Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-02, Aktenzeichen 12 K 948/12 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0702.12K948.12F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Wertzuschreibungen bei GmbH-Beteiligungen, die auf Teilwertabschreibungen entfallen, welche unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens vorgenommen worden waren, nach Einführung des Teileinkünfteverfahrens zu 40 v. H. oder 50 v. H. steuerfrei sind.
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, war an verschiedenen GmbHs beteiligt. Auf die Beteiligungen hatte die Klägerin in den Vorjahren (2001 und 2002) unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens Teilwertabschreibungen vorgenommen, die sich nach § 3c Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz a. F. zu 50 v. H. gewinnmindernd ausgewirkt hatten und bei Wertzuschreibungen in den Folgejahren bis zum 31. Dezember 2005 i. H. v. 1.675,429,09 EUR fortbestanden (vgl. Bp-Bericht vom 19. Januar 2009, Tz. 2.4.6) .
Im Streitjahr 2009 nahm die Klägerin Wertzuschreibungen i. H. v. insgesamt 1.375.429,09 EUR vor.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 28. Dezember 2010 sowie Änderungsbescheid vom 16. Februar 2011 ließ der Beklagte die Wertaufholung nach § 3 Nr. 40 EStG 2009 zu 40 v. H. steuerfrei; die Feststellungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung).
Die Klägerin beantragte im April 2011 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 137.542,91 EUR (10 v. H. von 1.375.429,09 EUR) niedriger festzustellen.
Zur Begründung des Änderungsantrags machte sie geltend, dass durch den Wechsel vom Halbeinkünfteverfahren zum Teileinkünfteverfahren Teilwertabschreibungen, die damals nur zu 50 Prozent zu Betriebsausgaben geführt hätten, unter Geltung des Teileinkünfteverfahrens i.H.v. 60 Prozent gewinnwirksam würden. Dies sei unter Vertrauensschutzgesichtspunkten fraglich. Rückstellungen seien grundsätzlich nur mit dem Steuersatz aufzulösen, mit dem sie im Zeitpunkt der Steuerverhaftung gebildet worden seien.
Eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 13. April 2011 ab. Bei der Wertaufholung handele es sich um einen abschnittsbezogenen Sachverhalt, der nach den im Veranlagungszeitraum geltenden gesetzlichen Vorschriften zu behandeln sei. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Nachholung einer unterlassenen Absetzung für Abnutzung sei auf den Streitfall nicht übertragbar.
Der dagegen gerichtete Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2012 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der dagegen gerichteten Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides weiter. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach Art. 3 des Grundgesetzes verlange, dass eine Betriebsausgabe, die sich zu 50 Prozent steuerlich ausgewirkt habe, nicht mit einer steuerlichen Auswirkung i.H.v. 60 Prozent rückgängig gemacht werden dürfe. Wären die Gründe für eine Teilwertzuschreibung noch unter Geltung des Halbeinkünfte-Verfahrens eingetreten, wäre die Gewinnerhöhung zu 50 Prozent steuerfrei zu belassen gewesen. Durch Anwendung des im Jahr 2009 eingeführten Teileinkünfte-Verfahrens liege ein Fall einer unechten Rückwirkung vor, die nicht rechtens sein könne.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 13. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. Februar 2012 zu verpflichten, unter Abänderung den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 16. Februar 2011 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 137.542,91 EUR niedriger festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie den Inhalt der Gerichts- und Verwaltungsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung).
2. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2009 zu Recht abgelehnt.
Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. 2007, 1912) sind 40 v. H. der Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz eines Anteils an einer Körperschaft mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, steuerfrei.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG sind Beteiligungen grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). In entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ist die Beteiligung in den folgenden Wirtschaftsjahren grundsätzlich wieder mit den Anschaffungskosten anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).
§ 3 Nr. 40 EStG wurde im Zuge des Wechsels vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl. 2000, 1433) eingefügt und sah eine hälftige Steuerfreistellung der mit Körperschaftsteuer vorbelasteten Einnahmen des Anteilseigners vor. Durch die hälftige Steuerfreistellung in Kombination mit einem Körperschaftsteuersatz von 25 v. H. sollte eine ertragsteuerliche Doppelbelastung auf Ebene der Körperschaft und Ebene des Anteilseigners vermieden werden (vgl. dazu v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 40 Rn. B 40/12 ff, B 40/19).
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. 2007, 1912) wurde der Körperschaftsteuersatz von 25 v. H. auf 15 v. H. gesenkt und korrespondierend damit die Steuerfreistellung der Einnahmen des Anteilseigners von 50 v. H. auf 40 v. H. reduziert. Der Gesetzgeber ging dabei davon aus, dass die Gesamtbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft und Ebene des Anteilseigners mit dem Übergang zum Teileinkünfteverfahren geringer ausfällt als bislang nach dem Halbeinkünfteverfahren (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD v. 27. März 2007, BT-Drucks. 16/4841 S. 46: beim Spitzensteuersatz von 45 v. H.: 49,82 v. H. statt 53,21 v. H.; bei einem Grenzsteuersatz von 25 v. H.: 40,93 v. H. statt 46,74 v. H.; beim Eingangssteuersatz von 15 v. H.: 36,49 statt 43,50 v. H.).
Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG gilt die teilweise Steuerbefreiung für die Wertaufholung nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht zwischenzeitlich durch Ansatz eines Wertes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist. Diese Ausnahme galt bereits für das Halbeinkünfteverfahren und wurde mit Übergang zum Teileinkünfteverfahren aufrecht erhalten. Durch die Regelung soll sichergestellt werden, dass Wertaufholungen durch das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren nur teilweise steuerfrei gestellt werden, wenn sich die Teilwertabschreibungen ebenfalls nach den Grundsätzen des Halb- oder Teileinkünfteverfahrens ausgewirkt haben.
Nach § 52a Abs. 3 EStG gilt die Neufassung des § 3 Nr. 40 EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ab dem 1. Januar 2009; ausgenommen von der zeitlichen Geltungsanordnung sind nur Veräußerungsgeschäfte, bei denen § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach dem 31. Dezember 2008 weiter anzuwenden ist (vgl. dazu Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD v. 27. März 2007, BT-Drucks. 16/4841 S. 72).
Nach der Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst a Satz 1 EStG i. V. m. § 52a Abs. 3 EStG ist der Beklagte zu Recht von einer Steuerfreistellung von 40 v. H. der im Jahr 2009 erfolgten Wertaufholungen i. H. v. 1.375.429,09 EUR ausgegangen.
Die vom Beklagten angewendeten Regelungen sind ihrem Wortlaut nach eindeutig. Von einer unbewussten Regelungslücke hinsichtlich der Fälle, in denen eine Wertzuschreibung im Jahre 2009 auf eine Teilwertabschreibung folgt, die unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens erfolgt ist, kann nicht ausgegangen werden. Der Gesetzgeber hat mit dem Übergang vom Halbeinkünfteverfahren zum Teileinkünfteverfahren vielmehr bewusst in Kauf genommen, dass sich eine unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens vorgenommene Teilwertabschreibung bei einer Wertzuschreibung nach dem 31. Dezember 2008 zu 60 v. H. steuererhöhend auswirkt.
Da die Wertaufholung nach vorausgegangener Teilwertabschreibung auf einen Kapitalgesellschaftsanteil ausdrücklich dem sachlichen Anwendungsbereich des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst a EStG zugeordnet war, kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber diesen Anwendungsfall beim Übergang vom Halbeinkünfteverfahren zum Teileinkünfteverfahren übersehen hat. Insoweit bestehen daher keine Anhaltspunkte für eine unbewusste Regelungslücke (vgl. auch v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 3 Nr. 40 Rn. B 40/155).
Die Klägerin kann sich auch nicht auf einen Vertrauensschutztatbestand berufen.
Die Absenkung der Steuerfreistellung von 50 v. H. auf 40 v. H. erfolgte nach der Gesetzesbegründung ausgehend von einer Betrachtung der ertragsteuerlichen Gesamtbelastung bei der Körperschaft und dem Anteilseigner und war Folge der Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 v. H. Sowohl das Halbeinkünfteverfahren als auch das Teileinkünfteverfahren soll eine ertragsteuerliche Doppelbelastung auf beiden Ebenen nur typisierend vermeiden (vgl. dazu v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 3 Nr. 40 Rn. B 40/19), was eine Belastungsprüfung im Einzelfall ausschließt. Bei der vom Gesetzgeber gewählten typisierenden Betrachtung besteht im Übrigen weder für die Körperschaft noch für den Anteilseigner ein schutzwürdiges Vertrauen, dass der Körperschaftsteuersatz einerseits oder der Satz der Steuerfreistellung anderseits in Zukunft unverändert bleiben.
Aus der Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG kann auch nicht abgeleitet werden, dass eine Wertaufholung mit einem Steuersatz freigestellt werden muss, welcher dem Steuersatz entspricht, mit dem sich die vorausgegangene Teilwertabschreibung ausgewirkt hat.
Zuletzt kann sich die Klägerin auch nicht auf das BMF-Schreiben vom 08. November 2010, BStBl. I 2010, 1292, berufen, da dieses Wertaufholungen bei Geschäftsanteilen nicht behandelt.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3c Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
§ 52a Abs. 3 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetz