Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-03-24, Aktenzeichen 4 K 2340/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0324.4K2340.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Hinzuschätzung von Einnahmen aus dem von der Klägerin betriebenen Asia-Restaurant.
Die mit A verheiratete Klägerin betrieb u.a. in den Jahren 2008 bis 2010 (Streitjahre) in Bensheim das Asia Restaurant R 1. Hieraus erklärte sie durch Einnahmen-Überschuss-Rechnungen ermittelte Einkünfte bzw. Gewinne aus Gewerbebetrieb i.H.v. 15.396 Euro (2008), 35.805 Euro (2009) bzw. 7.613 Euro (2010). Im Einzelnen wird zum Inhalt der Steuererklärungen und der Einnahmenüberschussrechnungen für die Streitjahre auf die Akten verwiesen.
Nachdem das Hauptzollamt 1 in einem Ermittlungsverfahren gegen die Klägerin und ihren Ehemann u.a. wegen des Verdachts des Vorenthaltens von Sozialversicherungsbeiträgen und der Hinterziehung von Lohnsteuer im Schlussbericht zu dem Ergebnis gelangt war, dass die Klägerin in ihrem Restaurant im Zeitraum 01.02.2009 bis 30.06.2009 Herrn (D.) „schwarz“, d.h. ohne sozialversicherungsrechtliche und lohnsteuerrechtliche Anmeldungen als Koch beschäftigt hatte schwankende Rohgewinn- und Lohnanteilssätze festgestellt worden waren, ordnete der Beklagte am 19.08.2011 eine steuerliche Außenprüfung für 2008 bis 2010 an. Die Klägerin legte im Rahmen der sodann durchgeführten Außenprüfung Gewinnaufzeichnungen für 2007 bis 2009 sowie Belege für 2009 (darunter Tagesendsummenbons, die wöchentlich als Bareinnahmen erfasst worden waren) vor. Der Aufforderung, auch „Buchhaltungsdaten“ für 2010 vorzulegen sowie das verwendete Kassensystem zu bezeichnen und hierfür die Bedienungsanleitung und die Programmierungsprotokolle vorzulegen, kam die Klägerin nicht nach. Die Betriebsprüfer gelangten sodann zu der Ansicht, dass ohne die Programmierungsprotokolle die so genannten Z-Bons nicht aussagekräftig seien. Im Rahmen des angestellten Zeitreihenvergleichs mit quartalsmäßig ermittelten Rohgewinn- Aufschlagssätzen habe sich ergeben, dass im 1. Quartal 2008 ein Rohgewinnaufschlagssatz i.H.v. 370,52 % erreicht worden sei. Aus diesem Satz errechnete die Betriebsprüfung für 2008 und 2009 einen Gesamtumsatz i.H.v. insgesamt 492.983,19 Euro. Den sich hieraus ergebenden Mehrerlös i.H.v. 79.820,80 Euro (= kalkulierter Erlöse i.H.v. 492.893,19 Euro abzgl. die für 2008 und 2009 erklärten Erlöse) verteilte die Betriebsprüfung wie folgt auf die drei Streitjahre:
in Euro
2008
2009
2010
zu 19 % umsatzsteuerpflichtige Mehreinnahmen
19.782,02
22.218,32
23.537,95
zu 7 % umsatzsteuerpflichtige Mehreinnahmen
5.121,94
4.546,88
4.613,69
Summe Mehreinnahmen
29.021,08
31.304,96
32.946,81
.
Der Beklagte folgte der Ansicht der Betriebsprüfung und erließ für die Streitjahre am 13.03.2012 unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide und unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO vom Inhalt der Umsatzsteuerjahreserklärungen abweichende Umsatzsteuerbescheide. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Bescheide vom 13.03.2012 auf die Akten verwiesen. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Dies begründete sie insbesondere damit, dass die Rohgewinnaufschläge nicht sachgerecht ermittelt worden seien, weil sich wegen der Ist- Versteuerung die liquiditätsmäßigen Zahlenreihen nicht unbedingt mit den wirtschaftlichen Zeitreihen deckten. Es sei möglich, dass Wareneinkäufe erst im Zeitpunkt der Zahlung erfasst worden seien. Zudem würden Kreditkartenumsätze erst bei Verbuchung auf dem Konto erfasst. Würden beispielsweise Weihnachtsfeiern auf Rechnung erst im Januar bezahlt, führe auch dies zu einer Verzerrung der Zeitreihen. Ferner bewegten sich die aus den Einnahmen-Überschuss-Rechnungen ergebenden Rohgewinnaufschläge i.H.v. durchschnittlich 305 % im Rahmen der Richtsatzsammlung. Hierauf teilte der Beklagte nach Rücksprache mit dem Betriebsprüfer mit, dass die Waren grundsätzlich in bar bei Lieferung gezahlt worden seien und daher davon auszugehen sei, dass es nicht zu großen zeitlichen Verzerrungen gekommen sei. Abweichungen zwischen Zahlungs- und Lieferzeitpunkten würden aber überprüft, wenn die Klägerin bis zum 09.10.2012 sämtliche Unterlagen für den gesamten Prüfungszeitraum vorlege. Nachdem die Klägerin keine weiteren Unterlagen einreichte, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.10.2012 sodann auch den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin begründet die Klage zum einen damit, dass die Buchungsbelege 2008 auf dem Postweg verloren gegangen seien, nachdem die Klägerin sie dem früheren Steuerberater zur Durchsicht und Weitergabe an die Betriebsprüfung zugesandt habe. In der Nichtvorlage der Buchhaltungsunterlagen für 2008 sei daher wegen höherer Gewalt keine Verletzung der Mitwirkungspflichten der Klägerin zu sehen. Für 2009 hätten sämtliche Unterlagen vorgelegen. Das Fehlen der Bedienungsanweisungen der gebraucht übernommenen Kasse sei kein wesentlicher formeller Fehler. Den insoweit einschlägigen Urteilen hätte jeweils das Fehlen von Belegen oder Basisdokumenten zugrunde gelegen. Im Fall des § 158 AO treffe zudem den Beklagten die Feststellungslast, dass das Buchführungsergebnis sachlich unrichtig sei. Ferner seien die Buchhaltungsauswertungen und Buchungsunterlagen für 2010 bei dem früheren Steuerberater in X gewesen, welcher sie der Betriebsprüfung auftragswidrig nicht vorgelegt habe. Wegen schlechter Deutsch- und Buchhaltungskenntnisse sei die Klägerin auf den Steuerberater angewiesen gewesen. Die Klägerin habe, als der Umfang des Nichtstuns des vorherigen Steuerberaters bekannt wurde, diesem gekündigt. Der Vorberater habe erst nach dieser Kündigung die Buchführungsunterlagen für 2010 an der Klägerin zurück übersandt. Daher sei der Klägerin nur eingeschränkt ein schuldhaftes Verhalten vorzuwerfen, zumal dem Beklagten die Vorlage der Buchhaltungsunterlagen angeboten worden sei. Die Klägerin meint zum anderen weiterhin, dass das Zeitreihenverfahren wegen der Verwendung von liquiditätsmäßigen Ist-Werten falsch durchgeführt worden sei. Zudem liege den vom Beklagten ermittelten Rohgewinnaufschlägen ein eindeutiger abnehmender Trend zugrunde. Die Schwankungen seien nicht nur auf das falsche statistische Verfahren, sondern auf saisonale, tatsächliche und ökonomische Besonderheiten zurückzuführen. Eine diesbezügliche Analyse sei von der Betriebsprüfung nicht durchgeführt worden. Abgesehen davon lägen die von der Betriebsprüfung anhand der Aufzeichnungen ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze nicht innerhalb der Spanne der Richtsatzsammlung.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin zudem vorgetragen, dass die Klägerin das Restaurant im Jahr 2007 einschließlich des Kassensystem aber ohne Programmieranweisungen übernommen habe. Im Jahr 2009 sei kein Mitarbeiter schwarz beschäftigt worden. Die insoweit verdächtigte Person sei bei der Klägerin zu Besuch gewesen und habe deshalb Bilder gemacht. Der im Jahr 2009 geringere Personalaufwand beruhe darauf, dass der ursprüngliche Koch im Jahr 2008 gekündigt habe, sodann der Ehemann als Koch gearbeitet habe und im Jahr 2009 ein neuer Koch gesucht worden sei. Zudem sei im Jahr 2009 eine Service-Mitarbeiterin im Mutterschaftsurlaub gewesen. Die Z-Bons seien täglich ausgedruckt worden, die Kasse täglich durchgezählt worden und die Umsätze wöchentlich elektronisch aufgezeichnet worden. Der Beklagte gehe bei der Schätzung zu Unrecht von einem regelmäßigen Einkauf frischer Ware aus. Vielmehr sei Fisch, Ente und Geflügel tiefgefroren im Abstand von acht bis zehn Wochen als Block gekauft worden. Im Kühlraum seien immer ca. 100 kg bis 200 kg gelagert gewesen. Pro Tag seien ca. 20 kg verbraucht worden.
Die Klägerin beantragt,
1.
die Einkommensteueränderungsbescheide 2008-2010 vom 13.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2012 aufzuheben,
2.
die geänderten Gewerbesteuermessbescheide vom 13.03.2012 und die Umsatzsteueränderungsbescheide vom 13.03.2012 jeweils für 2008-2010 und in Gestalt der weiteren Einspruchsentscheidung vom 18.10.2012 aufzuheben,
3.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
4.
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass es in den Streitjahren an einer ordnungsgemäßen Buchführung i. S. der §§ 145 ff. AO und § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) fehle. Die Kassenaufzeichnungen ließen keine jederzeitige Kassensturzfähigkeit zu, weil die Tagesabschlussbons nicht bei jedem Tagesabschluss, sondern nur wochenweise erstellt und in einer Summe im Konto Kasse gegen Erlöse zu 19 % verbucht worden seien. Für das Jahr 2008 fehlten zudem die Buchhaltungsunterlagen. Ferner seien die Programmierungsunterlagen der Kassen nicht vorgelegt worden, so dass der Inhalt der für 2009 vorlegten Z-Bons nicht nachvollzogen werden könne. Es habe zudem in den Jahren 2008 und 2009 erhebliche Schwankungen beim Rohgewinnaufschlag gegeben, die nicht durch saisonale Gesichtspunkte zu erklären seien, weil u. a. 2008 das 3. Quartal das mit dem niedrigsten Rohgewinn und 2009 das 3. Quartal das mit dem höchsten Rohgewinn gewesen sei. Zudem hätten Schwankungen des Lohnaufwands zum erklärten Umsatz (2008: 22,3 %, 2009: 13,9 % und 2010: 23,1 %) und die noch auffälligeren Schwankungen des Lohnaufwands zum Wareneinkauf (2008: 77,9 %, 2009: 43,5 % und 2010: 88,2 %) nicht geklärt werden können. Für das Jahr 2010 seien weder Aufzeichnungen noch Belege vorgelegt worden. Die durchgeführte Nachkalkulation sei nach der Rechtsprechung eine geeignete Schätzungsmethode. Die Klägerin habe dafür, dass die Ermittlung des Rohgewinnaufschlags technisch falsch durchgeführt worden sei, keine Begründung geliefert. Ferner hätten den ermittelten Rohgewinnaufschlägen die regelmäßig wöchentlich stattfindenden Wareneinkäufe zugrunde gelegen. Der chinesische Großhändler mit dem größten Anteil am Wareneinkauf habe mindestens einmal die Woche geliefert. Auch der Einkauf der Getränke und andere Wareneinkäufe bei den Discountern seien regelmäßig erfolgt, zum Teil zweimal in der Woche. Da die Wareneinkäufe gegen Kasse gebucht worden seinen, könne unterstellt werden, dass die Waren auch mindestens einmal wöchentlich bezahlt worden seien. Eine größere Lagerhaltung widerspreche der Prüfungserfahrung, zumal es dafür keine tatsächlichen Anhaltspunkte in der Buchhaltung gebe. Bei der Hinzuschätzung sei durch die Verteilung auf die drei Streitjahre ein pauschaler Abschlag i.H.v. ca. einem Drittel gewährt worden und die Schätzung daher durchaus moderat. Dazu komme, dass für 2008 mangels Belegen auch eine Kürzung der gebuchten Betriebsausgaben und der Vorsteuer in Betracht gekommen wäre. Die Mängel in der Kassenbuchführung würden zudem auch pauschale Zuschätzungen rechtfertigen.
Ergänzend trug der Beklagte in der Person des für die Betriebsprüfung zuständigen Sachgebietsleiters vor, dass die Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung die Besichtigung der Betriebsräume verweigert habe. Die von der Prüfung ermittelten Aufschlagssätze seien der Durchschnitt der Aufschlagssätze für mit jedem Tag der Prüfungszeitraum beginnenden 90-Tages-Zeitraum. Dadurch würden unregelmäßige Einkäufe nivelliert.
Ergänzend wird zu dem Vortrag der Beteiligten auf die Akten verwiesen.
Der Rechtsstreit wurde mit Beschluss des 4. Senats des Hessischen Finanzgerichts vom 24.02.2014 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Dem Gericht lagen neben den Gerichtsakten des vorliegenden Verfahrens und des Verfahren 4 V 84/13 6 Bände Verwaltungsakten und 1 Fallheft der Betriebsprüfung vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist unbegründet, weil die angefochtenen Bescheide nicht zuungunsten der Klägerin rechtswidrig sind und daher die Klägerin nicht ihren Rechten verletzen.
a) Nach § 162 Abs. 1 AO sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn die Finanzbehörde (oder das Gericht, vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO) diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Eine Schätzung erfolgt dabei gemäß § 162 Abs. 2 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden können oder wenn Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. Bei einem Steuerpflichtigen, der gemäß § 4 Abs. 3 EStG das Wahlrecht ausübt, den Gewinn durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ist zwar keine Buchführung gemäß § 140 ff. der Abgabenordnung erforderlich. Nach § 22 UStG muss aber jeder umsatzsteuerpflichtige Unternehmer seine vereinnahmten Entgelte aufzeichnen. Diese Aufzeichnungspflichten gelten unmittelbar für sämtliche Besteuerungszwecke, so dass jedenfalls bargeldintensive Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sämtliche Einnahmen geordnet und Bareinnahmen grundsätzlich täglich aufzuzeichnen haben (vgl. Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 21.06.2012 1 K 1124/10, EFG 2012, 1816 und BFH-Urteil vom 22.02.1973 IV R 69/69, BFHE 109, 30, BStBl II 1973, 480 ). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es zwar nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in ein Kassenbuch eingetragen werden. Dann muss aber das Zustandekommen dieser Summe durch Aufbewahrung angefallener Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons oder die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 04.04.2008 5 V 1035/07, juris; BFH-Urteile vom 20.06.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12 und vom 31.07.1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl. II 1975, 96). Für den Nachweis durch Aufbewahrung der so genannten Tagesendsummenbons (Z-Bons) ist ferner erforderlich, dass die Z-Bons eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zulassen. Dies ist nur der Fall, wenn die sog. Organisationsunterlagen aufbewahrt werden, um etwaige Manipulationen bei der Berechnung der ausgedruckten Beträge nachvollziehen zu können (vgl. Urteil des Finanzgerichts München vom 25.10.2009 15 K 219/07, EFG 2011, 10; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 147 AO Rn. 24). Bei Nutzung einer EDV-Registrierkasse sind daher nicht nur die Z-Bons, sondern auch alle Dokumentationsunterlagen über die Kasseneinstellungen, Bedienerprogrammierung, Artikel- und Warengruppeneinstellungen und vor allem auch Bedienerberichte aus der Abrechnung mit dem kassierberechtigten Personal vorzulegen. Fehlen diese Unterlagen, ist nicht gewährleistet, dass die erfassten Umsätze vollständig sind (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 16.05.2013 2 K 3030/11, EFG 2014, 86).
b) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keine hinreichenden Aufklärungen über die Besteuerungsgrundlagen gegeben, so dass die Besteuerungsgrundlagen unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls zu schätzen sind.
Für 2008 und 2010 folgt die Befugnis zur Schätzung schon daraus, dass die Klägerin die Belege (2008 und 2010) bzw. die den Einnahmen-Überschuss-Rechnungen zugrunde liegenden elektronischen Aufzeichnungen (2010) vorzulegen, nicht nachgekommen ist. Soweit die Klägerin meint, daran treffe sie kein Verschulden (2008) bzw. nur ein eingeschränktes Verschulden (2010), ist dies schon deshalb unbeachtlich, weil es für die mangels Unterlagen bestehende Schätzungsbefugnis nicht auf ein Verschulden der Klägerin ankommt. Darüber hinaus hat die Klägerin für den hinsichtlich 2008 geltend gemachten Verlust der Belege auf dem Postweg keinerlei Beweismittel bezeichnet, so dass insoweit von einer Schutzbehauptung und einer vorsätzlichen Verletzung der Pflicht zur Vorlage der Unterlagen auszugehen ist. Für 2010 ergibt sich die Verletzung der – im vorliegenden Verfahren schon aus § 77 Abs. 1 FGO ergebenden Pflicht – zur Vorlage der Unterlagen schon daraus, dass die Klägerin die Unterlagen nach ihren eigenen Angaben zwar wieder zurückerlangt, aber dennoch in der mündlichen Verhandlung nicht vorgelegt hat.
Abgesehen davon besteht für sämtliche Streitjahre ein (weiterer) Anlass zur Schätzung darin, dass die Aufzeichnungen der Bareinnahmen nicht den gesetzlichen Anforderungen genügen. Insbesondere ist die auf im Fall der Einnahmen-Überschuss-Rechnung entsprechend § 146 Abs. 1 S. 2 AO geforderte tägliche Nachvollziehbarkeit der Bareinnahmen nicht gewährleistet, da die Tagesabschlussbons (Z-Bons) zwar bei jedem Tagesabschluss ausgedruckt wurden, sodann aber – wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat – wochenweise aufaddiert und in einer Summe als Bareinnahmen im Konto Kasse gebucht wurden. Die erheblichen Schwankungen beim Rohgewinnaufschlag, die von der Außenprüfung im Rahmen des inneren Betriebsvergleichs trotz vergleichbarer Einkaufs- und Verkaufspreise über den Prüfungszeitraum hin ermittelt wurden, lassen in diesem Zusammenhang auf eine unvollständige Erfassung der Einnahmen schließen. Die erheblichen Schwankungen lassen sich -anders als die Klägerin meint- nicht durch blockweise Einkäufe bestimmter Warengruppen erklären. Denn die von Klägerin selbst angegebenen Mengen – nämlich 20kg Verbrauch täglich und Lagerumfang von 100kg bis 200kg - lassen darauf schließen, dass – wie die Klägerin ebenfalls selbst angibt – spätestens nach jeweils ca. acht bis zehn Wochen erneut Fisch, Ente und Geflügel blockweise erworben wurden. Da aber der Beklagte die Aufschlagssätze mit dem Durchschnittswert von rollierenden 90-Tages-Zeiträumen berechnet hat, würde sich der für 2008 und 2010 ohnehin nur behauptete und mangels Belege nicht nachvollziehbare blockweise Einkauf nicht entscheidungserheblich auf die Aussagekraft der ermittelten Aufschlagssätze auswirken.
Schließlich konnte die Klägerin auch die erheblichen Schwankungen zwischen Lohnaufwand und Wareneinkauf nicht plausibel erklären. Insbesondere hat sie für die Behauptung, ein Koch habe 2008 gekündigt und im Jahr 2009 sei eine Mitarbeiter im Mutterschaftsurlaub gewesen keinen Beweis angeboten. Die bloße eigene Behauptung genügt angesichts der unzureichenden Vorlage von Belegen und Unterlagen nicht, das Gericht auch ohne zusätzliche Beweismittel von der Richtigkeit der Angaben zu überzeugen.
Da auch die sog. Organisationsunterlagen der Kasse nicht vorgelegt wurden erbringen die (ohnehin nur für 2009 vorgelegten) täglichen Z-Bons zudem keine hinreichenden Beweis über die Vollständigkeit der aufgezeichneten und den Einnahmen-Überschuss-Rechnungen zugrunde gelegten Einnahmen. Denn ohne die Organisationsunterlagen der Kasse kann nicht nachvollzogen werden, wie die auf den Z-Bons ausgedruckten Summen zustande kamen und ob insoweit Manipulationen der Summe möglich waren. Beispielhaft wird insoweit auf die von dem Beklagten vorgelegte Anlage 5 zum Schriftsatz vom 22.02.2013 verwiesen.
Soweit die Klägerin meint, es müsste mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die Buchführung unrichtig oder unvollständig sein, trifft dies nicht zu. Denn ein derart hoher Überzeugungsgrad wäre nur erforderlich, wenn die Aufzeichnungen keine wesentlichen Mängel aufweisen würden und deshalb in Folge einer formell ordnungsgemäßen Aufzeichnung der Einnahmen entsprechend § 158 AO widerlegbar auch die materielle Richtigkeit und Vollständigkeit zu vermuten wäre. Diese Vermutung gilt aber auf Grund der mangelhaften Aufzeichnungen und unzureichenden Belege vorliegend gerade nicht, so dass nach § 162 AO die Höhe der erzielten Einnahmen zu schätzen ist.
c) Im Rahmen dieser Schätzung begegnet es keine ernsthaften Zweifel, von dem vom Beklagten für das 1. Quartal 2008 ermittelten Rohgewinnaufschlag i.H.v. 370,53 % auszugehen. Soweit die Klägerin meint, dass damit in unzulässiger Weise der obere Rahmen der Richtsatzsammlung (333 %) überschritten werden, trifft dies nicht zu. Denn die Richtsatzsammlung gibt zwar einen gewichtigen Anhalt für erzielbare Rohgewinne. Eine Abweichung ist aber zulässig, wenn dafür plausible Gründe bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 17.06.2004 IV R 45/03, BFH/NV 2004, 1618 und vom 25.01.1989 I R 289/83, BStBl. II 1989, 620). Dass vorliegend plausible Gründe dafür bestehen, folgt daraus, dass der Betrieb der Klägerin mit den Rohgewinnaufschlag im 1. Quartal 2008 und dem fast gleichen hohen Rohgewinnaufschlag im 2. Quartal 2008 (367,63 %) gezeigt hat, dass derartige Rohgewinne erzielbar sind. Dem stehen die von der Klägerin behaupteten statistischen Fehler und wirtschaftlichen Besonderheit nicht entgegen. Die Klägerin hat für 2008 keine Belege vorgelegt, anhand deren mit hinreichender Sicherheit nachvollzogen werden könnte, ob es die von ihr behaupteten zeitlichen und sonstigen (z. B. saisonalen) Verzerrungen der Einnahmen- und Ausgabensituation überhaupt gab. Die Klägerin kann daher mangels Vorlage geeigneter Unterlagen den Erfahrungssatz der Außenprüfung, dass es nach der Art ihrer Umsätze (Verkauf von Speisen und Getränken) keine größere Lagerhaltung gab und sich auf Grund regelmäßiger Bareinnahmen und Bareinkäufe keine stark schwankenden Rohgewinnaufschläge geben kann, nicht substantiiert entkräften. Etwaige Verzerrungen durch erst im Januar 2008 zugeflossene Einnahmen aus dem Weihnachtsgeschäft im Dezember 2007 hat die Klägerin ebenfalls mangels Vorlage der Belege nicht nachgewiesen. Sie sind auch unwahrscheinlich und können deshalb nicht Grundlage der Schätzung sein, weil auch im 2. Quartal 2008 ein ähnlich hoher Rohgewinnaufschlag i.H.v. 367,63 % erzielt werden konnte. Der sich somit bei summarischer Prüfung ergebende Rohgewinnaufschlag i.H.v. 370,53 % im 1. Quartal 2008 kann angesichts der in allen Streitjahren formell unzureichenden Aufzeichnungen als geeigneter Schätzungsmaßstab zugrunde gelegt werden. Insoweit gilt nämlich im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dass ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Schätzung gibt, es hinnehmen muss, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit oder Fehlertoleranz gegen ihn ausschlägt und das Gericht im Rahmen seines Schätzungsspielraums an der oberen Grenze des nach den konkreten Umständen wahrscheinlichen Sachverhalts bleibt. Soweit die Klägerin auch insoweit rügt, dass der blockweise Einkauf bestimmter Waren nicht berücksichtigt worden sei, trifft dies – wie weiter oben bereits ausgeführt – angesichts der Nivellierung durch die Art und Weise der Durchschnittsberechnung (Durchschnitt rollierende 90-Tages-Zeiträume bei Einkauft spätestens binnen acht bis zehn Wochen) nicht zu.
d) Aus dieser Schätzung ergibt sich die folgende Erhöhung der Einnahmen bzw. umsatzsteuerpflichtigen Leistungen, wobei das Gericht– wie bereits die Betriebsprüfung – es als sachgerecht ansieht, die Hinzuschätzungen nach dem Verhältnis der von der Klägerin erklärten Umsätze dem regulären Umsatzsteuersatz und dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zuzuordnen:
Gesamt
7%
19%
Wareneinkauf lt. Bp-Bericht
47.377,43
zzgl. 370,53 %
175.547,59
Nettoerlöse geschätzt
222.925,02
45.163,94
177.761,08
Nettoerlöse laut Gewinnermittlung
202.155,00
40.956,00
161.199,00
Zuschätzung Umsatzerlöse netto
20.770,02
4.207,94
16.562,08
Erhöhung Umsatzsteuer
3.441,35
294,56
3.146,79
Erhöhung Einnahmen brutto
24.211,37
Erhöhung laut Bp
Differenz
-4.809,71
57.396,69
212.671,96
270.068,65
45.450,01
224.618,64
214.022,73
36.358,25
177.664,48
56.045,92
9.091,76
46.954,16
9.557,71
636,42
8.921,29
65.603,63
Wareneinkauf abzgl. Privatentnahmen lt. Gewinnermittlung
58.887,58
218.196,15
277.083,73
45.410,44
231.673,29
225.109,17
36.892,48
188.216,69
51.974,56
8.517,96
43.456,60
8.853,01
596,26
8.256,75
60.827,57
Da sich hieraus bei summarischer Prüfung im Wege der gerichtlichen Schätzung für 2009 und 2010 im Vergleich zur Zuschätzung des Beklagten sogar erheblich höhere Zuschätzungen ergeben, sind die Einwendungen der Kläger gegen die Höhe der berücksichtigten Einkünfte auch dann ohne Erfolg, wenn – wie vom Hauptzollamt 1 festgestellt, von der Klägerin aber ohnehin bestritten - der D. im Zeitraum Februar 2009 bis Juni 2009 „schwarz“ als Koch im Restaurant der Klägerin beschäftigt worden wäre. Denn die insoweit zusätzlich zu berücksichtigenden Betriebsausgaben wären auf maximal 12.000 Euro zu schätzen.
Soweit für 2008 die gerichtliche Hinzuschätzung der Einnahmen bzw. Umsätzen hinter der Zuschätzung durch den Beklagten zurückbleibt, ist dies mit einer Kürzung des Betriebsausgabenabzugs i.H.v. mindestens 5.000 Euro und einer teilweisen Versagung des Vorsteuerabzugs i.H.v. mindestens 2.000 Euro zu kompensieren. Diese folgt im Rahmen der gerichtlichen Schätzungsbefugnis daraus, dass hinsichtlich des allgemeinen Betriebsaufwands (z. B. Fahrzeugkosten, Werbe- und Reisekosten, Instandhaltung, Verschiedene Kosten) keine Belege/Rechnungen für 2008 vorgelegt wurden, anhand deren die Berechtigung des Betriebsausgabenabzugs bzw. des Vorsteuerabzugs hätte geprüft werden können. Aus der teilweise Versagung des Betriebsausgabenabzugs bzw. des Vorsteuerabzugs ergeben sich im Vergleich zu den in den angefochtenen Bescheiden berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen ebenfalls höhere Gewinne aus Gewerbebetrieb bzw. höhere Umsatzsteuerfestsetzungen, so dass im Ergebnis auch die Bescheide für 2008 inhaltlich zugunsten der Klägerin von der gesetzlichen Steuerschuld abweichen.
e) Der Beklagte war schließlich auch verfahrensrechtlich berechtigt gewesen, die ursprünglichen Bescheide zu Lasten der Klägerin zu ändern, weil das Fehlen der Aufzeichnungen und Belege und das Fehlen der technischen Kassenunterlagen dem Beklagten erst nach dem Erlass der Erstbescheide bekannt wurde und daher die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für eine Änderung der nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide vorlagen. Die Umsatzsteuerbescheide durften gemäß § 164 Abs. 2 AO ergehen, weil die zuvor von der Klägerin abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden (§ 168 Satz 1 AO).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 145 ff. AO
§ 158 AO
§ 22 UStG
§ 147 AO
§ 162 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 140 ff. der Abgabenordnung
§ 77 Abs. 1 FGO
§ 146 Abs. 1 S. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 22 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2012, 1816
BFHE 109, 30
BStBl II 1973, 480
BFH/NV 1985, 12
BFHE 113, 400
EFG 2011, 10
EFG 2014, 86
BFH/NV 2004, 1618
4 V 84/13
1 K 1124/10
73 IV R 69/69
5 V 1035/07
85 IV R 41/82
74 I R 216/72
15 K 219/07
2 K 3030/11
04 IV R 45/03
89 I R 289/83