Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-07-09, Aktenzeichen 9 K 4673/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:0709.9K4673.08E.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2008 werden die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 vom 12.09.2007, der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 18.11.2008 und der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 06.12.2007 dahingehend abgeändert, dass Gewinnerhöhungen wegen Praxisgebühren auf 9.870 EUR (2004) und 1.120 EUR (2005) und die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen auf 6.377 EUR (2004), 7.165 EUR (2005) und 3.731 EUR (2006) gemindert werden. Ferner sind Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Objektes in A von 16.206 EUR (2003), 7.243 EUR (2004), 7.141 EUR (2005) und 4.736 EUR (2006) in Ansatz zu bringen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Ermittlung der festzusetzenden Beträge wird der Finanzbehörde übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 87 v.H. und der Beklagte zu 13 v.H..
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (vgl. grundlegend: BFH-Urteile vom 31.08.1967, V 241/64, BStBl III 1967, 686 und vom 16.11.1982, BStBl II 1983, 361). Die Ergebnisse der Schätzung müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteile vom 08.12.1984, VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226 und vom 09.12.2001, VI R 72/97, BStBl II 2001, 775).
Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar grundsätzlich keine Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs, es gibt keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Vereinnahmtes Geld wird sofort Privatvermögen. Der Kläger war indes im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet. Auch die Überschussrechnung setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden (BFH-Beschluss vom 07.02.2008, X B 189/07, n. v.; BFH-Urteil vom 15.04.1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Anm. 374 f.).
Einnahmen sind einzeln aufzuzeichnen (BFH-Urteil vom 12.05.1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 372). Dem Grundsatz nach gilt das auch für Bareinnahmen; die Tatsache der sofortigen Bezahlung der Leistung rechtfertigt nicht, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nicht einzeln festzuhalten. Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität (Vielzahl von einzelnen Geschäften mit geringem Wert) besteht die Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedoch nicht für Einzelhändler (und vergleichbare Berufsgruppen), die im Allgemeinen Waren an ihnen der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkaufen (BFH-Beschluss vom 07.02.2008, X B 189/07, a.a.O.; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz. D 53).
Vorliegend kann dahinstehen, ob dem Kläger eine Einzelaufzeichnungspflicht zugemutet werden konnte. Denn auch Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind verpflichtet, die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufzubewahren. Eine solche Aufbewahrungspflicht ergibt sich in der Regel aus § 147 AO, aber auch aus der den Steuerpflichtigen obliegenden Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 07.02.2008, X B 189/07, a.a.O.; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz. D 54). Entscheidend ist, dass die für die Besteuerung maßgeblichen Vorgänge - z.B. durch eine geordnete Belegsammlung - vollständig erfasst werden (BFH vom 16.02.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Demzufolge muss auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Überprüfung der Umsätze in entsprechender Anwendung der §§ 140 - 147 AO möglich sein (vgl. Becker/Wiethölter, Steuerliche Betriebsprüfung 2009, 239 m.w.N.). Die Aufzeichnungen bzw. Unterlagen müssen so klar und vollständig sein, dass sie einem sachverständigen Dritten in vertretbarer Zeit den Umfang der Einkünfte plausibel machen. Denn das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben kann schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht bedeuten, dass die Finanzbehörde die nach § 4 Abs. 3 EStG erklärten Gewinne oder Verluste ungeprüft übernehmen müsste. Die Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall auch notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst und die geltend gemachten Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmen-Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481 und vom 26.02.2004, XI R 25/02, BStBl II 2004, 599 m.w.N.). Dies gilt auch für die Betriebseinnahmen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, die - zur Vermeidung einer Schätzung - mit der gebotenen Klarheit und Nachvollziehbarkeit aufzuzeichnen sind (vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 13.01.2010, 1 K 1101/05, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2010, 772 m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben ist die Buchführung des Klägers hinsichtlich der Praxisgebühren nicht ordnungsgemäß und damit insoweit zu korrigieren (vgl. BFH in BFH/NV 2010, 2015).
Zweifel ergeben sich zum einen daraus, dass die Tageseinnahmen immer nur in einer Summe festgehalten worden sind, ohne dass nachprüfbar wäre, wie sich diese zusammensetzen. Aufzeichnungen, aus denen sich die Zusammensetzung der aufgezeichneten Tageseinnahmen ergibt, hat der Kläger nicht vorgelegt. Hinzu kommt, dass z.B. in 2004 ca. 53,79% der aufgezeichneten Beträge auf "glatte" Beträge wie 100 EUR, 200 EUR, 50 EUR, 150 und nur 3,79% auf Beträge wie 90 EUR oder 110 EUR entfallen. Der Senat ist mit dem FA der Auffassung, dass dies nicht einer "Normalverteilung" derartiger Einnahmen entspricht. Zudem hat der Kläger in 2004 nicht diese aufgezeichneten und bar vereinnahmten Gelder, sondern davon abweichende, auf das Bankkonto eingezahlte Beträge bzw. einen als Privateinlage bezeichneten Betrag (31.12.2004: 8.110 EUR) als Betriebseinnahmen erfasst.
Überdies weichen die seitens des Klägers erfassten Einnahmen z. T. erheblich von den seitens der KV zu Grunde gelegten Praxisgebühren für die Jahre 2004 und 2005 ab. Die Abrechnung mit der KV erfolgt in der Weise, dass dem Arzt für eingereichte Krankenscheine automatisch eine Praxisgebühr pro Quartal von seinem Honorar abgezogen wird. Nur wenn der Arzt ausdrücklich bei der Abrechnung angibt, dass keine Praxisgebühr gezahlt worden ist oder eine Befreiung von der Praxisgebühr vorliegt, wird die Gebühr nicht vom Honorar abgezogen. Der Arzt trägt somit kein Ausfallrisiko, sein Vergütungsanspruch bleibt in vollem Umfang bestehen (§ 43b Abs.1 Satz SGB V). Bei dieser Sachlage ist nicht ersichtlich, warum der Kläger bei Nichtzahlung der Praxisgebühren die KV nicht von diesem Umstand unterrichtet haben sollte.
Die dargelegten Verstöße gegen Auszeichnungspflichten und Ungereimtheiten lassen Zweifel an der ordnungsgemäßen und vollständigen Erfassung aller Bareinnahmen begründet erscheinen.
Das FA hat die Einnahmen um die Differenzbeträge zu den seitens der KV in Ansatz gebrachten Praxisgebühren erhöht. Diese Vorgehensweise ist zwar vom Grundsatz her nicht zu beanstanden. Denn es ist kein Grund dafür ersichtlich, warum der Kläger die Nichtzahlung von Praxisgebühren nicht der KV gemeldet haben sollte. Allerdings ist es durchaus wahrscheinlich, dass bei einem geringen Anteil der Patienten diese Meldung versehentlich unterblieben ist bzw. der Kläger aus welchen Gründen auch immer auf die Meldung der Nichtzahlung der Gebühr an die KV verzichtet hat. Der Senat macht insoweit von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch und schätzt die insoweit entgangenen Einnahmen auf jährlich 400 EUR. Dies entspricht den Praxisgebühren für 10 Patienten pro Quartal. Die Hinzuschätzungen mindern sich folglich auf 9.870 EUR in 2004 und 1.120 EUR in 2005.
Bei privater Mitbenutzung eines betrieblichen Anschlusses ist der Anteil der privaten Nutzung bei fehlenden Aufzeichnungen zu schätzen. Vorliegend ist von einer solchen privaten Mitbenutzung auszugehen. Der Einwand des Klägers, private Gespräche seien ausschließlich von der im gleichen Objekt befindlichen Privatwohnung geführt worden, widerspricht jeglicher Lebenserfahrung. Der Betrag von 360 EUR ist nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 21.05.1997, XII 536/96, EFG 1997, 1300; Schmidt/Heinicke, § 4 Anm. 520, Stichwort: Telefonkosten).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, sind Verträge unter nahen Angehörigen steuerrechtlich nur zu berücksichtigen, wenn sichergestellt ist, dass sie betrieblich veranlasste Rechtsbeziehungen und nicht private Unterhaltsleistungen regeln. Dies trifft insbesondere auch auf Ehegatten-Arbeitsverhältnisse zu. Da Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten ihre Ursache nicht selten in den familiären Beziehungen der ehelichen Lebensgemeinschaft haben, muss anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden, ob eine Vermögensverschiebung der privaten oder der betrieblichen Sphäre angehört. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen nicht im privaten Bereich (§ 12 Nrn. 1, 2 EStG) wurzeln (BFH-Urteil vom 01.12.2004, X R 4/03, BFH/NV 2005, 549 m.w.N.).
Äußerlich erkennbare Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung sind ein bürgerlich-rechtlich wirksamer, ernstlicher, im Voraus geschlossener Vertrag und seine vertragsgemäße Durchführung. Entsprechen sowohl der Inhalt des Vertrags als auch seine Durchführung dem unter Fremden Üblichen, ist er steuerrechtlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 01.12.2004, X R 4/03, a.a.O.). Geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch der Vertragsdurchführung führen für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1999, IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699). Die Feststellunglast für das Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses trägt der Steuerpflichtige (Schmidt/Heinicke, § 4 Anm. 520, Stichwort: Angehörige).
Die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen sind auch bei getrennt lebenden Eheleuten anzuwenden, wenn Anhaltspunkte für das Fehlen gegenläufiger Interessen zwischen den (getrennt lebenden) Eheleuten vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.1998, X R 163/94, BFH/NV 1999, 24; auch BFH-Beschluss vom 20.01.2003 IX B 94/02, BFH/NV 2003, 617). Denn es ist denkbar, dass getrennt Lebende bzw. Geschiedene aufgrund einer bestimmten Interessenlage, in der sie übereinstimmend eine zutreffende Zuordnung zum wirklichen Rechtsgrund nicht für erforderlich halten, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten. Das ist etwa der Fall, wenn wie im Streitfall die Möglichkeit besteht, dass durch sog. Arbeitslohn verdeckter Unterhalt an den Ehepartner geleistet wird (vgl. FG Köln, Urteil vom 22.11.2001, 10 K 5150/97, EFG 2002, 246).
Vorliegend hält der geschlossene Arbeitsvertrag schon im Hinblick auf die fehlende Vereinbarung des Umfangs der Wochenarbeitszeit sowie der konkreten Arbeitszeiten einem Fremdvergleich nicht stand. Denn es ist unter Fremdem kaum denkbar, dass jegliche Regelungen zum zeitlichen Umfang der durchschnittlichen wöchentlichen Arbeitszeit wie auch zu deren Beginn, Ende und Aufteilung unterbleiben. Zwar werden bei Arbeitsverhältnissen, die nur eine Teilzeitbeschäftigung zum Gegenstand haben, Aufgabengebiet und zeitlicher Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen. In derartigen Fällen wird jedoch die durchschnittlich zu leistende wöchentliche Arbeitszeit geregelt. Unabhängig davon sind in derartigen Fällen regelmäßig zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung Belege wie z. B. Stundenzettel üblich (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 03.04.2008 VI 140/2006, EFG 2008, 1013; FG Düsseldorf, Urteil vom 18.04.1996, 15 K 1449/93 E, EFG 1996, 1152).
Zwar können Umstände des Einzelfalls Besonderheiten bei der Gestaltung und Durchführung des Arbeitsvertrags erklären und sogar – bei vergleichbarer Sachlage – unter fremden Dritten denkbar sein. Solche besonderen Umstände machen jedoch bei Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen aus den dargelegten Gründen nicht den Nachweis entbehrlich, dass die Vertragsparteien die geschuldeten Leistungen vereinbarungsgemäß erbracht haben und diesen Leistungen tatsächlich der angegebene Rechtsgrund zugrunde liegt (vgl. Söhn in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 Rz. E 1036; FG Nürnberg, Urteil vom 03.04.2008, VI 140/2006, a.a.O.).
Im Streitfall kommt nach Maßgabe dieser Grundsätze eine Anerkennung des Arbeitsverhältnisses auch deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger die tatsächliche Durchführung des Vertrages nicht hinreichend dargetan hat. Der Kläger konnte für die Streitjahre weder Arbeitsunterlagen seiner Ehefrau noch Stundenzettel vorlegen. Dies geht zu Lasten des Klägers, der die objektive Feststellungslast hinsichtlich solcher Umstände trägt, die für ihn günstig sind.
Die nachgereichten Stundenzettel für die Jahre 2008 und 2010 sind zum Nachweis der Arbeitsleistung in den Streitjahren naturgemäß ungeeignet. Entgegen der Auffassung des Klägers können diese Unterlagen auch keine Schätzung der Arbeitsleistung der Ehefrau in den Streitjahren begründen. Denn aus einer etwaigen tatsächlichen Durchführung von Arbeiten in den Jahren 2008 und 2010 lassen sich keine Schlüsse auf die tatsächlichen Gegebenheiten in den Streitjahren ziehen. Im Hinblick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist es zudem unbeachtlich, dass das FA das Arbeitsverhältnis seit mehr als fünfzehn Jahren nicht beanstandet hat.
Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG findet eine sinngemäße Anwendung der Vorschrift bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG statt. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich Über- und Unterentnahmen und dazu Einlagen und Entnahmen zu ermitteln. Die Ermittlung der Werte erfolgt nur für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG (Frotscher, EStG, § 4 Rz. 663). Die Aufzeichnungspflicht ist nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ab 01.01.2000 zu erfüllen. Unterentnahmen vor dem 01.01.1999 sind nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zu berücksichtigen.
Das FA hat die Über- und Unterentnahmen ab 1999 an Hand vom Kläger vorgelegter Kontennachweise nachvollziehbar berechnet. Danach hat der Kläger in den Jahren 1999 bis 2003 Überentnahmen von insgesamt 157.568,85 EUR getätigt. Zum Ende der Streitjahre 2004 bis 2006 lagen Überentnahmen von 147.195,85 EUR, 160.330,85 EUR und 103.095,85 EUR vor.
Diese Berechnungen sind allerdings im Hinblick auf die seitens des Klägers mit Schriftsatz vom 14.12.2011 beigebrachten Nachweise insoweit zu korrigieren, als die Überentnahmen des Jahres 2000 um 80.000 DM (entspricht 40.903,35 EUR) zu mindern sind. Der Kläger hat nachgewiesen, dass bei der Aufzeichnung der Privatentnahmen 2000 nach der Sachkonten-Übersicht per Dezember 2000 eine als Entnahme gebuchte Darlehenstilgung vom 31.10.2000 nicht, wie bei entsprechenden Vorgängen zuvor, storniert worden ist. Von einer in sich schlüssigen Vorgehensweise des Klägers bei den Aufzeichnungen ausgehend, ist anzunehmen, dass diese Stornierung versehentlich unterblieben ist.
Entgegen der Auffassung des Klägers können die in den Jahren 1999 bis 2003 auf den Konten 1600 (Kasse) und 1460 (Geldtransit) erfassten Beträge von insgesamt 62.761,37 DM (entspricht 32.089, 38 EUR) nicht als zusätzliche private Einlagen berücksichtigt werden. Das FA weist zu Recht darauf hin, dass es sich bei dem Konto Geldtransit lediglich um ein Zwischenkonto diverser Bankkonten handelt und eine Auswirkung auf Privatentnahmen und einlagen nicht erkennbar ist. Bezüglich des Kassenkontos fehlt es an dem Nachweis entsprechender Einlagen z. B. durch Vorlage von Überweisungsbelegen vom Privatkonto.
Nach alledem mindern sich die Überentnahmen in den Streitjahren auf 106.292,50 EUR (2004), 119.427,50 EUR (2005) und 62.192,50 EUR (2006). Die Hinzurechnungen mit 6 % der Überentnahmen sind mithin auf folgende Beträge herabzusetzen:
Entgegen der Auffassung des Klägers stellte die Überlassung des gesamten Gebäudes an die M GmbH keine gewerbliche Tätigkeit dar. Die Vermietung von Gebäuden erfüllt zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 EStG normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjektes als Vermögensanlage zurücktritt. Maßgeblich ist das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung (vgl. Schmidt/Wacker, § 15 Anm. 46 m.w.N.). Nach diesen Maßstäben führt allein die Überlassung eines Gebäudes an eine gewerblich tätige Kapitalgesellschaft nicht zu einer Annahme einer gewerblichen Betätigung des Vermieters der Räumlichkeiten. Zutreffend hat das FA darauf hingewiesen, dass sich die Tätigkeit des Klägers im Zeitraum der Vermietung an die M GmbH im Wesentlichen darauf beschränkt hat, die Miete zu vereinnahmen und das Objekt gelegentlich zu kontrollieren. Dies schließt die Annahme einer gewerblichen Betätigung aus.
aa) Der Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten setzt nach § 9 Abs. 1 EStG voraus, dass sie der "Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" aus einer der Einkunftsarten i.S. des § 2 EStG dienen.
Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart einen Einnahmenüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 30.09.1997, IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Hat der Steuerpflichtige den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst, gelten diese Grundsätze für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann, wenn er das bebaute Grundstück aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert.
Nach diesen Maßstäben sind Aufwendungen für ein Gebäude, welches wie im Streitfall nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, jedenfalls als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2003, IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382). Daran fehlt es, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, selbst wenn er das Vermietungsobjekt daneben auch zum Erwerb anbietet. Für die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer fortbestehenden Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 09.07.2003, IX R 102/00, BStBl II 2003, 490).
Bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht allein auf die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums abzustellen; auch Umstände aus früheren Jahren und spätere Erkenntnisse mit rückwirkender Bedeutung (also alle bis zum Abschluss des Klageverfahrens entstandenen Umstände) sind zu berücksichtigen. Die Gewinnerzielungsabsicht ist ein Tatbestandsmerkmal, das durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt ist; der Beurteilungszeitraum muss entsprechend ausgedehnt werden; wo das Gesetz Streben nach Totalgewinn oder Totalüberschuss fordert, darf der Blick nicht auf einen Veranlagungszeitraum verengt werden (BFH-Urteil vom 18.08.2010, X R 30/07, BFH/NV 2011, 215).
bb) In Anwendung dieser Grundsätze geht der Senat davon aus, dass die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von April 2003 bis einschließlich des Jahres 2006 nicht mehr gegeben war.
Bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles sprechen eine Vielzahl von Gesichtspunkten für diese Annahme. Zunächst schloss der Kläger kurzfristig nach Kündigung des Mietverhältnisses mit der M GmbH, nämlich am 10.05.2003, mit der Firma S einen Maklervertrag zwecks Veräußerung des Objekts. Es handelte sich um einen Alleinauftrag, der von den Vertragsparteien nach dem 31.01.2003 mit einer Frist von einem Monat gekündigt werden konnte. Wie sich aus dem Auftragsgegenstand, nämlich "8 Eigentumswohnungen und eine Gaststätte", des Vertrages ergibt, plante der Kläger zwecks besserer Vermarktung die Aufteilung des Objekts in Teileigentum. Ab dem 22.07.2004 traf der Kläger mit der P-Bank eine Vereinbarung zwecks Vermarktung der Immobilie (Schreiben der P-Bank vom 24.06.2006). Der seitens des Klägers angestrebten Realteilung (vgl. UR.-Nr. ....... des Notars H) stimmte die P-Bank allerdings, wie sich aus deren Schreiben an die Notare G & H vom 23.07.2004 ergibt, nicht zu. Die Bank wies darauf hin, dass der "zwischen den Beteiligten ausgehandelte neue Grenzverlauf" den Wert des klägerischen Grundstücks erheblich beeinträchtige und einen Verkauf deutlich erschwere. Die in Auftrag gegebene Neuvermessung sei somit nicht mehr erforderlich.
Neben diesen intensiven und nachhaltigen Verkaufsbemühungen sind demgegenüber bis einschließlich Juni 2004, abgesehen von der Vermietung der Räumlichkeiten der ehemaligen Gaststätte an die Eheleute L ab Ende 2003, keine Vermietungsaktivitäten des Klägers feststellbar.
Erst ab Juli 2004 kam es nach den Abrechnungen des L vom 02.08., 09.08. und 09.09.2004 zu gelegentlichen Vermietungen einzelner Ferienwohnungen. In der Zeit vom 15.12.2004 bis 04.03.2005 sind zwar intensivere Vermietungsbemühungen hinsichtlich der einzelnen Einheiten des Objektes für das Kalenderjahr 2005 feststellbar. Diese beruhten indes, wie sich den in diesem Zeitraum ausgestellten Buchungsbestätigungen des A für "Fewo K in A" entnehmen lässt, auf den Aktivitäten des Kaufinteressenten K. Dessen Einschaltung und die Überlassung der Schlüssel für das Objekt an diesen stand aber, wie sich aus vom Kläger nach der mündlichen Verhandlung vom 15.11.2011 vorgelegten Schreiben des Rechtsanwalts I ergibt, im Zusammenhang mit der beabsichtigten Veräußerung des Objekts an K. So weist Rechtsanwalt I in seinem Schreiben vom 22.03.2005, in welchem er K namens des Klägers zur Herausgabe des Grundstücks auffordert, u. a. darauf hin, dass K dem Notar gegenüber falsche Angaben gemacht und grundlos Notartermine habe platzen lassen. Auch hieraus wird deutlich, dass sich der Kläger nicht ernsthaft und nachhaltig um die Vermietung des Objekts bemüht hat, sondern die Vermietung vielmehr der Förderung der Verkaufsbemühungen untergeordnet war. Überdies ist neben den von K initiierten Vermietungen für 2005 nur eine Vermietung der Ferienwohnung 8 mit einem Erlös von 350 EUR feststellbar.
Im Streitjahr 2006 hat der Kläger die Einnahmen aus der Vermietung der Wohnungen des Objekts A zwar gesteigert. Gleichwohl haben die Einnahmen selbst in diesem Zeitraum bei weitem nicht die Größenordnung erreicht, die der im Rahmen des Zwangsversteigerungsverfahrens für das Objekt (vgl. Amtsgericht C, Aktenzeichen .......) eingeschaltete Gutachter für nachhaltig erzielbar hielt. Dieser ging im Verkehrswertgutachten vom 20.09.2006 (vgl. Betriebsprüfungsakte Vermietung und Verpachtung, Bl. 68 ff) davon aus, dass die "nach Bestätigung des Eigentümers" erwirtschafteten Einnahmen in 2004 (12.000 EUR) und 2005 (14.500 EUR) als "sehr gering" anzusehen seien und nicht als "im Rahmen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung nachhaltig erzielbarer Ertrag angesehen" werden könnten. Den nachhaltig erzielbaren Rohertrag nahm der Gutachter mit 27.300 EUR (vgl. S. 12 des Gutachtens) an. Im Jahre 2006 hat der Kläger nicht einmal die Hälfte dieses Betrages an Einnahmen erzielt.
Bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ist zudem zu berücksichtigen, dass das Objekt im Jahre 2008 vom Kläger veräußert worden.
Im Hinblick auf diese Gesamtumstände ist unzweifelhaft, dass der Kläger aus dem Objekt bzw. den einzelnen Wohneinheiten - auch hinsichtlich der ab Ende 2003 durchgängig an die Eheleute L vermieteten Einheit - im Hinblick auf die angestrebte und letztlich realisierte Veräußerung im Zeitraum der noch verbleibenden Nutzung keinen Gesamtüberschuss erzielen konnte.
cc) Im Zeitraum April 2003 bis einschließlich 2006 ist der Kläger auch nicht gewerblich tätig geworden.
Die Vermietung von Ferienwohnungen kann unter bestimmten Voraussetzungen einen Gewerbebetrieb begründen, wenn z. B. die Wohnung in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter (hotelmäßiges Angebot) und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind. Das hotelmäßige Angebot erfordert, dass die Wohnungen auch ohne Voranmeldungen jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt (vgl. BFH-Beschluss vom 17.03.2009, IV B 52/08, BFH/NV 1114 m.w.N.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.09.1998, 14 K 28/97, EFG 1999, 165 betreffend 20 Ferienwohnungen).
Ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, kann dahinstehen, weil die Annahme gewerblicher Einkünfte das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht im Sinne des Strebens nach einer Betriebsvermögensmehrung in der Form eines "Totalgewinns" in der "Totalperiode" erfordert (vgl. Schmidt/Wacker, § 15 Anm. 30 m.w.N.). Hiervon kann im Streitfall für den in Rede stehenden Zeitraum im Hinblick auf die geringen Einnahmen, den hohen Finanzierungsaufwand und die - wie dargelegt - im Vordergrund stehende Absicht des Klägers, sich baldmöglichst von dem Objekt A zu trennen, nicht ausgegangen werden.
Bleiben Versuche zur Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) verweigert, kommt eine Beweismaßreduzierung gegenüber dem Regelbeweismaßstab dahingehend in Betracht, dass sich das Beweismaß auf die "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" verringert (BFH-Urteil vom 23.03.2011, X R 44/09, Betriebs-Berater BB 2011, 1813 zu § 173 AO, Vorinstanz FG Düsseldorf 1. Senat). Dadurch werden Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten nicht etwa selbst zur Tatsache; sie können aber - in der gesteigerten Form der "größtmöglichen Wahrscheinlichkeit" - in den dargestellten prozessualen Ausnahmekonstellationen den Schluss auf das tatsächliche Vorliegen oder Nichtvorliegen konkreter Tatsachen ermöglichen (vgl. BFH vom 23.03.2011, X R 44/09, BB 2011, 1813 sowie BFH in BFH/NV 2007, 395).
Der Kläger hat im in Rede stehenden Zeitraum keine Einnahmen erzielt. Die für das Kalenderjahr 2003 erklärten Werbungskosten von 42.728 EUR bestehen zum ganz überwiegenden Teil aus Schuldzinsen und Absetzungen für Abnutzung. Mangels anderweitiger Anhaltspunkte geht der Senat davon aus, dass die Werbungskosten für das erste Quartal 2003 sich auf ¼ der Aufwendungen des Kalenderjahres, d. h. auf - 10.682 EUR belaufen. Danach entspricht ein Verlust in dieser Höhe den für das erste Quartal 2003 in Ansatz zu bringenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
In Abweichung von der ständigen Rechtsprechung des BFH und der FG, wonach Schuldzinsen eines Kredits zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes nach dessen Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.2000 IX R 44/97, BFH/NV 2001, 310; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 01.07.2010, 13 K 136/07, EFG 2011, 1052; Spindler in: Spiegelberger/Spindler/Wälz-holz, Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht, S. 677 ff., mit weiteren Nachweisen) geht der Senat davon aus, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und aufgenommenem Fremdkapital in den Fällen, in denen der Veräußerungserlös zur Schuldentilgung nicht ausreicht, ebenso wenig beendet wird, wie bei den Gewinneinkunftsarten (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 24 Rn. 43 m.w.N.; Jachmann/Schallmoser, Deutsches Steuerrecht 2011, 1245; vgl. auch Senatsbeschluss vom 30.05.2011, 9 V 1474/11 A, BB 2011, 1878). Denn durch die Aufgabe der Vermietungstätigkeit wird kein neuer Veranlassungszusammenhang geschaffen. Soweit der Veräußerungserlös nicht zur Schuldendeckung ausreicht, ändert sich an der ursprünglichen Zweckbestimmung des Kapitals und damit an der Veranlassung durch die (frühere) Vermietungstätigkeit nichts (Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O.). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Unabhängig davon geht der Senat davon aus, dass der BFH, da die vorgenannten Autoren Mitglieder des IX. Senats des BFH sind, seine bisherige Rechtsprechung im einschlägigen Revisionsverfahren IX R 67/10 nicht mehr aufrechterhalten wird.
In entsprechender Anwendung der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung betrieblich begründeter nachträglicher Schuldzinsen beim Übergang eines Betriebes zur Liebhaberei (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2002, X R 3/99, BStBl II 2002, 809) sind vorliegend Schuldzinsen, die wirtschaftlich auf die Zeit nach Umqualifizierung der Vermietungstätigkeit als Liebhaberei entfallen (Schuldzinsen ab dem 01.04.2003), insoweit abziehbar, als sie auch im Falle einer Veräußerung des Grundstücks zum 31.03.2003 abziehbar gewesen wären.
Der Senat schätzt den Wert des Grundstücks zum 31.03.2003 in Anlehnung an das im Zwangsversteigerungsverfahren erstellte Verkehrswertgutachten auf 325.000 EUR. Denn es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die Wertverhältnisse von Anfang 2003 bis Mitte 2006 in nennenswertem Umfang geändert haben könnten. Dieser Annahme haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch nicht widersprochen. Das Darlehen der P-Bank valutierte zum 31.12.2003 mit 442.259,03 EUR. In 2003 wurden 5.509,99 EUR getilgt. Die anteilige Tilgung von April bis Dezember 2003 schätzt der Senat mit 4.132,49 EUR (9/12 des Jahresbetrages). Daraus folgt ein Darlehensstand zum 01.04.2003 von 446.391,52 EUR. Dieser übersteigt den aus einer Veräußerung des Grundstücks erzielbaren Erlös um 121.391,52 EUR, was ca. 27 % des Darlehenstandes vom 31.03.2003 entspricht.
Der Kläger hat nach dem Inhalt der Steuerakten im Jahre 2003 Schuldzinsen von 27.276 EUR entrichtet. Auf den Zeitraum ab dem 01.04.2003 entfällt ein geschätzter Betrag von 20.457 EUR (3/4 des Jahresbetrages). In den Folgejahren fielen Schuldzinsen von 26.824 EUR (2004), 26.448 EUR (2005) und 17.540 EUR (2006) an. Hiernach sind nachträgliche Schuldzinsen von 27 % der vorgenannten Beträge, mithin 5.524 EUR (2003), 7.243 EUR (2004), 7.141 EUR (2005) und 4.736 EUR (2006) als nachträgliche Schuldzinsen zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe:
Die Ermittlung der festzusetzenden Beträge wird der Finanzbehörde übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 137 FGO. Dem Kläger waren auch insoweit, als er hinsichtlich der hinzuzurechnenden Schuldzinsen obsiegt hat, die Kosten aufzuerlegen, da diese Änderung auf Umständen beruht, die der Kläger schon vor Klageerhebung hätte geltend machen können und sollen.
IV.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da der Senat mit der Anerkennung nachträglicher Schuldzinsen aus Vermietung und Verpachtung von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 Abgabenordnung