Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-03-23, Aktenzeichen 15 K 768/00

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob ein Beamter, der im Rahmen einer besonderen Auslandsverwendung nach § 6 a des Wehrpflichtgesetzes (WPflG) in Bosnien und Albanien eingesetzt war, für die Dauer des Einsatzes Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann.
Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann erzielte als Beamter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Rahmen besonderer Auslandsverwendungen nach § 6 a WPflG war er in Bosnien und in Albanien stationiert. Während der Dauer dieser Auslandsaufenthalte erhielt er folgende nach § 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreie Leistungen:
amtlich unentgeltliche Unterkunft
unentgeltliche Gemeinschaftsverpflegung
eine Aufwandsvergütung gemäß § 17 des Bundesreisekostengesetzes (BRKG) in Höhe von 4,50 DM täglich
einen Auslandsverwendungszuschlag gemäß § 58 a des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) i.V.m. § 8 f des Wehrsoldgesetzes in Höhe von 130,00 DM täglich.
Daneben wurden die Dienstbezüge aus dem Beamtenverhältnis weitergezahlt.
Mit der Einkommensteuererklärung machte der Kläger im Zusammenhang mit den besonderen Auslandsverwendungen folgende Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend:
Verpflegungsmehraufwendungen
Pauschbetrag
72,00 DM
- ab geldwerter Vorteil aus Gemeinschaftsverpflegung
5,85 DM
verbleibender Betrag
66,15 DM
123 Tage a 66,15 DM
8.136,45 DM
+ Telefonkosten anstelle von Familienheimfahrten
17 Gespräche a 33,00 DM
561,00 DM
Summe
8.697,34 DM.
Durch Einkommensteuerbescheid vom 20. Juli 2000 lehnte der Beklagte (das Finanzamt ... - FA -) den Abzug mit der Begründung ab, dass Aufwendungen anlässlich von Wehrübungen steuerlich nicht zu berücksichtigen seien.
Den hiergegen eingelegten Einspruch vom 7. August 2000, mit dem die Kläger geltend machten, dass ein Beamter, dem während der Dauer der Wehrübung das Gehalt weitergezahlt werde, nicht anders als Berufs- und Zeitsoldaten behandelt werden könne, die nach den geltenden Verwaltungsanweisungen entsprechende Mehraufwendungen abziehen könnten, wies das FA durch Einspruchsbescheid vom 21. November 2000 als unbegründet zurück. Es vertrat die Ansicht, dass die geltend Mehraufwendungen nicht durch die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst sei, sondern in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erzielung steuerfreier Einkünfte - nämlich des für die Teilnahme an den Wehrübungen gezahlten Wehrsoldes - stehe und daher nach 3 c EStG vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sei.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kläger an der Auffassung festhalten, dass der Ehemann hinsichtlich des Werbungskostenabzuges nicht anders behandelt werden könne als Berufs- und Zeitsoldaten.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 20. Juli 2000 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheides vom 21. November 2000 Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung in Höhe von 8.697,34 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der seiner Einspruchsentscheidung zugrunde liegenden Auffassung fest und führt dazu aus:
Es treffe zu, dass im Ausland eingesetzte Berufs- und Zeitsoldaten Mehraufwendungen der von dem Kläger geltend gemachten Art in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen könnten, in dem die während des Auslandseinsatzes erzielten steuerpflichtigen Einnahmen zu den Gesamteinnahmen stünden. Im Fall des Klägers komme ein solcher anteiliger Abzug aber nicht in Betracht, weil er im Zusammenhang mit dem Auslandseinsatz ausschließlich steuerfreie Bezüge nach dem Wehrsoldgesetz erhalten habe. Die Dienstbezüge aus dem Beamtenverhältnis seien ihm unabhängig von dem Auslandseinsatz fortgezahlt worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.
1. Entgegen der dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Beurteilung sind die dem Kläger im Zusammenhang mit den besonderen Auslandsverwendungen in Bosnien und Albanien entstandenen Aufwendungen dem Grunde nach als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst gewährt werden. Als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind hiernach Aufwendungen abziehbar, die durch Tätigkeiten veranlasst sind, die der Erzielung von Einkünften i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG dienen. Hierzu zählt im Streitfall auch die Teilnahme des Klägers an den besonderen Auslandsverwendungen in Bosnien und Albanien.
Wird ein im privaten Dienst stehender wehrpflichtiger Arbeitnehmer zu einer Wehrübung (§ 6 WPflG) oder einer besonderen Auslandsverwendung (§ 6 a WPflG) einberufen, so ruht nach § 1 Abs. 1 des Arbeitsplatzschutzgesetzes (APlSchG) sein Arbeitsverhältnis für die Dauer des Wehrdienstes. Zum Ausgleich der ihm dadurch entgehenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hat er nach § 2 Nr. 3 des Unterhaltssicherungsgesetzes (USG) Anspruch auf eine - steuerfreie - Verdienstausfallentschädigung (§§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 USG).
Abweichend davon ist ein Beamter oder Richter für die Dauer der Wehrübung bzw. der dieser gleichstehenden besonderen Auslandsverwendung (§ 6 a Abs. 2 Satz 3 WPflG) mit Bezügen beurlaubt (§ 9 Abs. 2 Satz 1 APlSchG). Der Dienstherr hat ihm während dieser Zeit Bezüge wie bei einem Erholungsurlaub zu zahlen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 APlSchG). Eine entsprechende Regelung ergibt sich für Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst aus § 1 Abs. 2 Satz 1 APlSchG. Den für Beamte und Richter sowie für Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst geltenden Sonderregelungen liegt offensichtlich der Gedanke zugrunde, dass die Erfüllung der Wehrpflicht im gesamtstaatlichen Interesse liegt und im Verhältnis zu einem öffentlich-rechtlichen Dienstherrn bzw. Arbeitgeber - unabhängig davon, welcher staatlichen Ebene dieser zugehört - der Erfüllung der durch die Beurlaubung bzw. das gesetzlich angeordnete Ruhen suspendierten Pflichten aus dem Dienstverhältnis gleichzustellen ist.
Da dem Kläger die Bezüge für die Dauer der besonderen Auslandsverwendungen hiernach im Hinblick auf die Erfüllung der Pflichten aus dem Wehrdienstverhältnis fortgezahlt wurden, wurden diese i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG "für" die Teilnahme an den besonderen Auslandsverwendungen gewährt, so dass hierdurch veranlasste Aufwendungen zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören.
2. Der Höhe nach können die von dem Kläger geltend gemachten Aufwendungen aber nur zum kleineren Teil als Werbungskosten berücksichtigt werden.
a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG können Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig wird. Bei einer Tätigkeit im Ausland sind Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG in Höhe der von dem Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder länderweise festgesetzten Pauschbeträge abziehbar. Diese beliefen sich für das Streitjahr auf 72,00 DM im Falle Bosnien-Herzegowinas und auf 54,00 DM im Falle Albaniens (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 11. November 1997, BStBl. I 1997, 985, geändert durch BMF-Schreiben vom 3. Juli 1998, BStBl. I 1998, 626, und vom 10. September 1998, BStBl. I 1998, 1195). Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte ist der Abzug dieser Pauschbeträge auf die ersten drei Monate beschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 5 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG).
Die Dreimonatsfrist gilt auch für den Abzug von Mehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung; dabei ist die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG an dem Beschäftigungsort, die zur Begründung der doppelten Haushaltsführung geführt hat, auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie dieser unmittelbar vorangegangen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 6 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG). So verhielt es sich bei dem Aufenthalt des Klägers in Bosnien-Herzegowina, der für die Zeit vom -------- bis zum -------- eine vorübergehende Auswärtstätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG und für die Zeit vom -------- bis zum -------- eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG darstellte, weil der dortige Aufenthaltsort des Klägers mit Ablauf der Dreimonatsfrist zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte geworden war (R 37 Abs. 3 Satz 3 der Lohnsteuerrichtlinien -LStR - 1999). Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können im Fall dieses Aufenthalts daher nur für die Zeit bis -------- als Werbungskosten berücksichtigt werden.
b) Die von dem Kläger geltend gemachten Aufwendungen für Telefongespräche mit seiner Familie können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Zwar können im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung anstelle der Aufwendungen für eine wöchentliche Familienheimfahrt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG) die Kosten eines bis zu fünfzehnminütigen Telefongesprächs als notwendige Mehraufwendungen abgezogen werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. März 1988 VI R 90/84, BStBl. II 1988, 988). Der Kläger hat die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Aufwendungen aber weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Da ihn die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen trifft, geht die Unerweislichkeit dieses Lebenssachverhalts zu seinen Lasten.
3. Nach § 3 c EStG sind die dem Kläger entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen allerdings nur insoweit als Werbungskosten abziehbar, als sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Die Vorschrift des § c EStG dient der Vermeidung einer doppelten Begünstigung von Steuerpflichtigen durch die steuerliche Freistellung von Bezügen einerseits und den Abzug von Werbungskosten andererseits. Aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs ergibt sich, daß solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d.h. ohne diese nicht angefallen wären (BFH-Urteile vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BStBl. II 1986, 479; vom 11. Februar 1993 VI 66/91, BStBl. II 1993, 450, und vom 26. März 2002 VI R 26/00, BStBl. II 2002, 823). Ein finaler Zusammenhang zwischen den Ausgaben und den Einnahmen ist nicht erforderlich. Ausreichend ist vielmehr die Feststellung einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung zwischen den steuerfreien Einnahmen und den Ausgaben (BFH-Urteile in BStBl. II 1993, 450; vom 9. Juni 1989 VI R 33/86, BStBl. II 1990, 119). Eine solche erkennbare und abgrenzbare Beziehung ist im Fall der streitigen Verpflegungsmehraufwendungen gegeben. Der Kläger hat für seine besonderen Auslandsverwendungen sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Einnahmen bezogen und die Verpflegungsmehraufwendungen zur Erzielung der Gesamteinnahmen getragen.
Der nicht abziehbare Teil der Werbungskosten ist grundsätzlich nach dem Verhältnis zu bemessen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen stehen (BFH-Urteile vom 14. November 1986 VI R 209/82, BStBl. II 1989, 351, in BStBl. II 1993, 450, und in BStBl. II 2002, 823). Ausgenommen von dieser Aufteilung sind nur solche Werbungskosten, die entweder ausschließlich den steuerfreien Einnahmen zuzuordnen sind, weil sie durch diese unmittelbar abgegolten werden, oder bei denen sich eine Beziehung zu den steuerfreien Bezügen erkennbar nicht herstellen lässt, weil sie Tätigkeiten dienen, die ausschließlich durch steuerpflichtige Bezüge vergütet werden (BFH-Urteile in BStBl. II 1993, 450, und in BStBl. II 2002, 823).
Hiernach ist der geldwerte Vorteil aus der Teilnahme an der unentgeltlich gewährten Gemeinschaftsverpflegung, der sich im Streitjahr nach § 1 Abs. 1 und 3 der Sachbezugsverordnung (SachBezV) vom 18. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3822) auf 361 DM monatlich bzw. 12,03 DM täglich belief, in voller Höhe von den Verpflegungsmehraufwandspauschalen abzuziehen. Gleiches gilt für die u.a. zur Abgeltung der Aufwendungen für Verpflegung bestimmten Aufwandsvergütung nach § 17 Abs. 1 BRKG. Der verbleibende Restbetrag ist in dem Verhältnis zu mindern, in dem der steuerfreie Auslandsverwendungszuschlag zu den Gesamteinnahmen steht. Hiernach ergibt sich folgende Berechnung (wird ausgeführt).
4. Auf den sich unter zusätzlicher Berücksichtigung dieser Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers ergebenden Betrag ist die Einkommensteuer herabzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO ). Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die übrigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozeßordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 USG
§ 6 a WPflG
§ 6 WPflG
§ 3 c EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 6 a Abs. 2 Satz 3 WPflG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 APlSchG
§ 9 Abs. 2 Satz 2 APlSchG
§ 1 Abs. 2 Satz 1 APlSchG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG
§ 17 Abs. 1 BRKG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 711 der Zivilprozeßordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 6 a des Wehrpflichtgesetzes
§ 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 17 des Bundesreisekostengesetzes
§ 58 a des Bundesbesoldungsgesetzes
§ 8 f des Wehrsoldgesetzes
§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 des Arbeitsplatzschutzgesetzes
§ 2 Nr. 3 des Unterhaltssicherungsgesetzes
§ 1 Abs. 1 und 3 der Sachbezugsverordnung

Zitierte Entscheidungen: 88 VI R 90/84
86 I R 22/85
93 VI 66/91
02 VI R 26/00
89 VI R 33/86
86 VI R 209/82