Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-10-08, Aktenzeichen 6 K 92/01

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um des Erlass von Körperschaftsteuer.
Die Klägerin wurde 1993 als GmbH mit einem Stammkapital von 54.000 DM gegründet. Gesellschafter sind im Vereinsregister eingetragene Musikvereine sowie natürliche Personen. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer ist seit Beginn der Gesellschafter M, der eine Stammeinlage von 2.000 DM übernommen hat. Die Klägerin verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S.d. Abschnitts "steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung (AO). Unternehmensgegenstand ist die freie, stilistisch offene, umfassende Förderung der Amateurmusik, Bildung, Erziehung, Kunst, Kultur und der Jugendpflege. In der praktischen Umsetzung übt die Klägerin eine Reihe von Tätigkeiten aus. So werden beispielsweise Musikseminare veranstaltet, ein VW-Bus unterhalten, mit dem Sozialarbeiter und Musiklehrer der Klägerin mit Musikinstrumenten in Freizeitheime, Schulen etc. fahren, um Kinder und Jugendliche für Musik zu interessieren, eine Zeitung herausgegeben, ein Tonstudio und Proberäume unterhalten und vermietet, sowie eine Fernsehsendung produziert. Wegen der Einzelheiten der Maßnahmen wird auf den Bp.-Bericht vom 11.02.2000 (Steuerakte Bp) Bezug genommen.
Die Klägerin war in den Jahren 1994 und 1995 wegen der Förderung kultureller Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftsteuer (KSt) befreit. Nach einer Außenprüfung gewährte der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) die Steuerfreiheit auch für das Streitjahr 1996; ausgenommen wurden jedoch die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe. Als solche sahen die Beteiligten übereinstimmend die Werbeeinnahmen aus dem VW-Bus, der Zeitung sowie die Einnahmen aus dem Tonstudio an. Der Gewinn der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe betrug 1996 insgesamt rund 113.000 DM. Nach Verlustrückträgen aus den Jahren 1997 und 1998 ergab sich bei der Klägerin im Streitjahr ein zu versteuerndes Einkommen von 2.504 DM, was mit Bescheid vom 11.05.2000 zu einer Steuerfestsetzung von 1.126 DM KStG sowie einem Solidaritätszuschlag von 84,45 DM führte. Die Steuerfestsetzung wurde bestandskräftig. Getilgt wurde diese Steuerschuld durch Umbuchung von Erstattungszinsen, die mit Bescheid vom selben Tage in Höhe von über 4.000 DM festgesetzt wurden.
Mit Schreiben vom 30.08.2000 beantragte die Klägerin den Erlass der KSt 1996 einschließlich Solidaritätszuschlag aus persönlichen und sachlichen Billigkeitsgründen, den das FA ablehnte. Gegen die Ablehnung des Erlasses wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Zur persönlichen Unbilligkeit trägt die Klägerin - wie auch schon im Einspruchsverfahren - vor, dass sich ihre Erlassbedürftigkeit daraus ergebe, dass sie seit Jahren insgesamt negative Abschlüsse erwirtschafte, was unter anderem darauf zurückzuführen sei, dass der überwiegende Teil des erwirtschafteten Gewinns für die gemeinnützigen Zwecke des eigenen Unternehmens wieder ausgegeben werde. Diese Schwächung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit manifestiere sich zum Beispiel in dem Verzicht ihrer Mitarbeiter auf das 13. Monatsgehalt sowie in der vom FA vorgenommenen Stundung der Umsatzsteuer für die Jahre 1995 - 1998. Die sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung ergebe sich daraus, dass die Klägerin die Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb für die Umsetzung ihrer gemeinnützigen Zwecke in den anderen Unternehmensteilen einsetze. Wenn andere Unternehmen Geld an Organisationen für gemeinnützige Zwecke spendeten, so würden diese Spenden bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt. Wenn aber die Klägerin die Gewinne ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dem gemeinnützigen Bereich ihres eigenen Unternehmens zuführe, so werde dies steuerlich nicht berücksichtigt. Die hierin liegende Ungerechtigkeit sei durch die von der Klägerin begehrte Billigkeitsmaßnahme auszugleichen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Bescheides des Beklagten vom 11.05.2000 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 11.01.2001 die Beklagte zu verpflichten, der Klägerin den beantragten Erlass der KSt für das Jahr 1996 i.H.v. 1.124 DM und des Solidaritätszuschlags für das Jahr 1996 i.H.v. 84.45 DM zu gewähren (entsprechende Beträge in ?).
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest. So komme ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen schon deshalb nicht in Betracht, da die Erlassbedürftigkeit der Klägerin fehle, weil die KSt 1996 bereits durch das mit gleichem Bescheid festgesetzte Guthaben zu den Erstattungszinsen gem. § 233 a AO ausgeglichen worden sei. Weiterhin sei ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht gerechtfertigt, da eine Vergleichbarkeit mit dem Spendenabzug nicht gegeben sei. Insoweit begünstige der Gesetzgeber mit der Spendenabzugsregelung die Minderung des Vermögens der Gesellschaften durch Spenden an gemeinnützige Organisationen. Die Klägerin nutze demgegenüber ihre erzielten Gewinne für ihre eigenen, wenn auch steuerbegünstigten Unternehmensbereich. Die Gewinn verblieben somit innerhalb des Unternehmens und minderten das Vermögen der Klägerin folglich nicht.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet, da das FA zu Recht und ohne Fehler bei der Ausübung des ihm zustehenden Ermessens einen Erlass der KSt 1996 einschließlich Solidaritätszuschlag abgelehnt hat.
Gemäß § 227 Abs. 1 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO), die gerichtlich nur in den durch § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschl. des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101; BStBl II 1972, 603). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Rechtsbehelfsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Dabei ist es dem Gericht grundsätzlich verwehrt, ihre eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörden zu setzen (BFH-Urteile vom 24.September 1976 I R 41/75, BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127, und vom 3. Juni 1982 VI R 48/79, BFHE 136, 224, BStBl II 1982, 710, unter 2.b). Das Gericht kann vielmehr eine Verpflichtung zum Erlass nur dann aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn nur diese eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urt. v. 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297).
Grundsätzlich kommt ein Erlass von Steuern aus sachlichen oder aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht. Vorliegend hat das FA ermessensfehlerfrei das Vorliegen sowohl von sachlichen als auch von persönlichen Billigkeitsgründen verneint.
1. Eine persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen durch die Realisierung des Steueranspruchs vernichtet oder ernsthaft gefährdet wird. Der Steuerpflichtige muss sowohl erlassbedürftig als auch erlasswürdig sein. Das FA hat die Erlassbedürftigkeit der Klägerin mit dem Hinweis darauf verneint, dass die festgesetzten Steuern durch Verrechnung mit gleichzeitig festgesetzten Erstattungszinsen bereits getilgt worden seien, so dass es zu einer Existenzgefährdung der Klägerin nicht habe kommen können. Es sind keine Umstände von der Klägerin vorgetragen oder sonst ersichtlich, die diese Begründung in Anbetracht des verhältnismäßig geringen Betrages als ermessensfehlerhaft erscheinen ließen. Insbesondere vermag der Hinweis der Klägerin auf die gestundete Umsatzsteuer nicht zu einem Ermessensfehler führen, da die Voraussetzungen für eine Stundung und einen Erlass unterschiedlich sind. Allein der Umstand, dass der Klägerin die Mittel von rund 1.200 DM für ihren gemeinnützigen Bereich nicht mehr zur Verfügung stehen, macht einen Erlass dieser Steuerschulden nicht zwingend erforderlich.
2. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen kann nur gewährt werden, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertung des Gesetzgebers feststellbar ist und der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Besteuerung aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwider läuft. Das FA hat das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe mit dem Argument verneint, dass die Steuerfestsetzung mit den Wertungen des Gesetzgebers übereinstimme. Insbesondere liege keine Ungleichbehandlung mit anderen Unternehmen vor, da der Gesetzgeber mit dem Spendenabzug nur die Minderung des Vermögens der Gesellschaften durch Spenden an gemeinnützige Organisationen begünstigen wolle. Demgegenüber nutze die Klägerin ihre erzielten Gewinne im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb für ihren eigenen, wenn auch steuerbegünstigten Unternehmensbereich. Somit verblieben die Gewinne innerhalb des Unternehmens und minderten daher das Vermögen der Klägerin nicht. Diese Ausführungen lassen Ermessensfehler nicht erkennen.
a) Es entspricht entgegen der Auffassung der Klägerin dem Willen des Gesetzgebers, die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von gemeinnützigen Organisationen der KSt zu unterwerfen. Dieser Wille ist in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, der die Steuerbefreiung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausdrücklich ausschließt, gesetzlich normiert. Diese Ausnahme von der Steuerbefreiung gilt unabhängig von der Verwendung des Gewinns. Weiterhin spricht nichts dafür, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der maßgeblichen Vorschriften die vorliegende Konstellation der Abführung des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in den steuerbegünstigten gemeinnützigen Bereich nicht bedacht hätte; denn dass die in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erzielten Gewinne dem gemeinnützigen Unternehmensteil zugute kommen, ist der in der Praxis regelmäßige Verlauf.
Gleiches gilt im Ergebnis auch für die gesetzlichen Regelungen des Spendenabzugs. Insoweit setzt § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG Ausgaben voraus. Dies bedeutet, dass ein Abfluss beim Spender vorliegen muss. Vorliegend findet jedoch nur eine Umschichtung von Vermögen innerhalb eines Rechtsträgers statt, die vom Gesetz und von der dahinterstehenden gesetzgeberischen Wertung gerade nicht erfasst wird.
b) In der Nichtberücksichtigung der Verwendung von Gewinnen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben für steuerbegünstigte Zwecke desselben Rechtsträgers liegt auch keine (verfassungs)rechtlich zu beanstandende Ungleichbehandlung, die im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme ausgeglichen werden müsste.
aa) Soweit die Klägerin die Nichtberücksichtigung der Verwendung von Gewinnen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben für steuerbegünstigte Zwecke desselben Rechtsträgers generell für gleichheitswidrig hält, ist bereits fraglich, ob dieser Einwand im Erlassverfahren zu berücksichtigen ist. Bestandskräftig gewordene Steuerbescheide können im Billigkeitsverfahren grundsätzlich nicht mehr auf ihre sachliche und inhaltliche Richtigkeit überprüft werden. Der Billigkeitserlass ist nämlich nicht dazu bestimmt, das schuldhafte Versäumnis eines Rechtsbehelfs oder die Folgen von Säumnissen während eines Rechtsbehelfsverfahrens auszugleichen. Daher können selbst eindeutig und offensichtlich falsche Steuerfestsetzungen im Erlassverfahren nur dann überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen unmöglich oder unzumutbar war, sich innerhalb der Rechtsmittelfrist zu wehren (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Urteile vom 9. September 1994 III R 17/93, BStBl II 1995; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; vom 6. Februar 1985 I R 206/80, BFH/NV 1985, 2, jeweils mit weiteren Nachweisen). Wenn aber die Besteuerung von Gewinnen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, soweit sie im steuerbegünstigten Bereich desselben Rechtsträgers verwendet werden, wegen Verstoßes gegen Art. 3 Grundgesetz (GG) verfassungswidrig wäre, so wäre dies bereits bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen.
Die Frage der Berücksichtigungsfähigkeit des Einwands der Verfassungswidrigkeit der gesamten Regelungen im Erlassverfahren kann im Ergebnis offen bleiben. Die gesetzlichen Regelungen zur Besteuerung von Gewinnen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben von im Übrigen steuerbegünstigten Rechtsträgern und zum Spendenabzug sind verfassungsgemäß. Sie verstoßen insbesondere nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der gesetzlichen Regelungen ein erheblicher Spielraum zusteht. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 X R 111/98, BFH/NV 2001, 300). Bei der Ausgestaltung der hier einschlägigen Normen hat sich der Gesetzgeber in dem verfassungsrechtlich zulässigen Rahmen gehalten. So ist insbesondere zu berücksichtigen, dass mögliche Härten in der Besteuerung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bereits durch die in § 64 Abs. 3 AO normierte Freigrenze von Einnahmen in Höhe von 60.000 DM im Streitjahr vermieden wurden. Diese bewirkte, dass der Großteil der wirtschaftliche Geschäftsbetriebe trotz § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit waren.
bb) Somit bleibt für eine Billigkeitsmaßnahme nur insoweit Raum, als sich in einem atypischen Einzelfall eine gleichheitswidrige Besteuerung ergibt, deren Einziehung zu einer unbilligen Härte führen würde. Ein solcher Extremfall liegt bei der Klägerin jedoch nicht vor. Zum einen ist der bei der Klägerin verwirklichte Sachverhalt ein durchaus typischer (s.o. I 2 a)); zum anderen ist die steuerliche Belastung der Klägerin von rund 1.200 DM vergleichsweise gering.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233 a AO
§ 5 AO
§ 102 Finanzgerichtsordnung
§ 102 FGO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz
§ 227 Abs. 1 AO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 64 Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 105, 101
BStBl II 1972, 603
BFHE 120, 212
BStBl II 1977, 127
BFHE 136, 224
BStBl II 1982, 710
BStBl II 1995, 297
BStBl II 1993, 3
BFH/NV 1985, 2
BFH/NV 2001, 300
76 I R 41/75
82 VI R 48/79
94 X R 104/92
94 III R 17/93
92 VIII R 51/88
85 I R 206/80
00 X R 111/98