Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-13, Aktenzeichen 3 K 1062/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:1113.3K1062.09.0A

Tenor:
Der Bescheid vom 06.03.2008 über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer und Kirchensteuer sowie von nachzuforderndem Solidaritätszuschlag in Gestalt des letzten Änderungsbescheides vom 12.03.2009 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2009 werden aufgehoben.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war
notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Pilot, der seinen Familienwohnsitz in X ( europäisches Nicht-EU-Land ) hat, in Deutschland gemäß § 8 der Abgabenordnung (AO) einen weiteren Wohnsitz und damit gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die unbeschränkte Steuerpflicht dadurch begründet, dass er in der Nähe des Flughafens M ( Bundesrepublik Deutschland ) im Wechsel mit anderen Piloten eine sogenannte standby-Wohnung benutzt. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Der Kläger ist X…er Staatsbürger. Seinen Hauptwohnsitz hat er in …/X. Er ist seit dem Monat … 2004 verheiratet und hat … Kinder (geboren am …).
Ursprünglich war der Kläger bei der … Fluggesellschaft als Pilot beschäftigt. …
Am ...2002 erhielt er von der … Fluggesellschaft F eine unbefristete Anstellung als Copilot mit Einsatzflughafen M. Aufgrund innerbetrieblicher Regelungen der F war er verpflichtet, in der Nähe des Flughafens M eine Unterkunft zu unterhalten, von der er seinen Flugdienst innerhalb eines Zeitraums von 60 Minuten nach einer entsprechenden Benachrichtigung antreten konnte. Um dieser Verpflichtung zu genügen, traf er mit anderen Piloten eine Vereinbarung, eine Wohnung zur wechselseitigen Nutzung anzumieten.
Entsprechend dieser Vereinbarung schloss Herr A, ebenfalls X…er Staatsbürger mit Wohnsitz in X, als Hauptmieter mit den Eheleuten K am ...2002 einen Mietvertrag über die Eigentumswohnung mit der Nr. … auf dem Grundstück … in R, bestehend aus vier Zimmern, Flur, einer Küche, zwei Bädern, einem Keller, dazugehörigem Garten und einem Abstellplatz. Des Weiteren übernahm er in einer als Kaufvertrag bezeichneten Vereinbarung von dem früheren Mieter der Wohnung die vorhandene Einbauküche zu einem Preis von …€ sowie die angebrachte Tapete zu einem Preis von …€.
Die zu der Wohnung gehörenden Räume verteilen sich auf das Erdgeschoss sowie das Kellergeschoss. Beide Geschosse sind mit einer innerhalb der Wohnung befindlichen Wendeltreppe miteinander verbunden. Im Erdgeschoss befinden sich eine Diele, ein Schlafzimmer, ein Bad sowie ein größerer Raum, der – ohne bauliche Abtrennung – zum einen als Küche und zum anderen als Wohn- und Esszimmer genutzt werden kann. Im Kellergeschoss befinden sich zwei weitere Schlafzimmer, ein Bad und ein Flur. Im Vergleich zu den Räumen im Erdgeschoss haben die Räume im Untergeschoss jeweils eine kleinere Grundfläche. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Planzeichnungen in der die Eigentumswohnung betreffenden Einheitswertakte sowie auf die von dem Kläger vorgelegte Wohnungsskizze (Anlage 2 zum Klageschriftsatz) Bezug genommen.
Der Kläger stellte beim Finanzamt für Großunternehmen in … für die Streitjahre 2003 bis 2006 jeweils einen Antrag auf die Erteilung einer Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer. Auf den betreffenden Antrag stellte das genannte Finanzamt für die Fluggesellschaft F gemäß § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG eine Bescheinigung aus, wonach bei der Berechnung der Lohnsteuer ein bestimmter Betrag vom Arbeitslohn als steuerfrei abzuziehen war.
Im Jahr 2007 führte die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts … gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO eine steuerliche Außenprüfung bei dem Kläger durch. Dabei gelangte die Prüferin zu der Auffassung, durch die Nutzung der standby-Wohnung habe der Kläger gemäß § 8 AO einen Wohnsitz im Inland begründet mit der Folge, dass er in Deutschland nicht nur den Inlandsanteil seines Arbeitslohns, sondern seine gesamten Einkünfte zu versteuern habe (Bericht vom 26.02.2008). Das beklagte Finanzamt folgte der Auffassung der Prüferin und erließ am 06.03.2008 gegenüber dem Kläger einen Lohnsteuernachforderungsbescheid. Hiergegen legte der Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Zur Begründung machte er in erster Linie geltend, entgegen der Annahme des Finanzamts seien die Merkmale eines Wohnsitzes im Inland nicht gegeben. Des Weiteren machte er (hilfsweise) geltend, bei den Besteuerungsgrundlagen müssten noch verschiedene Abzugsbeträge berücksichtigt werden. Aufgrund dessen erließ das Finanzamt am 18.09.2008 sowie am 12.03.2009 Änderungsbescheide, in denen es die zuvor festgesetzten Lohnsteuernachforderungsbeträge herabsetzte. Die Berechnung in Bezug auf die Lohnsteuer erläuterte es zu dem letztgenannten Bescheid wie folgt:
Lohnsteuer
2003
2004
2005
2006
-- festzusetzen
…€
-- einbehalten
-- nachzufordern
Am 16.03.2009 erließ das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung, durch die es den Einspruch als unbegründet zurückwies. Dabei hielt es an seiner Auffassung fest, der Kläger habe während der Streitjahre im Inland einen Wohnsitz gehabt und sei deshalb unbeschränkt steuerpflichtig. Hierzu führte es im Wesentlichen aus: Im Streitfall seien die Merkmale eines Wohnsitzes im Sinne des § 8 AO vollständig erfüllt, und zwar bezüglich (1) Vorhandensein einer Wohnung, (2) Innehaben der Wohnung, (3) Vorliegen von Umständen, die auf eine dauerhafte Benutzung der Wohnung schließen lassen.
(1) Für das Vorhandensein einer Wohnung genüge eine Mindestausstattung mit einfachen Mitteln im Sinne einer „bescheidenen Bleibe“. Diese Anforderung würde im Streitfall „übererfüllt“. So seien Bad, Küche, Schlaf- und Wohnzimmer vorhanden.
(2) Für das Innehaben einer Wohnung genüge es, dass der Nutzer neben den anderen Nutzern eine gemeinschaftliche Verfügungsmacht über die betreffenden Räume habe. Deshalb sei im Streitfall der Umstand, dass die vorhandenen Schlafzimmer im zeitlichen Wechsel von unterschiedlichen Personen genutzt worden seien, unbeachtlich. Es sei auch nicht erforderlich, dass alle Wohnungsnutzer über einen eigenen Zugangsschlüssel verfügt hätten. Die Verfügungsmöglichkeit ergebe sich vielmehr aus den mündlichen Vereinbarungen, die der Kläger wie auch die anderen Piloten mit dem Hauptmieter A über die abwechselnde Nutzung getroffen hätten. Dabei hätten alle Beteiligten von Anfang an gewusst, dass nur drei Schlafplätze zur Verfügung gestanden hätten und dass im Falle einer größeren Nachfrage ein Ausweichen auf eine andere Übernachtungsmöglichkeit – ausnahmsweise – einmal notwendig sein könnte. Eine Mehrfachbelegung der vorhandenen Schlafzimmer sei aber „effektiv“ nicht gegeben gewesen. Aufgrund der verschiedenen Dienstpläne hätten die Piloten sich grundsätzlich zu unterschiedlichen Zeiten in der Wohnung aufgehalten. Dass der Kläger in ein Hotel hätte ausweichen müssen, sei nicht ersichtlich. Denn er habe keine Hotelkosten steuermindernd geltend gemacht. Im Übrigen habe er sich – aufgrund seiner dienstlichen Verpflichtungen – mit einer gewissen Regelmäßigkeit und damit auch nicht nur vorübergehend in der Wohnung aufgehalten. Der Streitfall sei insofern nicht vergleichbar mit Sachverhalten, bei denen es um Aufenthalte zu Besuchs- oder Erholungszwecken gehe.
(3) Es lägen auch Umstände vor, die auf die Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen ließen. Bedeutsam sei in diesem Zusammenhang insbesondere der Umstand, dass der Kläger mit der Fluggesellschaft F in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis gestanden habe. Insofern habe er die Wohnungsnahme nicht von vorneherein als vorübergehend angelegt. Demgegenüber komme es nicht darauf an, dass der Kläger seinen Lebensmittelpunkt in X habe und sich in Deutschland nur zu beruflichen Zwecken aufhalte. Schließlich habe der Kläger die Wohnung auch fortlaufend genutzt.
Mit der Klage wendet sich der Kläger, weiter vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, gegen die Einspruchsentscheidung und den ihr zu Grunde liegenden Lohnsteuernachforderungsbescheid.
Zum entscheidungserheblichen Sachverhalt trägt der Prozessbevollmächtigte u.a. vor: Die hier streitbefangene Wohnung habe über drei Schlafräume mit jeweils einem Bett verfügt. Sie sei während des streitigen Zeitraums von bis zu neun Personen als standby-Wohnung genutzt worden. Der Kläger habe den die Wohnung betreffenden Mietvertrag nicht mit unterzeichnet. Er habe auch keinen Wohnungsschlüssel besessen. Es hätten sich vier nicht kopierbare Sicherheitsschlüssel im Umlauf befunden. Einen Schlüssel habe ein Nachbar besessen, der auch regelmäßig die Wohnung gereinigt, die benutzte Bettwäsche abgezogen und gewaschen sowie die Betten anschließend neu bezogen habe. Die restlichen drei Schlüssel seien in einem Postfach auf der Basis der Fluggesellschaft F in M deponiert gewesen. Der Kläger habe in der Wohnung keine persönlichen Gegenstände verwahrt. Während des streitbefangenen Zeitraums habe er monatlich drei bis vier Nächte in der Wohnung verbracht. Wegen der einzelnen Nutzungstage habe er sich mit seinen Kollegen anhand der jeweiligen Dienstpläne abstimmen müssen. Einen Belegplan für die Wohnung habe es allerdings nicht gegeben. Die Mietkosten für die Wohnung seien unter den Nutzern aufgeteilt worden. Zum 28.02.2007 habe man die standby-Wohnung aufgelöst. In der Zeit danach habe der Kläger bei seinen dienstlichen Aufenthalten in Deutschland in wechselnden Hotels übernachtet.
In rechtlicher Hinsicht trägt der Prozessbevollmächtigte vor: Der Kläger habe während des streitbefangenen Zeitraums in Deutschland keinen Wohnsitz gehabt. Denn er habe nicht alle Merkmale des Wohnsitzbegriffs im Sinne des § 8 AO erfüllt. Es fehle an dem Merkmal des Innehabens einer Wohnung. Dies ergebe sich aus mehreren Aspekten: (1) dem Anlass des Aufenthalts, (2) der Dauer des Aufenthalts, (3) der Ausstattung und Einrichtung der Wohnung sowie (4) dem Fehlen einer persönlichen Bindung an den Ort der Wohnung.
(1) Der Aufenthalt in der standby-Wohnung habe ausschließlich beruflichen Zwecken gedient. Er habe sich dabei auf den bloßen Zweck der Übernachtung beschränkt. Nach den dienstlichen Vorschriften der Fluggesellschaft F habe der Kläger den Flugdienst pünktlich und ausgeruht antreten müssen. Diesen Anforderungen habe er, zum Beispiel bei Früh- und Bereitschaftsdienst, nur dadurch entsprechen können, dass er sich in der Nähe des Flughafens eine Übernachtungsmöglichkeit genommen habe. Um dabei hohe Hotelkosten zu vermeiden, habe er sich mit bis zu acht weiteren Kollegen die streitbefangene Wohnung im Wechsel geteilt. Zu einer Nutzung zu Wohnzwecken sei die Wohnung nicht geeignet gewesen. Der Kläger habe in der Wohnung keine persönlichen Gegenstände aufbewahrt. Er habe auch kein festes Zimmer gehabt. Eine Nutzungsmöglichkeit habe er im Sinne eines Prioritätsprinzips nur dann gehabt, wenn die vorhandenen Schlafzimmer noch nicht von anderen Kollegen belegt gewesen seien. Insofern habe er die ihm jeweils zugänglichen Räume vergleichbar einem Hotelzimmer genutzt. Der Standard der Wohnung habe allerdings unter dem eines Hotels gelegen. Vom Niveau her habe es sich um eine Gemeinschaftsunterkunft gehandelt. Entgegen der Auffassung des Finanzamts habe der Kläger aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten keine uneingeschränkte Verfügungsmöglichkeit über die Wohnung gehabt. So habe er auf die für eine Wohnnutzung notwendigen Räume nicht ständig zugreifen können. Vielmehr habe er die Zugriffsmöglichkeit dem Zufall überlassen müssen. Der Umstand, dass er als Untermieter rein rechtlich eine Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten hatte, trete gegenüber den tatsächlichen Gegebenheiten in den Hintergrund.
(2) Entgegen der Auffassung des Finanzamts habe der Aufenthalt in der standby-Wohnung keinen dauerhaften Charakter gehabt, sondern sei vielmehr von der Einsatzplanung der F abhängig gewesen. Der Streitfall entspreche insofern – im Sinne eines Erst-Recht-Schlusses – Sachverhalten, bei denen die Rechtsprechung das Vorliegen eines Wohnsitzes verneint habe, weil der jeweilige Aufenthalt nur zu Besuchs- und Erholungszwecken gedient habe. Die Tatsache, dass der Mietvertrag für die standby-Wohnung auf Dauer geschlossen worden sei, habe keine Bedeutung. Denn auch ein unbefristeter Mietvertrag könne entsprechend den gesetzlichen Regelungen gekündigt werden. Schließlich habe der Kläger zunächst keine dauerhafte Nutzung der Wohnung beabsichtigt. Vielmehr habe er anfangs die Hoffnung gehabt, in X wieder einen Arbeitsplatz zu bekommen.
(3) Für das Fehlen des Merkmals „Innehaben einer Wohnung“ spreche – im Sinne eines Indizes – auch die Ausstattung und Einrichtung der streitbefangenen Wohnung. Der Kläger habe die Wohnung weder mit eigenen Möbeln eingerichtet noch dort irgendwelche persönlichen Gegenstände, wie Kleidung, Hausrat, Hygieneartikel, Kunstgegenstände oder Schmuck, untergebracht. Dies deute darauf hin, dass der Kläger die Wohnung mehr besuchsweise genutzt habe.
(4) Gegen das Innehaben einer Wohnung spreche schließlich der Umstand, dass der Kläger bereits während des streitigen Zeitraums einen festen Familienwohnsitz in X gehabt habe. Wenn das Finanzamt unter diesen Umständen zur Annahme eines zweiten Lebensmittelpunktes kommen wolle, müsse es hierfür nach der Rechtsprechung eindeutige und gewichtige Anhaltspunkte haben. Dies sei hier jedoch nicht der Fall. Vielmehr habe der Kläger seinen Lebensmittelpunkt ausschließlich in X. Dort befinde sich sein gesamtes soziales Umfeld. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass die standby-Wohnung keinen Platz für den Aufenthalt einer ganzen Familie geboten habe.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom 06.03.2008 über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer und Kirchensteuer sowie von nachzuforderndem Solidaritätszuschlag in Gestalt des letzten Änderungsbescheides vom 12.03.2009 sowie die Einspruchentscheidung vom 16.03.2009 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner Auffassung fest, dass der Kläger während des streitigen Zeitraums in Deutschland einen Wohnsitz hatte. Hierzu verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Auf entsprechende Aufforderung durch den Berichterstatter des Senats hat der Prozessbevollmächtigte anhand der Dienstpläne, die die F betreffend den Kläger und acht andere Wohnungsnutzer für den streitbefangenen Zeitraum erstellt hatte, Übersichten zur Belegung der Wohnung erstellt. Diese Belegungsübersichten sowie die dazugehörigen Dienstpläne hat er sodann dem Gericht vorgelegt.
Der Senat hat über die Frage, in welcher Weise die hier betroffene Wohnung während des streitbefangenen Zeitraums genutzt wurde, den Kläger befragt und als Zeugen die folgenden Personen gehört: Herrn A als Hauptmieter, Herrn K als Vermieter und Herrn N als Nachbarn. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Die den Streitfall betreffenden Akten waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Lohnsteuernachforderungsbescheid sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Sie waren daher gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben.
1. Das Finanzamt ist zu Unrecht von der Annahme ausgegangen, bei dem Kläger sei für die Streitjahre 2003 bis 2006 zu wenig Lohnsteuer einbehalten worden und deshalb sei gemäß § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG nachzufordern. Dieser Annahme hat es zu Unrecht die Auffassung zu Grunde gelegt, der Kläger habe während der Streitjahre gemäß § 8 AO im Inland einen Wohnsitz gehabt und sei deshalb gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Dabei ist es allerdings in zutreffender Weise davon ausgegangen, dass der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und X zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA X) das Recht der Besteuerung zustehen würde, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 AO vorlägen.
Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
Die Vorschrift enthält eine Legaldefinition, die in zahlreichen Steuergesetzen Anwendung findet. Zentrale Bedeutung hat sie vor allem für die unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen bei der Einkommensteuer (§ 1 Abs. 1 EStG). Ob sich dabei das Innehaben eines Wohnsitzes im Inland und damit die unbeschränkte Steuerpflicht für den Betroffenen als Vorteil oder als Nachteil erweist, hängt von den Gegebenheiten des Einzelfalles ab. Wenn es allerdings darum geht, ob ein Kind beim Kindergeld zu berücksichtigen ist, stellt sich das Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes für den Kindergeldberechtigten stets als Vorteil dar. Wegen der Unterschiede in der jeweiligen Auswirkung wird im Schrifttum zuweilen der Vorwurf erhoben, die Rechtsprechung zum Vorliegen eines Wohnsitzes im Sinne des § 8 AO sei nicht immer ganz frei von ergebnisorientierter Betrachtung (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 8 AO Rn. 5 f.; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Vor § 8 AO Rn. 6).
Im Gegensatz zum bürgerlichen Recht ist der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff objektiviert. Er stellt auf die tatsächliche Gestaltung ab und knüpft insgesamt an äußere Merkmale an. Maßgebend ist also der objektive Zustand (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 8 AO Rn. 11).
Der Wohnsitzbegriff nach § 8 AO enthält im Wesentlichen drei Bezugspunkte, nämlich in sachlicher Hinsicht („Wohnung“), in personeller Hinsicht („Innehaben“) sowie in zeitlich-sachlicher Hinsicht („Umstände, die auf die Beibehaltung und Benutzung der Wohnung schließen lassen“). Ob die verschiedenen Merkmale eines Wohnsitzes gegeben sind, ist aufgrund einer Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls anhand der Verhältnisse im jeweiligen Besteuerungszeitraum zu prüfen. Dabei sind die einzelnen Faktoren, die für und gegen das Bestehen eines Inlandswohnsitzes sprechen, abzuwägen und unter Berücksichtigung der Lebenserfahrung zu würdigen. Im gerichtlichen Verfahren obliegt die Bewertung der maßgebenden Lebenssachverhalte gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO dem Gericht. Soweit in tatsächlicher Hinsicht Zweifel am Vorliegen der wohnsitzbegründenen Umstände verbleiben, trägt derjenige die Feststellungslast, der sich auf das Vorhandensein des streitigen Wohnsitzes beruft (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 8 AO Rn. 15 ff.; Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 8 AO Rn. 11).
a) Der Senat hat keine Zweifel, dass die hier infrage stehenden Räumlichkeiten die Merkmale einer Wohnung im Sinne der vorgenannten Begriffsbestimmung erfüllen. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Darüber hinaus geht der Senat – übereinstimmend mit dem Finanzamt – von der Annahme aus, dass Umstände vorliegen, die dem Grunde nach (in sachlicher Hinsicht) auf eine Nutzung sowie (in zeitlicher Hinsicht) auf ein Beibehalten der Wohnung schließen lassen. Allerdings ist er – entgegen dem Finanzamt – nicht der Auffassung, die hier im Streitfall gegebene Art der Nutzung erfülle (in personeller Hinsicht) das Merkmal des Innehabens einer Wohnung.
Was das Begriffsmerkmal „Innehaben einer Wohnung“ konkret bedeutet, hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner jüngeren Rechtsprechung näher umschrieben in Bezug auf Begünstigungstatbestände, die an den Wohnsitz eines Kindes anknüpfen. So hat er – in Bezug auf den Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 2 und Abs. 6 EStG sowie den Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG– in seinem Urteil vom 22.04.1994 III R 22/92 (BStBl II 1994, 887) ausgeführt: Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinne bestehe darin, dass die betreffende Wohnung ihrem Inhaber objektiv jederzeit (wann immer er es wünsche) als Bleibe zur Verfügung stehe und von ihm subjektiv zu einer entsprechenden Nutzung auch bestimmt sei. Später hat er – in Bezug auf die Voraussetzungen eines Kindergeldanspruchs nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 3 EStG– in seinen Urteilen vom 23.11.2000 VI R 165/99 (BStBl II 2001, 279) und VI R 107/99 (BStBl II 2001, 294 ) die vorstehende Begriffsumschreibung wörtlich wiederholt.
Die vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätze sind von der überwiegenden Kommentarliteratur übernommen worden (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 8 AO Rn. 21; Schwarz in Schwarz, Abgabenordnung, § 8 Rn. 8; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 8 Rn. 12). Vereinzelt wird die Auffassung vertreten, bei den Sachverhalten, die den genannten Urteilen (III. und VI. Senat des BFH) zu Grunde lägen, handele es sich um Sonderfälle. Für den Regelfall seien die Grundsätze anzuwenden, die in der Hauptsache durch die Rechtsprechung des I. Senats des BFH geprägt worden seien (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 8 AO Rn. 33). Der hier erkennende Senat vermag sich der letztgenannten Auffassung jedoch nicht anzuschließen, und zwar aus folgenden Erwägungen: Zum einen stellt auch der I. Senat des BFH für die Anwendung des § 8 AO auf den Gesichtspunkt der jederzeitigen Verfügbarkeit einer Wohnung ab. So hat er – in Bezug auf die Erhebung von Lohnkirchensteuer durch einen inländischen Arbeitgeber – in seinem Urteil vom 17.05.1995 I R 8/94 (BStBl II 1996, 2) ausgeführt: Vom Weiterbestehen eines Wohnsitzes im Inland sei in der Regel auszugehen, wenn ein Arbeitnehmer, der vom Inland ins Ausland versetzt worden sei, in der Weise seine bisherige Wohnung beibehalte, dass ihm deren Benutzung jederzeit möglich sei. Zum anderen erscheint es – aus Gründen der Gleichbehandlung – nicht gerechtfertigt, in Abhängigkeit von dem jeweiligen Ergebnis für die Anwendung des § 8 AO unterschiedliche Rechtsgrundsätze aufzustellen. Vielmehr sind die Unterschiede, die sich im Einzelfall für den Steuerpflichtigen bzw. den Steuervergütungsberechtigten (Kindergeldberechtigten) hinsichtlich der wirtschaftlichen Auswirkungen ergeben können, entsprechend den oben genannten Grundsätzen im Rahmen der richterlichen Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu berücksichtigen.
Anknüpfend an die vorstehenden Erwägungen vertritt der Senat zu der hier vorliegenden Fallgestaltung folgende Auffassung: Eine Person, die eine Wohnung im ständigen Wechsel mit anderen Personen nutzt, begründet dort in aller Regel keinen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO. In einem solchen Fall hat die betreffende Person nicht die Möglichkeit, in zeitlicher Hinsicht uneingeschränkt über die Wohnung verfügen zu können. Sie nutzt die Wohnung insofern in der Art eines Hotelzimmers. In einem solchen Fall kann nicht von einer gemeinsamen Nutzungsmöglichkeit, wie etwa bei einer Wohngemeinschaft, gesprochen werden (vgl. hierzu: Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 8 AO Rn. 29). Denn bei einer gemeinsamen Nutzung ist die Verfügungsmöglichkeit nicht in zeitlicher Hinsicht, sondern allenfalls in räumlicher Hinsicht beschränkt.
An der streitbefangenen Wohnung in R bestand für den Kläger wie auch für die anderen Nutzer sowohl in räumlicher als auch in zeitlicher Hinsicht lediglich eine eingeschränkte Verfügungsmöglichkeit. Der Kläger konnte die Wohnung nur dann nutzen, wenn sie nicht zuvor von drei anderen Kollegen in Beschlag genommen war. Dabei spielt in diesem Zusammenhang die Tatsache, dass – aufgrund der dienstlichen Gegebenheiten – nur ganz vereinzelt mehr als drei Personen gleichzeitig Bedarf für einen Aufenthalt in der Wohnung hatten, keine Rolle. Bei abstrakter Betrachtung hatte der Kläger jedenfalls nicht die Möglichkeit, jederzeit auf die Wohnung zuzugreifen. Er musste immer damit rechnen, sich anstelle der standby-Wohnung ein anderes Übernachtungsquartier suchen zu müssen.
Das Fehlen einer zeitlich uneingeschränkten Verfügungsmacht über die Wohnung wird im Übrigen bestätigt durch die Regelung, die der Kläger und die anderen Nutzer in Bezug auf die vorhandenen Wohnungsschlüssel zunächst getroffen und dann auch später praktisch umgesetzt hatten. Danach konnten nur drei Nutzer gleichzeitig auf die Wohnungsschlüssel zugreifen, die im Postfach des Zeugen A auf der Basis der Fluggesellschaft F in M deponiert waren. Waren die drei insoweit verfügbaren Schlüssel vergriffen, mussten weitere Interessenten mit einer anderen Übernachtungsmöglichkeit Vorlieb nehmen. Dies konnte selbst dem Zeugen A so ergehen, und zwar ungeachtet der Tatsache, dass er der Hauptmieter und auch der Verwahrer der Wohnungsschlüssel war.
Auch die anderen (Begleit-) Umstände belegen, dass der Kläger und seine Kollegen nur im Rahmen der vorgegebenen Einschränkungen die Wohnung tatsächlich genutzt haben. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der räumlichen Umstände. So war die Wohnung nicht mit persönlichen Gegenständen ausgestattet. Die Einrichtung für die Küche sowie das Wohn- und Esszimmer hatte man zu Beginn von den Vormietern übernommen. Die Ausstattung der drei Schlafzimmer war auf das Allernotwendigste beschränkt. Zwar haben die Kläger und der Zeuge A ausgesagt, die Schlafzimmermöbel (drei Betten und ein Kleiderschrank) seien von den zunächst beteiligten Kollegen in einer Gemeinschaftsaktion aus X herangeschafft worden. Hieraus ist aber nicht zu folgern, dass die Schlafzimmer in ihrer Ausstattung eine persönliche Note aufgewiesen hätten. Im Übrigen war die Wohnung nur ganz kärglich mit Beleuchtungsgegenständen (teilweise nur mit nackten Glühbirnen) versehen.
Insgesamt gesehen, nutzten der Kläger und seine Kollegen die Wohnung nicht in einer Weise, dass man sagen könnte, sie hätten sich dort häuslich eingerichtet. Bedingt durch das von ihnen vereinbarte Nutzungskonzept waren sie gezwungen, ständig die Bettwäsche zu wechseln. Die Küche nahmen sie auch nur sehr selten in Anspruch. Das dort zubereitete Essen war zudem von ziemlich einfacher Qualität (Spaghetti oder andere Pasta-Gerichte).
Der Kläger und der Zeuge A haben die vorstehend genannten Begleitumstände in der mündlichen Verhandlung ausführlich dargelegt. Des Weiteren haben sie sich geäußert zu den Einzelheiten, die dem hier fraglichen Nutzungskonzept zu Grunde lagen. Der Kläger hat ausgesagt, die von ihm zunächst vorgelegte Aufstellung über die Anzahl der Nutzer und der einzelnen Nutzungstage sei nicht vollständig, weil die Angaben im Büro des Prozessbevollmächtigten anhand der dort vorliegenden Dienstpläne erstellt und dabei bestimmte Ausnahmesachverhalte nicht berücksichtigt worden seien, etwa die Notwendigkeit einer zusätzlichen Übernachtung, wenn ein Flug sich witterungsbedingt verspätet hatte. Der Zeuge A hat diese Aussage ausdrücklich bestätigt. Auf diesbezügliche Fragen hat der Zeuge außerdem (anhand der dem Gericht eingereichten Unterlagen) im Einzelnen dargelegt, wie viele Piloten zu welcher Zeit einen Zugang zu der fraglichen standby-Wohnung hatten. Übereinstimmend haben der Kläger und der Zeuge A ausgesagt, vereinzelt, etwa zweimal im Jahr, hätten sie auf eine andere Übernachtungsmöglichkeit ausweichen müssen, weil die standby-Wohnung schon voll belegt gewesen sei. Der Kläger hat hierzu mitgeteilt, in einem solchen Fall habe er in einem Mannschaftsraum der Flughafenbasis geschlafen, deswegen seien für ihn keine Zusatzkosten angefallen. Demgegenüber hat der Zeuge A bekundet, er habe sich ein Hotelzimmer genommen, wenn die in seinem Postfach deponierten Schlüssel für die standby-Wohnung vergriffen gewesen seien.
Der Senat hält die vorstehend dargelegten Aussagen für glaubhaft. Denn diese sind in sich schlüssig und ohne Widersprüche. Sie decken sich auch mit den Unterlagen, die der Kläger zur Klagebegründung eingereicht hat. Der Senat hat zudem keinen Anlass, an der Glaubwürdigkeit des Zeugen A zu zweifeln. Der Zeuge hat klar und ruhig auf alle Fragen, die von Seiten des Gerichts und der Beteiligten an ihn gerichtet wurden, geantwortet. Er hat dabei einen sehr selbstsicheren Eindruck vermittelt.
Der Zeuge K hat das Vorbringen des Klägers, soweit es um den Abschluss und die Durchführung des Mietvertrags für die hier fragliche Wohnung ging, einwandfrei bestätigt. Dabei hat er auch Unstimmigkeiten, die sich zunächst nach Lage der Akten gestellt hatten, ohne weiteres ausräumen können. Er hat dargelegt: Die Tatsache, dass der Mietvertrag auf eine Zahl von höchstens vier Personen als Nutzer festgelegt gewesen sei, habe mit den örtlichen Gegebenheiten zu tun. So würden die Gebühren für die Müllabfuhr für vier Personen abgerechnet. Auf eine diesbezügliche Frage des Zeugen A habe er sich damit einverstanden erklärt, dass die Wohnung durch eine größere Zahl von Personen genutzt werden könne, solange nicht die Höchstzahl von vier überschritten werde. Der Zeuge K hat des Weiteren das Vorbringen des Klägers über die Nutzung der vier vorhandenen Wohnungsschlüssel sowie die Ausstattung der fraglichen Wohnung bestätigt. Der Senat sieht die Aussagen des Zeugen insgesamt als glaubhaft an. Er hat auch keinen Anlass, an der Glaubwürdigkeit des Zeugen zu zweifeln. Dessen Aussagen waren ruhig, klar und widerspruchsfrei.
Auch der Zeuge N hat, soweit es um die Ausstattung der Wohnung und die Nutzung der vier vorhandenen Wohnungsschlüssel geht, das Vorbringen des Klägers bestätigt. So hat er ausgesagt, es seien keine ordentlichen Lampen vorhanden gewesen, insgesamt habe er die Wohnung als sehr ungemütlich empfunden. Auf entsprechende Fragen hat er allerdings in Abrede gestellt, in der Wohnung – wie vom Kläger vorgetragen – geputzt zu haben. Diese Aussage hält der Senat für unglaubhaft. Denn sie widerspricht den (in Kopie zu den Akten gereichten) Kontoauszügen, wonach der Zeuge A (unter der Bezeichnung „Dauerauftrag an Hauspflege“) monatlich einen Betrag von 90,00 € an den Zeugen überwiesen hatte. Was die Betreuung der Wohnung angeht, hat sich der Zeuge auch nicht als glaubwürdig gezeigt. So hat er auf diesbezügliche Fragen des Gerichts häufig nur ausweichend und floskelhaft geantwortet. Dabei hat er einen sehr unsicheren und teils widersprüchlichen Eindruck hinterlassen. Insgesamt hat der Zeuge das Gefühl vermittelt, als habe er etwas zu verbergen.
b) Der Senat hält die Erwägungen, mit denen das Finanzamt hinsichtlich des Merkmals „Innehaben einer Wohnung“ das Vorliegen eines Wohnsitzes im Sinne des § 8 AO begründet, für nicht ausschlaggebend.
aa) Zunächst teilt der Senat nicht die Auffassung des Finanzamts, der Kläger und die anderen Nutzer hätten eine gemeinschaftliche Verfügungsmacht über die hier fragliche Wohnung gehabt.
Wie oben dargelegt, ist in Bezug auf das Bestehen einer Verfügungsmöglichkeit über die betreffende Wohnung nach Auffassung des Senats zwischen dem räumlichen Aspekt und dem zeitlichen Aspekt zu unterscheiden. Nur wenn der Nutzer „jederzeit“ die Möglichkeit hat, auf die Wohnung zuzugreifen, mag dies, wie etwa bei einer Gemeinschaftsunterkunft bzw. einer Wohngemeinschaft, auch räumlich begrenzt sein, kann von einem „Innehaben der Wohnung“ die Rede sein. Dies lässt das Finanzamt unberücksichtigt.
Der Senat sieht in dem Streitfall einen maßgebenden Unterschied zu dem Sachverhalt, den er in seinem Urteil vom 13.12.2010 3 K 1060/09 (EFG 2011, 1133) zu bewerten hatte. Hier hatte eine Flugbegleiterin, die bei der … mit Einsatzflughafen M beschäftigt war, im Großraum M eine Eineinhalb-Zimmer-Wohnung mit Küche und Bad (Gesamtwohnfläche: 26 m²) zusammen mit einem Piloten, ihrem damaligen Verlobten und späteren Ehemann, zur Nutzung als standby-Wohnung angemietet. Sie hatte sich in der Wohnung durchschnittlich für zwei bis drei Nächte im Monat aufgehalten, meistens alleine, teilweise auch zusammen mit ihrem Verlobten, je nach den dienstlichen Gegebenheiten. Der Senat hat für diesen Sachverhalt die Merkmale des Wohnsitzbegriffs, insbesondere hinsichtlich des Innehabens der Wohnung, als gegeben angesehen. Dabei hat er angesichts der persönlichen Verbundenheit der Wohnungsnutzer es für nicht maßgebend erachtet, dass in der Wohnung nur ein Bett vorhanden war.
Auch zu dem Sachverhalt, der dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 10.07.2008 6 K 56/06 (Juris) zu Grunde lag, sieht der Senat einen maßgebenden Unterschied im Hinblick auf das Merkmal „Innehaben einer Wohnung“. Dort hatte eine Flugbegleiterin zusammen mit zwei weiteren Kolleginnen (als Untermieter) eine Ein-Zimmer-Wohnung (Wohnfläche: 25 m²) zur Nutzung als standby-Wohnung angemietet. Diese bestand aus einem Wohnraum mit Kochnische (einschließlich Zwei-Platten-Herd, Mini-Backofen und Kühlschrank) sowie einem Duschraum. In dem Wohnraum befanden sich zwei Schlafsofas, ein ausziehbares Wandbett, ein Tisch und zwei Stühle. Die im Urteilsfall klagende Flugbegleiterin hatte die Wohnung während des dort streitigen Zeitraums zunächst 17 mal, dann 12 mal und dann 10 mal pro Jahr für Übernachtungen genutzt. Das Finanzgericht Hamburg ist zu dem Ergebnis gekommen, die Flugbegleiterin habe über die Wohnung jederzeit verfügen können und deshalb im Sinne des Wohnsitzbegriffs nach § 8 AO auch innegehabt.
bb) Des Weiteren vermag der Senat dem Finanzamt nicht zu folgen in der Auffassung, im Streitfall komme es auf die wechselseitige Nutzung nicht an, weil eine mehrfache Belegung der Wohnung „effektiv“ nicht gegeben gewesen sei.
Zum einen hat sich die Annahme des Finanzamts, während des hier streitigen Zeitraums sei es nie dazu gekommen, dass mehr als drei der nutzungsberechtigten Piloten die Wohnung zur Übernachtung gebraucht hätten, nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung nicht bestätigt. Zum anderen wäre ein Innehaben der Wohnung selbst dann nicht gegeben gewesen, wenn, wie vom Finanzamt zunächst angenommen, eine Überbelegung tatsächlich nicht stattgefunden hätte. Denn ein solcher Sachverhalt hätte an der zeitlichen Beschränkung der Verfügungsmöglichkeit nichts geändert.
cc) Als nicht überzeugend erachtet der Senat das weitere Argument des Finanzamts, der Kläger und seine Kollegen hätten von Anfang an gewusst, dass in der standby-Wohnung – trotz einer größeren Zahl von möglichen Nutzern – nur drei Schlafplätze zur Verfügung gestanden hätten, und infolge dieses Umstandes hätten sie von vornherein durch mündliche Vereinbarung die Verfügungsmöglichkeit eingeschränkt.
Bei diesem Argument übersieht das Finanzamt einen grundsätzlichen Aspekt des Wohnsitzbegriffs. Denn es kommt nur auf die tatsächlichen Gegebenheiten (mit anderen Worten: den objektiven Zustand) an. Rechtliche Gestaltungen sind nicht ausschlaggebend. Deshalb spielt es im Streitfall keine Rolle, dass der Kläger nicht als Hauptmieter, sondern nur als Untermieter ein (eingeschränktes) Zugriffsrecht auf die Wohnung hatte. Dabei gehört das Wissen um die vorhandenen Einschränkungen zum Bereich der Motive, die die Beteiligten der Gestaltung ihrer Rechtsbeziehungen (in der Form eines Untermietverhältnisses) zu Grunde gelegt hatten.
dd) Schließlich teilt der Senat nicht die Auffassung des Finanzamts, auf den Umstand, dass der Kläger während des streitigen Zeitraums den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in X hatte, komme es im vorliegenden Zusammenhang überhaupt nicht an.
Zwar ist allgemein anerkannt, dass eine Person im Sinne des § 8 AO mehrere Wohnsitze, im Inland wie im Ausland, haben kann (vgl. Schwarz in Schwarz, a.a.O., § 8 Rn. 4 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Gleichwohl ist die Frage, ob die betreffende Person ihren Hauptwohnsitz bzw. Lebensmittelpunkt aufgibt oder beibehält, im Sinne eines Indizes durchaus von Bedeutung. Entsprechendes gilt für die sich gegebenenfalls anschließende Frage, in welcher Weise die Person über die bisher als Wohnsitz genutzten Räume weiter verfügt. Liegt – wie im Streitfall – ein fester Familienwohnsitz vor und bleibt dieser auch weiter bestehen, müssen schon besondere Anhaltspunkte vorliegen für die Annahme, es sei ein weiterer Wohnsitz begründet worden (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 8 AO Rn. 32). Diesen Gesichtspunkt lässt das Finanzamt unberücksichtigt.
In Bezug auf den Hauptwohnsitz sieht der Senat einen maßgebenden Unterschied zwischen dem Streitfall und dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 17.05.1995 I R 8/94 (BStBl II 1996, 2) zu Grunde lag. In dem Urteilsfall ging es um die Frage, ob der dortige Kläger im Zusammenhang mit seiner Versetzung ins Ausland seinen bisherigen (Haupt-) Wohnsitz im Inland aufgegeben hatte oder nicht. Im Streitfall sind die Verhältnisse in Bezug auf den Hauptwohnsitz jedoch anders. Hier ist – unbestritten – der Hauptwohnsitz im Ausland beibehalten worden.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 und § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordndung (ZPO).
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache, wie im vorstehenden Abschnitt 1. dargelegt, grundsätzliche Bedeutung hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 AO
§ 155 FGO
§ 8 der Abgabenordnung
§ 50 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 208 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 41c Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 32 Abs. 2 und Abs. 6 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 887
BStBl II 2001, 279
BStBl II 2001, 294
BStBl II 1996, 2
EFG 2011, 1133
94 III R 22/92
00 VI R 165/99
VI R 107/99
95 I R 8/94
3 K 1060/09
6 K 56/06