Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-27, Aktenzeichen 11 K 333/04

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Streitig ist, ob die Klägerin - eine Herstellerin von sogenannten Frischmenüs - dem produzierenden Gewerbe zuzuordnen und ihr damit eine Erlaubnis zum Bezug von steuerbegünstigtem Strom zu erteilen ist.
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Am 14. Mai 1999 beantragte die Klägerin beim beklagten Hauptzollamt (HZA) eine für das produzierende Gewerbe vorgesehene Erlaubnis nach § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG), Strom zum ermäßigten Steuersatz für betriebliche Zwecke zu entnehmen. Im Rahmen des Antrags gab sie als Tätigkeit des Unternehmens die "Produktion von Menüs" und "Verarbeitung von Nahrungsmitteln aller Art" an und beantragte, ihr Unternehmen als eines des produzierenden Gewerbes dem Abschnitt D der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ 93), und damit dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen. Sie selbst gab die WZ-Nr. D 161 als Klassifikation ihrer Tätigkeit an. Ihren Antrag lehnte das beklagte HZA mit Bescheid vom 26. August 1999 ab, da die Klägerin seiner Ansicht nach als Caterer dem Gastgewerbe (Abschnitt H der WZ 93) zuzuordnen war. Der hiergegen gerichtete Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1999 als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, sie sei kein Caterer und damit auch nicht der Gruppe H der WZ 93 zuzuordnen. Merkmal dieser Gruppe sei offenkundig und auch nach den Erläuterungen zu WZ 93 die Abgabe von Speisen und Getränken direkt an den Konsumenten bzw. die Erbringung von Dienstleistungen. Dabei liege der Tätigkeitsschwerpunkt nicht in der Herstellung der Speisen und Getränke, sondern vielmehr in der Erfüllung eines Bewirtungsvertrages. Zu diesem könne zwar auch die Herstellung gehören, in erster Linie stehe jedoch die Aufbereitung und Darreichung an den Konsumenten im Vordergrund. Die Klägerin beschäftige sich in erster Linie und nahezu ausschließlich mit der Herstellung von Fertiggerichten. Diese würden nach der Zubereitung an Betriebs- und Behördenkantinen, Schulen, Altenheime und dergleichen geliefert und damit an Einrichtungen, die ihrerseits typischerweise der Gruppe H zuzuordnen seien. Diese Einrichtungen bereiteten die Gerichte dann ihrerseits auf und sorgten für die Abgabe an die Konsumenten. Der weit überwiegende Anteil der Tätigkeit der Klägerin liege somit in der Produktion.
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In ihrem Antrag habe die Klägerin die Einordnung nach dem aktuellen VDEW-Kundengruppenschlüssel vorgenommen, welcher zwar auf der WZ 93 des Statistischen Bundesamtes basiere, ihr aber nicht in vollem Umfang entspreche. Richtigerweise sei das Unternehmen der Klägerin dem Unterabschnitt DA und dort der Klasse 15 (verarbeitendes Gewerbe - Ernährungsgewerbe) der WZ 93 zuzuordnen.
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Das beklagte HZA versteife sich zu Unrecht auf die formale Einteilung des Statistischen Bundesamtes und verliere dabei den Sinn und Zweck der Befreiungsnorm des StromStG völlig aus den Augen. Dabei verkenne es, dass die Einteilung des Statistischen Bundesamtes allein und ausschließlich zu statistischen Zwecken angefertigt sei, ohne den Zuschnitt des Unternehmens selbst zu beachten. Zudem sei die Bezugnahme auf die WZ 93 ohnedies nicht sonderlich glücklich, da die Zielrichtung und Einteilung dort eine andere sei als man es im Rahmen des StromStG benötige. Aber auch für statistische Erhebungen scheine es unrichtig zu sein, Unternehmen wie das der Klägerin als Caterer einzuordnen. Schon aus der Strombedarfsberechnung sei ersichtlich, dass der Strombedarf um ein Vielfaches über dem eines Gastronomiebetriebes oder eines Caterers liege. Die Auslegung des HZA führe zu außerordentlichen Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des StromStG. Schon um den Vorwurf der Ungleichbehandlung und damit der Gesetz- und Verfassungswidrigkeit des StromStG zu vermeiden, müsse daher gegebenenfalls im Rahmen einer sachverständigen Begutachtung der Tätigkeitsschwerpunkt der Klägerin festgestellt werden. Damit könne der Nachweis geführt werden, dass der Tätigkeitsschwerpunkt in der Produktion liege und die Klägerin daher Anspruch auf Entnahmen steuerbegünstigten Stroms habe.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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den Bescheid des HZA vom 26. August 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1999 aufzuheben und das HZA zu verpflichten, die Erlaubnis zur Entnahme von Strom zum ermäßigten Steuersatz zu erteilen.
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Das beklagte HZA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung und ergänzt diese im Wesentlichen wie folgt: Der Auskunft des Statistischen Bundesamtes vom 8. März 2000 nach sei unter dem Begriff der Herstellung von Fertiggerichten in Unterabschnitt DA, Klasse 15 zum einen die Herstellung von Speisen zu verstehen, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung keine Mahlzeiten darstellten, zum anderen die Herstellung von Mahlzeiten, die nicht zum unmittelbaren Verzehr vorgesehen und geeignet seien. Dagegen bestehe die Tätigkeit eines Caterers in der Herstellung verzehrfertiger Mahlzeiten, die er in seiner Produktionszentrale zubereite und die er direkt an Endverbraucher (z.B. "Essen auf Rädern", Partyservice) oder an bestimmte Einrichtungen (z.B. Kantinen oder Fluggesellschaften) liefere. Diese stellten ihrerseits die fertigen Mahlzeiten - ggf. nach vorherigem Auftauen oder erneutem Erwärmen - dem Konsumenten zum unmittelbaren Verzehr bereit. Dagegen beliefere der Hersteller von sogenannten Fertiggerichten den Groß- und Einzelhandel, der die Mahlzeiten jedoch nicht verzehrfertig an den Endverbraucher abgebe. Der Kläger bezeichne sich selbst als Fernküche und gebe als Tätigkeitsschwerpunkt die Verarbeitung von Nahrungsmitteln zu täglich frisch produzierten Menüs sowie deren anschließende Lieferung an Betriebs- und Behördenkantinen, Schulen, Altenheime und dergleichen an. Diese Beschreibung stimme in allen wesentlichen Punkten mit der vorgenannten Begriffsbestimmung des Caterers überein. Die Klägerin sei somit zu Recht dem Abschnitt H der WZ 93 zugeordnet worden.
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Der Einwand der Klägerin, ihre Einordnung als Caterer sei deshalb fehlerhaft, weil der Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Bereich der Speisenherstellung und nicht in der Bewirtung liege, treffe nicht zu. Soweit die Klägerin geltend mache, eine Zuordnung als Caterer komme nur für solche Unternehmen in Betracht, bei denen mindestens 85 % der Tätigkeit auf die Bewirtung entfielen, fehle ihr jeder Beweis.
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Wegen der Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
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Mit Schreiben vom 10. März 2000 (HZA) und vom 3. Mai 2004 (Klägerin) haben sich die Beteiligten übereinstimmend mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Dem Senat lagen bei der Entscheidung die Verwaltungsakten vor.

Entscheidungsgründe:
I.
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Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet. Das beklagte HZA hat die begehrte Erlaubnis zum Bezug von Strom zu einem ermäßigten Steuersatz zu Recht abgelehnt.
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Mit ihrem Antrag begehrt die Klägerin die Erteilung einer unbefristeten Erlaubnis ab 1999. Maßgeblich ist demnach die Rechtslage zum Zeitpunkt der Antragstellung 1999 (vgl. Tipke/Kruse, AO, § 100 Tz. 7 ff. und Gräber, FGO, § 100 Tz. 10 ff.).
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Nach § 9 Abs. 3 des StromStG vom 24. März 1999 (BGBl. I, 378) unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, soweit er u.a. von Unternehmen des produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen wird und - was vorliegend unstreitig ist - nicht nach § 9 Abs. 1 StromStG von der Steuer befreit ist. Nach der Legaldefinition in § 2 Nr. 3 des Gesetzes sind Unternehmen des produzierenden Gewerbes Unternehmen des Bergbaus, des verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind. Aus dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes folgt, dass die damals gültige Klassifikation von 1993 (WZ 93) maßgeblich ist. Mit dem Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 (BGBl. I, 2432) hat der Gesetzgeber diese zunächst dynamische Verweisung durch die nunmehr ausdrückliche Anknüpfung an die WZ 93 für die Folgezeit ersetzt. Für die Zuordnung zu einem bestimmten Wirtschaftszweig sind dementsprechend die Abgrenzungsmerkmale in den Erläuterungen und die Vorbemerkungen der WZ 93 heranzuziehen. Das ergibt sich schon aus der Anknüpfung selbst und ist inzwischen durch § 15 Abs. 1 S. 2 der Durchführungsverordnung zum StromStG (StromStV) vom 31. Mai 2000 auch ausdrücklich geregelt.
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Die Entscheidung über die Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt der Klassifikation trifft gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 StromStV das Hauptzollamt. Diese Regelung ist zwar ebenfalls erst am 31. Mai 2000 in Kraft getreten, sie ist jedoch rein deklaratorisch, da sich die Entscheidungsbefugnis bereits mittelbar aus dem Gesetz ergibt. Der Gesetzgeber hat die Subsumtion unter den Begriff des produzierenden Gewerbes von der Zuordnung in der Klassifikation abhängig gemacht ("..., die einem entsprechenden Wirtschaftszweig ... zuzuordnen sind ...", § 2 Nr. 3 StromStG vom 24. März 1999). Die Entscheidung über die Zuordnung zu einem Wirtschaftszweig muss daher im Rahmen des Antrags auf Erteilung einer Erlaubnis getroffen werden. Für die Zuordnung war demnach auch schon vor Inkrafttreten der StromStV - wie für die Entscheidung über die Erlaubniserteilung - das HZA zuständig (§ 9 Abs. 3 und 4 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 1 StromStG; vgl. die entsprechende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- zum Investitionszulagengesetz 1986, z.B. Urteil vom 29. Januar 1991 III R 55/89, erhältlich über Juris-online, unter 1. der Entscheidungsgründe).
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Die Voraussetzungen für eine Zuordnung zu Abschnitt D der WZ 93 (verarbeitendes Gewerbe) erfüllt die Klägerin nicht. Ihr Unternehmen ist, wie das HZA zu Recht festgestellt hat, Abschnitt H der WZ 93 (Gastgewerbe) zuzuordnen. Abschnitt D erfasst in Unterabschnitt DA u.a. das Ernährungsgewerbe, Abschnitt H, Unterklasse 55.52 die Caterer. Den Erläuterungen zur WZ 93 Unterklasse 55.52 zufolge sind der Rubrik der Caterer Tätigkeiten solcher Einrichtungen einzuordnen, "die in einer Produktionszentrale zubereitete verzehrfertige Speisen sowie Getränke an bestimmte Einrichtungen (z.B. Fluggesellschaften, "Essen auf Rädern") oder Personengruppen und für bestimmte Anlässe (z.B. Hochzeiten und anderen Feiern oder Festlichkeiten) liefern". Aus der beispielhaften Aufzählung von Fluggesellschaften und "Essen auf Rädern" wird deutlich, dass unter dieser Position die Herstellung von Frischmenüs auch dann subsumiert werden soll, wenn die Lieferung nicht - wie bei Gaststätten - direkt an den Konsumenten, sondern über Dritte (Kantinen, Fluggesellschaften o.ä.) erfolgt. In den Erläuterung zu Abschnitt D Unterabschnitt DA der WZ 93 ist dagegen zwar unter anderem die Herstellung von Fertiggerichten erfasst, nicht aber, wenn es sich um verzehrfertige Speisen handelt. Dies ergibt sich zum einen aus der ausdrücklichen Zuweisung der Herstellung von verzehrfertigen Mahlzeiten in die Unterklasse 55.52 des Abschnitts H, zum anderen aus dem Zusammenhang der in Abschnitt DA genannten Produkte, denen die ortsunabhängige Handelbarkeit der Produkte gemeinsam ist. An dieser fehlt es jedoch bei verzehrfertigen Mahlzeiten. Die Produktion von zu einem Menü fertig zusammengestellten Gerichten ist daher Abschnitt H in der Unterklasse 55.52 (Caterer) zuzuordnen.
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Die durch das HZA vorgenommene Einordnung des Unternehmens der Klägerin in den Wirtschaftszweig des Gastgewerbes ergibt sich somit unmittelbar aus dem Text der WZ 93 sowie den dazu veröffentlichten Erläuterungen. Diese Einordnung wird durch das Schreiben des Statistischen Bundesamtes vom 1. März 2000, das die Abgrenzung des Ernährungsgewerbes vom Gastgewerbe anhand des Merkmals "verzehrfertige Mahlzeit" vornimmt, bestätigt. Das HZA ist durchaus berechtigt, die derzeitigen Überlegungen des Statistischen Bundesamtes bei der Begründung seiner Entscheidung über die Zuordnung heranzuziehen, soweit sie nicht im Widerspruch zu der - inzwischen zwar nicht mehr aktuellen, im Rahmen des StromStG aber nach wie vor gültigen - WZ 93 stehen.
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Eine abweichende Einordnung von einzelnen Tätigkeitsschwerpunkten, wie sie die Klägerin wohl im Hinblick auf den ab 31. Mai 2000 geltenden § 15 Abs. 2 S. 2 StromStV andeutet, kommt nicht in Betracht. Für den Fall, dass ein Unternehmen im maßgeblichen Zeitraum mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, die nicht alle als produzierendes Gewerbe im Sinne von § 2 Nr. 3 des Gesetzes angesehen werden können, sieht § 15 Abs. 2 S. 2 StromStV vor, diese nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit einem Abschnitt der WZ 93 zuzuordnen. Ein solcher Fall liegt indessen nicht vor. Die Tätigkeit der Klägerin (Herstellung von verzehrfertigen Mahlzeiten inklusive der Lieferung an Kantinen, Altenheime und weitere entsprechende Einrichtungen) ist insgesamt von Abschnitt H Unterklasse 55.52 der Klassifikation erfasst. Die Tatsache, dass es sich bei der Tätigkeit der Klägerin in der Hauptsache um die Herstellung von verzehrfertigen Mahlzeiten handelt, ist nicht strittig. Der Senat war daher nicht verpflichtet, wie von der Klägerin beantragt, ein Sachverständigengutachten zur Feststellung ihres Tätigkeitsschwerpunktes einzuholen.
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Soweit sich die Klägerin darauf beruft, eine strenge wortwörtliche Orientierung an die WZ 93 sei mit dem Sinn und Zweck des StromStG nicht vereinbar, führt dies zu keiner anderen Beurteilung. Der Wortlaut des Gesetzes ist insoweit eindeutig. Die Anknüpfung der Begünstigung an die Klassifikation der Wirtschaftszweige begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Wie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Urteil vom 20. April 2004 im Rahmen der Verfassungsbeschwerden u.a. gegen § 9 Abs. 3 StromStG ausgeführt hat, betreffen Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssten, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit im weiten Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler dürfe allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen (BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, 1 BVR 1748/99 und 1 BVR 905/00, HFR 2004, 572 und BFH/NV 2004, Beilage 3, 305 Rz. 55). Eine mögliche Ungleichbehandlung hat der Gesetzgeber in Kauf genommen, indem er die steuerliche Vergünstigung eines ermäßigten Steuersatzes in § 9 Abs. 3 über § 2 Nr. 3 StromStG von einer entsprechenden typisierenden Einordnung in die WZ 93 abhängig gemacht hat. Sie ist indessen, wie das BVerfG festgestellt hat, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des BVerfG vom 20. April 2004, a.a.O.). Dieser Beurteilung schließt sich der erkennende Senat an.
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Die Anknüpfung an die WZ 93 ist auch nicht etwa deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil diese als solche kein Gesetz darstellt (so aber Arndt, Kommentar zum StromStG, 1999, S. 78, der diese Kritik aber auf die zunächst dynamisch erfolgte Verweisung bezieht; Friedrich in Friedrich/Meißner, Kommentar zur ökologischen Steuerreform, 10. Ergänzungslieferung Mai 2003, § 2 StromStG Rz. 77 und offenbar auch Teichner, in Teichner/Alexander/Reiche, Kommentar zum Mineralölsteuergesetz und StromStG, 15. Ergänzungslieferung März 2003, § 2 StromStG Rz. 5). Indem der Gesetzgeber im StromStG auf eine bestimmte Ausgabe der Klassifikation Bezug nimmt, erhebt er sie zur gesetzlich normierten Grundlage für die Zuordnung eines Unternehmens. Durch den spätestens mit der Änderung des Stromsteuergesetzes vom 16. Dezember 1999 (a.a.O.) eindeutigen Verweis in § 2 Nr. 3 StromStG auf die Klassifikation nach der WZ 93 ist eine Änderung der Klassifikation, wie sie 2003 erfolgt ist, im Rahmen des StromStG unerheblich. Eine Befugnis zur Normsetzung, wie Teichner sie offenbar sieht (Teichner, a.a.O., § 2 StromStG Rz. 5) lässt sich daraus jedenfalls nicht ableiten.
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Anders als die Klägerin meint, entsprechen die Auswirkungen ihrer Einordnung in Abschnitt H der WZ 93 auch dem Gesetzeszweck. Mit den Vergünstigungstatbeständen beabsichtigt der Gesetzgeber, eine Beeinträchtigung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit durch die ökologische Steuerreform auszuschließen (vgl. Bundestags-Drucksachen (BTDrucks) 14/40 S. 12; BTDrucks 15/21 S. 1). Die internationale Wettbewerbsfähigkeit spielt insbesondere beim produzierenden Gewerbe eine große Rolle. Wie das Bundesverfassungsgericht (Urteil vom 20. April 2004, a.a.O. Rz. 77) festgestellt hat, ist das produzierende Gewerbe durch die Herstellung und den Vertrieb von Waren gekennzeichnet. Dies spiegelt sich auch in der Kategorisierung der WZ 93 wider. Wegen der weltweiten Handelbarkeit der hergestellten Güter steht das verarbeitende Gewerbe in direkter Konkurrenz zu ausländischen Produzenten. Das Dienstleistungsgewerbe, das typischerweise von der Gleichzeitigkeit von Produktion und Verbrauch geprägt ist, ist dagegen in hohem Maße standortgebunden und steht daher auch nicht in demselben Maße im internationalen Wettbewerb (BVerfG-Urteil vom 20. April 2004, a.a.O., Rz. 77 mit weiteren Nachweisen).
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Dies gilt auch für die Klägerin. Auf die ursprünglich im Gesetzesentwurf enthaltene Aufzählung energieintensiver Unternehmen als Anknüpfungsmerkmal für die Steuervergünstigung, wie sie die Klägerin für geboten hält, hat der Gesetzgeber verzichtet. Eine sachgerechte Abgrenzung erschien dem Gesetzgeber auf diesem Weg nicht erfolgversprechend (vgl. Teichner, a.a.O., § 2 StromStG Rz. 7). Die Nichtberücksichtigung der Klägerin bei den Vergünstigungstatbeständen entspricht daher - auch wenn sie, wie sie geltend macht, zu den energieintensiven Unternehmen zu zählen ist - dem Gesetzeszweck.
26
Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben. II.
Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben.
II.
27
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO. III.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
III.
28
Die Revision konnte nicht zugelassen werden, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 2 StromStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 3 des StromStG
§ 9 Abs. 1 StromStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 StromStV
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 4 Abs. 2 S. 1 StromStG
§ 15 Abs. 2 S. 2 StromStV
§ 9 Abs. 3 StromStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 S. 2 der Durchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: HFR 2004, 572
91 III R 55/89
1 BVR 1748/99
1 BVR 905/00