Verwaltungsgericht Kassel (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-01-18, Aktenzeichen 7 K 1/16.KS
ECLI: ECLI:DE:VGKASSE:2019:0118.7K1.16.KS.00

Tenor:
Die Pferdesteuerbescheide
für das Pferd "Galaxis" vom 16. April 2013, in Gestalt des Änderungsbescheides vom 03. Mai 2013,
für das Pferd "Gina" vom 16. April 2013, in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. September 2013,
für das Pferd "Geraldine" vom 16. April 2013, in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. September 2013,
für das Pferd "Cheril" vom 16. April 2013, in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 23. September 2013,
für das Pferd "Pepper" vom 16. April 2013, in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 17. Juli 2014,
für das Pferd "Rocky" vom 16. April 2013, in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 17. Juli 2014,
für das Pferd "Sterntaler" vom 16. April 2013 und
für das Pferd "Angelina" vom 16. April 2013,
in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 25. November 2015 werden aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% der festzusetzenden Kosten abwenden, falls nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Der Kläger ist ein eingetragener Reitverein und wendet sich gegen seine Heranziehung zu Pferdesteuern durch die Beklagte.
Der Kläger wurde am 7. August 1992 gegründet. Nach § 2 seiner Vereinssatzung vom 11. Dezember 1992 bezweckt der Verein unter anderem die Gesundheitsförderung durch Reiten, Fahren und Voltigieren, die Ausbildung von Reiter, Fahrer und Pferd in allen Disziplinen sowie die Hilfe und Unterstützung bei der mit dem Sport verbundenen Pferdehaltung. Ferner sollen die Mitglieder gegenüber Behörden und Organisationen vertreten und das therapeutische Reiten gefördert werden. Nach § 3 der Vereinssatzung können Mitglieder natürliche Personen, juristische Personen und Personenvereinigungen werden. Die Mitgliedschaft wird durch Beitrittserklärung und deren Annahme erworben. Die Mitglieder des Vereines sind unter anderem verpflichtet, die Grundsätze des Tierschutzes zu beachten.
Am 1. Januar 2013 trat die "Satzung über die Erhebung einer Pferdesteuer im Gebiet der Stadt C." in Kraft. Sie lautet auszugsweise:
"§ 1 Allgemeines
Die Stadt C. erhebt eine Steuer auf das
1. Halten und
2. entgeltliche Benutzen von Pferden
durch natürliche Personen im Stadtgebiet (Pferdesteuer) als örtliche Aufwandssteuer auf die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf.
§ 2 Steuergegenstand, Halter
(1) Gegenstand der Pferdesteuer ist der Aufwand für das Halten und Benutzen von Pferden zur Freizeitgestaltung im Stadtgebiet C.. Sie wird bei dem Halter des Pferdes (Abs.2 und 3) erhoben.
(2) Pferdehalter ist, wer ein Pferd im eigenen Interesse oder im Interesse eines Angehörigen für den persönlichen Lebensbedarf besitzt.
(3) Als Halter gilt auch der in einem Dokument zur Identifizierung von Einhufern (Equidenpass) nach Art. 5 der Verordnung (EG) Nr. 504/2008 ausgewiesene Tierhalter.
§ 4 Steuerpflichtiger
(1) Steuerpflichtiger ist, wer Halter (§ 2) eines Pferdes im Stadtgebiet ist.
(2) Steuerpflichtig ist auch, wer ein Pferd gegen Entgelt zur Benutzung durch einen Dritten, der nicht Halter (§ 2 Abs. 2 und 3) ist, bereithält.
(3) Sind mehrere Personen Steuerpflichtige im Sinne der Bestimmung der Abs. 1 und 2, sind sie Gesamtschuldner für die Steuer. Halten mehrere Personen gemeinschaftlich ein Pferd, sind auch sie Gesamtschuldner für die Steuer."
Hierauf bezugnehmend meldete der Kläger der Beklagten mit Schreiben vom 30. Januar 2013, Halter der streitgegenständlichen Pferde zu sein.
Die Beklagte erließ sodann am 16. April 2013 gegenüber dem Kläger, immer bezugnehmend auf das jeweilige, aus dem Tenor ersichtliche Pferd, Pferdesteuerbescheide für das gesamte Jahr 2013 in Höhe von je 200 EUR.
Mit Schreiben vom 6. Mai 2013 erhob der Kläger Widerspruch gegen die Pferdesteuerbescheide und beantragte die Aussetzung der Vollziehung im Hinblick auf ein diese Satzung betreffendes Normenkontrollverfahren beim Hessischen Verwaltungsgerichtshof. Mit Schreiben vom 23. September 2013 (Az.: ………..) setzte die Beklagte den Vollzug der Steuerbescheide aus.
Ferner meldete der Kläger die Pferde bei der Beklagten ab:
Mit Schreiben vom 15. April 2013 teilte der Kläger mit, dass er ab dem 24. März 2013 nicht mehr Halter des Pferdes Galaxis sei. Die Beklagte erließ daraufhin am 3. Mai 2013 einen neuen Pferdesteuerbescheid für den Zeitraum 1. Januar bis 31. März 2013 in Höhe von 50 EUR.
Am 23. September 2013 erfolgte eine telefonische Abmeldung der Pferde Cheril, Gina und Geraldine ab Mai 2013. Die Beklagte erließ daraufhin am 23. September 2013 neue Pferdesteuerbescheide für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Mai 2013 in Höhe von jeweils 83,31 EUR.
Am 17. Juli 2014 erfolgte eine telefonische Abmeldung der Pferde Pepper und Rocky ab dem 14. Juli 2014. Die Beklagte erließ daraufhin am 17. Juli 2014 neue Pferdesteuerbescheide für den Zeitraum 1. Januar 2013 bis 31. Juli 2014 in Höhe von jeweils 316,67 EUR.
Am 15. Dezember 2014 erfolgte eine telefonische Abmeldung der Pferde Sterntaler und Angelina ab dem 1. Januar 2015. Die Beklagte erließ daraufhin am 18. Dezember 2014 neue Pferdesteuerbescheide für den Zeitraum 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2015 in Höhe von 0,00 EUR.
Mit Beschluss vom 8. Dezember 2014 lehnte der Hessische Verwaltungsgerichtshof den Normenkontrollantrag ab (Hess. VGH, Beschluss vom 8.12.2014 - 5 C 2008/13.N -, juris). Mit Schreiben vom 15. Januar 2015 (Az.: ………..) forderte die Beklagte den Kläger auf, mitzuteilen, ob der Widerspruch zurückgenommen werde. Dies lehnte der Kläger mit Schreiben vom 20. Februar 2015 unter Bezugnahme auf die Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ab. Die beim Bundesverwaltungsgericht erhobene Beschwerde hatte keinen Erfolg (BVerwG, Beschluss vom 18.08.2015 - 9 BN 2/15 -, juris). Die Beklagte forderte den Kläger sodann mit Schreiben vom 1. Oktober 2015 erneut zur Rücknahme seines Widerspruchs auf. Dies lehnte der Kläger mit Schreiben vom 29. Oktober 2015 ab.
Mit Widerspruchsbescheid (Az.: ………) vom 25. November 2015, zugestellt am 4. Dezember 2015, wies die Beklagte den Widerspruch des Klägers zurück. Der Hessische Verwaltungsgerichtshof und das Bundesverwaltungsgericht hätten alle Einwände gegen die Gültigkeit der Pferdesteuersatzung als unbegründet zurückgewiesen. Nach der Satzung könnten auch juristische Personen steuerpflichtig sein. Eine Beschränkung auf natürliche Personen ergebe sich aus der Satzung nicht.
Hiergegen hat der Kläger am 4. Januar 2016 Klage erhoben.
Der Kläger trägt vor, dass die Pferdesteuer gemäß § 1 der Pferdesteuersatzung nur auf das Halten und entgeltliche Benutzen von Pferden durch natürliche Personen im Stadtgebiet erhoben werde. Als gemeinnütziger Reitverein sei der Kläger keine natürliche Person, sodass schon aus diesem Grund eine Besteuerung unzulässig sei.
Ferner trägt der Kläger vor, das Pferd Galaxis stehe im Eigentum der Familie X. und sei dem Kläger nur als Schulpferd zur Verfügung gestellt worden. Die Pferde Gina und Geraldine seien kurz nach Einführung der Pferdesteuer verkauft worden und schon zuvor probeweise in Kaunitz eingestallt gewesen. Die Pferde Pepper und Rocky seien am 31. Juli 2014 verkauft worden und zuvor im Eichsfeld untergebracht gewesen. Bei den Pferden Sterntaler und Angelina handele es sich um ehemalige Schulpferde, die seit 2012 ihr Gnadenbrot im thüringischen Asbach erhielten. Keines der Pferde habe dem Kläger für den persönlichen Lebensbedarf zur Freizeitgestaltung gedient.
Der Kläger beantragt,
die Pferdesteuerbescheide
für das Pferd "Galaxis" vom 03. Mai 2013,
für das Pferd "Gina" vom 23. September 2013,
für das Pferd "Geraldine" vom 23. September 2013,
für das Pferd "Cheril" vom 23. September 2013,
für das Pferd "Pepper" vom 17. Juli 2014,
für das Pferd "Rocky" vom 17. Juli 2014,
für das Pferd "Sterntaler" vom 18. Dezember 2014 und
für das Pferd "Angelina" vom 18. Dezember 2014
in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 25. November 2015
aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte trägt vor, die Klage sei unbegründet. Der Kläger habe sich mit Schreiben vom 30. Januar 2013 als Halter der streitgegenständlichen Pferde angemeldet und sei daher auch als juristische Person steuerpflichtig. Der Personenkreis, von dem die Steuer erhoben werden solle (natürliche Personen im Stadtgebiet) sei vom Steuerpflichtigen, der die Steuer zu entrichten habe, zu unterscheiden. Die Steuer sei aus Vereinfachungsgründen durch den Kläger zu entrichten, während die Steuererhebung letztlich an der Freizeitgestaltung durch das Reiten anknüpfe.
Hinsichtlich der Pferde Angelina und Sterntaler trägt der Beklagte vor, dass diese Pferde durch den Kläger gemeldet worden seien und ihr ein Umstellen nach Thüringen nicht angezeigt worden sei.
Mit Schreiben vom 10. Oktober 2017 und 22. Januar 2018 haben die Beteiligten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle der Kammer und den Verzicht auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung erklärt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Mit Einverständnis der Beteiligten konnte die Entscheidung gemäß § 87a Abs. 2 und 3 VwGO durch den Berichterstatter anstelle der Kammer und gemäß § 101 Abs. 2 VwGO ohne mündliche Verhandlung erfolgen.
I. Die Klage ist zulässig.
Das Vorverfahren wurde ordnungsgemäß durchgeführt. Zwar hat der Kläger nur gegen die Ausgangsbescheide und nicht gegen die nach Abmeldung der einzelnen Pferde erlassenen Änderungsbescheide fristgerecht Widerspruch erhoben, jedoch bilden Ausgangs- und Widerspruchsbescheid mit den vor Erlass des Widerspruchsbescheides ergangenen Änderungsbescheiden einen einheitlichen materiellen Verwaltungsakt ( Stelkens , in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 35, Rn. 371). Dies zeigt sich auch am einheitlich verwendeten Aktenzeichen. Zudem hat sich die Beklagte als Herrin des Vorverfahrens inhaltlich eingelassen, sodass auch die einzelnen Änderungsbescheide durch den einheitlichen Widerspruchsbescheid umfasst sind.
Sofern der Kläger auch die Aufhebung der Änderungsbescheide vom 18. Dezember 2014 für die Pferde "Sterntaler" und "Angelina" beantragt, fehlt es ihm insoweit an der Klagebefugnis. Denn beide Bescheide weisen für das Jahr 2015 einen Steuerbetrag von jeweils 0,00 EUR aus und verletzen damit den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. zu Null-Bescheiden: Cöster , in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 350, Rn. 28 f.).
II. Die Klage ist auch begründet.
Die angefochtenen Pferdesteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Ermächtigungsgrundlage der Pferdesteuer ist § 7 Abs. 2 HKAG i. V. m. der Pferdesteuersatzung. Danach können Gemeinden örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern erheben.
1. Zweifel an der formellen und materiellen Rechtmäßigkeit der Pferdesteuersatzung bestehen nicht. Nach § 1 der Pferdesteuersatzung wird nur das Halten und entgeltliche Benutzen durch natürliche Personen im Stadtgebiet besteuert. Damit wird übereinstimmend mit Art. 105 Abs. 2a GG an einen persönlichen Aufwand angeknüpft. Es handelt sich also um eine Steuer auf die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf, in der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommt. Belastet werden soll der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand im Hinblick auf die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Unerheblich ist dabei, mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird und welchen Zwecken er dient (BVerwG, Urteil vom 16.11.2017 - 9 C 14/16 -, Rn. 11, juris; VGH BW, Urteil vom 26.05.2008 - 2 S 1025/06 -, Rn. 24, juris). Die Pferdesteuersatzung der Beklagten genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen und ist insoweit mit höherrangigem Recht vereinbar (so auch Hess. VGH, Beschluss vom 08.12.2014 - 5 C 2008/13.N -, juris; bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 18.08.2015 - 9 BN 2/15 -, juris).
2. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Satzung sind nicht erfüllt. Vorliegend kann der Kläger weder als Steuerpflichtiger i. S. d. § 4 Abs. 1 der Pferdesteuersatzung herangezogen werden (dazu unter a)), noch ist er nach § 4 Abs. 2 der Pferdesteuersatzung entrichtungspflichtig (dazu unter b)) (zur Unterscheidung: BVerwG, Beschluss vom 18.08.2015 - 9 BN 2/15 -, Rn. 12, juris; Birk , in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, 38. EL März 2008, § 3, Rn. 122).
a) Eine Steuerpflicht des Klägers ergibt sich nicht aus § 4 Abs. 1 der Pferdesteuersatzung, wonach steuerpflichtig ist, wer Halter (§ 2) eines Pferdes im Stadtgebiet ist.
aa) Der Kläger ist kein Halter nach § 2 Abs. 2 der Pferdesteuersatzung. Danach ist Pferdehalter, wer ein Pferd im eigenen Interesse oder im Interesse eines Angehörigen für den persönlichen Lebensbedarf besitzt. Zwar sind die streitgegenständlichen Pferde in der Zeit der Besteuerung dem klägerischen Verein wirtschaftlich zuzurechnen. Die Satzung verlangt jedoch nicht nur, dass die Person das Pferd besitzt, sondern dass dieser Besitz für den persönlichen Lebensbedarf erfolgt. Dieses Merkmal stellt den Anknüpfungspunkt für die Erhebung der Steuer, nämlich das Betreiben eines erheblichen finanziellen Aufwandes wie etwa für Unterbringung, Futter und ärztliche Versorgung dar (vgl. Hess VGH, Beschluss vom 08.12.2014 - 5 C 2008/13.N -, Rn. 79, juris). Denn wesentliches Merkmal einer Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a GG ist die Absicht der Besteuerung privater Einkommensverwendung. Gegenstand der Aufwandsteuer ist die Verwendung von Einkommen und Vermögen zur Bestreitung eines Aufwandes, der über das für die Deckung der allgemeinen Lebensbedürfnisse Erforderliche hinausgeht. Ein solcher die Besteuerung rechtfertigender Aufwand kann nur bei natürlichen Personen entstehen, denn nur diese haben allgemeine Lebensbedürfnisse und nur diese können deshalb einen über den durch diese Lebensbedürfnisse bedingten Aufwand hinausgehenden Aufwand für das Halten eines Pferdes erbringen (vgl. zur Hundesteuer: OVG NRW, Urteil vom 05.07.1995 - 22 A 2104/94 -, Rn. 11, juris; OVG NRW, Urteil vom 23.01.1997 - 22 A 2455/96 -, Rn. 8, juris; Nds. OVG, Urteil vom 20.02.2002 - 13 L 2306/99 -, Rn. 22, juris; VG Arnsberg, Urteil vom 07.03.2003 - 3 K 1076/02 -, Rn. 25, juris; in diese Richtung auch VG Gelsenkirchen, Urteil vom 29.04.2014 - 18 K 5235/12 -, Rn. 24, juris; Jachmann-Michel/Vogel , in: v. Mangoldt/Klein/Stark, GG, 7. Aufl. 2018, Bd. III, Art. 105, Rn. 61; Köster , KStZ 2005, 67, 68; Kasper , KStZ 2007, 21, 22 m. w. N.; Dietlein , LKV 2013, 1 3; so auch, allerdings zur Steuerschuld: Henke , in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, 58. EL März 2018, § 3, Rn. 123; offenlassend: BVerwG, Urteil vom 27.09.2000 - 11 C 4/00 -, Rn. 23, juris; VG Freiburg, Urteil vom 14.11.2002 - 4 K 402/00 -, Rn. 33 m. w. N., juris). Diese Zwecke richten sich damit genuin nur an natürliche Personen. Bei einer juristischen Person wie dem klägerischen Verein gibt es keinen persönlichen Lebensbedarf. Dieses Verständnis korrespondiert auch mit der Formulierung "durch natürliche Personen" in § 1 der Pferdesteuersatzung. Die Anknüpfung an eine solche private Einkommensverwendung ist auch verfassungsrechtlich geboten, um die Anforderungen des Art. 105 Abs. 2a GG zu erfüllen. Der Kläger kann daher nicht Halter im Sinne von § 2 Abs. 2 der Pferdesteuersatzung sein.
bb) Eine Steuerpflicht des Klägers ergibt sich auch nicht aus § 2 Abs. 3 der Pferdesteuersatzung. Danach gilt als Halter, wer im Equidenpass als "Tierhalter" ausgewiesen ist. Der Equidenpass enthält jedoch keine Angaben darüber, wer "Tierhalter" ist, sodass die Anknüpfung ins Leere läuft. Der Equidenpass beruht auf der Verordnung (EG) Nr. 504/2008 der Kommission vom 6. Juni 2008 und nach ihrer Aufhebung auf der Durchführungsverordnung (EU) 2015/262 der Kommission vom 17. Februar 2015. Zweck der Einführung eines Equidenpasses war es, eine Methode zur Identifizierung von Equiden während ihrer Verbringung zum Zwecke tiergesundheitlicher Kontrollen einzuführen (1. Erwägungsgrund der Verordnung (EG) Nr. 504/2008). Nach dem bis 2015 gültigen Equidenpass nach Art. 5 i. V. m. Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 504/2008 war unter dem Abschnitt III der Besitzer des Equiden einzutragen. Sofern § 2 Abs. 3 der Pferdesteuersatzung an den "Tierhalter" anknüpft, fand dieser im Equidenpass keine Erwähnung. Gleiches gilt für den aktuellen Equidenpass nach dem Muster-Identifizierungsdokument gemäß Art. 7 i. V. m. Anhang I Teil 1 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/262. Danach wird im Equidenpass unter dem Abschnitt IV nur der Eigentümer des Pferdes angegeben (vgl. auch den 20. Erwägungsgrund der Durchführungsverordnung (EU) 2015/262; Dietlein , LKV 2013, 1, 3). Die statische Verweisung in § 2 Abs. 3 auf Art. 5 der Verordnung (EG) Nr. 504/2008 ist insoweit nunmehr überholt. Darüber hinaus ist die Eintragung im Equidenpass auch kein tauglicher Anknüpfungspunkt für die Zuordnung eines Pferdes, da die Angaben oftmals nicht aktualisiert werden (vgl. zu diesem Problem nur Erwägungsgrund 7 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/262). Dies zeigt sich auch daran, dass der Equidenpass im Rechtsverkehr nicht als Eigentumsnachweis gilt, sondern dieser durch eine gesonderte Eigentumsurkunde erfolgt (vgl. VG Aachen, Urteil vom 04.04.2011 - 6 K 1949/09 -, Rn. 44, juris).
Selbst wenn man annimmt, dass die Regelung nach § 2 Abs. 3 der Pferdesteuersatzung nur eine widerlegliche Vermutung aufstellt, die durch den Nachweis eines anderen Halters entkräftet werden kann (so Hess. VGH, Beschluss vom 08.12.2014 - 5 C 2008/13.N -, Rn. 79, juris), ergibt sich hieraus kein anderes Ergebnis. Denn die Vermutungsregel des § 2 Abs. 3 der Pferdesteuersatzung befreit nicht von dem Merkmal des "persönlichen Lebensbedarfs" gemäß § 1 und § 2 Abs. 2 der Pferdesteuersatzung. Sinn und Zweck dieses Merkmals ist es, wie ausgeführt, den Charakter als Aufwandssteuer im Einklang mit Art. 105 Abs. 2a GG sicherzustellen. Diese Anknüpfung an Art. 105 Abs. 2a GG würde durch ein bloßes Abstellen auf den Equidenpass umgangen.
Tatsächlich hat die Beklagte ihrer Steuererhebung nicht einmal die Equidenpässe der streitgegenständlichen Pferde zugrunde gelegt. Die Steuererhebung der Beklagten beruht vielmehr darauf, dass sich der Kläger am 30. Januar 2013 selbst als Halter gemeldet hatte.
cc) Nur ergänzend sei darauf hingewiesen, dass sich eine Steuerpflicht auch nicht aus dem auf natürliche Personen bezogenen Steuergegenstand (§§ 1 und 2 Abs. 1 der Pferdesteuersatzung) ergibt. So formuliert § 1 der Pferdesteuersatzung ausdrücklich, dass die Steuer auf das Halten durch natürliche Personen erhoben wird. Dies ergibt sich zudem aus der Verwendungsabsicht "für den persönlichen Lebensbedarf" (§ 1 der Pferdesteuersatzung) und "zur Freizeitgestaltung" (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Pferdesteuersatzung). Eine direkte Besteuerung des Klägers als Halter scheitert daran, dass er weder eine natürliche Person ist, noch die Pferde zu (seiner) Freizeitgestaltung hält. Auch in der Literatur wird eine direkte Besteuerung juristischer Personen abgelehnt (vgl. Henke , in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, 58. EL März 2018, § 3, Rn. 123; Jachmann-Michel/Vogel , in: v. Mangoldt/Klein/Stark, GG, 7. Aufl. 2018, Bd. III, Art. 105, Rn. 61). Zwar beantwortet die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts die Frage der Aufwandsteuerpflicht juristischer Personen differenziert nach dem jeweiligen Steuergegenstand und gegebenenfalls nach der spezifischen Ausrichtung und Struktur der juristischen Person (bejahend bei Jagdgenossenschaft: BVerwG, Urteil vom 27.06.2012 - 9 C 10/11 -, Rn. 12; verneinend bei einer Jagd-GmbH: BVerwG, Urteil vom 16.11.2017 - 9 C 14/16 -, Rn. 14, juris; hierzu auch Bick , jurisPR-BVerwG 5/2018 Anm. 1; verneinend bei Jagdsteuerpflicht einer Gemeinde: BVerwG, Urteil vom 27.06.2012 - 9 C 2/12 -, Rn. 10). Jedoch ergibt sich hieraus für den klägerischen Reitverein nichts anderes. Der Kläger ist insbesondere nicht mit einer Jagdgenossenschaft, für die eine Aufwandssteuerpflicht angenommen wurde, vergleichbar. Die hinter einer Jagdgenossenschaft stehenden natürlichen Personen sind durch die zum Jagdbezirk zusammengefassten Grundflächen leicht ermittelbar. Der enge Bezug zum Jagdrecht ergibt sich aus ihrer Eigentümerstellung der zum Jagdbezirk zusammengefassten Grundflächen. Anders ist die Situation bei einem Verein. Hier betreiben die Mitglieder den besonderen Vermögensaufwand durch ihre Mitgliedsbeiträge. Zwischen dem Zahlen von Mitgliedsbeiträgen und dem Halten von Pferden besteht jedoch keine derart enge Verknüpfung wie zwischen der Eigentümerschaft eines zu bejagenden Grundstücks und der Ausübung des Jagdrechts. Im Gegensatz zu der regelmäßig nur wenige Genossen umfassende Jagdgenossenschaft besteht ein Verein aus einer oft großen und schwankenden Anzahl von Mitgliedern. Darüber hinaus können nach der Vereinssatzung des Klägers auch juristische Personen Vereinsmitglieder werden, sodass schon tatsächlich nicht sichergestellt ist, dass die steuerschuldenden Vereinsmitglieder natürliche Personen sind. Zudem treten viele Mitglieder einem solchen Verein bei, um seinen Zweck zu fördern, ohne dass sie selbst aktiv an der tatsächlichen Pferdebewirtschaftung teilnehmen. Ließe man jedoch schon dies für die Erfüllung des Tatbestandes ausreichen, machte man letztlich die Vereinsmitgliedschaft zum Steuergegenstand und nicht das "Halten". Zwar mag auch im Zahlen von Mitgliedsbeiträgen eine über den persönlichen Lebensbedarf hinausgehende besondere Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommen. Vor dem Hintergrund der Formenklarheit und Formenbindung nach dem Bestimmtheitsgrundsatz wäre es vom Normgeber jedoch zu erwarten, diesen Tatbestand in seiner Satzung klar als Steuergegenstand zu definieren.
b) Eine Steuerpflicht des Klägers ergibt sich auch nicht aus § 4 Abs. 2 der Pferdesteuersatzung.
Danach ist steuerpflichtig, wer ein Pferd gegen Entgelt zur Benutzung durch einen Dritten, der nicht Halter (§ 2 Abs. 2 und 3 der Pferdesteuersatzung) ist, bereithält.
Sofern dem entgegen § 1 der Pferdesteuersatzung die erste Alternative des Haltens mit der des entgeltlichen Benutzens durch ein "und" statt eines "oder" verknüpft, muss es sich um ein redaktionelles Versehen handeln (so auch VG Kassel, Urteil vom 09.10.2017 - 7 K 2413/15.KS -, n. v.; so im Ergebnis auch: Hess. VGH, Beschl. vom 08.12.2014 - 5 C 2008/13.N -, Rn. 77, 79, 80, juris).
Vorliegend fehlt es jedoch am Tatbestandsmerkmal des Bereithaltens der Pferde gegen Entgelt zur Benutzung.
aa) Der Kläger stellt seine Pferde seinen Vereinsmitglieder nicht gegen Entgelt im Sinne von § 4 Abs. 2 und § 1 Nr. 2 der Pferdesteuersatzung zur Verfügung. Der Begriff der Entgeltlichkeit verlangt ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen dem Bereithaltenden und dem das Pferd Benutzenden (vgl. zum Begriff Entgelt etwa: Schürnbrand , in: Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2017, § 491, Rn. 36). Dies wäre möglicherweise bei einer Reitbeteiligung der Fall, bei welcher ein regelmäßiger Unkostenbeitrag sowie Rechte und Pflichten aus der Beteiligung geregelt werden. Es ist vorliegend jedoch nicht ersichtlich, dass sich allein aus der Vereinsmitgliedschaft ähnliche mit der konkreten Benutzung der Pferde verbundenen Rechte und Pflichte ergeben. Ein konkretes Nutzungsrecht der Vereinspferde geht mit der Vereinsmitgliedschaft nicht einher.
bb) Ein entgeltliches Nutzen der Pferde kann auch nicht aus Vereinfachungsgründen angenommen werden, wie es bei der Spielapparatesteuer üblich ist. Bei dieser indirekten Steuer wird es dem Steuerpflichtigen zugemutet, die Steuer kalkulatorisch auf die eigentlich zu besteuernden Aufwandtreibenden abzuwälzen.
Bei dem vorliegenden "entgeltlichen Bereithalten" erfolgt die Einkommensverwendung durch den Benutzer, der das Entgelt zahlt. Dessen Vermögensaufwendung soll durch die Steuer belastet werden, wobei die Steuer beim Bereithaltenden erhoben wird. Die indirekte Besteuerung zeichnet sich also dadurch aus, dass der Aufwandbetreibende und der Steuerabführende auseinanderfallen. Es bleibt aber dabei, dass der Aufwandtreibende den Steuergegenstand der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf erfüllen muss (vgl. beispielhaft nur § 2 der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate, auf das Spielen um Geld oder Sachwerte und auf Vergnügen besonderer Art im Gebiet der Stadt Kassel vom 14.12.2015; § 2 der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte im Gebiet der Landeshauptstadt Wiesbaden vom 11.11.2010). Insoweit ist die Frage einer möglichen Weiterleitung einer indirekten Besteuerung keine Frage des Steuertatbestandes, sondern eine der Steuerschuld (bzw. Entrichtungspflicht). Die Erhebung der Pferdesteuer bei dem das Pferd Bereithaltenden erfolgt - wie ausgeführt - aus Vereinfachungszwecken, denn dieser kann die Steuer auf den entgeltlichen Benutzer abwälzen (vgl. Hess. VGH, Beschluss vom 08.12.2014 - 5 C 2008/13.N -, Rn. 80, juris; vgl grundsätzlich zur Zweitwohnungssteuer: BVerwG, Beschluss vom 20.02.1996 - 8 B 20/96 -, Rn. 5, juris; BVerwG, Urteil vom 27.09.2000 - 11 C 4/00 -, Rn. 24, juris). Dieses Verständnis zeigt sich auch in § 1 der Pferdesteuersatzung, wonach sich die Steuerpflicht aus dem "entgeltlichen Benutzen von Pferden" ergibt und nach § 4 Abs. 2 der Pferdesteuersatzung die Steuerpflicht (anschaulicher: Entrichtungspflicht) denjenigen trifft, der ein Pferd hierfür "bereithält". Diese Vorgehensweise leuchtet bei der Spielapparatesteuer ein, da die Spielautomaten ausschließlich dem Zweck des Spielens dienen. Bei einem Pferde haltenden Verein kann jedoch nicht pauschal angenommen werden, dass die Pferde nur der entgeltlichen Nutzung durch die natürlichen Vereinsmitglieder zu deren Freizeitgestaltung dienen. Vielmehr kann der Verein - wie sich vorliegend aus der Vereinssatzung ergibt - eigene Zwecke mit den Pferden verfolgen. Wie ausgeführt ist die Mitgliedschaft in einem Reitverein auch nicht zwingend auf die Benutzung von Pferden zum Zweck der Freizeitgestaltung bezogen.
cc) Ferner kommt auch keine indirekte Besteuerung der die Pferde unentgeltlich benutzenden Vereinsmitglieder in Betracht. Der kostenlos Nutzende hat bereits keinen Aufwand, der besteuert werden könnte und eine Ersparnis von Aufwendungen kann nicht pauschal angenommen werden. Der Fall des kostenlosen Bereithaltens ist vielmehr von der Steuerpflicht des Halters nach der ersten Alternative umfasst. Denn dieser trägt hierfür den finanziellen Aufwand ( Dietlein , LKV 2013, 1, 2).
3. Der klägerische A. dient schließlich auch nicht der bloßen Umgehung des Steuergegenstandes. Nach § 4 KAG i. V. m. § 42 AO kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden (zur Zweitwohnungssteuer: BVerwG, Urteil vom 27.09.2000 - 11 C 4/00 -, Rn. 26, juris). Der klägerische Verein wurde laut der Satzungsanlage am 7. August 1992 gegründet, was eine Umgehungsgründung ausschließt. Ferner ist auch nicht zu erwarten, dass steuerpflichtige natürliche Personen ihre, einen erheblichen Vermögenswert darstellenden Pferde, einem Verein übereignen und damit ihre Verfügungsmacht abgeben, um auf diesem Wege die jährliche Pferdesteuer von 200 EUR zu umgehen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 und 3 VwGO, da der Kläger nur zu einem geringen Teil - hinsichtlich der zwei Null-Bescheide vom 18. Dezember 2014 - unterliegt.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Streitwertbeschluss:
Der Streitwert wird auf 1333,27 EUR festgesetzt.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 1 Abs. 2 Nr. 1, 52 Abs. 3, 63 Abs. 2 Gerichtskostengesetz. Hierbei war zu berücksichtigen, dass der Kläger auch die Bescheide für "Sterntaler" und "Angelina" für das Jahr 2013 in Höhe von jeweils 200 EUR angegriffen hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 KAG
§ 42 AO
§ 167 VwGO
§ 87a Abs. 2 und 3 VwGO
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 7 Abs. 2 HKAG
§ 155 Abs. 1 Satz 1 und 3 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 1 Abs. 2 Nr. 1, 52 Abs. 3, 63 Abs. 2 Gerichtskostengesetz
§ 2 Abs. 3 auf Art. 5 der Verordnung
Art. 105 Abs. 2a GG

Zitierte Entscheidungen: 5 C 2008/13
9 BN 2/15
9 C 14/16
2 S 1025/06
22 A 2104/94
22 A 2455/96
13 L 2306/99
3 K 1076/02
18 K 5235/12
11 C 4/00
4 K 402/00
6 K 1949/09
9 C 10/11
9 C 2/12
7 K 2413/15
8 B 20/96