Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-21, Aktenzeichen 11 K 1466/13

Tenor:
1. Der gegenüber dem Kläger ergangene Einfuhrabgabenbescheid des Hauptzollamts vom 18. Oktober 2012 xxx und die Einspruchsentscheidung vom 22. März 2013 werden aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Der Kläger begehrt die Aufhebung eines Bescheides, mit dem ihm gegenüber Einfuhrabgaben in Höhe von 103.461,63 EUR für pharmazeutische Produkte festgesetzt wurden.
2
Der Kläger war vom 4. bis 10. Februar 2012 im Rahmen eines Probearbeitsverhältnisses als Fahrer bei der Sped s.r.o., Tschechien, beschäftigt und sollte den ebenfalls seit kurzem bei der Sped s.r.o. angestellten F zur Einarbeitung auf einer Fahrt begleiten. So holte er als Beifahrer zusammen mit F am 7. Februar 2012 mit einem Lkw bei einer in der Schweiz ansässigen Firma sechs Paletten (1.040 kg netto, 1.233 kg brutto) mit einem pharmazeutischen Produkt (P) ab. Sie fuhren damit zum Grenzübergang H (CH)/ K (D), wo die Waren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden sollten. Die Schweizer Zollbeamten schickten sie jedoch zurück, weil sie keine Zollpapiere vorlegen konnten. Nach telefonischer Rücksprache mit dem Dispatcher der Sped s.r.o., dem Zeugen M, fuhren sie zur Firma Z in T/Schweiz, wo ihnen die für die Abfertigung erforderlichen Papiere ausgehändigt wurden. Diese legten sie den Schweizer Zollbeamten beim Zollamt H/K vor, die den Laufzettel abstempelten. Anschließend fuhren sie - F als Fahrer - ohne Abfertigung durch deutsche Zollbeamte weiter nach Deutschland. Auf telefonische Rückfrage des Dispatchers, ob alles in Ordnung sei, fertigten sie mit Hilfe eines Mobiltelefones ein Foto vom Laufzettel und übermittelten dieses auf elektronischem Weg an den Dispatcher, der feststellte, dass der Sichtvermerk des deutschen Zolls fehlte, und sie zurück zum Zollamt schickte, um die deutsche Abfertigung nachzuholen. Da sie das Zollamt K nicht mehr fanden, ließen sie sich von ihrem Navigationsgerät zum Zollamt L leiten, wo sie sich in gebrochenem Deutsch nach dem Weg zum Zollamt K erkundigten. Dort stellten die Zollbeamten fest, dass sich auf dem Lkw zollamtlich nicht abgefertigte gewerbliche Waren befanden, und geleiteten den Lkw zum Zollamt E. Eine Warenabfertigung war aufgrund der Öffnungszeiten des Zollamts jedoch erst am nächsten Tag möglich. Auf entsprechende Nachfrage der Zollbeamten legten der Kläger und F u.a. eine Zollrechnung der G Ltd., Y/Schweiz, vom 2. Februar 2012 über 386.880 EUR sowie ein weißes und ein blaues Exemplar des Laufzettels vor. Das blaue Exemplar war vom Schweizer Zoll abgestempelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Behördenakten, insbesondere die Vermerke zur Anzeige vom 8. und 14. Februar 2012 (Blatt 9 und 19 der Behördenakten) sowie die Vernehmungen des Klägers und des F, jeweils vom 8. Februar 2012 (Blatt 11 und 155 der Behördenakten) verwiesen.
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Nach Rücksprache mit der Firma Z, Y/Schweiz, die die Waren als Vertreterin für die G Ltd., Y/Schweiz, anmelden sollte, setzte das beklagte Hauptzollamt (HZA) mit Bescheid vom 8. Februar 2012 zunächst Einfuhrabgaben in Höhe von 103.461,63 EUR gegenüber der Firma G Ltd., Y/Schweiz, fest (6,5 % Zoll in Höhe von 25.147,20 EUR und 19 % Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 78.314,43 EUR). Eine Präferenzmaßnahme wurde nicht gewährt. Die Abgaben wurden bezahlt, woraufhin die Waren überlassen wurden. Später kam das HZA zu dem Ergebnis, dass die G Ltd. nicht Zollschuldnerin geworden sei, weshalb es die Einfuhrabgaben erstattete. Stattdessen erließ es nunmehr am 18. Oktober 2012 Abgabenbescheide in gleicher Höhe gegenüber der Firma Sped s.r.o., F und dem Kläger wegen vorschriftswidrigen Verbringens der Waren und nannte dort alle drei als Schuldner der Abgaben. Die Bescheide enthielten jeweils den Hinweis,
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„Gibt es für eine Zollschuld mehrere Zollschuldner, so sind diese gesamtschuldnerisch zur Erfüllung dieser Zollschuld verpflichtet (Art. 213 Zollkodex), wobei jeder Zollschuldner den vollen Abgabenbetrag schuldet. Die Zahlung eines Gesamtschuldners wirkt auch befreiend für die anderen Zollschuldner.“
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Darüber hinaus waren in dem an den Kläger gerichteten Bescheid in einer „Aufstellung der weiteren Abgabenschuldner“ zwei weitere Schuldner aufgeführt, nämlich unter Ziffer 1 F und unter Ziffer 3 die Sped s.r.o. Die an die Sped s.r.o. und B gerichteten Bescheide enthielten entsprechende Hinweise.
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Den Einspruch des Klägers wies das HZA mit Entscheidung vom 22. März 2013, zugestellt am 2. April 2013, als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf den Einfuhrabgabenbescheid und die Einspruchsentscheidung verwiesen.
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Zur Begründung seiner bei Gericht am 26. April 2013 eingegangenen Klage lässt der Kläger vortragen, er habe pharmazeutische Produkte nicht vorschriftswidrig in das Zollgebiet der EU verbracht. Er sei lediglich als Beifahrer des F zum Einlernen mitgefahren, ohne aber Verantwortung für den Transport gehabt zu haben.
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Am Zollamt K seien die Zollpapiere am Schweizer Zoll vorgelegt worden. Sie hätten den Schweizer Zollbeamten so verstanden, dass die Abfertigung damit auch für den deutschen Zoll erfolgt sei. Deutsche Zöllner seien am Grenzübergang nicht anwesend gewesen. Hinweise auf eine deutsche Zollstelle habe es nicht gegeben. Auch das HZA habe bestätigt, dass die Abfertigungskabinen nicht permanent mit deutschen Zöllnern besetzt seien. Sie hätten sich zwei Stunden beim Zollamt K aufgehalten und sämtliche Gebäude am Grenzübergang aufgesucht, um auch den deutschen Zoll zu finden. Wenn aber ein Zollamt nicht besetzt sei, könne eine Gestellung wegen Vollzugsdefizits nicht erfolgen. Insoweit liege ein unvorhersehbares Ereignis bzw. höhere Gewalt im Sinne des Art. 39 Zollkodex (Verordnung [EWG] Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften- ZK -) vor.
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Nachdem der Dispatcher festgestellt habe, dass die deutsche Abfertigung noch nicht erfolgt sei, seien sie unverzüglich umgekehrt und hätten nach dem Zollamt K gesucht. Da der Fahrer und er es nicht hätten finden können, hätten sie von sich aus beim Zollamt L um Hilfe gebeten. Da dieses bestimmt habe, dass die Waren beim Zollamt E zollrechtlich abgefertigt werden sollten, und sie dorthin gefahren seien, liege keine Verletzung der Gestellungspflicht vor.
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Da er als Beifahrer für die zollrechtliche Abfertigung nicht zuständig gewesen sei, komme er auch nicht als Zollschuldner in Betracht.
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Der Kläger beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid des HZA vom 18. Oktober 2012 xxx und die Einspruchsentscheidung vom 22. März 2013 aufzuheben.
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Das HZA beantragt,die Klage abzuweisen.
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Die Waren seien mangels einer ordnungsgemäßen Gestellung vorschriftswidrig verbracht worden. In das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachte Waren seien unverzüglich unter Beachtung u.a. der Öffnungszeiten der Zollstellen zu gestellen. Zwar seien die für den Reiseverkehr bestimmten Abfertigungskabinen des Zollamts an der Straße nicht permanent besetzt; gewerbliche Waren müssten jedoch im Zollamtsgebäude angemeldet werden. Eine Anmeldung sei jedoch nicht erfolgt. Der Kläger sei auch als Beifahrer Verbringer der Waren und somit Zollschuldner geworden. Selbst wenn man ihn nicht als Verbringer ansähe, wäre er jedenfalls am vorschriftswidrigen Verbringen beteiligt gewesen und habe vom vorschriftswidrigen Verbringen gewusst. Auch in diesem Fall sei er als Zollschuldner anzusehen.
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Selbst wenn man von einer erfolgten Gestellung ausgehen würde, sei eine Zollschuld entstanden, weil der Kläger die Waren dann zusammen mit F durch Entfernen vom Amtsplatz ohne Zustimmung der Behörden der zollamtlichen Überwachung entzogen hätte. In diesem Fall sei der Kläger ebenfalls Zollschuldner geworden.
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Am 21. Juli 2015 fand in der Sache eine mündliche Verhandlung statt, in deren Rahmen auch eine Beweisaufnahme durchgeführt wurde. Wegen des Ablaufs wird auf die Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist begründet. Der Einfuhrabgabenbescheid des HZA vom 18. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2013 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO-). Zwar sind für die Waren Einfuhrabgaben wegen vorschriftswidrigen Verbringens entstanden (siehe unter 1.), der Kläger ist jedoch nicht Schuldner der Abgaben (dazu unter 2.). Selbst wenn man von einer Zollschuldnerschaft ausginge, wäre der Bescheid rechtswidrig, da er an einem Ermessensfehler leidet (siehe unter 3.).
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1. Für die sechs Paletten (1.040 kg netto, 1.233 kg brutto) P ist gemäß Art. 202 Abs. 1 ZK durch vorschriftswidriges Verbringen eine Zollschuld entstanden, die nach Art. 218 Abs. 3 ZK buchmäßig zu erfassen war. Die Vorschriften für Zölle gelten für die Einfuhrumsatzsteuer sinngemäß (§ 21 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes).
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Nach Art. 202 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a, Satz 2 ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Union verbracht wird. Vorschriftswidriges Verbringen im Sinne der Vorschrift bedeutet jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der einzuhaltenden Pflichten wie u.a. derjenigen aus Art. 38 bis 41 ZK. Diese Pflichten wurden verletzt, indem unstreitig gegenüber den deutschen Zollbehörden bei der Einfuhr der Waren keine Gestellungsmitteilung abgegeben wurde.
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In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, ob sich deutsche Zollbeamte am Zollamt K aufgehalten haben oder nicht. Bei der Gestellung handelt es sich um die Mitteilung an die Zollbehörden in der vorgeschriebenen Form, dass sich die Waren bei der Zollstelle oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort befinden. Somit handelt es sich bei der Gestellungsmitteilung um eine zugangsbedürftige Mitteilung (vgl. Rogmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 40 ZK, Rn. 28; Kampf in Witte, Zollkodex Art. 40 Rn. 3). An einer solchen fehlt es, wenn die Zollbehörden - aus welchem Grund auch immer - keine Kenntnis von der Ankunft der Waren erhalten. Das reine Vorfahren auf dem Amtsplatz ist jedenfalls außerhalb des Reiseverkehrs für einen Gestellung nicht ausreichend (vgl. Rogmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 40 ZK, Rn. 28).
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Die Gestellung beim Schweizer Zoll vermag die fehlende Gestellung bei der deutschen Zollstelle nicht zu ersetzen. Unerheblich ist auch, ob und ggf. wie lange der Fahrer und der Kläger versucht haben, deutsche Zollbeamte zu finden. Denn ohne Gestellung und ordnungsgemäße Abfertigung hätten die Waren nicht in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht werden dürfen. Dies gilt auch für den Fall, dass tatsächlich kein deutscher Zollbeamter vor Ort gewesen sein sollte. Ein Verzicht auf die Gestellung „wegen Vollzugsdefizits“, wie der Kläger vorträgt, ist in den Zollvorschriften nicht vorgesehen.
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Die fehlende Gestellung kann auch nicht dadurch geheilt werden, dass der Fahrer nach Bemerken seines Irrtums wieder zum Zollamt K zurückfahren wollte, oder dadurch, dass er schließlich zum Zollamt L gefahren ist. Denn zu diesem Zeitpunkt war der Tatbestand des vorschriftswidrigen Verbringens bereits erfüllt, da nach Art. 202 Abs. 2 ZK die Zollschuld in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet verbracht wird.
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Die Gestellung durfte auch nicht im Hinblick auf Art. 39 ZK unterbleiben. In Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift heißt es, „Kann die Verpflichtung nach Artikel 38 Absatz 1 infolge eines unvorhersehbaren Ereignisses oder höherer Gewalt nicht erfüllt werden, so unterrichtet die Person, der diese Verpflichtung obliegt, oder jede andere an ihrer Stelle handelnde Person die Zollbehörden unverzüglich von dieser Sachlage.“ Anders als der Kläger meint, bezieht sich diese Vorschrift nicht auf die Gestellungspflicht nach Art. 40 ZK, deren Verletzung vorliegend zu der Zollschuldentstehung führt, sondern auf die in Art. 38 ZK geregelte Beförderungspflicht. Damit ist schon der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht gegeben, denn gegen die Beförderungspflicht wurde gerade nicht verstoßen. Vielmehr wurden die Waren zu Öffnungszeiten zu einer für den gewerblichen Warenverkehr zugelassenen Zollstelle verbracht.
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2. Der Kläger ist jedoch nicht Schuldner der Abgaben. Die Zollschuldnerschaft ergibt sich weder aus Art. 202 Abs. 3 erster Gedankenstrich ZK, noch aus Art. 202 Abs. 3 zweiter Gedankenstrich ZK.
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a) Nach Art. 202 Abs. 3 erster Gedankenstrich ZK sind die Personen Zollschuldner, welche die Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet verbracht haben. Dies ist im Falle von auf einem Fahrzeug verbrachter Ware zunächst der Fahrer, da dieser die Herrschaft über das Fahrzeug hat und er somit selbst den Ortswechsel der Ware unmittelbar vornimmt. Vorliegend ist dies F.
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Daneben kommt aber auch der Beifahrer als Verbringer in Betracht, jedenfalls dann, wenn er ebenfalls Herrschaft über das Fahrzeug hatte. Dies hat der EuGH in seinem Urteil vom 4. März 2004 in den verbundenen Rs. C-238/02 und C-246/02, C-238/02, C-246/02 - Viluckas und Jonusas - (Sammlung der Rechtsprechung des EuGH und des Gerichts Erster Instanz -Slg.- 2004, I-2141,ZfZ 2004, 159, BFH-PR 2004, 250, HFR 2004, 592, BFH/NV 2004, Beilage 3, 283) ausdrücklich entschieden. Danach folgt aus dem Wortlaut des Art. 40 ZK, dass in dem Fall, dass die Waren in einem Fahrzeug in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht werden, die Personen, die sie anzumelden haben, diejenigen sind, die die Herrschaft über das Fahrzeug im Zeitpunkt der Verbringung haben, nämlich u. a. die Fahrer, und zwar derjenige, der das Fahrzeug lenkt, und sein Beifahrer oder Ersatzmann, sofern er sich im Fahrzeug befindet. Die Anmeldepflicht, die die Fahrer trifft, würde auch für eine andere sich im Fahrzeug befindende Person gelten, wenn nachgewiesen ist, dass sie hinsichtlich der Verbringung der Waren Verantwortung trägt (Rz. 23 des Urteils vom 4. März 2004 - Viluckas und Jonusas -).
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Zwar ist danach grundsätzlich auch der Beifahrer eines Fahrzeugs als Verbringer anzusehen; in dem vom Senat zu beurteilenden Fall liegt jedoch gerade kein typischer Fall eines Beifahrers vor. Im vorliegenden Fall hatte der Kläger nämlich keine Verantwortung für das Fahrzeug. Wie er bereits in seiner behördlichen Vernehmung am 8. Februar 2012 ausgesagt hat, war er lediglich im Rahmen eines Probearbeitsverhältnisses bei der Sped s.r.o. angestellt. Sowohl sein Prozessvertreter als auch die Prozessvertreterin der Sped s.r.o. und der im Rahmen der mündlichen Verhandlung als Zeuge vernommene Dispatcher, M, haben übereinstimmend angegeben, dass sich der Kläger lediglich in einer Anlernphase befand, ohne eigene Verantwortung für das Fahrzeug. Der Zeuge M erklärte darüber hinaus, er habe nur Kontakt zum Fahrer, F, gehabt, weil dieser für den Transport verantwortlich gewesen sei. An den Kläger konnte er sich zwar erinnern. Er sei jedoch nur Beifahrer auf Probefahrt gewesen. Der Beifahrer habe noch den Fahrer neben sich, der ihm in der Praxis zeige, wie alles ablaufe und was zu machen sei.
27
Der Senat hat keinen Anlass, an dieser Darstellung zu zweifeln. Auch das HZA hat dieses Vorbringen nicht in Frage gestellt.
28
Auf Grund dieser Tatsachen ist der Senat zu der Überzeugung gelangt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass der Kläger gerade nicht als mitverantwortlicher Beifahrer und Ersatzmann bei dem Transport anwesend war, sondern lediglich mitgefahren ist, um zu lernen, wie die Transporte sensibler pharmazeutischer Produkte im Hinblick auf die einzuhaltenden Temperaturen und die papiermäßige Bearbeitung in der Praxis abzuwickeln sind. Damit ist er für die Ware nicht gestellungspflichtig gewesen und demnach auch nicht Verbringer der Waren.
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b) Der Kläger ist auch nicht nach Art. 202 Abs. 3 zweiter Gedankenstrich ZK Zollschuldner geworden.
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Nach dieser Vorschrift sind Zollschuldner die Personen, die am vorschriftswidrigen Verbringen von Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft beteiligt waren, obwohl sie wussten oder vernünftigerweise hätten wissen müssen, dass sie damit vorschriftswidrig handeln. Die Einstufung als Zollschuldner nach dieser Vorschrift setzt somit objektiv die Beteiligung an dem fraglichen Verbringen und subjektiv Wissen oder ein Wissenmüssen vom vorschriftswidrigen Verbringen der Waren voraus (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 3. März 2005 Rs. C-195/03 – Papismedov - Rn. 40, Slg. 2005, I-1667; HFR 2005, 603, ZfZ 2005, 192).
31
Der Kläger war zwar am Verbringen beteiligt; er wusste jedoch nicht und hätte auch nicht wissen müssen, dass er damit vorschriftswidrig handelt.
32
(1) Auch wenn er die Ware nicht selbst verbracht hat, ist er aufgrund des nach der Rechtsprechung des EuGH sehr weit zu fassenden Begriffs der Beteiligung jedoch am vorschriftswidrigen Verbringen beteiligt gewesen.
33
Nach der neueren Rechtsprechung des EuGH zur Zollschuldnerschaft nach Art. 202 Abs. 3 zweiter Gedankenstrich ZK setzt eine Beteiligung lediglich voraus, dass die Person in irgendeiner Weise an diesem Verbringen mitgewirkt hat (vgl. Urteil des EuGH vom 23. September 2004 Rs. C-414/02 - Spedition Ulustrans - Rn. 27, Slg. 2004, I-8633, ZfZ 2004, 371, HFR 2005, 73, AW-Prax 2005, 210). In seiner Entscheidung vom 17. November 2011 C-454/10 - Jestel - hat der EuGH ausdrücklich entschieden, dass hierfür die Beteiligung an einer Handlung ausreicht, die mit diesem Verbringen in Zusammenhang steht (Rn. 17 des Urteils, Slg. 2011, I-11725, HFR 2012, 108, ZfZ 2012, 47, AW-Prax 2012, 143, 309).
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Nach diesem durch die Rechtsprechung weitgefassten Begriff der Beteiligung war der Kläger am vorschriftswidrigen Verbringen beteiligt, denn er war im Auftrag der Sped s.r.o. ebenfalls im Lkw anwesend, als die Waren aus der Schweiz nach Deutschland verbracht wurden, und hat im weitesten Sinne am Verbringen mitgewirkt.
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(2) Der Kläger wusste jedoch nicht, dass er damit vorschriftswidrig handelt und mit dem Transport der Waren nach Deutschland ohne Abfertigung durch deutsche Zollbeamte diese vorschriftswidrig verbracht sind. Er hätte dies auch nicht vernünftigerweise wissen müssen.
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Dass der Kläger tatsächlich nicht wusste, dass die Waren vorschriftswidrig verbracht worden waren, geht bereits aus seiner behördlichen Vernehmung vom 8. Februar 2012 hervor, in der er geäußert hatte, „ich hatte angenommen, dass alles ok ist“.
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Er hätte auch nicht vernünftigerweise wissen müssen, dass mit der Weiterfahrt nach Deutschland ohne deutsche Zollabfertigung die Waren vorschriftswidrig verbracht sind.
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Bei der Beurteilung, ob ein Beteiligter vom vorschriftswidrigen Verbringen der Ware im Sinne des Art. 202 Abs. 3 zweiter Gedankenstrich ZK vernünftigerweise hätte wissen müssen, ist auf das Verhalten eines verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsteilnehmers abzustellen (EuGH-Urteil vom 17. November 2011 C-454/10 - Jestel - Rn. 22, Slg 2011, I-11725, HFR 2012, 108, ZfZ 2012, 47). Dies bedeutet allerdings nicht, dass dabei das Verhalten eines idealtypischen Wirtschaftsteilnehmers zugrunde zu legen ist. Vielmehr ist die Beurteilung auf den Einzelfall bezogen vorzunehmen (so auch Witte in Zollkodex, 6. Auflage, Rn. 42 zu Art. 202), also auf das Verhalten eines sich in der konkreten Situation befindenden, verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsteilnehmers abzustellen.
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Vorliegend ist der Kläger lediglich zur Probe und zum Einlernen mitgefahren. Weder hatte er vor Antritt der Fahrt eine zollrechtliche Einweisung erhalten noch verfügte er über irgend eine Erfahrung mit Reisen in Drittländer, denn er war bisher nur nach Ungarn gefahren, nicht aber in Drittländer wie die Schweiz. Ziel der Mitfahrt war es u.a. gerade auch, ihn mit den bei Fahrten in Drittländer zu beachtenden Verfahrensabläufen vertraut zu machen.
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Auch der Zeuge M konnte nicht bestätigen, dass der Kläger eine zollrechtliche Einweisung erhalten hat. Zwar hat er im Rahmen der Beweisaufnahme erklärt, alle Fahrer bekämen bei der Einstellung eine Einweisung. Ob dies allerdings auch für Probeeinstellungen gilt und insbesondere beim Kläger der Fall war, konnte er nicht mit Sicherheit sagen. Gleichzeitig betonte er, wieviel Wert auf die Einweisung der Fahrer in den Umgang mit sensiblen und temperaturempfindlichen Arzneistoffen gelegt werde.
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Der Senat ist insbesondere aufgrund der Vernehmung des Zeugen M im Rahmen der mündlichen Verhandlung und der behördlichen Vernehmung des Klägers vom 8. Februar 2012 zum Ergebnis gelangt, dass die Sped s.r.o. zwar großen Wert auf die Einweisung in den Umgang mit der Ware legt, sich die Einweisung in die zollrechtliche Abfertigung der Ware dagegen mehr oder weniger darauf beschränkt, die Fahrer anzuweisen, sich an die eingeschaltete Spedition an der Grenze zu wenden und bei Problemen Kontakt zum zuständigen Dispatcher aufzunehmen. Dass der Kläger selbst vor Fahrtantritt eine Einweisung erhalten hat, davon ist der Senat nicht überzeugt. Für diese Beurteilung spricht auch die Aussage des Klägers in der behördlichen Vernehmung vom 8. Februar 2012, in der er - ohne Wissen um die mögliche zollrechtliche Relevanz seiner Aussage - auf Nachfrage erklärte, er habe keine Vorabinformationen über die Zollabfertigung von der Sped s.r.o. erhalten.
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Der Kläger wusste allerdings, dass sich gewerbliche Waren auf dem Fahrzeug befanden und diese grundsätzlich anzumelden sind. Ihm war insbesondere auch bewusst, dass die Schweiz nicht zur EU gehört, es sich mithin bei der Grenze zwischen der Schweiz und Deutschland um eine Drittlandsgrenze handelt. Anders als in sonst typischen Fällen des vorschriftswidrigen Verbringens war vorliegend aber eine zollrechtliche Abfertigung erfolgt, wenn auch nur durch Schweizer Zollbeamte. Insofern ist es nachvollziehbar, dass der Kläger in der behördlichen Vernehmung angegeben hat, da er einen Stempel gehabt habe und kein deutscher Zollbeamter zu sehen gewesen sei, sei es für ihn „in Ordnung“ gewesen.
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Auch von einem sich in der konkreten Situation befindenden, verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsteilnehmer kann nicht erwartet werden, dass er ohne Einweisung in die zollrechtliche Abfertigung von Waren weiß, dass eine zollrechtliche Abfertigung der Waren durch Zollbeamte eines Staates nicht ausreicht, sondern zwei verschiedene Zollstellen - nämlich des Ausfuhr- und Einfuhrlandes - aufzusuchen sind.
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Auch kann dem Kläger nicht vorgehalten werden, er hätte sich entsprechend erkundigen müssen, ob mit der Schweizer Abfertigung alle zollrechtlichen Formalitäten abgeschlossen sind, nachdem der verantwortliche Fahrer, der zwar noch nicht häufig, aber bereits mehrmals Waren aus der Schweiz in die EU transportiert hatte, die Abfertigung durch den Schweizer Zoll für ausreichend gehalten hatte. Schließlich war der Kläger in keiner Weise für den Transport der Ware verantwortlich. Vielmehr sollte er durch den Fahrer F nach Aussage des Zeugen M erst einmal in der Praxis gezeigt bekommen, „was tatsächlich zu machen ist“.
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Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, die Fahrer hätten sich zwei Stunden lang auf dem Gelände der Zollstelle aufgehalten und in allen Gebäuden nach deutschen Zollbeamten gesucht. Daraus sei zu schließen, dass sie sich der Notwendigkeit einer deutschen Zollabfertigung bewusst gewesen seien. Diese - im Übrigen lediglich von der Sped s.r.o vorgetragene - Sachverhaltsschilderung einer mehrstündigen Suche hält der Senat nicht für glaubhaft. In ihrer behördlichen Vernehmung haben sowohl der Kläger als auch der Fahrer F ausgesagt, sie seien nach Deutschland weitergefahren, da keine deutschen Zöllner vor Ort gewesen seien. Der Fahrer hatte konkret gesagt, „Die deutschen Abfertigungskabinen waren nicht besetzt. Dann bin ich nach Deutschland gefahren, da ich dachte, beim Zoll ist alles erledigt.“ Der Kläger hatte erklärt, „Da sonst niemand an der Grenze war, sind wir weiter gefahren. Ich habe angenommen, dass alles ok ist“. Nichts deutet darauf hin, dass der Kläger und der Fahrer F eine Abfertigung durch den deutschen Zoll für erforderlich gehalten, geschweige denn zwei Stunden nach deutschen Zöllnern gesucht hätten.
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Im Übrigen spricht auch der aus den Akten ersichtliche Zeitablauf gegen eine zweistündige Suche nach Zollbeamten. Denn nach Auskunft der Prozessbevollmächtigten der Sped s.r.o. trafen sie zum ersten Mal gegen 12 Uhr bei der Zollstelle H/K ein. Bis sie sich dort verständlich gemacht und ihrerseits verstanden hatten, dass die Waren ohne Zollpapiere nicht abgefertigt werden können, dürfte bereits einige Zeit verstrichen sein. Die Kommunikation mit dem Zeugen M, ihrem Dispatcher, die anschließende Fahrt zur Spedition Z in T/Schweiz und das Abholen der Papiere wird ebenfalls geraume Zeit in Anspruch genommen haben, so dass nach Rückfahrt zur Zollstelle und Abfertigung durch den Schweizer Zoll sicher keine zwei Stunden mehr zur Verfügung standen, in denen sie nach deutschen Zöllnern hätten gesucht haben können. Denn nach den vorgelegten Übersichten aus dem Car Control System haben sie die Zollstelle bereits gegen 16:00 Uhr wieder verlassen.
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3. Selbst wenn man aber von einer Zollschuldnerschaft des Klägers ausginge, wäre der mit der Klage angegriffene Bescheid rechtswidrig, weil er an einem Ermessensfehler litte. Denn das HZA hätte in diesem Fall bei der Inanspruchnahme des Klägers sein Auswahlermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt oder jedenfalls nicht hinreichend begründet.
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Vorliegend ist nach Auffassung des HZA nicht nur der Kläger, sondern - wie oben unter 2. Buchstabe a dargelegt - u.a. auch der Fahrer F Zollschuldner geworden.
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Bei der Auswahl mehrerer als Schuldner in Betracht kommender Personen handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die im Rahmen des § 102 FGO der gerichtlichen Überprüfung unterliegt. Die Überprüfung beschränkt sich allerdings auf die Frage, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet oder das Ermessen falsch ausgeübt wurde. Ein solcher Ermessensfehler ist vorliegend gegeben. Dabei ist zwischen der Ausübung des Ermessens und einer etwaigen Begründungspflicht zu unterscheiden.
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Anders als bei der Inanspruchnahme des Täters bei einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat (siehe dazu BFH-Urteile vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, ZfZ 2004, 162; vom 20. Juli 2004 VII R 20/02, BFHE 207, 565, ZfZ 2005, 86) oder bei der Inanspruchnahme des Hauptverpflichteten im Rahmen eines Versandverfahrens (BFH, Urteil vom 26. August 1997 VII R 82/96, ZfZ 1998, 234, BFH/NV 1998, 1008; Beschluss vom 13. März 1997 VII R 65/96, BFH/NV 1997, 451, ZfZ 1997, 236; Urteil vom 29. Januar 1985 VII R 115/82, BFHE 143, 187, ZfZ 1985, 178, HFR 1985, 332) ist das Ermessen im vorliegenden Fall nicht in gleicher Weise vorgeprägt. Insbesondere ist die Zollschuld nicht durch eine vorsätzlich begangene Steuerstraftat entstanden.
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Hinsichtlich der Ausübung des Auswahlermessens zwischen mehreren gleichrangigen Haftungsschuldnern im Rahmen des § 191 der Abgabenordnung gibt es zahlreiche Entscheidungen. Es besteht Einigkeit, dass die gleichzeitige Inanspruchnahme mehrerer gleichrangiger Haftungsschuldner nicht besonders begründet zu werden braucht, da insoweit keine Auswahl unter mehreren Haftungsschuldnern getroffen wird (siehe z. B. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO, Rn. 68; Rüsken in Klein, AO, Rn. 71 zu § 191 AO; Jatzke in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 191 AO 1977, Rn. 37). Der BFH geht allerdings in seinem Urteil vom 20. Juli 2004 davon aus, dass es sich auch, wenn die Behörde die Abgaben gegen alle Gesamtschuldner festsetzt, um eine Auswahlentscheidung handelt, da von mehreren in Betracht kommenden Möglichkeiten der Inanspruchnahme von Abgabenschuldnern eine ausgewählt wird (VII R 20/02, BFHE 207, 565, BFH/NV 2005, 318, HFR 2005, 259, ZfZ 2005, 86).
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Die Unschädlichkeit einer fehlenden Begründung gilt jedoch ausschließlich bei einer Inanspruchnahme von gleichrangigen Gesamtschuldnern. Ist dagegen bei einem von mehreren Schuldnern das Ermessen z.B. wegen Begehens einer vorsätzlichen Steuerstraftat vorgeprägt, darf sich die Behörde bei Inanspruchnahme auch der anderen Gesamtschuldner nicht auf einen bloßen Hinweis auf die gesamtschuldnerische Inanspruchnahme beschränken. Vielmehr ist in diesem Fall eine Begründung erforderlich, weshalb auch der gutgläubige Gesamtschuldner in Anspruch genommen wird (BFH-Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 20/02, BFHE 207, 565, BFH/NV 2005, 318, HFR 2005, 259, ZfZ 2005, 86).
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Ähnlich liegt es im vorliegenden Fall. Während der Fahrer F Verantwortung für die transportierte Ware getragen hat, war dies beim Kläger gerade nicht der Fall. Er war lediglich als eine Art Auszubildender am Transport beteiligt. Aufgrund des erheblichen Gefälles hinsichtlich der Verantwortung für die vorschriftswidrig verbrachte Ware zwischen den beiden Gesamtschuldnern - soweit man den Kläger überhaupt als Zollschuldner ansieht (s.o.) - hätte die Inanspruchnahme des Klägers unter Ermessensgesichtspunkten begründet werden müssen.
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Eine solche Auswahl- und Begründungspflicht folgt auch aus der Dienstvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen zum allgemeinen Zollschuldrecht (elektronische Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung - E-VSF - Kennung Z 0901, Abs. 71 ff.). Zwar bindet diese lediglich die Verwaltung, nicht aber den erkennenden Senat; gleichwohl legt der Normgeber darin zum Zwecke einer gleichmäßigen Besteuerung im Wege der Selbstbindung der Verwaltung Kriterien fest, in welcher Reihenfolge Zollschuldner in der Regel in Anspruch zu nehmen sind. Diese sind von der Behörde zu beachten und können vom erkennenden Senat bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung herangezogen werden.
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Nach Abs. 74 der Dienstvorschrift sind bei der Anwendung des Ermessens verschiedene Aspekte zu berücksichtigen. Dabei sind der Grad der Verfehlung heranzuziehen sowie die Realisierbarkeit der Abgabenforderung unter Berücksichtigung der Vollständigkeit und Rechtzeitigkeit der Entrichtung des Abgabenbetrags sowie des erforderlichen Verwaltungsaufwands. Bei gleichwertiger Realisierbarkeit ist die Reihenfolge der Zollschuldner bei den Zollschuldentstehungstatbeständen als Richtlinie heranzuziehen.
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Auch danach wäre der Fahrer F in erster Linie als Zollschuldner in Anspruch zu nehmen gewesen. Denn er war in erster Linie für den Transport der Ware verantwortlich und hat die Ware selbst vorschriftswidrig verbracht, weshalb er bereits nach Art. 202 Abs. 3 erster Gedankenstrich ZK Zollschuldner geworden ist, während der Kläger lediglich nach dem zweiten Gedankenstrich des Abs. 3 der Vorschrift Zollschuldner ist. Seine Inanspruchnahme hätte die Behörde daher spätestens in der Einspruchsentscheidung begründen müssen.
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Im Hinblick auf die bereits aus diesem Grund nicht ordnungsgemäße Ermessensausübung brauchte der Senat auf eine mögliche Zollschuldnerschaft auch der Sped s.r.o. nicht mehr eingehen.
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59
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
60
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.
61
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO
§ 102 FGO
§ 191 AO
§ 191 AO 1977
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 191 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 21 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2004, 592
HFR 2005, 603
HFR 2005, 73
HFR 2012, 108
BFHE 204, 380
BFHE 207, 565
BFH/NV 1998, 1008
BFH/NV 1997, 451
BFHE 143, 187
HFR 1985, 332
BFH/NV 2005, 318
HFR 2005, 259
03 VII R 17/03
04 VII R 20/02
97 VII R 82/96
97 VII R 65/96
85 VII R 115/82
VII R 20/02