) stellt entgegen der Ansicht der Klägerin keine unzulässige Rechtsfortbildung dar, die dazu führte, dass das EuGH-Urteil als sogenannter Ultra-vires-Rechtsakt unanwendbar wäre (vgl. dazu etwa BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvR 2661/06, BVerfGE 126, 286, 302 ff.). Der Senat hat ebenso wie der 3. Senat des Gerichts (Urteil vom 15. Juli 2014 3 K 207/13, juris) keine Zweifel daran, dass der EuGH durch seine Auslegung der MwStSystRL innerhalb seiner Kompetenz gehandelt hat, europäisches Primär- und Sekundärrecht zu interpretieren (Art. 19 des Vertrags über die Europäische Union -EUV-). Eine rechtsmethodisch unvertretbare Auslegung liegt nicht vor. Der EuGH hat sich vielmehr am Wortlaut der einschlägigen Vorschriften der MwStSystRL orientiert und an seine bisherige Rechtsprechung angeknüpft. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensverstöße und die geltend gemachte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör wären selbst im Falle ihres Vorliegens nicht geeignet, die Verbindlichkeit der gefundenen Auslegung für den Senat in Zweifel zu ziehen (so auch FG Hamburg Urteil vom 15. Juli 2014 3 K 207/13, juris). Der Senat sieht deshalb von einem weiteren Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ab (vgl. auch FG Hamburg Urteil vom 15. Juli 2014 3 K 207/13, juris; BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 V B 1/13, BFH/NV 2014, 915).
b)
Der Hamburgische Gesetzgeber hat durch den Erlass des HmbSpVStG vom 29. September 2005 (HmbGVBl. 2005, 409) nicht gegen die für technische Vorschriften geltende Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Juni 1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften (ABl L 204 v. 21. Juli 1998, S. 37, geändert durch die Richtlinie 2006/96/EG des Rates vom 20. November 2006, ABl. L 363, S. 81) verstoßen.
Nach Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG nehmen die Mitgliedstaaten den Entwurf einer technischen Vorschrift nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Eingang der Mitteilung gemäß Art. 8 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG bei der Kommission an. Gemäß Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Richtlinie 98/34/EG übermitteln die Mitgliedstaaten der Kommission unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handelt. Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 3 Richtlinie 98/34/EG bestimmt, dass die Mitgliedstaaten eine weitere Mitteilung in der vorgenannten Art und Weise machen, wenn sie an dem Entwurf einer technischen Vorschrift wesentliche Änderungen vornehmen, die den Anwendungsbereich ändern, den ursprünglichen Zeitpunkt für die Anwendung vorverlegen, Spezifikationen oder Vorschriften hinzufügen oder verschärfen. Ein Verstoß gegen Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 Richtlinie 98/34/EG führt zur Unanwendbarkeit der jeweiligen technischen Vorschrift (vgl. VGH München, Beschluss vom 25. Juni 2013 10 CS 13.145, juris; FG Hamburg Urteil vom 15. Juli 2014 3 K 207/13, juris; VG Hamburg, Urteil vom 22. August 2013 2 K 179/13, juris).
Unter den Begriff der technischen Vorschrift fällt gemäß Art. 1 Nr. 11 Richtlinie 98/34/EG erstens eine technische Spezifikation im Sinne des Art. 1 Nr. 3 Richtlinie 98/34/EG, die in einem Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses Staates verbindlich ist, zweitens eine sonstige Vorschrift im Sinne von Art. 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG, die in einem Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses Staates verbindlich ist, und drittens das Verbot von Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses. Keine der drei benannten Kategorien von technischen Vorschriften ist in Bezug auf die einschlägigen Bestimmungen des HmbSpVStG für Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeiten (§ 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG) einschlägig.
§ 1 Abs. 1, Abs. Nr. 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG regeln die Besteuerung von Geldspielgeräten. Die Vorschriften beinhalten keine technische Spezifikation im Sinne von Art. 1 Nr. 3 Richtlinie 98/34 EG, weil sie sich nicht speziell auf ein Erzeugnis (die Spielgeräte) oder eine Verpackung beziehen und Merkmale im Sinne des Art. 1 Nr. 3 Richtlinie 98/34/EG festlegen (vgl. EuGH-Urteil vom 19. Juli 2012 C-213/11 u. a. - Fortuna -, NvwZ-RR 2012, 717).
Ein Verbot von Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses ist ebenfalls nicht gegeben. Begriffliche Voraussetzung eines solchen Verbots ist, dass die in Rede stehenden nationalen Vorschriften in ihrer Tragweite klar über eine Begrenzung bestimmter möglicher Verwendungen des Erzeugnisses hinausgehen und seine Verwendung nicht nur beschränken, sondern bloß eine marginale und keine andere Verwendung, wie man sie für das betreffende Erzeugnis vernünftigerweise erwarten kann, zulassen (vgl. EuGH-Urteile vom 19. Juli 2012 C-213/11 u. a. - Fortuna -, NVwZ-RR 2012, 717; vom 21. April 2005 C-267/03 - Lindberg -, Slg. 2005, I 3247). Die einschlägigen Vorschriften des HmbSpVStG stellen kein Verbot von Geldspielgeräten in diesem Sinne dar. Das Gesetz verfolgt zwar mit der Bekämpfung der Spielsucht auch Lenkungszwecke, und will durch die Spielvergnügungsteuer die Attraktivität des Aufstellens von Geldspielgeräten einschränken (vgl. Bürgerschafts-Drs. 18/2622, S. 5). Diesen Geräten bleibt unter der Besteuerung nach dem HmbSpVStG jedoch mehr als in nur marginalem Umfang Raum für eine bestimmungsmäßige Verwendung, wie schon die gerichtsbekannte Aufstellung zahlreicher solcher Geräte in Hamburg zeigt.
Eine sonstige Vorschrift im Sinne von Art. 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG liegt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vor. Begrifflich vorausgesetzt ist danach eine Vorschrift für ein Erzeugnis, die keine technische Spezifikation ist und insbesondere zum Schutz der Verbraucher oder der Umwelt erlassen wird und den Lebenszyklus des Erzeugnisses nach dem Inverkehrbringen betrifft, wie Vorschriften für Gebrauch, Wiederverwertung, Wiederverwendung oder Beseitigung, sofern diese Vorschriften die Zusammensetzung oder die Art des Erzeugnisses oder seine Vermarktung wesentlich beeinflussen können. Mithin umfasst der Begriff der sonstigen Vorschrift nicht schlichtweg jedwede Bestimmung, welche die Absatzmöglichkeiten des Erzeugnisses beeinflussen kann. Anderenfalls wäre eine Begriffsdefinition entbehrlich. Eine sonstige Vorschrift ist nur gegeben, wenn die Bestimmungen Vorschriften darstellen, welche die Art oder die Vermarktung des betreffenden Erzeugnisses wesentlich beeinflussen können (vgl. EuGH-Urteile vom 19. Juli 2012 C-213/11 u. a. - Fortuna -, NVwZ-RR 2012, 717; vom 21. April 2005 C-267/03 - Lindberg -, Slg. 2005, I 3247).
Zwar wird nach dem oben Dargelegten mit dem HmbSpVStG auch die Bekämpfung der Spielsucht verfolgt und damit ein Verbraucherschutzgesichtspunkt. Durch das Gesetz soll mittelbar auch die Anzahl der in Hamburg aufgestellten Geldspielgeräte reduziert werden. Aus der Gesetzesbegründung folgt aber, dass der Primärzweck der Spielvergnügungsteuer in der Einnahmeerzielung besteht und dieser Zweck durch die ordnungs- und sozialpolitischen Ziele nicht verdrängt wird (vgl. Bürgerschafts-Drs. 18/2622, S. 5). Auf diesen Primärzweck der Einnahmenerzielung ist im Regelungszusammenhang des § 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG abzustellen, der die Zielrichtung des Gesetzgebers ("zum Schutz ...") entscheidend in den Blick nimmt. Daraus folgt auch, dass die Vorschriften des HmbSpVStG nicht - wie erforderlich - den Lebenszyklus der Geldspielautomaten nach dem Inverkehrbringen betreffen. Es werden insbesondere keine Regelungen für den Gebrauch - etwa in Form einer Aufstellungsbeschränkung -, die Wiederverwertung, die Wiederverwendung oder die Beseitigung der Geräte getroffen. Zudem ist nicht erkennbar, dass die Vorschriften des HmbSpVStG die Art oder die Vermarktung der Geldspielgeräte wesentlich beeinflussen können, zumal sie nur für den Bereich der Freien und Hansestadt Hamburg gelten und damit lediglich einen vergleichsweise geringen Markt der weltweiten Absatzmöglichkeiten der Gerätehersteller. Die Klägerin behauptet zudem selbst, dass ihre Geräte als Casinogeräte umprogrammiert werden könnten, so dass sich dadurch für den Gerätehersteller weitere Absatzmöglichkeiten ergeben würden. Die von der Klägerin in diesem Zusammenhang angesprochenen Beschränkungen von Gewinnen und Verlusten der Geldspielgeräte, die in Spielhallen aufgestellt werden, ergeben sich im Übrigen nicht aus dem HmbSpVStG, das lediglich die Besteuerung regelt, ohne technische Vorgaben für die Geräte aufzustellen, sondern aus der Spielverordnung. Das von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 27. August 2014 angesprochene Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH aus Ungarn (C-98/14) betrifft einen anderen Sachverhalt (u. a. Verfünffachung der ungarnweit erhobenen Spielsteuer) und gibt weder Veranlassung zu einer anderen Beurteilung noch zu einem eigenständigen Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH nach Art. 267 Abs. 2 AEUV.
3.)
Das HmbSpVStG ist verfassungsgemäß. Das hat sowohl der BFH als auch der Senat bereits entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; FG Hamburg Urteil vom 26. August 2010 2 K 6/09, juris). Der Vortrag der Klägerin führt zu keiner anderen Beurteilung. Der Hamburgische Gesetzgeber hat die Gesetzgebungskompetenz (a) und das HmbSpVStG verstößt nicht gegen Grundrechte (b).
Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das HmbSpVStG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der auf die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erhobenen Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschrift. Dies ist für die Begründung der Gesetzgebungskompetenz entscheidend. Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang hingegen, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG-Urteil vom 10. Dezember 2009 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367; FG Bremen Urteil vom 20. Februar 2014 2 K 84/23 (1), EFG 2014, 964). Es kommt für die Begründung der Gesetzgebungskompetenz auch nicht darauf an, ob der Gesetzgeber mit dem HmbSpVStG - zulässigerweise - auch einen Lenkungszweck verfolgt, weil es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer handelt (vgl. FG Bremen Urteil vom 20. Februar 2014 2 K 84/23 (1), EFG 2014, 964). Nur wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregelung nahekommt, die Finanzfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1991, 2004/95, BVerfGE 98, 106). Dies ist bei der Hamburgischen Spielvergnügungsteuer nicht der Fall. Aus den obigen Darlegungen folgt, dass der Lenkungszweck - entgegen der Auffassung der Klägerin - bei dem HmbSpVStG nicht im Vordergrund steht, sondern der primäre Zweck der Steuer in der Einnahmeerzielung liegt. Dafür, dass es durch den mitverfolgten Lenkungszweck zu einer Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung kommt, bestehen - entgegen der nicht näher begründeten Behauptung der Klägerin - keine Anhaltspunkte.
Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.
aa)
Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG festgelegte Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber hat bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Der sachgerechteste Maßstab für die Spielvergnügungsteuer ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des Spielers, der in dem Spieleinsatz zum Ausdruck kommt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG-Urteil vom 10. Dezember 2009 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367). Diese Beurteilung gilt unabhängig davon, ob die von der Klägerin und anderen Spielhallenbetreibern verwendeten Geräte eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zulassen oder nicht. Es ist nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 2009 (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009, 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1) auf Grund der technischen Entwicklung schon seit Ende des vorigen Jahrhunderts möglich, den Vergnügungsaufwand zuverlässig durch die Geräte zu erfassen. Es oblag und obliegt den Betreibern der Spielgeräte, Geräte einzusetzen, die dies sicherstellen. Eine abweichende Praxis der Aufsteller berührt nicht die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790).
bb)
Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Spielvergnügungsteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG-Urteil vom 10. Dezember 2009 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367; FG Bremen Urteil vom 20. Februar 2014 2 K 84/13 (1), EFG 2014).
Die Automatenaufsteller sind weder durch die Spielverordnung noch durch andere Vorschriften gehindert, ihren Geschäftsbetrieb so zu gestalten, dass ihnen nach Deckung aller Kosten und Entrichtung der Spielvergnügungsteuer noch ein Gewinn verbleibt. Dies reicht aus, um die Abwälzbarkeit zu bejahen. Setzen die Spielhallenbetreiber Geräte ein, die insbesondere hinsichtlich der Einsätze und der Gewinne so programmiert sind, dass nach Begleichung aller Kosten und Entrichtung der Steuer kein Gewinn erzielt werden kann, fällt dies in deren Verantwortungsbereich (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790 ). Dass die Einspielergebnisse im Verhältnis zu den der Besteuerung unterliegenden Einsätzen und somit auch zu der Steuer schwanken können, liegt in der Natur des Betriebs von Geldspielgeräten und muss von deren Betreibern bei der Gestaltung ihres Geschäftsbetriebs und der Kalkulation berücksichtigt werden. Zur Verfassungswidrigkeit des HmbSpVStG führt dies nicht (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG-Urteil vom 10. Dezember 2009 9 C 12/08, BVerwGE 135, 367). Entgegen der Auffassung der Klägerin spricht es nicht gegen die Abwälzbarkeit der Spielvergnügungsteuer, dass sie aus den Erlösen des Spielvergnügens auch die Umsatzsteuer zu entrichten hat. Entscheidend ist allein, ob die Spielvergnügungsteuer zumindest kalkulatorisch auf die Gäste abgewälzt werden kann. Der Senat hat keine Zweifel daran, dass dies möglich ist. Die beiden Steuerarten stehen im Übrigen nebeneinander und haben sowohl einen anderen Besteuerungsgegenstand, als auch einen andere Bemessungsgrundlage (bei der Spielvergnügungsteuer den Spieleinsatz, bei der Umsatzsteuer die Kasseneinahmen; vgl. zu Letzterem FG Hamburg Urteil vom 15. Juli 2014 3 K 207/13, juris).
Die Klägerin hat zudem nicht unter Offenlegung ihrer wirtschaftlichen Situation dargelegt, dass sie ihren Geschäftsbetrieb auf Grund der Spielvergnügungsteuer und der Kumulation mit der Umsatzsteuer nicht wirtschaftlich betreiben kann, die Spielvergnügungsteuer also nicht zumindest kalkulatorisch abwälzbar ist. Dafür bestehen für den Senat auch in Bezug auf den Betrieb eines durchschnittlichen Spielhallenbetreibers in Hamburg keine greifbaren Anhaltspunkte. Eine fehlende Abwälzbarkeit oder erdrosselnde Wirkung der Steuer wäre nur dann anzunehmen, wenn die Steuer die wesentliche Ursache für die Unwirtschaftlichkeit des Geschäftsbetriebs darstellt. Die Verluste des Spielhallenbetriebs dürften insbesondere weder auf sonstigen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen noch auf dem unternehmerischen Handeln beruhen. Der Unternehmer muss betriebswirtschaftlich angemessen reagiert und insbesondere Einsparpotenziale und Einnahmeverbesserungsmöglichkeiten ausgereizt haben. Diesbezüglich fehlt jeglicher Vortrag.
In Bezug auf die Möglichkeit von Einnahmeverbesserungen mag es zwar zweifelhaft sein, ob die Spielhallenbetreiber tatsächlich die Möglichkeit haben, höhere Einnahmen durch den Einsatz von Geldspielgeräten mit geringeren Auszahlungsquoten zu erzielen. Unabhängig davon sind aber auch andere Möglichkeiten der Einnahmeverbesserung denkbar. So könnten etwa Eintrittsgelder verlangt, die Angebotsstruktur verändert (etwa mehr Unterhaltungsspielgeräte) oder die Attraktivität der Spielhallen durch angenehme räumliche Gestaltungen und Ausstattungen oder Auswahl geeigneter Standorte verbessert werden (vgl. dazu etwa BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1).
Insgesamt gesehen kann der Senat deshalb auch nicht feststellen, dass der Betrieb einer durchschnittlichen Spielhalle in Hamburg auf Grund der Spielvergnügungsteuer in Höhe von 5 % wirtschaftlich nicht möglich ist, die Steuer also eine erdrosselnde Wirkung entfaltet.
cc)
Art 3. Abs. 1 GG ist nicht deshalb verletzt, weil die Hamburgische Spielvergnügungssteuer nicht den Konsum von alkoholischen Getränken erfasst. Der Steuergesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Spielraum. Der vom Hamburgischen Gesetzgeber mit der Besteuerung auch verfolgte Lenkungszweck der Suchtprävention verlangt es nicht, andere potentiell suchtgefährdende Vergnügungen, wie der Genuss von alkoholischen Getränken, mit zu erfassen und mit dem gleichen Steuersatz zu belegen. Allein die Tatsache, dass verschiedene - potentiell suchtgefährdende - Vergnügungen einen finanziellen Aufwand erfordern, verlangt keine Gleichbehandlung durch den Gesetzgeber durch Einbeziehung in eine Steuerart, die sich traditionell auf die Besteuerung des Aufwands für ein Spielvergnügen beschränkt und sich damit von anderen, auf Alkohol bezogenen Steuerarten abgrenzt (vgl. FG Bremen Urteil vom 20. Februar 2014 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964).
dd)
Die Erhebung der Spielvergnügungsteuer nach dem HmbSpVStG verstößt nicht deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Umsatzsteuer kumulativ zur Spielvergnügungsteuer erhoben wird, während sie gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 HmbSpielbkG auf die Spielbankabgabe angerechnet wird. Die unterschiedliche Behandlung der Umsatzsteuer auf den Einsatz von Spielgeräten in Spielbanken und in Spielhallen beruht auf den verschiedenen ordnungsrechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen, so dass bereits die der Besteuerung zu Grunde liegenden Sachverhalte nicht vergleichbar sind.
Der Bundesgesetzgeber hat einen Unterschied gesehen zwischen den Spielapparaten, die in einer Spielbank (§ 33h GewO) und solchen, die an anderen Plätzen aufgestellt sind. Die in Spielhallen und anderen Plätzen besteuerten Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33i GewO; SpielV). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig (§ 33c GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank sind demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung und der Spielverordnung nicht (§ 33h GewO). Das Glücksspiel ist dort aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt, die gemäß § 2 HmbSpielbkG auf der der Grundlage einer Ermessensentscheidung erteilt wird. Schon diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche steuerliche Behandlung (vgl. BVerwG, Beschluss vom 13. Juni 2013 9 B 50/12, BFH/NV 2013, 1903 m. w. N).
Zudem unterliegen Spielbanken in Hamburg anders als Spielhallen einer besonderen behördlichen Aufsicht. Sie sind nicht nur zur umfassenden Auskunftserteilung verpflichtet (§ 6 HmbSpielbkG), sondern müssen zur Vermeidung der Spielsucht Zutrittskontrollen für sämtliche Spielbankbesucher durchführen - auch für jene, die ausschließlich an Spielgeräten spielen - und gegebenenfalls den Zutritt verweigern (§ 7 Abs. 1, 2 Verordnung über die Spielordnung für die öffentliche Spielbank in Hamburg - HmbSpielO - HmbGVBl. 2006, 605, 639).
An diesen wesentlichen ordnungsrechtlichen Unterschieden hat sich auch nach dem Inkrafttreten des Ersten Staatsvertrages zur Änderung des Staatsvertrags zum Glückspielwesen in Deutschland vom 15. Dezember 2011 zum 1. Juli 2012 - GlüStV - (HmbGVBl. 2012, S. 240) und durch das Hamburgische Spielhallengesetz - HmbSpielhG - vom 4. Dezember 2012 (HmbGVBl. 2012, 505) nichts geändert.
Betreiber von Spielbanken sind nach § 2 Abs. 2 i. V. m. §§ 8, 23 GlüStV verpflichtet, zum Schutz der Spieler und zur Bekämpfung der Glücksspielsucht Spielverbote auszusprechen. Anders als die Betreiber von Spielhallen sind sie verpflichtet, eine Sperrdatei zu führen (§ 8 Abs. 2 GlüStV, § 4 HmbSpielO) und an einem länderübergreifenden Sperrsystem teilnehmen (vgl. § 23 GlüStV). Dort registrierte Selbst- und Fremdsperren begründen ein Spielverbot, das die Spielbanken durchsetzen müssen. Vergleichbar weitreichende Zugangsbeschränkungen und Spielverbote existieren für Spielhallen nicht. Auch die Verpflichtung eines Spielhallenbetreibers gemäß § 6 Abs. 6 HmbSpielhG, vom Spielverhalten her auffällige Personen vom Spiel auszuschließen, ist hiermit nicht vergleichbar, da sie nicht verhindert, dass ein vorübergehend ausgeschlossener Spieler in einer anderen Spielhalle weiterspielt. Die Verpflichtungen der Spielhallenbetreiber, Spieler über die Suchtrisiken der angebotenen Spiele aufzuklären und Aufklärungsmaterial auszulegen (§ 6 Abs. 3, 7 HmbSpielhG) sind nicht gleich wirksam, da sie einen spielsüchtigen Spieler nicht am Automatenspiel hindern können (vgl. Hamburgisches OVG, Beschluss vom 4. März 2014 - 4 Bs 328/13, juris).
Die Hamburgische Spielvergnügungsteuer lässt sich zudem nicht mit der Spielbankabgabe nach § 3 HmbSpbkG vergleichen, da die Spielbankabgabe nach § 6 der Verordnung über öffentliche Spielbanken i. V. m. § 5 Abs. 6 HmbSpbkG - bis auf die Umsatzsteuer - sämtliche durch den Betrieb einer Spielbank zu entrichtenden Abgaben ersetzt. Der Steuersatz ist mit derzeit bis zu 80 vom Hundert des Bruttospielertrags (§ 3 Abs. 1 und 3 HmbSpbkG) dementsprechend hoch. Auch auf Grund dieses unterschiedlichen Besteuerungssystems liegen in Bezug auf die Anrechnung der Umsatzsteuer keine vergleichbaren Sachverhalte vor, so dass die Ungleichbehandlung auch deshalb gerechtfertigt ist. Auf die Frage, wie sich die Gesamtsteuerbelastung der Spielbank Hamburg im Vergleich zu Betreibern von Spielhallen im Einzelfall darstellt, kommt es für die Rechtfertigung der unterschiedlichen Behandlung in Bezug auf die Anrechnung der Umsatzsteuer nach alledem nicht an.
ee)
In Bezug auf den Steuersatz von 5 % (§ 4 Abs. 1 HmbSpVStG) liegt die geltend gemachte Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG oder Art. 12 Abs. 1 GG nicht vor. Der BFH und der Senat haben bereits entschieden, dass dieser Steuersatz verfassungsgemäß ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011, II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; FG Hamburg Urteil vom 26. August 2010 2 K 6/09, juris). Das Gericht hält an dieser Rechtsprechung fest. Der Steuersatz bewegt sich im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit und führt nach den obigen Darlegungen nach wie vor nicht zu einer erdrosselnden Wirkung der Spielvergnügungsteuer, zumal in vielen anderen Bundesländern oder Kommunen in der Belastungswirkung ähnlich hohe oder sogar höhere Steuersätze gelten, ohne dass bislang von der Rechtsprechung eine erdrosselnde Wirkung der Spielvergnügungsteuer angenommen worden ist (vgl. dazu im Einzelnen FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964). Eine Beschränkung der durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützten Wahl der Berufsfreiheit tritt deshalb nicht ein (vgl. dazu BVerfG-Beschlüsse vom 1. April 1971 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8; vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89 u. a., NVwZ 1997, 573). Als mittelbare Regelungen der Berufsausübung ist die Erhebung der Spielvergnügung-steuer durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Es erscheint angemessen, wenn die Allgemeinheit durch eine Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielens beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Gewinnapparate herabgesetzt, die Zahl der Apparate also vermindert worden sein sollte (vgl. dazu BVerfG-Beschlüsse vom 1. April 1971 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8; vom 1. März 1997 2 BvR 1599/89 u. a., NVwZ 1997, 573; vom 3. Mai 2001 1 BvR 624/00, NVwZ 2001, 709). Bereits der Finanzierungszweck der Spielvergnügungsteuer rechtfertigt somit den Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit (vgl. auch FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964). Die Frage, ob der zulässigerweise zugleich mit verfolgte Lenkungszweck der Suchtprävention - wie die Klägerin meint - durch andere (ordnungsrechtliche) Maßnahmen wirkungsvoller und für die Aufsteller der Spielgeräte weniger belastend erreicht werden könnte, kann somit dahinstehen. Der Senat geht allerdings davon aus, dass der Lenkungszweck der Suchtprävention unter Berücksichtigung des Einschätzungsspielraums des Gesetzgebers zusätzlich geeignet ist, den Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit zu rechtfertigen (so auch FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964).
ff)
Auch unter dem von der Klägerin geltend gemachten Gesichtspunkt einer Kumulation der den Betrieb einer Spielhalle treffenden baurechtlichen und ordnungsrechtlichen Beschränkungen mit der Spielvergnügungsteuer kann das Gericht keine Verletzung von Art. 12 Abs. 1 GG erkennen. Beschränkungen der Berufsausübungsfreiheit durch bau- oder ordnungsrechtliche Maßnahmen können mit den insoweit vorgesehenen Rechtsbehelfen (auf dem Verwaltungsrechtsweg) angegriffen werden. Sie berühren die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung nicht.
Der Erhebung der Spielvergnügungsteuer kann auch nicht entgegengehalten werden, die Gesamtwirkung der Regelungen des Hamburgischen Spielhallengesetzes, der BauNVO, der §§ 144 ff. GewO und de HmbSpVStG sei als sogenannter kumulativer oder additiver Grundrechtseingriff unzulässig (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 27. März 2012 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372). Diese Rechtsfigur erlaubt es nicht, alle für sich betrachtet zulässigen Grundrechtseingriffe gegen einen Grundrechtsträger in einer Gesamtbetrachtung unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten als unzulässigen kumulativen Grundrechtseingriff zu qualifizieren. Zumindest ist für eine kumulative Gesamtbetrachtung erforderlich, dass es sich um Eingriffe mit gleichem Regelungsziel in den gleichen Lebensbereich handelt (vgl. FG Bremen, Urteil vom 20. Februar 2014 2 K 84/13 (1), EFG 2014, 964; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 26. November 2013 14 A 2401/13, juris m. w. N.).
Daran fehlt es hier (zum Teil a. A. aber für das Gesetz über eine Vergnügungssteuer in Berlin - Vergnügungssteuergesetz -VgStG- Birk/Haversath, Verfassungsmäßigkeit der kommunalen Vergnügungssteuern auf Geldspielgeräte am Beispiel Berlins, 2013, S. 33). Die Erhebung der Vergnügungsteuer dient - anders als die genannten bau-, gewerbe- und ordnungsrechtlichen Bestimmungen - vornehmlich der Erzielung von Steuereinnahmen.
gg) Der Anwendungsbereich der unionsrechtlich verbürgten Grundrechte der Berufsfreiheit (Art. 15 Abs. 1 EUGrCh) und der unternehmerischen Freiheit (Art. 16 EUGrCh) ist in Bezug auf die innerstaatliche Belastung der Klägerin mit Spielvergnügungsteuer gemäß Art. 51 EUGrCh nicht eröffnet (vgl. dazu oben II 2 a).
4.)
Die Höhe der streitgegenständlichen Spielvergnügungsteuerfestsetzungen ist nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat insoweit auch keine auf die jeweilige Anmeldung oder Festsetzung konkret bezogenen Einwendungen erhoben, obwohl das Gericht sie mit Verfügung vom 30. Juni 2014 - unter Setzung einer Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 3 FGO - aufgefordert hat, alle Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren eine Beschwer empfunden wird.
Sofern die Klägerin bei den Steueranmeldungen vom Spieleinsatz im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ausgegangen sein sollte, ohne dass die von ihr eingesetzten Spielgeräte dessen zutreffende Ermittlung ermöglicht haben, muss sie es hinnehmen, dass möglicherweise auch Beträge als Einsatz erfasst wurden, die die Spieler nach der Umbuchung in den Punktespeicher in den Geldspeicher zurückgebucht haben, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790; BVerwG-Beschluss vom 15. Juni 2011 9 B 77/10, juris). Einem etwaigen steuerlichen Nachteil der Klägerin in dieser Hinsicht steht der Vorteil gegenüber, dass die im Punktespeicher erzielten Gewinne auch insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen sind, als die Spieler sie zum Weiterspielen verwendet haben, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen. Angesichts des gerichtsbekannten Spielverhaltens dürften diese Gewinne auch nicht unbeträchtlich sein. Der Geldwert dieser gewonnenen Punkte wäre in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen gewesen. Dies ist aber nicht geschehen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist mangels Vorliegens der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8, 23 GlüStV
§§ 144 ff. GewO und de HmbSpVStG
§ 33h GewO
§ 33i GewO
§ 33c GewO
§ 2 HmbSpielbkG
§ 6 HmbSpielbkG
§ 4 HmbSpielO
§ 23 GlüStV
§ 3 HmbSpbkG
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG
§ 4 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG
§ 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG
§ 33c der Gewerbeordnung
§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG
§ 3 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV
§ 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV
§ 1 Abs. 1 HmbSpVStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG
§ 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 HmbSpielbkG
§ 8 Abs. 2 GlüStV
§ 6 Abs. 6 HmbSpielhG
§ 6 Abs. 3, 7 HmbSpielhG
§ 5 Abs. 6 HmbSpbkG
§ 3 Abs. 1 und 3 HmbSpbkG
§ 79b Abs. 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 5 Abs. 1 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung
§ 13 Abs. 1 Nr. 7 der Spielverordnung
§ 6 der Verordnung
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 267 Abs. 2 AEUV
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 790
EFG 2012, 2241
DB 2013, 2660
NVwZ-RR 2012, 717
BFH/NV 2010, 692
BFH/NV 2010, 1144
BVerwGE 135, 367
BFH/NV 2014, 915
BFH/NV 2007, 987
BVerfGE 126, 286, 302
BVerfGE 123, 1
EFG 2014, 964
BVerfGE 98, 106
BFH/NV 2013, 1903
BVerfGE 31, 8
NVwZ 1997, 573
NVwZ 2001, 709
BVerfGE 130, 372
II R 51/10
2 K 259/12
3 K 104/11
2 K 257/13
3 K 207/13 B
12 C 213/11
09 II B 75/09
10 II B 122/09
11 II R 51/10
9 C 12/08
14 V B 1/13
3 K 207/13
07 II B 51/06
09 II B 102/09
2 BvR 2661/06
10 CS 13.14
2 K 179/13
2 K 6/09
1 BvL 8/05
2 K 84/23
2 K 84/13
9 B 50/12
4 Bs 328/13
1 BvL 22/67
2 BvR 1599/89
1 BvR 624/00
2 BvR 2258/09
14 A 2401/13
9 B 77/10