Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-26, Aktenzeichen 7 K 1183/10 U,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0226.7K1183.10U.F.00

Tenor:
Unter Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung 2007 vom 16.03.2010 und der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2010 werden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit anstatt in Höhe von bisher xxx,xx € in Höhe von nunmehr yyy,yy € festgestellt (Minderung um 26.000 €). Die Verteilung der Einkünfte auf die Feststellungsbeteiligten wird dem Beklagten nach Maßgabe des Urteils übertragen.
Die Umsatzsteuer für 2007 wird unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2007 vom 16.03.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2010 anstatt bisher mit zzz,zz € auf nunmehr aaa,aa € (Minderung um 21.326,36 € = 112.244 € x 19 %) festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin und der Beklagte tragen die Kosten des Verfahrens zu jeweils 50 % mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die nicht erstattungsfähig sind.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten noch, ob, wie und in welchem Umfang Vermögensmehrungen eines Rechtsanwalts als Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung einer Partnergesellschaft bzw. als steuerpflichtige Umsätze der Partnergesellschaft zu erfassen sind.
Die Klägerin ist eine Partnerschaftsgesellschaft von Rechtsanwälten und Notaren, bei der im Partnerschaftsvertrag vereinbart ist, dass sämtliche Einnahmen aus der gemeinschaftlichen Berufstätigkeit der Partnerschaft zufließen. Der seit dem Kalenderjahr 2000 an der Gesellschaft beteiligte Rechtsanwalt W. S. war im Rahmen der Partnerschaft seit 2005 für die am xx.xx.2007 verstorbene K. M., die über erhebliches Vermögen verfügte, in verschiedenen Beratungsbereichen tätig. Er begleitete sie u.a. in den Kalenderjahren 2006 und 2007 im Zusammenhang mit Immobiliengeschäften auf mehreren Reisen nach Spanien. Mit Vertrag vom 05.03.2007 erwarb er zusammen mit der Verstorbenen eine Eigentumswohnung in Q-Stadt, Mallorca. Der Kaufpreis einschließlich der Erwerbsnebenkosten wurde von einem Konto bei der E- Bank in Q-Stadt entrichtet, welches die Verstorbene und Rechtsanwalt S. je zur Hälfte inne hatten. Die auf diesem Bankkonto erfolgten Einzahlungen wurden ausschließlich von der Verstorbenen geleistet. Das Konto wies am 3. Juli 2007 noch ein Guthaben in Höhe von 21.384,73 € aus, wovon sich Rechtsanwalt S. – entsprechend seiner hälftigen Mitberechtigung – einen Betrag in Höhe von 10.674,37 € auszahlen ließ.
Zusätzlich zu dem Kaufpreis entrichtete die Verstorbene an die Verkäufer der Eigentumswohnung einen Betrag in Höhe von 52.000 €, der nach einer späteren von den Verkäufern angeforderten Bescheinigung auf in der Eigentumswohnung verbliebene Einrichtungsgegenstände und Terrassenmöbel entfallen sollte. Dabei sollte der entsprechende Kaufpreis mündlich vereinbart worden sein.
Nach dem Tod von Frau M. wurde Rechtsanwalt S. als Testamentsvollstrecker eingesetzt. Frau M. hatte zuvor handschriftlich am 20.12.2006 festgelegt, dass der Sohn ihres langjährigen Steuerberaters, der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer S. T., nach ihrem Ableben die Vermögensangelegenheiten betreuen und dass ihm Rechtsanwalt S. als Testamentsvollstrecker an die Seite gestellt werden sollte. In ihrem notariellen Testament vom 14.12.2006 hatte sie ihren Sohn zum alleinigen (Vor-)Erben und ihren Neffen als Nacherben eingesetzt. Dabei sollte ihr Sohn aus den anteiligen jährlichen Reinerträgnissen des Nachlasses nach billigem Ermessen und Ertragslage eine Zahlung in Höhe von monatlich 7.000 € erhalten. Zudem wurden die Erben mit Vermächtnissen zugunsten einer Nichte und eines Neffen beschwert.
Nach dem Tod von Frau M. kam es zu erheblichen Streitigkeiten zwischen dem Rechtsanwalt S., den Erben und den übrigen beteiligten Personen. So wurde Rechtsanwalt S. u.a. vorgeworfen, den Miteigentumsanteil an der Eigentumswohnung in Q-Stadt durch Täuschung der Erblasserin erworben zu haben. Im November 2007 wurde Rechtsanwalt A. zum Nachlasspfleger bestellt.
Rechtsanwalt S. wurde mit Beschluss des Amtsgerichts M-Stadt vom 30.12.2008 aus dem Amt des Testamentsvollstreckers entlassen. Gegen diesen Beschluss legte er Beschwerde beim Landgericht Q-Stadt ein.
Zu dem Erwerb der Eigentumswohnung gab Rechtsanwalt S. gegenüber dem Amtsgericht M-Stadt in einem Schreiben vom 9.10.2007 noch folgende Erläuterung ab:
“Es war die erklärte Absicht der Erblasserin, dem Unterzeichner für seine besondere Vertrauensstellung und dem bereitwillig übernommenen Amt der Testamentsvollstreckung ihren ½ Miteigentumsanteil zum Zwecke der Honorierung des Testamentsvollstreckeramtes zu Lebzeiten zu übertragen bzw. hier eine entsprechende notarielle Verfügung zu erlassen. Durch das plötzliche Ableben der Erblasserin kam es bekanntermaßen hierzu nicht mehr.“
Nach Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C-Stadt reichte Rechtsanwalt S. am 02.06.2009 eine Schenkungssteuererklärung bei dem für Schenkungssteuerangelegenheiten zentral zuständigen Finanzamt B-Stadt ein, in welcher er die Schenkung des halben Anteils an der Eigentumswohnung (anteiliger Kaufpreis/Wert = 96.896 €) sowie des hälftigen Guthabens bei der E- Bank Q-Stadt in Höhe 10.674 € erklärte.
Das Finanzamt B-Stadt folgte der Erklärung und setzte mit Steuerbescheid vom 5.06.2009 unter Berücksichtigung eines Erwerbswerts in Höhe von 107.420 € nach Abzug eines Freibetrages in Höhe von 5.200 € Schenkungssteuer in Höhe von 23.506 € fest.
Die Steuererklärungen der Klägerin (Umsatzsteuer- und Feststellungserklärung) für das Streitjahr wurden am 31.10.2008 beim Beklagten eingereicht. Gegen die Steuerbescheide vom 20.01.2009 legte die Klägerin – zunächst wegen des Ansatzes der Privatanteile von PKW-Nutzungen – am 02.02.2009 Einspruch ein. Nachdem der Veranlagungsbezirk von den Vorgängen um den Erwerb der Eigentumswohnung erfahren hatte, änderte er nach Anhörung den Umsatz- und den Feststellungsbescheid für 2007 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Abweichend von den Angaben in den Steuererklärungen wurden zusätzliche Bruttoeinnahmen in Höhe von 133.570,37 € (96.896 € zzgl. 10.674,37 € zzgl. 26.000 €) erfasst.
Die Klägerin erweiterte daraufhin ihr bisheriges Vorbringen im Einspruchsverfahren hinsichtlich der Erfassung der zusätzlichen Bruttoeinnahmen in Höhe von 133.570,37 € und deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter. Am 16.03.2010 ergingen wegen der übrigen Streitpunkte Teilabhilfebescheide.
Der Einspruch gegen die insoweit geänderten Feststellungs- und den Umsatzsteuerbescheiden vom 16.03.2010 wurde dann mit Entscheidung vom 17.03.2010 als unbegründet zurückgewiesen. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 17.03.2010 richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die streitigen Einnahmen bei ihr zu Unrecht erfasst worden seien. Entgegen der Meinung des Beklagten sei Rechtsanwalt S. nicht Eigentümer der in der Eigentumswohnung befindlichen Einrichtungsgegenstände und der Terrassenmöbel geworden. Diese Gegenstände seien nicht von dem gemeinsamen Konto bei der E- Bank in Q-Stadt bezahlt worden, sondern von einem in Deutschland geführten Bankkonto der Verstorbenen. Die Verstorbene habe ihm diese Gegenstände auch nicht übertragen. Die vom Beklagten lediglich behauptete Übertragung beruhe insoweit allein auf unzutreffenden Vermutungen.
Die von der Verstorbenen dagegen unstreitig erfolgten Zuwendungen seien als Schenkungen zu beurteilen und nicht als Zugänge im betrieblichen Bereich. Die gegenüber der Verstorbenen erbrachten Beratungs- und Anwaltsleistungen seien vollständig abgerechnet worden. Im Laufe der Beratungstätigkeit habe sich jedoch eine besondere persönliche Beziehung zu der Mandantin ergeben. Rechtsanwalt S. sei die einzige noch verbliebene moralische Stütze der Verstorbenen gewesen und habe ab Januar 2006 bis zu ihrem Tode neben dem beruflichen auch ständigen privaten Kontakt mit ihr unterhalten. Er habe der Verstorbenen als menschliche Stütze zur Seite gestanden und eine Vertrauensstellung wie ein Sohn ausgeübt. Zwischen der Verstorbenen und ihm habe sich eine Beziehung entwickelt, die über eine freundschaftliche und im Wesentlichen durch berufliche Tätigkeiten veranlasste Beziehung deutlich hinaus gegangen sei. Dieses besonders innige Verhältnis könnten Frau Steuerberaterin H., Frau N. sowie Frau Rechtsanwältin D. ausdrücklich bestätigen. Als weitere Zeugen über diese besonderen privaten Beziehungen kämen zudem W. und C. S. in Betracht. Deswegen seien die Vermögenszuwendungen nicht aufgrund der Geschäftsbeziehungen begründet gewesen, sondern ausschließlich aufgrund des Mutter-Sohn-Verhältnisses. Zudem sei zu bedenken, dass das bis zum Schenkungsstichtag abgerechnete Bruttohonorar 31.540,78 € betragen habe. Die Vermögenszuwendung dagegen habe 107.570,37 € betragen. Ein solches zusätzliches Honorar stehe aber außerhalb jeglicher Lebenserfahrung und Begründbarkeit. Ferner sei es auch nicht nachvollziehbar, dass die Verstorbene ein solch hohes zusätzliches Honorar der Partnergesellschaft habe zuwenden wollen, da ja nur Rechtsanwalt S. zusätzliche Vermögenswerte zugewandt worden seien. Hätte die Verstorbene gewollt, dass die Vermögenszuwendung als Honorar auch den anderen Partnern zukommen sollte, hätte sie den Geldbetrag allen anderen Partnern zu Gesamthandseigentum übertragen müssen. Eine derartige Übertragung sei jedoch nicht erfolgt. Die Zuwendungen seien auch daher offensichtlich als Dank für die persönliche, menschliche und psychologische Unterstützung von Rechtsanwalt S. gewährt worden. Die Verstorbene habe die genannten Zuwendungen mit dem Wunsch getätigt, dass Rechtsanwalt S. sie im fortschreitenden Alter auch später bei der An- und Abreise nach Mallorca habe begleiten sollen. Die Vermögenszuwendung könne vor diesem Hintergrund unter Berücksichtigung der Rechtsprechung nicht ansatzweise als betriebsbezogen veranlasst bewertet werden. Der Beklagte habe zudem zu Unrecht eine berufliche Veranlassung aus dem an das Amtsgericht M-Stadt gerichtete Schreiben vom 9.10.2007 abgeleitet. Aus dieser Erklärung gehe lediglich hervor, dass hier nur der ½ Eigentumsanteil der Verstorbenen gemeint gewesen sei, den sie später auf Rechtanwalt S. habe übertragen wollen. Es sei aber eine spekulative Annahme, dass auch die Geldzuwendung zum Erwerb des eigenen Anteils von Rechtsanwalt S. unter dieser Motivlage von der Verstorbenen vorgenommen worden sei. Die mögliche Übertragung der Wohnungshälfte der Verstorbenen habe auf die Ausübung einer Testamentsvollstreckertätigkeit abgestellt. Zu einer solchen Tätigkeit sei es jedoch später nicht gekommen.
Zudem sei zu beachten, dass das für die Schenkungs- und Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt B-Stadt die erklärten Zuwendungen ohne Zweifel als Schenkungen eingeordnet habe. Die Steuerfestsetzung sei bestandskräftig geworden. Dadurch sei ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, der einer anderen steuerlichen Beurteilung im Ertragssteuerrecht entgegen stehe. Entgegen der Auffassung des Beklagten könne auch aus der Nichtabgabe einer Schenkungssteuererklärung von Rechtsanwalt S. nicht gefolgert werden, dass eine entsprechende Schenkung nicht erfolgt sei. Vielmehr sei Rechtsanwalt S. zunächst davon ausgegangen, dass er in Spanien eine Steuererklärung abzugeben habe. Dies habe sich im Nachhinein als unzutreffend erwiesen, so dass er erst in 2009 eine entsprechende Steuererklärung abgegeben habe.
Schließlich sei zu beachten, dass die übrigen Partner der Partnerschaft von den streitigen Vermögenszuflüssen überhaupt keine Kenntnisse gehabt hätten, da keine Einnahmen dem gemeinschaftlichen Verfügungsbereich der Partnerschaft zugeflossen seien. Die übrigen Partner hätten daher überhaupt nicht davon ausgehen können, dass die Partnerschaft noch weitere Einnahmen erzielt haben könnte. Die Zuwendungen der Verstorbenen hätten daher unter steuerlichen Gesichtspunkten allenfalls Rechtsanwalt S. als Sonderbetriebseinnahmen, nicht jedoch den übrigen Partnern zugerechnet werden dürfen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Klägerin wird auf die Schriftsätze vom 10.05.2010, 11.10.2010, 03.02.2011, 23.05.2011 und vom 14.01.2014 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellung 2007 vom 16.03.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2010 den festgestellten Gewinn um 133.570,37 € zu mindern,
hilfsweise einen um 26.000 € geminderten Gewinn ausschließlich bei dem Feststellungsbeteiligten S. anzusetzen sowie unter Änderung des geänderten Umsatzsteuerbescheides 2007 vom 16.03.2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2010 den umsatzsteuerpflichtigen Umsatz der Gesellschaft entsprechend um einen Nettobetrag in Höhe von 112.244 € (133.570,37 € abzgl. Umsatzsteuer) zu mindern und die Umsatzsteuer auf nunmehr aaa,aa € (Minderung um 21.326,36 €) festzusetzen;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und ist der Auffassung, dass die Erfassung der Vermögenszuwendungen als Einnahmen in der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu Recht erfolgt sei. Rechtsanwalt S. habe die Verstorbene in den mehrmaligen täglichen Telefonaten und den zwei- bis dreimaligen wöchentlichen Besuchen nicht nur als Mensch, als Freund oder moralische Stütze betreut, sondern sie auch anwaltlich bei seinen Besuchen und Gesprächen beraten. So habe sich die Verstorbene von Rechtsanwalt S. nicht nur bei dem Verkauf der Wohnungen in Südspanien und dem Kauf der Wohnung auf Mallorca beraten lassen, sondern auch bei familienrechtlichen Fragen, bei Fragen des Vermögens oder bei Erbfragen. Auch bei Anrufen, in denen sich die Verstorbene an Rechtsanwalt S. gewandt habe, weil der Gerichtsvollzieher bei ihrem Sohn habe pfänden wollen bzw. sie sich durch vorbeifahrende schwarze Autos bedroht gefühlt habe, sei nicht nur der menschliche Zuspruch, sondern auch der anwaltliche Rat gefragt gewesen. Durch die schwierige Situation, in welcher sich die Verstorbene befunden habe, hätten sich für sie auch verschiedene juristische Probleme ergeben, bei denen sie einer ständigen anwaltlichen Unterstützung bedurft habe. Dieses ständige Zur-Verfügung-Stehen und der damit verbundene zeitliche Aufwand sei durch die erhobenen Gebühren bei weitem nicht abgegolten worden. Aus diesem Grunde sei davon auszugehen, dass die Vermögensübertragungen auch als zusätzliche Leistung für die erbrachten und nicht abgerechneten zeitaufwendigen Beratungsleistungen erfolgt seien.
Entgegen der Meinung der Klägerin habe die Verstorbene Rechtsanwalt S. auch die Hälfte des Wertes der Möbel und Einrichtungsgegenstände der Wohnung auf Mallorca übertragen. Die Verstorbene habe zwar die Zahlung von ihren Konto ausgeführt, jedoch spreche der Umstand, dass in der Erbschaftsteuererklärung der Erben der Verstorbenen die Möbel und Einrichtungsgegenstände mit 50 % erklärt worden seien, gegen die Behauptung der Klägerin.
Zudem seien die streitigen Zuwendungen auch zu Recht anteilig bei allen Feststellungsbeteiligten nach § 7 Abs. 1 des Partnerschaftsvertrages erfasst worden. Die Klägerin habe als Fallvariante eine geänderte Gewinnverteilung unter Berücksichtigung des Nettoumsatzes bei der prozentualen Restgewinnverteilung vorgelegt, der abweichend von der bisher vorgenommenen Gewinnverteilung zugestimmt werden könne.
Wegen des weiteren Vorbringens des Beklagten wird auf die Schriftsätze vom 11.08.2010, 25.11.2010, 08.04.2011 sowie vom 15.07.2011 verwiesen.
Der Senat hat am 26.02.2014 in der Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet.
Der geänderte Feststellungsbescheid 2007 vom 16.03.2010 und der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 16.03.2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.03.2010 verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die festgestellten Einkünfte aus selbständiger Arbeit und die Umsätze sind überhöht erfasst worden. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich aber bei den zu erfassenden Zuwendungen nicht um bloße Schenkungen, sondern um Bezüge aus selbständiger Arbeit. Entgegen der Meinung des Beklagten sind jedoch die hälftigen Erwerbskosten für die Einrichtungsgegenstände nicht als Betriebseinnahmen bei der Klägerin anzusetzen. Zudem hat der Beklagte die streitigen Vermögensübertragungen zu Unrecht als Entgelte bei der Umsatzsteuerfestsetzung der Klägerin berücksichtigt.
1.)
Das Gesetz enthält bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit keine eigene Begriffsbestimmung zur Definition von Betriebseinnahmen. Die Rechtsprechung greift insoweit auf die Definition bei den Überschusseinkünften zurück. Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem freiberuflich Tätigen aufgrund seiner Leistungen zufließen. Dabei ist es gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden. Vorteile werden für eine Tätigkeit gewährt, wenn sie durch das individuelle Tätigkeitsverhältnis veranlasst sind. Es ist nicht erforderlich, dass sie eine Gegenleistung für eine konkret abzurechnende einzelne Dienstleistung des Unternehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Tätigkeitsverhältnis ist vielmehr auch zu bejahen, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf die Tätigkeit eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Tätigwerden erweist. Voraussetzung für die Annahme einer Betriebseinnahme ist somit lediglich, dass die Zuwendungen an den Unternehmer Früchte im Zusammenhang mit seiner Berufsausübung darstellen.
Von den Betriebseinnahmen zu unterscheiden sind Wertzuwächse, deren Zufluss durch private Umstände veranlasst worden ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es – wie ausgeführt – nicht auf die zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen der Leistungen an. Betriebseinnahmen können insoweit auch vorliegen, wenn ein Mitglied der Partnerschaftsgesellschaft im Rahmen seiner Tätigkeit unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2006, VIII R 60/03, BStBl II 2006, 650 m.w.N.).
Im Streitfall besteht nach Überzeugung des Senats ein tatsächlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Zuwendungen und der beruflichen Tätigkeit von Rechtsanwalt S.. Denn dieser hat sich nach den insoweit nicht bestrittenen Ausführungen des Beklagten in seiner üblichen Arbeitszeit auch um zahlreiche familien- und vermögensrechtliche relevante Vorgänge der Verstorbenen gekümmert, ohne im Einzelnen derartige Betreuungsleistungen abgerechnet zu haben. Er hat sich insoweit damit schon übergebührend um die Verstorbene gekümmert. Für die betriebliche Veranlassung der Zuwendung spricht zudem – entgegen der Auffassung der Klägerin – der Umstand, dass die Verstorbene nach dem Vorbringen von Rechtsanwalt S. die Absicht hegte, ihm persönlich für seine besondere Vertrauensstellung und dem bereitwillig übernommenen Amt der Testamentsvollstreckung ihren ½ Eigentumsanteil zum Zwecke der Honorierung des Testamentsvollstreckeramts bereits zu Lebzeiten zu übertragen bzw. hier eine entsprechende notarielle Verfügung zu erwirken. Die Verstorbene wollte damit keine bloße Schenkung an Rechtsanwalt S. bezwecken, sondern seine nach ihrer Auffassung besondere Leistung honorieren. Es erschließt sich dem Senat jedoch nicht, aus welchem Grunde eine solche besondere Honorierung aufgrund des besonderen Einsatzes von Rechtsanwalt S. nicht auch bereits zuvor stattgefunden haben sollte. Vielmehr spricht sowohl diese Absicht als auch das Testament der Verstorbenen, die Rechtsanwalt S. – trotz des vorgetragenen Mutter-Sohn-Verhältnisses – in keiner Weise bedacht hat, für eine zumindest nicht geringe berufliche (Mit-)Veranlassung der Zuwendung.
Zudem ist im Streitfall zu beachten, dass weder ein notarielles bzw. schriftliches Schenkungsversprechen vorliegt noch Rechtsanwalt S. die behaupteten Schenkungen dem zuständigen Finanzamt fristgerecht innerhalb von drei Monaten nach der erfolgten Übertragung angezeigt hat. Vielmehr wurden die streitigen Vermögenszuwendungen gegenüber dem Finanzamt B-Stadt erst nach Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens als Schenkungen deklariert. Soweit die Klägerin hier vorbringt, die verspätete Abgabe sei lediglich deshalb erfolgt, da Rechtsanwalt S. noch habe prüfen lassen, ob überhaupt eine inländische Steuerpflicht für die Vermögensübertragungen gegeben sei, überzeugt dieses Vorbringen bei einer rechtskundigen Person nicht. Es wäre vielmehr Aufgabe von Rechtsanwalt S. gewesen, bei Zweifeln die mögliche Steuerpflicht durch eine fristgerechte Anzeige des Schenkungsvorgangs beim zuständigen Finanzamt ggf. überprüfen zu lassen.
Die vorhandenen Geschäftsbeziehungen sowie ein fehlendes notarielles oder schriftliches Schenkungsversprechen und auch die fehlende rechtzeitige Anzeige des Schenkungsvorgangs sprechen gegen die Annahme einer bloßen Schenkung. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Verstorbene mit Rechtsanwalt S. ein besonders inniges freundschaftliches Verhältnis hatte. Denn auch wenn Rechtsanwalt S. innerhalb eines Zeitraums von ca. zwei Jahren eine Art Mutter-Sohn-Verhältnis zu der Verstorbenen aufgebaut hat, bedeutet dies nicht, dass überhöhte Zuwendungen ihren Ausfluss nur aus diesem Verhältnis gehabt haben können. Rechtsanwalt S. hat bei der Betreuung der Verstorbenen einen besonderen Einsatz gezeigt, der bei wertender Beurteilung der gesamten Sachlage vom Beklagten zu Recht als ein beruflich geprägter Veranlassungszusammenhang gewertet werden konnte. Selbst wenn eine private Mitveranlassung bestanden haben sollte, wäre diese für die Entscheidung des Senats nicht maßgeblich, da das auslösende Moment für die Vorteilszuwendung bei wertender Beurteilung – wie bereits ausgeführt – in signifikanter Weise auch der steuerbaren Erwerbssphäre zuzuordnen wäre. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den ergänzenden Schilderungen im Schriftsatz der Klägerin vom 19.02.2014. Eine Aufteilung in einen betrieblich veranlassten und einen nichtbetrieblich veranlassten Teil kommt im Streitfall ebenfalls nicht in Betracht, da eindeutige Kriterien für eine Aufteilung der Zuwendungen nicht gegeben sind. Der Beklagte hat daher die streitigen Einnahmen, soweit sie den Erwerb des Miteigentumsanteils an der Ferienwohnung und das Bankkonto bei der E- Bank, Mallorca, betreffen, zu Recht als betriebliche Einnahmen im Zusammenhang mit dem Mandantschaftsverhältnis zu der Verstorbenen erfasst.
Überdies ist im konkreten Fall zu bedenken, dass bei Sachverhalten, die sich wie hier auf Vermögensübertragungen außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes beziehen, beim Steuerpflichtigen eine Beweisvorsorgepflicht nach § 90 Abs. 2 AO besteht. Dies gilt bei einer Gesellschaft auch für die für die Gesellschaft handelnden Personen. Rechtsanwalt S. hätte insoweit bereits bei der im Ausland erfolgten Vermögensübertragung seine Beweisvorsorgepflicht bedenken und sich insoweit die Schenkung notariell oder zumindest schriftlich bestätigen lassen müssen. Aus einer entsprechenden Urkunde oder Bestätigung hätte nämlich auf die Motivlage der Verstorbenen geschlossen werden können. Insoweit ist für den Senat auch nicht nachvollziehbar, dass sich Rechtsanwalt S. bei der behaupteten Schenkung wegen möglicher späterer Streitigkeiten in keiner Weise abgesichert hat.
Der Zufluss wurde zu Recht im Rahmen der Feststellung der Gesellschaft angesetzt. Da die Zuwendung im Zusammenhang mit dem in der Partnerschaft geführten Mandantschaftsverhältnis stand, musste die Zuwendung auch im Rahmen der Feststellung der Gesellschaft berücksichtigt werden. Dabei hätte jedoch dem Umstand Rechnung getragen werden müssen, dass Zuwendungen an einen Gesellschafter, über deren Leistung und Höhe und beruflichen Zusammenhang die übrigen Gesellschafter im Rahmen der gemeinsamen Berufsausübung keine ausreichenden Erkenntnisse erlangt haben, regelmäßig als Sonderbetriebseinnahmen ausschließlich bei dem bedachten Gesellschafter zu erfassen sind. Der BFH ist in Fällen, bei denen einzelne Gesellschafter beruflich bedingte Einnahmen ohne entsprechendes Wissen der anderen Gesellschafter vereinnahmten, stets von Sonderbetriebseinnahmen der begünstigten Gesellschafter ausgegangen (vgl. Schmidt/Wacker EStG § 15 Rz 648). Die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Miteigentumsanteils an der Ferienwohnung erfolgte Vermögensübertragung ist den Gesellschaftern deswegen nicht entsprechend der Gewinnverteilungsabrede allen Gemeinschaftern, sondern Rechtsanwalt S. allein als Sonderzuwendung zuzurechnen.
2.)
Anders als bei den Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit dem Konto bei der E- Bank auf Mallorca ist der Beklagte hinsichtlich der Einrichtungsgegenstände zu Unrecht von einem als Betriebseinnahme zu erfassenden Vermögenszufluss bei der Klägerin ausgegangen.
Nach dem nicht bestrittenen Vorbringen der Klägerin hat die Verstorbene die Einrichtungsgegenstände aus ihren Mitteln bezahlt. Eine schenkweise Übertragung ergibt sich weder aus dem Schenkungsversprechen, noch aus einer nachvollziehbar erfolgten tatsächlichen Übertragung. Allein der Umstand, dass die Möbel in der gemeinsamen Eigentumswohnung auch Rechtsanwalt S. zur Verfügung standen, rechtfertigt nicht hinreichend sicher die Annahme, dass ihm Miteigentumsanteile an den Möbeln oder das anteilige Geld für den Erwerb der Möbel übertragen wurden. Zwar sprechen aufgrund des Grundstückserwerbs durchaus Umstände für die Möglichkeit einer solchen Übertragung. Jedoch ergibt sich aufgrund der Vermögensübertragungen beim Grundstückskauf nicht hinreichend sicher, dass auch eine Übertragung von Miteigentumsanteilen auf Rechtsanwalt S. stattgefunden hat. Eine weitere Aufklärung, die hier zu einem klaren Beweisergebnis führen könnte, ist nicht möglich. Entsprechend den allgemeinen Regeln des Verfahrensrechts trägt die Steuerverwaltung hier das Risiko der Nichterweislichkeit von Tatsachen, die den Steueranspruch begründen. Insoweit geht die Nichterweislichkeit der Übertragung von Miteigentum an den Einrichtungsgegenständen im Streitfall zu Lasten des Finanzamts.
3.)
Die Klägerin kann sich wegen der Erfassung der Vermögensübertragungen im Schenkungssteuerbescheid des Finanzamts B-Stadt bei der nachfolgenden Erfassung der Zuwendungen als Betriebseinnahmen nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders gearteten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit des Handelns der Verwaltung zurücktreten müssen.
Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde in einem konkreten Rechtsverhältnis gegenüber stehen. Das ist im Steuerrecht nur der Fall, wenn ein konkretes Steuerrechtsverhältnis (Steuerpflicht- und/oder Steuerschuldverhältnis, §§ 33 ff. AO) zwischen den Beteiligten besteht. Nur in einem solchen Verhältnis kann sich eine für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben maßgebenden Vertrauenssituation herausbilden. Der Grundsatz von Treu und Glauben richtet sich nämlich “nicht an den Staat als Ganzes, sondern an seine einzelnen Repräsentanten, nicht an die Steuerpflichtigen in ihrer Gesamtheit, sondern an den einzelnen Steuerpflichtigen”. Der Grundsatz wirkt zudem in der Regel nur zwischen natürlichen Personen. Im öffentlichen Recht sind ihm daher die in einer Behörde (der zuständigen Dienststelle) handelnden Personen unterworfen, deren Verhalten auf die Behörde als solche übertragen und dieser zugerechnet wird. Einen Vertrauenstatbestand hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Vermögensübertragungen haben die tätigen Personen des Beklagten jedoch nicht geschaffen. Sie haben vielmehr bei der Festsetzung der Schenkungssteuer nicht im Geringsten mitgewirkt und waren auch insoweit an dem konkreten Schenkungssteuerrechtsverhältnis überhaupt nicht beteiligt. Wegen des Fehlens dieses konkreten Steuerrechtsverhältnisses kann die Klägerin sich im Streitfall nicht auf Vertrauenstatbestände berufen. Hier hat nicht der Beklagte, sondern eine andere Finanzbehörde, das Finanzamt B-Stadt, den Angaben in der Steuererklärung von Rechtsanwalt S. folgend die Schenkungssteuer erklärungsgemäß festgesetzt. Damit aber wurde, wie zuvor ausgeführt, vom Beklagten kein Vertrauenstatbestand geschaffen, der ihn daran hindern konnte, die Zuwendungen im Rahmen der Feststellung der beruflichen Einkünfte der Klägerin als Betriebseinnahmen zu erfassen.
4.)
Die als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassenden Vermögenszugänge hätten jedoch – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht als zusätzliches Entgelt im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung der Klägerin erfasst werden dürfen. Anders als das Ertragsteuerrecht kennt das Umsatzsteuerrecht nicht den Begriff des Mitunternehmers. Das hat zur Folge, dass Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters als Umsätze regelmäßig nicht der Gesellschaft, sondern dem einzelnen Gesellschafter als umsatzsteuerlichen Unternehmer zuzuordnen sind.
Unternehmer ist nämlich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist dabei nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von (eigenen) Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.
Entsprechend ist bei der Erfassung der hier vorliegenden Zuwendungen als Sonderbetriebseinnahmen die Sondervergütung als Umsatz nicht der Gesellschaft, sondern dem Gesellschafter S. als Entgeltsempfänger zuzuordnen.
Neben dem vereinbarten Entgelt können grundsätzlich zusätzliche Zahlungen des Leistungsempfängers beim leistenden Unternehmer Leistungsentgelt sein, wenn der Leistungsempfänger sie zugunsten des Leistenden erbringt (vgl. Umsatzsteueranwendungserlass – UStAE –10.1 Abs. 3 Satz 5). Im Streitfall war die Verstorbene, die ein zusätzliches Entgelt entrichtete, die Leistungsempfängerin der Beratungsleistungen. Das zusätzliche Entgelt war jedoch – wie ausgeführt – nicht für die Partnerschaft als leistende Unternehmerin bestimmt, sondern sollte ausschließlich Rechtsanwalt S. für dessen besonderen Einsatz zugewandt werden. Die im Ausland auf ihn erfolgten Vermögensübertragungen zeigen insoweit, dass das zusätzliche Entgelt allein für ihn bestimmt war. Dieses Entgelt stellt daher kein zusätzliches Entgelt für Leistungen der Klägerin dar und hätte deswegen, der Einordnung als Sonderbetriebseinnahme folgend, als Sonderentgelt von Rechtsanwalt S. nicht bei der Klägerin der Umsatzbesteuerung unterworfen werden dürfen. Der Beklagte hat daher die streitigen Betriebseinnahmen zu Unrecht im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung der Klägerin erfasst.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung der vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 709 ZPO, 155 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Es liegt weder ein Fall von Divergenz noch von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die zugrundeliegenden Rechtsfragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt. Der Senat folgt in seiner Entscheidung dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33 ff. AO
§§ 709 ZPO, 155 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 650
VIII R 60/03