Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-12-14, Aktenzeichen 10 K 2140/08

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2003 von dem Beklagten geändert werden durften.
2
Die Kläger sind verheiratet. Der Kläger ist als Arzt selbständig tätig, die Klägerin ist bei ihm als MTA beschäftigt. Darüber hinaus erzielten die Kläger in den Streitjahren Einkünfte aus gewerblichen Beteiligungen sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Steuererklärungen der Kläger gingen für den Veranlagungszeitraum 2000 am 6. November 2002, für 2001 am 19. September 2003, für 2002 am 16. Juli 2004 und für 2003 am 24. Juli 2005 bei dem Beklagten ein.
3
Am 5. Juli 2007 wurde beim Kläger mit einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 begonnen, die am 8. August 2007 auf die Jahre 2000 bis 2002 erweitert worden ist. Die hierbei getroffenen Feststellungen sind in dem Prüfungsbericht vom 28. September 2007 (auf den Bezug genommen wird) im Einzelnen festgehalten. Ausweislich der Schlussbemerkung im Prüfungsbericht war über diese Prüfungsfeststellungen Übereinstimmung erzielt und auf die Durchführung einer Schlussbesprechung verzichtet worden. Unter Anderem stellte die Prüferin in Bezug auf die Erlöse der Jahre 2000 bis 2003 (vgl. Tz. 11 des Berichts) fest, dass diese in den betreffenden, vom steuerlichen Berater des Klägers erstellten Gewinnermittlungen nicht vollständig enthalten und damit die Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers zu niedrig erklärt worden sind. Zur Erläuterung führte sie aus: "Der Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit wird gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dieser Gewinnermittlung „liegt das reine Zufluss-/Abflussprinzip des § 11 EStG zugrunde. Im vorliegenden Fall wurde die Buchhaltung wie bei einem Bilanzierenden vorgenommen, d.h. die Erlöse wurden über Forderungen verbucht. Bei der Erstellung der Gewinnermittlung ist dann die Forderungsveränderung aus der Differenz des Anfangsbestandes und des Endbestandes der Forderungen von den Erlösen abzusetzen bzw. hinzuzurechnen. Durch die fehlerhafte Auswertung der Buchhaltung wurde aber lediglich der Forderungsendbestand zum 31. Dezember eines jeden Jahres von den Erlösen abgesetzt. Eine Hinzurechnung der Forderungen zum 31. Dezember des Vorjahres ist unterblieben.
4
Die Differenzen zwischen den erklärten und den tatsächlichen Einnahmen stellen sich danach wie folgt dar:
5
erklärte Einnahmen tatsächliche Einnahmen Differenz Abweichung 2000 714.649 DM 815.805 DM 137.156 DM 16,1 v. H. 2001 854.308 DM 1.042.602 DM 188.294 DM 18,1 v H. 2002 392.594 Euro 448.702 Euro 56.108 Euro 12,5 v. H. 2003 419.568 Euro 475.745 Euro 56.177 Euro 11,8 v. H.
erklärte Einnahmen
tatsächliche Einnahmen
Differenz
Abweichung
2000
714.649 DM
815.805 DM
137.156 DM
16,1 v. H.
2001
854.308 DM
1.042.602 DM
188.294 DM
18,1 v H.
2002
392.594 Euro
448.702 Euro
56.108 Euro
12,5 v. H.
2003
419.568 Euro
475.745 Euro
56.177 Euro
11,8 v. H.
6
Nach einem Schreiben der X vom 20. Juli 2007 hatte diese ihre Kunden erstmals bereits in den Informationen für Anwender JAHR 1/96 vom 12. Januar 1996 über die im Zuge der Jahresabschlusserstellung in einem solchen Fall unbedingt notwendigen, vorzunehmenden Korrekturen informiert. Zusätzlich wurden diese Buchungsregeln im Anwenderhandbuch mit aufgenommen. Mit Einführung der Informations-Datenbank wurden diese Buchungsregeln 1999 kostenlos allen Anwendern elektronisch zur Verfügung gestellt und 2001 in der Reihe "Praxiswissen Betriebswirtschaft" in gebundener Form veröffentlicht, worüber im Juni 2001 in dem kostenlosen Rundschreiben " 6/2001" berichtet wurde. Die zweite Auflage dieser Buchungsregeln wurde im November 2003 herausgegeben. Bei den PC-Produkten zur Jahresabschlusserstellung Kanzlei-Rechnungswesen und BILANZ, Version 4.1 (Auslieferung zum Jahreswechsel 2002/2003) wurde ein Hinweis auf die Buchungsregeln aufgenommen, der automatisch erscheint, wenn die Gewinnermittlung aufbereitet oder gedruckt wird. Aufgrund von Programmumstellungen zum Jahreswechsel 2004/2005 war ab diesem Zeitpunkt eine gesonderte Ermittlung der Differenz aus Anfangs- und Endbestand der Forderungen nicht mehr erforderlich, da die Jahresverkehrszahlen nun direkt in der Gewinnermittlung abgefragt werden.
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Mit Berichterstatterschreiben vom 24. August 2009 bat das Gericht die X um die Beantwortung weiterer Fragen zur fehlenden Hinzurechnung der Forderungen zum 31. Dezember des Vorjahres. Insbesondere sollte die X erklären, ob diese fehlende Hinzurechnung auf einem Fehler des X-Programmes beruhte und ob die Hinzurechnung nur dann nicht erfolgte, wenn das Konto 1410 verwendet wurde.
8
Mit Schreiben vom 30. September 2009 führte die X aus, dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nur dann mit Forderungen und Verbindlichkeiten gearbeitet werden kann, wenn bestimmte Buchungsregeln beachtet werden. Unabhängig davon welches Forderungskonto bebucht wurde, sei es notwendig gewesen, den Saldovortrag am 1. Januar auf das Konto 9008 vorzutragen.
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Unter Hinweis auf diesen Prüfungsbericht änderte das FA die bisherigen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2000 ff. mit jeweils auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- gestützten Änderungsbescheiden vom 18. Oktober 2007.
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Gegen diese Bescheide legten die Kläger am 9. November 2007 Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 9. April 2008 mit der Begründung zurückwies, dass aufgrund der zumindest leichtfertigen Steuerverkürzung keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Bei den aufgrund des buchungstechnischen Fehlers zu niedrig erklärten Einnahmen in den Jahren 2000 bis 2003 handele es sich um eine neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
11
Die Kläger haben am 9. Mai 2008 beim Finanzgericht Baden-Württemberg Klage erhoben. Sie tragen vor, dass der Beklagte nicht befugt gewesen sei, nach § 173 AO geänderte Steuerbescheide zu erlassen, da die Betriebsprüfung keine neue Tatsachen zu Tage gefördert habe. Außerdem treffe die Finanzverwaltung eine Mitschuld bei der fehlerhaften Bearbeitung der streitbefangenen Jahre. Der Beklagte sei seinen Ermittlungs- und Fürsorgepflichten nicht nachgekommen. Leitfertigkeit habe bei der Erstellung der Gewinnermittlung nicht vorgelegen, da die fehlende Hinzurechnung der Forderungen zum 31. Dezember des Vorjahres in den Streitjahren ein Fehler im X-Programm gewesen sei. Dieser Fehler sei weder für den Steuerberater, Herrn A, noch für seine Mitarbeiterin, Frau C, erkennbar gewesen. Die Hinzurechnung des Saldovortrages vom 1. Januar sei nur deshalb nicht erfolgt, da das Konto 1410 in der Buchhaltung verwendet wurde. Hätte der Steuerberater bzw. seine Mitarbeiterin über das Sammelkonto 1400 mit entsprechenden Unterkonten gebucht, wäre der Abschluss richtig gewesen.
12
Die Kläger beantragen,
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1. die Änderungsbescheide über die Einkommensteuer 2000 bis 2003, jeweils vom 18. Oktober 2007, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2008 aufzuheben.
14
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird notwendig zu erklären.
15
3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
16
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen
18
und nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung vom 9. April 2008 Bezug.
19
Aufgrund der Beweisbeschlüsse vom 13. November 2009 und vom 30. November 2009 wurden Frau P C und Frau VM durch den Senat als Zeuginnen vernommen.
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In der mündlichen Verhandlung am 14. Dezember gab die Zeugin C an, dass sie als Steuerfachangestellte der Steuerberatungskanzlei A die Buchführung und die Jahresabschlüsse in den Streitjahren für die Kläger erstellt habe. Die Buchhaltung der Kläger sei ihr erster und einziger Fall gewesen, mit dem sie mit einem Forderungskonto ohne Debitoren und Kreditoren gearbeitet habe. Dies sei auch nur deshalb möglich gewesen, weil bei den Klägern letztlich nur eine Forderung der kassenärztlichen Vereinigung berücksichtigt werden musste. Sie habe bei der Erstellung der Jahresabschlüsse zur Angleichung an die Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG die Forderungen als Erlöse eingebucht. Die noch offenen Forderungen habe sie auf das Vortragskonto 9000 für die Sachkonten gebucht. Die Hinweise der X, dass ein richtiger Ausweis in der Einnahmen-Überschussrechnung nur bei Vortrag auf das Konto 9008 erfolgen konnte, seien ihr zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt gewesen. Sie habe diese auch bei der Erstellung der Gewinnermittlungen nicht noch einmal nachgelesen. Zur Überprüfung der Gewinnermittlung habe sie sich die Einzelkonten angeschaut, bei denen die Werte richtig dargestellt worden seien. Ihr sei aber der Fehler der fehlenden Hinzurechnung des Saldovortrages im Gesamtergebnis nicht aufgefallen. Auch der Steuerberater A habe sich die Zahlen noch einmal angeschaut. Sie habe ihm auch die Abschlussbuchungen und Kontenblätter vorgelegt.
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Die Zeugin M, die im Service-Bereich der X tätig ist, gab an, dass auch bei Verwendung des Kontos 1400 ohne OPUS (Offene-Posten-Buchhaltung) die Verwendung des Kontos 9008 sichergestellt werden musste. Es habe hin und wieder Anfragen von Steuerberatern gegeben, dass ihre Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG bei Bebuchung von Forderungskonten nicht richtig sei. Die Änderung des Programms 2004 sei aufgrund der neuen Anlage EÜR erfolgt, da für die automatische Bearbeitung des Formulares Jahresverkehrszahlen direkt abgefragt werden mussten. Die Probleme der Erstellung einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bei der Verwendung von Forderungskonten seien hierfür nicht ausschlaggebend gewesen. Die Informationsdatenbank, in der die Buchungsregeln dargestellt seien, habe jeder Anwender in Form einer CD-ROM erhalten.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (Einkommensteuer-, Rechtsbehelfs- und Betriebsprüfungsakten) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide, der Einspruchsentscheidung, der im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze, die Buchungsregeln der X (FG-Akte, Bl. 176 ff.) sowie den weiteren Inhalt der zitierten Akten.
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Am 10. Juli 2009 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Senat hat am 14. Dezember 2009 mündlich verhandelt. Auf beide Niederschriften und den Inhalt der Tonträgeraufzeichnung wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.
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Die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2003 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 AO (1.) und der Erlass der Bescheide innerhalb der Festsetzungsfrist (2.) sind rechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Zu Recht hat der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2003 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO liegen vor.
27
a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
28
Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt, also Zustände und Vorgänge der Seinswelt, die Eigenschaften der Gegenstände dieser Seinswelt und die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen. Dabei kann es sich um einzelne Tatsachen, aber auch um eine Summe von Tatsachen handeln, die ihrerseits den Sachverhalt ausmachen, der unter das Gesetz subsumiert wird. Als Beweismittel sind diejenigen Erkenntnismittel anzusehen, die der Aufklärung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts dienen, d.h. geeignet sind, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20.12.1988 VIII R 121/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 585).
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Keine Tatsachen stellen steuerrechtliche Würdigungen dar. Ebenso stellen Vermutungen, Verdachtsmomente und Wahrscheinlichkeiten keine Tatsachen dar. Eine Tatsache besteht erst, wenn über einen Lebensvorgang Gewissheit herrscht. Nachträglich werden Tatsachen bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden. Hierbei kommt es auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde, und zwar der Personen an, die innerhalb der Behörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Dabei gilt für jede Stelle innerhalb der Behörde das als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem die für die Steuerfestsetzung zuständigen Bediensteten der Finanzverwaltung den Berechnungsbogen oder den Eingabewertbogen abschließend unterzeichnen (BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH, BFH/NV 2003, 588 m.w.N.; vom 13. Juli 1990 VI R 109/86, BStBl II 1990, 1047; 7. Juli 2005 IX R 66/04, BFH/NV 2006, 256; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 173 AO Tzn. 1 - 3, 25, 33, 37, 44).
30
Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben verbietet allerdings dem Finanzamt, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, wenn dem Finanzamt die Tatsache vor dem Erlass des zu ändernden Bescheides infolge Verletzung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht (zunächst) verborgen geblieben ist. Diese Einschränkung der Änderungsbefugnis greift nach der ständigen Rechtsprechung des BFH indes nur ein, wenn der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt hat.
31
Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO), wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (vgl. BFH-Urteile vom 16. Juni 2004, X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502; vom 18. August 2005, IV R 9/04, BStBl II 2006, 581). Dabei kann das Finanzamt grundsätzlich davon ausgehen, dass der steuerlich relevante Sachverhalt richtig und vollständig angegeben ist. Es muss den Angaben des Steuerpflichtigen nicht mit Misstrauen begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit ausgehen (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994, XI R 80/92, BStBl II 1995, 293 m.w.N.).
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b) Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte die Bescheide zu Recht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert.
33
aa) Dem zuständigen Veranlagungsbeamten war bei der abschließenden Zeichnung der Eingabewertbögen in den Jahren 2000 bis 2003 nicht bekannt, dass in den Streitjahren tatsächlich höhere Einnahmen erzielt wurden als in den Einnahmen-Überschussrechnungen erklärt wurden. Dies ergab sich aus den mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen nicht. Die entsprechenden Buchungsunterlagen und Belege wurden vom Kläger erst bei der im Jahr 2007 durchgeführte Betriebsprüfung vorgelegt. Die Minus-Zeichen vor den Werten des Kontos 1410 (Sonstige Forderungen ohne Kontokorrent) nach den der Gewinnermittlung beiliegenden Kontennachweisen stellen keinen Hinweis auf höhere Einnahmen in den Streitjahren dar. Vielmehr konnte der Veranlagungsbeamte diesen Wert auch als Saldo der abzuziehenden bzw. hinzuzurechnenden Beträge auffassen.
34
bb) Die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist auch nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen. Im Streitfall hat der Beklagte die ihm obliegende Amtsermittlungspflicht nicht verletzt. Er ist in den Einkommensteuerbescheiden 2000 bis 2003 den Angaben in den Einkommensteuererklärungen gefolgt und hat den erklärten Gewinn zugrunde gelegt. Die Angaben in den Einkommensteuererklärungen bzw. den Jahresabschlüssen waren nicht widersprüchlich, so dass sich Rückfragen für den Beklagten nicht aufgedrängt haben. Der Beklagte konnte insbesondere auch deshalb, weil die Erklärung von einem steuerlichen Berater erstellt wurde, davon ausgehen, dass die richtigen steuerlichen Folgen aus dem tatsächlichen Sachverhalt gezogen und erklärt worden sind.
35
2. Der Erlass der geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2003 erfolgte auch innerhalb der Festsetzungsfrist. Die reguläre Festsetzungsfrist für Steuerbescheide beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie endet regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Für Steuern, für die eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung abzugeben ist, beginnt nach der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
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a) Die Steuererklärungen der Kläger gingen für das Jahr 2000 am 6. November 2002, für das 2001 am 19. September 2003, für das Jahr 2002 am 16. Juli 2004 und für das Jahr 2003 am 24. Juli 2005 bei dem Beklagten ein. Damit hätte die Festsetzungsfrist grundsätzlich für das Jahr 2000 mit Ablauf des Jahres 2006 geendet. Für die Jahre 2001, 2002 und 2003 lief die reguläre Festsetzungsfrist jeweils mit Ablauf der Jahre 2007, 2008 und 2009 ab. Da die Änderungsbescheide am 18. Oktober 2007 ergingen, konnte der Beklagte die angefochtenen Bescheide für die Jahre 2001 bis 2003 innerhalb der maßgebenden Festsetzungsfrist erlassen. Für die Jahre 2001 bis 2003 war somit die normale vierjährige Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen.
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b) Für das Jahr 2000 wäre die reguläre Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2006 verstrichen gewesen ist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Allerdings liegt im Streitfall eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) vor, so dass die Festsetzungsfrist fünf Jahre beträgt (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Dem Erlass des Bescheides vom 18. Oktober 2007 stand mithin auch für das Jahr 2000 keine Festsetzungsverjährung entgegen.
38
Nach dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO kommt es nur darauf an, ob eine Steuer hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden ist. Ob der Steuerschuldner selber oder sein Vertreter bzw. Erfüllungsgehilfe den Tatbestand einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung erfüllt hat, ist unerheblich (BFH-Urteile vom 19.12.2002 IV R 37/01, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 200, 495, BStBl II 2003, 385; vom 31. Januar 1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442; vom 30. Oktober 1990 VII R 18/88, BFH/NV 1991, 721). Das setzt voraus, dass der jeweilige Täter den Tatbestand in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt (BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 60/97, BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530). Ist der steuerliche Berater als Erfüllungsgehilfe anzusehen, scheidet die Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 aus (BFH-Urteil vom 23. März 1982 VII R 68/81, BFHE 135, 563, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1982, 423).
39
aa) Im Streitfall wurde die festgesetzte Einkommensteuer leichtfertig verkürzt (§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine leichtfertige Steuerverkürzung ist gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger oder ein mit der Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen Betrauter die in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht (§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Zeugin C hat als Steuerfachangestellte in Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten der Kläger gehandelt und mit der unrichtigen Erstellung der bei dem Beklagten eingereichten Erklärungen, nämlich der Gewinnermittlungen und der Einkommensteuererklärungen 2000 bis 2003 unrichtige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist damit erfüllt.
40
bb) Die Zeugin C hat auch leichtfertig gehandelt. Leichtfertigkeit bedeutet nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. Dezember 2000 II B 123/99, BFH/NV 2001, 738; vom 17. März 2000 VII B 39/99, BFH/NV 2000, 1180, und in BFH/NV 1998, 8; Gast-deHaan, in: Klein, Kommentar zur AO, 9. Aufl. 2006, § 378 Rn. 12) einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn der Täter nach den Gegebenheiten des konkreten Falls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den sich aus den konkret einschlägigen gesetzlichen Regelungen ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen.
41
Die Zeugin C war für die richtige Verbuchung der laufenden Geschäftsvorfälle und die Erstellung ordnungsgemäßer Jahresabschlüsse der Kläger zuständig. Obwohl die Buchhaltung der Kläger ihr erster und einziger Fall war, mit dem sie mit einem Forderungskonto ohne Debitoren und Kreditoren gearbeitet hat, hat sie die buchungstechnischen Besonderheiten des Falles nicht beachtet und sich noch nicht einmal über die vorliegenden Hinweise und Buchungsregeln informiert. Nach Auffassung des Senats gefährdete bereits diese Herangehensweise die zutreffende endgültige Gewinnermittlung. Da die Zeugin C durch die Bebuchung des Forderungskontos 1410 vom Zu- und Abflussprinzip der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG abgewichen ist, war sie somit erst recht gehalten, sich über mögliche Auswirkungen dieser Vorgehensweise zu informieren und das Ergebnis auf Schlüssigkeit zu überprüfen. Die Tatsache, dass die Zeugin C bei Anwendung eines nicht gewöhnlichen Weges sich nicht einmal die zu beachtenden Buchungsregeln ansah, begründet für sich allein den Vorwurf grober Fahrlässigkeit. Sie ließ damit das außer Acht, was jedem mit der Materie Betrauten unmittelbar einleuchten musste, nämlich sich beim ersten Fall ausreichende Kenntnisse über die erforderlichen Buchungsvorgänge zu beschaffen.
42
Entgegen der Auffassung des Steuerberaters der Kläger steht dem nicht entgegen, dass andere Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG unter Verwendung des Sammelkontos 1400 richtig gewesen seien. Zum einen hat die Zeugin M ausgesagt, dass auch bei Verwendung des Kontos 1400 ohne OPUS (Offene-Posten-Buchhaltung) die Verwendung des Kontos 9008 sichergestellt werden musste. Da jedoch nur Forderungen gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung bestanden, schied eine Offene-Posten-Buchhaltung von vornherein aus, eine solche wurde nicht geführt. Die richtige Behandlung ergibt sich auch aus den Buchungsregeln der X vom Mai 1996, nach denen ein richtiger Ausweis bei den Konten 1400 - 1488 in der Einnahmen-Überschussrechnung nur bei Vortrag auf das Konto 9008 erfolgen konnte. Der entgegenstehende Vortrag des prozessbevollmächtigten Steuerberaters A ist objektiv unrichtig und zeigt, dass es sich selbst im Finanzgerichtsverfahren nicht ausreichend mit den Grundregeln der X-Verbuchung vertraut gemacht hat. Zum anderen durfte die Zeugin C ohne sich zu informieren nicht davon ausgehen, dass die Gewinnermittlung auch bei der Verwendung des Kontos 1410 automatisch richtig erfolgt.
43
Die Zeugin C hätte ferner die endgültige Einnahmen-Überschussrechnung überprüfen und dabei auch klar erkennen müssen, dass die Hinzurechnung des Saldovortrages nicht erfolgte. Lediglich eine Überprüfung der Einzelkonten reichte für die Überprüfung des Ergebnisses der Gewinnermittlung nicht aus, zumal durch den fehlenden Saldovortrag der Gewinn der Kläger in den Streitjahren um Beträge zwischen 56.177 Euro und 188.294 DM deutlich zu niedrig ausgewiesen wurde. Bei einer überschlägigen rechnerischen Überprüfung wäre der Fehler angesichts der hohen Differenzen aufgefallen. Allein das Unterlassen einer solchen Schlüssigkeitsprüfung beim ersten Fall, in dem bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mit Forderungskonten gebucht wurde, ist für sich betrachtet ebenfalls kausal und als leichtfertig zu beurteilen. Da die Zeugin C nach ihrer Aussage als Steuerfachangestellte angestellt war, war sie auch in der Lage, ihre entsprechenden Sorgfaltspflichten zu erkennen und die grob fehlerhafte Erstellung der Gewinnermittlung zu vermeiden. Diese Verpflichtung bestand unabhängig davon, ob auch der eigentliche steuerliche Vertreter oder der Kläger ihre Sorgfaltspflichten verletzt haben.
44
Auch der Steuerberater der Kläger hat leichtfertig gehandelt. Nach der Aussage der Zeugin C hatte Steuerberater A die Zahlen der Jahresabschlüsse noch einmal überprüft. Dieser hat mit seinen Unterschriften unter die Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG bestätigt, dass die vorgelegten Einnahmen-Überschussrechnungen aufgrund der ihm übergebenen Buchführung, der vorgelegten Belege und der erteilten Auskünfte unter Beachtung der gesetzlichen Vorschriften erstellt wurden. Angesichts des angewendeten Buchungssystems wäre er verpflichtet gewesen, zumindest ebenfalls eine Schlüssigkeitsprüfung vorzunehmen, die Zu- und Abrechnungen zu prüfen und das Ergebnis zu überschlagen. Da ihm die Buchungsunterlagen vorlagen, konnte er anders als der Veranlagungsbeamte auch die Grundlagen der Gewinnermittlung überprüfen. Der Senat geht davon aus, dass auch ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen angesichts der hohen Differenzen hätte klar sein müssen, dass hier die Hinzurechnung des Saldovortrages unterblieben ist. Der Senat hat sich daher die Überzeugung gebildet, dass der Steuerberater die ihm obliegende Überprüfung nicht mit der gebotenen Sorgfalt durchgeführt und sich mit der Materie nicht wie erforderlich befasst hat. Er hat daher die nach seinen individuellen Fähigkeiten gebotene Sorgfalt in hohem Maße verletzt.
45
Der ändernde Bescheid vom 18. Oktober 2007 für das Jahr 2000 ist damit noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen. Diese lief für das Jahr 2000 erst zum 31. Dezember 2007 ab, da im Streitfall die Festsetzungsfrist fünf Jahre beträgt, weil die Einkommensteuer 2000 leichtfertig verkürzt wurde (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Die Klage war daher abzuweisen.
46
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
47
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Zulassungsgründe vorliegt. Die Entscheidung beruht auf gefestigter Rechtsprechung und einer Würdigung im Einzelfall.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 11 EStG
§ 173 AO
§ 88 AO
§ 378 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977
§ 378 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 588
BStBl II 1990, 1047
BFH/NV 2006, 256
BFH/NV 2004, 1502
BStBl II 2006, 581
BStBl II 1995, 293
BStBl II 2003, 385
BFHE 156, 30
BStBl II 1989, 442
BFH/NV 1991, 721
BFHE 186, 1
BStBl II 1998, 530
BFHE 135, 563
BFH/NV 2001, 738
BFH/NV 2000, 1180
BFH/NV 1998, 8
88 VIII R 121/83
02 IV R 58/01
90 VI R 109/86
05 IX R 66/04
X R 56/01
IV R 9/04
XI R 80/92
02 IV R 37/01
89 VII R 77/86
90 VII R 18/88
98 V R 60/97
82 VII R 68/81
00 II B 123/99
00 VII B 39/99
77 Euro und 188.29