Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-01-26, Aktenzeichen 9 KN 309/13

Tenor:
Die Satzung der Gemeinde Schulenberg im Oberharz über die Erhebung einer Übernachtungsteuer (Übernachtungsteuersatzung) vom 22. August 2012 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 10. Dezember 2014 wird für unwirksam erklärt.
Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar.
Die Antragsgegnerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Antragstellerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Gegenstand des Normenkontrollverfahrens ist die Satzung der Gemeinde Schulenberg im Oberharz über die Erhebung einer Übernachtungsteuer (Übernachtungsteuersatzung - ÜSS -) vom 22. August 2012 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 10. Dezember 2014.
Die Gemeinde Schulenberg wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2015 gemäß § 2 des Gesetzes über die Neubildung der Berg- und Universitätsstadt Clausthal-Zellerfeld, Landkreis Goslar (ClausthNeubG ND) aufgelöst. Rechtsnachfolgerin wurde nach § 3 Abs. 1 ClausthNeubG ND die Berg- und Universitätsstadt Clausthal-Zellerfeld, deren Ortschaft „Bergstadt Altenau-Schulenberg i.O.“ sie nunmehr angehört. Gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 ClausthNeubG ND gilt das Ortsrecht der aufgelösten Gemeinden, also auch die Übernachtungsteuersatzung der Gemeinde Schulenberg, in seinem jeweiligen räumlichen Geltungsbereich als Recht der Antragsgegnerin fort.
Die vom Rat der Gemeinde Schulenberg am 22. August 2012 beschlossene Übernachtungsteuersatzung trat zum 1. Januar 2013 in Kraft. § 2 Satz 1 der Satzung erstreckt die Steuerpflicht auf den „Aufwand des Gastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb“, und zwar unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird. Der Übernachtung steht nach dem Satz 2 der Vorschrift „die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird“. Gemäß § 2 Satz 3 ÜSS sind von der Übernachtungsteuer „solche entgeltliche Übernachtungen nicht erfasst, die beruflich zwingend erforderlich sind“. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage legt § 4 Abs. 2 ÜSS hinsichtlich Frühstück, Mittagessen und Abendessen Pauschalen für den Fall fest, dass die Aufteilung einer Gesamtrechnung in Übernachtungsentgelt und Entgelt für sonstige Dienstleistungen nicht möglich ist. § 5 ÜSS bestimmt den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner.
Am 10. Dezember 2014 beschloss der Rat der Gemeinde Schulenberg rückwirkend zum 1. Januar 2013 eine Änderung der §§ 3, 4 und 8 ihrer Übernachtungsteuersatzung. Beim Steuermaßstab wird in § 3 ÜSS nicht mehr auf die Übernachtung pro volljährigem Gast, sondern - unabhängig vom Alter - auf das vom Gast erhobene Übernachtungsentgelt abgestellt. Als Steuersatz sieht § 4 Abs. 1 ÜSS anstelle von Pauschalsätzen für bestimmte Kategorien von Übernachtungsmöglichkeiten (z. B. Hotels mit oder ohne Klassifizierungen) nunmehr 5 % des Übernachtungsentgeltes vor. § 8 ÜSS regelt die Festsetzung, die Fälligkeit sowie die Anzeige- und Erklärungspflicht neu. Die Änderungssatzung vom 10. Dezember 2014 wurde am 13. Dezember 2014 in der Goslarschen Zeitung verkündet.
Die Antragstellerin betreibt in der Ortschaft G. das „Wald- und Sporthotel H.“ sowie die „Ferienwohnanlage I.“. Sie hat am 18. November 2013 einen Normenkontrollantrag gegen die Ausgangsfassung der Übernachtungsteuersatzung der Gemeinde Schulenberg gestellt und ihn in der mündlichen Verhandlung am 26. Januar 2015 auf die 1. Änderungssatzung erstreckt. Zur Begründung macht sie geltend:
Gegenstand der Übernachtungsteuer sei gemäß § 2 Satz 1 ÜSS die Möglichkeit der Übernachtung. Tatsächlich besteuert werde demnach eine Vermittlungsleistung wie bei einem Internetportal, so dass es sich bei der Übernachtungsteuer nicht um eine örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer handele. Die Steuer werde unabhängig von einer Übernachtung auf alle Dienstleistungen des Beherbergungsunternehmens erstreckt; faktisch werde daher eine Mehrwertsteuer erhoben.
Die Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin stelle in § 2 Satz 3 lediglich solche entgeltlichen Übernachtungen steuerfrei, die beruflich „zwingend“ veranlasst seien. Dies widerspreche der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und sei daher mit höherrangigem Recht nicht zu vereinbaren.
Die Satzung besteuere seit der 1. Änderungssatzung mit Wirkung zum 1. Januar 2013 in § 3 erstmals auch die Übernachtung minderjähriger Gäste. Darin liege eine unzulässige Rückwirkung. Überhaupt liege bei der 1. Änderungssatzung ein Verstoß gegen das Schlechterstellungsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 4 des Niedersächsischen Kommunalabgabengesetzes (NKAG) vor, wonach durch eine rückwirkend erlassene Satzung die Gesamtheit der Abgabepflichtigen nicht ungünstiger gestellt werden dürfe als nach der ersetzten Satzung. Die Anlage 2 zur Vorlage 4/31/2014 lasse nicht erkennen, ob sich tatsächlich aufgrund der Änderungssatzung rückwirkend keine höheren Steuereinnahmen ergäben.
Die Differenzierung in § 4 Abs. 2 ÜSS zwischen Übernachtungsentgelt und Entgelt für sonstige Dienstleistungen sei zu unbestimmt. Entsprechendes gelte für die Regelung in § 8 Abs. 1 ÜSS; es bleibe unklar, ab wann die steuerpflichtige Tätigkeit anzuzeigen sei. Die Begriffe „unbeanstandete Freistellungen“ und „nachprüfbare Unterlagen“ in § 8 Abs. 2 ÜSS sowie der Begriff der „besonderen sozialen Situation“ in § 9 ÜSS seien nicht hinreichend bestimmt. Die Erhebung der Übernachtungsteuer sei mit einem für den Steuerschuldner unverhältnismäßigen Aufwand verbunden.
Dass § 5 ÜSS den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimme, sei aus den im Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - genannten Gründen nicht mit höherrangigem Recht vereinbar. Der Betreiber habe lediglich eine gelockerte Beziehung zum Steuergegenstand, die zur Begründung seiner Steuerschuldnerschaft nicht ausreiche.
Die Antragstellerin beantragt,
die Satzung der Gemeinde Schulenberg im Oberharz über die Erhebung einer Übernachtungsteuer vom 22. August 2012 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 10. Dezember 2014 für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Sie hält ihre Übernachtungsteuersatzung in der Fassung der 1. Änderungssatzung für rechtmäßig und führt zur Begründung im Wesentlichen aus:
Die verfassungsrechtlichen Grenzen für die angeordnete Rückwirkung seien gewahrt. Das Schlechterstellungsverbot sei nicht verletzt. Da zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die 1. Änderungssatzung - am 10. Dezember 2014 - noch nicht die gesamten Daten aller Steuerfälle für das Jahr 2013 vorgelegen hätten, seien diese im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsberechnung geschätzt worden, und zwar entweder anhand von Vorjahreswerten oder anhand vergleichbarer Objekte. Besser geeignete Grundlagen für eine Schätzung hätten ihr, der Antragsgegnerin, nicht zur Verfügung gestanden.
Gegen die Herausnahme von beruflich zwingend erforderlichen Übernachtungen durch § 2 Satz 3 ÜSS sei nichts einzuwenden. Die Formulierung lehne sich bewusst an die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1/11 - an und sei dort hinreichend konkretisiert worden.
Die Einbeziehung der minderjährigen Gäste durch § 3 ÜSS sei verfassungsrechtlich vor dem Hintergrund des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2014 – 1 BvR 1656/09 – geboten.
Dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebs in § 5 ÜSS zum Steuerschuldner bestimmt werde, sei rechtsfehlerfrei. Der Satzungsgeber sei nicht gehindert, die Übernachtungsteuer als indirekte örtliche Aufwandsteuer auszugestalten. Die erhöhten Anforderungen des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen im Urteil vom 23. Oktober 2013 überzeugten nicht.
Ausgehend von dem Übernachtungsentgelt als Steuermaßstab sei der Tatbestand der „sonstigen Dienstleistungen“ in § 4 Abs. 2 ÜSS bestimmbar. Eine ausreichende Bestimmbarkeit bestehe auch hinsichtlich der Regelungen in den §§ 8 und 9 ÜSS. Ein Abgleich mit den kurbeitragspflichtigen Übernachtungen könne helfen, die berufsbedingten Übernachtungen herauszufiltern. Eine Beauftragung von Dritten mit der Steuererhebung erfolge nicht.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Antragsgegnerin Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin gegen die Satzung der Gemeinde Schulenberg im Oberharz über die Erhebung einer Übernachtungsteuer vom 22. August 2012 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 10. Dezember 2014 - ÜSS - ist zulässig. Er richtet sich gegen die Berg- und Universitätsstadt Clausthal-Zellerfeld als Rechtsnachfolgerin der mit Wirkung zum 1. Januar 2015 aufgelösten Gemeinde Schulenberg (vgl. zur Auflösung und Rechtsnachfolge §§ 2 und 3 Abs. 1 des Gesetzes über die Neubildung der Berg- und Universitätsstadt Clausthal-Zellerfeld, Landkreis Goslar (ClausthNeubG ND)). Gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 ClausthNeubG ND gilt das Ortsrecht der Gemeinde Schulenberg, also auch deren Übernachtungsteuersatzung, in seinem räumlichen Geltungsbereich als Recht der Antragsgegnerin fort.
Der Normenkontrollantrag hat auch in der Sache Erfolg. Die als Ortsrecht der Antragsgegnerin fortgeltende Übernachtungsteuersatzung der Gemeinde Schulenberg vom 22. August 2012 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 10. Dezember 2014 ist für unwirksam zu erklären.
Die in Artikel II § 14 der 1. Änderungssatzung enthaltene Regelung, dass die Änderungssatzung rückwirkend zum 1. Januar 2013 in Kraft tritt, verstößt gegen das in § 2 Abs. 2 Satz 4 des Niedersächsischen Kommunalabgabengesetzes - NKAG - normierte Schlechterstellungsverbot. Danach darf die Gesamtheit der Abgabepflichtigen durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der ersetzten Satzung. Es muss durch die Satzung selbst - mithin normativ - sichergestellt sein, dass es im Rückwirkungszeitraum zu Mehreinnahmen gegenüber der früheren Satzungslage nicht kommen kann (Beschluss des Senats vom 21. November 2006 - 9 ME 214/06 -; dazu Lichtenfeld, in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand September 2014, § 6 Rn. 724). Nach dem Sinn und Zweck des § 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG soll es dem Satzungsgeber verwehrt sein, anlässlich der rückwirkenden Neuregelung ein insgesamt höheres Abgabenaufkommen zu erzielen. Eine Schlechterstellung von einzelnen Abgabenschuldnern ist demgegenüber möglich.
Die somit erforderliche normative Absicherung ist hier nicht erreicht. Eine ausdrückliche Satzungsregelung, die eine Schlechterstellung der Gesamtheit der Abgabepflichtigen verhindert (wie z. B. eine Bestimmung, dass kein einzelner Abgabepflichtiger schlechter gestellt wird), findet sich in der 1. Änderungssatzung nicht. Bei Zugrundelegung der das Steueraufkommen bestimmenden Satzungsnormen und der bei der Akte befindlichen Unterlagen lässt sich auch nicht feststellen, dass ein erhöhtes Steueraufkommen für die Vergangenheit normativ ausgeschlossen ist oder eher unwahrscheinlich sein dürfte. Insbesondere kann eine solche Feststellung auch nicht aus der von der Antragsgegnerin in Bezug genommenen Anlage 2 zur Vorlage 4/31/2014 hergeleitet werden. Die darin enthaltenen Angaben beruhen im Wesentlichen auf Schätzungen. Die Einhaltung des in § 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG normierten Schlechterstellungsverbots kann aber nicht mit Schätzungen belegt werden, vielmehr bedarf es dazu konkreter Berechnungen anhand des tatsächlich verfügbaren Zahlenmaterials (vgl. Urteil des Senats vom 11. Juni 1991 – 9 L 186/89 – juris). Gegebenenfalls müssen alle Veranlagungsfälle des Rückwirkungszeitraumes nach altem und neuem Recht gegenübergestellt werden. Solche Berechnungen hat die Gemeinde Schulenberg nicht durchgeführt.
Die bloßen Schätzungen der Gemeinde Schulenberg in der Anlage 2 zur Vorlage 4/31/2014 leiden zudem auch inhaltlich unter erheblichen Mängeln. Bei der Berechnung der Steuererträge nach der Übernachtungsteuersatzung in der Ausgangsfassung (rechte Spalten) stellt die Gemeinde nicht auf die - ohne Weiteres ermittelbaren - tatsächlichen Übernachtungen für das Jahr 2013 ab, sondern - schon ausweislich der Überschrift - auf Werte aus dem Jahr 2012, in dem die Übernachtungsteuersatzung noch gar nicht galt. Dieser Mangel gewinnt zusätzliches Gewicht dadurch, dass die Anzahl der Übernachtungen in den Jahren 2012 und 2013 nicht vergleichbar ist (vgl. Tourismus-Marketing Niedersachsen GmbH, Mafo Booklet 2013, S. 25). Diesen Zahlen wird für die Berechnung des Vergleichswerts ein über die Jahre 2011 bis 2013 gemittelter Durchschnittswert gegenübergestellt, dem noch nicht einmal Berechnungen betreffend die Übernachtungsteuer, sondern Werte aus der Erhebung des Fremdenverkehrsbeitrags zugrunde liegen. Der Durchschnittswert ist zudem auch methodisch kein geeignetes Beurteilungskriterium. Er wird z. B. beim Beherbergungsbetrieb 1, bei dem das Übernachtungsentgelt 2012 bei 562.128,31 Euro und 2013 bei über 590.000 Euro lag, unangemessen stark durch den niedrigen Wert aus 2011 (467.336,17 Euro) auf 540.956,07 Euro gesenkt. Beim Betrieb 5 sind die Daten aus den Jahren 2012 und 2013 geschätzt, es fehlt der Wert aus dem Jahr 2011; gleichwohl wird ein durchschnittliches Übernachtungsentgelt für drei Jahre in Höhe von jährlich 4.000,00 Euro angenommen. Dies würde bei den angenommenen 1.826 Übernachtungen pro Jahr bedeuten, dass eine Übernachtung nur etwas mehr als 2 Euro gekostet hätte. Für eine Fehlerhaftigkeit der vorgenommenen Schätzung spricht ferner: Die Angaben zum Betrieb 9 sind nicht nachvollziehbar; bei den Betrieben 20, 25 und 29 ist ein Durchschnittswert nicht ermittelt worden; die Daten für die Betriebe 24, 32, 34 und 37 sind geschätzt; nicht bei allen Betrieben finden sich auf beiden Seiten der Berechnung Werte.
Die Rückwirkungsanordnung in Artikel II § 14 der 1. Änderungssatzung ist ferner deshalb unwirksam, weil die Übernachtungsteuer als indirekte Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist und eine Abwälzung für die Vergangenheit nicht erfolgen kann, so dass eine Rückwirkung bei der Übernachtungsteuer wegen der Eigenart der indirekten Besteuerung ausscheidet. Die Abwälzbarkeit der beim Beherbergungsunternehmen erhobenen Aufwandsteuer auf die Übernachtungsgäste ist Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – BVerfGE 123, 1-39, BStBl II 2009, 1035, Rn. 53). Denn eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der mit der Übernachtungsteuer verbundenen Last erfordert grundsätzlich, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Übernachtungsaufwand betreibt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 – 1 BvL 22/67 – BVerfGE 31, 8-32, Rn. 32). Nur wenn die Steuer dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann ihre indirekte Erhebung beim Betreiber des Beherbergungsbetriebs vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Die Möglichkeit, die Steuerlast auf den Übernachtungsgast abzuwälzen, besteht alleine im Rahmen der geschlossenen Verträge. Diese sind bezogen auf die Vergangenheit inzwischen vollständig abgewickelt und können nachträglich nicht mehr geändert werden. Damit steht der Kreis der indirekt zu Besteuernden ebenso wie der maßgebliche Steuersatz für die Vergangenheit abschließend fest. Es ist aufgrund der geschlossenen Verträge nicht mehr möglich, erstmals die Übernachtungsteuer für die Vergangenheit gemäß § 3 der geänderten Übernachtungsteuersatzung nicht mehr nur von Volljährigen, sondern auch von Minderjährigen zu erheben und statt des alten Steuersatzes nunmehr den neu in § 4 festgelegten Steuersatz (5 % des Übernachtungsentgelts) anzuwenden. Damit scheidet die Möglichkeit der Abwälzung für die Vergangenheit aus und kann eine Rückwirkung nicht angeordnet werden.
Die Unwirksamkeit der Rückwirkungsanordnung hat nicht zur Folge, dass die Übernachtungsteuersatzung der Gemeinde Schulenberg in ihrer ursprünglichen Fassung wieder auflebt. Wie aus der Vorlage 4/31/2014 ersichtlich ist, hielt die Gemeinde Schulenberg auf Anraten ihres Prozessbevollmächtigten die Ursprungsfassung ihrer Übernachtungsteuersatzung für rechtlich nicht mehr haltbar und änderte sie deshalb durch die Neufassung ab. Ein Wille der Gemeinde dahingehend, dass im Falle einer Unwirksamkeit der Rückwirkungsanordnung wieder ihr ursprüngliches Satzungsrecht gelten solle, kann somit nicht angenommen werden. Daraus folgt wiederum, dass die Gemeinde Schulenberg bis zum 12. Dezember 2014 nicht über wirksames Satzungsrecht zur Erhebung einer Übernachtungsteuer verfügt hat.
Auch für die Zeit ab dem 1. Januar 2015 fehlt es in dem Gebiet der ehemaligen Gemeinde Schulenberg an einer wirksamen Übernachtungsteuersatzung. Gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 ClausthNeubG ND in Verbindung mit § 8 des Gebietsänderungsvertrages zur Bildung einer Einheitsgemeinde als Rechtsnachfolgerin der Samtgemeinde Oberharz mit den Mitgliedsgemeinden Clausthal-Zellerfeld, Altenau, Schulenberg i.O. und Wildemann (Gebietsänderungsvertrag) gilt - wie bereits dargelegt - das Ortsrecht der aufgelösten Gemeinden in seinem jeweiligen räumlichen Geltungsbereich grundsätzlich als Recht der Antragsgegnerin fort. Da das Ortsrecht nur in der ehemaligen Gemeinde Schulenberg die Erhebung einer Übernachtungsteuer vorsah, hat die Fortgeltungsregelung zur Folge, dass ab dem 1. Januar 2015 nur in einem Teil des Gebiets der Antragsgegnerin und dort lediglich in einem Teil der neugebildeten Ortschaft „Bergstadt Altenau-Schulenberg i.O.“ eine Übernachtungsteuer erhoben wird. Eine solche Rechtsfolge verstößt gegen das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Dieses Prinzip ist Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG und besitzt zwei Komponenten, zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht (Rechtsetzungsgleichheit) und zum anderen die Rechtsanwendungsgleichheit (vgl. Hübschmann u.a., Abgabenordnung, 230. Erg.-Lfg., November 2014, § 4 Rn. 435; Seer, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, 132. Erg.-Lfg., Mai 2013, § 85 Rn. 8). Als Folge des Gebots der Rechtsetzungsgleichheit ist der kommunale Satzungsgeber verpflichtet, den Gleichheitssatz in seinem Hoheitsbereich beim Erlass von Steuersatzungen zu wahren (vgl. nur BVerfG, Entscheidung vom 25. Februar 1960 – 1 BvR 239/52 –, BVerfGE 10, 354, Rn. 53; vgl. auch Hübschmann u.a., Abgabenordnung, aaO, § 4 Rn. 426 mwN). Hierzu gehört eine gleichmäßige Besteuerung all derjenigen im Hoheitsgebiet, die den Tatbestand, an den die Satzung die Steuerpflicht anknüpft, erfüllen. Gegen diesen Grundsatz wird verstoßen, wenn nur in dem Gebiet der ehemaligen Gemeinde Schulenberg, nicht aber in den anderen Bereichen der Antragsgegnerin eine Übernachtungsteuer erhoben wird.
Eine Beschränkung der Steuerpflicht auf Teile des Hoheitsgebiets ist allenfalls zulässig, wenn sie aus sachgerechten Gründen gesetzlich vorgesehen ist oder wenn besondere Gründe die durch die Beschränkung herbeigeführte Ungleichbehandlung rechtfertigen. Solche Rechtfertigungsgründe für die ungleiche Besteuerung von Beherbergungsbetrieben einerseits innerhalb und andererseits außerhalb des Gebiets der ehemaligen Gemeinde Schulenberg sind nicht ersichtlich. Sie lassen sich insbesondere nicht daraus ableiten, dass bei der Zusammenlegung von selbstständigen Gemeinden eine übergangsweise Fortgeltung des ehemaligen Ortsrechts bis zum Abschluss der Willensbildung in der neuen Gebietskörperschaft durchaus sinnvoll sein kann. Diesem Gesichtspunkt trägt § 3 Abs. 2 Satz 3 ClausthNeubG ND Rechnung, wonach das Ortsrecht der aufgelösten Gemeinden spätestens am 31. Dezember 2017 außer Kraft tritt. Eine derart lange Übergangsregelung scheidet unter den hier gegebenen Umständen indessen von vorneherein als Rechtfertigung für die in Rede stehende Ungleichbehandlung bei der Übernachtungsteuer aus. Denn vorliegend geht es nicht darum, übergangsweise Zeit für die sachgerechte Willensbildung in der neu geschaffenen Kommune zu gewinnen. Nach den Feststellungen des Senats in der mündlichen Verhandlung steht nämlich bereits fest, dass im Gebiet der Antragsgegnerin eine Übernachtungsteuer nicht flächendeckend eingeführt wird. Im Blick darauf bedarf es nicht einer dreijährigen übergangsweisen Fortgeltung der Übernachtungsteuersatzung der ehemaligen Gemeinde Schulenberg nur in einem Teilbereich der Antragsgegnerin.
Der Senat lässt offen, ob die durch die 1. Änderungssatzung rückwirkend eingeführte Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 2 ÜSS ab Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung wirksam ist. Für die Ermittlung und Abgrenzung beruflich veranlasster Aufenthalte werden danach die geprüften Gästedaten aus der Anmeldung und Abrechnung des Kurbeitrages herangezogen. Diese Vorgehensweise erscheint fragwürdig, weil eine Übertragbarkeit nicht notwendig gegeben ist. So hat die Antragstellerin in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar dargelegt, dass vielfach auch Kurbeitragspflichtige, die wegen beruflicher Veranlassung nicht der Übernachtungsteuer unterliegen und eine Befreiung von der Kurbeitragspflicht beanspruchen könnten (vgl. § 4 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung über die Erhebung eines Kurbeitrages der Samtgemeinde Oberharz vom 22. Dezember 2011), von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch machen, um bei Gelegenheit der dienstlichen Tätigkeiten die mit der Entrichtung des Kurbeitrags verbundenen privaten Vorteile nutzen zu können. Andererseits führt die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten und der Befriedigung privater Grundbedürfnisse auch sonstigen privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, nicht dazu, dass eine aus beruflichen Gründen veranlasste entgeltliche Übernachtung nicht festgestellt werden kann (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 – BVerwGE 143, 301, Rn. 19).
Die übrigen Einwände der Antragstellerin gegen die Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin überzeugen nicht:
§ 2 ÜSS enthält zwar teilweise ungenaue Formulierungen, lässt den - letztlich zutreffend bestimmten - Steuergegenstand aber noch hinreichend deutlich erkennen. Von den Sätzen 1 und 2 der Vorschrift wird allein der Aufwand des Gastes für die Übernachtung erfasst, und zwar auch dann, wenn er aufgrund vertraglicher Vereinbarung entsteht, obwohl eine Übernachtung nicht stattfindet. Dem Wortlaut sowie dem erkennbaren Sinn und Zweck der dortigen Regelungen lässt sich entgegen der Ansicht der Antragstellerin nicht entnehmen, dass auch „Vermittlungsleistungen wie bei einem Internetportal“ sowie „alle Dienstleistungen des Beherbergungsunternehmens“, etwa auch die Durchführung von Hochzeiten, besteuert werden. Der Satz 3 des § 2 ÜSS lehnt sich dadurch, dass er vom Wortlaut her nur die beruflich „zwingend“ erforderlichen Übernachtungen vom Anwendungsbereich der Satzung ausnimmt, an die Formulierungen des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 11. Juli 2012 (a.a.O.) an. Berücksichtigt man den Gesamtzusammenhang, in dem das Bundesverwaltungsgericht das Wort „zwingend“ verwendet hat, sowie den Sinn und Zweck der Abgrenzung zwischen privater und beruflicher Übernachtung, so muss § 2 Satz 3 ÜSS weit dahingehend ausgelegt werden, dass jede beruflich veranlasste Übernachtung unabhängig davon, welche persönlichen Handlungsalternativen noch bestanden haben und ob sie deshalb im engeren Sinn „zwingend“ gewesen ist, hinsichtlich des mit ihr einhergehenden Aufwands nicht Gegenstand einer Besteuerung sein kann. Ob jemand, der aus beruflichen Gründen an einem bestimmten Ort übernachtet, auch noch die Möglichkeit gehabt hat, erst am frühen Morgen des Folgetags anzureisen (so dass die Übernachtung nicht zwingend war), kann vom Beherbergungsunternehmer oder Steuergläubiger nicht ermittelt werden und ist auch steuerrechtlich nicht erheblich, weil das Bestehen einer Handlungsalternative nichts daran ändert, dass die Übernachtung der Einkommenserzielung und nicht der Einkommensverwendung dient und daher von der Besteuerung auszunehmen ist.
Die von der Antragstellerin gerügten Bestimmtheitsmängel liegen nicht vor. Nach dem auf dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) beruhenden und insbesondere im Abgabenrecht bedeutsamen verfassungsrechtlichen Gebot der Normenklarheit und -bestimmtheit müssen Abgaben begründende Tatbestände so geregelt sein, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Abgabenlast im Voraus bestimmen kann. Dem Norminhalt muss eine eindeutige, unmissverständliche und ohne weiteres nachvollziehbare Regelungsaussage entnommen werden können, die insbesondere nicht in sich widersprüchlich sein darf (vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. November 2003 - 12 A 10961/03.OVG - juris). Die bloße Auslegungsbedürftigkeit einer Vorschrift bzw. die Verwendung eines unbestimmten Rechtsbegriffs nimmt der Vorschrift nicht die rechtsstaatlich notwendige Bestimmtheit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. März 1967 - 1 BvR 334/64 - BVerfGE 21, 209, 215 sowie Beschluss vom 18. Mai 1988 - 2 BvR 579/84 - BVerfGE 79, 106, 120; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. März 2004 - 12 A 11962/03.OVG - juris). Bei Beachtung dieser Grundsätze kann der Antragstellerin nicht in ihrer Ansicht gefolgt werden, dass zahlreiche Bestimmungen in der Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin zu unbestimmt seien. So lässt sich bei § 4 Abs. 2 ÜSS im Rahmen einer normalen Subsumtion ermitteln, ob ein Übernachtungsentgelt oder ein Entgelt für sonstige Dienstleistungen vorliegt. § 8 Abs. 1 ÜSS ist dahingehend auszulegen, dass die Anzeige innerhalb von 6 Monaten nach Beginn oder Beendigung der steuerpflichtigen Tätigkeit erfolgen muss. Die Begriffe „unbeanstandete Freistellungen“ und „nachprüfbare Unterlagen“ in § 8 Abs. 2 ÜSS lassen sich ebenso wie der Begriff der „besonderen sozialen Situation“ in § 9 ÜSS nach den allgemein anerkannten Auslegungsgrundsätzen ohne weiteres eingrenzen.
Unbegründet sind auch die Angriffe der Antragstellerin gegen § 5 ÜSS, wonach der Betreiber des Beherbergungsbetriebs Steuerschuldner ist. Der Senat folgt nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 – juris), wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmen. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, nur derjenige könne Steuerschuldner sein, dem die Erfüllung des Steuertatbestands zugerechnet werden kann. Dieser müsse in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand stehen oder einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leisten. Das sei bei dem Betreiber des Beherbergungsbetriebs nicht der Fall. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit seinem Beschluss vom 20. August 2014 - 9 B 8/14 - zwar die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. Oktober 2013 zurückgewiesen. Inhaltlich hat es die in jenem Verfahren aufgeworfene Frage, „ob Steuerschuldner einer kommunalen sog. Bettensteuer auch der sein kann, der nicht sämtliche (subjektiven und objektiven) Tatbestandsmerkmale (hier: privater Charakter des Besuchs), an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, in seiner Person selbst verwirklicht“, jedoch weder im Sinne der Rechtsauffassung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen noch überhaupt beantwortet. Vielmehr hat das Bundesverwaltungsgericht - was nach Ansicht des Senats rechtlich zweifelhaft ist - festgestellt, dass diese Frage ausschließlich die Auslegung einer Norm des Landesrechts betreffe und daher nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne.
Aus der Sicht des Senats ist es rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebs durch § 5 ÜSS zum Steuerschuldner gemacht wird. Denn der Betreiber des Beherbergungsbetriebs steht in einer hinreichend engen Beziehung zum Steuergegenstand. Zum einen ist er direkt an dem zivilrechtlichen Rechtsgeschäft mit dem Übernachtungsgast, welches den Bezugspunkt der Besteuerung darstellt, beteiligt; die gebotene Abwälzbarkeit der Steuer ist daher ohne Weiteres gegeben. Zum anderen ist der Beherbergungsbetrieb durch seine Außendarstellung, seine Werbemaßnahmen und die Preisgestaltung maßgeblich daran beteiligt, dass der Übernachtungsgast den besteuerten Aufwand betreibt. Auch der Veranstalter von gewerblichen Automatenspielen steht in keinem engeren Verhältnis zum besteuerten Vergnügungsaufwand der spielenden Kunden. Seine Wahl zum Steuerschuldner hat das Bundesverfassungsgericht nicht bemängelt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O.).
Keinen Erfolg hat ferner der Einwand der Antragstellerin, dem Beherbergungsunternehmer werde ein unverhältnismäßiger Organisationsaufwand abverlangt, der ihn in seiner Berufsausübungsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG in verfassungswidriger Weise verletze (ebenso im Ergebnis Oberverwaltungsgericht für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – juris Rn. 126). Reine Berufsausübungsbeschränkungen, die - wie hier - noch keinen einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfenden Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs.1 Satz 2 GG beinhalten, können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Juli 2003 – 1 BvR 238/01 – BVerfGE 108, 150, 169). Die Einführung der Übernachtungsteuersatzung durch die Gemeinde Schulenberg bezweckte die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für ihren Haushalt zu erhalten. Die Satzung dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck. Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt - bei der Nutzung zumutbarer technischer Hilfsmittel - nicht außer Verhältnis zur Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Gemeinde Schulenberg hatte bzw. die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie gegebenenfalls Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Denn bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. § 18 Niedersächsisches Meldegesetz (NMG)) ist die Erfassung von Gästedaten erforderlich. Teilweise erfolgt die Abfrage bereits bei einigen größeren Reiseportalen wie z.B. booking.com. Der durch die Erklärungs- und Nachweispflichten in § 8 ÜSS entstehende Organisationsaufwand mag zwar lästig sein, fällt aber letztlich über das Jahr gesehen nicht entscheidend ins Gewicht, zumal die Erklärung über die Übernachtungsteuer gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 ÜSS nur jährlich abzugeben ist.
Die Feststellung der Unwirksamkeit der Übernachtungsteuersatzungen der Gemeinde Schulenberg und der Antragsgegnerin für den Zeitraum bis zum 12. Dezember 2014 und ab dem 1. Januar 2015 bringt es mit sich, dass die Übernachtungsteuersatzung der Gemeinde Schulenberg auch bezüglich des verbleibenden Zeitraums (13. bis 31. Dezember 2014) für unwirksam zu erklären ist. Der Rat der Gemeinde Schulenberg hätte die gemäß § 6 ÜSS in Bezug auf das Kalenderjahr erhobene Übernachtungsteuer nicht nur für den verbleibenden Zeitraum vom 13. bis 31. Dezember 2014 beschlossen. Dies liegt auf der Hand und ist von den Vertretern der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung auch ausdrücklich bestätigt worden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709 Satz 2, 711 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 709 Satz 2, 711 ZPO
§ 167 VwGO
§ 3 Abs. 1 ClausthNeubG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 ClausthNeubG
§ 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG
§ 3 Abs. 2 Satz 3 ClausthNeubG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 12 Abs.1 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 123, 1
BStBl II 2009, 1035
BVerfGE 31, 8
BVerfGE 10, 354
BVerwGE 143, 301
BVerfGE 21, 209, 215
BVerfGE 79, 106, 120
BVerfGE 108, 150, 169
14 A 316/13
9 CN 1/11
1 BvR 1656/09
9 ME 214/06
9 L 186/89
1 BvL 8/05
1 BvL 22/67
1 BvR 239/52
12 A 10961/03
1 BvR 334/64
2 BvR 579/84
12 A 11962/03
9 B 8/14
4 KN 1/12
1 BvR 238/01