Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-03-11, Aktenzeichen 14 K 262/02

Tenor:

Tatbestand:
1
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen 1996 und 1997 ist streitig, ob Tagegelder, die einem in Deutschland wohnenden Grenzgänger im Zusammenhang mit einer Umschulungsmaßnahme von der Schweizer Invalidenversicherung gezahlt wurden, in Deutschland steuerpflichtig oder gem. § 3 Nr. 1 a oder c Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei sind.
2
Der am 20. Juli 1968 geborene Kläger ist ledig. Er wohnt in X/Deutschland. Vom 1. Juli 1991 bis zum 5. Januar 1996 war er im Akkordlohn als Montageschreiner bei der Firma R AG in Y/Schweiz (Kanton Basel-Landschaft) angestellt. Nach dem Arbeitsvertrag vom 14. Juni 1991 war er bei der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt (SUVA) "zu 80% der letzten AHV-pflichtigen Lohnsumme" unfallversichert (Ziff. 7 des Arbeitsvertrages). Ein Krankenversicherungsschutz durch den Arbeitgeber bestand dagegen nicht (Ziff. 2 des Arbeitsvertrages). Wegen der Einzelheiten wird auf den Arbeitsvertrag Bezug genommen (Gerichtsakte Blatt 62 bis 64).
3
Im Sommer 1995 erlitt der Kläger bei der Ausführung einer Türblattmontage auf einer Baustelle einen Bandscheibenvorfall. Er war mehrere Monate arbeitsunfähig und übte seinen Beruf als Schreiner nicht mehr aus.
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Aus den vorliegenden Lohnausweisen für 1994 bis 1996 ergibt sich Folgendes:
5
1994 1995 1996 SFr. SFr. SFr. Bruttolohn 55.474 51.190 827 - Beiträge zur Altersvers. (AHV) u. Invalidenvers. (IV) 3.168 2.703 54 -Beiträge zur beruflichen Vorsorge 1.181 1.645 137 Nettolohn I 51.125 46.842 636 -obligatorische Prämien 812 743 15 Nettolohn II 50.313 46.099 621 im Bruttolohn enthalten: Tagegelder aus der Kranken-, Unfall - u. Invalidenvers . 3.103 9.917 - Versicherungsbeiträge (Krankheit, Unfall, Lohnausfall) 937 739 15 GEFAK 366 289 6
1994
1995
1996
SFr.
Bruttolohn
55.474
51.190
827
- Beiträge zur Altersvers. (AHV) u. Invalidenvers. (IV)
3.168
2.703
54
-Beiträge zur beruflichen Vorsorge
1.181
1.645
137
Nettolohn I
51.125
46.842
636
-obligatorische Prämien
812
743
15
Nettolohn II
50.313
46.099
621
im Bruttolohn enthalten:
Tagegelder aus der Kranken-, Unfall - u. Invalidenvers
. 3.103
9.917
-
Versicherungsbeiträge (Krankheit, Unfall, Lohnausfall)
937
739
GEFAK
366
289
6
Wegen der Einzelheiten wird auf die Lohnausweise 1994 bis 1996 Bezug genommen (vgl. Einkommensteuerakte 1994 bis 1996).
7
In der Zeit vom 29 Januar 1996 bis zum 31. Januar 1998 nahm der Kläger an einer zweijährigen Umschulungsmaßnahme an der Höheren Wirtschaftsschule (HWS) und zwar an einem Diplomlehrgang zum technischen Kaufmann teil (vgl. Teilnahmebescheinigung vom 10. März 1998 - Gerichtsakte Blatt 72). Die Kosten dieser Maßnahme (Schulkosten in Höhe von 22.792 SFr. und Schulmaterial ca. 500 SFr.) übernahm die Sozialversicherungsanstalt Basel-Landschaft, Ausgleichskasse, , aufgrund des Gesuchs des Klägers vom 6. September 1995 "in Anwendung des Schweizer Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung - IVG -" (vgl. Bescheid vom 26. Januar 1996 -Gerichtsakte Blatt 68).
8
Mit Schreiben vom 21. März 1996 teilte die Schweizerische Ausgleichskasse mit Sitz in Genf dem Kläger mit, dass er aufgrund des Invalidenversicherungsgesetzes während der Umschulung Anspruch auf ein IV-Tagegeld habe. Als deutscher Staatsangehöriger bleibe er während der Eingliederungsmaßnahme weiterhin versichert und habe für die Dauer des Tagegeldbezuges AHV/IV-Beiträge als "Nichterwerbstätiger" zu leisten, die mit den monatlichen Tagegeldzahlungen verrechnet würden (vgl. Gerichtsakte Blatt 69). Nach einem Bescheid der Eidgenössischen Invalidenversicherung (IV) ohne Datum betrug das Tagegeld pro Tag 106,50 SFr. (vgl. Gerichtsakte Blatt 70). Nach vorliegenden Bescheinigungen der Schweizerischen Ausgleichskasse über den Quellensteuerabzug in der Schweiz vom 8. Januar 1997 und 17. Januar 1998 erhielt der Kläger folgende "steuerpflichtige Leistungen: Ersatzeinkünfte in Form von IV-Tagegelder" (vgl. Einkommensteuerakte 1996 und 1997):
9
vom 29.1.1996 bis 30.11.1996 32.695,50 SFr. abgezogene Quellensteuer 4,5% = 1.471,60 SFr. vom 1.12.1996 bis 30.11.1997 38.872,50 SFr. abgezogene Quellensteuer 4,5% = 1.749,60 SFr.
vom 29.1.1996 bis 30.11.1996
32.695,50 SFr.
abgezogene Quellensteuer 4,5% =
1.471,60 SFr.
vom 1.12.1996 bis 30.11.1997
38.872,50 SFr.
1.749,60 SFr.
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Der Kläger war der Ansicht, nur der von seiner damaligen Arbeitgeberin für die Zeit vom 1. bis 5. Januar 1996 gezahlte Bruttolohn in Höhe von 827 SFr. = 992 DM sei in Deutschland steuerpflichtig. Das Finanzamt war und ist dagegen der Meinung, auch die o.a. Tagegelder seien in Deutschland zu versteuern. Dementsprechend setzte es unter Berücksichtigung eines Bruttolohnes für 1996 in Höhe von 36.761,88 SFr. = 44.113 DM die Einkommensteuer 1996 durch Bescheid vom 12. Mai 1998 auf 4.268 DM und unter Berücksichtigung eines Bruttolohnes für 1997 in Höhe von 35.633,13 SFr. = 43.026 DM die Einkommensteuer 1997 durch Bescheid vom 17. November 1999 auf 4.283 DM fest.
11
Gegen den Einkommensteuerbescheid 1996 legte der Kläger am 27. Mai 1998 und gegen den Einkommensteuerbescheid 1997 am 24. November 1999 unter Hinweis auf das damals beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren VI R 98/95 Einspruch ein.
12
Das Finanzamt wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 22. August 2002 als unbegründet zurück, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (vgl. Gerichtsakte Blatt 3 bis 7). Diese Einspruchsentscheidung wurde versehentlich mit keiner Rechtsbehelfsbelehrung versehen.
13
Gegen die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger mit Schreiben vom 9. November 2002 Klage, die am 11. November 2002 bei Gericht einging. Er ist weiterhin der Ansicht, die o.a. Tagegelder aus der Schweizer Invalidenversicherung seien gem. § 3 Nr. 1 a EStG steuerfrei. Die Leistungen seien nach Art. 8 ff. des Schweizer IVG ausgezahlt worden (vgl. Bestätigung der Sozialversicherungsanstalt Basel-Landschaft, IV-Stelle, vom 15. Januar 2003 - Gerichtsakte Blatt 37) und entsprächen dem deutschen Unfallversicherungsrecht, insbesondere den Vorschriften der §§ 45 ff. des Sozialgesetzbuchs (SGB) VII.
14
Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 12. Mai 1998 und den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 17. November 1999 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2002 zu ändern und die Einkommensteuer für diese beiden Veranlagungszeiträume jeweils auf Null DM festzusetzen.
Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen - hilfsweise, die Revision zuzulassen.
16
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Auf seinen Schriftsatz vom 7. Januar 2003 wird verwiesen (Gerichtsakte Blatt 29 f).
17
Am 16. Oktober 2007 hat vor dem Berichterstatter ein Erörterungstermin und am 11. März 2008 vor dem Senat die mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
18
Die Klage ist zulässig und begründet.
19
1. Zwar ist sie nicht innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Finanzgerichtzuordnung (FGO) bei Gericht eingegangenen. Da aber die Einspruchsentscheidung vom 22. August 2002 versehentlich mit keiner Rechtsmittelbelehrung versehen war, konnte der Kläger gemäß § 55 Abs. 2 FGO noch innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung Klage erheben. Die am 11. November 2002 eingegangene Klage vom 9. November 2002 ist daher zulässig.
20
2. Sie ist auch begründet.
21
Die vom Kläger bezogenen Tagegelder aus der Schweizer Invalidenversicherung unterliegen weder als Arbeitslohn noch als sonstige Einkünfte der deutschen Einkommensteuer.
22
Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen sowie andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden und als Frucht der Arbeitsleistung anzusehen sind.
23
Nach der Rechtsprechung des BFH zu den Tagegeldern aus einer Schweizer Krankenversicherung handelt es sich bei den Beiträgen des Arbeitgebers zu einer solchen Versicherung um Arbeitslohn i. S. v. § 19 EStG, wenn der Arbeitnehmer im Krankheitsfall einen eigenen Anspruch gegen die Versicherung auf Zahlung des Tagegeldes hat - er also bereits durch die Zahlung des Beitrags einen wirtschaftlichen Vorteil (die Anwartschaft auf das Tagegeld) erlangt. Der Vorgang stellt sich dann wirtschaftlich so dar, als hätte der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Mittel für die Zahlung der Beiträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet. Da in diesem Fall bereits die Beiträge Arbeitslohn darstellen, sind die späteren Versicherungsleistungen (die Tagegelder) nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren (grundlegend Urteil des BFH vom 26. Mai 1998, VI R 9/96, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 186, 247 = BStBl II 1998, 581; Beschluss des BFH vom 25. Januar 2000, VI B 108/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV 2000, 836 und Urteil des BFH vom 15. November 2007, VI R 30/04 - nicht veröffentlicht - dokumentiert bei Juris m. w. N.).
24
Es handelt sich in diesem Fall auch nicht um sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 EStG (Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen), weil auf diese Weise eine Besteuerung sowohl der Beiträge als auch der Versicherungsleistungen (der Tagegelder) erreicht würde. Der BFH hat in den o.a. Entscheidungen die Anwendung des § 22 EStG nicht in Erwägung gezogen.
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Im vorliegenden Fall waren nach Art. 2 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung -IVG- (Amtliche Sammlung 1959, 827; nachgewiesen auf www.admin.ch) sowohl der Kläger als auch seine Arbeitgeberin verpflichtet, Beiträge zur Invalidenversicherung zu leisten. Die Beitragsbemessung richtete sich nach Art. 3 IVG.
26
Nach den vorliegenden Lohnausweisen für die Jahre 1994 bis 1996 hat die Arbeitgeberin des Klägers von dessen Bruttolohn Beiträge zur Schweizer Invalidenversicherung einbehalten und abgeführt. Ferner ist davon auszugehen, dass die Arbeitgeberin - entsprechend ihrer Verpflichtung aus Art. 2 IVG - für den Kläger eigene Arbeitgeberbeiträge an die Invalidenversicherung geleistet hat, die nicht in den Lohnausweisen erscheinen. Der Vorgang stellt sich wirtschaftlich so dar, als hätte die Arbeitgeberin dem Kläger die Beiträge zur Erlangung des Versicherungsschutzes aus der Invalidenversicherung zur Verfügung gestellt. Nach Art 22 IVG hatte er gegen die Invalidenversicherung einen eigenen unmittelbaren gesetzlichen Anspruch auf Auszahlung der Tagegelder. Unter Anwendung der o.a. Rechtsgrundsätze des BFH stellen daher ausschließlich die Versicherungsbeiträge, nicht aber die Versicherungsleistungen (die Tagegelder), Arbeitslohn dar.
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Dieses Ergebnis steht nicht im Einklang mit dem Urteil des BFH vom 15. April 1996, VI R 98/95 (BFHE 180, 509 = BStBl II 1996, 478) sowie der Rechtsprechung des 2. und des 11. Senates des Finanzgerichts Baden-Württemberg. In diesem Urteil hat der BFH zu Beginn der Entscheidungsgründe ausgeführt, die Vorinstanz (der Einzelrichter des 11. Senates des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 25. Juli 1995, 11 K 235/93 - EFG 1996, 209) sei stillschweigend davon ausgegangen, dass das von der in der Bundesrepublik ansässigen Klägerin des damaligen Verfahrens bezogene Tagegeld aus der Schweizer Invalidenversicherung der deutschen Einkommensteuer unterliege. Das sei rechtsfehlerfrei. Es gelte unabhängig davon, ob das Tagegeld den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. v. § 19 EStG oder den sonstigen Einkünften i. S. v. § 22 EStG zuzuordnen sei.
28
Dementsprechend sind der 2. und der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in nachfolgenden Entscheidungen (stillschweigend) davon ausgegangen, dass es sich bei den an in Deutschland ansässige Grenzgänger ausgezahlten Tagegeldern aus der Schweizer Invalidenversicherung um Arbeitslohn handelt, ohne die oben dargestellten Rechtsgrundsätze des BFH zur Qualifizierung von Versicherungsbeiträgen und Versicherungsleistungen als Arbeitslohn in die Betrachtung einzubeziehen (vgl. das Urteil des 11. Senates des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25. Juli 1997, 11 K 135/96, EFG 1998, 379 sowie die Urteile des 2. Senates des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 20. März 2002, 2 K 93/01 und vom 7. November 2002, 2 K 477/01 - beide nicht veröffentlicht - dokumentiert bei Juris). Der 2. und der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg befassten sich in diesen Entscheidungen ausschließlich mit der Frage, ob die Tagegelder aus der Schweizer Invalidenversicherung gem. § 3 Nr. 1 a oder c EStG steuerfrei seien - ebenso der BFH in seinem Beschluss vom 7. Februar 2005, IX B 239/02 (BFH/NV 2005, 1052), mit dem der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das o.a. Urteil des 2. Senates des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 20. März 2002 zurückwies.
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Vorrangig ist aber die Frage zu prüfen, ob die Tagegelder aus der Schweizer Invalidenversicherung überhaupt als Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Das ist - wie dargelegt - zu verneinen.
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Die Klage hat in vollem Umfang Erfolg. Nach Wegfall der Tagegelder aus der Invalidenversicherung als Arbeitslohn liegt das zu versteuernde Einkommen des Klägers für 1996 und 1997 jeweils unter dem Grundfreibetrag von 12.095 DM - und zwar selbst dann, wenn bisher nicht erfasste Beiträge der Arbeitgeberin zur Invalidenversicherung als Arbeitslohn berücksichtigt würden. Die Einkommensteuer für 1996 und 1997 ist daher jeweils auf Null DM herabzusetzen.
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Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen, weil die vorliegende Entscheidung vom Urteil des BFH vom 15. April 1996, VI R 98/95 (BFHE 180, 509 = BStBl II 1996, 478) und dem Beschluss des BFH vom 7. Februar 2005, IX B 239/02 (BFH NV 2005, 1052) sowie den genannten Entscheidungen des 2. und des 11. Senates des Finanzgerichts Baden-Württemberg abweicht.
32
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11 und § 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45 ff. des Sozialgesetzbuchs
§ 19 EStG
§ 22 EStG
§ 711 ZPO
§ 3 Nr. 1 a oder c Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 1 a EStG
§ 55 Abs. 2 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 1 a oder c EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
Art. 3 IVG
Art. 2 IVG
Art 22 IVG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 581
BFH/NV 2000, 836
BFHE 180, 509
BStBl II 1996, 478
EFG 1996, 209
EFG 1998, 379
BFH/NV 2005, 1052
VI R 98/95
VI R 9/96
VI B 108/98
VI R 30/04
11 K 235/93
11 K 135/96
2 K 93/01
2 K 477/01
IX B 239/02