Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-03-15, Aktenzeichen 3 K 153/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0315.3K153.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der Ablehnung eines "sehr kurzfristigen" Antrags auf Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung ist das Gericht weder durch ein Gesetz noch durch sonstiges Recht verpflichtet, selbst, durch Gerichtspersonal oder durch Einschaltung von Kurieren für eine schnellere Übermittlung als durch die Post zu sorgen.(Rn.45)
2. Enthält ein im Rahmen eines (hier: "sehr kurzfristigen") Terminverlegungsantrags vorgelegtes "Ärztliches Attest" keinerlei Angaben zu Art und Schwere der Erkrankung und wird auch die Verhandlungsunfähigkeit des Klägers nicht festgestellt, sondern nur, ihm sei es aufgrund des "derzeitigen schlechten Gesundheitszustands nicht zumutbar, Termine bei Behörden wahrzunehmen bzw. Angelegenheiten in diesem Zusammenhang gewissenhaft auszuführen", reicht dies nicht zur Glaubhaftmachung einer Erkrankung aus, die so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann.(Rn.46)
3. Der Erwerb eines Wohnungsrechts wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Begünstigte mit derselben Urkunde kraft Eintragung im Grundbuch auch bereits das Wohnrecht - das Recht, die ETW gemeinsam mit der/ dem Erblasser/in zu bewohnen (Mitbenutzungsrecht) - erworben hatte.(Rn.58)
4. Ob sich ein Rechtsgeschäft als Schenkungsversprechen von Todes wegen gemäß § 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB erweist, ist im Wege der Auslegung zu ermitteln.(Rn.62)
5. Verfügungen von Todes können nur persönlich durch den Erblasser erfolgen (§§ 2064, 2274 BGB), nicht jedoch durch einen anderen, auch nicht durch einen Bevollmächtigten.(Rn.68)
6. Eine durch die Testamentseröffnung veranlasste Aufhebung eines bereits erteilten Erbscheins ist ein rückwirkendes Ereignis gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der Erbschein wirkt aufgrund seiner Rechtsvermutung nach § 2365 BGB steuerlich auch für die Vergangenheit.(Rn.83)

Tatbestand:
Es sind mehrere Verfahren im Zusammenhang mit der Besteuerung von unentgeltlichem Erwerb des Klägers anhängig, wobei es im vorliegenden Verfahren um den am 18. Januar 2022 geänderten Erbschaftsteuerbescheid geht.
1. Die 1948 geborene und am ... 2014 verstorbene Schwester des Klägers (Erblasserin) war alleinige Eigentümerin einer in Hamburg, X-Straße ..., EG rechts, belegenen und von ihr bewohnten Eigentumswohnung (ETW) mit einer Größe von 142 m².
a) Sie erteilte dem Kläger am ... Mai 2006 eine notariell beurkundete, über den Tod hinaus wirksame Generalvollmacht.
b) Aufgrund dieser Vollmacht gab der Kläger als Vertreter der Erblasserin am ... 2014 eine notariell beglaubigte Erklärung ab. Gegenstand der Erklärung war zum einen ein Wohnrecht für ihn, den Kläger, die ETW gemeinsam mit der Erblasserin zu bewohnen, und zum anderen ein Wohnungsrecht für ihn, die ETW nach dem Tod der Erblasserin unter Ausschluss des jeweiligen Eigentümers allein zu bewohnen. Die Rechte wurden unentgeltlich eingeräumt. Die Überlassung der Ausübung des Wohnrechts und des Wohnungsrechts wurde dem Kläger ausdrücklich nicht gestattet. Am ... 2014 wurden im Grundbuch der ETW in der zweiten Abteilung unter den Nummern 5 bzw. 6 das Wohnrecht bzw. das aufschiebend bedingte Wohnungsrecht eingetragen.
c) Nach dem Tod der Erblasserin übertrug der Kläger das - mit dem Wohnungsrecht belastete - Eigentum an der ETW im Namen der Erblasserin als ihr Bevollmächtigter in einem notariellen Schenkungsvertrag vom ... 2014 auf seine Kinder A und B. Dass die Erblasserin zu diesem Zeitpunkt bereits verstorben war, wurde nicht in die Kaufvertragsurkunde aufgenommen. Die Eintragung von A und B als Eigentümer erfolgte am ... 2015.
d) Ein am ... September 2018 - nach Antrag eines Nachlassgläubigers - ausgestellter Erbschein (Amtsgericht Hamburg, Az.: xxx) wies den Kläger als Erben aus.
Das Amtsgericht Hamburg zog den Erbschein wegen Unrichtigkeit wieder ein, nachdem es am 29. September 2021 ein Testament vom 24. Februar 2014 eröffnet hatte, nach dem die Erblasserin drei Kinder des Klägers als Erben eingesetzt hatte (A, B und ein weiteres Kind). Das Testament enthält zugunsten des Klägers ein Vermächtnis über "ein lebenslanges Wohnrecht/Nießbrauchrecht" an der ETW.
2. SchenkungsteuerbescheidDie notariell beglaubigte Urkunde vom ... 2014 erhielt der Beklagte, auf seine Anforderung hin, am 14. Februar 2019 von dem Notar.
Der Beklagte forderte den Kläger daraufhin vergeblich zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf.
Für seinen am 4. Dezember 2019 erlassenen Schenkungsteuerbescheid (Steuernummer xxx-1) für den Erwerb des Wohnrechts zur Nutzung der ETW gemeinsam mit der Erblasserin schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO). Als Jahreswert des Wohnrechts setzte der Beklagte 6.000 € an. Mit einem aus dem Alter des Klägers (geboren am ... 1953) und dem Zeitpunkt der Schenkung abgeleiteten Vervielfältiger von 12,458 errechnete der Beklagte einen Wert des Wohnrechts in Höhe von 74.748 €. Unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 20.000 € (gemäß § 16 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG -) setzte der Beklagte die Schenkungsteuer auf 8.205 € fest.
Den Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2020 als unbegründet zurück. Klage wurde nicht erhoben.
3. Erbschaftsteuerbescheid
a) Der Beklagte erhielt im Februar 2015 eine amtliche Mitteilung über den Sterbefall, die den Kläger als Auskunftsperson benannte. Der Beklagte forderte den Kläger erstmals am 17. Februar 2015 erfolglos zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung auf und erinnerte ihn am 14. Juli 2015, 15. September 2016, 9. Juni 2017, 5. November 2018 und am 11. Februar 2019, jeweils fruchtlos.
b) Aufgrund des Erbscheins vom ... September 2018 erließ der Beklagte am 9. Dezember 2019 einen Erbschaftsteuerbescheid gegenüber dem Kläger als Erben (Steuernummer xxx-2). Die Besteuerungsgrundlagen schätzte der Beklagte gemäß § 162 AO. Als Besitzposten setzte der Beklagte im Wesentlichen die ETW mit dem Wert von 555.943 € an, der in einem am 28. Februar 2019 zum Zweck der Erbschaftsteuer erlassenen Bescheid festgestellt worden war, ein Bankguthaben von ca. 5.000 € und als Schuldposten das Wohnrecht des Klägers. Unter Berücksichtigung des Vorerwerbs von 74.748 € und eines Freibetrags von 20.000 € (§ 16 ErbStG) setzte der Beklagte Erbschaftsteuer in Höhe von 124.520 € fest. Der Bescheid wurde nicht innerhalb der Einspruchsfrist angefochten. Erbschaftsteuer wurde nicht gezahlt.
c) In seinem Schreiben vom 11. August 2021 machte der Kläger - unter Beantragung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - gegen den Erbschaftsteuerbescheid geltend, er sei nicht Erbe der ETW geworden. Die Erblasserin habe noch zu Lebzeiten erklärt, die ETW solle sofort an seine Kinder A und B gehen. Nur weil es für die erforderliche notarielle Beurkundung keinen früheren Termin gegeben habe, sei die Übertragung erst nach dem Tod der Erblasserin beurkundet worden.
d) Am 3. September 2021 teilte der Beklagte mit, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand komme nicht in Betracht. Die am 13. Januar 2020 begonnene Jahresfrist für Wiedereinsetzungsanträge, § 110 Abs. 3 AO, sei bereits abgelaufen. Außerdem sei der Antrag nicht begründet worden.
e) Am 5. Oktober 2021 erhielt die Erbschaftsteuerstelle des Beklagten durch das Nachlassgericht die Mitteilung über die Eröffnung des Testaments am 29. September 2021.
Am 28. Oktober 2021 informierte der Kläger, nachdem er bereits mit der Veranlagungsstelle telefoniert hatte, die Vollstreckungsstelle des Beklagten schriftlich über die Testamentseröffnung und dass er nicht Erbe geworden sei. Am 12. November 2021 erhob er Klage beim Finanzgericht wegen der Ablehnung seiner Stundungs- und Erlassanträge und machte u.a. geltend, der Erbschaftsteuerbescheid sei aufzuheben und gemäß Testament zu ändern.
Der Beklagte wartete die Ausschlagungsfrist der Erben ab und erließ am 18. Januar 2022 einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Erbschaftsteuerbescheid für das von Todes wegen erworbene Wohnungsrecht. Als Wert (des anderen "halben Wohnrechts") berücksichtige der Beklagte ebenfalls 74.748 €. Unter Berücksichtigung des Vorerwerbs von 74.748 € und eines Freibetrags von 20.000 € (§ 16 ErbStG) und einer Anrechnung der Schenkungsteuer für den Vorerwerb setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer auf 17.675 € herab.
f) Den Antrag des Klägers vom 11. August 2021 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 20. Januar 2022 ab.
g) Der Kläger legte mit Schreiben vom 18. Februar 2022 Einspruch gegen die Bescheide vom 18. und 20. Januar 2022 ein. Er werde durch die zweimal berechnete Steuer von jeweils 8.205 € unzulässig doppelt belastet. Die Erblasserin habe ihm bereits am ... 2014 das volle Nießbrauchrecht übertragen. Der Steuerbetrag sei nur einmal zu erheben. Hilfsweise machte der Kläger Verjährung geltend.
h) Der Beklagte wies den Einspruch des Klägers gegen den Erbschaftsteuerbescheid mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2022 zurück. Zur Begründung verwies er auf seine Schreiben an den Kläger, das Schreiben vom 3. September 2021 hinsichtlich des Wiedereinsetzungsantrags, und ein Schreiben vom 11. Mai 2022, in dem er die Steuerfestsetzung erläutert und argumentiert hatte, es sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die Eröffnung des Testaments im Jahr 2021 ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO sei.
4. Auf die Einspruchsentscheidung hat der Kläger am 7. Dezember 2022 Klage erhoben.
Den zugleich gestellten Antrag auf einstweiligen Rechts- und Vollstreckungsschutz hat das Gericht mit Beschluss vom 3. Februar 2023 abgelehnt (3 V 154/22).
Der Kläger macht geltend, die Übertragung des Nießbrauchs an der ETW sei bereits vor dem Versterben der Erblasserin verfügt und vollzogen worden. Er, der Kläger, werde zu Unrecht zweimal mit der Steuer von 8.205 € belastet. Es gebe keine zwei "Wohnrechts-Hälften".
Der Kläger macht zudem Verjährung geltend. Die Verfügung der Erblasserin in ihrem Testament vom 24. Februar 2015 sei bereits mit der Urkunde vom ... 2014 und der Eintragung im Grundbuch am ... 2014 und damit vor dem Todestag der Erblasserin vollzogen worden.
Der Kläger beantragt sinngemäß,den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Januar 2022, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2022 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Bescheid sei rechtmäßig.
Der Erwerb des Wohnrechts und der Wert des Wohnungsrechts seien getrennt zu betrachten. Der Beklagte nimmt Bezug auf sein Schreiben vom 11. Mai 2022. Anders als das Wohnrecht habe der Kläger das Wohnungsrecht durch eine Schenkung auf den Todesfall gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 ErbStG erworben. Das Wohnungsrecht habe dem Kläger erst nach dem Tode der Erblasserin zustehen sollen. Die Übertragung sei unter der aufschiebenden Bedingung erfolgt, dass der Kläger die Erblasserin überlebe. Entsprechend sei es im Grundbuch vermerkt worden. Die Bewertung der mit dem Tod der Erblasserin entstandenen Steuer sei gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) erfolgt. Für das dem Kläger auf Lebenszeit eingeräumte Wohnungsrecht sei gemäß § 15 Abs. 2 BewG ein gemittelter Jahreswert der ETW auf der Grundlage des Mietenspiegels 2013 und gemäß § 14 Abs. 1 BewG ein der Sterbetafel entnommener Vervielfältiger zugrunde gelegt worden. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger zuvor bereits das Wohnrecht erworben habe, sei für den streitgegenständlichen zweiten Erwerb nur noch die Hälfte des Wohnungsrechts anzusetzen. Der Beklagte trägt vor, er habe den halbierten Wert zugunsten des Klägers auf eine Monatsmiete von 500 € abgerundet und den Jahreswert mit 6.000 € berechnet.
Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Der ursprüngliche Erbschaftsteuerbescheid sei aufgrund des Erbscheins und seiner Richtigkeitsvermutung, § 2365 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), erfolgt. Die Eröffnung des Testaments am 29. September 2021 sei ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, mit dem eine neue Festsetzungsfrist zu laufen begonnen habe.
Es sei schließlich nicht ersichtlich und sei auch vom Kläger nicht vorgetragen worden, dass die Vollziehung des Steuerbescheids für den Kläger eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte darstelle.
5. Das Verfahren wurde durch Senatsbeschluss vom 9. Januar 2023 gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.
6. Der Kläger hat am Nachmittag des 13. März 2023 einen Terminverlegungsantrag gestellt. Es sei ihm unmöglich, zur Verhandlung persönlich zu erscheinen. Als Anlage übersendete er ein "Ärztliches Attest" vom 1. März 2023. Es gebe aktuelle, neue Sachverhalte, die er demnächst erhalten und dann vortragen werde und die die Festsetzung ändern werden. Der Einzelrichter hat den Verlegungsantrag am 14. März 2023 wegen unzureichender Begründung abgelehnt.
7. Dem Gericht lagen außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen folgende Steuerakten des Beklagten vor: Schenkungssteuerakte "Zuwendung von C, an D (Aktenzeichen S-... xxx/14), Erbschaftssteuerakte C (Aktenzeichen E-... xxx/14), Stundung- und Erlassakte D sowie ein Heft der Vollstreckungsstelle (jeweils zur Steuernummer xxx-2).
Das Gericht hat die Gerichtsakten 3 K 216/21 (Stundung) und 3 K 233/21 (Erlass) beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Das Urteil ergeht durch den Einzelrichter, § 6 Abs. 1 FGO.
1. Das Gericht konnte entscheiden, obwohl der Kläger am 15. März 2023 nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist.
a) Der Kläger ist ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei darauf hingewiesen worden, dass bei seinem Ausbleiben auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 FGO). Die Ladung vom 20. Februar 2023 ist dem Kläger am 23. Februar 2023 mit Postzustellungsurkunde zugestellt worden.
b) Der Terminverlegungsantrag des Klägers steht dem nicht entgegen.
aa) Grundsätzlich ist das Gericht verpflichtet, einen Verhandlungstermin zu verlegen, wenn hierfür erhebliche Gründe i. S. d. § 155 FGO i. V. m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorliegen. Die bloße und unsubstantiierte Behauptung, es gebe einen neuen Sachverhalt, und die Ankündigung, demnächst dazu vorzutragen, sind keine erheblichen Gründe. Zu den erheblichen Gründen kann jedoch die Erkrankung eines Prozessbevollmächtigten gehören. Erhebliche Gründe i. S. d. § 227 Abs. 1 ZPO sind auf Verlangen des Vorsitzenden glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i. V. m. § 227 Abs. 2 ZPO); bei sehr kurzfristigen Terminverlegungsanträgen kann die Glaubhaftmachung auch ohne Verlangen des Vorsitzenden erforderlich sein. Zur Glaubhaftmachung notwendig ist entweder die Vorlage eines ärztlichen Attestes, aus dem sich eindeutig die Verhandlungsunfähigkeit des Beteiligten ergibt, oder zumindest eine so genaue Schilderung der Erkrankung samt Glaubhaftmachung, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob die Erkrankung so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann (BFH, Beschluss vom 29. Mai 2012, IV B 51/11, BFH/NV 2012, 1469 m. w. N.).
"Sehr kurzfristig" in diesem Sinne sind Terminverlegungsanträge, wenn dem Gericht keine Zeit bleibt, den Kläger oder dessen Prozessbevollmächtigten zur Glaubhaftmachung aufzufordern. In diesem Fall müssen die Beteiligten von sich aus alles unternehmen, damit ihrem Vortrag auch in tatsächlicher Hinsicht gefolgt werden kann. In derartigen eiligen Fällen ist daher entweder die Vorlage eines ärztlichen Attests erforderlich, aus dem sich eindeutig die Verhandlungsunfähigkeit der erkrankten Person ergeben muss; ersatzweise muss der Beteiligte die Erkrankung so genau schildern und glaubhaft machen, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob sie so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann (BFH, Beschluss vom 28. Mai 2021, VIII B 103/20, BFH 2021, 1361, m.w.N.).
bb) Nach dieser Maßgabe war der Antrag des Klägers sehr kurzfristig und daher die Verhinderungsgründe vom Kläger selbst glaubhaft zu machen.
Der Antrag ging am 13. März 2023 um 15.33 Uhr bei Gericht ein. Die weiteren Schritte - Vorlage des Antrags beim Richter, seine Bearbeitung, die Erstellung eines Schreibens, dass der Antrag ohne weitere Glaubhaftmachung unbegründet sei, und seine Aufgabe zur Post, so dass es den Kläger noch am 14. März 2023, dem Tag vor dem Termin, erreicht - konnten innerhalb der Dienstzeiten am 13. März 2023 nicht mehr ausgeführt werden. Das sodann am 14. März 2023 wahrscheinlich zur Post gegebene Schreiben wird den Kläger nicht mehr rechtzeitig vor dem Termin erreicht haben.
Ein schnellerer Übermittlungsweg als die Post stand dem Gericht nicht zur Verfügung. Der Kläger hatte in seinen Schriftsätzen weder eine Telefon- und/oder Faxnummer noch eine E-Mail-Adresse o.ä. angegeben. Seine Faxschreiben enthalten keine Absender-Faxnummer, sondern die ANI (Automatic Number Identification) - Angabe "anonymous". Andere Kontaktmöglichkeiten konnten auch nicht im Internet recherchiert werden (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 22. März 2022, VIII B 49/21, BFH/NV 2022, 608). Das Gericht ist weder durch ein Gesetz noch durch sonstiges Recht verpflichtet, selbst, durch Gerichtspersonal oder durch Einschaltung von Kurieren für eine schnellere Übermittlung als durch die Post zu sorgen, zumal es einem antragstellenden Beteiligten in einer solchen Situation grundsätzlich möglich ist, selbst Kontakt zum Gericht aufzunehmen, um zu erfahren, ob sein Antrag bereits hinreichend begründet ist bzw. was noch fehlt.
cc) Das vom Kläger eingereichte "Ärztliche Attest" reicht nach den dargelegten Maßstäben zur Glaubhaftmachung nicht aus, weil es keinerlei Angaben zu Art und Schwere der Erkrankung enthält. Außerdem wird auch die Verhandlungsunfähigkeit des Klägers nicht festgestellt, sondern nur, ihm sei es aufgrund des "derzeitigen schlechten Gesundheitszustands nicht zumutbar, Termine bei Behörden wahrzunehmen bzw. Angelegenheiten in diesem Zusammenhang gewissenhaft auszuführen." Die in dem Attest behandelte Frage, ob jemandem die Teilnahme an der Verhandlung zuzumuten ist, stellt sich nur, wenn überhaupt die Möglichkeit der Teilnahme, also die Verhandlungsfähigkeit besteht.
Im Übrigen stammt das Attest vom 1. März 2023, ist also am Verhandlungstag bereits zwei Wochen alt. Selbst wenn der Kläger am 1. März 2023 verhandlungsunfähig gewesen sein sollte, würde es an einer Glaubhaftmachung fehlen, dass dieser Zustand zum Verhandlungstag noch andauerte.
dd) Weiterhin kann die Ablehnung einer Terminverlegung selbst bei Vorliegen erheblicher Gründe wie einer Erkrankung ermessensgerecht sein, z.B. bei einer erheblichen Verletzung der Mitwirkungspflichten im Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren und wenn der Beteiligte trotz einer bereits seit geraumer Zeit bestehenden Erkrankung keine Vorsorge für die Wahrnehmung eines Termins trifft (BFH, Beschluss vom 28. Mai 2021, VIII B 103/20, BFH/NV 2021, 1361, m.w.N.).
Der Termin am 15. März 2023 hätte demnach auch dann nicht verlegt werden müssen, wenn der Kläger verhandlungsunfähig gewesen wäre.
Der Kläger hat bereits wiederholt, nämlich in den beiden Parallelverfahren über Erlass und Stundung, in denen er auf denselben Verhandlungstermin 15. März 2023 geladen worden ist, vorgerichtlich und für zwei bereits im Jahr 2022 anberaumte Gerichtstermine Terminverlegung wegen seiner Erkrankung und Berücksichtigung der seinerzeitigen Pandemie erwirkt. Es darf vermutet werden, dass es sich jeweils um dieselben Erkrankungen handelt.
2. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid in der Fassung vom 18. Januar 2022 ist nicht zu Lasten des Klägers rechtswidrig und verletzt ihn nicht in seinen Rechten.
Mit dem Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Januar 2022 besteuert der Beklagte gemäß Erbschaftsteuergesetz den klägerischen Erwerb des Wohnungsrechts - also das Recht, nach dem Tod der Erblasserin die ETW unter Ausschluss des jeweiligen Eigentümers als Wohnung zu benutzen (§ 1093 BGB) - durch den Kläger. Tatsächlich hat der Kläger ein Wohnungsrecht von Todes wegen erworben und damit den Steuertatbestand verwirklicht (a). Es liegt keine (unzulässige) Doppelbesteuerung vor; die Bemessungsgrundlage der Steuer ist vom Beklagten zutreffend bestimmt worden (b). Die Steuerfestsetzung ist vor Ablauf der Festsetzungsverjährung erfolgt (c).
Im Einzelnen:
a) Steuerpflichtig nach dem ErbStG ist u.a. der Erwerb von Todes wegen, § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Der Kläger hat das Wohnungsrecht an der ETW von Todes wegen erworben, § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 ErbStG.
aa) Dahinstehen kann allerdings, ob der Kläger des Wohnungsrecht auf der Grundlage der Urkunde vom ... 2014 erworben hat.
(1) In der Urkunde vom ... 2014 wurde dem Kläger das Wohnungsrecht nach dem Tod der Erblasserin eingeräumt.
Dass der Kläger mit derselben Urkunde kraft Eintragung im Grundbuch auch bereits das Wohnrecht - das Recht, die ETW gemeinsam mit der Erblasserin zu bewohnen (Mitbenutzungsrecht) - erworben hatte, schließt einen Erwerb des Wohnungsrechts nicht aus. Da es zur Alleinnutzung unter Ausschluss des Eigentümers berechtigt, geht es über das Wohnrecht hinaus. Der Erwerb des Wohnrechts wurde bereits mit dem - bestandskräftigen und hier nicht streitgegenständlichen - Schenkungsteuerbescheid vom 4. Dezember 2019 besteuert.
(2) Die Übertragung des Wohnungsrechts am ... 2014 wäre gegebenenfalls gemäß § 3 ErbStG von Todes wegen erfolgt.
(a) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen auch eine Schenkung auf den Todesfall gemäß § 2301 BGB. Diese Vorschrift regelt in ihrem Abs. 1 Satz 1 Schenkungsversprechen von Todes wegen, die unter der Bedingung erteilt werden, dass der Beschenkte den Schenker überlebt.
Eine Zuwendung zu Lebzeiten des Schenkers, die unentgeltlich oder zumindest teilentgeltlich erfolgt und bei der sich die Vertragsparteien über die Un- bzw. Teilentgeltlichkeit einig sind, ist eine Schenkung auf den Todesfall im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG, sofern sie bis zum Ableben des Zuwendenden hinausgeschoben ist und bei der Schenkung zur Bedingung gemacht wird, dass der Beschenkte den Schenker überlebt (Überlebensbedingung). Ansonsten handelt es sich um eine Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 2301 Abs. 2 BGB (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 64. EL Februar 2022, § 3, Rn. 243).
Ob sich ein Rechtsgeschäft als Schenkungsversprechen von Todes wegen gemäß § 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB erweist, ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (BGH, Urteil vom 18. Mai 1988, IVa ZR 36/87, MDR 1988, 845; OLG Düsseldorf, Beschluss vom 15. Mai 2020, I-3 Wx 64/20, DNotZ 2021, 199).
Die Besonderheit der Schenkung auf den Todesfall besteht in der vertraglichen Abrede, dass die gewollte Vermögensbewegung (endgültig) erst mit oder nach dem Tod des Zuwendenden eintreten soll. Diese Abrede enthält eine Befristung und zugleich eine Bedingung: Die Zuwendung ist bis zum Ableben des Zuwendenden hinausgeschoben, tritt aber auch mit diesem (nur zeitlich ungewissen) Ereignis nur ein, wenn er zu diesem Zeitpunkt noch lebt. Überlebt der Bedachte hingegen den Zuwendenden nicht, dann fällt mit seinem Vorversterben die Bedingung aus, sofern es sich (wie im Regelfall) um eine aufschiebende Bedingung handelt, oder sie tritt (mit der Folge des Wegfalls der Vermögensmehrung) ein, sofern die Überlebensbedingung (ausnahmsweise) eine auflösende Bedingung ist (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 64. EL Februar 2022, § 3, Rn. 247). Bei einer Schenkung unter Lebenden ist der Schenker hingegen sofort in der Weise und mit der Folge gebunden, dass, sofern der Beschenkte vor dem Schenker stirbt, der Anspruch aus dem Schenkungsversprechen und etwaige Schadensersatzansprüche auf die Erben des Beschenkten übergeht (OLG Düsseldorf, Urteil vom 16. August 1996, 7 U 209/95, NJW-RR 1997, 199).
Eine Schenkung unter Überlebensbedingung ist auch dann eine Schenkung im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG, wenn die Rechtsfolgen des Erfüllungsgeschäftes mit dem Tode des Schenkers ohne weitere Rechtshandlungen eintreten. Die Schenkung unter Überlebensbedingung ist nur dann als Schenkung unter Lebenden i.S. des § 7 ErbStG anzusehen, wenn der Vollzug durch Leistung des Gegenstandes noch zu Lebzeiten des Schenkers (auflösend bedingt) erfolgt (BFH, Urteil vom 5. Dezember 1990, II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181).
(b) Bei Anwendung dieser Rechtssätze auf eine Übertragung durch Rechtsgeschäft vom ... 2014 würde eine Schenkung auf den Todesfall vorliegen, nicht aber eine Schenkung unter Lebenden.
Dem Kläger sollte das Wohnungsrecht unentgeltlich eingeräumt werden.
Die Schenkung des Wohnungsrechts stand unter der Überlebensbedingung, obwohl diese nicht ausdrücklich formuliert war und die Eintragung ins Grundbuch bereits zu Lebzeiten der Erblasserin erfolgte. Da der Kläger erst nach dem Tod der Erblasserin zur Alleinnutzung berechtigt sein sollte und es sich dabei um das persönliche Recht des Klägers handeln sollte - die Überlassung der Ausübung des Wohnungsrechts war ihm ausdrücklich nicht gestattet worden -, konnte und sollte das Wohnungsrecht nur dann wirksam sein, wenn der Kläger die Erblasserin überlebt. Die Eintragung in das Grundbuch hatte demgemäß nur Sicherungsfunktion, bewirkte aber noch keine Bereicherung des Klägers und stellte somit noch keinen Vollzug der Schenkung dar. Bei einem Vorversterben des Klägers hätte er das rein persönliche Wohnungsrecht nicht vererben können.
Das Schenkungsversprechen dürfte allerdings unwirksam sein, weil die Urkunde vom ... 2014 nicht von der Erblasserin, sondern von dem Kläger als ihrem bevollmächtigten Vertreter unterzeichnet worden ist. Gemäß § 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB finden auf das Schenkungsversprechen die Vorschriften über Verfügung von Todes wegen Anwendung. Verfügungen von Todes können nur persönlich durch den Erblasser erfolgen (s. §§ 2064, 2274 BGB), nicht jedoch durch einen anderen, auch nicht durch einen Bevollmächtigten (Gomille in Beck Online Großkommentar OGK, Stand 1. August 2022, BGB § 2064, Rn. 8, m.w.N.).
bb) Die Wirksamkeit der Schenkung auf den Todesfall kann allerdings dahinstehen, weil die Erblasserin dem Kläger jedenfalls in ihrem Testament das "lebenslange Wohnrecht / Nießbrauch" an der ETW vermacht (§§ 2147 ff BGB) hat. Der Nießbrauch (§ 1030 BGB) schließt das Wohnungsrecht mit ein (vgl. BGH, Urteil vom 20. März 2020, V ZR 317/18, BGHZ 225,136). Der Erwerb durch Vermächtnis gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alt. ErbStG ebenso als Erwerb von Todes wegen wie die Schenkung auf den Todesfall.
b) Die Steuer ist nicht doppelt und nicht zu hoch festgesetzt worden.
aa) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers. Für die Wertermittlung ist gemäß § 11 BewG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Steuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers. Somit sind im vorliegenden Fall die Wertverhältnisse am ... 2014 maßgebend.
Die Bewertung richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG, da in den Absätzen 2 bis 7 dieser Vorschrift nichts anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes. Gemäß § 15 Abs. 2 BewG sind Nutzungen oder sonstige Leistungen, die nicht in Geld bestehen, wie z.B. Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge, mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes zu berücksichtigen. Da der Nießbrauch oder das Wohnungsrecht vorliegend lebenslängliche Nutzungen betreffen, sind sie gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem Kapitalwert anzusetzen. Der Kapitalwert von lebenslangen Nutzungen und Leistungen ist nach § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BewG unter Einbeziehung des jeweiligen Vervielfältigers aus der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu berechnen.
bb) An der Richtigkeit des vom Beklagten bestimmten Werts des Wohnungsrechts bestehen keine Zweifel.
Unbestritten ergibt sich aus dem Mietenspiegel 2013 für eine Wohnung der Altersklasse der ETW in der entsprechenden Wohnlage ein Mittelwert von 8,74 €/m² und damit eine Monatsmiete von rund (142 m² x 8,47 €/m² =) 1.240 €. Da der Kläger ein lebenslanges Nutzungsrecht erworben hat, ist der sich ergebende Jahreswert von (12 x 1.240 € =) 14.880 € gemäß § 14 Abs. 1 BewG mit dem nach Lebensalter (61 Jahre) und Geschlecht des Klägers bestimmten Vervielfältiger - hier dem Kapitalwert von 12,458 - zu multiplizieren. Den sich ergebenden Wert von 185.375 € hat der Beklagte zu Recht um den Wert des mit dem Schenkungssteuerbescheids vom 4. Dezember 2019 besteuerten Wohnrechts/Mitnutzungsrechts reduziert und hat damit die vom Kläger monierte Doppelbesteuerung vermieden. Der abzuziehende Wert des Mitnutzungsrechts ist höchstens auf die Hälfte des Jahresmietwerts zu bestimmen. Es ist daher nicht zu beanstanden und begünstigt den Kläger im Ergebnis sogar, wenn der Beklagte für den Hinzuerwerb des Rechts zur lebenslang alleinigen Nutzung unter Ausschluss des Eigentümers nur einen Betrag von 74.748 € als Bemessungsgrundlage genommen hat.
c) Die Steuerfestsetzung ist nicht festsetzungsverjährt.
aa) Die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre.
Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend hiervon beginnt die Festsetzungsfrist allerdings, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
bb) Unter Anwendung dieser Vorschriften ist die Festsetzungsfrist bei Erlass des ersten Erbschaftsteuerbescheids am 9. Dezember 2019 noch nicht abgelaufen gewesen.
Da sowohl der Nießbrauch als auch gegebenenfalls das Wohnungsrecht - unbeschadet seiner früheren Eintragung - dem Kläger aufschiebend bedingt erst nach dem Ableben der Erblasserin zustand, ist die Steuer auf jeden Fall (erst) mit ihrem Tod am ... 2014 entstanden.
Die reguläre Festsetzungsfrist für die Steuer, die gemäß § 170 Abs. 1 AO am Ende des Todesjahrs 2014 begann, wäre zwar gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren, mithin am 31. Dezember 2018, geendet.
Allerdings war der Kläger vom Beklagten vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert worden (am 17. Februar 2015, 14. Juli 2015, 15. September 2016, 9. Juni 2017, 5. November 2018 und 11. Februar 2019). Gemäß § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG kann das Finanzamt von jedem an einem Erbfall, an einer Schenkung oder an einer Zweckzuwendung Beteiligten, ohne Rücksicht darauf, ob er selbst steuerpflichtig ist, die Abgabe einer Erklärung innerhalb einer von ihm, dem Finanzamt, zu bestimmenden Frist verlangen. Da der Kläger auch ohne Erbe geworden zu sein als Vermächtnisnehmer an dem Erbfall beteiligt war und er trotz Aufforderung hierzu innerhalb der regulären Festsetzungsfrist keine Steuererklärung abgegeben hatte, verlängerte sich die Festsetzungsfrist um drei Jahre bis zum 31. Dezember 2021.
Mithin war der erste Erbschaftsteuerbescheid am 9. Dezember 2019 innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden.
Aufgrund der Eröffnung des Testaments am 29. September 2021 verlängerte sich die Festsetzungsfrist abermals. Zutreffend weist der Beklagte auf § 175 Abs. 1 Satz 2 AO hin. Nach dieser Vorschrift beginnt die Festsetzungsfrist neu zu laufen, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Ein solches Ereignis ist die durch die Testamentseröffnung veranlasste Aufhebung des Erbscheins. Ein im Erbschein festgestelltes Erbrecht ist bis zum Nachweis der Unrichtigkeit des Erbscheins bindend. Obwohl sich bürgerlich-rechtlich an der Erbfolge durch die Erteilung eines Erbscheins sachlich nichts ändert, wirkt der Erbschein aufgrund seiner Rechtsvermutung nach § 2365 BGB steuerlich auch für die Vergangenheit (vgl. FG München, Urteil vom 28. Juni 1990, 10 K 10070/87, EFG 1991, 5). Außerdem war der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 AO dadurch, dass der Kläger noch im Jahr 2021 gegenüber dem Beklagten die Aufhebung oder jedenfalls Änderung des Erbschaftsteuerbescheids begehrte, bis zur Unanfechtbarkeit der Entscheidung des Beklagten hierüber insoweit gehemmt.
3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision - § 115 Abs. 2 FGO - liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2064, 2274 BGB
§§ 2147 ff BGB
§ 2365 BGB
§ 162 AO
§ 16 ErbStG
§ 155 FGO
§ 1093 BGB
§ 3 ErbStG
§ 2301 BGB
§ 7 ErbStG
§ 1030 BGB
§ 11 BewG
§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 162 der Abgabenordnung
§ 110 Abs. 3 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 15 Abs. 2 BewG
§ 14 Abs. 1 BewG
§ 2365 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 FGO
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§ 227 Abs. 1 ZPO
§ 227 Abs. 2 ZPO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 2301 Abs. 2 BGB
§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alt. ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 1469
BFH/NV 2022, 608
BFH/NV 2021, 1361
MDR 1988, 845
NJW-RR 1997, 199
BFHE 163, 223
BStBl II 1991, 181
BGHZ 225,136
EFG 1991, 5
3 V 154/22
3 K 216/21
3 K 233/21
IV B 51/11
VIII B 103/20
VIII B 49/21
3 Wx 64/20
7 U 209/95
II R 109/86
V ZR 317/18
10 K 10070/87