Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-09-07, Aktenzeichen 5 K 1481/06 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2006:0907.5K1481.06E.00

Tenor:
Der Einkommensteueränderungsbescheid 2000 vom 9. Januar 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 14. März 2006 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Voraussetzungen für die Berichtigung eines bestandskräftigen ESt-Bescheides nach § 174 Abs. 4 Abgabenordnung – AO – vorliegen.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.
Sie waren zu je 50 v.H. (= Anteil am Stammkapital je 25.000,- DM) Gesellschafter der Ende 1987 gegründeten GO GmbH. Ab dem 1.1.1988 wurde der Gewerbebetrieb des Vaters der Klägerin an die GmbH verpachtet. Lediglich Umlaufvermögen und unbedeutende Teile des Anlagevermögens wurden zu diesem Zeitpunkt an die GmbH veräußert. Eine Betriebsaufgabe wurde nicht erklärt. Mit Wirkung vom 1.1.1995 übertrug der Vater der Klägerin den verpachteten Gewerbebetrieb auf die Klägerin. Die Klägerin erklärte in der Folgezeit jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dieser Verpachtung.
Mit Schreiben vom 26. Juni 2000 bat der steuerliche Berater der Kläger den Beklagten um Herabsetzung der ESt-Vorauszahlungen ab 2000. Zur Begründung führte er aus, dass ab dem 1.1.2000 sich für die Klägerin keinerlei Einkünfte aus Gewerbebetrieb mehr ergeben würden.
Am 7. August 2000 reichten die Kläger die ESt-Erklärung für 1999 ein. Hierin wurden Einkünfte aus der gewerblichen Verpachtung in Höhe von 12.703,- DM erklärt. Nachdem der zuständige Sachbearbeiter des Beklagten mit Schreiben vom 29. August 2000 um eine Stellungnahme bat, da aus dem Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.1999 sich kein Aufgabegewinn ergab, wurde ihm telefonisch mitgeteilt, dass das bislang gewerblich an die GmbH vermietete Grundstück der Klägerin zu Buchwerten in die GmbH eingebracht worden sei. Zugleich wurde auf den notariellen Vertrag vom 29. Mai 2000 verwiesen. Ausweislich dieses Vertrages, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 70 ff. d. ESt-A), hat die GmbH am 29. Mai 2000 die Erhöhung ihres Stammkapitals um 5.000,- DM beschlossen. Daraufhin hat die Klägerin mit notariellem Vertrag ebenfalls vom 29. Mai 2000 ihr bisher als Einzelunternehmen geführtes Verpachtungsunternehmen mit allen Aktiva und Passiva (insbesondere der Grundstücke im Grundbuch des Amtsgerichts (AG) B von T , Blatt 3676, Gemarkung T , Flur 25, Flurstücke 365 und 366) gegen Übernahme der Stammeinlage von 5.000,- DM mit der Maßgabe in die GmbH eingebracht, dass für die Einbringungsverwertung die Buchwerte des Betriebsvermögens zum 31.12.1999 gelten sollen. Der Besitzübergang erfolgte mit sofortiger Wirkung.
In der ESt-Akte (Bl. 69) befindet sich zudem ein Schreiben des beurkundenden Notars an den Steuerberater der Kläger vom 13. Juni 2000, wonach er die Eigentumsumschreibung beim AG B – Grundbuchamt – beantragen werde, sobald die entsprechenden Voraussetzungen vorlägen. Nach erfolgter Eigentumsumschreibung, also Erbringung der übernommenen, neuen Stammeinlage, erfolge sodann die Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister.
Mit Bescheid vom 15. September 2000 setzte der Beklagte die ESt 1999 erklärungsgemäß fest. Im Rahmen einer in 2002 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Kapitalerhöhung um 5.000,- DM nicht in das Handelsregister eingetragen worden war. Die Voraussetzungen für eine erfolgsneutrale Einbringung des Einzelunternehmens der Klägerin in die GmbH waren nach seiner Auffassung nicht gegeben, da die Einbringung nicht gegen Gewährung neuer Anteile erfolgt sei, da neue Anteile mangels Handelsregistereintragung überhaupt nicht entstanden seien. Dass die Eintragung unterblieben sei, ergebe sich u.a. aus dem letzten dem Beklagten vorliegenden Handelsregisterauszug. Danach sei das Stammkapital der GmbH mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 27.12.2001 um 3.435,- Euro auf 29.000 Euro erhöht worden. Danach müsse es vorher noch – wie seit der Gründung – 25.565 Euro (= 50.000,- DM) betragen haben. Eine Erhöhung zum 31.12.1999 bzw. 1.1.2000 um 5.000,- DM sei somit nicht eingetragen worden. Die Nichteintragung werde im Übrigen auch nicht bestritten. Die Einbringung des Einzelunternehmens ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten sei daher als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG zu werten. Der Prüfer ermittelte daraufhin einen Aufgabegewinn von 824.202,- DM. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 8.1.2003 Bezug genommen. Mit notariellem Vertrag vom 27.12.2001 verkaufte die Klägerin – ausgehend von einem Stammkapital in Höhe von 50.000,- DM – ihre GmbH-Anteile (25.000,- DM) an den Kläger. Für die Geschäftsanteile des Klägers ( 2 x 25.000,- DM) wurde am gleichen Tag die Zusammenlegung und Umstellung auf Euro beschlossen sowie eine Barkapitalerhöhung um 3.435,41 Euro auf insgesamt 29.000,- Euro. Ebenfalls mit notariellem Vertrag vom 27.12.2001 veräußerte die GmbH das Grundstück ...straße ...zum Kaufpreis von 950.000,- DM an die Klägerin, die es sodann ab dem 1.1.2002 an den Kläger verpachtete.
Den Prüfungsfeststellungen folgend, erließ der Beklagte am 12. März 2003 einen geänderten ESt-Bescheid für 1999.
Zur Begründung ihres dagegen eingelegten Einspruchs trugen die Kläger vor, dass die Voraussetzungen für eine Einbringung nach § 20 Umwandlungssteuergesetz – UmwStG – gegeben seien. Bei einer Kapitalerhöhung könne es vorkommen, dass die Leistungen der Gesellschafter zwar schon erbracht worden seien, die Kapitalerhöhung aber noch nicht im Handelsregister eingetragen worden sei. Zwar müsse zum Entstehen neuer Anteile diese Eintragung irgendwann erfolgen. Sei es aber wie im vorliegenden Fall vergessen worden, könne die Eintragung noch nachgeholt werden. Zeitpunkt der Sacheinlage sei der Zeitpunkt, zu dem die Sacheinlage tatsächlich auf die aufnehmende Gesellschaft übertragen worden sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. September 2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte u.a. aus, dass der ESt-Bescheid gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigt worden sei, da die Tatsache der Nichteintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister erst nach erfolgter Veranlagung dem FA bekannt geworden sei.
Im nachfolgenden Klageverfahren (zum Az. 5 K 5407/03 E) schloss sich der Beklagte im Anschluss an einen Erörterungstermin der Auffassung der Berichterstatterin an, dass aufgrund des Nichtvorliegens der Voraussetzungen des § 20 UmwStG eine Rückwirkung nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG nicht greife und der Betriebsaufgabegewinn nicht im Veranlagungszeitraum 1999, sondern ggf. im Veranlagungszeitraum 2000 zu erfassen sei. Der Beklagte erließ daraufhin am 9. Januar 2006 einen geänderten ESt-Bescheid für 1999 und stellte die Kläger klaglos. Die Beteiligten erklärten sodann den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.
Die ESt-Erklärung für das Streitjahr 2000 vom 14. Mai 2001 enthielt keine Angaben zu dem Einbringungsvorgang.
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 27. Juni 2001 die ESt erklärungsgemäß fest. Im Anschluss an eine LoSt-Außenprüfung erließ er aus hier nicht strittigen Gründen einen Änderungsbescheid.
Am 9. Januar 2006 erließ der Beklagte einen nach § 174 Abgabenordnung – AO – geänderten ESt-Bescheid für 2000 und unterwarf nunmehr den Aufgabegewinn in 2000 der Besteuerung.
Zur Begründung ihres Einspruchs trugen die Kläger vor, dass die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 174 AO nicht gegeben seien. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal für eine Korrektur gem. § 174 Abs. 4 AO sei, dass die Veranlagung für das Jahr 1999 ausschließlich aufgrund der irrigen Beurteilung eines Sachverhaltes zu korrigieren gewesen sei. Vorliegend sei die Änderung des ursprünglichen ESt-Bescheides 1999 zu Unrecht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt worden, da die Voraussetzungen dieser Berichtigungsnorm nicht vorgelegen hätten.
Der Notar habe es seinerzeit versäumt, die Kapitalerhöhung in das Handelsregister eintragen zu lassen. Mit notariellem Vertrag vom 13. Dezember 2001 habe sie – die Klägerin – ihre Anteile an der GmbH in Höhe von 30.000,- DM an den Kläger veräußern wollen. Nach Hinweis des Gerichts, dass sie nur über einen Anteil in Höhe von 25.000,- DM verfüge, sei die Veräußerung des Geschäftsanteils ausgehend von einem Anteil von 25.000,- DM mit notariellem Vertrag vom 27. Dezember 2001 erfolgt. Erst zu diesem Zeitpunkt sei aufgefallen, dass die Kapitalerhöhung um 5.000,- DM auf 55.000,- DM aufgrund des Vertrages vom 29. Mai 2000 nicht ins Handelsregister eingetragen worden sei.
Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des ESt-Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen mithin nicht vor. Aufgrund des Schreibens des Notars vom 13. Juni 2000, dass eine Anmeldung erfolgen solle, sei dem zuständigen Bearbeiter beim FA bewusst gewesen, dass eine Anmeldung bis zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgt sei. Gleichwohl habe er die ESt-Festsetzung ohne jegliche Nebenbestimmung erlassen. Die Nichteintragung in das Handelsregister sei mithin für den Bearbeiter keine Tatsache gewesen, die ihm nachträglich bekannt geworden sei. Ob der Beklagte mit einer Eintragung habe rechnen können oder nicht, sei für die Frage, ob die Tatsache, nämlich die Eintragung ins Handelsregister, dem Bearbeiter bei abschließender Zeichnung bekannt gewesen sei oder nicht, irrelevant. Es wäre ihm möglich gewesen, die Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig durchzuführen.
Unabhängig davon vertraten die Kläger unter Hinweis auf das BGH-Urteil vom 7. Juli 2003 (II ZR 235/01, NJW 2003, 3127) die Auffassung, dass die GmbH niemals Eigentümerin des Einzelunternehmens geworden sei, da sowohl das Verpflichtungs- als auch das Erfüllungsgeschäft nichtig seien und sie – die Klägerin – einen Grundbuchberichtigungsanspruch sowie einen Besitzherausgabeanspruch gegen die GmbH habe. Beide Ansprüche seien nicht abtretbar und könnten demnach auch nicht zum Zwecke der Heilung der verdeckten Sacheinlage vom Gesellschafter als neue Sacheinlage eingebracht werden. Eine verdeckte Sacheinlage in die GmbH sei mithin nicht erfolgt, so dass auch kein Aufgabegewinn entstanden sei. Daher sei der geänderte ESt-Bescheid für 2000 auch aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben.
Sollte sie (die Klägerin) aufgrund der Verschmelzung der GmbH ihren Anspruch nicht mehr geltend machen können, so stelle dies zudem eine nachträgliche Korrektur des Kaufpreises dar, so dass der Veräußerungsgewinn mit 0,- DM anzusetzen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. März 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der vorliegenden Klage begehren die Kläger die Aufhebung des ESt-Bescheides vom 9. Januar 2006. Zur Begründung wiederholen sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und tragen ergänzend vor, dass eine Betriebsprüfung für 2000 ausweislich des Aktenvermerks vom 17. Januar 2003 ergebnislos gewesen sei. Da die Prüfung bereits vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist (am 31.12.2005) beendet worden sei und somit keine Ablaufhemmung bewirkt habe, verbleibe es mithin bei der Auffassung, dass eine Berichtigung des ESt-Bescheides 2000 nach § 173 AO, neben dem Umstand, dass dem zuständigen Finanzbeamten bei abschließender Zeichnung des Erstbescheides bereits bekannt gewesen sei, dass eine Eintragung der Kapitalerhöhung nicht erfolgt sei, durch Erlass des ESt-Bescheides am 9. Januar 2006 auch wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich gewesen sei.
Die Kläger beantragen,
den ESt-Bescheid 2000 vom 9. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2006 aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass bereits vor Durchführung der Veranlagung die Kläger die notariellen Urkunden vom 29. Mai 2000 sowie ein Schreiben des Notars vom 13. Juni 2000 übersandt hätten. Weitere Unterlagen hätten dem Veranlagungsbezirk nicht vorgelegen. Die Veranlagung 1999 mit Bescheid vom 15.9.2000 sei im Vertrauen des zuständigen Bearbeiters darauf erfolgt, dass die Angaben des Notars zutreffend und die eingereichte Steuererklärung vollständig seien. Er sei nicht verpflichtet gewesen, bereits in 2000 weitere Ermittlungen anzustellen. Im Rahmen der Betriebsprüfung habe der Prüfer Einsicht in die Steuerakten der GmbH genommen. Darin befänden sich ein Handelsregisterauszug aus 1988 über die Eintragung der Gründung der GmbH sowie ein Handelsregisterauszug vom 17.2.2002 über die Kapitalerhöhung auf 29.000 Euro lt. Beschluss vom 27.12.2001. Da die Veranlagung bereits in 2000 erfolgt sei, der Beschluss über die Kapitalerhöhung auf 29.000 Euro in 2001 gefasst und in 2002 erst mit der Eintragung ein neuer Handelsregisterauszug gefertigt worden sei, habe er bei der Durchführung der Veranlagung 1999 noch gar nicht wissen können, dass die in 2000 beschlossene Kapitalerhöhung nicht durchgeführt worden sei. Erst nachträglich sei bekannt geworden, dass die geplante Kapitalerhöhung nicht durchgeführt worden sei.
Es sei nicht ungewöhnlich, dass eine Kapitalerhöhung zwei Wochen nach dem Beschluss (29. Mai 2000) noch nicht eingetragen sei. Am 29. August 2000 – dem Tag der abschließenden Zeichnung des geänderten ESt-Bescheides 1999 – habe der zuständige Sachbearbeiter davon ausgehen können und dürfen, dass der Beschluss über die Kapitalerhöhung weiter verfolgt und die Eintragung betrieben werde. Bis zu diesem Tag habe das FA keine abweichenden Informationen dazu erhalten. Im Rahmen der vom Prozessvertreter erstellten Steuererklärung sei eine Einbringung in die GmbH zu Buchwerten erklärt worden. Das FA habe die Veranlagung aufgrund der schlüssigen Angaben des steuerlichen Beraters sowie des Notars durchführen können und davon ausgehen dürfen, dass die Einbringung des Einzelunternehmens, wie von den genannten Personen dargestellt, tatsächlich zu Buchwerten erfolgt sei. Dass die Kläger den am 29. Mai 2000 gefassten Entschluss zur Erhöhung des Kapitals später nicht mehr verfolgt hätten, habe vom FA erst in dem Zeitpunkt tatsächlich erkannt werden können, als die Kläger eine neue Kapitalerhöhung beschlossen hätten, ohne die vorherige zu beachten. Erst jetzt habe anhand der äußeren Umstände geschlossen werden können, dass der Beschluss vom 29. Mai 2000 über die Kapitalerhöhung um 5.000,- DM hinfällig gewesen sei und die Kläger ihre diesbezüglichen Absichten geändert hätten. Diese Erkenntnis habe das FA erst lange nach der Veranlagung erlangen können.
Die Voraussetzungen für eine Änderung des ESt-Bescheides 1999 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien demnach gegeben gewesen. Der Prüfer sei jedoch irrigerweise davon ausgegangen, dass der Veräußerungsgewinn im Jahre 1999 zu versteuern gewesen sei. Nachdem sich im Klageverfahren gegen den ESt-Bescheid 1999 herausgestellt habe, dass der Veräußerungsgewinn im falschen Jahr erfasst worden sei, sei der Bescheid für 1999 aufgehoben und ein geänderter Bescheid nach § 174 Abs. 4 AO für 2000 erlassen worden. Keinesfalls habe der Prüfer den Gewinn bewusst zunächst im falschen Jahr der Besteuerung unterworfen, um sich hierdurch die Möglichkeit der Berichtigung des ESt-Bescheides für 2000 nach § 174 Abs. 4 AO zu eröffnen. Es wäre im Übrigen auch gar nicht nötig gewesen, einen solchen Umweg für die Berichtigung des ESt-Bescheides 2000 zu gehen, da die Veranlagung 2000 auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hätte geändert werden können. Im Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des ESt-Erstbescheides für 2000 sei der zuständige Sachbearbeiter davon ausgegangen, dass die Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister erfolgt sei. Erst im Rahmen der nachfolgenden Betriebsprüfung für 1999 sei die Nichteintragung der Kapitalerhöhung bekannt geworden.
Für das Jahr 2000 sei am 18. Juni 2002 die Anordnung einer Betriebsprüfung ergangen. Nachdem nach Beginn der Prüfung durch das Steuerbüro der Kläger mitgeteilt worden sei, dass in 2000 keine Geschäftsvorfälle stattgefunden hätten und auch keine Zahlungen mehr seitens der GmbH erfolgt seien, sei am 17. Januar 2003 ein Aktenvermerk über die ergebnislose Betriebsprüfung für 2000 gefertigt und den Klägern hiervon eine Mitteilung erteilt worden. Es sei somit ersichtlich, dass auch die Klägervertreter davon ausgegangen seien, dass sich für das Jahr 2000 keine Änderung ergebe. Eine Änderung der ESt-Festsetzung 2000 wäre zu diesem Zeitpunkt aber gem. § 173 AO möglich gewesen, so dass der Umweg über den fehlerhaften Ansatz des Gewinns bei der Festsetzung für 1999 gar nicht nötig gewesen wäre.
Nachdem die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung am 13. Juli 2006 die Absicht geäußert haben, eine einvernehmliche Beilegung des Rechtsstreits herbeiführen zu wollen und die Sache daraufhin vertagt worden ist, eine solche Einigung in der Folgezeit aber nicht zustande gekommen ist, haben sie auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung verzichtet. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. Juli 2006 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat die Kläger durch den Erlass des geänderten ESt-Bescheides 2000 vom 9. Januar 2006 in ihren Rechten verletzt, denn die Voraussetzungen für eine Berichtigung des bestandskräftigen ESt-Bescheides 2000 vom 26. Juni 2002 sind nicht gegeben.
Eine Änderung des bestandskräftigen ESt-Bescheides 2000 vom 26. Juni 2002 setzt voraus, dass dieser ESt-Bescheid materiell rechtswidrig ist, eine Berichtigungsnorm greift und zudem (zwischenzeitlich) noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
I. Materielle Rechtswidrigkeit:
Es kann letztendlich dahin stehen, ob dieser ESt-Bescheid überhaupt materiell rechtwidrig gewesen ist. Die Klägerin wollte im Streitfall gegen Gewährung neuer GmbH-Anteile ihr Einzelunternehmen in die GmbH einbringen. Die Gewährung neuer GmbH-Anteile scheiterte wegen der fehlenden Eintragung der beschlossenen Kapitalerhöhung. Aufgrund dessen konnte auch die Sonderregelung des § 20 UmwStG nicht greifen, insbesondere nicht § 20 Abs. 8 S. 3 UmwStG, wonach die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden darf, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Der Abschluss des Einbringungsvertrages datiert vorliegend vom 29. Mai 2000; eine Rückbeziehung ist mangels Einbringung gegen neue Anteile nicht möglich, so dass ein möglicher Aufgabegewinn in jedem Fall in 2000 – und nicht wie zunächst geschehen in 1999 – zu erfassen ist.
Es bedarf im Streitfall nach Auffassung des erkennenden Senates jedoch keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob – entsprechend der von den Klägern unter Hinweis auf das BGH-Urteil vom 7. Juli 2003 (II ZR 235/01, NJW 2003, 3127) vertretenen Auffassung – das Verpflichtungs- und das Erfüllungsgeschäft nichtig gewesen sind und damit mangels einer verdeckten Einlage auch kein Aufgabegewinn angefallen ist. Hiergegen spricht bereits, dass es nach § 41 Abs. 1 S. 1 AO für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäftes gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Vorliegend haben die Kläger das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäftes (Einbringung des Einzelunternehmens der Klägerin in die GmbH) gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Obwohl die Kläger aufgrund der Mitteilung des Amtsgerichts im Zusammenhang mit dem Vertragsentwurf vom 13. Dezember 2001 Kenntnis davon hatten, dass die seinerzeit beschlossene Kapitalerhöhung um 5.000,- DM nicht zur Eintragung gelangt ist, haben sie den Einbringungsvertrag und -vorgang nicht als nichtig behandelt, sondern vielmehr daran festgehalten. Zudem ist durch notariellen Vertrag vom 27. Dezember 2001 die Veräußerung des Grundstückes an die Klägerin gegen entsprechende Schuldübernahme erfolgt. Hieraus ergibt sich eindeutig, dass sie wirtschaftlich ausdrücklich an dem mit Vertrag vom 29. Mai 2000 vereinbarten Einbringungsvorgang festhalten wollten.
Auch kann dahingestellt blieben, ob – der Argumentation der Kläger folgend – der Gewinn aus der Einbringung mit 0,- DM anzusetzen ist, da eine nachträgliche Korrektur des Kaufpreises mangels Gewährung der vereinbarten GmbH-Anteile erfolgt ist. Denn unabhängig davon, ob überhaupt durch den Einbringungsvorgang ein Aufgabegewinn bei der Klägerin realisiert worden ist und der ESt-Bescheid 2000 vom 26. Juni 2002 diesbezüglich materiell fehlerhaft gewesen ist oder nicht, ist der nunmehr angefochtene Änderungsbescheid vom 9. Januar 2006 schon deshalb rechtswidrig und daher antragsgemäß aufzuheben, weil in jedem Fall die Voraussetzungen für eine Berichtigung nicht gegeben sind.
II. Berichtigungsvorschrift:
1. Die Voraussetzungen für eine Berichtung des bestandskräftigen ESt-Bescheides 2000 vom 26. Juni 2002 nach § 174 Abs. 4 AO sind entgegen der Auffassung des Beklagten nicht gegeben.
Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können gem. § 174 Abs. 4 S. 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden (§ 174 Abs. 4 S. 3 AO).
Durch diese Regelung soll der Finanzbehörde die Möglichkeit eröffnet werden, Folgerungen aus einem bestimmten Sachverhalt, die zunächst nicht im "richtigen" Bescheid, sondern in einem anderen Verfahren gezogen wurden, durch Änderung des "richtigen" Bescheids oder durch erstmaligen Erlass eines solchen zu einem späteren Zeitpunkt noch zu ziehen (BFH-Urteile vom 8. Juli 1992 XI R 54/89, BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867, 868, und vom 28. Februar 2001 I R 29/99, BFH/NV 2001, 1099 m.w.N.). Nach den Gesetzesmaterialien betrifft § 174 Abs. 4 AO den Fall, dass die Finanzbehörde oder das Gericht aufgrund eines Rechtsbehelfs oder aus anderen Gründen eine Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen ändert. In dieser Konstellation lässt die Vorschrift zu, dass aus dem nämlichen ("bestimmten") Sachverhalt nunmehr ohne Rücksicht auf die etwaige Bestandskraft einer anderen Steuerfestsetzung nachträglich die richtigen steuerlichen Konsequenzen gezogen werden (vgl. BT-Drucks. VI/1982, 153, 154, rechte Spalte, und BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 54/89 a.a.O.).
Vorliegend betrifft die irrige Beurteilung das Jahr der Erfassung des Aufgabegewinns.
Der Beklagte hat den Aufgabegewinn im Zusammenhang mit der Einbringung des Einzelunternehmers der Klägerin in die GmbH zunächst in 1999 der Besteuerung unterworfen. Im Klageverfahren (zum Az. 5 K 5407/03 E) gegen den ESt-Änderungsbescheid für 1999 vom 12. März 2003 ist dieser Bescheid durch Bescheid vom 9. Januar 2006 zu Gunsten der Kläger dahingehend geändert worden, dass ein Aufgabegewinn nicht mehr in 1999 der Besteuerung unterworfen worden ist.
Gleichwohl war nach Auffassung des erkennenden Senates der Beklagte daran gehindert, nach § 174 Abs. 4 S. 1 AO aus dem zunächst irrig beurteilten Sachverhalt nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen durch Erlass eines Änderungsbescheides für 2000 zu ziehen, denn diese Vorschrift lässt keine uneingeschränkte Fehlerkorrektur zu. Die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts muss sich auf die richtige Anwendung des materiellen Rechts beschränken. Einzige Ursache der Fehlerhaftigkeit muss daher die materiell-rechtlich unzutreffende Würdigung eines bestimmten Sachverhaltes sein (so auch v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz. 237 und 240). Der Beklagte hat sich im Streitfall aber nicht nur hinsichtlich des Veranlagungszeitraums, in dem der Aufgabegewinn der Klägerin anzusetzen ist, geirrt. Der spätere, im Klageverfahren zu Gunsten der Kläger geänderte ESt-Bescheid 1999 vom 12. März 2003 war nicht nur wegen des irrtümlichen Ansatzes des Aufgabegewinns materiell-rechtlich unzutreffend. Unabhängig vom irrtümlichen und fehlerhaften Ansatz des Aufgabegewinns war dieser Bescheid aber auch deshalb rechtswidrig und hätte aufgehoben werden müssen, weil die Voraussetzungen für den Erlass dieses Änderungsbescheides nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nach Auffassung des erkennenden Senates nicht vorlagen.
a) Nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist insoweit alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, 571, m.w.N.). Eine Erklärung eines Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde vor Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes, sich in einer bestimmten Weise zu verhalten, z.B. bestimmte Verträge abschließen zu wollen, stellt nur dann eine "Tatsache" i.S. dieser Vorschrift dar, wenn die Absicht als solche Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes darstellt. Wird hingegen erst durch die Umsetzung eines Planes der Steuertatbestand verwirklicht, vermag die im Vorfeld abgegebene Mitteilung des Steuerpflichtigen, in bestimmter Weise verfahren zu wollen, keine Kenntnis des FA über die steuerbegründenden Tatsachen auszulösen (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1997 II R 33/95, BFH/NV 1998, 12).
Nachträglich bekannt werden Tatsachen und Beweismittel, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden (BFH-Urteile vom 26. November 1996 IX R 77/95, BStBl II 1997, 422, und vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BStBl II 1985, 492).
Nach dem erklärten Willen der Kläger sollte ausweislich der notariellen Verträge vom 29. Mai 2000 das Einzelunternehmen der Klägerin gegen Gewährung neuer GmbH-Anteile im Nennwert von 5.000,- DM in die GmbH eingebracht werden.
Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). In (anderen) Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht (§ 20 Abs. 8 S. 3 UmwStG).
Die Klägerin hat zwar aufgrund der notariellen Verträge ihre Absicht der Einbringung ihres Einzelunternehmens in die GmbH gegen Gewährung neuer GmbH-Anteile zum Ausdruck gebracht. Für die Anwendung des § 20 UmwStG reicht aber diese bloße Absicht der Einbringung gegen neue Anteile nicht aus. Vielmehr kommt diese den Steuerpflichtigen privilegierende Regelung nur dann zur Anwendung, wenn tatsächlich eine Kapitalerhöhung durchgeführt wird und neue Anteile dem Einbringenden gewährt werden. Dies ist aber im Streitfall gerade nicht geschehen. Der Beklagte verkennt dies, wenn er als maßgebliche Tatsache auf die Nichteintragung der beabsichtigten Kapitalerhöhung abstellt. Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG ist nicht eine beabsichtigte Einbringung gegen neue Anteile, sondern die tatsächliche Gewährung von neuen Anteilen. Diese Voraussetzung ist im Streitfall zu keinem Zeitpunkt erfüllt. Der für die Veranlagung der Kläger zuständige Sachbearbeiter hätte vorliegend allein aufgrund der von der Klägerin geäußerten Absicht, die Einbringung solle gegen Gewährung neuer Anteile erfolgen, nicht bereits so verfahren dürfen, als wenn damit bereits der Tatbestand des § 20 UmwStG erfüllt ist. Dies um so weniger, als ihm aufgrund des Schreibens vom 13. Juni 2000 positiv bekannt war, dass bis zu diesem Zeitpunkt zumindest eine Kapitalerhöhung noch nicht im Handelsregister eingetragen worden war.
Gleichwohl hat er den ESt-Erstbescheid 1999 endgültig erlassen, obwohl nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen für die Regelung des § 20 UmwStG gegeben waren und der Sachbearbeiter auch gar nicht positiv überprüft hatte, ob alle Tatbestandsvoraussetzungen vorlagen.
Die aufgrund der Betriebsprüfung erlangte Kenntnis, dass die Einbringung tatsächlich nicht gegen die Gewährung neuer GmbH-Anteile erfolgt ist mangels entsprechender Kapitalerhöhung, führt vorliegend nicht zu einer nachträglichen anderen rechtlichen Beurteilung, denn die Voraussetzungen des § 20 UmwStG haben zu keinem Zeitpunkt vorgelegen.
b) Aus den vorstehenden Erwägungen sind auch die Voraussetzungen für eine Berichtigung des ESt-Bescheides 2000 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht gegeben.
Abgesehen davon, dass vorliegend die reguläre Festsetzungsverjährung aufgrund der Abgabe der ESt-Erklärung in 2001 bereits mit Ablauf des Jahres 2005 eingetreten ist und der vorliegend angefochtene Bescheid erst am 9. Januar 2006 ergangen ist, sind auch die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht gegeben.
Die ESt-Erklärung für 2000 ist im Mai 2001 abgegeben worden, die Festsetzung mit Bescheid vom 27. Juni 2001 erfolgt.
Da der Einbringungsvertrag vom 29. Mai 2000 datierte und eine Rückbeziehung nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 UmwStG auf das Jahr 1999 nach § 20 Abs. 8 S. 3 UmwStG möglich war, diese Voraussetzungen mangels Kapitalerhöhung und mangels Gewährung neuer Anteile nie vorgelegen haben, hätte der Aufgabegewinn in 2000 bei Durchführung der endgültigen Veranlagung angesetzt werden müssen oder aber die Festsetzung hätte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt werden müssen, um sie für spätere Änderungen aufgrund neuerer Erkenntnisse "offen zu halten". Dies ist aber nicht geschehen. Da – wie dargelegt – nicht die Nichteintragung der Kapitalerhöhung, sondern vielmehr die Eintragung der Kapitalerhöhung und die Gewährung neuer Anteile die rechtserhebliche Tatsache für die Anwendung des § 20 UmwStG ist, kam eine Berichtigung des ESt-Erstbescheides für 2000 nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zu keinem Zeitpunkt in Betracht.
2. Lagen aber die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Berichtung der ESt-Bescheide 1999 und 2000 nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nicht vor, so kann der Umstand, dass der Beklagte aufgrund irriger Beurteilung über den Veranlagungszeitraum, in dem der Aufgabegewinn der Besteuerung zu unterwerfen ist, zunächst einen Berichtungsbescheid für 1999 erlässt, der sodann im finanzgerichtlichen Verfahren aufgehoben wird, nach Auffassung des erkennenden Senates nicht dazu führen, dass nunmehr dem Beklagten allein aufgrund dieser irrigen Beurteilung eine Berichtigungsmöglichkeit (nach § 174 Abs. 4 AO) eröffnet wird, die er bei richtiger Beurteilung nicht gehabt hätte.
Zwar hat nach Auffassung des Senats und unter Würdigung der Gesamtumstände der Beklagte nicht bewusst zunächst den unrichtigen Änderungsbescheid für 1999 vom 12. März 2003 erlassen, um sich so ggf. eine Berichtigungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 AO für 2000 zu verschaffen (vgl. zu dieser Problematik Urteil des FG Hamburg vom 11. Februar 1993 VII 17/91, EFG 1993, 629). Gleichwohl berechtigt § 174 Abs. 4 AO vorliegend den Beklagten nicht zur Änderung des ESt-Bescheides, da die materiell-rechtlich unzutreffende Würdigung und Erfassung eines bestimmten Sachverhaltes in einem unzutreffenden Veranlagungsjahr nicht die einzige Ursache der Fehlerhaftigkeit war, sondern daneben auch die formelle Berechtigung zur Berichtigung nicht gegeben war.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da bislang nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob § 174 Abs. 4 AO auch in Fällen der vorliegenden Art zur Anwendung gelangt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 20 Umwandlungssteuergesetz
§ 20 UmwStG
§ 174 Abgabenordnung
§ 174 AO
§ 173 AO
§ 174 Abs. 4 Abgabenordnung
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 20 Abs. 7 und 8 UmwStG
§ 174 Abs. 4 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 20 Abs. 8 S. 3 UmwStG
§ 41 Abs. 1 S. 1 AO
§ 174 Abs. 4 S. 1 AO
§ 174 Abs. 4 S. 3 AO
§ 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO
§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: NJW 2003, 3127
BFHE 168, 231
BStBl II 1992, 867, 868
BFH/NV 2001, 1099
BFHE 170, 1
BStBl II 1993, 569, 571
BFH/NV 1998, 12
BStBl II 1997, 422
BStBl II 1985, 492
EFG 1993, 629
5 K 5407/03
II ZR 235/01
XI R 54/89
I R 29/99
92 XI R 54/89
92 VIII R 41/89
97 II R 33/95
96 IX R 77/95
85 IV R 114/82
93 VII 17/91