Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-14, Aktenzeichen 10 K 625/08
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:1114.10K625.08.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) in Liquidation, wurde mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom ... von der C- GmbH, Z, der B-Stiftung (Beteiligung von ... %), Liechtenstein, der C-Familienstiftung (Beteiligung von ... %), Liechtenstein, sowie der D-Beteiligungsges. mbH (Beteiligung von ... %), Y, gegründet. Die C- GmbH ist allein zur Vertretung der Klägerin befugt und nicht an ihrem Vermögen beteiligt. Sie ist nach § 15 Abs. 3 GV verpflichtet, die vertragliche Haftung der übrigen Gesellschafter individuell auf das Gesellschaftsvermögen zu begrenzen. § 9 Abs. 2 des Vermögensverwaltungsvertrages zwischen der Klägerin und E & Co. GmbH enthält die Verpflichtung der Vermögensverwalterin, auf die Haftungsbeschränkung der Gesellschafter hinzuweisen und diese mit Dritten individualvertraglich zu vereinbaren.
Gesellschaftszweck der Klägerin ist der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die regelmäßige Umschichtung eines Wertpapierfolios (§ 3 Abs. 1 GV). Nach den Anlagegrundsätzen in § 4 Abs. 1 GV müssen die Vermögensgegen-stände vor Ablauf eines Jahres umgeschichtet werden.
Die C-Familienstiftung mit Sitz in X, Liechtenstein, ist am ... nach Art. 552 - 571 des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR) von Herrn F, Frau G und Herrn H, vertreten durch Herrn J, errichtet und am ... ins Öffentlichkeitsregister eingetragen worden (vgl. Gründungsurkunden vom ... sowie Öffentlichkeitsregister Liechtenstein, Sonderband Rechtsbehelfsverfahren Blatt 85 f. und 90). Die B-Stiftung mit Sitz in X, Liechtenstein, ist am ... nach Art. 552 - 571 PGR von Herrn B, vertreten durch Herrn J, errichtet und am ... ins Öffentlichkeitsregister eingetragen worden (vgl. Gründungsurkunden vom ... sowie Öffentlichkeitsregister Liechtenstein, Sonderband Rechtsbehelfsverfahren Blatt 87 f. und 91). Bei beiden Stiftungen wurden jeweils zwei in X ansässige Rechtsanwälte zu Mitgliedern des Stiftungsrats bestimmt. Nach den Statuten bestehen die Stiftungen auf unbestimmte Dauer, dem Stiftungsrat steht mit Zustimmung des Protektors jeweils das Recht zu, die Stiftung jederzeit aufzulösen.
Beide Stiftungen bezwecken zunächst die Verwaltung ihres jeweiligen Stiftungsvermögens einschließlich der Beteiligungen an in- und ausländischen Personengesellschaften sowie die Ausrichtung von Zuwendungen an die Stifter bzw. Familienangehörige des Stifters und mit bis zu 10 % des jährlichen Gewinns außerdem an gemeinnützige Einrichtungen und bedürftige Personen (C-Familienstiftung) bzw. gemeinnützige Einrichtungen, junge Künstler und Dritte Welt Projekte (B-Stiftung).
Das Stiftungskapital der C-Stiftung, das ebenso wie das der B-Stiftung 50.000 CHF betrug, wurde zu ... % von Frau G, zu ... % von Herrn H und zu ... % von Herrn F aufgebracht. In Höhe der Bareinlagen der Stiftungen in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin von ... € (B-Stiftung) bzw. ... € (C-Familienstiftung) gewährten die jeweiligen Stifter mit Verträgen vom ... den Stiftungen Darlehen zum Zweck der Beteiligung an einer GbR. In den Änderungsverträgen vom ... bzw. ... wurde jeweils statt des zunächst in erfolgsabhängiger Höhe vereinbarten Zinses ein Darlehenszins von ... % vereinbart.
Am ... erwarb die Klägerin eine Wandelschuldverschreibung mit der Bezeichnung „ ... “ zum Preis vom ... €, die sie dem Umlaufvermögen zuordnete. Die Klägerin übte ihr Wandlungsrecht zum... aus und veräußerte sodann die erhaltenen Aktien. Für den Veranlagungszeitraum 2006 erklärte sie einen nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelten Gewinn von ... €. In der korrigierten Feststellungserklärung ging die Klägerin davon aus, dass die in 2006 vereinnahmten Dividenden unter § 8b Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) und die vereinnahmten Gewinne aus der Veräußerung der Aktien unter § 8b Abs. 2 KStG fielen und wegen der unmittelbaren Zurechnung nach § 15 Außensteuergesetz (AStG) auch bei den Stiftern steuerfrei seien.
Für das Streitjahr 2005 ermittelte die Klägerin unter Berücksichtigung der Ausgaben von... € für die Anschaffung der Wandelschuldverschreibung nach § 4 Abs. 3 EStG einen Gesamtverlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... €. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verteilte sie den Verlust dem Anteil der jeweiligen Beteiligung entsprechend auf die C- GmbH mit ... €, die B-Stiftung mit ... €, die C-Familienstiftung mit ... € sowie die D-Beteiligungsges. mbH mit ... €.
Mit Schreiben vom ... vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass § 15b EStG anwendbar und im Übrigen die Zurechnung der Einkünfte/ Feststellungen wegen der Voraussetzungen des § 15 AStG auf den/die unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter vorzunehmen sei. Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) vom ... stellte das beklagte Finanzamt dementsprechend den Verlust nur unter Anwendung von § 15b EStG und unter abweichender Aufteilung der Einkünfte unter Anwendung des § 15 AStG wie folgt fest:
- C- GmbH
... €,
- B als Einkommen gemäß § 15 AStG der B-Stiftung Verlustvortrag gemäß § 15b EStG
- B als Einkommen gemäß § 15 AStG der B-Stiftung
Verlustvortrag gemäß § 15b EStG
... €, ... €
... €
- F, W, als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung Verlustvortrag gemäß § 15b EStG
- F, W, als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung
... € ... €
- G, W, als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung Verlustvortrag gemäß § 15b EStG
- G, W, als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung
- H, W, als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung Verlustvortrag gemäß § 15b EStG
- H, W, als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung
- D-Beteiligungsges. mbH Verlustvortrag gemäß § 15b EStG
- D-Beteiligungsges. mbH
- B-Stiftung
- C-Familienstiftung
Mit ihrem Einspruch wandte sich die Klägerin zunächst gegen die Anwendung des § 15b EStG. Im Hinblick auf die Feststellungsbeteiligten führte sie aus, die von ihr erzielten Gewinne oder Verluste müssten der B-Stiftung, der C-Familienstiftung, der C- GmbH und der D-Beteiligungsges. mbH anteilig zugewiesen werden. In einem zweiten Schritt sei Frau G, Herr F und Herr H das Einkommen der C-Familienstiftung anteilig nach § 15 AStG zuzurechnen. Für Herrn B erfolge eine Zurechnung des Einkommens der B-Stiftung ebenfalls nach § 15 AStG.
Erfolge eine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG, könne nicht von einer direkten Einkünfteerzielung der Stifter ausgegangen werden. Sofern Frau G, Herr F, Herr H und Herr B als Feststellungsbeteiligte aufgenommen würden, müsse daher zumindest in den Erläuterungen klargestellt werden, dass hier eine Einkommenszurechnung nach § 15 AStG erfolge, weil diese nicht unmittelbar Einkünfte aus einer Beteiligung an der GbR erzielten.
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens ging auch das beklagte Finanzamt von der Nichtanwendung des § 15b EStG aus. Mit Schreiben vom ... teilte es mit, es beabsichtige, den Verlust gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu ½ als Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ... € festzustellen. Die Zurechnung der Einkünfte auf Herrn K und die Familie F/G/H erfolge unter Anwendung von § 15 AStG. Weil es sich bei § 15 AStG um eine Zurechnungsvorschrift handele, ermittele sich das Einkommen deshalb nach den für diese geltenden Vorschriften. Dem Zurechnungsverpflichteten werde das Einkommen als originäres Einkommen zugerechnet, so dass es auf die Rechtsform der ausländischen Stiftung nicht ankomme.
Die Klägerin führte nunmehr gegen die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens aus, entgegen der teilweise in der Literatur vertretenen Fiktionstheorie vom originären Einkommen der Zurechnungsempfänger folge die mittlerweile gefestigte Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) der streng am Wortlaut des § 15 AStG orientierten Zurechnungstheorie: Die Familienstiftung sei diejenige, die die Besteuerungstatbestände verwirkliche und das Einkommen erziele; der Stifter habe die Besteuerungsfolgen im Wege der Zurechnung des auf Ebene der Familienstiftung ermittelten Einkommensbetrages zu tragen.
Die Klägerin legte unter Vorlage der Gründungsurkunden der C-Familienstiftung und der B-Stiftung jeweils vom ..., der Auszüge aus dem liechtensteinischen Öffentlichkeitsregister vom ..., der Statuten der Stiftungen jeweils vom ..., von Darlehensverträgen vom ... mit jeweiligen Änderungsverträgen vom ... bzw. ..., der Beschlüsse betreffend Protektor jeweils vom ... sowie dem jeweiligen Reglement vom ... auf Anfrage dar, die Kriterien der Rechtsprechung zur Annahme eines Treuhandverhältnisses seien insgesamt nicht erfüllt, weil die Stiftungen am ... nach den Vorschriften des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (§§ 552 ff. PGR) unwiderruflich als Stiftungen mit eigener Rechtspersönlichkeit errichtet worden seien, nach den Statuten die Stiftungsräte ihre Abberufung/Bestellung mit Zustimmung des Protektors selbst bestimmten und die Darlehensbedingungen klar, eindeutig und von vornherein wie unter fremden Dritten vereinbart seien.
In der Einspruchsentscheidung vom ... stellte das beklagte Finanzamt unter Aufhebung der Feststellungen zu § 15b EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ... € fest und verteilte sie wie folgt:
- ... C- GmbH ... € - ... B-Stiftung ... € - ... C-Familienstiftung ... € - ... D-Beteiligungsges. mbH ... € - ... B ... € - ... F ... € - ... G ... € - ... H ... €.
Dabei erfolgte die Einbeziehung der Feststellungsbeteiligten B, F, G und H unter Anwendung von § 15 AStG. Das beklagte Finanzamt stellte außerdem fest, dass die Einkünfte der D-Beteiligungsges. mbH bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ... € betragen, davon Einkünfte nach § 8b KStG ... €. Im Übrigen wies das Finanzamt den Einspruch zurück.
Zur Begründung führte das Finanzamt aus, die von der Klägerin begehrte Feststellung würde im Ergebnis dazu führen, dass den Zurechnungsempfängern der volle Verlustbetrag gewährt werden müsse, während die damit in Verbindung stehenden Erträge zu 95 % unberücksichtigt blieben, weil § 8b KStG die Besteuerung der Erträge aus Dividenden oder anderen Vergütungen von Kapitalgesellschaften vollständig aufhebe, die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben aber abzugsfähig blieben. Lediglich 5 % der Bezüge oder Gewinne im Sinn des § 8b Abs. 1 und 2 KStG würden der Besteuerung unterworfen. Damit liefe nicht nur die Regelung des § 15 AStG ins Leere, sondern es würden bei den Bezugsberechtigten der Stiftungen Minderungen der Besteuerungsgrundlagen bewirkt, die bei natürlichen Personen systemfremd seien.
Aus der Verwaltungsanweisung in Tz. 15.1.1. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14.05.2004, in der es heiße: „Nach § 15 AStG ist das Einkommen ausländischer Familienstiftungen unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftern, Bezugs- oder Anfallberechtigten gemäß ihrem Anteil unmittelbar zuzurechnen. § 15 AStG und § 20 EStG schließen sich tatbestandsmäßig wechselseitig aus“, folge, dass nicht erst tatsächliche Bezüge aus dem Stiftungsvermögen als Einkünfte nach § 20 EStG erfasst würden.
Dem Zurechnungsverpflichteten werde das Einkommen der Stiftung als originäres Einkommen zugewiesen, so dass es auf die Rechtsform der ausländischen Stiftung nicht ankomme. Die Qualifizierung der Einkünfte erfolge vielmehr nach den Verhältnissen des Zurechnungsverpflichteten (Fiktionstheorie), weil es sich bei der Vorschrift des § 15 AStG um eine Zurechnungsvorschrift vergleichbar mit § 39 Abgabenordnung (AO) handele. Da die Zurechnungsverpflichteten im Streitfall natürliche Personen seien, seien das Halbeinkünfteverfahren und § 3c Abs. 2 EStG anwendbar.
Die von der Klägerin angeführte noch zum Anrechnungsverfahren ergangene BFH-Rechtsprechung (Bundessteuerblatt -BStBl.- II 93, 388 und II 94, 727) stelle zwar in der Berechnung der Einkünfte auf die Stiftung als Körperschaftsteuersubjekt ab, lasse aber nicht eindeutig erkennen, ob dies auch der Fall sein solle, wenn erhebliche Differenzen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen natürlicher Personen gegeben seien. Auch habe der BFH § 8b KStG in seiner heutigen Fassung nicht zu beurteilen gehabt.
Die Frage sei, ob bei der Besteuerung natürlicher Personen die Aufwendungen des Veranlagungszeitraumes 2005, die bei den Bezugsberechtigten zu steuerfreien Einkünften des Veranlagungszeitraums 2006 führten, gleichwohl steuerlich berücksichtigt werden dürften. Bei der Besteuerung natürlicher Personen dürften nach § 3c Abs. 1 EStG Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. § 8b KStG sei eine Steuernorm zur Ermittlung des Einkommens von Körperschaften, hier ende auch die Anwendungsmöglichkeit.
Im Klageverfahren trägt die Klägerin vor, entgegen der vom beklagten Finanzamt vertretenen Auffassung sei eine Geltendmachung des entstandenen Verlusts nicht durch § 3c EStG ausgeschlossen.
Die Stiftungen und die C-GmbH erzielten mit ihren Gewinnen und Verlusten aus der Beteiligung an der Klägerin gewerbliche (Mitunternehmer-) Einkünfte. Bei der Klägerin handele es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Persönlich hafteten lediglich die beiden Kapitalgesellschaften, also die allein zur Geschäftsführung befugte C- GmbH sowie die D-Beteiligungsges. mbH, weil in den von der Klägerin abgeschlossenen Verträgen für die Stiftungen jeweils durchgängig eine individualvertragliche Haftungsbeschränkung vereinbart worden sei. Dass auch bei individualvertraglichem Haftungsausschluss der übrigen Gesellschafter eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vorliege, sei anerkannt.
Die Klägerin ermittele ihren Gewinn im Wege der Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, da sie weder gesetzlich verpflichtet sei Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen noch dies freiwillig tue. Eine Buchführungsverpflichtung ergebe sich weder aus § 140 AO i. V. m. § 238 Handelsgesetzbuch (HGB) noch aus § 141 Abs. 1 AO, weil die Klägerin keinen Gewerbebetrieb betrieben habe, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordere, und sie die in § 141 Abs. 1 AO bestimmten Umsatz- oder Gewinngrenzen pro Kalenderjahr in 2005 nicht überschritten habe.
Nach der für den maßgeblichen Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung von § 4 Abs. 3 EStG stellten die Kosten für die Anschaffung der Wandelschuldverschreibung abzugsfähige Betriebsausgaben der Klägerin dar, die ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb in 2005 minderten, weil die Wandelschuldverschreibung dem Umlaufvermögen der Klägerin zugeordnet worden sei. Die Anlagestrategie der Klägerin sähe nach dem Gesellschaftsvertrag und dem mit der E & Co. GmbH abgeschlossenen Vermögensverwaltungsvertrag den Erwerb von Wertpapieren mit einer (Rest-)Laufzeit von ca. einem Jahr vor. Lediglich ausnahmsweise könnten – zur Ausnutzung kurzfristiger Marktchancen – Wertpapiere mit längeren Laufzeiten von bis zu vier Jahren erworben werden, müssten aber innerhalb eines Jahres nach ihrer Anschaffung wieder veräußert werden.
Die Zuordnung von Wertpapieren zum Umlaufvermögen ergebe sich aus einer Negativabgrenzung zum Anlagevermögen. Nach dem handelsrechtlichen Begriff des Anlagevermögens in § 247 Abs. 2 HGB, dem der einkommensteuerrechtliche Begriff entspreche, zählten Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt seien, zum Anlagevermögen. Bei Wertpapieren bestehe aufgrund der in § 266 Abs. 2 HGB im Rahmen der Gliederung der Bilanz erfolgenden Zuordnung von Wertpapieren zum Umlaufvermögen grundsätzlich eine entsprechende Vermutung. Neben dem Ausweis als Umlaufvermögen habe auch die Laufzeit der entsprechenden Wertpapiere Indizwirkung für die Ermittlung dieser Zweckbestimmung des Geschäftsinhabers. Bei Ausleihungen sei bei einer vereinbarten Laufzeit von mindestens vier Jahren regelmäßig von Anlagevermögen, bei einer vereinbarten Laufzeit von höchstens einem Jahr hingegen von Umlaufvermögen auszugehen.
Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei nach §§ 179, 180 AO das auf der Ebene der Klägerin für 2005 angefallene Ergebnis den Stiftungen sowie der D-Beteiligungsges. mbH anteilig zuzuweisen. Das Einkommen und damit auch die diesem zu Grunde liegenden Einkünfte, die auf die Stiftungen – unstreitig Familienstiftungen gemäß § 15 Abs. 2 AStG– entfielen, seien sodann – vermindert um bestimmte Abzüge – nach § 15 AStG den jeweiligen Stiftern zuzurechnen.
Für diese Einkommenszurechnung sei in einem ersten Schritt auf Ebene der ausländischen Familienstiftung als dem Einkommenserzielungsobjekt das zuzurechnende Einkommen zu ermitteln. Einkommen i. S. v. § 15 AStG sei dabei dasjenige, das sich bei unterstellter beschränkter Steuerpflicht der Stiftung (für diese) nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts (sog. Schattenveranlagung) ergeben würde. In dem anschließend vorzunehmenden zweiten Schritt sei dieses von der Familienstiftung erzielte und auf deren Ebene – getrennt vom eigenen Einkommen des Stifters – ermittelte Einkommen dem Stifter als saldierte Rechengröße (und nicht als vom Stifter originär erzieltes Einkommen) zuzurechnen und von diesem als Einkommensteuerzurechnungsobjekt zu versteuern.
Der Zurechnung des anteiligen Einkommens von den Stiftungen zu den jeweiligen Stiftern stehe schließlich nicht entgegen, dass dieses Einkommen jeweils einen negativen Betrag habe. Dies folge zunächst schon daraus, dass der Begriff „Einkommen“, der in § 2 Abs. 4 EStG definiert sei, nicht zwingend voraussetze, dass es sich hierbei um eine positive Saldogröße handele. Aus § 2 Abs. 5a EStG ergebe sich, dass der Einkommensbegriff nach § 2 Abs. 4 EStG ohne jegliche Modifizierung auch für steuerliche Normen außerhalb des EStG gelte und somit über § 15 Abs. 1 AStG auch negatives Einkommen zuzurechnen sei.
Diesem Ergebnis stehe auch nicht § 3c EStG entgegen. Richtig sei, dass für die Gewinne aus der Veräußerung der Wandelschuldverschreibung im Jahr 2006, auch soweit sie auf die Stiftungen entfielen, § 8b Abs. 2 KStG Anwendung finde. Bei Anwendung von § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG gelten gemäß § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 Satz 1 KStG und gemäß § 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 KStG jeweils 5 % der entsprechenden Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürften. Im Übrigen seien alle damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben abzugsfähig.
Während für von natürlichen Personen vereinnahmte Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne nach § 3 Nr. 40 EStG das Halbeinkünfteverfahren gelte und die entsprechenden Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls nur zur Hälfte berücksichtigt würden, fänden weder § 3 Nr. 40 EStG noch § 3c EStG Anwendung auf Körperschaften. Die abweichende Auffassung des beklagten Finanzamtes stehe nicht nur im Widerspruch zu Wortlaut und Systematik des Gesetzes sowie der nahezu einhelligen Literatur hierzu, sondern auch zu der Auffassung des BMF selbst, das im Anwendungsschreiben zum AStG vom 14.05.2004 (BStBl. I 2004, Sondernummer 1, 3) darlege, unter Einkommen sei dasjenige zu verstehen, das sich bei unterstellter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde. Die Finanzverwaltung sehe hierfür die so genannte Schattenveranlagung auf Ebene der Familienstiftungen vor, die nach Maßgabe des KStG vorzunehmen sei, weil die Stiftungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG Körperschaftsteuersubjekte seien.
Die Begründung des beklagten Finanzamtes für seine unzutreffende Annahme, es sei auf die Verhältnisse der Zurechnungsempfänger abzustellen, stütze sich auf den vermeintlichen „Sinn und Zweck“ von § 3c EStG und § 15 AStG sowie darauf, dass § 15 AStG ansonsten „leer liefe“. Ein vager Hinweis auf einen vermeintlichen oder behaupteten Sinn und Zweck begründe indes keine Rechtsgrundlage. Dem klaren Wortlaut der Norm laufe auch die These zuwider, § 3c EStG erfordere keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang von Einnahmen und Ausgaben.
Auch der BFH stelle für die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG und die hierfür vorzunehmende Einkommensermittlung der jeweiligen Familienstiftung auf die persönlichen Verhältnisse dieser Familienstiftung ab. Besonders deutlich ergebe sich dies aus dem Urteil vom 02.02.1994 (I R 66/92, BStBl. II 1994, 727), in dem bei der Berechnung des vom Zurechnungsempfänger – neben seinem eigenem Einkommen – zu versteuernden (Stiftungs-) Einkommens die Pausch- und Freibeträge aus drei Trusts dreimal gewährt worden seien.
Der Wortlaut des § 15 AStG biete nicht den geringsten Anhaltspunkt für die vom beklagten Finanzamt befürwortete Prüfung, ob in dem Einkommen des Stifters Einkünfte enthalten seien, die nach § 15 EStG zugerechnet worden seien, aber im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften stünden mit der Folge des Ausschlusses des Abzugs derartiger negativer Einkünfte nach § 3c Abs. 1 EStG. Entscheidend sei jedoch, dass der Tatbestand des § 3c Abs. 1 EStG mangels Vorliegens von „Einnahmen“ überhaupt nicht erfüllt sei. Nach dem eindeutigen Wortlaut von § 15 AStG würden nicht einzelne Einkünfte, sondern das Stiftungseinkommen als solches dem Stifter zugerechnet. In die Ermittlung des Einkommens des Stifters gehe der ermittelte Einkommensbetrag der Stiftung ein. Dies sei auch die in R 2 (1) Zeile 12 Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2005 („zuzurechnendes Einkommen gemäß § 15 AStG“) niedergelegte Sichtweise, welche auf die vorangegangene BFH-Rechtsprechung (BStBl. II 1993, 388; BStBl. II 1994, 727) zurückgehe. Es sei unbegreiflich, wie das beklagte Finanzamt diesen Zurechnungsbetrag „Einkommen“ unter das Tatbestandsmerkmal „Einnahmen“ des § 3c Abs. 1 EStG subsumieren wolle, weil es sich bei Einnahmen (Umkehrschluss aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) um einen bloßen Vermögenszugang vor Abzug der damit einhergehenden Kosten handele. Nach Abzug der Kosten lägen erst Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 2 EStG vor. Die Einkünfteermittlungsvorschrift des § 3c EStG sei aber im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte, nicht aber erst bei der Ermittlung des Einkommens anzuwenden.
Das beklagte Finanzamt gebe sich als Reparaturbetrieb des Gesetzgebers her, der es u. U. versäumt habe, im Rahmen des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren die Vorschrift des § 15 AStG anzupassen. Es sei jedoch auf Grund der Gewaltenteilung Sache des Gesetzgebers, solche Gesetze zu schaffen, bei deren Subsumtion man zu den fiskalisch gewollten Ergebnissen gelange.
Im Lauf des Klageverfahrens trägt die Klägerin unter Bezugnahme auf den Beschluss des BFH vom 08.04.2009 (I B 223/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2009, 1437) mit Schreiben vom ... vor, in diesem Beschluss führe der BFH unmissverständlich aus, dass das Einkommen der ausländischen Familienstiftung nach den für juristische Personen geltenden Vorschriften zu ermitteln und dann anschließend als Saldobetrag dem Stifter zuzurechnen sei. In dem Fall, dass die ausländische Familienstiftung Einkünfte i. S. d. § 8b Abs. 1 oder 2 KStG erziele, werde nur das unter Anwendung von § 8b KStG ermittelte Stiftungseinkommen und nicht die diesem zugrunde liegenden Einkünfte dem Stifter zugerechnet. Deshalb könne es auf die Frage, ob bei einem Stifter in der Rechtsform einer natürlichen Person das Halbeinkünfteverfahren Anwendung finde, denklogisch gar nicht ankommen. Die Wohnsitzfinanzämter der Stifter seien daher verpflichtet, unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze das – im Investitionsjahr negative – Stiftungseinkommen unter Bindung an den Feststellungsbescheid zu ermitteln und dieses dem Stifter zuzurechnen. Die Betriebsstättenfinanzämter der Personengesellschaft, vorliegend der GbR, seien, sofern ein entsprechender Sachverhalt vorliege, verpflichtet, in den Feststellungsbescheid mit aufzunehmen, dass auf die auf die ausländische Familienstiftung entfallenden Einkünfte auf der Ebene der Stiftung § 8b KStG anzuwenden sei.
In bestimmten Fällen könne eine natürliche Person durchaus im Ergebnis an steuerrechtlichen Regelungen partizipieren, die primär für Körperschaften geschaffen worden seien, so z. B. im Urteil des BFH vom 19.05.2010 (I R 62/09, BFH/NV 2010, 1919) durch Anwendung des Schachtelprivilegs nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Frankreich auch zu Gunsten natürlicher Personen als persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA).
Bei der Ermittlung des Einkommens einer ausländischen Familienstiftung bestehe keine absolute Parallele zur Ermittlung des Einkommens der Organschaft gemäß § 15 KStG. In § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG sei geregelt, dass § 8b Abs. 1 - 6 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden sei. Seien in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i. S. d. § 8b Abs. 1 - 3 KStG oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben i. S. d. § 3c Abs. 2 EStG oder ein Übernahmeverlust i. S. d. § 4 Abs. 6 Umwandlungs-Steuergesetz (UmwStG) enthalten, seien § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG sowie § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG). Eine vergleichbare Vorschrift fehle in § 15 AStG, wonach das nach körperschaftlichen Grundsätzen zu ermittelnde Einkommen der Stiftung (ohne weitere Änderungen) dem Stifter zuzurechnen sei. Folglich seien diese Grundsätze der Organschaft mangels gesetzlicher Anordnung gerade nicht anzuwenden. Vielmehr sei die Vorschrift des § 8b KStG bei Ermittlung des zuzurechnenden Stiftungseinkommens anzuwenden, nach § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG und § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG sei § 3c Abs. 1 EStG bei dieser Ermittlung nicht anzuwenden.
Der persönliche Anwendungsbereich von § 3 Nr. 40 EStG sei auf natürliche Personen und Personengesellschaften beschränkt, so dass auch § 3c Abs. 2 EStG bei Ermittlung der Höhe des zuzurechnenden Stiftungseinkommens nicht anwendbar sei. Die Verhältnisse auf Stifterebene seien nicht maßgeblich. Die von dem beklagten Finanzamt angesprochene „Durchbrechung des Zurechnungszusammenhangs“ gebe es also nicht.
Mit Schreiben vom ... beantragt die Klägerin hilfsweise, die jeweilige Familienstiftung als Feststellungsbeteiligte in den Bescheid einzubeziehen und ihr die anteiligen Verluste zuzurechnen, falls die Stifter der jeweiligen Stiftung nicht in das Feststellungsverfahren einzubeziehen seien. Das Bedürfnis hierzu ergebe sich aus dem Beschluss des BFH vom 08.04.2009 (I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Der BFH habe in diesem Beschluss entschieden, dass § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht nur in den unmittelbar von ihm erfassten Fällen eingreifen könne. Die Vorschrift sei vielmehr entsprechend anwendbar, wenn dies geboten sei, um die einheitliche Behandlung eines bestimmten Vorgangs gegenüber mehreren Personen zu erreichen. Diese Einheitlichkeit der Handhabung sei in der Regel nicht berührt, soweit in Bezug auf bestimmte Einkünfte weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht bestehe; deshalb erfasse § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO seinem Wortlaut nach solche Sachverhalte nicht. Im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG gehe es jedoch um Einkünfte, die zwar bei dem sie erzielenden Rechtssubjekt keiner inländischen Steuerpflicht unterlägen, aber durch eine etwaige Auswirkung auf das dem Stifter zuzurechnende Einkommen mittelbar in im Inland zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlagen eingingen. Deshalb bestehe nicht anders als beim Vorliegen steuerpflichtiger Beteiligungseinkünfte ein Bedürfnis, jene Einkünfte nach denselben Maßstäben zu ermitteln, wie diejenigen der übrigen an der Einkünfteerzielung beteiligten Personen. Diese Einkünfte seien in die einheitliche und gesonderte Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte einzubeziehen.
Es sei bereits im Ansatz falsch, wie das Finanzamt davon zu sprechen, dass F, G und H an dem Vermögen der C-Familienstiftung partizipierten, so dass Einkommen im Rahmen einer weiteren Feststellung von Besteuerungsgrundlagen diesen Personen zuzurechnen sei. F, G und H seien nicht an der C-Familienstiftung beteiligt. Stiftungseinkommen werde aufgrund einer gesetzlichen Anordnung nach § 15 AStG zugerechnet, um die an sich gegebene steuerliche Intransparenz einer Familienstiftung zu durchbrechen.
Zu einer weiteren Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO könne es im Übrigen für F, G und H im Veranlagungszeitraum 2005 nicht kommen. Die derartige in § 18 Abs. 4 AStG vorgesehene Feststellung sei gemäß § 21 Abs. 17 Satz 5 AStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Damit seien keine gesonderten und einheitlichen Feststellungen hinsichtlich des zuzurechnenden Stiftungseinkommens vorzunehmen. Über die Höhe des zuzurechnenden Einkommens aus den entsprechenden Familienstiftungen hätten die Wohnsitzfinanzämter selber zu befinden, falls der Hauptantrag keinen Erfolg habe. Für eine angeblich erforderliche einheitliche rechtliche Behandlung fehle jede Rechtsgrundlage. Das von dem beklagten Finanzamt behauptete Einverständnis des Beraters zu einer weiteren Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO zusätzlich zu der gesonderten und einheitlichen Feststellung auf der Ebene der Klägerin habe es nie gegeben. Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Stifter unmittelbar in die Feststellungserklärung einzubeziehen seien; hilfsweise seien die Stiftungen mit einzubeziehen. Im Übrigen sei auf eine zweite Feststellung in der Einspruchsentscheidung auch nicht hingewiesen worden.
Die tatbestandlichen Voraussetzungen von § 180 Abs. 2 AO i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Ziffer 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO fehlten, weil Gegenstand der Zurechnung nach § 15 AStG nicht Einkünfte, sondern Einkommen sei. Außerdem sei die Klägerin Eigentümerin der Wandelschuldverschreibungen, so dass diese weder den Stiftern noch den Stiftungen zuzurechnen seien.
Nach mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2009 eingeführten § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG solle die Zurechnung bei einem negativen Betrag entfallen. Die vom beklagten Finanzamt befürwortete Anwendung von § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG spiele für die Einbeziehung der C-Familienstiftung und der B-Stiftung als Feststellungsbeteiligte gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO überhaupt keine Rolle, weil § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG nur auf der Ebene der Stifter eine Rolle spiele, da er diesen das Einkommen der Stiftung zurechne. Für die gesonderte und einheitliche Feststellung bei den beteiligten Stiftungen sei dies aber völlig irrelevant.
Im Übrigen verstoße die Anordnung der Rückwirkung der Vorschrift nach § 21 Abs. 18 AStG für alle Fälle, in denen die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt sei, eindeutig gegen das Rückwirkungsverbot und sei verfassungswidrig. Aus dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Grundgesetz (GG) sowie den daraus entwickelten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes folge, dass belastende Gesetze nur unter bestimmten Voraussetzungen mit Rückwirkung erlassen werden dürften. Dabei sei die echte Rückwirkung, die vorliege, wenn ein Gesetz nachträglich in abgewickelte Tatbestände der Vergangenheit eingreife und die Rechtsfolgen somit für einen vor der Verkündung dieses Gesetzes liegenden Zeitraum eintreten, grundsätzlich verboten. Nach der Formulierung des § 21 Abs. 18 AStG, nach der eine Rückwirkung bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids vorliege, stelle dies eine echte und damit verbotene Rückwirkung dar.
Eine Rückwirkung sei auch nicht ausnahmsweise möglich, weil im Einzelfall die betroffenen Bürger kein schutzwürdiges Vertrauen gehabt hätten oder die Rückwirkung durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt sei. Die Beseitigung einer unklaren Rechtslage reiche nicht aus, weil eine echte Rückwirkung regelmäßig dann ausgeschlossen sei, soweit aus ihr eine Verschärfung der materiellen Rechtslage resultiere. Rein klarstellend und nicht konstitutiv sei eine Gesetzesänderung nach Auffassung des BFH nämlich „nur dann, wenn sich das nunmehr ausdrücklich Geregelte, auch schon bisher unter Anwendung der herkömmlichen Auslegungsregeln aus dem Gesetz hat ableiten lassen“ (Urteil des BFH vom 20.06.2000 ... VIII R 5/99, BStBl. II 2001, 35). Dies sei vorliegend nicht der Fall, weil § 15 Abs. 1 AStG vor der Einführung von § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG auch die Berücksichtigung negativen Einkommens erfasst habe.
Dies erfolge systematisch auch im Umkehrschluss zu § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG, der ausdrücklich bestimme, dass eine Hinzurechnung von nach § 7 AStG steuerpflichtigen Einkünften entfalle, wenn sich hieraus ein negativer Betrag ergebe. Eine entsprechende Regelung fehle in § 15 AStG, dessen Abs. 5 Satz 1 nur auf die §§ 5 und 12 AStG und nicht auf § 10 AStG verweise. Zudem werde von § 15 Abs. 5 Satz 2 AStG die Anwendung der Vorschriften des vierten Teils, in dem sich § 10 AStG befinde, ausdrücklich ausgeschlossen.
Schließlich seien auch keine zwingenden Gründe des Gemeinwohls ersichtlich, die gerade einen unbegrenzt rückwirkenden Ausschluss der Zurechnung negativer Beträge verlangen würde. Das öffentliche Finanzinteresse als solches könne Verletzungen des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzprinzips nicht rechtfertigen. Ein Bedarf an der rückwirkenden Einführung bestehe auch nicht zur Vermeidung von Ankündigungseffekten bzw. zur Erreichung des gesetzgeberischen Ziels der Verhinderung von Steuerflucht.
Ergänzend führt die Klägerin aus, die eindeutige Rechtslage werde nun durch den Entwurf des JStG 2013 bestätigt. In Absatz 1 des § 15 AStG werde das Wort „Einkommen“ durch das Wort „Einkünfte“ ersetzt. Die Einkünfte der Stiftung seien für Zwecke der Zurechnung gesondert festzustellen. Die Begründung zum JStG 2013 stelle klar, dass nach der geltenden Fassung des § 15 Abs. 1 AStG der Stiftung das Einkommen zugerechnet werde und bei der Einkommensermittlung nur auf die Ebene der Stiftung und nicht auf die Ebene der Stifter abzustellen sei. Dass es sich um eine Neuregelung und nicht um eine Klarstellung der bisherigen Rechtslage handele, werde auch dadurch deutlich, dass die Änderung ohne Übergangsregelung erst ab dem 01.01.2013 in Kraft treten werde. Durch den Gesetzgeber werde klargestellt, dass § 3c EStG im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gerade nicht anwendbar sei.
Die Klägerin beantragt,
in Abänderung der Einspruchsentscheidung vom ... die Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert wie folgt festzustellen:
- C- GmbH mit ... €
- B als Einkommen gemäß § 15 AStG der B-Stiftung mit ... €
- F als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung mit ... €
- G als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung mit ... €
- H als anteiliges Einkommen der C-Familienstiftung mit ... €
- D-Beteiligungsges. mbH mit ... €
- und B-Stiftung mit ... €
- und C-Familienstiftung mit ... €,
hilfsweise beantragt die Klägerin,
in Abänderung der Einspruchsentscheidung vom ... in den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 die B-Stiftung als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von ... € und die C-Familienstiftung als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von ... € aufzunehmen,
sowie die Revision zuzulassen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall der Klagestattgabe die Revision zuzulassen.
Es führt aus, die Frage, ob und in welcher Höhe das Einkommen der Familienstiftungen den begünstigten natürlichen Personen zugerechnet werden könne, müsse in unterschiedlichen Schritten erfolgen. Das Einkommen der Stiftungen werde nach Maßgabe des KStG so ermittelt, als handele es sich um ein unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiges Steuersubjekt. Dann werde es grundsätzlich der bezugsberechtigten natürlichen Person zugerechnet. Sei jedoch das Einkommen der Stiftung bei dieser nach § 8b Abs. 1 KStG (Zinsen und sonstige Erträge bei der Klägerin in 2006) oder nach § 8b Abs. 2 KStG (Erträge aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens) steuerfrei, könne der natürlichen Person kein Einkommen der Stiftung nach § 15 AStG zugerechnet werden. Die nur für die Körperschaft geltende Befreiungsnorm wirke dann auch für die Bezugsberechtigten. Im nächsten Schritt sei allerdings zu prüfen, ob in dem Einkommen der natürlichen Person negative, nach § 15 AStG zuzurechnende Einkünfte der Stiftung enthalten seien, die aber in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden. Dann seien derartige negative Einkünfte nach § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Der kausale Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben oder Werbungskosten und steuerfreien Einkünften sei auch dann gegeben, wenn Ausgaben und Einnahmen in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen anfielen.
Im Fall der Klägerin seien in 2006 ... % der Bezüge (Zinsen und sonstige Erträge) nach § 8b KStG als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln, die vollumfängliche Steuerfreistellung der Erträge von Kapitalgesellschaften nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG werde hiervon jedoch nicht berührt. Seien aber bei der natürlichen Person als Zurechnungsobjekt Erträge als steuerfrei zu beurteilen, komme § 3c EStG zur Anwendung. Es sei keinesfalls beabsichtigt, das Abzugsverbot des § 3c EStG auf Körperschaften zu übertragen; die Anwendung dieser Norm bei den Begünstigten dieser Stiftungen stelle lediglich den letzten konsequenten Prüfungspunkt aus dem in mehreren Schritten vollzogenen Prüfschema dar.
Die Klägerin übersehe in ihrer Argumentation zu § 3c Abs. 1 EStG, dass § 2 EStG i. V. m. R 2 EStR lediglich eine schematische Darstellung der rechnerischen Entwicklung des zu versteuernden Einkommens einer natürlichen Person beinhalte. Eine rechtliche Würdigung des Inhalts der diversen Begriffsbestimmungen böten weder § 2 EStG noch R 2 EStR. Zudem basiere das Einkommen sowohl bei natürlichen als auch bei juristischen Personen im Wesentlichen auf der Summe der Einkünfte, also der Gegenüberstellung von Einnahmen und Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Die Klägerin könne sich auch weder auf verbindliche Verwaltungsanweisungen noch auf höchstrichterliche Rechtsprechung beziehen, weil der hier zu entscheidende Sachverhalt nämlich bislang weder Streitgegenstand eines Verfahrens vor dem BFH noch Grundlage einer Verwaltungsanweisung gewesen sei.
Die Anwendung des § 3c EStG setze voraus, dass zwischen den steuerfreien Einnahmen und den Ausgaben ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs ergebe sich, dass solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen seien, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerlichen Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stünden, d. h. ohne diese nicht angefallen wären. Die Vorschrift diene der Vermeidung einer doppelten Begünstigung von Steuerpflichtigen durch die steuerliche Freistellung von Bezügen einerseits und dem Abzug von Werbungskosten andererseits. Ein finaler Zusammenhang zwischen den Ausgaben und den Einnahmen sei nicht erforderlich. Ausreichend sei vielmehr die Feststellung einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung. Im vorliegenden Fall bestehe das Einkommen der Stiftungen im Streitjahr ausschließlich aus Betriebsausgaben, die mit steuerfreien Erträgen des Folgejahres in unmittelbaren Zusammenhang stünden, so dass an dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG bei der Besteuerung der natürlichen Personen kein Zweifel bestehen könne.
Der Beschluss des BFH vom 08.04.2009 (I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437) setze sich insbesondere mit der Frage auseinander, unter welchen Voraussetzungen Einkünfte einer Stiftung, die die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllten, gleichwohl in die einheitliche und gesonderte Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte einzubeziehen seien. Auch dieser Aspekt sei unter den Beteiligten nicht streitig.
Es sei jedoch darauf hinzuweisen, dass es Durchbrechungen des Zurechnungsgrundsatzes geben könne. Zum Beispiel werde im Fall der steuerrechtlichen Beurteilung von Erträgen im Rahmen von körperschaftsteuerlichen Organschaften auf die Ebene des Organträgers abgestellt. Die Vorschriften des § 8b KStG sowie des § 3 Nr. 40 EStG und des § 3c EStG seien bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden, wenn die Organgesellschaft Veräußerungserlöse erziele oder wenn in dem bei dem Organträger zuzurechnenden Einkommen Gewinnminderungen i. S. d. § 8b Abs. 3 KStG oder mit solchen Bezügen zusammenhängende Ausgaben i. S. d. § 3c EStG enthalten seien. Bei der Prüfung, ob und in welcher Höhe ein nach den Vorgaben des KStG ermitteltes Einkommen (Stiftung als Organgesellschaft) nach § 15 AStG bei der Besteuerung natürlicher Personen (als Organträger) zu berücksichtigen sei, müsse auf die Normen des EStG, hier § 3c EStG, Bezug genommen werden.
In dem von der Klägerin angegebenen Beschluss des BFH vom 08.04.2009 (I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437) seien an der KG neben der Komplementär-GmbH zwei natürliche Personen sowie eine Familienstiftung, deren Vermögen nur dem Stifter A zugestanden habe, beteiligt gewesen. In die Feststellung der Einkünfte seien offensichtlich weder die Stiftung noch deren Stifter einbezogen gewesen. Der BFH habe dem Aussetzungsantrag, die Einkünfte der Stiftung direkt dem Stifter zuzurechnen, nicht entsprochen, sondern im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung die Stiftung mit dem ihr zuzurechnenden Verlust in die Feststellung einbezogen. Über die weitere Zurechnung des Einkommens der Stiftung nach § 15b EStG sei nicht im Feststellungsverfahren, sondern im Besteuerungsverfahren des Stifters zu entscheiden.
Im Streitfall habe sich, nachdem das beklagte Finanzamt im Einspruchsverfahren von der Nichtanwendung des § 15b EStG ausgegangen sei, die Frage gestellt, wie der Fall zu bearbeiten sei, dass für alle Beteiligte eine einheitliche rechtliche Behandlung gewährleistet bliebe. Das Einkommen der C Stiftung hätte im Rahmen einer weiteren Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Ziffer 2 Buchst. a AO den drei Stiftern zugerechnet werden können. In diesem Feststellungsverfahren hätte auch über die Höhe der Zurechnung nach § 15 AStG und die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG entschieden werden können. Diese verfahrensrechtliche Lösung sei für die B-Stiftung ausgeschlossen gewesen. Demzufolge sei eine einheitliche Rechtsanwendung für das dem Steuerfall zugrundeliegende Problem, welches bislang weder in Verwaltungsanweisungen noch in der Rechtsprechung thematisiert worden sei, nicht gewährleistet gewesen. Mit Einverständnis des Beraters sei daher die Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Ziffer 2 Buchst. a AO mit einer Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO i. V. m. § 1 Abs. 1 Ziffer 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO verbunden worden. In der Einspruchsentscheidung vom ...
... werde dies dargestellt, indem die unmittelbar an der Klägerin Beteiligten – auch die Stiftungen – genannt und auch die mittelbar über die Stiftungen beteiligten natürlichen Personen ebenfalls einbezogen worden seien. Dies werde durch die Erläuterung „Die Einbeziehung der Feststellungsbeteiligten B, F, G und H erfolgt unter Anwendung von § 15 AStG - vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004 (BStBl. I 2004, 3)“ zum Ausdruck gebracht.
Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Ziffer 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO seien auch gegeben, weil vorliegend ein der Einkünfteerzielung dienendes Wertpapier – auch über die Zurechnungsnorm des § 15 AStG– mehreren Personen getrennt zuzurechnen sei. Diese Personen hätten auch bei dem Erwerb der Schuldverschreibung gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt, nämlich über die Gründung der Klägerin zu der Verkäuferin des Wertpapiers und hinsichtlich der steuerlichen Konzeption des Gestaltungsmodells zu der ursprünglichen Prozessbevollmächtigten, vertreten durch Herrn Rechtsanwalt ...,der die Gestaltung des Modells federführend betreut habe.
Die Anwendung einer körperschaftsteuerrechtlichen Regelung (§ 8b KStG) sei ausgeschlossen, wenn die Anwendung nur auf Basis einer konstruierten Beteiligungsstruktur, die im realen wirtschaftlichen Leben niemand für außersteuerliche Zwecke wählen würde, erfolgen könne und durch die Anwendung einer KStG-Norm ein Ergebnis entstehe, das dem „Endbegünstigten“ einen vom Sinn und Zweck der Regelung des § 8b KStG her nicht gewollten steuerlichen Vorteil verschaffe.
Dem BFH-Beschluss vom 08.04.2009 (I B 223/08) folgend seien die B-Stiftung und die C-Familienstiftung als originäre Feststellungsbeteiligte mit ihren anteiligen Einkünften in die Feststellung einzubeziehen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung könne § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht nur in den unmittelbar von ihm erfassten Fällen eingreifen, sondern sei vielmehr entsprechend anwendbar, wenn dies geboten sei, um die einheitliche Behandlung eines bestimmten Vorgangs gegenüber mehreren Personen zu erreichen. Diese Voraussetzung sehe die Rechtsprechung als gegeben an, wenn es im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG um Einkünfte gehe, die zwar bei den sie erzielenden Rechtssubjekten – den Familienstiftungen – keiner inländischen Steuerpflicht unterlägen, sich aber auf das ggf. dem Stifter/Begünstigten zuzurechnende Einkommen auswirken und somit mittelbar in im Inland zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlagen eingingen. Soweit der BFH weiter ausführe, die Einkommenszurechnung des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG führe nicht zu einer geänderten Zurechnung der zu dem Einkommen führenden Besteuerungsgrundlagen, sei dem zunächst zu folgen. Unabhängig hiervon könne nicht darauf verzichtet werden, bereits im Grundlagenbescheid Feststellungen darüber zu treffen, dass bei den betreffenden Feststellungsbeteiligten § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG anzuwenden sei und bei wem letztendlich die Besteuerung des aus den Einkünften ermittelten Einkommens zu erfolgen habe. Nur wenn diese – zusätzlichen – Feststellungen getroffen würden, sei die Besteuerung im Inland auf der Ebene der Stifter/Begünstigten sichergestellt. Dies sei am Beispiel einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, an der ausländische Stiftungen beteiligt seien, aufgezeigt: Erziele diese Einkünfte aus Kapitalvermögen und beschränke sich das Feststellungsverfahren auf die Feststellung der Einnahmen und Zurechnung bei den originär Feststellungsbeteiligten, so werde man den Stiftungen im Inland keine steuerliche Bedeutung beimessen. Vielmehr werde man davon ausgehen, dass das Besteuerungsrecht dem Land der jeweiligen Ansässigkeit zustehe. Es bedürfe bereits im Feststellungsverfahren zusätzlicher Hinweise im Hinblick auf die Qualifizierung der Stiftungen als Familienstiftungen als die letztendlich Begünstigten, bei denen die Besteuerung des Einkommens – der „fortentwickelten Einkünfte“– vorzunehmen sei. Ohne diese Feststellungen sei die Verbindung zu dem tatsächlichen Steuersubjekt und damit eine zutreffende Besteuerung nicht gewährleistet. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG normierte Transparenz der Familienstiftung löse einen steuerlichen Durchgriff auf die durch die Stiftung Begünstigten aus und erfordere zusätzliche Feststellungen im Verfahren gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in Bezug auf die „mittelbar“ an den Einkünften Beteiligten.
Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 sei § 15 Abs. 7 AStG angefügt worden, nach dem die Zurechnung entfalle, wenn sich ein negativer Betrag ergebe. Die Vorschrift sei gemäß § 21 Abs. 18 AStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden sei, mithin auch im Streitfall. Durch den eingefügten Abs. 7 in § 15 AStG werde der nach dem Willen des Gesetzgebers beabsichtigte Zweck der Vorschrift klarstellend dargelegt. Die in § 15 Abs. 1 AStG normierte Transparenz der ausländischen Familienstiftungen solle verhindern, dass die durch ausländische Familienstiftungen Begünstigten von der Besteuerung freigestellt würden. Dies sollte nach dem Willen des Gesetzgebers jedoch nicht zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile durch Berücksichtigung von Verlusten führen.
Wegen des ergänzenden Vorbringens der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung wird auf den Inhalt des Protokolls vom 14.11.2012 Bezug genommen.
Dem Senat lagen ein Band Feststellungsakten, ein Sonderband Rechtsbehelfsverfahren, ein Band Einnahmen - Überschussrechnungen sowie ein Band Gesellschaftsakten vor; diese waren Gegenstand seiner Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Die Zurechnung des zu Grunde zu legenden negativen Einkommens auf die Stiftungen bzw. die Stifter wird im Streitfall zwar weder durch § 3c Abs. 1 EStG, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG noch durch § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG i. d. F. des JStG 2009 ausgeschlossen. Einer Feststellung der beantragten Verluste entsprechend dem Hilfsantrag für die beiden Familienstiftungen steht aber die – formelle – Bestandskraft der nicht innerhalb der Klagefrist angegriffenen Feststellungen der diesen in der Einspruchsentscheidung vom ... jeweils zugerechneten Einkünfte mit ... € entgegen. Aufgrund der Bindungswirkung dieser Einkünftefeststellungen bei den Stiftungen können auch – wie in der Hauptsache beantragt – den Stiftern keine negativen Einkommen zugerechnet werden.
§ 3c Abs. 1 EStG steht einer Zurechnung negativen Einkommens nicht entgegen. Das nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zuzurechnende Einkommen der Stiftungen ermittelt sich nach den für juristische Personen geltenden Vorschriften. Für eine Berücksichtigung der persönlichen Umstände des Zurechnungsverpflichteten als natürliche Person ist kein Raum.
Auf der Ebene der Klägerin sind nach § 4 Abs. 3 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu ermitteln.
Materiell-rechtlich ist nach der Auffassung des Senats allerdings weder für die D-Beteiligungsges. mbH noch für die vier Stifter ein Verlust aus Gewerbebetrieb festzustellen. Entgegen der übereinstimmenden Auffassung beider Beteiligter liegt nämlich nach Auffassung des Senats tatsächlich keine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinn des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vor, mit der Folge, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen festzustellen gewesen wären, bei denen § 4 Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung käme (vgl. Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 15, Rz. 227, Finanzgericht - FG - Hamburg vom 29.10.2008 ... 1 K 56/07, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2009, 589; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG § 15 EStG, Rz. 1439). Voraussetzung der gewerblichen Prägung ist u. a., dass als persönlich haftende Gesellschafter nur Kapitalgesellschaften fungieren dürfen. Stiftungen sind keine Kapitalgesellschaften (Wacker in Schmidt, § 15, Rz. 216). § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG stellt aber nach zutreffender Auffassung darauf ab, ob nach der gewählten gesellschaftsrechtlichen Form grundsätzlich eine persönliche Haftung der übrigen Gesellschafter besteht (FG Hamburg vom 29.10.2008 ... 1 K 56/07, EFG 2009, 589 m. w. N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin und des beklagten Finanzamtes, welches der Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 18.11.2010 (S 2241 A-66-St 213, ESt-Kartei HE § 15) folgt, ist es nicht ausreichend, wenn die persönliche Haftung – wie im Streitfall – lediglich durch individualvertragliche Vereinbarungen ausgeschlossen wird.
Der Senat ist an die OFD - Verfügung vom 18.11.2010 nicht gebunden. Er kann auch offen lassen, ob die Finanzämter in Hessen, wie von dem Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, in allen Fällen mit persönlichem Haftungsausschluss von einer gewerblichen Prägung ausgehen. Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nämlich keinen Anspruch auf gleichmäßige Falschbehandlung und gebietet keine Gleichstellung im Unrecht.
Die Einkünfte sind im Streitfall aber gleichwohl nicht durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ohne Berücksichtigung von Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu ermitteln, weil wegen der nicht angegriffenen Feststellung der Einkunftsart von Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht von Einkünften aus Kapitalvermögen auszugehen ist.
Das beklagte Finanzamt hat nämlich sowohl im Tenor der Einspruchsentscheidung wie auch bereits im Feststellungsbescheid – wie von der Klägerin erklärt – Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Dies ist nicht angegriffen. Die nicht innerhalb der Klagefrist angegriffenen Feststellungen werden – formell – bestandskräftig (Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO, Tz. 11; Urteil des BFH vom 09.02.2011 ... IV R 15/08, BStBl. II 2011, 764). Mit der Einkünftequalifikation ist aber die Einkünftehöhe bei unterschiedlicher Einkünfteermittlungsart verbunden (Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO, Rz. 57). Der Senat ist somit verpflichtet, § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden, wenn ansonsten dessen Voraussetzungen vorliegen. So liegt es im Streitfall.
Der Klägerin stand das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG zu, ihren Gewinn oder Verlust durch Einnahme-Überschussrechnung zu ermitteln, weil sich eine Buchführungspflicht weder aus § 140 AO noch aus § 141 Abs. 1 AO ergibt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Die Klägerin hat die Wertpapiere auch zutreffend dem Umlaufvermögen zugeordnet. Damit stellen die Anschaffungskosten nach § 4 Abs. 3 EStG a. F. sofort abziehbare Betriebsausgaben dar. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG i. d. F. des Art. 1 des Gesetzes vom 28.04.2006, nach dem die Anschaffungskosten für Wertpapiere des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder der Entnahme zu berücksichtigen sind, ist nach § 52 Abs. 10 Satz 2 EStG erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 05.05.2006 angeschafft worden sind.
§ 15 Abs. 1 AStG findet Anwendung, weil es sich im Streitfall sowohl bei der B-Stiftung als auch bei der C-Familienstiftung um Familienstiftungen im Sinn des § 15 Abs. 2 AStG handelt. Insbesondere erfolgt – zwischen den Beteiligten unstreitig – keine unmittelbare Zurechnung der Einkünfte auf die Stifter, weil aufgrund der rechtlichen Gestaltung und der bekannten tatsächlichen Durchführung die Stifter nicht jeweils jederzeit über das Stiftungsvermögen verfügen können, so dass keine Anhaltspunkte für ein Treuhandverhältnis vorliegen. Die Stifter haben das jeweilige Vermögen unwiderruflich weggegeben.
Nach § 15 Abs. 1 AStG wird u. a. das Einkommen einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes hat, dem Stifter zugerechnet, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist. Nach Abs. 2 der Vorschrift sind Familienstiftungen Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.
Sowohl die C-Familienstiftung als auch die B-Stiftung sind als Stiftungen i. S. des § 15 Abs. 1 AStG zu beurteilen. Die Beurteilung als Stiftung hängt davon ab, ob ein ausländisches Rechtsgebilde nach seiner inneren und äußeren rechtlichen Ausgestaltung mit einer Stiftung deutschen Rechts vergleichbar ist. Nach §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist Stiftung eine mit Rechtsfähigkeit ausgestattete, nicht verbandsmäßig organisierte Einrichtung, die einen vom Stifter bestimmten Zweck mit Hilfe eines dazu gewidmeten Vermögens dauernd fördern soll (Ellenberger in Palandt, BGB, Vorb. v. § 80 Rn. 5). Beide Stiftungen wurden nach liechtensteinischem Recht gemäß Art. 552 ff. PGR gegründet. Die Regelungen im liechtensteinischen Recht über Stiftungszweck, Stiftungsvermögen und Stiftungsorganisation entsprechen nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25.04.2001 ... II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457) den deutschen Vorschriften. Die liechtensteinische Stiftung ist daher in ihrer Funktion und Ausgestaltung einer deutschen Stiftung vergleichbar. Die C-Familienstiftung wurde zudem am ..., die B-Stiftung am ...
... ins Öffentlichkeitsregister Liechtenstein eingetragen.
Sitz und Geschäftsleitung beider Stiftungen befinden sich – zwischen den Beteiligten unstreitig – außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes. Sie wurden nach liechtensteinischem Recht mit Sitz in X gegründet; die durch die Stiftungsräte ausgeübten Geschäftsleitungen (vgl. § 10 AO) erfolgen ebenfalls in X.
Außerdem handelt es sich sowohl bei der C-Familienstiftung als auch bei der B-Stiftung um eine Familienstiftung i. S. des § 15 Abs. 2 AStG, weil nach dem jeweiligen Reglement die drei Stifter F, G und H anteilig mit insgesamt 90 % am jährlichen Gewinn der C-Familienstiftung begünstigt sind und der Stifter B allein mit 90 % am jährlichen Gewinn der B-Stiftung. Alle Stifter sind unbeschränkt steuerpflichtig.
Die vorrangige Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 AStG besteht in der Zurechnung u. a. des Einkommens der Familienstiftung gegenüber den Stiftern. Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Ergebnis das Einkommen der ausländischen Familienstiftung getrennt von dem Einkommen des Stifters zu ermitteln, dem es zuzurechnen ist (Urteil vom 05.11.1992 ... I R 39/92, BStBl. II 1993, 388): Unter Einkommen i. S. des § 15 Abs. 1 AStG ist dasjenige zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde (vgl. auch BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 15.1.1 Grundsätze zur Anwendung des AStG, BStBl. I 2004 Sondernummer 1, 3). Deshalb ist das Einkommen der Stiftung nach den für juristische Personen geltenden Vorschriften zu ermitteln und sind dabei Freibeträge, die nach deutschem Steuerrecht bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, nach den allgemeinen Regeln anzusetzen. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG vorgesehene Zurechnung findet mithin erst im Anschluss an die Ermittlung des Einkommens der Stiftung statt und bezieht sich nur auf jenes Einkommen, nicht aber auf die in ihm enthaltenen Einkünfte (Beschluss des BFH vom 08.04.2009 ... I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 m. w. N.).
Auch der Gesetzgeber ging bei der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/10000, S. 66/67) zum Entwurf des JStG 2013 bei der zu dieser Zeit beabsichtigten Ersetzung des Begriffs „Einkommen“ durch den Begriff „Einkünfte“ in § 15 Abs. 1 AStG davon aus, dass es sich insoweit um eine systematische Änderung handelt. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 05.11.1992 ... I R 39/92, BStBl. II 1993, 388; Beschluss vom 08.04.2009 ... I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437) heißt es: „Damit ist geklärt, dass das Einkommen der Stiftung dem Stifter oder den Bezugs- oder Anfallberechtigten nicht so zugerechnet werden kann, als hätten sie es unmittelbar bezogen. Es ist sachgerecht, auf der Grundlage dieser Rechtsprechung die Systematik dieser Vorschrift fortzuentwickeln. Dazu sollen, vgl. § 10 AStG, nicht das Einkommen, sondern die Einkünfte auf der Ebene der Stiftung gesondert festgestellt werden. Gleichzeitig sollen bei der Ermittlung der Einkünfte steuerliche Vergünstigungen oder Steuerbefreiungen unberücksichtigt bleiben, die sich allein aus der spezifischen Systematik der Besteuerung der Körperschaften ergeben, wie dies insbesondere für Steuerbefreiungen nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gilt.“
Für eine Berücksichtigung der persönlichen Umstände des Zurechnungsverpflichteten ist nach dieser Rechtsprechung des BFH, die sich am Wortlaut des § 15 AStG orientiert und der sich der Senat anschließt, kein Raum. Es ist lediglich der Betrag des ermittelten Einkommens der ausländischen Stiftung dem Betrag des (sonstigen) Einkommens des Zurechnungsverpflichteten hinzu zu addieren, wie dies auch in R 2 EStR bei Zeile 12 ausdrücklich vorgesehen ist (vgl. Seeger in Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2011, 889).
Auch das von dem beklagten Finanzamt angeführte Argument der Totalgewinngleichheit zwischen den Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG rechtfertigt keine von der Norm abweichende Gesetzesauslegung. Systembedingte Unterschiede sind in Kauf zu nehmen (Heinicke in Schmidt, § 4 Rn. 703) und stellen auch bei Benachteiligung des Steuerpflichtigen keinen Verstoß gegen den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung dar. Erst recht kann sich die Exekutive, die auf eine Gesetzesänderung durch die Legislative hinwirken kann, nicht auf diesen Grundsatz berufen.
Der Verlust bleibt auch nicht, wie von dem beklagten Finanzamt in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unberücksichtigt. Nach dieser Vorschrift sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG a. F. ist u. a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger u. a. zu Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.
Bei den Anschaffungskosten für die Wandelschuldverschreibung, welche lediglich das Recht beinhaltet, den Rückzahlungsanspruch in Gesellschaftsanteile umzutauschen (§ 221 Abs. 1 Satz 1 Aktiengesetz - AktG -), handelt es sich aber nicht um Gewinnminderungen, die "im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen". Von § 8b Abs. 3 KStG a. F werden nur den jeweiligen Anteil betreffende Gewinnminderungen, namentlich Teilwertabschreibungen erfasst. Gemeint sind ausschließlich substanzbezogene Wertminderungen des Anteils (Rengers in Blümich, Kommentar zum KStG, § 8b, Rz. 280, 282), die sich aus der ertragsteuerlichen Behandlung des Anteils selbst ergeben, und nicht jegliche mit dem Anteil wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen (Urteil des BFH vom 14.01.2009 ... I R 52/08, BStBl. II 2009, 674 m. w. N).
Das beklagte Finanzamt kann sich auch nicht auf § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG i. d. F. des JStG 2009 vom 19.12.2008 berufen. Die Vorschrift bestimmt, dass negative Beträge nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zuzurechnen sind. Nach § 21 Abs. 18 Satz 2 AStG ist die Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Der Regelung kommt damit unbegrenzte Vergangenheitswirkung für sämtliche offene Veranlagungen zu. Es liegt ein Fall der echten Rückwirkung vor, soweit die Änderung auch Veranlagungszeiträume betrifft, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des JStG 2009 bereits abgeschlossen waren und für die die Steuer bereits entstanden ist.
Eine echte Rückwirkung ist verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig. Allerdings findet das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt dort nicht, wo sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte. Das ist namentlich dann der Fall, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht mit dem Fortbestand der Regelungen rechnen konnten. Ferner kommt ein Vertrauensschutz nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste oder wenn überragende Belange des Gemeinwohls, die dem Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung erfordern (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 18.02.2009 ... 1 BvR 3076/08, Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE - 122, 374 m. w. N.).
Die Rückwirkung des § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG wird aber weder durch eine unklare Rechtslage noch durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt. Insbesondere handelt es sich entgegen der Begründung des Regierungsentwurfs (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 127) nicht um eine Klarstellung, sondern um eine konstitutiv wirkende Gesetzesänderung (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Kommentar zum AStG, § 21, Rn. 59). § 15 AStG enthielt bisher keine § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG entsprechende Regelung. Eine entsprechende Anwendung wird durch § 15 Abs. 5 Satz 2 AStG ausgeschlossen. Ein anderes Ergebnis kann auch nicht durch Auslegung erreicht werden. § 15 AStG setzt nämlich nicht eine Gestaltung nach § 42 AO voraus. Aus der Systematik der von § 15 Abs. 1 AStG angeordneten Durchbrechung der Abschirmwirkung der Stiftung ist zu folgern, dass diese unterschiedslos für positive und negative Hinzurechnungsbeträge gilt (Hey, Internationales Steuerrecht - IStR - 2009, 181). Die Literatur ging mehrheitlich von der Zurechnung auch negativer Beträge aus (vgl. Nachweise bei Hey, IStR 2009, 181, 189, Fußnote 105). Auch das FG Baden-Württemberg sah in dem Beschluss vom 19.11.2008 (13 V 3428/08, IStR 2009, 70) keine ernstlichen Zweifel an einer Zurechnung auch negativen Einkommens.
Im Streitfall ist gleichwohl von einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG abzusehen, weil es auf die Gültigkeit des § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG i. d. F. des JStG 2009 für die Entscheidung nicht ankommt. Der Verlust kann nämlich aus verfahrensrechtlichen Gründen weder bei den Stiftern noch bei den Stiftungen Berücksichtigung finden.
Der Senat kann offen lassen, ob die Stiftungen entsprechend dem Hilfsantrag der Klägerin wegen des Zusammenhangs mit § 15 AStG in entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO als Feststellungsbeteiligte zu erfassen sind und ihnen das Ergebnis der sog. Schattenveranlagung zuzurechnen ist (vgl. Beschluss des BFH vom 08.04.2009 ... I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437), weil einer Zurechnung der Verluste auf die Stiftungen in entsprechender Anwendung von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemäß dem Hilfsantrag der Klägerin die – formelle – Bestandskraft der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2008 entgegensteht.
Die Klägerin hat die Einspruchsentscheidung vom ..., mit der das beklagte Finanzamt den Feststellungsbescheid vom ... abgeändert hat, innerhalb der Klagefrist nur hinsichtlich des auf den jeweiligen Stifter entfallenden Einkommens von ... € angefochten und insoweit jeweils die Feststellung eines anteiligen Verlustes beantragt. Damit ist die Einbeziehung der vier Stifter und der Stiftungen in die Feststellungserklärung mit Ablauf der Klagefrist bestandskräftig geworden, ebenso wie die Zurechnung von 0 € auf die Stiftungen.
Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer GbR kann eine Vielzahl selbständiger Regelungen enthalten, die selbständig angefochten und in Rechtskraft erwachsen können. Wird gegen einen Feststellungsbescheid i. S. von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z. B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns. Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die – soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten – auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (Urteil des BFH vom 09.02.2011 ... IV R 15/08, BStBl. II 2011, 764). Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist in erster Linie durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln. Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen i. S. des BGB analog § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -) alle dem Finanzgericht bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (Urteil des BFH vom 09.02.2011 ... IV R 15/08, BStBl. II 2011, 764). An die Fassung des Klageantrags ist das Gericht nicht gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Diese Besonderheiten des gerichtlichen Rechtsschutzes gegen Gewinnfeststellungsbescheide haben auch Bedeutung für die Möglichkeit einer (zulässigen) Klageänderung. Eine Klageänderung i. S. des § 67 FGO liegt allgemein vor, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d. h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Sie ist bei fristgebundenen Klagen, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind. Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig.
Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht die mit der Klage angegriffenen Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (Urteil des BFH vom 09.02.2011 ... IV R 15/08, BStBl. II 2011, 764). Die nicht innerhalb der Klagefrist angefochtenen Feststellungen werden insoweit – formell – bestandskräftig. Die im Klageverfahren nicht fristgerecht angefochtenen gesonderten Feststellungen erwachsen grundsätzlich in (Teil-) Bestandskraft.
Das beklagte Finanzamt hat beide Stiftungen sowohl in dem Feststellungsbescheid vom ... als auch in der geänderten Feststellung in der Einspruchsentscheidung vom ... als Feststellungsbeteiligte berücksichtigt und ihnen jeweils einen Gewinn/Verlust von ... € zugerechnet. Der Antrag der Klägerin auf Seite 2 der Klageschrift vom ..., in dem beide Stiftungen ausdrücklich mit ... € aufgeführt sind, entspricht insoweit dieser Feststellung.
Der Senat legt das Begehren der Klägerin in der Klageschrift vom ... dahin aus, dass sie mit ihrer Klage nur die Feststellung hinsichtlich der Zurechnung von jeweils ... € auf die Stifter F, G und H sowie B angegriffen und die Zurechnung der negativen Einkommensbeträge auch nur auf diese beantragt hat. Die übrigen Feststellungen, insbesondere bezüglich der Feststellung der den Stiftungen zuzurechnenden Beträge von ... € sowie die Einbeziehung der Stifter in die gesonderte und einheitliche Feststellung wie auch die Feststellung der Einkunftsart sind hingegen mit Ablauf der Klagefrist bestandskräftig geworden. Dabei handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen, die eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten. Im Streitfall liegt ein eindeutiger Klageantrag vor, der ausschließlich auf die Zurechnung des Verlustes auf die Stifter gerichtet ist und hinsichtlich der Zurechnung zu den Stiftungen ausdrücklich ... € angibt. Es lag zwar im wohlverstandenen – im Einspruchsverfahren auch zum Ausdruck gebrachten – Interesse der Klägerin, hilfsweise eine Zurechnung bei den Stiftungen zu erlangen. Dies ist in den Schriftsätzen im Klageverfahren aber nicht zum Ausdruck gekommen. Erst mit Schreiben vom ... – nach Ablauf der Klagefrist – beantragt sie hilfsweise, die Stiftungen mit den auf sie entfallenden ausgleichsfähigen Verlusten als Feststellungsbeteiligte aufzunehmen. Durch das Stellen dieses Hilfsantrags macht die Klägerin aber deutlich, dass sie selbst davon ausgeht, dass dieses Begehren von ihrem Klageantrag bisher nicht umfasst war. Es handelt sich mithin nicht um eine Klarstellung ihres bisherigen Begehrens.
Auf der Grundlage der bestandskräftigen Feststellung dieser Zurechnung auf die Stiftungen kann auch keine dem Hauptantrag entsprechende Zurechnung von negativen Einkommensbeträgen auf die Stifter erfolgen.
Das beklagte Finanzamt hat in der Einspruchsentscheidung vom ... wie auch in dem Feststellungsbescheid vom ... zwei unterschiedliche Feststellungen in einem Bescheid verbunden. Auf der ersten Stufe hat es die Beteiligten der Klägerin inklusive der beiden Familienstiftungen aufgenommen, wobei den Stiftungen Gewinne/Verluste von ... € zugewiesen worden sind. Auf der zweiten Stufe erfolgte die Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG bei den Stiftern. Dabei handelt es sich bei den Feststellungen bezüglich der Stifter um einen Folgebescheid zu den Feststellungen bezüglich der Stiftungen als Grundlagenbescheid.
Wegen der Bindungswirkung der Einbeziehung der Stifter in die Feststellung verbleibt es im Streitfall aus verfahrensrechtlichen Gründen entgegen dem Beschluss des BFH vom 08.04.2009 (I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437), nach dem die Einkommenszurechnung auf die Stifter nicht im Rahmen des Feststellungsverfahrens erfolgen kann, im streitgegenständlichen Feststellungsbescheid bei der Verlustfeststellung für die einzelnen Stifter. Art und Höhe der Einkünfte hängen nicht von außerhalb der Klägerin verwirklichten Tatbestandsmerkmalen, insbesondere persönlichen Verhältnissen ab, da es sich um eine reine Zurechnung des Einkommens handelt.
Der mit der Einspruchsentscheidung abgeänderte Feststellungsbescheid für 2005 vom ... wie auch die Einspruchsentscheidung vom ... stellen nach der Überzeugung des Senats keine negativen Feststellungen in dem Sinn dar, dass die Stifter nicht in die Feststellung einbezogen werden sollen. Bei dem Feststellungsbescheid vom ... ergibt sich dies bereits aus der Gewährung eines anteiligen Verlustvortrags nach § 15b EStG. Dagegen ist in der Einspruchsentscheidung eine Zurechnung von jeweils ... € erfolgt. Es handelt sich aber nicht um einen negativen Feststellungsbescheid, weil das beklagte Finanzamt ausdrücklich darauf hinweist, dass die Einbeziehung der Stifter auf § 15 AStG beruhte. Die Klägerin hat die Einspruchsentscheidung auch so verstanden, dass über die Höhe der Zurechnung der Einkünfte auf die Stifter im Rahmen der Einspruchsentscheidung über den Feststellungsbescheid entschieden werden sollte.
Es ist ausgeschlossen, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden. Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO besteht Bindungswirkung. Eine Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheids steht seiner uneingeschränkten Bindungswirkung nach Maßgabe seines bestandskräftig gewordenen Inhalts nicht entgegen (Brandis in Tipke/Kruse, § 182 AO, Tz. 2 m. w. N.).
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179, 180 AO
§§ 5 und 12 AStG
§§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 15b EStG
§ 15 AStG
§ 8b KStG
§ 20 EStG
§ 39 Abgabenordnung
§ 3c EStG
§ 140 AO
§ 238 Handelsgesetzbuch
§ 15 EStG
§ 15 KStG
§ 7 AStG
§ 10 AStG
§ 2 EStG
§ 180 AO
§ 10 AO
§ 42 AO
§ 133 BGB
§ 67 FGO
§ 182 AO
§ 15 Abs. 3 GV
§ 3 Abs. 1 GV
§ 4 Abs. 1 GV
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 8b Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 8b Abs. 1 und 2 KStG
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 141 Abs. 1 AO
§ 247 Abs. 2 HGB
§ 266 Abs. 2 HGB
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 2 Abs. 5a EStG
§ 15 Abs. 1 AStG
§ 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 8b Abs. 1 oder 2 KStG
§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 4 Abs. 6 UmwStG
§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 18 Abs. 4 AStG
§ 21 Abs. 17 Satz 5 AStG
§ 180 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 7 Satz 2 AStG
§ 21 Abs. 18 AStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 AStG
§ 15 Abs. 5 Satz 2 AStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 15 Abs. 7 AStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 10 Satz 2 EStG
§ 15 Abs. 2 AStG
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 221 Abs. 1 Satz 1 Aktiengesetz
§ 21 Abs. 18 Satz 2 AStG
§ 157 Abs. 2 AO
§ 65 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 67 Abs. 1 FGO
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Ziffer 2 der Verordnung
§ 1 Abs. 1 Ziffer 2 der Verordnung
Art. 20 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 1919
BFH/NV 2009, 1437
EFG 2009, 589
BFH/NV 2001, 1457
I R 66/92
I B 223/08
I R 62/09
VIII R 5/99
1 K 56/07
IV R 15/08
II R 14/98
I R 39/92
I R 52/08
1 BvR 3076/08
13 V 3428/08