Oberlandesgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, )
Urteil vom 2007-10-30, Aktenzeichen I-23 U 199/06
ECLI: ECLI:DE:OLGD:2007:1030.I23U199.06.00

Tenor:
Auf die Berufung der Beklagten zu 1), des Beklagten zu 2), so-wie der Streithelfer Prof. Dr. H, Dr. S, Dr. B und Dr. K wird das am 8.9.2006 verkündete Urteil des Landgerichts Düsseldorf un-ter Zurückweisung der Anschlussberufung der Klägerin teilweise geändert und insgesamt wie folgt neu gefasst.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits, einschließlich der Kosten der Streithelfer der ersten und zweiten Instanz trägt die Klägerin.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Klägerin wird gestattet eine Vollstreckung der jeweiligen Gläubiger durch Sicherheits-leistung in Höhe von 120 % des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages abzuwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubiger Sicherheit in Höhe von 120 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.
Die Revision wird zugelassen.
I.
Sachverhalt
Die Klägerin macht Schadensersatzansprüche wegen angeblich mangelhafter Beratung der Beklagten zu 1) im Zusammenhang mit der Veräußerung der A Holding GmbH an die B (B) geltend.
Gemäß dem Ende 2000/Anfang 2001 erarbeiteten Konzept der Beklagten zu 1) brachte die Klägerin ihre Geschäftsanteile an der A V GmbH und der A A im Jahre 2001 in die neu gegründete A Holding GmbH ein und veräußerte sodann am 5.7.2001 ihre Anteile an der A Holding GmbH an die B zu einem Preis von 1,1 Mrd. Euro. Auf Wunsch der Erwerberin wurde bei Vertragsschluss abweichend von dem ursprünglichen Konzept der Beklagten zu 1) der zivilrechtliche Übergang der Anteile auf das Jahr 2002 verschoben, wobei durch ein Master-Agreement mit wechselseitigen unwiderruflichen Optionen der Übergang der Anteile und die Gegenleistung abgesichert und der Erwerberin schon für 2001 umfangreiche Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung eingeräumt wurden.
Durch Gesetz vom 20.12.2001 wurde § 8 b Abs. 4 KStG i.d.F. v. 20.12.2000 mit Rückwirkung zum 16.8.2001 geändert. Die bis dahin im Gesetz noch vorgesehene Steuerfreiheit der Gewinne bei Anteilsveräußerungen, die unter § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG fielen, denen also eine Mehrheit verschaffende Einbringung durch natürliche Personen oder eine Personengesellschaft vorangegangen war, wurde in der Neufassung vom 20.12.2001 nicht mehr erwähnt. Das von der Beklagten zu 1. vorgeschlagene und mit der Modifikation durch das Master-Agreement durchgeführte Konzept beruhte auf der in § 8 b Abs. 4 Satz 2 KStG i.d.F. v. 20.11.2000 vorgesehenen Steuerfreiheit, denn die Klägerin hatte die Geschäftsanteile an der A V GmbH im Jahre 1999 zu Buchwerten gem. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG von ihrer Muttergesellschaft, der W W KG, erworben.
Im Rahmen einer von der Klägerin im Jahre 2003 beantragten vorgezogenen Betriebsprüfung vertrat ein Betriebsprüfer die Auffassung, der Veräußerungsgewinn der Klägerin könne auf Grund der Gesetzesänderung steuerpflichtig sein. Daraufhin vereinbarte die Klägerin mit dem Finanzamt den Erlass von Steuerbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Entsprechend dieser Vereinbarung erließ das Finanzamt im März/April 2004 Steuerbescheide, worauf die Klägerin Steuern in einer Größenordnung von 260 Mio. Euro zahlte und Einspruch gegen die Steuerbescheide einlegte.
Am 17.6.2004 hat die Klägerin gegen die Beklagten zu 1) bis 6) Klage eingereicht und die Feststellung begehrt, dass die Beklagte zu 1) verpflichtet ist, ihr jeglichen Vermögensnachteil zu ersetzen, der ihr durch die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile der A Holding GmbH an die B entsteht, wozu insbesondere die Steuern und die Kosten der Rechtsverteidigung gegen die Steuerbescheide gehören, und dass die Beklagten zu 2) bis 6) für die Verbindlichkeiten der Beklagten zu 1) mit dieser jeweils wie Gesamtschuldner bis zur Höhe von je 2 Mio. Euro haften. Mit einem am 5.7.2004 eingereichten Schriftsatz hat die Klägerin ihren Klageantrag auf die Beklagten zu 7) bis 61) erweitert.
Mit Bescheiden vom 23.8.2004 hob das Finanzamt die Vollziehung der erlassenen Steuerbescheide auf. Am 22.11.2004 einigte sich die Klägerin mit dem Finanzamt darauf, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen bereits mit der Unterzeichnung des Master-Agreements am 5.7.2001 auf die B übergegangen sei. Daraufhin erstattete das Finanzamt der Klägerin die gezahlten Steuern nebst Zinsen in Höhe von 1.239.313,75 Euro.
Die Klägerin hat in der Folgezeit ihre Klage gegen die Beklagten zu 4), 7) bis 61) zurückgenommen und bezüglich der Beklagten zu 1), 2), 3), 5), und 6) zunächst insgesamt, später nur wegen des Steuerschadens für erledigt erklärt. Sie hat zuletzt beantragt, festzustellen, dass die Beklagte zu 1) ihr die Kosten der Rechtsberatung zur Abwendung der Steuerschuld erstatten muss, dass die Beklagten zu 2), 3), 5), und 6) für diese Verbindlichkeit unmittelbar bis zur Höhe von je 2 Mio. € haften, außerdem festzustellen, dass der Rechtsstreits im Übrigen erledigt ist, und hilfsweise, die Beklagten zu 1), 2), 3), 5) und 6) zur Zahlung von 1.720.853,19 € zu verurteilen.
Begründet hat sie ihre Schadensersatzforderung im wesentlichen damit, dass die Beklagte zu 1) ihr nicht den sichersten Weg zur steuerfreien Veräußerung geraten habe und gegen sie bei Wahl einer anderen Alternative keine belastenden Steuerbescheide ergangen wären.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 540 Abs. 1 Nr. 1 ZPO Bezug genommen auf das Urteil des Landgerichts Düsseldorf vom 8.9.2006 und die Berichtigungsbeschlüsse vom 8.12.2006.
Das Landgericht hat mit dem am 8.9.2006 verkündeten Urteil die Erledigung des Rechtsstreits gemäß dem Antrag der Klägerin festgestellt und die Anträge auf Feststellung der Schadensersatzpflicht der Beklagten zu 1), 2), 3), 5) und 6) bezüglich der Kosten der Rechtsberatung abgewiesen. Zur Begründung hat die Einzelrichterin ausgeführt:
Die Feststellungsklage sei zulässig. Es sei möglich, den Feststellungsantrag teilweise für erledigt zu erklären und ihn wegen eines verbleibenden Anspruchsrests aufrecht zu erhalten. Die Klägerin habe ein Feststellungsinteresse gehabt, weil ihr zur Zeit der Klageerhebung Kosten für die Rechtsberatung entstanden waren und sie die Steuern gemäß den Steuerbescheiden bezahlt hatte. Zulässig sei auch die Vorgehensweise der Klägerin, nur für bestimmte Schadensposten eine Feststellung zu beantragen. Die Schadensentwicklung sei im Zeitpunkt der Erhebung der Klage nicht abgeschlossen gewesen, so dass eine Leistungsklage nicht vorrangig gewesen sei. Die Aufhebung der Steuerbescheide während des Rechtsstreits habe die Umstellung auf eine bezifferte Zahlungsklage nicht erforderlich gemacht. Eine Vereinbarung über die Verlängerung der Verjährung sei nicht zustande gekommen, so dass dahin stehen könne, ob diese geeignet sein könnte, das Feststellungsinteresse entfallen zu lassen. Das Feststellungsinteresse sei auch hinsichtlich der Einstandspflicht der Beklagten zu 2), 3), 5) und 6) zu bejahen, da angesichts möglicher persönlicher Einwendungen ein Interesse an der einheitlichen Feststellung der hinreichend konkretisierten Einstandspflicht bestehe.
Der Erledigungsantrag sei begründet, da die Beklagten zu 1), 2), 3), 5) und 6) aus positiver Vertragsverletzung, hinsichtlich der Gesellschafter in Verbindung mit § 128 HGB hafteten. Die Beklagte zu 1) habe gegen ihre Beraterpflichten verstoßen, weil sie die Klägerin Anfang März 2001 nicht gewarnt und nicht die sichere Alternative der Einbringung der A A und der Töchter der A GmbH in eine zu gründende Holding empfohlen habe. Die Gefährdung der Steuerfreiheit des von der Beklagten zu 1) vorgeschlagenen Konzepts, das in der Ausnutzung einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Gesetzeslücke bestand, habe sich bereits aus Diskussionen in der Fachliteratur seit dem Jahre 2000 ergeben. Die Beklagte zu 1) habe daher damit rechnen müssen, dass der Gesetzgeber die Lücke schließt, und die Klägerin über dieses Risiko und auch über gefahrlose Alternativen informieren müssen. Bei Einbringung der A A und der Tochtergesellschaften der von der von der Gesetzeslücke nicht erfassten A V GmbH in eine neu zu gründende Holding hätte kein steuerliches Risiko bestanden. Diese Alternativgestaltung habe aus wirtschaftlichen Gründen gewählt werden können, so dass die Finanzverwaltung auch keinen Gestaltungsmissbrauch hätte annehmen können. Wenn die Klägerin das Alternativmodell ursprünglich abgelehnt haben sollte, hätte die Beklagte zu 1) die Fragen im März 2001, als sich die Vertragsstruktur abzeichnete, erneut zu Sprache bringen müssen. Bei richtiger und vollständiger Belehrung hätte sich die Klägerin für die sicherere Alternative entschieden. Es wäre ihr dann kein besonderer Mehraufwand zur Umsetzung der geänderten Vertragsstruktur entstanden und auch der zeitliche Umstand durch die Einholung einer erneuten verbindlichen Auskunft des Finanzamtes hätte die Entscheidung der Klägerin für die sicherere Alternative im März 2001 nicht beeinflusst.
Die Ersatzpflicht umfasse auch die Kosten der Rechtsberatung im Einspruchsverfahren gegen die ergangenen Steuerbescheide. Die Vorgehensweise der Klägerin, die zu der Betriebsprüfung und dem Erlass der Steuerbescheide führte, sei nicht ungewöhnlich, sondern habe dazu gedient, den Schaden wegen der sonst anfallenden Pflicht zur Zinszahlung möglichst gering zu halten. Die Haftung der Beklagten zu 1) sei nicht wirksam beschränkt gewesen. Die Beklagte zu 1) sei im Rahmen eines einheitlichen Vertragsverhältnisses tätig geworden. Die Zulässigkeit einer Vereinbarung zur Haftungsbegrenzung richte sich angesichts des Umfangs der Rechtsbesorgung nach der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO). Die danach erforderliche Schriftform sei bei der Erweiterung und Änderung des Ursprungsauftrages nicht gewahrt worden. Als Allgemeine Geschäftsbedingung sei die von der Beklagten zu 1) vorgegebene Regelung unwirksam.
Aufgrund der Rückzahlung der geleisteten Steuern und der Aufhebung der zugrunde liegenden Steuerbescheide habe sich der Rechtsstreit erledigt.
Die weitergehenden Feststellungsanträge seien unbegründet, da die Klägerin mit ihrem Schriftsatz vom 8.12.2004 auf ihre Ansprüche auf Ersatz der ihr zur Abwendung der Belastung mit Steuern entstandenen außergerichtlichen Kosten verzichtet habe.
Die Beklagten zu 1), 2), die ehemaligen Beklagten zu 7), 11), 46) und die Streithelferin zu 63) greifen die Entscheidung mit der Berufung an, soweit das Landgericht die Erledigung des Rechtsstreits festgestellt hat; die Klägerin hat sich dem Rechtsmittel hinsichtlich der abgewiesen Anträge angeschlossen.
Zur Begründung ihrer Berufung und zur Erwiderung auf die Anschlussberufung der Klägerin tragen die Beklagten, unterstützt von ihren Streithelfern, unter Bezugnahme auf ihren Vortrag aus der ersten Instanz vor:
Die Klage auf Feststellung der Ersatzpflicht hinsichtlich eines Steuerschadens sei von Anfang an unzulässig gewesen. Da sich die Erledigungserklärung allein auf den Steuerschaden bezog, habe das Landgericht prüfen müssen, ob die Klägerin ein Feststellungsinteresse hinsichtlich dieses Schadens hatte. Stattdessen habe das Gericht fehlerhaft Erwägungen zu den Beraterkosten, deretwegen die Klage keinen Erfolg hatte, als Begründung für das Feststellungsinteresse herangezogen. Ein Feststellungsinteresse bezüglich des Ersatzes von Steuerschäden sei schon für den Zeitpunkt der Klageerhebung zu verneinen, weil ein Steuerschaden nicht wahrscheinlich gewesen sei. Auf die ergangenen Steuerbescheide könne nicht abgestellt werden, weil diese nur auf einer vorläufigen Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch das Finanzamt beruht hätten und auch nach Auffassung des Landgerichts in dem angegriffenen Urteil von Anfang an damit zu rechnen gewesen sei, dass die Bescheide aufgehoben werden. Das Feststellungsinteresse könne auch nicht mit einer drohenden Verjährung von Ersatzansprüchen begründet werden. Maßgebend seien die Regelungen des Steuerberatergesetzes (StBerG), da Anlass und Gegenstand der beauftragten Beratung im Wesentlichen der steuerliche Vorgang gewesen sei. Gemäß § 68 StBerG sei der Beginn des Laufs der Verjährungsfrist aber vom Eintritt eines Schadens, der gerade nicht feststellbar sei, abhängig. Im Übrigen habe selbst dann keine Verjährung gedroht, wenn man § 51 b Fall 2 BRAO, wonach die Verjährung schon vor der Entstehung eines Schadens beginnt, wenn das Mandat endet, für anwendbar hielte. Das Mandat sei entgegen der Auffassung der Klägerin nicht bereits mit Abschluss des "Master Agreements" am 5.7.2001 beendet worden. Im Übrigen sei die Argumentation des Landgerichts selbst dann fehlerhaft, wenn man den Schaden durch zusätzliche Beraterkosten bei der Beurteilung des Feststellungsinteresses zum Ersatz des Steuerschadens heranziehe. Die Klägerin habe nicht substantiiert dargelegt, dass höhere Beraterkosten entstanden seien, als bei der Durchführung eines alternativen Veräußerungsgeschäfts. Letztlich sei die Erhebung der Klage jedenfalls treuwidrig. Da keine Verjährung gedroht habe und der Klägerin eine weitreichende Verjährungsverlängerungsvereinbarung angeboten worden sei, habe sie sich durch die gleichwohl erhobene Klage, die den wirtschaftlichen Bestand der Beklagten zu 1) und deren Gesellschafter nachhaltig gefährdet habe, treuwidrig verhalten. Hinsichtlich der Inanspruchnahme der Gesellschafter der Beklagten zu 1) habe wegen der anzuwendenden Regelung des § 129 HGB kein Rechtsschutzinteresse an der Erhebung einer Feststellungsklage bestanden.
Das Landgericht habe zu Unrecht ein erledigendes Ereignis bejaht. Ein solches könne nicht in der Erstattung der Steuern gesehen werden. Dagegen spreche schon, dass nach der Argumentation des Landgerichts eine (teilweise) Schadenswiedergutmachung vorliege, die aber den einmal eingetretenen Schaden nicht beseitigen könne. Gehe man richtigerweise davon aus, dass die Zahlung der Steuern keine Vermögensminderung war, weil durch die Zahlung zugleich ein Anspruch der Klägerin auf Erstattung zuzüglich Zinsen entstanden sei, könne die Steuererstattung schon gar nicht als Erledigung eines Anspruches auf Feststellung der Ersatzpflicht der Beklagten angesehen werden. Die Aufhebung der vor abschließender Meinungsbildung ergangenen rechtswidrigen Steuerbescheide sei ebenso wenig eine Erledigung des Rechtsstreits wie der Umstand, dass keine Inanspruchnahme des Finanzamtes mehr drohe.
Die Feststellungsklage sei zudem unbegründet, da die Beklagten ihre Pflichten nicht verletzt hätten. Der angestrebte Erfolg, die Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts, sei erreicht worden. Das als angeblich sicherer dargestellte Alternativmodell habe die Beklagte zu 1) der Klägerin im Januar 2001 vorgestellt, es sei aber von der Klägerin definitiv abgelehnt worden. Das alternative Konzept sei auch nicht sicherer gewesen als das tatsächlich ausgeführte Konzept. Angesichts der Höhe der Steuerfreiheit hätte das Finanzamt in jedem Fall eine eingehende Prüfung vorgenommen. Nach dem Körperschaftssteuergesetz (KStG) Stand 20.12.2000 habe das von ihnen entwickelte Konzept eine steuerfreie Veräußerung ermöglicht. Mit einer für die Klägerin nachteiligen Gesetzesänderung sei nicht zu rechnen gewesen. Es habe kein Anlass bestanden, davon auszugehen, dass der Gesetzgeber rückwirkend die bereits abgeschlossenen Verträge, bei denen, wie hier, das wirtschaftliche Eigentum schon übergegangen sei, der Steuerpflicht unterwerfen würde. Hingegen habe bei der alternativen Gestaltung gedroht, dass diese als Umgehung der Steuerpflicht durch Gestaltungsmissbrauch von der Steuerbehörde nicht anerkannt worden wäre. Der Gestaltungsmissbrauch beruhe darauf, dass das Alternativkonzept keine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene rechtliche Gestaltung dargestellt, sondern lediglich der Steuerersparnis oder Steuervermeidung gedient hätte. Im Verhältnis zum nahe liegenden Modell der Beklagten zu 1) wäre das Alternativkonzept der Klägerin mit verschiedenen Nachteilen behaftet gewesen, die es unpraktisch, umständlich und gekünstelt hätten erscheinen lassen. Es wären statt einem zwei Käufer aufgetreten, alle 5 Beteiligungen hätten bewertet werden müssen, weil das Verhältnis des Wertes der von der A V GmbH übertragenen Beteiligungen zum Wert der Beteiligung an der A A AG hätte bestimmt werden müssen. Dies wäre mit der Gefahr verbunden gewesen, dass das Finanzamt die Bewertung für unzutreffend erachtet und entweder wegen Unter- oder Überbewertung einzelner Gesellschaften eine verdeckte Gewinnausschüttung konstruiert hätte. Schließlich wäre die A V GmbH als funktionsloser Mantel zurückgeblieben, weil sie nicht mitveräußert worden wäre.
Teilweise sei die Feststellungsklage auch deshalb unbegründet gewesen, weil die Haftung der Beklagten zu 1) durch die Vereinbarung mit der Klägerin wirksam begrenzt worden sei. Maßstab der Haftungsbeschränkung sei § 67a StBerG, da trotz der späteren Erweiterungen des Mandats mit allgemein juristischen Beratungen von einem Steuerberatungsvertrag auszugehen sei. Die Beschränkung der Haftung sei durch individuelle Abrede erfolgt und daher wirksam. Bedenken gegen die Wirksamkeit würden selbst dann nicht durchgreifen, wenn man die vertragliche Regelung als Allgemeine Geschäftsbedingung ansehen wollte. Es sei im Übrigen treuwidrig, wenn sich die Klägerin nunmehr auf eine Unwirksamkeit der Haftungsbeschränkung berufe, da der Klägerin bewusst gewesen sei, dass die Beklagte zu 1) bei Abschluss der ergänzenden Vertragsvereinbarungen nicht auf die zum ursprünglichen Vertrag getroffenen Abreden zur Haftungsbegrenzung habe verzichten wollen. Die Argumentation des Landgerichts und der Klägerin führe letztlich zu einer Nichtigkeit des gesamten Vertrages wegen unwirksamer Haftungsbeschränkung, so dass vertragliche Schadensersatzansprüche ausschieden. Bei Nichtigkeit des Beratungsvertrages ergebe sich kein Anspruch aus Geschäftsführung ohne Auftrag, weil die Geschäftsführung der Beklagten zu 1) einschließlich der Art und Weise der Durchführung von der Klägerin genehmigt worden sei, wie die Zahlung des Honorars zeige.
Die Anschlussberufung der Klägerin könne keinen Erfolg haben, weil die Klägerin auf die Geltendmachung der Beratungskosten verzichtet habe, wobei es für die materiell-rechtlichen Folgen unerheblich sei, dass sie die prozessuale Erledigungserklärung später widerrufen habe.
Schließlich werden Einwände gegen die Kostenentscheidung des Landgerichts erhoben.
Die Berufungskläger und die Streithelfer der Beklagten zu 1) beantragen,
die Kosten des Rechtsstreits einschließlich der Kosten der Streithelfer der Klägerin aufzuerlegen;
sowie
Die Berufungsbeklagte beantragt,
a) dass die Beklagte zu 1) verpflichtet ist, ihr die Kosten der Rechtsberatung zur Abwendung der Steuerschuld aus der Veräußerung der A Holding GmbH sowie der Rechtsverteidigung gegen den Bescheid für 2002 über die Körperschaftssteuer und Solidaritätszuschlag des Finanzamts N I vom 14.4.2004, den Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG vom 14.4.2004 und den Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag des Finanzamts N I vom 30.3.2004 zu erstatten;
b) dass der Beklagte zu 2) der Klägerin für die Verbindlichkeiten der Beklagten zu 1) gemäß vorstehend Ziff. 2.a) mit dieser wie ein Gesamtschuldner bis zur Höhe von 2 Mio. € unmittelbar haftet;
c) hilfsweise, für den Fall, dass das Gericht die vorstehenden Feststellungsanträge zu Ziffer 2.a) und b) für unzulässig erachten sollte, anstelle der Anträge zu Ziffer 2. a) und b):
die Beklagten zu 1) und 2) zu verurteilen, wie Gesamtschuldner an die Klägerin 1.720.853,19 € zuzüglich Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit zu zahlen;
Die Klägerin trägt zur Begründung ihres Rechtsmittels und zur Erwiderung auf die Berufung der Beklagten vor, wobei sie auf ihren Vortrag aus der ersten Instanz Bezug nimmt:
Die Berufung des Beklagten zu 2) sei unzulässig, dessen Berufung sowie die übrigen Berufungen seien unbegründet. Der Beklagte zu 2) sei durch das Urteil des Landgerichts nicht beschwert, weil das Gericht die Feststellung seiner Ersatzpflicht, wenn auch zu Unrecht, verneint habe.
Das Feststellungsinteresse für die ursprünglichen Klageanträge habe vorgelegen, da auf den Gesamtschaden, nicht auf Einzelpositionen abzustellen sei. Sowohl der Beraterschaden als auch der Steuerschaden hätten im Zeitpunkt der Klageerhebung vorgelegen. Es sei zudem auch durchaus wahrscheinlich gewesen, dass das Finanzamt gemäß der Einschätzung des Betriebsprüfers die Bescheide bestehen lassen werde. Zudem habe die Verjährung ihrer Ansprüche gedroht. Anzuwenden seien die Verjährungsvorschriften der BRAO, da es sich um ein einheitliches Rechtsberatungsmandat gehandelt habe, und es habe die Möglichkeit bestanden, dass der Zeitpunkt des Abschlusses des "Master Agreement" als Erledigung und Beendigung des Mandats mit der Folge des Beginns der Verjährungsfrist ab dem 5.7.2001 gewertet werde. Sie habe auch nicht treuwidrig gehandelt, da die Beklagten das Vertrauensverhältnis durch ihre wahrheitswidrige Argumentation und durch die Forderung nach Zugeständnissen als Gegenleistung für eine Verjährungsvereinbarung ihrerseits zerstört hätten. Der Feststellungsantrag sei auch hinsichtlich des Beklagten zu 2) zulässig, weil umstritten und in der Rechtsprechung nicht geklärt sei, ob für Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft für berufliche Haftungsfälle die Regelung des § 129 HGB gelte. Da der Beklagte zu 2) für die Verbindlichkeit der Beklagten zu 1) bis zu einem Betrag von 2 Mio. € hafte, sei die ursprüngliche Feststellungsklage gegen diesen zudem auch in dem beantragten Umfang begründet gewesen.
Die Ausführungen des Landgerichts zur Pflichtverletzung der Beklagten zu 1) seien zutreffend. Die Beklagte zu 1) habe entgegen ihrer Beratungspflicht nicht den sichereren Weg gewählt, obwohl sie die Steuerfreiheit des Konzepts ausdrücklich zugesagt habe. Bei der von der Beklagten zu 1) Ende 2000 gefundenen Lösung handele es sich um eine Veräußerungsstruktur, die fundamental auf einer von dem Gesetzgeber erkennbar unbeabsichtigten Lücke des Steuergesetzes aufbaute, und von der deshalb bereits im Jahre 2000 maßgebliche Stimmen in der Lit. annahmen, dass sie wohl alsbald geschlossen werden würde. Hierauf und auf die damit verbundene erhebliche Gefährdung der von der Klägerin von Anfang an als zentrale Forderung postulierten zweifelsfreien Steuerfreiheit habe die Beklagte zu 1) nicht hingewiesen. Die Beklagte zu 1) hätte nicht nur auf dieses Risiko hinweisen, sondern eine der zur Verfügung stehenden in jedem Fall steuerfreien Alternativ-Lösungen, die keine Regelungslücke ausgenutzt hätten, als sichersten Weg empfehlen müssen. Sie hätte von Anfang an das zweifelsfrei steuerfreie Holding-Modell empfehlen und hierzu ggf. eine verbindliche Auskunft einholen müssen. Diese Auskunft wäre auch erteilt worden. Ein Missbrauchstatbestand wäre nicht erfüllt gewesen. § 42 AO finde auf die Spezialregelung des § 8 b Abs. 4 KStG schon keine Anwendung. Das Alternativmodell hätte sich unzweifelhaft im Anwendungsbereich des § 8 b Abs. 4 KStG bewegt. Selbst wenn das Alternativmodell nach § 42 AO zu beurteilen gewesen wäre, hätte die Finanzverwaltung dieses Modell nicht mit anderen Holding-Modellen, wie dem von der Beklagten zu 1) vorgeschlagenen und tatsächlich ausgeführten Modell verglichen, sondern mit dem Grundfall, also der unmittelbaren Veräußerung der operativen Gesellschaften ohne vorherige Einbringung in eine Holding. Für die Beurteilung, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorlag, wäre es dabei nur darauf angekommen, ob wirtschaftlich Gründe für die Zwischenschaltung einer Holding hätten angeführt werden können. Solche wirtschaftlichen Gründe habe es aber gegeben. Selbst wenn man die beiden Holdingmodelle miteinander verglichen und an § 42 AO gemessen hätte, hätten die besseren wirtschaftlichen Gründe für das Alternativmodell gesprochen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs habe noch nie eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften als Rechtsmissbrauch qualifiziert, wenn ein Steuerpflichtiger zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine inländische Kapitalgesellschaft schaltet. Dass bei dem Alternativmodell eine Unternehmensbewertung notwendig gewesen wäre und das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung bestanden hätte, werde von der Beklagten nur pauschal behauptet. Hieraus könne im Übrigen ebenfalls nicht die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung hergeleitet werden. Da die Rechtsfolgen des Alternativmodells (=Steuerfreiheit) eindeutig vorhersehbar gewesen wären, hätte eine weitere verbindliche Auskunft im Zusammenhang mit dem "Umschwenken" schon überhaupt nicht beantragt werden müssen. Selbst wenn ein erneuter Antrag für ein "Umschwenken" für notwendig befunden worden wäre, könne hierin nicht ein Hinweis auf eine missbräuchliche Gestaltung gesehen werden. Vielmehr wäre es angesichts der unmittelbar drohenden Gesetzesänderung einerseits und der zeitlichen Verzögerung auf Grund des gestreckten Erwerbsvorgangs andererseits zwingend geboten gewesen, von dem rechtsunsichereren Modell auf ein rechtssicheres Modell zu wechseln. Es hätte ab 12.3.2001 bis Juli 2007 genügend Zeit für eine weitere verbindliche Auskunft zur Verfügung gestanden. Hätte das Finanzamt bei dem Alternativmodell einen Gestaltungsmissbrauch angenommen, hätte der unmittelbare Verkauf der operativen Tochtergesellschaften ohne Zwischenschaltung einer Holding im Jahre 2002 risikofrei erfolgen können, wie bereits in erster Instanz mit Schriftsatz vom 21.6.2006 (GA 2321 f) umfassend vorgetragen und durch die mit Schriftsatz vom 4.8.2006 vorgelegte Bestätigung der Erwerberin (Anlage LW 97) auch belegt worden sei.
Durch die Verständigung mit dem Finanzamt und die Aufhebung bzw. Änderung der Steuerbescheide sei ihr zunächst bestehender Schaden entfallen und der Rechtsstreit damit erledigt worden.
Eine Haftungsbeschränkung sei nicht wirksam vereinbart worden. Die Vereinbarung aus September 2000 erfasse den haftungsrelevanten, erst später mit Schreiben der Klägerin vom 22.9.2000 und 10.10.2000 vergebenen Auftrag nicht, da dieser Auftrag einen völlig neuen Inhalt und eine neue Risikolage geschaffen habe. Das gelte erst recht für den erst Ende 2000 erteilten mündlichen Auftrag an die Beklagte zu 1), ein Veräußerungskonzept zu entwickeln, mit dem der Veräußerungserlös bereits im Jahre 2001 steuerfrei vereinnahmt werden könnte. Im Übrigen seien die Erfordernisse des § 51 a BRAO nicht eingehalten worden. Das gelte auch für die Haftungsbeschränkung im Schreiben der Beklagten zu 1) vom 6.7.2001.
Die Anschlussberufung sei begründet, weil das Landgericht zu Unrecht angenommen habe, sie hätte auf ihre Ansprüche auf Ersatz von Beraterkosten verzichtet. Ihre Erklärungen im Schriftsatz vom 8.12.2004 hätten allein der schnellen Erledigung des Rechtsstreits gedient. Die Erledigungserklärung sei dann wegen der Beratungskosten widerrufen worden. Ein etwaig in dem Schriftsatz zum Ausdruck kommendes Verzichtsangebot hätten die Beklagten nicht rechtzeitig angenommen; eine Annahmeerklärung im Schriftsatz vom 21.6.2006 sei verspätet und damit wirkungslos.
Schließlich sei die Kostenentscheidung des Landgerichts unrichtig.
Wegen der Einzelheiten des Parteivortrages wird auf die wechselseitigen Schriftsätze nebst Anlagen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Bezug genommen.
II.
Zulässigkeit der Berufungen
1.
Die Berufungen der Beklagten zu 1) und der Streithelfer, die ebenfalls ein Rechtsmittel gegen die Entscheidung des Landgerichts eingelegt haben, das sind der erstinstanzliche Beklagte zu 7) (Berufungskläger zu 3), der erstinstanzlichen Beklagte zu 46) (Berufungskläger zu 4), der erstinstanzliche Beklagten zu 11) (Berufungskläger zu 5) und die erstinstanzliche Streithelferin zu 63) (Berufungsklägerin zu 6), sind als einheitliches Rechtsmittel zulässig. Als Streithelfer sind die Berufungskläger zu 3) bis 6) berechtigt, gegen die Entscheidung des Landgerichts Berufung einzulegen, soweit die unterstützte Partei, die Beklagte zu 1), durch das Urteil beschwert ist. Die Streithelfer sind dem Rechtsstreit wirksam beigetreten. Die Erfordernisse des § 70 ZPO an den Beitrittsschriftsatz des Streithelfers sind jeweils eingehalten. Das für die Streithilfe notwendige rechtliche Interesse an der Unterstützung der Beklagten zu 1) liegt vor, da die Feststellung einer Haftung der Beklagten zu 1) für sie als deren Gesellschafter haftungsrechtliche Konsequenzen haben kann, § 66 Abs. 1 ZPO. Der Streithelfer kann namens der Hauptpartei, auch zusätzlich neben der unterstützten Partei, ein Rechtsmittel einlegen, ohne dass es darauf ankommt, ob er selbst beschwert ist (BGH Urt. v. 16.1.1997 – I ZR 208/94). Haben, wie hier, die Hauptpartei und die Streithelfer ein Rechtsmittel eingelegt, handelt es sich bei übereinstimmender Antragstellung um ein einheitliches Rechtsmittel, über das nur einheitlich entschieden werden kann (BGH Beschl. v. 1.7.1993 – V ZR 235/92, NJW 1993, 2944 mit weiteren Nachweisen).
2.
Die Berufung des Beklagten zu 2) ist ebenfalls zulässig, da er durch das erstinstanzliche Urteil beschwert ist, § 511 ZPO. Der unterlegenen Partei steht die Berufung zu, soweit sie sich damit gegen eine von dem Urteil für sie ausgehende Beschwer wendet. Eine Beschwer der beklagten Partei liegt grundsätzlich vor, wenn der Klage stattgegeben worden ist (BGH Urt. v. 17.4.1996 – VIII ZR 108/95, NJW 1996, 1669). Maßgebend ist die den Beklagten belastende, der Rechtskraft fähige Entscheidung. Durch § 322 Abs. 1 wird als Gegenstand der materiellen Rechtskraft die Entscheidung über den durch die Klage erhobenen Anspruch bezeichnet. Der Begriff des Anspruchs ist im prozessualen Sinn zu verstehen und als Streitgegenstand aufzufassen (Musielak/Musielak, ZPO, 5. Auflage 2007, § 322 Rdn. 16). Zur Ermittlung des Entscheidungsinhalts sind, falls dies nicht unmittelbar aus dem Tenor hervorgeht, die Entscheidungsgründe des Urteils heranzuziehen. Das Landgericht hat, soweit es die Erledigung des Rechtsstreits festgestellt hat, in den Entscheidungsgründen im Anschluss an die Darstellung der Zulässigkeit der ursprünglichen Feststellungsklage ausgeführt:
"Die ursprüngliche Feststellungsklage gegen die Beklagten zu 1.-3, 5. und 6. war auch aus positiver Vertragsverletzung und bezüglich der Beklagten zu 2., 3., 5., 6. i.V.m. § 128 HGB begründet."
Damit hat das Landgericht zum Inhalt des Tenors "Im übrigen ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt" klargestellt, dass sich dieser Teil der Entscheidung nicht nur auf die Feststellung der Haftung der Beklagten zu 1) wegen des Steuerschadens bezieht, sondern auch die Erledigung des Feststellungsantrages zur Mithaftung der Beklagten zu 2), 3), 5), und 6) wegen dieses Schadens festgestellt werden sollte. Bestätigt wird das durch die Kostenentscheidung des Landgerichts, wonach den Beklagten zu 2), 3), 5) und 6) aufgegeben wurde, zu je 0,25 % die außergerichtlichen Kosten der Klägerin und die Gerichtskosten zu tragen. Diese Feststellung des Landgerichts stimmt überein mit dem Streitgegenstand des in erster Instanz gestellten Feststellungsantrags, wie er sich aus dem Vorbringen der Klägerin ergibt. Die Klägerin hatte ursprünglich die Feststellung einer Haftung der beklagten Gesellschafter neben der Haftung der Gesellschaft für sämtliche Vermögensnachteile, insbesondere Steuerschäden und Beratungskosten, geltend gemacht. Nachdem sie mit Schriftsatz vom 8.12.2004 zunächst insgesamt den Rechtsstreit für erledigt erklärt hatte, hat sie im Verhandlungstermin vom 17.5.2006 die Erledigungserklärung insoweit widerrufen, als ihr Feststellungsbegehren die Kosten zur Abwendung der Steuerschuld bzw. zur Rechtsverteidigung gegen die Steuerbescheide betraf. Damit hat die Klägerin zugleich den Antrag auf Feststellung der Erledigung einer Haftung der Beklagten zu 2), 3), 5) und 6) für den Steuerschaden gemäß der vorangegangenen umfassenden Erledigungserklärung aufrecht erhalten. Folgerichtig hat das Landgericht, soweit es die Klage abgewiesen hat, sich auch nur mit dem weiterverfolgten Anspruch auf Feststellung einer Mithaftung der Beklagten zu 2), 3), 5) und 6) wegen der Beraterkosten befasst und nur wegen dieser Kosten eine Haftung wegen des angenommenen Verzichts der Klägerin auf die Geltendmachung dieser Schadensposition verneint.
III.
Feststellung der Erledigung des Rechtsstreits wegen der ursprünglichen Klage auf Feststellung der Schadensersatzpflicht bezüglich des Steuerschadens – Begründetheit der (einheitlichen) Berufung der Beklagten zu 1) und ihrer Streithelfer -
Die Entscheidung des Landgerichts, dass sich der Rechtsstreit wegen des ursprünglichen Antrages auf Feststellung der Schadensersatzpflicht der Beklagten zu 1) wegen der Steuerschäden erledigt hat, beruht auf einer Rechtsverletzung, § 546 ZPO. Die gemäß § 529 ZPO zugrunde zu legenden Tatsachen rechtfertigen eine andere Entscheidung. Erklärt die klagende Partei den Rechtsstreit einseitig für erledigt, muss das Gericht prüfen, ob die zunächst zulässige und begründete Klage nachträglich gegenstandslos geworden ist (BGH Urt. v. 8.2.1989 – IVa ZR 98/87, BGHZ 106, 359, 366f; BGH Urt. v. 17.7.2003 – IX ZR 268/02, NJW 2003, 3134). War die Klage von Anfang an unzulässig oder unbegründet oder ist ein erledigendes Ereignis nicht eingetreten, ist die auf Feststellung der Erledigung gerichtete Klage abzuweisen. Der zulässige Klageantrag auf Feststellung der teilweisen Erledigung des Rechtsstreits ist abzuweisen, weil die ursprüngliche Klage auf Feststellung der Schadensersatzpflicht der Beklagten zu 1) wegen der Steuerschäden nicht begründet war.
A. Zulässigkeit der Teilerledigung/Widerruf der Erledigungserklärung
Die Klägerin hat die ursprüngliche die gesamte Hauptsache betreffende Erledigungserklärung wirksam zum Teil widerrufen mit der Folge, dass nur hinsichtlich eines Teils des ursprünglichen Streitgegenstandes über die Erledigung des Rechtsstreits zu befinden war. Die darin liegende Änderung des Klageanspruches ist gemäß § 264 Nr. 2 ZPO zulässig.
Der Entscheidung über die Erledigung nur eines Teils der ursprünglichen Hauptsache steht nicht entgegen, dass die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 8.12.2004 den Rechtsstreit gegenüber den Beklagten zu 1) bis 6) insgesamt für erledigt erklärt hat. Denn diese Erledigungserklärung hat die Klägerin im Termin vom 17.5.2006 teilweise wirksam widerrufen. Eine Erledigungserklärung ist frei widerruflich, solange sich der Beklagte ihr nicht angeschlossen und das Gericht noch keine Entscheidung über die Erledigung der Hauptsache getroffen hat. Denn bei der einseitigen Erledigungserklärung handelt es sich um eine Prozesshandlung, die eine nach § 264 Nr. 2 ZPO privilegierte Klageänderung darstellt. Sie umfasst für diesen Fall den Antrag festzustellen, dass sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt hat (BGH Beschl. v. 26.5.1994 – I ZB 4/94, NJW 1994, 2363, 2364). Die Rechtshängigkeit der ursprünglichen Klage endet durch die Erklärung nicht (BGH Urt. v. 1.6.1990 – V ZR 48/89, NJW 1990, 2682 unter Bezugnahme auf BGH Beschl. v. 21.4.1961 – V ZR 155/60, NJW 1961, 1210; Bergerfurth, Erledigung der Hauptsache im Zivilprozess, NJW 1992, 1655, 1658). Solange über diesen Antrag noch nicht entschieden ist, kann die Rückkehr zu den ursprünglichen Klageanträgen ebenfalls als eine nach § 264 Nr. 2 ZPO zulässige Klageänderung behandelt werden. Eine unmittelbare prozessgestaltende Wirkung geht von der Erledigungserklärung, solange sie einseitig bleibt, nicht aus (BGH Urt. v. 7.6.2001 – ZR 157/98, NJW 2002, 442; Musielak/Wolst, ZPO, 5. Auflage 2007, § 91a Rdn. 30; Zöller/Vollkommer, ZPO, 25. Auflage, § 91a Rdn. 35).
Da die Klägerin einen Teil der ursprünglich gesamten Erledigungserklärung - wegen der Feststellung der Schadensersatzpflicht für die Beratungskosten – widerrufen hat, liegt nunmehr eine auf den Steuerschaden beschränkte teilweise Erledigungserklärung vor. Die Beschränkung der Erledigungserklärung auf einen Teil des Streitgegenstandes ist zulässig. Die beschränkte Erledigungserklärung kann einen von mehreren Klageansprüchen oder einen Teil des Streitgegenstandes betreffen. Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Teilerledigungserklärung ist, dass der für erledigt erklärte Teil abtrennbar ist (Musielak/Wolst, a.a.O. § 91 a Rdn. 50; Zöller/ Vollkommer, a.a.O. § 91 a Rdn. 53). Dies gilt auch für eine ursprüngliche Feststellungsklage, da etwa die Zahlung eines Teil der Forderung, deren Bestehen gegen die beklagte Partei geltend gemacht wurde, zu einer Teilerledigung des Feststellungsbegehrens führen kann (BGH Beschl. v. 19.7.2004 – II ZR 41/02, BGHReport 2005, 738, 739). Die Partei, die einen Feststellungsantrag wegen einer Schadensersatzpflicht des Beklagten geltend macht, kann statt oder neben einem allgemeinen Feststellungsbegehren die Feststellung einer Schadensersatzpflicht für bestimmte Schadenspositionen geltend machen. Der konkrete Feststellungsantrag kann Klarheit über Inhalt und Umfang der Verpflichtung der Beklagten im Hinblick auf einen ganz genau beschriebenen einzelnen Schadensposten schaffen, was durch den "allgemeinen" Feststellungsausspruch nicht erreicht werden kann, so dass für einen auf bestimmte Schadenspositionen gerichteten Feststellungsantrag ein rechtliches Interesse bestehen kann (BGH Urt. v. 28.9.1999 – VI ZR 195/98, NJW 1999, 3774). Daraus folgt, dass, wenn ursprünglich die Feststellung der Schadensersatzpflicht für einzelne Schadensposten oder neben dem allgemeinen Feststellungsantrag ein Antrag bezüglich eines bestimmten Schadens geltend gemacht wurde, sich eine auf einzelne Schadensposten beziehende Teilerledigung ergeben kann, da diese Schadensposten abtrennbar sind. So liegt es hier, da der ursprüngliche Klageantrag sich nicht nur auf die allgemeine Feststellung bezog, dass die Beklagte zu 1) den durch einen Beratungsfehler entstandenen Vermögensnachteil ersetzen muss, sondern auch speziell die Feststellungen hinsichtlich des Steuerschadens und der Beratungskosten getroffen werden sollten. Der Feststellungsantrag wegen des Steuerschadens ist ein abtrennbarer Teil des ursprünglichen Klageantrages, so dass eine teilweise auf diesen Teil bezogene Erledigungserklärung möglich und zulässig ist.
B. Zulässigkeit der ursprünglichen Feststellungsklage
Der Antrag auf Feststellung der Erledigung des Rechtsstreits kann nur dann Erfolg haben, wenn die ursprüngliche Feststellungsklage zulässig war. Das Landgericht hat das Feststellungsinteresse damit begründet, dass der Klägerin ein Schaden durch zusätzliche Beratungskosten und durch die entrichteten Steuern entstanden war. Diese Begründung ist rechtsfehlerhaft, weil die Beraterkosten nicht zur Begründung des Feststellungsinteresses wegen des Steuerschadens herangezogen werden können (dazu unter 1.). Das Feststellungsinteresse hinsichtlich der Steuerschäden ist unabhängig von einer Wahrscheinlichkeit des Schadenseintritts allein deshalb zu bejahen, weil im Zeitpunkt der Einreichung der Klage die Verjährung des Ersatzanspruchs der Klägerin drohte (dazu unter 2.). Der Erhebung der Feststellungsklage stehen weder der Grundsatz von Treu und Glauben, § 242 BGB, entgegen (dazu unter 3.), noch die Möglichkeit einer Leistungsklage (dazu unter 4.).
Gegenstand der Feststellungsklage kann gemäß § 256 Abs. 1 ZPO das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses sein. Unter Rechtsverhältnis sind die aus dem vorgetragenen Lebenssachverhalt abgeleiteten Rechtsbeziehungen einer Person zu einer anderen oder zu einem Gegenstand zu verstehen. Zulässiger Gegenstand einer Feststellungsklage können auch einzelne aus einem Rechtsverhältnis sich ergebende Rechte und Pflichten sein, nicht aber bloße Elemente oder Vorfragen eines Rechtsverhältnisses, reine Tatsachen oder etwa die Wirksamkeit von Willenserklärungen oder die Rechtswidrigkeit eines Verhaltens (BGH Urt. v. 19.4.2000 – XII ZR 332/97, NJW 2000, 2280, 2281; BGH Urt. v. 3.5.1977 – VI ZR 36/74, BGHZ 68, 331 332 = NJW 1977, 1288, 1289; BGH Urt. v. 2.10.1991 – VIII ZR 21/91, NJW-RR 1992, 252). Daraus ergibt sich, dass Gegenstand der Feststellungsklage auch die Schadensersatzpflicht wegen eines konkret bezeichneten Schadenpostens sein kann, weil eine bestimmte Pflicht aus dem Rechtsverhältnis festgestellt werden soll BGH Urt. v. 28.9.1999 - VI ZR 195/98, NJW 1999, 3774, 3775; Musielak/Foerste, a.a.O. § 256 Rdn. 2; Zöller/Greger, a.a.O. § 256 Rdn. 3). Ist der Gegenstand der Feststellungsklage die Einstandspflicht für einen bestimmten Schaden, muss das Feststellungsinteresse für diesen Teilaspekt der Pflichten aus dem Rechtsverhältnis vorliegen. So hat der Bundesgerichtshof die Möglichkeit einer Feststellungsklage wegen eines konkreten Schadens neben einer allgemeinen Feststellungsklage auf Ersatz von Vermögensnachteilen damit begründet, dass auch und zusätzlich für die auf den konkreten Schaden bezogene Feststellungsklage ein Feststellungsinteresse im Sinne des § 256 Abs. 1 ZPO vorliegen kann, wenn dem konkreten Recht der klagenden Partei eine Gefahr der Unsicherheit droht und der erstrebte Feststellungsausspruch geeignet ist, diese Gefahr zu beseitigen (BGH Urt. v. 28.9.1999 - VI ZR 195/98, NJW 1999, 3774, 3775). Daraus folgt zwangsläufig, dass das Feststellungsinteresse wegen des konkret geltend gemachten Schadens nicht mit dem Feststellungsinteresse wegen sonstiger Vermögensnachteile, insbesondere nicht wegen eines anderen konkret drohenden oder bereits eingetretenen Teilschadens begründet werden kann.
Selbst wenn man davon ausgeht, dass ursprünglich neben den konkreten Anträgen ein allgemein auf die Feststellung von Vermögensnachteilen gerichteter Antrag gestellt war, hat die Klägerin durch ihre Teilerledigungserklärung die Feststellung dieser Schadensposition von dem allgemeinen Feststellungsantrag getrennt, so dass auch dann für die Prüfung der Erledigung dieses abgetrennten Antrages nicht mehr auf Zulässigkeitserwägungen bezüglicher sonstiger Schadenspositionen zurückgegriffen werden kann.
Das Feststellungsinteresse der Klägerin ist im Hinblick auf die laufende Verjährungsfrist ihres behaupteten Schadensersatzanspruches zu bejahen.
Das Feststellungsinteresse ist als qualifizierte Form des Rechtsschutzbedürfnisses eine besondere Prozessvoraussetzung für die Feststellungsklage. Es setzt voraus, dass dem Recht oder der Rechtslage des Klägers eine gegenwärtige Gefahr der Unsicherheit droht, und besteht nur, wenn das erstrebte Urteil infolge seiner Rechtskraft geeignet ist, diese gegenwärtige Gefahr der Unsicherheit der Rechtslage des Feststellungsklägers zu beseitigen (ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs vgl. BGH Urt. v. 19.6.1998 – V ZR 43/97, NJW 1998, 3055, 3056 mit weiteren Nachweisen; BGH Urt. v. 22.6.1977 – VIII ZR 5/76, BGHZ 69, 144, 147 = NJW 1977, 1880). Ist ein absolutes Recht des Klägers verletzt worden, genügt es für das Feststellungsinteresse, dass künftige Schäden möglich sind, wobei ausreichend ist, dass aus der Sicht des Klägers bei verständiger Würdigung mit dem Eintritt eines Schadens zu rechnen ist (BGH Urt. v. 16.1.2001 – VI ZR 381/99, NJW 2001, 1431, 1432). Dieser Grundsatz gilt aber nicht, wenn, wie hier, reine Vermögensschäden, die nicht auf eine Verletzung eines absoluten Rechts zurückzuführen sind, Gegenstand der Feststellungsklage sind. Bei reinen Vermögensschäden hängt bereits die Zulässigkeit der Feststellungsklage von der Wahrscheinlichkeit eines auf die Verletzungshandlung zurückzuführenden Schadenseintritts ab (BGH Urt. v. 24.1.2006 – XI ZR 384/03, NJW 2006, 830; BGH Urt. v. 19.1.2006 – IX ZR 232/01, NJW-RR 2006, 849; BGH Urt. v. 6.7.2004 – XI ZR 250/02, BGHReport 2005, 78, 79). Damit soll ausgeschlossen werden, dass dem möglichen Schädiger ein Rechtsstreit über gedachte Fragen aufgezwungen wird, von denen ungewiss ist, ob sie jemals praktische Bedeutung erlangen können. Eine Ausnahme hiervon ist zu machen, wenn die Verjährung etwaiger Schadenersatzansprüche unabhängig von einer Schadensentstehung beginnt. Das ist bei Beendigung des Mandats gemäß § 51 b Fall 2 BRAO a.F. der Fall. Für diesen Fall folgt das rechtliche Interesse des Klägers an der alsbaldigen Klärung der Haftungsfrage ohne weiteres aufgrund der laufenden Verjährungsfrist und der damit drohenden Verjährung (BGH Urt. v. 19.1.2006, IX ZR 232/01, NJW-RR 2006, 923; BGH Urt. v. 21.7.2005, IX ZR 49/02, NJW 2005, 3275/3276). Das Feststellungsinteresse zur Unterbrechung der laufenden Verjährungsfrist besteht unabhängig von der Dauer bzw. Restdauer der Frist. Daher kann das Feststellungsinteresse des Klägers nicht verneint werden, wenn er die 3-jährige Verjährungsfrist nicht ausgeschöpft hat.
Die Verjährung der Ansprüche der Klägerin auf Ersatz der Steuerschäden richtet sich nach der Vorschrift des § 51 b Fall 2 BRAO a.F. (Art. 229, § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Satz 2, § 6 Abs. 1 Satz 2 EGBGB). Danach beträgt die Verjährungsfrist 3 Jahre und begann spätestens im Mai 2002 mit der Beendigung des Mandats der Beklagten zu 1). Allein schon wegen dieser laufenden Verjährungsfrist hatte die Klägerin ein Interesse an der Erhebung der Feststellungsklage, so dass offen bleiben kann, ob bei Klageerhebung der Eintritt eines Steuerschadens der Klägerin wahrscheinlich war und / oder ob die Klägerin bei Klageerhebung auch auf Grund der Bekanntgabe der Steuerbescheide im März / April 2004 ein schutzwürdiges Interesse an einem Rückgriff gegen die Beklagte zu 1. hatte (nach der grundlegenden Entscheidung des BGH v. 2. 7. 1992, IX ZR 268/91, NJW 1992, 2766 f, hat der Mandant frühestens ab Zugang des belastenden Steuerbescheids ein solches Interesse).
a)
Die Verjährung von Schadensersatzansprüchen gegen Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer aus einer Tätigkeit, die ihrem jeweiligen Berufsbild unterliegt, richtet sich nach den Vorschriften der Berufsordnung, der sie bei Ausübung dieser Tätigkeit unterliegen (BGH Urt. v. 21.4.1982 – IVa ZR 291/80, NJW 1982, 1866, 1867; Senat Beschl. v. 12.2.2007 – 23 U 194/06). Bei einem Rechtsanwalt, der zugleich Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ist (Mehrfachberufler), ist entscheidend der Parteiwille zu beachten und daneben darauf abzustellen, welchem Berufsbild die konkrete Tätigkeit unterfällt (BGH Urt. v. 21.4.1982 – IVa ZR 291/80, NJW 1982, 1866, 1867; BGH Urt. v. 29.9.1982 – IVa ZR 309/80, NJW 1983, 1053, 1054; BGH Urt. v. 19.11.1987 – VII ZR 39/87, BGHZ 102, 220ff = NJW 1988, 1663f; BGH Urt. v. 25.3.1987 – IVa 250/85, NJW 1987, 3136; BGH Urt. v. 28.9.1995 – IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248, 3251; Zugehör, Schwerpunkte der zivilrechtlichen Steuerberaterhaftung, DStR 2001, 1613). Bei Fehlen von hinreichenden Anhaltspunkten für einen abweichenden Willen ist anzunehmen, dass er seinem Mandanten die Hilfe und Beratung in Steuersachen versprochen hat, wenn diese der ausschließliche Gegenstand des Vertrages ist oder wenn hierauf der Schwerpunkt der vertraglich geschuldeten Tätigkeit liegt (BGH Urt. v. 27.1.1994 – IX ZR 195/93, NJW 1994, 1405, 1406; BGH Urt. v. 21.4.1982 – IVa ZR 291/80, NJW 1982, 1866, 1867; Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung, 4. Auflage 2006, Rdn. 869; Zugehör/Fischer/Sieg/Schlee, Handbuch der Anwaltshaftung, 2. Auflage 2006, Rdn. 132).
Der Vertrag zwischen der Klägerin und der Beklagten zu 1) hatte nicht in erster Linie die Hilfe und Beratung in Steuersachen zum Gegenstand, vielmehr waren Inhalt und Gegenstand des Mandats gleichwertig die Hilfeleistung in Steuersachen und die allgemeine juristische Beratung. Ist weder ein Parteiwille hinsichtlich der rechtlichen Einordnung des Auftragsverhältnisses feststellbar, noch eine Einordnung als ausschließliche oder überwiegende Steuerberatung möglich, ist der mit der Sozietät von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern geschlossene Vertrag nach den Grundsätzen der BRAO zu beurteilen. Die Verjährung von Haftungsansprüchen aus dem einheitlichen Vertragsverhältnis richtet sich deshalb nach § 51 b BRAO. Entgegen der Ansicht der Beklagten ergibt sich daraus, dass der Auftrag im Wesentlichen von Rechtsanwälten der Sozietät, die zugleich Steuerberater waren, ausgeführt wurde, keine andere Beurteilung.
Zwischen der Klägerin und der Beklagten zu 1) ist ein einheitlicher Beratungsauftrag zustande gekommen, der Elemente der steuerrechtlichen und der allgemein rechtlichen Beratung im Rahmen der Vertragsgestaltung enthält. Hierbei ergibt sich kein auf die Steuerberatung bezogener Schwerpunkt.
Auszugehen ist von dem Ziel, das die Beklagte zu 1) im Auftrag der Klägerin verwirklichen sollte, die Steuerfreiheit der Veräußerung von Anteilen an die B. Um dieses Ziel zu erreichen, bedurfte es zunächst der Prüfung und Feststellung der steuerrechtlichen Möglichkeiten wie sie das KStG und das StSenkG boten. Darin erschöpfte sich das Mandat der Beklagten zu 1) aber nicht, denn die Klägerin wünschte zudem eine Beratung zur Umsetzung des steuerfreien Veräußerungsgeschäfts im Rahmen des steuerlich Zulässigen. Die eigentliche Steuerberatung bestand darin, die Möglichkeiten des Steuerrechts zu ermitteln und darzulegen, die geeignet waren, den beabsichtigten Erfolg zu erreichen. Die juristische Beratung bestand zunächst darin, aufzuzeigen, welche Möglichkeiten der Vertragsgestaltung bestanden, um die im Rahmen der Steuerberatung aufgezeigten Möglichkeiten zu verwirklichen. Schon darin zeigt sich, dass die Vertragsgegenstände nicht getrennt werden können, da die Steuerberatung Voraussetzung, aber auch Bestandteil der juristischen Vertragsberatung sein musste. Als die Klägerin dann auch die Umsetzung des bis dahin entworfenen Konzepts in einen konkreten Vertragsentwurf mit der B wollte, wurde der bis dahin bestehende Beratungsvertrag fortgeführt von der Entwicklung in die tatsächliche Umsetzung. Dies kann von der bisherigen Tätigkeit nicht abgekoppelt werden im Sinne eines neuen selbständigen Auftragsverhältnisses, sondern ist ein Teil des Gesamtmandats, das unverändert darin bestand, die Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts der einzelnen Gesellschaften zu verwirklichen.
Dass nicht von vorneherein ein Gesamtauftrag erteilt wurde, sondern sich das Mandatsverhältnis entwickelte, rechtfertigt keine andere Bewertung. Entscheidend ist, dass aus der Sicht der Vertragspartner von vorneherein zur Erreichung des einheitlichen Ziels verschiedene Aspekte des allgemeinen Rechts, insbesondere des Vertragsrechts, und des Steuerrechts zu bearbeiten waren. Bereits das Angebot der Beklagten zu 1) vom 15.9.2000 stellt diese beiden im Rahmen des Gesamtmandats zu bearbeitenden Aspekte heraus, da es darin heißt:
"Es ist ein rechtlich und steuerrechtlich abgesichertes Konzept zu entwickeln, das die Verlagerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in den Veranlagungszeitraum 2002 gewährleistet."
Unstreitig wurde in der Folgezeit der Auftrag dahin modifiziert, dass eine Struktur zur Veräußerung, die eine steuerfreie Vereinnahmung ab dem Jahre 2001 gewährleistet, von der Beklagten zu 1) entwickelt werden sollte. Dies ist im Schreiben der Beklagten vom 6.7.2001 festgehalten. Zum Inhalt des fortgesetzten Mandats gehörte, dass das zunächst allgemein entwickelte Konzept auf eine Veräußerung von bestimmten Anteilen der Klägerin an genau bezeichnete Kapitalgesellschaften konkret umgesetzt werden sollte in einen Vertrag mit der B, wobei für die Umsetzung und Durchführung des geschlossenen "Master Agreements" unter zivil- und steuerrechtlichen Aspekten zu sorgen war, wie es in dem Schreiben der Beklagten zu 1) vom 6.7.2001 heißt. Die im Laufe des Mandats vereinbarten Modifizierungen und Konkretisierungen ändern nichts daran, dass es sich um ein einheitliches Mandat zur Erzielung des steuerfreien Veräußerungsgewinns handelt. Auch die Beklagte zu 1) ist vorprozessual hiervon ausgegangen. Das ergibt sich aus ihrer Abschlagsrechnung vom 27.7.2001, worin es u.a. ohne Unterscheidung ihrer verschiedenen Tätigkeiten heißt:
"die erste Abschlagsrechnung für unsere Leistungen im Rahmen der Entwicklung einer Veräußerungsstruktur der A-Gruppe und deren steuerrechtlicher Absicherung sowie im Zusammenhang mit der Verhandlung und vertraglichen Ausgestaltung des Master Agreement, des Cooperation Agreements, des Sale and Transfer Agreements, des Contribution Agreements und sämtlicher zugehöriger Vereinbarungen".
Das Gesamtmandat erforderte neben der Steuerberatung eine umfangreiche zivilrechtliche Beratung zur Gestaltung der im Rahmen der steuerrechtlichen Beratung festgestellten Möglichkeiten der Steuergesetze. Deshalb wurde der Auftrag auf Seiten der Beklagten nicht von Steuerberatern ohne zusätzliche berufliche Qualifikation bearbeitet, sondern von Rechtsanwälten die über die Zusatzqualifikation als Steuerberater verfügten. Es kann dahin stehen, ob der Schwerpunkt der Tätigkeit nicht in der juristischen Anwaltsberatung bestand. Jedenfalls waren die steuerlichen Aspekte nicht überwiegend, wenn auch das Ziel des Mandats die Steuerfreiheit war. Denn ohne umfangreiche zivilrechtlichen Gestaltungen und Beratungen konnte das Ziel der Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts nicht erreicht werden. Insoweit kann verwiesen werden auf die von der Beklagten entwickelten Konzepte, Vertragsstrukturen und Vertragsentwürfe, sowie die unstreitige Tätigkeit im Rahmen der Vertragsverhandlungen mit der B. Da sich aber nicht feststellen lässt, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit der interprofessionellen Sozietät der Beklagten zu 1) eine steuerberatende Tätigkeit war, scheidet eine Anwendung des § 68 StBerG aus und es ist die Regelung des § 51 b BRAO anzuwenden.
b)
Die dreijährige Verjährungsfrist des § 51 b Fall 2 BRAO a.F. begann spätestens im Mai 2002, da jedenfalls zu diesem Zeitpunkt der Auftrag der Beklagten zu 1. beendet war.
Der Anwaltsvertrag wird durch die Erledigung des Auftrages, d.h. die Erreichung des Vertragszwecks beendet (BGH Urt. v. 20.6.1996 – IX ZR 106/95, NJW 1996, 2929, 2930; Hartung/Holl, BRAO, 2. Auflage 2001, vor § 51 Rdn. 14ff; Kleine-Cosack, BRAO, 4. Auflage 2003, vor § 51 Rdn. 25). Dies ist der Grundfall der Beendigung des Anwaltvertrages (Zugehör/Sieg, a.a.O. Rdn. 51). Die bloße faktische Beendigung des Mandats aufgrund einer Untätigkeit des Rechtsanwalts und des Auftraggebers vor Erreichung des Vertragszwecks genügt nicht für die rechtliche Beendigung des Vertragsverhältnisses. Hingegen ist der Auftrag des Anwalts erledigt und damit das Vertragsverhältnis beendet, wenn von dem Rechtsanwalt keine weiteren Handlungen in Erfüllung des Auftrages mehr zu erwarten sind, wobei es entscheidend darauf ankommt, ob der Anwalt selbst seinen Auftrag als erfüllt ansieht oder nicht (BGH Urt. v. 10.10.1978 – VI ZR 115/77, NJW 1979, 264; BGH, Beschluss vom 23. 1. 1963
– VIII ZB 19/62, VersR 1963, 435, 436). Danach endete der Auftrag der Beklagten zu 1), als die Verträge mit der BSCH abgewickelt waren. Zum Auftrag der Beklagten zu 1) gehörte es unstreitig, die Umsetzung und Durchführung der zwischen der Klägerin und der B geschlossenen Verträge zu begleiten. Hierzu wird auf das Schreiben der Beklagten vom 6.7.2001 verwiesen. Umgesetzt und durchgeführt waren diese Verträge erst mit der notariellen Beurkundung der Übertragung der Anteile an der A Holding GmbH am 14.5.2002. Unerheblich ist, dass zu diesem Zeitpunkt noch kein abschließender Steuerbescheid des Finanzamtes vorlag. Denn entscheidend ist, dass die Beklagte zu 1) im Mai 2002 ihre steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Tätigkeiten im Hinblick auf die vom Finanzamt zu treffende Entscheidung abgeschlossen hatte.
3.
Die Erhebung der Feststellungsklage verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
a) Die Vorschrift des § 242 BGB stellt als allgemeine schuldrechtliche Regelung den Grundsatz von Treu und Glauben für zu bewirkende Leistungen auf. Über den Wortsinn des Gesetzes hinaus enthält die Regelung den das gesamte Rechtsleben beherrschenden Grundsatz, dass jedermann in Ausübung seiner Rechte und Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln hat. Aus dem Gebot von Treu und Glauben folgt aber nicht, dass das Gericht befugt wäre, die sich aus Vertrag oder Gesetz ergebenden Rechtsfolgen durch vermeintlich billigere oder angemessenere zu ersetzen. Vielmehr setzt dieses Gebot der Rechtsausübung erst dann eine Schranke, wo sie zu untragbaren, mit Recht und Gesetz offensichtlich unvereinbaren Ergebnissen führt. Dieses Verbot der unzulässigen Rechtsausübung, die Untersagung des Rechtsmissbrauchs, gilt auch im Zivilprozessrecht (BGH Beschl. v. 17.12.1994 – VII ZR 12/94, NJW 1995, 533; BGH Urt. v. 23.10.1990 – VI ZR 105/90, BGHZ 112, 345, 348 = NJW 1991, 1176, 1177; BGH Urt. v. 10.3.1956
– IV ZR 336/55, BGHZ 20, 198, 206 = NJW 1956, 990, 991; Staudinger/Looschelders, BGB Neubearbeitung 2005, § 242 Rdn. 1028). Dabei kann bereits die Einleitung des Verfahrens unter besonderen Umständen wegen eines Verstoßes gegen Treu und Glauben als unzulässig angesehen werden, ohne dass die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 GG verletzt wäre (BVerfG Entscheidung v. 26.1.1972 – 2 BvR 255/67, BVerfGE 32, 305ff = NJW 1972, 675).
Ob ein Verstoß gegen Treu und Glauben, eine unzulässige Rechtsausübung, vorliegt, ist aufgrund einer umfassenden Interessenabwägung zu beurteilen (vgl. BGH Urt. v. 22.12.1967 – V ZR 11/67, BGHZ 49, 148, 153), wobei auch subjektive Gesichtspunkte zu berücksichtigen sind (vgl. Münchener Kommentar/Roth, 5. Auflage 2007, § 242 Rdn. 211). Bei der Beurteilung, ob das Prozessrecht durch die Klageerhebung missbraucht wird, muss dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Rechtsordnung jedem Bürger den Rechtsweg eröffnet, damit er sein Recht durchsetzen kann. Einschränkungen dieses Rechts können daher nur unter ganz besonderen Umständen gerechtfertigt sein. Einen Rechtsmissbrauch durch eine Verfahrenseinleitung kann man nicht damit begründen, dass ein unberechtigter Anspruch geltend gemacht oder die Interessen des Prozessgegners nicht genügend berücksichtigt werden. Es gilt vielmehr, dass eine Verfahrenseinleitung nur dann missbräuchlich ist, wenn besondere Umstände in der Art und Weise der Klageerhebung oder Prozessführung hinzukommen. Diese Beurteilung orientiert sich an der Rechtsprechung zu
§ 826 BGB, wonach das Betreiben eines gesetzlich geregelten Verfahrens der Rechtspflege lediglich in Ausnahmefällen eine Haftung begründen kann, wenn es sittenwidrig ist und mit (bedingtem) Schädigungsvorsatz erfolgt (BGH Urt. v. 25.3.2003 – VI ZR 175/02, NJW 2003, 1934, 1935 mit weiteren Nachweisen). Derjenige, der als Partei ein staatliches, gesetzlich eingerichtetes und geregeltes Verfahren einleitet oder betreibt, greift bei subjektiver Redlichkeit nicht rechtswidrig in ein geschütztes Rechtsgut seines Verfahrensgegners ein, auch wenn sein Begehren sachlich nicht gerechtfertigt ist und dem anderen Teil aus dem Verfahren über dieses hinaus Nachteile erwachsen (BGH Urt. v. 12.5.1992 – VI ZR 257/91, NJW 1992, 2014; ebenso MünchnerKomm/Roth, a.a.O. § 242 Rdn. 90). Eine unzulässige Rechtsausübung kann in der Einleitung eines Verfahrens nur dann gesehen werden, wenn es prozessfremden Zielen dient und deshalb keines Schutzes bedarf, wobei auch in diesem Fall Umstände hinzukommen müssen, die eine Schädigungsabsicht des Prozessgegners erkennen lassen (Staudinger/Looschelder, a.a.O., § 242 Rdn.1034).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann der Klägerin das Rechtsschutzinteresse an der Erhebung der Feststellungsklage nicht abgesprochen werden.
Aus dem besonderen Vertrags- und Vertrauensverhältnis zwischen der Beklagten zu 1) und der Klägerin ergibt sich nicht, dass die Klägerin von der Klageerhebung hätte Abstand nehmen müssen. Denn die Beklagte zu 1) leugnete ihre Ersatzpflicht, das heißt, die Rechtspositionen standen sich widerstreitend gegenüber. Für die Klärung dieser Konstellation ist das Prozessverfahren gerade geschaffen. Es besteht für den Geschädigten keine Verpflichtung, die Verjährungsfrist auszuschöpfen, bevor er seinen Anspruch gerichtlich geltend macht. Wie oben ausgeführt, begründet bereits der Lauf der Verjährungsfrist das für die Zulässigkeit der Feststellungsklage erforderliche Interesse des Geschädigten, ohne dass weiter Umstände hinzukommen müssen (BGH Urt. v. 19.1.2006 – IX ZR 232/01, NJW-RR 2006, 923; BGH Urt. v. 21.7.2005 – IX ZR 49/02, NJW 2005, 3275, 3276). Die Klägerin war nicht aufgrund des dem Anspruch zugrunde liegenden, aber beendeten Vertragsverhältnisses verpflichtet, eine Vereinbarung über eine Verjährungsverlängerung abzuschließen, um die Schadensentwicklung abzuwarten. Aus dem Ausschlagen des Angebots der Beklagten zu 1. zur Verjährungsvereinbarung könnten Rückschlüsse auf einen Rechtsmissbrauch der Beklagten zu 1) nur dann gezogen werden, wenn feststellbar wäre, dass die Klägerin die Augen davor verschlossen hat, dass sie rechtlich und wirtschaftlich geschützt auf der sicheren Seite war, und sie die Klage nur erhoben hat, um der Beklagten zu 1) zu schaden. Für eine solche Feststellung fehlen jedoch ausreichende Anhaltspunkte. Es gilt der Grundsatz: Die Klägerin brauchte ihre Interessen nicht hintenan zu stellen, um die wirtschaftlichen Interessen der Beklagten zu wahren. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass zwar – für die Klägerin angesichts der Höhe der Forderung, deren sie sich berühmte, erkennbar - erhebliche wirtschaftliche Konsequenzen für die Beklagte drohten. Andererseits kann und darf nicht vernachlässigt werden, dass die Höhe der Forderung auch das erhebliche wirtschaftliche Interesse der Klägerin an der Klärung ihrer Rechtsposition widerspiegelt. Um die legitime Durchsetzung der Rechtsposition von der Verfolgung prozessfremder, schikanöser und nicht billigenswerter Ziele als unzulässige Rechtsausübung abzugrenzen, ist auch der Wert, den die Rechtsposition für den Kläger hat, in die Abwägung einzubringen. Bei der Durchsetzung bloßer Bagatellforderungen ist es dem Kläger eher zuzumuten, auf die Interessen des Prozessgegners Rücksicht zu nehmen (vgl. die insoweit zutreffenden Ausführungen von Buß, De minimis non curat lex, NJW 1998, 337,339). Vorliegend ging es für die Klägerin aber um die Feststellung einer Schadensersatzpflicht der Beklagten in Höhe von ca. 360 Mio. €. Das Unterlassen der Durchsetzung dieser Forderung hätte die Klägerin ebenso schwerwiegend belastet, wie deren Geltendmachung für die Beklagte zu 1) wirtschaftlich nachteilig war. Eine besondere Rücksichtsnahme war daher nicht veranlasst. Es war auch keinesfalls so, dass die Klägerin als sicher voraussetzen konnte, dass das Finanzamt die Steuerbescheide aufheben werde. Das Finanzamt vertrat nicht nur ins Blaue hinein die Auffassung, aus der Streckung des Veräußerungsgeschäfts bis ins Jahr 2002 ergebe sich, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht bereits im Juli 2001 übergegangen war, so dass die seit dem 15.8.2001 geltende Gesetzesänderung mit der Folge der Steuerpflicht des Veräußerungsgeschäfts anwendbar sei. Auch der Umstand, dass die Klägerin die Betriebsprüfung veranlasst und das Finanzamt vor Abschluss der Überlegungen zur Steuerpflicht des Veräußerungsgeschäfts um den Erlass von Steuerbescheiden gebeten hat, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Diese Vorgehensweise beruht nicht auf der Überlegung, eine Entscheidung des Finanzamtes könne gleichsam auf Kosten der Beklagten, die für etwaige Steuerforderungen regresspflichtig seien, herbeigeführt werden. Vielmehr wollte die Klägerin auf diese Weise die Klärung der Rechtsfrage herbeiführen und mögliche hohe Zinsschäden verhindern, wie auch die Beklagte zu 1) einräumt. Es mag sei, dass die Klägerin hätte zuwarten können, um die Interessen der Beklagten zu 1) zu wahren, hierzu war sie aber nicht verpflichtet und das gebot auch nicht der Grundsatz, eine unzulässige Rechtsausübung zu vermeiden.
Es kann nicht festgestellt werden, dass die Klägerin die Klage zur Durchsetzung prozessfremder Ziele erhoben hat und/oder die Beklagte schädigen wollte. Ein auch nur bedingter Schädigungsvorsatz kann nicht festgestellt werden, vielmehr zeigt sich ein legitimes Interesse der Klägerin an der Klärung der Haftungsfragen. Es ging der Klägerin nicht um die Schädigung der Beklagten zu 1), sondern um die Absicherung ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Interessen. Es mag durchaus zutreffend sein, dass die Anwälte der Klägerin ein erhebliches Gebühreninteresse an einer Erhebung der Klage noch im Juni 2004 unter der Geltung der Bundesrechtsanwaltsgebührenverordnung wegen der sich daraus ergebenden im Vergleich zum Rechtsanwaltsvergütungsgesetz höheren Vergütung hatten. Es kommt aber nicht darauf an, dass die Anwälte ein eigenes Interesse an der Klageerhebung zu diesem Zeitpunkt hatte. Ein Gebühreninteresse bestand für die Klägerin nicht, sie wurde vielmehr selbst durch die Höhe der Gebühren, die sie ja ihren Anwälten schuldet, belastet. Das Gebühreninteresse ihrer Anwälte kann der Klägerin nicht als eigenes prozessfremdes Interesse angelastet werden, denn für sie gab es triftige Gründe, die Rechtslage im Klagewege klären zu lassen.
4. Das Feststellungsinteresse der Klägerin ist auch nicht durch die Möglichkeit der Leistungsklage ausgeschlossen. Zum Zeitpunkt der Klageerhebung war offen, ob die Steuerbescheide Bestandskraft erlangen. Solange der Mandant aber gegen den Bestand der Steuerschuld vorgeht, hat er kein berechtigtes Interesse daran, von seinem Berater Zahlung oder Freistellung von der Steuerschuld zu erhalten. In einem solchen Fall ist grundsätzlich die Klage auf Feststellung der Ersatzpflicht der richtige Weg (BGH Urt. v. 10.12.1992, IX ZR 54/92, NJW 1993, 1137/1138).
C. Begründetheit der ursprünglichen Klage
Der Antrag auf Feststellung einer Erledigung hat jedoch in der Sache keinen Erfolg, denn die ursprüngliche Klage war, soweit sie auf die Feststellung einer Schadensersatzpflicht der Beklagten zu 1) wegen des durch die Steuerfestsetzung entstandenen Schadens bzw. jeglichen Vermögensnachteils mit Ausnahme der Beratungskosten gerichtet war, unbegründet. Ein Schadensersatzanspruch der Klägerin rechtfertigt sich weder aus dem Gesichtspunkt einer werkvertraglichen Erfolgshaftung (dazu unter 1), noch aufgrund einer Garantieübernahme (dazu unter 2) noch wegen der Verletzung von anwaltlichen Beratungspflichten – positive Vertragverletzung (dazu unter 3). Ohne die Erklärung der Erledigung des Rechtsstreits wäre die Klage deshalb wegen der geltend gemachten Steuerschäden abgewiesen worden, so dass der Antrag auf Feststellung der Erledigung des Rechtsstreits keinen Erfolg haben kann.
Der Beurteilung sind hierbei die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches in der bis zum 31.12.2001 geltenden Fassung zugrunde zulegen, da der einheitliche Gesamtauftrag zur steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Beratung vor Beginn des Jahres 2002 zustande gekommen ist, Art. 229, § 5 EGBGB.
1. Die Klägerin hat ihren Anspruch (auch) damit begründet, dass die Beklagte ausdrücklich zugesagt habe, sie werde ein Konzept für das Veräußerungsgeschäft entwickeln und umsetzen, das die Steuerfreiheit gewährleiste. Auch unter Zugrundelegung dieses Vortrages handelt sich bei dem Mandat nicht um einen Werkvertrag mit der Folge einer Erfolghaftung der Beklagten zu 1) und einer Gewährleistungspflicht nach §§ 633 ff BGB.
Der Vertrag zwischen der Klägerin und der Beklagten zu 1) ist ein Geschäftsbesorgungsvertrag, der dienstvertragliche Pflichten zum Gegenstand hatte. Der einheitlich zu bewertende Vertrag, der Elemente der Steuerberatung und der zivilrechtlichen Beratung enthält, ist kein Werkvertrag mit der Konsequenz einer Erfolgshaftung der Beklagten zu 1). Ansprüche aus dem Gewährleistungsrecht nach §§ 633 ff BGB scheiden daher aus.
Der Rechtsanwaltsvertrag ist ein Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinne des § 675 BGB, da der Anwalt zur selbständigen, wirtschaftlichen, fremdnützigen Interessenwahrnehmung mit Vermögensbezug verpflichtet ist. Das Handeln des Rechtsanwalts für seinen Mandanten kann dienstvertraglich-tätigkeitsbezogen oder werkvertraglich-erfolgsbezogen ausgerichtet sein. Im Regelfall liegt der Geschäftsbesorgung ein dienstvertragliches Verhältnis zugrunde, insbesondere dann, wenn der Rechtsanwalt die Rechtsberatung, die Prozessführung oder die Besorgung einer sonstigen Rechtsangelegenheit schuldet (Prot. II 379; BGH Urt. v. 25.10.2001 – IX ZR 19/99, NJW 2002, 290; BGH Urt. v. 16.11.1995 – IX ZR 148/94, NJW 1996, 661, 662; BGH Urt. v. 1.6.1978 – III ZR 44/77, NJW 1978, 1808; BGH Beschl. v. 11.11.2003
– XARZ 91/03, NJW 2004, 54, 55). Nur ausnahmsweise kann auch ein Werkvertrag Gegenstand der Vereinbarung sein. Voraussetzung dafür ist, dass die geschuldete anwaltliche Tätigkeit auf die Herbeiführung eines Erfolges gerichtet ist (BGH Urt. v. 20.10.1964 – VI ZR 101/63, NJW 1965, 106; Staudinger/Martinek, BGB, Neubearbeitung 2006, § 675 Rdn. B165 mit weiteren Nachweisen; Zugehör,/Fischer/Sieg/Schlee, a.a.O. Rdn. 4 ff). Diese Grundsätze gelten auch für den Steuerberatervertrag. Ein Vertrag, durch den einem Steuerberater allgemein die Wahrnehmung aller steuerlichen Interessen des Auftraggebers übertragen wird, ist regelmäßig als Dienstvertrag. Der Steuerberater schuldet im Rahmen eines derartigen Vertrages unterschiedliche Tätigkeiten, die keineswegs stets auf einen bestimmten Erfolg gerichtet sind. Die steuerliche Beratung bei der Anlage und der Bewertung von Vermögen, bei der Ausschöpfung von Steuervergünstigungen und bei der Vertretung des Steuerpflichtigen vor den Steuerbehörden als allgemeiner Beistand in Steuerangelegenheiten stellt eine reine Dienstleistung dar. Dass dazu Zahlen ermittelt, Unterlagen erstellt und Erklärungen gefertigt werden müssen, liegt in der Natur der Sache und steht einer Einordnung des Vertrages als Dienstvertrag nicht entgegen (BGH Urt. v. 11.5.2006 – IX ZR 63/05, NJW-RR 2006, 1490 mit weiteren Nachweisen; ständige Rechtsprechung des Senats).
Der Vertrag ist in seiner Gesamtheit nach der vom Auftraggeber gewählten Zielrichtung zu beurteilen. Unter diesem Gesichtspunkt wird nicht schon jede zu erbringende Einzelleistung als Erfolg im Sinne des Werkvertragsrechts geschuldet, selbst wenn sie für sich gesehen auf ein bestimmtes Ergebnis gerichtet ist (BGH Urt. v. 17.10.1991 – IX ZR 255/90, BGHZ 115, 382, 386; BGH v. 21.11.1996
- IX ZR 159/95, NJW 1997, 516; BGH Urt. v. 7. 3. 2002 - III ZR 12/01, NJW 2002, 1571, 1572; BGH Urt. v. 4.6.1970 – VII ZR 187/68 BGHZ 54, 106, 107f = NJW 1970, 1056). Ein Werkvertrag mit Geschäftsbesorgungscharakter ist ausnahmsweise bei Einzelaufträgen anzunehmen, die auf eine einmalige, in sich abgeschlossene Leistung gerichtet sind, etwa die Anfertigung bestimmter Bilanzen, ein Gutachten oder eine Rechtsauskunft zum Gegenstand haben; denn in derartigen Fällen wird der Steuerberater das Risiko im Allgemeinen hinreichend abschätzen können, um für einen bestimmten Erfolg seiner Tätigkeit als Werkleistung i. S. von § 631 BGB einzustehen (BGH Urt. v. 17.10.1991 – IX ZR 255/90, BGHZ 115, 382, 386; BGH Urt. v. 7.3.2002, III ZR 12/01, NJW 2002, 1571, 1572).
Die Zielrichtung des Auftrages der Klägerin war eine umfassende Beratung. Dass innerhalb dieser beratenden Dienstleistungstätigkeit, Konzepte oder Vertragsentwürfe zu erarbeiten waren, macht den Vertrag nicht zu einem auf einzelne Teilerfolge gerichteten Werkvertrag. Allein der Umstand, dass die Tätigkeit der Beklagten zu 1) auf ein bestimmtes Ziel hin, die Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts, ausgerichtet war, bedeutet nicht, dass sie eine werkvertragliche Erfolgshaftung übernahm. Das erstrebte Ziel gab vielmehr den Rahmen vor, innerhalb dessen die Beklagte zu 1) steuerrechtliche und allgemeinrechtliche Beratungen schuldete. Aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag mit dienstvertraglichem Charakter haftet der Dienstverpflichtete nicht für einen bestimmten Erfolg. Mängel der Tätigkeit lösen keine Gewährleistungsansprüche aus, sondern können nur Ansprüche aus positiver Vertragsverletzung begründen.
Soweit die Klägerin die behaupteten Zusagen der Beklagten zu 1) als garantieähnliche Erklärung bezeichnet, ergibt sich ebenfalls kein Schadensersatzanspruch. Die Voraussetzungen einer Garantiehaftung der Beklagten zu 1) liegen nach dem eigenen Vortrag der Klägerin nicht vor.
Der selbstständige Garantievertrag ist ein einseitig verpflichtender Vertrag eigener Art. Kennzeichnend für den Garantievertrag ist es, dass sich durch ihn der Garant verpflichtet, den Gläubiger im Garantiefall so zu stellen, als ob der ins Auge gefasste Erfolg eingetreten oder der Schaden nicht entstanden wäre. Die Primärleistungspflicht des Garanten besteht somit nicht in der Herbeiführung des garantierten Erfolgs, sondern in der Schadloshaltung des Gläubigers bei Ausbleiben des Erfolgs. Es handelt sich um eine verschuldensunabhängige Erfüllungshaftung. Die garantievertragliche Verpflichtung zur Schadloshaltung schließt es zwar nicht aus, dass dem Garanten zugleich die Erfüllung des schadensträchtigen Rechtsverhältnisses und damit die Abwendung des Schadens obliegt. Ein Anspruch aus einer Garantie ergibt sich dann aber nur, wenn der garantierte Erfolg weiter geht als die geschuldete Leistung, da sich sonst die Verpflichtung zur Abwendung des Garantiefalls unmittelbar aus dem durch die Garantie gesicherten Schuldverhältnis ergibt (BGH Urt. v. 10.2.1999 – VIII ZR 70/98, NJW 1999, 1542, 1543; Bamberger/Roth/Rohe, BGB, Stand 1.2.2007, § 415 Rdn. 48ff). Sind Garant und Schuldner identisch, muss der garantierte Erfolg stets über die bloße Vertragsleistung hinausgehen (ebenso MünchnerKommentar/Habersack,BGB, 4. Auflage 2004, Vor. § 765 Rdn. 16). Da der Schuldner eines Dienstvertrages nur die Ordnungsgemäßheit seiner Leistungen aufgrund des Vertrages schuldet, kann eine Verpflichtungserklärung, verschuldens-
unabhängig dafür einstehen zu wollen, dass der Gläubiger aufgrund seiner Dienstleistungen bestimmte Erfolge erzielt, grundsätzlich als eine über die Vertragsleistung hinausgehende Verpflichtung Gegenstand einer selbständigen Garantieerklärung sein kann. Eine solche Verpflichtungserklärung hat die Beklagte zu 1) aber nicht abgegeben.
Die Ausführungen des Beklagten zu 2) in dem Auftragsschreiben vom 6.7.2001, die Beklagte zu 1) "entwickelt eine Struktur zur Veräußerung von Herakles, die eine steuerfreie Vereinnahme ab dem Jahre 2001 gewährleistet", beinhalten lediglich eine Beschreibung der im Rahmen des Dienstvertrages zu lösenden Aufgabenstellung. Eine Garantieerklärung, die Beklagte zu 1) werde eine etwaige, trotz ordnungsgemäßer Beratung entstehende Steuerbelastung der Klägerin ersetzen, liegt darin nicht. Konkrete mündliche Zusagen der Beklagten zu 1) zur der fern liegenden Übernahme einer eigenen selbständigen Verpflichtung, der Klägerin eventuell anfallende Steuern verschuldensunabhängig zu ersetzen, ergeben sich aus ihrem Vortrag nicht. Die von der Klägerin geschilderten Äußerungen der Mitarbeiter der Beklagten zu 1), insbesondere die Erklärung des Beklagten zu 2) in der Verwaltungsratsitzung vom 5.7.2001, beinhalten lediglich die Überzeugung, dass der Veräußerungsvorgang steuerfrei bleibe, nicht jedoch die Übernahme einer eigenen Haftung für den Fall der Steuerpflicht.
Im Übrigen ist auf folgendes hinzuweisen: selbst wenn die Beklagte zu 1) eine Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts garantiert hätte, fehlte es an dem für die Haftung der Beklagten zu 1) notwendigen Vorliegen des Eintritts des Garantiefalls. Eine Haftung der Beklagten zu 1) aus einer selbständigen Garantie setzt voraus, dass der Garantiefall eingetreten ist, d.h. dass Steuern zu zahlen sind. Dies ist aber unstreitig nicht der Fall. Der Veräußerungsgewinn ist der Klägerin steuerfrei zugeflossen und belastende Steuerbescheide wurden aufgehoben. Darauf, dass das Finanzamt zunächst belastende Steuerbescheide erlassen hatte, kommt es für eine Garantiehaftung nicht an. Die Garantiehaftung geht auf Schadloshaltung für eine endgültige Vermögenseinbuße. Der Garantiefall ist damit nach dem eigenen Vortrag der Klägerin nicht der Erlass eines nicht bestandkräftigen Bescheids, sondern die Steuerlast, die im Falle einer zutreffenden, abschließenden und nicht – gegebenenfalls nach Ausschöpfung des Rechtsweges - mehr angreifbaren Entscheidung der Finanzbehörde besteht. Ein anderes Verständnis der behaupteten Garantieerklärung wäre gerade im Hinblick auf die Höhe etwaiger Steuern bei einem Veräußerungspreis von 1.1. Mrd. € abwegig. Denn Anhaltspunkte dafür, dass die Beklagte zu 1) die Klägerin schon dann wegen der festgesetzten Steuern hätte schadlos halten wollen, wenn die Steuerfestsetzung nicht bestandskräftig ist, fehlen. Das sieht auch die Klägerin wohl so, da sie in dem Klageantrag ausdrücklich die Feststellung der Ersatzpflicht für bestandskräftig festgestellte Körperschaft- und Gewerbesteuern begehrte.
Soweit die Klägerin sich darauf stützt, die Beklagte zu 1) habe die ungefährdete Steuerfreiheit zugesagt, ergibt sich ebenfalls kein Anspruch aus einem Garantievertrag. Die Klägerin will eine solche Garantieerklärung dem Auftragsschreiben der Beklagten zu 1) vom 6.7.2001 entnehmen. Die Ausführungen in diesem Schreiben "Dabei ist sicherzustellen, dass die Modalitäten des Kaufvertrages so ausgestaltet werden, dass die Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne nicht gefährdet wird.", enthalten aber nur die Aufgabenbeschreibung des Mandats, keine Garantie, für den Fall einer bloßen Gefährdung des Konzepts Schäden zu ersetzen. Dass die Beklagte zu 1) sich verpflichten wollte, für von ihr nicht abzusehende Verhaltensweisen der Finanzbehörde einzustehen, liegt fern und findet in den von der Klägerin geschilderten Erklärungen keine Stütze.
Es bestand auch kein Anspruch der Klägerin gegen die Beklagte zu 1) auf Ersatz von Steuerschäden wegen Verletzung von Beratungspflichten aus dem Dienstvertrag (positiver Vertragsverletzung). Die Haftung der Beklagten zu 1) scheidet aus, da ihr keine Pflichtverletzung vorzuwerfen ist.
Das Finanzamt hat im Rahmen der vorläufigen Beurteilung, die zum Erlass der Steuerbescheide führte, die Sach- und Rechtslage fehlerhaft beurteilt. Das von der Klägerin umgesetzte Konzept der Beklagten zu 1) war entgegen der ersten Beurteilung des Finanzamt nicht steuerpflichtig. Die fehlerhafte Beurteilung der zur Entscheidung berufenen Stelle lässt eine Haftung des Rechtsanwalts jedoch nicht ohne weiteres entfallen, da es zu den Pflichten des Rechtsanwalts gehört, darauf hinzuwirken, Fehlentscheidungen der Behörde zu vermeiden. Gibt die rechtliche Beurteilung zu Zweifeln Anlass, so muss er in Betracht ziehen, dass sich die zur Entscheidung berufene Stelle der seinem Auftraggeber ungünstigeren Beurteilung der Rechtslage anschließt (BGH Urt. v. 23.9.2004 – IX ZR 137/03, NJW-RR 2005, 494, 495). Wie im Rahmen seines gesamten Tätigkeitsfeldes muss der Rechtsanwalt auch bei der rechtsgestaltenden Beratung diese so einrichten, dass er Schädigungen seines Auftraggebers verhindert. Er muss deshalb, wenn mehrere Möglichkeiten der rechtlichen Gestaltung in Betracht kommen, diejenige vorschlagen, welche die sicherste und gefahrloseste ist, und wenn mehrere Wege möglich sind, um den erstrebten Erfolg zu erreichen, muss er den zu wählen, auf den dieser am sichersten erreichbar ist (BGH Urt. v. 8.2.2007 – IX ZR 188/05, WM 2007, 903 f; BGH Urt. v. 3.6.1993 – IX ZR 173/92, NJW 1993, 2799, 2800). Eine Pflichtverletzung ist jedoch zu verneinen, wenn rechtlich mögliche Alternativen ebenfalls eine unrichtige Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch die Behörde nicht ausschließen, d.h. wenn die Alternative nicht deutlich vorteilhafter ist (zu letzterem vgl. BGH Urt. v. 1.3.2007 – IX ZR 261/03, NJW 2007, 2485 ff). Das ist hier der Fall, da nicht festgestellt werden kann, dass die Beklagte zu 1) einen sichereren Weg, der eine ungünstige Beurteilung zu Lasten der Klägerin vermieden hätte, außer Acht gelassen hätte. Die in Betracht kommenden Gestaltungsmöglichkeiten des Veräußerungsgeschäfts beinhalteten ebenfalls das Risiko, dass sie von dem Finanzamt nicht als steuerfreie Veräußerungskonzepte anerkannt wurden.
a.
Zur Erreichung des von der Klägerin unstreitig avisierten Zieles einer Veräußerung der A-Gruppe und der steuerfreien Vereinnahmung der Erlöse schon im Jahre 2001 war die Anwendbarkeit des § 8 b Abs. 2 KStG in der ab dem 1.1.2001 geltenden Fassung (Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000) auf den Veräußerungsgewinn erforderlich. Durch § 8 Abs. 2 KStG wurde der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Körperschaft steuerfrei gestellt und zwar sowohl für Beteiligungen an inländischen als auch an ausländischen Körperschaften unabhängig von der Beteiligungshöhe. Diese Regelung der Steuerfreiheit galt für alle in §§ 1, 2 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Die Steuerfreiheit sollte jedoch nach § 8 Abs. 4 Nr. 1 KStG dann nicht gelten, wenn die veräußerten Anteile einbringungsgeboren im Sinne des § 21 Umwandlungssteuergesetz sind. Der Gesetzgeber wollte durch § 8 Abs. 4 Nr. 2 KStG verhindern, dass vom Körperschaftssteuergesetz nicht begünstigte natürliche Personen bzw. Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Gesellschaftern Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Veräußerung im Rahmen des sogenannten Halbeinkünfteverfahrens zur Hälfte steuerpflichtig gewesen wären, durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft steuerfrei veräußern konnten. Diese Ausnahmeregelung in § 8 Abs. 4 KStG war vorliegend einschlägig. Die nicht unter den begünstigten Personenkreis fallende W W KG hatte mit Wirkung zum 31.12.1996/1.1.1997 alle Geschäftsanteile an der Holding A V GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu dem bei der W W KG bilanzierten Buchwert dieser Geschäftsanteile gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in die Klägerin eingebracht. Weil die Anteile an der A V GmbH von einer Personengesellschaft, an der ausschließlich natürliche Personen beteiligt waren, zum Buchwert in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden waren, musste ein Konzept gefunden werden, dass die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 ausschloss und die Steuerfreiheit gemäß der Regelung in § 8 Abs. 2 KStG trotz der Einbringung aus dem Jahre 1997 ermöglichte. Hierzu gab es drei in Betracht zu ziehende Modelle:
(1) Das Konzept der Beklagten zu 1)
Die Beklagte zu 1) wollte die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 KStG durch die Anwendung einer gesetzlich vorgesehen Rückausnahme ermöglichen. Das Körperschaftssteuergesetz in der ab dem 1.1.2001 geltenden Fassung sah zwei Rückausnahmen bei Vorliegen der Tatbestände des § 8 b Abs. 4 KStG vor. Die zeitliche Rückausnahme war so gestaltet, dass es bei der Steuerbefreiung verbleiben sollte, wenn der Veräußerungsvorgang nach § 8 b Abs. 2 KStG später als 7 Jahre nach dem Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden Anteile stattfindet. Innerhalb der Sperrfrist von 7 Jahren sollte eine sachliche Rückausnahme gelten: Es sollte bei der Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns bleiben, wenn ein Anteil betroffen war, der aufgrund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, d.h. durch mehrheitsvermittelnde Anteile an einer Kapitalgesellschaft, erworben worden war. Diese sachliche Rückausnahme machte es entgegen dem Gesetzeszweck des § 8 Abs. 2 KStG möglich, dass die Steuerbefreiung doch von natürlichen Personen und Personengesellschaften in Anspruch genommen werden konnte. Es war lediglich notwendig, die zu veräußernden Kapitalgesellschaftsanteile in einem ersten Schritt mehrheitsvermittelnd in eine andere Kapitalgesellschaft einzubringen und dann die eingebrachten Anteile durch die andere Kapitalgesellschaft zu veräußern. Deshalb sah die Veräußerungsstruktur der Beklagten zu 1) vor, dass die Klägerin Anfang 2001 eine A Holding GmbH, die ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr vom 1.4. eines jeden Jahres bis zum 31.3. des Folgejahres haben sollte, gründet. Das erste Rumpfgeschäftsjahr sollte zum 31.3.2001 enden. Im Wege der Sachkapitalerhöhung sollte die Klägerin die von ihr gehaltenen Beteiligungen an der Holding A V GmbH und an der A A AG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in die A-Holding GmbH einbringen. Sodann sollten die Geschäftsanteile an der neuen A-Holding GmbH an die Erwerberin veräußert werden. Das Modell der Beklagten zu 1) entsprach den gesetzlichen Voraussetzungen zur Erlangung der Steuerfreiheit, was durch die verbindliche Auskunft des Finanzamts N I vom 6.4.2001 bestätigt wurde.
(2) Alternatives Holding Modell
Der Steuerfreiheit einer unmittelbar von der Klägerin vorgenommenen Veräußerung stand, wie gezeigt, entgegen, dass die Anteile an der A V GmbH im Jahre 1997 von der durch das Körperschaftssteuergesetz nicht begünstigten W W KG zum Buchwert in die Klägerin eingebracht worden war. Anstatt, wie von der Beklagten zu 1) vorgeschlagen, die Steuerfreiheit über die Inanspruchnahme der sachlichen Rückausnahmeregelung zu erreichen, bestand auch die Möglichkeit, dass die Klägerin sich an der Gründung der A Holding GmbH gar nicht selbst beteiligt, so dass sich die Frage der Beteiligung von nicht begünstigten Unternehmen an dem Veräußerungsgeschäft erst gar nicht stellte. Bei der A V GmbH handelte es sich um eine reine Holding Gesellschaft, die Anteile an der A P- und H, der A L GmbH, der A D GmbH und den A V hielt. Die in der Holding zusammengefassten Gesellschaften unterfielen jede für sich im Falle der Veräußerung der Steuerfreiheit nach § 8 Abs. 2 KStG. Sämtliche Aktien an den zur Holdinggesellschaft gehörenden A P- und H hatte die A V GmbH bereits 1988 erworben. Der Kauf der A V GmbH datierte aus dem Jahre 1999 und die A L GmbH und die A D GmbH waren 1989 bzw. 1996 gegründet worden. Daraus ergab sich die Möglichkeit, dass nicht die Klägerin ihre Anteile an der A V GmbH, sondern die A V GmbH ihre Anteile an den operativen Tochtergesellschaften in die neu zu gründende A Holding einbringt, die dann wiederum an die Erwerberin veräußert wird. Damit wäre ohne die Ausnutzung der Gesetzeslücke die Steuerfreiheit erreichbar gewesen, weil an dem Veräußerungsgeschäft kein nicht begünstigter Personenkreis beteiligt war. Der Zufluss des Veräußerungsgewinns an die Klägerin wäre unproblematisch gewesen, weil es sich bei der A V GmbH um eine 100 %ige Tochtergesellschaft handelte und die Weiterleitung des Kaufpreises über einen Ergebnisabführungsvertrag ohne Steuerbelastung an die Klägerin zwingend vorgegeben war.
(3) Verkauf der einzelnen operativen Gesellschaften
Statt eines der beiden Holding Modelle umzusetzen, kam auch in Betracht, die einzelnen operativen Gesellschaften an die B zu veräußern. Eine derartige Veräußerung wäre, darauf weist auch die Klägerin hin, mit zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Wirkung erst im Jahre 2002 möglich gewesen.
b.
Weder das alternative Holding Modell noch das Konzept einer Veräußerung der einzelnen operativen Gesellschaften stellten eine sicherere Alternative dar, die die Beklagte zu 1) deshalb hätte empfehlen müssen.
Das Risiko des Veräußerungskonzepts der Beklagten zu 1) bestand darin, dass der Gesetzgeber eingreift und die Regelung des § 8 b Abs. 4 KStG korrigiert. Die Formulierung des Gesetzes zur sachlichen Rückausnahme machte es entgegen dem eigentlichen Gesetzeszweck möglich, dass die Steuerbefreiung doch von natürlichen Personen und Personengesellschaften in Anspruch genommen werden konnte. Die Frage, ob und wie der Gesetzgeber die ungewollte Gesetzeslücke schließt, wurde bereits Ende des Jahres 2000 und vermehrt ab Anfang 2001 in der Fachpresse diskutiert (vgl. Seibt, DStR 2000, 2061,2064; Eilers/Wienands GmbHR 2000, 1229, 1239; Lishaut/Förster GmbHR 2000, 1121, 1127). Die Frage war auch den Mitarbeitern der Beklagten zu 1) bekannt. So hat der Beklagte zu 2) in der mündlichen Verhandlung vor dem Landgericht Düsseldorf erklärt, das Risiko, dass der Gesetzgeber eine rückwirkende Änderung des § 8 b KStG vornehmen würde, sei ihm bekannt gewesen. Auch vor diesem Hintergrund der möglichen rückwirkenden Schließung der Gesetzeslücke – ernsthaft in Betracht kam nur eine Rückwirkung bis zum Tage der Bekanntgabe des Gesetzesvorhabens – stellen sich die Alternativkonzepte nicht als sicherer dar.
aa)
Es stand allerdings nicht zu erwarten, dass eine mögliche Gesetzesänderung auch das alternative Holdingkonzept unmittelbar betreffen würde. Denn das wäre nicht nur eine Schließung der unerwünschten Regelungslücke gewesen, sondern eine weitere Einengung des Tatbestandes des § 8 Abs. 2 KStG. Der Rechtsanwalt wie der Steuerberater sind gehalten, beabsichtigte Gesetzesänderungen im Rahmen der Beratung zu berücksichtigen, sofern sich nachteilige Folgen für den Mandanten ergeben können. Während bei dem Konzept der Beklagten zu 1) die Möglichkeit einer für den Sachverhalt relevanten Gesetzesänderung nicht von der Hand zu weisen war, bestand dieses Risiko bezüglich einer grundsätzlichen Neufassung des Gesetzes, mit der die Steuerfreiheit bei Ausführung des Alternativkonzepts gefährdet wäre, nicht. Auf bloß abstrakt mögliche künftige gesetzliche Regelungen braucht der Berater nicht hinzuweisen. Es bestand auch nicht das Risiko, dass das alternative Holdingkonzept an den Vorschriften des KWG scheitern könnte. Sowohl bei der tatsächlich gegründeten Holdinggesellschaft als auch bei der im Alternativkonzept vorgeschlagenen Holding handelt es sich um eine reine Finanzholdinggesellschaften. Schon daraus, dass auch das durchgeführte Konzept der Beklagten zu 1) zur Gründung einer Finanzholding führte und seitens des Bundesaufsichtsamtes für Kreditwesen keine Maßnahmen nach § 45 Abs. 1 KWG ergriffen wurden, kann gefolgert werden, dass dies bei der alternativen Holding ebenso gehandhabt worden wäre. Das stellen auch die Beklagten in der Berufungsinstanz nicht mehr in Abrede.
bb)
Es bestand aber das Risiko, dass bei Schließung der Gesetzeslücke das Finanzamt das alternative Holdingkonzept als eine Gesetzesumgehung ansehen und die Steuerfreiheit des Veräußerungsgeschäfts unter Anwendung des § 42 AO versagen könnte.
Allerdings ist niemand verpflichtet, sich so einzurichten, d.h. die von ihm zu beeinflussenden Sachverhalte so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht, vielmehr steht es jedem frei, Steuern zu vermeiden und Gestaltungen zu wählen, die eine möglichst geringe Steuerbelastung nach sich ziehen (BVerfG Beschluss v. 14.4.1959 – 1 BvL 23/57; 1 BvL 34/57, BVerfGE 9, 237, 249; ständige Rechtsprechung des BFH so BFH Urt. v. 12.10.1995 – IX ZR 54/93, NJW 1996, 1623; BFH-Urt. v. 12.7.1988 - IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942; Drüen in Tipke/Kruse, Steuerrecht Loseblattsammlung Stand Mai 2007, § 42 Rdn. 3). Das gilt nicht, wenn die Voraussetzungen des Rechtsmissbrauchs i.S. des § 42 AO gegeben sind. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BFH Urt. v. 12-10.1995 – IX R 54/93, NJW 1996, 11623; BFH Urt. v. 25.11.1994 - IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, 388 = BStBl II 1994, 738 m.w.N; BFH Urt. v. 19.6.1991 - IX R 134/86, BFHE 164, 49 = BStBl II 1991, 904, m.w.N., BFH Urt. v. 3.12.1991 - IX R 142/90, BFHE 166, 276 = BStBl II 1992, 397). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 - GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272). Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH Urt. v. 16.1.1992 – V R 1/91, BFHE 167, 215, 218 = BStBl II 1992, 541), d.h. wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem angestrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Der Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs konnte sich bezüglich des Alternativkonzepts durch die Zwischenschaltung einer "nutzlosen" Holdinggesellschaft ergeben. Bei dem Alternativkonzept hätten die Klägerin ihre Beteiligung an der A A AG und die A V ihre Beteiligungen an den Tochtergesellschaften in die neu gegründete Holding einbringen müssen. Da hierbei anders als bei dem Konzept der Beklagten zu 1) zwei Übertragungsvorgänge in eine Gesellschaft vorgelegen hätten, hätte es der Bestimmung des Wertes der von den Veräußerern jeweils in die Holding eingebrachten Gesellschaften bedurft, um im Hinblick auf den Verkaufserlös die jeweiligen Anteile der Klägerin und der A V GmbH an der neuen Holding zu bestimmen. Dabei hätte zunächst die Gefahr bestanden, dass das Finanzamt Bedenken wegen der Bewertungen anmeldet. Ein weiteres noch größeres Problem hätte sich daraus ergeben, dass nach Durchführung des Geschäfts die A V GmbH als funktionslose Gesellschaft zurückgeblieben wäre. Es hätte sich die Frage aufgedrängt, ob diese neu geschaffene Struktur allein den Zweck hatte, eine steuerfreie Veräußerung der Gesellschaften herbeizuführen. Die Einschaltung der Zwischengesellschaft erscheint dann nur formal und mangels wirtschaftlich vernünftiger Gründe missbräuchlich, wenn die zwischengeschaltete Gesellschaft absprachegemäß weitere Merkmale des steuerbaren Tatbestandes verwirklicht, der Steuerpflichtige aber selbst über die Gestaltung und Ausführung des Gesamtplans den Geschehensablauf beherrscht und über das vom Dritten zu zahlende Entgelt an dem wirtschaftlichen Erfolg des Handelns teilhat (BFH Urt. v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl II 2004, 787, 793). Missbrauch kommt dann in Betracht, wenn die eingeschaltete Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte "funktionslos" ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen (BFH-Urteil vom 4.3.1993 - IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728). Wirtschaftliche Gründe für die Einschaltung der Holdinggesellschaft gab es, anders als bei dem Konzept der Beklagten zu 1), bei dem die zu gründende Holdinggesellschaft den Verkauf vereinfachte, ein besseres Beteiligungsmangement ermöglichte und die frühere Holdingstruktur wiederherstellte, bei dem Alternativkonzept der Klägerin nicht. Die Zwischengesellschaft wäre bei dem Alternativkonzept mit Ausnahme der Ermöglichung der Steuerfreiheit durch die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 KStG funktionslos geblieben. Durch die Einschaltung mehrerer Verkäufer, die Anteile in die Holding einbrachten, wäre ein Verkauf zudem komplizierter geworden.
Ob tatsächlich ein Fall des § 42 AO vorgelegen hätte, bedarf hier keiner abschließenden Erörterung. Jedenfalls kam in Betracht, dass ein Prüfer des Finanzamts diese Erwägungen treffen und zu einer nachteiligen, d.h. steuerpflichtigen Beurteilung der Veräußerung gelangen würde. Dieses Risiko der für die Mandantin negativen Einschätzung des Veräußerungsvorgangs wog ebenso schwer, wie das Risiko einer rückwirkenden Gesetzesänderung bei dem verwirklichten Konzept. Das Risiko der Anwendung des § 42 AO auf das Alternativkonzept der Klägerin hätte die Beklagte zu 1) auch nicht durch die Einholung einer verbindlichen Auskunft des Finanzamts vermeiden können. Gemäß der Mitteilung des Bundesministers der Finanzen vom 24.6.1987 (BStBl. I 1987, 474), die bis zum 28.12.2003 in Kraft war, durften sich verbindliche Auskünfte nicht über die Feststellung des Gestaltungsmissbrauchs verhalten. Als ein sichererer Weg, der negative Entscheidungen des Finanzamts hätte vermeiden können, weist sich deshalb das Alternativkonzept nicht aus.
cc)
Es kann auch nicht festgestellt werden, dass das Risiko für das Konzept der Beklagten zu 1) ab März 2001, als die Pläne des Gesetzgebers sich konkreter abzeichneten und abzusehen war, dass das Veräußerungsgeschäft nicht kurzfristig abgewickelt werden konnte, größer war, als das Risiko einer negativen Entscheidung zu dem Alternativkonzept. Der Beklagten zu 1) kann deshalb auch nicht der Vorwurf gemacht werden, sie hätte es ab März 2001 unterlassen, auf das Alternativmodell umzuschwenken. Ein Gesetzesvorhaben war nicht konkret bekannt gemacht. Mit einer rückwirkenden gesetzlichen Regelung in der Weise, dass auch zeitlich vor der Bekanntgabe des Gesetzesvorhabens geschaffene Sachverhalte von der neuen Regelung erfasst werden könnten, brauchte die Beklagte zu 1) nicht zu rechnen. Es ist auch nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit (§ 287 ZPO) feststellbar, dass eine verbindliche Auskunft des Finanzamts zu diesem Zeitpunkt zu erreichen gewesen wäre. Nach Maßgabe des Schreibens des Bundesfinanzministers vom 24.6.1987 konnte die Finanzbehörde eine verbindliche Auskunft ablehnen, wenn mit einer Gesetzesänderung zu rechnen war. War, wie die Klägerin behauptet, eine Planung des Gesetzgebers zur Schließung der Lücke in § 8 b Abs. 4 KStG bereits ab Mitte März 2001 absehbar, wäre schon aus diesem Grund eine verbindliche Auskunft nicht mehr erteilt worden. Zudem hätte sich aufgrund der bereits vorgenommenen Anfrage wegen des Konzepts der Beklagten zu 1) nunmehr bei einem Umschwenken und einer neuerlichen Anfrage die Frage einer missbräuchlichen Gestaltung für die Finanzbehörde geradezu aufgedrängt.
dd)
Auch die Alternative, die Veräußerung durch den Verkauf der einzelnen operativen Gesellschaften zu verwirklichen, war im Vergleich zu dem Risiko einer rückwirkenden Gesetzesänderung bei dem Konzept der Beklagten zu 1) kein sicherer Weg. Es bestehen schon Zweifel, dass ein solches Konzept für die Klägerin ernsthaft in Betracht kam, da nach der Vereinbarung mit der Beklagten zu 1) sich das Mandat darauf bezog, eine Veräußerungsstruktur zu entwickeln, die die Annerkennung der Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns auch dann zur Folge hat, wenn der Verkauf im Jahre 2001 getätigt wird. Dies ist in der unstreitig zutreffenden Beschreibung des Mandats durch die Beklagte im Schreiben vom 6.7.2001 festgehalten. Jedenfalls ist nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit (§ 287 ZPO) feststellbar, dass ein solches Konzept mit der B, die unstreitig das weitaus höchste Preisangebot gemacht hatte und mit der die Klägerin das Geschäft daher abschließen wollte, umsetzbar gewesen wäre. Die B wollte zwar den Veräußerungsvertrag aus Gründen des spanischen Rechts erst im Jahre 2002 abschließen. Sie wollte aber eine Bindung beider Vertragsparteien und eine eigene Einflussnahme auf die verkauften Unternehmen so schnell als möglich bereits für das Jahr 2001 schaffen. Darauf hat die B in der von der Klägerin vorgelegten Erklärung vom 2.8.2006 ausdrücklich hingewiesen. Danach sollte das gesamte Geschäft auf das Jahr 2001 ausgerichtet sein, nur formal sollte der endgültige Vertragsschluss wegen der innerspanischen Situation auf das Jahr 2002 hinaus geschoben werden. Eine Übertragungsverpflichtung hinsichtlich der einzelnen operativen Gesellschaften bei gleichzeitiger Einflussmöglichkeit der B auf die Geschäftsführung, so wie es durch das Holdingkonzept der Beklagten zu 1) gewährleistet wurde, wäre, wenn überhaupt, nur unter komplexen vertraglichen Einzelregelungen möglich gewesen. Die Klägerin selbst weist unter anderem darauf hin, dass bei Veräußerung der Einzelgesellschaften eine Konstruktion mit wechselseitigen Call- und Put-Optionen 2001 möglich gewesen wäre, zugleich aber vor Ausübung der Optionen dem Erwerber Gesellschaftsrechte, insbesondere das Stimmrecht weder formell noch faktisch hätten übertragen werden können und die Gewinne für 2001 nicht dem Erwerber, sondern dem Verkäufer zugestanden hätten, was zu einer Herabsetzung des Kaufpreises geführt hätte (Schriftsatz vom 21.6.2004 GA 2322f). Angesichts dieser grundlegend anderen Vertragskonstruktion ist es nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit (§ 287 ZPO) feststellbar, dass der Klägerin der Verkauf der A-Gruppe an die spanische Bank mit denselben wirtschaftlichen Vorteilen, wie sie sie tatsächlich erlangt hat, gelungen wäre. Das Risiko der erheblichen Reduzierung des wirtschaftlichen Erfolges im Falle der Durchführung der alternativen Einzelübertragungen, eventuell sogar des Scheiterns eines Vertrages mit der B war, auch wenn die B grundsätzlich zu Verhandlungen bereit war, zumindest nicht erheblich geringer als das Risiko einer steuerlichen Belastung bei Durchführung des Konzepts der Beklagten zu 1).
4)
Ob die Beklagte zu 1) Vertragspflichten schon allein dadurch verletzt hat, dass sie – wie die Klägerin behauptet - auf die Risiken ihres Konzepts nicht ausreichend hingewiesen und der Klägerin nicht alle in Betracht kommenden Gestaltungsmöglichkeiten umfassend dargestellt hat, kann dahin stehen, da allein dieses Unterlassen nicht ursächlich geworden ist für die Fehlbeurteilung der Finanzbehörde und damit für den mit der ursprünglichen Feststellungsklage geltend gemachten Steuerschaden.
Auch hinsichtlich des weiteren Vorwurfs der Klägerin, die auf dem Konzept der Beklagten zu 1) beruhende Bilanz hätte umgeschrieben werden müssen, um den wirtschaftlichen Übergang auf die spanische Bank zum 4.7.2001 bewirken zu können, ist nicht feststellbar, dass das behauptete Fehlverhalten der Beklagten zu 1) für den Erlass der Steuerbescheide ursächlich war.
5)
Soweit der Senat eine Pflichtverletzung der Beklagten zu 1) verneint hat, bedarf es keiner Erörterung der haftungsbegründenden und haftungsausfüllenden Kausalität. Insbesondere kann offen bleiben, ob die fehlerhafte vorläufige Einschätzung eines Finanzamtes dem Berater in gleicher Weise zuzurechnen ist, wie eine falsche Entscheidung nach abschließender Prüfung des Finanzamts.
Ebenfalls kann die Frage offen bleiben, ob die für die Begründetheit der Feststellungsklage erforderliche Schadenswahrscheinlichkeit aus den von den Beklagten vorgetragenen Gründen zu verneinen ist.
IV.
Feststellung der Erledigung des Rechtsstreits wegen der ursprünglichen Klage auf Feststellung der Schadensersatzpflicht des Beklagten zu 2) neben der Beklagten zu 1) bezüglich des Steuerschadens -Begründetheit der Berufung des Beklagten zu 2)
Die Berufung des Beklagten zu 2) hat Erfolg. Die gegen den Beklagten zu 2) erhobene Feststellungsklage wegen der gegen die Beklagte zu 1) geltend gemachten Ersatzansprüche war schon nicht zulässig. Auch insoweit hätte das Landgericht nach der einseitigen Erledigungserklärung der Klägerin die geänderte Klage auf Feststellung der Erledigung des Rechtsstreits deshalb abweisen müssen. Da die Beklagte zu 1) nicht haftet, scheidet eine Inanspruchnahme des Beklagten zu 2) als Gesellschafter auch in der Sache aus, so dass die Feststellungsklage auch unbegründet ist.
Die gegen den Beklagten zu 2) gerichtete Feststellungsklage war bereits unzulässig. Die Haftung der Sozien als Gesellschafter der Beklagten zu 1) beruht auf der Anwendbarkeit des § 128 HGB. Zwar ist es zulässig und unter Umständen wegen § 129 Abs. 4 HGB sogar geboten, die Gesellschafter im Rahmen einer Leistungsklage auch in Anspruch zu nehmen. Wegen § 129 Abs. 1 HGB fehlt es aber für eine bloße Feststellungsklage gegen den Gesellschafter an dem erforderlichen rechtliche Interesse.
Es ist unstreitig, dass die Klägerin die Sozietät der Beklagten zu 1) mit der Wahrnehmung ihrer Interessen beauftragte. Dennoch können neben der Beklagten zu 1) auch die in Anspruch genommen Sozien grundsätzlich für die von der Klägerin behauptete Pflichtverletzung auf Schadensersatz haften. Da die Gesellschafter der Beklagten zu 1) keine andere Rechtsform gewählt hatten, ist davon auszugehen, dass sie in einer Gesellschaft Bürgerlichen Rechts verbunden waren (vgl. dazu BGH Urt. v. 20.6.1996 – IX ZR 248/95, NJW 1996, 2859). Aufgrund der Rechtsfähigkeit der Gesellschaft ist der Vertrag zwischen der Klägerin und der Sozietät zustande gekommen (BGH Urt. v. 7.4.2003 – II ZR 56/02, NJW 2003, 1803; OLG Hamm, Urt. v. 14.9.2004 - 28 U 158/03, NJW-RR 2005, 134; Prof. Dr. Karsten Schmidt, NJW 2005, 2801, 2805f; Römermann/Hartung, Anwaltliches Berufsrecht, § 31 Rdn. 8; Bamberger/Roth/Czub, BGB, Stand 1.6.2007, § 675 Rdn. 8). Ansprüche des Mandanten wegen Schlechterfüllung des Anwaltsvertrages richten sich demzufolge gegen die Gesellschaft.
Die Erhebung einer Feststellungsklage gegen den Gesellschafter neben der Feststellungsklage gegen die Gesellschaft ist unzulässig, da für diese Klage das Feststellungsinteresse fehlt. Bei einer Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts haften die Gesellschafter persönlich neben der Gesellschaft in entsprechender Anwendung des § 128 HGB (BGH Urt. v. 7.4.2003 – II ZR 56/02, NJW 2003, 1803; OLG Hamm, Urt. v. 14.9.2004 - 28 U 158/03, NJW-RR 2005, 134; Zugehör, Handbuch der Anwaltshaftung 2. Auflage 2006, Rdn. 351; Zugehör, Beraterhaftung nach der Schuldrechtsreform, Rdn. 21; Prof. Dr. Karsten Schmidt NJW 2001, 993, 999 und NJW 2005, 2801, 2805; Staudinger/Habermeier, BGB, Neubearbeitung 2003, Vor. § 705 Rdn. 35). Neben § 128 HGB findet insoweit auch § 129 HGB entsprechende Anwendung (BGH Urt. v. 3.4.2006 – II ZR 40/05, NJW-RR 2006, 1268; Ulmer ZIP 1999, 564; K. Schmidt NJW 2001, 993, 999; Wertenbruch NJW 2002, 324, 327; Staudinger/Habermeier, a.a.O., vor § 705 Rdn. 35; Münchner Kommentar/Ulmer, BGB, 4. Auflage 2004, § 705 Rdn. 311). Dies gilt auch für die berufshaftungsrechtlichen Verbindlichkeiten von Rechtsanwälten, die sich zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen haben, denn das in § 128 HGB zum Ausdruck gekommene Haftungsprinzip trifft auch auf die berufhaftungsrechtlichen Verbindlichkeiten einer Anwaltsozietät zu (BGH Urt. v.3.5.2007 – IX ZR 218/05, BGHReport 2007, 866). Wegen der Regelung des § 129 Abs. 4 HGB, der eine Zwangsvollstreckung gegen den Gesellschafter aus einem Titel gegen die Gesellschaft untersagt, bestehen keine Bedenken, eine Leistungsklage zugleich auch gegen die Gesellschafter zu erheben. Dies gilt jedoch nicht in gleicher Weise für die Feststellungsklage. Bei der Feststellungsklage stellt die Sachentscheidung keinen zur Zwangsvollstreckung geeigneten Schuldtitel dar. Es besteht daher auch nicht ein Bedürfnis oder ein sachlich gerechtfertigtes Interesse für einen besonderen Titel gegen die (oder einen) einzelnen Gesellschafter. Wird in dem Verfahren gegen die Gesellschaft die begehrte Feststellung über das Bestehen einer Gesellschaftsschuld rechtskräftig getroffen, so sind damit nicht nur der Gesellschaft im Rahmen der Rechtskraftwirkung weitere sachliche Einwendungen gegen das Bestehen der Schuld verwehrt, sondern auch die einzelnen Gesellschafter können infolge der Vorschrift des § 129 Abs. 1 HGB nicht auf solche Einwendungen zurückgreifen. Die Einwendungen der Gesellschaft, die mit der Rechtskraft des Urteils gegen die Gesellschaft erledigt sind, sind damit auch für die einzelnen Gesellschafter erledigt. Deshalb ist eine auf § 128 HGB gestützte Feststellungsklage gegen den Gesellschafter neben der Inanspruchnahme der Gesellschaft mangels Feststellungsinteresse unzulässig (BGH Urt. v. 6.6.1951
– II ZR 24/50, BGHZ 2, 250 = NJW 1951, 887; Baumbach/Hopt, HGB, 32. Auflage 2006, § 128 Rdn. 42; Ebenroth/Boujong/Joost, HGB, 2001, § 128 Rdn. 60).
c)
Ein Feststellungsinteresse kann nicht damit begründet werden, dass sich die Frage stellen könnte, ob die Haftung des Sozius durch eine analoge Anwendung der Vorschriften des Partnerschaftsgesetzes entschärft werden könnte (vgl. dazu Schmidt, NJW 2005, 2801, 2805 und Zugehör, a.a.O. 351 ff), denn diese Frage ist eine reine Rechtsfrage, die gegebenenfalls im Rahmen der Leistungsklage gegen den Gesellschafteranwalt zu prüfen ist, nicht aber im Rahmen der Feststellungsklage.
Die Berufung des Beklagten zu 2) wäre im Übrigen auch begründet. Der Beklagte zu 2) haftet nach § 128 HGB nur akzessorisch für die Verbindlichkeit der Gesellschaft. Mangels Haftung der Gesellschaft scheidet eine Inanspruchnahme der Gesellschafter aus.
V.
Anschlussberufung der Klägerin
Das Landgericht hat die Feststellungsklage auf Ersatz von zusätzlichen Beratungskosten als unbegründet angesehen und deshalb die Klage abgewiesen. Diese Entscheidung ist zu Recht ergangen. Die Angriffe der Anschlussberufung, mit der die Klägerin die Feststellung der Ersatzpflicht der Beklagten zu 1) und des Beklagten zu 2), hilfsweise die Verurteilung zur Zahlung geltend gemacht, rechtfertigen kein abweichendes Urteil.
1. Soweit sich die Feststellungsklage gegen den Beklagten zu 2) richtet, ist sie aus den oben genannten Gründen bereits unzulässig.
Dem Feststellungsinteresse der Klägerin steht nicht entgegen, dass sie Leistungsklage auf Zahlung der Beratungskosten erheben könnte. Die Schadensentwicklung war im Zeitpunkt der Klageerhebung Ende Juni 2004 noch nicht abgeschlossen, da die Beratung der Klägerin durch ihre Anwälte im Einspruchsverfahren noch andauerte. Dass im Verlaufe des Prozesses die durch die Beratung entstandenen Kosten bezifferbar wurden, machte die Feststellungsklage nicht nachträglich unzulässig (BGH Urt. v. 28.9.2005 – IV ZR 82/04, NJW 2006, 439, 440; BGH Urt. v. 17.10.2003 – V ZR 84/02, NJW-RR 2004, 79).
Die gegen die Beklagte zu 1) gerichtete Feststellungsklage ist jedoch unbegründet.
Nach den obigen Ausführungen fehlt es bereits an einer Pflichtverletzung der Beklagten zu 1., die kausal den geltend gemachten Schaden verursacht hat.
Darüber hinaus hat das Landgericht zutreffend ausgeführt, dass die Klägerin auf die Geltendmachung eines Schadensersatzanspruches wegen der Beraterkosten gegenüber den Beklagten wirksam verzichtet hat.
Der Verzicht setzt als Rechtsgeschäft eine Einigung zwischen dem Gläubiger und dem Schuldner voraus. Entscheidend ist der Wille der Parteien, die betroffene Forderung zum Erlöschen zu bringen. Ob die Erklärung des Gläubigers einen Verzicht beinhalt, ist nach allgemeinen Regeln gemäß §§ 133, 157 BGB aus dem Empfängerhorizonts festzustellen (Prütting/Wegen/Weinreich, BGB 2. Auflage 2007, § 397 Rdn. 1). Das Angebot auf Abschluss eines Erlassvertrags muss aber unmissverständlich erklärt werden (BGH Urt. v. 7.3.2006 – VI ZR 54/05, NJW 2006, 1512, 1513; BGH Urt. v. 10.5.2001 – VII ZR 356/00, NJW 2001, 3225, 2326). An die Feststellung eines Verzichtswillens sind strenge Anforderungen zu stellen, er darf nicht vermutet werden (BGH Urt. v. 15.7.1997 – VI ZR 142/95, NJW 1997, 3019, 3021; BGH Urt. v. 20.12.1983 – VI ZR 19/82, NJW 1984, 1346). Selbst bei einer eindeutig erscheinenden Erklärung des Gläubigers darf ein Verzicht nicht angenommen werden, ohne dass bei der Feststellung zum erklärten Vertragswillen sämtliche Begleitumstände berücksichtigt worden sind (BGH Urt. v. 15.1.2002 – X ZR 91/00, NJW 2002, 1044, 1046). Darüber hinaus gilt der Grundsatz, dass empfangsbedürftige Willenserklärungen möglichst nach beiden Seiten hin interessengerecht auszulegen sind (BGH Urt. v. 7.3.2006 – VI ZR 54/05, NJW 2006, 1512, 1513; BGH Urt. v. 31.10.1995 – XI ZR 6/95, BGHZ 131, 136 138 = NJW 1996, 248; BGH Urt. v. 12.1.2001 – V ZR 372/99, BGHZ 146, 280 284 = NJW 2001, 1928).
Mit Schriftsatz vom 8.12.2004 (GA 1272) hat die Klägerin erklärt:
"Zwar sind der Klägerin aufgrund der fehlerhaften Beratung durch die Beklagten ganz erhebliche Beratungskosten (ca. 1 Mio. €) entstanden. Auf der anderen Seite waren jedoch die von der Klägerin aufgrund der Steuerbescheide vom 30.03. bzw. 14.04. geleisteten Steuerzahlungen, die vom Finanzamt im September zurückerstattet wurden, nach der Abgabenordnung i.H.v. 6 % p.a. zu verzinsen. Dieser Zinsvorteil (gegenüber dem üblichen, am Geldmarkt risikolos zu erzielenden Zinsen i. H. v. ca. 2,5 % p.a.) gleicht die Beratungskosten aus. Ob sich die Klägerin diesen "Zinsvorteil" überhaupt anrechnen lassen muss, kann damit dahin gestellt bleiben, da sich die Klägerin jedenfalls so behandeln lässt."
Die Klägerin hat damit nicht nur erklärt, dass sie keine Beratungskosten mehr verlange, sondern gegenüber den Beklagten zu 1) zugleich eine Begründung für ihr Verhalten geliefert. Gerade weil die Beklagte zu 1) in der Klageerwiderung auf den Zinsvorteil und damit den Wegfall des behaupteten Schadens in Form von Beratungskosten hingewiesen hatte (Klageerwiderung der Beklagten zu 1), GA 681, 804), musste sie die vorstehende Erklärung dahin verstehen, dass die Klägerin zur Vermeidung einer Auseinandersetzung um diese streitige Fragen den Standpunkt der Beklagten akzeptiert und diese Forderung nicht mehr geltend macht.
Die Beklagte zu 1) hat das Verzichtsangebot konkludent durch ihren Prozessvortrag zum Vorteilsausgleich angenommen. Nach § 151 BGB war der Zugang einer besonderen Verzichtsannahmeerklärung entbehrlich. Gerade weil der Verzicht mit der Rechtsauffassung der Beklagten zu 1) zum Vorteilsausgleich übereinstimmte, konnte die Klägerin nicht erwarten, dass ihr eine ausdrückliche Einverständniserklärung der Beklagten zu 1) zugeht. Dass die Beklagte zu 1) der Erledigungserklärung der Klägerin nicht beigetreten ist, rechtfertigt keine andere Betrachtung. Die Beklagte zu 1) ging nämlich im Einklang mit allen übrigen Beklagten davon aus, dass die gesamte Klage von Anfang an weder zulässig noch begründet war.
VI.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 91, 101 Abs. 1 ZPO. Da die Klägerin insgesamt unterlegen ist, ist sie zur Tragung der Kosten, einschließlich derjenigen der Streithelfer der Beklagten zu 1) verpflichtet. Dies gilt auch für die Kosten der Streithelfer, über die das Landgericht anders entschieden hat und die sich am Berufungsverfahren nicht beteiligt haben. Das Rechtsmittelgericht muss von Amts wegen prüfen, ob der Kostenausspruch der angefochtenen Entscheidung richtig ist. Es muss deshalb auch die Kostenentscheidung gegen den Streitgenossen überprüfen, der am Rechtsmittelverfahren nicht beteiligt ist (BGH Urt. v. 14.7.1981 – VI ZR 35/79, MDR 1981, 928; OLG Koblenz Urt. v. 5.11.1992 – 6 U 1590/90, MDR 1993, 687). Nichts anderes gilt für den Streithelfer, der sich am Rechtsmittelverfahren nicht aktiv beteiligt (vgl. dazu Zöller/Herget, ZPO, § 97 Rdn. 6 mit weiteren Nachweisen; Musielak/Wolst, ZPO 5. Auflage 2007, § 97 Rdn. 5). Dies folgt aus § 101 Abs. 1 ZPO. Diese Norm regelt die Frage, wer für die durch eine unselbständige Nebenintervention (§ 67 ZPO) verursachten Kosten aufzukommen hat, in der Weise, dass sie dem Gegner der unterstützten Hauptpartei aufzuerlegen sind, soweit er nach §§ 91 bis 98 ZPO die Kosten des Rechtsstreits zu tragen hat. Wegen des danach maßgeblichen Grundsatzes der Kostenparallelität entspricht der Kostenerstattungsanspruch des Nebenintervenienten inhaltlich dem Kostenerstattungsanspruch, den die von ihm unterstützte Hauptpartei gegen den Gegner hat (BGH Beschl. v. 18.6.2007 – II ZB 23/06, BGHReport 2007, 844; BGH v. 3.4.2003 – V ZB 44/02, BGHZ 154, 351, 354 = BGHReport 2003, 769 m. Anm. Madert; BGH Beschl. v. 14.7.2003 – II ZB 15/02, BGHReport 2003, 1375 = NJW 2003, 3354). Folglich muss eine Änderung der Sachentscheidung in der Berufungsinstanz zu einer Korrektur der erstinstanzlichen Entscheidung der Kosten der Streithilfe führen.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat lässt die Revision gemäß § 543 Abs. 2 ZPO zur Fortbildung des Rechts und auch deshalb zu, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.
VII.
Streitwert der ersten und zweiten Instanz (zugleich unter Erledigung der Streitwertbeschwerde der Streithelfer zu 3) und zu 4) (ehemals Beklagte zu 50 und 26)
– I-23 W 71/06:
1)
Streitwert bis zur einseitigen Erledigungserklärung: 145.360.000 €
Der Senat schließt sich insoweit der Streitwertbewertung des Landgerichts an.
2)
Streitwert ab dem Zeitpunkt der Erledigungserklärung: bis 4.300.000 €
(Wert des verbleibenden Anspruchs 1.360.000 € zuzüglich
Kosteninteresse 2.909.161,30 €)
Ab dem Zeitpunkt der einseitigen Erledigungserklärung ist das Kosteninteresse zuzüglich des verbleibenden Anspruchs maßgeblich (BGH Beschluss v. 19.12.2006
– VIII ZR 227/04, BGH Urt. v. 13.7.2005 – XII ZR 295/02, NJW-RR 2005, 1728). Bei Teilerledigung der Hauptsache ist die Beschwer des die Erledigung in Abrede stellenden und weiter Klageabweisung begehrenden Beklagten mit einer Differenzrechnung zu ermitteln. Bei dieser Differenzrechnung sind von den Gesamtkosten die Kosten abzuziehen, die entstanden wären, wenn der Prozess ohne den erledigten Teil geführt worden wäre (dazu BGH Beschl. v. 13.7.2005, XII ZR 295/02, NJW-RR 2005, 1728; BGH Beschl. v. 9.5.1996 – VII ZR 143/94, NJW-RR 1996, 1210; BGH Urt. v. 9.3.1993 – VI ZR249/92, NJW-RR 1993, 765).
a) Gesamtkosten bis zur Teilerledigungserklärung
Gerichtskosten: 1.312.968,00 €
außergerichtliche Kosten der Klägerin: 437.696,00 €
außergerichtliche Kosten der Beklagten zu 1): 437.696,00 €
außergerichtliche Kosten der Streithelferin zu 63) 118.944,80 €
außergerichtliche Mehrkosten der Beklagten zu 6), 32)
und 60) (bei Klageerhebung nicht Sozietätsmitglieder) 332.280,00 €
außergerichtliche Mehrkosten der Beklagten zu 26) und
50) (bei Klageerhebung nicht Sozietätsmitglieder,
Vertretung durch einen Anwalt) 136.320,00 €
außergerichtliche Mehrkosten der Beklagten/Streithelfer
zu 7) – 9), 11), 13) – 16), 19) – 21), 25), 29), 32) – 35),
41) – 43), 45), 46), 51), 52), 55), 56), 62) 170.400,00 €
2.946.304,80 €
Der Senat folgt im Wesentlichen den Ausführungen und Begründungen des Landgerichts. Ergänzend gilt folgendes:
aa) Bei einem Streitwert von 145.330.000 € beträgt eine Gerichtsgebühr 437.656 €, so dass sich bei dem Ansatz von 3 Gebühren der ausgewiesene Betrag ergibt.
bb) Hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Beklagten zu 1) findet § 20 Abs.2 Satz 1 RVG keine Anwendung. Gemäß dem hier anwendbaren § 61 RVG, der als spezielle, dem § 60 RVG vorgehende Übergangsvorschrift die Übergangsfälle regelt, die das In-Kraft-Treten des RVG zum 1. 7. 2004 betrifft, ist im vorliegenden Fall noch die Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte (in der bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Art. 2 VI des Gesetzes v. 12. 3. 2004, BGBl I, 390) anwendbar. Maßgeblich ist bei der Eigenvertretung eines in Anspruch genommenen Rechtsanwalts der Zeitpunkt des Beginns seiner Tätigkeit. Am 17.6.2004 übersandte die Klägerin der Beklagten einen am selben Tag bei Gericht eingereichten Klageentwurf. Bereits zu diesem Zeitpunkt setzte sich die Beklagte zu 1) mit der Forderung auseinander und übte eine prozessbezogene Tätigkeit aus.
cc) Im Übrigen geht der Senat ebenso wie das Landgericht davon aus, dass eine getrennte anwaltliche Vertretung der in der Sozietät der Beklagten zu 1) verbundenen Streithelfer nicht erforderlich war. Auch aus dem Vortrag der Beklagten zu 7) und 46) zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung ergibt sich nichts anderes, da in der hier streitgegenständlichen Klage kein Interessenwiderstreit bestand. In der Rechtsprechung und im Schrifttum ist deshalb anerkannt, dass mehrere als Streitgenossen verklagte Rechtsanwälte nur dann eine getrennte Vergütung für die Eigenvertretung beanspruchen dürfen, wenn für diese Art der Rechtsverteidigung sachliche Gründe vorhanden waren oder wenn sie nicht - wie etwa bei völliger Interessengleichheit - rechtsmissbräuchlich ist (OLG Düsseldorf Beschl. v. 5.6.1997 – 10 W 78/97, MDR 1997, 981 mit weiteren Nachweisen; OLG Sachsen-Anhalt, Beschl. v. 11.8.2005
– 12 W 74/05, zitiert nach juris, mit weiteren Nachweisen). Daher ergeben sich die Differenzierungen bei der Berechnung der außergerichtlichen Mehrkosten hinsichtlich der Streithelfer, die bereits vor Klageerhebung aus der Sozietät ausgeschiedenen waren und der in der Sozietät verbliebenen Streithelfer.
b) Kosten, wenn der Prozess nur bezüglich des nicht für erledigt erklärten Teils geführt worden wäre
Gerichtskosten: 16.968,00 €
außergerichtliche Kosten der Klägerin
10/10 Gebühr nach § 31 BRAGO 5.696,00 €
außergerichtliche Kosten der Beklagten zu 1)
außergerichtliche Kosten der Streithelferin zu 63) 7.404,80 €
außergerichtliche Kosten des Streithelfers zu 62) 1.708,70 €
37.143,50 €
Differenz zwischen a) und b): 2.909.161,30 €

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 633 ff BGB
§§ 1, 2 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Die Steuerfreiheit sollte jedoch nach § 8 Abs. 4 Nr. 1 KStG
§§ 133, 157 BGB
§§ 91, 101 Abs. 1 ZPO
§§ 91 bis 98 ZPO
§ 128 HGB
§ 68 StBerG
§ 129 HGB
§ 67a StBerG
§ 42 AO
§ 51 a BRAO
§ 70 ZPO
§ 511 ZPO
§ 546 ZPO
§ 529 ZPO
§ 242 BGB
§ 51 b BRAO
§ 826 BGB
§ 5 EGBGB
§ 675 BGB
§ 631 BGB
§ 21 Umwandlungssteuergesetz
§ 8 b KStG
§ 287 ZPO
§ 151 BGB
§ 67 ZPO
§ 61 RVG
§ 60 RVG
§ 31 BRAGO
§ 8 b Abs. 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 8 b Abs. 4 Satz 2 KStG
§ 540 Abs. 1 Nr. 1 ZPO
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 66 Abs. 1 ZPO
§ 264 Nr. 2 ZPO
§ 256 Abs. 1 ZPO
§ 6 Abs. 1 Satz 2 EGBGB
§ 8 b Abs. 2 KStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 8 Abs. 4 Nr. 2 KStG
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 45 Abs. 1 KWG
§ 129 Abs. 4 HGB
§ 129 Abs. 1 HGB
§ 101 Abs. 1 ZPO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 543 Abs. 2 ZPO
§ 20 Abs.2 Satz 1 RVG
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: NJW 1993, 2944
NJW 1996, 1669
BGHZ 106, 359, 366
NJW 2003, 3134
NJW 1994, 2363, 2364
NJW 1990, 2682
NJW 1961, 1210
NJW 1992, 1655, 1658
NJW 2002, 442
NJW 1999, 3774
NJW 2000, 2280, 2281
BGHZ 68, 331
NJW 1977, 1288, 1289
NJW-RR 1992, 252
NJW 1999, 3774, 3775
NJW 1998, 3055, 3056
BGHZ 69, 144, 147
NJW 1977, 1880
NJW 2001, 1431, 1432
NJW 2006, 830
NJW-RR 2006, 849
NJW-RR 2006, 923
NJW 2005, 3275
NJW 1992, 2766
NJW 1982, 1866, 1867
NJW 1983, 1053, 1054
BGHZ 102, 220
NJW 1988, 1663
NJW 1987, 3136
NJW 1995, 3248, 3251
NJW 1994, 1405, 1406
NJW 1996, 2929, 2930
NJW 1979, 264
VersR 1963, 435, 436
NJW 1995, 533
BGHZ 112, 345, 348
NJW 1991, 1176, 1177
BGHZ 20, 198, 206
NJW 1956, 990, 991
BVerfGE 32, 305
NJW 1972, 675
BGHZ 49, 148, 153
NJW 2003, 1934, 1935
NJW 1992, 2014
NJW 2005, 3275, 3276
NJW 1998, 337,339
NJW 1993, 1137
NJW 2002, 290
NJW 1996, 661, 662
NJW 1978, 1808
NJW 2004, 54, 55
NJW 1965, 106
NJW-RR 2006, 1490
BGHZ 115, 382, 386
NJW 1997, 516
NJW 2002, 1571, 1572
BGHZ 54, 106, 107
NJW 1970, 1056
NJW 1999, 1542, 1543
NJW-RR 2005, 494, 495
WM 2007, 903
NJW 1993, 2799, 2800
NJW 2007, 2485
BVerfGE 9, 237, 249
NJW 1996, 1623
BFHE 154, 93
BStBl II 1988, 942
NJW 1996, 11623
BFHE 174, 386, 388
BStBl II 1994, 738
BFHE 164, 49
BStBl II 1991, 904
BFHE 166, 276
BStBl II 1992, 397
BFHE 137, 433, 444
BStBl II 1983, 272
BFHE 167, 215, 218
BStBl II 1992, 541
BStBl II 2004, 787, 793
BFH/NV 1993, 728
NJW 1996, 2859
NJW 2003, 1803
NJW-RR 2005, 134
NJW 2005, 2801, 2805
NJW 2001, 993, 999
NJW-RR 2006, 1268
ZIP 1999, 564
NJW 2002, 324, 327
BGHZ 2, 250
NJW 1951, 887
NJW 2006, 439, 440
NJW-RR 2004, 79
NJW 2006, 1512, 1513
NJW 2001, 3225, 2326
NJW 1997, 3019, 3021
NJW 1984, 1346
NJW 2002, 1044, 1046
BGHZ 131, 136
NJW 1996, 248
BGHZ 146, 280
NJW 2001, 1928
GA 681, 804
MDR 1981, 928
MDR 1993, 687
BGHZ 154, 351, 354
NJW 2003, 3354
NJW-RR 2005, 1728
NJW-RR 1996, 1210
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MDR 1997, 981
I ZR 208/94
V ZR 235/92
VIII ZR 108/95
IX ZR 268/02
I ZB 4/94
V ZR 48/89
V ZR 155/60
II ZR 41/02
VI ZR 195/98
XII ZR 332/97
VI ZR 36/74
VIII ZR 21/91
V ZR 43/97
VIII ZR 5/76
VI ZR 381/99
XI ZR 384/03
IX ZR 232/01
XI ZR 250/02
IX ZR 49/02
IX ZR 268/91
23 U 194/06
VII ZR 39/87
IX ZR 158/94
IX ZR 195/93
IX ZR 106/95
VI ZR 115/77
VIII ZB 19/62
VII ZR 12/94
VI ZR 105/90
IV ZR 336/55
2 BvR 255/67
V ZR 11/67
VI ZR 175/02
VI ZR 257/91
IX ZR 54/92
IX ZR 19/99
IX ZR 148/94
III ZR 44/77
VI ZR 101/63
IX ZR 63/05
IX ZR 255/90
IX ZR 159/95
III ZR 12/01
VII ZR 187/68 B
VIII ZR 70/98
IX ZR 137/03
IX ZR 188/05
IX ZR 173/92
IX ZR 261/03
1 BvL 23/57
1 BvL 34/57
IX ZR 54/93
IX R 149/83
IX R 54/93
IX R 134/86
IX R 142/90
V R 1/91
III R 25/02
IV R 28/92
IX ZR 248/95
II ZR 56/02
28 U 158/03
II ZR 40/05
IX ZR 218/05
II ZR 24/50
IV ZR 82/04
V ZR 84/02
VI ZR 54/05
VII ZR 356/00
VI ZR 142/95
VI ZR 19/82
X ZR 91/00
XI ZR 6/95
V ZR 372/99
VI ZR 35/79
6 U 1590/90
II ZB 23/06
V ZB 44/02
II ZB 15/02
23 W 71/06
VIII ZR 227/04
XII ZR 295/02
VII ZR 143/94
10 W 78/97
12 W 74/05
31 BRAGO 5.69