Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-28, Aktenzeichen 3 K 299/09

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert wird auf 16.138,00 € festgesetzt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die steuerrechtliche Abwicklung eines Gesellschafterwechsels bei der Klägerin streitig.
Die Klägerin wurde unter der … errichtet und ist, nach gesellschaftsrechtlichen Veränderungen im Jahre 2009, nunmehr im Handelsregister des AG Schwerin unter HRA … eingetragen.
Die Beigeladene war nach mehreren Gesellschafterwechseln seit dem 30. April 1999 alleinige Kommanditistin der Klägerin. Die Einlage der Kommanditistin wurde im Jahre 2001 auf Euro umgestellt und auf … € erhöht.
Die Beigeladene veräußerte mit Vertrag über den Verkauf und die Übertragung eines Kommanditanteils vom 08. März 2001 mit Wirkung zum 01. Januar 2001 ihren Kommanditanteil an die Firma … zum Kaufpreis von … €. Durch weiteren Vertrag vom selben Tag veräußerte die Beigeladene Ihren Gesellschaftsanteil an der ….
Die Gesellschafter der … waren zu diesem Zeitpunkt die … (im Folgenden GmbH) mit einer Beteiligung von 85 % am Kommanditkapital und Herr M. W. mit einer Beteiligung von 15 % am Kommanditkapital.
Die Gesellschafter der Beigeladenen waren am Tag des Vertragsabschlusses Herr C. M. mit einer Kommanditeinlage von … DM, die GmbH mit einer Kommanditeinlage von … DM und die Firma … GmbH mit einer Kommanditeinlage von … DM. Der Kommanditist M W schied am 08. März 2001 mit schuldrechtlicher Wirkung zum 01. Januar 2001 aus der Beigeladenen aus. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 08. Oktober 2001.
Die Klägerin hatte in den Steuerklärungen für das Streitjahr, die am 17. Dezember 2002 beim Beklagten eingingen, den Gesellschafterwechsel nicht erklärt. Durch Bescheide vom 14. Februar 2003 wurde die Klägerin erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) veranlagt. Der Beklagte erließ am 26. November 2003 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide und stellte nunmehr für die Beigeladene einen Veräußerungsgewinn i. H. v. … DM fest. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 18. Dezember 2003 Einspruch mit der Begründung ein, dass der Veräußerungsgewinn nur … DM betrage. Durch gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide vom 23. Januar 2004 wurde dem Einspruch abgeholfen.
Der Beklagte führte in der Zeit vom 01. August 2006 bis zum 20. Juni 2008 mit Unterbrechungen eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Der Betriebsprüfer ermittelte den Veräußerungsgewinn mit … DM. Hinsichtlich der zwischen den Beteiligten nur noch streitigen steuerlichen Behandlung des Gesellschafterwechsels gelangte der Betriebsprüfer zu der Feststellung, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gemäß §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) tarifbegünstigt besteuert werde. Dies erfolge gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG jedoch nur insoweit, als auf der Veräußerer- und Erwerberseite nicht dieselbe Person Unternehmer oder Mitunternehmer ist. Im Streitfall sei die GmbH sowohl als Kommanditistin an der Beigeladenen als auch an der Erwerberin beteiligt. Für die Berechnung der Beteiligungsquote komme es auf das Verhältnis der Anteile der einzelnen Gesellschafter am Steuerbilanzgewinn der erwerbenden Personengesellschaft zu ihrem Anteil am Steuerbilanzgewinn der veräußernden Personengesellschaft an. Daraus folge, dass für die GmbH ein Anteil von 54,05 % als laufender Gewinn festzustellen sei. Der Beklagte folgte den Ausführungen des Betriebsprüfers und erließ gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheid vom 14. November 2008 und stellte für die Beigeladene nur noch einen Veräußerungsgewinn i. H. v. … DM fest und berücksichtigte den restlichen Betrag i. H. v. … DM bei den laufenden Einkünften.
Die Klägerin legte am 09. Dezember 2008 Einspruch gegen den Bescheid betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001, den Bescheid für 2001 über den Gewerbesteuermessbetrag und den Zerlegungsbescheid 2001 mit der Begründung ein, dass die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht erfüllt seien, weil die Gesellschafter auf der Erwerber- und Veräußererseite nicht identisch seien. Auch stehe die Behandlung als gewerbesteuerpflichtiger Gewinn im Widerspruch zu den im Jahre 2001 geltenden Vorschriften. Die Regelung des § 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) gelte erst ab dem Erhebungszeitraum 2002.
Aus hier nicht streitigen Gründen erließ der Beklagte am 14. Januar und 23. Februar 2009 gemäß § 129 AO geänderte Bescheide, die gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurden.
Durch Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führt er aus, der Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG müsse so verstanden werden, dass Veräußerer und Erwerber Mitunternehmer i.S.d. § 16 EStG seien, wenn der Veräußerer bis zum Zeitpunkt der Veräußerung und der Erwerber ab dem Zeitpunkt des Erwerbs Mitunternehmer seien. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt.
Sinn und Zweck dieser Vorschrift sei es, Gestaltungen nach dem sog. Aufstockungsmodell auszuschließen. Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft unterliege, soweit er als laufender Gewinn der Besteuerung zu unterwerfen, sei auch der Gewerbesteuer.
Die Klägerin hat am 17. August 2009 Klage erhoben. Ergänzend zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren trägt sie vor, dass die Fiktion eines laufenden Gewinns nur diejenigen Mitunternehmer betreffe, die insoweit auf beiden Seiten des Veräußerungsgeschäftes stehen würden. Diese Sichtweise gebiete schon die Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer. Es dürfe keinen Unterschied für die Besteuerung machen, ob der Mitunternehmer mit dem Absolutbetrag des auf ihn entfallenden Gewinnes alleine zur Besteuerung herangezogen werde oder ob er sich mit weiteren Mitunternehmern zusammengeschlossen habe. Demzufolge hätten nur 85 % des auf die GmbH entfallenden Veräußerungsgewinns von 54,05 %, entsprechend 45,95 %, in einen laufenden Gewinn umqualifiziert werden dürfen. Es könne nicht sachgerecht sein, schlicht die kleinere der Beteiligungsquoten zu verwenden, vielmehr sei eine Multiplikation der beiden Quoten geboten. Vielmehr sei die Veräußerung des Kommanditanteils durch die Beigeladene an die Firma … für Zwecke des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG so zu behandeln, als habe jeder einzelne Gesellschafter der Beigeladenen an jeden einzelnen Gesellschafter der Firma … verkauft.
Die Klägerin beantragt,
abweichend von dem geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Förderung des Wohneigentums für 2001 vom 23. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2009 für die Beigeladene einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Streitfall von dem vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 15. Juni 2004 (VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754) entschiedenen Sachverhalt abweiche, da der Erwerber in jenem Fall seine Anteile nicht veräußert, sondern weitere hinzuerworben habe. Nach dem Urteil des BFH gelte der Veräußerungsgewinn aber nur insoweit als laufender Gewinn, als auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite der Erwerberin dieselben Personen Mitunternehmer seien. Entsprechend dem Sinn und Zweck der Vorschrift bestimme sich die Höhe des laufenden Gewinns nach dem Anteil des veräußernden Gesellschafters an dem Gesellschaftsvermögen der erwerbenden Gesellschaft. Dabei könne natürlich nur der kleinere Teil der übereinstimmenden Anteile maßgeblich sein.
Dem Gericht lag je ein Band Rechtsbehelfs-, Gewerbsteuer-, Feststellungs-, Dauerbeleg-, Betriebsprüfungs-, Betriebsprüfungshand- und Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte vor.

Entscheidungsgründe:
1.
Das Gericht konnte entscheiden, obwohl die Beigeladene in der mündlichen Verhandlung weder anwesend noch vertreten waren (§ 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
2.
Soweit die Klägerin die Klage zurückgenommen hat, ist das Verfahren gemäß § 72 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO - einzustellen.
3.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Zutreffend hat der Beklagte den streitbefangenen Veräußerungsgewinn, wenn auch nur anteilig in Höhe der Beteiligung der GmbH an der Beigeladenen, gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufenden Gewinn erfasst.
Gemäß § 16 und § 34 EStG werden Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils begünstigt besteuert. Zu den hiernach begünstigten Gewinnen gehören gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
Als Veräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG ist jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf ein anderes Rechtssubjekt zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl. II 1993, 228).
Veräußerungsgewinn in diesem Sinne ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Dieser Wert ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 zu ermitteln. Ungeachtet dessen gilt der Gewinn gemäß § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG insoweit als laufender Gewinn, als auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind.
Im Streitfall hat die Beigeladene ihre Anteile an der Klägerin, an der sie bislang als Mitunternehmerin beteiligt gewesen ist, an die Firma … veräußert. Der Beklagte hat hierauf die Regelung in § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG auch zu Recht angewendet. Bei der Beteiligung handelt es sich zwar um eine mittelbare Beteiligung. Der Senat folgt insoweit jedoch der überwiegenden Meinung in der Literatur, dass die Regelung in § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Veräußerung einer mittelbaren Beteiligung jedenfalls dann anzuwenden ist, wenn es sich - wie im Streitfall - um eine solche im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt (vgl. Schmidt/Wacker, EStG 28. Aufl., § 16 Rz 97; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/ Pust, EStG, § 16 Rz. 128b; a.A. Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 RZ. 251.15 jeweils m.w.N.).
Die Begünstigung des Gewinns aus der Veräußerung soll durch § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG insoweit ausgeschlossen werden, als die Aufstockung künftig den grundsätzlich tarifbesteuerten Gewinn des "erwerbenden Veräußerers" mindern würde. Soweit der Veräußerer wirtschaftlich an sich selbst veräußert, sollen die §§ 16 Abs. 4, 34 EStG nicht anwendbar sein. Der Veräußerungsgewinn gilt daher "insoweit" als laufender Gewinn, als auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Das danach maßgebliche Beteiligungsverhältnis (vgl. BFH in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 ) bestimmt sich entsprechend dem Zweck des Gesetzes nach dem Anteil des veräußernden Gesellschafters am Aufwand, der aufgrund des zusätzlich geschaffenen Abschreibungsvolumens künftig auf ihn entfällt, also bei Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens nach dem für die erwerbende Gesellschaft geltenden Gewinnverteilungsschlüssel (vgl. BFH-Beschluss vom 08. November 2007 VIII B 213/06, BFH/NV 2008, 373; so wohl auch Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 16 Rz. 128 b Beispiel 3).
In der Literatur (vgl. Blümich/Stuhrmann, EStG, § 16 Rz. 437; unter Bezugnahme auf Schulze zur Wiesche in DB 1994, S. 344; Schiffers in BB 1994, S. 1469 [1471); Groh in DB 1996, S. 2356 [2357) sowie Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 Rz. 251.2; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rz. 357; Schmidt/ Wacker, EStG, a.a.O., § 16 Rz 111 jeweils m.w.N.) wird weit überwiegend die Auffassung vertreten, dass die quotale Beteiligungsidentität, im Falle unterschiedlicher Beteiligungshöhen einzelner Gesellschafter an der veräußernden und erwerbenden Mitunternehmerschaft verlange, dass die jeweiligen Beteiligungshöhen ins Verhältnis zueinander gesetzt werden. Zur Begründung wird übereinstimmend auf die Gesetzesmaterialien verwiesen, woraus sich ergebe, dass der Gesetzgeber dem Aufstockungsgewinn die Tarifbegünstigung habe versagen wollen, weil die gewonnenen Mehrabschreibungen später den tarifbesteuerten Gewinn mindern. Soweit die sich aus der Veräußerung ergebende Aufstockung zu einer Minderung des tarifbesteuerten Gewinns führe, sei der Aufstockungsgewinn als laufender Gewinn zu besteuern.
Fraglich ist jedoch, ob der BFH in seinem Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 (unter II.3. der Gründe), der Literatur gefolgt ist. Der BFH hat hier ausgeführt, dass der Veräußerungsgewinn "insoweit" als laufender Gewinn gilt, als auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Das danach maßgebliche Beteiligungsverhältnis bestimmt sich entsprechend dem Zweck des Gesetzes nach dem Anteil des veräußernden Gesellschafters am Aufwand, der aufgrund des zusätzlich geschaffenen Abschreibungsvolumens künftig auf ihn entfällt, also bei Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens nach dem für die erwerbende Gesellschaft geltenden Gewinnverteilungsschlüssel.
In jenem Fall war eine Firma zu 50% am Steuerbilanzgewinn der erwerbenden Gesellschaft und zu 70% am Steuerbilanzgewinn der veräußernden Personengesellschaft beteiligt. Das beklagte Finanzamt hatte 50% des Veräußerungsgewinns als laufenden Gewinn qualifiziert. Nach Klage stattgebender Entscheidung durch das Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 16. Februar 2000 ( 6 K 4411/97, EFG 2000, 640) hob der BFH das angegriffene Urteil auf und wies die Klage ab. Wäre der BFH der in der Literatur überwiegend vertretenden Rechtsauffassung gefolgt, wäre 50/70 des Veräußerungsgewinns als laufender Gewinn und 20/70 als tarifbegünstigt zu besteuern gewesen. Im Gegensatz zum dort beklagten Finanzamt, das 50% als laufenden Gewinn qualifiziert hatte, wären ca. 71% als laufender Gewinn und 29 % als tarifbegünstigter Gewinn zu qualifizieren gewesen. Der BFH hat in jenem Urteil jedoch nicht darauf hingewiesen, dass er an einer Verböserung gehindert ist.
Der erkennende Senat folgt der in der Literatur einhellig vertretenen Rechtsaufassung. Denn aus dem Wort "insoweit" in § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG ergibt sich zweifelsfrei, dass das Verhältnis des einzelnen Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der erwerbenden Gesellschaft zu seinem Anteil am Steuerbilanzgewinn der veräußernden Personengesellschaft maßgeblich ist. Dieses Verhältnis ergibt sich nicht aus der Multiplikation der einzelnen Beteiligungshöhen, wie dies die Klägerin vornimmt, sondern durch die Bildung eines Bruches, bei dem die Beteiligungshöhe bei der erwerbenden Gesellschaft den Zähler und die Beteiligungshöhe bei der veräußernden Gesellschaft den Nenner bildet. Ergibt sich dabei ein Bruch der größer bzw. gleich 1 ist, ist der gesamte Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn zu besteuern und nur wenn der sich ergebende Bruch kleiner 1 ist, ergibt sich ein anteiliger begünstigter Veräußerungsgewinn.
Im Streitfall ist die unterschiedliche Beurteilung des Wortes "insoweit" zwischen der in der Literatur vertretenen Auffassung und dem Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 nicht entscheidungserheblich. Nach der Rechtsprechung des BFH hätte der Beklagte 85% des Veräußerungsgewinns als laufenden und 15% als tarifbegünstigten Gewinn besteuern können, da die GmbH zu 85% an der Firma … beteiligt gewesen ist. Unter Zugrundelegung der in Literatur vertretenen Rechtauffassung, dass die quotale Beteiligungsidentität im Falle unterschiedlicher Beteiligungshöhe einzelner Gesellschafter an der veräußernden und erwerbenden Mitunternehmerschaft ein Inverhältnissetzen der Anteile verlange, ergäbe sich im Streitfall eine Beteiligungsquote von ca. 8/5, so dass der Veräußerungsgewinn vollständig als laufender Gewinn zu besteuern wäre.
Der Beklagte hat in seinen angegriffenen Bescheiden jedoch nur 54,05 % als laufenden Gewinn behandelt. An einer Verböserung ist der erkennende Senat gehindert.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO.
Die Revision ist zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vorliegen, denn die Frage, ob § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG auch bei nur mittelbarer Beteiligung Anwendung findet, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt.
Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz
§§ 16 Abs. 4, 34 EStG
§§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO
§ 129 AO
§ 16 EStG
§ 34 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 365 Abs. 3 AO
§ 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 72 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 205, 307
BStBl II 2004, 754
BFHE 170, 29
BFH/NV 2008, 373
EFG 2000, 640
VIII R 7/01
92 VIII R 7/90
07 VIII B 213/06
6 K 4411/97