Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-02, Aktenzeichen 5 K 99/16

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Wesentlichen über die Höhe von Fahrtkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Veranlagungszeitraum 2014 (Streitjahr).
Die Kläger sind Eheleute und wohnen in Hamburg.
Der Kläger war im Streitjahr als Bundesbetriebsprüfer des Bundeszentralamts für Steuern, Dienstsitz Bonn, im Außendienst eingesetzt. Aufgrund des bundesweiten Einsatzes hatte der Kläger in der Dienststelle keinen eingerichteten Arbeitsplatz. Weder der Dienstsitz in Bonn noch eine andere betriebliche Einrichtung des Dienstherrn war dem Kläger als erste Tätigkeitsstätte zugewiesen worden. Das Bundeszentralamt für Steuern erkannte den Wohnort des Klägers als Dienstort im reisekostenrechtlichen Sinn an. Die Erstattung der Reisekosten richtete sich nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG).
Als Bundesbetriebsprüfer wirkte der Kläger an den Außenprüfungen der ihm zugewiesenen Prüffälle in Unternehmen mit. Im Streitjahr war der Kläger unter anderem (u. a.) in A mit der Mitwirkung an einer Betriebsprüfung beauftragt. Hierfür fuhr der Kläger von seinem Wohnort in der Regel für eine Woche im Monat, dabei grundsätzlich arbeitstäglich, zu dem zu prüfenden Unternehmen in A per Bahn bzw. S-Bahn (arbeitstägliche Strecke hin und zurück: 378 Kilometer). Der Arbeitgeber des Klägers erstattete hierfür die tatsächlich entstandenen Bahnfahrtkosten in Höhe von insgesamt 1.726,40 Euro.
Im Streitjahr erfolgten des Weiteren eine gesonderte Dienstreise nach B (insgesamt 916 Kilometer) sowie eine gesonderte Dienstreise nach C (insgesamt 510 Kilometer). Der Arbeitgeber des Klägers erstattete für die Dienstreise nach B die tatsächlich entstandenen Flug- und Bahnkosten des Klägers in Höhe von 156 Euro. Die Dienstreise nach C führte der Kläger mit einem PKW durch, wobei sein Arbeitgeber 20 Cent je Kilometer zurückgelegter Strecke erstattete (insgesamt 102 Euro).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Aufstellung der Kläger gemäß Anlage zum Schriftsatz der Kläger vom 13.03.2016 im Einspruchsverfahren verwiesen.
Der Beklagte erließ zunächst am 08.12.2015 einen Einkommensteuerbescheid 2014, in dem er die Kläger zusammenveranlagte und die Besteuerungsgrundlagen mangels Abgabe der Steuererklärung schätzte. Hiergegen legten die Kläger am 08.01.2016 Einspruch ein. Nach Eingang der Steuererklärung erließ der Beklagte am 27.01.2016 einen Abhilfebescheid, gegen den die Kläger mit Schreiben vom 31.01.2016, bei dem Beklagten eingegangen am 29.01.2016, Einspruch einlegten.
In dem Schreiben vom 31.01.2016 begehrten die Kläger die Berücksichtigung von Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen sowie von Fahrtkosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers.
Im Einspruchsverfahren reichten die Kläger zuletzt eine Aufstellung über Fahrtkosten des Klägers bei Dienstreisen in Höhe von insgesamt 2.895 Euro ein.
Hiervon entfiel ein Betrag in Höhe von 2.809,60 Euro auf die Fahrten nach A zu dem zu prüfenden Unternehmen, wobei der Kläger einen pauschalen Kilometersatz in Höhe von 0,20 Euro je Kilometer (378 Kilometer tägliche Strecke, 60 Tage, insgesamt 4.536 Euro) ansetzte und die erstatteten Kosten in Höhe von 1.726,40 Euro abzog.
Weitere 34,40 Euro entfielen auf die gesonderte Dienstreise nach B, wobei der Kläger ebenfalls 0,20 Euro je Kilometer (insgesamt 916 Kilometer; 183,20 Euro) sowie weitere 0,30 Euro je Kilometer für Fahrten in B als Beifahrer im PKW eines anderen Dienstreisenden (24 Kilometer; 7,20 Euro) berechnete und hiervon die erstatteten Fahrtkosten (156 Euro) abzog.
Der restliche Differenzbetrag in Höhe von 51 Euro entfiel auf die Dienstreise nach C, wobei der Kläger 0,30 Euro je Kilometer ansetzte (510 Kilometer; 153 Euro) und die Erstattung (102 Euro) wiederum abzog.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Aufstellung der Kläger gemäß der Anlage zu Ihrem Schreiben vom 13.03.2016 verwiesen.
Mit Schreiben vom 08.06.2016 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass zu den haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen ein geänderter Steuerbescheid ergehe, die geltend gemachten Reisekosten jedoch nicht anerkannt würden. Der Beklagte regte eine Rücknahme des Einspruchs an.
Der Beklagte erließ am 15.06.2016 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2014, wobei er die Kläger weiterhin zusammenveranlagte und die geltend gemachten Aufwendungen für die haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen berücksichtigte. Die Fahrtkosten des Klägers erkannte der Beklagte nicht an und legte nur den Arbeitnehmer-Pauschbetrag bei diesem zugrunde.
Mit Schreiben vom 13.07.2016 teilten die Kläger dem Beklagten mit, dass sie den Einspruch gegen den Steuerbescheid für 2014 wegen der Nichtberücksichtigung von Fahrtkosten nach pauschalen Kilometersätzen nicht zurücknehmen wollten. Das Schreiben endet mit der Bitte an den Beklagten, die Rechtsauffassung bzgl. der Anwendung pauschalter Kilometersätze als Fahrtkosten zu überprüfen und mit der Bitte um Auskunft, wann mit einer Einspruchsentscheidung zu rechnen sei, falls der Beklagte dem Einspruch nicht abhelfen könne.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger zurück.
Am 08.08.2016 haben die Kläger Klage erhoben.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihr gegenüber sei bereits mit dem Einkommensteuerbescheid 2014 vom 15.06.2016 eine vollständige Abhilfe erfolgt. Sie habe nur die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen begehrt. Die Einspruchsentscheidung sei ihr gegenüber rechtswidrig ergangen und deshalb isoliert aufzuheben.
Der Kläger ist der Auffassung, die geltend gemachten Fahrtkosten seien gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen. Die Vorschrift begründe - in anderer Weise als die frühere Verwaltungsregelung - ein Wahlrecht, anstelle der tatsächlichen Fahrtkosten die Fahrtkosten mit denjenigen pauschalen Kilometersätzen anzusetzen, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG festgesetzt seien. Da es sich nach Ansicht der Kläger um eine Rechtsfolgenverweisung handele, komme es für die Anwendung der Pauschale nur darauf an, dass überhaupt ein motorbetriebenes Fahrzeug genutzt werde. Lediglich für die Höhe der Wegstreckenentschädigung werde nach der Art des benutzten Fahrzeuges unterschieden, so dass bei Benutzung eines (auch fremden) Kraftwagens die Wegstreckenentschädigung 30 Cent je Kilometer zurückgelegter Strecke und bei Benutzung anderer motorisierter Fahrzeuge - wie Bahn oder Flugzeug - die Wegstreckenentschädigung 20 Cent je Kilometer zurückgelegter Strecke betrage.
Die Klägerin zu 1) beantragt,die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 aufzuheben.
Der Kläger zu 2) beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 08.12.2015, zuletzt geändert am 15.06.2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 in der Weise zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten in Höhe von insgesamt 2.895 Euro berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die geltend gemachten Fahrtkosten seien nicht anzuerkennen. Eine Wegstreckenentschädigung nach BRKG werde gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 BRKG für Reisen mit der Bahn oder mit dem Flugzeug ebenso wenig gewährt wie gemäß § 5 Abs. 4 Nr. 2 BRKG für die Mitnahme in einem Kraftwagen eines anderen Dienstreisenden.
Dem Gericht haben vorgelegen: Einkommensteuerakte Band III, Rechtsbehelfsakte Band I des Finanzamtes Hamburg-Nord, jeweils zur Steuernummer .../.../....
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 18.07.2017 und der mündlichen Verhandlung vom 02.11.2018 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 08.12.2015, zuletzt geändert am 15.06.2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 ist gegenüber der Klägerin nicht isoliert aufzuheben.
Die Klägerin hatte ursprünglich zusammen mit dem Kläger Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2014 vom 08.12.2015 und vom 27.01.2016 eingelegt. Sie hatte die jeweiligen Einspruchsschreiben unterschrieben. Sie war rechtsbehelfsbefugt, auch wenn Rechtsverletzungen geltend gemacht wurden, die sich aus vermeintlich unrichtiger Beurteilung von Besteuerungsgrundlagen ergeben, die den anderen Ehegatten betreffen. Die Beschwer besteht darin, dass der zusammenveranlagte Ehegatte als Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung - AO -) für die gesamte Steuerschuld haftet (Siegers, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: April 2015, § 350 AO Randnummer - Rn. - 101 mit weiteren Nachweisen - m. w. N. -).
Eine Einspruchsentscheidung hatte auch gegenüber der Klägerin zu ergehen. Zwar bedarf es gemäß § 367 Abs. 2 Satz 3 AO einer Einspruchsentscheidung nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft. Indes ist es der Finanzbehörde nicht verwehrt, zur Klarheit eine Einspruchsentscheidung zu erlassen, wenn - wie im Streitfall - das Verhalten der Steuerpflichtigen nicht eindeutig eine Vollabhilfe erkennen lässt.
Vorliegend hat der Beklagte zu Recht auch der Klägerin gegenüber die Einspruchsentscheidung erlassen. Es war nicht ersichtlich, dass gegenüber der Klägerin im Hinblick auf ihre Gesamtschuldnerschaft eine Vollabhilfe bereits mit dem Bescheid vom 15.06.2016 erfolgt und insoweit eine Einspruchsentscheidung entbehrlich war. Der Beklagte hatte mit Schreiben vom 08.06.2016 den Klägern mitgeteilt, dass zu den haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen ein geänderter Steuerbescheid ergehe, die geltend gemachten Reisekosten jedoch nicht anerkannt würden, und die Rücknahme des Einspruchs angeregt. Mit Schreiben vom 13.07.2016 teilten beide Kläger dem Beklagten mit, dass sie den Einspruch gegen den Steuerbescheid für 2014 wegen der Nichtberücksichtigung von Fahrtkosten nach pauschalen Kilometersätzen nicht zurücknehmen wollten. Beide Kläger unterschrieben auch die Bitte um Auskunft, wann mit einer Einspruchsentscheidung zu rechnen sei, falls der Beklagte dem Einspruch nicht abhelfen könne.
2. Die geltend gemachten Fahrtkosten sind nicht als Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG zu berücksichtigen.
a) Zwar handelt es sich bei den geltend gemachten Reisen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG um beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG sowie keine Familienheimfahrten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG) sind.
Eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG hatte der Kläger im Streitjahr nicht. Der Kläger war keiner ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet. Seine Prüftätigkeit hatte er bei den zu prüfenden Unternehmen vor Ort bzw. an seinem Wohnort vorzunehmen. Es gab auch keine betriebliche Einrichtung, an der der Kläger gemäß § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden sollte.
Es liegen auch keine Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG vor. Denn der Kläger hatte als Bundesbetriebsprüfer im Außendienst nach den dienstrechtlichen Festlegungen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit nicht dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen.
b) Allerdings sind die von dem Kläger geltend gemachten Beträge nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG zu berücksichtigen.
Das Begehren des Klägers beschränkt sich zu Recht auf die Berücksichtigung von Werbungskosten, die über die Reisekosten hinausgehen, die gemäß § 3 Nr. 13 EStG erstattet wurden, da gemäß § 3c Abs. 1 EStG Ausgaben nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG können anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG festgesetzt sind.
Danach kann dahingestellt bleiben, ob die geltend gemachten Fahrtkosten als Mitfahrer für die Fahrten in B (7,20 Euro) sowie für die Dienstreise nach C, soweit sie die erstatteten Kosten übersteigen (51 Euro), steuerlich anzuerkennen sind. Diese Kosten werden bereits vom Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) abgedeckt. Dabei ist im Übrigen schon zweifelhaft, ob dem Kläger für die Fahrten als Mitfahrer in B überhaupt Aufwendungen tatsächlich entstanden sind, an deren Stelle der Kläger pauschale Kilometersätze angesetzt haben will.
Die weiteren geltend gemachten Fahrtkosten, soweit sie über die erstatteten Bahn- und Flugkosten hinausgehen (2.836,80 Euro), sind jedenfalls steuerlich nicht zu berücksichtigen, da entgegen der Auffassung der Kläger hierfür kein pauschaler Kilometersatz nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG anzusetzen ist.
aa) Zwar könnte der Wortlaut der Norm mit der Erwähnung des "jeweils" benutzten Beförderungsmittels darauf hindeuten, dass die genannte Pauschale für jedes tatsächlich benutzte Beförderungsmittel gilt und sodann lediglich zur Höhe der Wegstreckenentschädigung auf das BRKG verwiesen wird.
Allerdings folgt aus der Bezugnahme auf den Begriff "Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG" eine Einschränkung. Die Fahrtkosten, die anstelle der tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden können, werden nach dem Wortlaut tatbestandlich umfassend definiert durch diejenigen pauschalen Kilometersätze, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG festgesetzt sind.
Danach sollen pauschale Kilometersätze anstelle der tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden. Pauschale Kilometersätze enthält die "Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG" allerdings gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 BRKG nur für Fahrten mit anderen als den in § 4 BRKG genannten Beförderungsmitteln. Danach sind insbesondere regelmäßig verkehrende Beförderungsmittel - wie die Bahn oder das Flugzeug -, die § 4 BRKG erfasst, von der Anwendung einer Pauschale gerade ausgeschlossen. Die "Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG" ist nach dem Regelungsgehalt des BRKG etwas anderes als die in § 4 BRKG geregelte "Fahrt- und Flugkostenerstattung nach dem BRKG" (vergleiche - vgl. - § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 BRKG). Der Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG verweist gerade nicht auf die "Fahrt- und Flugkostenerstattung nach dem BRKG", die mit dem Begriff "regelmäßig verkehrendes Beförderungsmittel" auf die Bahn oder auf das Flugzeug als "Fahrzeuge" abstellt.
bb) Aus der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG ergibt sich gleichfalls, dass mit den pauschalen Kilometersätzen nicht die tatsächlichen Aufwendungen ersetzt werden sollten, die dem Arbeitnehmer durch die Benutzung der Bahn oder eines Flugzeuges entstanden sind.
Danach sollten inhaltlich die Verwaltungsregelungen zu pauschalen Kilometersätzen übernommen werden, die seinerzeit gerade nur auf die Wegstrecken- und Mitnahmeentschädigung nach dem BRKG verwiesen und nicht für die Benutzung der Bahn oder eines Flugzeugs zur Anwendung kamen.
aaa) Mit der Regelung sollte anstelle der bisherigen Verwaltungsregelungen gesetzlich klargestellt werden, dass der Arbeitnehmer aus Vereinfachungsgründen typisierend je nach Art des benutzten Verkehrsmittels (zum Beispiel - z. B. - PKW, Motorrad, Fahrrad) auch einen pauschalen Kilometersatz ansetzen kann. Der pauschale Kilometersatz sollte dabei dem für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG festgesetzten Betrag entsprechen (Bundestags-Drucksache - BT-Drs. - 17/10774, 13).
(1) Nach den früheren Verwaltungsregelungen waren Fahrtkosten die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstanden (R 9.5 Abs. 1 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien 2011 [LStR 2011]). Nach R 9.5 Abs. 1 Satz 3 LStR 2011 war bei Benutzung eines eigenen Fahrzeuges der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeuges anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entsprach. Abweichend von R 9.5 Abs. 1 Satz 3 LStR 2011 konnten die Fahrtkosten auch mit pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nach der höchsten Wegstrecken- und Mitnahmeentschädigung nach dem BRKG festsetzte (R 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR 2011).
Danach konnten nach H 9.5 (Pauschale Kilometersätze) Amtliches Lohnsteuer-Handbuch (LStH) 2013 bei Benutzung eines privaten Fahrzeuges pauschale Kilometersätze angesetzt werden, die nach Art des Fahrzeuges unterschiedlich waren (Kraftwagen, Motorrad/Motorroller, Moped/Mofa, Fahrrad). Zudem konnte für jede Person, die aus beruflicher Veranlassung einer Dienstreise mitgenommen wurde, ein erhöhter Kilometersatz angesetzt werden (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH 2013).
Pauschale Kilometersätze für die Benutzung der Bahn oder eines Flugzeugs schieden demgemäß aus, weil diese keine eigenen (R 9.5 Abs. 1 Satz 3 LStR 2011) bzw. privaten (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH 2013) Fahrzeuge waren.
(2) H 9.5 (Pauschale Kilometersätze) LStH 2013 bezog sich im Übrigen auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.08.2001 (IV C 5 - S 2353 - 312/01, Bundessteuerblatt Teil I - BStBl I - 2001, 541), das sich an die seinerzeitige Regelung des BRKG zur Wegstrecken- und Mitnahmeentschädigung (§ 6 BRKG in der Fassung der Verordnung zur Änderung reisekostenrechtlicher Vorschriften vom 28.03.2001 [alte Fassung - a. F. -], Bundesgesetzblatt Teil I - BGBl I - 2001, 472) anlehnte. § 6 BRKG a. F. differenzierte die Höhe der Wegstreckenentschädigung nach der Größe des Hubraums des benutzten Kraftfahrzeuges.
Auch § 6 BRKG a. F. sah indes keine Wegstreckenentschädigung für die Benutzung der Bahn oder eines Flugzeuges vor, weil Voraussetzung für die Wegstreckenentschädigung das Zurücklegen der Strecke mit einem Kraftfahrzeug war, das dem Dienstreisenden gehörte (§ 6 Abs. 1 Satz 1 BRKG a. F.). Das unentgeltlich zur Verfügung gestellte Kraftfahrzeug des Ehegatten, Lebenspartners oder eines mit dem Dienstreisenden in häuslicher Gemeinschaft lebenden Verwandten oder Verschwägerten stand dem Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 BRKG a. F. gleich (§ 6 Abs. 1 Satz 4 BRKG a. F.).
Auch wenn die steuerliche Verwaltungsregelung die Neuregelung der Wegstreckenentschädigung in § 5 BRKG, die am 01.09.2005 in Kraft trat, nicht übernahm, ergibt sich daraus nicht, dass für das Streitjahr eine Pauschale für die Benutzung der Bahn oder eines Flugzeugs zu gewähren wäre. Denn die Neuregelung in § 5 BRKG änderte nichts an der grundsätzlichen Unterscheidung zwischen der Fahrkostenerstattung für regelmäßig verkehrende Beförderungsmittel - wie Bahn oder Flugzeug - (§ 5 BRKG a. F.) einerseits und der Wegstreckenentschädigung (§ 6 BRKG a. F.) andererseits. Vielmehr wurden mit der Neuregelung des BRKG nur die bisherige Kategorisierung von Kraftfahrzeugen und das Erfordernis, dass die Kraftfahrzeuge den Dienstreisenden gehören mussten, aufgegeben. Voraussetzung für den Anspruch auf Wegstreckenentschädigung sollte danach sein, dass die Dienstreisenden selbst fahren oder von einer dritten Person ohne eigenen Anspruch auf Reisekostenvergütung nach den Vorschriften eines öffentlich-rechtlichen Dienstherrn mitgenommen werden (BT-Drs. 15/4919, 12).
bbb) Auch wenn die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG nur allgemein auf "das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug)" abstellt und nicht ausdrücklich die Einschränkung auf ein privates Fahrzeug gemäß H 9.5 (Pauschale Kilometersätze) LStH 2013 übernommen hat, sind pauschale Kilometersätze nicht für Bahnfahrten oder für die Benutzung eines Flugzeuges anzusetzen.
Ob das benutzte Fahrzeug ein privates (so Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Stand: Juni 2018, § 9 EStG Randnummer - Rn. - 475) oder ein eigenes (so Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Stand: Juni 2018, § 9 EStG Rn. 479; Köhler, in: Bordewin/Brandt, Stand: Februar 2016, § 9 EStG Rn. 996) ist, ist danach für die Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG nicht erheblich. Der Gesetzgeber hat lediglich auf die Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG für den Ansatz der pauschalen Kilometersätze verwiesen. Das BRKG unterscheidet indes auch nach seiner Neuregelung grundsätzlich zwischen der Wegstreckenentschädigung mit pauschalen Kilometersätzen und der Kostenerstattung für Fahrten und Flüge regelmäßig verkehrender Beförderungsmittel (s. I.2.b]bb]aaa][2]).
cc) Gesetzessystematisch sind keine pauschalen Kilometersätze für die Bahnfahrten und die Flugkosten des Klägers anzusetzen.
aaa) Eine Differenzierung zwischen Fahrten mit der Bahn bzw. mit einem Flugzeug auf der einen Seite und Fahrten mit einem Kraftwagen auf der anderen Seite nimmt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG vor. Die Regelung, die von dem Grundsatz des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG abweicht, unterscheidet ausdrücklich nach der Art der unternommenen Fahrten. Die Differenzierung zeigt, dass der Gesetzgeber bestimmte Fahrten einer anderen Regelung als dem Abzug der tatsächlich entstandenen Kosten bzw. der an dessen Stelle tretenden Pauschalierung unterwerfen wollte.
Die ab dem Veranlagungszeitraum 2014 geltende Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG bestimmt in Abweichung von der bisherigen BFH-Rechtsprechung, dass bei fehlender erster Tätigkeitsstätte und typischerweise arbeitstäglichen Fahrten für die Fahrten zwischen Wohnung und einem Ort oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet, die ein Arbeitnehmer nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen dauerhaft aufzusuchen hat, nur die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend gemacht werden kann (kritisch zu dem Systemwechsel: Thürmer, in: Blümich, Stand: Mai 2016, § 9 EStG Rn. 313 mit weiteren Nachweisen - m. w. N. -). Der Jahreshöchstbetrag bestimmt sich danach, ob der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen oder aber andere Beförderungsmittel benutzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG in Verbindung mit - i. V. m. - § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG); die Pauschale gilt nicht für Flugstrecken (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG).
bbb) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte regelt den Ansatz der Entfernungspauschale, die in der oben beschriebenen Weise zwischen den hier in Rede stehenden Beförderungsmitteln unterscheidet (s. I.2.b]cc]aaa]).
Aufgrund des unterschiedlichen Wortlauts des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG und des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG kann des Weiteren nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG eine grundsätzlich verkehrsmittelunabhängige und aufwandsunabhängige Pauschale einführen wollte. Dann hätte der Gesetzgeber ohne weiteres insoweit auf die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG verweisen und/oder tatsächlich entstandene Aufwendungen dem Grunde nach - wie bei der Entfernungspauschale - ausdrücklich im Gesetzestext fingieren können. Denn während § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG das Entstehen von Aufwendungen fingiert ("Zur Abgeltung dieser Aufwendungen..."), d. h. die grundsätzlich verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale unabhängig von tatsächlich entstandenen Aufwendungen gewährt wird, soll der pauschale Kilometersatz nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG gerade anstelle von tatsächlich entstandenen Aufwendungen angesetzt werden und nur den Nachweis der tatsächlich entstandenen Aufwendungen erleichtern (BT-Drs. 17/10774, 13; vgl. auch schon zur früheren typisierenden Verwaltungsregelung: BFH-Beschluss vom 15.03.2011 VI B 145/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 983 m. w. N.).
ccc) Die Differenzierung zwischen den verschiedenen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG erfassten Fahrten zeigt sich im Übrigen auch in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, der diesbezüglich nur auf Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG und gerade nicht auf die grundsätzlich von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a erfassten Fahrten Bezug nimmt.
dd) Nach Sinn und Zweck des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG sind keine pauschalen Kilometersätze für die Benutzung der Bahn oder eines Flugzeugs anzusetzen.
Die Regelung dient der Vereinfachung und soll (nur) den Nachweis der tatsächlich entstandenen Kosten erleichtern (s. auch I.2.b]bb]aaa] und I.2.b]cc]bbb]; vgl. auch BMF-Schreiben vom 24.10.2014, IV C 5-S 2353/14/10002, 2014/0849647, BStBl I 2014, 1412, Randzahl - Rz. - 36). Dieser Zweck entfällt bei tatsächlich entstandenen Aufwendungen für Bahnfahrten und für die Benutzung eines Flugzeugs. Denn in einem derartigen Fall kann der Nachweis der tatsächlich entstandenen Kosten durch Vorlage der Fahrkarte bzw. der entsprechenden Rechnung durch die Steuerpflichtigen ohne weiteres geführt werden.
Im Übrigen kommt hinzu, dass der Ansatz von pauschalen Kilometersätzen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG voraussetzt, dass der Arbeitnehmer mit Aufwendungen tatsächlich belastet ist (Fuhrmann, in: Korn, EStG, Stand: Januar 2016, § 9 Rn. 109.4; vgl. allgemein zur Belastung mit Aufwendungen als Voraussetzung eines Werbungskostenabzugs: BFH-Beschluss vom 04.07.1990 GrS 1/89, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Denn die pauschalen Kilometersätze sollen nur anstelle der tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden. An einer tatsächlichen Belastung fehlt es jedoch dann, wenn - wie im Streitfall - dem Arbeitnehmer sämtliche tatsächlich entstandenen Kosten steuerfrei - hier nach § 3 Nr. 13 EStG - ersetzt wurden (vgl. auch zur Übernachtungspauschale nach R 40 Abs. 2 Satz 2 LStR 2005: BFH-Urteil vom 08.07.2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288).
3. Nach den vorstehenden Ausführungen umfasst die Verweisung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG auf die Höhe der Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG - anders als die Kläger meinen - als Tatbestandsmerkmal, dass ein Fahrzeug benutzt wurde, das kein in § 4 BRKG genanntes Beförderungsmittel ist.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 350 AO
§ 4 BRKG
§ 6 BRKG
§ 5 BRKG
§ 9 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 BRKG
§ 5 Abs. 4 Nr. 2 BRKG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 44 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung
§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG
§ 3 Nr. 13 EStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 BRKG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 BRKG
§ 6 Abs. 1 Satz 4 BRKG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2014, 1412
BFHE 160, 466
BStBl II 1990, 830
BFHE 230, 542
BStBl II 2011, 288
11 VI B 145/10
90 GrS 1/89
10 VI R 24/09