Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-04-03, Aktenzeichen 6 K 442/05

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Teilwertabschreibung von Darlehen § 8b Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung (jetzt § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) entgegensteht.
Die Klägerin, eine GmbH, ist eine Immobiliengesellschaft. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist S. Die Klägerin ist seit 1992 alleinige Gesellschafterin der S GmbH deren Geschäftsführer ebenfalls S ist. Die Klägerin vermietet das ihr gehörende bebaute Grundstück L zum Betrieb gastronomischer Einrichtungen an die S GmbH.
Die S GmbH geriet in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Die Klägerin übernahm für Darlehensverbindlichkeiten der S GmbH gegenüber der X-Bank 1992 und 1993 Höchstbetragsbürgschaften in Höhe von insgesamt 450.000 DM. In den Folgejahren wurden die Kreditmittel der S GmbH durch verschiedene Real- und Personalsicherheiten der Klägerin bzw. von S abgesichert, darunter durch eine Höchstbetragsbürgschaft des S sowie durch Grundschulden auf verschiedenen Grundstücken der Klägerin.
Die Klägerin schrieb ihre Beteiligung an der S GmbH im Jahr 1997 auf den Erinnerungswert ab. Seit 2001 gewährte die Klägerin mehrere Darlehen, im Jahr 2001 in Höhe von 100.000 DM und im Jahr 2002 in Höhe von 280.000 EUR. Ferner übernahm die Klägerin die Darlehensverbindlichkeiten der S GmbH gegenüber der X-Bank in Höhe von 243.581 EUR. Am 23. Januar 2002 vereinbarten die Klägerin und die S GmbH außerdem, den Mietzins für das Grundstück L „aufgrund der allgemeinen wirtschaftlichen Situation“ herabzusetzen.
Auf den 31. Dezember 2002 valutierten die Ansprüche der Klägerin gegen die S GmbH mit 575.105,82 EUR. Die Klägerin nahm hierauf in der Bilanz des Streitjahres eine Abschreibung auf 50 v. H. vor. In den angefochtenen Bescheiden vom 25. März 2004 berücksichtigte der Beklagte (das Finanzamt) diese Wertberichtigung nicht. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsbescheid vom 14. September 2005). Das Finanzamt vertrat die Auffassung, § 8b Abs. 3 KStG schließe die Berücksichtigung der Wertminderung aus. Sie stehe im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsanteil. Die der S GmbH gewährten Darlehen hätten eigenkapitalersetzenden Charakter, seien also durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin meint, § 8b Abs. 3 KStG schließe eine steuerwirksame Teilwertabschreibung auf eigenkapitalersetzende Darlehen im Betriebsvermögen nicht aus. Nach dieser Vorschrift seien u.a. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil an einer Körperschaft entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Teilwertabschreibungen auf im Betriebsvermögen befindliche eigenkapitalersetzende Darlehen stellten jedoch keine solche Gewinnminderung dar. Weder führten sie – anders als bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Körperschaften – zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, noch würden sie außerbilanziell als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt. § 8b Abs. 3 KStG habe damit weder auf die bilanzielle Behandlung von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen (1. Stufe der Gewinnermittlung) noch Auswirkung auf die außerbilanzielle Einkommensermittlung (2. Stufe der Gewinnermittlung).
§ 8b Abs. 3 KStG sei nur auf die „den Anteil“ selbst bezogenen Substanz- oder Vermögensminderungen, nicht aber auf laufende - im nur mittelbaren Zusammenhang mit der Beteiligung stehende - Aufwendungen anwendbar. Dies ergebe sich aus einer Gesamtbetrachtung des § 8b Abs. 3 und 5 KStG (Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8b, 280). Die Wertberichtigung der Forderungen habe keinen Einfluss auf den Wert der Beteiligung selbst.
Das Finanzamt verkenne, dass hinsichtlich der Behandlung von eigenkapitalersetzenden Darlehen danach zu differenzieren sei, ob diese sich im Privat- oder Betriebsvermögen befänden. Werde die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, stellten Darlehen, die der Tochtergesellschaft gewährt würden, selbständige Wirtschaftsgüter dar. Ihre Hingabe könnte niemals zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen. Nur (offene oder verdeckte) Einlagen könnten die Anschaffungskosten nachträglich erhöhen. Selbst die Schuldübernahme stelle aber keine verdeckte Einlage dar. Die Mittel seien der S GmbH ausschließlich als Fremdkapital zugeführt worden.
Auch eine außerbilanzielle Berücksichtigung des § 8b Abs. 3 KStG komme nicht in Betracht. Die Vorschrift sei nicht unter Beachtung der Wertung der Rechtsprechung zur Behandlung eigenkapitalersetzender Darlehen an Körperschaften, deren Anteile im Privatvermögen gehalten werden (§ 17 Einkommensteuergesetz - EStG), auszulegen. Hintergrund dieser Rechtsprechung sei es, den Ausfall derartiger Darlehen steuerlich berücksichtigen zu können, um eine Gleichbehandlung mit im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen zu erreichen. Dazu sei faktisch ein besonderer Anschaffungskostenbegriff im Rahmen des § 17 EStG entwickelt worden, der außerhalb dieser Vorschrift keine Rolle spiele.
Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 25. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2005 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuerfestsetzung 2002 unter Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung in Höhe von 287.552,92 EUR erfolgt, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Verlustfeststellung unter Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung bei der Körperschaftsteuerveranlagung 2002 in Höhe von 287.552,92 EUR durchgeführt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er meint weiterhin, die unstreitige Wertminderung der Ansprüche gegen die S GmbH in Höhe von 50 v. H. dürfe sich steuerlich nicht auswirken. Eine Einschränkung auf Gewinnminderungen, „die den Anteil selbst beträfen“, sei § 8b Abs. 3 KStG nicht zu entnehmen. Gefordert werde lediglich ein „Zusammenhang“ zwischen der Gewinnminderung und dem Anteil.
Für die steuerliche Nichtberücksichtigung der Wertverluste eigenkapitalersetzender Darlehen sprächen auch steuersystematische Gründe. Unter der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens dürften sich Verluste in der Beteiligungskette nur einmal auswirken. Wenn der Gesellschafter sich entscheide, der Gesellschaft ein eigenkapitalersetzendes Darlehen zu gewähren, ihr also funktionales Eigenkapital zuzuführen, müssten Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dieser Maßnahme stünden, wie etwa Abschreibungen oder der vollständige Ausfall dieser Darlehen, dem Einkommen einer Körperschaft hinzugerechnet werden. Nur so könne, wie vom Gesetzgeber gefordert, sichergestellt werden, dass Verluste innerhalb einer Kapitalgesellschaftskette nur einmal berücksichtigt würden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind in dem von der Klägerin gerügten Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
Der Gewinnminderungsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG greift im Streitfall nicht ein. Nach dieser Vorschrift sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 KStG sind u.a. Anteile an Körperschaften, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehören, aufgeführt. Hierzu zählen Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.
Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen zählen nicht zu den Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen. Dem Finanzamt ist zuzugestehen, dass der Wortlaut des § 8b Abs. 3 KStG auch die von ihm vertretene gegenteilige Auslegung zulässt. Die Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen ist eine Gewinnminderung. Die Auslegung der Norm anhand ihrer Entstehungsgeschichte, nach ihrem Sinn und Zweck sowie ihrer systematischen Stellung führt jedoch dazu, den Gewinnminderungsausschluss nicht auf Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu erstrecken. Sie stehen nicht „im Zusammenhang mit den in Absatz 2 genannten Anteilen“. Eigenkapitalersetzende Darlehen sind, was auch das Finanzamt nicht bestreitet, eigenständige, neben der Beteiligung stehende Wirtschaftsgüter. § 8b Abs. 3 KStG erfasst aber lediglich Gewinnminderungen, die den Anteil betreffen (Wertminderungen des Anteils durch (einmalige) Substanz- bzw. Vermögensminderungen), sich also aus der ertragsteuerlichen Behandlung des Anteils selbst ergeben, und nicht jegliche mit dem Anteil zusammenhängenden Aufwendungen (Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8b, 280; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 8b KStG, 85; Blümich/Menck, Kommentar zu Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen, § 8b KStG, 132b; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b, 47 m. zahlr. w. N.; Rödder/Stangl, DStR 2005, 354; Plewka/Klümpen-Neusel, NJW 2008, 901, 904). Dem BFH-Urteil vom 21. August 2007 (I R 76/06, BFH/NV 2008, 247) lässt sich hingegen keine Aussage zu der hier entscheidenden Rechtsfrage entnehmen. Aus ihm ist zwar zu folgern, dass „immer dann“, wenn substanzbezogene Gewinnminderungen eintreten, § 8b Abs. 3 KStG anwendbar ist. Ihm lässt sich aber nicht entnehmen, dass das „nur dann“ der Fall ist.
Aus dem Umstand, dass § 8b Abs. 3 KStG durch Art. 2 Nr. 4 Buchst. c des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I, 3858) neu gefasst worden ist, lässt sich nicht folgern, mit der Gesetzesänderung sei eine Erstreckung auch auf eigenkapitalersetzende Darlehen beabsichtigt gewesen. Die auf den Streitfall anzuwendende Fassung (Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen,...) ersetzte zwar eine Aufzählung einzelner Gewinnminderungstatbestände, die bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen waren („Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts des in Absatz 2 genannten Anteils oder durch Veräußerung des Anteils oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals entstehen,...“). Die auf Initiative des Finanzausschusses beschlossene Änderung des § 8b Abs. 3 KStG wurde im Gesetzgebungsverfahren aber nur damit begründet, sie solle klarstellen, dass „u.a. auch in den Fällen des § 21 Abs. 2 UmwStG die entsprechende Gewinnminderung steuerlich nicht berücksichtigt wird“ (vgl. den Regierungsentwurf zum Unternehmenssteuerreformgesetz BT-Drs. 14/6882, 36, einerseits sowie die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses BT-Drs. 14/7343, 16 f, nebst Begründung BT-Drs. 14/7344, 9, andererseits). Nach Watermeyer (in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 8b KStG, 80 m. w. N.) habe zudem die Streitfrage geklärt werden sollen, ob auch Verluste aus verdeckten Einlagen von dem Gewinnminderungsausschluss erfasst werden. Auch in den vom Finanzausschuss und Watermeyer angesprochenen Fällen geht es aber um Wertveränderungen in der Substanz der Anteile. Von einem allgemeinen Abzugsverbot auch nicht den Anteil selbst betreffender Aufwendungen oder einem speziellen Gewinnminderungsausschluss der Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen ist – soweit ersichtlich - im Gesetzgebungsverfahren nicht die Rede gewesen.
Zweck der Norm ist es nicht, die Abzugsfähigkeit von laufenden Betriebsausgaben, die nicht die Substanz der Anteile betreffen, zu regeln. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut „im Zusammenhang mit den in Absatz 2 genannten Anteilen“. § 8b Abs. 2 KStG regelt die Steuerfreiheit einmaliger Gewinne aus Kapitalbeteiligungen. § 8b Abs. 3 KStG bezieht sich daher auf einmalige, die Substanz betreffende Vorgänge im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG (Gosch a.a.O.; Pung a.a.O.). Laufende Erträge und Aufwendungen fallen in den Anwendungsbereich von § 8b Abs. 1 und 5 KStG i. V. m. § 3c Abs. 1 EStG, während Substanzveränderungen der Anteile von § 8b Abs. 2 und 3 KStG erfasst werden. Die Änderung des § 8b Abs. 3 KStG beabsichtigte lediglich eine Klarstellung, womit die in der vorherigen Fassung des Gesetzes genannten Tatbestandsmerkmale die grundlegenden Anhaltspunkte für die Auslegung der Norm bilden (Rödder/Stangl, DStR 2005, 354, Fn. 17). Auch in Textziffer 26 des Anwendungserlasses zu § 8b KStG (BMF-Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I, 292) sind, wenn auch nicht abschließend („insbesondere“), nur Gewinnminderungen aufgezählt, die die Substanz der Anteile betreffen.
Kommt es auf eine Auswirkung auf die Substanz der Anteile an, kann sich ein „Zusammenhang“ im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG eines eigenkapitalersetzenden Darlehens mit dem im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil nicht aus der ständigen Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten bei im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen im Rahmen des § 17 EStG (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385) ergeben. Bei der Anwendung des § 17 EStG gilt eine normspezifische, am objektiven Nettoprinzip orientierte Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs, die außerhalb des § 17 EStG unbeachtlich und deswegen auf Anteile im Betriebsvermögen nicht anwendbar ist (BFH-Beschluss vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BStBl II 2002, 436; Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8b, 276). Diese Rechtsauffassung wird auch vom VIII. Senat des BFH geteilt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733). Es gibt keine Rechtfertigung für eine vergleichbar extensive Auslegung des § 8b Abs. 3 KStG (Rödder/Stangl a.a.O., 357).
Die bei der Gewährung eigenkapitalersetzender Darlehen gegebene gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Vorgangs begründet ebenfalls keinen Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des § 8b Abs. 3 KStG (a.A. Buchna/Sombrowski, DB 2004, 1956). Die Vorschrift ist nur anwendbar, wenn eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit den Anteilen steht. Dies erfordert, wie dargelegt, eine Substanz- oder Vermögensminderung des Anteils selbst. Daran fehlt es aber bei einer Teilwertabschreibung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens.
Die vom Finanzamt vorgetragenen steuersystematischen Bedenken rechtfertigen keine andere Entscheidung. Sie wäre nicht widerspruchsfrei. Würde eine Teilwertabschreibung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens steuerlich unberücksichtigt bleiben, würde im Fall des Verzichts der nicht werthaltige Teil des Darlehens bei der Kapitalgesellschaft zu einem Ertrag, und es träte eine Doppelbelastung ein, die anders als in § 4 Abs. 5 EStG durch das Gesetz nicht ausdrücklich angeordnet wäre (vgl. im Einzelnen Rödder/Stangl a.a.O., 358 und Fn. 66). Die gesetzliche Regelung ist hingegen folgerichtig, wenn man auf den Anteilseigner abstellt. Der Steuerfreiheit des Gewinns aus der Veräußerung des Anteils nach § 8b Abs. 2 KStG steht als „Kehrseite der Medaille“ der Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem Anteil stehen, gemäß § 8b Abs. 3 KStG gegenüber.
Die Höhe der Teilwertabschreibung ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Fehler sind insoweit nicht ersichtlich.
Die Ausrechnung der festzusetzenden bzw. festzustellenden Steuern und Beträge wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die zu klärende Rechtsfrage betrifft zwar ausgelaufenes Recht. Die Beteiligten haben jedoch in der mündlichen Verhandlung erklärt, die Rechtsfrage sei noch für weitere Verfahren von Bedeutung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 Einkommensteuergesetz
§ 17 EStG
§ 8b KStG
§ 17 EStG
§ 8b Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 und 5 KStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 2 UmwStG
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 8b Abs. 2 und 3 KStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: NJW 2008, 901, 904
BFH/NV 2008, 247
BStBl II 2001, 385
BStBl II 2002, 436
BStBl II 2002, 733
DB 2004, 1956
I R 76/06
00 VIII R 22/92
01 I B 143/00
01 VIII R 27/00