Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2023-07-24, Aktenzeichen 1 K 1520/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0724.1K1520.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei einem Formwechsel bleibt der Träger von Rechten und Pflichten zivilrechtlich unverändert. Dieser Umstand der Identität des Rechtsträgers entfaltet auch Wirkung im Verfahrensrecht.(Rn.55)
2. Eine verbindliche Auskunft ist materiell rechtswidrig und damit unrichtig im Sinne des § 2 Abs. 4 StAuskV, wenn sie ohne Rechtsgrundlage oder unter Verstoß gegen materielle Rechtsnormen erlassen wurde oder ermessensfehlerhaft ist. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit oder Rechtswidrigkeit kommt es auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens, also der Bekanntgabe der verbindlichen Auskunft an.(Rn.58)
3. Eine Betriebsprüfung ist nicht geeignet, das schutzwürdige Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Bestand und die Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft zu erschüttern. Denn nach der organisatorischen Aufgabenverteilung ist nicht sie für die Erteilung, Aufhebung oder Änderung einer verbindlichen Auskunft verantwortlich, sondern allein die veranlagende Stelle des Innendienstes des Finanzamts.(Rn.75)
4. Im Streitfall war die Änderung der eine Umwandlung betreffenden verbindlichen Auskunft mit Bescheid vom 16.12.2019 bereits mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2020 angesichts der bereits getroffenen Dispositionen der Klägerin zu kurzfristig. Angesicht der Gesamtumstände hätte der Klägerin nach Auffassung des Senats mindestens ein Jahr ab dem Zugang des Änderungsbescheids bis zur Wirkung der Änderung eingeräumt werden müssen.(Rn.73) (Rn.78)
5. Die Änderungsvorschrift des § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO erweist sich im Zusammenhang mit der Rücknahme von verbindlichen Auskünften als problematisch, weil der Antragsteller die verbindliche Auskunft gerade im Hinblick auf eine rechtliche Unsicherheit beantragt und sich selbst unsicher ist.(Rn.82)
6. Dem BMF-Schreiben vom 12.11.2009 liegt die Rechtsprechung des BFH zur Segmentierung zugrunde. Auch im Schrifttum wird der Grundsatz der Segmentierung und dessen Anwendung für die Gewinnermittlung bei Personengesellschaften - soweit ersichtlich- nicht in Zweifel gezogen.(Rn.63) (Rn.64)
1. Der Änderungsbescheid vom 16.12.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021 werden aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 Euro, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 Euro kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Änderung einer verbindlichen Auskunft (vA).
1. Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die B GmbH. Kommanditisten sind die Stadt C (nachfolgend: Stadt) mit einer Einlage von xxx Euro (58,9%) und die D GmbH mit einer Einlage von xxx Euro (41,1%).
2. Die Klägerin ist entstanden durch eine formwechselnde Umwandlung der E GmbH (rückwirkend) zum 01.07.2013 (Handelsregister des Amtsgerichts --AG- X HRA xxx - Eintragung am xxx).
Die Stadt hat anschließend aus ihrem Eigenbetrieb „F“ die Betriebszweige Fernwärme- und Wasserversorgung, Bäderbetrieb und Verkehrssparte (Betrieb von Parkhäusern und Industriegleisen), einschließlich der 50%igen Beteiligung der Stadt an der G GmbH, mit Ausnahme des hoheitlichen Bereichs Abwasser auf die Klägerin ausgegliedert (Handelsregister des AG X HRA xxx - Eintragung am xxx).
3. Zur Vorbereitung dieser Umstrukturierung beantragten Stadt und E GmbH (Antragsteller) mit Schreiben vom 02.12.2013 die Erteilung einer vA, nachdem sie bereits mit Schreiben vom 26.04.2012 und vom 05.09.2013 (erfolglose) Anträge auf Erteilung von vAen gestellt hatten (vA-Akte, Bl. 165 ff.).
a) Sie schilderten die Ausgangslage wie folgt:
Die Stadt führe die F in der öffentlich-rechtlichen Organisationsform eines Eigenbetriebs. Nach § 1 der Betriebssatzung umfasse der Eigenbetrieb die Wasser- und Wärmeversorgung, den Betrieb von Bädern, Parkhäusern und des Industriegleises sowie die Abwasserbeseitigung. Steuerlich würden diese Tätigkeiten -bis auf die hoheitliche Abwasserbeseitigung- im Grundsatz jeweils einzelne Betriebe gewerblicher Art (BgA) darstellen (S. 1 f.).
Die Bereiche der Wasser- und Wärmeversorgung sowie des Betriebs der Parkhäuser und des Industriegleises seien gemäß § 4 Abs. 6 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nach den Grundsätzen des steuerlichen Querverbundes in einem Versorgungs- und Verkehrs-BgA zusammengefasst. Eine steuerliche Zusammenfassung zwischen dem Versorgungs- und Verkehrs-BgA und dem Bäder-BgA gemäß § 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG sei demgegenüber mangels technisch-wirtschaftlicher Verflechtung nicht erfolgt.
Der Versorgungs- und Verkehrs-BgA und der Bäder-BgA würden deshalb jeweils einzeln veranlagt. Handelsrechtlich erstelle die Stadt jährlich einen Abschluss für den Eigenbetrieb der F und leite daraus Jahresabschlüsse sowohl für die steuerliche Veranlagung des Versorgungs- und Verkehrs-BgA als auch des Bäder-BgA ab (S. 2).
b) Es sei geplant, die F zukünftig mit der D GmbH als strategischem Partner in einem Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG zu führen. Diese Gesellschaft solle in der Stadt die Strom-, Gas-, Wasser- und Wärmeversorgung (Versorgungssparte), die Parkhäuser, das Industriegleis und die Bäder (versorgungsfremde Sparten) betreiben (S. 2).
Zivilrechtlich solle die F als Unternehmen der Stadt hierfür mit Rückwirkung zum 01.07.2013 in die GmbH & Co. KG überführt werden (Ausgliederung zur Aufnahme nach § 168 des Umwandlungsgesetzes -UmwG-). Das für die Abwasserentsorgung notwendige Vermögen verbleibe auf kommunaler Ebene.
Die Betriebssatzung der F werde entsprechend geändert und um den Gegenstand der „Beteiligung“ erweitert. Die Beteiligung der Stadt an der GmbH & Co. KG werde somit im Eigenbetrieb geführt.
Die D GmbH werde den Bereich Energieversorgung (Strom und Gas) auf die GmbH & Co. KG übertragen. Über die Regelungen zu den Kapitalkonten im Gesellschaftsvertrag werde sichergestellt, dass die D GmbH lediglich an den Ergebnissen der zukünftigen Versorgungstätigkeiten (Strom-, Gas-, Wasser- und Fernwärmeversorgung) partizipiere und die Verluste aus den Bäder- und Verkehrstätigkeiten allein von der Stadt getragen würden (S. 3).
Ursprünglich habe man geplant, dass das Gemeinschaftsunternehmen von der E GmbH betrieben werde. An dieser bereits gegründeten Gesellschaft habe sich die Stadt im Jahr 2012 mittelbar über die Holding GmbH (nachfolgend: Holding GmbH) und die D GmbH als weitere Gesellschafterin unmittelbar beteiligt. Die Stadt sei Alleingesellschafterin der Holding GmbH. Die Holding GmbH habe ihrerseits 58,9% der Geschäftsanteile an der E GmbH; die übrigen 41,1% an der E GmbH halte die D GmbH (S. 3).
Die zur Verwirklichung dieses Modells erforderliche und geplante Übertragung des Vermögens der Stadt und der D GmbH auf die E GmbH sei in der Folgezeit jedoch nicht erfolgt. Nur das Personal der F sei überführt worden.
Die E GmbH entfalte darum bislang nur eine sehr eingeschränkte Geschäftstätigkeit, indem sie Betriebsführungsleistungen erbringe. Nennenswerte Vermögenssubstanz, die über die erbrachten Stammeinlagen zuzüglich einer Zahlung in die Kapitalrücklage hinausginge, sei nicht vorhanden. Die Holding GmbH entfalte bisher überhaupt keine aktive Geschäftstätigkeit und habe ebenfalls kein nennenswertes Vermögen.
Der nunmehr beabsichtigte Übergang von der E GmbH in die angestrebte Rechtsform der GmbH & Co. KG sei durch Formwechsel nach dem UmwG erfolgt, welcher am 19.11.2013 notariell beurkundet worden sei (Handelsregister des AG X HRA xxx und HRB xxx - Eintragung am xxx). Dadurch sei die A GmbH & Co. KG (Klägerin) entstanden. Zuvor (am gleichen Tag) habe die Holding GmbH alle Geschäftsanteile an der E GmbH (58,9%) an die Stadt veräußert. Die Stadt sei daher zu 58,9% als Kommanditistin unmittelbare Gesellschafterin der (formgewechselten) Klägerin geworden. Die D GmbH sei zu 41,1% weitere Kommanditistin der Klägerin. Ihre Komplementärin sei die zu diesem Zweck neu gegründete B GmbH, an der die Stadt beteiligungsidentisch mit 58,9% und die D GmbH mit 41,1% beteiligt seien.
Die Holding GmbH bestehe nur noch als Vorratsgesellschaft fort und solle mangels entsprechender Verwendungsmöglichkeit im Jahr 2014 liquidiert werden (S. 4 f.).
Die Stadt werde das Vermögen, das sie zur Fernwärme- und Wasserversorgung, zum Betrieb der Bäder, der Parkhäuser und des Industriegleises benötige, „grundsätzlich“ in das zivilrechtliche Eigentum der Klägerin übertragen. Dies gelte auch für die Grundstücke des Industriegleises sowie für die Grundstücke der Stadt, die sich in der Wasserschutzzone I befänden. Von der Eigentumsübertragung ausgenommen seien dagegen die Bäder- und Parkhausgrundstücke. Diese würden der Klägerin pachtweise überlassen. Hinsichtlich der weiteren Wirtschaftsgüter und Vermögensgegenstände findet sich in dem Antrag auf Erteilung einer vA vom 02.12.2013 eine Übersicht, ob diese übertragen oder überlassen werden (S. 7).
c) Steuerlich handele es sich sowohl um die Einbringung des Versorgungs- und Verkehrs-BgA als auch des Bäder-BgA in die Klägerin gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), bei der die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zum einen Teil ins Gesamthands- und zum anderen Teil in das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin übertragen werden würden (S. 8 ff.).
Teilweise werde das in die Klägerin eingebrachte Vermögen für Tätigkeiten genutzt, die „dauerhaft defizitär sind (bspw. Bäderbetrieb)“. Hieraus folge jedoch keine steuerlich Entstrickung der betreffenden Wirtschaftsgüter. Eine Mitunternehmerschaft liege nämlich nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.06.1996 - VIII R 28/94 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 202) vor, wenn eine Personengesellschaft insgesamt mit Gewinnerzielungsabsicht tätig sei (S. 13).
Die Kommanditbeteiligung (Mitunternehmeranteil) der Stadt an der Klägerin führe bei der Stadt zur Begründung (mindestens) eines Mitunternehmer-BgA. Für die Verrechnungsmöglichkeiten nach den Grundsätzen des steuerlichen Querverbunds gemäß § 4 Abs. 6 KStG sei auf die von einer Personengesellschaft ausgeübten Tätigkeiten abzustellen. Unterhalte eine einheitliche Personengesellschaft -so wie vorliegend die Klägerin- neben einer „Dauerverlusttätigkeit (z.B. Betrieb der Bäder)“ noch weitere, selbständige Gewinntätigkeiten (z.B. Energieversorgung), so bildeten diese jeweils eigene BgA, deren Zusammenfassung sich nach den allgemeinen Grundsätzen richte (S. 14; vgl. BMF-Schreiben vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rz. 61).
Die Zusammenfassung von mehreren BgA sei nach § 4 Abs. 6 KStG grundsätzlich möglich bei gleichartigen BgA, beim Vorliegen einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung und bei den sog. Katalogbetrieben des § 4 Abs. 3 KStG (Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen).
Wie im bisherigen Versorgungs- und Verkehrs-BgA seien die Bereiche Wasserversorgung, Fernwärme, Parkierung und Industriegleis in einem Mitunternehmer-BgA zusammenfassbar. Mangels einer technisch-wirtschaftlichen Verflechtung bestehe dagegen zurzeit nicht die Möglichkeiten, die Ergebnisse der Bädersparte in den steuerlichen Querverbund einzubeziehen (S. 15)
Hinsichtlich der Gewerbesteuer sei die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt und könne nur einen einzigen Gewerbebetrieb haben, der ihre gesamte Tätigkeit umfasse (§ 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG- und H 2.1 Abs. 2 „Allgemeines“ der Gewerbesteuer-Hinweise --GewStH--). Damit seien für Zwecke der Gewerbesteuer „alle Tätigkeiten der Klägerin (Wasser-, Fernwärme-, Strom- und Gasversorgung, Parkierung, Industriegleis und Bäder) zur Ermittlung des Gewerbeertrages einzubeziehen, unabhängig davon, ob einzelne Bereiche (dauer)defizitär sind, solange die Gesellschaft insgesamt einen Totalgewinn erwirtschaftet“ (S. 15).
d) Auf dieser Grundlage fragten die Antragsteller unter C, Ziffer 5 (S. 20) ihres Antrags auf Erteilung eines vA vom 02.12.2013, ob die Klägerin nur einen Gewerbebetrieb habe, bei dem die ... zusammen in die Gewerbesteuerveranlagung einzubeziehen seien.
4. Mit vA vom 12.12.2013 antwortete der Beklagte (das Finanzamt -FA-), dass der unter C, Ziffer 5 dargelegten Rechtsauffassung verbindlich zugestimmt werde (vA-Akte, Bl. 180).
5. Mit Bericht vom 21.08.2018 (der sich nicht in den übersandten FA-Akten befindet) wandte sich das FA -anlässlich einer Bp bei der Klägerin- intern an die Oberfinanzdirektion (OFD), welche mit Verfügung vom 16.11.2018 wie folgt Stellung nahm (Akte - Änderung der vA, Bl. 2 f.):
Nach Auffassung der OFD habe die Klägerin für die gewerbesteuerliche Verlustverrechnung verschiedene Bereiche. Der dauerdefizitäre Betrieb der Bäder sei von der übrigen Tätigkeit zu trennen. Daher unterhalte die Klägerin nur für ihren übrigen (gewinnträchtigen) Bereich einen Gewerbebetrieb. Demzufolge sei die erteilte vA unrichtig und könne mit Wirkung für die Zukunft geändert werden. Aus Billigkeitsgründen erscheine allerdings eine Änderung mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2019 in zeitlicher Hinsicht nicht realisierbar. Der Klägerin sei zunächst rechtliches Gehör zu gewähren (Akte - Änderung der vA, Bl. 3).
6. Mit Schreiben vom 14.06.2019 teilte das FA der Klägerin mit, dass beabsichtigt sei, die vA vom 12.12.2013 mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2020 zu ändern, da sich die im Antrag unter C, Ziffer 5 dargelegte Rechtsauffassung als unrichtig herausgestellt habe. Die Änderung der vA werde dergestalt erfolgen, dass die unter C, Ziffer 5 dargelegte Rechtsauffassung um den Hinweis ergänzt werde, dass dauerdefizitäre Tätigkeiten nicht in die Gewerbesteuerveranlagung einzubeziehen seien (Akte - Änderung der vA, Bl. 5).
7. Mit Schreiben vom 09.07.2019 nahm die Klägerin Stellung.
Die vA sei rechtmäßig, denn die Klägerin habe einen einheitlich zu beurteilenden Gewerbebetrieb. Selbst wenn die vA im Zeitpunkt ihrer Erteilung zu C, Ziffer 5 unrichtig gewesen sein sollte, wäre eine Änderung ermessensfehlerhaft, denn der zur Auskunft gestellte Sachverhalt sei bereits vollständig verwirklicht worden. Ungeachtet dessen würde eine Aufhebung die Bindungswirkung der vA nicht „ohne Weiteres“ entfallen lassen (Akte - Änderung der vA, Bl. 6 ff.).
8. Mit Bescheid vom 16.12.2019 ergänzte das FA die unter C, Ziffer 5 dargelegte bisherige Rechtsauffassung:
"..."
mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2020 um den Zusatz:
„Dies gilt nicht für dauerdefizitäre Tätigkeiten.“
Die maßgeblichen Entscheidungen des BFH, die auch der Verwaltungsauffassung zugrunde lägen, seien bereits vor der Erteilung der vA ergangen. Bei der Erteilung der vA sei diese Rechtsprechung nicht berücksichtigt worden. Somit sei die vA bereits bei ihrer Erteilung am 12.12.2013 (zum Teil) unrichtig gewesen und daher zu ändern.
Die Änderung sei ermessensgerecht.
Auch wenn die vA den Antragstellern Rechtssicherheit bezüglich der steuerlichen Folgen des geplanten Sachverhalts verschaffen solle, würde es dem Auftrag zur Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung widersprechen, wenn das FA seinen Steuerfestsetzungen „für alle Zeiten“ eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zugrunde legen müsse. § 2 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (Steuer-Auskunftsverordnung -StAuskV-) sei als spezielle Änderungsnorm anzusehen, die dem Charakter der vA als Dauerverwaltungsakt Rechnung trage. Dem Vertrauensschutzinteresse der Klägerin werde bereits dadurch Rechnung getragen, dass die Änderung nur mit Wirkung für die Zukunft möglich sei.
Der Zeitpunkt, ab dem die vA geändert werde (2020), sei ebenfalls ermessensgerecht. Die Änderung sei mit Schreiben des FA vom 14.06.2019 angekündigt worden. Die unrichtige steuerliche Behandlung sei bereits Thema der Betriebsprüfung (Bp) für die Veranlagungszeiträume 2014 und 2015 gewesen, mit der am 30.01.2018 begonnen worden sei. Hierzu werde auf die Ausführungen des Bp-Berichts vom 14.05.2019, Tz. 20 und 21 verwiesen (Gerichtsakte, Bl. 241 f.) Entsprechende Ausführungen seien auch bereits im ersten Bp-Bericht vom 08.03.2019 (Gerichtsakte, Bl. 193 f.) enthalten, den die Klägerin ebenfalls erhalten habe. Daher habe sie sich schon frühzeitig auf die angekündigte Änderung einstellen können.
Zudem erscheine eine Umgestaltung des Sachverhalts zwecks Erreichens der gewünschten Rechtsfolge (gewerbesteuerliche Berücksichtigung der dauerdefizitären Tätigkeiten) angesichts der ständigen Rechtsprechung als ausgeschlossen, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt eine Änderung ab dem Veranlagungszeitraum 2020 ermessensgerecht sei (Akte - Änderung der vA, Bl. 22 f.).
9. Hiergegen legte die Klägerin am 20.12.2019 Einspruch ein (Schreiben vom 19.03.2020, Rb-Akte, Bl. 6 ff.).
10. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021 als unbegründet zurückgewiesen (Rb-Akte, Bl. 16 ff.).
11. Mit Schriftsatz vom 21.06.2021 hat die Klägerin hiergegen Klage erhoben (Eingang am 21.06.2021) und diese mit weiteren Schriftsätzen vom 08.10.2021 und 26.01.2022 begründet, wobei sie ihren bisherige Sach- und Rechtsvortrag im Wesentlichen aufrechterhält und vertieft.
12. Die Klägerin beantragt (Schriftsatz vom 08.10.2021, S. 2, Gerichtsakte, Bl. 117),1. den Bescheid vom 16.12.2019 über die Änderung der vA vom 12.12.2013 ab dem Veranlagungszeitraum 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021 aufzuheben,2. die Kosten des Verfahrens der Beklagten aufzuerlegen,3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,4. Frau K von der OFD und Frau L vom FA als Zeuginnen jeweils zu vernehmen hinsichtlich der Befassung der Thematik der Verlustsparten und ihrer möglichen Verrechnung zum Zeitpunkt der Sachverhaltsklärung im Zusammenhang mit der Erteilung der vA und5. für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
13. Das FA beantragt (Schriftsatz vom 23.11.2021, Gerichtsakte, Bl. 157),die Klage abzuweisen.
In der Sache hält das FA an seiner bisherigen Auffassung fest.
14. Am 11.08.2021 nahm die Bevollmächtigte Akteneinsicht.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakte (vA-Akte, Akte - Änderung der vA und Rb-Akte) und die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Änderungsbescheid vom 16.12.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 18.05.2021 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 und § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO kann das FA auf Antrag eine vA über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung (StAuskV) nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrages auf Erteilung einer vA und zur Reichweite der Bindungswirkung zu treffen (§ 89 Abs. 2 Satz 5 AO).
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV ist die von der zuständigen Finanzbehörde erteilte vA für die Besteuerung des Antragstellers oder der Person, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die den Sachverhalt verwirklicht hat, bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Unbeschadet der §§ 129 bis 131 AO kann eine vA mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden, wenn sich herausstellt, dass sie unrichtig war (§ 2 Abs. 4 StAuskV).
a) Vor diesem Hintergrund ist die vom FA erteilte vA vom 12.12.2013 bindend.
Es ist unschädlich, dass die vA der Stadt und der E GmbH als Antragstellern -und nicht der Klägerin- erteilt wurde. Bei einem Formwechsel nach § 190 Abs. 1 UmwG ändert sich zwar das Rechtskleid des Rechtsträgers und damit das im Innen- und Außenverhältnis anwendbare Recht (sog. Diskontinuität der Verfassung). Dagegen bleibt der Rechtsträger vor und nach dem Formwechsel identisch (sog. Identitätsthese). Dies ergibt sich aus der Formulierung des § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, wonach der formwechselnde Rechtsträger mit der Eintragung der neuen Rechtsform in das Register in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiterhin besteht.
Aus diesem Grund kommt es beim Formwechsel zivilrechtlich auch nicht zu einer Übertragung des Vermögens von einem auf einen anderen Rechtsträger. Der Träger von Rechten und Pflichten bleibt zivilrechtlich unverändert (Mundhenke/Schlücke in UmwStG - eKommentar, Stand 03.07.2023, § 190 Rz. 96 f. m.w.N.). Dieser Umstand der Identität des Rechtsträgers entfaltet auch Wirkung im Verfahrensrecht (vgl. Anwendungserlass zur AO -AEAO- zu § 89, Nr. 3.6.2).
b) Die Bindungswirkung der streitigen vA kann nach § 2 Abs. 4 StAuskV durch eine Aufhebung oder Änderung mit Wirkung für die Zukunft beseitigt werden. Insbesondere bei Dauersachverhalten muss es im Interesse der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung möglich sein, die Bindungswirkung rechtswidriger oder rechtswidrig gewordenen vA zeitlich zu begrenzen (vgl. BR-Drs. 725/07, S. 6 zu § 2 Abs. 3 StAuskV a.F., der wortgleich mit § 2 Abs. 4 StAuskV ist).
aa) Die am 12.12.2013 erteilte vA war hinsichtlich der unter C, Ziffer 5 vertretenen Rechtsauffassung von Anfang an unrichtig, d.h. materiell rechtswidrig.
Eine vA ist materiell rechtswidrig und damit unrichtig im Sinne des § 2 Abs. 4 StAuskV, wenn sie ohne Rechtsgrundlage oder unter Verstoß gegen materielle Rechtsnormen erlassen wurde oder ermessensfehlerhaft ist. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit oder Rechtswidrigkeit kommt es auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens, also der Bekanntgabe der vA an (AEAO zu § 89, Nr. 3.6.6 Sätze 2 und 3; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand April 2023, § 89 Rz. 287).
Bereits im Zeitpunkt der Erteilung der vA war durch das Grundsatzurteil des BFH vom 25.06.1996 – VIII R 28/94 (BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202) geklärt, dass bei einer Personengesellschaft zwar grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 2 GewStG auszugehen ist. An sich gemischte Tätigkeiten sind dementsprechend zunächst in einem ersten Schritt insgesamt als gewerblich zu behandeln. In einem zweiten Schritt ist aber für die jeweils verschiedenen, selbständigen Tätigkeitsbereiche das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen (sog. Segmentierung).
Tätigkeiten einer Personengesellschaft, die ohne Gewinnerzielungsabsicht verfolgt werden und mithin nicht betrieblich veranlasst sind, sind steuerrechtlich auch nicht in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen. Handelt es sich um einen selbständigen Tätigkeitsbereich, der nicht lediglich im Verhältnis einer bloßen Hilfs- oder Nebentätigkeit zu einer dem Gewerbebetrieb dienenden Haupttätigkeit steht, ist die jeweilige betriebliche Veranlassung gesondert zu untersuchen (BFH-Urteil vom 25.06.1996 – VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, Rn. 34 f.).
Eine Personengesellschaft verfolgt eine Tätigkeit nur dann mit Gewinnerzielungsabsicht, wenn sie auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter, in Gestalt eines Totalgewinns zwischen der Gründung und der Beendigung der Personengesellschaft gerichtet ist. Ob eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 25.06.1996 – VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, Rn. 39 f.).
Die ernsthafte Möglichkeit, dass ein jahrelang ausschließlich mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht in der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, ist jedenfalls dann gegeben, wenn feststeht, dass der Betrieb nach seiner Wesensart und/oder der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d.h. mit einem Totalgewinn, arbeiten kann (BFH-Urteil vom 25.06.1996 – VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, Rn. 44). Diese Rechtsprechung wurde mit BFH-Urteil vom 15.11.2006 - XI R 58/04 (BFH/NV 2007, 434) bestätigt (vgl. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29.04.2008 - 6 K 4071/04 B, juris, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 05.03.2009 - IV B 70/08, juris).
Das Grundsatzurteil wurde von der Finanzverwaltung im BStBl Teil II (Entscheidungen des BFH) veröffentlicht. Dadurch wurden die Finanzämter angewiesen, diese Entscheidung in vergleichbaren Fällen anzuwenden. So liegt dem BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303, Rz. 60 und Rz. 63 zu Anwendungsfragen zur Besteuerung von BgA und Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts) diese Rechtsprechung des BFH zur Segmentierung zugrunde.
Im Schrifttum wird der Grundsatz der Segmentierung und dessen Anwendung für die Gewinnermittlung bei Personengesellschaften (auch für gewerbesteuerliche Zwecke) -soweit ersichtlich- nicht in Zweifel gezogen (Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, Stand Juni 2020, § 2 Rz. 2102 und Sarrazin, a.a.O., § 2 Rz. 91; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., 2022, § 7 Rz. 177 und Güroff, a.a.O., § 2 Rz. 94).
Diese Maßstäbe führen im Streitfall dazu, dass der eingebrachte Bäderbetrieb aufgrund seiner Dauerverluste und seiner organisatorischen und technischen Selbständigkeit von den weiteren Tätigkeitsfeldern der Klägerin nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Allein in den Jahren 2014 und 2015 resultieren aus dem Betrieb der Bäder Verluste von jeweils rund xxx Mio. Euro bzw. xxx Mio. Euro (vgl. Bp-Bericht vom 14.05.2019, Tz. 19.1 und Tz. 19.2, Gerichtsakte, Bl. 239 f.). Maßnahmen der Klägerin, diese Verluste zu reduzieren und Gewinne zu erzielen, sind nicht ersichtlich und wären wohl auch im Hinblick auf die Wesensart des Betriebs nicht erfolgversprechend. Der Bäderbetrieb hat auch -wie die Bevollmächtigte- selbst ausführt, keine technischen oder wirtschaftlichen Verflechtungen mit dem Versorgungsbetrieb. Er besteht selbständig neben der sog. Versorgungssparte der Klägerin. Der Bäderbetrieb ist darüber hinaus keinesfalls eine bloße Hilfs- oder Nebentätigkeit zum Versorgungsbetrieb.
Die erteilte vA ist damit hinsichtlich der Rechtsauffassung unter C, Ziffer 5 von Anfang unrichtig, da Rechtsprechung und Verwaltung bereits im Zeitpunkt der Erteilung der vA hinsichtlich dauerdefizitärer, selbständiger Tätigkeitsbereiche einer Personengesellschaft von anderen Grundsätzen ausgegangen sind.
Die Frage, ob eine nachträgliche Änderung der Rechtsprechung oder der Verwaltungsauffassung zu einer von Anfang unrichtigen vA führt (so AEAO zu § 89, Nr. 3.6.6 Sätze 4 bis 8; teilweise a.A. Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand April 2023, § 89 Rz. 288 f. und Roser in Gosch, AO/FGO, Stand August 2018, § 89 Rz. 64 m.w.N.), kann der Senat deshalb unbeantwortet lassen.
bb) Die Korrekturvorschrift des § 2 Abs. 4 StAuskV findet auch eine rechtliche Grundlage in der Ermächtigungsnorm des § 89 Abs. 2 Satz 5 AO.
Das BMF wird gemäß § 89 Abs. 2 Satz 5 AO ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrages auf Erteilung einer vA und zur Reichweite der Bindungswirkung zu treffen. Als Korrekturvorschrift ist § 2 Abs. 4 StAuskV vom Wortsinn eine Regelung „zur Reichweite der Bindungswirkung“ und daher von der Ermächtigungsnorm gedeckt (so Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Februar 2018, § 89 Rz. 58; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand April 2023, § 89 Rz. 287, Fn. 2 m.w.N.; a.A. Franke/von Cölln, Betriebs-Berater -BB- 2008, 584, 586; zweifelnd Roser in Gosch, AO/FGO, Stand August 2018, § 89 Rz. 68).
cc) Die Änderung der vA mit Bescheid vom 16.12.2019 ist jedoch ermessensfehlerhaft.
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 Satz 1 FGO, § 5 AO).
Das FG hat im Rahmen der ihm zugebilligten Kompetenzen lediglich zu überprüfen, ob Ermessensfehler vorliegen. Eigene Ermessenserwägungen darf das Gericht nicht anstellen. Hat die Finanzverwaltung in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Ermessensrichtlinien in Form von Verwaltungsvorschriften erlassen, so haben die Gerichte nur zu prüfen, ob sich die Finanzbehörde an die Richtlinien gehalten hat und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 102 Rn. 19 f.). Im Rahmen der Ermessensentscheidung ist zu prüfen, ob das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die erteilte vA größeres Gewicht hat als der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, der die Durchsetzung des richtigen Rechts verlangt (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand April 2023, § 89 Rz. 290; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Februar 2018, § 89 Rn. 58).
dd) Unter Anwendung dieser Maßstäbe hätte das FA der Klägerin aufgrund der von ihr im Vertrauen auf die vA getroffenen Dispositionen mehr Zeit einräumen müssen, um auf die Änderung der steuerlichen Beurteilung zu reagieren. Die Änderung der vA mit Bescheid vom 16.12.2019 bereits mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2020 war zu kurzfristig.
Nach den Verfügungen der Finanzverwaltung steht die Aufhebung oder Änderung nach § 2 Abs. 4 StAuskV im Ermessen der Finanzbehörde (AEAO zu § 89, Nr. 3.6.6 Satz 4). Dem Vertrauensschutz wird dadurch Rechnung getragen, dass die Aufhebung oder Änderung nur mit Wirkung für die Zukunft erfolgen darf (AEAO zu § 89, Nr. 3.6.6 Satz 9). Im Einzelfall kann es aus Billigkeitsgründen gerechtfertigt sein, von einem Widerruf der vA abzusehen oder die Wirkung des Widerrufs zu einem späteren Zeitpunkt eintreten zu lassen (AEAO zu § 89, Nr. 3.6.8 Satz 1). Eine solche Billigkeitsmaßnahme wird in der Regel jedoch nur dann geboten sein, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mehr ohne erheblichen Aufwand bzw. unter beträchtlichen Schwierigkeiten von den im Vertrauen auf die vA getroffenen Dispositionen oder eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen zu lösen vermag (AEAO zu § 89, Nr. 3.6.8 Satz 2).
Zwar hat das FA im Rahmen seiner Ermessensübungen Erwägungen zum Zeitpunkt der Änderung der erteilten vA angestellt (Bescheid vom 16.12.2019, S. 3 f., vA-Akte, Bl. 22 f.). Dabei hat es allerdings verkannt, dass die durchgeführte Bp nicht geeignet ist, das schutzwürdige Vertrauen der Klägerin in den Bestand und die Bindungswirkung der erteilten vA zu erschüttern. Denn selbst wenn die Frage des Bestands der vA in der Bp diskutiert worden sein sollte, ist die Bp nach der organisatorischen Aufgabenverteilung weder für die Erteilung noch für die Aufhebung oder Änderung zuständig. Hierfür ist allein die veranlagende Stelle des Innendienstes des FA verantwortlich (vgl. auch Maetz in Klein, AO, 16. Aufl., 2022, § 204 Rn. 6 m.w.N.).
Erst mit dem Anhörungsschreiben vom 14.06.2019 wurde die Absicht des FA zur Änderung der vA greifbar. Die Klägerin nahm -trotz des Umfangs und der Komplexität der aufgeworfenen Rechtsfragen- bereits mit Schreiben vom 09.07.2019 Stellung. Das FA seinerseits reagierte erst mit Änderungsbescheid vom 16.12.2019, so dass der Klägerin angesichts der anstehenden Feiertage bis zum Jahreswechsel nicht genug Zeit verblieb, um das weitere Vorgehen in ihren Gremien zu besprechen und mögliche Schlussfolgerungen fundiert zu erwägen.
So ist es aus Sicht des Senats nachvollziehbar, wenn die im verwaltungsinternen Abstimmungsprozess beteiligte OFD in einer E-Mail vom 17.09.2019 ausführt, dass der ursprünglich ins Auge gefasste Zeitpunkt der Änderung der vA (ab Veranlagungszeitraum 2020) „möglicherweise inzwischen ermessenswidrig“ sei. Als sie -die OFD- bereits in der Verfügung vom 16.11.2018 (Akte - Änderung der vA, Bl. 2 f.) vorgeschlagen habe, die vA zu ändern, sei man davon ausgegangen, dass das FA die Klägerin „alsbald“ anhören würde (Akte - Änderung der vA, Bl. 13).
Angesicht der Gesamtumstände hätte das FA der Klägerin nach Auffassung des Senats mindestens ein Jahr ab dem Zugang des Änderungsbescheids bis zur Wirkung der Änderung einräumen müssen. Nur so hätte die Klägerin ausreichend Zeit gehabt, um eine erneute Umstrukturierung zu prüfen und gegebenenfalls bei der Finanzverwaltung eine weitere vA für eine solche Planung einzuholen.
ee) Im Übrigen teilt der Senat nicht die Auffassung des FA, dass die vA auch mit Wirkung für die Vergangenheit hätte zurückgenommen werden können.
Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf u.a. nur dann zurückgenommen werden, wenn seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO).
Für eine solche Kenntnis bzw. grob fahrlässig Unkenntnis ergeben sich weder aus den Akteninhalt noch aus dem Vortrag der Beteiligten Anhaltspunkte. Die Antragsteller haben vielmehr den Sachverhalt umfänglich geschildert und in die Darlegung ihrer Rechtsauffassung auch das BFH-Urteil vom 25.06.1996 – VIII R 28/94 (BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202) sowie das BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) einbezogen. Sie haben lediglich andere Rechtsfolgerungen gezogen, denen das FA zunächst auch gefolgt ist.
Im Übrigen erweist sich die Änderungsvorschrift des § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO im Zusammenhang mit der Rücknahme von vA als problematisch, weil der Antragsteller die vA gerade im Hinblick auf eine rechtliche Unsicherheit beantragt und sich selbst unsicher ist (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Februar 2018, § 89 Rz. 57 m.w.N.).
c) Dem Antrag der Bevollmächtigten, die von ihr benannten Zeuginnen hinsichtlich der Befassung der Thematik der Verlustsparten und ihrer möglichen Verrechnung zum Zeitpunkt der Sachverhaltsklärung im Zusammenhang mit der Erteilung der vA zu vernehmen, hatte der Senat nicht nachzukommen (Nr. 4 des Schriftsatzes der Bevollmächtigten vom 08.10.2021, Gerichtsakte, Bl. 117). Insoweit geht der Senat davon aus, dass der Antrag von der Bevollmächtigten nur hilfsweise, für den Fall ihres Unterliegens, gestellt wurde.
2. Der Senat hält es für zweckmäßig, gemäß § 90a FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der umfangreiche und komplexe Streitstoff macht die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten bereits im Vorverfahren notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 1 FGO).
4. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 129 bis 131 AO
§§ 709, 711 der Zivilprozessordnung
§ 2 GewStG
§ 5 AO
§ 90a FGO
§ 151 FGO
§ 2 Abs. 4 StAuskV
§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO
§ 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG
§ 4 Abs. 6 KStG
§ 4 Abs. 3 KStG
§ 89 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 89 Abs. 2 Satz 5 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV
§ 190 Abs. 1 UmwG
§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG
§ 2 Abs. 3 StAuskV
§ 102 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 4 Abs. 6 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 168 des Umwandlungsgesetzes
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 2 Abs. 4 der Verordnung
§ 15 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 1303
BFHE 181, 133
BStBl II 1997, 202
BFH/NV 2007, 434
VIII R 28/94
XI R 58/04
6 K 4071/04 B
IV B 70/08