Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-02-07, Aktenzeichen 13 K 204/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Verkauf von ehemals land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen in einer Größenordnung von 17,58 ha zu einem Verkaufspreis von xxx.xxx € der Einkommensteuer unterliegt.
Die Kläger sind Ehegatten die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Klägerin ist die Enkelin von Herrn RS (geboren am xx. xx 1899, gestorben am xx. xx 1968). Herr RS war ausweislich der Einheitswertakten zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 Eigentümer von drei Höfen:
Hof
Flächen
davon forstwirtschaftlich genutzt
Hof A
68,1715 ha
16,2500 ha
Hof B1
61,5213 ha
3,3400 ha
Hof B2
58,4397 ha
1,3900 ha
Summe
188,1325 ha
20,9800 ha
Die Entfernung zwischen A und B beträgt ungefähr acht Kilometer. Bei den Flächen handelte es sich damals um land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen.
Die Höfe gingen nach dem Tod von Herrn RS in das Eigentum seines Sohns FS (geboren am xx. xx 1928) über. Herr FS übte die aktive landwirtschaftliche Bewirtschaftung der Flächen vom Hof B2 aus. Die Hofstelle B1 wurde nicht mehr genutzt und das Wohnhaus verkauft. Die landwirtschaftlichen Flächen in A wurden an verschiedene Pächter parzellenweise verpachtet. Auf den Flächen in A standen vier Häuslingshäuser, in denen die Pächter der dazugehörenden Ackerflächen wohnten. Die ehemalige Hofstelle des Hofs A wurde ebenfalls von einem Pächter genutzt. Die forstwirtschaftlichen Flächen in A waren nicht mitverpachtet.
In der Bewirtschaftungsphase von Herrn RS und Herrn FS erfolgten erhebliche Flächenverkäufe.
In seinem am xx. xx 1975 errichteten Testament setzte Herr FS seinen ältesten Sohn, Herrn AS (geboren am xx. xx 1952) zum Erben seines Hofs B2 ein. Außerdem sollte Herr AS noch ein weiteres Grundstück (Gemarkung B, Flur x, Flurstück xx/x) zu Eigentum erhalten, weil dieses Grundstück am günstigsten vom Hof B2 aus zu bewirtschaften war.
Die Ehefrau von Herrn FS - Frau ES, geb. C - wurde in dem Testament zur Vorerbin hinsichtlich der beiden Höfe B1 und A eingesetzt. Die Ehefrau erhielt die Befugnis, den Nacherben unter den drei Kindern des Ehepaars (AS, MS und die Klägerin) zu bestimmen.
Herr FS starb am xx. xx 1975.
Der auf den Bruder der Klägerin (Herrn AS) übertragene Hof in B2 war im Grundbuch von B Blatt xxx mit einem Hofvermerk im Sinne der HöfeO versehen. Die Übertragung der beiden Höfe B1 und A auf die Mutter der Klägerin (Frau ES) erfolgte aufgrund eines Hoffolgezeugnisses des Landwirtschaftsgerichts vom xx. xx 1976 (LwH xx/76).
Die von Herrn AS geerbten Flächen (B2) umfassten 54,0611 ha. Davon waren 1,6702 ha Waldflächen.
Die von der Mutter der Klägerin geerbten Flächen umfassten 14,6504 ha (B1) und 27,1860 ha (A). Die Flächen in A enthielten auch Waldflächen mit einer Größe von 1,8877 ha. Es handelte sich um einen Mischwald, der aus Fichten und Birken bestand und als Abgrenzung zu einem Nachbargrundstück diente. Die Waldflächen wurden nicht bewirtschaftet.
Die Mutter der Klägerin betrieb nach dem Erbfall keine aktive Landwirtschaft. Sie lebte zusammen mit ihrem Sohn auf der Hofstelle B2. Die Flächen des ehemaligen Hofs B1 wurden verpachtet. Nach den vorgelegten Unterlagen waren am 15. April 1988 sämtliche Flächen des ehemaligen Hofs B1 verpachtet.
Die landwirtschaftlichen Flächen in A wurden von der Mutter der Klägerin - wie vor dem Erbfall - weiter parzellenweise verpachtet. Die Waldflächen in A wurden weder verpachtet noch anderweitig genutzt.
Am xx. xx 1976 veräußerte die Mutter der Klägerin das Hofgebäude in A und eine Teilfläche in der Größe von 8.209 qm (Gemarkung A, Flur x, Flurstück xx/x).
Weitere Flächen wurden mit Kaufvertrag vom xx. xx 1978 (Gemarkung A Flur x, Flurstück xx/x, Größe 3,6150 ha), vom xx. xx 1978 (Gemarkung A, Flur x, Flurstück xx/x, Größe: 0,3830 ha) und vom xx. xx 1981 (Gemarkung A, Flur x, Flurstück xx/x, Größe: 1,0182 ha) veräußert.
Im Jahr 1988 wiesen die Flächen, die zu dem ehemaligen Hof A gehörten, eine Größe von 21,3489 ha (19,2136 ha Ackerland, 1,8877 ha Wald, 0,2476 ha Heide) auf.
Am xx. xx 1993 bestimmte Frau ES die Klägerin zur Nacherbin und übertrug ihr das Eigentum an den Flächen der beiden ehemaligen Höfe B1 und A.
Die Landwirtschaftskammer H teilte dem Amtsgericht D am xx. xx 1993 mit, dass es sich bei den Flächen der beiden ehemaligen Höfe B1 und A um einzelne landwirtschaftliche Nutzflächen handele, die bereits seit längerer Zeit verpachtet seien. Es handele sich bei dem übertragenen landwirtschaftlichen Grundbesitz nicht um Höfe im Sinne der HöfeO.
In einer nichtöffentlichen Sitzung des Amtsgerichts D vom xx. xx 1993 erklärte der Leiter der Kreisstelle D der Landwirtschaftskammer H, Herr G, dass sämtliche Teilflächen verpachtet seien. Es bestehe keine Hofstelle mehr. Deshalb existiere kein Hof mehr im Sinne der HöfeO. Die Klägerin bewirtschafte den Hof nicht mehr selbst.
Die Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen in A wurde während der gesamten Folgezeit beibehalten.
In den Jahren 2003 und 2007 veräußerte die Klägerin aus dem Flächenbestand in A folgende Flächen:
am xx. xx 2003 an Herrn V eine Teilfläche von 1,2466 ha (Flur x Flurstück xx/xx),
am xx. xx 2007 an Herrn W eine Teilfläche von 2,0221 ha (Flur x, Flurstück xx/x),
am xx. xx 2007 an Herrn X eine Fläche von 0,5002 ha (Flur x Flurstück xx/xx).
Am xx. xx 2014 veräußerte die Klägerin die restlichen Flächen in A mit einer Größe von 17,5800 ha (Gemarkung A, Flur x Flurstück xx/xx) für einen Kaufpreis in Höhe von xxx.xxx € an Herrn Y. Die veräußerte Fläche bestand aus Ackerland (17,2797 ha) und etwas Mischwald (0,0554 ha und 0,2449 ha).
Der Beklagte erließ am xx. xx 2014 einen Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer für 2014 ff, in dem ein Veräußerungsgewinn in Höhe von xxx.xxx € erfasst wurde. Dieser wurde anhand des Veräußerungspreises in Höhe von xxx.xxx € abzüglich eines Buchwerts in Höhe von xxx.xxx € (EMZ xx.xxx x 8 = xxx.xxx DM, umgerechnet: xxx.xxx €) ermittelt.
Die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2014 ist bis heute nicht durchgeführt worden.
Gegen den am xx. xx 2014 erlassenen Bescheid legten die Kläger am xx. xx 2014 mit der Begründung Einspruch ein, dass die verkaufte Fläche kein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen gewesen sei. Der Veräußerungsgewinn sei nicht steuerbar.
Diese Auffassung begründeten die Kläger sowohl im Anhörungsverfahren - das vor dem Erlass des Bescheids vom xx. xx 2014 durchgeführt worden war - als auch im Einspruchsverfahren mit zwei getrennt zu betrachtenden Argumentationslinien:
Zum einen waren die Kläger der Auffassung, dass die Mutter der Klägerin im Jahr 1975 kein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen geerbt habe.
Bei der landwirtschaftlichen Betätigung des Vaters der Klägerin habe es sich aufgrund einer sachlichen, organisatorischen und personell einheitlichen Bewirtschaftung nur um einen Hof im ertragsteuerlichen Sinn gehandelt (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85). Es sei unerheblich, ob noch einzelne Höfe nach der HöfeO vererbt worden seien. Ertragsteuerlich habe nur noch ein Betrieb bestanden (Felsmann, Veräußerung/Aufgabe iS des § 14 EStG, Abschnitt D Rz. 72).
Eine Erbschaft werde zwar nach der heutigen Rechtsprechung zweistufig betrachtet (getrennte Behandlung von Erbfall und Erbauseinandersetzung). Nach Rz. 96 des BMF-Schreibens vom 11. Januar 1993 (BStBl I 1993, 62) könne aber für Erbschaften vor dem 1. Januar 1991 noch die alte Rechtsprechung angewendet werden. Die Kläger stellten den Antrag, dass die Rechtsgrundsätze anzuwenden seien, die auf Grund der Rechtsprechung vor dem Ergehen des Beschlusses des BFH vom 5. Juli 1990 (BStBl II 1990, 837) gegolten hätten. Diese hätten Erbfall und Erbauseinandersetzung als einheitlichen Vorgang auf privater Ebene betrachtet. Der Betrieb/Hof wäre nach der alten Rechtsprechung vollumfänglich dem Bruder der Klägerin – Herrn AS – zugeordnet worden. Die Flächen in A und B1 wären unmittelbar von dem Erblasser auf die Mutter der Klägerin übergegangen. Die durch die Erbschaft erworbenen Grundstücke seien zu diesem Zeitpunkt zwar noch mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen behaftet gewesen. Die Entnahme sei aber dadurch eingetreten, dass die Mutter der Klägerin die Flächen lediglich verpachtet habe und damit mangels eigener aktiv betriebener Land- und Forstwirtschaft in ihr Privatvermögen überführt habe.
Mit der Erbschaft sei es zu einer Zerschlagung des landwirtschaftlichen Betriebs gekommen. Die weiterhin anwendbare sog. Ein-Stufen-Theorie habe dazu geführt, dass die Mutter nur einen unselbständigen Teil des Betriebs erhalten habe. Die erhaltenen Flächen würden keinen Teilbetrieb im Sinne von § 6 Abs. 3 EStG darstellen. Da die Mutter die Flächen nur verpachtet habe, seien sie ab diesem Zeitpunkt Privatvermögen geworden.
Es fehle auch nicht an der Betriebsaufgabeerklärung. Es sei vielmehr eine Betriebsfortführungserklärung erforderlich gewesen. Die Kläger verweisen auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 13. August 2008, die sich mit der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach entgeltlichem oder unentgeltlichem Erwerb beschäftigt. Es liege eine „fehlgeschlagene Betriebsübertragung“ vor, weil nicht der Gesamtbetrieb identitätswahrend übertragen worden sei. Deshalb seien mangels Fortführungserklärung die stillen Reserven im Zeitpunkt der Erbschaft aufgedeckt worden. Die Kläger verweisen zusätzlich auf das Urteil des FG Niedersachsen vom 24. Februar 2009 (15 K 375/06, EFG 2009, 1026) und auf das Urteil des BFH vom 16. Dezember 2009 (BStBl II 2010, 431).
Die Kläger räumen ein, dass nach heutiger Rechtsprechung die Übertragung durch den Erbfall in zwei Stufen erfolge. Zuerst hätte eine Erbengemeinschaft aus der Mutter und dem Bruder der Klägerin bestanden. Diese hätte sich dann steuerneutral auseinandergesetzt. Folge sei, dass das Verpächterwahlrecht und die Notwendigkeit einer Betriebsaufgabeerklärung anwendbar seien. Da es sich aber um einen Erbfall handele, der vor dem 1. Januar 1991 stattgefunden habe, habe die Klägerin die Übergangsregelung in den BMF-Schreiben vom 14. März 2006 (BStBl I 2006, 253) oder vom 11. Januar 1993 (BStBl I 1993, 62) wählen dürfen. Nach der alten Rechtslage seien Erbfall und Erbauseinandersetzung als Einheit behandelt worden. Die Flächen seien danach teilweise auf den Bruder und teilweise auf die Mutter übergegangen. Es handele sich um eine Betriebszerschlagung. Die Mutter hätte eine ausdrückliche Fortführungserklärung abgeben müssen.
Die zweite Argumentation der Kläger bezieht sich darauf, dass die Flächen ihrer Ansicht nach parzellenweise verpachtet worden seien. Die Finanzverwaltung habe früher vertreten, dass eine parzellenweise Verpachtung zu einer Zwangsbetriebsaufgabe führe. Dieser Ansicht sei die Rechtsprechung zwar nicht gefolgt. Die Finanzverwaltung habe ihre frühere Rechtsansicht aber in einer Übergangsregelung bis zum 15. April 1988 festgeschrieben.
Letztlich sei es unerheblich, ob bereits der Vater der Klägerin oder erst die Mutter nach dem Erbfall die Verpachtung der Flächen durchgeführt habe, weil es auf den Zustand am 15. April 1988 ankomme. Eine aktive Bewirtschaftung der Flächen der beiden der Mutter zuzuordnenden Höfe sei nicht mehr möglich gewesen, weil die eigentliche Hofstelle B2 durch den Sohn AS geerbt und im Jahr 1980 verkauft worden sei.
Betriebsvermögen könne auch nicht wegen der geringfügigen - nicht verpachteten - Forstflächen angenommen werden. Es handele sich nicht um einen schädlichen forstwirtschaftlichen Teilbetrieb. Dies ergebe sich schon daraus, dass die Flächen weniger als 3 ha betragen würden, so dass schon nach der Verwaltungsauffassung keine Forstwirtschaft vorliege. Da der Hof B2 bereits im Jahr 1980 verkauft worden sei, seien im Jahr 1988 nur noch die Forstflächen A übrig gewesen. Das seien nur 1,8877 ha gewesen. Außerdem sei die Holzung nie genutzt worden. Sie sei eine bloße Abgrenzung des Ackerlands gewesen. Die OFD Niedersachsen setze aber eine „Weiterbewirtschaftung“ der forstwirtschaftlichen Fläche voraus, um einen schädlichen Teilbetrieb annehmen zu können. Aus der Bewertungsakte ergebe sich, dass kein eigenständiger forstwirtschaftlicher Betrieb vorhanden gewesen sei. Es lägen keine entsprechenden Einheitswertfeststellungen vor.
Selbst wenn man von einem Forstbetrieb ausginge, werde auf das Urteil des FG Münster vom 2. April 2012 - 4 K 4247/10 AO verwiesen. In dem Urteil sah das FG Münster das Bestehen eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebs als unschädlich an, wenn die landwirtschaftlichen Flächen parzellenweise verpachtet gewesen seien.
Mit Einspruchsbescheid vom xx. xx 2015 (zugestellt mittels Empfangsbekenntnis am xx. xx 2015) wies der Beklagte den Einspruch gegen den Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer 2014 ff. zurück. Es habe sich vorliegend um drei ursprünglich selbständige Höfe im Sinne der HöfeO gehandelt. Die Kläger hätten jedoch vorgetragen, dass die Flächen in A und B sachlich, organisatorisch und personell von dem Hof in B2 aus bewirtschaftet worden seien. Deshalb könne ein einheitlicher Betrieb der Land- und Forstwirtschaft vorgelegen haben. Dies führe aber nicht dazu, dass der Betrieb durch den Erbfall und die Vererbung des Hofs in B2 auf den Bruder der Klägerin und der anderen beiden Höfe auf die Mutter der Klägerin zerschlagen worden sei. Vielmehr habe die Mutter der Klägerin durch den Erbfall landwirtschaftliches Betriebsvermögen erhalten. Es sei dabei unerheblich, ob die frühere Einheitstheorie oder die heutige Zweistufentheorie angewendet werden würde. Die Aufteilung der Flächen sei unschädlich, wenn die aufgeteilten Flächen bei jedem der Erben einen eigenständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen würden. Es könne zwar sein, dass die Flächen der drei ehemaligen Höfe mangels organisatorischer Selbständigkeit keine Teilbetriebe seien. Dies sei aber auch nicht erforderlich. Ausreichend sei, dass die auf die Mutter entfallenden Flächen mit 21,35 ha und 14,20 ha für einen landwirtschaftlichen Betrieb ausreichen würden. Außerdem zeige der Wortlaut des Testaments, dass eine Betriebszerschlagung nicht beabsichtigt gewesen sei. Die Aufteilung der Flächen stelle eine verkappte doppelte Betriebsverkleinerung dar.
Zu der zweiten Argumentation der Kläger führte der Beklagte aus, dass die Finanzverwaltung zwar eine Billigkeitsregelung erlassen habe, wonach in sog. Altfällen, d.h. bei einer bereits bestehenden parzellenweisen Verpachtung vor der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 15. Oktober 1987 im Bundessteuerblatt am 15. April 1988 bei der Zwangsbetriebsaufgabe bleiben sollte, sofern der Verpächter keine Fortführungserklärung abgegeben habe. Im vorliegenden Fall finde die Billigkeitsregelung aber keine Anwendung, weil die Kläger nicht hinreichend nachgewiesen hätten, dass sämtliche Flächen vor dem 15. April 1988 verpachtet gewesen seien. Insbesondere seien die Forstflächen nicht mitverpachtet worden. Der Beklagte folge nicht dem Urteil des FG Münster vom 2. April 2012 - 4 K 4247/10 AO, das den landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Teilbetrieb gesondert betrachte, sondern schließe sich dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. September 2012 - 2 K 13088/11 an, das die Verwaltungsauffassung einer einheitlichen Betrachtungsweise bestätigt habe. Die von den Klägern angenommene Mindestgröße von 3 ha für einen Forstbetrieb bestehe nur, wenn in Frage stehe, ob ein Steuerpflichtiger mit einem Beruf außerhalb der Land- und Forstwirtschaft einen Einzelforstbetrieb betreibe.
Mit am xx. xx 2015 eingegangener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Sie tragen vor, dass der Beklagte den Antrag der Kläger auf Billigkeitserlass gemäß § 163 AO in dem Vorauszahlungsbescheid und dem Einspruchsbescheid konkludent abgelehnt habe. Der Beklagte habe das Festsetzungsverfahren mit dem Billigkeitsverfahren verbunden. Der Anspruch auf eine günstige Billigkeitsentscheidung ergebe sich aus den Verwaltungsanweisungen, zu deren Anwendung der Beklagte verpflichtet sei.
Zu der Argumentation einer Betriebszerschlagung im Zeitpunkt der Erbschaft 1975 ergänzten die Kläger, dass der Übergang im Zeitpunkt der Erbschaft nach der alten Rechtslage nur in einer Stufe stattgefunden habe. Danach sei die Aufdeckung stiller Reserven nach Übergang auf die Erben nur vermieden worden, wenn eine Betriebsfortführungserklärung vorgenommen wurde und eine Einlage in das eigene Betriebsvermögen vorlag (Felsmann, Abschnitt D Rz. 108 - 112). Da die Mutter keine Fortführungserklärung abgegeben habe und auch keine Einlage in ein etwaiges Betriebsvermögen der Mutter erfolgt sei, seien die ursprünglich landwirtschaftlich genutzten Flächen Privatvermögen geworden. Es liege eine Zwangsbetriebsaufgabe vor.
Das von dem Beklagten zitierte Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 7. Juli 2013 - 15 K 265/11, EFG 2013, 1747 sei nicht einschlägig, weil es sich nicht um einen „Altfall“ sondern um eine Erbschaft aus dem Jahr 2009 (also nach 1991) handele.
Auch die These des Beklagten von einer verkappten doppelten Betriebsverkleinerung sei nicht zutreffend, weil sich die angeführte Rechtsprechung auf Vorgänge beziehe, für die die Übergangsregelung des BMF-Schreibens keine Anwendung finde.
Es werde auf das Urteil des FG Bremen vom 23. August 2004 - 2 K 328/03 verwiesen. Das Finanzgericht habe eine Betriebszerschlagung in einem vergleichbaren Fall angenommen. Das FG Bremen habe darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsauffassung vor dem 5. Juli 1990 eine Buchwertfortführung nur möglich gewesen wäre, wenn ein Teilbetrieb vorgelegen hätte. Ein Teilbetrieb sei im vorliegenden Fall aber nicht auf die Mutter der Klägerin übertragen worden. Hierfür spreche, dass bereits im Jahr 1976 die Hofstelle A mit ca. 1 ha veräußert worden sei. Der Hof sei einheitlich von der Hofstelle in B2 bewirtschaftet worden.
Es sei unstreitig, dass das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07 nicht direkt anwendbar sei, weil es sich um ein Urteil zur vorweggenommenen Erbfolge gehandelt habe. Allerdings würden die Urteilsgründe die Rechtsfolgen erhellen, die entstehen, wenn die alte Ein-Stufen-Theorie der Rechtsprechung vor dem 5. Juli 1990 angewendet werde. Bei einem direkten Vermögensübergang nur eines Teils des Betriebs würde die Identität des Betriebs nicht mehr gewahrt bleiben. Dies gelte unabhängig davon, ob der direkt übertragene Teil des Vermögens einen Teilbetrieb darstelle – was bestritten werde - oder nicht. Es bedürfe einer neuen Zuordnungsentscheidung des Erben zum Betriebsvermögen um die weitere Steuerverstrickung zu erzeugen (Fortführungserklärung). Diese sei nicht abgegeben worden.
Im Rahmen der Ein-Stufen-Theorie werde der Vermögensübergang auf die private Ebene gestellt. Wegen des Direktübergangs würden die Grundsätze der Realteilung nicht gelten.
Zu der zweiten Argumentation einer Betriebsaufgabe infolge einer parzellenweisen Verpachtung des Betriebs im Jahr 1988 ergänzen die Kläger, dass aus Vertrauensschutzgründen eine Zwangsbetriebsaufgabe anzunehmen sei, weil der Betrieb an mindestens zwei verschiedene Pächter verpachtet gewesen sei und keine Fortführungserklärung vorgelegen habe. Die Beweislast für eine Fortführungserklärung liege beim Beklagten. Die Kläger hätten hinreichend nachgewiesen, dass alle Flächen verpachtet gewesen seien.
Der Vermutung des Beklagten, dass ein eigener Forstbetrieb vorgelegen habe, sei nicht zu folgen. Der Nadel- und Mischwald sei zwischen der Mutter der Klägerin und dem Bruder der Klägerin aufgeteilt worden. Seit 1975 würden die Flächen unter 2 ha pro Eigentümer liegen. Es handele sich um bloße Heckenwälder.
Die Kläger beantragen,
1. den Beklagten zu verpflichten,
a) aus Billigkeitsgründen die frühere Rechtsprechung des BFH zum Erbfall und Erbauseinandersetzung, die vor dem Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 (GrS 2/89, BStBl II 1990, 837) galt, anzuwenden (sog. Ein-Stufen-Theorie),
b) aus Billigkeitsgründen die frühere Rechtsprechung des BFH zur Zwangsbetriebsaufgabe bei einer parzellenweisen Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anzuwenden (parzellenweise Verpachtung vor dem 1. April 1988),
2. unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom xx. xx 2015 und unter Abänderung des Vorauszahlungsbescheids über Einkommensteuer für 2014 ff. vom xx. xx 2014 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von xxx.xxx € auf 0 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Auch der Beklagte ist der Auffassung, dass er im Vorverfahren das Billigkeitsverfahren mit dem Festsetzungsverfahren verbunden habe.
Bezüglich der Argumentation der Kläger, dass der Betrieb durch den Erbfall im Jahr 1975 zerschlagen worden sei, führt der Beklagte aus, dass das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07 auf den hier vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar sei. Der Betrieb sei durch den Erbfall nicht aufgegeben worden. Vielmehr sei das Verpächterwahlrecht und das Recht den Betrieb (nur) durch Aufgabeerklärung aufzugeben auf die Erben übergegangen. Die Urteile des FG Bremen vom 23. August 2004 – 2 K 328/03 und des Niedersächsischen FG vom 24. Februar 2009 – 15 K 375/06 hätten zwar entschieden, dass ein Betrieb als zerschlagen gelte, wenn die Erben aufgrund der Erbauseinandersetzung nur Teile des bisherigen Betriebs erhalten würden, weil dieser dann nicht mehr identitätswahrend aufgenommen werden könne. Das Niedersächsische Finanzgericht habe aber zu Recht mit dem Urteil vom 2. Juli 2013 – 15 K 265/11 seine Rechtsauffassung aufgegeben und nunmehr vertreten, dass eine Zerschlagung dann nicht vorliege, wenn die Flächen, die der Erbe erhalte, die für einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße von 3.000 qm übersteigen würden. Ergebnis sei, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter bei jedem Erben einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen würden. Für einen landwirtschaftlichen Betrieb sei weder eine Hofstelle noch eine Mindestgröße oder der volle Besatz an landwirtschaftlichen Sachmitteln erforderlich.
Nichts anderes würde sich ergeben, wenn die von den Klägern verlangte Anwendung der früheren Rechtsprechung zum Übergang durch Erbfall (Ein-Stufen-Theorie) angewendet werde. Dann wäre die Mutter der Klägerin entsprechend der Teilungsanordnung unmittelbare Rechtsnachfolgerin nach Herrn FS geworden. Das übernommene Vermögen sei landwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen. Diese Eigenschaft hätten die Flächen in der Hand der Mutter der Klägerin beibehalten, die einen ruhenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt habe. Diese Auslegung entspreche dem Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG. Der Gesetzgeber habe verhindern wollen, dass die Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben zu einer Besteuerung der stillen Reserven führe.
Auf Nachfrage des Berichterstatters führte der Beklagte zur Teilbetriebseigenschaft der Forstflächen aus, dass die Finanzverwaltung in Niedersachsen ab einer Größe von 5 ha von einer Teilbetriebseigenschaft der Forstflächen ausgehe. Die ursprünglichen Forstflächen am 1. Januar 1964 hätten 20,9800 ha betragen. Es habe forstwirtschaftliches Betriebsvermögen vorgelegen. Die spätere Verkleinerung der Flächen würde die Betriebsvermögenseigenschaft nicht in Frage stellen. Es handele sich um eine Betriebsverkleinerung.
Der erkennende Senat hat zur Nutzung der Grundstücke in A seit dem Jahr 1975 Beweis erhoben, indem er die Zeugen AS und FD vernommen hat. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom 7. Februar 2017 verwiesen.
Mit Beschluss vom 7. Februar 2017 hat der erkennende Senat die Klage wegen abweichender Festsetzung gemäß § 163 AO abgetrennt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
I. Die - nach der Abtrennung der Verpflichtungsklage wegen abweichender Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO - verbliebene Anfechtungsklage gegen die Einkommensteuerfestsetzung für Vorauszahlungszwecke (§ 37 Abs. 3 Satz 1 EStG) vom 6. August 2014 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 16. September 2015 ist begründet. Die genannten Bescheide sind rechtwidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Beklagte durfte den Veräußerungsgewinn in Höhe von xxx.xxx € nicht erfassen. Die veräußerten Flächen waren im Zeitpunkt der Veräußerung Privatvermögen. Im Gegensatz zur Veräußerung von land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen ist der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nicht steuerpflichtig, wenn - wie hier - die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht vorliegen.
2. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die veräußerten Flächen ursprünglich, d.h. während der Bewirtschaftung durch Herrn RS - dem Großvater der Klägerin - und Herrn FS - dem Vater der Klägerin - Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs waren.
3. Bei dem von Herrn FS bewirtschafteten Betrieb handelte es sich ertragsteuerlich um einen einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und nicht um drei verschiedene land- und forstwirtschaftliche Betriebe.
a) Betrieb im Sinne des § 13 EStG ist in Anlehnung an das Bewertungsgesetz (BewG) die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 33 Abs. 1 BewG). Der Umfang einer wirtschaftlichen Einheit ist gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 3 und 4 BewG nach der Verkehrsanschauung zu bestimmen, wobei örtliche Gewohnheit, tatsächliche Übung und die Zweckbestimmung sowie wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind. Es ist deshalb für die Frage, was zu einem einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehört, eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse vorzunehmen (BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749; BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248). Dafür ist bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere zu beurteilen, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist, ob es sich um gleichartige oder ungleichartige Betätigungen handelt, ob mit jeweils für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehreren Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird oder nicht. Nach der Verkehrsanschauung ist auch die räumliche Entfernung zwischen den bewirtschafteten Flächen in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, BStBl II 2012, 93; BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85, BStBl II 1989, 7, m.w.N.).
b) Nach dem unbestrittenen und glaubhaften Vortrag der Kläger hat Herr FS die land- und forstwirtschaftlichen Flächen von der Hofstelle in B2 aus bewirtschaftet. Die Flächen sind mit gleichartigen Sachmitteln und Arbeitskräften bearbeitet worden, so dass ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang bestanden hat.
Hierfür spricht auch, dass die Hofstelle des Hofs B1 während der Bewirtschaftung durch Herrn FS nicht mehr genutzt und das dort befindliche Wohnhaus verkauft wurde. Ein weiteres Indiz für die Bedeutungslosigkeit der beiden Hofstellen in B1 und A ist der Umstand, dass die Hofstelle in A ungefähr zwei Monate nach dem Erbfall verkauft wurde (am xx. xx 1976).
Für einen wirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhang spricht weiter die räumliche Nähe der land- und forstwirtschaftlichen Flächen. Die beiden Hofstellen in B dürften nur wenige hundert Meter voneinander entfernt gelegen haben. Die Ortschaften B und A liegen ungefähr 8 Kilometer voneinander entfernt. Eine wirtschaftliche, finanzielle und organisatorische Trennung der Bewirtschaftung wäre betriebswirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen. Dementsprechend gibt es keine tatsächlichen Anhaltspunkte für eine getrennte Bewirtschaftung. Deshalb hat auch der Beklagte eingeräumt, dass ertragsteuerlich wohl ein einheitlicher Betrieb vorgelegen habe.
c) Gegen diese Würdigung spricht nicht, dass die landwirtschaftlichen Flächen in A parzellenweise verpachtet waren.
aa) Die Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung hat ergeben, dass die Flächen in A bereits während der Bewirtschaftungsphase durch Herrn FS an verschiedene Pächter parzellenweise verpachtet waren. Dies haben - getrennt voneinander befragt - sowohl die Zeugen AS und FD als auch die Klägerin angegeben. Das Gericht hat keine Zweifel an der Glaubwürdigkeit der Zeugen. Der Beklagte hat ebenfalls keine Bedenken geäußert.
bb) Die Verpachtung einzelner Flächen an verschiedene Pächter führt nicht dazu, dass die verpachteten Flächen einen eigenständigen landwirtschaftlichen Betrieb oder Teilbetrieb bilden. Dies ergibt sich im vorliegenden Fall schon daraus, dass die verpachteten Flächen - ebenso wie die aktiv bewirtschafteten Flächen - zentral von der Hofstelle in B2 verwaltet wurden. Die Zeugenaussage von Herrn FD macht zudem deutlich, dass die Flächen in A keine eigenständige Sachgesamtheit bildeten. Die ehemalige Hofstelle und das umliegende Areal wurde von einem der Pächter genutzt, während die anderen Pächter jeweils Häuslingshäuser auf den gepachteten Flächen bewohnten und das dazu gehörende Ackerland bewirtschafteten. Eine selbständige wirtschaftliche (Unter)Einheit bestehend aus den verpachteten Flächen ist angesichts dieser Gegebenheiten nicht zu bejahen. Dies gilt unabhängig davon, dass für die einzelnen Pächter der jeweilige Pachtbetrieb gegebenenfalls ein eigenständiger landwirtschaftlicher Betrieb oder Teilbetrieb vorliegen konnte (vgl. dazu: BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BStBl II 1990, 373). Die verpachteten Flächen des Eigentumsbetriebs waren aber Bestandteil des von B2 aus bewirtschafteten Hofs im ertragsteuerlichen Sinne.
d) Für die ertragsteuerliche Bewertung ist auch unerheblich, ob die Flächen vor dem Erbfall im Jahr 1975 noch drei Höfe im Sinne der HöfeO waren.
aa) Ein Hofvermerk im Grundbuch (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 HöfeO) existierte nur für den Hof in B2. Die Mutter der Klägerin war zwar nach dem Erbfall im Jahr 1975 infolge eines Hoffolgezeugnisses (§ 18 Abs. 2 HöfeO) als Eigentümerin der Flächen in B1 und A in das Grundbuch eingetragen worden. Diese Handhabung war aber bereits höferechtlich sehr zweifelhaft.
Gegen die Hofeigenschaft der Flächen in B1 spricht, dass es bereits zum Zeitpunkt des Erbfalls keine Hofstelle mehr gab. Nach § 1 Abs. 1 HöfeO wird eine zur Bewirtschaftung geeignete Hofstelle für den Begriff des „Hofs“ im Sinne der HöfeO vorausgesetzt. Zudem sollte Herr AS nach den Anordnungen in dem Testament ein Grundstück aus den Flächen von B1 (Gemarkung B, Flur x Flurstück xx/x) zu Eigentum erhalten, weil dieses Grundstück von dem Hof B2 aus besser zu bewirtschaften sei. Eine solche Herauslösung einzelner Flächen aus dem Flächenverbund eines Hofs widerspricht dem Höferecht.
Ähnliche Zweifel bestehen hinsichtlich der angeblichen Hofeigenschaft der Flächen in A. Die Beweisaufnahme hat ergeben, dass die Flächen in A bereits seit vielen Jahren - nach den Angaben des Zeugen FD „schon immer“ - verpachtet waren. Nach § 2 Buchst. a HöfeO ist nur die zeitweilige Verpachtung von Grundstücken für die Zuordnung zu einem Hof im Sinne der HöfeO unschädlich. Eine Dauerverpachtung lässt die Zugehörigkeit dagegen entfallen (Lange/ Wulff/ Lüdtke-Handjery, Höfeordnung, 10. Auflage, § 2 Rz. 2 f.).
bb) Für die ertragsteuerliche Einordnung kommt es auf diese höferechtlichen Fragestellungen aber nicht an. Maßgeblich ist ertragsteuerlich, was nach einer Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse als betriebliche Sachgesamtheit zu betrachten ist. An diesem Ergebnis kann eine - ggf. auch fehlerhafte - höferechtliche Einordnung der zu B1 und A gehörenden Flächen nichts ändern. Wegen der fehlenden wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Trennung liegt nur ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vor.
4. Durch den Erbfall im Jahr 1975 und die damit verbundene Aufteilung des Betriebs zwischen dem Bruder der Klägerin (B2) und der Mutter der Klägerin (B1 und A) wurde der land- und forstwirtschaftliche Betrieb zerschlagen. Dies hatte eine Betriebsaufgabe und Überführung der betroffenen Flächen in das Privatvermögen zur Folge.
a) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH wird ein landwirtschaftlicher Betrieb aufgegeben, wenn die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt (BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324) oder wenn im Wege vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden (BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BStBl II 2010, 431). Diese Auffassung wird auch größtenteils von den Finanzgerichten vertreten (Urteil des FG Bremen vom 23. August 2004 – 2 K 328/03, juris; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24. Februar 2009 – 15 K 375/06, EFG 2009, 1026; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17. Juni 2015 – 1 K 2399/12, EFG 2015, 1690, Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 35/15).
Begründet wird diese Auffassung damit, dass Gegenstand einer unentgeltlichen Übertragung zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil ist. Unabhängig von der hier nicht einschlägigen Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist es daher erforderlich, dass eine betrieblichen Sachgesamtheit oder ein organisatorisch geschlossener und mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter Teil einer solchen Sachgesamtheit unentgeltlich auf den neuen Rechtsträger übergeht. Anderweitige Veränderungen des Betriebsvermögens, etwa in Gestalt von Entnahmen oder Veräußerungen, stehen der Buchwertfortführung nicht entgegen, sofern sie nicht den Untergang der Sachgesamtheit als funktionsfähige betriebliche Einheit bewirken (BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702). Deshalb führen Entnahmen von Grundstücken zur Abfindung von weichenden Erben nicht zu einer Betriebszerschlagung, sondern nur zu einer Betriebsverkleinerung, die einer Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht entgegenstehen. Wird eine betriebliche Sachgesamtheit aber derartig auf verschiedene Rechtsnachfolger aufgeteilt, dass sie dadurch in mehrere Teile zerrissen wird, hört der landwirtschaftliche Betrieb auf, als selbständiger Organismus des Wirtschaftsverkehrs zu existieren (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BStBl II 2010, 431; vgl. auch Schmidt/ Kulosa, Einkommensteuergesetz, 35. Auflage, § 13 Rz. 8: Teilung eines einheitlichen Betriebs und unentgeltliche Übertragung eines Betriebsteils auf einen Dritten ist ohne Aufdeckung der stillen Reserven nur bei Vorliegen eines Teilbetriebs möglich).
b) Diese Rechtsprechung ist nicht unumstritten. In einem älteren Urteil hatte der BFH angenommen, dass trotz Teilung eines (verpachteten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs infolge eines Erbfalls keine Zwangsbetriebsaufgabe vorliegt, weil die landwirtschaftliche Betätigung auf verkleinerter Grundlage wieder aufgenommen werden könne (BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BStBl II 1999, 398). Darauf aufbauend haben verschiedene Finanzgerichte die Auffassung vertreten, dass eine Aufteilung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht zu eine Betriebsaufgabe führe, wenn jeder Erbe Flächen erhält, die eine Mindestgröße von 3.000 qm übersteigt (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Juli 2013 – 15 K 265/11, EFG 2013, 1747; Urteil des FG Münster vom 24. April 2015 – 14 K 4172/12 E, EFG 2015, 1256, Revision anhängig, Az., des BFH: IV R 27/15; ähnlich: Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20. März 2013 – 1 K 1729/11, juris, aufgehoben durch Urteil des BFH vom 14. Juli 2016 – IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702).
Für die Gegenauffassung wird angeführt, dass landwirtschaftlich genutzte Grundstücke selbst dann ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht verlieren, wenn der Betrieb stark verkleinert wird. Für einen landwirtschaftlichen Betrieb sei weder eine Hofstelle, noch ein bestimmter Umfang an Flächen, noch der volle Besitz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden oder -mitteln erforderlich (BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BStBl II 1999, 398).
c) Der Senat folgt der neueren Rechtsprechung des BFH. Es bleibt unklar, auf welche Rechtsgrundlage die Gegenauffassung die Buchwertfortführung trotz Rechtsträgerwechsels stützen will. Sollte § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. für einschlägig gehalten werden, müssten die im Rahmen der Aufspaltung des Betriebs übertragenen Flächen jeweils Teilbetriebe darstellen. Diese Auffassung wird zwar vom FG Münster in dem Urteil vom 24. April 2015 (14 K 4172/12 E, EFG 2015, 1256) vertreten, soweit die Flächen die Mindestgröße von 3.000 qm überschreiten. Sie verkennt aber, dass Einzelflächen eines einheitlich geführten landwirtschaftlichen Betriebs keine organisatorisch geschlossenen und mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteten Teile eines Gesamtbetriebs darstellen, die für sich allein lebensfähig sind. Für das Bestehen von Teilbetrieben ist es erforderlich, dass die einzelnen Betriebsteile Untereinheiten des Gesamtbetriebs in Form von selbständigen Zweigbetrieben darstellen (vgl. nur BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BStBl II 1982, 158; BFH-Urteil vom 9. November 1995 IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316; BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248). Das ist bei einzelnen Flächen eines einheitlich bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs nicht der Fall (ebenso: BFH-Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BStBl III 1961, 124; BFH-Urteil vom 9. November 1995 IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316; Urteil des FG Bremen vom 23. August 2004 – 2 K 328/03, Tz. 151 bei juris; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24. Februar 2009 – 15 K 375/06, EFG 2009, 1026, Tz 51 bei juris). Ansonsten würde jeder landwirtschaftliche Betrieb aus unzähligen Teilbetrieben in Form von Einzelgrundstücken bestehen, soweit die Einzelgrundstücke eine Mindestgröße von 3.000 qm überschreiten (stillschweigend ebenfalls verneinend: BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702, Tz. 22 bei juris). Richtig ist vielmehr, dass die Aufspaltung eines landwirtschaftlichen Betriebs, die als Auseinanderreißen des betrieblichen Organismus und nicht als bloße Betriebsverkleinerung zu qualifizieren ist, zur Betriebsaufgabe führt.
d) Indem der landwirtschaftliche Betrieb des Herrn FS durch den Erbfall im Dezember 1975 auf den Bruder der Klägerin (B2) und die Mutter der Klägerin (B1 und A) aufgeteilt wurde, hat die Sachgesamtheit „landwirtschaftlicher Betrieb des Herrn FS“ aufgehört zu existieren. Die Erben erhielten jeweils nur einen Teil der landwirtschaftlichen Flächen, so dass der Betrieb als selbständiger Organismus im Wirtschaftsverkehr aufgelöst und zerrissen wurde. Die einzelnen Teile waren auch keine Teilbetriebe des landwirtschaftlichen Betriebs, die gemäß § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ebenfalls unter Buchwertfortführung hätten übertragen werden können. Unabhängig von der höferechtlichen Einordnung handelte es sich ertragsteuerlich um nur einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen landwirtschaftlich genutzten Flächen einheitlich bewirtschaftet und dessen verpachtete Flächen von der Hofstelle in B2 aus verwaltet wurden (siehe oben). Für eine wirtschaftliche und organisatorische Separierung der landwirtschaftlich genutzten Betriebsteile im Sinne eines Zweigbetriebs sind keine Anhaltspunkte erkennbar. Die aktiv bewirtschafteten Flächen in B1 waren Einzelflächen ohne Hofstelle. Die Flächen in A waren an verschiedene Pächter verpachtet, die ihre Pachtflächen von verschiedenen Häuslingshäusern aus bewirtschafteten. In beiden Fällen ist ein organisatorisch geschlossener und mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs, der auch noch für sich allein lebensfähig sein muss, nicht ersichtlich.
e) Dieses Ergebnis wird nicht dadurch in Frage gestellt, das auch geringfügige forstwirtschaftliche Flächen auf den Bruder der Klägerin (1,6702 ha) und die Mutter der Klägerin (1,8877 ha) verteilt worden sind.
aa) Der Betrieb des Herrn FS unterteilte sich in einen landwirtschaftlichen und einen forstwirtschaftlichen Teilbetrieb (vgl. Schmidt/Kulosa, Einkommensteuergesetz 35. Auflage, § 14 Rz. 7; BFH-Urteil vom 9. November 1995 IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316). Die Forstflächen umfassten ursprünglich 20,9800 ha (1. Januar 1964). Zuletzt war Herr FS Eigentümer von noch 3,5579 ha (B2: 1,6702 ha und A: 1,8877 ha). Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass diese Flächen in der Hand von Herrn FS forstwirtschaftliches Betriebsvermögen darstellten. Der forstwirtschaftliche Betriebsteil ist aber - ebenso wie der landwirtschaftliche Betriebsteil - durch die Aufteilung auf zwei verschiedene Erben zerschlagen und damit aufgelöst worden.
bb) Insoweit ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Anforderungen für die Annahme von landwirtschaftlichen Teilbetrieben nicht auf forstwirtschaftliche Teilbetriebe übertragen werden können (BFH-Urteil vom 9. November 1995 IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466). Bei forstwirtschaftlichen Betrieben sind die Anforderungen an einen Teilbetrieb - insbesondere bei den sog. aussetzenden Forstbetrieben - durch die Rechtsprechung des BFH stark herabgesetzt worden, so dass eine Zerschlagung eines Forstbetriebs durch Aufteilung nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht kommt. Bei Bauernwaldungen, die typischerweise aussetzende Forstbetriebe darstellen, wird ein forstwirtschaftlicher Teilbetrieb bereits bejaht, wenn eine räumlich zusammenhängende Waldfläche von einer bestimmten Mindestgröße abgetrennt wird (BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BStBl II 1982, 158; BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 12/89, BStBl II 1991, 566; BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BStBl II 2000, 524; noch weitergehend früher: BFH-Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BStBl III 1961, 124; BFH-Urteil vom 14. Juli 1965 I 245/63 U, BStBl III 1965, 643: keine Mindestgröße). Dabei hält die Rechtsprechung eine generelle Fixierung der Mindestgröße für nicht möglich. Sie hängt von den Umständen des Einzelfalls, vor allem von der Art des Nutzholzes ab (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BStBl II 1985, 549). Als ausreichend hat der BFH bereits eine Größe von 5,5 ha (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BStBl III 1961, 124) bzw. 3,2 ha (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87, BStBl II 1989, 718) angesehen. Als zu gering wurde die Größe von 0,7 ha beurteilt (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BStBl II 1985, 549; ebenso: Urteil des FG München vom 15. Dezember 2014 - 7 K 2242/12, EFG 2015, 376: bei 0,54 ha). Erhebliche Zweifel an einer ausreichenden Fläche hat der BFH bei Flächen von fast 2 ha geäußert (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455, Tz. 15 bei juris).
cc) Im vorliegenden Fall hat die Mutter der Klägerin durch die Übertragung von 1,8877 ha Waldland keinen forstwirtschaftlichen Teilbetrieb übertragen erhalten. Dies ergibt sich schon aus der geringen Größe der übertragenen Fläche, die in dem BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 (IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455) als mutmaßlich nicht ausreichend angesehen worden ist. Der Forstsachverständige des Beklagten geht selbst davon aus, dass eine Größe von ca. 5 ha erforderlich ist, damit unter Zugrundelegung der niedersächsischen Verhältnisse ein forstwirtschaftlicher Teilbetrieb anzunehmen ist. Nach der Verfügung der OFD Niedersachsen vom 4. September 2013 (S 2239-9-St 282; ESt-Kartei (LuF) ND § 14 Nr. 2 EStG) erfüllen forstwirtschaftliche Flächen bis zu 3 ha nach den durchschnittlichen und gegendüblichen Verhältnissen in Niedersachsen regelmäßig keine Betriebseigenschaft. Die Einschränkung in der Verfügung der OFD, dass auch kleinere Flächen Betriebsvermögen darstellen könnten, wenn sie aus Betriebsverkleinerungen stammen oder im Zusammenhang mit landwirtschaftlichem Betriebsvermögen stehen würden, greift im vorliegenden Fall nicht ein. Eine bloße Betriebsverkleinerung liegt nicht vor, weil die streitigen Flächen im Wege einer unentgeltlichen Übertragung von dem Vater der Klägerin auf die Mutter der Klägerin übergegangen sind. Sind in einem solchen Fall die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht gegeben, handelt es sich gerade nicht um eine Betriebsverkleinerung, sondern um eine Betriebszerschlagung. Die Flächen hängen auch nicht mit einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen in Zusammenhang, weil auch dieses im Rahmen der Aufteilung der Flächen zerschlagen worden ist (siehe oben).
dd) Hinzu kommt, dass es sich bei den Waldflächen lediglich um Heckenwälder handelte, die der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Flächen dienten. Die forstwirtschaftlichen Flächen waren auch nicht mit planmäßig angebauten Nutzhölzern besetzt, die einen entsprechenden Wert im Rahmen einer späteren Holzernte darstellten. Der Zeuge AS gab an, dass die Flächen mit Fichten und Birken besetzt waren. Der Zeuge FD sprach von „Wildwuchs“. Dementsprechend wurden die Waldflächen nach den übereinstimmenden Angaben der Zeugen nicht bewirtschaftet (zum Aspekt der fehlenden Nutzung vgl. BFH-Urteil vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466).
ee) Aus dem Gesamtbild der Verhältnisse ergibt sich daher die Würdigung, dass der Mutter der Klägerin lediglich Randwälder ohne wirtschaftliche Bedeutung übertragen worden sind, die keinen forstwirtschaftlichen Teilbetrieb darstellten. Bei einer solchen Ausgangslage hat der Senat keine Bedenken, die dargestellte Rechtsprechung zur Zerschlagung des Betriebs durch Aufteilung auch auf die forstwirtschaftlichen Flächen anzuwenden. Die Geringfügigkeit der auf beide Miterben entfallenden forstwirtschaftlichen Flächen spricht für eine Auflösung auch des forstwirtschaftlichen Betriebsteils und damit für eine Betriebsaufgabe des gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.
5. Dieses Ergebnis ergibt sich unabhängig davon, ob der Erbfall im Jahr 1975 und die damit verbundene Aufteilung der Flächen nach Maßgabe der früheren Rechtsprechung zur rechtlichen Einheit von Erbfall und Erbauseinandersetzung (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juli 1963 VI 334/61 U, BStBl III 1963, 480; BFH-Urteil vom 18. Juli 1972 VIII R 17/68, BStBl II 1972, 876; BFH-Urteil vom 7. Februar 1980 IV R 178/76, BStBl II 1980, 383; BFH-Urteil vom 23. Juli 1980 I R 43/77, BStBl II 1981, 19) oder nach der neueren Rechtsprechung ab der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 (GrS 2/89, BStBl II 1990, 837) zur getrennten Beurteilung von Erbfall und Erbauseinandersetzung (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juni 1991 XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681; BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 6/85, BFH/NV 1992, 231; BFH-Urteil vom 29. April 1992 XI R 3/85, BStBl II 1992, 727) zu beurteilen ist.
a) Nach der älteren Rechtsprechung des BFH wäre das aufzuteilende Betriebsvermögen infolge des Erbfalls und der Erbauseinandersetzung unmittelbar vom Erblasser auf den einzelnen Miterben übergegangen. Durch das Auseinanderreißen der betrieblichen Sachgesamtheit wäre die ältere Rechtsprechung von einer Betriebsaufgabe ausgegangen. Der einzelne Miterbe hätte Privatvermögen erhalten, das nur dann wieder zu Betriebsvermögen geworden wäre, wenn der Miterbe die erhaltenen Wirtschaftsgüter in ein eigenes Betriebsvermögen eingelegt und in diesem Rahmen genutzt hätte (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702, Tz 23 ff bei juris).
b) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH geht das Betriebsvermögen infolge des Erbfalls zunächst gemäß § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ungeteilt und unter Buchwertfortführung auf die Erbengemeinschaft - bestehend aus den Miterben - über. Die Erbauseinandersetzung wird nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln beurteilt. Erfolgt die Aufteilung des Betriebsvermögens ohne Betriebsfortführung, ist der Vorgang – ebenso wie nach der älteren Rechtsprechung - als Betriebsaufgabe zu werten, es sei denn, es liegt ein Fall der Realteilung im Sinne von § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG oder eine Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 5 EStG vor (vgl. Tz. 11 des BMF-Schreibens vom 14. März 2006, BStBl I 2006, 253).
c) Im vorliegenden Fall sind zudem die Besonderheiten des Höferechts zu berücksichtigen. Nach § 4 Satz 1 HöfeO fällt ein Hof im Sinne der HöfeO kraft Gesetzes nur einem der Erben - dem Hoferben - zu. Der Nachlass wird gespalten. Der Hof geht im Wege einer Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und direkt auf den Hoferben über. Die Erbengemeinschaft entsteht nur für das hoffreie Vermögen (BFH-Urteil vom 26. März 1987 IV R 20/84, BStBl II 1987, 561; Tz. 77 f. des BMF-Schreibens vom 14. März 2006, BStBl I 2006, 253; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt D Rz. 117 ff.).
d) Der auf den Bruder der Klägerin entfallende Anteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (B2) stellte einen Hof im Sinne der HöfeO dar (siehe oben). Würde man unter Bezugnahme auf das für die Mutter der Klägerin ausgestellte Hoffolgezeugnis davon ausgehen, dass im Zeitpunkt des Erbfalls auch noch die Flächen in B1 und A Höfe im Sinne des HöfeO darstellten (§ 18 Abs. 2 HöfeO), ist wegen der Sonderrechtsnachfolge für die drei Höfe keine Erbengemeinschaft entstanden. Bei dieser Sachverhaltskonstellation hätten der Bruder und die Mutter der Klägerin - wie nach der älteren BFH-Rechtsprechung - jeweils direkt und unmittelbar den jeweiligen Hof erhalten. Dementsprechend verbliebe es bei der Aufteilung der betrieblichen Sachgesamtheit auf zwei Erben und der damit verbundenen Betriebsaufgabe durch Auflösung der betrieblichen Einheit.
e) Sollten die an die Mutter der Klägerin übertragenen Flächen in B1 und A im Zeitpunkt des Erbfalls keine Höfe im Sinne der HöfeO mehr gewesen sein, ändert sich an dem Ergebnis, dass die Flächen ins Privatvermögen übergegangen sind, nichts. Bei dieser Sachverhaltskonstellation hätte Herr AS im Zeitpunkt des Erbfalls den Hof B2 erhalten, während die Mutter der Klägerin die Flächen in B1 und A als hoffreie Vermögen erhalten hätte. Hoffreies Vermögen, dass nicht dem Hoferben zugeordnet wird, wird - auch nach Auffassung der Finanzverwaltung - aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen (Tz 78 des BMF-Schreibens vom 14. März 2006, BStBl I 2006, 253; Agatha in Agatha/ Eisele/ Fichtelmann/ Schmitz/ Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Abschnitt B. VIII. Rz. 810). Dies gilt jedenfalls dann, wenn das hoffreie Vermögen beim Übernehmer nicht in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1980 IV R 178/76, BStBl II 1980, 383 für den Parallelfall einer Erbengemeinschaft nach alter Rechtslage). Da nicht feststellbar ist, dass die Flächen bei der Mutter der Klägerin in ein Betriebsvermögen überführt wurden (siehe dazu gleich genauer), wären die Flächen - bei unterstelltem Verlust der Hofeigenschaft für B1 und A - durch Entnahme ebenso zu Privatvermögen geworden, wie bei einer Betriebsaufgabe im oben dargestellten Sinn.
6. Unabhängig von den dargestellten Besonderheiten der HöfeO wäre eine fortbestehende betrieblichen Verhaftung der auf die Mutter der Klägerin entfallenden Flächen im Rahmen des Erbfalls und der Erbauseinandersetzung auch nicht nach den Grundsätzen der Realteilung möglich gewesen.
a) Die Grundsätze der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG; früher: richterliches Gewohnheitsrecht) greifen nur bei der Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft ein. Das ist nur gegeben, wenn mit dem Erbfall im Jahr 1975 eine Mitunternehmerschaft in Form einer Erbengemeinschaft entstanden wäre, was angesichts der in § 4 Satz 1 HöfeO normierten Sonderrechtsnachfolge eher zweifelhaft ist (siehe oben).
b) Eine Realteilung mit Buchwertfortführung hat zudem zur Voraussetzung, dass die dem einzelnen Realteiler bei der Aufteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden (BFH-Urteil vom 11. April 2013 III R 32/12, BStBl II 2014, 242; BFH-Beschluss vom 29. April 2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385). Die spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven muss sichergestellt sein (BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BStBl II 1982, 456). Diese Überführung in ein anderes Betriebsvermögen kann bei den Flächen, die der Mutter der Klägerin zugewiesen worden sind, aber gerade nicht festgestellt werden (siehe dazu gleich genauer). Eine Buchwertfortführung kommt daher auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Realteilung in Betracht.
7. Die nach dem Erbfall in das Privatvermögen überführten Flächen in A sind nicht wieder Bestandteil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens geworden.
a) Die Mutter der Klägerin hat keinen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt. Das hat die Befragung der Zeugen AS und FD sowie der Klägerin ergeben. Zweifel an der Glaubwürdigkeit der Zeugen bestehen nicht. Auch der Beklagte hat keine diesbezüglichen Zweifel geäußert. Ist kein anderer land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorhanden, konnten die Flächen in A nicht einem bereits bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. September 1991 IV R 14/89, BStBl II 1992, 134; BFH-Urteil vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BStBl II 1993, 752).
b) Der Senat ist aufgrund der Zeugenbefragung außerdem davon überzeugt, dass die Mutter der Klägerin die landwirtschaftlichen Flächen in A immer nur verpachtet hat. Das haben die Erläuterungen der Zeugen AS und FD sowie der Klägerin ergeben. Die bloße Verpachtung der landwirtschaftlich nutzbaren Flächen an Dritte reicht nicht aus, um die Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs anzunehmen. Die Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen durch einen Nicht-Landwirt ist Vermögensverwaltung, keine landwirtschaftliche Betätigung (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BStBl II 1989, 863; BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BStBl II 2002, 791).
c) Selbst wenn insoweit noch Zweifel beständen, hätte der Beklagte den Nachteil aus der Nichterweislichkeit einer aktiven landwirtschaftlichen Betätigung der Klägerin zu tragen. Nach den allgemeinen Grundsätzen über die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt das Finanzamt die Feststellungslast für steuerbegründende Tatsachen, während die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen der Steuerpflichtige trägt (vgl. nur BFH-Beschluss vom 27. April 2015 X B 47/15, BFH/NV 2015, 1356; BFH-Urteil vom 25. November 2010 IX R 47/10, BFH/NV 2011, 887; BFH-Urteil vom 28. Januar 2009 - X R 18/08, BFH/NV 2009, 1075). Die vom Beklagten vertretene Rechtsansicht, dass sich die Flächen im Zeitpunkt des Verkaufs noch in einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen befanden, ist nur zutreffend, wenn die im Rahmen des Erbfalls zu Privatvermögen gewordenen Flächen in ein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen eingelegt worden wären. Dementsprechend hat der Beklagte den Nachteil zu tragen, wenn nicht festgestellt werden kann, dass die Flächen landwirtschaftlich genutzt worden sind. Dies hat der BFH in seinem Urteil vom 14. Juli 2016 (IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702, Tz. 23 bei juris) in einem vergleichbaren Fall ausdrücklich klargestellt.
d) Hinsichtlich der auf die Mutter der Klägerin übertragenen Forstflächen (1,8877 ha) ist bereits ausgeführt worden, dass sie nach den Gesamtumständen des Einzelfalls keinen forstwirtschaftlichen (Teil-)Betrieb darstellen. Der Beklagte hat keine Tatsachen vorgetragen, die eine abweichende Beurteilung für die Zeiträume nach dem Erbfall rechtfertigen würden. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die Mutter der Klägerin oder die Klägerin selbst die Waldflächen in irgendeiner Form forstwirtschaftlich bewirtschaftet hat. Zudem ist angesichts der geringen Flächengröße und des sich darauf befindlichen „Wildwuchses“ nicht erkennbar, dass nach Ablauf der Umtriebszeit ein Gesamtgewinn erzielt werden könnte.
8. Da der Senat davon ausgeht, dass die auf die Mutter der Klägerin übertragenen Flächen seit dem Erbfall Privatvermögen sind, kommt es auf die Frage, ob die Flächen am 15. April 1988 parzellenweise verpachtet waren, nicht mehr an.
9. Die Klägerin hat im Jahr 1993 die Flächen von ihrer Mutter als Privatvermögen übertragen erhalten. Ausweislich der Stellungnahme der Landwirtschaftskammer H vom xx. xx 1993 und der Angabe des Leiters der Kreisstelle D der Landwirtschaftskammer am xx. xx 1993 waren die Flächen zu diesem Zeitpunkt weiterhin verpachtet. Das deckt sich mit den Zeugenaussagen von Herrn AS und Herrn FD. Herr AS hat außerdem ausgesagt, dass die Klägerin keine anderweitige landwirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Dies hat die Klägerin auf Befragen bestätigt. Der Senat hat keinen Anlass, an diesen Angaben zu zweifeln. Er ist davon überzeugt, dass die Klägerin die streitigen Flächen - mit Ausnahme der Waldflächen - bis zum Verkauf als Privatvermögen verpachtet hatte.
10. Dementsprechend hat die Klägerin am xx. xx 2014 ausschließlich Privatvermögen veräußert. Die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen unstreitig nicht vor. Der Veräußerungsgewinn ist nicht steuerpflichtig.
II. Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die neu festzusetzenden Vorauszahlungen wegen Einkommensteuer 2014 ff. zu ermitteln.
III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 14 EStG
§ 163 AO
§ 163 AO
§ 13 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 37 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 33 Abs. 1 BewG
§ 1 Abs. 1 Satz 3 HöfeO
§ 18 Abs. 2 HöfeO
§ 1 Abs. 1 HöfeO
§ 7 Abs. 1 EStDV
§ 14 Nr. 2 EStG
§ 6 Abs. 5 EStG
§ 4 Satz 1 HöfeO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1993, 62
BStBl II 1990, 837
EFG 2009, 1026
BStBl II 2010, 431
BStBl I 2006, 253
EFG 2013, 1747
BFH/NV 1997, 749
BFH/NV 2001, 1248
BStBl II 2012, 93
BStBl II 1989, 7
BStBl II 1990, 373
BFH/NV 2014, 324
BFH/NV 2016, 1702
EFG 2015, 1690
BStBl II 1999, 398
EFG 2015, 1256
BStBl II 1982, 158
BFH/NV 1996, 316
BFH/NV 2010, 466
BStBl II 1991, 566
BStBl II 2000, 524
BStBl II 1985, 549
BStBl II 1989, 718
EFG 2015, 376
BFH/NV 2000, 1455
BStBl II 1972, 876
BStBl II 1980, 383
BStBl II 1981, 19
BFH/NV 1991, 681
BFH/NV 1992, 231
BStBl II 1992, 727
BStBl II 1987, 561
BStBl II 2014, 242
BFH/NV 2004, 1395
BStBl II 1992, 385
BStBl II 1982, 456
BStBl II 1992, 134
BStBl II 1993, 752
BStBl II 1989, 863
BStBl II 2002, 791
BFH/NV 2015, 1356
BFH/NV 2011, 887
BFH/NV 2009, 1075
88 IV R 136/85
15 K 375/06
4 K 4247/10
2 K 13088/11
15 K 265/11
2 K 328/03
09 IV R 7/07
97 IV R 48/96
01 IV R 62/99
11 IV R 10/09
89 IV R 25/88
13 IV R 16/10
16 IV R 19/13
1 K 2399/12
IV R 35/15
99 IV R 65/98
14 K 4172/12
IV R 27/15
1 K 1729/11
IV R 19/13
81 IV R 180/77
95 IV R 96/93
60 IV 67/58
09 II R 30/08
91 IV R 12/89
00 IV R 27/98
65 I 245/63
85 IV R 149/83
89 IV R 30/87
7 K 2242/12
00 IV R 28/98
IV R 28/98
63 VI 334/61
72 VIII R 17/68
80 IV R 178/76
80 I R 43/77
91 XI R 4/85
91 XI R 6/85
92 XI R 3/85
87 IV R 20/84
13 III R 32/12
04 IV B 124/02
91 VIII R 69/86
82 VIII R 21/77
91 IV R 14/89
93 IV R 110/91
89 IV R 95/87
01 IV R 88/99
15 X B 47/15
10 IX R 47/10
X R 18/08