Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-03-28, Aktenzeichen 7 K 7243/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0328.7K7243.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Rechtsprechung des BFH zur (fehlenden) Steuerschuldnerschaft von Bauträgern als Leistungsempfänger von Bauleistungen, durch die sich die Rechtwidrigkeit der aufgrund der vormaligen Rechtsansicht ergangenen Steuerfestsetzungen gegenüber Bauträgern herausgestellt hat, führt nicht zu einem rückwirkenden Ereignis, weil das BFH-Urteil lediglich deklaratorischer Natur ist und die Erkenntnis der schon zuvor (hier: im Streitjahr 2009) geltenden Rechtslage vermittelt (Rn.30) .
2. Soweit die Finanzverwaltung in Tz. 15a des BMF-Schreibens vom 26.7.2017, III C 3 - S 7279/11/10002-09 (BStBl I 2017, 1001) die Auffassung vertritt, nach dem Grundsatz von Treu und Glauben und aufgrund des unionsrechtlichen Neutralitätsgebots könne sie gegenüber Bauträgern als Leistungsempfängern von Bauleistungen die Änderung von Umsatzsteuerfestsetzungen verweigern, wenn diese die zunächst im Hinblick auf § 13b UStG angemeldete Umsatzsteuer nicht an die nunmehr als Steuerpflichtige angesehenen Leistungsempfänger nachzahlten oder wenn eine Aufrechnung mit einem an die Finanzverwaltung abgetretenen Erstattungsanspruch ausscheide, ist dem nicht zu folgen. Auch § 17 UStG (analog) steht dem Änderungsbegehren nicht entgegen (Rn.31) .
3. Es würde unbillig erscheinen, dem Fiskus unter Aushebelung des § 176 Abs. 2 AO nach § 27 Abs. 19 UStG die Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzungen der leistenden Bauunternehmer zu ermöglichen, ohne dass die daraus entstehenden Zinsfolgen neutralisiert werden könnten (Rn.36) .
4. Unterlässt es das FA, im Rahmen der Nachforderung von Umsatzsteuer gegenüber dem leistenden Bauunternehmer Zinsen festzusetzen, hat es nach dem Empfängerhorizont eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 163 AO zur Umsetzung von Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 31.7.2014, IV A 3 - S 0354/14/10001 (BStBl 2014, 1073) erlassen, an die das Gericht gebunden ist (Rn.35) (Rn.37) (Rn.42) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 15/18).
Verfahrensgang
Abweichend vom Bescheid über Zinsen zur Umsatzsteuer 2009 vom 17.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2016 werden die Zinsen zur Umsatzsteuer auf -6.500,- € (Erstattungsbetrag) festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kosten-erstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der Zinsen zur Umsatzsteuer 2009 nach Um-setzung des Urteils des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22.08.2013 V R 37/10 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2014, 128) zur (fehlenden) Steuerschuldnerschaft von Bauträgern als Leistungsempfänger von Bauleistungen.
Die Klägerin, eine GmbH, verfolgt die Durchführung denkmalpflegerischer Arbeiten und tritt dabei auch als Bauträger auf. Unter der gleichen Anschrift und unter der Leitung des gleichen Geschäftsführers besteht eine A... Haus... GmbH, deren Geschäftszweck die Planung und Errichtung von Ein- und Mehrfamilienhäusern als Generalunternehmer bzw. Bauträger, der Erwerb und Verkauf von Immobilien sowie der Handel mit Baustoffen und Bauausrüstungen ist.
Im Streitjahr bezog die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Bauträgerin Umsätze in Höhe von 123.201,- € von Bauunternehmern, wobei die Beteiligten davon ausgingen, dass die Klägerin die Umsatzsteuer darauf nach § 13b Umsatzsteuergesetz -UStG- schuldete. Ferner erbrachte die Klägerin im Streitjahr Bauleistungen an die A... Haus... GmbH, die diese für Leistungen als Bauträgerin verwendete, in Höhe von netto 174.000,- €, wobei die Beteiligten davon ausgingen, dass die Leistungsempfängerin die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldete. Entsprechende Beträge meldete die Klägerin in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2009 an (Umsatzsteuer: 23.408,19 €; Bl. 22 Gerichtsakte -GA-) und tilgte die sich daraus ergebenden Zahllasten spätestens am 25.02.2010 (Anlage zum Bericht vom 25.04.2016 in der Rechtsbehelfsakte -RbA-).
Am 09.06.2011 meldete die Klägerin mit ihrer Umsatzsteuererklärung 2009 eine Umsatzsteuer in Höhe von 27.948,11 € an, was zu einer Nachzahlung in Höhe von 2.561,42 € führte, die am 13.07.2011 gezahlt wurde (Anlage zum Bericht vom 25.04.2016 in der RbA). Mit Bescheid vom 27.06.2011 setzte der Beklagte Nachzahlungszinsen in Höhe von 25,- € fest.
Am 11.04.2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer 2009 um 23.408,11 € herabzusetzen, da sie als Bauträgerin Eingangsleistungen bezogen und die Umsatzsteuer dafür zu Unrecht nach § 13b UStG angemeldet habe. Diesen Antrag lehnte der Beklagte zunächst ab, wogegen die Klägerin Einspruch einlegte. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung durch, die u.a. die Umsatzsteuer 2009 umfasste. Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass der Herabsetzungsantrag der Klägerin berechtigt sei, dass sie jedoch andererseits in 2009 die Umsatzsteuer aus Bauleistungen an die A... Haus... GmbH als Bauträgerin aus einem Bruttobetrag von 174.000,- € (= netto 146.218,- € = 27.781,42 € Umsatzsteuer) schulde (Bl. 18 ff. [22 R] GA). Entsprechende Rechnungen unter Umsatzsteuerausweis erteilte die Klägerin am 10.09.2015. In diesem Zusammenhang schlossen die Klägerin und das Land Brandenburg am 26.10.2015 (= Datum der Unterschrift durch den Beklagten) einen Abtretungsvertrag, nach dem die Klägerin dem Land Brandenburg ihre Forderung gegen die A... Haus... GmbH auf die nachberechnete Umsatzsteuer abtrat (Bl. 23 ff. GA).
Zeitgleich (laut Bl. 2 der Klageschrift = Bl. 9 GA „parallel“) stellte die A... Haus... GmbH beim Beklagten einen Antrag auf Rückerstattung der von ihr für Leistungen der Klägerin abgeführten Umsatzsteuer.
Am 30.10.2015 erließ der Beklagte einen Umsatzsteuerbescheid 2009, mit dem die Umsatzsteuer auf 61.008,11 € festgesetzt und eine Nachzahlung in Höhe von 33.060,- € angefordert wurde. Eine Zinsfestsetzung war damit nicht verbunden (Bl. 49 f. GA). Dabei unterwarf der Beklagte die Leistungen gegenüber der A... Haus... GmbH in voller Höhe der Umsatzsteuer (ohne Herausrechnung der Steuer).
Am 08.12.2015 setzte er die Umsatzsteuer auf 55.729,53 € herab (die Nachzahlung dem entsprechend auf 27.781,42 €). Gleichzeitig wurden die Zinsen auf 0,- € herabgesetzt (Bl. 51 f. GA). Dabei berücksichtigte der Beklagte, dass die Klägerin in 2009 nur die aus dem ursprünglichen Bruttobetrag von 174.000,- € herauszurechnende Umsatzsteuer schuldete. Im Hinblick auf die Abtretung durch die A... Haus... GmbH wurde ein Zahlungseingang zur Umsatzsteuer 2009 in Höhe von 27.781,42 € mit Wirkung vom 26.10.2015 auf dem Steuerkonto der Klägerin gebucht (Z-Abfrage 2009 in der RbA im Fach „Anfrage an TFA“).
Weitergehend setzte der Beklagte mit Bescheid vom 17.12.2015 die Umsatzsteuer 2009 auf 32.321,34 € herab (Restguthaben 23.408,19 €). Gleichzeitig wurden Erstattungszinsen in Höhe von 117,- € festgesetzt (Bl. 26 f. GA). Insoweit berücksichtigte der Beklagte, dass die Klägerin als Bauträgerin die nach § 13b UStG angemeldete Umsatzsteuer in Höhe von 23.408,19 € nicht schuldete.
Gegen die Zinsfestsetzung legte die Klägerin am 23.12.2015 Einspruch ein (Bl. 28 GA) und machte geltend, ihr stünden für den Erstattungsbetrag Zinsen seit dem 01.04.2011 bis 17.12.2017, also für 56 Monate zu.
Nach den Gründen der Einspruchsentscheidung (Seite 3) wurden die streitigen Zinsen am 08.01.2016 „storniert und auf 0,00 Euro festgesetzt“. Ein entsprechender Bescheid ist nicht in den vorliegenden Akten enthalten (nur eine sog. Z-Abfrage vom 15.01.2016, nach der die Erstattungszinsen in Höhe von 117,- € am 08.01.2016 storniert wurden). Nach Mitteilung des Beklagten handelte es sich dabei nur um eine interne Maßnahme (Bl. 101 GA).
In einem Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg vom 06.07.2016 33 – S 0354 / 2014‚ # 001 / 31 – S 7279 / 2013 ‚ # 002 unter 3. (RbA) vertrat das Ministerium die Auffassung, dass die Erstattungsansprüche der Bauträger durch die Bezahlung der Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer bzw. das Wirksamwerden einer Aufrechnung mit dem abgetretenen zivilrechtlichen Umsatzsteueranspruch aufschiebend bedingt seien und dass der Eintritt dieser Bedingung ein rückwirkendes Ereignis darstelle.
Am 18.07.2016 wies der Beklagte auf die Weisungslage hin und teilte mit, dass nunmehr eine erneute Festsetzung der Nachzahlungszinsen in Höhe von 25,- € in Betracht komme.
Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 15.09.2016 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies er darauf, dass die Verzinsung von Erstattungsansprüchen der Bauträger als Leistungsempfänger nach neuerer Weisungslage wie bei Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung –AO– i.V. mit § 233a Abs. 2a AO zu erfolgen habe. Als rückwirkendes Ereignis gelte danach die Bezahlung der Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer bzw. das Wirksamwerden der Aufrechnung mit dem abgetretenen zivilrechtlichen Umsatzsteueranspruch. Denn der Erstattungsanspruch stehe nach Treu und Glauben unter der aufschiebenden Bedingung der Bezahlung der Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer bzw. des Wirksamwerdens der Aufrechnung. Diese Bedingung sei im Streitfall erst in 2015 eingetreten, so dass im Zeitpunkt der Bescheidänderung am 17.12.2015 noch keine Zinsen festzusetzen gewesen seien. Davon abgesehen erfolge eine Verzinsung von Erstattungsansprüchen nach § 233a Abs. 3 Satz 3 AO ohnehin erst ab dem Tag, an dem eine zu erstattende Zahlung eingegangen sei, wobei unterstellt werde, dass die Erstattung aus dem zuletzt von der Klägerin in der Position des Leistenden gezahlten Betrags erfolge. Dies sei die an Zahlung statt wirkende Abtretung mit der Wertstellung zum 26.10.2015 gewesen, so dass sich allenfalls Erstattungszinsen in Höhe von 117,- € ergäben (Bl. 30 GA).
Darauf hat die Klägerin am 30.09.2016 Klage erhoben. Sie macht geltend, ihr stünden im Hinblick auf die Minderung der ursprünglich angemeldeten Umsätze gemäß § 13b UStG in Höhe von 123.201,- €, die zu der Erstattung von 23.408,19 € aufgrund des Umsatzsteuerbescheids 2009 vom 17.12.2015 geführt hätten, Erstattungszinsen seit dem 01.04.2011 in Höhe von 56 x 0,5 % = 28 % auf 23.400,- € = 6.552,- € zu. Eine Grundlage für die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses bestehe nicht. Eine Anknüpfung an den Zeitpunkt der Abtretung/Aufrechnung sei nicht sachgerecht, weil dies nicht passe, wenn der bauleistende Unternehmer nicht mehr existiere, dessen Ansprüche gegen den Bauträger zivilrechtlich verjährt seien oder das Finanzamt aus Gründen der Bestandskraft keine Umsatzsteuer gegenüber dem bauleistenden Unternehmer mehr festsetzen könne. Im Übrigen stellten weder das BFH-Urteil vom 22.08.2013 V R 37/10, noch der Änderungsantrag vom 11.04.2014 rückwirkende Ereignisse dar, weil dadurch lediglich die in 2009 geltende Gesetzeslage umgesetzt werde. Daher sei der Rückerstattungsanspruch gegenüber dem Beklagten in 2009 entstanden, unabhängig davon, wann er geltend gemacht oder erfüllt worden sei. Weder die Zahlung der Umsatzsteuer an den bauleistenden Unternehmer (die hier ohnehin nicht in 2009 erfolgt sei), noch die Aufrechnung seitens des Beklagten stellten Ereignisse mit steuerlicher Rückwirkung dar, da beide keinen Einfluss auf das grundlegende Steuerschuldverhältnis zwischen dem Beklagten und der Klägerin hätten. Schließlich ergebe sich das Fehlen eines rückwirkenden Ereignisses auch daraus, dass durch Tz. 16 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 31.07.2014 IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 – S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 1073 nur für den Unternehmer, der Leistungen an Bauträger erbracht habe, auf der Grundlage von § 233a Abs. 2a AO ein abweichender Beginn des Zinslaufs angeordnet werde, nicht dagegen für den Bauträger als Leistungsempfänger. Auf diese Regelung habe sie vertrauen dürfen. Wenn der Beklagte nunmehr durch Verrechnung der gegenläufigen Zahlungsansprüche de facto der von der Klägerin nachzuversteuernde Betrag doch der Verzinsung unterworfen werde, sei dies rechtlich unzulässig, weil diese Zinsen mit den Bescheiden vom 30.10.2015 bzw. 08.12.2015 hätten festgesetzt werden müssen. Die oben zitierte Regelung des BMF-Schreibens vom 31.07.2014 stelle eine Anweisung zum Erlass einer Billigkeitsregelung dar, an die der Beklagte gebunden sei.
Die Klägerin beantragt,abweichend vom Bescheid über Zinsen zur Umsatzsteuer 2009 vom 17.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2016 die Zinsen zur Umsatzsteuer auf -6.552,- € (Erstattungsbetrag) festzusetzen,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen undhilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung wiederholt er die Gründe der Einspruchsentscheidung und fügt ergänzend hinzu, dass die Regelung in Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 31.07.2014 IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 – S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 1073 jedenfalls kein Vertrauen dahin gehend begründen könne, dass im Rahmen der Bemessung der Erstattungszinsen von der Anwendung des § 233a Abs. 3 Satz 3 AO und der Annahme eines Zahlungszeitpunktes am 26.10.2015 abgesehen werde. Ferner müsse die Zinsfestsetzung unter Berücksichtigung der mehrfachen Änderungen der festgesetzten Steuer vorgenommen werden. Schließlich beruhe die Steuerfestsetzung wegen der Leistungen an die A... Haus... GmbH nicht auf einem rückwirkenden Ereignis, so dass einerseits der abweichende Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO nicht zur Anwendung komme und andererseits keine Zahlungen vorlägen, die eindeutig Steuererhöhungen zuzuordnen seien, für die ein nach § 233a Abs. 2a AO abweichender Zinslaufbeginn gelte. Der Verzicht auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen im Zusammenhang mit dem „Umsatzsteuerbescheid vom 30.10.2017“ (gemeint offenbar: 30.10.2015) sei allein aus Billigkeitsgründen erfolgt. Gegen die Anwendung des § 233a Abs. 3 Satz 3 AO könne nicht eingewandt werden, dass er, der Beklagte, das Entstehen weiter gehender Erstattungszinsen dadurch vereitelt habe, dass er die steuermindernde Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung zur Eliminierung der auf die als Bauträger empfangenen Eingangsleistungen erst nach der steuererhöhenden Änderung zur Erfassung der als Bauleistender erbrachten Ausgangsleistungen vorgenommen habe. Denn die Festsetzung der Erstattungszinsen wie in dem angefochtenen Bescheid wäre bei Berücksichtigung dieser Umstände in einem Bescheid in gleicher Weise erfolgt.
Am 23.11.2017 hat das Gericht einen Gerichtsbescheid erlassen, mit dem es der Klage Im Wesentlichen stattgegeben hat. Der Beklagte, dem der Gerichtsbescheid am 30.11.2017 zugestellt wurde, hat am 19.12.2017 mündliche Verhandlung beantragt (Bl. 97 GA).
Dem Gericht hat ein Band Rechtsbehelfsakten, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuer-Nr. …/…/…… geführt werden, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Gerichtsbescheid gilt nach § 90a Abs. 2 Satz 1, Abs. 3, 2. HS Finanzgerichtsordnung -FGO- als nicht ergangen, weil der Beklagte innerhalb eines Monats und damit rechtzeitig mündliche Verhandlung beantragt hat.
II. Da nach der Mitteilung des Beklagten die Verfügung vom 08.01.2016 nur intern umgesetzt wurde, ist Gegenstand des Verfahrens der Bescheid vom 17.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2016.
III. Die Klage ist im Wesentlichen begründet.
Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid i.S. des § 100 Abs. 1 und 2 FGO in ihren Rechten verletzt, soweit der Beklagte die Festsetzung von Zinsen in Höhe von 6.500,- € unterlassen hat.
1. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 AO, zu dem eine Umsatzsteuerfestsetzung führt, zu verzinsen. Ein Unterschiedsbetrag in diesem Sinne bemisst sich nach der festgesetzten Steuer, (im Fall der Umsatzsteuer) vermindert um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO). Der Zinslauf beginnt grundsätzlich nach § 233a Abs. 2 Sätze 1 und 3 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen. Die Verzinsung beginnt insoweit frühestens mit dem Tag der Zahlung (§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO). Wird eine Steuerfestsetzung geändert, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt § 233a Abs. 3 Satz 3 AO entsprechend (§ 233a Abs. 5 AO).
Abweichend von diesen Grundsätzen beginnt der Zinslauf dann, wenn die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO beruht, 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO). Bei Anwendung des § 233a Abs. 2a AO gelten § 233a Abs. 3 und 5 AO mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind (§ 233a Abs. 7 AO).
Ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO liegt vor, wenn das Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Erforderlich ist, dass sich nach dem maßgeblichen Veranlagungszeitraum ein Sachverhalt ereignet hat, der nach dem maßgebenden materiellen Recht Auswirkungen auf einen in vergangener Zeit liegenden Veranlagungszeitraum hat (BFH, Urteil vom 12.07.2017 I R 86/15, BStBl II 2018, 138, Rn. 15; Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl. 2016, § 175 Rn. 50, 52 ff. jeweils m.w.N).
2. Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen gilt:
a) Nach den materiell-rechtlichen Vorschriften des UStG lagen im Streitfall keine rückwirkende Ereignisse i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor (s. unter b)), allerdings hat der Beklagte konkludent eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO dahin gehend erlassen, dass der Zinslauf für die Nachzahlung aus der Versteuerung der an die A... Haus... GmbH in Höhe von 146.218,- € netto erbrachten Leistungen mit dem Antrag der A... Haus... GmbH auf Erstattung der von ihr dafür nach § 13b UStG angemeldeten Umsatzsteuer beginnt (s. unter c)). Soweit Zahlungen mit Vorgängen i.S. des § 233a Abs. 2a AO zusammenhängen, sind sie für die Anwendung von § 233a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Satz 4 AO nur den Teil-Unterschiedsbeträgen mit dem nach § 233a Abs. 2a AO abweichenden Zinslauf zuzuordnen (unter d)), so dass die Klage im Wesentlichen Erfolg hat (unter e)).
b) Die Höhe der von der Klägerin geschuldeten Umsatzsteuer bestimmte sich ausschließlich nach den im Streitjahr 2009 verwirklichten Besteuerungsgrundlagen, wobei die Umsatzsteuer allerdings ausgehend von den seinerzeit bestehenden Verwaltungsanweisungen nicht im Einklang mit dem materiellen Recht (§ 13b UStG) festgesetzt war. Dass sich dies erst durch das Urteil des BFH vom 22.08.2013 V R 37/10 (BStBl II 2014, 128) zur (fehlenden) Steuerschuldnerschaft von Bauträgern als Leistungsempfängern von Bauleistungen herausgestellt hat, führt nicht zur Bejahung eines rückwirkenden Ereignisses, weil das BFH-Urteil lediglich deklaratorischer Natur ist und die Erkenntnis der schon 2009 geltenden Rechtslage vermittelt (zum Zinsanspruch des Bauträgers: Finanzgericht -FG- München, Urteil vom 20.12.2017 2 K 1368/17, juris, Revision anhängig unter dem Az. V R 3/18; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 17.01.2018 12 K 2323/17 und 12 K 2324/17, jeweils juris, Revisionen anhängig unter den Az. V R 7/18 und V R 8/18; Schmidt, Neue Wirtschaftsbriefe -NWB- 2017, 2801; Hammerl/Fietz, NWB 2018, 396 [399 ff.]; im Ergebnis gl. A. Antwort des Parlamentarischen Staatssekretärs Dr. Meister vom 02.07.2014 auf die Anfrage des Abgeordneten Pitterle, Bundestags-Drucksache 18/2038, S. 26; Sterzinger, Steuerrecht kurzgefaßt -SteuK- 2014, 375 [376]; Fleckenstein-Weiland, Betriebs-Berater -BB- 2014, 2391 [2393]; Schmidt, NWB 2014, 3840 [3842 f.]; Lippross, NWB 2015, 677 [680]; Kessens, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2016, 226 [227]; a.A. Becker, Umsatzsteuer-Berater -UStB- 2014, 265 [275]; zweifelnd Sterzinger, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2015, 293 [294 f.]).
Soweit die Finanzverwaltung (Tz. 15a des BMF-Schreibens vom 26.07.2017 III C 3 – S 7279/11/10002-09 / IV A 3 – S 0354/07/10002-10, BStBl I 2017, 1001) die Auffassung vertritt, nach dem Grundsatz von Treu und Glauben und aufgrund des unionsrechtlichen Neutralitätsgebots könne sie gegenüber Bauträgern als Leistungsempfängern von Bauleistungen die Änderung von Umsatzsteuerfestsetzungen verweigern, wenn diese die zunächst im Hinblick auf § 13b UStG angemeldete Umsatzsteuer nicht an die nunmehr als Steuerpflichtige angesehenen Leistungsempfänger nachzahlten oder wenn eine Aufrechnung mit einem an die Finanzverwaltung abgetretenen Erstattungsanspruch ausscheide, ist dem nicht zu folgen. Auch § 17 UStG (analog) steht dem Änderungsbegehren nicht entgegen (vgl. jeweils FG Münster, Urteil vom 31.01.2017 15 K 3998/15 U, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 527; FG Düsseldorf, Urteil vom 28.04.2017 1 K 2634/15 U, EFG 2017, 1217, Revision anhängig unter dem Az. XI R 21/17; FG München, Urteil vom 10.10.2017 14 K 344/16, EFG 2017, 1842, Revision anhängig unter dem Az. V R 49/17, denen das erkennende Gericht folgt a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.05.2016 1 K 3504/15, MwStR 2017, 213 m. ablehnender Anmerkung Kessens). Auf die Gründe der vorstehenden Entscheidungen wird verwiesen. Ferner handelt es sich um verfahrensrechtliche Hindernisse, die ähnlich wie die Wirksamkeit einer nicht gesetzeskonformen Festsetzung (zunächst) der Geltendmachung des im UStG verwurzelten Anspruchs entgegenstehen, ohne den Charakter materiell-rechtlicher Besteuerungsgrundlagen zu haben.
Entsprechendes gilt im Ausgangspunkt für die Erhöhung der von der Klägerin angemeldeten Besteuerungsgrundlagen, soweit es die ausgeführten Lieferungen und Leistungen an die A... Haus... GmbH in ihrer Eigenschaft als Bauträgerin betrifft. Auch insoweit hat die Klägerin die die Umsatzsteuerpflicht begründenden Sachverhaltselemente (insbesondere die Vereinnahmung der entsprechenden Entgelte) während des Veranlagungszeitraums 2009 verwirklicht, so dass nach zutreffender Gesetzesauslegung eine Umsatzsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V. mit § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) UStG entstand.
Insoweit genoss die Klägerin mit Wirksamkeit ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 (am 09.06.2011) trotz des bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung im Hinblick auf die einschlägigen Verwaltungsanweisungen des BMF nach § 176 Abs. 2 AO zunächst Vertrauensschutz gegen eine abweichende Würdigung Ihrer Leistungen an die A... Haus... GmbH (BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760, Rn. 19 ff.). Davon abweichend hat der Gesetzgeber jedoch durch die Einfügung des § 27 Abs. 19 UStG durch Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften -KroatienAnpG- (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2014, 1266) mit Wirkung vom 31.07.2014 (Art. 28 Abs. 1 KroatienAnpG) nachträglich eine Änderungsmöglichkeit geschaffen, die unter Zugrundelegung der gebotenen unionsrechtskonformen Auslegung verfassungs- und unionsrechtskonform ist (BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760). Sowohl das Erwachsen verfahrensrechtlicher Schutzpositionen durch die wirksame Umsatzsteuerfestsetzung am 09.06.2011 als auch deren Einschränkung durch die Einführung des § 27 Abs. 19 UStG sind keine rückwirkenden Ereignisse i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2017 I R 86/15, BStBl II 2018, 138, Rn.19 ff.). Sie ähneln dem nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen, die zwar auch Änderungsmöglichkeiten eröffnen können, jedoch keine materiell-rechtliche Wirkung haben und deshalb ebenfalls nicht als rückwirkende Ereignisse i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen werden (Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl. 2016, § 175 Rn. 51 m.w.N.).
Soweit Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 31.07.2014 IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 – S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 1073 (gleichlautend: Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 26.07.2017 III C 3 – S 7279/11/10002-09 / IV A 3 – S 0354/07/10002-10, BStBl I 2017, 1001) von einer Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO und damit vom Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ausgehen, ist dem aus den vorstehenden Gründen auf der Grundlage einer unmittelbaren Anwendung der §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 233 Abs. 2a AO nicht zu folgen. Es liegt jedoch nahe, dass das BMF insoweit keine andere Auffassung vertritt, da nach den zitierten Verwaltungsvorschriften der Antrag des Leistungsempfängers auf Erstattung der zunächst von ihm entrichteten Umsatzsteuer als rückwirkendes Ereignis „gilt“ (a.A. Becker, UStB 2014, 265 [275]). Dies spricht dafür, dass die §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 233 Abs. 2a AO nicht unmittelbar, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO angewendet werden sollen. In der Rechtsprechung und im Schrifttum wird die Auffassung des BMF – soweit ersichtlich – nur referiert, ohne zu den dogmatischen Grundlagen Stellung zu nehmen (FG Münster, Urteil vom 15.03.2016 15 K 1553/15 U, EFG 2016, 855; Niedersächsisches FG, Urteil vom 29.10.2015 5 K 80/15, EFG 2016, 338; z.B. Sterzinger, SteuK 2014, 375 [376]; Fleckenstein-Weiland, BB 2014, 2391 [2393]; Radeisen, Der Betrieb -DB- 2014, 2547 [2553]; Schmidt, NWB 2014, 3840 [3843]; Kessens, MwStR 2016, 226 [232]; Mohr/Detmering, UR 2016, 457 [458]; Lippross, NWB 2015, 677 [680]; ders., Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 993 [997]).
c) Im Streitfall hat der Beklagte eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO zur Umsetzung von Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 31.07.2014 IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 – S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 1073 erlassen.
Sie erscheint auch geboten, weil die an Bauträger leistenden Bauunternehmer bis zur Einfügung des § 27 Abs. 19 UStG keinen Anlass hatten, Rücklagen für etwaige Umsatzsteuerzahlungen zu bilden oder Vorauszahlungen auf entsprechende Umsatzsteuerforderungen anzumelden und zu zahlen. Vielmehr konnten und durften sie ihre Kalkulation darauf einrichten, aus dem Nettobetrag ungekürzt ihre Aufwendungen und ihren Unternehmergewinn bestreiten zu können. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die an Bauträger leistenden Unternehmer Anspruch auf Ersatz der Zinsen durch die Leistungsempfänger (Bauträger) haben könnten. Die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Verzugszinsen (§§ 286, 288 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB–) liegen nicht vor, da in den ursprünglichen Vereinbarungen keine Leistung der Umsatzsteuerbeträge an den leistenden Unternehmer vorgesehen war. Daran scheitert auch ein Anspruch auf Fälligkeitszinsen i.S. des § 353 Handelsgesetzbuch –HGB– (a.A. Kessens, EFG 2017, 530; Grebe, AO-Steuer-Berater –AO-StB– 2017, 277 [278]). Es besteht auch kein Schadensersatzanspruch gegen den Bauträger, sondern nur ein Anspruch auf Vertragsanpassung nach § 313 Abs. 1 BGB (BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760, Rn 49 ff.). Vor diesem Hintergrund würde es unbillig erscheinen, dem Fiskus unter Aushebelung des § 176 Abs. 2 AO nach § 27 Abs. 19 UStG die Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzungen der leistenden Bauunternehmer zu ermöglichen, ohne dass die daraus entstehenden Zinsfolgen neutralisiert werden könnten. Der BFH hat zwar die Frage der Verzinsung nicht erörtert (wozu er nach den vorliegenden Verwaltungsanweisungen auch keinen Anlass hatte), aber hervorgehoben, die Regelung des § 27 Abs. 19 UStG sei gerade deshalb unionsrechts- und verfassungskonform, weil bei unionsrechtskonformer Auslegung der Leistende so stehe, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre (BFH, Urteil vom 23.02.2017 V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760, Rn. 39).
Da der Beklagte keinen Anlass gesehen hat, im Zusammenhang mit den Umsatzsteuerbescheiden vom 30.10.2015, 08.12.2015 und 17.12.2015 Zinsen wegen der nachgeforderten Umsatzsteuer auf die Bauleistungen gegenüber der A... Haus... GmbH festzusetzen, hat er nach dem Empfängerhorizont der Klägerin eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO zur Umsetzung von Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 31.07.2014 IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 – S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 1073 erlassen, an die das Gericht gebunden ist. Das Gericht versteht die Ausführungen des Beklagten im Schriftsatz vom 15.01.2018 unter c) dahin gehend, dass der Beklagte dies nicht in Abrede stellt.
d) Für die Bemessung der Erstattungszinsen ist im Streitfall nicht auf die (fiktiv zum 26.10.2015) erfolgte Zahlung in Höhe von 27.781,42 €, sondern auf die zuvor geleisteten Beträge abzustellen.
Gegen die Annahme des Beklagten, dass für die Berechnung der Erstattungszinsen gemäß § 233a Abs. 3 Satz 3 AO zu unterstellen sei, dass die Erstattung aus der zuletzt geleisteten Zahlung gespeist werde (AEAO Ziff. 23, 35 Satz 5, 53 Satz 3 und 56 Satz 5 zu § 233a), sind keine gegenteiligen Stimmen zu verzeichnen (vgl. Kögel in Gosch, AO/FGO, Stand: 01.06.2012, § 233a AO Rn 131; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 233. Lieferung 06.2015, § 233a AO Rn 58 [wohl zustimmend]). Dafür spricht, dass durch die letzte Festsetzung feststeht, dass die vor der letzten Zahlung geleisteten Beträge beim Fiskus verbleiben (Krabbe, Vollverzinsung im Steuerrecht, 2. Aufl. 1992, S. 54).
Dem Beklagten ist auch einzuräumen, dass die Anwendung des § 233a Abs. 3 Satz 3 AO in der von ihm vertretenen Auslegung auch dann nicht zur Festsetzung von Erstattungszinsen geführt hätte, wenn die durch die Bescheide vom 08.12.2015 und 17.12.2015 herbeigeführten abweichenden Festsetzungen sogleich in einem Umsatzsteuerbescheid vorgenommen worden wären. Denn ohne die Zubuchung des abgetretenen Betrags wäre kein Guthaben zugunsten der Klägerin ausgewiesen worden.
Das Abstellen auf den letzten Zahlbetrag erscheint jedoch nicht sachgerecht, wenn Zahlungen eindeutig Steuererhöhungen zuzuordnen sind, für die nach § 233a Abs. 2a AO ein abweichender Zinslauf gilt. Dieser Zusammenhang spricht dafür, die dafür geleisteten Zahlungen außer Acht zu lassen, soweit Erstattungen mit anderen Teil-Unterschiedsbeträgen zusammenhängen. Dies entspricht am ehesten dem Prinzip der gesonderten Berechnung (§ 233a Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 AO; a.A. AEAO Ziff. 35 Satz 5 zu § 233a). Eine solche Auslegung verkompliziert zweifellos die Zinsberechnung, ist aber die zwangsläufige Folge davon, dass der Gesetzgeber bei Erstattungen das Sollprinzip durchbrochen und die Regelung des § 233a Abs. 2a AO geschaffen hat. Eine gesetzliche Vorschrift, die es ausschließt, Zahlungen unterschiedlichen Teil-Unterschiedsbeträgen zuzuordnen,existiert jedoch nicht.
Schließlich wäre es eine unvollkommene Umsetzung der vom Beklagten zur Umsetzung von Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 31.07.2014 IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 – S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 1073 verfügten Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO, wenn der Klägerin nur deshalb die Gewährung von Erstattungszinsen auf die von ihr als Bauträgerin zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer auf Bauleistungen verwehrt würde, weil sie gleichzeitig auch Umsatzsteuer als Erbringerin von Bauleistungen schuldete. Denn die Klägerin würde dann ungleich im Verhältnis zu anderen erstattungsberechtigten Bauträgern und anderen nachzahlungspflichtigen Bauleistenden behandelt, da sich die Versagung der Erstattungszinsen de facto wie eine Belastung mit Nachzahlungszinsen für die nachträglich der Besteuerung unterworfenen Bauleistungen auswirken würde. Eine sinn- und zweckgerechte Umsetzung der durch Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 31.07.2014 IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 – S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 1073 angewiesenen Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO, die der Beklagte – wie unter III. 2. c) ausgeführt – erlassen hat, gebietet, ausschließlich auf die vor dem 26.10.2015 geleisteten Zahlungen abzustellen.
e) Davon ausgehend ergibt sich: Dass sich aus den Umsatzsteuerfestsetzungen vom 09.06.2011, 30.10.2015, 08.12.2015 und 17.12.2015 gegenüber den angemeldeten Vorauszahlungen jeweils ein Mehrsoll ergab, ist unerheblich, weil dieses Mehrsoll jeweils in Höhe von 27.781,42 € auf einem Teilunterschiedsbetrag beruhte, für den der Zinslauf erst mit dem Antrag der A... Haus... GmbH auf Rückerstattung der von ihr für Leistungen der Klägerin abgeführten Umsatzsteuer in 2014 (also gemäß § 233a Abs. 2a und 7 AO mit Wirkung vom 01.04.2016) in Gang gesetzt wurde, so dass dieser Teil-Unterschiedsbetrag für die Bemessung der Zinsen außer Betracht bleibt. Es ist vor dem 01.04.2016 also von einem Soll von (32.321,34 € - 27.781,42 € =) 4.539,92 € auszugehen, das hinter den geleisteten Vorauszahlungen zurückbleibt, mithin keine Nachzahlungszinsen auslöst. Dem entsprechend entfallen nach § 233a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 AO die vor dem 17.12.2015 festzusetzenden Zinsen, so dass es keiner gesonderten Betrachtung von zuvor festgesetzten Zinsen bedarf.
Ausgehend von den vorstehenden Erwägungen ist für die Anwendung von § 233a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Satz 4 AO die (fiktiv) am 26.10.2015 erfolgte Zahlung in Höhe von 23.408,19 € dem Teil-Unterschiedsbetrag zuzuordnen, für den die Verzinsung am 01.04.2016 beginnt, so dass dem anderen Teil-Unterschiedsbetrag von (4.539,92 € - 55.729,53 € =) -51.189,61 € die vor dem 01.04.2011 geleisteten Vorauszahlungen in Höhe von 25.386,69 € und die am 13.07.2011 geleistete Nachzahlung in Höhe von 2.561,42 € zuzuordnen sind.
Zu verzinsen sind gemäß § 233a Abs. 5 und 7 AO grundsätzlich 51.150,- € (§ 238 Abs. 2 AO) vom 01.04.2011 bis 21.12.2015 (= 4 Jahre + 8 volle Monate = 56 Monate), jedoch beschränkt auf die zu erstattenden Beträge in Höhe von 23.408,19 € und hinsichtlich des Teilbetrags von 2.561,42 € beschränkt auf den Zeitraum ab dem 13.07.2011 (= 4 Jahre + 5 volle Monate = 53 Monate). Dies ergibt 26,5 % Zinsen von 2.550,- € (gemäß § 238 Abs. 2 AO gerundet von 2.561,42 €) = 675,75 € und 28,0 % von 20.800,- € (gemäß § 238 Abs. 2 AO gerundet von [23.408,19 € - 2.561,42 € =] 20.846,77 €) = 5.824,- €, zusammen 6.499,75 €, gemäß § 239 Abs. 2 Satz 1 AO gerundet auf 6.500,- €.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 3, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, da der Beklagte zu 99 % unterlegen ist.
Da zu der streitigen Frage noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, hat das Gericht die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung analog.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 286, 288 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 13b UStG
§ 17 UStG
§ 163 AO
§ 13b Umsatzsteuergesetz
§ 353 Handelsgesetzbuch
§ 233a AO
§ 176 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 233a Abs. 2a AO
§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO
§ 100 Abs. 1 und 2 FGO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 3 AO
§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 5 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 3 und 5 AO
§ 233a Abs. 7 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 233a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Satz 4 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 233 Abs. 2a AO
§ 313 Abs. 1 BGB
§ 233a Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 AO
§ 233a Abs. 2a und 7 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 AO
§ 233a Abs. 5 und 7 AO
§ 238 Abs. 2 AO
§ 239 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 3, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
Art. 28 Abs. 1 KroatienAnpG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2017, 1001
BStBl I 2014, 1073
BStBl II 2018, 138
BStBl II 2014, 128
EFG  2017, 1217
EFG 2017, 1842
BStBl II 2017, 760
EFG 2016, 855
EFG 2016, 338
BB 2014, 2391
EFG 2017, 530
V R 15/18
13 V R 37/10
17 I R 86/15
2 K 1368/17
V R 3/18
12 K 2323/17
12 K 2324/17
V R 7/18
V R 8/18
15 K 3998/15
1 K 2634/15
XI R 21/17
14 K 344/16
V R 49/17
1 K 3504/15
15 K 1553/15
5 K 80/15