Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-03-20, Aktenzeichen 11 V 870/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:0320.11V870.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Eine Steuerpflichtige, die noch keine Altersrente aus der eigenen gesetzlichen Renteversicherung bezieht, sondern allein eine Witwenrente nach ihrem verstorbenen Ehemann, kann sich mangels Berührung der eigenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit schon a priori nicht auf eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen berufen. Letztlich liegt mit Blick auf die von der Steuerpflichtigen bezogene Witwenrente auch realiter schon überhaupt keine doppelte Besteuerung im vorgenannten Sinne vor.
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Rahmen eines Antrags auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung über die Rechtmäßigkeit der Besteuerung der von der Antragstellerin bezogenen Leibrente nach ihrem verstorbenen Ehemann.
Die in 1974 geborene Antragstellerin wurde im Streitjahr zur Einkommensteuer veranlagt und erzielte neben Einkünften aus Gewerbebetrieb sonstige Einkünfte aus einer inländischen Leibrente i.H.v. 5.699,-- EUR nach ihrem verstorbenen Ehemann.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 04.02.2022 wurde die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Berücksichtigung eines steuerpflichtigen Teils der von der Klägerin bezogenen Rente i.H.v. 4.445,-- EUR (Besteuerungsanteil von 78 %) auf 2.963,-- EUR festgesetzt. Die Steuerfestsetzung erging gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig. In den Erläuterungen zur Festsetzung wurde – soweit vorliegend von Bedeutung – Folgendes ausgeführt:
„Die Festsetzung der Einkommensteuer ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig hinsichtlich
[…]
Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG
Wichtiger Hinweis:
Sollte nach einer künftigen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts oder des Bundesfinanzhofs dieser Steuerbescheid Ihrer Auffassung nach hinsichtlich der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu Ihren Gunsten zu ändern sein, benötige ich weitere Unterlagen von Ihnen. Von Amts wegen kann ich Ihren Steuerbescheid nicht ändern, weil mir nicht alle erforderlichen Unterlagen vorliegen.
Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof die streitige verfassungsrechtliche Frage durch verfassungskonforme Auslegung der angeführten gesetzlichen Vorschriften entscheidet (BFH-Urteil vom 30. September 2010 – III R 39/08 -, BStBl 2011 II S.11). Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass die im Vorläufigkeitsvermerk angeführten gesetzlichen Vorschriften als verfassungswidrig oder als gegen Unionsrecht verstoßend angesehen werden. Soweit die Vorläufigkeitserklärung die Frage der Verfassungsmäßigkeit einer Norm betrifft, ist sie außerdem nicht dahingehend zu verstehen, dass die Finanzverwaltung es für möglich hält, das Bundesverfassungsgericht oder der Bundesfinanzhof könne die im Vorläufigkeitsvermerk angeführte Rechtsnorm gegen ihren Wortlaut auslegen.
Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union, des Bundesverfassungsgerichts oder Bundesfinanzhofs diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich.“
Am 21.02.2022 legte die Antragstellerin gegen diesen Bescheid mit Blick auf eine Umsatzsteuervoranmeldung Einspruch ein und beantragte insoweit zugleich Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte die Antragstellerin aus, die entsprechende Zahlung i.H.v. …. EUR sei am 08.01.2021 erfolgt und im Streitjahr gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Mit Schreiben vom 27.02.2022 erweiterte die Antragstellerin ihren Einspruch sowie ihren Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Blick auf die Besteuerung der Leibrente aus der Basisversorgung, indem sie geltend machte, deren Besteuerung mit einem Besteuerungsanteil i.H.v. 78 Prozent führe zu einer verbotenen Doppelbesteuerung, da die Altersvorsorgebeiträge des verstorbenen Ehegatten der Antragstellerin nur zu 50 Prozent steuerbegünstigt gewesen seien. Mangels anderweitiger Rechtsnorm dürfe die Rente daher überhaupt nicht besteuert werden.
Insgesamt beantragte die Antragstellerin, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2020 vom 04.02.2022 hinsichtlich der festgesetzten Einkommensteuer i.H.v. …. EUR „zuzüglich Kirchensteuer“ auszusetzen.
Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 07.03.2022 setzte der Beklagte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei den Einkünften der Antragstellerin aus Gewerbebetrieb i.H.v. … EUR auf … EUR herab. In den Erläuterungen zur Festsetzung wurde wörtlich Folgendes ausgeführt: „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 4.02.2022 . Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag der Antragstellerin vom 21.02.2022 .“ Auch diese Steuerfestsetzung erging gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 AO teilweise vorläufig. Die Erläuterungen zur Festsetzung entsprachen hinsichtlich der Besteuerung von Leibrenten etc. jenen im Bescheid vom 04.02.2022. Der geänderte Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 S. 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Mit Schreiben vom 11.03.2022 nahm der Antragsgegner auf das Schreiben der Antragstellerin vom 27.02.2022 Bezug und führte aus, weil der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung vorläufig sei, werde nach Beseitigung der Ungewissheit i.S.d. § 165 AO die Änderung umgehend erfolgen. Daher sei kein Einspruch erforderlich, um den Streitfall insoweit offen zu halten. Insoweit sehe der Antragsgegner das Schreiben der Antragstellerin vom 27.02.2022 „als erledigt an“.
Am 14.03.2022 führte der Prozessbevollmächtigte der Antragstellerin mit dem Sachbearbeiter des Antragsgegners, Herrn C, ein Telefonat, dessen Inhalt zwischen den Beteiligten umstritten war.
Am selben Tag hat die Antragstellerin Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 07.03.2022 erhoben, die bei Gericht unter der Geschäftsnummer 11 K 286/22 geführt wird und über welche das Gericht noch nicht entschieden hat.
Zugleich hat die Antragstellerin bei Gericht erstmalig Aussetzung der Vollziehung dieses Einkommensteuerbescheids beantragt, die unter der Geschäftsnummer 11 V 287/22 geführt worden ist und welche das Gericht durch Beschluss vom 09.05.2022 abgelehnt hat, weil weder die besondere Zugangsvoraussetzung gemäß § 69 Abs. 4 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht worden sei noch ein Ausnahmetatbestand gemäß § 69 Abs. 4 S. 2 FGO vorliege; wegen der Einzelheiten wird auf diesen Beschluss verwiesen [Bl. 72 ff. der Gerichtsakte im Verfahren 11 V 287/22].
Mit Bescheid vom 18.08.2022 lehnte der Antragsgegner den bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2020 ab; wegen der Einzelheiten wird auf diesen Bescheid verwiesen [Bl. 37 ff. und Bl. 60 ff. d.A.].
Am 23.08.2022 hat die Antragstellerin bei Gericht sinngemäß einen weiteren Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2020 vom 07.03.2022 gestellt.
Dieser richte sich – so die Antragstellerin – nicht gegen die Verfassungsmäßigkeit oder verfassungskonforme Auslegung des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG), sondern gegen die Berechnungsmethode zur Feststellung einer etwaigen Doppelbesteuerung für den Fall einer Witwe mit eigenem, schwankendem Einkommen.
Auf die Ausgestaltung dieser Vergleichsrechnung beziehe sich der in den streitgegenständlichen Bescheid aufgenommene Vorläufigkeitsvermerk jedoch nicht, da Verwaltungsvorschriften und Richterrecht gerade kein Gesetz i.S.d. § 4 AO und somit vom Anwendungsbereich des § 165 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO nicht erfasst seien. Damit sei das Rechtsschutzinteresse der Antragstellerin an der (teilweisen) Nichtanwendung der vom Bundesfinanzhof (BFH) erkannten Berechnungsmethode einer etwaigen Doppelbesteuerung bereits verfahrensrechtlich nicht weggefallen. Mangels Erfassung durch den Vorläufigkeitsvermerk bestehe vorliegend das Rechtsschutzbedürfnis. Jedenfalls sei der Vorläufigkeitsvermerk aber zu Gunsten der Antragstellerin eng auszulegen; er umfasse nicht die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen außerhalb des AltEinkG.
Schließlich sei – entgegen der Auffassung des Antragsgegners – ein besonderes Aussetzungsinteresse seitens der Antragstellerin nicht darzulegen, da die Verfassungsmäßigkeit des AltEinkG nicht bestritten werde.
Doch auch materiell-rechtlich gibt es aus Sicht der Antragstellerin besondere Gründe für das Rechtsschutzinteresse, da es – so die Antragstellerin – Gründe für eine Änderung der Berechnungsmethode gebe, die im Wesentlichen neuartig und nicht Gegenstand der Musterverfahren vor dem BFH und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) seien.
Soweit es für den vorliegenden Antrag relevant sei, habe der BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFH/NV 2021, 980; vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFH/NV 2021, 992; BFH-Beschluss vom 24.08.2021 – X B 53/21 (AdV), BFH/NV 2021, 1571) entschieden, dass eine Doppelbesteuerung einer Leibrente aus der Basisversorgung dann nicht vorliege, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Dabei würden für die Ermittlung der bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgebeiträge die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig berücksichtigt.
Die Antragstellerin ist der Auffassung, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob diese Rechtsprechung des BFH bezüglich der Sozialversicherungsbeiträge so aufrechterhalten werden kann. Während der Besteuerungsanteil der Witwenrente bei der Antragstellerin 78 % betrage, habe der verstorbene Ehemann der Antragstellerin 64 % seiner Altersvorsorgebeiträge steuerfrei und 36 % steuerbelastet geleistet. Damit sei der Besteuerungsanteil der Witwenrente bei der Antragstellerin höher als die steuerfreien Einzahlungen ihres verstorbenen Ehemanns. Es sei aber völlig ungeklärt, ob und wie bedingte und in ihrer Höhe ungleichmäßige Renten in der Vergleichsrechnung zur Feststellung einer etwaigen Doppelbesteuerung berücksichtigt werden müssen. Der BFH habe in einem obiter dictum in seinem Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19 lediglich erklärt, es sei Sache der Witwe, Kürzungen darzulegen. Es sei aber schleierhaft, wie die Antragstellerin etwas Unmögliches – nämlich Kürzungen für die nächsten 40 Jahre – vortragen soll. Insoweit sei eine Neubefassung der Rechtsprechung mit der Berechnungsmethode erforderlich. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Antragstellerin vom 23.08.2022 verwiesen [Bl. 4 ff. d.A.].
Schließlich dürfe die Rente der Antragstellerin überhaupt nicht besteuert werden, da die „Übergangsreglung“ mit einem (anfänglichen) Besteuerungsanteil von 78 % bei verfassungskonformer Auslegung bei ihr zu einer Doppelbesteuerung führe und nicht angewendet werden dürfe. Dies sei aber keine Frage der Verfassungsmäßigkeit, sondern eine der Ausgestaltung der Milderung des Steuerzugriffs.
Hilfsweise werde vorgetragen, dass die Wertsteigerungen der Altersvorsorgebeiträge bis zum 31.12.2004 bestandsgeschützt seien und nur die danach erfolgten Wertsteigerungen dem Steuerzugriff unterlägen. Die Berechnungsmethode laut dem BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19 sei für diese Alternative entsprechend zu modifizieren.
Nachdem zwischen den Beteiligten mit Blick auf die Zulässigkeit der Klage im Verfahren 11 K 286/22 darüber hinaus zunächst streitig war, ob mit dem Schreiben des Beklagten vom 11.03.2022 das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil i.S.d. § 44 Abs. 1 FGO erfolglos geblieben ist, ist dieses Verfahren nach Anhörung der Beteiligten durch Beschluss vom 15.11.2022 gemäß § 46 Abs. 1 S. 3 Hs. 1 FGO bis zum 31.01.2023 ausgesetzt worden; wegen der Einzelheiten wird auf diesen Aussetzungsbeschluss verwiesen [Bl. 133 ff. der Gerichtsakte im Verfahren 11 K 286/22].
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.01.2023, zur Post gegeben am 18.01.2023, verwarf der Antragsgegner den Einspruch der Antragstellerin als unzulässig; wegen der Einzelheiten wird auf diese Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit Verfügung vom 18.01.2023 im Verfahren 11 K 286/22 ist den Beteiligten mitgeteilt worden, dass die Klage mit dem Ergehen der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Sachentscheidungsvoraussetzung des erfolglosen Abschlusses des Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtsbehelf (§ 44 Abs. 1 FGO) zulässig geworden sei und das Klageverfahren ohne Weiteres mit der Einspruchsentscheidung als Gegenstand des Klageverfahrens (vgl. § 44 Abs. 2 FGO) fortgeführt werde; wegen der Einzelheiten wird auf diese Verfügung verwiesen [Bl. 156 der Gerichtsakte im Verfahren 11 K 286/22].
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 07.03.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2023, zur Post gegeben am 18.01.2023, hinsichtlich der Einkommensteuer i.H.v. …. EUR „zuzüglich Nebensteuern“ von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt sinngemäß,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner ist der Auffassung, dass vorliegend ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2020 vom 07.03.2022 deshalb zu verneinen sind, weil der Einspruch der Antragstellerin mangels Vorliegens eines Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig gewesen sei. Denn werde mit dem Einspruch – so aus Sicht des Antragsgegners auch im hiesigen Streitfall – ausschließlich die angebliche Verfassungswidrigkeit einer Rechtsnorm gerügt, fehle grundsätzlich das Rechtsschutzbedürfnis, wenn das Finanzamt den angefochtenen Verwaltungsakt (spätestens im Einspruchsverfahren) hinsichtlich des strittigen Punkts für vorläufig erklärt hat.
Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 sei gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung der Norm vorläufig ergangen hinsichtlich der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Der Vorläufigkeitsvermerk umfasse somit die Verein-barkeit dieser Norm mit höherrangigem Recht, die Gegenstand der anhängigen Verfassungsbeschwerden mit den Aktenzeichen 2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21 sei.
Mit seinen Urteilen vom 19.05.2021 – X R 20/19 (BFH/NV 2021, 980) und X R 33/19 (BFH/NV 2021, 992) habe der BFH an seiner bisherigen, vom BVerfG bestätigten, Rechtsprechung zur Rentenbesteuerung festgehalten, nach der sowohl der mit dem AltEinkG eingeleitete Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung von Altersbezügen als auch die gesetzlichen Übergangsregelungen im Grundsatz verfassungskonform seien. Mit seinem Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19 habe der BFH erstmals genaue Berechnungsparameter für die Ermittlung einer doppelten Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung festgelegt und festgehalten, dass es im Hinblick auf das von Verfassungs wegen bestehende Verbot einer doppelten Besteuerung im konkreten Einzelfall nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen dürfe. Die gegen die BFH-Urteile vom 19.05.2021 – X R 20/19 und X R 33/19 gerichteten Verfassungsbeschwerden (2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21) würden den gesamten Inhalt der Urteile umfassen, so lautet die sich im Verfahren 2 BvR 1140/21 stellende Rechtsfrage laut juris – unstreitig – „Ermittlung der Höhe des Betrages einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen“ [Hervorhebung durch Antragsgegner].
Der in dem streitgegenständlichen Bescheid angebrachte Vorläufigkeitsvermerk „Besteuerung von Leibrenten“ sei dementsprechend weit auszulegen und umfasse auch die – von der Antragstellerin als „Ausgestaltung der Vergleichsberechnung“ gerügte – verfassungsgemäße Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Insofern werde vorliegend durch den Vorläufigkeitsvermerk ausreichender Rechtsschutz gewährt.
Zwar mache die Antragstellerin geltend, dass sich ihr Rechtsbehelf nicht gegen die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung des AltEinkG richte, sondern gegen die Berechnungsmethode zur Feststellung einer etwaigen Doppelbesteuerung, auf deren Ausgestaltung sich der in den Steuerbescheid aufgenommene Vorläufigkeitsvermerk nicht beziehe, mit der Folge, dass – so die Antragstellerin – ihr Rechtsschutzinteresse an der (teilweisen) Nichtanwendung der vom BFH erkannten Berechnungsmethode einer etwaigen Doppelbesteuerung verfahrensrechtlich nicht weggefallen sei. Dies erachtet der Antragsgegner jedoch als unzutreffend. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin handele es sich bei dem Verbot der Doppelbesteuerung von Renten einschließlich der Frage der Berechnung dieser Doppelbesteuerung um eine verfassungsrechtliche Problematik, und gerade nicht um eine einfachgesetzliche Auslegung des Steuergesetzes.
So könne eine nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO vorläufige Festsetzung auch dann geändert werden, wenn das Gericht in dem Musterverfahren über die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht auf Grund verfassungskonformer Auslegung zu einem für den Steuerpflichtigen günstigen Ergebnis kommt. Denn die verfassungskonforme Auslegung sei insoweit keine einfachgesetzliche Auslegung eines Steuergesetzes, sondern das Ergebnis der Prüfung, ob das betreffende Steuergesetz mit höherrangigem Recht vereinbar ist.
Bereits aus den BFH-Urteilen vom 19.05.2021 – X R 33/19 und X R 20/19 und deren Begründung gehe unmittelbar hervor, dass das Verbot einer doppelten Besteuerung von Verfassungs wegen besteht und zu beachten ist (vgl. Rz. 22 des BFH-Urteils vom 19.05.2021 – X R 33/19 sowie Rz. 48 des BFH-Urteils vom 19.05.2022 – X R 20/19). Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen könne, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen komme, könne aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen (vgl. Rz. 21 des BFH-Urteils vom 19.05.2021 – X R 33/19). Folglich unterfalle die vorliegende Frage der Berechnung einer Doppelbesteuerung der Frage der Verfassungsmäßigkeit und der verfassungskonformen Auslegung der Besteuerung von Leibrenten aus der Basisversorgung. Denn es hänge von der anzuwendenden Berechnungsmethode ab, ob die Besteuerung der Leibrente aus der Basisversorgung auf Grund einer etwaigen Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall verfassungswidrig ist.
Damit richtet sich der Rechtsbehelf der Antragstellerin nach Auffassung des Antragsgegners tatsächlich gegen die angeblich verfassungswidrige Besteuerung der Leibrente aus der Basisversorgung auf Grund einer etwaigen Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall der Antragstellerin, weshalb mit dem Rechtsbehelf ausschließlich deren angebliche Verfassungswidrigkeit gerügt werde. Im Übrigen begründe die Antragstellerin ihren Antrag, die Leibrente aus der Basisversorgung insgesamt nicht der Besteuerung zu unterwerfen, selbst damit, dass die gesetzliche Übergangsregelung „bei verfassungskonformer Auslegung“ zu einer Doppelbesteuerung führe und deshalb nicht angewendet werden dürfe.
Der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO umfasse damit auch das vorliegende Rechtsbehelfsbegehren, sodass durch den Vorläufigkeitsvermerk ausreichender Rechtsschutz gewährt werde und kein darüber hinausgehendes Rechtsschutzbedürfnis der Antragstellerin bestehe.
Nicht zuletzt belegt auch der „Wichtige[] Hinweis“ im Rahmen der Erläuterungen zur Festsetzung im streitgegenständlichen Bescheid aus Sicht des Antragsgegners den weiten Anwendungsbereich des Vorläufigkeitsvermerks und lasse – so der Antragsgegner – kein darüber hinausgehendes Rechtsschutzbedürfnis erkennen. Denn diesem ausdrücklichen Hinweis folgend, könne eine mögliche Zuvielbelastung von Alterseinkünften in Abhängigkeit von einer entsprechenden höchstrichterlichen Entscheidung ausgeglichen werden, wenn die Antragstellerin sie belegt. Wie eine solche Zuvielbelastung zu ermitteln ist, richte sich nach den Vorgaben im BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, die wiederum Gegenstand der anhängigen verfassungsrechtlichen Prüfung durch das BVerfG seien.
Darüber hinaus mache die Antragstellerin keine besonderen Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art geltend, derentwegen ungeachtet der vorläufigen Steuerfestsetzung ein Rechtsschutzbedürfnis anzunehmen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.2010 – III R 39/08, BStBl II 2011, 11), sondern vielmehr verfassungsrechtliche Zweifel an den gesetzlich normierten Besteuerungsanteilen gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchtstabe aa S. 3 EStG auf Grund einer angeblichen Doppelbesteuerung.
Weil der Einspruch der Antragstellerin demnach mangels Vorliegens eines Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig gewesen sei, bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2020.
Überdies sei – entgegen der Auffassung der Antragstellerin – zusätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse der Antragstellerin an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich, weil sie aus Sicht des Antragsgegners die Verfassungswidrigkeit einer angewendeten Rechtsnorm geltend mache.
Schließlich sei auch eine Vollziehungsaussetzung wegen unbilliger Härte schon deshalb zu versagen, weil der Rechtsbehelf wegen fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses keine Aussicht auf Erfolg habe.
Dem Gericht hat neben den Gerichtsakten der Verfahren 11 K 286/22 und 11 V 287/22 ein Band „Hauptsteuerakte VTB G/P“ vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2020 vom 11.03.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2023, zur Post gegeben am 18.01.2023, hinsichtlich der Einkommensteuer i.H.v. …. EUR „zuzüglich Nebensteuern“ war abzulehnen, da er unzulässig ist.
Zwar steht § 69 Abs. 6 S. 2 FGO der Zulässigkeit des neuerlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung nicht entgegen [s. nachstehend 1.]; allerdings ist der Antrag deshalb unzulässig, weil es am erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis der Antragstellerin fehlt [s. unten 2.].
1. Zwar steht § 69 Abs. 6 S. 2 FGO der Zulässigkeit des neuerlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung nicht entgegen.
a) Das Gericht der Hauptsache kann einen einmal ergangenen Beschluss gemäß § 69 Abs. 6 S. 1 FGO jederzeit ändern oder aufheben. Die Beteiligten können die Aufhebung oder Änderung eines solchen Beschlusses gemäß § 69 Abs. 6 S. 2 FGO jedoch nur wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.
aa) Aus dem Zweck der in § 69 Abs. 6 S. 2 FGO getroffenen Regelung folgt zudem, dass hiervon nicht nur diejenigen Fälle erfasst werden, in denen formal die Aufhebung oder Änderung einer ergangenen Entscheidung begehrt wird (vgl. hierzu und zum Folgenden statt aller nur BFH-Beschluss vom 13.05.2008 – VI S 7/08, BFH/NV 2008, 1352, m.w.N.). § 69 Abs. 6 S. 2 FGO soll verhindern, dass sich das Gericht wiederholt mit denselben Aussetzungsbegehren befassen muss. Deshalb muss die Begrenzung der Antragsmöglichkeit gleichermaßen gelten, wenn zunächst über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entschieden worden ist und nunmehr ein Beteiligter erneut einen solchen Antrag stellt. Denn in dieser Konstellation wird das Gericht ebenso wiederholt mit dem Begehren auf Aussetzung der Vollziehung befasst wie im Fall des Antrags auf Abänderung der ursprünglichen Entscheidung. Demgemäß ist die Zulässigkeit eines solchen Folgeantrags ebenfalls an die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 S. 2 FGO gebunden.
bb) Umstände i.S.d. § 69 Abs. 6 S. 2 FGO können Vorgänge tatsächlicher und rechtlicher Art sein (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.09.1996 – I B 39/96, BFH/NV 1997, 247; vom 05.12.2018 – VIII B 130/18, BFH/NV 2019, 282).
Veränderte Umstände im Sinne des § 69 Abs. 6 S. 2 FGO können sein
Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Aussetzungsantrag noch nicht vorgelegen haben,
nachträglich eingetretene oder bekannt gewordene Gegebenheiten, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem „neuen Licht“ erscheinen lassen, oder
Änderungen des Gesetzes oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die zu einer anderen Beurteilung der maßgeblichen Rechtslage führen können (vgl. nur BFH-Beschluss vom 27.11.2009 – II B 75/09, BFH/NV2010, 692, m.w.N.).
Erfasst sind nicht nur solche Umstände, die die materielle Begründetheit eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung berühren (vgl. BFH-Beschluss vom 05.12.2018 – VIII B 130/18, BFH/NV 2019, 282). Auch Vorgänge tatsächlicher oder rechtlicher Art, die die Zulässigkeit eines Antrags beeinflussen können, sind Umstände i.S. des Gesetzes (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.09.1996 – I B 39/96, BFH/NV 1997, 247; vom 05.12.2018 – VIII B 130/18, BFH/NV 2019, 282).
Macht der Antragsteller derartige Gründe nicht schlüssig geltend, ist der Antrag unzulässig (vgl. nur BFH-Beschluss vom 27.11.2009 – II B 75/09, BFH/NV2010, 692, m.w.N.). Bei unveränderter tatsächlicher und rechtlicher Ausgangslage erfüllen neue rechtliche Überlegungen des Antragstellers ebenso wie die bloße Wiederholung der bisherigen Argumentation den Tatbestand des § 69 Abs. 6 S. 2 FGO demnach nicht (vgl. hierzu und zum Folgenden nur BFH-Beschluss vom 13.05.2008 – VI S 7/08, BFH/NV 2008, 1352, m.w.N.). Sie sind deshalb nicht geeignet, die Statthaftigkeit eines wiederholten Antrags auf gerichtliche Aufhebung der Vollziehung zu begründen.
cc) Somit ist es einem Antragsteller, dessen ursprünglicher Aussetzungsantrag mangels Vorliegens der Zugangsvoraussetzungen gemäß § 69 Abs. 4 FGO als unzulässig abgelehnt wurde, nicht verwehrt, nach einer nachträglichen Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch die Finanzbehörde einen neuen Antrag zu stellen bzw. eine Änderung des ablehnenden Beschlusses aufgrund „veränderter Umstände“ zu beantragen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.09.1996 – I B 39/96, BFH/NV 1997, 247; vom 05.12.2018 – VIII B 130/18, BFH/NV 2019, 282).
Diesem – vom Wortlaut des § 69 Abs. 6 S. 2 FGO gedeckten – Verständnis steht nicht entgegen, dass die Begrenzung der Antragsmöglichkeiten in § 69 Abs. 6 S. 2 FGO – wie dargestellt – der Entlastung der Gerichte dienen und verhindern soll, dass sich das Gericht wiederholt mit demselben Aussetzungsbegehren befassen muss (vgl. hierzu und zum Folgenden nur BFH-Beschluss vom 05.12.2018 – VIII B 130/18, BFH/NV 2019, 282). Denn eine solche wiederholte Befassung liegt nicht vor. Weist das Finanzgericht (FG) den ersten Aussetzungsantrag mangels Vorliegens der Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO als unzulässig ab, ist es ihm verwehrt, die Frage ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bzw. der unbilligen Härte der Vollziehung (vgl. § 69 Abs. 2 S. 2 FGO) zu prüfen. Mit dem Inhalt des Aussetzungsbegehrens kann sich das FG erstmals – nachdem die Zugangsvoraussetzungen vorliegen – im Rahmen eines neuerlichen Aussetzungsverfahrens befassen.
b) Wendet man diese Maßstäbe auf den Streitfall an, steht § 69 Abs. 6 S. 2 FGO der Zulässigkeit des neuerlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung nicht entgegen. Denn mit der durch Bescheid des Antragsgegners vom 18.08.2022 erfolgten Ablehnung des außergerichtlichen Aussetzungsantrags i.S.d. § 69 Abs. 4 FGO liegt ein veränderter Umstand vor, der nachträglich, d.h. nach dem ersten Beschluss des Gerichts über die Aussetzung der Vollziehung vom 09.05.2022, eingetreten ist.
2. Allerdings ist der (neuerliche) Antrag auf Aussetzung der Vollziehung deshalb unzulässig, weil es am erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis der Antragstellerin fehlt.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob dies bereits deshalb der Fall ist, weil in dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid ein Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO angebracht war.
Denn jedenfalls ist das Rechtsschutzbedürfnis im Streitfall bereits deshalb nicht gegeben, weil die erforderliche schlüssige Darlegung einer Beschwer bzw. der Möglichkeit ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts (vgl. allgemein dazu nur Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rn. 136; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 253; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 61) seitens der Antragstellerin fehlt.
a) So weist die Antragstellerin im Ausgangspunkt zwar zutreffend darauf hin, dass der BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. nur zuletzt BFH-Urteile vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFH/NV 2021, 980; vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFH/NV 2021, 992; BFH-Beschluss vom 24.08.2021 – X B 53/21 (AdV), BFH/NV 2021, 1571, jeweils m.w.N.) entschieden habe, dass eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen dann nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen.
Allerdings hält die Antragstellerin diese ständige Rechtsprechung des BFH auch im vorliegenden Streitfall für einschlägig und wirft die Frage auf, ob sie so aufrechterhalten werden könne, weil der Besteuerungsanteil der Witwenrente bei ihr (der Antragstellerin) mit 78 % höher sei als die steuerfreien Einzahlungen ihres verstorbenen Ehemanns mit 64 %. Es sei aber völlig ungeklärt, ob und wie bedingte und in ihrer Höhe ungleichmäßige Renten in der Vergleichsrechnung zur Feststellung einer etwaigen Doppelbesteuerung berücksichtigt werden müssen. Der BFH habe in einem obiter dictum in seinem Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19 lediglich erklärt, es sei Sache der Witwe, Kürzungen darzulegen. Es sei aber schleierhaft, wie die Antragstellerin etwas Unmögliches – nämlich Kürzungen für die nächsten 40 Jahre – vortragen soll. Insoweit sei eine Neubefassung der Rechtsprechung mit der Berechnungsmethode erforderlich. Schließlich führe die „Übergangsregelung“ – gemeint ist damit § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a sublit. aa S. 3 i.V.m. S. 8 EStG – mit einem Besteuerungsanteil von 78 % bei ihr zu einer Doppelbesteuerung und dürfe daher nicht angewendet werden.
b) Diese Ausführungen der Antragstellerin lassen aus Sicht des erkennenden Senats nur den Schluss zu, dass diese die von ihr zitierte ständige BFH-Rechtsprechung betreffend das Verbot einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen grundsätzlich verkannt hat, kommt im Streitfall bei zutreffender Anwendung der einschlägigen Maßstäbe eine solche doppelte Besteuerung doch schon von vornherein nicht in Betracht.
aa) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das von der Antragstellerin zitierte BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19 (BFH/NV 2021, 992) allein die Frage betraf, ob beim dortigen Kläger, der bereits eine Altersrente aus der eigenen gesetzlichen Rentenversicherung bezog, nachdem er zuvor über Jahrzehnte eigene Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet hatte, der Besteuerungsanteil der von ihm bezogenen Rente mit Blick auf eine etwaige doppelte Besteuerung im vorgenannten Sinne herabzusetzen ist. Allein im Rahmen der Beantwortung der Frage, nach welchen Kriterien eine eventuelle doppelte Besteuerung des dortigen Klägers festzustellen ist, führte der BFH aus, dass in die Berechnung der dem dortigen Kläger voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse auch der Rentenfreibetrag der Ehefrau des dortigen Klägers einzubeziehen ist, den diese in Bezug auf eine künftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat.
bb) Damit ist das von der Antragstellerin zitierte BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19 von dem hiesigen Streitfall sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht grundverschieden:
(1) Denn in dieser Entscheidung ging es um die Prüfung, ob beim dortigen Kläger selbst eine doppelte Besteuerung eintritt, hatte dieser doch zuvor über Jahrzehnte eigene Beiträge zur eigenen gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet.
Dahingegen wurden die Beiträge, die zu der von der Antragstellerin im Streitjahr bezogenen Witwenrente führten, gerade nicht von der Antragstellerin entrichtet, sondern vielmehr von ihrem verstorbenen Ehemann. Mit anderen Worten handelte es sich insoweit um (aus Sicht der Antragstellerin) fremde Altersvorsorgeaufwendungen, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Antragstellerin mithin nie berührten, sondern allein jene ihres verstorbenen Ehemanns. Die insoweit entrichteten Altersvorsorgeaufwendungen betrafen daher gerade nicht die Besteuerung der hiesigen Antragstellerin, sondern vielmehr allein die Besteuerung ihres verstorbenen Ehemanns.
(2) Aus diesem Grund scheidet eine Berufung der Antragstellerin auf das Verbot einer doppelten Besteuerung schon a priori aus, wurde ihre eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch die von ihrem verstorbenen Ehemann entrichteten Beiträge doch nie berührt – damit fehlt es aber an einem der dogmatischen Grundpfeiler und an einer conditio sine qua non für einen etwaigen Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase (vgl. allgemein dazu nur BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFH/NV 2021, 992, m.w.N.). Letztlich liegt mit Blick auf die von der Antragstellerin bezogene Witwenrente auch realiter schon überhaupt keine doppelte Besteuerung im vorgenannten Sinne vor.
(3) Schließlich würde andernfalls auch der Grundsatz der Individualbesteuerung (vgl. allgemein dazu statt aller nur Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rn. 8.22, m.w.N.) als Grundpfeiler des gesamten Einkommensteuerrechts verletzt, zumal es mit Blick auf die Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung keine intersubjektive Korrespondenz (z.T.) steuerabzugsfähiger Ausgaben und (z.T.) zu versteuernder Einnahmen (vgl. allgemein dazu statt aller nur Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rn. 8.24, m.w.N.) als vom Gesetz ausdrücklich angeordnete Ausnahme zu diesem Grundsatz gibt, wie es etwa bei § 10 Abs. 1a und § 22 Nr. 1a EStG der Fall ist.
(4) Vor diesem Hintergrund ist die Behauptung einer etwaigen Doppelbesteuerung seitens der Antragstellerin unschlüssig. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts erscheinen damit nicht einmal möglich. Der Antragstellerin fehlt mithin bereits das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 AO
§ 4 AO
§ 69 FGO
§ 165 Abs. 1 S. 2 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 165 Abs. 1 S. 2 AO
§ 365 Abs. 3 S. 1 AO
§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO
§ 69 Abs. 4 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 4 S. 2 FGO
§ 165 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 6 S. 2 FGO
§ 69 Abs. 6 S. 1 FGO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 69 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 22 Nr. 1 S. 3 lit. a sublit. aa S. 3 i.V.m. S. 8 EStG
§ 22 Nr. 1a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2021, 980
BFH/NV 2021, 992
BFH/NV 2021, 1571
BStBl II 2011, 11
BFH/NV 2008, 1352
BFH/NV 1997, 247
BFH/NV 2019, 282
III R 39/08
11 K 286/22
11 V 287/22
X R 20/19
X R 33/19
X B 53/21
2 BvR 1140/21
2 BvR 1143/21
VI S 7/08
I B 39/96
VIII B 130/18
II B 75/09