Verwaltungsgericht Schwerin (Mecklenburg-Vorpommern, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-02-28, Aktenzeichen 4 A 1679/18 SN
ECLI: ECLI:DE:VGSCHWE:2023:0228.4A1679.18SN.00

Tenor:
Der Bescheid vom 5. Juli 2017 zur Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5016... in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 2. August 2018 wird aufgehoben.
Der Bescheid vom 5. Juli 2017 zur Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5007... in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 2. August 2018 wird aufgehoben.
Der Bescheid vom 5. Juli 2017 zur Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5015... in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 2. August 2018 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des vollstreckbaren Betrages vorläufig vollstreckbar. Die Sicherheit kann durch eine selbstschuldnerische Bürgschaft oder Garantieerklärung eines Kreditinstituts mit Zulassung innerhalb der Europäischen Union bewirkt werden.

Tatbestand:
Die Kläger wenden sich gegen die Erhebung von Säumniszuschlägen.
Sie sind Miteigentümer der im Verbandsgebiet des Abwasserzweckverbandes Fahlenkamp gelegenen Grundstücke mit den Anschriften ....
Am 21. September 2012 ging beim Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern bezogen auf die Satzung des Abwasserzweckverbandes über die Erhebung von Beiträgen für die Abwasserbeseitigung vom 20. Dezember 2011 (Beitragssatzung) ein Normenkontrollantrag ein (vgl. das in jenem Verfahren ergangene Urteil vom 20. September 2016 – 1 K 19/12 –, juris Rn. 4).
Auf dem Ende 2011 ausgefüllten Vordruck „Beitragserhebung“ im Verwaltungsvorgang zu dem streitbefangenen Grundstück ... fehlt die formularmäßig vorgesehene „Unterschrift Eigentümer“. Dazu ist handschriftlich vermerkt, Häuser seien seit etlichen Jahren unbewohnt. Der Aktennotiz vom 4. Juli 2013 zufolge erkundigte sich ein Mitarbeiter des Zweckverbandes bei ... nach der Anschrift der Eigentümer der Grundstücke .... In der Notiz ist insoweit folgendes Ergebnis festgehalten:
„Verwalter: A.
A-Straße
A-Stadt“
Mit jeweils an
„A.
adressierten Bescheiden vom 31. Juli 2013 erhob der Beklagte
• (1.) einen Schmutzwasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. SWA...41; Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5016...) und
(2.) einen Niederschlagswasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. RWA... 76; Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5016...)
jeweils bezogen auf das im gemeinsamen Eigentum der Kläger stehende Grundstück (Gemarkung ...) mit der postalischen Bezeichnung ....
• (1.) einen Schmutzwasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. SWA...40; Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5007...) und
(2.) einen Niederschlagswasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. RWA...75; Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5007...)
• (1.) einen Schmutzwasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. SWA...15; Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5015...) und
(2.) einen Niederschlagswasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. RWA...66; Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5015...)
Über der konkreten Bezeichnung des jeweiligen Bescheides (gleichsam als Betreff) heißt es darin jeweils: „Beitragspflichtige(r): A. und A., G. und G., R..“
In dem jeweiligen Bescheid heißt es jeweils weiter:
„Sehr geehrte Damen und Herren,
Sie werden ... zu einem Anschlussbeitrag ... herangezogen.
...
Beitragspflichtig ist, wer im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Beitragsbescheides Eigentümer des bevorteilten Grundstückes ist.
Der Anschlussbeitrag ist einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides fällig.
...“
Mit Schreiben vom 28. August 2013 nahm die Prozessbevollmächtigte der Kläger, die Klägerin zu 3), die zu dem hier betroffenen Kreis der Eigentümer und als „Beitragspflichtige(r)“ bezeichneten Personen gehört, Bezug auf die
„Bescheide über die Erhebung eines Niederschlags-und Schmutzwasseranschlusses in ... und gegebenenfalls bereits bekannt gegebene aber zuvor nicht erwähnte Objekte der Hausgemeinschaft A., G. in Ludwigslust
B-5015...
B-5007...
B5016...“
und legte „gegen die o.g. Bescheide vom 31. Juli 2013 ... namens und in Vollmacht der Hausgemeinschaft A. / G.“ Widerspruch ein. Mit Schreiben vom 28. November 2013 beantragte sie, die Vollziehung der Beitragsbescheide auszusetzen.
Mit Urteil vom 20. September 2016 erklärte das Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern in dem vorgenannten Normenkontrollverfahren (Az. 1 K 19/12) die Satzung des Abwasserzweckverbandes Fahlenkamp über die Erhebung von Beiträgen für die Abwasserbeseitigung vom 20. Dezember 2011 (Beitragssatzung) für unwirksam.
Mit den jeweiligen, an die Prozessbevollmächtigte der Kläger adressierten Abhilfebescheiden vom 21. Februar 2017 hob der Beklagte die vorgenannten Bescheide auf. In dem jeweiligen Abhilfebescheid heißt es einleitend, dass dieser ergeht „für Ihre Mandanten, A., A., G., G. und R.“. Diese sind im Betreff wiederum als Beitragspflichtige aufgeführt.
Mit Schreiben vom 10. März 2017, in dem die Kläger im Betreff wiederum wie vorstehend als Beitragspflichtige aufgeführt sind, bat der Beklagte die Prozessbevollmächtigte der Kläger um Nachreichung einer Vollmacht. Die daraufhin eingereichte Vollmacht „wegen Hausgem. A./G. ...“ ist von den vier Personen unterzeichnet, die gemeinsam mit der Prozessbevollmächtigten der Kläger, der Klägerin zu 3), Miteigentümer der jeweiligen Grundstücke sind, wobei die Unterschrift der Klägerin zu 2) bereits den Nachnamen A. (statt R.) ausweist.
Der Beklagte erhob sodann Säumniszuschläge für den Zeitraum vom 3. September 2013 bis zum 19. September 2016 (d.h. für 37 angefangene Monate) mit dem jeweils an die Prozessbevollmächtigte der Kläger adressierten und ihr jeweils zugestellten
• Bescheid vom 5. Juli 2017 zur Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5016... in Höhe von 3.977,50 Euro bezogen auf den Bescheid vom 31. Juli 2013 über einen Schmutzwasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. SWA...41) und in Höhe von 1.850,-- Euro bezogen auf den Bescheid vom 31. Juli 2013 über einen Niederschlagswasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. RWA...76).
• Bescheid vom 5. Juli 2017 zur Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5007... in Höhe von 5.069,-- Euro bezogen auf den Bescheid vom 31. Juli 2013 über einen Schmutzwasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. SWA...40) und in Höhe von 2.349,50 Euro bezogen auf den Bescheid vom 31. Juli 2013 über einen Niederschlagswasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. RWA...75).
• Bescheid vom 5. Juli 2017 zur Kunden-/Verbrauchsstellennr. B-5015... in Höhe von 1.424,50 Euro bezogen auf den Bescheid vom 31. Juli 2013 über einen Schmutzwasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. SWA...15) und in Höhe von 1.054,50 Euro bezogen auf den Bescheid vom 31. Juli 2013 über einen Niederschlagswasseranschlussbeitrag (Bescheid-Nr. RWA...66).
Im Betreff des jeweiligen Bescheides vom 5. Juli 2017 sind als Beitragspflichtige „A., A., G., G. und R.“ aufgeführt. In der Begründung der Bescheide werden diese Personen jeweils als Mandanten der Prozessbevollmächtigten der Kläger bezeichnet und wird darauf hingewiesen, dass der Zweckverband diese als Eigentümer des jeweils streitbefangenen Grundstücks mit dem jeweiligen Beitragsbescheid vom 31. Juli 2013 jeweils zu einem Schmutzwasseranschlussbeitrag bzw. einem Niederschlagswasseranschlussbeitrag veranlagt habe. In dem jeweiligen Bescheid vom 5. Juli 2017 heißt es unter Bezugnahme auf das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 20. September 2016 – 1 K 19/12 – unter anderem:
„Auch wenn die Anschlussbeitragsbescheide von 31. Juli 2013 später aufgehoben wurden, bleiben gemäß § 12 Abs. 1 KAG M-V in Verbindung mit § 240 Abs. 1 Satz 4 AO die bis dahin entstandenen Säumniszuschläge unberührt.“
In der Begründung der gegen die Bescheide von der Prozessbevollmächtigten der Kläger „namens und in Vollmacht der Hausgemeinschaft A./G.“ mit Schreiben vom 31. Juli 2017 eingelegten Widersprüche heißt es unter anderem, dass im Hinblick auf den Zweck von Säumniszuschlägen bei einer möglichen und gebotenen Aussetzung der Vollziehung ein Erlass von Säumniszuschlägen ermessensgerecht sei, wenn – wie vorliegend – alles Mögliche und Zumutbare unternommen worden sei, um eine Aussetzung der Vollziehung zu erreichen, und das Rechtsmittel in der Hauptsache erfolgreich sei. In dem hier erfassten Zeitraum sei die beantragte Aussetzung der Vollziehung möglich bzw. geboten gewesen, so dass ein Erlass der Säumniszuschläge ermessensgerecht sei, weil Aussetzungszinsen bei Erfolg des Rechtsmittels nicht anfielen.
Den Widerspruch wies der Beklagte mit dem jeweiligen Widerspruchsbescheid vom 2. August 2018, der Prozessbevollmächtigten der Kläger jeweils zugestellt am 3. August 2018, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er ergänzend unter anderem aus, aufgrund des Umstandes, dass die Kläger auf die festgesetzten Anschlussbeiträge keine Zahlungen geleistet hätten, habe vom 3. September 2013 bis zum 19. September 2016 Säumnis bestanden. Die festgesetzte Abgabe sei zu dem im jeweiligen Beitragsbescheid genannten Fälligkeitstermin zunächst zu begleichen gewesen, unabhängig von der Rechtmäßigkeit der Beitragsfestsetzungen. Dies gelte ungeachtet dessen, dass die Kläger gemäß § 80 Abs. 4 VwGO die Aussetzung der Vollziehung beantragt hätten. Auch wenn der Beklagte darauf nicht reagiert habe, sei von den Klägern nicht alles Mögliche und Zumutbare unternommen worden, um anfallende Säumniszuschläge zu verhindern. Insoweit werde auf das Urteil des Oberverwaltungsgerichts Sachsen-Anhalt vom 19. September 2013 (Aktenzeichen 4 L 205/12) verwiesen. Danach sei der Abgabenschuldner angesichts seiner durch den Abgabenbescheid festgesetzten Zahlungspflicht gehalten, insoweit zumindest eine Entscheidung der Körperschaft oder des Gerichts über sein Begehren herbeizuführen. Dementsprechend sehe § 80 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 VwGO ausdrücklich vor, dass ein Antrag bei dem Verwaltungsgericht zulässig sei, wenn die Behörde über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne Mitteilung eines Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden habe. Als angemessene Frist gelte nach aktueller Rechtsprechung ein Zeitraum von einem Monat, nach dessen Ablauf die Kläger insoweit untätig geblieben seien.
Mit ihrer am 29. August 2018 gegen die Bescheide vom 5. Juli 2017 in der Gestalt des jeweiligen Widerspruchsbescheides erhobenen Klage verfolgen die Kläger (R. trägt den Namen A.) ihr Aufhebungsbegehren weiter, hilfsweise ein Erlassbegehren.
Die Beitragsbescheide vom 31. Juli 2013 als Grundlage für die Erhebung von Säumniszuschlägen seien den Klägern zu 2) bis 5) nicht wirksam bekanntgegeben worden. Nach § 122 Abs. 6 und 7 der Abgabenordnung (AO) sei die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes an einen Beteiligten mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte nur zulässig, soweit die anderen Beteiligten sich hiermit einverstanden erklärt hätten, woran es hier fehle.
Der Beklagte sei seinerzeit selbst nicht von einer Bevollmächtigung der Klägerin zu 3) ausgegangen, was sich aus der Tatsache herleite, dass er ausdrücklich, und zwar erst im Jahre 2017, eine Vollmacht angefordert habe. Unabhängig davon sei der Klägerin zu 3) weder in ihrer Stellung als Beteiligte noch in ihrer Funktion als Bevollmächtigte der Kläger ein Bescheid zugegangen.
Im Hinblick auf die Beitragsbescheide vom 31. Juli 2013 sei zu beachten, dass eine Beitragspflicht frühestens mit dem Inkrafttreten der ersten wirksamen Satzung überhaupt erst habe entstehen können, d.h. aber gleichzeitig, dass die zu Unrecht eingeforderten Beiträge zu keinem Zeitpunkt fällig gewesen seien.
Zudem sei § 240 AO bezogen auf die gesetzlich angeordnete Höhe von Säumniszuschlägen mit Blick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021 – 1 BvR 2237/14 – (juris), wonach die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen in § 233a in Verbindung mit § 238 Absatz 1 Satz 1 AO verfassungswidrig ist, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5% zugrunde gelegt werde, schon deshalb verfassungswidrig, weil der Bundesfinanzhof Säumniszuschlägen in ständiger Rechtsprechung zusätzlich Zinscharakter zuspreche und dies der Handhabung auch im Bereich des kommunalen Abgabenrechts entspreche.
Der Erhebung von Säumniszuschlägen stehe bereits die rechtsvernichtende Einwendung der unzulässigen Rechtsausübung entgegen. Das sei insbesondere dann der Fall, wenn – wie vorliegend – der Beitragspflichtige alle Rechtsmittel ausgeschöpft habe, um die Erhebung zu verhindern. Der Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen und das Vorliegen der rechtsvernichtenden Einwendung der unzulässigen Rechtsausübung seien bereits im Hinblick auf den Hauptantrag zu prüfen. Insoweit habe es der Beklagte nicht nur versäumt, sein Auswahlermessen auszuüben. Vielmehr sei die Erhebung von Säumniszuschlägen bezogen auf Beiträge, die vor Aufhebung der Beitragsbescheide durch den Beklagten nie entstanden seien, auch rechtsmissbräuchlich. Der Grundsatz von Treu und Glauben gehöre zu den allgemeinen Grundsätzen auch des Verwaltungsrechts. Danach könne eine unzulässige Rechtsausübung anzunehmen sein, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen eines (vertraglichen oder gesetzlichen) Anspruchs in zu missbilligender Weise begründet worden seien. Dies sei hier der Fall. Vom Erlass der Beitragsbescheide habe der Beklagte seinerzeit im Hinblick auf das bereits anhängige und später erfolgreiche Normenkontrollverfahren zunächst absehen müssen. Er habe eine Schadensminderungspflicht gehabt und den Bürger mit einem Abgabenbescheid nicht unnötig belasten dürfen, wenn bereits vor dessen Erlass Zweifel an der Rechtmäßigkeit der erforderlichen Satzung bestünden. Nunmehr wolle er Säumniszuschläge für Beiträge durchsetzen, die im Säumniszeitraum wegen Fehlens einer wirksamen Satzung nie entstanden seien. Müssten die Kläger gleichwohl die Säumniszuschläge begleichen, so stünde dies in nicht zu vertretender Weise im Widerspruch zum Rechtsempfinden und würde vor allem zu einem grob unbilligen Ergebnis führen. Dies gelte auch deshalb, weil für öffentliche Stellen anderenfalls die Möglichkeit bestünde, vorsorglich und zwar für den Fall, dass die angegriffene Satzung eventuell doch für unwirksam erklärt werde, durch den Erlass von Beitragsbescheiden während des laufenden Normenkontrollverfahrens zumindest Säumniszuschläge als Einnahmen zu „generieren“.
Im Rahmen des Hilfsantrags sei zu prüfen, ob das der Behörde mit § 227 AO eingeräumte Ermessen auf Null reduziert sei. Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen setze voraus, dass ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf ihren Zweck, nicht mehr zu rechtfertigen sei, obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfülle, die Erhebung der Zuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Dies sei hier aus den dargelegten Gründen der Fall. Zudem sei davon auszugehen, dass der Beklagte verpflichtet gewesen wäre, einem auf die Höhe der Beitragsforderungen und die finanziellen Verhältnisse der Kläger gestützten Aussetzungsantrag nach § 80 Abs. 4 VwGO zu entsprechen.
Die Kläger beantragen in der Klageschrift sinngemäß,
die Bescheide zu den Aktenzeichen B-5015..., B-5007... und B5016... vom 5. Juli 2017 in der Gestalt der jeweiligen Widerspruchsbescheide vom 2. August 2018 aufzuheben, und
den Beklagten zu verpflichten, die mit den Bescheiden vom 5. Juli 2017 festgesetzten Säumniszuschläge in Höhe von 15.725,-- Euro zu erlassen.
Auf Nachfrage des Gerichts haben sie mitgeteilt, dass es sich bei den Klageanträgen sowohl um eine Anfechtungs- als auch eine Verpflichtungsklage handelt, die im Verhältnis von Haupt- und Hilfsantrag zueinander stehen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage hinsichtlich des Hauptantrags für unbegründet und hinsichtlich des Hilfsantrags bereits für unzulässig.
Die Beitragsbescheide vom 31. Juli 2013 seien an die in deren Betreff angeführten und im Grundbuch eingetragenen Kläger als Miteigentümer gerichtet und diesen seinerzeit wirksam bekannt gegeben worden. Dem entspreche auch die der Prozessbevollmächtigten der Kläger erteilte Vollmacht.
Die Beitragsbescheide seien jeweils an den Kläger zu 1) adressiert worden, weil eine Auskunft bei der Steuerverwaltung der ... ergeben habe, dass er als Verwalter für die Eigentümergemeinschaft der Grundstücke fungiere und Bescheide für diese an seine Anschrift in der A-Straße, A-Stadt, gerichtet würden. Er sei mithin im Rechtsverkehr als Empfangsbevollmächtigter der Eigentümergemeinschaft in Grundstücksangelegenheiten aufgetreten, woraus sich auch das Einverständnis im Sinne des § 122 Abs. 6 AO ergebe. Das gesamte spätere prozessuale Verhalten der Miteigentümer habe dies belegt. Gerade der fehlende (und auch nicht erforderliche) Hinweis auf die Gesamtschuldnerschaft zeige, dass die Benennung sämtlicher Miteigentümer als „Beitragspflichtige(r)“ nicht nur Hinweischarakter gehabt habe, sondern die Inhaltsadressaten betroffen habe.
Aus diesem Grunde seien die Beitragsbescheide mit Bekanntgabewillen gegenüber allen Miteigentümern an den Kläger zu 1) gerichtet worden. Dies ergebe sich einerseits aus der Aktennotiz vom 4. Juli 2013, andererseits aus der Benennung sämtlicher Miteigentümer als Inhaltsadressaten der Bescheide und der Anrede „Sehr geehrte Damen und Herren“. Dass die Bescheide den Inhaltsadressaten auch zugegangen seien, ergebe sich daraus, dass die Klägerin zu 3) als Prozessbevollmächtigte der Kläger die Widersprüche nicht nur für den Kläger zu 1), sondern für die „Hausgemeinschaft A./G.“ erhoben habe. Nach den Gesamtumständen könnten bei verständiger Auslegung der Widersprüche hierunter nur die als Inhaltsadressaten in Anspruch genommenen Miteigentümer des Grundstücks verstanden werden.
Ob die Beitragsbescheide aufgehoben worden seien, weil es – etwa im Ergebnis eines Normenkontrollverfahrens – an einer wirksamen Satzungsgrundlage gefehlt habe, sei für die Verwirkung der Säumniszuschläge unbeachtlich. Der Gesetzgeber habe auf Antrag des Finanzausschusses (BT-Drs. 7/4292, S. 39) § 240 Abs. 1 Satz 4 AO erlassen, wonach keine Akzessorietät zwischen dem Bestand der Steuer- bzw. Abgabenforderung und den verwirkten Säumniszuschlägen bestehe. Insoweit werde auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. Mai 2010 – V R 42/08 – (juris Rn. 21) Bezug genommen, wonach 240 Abs. 1 Satz 4 AO deshalb verfassungsgemäß sei, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung Genüge getan sei. Die Kläger hätten zwar einen Antrag nach § 80 Abs. 4 VwGO gestellt, jedoch keinen nach Absatz 5 der Vorschrift. Ob das Fehlen einer Satzungsgrundlage für den Abgabenbescheid zudem zur Folge gehabt habe, dass deshalb auch keine wirksame satzungsrechtliche Fälligkeitsregelung vorgelegen habe, sei ebenfalls unbeachtlich. Dies folge wiederum aus § 240 Abs. 1 Satz 4 AO. Von einer sachlichen Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO könne schon deshalb nicht ausgegangen werden, weil die vorliegende Fallgestaltung genau der Wertung des Gesetzgebers entspreche, wonach es für die Entstehung der Säumniszuschläge allein darauf ankomme, dass auf eine fällige Abgabenforderung nicht gezahlt werde.
Im Hinblick auf die von den Klägern aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021 – 1 BvR 2237/14 – hergeleiteten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen 240 AO sei zu berücksichtigen, dass es mit Beschluss vom 4. Mai 2022 – 2 BvL 1/22 – (juris Rn. 31) klargestellt habe, dass seine Entscheidung vom 8. Juli 2021 – 1 BvR 2237/14 – nicht auf Säumniszuschläge übertragbar sei, weil bei diesen die Liquiditätsabschöpfung nicht Haupt-, sondern allenfalls Nebenzweck der Regelung sei. Säumniszuschläge hätten in erster Linie eine Lenkungsfunktion. Dem habe sich der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 20. September 2022 – II B 3/22 – (juris Rn. 16, 17) angeschlossen.
Ein gesondert auf Erlass von Säumniszuschlägen gerichteter Antrag sei von den Klägern nicht gestellt worden. Bei der Festsetzung der Säumniszuschläge sei auch nicht schon ein zwingender Erlassgrund zu berücksichtigen gewesen. Die Kläger hätten nicht alles Mögliche und Zumutbare unternommen, um anfallende Säumniszuschläge zu verhindern. Sie hätten zwar einen Antrag nach § 80 Abs. 4 VwGO gestellt, jedoch keinen Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung nach Absatz 5 Satz 1 der Vorschrift, obwohl dies deren Absatz 6 Satz 2 Nr. 1 zulässig gewesen sei. Gründe, die ein derartiges Gewicht hätten, dass das durch § 163 und § 227 AO eingeräumte Entscheidungsermessen auf Null reduziert wäre, seien damit weder vorgetragen noch ersichtlich.
Die Kammer hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 18. Juni 2019 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Mit Schriftsatz vom 2. Juli 2019 hat der Beklagte und mit Schriftsatz vom 8. Juli 2019 haben die Kläger ihr Einverständnis erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheidet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte, insbesondere die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten und gerichtlichen Hinweise (auch zur Frage, ob die gesetzlich angeordnete Höhe von Säumniszuschlägen verfassungsgemäß ist), sowie die vom Beklagten sowohl zu den Beitragserhebungen als auch zur Geltendmachung von Säumniszuschlägen vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
A. Das Gericht konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten hierzu ihr Einverständnis erklärt haben (§ 101 Abs. 2 VwGO).
Über die Klage hat der jetzige Berichterstatter als Einzelrichter zu entscheiden, weil die Kammer gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 VwGO den Rechtsstreit dem (jeweiligen) Berichterstatter zur Entscheidung übertragen hat. Eine Zurückübertragung auf die Kammer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 VwGO kommt nicht in Betracht. Es ist keine wesentliche Änderung der Prozesslage eingetreten, aus der sich ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist. Dies gilt auch, soweit die Kläger, nachdem das Gericht gemäß § 86 Abs. 3 VwGO auf die Stellung sachdienlicher Anträge hingewirkt hatte, mitgeteilt haben, dass es sich bei den Klageanträgen sowohl um eine Anfechtungs- als auch eine Verpflichtungsklage handelt, die im Verhältnis von Haupt- und Hilfsantrag zueinander stehen. Daraus lässt sich schon keine wesentliche Änderung der Prozesslage ableiten. Unabhängig davon, ob die Klage bei zutreffender prozessualer Sicht des Klagebegehrens gemäß § 88 VwGO ohnehin hätte entsprechend gewertet werden müssen (vgl. dazu auch VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 31. Januar 1989 – 9 S 1141/88 –, juris Rn. 21; Bayerischer VGH, Urteil vom 14. August 2008 – 1 N 07.2753 –, juris Rn. 35), konnten die Kläger ihr Klagebegehren entsprechend konkretisieren oder klarstellen und die nicht sachdienliche ursprüngliche Fassung der Anträge berichtigen (vgl. Riese in: Schoch / Schneider, Verwaltungsrecht, Stand Juli 2020, § 88 VwGO Rn. 11). Selbst wenn man dies verneint, liegt in der nachträglichen Einordnung als Haupt- und Hilfsantrag nicht einmal eine Klageänderung. Vielmehr ist dann die Privilegierung der Nummer 1, jedenfalls der Nummer 2 des § 264 ZPO in Verbindung mit § 173 VwGO einschlägig (vgl. auch Peters / Kujath in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 91 Rn. 25 f.). Danach ist es nicht als Änderung der Klage anzusehen, wenn ohne eine Änderung des Klagegrundes die tatsächlichen oder rechtlichen Anführungen ergänzt oder berichtigt werden (Nr. 1) oder der Klageantrag in der Hauptsache oder in Bezug auf Nebenforderungen erweitert oder beschränkt wird (Nr. 2). In einer nachträglichen Einordnung des auf einen Erlass von Säumniszuschlägen abzielenden Verpflichtungsantrags als Hilfsantrag liegt selbst bei Annahme einer Beschränkung im Sinne des § 264 Nr. 2 ZPO ohnehin keine für § 6 Abs. 3 Satz 1 VwGO relevante wesentliche Änderung der Prozesslage.
B. Die Klage hat Erfolg. Sie ist bereits bezogen auf den Hauptantrag zulässig und begründet.
I. Die Klage ist zulässig.
Insbesondere ist von einer ordnungsgemäßen Durchführung des Widerspruchsverfahrens (§ 68 VwGO) auszugehen. Die Widerspruchserhebung ist rechtlich nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat den mit anwaltlichem Schreiben vom 31. Juli 2017 „namens und in Vollmacht der Hausgemeinschaft A. / G.“ eingelegten Widerspruch jedenfalls im Zusammenhang mit der mit Schreiben vom 4. April 2017 eingereichten Vollmacht vom 28. März 2013 so verstanden, dass er von den Klägern zu 1) bis 5) erhoben worden ist. Das Erfordernis der hinreichenden Konkretisierung der Widerspruchsführer ist damit gewahrt worden. Die angefochtenen Bescheide sind ebenfalls in ausreichender Weise bezeichnet worden. Angegeben ist die jeweilige Kunden- / Verbrauchsstellennummer, zu der es bereits in den zugrundeliegenden Beitragsbescheiden heißt, dass sie bei jeder Überweisung / Einzahlung anzugeben sei. Zudem wird darauf hingewiesen, dass sich der Widerspruch gegen die Bescheide über die Festsetzung von Säumniszuschlägen richtet, ohne dass ersichtlich ist, dass insoweit weitere Bescheide über Säumniszuschläge existieren. Im Übrigen ist im Rahmen der Auslegung des Widerspruchsschreibens der zeitliche Zusammenhang zu den angefochtenen Bescheiden vom 5. Juli 2017 zu berücksichtigen.
II. Die Klage ist bereits im Hinblick auf den Hauptantrag auch begründet. Die angefochtenen Bescheide über die Festsetzung von Säumniszuschlägen vom 5. Juli 2017 in der Gestalt des jeweiligen Widerspruchsbescheides vom 2. August 2018 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
1. Für die Kläger zu 2) bis 5) folgt dies schon daraus, dass ihnen gegenüber die den Festsetzungen von Säumniszuschlägen zugrunde gelegten Anschlussbeitragsbescheide vom 31. Juli 2013 nicht ergangen sind.
Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten. Die Säumnis tritt jedoch nicht ein, bevor die Steuer festgesetzt oder angemeldet worden ist (§ 240 Abs. 1 Satz 3 AO). Auf Kommunalabgaben wie die durch die Bescheide vom 31. Juli 2013 erhobenen Anschlussbeiträge sind diese Vorschriften in der jeweiligen Fassung entsprechend anzuwenden (§ 12 Abs. 1 des Kommunalabgabengesetzes – KAG M-V –).
Für die Kläger zu 2) bis 5) fehlt es danach bereits an der gemäß § 240 Abs. 1 Satz 3 AO erforderlichen Festsetzung der Anschlussbeiträge durch den Beklagten. Ihnen gegenüber sind die Beitragsbescheide vom 31. Juli 2013 nämlich nicht ergangen.
Die Beitragsbescheide können schon nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie gleichsam als zusammengefasste Abgabenbescheide auch an die Kläger zu 2) bis 5) gerichtet sind. Letztere können nämlich nicht als Inhaltsadressaten aus dem sonstigen Inhalt der Bescheide mit einer jeden Zweifel ausschließenden Sicherheit entnommen werden (vgl. zu diesem Erfordernis auch VG Cottbus, Urteil vom 26. November 2020 – 1 K 720/13 –, juris Rn. 57 f.).
Der jeweilige Inhaltsadressat eines Bescheides muss darin nicht ausdrücklich als solcher bezeichnet werden. Ausreichend ist vielmehr, dass er sich nach dem objektiven Erklärungsgehalt der Bescheide aus Sicht des Empfängers im Wege der Auslegung zweifelsfrei bestimmen lässt (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2020 – V R 56/17 –, juris Rn. 17). Heranzuziehen sind hierbei auch dem Bescheid beigefügte Erklärungen, die dem Betroffenen bekannten Umstände sowie zeitlich vorhergehende Bescheide. Notwendig ist aber, dass diese Umstände einen eindeutigen Rückschluss erlauben. Daran fehlt es hier bezogen auf die Kläger zu 2) bis 5).
Anhaltspunkte für die Annahme, nicht allein der Kläger zu 1), sondern auch die Kläger zu 2) bis 5) seien Inhaltsadressaten des jeweiligen Beitragsbescheides gewesen, sind einerseits die Passage im einleitenden Teil der Bescheide „Beitragspflichtige(r): A. und A., G. und G., R..“ und die Anrede
Sie werden ... zu einem Anschlussbeitrag ... herangezogen.“
Diese Umstände erlauben jedoch nicht den beschriebenen eindeutigen Rückschluss. Die Aufführung aller Beitragspflichtigen (einschließlich des im Adressfeld genannten Klägers zu 1)), kann auch lediglich der Information des konkret als Bekanntgabe- und Inhaltsadressat in Anspruch genommenen Miteigentümers dienen. Dies gilt umso mehr, als in der Begründung des Bescheides zwar ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass beitragspflichtig ist, wer im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Beitragsbescheides Eigentümer des bevorteilten Grundstückes ist. Von der gerade bei einer Heranziehung sämtlicher Miteigentümer wichtigen Mitteilung, dass mehrere Eigentümer als Gesamtschuldner haften, wird jedoch abgesehen. Dies wird zwar rechtlich unbedenklich sein. Selbst wenn die Kläger Empfänger von entsprechenden zusammengefassten Abgabenbescheiden gewesen wären, hätten sie gleichwohl ohne weiteres erkennen können, ob sie als Gesamtschuldner oder – was trotz der bestehenden Gesamtschuldnerschaft denkbar gewesen wäre – als Schuldner nach Bruchteilen (sei es entsprechend ihren Miteigentumsanteilen oder nach einer anderen Aufteilung) herangezogen werden sollten (vgl. dazu auch Bayerischer VGH, Beschluss vom 10. Januar 1994 – 23 CS 93.2897 –, juris Rn. 19 ff.). Da in den Beitragsbescheiden auf § 7 KAG M-V und damit auf die in dessen Absatz 2 Satz 5 enthaltene Bestimmung, wonach mehrere Beitragspflichtige als Gesamtschuldner haften, verwiesen wird, steht dieser Gesichtspunkt der Annahme von an die Kläger als Inhaltsadressaten gerichteten zusammengefassten Abgabenbescheiden nicht entgegen.
Gegen einen eindeutigen Rückschluss auf das Vorliegen von zusammengefassten Bescheiden spricht das Fehlen weiterer diesbezüglicher Elemente. So enthalten die Beitragsbescheide keinerlei ausdrücklichen Hinweis, dass sie gegenüber dem Kläger zu 1) als Miteigentümer der streitbefangenen Grundstücke zugleich mit Wirkung für und gegen die weiteren Miteigentümer ergehen. Ebenso wenig sind die Beitragsbescheide in einer Weise gestaltet, die darauf hinweisen könnte, dass sie auf eine Ausfertigung und Bekanntgabe von inhaltsgleichen Schriftstücken an jeden der Miteigentümer ausgerichtet sind. Vielmehr wurde – soweit ersichtlich – jeweils allein eine Ausfertigung dem Kläger zu 1) zugestellt. Auch ist nicht ersichtlich, auf welche Weise die Bekanntgabe hätte vorgenommen werden sollen. Richtet sich ein Verwaltungsakt gegen mehrere Personen, muss er grundsätzlich jedem Adressaten einzeln bekannt gegeben werden (Grundsatz der Einzelbekanntgabe). Nur Ausnahmsweise und nur, soweit es im Gesetz angeordnet ist, kommt die Bekanntgabe an einen mit Wirkung für mehrere oder alle in Betracht (vgl. Ratschow in: Klein, AO, 16. Aufl., § 122 Rn. 28). Dafür ist hier nichts ersichtlich.
Nach § 122 Abs. 6 AO in Verbindung mit § 12 Abs. 1 KAG M-V ist die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind. Auch insoweit erlauben die Umstände keinen eindeutigen Rückschluss auf eine entsprechende Ausgestaltung der Beitragsbescheide oder zumindest eine diesbezügliche Absicht des Beklagten. Gemäß § 122 Abs. 6 AO müssen die anderen Beteiligten sich mit der Bekanntgabe an einen der Beteiligten einverstanden erklären. Dabei handelt sich um eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die der abgabenerhebenden Behörde entsprechend § 130 Abs. 1 Satz 1 BGB zugegangen sein muss. Die Behörde darf nicht von sich aus das Vorliegen eines Einverständnisses unterstellen (vgl. auch Füssenich in: BeckOK AO, Pfirrmann / Rosenke /Wagner, Stand 01.07.2022, § 122 Rn. 310; Vorbeck in: Koenig, AO, 4. Aufl., § 122 Rn. 106). Das Einverständnis muss zudem für die konkrete Bekanntgabe gelten. Die Umstände erlauben im vorliegenden Fall jedoch auch insoweit nicht den erforderlichen eindeutigen Rückschluss. Ausweislich des Verwaltungsvorgangs hat der Beklagte vor Erlass der Beitragsbescheide vom 31. Juli 2013 nicht zu den Klägern Kontakt aufgenommen, sondern sich stattdessen bei der ... (Fachbereich Steuern) nach der Anschrift der Eigentümer der Grundstücke erkundigt und dabei erfahren, dass der Kläger zu 1) dort als „Verwalter“ der Grundstücke geführt werde. Ein Einverständnis im Sinne des § 122 Abs. 6 AO für den hier betroffenen Bereich vermag sich daraus jedoch nicht zu ergeben. Dafür genügt die Auskunft, dass der Kläger zu 1) „als Verwalter für die Eigentümergemeinschaft des Grundstücks fungiere“ und Bescheide für diese an seine Anschrift gerichtet würden, nicht. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der Beklagte daraus den Schluss gezogen hat, der Kläger zu 1) sei damit in einem für eine übergreifende Betrachtung ausreichenden Maße im Rechtsverkehr als Empfangsbevollmächtigter der Eigentümergemeinschaft in Grundstücksangelegenheiten aufgetreten.
Ein Einverständnis im Sinne des § 122 Abs. 6 Halbsatz 1 AO lässt sich auch nicht aus dem Umstand herleiten, dass die Prozessbevollmächtigte der Kläger gegen die Beitragsbescheide seinerzeit „namens und in Vollmacht der Hausgemeinschaft A. / G.“ Widerspruch eingelegt hat. Dies gilt schon deshalb, weil damit dazu keine Aussage getroffen worden ist. Auch ist der Beklagte der Frage nicht nachgegangen, wer damit Widerspruchsführer sein soll. Aus der erst im April 2017, d.h. nach Erlass der Abhilfebescheide und damit nach Abschluss der Widerspruchsverfahren, von der Prozessbevollmächtigte der Kläger vorgelegten und sich auf die Anschlussbeiträge beziehenden Vollmacht vom 28. August 2013 ergaben sich die betreffenden Personen, einschließlich der bevollmächtigten Prozessbevollmächtigten selbst. Für ein daneben erteiltes Einverständnis nach § 122 Abs. 6 AO ist demgegenüber nichts ersichtlich. Für die Annahme eines solchen genügt auch nicht etwa, dass etwa vorsorglich oder in der irrigen Annahme einer umfassend wirksamen Bekanntgabe ein Rechtsbehelf eingelegt wird.
Auch soweit der Beklagte erklärt, das gesamte spätere prozessuale Verhalten der Miteigentümer habe deren Stellung als Inhaltsadressaten belegt, lässt dies nicht den beschriebenen eindeutigen Rückschluss zu. Dabei verkennt er, dass das prozessuale Verhalten darauf ausgerichtet, wem gegenüber die Beitragsbescheide mutmaßlich erlassen worden sind und nicht umgekehrt. Entsprechendes gilt, soweit sich der Beklagte darauf beruft, gerade das Fehlen des (nicht erforderlichen) Hinweises auf die Gesamtschuldnerschaft zeige, dass die Benennung sämtlicher Miteigentümer als „Beitragspflichtige(r)“ nicht nur Hinweischarakter gehabt, sondern die Inhaltsadressaten betroffen habe.
Ebenso wenig ist erkennbar geworden, dass die Bekanntgabe an den Empfänger nicht nur für ihn als Inhaltsadressaten, sondern zugleich als Bevollmächtigten für die weiteren Miteigentümer erfolgen sollte. Im Hinblick auf § 122 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach ein Verwaltungsakt auch an einen Bevollmächtigten bekannt gegeben werden kann, hätte sich dies zunächst einmal aus den Bescheiden ergeben müssen; zudem hätte ihm eine die Anschlussbeitragsangelegenheit betreffende Vollmacht erteilt worden sein müssen. Es ist nicht ersichtlich, dass dies erfolgt ist, zumal die Rechtsbehelfe von der Klägerin zu 3) als Bevollmächtigte eingelegt worden sind, so dass es nahegelegen haben könnte, auch auf eine Nachfrage des Beklagten zur Art und Weise der Bekanntgabe allenfalls ihr eine Vollmacht für die Entgegennahme von Beitragsbescheiden zu erteilen. Ebenso wenig lassen die Umstände des vorliegenden Einzelfalls auch mit Blick auf die Aktennotiz vom 4. Juli 2013 die Annahme einer Anscheins- oder Duldungsvollmacht zu. Es ist schon nicht ersichtlich, dass die Kläger von der Nachfrage des Zweckverbandes bei der ... Kenntnis hatten und der Eindruck hätte entstehen könne, der Kläger zu 1) sei in der Beitragsangelegenheit ihr Bevollmächtigter.
Dementsprechend bleibt es bei dem Grundsatz, dass ein Verwaltungsakt an jeden Adressaten gesondert gerichtet und ihm bekannt gegeben oder zugestellt werden muss, sofern gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Das bedeutet zugleich, dass jeder Adressat in den Besitz einer eigenen Ausfertigung gelangen muss (Grundsatz der Einzelbekanntgabe).
Ebenso wenig ist ersichtlich, dass § 122 Abs. 7 Satz 1 AO hier einschlägig sein könnte. Betreffen Verwaltungsakte Ehegatten oder Lebenspartner oder Ehegatten mit ihren Kindern, Lebenspartner mit ihren Kindern oder Alleinstehende mit ihren Kindern, so reicht es nach der Vorschrift für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Davon hätten allein die Kläger zu 4) und 5) als Ehegatten erfasst werden können, die allerdings unter einer abweichenden Anschrift wohnten.
Soweit die Kläger geltend machen, bereits seinerzeit sei zwischen ihnen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts entstanden, führt dies ebenfalls nicht zu einer anderen Betrachtung. Dies gilt schon deshalb, weil ausweislich der im jeweiligen Verwaltungsvorgang festgehaltenen Erkenntnisse des Beklagten aus dem Juni 2013 die Kläger im Grundbuch eingetragene Miteigentümer nach Bruchteilen waren. Zwar kann im Grundbuch auch eine rechtsfähige Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Eigentümerin eingetragen werden. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass dies geschehen ist und der Beklagte die Beitragsbescheide an eine solche Gesellschaft habe richten wollen.
2. Die Klage ist zudem bereits im Hauptantrag bezogen auf sämtliche Kläger vollständig begründet, weil die angefochtenen Bescheide auch dem Kläger zu 1) gegenüber nicht auf § 240 Abs. 1 AO als allein in Betracht kommende Rechtsgrundlage gestützt werden können (dazu unter a)). Dessen Voraussetzungen für die Erhebung von Säumniszuschlägen sind insbesondere mangels Fälligkeit der in Bezug genommenen Anschlussbeiträge nicht erfüllt. Zudem steht den angefochtenen Festsetzungen von Säumniszuschlägen in der vorliegenden Konstellation die bereits im Rahmen der Anfechtungsklage zu berücksichtigende Treuwidrigkeit des Verhaltens des Beklagten entgegen (dazu unter b)).
a) Im Hinblick auf die mit den Bescheiden vom 31. Juli 2013 erhobenen Anschlussbeiträge sind deshalb keine Säumniszuschläge verwirkt, weil die Beitragsansprüche, auf die sich die streitbefangenen Festsetzungen der Zuschläge beziehen, vor Aufhebung der Bescheide durch den Beklagten nicht entstanden sind und damit zu keinem Zeitpunkt fällig waren. Damit wirkt sich § 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO, wonach für den Fall der Aufhebung, Änderung oder Berichtigung (§ 129 AO) der Abgabenfestsetzung die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt bleiben, hier nicht aus.
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO setzt für die so genannte Verwirkung von Säumniszuschlägen voraus, dass eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird, wobei die Fälligkeit sich in der vorliegenden Konstellation für die streitbefangenen Anschlussbeiträge nach § 220 AO richtet und deren Entstehung erfordert.
§ 240 AO ist gemäß § 12 Abs. 1 KAG M-V auf Kommunalabgaben wie Anschlussbeiträge entsprechend anzuwenden, soweit nicht das Kommunalabgabengesetz selbst oder andere Gesetze besondere Vorschriften enthalten. Ohne jede Unterscheidung oder Einschränkung sieht § 240 Abs. 1 Satz 1 AO vor, dass ein Säumniszuschlag zu entrichten ist, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1992 – VII R 39/91 –, BFHE 168, 300, juris Rn. 9). Die Säumnis nach Satz 1 tritt jedoch nicht ein, bevor die Steuer festgesetzt worden ist (§ 240 Abs. 1 Satz 3 Variante 1 AO). Wird die Festsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt, so bleiben die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt (§ 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO). Erlischt der Anspruch durch Aufrechnung, bleiben Säumniszuschläge unberührt, die bis zur Fälligkeit der Schuld des Aufrechnenden entstanden sind (§ 240 Abs. 1 Satz 5 AO).
Ausgehend davon ergeben sich – unter Beachtung der so genannten Schonfrist nach § 240 Abs. 1 Satz 3 AO – die grundlegenden Voraussetzungen für die Verwirkung von Säumniszuschlägen aus § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO, und zwar auch im Sinne des Absatzes 1 Satz 4 Halbsatz 1 der Vorschrift, der für den Fall der Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung anordnet, dass die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt bleiben.
Im Rahmen der Auslegung des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ist zu berücksichtigen, dass danach allein „die bis dahin verwirkten“ Säumniszuschläge unberührt bleiben, womit auf den Tatbestand des Absatzes 1 Satz 1 der Vorschrift Bezug genommen wird. Zur Verwirkung von Säumniszuschlägen führende „rückständige“ Steuerforderungen können danach nur solche sein, bei denen der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Entstehung des Steueranspruchs knüpft. Die Verwirkung und damit Entstehung von Säumniszuschlägen ist danach materiell-rechtlich zu bestimmen und setzt – neben der Festsetzung im Sinne des § 240 Abs. 1 Satz 3 AO – voraus, dass eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird (vgl. auch Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 11/2022, § 220 AO Rn. 16; vgl. zum Begriff der „Steuer“ auch BFH, Urteil vom 25. Februar 1997 – VII R 15/96 –, BFHE 182, 480, juris Rn. 16, und Urteil vom 24. März 1992 – VII R 39/91 – juris Rn. 9 ff.). Säumniszuschläge entstehen unter den Voraussetzungen der §§ 38, 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, § 240 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO in Verbindung mit § 12 Abs. 1 KAG M-V kraft Gesetzes, wenn und solange eine Abgabe seit dem Ablauf des Fälligkeitstages nicht entrichtet worden ist (vgl. auch BFH, Beschluss vom 10. Dezember 1986 – I B 121/86 –, BFHE 149, 6, juris Rn. 9; Bayerischer VGH, Beschluss vom 25. August 1989 – 23 CS 89.02090 –, NVwZ-RR 1990, 328, 330, BeckRS 1989, 112435 Rn. 16 f., zur Entstehung des gemäß § 218 Abs. 1 AO nicht durch Bescheid festzusetzenden Säumniszuschlags nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO allein durch Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes ohne [weiteres] behördliches Zutun). Gemäß § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO), sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO sind Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 37 AO insbesondere Steuerbescheide, aber auch Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden.
Bei Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes (§ 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO). Das Festsetzungserfordernis nach § 240 Abs. 1 Satz 3 AO dient dazu, den Eintritt der Säumnis hinauszuschieben. Dies belegt, dass die Fälligkeit nach den diesbezüglichen gesetzlichen Vorschriften eintritt (nach Schindler in: Gösch, AO/FGO, Stand August 2019, § 220 Rn. 1, ergibt sich aus der Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, ab wann durch die Verwirklichung des Steuertatbestandes im Sinne des § 38 AO entstandene Ansprüche vom Schuldner zu erfüllen sind).
Das Kommunalabgabengesetz selbst regelt nicht die Fälligkeit eines Anspruchs aus dem Abgabenschuldverhältnis. Deshalb richtet sich die Fälligkeit gemäß § 220 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 12 Abs. 1, § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V nach der diesbezüglichen Vorschrift in der entsprechenden Abgabensatzung (besondere gesetzliche Regelung im Sinne von § 4 AO; vgl. auch OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 6. September 2005 – 1 L 489/04 –, juris Rn. 18, wonach die Satzung im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V, in der anzugeben ist, in welchem Zeitpunkt der Beitragsanspruch entsteht, der in § 12 Abs. 1 KAG M-V angeordneten entsprechenden Anwendung des § 220 Abs. 2 AO vorgeht).
Fehlt es an einer wirksamen Fälligkeitsregelung im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V, wird der Anspruch nach § 220 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO mit seiner Entstehung fällig (vgl. auch BFH, Urteil vom 13. Januar 2000 – VII R 91/98 –, BFHE 191, 5, juris Rn. 11, wonach ein steuerlicher Anspruch im Sinne des § 387 BGB existent ist, wenn er im Sinne des § 38 AO entstanden ist, und zwar mit Verwirklichung des Tatbestandes, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, wobei dies auch für einen Steuererstattungsanspruch [§ 37 Abs. 2 AO] gelte, dessen Entstehen unabhängig von seiner Festsetzung in einem Erstattungsbescheid oder von einer den Erstattungsbetrag ausweisenden Anrechnungsverfügung sei). Die Fälligkeit kann durch eine – in einem (zur Vollstreckung erforderlichen) Leistungsgebot im Sinne des § 254 AO eingeräumte – Zahlungsfrist hinausgeschoben, aber nicht ersetzt werden.
Nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO tritt die Fälligkeit nicht vor Bekanntgabe der Festsetzung ein, wenn sich der Anspruch in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 der Vorschrift aus der Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ergibt. Danach tritt die Fälligkeit erst mit der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung ein. Dies bedeutet, dass der kraft Gesetzes entstandene Anspruch festgesetzt werden muss, um verwirklicht werden zu können (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 2/2019, § 220 AO Rn. 10; Oosterkamp in: Pfirrmann / Rosenke / Wagner, BeckOK AO, Stand 01.10.2022, § 220 AO Rn. 12), wobei sich die Notwendigkeit, den Anspruch festzusetzen, aus dem Gesetz ergeben muss, so für Steueransprüche aus § 155 Abs. 1 AO, für Beitragsansprüche in entsprechender Anwendung der Vorschrift. Auch im Hinblick auf diese Konkretisierung des kraft Gesetzes (materiell-rechtlich) entstandenen Abgabenanspruchs bleibt es allerdings bei dem Grundsatz, dass ein Anspruch vor seiner Entstehung nicht fällig werden kann (vgl. auch OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 30. Mai 2012 – 4 L 228/11 –, juris Rn. 29 f.).
Der Anspruch entsteht gemäß § 38 AO in Verbindung mit § 12 Abs. 1 KAG M-V mit der Verwirklichung des Tatbestandes, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Für das hier einschlägige Anschlussbeitragsrecht sieht § 9 Abs. 3 KAG M-V vor, dass die sachliche Beitragspflicht entsteht, sobald das Grundstück an die Einrichtung angeschlossen werden kann, frühestens jedoch mit dem In-Kraft-Treten der ersten wirksamen Satzung (wobei die Satzung einen späteren Zeitpunkt bestimmen kann). Diese Voraussetzungen waren im Hinblick auf die gegenüber den Klägern geltend gemachten Beitragsansprüche zu keinem Zeitpunkt erfüllt, womit es auch an der Fälligkeit der Ansprüche fehlte.
Danach sind hier bezogen auf die vom Beklagten nach Abschluss des Normenkontrollverfahrens beim Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern – 1 K 19/12 – aufgehobenen Anschlussbeitragsbescheide vom 31. Juli 2013 keine Säumniszuschläge verwirkt, weil es schon an der Voraussetzung fehlt, dass Beiträge nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet worden sind. Da es für eine Erhebung der durch die Bescheide festgesetzten Anschlussbeiträge an einer wirksamen Rechtsgrundlage im Sinne von § 9 Abs. 3 KAG M-V fehlte, sind die Beitragsansprüche vor Aufhebung der Bescheide nicht entstanden und konnten damit auch nicht fällig werden.
Der Beklagte hat erklärt, dass die Nachfolgesatzung zu der Beitragssatzung vom 12. April 2005 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 17. Mai 2005 die Beitragssatzung vom 20. Dezember 2011 war und es in der Zwischenzeit es keine weitere Beitragssatzung gab. Bereits in dem hier unter dem Aktenzeichen 4 B 380/19 SN zwischen den Beteiligten geführten Streitverfahren wies er darauf hin (Schriftsatz vom 15. Mai 2019), dass die Beitragssatzung vom 9. Oktober 2018 die erste wirksame Beitragssatzung ist (ebenso in dem hiesigen Verfahren 4 A 974/21 SN). Im vorliegenden Verfahren nimmt er dabei insbesondere Bezug auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Schwerin vom 23. November 2007 – 8 A 1148/06 –.
Von der Unwirksamkeit der Beitragssatzungen, denen die – vom Oberverwaltungsgericht im Normenkontrollverfahren 1 K 19/12 mit Urteil vom 20. September 2016 für unwirksam erklärte – Satzung des Abwasserzweckverbandes Fahlenkamp über die Erhebung von Beiträgen für die Abwasserbeseitigung vom 20. Dezember 2011 (Beitragssatzung) nachfolgte, geht auch das erkennende Gericht aus, zumal Gegenteiliges von den Beteiligten nicht geltend gemacht wird (vgl. zu diesbezüglichen Feststellungen auch OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 14. Mai 2020 – 1 LZ 365/18 OVG –, n.v.).
Das Verwaltungsgericht Schwerin hat im Urteil vom 23. November 2007 – 8 A 1148/06 – im Hinblick auf die angefochtenen Festsetzungen von Schmutzwasser- und Niederschlagswasserbeiträgen dargelegt, dass die Beitragssatzung vom 12. April 2005 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 17. Mai 2005 und die dieser vorangegangenen Beitragssatzungen des Abwasserzweckverbandes unwirksam waren. Der Beitragsmaßstab bezogen auf die Schmutzwasserbeseitigung verstoße im Hinblick auf die Vorschrift über die Ermittlung der Anzahl der Vollgeschosse in Fällen, in denen diese im Bebauungsplan nicht auswiesen sei, sondern stattdessen die Höhe der baulichen Anlagen, gegen den Gleichheitsgrundsatz. Dies beruhe darauf, dass die Höhe der baulichen Anlagen durch einen im Hinblick auf das Ziel, die für die Beitragserhebung maßgebliche Zahl der Vollgeschosse zu ermitteln, zu niedrigen Umrechnungswert zu teilen und das Ergebnis generell auf die nächste ganze Zahl aufzurunden gewesen sei. Auch der Beklagte sieht (nach wie vor) keine Veranlassung, diese Einschätzung des Gerichts in Zweifel zu ziehen.
Im Hinblick auf die Niederschlagswasserbeseitigung beanstandete das Gericht, dass die satzungsrechtlichen Vorgaben für die Einbeziehung des Klärwerks nicht mit den diesbezüglichen Annahmen in der Kalkulation übereinstimmten.
Weiter hat das Gericht ausgeführt, dass die zuvor erlassene Satzung des Abwasserzweckverbandes Fahlenkamp über die Erhebung von Beiträgen für die Abwasserbeseitigung (Beitragssatzung) vom 5. Dezember 2000 sowohl in ihrer Ursprungsfassung als auch in der Fassung der 1. Änderungsfassung vom 13. November 2001 annähernd den gleichen rechtlichen Bedenken unterliegt.
Zu den diesbezüglichen Satzungen hat das Verwaltungsgericht Schwerin schon im Beschluss vom 26. November 2003 – 4 B 952/02 – die für den Beitrag Schmutzwasserbeseitigung geltende Verteilungsregelung beanstandet (Verstoß gegen den Grundsatz der konkreten Vollständigkeit, ebenso im Urteil vom 23. November 2007 – 8 A 1148/06 –).
In dem auf die mündliche Verhandlung vom 11. März 2004 ergangenen Urteil hat das Verwaltungsgericht Schwerin im Verfahren 4 A 2214/03 zu der Beitragssatzung vom 5. Dezember 2000 in der Fassung der 1. Änderungsfassung vom 13. November 2001 festgestellt, dass die Kalkulation des Niederschlagswasserbeitragssatzes nicht hinreichend an den Umfang der öffentlichen Einrichtung für die Niederschlagswasserbeseitigung anknüpft. Die im Hinblick auf den seinerzeit erhobenen Niederschlagswasserbeitrag noch zu keinen durchgreifenden Bedenken führende vorläufige Einschätzung des Verwaltungsgerichts Schwerin im Beschluss vom 26. November 2003 – 4 B 952/02 –, der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ergangen ist, kann damit nicht (mehr) maßgeblich sein.
Das Verwaltungsgericht Schwerin ist im Urteil vom 23. November 2007 – 8 A 1148/06 – im Hinblick auf die angefochtenen Festsetzungen von Schmutzwasser- und Niederschlagswasserbeiträgen schließlich davon ausgegangen, dass die vorangegangene Satzung des Abwasserzweckverbandes Fahlenkamp über die Erhebung von Beiträgen und Gebühren für die Abwasserbeseitigung vom 27. August 1998 schon wegen der Ausweisung unterschiedlicher Beitragssätze für vor Satzungserlass bereits angeschlossene und erst danach anzuschließende Grundstücke (neben weiteren Fehlern) ebenfalls unwirksam ist.
Inwieweit bei einer Wirksamkeit vorangegangenen Satzungsrechts bereits Festsetzungsverjährung eingetreten wäre (mit entsprechenden Auswirkungen auf die Fälligkeit wie der Umstand, dass der Anspruch nicht entstanden ist), bedarf hier keiner Entscheidung.
Mangels Entstehung der streitbefangenen Beitragsansprüche kommt § 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO, wonach für den Fall der Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Festsetzung im Sinne des Absatzes 1 Satz 3 der Vorschrift allein bereits verwirkte Säumniszuschläge unberührt bleiben, d.h. solche, bei denen die Tatbestandsvoraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 und 3 der Vorschrift erfüllt waren oder denen ein dazu ausreichender bestandskräftiger Festsetzungsbescheid zugrunde lag, im Hinblick auf die Betragsbescheide vom 31. Juli 2013 nicht zur Anwendung. Es fehlt nämlich an der Verwirkung von Säumniszuschlägen in diesem Sinne.
Dies entspricht § 38 AO, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unabhängig von ihrer Festsetzung mit der Verwirklichung des betreffenden gesetzlichen Tatbestandes entstehen, was nicht möglich ist, wenn es für die Steuer an der erforderlichen gesetzlichen Grundlage fehlt. Ein „Scheinsteueranspruch“ wäre verfassungsrechtlich nicht zulässig. Dies gilt auch für Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen im Sinne des § 3 Abs. 4 AO, die ebenfalls kraft Gesetzes entstehen, und wirkt sich hier sowohl im Hinblick auf die Beitragsansprüche als auch die Säumniszuschläge aus. Wird aufgrund der irrigen Annahme, dass die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, ein Steueranspruch festgesetzt, der mangels Sachverhaltsverwirklichung tatsächlich nicht entstanden ist, entfaltet der Steuerbescheid allerdings konstitutive Wirkung (vgl. Schlücke in: Gosch, AO/FGO, Stand August 2020, § 38 AO Rn. 17). Wird er nicht angegriffen, bildet er den Rechtsgrund für die Steuerzahlung.
Vor seiner Entstehung kann der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nicht erfüllt werden, auch nicht fällig werden (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 10/2020, § 38 AO Rn. 12). Auf die Entstehung des Steueranspruchs hat die Festsetzung grundsätzlich keine Auswirkung (vgl. Schlücke in: Gosch, AO/FGO, Stand August 2020, § 38 AO Rn. 106). Der einen nicht entstandenen Anspruch festsetzende Bescheid wirkt insofern konstitutiv, als er eine „formelle“ Zahlungsverpflichtung begründet, die durch Anfechtung des Bescheides beseitigt werden kann (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 10/2020, § 38 AO Rn. 10 f.). Diese Zahlungsverpflichtung ist kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, obwohl sie als ein solcher erscheint, und erfüllt jedenfalls vor Bestandskraft des Abgabenbescheides nicht das Tatbestandsmerkmal einer Abgabe im Sinne des entsprechend anzuwendenden § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO.
Für das hier einschlägige Anschlussbeitragsrecht kann nicht davon ausgegangen werden, dass die sachliche Beitragspflicht allein durch den Erlass eines sie festsetzenden Bescheides formell-rechtlich entstehen kann. Dies gilt schon deshalb, weil gemäß § 12 Abs. 1 KAG M-V auf Kommunalabgaben die Vorschriften der Abgabenordnung in der jeweiligen Fassung entsprechend anzuwenden sind, soweit nicht das Kommunalabgabengesetz oder andere Gesetze besondere Vorschriften enthalten, und der Landesgesetzgeber für Anschlussbeiträge in § 9 Abs. 3 Satz 1 KAG M-V angeordnet hat, dass die sachliche Beitragspflicht entsteht, sobald das Grundstück an die Einrichtung angeschlossen werden kann, frühestens jedoch mit dem In-Kraft-Treten der ersten wirksamen Satzung. Danach kommt eine lediglich formell-rechtliche Entstehung der Anschlussbeitragspflicht, die etwa wegen Unwirksamkeit der zugrundeliegenden sachlichen Beitragssatzung materiell-rechtlich nicht entstehen konnte, als Folge ihrer zwar rechtswidrigen, aber wirksamen Festsetzung in einem Beitragsbescheid jedenfalls vor dessen Bestandskraft nicht in Betracht. Insbesondere kann für das hiesige Landesrecht nicht angenommen werden, es sei für die aus dem Wesen des Beitrags folgende Einmaligkeit der Beitragserhebung grundsätzlich unerheblich, ob die Beitragspflicht materiell-rechtlich oder formell-rechtlich entstanden sei (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 27. März 1998 – 15 A 3421/94 –, juris Rn. 20 und Beschluss vom 1. März 2013 - 15 A 2170/12 -, juris Rn. 4 ff.; vgl. auch Driehaus in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand September 2017, § 8 Rn. 12a). Dies folgt schon daraus, dass § 9 Abs. 3 Satz 1 KAG M-V ausdrücklich auf das Erfordernis der ersten wirksamen Satzung abstellt und sich den für Anschlussbeiträge geltenden Vorschriften auch keine Anhaltspunkte für eine Unterscheidung zwischen formell-rechtlichen und materiell-rechtlichen Beitragspflichten entnehmen lassen (vgl. auch OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22. September 2020 – 4 L 96/18 –, juris Rn. 59 und Beschluss vom 18. März 2005 – 4/2 M 701/04 –, juris Rn. 11; vgl. auch Haack in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand September 2019, § 8 Rn. 2246). Diese Grundsätze gelten jedenfalls, solange der Beitragsbescheid – wie hier – noch nicht bestandskräftig geworden ist (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 1. März 2013 - 15 A 2170/12 -, juris Rn. 6, wonach der Anschlussbeitrag in dem zugrundeliegenden Fall bestandskräftig festgesetzt worden war).
Dies entspricht auch der Systematik der in Bezug genommenen Abgabenordnung. Der Steuerbescheid im Sinne des § 155 AO und aufgrund der Verweisung in § 12 Abs. 1 KAG M-V damit grundsätzlich auch der Anschlussbeitragsbescheid bilden gemäß § 218 Abs. 1 AO jeweils die Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuer- oder Beitragsschuldverhältnis. Mit ihm wird verbindlich über das Bestehen oder Nichtbestehen eines materiell-rechtlichen Steuer- oder Beitragsanspruchs entschieden. Er stellt im Hinblick auf die jeweils einschlägigen materiellen Steuergesetze oder Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes in Verbindung mit dem einschlägigen Satzungsrecht im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V verbindlich fest, in welchem Umfang ein konkreter Steuer- oder Beitragsschuldner eine nach Art, Zeitraum oder Zeitpunkt näher bestimmte Abgabe zu leisten hat. Soweit er dabei lediglich den bereits materiell-rechtlich durch die Tatbestandsverwirklichung entstandenen Steuer- oder Beitragsanspruch festschreibt, wirkt er deklaratorisch. Soweit mit ihm hingegen eine höhere als die materiell-rechtlich entstandene (zutreffende) Abgabe festgesetzt wird, entfaltet er zudem konstitutive Wirkungen, da er in Bestandskraft erwachsen kann und der Abgabenschuldner in diesem Fall auf der Grundlage des Steuerbescheides (vgl. § 218 Abs. 1 AO) auch die höhere, materiell-rechtlich unzutreffende Abgabe schuldet und sich – außer im Fall der Nichtigkeit – nicht mehr auf die abweichende materiell-rechtliche Lage berufen kann (vgl. Rosenke in: Pfirrmann / Rosenke / Wagner, BeckOK AO, Stand 01.10.2022, § 155 Rn. 40 f.; Rüsken in: Klein, AO, 16. Aufl., § 155 Rn. 6; Gercke in: Koenig, AO, 4. Aufl., § 155 Rn. 16; Seer in: Tipke/Kruse, AO, Stand 11/2022, § 155 AO Rn. 14; vgl. im Übrigen auch BT-Drucksache 7/79, S. 55, wonach der Entwurf einer Abgabenordnung – AO 1974 – in einem § 199 Abs. 1 vorsah, dass Grundlage für die Geltendmachung u.a. von Steuern die Steuerbescheide sind und Umstände, die zu einer Veränderung des festgesetzten Zahlungsanspruchs führen, zu berücksichtigen sind; insoweit – dann als § 218 des Entwurfs – heißt es zu Bericht und Anträgen des Finanzausschusses des Bundestages in BT-Drs. 4292, S. 37, 109, dass die Bestimmung, wonach Umstände, die zu einer Veränderung des festgesetzten Zahlungsanspruchs führten, zu berücksichtigen seien, als entbehrlich gestrichen worden sei, da sie einen Grundsatz enthalte, der allgemein zu beachten sei).
Mit Erlass eines wirksamen Beitragsbescheides kann zwar auch dann eine rechtlich verbindliche Zahlungspflicht begründet werden, wenn noch keine sachliche Beitragspflicht entstanden ist und ein Beitrag somit nach der materiellen Rechtslage noch nicht hätte erhoben werden dürfen (vgl. OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 30. Mai 2012 – 4 L 228/11 –, juris Rn. 30). Es handelt sich dabei jedoch nicht um einen Anspruch aus dem Abgabenschuldverhältnis im Sinne des § 37 AO in Verbindung mit § 12 Abs. 1 KAG M-V, sondern um einen formalen Anspruch eigener Art (vgl. auch Tipke/Kruse, AO/FGO, § 38 AO Rn. 10 [Drüen, Stand 10/2020, wonach die durch die Festsetzung entstehende formelle Leistungsverpflichtung dem Steuerrechts- oder Steuerpflichtverhältnis angehört], § 37 AO Rn. 34 [Drüen, Stand 9/2022], vor § 33 AO Rn. 2 ff. [Drüen, Stand 10/2018]; § 218 AO Rn. 12 [Loose, Stand 11/2022]). Da diese formelle Leistungsverpflichtung nicht durch Tatbestandsverwirklichung entsteht, ist auf sie § 38 AO nicht anwendbar.
Dies gilt auch für den vorliegenden Fall. Die Entstehung des Anschlussbeitragsanspruchs ist durch § 38 AO nämlich untrennbar an die Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 KAG M-V geknüpft. Der (bloße) formale Anspruch leitet sich demgegenüber allein aus dem Abgabenbescheid her, der gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO zwar – ungeachtet der materiellrechtlichen Unwirksamkeit der Beitragsforderung – Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ist, jedoch kein Abgabenschuldverhältnis im Sinne des § 37 AO zu begründen vermag. Unabhängig davon, ob es sich damit vor Eintritt der Bestandskraft des Bescheides überhaupt um einen Beitragsanspruch im Sinne der vorgenannten Vorschriften (und auch § 240 Abs. 1 Satz 1 AO) handelt, ist er jedenfalls nicht entstanden.
Die sachliche Beitragspflicht entsteht erst mit Erfüllung der Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 Satz 1 KAG M-V oder gilt mit Eintritt der Bestandskraft des Beitragsbescheides als entstanden. Erst dann kann in der vorliegenden Konstellation die Fälligkeit des Beitragsanspruchs eintreten, selbst wenn der Beitragsbescheid bereits vorher erlassen worden ist (vgl. auch BVerwG, Urteil vom 25. November 1981 – 8 C 14/81 –, BVerwGE 64, 218, juris Rn. 18, Urteil vom 18. September 1981 – 8 C 26/81 –, juris Rn. 16, und Urteil vom 27. September 1982 – 8 C 145/81 –, juris Rn. 15, wonach § 135 Abs. 1 BBauG dann, wenn die Beitragspflicht erst nach der Zustellung des Beitragsbescheides entsteht, sinnentsprechend dahin auszulegen ist, dass der Beitrag einen Monat nach Entstehung fällig wird, etwa nach Heilung eines ihr entgegenstehenden Mangels).
Danach kann im vorliegenden Fall nicht davon ausgegangen werden, dass die Fälligkeit der Beitragsansprüche unabhängig von ihrer Entstehung eingetreten ist (vgl. allerdings auch BVerwG, Urteil vom 14. Februar 2001 – 11 C 9/00 –, BVerwGE 114, 1, juris Rn. 21 ff., zu einer Auslegung von Landesrecht, wonach bezogen auf Erschließungsbeiträge der Beginn der Zahlungsverjährung allein an den formalen Akt der Bekanntgabe des Beitragsbescheides anknüpfe, und zwar in Anlehnung an die bundesrechtliche Regelung des § 135 Abs. 1 BauGB, womit die auf die Entstehung des materiell-rechtlichen Anspruchs abstellende subsidiäre Vorschrift des § 220 Abs. 2 Satz 1 AO nicht anwendbar sei; vgl. demgegenüber OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 30. Mai 2012 – 4 L 228/11 –, juris Rn. 32, wonach die Erwägungen zur Fälligkeit des Beitragsanspruchs im vorgenannten Urteil vom 14. Februar 2001 – 11 C 9/00 – auf das Anschlussbeitragsrecht nicht übertragbar seien). Die Abhängigkeit der Fälligkeit der Beitragsansprüche von ihrer Entstehung (§ 38 AO) folgt für den vorliegenden Fall nämlich aus § 220 Abs. 2 AO, der gemäß § 12 Abs. 1 KAG M-V entsprechend anzuwenden ist (vgl. OVG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 10. Mai 2022 – 3 LB 14/15 –, juris Rn. 28), zumal weder das Kommunalabgabengesetz noch andere Gesetze besondere Vorschriften vorsehen und für den hier maßgeblichen Zeitraum auch keine wirksame satzungsrechtliche Regelung im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V über die Fälligkeit existierte (vgl. demgegenüber Thüringer OVG, Beschluss vom 9. November 2021 – 4 EO 630/21 –, juris Rn. 25, wonach das Thüringer Kommunalabgabengesetz nicht auf § 220 AO verweise und auch sonst keine besondere Regelung ersichtlich sei, wonach es für den Beginn des Laufs der Zahlungsverjährung neben dem Eintritt der Fälligkeit einer Abgabenforderung auch der vorherigen Entstehung der sachlichen Beitragspflicht bedürfe).
Die Fälligkeit eines Anspruchs vor seiner Entstehung ist nach § 220 AO schlechthin ausgeschlossen (vgl. auch Oosterkamp in: Pfirrmann / Rosenke /Wagner, BeckOK AO, Stand 01.10.2022, § 220 AO Rn. 8; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 2/2019, § 220 AO Rn. 1, 8; Rüsken in: Klein, AO, 16. Aufl., § 220 Rn. 1; BFH, Urteil vom 3. Juni 1981 – II R 78/80 –, BFHE 134, 57, juris Rn. 6), der grundsätzlich auch für die Fälligkeit im Sinne des § 254 Abs. 1 AO – als eine der Voraussetzungen für den Beginn der Vollstreckung – maßgeblich ist (vgl. Schütze in Pfirrmann / Rosenke / Wagner, BeckOK AO, Stand: 01.10.2022, § 254 Rn 13 ff.).
Diese Maßgaben nach § 220 AO gelten in der vorliegenden Konstellation auch für § 240 Abs. 1 Satz 1 AO (ein Zusammenwirken von § 220 und § 240 AO in diesem Sinne wird in der Kommentarliteratur zur Abgabenordnung bejaht u.a. von Kögel in: Gosch, AO/FGO, Stand November 2021, § 240 AO, Rn. 41 ff.; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 7/2022, § 240 AO Rn. 22; Rüsken in: Klein, AO, 16. Aufl., § 240 Rn. 16; Koenig, AO, 4. Aufl., § 240 Rn. 10; Oosterkamp in: Pfirrmann / Rosenke / Wagner, BeckOK AO, Stand 01.10.2022, § 240 Rn. 14; vgl. auch VG Magdeburg, Urteil vom 4. November 2013 – 9 A 251/12 –, juris Rn. 16; a.A. OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 19. September 2013 – 4 L 150/13 –, juris Rn. 19, wonach der Fälligkeitstag im Sinne des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO – wie schon die unterschiedliche Begrifflichkeit zeige – auf Grund der abweichenden Zielsetzung des § 240 AO nicht identisch sei mit der Fälligkeit im Sinne des § 220 AO, an die andere Rechtsfolgen geknüpft seien, wie etwa der Eintritt der Zahlungsverjährung nach den §§ 228, 229 AO). Damit fehlte es hier an der Entstehung der Beitragsansprüche und damit auch an deren Fälligkeit für die gesamte Zeit vom Erlass bis zur Aufhebung der Beitragsbescheide vom 31. Juli 2013.
Der Anwendbarkeit des § 220 AO zur Bestimmung des Fälligkeitstages im Sinne des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO lässt sich auch nicht entgegenhalten, dass dieser nicht deckungsgleich sei mit der Fälligkeit im Sinne der erstgenannten Vorschrift (so aber OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 19. September 2013 – 4 L 150/13 –, juris Rn. 19). Ungeachtet der unterschiedlichen Begrifflichkeit geht es auch in § 240 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem Abstellen auf den „Ablauf des Fälligkeitstags“ um die Fälligkeit eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis, mit der sich § 220 AO im Rahmen seines Anwendungsbereichs übergreifend befasst. Welche Rechtsfolgen an das Vorliegen der Fälligkeit geknüpft werden (vgl. etwa die §§ 228, 229, 240 AO), ist dabei schon deshalb unerheblich, weil das nicht zum Regelungsbereich des § 220 AO gehört. Entsprechendes gilt für die Zielsetzung des § 240 AO, zumal sich auch daraus nicht ergibt, dass die Vorschrift auf eine spezielle Fälligkeit abstellt, deren Bestimmung nach Maßgabe des § 220 AO sich generell verbietet.
Demgegenüber wird für die Annahme, Abgabenbescheide könnten entsprechend § 220 Abs. 2 AO bereits in der Phase, in der die festgesetzten Abgabenansprüche noch nicht entstanden seien, deren Fälligkeit begründen, angeführt, bei der Anwendung von Vorschriften der Abgabenordnung sei stets im Blick zu behalten, dass diese nicht für das fehleranfällige Kommunalabgabenrecht konzipiert worden seien (vgl. VG Magdeburg, Urteil vom 11. April 2013 – 9 A 158/11 –, juris Rn. 79 zu Säumniszuschlägen auf Anschlussbeiträge). Dem kann jedoch nicht gefolgt werden.
Dies gilt auch, soweit darauf abgestellt wird, dass (1) im Steuerrecht Ansprüche entstünden, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Steuergesetze anknüpften (§ 38 AO), und es deshalb allein zweifelhaft sein könne, ob der Tatbestand verwirklicht worden sei, wobei bei Nichtverwirklichung keine Rechtsfolgen eintreten könnten, und (2) im Kommunalabgabenrecht Rechtsfolgen auch noch nachträglich bewirkt werden könnten, wenn es im Zeitpunkt des Erlasses des Abgabenbescheides etwa wegen des Fehlens einer wirksamen Anschlussbeitragssatzung noch an einem Abgabenschuldverhältnis gefehlt habe. Dies vermag mit Blick auf den aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG hergeleiteten Grundsatz der Gesetz- und Tatbestandsmäßigkeit des Steuer- bzw. Abgabenrechts (der auch für den Steuererlass eine ausreichende normative Grundlage verlangt, vgl. BVerwG, Urteil vom 21. Mai 2003 – 9 C 12/02 –, BVerwGE 118, 201, juris Rn. 21) nicht zu überzeugen. So kann für eine Analogie schon nicht angenommen werden, nach dem Gesamtzusammenhang und den Gesetzesmaterialien habe der Landesgesetzgeber mit der Bezugnahme auf die Fälligkeitsanordnungen in § 220 AO auch den vom Wortlaut nicht erfassten Fall entsprechend regeln wollen, dass ein nach § 9 Abs. 3 KAG M-V nicht entstandener Anspruch Gegenstand einer mit einer Zahlungsfrist versehenen Festsetzung gemäß § 240 Abs. 1 Satz 3 AO geworden ist und es bis zur Aufhebung der Beitragsfestsetzung an der Entstehung fehlte (vgl. auch BFH, Urteil vom 24. März 1992 – VII R 39/91 –, juris Rn. 9 f). Daher wird bei entsprechenden Zweckmäßigkeitserwägungen dem Gesetzgeber die Entscheidung vorbehalten bleiben müssen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber insbesondere bei den vorgenommenen Änderungen des § 240 AO Auslegungen in relevanter Weise in seinen Willen aufgenommen hat, die dem gesetzlichen Tatbestand nicht in der hier vertretenen Weise Rechnung tragen.
Demgegenüber kann auch für den Fall des Fehlens einer wirksamen Satzung im Sinne des § 9 Abs. 3 Satz 1 KAG M-V nicht angenommen werden, dass der Fälligkeitstag im Sinne von § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO mit Blick auf Absatz 1 Satz 4 der Vorschrift grundsätzlich allein „formell“ nach dem im Abgabenbescheid angegebenen Fälligkeits- oder Zahlungstermin zu bestimmen ist, selbst wenn der Bescheid gemäß § 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO erst mit dieser Maßgabe (vorläufig) vollziehbar wird (vgl. allerdings auch Sauthoff in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand 03/2021, § 12 Rn. 76; OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 19. September 2013 – 4 L 150/13 –, juris Rn. 17 unter Bezugnahme u.a. auf Bayerischer VGH, Beschluss vom 12. Oktober 2006 – 23 ZB 06.1763 –, juris Rn. 4 ff., wonach Säumniszuschläge auf einen Herstellungsbeitrag auch dann verwirkt sind, wenn er aufgrund der Nichtigkeit einer Satzung ohne Rechtsgrundlage festgesetzt und der Bescheid deshalb später aufgehoben wurde, und Beschluss vom 27. September 2012 – 6 ZB 10.1083 –, juris Rn. 8 f. zu § 135 Abs. 1 BauGB; OVG des Saarlandes, Beschluss vom 1. März 2000 – 1 Q 9/00 –, juris Rn. 10; VG Leipzig, Urteil vom 9. Dezember 2002 – 6 K 1630/00 –, juris Rn. 25; Hessischer VGH, Urteil vom 18. Mai 1988 – 5 UE 2212/84 –, juris, wonach der Begriff „Fälligkeitstag“ in § 240 Abs. 1 Satz 1 AO „formell“ zu bestimmen ist und es damit für die Verwirkung von Säumniszuschlägen nicht darauf ankommt, in welcher – endgültigen – Höhe die Abgabenforderung materiell-rechtlich besteht und insoweit „fällig“ wird; BVerwG, Urteil vom 8. Juli 1998 – 8 C 31/96 –, juris Rn. 23 f. zu Säumniszuschlägen bzgl. Vorauszahlungen auf Gewerbesteuern ausgehend von den Fälligkeitstagen nach Maßgabe von § 220 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 19 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes; vgl. ferner OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 24. Januar 2019 – OVG 9 N 126.16 –, juris Rn. 5 sowie Beschluss vom 13. Juli 2017 – OVG 9 N 178.13 –, juris Rn. 8 und Beschluss vom 10. Februar 2017 – OVG 9 N 200.13 -, juris Rn. 9; VG Magdeburg, Urteil vom 11. April 2013 – 9 A 158/11 –, juris Rn. 80 zu Säumniszuschlägen auf Anschlussbeiträge, wonach der in § 240 Abs. 1 Satz 1 AO verwendete Begriff des „Fälligkeitstages“ in dem Sinne auszulegen ist, dass dafür allein der wirksame Erlass eines Beitragsbescheides genügt; BFH, Urteil vom 20. Mai 2010 – V R 42/08 -, juris Rn. 21 und Urteil vom 29. August 1991 – V R 78/86 –, BFHE 165, 178, juris Rn. 18, wonach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO uneingeschränkt auch für die Beseitigung rechtswidriger Steuerfestsetzungen gilt, da die Vollstreckbarkeit eines Steuerbescheides nicht von seiner Bestandskraft abhänge und sich für eine gegenteilige Ansicht weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien ein Anhaltspunkt finde; BVerwG, Beschluss vom 1. März 2010 – 3 B 69/09 –, juris Rn. 4 zu Säumniszuschlägen bezogen auf einen Ausgleichsleistungen betreffenden Rückforderungsanspruch, der gemäß § 350b Abs. 1 Satz 1 des Lastenausgleichsgesetzes einen Monat nach Zustellung des Leistungsbescheides fällig wird).
Auch dem Oberverwaltungsgericht Mecklenburg-Vorpommern zufolge sind nach der Systematik der Abgabenordnung öffentliche Abgaben zu den in den Festsetzungsbescheiden genannten Fälligkeits- oder Zahlungsterminen zunächst zu entrichten, und zwar unabhängig davon, ob die Festsetzung rechtmäßig ist (vgl. den Beschluss vom 22. Oktober 2015 – 1 L 103/13 –, juris Rn. 9 f., der bezogen auf einen Anschlussbeitrag festgesetzte Säumniszuschläge betrifft; vgl. auch den Beschluss vom 18. Mai 2010 – 1 L 38/10 – zu einer Konstellation, in der die Anschlussbeitragspflicht zu keinem Zeitpunkt bestanden, der Beitragsbescheid jedoch eine fällige Beitragsforderung begründet und dessen spätere Aufhebung zwischenzeitlich verwirkte Säumniszuschläge unberührt gelassen habe; dem Urteil vom 1. Februar 2022 – 3 LB 1005/18 OVG –, juris Rn. 84 zufolge wird der Eintritt der Fälligkeit konsequenterweise entsprechend bestimmt im Falle ihrer Relevanz für die Zahlungsverjährung nach § 228 Satz 1 AO, der Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis unterliegen; vgl. dazu allerdings auch VG Magdeburg, Urteil vom 11. April 2013 – 9 A 158/11 –, juris Rn. 79 a.E.). Im Beschluss vom 22. Oktober 2015 – 1 L 103/13 – weist das Oberverwaltungsgericht zur Begründung darauf hin, dass Bund, Länder und Kommunen auf laufende Einnahmen aus Abgaben angewiesen sind, um ihre im öffentlichen Interesse liegenden Aufgaben zu erfüllen. Vor diesem Hintergrund bedürfe es eines wirksamen Druckmittels, um den Zahlungspflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung zu bewegen. In dieses System füge sich ein, dass gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO die aufschiebende Wirkung von Widerspruch und Anfechtungsklage bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten entfalle. Die aufschiebende Wirkung könne in diesem Fall wegen der Finanzierungsfunktion nur unter strengen Voraussetzungen gewährt werden. Diese Auslegung stehe auch im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Unter Hinweis auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs habe das Bundesverwaltungsgericht bereits entschieden (Beschluss vom 1. März 2010 – 3 B 69/09 –, juris Rn. 4 zu Säumniszuschlägen auf einen Rückforderungsanspruch nach dem Lastenausgleichsgesetz), dass der Schuldner bei Fälligkeit unbedingt und ungeachtet einer späteren Aufhebung oder Änderung des Rückforderungsbescheides zur Zahlung angehalten werden solle: „Nach der § 240 AO zugrunde liegenden gesetzgeberischen Wertung sollen Säumniszuschläge als Druckmittel unabhängig von der Rechtmäßigkeit der Festsetzung zur Zahlung anhalten (vgl. BFH, Urteil vom 22. April 1975 - VII R 54/72 - BStBl II 1975, 727 <728>; BayVGH, Beschluss vom 21. September 2009 - 4 BV 07.498 - juris Rn. 30 m.w.N.).“
Für eine formelle Bestimmung des Fälligkeitstages wird angeführt, es komme nicht darauf an, ob und in welcher Höhe die geltend gemachte Abgabenforderung materiell-rechtlich bestehe und insoweit „fällig“ sein könne. Allein diese Auslegung entspreche der Systematik des § 240 AO sowie dem Sinn und Zweck der Erhebung von Säumniszuschlägen, die in erster Linie ein Druckmittel eigener Art zur Durchsetzung der zu zahlenden Abgaben seien.
Dies ist schon angesichts der aufgezeigten tatbestandlichen Ausgestaltung des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO nicht überzeugend. Vielmehr ist in diesem Zusammenhang von entscheidender Bedeutung, ob der Anspruch ohne seine Entstehung fällig sein kann, d.h. ohne zu existieren. Setzt die Verwirkung von Säumniszuschlägen einen fälligen Anspruch aus dem Steuer- oder Beitragsschuldverhältnis voraus, so muss dieser gesetzliche Tatbestand verwirklicht werden, damit der Anspruch auf Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen entsteht. Dafür spricht auch § 254 Abs. 1 AO, wonach eine der zwingenden Voraussetzungen für den Beginn der Vollstreckung ist, dass die Leistung fällig ist. Das Anknüpfen an einen sog. Scheinsteueranspruch ist demgegenüber ebenso wenig ausreichend wie das Abstellen auf eine durch einen noch nicht bestandskräftigen Abgabenbescheid begründete lediglich „formelle“ Zahlungsverpflichtung. Die sofortige Vollziehbarkeit eines entsprechenden Bescheides genügt dafür schon deshalb nicht, weil sich § 240 AO dafür keine hinreichenden Anhaltspunkte entnehmen lassen.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO. Insbesondere kann nicht angenommen werden, dass der Fälligkeitstag im Sinne von § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO stets allein „formell“ zu bestimmen ist, und zwar anknüpfend an die Bekanntgabe des Beitragsbescheides nach dem darin angegebenen Fälligkeitstermin, ab dem der Bescheid gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO vollziehbar wird. Ebenso wenig kann für das hiesige Anschlussbeitragsrecht davon ausgegangen werden, es sei unerheblich, ob und in welcher Höhe die geltend gemachte Abgabenforderung materiell-rechtlich bestehe und insoweit „fällig“ sein könne (vgl. allerdings auch VG Cottbus, Urteil vom 17. Juli 2019 – 6 K 19/16 –, juris Rn. 40, unter Bezugnahme auf die Urteile vom 9. September 2016 – 1 K 1346/14 –, juris Rn. 22, und vom 13. September 2013 – 1 K 1240/12 –, juris Rn. 31), und zwar selbst in Fällen, in denen die Abgabenfestsetzung wegen Ungültigkeit der ihr zugrunde gelegten Rechtsnorm später aufgehoben worden ist (vgl. allerdings auch Sauthoff in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand 03/2021, § 12 Rn. 91 und 105a f., auch für den Fall, dass dem Abgabenbescheid die erforderliche satzungsrechtliche Grundlage fehlt; OVG des Saarlandes, Beschluss vom 1. März 2000 – 1 Q 9/00 –, juris Rn. 5 ff., wonach der Säumniszuschlag nicht an die nicht fristgerechte Erfüllung einer materiell gerechtfertigten Abgabenforderung anknüpft, sondern an das Nichtbegleichen einer fälligen Forderung im „formellen“ Sinne, also gerade unabhängig von der Rechtmäßigkeit der zugrundeliegenden Festsetzung).
Der geltend gemachte Zusammenhang zwischen § 240 Abs. 1 AO (insbesondere Satz 4 der Vorschrift) und § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO führt zwar zunächst zu der grundlegenden Annahme, dass der Gesetzgeber sachlich Zusammenhängendes so regeln will, dass die einzelnen Rechtssätze sich nicht widersprechen, sondern sich zu einer verbindlichen Gesamtregelung zusammenfügen. Ungeachtet dessen kann auch dies für die vorliegende Konstellation keine dahingehende Auslegung des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO rechtfertigen, dass abweichend von § 220 AO für die Erhebung von Säumniszuschlägen allein die wirksame Bekanntmachung von mit einer Zahlungsfrist versehenen Anschlussbeitragsbescheiden ausreicht, die bis zu ihrer Aufhebung nicht auf eine erforderliche Rechtsgrundlage gestützt werden konnten und deshalb entsprechende Beitragsansprüche noch nicht einmal entstanden waren. Vielmehr stellt § 240 Abs. 1 Satz 4 AO auf verwirkte Säumniszuschläge ab und nimmt dabei Bezug auf die materiell-rechtlich ausgestaltete Regelung in Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift, deren Fälligkeitsbegriff jedenfalls für die vorliegende Konstellation durch § 220 AO abweichend ausgefüllt wird.
Zudem fehlt es in § 240 Abs. 1 AO jedenfalls für die Konstellation, dass der Abgabenanspruch nach § 9 Abs. 3 KAG M-V nicht entstanden ist und bis zur Aufhebung des Abgabenbescheides zu keinem Zeitpunkt existiert hat, an einer ausreichenden Einbeziehung von Vorschriften des § 80 VwGO oder darauf gestützter Maßnahmen durch den Landesgesetzgeber (vgl. auch Kopp/Schenke, VwGO, 28. Aufl., § 80 Rn. 74, wonach der Gesetzgeber vorsehen kann, dass der Eintritt materieller Rechtsfolgen von der Vollziehbarkeit eines Verwaltungsaktes abhängt). Schon deshalb kann § 240 AO nicht dahingehend ausgelegt werden, dass für die Verwirkung von Säumniszuschlägen stets allein maßgeblich ist, dass ein gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO kraft Gesetzes sofort vollziehbarer Verwaltungsakt, etwa in Gestalt einer mit einer Zahlungsfrist versehenen Steuer- oder Beitragsfestsetzung, nicht befolgt wird (vgl. allerdings BFH, Urteil vom 13. Januar 2000 – VII R 91/98 –, BFHE 191, 5, juris Rn. 21, wonach entscheidender Anknüpfungspunkt nicht das [materiell-rechtliche] Bestehen einer Steuerschuld ist, sondern der in der Missachtung vollziehbarer Steuerbescheide zum Ausdruck kommende Steuerungehorsam; zu BVerfG, Kammerbeschluss vom 30. Januar 1986 – 2 BvR 1336/85 –, juris [nur Orientierungssatz], S. 2 des BA, vgl. etwa auch VG Augsburg, Urteil vom 12. Mai 2009 – Au 1 K 08.1600 – juris Rn. 38 f.). Dies gilt umso mehr, als die Voraussetzungen für die Verwirkung von Säumniszuschlägen als eine Art der Vollziehung eines Abgabenbescheides in § 240 AO und nicht in § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO geregelt sind. Entsprechendes gilt nach § 254 Abs. 1 AO bezogen auf die Voraussetzungen für den Beginn der Vollstreckung.
In der vorliegenden Fallgestaltung spricht für die Maßgeblichkeit des materiell-rechtlichen Bestehens des Steueranspruchs nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO auch, dass jedenfalls dann, wenn § 220 AO einschlägig ist und die Fälligkeit danach nicht ohne Entstehung des Anspruchs eintreten kann, kein hinreichender Zusammenhang zwischen § 240 Abs. 1 AO (insbesondere Satz 4 der Vorschrift) und § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO besteht, der dieser Auslegung, die auf die dargelegten Gründe gestützt werden kann, mit hinreichendem Gewicht entgegensteht. Dazu fehlt es an einer ausreichenden Verknüpfung des materiellrechtlichen Abgabentatbestandes mit der gesetzlichen Anordnung, dass Abgabenbescheide sofort vollziehbar sind, und zwar auch dann, wenn in der Erhebung von Säumniszuschlägen die Vollziehung des betreffenden Abgabenbescheides gesehen wird. Dies gilt umso mehr, als die Zuschläge – als eine Art Zwangsgeld – keine zwangsläufige Vollzugsfolge bei Abgabenbescheiden sind, sondern auf einer hinreichenden Anordnung des Gesetzgebers beruhen müssen (vgl. etwa auch § 3 Abs. 2 des Verwaltungs-Vollstreckungsgesetzes zu den Voraussetzungen für die Einleitung der Vollstreckung als eine Art der Vollziehung von Leistungsbescheiden, die öffentlich-rechtliche Geldforderungen betreffen).
Auch kann in der vorliegenden Konstellation die sofortige Vollziehbarkeit eines Abgabenbescheides nicht die Fälligkeit ersetzen, sondern setzt diese vielmehr voraus. Die Folgen des § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO, wonach der in § 80 Abs. 1 Satz 1 VwGO angeordnete Suspensiveffekt von Widerspruch und Anfechtungsklage entfällt, treten nämlich erst mit der Fälligkeit des Abgabenanspruchs ein (vgl. auch OVG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 17. August 2021 – 3 LB 189/17 –, juris Rn. 76, wonach die Fälligkeitsregelung dem Interesse des Abgabenschuldners Rechnung tragen muss, dass ihm nach der Festsetzung der Abgabe eine angemessene Frist verbleibt, in der er die Rechtmäßigkeit des Bescheides überprüfen, sich gegebenenfalls Rechtsrat einholen und dann unter Berücksichtigung von üblichen Banklaufzeiten die Abgabenforderung begleichen oder einen Antrag nach § 80 Abs. 4 VwGO stellen kann, bevor auch die Rechtsfolgen der Säumnis eintreten können). Auch § 254 Abs. 1 AO setzt für den Beginn der Vollstreckung die Fälligkeit des Anspruchs nach Maßgabe von § 220 AO voraus.
Ohne den Ausschluss der aufschiebenden Wirkung eines Rechtsbehelfs suspendiert bereits die Widerspruchseinlegung die Zahlungspflicht (vgl. BVerwG, Urteil vom 20. Januar 2016 – 9 C 1/15 –, BVerwGE 154, 68, juris Rn. 12 zu den Folgen der aufschiebenden Wirkung). Zwar bleibt ein Abgabenbescheid in seiner Wirksamkeit von der Anfechtung und der aufschiebenden Wirkung des Rechtsbehelfs unberührt, die allerdings der Umsetzung der hoheitlichen Regelung des Verwaltungsaktes auch bezogen auf § 240 AO entgegensteht.
Ob die aufschiebende Wirkung, etwa gemäß § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO angeordnet, die Fälligkeit des Abgabenbescheides als gesetzlichen Entstehungsvorgang der Säumniszuschläge entfallen lässt, bedarf hier keiner Entscheidung (vgl. dazu auch VG Cottbus, Beschluss vom 29. Mai 2020 – 6 L 586/17 –, juris Rn. 17). Umfasst die spezifisch hoheitliche Regelung eines Abgabenbescheides die Fälligstellung einer Forderung, führt die Anordnung der aufschiebenden Wirkung dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. Januar 2016 – 9 C 1/15 – (juris Rn. 16) zufolge dazu, dass die Forderung für die Behörde und ihren Rechtsträger einstweilen als nicht fällig gilt und deshalb für diese Zeitspanne Säumniszuschläge nicht anfallen können. Dies ist für die Frage der Fälligkeit des Steueranspruchs im Sinne des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO bei Maßgeblichkeit des § 220 AO allerdings unerheblich, wenn der Anspruch – wie hier – ohnehin nicht entstanden ist, weil die diesbezüglichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 Satz 1 KAG M-V nicht erfüllt sind. Im Übrigen führt die Anordnung der aufschiebenden Wirkung nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO ohnehin dazu, dass einstweilen nicht vom Vorliegen einer Festsetzung nach § 240 Abs. 1 Satz 3 AO ausgegangen werden und die Säumnis insoweit schon deshalb nicht eintreten kann.
Aus den vorstehenden Erwägungen folgt zudem, dass sich § 240 Abs. 1 Satz 4 AO als Ausnahmeregelung erweist, die eng an dem Wortlaut und der Systematik der Abgabenordnung auszulegen ist (vgl. etwa auch Wüterich, NVwZ 1987, 959), und dass ihre Anwendung im vorliegenden Fall auch deshalb ausscheidet. Bereits in seinem Beschluss vom 10. Dezember 1986 – I B 121/86 – (BFHE 149, 6, juris Rn. 15) hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass die Ausübung von Druck im Sinne des § 240 AO nur dann gerechtfertigt ist, wenn die Vollziehung eines Steuerbescheides ansteht, der entweder nicht angefochten worden sei oder an dessen Rechtmäßigkeit trotz Anfechtung keine ernstlichen Zweifel bestünden. Werde dagegen ein Steuerbescheid angefochten und würden – wenn auch ggf. nachträglich – ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit von Anfang an festgestellt, so entfielen die Voraussetzungen für eine Druckausübung „rückwirkend“. Vom Grundgedanken des § 240 AO bestehe in einem solchen Fall für die Erhebung von Säumniszuschlägen kein Anlass. Die in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO getroffene Regelung betreffe deshalb nur die Fälle, in denen der Steuerbescheid ohne vorherige Anfechtung geändert werde oder in denen zumindest für eine gewisse Zeit keine ernstlichen Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestünden (Beispiel: Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und Abgabe der Steuererklärung im Rechtsbehelfsverfahren).
Auch mit Blick auf die Entstehungsgeschichte des § 240 AO spricht Überwiegendes für eine eng am Wortlaut der Vorschrift und der Systematik der Abgabenordnung orientierte Auslegung des § 240 Abs. 1 AO.
Der Regelung des § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO entsprach bereits § 1 des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG) vom 13. Juli 1961 (BGBl. I S. 981, 993), zuletzt geändert durch Gesetz vom 13. August 1968 (BGBl. I S. 953, 958), wonach ein Säumniszuschlag verwirkt ist, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet worden ist.
Dazu hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs mit Beschluss vom 8. Dezember 1975 – GrS 1/75 – (BeckRS 1975, 22003447) entschieden, dass in Fällen, in denen die ursprüngliche, für die Bemessung der Säumniszuschläge maßgebende Steuer in einem Rechtsbehelfsverfahren herabgesetzt wird, sich entsprechend die Säumniszuschläge ermäßigen, die wegen Nichtentrichtung der rückständigen Steuer verwirkt sind. Solange die Steuerfestsetzung noch nicht bestandskräftig sei, könne unter dem Begriff des „rückständigen Steuerbetrags“ im Sinne des § 1 Abs. 1 StSäumG nämlich nur der Steuerbetrag verstanden werden, der schließlich in Rechtskraft erwachse (vgl. auch BVerwG, Urteil vom 27. Juni 1969 – VII C 46.68 –, juris Rn. 21, wonach Säumniszuschläge für verspätet geleistete Vorauszahlungen insoweit herabzusetzen sind, als sie auf einen Betrag entfallen, der nach der endgültigen Festsetzung der Steuer zu erstatten ist, und die diesbezügliche Verpflichtung der Behörde auch im Rahmen einer Anfechtungsklage gegen die Festsetzung der Säumniszuschläge relevant ist). Hinreichende Anhaltspunkte für die Annahme, Säumniszuschläge könnten auch auf nicht existente Steueransprüche verwirkt werden, enthielten die diesbezüglichen Vorschriften nicht (vgl. allerdings auch BVerwG in dem wiederum zu § 1 StSäumG ergangenen Urteil vom 26. Oktober 1973 – VII C 25.72 –, BVerwGE 44, 136, juris Rn. 22, in dem es die Frage offengelassen hat, ob der Säumniszuschlag auch dann bestehen bleibt, wenn sich die ursprünglich fällig gewesene und nicht pünktlich getilgte Steuerzahlungsschuld später als von Anfang an unberechtigt erweist und dementsprechend – etwa durch eine Rechtsmittelentscheidung – rückwirkend aufgehoben wird).
In Anlehnung an § 1 Abs. 1 StSäumG 1961 sah der Entwurf einer Abgabenordnung (AO 1974) in einem § 223 Abs. 1 (BT-Drucksache 7/79) u.a. vor:
„(1) Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von eins vom Hundert des rückständigen auf hundert Deutsche Mark nach unten abgerundeten Steuerbetrages zu entrichten. Das gleiche gilt für zurückzuzahlende Steuervergütungen. Die Säumnis nach Satz 1 tritt nicht ein, bevor die Steuer festgesetzt oder angemeldet worden ist.“
Aufgrund des Berichts und der Anträge des Finanzausschusses des Bundestages zu dem Entwurf (BT-Drs. 7/4292 vom 7. November 1975, S. 113) wurde die Regelung in § 223 AO des Entwurfs – nunmehr als § 240 AO des Entwurfs – in Absatz 1 um folgenden Satz 4 ergänzt:
„Wird die Festsetzung einer Steuer oder Steuervergütung aufgehoben oder geändert, so bleiben die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt.“
Zur Begründung führte der Finanzausschuss an, dass er es im Hinblick auf § 3 Abs. 3 AO, wonach Säumniszuschläge zu steuerlichen Nebenleistungen erklärt werden, für zweckmäßig hält, durch Anfügung eines Satzes 4 in Absatz 1 klarzustellen, dass im Fall der Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge bestehen bleiben (BT-Drs. 7/4292, S. 39).
Eine solche „Klarstellung“ ist bereits mit Blick auf Satz 3 des § 240 Abs. 1 AO „zweckmäßig“, wonach die Säumnis nach Satz 1 nicht eintritt, bevor die Steuer festgesetzt oder angemeldet worden ist. Anderenfalls könnte das rückwirkende Entfallen von nach Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift verwirkten Säumniszuschlägen angenommen werden, weil es an dem Eintritt der Säumnis fehle, soweit die Festsetzung im Sinne des Absatzes 1 Satz 3 der Vorschrift mit Rückwirkung aufgehoben, geändert oder berichtigt wird.
Dies gilt auch mit Blick auf § 220 Abs. 2 Satz 2 AO, wonach der kraft Gesetzes entstandene Anspruch festgesetzt werden muss, um verwirklicht werden zu können, sofern sich die Notwendigkeit der Festsetzung aus dem Gesetz ergibt, wie etwa für Steueransprüche aus § 155 Abs. 1 AO. Für diese Fälle bestimmt § 220 Abs. 2 Satz 2 AO, dass der Anspruch nicht vor Bekanntgabe des Verwaltungsaktes, durch den der Anspruch festgesetzt wird, fällig wird. Gilt dieser Grundsatz nämlich auch in den Fällen, in denen dieser Verwaltungsakt später mit Rückwirkung wieder aufgehoben oder geändert wird (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 220 AO, Rn. 10), fehlt es dann insoweit an der für das Entstehen von Säumniszuschlägen notwendigen Festsetzung im Sinne des § 240 Abs. 1 Satz 3 AO.
Schon diese Erwägungen sprechen dafür, den Anwendungsbereich des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO im Sinne einer bloßen Klarstellung zu der bisherigen Regelung zu bestimmen und nicht im Sinne einer bewussten und sogar grundlegenden Abkehr von der Auslegung der Grundkonzeption der Vorschriften über Säumniszuschläge durch den Großen Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung vom 8. Dezember 1975 – GrS 1/75 –. Dies gilt umso mehr, als diese im Bericht des Finanzausschusses des Bundestages (BT-Drs. 7/4292 vom 7. November 1975) ebenso wenig erwähnt wird wie das diesbezügliche Verfahren oder dessen Gegenstand.
Der Grundsatz, dass der Säumniszuschlag zu der Hauptforderung akzessorisch und damit an den Bestand des noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheides gebunden ist, gilt auch für den Säumniszuschlag nach § 240 Abs. 1 AO, der in seiner rechtlichen Konstruktion nicht von dem abweicht, der im Steuersäumnisgesetz geregelt war (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1992 – VII R 39/91 –, juris Rn. 12 unter Bezugnahme auf die Begründung zu § 223 des Entwurfs der Abgabenordnung 1974, BT-Drs. VI/1982, S. 173). Soweit die Änderung des rückständigen Steuerbetrages damit (allein) auf die Änderung der Steuerfestsetzung zurückzuführen ist, bleibt gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO der einmal verwirkte Säumniszuschlag unberührt. Dem Bundesfinanzhof zufolge hat der Gesetzgeber die Akzessorietät des Säumniszuschlags als steuerliche Nebenleistung nach § 3 Abs. 4 AO durch § 240 Abs. 1 Satz 4 AO lediglich insoweit aufgehoben, als der rückständige Steuerbetrag infolge einer nachträglichen Änderung oder Aufhebung (oder Berichtigung) der Steuerfestsetzung geändert wird; nur insoweit sei auch die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 8. Dezember 1975 – GrS 1/75 – überholt (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1992 – VII R 39/91 –, juris Rn. 16, zur Änderung des rückständigen Steuerbetrags infolge einer nachträglichen Anrechnung von Steuern gemäß § 36 Abs. 2 EStG, die zu einer entsprechenden Änderung des verwirkten Säumniszuschlags führe; § 240 Abs. 1 Satz 4 AO finde auf diesen Fall keine Anwendung).
Danach betrifft § 240 Abs. 1 Satz 4 AO allein das Festsetzungsverfahren. Die Abgabenordnung 1977 unterscheidet dem Bundesfinanzhof zufolge (vgl. Urteil vom 24. März 1992 – VII R 39/91 –, juris Rn. 20) deutlich zwischen der Festsetzung und der Erhebung von Steuern. Dies folge bereits aus ihrer Gliederung, nach der im 4. Teil, 3. Abschnitt, 1. Unterabschnitt die Steuerfestsetzung behandelt werde, während sich der 5. Teil mit dem Erhebungsverfahren befasse. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO diese klare Trennung beider Verfahren übersehen habe.
Von erheblicher Bedeutung ist in diesem Zusammenhang die Feststellung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs im Beschluss vom 8. Dezember 1975, dass – solange die Steuerfestsetzung noch nicht bestandskräftig sei – unter dem Begriff des „rückständigen Steuerbetrags“ nur der Steuerbetrag verstanden werden kann, der schließlich in Rechtskraft erwächst. Im Zusammenhang mit der Erkenntnis, dass § 240 Abs. 1 Satz 4 AO allein das Festsetzungsverfahren betrifft, werden lediglich die Fälle erfasst, in denen die Festsetzung u.a. einer Steuer nachträglich aufgehoben, geändert oder berichtigt (§ 129 AO) wird, ohne dass dies für die auf der Grundlage der bisherigen Festsetzung im Sinne von § 240 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO entstandenen Säumniszuschläge materiell-rechtlich relevant ist. Darauf stellt § 240 Abs. 1 Satz 4 AO mit der Bezugnahme auf bereits verwirkte Säumniszuschläge ab.
Dafür spricht auch, dass § 240 Abs. 1 Satz 4 AO im Hinblick auf die Frage, nach Maßgabe welcher Normen, durch wen und in welchem Verfahren vorgenommene Aufhebungen oder Änderungen von Festsetzungen einer Steuer oder Steuervergütung erfasst werden, in keiner Weise zwischen der Vielzahl von in Betracht kommenden Fallgestaltungen differenziert. Die Vorschrift gilt damit für alle vom Wortlaut erfassten – auch rückwirkenden – Veränderungen der bisherigen Festsetzung und bezieht sich damit auf das gesamte in der Abgabenordnung geregelte Festsetzungsverfahren (dem Bayerischen VGH, Beschluss vom 21. September 2009 – 4 BV 07.498 –, juris Rn. 27, zufolge gilt dies auch für rückwirkende Änderungen; unerheblich sei, auf welcher Rechtsgrundlage die Steuerfestsetzung aufgehoben werde, womit auch die Aufhebung wegen nachträglich erkannter Nichtigkeit des Grundlagenbescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfasst werde). Dabei können von § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ohne eine materiell-rechtliche Betrachtung ganz erhebliche Auswirkungen ausgehen, etwa soweit Säumniszuschläge verwirkt sein können bezogen auf einen ohne Kenntnis des Steuerpflichtigen durch Täuschung von einem Dritten erwirkten und später aufgehobenen Steuerbescheid oder im Hinblick auf die Berichtigung eines offensichtlich unrichtigen Bescheides über eine hohe Steuerforderung erst nach einem erheblichen Zeitraum.
Damit verleiht die in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO normierte Rechtsfolge solcher Veränderungen der Festsetzung, dass die bis dahin, d.h. auf der Grundlage der bisherigen Festsetzung, verwirkten, d.h. materiell-rechtlich entstandenen Säumniszuschläge unberührt bleiben, der Norm weitere Konturen. Danach bleiben die bis dahin durch die Erfüllung des Tatbestandes des § 240 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO (materiell-rechtlich) entstandenen Säumniszuschläge unberührt, soweit die Aufhebung oder Reduzierung der Festsetzung nicht auf Gründen beruht, die auch für den zurückliegenden Zeitraum zugunsten des Abgabenpflichtigen zu berücksichtigen sind. Anderenfalls käme § 240 Abs. 1 Satz 4 AO eine Reichweite zu, deren notwendige Eingrenzung der Gesetzgeber auch nicht Erlassentscheidungen im Einzelfall überlassen kann.
Damit in Einklang stehen auch die nachfolgenden Ausführungen des Verwaltungsgerichts Berlin in seinem Urteil vom 15. Juni 2012 – 13 K 151.10 – (juris Rn. 16 f.) zu § 31 Abs. 1 Halbsatz 1 des Erschließungsbeitragsgesetzes (EBG) des Landes Berlin, wonach dann, wenn ein Erschließungsbeitrag nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird, für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von eins vom Hundert des abgerundeten rückständigen Erschließungsbeitrags zu entrichten ist:
„Der Wortlaut des § 31 Abs. 1 EBG knüpft an den „rückständigen“ Erschließungsbeitrag an und entspricht damit der Formulierung des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sowie dessen Vorgängerbestimmung, dem § 1 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes - StSäumG - vom 20. Juli 1961 (BGBl. I S. 993). Seit der zu § 1 Abs. 1 StSäumG ergangenen Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1975 ist höchstrichterlich geklärt, dass der Begriff der „rückständigen“ Steuer oder hier des „rückständigen“ Erschließungsbeitrags als Bemessungsgrundlage für die zu entrichtenden Säumniszuschläge ungeachtet des Wegfalls der aufschiebenden Wirkung des Widerspruchs gegen die Beitragsfestsetzung den Vorbehalt einschließt, dass sich diese in einem nachfolgenden Rechtsbehelfsverfahren als rechtmäßig erweist und in vollem Umfang bestehen bleibt (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Dezember 1975 - GrS 1.75 -, juris, Rn. 18). Anderenfalls teilt der Säumniszuschlag das Schicksal der Hauptforderung und ist in entsprechender Höhe herabzusetzen (ebenso noch BVerwG, Urteil vom 27. Juni 1969 - BVerwG VII C 46.68 -, BVerwGE 32, 262 [265, 271]; offen gelassen dagegen in BVerwG, Urteil vom 26. Oktober 1973 - BVerwG VII C 25.72 -, BVerwGE 44, 136 [141]). Allein der Sinn und Zweck von Säumniszuschlägen, Druckmittel zur Durchsetzung fälliger Steuern und Beiträge zu sein und den Schuldner zur pünktlichen Zahlung anzuhalten (vgl. dazu Loose, in: Tipke/Kruse, AO § 240, Rn. 1 – Stand Oktober 2010 –), rechtfertigen kein anderes Auslegungsergebnis. Denn die nachträgliche Aufhebung einer rechtswidrigen Festsetzung wirkt auf den Tag der Entstehung der Beitragsschuld zurück. Eine die Sanktionsfolge des § 31 Abs. 1 EBG auslösende Säumnis kann damit allein hinsichtlich des in Bestandskraft erwachsenen Teils der Beitragsfestsetzung bestanden haben.“
Für das gegenteilige Ergebnis bedürfe es dem Verwaltungsgericht Berlin zufolge einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, an der es für den Anwendungsbereich des Erschließungsbeitragsgesetzes fehle.
Bleibt damit in der vorliegenden Konstellation jedenfalls § 220 AO maßgeblich, so wird damit auch vermieden, dass im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO aufgrund eines lediglich summarischen Verfahrens bereits verwirkte Säumniszuschläge rückwirkend entfallen können (durch die Auswirkungen der Anordnung der aufschiebenden Wirkung von Widerspruch und Klage auf die Fälligkeit des Abgabenanspruchs), während diese allein durch eine (endgültige) Aufhebung oder Änderung des Abgabenbescheides im Sinne des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO unberührt bleiben und daher im Anschluss an das Hauptsacheverfahren in einem gesonderten Verfahren allenfalls noch ihr Erlass in Betracht kommt (vgl. dazu auch OVG Lüneburg, Urteil vom 14. März 1989 – 9 A 57/88 –, juris Rn. 27; Sächsisches OVG, Urteil vom 12. Oktober 2005 – 5 B 471/04 – juris Rn. 17).
Im Übrigen vermag die vom Bundesverfassungsgericht (im Kammerbeschluss vom 30. Januar 1986 – 2 BvR 1336/85 –) zu § 240 Abs. 1 Satz 4 AO geäußerte Einschätzung, die Möglichkeit der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung biete den Steuerpflichtigen hinreichende Rechtsschutzmöglichkeiten im Hinblick auf die eine Art Zwangsgeld darstellenden Säumniszuschläge, mit denen die Zahlung der festgesetzten Steuerschuld erreicht werden soll, nicht vollständig zu überzeugen. So führt jedenfalls für die vorliegende Konstellation eine materiell-rechtliche Einordnung des Tatbestandes des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 220 AO zu einem sachgerechteren Ergebnis als eine formelle Betrachtung unter Betonung eines systematischen Zusammenhangs zwischen § 240 Abs. 1 Satz 4 AO und § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO. Die formelle Betrachtungsweise hat nämlich zur Folge, dass grundsätzlich allein bei erfolgreicher Inanspruchnahme vorläufigen Rechtsschutzes die spätere Aufhebung von Anschlussbeitragsbescheiden, die nicht auf eine wirksame Satzung gestützt werden können, im parallelen Anfechtungsklageverfahren die Säumniszuschläge nicht unberührt lassen muss.
Dies gilt umso mehr, soweit die Rechtsprechung im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes grundsätzlich von der Gültigkeit notwendiger Abgabensatzungen ausgeht und Gründe, welche die Annahme der Nichtigkeit einer Satzung rechtfertigten, (allein) zu beachten seien, wenn sie offen zutage träten. So kann von diesbezüglichen Einschätzungen und der Sichtweise in einem ggf. notwendig werdenden anschließenden (d.h. zusätzlichen) Erlassverfahren abhängen, ob es – ungeachtet eines bei rechtswidrigem Verwaltungshandeln grundsätzlich in Betracht kommenden Folgenbeseitigungsanspruchs – gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO trotz einer späteren Aufhebung des Abgabenbescheides bei Säumniszuschlägen bleibt, weil eine rechtswidrige, aber „formell“ begründete Zahlungspflicht bei Fälligkeit nicht beglichen worden ist (vgl. auch OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 18. Januar 2022 – OVG 9 B 19.18 –, juris Rn. 21; Magnussen, VBlBW 1989, 121, 122 f.; Lenzen, BayVBl. 1986, 427, 428 f.). Demgegenüber kann bei Maßgeblichkeit der materiell-rechtlich orientierten Auslegung des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO der vorläufige Rechtsschutz in der üblichen Art und Weise neben den Rechtsschutz in der Hauptsache treten und vermieden werden, dass in besonderen Konstellationen die Durchführung von drei gerichtlichen Verfahren notwendig werden kann (Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes und Anfechtungsklage in der Hauptsache bezogen auf die Steuerfestsetzung sowie ggf. eine sich anschließende gesonderte Verpflichtungsklage auf Erlass von Säumniszuschlägen).
b) Die Klage ist auch deshalb begründet, weil den angefochtenen Festsetzungen von Säumniszuschlägen die bereits im Rahmen der Anfechtungsklage zu berücksichtigende Treuwidrigkeit des Verhaltens des Beklagten entgegensteht (vgl. dazu auch OVG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 20. Mai 2003 – 1 L 137/02 –, juris Rn. 39; OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Juli 2017 – OVG 9 N 178.13 –, juris Rn. 9). Dies gilt selbst dann, wenn man der Auffassung ist, die festgesetzten Säumniszuschläge seien verwirkt. Dann beruft der Beklagte sich nämlich auf eine formale Rechtsposition, die er durch den gesetzwidrigen Erlass von Beitragsbescheiden unmittelbar erlangt hat und die ebenso wenig mit § 47 Abs. 5 Satz 2 und 3 in Verbindung mit § 183 VwGO in Einklang steht wie mit dem Folgenbeseitigungsanspruch der Kläger (vgl. auch BGH, Beschluss vom 20. März 2013 – XII ZB 81/11 –, juris Rn. 17 ff.).
Den Klägern steht gemäß § 242 BGB in Verbindung mit § 47 Abs. 5 Satz 2 und 3, § 183 VwGO sowie dem allgemeinen Rechtsgedanken aus § 79 BVerfGG, § 183 VwGO und § 157 FGO eine dauernde Einrede gegen die durch die angefochtenen Bescheide vom 5. Juli 2017 festgesetzten Säumniszuschläge zu. Dies gilt selbst dann, wenn ungeachtet der im Normenkontrollverfahren festgestellten Unwirksamkeit der Beitragssatzung bezogen auf die Beitragsbescheide vom 31. Juli 2013 Säumniszuschläge hätten verwirkt werden können und diese gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO von der Aufhebung der Bescheide durch den Beklagten im Jahre 2017 unberührt geblieben wären.
§ 47 Abs. 5 Satz 2 und 3 und § 183 VwGO kann hier ungeachtet dessen entscheidende Bedeutung zugemessen werden, dass letztlich auch vorangegangene Beitragssatzungen als mögliche Rechtsgrundlage für die Entstehung der betreffenden Anschlussbeitragsansprüche in den Blick genommen werden. Insoweit fehlt es aus den bereits dargelegten Gründen allerdings schon an hinreichenden Anhaltspunkten für deren Wirksamkeit, so dass sich die Folgen der im Normenkontrollverfahren festgestellten Unwirksamkeit der Beitragssatzung vom 20. Dezember 2011 hier uneingeschränkt nach den diesbezüglichen rechtlichen Vorgaben richten.
Gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 und 3 VwGO erklärt das Oberverwaltungsgericht im Normenkontrollverfahren die angegriffene Rechtsvorschrift, wenn es von ihrer Ungültigkeit überzeugt ist, für unwirksam. Diese Entscheidung ist allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre. Für die Wirkung der Entscheidung gilt § 183 VwGO entsprechend. Hat das Verfassungsgericht eines Landes die Nichtigkeit von Landesrecht festgestellt oder Vorschriften des Landesrechts für nichtig erklärt, bleiben gemäß § 183 Satz 1 VwGO – vorbehaltlich einer besonderen gesetzlichen Regelung durch das Land – die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen der Gerichte der Verwaltungsgerichtsbarkeit, die auf der für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt. Die Vollstreckung aus einer solchen Entscheidung ist unzulässig. § 767 der Zivilprozessordnung gilt entsprechend.
Dies gilt nach § 79 Abs. 2 Satz 1 bis 3 BVerfGG auch im Hinblick auf Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts. Den Regelungen der § 79 BVerfGG, § 183 VwGO und § 157 FGO ist der allgemeine Rechtsgrundsatz zu entnehmen, dass eine Entscheidung, mit der die Unwirksamkeit oder Verfassungswidrigkeit einer Rechtsvorschrift festgestellt wird, grundsätzlich keine Auswirkung auf abgewickelte Rechtsbeziehungen haben soll (vgl. auch Lechner / Zuck, BVerfGG, 8. Aufl., § 79 Rn. 3). Diese grundlegende Wertung sichert § 79 Abs. 2 Satz 4 BVerfGG durch das sog. Konterkarierungsverbot zusätzlich ab, indem es Ansprüche aus ungerechtfertigter Bereicherung ausschließt.
§ 79 Abs. 2 Satz 2 und 3 BVerfGG erweitert – ebenso wie § 183 VwGO und § 157 FGO – allerdings den Rechtsschutz des Betroffenen gegenüber dem sonstigen Verfahrensrecht und verbietet eine (weitere) Vollstreckung der Entscheidung. Daraus folgt, dass die Beseitigung der Wirkung rechtskräftiger Gerichtsentscheidungen, die auf einer verfassungswidrigen Rechtsgrundlage beruhen, für die Zukunft nicht ausgeschlossen ist, insbesondere dann, wenn die Rechtsdurchsetzung (etwa auch die Kostenerhebung) noch nicht abgeschlossen ist (vgl. auch Kopp/Schenke, VwGO, 28. Aufl., § 183 Rn. 3, zu Auswirkungen auf Verwaltungsakte Rn. 5 ff.; Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 8/2019, § 157 FGO Rn. 2). Die nachträglich erkannte Nichtigkeit einer Rechtsnorm soll im Interesse des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit nur nicht dazu führen, dass vollständig abgeschlossene Rechtsbeziehungen wieder rückabgewickelt werden müssen. Dagegen kann für in die Zukunft gerichtete Wirkungen sogar einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung die materielle Gerechtigkeit wieder in den Vordergrund treten. Ähnlich wie bei Verwaltungsakten mit Dauerwirkung verbietet § 79 Abs. 2 BVerfGG nur die Korrektur des Hoheitsaktes für die Vergangenheit, nicht aber eine Anpassung der in die Zukunft gerichteten Wirkungen an die verfassungsmäßige Rechtslage (vgl. auch BGH, Beschluss vom 20. März 2013 – XII ZB 81/11 –, juris Rn. 25 ff.).
Auch nach § 183 Satz 2 und 3 VwGO (und § 157 Satz 2 und 3 FGO) kann der Verpflichtete gegen die Zwangsvollstreckung aus einer nicht mehr anfechtbaren Entscheidung, die auf der für nichtig erklärten Norm beruht, mit einer Vollstreckungsgegenklage (§ 767 ZPO) vorgehen. Er kann zwar die Rechtskraft eines entsprechenden Urteils nicht mehr beseitigen. Der Berechtigte kann aber die formale Rechtsposition, die er durch das rechtskräftige Urteil erlangt hat, nicht mehr zwangsweise durchsetzen.
Das Vollstreckungshindernis aus § 47 Abs. 5 Satz 3 in Verbindung mit § 183 Satz 2 VwGO ist auf Verwaltungsakte entsprechend anwendbar. Auch insoweit ist der Begriff der Vollstreckung nach dem auf die Belange des Schuldners ausgerichteten Schutzzweck des § 183 Satz 2 VwGO weit zu verstehen und erfasst bei einem Verwaltungsakt nicht nur die in den Verwaltungsvollstreckungsgesetzen geregelten Formen der Vollstreckung, sondern jede zwangsweise Realisierung des mit dem Verwaltungsakt verfolgten Gemeinwohlinteresses (vgl. Sächsisches OVG, Beschluss vom 23. Juni 2004 – 5 E 46/03 –, juris Rn. 8, wonach auch die Zuteilung des Erlösüberschusses an den Gläubiger einer durch Verwaltungsakt titulierten vermeintlichen öffentlich-rechtlichen Beitragsforderung im Rahmen der Zwangsversteigerung eines Grundstücks des Beitragsschuldners erfasst werden kann).
Dies gilt im Rahmen von § 183 VwGO auch für die Geltendmachung von Säumniszuschlägen, und zwar selbst dann, wenn man davon ausgeht, Grundlage für ihre Verwirkung nach Maßgabe von § 240 und § 220 AO könne ein Anschlussbeitragsbescheid sein, der bis zu seiner Aufhebung auf eine gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO durch eine allgemein verbindliche Entscheidung für unwirksam erklärte Satzung gestützt worden ist. Erweist sich nämlich selbst die Vollstreckung aus einer rechtskräftigen Entscheidung, die auf einer für nichtig erklärten Norm beruht, als unzulässig, ist letzteres erst recht anzunehmen für Nebenfolgen des Erlasses eines auf die für unwirksam erklärte Beitragssatzung gestützten und angefochtenen Bescheides. Insoweit geht es nicht um Fragen der Rechtssicherheit, wie sie sich etwa im Hinblick auf die Wirkung rechtskräftiger Gerichtsentscheidungen stellen. Es geht schlicht darum, ob ein Hoheitsträger auch nach der gerichtlichen Feststellung der Unwirksamkeit oder Verfassungswidrigkeit einer Rechtsvorschrift in einem von § 79 BVerfGG, § 183 VwGO oder § 157 FGO erfassten Verfahren weiterhin Vorteile aus seinem Verwaltungshandeln ziehen kann, das rechtswidrig war, weil es auf einer in dem betreffenden Normenkontrollverfahren beanstandeten Rechtsvorschrift beruhte. Dies gilt für Säumniszuschläge angesichts der Unmittelbarkeit ihrer Verwirkung (gleichsam als eine Art Zwangsgeld) ebenso, zumal selbst die Rechtskraft eines materiell unrichtigen Titels zurücktreten muss, wenn es mit dem Gerechtigkeitsgedanken schlechthin unvereinbar wäre, dass der Titelgläubiger seine formelle Rechtsstellung unter Missachtung der materiellen Rechtslage zu Lasten des Schuldners ausnutzt (vgl. dazu etwa auch BGH, Beschluss vom 20. März 2013 – XII ZB 81/11 –, juris Rn. 17 f.).
Abweichendes ergibt sich auch nicht, soweit angenommen wird, Grundlage für die Entstehung von Säumniszuschlägen als gesetzlich vorgesehene Folge des Erlasses eines Abgabenbescheides (auch nach Maßgabe von § 240 in Verbindung mit § 220 AO) könne selbst ein Anschlussbeitragsbescheid sein, für den bis zu seiner Aufhebung keine (erste) wirksame Satzung im Sinne des § 9 Abs. 3 KAG M-V existierte. Soweit der Bescheid (allein) auf eine gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO für unwirksam erklärte Satzung gestützt worden ist, hätte aus ihm nicht mehr vollstreckt werden, ebenso wenig wie aus einem entsprechenden bestandskräftigen Beitragsbescheid oder aus einem rechtskräftigen Urteil, das auf einer Norm im Sinne von § 183 Satz 1 VwGO beruht. Entsprechendes gilt für die Geltendmachung von Säumniszuschlägen, selbst wenn sie als unmittelbare Folge des Erlasses des Bescheides vor der Unwirksamkeitserklärung nach § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO verwirkt worden sind.
Anderenfalls müsste § 240 Abs. 1 Satz 1, 3 und 4 AO der Anwendbarkeit nicht nur von § 47 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 VwGO, sondern auch von § 183 Satz 2 und 3 VwGO entgegenstehen, der seinerseits einem allgemeinen Rechtsgedanken entspricht. Das kann aber schon deshalb nicht angenommen werden, weil dem Landesgesetzgeber nicht die Kompetenz zusteht, sich im Rahmen der näheren Ausgestaltung von kommunalabgabenrechtlichen Vorschriften durch die Verweisung auch auf § 240 AO über die bundesrechtliche Norm des § 183 Satz 2 und 3 VwGO hinwegzusetzen. Dazu ermächtigt die Öffnungsklausel für besondere gesetzliche Regelungen des Landes in Satz 1 der letztgenannten Vorschrift nicht (vgl. Pietzner in: Schoch / Schneider, Verwaltungsrecht, Stand August 2022, § 183 VwGO Rn. 25 f.; Wolff in: Posser / Wolff, BeckOK VwGO, Stand 01.07.2021, § 183 Rn. 15), und die Verweisung auf die Abgabenordnung in § 12 Abs. 1 KAG M-V führt allein zu einer Einbeziehung als Landesrecht. Nach § 12 Abs. 1 KAG M-V sind auf Kommunalabgaben die Vorschriften der Abgabenordnung in der jeweiligen Fassung entsprechend anzuwenden, soweit nicht das Kommunalabgabengesetz oder andere Gesetze besondere Vorschriften enthalten. Die Vorschriften der Abgabenordnung gelten damit nicht kraft Gesetzesbefehls des Bundes als Bundesrecht, sondern als Recht des Landes, von dem der Gesetzesbefehl ausgeht (vgl. BVerwG, Urteil vom 24. September 1992 – 3 C 64/89 –, BVerwGE 91, 77, juris Rn. 29, und Beschluss vom 10. August 2007 – 9 B 19/07 –, juris Rn. 5).
Es kann auch nicht angenommen werden, dass die Heranziehung zu den Säumniszuschlägen zulässig ist, weil diese bereits vor der Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Mecklenburg-Vorpommern im Normenkontrollverfahren vom 20. September 2016 – 1 K 19/12 – verwirkt worden seien und sich deshalb als in der Vergangenheit entstandene nachteilige Folgen darstellten (vgl. allerdings auch VG Cottbus, Urteil vom 17. Juli 2019 – 6 K 19/16 –, juris Rn. 50, und Urteil vom 9. September 2016 – 1 K 1346/14 –, juris Rn. 30, wonach das Vollstreckungsverbot des § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG Säumniszuschläge, die nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO bereits vor der Entscheidung des BVerfG vom 12. November 2015 – 1 BvR 2961/14, 1 BvR 3051/14 – verwirkt worden sind, nicht nachträglich entfallen lässt; nachgehend zu 1 K 1346/14: OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 24. Januar 2019 – OVG 9 N 126.16 –, juris Rn. 5 unter Hinweis auf das in § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG geregelte Unberührtbleiben bestandskräftiger Entscheidungen; VG Frankfurt [Oder], Urteil vom 14. Juli 2022 – 5 K 59/19 –, juris Rn. 40 unter Bezugnahme auf OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 18. November 2019 – OVG 9 S 18.19 – n.v., wonach § 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG grundsätzlich auch Säumniszuschläge jedenfalls ab Eingreifen des Vollstreckungsverbots erfasst). Dem steht nach den obigen Ausführungen bereits entgegen, dass die geltend gemachten Beitragsansprüche mangels Entstehung nie fällig waren. Aber selbst wenn man davon ausgeht, dass für die Zeit bis zum Erlass des Normenkontrollurteils Säumniszuschläge verwirkt sind, steht deren Geltendmachung § 183 VwGO entgegen.
Auch nach § 79 Abs. 2 BVerfGG sollen nur die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen (Verwaltungsakte und Gerichtsentscheidungen), die auf der für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt bleiben. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich aus § 79 Abs. 2 BVerfGG der allgemeine Rechtsgedanke, dass zwar die nachteiligen Wirkungen, die von fehlerhaften Akten der öffentlichen Gewalt in der Vergangenheit ausgegangen sind, nicht beseitigt werden, dass aber für die Zukunft die sich aus der Durchsetzung solcher Akte ergebenden Folgen abgewendet werden sollen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 16. Januar 1980 – 1 BvR 127/78 –, BVerfGE 53, 115, 130/131, Beschluss vom 21. Mai 1974 – 1 BvL 22/71 –, BVerfGE 37, 217, 263, und Beschluss vom 11. Oktober 1966 – 1 BvR 178/64 –, BVerfGE 20, 230, 236).
In seinem Beschluss vom 16. Januar 1980 – 1 BvR 127/78 – (juris Rn. 57 f.) führt das Bundesverfassungsgericht weiter aus, die Entschädigungsansprüche der Beschwerdeführer seien zum Zeitpunkt der von ihm ausgesprochenen Nichtigerklärung weder durch bestandskräftige Bescheide der Entschädigungsbehörden noch durch rechtskräftige Entscheidungen der Gerichte aberkannt gewesen; geschehen sei dies vielmehr erst nach seiner Entscheidung. Die Sachlage sei daher eine durchaus andere als in Fällen, in denen ein Betroffener einen auf einer verfassungswidrigen Norm beruhenden Hoheitsakt bestandskräftig oder rechtskräftig werden lasse und die Nichtigerklärung vollständig abgewickelte Rechtsbeziehungen ergreifen würde. Die der Rechtssicherheit dienende Funktion des § 79 Abs. 2 BVerfGG liege darin, durch bestandskräftige oder rechtskräftige Entscheidung abgeschlossene Verfahren nach der Nichtigerklärung einer Norm nicht wieder aufrollen zu müssen.
Im Verfahren 1 BvR 127/78 hätten Entscheidungen, deren Aufrechterhaltung der Rechtssicherheit hätte dienen können, im Zeitpunkt der Nichtigerklärung jedoch nicht vorgelegen. Auch habe es sich nicht um vollständig abgewickelte Rechtsbeziehungen gehandelt. Ein Konflikt zwischen Rechtssicherheit und materieller Gerechtigkeit und damit eine Notwendigkeit, den Vertrauensschutz einzuschränken, habe nicht entstehen können, so dass offenbleiben könne, ob nicht im Blick auf die Besonderheit der Materie dem Prinzip der materiellen Gerechtigkeit vor der Rechtssicherheit der Vorrang gebühren müsse.
Entsprechendes gilt für die mit den angefochtenen Bescheiden vom 5. Juli 2017 festgesetzten Säumniszuschläge.
Obwohl der Beklagte in dem Zeitpunkt, in dem er die Beitragsbescheide vom 31. Juli 2013 erlassen hat, noch keine Kenntnis davon haben konnte, dass sie nicht auf die erforderliche wirksame Beitragssatzung gestützt werden konnten, und ihm daher nicht vorgeworfen werden kann, den Anspruch auf Säumniszuschläge durch eine unredliche Verhaltensweise erworben zu haben, verhält er sich rechtsmissbräuchlich, wenn er nunmehr in Kenntnis der Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 20. September 2016 – 1 K 19/12 – an der erlangten Rechtsposition festhält. Als Träger öffentlicher Gewalt ist er gemäß Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden und grundsätzlich verpflichtet, die Folgen rechtswidriger Amtshandlungen wieder zu beseitigen. Er hat daher sein zukünftiges Verhalten an der materiellen Rechtslage auszurichten und auf die weitere Geltendmachung der ohnehin erst nach Ergehen der Normenkontrollentscheidung festgesetzten Säumniszuschläge zu verzichten. Da er dieser Verpflichtung nicht nachkommt, können sich die Kläger ihm gegenüber bereits im Rahmen der gegen die Festsetzungen von Säumniszuschlägen gerichteten Anfechtungsklage auf den rechtsvernichtenden Einwand des rechtmissbräuchlichen Verhaltens berufen.
III. Einer Entscheidung über den hilfsweise gestellten Klageantrag bedarf es wegen des Erfolgs des Hauptantrags nicht.
C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit § 709 und 108 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 228, 229 AO
§§ 228, 229, 240 AO
§ 240 AO
§ 227 AO
§ 88 VwGO
§ 264 ZPO
§ 173 VwGO
§ 68 VwGO
§ 7 KAG M-V
§ 129 AO
§ 220 AO
§ 38 AO
§ 37 AO
§ 4 AO
§ 387 BGB
§ 254 AO
§ 155 AO
§ 33 AO
§ 218 AO
§ 80 VwGO
§ 1 StSäumG
§ 223 AO
§ 183 VwGO
§ 242 BGB
§ 79 BVerfGG
§ 157 FGO
§ 767 ZPO
§ 167 VwGO
§ 12 Abs. 1 KAG M-V
§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 80 Abs. 4 VwGO
§ 80 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 VwGO
§ 122 Abs. 6 und 7 der Abgabenordnung
§ 238 Absatz 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 6 AO
§ 6 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 6 Abs. 3 Satz 1 VwGO
§ 86 Abs. 3 VwGO
§ 264 Nr. 2 ZPO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 130 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 122 Abs. 6 Halbsatz 1 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 122 Abs. 7 Satz 1 AO
§ 240 Abs. 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 5 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO
§ 218 Abs. 1 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO
§ 220 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V
§ 220 Abs. 2 AO
§ 220 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 220 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 155 Abs. 1 AO
§ 9 Abs. 3 KAG M-V
§ 3 Abs. 4 AO
§ 9 Abs. 3 Satz 1 KAG M-V
§ 135 Abs. 1 BBauG
§ 135 Abs. 1 BauGB
§ 220 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 254 Abs. 1 AO
§ 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 350b Abs. 1 Satz 1 des Lastenausgleichsgesetzes
§ 228 Satz 1 AO
§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO
§ 80 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 1 Abs. 1 StSäumG
§ 3 Abs. 3 AO
§ 36 Abs. 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 31 Abs. 1 EBG
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 47 Abs. 5 Satz 2 und 3 VwGO
§ 183 Satz 1 VwGO
§ 767 der Zivilprozessordnung
§ 79 Abs. 2 Satz 1 bis 3 BVerfGG
§ 79 Abs. 2 Satz 4 BVerfGG
§ 79 Abs. 2 Satz 2 und 3 BVerfGG
§ 79 Abs. 2 BVerfGG
§ 183 Satz 2 und 3 VwGO
§ 157 Satz 2 und 3 FGO
§ 183 Satz 2 VwGO
§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 240 Abs. 1 Satz 1, 3 und 4 AO
§ 47 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 VwGO
§ 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG
§ 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 709 und 108 ZPO
§ 12 Abs. 1 des Kommunalabgabengesetzes
§ 19 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 1 des Steuersäumnisgesetzes
§ 223 des Entwurfs der Abgabenordnung
§ 31 Abs. 1 Halbsatz 1 des Erschließungsbeitragsgesetzes
§ 1 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 168, 300
BFHE 182, 480
BFHE 149, 6
NVwZ-RR 1990, 328, 330
BFHE 191, 5
BVerwGE 64, 218
BVerwGE 114, 1
BFHE 134, 57
BVerwGE 118, 201
BFHE 165, 178
BStBl II 1975, 727
BVerwGE 154, 68
NVwZ 1987, 959
BVerwGE 44, 136
BVerwGE 32, 262
BVerwGE 91, 77
BVerfGE 53, 115, 130
BVerfGE 37, 217, 263
BVerfGE 20, 230, 236
1 K 19/12
4 L 205/12
1 BvR 2237/14
V R 42/08
2 BvL 1/22
II B 3/22
9 S 1141/88
1 N 07.27
1 K 720/13
V R 56/17
23 CS 93.28
VII R 39/91
VII R 15/96
I B 121/86
23 CS 89.02
1 L 489/04
VII R 91/98
4 L 228/11
4 B 380/19 S
4 A 974/21 S
8 A 1148/06
1 LZ 365/18
4 B 952/02
4 A 2214/03
15 A 3421/94
15 A 2170/12
4 L 96/18
2 M 701/04
8 C 14/81
8 C 26/81
8 C 145/81
11 C 9/00
3 LB 14/15
4 EO 630/21
II R 78/80
9 A 251/12
4 L 150/13
9 A 158/11
9 C 12/02
23 ZB 06.17
6 ZB 10.10
1 Q 9/00
6 K 1630/00
5 UE 2212/84
8 C 31/96
9 N 126.16
9 N 178.13
9 N 200.13
V R 78/86
3 B 69/09
1 L 103/13
1 L 38/10
3 LB 1005/18
VII R 54/72
4 BV 07.49
6 K 19/16
1 K 1346/14
1 K 1240/12
2 BvR 1336/85
1 K 08.16
3 LB 189/17
9 C 1/15
6 L 586/17
VII C 46.68
VII C 25.72
13 K 151.10
9 A 57/88
5 B 471/04
9 B 19.18
1 L 137/02
XII ZB 81/11
5 E 46/03
3 C 64/89
9 B 19/07
1 BvR 2961/14
1 BvR 3051/14
5 K 59/19
9 S 18.19
1 BvR 127/78
1 BvL 22/71
1 BvR 178/64