Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-13, Aktenzeichen 16 K 16015/23
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:0913.16K16015.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 1: Vorliegend hatte der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung 2019 den von ihm als Pilot von einer irischen Fluggesellschaft bezogenen Arbeitslohn in eine Zeile der Anlage N-AUS eingetragen, die überschrieben war mit "abzgl. darin enthaltener nach ausländischem Recht steuerpflichtiger und nach dt. Recht steuerfreier Arbeitslohn". Nach dieser Beschreibung wäre der Arbeitslohn des Steuerpflichtigen auch zutreffend dort einzutragen gewesen. Gemeint war mit dieser Zeile aber nach dem Verständnis des BMF tatsächlich Arbeitslohn, der nicht nach einem DBA oder nach dem ATE steuerfrei zu stellen ist.(Rn.2) (Rn.31)
2. Zu Leitsatz 2: Vorliegend hat das Finanzamt eine der Einkommensteuererklärung unstreitig beigefügte ausländische Verdienstbescheinigung übersehen, aus der hervorging, dass es sich um Lohn handelt, der in Irland verdient wurde (und dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen ist).(Rn.33) (Rn.35) Die Bearbeiterin beim Finanzamt hat die Anlage, aus der die Einnahmen aus der Republik Irland eindeutig ersichtlich waren, schlicht unberücksichtigt gelassen, was nach ihrer Aussage daran lag, dass sie nur die (anderweitigen) Prüfhinweise des RMS abgearbeitet, die vom Steuerpflichtigen eingereichten Anlagen aber nicht einmal angesehen hat.(Rn.48)
Der Einkommensteuerbescheid 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.12.2022 wird dahingehend abgeändert, dass beim Progressionsvorbehalt die Einnahmen von C. in Höhe von ... € nicht berücksichtigt werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über eine Berichtigung eines Einkommensteuerbescheides nach § 129 Abgabenordnung – AO –. Im Einspruchsverfahren war darüber hinaus auch die Frage streitig, ob das vom Kläger bezogene Insolvenzgeld auch insoweit dem Progressionsvorbehalt unterlag, als es auf den steuerfreien Zuschuss der Bundesagentur für Arbeit zu den Beträgen zur privaten Krankenversicherung entfiel.
Die Kläger werden zusammen veranlagt. Der Kläger ist von Beruf Pilot und war in der Zeit vom … 2019 bis zum … 2019 bei der D… GmbH beschäftigt und bezog in dieser Zeit von der Bundesagentur für Arbeit Insolvenzgeld, seine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) bescheinigte die Fluggesellschaft mit jeweils … €. Vom … 2019 bis zum … 2019 bezog der Kläger Arbeitslosengeld. Am … 2019 nahm er eine Beschäftigung bei der im Streitjahr in Irland ansässigen C… auf, für die er bis Ende 2019 tätig war. In der am 04.05.2020 in komprimierter Form beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers bei der D… GmbH i.H.v. … € (je Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) als Vorsorgeaufwendungen und für den Progressionsvorbehalt Arbeitslosengeld und Insolvenzgeld des Klägers i.H.v. … € und … €. Den ausländischen Arbeitslohn von C… erklärte der Kläger in der Anlage AUS mit … €. Da die Kläger den von C… bezogenen Arbeitslohn in die 5. Betragszeile der Seite 1 der Anlage N-AUS eingetragen hatten, bildete das elektronische Formular für den von C… bezogenen Lohn eine Summe bzw. Differenz von Null Euro und übertrug diese in die entsprechende Kennziffer 139 der Anlage N (vgl. auch Zeile 41 der Seite 7 des Elsterausdrucks). Die betreffende Zeile ist zwar überschrieben mit „abzgl. darin enthaltener nach ausländischem Recht steuerpflichtiger und nach dt. Recht steuerfreier Arbeitslohn“, und nach dieser Beschreibung wäre der Arbeitslohn des Klägers auch zutreffend dort einzutragen. Gemeint ist mit dieser Zeile aber nach dem Verständnis des Beklagten tatsächlich Arbeitslohn, der nicht nach einem DBA oder nach dem ATE steuerfrei zu stellen ist.
Seite 7 des Elsterausdrucks sieht wie folgt aus:
…
Der Erklärung war als Anlage unter anderem ein „employment detail summary 2019“ über in Irland erzielte Einkünfte beigefügt. Dieses sah wie folgt aus:
In der Anlage N machte der Kläger ferner verschiedene Werbungskosten geltend, die das Finanzamt nicht zum Abzug zuließ. Die Lohnersatzleistungen wie auch die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung berücksichtigte der Beklagte wie erklärt. Auch den ausländischen Arbeitslohn setzte es mit Null Euro an, weil das maschinelle Risikomanagementsystem (RMS) keinen Prüfhinweis ausgab. Demgemäß setzte der Beklagte mit Bescheid vom 20.05.2020 die Einkommensteuer 2019 auf … € fest. In den Erläuterungen des Bescheides hieß es, dass Werbungskosten, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, wegen der Regelung des § 3c Abs. 1 EStG nicht abgezogen werden könnten. Die Aufwendungen des Klägers hätten wegen des bezogenen steuerfreien Insolvenzgeldes deshalb nicht als Werbungskosten abgezogen werden können. Am 17.06.2020 beantragten die Kläger die Änderung der Steuerfestsetzung, weil noch für den Zeitraum der Beschäftigung des Klägers bei C… … € (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) zu berücksichtigen seien. Mit nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO geänderten Bescheid vom 29.06.2020 entsprach das Finanzamt dem Änderungsantrag der Kläger und setzte die Einkommensteuer auf … € herab.
Nach der beigezogenen ESt-Akte gab es Prüfhinweise vom 13.05.2020, 22.06.2020 und 06.12.2021 (Bl. 77, 81, 85 der ESt-Akte). Die Hinweise vom 06.12.2021 fordern zur Prüfung des nach DBA steuerfreien Arbeitslohns auf, nicht aber die vom 13.05.2020 und 22.06.2020. Der Hinweis vom 06.12.2021 fordert dazu auf, zu prüfen, ob der Arbeitslohn zu Recht steuerfrei belassen worden sei. Ein Hinweis auf den Progressionsvorbehalt enthält der Hinweis nicht.
Der Beklagte änderte mit Bescheid vom 13.12.2021 die Festsetzung erneut dahingehend ab, dass die Einkommenssteuer des Streitjahres auf … € heraufgesetzt wurde. Aufgrund der Übermittlung geänderter elektronischer Daten der Bundesagentur für Arbeit zu den Lohnersatzleistungen des Klägers setzte der Beklagte das Arbeitslosengeld insoweit in Höhe von weiterhin … € und das Insolvenzgeld in Höhe von nunmehr … € für den Progressionsvorbehalt an. Im gleichen Zug berücksichtigte er die Beiträge des Klägers zur Rentenversicherung, die Gegenstand der Änderung der Festsetzung vom 29.06.2020 gewesen waren, nicht mehr, weil insoweit keine elektronischen Daten vorlägen.
Mit Schreiben vom 05.01.2022 legten die Kläger Einspruch ein und beantragten für den Progressionsvorbehalt das Insolvenzgeld um den steuerfreien Arbeitgeberbeitrag zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung i.H.v. … € bzw. … € zu mindern, hilfsweise beim Sonderausgabenabzug die erklärte Summe der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung um diese Beträge zu kürzen. Des Weiteren seien die Beträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung wie zuvor im Bescheid vom 29.06.2020 bei der Ermittlung der abzugsfähigen Sonderabgaben zu berücksichtigen. Mit Schreiben vom 23.06.2022 teilte der Beklagte mit, dass es den Einspruch in Bezug auf den steuerfreien Arbeitgeberbeitrag zur Kranken- und Pflegeversicherung nicht entsprechen könne. Des Weiteren führte der Beklagte aus, dass er die Berichtigung der Steuerfestsetzung nach § 129 AO beabsichtige, weil der steuerfreie Arbeitslohn des Klägers nicht dem Progressionsvorbehalt unterworfen worden sei. Dabei handele es sich um eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit.
Mit der Einspruchsentscheidung berücksichtigte der Beklagte wieder die nachträglich geltend gemachten Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. … € (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil). Im Übrigen hatte der Einspruch aber keinen Erfolg. Weder sei das Insolvenzgeld für den Progressionsvorbehalt um den steuerfreien Arbeitgeberanteil an den Beiträgen zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung zu kürzen noch die Summe der Beiträge zu Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben selbst. Habe ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger Insolvenzgeld bezogen, so sei gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Der besondere Steuersatz sei nach § 32b Abs. 2 Nr. 1 EStG der Steuersatz, der sich ergebe, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert werde um die Summe der Leistungen nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags, soweit dieser nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen sei. Dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nach könne die Summe der Lohnersatzleistungen allein um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gekürzt werden, sofern jener nicht bereits bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Berücksichtigung gefunden habe; in diesem Fall sei die Summe der Lohnersatzleistungen ungekürzt in Ansatz zu bringen. Weitere Minderungen der anzusetzenden Lohnersatzleistungen sehe das Gesetz nicht vor (so auch BFH-Urteil vom 05.03.2009 VI R 78/06). Nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen sei im Streitfall zur Bestimmung des besonderen Steuersatzes keine Kürzung des Insolvenzgeldes um den steuerfreien Arbeitgeberbeitrag zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung vorzunehmen.
Es sei auch nicht ersichtlich, warum die Summe der an den Versicherungsträger gezahlten Beiträge um den steuerfreien Arbeitgeberzuschuss hilfsweise nicht zu kürzen sein sollte. Denn der Zuschuss sei eine steuerfreie Einnahme, die in der bescheinigten Summe enthalten sei, aufgrund der Steuerfreiheit aber nicht abgezogen werden könne. Soweit ein Arbeitgeber nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften und gleichgestellten Bestimmungen verpflichtet sei, einem Arbeitnehmer Zuschüsse zur Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung zu gewähren, seien diese nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Als Sonderausgaben könnten nur Aufwendungen berücksichtigt werden, die nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden (§ 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 1. Hs. EStG). Dies gelte auch für die Berücksichtigung von Aufwendungen zu Gunsten einer Basiskranken- und Pflegeversicherung.
Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die als Bordpersonal bei der irischen Fluggesellschaft C… angestellt gewesen seien, sei der Arbeitslohn bis zum 31.12.2019 in Irland besteuert worden. Im Inland werde dieser Arbeitslohn gemäß Art. 14 Abs. 3 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Irland von der Besteuerung freigestellt. Allerdings sei er im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen, § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz – EStG –. Es liege insoweit ein Fehler im Sinne von § 129 S. 1 AO vor. Übernehme die Finanzbehörde im Rahmen des sogenannten Risikomanagementsystems die Angaben des Steuerpflichtigen ungeprüft, finde der § 129 AO auf damit zugleich übernommene offenbare Unrichtigkeiten ebenfalls Anwendung. Der Sachverhalt der ausländischen Einkünfte sei bei der Veranlagung nicht gewürdigt worden, weil das Risikomanagementsystem einen diesbezüglichen Prüfhinweis nicht ausgegeben habe. Deshalb habe der Sachbearbeiterin die fehlerhafte Eintragung in der Anlage N-AUS auch nicht auffallen können, ebenso wenig ein einstelliger Betrag von Null Euro „irgendwo“ in der Anlage N. Dass er – der Beklagte – den ausländischen Arbeitslohn nicht zur Kenntnis genommen habe, werde aus dem Umstand deutlich, dass er die geltend gemachten Werbungskosten wegen der fehlenden inländischen Einkunftsquelle dem bezogenen steuerfreien Insolvenzgeld zugeordnet habe. Die erklärten Werbungskosten, die aufgrund eines maschinellen Hinweises zu prüfen gewesen seien, hätten keine Veranlassung gegeben, in Erwägung zu ziehen, dass diese gegebenenfalls teilweise durch ausländische Einkünfte veranlasst sein könnten, um eventuell auf diesem Wege zu bemerken, dass der ausländische Arbeitslohn wegen der Fehleintragungen unberücksichtigt bleiben würde. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die Kläger wenden sich gegen die Anwendung des § 129 AO. Die Voraussetzungen dieser Norm seien nicht gegeben. Ergänzend verweisen sie darauf, dass sie - die Kläger -alles ihnen Mögliche getan hätten, um das Finanzamt ordnungsgemäß zu unterrichten. So sei insbesondere der „Steueranmeldung“ (gemeint Steuererklärung) die ausländische Verdienstbescheinigung mit beigefügt gewesen. Es dürfte sich daher nicht lediglich um einen Schreibfehler des Beklagten handeln. Der Fehler sei vielmehr durch eine mangelnde Sachverhaltsaufklärung des Finanzamtes zustande gekommen.
Mit Schriftsatz vom 09.03.2023 tragen die Kläger dann aber ergänzend vor, dass offensichtlich ein Schreibfehler gegeben gewesen sei. Sie verweisen insoweit auf den dem Schriftsatz beigefügten Elsterausdruck, der dem Finanzamt übermittelt worden sei. Dieser habe auch einen Nachweis der Einnahmen beinhaltet.
In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger klargestellt, dass sie sich nur gegen die Anwendung des § 129 AO wenden.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.12.2022 dahingehend zu ändern, dass beim Progressionsvorbehalt die Einnahmen von C… i.H.v. … € nicht berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass der Arbeitslohn nicht in die fünfte Betragszeile der Seite 1 der Anlage N-AUS „Arbeitslohn“ (vgl. Bl. 38 der Steuerakte) hätte eingetragen werden dürfen. Die Zeile sei zwar überschrieben mit „abzgl. darin enthaltener nach ausländischem Recht steuerpflichtiger und nach dt. Recht steuerfreier Arbeitslohn“, und nach dieser Beschreibung wäre der Arbeitslohn des Klägers auch zutreffend dort einzutragen. Gemeint sei mit dieser Zeile aber Arbeitslohn, der nicht nach einem DBA oder nach dem ATE steuerfrei zu stellen sei. Diese Klarstellung habe das BMF allerdings erst in den Steuererklärungsvordrucken ab dem Jahr 2020 mittels eines Klammerzusatzes an die Zeilenüberschrift der Zeile 39 der Anlage N-AUS vorgenommen. Dieser laute: „(ohne nach DBA oder ATE steuerfreien Arbeitslohn)“.
Zur Verdeutlichung sei seiner Stellungnahme vom 15.03.2023 drei Anlagen beigefügt, die als Aktennotiz RbSt Nr. 1 bis 3 überschrieben seien und das amtliche Formular der Anlage N-AUS 2019 (Nr. 1 und 2) und 2020 (Nr. 3) auszugsweise wiedergäben. In der Nr. 1 seien die Eintragungen des Klägers handschriftlich nachgebildet worden, in der Nr. 2 die Eintragungen, wie sie richtig wären, und mit der Nr. 3 solle der vorstehend erwähnte Klammerzusatz ab dem Jahr 2020 belegt werden. Auf die Anlagen wird Bezug genommen.
Mit Schriftsatz vom 09.08.2023 trägt der Beklagte ergänzend vor, dass seit dem 02.01.2019 bei ihm die komprimierten und gescannten Steuererklärungen ab dem Veranlagungszeitraum 2018 zentral durch die Poststelle im Hause freigeschaltet und archiviert würden. Von Erklärungen, die mit Belegen übersandt würden, würden die Belege getrennt und der zuständigen Veranlagungsstelle im Hause zugeleitet. Die Veranlagungsstelle schicke die Belege nach Prüfung grundsätzlich an die Steuerpflichtigen zurück, je nach Lage des Einzelfalls würden Belege aber durchaus auch zur Steuerakte genommen.
Die Einkommensteuererklärung 2019 der Kläger (vgl. Bl. 65 ff. ESt-Akte) sei bei ihm als komprimierter Ausdruck am 04.05.2020 eingegangen und durch die Poststelle freigeschaltet und archiviert worden. Dem komprimierten Ausdruck lägen dementsprechend - entsprechend der vorstehend beschriebenen Arbeitsweise - keine Belege (mehr) bei, auch nicht ein employment detail summary 2019. Es sei aber in den Erklärungsinformationen unter der Werthistorie „Vermerke - Papierbelege“ am 07.05.2020 vermerkt, dass Belege eingegangen seien. Daher gehe er davon aus, dass das in der ESt-Akte befindliche employment detail summary (Bl. 22) zusammen mit dem komprimierten Ausdruck übersandt worden sei.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze, das Protokoll sowie auf die beigezogene Akte des Beklagten verwiesen.
Das Gericht hat Beweis erhoben über die Umstände der Erstellung des Bescheids vom 20.05.2020 durch Vernehmung der FA-Mitarbeiterin E…. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Denn der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und die Kläger sind durch ihn in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –.
1. § 129 AO
Die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheids gemäß § 129 AO lagen nicht vor.
a. Anwendbarkeit des § 129 S. 1 AO
Nach § 129 S. 1 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht.
Eine Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO liegt vor, wenn das von der Behörde Erklärte und das von ihr gewollte auseinanderfallen. Berichtigen bedeutet in diesem Fall das Ersetzen des Erklärten durch das Gewollte. Fehler bei der Entscheidungsfindung lassen sich dagegen nicht mit § 129 AO revidieren. Aus Gründen des Vertrauensschutzes ist eine Berichtigung auch nach der Kommentarliteratur schon dann ausgeschlossen, wenn nur die ernsthafte Möglichkeit eines Sach- oder Rechtsirrtums besteht (vergleiche Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO § 129 AO Rz. 39 und Rz. 41). Zu den ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 gehören insbesondere auch das Übersehen einer Kontrollmitteilung, das Übersehen oder Nichtauswerten eines Prüfungsberichtes oder das Übersehen oder Nichtauswerten eines Grundlagenbescheides (vergleiche insoweit Wernsmann a.a.O. Rz. 54). Die Nichtberücksichtigung muss aus Unachtsamkeit passiert sein und darf nicht auf einer fehlerhaften Rechtsanwendung beruhen. Auch Fehler des Steuerpflichtigen können Fehler im Sinne des § 129 AO sein. Offenbare Unrichtigkeiten, die dem Steuerpflichtigen in seiner Erklärung oder in anderen von ihm einzureichenden Unterlagen unterlaufen sind dann nach § 129 AO berücksichtigungsfähig, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (vergleiche Wernsmann a.a.O. Rz. 75 unter Verweis auf BFH vom 21.05.2019 XI R 9/18, Bundessteuerblatt II 2020, 37 sowie zahlreiche andere Nachweise aus der Rechtsprechung bei Wernsmann).
Die Eintragung in die Zeile „abzgl. darin enthaltener nach ausländischem Recht steuerpflichtiger und nach dt. Recht steuerfreier Arbeitslohn“ durch die Kläger bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung ist kein Fehler im Sinne des § 129 AO. Denn nach dem Wortlaut und Wortsinn der betreffenden Zeile konnte dies im Sinn der Kläger so verstanden werden. Auch die für das Streitjahr geltende Ausfüllhilfe enthielt einen Hinweis im Sinne der Auffassung des Beklagten gerade nicht. Der Umstand, dass mit dieser Zeile nach Auffassung des Beklagten gerade nicht der aufgrund von DBA freigestellt Arbeitslohn gemeint sein sollte, war für die Klägerseite nicht unbedingt und zwingend erkennbar. Soweit in der Anlage N aufgrund des Eintrages der Kläger in der Anlage N-AUS eine 0 gebildet wurde, ist dies kein Schreibfehler in der Anlage N durch die Kläger, sondern vielmehr Ausfluss des Programms.
Zudem kann sich die Finanzbehörde eine Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen bei der Erklärungserstellung in den Fällen des teilautomatischen Bescheiderlasses, in denen der Bearbeiter des Finanzamts unter Anwendung des Risikomanagementsystems nur die als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte überprüft, nicht zu eigen machen, soweit der Besteuerungssachverhalt, dem die Unrichtigkeit anhaftet, vom Risikomanagementsystem nicht ausgesteuert wird (vgl. auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 16. Mai 2023 – 9 K 90/22 –, juris). Vorliegend gab es nach der beigezogenen Akte gerade keinen Prüfhinweis auf einen möglicherweise eingreifenden Progressionsvorbehalt für die von C… bezogenen Gelder.
Das Übersehen der irischen Lohnbescheinigung durch den Beklagten ist auch kein offenkundiger Fehler. Aus dieser geht zwar hervor, dass es sich um Lohn handelt, der in Irland verdient wurde und der dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen ist.
Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO -jenseits seines Wortlauts- nach ständiger Rechtsprechung auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH- , vom 16. September 2015 – IX R 37/14 –, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040 unter Verweis auf Urteile des BFH vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, und vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342, jeweils m.w.N.). Unrichtigkeiten auf der Seite des Steuerpflichtigen sind offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, - wie vorliegend - deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergeben (BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).
Der Beklagte hat die ausländische Verdienstbescheinigung übersehen, die unstreitig nach dem Schriftsatz vom 16.02.2023 der Steuererklärung gefügt gewesen ist. Spätestens aus dieser war aber eindeutig erkennbar, dass es um ausländische Einkünfte in, die in der Republik Irland erzielt worden waren. Dies ist eindeutig kein Fehler der Steuerpflichtigen, den der Beklagte hätte übernehmen können.
b. Fehler in der Sachverhaltsermittlung
Es liegt ein Fehler in der Sachverhaltsermittlung vor, der eine Anwendung des § 129 AO ausschließt. Ein solcher Fehler liegt insbesondere vor, wenn der Sachbearbeiter eine Sachverhaltsermittlung unterlässt, obwohl sich ihm im Rahmen des Risikomanagements ergangen Prüf- und Risikohinweises eine weitere Prüfung des Sachverhalts hätte aufdrängen müssen (vgl. BFH, Urteil vom 14.1.2020, VIII R 4/17, BStBl 2020 II S. 433). Einen solchen Prüfhinweis hat es unstreitig nicht gegeben.
In dieser Entscheidung hat der BFH ausgeführt:
„Die Nichtberücksichtigung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers beruhte zwar darauf, dass die Anlage S zur Einkommensteuererklärung nicht eingescannt und die dort erklärten Einkünfte somit nicht in das elektronische Datenverarbeitungsprogramm des FA übernommen wurden. Dieser Fehler, der, wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend erkannt hat, nicht auf einem Tatsachen- oder Rechtsirrtum oder einem sonstigen Denk- oder Überlegungsfehler gründete, mithin ein rein mechanisches Versehen darstellte, konnte ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung berichtigt werden….
Es entspricht zwar der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (BFH-Urteile vom 18.04.1986 - VI R 4/83, BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; vom 11.07.2007 - XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; BFH-Beschluss vom 28.05.2015 - VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078). Bleibt etwa ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Entsprechendes gilt, wenn im Rahmen der Bearbeitung eines Prüfhinweises der Fehler unbemerkt bleibt, weil der Prüfhinweis einen anderen als den von der offenbaren Unrichtigkeit betroffenen Tatsachen- oder Rechtsbereich betrifft und die Prüfung daher nicht zu einer neuen Willensbildung des Sachbearbeiters führt (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1992 - XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509; BFH-Beschluss vom 02.09.2002 - VI B 303/00, BFH/NV 2003, 5; vgl. hierzu auch von Wedelstädt in Gosch, AO § 129 Rz 41.3).
Anders ist dies jedoch, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falles häuft und sich dem Sachbearbeiter aufgrund ergangener Prüfhinweise Zweifel an der Richtigkeit seiner Eingabe aufdrängen müssten, und er trotz dieser Zweifel eine weitere Sachverhaltsaufklärung unterlässt (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2018 - VI R 38/16, BFH/NV 2018, 513; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 5). Denn ungeachtet des Einsatzes eines Risikomanagementsystems bleibt die Finanzbehörde gemäß § 88 Abs. 1 AO zur Ermittlung des Sachverhalts sowie aller für den Einzelfall bedeutsamen Umstände verpflichtet. Daher ist jedenfalls dann kein einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben, sondern liegt der Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung nach § 88 AO, wenn eine weitere Sachverhaltsermittlung unterbleibt, obwohl aufgrund der im Rahmen des Risikomanagementsystems ergangenen Prüf- und Risikohinweise sich eine weitere Prüfung des Falles hätte aufdrängen müssen. Ein solcher Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung überlagert ein ursprünglich mechanisches Versehen. Die Beurteilung, ob ein die Berichtigung ausschließender Fehler in der Sachverhaltsermittlung oder lediglich ein mechanischer Fehler vorliegt, hat nach den Verhältnissen des Einzelfalls und insbesondere nach der Aktenlage zu erfolgen (BFH-Urteile vom 26.10.2016 - X R 1/14, BFH/NV 2017, 257, und vom 03.08.2016 - X R 20/15, BFH/NV 2017, 438).“
Im Urteil vom 10.03.2020 IX R 29/18 hat der BFH (Rn. 16, 17) ausgeführt:
„Allerdings ist nicht jede versehentlich unberücksichtigte Tatsache mit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung gleichzusetzen. Eine der Berichtigung entgegenstehende unvollständige Sachverhaltsermittlung ist erst anzunehmen, wenn für die Besteuerung wesentliche Tatsachen nicht durch ein mechanisches Versehen unberücksichtigt geblieben sind. Ermittlungsfehler gehen über mechanische Versehen bei der Heranziehung des Sachverhalts zur Steuerfestsetzung hinaus, weil ein Teil des rechtserheblichen Sachverhalts wegen fehlerhaft unterlassener oder unrichtiger Tatsachenaufklärung noch nicht bekannt ist. Ist dagegen ohne weitere Prüfung erkennbar, dass ein Teil des bekannten Sachverhalts aus Unachtsamkeit bei der Steuerfestsetzung nicht erfasst worden ist, darf diese offenbare Unrichtigkeit zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen durch Berichtigung der versehentlich fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden (BFH-Urteil vom 16.01.2018 - VI R 41/16, BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378, Rz 14, m.w.N.; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI R 9/18, BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37, m.w.N.).“
Weiter hatte der BFH ausgeführt:
„Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
a) Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind nur mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Davon abzugrenzen sind Fehler im Bereich der bewussten Willensbildung. Sie sind Schreib- oder Rechenfehlern nicht ähnlich; ihre Folgen können deshalb nicht nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden. Dazu gehören insbesondere Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm oder bei der Würdigung tatsächlicher Feststellungen. Aber auch Fehler bei der Feststellung des zu ermittelnden Sachverhalts (mangelnde Sachaufklärung) oder der Erfassung des feststehenden Sachverhalts (Nichtbeachtung feststehender Tatsachen; Annahme eines in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalts) schließen eine Berichtigung nach § 129 AO aus.“
Auch im Urteil vom 12.03.2019 IX R 29/17 hat der BFH (Rn. 15) ausgesprochen: „Das FG hat ohne Rechtsfehler eine Änderung nach § 129 AO wegen einer offenbaren Unrichtigkeit abgelehnt. Insoweit verweist der Senat auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach bei unzutreffender Tatsachenwürdigung, der Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts, einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Übertragungsfehler oder bei mangelnder Sachaufklärung eine Änderung nach § 129 AO ausscheidet (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 16 f.; vom 26. Oktober 2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257, Rz 13; vom 3. Mai 2017 X R 4/16, BFH/NV 2017, 1415, Rz 13; vom 17. Mai 2017 X R 45/16, BFH/NV 2018, 10, Rz 25; jeweils vom 16. Januar 2018 VI R 41/16, BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378, Rz 13, und VI R 38/16, BFH/NV 2018, 513, Rz 13; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2018 VIII B 79/18, BFH/NV 2019, 102, Rz 10).“
Die Bearbeiterin hat vorliegend die unstreitig miteingereichte Anlage, aus der die Einnahmen aus der Republik Irland eindeutig ersichtlich waren, schlicht unberücksichtigt gelassen. Nach der Aussage der Zeugin lag das daran, dass sie nur die Prüfhinweise abgearbeitet, die mit eingereichten Anlagen aber nicht einmal angesehen hat. Die Zeugin sagte insoweit aus, dass sie im Home-Office gearbeitet habe und ihr dabei die Akten grundsätzlich nicht vorlägen. Sie würde nur bei Auftauchen eines Prüfhinweises die Anlagen weiter prüfen. Die Nichtberücksichtigung von Anlagen, die vorliegend eindeutig zur Berücksichtigung der Einnahmen von C… im Rahmen des Progressionsvorbehaltes gezwungen hätten, beruht insoweit auf dem schlichten Zurückziehen der Bearbeiterin auf die Prüfhinweise, die ihr das RMS in diesem Fall gerade nicht gegeben hat. Dies ist aber kein mechanisches Versehen im Sinne des § 129 AO, sondern beruht schlicht in dem verwaltungstechnisch angeordneten durchaus oberflächlichen Prüfen von Steuererklärungen. Mit einem Vergreifen, Verschreiben oder versehentlichen Übersehen hat dies nichts zu tun.
2.Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung klargemacht, dass sie ihre Klage auf die Anwendung des Progressionsvorbehalts hinsichtlich der Einkünfte von C… beschränken, sodass über die Frage, inwieweit das Insolvenzgeld nicht für den Progressionsvorbehalt um den steuerfreien Arbeitergeberanteil an den Beiträgen zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung zu kürzen wäre, nicht zu entscheiden ist. Der Beklagte hatte insoweit zutreffend auf die höchstrichterliche Rechtsprechung verwiesen (vgl. BFH Urteil vom 05.03.2009, VI R 78/06, BFH/NV 2009 S. 1110).
3.Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 Abgabenordnung
§ 129 AO
§ 88 AO
§ 151 FGO
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 32b Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz
§ 129 S. 1 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 88 Abs. 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 250, 332
BStBl II 2015, 1040
BFH/NV 2007, 2056
BFH/NV 2004, 1505
BFH/NV 1988, 342
BFHE 226, 8
BStBl II 2009, 946
BFHE 146, 350
BStBl II 1986, 541
BFH/NV 2007, 1810
BFH/NV 2015, 1078
BFH/NV 1993, 509
BFH/NV 2003, 5
BFH/NV 2018, 513
BFH/NV 2017, 257
BFH/NV 2017, 438
BFHE 260, 397
BStBl II 2018, 378
BFHE 264, 393
BStBl II 2020, 37
BFHE 238, 295
BStBl II 2013, 5
BFH/NV 2017, 1415
BFH/NV 2018, 10
BFH/NV 2019, 102
09 VI R 78/06
19 XI R 9/18
9 K 90/22
IX R 37/14
07 IX R 2/07
04 IV R 9/02
87 X R 61/81
09 X R 47/08
VIII R 4/17
VI R 4/83
XI R 17/05
VI R 63/13
XI R 40/91
VI B 303/00
VI R 38/16
X R 1/14
X R 20/15
20 IX R 29/18
VI R 41/16
XI R 9/18
19 IX R 29/17
12 VI R 85/10
16 X R 1/14
17 X R 4/16
17 X R 45/16
18 VI R 41/16
18 VIII B 79/18
VI R 78/06