Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-05-22, Aktenzeichen 13 K 1622/03 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:0522.13K1622.03E.F.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21.02.2003 wird der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für 1996 vom 11.09.2002 nach Maßgabe der Urteilsgründe geän-dert.
Die Berechnung und Zurechnung des Gewinns wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob es im Rahmen einer Erbauseinandersetzung zu einer Entnahme eines Betriebsgrundstücks gekommen ist.
Die Klägerin zu 2. – Frau O. T. X. - ist die Tochter des am 06. August 1996 verstorbenen Herrn H. X.. Dieser war Kommanditist der P. X. GmbH & Co. KG. In seinem Eigentum standen die betrieblich genutzten Grundstücke "YYY 15" und "15a". Weitere Kinder des Herrn H. X. sind Herr E. X. und Herr C. X.. Die drei Kinder waren Erben des verstorbenen H. X. zu je 1/3; in diesem Verhältnis ist auch der Kommanditistanteil auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Nachfolgeklausel auf die Kinder übergegangen.
Mit notarieller Vereinbarung vom 29. November 1996 übertrug die Klägerin zu 2. den auf sie übergegangenen Kommanditanteil an der P. X. GmbH & Co. KG mit Wirkung zum 06. August 1996 unentgeltlich je zur Hälfte auf ihre Brüder (Herrn E. X. und Herrn C. X.). Hinsichtlich der in der Erbmasse enthaltenen Immobilien trafen die Beteiligten unter VII. des Vertrages folgende Regelung, wobei mit der "Erschienenen zu 2" Frau O. T.-X. (Klägerin zu 2.), dem "Erschienenen zu 3" Herr E. X. und mit dem "Erschienenen zu 4" Herr C. X. gemeint sind:
"Hinsichtlich des Grundstücks, eingetragen im Grundbuch des Amts-
gerichts Y2.., Bl. 901, Gemarkung Y2., Flur 33, Flurstück
448 verpflichteten sich die Erschienenen zu 2., 3. und 4. sich dahin-
gehend auseinander zu setzen, daß nach Möglichkeit die Erschie-
nenen zu 2., 3. und 4. Bruchteilseigentümer zu je 1/3 Anteil werden
an den Flächen nebst Umland auf dem sich das Einfamilienhaus ......... 01,
Y2. nebst Schwimmbad befindet, wohingehend das Rest-
grundstück-Betriebsgrundstück - die Erschienenen zu 3. und 4. zu je
1/2 Miteigentumsanteil bekommen. Die Erschienenen zu 2., 3. und
4. haben sämtliche zwecks Erreichens dieser Auseinandersetzungs-
ergebnis insoweit erforderlichen Handlungen vorzunehmen und Er-
klärungen abzugeben."
Mit weiterer notarieller Vereinbarung vom 12. Mai 1998 setzten sich die Geschwister dahingehend auseinander, dass Herr E. X. Alleineigentümer des Einfamilienhauses wurde, während die Klägerin zu 2. ihren Anteil an einem Teil der Betriebsgrundstücke je zur Hälfte auf ihre Brüder übertrug. Der Besitz, die Nutzungen, die Gefahr und Rechte aus den Versicherungen gingen mit dem 12. Mai 1998 und die Lasten mit dem nächsten Fälligkeitstermin über. Mit weiterer notarieller Vereinbarung vom 29. März 1999 übertrug die Klägerin zu 2. ihren Anteil an den restlichen betrieblich genutzten Grundstücken (Flurstücke 317, 326, 442, 443 und 446) auf ihre Brüder.
Wegen der Einzelheiten der Regelungen wird auf die Verträge vom 29. November 1996, 12. Mai 1998 und 29. März 1999 Bezug genommen.
Mit Anordnung vom 09. September 2000 setzte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung eine Betriebsprüfung der P. X. GmbH & Co. KG für die Jahre 1994 bis 1999 an. Im Rahmen dieser Prüfung gelangte der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass die betrieblich genutzten Grundstücke "YYY 15" und "15a" Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten gewesen seien und bislang fehlerhaft in der Bilanz der KG und nicht in einer Sonderbilanz ausgewiesen worden seien. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung habe die Klägerin zu 2. lediglich die auf sie übergegangenen Anteile an der H2. X. GmbH & Co. KG auf ihre Geschwister übertragen. Hinsichtlich der Grundstücke sei es jedoch bei der Fortsetzung der Erbengemeinschaft geblieben. Auf Grund dieser Erbauseinandersetzung sei die Klägerin zu 2. rückwirkend zum Todestag des Herrn H. X. als Gesellschafterin ausgeschieden, während die betrieblich genutzten Grundstücke bis 1998 und 1999 im Eigentum aller Erben gestanden hätten. Da die Klägerin zu 2. jedoch aus der Gesellschaft ausgeschieden sei, seien die auf sie entfallenden Anteile kein Sonderbetriebsvermögen geblieben. Deshalb sei es im Augenblick des Ausscheidens der Klägerin zu 2. zu einer Entnahme mit dem Teilwert und einer entsprechenden Gewinnrealisierung gekommen. Aus diesem Grunde sei bei der Klägerin zu 2. im Jahre 1996 ein Entnahmegewinn in Höhe von ....... DM entstanden.
Diese Feststellung machte sich der Beklagte zu eigen und erließ unter dem 11. September 2002 entsprechende Feststellungsbescheide.
Gegen die für die P. X. GmbH & Co. KG ergangenen Feststellungsbescheide legte diese unter dem 09. Oktober 2002 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus:
Es sei unrichtig, dass die Klägerin zu 2. 1996 eine Entnahme der anteiligen Betriebsgrundstücke vorgenommen habe. Sie sei nämlich zu keiner Zeit als Eigentümerin des Grundbesitzes anzusehen. Zeitnah zum Todestag des Vaters, des Herrn H. X., sei am 29. November 1996 ein notarieller Erbschaftsvertrag geschlossen worden, in dem sich die Klägerin zu 2. verpflichtet habe, ihren Anteil am Betriebsgrundstück auf ihre Brüder zu übertragen. Zu Verzögerungen in der Abwicklung sei es deshalb gekommen, weil aus der Grundbesitzung vereinbarungsgemäß ein Grundstücksteil - das privat genutzte Einfamilienhaus – habe herausparzelliert werden müssen. Ferner sei in der notariellen Vereinbarung aus dem Jahre 1998 irrtümlich ein restlicher Grundstücksteil nicht geregelt worden, weshalb die Nachtragsvereinbarung vom 29. März 1999 habe geschossen werden müssen. Zur Glaubhaftmachung fügte die Klägerin zu 2. dem Einspruch eine zeitliche Aufstellung der Vermessungsarbeiten durch den Vermessungsingenieur S1. B2. und über die Abwicklung der Erbauseinandersetzung bei.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 21. Februar 2003 zurück. Zur Begründung führt er aus: Der Ansatz einer Entnahme zum Teilwert im Hinblick auf den an die Klägerin zu 2. entfallenden Anteil am Grundbesitz sei zu Recht erfolgt. Diese sei mit dem Tode des Erblassers nach § 1922 BGB im Wege der Gesamtrechtsnachfolger Miteigentümerin der Betriebsgrundstücke geworden. Diese hätten sich im Sondervermögen der GmbH & Co. KG befunden. Da die Klägerin ihren Anteil am übrigen Betriebsvermögen mit Wirkung auf den Todestag des Erblassers übertragen habe, seien die Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden.
Eine Auseinandersetzung der Miterben dahingehend, dass eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls auch hinsichtlich des Anteils an den Grundstücken vorliege, sei nicht gegeben. Dies setze voraus, dass innerhalb von sechs Monaten eine klare und verbindliche Vereinbarung über die Auseinandersetzung vorliege, der Übergang von Nutzen und Lasten auf den Zeitpunkt des Erbfalls festgelegt und die Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt werde. Daran fehle es vorliegend. Denn zum Einen sei die Vereinbarung hinsichtlich des Grundstücks nicht eindeutig, da im Auseinandersetzungsvertrag lediglich eine "Soll"-Vereinbarung getroffen worden sei. Ferner sei die Vereinbarung nicht tatsächlich durchgeführt worden, da das genutzte Einfamilienhaus nicht auf alle drei Mitglieder der Erbengemeinschaft, sondern lediglich auf Herrn E. X. übertragen worden sei.
Da die ursprüngliche Auseinandersetzung nicht durchgeführt worden sei, komme die Annahme einer Rückwirkung nicht in Betracht.
Mit der am 20. März 2003 fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung führen sie aus, dass im Gegensatz zur Ansicht des Beklagten der Erbauseinandersetzungsvertrag im Jahre 1996 die Auseinandersetzung eindeutig regele. Ferner sei es unschädlich, dass das Einfamilienhaus nur auf Herrn E. X. übertragen worden sei, da dieses Haus nicht zum Betriebsvermögen gehört habe.
Sie beantragen - sinngemäß -,
den Feststellungsbescheid vom 11. September 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2003 dahingehend abzuändern,
dass eine Entnahme aus dem Sonderbetriebsverögen durch die Klägerin
zu 2. nicht berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung vertieft und ergänzt er die Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird Bezug genommen auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Steuerakten des Beklagten.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Der angegriffene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Zu Unrecht ist der Beklagte im Rahmen der Feststellung für das Jahr 1996 von einem Entnahmegewinn der Klägerin zu 2. in Höhe von .......... DM ausgegangen.
Die Klägerin zu 2. ist auf Grund der gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeklausel und ihrer Erbenstellung zunächst Gesellschafterin und Mitunternehmerin der KG geworden ist. Dass die Übertragung der Anteile zivilrechtliche Wirkung zum 06. August 1996, dem Todestag des Erblassers, haben sollte, wirkt sich auf die Mitunternehmerstellung der Klägerin nicht aus; steuerlich findet insoweit keine Rückwirkung statt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BMF-Schreiben vom 14.03.2006 (IV B 2-S 2242-7/06, BStBl I 2006, 253 Rz. 8). Zwar erfolgte die rückwirkende Vereinbarung innerhalb eines Zeitraums von 6 Monaten. Das BMF-Schreiben betrifft aber nur die rückwirkende Zurechnung laufender Einkünfte, nicht aber die Mitunternehmerstellung als solche, die mit steuerlicher Wirkung nicht beseitigt werden kann. Zum 29.11.1996 war die Klägerin zu 2. deshalb Mitunternehmerin und der auf sie entfallende ideelle Anteil an den der KG überlassenen Grundstücken Sonderbetriebsvermögen. Mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils und dem Fortfall ihrer Mitunternehmerstellung konnte sie fortan kein Sonderbetriebsvermögen mehr halten. Bei isolierter Betrachtung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebvermögen ist zum 29.11.1996 der Gesellschaftsanteil auf die Geschwister übertragen und das Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen überführt worden; eine solche isolierte Betrachtungsweise ist im Streitfall allerdings nicht zulässig.
Nach dem im Streitjahr anwendbaren § 7 Abs. 1 EStDV (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) kann die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert,
d. h. ohne Gewinnrealisierung, erfolgen. Der Mitunternehmeranteil besteht aus dem Gesellschaftsanteil und dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1991 VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635; vom 24.08.2000 IV R 51/98, BFH/NV 2000, 1554). Beide Elemente bilden den Mitunternehmeranteil, dessen einheitliche Übertragung zur Buchwertverknüpfung sowohl in den – durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten – Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens als auch im Sonderbetriebsvermögen führt.
Die Annahme oder Verneinung einer einheitlichen Übertragung kann dabei nur das Ergebnis einer steuerlichen Wertung sein, denn zivilrechtlich lassen sich der Gesellschaftsanteil und die Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens nicht einheitlich übereignen. Der zivilrechtlichen Übereignung kann zwar ein einheitlicher schuldrechtlicher Vertrag zugrunde liegen. Sie vollzieht sich aber durch unterschiedliche Verfügungsgeschäfte, die allenfalls zeitgleich erfolgen können. Letzteres wird – wenn überhaupt – eher zufällig sein, da der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs häufig von der Art des Gegenstandes abhängt. So kann sich gerade bei Grundstücken die zivilrechtliche Übereignung aus grundbuchrechtlichen Gründen länger hinziehen, wo hingegen die Abtretung eines Gesellschaftsanteils bereits am Tag des schuldrechtlichen Vertrages dinglich vollzogen werden kann. Diese zivilrechtlichen Zufälligkeiten beim Eigentumsübergang können für die steuerliche Beurteilung der Einheitlichkeit des Vorgangs nicht maßgeblich sein. Die Wertung als einheitliche Übertragung hat sich vielmehr am Zweck der Norm auszurichten. Der Zweck des § 7 EStDV/ § 6 Abs. 3 EStG besteht darin, die Unternehmensnachfolge und Umstrukturierungen zu erleichtern, indem der unentgeltliche Übergang betrieblicher Einheiten von einer – die Substanz treffende – Steuerbelastung freigestellt wird (vgl. Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rz. 1333). Entscheidend ist demnach, ob das Sonderbetriebsvermögen trotz der zeitlich versetzten Übertragung noch Teil der durch § 7 EStDV / § 6 Abs. 3 EStG geschützten betrieblichen Einheit ist oder ob das Sonderbetriebsvermögen durch den Übertragenden des Gesellschaftsanteils abgespalten wurde, weil es nicht mehr im Eigentum eines Gesellschafters stehen sollte. Im letzten Fall kann das Sonderbetriebsvermögen nicht von dem Buchwertprivileg des § 7 EStDV / § 6 Abs. 3 EStG profitieren, wenn es später – auf Grund eines neuen Entschlusses des früheren Mitunternehmers – wieder auf die Mitunternehmerschaft übertragen wird. Erfolgt demgegenüber die Übertragung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen auf Grund eines einheitlichen Entschlusses des Mitunternehmers (Gesamtplan), bleiben Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen Gegenstand einer einheitlichen Übertragung zumindest dann, wenn zwischen den Übertragungsakten ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Diese vom BFH zur Betriebsübertragung in Teilakten entwickelten Kriterien (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.1989 I R 105/85, BStBl II 1989, 653; vom 14.07.1993 X R 74 – 75/90, BStBl II 1994, 15) gelten für die in Teilakten vollzogene Übertragung von Mitunternehmeranteilen gleichermaßen. Diese Betrachtungsweise beruht letztendlich auf der sogenannten Gesamtplanrechtsprechung, wonach bei zeitnaher Herbeiführung eines gesamtplanmäßig angestrebten (End)-Ergebnisses zivilrechtliche Teilschritte zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können (Spindler, DStR 2005, 1; zur Gesamtplanrechtsprechung vgl. auch Söffing, BB 2004, 2777; Strahl, FR, 2004, 929).
Im Streitfall liegt ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung des Gesellschaftsanteils und der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens vor. Den Zeitraum vom 29.11.1996 – 12.05.1998/29.03.1999 – also über ca. 18 bzw. 28 Monate und damit weit unter drei Jahre - sieht der Senat noch als in diesem Sinne eng an.
Dieser enge zeitliche Zusammenhang zwischen den Teilakten indiziert nach Auffassung des Senats das Vorliegen eines einheitlichen Entschlusses im Sinne eines Gesamtplans (vgl. Spindler, DStR 2005, 1). Er ergibt sich im Streitfall allerdings auch ohne Rückgriff auf den zeitlichen Zusammenhang allein aus der Vereinbarung vom 29.11.1996. Diese begründet den Gesamtplan und den sachlichen Zusammenhang zwischen den Teilakten. Die Auseinandersetzungsvereinbarung vom 29.11.1996 sieht der Senat insoweit als eindeutig an. Die von der Betriebsprüfung beanstandete Verwendung "nach Möglichkeit" steht der Annahme eines Gesamtplans nicht entgegen. Die Formulierung erklärt sich daraus, dass die von der Vereinbarung betroffenen Grundstücke teilweise noch parzelliert werden mussten und noch nicht sofort Gegenstand einer zivilrechtlichen Übertragung sein konnten. Die Voraussetzung für eine zivilrechtliche Übertragung mussten vielmehr zum Teil erst noch geschaffen werden. Es entsprach jedenfalls der vertraglich dokumentierten Absicht der Klägerin zu 2. der Übertragung des Kommanditanteils die Übertragung der Grundstücksanteile folgen zu lassen. Die Durchführung der Erbauseinandersetzung sollte in einer sachlich nachvollziehbaren Reihenfolge durchgeführt werden, nämlich zunächst durch die zivilrechtlich problemlose Übertragung des Kommanditanteils zum Zwecke der möglichst frühzeitigen Unternehmensnachfolge und erst daran anknüpfend die Übertragung der Immobilien, zeitversetzt u.a. wegen der noch vorzunehmenden Parzellierung und der grundbuchrechtlichen Anforderungen. Eine Zeitverzögerung von 2 – 3 Jahren ist vor diesem Hintergrund nicht außergewöhnlich.
Soweit die Vereinbarung vom 29.11.1996 hinsichtlich des Einfamilienhauses anders als ursprünglich geregelt durchgeführt worden ist – Eigentümer ist ausschließlich Herr E. X. geworden -, so ist dies unschädlich, da das Betriebsvermögen von dieser Abweichung nicht betroffen ist.
Der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung, dass es trotz zeitlichen Auseinanderfallens der Übertragungen von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen nicht zur Gewinnrealisierung gekommen ist, lässt sich nicht das Argument entgegenhalten, ohne Gesellschaftsanteil – also in der Zeit vom 29.11.1996 bis zum 12.05.1998/29.03.1999 – könne es keinen Fortbestand des Sonderbetriebsvermögens in der Hand der Klägerin zu 2. geben. Denn selbst wenn man für 1996 zunächst eine Entnahme annähme, käme es durch die Verwirklichung des Gesamtplans zu einer Verklammerung der Teilakte und damit zu einem einheitlichen Vorgang. Die Verwirklichung des zweiten Teilaktes in Form der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens würde damit ein Ereignis mit Rückwirkung (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) darstellen, das die Gewinnrealisierung nachträglich beseitigen würde. Eine derartige rückwirkende Beseitigung der Gewinnrealisierung wird auch von der Verwaltung – unter Berücksichtigung eines Gesamtplans – im Bereich der Teilerbauseinandersetzung anerkannt. So sollen im Fall einer Teilerbauseinandersetzung Abfindungen in "umgekehrter Richtung" die beim ersten Teil der Erbauseinandersetzung angenommenen Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse mindern bzw. zum Fortfall bringen, wenn die Miterben eine weitere Auseinandersetzung "im Auge hatten"; davon soll auszugehen sein, wenn seit der vorausgegangenen Teilauseinandersetzung nicht mehr als fünf Jahre vergangen sind (vgl. BMF-Schreiben, BStBl I 2006, 253 Rz. 58). Danach kann eine zunächst vollzogene Gewinnrealisierung nachträglich entfallen, wenn der zweite Teilakt mit den Abfindungen in umgekehrter Richtung – auf Grund eines Gesamtplans - vollzogen wird. Zu einer derartigen – die Gewinnrealisierung beseitigenden - Rückwirkung kann es nach Ansicht des Senats auch kommen, wenn die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens der Übertragung des Gesellschaftsanteils planmäßig im Rahmen der Gesamterbauseinandersetzung folgt, jedenfalls wenn dies innerhalb eines Zeitraums von weniger als drei Jahren geschieht.
Die Berechnung des Gewinns und seine Zurechnung auf die Gesellschaft wird dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen; dabei ist die dargelegte Rechtsauffassung des Senats zugrunde zu legen, wonach keine Entnahme bezüglich der Grundstücke vorliegt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708, Nr. 10, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708, Nr. 10, 711 ZPO
§ 1922 BGB
§ 7 EStDV
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 7 Abs. 1 EStDV
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2006, 253
BStBl II 1991, 635
BFH/NV 2000, 1554
BStBl II 1989, 653
BStBl II 1994, 15
BB 2004, 2777
91 VIII R 76/87
00 IV R 51/98
89 I R 105/85