Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-17, Aktenzeichen 5 A 329/12
ECLI: ECLI:DE:VGHHE:2013:1217.5A329.12.0A

Tenor:
Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Wiesbaden vom 14. Dezember 2011 – 1 K 343/11.WI – wird zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festgesetzten Kosten abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Mit ihrer vom Verwaltungsgericht zugelassenen Berufung wendet sich die Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 14. Dezember 2011 - 1 K 343/11.WI -, mit dem dieses ihre Klage gegen einen Gewerbesteuerbescheid der Beklagten vom 23. Februar 2010 in der Gestalt des Widerspruchbescheids vom 28. Februar 2011 abgewiesen hat.
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in A-Stadt. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit Wertpapieren, Derivaten und sonstigen Vermögensgegenständen für eigene Rechnung sowie die Erbringung von Beratungsleistungen. Ihr einziger Vermögensgegenstand ist ausweislich ihrer Bilanz eine Beteiligung von unter 1% an einer kanadischen Kapitalgesellschaft. Andere Geschäftsaktivitäten bestehen nicht.
Die kanadische Kapitalgesellschaft schüttet jährlich die in Kanada erwirtschafteten Gewinne an ihre Anteilseigner aus. Der Klägerin stand im Jahr 2008 eine Bruttodividende in Höhe von 1.151.680 € zu. Unter Abzug der kanadischen Quellensteuer in Höhe von 15% des Bruttobetrags der Dividende überwies die kanadische Gesellschaft der Klägerin 978.928 €.
Das Finanzamt Gießen setzte mit Bescheid vom 11. Dezember 2009 einen Gewerbesteuermessbetrag von 38.342 € für das Jahr 2008 fest. Hierbei rechnete es die auf die Dividendenerträge entfallende kanadische Quellensteuer in Höhe von 172.752 € als nicht abziehbaren Aufwand gemäß § 10 Nr. 2 KStG dem Gewinn hinzu. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch mit dem Argument der doppelten Ertragsbesteuerung.
Mit Bescheid vom 23. Februar 2010 setzte die Beklagte die von der Klägerin zu zahlende Gewerbesteuer für das Jahr 2008 auf 118.860 € fest, ohne die kanadische Quellensteuer anzurechnen. Gegen den Gewerbesteuerbescheid der Beklagten erhob die Klägerin mit Schriftsatz vom 09. März 2010 Widerspruch. Zur Begründung führte sie an, nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuer vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen (DBA Kanada) sei die kanadische Quellensteuer analog § 34c Abs.1 EStG auf die deutsche Gewerbesteuer anzurechnen.
Das Finanzamt Gießen wies den Einspruch der Klägerin gegen den Gewerbesteuermessbescheid mit Bescheid vom 30. November 2010 als unbegründet zurück. Es habe „die Sache in vollem Umfang erneut geprüft“. Das DBA Kanada sehe vor, dass eine Anrechnung unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts erfolgen solle; eine Norm, die die Anrechnung der in Kanada gezahlten Steuer regele, gebe es im Gewerbesteuerrecht aber nicht. Zudem handele es sich bei der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer nicht um eine der Gewerbesteuer, sondern um einer der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer. Gegen diesen Einspruchsbescheid erhob die Klägerin keine Klage zum Hessischen Finanzgericht.
Mit Widerspruchsbescheid vom 28. Februar 2011 wies die Beklagte den Widerspruch der Klägerin gegen den Gewerbesteuerbescheid als unbegründet zurück. Zur Begründung führte sie an, der Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts Gießen sei als Feststellungsbescheid für den Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde als Folgebescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend. Die Einspruchsentscheidung des Finanzamts sei gemäß § 351 Abs. 2 AO für die Festsetzung des Gewerbesteuerbescheids ebenfalls bindend. Es sei auch nicht möglich, die Gewerbesteuer nach § 163 AO wegen sachlicher Unbilligkeit niedriger festzusetzen. Eine sachliche Unbilligkeit könne nur dann gegeben sein, wenn die Festsetzung im Einzelfall in dieser Höhe unbillig wäre. Im Fall der Klägerin handele es sich jedoch nicht um einen solchen Einzelfall, da die Regelung alle Firmen betreffe, die im Ausland tätig seien und zur Quellensteuer herangezogen würden.
Hiergegen hat die Klägerin am 28. März 2011 Klage vor dem Verwaltungsgericht Wiesbaden erhoben. Zur Begründung hat sie ihre Widerspruchsbegründung wiederholt und vertieft. Sie hat geltend gemacht, dass die Beklagte und nicht das Finanzamt für die Anrechnung zuständig sei, da eine Anrechnung der ausländischen Steuer nur auf eine festgesetzte Steuer, also erst nach Ergehen des Steuermessbetragsbescheids des Finanzamts erfolgen könne. Da Art. 23 Abs. 2b) aa) DBA Kanada eine Anrechnung der Gewerbesteuer gebiete, es aber im deutschen Gewerbesteuerrecht an einer Anrechnungsregelung fehle, sei zur Berechnung der Gewerbesteuer § 34c EStG sinngemäß heranzuziehen. Unter entsprechender Anwendung dieser Vorschrift sei die Gewerbesteuer auf 0 € festzusetzen.
Die Klägerin hat beantragt,
den Gewerbesteuerbescheid der Beklagten für das Jahr 2008 vom 23. Februar 2010 und deren Widerspruchsbescheid vom 28. Februar 2011 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, über die Gewerbesteuer für das Jahr 2008 unter Anrechnung von ausländischer Quellensteuer nach Art. 23 Abs. 2b) aa) DBA Kanada neu zu entscheiden.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat die Beklagte Bezug auf den Inhalt der angefochtenen Entscheidungen genommen. Der Gewerbesteuerbescheid sei als Folgebescheid an die Festsetzungen des Gewerbesteuermessbescheids gebunden.
Mit Urteil vom 14. Dezember 2011 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, die Beklagte habe die Gewerbesteuer unter Berücksichtigung des insoweit maßgeblichen Gewerbesteuermessbescheids und des von der Beklagten festgesetzten Gewerbesteuerhebesatzes auf der Grundlage von § 16 Abs. 1 GewStG zutreffend festgesetzt. Die Beklagte habe bei der Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer über die Frage, ob die in Kanada gezahlte Quellensteuer auf die Dividende gemäß Art. 23 Abs. 2b) aa) DBA Kanada anzurechnen sei, nicht zu entscheiden, da diese Frage in die ausschließliche Entscheidungskompetenz des zuständigen Finanzamts falle. Die Beklagte sei bei der Festsetzung der Gewerbesteuer an den Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts gebunden. Diese Bindungswirkung habe zur Folge, dass die in einem wirksamen Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen beim Erlass des Gewerbesteuerbescheids als Folgebescheid ungeprüft übernommen werden müssten. Die Gemeinde habe keine eigene Kompetenz, über die Frage von Hinzurechnungen oder Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG anstelle der Finanzverwaltung zu entscheiden. Einwendungen, die das Zustandekommen des Gewerbesteuermessbetrags betreffen, hätte die Klägerin nach ihrem erfolglosen Einspruch gegenüber dem Finanzamt vor dem Finanzgericht geltend machen müssen. Auch unter dem Aspekt der Billigkeitsprüfung nach § 163 AO, die die Klägerin ausdrücklich nicht als Anspruchsgrundlage für das von ihr begehrte Handeln der Gemeinde verstanden wissen wolle, ergebe sich keine andere Beurteilung. Denn Gesetzesfolgen, die bei generalisierender Betrachtung für die gesetzliche Regelung typisch seien und denen durch eine abstrakt-generelle Regelung Rechnung zu tragen der Gesetzgeber unterlassen habe, könnten nicht Gegenstand einer Billigkeitsregelung sein.
Selbst für den Fall, dass entgegen der Auffassung der Kammer eine Entscheidungsbefugnis der Gemeinde über die Frage der Anrechnung der ausländischen Quellensteuer bejaht werden sollte, könne dies nicht zu einem Erfolg der Klage und einer Neubescheidung des klägerischen Begehrens führen. Die Anrechnung der kanadischen Steuer nach Art. 23 Abs. 2b) aa) DBA Kanada könne nur unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts vorgenommen werden. Anders als im Einkommensteuergesetz (§ 34c EStG) und im Körperschaftsteuergesetz (§ 26 KStG) sei die Anrechnung auf die deutsche Gewerbesteuer nicht möglich, da es an einer entsprechenden Anrechnungsvorschrift im Gewerbesteuergesetz fehle. Für eine analoge Anwendung des § 34c EStG sei angesichts des gesetzgeberischen Handelns kein Raum.
Die Klägerin rügt mit ihrer am 03. Februar 2012 eingelegten, vom Verwaltungsgericht zugelassenen Berufung, dass das Verwaltungsgericht die Anrechnung der kanadischen Quellensteuer auf die Gewerbesteuer durch die Beklagte zu Unrecht abgelehnt habe. Zur Begründung wiederholt die Klägerin ihr erstinstanzliches Vorbringen. Ergänzend und vertiefend führt sie aus, nationale Vorschriften bestimmten nur, in welcher Form die Anrechnung zu erfolgen habe. Fehlende Vorschriften könnten eine Anrechnung nicht ausschließen. Die Anrechnung der von der Klägerin in Kanada gezahlten Steuer habe nicht im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu erfolgen, sondern sei erst im Anschluss an die Ermittlung und die Berechnung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde zu prüfen.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Wiesbaden vom 14. Dezember 2011, Az. 1 K 343/11.WI, aufzuheben und die Beklagte und Berufungsbeklagte zu verpflichten, die Gewerbesteuer für das Jahr 2008 unter Anrechnung der kanadischen Quellensteuer auf 0,00 € festzusetzen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie macht geltend, die Ausführungen der Klägerin, dass eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die Gewerbesteuer erst nach deren Festsetzung durch die Gemeinde zu erfolgen habe bzw. erfolgen könne, seien widersprüchlich. Insoweit erkenne die Klägerin selbst an, dass im Rahmen des Gewerbesteuermessverfahrens eine Anpassung gemäß §§ 8, 9 GewStG zu erfolgen habe und eine Doppelbesteuerung verhindert werden solle. Zudem ergebe sich aus Art. 23 Abs. 2a) DBA Kanada, dass sich Art. 23 Abs. 2b) DBA Kanada über die Anrechnung ausländischer Steuern nur auf die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer beziehe. Bei der Gewerbesteuer könne die ausländische Steuer daher allein bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages angerechnet werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten (zwei Bände) sowie auf die Verwaltungsvorgänge der Beklagten (drei Hefter) Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die fristgerecht eingelegte und begründete Berufung ist zulässig, aber unbegründet.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage der Klägerin zu Recht abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid der Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da die Beklagte die von der Klägerin für das Jahr 2008 zu zahlende Gewerbesteuer in dem angefochtenen Bescheid zutreffend festgesetzt hat.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Neufestsetzung der Gewerbesteuer für das Jahr 2008 unter Anrechnung der kanadischen Quellensteuer nach Art. 23 Abs. 2b) aa) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom 19. April 2001 (BGBl. II S. 671) - DBA Kanada -.
Die Beklagte hat die Gewerbesteuer der Klägerin für das Jahr 2008 gemäß § 16 Gewerbesteuergesetz– GewStG – zutreffend festgesetzt. Nach § 16 Abs. 1 GewStG wird die Gewerbesteuer aufgrund des Steuermessbetrags (§ 14 GewStG) mit einem Prozentsatz (Hebesatz) festgesetzt und erhoben, der von der hebeberechtigten Gemeinde (§§ 4, 35a GewStG) zu bestimmen ist. Die Gewerbesteuer wird von der jeweiligen Gemeinde festgesetzt und erhoben (Art. 108 Abs. 4 Satz 2 Grundgesetz - GG - in Verbindung mit § 1 Gesetz über die Zuständigkeiten der Gemeinden für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern vom 3. Dezember 1981, GVBl. I S. 413).
Der Steuermessbetrag (§ 11 GewStG) wird dagegen von dem zuständigen Finanzamt festgesetzt (§§ 22 Abs. 1, 18 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung– AO –). Die Gemeinde ist gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4 AO in Verbindung mit §§ 182 Abs. 1, 184 Abs. 1 AO bei der Festsetzung der Gewerbesteuer an den Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts gebunden. Sie überprüft diesen nicht auf seine Rechtmäßigkeit (ständige Rechtsprechung, BVerwG, Beschluss vom 30. Dezember 1997 - 8 B 161/97 -, Buchholz 401.0 § 184 AO Nr. 2, und Beschluss vom 02. September 1999 - 11 B 23/99 -, juris Rn. 3).
Einwendungen gegen den Gewerbesteuermessbescheid können daher ausschließlich im finanzgerichtlichen Verfahren geltend gemacht werden (VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 17. Oktober 2013 - 2 S 692/13 -, juris Rn. 7). Dies konnte die Klägerin auch erkennen. Das Finanzamt hat sich in seiner Einspruchsentscheidung vom 30. November 2010 inhaltlich sehr ausführlich mit der Frage der Anrechenbarkeit der kanadischen Quellensteuer befasst und damit klar zum Ausdruck gebracht, dass es selbst über diese Frage entscheidet und sie nicht der nachfolgenden, nunmehr gegenständlichen, Entscheidung der Beklagten überlässt. Zudem war die Entscheidung des Finanzamtes mit einer zutreffenden Rechtsbehelfsbelehrung (Klage beim Hessischen Finanzgericht) versehen, womit die Klägerin auch gleichzeitig darauf hingewiesen worden ist, welche Folgen sie zu gegenwärtigen hat, wenn sie die Entscheidung des Finanzamtes bestandskräftig werden lässt. Der Umstand der bestandskräftigen Entscheidung des Finanzamtes, dass die kanadische Quellensteuer bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags nicht zu berücksichtigen ist, beruht also auf der eigenständigen Entscheidung der Klägerin, nicht gerichtlich gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vorzugehen.
Der angefochtene Gewerbesteuerbescheid der Beklagten beachtet die Vorgaben des bestandskräftigen Bescheids des Finanzamtes. Das für die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin zuständige Finanzamt Gießen hat den Steuermessbetrag der Klägerin auf 38.342 € festgesetzt. Auf Grundlage dieser sie bindenden Feststellung und des von ihr festgesetzten Gewerbesteuerhebesatzes hat die Beklagte die Gewerbesteuer der Klägerin für das Jahr 2008 zutreffend auf 118.860 € festgesetzt. Dabei hat sie die von der Klägerin in Kanada gezahlte Quellensteuer zu Recht nicht auf den Betrag von 118.860 € angerechnet, weil sie bei der Frage der Anrechnung der kanadischen Steuer auf die deutsche Steuer nach Art. 23 Abs. 2 DBA Kanada an die Feststellungen des dafür allein zuständigen Finanzamtes gebunden war.
Eine Anrechnung der kanadischen Quellensteuer im Rahmen der Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde wäre systemwidrig. Im Bereich der Gewerbesteuer ist das Besteuerungsverfahren zweigeteilt: Zunächst ermitteln die Finanzämter die steuerrelevanten Sachverhalte und setzen den Gewerbesteuermessbetrag fest. Anschließend setzen die Gemeinden die Gewerbesteuer unter Zugrundelegung des vom Finanzamt festgesetzten Steuermessbetrags und unter Anwendung ihres Hebesatzes (§ 16 GewStG) fest. Wie das Verwaltungsgericht zutreffend festgestellt hat, beruht diese Aufteilung darauf, dass die Finanzämter die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb ohnehin für die Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer feststellen müssen und die Gemeinden regelmäßig nicht über das Personal verfügen, das für solche Fragen qualifiziert wäre.
Das DBA Kanada greift nicht in diese Aufgabenverteilung zwischen Finanzamt und Gemeinde ein und steht ihr daher auch nicht als den Steuergesetzen gemäß § 2 Abs. 1 AO vorgehende Regelung entgegen. Es ist nicht ersichtlich, dass Deutschland und Kanada als Vertragsparteien bei Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens von der vorstehend dargestellten Kompetenzverteilung im deutschen Gewerbesteuerermittlungs- und -festsetzungsverfahren abweichen wollten. Der Sinn und Zweck dieser Kompetenzverteilung trifft auch auf die Besteuerung ausländischer Einkünfte und Vermögenswerte zu. Zudem erfolgt eine Anrechnung der kanadischen Steuer auf die deutsche Steuer nach dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 2b) aa) DBA Kanada „unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern“. Eigene Regelungen über Verfahrensfragen wie die innerstaatliche Zuständigkeit enthält das Abkommen nicht. Dies macht deutlich, dass sich jedenfalls verfahrensrechtliche Fragen wie die Frage der innerstaatlichen Zuständigkeit für die Frage der Anrechnung nach dem nationalen Recht richten. Nach der Systematik des deutschen Gewerbesteuerrechts ist ausschließlich das zuständige Finanzamt für die Frage der Anrechnung der kanadischen Steuer auf die deutsche Steuer nach Art. 23 Abs. 2 DBA Kanada zuständig. Nach der gesetzlichen Regelung sind die Finanzämter für die Ermittlung von Einkünften, Vermögenswerten, Verlusten, Ausgaben und sonstigen ertragsrelevanten Tatsachen zuständig, während die Gemeinden von eigenen Ermittlungsleistungen weitgehend befreit sind und dementsprechend nur auf der Grundlage der Festsetzungen des Finanzamts und unter Anwendung des von der hebeberechtigten Gemeinde bestimmten Hebesatzes (§ 16 GewStG) die Gewerbesteuer festsetzen. Dies muss dann auch für Ausgaben wie ausländische Steuern gelten.
Mit zutreffender Begründung hat das Verwaltungsgericht zudem festgestellt, dass die Beklagte die kanadische Quellensteuer auch nicht nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen bei der Festsetzung der Gewerbesteuer zu berücksichtigen hat.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 Verwaltungsgerichtsordnung– VwGO -. Danach hat die Klägerin auch die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen, da ihr Rechtsmittel ohne Erfolg bleibt.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten beruht auf § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 GewStG
§§ 8, 9 GewStG
§§ 4, 35a GewStG
§ 163 AO
§ 34c EStG
§ 26 KStG
§ 14 GewStG
§ 11 GewStG
§ 184 AO
§ 16 GewStG
§ 167 VwGO
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 34c Abs.1 EStG
§ 182 Abs. 1 AO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 16 Abs. 1 GewStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 182 Abs. 1, 184 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 1 AO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 132 Abs. 2 VwGO
Art. 108 Abs. 4 Satz 2 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: 1 K 343/11
8 B 161/97
11 B 23/99
2 S 692/13