Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-11-24, Aktenzeichen 10 K 403/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:1124.10K403.20.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung vom 11. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2020 wird aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3 zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der vollstreckungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung, mit der auch die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung und die Bestimmung des Prüfungsortes verbunden ist.
Die Klägerin ist A. Ihre als B bezeichnete C befindet sich in D. Sie ermittelt den Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Tätigkeitsschwerpunkte der C sind das internationale Steuerrecht und das Gesellschaftsrecht. Die Klägerin ist auch als E tätig.
Bei der Klägerin wurde für die Jahre 2009-2011 eine Betriebsprüfung durchgeführt, die zu keinen Feststellungen führte. Für das III. Quartal 2011 wurde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt. Insofern wurden Feststellungen getroffen. Eine Prüfungsanordnung, die sich auf die Jahre 2012-2014 bezog, wurde auf den Einspruch der Klägerin aufgehoben und die Prüfung nicht durchgeführt.
Die Klägerin erklärte aus ihrer Tätigkeit für das Jahr 2016 Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit und wurde erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, veranlagt.
Der Beklagte erließ unter dem Datum des 11. Oktober 2019 eine Prüfungsanordnung. Die Betriebsprüfung wurde für das Jahr 2016 betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer angeordnet. Als Prüfungsbeginn war der 20. November 2019 angegeben. Als Prüfungsort wurden die Geschäftsräume der Klägerin aufgeführt. In dem Schreiben vom 11. Oktober 2019 wurde die Klägerin auch gebeten, einen „maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen“, „soweit steuerlich relevante Daten elektronisch verarbeitet worden sind“. Mit Schreiben vom 5. Mai 2020 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass aus Gründen der Sicherheit und Gesundheit angesichts der Corona-Pandemie aktuell keine Prüfungen in den Geschäftsräumen stattfinden würden, sondern an Amtsstelle geprüft werde.
Gegen die Prüfungsanordnung legte die Klägerin mit beim Beklagten am 8. November 2019 eingegangenem Schreiben Einspruch ein. Dieser wurde im Wesentlichen mit der Ergebnislosigkeit und dem mit der Verschwiegenheitsverpflichtung verbundenen Arbeitsaufwand von vorangegangenen Prüfungen begründet. Die gleichzeitig beantragte Aussetzung der Vollziehung wurde vom Beklagten mit Schreiben vom 18. November 2019 abgelehnt. Der Einspruch gegen die Prüfungsanordnung wurde mit am 20. Februar 2020 zugestellter Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2020 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte verwies dabei insbesondere auf § 193 Abs. 1 Abgabeordnung (AO), wonach grundsätzlich die Prüfungsbedürftigkeit der freiberuflich Tätigen zu unterstellen sei. Ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip – das Übermaß-, Willkür- und Schikaneverbot – liege nicht vor. Für den Datenexport gebe es ein DATEV-Programm, das automatische Schwärzungen vornehme. Die Betriebsprüfung sei in den Geschäftsräumen der Klägerin durchzuführen, wovon der Beklagte nur dann abweichen könne, wenn – was im Rahmen einer Betriebsbesichtigung zu ermitteln sei – tatsächlich keine geeigneten Räumlichkeiten vorhanden wären.
Dagegen richtet sich die bei Gericht am 20. März 2020 eingegangene Klage.
Die Klägerin meint, dass die angeordnete Außenprüfung unverhältnismäßig sei.
Als E unterliege sie einer berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflicht. Umfangreiche Akten aus diesen Mandaten seien mitsamt Korrespondenz in der klägerischen Ci im PC eingescannt und Gegenstand der DATEV-Buchhaltung.
Zugehörige Gebühren des Finanzamts und der Gerichte für Akteneinsichten, Gerichtskosten und Handelsregisterauszüge seien Gegenstand der klägerischen DATEV-Buchhaltung, was die dazugehörigen Belege, Buchungssätze und Kontoauszüge sowie Honorarrechnungen betreffe.
Die Außenprüfung für die Jahre 2009-2011 habe mehr als zwei Jahre gedauert. Es seien drei Steuerfachangestellte der klägerischen C in Vollzeit sowie die Klägerin vollumfänglich in Anspruch genommen worden. Es sei nämlich jeder einzelne Buchhaltungsbeleg, jeder einzelne Kontoauszug und jede einzelne DATEV-Buchung unkenntlich zu machen. Es habe sich um einen immensen Bearbeitungsaufwand gehandelt. Dieses Vorgehen entspreche aber den in einer Stellungnahme der F gemachten Vorgaben. So seien auf die Beleganforderungen des Beklagten damals mehrere 100 Seiten an Belegen anonymisiert worden. Letztlich sei die Prüfung ohne Feststellung abgeschlossen worden.
Die Umsatzsteuerprüfung-Sonderprüfung für das III. Quartal 2011 habe zwar zu einer berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung geführt, es habe jedoch keine Änderung der Bemessungsgrundlage gegeben, zumal die Rechtsauffassung des Beklagten zu den insoweit streitigen nicht steuerbaren Umsätzen von einem Finanzgericht verworfen worden sei.
Gegen die Prüfungsanordnung für die Jahre 2012-2014 habe die Klägerin mit der Begründung Einspruch eingelegt, dass sie bei Vorlage der Erlöskonten und Kontoauszüge nach den Anforderungen der F verpflichtet sei, die Verschwiegenheit unterliegenden Informationen über die Mandanten und den Mandatsinhalt zu schwärzen, dass der damit verbundene Aufwand erheblich sei und dass Prüfungsschwerpunkte zu bilden seien. Die damalige Prüfungsanordnung sei nach Maßgabe des klägerischen Einspruchs aufgehoben worden.
Sodann habe der Beklagte die Klägerin hinsichtlich der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2017 aufgefordert, den Nachweis für die Vorsteuerbeträge zur Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2017 durch Vorlage der Originalbelege und Ausdruck des Sachkontos Vorsteuer zu führen. Die angeforderten Belege seien vorgelegt worden, ohne dass es zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen gekommen sei.
Nach dem Einspruch gegen die Prüfungsanordnung seien die Prüfer am 18. November 2019 unter Missachtung der Berufs- und Standespflichten der Klägerin zur Verschwiegenheit persönlich in der C erschienen, um dort die auf den Einspruch verfasste Stellungnahme des Beklagten vom 18. November 2019 persönlich zu überreichen. Der festgesetzte Prüfungstermin habe wegen berufsbedingter Abwesenheit der Klägerin am 20. November 2019 verschoben werden müssen. Bereits in einem Gespräch vom 22. November 2019 habe die Klägerin den Prüfern dargelegt, dass sie bereits mehrfach geprüft worden sei, dass ein erheblicher Prüfungsaufwand entstehe, dass Prüfungsschwerpunkte gebildet werden könnten oder nur Stichproben für Rechnungen über 500 € erfolgen sollten. Mit weiterem Schreiben vom 12. Dezember 2019 und 11. Januar 2020 habe die Klägerin bereits im Einspruchsverfahren dargelegt, dass keine pflichtgemäße Ausübung des Auswahl- und Entschließungsermessens durch den Beklagten erfolgt sei, wiederholte Prüfungen derselben Steuerpflichtigen in zeitlich kurzen Abständen trotz fehlender Änderung der Besteuerungsgrundlagen vorliegen würden, keine gezielte Fallauswahl mit individueller Einschätzung der Prüfungsbedürftigkeit gegeben sei, keine pflichtgemäße Beachtung des Übermaßverbots und des Prinzips des geringstmöglichen Eingriffs durch den Beklagten gegeben sei und keine pflichtgemäße Ermessensausübung des gebotenen Auswahlmaßstabs durch den Beklagten erfolgt sei. Weder zu den telefonischen noch zu den schriftlichen Argumenten habe sich der Beklagte während des Rechtsbehelfsverfahrens geäußert.
Die Einspruchsentscheidung könne auch deshalb nicht überzeugen, weil der Grundsatz der Aktenmäßigkeit verletzt sei. Der interne Vermerk des Beklagten vom 31. August 2017 zum Prüfungsanlass liste andere als die in der angefochtenen Einspruchsentscheidung aufgeführten Prüfungsschwerpunkte auf. Die der angefochtenen Einspruchsentscheidung zugrunde liegende Sachverhaltsermittlung sei – insbesondre mit Blick auf den klägerischen YouTube-Kanal – nicht im vorgelegten Fallheft dokumentiert. Das Fallheft sei auch bezüglich der persönlichen Zustellung am 18. November 2019 unvollständig.
Der Beklagte habe das gemäß Art. 103 GG verbürgte Recht der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt, indem er auf eine Nachfrage der Angestellten der Klägerin mitgeteilt habe, eine Einspruchsentscheidung zu erlassen, ohne zuvor der Klägerin eine Möglichkeit zur Äußerung nach § 91 Abs. 1
S. 1 AO gegeben zu haben. Auch auf die berufsrechtlichen Einwände, die sich aus den Stellungnahmen des G und der H ergeben, habe sich der Beklagte nicht geäußert.
Der Beklagte stütze sich zudem zur teilweisen Begründung der angefochtenen Prüfungsanordnung auf Vermutungen sowie fehlerhafte, widersprüchliche und sachfremde Sachverhaltsermittlungen und verstoße damit gegen das Gebot einer objektiven Sachverhaltsermittlung nach dem Untersuchungsgrundsatz. Die im Prüfungsvorschlag aufgeführten Punkte zur Begründung der Betriebsprüfung würden nicht denen entsprechen, die in der Einspruchsentscheidung aufgeführt seien. Die vorgetragenen Prüfungsanlässe seien sachlich falsch, verletzten den Objektivitätsgrundsatz und widersprächen dem Begründungszwang. Soweit ausgeführt werde, es habe eine Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen in nicht unerheblichem Maß gegeben, sei diese Begründung sachlich falsch. Die Klägerin habe im streitigen Veranlagungszeitraum keine Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen. Soweit hohe Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter aufgeführt würden, sei diese Erwägung sachfremd.
Die Klägerin habe Betriebsausgaben für geringwertige Wirtschaftsgüter lediglich i.H.v. … € geltend gemacht. Die Anschaffungskosten für geringwertige Wirtschaftsgüter seien in den Jahren 2012-2014 sogar höher gewesen. Dennoch habe der Beklagte seine Prüfungsanordnung auf klägerischen Einspruch aufgehoben. Soweit geltend gemacht werde, es gebe hohe übrige unbeschränkt abziehbare Betriebsausgaben, sei dies sachlich unzutreffend. Eine solche Position finde sich in der klägerischen Gewinnermittlung nicht. Die vom Beklagten angegebenen … € seien noch nicht als zu hoch anzusehen, zumal auch hier der Sachverhalt in den Jahren 2012-2014 identisch gewesen sei. Auch in den Jahren 2009-2011 habe es insoweit keine Beanstandungen bezüglich der übrigen unbeschränkt abziehbaren Betriebsausgaben gegeben. Soweit geringe private PKW-Nutzung seitens des Beklagten geltend gemacht werde, sei auch diese Erwägung sachfremd. Auch hier gelte, dass es in den Jahren 2012-2014 keine Beanstandungen gegeben habe. Soweit geltend gemacht werde, es gebe hohe Gehaltsabrechnungen bei wenigen Angestellten, sei auch diese Erwägung sachfremd. Die Gehälter würden einer Gehaltsumfrage entsprechen, die der I veröffentlicht habe. Sie würden sich aus den monatlichen Lohnsteuer-Anmeldungen ergeben. Es stelle sich die Frage, auf welcher Grundlage der Beklagte die klägerischen Gehälter des Streitjahres 2016 als zu hoch einzustufen versuche, obwohl er die gleichen Gehälter der Jahre 2012-2014 nicht beanstandet habe. Es könne auch nicht – anders als der Beklagte meine – von hohen Telefonkosten ausgegangen werden. Die Telefonkosten würden sich nicht auf die vom Beklagten angenommenen … €, sondern lediglich auf … € belaufen. Der Beklagte habe die Höhe der Aufwendungen für Telefon, Telefongebühren, Telefaxgerät, Faxgebühren, Telefonanlage, Netzwerk, Router und Internet einschließlich Digitalisierung zusammengerechnet. Diese Anlagen seien für eine C existenziell. Die Telefonkosten seien auch tatsächlich stabil gegenüber den Vorjahren. Beanstandungen habe es diesbezüglich auch in vorangegangenen Prüfungen nicht gegeben. Auch die seitens des Beklagten angenommene Erwägung, es würden geringe Privatentnahmen vorliegen, sei sachlich falsch. Zutreffend handele es sich zwar um … €. Dabei handele es sich aber um Privatsteuern. Es gebe keine Verpflichtung, über die Privatsteuern hinausgehende Privatentnahmen zu haben. Auch insoweit habe es zuvor keine Beanstandungen gegeben. Soweit als Prüfungsanlass angegeben werde, die Klägerin habe Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit mit Angabe des Arbeitgebers B gehabt, sei auch dies sachlich falsch, verletze den Objektivitätsgrundsatz und widerspreche dem Begründungszwang. Die C sei ein Unternehmen eigener Rechtspersönlichkeit mit eigener Steuernummer und eigener Betriebsnummer für die Sozialversicherung. Dies spiegele sich in einer höheren Haftpflichtversicherung wider. Der Geschäftsführer-Dienstvertrag umfasse die Vereinbarung über die Zahlung eines festen monatlichen Gehalts, das die Klägerin unbar erhalte und in der Anlage N in ihrer Steuererklärung erklärt habe. Die vom Beklagten aufgeführten Punkte hätten – wie die Klägerin ergänzend ausführte – auch in einem Rechtsbehelfsverfahren geklärt werden können, was am Ende nur deshalb nicht in dessen Rahmen geschehen sei, weil die Klägerin erst im Gerichtsverfahren insoweit Akteneinsicht erhalten habe. Der Prüfer habe in dem Gespräch am 22. November 2019 wahrheitswidrig ausgeführt, es gebe keine Prüfungspunkte, was ein Verstoß gegen § 34 S. 3 BeamtStG und damit eine Amtspflichtverletzung des Beklagten darstelle. Anders als der Beklagte meine, handele es sich bei den in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Prüfungspunkten nicht nur um geringfügige Abweichungen von den Formulierungen im Prüfungsvorschlag, sondern um Änderungen von bislang neutralen Formulierungen zu wertenden Formulierungen. Letztlich habe der Beklagte – wie ebenfalls ergänzend ausgeführt wurde – in der Klagebegründung bestätigt, dass es keine Kriterien dafür gebe, dass bestimmte Aufwendungen „hoch“ seien oder eine Inanspruchnahme in „nicht unerheblichem Maß“ erfolge. Insoweit sei dem Beklagten durch förmlichen Hinweis- und Beweisbeschluss aufzugeben, über die angebliche Unverhältnismäßigkeit der klägerischen Telefonkosten im Prüfungszeitraum 2016 vorzutragen und Beweis anzutreten.
Soweit der Beklagte einen Datenzugriff mittels DATEV gefordert habe, stehe dem das Berufsrecht entgegen. Durch den Datenzugriff ergebe sich die Möglichkeit, dass der Betriebsprüfer die geschützten Daten ausspähen könne. Auch die Möglichkeit, im Buchhaltungsprogramm DATEV automatisierte Schwärzungen vornehmen zu können, würden nicht weiterhelfen. Denn digitale Belegbilder seien davon ausgeschlossen. Sie müssten weiterhin mit konventionellen Mitteln geschwärzt werden. Dies erzeuge einen erheblichen personellen Aufwand. Dieser sei aber berufsrechtlich unumgänglich. Das Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 AO gehe der Mitwirkungspflicht nach § 93 Abs. 1 AO vor. Daher sei die Prüfungsanordnung unverhältnismäßig, zumal der Beklagte wisse, dass die letzten Außenprüfungen zu keinen Feststellungen geführt hätten, die klägerische Buchhaltung ordnungsgemäß sei, eine Kontinuität der klägerischen Gewinnermittlung gegeben sei und erheblicher Arbeitsaufwand für die zu schwärzenden Dokumente bestehen würde.
Ergänzend sei anzumerken, dass die Datenanforderung nach § 147 Abs. 6 AO rechtswidrig sei. Es bestehe vorliegend keine durchgängige Aufbewahrungspflicht. Die Aufforderung sei zudem unverhältnismäßig, weil bei einem Berufsgeheimnisträger nicht sichergestellt sei, dass der Datenzugriff und die Auswertung der Daten nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfinde. Insofern bedürfe es keiner Entscheidung mehr, ob die Aufforderung zum Datenzugriff auch deshalb unverhältnismäßig sein könne, weil das einem Berufsgeheimnisträger im Rahmen des Datenträgerzugriffs ebenfalls nach der Rechtsstellung des BFH zustehende Recht zur Anonymisierung von Mandantendaten nach dem Vortrag der Klägerin ihrem Datenverarbeitungssystem nicht ohne weiteres möglich sei, einen hohen Aufwand und eine hohe Kostenbelastung verursache und deshalb unzumutbar sei. Der vorgeschlagene Datenzugriff mittels DATEV biete – wie dargelegt – ebenfalls keine Lösung. Es müsse auch verhindert werden, dass beispielsweise wegen Diebstahls das Notebook des Prüfers in fremde Hände geraten könne. Dem DATEV-Export stehe auch die Tatsache entgegen, dass die Mandantennummern des klägerischen Betriebs der Finanzbehörde aus den Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelverfahren bekannt seien. Diese seien identisch mit den Debitorennummern und daher Bestandteil von DATEV-Belegen. Daher sei eine Identifizierung der Mandanten in der Buchhaltung der Klägerin durch den Beklagten möglich. Der Beklagte unterschätze nach wie vor die Verschwiegenheitspflicht und die damit im Zusammenhang stehenden strafrechtlichen Konsequenzen für die Klägerin.
Der Beklagte habe beim Erlass der Prüfungsanordnung das Auswahl- und Entschließungsermessen nicht pflichtgemäß ausgeübt. Die wiederholte Prüfung derselben Steuerpflichtigen in zeitlich derart kurzen Abständen trotz fehlender Änderungen der Besteuerungsgrundlagen anlässlich vollumfänglicher Vor-BP bedürfe seitens der Finanzbehörde aktenkundiger Ermessensausübung und der Begründung, was beides fehle. Dies sei angesichts des Schwärzungsaufwands erforderlich gewesen. Es habe auch keine pflichtgemäße Beachtung des Übermaßverbotes und des Prinzips des geringstmöglichen Eingriffs seitens des Beklagten gegeben. Es habe nämlich – wie dargelegt – eine große vorangegangene Prüfung ohne Feststellungen und weitere Prüfungen gegeben und es seien keine bestimmten, prüfungswürdigen Besteuerungssachverhalte gegeben.
Die vom Beklagten aufgeworfenen Prüfungspunkte hätten anhand der vorliegenden Dokumente ohne Außenprüfung geklärt werden können. Denn dem Beklagten liege insbesondere die klägerische Gewinnermittlung vor. Der Beklagte habe seine Entscheidung auf der Grundlage unzureichender Sachverhaltsermittlung getroffen.
Es sei die Vorlage weiterer Akten anzuordnen, wie die Klägerin ergänzend vortrug. Der Beklagte habe bislang nur eine Akte „Fallheft“ vorgelegt. Dies sei unzureichend. Es seien insbesondere die Steuerakten und sonstigen Akten vorzulegen, um der Klägerin rechtliches Gehör zu gewähren.
Die Gehörsverletzung werde ausdrücklich gerügt. Das Finanzgericht müsse die Vorlegung weiterer Akten anordnen.
Die Klägerin beantragt,
die mit Bescheid vom 11.10.2019 angeordnete Außenprüfung für Einkommen- und Umsatzsteuer 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2020 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
In den zurückliegenden Jahren habe lediglich für den Prüfungszeitraum 2009-2011 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin stattgefunden. Des Weiteren habe es eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das III. Quartal 2011 gegeben. Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung habe auch zu einem Mehrergebnis geführt. Es sei unverständlich, wie die Klägerin insoweit vortragen könne, dass sich die Bemessungsgrundlage nicht geändert habe. Zwar habe die Betriebsprüfung für die Jahre 2009-2011 zu keinem Mehrergebnis geführt. Dennoch sei in deren Rahmen die bisherige Handhabung der Fremdgelder auf den Anderkonten moniert worden. Die Jahre 2012-2015 seien nicht geprüft worden. Insofern liege mit der Prüfungsanordnung für das Jahr 2016 auch keine Anschlussprüfung vor. Die Anforderungen von Belegen durch den Innendienst stelle hingegen keine Außenprüfung dar. Es sei für den Beklagten nicht nachvollziehbar, inwiefern der Vortrag der Klägerin zum Ablauf des Rechtsbehelfsverfahrens für das Klageverfahren relevant sei. Insbesondere sei es nicht richtig, dass das Schreiben vom 18. November 2019 unter Missachtung der Berufs- und Standespflichten der Klägerin zugestellt worden sei. Das Schreiben sei allein dem Angestellten J in einem verschlossenen Umschlag persönlich vor der Tür der C übergeben worden. Es sei zutreffend, dass der Prüfer im Telefonat vom
22. November 2019 der Klägerin keinen konkreten Prüfungsanlass mitgeteilt habe. Denn zur Begründung der Anordnung einer Außenprüfung genüge nach § 193 Abs. 1 AO der Hinweis auf diese Rechtsgrundlage. Ein vorhandener Prüfungsanlass oder die Bildung von Prüfungsschwerpunkten sei von dem Prüfer jedoch keinesfalls bestritten worden. Hinsichtlich des Prüfungsortes treffe es zwar zu, dass die Klägerin auf ihre Verschwiegenheitsverpflichtung hingewiesen habe. Der Prüfer habe jedoch auf § 6 BpO verwiesen, wonach vorrangig in dem Betrieb des Steuerpflichtigen zu prüfen sei, soweit es, was im Rahmen einer Betriebsbesichtigung ermittelt werden könne, geeignete Räumlichkeiten beim Steuerpflichtigen gebe. Auf Alternativvorschläge wie das Fotografieren der Räumlichkeiten sei nicht eingegangen worden. Nicht glaubhaft sei, dass für eine Betriebsbesichtigung zur Wahrung der Verschwiegenheitspflicht ein Um- oder Auszug erfolgen müsse. Letztlich habe der Prüfer jedoch nicht ohne Rücksprache mit dem zuständigen Sachgebietsleiter über die Verlegung des Prüfungsortes entscheiden können. Es sei schließlich darauf hinzuweisen, dass der Beklagte mit Schreiben vom 5. Mai 2020 mitgeteilt habe, dass beabsichtigt sei, den Prüfungsort mit Blick auf die Corona-Pandemie an die Amtsstelle zu verlegen. Im Telefonat vom 22. November 2019 sei die Klägerin auch darauf hingewiesen worden, dass es für den DATEV-Export eine Anleitung gebe, wie die DATEV-Buchhaltung automatisiert geschwärzt werden könne. Diese sei ihr auch übersandt worden. Der Vorschlag der Klägerin, nur Belege über 500 € vorzulegen, habe aber nicht akzeptiert werden können, weil dies dem Sinn und Zweck der Betriebsprüfung zuwidergelaufen wäre. Soweit der Prüfer der Klägerin zugesagt habe, mit dem damaligen Betriebsprüfer Kontakt hinsichtlich der Umstände der Prüfung aufnehmen zu wollen, treffe dies zwar zu. Der Prüfer habe insoweit jedoch nicht eine Zusicherung gemacht, sich diesbezüglich bei der Klägerin zurück zu melden. Dass die Prüfungsanordnung für die Jahre 2012-2014 aufgehoben worden sei, zwinge nicht dazu, dass auch die Prüfungsanordnung für das Jahr 2016 aufgehoben werden müsse, weil es sich insoweit gerade nicht um eine Anschlussprüfung handele, was der Klägerin in der Einspruchsentscheidung und im vorhergehenden Schriftverkehr ausführlich dargelegt worden sei.
Hinsichtlich des Vorwurfs, es habe einen Verstoß gegen den Begründungszwang des § 121 AO und eine unzureichende Sachverhaltsermittlung hinsichtlich der Prüfungsanlässe gegeben, sei darauf hinzuweisen, dass die Prüfungsanordnung mit der Nennung des § 193 AO hinreichend begründet sei. Der Anordnung einer Außenprüfung stehe auch nicht entgegen, dass die von der Prüfung betroffene freiberufliche Arbeit im Verhältnis zu den Mandanten zu einer besonderen Berufsverschwiegenheit verpflichtet sei und ihr ein Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 AO zustehe. Unklar bleibe, welche Sachverhaltsermittlung die Klägerin vermisse, wenn sie davon ausgehe, dass das zur Einsicht überlassene Fallheft unvollständig sei. Die Prüfungspunkte, die im Prüfungsvorschlag vorgesehen seien und diejenigen, die in der Einspruchsentscheidung aufgeführt worden seien, seien inhaltlich annähernd deckungsgleich. So sei ein Investitionsabzugsbetrag im Jahr 2016 rückgängig gemacht worden. Im Vergleich zum Jahr 2011 hätten sich die Betriebsausgaben für geringwertige Wirtschaftsgüter mehr als verdoppelt. Die von der Klägerin erklärten übrigen unbeschränkt abziehbaren Betriebsausgaben i.H.v. … € würden einen Anteil von annähernd 16 % der insgesamt geltend gemachten Betriebsausgaben i.H.v. … € ausmachen und seien damit hoch und als prüfungsbedürftig anzusehen. Die private Pkw-Nutzung sei seit 2011 rückläufig. Der Anteil der privaten Nutzung habe im Jahr 2011 noch ein Betrag von … € ausgemacht, habe sich jährlich reduziert, bis im Jahr 2015 nur noch … € angefallen seien. Im Prüfungsjahr 2016 habe sich der private Nutzungsanteil wieder auf … € erhöht. Es liege eine Minderung um 75 % vor, zumal auf die gesamten Kfz-Kosten von … € nur ein Anteil von 1,6 % auf die private Kfz-Nutzung entfalle, was prüfungsbedürftig sei. Hinsichtlich der Gehälter sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. … € angegeben habe, obgleich sie als A kein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis mit sich selbst haben könne. Vor diesem Hintergrund erscheinen auch die Privatentnahmen als zu gering, weil diese auch den Unternehmerlohn umfassen müssten. Die Telefonkosten i.H.v. … € seien auch dann als hoch anzusehen, wenn davon nicht nur reine Telefonkosten erfasst seien. Aus der Aufhebung der Prüfungsanordnung für die Jahre 2012-2014 könne auch nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, der Beklagte habe die steuerliche Abziehbarkeit der entsprechenden Aufwendungen anerkannt. Insbesondere mit Blick auf die Qualifikation des eigenen Unternehmerlohns als Betriebsausgabe liege seitens der Klägerin eine Missachtung grundlegender Prinzipien des Steuerrechts vor, wonach der Betrieb insgesamt unzweifelhaft als prüfungsbedürftig einzustufen sei.
Es sei der Klägerin möglich, einen Datenzugriff auf die elektronische Buchhaltung zu gewähren, ohne die berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflichten zu verletzen. Das BMF-Schreiben vom 28. November 2019 sehe insoweit vor, dass bei einer Prüfung eines Berufsgeheimnisträgers ein „digitales Schwärzen“ oder eine sonstige geeignete Zugriffsbeschränkung vorgenommen werden könne. Der Beklagte hat der Klägerin sogar die Anleitung zum „digitalen Schwärzen“ zukommen lassen. Die Anleitung umfasse auch die Möglichkeit, personenbezogene Daten in der Kontenbeschriftung, auf Bankverbindungen, auf Buchungstexten und Zusatzinformation vorzunehmen. Eine Prüfung sei im Ergebnis auch bei Berufsgeheimnisträgern möglich. Der Arbeitsaufwand werde von der Klägerin als sehr viel umfangreicher dargestellt, als dies tatsächlich der Fall sei, zumal die Betriebsprüfung auch nur für ein einzelnes Kalenderjahr und nicht wie üblicherweise für drei Jahre angeordnet worden sei. Ein existenzbedrohender Eingriff sei jedenfalls nicht gegeben. Der Beklagte sei der Klägerin auch dadurch entgegengekommen, dass auf den unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff verzichtet und nicht die gesamte Belegbuchhaltung zum Prüfungsbeginn angefordert worden sei.
Im Übrigen werde zu dem Einwand, der Beklagte habe sein Auswahl- und Entschließungsermessen nicht ausgeübt, auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen. § 193 Abs. 1 AO setze für die ermessensgerechte Auswahl keinen konkreten Prüfungsanlass voraus. Vielmehr werde die Prüfungsbedürftigkeit eines Unternehmens unterstellt, da sich die steuerlichen Verhältnisse eines Unternehmers im Allgemeinen erst durch die Einsicht in die Buchführung und die sonstigen betrieblichen Aufzeichnungen kontrollieren lasse. Die Prüfungen an Amtsstelle durch die Veranlagungsstelle ohne Buchführung, Auskunftspersonen und Datenzugriffsmöglichkeiten könne eine Außenprüfung nicht ersetzen.
Bei dem dem Hessischen Finanzgericht vorgelegten Fallheft handele es sich um das Original. Insoweit werde auch auf die Stellungnahme des Beklagten vom 12. April 2021 zur Anhörungsrüge vor dem VIII. Senat des BFH verwiesen. Es sei auch vollständig. Weitere Akten müssten nicht vorgelegt werden. Insoweit werde auf den Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 10. September 2020 verwiesen.
Der Beklagte ergänzte in der mündlichen Verhandlung seinen Vortrag dahingehend, dass kein wirksamer Einspruch gegen die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung eingelegt worden sei.
Auch trug der Beklagte vor, dass er sich bei der Formulierung der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung am Wortlaut des § 147 Abs. 1 AO orientiert habe.
Der Beklagte hatte zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch nicht mit der Betriebsprüfung begonnen.
Dem Gericht hat neben der dreibändigen Prozessakte auch das Fallheft vorgelegen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat teilweise Erfolg.
I. Die Klage ist dahingehend auszulegen, dass sich die Klägerin zum einen gegen die Prüfungsanordnung zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer für 2016 richtet sowie zum anderen auch gegen die Festlegung des Prüfungsortes (Bl. 154, 156) und die Zurverfügungstellung eines maschinell verwertbaren Datenträgers (Bl. 170, 408). Bei der Prüfungsanordnung, mit der lediglich der von der Prüfung betroffene Steuerpflichtige, die betroffenen Steuerarten und die betroffenen Zeiträume festgelegt werden, handelt es sich zwar um einen eigenständigen Verwaltungsakt, der von dem jeweiligen Verwaltungsakt, mit dem der Prüfungsort bestimmt wird oder zur Datenträgerüberlassung aufgefordert wird, zu unterscheiden ist, weil er nicht zum notwendigen Inhalt der Prüfungsanordnung an sich gehört, mit ihr in der Praxis aber häufig nach § 5 Abs. 2 S. 3 BpO verbunden wird (Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 196 Rn. 3 ff.). Jedoch gilt auch für Rechtskundige der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (BFH-Urteil vom 19. April 2007 IV R 28/05, BStBl II 2007, 704; BFH-Urteil vom 8. Mai 2008 VI R 12/05, BStBl II 2009,116). Grenzen findet dieser Grundsatz durch das Gebot der Rechtssicherheit, einen Rechtskundigen beim Wort zu nehmen, weil von einem Berufsträger in zumutbarer Weise erwartet werden kann, dass ihm unterschiedliche Rechtsschutzziele geläufig sind (Urteil des Finanzgerichts München vom 24. Juli 2014 15 K 275/14, juris). Diese Grenze ist hier, obgleich sich die Klägerin in ihrer Klageerhebung und der Klagebegründung lediglich auf „den Verwaltungsakt … vom 11.10.2019 betreffend Anordnung der Außenprüfung für Einkommen- und Umsatzsteuer 2016“ bezieht, nicht überschritten, weil die Festlegung des Prüfungsortes und die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ebenfalls unter dem 11. Oktober 2019 mit der Prüfungsanordnung verbunden worden sind und sich die Klägerin in ihrer Klagebegründung gegen die Festlegung des Prüfungsortes und die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung sinngemäß wendet. Es ist auch nicht ein falscher Rechtsbehelf eingelegt worden, sondern es sind lediglich die Verwaltungsakte, die die Klägerin anfechten wollte, ungenau bezeichnet.
II. Die Klage ist zulässig.
1. Die Klage ist insbesondere statthaft und nach Durchführung des Vorverfahrens fristgemäß erhoben worden. Sie richtet sich (als Fall objektiver Klagehäufung) sowohl gegen die Prüfungsanordnung mit ihren Festlegungen des zu prüfenden Steuerpflichtigen, der zu prüfenden Steuerarten und des zu prüfenden Zeitraums als auch gegen die Bestimmung des Prüfungsortes und die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung. Es handelt sich dabei – wie dargelegt – um jeweils selbstständige Verwaltungsakte. Denn der Beklagte wollte ersichtlich jeweils eine verbindliche Regelung treffen. Zwar wurde nur unter der Bezeichnung der „Prüfungsanordnung“ Einspruch eingelegt und nur unter dieser Bezeichnung die Einspruchsentscheidung erlassen. Jedoch wendet sich die Klägerin – anders als der Beklagte meint – bereits mit ihrer Einspruchsbegründung gegen all diese Verwaltungsakte, über die der Beklagte in der Einspruchsentscheidung auch inhaltlich entschieden hat, indem er nicht nur zur Prüfungsanordnung an sich, sondern auch zum Prüfungsort und zum Datenexport Stellung genommen hat. Insofern ist davon auszugehen, dass gegen die hier von der Klage umfassten Verwaltungsakte – Prüfungsanordnung, Prüfungsortbestimmung und Datenträgerüberlassung – Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt worden sind und die Klage fristgemäß erhoben worden ist.
2. Die Klage gegen den Bescheid über die Festlegung des Prüfungsorts ist nicht wegen des Schreibens vom 5. Mai 2020 unzulässig. Denn der Bescheid über die Festlegung des Prüfungsorts ist derzeit nicht aufgehoben worden und die Klage hat sich deshalb auch nicht erledigt. Zwar hat der Beklagte mit Schreiben vom 5. Mai 2020 die Klägerin darauf hingewiesen, dass aus Gründen der Sicherheit und Gesundheit sowohl für die Steuerpflichtigen als auch die Betriebsprüfer aktuell keine Außenprüfungen in den Betrieben und den Steuerbüros durchgeführt werden. Doch lässt sich daraus wegen des Gegenwartsbezugs und der Allgemeinheit der Formulierung nicht mit Sicherheit der Schluss ziehen, dass der Beklagte die bisherige Festlegung des Prüfungsortes aufheben wollte. Vielmehr teilt er mit, dass „beabsichtigt wird, die Prüfung an Amtsstelle zu verlegen.“ Die Absicht der Änderung des Prüfungsortes stellt noch keine Aufhebung des ursprünglichen Bescheids über die Festlegung des Prüfungsortes dar, zumal die Beteiligten, auch wenn es darauf nicht ankommen mag, in der mündlichen Verhandlung auch davon ausgegangen sind, dass der Prüfungsort nicht an Amtsstelle verlegt worden ist.
III. Die Klage ist hinsichtlich der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung begründet und im Übrigen unbegründet.
1. Die Klage ist hinsichtlich der Prüfungsanordnung unbegründet.
Die Prüfungsanordnung vom 11. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Die Voraussetzungen für eine Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 1 AO liegen vor. Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und bei Steuerpflichtigen Sinne des § 147a AO zulässig.
a) Die Klägerin gehört zu dem von § 193 Abs. 1 AO erfassten Personenkreis möglicher Prüfungssubjekte.
Die Klägerin erzielt aus ihrer Tätigkeit Einkünfte gemäß § 18 EStG und ist nach § 2 Abs. 2 EStG Gewinnermittlerin. Denn sie ist als A freiberuflich tätig. K gehören zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG explizit aufgeführten freien Berufen. Merkmal der freien Berufe ist, dass es sich um selbstständige Betätigungen handelt, die wiederum dadurch gekennzeichnet sind, dass eine natürliche Person auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist und damit das Unternehmerrisiko der eigenen Betätigung trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Wacker, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl., 2021, § 18 Rn. 5 ff. und
§ 15 Rn. 7 ff.). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Die Klägerin tritt – was gerichtsbekannt ist und von ihr auch nicht bestritten wird – nach außen hin als auf eigene Rechnung handelnd auf, ohne dabei einem innerbetrieblichen Weisungsrecht eines Dritten zu unterliegen.
aa) Der Zuordnung der Klägerin zum von § 193 Abs. 1 AO erfassten Personenkreis steht nicht entgegen, dass die Klägerin den von der C bezogenen „Lohn“ als solchen aus nichtselbstständiger Arbeit in ihrer Steuererklärung deklariert hat und behauptet, bei ihrer C handele es sich um ein Unternehmen mit eigener Rechtspersönlichkeit. Die Klägerin bezieht nämlich dennoch Einkünfte nach § 18 EStG. Denn Freiberufler können – wie sich bereits aus der Umqualifizierungsnorm des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.2 EStG ergibt – ebenso wenig wie Einzelgewerbetreibende Verträge mit sich selbst abschließen und den Unternehmerlohn als Betriebsausgabe geltend machen (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691 und Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10. Februar 2005 8 K 720/00 G,F, EFG 2005, 867). Selbst wenn man die vorliegenden tatsächlichen Anhaltspunkte nicht als ausreichend dafür ansehen wollte, um sicher gehen zu können, dass die Klägerin selbständig tätig ist, obgleich die Klägerin selbst davon ausgeht, so genügen jedenfalls die vorliegenden Anhaltspunkte dafür, dass zumindest von einer potentiellen Steuerschuld aus freiberuflicher Tätigkeit ausgegangen werden kann. Dies ist hier jedenfalls gegeben und ausreichend. Es genügt nämlich für die Anwendung des § 193 Abs. 1 AO, dass eine potentielle Unternehmereigenschaft gegeben ist (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 45/88, BStBl II 1991, 278; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, 167. Lieferung, § 193 AO Rn. 14 m.w.N.).
bb) Es steht der Zuordnung der Klägerin zum von § 193 Abs. 1 AO erfassten Personenkreis auch nicht entgegen, dass die Klägerin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Freiberufler werden vom Wortlaut des § 193 Abs. 1 AO erfasst. Zwar geht es im Fall des § 193 Abs. 1 AO im allgemein darum, ob und wie Bücher und Aufzeichnungen geführt worden sind. Doch macht der Wortlaut des § 193 Abs. 1 AO die Zulässigkeit der Außenprüfung nicht davon abhängig, dass der Unternehmer Bücher oder Aufzeichnungen zu führen hat oder dass seine Einkünfte und sein Umsatz eine bestimmte Höhe erreichen. Eine teleologische Reduktion des § 193 Abs. 1 AO auf nur buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Unternehmer ist aber nicht gerechtfertigt. Denn die Prüfungsbedürftigkeit hängt nicht von der Art der Gewinnermittlung ab (Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 167. Lieferung, § 193 AO Rn. 19).
cc) Schließlich steht der Zuordnung der Klägerin zum von § 193 Abs. 1 AO erfassten Personenkreis auch nicht entgegen, dass es sich bei ihr um eine Berufsgeheimnisträgerin handelt. Sie hat zwar nach § 102 AO ein Auskunftsverweigerungsrecht zum Schutze bestimmter Berufsgeheimnisse, wozu – soweit nicht darauf verzichtet – auch die Identität der Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung gehört. Dies steht jedoch der Zulässigkeit einer Außenprüfung nicht entgegen. Es ist nämlich durch die Rechtsprechung anerkannt, dass auch gegen gesetzlich zur Verschwiegenheit verpflichtete und zur Verweigerung von Auskünften berechtigte Personen eine Außenprüfung angeordnet werden kann (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 61/06, BStBl II 2009, 579, bestätigt durch BVerfG-Beschluss über die Nichtannahme vom 24. Juli 2008 1 BvR 1828/08; BFH-Beschluss vom 24. August 2006 I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034; Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 13. April 2000 11 V 1147/00 AO, EFG 2000, 662).
b) Ermessensfehler sind mit Blick auf die Prüfungsanordnung nicht erkennbar.
Außenprüfungen sind in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig (vgl. dazu und zum folgenden Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 194 Rn. 17 ff. m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Es obliegt der Finanzbehörde im Rahmen ihres Entschließungsermessens festzulegen, für welche Steuern und für welchen Besteuerungszeitraum die Prüfung durchgeführt werden soll und auf welchen Zeitraum sie sich beziehen soll. Im Rahmen des Auswahlermessens steht ihr die Entscheidungsfreiheit zu, den Steuerpflichtigen auszuwählen, der im Rahmen eines bestimmten Arbeitsjahrs geprüft werden soll, sowie in welchem Turnus beim schon einmal geprüften Steuerpflichtigen eine erneute Außenprüfung angeordnet werden soll. Die Ermessensausübung wird durch die BpO gelenkt. Es sind danach insbesondere keine besonderen Gründe für eine Prüfung erforderlich. Die Finanzbehörde ist auch hinsichtlich der zeitlichen Aufeinanderfolge von Außenprüfungen keinen generellen Beschränkungen unterworfen. Auch bei Mittelbetrieben, Kleinbetrieben Kleinstbetrieben ist sie nicht an einen bestimmten Prüfungsturnus gebunden und kann auch solche Betriebe sogar einer Anschlussprüfung unterwerfen (BFH-Beschluss vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253; BFH-Beschluss vom 14. Juni 2007 VIII B 201/06, BFH/NV 2007, 1804). Es ist auch generell nicht unverhältnismäßig, eine Prüfung gegenüber zur Verschwiegenheit verpflichteten Personen anzuordnen. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob die Aufforderung, dem Prüfer Einsicht in die gespeicherten Daten zu gewähren, das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung nutzen zu können, die Daten nach Verfahren der Finanzbehörde aufzubereiten oder ihr auf einem Datenträger zur Verfügung zu stellen, rechtmäßig ist, weil es sich insoweit um gesonderte Verwaltungsakte handelt, die einer gesonderten Überprüfung zu unterziehen sind (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 61/06, BStBl II 2009, 579).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Prüfungsanordnung nicht ermessensfehlerhaft.
aa) Insbesondere steht es dem Erlass einer Prüfungsanordnung nicht entgegen, dass bereits vor einigen Jahren eine Prüfung stattgefunden hat. Insofern ist der Vortrag der Klägerin, dass sie bereits in den Jahren 2009-2011 einer Außenprüfung unterworfen worden sei und zudem eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung stattgefunden habe, nicht geeignet, einen Ermessensfehler zu begründen. Vielmehr muss ein unter § 193 Abs. 1 AO fallender Steuerpflichtiger davon ausgehen, dass er jederzeit (wieder) geprüft wird. Wollte man hingegen davon ausgehen, dass Betriebsprüfungen, die stattgefunden haben, für die folgenden Jahre geradezu zwangsweise zu einer Prüfungspause führen, wäre nicht sichergestellt, dass der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen in dem Maße nachkommt, wie er es tun würde, wenn er jederzeit mit einer Betriebsprüfung rechnen müsste. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass hier sogar eine Prüfungspause von mehreren Jahren gegeben war.
bb) Es ist auch nicht erkennbar, dass die Prüfungsanordnung unverhältnismäßig und deshalb ermessensfehlerhaft wäre. Unerheblich ist nämlich, dass es sich bei der Klägerin um eine Berufsgeheimnisträgerin handelt, weil sie – wie dargelegt worden ist – wie jeder andere Gewerbetreibende und Freiberufler unter § 193 Abs. 1 AO fällt. Auch der Umstand, dass sie als Berufsgeheimnisträgerin besonderen Verschwiegenheitspflichten unterliegt und dementsprechend Schwärzungen vornehmen muss oder andere Vorkehrungen zur Beachtung der Verschwiegenheitspflicht treffen muss, führt – wie dargelegt – nicht zu einer generellen Unzulässigkeit von Prüfungsanordnungen gegenüber Berufsgeheimnisträgern. Damit ist jedoch noch keine Aussage darüber getroffen, ob die vom Finanzamt vorgenommenen Prüfungshandlungen rechtmäßig sind. Dies gilt beispielsweise für den Datenträgerzugriff. Dies ist jedoch – worauf bereits hingewiesen worden ist – gesondert und unabhängig von der Prüfungsanordnung zu überprüfen.
cc) Es ist auch nicht erkennbar, dass die Prüfungsanordnung willkürlich wäre oder für die Klägerin eine Schikane darstellt. Vielmehr hat der Beklagte, ohne dass es darauf ankäme, nachvollziehbare Begründungen dafür geliefert, dass er die Klägerin für prüfungsbedürftig hält. Dies gilt beispielsweise für die von der Klägerin erklärten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die sie offenbar von ihrer C bezogen haben will. Dies ist – wie dargelegt – steuerrechtlich nicht möglich. Es kommt dabei auch nicht im Einzelnen darauf an, ob die vom Beklagten dargelegten Prüfungsanlässe allesamt zu entsprechenden Feststellungen führen. Entscheidend ist hier, dass die vom Beklagten aufgeführten Prüfungsanlässe und die damit aufgeworfenen Fragen nachvollziehbar und jedenfalls nicht willkürlich sind.
dd) Was darüber hinaus im Rahmen des Einspruchsverfahrens bei der Übergabe eines Schreibens vom 18. November 2019 und im Rahmen des Gesprächs vom 22. November 2019 im Einzelnen geschehen ist, ist für die hier zu beurteilende Frage der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung irrelevant, und zwar bereits deshalb, weil diese Ereignisse erst nach dem Erlass der Prüfungsanordnung stattfanden. Unabhängig davon sind jedenfalls keine Verfehlungen des Beklagten erkennbar, die zu der Annahme führen würden, die ergangene Prüfungsanordnung sei unverhältnismäßig.
c) Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt auch kein Begründungsmangel im Sinne von § 121 AO hinsichtlich der Prüfungsanordnung vor.
Der Erlass einer Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 1 AO bedarf, unabhängig davon, dass ein Begründungsmangel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO dadurch geheilt werden kann, dass die entsprechenden Angaben etwa in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden, wegen des vorgeprägten Ermessens keiner besonderen Begründung, so dass insoweit der Verweis auf § 193 Abs. 1 AO genügt (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BStBl II 1992, 220).
Für die Prüfungsanordnung genügt danach der Verweis auf § 193 Abs. 1 AO, der sich der hier streitgegenständlichen Prüfungsanordnung entnehmen lässt. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass der Beklagte im Rahmen der Einspruchsentscheidung eine umfassende Begründung für die erlassene Prüfungsanordnung gegeben hat. Auch die Ermessenserwägungen sind trotz der Vorprägung des Ermessens dargelegt worden.
2. Die Klage ist auch hinsichtlich der Festlegung des Prüfungsorts unbegründet.
Die Festlegung des Prüfungsorts vom 11. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Grundsätzlich hat die Prüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen stattzufinden, wobei eine abweichende Bestimmung des Prüfungsortes insbesondere auf Antrag des Steuerpflichtigen zulässig ist (Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 200 Rn. 16 ff.). Das Finanzamt hat bei der Auswahl des Prüfungsortes gemäß § 200 Abs. 2 AO keinen Ermessensspielraum, soweit ein geeigneter Geschäftsraum vorhanden ist (BFH-Urteil vom 11. März 1992 X R 116/90, BFH/NV 1992, 757). Auch § 6 BpO sieht vor, dass die Außenprüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen durchzuführen ist und ein anderer Prüfungsort nur ausnahmsweise in Betracht kommt.
Danach ist auch bei der Klägerin die Prüfung grundsätzlich in den Geschäftsräumen durchzuführen. Soweit die Klägerin vorträgt, dass eine Prüfung in den Geschäftsräumen der Verschwiegenheitsverpflichtung entgegenstehe, überzeugt dies nicht. Nicht jeder Aufenthalt eines Betriebsprüfers stellt einen Verstoß gegen die Verschwiegenheitspflicht dar. Es obliegt der Klägerin, substantiiert darzulegen, dass eine Prüfung am Geschäftsort deshalb nicht möglich ist, weil ein geeigneter Raum nicht zur Verfügung steht. Dies ist im Klageverfahren nicht geschehen. Soweit die Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren lediglich behauptet hat, es stehe kein geeigneter Raum zur Verfügung, muss es dem Beklagten ermöglicht werden, dies zu verifizieren. Insoweit ist jedoch sowohl eine Betriebsbesichtigung als auch eine Fotodokumentation von der Klägerin abgelehnt worden. Zudem wird die Ablehnung der Geschäftsräume als Prüfungsort von der Klägerin weniger mit dem Fehlen eines geeigneten Raumes, sondern im Wesentlichen damit begründet, dass in dem Fall einer Prüfung vor Ort die Verschwiegenheitsverpflichtung nicht gewahrt werden könne. Insoweit hat die Klägerin aber nicht überzeugend dargelegt, dass sie ihren Kanzleibetrieb nicht so organisieren kann, dass eine Prüfung vor Ort möglich ist. Ein genereller Ausschluss einer Prüfung in den Geschäftsräumen eines Berufsgeheimnisträgers besteht jedenfalls nicht.
3. Die Klage ist hinsichtlich der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung begründet.
Die Aufforderung, dem Beklagten einen maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, soweit steuerlich relevante Daten elektronisch verarbeitet worden sind, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
a) Die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist bereits deshalb rechtswidrig, weil die Aufforderung über das Zugriffsrecht des § 147 Abs. 6 AO hinausgeht.
Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung gemäß § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden.
Es steht der Finanzverwaltung auch bei einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung wie im Streitfall zu, nach § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zu verlangen (BFH-Urteil vom 7. Juni 2021 VIII R 24/18, BFHE 272, 349; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014
VIII R 52/12, BFHE 250, 1; BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452). Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO – und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO – im Regelfall auf solche Unterlagen begrenzt, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten – beispielsweise in § 4 Abs. 3 S. 5, Abs. 7 EStG und § 22 UStG – von Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 unter II.1.b dd; BFH-Urteil vom 12. Februar 2020 X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045, Rz. 20, 21; BFH-Urteil vom 7. Juni 2021 VIII R 24/18, BFHE 272, 349).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die hier vom Beklagten begehrte Datenträgerüberlassung unverhältnismäßig. Sie ging über die dem Beklagten nach § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus. Denn die Klägerin musste die entsprechende Aufforderung des Beklagten so verstehen, dass der Beklagte eine Datenträgerüberlassung nicht nur in Bezug auf diejenigen Daten verlangt hat, für die die Klägerin aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtig ist. Es wird nämlich vom Wortlaut der Aufforderung, die – wie dargelegt – ein Verwaltungsakt ist, ohne Einschränkung die Überlassung eines maschinell verwertbaren Datenträgers verlangt, „soweit steuerlich relevante Daten elektronisch verarbeitet worden sind“.
Damit sind auch solche Daten erfasst, die steuerlich relevant sind, für die jedoch keine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht besteht. Insofern geht auch der Verweis des Beklagten auf den Wortlaut des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ins Leere. Auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung ergibt sich nicht, dass der Beklagte eine Datenträgerüberlassung nur in Bezug auf diejenigen Daten verlangt hat, für die die Klägerin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten treffen. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass der darin dargestellte DATEV-Export ausschließlich die von der Zugriffsbefugnis umfassten Daten umfasst.
b) Selbst wenn man dem nicht folgen und die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung dahingehend auslegen wollte, dass mit den „steuerlich relevanten Daten“ nur solche gemeint seien, für die tatsächlich eine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht besteht, ist der Verwaltungsakt, mit dem die Datenträgerüberlassung angeordnet wird, unverhältnismäßig.
Die im Rahmen des § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Beklagten, ihm gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, ist vom Finanzgericht nach § 102 S. 1 FGO daraufhin überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 7. Juni 2021 VIII R 24/18, BFHE 272, 349). Ermessen steht der Finanzbehörde daher insbesondere dahingehend zu, ob und gegebenenfalls in welcher Form sie sich der in § 147 Abs. 6 AO eingeräumten Befugnisse bedient und auf Daten Zugriff nehmen möchte. Die gerichtliche Kontrolle der Ermessensausübung des Beklagten schließt die Prüfung ein, ob der jeweils gewählte Datenzugriff notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist, um den steuererheblichen Sachverhalt festzustellen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 207 20, 338; BStBl II 2010, 455 unter II.3.b; BFH-Urteil vom 7. Juni 2021 VIII R 24/18, BFHE 272, 349).
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet, dass die Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten ausübt (BFH-Urteil vom 7. Juni 2021 VIII R 24/18, BFHE 272, 349 unter 3. b); BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 52/12, BFHE 250, 1 Rz. 26; BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 unter II. 7.).
Die angefochtene Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist unverhältnismäßig, weil es dem Beklagten mittels der Datenüberlassung möglich ist, auch außerhalb der Geschäftsräume der Klägerin und der Dienststelle – nämlich auf den Dienstlaptops des Außenprüfers – auf die Daten der Klägerin zuzugreifen und diese auszuwerten. Es ist insoweit gerichtsbekannt, dass die Hessische Finanzverwaltung ihre Prüfer mit Notebooks ausgestattet hat und diese ausschließlich diese für die Bearbeitung ihrer Fälle verwenden, zumal auch von der Klägerin vorgetragen wurde, dass der Beklagte Notebooks verwende, ohne dass dies vom Beklagten bestritten wurde. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers so zu verstehen sei, dass es zur Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen und zu einem Datenzugriff auf den Dienstlaptops der Prüfer unter Beachtung des Steuergeheimnisses und der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 28. November 2019 (BStBl I 2019, 1269 Rz. 168) komme, gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der geschützten Daten von Berufsgeheimnisträgern Rechnung zu tragen und nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung – etwa infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks – in fremde Hände geraten können (BFH-Urteil vom 7. Juni 2021 VIII R 24/18, BFHE 272, 349). Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte Beeinträchtigung einer rechnergestützten Außenprüfung angemessen berücksichtigt, wenn die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden dürfen (BFH-Urteil vom 7. Juni 2021 VIII R 24/18, BFHE 272, 349). Eine bindende Vorgabe für den Außenprüfer, die Daten ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen nicht außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen und der Diensträume über einen Dienstlaptop auszuwerten, enthält das oben zitierte BMF-Schreiben gerade nicht. Vielmehr sieht die Regelung lediglich vor, dass eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des Steuerpflichtigen im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen "sollte".
c) Ob die Aufforderung des Beklagten im Streitfall auch deshalb unverhältnismäßig sein könnte, weil das einem Berufsgeheimnisträger im Rahmen des Datenträgerzugriffs ebenfalls zustehende Recht zur Anonymisierung von Mandantendaten nach dem Vortrag der Klägerin in ihrem Datenverarbeitungssystem nicht ohne weiteres möglich sei, einen hohen Aufwand und eine hohe Kostenbelastung verursache und deshalb unzumutbar sei, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, weil sich die Unverhältnismäßigkeit der Aufforderung schon aus den dargelegten Gründen ergibt.
d) Weder ein inhaltlich unbegrenztes Vorlageverlangen noch ein unverhältnismäßiges Vorlageverlangen des Beklagten kann im Wege der Auslegung nachträglich auf den gesetzlich zulässigen Regelungsgegenstand der Einsichtnahme eingeschränkt werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. Juni 2021 VIII R 44/18, BFHE 272, 349 unter 4.; BFH-Urteil vom 12. Februar 2020 X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045 Rz. 29).
e) Der Antrag der Klägerin auf Beiziehung der Akten des Verfahrens VIII R 24/18 hat sich mit der Klagestattgabe hinsichtlich der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung erübrigt.
IV. Die Sache ist spruchreif. Das Gericht ist – anders als die Klägerin in ihrem schriftsätzlichen Vortrag meint – nicht verpflichtet, weitere Akten vor der Entscheidung beizuziehen. Der Sachverhalt, der der Prüfungsanordnung, der Festlegung des Prüfungsorts und der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung zugrunde liegt, ist unstreitig und umfassend geklärt. Andere streitentscheidungserhebliche und dem weiteren Aktenmaterial zugrundeliegenden Umstände sind nicht erkennbar. Das Finanzgericht ist nicht verpflichtet, sämtliche finanzbehördlichen Akten ungeachtet ihrer Erheblichkeit für die Entscheidung anzufordern (BFH-Beschluss vom 30. Januar 2007 VII B 3/06, BFH/NV 2007, 1324). Im Übrigen hat der Senat dies bereits in seinem Beschluss vom 10. September 2020 zur damaligen Prozesslage, an der sich nichts Wesentliches geändert hat, zum Ausdruck gebracht.
V. Soweit die Klägerin schriftsätzlich die Verletzung rechtlichen Gehörs gerügt hat, sind unter Berücksichtigung des Beschlusses vom 10. September 2020 und des Beschlusses des BFH vom 15. Dezember 2020 (VIII B 109/20) keine (weiteren) Anhaltspunkte dafür ersichtlich, zumal in der mündlichen Verhandlung keine Rüge seitens der Klägerin erhoben worden ist.
VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Dabei geht der Senat davon aus, dass das Interesse der Klägerin an der Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsakte gleichwertig ist, weil auch mit Blick auf die Prüfungsanordnung keine konkreten Mehrsteuern anfallen, die sonst für die Bewertung von Prüfungsanordnungen herangezogen werden, so dass es gerechtfertigt erscheint, für alle angefochtenen Verwaltungsakte auf den Auffangstreitwert und nicht – wie offenbar der Beklagte meint – auf eine durchschnittliche statistische Größe abzustellen (vgl. dazu Schwarz, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 265. Lieferung, § 139 FGO Rn. 314).
VII. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.
VIII. Der Senat sieht sich außerstande, die schriftsätzlich beantragte Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Denn eine Zuziehung eines Bevollmächtigten hat nicht stattgefunden. An einer Zuziehung im Sinne von § 139 Abs. 3 S. 3 FGO fehlt es nämlich, weshalb in dem Fall eine Erstattung von Kosten nicht in Betracht kommt (Stapperfend, Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 139 Rn. 126 m.w.N.).
IX. Die Revision wird nicht zugelassen. Gründe für die Zulassung der Revision im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da die aufgeworfenen Rechtsfragen durch die bereits bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt sind und die Entscheidung auf einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse des Streitfalls beruht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 102 AO
§ 6 BpO
§ 121 AO
§ 193 AO
§ 147a AO
§ 18 EStG
§ 22 UStG
§ 139 FGO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 34 S. 3 BeamtStG
§ 93 Abs. 1 AO
§ 147 Abs. 6 AO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 147 Abs. 1 AO
§ 5 Abs. 2 S. 3 BpO
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr.2 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 200 Abs. 2 AO
§ 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO
§ 4 Abs. 3 S. 5, Abs. 7 EStG
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 102 S. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 103 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 704
BStBl II 2009,116
BStBl II 1991, 691
EFG 2005, 867
BStBl II 1991, 278
BStBl II 2009, 579
BFH/NV 2006, 2034
EFG 2000, 662
BFH/NV 2006, 1253
BFH/NV 2007, 1804
BStBl II 1992, 220
BFH/NV 1992, 757
BFHE 272, 349
BFHE 250, 1
BFHE 225, 302
BStBl II 2010, 452
BFH/NV 2020, 1045
BStBl II 2010, 455
BFHE 220, 313
BStBl I 2019, 1269
BFH/NV 2007, 1324
VIII B 13/22
07 IV R 28/05
08 VI R 12/05
15 K 275/14
91 GrS 7/89
8 K 720/00
90 VIII R 45/88
08 VIII R 61/06
1 BvR 1828/08
06 I S 4/06
11 V 1147/00
06 IV B 14/05
07 VIII B 201/06
91 X R 89/89
92 X R 116/90
21 VIII R 24/18
VIII R 52/12
09 VIII R 80/06
20 X R 8/18
09 VIII R 78/05
14 VIII R 52/12
21 VIII R 44/18
VIII R 24/18
07 VII B 3/06
VIII B 109/20