Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-04, Aktenzeichen 11 K 6309/02 AO
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0404.11K6309.02AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids und dabei insbesondere die Frage, ob der Beklagte berechtigt war, Einkommensteuer(ESt)-Guthaben der Kläger mit Steuerschulden der T GmbH zu verrechnen.
Die Kläger sind Ehegatten. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als technischer Betriebsleiter der T GmbH Handelsgesellschaft für Technik und Instrustrie (im Folgenden: T genannt), deren alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter Herr M – der Bruder des Klägers – war. Sowohl die Kläger als auch die T wurden von dem Steuerberater G steuerlich betreut.
Der Kläger war zudem an der im Jahr 1991/92 in Konkurs gegangenen J M GmbH wesentlich beteiligt. Anlässlich eines bezüglich der Anerkennung eines Auflösungsverlustes aus § 17 EStG geführten Klageverfahrens kamen der Kläger und der Beklagte überein, dass eine Berücksichtigung zwar nicht im Streitjahr 1991, jedoch im Veranlagungszeitraum 1992 möglich sei. Mit Änderungsbescheiden vom 28.09.1999 setzte der Beklagte bei der ESt-Festsetzung 1992 der Kläger einen Veräußerungsverlust von 392.610 DM an und nahm einen Verlustrück- bzw. vortrag auf die ESt-Festsetzungen der Jahre 1990, 1991, 1993 und 1994 vor. Für das Jahr 1992 ergaben sich keine steuerlichen Auswirkungen, jedoch führte der Verlustrück- bzw. -vortrag zu einem Guthaben von 55.829,74 DM, von dem am 01.02.2000 48.390,46 DM auf Steuerschulden der T umgebucht wurden. Mit Umbuchungsmitteilung vom 04.02.2000 (Bl. 94) wurde Herr G als Empfangsbevollmächtigter der T von der Umbuchung unterrichtet; einen Hinweis darauf, woher die 48.390,46 DM stammen, enthält die Mitteilung nicht.
Hintergrund der Umbuchung war ein Verrechnungsantrag, welcher am 29.06.1999 auf amtlichem Vordruck beim Beklagten eingegangen war (Bl. 2 der Steuerakte). Dieser weist die Einkommensteuernummer () sowie die Namen der Kläger aus und enthält folgende Eintragungen: "Wir beantragen, das Guthaben aus der ESt 1992 in Höhe von ... (Feld freigelassen) umzubuchen auf Steuernummer T GmbH, USt 1998 ...." Über dem Feld, in dem einzutragen war, in welcher Höhe die ESt 1992 verrechnet werden soll, war ein roter Zettel aufgeklebt mit der Aufschrift "Bitte einsetzen wie besprochen". Unterschrieben wurde der Verrechnungsantrag von Herrn G, welcher in dem Begleitschreiben vom 29.06.1999 (Bl. 3 der Steuerakte) Folgendes ausführte:
"J und R M
Sehr geehrter Herr J,
wie am 28.6.1999 telefonisch zwischen uns abgestimmt, wollten Sie noch in dieser Woche das ESt-Guthaben für 1992 ermitteln und den beigefügten Verrechnungsantrag ergänzen und an Herrn Fr bzw. Urlaubsvertretung weiterleiten und die Umbuchung veranlassen.
Ich erwarte Ihre Bestätigung bis zum 6.7.1999."
Herr J berechnete die folgenden voraussichtlichen Guthaben und teilte diese Herrn G am 01.07.1999 telefonisch mit:
ESt 1990 9.206,64 DM (später festgesetzt: 11.222,64 DM)
ESt 1991 8.966,00 DM (später festgesetzt: 10.886,00 DM)
ESt 1993 11.707,10 DM (später festgesetzt: 14.275,10 DM)
ESt 1994 16.296,00 DM (später festgesetzt: 19.446,00 DM)
46.175,74 DM (55.829,74 DM)
Bereits einige Wochen vorher hatte die T einen Antrag auf Stundung ihrer Umsatzsteuerschulden beim Beklagten gestellt, aufgrund dessen der Beklagte zunächst mit Bescheid vom 17.06.2006 Ratenzahlung gewährt hatte. Mit Bescheid vom 16.07.1999 (Bl. 137 der Steuerakte) gewährte er sodann Stundung "bis zur Durchführung der Einkommensteuerveranlagung 1990 bis 1994 (StNr.)". Mit Schreiben vom 28.07.1999 (Bl. 138 der Steuerakte) stellte die T einen "weiteren Stundungsantrag" bzw. "weiteren Antrag auf technische Verrechnung" mit der folgenden Begründung: "Wie Herr M mit Frau R besprochen hat, soll außerdem eine weitere technische Stundung Verrechnung mit der Einkommensteuer des Herrn J M stattfinden, die wahrscheinlich die komplett geschuldete Summe abdeckt".
Am 02.11.1999 (Bl. 90 der Gerichtsakte) legten die Kläger gegen die ESt-Bescheide 1990 bis 1997 Einspruch ein mit dem Ziel, dass der Verlust i.S.d. § 17 EStG nicht im Jahr 1992, sondern im Jahr 1995 berücksichtigt werde. Mit Schreiben vom 28.02.2000 (Bl. 5 der Steuerakte) nahm der Kläger zu der Höhe des Verlustes Stellung und bat zudem um zügige Bearbeitung, da "Frau R auf Ihre Erstattungsanweisung zwecks Verrechnung mit Steuerforderungen gegen die T GmbH wartet".
Am 09.08.2000 wurde der T erneut Stundung der Umsatzsteuer gewährt "bis zur Freigabe der ESt-Guthaben unter St-Nr. (J M)". Mit Schreiben vom 29.06.2001 (Bl. 134 der Steuerakte) beantragte die T eine Verlängerung der Stundung, da der Beklagte "bei der Bearbeitung der (zu Gunsten abgetretene) ESt von J M ohne rechtfertigende Gründe "untätig" ist. Herr J M hat seinen Rechtsvertreter, den Rechtsanwalt B, angewiesen, nun eine Untätigkeitsklage einzureichen, sollte die Abwicklung der Angelegenheit nicht unverzüglich erfolgen." Der Mitarbeiter des Beklagten, Herr G, teilte daraufhin der T mit Schreiben vom 04.07.2001 mit, dass keine Verlängerung der Stundung möglich sei, weil ein Verrechnungsantrag nur für die ESt 1992 vorliege, sich für dieses Jahr jedoch keine Erstattung für den Kläger ergebe. Die T legte hiergegen mit Schreiben vom 14.08.2001 (Bl. 169 der Steuerakte) Einspruch ein, in dem sie in Tz. 2 u.a. Folgendes ausführte: "Unser Betriebsleiter, Herr J M, bot uns Anfang 1999 an, die Restschuld in einem Rutsch durch seine ESt-Guthaben mittels Abtretung an uns und technischer Verrechnung tilgen zu können. Unser Unternehmen nahm das Angebot an und beantragte diesbezüglich mit Schreiben vom 9.4.1999 einen Stundungsantrag beim FA (Sachbearbeiter Herr F). Die Schlusstilgung sollte am 30.06.1999 erfolgen, wobei wir davon ausgingen, dass bis dahin die ESt-Guthaben umgebucht werden können. (...) Mit Schreiben des Steuerberaters G vom 01.07.1999 ist Herrn J M mitgeteilt worden, dass Herr J von der ESt-Veranlagungsstelle folgende Steuerguthaben ermittelt hat: für 1990 9.206,64 DM, für 1991 8.966,00 DM, für 1992 11.707,10 DM, für 1993 16.296,00 DM, gesamt 46.175,64 DM. (...) Mit Schreiben des FA vom 4.2.2000 sind die am 1.7.1999 angekündigten ESt-Guthaben (48.390,46 DM) zu unseren Gunsten umgebucht worden, (... )". Zudem stellte die T unter dem Aktenzeichen 1 V 4693/01AO einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung mit dem Ziel, eine Verlängerung der Stundung "bis zur vollständigen Freigabe der uns zur Verrechnung abgetretenen ESt-Guthaben von J M" zu erreichen (Bl. 185 der Steuerakte).
Dem Einspruch der Kläger gegen die ESt-Bescheide 1990 bis 1997 wurde mit Änderungsbescheiden vom 07.08.2001 stattgegeben. Hieraus resultierten für die Jahre 1990 bis 1992 Steuernachforderungen, für die Jahre 1993 und 1994 keine Änderung der Steuerhöhe und für die Jahre 1995 bis 1997 Steuerguthaben. Zudem wurden am 10.08.2001 erstmalig ESt-Bescheide für die Jahre 1998 und 1999 erlassen, welche ebenfalls zur Steuerguthaben führten. Insgesamt verbleibt für die Jahre 1990 bis 1999 ein Erstattungsbetrag von 38.557,63 DM, welchen der Beklagte mit Schreiben vom 13.08.2001 (Bl. 22 der Steuerakte) Herrn Rechtsanwalt B mitteilte. Der Beklagte bat zudem darum, einen neuen Verrechnungsantrag zu stellen, sofern das Guthaben verrechnet werden solle. Der bisherige Verrechungsantrag greife nicht, da sich für das Jahr 1992 eine Nachzahlung ergebe. Die Anregung, einen neuen Verrechnungsantrag zu stellen, wurde mit Schreiben vom gleichen Tage auch gegenüber den Klägern geäußert (Bl. 19 der Steuerakte).
Zeitgleich – d.h. ebenfalls mit Schreiben vom 13.08.2001 (Bl. 8 der Steuerakte) – wandte sich der Kläger an den Beklagten und machte einen Schadensersatzanspruch nach § 823 BGB geltend. Unter Tz. 6 des Schreibens heißt es u.a.: "Die Erstattungsansprüche habe ich zum Teil zur Verrechnung von USt an die Firma T abgetreten. Dieser ist vom FA eigens bis zur Freigabe meiner Rückerstattungsansprüche aus ESt eine Stundung bewilligt worden, ...". In einem weiteren, diesmal an Herrn Rechtsanwalt B gerichteten Schreiben vom 22.08.2001 (Bl. 187 der Steuerakte) machte der Kläger zudem in Tz. 4 und 6 die folgenden Ausführungen: Tz 4 (Technische Verrechnung mit USt-Schulden der T GmbH) "Die USt-Schulden der T GmbH beliefen sich vor dem Antrag auf Verrechnung meiner ESt-Erstattungsansprüche dagegen nur auf 94.322,12 DM", Tz 6 ."Dass jedenfalls meine ESt-Guthaben die USt-Schuld der T GmbH sichern kann, davon ist nach wie vor auszugehen".
Mit Schreiben vom 29.08.2001 (Bl. 24 der Steuerakte) beantragte der Kläger schließlich den Erlass eines Abrechnungsbescheids zur ESt 1988 bis 1999. Er machte ohne weitere Konkretisierung geltend, dass Erstattungsansprüche i.H.v. 60.269,34 DM bei ihm nicht eingegangen seien.
Ausweislich eines Aktenvermerks vom 12.03.2002 (Bl. 32 der Steuerakte) fand an diesem Tag ein Telefonat zwischen Herrn S, einem Mitarbeiter des Beklagten, und Herrn G statt, bei dem Herr G gesagt haben soll, dass "die bislang vorgenommenen Verrechnungen zwischen Erstattungsansprüchen der Eheleute M mit Steuerrückständen der T kein Thema mehr seien. Das sei so in Ordnung". Herr S nahm auf diese Äußerung im Schreiben vom 15.04.2002 (Bl. 36 der Steuerakte) Bezug und bat um schriftliche Bestätigung.
Mit Schreiben vom 17.04.2002 (Bl. 40 der Steuerakte) bestätigte Herr G, es sei richtig, dass er Herrn S telefonisch mitgeteilt habe, "dass sich Herr M dahingehend geäußert hatte, dass er die Abtretung bestätigen würde." Bei einer Besprechung an Amtsstelle am 29.04.2002 lehnte der Kläger die Verrechnung der Steuererstattungen dagegen ab und mit Schreiben vom 16.05.2002 (Bl. 44 der Steuerakte) widerrief er den Verrechnungsantrag vom 29.06.1999 mit folgenden Worten: "Wie Sie wissen, ist von unserem Steuerberater. G am 29.6.1999 ein Verrechnungsantrag zu Gunsten der T GmbH gestellt worden. (...) Am 7.5.2002 ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen der T GmbH eröffnet worden. Damit sind jegliche Voraussetzungen für eine Verrechnung (auch nachträgliche Verrechnung) weggefallen, denn ein Rückgriff auf die T GmbH ist durch die Kontopfändung ihrer Behörde und die dadurch ausgelöste Insolvenz nicht mehr möglich. Ich widerrufe aus diesem Grund hiermit und heute den Verrechnungsantrag unseres Steuerberaters. G vom 29.6.1999."
Der Beklagte erläuterte Herrn G die Sach- und Rechtslage mit Schreiben vom 29.05.2002, woraufhin dieser am 03.06.2002 (Bl. 58 der Steuerakte) erwiderte: "Zum Thema Abtretung/Verrechnung haben Sie zutreffend erkannt, dass ich in dieser Angelegenheit nur die Firma T vertreten und eine Sicherheit für den Stundungsantrag angeboten habe. Es ist weder von mir noch von den Eheleuten M eine Abtretung aus dem Steuerschuldverhältnis über die Jahre 1992 hinaus gegeben worden. Zum Zeitpunkt des Stundungsantrags hat weder eine ESt-Veranlagung 1992 ff stattgefunden, noch sind fällige Steuerguthaben zu verzeichnen gewesen. Somit hätte ich gar keinen wirksamen Antrag auf Abtretung oder Verrechnung stellen können."
Nachdem der Kläger am 17.05.2002 unter dem Aktenzeichen 11 K 2800/02 AO Klage auf Erteilung eines Abrechnungsbescheides erhoben hatte, erließ der Beklagte am 14.06.2002 (Bl. 65 ff. der Steuerakte) einen Abrechnungsbescheid zur ESt 1990 bis 1999. Zuvor erstattete er den Klägern u.a. noch 154,61 DM, welche bislang auf - im Verrechnungsantrag nicht genannte - Lohnsteuerschulden der T gebucht gewesen waren (s. Bl. 55 der Steuerakte). Der Rechtsstreit 11 K 2800/02 AO wurde daraufhin übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Kläger gegen den Abrechnungsbescheid Klage erhoben. Sie sind der Ansicht, dass die Verrechnung ihrer ESt-Guthaben mit Steuerschulden der T nicht rechtmäßig sei.
Herr G habe mit Schreiben vom 03.06.2002 (Bl. 91) bestätigt, dass er den Verrechnungsantrag ausschließlich in Vertretung der T gestellt habe, um eine Sicherheit für den Stundungsantrag anzubieten. Und zwar sei Herr G – so der Vortrag der Kläger im Schriftsatz vom 02.04.2008 – von der T gefragt worden, ob ein Verrechnungsantrag den Beklagten anspornen könne, die Veranlagung der Kläger schneller durchzuführen. Für den Fall, dass der Beklagte dem Antrag folgen würde, habe eine Abtretung der ESt-Guthaben zwischen den Klägern und der T vereinbart werden sollen. Herr G habe daher am 28.06.1999 im Auftrag der GmbH beim Beklagten telefonisch angefragt, ob die Möglichkeit bestehe, die USt-Rückstände mit eventuellen ESt-Guthaben des Betriebsleiters – sofern vorhanden und gem. § 46 Abs. 3 AO abgetreten - zu verrechnen. Anschließend habe er sich mit dem Beklagten darauf verständigt, einen - wenngleich auch unwirksamen - Verrechnungsantrag zu stellen, um etwas für die Akten zu haben. Da noch kein ESt-Guthaben bestanden habe, habe der Beklagte die Höhe der ESt 1992 selbst eintragen und Herrn G bis zum 06.07.1999 eine Bestätigung zukommen lassen sollen. Tatsächlich sei jedoch nur telefonisch mitgeteilt worden, dass es zu ESt-Guthaben i.H.v. 46.175,64 DM kommen werde.
Von einem Verrechnungsvertrag sei damals nicht die Rede gewesen, sondern nach dem übereinstimmenden Willen aller Beteiligten sei eine Abtretung gewollt gewesen. Warum es der Beklagte trotz offenbarer Unwirksamkeit der Abtretung unterlassen habe, die T zur Tilgung ihrer USt-Schulden bzw. den Steuerberater zur Abgabe einer wirksamen Abtretungserklärung aufzufordern, wisse nur der Beklagte selbst.
Abgesehen davon, dass kein Verrechnungsvertrag gewollt gewesen sei, würde ein solcher Vertrag ihnen - den Klägern - gegenüber aus verschiedenen Gründen auch keine Bindungswirkung enfalten. So könne ihnen der Verrechnungsantrag vom 29.06.1999 schon deshalb nicht zugerechnet werden, weil die von ihnen dem Steuerberater Gustavus erteilte und dem Beklagten vorliegende Vollmacht (Bl. 1 der Steuerakte) diesen nicht zum Stellen von Verrechnungsanträgen ermächtige. Es heiße dort ausdrücklich: "Die Vollmacht umfasst – nicht – die Verfügung über Einzahlungen und Guthaben bei den oben genannten Behörden".
Der Verrechnungsantrag sei auch unwirksam, weil zum Zeitpunkt der Antragstellung keine Guthaben vorhanden gewesen seien und mithin die zu verrechnende Forderung der Höhe nach weder bezifferbar gewesen noch im Antrag beziffert worden sei. Gemäß § 226 AO müsse der Gegenanspruch bei einer Aufrechnung/Verrechnung vollwirksam und fällig sowie unbestritten oder rechtskräftig festgestellt sein. Dies sei selbst im Zeitpunkt der Umbuchung noch nicht der Fall gewesen, da die den Guthaben zugrundeliegenden ESt-Bescheide angefochten gewesen seien.
Zudem sei im Verrechnungsantrag ausdrücklich die ESt 1992 benannt worden, vom Beklagten tatsächlich verrechnet worden seien jedoch Guthaben zur ESt 1990, 1991, 1993 und 1994.
Sie – die Kläger – hätten die Verrechnung auch nicht stillschweigend genehmigt, zumal der Beklagte sie von der Verrechnung überhaupt nicht unterrichtet habe. Herr Gustavus habe zwar eine Umbuchungsmitteilung bekommen, jedoch ausdrücklich als Vertreter der GmbH und ohne Angaben dazu, um was es sich bei den umgebuchten Guthaben handele. Die Umbuchung verstoße damit auch gegen das grundrechtlich verankerte Bestimmtheitsgebot.
Es sei auch nicht richtig, dass die T die Umbuchungsmitteilung sofort richtig verstanden habe. Erst aufgrund eines Schreibens des Beklagten vom 13.08.2001 an Rechtsanwalt B, in dem der Beklagte auf die Umbuchung i.H.v. 48.390,46 DM Bezug genommen habe, habe man bei der T Nachforschungen angestellt und sei auf die Umbuchungsmitteilung vom 04.02.2000 gestoßen, die man bis dato nicht habe zuordnen können.
Mangels wirksamer Umbuchungsmitteilung fehle es zudem an einer wirksam Annahme des Verrechnungsvertrags durch den Beklagten.
Ob die Verrechnung der Guthaben aus den ESt-Bescheiden vom 28.09.1999 ursprünglich wirksam gewesen sei bzw. ob ein Verrechnungsvertrag vorgelegen habe, könne allerdings letztlich dahinstehen, da die Wirksamkeit der Verrechnung spätestens mit Änderung der ESt-Bescheide entfallen sei. Denn eine Aufrechnung werde rückwirkend unwirksam, wenn die zur Aufrechnung gestellte Forderung wegfalle. Dies müsse auch bei Aufrechnungs- und Verrechnungsverträgen gelten.
Es sei auch nicht richtig, dass die der T gewährte Stundung die Verrechnung der ESt-Guthaben vorausgesetzt habe. Der T sei aufgrund ihres Stundungsantrags am 17.06.1999 Ratenzahlung ohne Sicherheit bewilligt worden, wonach die USt-Schuld bis zum 30.06.1999 in drei Raten vollständig zu tilgen gewesen wäre. Dass der Beklagte diese Anordnung am 16.07.1999 in eine Verrechnungsstundung umgewandelt habe, obwohl die GmbH leistungsfähig gewesen sei, sei seine eigene Entscheidung gewesen.
Mit Schriftsatz vom 19.05.2003 (Bl. 65 ff der Gerichtsakte) beziffern die Kläger ihre Erstattungsansprüche wie folgt:
(in DM)
Erstattungs-anspruch
"Säumnis-zuschlag"
ESt 1988
3.082,52
ESt 1989
5.312,47
1.908,00
ESt 1990
58,63
222,00
ESt 1991
489,90
440,00
ESt 1993
14.275,10
6.334,00
ESt 1994
19.446,00
8.556,24
ESt 1995
728,00
ESt 1996
2.376,88
1.644,93
ESt 1997
15.203,48
3.192,73
ESt 1998
151,00
31,71
ESt 1999
60.395,98
26.250,34
Bei den "Säumniszuschlägen" handelt es sich um Beträge, die der Beklagte zusätzlich zu den Guthaben an die Kläger entrichten soll. Der Erstattungsanspruch von 60.395,98 DM beruht nicht allein auf dem Komplex "Verrechnungsantrag T", sondern die Kläger rügen darüber hinaus noch weitere Umbuchungen.
Im Einzelnen liegen den Erstattungsansprüchen folgende Umbuchungen zu Grunde, die die Kläger für unwirksam ansehen:
ESt 1991 489,90 DM Entstanden durch den ESt-Bescheid 1991 vom 31.03.1994; vom FA aufgerechnet mit USt 1991 i.H.v. 485,90 DM zzgl. Säumniszuschlag
ESt 1993 14.275,10 DM Entstanden durch den ESt-Bescheid 1992 vom 28.09.1999; umgebucht auf T am 01.02.2000 i.Zhg.m. dem Verrechnungsvertrag
ESt 1994 19.446,00 DM Entstanden durch den ESt-Bescheid 1994 vom 28.09.1999; umgebucht auf T am 01.02.2000 i.Zhg.m. dem Verrechnungsvertrag
ESt 1996 2.376,88 DM Entstanden durch den ESt-Bescheid 1996 vom 07.08.2001; vom FA aufgerechnet mit der Nachzahlung aus dem ESt-Bescheid 1990 vom 07.08.2001
ESt 1997 8.845,76 DM Guthaben, entstanden durch Bescheid vom 10.08.2001, aufgerechnet mit ESt 1990 lt. Bescheid vom 07.08.2001
10.735,00 DM Guthaben, entstanden durch Bescheid vom 10.08.2001, aufgerechnet mit ESt 1991 lt. Bescheid vom 07.08.2001
./. 197,40 DM Zahllast, entstanden durch Bescheid vom 06.10.1999, getilgt durch Aufrechnung mit ESt-Guthaben 1991 lt. Bescheid vom 28.09.1999
./. 4.179,88 DM Zahllast, entstanden durch Bescheid vom 06.10.1999, getilgt durch Aufrechnung mit ESt-Guthaben 1990 lt. Bescheid vom 28.09.1999
.
15.203,48 DM
ESt 1998 151,00 DM entstanden durch Bescheid vom 10.08.2001, aufgerechnet mit ESt 1991 lt. Bescheid vom 07.08.2001
Wie sich die Differenz i.H.v. 58,63 DM bei der ESt 1990 ergibt, vermochte der Senat nicht aufzuklären.
Die Kläger sind der Auffassung, dass die o.g. Umbuchungen der ESt 1996 bis 1998, die am 27.09.2001 vorgenommen wurden, rechtswidrig seien, weil sie – die Kläger – zu diesem Zeitpunkt bereits einen Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids gestellt hätten. Statt dem Antrag nachzukommen, habe der Beklagte die Umbuchungen vorgenommen, um vollendete Tatsachen zu schaffen in der Absicht, diese in dem später erstellten Abrechnungsbescheid zu übernehmen.
Außerdem sind die Kläger der Auffassung, dass der Beklagte ihnen eine Erstattung i.H.v. 489,90 DM zur ESt 1991 schuldig geblieben sei. Soweit der Beklagte behaupte, dieser Betrag sei bereits im Jahr 1994 mit rückständiger USt 1991 nebst Säumniszuschlägen aufgerechnet worden, möge er nachweisen, dass ihnen – den Klägern – eine entsprechende Aufrechnungserklärung zugegangen sei.
Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 19.05.2003 Bezug genommen (Bl.65).
Mit Schreiben vom 04.08.2003 haben die Kläger ihr Klagebegehren, soweit es sich auf die "Säumniszuschläge" bezog, fallen gelassen und statt dessen Verzugszinsen seit Bekanntgabe der ESt-Bescheide beantragt.
Mit Schriftsatz vom 29.10.2003 (Bl. 148) teilten die Kläger mit, dass sie "zu der Abrechnung der Veranlagung 1988/1989" keine Stellung mehr nehmen, "nachdem der Senat erkennen ließ, dass dieses nicht Gegenstand des Verfahrens sei". Die Höhe ihres Erstattungsanspruchs beziffern die Kläger nunmehr auf 48.954,73 DM nebst Verzugszinsen.
Mit Schriftsatz vom 01.02.2004 (Bl.173) erweiterten die Kläger ihr Klagebegehren dahingehend, dass zusätzlich die Erstattung "erschlichener Haftungsschulden" geltend gemacht werde, wodurch sich der Erstattungsanspruch auf 56.366,90 DM erhöhe.
Der Abrechnungsbescheid sei zudem formell rechtswidrig, da dieser entgegen dem Anwendungserlasses zu § 218 AO nicht nur die zuletzt ergangenen Steuerbescheide aufführe, sondern auch die vorherigen, so dass der einheitliche Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis unzulässigerweise in unterschiedliche Zahlungs- und Erstattungsansprüche aufgespalten werde. Auch werde kein Saldo/Ergebnis ausgewiesen.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Abrechnungsbescheids vom 14.06.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2002 festzustellen, dass ihnen noch Erstattungsansprüche i.H.v. 56.366,90 DM zuzüglich Verzugszinsen zustehen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält den Abrechnungsbescheid für formell rechtmäßig. Denn der Abrechnungsbescheid habe dem Zweck gedient, den Streit über die Zulässigkeit der Verrechnung zu klären und dieser Zweck werde durch die gewählte Form erfüllt.
Er ist zudem der Ansicht, dass der Verrechnungsantrag vom 29.6.1999 wirksam sei und die vorgenommenen Umbuchungen auf Umsatzsteuerschulden der T auch weiterhin decke. Im Zeitpunkt der Umbuchung habe er – der Beklagte – davon ausgehen dürfen, dass es der übereinstimmende Wille aller Beteiligten sei, die Guthaben zur ESt 1991 bis 1995 auf Steuerschulden der T umzubuchen. Zwar spreche der Verrechnungsantrag nur von ESt 1992, jedoch seien hiermit der Verlust 1992 einschließlich Folgeänderungen (Verlustrück- bzw. vorträge) gemeint gewesen. Dies ergebe sich schon aus der Tatsache, dass im Zeitpunkt der Stellung des Verrechnungsantrags die ESt 1992 bereits vollständig erstattet gewesen sei und Erstattungen für diesen Veranlagungszeitraum 1992 nicht mehr zu erwarten gewesen seien. Der Verrechnungsantrag habe sich daher zweifellos auf die sich aus den Folgeänderungen ergebenden Guthaben beziehen sollen. Zudem sei in dieser Sache am Tag zuvor ein Telefonat geführt worden, auf das in dem Begleitschreiben zum Verrechnungsantrag Bezug genommen worden sei mit der Bitte um Vervollständigung der Höhe des Guthabens. Zu beachten sei auch, dass die Kläger in der Folgezeit nicht nur keine Einwände gegen die Umbuchung erhoben hätten, sondern zudem im späteren Schriftverkehr auf die erfolgte Abtretung der Erstattungsansprüche Bezug genommen hätten (z.B. Schreiben vom 13.08.2001).
Die Umbuchungsmitteilung vom 04.02.2000 sei dem Bevollmächtigten der Kläger bekanntgegeben worden. Darauf, ob Herr G die Informationen an die Kläger weitergeleitet habe, komme es nicht an. Auch sei es unschädlich, dass in der Umbuchungsmitteilung die ESt-Steuerguthaben der Kläger der Jahre 1990, 1991, 1993 und 1994 nicht ausdrücklich genannt seien. Es sei nicht plausibel, warum Herr G die Umbuchungen nicht habe zuordnen können, zumal keine anderen Guthaben, die mit Steuerschulden der T GmbH hätten verrechnet werden können, zu erwarten gewesen seien.
Dass die ESt-Festsetzungen der Jahre 1990 und 1991 später zum Nachteil der Kläger geändert worden seien, ändere nichts an der Rechtmäßigkeit der bereits erfolgten Umbuchungen. Die ursprünglichen Erstattungsansprüche seien mit Umbuchung auf die T erloschen und blieben es auch.
Zur ergänzenden Erläuterung der im Abrechnungsbescheid gemachten Angaben hat der Beklagte mit Schriftsatz vom 15.08.2003 weitere Aufstellungen über die Entwicklung des ESt-Kontos der Kläger übersandt (Bl. 113 ff d.A.)., auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Steuerakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung – insbesondere auf die von den Klägern gestellten Beweisanträge - Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Abrechnungsbescheid vom 14.06.2002 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Insbesondere hat der Beklagte zu Recht festgestellt, dass ESt-Erstattungsansprüche der Kläger für die Jahre 1990, 1991, 1993 und 1994 i.H.v. insgesamt (48.390,46 – 154,61 =) 48.235,85 DM durch Umbuchung auf USt 1998 der T erloschen sind. Denn am 01.02.2000 bestand zwischen den Klägern und dem Beklagten ein wirksamer Verrechnungsvertrag.
1. Ein Steuerpflichtiger kann - neben der Abtretung seines Steuererstattungsanspruchs - auch beantragen, seine Forderung mit der Steuerschuld eines anderen zu verrechnen. Folgt das Finanzamt einem solchen Antrag, liegt einer derartigen Umbuchung ein öffentlich-rechtlicher Verrechnungsvertrag zugrunde. Für dessen Abschluss genügt es, dass die Vertragsparteien über die zur Verrechnung gestellten Forderungen verfügen können. Ein solcher Verrechnungsvertrag folgt den Vorschriften des Zivilrechts und kommt durch Annahme des Angebots des Erstattungsberechtigten durch das Finanzamt zustande. Die Willenserklärungen der Vertragsparteien sind nach §§ 133, 157 BGB auszulegen. Besondere Formvorschriften, insbesondere die des § 46 AO, sind nicht zu beachten. Denn ein derartiger Verrechnungsvertrag gehört nicht in den Schutzbereich des § 46 AO, weil durch die Verrechnung nicht die Auszahlung an einen Dritten, sondern nur die Umbuchung zu dessen Gunsten ermöglicht wird und auch die Verfügungsbefugnis des Steuerpflichtigen über den Erstattungsbetrag nicht auf den begünstigten Dritten übergeht (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 18.08.1994 - VI 721/89, juris).
a) Das Angebot zum Abschluss eines Verrechnungsvertrags ist in der Übersendung des schriftlichen "Verrechnungsantrags" vom 29.06.1999 zu sehen.
Dass es sich bei diesem Antrag nicht um das Angebot zum Abschluss eines Verrechnungsvertrags, sondern – wie von den Klägern nachträglich behauptet – eigentlich um eine Abtretungsanzeige handeln sollte, hält der Senat für ausgeschlossen. Denn eine derartige Auslegung der Willenserklärung würde in eindeutigem Widerspruch zu dem gewählten Vordruck mit der Überschrift "Verrechnungsantrag" stehen. Abgesehen davon, dass aus Sicht des Beklagten aufgrund des gewählten Formulars in keinster Weise erkennbar war, dass keine Verrechnung, sondern eine Abtretung gewollt gewesen sein könnte, verwundert es, warum die Kläger oder die T – wenn denn eine Abtretung gewollt gewesen ist - diese nicht auf dem richtigen amtlichen Vordruck angezeigt haben. Die Abtretung der ESt-Guthaben 1990 bis 1995 an die T war im Juni 1999 bereits möglich und zumindest dem Steuerberater G musste bekannt gewesen sein, dass die Abtretung von Steuerforderungen gem. § 46 Abs. 3 AO zwingend auf amtlichen Vordruck angezeigt werden muss.
Der Verrechnungsantrag vom 29.06.1999 bezog sich entgegen der Angabe "ESt 1992" nicht auf diese, sondern vielmehr auf die Folgeänderungen, die sich im Wege des Verlustvor- und -rücktrags daraus ergeben würden, dass im Jahr 1992 ein Verlust aus § 17 EStG anerkannt wird. Die Bezeichnung "ESt 1992" konnte von Herrn G nur in diesem Sinne gemeint gewesen sein, denn es war ihm bekannt, dass die ESt des Jahres 1992 bereits auf null festgesetzt war und mithin kein Guthaben für 1992 zu erwarten war. Zudem hatte Herr G am Vortag ein Gespräch mit Herrn J geführt, in dem es offensichtlich um die Folgeänderungen und die hieraus zu erwartenden Steuererstattungen ging. Denn als Antwort auf die in dem Begleitschreiben zum Verrechnungsantrag geäußerte Bitte, "das ESt-Guthaben für 1992" zu ermitteln, ermittelte Herr J die voraussichtlichen Guthaben für die ESt 1990, 1991, 1993 und 1994 und teilte diese Herrn G mit, ohne dass dieser widersprochen hat. Bei Gesamtwürdigung aller Umstände steht daher zur Überzeugung des Senats fest, dass sich der Verrechnungsantrag nach dem übereinstimmenden Willen des Herrn G und des Herrn J nicht auf die ESt 1992, sondern auf die Folgeänderungen zur ESt 1992 beziehen sollte.
Dass die Höhe des zu verrechnenden Betrags im schriftlichen Verrechnungsantrag nicht eingetragen war, ist unschädlich. Denn durch den beigefügten Aufkleber "Bitte einsetzen wie besprochen" und die Bitte im Begleitschreiben, das Guthaben zu ermitteln und den beigefügten Verrechnungsantrag zu ergänzen, wurde dem Beklagten eine Ausfüllungsermächtigung erteilt. Zugleich wird hinreichend deutlich, dass die Verrechnung die ESt-Guthaben in voller Höhe erfassen sollte, zumal es keinerlei Anhaltspunkte für eine betragsmäßige Beschränkung gibt. Eine solche enthält auch die Mitteilung des Herrn J an Herrn G vom 01.07.1999 nicht, dass die Guthaben voraussichtlich 46.175,64 DM betragen würden. Denn es war erkennbar, dass es sich hierbei lediglich um eine vorläufige Berechnung nach Stand 30.06.1999 handelte, die noch Schwankungen unterliegen konnte. Dass der letztendlich verrechnete Betrag mit 48.390,46 DM den mitgeteilten Betrag überstieg, ist deshalb unschädlich.
b) Das Angebot zum Abschluss eines Verrechnungsvertrags ist auch im Namen der Kläger erfolgt.
Ob Herr G tatsächlich – wie von den Klägern behauptet und von ihm schriftlich bestätigt – im Namen der T handeln wollte, ist ohne Belang, da für die Auslegung der Willenserklärung auf den objektiven Empfängerhorizont abzustellen ist. Der Beklagte konnte die Willenserklärung jedoch nur so verstehen, dass diese im Namen der Kläger abgegeben worden ist, denn sowohl in dem Verrechnungsantrag ("J u. R M, …., Wir beantragen, das Guthaben … umzubuchen auf…") als auch in dem Begleitschreiben ("J und R M") werden ausdrücklich die Kläger mit Namen und Steuernummer genannt. Dafür, dass der Antrag im Namen der T gestellt werden sollte, findet sich in den o.g. Schriftstücken dagegen kein einziger Anhaltspunkt. Es wäre auch lebensfremd anzunehmen, dass der Steuerberater den Verrechnungsantrag tatsächlich im Namen der T hat stellen wollen, denn die T besaß keinerlei Verfügungsbefugnis über die ESt-Guthaben der Kläger, weshalb der Verrechnungsantrag - was auch Herrn G bekannt gewesen sein musste - zwingend unwirksam gewesen wäre. Sollte Herr G dennoch im Namen der T gehandelt haben wollen, z.B. um den Beklagten über die Wirksamkeit des Verrechnungsvertrags zu täuschen, wäre dies mangels Erkennbarkeit nach außen ohne Bedeutung. Im Übrigen bestätigt der Kläger in seinem Schreiben an den Beklagten vom 16.05.2002 selbst, dass der Verrechnungsantrag von "seinem" Steuerberater - und nicht dem Steuerberater der T - gestellt worden sei ("Wie Sie wissen, ist von unserem Steuerberater G am 29.6.1999 ein Verrechnungsantrag zu Gunsten der T GmbH gestellt worden. (...) Ich widerrufe aus diesem Grund hiermit und heute den Verrechnungsantrag unseres Steuerberaters. G vom 29.6.1999").
c) Der Senat ist auch davon überzeugt, dass das von Herrn G im Namen der Kläger abgegebene Angebot zum Abschluss eines Verrechnungsvertrags den Klägern zuzurechnen ist.
Nach dem Wortlaut der Vollmacht vom 08.11.1994 war Herr G zwar nicht zu "Verfügungen über Einzahlungen und Guthaben" befugt. Ebenso wie eine Bevollmächtigung durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung gegenüber dem Vertreter als auch gegenüber dem Geschäftsgegner formfrei durch schlüssiges Verhalten abgegeben werden kann, kann sie jedoch durch schlüssiges Verhalten formfrei erweitert werden. Der Text der bisherigen Vollmacht hinderte die Kläger deshalb nicht, Herrn G damit zu beauftragen, in ihrem Namen einen Verrechnungsantrag zu stellen und ihm insoweit zusätzlich Vollmacht zu erteilen.
Ob die Vollmacht erweitert wurde, ist durch Auslegung nach §§ 133, 157 BGB zu ermitteln. Hierfür spricht, dass der Kläger nach Angaben seines Bruders (s. Schreiben der T vom 14.08.2001, Bl. 169 der Steuerakte) schon Anfang 1999 angeboten haben soll, die Steuerschuld der T durch seine ESt-Guthaben zu tilgen. Mithin liegt es nahe, dass der Kläger auch mit seinem Steuerberater über die geplante Verrechnung gesprochen hat und ihn beauftragt hat, alles hierfür Notwendige mit dem Finanzamt zu regeln.
Jedenfalls aber liegt eine Genehmigung der Kläger vor.
Eine Genehmigung ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die grundsätzlich gegenüber dem Vertreter oder gegenüber dem Geschäftsgegner erklärt werden kann. Die Genehmigung kann auch durch schlüssiges Handeln erfolgen. Voraussetzung ist jedoch, dass der Vertretene die mögliche Deutung seines Verhaltens als Genehmigung bei Anwendung pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen können. Bloßes Schweigen genügt nur dann, wenn der Vertretene nach Treu und Glauben verpflichtet gewesen wäre, seinen abweichenden Willen zu äußern. Die Genehmigung hat rückwirkende Kraft (§ 184 Abs. 2 BGB), d.h. das Geschäft kommt zustande, wie wenn der Vertreter von Anfang an Vertretungsmacht gehabt hätte (Heinrichs in Palandt, BGB, § 178 Rn. 6).
Laut Angaben der T im Schreiben vom 14.08.2001 (Bl. 169 d.A.) soll Herr G dem Kläger im Zusammenhang mit der geplanten Verrechnung mit Schreiben vom 01.07.1999 mitgeteilt haben, dass Herr J von der Veranlagungsstelle Guthaben i.H.v. voraussichtlich 46.175,64 DM ermittelt habe. Der Kläger wusste mithin von Anfang an Bescheid und hätte reagieren müssen, wenn die Verrechnung nicht seinem Willen entsprach. Auch hat der Kläger mehrfach gegenüber dem Beklagten auf die geplante Verrechnung Bezug genommen, u.a. im Schreiben vom 28.02.2000 ("…Frau R auf Ihre Erstattungsanweisung zwecks Verrechnung mit Steuerforderungen gegen die T GmbH wartet") und 13.08.2001 ("Die Erstattungsansprüche habe ich zum Teil zur Verrechnung von USt an die Firma T abgetreten. Dieser ist vom FA eigens bis zur Freigabe meiner Rückerstattungsansprüche aus ESt eine Stundung bewilligt worden, ..."). Da bis dato nur der Verrechnungsantrag vom 29.06.1999 gestellt worden war, konnte der Kläger nur diesen gemeint haben. Ausgehend von dem objektiven Empfängerhorizont konnten die Schreiben des Klägers nur so verstanden werden, dass er seinen Steuerberater von Anfang an bevollmächtigt hatte, jedenfalls aber dessen Handeln genehmigt.
Dafür, dass der Kläger von der Verrechnung seiner ESt-Guthaben auf die Steuerrückstände der T wusste und hiermit einverstanden war, spricht auch sein Schreiben vom 22.08.2001 an den Rechtsanwalt B (Tz 4 Technische Verrechnung mit USt-Schulden der T GmbH – "Die USt-Schulden der T GmbH beliefen sich vor dem Antrag auf Verrechnung meiner ESt-Erstattungsansprüche dagegen nur auf 94.322,12 DM", Tz 6 ."Dass jedenfalls meine ESt-Guthaben die USt-Schuld der T GmbH sichern kann, davon ist nach wie vor auszugehen".) Auch bestätigt der Kläger in seinem Schreiben vom 16.05.2002 an den Beklagten selbst, dass von "seinem" Steuerberater ein Verrechnungsantrag gestellt worden sei ("Wie Sie wissen, ist von unserem Steuerberater G am 29.6.1999 ein."). Der sich hieran anschließende Widerruf des Verrechnungsantrags wäre ebenfalls nicht erforderlich gewesen, wenn der Kläger den Verrechnungsvertrag nicht selbst für wirksam gehalten hätte.
Bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände bestehen deshalb keinerlei Zweifel daran, dass Herr G entweder von Anfang an mit Vollmacht der Kläger handelte oder wegen Genehmigung i.S.d. §§ 182, 184 BGB als von Anfang bevollmächtigt gilt. Dies gilt auch in Bezug auf die Klägerin, da diese – wie sich u.a. aus einigen Schriftsätzen ergibt, die der Kläger auch im Namen seiner Ehefrau an das Finanzamt oder Herrn G gerichtet hat – ihrem Mann zumindest konkludent Vollmacht erteilt hatte, sie in ihren steuerlichen Angelegenheiten zu vertreten.
Z.B.
- forderte der Kläger Herrn G mit Schreiben vom 03.09.1996 unter der Bezugszeile "EST 1993, 1994 / Ehel. J und R M" auf, gegen die Ablehnung der Änderung der ESt 1993 Einspruch einzulegen, was Herr G ebenfalls mit Schreiben vom 03.09.1996 sodann im Namen beider Kläger machte.
- wandte sich der Kläger in dem auf Seite 5 des Urteils zitierten Schreiben vom 28.02.2000 (Bl. 5f der Steuerakte) unter den Bezugszeile "Ehel. R und J M" an den Beklagten und teilte u.a. mit, dass weitere Eingaben über "unseren" Rechtsanwalt erfolgen würden.
- ist das im Einspruchsverfahren gegen den Abrechnungsbescheid unter Verwendung des Briefbogens beider Ehegatten und der "Wir"-Form verfasste Schreiben der Kläger vom 19.08.2002 (Bl. 78f der Steuerakte) nur vom Kläger unterzeichnet, ebenso wie die nachfolgenden Schreiben vom 19.08.2002 (Bl. 97 der Steuerakte), 29.08.2002 (Bl. 105 der Steuerakte) und 16.09.2002 (Bl. 111 und 112 der Steuerakte).
Die Erklärungen des Klägers, aus denen sich eine Bevollmächtigung des Herrn G bzw. die Genehmigung dessen Angebots auf Abschluss eines Verrechnungsvertrags betreffen, sind daher auch der Klägerin zuzurechnen.
Ob sich die Kläger die Willenserklärung des Herrn G auch nach den Grundsätzen einer Anscheins- oder Duldungsvollmacht zurechnen lassen müssen, bedarf vor diesem Hintergrund im Streitfall keiner Entscheidung.
d) Das Angebot auf Abschluss des Verrechnungsvertrags wurde vom Beklagten am 01.07.1999 angenommen, indem dieser Herrn G - wie von diesem in dessen Begleitschreiben erbeten - die voraussichtliche Höhe der Guthaben mitteilte. Eine Annahme durch die T war nicht erforderlich, da Vertragsparteien des Verrechnungsvertrags nur die Kläger und der Beklagte waren.
Mithin ist der Verrechnungsvertrag am 01.07.1999 wirksam zustande gekommen. Dass der Kläger seinen Verrechnungsantrag mit Schreiben vom 16.05.2002 widerrufen hat, ist ohne Bedeutung. Denn der Widerruf war unwirksam, da der Widerruf einer empfangsbedürftigen Willenserklärung – hier des Angebots auf Abschluss eines Verrechnungsvertrags - nur vor oder gleichzeitig mit dem Zugang beim Empfänger möglich ist (§ 130 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 BGB).
e) Die Wirksamkeit des Verrechnungsvertrages war im Zeitpunkt der Verrechnung vom 01.02.2000 auch nicht aus anderen Gründen entfallen. Insbesondere ist es ohne Bedeutung, dass gegen die ESt-Bescheide 1990, 1991, 1993 und 1995 Einspruch eingelegt worden war. Denn gemäß § 361 Abs. 1 Satz 1 AO hemmt ein Einspruch nicht die Vollziehung des Bescheides, d.h. die Guthaben waren trotz Einspruch verfügbar. Auch ist es ohne Bedeutung, ob den Klägern die Guthaben materiell-rechtlich zustanden. Maßgebend ist vielmehr allein, dass die ESt-Bescheide im Zeitpunkt der Umbuchung noch nicht geändert waren und die Guthaben mithin formell-rechtlich existierten und Gegenstand rechtsgeschäftlicher Verfügungen sein konnten (vgl. BFH, Urteil vom 12.11.1985 VII R 119/81, BFH/NV 1986).
Der Beklagte konnte und durfte mithin von dem Verrechnungsvertrag Gebrauch machen und die ESt-Guthaben auf die im Verrechnungsantrag genannten Steuerschulden der T umbuchen. Dies hat er am 01.02.2000 auch tatsächlich getan. Soweit ein Betrag i.H.v. 154,61 DM auf im Verrechnungsantrag nicht genannte Lohnsteuerschulden umgebucht worden war, ist diese Umbuchung schon vor Erlass des Abrechnungsbescheids wieder rückgängig gemacht und das Guthaben an die Kläger ausgezahlt worden.
f) Darauf, dass nur der T eine Umbuchungsmitteilung zugesandt worden ist und diese Umbuchungsmitteilung keine unmittelbaren Angaben zur Herkunft der umgebuchten Erstattungsansprüche enthielt, kommt es nicht an. Denn es handelte sich bei der Umbuchung nicht um eine Aufrechnung i.S.d. § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff BGB, welche zum Wirksamwerden eine hinreichend bestimmte Aufrechnungserklärung erfordern würde. Vielmehr handelt es sich bei einer aufgrund eines Verrechnungsvertrags vorgenommenen Umbuchung letztlich um eine Zahlung i.S.d. § 267 BGB.
Das Rechtsinstitut des Verrechnungsvertrags wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung anerkannt mit der Begründung, dass die Abgabenordnung es als selbstverständlich voraussetze, dass auch ein Dritter in sinngemäßer Anwendung des § 267 BGB durch Zahlung das Steuerschuldverhältnis zum Erlöschen bringen könne und nichts anderes gelten könne, wenn mit Zustimmung des Gläubigers die Steuerschuld eines Dritten statt durch Zahlung durch Verrechnung mit Erstattungsansprüchen getilgt werden solle. Grundsätze des Steuerrechts stünden der Anerkennung eines Verrechnungsvertrages nicht entgegen, weil der Staat als Steuergläubiger nicht auf seinen Steueranspruch verzichte und der Steuerpflichtige bis zur Tilgung der Steuerschuld Steuerschuldner bleibe (vgl. BFH, Urteil vom 21.02.1989 - VII R 42/86, BFH/NV 1989, 762).
Der Verrechnungsvertrag weist mithin große Ähnlichkeit mit einer Zahlungsanweisung auf, wobei der Unterschied - abgesehen von dem Vorliegen eines Vertrags einerseits und einer einseitigen Willenserklärung andererseits - darin liegt, dass Steuerguthaben nicht an einen Dritten ausgezahlt, sondern mit dessen Steuerschulden verrechnet werden sollen. Letztlich hat der Beklagte auch nichts anderes getan, als die Steuerguthaben der Kläger statt auf den Bankkonten der T auf deren Steuerkonten gutzuschreiben. Durch dieses faktische Handeln wurden die Steuerschulden der T zum Erlöschen gebracht, ohne dass es einer zusätzlichen Willenserklärung des Beklagten bedurfte. Zugleich erloschen auch die ESt-Guthaben der Kläger. Diese lebten auch nicht dadurch wieder auf, dass die ESt-Bescheide 1990 und 1991 am 07.08.2001 geändert wurden und sich Steuernachforderungen ergaben.
Vor diesem Hintergrund kommt es auf die von den Klägern unter Beweis gestellte Behauptung, dass der Steuerberater G der Umbuchung der ESt-Guthaben 1990, 1991, 1993, 1994 nicht zugestimmt habe, nicht an. Einer derartigen Zustimmung bedurfte es nach Zustandekommen des wirksamen Verrechnungsvertrags nicht.
Ebenfalls unerheblich ist, ob der Steuerberater Gustavus in der T die ESt-Beträge auf die Umsatzsteuerschulden verbucht hat. Maßgebend ist allein, dass die ESt-Guthaben am 01.02.2000 beim Finanzamt umgebucht worden sind. Wie die T diesen Vorgang buchungstechnisch behandelt hat, ist dagegen ohne Bedeutung, so dass dem diesbezüglichen Beweisantrag der Kläger ebenfalls nicht zu folgen war.
2. Den Klägern stehen mithin für die Veranlagungszeiträume 1993 und 1994 keine ESt-Erstattungsansprüche i.H.v. 14.275,10 DM (1993) bzw. 19.446,00 DM (1994) mehr zu, da diese - wie der Beklagte im Abrechnungsbescheid zu Recht festgestellt hat – durch Umbuchung auf die USt-Schulden der T am 01.02.2000 erloschen sind.
Auch für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 stehen den Klägern keine ESt-Erstattungsansprüche mehr zu. Denn die von den Klägern geltend gemachten Erstattungsansprüche i.H.v. 2.376,88 DM (1996), 15.203,48 DM (1997) und 151,00 DM (1998) aus den Bescheiden vom 07.08.2001/10.08.2001 sind durch Aufrechnung mit den ESt-Schulden 1990 und 1991 aus den Bescheiden vom 07.08.2001 erloschen (§ 226 AO i.V.m. §§ 387 ff BGB). Die Voraussetzungen des § 226 AO i.V.m. § 387 BGB (Gegenseitigkeit, Gleichartigkeit, Erfüllbarkeit der Hauptforderung, Fälligkeit der Gegenforderung) liegen offensichtlich vor und die Kläger haben für die o.g. Steuerforderungen auch nicht in Abrede gestellt, dass ihnen Aufrechnungserklärungen zugegangen seien. Ihr Einwand beschränkt sich vielmehr darauf, dass der Beklagte am 27.09.2001 die o.g. Umbuchungen nicht mehr habe vornehmen dürfen, weil zu diesem Zeitpunkt schon der Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheides gestellt gewesen sei. Die Vorgehensweise, vor Bescheidung des Antrags noch schnell "vollendete Tatsachen" zu schaffen, sei zu beanstanden. Bei dieser Argumentation verkennen die Kläger jedoch das Wesen eines Abrechnungsbescheids, welcher lediglich feststellt, ob und wenn ja in welcher Höhe an einem bestimmten Stichtag noch Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bestanden, jedoch keine Aussage dazu trifft, ob etwaige Guthaben auch tatsächlich auszuzahlen sind und auch kein Aufrechnungshindernis besteht. Selbst wenn der Beklagte die Aufrechnung bei Erlass des Abrechnungsbescheides noch nicht erklärt hätte und er mithin im Abrechnungsbescheid festgestellt hätte, dass für die Jahre 1996 bis 1998 zum Stichtag X noch ESt-Guthaben bestehen, hätte ihn dies mithin nicht daran gehindert, anschließend die Aufrechnung zu erklären und die Erstattungsansprüche nachträglich zum Erlöschen zu bringen.
Ob die Kläger im Hinblick auf das ESt-Guthaben aus dem ESt-Bescheid 1991 vom 31.03.1994 i.H.v. 489,90 DM, das der Beklagte im April 1994 mit USt 1991 zzgl. Säumniszuschlägen verrechnet hat, eine Umbuchungsmitteilung erhalten haben, ist für den Streitfall ohne Bedeutung. Denn die Kläger haben ihren Einwand erstmals im Klageverfahren und damit nach Eintritt der Zahlungsverjährung erhoben. Diese begann mit Ablauf des Jahres 1994 und endete mit Ablauf des Jahres 1999 (§§ 228, 229 Abs. 1 AO).
Soweit sich die Kläger hinsichtlich der ESt 1990 eines offenen Erstattungsanspruchs i.H.v. 58,63 DM berühmen, war der Klage schon deshalb nicht stattzugeben, weil die Kläger nicht substantiiert dargelegt haben, in welchem Punkt die Abrechnung des Beklagten – die detaillierter als die von den Kläger aufgestellte Abrechnung ist und anders als die Aufstellung der Kläger auch die erfolgten Umbuchungen angibt – falsch ist. Weder der Beklagte noch der Senat vermochten aufzuklären, woher der Erstattungsanspruch i.H.v. 58,63 DM stammen soll.
Auch hinsichtlich der von den Klägern begehrten Erstattung "erschlichener Haftungsschulden" hat die Klage keinen Erfolg, und zwar schon deshalb nicht, weil dieser Lebenssachverhalt nicht Gegenstand des streitgegenständlichen Abrechnungsbescheids ist.
Das Gleiche gilt, soweit es sich bei den von den Klägern begehrten "Verzugszinsen" um Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO handeln sollte. Denn der Abrechnungsbescheid betrifft nicht die Frage, ob und in welcher Höhe die Kläger einen Anspruch auf Erstattungszinsen haben.
Auch haben die Kläger keinen Anspruch auf Verzugszinsen nach §§ 286 Abs. 1, 288 Abs. 1 BGB, denn diese Vorschriften über die Folgen des Verzuges gelten nur für zivilrechtliche Ansprüche, nicht aber für Steuervergütungsanspruche (vgl. BFH, Urteil vom 20.04.2006 - III R 64/04, BFHE 212, 416, BStBl II 2007, 240).
3. Der Abrechnungsbescheid ist auch formell ordnungsgemäß.
Dass der Beklagte keinen Saldo ausgewiesen hat, ist unschädlich, da erkennbar ist, dass das Finanzamt alle Steuererstattungsansprüche als erloschen ansieht.
Dass in dem Abrechnungsbescheid nicht nur der jeweils letzte, sondern auch frühere Steuerbescheide aufgeführt sind, ist ebenfalls unschädlich. Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 06.02.1996 (VII R 50/95, BStBl II 1997, 112) steht dem nicht entgegen, da hiernach lediglich im Hinblick auf die Entstehung von Erstattungsansprüchen und im Hinblick auf Verjährungsfragen eine Gesamtschau ausgehend von dem letzten Steuerbescheid zu treffen ist. Gerade für die Frage, ob Abtretungen und Aufrechnungen rechtmäßig waren, ist es jedoch entscheidend, auf die formelle Bescheidlage abzustellen, d.h. darauf, ob im Zeitpunkt der Abtretung bzw. Aufrechnung ein Erstattungsanspruch bestand. Zudem bleiben die Bescheide formelle Grundlage z.B. für Säumniszuschläge.
Im Übrigen hat sich die Form des Abrechnungsbescheids an dem mit ihm zu verfolgenden Zweck zu orientieren (vgl. BFH; Urteil vom 04.02.1997 – VII R 50/96, BStBl II 1997, 479). Im Streitfall diente der Abrechnungsbescheid dazu, darzustellen, dass und wie die in den einzelnen Steuerbescheiden ausgewiesenen Erstattungsansprüche erloschen sind, denn nur insoweit hatten die Kläger vor Erlass des Abrechnungsbescheids Einwände erhoben. Über diese Streitfrage gibt der Abrechnungsbescheid mit hinreichender Deutlichkeit Auskunft.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde nicht zugelassen, da kein Revisionsgrund i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO vorlag.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 823 BGB
§ 226 AO
§ 46 Abs. 3 AO

Zitierte Entscheidungen: 1 V 4693/01
11 K 2800/02