Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-01-20, Aktenzeichen 15 K 2845/13 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0120.15K2845.13U.00

Tenor:
Unter Änderung des Bescheides des Beklagten vom 06.08.2013 wird die Umsatzsteuer für 2011 auf 6.100,97 € festgesetzt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Umsätze des vom Kläger (Kl.) im Streitjahr 2011 betriebenen Unternehmensteils „landwirtschaftliche Dienstleistungen“ der allgemeinen Besteuerung im Sinne der §§ 1 ff des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder der Durchschnittssatzbesteuerung im Sinne des § 24 UStG unterliegen.
Der Kl. betrieb einen landwirtschaftlichen Gemüsebau, dessen Anbaufläche im Wirtschaftsjahr 2007/2008 circa 40 ha betrug und sich ab dem Wirtschaftsjahr 2008/2009 auf circa 30 ha in 2011 reduzierte. Ab dem Wirtschaftsjahr 2009/2010 führte der Kl. an die Firma G GmbH (GmbH), mit der er nicht organschaftlich im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verbunden war, Dienstleistungen gegen Entgelt aus, nämlich die Bodenbearbeitung, das Pflanzen von Salatpflanzen, den Pflanzenschutz und die Ernte der erzeugten Erzeugnissen auf dazu dem Kl. von der GmbH zugewiesenen Grundstücken. Für seine Dienste an die GmbH setzte der Kl. von ihm beschäftigte Arbeitskräfte und von ihm gestellte landwirtschaftliche Geräte ein. Laut der Bilanz des Kl. im Wirtschaftsjahr 2007/2008 betrug das Verhältnis des von ihm verausgabten Arbeitslohnes zu seinen Umsätzen aus landwirtschaftlicher Urproduktion circa 22,25 %; im Wirtschaftsjahr 2010/2011 betrug das Verhältnis rund 35 %.
Der Kl. unterwarf die Umsätze mit seiner landwirtschaftlichen Urproduktion ebenso wie die Umsätze mit den Dienstleistungen an die GmbH der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. In seiner beim Beklagten (Bekl.) am 07.01.2013 eingereichten Umsatzsteuer(USt)-Erklärung für 2011 vom 05.01.2013 versteuerte der Kl. zum Regelsteuersatz nur Umsätze mit dem Betrieb zweier Photovoltaikanlagen und berechnete die USt für 2011 mit 6.100,97 €. Abweichend nahm der Bekl. im USt-Bescheid für 2011 vom 06.08.2013 auf der Grundlage des Berichts des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F vom 31.05.2013, Tz. 2.4.1, unter Hinweis auf Abschnitt 24 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) in der für 2013 geltenden Fassung an, die Umsätze des Kl. an die GmbH unterlägen der Regelbesteuerung. Der Kl. habe an die GmbH keine Umsätze im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs im Sinne des § 24 UStG ausgeführt. Nach Abschnitt 24 Abs. 3 Sätze 3 ff des UStAE seien Dienstleistungen dann nicht - mehr - dem landwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen, wenn z.B. ein unverhältnismäßig hoher Anteil der Umsätze auf die Erbringung der Dienstleistung entfalle oder ein Maschinen- und Ausrüstungsbestand vorgehalten werde, der über die Anforderungen des eigenen Betriebs hinausgehe. Diese Voraussetzung sei im Streitjahr angesichts des Verhältnisses von 35 % der verausgabten Lohnkosten zu den Umsätzen aus landwirtschaftlicher Urproduktion des Kl. und der Beschäftigung eines Personalbestands, der für die Bewirtschaftung der eigenen Flächen nicht benötigt werde, erfüllt. Auch die Umsatzgrenze von 51.500 €, deren Überschreitung für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung schädlich sei, sei im Streitfall nicht eingehalten worden. Der Bekl. berechnete für die Dienstleistungen des Kl. an die GmbH ein USt-Mehr von 19.838,67 € laut einer Bemessungsgrundlage von 104.414,03 € und berücksichtigte auf die Umsätze an die GmbH entfallende Vorsteuerbeträge von 8.159,81 € (Tz. 2.4.1.5). Er setzte die USt für 2011 auf 17.779,82 € fest.
Hiergegen erhob der Kl. am 05.09.2013 die vorliegende, dem Bekl. am 06.09.2013 zugestellte Sprungklage, der der Bekl. am 01.10.2013 zustimmte. Der Kl. vertritt die Auffassung, im Sinne des § 24 UStG landwirtschaftliche, der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegende Dienstleistungen an die GmbH ausgeführt zu haben. Das Gesetz sehe keine betragsmäßige Beschränkung der Umsatzhöhe für die unter die Durchschnittssatzbesteuerung fallenden landwirtschaftlichen Dienstleistungen vor.
Der Kl. beantragt,
unter Änderung des USt-Bescheides vom 06.08.2013 die USt für 2011 auf 6.100,97 € herabzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist er auf den Ap-Bericht vom 31.05.2013 und seine im Streitfall vertretene Rechtsauffassung.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der USt-Bescheid vom 06.08.2013 ist rechtswidrig und verletzt den Kl. in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Unzutreffender Weise hat der Bekl. angenommen, dass die Umsätze des Kl. an die GmbH der Regelbesteuerung unterliegen, d.h. dass die nach § 1 UStG steuerbaren Umsätze an die GmbH mit dem Regelsteuersatz gemäß 12 Abs. 1 UStG zu besteuern und die auf die Umsätze an die GmbH entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1 UStG abzuziehen sind. Mit seinen Dienstleistungen an die GmbH führte der Kl. vielmehr der Durchschnittssatzbesteuerung im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG unterliegende Umsätze aus, für die weder Steuer noch Vorsteuer zu berücksichtigen sind.
Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“ vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten, hier aber einschlägigen „übrigen Umsätze“ im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den „übrigen Umsätzen“ zuzurechnen sind, auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt, § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG. Durch diese Regelungen gleichen Steuer und Vorsteuer sich aus, so dass der Landwirt für diese Umsätze im Ergebnis keine USt zu entrichten hat (vgl. BFH-Urteile vom 13. 11. 2013 XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467; vom 10. 9. 2014 XI R 33/13, juris).
§ 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH (zuletzt Urteil vom 10. 9. 2014 XI R 33/13, juris) unionsrechtskonform auszulegen. § 24 UStG beruht auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 01.01.2007 Art. 295 ff der MwStSystRL). Der deutsche Gesetzgeber hat die Vorgaben beider Richtlinien aber nicht vollständig, sondern lediglich dadurch „umgesetzt“, dass er die im Zeitpunkt der Verabschiedung der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden nationalen Regelungen im Wesentlichen fortgeführt hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. 9. 2014 XI R 33/13, juris).
Die unionsrechtliche Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen gilt nur für die in Art. 295 Abs.1 Nr. 5 der MwStSystRL in Verbindung mit den in den Anhängen VII und VIII der MwStSystRL definierten Lieferungen und sonstigen Leistungen (vgl. zuletzt EuGH-Urteil vom 8. 3. 2012 Kommission/Portugal Rs. C-524/10, UR 2012, 685). Die Umsätze des die Pauschalierung in Anspruch nehmenden Landwirts (zum Wahlrecht zwischen der Regelbesteuerung und der Durchschnittssatzbesteuerung vgl. BFH-Beschluss vom 28. 8. 2014 V B 28/14, BFH/NV 2014, 1916) unterliegen der allgemeinen Besteuerung, sofern auf die Umsätze nicht die Regelungen der Art. 295 ff der MwStSystRL anwendbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 28. 5. 2013 XI R 32/11, BFH/NV 2014, 626 m.w.N. aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH; vom 10. 9. 2014 XI R 33/13, juris). Die im Unionsrecht in den Art. 295 ff einschließlich der Anhänge VII und VIII der MwStSystRL verwendeten Begriffe sind autonom und einheitlich auszulegen. Wie auch die Sonderregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG so ist auch die Sonderregelung der Art. 295 ff der MwStSystRL eng auszulegen und nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung des mit der Sonderregelung verfolgten Zieles erforderlich ist. Das Ziel und der Zweck der Sonderregelung bestehen darin, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, das den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischereiwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (vgl. EuGH-Urteil vom 8. 3. 2012 Kommission/Portugal Rs. C-524/10, UR 2012, 685). Entsprechend dieser Zielsetzung des Unionsrechts sind Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und die sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischereiwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen, keine „landwirtschaftlichen Dienstleistungen“ im Sinne der Art. 295 ff der MwStSystRL in Verbindung mit den Anhängen VII und VIII der MwStSystRL (vgl. BFH-Urteile vom 28. 5. 2013 XI R 32/11, BFH/NV 2014, 626; vom 10. 9. 2014, XI R 33/13, juris). Dementsprechend hat der BFH etwa die Verpachtung eines Eigenjagdbezirks durch eine Kommune im Urteil vom 22. 5. 2005 V R 28/03 (BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280) ebenso wie die Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen aus Restaurants und Großküchen im Urteil vom 24. 1. 2014 V R 34/11 (BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460) bzw. die Zurverfügungstellung eines Grundstücks durch einen Landwirt für ökologische Ausgleichmaßnahmen im Urteil vom 28. 5. 2013 XI R 32/11(BFH/NV 2014, 626) nicht als eine der Regelung des § 24 UStG unterfallende landwirtschaftliche Dienstleistung angesehen.
Mit seinen entgeltlich an die GmbH ausgeführten Dienstleistungen erbrachte der Kl. der unionsrechtlichen Pauschalierungsregelung unterliegende landwirtschaftliche Dienstleistungen. Im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL setzte er seine für die Erfüllung landwirtschaftlicher Tätigkeiten beschäftigten Arbeitskräfte und die von ihm für seinen landwirtschaftlichen Betrieb vorgehaltene Ausrüstung für Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung im Sinne der Ziffer 1 b des Anhangs VII der MwStSystRL ein. Nach Ziffer 1 b des Anhangs VII zu Art. 295 der MwStSystRL umfasst die Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung u.a. den Gemüsebau. Die an die GmbH erbrachten Tätigkeiten waren zudem landwirtschaftliche Erzeugertätigkeiten im Sinne der Ziffer 1 des Anhangs VIII zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL, der u.a. den Anbau und Erntearbeiten einschließlich Säen und Pflanzen umfasst. Somit übte der Kl. Dienstleistungen aus, die im Sinne des Unionsrechts zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen (vgl. dazu FG Niedersachsen Urteil vom 12. 3. 2009 16 K 450/07, EFG 2009, 1071; Nichtzulassungsbeschwerde der Finanzverwaltung abgewiesen durch BFH-Beschluss vom 24. 9. 2009 XI B 30/09, BFH/NV 2010, 72).
Der Auffassung des Bekl. unter Hinweis auf die Normauslegung des UStAE, dass Landwirte der unionsrechtlichen Pauschalierungsregelung unterliegende Dienstleistungen nicht in unbegrenztem Umfang und somit auch nicht im unbegrenztem Umfang der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegender Umsätze ausführen können, ist nicht zu folgen. Die verwaltungsseitige Normauslegung bindet den Senat nicht bei seiner Rechtsauslegung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. 7. 2014 V R 1/14, BFHE 246, 562, BFH/NV 2014, 2126). Die Auffassung des Bekl. widerspricht dem Unionsrecht, das in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL für den Anwendungskreis der Durchschnittssatzbesteuerung insbesondere keine betragsmäßige Beschränkung vorsieht. Für eine die betragsmäßige Beschränkung der Pauschalierung rechtfertigende Auslegung findet sich in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL kein ausdrücklicher Anknüpfungspunkt (vgl. schon Klenk in UR 2009, 79, Ziffer III 1; Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 14 Rdn. 260 ff). Das FG Niedersachsen hat in seinem Urteil vom 12. 3. 2009 16 K 450/07 (EFG 2009, 1071) ausgeführt, dass Lohnarbeiten, die ein pauschalierender Landwirt für andere Land- und Forstwirte erbringt, betragsmäßig unbeschränkt dem Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterfallen. Im Beschluss vom 24. 9. 2009 XI B 30/09 (BFH/NV 2010, 72) hat der BFH dargelegt, dass der vom FG Niedersachsen entschiedenen Rechtsfrage infolge Eindeutigkeit der Sach- und Rechtslage keine grundsätzliche Bedeutung beizumessen sei. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass eine an nationalen ertragsteuerrechtlichen Kriterien orientierte Beschränkung des Anwendungsbereichs der Durchschnittssatzbesteuerung unzulässig und für die Beurteilung der Frage, ob ein Umsatz im Sinne des § 24 UStG ausgeführt worden ist, ohne Bedeutung ist. Die von der Finanzverwaltung aufgeworfene Rechtsfrage, ob Lohn- und Maschinenleistungen, die ein pauschalierender Landwirt für andere Landwirte erbringt, insbesondere ohne betragsmäßige Beschränkung in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG fallen, sei anhand der bisherigen BFH-Rechtsprechung eindeutig im Sinne der vom niedersächsischen Finanzgericht getroffenen Entscheidung zu beantworten. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Der mit der Zielsetzung der Sonderregelung des Art. 295 der MwStSystRL verfolgte Zweck, landwirtschaftliche Tätigkeiten ohne Rücksicht auf deren Umfang und ohne Rücksicht auf deren Verhältnis zu weiteren vom Landwirt erzielten Umsätzen zu entlasten – anderes mag für den Fall des Missbrauchs gelten -, steht einer durch Verwaltungserlass (willkürlich) gezogenen Grenze, etwa in Form einer Umsatzgrenze oder einer Verhältnisgrenze zwischen dem Umsatz aus eigener Urproduktion und aus landwirtschaftlicher Dienstleistung für Dritte, deren Überschreitung die Anwendung der Pauschalierung ausschließen soll, entgegen. Anderes könnte nur dann gelten, wenn das Unionsrecht ausdrücklich eine Grenze für die Anwendung der Pauschalierungsregelung vorsähe. Daran fehlt es aber für die Streitjahre. Die Normauslegung im UStAE zu § 24 UStG übersieht, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH gerade keine ertragsteuerlichen Kriterien zur Bestimmung des Anwendungsbereichs der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG herangezogen werden können.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Gründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 24 UStG
§ 24 UStG
§ 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 ff des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 467
BFH/NV 2014, 1916
BFH/NV 2014, 626
BFHE 211, 566
BStBl II 2006, 280
BFHE 239, 552
BStBl II 2013, 460
EFG 2009, 1071
BFH/NV 2010, 72
BFHE 246, 562
BFH/NV 2014, 2126
13 XI R 2/11
14 XI R 33/13
14 V B 28/14
13 XI R 32/11
XI R 33/13
05 V R 28/03
14 V R 34/11
16 K 450/07
09 XI B 30/09
14 V R 1/14