Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-14, Aktenzeichen 2 K 2244/12
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:0514.2K2244.12.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig sind die Steuerpflicht der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sowie die Bindung des Beklagten an eine schriftliche Auskunft.
Die Kläger werden gemäß §§ 26, 26 b EStG veranlagt. Der Kläger bezog als Zeitsoldat der Bundeswehr vom 1. Januar 2008 bis 30. März 2008 aus einer Tätigkeit bei der NATO Organisation Shape mit Sitz in Belgien Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Ab dem 31. März 2008 übte er eine Tätigkeit als International Civilian Consultant (ICC) bei der Internationalen Sicherungsunterstützungstruppe (International Security Assistance Force, kurz ISAF) in Kabul, Afghanistan aus.
Mit Schreiben vom 28. November 2007 hatte er dem damals zuständigen Finanzamt P. mitgeteilt, dass er derzeit als Zeitsoldat in Belgien seinen Dienst verrichte. Er werde durch eine inländische Wehrbereichsverwaltung besoldet und sei einkommensteuerpflichtig. Er habe nun einen Antrag auf unbezahlte Befreiung bzw. Beurlaubung bis zu seinem Dienstzeitende bei der Bundeswehr gestellt. Als Grund führte er an, dass er im April 2008 eine Stelle als ICC bei der ISAF antreten werde. Es handele sich um eine überstaatliche Stelle bei einer überstaatlichen Organisation. Der Vertrag sei auf vorerst 3 Jahre befristet. Er werde von der NATO/ISAF besoldet werden. Jeder Anspruch auf Besoldung durch die Bundeswehr sei hinfällig. Auf die im Rahmen dieser Auskunftsanfrage vorgelegten Unterlagen wird verwiesen (Blatt 5-12 der Einkommensteuerakten, Fach: Anfrage vom 3. Dezember 2007).
Mit Schriftsatz vom 12. Februar 2008 antwortete das Finanzamt, dass die Gehaltszahlungen an ihn gemäß Art. 19 des Übereinkommens über den Status der Nordatlantik Vertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des Internationalen Personals vom 20. September 1951 in Verbindung mit der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die Nordatlantikvertrags-Organisation, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen vom 30. Mai 1958 (Bundesgesetzblatt 1958 II Seite 117,118ff., zum Inkrafttreten vergleiche Bundesgesetzblatt 1958 II Seite 350) ohne Progressionsvorbehalt (vergleiche § 32 b Abs. 1 Nummer 4 EStG) steuerfrei zu stellen seien. Auf das Schreiben wird verwiesen (Blatt 27-28 der Einkommensteuerakten, Fach: Antwort des Finanzamts).
In der Folge änderte das Finanzamt bzw. die von ihm um Rechtshilfe gebetene OFD ihre Rechtsauffassung dahingehend, dass die Einkünfte der ISAF nicht durch das NATO-Truppenstatut bzw. das Ottawa-Übereinkommen geschützt würden. Die ursprüngliche Auffassung habe auf der irrigen Annahme beruht, dass die ISAF dem genannten Art. 19 des Übereinkommens unterliege. Dies ergebe sich aus einem unveröffentlichten BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2007. Die OFD habe ihre unzutreffende Auffassung daher zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgegeben.
Da das Finanzamt wegen seines Schreibens vom 12. Februar 2008 nicht von einer verbindlichen Auskunft ausging, wurden die Kläger zu Abgabe einer Einkommensteuererklärung 2008 aufgefordert. Eine Bindung an Treu und Glauben sei nicht gegeben, da der Kläger die Entscheidung für den Einsatz bereits vor seiner Anfrage getroffen habe.
Im Rahmen der Veranlagung legten die Kläger unter anderem die monatlichen Gehaltszettel (Blatt 35-40 der Einkommensteuerakte) sowie einen Kontoauszug zum Nachweis der auszahlenden Stelle vor (Blatt 75-76 der Einkommensteuerakten). Danach soll die auszahlende Stelle zur Unterstützung von NATO-Operationen, unter anderem der ISAF dienen.
Gegen den die Einkünfte des Klägers erfassenden Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1. März 2010 legten die Kläger am 19. März 2010 Einspruch ein, mit dem sie auf die Auskunft vom 12. Februar 2008 und die zu Grunde liegende Rechtsauffassung verwiesen. Der Kläger habe am 28. November 2007 die Anfrage getätigt, den Arbeitsvertrag aber erst am 2. April 2008 unterzeichnet. Auf eine Bestätigung der NATO vom 4. März 2010 werde verwiesen (Blatt 89 der Einkommensteuerakten), worin die Zahlung des Lohns für Mitarbeiter der ISAF von der NATO über deren Headquarter in den Niederlanden erfolge. Weiterhin trugen sie vor, der zu beurteilende Sachverhalt sei erst mit der Unterzeichnung des Arbeitsvertrages am 2. April 2008 verwirklicht worden. Dies sei der maßgebliche Zeitpunkt und nicht der zunächst innerlich gefasste Entschluss, nach Afghanistan zu gehen, der noch keine endgültigen Tatsachen geschaffen habe. Der Antrag auf Befreiung bzw. Beurlaubung bis zum Dienstende könne nicht als Verwirklichung angesehen werden, da der Kläger noch Zeitsoldat in Belgien gewesen sei. Der Arbeitsvertrag sei im Vertrauen auf die Zusicherung der Finanzverwaltung unterzeichnet worden. Der Antrag auf Beurlaubung sei am 24. Januar 2008 gestellt worden, die Antwort der Bundeswehr vom 14. Februar 2008 bestätigte dies (Blatt 115-116 der Einkommensteuerakten).
Weiterhin trugen die Kläger vor, der Einsatz sei von den Vereinten Nationen mandatiert und werde von der NATO geführt. Daher gelte der Art. 19 des Ottawa-Übereinkommens. Die auszahlende Stelle sei das Kommandozentrum der NATO, also eine NATO-Einrichtung. Stellenbewerbungen seien nach der Homepage der NATO an diese zu richten. Auch die Ausschreibung als ICC sei dort zu finden. ICC müssten grundsätzlich aus NATO-Staaten kommen. Auch die UNO-Homepage weise auf die Bewerbung beim Hauptquartier der NATO hin. Daher liege es nahe, dass der Kläger als Mitarbeiter der NATO tätig werde.
Zusätzlich legten die Kläger weitere Bestätigungen zum Nachweis der Steuerfreiheit vor („Military Technical Agreement“: Blatt 162-169 der Einkommensteuerakten, „Arrangements regarding the status of the international security assistance force“: Blatt 170 bis 177 der Einkommensteuerakten, „Agreement on the status of the north atlantic treaty organisation“: Blatt 178-186 der Einkommensteuerakten sowie weitere Unterlagen auf die Bezug genommen wird: Blatt 187-191 der Einkommensteuerakten sowie Blatt 222 “Certificate of Employment“ vom 9. November 2011).
Nach einem durch Wohnsitzwechsel bedingten Zuständigkeitswechsel erging durch den nunmehr Beklagten am 6. August 2012 eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde. Er trug hierzu vor, bei der ISAF handele es sich um eine vom Sicherheitsrat der Vereinten Nationen mandatierte Schutztruppe, die seit August 2003 unter NATO-Führung stehe. Zwischen dieser und der Regierung Afghanistans sei ein so genanntes "Military Technical Agreement" abgeschlossen worden. Dieses regele den Status und die Rechte der ISAF-Truppen und erkläre unter anderem das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13. Februar 1946 für entsprechend anwendbar. Zusätzlich sei geregelt, dass Mitglieder der ISAF hinsichtlich ihrer Bezüge von allen Abgaben in Afghanistan befreit seien. Eine Steuerfreiheit der Einkünfte im Verhältnis zu Deutschland sei weder dem Wortlaut noch dem Zweck des Abkommens zu entnehmen. Steuerliche Privilegien enthaltende mehrstaatliche Abkommen internationaler Organisationen dienten üblicherweise ausschließlich der Steuerbefreiung im Aufnahme- bzw. Tätigkeitsstaat mit dem Ziel eines reibungslosen Ablaufes der Zusammenarbeit mit diesem Staat. Damit sollten Personen von diesem nicht mit steuerlichen Verpflichtungen konfrontiert werden.
Die unmittelbare Anwendung des Übereinkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Vereinten Nationen vom 13. Februar 1946 komme ebenfalls nicht in Betracht, da dessen Art. V Abschnitt 18 b für die Steuerbefreiung der Einkünfte voraussetze, dass diese von den Vereinten Nationen gezahlt würden. Bedienstete der ISAF würden jedoch von der NATO bezahlt. Art. X Abs. 1 des NATO-Truppenstatuts, der die steuerliche Privilegierung der Angehörigen einer Truppe vorsehe, sei nicht einschlägig, weil das Statut die Rechtsstellung der Truppen während ihres Aufenthalts im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei des Nordatlantikpakts regele (Präambel sowie Art. XX Abs. 1 des NATO-Truppenstatuts). Afghanistan sei weder Bündnismitglied noch Vertragspartei der NATO. Da es sich bei der ISAF nicht um eine Einrichtung der NATO handele, sondern lediglich unter deren Führung stehe, finde das Ottawa-Übereinkommen ebenfalls keine Anwendung. Auch wenn die Entlohnung der Mitglieder der ISAF durch die NATO erfolge, seien diese keine Bediensteten der NATO. Unerheblich sei daher, dass der vom Kläger bezogene Arbeitslohn aus Mitteln des "NATO Common Funding Budget" stamme und vom Hauptquartier ausgezahlt werde. Eine Stelle als ICC bei der ISAF sei auch nicht Staatsangehörigen eines NATO-Mitgliedsstaates vorbehalten. Aus dem Informationspapier für Bewerber bei der ISAF sei zu ersehen, dass sich Personen aus anderen Staaten bewerben könnten. Andere Stellen bei der NATO seien jedoch ausschließlich Personen vorbehalten, die die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates besäßen. Außerdem werde zwischen NATO International Civilian Consultants (NICS) und ISAF International Civilian Consultant (ICC) unterschieden. Für ICC bestehe eine eigene Regelung über das Gehalt, die sich von denen anderer NATO-Bediensteter unterscheide. Die Stellenausschreibung für die ISAF befinde sich nicht auf der NATO-Homepage, sondern auf einer eigenen. Auf der NATO-Homepage finde sich lediglich ein Link zur Homepage der ISAF. Das Bewerbungs- und Auswahlverfahren werde von der ISAF selbstverwaltet. Damit seien ISAF-Bedienstete nicht gleichzeitig Bedienstete der NATO. Aus der vorgelegten Bestätigung vom 9. November 2012 ergebe sich zwar die Zahlung durch die NATO, dass sie steuerfrei zu stellen sei, ergebe sich hieraus jedoch nicht.
Der Kläger habe nicht im Vertrauen auf die Auskunft des Finanzamts gehandelt. Die Art der Auskunft müsse ursächlich für das weitere Verhalten des Steuerpflichtigen sein. Diese müsse demnach seinen Willen subjektiv von der Auskunft abhängig machen und er müsse objektiv danach handeln können. Habe der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Auskunft noch Gestaltungsfreiheit für sein weiteres Handeln, nehme die Auskunft hierauf jedoch keinen Einfluss, könne nicht von einer Ursächlichkeit der Auskunft für den weiteren Geschehensablauf ausgegangen werden. Es handele sich letztlich um eine Frage des inneren Willens des Steuerpflichtigen, den es anhand objektiver Merkmale zu ermitteln gelte. Demgemäß habe die Auskunft vom 12. Februar 2008 keinen schützenswerten Einfluss auf das weitere Handeln des Klägers gehabt. Es könne dahingestellt bleiben, ob sich ein derartiger Rückschluss bereits aus dessen Anfrage bei der Finanzverwaltung vom 28. November 2007 folgern lasse. Er habe sich dort sehr konkret zu einem Wechsel zur ISAF bekannt. Nach dem Wortlaut des Schreibens haben man davon ausgehen können, dass bereits eine vertragliche Vereinbarung mit der ISAF getroffen worden sei. Die bereits beigefügte Stellenzusage untermauere diesen Eindruck. Spätestens mit seinem Antrag auf Beurlaubung von der Bundeswehr am 24. Januar 2008 habe er zu erkennen gegeben, dass es für seinen Wechsel zur ISAF auf die steuerliche Auskunft nicht mehr angekommen sei. Durch den Antrag sei eine rechtliche Handlungskette in Gang gesetzt worden, an deren Ende der Einsatz gestanden habe. Dass der Kläger bis zur Unterzeichnung des Vertrags mit der ISAF am 2. April 2008 noch von seinem Vorhaben habe zurücktreten können, möge eine Rolle für die Frage spielen, wann ein schützenswertes Handeln unumkehrbar sei. Diese Frage wäre entscheidungserheblich, hätte das Finanzamt vor dem Antrag auf Beurlaubung seine Auskunft erteilt und zwischen Bewilligung des Urlaubs und Unterzeichnung des Vertrages widerrufen. Im Streitfall sei jedoch kein Vertrauenstatbestand auf Seiten des Klägers geschaffen worden, auf den Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung komme es nicht an. Dem Kläger sei zuzustimmen, dass ein innerlich gefasster Entschluss noch keine endgültige Tatsache schaffe. Er könne in diesem Stadium noch von seinem Vorhaben ablassen, zum Beispiel, wenn eine für ihn erbetene Auskunft ungünstig ausfalle. Dann habe der Kläger die Auskunft aber auch in seine Überlegungen einbezogen. Komme es für das weitere Handeln hierauf jedoch nicht an, fehle die Kausalität zwischen Auskunft und weiterem Handeln. Folge man der Begründung des Rechtsbehelfs, hätte der Kläger den Wechsel nicht vollzogen, hätte er von der Versteuerung der Einkünfte rechtzeitig gewusst. Er habe seine Entscheidung demnach nachvollziehbar von finanziellen Gesichtspunkten abhängig gemacht, allein unter Berücksichtigung der Steigerung des zu erwartenden Einkommens. Diese sei auch bei einer steuerlichen Belastung des ISAF Einkommens ab April 2008 erheblich. Es entspreche nicht der Lebenserfahrung, eine Beurlaubung mit allen Folgen zu beantragen, um bei einer negativen Auskunft zur Steuerpflicht vom Vorhaben Abstand zu nehmen. Im Zeitraum zwischen seiner Anfrage vom 28. November 2007 und dem Antrag auf Beurlaubung vom 24. Januar 2008 habe der Kläger zum Stand seiner Anfrage nicht nachgefragt, eine Ursächlichkeit sei daher nicht plausibel dargestellt. Bereits am 13. Februar 2008 habe er seine Zusage von der ISAF erhalten. Damit sei das Verfahren nicht nur beim ursprünglichen Dienstherrn, sondern auch bei der ISAF vor der Auskunft des Finanzamts in Gang gesetzt worden. Ein Rücktritt hiervon wegen einer nachteiligen Aussage des Finanzamts hätte Probleme mit den beiden Arbeitgebern verursacht.
Auch das Vorbringen, der Kläger hätte vom Sonderurlaub Abstand nehmen können, möge rechtlich zutreffend sein, ändere jedoch nichts an der Überzeugung, dass dies nach den Gesamtumständen nicht ernsthaft in Erwägung gezogen worden sei.
Mit ihrer Klage hiergegen tragen die Kläger vor, auch die NATO gehe davon aus, dass es sich bei der ISAF um eine eigene Einrichtung handele. Auf der Homepage der NATO befänden sich die offiziellen Stellenangebote, gleich im ersten Eintrag sei die ISAF aufgeführt. Diese werde als "NATO Body" klassifiziert.
Auch wenn es sich bei der ISAF lediglich um einen internationalen Sicherheitsdienst unter NATO-Führung handele, so müsse das Übereinkommen über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals direkt Anwendung finden. Nach Artikel 1a dieses Übereinkommens bedeute "Organisation" die Nordatlantikvertrags-Organisation, die aus dem Rat und seinen nachgeordneten Stellen bestehe. Nachgeordnete Stellen seien nach Artikel 1c jegliche Organe, Ausschüsse oder Dienste, die vom Rat eingesetzt oder ihm unterstellt seien, mit Ausnahme derjenigen, für die gemäß Art. 2 dieses Übereinkommen nicht gelte. Dass es sich bei der ISAF zumindest um einen internationalen Sicherungsdienst handele, sei unbestritten. Durch die im August 2003 übernommene NATO Führung unterstehe die ISAF auch dieser Organisation. Dabei handele es sich auch nicht um eine Stelle im Sinne des Artikels 2 des Übereinkommens, ein Ausschlusstatbestand greife nicht. Demnach unterfielen die ISAF und ihre Angehörigen direkt dem Art. 19 des Übereinkommens über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisationen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten lägen darüber hinaus die Voraussetzungen für eine Bindung nach Treu und Glauben in Verbindung mit dem BMF-Schreiben vom 29. Dezember 2003 vor. Die Auskunft vom 12. Februar 2008 habe schützenswerten Einfluss auf das weitere Handeln des Klägers gehabt. Fakt sei, dass rechtlich bindende Tatsachen, und nur hierauf komme es an, erst nach erteilter Auskunft zur Steuerfreiheit geschaffen worden seien. Weder zum Zeitpunkt der Anfrage vom 28. November 2007 noch vor der Auskunft vom 12. Februar 2008 habe der Kläger sich unumkehrbar rechtlich gebunden. Die Stellenbewerbung sowie die Beantragung des Urlaubs seien lediglich notwendige Vorbereitungshandlungen gewesen, welche entweder unverbindlich oder noch einseitig umkehrbar gewesen seien. Sie hätten lediglich der Überbrückung bis zur erwarteten positiven Auskunft gedient. Hätte der Kläger mit den zwingend notwendigen Schritten bis zur Auskunft zugewartet, wäre bei den eingetretenen Verzögerungen auf der Beklagtenseite eine angepeilte Arbeitsaufnahme zum 31. März 2008 nicht mehr möglich gewesen. Die ISAF habe am 13. Februar 2008 eine einseitige Willenserklärung auf Abschluss eines Arbeitsvertrages abgegeben. Hieraus sei nicht abzuleiten, dass der Kläger sich bereits vertraglich vor seiner Annahme am 2. April 2008 gebunden habe. Hätte er sich bereits früher wirksam unabhängig von der Entscheidung des Beklagten binden wollen, hätte er auf die Zusage des Arbeitgebers unmittelbar die Annahme erklären können und mit seiner Anfrage einen geschlossenen Arbeitsvertrag vorlegen können. Dies habe er nicht getan, da für ihn für einen definitiven Gang nach Kabul die Steuerfreiheit unabdingbare Voraussetzung gewesen sei. Die Ausführungen des Beklagten zu wirtschaftlichen Gesichtspunkten entbehrten jeglicher Berechtigungsgrundlage. Er lasse die Umstände eines Einsatzes in Kabul außen vor. Unter anderen Umständen würde eine steuerliche Mehrbelastung bei einer ansonsten finanziellen Besserstellung in Kauf genommen. Bei einem lebensgefährlichen Einsatz in Kabul verbiete sich allerdings jeder Gedanke in diese Richtung. Hier verbiete sich, wie der Beklagte ja im Grundsatz eingestehe, jede Spekulation über die von finanziellen Erwägungen abhängige Entscheidungsfindung. Vielmehr sei unwiderlegbar zu unterstellen, dass das Risiko nur unter Berücksichtigung der Steuerfreiheit eingegangen worden sei.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1. März 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2012 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Weder steht der Erfassung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG für seine Tätigkeit für die ISAF in Kabul die Steuerfreiheit der geleisteten Bezüge entgegen, noch kann der Kläger wegen einer den Beklagten bindenden Auskunft auf einer Nichtversteuerung bestehen.
Auskunft:Entgegen der Ansicht der Kläger wird der Beklagte durch seine am 12. Februar 2008 erteilte Auskunft, wonach die Gehaltszahlungen gemäß Art. 19 des Übereinkommens über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom 20. September 1951 (Ottawa-Übereinkommen) in Verbindung mit der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die Nordatlantikvertrags-Organisation, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen vom 30. Mai 1958 ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen sind, nicht dahingehend gebunden, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht im Einkommensteuerbescheid 2008 festzustellen und zu versteuern.
Bei dieser auf der Anfrage des Klägers vom 28. November 2007 beruhenden Auskunft handelt es sich zunächst nicht um eine verbindliche Auskunft im Sinne des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO. Demzufolge hat der Beklagte keine Willenserklärung dahingehend abgegeben, einen zukünftig verwirklichten Sachverhalt wie in seiner Antwort vom 12. Februar 2008 beschrieben zu behandeln.
So genügt bereits die vom Kläger gewählte Fragestellung nicht den an die Erteilung einer verbindlichen Auskunft gestellten Anforderungen. Nach § 89 Abs. 2 Satz 4 AO wurde der Bundesminister der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung hierzu weitere Voraussetzungen festzulegen. In § 1 Abs. 1 Nummer 1-7 Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) sind die Voraussetzungen genannt, von denen die Nummern 4, 6 und 7 seitens des Klägers mit seinem Auskunftsersuchen nicht berücksichtigt wurden. So fehlt es gemäß der Nummer 4 an einer ausführlichen Darlegung des rechtlichen Problems mit eingehender Begründung des eigenen Rechtsstandpunktes, der Erklärung, dass über den zu beurteilenden Sachverhalt bei keiner anderen Finanzbehörde eine verbindliche Auskunft beantragt wurde sowie die Versicherung, dass alle für die Erteilung der Auskunft und für die Beurteilung erforderlichen Angaben gemacht wurden und der Wahrheit entsprechen.
Die Steuer-Auskunftsverordnung soll für alle verbindlichen Auskünfte gelten, die ab Inkrafttreten des § 89 Abs. 2 AO (12. September 2006) erteilt worden sind. Die Steuer-Auskunftsverordnung stammt aber vom 30. November 2007 und trat erst am 8. Dezember 2007 -nach Eingang des Schreibens des Klägers vom 28. November 2007 beim Beklagten- in Kraft. Gleichwohl waren dem Beklagten bei Auskunftserteilung am 12. Februar 2008 die Voraussetzungen für die Auskunftserteilung bekannt, für den Fall einer beabsichtigten verbindlichen Auskunft hätte er daher vom Kläger Nachbesserung seiner Fragestellung unter Berücksichtigung der Auskunftsverordnung verlangen müssen. Im Übrigen sind die in der Verordnung genannten Voraussetzungen bereits gemäß Verwaltungsanweisungen (BMF Schreiben vom 29. Dezember 2003) und den Grundsätzen der Rechtsprechung zu verbindlichen Auskünften zu beachten gewesen. Dies ergibt sich aus 2.1 des Schreibens zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft.
Festzuhalten ist damit entgegen der Auffassung der Kläger auch, dass die vor Einführung des § 89 Abs. 2 AO genannten Grundsätze für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft gemäß dem BMF-Schreiben vom 29. Dezember 2003 auf den Streitfall nicht anzuwenden gewesen sind. Diese Grundsätze sollte die gesetzliche Regelung ab 2006 ersetzen. Die Voraussetzungen auch des BMF-Schreibens hätten die Kläger mit ihrer Anfrage im Übrigen ebenso nicht erfüllt.
Auch aus allgemeinen Grundsätzen von Treu und Glauben können die Kläger keine Bindung des Beklagten an die Auskunft der damals zuständigen Finanzbehörde vom 12. Februar 2009 ableiten. So hat das Finanzamt mit seiner allgemein getätigten Auskunft bzw. einer reinen (unzutreffenden) Wissenserklärung keinen Vertrauenstatbestand gegenüber den Klägern geschaffen, aus dem sich eine Pflicht zu einer unzutreffenden steuerlichen Bewertung des Sachverhaltes ableiten würde.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass bereits die Fragestellung des Klägers im Antrag vom 28. November 2007 ihrem Wortlaut nach allein dahingehend zu verstehen ist, dass er im April 2008 eine Stelle bei der ISAF antreten werde, unabhängig von der Frage, ob die dabei erzielten Einkünfte der deutschen Einkommensteuerpflicht unterliegen.
Ein Verstoß gegen Treu und Glauben liegt nicht vor, da der Kläger in seinem Antrag gerade nicht zu erkennen gegeben hat, dass er erst im Vertrauen auf eine ihm seitens der Finanzbehörde erteilte Auskunft die Stelle bei der ISAF antreten werde. Das Finanzamt hat seine Auskunft nicht in Kenntnis einer solchen möglichen Ursächlichkeit erteilt.
Daher ist nicht darauf abzustellen, dass der Kläger sich weder zum Zeitpunkt der Antragstellung bei der Finanzbehörde am 28. November 2007 noch bei deren Auskunft am 12. Februar 2008 verbindlich gegenüber seinem ehemaligen Arbeitgeber hinsichtlich seiner Beurlaubung entschieden noch das bestehende Angebot der ISAF bereits angenommen hatte. Vielmehr ist der Wortlaut seines Antrages dahin zu verstehen, dass er unabhängig von der Antwort seine Stelle im April 2008 antreten werde. Das Schreiben enthält keine Ausführungen dazu, dass dies noch unter dem Vorbehalt einer Steuerbefreiung stehen könnte. Für die die Auskunft erteilende Finanzbehörde war daher nicht ersichtlich, dass noch verschiedene den Kläger erst bindende Zwischenschritte bis zum Antritt seiner neuen Betätigung ausstanden.
Daher ist im Streitfall weder darauf abzustellen, dass, so der Beklagte, der Kläger unter anderem aufgrund wirtschaftlicher Erwägungen ohnehin die Stelle trotz Besteuerung angetreten hätte noch die von Klägerseite aufgeworfene Argumentation, dass der Kläger sich bis zur Auskunftserteilung in keiner Weise, weder hinsichtlich der Beurlaubung noch der Aufnahme der ihm angebotenen Stelle, bereits verbindlich gebunden hätte.
Aus diesem Grunde ist nicht ersichtlich, weswegen sich der Beklagte aufgrund einer material-rechtlich unrichtigen Auskunft zu einem durch unterlassene Besteuerung rechtswidrigen Verhalten verpflichtet sein müsste.
Etwas anderes konnten die Kläger als Empfänger, ausgehend von der klägerischen Fragestellung auch nicht erwarten. So lässt die vom Finanzamt P. erteilte Auskunft vom 12. Februar 2008 ebenso wenig aus Sicht der Kläger eine Bindungswirkung erkennen. So endet das Schreiben allein damit, dass man hoffe, die Frage ausreichend beantwortet zu haben.
Steuerpflicht der Bezüge:Die vom Kläger aus seiner Beschäftigung bei der ISAF erzielten Bezüge sind im Inland steuerpflichtig nach § 19 Abs. 1 EStG.
Der Kläger unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sämtlichen inländischen und ausländischen Einkünften der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Im Streitjahr hatte er unstreitig seinen einzigen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO in der Bundesrepublik Deutschland, in der zusammen mit der Klägerin im Inland bewohnten Wohnung in L. innegehabt.
Internationale Vereinbarungen schließen diese Besteuerung nicht aus.
Der Kläger hat das Vorliegen sowohl der persönlichen als auch der sachlichen Voraussetzungen zur Steuerbefreiung aufgrund verschiedener internationaler Übereinkommen nicht nachgewiesen.
Ein Nachweis war zunächst durch das zwischen der NATO und der Regierung Afghanistans geschlossene "Military Technical Agreement" nicht zu führen.
Die vom Beklagten angenommene Steuerpflicht ergibt sich gemäß seiner zutreffenden Auffassung (unter anderem OFD Koblenz Verfügung vom 25. Juli 2011, S 1311 A-St 33 3; juris Dokument sowie Verfügung der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 4. Oktober 2013, III A-S 1311-7/2006, juris Dokument) aus dem Umstand, dass dieses Abkommen im Verhältnis zu Deutschland keine rechtliche Wirkung entfaltet.
Soweit darin für den Status und die Rechte der ISAF in Afghanistan das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13. Februar 1946 (Bundesgesetzblatt II 1980, 941, 943ff) entsprechend anwendbar sein soll, entfaltet dies für Deutschland keine Bindungswirkung. Unmittelbare Bindungswirkung auch für Deutschland ergibt sich hinsichtlich dieses Übereinkommens nur für diejenigen Bediensteten, die vom UN-Generalsekretär bestimmt werden (Art. V Abschnitt 17) und die aufgrund dieser Bestimmung von allen Steuern, die von Organisationen der Vereinten Nationen gezahlt werden, befreit sind (Art. V Abschnitt 18 b).
Im Ergebnis ist damit mit dem "Military Technical Agreement" allein geregelt, dass die Mitglieder der ISAF-Truppe hinsichtlich ihrer Bezüge von allen Abgaben in Afghanistan befreit sein sollen. Eine Steuerbefreiung im Wohnsitzstaat ist weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des Abkommens zu entnehmen. Es dient zur Förderung eines reibungslosen Ablaufes der Zusammenarbeit der Organisationen mit dem Aufnahme- bzw. Tätigkeitsstaat, in dem das entsandte Personal nicht mit steuerlichen Verpflichtungen konfrontiert werden soll. Die Erzielung zur Gänze unversteuerter Einkünfte ist mit einer steuerlichen Privilegierung im vorgenannten Sinne nicht vereinbar.
Entsprechend leitet sich eine Steuerbefreiung nicht aus dem Abkommen selbst ab (Blatt 162-169 der Einkommensteuerakten) und auch nicht aus dem Annex A hierzu (Blatt 170-173 der Einkommensteuerakten), nach dem ausdrücklich im Verhältnis der ISAF mit Afghanistan das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13. Februar 1946 nur entsprechend anwendbar sein soll (Sektion 1: Jurisdiktion Nummer 1; "…will apply mutatis mutandis to ISAF…"). Pflichten für Staaten, aus denen Bedienstete der ISAF stammen, werden damit nicht begründet.
Dass eine diese Herkunftsstaaten bindende Anwendung des Übereinkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Vereinten Nationen vom 13. Februar 1946 nicht in Betracht kommt, wird nach Auffassung des Senats durch die vom Kläger selbst vorgelegte Bescheinigung ("Certificate of Employment"; Blatt 222 der Einkommensteuerakten) bestätigt. Hierin führt das Hauptquartier der ISAF, Kabul aus, von wem das Gehalt des Klägers getragen und gezahlt wird, dem NATO Common Funding Budget und dem Hauptquartier der Alliierten in Belgien. Weiterhin wird in den beiden letzten Abschnitten lediglich davon ausgegangen, dass die von der NATO bzw. ihrem Hauptquartier in Belgien gezahlten Leistungen dort nicht steuerbar sind. Danach wird darum gebeten, dass nationale Stellen alle ISAF Angestellten wohlwollend nach dem Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13. Februar 1946 steuerlich behandelt sollen. Eine für die Steuerbefreiung im Inland unmittelbare Geltung des Übereinkommens vom 13. Februar 1946 ergibt sich hieraus gerade nicht, da hiervon nur gemäß Art. V Abschnitt 17 die Bediensteten der Vereinten Nationen von der Besteuerung ihrer Bezüge befreit sind, die der Generalsekretär der Vereinten Nationen hierfür benannt hat.
Ebenso wenig hat der Kläger nachweisen können, dass er gemäß dem Übereinkommen über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisation der Vereinten Nationen vom 21. November 1947 (Bundesgesetzblatt II 1954, 640) im Inland hinsichtlich seiner von der NATO ausgezahlten Einkünfte von der Einkommensteuerpflicht befreit sein könnte.
In dem Übereinkommen wird im Art. VI Abschnitt 18 (Bedienstete) ausgeführt, dass jede Sonderorganisation die Gruppe von Bediensteten bestimmt, auf welche die Bestimmungen insbesondere des Artikels VI und Art. VIII Anwendung finde sollen. Die Sonderorganisation hat hiervon die Regierungen aller Staaten, die dem Übereinkommen beigetreten sind sowie den Generalsekretär der Vereinten Nationen zu benachrichtigen. Nach Art. VI Abschnitt 19 genießen sodann die von der Sonderorganisation bestimmten Bediensteten hinsichtlich der von dieser geleisteten Gehälter und Bezüge Steuerbefreiungen, wie sie den Bediensteten der Vereinten Nationen gewährt werden.
Im Streitfall haben die Kläger keinen Nachweis geführt, dass es sich bei der ISAF um eine derartige Sonderorganisation der Vereinten Nationen handelt, was nach Art. VI Abschnitt 18 in Übereinstimmung mit dem Generalsekretär der Vereinten Nationen den dem Übereinkommen beigetretenen Regierungen aller Staaten mitgeteilt worden sein müsste.
Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich auch aus dem NATO-Truppenstatut bzw. dem Ottawa-Übereinkommen keine Steuerbefreiung für das vom Kläger bezogene Gehalt der NATO. So haben die Kläger keinen Nachweis geführt, dass es sich bei der ISAF um eine Organisation der NATO handelt, auch wenn diese Organisation durch UN-Resolutionen mandatiert sein sollte.
In welcher Weise um Bedienstete für die Tätigkeit der ISAF geworben wird, durch Verlinkung über den Internetauftritt der NATO oder in sonstiger Form spielt dabei keine Rolle. Ebenso wenig, ob die Tätigkeit des Klägers Bediensteten aus NATO-Mitgliedsstaaten vorbehalten ist oder nicht.
Im Streitfall fehlt es bereits an einer ausdrücklichen Regelung gemäß Teil IV Art. 17 der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die Nordatlantikvertrags-Organisation, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die Organisation tätigen Sachverständigen vom 20. September 1951 (Ottawa-Übereinkommen) sowie der Verordnung hierzu vom 30. Mai 1958 (Bundesgesetzblatt II 1958, 117, 118ff). In der genannten Vorschrift wird bestimmt, dass die Gruppe von Bediensteten, für welche die Steuerbefreiung hinsichtlich ihrer in ihrer Eigenschaft als Bedienstete der Organisation gezahlten Gehälter gelten soll, zwischen dem Vorsitzenden der Stellvertreter im Rat und jedem beteiligten Mitgliedstaat bestimmt wird. Überdies ist den Mitgliedstaaten der Name der zu diesen Gruppen gehörenden Personen mitzuteilen. Einen Nachweis über die Bestimmung der Gruppe der Bediensteten wie auch der Zugehörigkeit des Klägers hierzu haben die Kläger nicht geführt.
Überdies ist bereits zweifelhaft, ob die ISAF unter die Geltung der genannten Verordnung fällt. Nach Teil 1 Art. I wird zunächst bestimmt, wer unter das Übereinkommen fällt, insbesondere die "Organisation", bestehend aus der Nordatlantikvertrags-Organisation sowie aus dem Rat und seinen nachgeordneten Stellen. Unter "nachgeordnete Stellen" fallen jegliche Organe, Ausschüsse oder Dienste, die vom Rat eingesetzt oder ihm unterstellt sind. Eine Ausnahme besteht nach Art. 2 des Übereinkommens, wonach dieses weder für militärische Kommandostellen, die aufgrund des Nordatlantikvertrags errichtet werden noch für sonstige militärische Stellen gilt, es sei denn, dass der Rat etwas anderes beschließt.
Wiederum haben die Kläger nicht nachgewiesen, dass der Kläger mit seiner Tätigkeit unter Art. 1 als Mitglied der Organisation und nicht unter Art. 2 als Mitglied einer militärischen Kommandostelle zu erfassen ist.
Entgegen der Auffassung der Kläger findet der Auslandstätigkeitserlass (ATE; Bundessteuerblatt I 1983, 470) im Streitfall ebenso wenig Anwendung. Die hierzu von den Klägern genannten Entscheidungen des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23. September 2013 (3 K 108-109/13, nicht veröffentlicht) sind bereits mit ihrem zu Grunde liegenden Sachverhalt mit dem Streitfall nicht vergleichbar.
Im Streitfall fehlt es bereits an den Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses, wonach bei Fehlen eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und einem anderen Staat (wie im Streitfall mit Afghanistan) die von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen in dem betreffenden Land erzielten Einkünfte in Deutschland steuerbefreit sind und nur unter Progressionsvorbehalt stehen. Bereits durch die Steuerbefreiung in Afghanistan aufgrund des "Military Technical Agreement" besteht hierfür zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung kein Anlass.
Überdies geht der Kläger in Kabul keiner begünstigten Tätigkeit im Sinne des Auslandstätigkeitserlasses nach. So ist die Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder -gewinnungsrechte unter weiteren Voraussetzungen begünstigt. Eine Tätigkeit in diesem Sinne hat der Kläger in Kabul nicht ausgeübt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wurde zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO), da bisher höchstrichterlich nicht geklärt ist, ob eine Tätigkeit für die ISAF in Afghanistan im Inland steuerbefreit ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26, 26 b EStG veranlagt. Der Kläger bezog als Zeitsoldat der Bundeswehr vom 1. Januar 2008 bis 30. März 2008 aus einer Tätigkeit bei der NATO
§ 19 EStG
§ 8 AO
§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 89 Abs. 2 Satz 4 AO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO