Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-09, Aktenzeichen 6 K 3322/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0309.6K3322.07F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nach § 27 Abs. 1a Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- in der durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2000, 1433, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2000, 1428) und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG- vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) geänderten Fassung (UmwStG n. F.) auf den 31.12.2000 zurückbezogen werden kann, und ob § 3 UmwStG den Ausweis eines originären Firmenwerts in der Übertragungsschlussbilanz ermöglicht.
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der "H-GmbH & Co KG" (im Folgenden KG), die ihrerseits wiederum alleinige Anteilseignerin der "F-GmbH" (im Folgenden GmbH) war. Wirtschaftsjahr der KG und der GmbH war das Kalenderjahr.
Mit notarieller Vereinbarung vom "...".08.2001 wurde die GmbH auf die KG verschmolzen. Ausweislich des Verschmelzungsvertrages übernahm die KG das Vermögen der GmbH im Innenverhältnis mit Wirkung vom 01.01.2001 0.00 Uhr, allerdings sollte der Verschmelzung die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2000 zugrunde liegen. Die Verschmelzung sollte handelsrechtlich unter Fortführung der Buchwerte der GmbH erfolgen.
Mit ihrer Körperschaftsteuererklärung 2000 erfasste die GmbH in ihrer Übertragungsschlussbilanz zum 31.12.2000 gem. § 3 UmwStG einen Gewinn von "X" EUR aus der Aufdeckung eines originären Firmen- oder Geschäftswertes. Der Beklagte veranlagte die KG als Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer Außenprüfung für das Jahr 2000 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die von den am Verschmelzungsvertrag beteiligten Gesellschaften gewählte steuerliche Rückwirkung der Umwandlung auf den 31.12.2000 nicht möglich sei. § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG n. F. bestimme, dass in Fällen, in denen ein Rechtsakt i. S. des UmwStG im Jahr 2001 wirksam werde, das UmwStG n. F. Anwendung finde und damit die steuerlichen Folgen der Umwandlung als frühestens zu Beginn des Jahres 2001 bewirkt gelten sollten. Daher sei die Verschmelzung erst bei der Veranlagung 2001 zu berücksichtigen. Im Übrigen war der Prüfer der Auffassung, dass § 3 UmwStG den Ansatz eines originären Firmenwerts nicht zulasse. Das Wahlrecht nach § 3 UmwStG stelle ein Bewertungswahlrecht und kein Ansatzwahlrecht dar, weshalb die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter ausscheide (vgl. Tz. 2.2 und 2.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 07.07.2006).
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Außenprüfers und erließ entsprechend geänderte Bescheide. Die dagegen erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 26.07.2007 zurück. Soweit sich die Einsprüche der Klägerin gegen die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- auf den 31.12.2000 und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 richteten, war der Beklagte der Auffassung, die Einsprüche seien unbegründet. Die Einsprüche gegen die geänderten Bescheide zur Körperschaftsteuer 2000 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2000 wies der Beklagte dagegen als unzulässig zurück, da die Steuer bzw. der Messbetrag auf 0 Euro lauteten. Hierbei war als Einspruchsführerin jeweils die KG als Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH bezeichnet.
Soweit die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden, hat die Klägerin Klage erhoben.
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte die Einspruchsentscheidungen unter dem 03.12.2007 erneut bekannt gegeben, wobei sich die Einspruchsentscheidungen nunmehr gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin richteten. Grund für die erneute Bekanntgabe war, dass das Vermögen der KG bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidungen vom 26.07.2007 der Klägerin angewachsen war und diese dadurch Gesamtrechtsnachfolgerin der KG geworden war.
Die Klägerin macht geltend, der Beklagte habe eine Rückwirkung der Verschmelzung auf den 31.12.2000 ebenso zu Unrecht abgelehnt, wie den von der Klägerin begehrten Ansatz des originären Firmenwertes i. H. von "X" EUR.
Die Klägerin ist der Auffassung, die Auslegung des § 27 Abs. 1a UmwStG n. F. ergebe, dass nach Satz 2 nur für die Frage der Anwendung des neuen Rechts die Fiktion aufgestellt werde, der Übertragungsstichtag liege im Jahr 2001. Im Übrigen jedoch verbleibe es bei dem von den Parteien gewählten steuerlichen Übertragungszeitpunkt. Daraus folge, dass zwar das Umwandlungssteuergesetz n. F. auf die Verschmelzung Anwendung finde, die Besteuerung der Umwandlung nach diesen Grundsätzen aber zum steuerlichen Übertragungsstichtag, dem 31.12.2000, erfolge. Denn § 27 UmwStG n. F. regele die zeitliche Anwendung von Rechtsvorschriften, nicht aber die Frage, in welchem Besteuerungszeitraum ein bestimmter steuerlicher Tatbestand zu erfassen sei. Eine inhaltliche Überlagerung anderer Vorschriften des UmwStG sei schon systematisch nicht Regelungsgegenstand des § 27. Folglich gehe die Auffassung des Beklagten fehl, § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG n. F. führe zu einer Verschiebung der steuerlichen Erfassung der Verschmelzung in den Veranlagungszeitraum 2001 und der Entstehung eines "Ein-Sekunden-Wirtschaftsjahres".
Zudem ergebe sich aus der Auslegung des § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG n. F. in Zusammenhang mit Satz 1 der Vorschrift, dass Satz 2 lediglich als "Ausnahmefiktion" zu Satz 1 zu werten sei. Satz 2 schränke demnach nicht etwa § 2 UmwStG, sondern lediglich die Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes a. F. ein.
Auch soweit der Beklagte die Aufdeckung des originären Firmenwertes nicht zulasse, widerspreche dieses dem UmwStG. Die GmbH habe das ihr insoweit nach § 3 UmwStG zustehende Wahlrecht dahingehend ausgeübt, in ihrer steuerlichen Verschmelzungsschlussbilanz Zwischenwerte anzusetzen. Diese Möglichkeit werde auch nicht durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz beschränkt, denn § 3 UmwStG enthalte ein autonomes steuerliches Ansatz- und Bewertungswahlrecht, dem kein handelsrechtliches Wahlrecht entspreche. Damit könne die formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz im Bereich des § 3 UmwStG nicht zum Zuge kommen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die GmbH auch berechtigt gewesen, den originären Geschäfts- bzw. Firmenwert in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH anzusetzen. Dieses ergebe sich zum einen aus dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, zum anderen aus dem Charakter der Verschmelzung als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang. Bei einer Verschmelzung auf die Alleingesellschafterin liege die Gegenleistung in den untergehenden Anteilen. Insoweit entspreche die Argumentation der vom Bundesfinanzhof -BFH- für die Regelung des § 20 i. V. m. § 25 UmwStG vertretenen Auffassung.
Soweit die Klägerin mit ihrer Klage hilfsweise begehrte, den Beklagten zu verpflichten, einen entsprechenden Gewinn aus der Bilanzierung des originären Firmenwertes bei der Besteuerung des Veranlagungszeitraums 2001 zu berücksichtigen, hat sie diesen Antrag in der mündlichen Verhandlung vom 09.03.2010 nicht aufrecht erhalten.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000 vom 26.09.2006, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.2000 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 06.10.2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2007/03.12.2007 in der Weise zu ändern, dass der in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zum 31.12.2000 angesetzte Firmenwert i. H. von "X" EUR berücksichtigt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist weiterhin der Auffassung, § 27 Abs. 1a UmwStG n. F. lasse eine Rückwirkung der Verschmelzung auf den 31.12.2000 nicht zu. Auch könne ein originärer Firmenwert nach § 3 UmwStG nicht in die steuerliche Schlussbilanz aufgenommen werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Der Senat legt die Klageschrift entgegen dem Wortlaut des Antrags in dem Sinne aus, dass die Klage tatsächlich gegen die im Körperschaftsteuerbescheid 2000 enthaltenen Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG a.F. erhoben worden ist.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Rechtsbehelfe in entsprechender Anwendung des § 133 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- auszulegen, wenn es an einer eindeutigen zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten fehlt (vgl. BFH vom 31.10.2000 VIII R 47/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2001, 589 m.w.N.). Der in der Erklärung verkörperte Wille ist dabei anhand der dem Empfänger erkennbaren Umstände zu ermitteln (vgl. BFH vom 01.09.1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596), wobei im Falle einer Anfechtung anzunehmen ist, dass der Steuerpflichtige denjenigen Rechtsbehelf hat einlegen wollen, der seinem materiellrechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft und damit seiner recht verstandenen Interessenlage entspricht (BFH vom 08.11.1996 IV R 37/94, BFH/NV 1997, 363; vom 31.10.2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589).
Es kann dahinstehen, ob sich aus der Verpflichtung zu einer rechtsschutzgewährenden Auslegung von Rechtsbehelfen und der in erhöhtem Maße vorliegenden Unübersichtlichkeit und Komplexität der verfahrensrechtlichen Lage hinsichtlich des Verhältnisses zwischen dem Körperschaftsteuerbescheid einerseits und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000 andererseits ergibt, dass eine Klage gegen einen Verlustfeststellungsbescheid – insbesondere auch nach der Änderung der Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2001 – schon im Allgemeinen als eine solche gegen den Bescheid über die gesonderten Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG a.F. zu verstehen ist, soweit das Begehren innerhalb der Klagefrist eindeutig zu erkennen ist (so für das Verhältnis des Einkommensteuerbescheides zum Verlustfeststellungsbescheid: BFH vom 24.08.2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035). Im Streitfall musste jedenfalls aufgrund der gegebenen Umstände davon ausgegangen werden, dass die Klägerin entgegen dem Wortlaut ihrer Klage die im Körperschaftsteuerbescheid 2000 enthaltenen Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG a.F. anfechten wollte. Denn das aus Sicht des verständigen Empfängers der Klageschrift erkennbare materiellrechtliche Begehren der Klägerin auf Berücksichtigung eines anderen Gewinns war nur durch die Anfechtung der Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG a.F. zu erreichen.
Für eine entsprechende Auslegung spricht zunächst der Antrag auf Seite 2 der Klageschrift, den "ausgewiesenen Verlustvortrag" unter Berücksichtigung der - im Folgenden von der Klägerin begründeten - Rechtsauffassung festzusetzen, was aufgrund der Bindungswirkung nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a.F. nur durch Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheides erreicht werden kann.
Denn dass das materiellrechtliche Begehren der Klägerin auf die Berücksichtigung eines anderen Einkommens gerichtet war, ergab sich eindeutig aus der Klagebegründung. Zudem war sowohl der Körperschaftsteuerbescheid als auch der Verlustfeststellungsbescheid im Anschluss an die bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung ergangen. Da in Folge der Betriebsprüfung die Einkünfte der Klägerin vermindert worden waren, war offensichtlich, dass sich die Klägerin mit ihrer Klage gegen diese Minderung wehren wollte. Dieses gilt umso mehr, als über die Ergebnisse der Betriebsprüfung grundsätzlich Übereinstimmung erzielt worden war (vgl. Tz. 14 des BPBerichts vom 27.05.2004) und auch im Rechtsbehelfsverfahren ausschließlich die Frage der Berücksichtigung des Ansatzes eines Firmenwertes im Veranlagungszeitraum 2000 streitig war. Somit war die Anfechtung der Einspruchsentscheidung zur Körperschaftsteuer 2000 erkennbar die einzige Möglichkeit der Klägerin, das von ihr angestrebte Ziel, eine Aufdeckung des Firmenwertes zu berücksichtigen, zu erreichen.
Eine rechtschutzgewährende Auslegung der Klage ist im Streitfall auch deshalb geboten, weil der Beklagte die Klägerin durch die falsche Entscheidung, den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2000 als unzulässig zu verwerfen, dazu veranlasst hat, lediglich den Verlustfeststellungsbescheid anzufechten (vgl. ausdrücklich zu diesem Gesichtspunkt: BFH vom 20.01.2009 III B 39/08, juris). Nicht entscheidungserheblich ist, dass die Klägerin bei Erhebung der Klage von einem Berufsträger (Rechtsanwalt) vertreten wurde (vgl. BFH vom 23.04.2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650; vom 19.03.2009 V R 17/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 960; vom 20.01.2009 III B 39/08, juris).
Die Klage vom 23.08.2007 richtete sich daher nicht gegen den Verlustfeststellungsbescheid zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000 sondern richtigerweise gegen die im Körperschaftsteuerbescheid 2000 enthaltenen Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG a.F.
Die Prozessvertreter haben einer entsprechenden Auslegung in der mündlichen Verhandlung vom 09.03.2010 zugestimmt.
II.
Die in dieser Weise ausgelegte Klage ist auch zulässig.
1.
Die Klage ist nicht deshalb unzulässig, weil die GmbH im Ergebnis die Feststellung eines höheren Einkommens nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a.F. begehrt.
Gemäß § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- ist eine Klage nur zulässig, wenn der Steuerpflichtige geltend macht, durch den angegriffenen Verwaltungsakt oder durch die Unterlassung eines Verwaltungsaktes in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Beschwer durch einen Steuerbescheid ergibt sich dabei grundsätzlich aus der Steuerfestsetzung und gemäß § 157 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- nicht aus den einzelnen Besteuerungsgrundlagen, die lediglich einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides bilden (Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Tz. 36 m.w.N.). Die Anfechtung eines Steuerbescheides, der eine Steuer von 0 DM festsetzt, ist daher grundsätzlich unzulässig (BFH vom 15.02.2001 III R 10/99, BFH/NV 2001, 1125; Finanzgericht -FG- Köln vom 22.06.2005, 13 K 5304/04, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2005, 1623; FG München vom 24.05.2006, 9 K 4559/05, Juris).
Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen besteht aber, wenn die Klägerin mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit rechnen muss, dass ihr der Vorgang, auf dem die Steuerfestsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerrechtliche Nachteile verursachen wird (vgl. dazu auch FG Köln vom 22.06.2005, 13 K 5304/04, EFG 2005, 1623).
Letzteres dürfte im Streitfall jedoch nicht zur Zulässigkeit der Klage führen, da die GmbH im Ergebnis einen geringeren verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2000 begehrt.
Allerdings ergibt sich die Zulässigkeit der Klage aus dem Umstand, dass der GmbH ein Wahlrecht zustand, in der für die Verschmelzung maßgeblichen Schlussbilanz die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert (höchstens mit dem Teilwert) anzusetzen (§ 3 UmwStG). Da die Bilanzierung bei der Kapitalgesellschaft jedoch für die Bilanzierung bei der aufnehmenden Personengesellschaft nach § 4 Abs. 1 UmwStG verbindlich ist, und mit einer Nichtanerkennung des aufgedeckten Firmenwertes bei der übernehmenden Personengesellschaft in der Zukunft steuerliche Nachteile verbunden sein können (fehlendes Abschreibungsvolumen bei gleichzeitigem Untergang des bei der GmbH vorhandenen verbleibenden Verlustabzugs, vgl. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), kann nur im Verfahren der verschmolzenen Kapitalgesellschaft über die Rechtmäßigkeit der Ausübung des Wahlrechts entschieden werden. Infolgedessen macht die GmbH trotz des Begehrens eines im Streitjahr ungünstigeren Besteuerungsergebnisses eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend.
Unerheblich ist, dass auch darüber gestritten wird, ob der 31.12.2000 als Übertragungsstichtag anzusehen ist, weil es sich insoweit um eine Vorfrage für die Bilanzierung des Firmenwertes handelt. Nur wenn tatsächlich auch unter Geltung des § 27 Abs. 1a UmwStG eine Rückwirkung des Verschmelzungsstichtages auf den 31.12.2000 möglich ist, kann eine Bilanzierung des Firmenwertes nach § 3 UmwStG im Betracht kommen. Ob die Entscheidung über den Verschmelzungsstichtag im vorliegenden Verfahren Bindungswirkung für die Besteuerung der aufnehmenden Personengesellschaft entfaltet, kann ebenfalls dahinstehen. Denn die Klägerin hat - unter Berücksichtigung des Begehrens, einen originären Firmenwert in der Verschmelzungsschlussbilanz zu berücksichtigen - keine andere Möglichkeit als im vorliegenden Verfahren ihre Rechtsansicht geltend zu machen.
2.
Die Klage ist auch nicht unzulässig, weil der Beklagte zunächst die im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bereits erloschene KG als Einspruchsführerin und Inhaltsadressatin bezeichnet hat. Es kann dabei dahinstehen, ob schon im Wege der Auslegung die erste Einspruchsentscheidung als wirksam bekanntgegeben gelten kann. Denn die später nachgeholte Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen mit der Klägerin als Einspruchsführerin und Inhaltsadressatin ist nach § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.
III.
Die Klage ist jedoch unbegründet.
Der Beklagte hat eine Rückwirkung der Verschmelzung auf den 31.12.2000 zu Recht abgelehnt. Insoweit teilt der Senat die Auffassung des BFH in seinem Beschluss vom 06.08.2007 (IV B 20/07, BFH/NV 2007, 2369).
Nach § 27 Abs. 1a Satz 1 UmwStG n.F. sind die durch das StSenkG geänderten Vorschriften des UmwStG 1995 erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag in dem ersten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft liegt, für das das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Art. 3 StSenkG -KStG n.F.- erstmals anzuwenden ist. Gemäß Satz 2 gelten die steuerlichen Rechtsfolgen als frühestens zu Beginn des in Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsjahres bewirkt, (wenn) in dem in Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsjahr oder später ein Rechtsakt im Sinne des UmwStG wirksam geworden ist, der steuerlich mit zulässiger Rückwirkung nach Maßgabe des UmwStG belegt ist. Beide Sätze nehmen damit Bezug auf den durch das StSenkG nicht geänderten § 2 UmwStG. Dieser bestimmt in Abs. 1 Satz 1, dass das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach Abs. 2 gilt diese Regelung in Fällen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine (übernehmende) Personengesellschaft für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.
Der Senat legt mit dem BFH die zwischen den Beteiligten streitige gesetzliche Vorschrift in dem Sinne aus, dass der steuerliche Übertragungsstichtag bei einem kalendergleichen Wirtschaftsjahr lediglich auf den Beginn des 01.01.2001 zurückverlagert werden kann. Eine Rückwirkung der Verschmelzung auf den 31.12.2000 ist ausgeschlossen.
§ 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG n.F. ist als Ausnahme zur Grundregel des Satzes 1 gefasst, nach der die Anwendbarkeit des durch das StSenkG n.F. in den Fällen der Umwandlung einer Körperschaft daran gekoppelt ist, dass unter Berücksichtigung der Rückwirkung nach § 2 UmwStG der steuerliche Übertragungsstichtag in dem ersten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft liegt, für das das KStG n.F. erstmals gilt (vgl. dazu § 34 Abs. 1 und Abs. 1a KStG n.F.); das UmwStG n.F. ist damit bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr einer verschmolzenen Kapitalgesellschaft dann anzuwenden, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag frühestens auf den 1. Januar 2001 bestimmt wurde.
Dieser Grundsatz wird in Satz 2 in dem Sinne durchbrochen, dass für Rechtsakte, die in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr - bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr der umgewandelten Kapitalgesellschaft also im Wirtschaftsjahr 2001 - wirksam geworden sind, aber nach § 2 UmwStG in das vorangegangene und noch dem KStG a.F. unterstehende Wirtschaftsjahr zurückwirken (hier: Wirtschaftsjahr 2000), als frühestens zu Beginn des in Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsjahres (hier: Wirtschaftsjahr 2001 = Erstjahr für KStG n.F.) bewirkt gelten. § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG 1995 n.F. will damit erkennbar verhindern, dass zu einem Zeitpunkt, zu dem für die übertragende Kapitalgesellschaft bereits das durch das StSenkG eingeführte Halbeinkünfteverfahren gilt (vgl. § 23 Abs. 1 KStG n.F.), aufgrund der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG ein - um die nach § 10 UmwStG a.F. anzurechnende Körperschaftsteuer geminderter - Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG a.F.) zur Aufstockung der von der Personengesellschaft übernommenen Buchwerte gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 a.F. (sog. "step-up") und somit zu einem Wertansatz z.B. zur Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage führt, der nach § 4 Abs. 6 UmwStG n.F. ausgeschlossen ist. Ausgeschlossen ist hierdurch zugleich die Erhöhung des Übernahmegewinns um die nach § 10 UmwStG 1995 a.F. anzurechnende Körperschaftsteuer (so ausdrücklich BFH vom 06.08.2007 IV B 20/07, BFH/NV 2007, 2369).
Es kann dahinstehen, ob das in § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG 1995 n.F. verwendete Merkmal "Rechtsakt i.S. des UmwStG" tatsächlich auf die handelsrechtlichen Rechtsakte der Umwandlung einschließlich der erforderlichen Registereintragungen verweist (vgl. dazu BFH vom 06.08.2007 IV B 20/07, BFH/NV 2007, 2369). Denn die genannten Tatbestandsmerkmale sind im Streitfall schon deshalb erfüllt, weil die streitige Umwandlung dadurch gekennzeichnet ist, dass sämtliche handelsrechtlichen Rechtsakte (einschließlich der Registereintragungen) erst nach dem 31. Dezember 2000 verwirklicht wurden.
An einem Rechtsakt "in dem in Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsjahr" (hier: Wirtschaftsjahr 2001) fehlt es auch nicht deshalb, weil aufgrund der rückwirkenden Verschmelzung ein Wirtschaftsjahr der übertragenden Kapitalgesellschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht mehr existiere. Denn es ist auf das Wirtschaftsjahr abzustellen, das ohne die Umwandlung maßgebend wäre (Simon, Deutsches Steuerrecht 2001, 1957, 1959). Insbesondere auch der BFH vermag keinen Anhalt dafür zu erkennen, die Frage nach der Anwendung des UmwStG n.F. mit derjenigen nach der fortdauernden Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers zu verknüpfen. Zu bedenken sei zudem, dass ein solches Wirtschaftsjahr - u.U. verbunden mit der Festsetzung von Körperschaftsteuervorauszahlungen gemäß §§ 30 Nr. 2, 31 KStG n.F. i.V.m. § 37 des Einkommensteuergesetzes - tatsächlich zu laufen begonnen habe und seine Funktion als Gewinnermittlungszeitraum erst durch die rückwirkende Umwandlung - also auf der Grundlage einer Fiktion – entfallen sei (vgl. zur handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht in der Interimszeit einschließlich der Aufstellung von Jahresabschlüssen Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 4. Aufl., § 17 UmwG Rz. 67 ff.).
Soweit die Klägerin geltend macht, die Rechtsfolge des § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG n.F. sei nicht darauf gerichtet, den steuerlichen Übertragungsstichtag auf den ersten Tag des Wirtschaftsjahres, für das das KStG n.F. erstmals gilt, zu verlagern, sondern vielmehr darauf, dass die geänderten Vorschriften des UmwStG (n.F.) bereits auf den - nach § 2 UmwStG zu bestimmenden - steuerlichen Übertragungsstichtag zu beachten seien, vermag auch dieser Einwand nicht durchzugreifen (BFH vom 06.08.2007 IV B 20/07, BFH/NV 2007, 2369).
Gegen ein solches Auslegungsverständnis spricht vor allem der insoweit unmissverständliche Wortlaut, nach dem die "steuerlichen Rechtsfolgen" als frühestens zu Beginn des Wirtschaftsjahres der erstmaligen Anwendung des KStG n.F. bewirkt gelten. Da der Gesetzestext somit alle steuerlichen Umwandlungsfolgen anspricht und insbesondere § 2 UmwStG nicht ausnimmt, deutet dies mit hinreichender Sicherheit darauf hin, dass § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG n.F. auch den Rückwirkungszeitraum gemäß § 2 UmwStG in dem Sinne beschränkt, dass als frühester steuerlicher Übertragungszeitpunkt der Beginn des Wirtschaftsjahres i.S. von § 27 Abs. 1a Satz 1 UmwStG n.F. (hier: Wirtschaftsjahr 2001) in Betracht kommt. Hiermit übereinstimmend geht nicht nur die Begründung des UntStFG davon aus, dass es sich bei § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG n.F. um eine "Rückwirkungsregelung" handele (BR-Drucks. 638/01, S. 66). Zu beachten ist in systematischer Hinsicht außerdem, dass nur auf der Grundlage dieses Verständnisses der vom Gesetzgeber offenkundig gewollte zeitliche Gleichlauf von KStG n.F. und UmwStG 1995 n.F. gewahrt bleibt (gl.A. z.B. Hörtnagl, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2001, 33, 38).
Da folglich zum 31.12.2000 eine Übertragungsbilanz nach § 2 Abs. 1 UmwStG nicht zu erstellen war, kam der Ausweis eines originären Firmenwerts unter Berufung auf § 3 UmwStG nicht in Betracht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da der Rechtsfrage angesichts des Zeitablaufs und der Entscheidung des BFH vom 06.08.2007 (IV B 20/07, BFH/NV 2007, 2369) weder grundsätzliche Bedeutung zukommt, noch eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts notwendig erscheint (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 30 Nr. 2, 31 KStG
§ 3 UmwStG
§ 27 UmwStG
§ 2 UmwStG
§ 25 UmwStG
§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 40 FGO
§ 10 UmwStG
§ 10 UmwStG 1995
§ 17 UmwG
§ 2 UmwStG
§ 27 Abs. 1a Umwandlungssteuergesetz
§ 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG
§ 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 27 Abs. 1a UmwStG
§ 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG
§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 157 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 1 UmwStG
§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 68 Satz 4 Nr. 2 FGO
§ 27 Abs. 1a Satz 1 UmwStG
§ 34 Abs. 1 und Abs. 1a KStG
§ 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG 1995
§ 23 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG
§ 4 Abs. 6 UmwStG 1995
§ 4 Abs. 6 UmwStG
§ 2 Abs. 1 UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 37 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 StSenkG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2002, 35
BFH/NV 1999, 596
BFH/NV 1997, 363
BFH/NV 2001, 589
BFH/NV 2006, 2035
BFH/NV 2009, 1650
BFH/NV 2001, 1125
EFG 2005, 1623
BFH/NV 2007, 2369
1 KStG zum 31.12
00 VIII R 47/98
98 VIII R 46/93
96 IV R 37/94
06 XI B 149/05
09 III B 39/08
09 IV R 87/05
09 V R 17/06
01 III R 10/99
13 K 5304/04
9 K 4559/05
13 K 5304/04
IV B 20/07
07 IV B 20/07