Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-10, Aktenzeichen IV 640/06
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2011:0210.IV640.06.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Anschaffungskosten für das stehende Holz eines seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden Forstbetriebs nach einem Holzeinschlag (hier: zum Abbau von Überbeständen und zur Schaffung von Wirtschaftswegen und Wirtschaftsplätzen) sind nicht anteilig zu mindern, wenn es am Abgang bzw. der Abspaltung eines wesentlichen Wirtschaftsguts und an einer Substanzabspaltung fehlt (vgl. BFH-Rechtsprechung und Literatur). Auch kommen eine lineare Absetzung nach § 7 Abs. 1 EStG und - wegen der Gewinnermittlungsart - eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht (Rn.38) (Rn.39) (Rn.42) (Rn.45) (Rn.46) (Rn.48) (Rn.50) .
2. Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut des nicht abnutzbaren Anlagevermögens. Erst mit der Trennung des Holzes von der Wurzel wechselt dieses in das Umlaufvermögen (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.41) .
3. Nicht der einzelne Baum ist als Wirtschaftsgut zu beurteilen, sondern - unter weiteren Voraussetzungen - der in einem selbständigen Nutzungszusammenhang und Funktionszusammenhang stehende, regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfassende Baumbestand (vgl. BFH-Rechtsprechung und BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 224). Eine weitere Aufteilung innerhalb der einzelnen Bestände kommt nicht in Betracht (Rn.41) (Rn.43) (Rn.47) .
4. Überbestände stellen kein für sich zu bewertendes Wirtschaftsgut dar (Rn.47) .
5. Eine Zuordnung von Anschaffungskosten kann nur bezüglich eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsguts erfolgen (Rn.47) .
6. Dass der Forstwirt LKW-befahrbare Waldwege, Rückewege und Rückegassen schaffen musste und die Flächen nicht mehr durch nachwachsendes Holz ersetzt werden, stellt eine Endnutzung dar (vgl. Literatur), führt vorliegend aber ebenfalls nicht zu einer Buchwertabspaltung (Rn.50) .
7. Der Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG setzt Maßnahmen zu Jahresbeginn voraus, die nicht nachgeholt werden können. Eine rückwirkende Änderung der Gewinnermittlungsart ist nicht möglich (vgl. Literatur) (Rn.52) .
8. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 37/11).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Umstritten ist, ob Anschaffungskosten für das stehende Holz eines Forstbetriebes nach einem Holzeinschlag anteilig zu mindern sind.
Der Klägerin unterhält einen Forstbetrieb. Ausweislich des Anlageverzeichnisses vom 1. Oktober 2003 bis 30. September 2004 betragen die hier unter anderem betroffenen Waldflächen in A-Stadt (Anschaffung 30. September 2003) etwa 441,6708 ha und in B-Stadt (Anschaffung 21. Mai 2003) etwa 458,2066 ha. Wegen der genauen Zahlen wird auf das Anlageverzeichnis verwiesen (Bilanzakte 1. Oktober 2003 bis 30. September 2004). Die Gewinnermittlung erfolgt durch Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Der Beklagte schätzte mit Bescheid vom 30. Mai 2005 die Besteuerungsgrundlagen, da die Klägerin ihrer Erklärungspflicht nicht nachkam.
Mit dem Einspruch dagegen, legte die Klägerin ihre Gewinnermittlung 2003/2004 vor. Für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 erklärte sie einen Gewinn von 57.555 Euro, der mit 17.619 Euro auf das Kalenderjahr 2003 entfiel. Ausweislich der Gewinnermittlungen machte die Klägerin Abschreibungen für den Holzbestand für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 in Höhe von 126.255,71 Euro als Betriebsausgaben geltend. Die Abschreibungen verteilten sich auf die Betriebsteile C-Stadt mit 43,40 Euro, A-Stadt mit 68.476,11 Euro und B-Stadt mit 57.736,20. Die Abschreibungen ermittelte die Klägerin anhand der Anschaffungskosten pro Festmeter und den verkauften Festmetern, die sie um einen jährlichen Zuwachs von 1 v. H. verminderte. Nach den Anlagen zur Einnahme-Überschussrechnung zum 30. September 2004 veräußerte sie aus dem Baumbestand C-Stadt 5,86 Festmeter (fm) von den gekauften Festmetern von 5.976 fm, beim Baumbestand A-Stadt veräußerte sie 7.923 fm von den gekauften Festmetern von 96.767 fm und beim Waldbestand B-Stadt veräußerte sie 9.126,66 fm von den gekauften Festmetern von 133.982 fm. Wegen der genauen Berechnung wird auf die Anlagen verwiesen (Blatt 20 ff der Feststellungsakte 2003).
Die Klägerin verwies in ihrer Einspruchsbegründung auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 8. Dezember 2004 - 7 K 7491/00 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 523), dem zu entnehmen sei, dass eine Teilwertabschreibung auch bei größeren sonstigen Einschlägen in einem kurz zuvor angeschafften Wald möglich sei. Weiter verwies die Klägerin auf die Ausführungen von Bruckmeier/Kleeberg (Zeitschrift: Die Information über Steuer und Wirtschaft - INF H- Heft 16/2005, Seite 260 ff; Blatt 35 der Feststellungsakte 2003). Dort werde dargelegt, dass dem geschlagenen und aufgearbeiteten Holz der Teil der Anschaffungskosten des erworbenen und eingeschlagenen Bestandes zuzuordnen sei. Würde man das geschlagene Holz nur mit den Erntekosten bewerten, wäre der Gewinn um den Betrag der beim Vorratsvermögen aktivierten anteiligen Anschaffungskosten des eingeschlagenen Holzes überhöht und damit unzutreffend. Es müsse daher zeitgleich mit dem Einschlag der Betrag der Anschaffungskosten des eingeschlagenen Holzbestandes als Abgang aus dem Anlagevermögen und Zugang bei den Herstellungskosten des Umlaufvermögens berücksichtigt werden. Die Einbeziehung anteiliger Anschaffungskosten in die Herstellungskosten der eingeschlagenen Bäume als Umlaufvermögen entspreche der in der gesamten Wirtschaft handelsrechtlich wie steuerrechtlich bestehenden Grundregel, dass in der Bilanz ein Wert nicht mehr ausgewiesen werden dürfe, wenn das Wirtschaftsgut nicht mehr vorhanden sei. Dieser Grundsatz gelte in gleicher Weise für den Fall, dass ein bisher im Anlagevermögen ausgewiesener Wert oder Wertanteil in ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens übergegangen und nach dessen Verkauf nicht mehr vorhanden sei. Im Ergebnis bedeute dies, dass die Anschaffungskosten und Herstellungskosten für das stehende Holz entsprechend dem jeweils getätigten Einschlag innerhalb der restlichen Umtriebszeit anteilig den Herstellungskosten für das eingeschlagenen Holz, welches Umlaufvermögen sei, zuzurechnen und somit bei dessen Verkauf mit den erzielten Holzerlösen zu verrechnen sei. Dies sei nichts anderes als eine Teilwertabschreibung.
Die Klägerin gab geänderte Gewinnermittlungen ab, womit unter anderen die Abschreibungen für den Holzbestand C-Stadt mit 48,16 Euro, A-Stadt mit 69.167,79 Euro und B-Stadt mit 58.319,35 Euro (Blatt 42 ff der Feststellungsakte 2003) geltend gemacht wurde.
Mit Änderungsbescheid vom 16. Dezember 2005 stellte der Beklagte den Gewinn für das Streitjahr mit 64.000 Euro ohne Berücksichtigung der Abschreibungen auf den Waldbestand fest.
Ergänzend trug die Klägerin weiter vor, dass es sich bei den durchgeführten Durchforstungsmaßnahmen nicht um eine "normale Durchforstung", sondern um Pflege- und Durchforstungsrückstände aus dem Jahre 2000 handele. Die aufgeholten Durchforstungsmaßnahmen würden ebenfalls nicht durch den laufenden Zuwachs kompensiert. Die Flächen enthielten wegen der sei 1990 bis zum Verkauf andauernden Einschlagsruhe Vorräte, die eben nicht im Wege eines normalen Einschlags, sondern eines außerordentlichen Einschlags genutzt worden seien und daher einer Wertaufhellung bedurft hätten.
Die Klägerin hat am 3. August 2006 eine Untätigkeitsklage erhoben, mit der sie unter anderem geltend macht, dass der Beklagte den erklärten Abgang des Holzbestandes nicht steuermindernd berücksichtigt habe.
Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2006 den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass das stehende Holz zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG gehöre. Es sei daher nicht abschreibungsfähig nach § 7 EStG. Nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG komme eine Teilwertabschreibung in Betracht, soweit eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung des Wirtschaftsguts vorliege.
Sinn und Zweck eines forstwirtschaftlichen Betriebes sei die Nutzung des Waldes durch Fruchtziehung. Dabei werde das Wirtschaftsgut stehendes Holz nicht als Summe einzelner Bäume bzw. deren Maßeinheit Festmeter, sondern als wirtschaftlich zusammenhängende Einheit angesehen. Der Buchwert des Wirtschaftsguts "Bestockung" sei auch nach einem Holzeinschlag grundsätzlich fortzuführen. Durch einen normalen Einschlag erfahre das einheitliche Wirtschaftsgut "Bestockung" keine Substanzabspaltung. Der Einschlag sei vielmehr die notwendige Fruchtziehung im Sinne des § 99 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) aus der Bestockung, die nach dem Einschlag weiterhin bestimmendes Element der Holzproduktion bleibe. Insoweit wird auf die Ausführungen von Gerhard Hiller in INF 3/2003, Seite 104 zum Thema "Aktuelle Einblicke in die Einkommensbesteuerung der Forstwirtschaft" verwiesen.
Der Grundsatz der Buchwertfortführung werde nur ausnahmsweise durchbrochen und zwar bei der Veräußerung des Forstbetriebes, eines forstlichen Teilbetriebes oder einer Teilfläche. Bei einem Kahlschlag einer wesentlichen Waldfläche sei der anteilige Buchwert der Bestockung auszubuchen.
Angesichts der geforderten Dauerhaftigkeit der Wertminderungen seien Teilwertabschreibungen bei der forstwirtschaftlichen Bestockung ausgesprochen selten und auch seien sie dem Wesen der nachhaltigen Forstwirtschaft fremd, da Wertverluste in der Regel durch den laufenden Zuwachs kompensiert würden. Ebenso seien Preisschwankungen am forstlichen Grundstücksmarkt hinsichtlich ihrer Dauerhaftigkeit mit Vorsicht zu beurteilen, da - abgesehen vom gesondert zu betrachtenden Teilmarkt in den neuen Bundesländern - sehr oft besondere oder persönliche Verhältnisse die Kaufpreise beeinflussen würden. So schlage sich beispielsweise ungeachtet der Qualität der veräußerten Waldgrundstücke ein zeitweise hoher Anteil von Notverkäufen mit entsprechend geringen Verkaufserlösen erfahrungsgemäß schnell in den Preisvorstellungen potentieller Waldkäufer nieder, ohne dass daraus eine langfristige Tendenz der Wertentwicklung abgeleitet werden könne.
Anzeichen für eine dauerhafte Wertminderung ließen sich im Streitfall den Unterlagen nicht entnehmen. Vielmehr sei davon auszugehen, dass es sich um eine normale Durchforstung handele, welche entsprechend vorliegender Forsteinrichtung vorgenommen worden sei mit dem Ziel, die Bestände zu erschließen (Rückegasse) und besonders in den mittelalten Beständen erhebliche Pflegerückstände abzubauen. Dies lasse sich aus dem ab 1. Oktober 2004 für den Forstbetrieb der Klägerin geltenden Nutzungssatz von jährlich 6.900 Erntefestmetern ohne Rinde/Jahr entnehmen. Die von der Klägerin im Jahr 2003 geschlagenen Festmeter Holz entsprächen bei Umrechnung der Erntefestmeter ohne Rinde (Anwendung des Umrechnungssatzes für die Baumart Fichte von 0,83) ca. 14.156 Festmetern ohne Rinde. Unter Berücksichtigung des Pflegerückstandes und der Notwendigkeit der Vorbereitung der Waldgebiete auf forstliche Erntemaßnahmen entsprechend den Vorstellungen der Klägerin sei die Überschreitung des zulässigen Nutzungssatzes nachvollziehbar. Allein die Tatsache, dass in einem Jahr die doppelte Menge der zulässigen Holzmenge geerntet worden sei, könne nicht als Ursache für eine dauernde Wertminderung und damit als Rechtfertigung für eine Teilwertabschreibung dienen. Die Überschreitung des Nutzungssatzes werde zudem auch vom Gesetzgeber im Rahmen der Nachholung von eingesparten Nutzungen geduldet (§ 34b EStG). Der Wert des Wirtschaftsgutes stehendes Holz werde nicht allein durch Aufforstungsmaßnahmen, die die Klägerin bestreite, sondern auch durch das jährliche Wachstum beeinflusst.
Nach der Entscheidung des BFH vom 10. November 1994 IV R 68/93 (Bundessteuerblatt - BStBl - Teil II 1995, 779) würden die anteiligen Anschaffungskosten den Erlös aus der Veräußerung des Holzes nur mindern, wenn ein erworbener Holzschlag durch Kahlschlag verringert werde. Ferner verweist der Beklagte auf die Ausführungen in R 212 Abs. 1 Sätze 1 u. 3 der Einkommensteuerrichtlinie (EStG) 2003. Bei Durchforstungsmaßnahmen kämen Ausbuchungen des anteiligen Buchwertes des Aufwuchses grundsätzlich nicht in Betracht. Soweit Flächen kahl geschlagen würden, erfolge eine anteilige Ausbuchung der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur dann, wenn die kahlgeschlagenen Flächen im Verhältnis zur gesamten Forstfläche von nicht untergeordneter Bedeutung seien. In Anlehnung an das BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 68/93 (a. a. O.) sei von einem nicht mehr unerheblichen Kahlschlag auszugehen, wenn dieser 10 v. H. von der gesamten Forstfläche umfasse.
Ein Kahlschlag in diesem Sinne sei nach Aktenlage nicht vorgenommen worden. Kahlschlag würde die vollständige Abholzung auf den Bestockungsgrad von 0 voraussetzen, das heißt, ein Folgebestand über eine natürliche oder künstliche Verjüngung wäre nicht vorhanden.
Die Argumentation der Klägerin, die Mehreinschläge aufgrund des zehnjährigen Pflegerückstandes hätten zu einer dauerhaften Wertminderung geführt, sei nicht schlüssig. Wie bereits ausgeführt, handele es sich lediglich um die doppelte Menge Holz, die gegenüber der zulässigen Menge eingeschlagen worden sei. Sofern eine Wertminderung stattgefunden habe, werde diese über die Jahre selbst ohne Wiederaufforstung durch den Zuwachs des gesamten Waldgebietes kompensiert, sodass zumindest keine dauernde Wertminderung eingetreten sei. Beispielsweise sei aus dem Betriebsteil C-Stadt 0,098 v. H. der gekauften Festmeter eingeschlagen worden. Dieser Einschlag dürfte durch den Zuwachs bei Weitem übertroffen werden. Der Waldbestand des Betriebsteils A-Stadt sei um 8,18 v. H. der gekauften Festmetermenge verringert worden. Auch hierbei sei der Zuwachs seit Anschaffung am 30. September 2003 in die Betrachtung einzubeziehen. Im Betriebsteil B-Stadt, welcher am 21. Mai 2003 angeschafft worden sei, betrage der Anteil der eingeschlagenen Festmeter 6,8 v. H.. Selbst wenn unberücksichtigt bleiben könnte, dass die eingeschlagenen Bäume keine abgrenzbare, zusammenhängende Fläche bilde, wäre die eingeschlagene Menge von untergeordneter Bedeutung, da die 10 v. H. Grenze unter Berücksichtigung des Zuwachses nicht erreicht werde.
Der Auffassung der Klägerin, dass dem einzelnen geschlagenen Baum ein Teil der Anschaffungskosten des erworbenen und eingeschlagenen Holzes zuzuordnen sei, sei nicht zu folgen. Diese Auffassung werde von der BFH-Rechtsprechung nicht getragen. Die Zuordnung zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen orientiere sich maßgeblich an der - bei der Bestockung besonderen - Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB). Diese sei einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig und müsse sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen (wie zum Beispiel Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebes). Wechsele die Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts während seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, könne nach Auffassung des BFH damit auch eine veränderte Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen einhergehen. Allerdings werde ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens bei unveränderter Nutzung im Betrieb nicht allein dadurch zum Umlaufvermögen, dass sich der Steuerpflichtige zu seiner Veräußerung entschließt.
Zutreffend sei, dass der einzelne Baum mit seinem Einschlag und seiner Aufbereitung aus dem Produktionsmittel Bestockung ausscheide und dadurch als selbständiges Wirtschaftsgut in das Umlaufvermögen übergehe. Die Auffassung, dass ein Teil des Buchwerts der Bestockung in das Umlaufvermögen übernommen werde, könne jedoch nicht geteilt werden. Die Bestockung werde durch das Herausschlagen einzelner Bäume in ihrer Nutzungsmöglichkeit nicht beeinträchtigt.
Die Klägerin begründet ihre Klage im Weiteren über ihr Vorbringen im Vorverfahren hinaus im Wesentlichen damit, dass sie sich der Auffassung, dass stehendes Holz zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu zählen sei, nicht anschließen könne. Auf die Ausführungen der Klägerin diesbezüglich wird verwiesen.
Nicht überzeugend sei ferner die Auffassung des Beklagten, dass ein einzelner Baum kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstelle, sondern als wirtschaftlich zusammenhängende Einheit anzusehen sei. Auch insoweit wird auf die Darlegungen der Klägerin verwiesen.
Unzutreffend seien auch die Ausführungen des Beklagten betreffend die Teilwertabschreibung, insbesondere betreffend die Dauerhaftigkeit der durch die Durchforstungsmaßnahmen erfolgten Wertminderungen. Im Streitfall sei der Teilwert dauerhaft unter die Anschaffungskosten abgesunken. Es seien Übervorräte ersatzlos entnommen worden, die aufgrund des Wandels der forstwirtschaftlichen Grundsätze nicht mehr wieder herzustellen seien. Dies sei zum Bilanzstichtag anhand objektiver Anhaltspunkte evident gewesen, sodass auch eine Wertaufhellung nicht mehr möglich gewesen sei. Ein Erwerber würde nicht mehr die durch ihn gezahlten Anschaffungskosten aufwenden.
Die Forstwirtschaft heute unterscheide sich von der früheren Forstwirtschaft, insbesondere zu Zeiten der DDR, gravierend. Forstwirtschaft in der DDR sei dahingehend praktiziert worden, dass der Wald bis zu seinem Kahlschlag mehr oder minder unberührt stehen geblieben sei. Erst bei der Hiebreife des Bestandes seien ein Kahlschlag und ein anschließende Neuaufforstung erfolgt. Ein Kahlschlag erfolge heute nur noch in sehr begrenztem Maße und sei ausnahmslos genehmigungspflichtig. Das Hauptaugenmerk liege heute auf sog. nachhaltiger Forstwirtschaft.
Der durch sie erworbene Wald sei ursprünglich noch nach den Maßstäben der DDR angelegt und bewirtschaftet worden. Seit der deutschen Einheit habe keine nachhaltige Bewirtschaftung des Waldes stattgefunden. Mithin habe der Wald erheblich mehr Vorräte als bewirtschaftete Flächen. Da ein Kahlschlag nicht in Betracht gekommen sei, habe sie den durch lange Zeit unberührten Baumbestand durchforstet, um die Grundlage für die heute praktizierte nachhaltige Forstwirtschaft zu schaffen. Dabei seien zwangsläufig Übervorräte auf das heutige Normalmaß abgebaut worden. Die Waldflächen habe man daher nicht nach regulären forstwirtschaftlichen Maßstäben bewirtschaften können.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sei ein Kahlschlag nicht Voraussetzung für eine dauerhafte Wertminderung. Eine derartige Voraussetzung lasse sich nicht aus dem Urteil des BFH vom 10. November 1994 IV R 68/93 (a. a. O.) ableiten.
Die Argumentation des Beklagten, dass stehendes Holz, das sich noch nicht in der Endnutzung befinde, einem natürlichen Mengenzuwachs und damit auch einem Wertzuwachs unterliege, könne nicht nachvollzogen werden. Wertsteigerungen habe es nicht gegeben. Es dürfte unstreitig sein, dass wegen des Pflegerückstandes Übervorräte bestanden hätten.
Auch sei bei Abholzung von Übervorräten nicht mit ausgleichendem Zuwachs zu rechnen. Der ursprüngliche Holzbestand sei nicht mehr vorhanden und wachse nicht mehr nach. Wieso der Beklagte meine, die Holzvorräte seien am 1. Oktober 2004 höher als zur Zeit des Ankaufs, sei nicht nachvollziehbar.
Wenn der Beklagte die Abspaltung des Buchwertes nicht zulasse, verstoße dies gegen das Realisationsprinzip von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Der Gewinn werde dann zu hoch ausgewiesen. Gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung würde ebenfalls verstoßen.
Auch sei die Entscheidung des BFH vom 5. Juni 2008 IV R 67/05 (BStBl II 2008, 960) nicht vergleichbar, da sie einen anderen Sachverhalt betreffe. Dort seien nur einzelne Bäume eingeschlagen worden, vorliegend sei aber ein Abbau erheblicher Übervorräte vorgenommen worden. Im Übrigen vermögen auch die Gründe in dieser Entscheidung nicht zu überzeugen. Aber selbst dann, wenn man sich der Auffassung des BFH anschließen wollte, ergebe sich aus den Entscheidungen vom 5. Juni 2008 IV R 67/05 u. IV R 50/07 (BStBl II 2008, 960, 968), dass der im vorliegenden Fall vorgenommene Abbau von Überbeständen zu einer Verrechnung der Anschaffungskosten mit den Erlösen führen müsse. Der BFH unterscheide strikt zwischen einer sog. Vornutzung (Durchforstung), bei der der Bestand und damit dessen Buchwert unverändert bleibe und einer sog. Endnutzung. Vorliegend stelle der Abbau von Übervorräten, die nie mehr durch einen nachwachsenden Bestand ersetzt würden, eine Form der Endnutzung dar. Auch habe man eine Erschließung, bestehend aus LKW-befahrbaren Wegen, Rückewegen und Rückegassen sowie Holzlagerplätze anlegen müssen. Mit dieser Erschließung finde ebenfalls eine Endnutzung statt. Eine Gewinn mindernde Verrechnung der auf die abgebauten Übervorräte entfallenden Anschaffungskosten mit Erlösen aus den Holzverkäufen habe daher zu erfolgen. Ein Kahlschlag von mindestens 1 ha sei auch nach der BFH-Rechtsprechung von 5. Juni 2008 nicht erforderlich. Eine Ausbuchung von Anschaffungskosten sei vielmehr auch dann vorzunehmen, wenn hiebreifer Bestand eingeschlagen werde. Irrelevant sei, ob gleichzeitig mit einer Verjüngung begonnen werde. Ergänzend verweist die Klägerin auf die Ausführungen von Freiherr von Twickel (Finanz-Rundschau - FR - 13/2008, Seite 612 ff) und Wittwer (FR 13/2008, Seite 622 ff).
Weiter führt die Klägerin aus, dass im Streitfall die Besonderheiten ihrer Waldflächen zu berücksichtigen seien und deshalb Unterschiede gegenüber den Sachverhalten in den BFH-Entscheidung vom 5. Juni 2008 bestünden. Dies seien insbesondere die besondere Altersstruktur seines Waldes von über 100 Jahren, das Vorhandensein von erheblichen Übervorräten, das Vorliegen eines gegenüber dem Normalfall um etwa das Doppelte erhöhten Hiebsatzes über einen langfristigen Zeitraum von 10 Jahre und mehr, die Endnutzung in Gestalt der Schaffung von Waldwegen, Rückegassen, Rückewegen und die räumliche Abgrenzbarkeit von Beständen mit Bestandsgrößen erheblich unter 1 ha auf der Grundlage des Walddatenspeichers. Ferner legt die Klägerin eine Abbildung der Thüringer Forsteinrichtungsanweisung vor (Blatt 238 ff der Gerichtsakte). Die Kahlschlag-Theorie sei zudem in sich unschlüssig. Die Forderung nach einer Mindest-Kahlschlagfläche von 1 ha sei mit der forstlichen Realität unvereinbar. Auf den zusammenfassenden Schriftsatz der Klägerin vom 28. Januar 2011 wird verwiesen (Blatt 232 ff der Gerichtsakte).
Ferner gehe auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit BMF-Schreiben vom 2. März 2010 IV D 4 – S 2232/02 unter B. II. 2. (BStBl I 2010, 224) von einer Wertminderung aus, wenn die planmäßige Ernte hiebreifer Bestände zu einer weitgehenden Minderung der Substanz und des Wertes des Wirtschaftsgutes Baumbestand führe.
Auch wenn eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich sei, seien ihre Argumente im Wesentlichen auf den tatsächlich durchgeführten Buchwertabgang übertragbar. Letztlich behalte sie sich auch vor, die Gewinnermittlung nachträglich auf Betriebsvermögensvergleich umzustellen, was nach ihrer Auffassung auch möglich sei.
Die Klägerin beantragt, den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom … , geändert durch Bescheid vom … , in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … , dahingehend zu ändern, dass der Abgang des Baumbestandes entsprechend ihrer geänderten Gewinnermittlung berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung ... und insbesondere darauf, dass eine Gewinn mindernde Berücksichtigung der Anschaffungskosten allein durch die Tatsache, dass im Forstbetrieb der Klägerin Übervorräte vorhanden seien, nicht zulässig sei, weil die Einheit Festmeter als Mengenangabe des stehenden Holzes kein Wirtschaftsgut darstelle und dass Übervorräte nicht abgebaut worden seien. Auf die Ausführung des Beklagten in seinem Schriftsatz vom 12. Juni 2007 wird Bezug genommen (Blatt 75 ff der Gerichtsakte).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird ergänzend auf die weiter gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der von der Klägerin durchgeführte Holzeinschlag rechtfertigt keine Gewinn mindernde Berücksichtigung der für das stehende Holz aufgewandten ursprünglichen Anschaffungskosten. Auch kommt eine lineare Absetzung nach § 7 Abs. 1 EStG und eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht.
Eine anteilige Ausbuchung der von der Klägerin getätigten Anschaffungskosten für das stehende Holz kommt bei dem im Streitjahr durchgeführten Holzeinschlag nicht in Betracht. Es fehlt am Abgang bzw. der Abspaltung eines wesentlichen Wirtschaftsguts.
Die Klägerin ermittelt den Gewinn für ihren forstwirtschaftlichen Betrieb durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Anders als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei dieser Gewinnermittlungsmethode dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG weitgehend gleichgestellt. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind daher ebenfalls nicht sofort als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; vielmehr werden sie erst bei der Veräußerung dem Veräußerungserlös als Betriebsausgabe gegenübergestellt. Soweit es sich um abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt, werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zudem bereits durch die AfA bzw. Substanzverringerung (vgl. § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG in Verbindung mit § 7 EStG) als Betriebsausgaben berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, a. a. O.).
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 67/05 a. a. O.; und vom 5. Juni 2008 IV R 50/07, BStBl II 2008, 968, jeweils mit weiteren Nachweisen), der der Senat folgt, ist das stehende Holz ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut des nicht abnutzbaren Anlagevermögens. Erst mit der Trennung des Holzes von der Wurzel wechselt dieses in das Umlaufvermögen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, a. a. O.). Eine Zuordnung von Anschaffungskosten kann indes nur bezüglich eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsgutes erfolgen. Der einzelne Baum ist nicht als Wirtschaftsgut zu beurteilen. Als Wirtschaftsgut ist nach den Entscheidungen des BFH vom 5. Juni 2008 (IV R 67/05 u. IV R 50/07, a. a. O.) beim stehenden Holz der in einem selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geographische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Ist für den Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk erstellt worden, kann regelmäßig für die Bestimmung des Wirtschaftsguts an die darin ausgewiesene kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand angeknüpft werden, soweit dieser eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Typisierend geht der BFH davon aus, dass ein Bestand nur dann als selbständiges Wirtschaftsgut nach außen in Erscheinung tritt, wenn er in der Regel eine Größe von mindestens 1 ha aufweist. Durch diese Mindestgröße werde auch vermieden, dass einzelne Bestände durch forstwirtschaftliche Maßnahmen, etwa durch Verjüngungseinschläge, sukzessive in mehrere Wirtschaftsgüter abgespalten werden. Eine gewinnwirksame Berücksichtigung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten kommt, solange der Bestand die Hiebreife noch nicht erreicht hat, nur dann in Betracht, wenn sämtliches Holz eines Bestandes, der ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, eingeschlagen wird. Dies gilt gleichermaßen, für den Fall, dass auf einer mindestens 1 ha großen zusammenhängenden Teilfläche, die mehreren selbständigen Beständen zuzuordnen ist, ein Kahlschlag erfolgt (zum Ganzen: BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, a. a. O).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass im Streitfall durch den Holzeinschlag im Streitjahr selbständige abspaltbare Wirtschaftsgüter (Kahlflächen) entstanden sind, die jeweils die vom BFH geforderte (typisierende) Mindestgröße von 1 ha aufweisen bzw. eine Wesentlichkeitsgrenze überschritten haben. Die anteiligen Anschaffungskosten können daher im Streitjahr nicht den Veräußerungserlösen als Betriebsausgaben gegenüber gestellt werden.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der einzelne Baum kein eigenständiges Wirtschaftsgut und das Wirtschaftsgut Bestockung dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 67/05 u. IV R 50/07 a. a. O.). Eine Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 EStG kommt daher nicht in Betracht.
Zutreffend weist die Klägerin zwar darauf hin, dass der BFH in den Entscheidungen jeweils offen gelassen hat, wie der Wertminderung steuerlich Rechnung zu tragen ist, die durch den sukzessiven Einschlag des hiebreifen Baumbestandes eines Altersklassenwaldes in der Phase der Endnutzung eintritt (BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, Rz. 35; und vom 5. Juni 2008 IV R 50/07, Rz. 44, a. a. O.). Auch vermag der Senat dem Vortrag der Klägerin insoweit zu folgen, dass bei ihr sog. Überbestände im Hinblick auf die besondere Altersstruktur durch die Forstwirtschaft der ehemaligen DDR einmalig entfernt würden und dieses eine Art Endnutzung und keine normale Durchforstung darstelle.
Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass die in den BFH-Urteilen vom 5. Juni 2008 aufgestellten Grundsätze auch im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen sind. Denn auch hier wird durch die Berücksichtigung der Mindestgröße - in der Regel von 1 ha - vermieden, dass einzelne Bestände durch forstwirtschaftliche Maßnahmen, sukzessive in mehrere Wirtschaftsgüter abgespalten werden. Bereits mit Urteil vom 10. November 1994 IV R 68/93 ( a. a. O.) hat der BFH entschieden, dass die anteiligen Anschaffungskosten den Erlös aus der Veräußerung des Holzes mindern, wenn durch die planmäßige Nutzung des Holzvorrats Kahlflächen in einer für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsguts "stehendes Holz" ausreichenden Größe (in der Regel 1 ha) entstehen (so auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 2. März 2010, unter B. I. 1., a. a. O.). Führt dagegen eine Holzernte nicht zu Kahlflächen, weil bereits während der Endnutzungsphase mit einer Bestandsverjüngung begonnen wurde, kommt es zwar nicht zu einem völligen Verschwinden des Wirtschaftsguts "Bestand" bzw. "stehendes Holz". Gleichwohl hat nach der Rechtsprechung auch in diesen Fällen die Ernte der hiebreifen Bäume eine weitgehende Minderung der Substanz und des Wertes des Wirtschaftsguts "Bestand", und zwar in der Höhe der Differenz zwischen dem Wert des hiebreifen Altbestandes und der verbleibenden Verjüngung zur Folge; denn der zuvor produzierte Holzvorrat werde dabei in das Umlaufvermögen überführt (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 50/07 Rz. 43, a. a. O.). Offen gelassen hat der BFH jedoch, wie dieser Wertminderung steuerrechtlich Rechnung zu tragen ist. Nach teilweise in der Literatur vertretenen Meinung kommt bei der naturnahen Waldbewirtschaftung eine weitgehende Minderung des Bestands Wald jedoch erst dann in Betracht, wenn mehr als 10 % der hiebreifen Bestände eingeschlagen werden (Wittwer, FR 2008, 617, 623; Mitterpleininger in Littmann-Bitz-Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 13 Tz. 9g; a. A. zu Ortenburg/zu Ortenburg, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB -, 2009, 3344, 3348, III. 2). Unabhängig davon, ob man dieser Wesentlichkeitsgrenze folgt, hält es der Senat jedoch für erforderlich, dass ein wesentlicher Einschlag im hiebreifen Holz durchgeführt worden ist, um zu einer Substanzabspaltung vom Wirtschaftsgut Bestand zu gelangen. Dies ergibt sich für den Senat insbesondere aus der Entscheidung des BFH vom 10. November 1994 IV R 68/93 (a. a. O.) und der Entscheidung des BFH vom 5. Juni 2008 IV R 50/07 (a. a. O.), wonach ein "weitgehende Minderung der Substanz" vorliegen muss. Dass lässt darauf schließen, dass unwesentliche Minderungen noch nicht zu einer Substanzabspaltung von selbständigen Wirtschaftsgütern führen können.
Nach Auffassung des Senats führt der von Klägerin durchgeführte Holzeinschlag nicht zu einer Substanzabspaltung.
Die Überbestände stellen kein für sich zu bewertendes Wirtschaftsgut dar. Denn als Wirtschaftsgut ist nach der Rechtsprechung, wie oben dargestellt, beim stehenden Holz der in einem selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geographische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Danach kommt eine weitere Aufteilung innerhalb der einzelnen Bestände nicht in Betracht. Insoweit kommt auch den von der Klägerin dargestellten Besonderheiten, dass sie Übervorräte abgebaut habe, keine selbständige Bedeutung zu. Denn eine Zuordnung von Anschaffungskosten kann nur bezüglich eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsguts erfolgen. Wirtschaftsgut ist aber nicht der Überbestand, sondern die jeweiligen Bestände an sich. Im Streitfall kommt es daher darauf an, in welchem Umfang die Klägerin ihre Bestände reduziert hat.
Ein Kahlschlag von jeweils 1 ha hat nicht stattgefunden. Das trägt die Klägerin schon selbst vor. Aber auch wenn man der Klägerin insoweit folgt, dass sie der Forderung nach einer "Mindest-Kahlschlagfläche" von 1 ha aus forstwirtschaftlichen Gründen nicht folgen könne, weil sich aus der Thüringer Forsteinrichtungsanweisung ergebe, dass Bestände auf Teilflächen untergliedert sind und dass diese auch deutlich unter 1 ha lägen, führt dies nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn auch wenn man selbständigere Wirtschaftsgüter "stehendes Holz" in einer kleineren Größe als 1 ha als selbständiges Wirtschaftsgut zuließe, ist nach den vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich und wird auch nicht geltend gemacht, dass insoweit ein Kahlschlag eines solchen - kleineren als 1 ha großen - Wirtschaftsguts erfolgt ist.
Der Senat konnte auch nicht feststellen, dass die Klägerin im Streitjahr einen "wesentlichen Einschlag" im hiebreifen Bestand durchgeführt hat, der zu einer Substanzabspaltung und demzufolge zu Betriebsausgaben führen könnte. Nach den von der Klägerin eingereichten Anlagen zur Einnahme-Überschussrechnung hat die Klägerin von den ursprünglichen Festmetern Holz beim ursprünglichen Erwerb der Waldfläche C-Stadt von 5.976 fm zum 30. September 2004 lediglich 5,86 Festmeter (ca. 0,098 %), bei der Waldfläche A-Stadt vom Erwerb von 96.767 fm 7.923 (ca. 8,18 %) Festmeter und von dem Erwerb der Waldfläche B-Stadt mit 133.982 fm 9.126,66 (ca. 6,8 %) Festmeter veräußert. Unter Berücksichtigung dieser verkauften Festmeter im Verhältnis zu den erworbenen Festmetern Holz und insbesondere der gesamt betroffenen Waldfläche von etwa 899,8774 ha ist der Senat der Auffassung, dass eine weitgehende Minderung des Substanz und des (jeweiligen) Wirtschaftsgutes Baumbestand noch nicht erreicht ist, der einen Wertabgang rechtfertigen könnte.
Auch wenn man weiter berücksichtigt, dass die Klägerin erst LKW-befahrbare Waldwege, Rückewege und Rückegassen schaffen musste und dass diese Flächen nicht mehr durch nachwachsendes Holz ersetzt werden und dies ebenfalls eine Endnutzung darstellt (so auch: zu Ortenburg/zu Ortenburg, NWB 2009, 3344, 3350), führt dies ebenfalls nicht zu einer Buchwertabspaltung. Zwar hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass sie weit über die Größe von 1 ha hinaus Waldwege geschaffen habe. Jedoch ergibt sich daraus nicht, in welchem Umfang die ursprünglichen Bestände gemindert wurden. Vielmehr deuten, wie bereits oben dargestellt, die veräußerten Festmeter Holz darauf hin, dass eine weitgehende Minderung der Substanz des jeweiligen Wirtschaftsguts Baumbestand, auch unter Berücksichtigung der betroffenen Waldfläche von 899,8774 ha, noch nicht eingetreten ist.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus den BFH-Urteilen vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, Rz. 33 (a. a. O.) nicht, dass die vom BFH aufgestellte 1 ha Mindestgröße nicht immer gelte. Denn dort heißt es ausdrücklich, dass dies gleichermaßen für den Fall gelte, dass auf einer mindestens 1 ha großen zusammenhängenden Teilfläche, die mehreren selbständigen Beständen zuzuordnen sei, ein Kahlschlag erfolge. Auch weist der BFH in der Entscheidung vom 5. Juni 2008 IV 50/07, Rz. 43 (a. a. O.) darauf hin, dass eine weitgehende Minderung der Substanz vorliegen muss, was vorliegend jedoch zu verneinen war. Nichts anderes ergibt sich auch aus dem BMF-Schreiben vom 2. März 2010 unter B. II. 2. und C (a. a. O.), das den Wortlaut der BFH-Entscheidungen im Wesentlichen wiedergibt. Ein sofortiger Betriebsausgabenabzug ist im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG danach auch nur dann möglich, wenn bei den Anschaffungskosten des Baumbestandes ein Betrag abzuspalten ist. Das ist aber, wie oben ausgeführt, im Streitfall nicht der Fall.
Nach Auffassung des Senats wären die geltend gemachten Wertminderungen möglicherweise im Rahmen einer Teilwertabschreibung zulässig. Dies kann jedoch dahinstehen. Denn bei einer Einnahme-Überschussrechnung - wie im Streitfall – ist eine Teilwertabschreibung nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 23008 IV R 67/05, a. a. O.). Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt der Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG Maßnahmen zu Jahresbeginn voraus, die nicht nachgeholt werden können (Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 4 Rz. 6 mit Nachweisen der Rechtsprechung). Eine rückwirkende Änderung der Gewinnermittlungsart ist daher nicht möglich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 EStG
§ 34b EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 99 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2010, 224
BStBl II 2008, 960
BStBl II 2008, 960, 968
BStBl II 2008, 968
IV R 37/11
7 K 7491/00
94 IV R 68/93
08 IV R 67/05
IV R 50/07
08 IV R 50/07
IV R 67/05
08 IV R 50/07 R
08 IV 50/07