Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-05, Aktenzeichen 3 K 2745/16 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:0905.3K2745.16E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 8. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016 wird dahingehend abgeändert, dass kein gewerblicher Veräußerungsgewinn angesetzt und der Betrag von 43.856 € lediglich bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG einbezogen wird.
Den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 8. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016 wird aufgehoben.
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für einen Anteilsveräußerungsgewinn und eine Gewinnausschüttung, die im Zusammenhang mit Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in Bosnien und Herzegowina – BIH – angefallen sind, nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland – BRD – und der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien – SFRJ – zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26. März 1987 – DBA-Jugoslawien – (Bundesgesetzblatt – BGBl – II 1988, 744), dessen unveränderte Fortgeltung die BRD und BIH am 13. November 1992 (BGBl II 1992, 1196) vereinbart haben, ein deutsches Besteuerungsrecht besteht.
Die in der BRD wohnhaften Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2009 und 2012 zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte.
Am 26. Juli 1991 gründete der Kläger auf der Grundlage des damaligen jugoslawischen Gesetzes über Unternehmen vom 29. Dezember 1988 die Gesellschaft A mit Sitz in Jugoslawien. Die Gesellschaft wurde mit Beschluss des Gerichts der Vereinten Arbeit vom 5. August 1991 in das Gerichtsregister eingetragen. Mit Gesellschafterbeschluss vom 25. November 1995 wurde die Gesellschaft an das Unternehmensgesetz der Föderation von BIH vom 11. Februar 1995 angepasst. Es erfolgte eine Umbenennung. Auf der Grundlage des Gesetzes über Wirtschaftsgesellschaften vom 12. Juni 1999 erfolgte per Gesellschafterbeschluss vom 25. Dezember 1999 eine erneute Satzungsänderung.
Am 20. Mai 1995 gründete der Kläger zudem auf der Grundlage des Unternehmensgesetzes der Föderation von BIH vom 11. Februar 1995 eine weitere Gesellschaft B. Am 4. Mai 2000 passte der Kläger die Satzung der Gesellschaft an die neuen gesetzlichen Regelungen in BIH (Gesetz über Wirtschaftsgesellschaften der Föderation BIH vom 12. Juni 1999) an.
Am 25. Mai 2009 veräußerte der Kläger seine Anteile an der B an die A“. Der Veräußerungsgewinn betrug – unstreitig – 73.093,27 € (Veräußerungserlös: 74.115,85 €, Anschaffungskosten: 511,29 €). Eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns in BIH erfolgte nicht.
Am 19. September 2012 beschloss die Gesellschafterversammlung der A eine Ausschüttung des „akkumulierten und nicht zugewiesenen Gewinns aus vergangenen Jahren“ i. H. v. insgesamt 4.090.335,05 €. Davon entfielen 70 % (2.863.234,00 €) auf den Kläger, der zwischenzeitlich eine Beteiligung von 30 % schenkweise auf seinen Bruder übertragen hatte. Eine (Quellen-) Besteuerung nahm die zuständige Finanzbehörde in BIH nicht vor.
Die Kläger wurden mit Bescheiden vom 15. August 2011 bzw. 7. Februar 2014 hinsichtlich der hier streitigen Punkte erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2009 und 2012 veranlagt. Darin wurde der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht der Besteuerung unterworfen, sondern – mit einem Betrag von 44.162 € – allein im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt (2009). Entsprechendes gilt für die Gewinnausschüttung i. H. v. 2.863.234 € (2012). Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nachdem das beklagte Finanzamt bei den Klägern angefragt hatte, ob die vorgenannten Einkünfte in BIH besteuert worden seien und die Kläger dies verneint hatten, erließ der Beklagte am 8. Dezember 2014 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Im Bescheid für 2009 erfasste er einen gewerblichen Veräußerungsgewinn i. H. v. 43.856 € (60 % von 73.093,27 €). Der Nachprüfungsvorbehalt wurde aufgehoben. Im Bescheid für 2012 wurde eine Gewinnausschüttung i. H. v. 2.873.892 € als der Abgeltungsteuer unterliegende Kapitalerträge erfasst. Der Nachprüfungsvorbehalt blieb bestehen. Zur Begründung wies der Beklagte darauf hin, dass Art. 8 (in Verbindung mit Art. 14 Abs. 3) DBA-Jugoslawien nur auf Gewinne aus Investitionen in eine jugoslawische Organisation der Vereinten Arbeit anwendbar sei. Daher würden nur nicht privatisierte Formen der vergesellschafteten Unternehmen erfasst, nicht aber alle juristischen Personen. Auf die Anlagen zu den Bescheiden wird ergänzend Bezug genommen.
Dagegen legten die Kläger rechtzeitig Einspruch ein und beriefen sich auf Art. 8 und 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien; diese begründeten ein Besteuerungsrecht von BIH. Der bis Ende 1988 verwendete Begriff der „Organisation der Vereinten Arbeit“ sei ein Oberbegriff für die unterschiedlichsten Gesellschaftsformen im sozialistischen Jugoslawien und umfasse sowohl vergesellschaftete Unternehmen als auch mit Privatmitteln gegründete und von Privatpersonen geführte Gesellschaften. Ergänzend legten die Kläger die Entwicklung des Gesellschaftsrechts in Jugoslawien und nach dessen Zerfall in BIH dar und führten aus, dass es damals wie heute um die Organisation von Wirtschaftsaktivitäten gegangen sei. Im Zuge des Übergangs vom sozialistischen Wirtschaftssystem in ein Marktwirtschaftssystem sei das Gesellschaftsrecht mehrfach reformiert worden. An die Stelle der Organisation der Vereinten Arbeit seien durch die Reformen die heutigen Gesellschaftsformen, die der deutschen OHG, KG, AG und GmbH entsprächen, getreten. Als Anlage fügten die Kläger ein Schreiben des Finanzministeriums des Staates BIH vom 18. Juli 2014 und zwei Gutachten bei. Des Weiteren verwiesen sie auf Schreiben des Finanzministeriums des Staates BIH bzw. der Föderation BIH vom 5. Januar 2015 und 20. Januar 2015 sowie ein Schreiben des Amtes für Gesetzgebung und Anpassung/Übereinstimmung mit den Vorschriften der Europäischen Union der Föderation BIH vom 12. Mai 2016.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, Art. 8 DBA-Jugoslawien sei bereits deshalb nicht anwendbar, weil es keine „jugoslawische Organisation der Vereinten Arbeit“ mehr gebe. Ein Besteuerungsrecht für BIH folge im Hinblick auf die Dividenden auch nicht aus Art. 11 DBA-Jugoslawien, da ausschließlich Dividenden aus deutschen Quellen erfasst würden. Was den erzielten Veräußerungsgewinn angehe, ergebe sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 14 Abs. 5 DBA-Jugoslawien. Im Übrigen sei zu beachten, dass die Einkünfte andernfalls doppelt steuerfrei gestellt würden, was dem Sinn und Zweck des DBA widerspreche.
Die Kläger haben am 23. September 2016 Klage erhoben. Sie sind der Auffassung, die streitbefangenen Einkünfte seien gemäß Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Jugoslawien von der deutschen Steuer unter Progressionsvorbehalt freizustellen, weil sowohl der im Jahr 2009 entstandene Veräußerungsgewinn gemäß Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien als auch der Dividendenbezug aus dem Jahr 2012 gemäß Art. 8 DBA-Jugoslawien dem Besteuerungsrecht von BIH unterfielen. Dass in den Art. 8 und 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien vom Gewinn aus Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit bzw. von Gewinnen aus der Veräußerung von Rechten aus einem Vertrag über Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit die Rede sei, stehe dem nicht entgegen.
Rechtsbegriffe seien grundsätzlich unter Zugrundelegung des Rechts des Anwenderstaates auszulegen (Art. 3 Abs. 2 DBA-Jugoslawien). Den Ausdruck „Organisation der Vereinten Arbeit“ kenne das deutsche Recht jedoch nicht. Er habe sich ausschließlich im jugoslawischen Recht gefunden. Daher sei die konkrete Bedeutung maßgebend, die er im jugoslawischen Steuerrecht bzw. im Steuerrecht von BIH besessen habe bzw. besitze. Nach den Art. 31 und 32 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge – WÜRV – seien Begriffe nach ihrem Wortlaut, ihrer systematischen Stellung, ihrem historischen Hintergrund und nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen, wobei keine der Auslegungsmethoden vor- oder nachrangig sei. Der Wortlaut der Vorschrift stelle dabei keine notwendige Grenze dar. In historischer, systematischer und teleologischer Auslegung des Begriffs der „Organisation der Vereinten Arbeit“ ergebe sich hier Folgendes:
Das sozialistische Wirtschaftssystem Jugoslawiens habe neben der zentralen Arbeiterselbstverwaltung in verstaatlichten Unternehmen auch Privatunternehmen zugelassen (vgl. Gesetz über die Vereinte Arbeit – GVA – vom 25. November 1976). Dies zeige, dass der Begriff der „Organisation der Vereinten Arbeit“ im Jahr 1987 alle seinerzeit möglichen Organisationsformen, unter denen wirtschaftliche Aktivitäten hätten entfaltet werden können, erfasst habe. Er habe insbesondere auch private und teilprivate Gesellschaftsformen umfasst, im Rahmen derer Privatpersonen ihre Arbeitskraft und/oder eigene Mittel hätten einbringen können.
Allein deswegen könne der Argumentation des Beklagten, Organisationen der Vereinten Arbeit seien ausschließlich nicht private Unternehmen gewesen, mit der Folge, dass Art. 8 DBA-Jugoslawien auch nur auf nicht privatisierte Nachfolgerechtsformen der vergesellschafteten Unternehmen übertragbar sei, nicht gefolgt werden. Die Vertragsorganisationen seien mit den Gesellschaftsformen marktwirtschaftlich geprägter Staaten vergleichbar gewesen. Letztlich sei die Organisation der Vereinten Arbeit daher mit einem deutschen Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG – vergleichbar.
Hintergrund der Regelung in Art. 8 DBA-Jugoslawien sei gewesen, dass in Jugoslawien bei Vertragsunterzeichnung im Jahr 1987 keine Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden hätten vereinnahmt werden können, sondern nur Gewinne gemäß Art. 312 GVA, die keine Dividenden darstellten. Dadurch habe man sich gezwungen gesehen, die ansonsten übliche einheitliche Regelung über die Besteuerung von Dividenden (Differenzierung nach der Herkunft) auseinanderzuziehen. In Art. 8 DBA-Jugoslawien sei das Besteuerungsrecht für Gewinne von in Deutschland Ansässigen aus Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit geregelt und in Art. 11 DBA-Jugoslawien das Besteuerungsrecht für Dividenden, die von Kapitalgesellschaften mit Sitz in Deutschland an in Jugoslawien ansässige Gesellschafter gezahlt würden. Mit beiden Regelungen habe, wie dem Protokoll zum DBA unter Nr. 1 Buchst. b letzter Satz zu entnehmen sei, die in DBA stets kodifizierte Gleichbehandlung von Erträgen aus Investitionen in Unternehmen in dem einen oder anderen Vertragsstaat beibehalten werden sollen. Wenn aber unter Gleichbehandlungsaspekten mit Art. 8 DBA-Jugoslawien alle in Jugoslawien erzielbaren Gewinnausschüttungen aus Unternehmen hätten erfasst werden sollen und mit Art. 11 DBA-Jugoslawien alle in Deutschland erzielbaren Gewinnausschüttungen, könne die Anwendung von Art. 8 DBA-Jugoslawien nicht davon abhängen, dass sich nach Abschluss des DBA mit Jugoslawien die jugoslawischen Gesellschaftsformen geändert hätten, und zwar bereits am ersten materiellen Geltungstag des DBA (1. Januar 1989). Da die Vertragsparteien des DBA darauf verzichteten, den Begriff der „Organisation der Vereinten Arbeit“ durch den Begriff des „Unternehmens“ zu ersetzen, lasse dies nur den Schluss zu, dass für eine Anpassung des Art. 8 DBA-Jugoslawien kein Bedarf gesehen worden sei, weil mit dem Begriff der „Organisation der Vereinten Arbeit“ die Nachfolgeorganisation des „Unternehmens“ habe erfasst werden sollen.
Im Übrigen hätten Deutschland und BIH die Fortgeltung des zwischen Deutschland und Jugoslawien geschlossenen DBA in Kenntnis der Übernahme der jugoslawischen Bundesgesetze – unter anderem auch des Unternehmensgesetzes 1988 – als Gesetze der Republik BIH übernommen.
Dieselben Überlegungen seien anzustellen im Hinblick auf die Gesellschaftsrechtsreformen in BIH in den Jahren 1995 und 1999. Während mit dem Unternehmensgesetz 1988 neue Gesellschaftsformen anstelle der bis zum 31. Dezember 1988 existierenden Organisation der Vereinten Arbeit eingeführt worden seien, hätten die Gesetze von 1995 und 1999 keine neuen Gesellschaftsformen mehr eingeführt, sondern nur die bestehenden Regeln für die OHG, KG, AG und GmbH modifiziert.
Die Auffassung des Beklagten würde dazu führen, dass Deutschland Gewinnausschüttungen deutscher Unternehmen an Anteilseigner in BIH über Art. 11 DBA-Jugoslawien besteuern könnte und auch das Besteuerungsrecht für den spiegelbildlichen Fall der Ausschüttung bosnischer Unternehmen an in Deutschland ansässige Anteilseigner über Art. 22 DBA-Jugoslawien inne hätte. BIH stünde indes bei grenzüberschreitenden Gewinnausschüttungen nie ein Besteuerungsrecht zu. Dies widerspräche dem jedem DBA innewohnenden Gegenseitigkeitsprinzip und Gleichbehandlungsprinzip und dürfte auch in der DBA-Praxis einmalig sein.
Die im Gesetzgebungsverfahren eingebrachte Denkschrift zum DBA-Jugoslawien bestätige, dass nach jugoslawischen Begriffsvorstellungen deutsche Steuerpflichtige aus Jugoslawien niemals Dividenden, sondern nur Gewinne aus Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit hätten erzielen können. Deshalb sei für diese Einkünfte ein besonderer Art. 8 vorgesehen und der Artikel über Dividendeneinkünfte (Art. 11) einseitig gefasst worden.
Die Weigerung des Beklagten, die Gewinnausschüttungen der A bzw. den Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile der B als Gewinn bzw. Veräußerungsgewinn gemäß Art. 8 bzw. Art. 14 Abs. 3 DBA anzuerkennen, verstoße zudem gegen das Recht des Staates BIH, den Begriff der „Organisation der Vereinten Arbeit“ auch für die BRD bindend auszulegen. Wenn ein Abkommen einen Ausdruck verwende, der nur im innerstaatlichen Recht des einen Vertragsstaats vorkomme, sei der andere Staat verpflichtet, den Ausdruck nach dem Recht des einen Vertragsstaats auszulegen. Nur dies entspreche dem Zweck des Art. 3 Abs. 2 DBA-Jugoslawien. Noch am 9. Juni 2016 habe die Republik BIH in einem offiziellen Schreiben an das deutsche Bundesministerium der Finanzen – BMF – mitgeteilt, dass die heutigen juristischen Personen im Sinne des Gesetzes über Wirtschaftsgesellschaften unter den Terminus „Organisation der Vereinten Arbeit“ zu subsumieren seien. Diese Auslegung sei für Deutschland bindend.
Des Weiteren sei die Auslegungshoheit anderer jugoslawischer Nachfolgestaaten, mit denen ebenfalls die Fortgeltung des DBA-Jugoslawien beschlossen worden sei, anerkannt worden. Mit Slowenien und Kroatien habe die BRD Verständigungsvereinbarungen abgeschlossen (BMF-Schreiben vom 21. Juli 1997, BStBl I 1997, 724 und vom 16. Juni 2001, BStBl I 2001, 366). Dies führe zu einer Selbstbindung der Finanzverwaltung derart, dass sie im Verhältnis zum dritten Nachfolgestaat, mit dem die Fortgeltung desselben DBA vereinbart worden sei, den Begriff der Organisation der Vereinten Arbeit nicht anders auslegen dürfe. Im Übrigen habe die BRD im BMF-Schreiben vom 21. Juli 1997 die Bindungswirkung des Begriffs der „Organisation der Vereinten Arbeit“ durch die slowenische Seite auch für die BRD anerkannt.
Für den Fall, dass die Dividendenzahlung der A im Jahr 2012 nach alledem nicht bereits über eine Auslegung von Art. 8 DBA erfasst würde, komme jedenfalls Art. 2 Abs. 4 DBA-Jugoslawien, der Art. 2 Abs. 4 OECD-MA entspreche, zum Zuge. Bei den Gewinnen aus Investitionen in Organisationen der Vereinten Arbeit und bei den späteren Gewinnausschüttungen der Unternehmen handele es sich um ausgeschüttete Unternehmensgewinne. Die Steuer hierauf sei eine solche, die im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Satz 1 DBA-Jugoslawien an die Stelle der Steuer vom Gewinn, den eine ausländische Person aus ihren Investitionen in einer inländischen Organisation der Vereinten Arbeit bezogen habe, getreten sei.
Schließlich führe auch der Aspekt der Keinmalbesteuerung zu keinem anderen Ergebnis. Deutschland habe im DBA-Jugoslawien durch Anwendung der Freistellungsmethode auf Dividenden und Gewinne aus der Anteilsveräußerung bewusst auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Dem Quellenstaat – hier: BIH – werde (wie in anderen DBA üblich) das Recht eingeräumt, Quellensteuern zu erheben. Hierbei handele es sich jedoch um ein Recht, nicht um eine Verpflichtung, insbesondere nicht um eine Voraussetzung für die Anwendung der Freistellungsmethode. Wenn bestimmte Einkünfte ausschließlich dem Besteuerungsrecht des Quellenstaats unterlägen bei gleichzeitiger Freistellung von der Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat, dürften fiskalische Überlegungen nicht zu einem gegenteiligen Ergebnis führen.
Falls Deutschland eine unerwünschte Keinmalbesteuerung verhindern wolle, könne dies im Übrigen nur durch ein Gesetz erfolgen. Dies gelte umso mehr im Lichte des § 50d Abs. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Danach nehme der Gesetzgeber bei Dividenden bewusst die Entstehung „weißer Einkünfte“ hin. Dann dürfe dies aber kein Kriterium sein, eine DBA-Vorschrift in die eine oder andere Richtung auszulegen. Der Hintergrund der Freistellung sei zudem entgegen der Behauptung des Beklagten nicht die Verschaffung eines Steuervorteils für deutsche Anteilseigner. Denn vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 2008 habe die Föderation BIH auch eine Quellensteuer auf Dividenden i. H. v. 15 % erhoben und diesen Steuersatz vor dem Hintergrund der weltweiten Finanzkrise auf 0 % herabgesetzt; dieser gelte bis heute, weil die Arbeitslosigkeit sich nicht nennenswert reduziert habe. Diese Wirtschaftsförderungsmaßnahme würde Deutschland konterkarieren und damit gegen das Diskriminierungsverbot in Art. 2 Abs. 3 des Vertrages zwischen Deutschland und BIH über die Förderung und den gegenseitigen Schutz von Kapitalanlagen vom 18. Oktober 2001 verstoßen, wenn es das Besteuerungsrecht von BIH negiere.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 8. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016 dahingehend zu ändern, dass kein gewerblicher Veräußerungsgewinn angesetzt und der Betrag von 43.856 € lediglich bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG einbezogen wird,
den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 8. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016 aufzuheben sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016 und die Schreiben des BMF vom 18. April und 10. August 2016. Die Auffassung von BIH, jede nach aktuellem Gesellschaftsrecht von BIH errichtete Kapitalgesellschaft falle unter Art. 8 DBA-Jugoslawien, sei für die deutsche Seite nicht bindend. Vielmehr obliege Deutschland gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Jugoslawien als Ansässigkeitsstaat eine eigene Auslegung des DBA. Die Anwendung des Art. 8 DBA-Jugoslawien sei bereits nach dem Wortlaut der Abkommensbestimmung ausgeschlossen. Zudem werde auf die Begriffsbestimmung in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a DBA-Jugoslawien hingewiesen.
Auch die Denkschrift zum DBA führe nicht zu einer anderen Auslegung. Sie lasse den Schluss zu, dass man auf jugoslawischer Seite nur die „Gewinne aus Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit“ im Sinne der damals existierenden Rechtsform durch Art. 8 DBA-Jugoslawien habe erfassen wollen. Die bestehenden Verständigungsvereinbarungen mit den anderen Nachfolgestaaten Slowenien und Kroatien bestätigten diese Rechtsauffassung. Im Verhältnis zu diesen Staaten – und gerade nicht im Verhältnis zu BIH – sei eine ausdrückliche Regelung betreffend Dividendenausschüttenden dortiger Gesellschaften getroffen worden. Dieser Regelungen hätte es nicht bedurft, wenn der Rechtsform der Organisation der Vereinten Arbeit nachfolgende Gesellschaftsformen automatisch unter Art. 8 DBA-Jugoslawien zu subsumieren seien.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere die Sitzungsniederschrift vom 5. September 2017, und der beigezogenen Steuerakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
I. Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 8. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. H. V. 43.856 € der Besteuerung unterworfen und nicht lediglich bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG berücksichtigt hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1. Mit der Veräußerung der Anteile an der B im Jahr 2009 hat der Kläger den Tatbestand des § 17 Abs. 1 EStG verwirklicht. Gegenstand der Veräußerung waren Anteile an einer bosnischen bzw. herzegowinischen Kapitalgesellschaft – vergleichbar der deutschen GmbH –. Der Kläger hielt zudem eine relevante Beteiligung an dieser Gesellschaft. Der Veräußerungsgewinn beträgt 73.093,27 €. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß §§ 3 Nr. 40 Buchst. c, 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % – und damit mit einem Betrag von 43.856 € – anzusetzen.
2. Es fehlt jedoch an einem deutschen Besteuerungsrecht.
Gemäß Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien, dessen unveränderte Fortgeltung die BRD und BIH am 13. November 1992 vereinbart haben (BGBl II 1992, 1196; BMF-Schreiben vom 19. Januar 2016, BStBl I 2016, 76), können Gewinne aus der Veräußerung von Rechten aus einem Vertrag über Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit in Jugoslawien (BIH) besteuert werden. Gewinne aus der Veräußerung des in Art. 14 Abs. 1 bis 4 DBA-Jugoslawien nicht genannten Vermögens können hingegen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist (Art. 14 Abs. 5 DBA-Jugoslawien). Bei einer in der BRD ansässigen Person wie dem Kläger (Art. 4 Abs. 1 DBA-Jugoslawien) werden, soweit nicht Art. 24 Abs. 1 Buchst. b DBA-Jugoslawien anzuwenden ist, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Jugoslawien (BIH) ausgenommen, die nach dem DBA-Jugoslawien in Jugoslawien (BIH) besteuert werden können. Die BRD behält aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Jugoslawien).
Der Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der B stellt einen Gewinn aus der Veräußerung von Rechten aus einem Vertrag über Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit im Sinne des Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien dar. Es besteht daher ein Besteuerungsrecht von BIH. Deutschland hat die Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer auszunehmen, kann sie aber im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Das hier allein streitige Tatbestandsmerkmal „Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit“ ist zu bejahen.
a) Abkommensrechtliche Begriffe sind zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens, sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens und schließlich nach den Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts auszulegen. Zu berücksichtigen ist zudem, dass ein im Abkommen nicht definierter Begriff nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, die Bedeutung hat, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anzuwendenden Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck nach anderem Recht dieses Staates hat (BFH-Urteil vom 26. August 2010 I R 53/09, BFH/NV 2011, 135). Demnach ist in erster Linie auf die ausdrückliche Begriffsbestimmung und auf den „Zusammenhang“ des Abkommens abzustellen, wobei die (gleichrangigen) völkerrechtlichen Auslegungsmethoden der Art. 31 ff. WÜRV, d.h. die grammatikalische, systematische, teleologische, authentische und historische Auslegung, zur Anwendung gelangen. Sodann erfolgt ein Rückgriff auf die Begrifflichkeiten des innerstaatlichen Rechts des Anwenderstaats (unter Heranziehung innerstaatlicher Auslegungsregeln; vgl. Schönfeld/Häck, in: Ditz/Schönfeld, DBA, 2013, Systematik Rn. 85).
b) In Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich hier Folgendes:
aa) Der Begriff der Organisation der Vereinten Arbeit trug den bei Abschluss des DBA-Jugoslawien im Jahr 1987 in Jugoslawien existierenden Unternehmensformen Rechnung (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 2). Organisationen der Vereinten Arbeit konnten auf Grundlage des bis zum 31. Dezember 1988 geltenden GVA gegründet werden. Gemäß Art. 29 Abs. 1 GVA werden Wirtschafts- und andere Tätigkeiten innerhalb der Vereinten Arbeit mit den Mitteln im gesellschaftlichen Eigentum innerhalb der Organisationen der Vereinten Arbeit und anderer Formen der vereinten Arbeit und Mittel ausgeübt. Diese Tätigkeiten können unter den Bedingungen bestimmter Gesetze auch innerhalb von gesellschaftlich-politischen und anderen durch das Gesetz bestimmten gesellschaftlichen Organisationen und Bürgervereinigungen ausgeübt werden, wenn das im Interesse für die Realisierung von gesellschaftlichen Funktionen und Aufgaben dieser Organisationen ist. Gemäß Art. 29 Abs. 3 GVA können Wirtschafts- und andere Tätigkeiten auch durch selbständige persönliche Arbeit mit den Arbeitsmitteln im Eigentum der Bürger unter den durch das Gesetz vorgeschriebenen Bedingungen ausgeübt werden, wenn die Ausübung von diesen Tätigkeiten nicht gesetzlich verboten ist. Organisationen der Vereinten Arbeit umfassten damit verschiedene Gesellschaftsformen, die sowohl mit gesellschaftlichen als auch mit privaten Mittel ausgestattet sein konnten. Durch das jugoslawische Gesetz über Unternehmen vom 29. Dezember 1988 (Amtsblatt der SFRJ Nr. 77/1988, Anlage K 24, Beiakte) wurde die Anpassung der Organisationen der Vereinten Arbeit an neue Unternehmensformen (vergesellschaftete Unternehmen, Genossenschaftsunternehmen, Privatunternehmen oder gemischte Unternehmen) bis zum 31. Dezember 1991 angeordnet. Im Anschluss daran entwickelten die Nachfolgestaaten der SFRJ ihr eigenes Gesellschaftsrecht (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 2). Dies gilt auch für BIH.
Vor dem Hintergrund dieser gesellschaftsrechtlichen Entwicklung wird befürwortet, dass Art. 8 und Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien auf die im Zuge der Gesellschaftsrechtsreformen an die Stelle der Organisationen der Vereinten Arbeit getretenen Nachfolgeunternehmen ebenfalls anzuwenden ist (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 7). Zudem wird vertreten, dass Art. 8 und Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien – im Wege der erweiternden Auslegung – alle steuerpflichtigen juristischen Personen umfassen, die – nach 1988 – in Übereinstimmung mit dem jugoslawischen Gesellschaftsrecht bzw. dem Gesellschaftsrecht der Nachfolgestaaten errichtet worden sind (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 8). Dieser Auffassung sind auch die Kläger.
Hingegen geht das BMF und ihm folgend der Beklagte im Anschluss an die zwischenzeitlich aufgegebene Auffassung von Raber (in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 9, Stand: 128. Aufl. 2014, Anlage K 9, Beiakte) davon aus, dass die Art. 8, 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien nur auf vergesellschaftete Unternehmen Anwendung finden. Der Wortlaut der Bestimmungen beschränke sich auf die nach bosnisch-herzegowinischem Gesellschaftsrecht nicht mehr existierende „jugoslawische Organisation der Vereinten Arbeit“; Kapitalgesellschaften seien nicht erfasst (Schreiben des BMF vom 18. April 2016, Anlage K 19, Beiakte).
Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung von Raber und damit dem Standpunkt der Kläger an. Zwar deutet die Definition des Ausdrucks „Gesellschaft“ im Fall Jugoslawiens als „Organisationen der vereinten Arbeit und andere der Steuer unterliegende juristische Personen“ (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i) DBA-Jugoslawien) in der Tat darauf hin, dass das Abkommen zwischen „Organisationen der Vereinten Arbeit“ und „anderen der Steuer unterliegenden juristischen Personen“ unterscheidet. Allerdings wird nur die Einbeziehung sonstiger steuerpflichtiger juristischer Personen der Entstehungsgeschichte der Art. 8, 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien und der Weiterentwicklung des Gesellschaftsrechts in Jugoslawien und in den Nachfolgestaaten gerecht. Im Zeitpunkt der Weitergeltungsvereinbarung zwischen der BRD und BIH im Jahr 1992 waren wesentliche (gesellschaftsrechtliche) Entwicklungen bereits vollzogen (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 10). Es wäre nicht verständlich, warum nach 1988 gegründete juristische Personen gegenüber den Organisationen der Vereinten Arbeit benachteiligt werden sollten (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 8).
bb) Für dieses Ergebnis spricht zudem, dass mit den Nachfolgestaaten Slowenien und Kroatien, für die das DBA-Jugoslawien ebenfalls fort gilt, Verständigungsvereinbarungen im Sinne des Art. 26 Abs. 3 DBA-Jugoslawien mit entsprechendem Inhalt getroffen worden sind (vgl. BMF-Schreiben vom 21. Juli 1997, BStBl I 1997, 724 und vom 16. Juni 2011, IStR 2001, 450). Danach wurden alle juristischen Personen bzw. Kapitalgesellschaften, die nach slowenischem bzw. kroatischem Gesellschaftsrecht gegründet worden sind, einbezogen. Es besteht also ein dahingehendes Einvernehmen der beteiligten Staaten. Ob dies über Art. 3 Abs. 1 GG zu einer Selbstbindung der Finanzverwaltung führt (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 9), kann offenbleiben.
cc) Allein die vorgenannte Auslegung wird zudem der systematischen Parallelität von Art. 8 und Art. 11 DBA-Jugoslawien (vgl. Nr. 1 Buchst. b letzter Satz des Protokolls zum DBA-Jugoslawien, BR-Drucks. 305/87) gerecht. Da Art. 11 DBA-Jugoslawien (einseitig) nur für Ausschüttungen deutscher Gesellschaften gilt, und die Zahl der jugoslawischen Organisationen der Vereinten Arbeit gegenüber sonstigen juristischen Personen deutlich abgenommen haben dürfte, würde sich ansonsten eine – nicht gerechtfertigte – Verschiebung des Besteuerungsrechts für Dividenden zugunsten der BRD ergeben (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 10). Dies widerspräche dem Geiste des Abkommens.
dd) Dem steht nicht entgegen, dass die betreffenden Einkünfte des Klägers in BIH nicht besteuert worden sind (vgl. Schreiben des Ministeriums für Finanzen und staatliche Finanzgeschäfte der Föderation von BIH vom 5. Januar 2015, Anlage K 16, Beiakte). Entgegen der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung (Schreiben des BMF vom 18. April 2016, Anlage K 19, Beiakte) kann die doppelte Steuerfreistellung kein anderes Auslegungsergebnis herbeiführen. Den DBA lässt sich nämlich jenseits spezieller Abkommensklauseln keine allgemeine Zielsetzung der Vermeidung von Doppelnichtbesteuerung entnehmen (vgl. dazu Schönfeld/Häck, in: Ditz/Schönfeld, DBA, 2013, Systematik Rn. 13 mit weiteren Nachweisen).
ee) Die Anwendbarkeit des Art. 14 Abs. 3 DBA-Jugoslawien ergibt sich auch aus einem Rückgriff auf das nationale (Steuer-)Recht.
Da der Begriff der jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit im DBA-Jugoslawien nicht definiert ist, hat er nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Jugoslawien im Grundsatz die Bedeutung, die ihm nach dem Steuerrecht des Anwenderstaates – hier: der BRD – zukommt. Verwendet das Abkommen indes einen Begriff aus dem innerstaatlichen Recht des anderen Vertragsstaats, so ist der Anwenderstaat im Hinblick auf das Gebot einer auf Entscheidungsharmonie angelegten Auslegung (vgl. dazu Schönfeld/Häck, in: Ditz/Schönfeld, DBA, 2013, Systematik Rn. 92) verpflichtet, den Ausdruck nach dem Recht des anderen Vertragsstaates auszulegen. Dies ist vorliegend im Hinblick auf den Begriff der Organisation der Vereinten Arbeit, den allein das jugoslawische Steuerrecht kannte, der Fall (Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 6).
Nach dem Begriffsverständnis von BIH fallen unter „Organisationen der Vereinten Arbeit“ auch sonstige juristische Personen wie die B. Dies geht aus dem Schreiben des Ministeriums für Finanzen und staatliche Finanzgeschäfte von BIH vom 18. Juli 2014 (Anlage K 12, Beiakte) hervor. Danach steht der Begriff der Organisation der Vereinten Arbeit juristischen Personen im Sinne des jetzt geltenden Gesellschaftsgesetzes von BIH gleich. Dies wird bestätigt durch die verbindliche Stellungnahme des Ministeriums für Finanzen und für staatliche Finanzgeschäfte von BIH vom 20. Januar 2015 (Anlage K 17, Beiakte). Danach umfasst „Organisation der Vereinten Arbeit“ alle juristischen Personen im Sinne der geltenden Vorschriften und damit Gesellschaften mit beschränkter Haftung als Rechtsform des zeitversetzten Begriffs „Organisation der Vereinten Arbeit“ wie die A. Gleiches folgt aus den Schreiben des Ministeriums für Finanzen und staatliche Finanzgeschäfte der Föderation BIH vom 5. Januar 2015 und 9. Juni 2016 (Anlagen K 16 und K 21, Beiakte). Zudem hat das Amt für Gesetzgebung und Anpassung/Übereinstimmung mit den Vorschriften der Europäischen Union der Regierung von BIH mit Schreiben vom 12. Mai 2016 (Anlage K 20, Beiakte) ausgeführt, dass der Begriff der „Organisation der Vereinten Arbeit“ dem Begriff der Wirtschaftsgesellschaft im Sinne des geltenden Unternehmensgesetzes bzw. Gesetzes über Wirtschaftsgesellschaften der Föderation BIH entspreche.
3. Die Freistellung der Einkünfte ist auch nicht im Hinblick auf die Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG zu versagen.
Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG ist die DBA-Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen ungeachtet des Einkommens nicht zu gewähren, soweit (1.) der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können, oder (2.) die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG Vorlagebeschluss des BFH vom 20. August 2014 I R 86/13, BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18).
Im Streitfall fehlt es an einem Qualifikationskonflikt im Sinne des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. BIH legt das DBA-Jugoslawien nicht so aus, dass die Einkünfte (Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) dort von der Besteuerung auszunehmen sind. Vielmehr wird allein nach dem nationalem Recht von BIH auf die Besteuerung derartiger Veräußerungsgewinne verzichtet. Die Einkünfte sind auch nicht deshalb in BIH nicht steuerpflichtig, weil der Kläger dort nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG).
II. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 8. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2016 ist rechtwidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte eine Gewinnausschüttung i. H. v. 2.863.234,00 € der Besteuerung unterworfen und nicht lediglich bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG berücksichtigt hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Die auf den Kläger entfallende Gewinnausschüttung der A i. H. v. 2.863.234 € stellt Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Die Höhe der Einkünfte ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Gemäß Art. 8 Satz 1 DBA-Jugoslawien kann der Gewinn aus Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit, den eine in der BRD ansässige Person bezieht, in Jugoslawien (BIH) besteuert werden. Dividenden, die eine in der BRD ansässige Gesellschaft an eine in Jugoslawien ansässige Person zahlt, können hingegen in der BRD besteuert werden (Art. 11 Abs. 1 Satz 1 DBA-Jugoslawien). Art. 11 DBA-Jugoslawien erfasst damit (einseitig) nur Dividenden aus der BRD. Da nach jugoslawischen Begriffsvorstellungen zur Zeit des Abschluss des DBA-Jugoslawien deutsche Steuerpflichtige aus Jugoslawien niemals Dividenden, sondern nur Gewinne aus Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit erzielen konnten, wurde für diese Einkünfte Art. 8 geschaffen und der Dividendenartikel einseitig gefasst (vgl. Denkschrift zum Abkommen, zu Art. 8, BT-Drucks. 11/886; Raber, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Jugoslawien Rn. 1). Gemäß Art. 22 Abs. 1 DBA-Jugoslawien können Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden.
Die Gewinnausschüttung der A fällt unter Art. 8 Abs. 1 DBA-Jugoslawien. Es handelt sich um den Gewinn aus Investitionen in einer jugoslawischen Organisation der Vereinten Arbeit. Auf die Ausführungen unter I. wird Bezug genommen. Damit besteht ein Besteuerungsrecht von BIH. Deutschland hat die Einkünfte daher von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer auszunehmen, kann sie aber bei der Festsetzung des Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG berücksichtigen (Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Jugoslawien).
3. § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG (Nichtgewährung der Freistellung) gelangt nicht zur Anwendung. Ein Qualifikationskonflikt im Sinne des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt nicht vor. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist ebenfalls nicht einschlägig. Zum einen gelten die Dividenden nach dem Steuerrecht von BIH (§ 5 des Einkommensteuergesetzes von BIH) unabhängig von der Ansässigkeit des Anteilseigners nicht als Einkommen (vgl. Schreiben des Ministeriums für Finanzen und staatliche Finanzgeschäfte der Föderation BIH vom 5. Januar 2015, Anlage K 16, Beiakte). Zum anderen greift die Ausnahme für Dividenden nach § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG.
Die Übertragung der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Revision war zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Nr. 40 Buchst. c, 3c Abs. 2 EStG
§ 32b Abs. 2 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 32b Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 50d Abs. 9 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 50d Abs. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 5 des Einkommensteuergesetzes
Art. 31 ff. WÜRV
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1997, 724
BStBl I 2001, 366
BStBl I 2016, 76
BFH/NV 2011, 135
BFHE 246, 486
BStBl II 2015, 18
10 I R 53/09
14 I R 86/13