Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2007-12-20, Aktenzeichen 12 V 2956/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:1220.12V2956.07F.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin auferlegt.
Die Beschwerde wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) betreffend die Erfüllung der Anforderungen des § 17 Eigenheimzulagegesetzes (EigZulG) wegen ernstlich rechtlicher Zweifel von der Vollziehung auszusetzen ist.
Die Antragstellerin (AStin) ist eine Genossenschaft. Sie ermittelt ihre Gewinne durch Bilanzierung. Sie ist seit dem 16.10.2002 im Genossenschaftsregister des Amtsgerichts
unter GnR 92 eingetragen. In der Satzung ist unter anderem folgendes geregelt:
§ 2 Zweck und Gegenstand
...
§ 3 Erwerb der Mitgliedschaft
§ 11 Rechte der Mitglieder
j) das unwiderrufliche und vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der durch ihn zu Wohnzwecken genutzten Wohnung, wenn die in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung dieser Wohnung schriftlich zugestimmt haben.
§ 32 Geschäftsanteile und Geschäftsguthaben
Die Mitglieder waren berechtigt, die gezeichneten Genossenschaftsanteile in Raten zu bezahlen. Die Mitglieder und das Kapital entwickelten sich nach den Angaben der AStin in den Jahren 2002 bis 2005 wie folgt:
Mitglieder
Genossenschaftsanteile
Genossenschaftsguthaben
davon eingezahlt
davon ausstehend
EUR
31.12.2002
132
7.580
758.000
182.743,50
575.256,50
31.12.2003
1.361
87.209
8.720.900
1.638.883,57
7.082.016,43
31.12.2004
1.267
80.900
8.090.000
2.877.661,84
5.212.338,16
31.12.2005
1.333
81.126
8.112.600
3.933.502,54
4.179.097,46
Zu den bezeichneten Stichtagen waren Kreditverbindlichkeiten in folgender Höhe bilanziert:
0 EUR
284.000 EUR
189.000 EUR
94.000 EUR
Mit notariellem Kaufvertrag vom 26.03.2003 wurde ein Haus mit vier Wohneinheiten in G, zum Preis von 395.000,00 EUR erworben. Von den vier Wohneinheiten ist eine Wohnung seit dem 01.03.2004 und eine weitere seit dem 01.03.2005 jeweils an ein Mitglied vermietet.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 19.12.2003 wurde eine Eigentumswohnung in O, , zum Preis von 145.000,00 EUR erwoben. Seit dem 01.02.2004 wird die Wohnung von Mitgliedern der Genossenschaft bewohnt.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 01.07.2003 wurde eine nach Aufteilung entstandene Wohneinheit in dem Wohn- und Geschäftshaus in H, , zum Preis von 245.400,00 EUR erworben. Die Wohnung wird von einem Mitglied bewohnt.
Mit notariellem Vertrag vom 11.10.2004 erwarb die AStin von der Immobilienhandel Bauträger und Hausverwaltungsgesellschaft mbH (GmbH) eine Teilfläche der im Grundbuch der Stadt S Blatt , Flur 35 eingetragenen Flur-
stücke und zum Preis von 1.280.000 EUR zur Errichtung eines Studentenwohnheims.
Mit notariellem Vertrag vom 13.09.2005 erwarb die AStin weitere Teilflächen des Grundstücks S Flur , Flurstück zum Preis von 246.600 EUR zur Errichtung eines Seniorenwohnheims mit 19 Wohneinheiten.
Das Studentenwohnheim und das Seniorenwohnheim sollten durch die GmbH als Generalunternehmer gebaut werden. Geschäftsführer dieser GmbH ist Herr H. Er ist nach den Eintragungen im Genossenschaftsregister zugleich Vorstandsmitglied der AStin und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zur alleinigen Vertretung berechtigt.
Die Studentenwohnungen bestehen aus 9 Appartements mit einer Fläche von jeweils 39,95 qm und 21 Appartements mit einer Wohnfläche von jeweils 20,03 qm. Nach den Angaben der AStin besteht die Möglichkeit, einzelne Wohneinheiten zu einem späteren Zeitpunkt zu größeren Einheiten zusammenzufassen. Sie sind mit Vertrag vom 25.08.2004 an das Stundentenwerk D als Anstalt des öffentlichen Rechts (AöR) auf 10 Jahre fest mit Verlängerungsmöglichkeit vermietet worden. Sofern die AStin als Vermieterin beabsichtigen sollte, das Mietobjekt innerhalb der Fristen dieses Vertrages zu veräußern, hatte sie durch entsprechende notarielle Regelungen sicherzustellen, dass durch den Verkauf die Fortsetzung dieses Mietvertrages nicht verhindert wird (vgl. Nr. 8 des Vertrages).
Das Studentenwerk ist ebenfalls Mitglied der AStin. Es überließ die Wohnheimplätze seinerseits an Studierende bis zu Beendigung des Studiums. Nach den Informationen des Studentenwerks über die Wohnberechtigung war die Wohndauer auf höchstens 8 Semester begrenzt. Tatsächlich wurden die Plätze ab April 2005 überlassen. Bis September 2006 waren alle Wohnheimplätze belegt. Die in dem Wohnheim wohnenden Studenten sind zum Teil Mitglieder der AStin.
Aufgrund dieser Vorgänge bilanzierte die AStin für Sachanlagen folgende Beträge
31.12.2003: 683.544,05 EUR
31.12.2004: 1.607.124,80 EUR
31.12.2005: 2.644.320,38 EUR
Am 15.04.2004 hatte die AStin beim FA folgende Anfrage gestellt:
"...
Wir planen den Bau eines Studentenwohnheims in S. Das Gebäude würden wir an das Studentenwerk D als Generalmieter vermieten. Der Generalmieter wird Mitglied der Genossenschaft und vermietet die Räume an Schüler und Studenten zu wohnwirtschaftlichen Zwecken.
Bitte teilen Sie uns mit, ob unter den genannten Voraussetzungen die Förderfähigkeit nach dem Eigenheimzulagegesetz (alte Regelung gültig bis 31.12.03) für unsere Mitglieder weiterhin bestehen bleibt bzw. was an dem Vorhaben geändert werden müsste, um die Förderung nicht zu gefährden.
..."
Hierauf antwortete das FA am 23.04.2004 u. a. wie folgt:
Ihrem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach Treu und Glauben über die Frage der Förderung nach dem Eigenheimzulagengesetz in der Fassung bis zum 31.12.2003 kann ich nicht entsprechen, da die formellen Voraussetzungen nicht vorliegen.
In Ihrem Antragschreiben fehlt es insbesondere an der Darlegung und eingehenden Begründung des eigenen Rechtsstandpunkts.
Erläuternd teile ich Ihnen jedoch mit, dass die Errichtung eines Studentenwohnheims unter Einschaltung eines Generalmieters, der wiederum Genosse wird und die Räume zu wohnwirtschaftlichen Zwecken an Schüler und Studenten vermietet, die Voraus-
setzungen des Schreibens des BMF vom 10.04.2002 (BStBl. I 2002, 525 Tz 108 ff.) erfüllt. Danach müssen die zu errichtenden Wohnungen überwiegend an Genossen überlassen werden, wobei die vor dem 01.01.2004 eingetretenen Genossen die Wohnungen nicht selbst nutzen müssen (BFH-Urteil vom 15.01.2002 – IX R 55/00 – BStBl. II 2002, 274). Die Gewährung der Eigenheimzulage ist in diesen Fällen nicht gefährdet.
Im Jahr 2006 führte das FA bei der AStin eine Betriebsprüfung (Bp) durch, die sich u. a. auf die Ermittlung zur Durchführung eines einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 b der Verordnung (VO) zu § 180 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Fragen erstreckte:
Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass das wirtschaftliche Handeln der AStin. lediglich auf eine Kapitalbildung gerichtet war. Zu bemängeln war seiner Meinung nach u. a. folgendes:
Nach der Vorgabe in Rz 79 Satz 3 und 4 des neu gefassten BMF-Schreibens vom 21.12.2004 – IV C 3 – EZ 1010 – 43/04 (BStBl. 2005, 305) sei erforderlich, dass mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen und der aufgenommenen Kreditmittel zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt würden. Diese Grenze sei zu keinem Zeitpunkt erreicht worden (vgl. Textziffer 2.2.2 des BP-Berichts vom 20.02.2007).
Darüber hinaus würden die errichteten Wohnungen bzw. angeschafften Neubauten auch nicht überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen. Diese Verpflichtung sei in Rz 79 Satz 8 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004 – IV C 3 – EZ 1010 – 43/04 (a. a. O.) enthalten. Nach Rz 95 des genannten BMF-Schreibens sei diese Bestimmung in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Insbesondere das Objekt "Studentenwohnheim" würde nicht überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen. Mit Mietvertrag vom 25.08.2004 sei es auf 10 Jahre an das Studentenwerk D überlassen worden. Es sei zwar formell Genossenschaftsmitglied. Es sei aber als juristische Person des öffentlichen Rechts nicht in der Lage, das Objekt als Wohnung selbst zu nutzen.
Die Untervermietung sei ebenfalls nicht überwiegend an Genossenschaftsmitglieder erfolgt. Von den insgesamt 29 Mietern seien nur 7 Genossenschaftsmitglieder. Wegen der Höhe ihrer Beteiligung von jeweils nur 100 EUR seien sie auch persönlich nicht eigenheimzulageberechtigt (vgl. Textziffer 2.2.3 des BP-Berichts vom 20.02.2007).
Schließlich handele es sich bei den Einheiten im Studentenwohnheim auch nicht um Wohnungen im Sinne des EigZulG. Eine Eigenheimzulage diene der Förderung der Eigentumsschaffung. Daher müsse der Wohnraum einem bestimmten Standard entsprechen, der dem Sinn der Förderung entspreche. Eine Größe von nur 20 m² genüge nicht (vgl. Textziffer 2.3.4 des BP-Berichts vom 20.02.2007).
Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers. Am 14.05.2007 erteilte es für die Kalenderjahre 2004 und 2005 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Voraussetzungen für Zwecke der Eigenheimzulage nach § 17 EigZulG nach § 180 Abs. 2 AO und der dazu ergangenen VO.
Darin stellte es für die AStin und für deren Genossenschaftsmitglieder einheitlich und gesondert fest:
Die AStin erfüllt für die Jahre 2004 und 2005 nicht die Anforderungen an eine Wohnungsbaugenossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG, weil
Hiergegen legte die AStin Einspruch ein, über den das FA noch nicht entschieden hat.
Nach Ablehnung eines Antrags auf AdV durch das FA durch Bescheid vom 04.07.2007 beantragt die AStin. die AdV durch das Gericht. Sie macht geltend, dass für sie als Genossenschaft die Förderungsfähigkeit gem. § 17 EigZulG festzustellen sei. Ihre Satzung erfülle die gesetzlichen Vorgaben.
Soweit das FA auf eine angeblich nicht ausreichende Investitionsquote von 2/3 des Geschäftsguthabens abgestellt habe, fehle es für dieses Erfordernis an einer gesetzlichen Grundlage. Dem Gesetzestext des § 17 EigZulG sei nur zu entnehmen, dass die Tätigkeit einer Genossenschaft wohnungswirtschaftlich sein müsse. Dessen Umfang sei aber nicht festgelegt. Insbesondere sei eine starre Investitionsquote durch den Wortlaut, den Gesetzeszweck und die Gesetzesentwicklung nicht gedeckt. Dieses Erfordernis sei lediglich durch die Verwaltung aufgestellt worden - zuletzt Rz 79 S. 3 und 4 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004 - IV C 3 - EZ 1010 - 43/04 (a.a.O.). Zweifel an einer wirksamen gesetzlichen Grundlage habe auch der BFH in seinem Beschluss
vom 25.06.2007 IX B 55/07 (Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2007, 1637 -) geäußert.
Abgesehen davon habe das FA die seiner Meinung nach zu fordernde Investitionsquote fehlerhaft berechnet. Es habe nur bereits vollzogene Investitionsvorhaben berücksichtigt. In die Betrachtung seien aber auch die schuldrechtlichen Verpflichtungen zu Investitionen einzubeziehen.
Darüber hinaus seien die in dem BMF-Schreiben vom 21.12.2004 - IV C 3/EZ 1010 - 43/04 (a.a.O.) verwendeten Begriffe "Geschäftsguthaben", "Kreditmittel" und "wohnwirtschaftliche Mittelverwendung" nicht eindeutig. Insbesondere seien bei dem Begriff "wohnwirtschaftliche Mittelverwendung" nicht nur in der Bilanz aktivierte Aufwendungen zu berücksichtigen, sondern alle Aufwendungen, die in irgendeiner Form mittelbar oder unmittelbar wohnungswirtschaftlichen Bezug oder Veranlassung aufwiesen (z.B. Aufwendungen für realisierte und nicht realisierte Projekte, Aufwendungen der Wohnungsverwaltung, Reparaturen). Zu berücksichtigen seien auch Tilgungen von Darlehen, wenn es zur Substitution von Kreditmitteln durch Geschäftsguthaben gekommen sei.
Hinsichtlich des Zeitpunkts der Mittelverwendung sei auch nicht auf den kassenwirksamen Vorgang abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt, in dem die entsprechende schuldrechtliche Verpflichtung eingegangen worden sei (z.B. Abschluss eines Generalübernehmervertrages). Ab diesem Zeitpunkt könnten die finanziellen Mittel nicht mehr beliebig verwendet werden.
Verfehlt sei es auch, wenn die Investitionsquote von 2/3 an dem Geschäftsguthaben aller Mitglieder ausgerichtet werde. Einzelne Mitglieder seien von vornherein nicht eigenheimzulageberechtigt und betrachteten die Investition als reine Kapitalanlage. Deren Anteile müssten außer Betracht bleiben.
Außerdem sei eine Mittelverwendung zu jedem Zeitpunkt, wie das vom FA gefordert werde, nicht einzuhalten. Bei den maßgeblichen Kriterien "eingezahltes Geschäftsguthaben" und "Kreditmittel" handele es sich um im Zeitablauf schwankende Einflussgrößen, zumal im Streitfall die Mitglieder ihre Einlagen zum Teil in Raten einzahlten.
Schließlich sei auch "unverzüglich" - nämlich innerhalb eines Jahres - nach Beitritt der Mehrzahl der Mitglieder im Jahr 2003 mit den Investitionen begonnen worden. Für die Jahresfrist könne jedenfalls nicht auf den Zeitpunkt der Gründung der AStin. abgestellt werden. Die Mehrzahl der Mitglieder sei erst gegen Ende des Jahres 2003 beigetreten.
Im übrigen habe ihr, der AStin., Ende 2002 ein Geschäftsguthaben von 758.000 EUR zur Verfügung gestanden. Bereits im März 2003 sei der erste Kaufvertrag über ein Gebäude mit vier Wohneinheiten in G abgeschlossen worden. Seitdem sei kontinuierlich weiter in Wohnungsbauprojekte investiert worden. Schließlich seien in die Betrachtung eines unverzüglichen Beginns von Investitionen auch solche Projekte einzubeziehen, die im Ergebnis gescheitert seien.
Entgegen der Auffassung des FA seien die errichteten Wohnungen auch überwiegend an eigenheimberechtigte Mitglieder überlassen worden. Bei diesem vom FA aufgestellten Erfordernis sei schon fraglich, ob es aus Rz 95 Sätze 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 21.12.2004 - IV C 3 - EZ 1010 - 43/04 (a.a.O.) hergeleitet werden könne. Insoweit fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Auch wenn eine derartige Verpflichtung wirksam sein sollte, sei dieses Erfordernis für das in S errichtete Studentenwohnheim erfüllt. Das Studentenwerk als Mieter sei nämlich bei ihr, der Astin., Mitglied.
Abgesehen davon sei diese Frage mit dem FA vor Abschluss der maßgeblichen Verträge abgeklärt gewesen. So habe das Finanzamt in dem Schreiben vom 23.04.2004 ausgeführt, dass die Errichtung eines Studentenwohnheims unter Einschaltung eines Generalmieters, der wiederum Genosse werde und die Räume zu wohnwirtschaftlichen Zwecken an Schüler und Studenten vermiete, die Voraussetzungen des Schreibens des BMF vom 10.04.2002 – IV C 3 – EZ 101 – 12/02 (BStBl. I 2002, 525, Rz 108 ff.) erfülle. Danach müssten die zu errichtenden Wohnungen überwiegend an Genossen überlassen werden, wobei die vor dem 01.01.2004 eingetretenen Genossen die Wohnung nicht nutzen müssten. Diese Auskunft sei auch in Absprache mit der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster erfolgt.
Das Studentenwerk D wiederum sei bei der Weitervermietung im Rahmen seiner Aufgabe, Studenten und Schülern preisgünstigen und kostendeckenden Wohnraum zur Verfügung zu stellen, tätig geworden. Zur Gewinnerzielung sei es nicht
eingeschaltet worden. Somit sei ein Verstoß gegen den genossenschaftlichen Gedanken und den Gesetzeszweck des EigZulG nicht erkennbar.
Nicht zwingend sei auch, wenn für das Merkmal einer "überwiegenden" Überlassung an zulageberechtigte Mitglieder gefordert werde, dass auf die Anzahl der Wohneinheiten abzustellen sei. Im Streitfall sei dieses Merkmal erfüllt, wenn man auf die zur Verfügung gestellte Wohnfläche abstelle. So sei beispielsweise in dem Studentenwohnheim in S eine Fläche von 53,75 v.H. an Mitglieder überlassen worden. Abzustellen sein könnte aber auch auf die Anzahl der Wohneinheiten. Darüber hinaus sei nicht klar, in wie weit leerstehende Wohnungen zu berücksichtigen seien oder nicht vermietbare Gemeinbedarfsflächen. Ebenfalls sei unklar, wenn Wohnungen den Mitgliedern angeboten würden, diese aber kein Interesse hätten, sowie des weiteren, ob die überwiegende Nutzungsüberlassung an Genossen zu jedem Zeitpunkt oder nur im Durchschnitt der Jahre der Besitzzeit eines Objekts gegeben sein müsse. All diese Unklarheiten dürften nicht zu ihren, der AStin., Lasten gehen.
Sie, die AStin., habe den Wohnungsbestand auch ihren Mitgliedern angeboten. Soweit die Immobilien zum Zeitpunkt des Erwerbs vermietet gewesen seien, habe sie in die bestehenden Verträge eintreten müssen. Diese Wohnungen hätten daher nicht zur Verfügung gestellt werden können.
Schließlich erfüllten insbesondere die Wohnungen in dem Studentenwohnheim die Anforderungen an eine Wohnung im Sinne des EigZulG. Unter anderem sei nach der Rechtsprechung des BFH ein Studentenappartement in einer Größe von 20 qm als Wohnung zu behandeln, wenn es - wie im Streitfall - eine abgeschlossene Wohneinheit bilde, die aus mindestens einem Zimmer, Bad und WC sowie einem Flur und einer Küchenkombination bestehe.
Schließlich liege auch kein Verstoß gegen Grundprinzipien des EigZulG vor.
Die AStin. beantragt,
den Bescheid vom 14.05.2007 betreffend die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Voraussetzungen für Zwecke der Eigenheimzulage nach
§ 17 EigZulG für die Kalenderjahre 2004 und 2005 bis zur Entscheidung
im außergerichtlichen Verfahren von der Vollziehung auszusetzen,
betreffend etwaiger zukünftiger Verfahren über die Aussetzung der
Vollziehung von Folgebescheide festzusetzen, dass die Aussetzung der
Vollziehung der Folgebescheide ohne Sicherheitsleistung zu erfolgen
habe,
hilfsweise im Falle einer ablehnenden Entscheidung,
die Beschwerde zuzulassen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Es macht geltend, dass der angefochtene Feststellungsbescheid rechtlich nicht ernstlich zweifelhaft sei.
Das Geschäftsguthaben der Mitglieder und der aufgenommenen Kreditmittel sei nicht zu 2/3 zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwendet worden. Dieses Erfordernis ergebe sich zwar nicht unmittelbar aus § 17 EigZulG. Das BMF-Schreiben vom 21.12.2004 IV C 3- EZ 1010 - 43/04 (a.a.O.) diene aber der für eine einheitliche Anwendung erforderlichen Klarstellung. Im übrigen habe für die Streitjahre 2004 und 2005 die Verwendungsquote nur 27,35 v.H. bzw. 34,08 v.H. betragen (Hinweis auf Tz. 2.2.2 des Bp-Berichts vom 20.02.2007). Die schuldrechtlichen Verpflichtungen seien nicht zu berücksichtigen.
Die Satzung der AStin. sei zwar an § 17 Satz 2 EigZulG ausgerichtet. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift müsse es sich aber um eine Genossenschaft handeln, die von ihr errichtete Wohnungen ihren Mitgliedern tatsächlich zum Wohnen überlässt. Das sei im Fall des Studentenwohnheims ausgeschlossen. Sämtliche Wohnungen seien nämlich auf die Dauer von 10 Jahren an das Studentenwerk D AöR vermietet.
Es genüge zwar, wenn allgemein die Eigenkapitalausstattung einer Genossenschaft durch Mobilisierung zusätzlichen privaten Kapitals verbessert werde. Das Studentenwerk als Mieter halte jedoch nur einen Genossenschaftsanteil in geringfügiger Höhe von 100 EUR. Hierdurch werde eine Förderung genossenschaftlichen Wohnens nicht erreicht. Hieran zeige sich vielmehr, dass es der AStin. um die langfristige Erzielung von Mieteinnahmen gehe.
Schließlich seien die Wohnungen auch hinsichtlich ihrer Größe keine nach dem EigZulG förderungswürdige Genossenschaftswohnungen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die vorgelegten Finanzamts-Akten verwiesen.
Der Antrag ist zulässig.
Insbesondere ist die AStin. befugt, einen Antrag auf AdV zu stellen. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) können gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Klage erheben: Zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Abs. 2. Diese die Erhebung einer Klage regelnde Vorschrift gilt auch für die Stellung eines Antrags auf AdV bei Gericht: Antragsbefugt ist ,wer in der Hauptsache klagebefugt wäre (vgl. Tipke-Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 69 FGO T 2 60 m . w. N.). Dahingestellt bleiben kann, ob die AStin. nicht schon auf der Grundlage des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO zu der Stellung des Antrags berechtigt ist. In jedem Falle ist sie von den in der Anlage zu dem Antrag bezeichneten Mitgliedern der Genossenschaft als gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (BGBl. I 1986, 2663) bestellt worden. In dieser Eigenschaft ist sie in jedem Fall antragsbefugt.
Der Antrag ist unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO i.V.m. Abs. 2 Satz 2 dieser Vorschrift soll das Gericht auf Antrag des Steuerpflichtigen die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes zu bejahen sind, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechts- und Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.01.1976 V B
75-76/75, BStBl. II 1976, 250). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide sind zu verneinen.
Nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 b der auf dieser Grundlage ergangenen Verordnung vom 19.12.1986 (a.a.O.) können Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind. Dies gilt insbesondere bei der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen i.S.d. § 17 EigZulG, wenn die Feststellung für die Festsetzung der Eigenheimzulage von Bedeutung ist.
Die Voraussetzungen des § 17 EigZulG sind nicht erfüllt. Nach § 17 Satz 1 EigZulG kann ein Anspruchsberechtigter auf Antrag die Eigenheimzulage einmal für die Anschaffung von Geschäftsanteilen in Höhe von mindestens 5.113 EUR (ab 2004: 5.000 EUR) an einer nach dem 01. Januar 1995 in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft (Genossenschaftsanteile) in Anspruch nehmen. Voraussetzung ist, dass die Satzung der Genossenschaft unwiderruflich den Genossenschaftsmitgliedern, die Förderung erhalten, das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall einräumt, das die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat (§ 17 Satz 2 EiGZulG). Seit 2004 ist zusätzliche Voraussetzung für die Förderung, dass der Anspruchsberechtigte spätestens im letzten Jahr des Förderzeitraums mit der Nutzung einer Genossenschaftswohnung zu eigenen Wohnzwecken beginnt (§ 17 Satz 1 2. Halbsatz EiGZulG in der Fassung des Art. 6 Nr. 8 Haushaltsbegleitgesetz - HbeglG - 2004 vom 29.12.2003 - BGBl. I 2003, 3076). Die letztgenannte Voraussetzung gilt nur für diejenigen Genossenschaftsmitglieder, die der Genossenschaft nach dem 31.12.2003 beigetreten sind.
Im Streitfall ist das EigZulG in der Fassung, wie es bis zum Jahr 2003 gültig war, anzuwenden. Nach den Angaben der AStin. ist die Mehrzahl der Mitglieder vor dem 31.12.2003 beigetreten. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise ist hiervon zu Gunsten der AStin auszugehen.
Die Voraussetzungen einer Genossenschaft im Sinne des § 17 EiGZulG sind aber nicht erfüllt. Das Handeln der AStin. ist im wirtschaftlichen Ergebnis nicht auf ein "genossenschaftliches Wohnen" ausgerichtet.
Nach § 11 Abs. 1 j der Satzung steht zwar den Mitgliedern das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall zu, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt haben. Hieraus allein folgt aber nicht, dass eine Genossenschaft die Voraussetzungen für eine Förderung ihrer Mitglieder erfüllt.
Nach dem Wortlaut des § 17 Satz 2 EigZulG muss es sich bei der Genossenschaft hinsichtlich der Art ihrer Tätigkeit um eine solche handeln, die von ihr errichtete Wohnungen ihren Mitgliedern unbeschadet eines entsprechenden in der Satzung formulierten Gesellschaftszwecks tatsächlich zum Wohnen überlässt (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635).
Dies entspricht auch dem Zweck der in § 17 EigZulG geregelten Fördermöglichkeit, wie er sich aus der Entstehungsgeschichte ergibt (zum Begünstigungszweck als Maßstab für die teleologische Auslegung der Norm (vgl. BFH-Urteil vom 03.06.1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155).
Der Gesetzgeber hat mit § 17 EigZulG jenseits der Tradition der Wohnungseigentumsförderung in den §§ 7 b und 10 e des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen eigenständigen Subventionstatbestand geschaffen (vgl. BFH-Urteil vom 06.04.2000 IX R 90/97, BStBl. II 2000, 414). Dieser soll zunächst das genossenschaftliche Wohnen fördern, das insbesondere für Familien mit geringem Einkommen eine Alternative zum Erwerb eigenen Wohnraums darstellt (vgl. die Empfehlung des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, Bundestagsdruckse - BTDrucks 13/2784, S. 35, 36).
Darüber hinaus besteht der Zweck dieser Vorschrift aber auch darin, die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaft durch Mobilisierung zusätzlichen privaten Kapitals zu verbessern, um so die Voraussetzungen für ein verstärktes Engagement im Wohnungsneubau zu schaffen (vgl. Beschlussempfehlung und der Bericht des Finanz-
ausschusses des Bundestages - Btdrucks 13/2784, S. 40). Insofern richtet sich die Fördermöglichkeit auch an Interessenten an einer Beteiligung an einer Genossenschaft als private Kapitalgeber. Diese beabsichtigen zwar nicht, eine Genossenschaftswohnung je zu nutzen. Aber auch solche Personen werden dem Förderzweck des genossenschaftlichen Wohnens gerecht, die sich - ohne eine Selbstnutzung anzustreben - nur kapitalmäßig an der Wohnungsbaugenossenschaft beteiligen und mit dem Erwerb von Anteilen die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaft verbessern. Sie tragen mit dazu bei, Wohnraum für diejenigen Genossenschaftsmitglieder zu schaffen, die dazu selbst nicht in der Lage sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.01.2002 IX R 55/00, BStBl. II 2002, 274 unter II 3 c aa).
Diese letztgenannte Fördermöglichkeit entspricht aber dann nicht mehr dem Zweck, das genossenschaftliche Wohnen zu fördern, wenn sich eine Genossenschaft wie ein Bauträger ausschließlich mit der Herstellung und der Veräußerung von Wohnungen beschäftigt, ohne diese an ihre Mitglieder zu überlassen (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.2007 IX R 28/06 a. a. O.). Eine derartige Förderung führt zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz - GG) mit Bauträgern, die in einer anderen Rechtsform tätig sind. Nur der mitgliedernützige Zweck der genossenschaftlichen Vereinigungsform vermag die Begünstigung einer Genossenschaft zu rechtfertigen. Betätigt sie sich aber allgemein am Markt wie ein Bauträger, ist die Anschaffung von Anteilen an einer solchen Genossenschaft nicht förderbar. Der Umstand, dass in der Satzung den Mitgliedern formal das Recht eingeräumt ist, Wohnungen zu nutzen, vermag hieran nichts zu ändern (gleiche Auffassung BMF-Schreiben vom 21.12.2004 IV C 3 - EZ 1010 - 43/04 a.a.O. unter Rz 79, sowie Wacker, Kommentar zum EigZulG, 3. Aufl., § 17 Rz 12, Blümich/Erhard, EigZulG, § 17 Rz 22).
Dieser Sachverhaltskonstellation ist der Streitfall ähnlich. Die Tätigkeit der Astin., wie sie bis zum Ende des Jahres 2005 ausgeübt worden ist, ist nicht auf die Überlassung von Wohnungen im Sinne eines "genossenschaftlichen Wohnens" ausgerichtet.
Nach Gründung der Astin. sind zwar von den Streitjahren in G, O und H insgesamt 6 Wohnungen angeschafft worden. Dies aber ist nicht im Hinblick auf die Schaffung von Wohnraum für Genossenschaftsmitglieder geschehen. Sämtliche Wohnungen waren bei Erwerb bereits anderweitig vermietet. Die Mieter sind von der
AStin. übernommen worden. Diese sind erst danach Mitglieder der Genossenschaft geworden. Zwei der Mieter in dem Objekt in G sind nach den Angaben der AStin in Anlage 16 zu ihrem Antrag (vgl. Bl. 150 d. GA) bis heute noch keine Mitglieder. Abgesehen davon sind die vier Wohnungen der Zahl nach nicht geeignet, dass mit ihnen ein Wohnbedürfnis von 1.361 Genossenschaftsmitgliedern (Stand: 31.12.2003) annähernd befriedigt werden könnte. Hiervon sind nur 0,003 v. H. der Mitglieder betroffen.
Hinsichtlich der in den Streitjahren in dem Studentenwohnheim in S neu geschaffenen 30 Wohneinheiten war es ausgeschlossen, dass diese von den nutzenden Genossenschaftsmitgliedern zu Eigentum erworben werden konnten.
Hierbei geht der Senat bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise zu Gunsten der AStin davon aus, dass die in dem Studentenheim befindlichen Einheiten hinsichtlich ihrer Größe die Anforderungen an eine Wohnung i. S. das EigZulG erfüllen.
Die Gesamtheit der Wohnungen war aber an das Studentenwerk D auf 10 Jahre fest vermietet. Das Studentenwerk war zwar selbst Mitglied der AStin. Bezogen auf seine Person als Anstalt des öffentlichen Rechts war aber der Zweck einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ausgeschlossen. Tatsächlich hat auch das Studentenwerk die Gesamtheit der Wohnungen bestimmungsgemäß zur Nutzung durch andere Personen gegen Entgelt für deren Wohnzwecke auf der Grundlage jeweils einzeln abgeschlossener Mietverträge überlassen.
Soweit die in dem Heim befindlichen Wohnungen von Studenten genutzt wurden, war das in § 17 Satz 2 EigZulG bezeichnete Erwerbsrecht (Recht auf Erwerb des Eigentums an einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall einer mehrheitlichen Zustimmung der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder) faktisch ausgeschlossen. Auch in diesem Zusammenhang geht der Senat bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise zu Gunsten der AStin. davon aus, dass die überwiegende Zahl der mietenden Stundenten ebenfalls Genossenschaftsmitglieder in der AStin gewesen ist. Ihnen war aber nach der vertraglichen Gestaltung ein Erwerb von Eigentum auf absehbare Zeit verwehrt. Nach den Informationen des Studentenwerkes über die Wohnberechtigung und Vergabe der
Wohnheimplätze waren Studenten nur bis zur Beendigung des Studiums wohnberechtigt. Dabei war die Wohndauer auf höchstens 8 Semester (= 4 Jahre) begrenzt, soweit nicht wegen Besonderheiten sogar eine kürzere Befristung in Betracht kam. Der Mietvertrag der AStin. mit dem Studentenwerk hatte – beginnend am 01.03.2005 – eine Laufzeit von 10 Jahren. Sofern das Studentenwerk als Mieter nicht 1 Jahr vor Ablauf dieser Frist schriftlich erklärt haben sollte, dass es das Mietverhältnis nicht fortsetzen wollte, sollte sich die Mietzeit um weitere 5 Jahre verlängern. Erst frühestens nach Ablauf der 10-Jahres-Frist konnte die AStin als Vermieterin dem Studentenwerk das Mietobjekt überhaupt zum Kauf anbieten. Nach den weiteren Bestimmungen des Mietvertrages war nämlich eine Veräußerung innerhalb der Fristen des Mietvertrages ausgeschlossen. Für diesen Fall hatte die AStin als Vermieterin sogar durch entsprechende notarielle Regelungen sicherzustellen, dass durch einen Verkauf die Fortsetzung des Mietvertrages nicht verhindert wurde.
Das Schreiben des FA vom 14.04.2004 steht der vorstehenden Beurteilung nicht entgegen. Hierin liegt keine Zusage, dass die AStin als Genossenschaft i. S. des § 17 EigZulG zu beurteilen ist.
Eine Bindung des FA scheitert schon daran, dass die AStin den zu beurteilenden Sachverhalt unvollständig geschildert hatte. Sie hat lediglich mitgeteilt, dass das Studentenwerk als Generalmieter Genossenschaftsmitglied werde und die Räume an Schüler und Studenten zu wohnwirtschaftlichen Zwecken vermieten werde. Zu den Regelungen aber, aus denen sich ergibt, dass eine Veräußerung der einzelnen Wohneinheiten auf absehbare Zeit faktisch nicht möglich war, hat die AStin keinerlei Ausführungen gemacht. Gerade dieser Umstand aber ist von entscheidender Bedeutung. Aus ihm ergibt sich nämlich, dass der in § 17 Satz 2 EigZulG bezeichnete Förderzweck – Recht auf Erwerb des Eigentums an einer von den Genossenschaftsmitgliedern zu Wohnzwecken genutzten Wohnung – faktisch ausgeschlossen war.
Soweit die Astin. des weiteren ein Seniorenheim errichtet hat, fehlt es an Unterlagen, die eine Überprüfung zulassen, ob genossenschaftliches Wohnen gefördert worden ist oder ob ausschließlich die Möglichkeit einer Kapitalbildung bei den Mitgliedern im Vordergrund gestanden hat.
Sind hiernach die gesetzlichen Voraussetzungen des § 17 EigZulG nicht erfüllt, kann dahingestellt bleiben, ob eine Begünstigungsfähigkeit einer Genossenschaft entsprechend der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 21.12.2004 IV C 3 - EZ 1010 - 43/04 (a.a.O.) auch davon abhängig zu machen ist, dass mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen und der aufgenommenen Kreditmittel zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt werden, sowie in welcher Weise diese Grenze zu ermitteln ist. Ebenfall kann offen bleiben, ob nach der gesetzlichen Ausgestaltung des § 17 EigZulG gefordert werden kann, dass eine Genossenschaft unverzüglich mit der Investitionstätigkeit zu beginnen hat, welche zeitlichen Vorgaben hierfür gelten und ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt waren.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde wird nicht zugelassen. Die Voraussetzungen der §§ 128 Abs. 3 Satz 2, 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 180 Abs. 2 Abgabenordnung