Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-25, Aktenzeichen 11 K 1830/13 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0925.11K1830.13E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid vom 28.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2013 wird dergestalt geändert, dass die sonstigen Einkünfte in Höhe von 312.500,00 EUR gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden.
Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine vom Finanzinvestor X. an den Kläger geleistete Zahlung als steuerpflichtiges Entgelt für eine Leistung gem. § 22 Nr. 3 EStG oder als nach § 17 EStG nicht steuerbare Kaufpreiszahlung für einen Gesellschaftsanteil an der Y. GmbH zu qualifizieren ist.
Die Kläger sind verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist seit vielen Jahren bei der Y. GmbH (nachfolgend: „Y. GmbH“ oder „GmbH“) als Prokurist tätig und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit.
Im Jahr 1997 befand sich die GmbH in einer wirtschaftlichen Krise. Hierdurch sahen sich die Familiengesellschafter veranlasst, einen Geschäftsanteil von 40% an den Finanzinvestor X. (nachfolgend auch X. genannt) zu veräußern. Der Finanzinvestor drängte darauf, dass sich die leitenden Angestellten der GmbH zur Herstellung einer engeren Bindung an dieser beteiligten. Infolgedessen erwarb der Kläger im Jahr 1997, wie auch weitere leitende Angestellte, im Rahmen einer Kapitalerhöhung einen Geschäftsanteil an der GmbH. Die von den leitenden Angestellten geleistete Bareinlage betrug jeweils … DM (= … EUR) bzw. … DM (… €) bei Herrn N. C.. Das Stammkapital der GmbH belief sich im Anschluss hieran auf insgesamt … Mio. DM. Am 19.06.2001 beschloss die Gesellschafterversammlung die Umstellung des Stammkapitals auf Euro. Die Beteiligungsverhältnisse und die Höhe der Stammeinlagen stellten sich seitdem wie folgt dar:
Gesellschafter
Anteil
Stammeinlage
1.
N1. C1. Beteiligungs-Verwaltungs GbR
48,9942%
…,00
2.
X.
39,9961%
3.
N. C.
3,0105%
4.
H1. G.
0,9999%
5.
H. S. (Kläger)
6.
K. E.
7.
L. I.
8.
I1. T.
9.
H2. W.
10.
C2. D.
11.
J. C3.
100,0000%
Hinter der N1. C1. Beteiligungs-Verwaltungs GbR standen die ursprünglichen Familiengesellschafter der GmbH. N. C. war Mitglied der Inhaberfamilie und zugleich Geschäftsführer der GmbH. Die Geschäftsanteile des N. C. und der weiteren acht leitenden Angestellten werden nachfolgend – der Bezeichnung durch die damals Handelnden folgend – als Manager-Geschäftsanteil bezeichnet.
Laut § 19 des Gesellschaftsvertrags, der dem Gericht in einer Fassung aus dem Jahr 2000 vorliegt und auf welchen wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, unterlagen die Manager-Geschäftsanteile folgenden Regelungen:
„Absatz 2:
Als Management geltend insbesondere die leitenden Angestellten (einschließlich Geschäftsführer) sowie die Mitarbeiter, die durch eine wichtige Arbeitnehmererfindung zum Erfolg des Unternehmens nachhaltig beitragen (nachfolgend „Manager“).
Sofern sich Manager an der Gesellschaft beteiligten und durch Kapitalerhöhung gebildete Stammeinlagen übernehmen oder Geschäftsanteile von anderen Managern oder von Herrn N. C. erwerben, gelten für die […] Geschäftsanteile (nachfolgend auch „Manager-Geschäftsanteile“) unter Abweichung der bisherigen Bestimmungen die folgenden Regelungen:
§ 13 dieses Vertrages (Verfügungen über Geschäftsanteile) findet, soweit sich aus den nachstehenden Bestimmungen nicht anderes ergibt, keine Anwendung. Die Manager-Geschäftsanteile sind ausschließlich den Managern vorbehalten und sind an das Bestehen eines Anstellungsvertrages bei der Y. GmbH oder einer zur C1.-Gruppe gehörenden Gesellschaft gebunden, soweit sich aus Abs. (3) nichts anderes ergibt. Die Manager-Geschäftsanteile sind bei der Beendigung des Anstellungsvertrages (bzw. bei Tod des Gesellschafters durch dessen Rechtsnachfolge) an die Gesellschaft zu veräußern und abzutreten. Die Gesellschaft kann die Manager-Geschäftsanteile wiederum nur an Manager veräußern und abtreten.
Der von der Gesellschaft zu entrichtende Kaufpreis ermittelt sich wie folgt:
Der Wert des Unternehmens wird auf den dem Ausscheiden vorangegangenen Bilanzstichtag gemäß dem Stuttgarter Verfahren für nicht notierte Geschäftsanteile (§ 11 BewG) in modifizierter Form ermittelt. Der der Berechnung des Stuttgarter Verfahrens zugrundeliegende Zinssatz (z.Zt. in Abschnitt 8 Vermögenssteuerrichtlinien mit 9% angesetzt) wird bei dieser Berechnung durch den Basiszinssatz zum Zeitpunkt des Ausscheidens zzgl. 3% ersetzt. Der Wert wird für den Kaufpreisanspruch des jeweiligen Managers im Hinblick auf den Ausgabekurs und die Bewertungsunsicherheiten nur mit 50% angesetzt. Endet der Anstellungsvertrag eines Managers aufgrund Erreichens der darin vorgesehenen Altersgrenze (jedoch nicht vor Vollendung des 63. Lebensjahres) oder durch Tod bzw. Berufsunfähigkeit oder nach Ablauf des Jahres 2008, wird der vorstehend bezeichnete Wert des entsprechenden Manager-Geschäftsanteils mit 100% angesetzt. Kündigt die Gesellschaft den Anstellungsvertrag mit dem Manager, ohne dass dieser den Kündigungsgrund zu vertreten hat, nach Ablauf des Jahres 2003, erhöht sich der Wert des von der Kündigung betroffenen Managers gehaltenen Manager-Geschäftsanteils für jedes volle Kalenderjahr, für das der Anstellungsvertrag des Managers nach Ablauf des Jahres 2003 bestanden hat, um 10 Prozentpunkte, ausgehend von 50%, jedoch bis maximal 100% […].
Absatz 3:
Falls ein oder mehrere Dritte gegenüber einem oder mehreren Gesellschaftern ein verbindliches Angebot zum Erwerb von mindestens 52% der Geschäftsanteile unterbreiten, können die Manager-Gesellschafter und Herr N. C. verlangen, ihre Geschäftsanteile zu den in dem verbindlichen Angebot genannten Bedingungen […] zu veräußern. In diesem Fall geltend die in den Absätzen (1) und (2) genannten Beschränkungen nicht. Falls der Erwerber nicht bereit sein sollte, einzelne oder alle Manager-Geschäftsanteile und/oder den Geschäftsanteil von Herrn N. C. zu erwerben, dürfen die betroffene Manager und/oder Herr N. C. die Veräußerung der übrigen Geschäftsanteile nicht verhindern, sondern müssen dieser zustimmen und auf ihr Mitveräußerungsrecht verzichten. In dem vorstehend beschriebenen Fall unterliegen diejenigen Manager-Geschäftsanteile und/oder der von Herrn N. C. gehaltene Geschäftsanteil, deren Erwerb von dem Erwerber abgelehnt wird, mit Wirksamwerden der Übertragung der übrigen Geschäftsanteile nicht mehr den Beschränkungen dieses § 19.
Absatz 4:
Sämtliche Übertragungen von Manager-Geschäftsanteilen und/oder dem Geschäftsanteil von Herrn N. C. oder von Teilen dieser Geschäftsanteile auf andere Personen als die Gesellschaft bedürfen der Zustimmung der Gesellschafterversammlung nach § 13 Abs. (1) des Gesellschaftsvertrages.“
Im 23.08.2005 schlossen der Finanzinvestor X. einerseits und die Manager-Gesellschafter andererseits eine sog. Pool-Vereinbarung. Durch diesen Vertrag verpflichteten sich die Gesellschafter Nr. 3-9 (unter ihnen der Kläger), ihr Gesellschafter-Stimmrecht nur einheitlich mit der X. auszuüben, wobei innerhalb des Stimmrechts-Pools mit einfacher Mehrheit zu entscheiden war (Gliederungspunkt II 1. a) des Vertrages). Die Gesellschafter Nr. 10 und 11 verpflichteten sich zu einer Stimmbindung lediglich für den Fall des „Exits“ der X., also der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen durch den Finanzinvestor (Gliederungspunkt II 1. b) des Vertrages). Diese unterschiedlichen Stimmbindungsvereinbarungen erfolgten zur Vermeidung einer Konsolidierungspflicht bei der X.. Alle Manager-Gesellschafter verpflichteten sich außerdem, bei einem „Exit“ der X. auf deren Verlangen ihre Anteile mitzuveräußern, wenn sie anteilig denselben Kaufpreis wie die X. erhalten und dieser nicht unterhalb des Veräußerungspreises nach dem Gesellschaftsvertrag liegt. Für den Fall, dass eine Mitveräußerung vom Käufer nicht gewünscht würde, verpflichteten sich die Management-Gesellschaft – auf Verlangen der X. – ihre Beteiligung bis mindestens zum 31.12.2009 aufrechtzuerhalten. Im Gegenzug verpflichtete sich die X., an keiner Beschlussfassung mitzuwirken, die eine Beendigung der Anstellungsverträge der Manager-Gesellschafter aus betriebsbedingten Gründen zum Gegenstand hat (Gliederungspunkt II. 2. a) des Vertrages). Weiterhin verpflichtete sich die X. für den Fall, dass sie selbst aus der GmbH ausscheidet und die Management-Gesellschafter Gesellschafter der GmbH bleiben, den Managern den Differenzbetrag zwischen „Rückgabebetrag“ gemäß § 19 des Gesellschaftsvertrags und dem von der X. erhaltenen Verkaufspreis (verhältniswahrend) auszugleichen (Gliederungspunkt II. 2. b) aa) des Vertrages).
Zu letztgenanntem Punkt wird in der Pool-Vereinbarung zur Verdeutlichung folgendes Beispiel angeführt:
„Die X.-Gesellschafter verkaufen ihre Beteiligung zum 30.06.2006. Sie erzielen einen Preis von 300T€ pro 1% Stammkapital. Der Wert nach dem Stuttgarter Verfahren beträgt zum gleichen Zeitpunkt 250 T€. Die X.-Gesellschafter zahlen an die Manager-Gesellschafter, sofern die Manager-Gesellschafter ihre Aktien nicht mitveräußern können, einen Betrag von 50 T€ pro 1%. […] Es wird klargestellt, dass diese Verpflichtung nur dann besteht, wenn es aus Gründen, die die Manager-Gesellschafter nicht zu vertreten haben, dazu kommt, dass die Manager-Gesellschafter ihre Beteiligung trotz eines Exits der X.-Gesellschafter nicht mitverkaufen können.“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Pool-Vereinbarung Bezug genommen.
Zu den Motiven der X. zum Abschluss der Pool-Vereinbarung führt deren damaliger rechtlicher Berater, Herr Rechtsanwalt I2. E1., in einem Schreiben vom 27.09.2012, auf welches Bezug genommen wird, u. a. folgendes aus:
„2. Vorteile aus der Pool-Vereinbarung für die 3i-Investoren
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass ein Finanzinvestor darauf angewiesen ist, seine Beteiligung nach einer gewissen Haltezeit wieder zu veräußern.
Aus Sicht der X. war bereits im Jahr 2006 der Zeitpunkt für einen Verkauf längst reif. Man bevorzugte den Verkauf sämtlicher Anteile oder jedenfalls einer qualifizierten Mehrheitsbeteiligung, weil sich so ein höherer Preis hätte erzielen lassen. Interessenten für einen Verkauf aller Anteile gab es viele.
Die Veräußerung einer Minderheitsbeteiligung, insbesondere wenn die Anteile vinkuliert sind, ist indessen ausgesprochen schwierig. In der Regel ist kein Investor bereit, einen dem Unternehmenswert auch nur annähernd entsprechenden Kaufpreis für eine Minderheitsbeteiligung zu zahlen. Hätte X. lediglich deren 40 % -Anteil angeboten, wäre es nicht unwahrscheinlich gewesen, dass ein Verkauf überhaupt nicht oder nur gegen einen sehr deutlichen Abschlag möglich gewesen wäre. Wie oben bereits erwähnt, war ein Verkauf des Minderheitsanteils durch X. – jedenfalls zu finanziell angemessenen Bedingungen – nur möglich, wenn man neben der 40 %-Beteiligung zumindest die Mehrheit der Stimmrechte anbieten konnte.
[…]“
Nach dem Abschluss der Pool-Vereinbarung suchte die X. einen Käufer für ihre Beteiligung und schloss im November 2006 einen Kaufvertrag über sämtliche von ihr gehaltenen Gesellschaftsanteile mit der Fa. D1.. Die N1.-C1. Beteiligungsverwaltungs GbR machte indes von ihrem gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Vorkaufsrecht Gebrauch. Infolgedessen veräußerte die X. ihre Beteiligung an der GmbH am 29.12.20006 an die N1.-C1. Beteiligungsverwaltungs GbR für einen Kaufpreis von … Mio. EUR. In die Pool-Vereinbarung trat die N1.-C1. Beteiligungsverwaltungs GbR nicht ein.
Am 08./09.01.2007 schlossen die X. einerseits und die Manager-Gesellschafter (Nr. 3-11) eine weitere Vereinbarung, mit welcher die Pool-Vereinbarung vom 23.08.2005 aufgehoben wurde. Zur Abgeltung der Verpflichtungen aus der Pool-Vereinbarung verpflichtete sich die X., an Herrn N. C. einen Ausgleichsbetrag in Höhe von … EUR und an die übrigen Manager-Gesellschafter einen Ausgleichsbetrag in Höhe von 312.500,00 EUR zu zahlen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 08./09.01.2007 Bezug genommen.
In einem als „Schriftliche Zeugenaussage“ bezeichneten Dokument vom 11.04.2012, auch welches Bezug genommen wird, führt Herr E1. aus, dass die Zahlung in Höhe von 312.500,00 EUR einen Ausgleich dafür darstellen sollte, dass die Manager-Gesellschafter beim Exit der X. aus der GmbH „nicht den vollen Wert ihres Anteils realisieren konnten, wie er sich in dem von X. erzielten Kaufpreis wiederspiegelte.“
Mit Schreiben vom 28.02.2007 erklärte der Kläger zusammen mit sechs weiteren (Management-)Gesellschaftern den Austritt aus der Y. GmbH aus wichtigem Grund und bot der Gesellschaft die Abtretung des Gesellschaftsanteils gegen Zahlung der gesellschaftsvertraglich festgelegten Abfindung an. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 24.07.2007 übertrugen daraufhin die Manager-Gesellschafter Nr. 5-10 ihren Geschäftsanteil an die GmbH. Diese leistete hierfür gemäß § 19 des Gesellschaftsvertrages eine Abfindung in Höhe von jeweils 362.000,00 EUR. Die Abfindung war in Höhe eines Teilbetrages von 172.000,00 EUR sofort fällig. In Höhe des verbleibenden Betrages gewährten die Manager-Gesellschafter der GmbH ein verzinsliches Darlehen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Bedingungen der Darlehensgewährungen wird auf den Vertrag vom 24.07.2007 Bezug genommen.
Die anderen Manager-Gesellschafter, die durch einen anderen Rechtsanwalt vertreten waren, erklärten ebenfalls noch im Jahr 2007 ihren Austritt aus der GmbH, der auch kurze Zeit später erfolgt ist. Allein im Falle des Manager-Gesellschafters J. C3. verzögerte sich der Austritt aus der GmbH ungewollt aufgrund eines Rechtsstreits.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 berücksichtigten die Kläger die Zahlungen, die der Kläger im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der GmbH erhalten hatte, nicht. Am 03.02.2009 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid, gegen den die Kläger wegen anderer Umstände Einspruch einlegte. Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.2009 zurück.
Mit Schreiben vom 14.09.2011 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass er Kenntnis von der im Jahr 2007 erfolgten GmbH-Anteilsveräußerung erlangt habe. Er erklärte, dass die Zahlung der X. in Höhe von 312.500,00 EUR seines Erachtens als Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG zu besteuern seien und dass beabsichtigt sei, den Einkommensteuerbescheid für 2007 entsprechend zu ändern. Mit Schreiben vom 27.10.2011 wandten sich die Kläger gegen diese rechtliche Beurteilung. Der Beklagte folgte den Bedenken nicht und erließ am 28.11.2011 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in welchem er sonstige Einkünfte in Höhe von 312.500,00 EUR berücksichtigte.
Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 07.05.2013 zurück.
Mit der vorliegenden Klage wenden sich die Kläger gegen den Ansatz von Einkünften gem. § 22 Nr. 3 EStG. Die Ausgleichszahlung der X. in Höhe von 312.500,00 EUR sei nicht Entgelt für eine vom Kläger erbrachte Leistung, sondern vielmehr Bestandteil des Verkaufserlöses, den der Kläger aus der Veräußerung seines GmbH-Geschäftsanteils erzielt habe. Die Zahlung falle in den Anwendungsbereich des § 17 EStG, der im vorliegenden Fall nur deshalb nicht anwendbar sei, weil der Kläger eine Beteiligung an der GmbH von weniger als 1% gehalten habe. Insoweit sei unschädlich, dass die Zahlung nicht von der Käuferin des GmbH-Anteils – also der GmbH selbst –, sondern von der X. erfolgt sei; denn auch die Zahlung eines Dritten könne als Kaufpreiszahlung zu qualifizieren sein.
Die Kläger weisen darauf hin, dass der Zahlungsanspruch des Klägers gegen die X. daran geknüpft gewesen sei, dass er seinen Geschäftsanteil selbst abgebe. Hierdurch sei die für § 17 EStG kennzeichnende Verknüpfung zwischen der Hingabe des Geschäftsanteils und dem Erhalt der Gegenleistung hergestellt worden. Zwar hätte die Manager-Gesellschafter J. C3. und H1. G. ihren Geschäftsanteil erst später veräußert, dies sei allerdings rechtlich nicht von Bedeutung.
Es sei ferner unschädlich, dass der Kläger die Ausgleichzahlung bereits im Januar 2007 erhalten habe, die Übertragung des Gesellschaftsanteils hingegen erst im Juli 2007 erfolgt sei, da auch diese zeitliche Verzögerung den rechtlichen Charakter der Zahlung als Kaufpreiszahlung nicht ändere. Die Vorausleistung durch die X. sei in deren eigenem Interesse erfolgt, da die X. den Sachverhalt zeitnah und endgültig abschließen wollte. Primäres Ziel aller Beteiligten sei stets die gemeinsame Veräußerung aller Geschäftsanteile durch die X. und die Manager-Gesellschafter gewesen; die vereinbarte Ausgleichszahlung, zu der es letztlich gekommen sei, sei lediglich eine Art Schadensersatz gewesen. Zwar sei der Zeitpunkt, zu dem die Manager-Gesellschafter ihren Geschäftsanteil veräußerten, nicht festgelegt gewesen. Hierauf käme es jedoch nicht an, da die Manager-Gesellschafter ihren Geschäftsanteil zu einem gedeckelten Preis an die GmbH hätten zurückgeben müssen.
Auch der Vergleich der in Rede stehenden Zahlen bestätige den Zusammenhang zwischen der Zahlung der Abfindung und der Anteilsveräußerung. Der von der X. erzielte Kaufpreis von … Mio. EUR entspräche einem Kaufpreis für den Geschäftsanteil des Klägers von ca. 587.500,00 EUR. Da nach damaligen Berechnungen der von der GmbH zu zahlende Kaufpreis (bzw. Abfindungsanspruch) für den GmbH-Anteil lediglich 275.000,00 EUR betragen habe, ergab sich ein von der X. zu zahlender Differenzbetrag in Höhe von 312.500,00 EUR. Erst infolge der Ausgleichszahlung der X. habe der Kläger einen angemessenen Kaufpreis für seinen Geschäftsanteil erhalten.
Die Pool-Vereinbarung habe zu einer Wertsteigerung nicht nur der Geschäftsanteile der X., sondern auch zu einer Wertsteigerung der Geschäftsanteile der Manager-Gesellschafter geführt. Die Vereinbarung der Ausgleichszahlung habe dem Zweck gedient, diese Wertsteigerung für die Manager-Gesellschafter abzusichern. Vor diesem Hintergrund sei der Zweck der Pool-Vereinbarung gewesen, dass die Management-Gesellschafter (prozentual) zum gleichen Preis aus der Gesellschaft ausscheiden konnten, wie die X.. Hierzu verweisen die Kläger auf die schriftliche Bestätigung vom 11.04.2012 des Herrn E1., welcher in den Verhandlungen in den Streitjahren für die X. tätig war. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Bestätigung Bezug genommen (Vertragsakte, Bl. 65).
Der Kreis der veräußerungsähnlichen Vorgänge, die nicht in den Anwendungsbereich des § 22 Nr. 3 EStG fallen, werde in der Rechtsprechung weit gezogen. Beispielsweise habe der Bundesfinanzhof die Zustimmung eines GbR-Gesellschafters zu einer Grundstücksveräußerung ebenfalls als veräußerungsähnlichen Vorgang angesehen.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze vom 19.08.2013 und 05.08.2014 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 28.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2013 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um 312.500,00 EUR gemindert wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass die Ausgleichszahlung der X. unabhängig von der späteren Veräußerung des Geschäftsanteils an der GmbH erfolgt sei. Denn bei Vereinbarung der Ausgleichszahlung habe noch nicht festgestanden, ob der Kläger seinen Geschäftsanteil veräußern werde. Nach Kenntnis des Beklagten hätten auch jene Manager-Gesellschafter die Ausgleichszahlung erhalten, die ihren Geschäftsanteil später nicht veräußert hätten. Entgegen der Ausführungen der Klägerseite sei die Forderung der Manager-Gesellschafter auch sofort nach der Veräußerung durch die X. fällig gewesen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Beklagtenvortrags wird auf die Einspruchsentscheidung sowie den Schriftsatz vom 15.10.2013 Bezug genommen.
Der Rechtstreit ist am 25.09.2015 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Protokoll wird – auch wegen der Beweisanträge der Klägerseite – Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Kläger insoweit in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der von der X. an den Kläger gezahlte Ausgleichsbetrag in Höhe von 312.500,00 EUR ist vom Beklagten zu Recht der Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG unterworfen worden. Allerdings sind die betreffenden Einnahmen des Klägers gem. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.
1. Nach § 22 Nr. 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst; ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich. Für die Abgrenzung von Leistungen und Veräußerungsvorgängen im Einzelfall ist nicht entscheidend, wie die Parteien diese Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2008 IX R 19/07, BFH/NV 2008, 1820; BFH-Urteil vom 29.05.2008 IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9; jeweils mit weiteren Nachweisen). Kommt einer im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung übernommenen und entgoltenen Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, so handelt es sich um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof zählt zum Veräußerungspreis alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die Anteilsübertragung erhalten hat (BFH-Urteil vom 29.05.2008 IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9).
Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze liegt im Streitfall eine nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbare Leistung des Klägers an die X. vor. Der Kläger hat sich in der Pool-Vereinbarung zu dort näher beschriebenem Tun, Dulden und Unterlassen verpflichtet und hierfür von der X. ein Entgelt in Höhe von 312.500,00 EUR erhalten. Dabei hat die X. das Entgelt nicht für eine Veräußerung oder einen veräußerungsähnlichen Vorgang gezahlt.
Es besteht keine unmittelbare Verknüpfung zwischen der von der X. gezahlten Ausgleichszahlung und der Übertragung des eigenen Geschäftsanteils durch den Kläger gegen Abfindung auf die Gesellschaft. Dies folgt aus den Regelungen der Pool-Vereinbarung vom 23.08.2005, aus welcher sich der Anspruch des Klägers auf die Zahlung der hier in Rede stehenden 312.500,00 EUR ergab. Für den Fall, dass der spätere Erwerber des Geschäftsanteils der X. nicht bereit sein sollte, auch die Manager-Geschäftsanteile zu erwerben, sollten die Manager-Gesellschafter seitens der X. eine Ausgleichzahlung erhalten. Der Anspruch der Manager-Gesellschafter auf die Ausgleichszahlung war – wie das im Tatbestand wiedergegebene Beispiel aus der Pool-Vereinbarung zeigt und anders als die Kläger dies in der Klagebegründung vom 26.08.2013 dargelegt haben – nicht davon abhängig, dass diese ihren Geschäftsanteil tatsächlich veräußerten. Wenn aber der Anspruch auf die Ausgleichszahlung unabhängig von der Veräußerung der Manager-Geschäftsanteile ist, kann die Ausgleichszahlung nicht als Erlös aus der Veräußerung eben jener Geschäftsanteile angesehen werden. Ohne Veräußerung kann es auch keinen Veräußerungserlös geben.
Dass Ausgleichzahlung durch die X. unabhängig vom Verkauf der Geschäftsanteile durch die Manager-Gesellschafter war, zeigt sich neben den Regelungen und dem Beispiel in der Pool-Vereinbarung auch daran, wie die Vorgaben der Pool-Vereinbarung später tatsächlich umgesetzt worden sind. Die X. hat sich (bereits) in der Vereinbarung vom 08./09.01.2007 über die Aufhebung der Pool-Vereinbarung verbindlich zur Zahlung der hier in Rede stehenden 312.500,00 EUR verpflichtet, wobei der Senat mit den Beteiligten der Auffassung ist, dass sich der Anspruch auf die Zahlung bereits aus der Pool-Vereinbarung aus dem Jahr 2005 ergab und die Aufhebungsvereinbarung insoweit lediglich die konkrete Höhe nebst Zahlungsmodalitäten regelte. Der Kläger hat indes erst mit Schreiben vom 28.02.2007 seinen Austritt aus der GmbH aus wichtigem Grund erklärt und die Abtretung seines Gesellschaftsanteils angeboten. Die Anteilsübertragung auf die GmbH ist sodann mit Vertrag vom 24.07.2007 erfolgt. Auf diesen nachfolgenden Austritt des Klägers aus der GmbH hatte die X. dabei weder einen Einfluss noch war der Ausgleichsanspruch aus der Pool-Vereinbarung von einem solchen Austritt abhängig. Der Ausgleichsbetrag wäre somit auch dann zu zahlen gewesen, wenn der Kläger seine Anteile im Juli 2007 nicht auf die Gesellschaft übertragen hätte, sondern seine Beteiligung an der GmbH – beispielsweise auf Verlangen der X. bis zum 31.12.2009 – aufrecht erhalten hätte. Damit kann der Ausgleichsbetrag kein Kaufpreis für die Anteilsübertragung sein.
Der Kläger hat durch die Pooling-Vereinbarung zudem eine Verpflichtung übernommen, der eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukam. Anders als in dem vom Bundesfinanzhof am 22.04.2008 entschiedenen Fall (Az. IX R 19/07, BFH/NV 2008, 1820) beschränkte sich die vom Kläger eingegangene Verpflichtung nicht darauf, der Veräußerung eines im Miteigentum gehaltenen Vermögensgegenstandes einmalig zuzustimmen. Vielmehr verpflichteten sich der Kläger und die weiteren Manager-Gesellschafter, für einen längeren Zeitraum ihre Stimmrechtsausübung als Gesellschafter der GmbH an den Vorgaben der X. auszurichten. Die Pool-Vereinbarung wies eine Mindestvertragslaufzeit bis zum 31.12.2006 auf und verlängerte sich jeweils um ein Jahr, soweit sie nicht seitens der X. oder des Erwerbers der Gesellschaftanteile mit einer Frist von sechs Monaten ordentlich gekündigt wurde. Den Manager-Gesellschaftern stand ein ordentliches Kündigungsrecht sogar erst nach Ablauf von zwölf Jahren zu (Gliederungspunkt II. Nr. 4 Absatz 1 des Vertrages). Diese dauerhafte Abstimmungsverpflichtung der Management-Gesellschafter ermöglichte es der X. erst, einen Käufer für die eigene Beteiligung zu suchen, welchem sie – obwohl sie selbst (nur) knapp 40 % der Anteile hielt – gut 51 % der Stimmen anbieten konnte. Wie Herr E1. in seinem Schreiben vom 27.09.2012 nachvollziehbar dargelegt hat, lag das Motiv zum Abschluss der Pool-Vereinbarung auf Seiten der X. damit darin, über die (dauerhafte) Stimmbindung der Management-Gesellschafter einem potentiellen Käufer der Beteiligung als Minderheitsgesellschafter – in Bezug auf die Stimmrechte – faktisch eine Mehrheitsbeteiligung anbieten zu können, was sich positiv auf den Wert der eigenen Beteiligung der X. an der Gesellschaft auswirkte. Dass diese Stimmbindung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung hatte, wird dabei insbesondere daran deutlich, dass sich die X. im Gegenzug für die Stimmbindung in der Pool-Vereinbarung zu der hier in Rede stehenden Ausgleichszahlung verpflichtet hat.
Die mit der Pool-Vereinbarung begründete dauerhafte Verpflichtung des Klägers und der weiteren Manager-Gesellschafter kann nach Auffassung des Senats auch aufgrund des zeitlichen Verlaufs nicht mehr als unselbständiger Bestandteil der späteren Übertragung der Management-Geschäftsanteile auf die Gesellschaft gegen Abfindung angesehen werden. Zudem bestanden die Verpflichtungen aus der Pool-Vereinbarung unabhängig davon, ob und wann es zu einer Anteilsveräußerung durch die X. oder des Klägers kommen würde. Selbst wenn die Anteilsveräußerung durch die X. auf unabsehbare Zeit verschoben worden wäre, hätte die vom Kläger eingegangen Verpflichtung zur Stimmbindung unabhängig hiervon bis zur Beendigung der Pool-Vereinbarung fortbestanden.
Zwar entspricht die Ausgleichszahlung der Höhe nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem von der X. erzielten Veräußerungserlös (nach verhältniswahrender Umrechnung auf den Beteiligungsanteil des Klägers) und dem Abfindungsanspruch, den der Kläger bei einer Übertragung seines Anteils auf die GmbH im Januar 2007 in Anwendung des § 19 des Gesellschaftsvertrages hätte erzielen können. Dies bedeutet jedoch nicht, dass es sich bei dieser Ausgleichszahlung dem Grunde nach um einen Veräußerungserlös des Klägers für dessen Übertragung seines Geschäftsanteils handelt. Die betragsmäßige Korrespondenz der Ausgleichszahlung zum Veräußerungserlös der X. beruht letztlich lediglich darauf, dass nach den Regelungen in der Pool-Vereinbarung der von der X. für ihre Beteiligung erzielte Veräußerungserlös den Maßstab für die Höhe des Ausgleichsanspruchs bildete.
Dem Antrag der Klägerseite auf Zeugenvernehmung des I2. E1. und J. C3. sowie der übrigen Manager-Gesellschafter brauchte der Senat nicht zu entsprechen. Diese Zeugen sollen dem Beweisantritt der Klägerseite zufolge bekunden, dass die Idee des Pool-Vertrages darin bestanden habe, dass die Manager-Gesellschafter zum gleichen Preis aus der Gesellschaft ausscheiden können sollten wie die X. und somit auch denselben Verkaufspreis erzielen sollten. Dies kann als wahr unterstellt werden. Auch der Senat hat keinen Zweifel daran, dass dies – zumindest auch – der Zweck der Pool-Vereinbarung war. Im Streitfall ist es aber nicht zu einem gemeinsamen Verkauf der Management-Geschäftsanteile mit den Geschäftsanteilen von der X. gekommen. Ferner sieht der Senat sehr wohl, dass es – bei wirtschaftlicher Betrachtung – über die Ausgleichszahlung zu einer gleichmäßigen Partizipation am Veräußerungserlös gekommen ist. Dabei hat jedoch die X. aus ihrem (eigenen) Kaufpreis, welchen sie für den Verkauf ihrer eigenen Anteile erzielt hat, jeweils einen Teilbetrag an die Management-Gesellschafter für deren Unterstützungshandlung – provisionsähnlich – weitergereicht. Insofern mag der Ausgleichsbetrag des Klägers in Höhe von 312.500,00 EUR zwar aus dem von der X. für ihre Beteiligung an der Gesellschaft erzielten Kaufpreis stammen. Dies macht die Zahlung an den Kläger jedoch nicht zu einer Kaufpreiszahlung von dritter Seite für die spätere Übertragung der Management-Anteile des Klägers auf die Gesellschaft, denn die Ausgleichszahlung war nicht von einer Anteilsübertragung des Klägers abhängig.
Ferner steht der unter Beweis gestellte Zweck der Pool-Vereinbarung nicht im Widerspruch zu dem von Herrn E1. schriftlich dargelegten Zweck der Pool-Vereinbarung, wonach durch die Stimmbindung der Wert der Beteiligung der X. an der GmbH erhöht werden solle. Die Beteiligten der Pool-Vereinbarung verfolgten mit dem Abschluss der Vereinbarung jedoch offenbar (teilweise) unterschiedliche Zwecke. Die X. versprach sich durch die Stimmbindung eine Wertsteigung der eigenen Beteiligung und war bereit, hierfür notfalls ein Teil des eigenen Kaufpreises abzugeben. Die Management-Gesellschafter verfolgten dagegen das Ziel, im Falle eines gemeinsamen Exits mit der X. quotal gleichmäßig am (erhöhten) „Gesamtkaufpreis“ beteiligt zu werden und für den Fall, dass eine Mitveräußerung nicht erfolgen konnte (etwa weil der Käufer nicht bereit war, die Management-Geschäftsanteile ebenfalls zu übernehmen), wenigstens eine Vergütung für die Mitwirkung an der Wertsteigerung der Beteiligung der X. zu erhalten.
Die vorliegend streitige Frage, ob es sich bei den zu erzielenden Erlösen um einen Veräußerungserlös oder aber um Einkünfte aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG handelt, stellt indes eine reine Rechtsfrage dar, zu der die Zeugen keine Auskunft geben können.
2. Die vom Kläger empfangene Ausgleichszahlung ist gem. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern. Nach dieser Bestimmung unterliegen der ermäßigten Besteuerung die Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Im vorliegenden Fall ist eine solche mehrjährige Tätigkeit gegeben. Die Pool-Vereinbarung wurde am 23.08.2005 abgeschlossen und endete mit deren Aufhebung am 08./09.01.2007. Der Vertragszeitraum erstreckte sich damit über die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 und betrug mehr als zwölf Monate. Zwar lag der wesentliche Zweck der Pool-Vereinbarung darin, der X. eine Veräußerung ihres Gesellschaftsanteils zu einem möglichst hohen Preis zu ermöglichen. Dennoch liegt nicht nur eine einmalige, sondern eine mehrjährige Tätigkeit des Klägers vor, da – wie von Herrn E1. im Schreiben vom 27.09.2012 dargelegt hat – die X. über einen längeren Zeitraum einen Käufer für ihre Beteiligung an der Gesellschaft gesucht hat und über den gesamten Zeitraum – und planmäßig durch Eintritt eines Käufers in die Pool-Vereinbarung über den eigenen Exit hinaus – darauf angewiesen war, dass die Stimmen für den Fall des Exits einheitlich ausgeübt werden und somit die X. einem Käufer stimmenmäßig eine Mehrheitsbeteiligung anbieten konnte.
3. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Kläger haben nur in sehr geringem Umfang obsiegt, so dass die vollständige Kostenauferlegung sachgerecht erscheint.
5. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 11 BewG
§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1820
BFH/NV 2009, 9
08 IX R 19/07
08 IX R 97/07
IX R 19/07