Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-11-23, Aktenzeichen 7 K 195/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2022:1123.7K195.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Gehen die Beteiligten an einer Vereinbarung zur Entschädigung eines Verdienstausfalls übereinstimmend davon aus, dass die Ersatzpflicht des Schädigers sowohl den Verdienstausfall als auch die darauf entfallende Einkommensteuer umfasst, wobei nach der modifizierten Nettolohntheorie abgerechnet werden soll, treten die Leistungen der Versicherung insgesamt an die Stelle weggefallener Einnahmen und sind unmittelbare Folge des schädigenden Ereignisses. Die ersetzte Mehrentschädigung in Form der sich ergebenden Mehrsteuer, die auch dem Ersatz entgangener Einnahmen dient, gehört ebenfalls zu den Einkünften nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG.(Rn.29) (Rn.31)
2. Eine Steuerfreistellung der bei vereinbarter modifizierter Nettolohnmethode nachlaufenden Steuererstattung der Versicherung ist nicht gerechtfertigt. Die daraus resultierende Endlos-Besteuerung ist zwangsläufig.(Rn.32)
3. Im Streitfall, in dem die von der Versicherung zu entrichtenden Zahlungen als einheitliche Entschädigung im Zusammenhang mit dem schädigenden Ereignis zu beurteilen sind, fehlt es an einer Zusammenballung von Einkünften, was eine Ermäßigung des Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 EStG ausschließt. Auch die im Streitfall erfolgte Auszahlung der sich aus mehreren Vorjahren ergebenden Steuerlast durch die Versicherung im Veranlagungszeitraum 2017 ändert hieran nichts.(Rn.36)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 5/23).
Verfahrensgang
1. Die Klagen wegen Einkommensteuer 2017 und wegen Einkommensteuer 2018 werden abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens wegen Einkommensteuer 2017. Die Kosten des Verfahrens wegen Einkommensteuer 2018 tragen die Klägerin und der Kläger gemeinsam.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob und inwieweit Schadenersatzzahlungen einer Versicherung nach der modifizierten Nettolohnmethode der Einkommensteuer zu unterwerfen sind und ob bzw. in welchem Umfang die Regelung des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anwendung findet.
I. Die Klägerin wurde in den Streitjahren 2017 und 2018 zusammen mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt. Sie war im Jahr 1996 durch eine nicht fachgerechte medizinische Behandlung so erheblich verletzt worden, dass sie daraufhin keine Erwerbstätigkeit mehr ausüben konnte. Zum Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses hatte sich die Klägerin in Elternzeit befunden. Ihre berufliche Tätigkeit als W hatte sie ab dem 01.12.1997 in Teilzeit wiederaufnehmen wollen. Den durch den Haftpflichtfall entstandenen Verdienstausfallschaden seit dem 01.12.1997 erhält die Klägerin von der X-Versicherung. (X-Versicherung) ersetzt. Nachdem die Einstandspflicht der X-Versicherung für den Schaden sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach jahrelang streitig gewesen war, kam es zwischen der X-Versicherung und der Klägerin am 06.04.2006 zu einer Einigung. Hierin wurde vereinbart, dass die an die Klägerin zu leistende Entschädigung für den Verdienstausfall nach der sogenannten „modifizierten Nettolohnmethode“ ermittelt und abgerechnet wird. Das Ergebnis der Einigung wurde in einem Schreiben der X-Versicherung vom 24.04.2006 gegenüber dem im damaligen Verfahren beauftragten Prozessbevollmächtigten schriftlich bestätigt (Bl. 54 und 55 der Rechtsbehelfsakten). In dem Schreiben wurde Folgendes festgehalten:
"Es besteht Einigkeit, dass nach der modifizierten Nettolohntheorie abgerechnet wird. Das bedeutet, dass nach Vorliegen der Steuererklärung erst die tatsächliche Höhe des Nettoverdienstes unter Berücksichtigung der Splittingtabelle festgestellt werden kann. Anhand des veranschlagten Steuersatzes, auf den tatsächlich erhaltenen Vorschuss des Nettolohnes werden die anfallenden Steuern nach entrichtet."
Da keine weitergehende Vereinbarung über die Ermittlung und Abrechnung des Verdienstausfallschadens existierte, war in der Folgezeit die Umsetzung und Durchführung der getroffenen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der X-Versicherung unklar. Die Parteien waren unterschiedlicher Auffassung darüber, wie die Berechnung nach der vereinbarten modifizierten Nettolohnmethode zu erfolgen habe, insbesondere wie die Steuererstattungszahlungen steuerlich zu behandeln seien. Die X-Versicherung beauftragte daraufhin im April 2016 Prof. Dr. A mit der Erstattung eines betriebswirtschaftlichen Gutachtens, um den der Klägerin entstandenen Verdienstausfallschaden festzustellen. Der Gutachter ermittelte einen Nettoverdienstausfallschaden nach Steuern für die Jahre 1997 bis 2015 in Höhe von insgesamt 224.474,02 € und stellte fest, dass der Klägerin nach dem vereinbarten Abrechnungsmodus zusätzlich sämtliche Steuern aus der Versteuerung des ihr zugeflossenen Nettoverdienstausfallschadens erstattet werden müssten. Die Steuerlast der Klägerin aus der Versteuerung der ihr zugeflossenen Nettoverdienstausfallentschädigung ermittelte er durch Gegenüberstellung der tatsächlichen Gesamtsteuerlast mit der Steuerlast, die ohne Verdienstausfallentschädigung angefallen wäre, mit 59.956,19 €. Die noch offene Forderung zum 31.12.2015 berechnete der Gutachter wie folgt:
Abrechnung des Verdienstausfallschadens per 31.12.2015
in €
Nettoverdienstausfall nach Steuern für die Zeit vom 01.12.1997 bis einschließlich 31.12.2015
224.474,02 €
./. Erstattungen für den Verdienstausfall in den Jahren 2005 bis einschließlich 2015
220.196,00 €
Offener Erstattungsbetrag
4.278,02 €
+ Steuerlast auf die Entschädigungszahlungen
59.956,19 €
Offene Forderung per 31.12.2015
64.234,21 €
Im April 2017 zahlte die X-Versicherung die von Prof. Dr. A ermittelte offene Forderung i.H.v. 64.234,21 € an die Klägerin. In einem Schreiben vom 14.06.2017 wies die X-Versicherung die Klägerin darauf hin, dass die Erstattung der Steuerlasten wiederum zu versteuern sei. Eine Stellungnahme dahingehend, wie der erstattete Betrag i.H.v. 59.956,19 € gegenüber dem Beklagten zu erklären sei, könne nicht abgegeben werden. Am 18.09.2017 erhielt die Klägerin ferner einen Betrag i.H.v. 4.600 € zur Erstattung des sogenannten 13. Monatsgehaltes. Davon entfiel ein Teilbetrag i.H.v. 3.000 € auf die Jahre 1997 bis 2013, ein Teilbetrag i.H.v. 1.600 € auf die Jahre 2014 bis 2017. Am 05.12.2017 erhielt die Klägerin von der X-Versicherung außerdem die Steuerlast auf die Entschädigungszahlung für den Veranlagungszeitraum 2016 erstattet, die Prof. Dr. A in einer weiteren gutachterlichen Stellungnahme vom 02.11.2017 auf Grundlage der Einkommensteuerbescheide ermittelt hatte. Im Streitjahr 2017 erhielt die Klägerin somit folgende Zahlungen:
Schadenersatzleistungen
Erstattung der Steuerlast auf Entschädigungszahlungen für die Zeit vom 01.12.1997 bis einschließlich 31.12.2015
Offener Erstattungsbetrag per 31.12.2015
Erstattung der Steuerlast für das Jahr 2016
6.160,40 €
Abgeltung 13. Monatsgehalt 1997-2013
3.000,00 €
Abgeltung 13. Monatsgehalt 2014-2017
1.600,00 €
Laufende Quartalszahlungen für Verdienstausfallentschädigung 4 x 5.348,82 €
21.395,28 €
Summe:
96.389,89 €
II. 1. Die genannte Zahlung i.H.v. 96.389,89 € erklärte die Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2017 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Beklagte setzte daraufhin mit Bescheid vom 31.08.2018 die Einkommensteuer 2017 für die Kläger auf 37.825 € fest.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 legte die Klägerin Einspruch ein. Sie erklärte, dass sich der Einspruch auf die Behandlung des Steuererstattungsbetrages i.H.v. 59.956,19 € als Lohnersatzleistung beziehe. Die erneute Besteuerung der Ersatzleistungen des Haftpflichtversicherers, die als Ersatz für die auf die Entschädigungszahlungen für die Steuerlast erhobene Steuer geleistet wurden, sei ebensowenig zu rechtfertigen wie die dadurch ausgelöste Endlosbesteuerung. Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehörten zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden seien. Gemäß Abschnitt R 24.1 der Einkommensteuerrichtlinien setze der Entschädigungsbegriff voraus, dass der Steuerpflichtige infolge einer Beeinträchtigung der durch die Vorschrift geschützten Güter einen finanziellen Schaden erlitten habe und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt sei, diesen Schaden auszugleichen. Entschädigungszahlungen, die sich als rein verfahrensrechtliche Folge der für die Schadensregulierung gewählten Berechnungsmethode – vorliegend der modifizierten Nettolohnmethode – darstellten, seien hiervon nicht umfasst. Die Vorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG solle nicht Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen, sondern lediglich solche zur Abgeltung erlittener und zu erwartender Ausfälle von Einnahmen erfassen. Die Zahlungen der X-Versicherung, die als Ersatz für die zu zahlende Einkommensteuer geleistet würden, dienten nicht dazu, den finanziellen Schaden der Klägerin wegen der Verletzung der Erwerbsgrundlage auszugleichen und seien damit weder vom Wortlaut des § 24 EStG noch von dessen Sinn und Zweck erfasst. In dem vom Beklagten zur Begründung seiner Rechtsansicht herangezogenen Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 20.11.2017 10 K 3494/15 habe sich die Frage der Endlosbesteuerung nicht gestellt. Das dortige Verfahren betreffe lediglich den Fall einer einmaligen Abfindungszahlung und der darauf entfallenden Steuerlast in einem Folgejahr. Im Ergebnis sei es vorliegend einkommensteuerrechtlich nicht gerechtfertigt, die Gesamtleistung des Versicherers mehrfach der Besteuerung zu unterwerfen. Die mehrfache Besteuerung des Steuererstattungsbetrages verstoße gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gemäß § 85 Abgabenordnung (AO) i.V.m. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Bei der Brutto- und Nettolohnmethode handele es sich um zwei unterschiedliche Berechnungsmethoden zur Ermittlung desselben Schadens. Der sich bei der Nettolohnmethode ergebende Steuerschaden sei alleinige Folge der von den Parteien gewählten Schadensermittlungsmethode. Es fehle jedoch an der Unmittelbarkeit zwischen dem schädigenden Ereignis und den geleisteten Zahlungen.
2. Im Kalenderjahr 2018 erhielt die Klägerin von der X-Versicherung folgende Zahlungen:
Erstattung der Steuerlast auf Schadenersatzzahlungen in 2017
38.511,16 €
59.906,44 €
Als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit erklärte die Klägerin zunächst den Betrag i.H.v. 21.395 €. Mit Schreiben vom 21.09.2019 bat sie darum, diesen Betrag noch um die auf die Steuerlast geleisteten Schadenersatzzahlungen der X-Versicherung i.H.v. 38.511,16 € zu erhöhen. Der Beklagte sah in der Summe von 59.906 € Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und setzte mit Bescheid vom 10.10.2019 die Einkommensteuer für 2018 auf 23.774 € fest.
Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Sie wiesen darauf hin, dass sich der Einspruch gegen die Behandlung des Steuererstattungsbetrages i.H.v. 38.511,16 € als Lohnersatzleistung richte. Die Gründe seien dieselben wie im Einspruchsverfahren aus 2017.
3. a) Mit Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin wegen Einkommensteuer 2017 als unbegründet zurück. Nach § 34 Abs. 2 EStG kämen als steuerbegünstigte außerordentliche Einkünfte Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Zu den Einkünften im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehörten auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden seien. Werde in einer Entschädigungsvereinbarung zwischen einer Versicherungsgesellschaft und dem Geschädigten geregelt, dass die Versicherung einen Nettoverdienstausfall zuzüglich der hierauf entfallenden Einkommen-steuer leiste, so stelle nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20.11.2017 10 K 3495/15 die Erstattung der auf die Entschädigung zu leistenden Einkommensteuer im Veranlagungszeitraum des Zuflusses einen Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG seien aber nur nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG begünstigt, wenn es sich um außerordentliche Einkünfte handele. Verteilten sich die Zahlungen auf zwei Veranlagungszeiträume, so fehle es an einem zusammengeballten Zufluss als Voraussetzung für eine ermäßigte Besteuerung. Die gesetzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen von außerordentlichen Einkünften seien vorliegend nicht gegeben. Die Entschädigungszahlungen sowohl für den Verdienstausfall als auch für die Erstattung der betreffenden Steuerlast erfolgten über viele Jahre hinweg, weshalb ein zusammengeballter Zufluss im Sinne des § 34 EStG nicht gegeben sei. Die Tatsache, dass die Steuerbeträge für den Zeitraum vom 01.12.1997 bis 31.12.2015 im Veranlagungszeitraum 2017 zusammengefasst worden seien, führe nicht zu außerordentlichen Einkünften im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG.
b) Mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2020 wies der Beklagte auch den Einspruch beider Kläger für das Streitjahr 2018 als unbegründet zurück. Die Gründe sind dieselben wie in der Einspruchsentscheidung über den Veranlagungszeitraum 2017. Die Übernahme der steuerlichen Last im Jahr 2018 sei keine gesondert zu beurteilende Schadensposition. Sämtliche im Streitjahr geleisteten Zahlungen würden insgesamt an die Stelle weggefallener Einnahmen treten. Sie seien damit auch unmittelbare Folge des schädigenden Ereignisses. Die Tatsache, dass die Versicherungsgesellschaft die Abfindungsleistung in mehreren Teilakten ausbezahle, ändere nichts an der Steuerpflicht der Gesamtleistung.
4. Gegen diese Entscheidungen haben die Kläger am 19.01.2021 Klage erhoben. Ihr Rechtsschutzbedürfnis für die Erhebung der Klage sei gegeben. Trotz des Schuldanerkenntnisses der X-Versicherung würden sie weiterhin das Risiko tragen, dass diese die Erstattungen zukünftig verweigere. Ferner würde ihnen bei einer Versagung des Rechtsschutzes das Insolvenzrisiko der X-Versicherung aufgebürdet. Im Übrigen habe die Klägerin eine Schadensminderungspflicht, der sie durch Anfechtung der Einkommensteuerbescheide nachkommen müsse. Die zur Erstattung der Steuerlast für den Zeitraum 01.12.1997 bis 31.12.2015 geleisteten Entschädigungszahlungen der X-Versicherung habe der Beklagte im Streitjahr 2017 zu Unrecht der Besteuerung unterworfen. Als Schadenersatzleistungen seien sie nicht einkommensteuerbar. Die Einkommensteuer solle nur die erwirtschaftete objektive Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen erfassen. Dieser Grundsatz sei bereits in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG niedergelegt. Ersatzleistungen, die ein Geschädigter wegen der Verletzung höchstpersönlicher Rechtsgüter erhalte, seien im Grundsatz folgerichtig nicht steuerbar. Sie beruhten nicht auf einer von einer Einkunftserzielungsabsicht getragenen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen, sondern beträfen seine nicht einkommensteuerbare Vermögenssphäre. Dies gelte im Grundsatz auch dann, wenn Schadenersatz wegen der Beeinträchtigung der Erwerbsfähigkeit des Steuerpflichtigen geleistet werde. Als Ausnahme davon ordne § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG die Steuerbarkeit von Ersatzleistungen für die Fälle ausdrücklich an, in denen die Ersatzleistungen steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen ersetzten. § 24 EStG sei eine Ausnahmevorschrift und damit eng auszulegen. Dementsprechend seien Entschädigungszahlungen nur steuerbar, wenn sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhöhten. Dies treffe bei Leistungen zum Ersatz eines Erwerbsschadens nur insoweit zu, als sie dazu bestimmt seien, das Nettoeinkommen des Geschädigten zu ersetzen. Leistungen zur Erstattung vom Geschädigten gezahlter Steuerbeträge erhöhten hingegen dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht. Vielmehr glichen sie nur den durch die Belastung mit Steuern erlittenen Steuerschaden aus. Der Geschädigte erhalte kein zusätzliches disponibles Einkommen. Im Ergebnis sei die Erstattung des Steuerschadens ein durchlaufender Posten. Die X-Versicherung habe sich vorliegend verpflichtet, den Verlust des Erwerbseinkommens einerseits und die Erstattung der darauf entfallenden Steuern andererseits zu übernehmen. Beide Verpflichtungen könnten von der Klägerin eigenständig durchgesetzt werden und seien damit einer eigenständigen rechtlichen Betrachtung zugänglich. Die Steuererstattungszahlungen ersetzten keine steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin, sondern seien dazu bestimmt, den Schaden auszugleichen, den sie aufgrund der Belastung der Verdienstausfallentschädigung mit Steuern und Solidaritätszuschlag erleide. Dieser Steuerschaden sei nicht Teil eines einheitlichen Erwerbsschadens und teile damit nicht zwingend das Schicksal der zum Ausgleich des Verdienstausfalls erhaltenen Zahlungen. Der Erwerbsschaden eines sozialversicherungspflichtigen Geschädigten könne nach der Bruttolohnmethode oder nach der modifizierten Nettolohnmethode berechnet werden, wobei beide Methoden zu gleichen Ergebnissen führen und gleichberechtigt nebeneinanderstehen müssten. Bei der Schadensregulierung nach der Bruttolohnmethode würden dem Geschädigten der ihm entstandene Verdienstausfallschaden sowie die hierauf zu entrichteten Steuern und Solidaritätszuschlag in einem Akt und damit in einem einzigen Veranlagungszeitraum erstattet. Bei der modifizierten Nettolohnmethode knüpfe die Schadensermittlung an das fiktive Nettoeinkommen des Geschädigten nach Abzug von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen an. Steuern und Solidaritätszuschlag würden dem Geschädigten erst nach Vorlage des jeweiligen Steuerbescheides erstattet.
Wenn man die Steuererstattungszahlungen vom Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG umfasst sehe, stehe der Klägerin ein Anspruch auf Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu. Seien in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so sei die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG lägen vor. Die Zahlungen der X-Versicherung im Streitjahr 2017 zur Erstattung der Steuerlast auf Entschädigungszahlungen für die Zeit vom 01.12.1997 bis einschließlich 31.12.2015 und zur Abgeltung des 13. Monatsgehaltes für mehrere Jahre stellten jeweils außerordentliche Einkünfte dar. Sinn und Zweck des § 34 Abs. 1 EStG sei es, Einkünfte, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung erhöhten und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führe, abzumildern. Die Zahlungen stellten Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten dar, also Tätigkeiten, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten. § 34 Abs. 1 EStG sei eine Billigkeitsregelung, die aufgrund des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit weit auszulegen sei. Alle Tatbestandsvarianten der Vorschrift verfolgten dasselbe Ziel, nämlich eine außergewöhnliche Progressionsbelastung abzumildern, die aus einem zusammengeballten Zufluss von Einnahmen herrühre. Für das Streitjahr 2018 werde auf die Ausführungen zum Kalenderjahr 2017 verwiesen. Auch insoweit sei die Endlosbesteuerung der von der X-Versicherung zur Erstattung der Steuerzahlungen geleisteten Zahlungen einkommensteuerrechtlich nicht zu rechtfertigen.
Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 31.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 dahin zu ändern, dass der Beklagte die auf die Steuerlast gezahlten Entschädigungen als nicht steuerbar behandelt; soweit dies nicht geschehe, hilfsweise für die von der X-Versicherung geleisteten Zahlungen in Höhe von 59.916,19 € und 4.600,00 € die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren.
Die Klägerin und der Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 10.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2020 dahin abzuändern, dass der Beklagte die auf die Steuerlast gezahlten Entschädigungen als nicht steuerbar behandelt,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,für den Fall der vollständigen oder teilweisen Ablehnung der Klageanträge die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Klage fehle bereits das Rechtsschutzbedürfnis. Da die X-Versicherung der Klägerin die anfallenden Steuern ersetzen müsse, sei ihr kein Schaden entstanden. Abgesehen davon handele es sich bei den Entschädigungszahlungen der X-Versicherung um Zahlungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen und damit um Entschädigungen Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Entschädigungszahlungen seien einheitlich zu bewerten. Sie umfassten auch den Ersatz der Steuerzahlungen, da dieser Teil der einheitlichen Entschädigungsvereinbarung sei. Darüber hinaus widerspräche es dem Willen des Gesetzgebers, wenn Erstattungen des Steuerschadens als nicht steuerbar behandelt würden. Der Geschädigte würde dann wirtschaftlich anders gestellt, als er ohne das schädigende Ereignis stünde. Personen mit regulär versteuertem Einkommen und Personen mit Ersatzleistungen nach der Bruttolohnmethode würden benachteiligt. Die Bruttolohnmethode und die modifizierte Nettolohnmethode führten nur dann zu demselben wirtschaftlichen Ergebnis, wenn bei letzterer die zur Erstattung der Steuerlasten erhaltenen Zahlungen zu versteuern seien.
Die Voraussetzungen für eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG seien nicht erfüllt. Eine Zusammenballung der Entschädigungszahlungen liege weder im Streitjahr 2017 noch im Streitjahr 2018 vor. Da die mit den Entschädigungszahlungen zusammenhängende Steuerlast der Klägerin von der X-Versicherung ausgeglichen würde, sei § 34 EStG bereits vom Sinn und Zweck der Vorschrift her nicht einschlägig. Eine abzumildernde Spitzensteuerbelastung sei wirtschaftlich nicht gegeben. Der Beklagte verweist dazu auf das Urteil des FG Baden-Württemberg 10 K 3494/15 und die Ausführungen des Gutachters Prof. Dr. A.
Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der von dem Beklagten vorgelegten Akten (ein Heft Einkommensteuerakten, ein Heft Allgemeine Akten und ein Heft Rechtsbehelfsakten) sowie auf die Protokolle der Erörterung des Sach- und Streitstands am 09.11.2021 und der mündlichen Verhandlung am 23.11.2022 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klagen sind zulässig, aber unbegründet.
1. Den Klägern fehlt nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Aufgrund der ihnen gegenüber erfolgten und erfolgenden Steuerfestsetzungen steht die Möglichkeit einer Rechtsverletzung im Raum. Sie haben damit ein berechtigtes Interesse daran, Rechtsschutz durch Inanspruchnahme des Gerichts zu erreichen. Eventuelle Ausgleichsansprüche gegenüber der Versicherung im Innenverhältnis lassen dieses nicht entfallen. Im Übrigen besteht auch eine Schadensminderungspflicht der Kläger.
2. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2017 vom 31.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 und 2018 vom 10.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2020 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger und die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die an die Klägerin aufgrund der Abfindungsvereinbarung geleisteten Zahlungen zu Recht insgesamt als steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen erfasst und sie nicht der tarifermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG unterworfen.
a) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind, d. h. die an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 18.10. 2011 IX R 58/10, BFHE 235, 423, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2012, 286). Der Wortlaut der Vorschrift stellt klar, dass nicht Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen, sondern lediglich solche zur Abgeltung von erlittenen oder zu erwartenden Ausfällen an Einnahmen erfasst werden sollen. Der Besteuerung unterworfen werden daher nur Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche, die Ausgaben ausgleichen (BFH, Urteil vom 11.07.2017 IX R 28/16, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2017, 2538). Die Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (BFH, Urteil vom 13.03.2018 IX R 16/17, BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709). Ob die Entschädigung im Einzelfall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen, für zurückgezahlte Einnahmen oder für andere Nachteile als Ausgabenausgleich gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen (BFH, Urteil vom 18.10.2011 a.a.O.).
Diesen Rechtsgrundsätzen folgend ist nach Auffassung des erkennenden Senats sowohl der in den Streitjahren gewährte Schadenersatz für Verdienstausfall als auch die in den Streitjahren zugeflossene Erstattung der aus der Besteuerung des Verdienstausfalls resultierenden Steuerlast durch die X-Versicherung als Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG zu qualifizieren.
Der Klägerin stand nach ihrem erlittenen Unfall ein Anspruch auf Verdienstausfallentschädigung zuzüglich der darauf konkret anfallenden Einkommensteuer zu. Nach der zusammengefassten Vereinbarung vom 24.04.2016 zwischen der X-Versicherung und der durch ihre Bevollmächtigten vertretenen Klägerin gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Ersatzpflicht des Schädigers sowohl den Verdienstausfall als auch die darauf entfallende Einkommensteuer umfasst. Es bestand Einigkeit, dass nach der modifizierten Nettolohntheorie abgerechnet wird, was bedeutet, dass auf den tatsächlich ausbezahlten Vorschuss die Einkommensteuer erstattet wird, die sich nach den Verhältnissen der Klägerin und durch Anwendung der Splittingtabelle auf den zu entschädigenden Verdienstausfall ergeben hat.
Zivilrechtlich erfolgt die Schadensberechnung nach Maßgabe der sogenannten Differenzhypothese. Ob und inwieweit ein zu ersetzender Vermögensschaden vorliegt, beurteilt sich durch einen Vergleich der infolge des Schadensereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre. Im Falle eines Personenschadens ist der gesamte auf dem schädigenden Ereignis beruhende Erwerbsschaden zu ersetzen. Die beiden zivilrechtlichen Berechnungsmethoden für Verdienstausfallschäden (Bruttolohnmethode oder modifizierte Nettolohnmethode) sind verschiedene Berechnungstechniken, die aber bei richtiger Anwendung zur Ermittlung des wahren Schadens und nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen dürfen. Nach der modifizierten Nettolohnmethode ist der ersatzpflichtige Schaden das fiktive Nettoeinkommen des Geschädigten zuzüglich aller seiner aus dem Schadensereignis folgenden weiteren Nachteile einschließlich der auf die Schadensersatzleistung geschuldeten Steuern (Bundesgerichtshof, Urteil vom 08.06.2021 VI ZR 924/20, juris; und vom 15.11.1994 VI ZR 194/93, BGHZ 127, 391). Erst mit der Zahlung in Höhe des Nettolohns und mit der Übernahme der sich hieraus ergebenden steuerlichen Last wird der aus dem Unfall als schädigendem Ereignis entstandene Schadenersatzanspruch der Klägerin vom Schadenersatzpflichtigen erfüllt. Bliebe die Schadensersatzpflicht auf den Ersatz des Nettolohns beschränkt, verbliebe die darauf entfallende Steuerlast bei der Klägerin. Sie stünde damit vermögensmäßig schlechter da als ohne das schädigende Ereignis.
Eine Trennung der einheitlichen Vereinbarung in Schadenersatz für den ausgefallenen Nettolohn einerseits und in Schadenersatz für die darauf entfallende Einkommensteuer andererseits ist nach Auffassung des Gerichts nicht möglich. Die Übernahme der auf den Verdienstausfall zu zahlenden Einkommensteuern stellt keine gesondert zu beurteilende Schadensposition dar. Die Leistungen der Versicherung treten insgesamt an die Stelle weggefallener Einnahmen und sind unmittelbare Folge des schädigenden Ereignisses. Die ersetzte Mehrentschädigung in Form der sich ergebenden Mehrsteuer gehört ebenfalls zu den Einkünften nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, da auch diese Zahlung dem Ersatz entgangener Einnahmen dient (vergleiche das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20.11.2017 10 K 3494/15, EFG 2018, 217).
Die Zweifel der Kläger an der für § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erforderlichen Einkünfte-relevanz der Steuererstattung teilt der erkennende Senat nicht. Hätte die Versicherungsgesellschaft den Schaden nach der Bruttolohnmethode ersetzt, wäre auch der von der Klägerin als Einkommensteuer zu entrichtende Anteil der Schadenersatzleistung der Besteuerung zu unterwerfen gewesen. Eine Aufteilung in Nettolohn und Steuerersatzanteil wäre nicht erfolgt. Nichts Anderes kann im Fall der Berechnung nach der modifizierten Nettolohnmethode gelten, wenn zunächst der Nettolohn ausbezahlt wird und die aus der Entschädigung des Verdienstausfalls resultierende Steuerlast erst später ersetzt wird. Die von den Klägern gewünschte Steuerfreistellung der nachlaufenden Steuererstattung ist nicht gerechtfertigt. Es liegt in der Hand der Vertragsbeteiligten, ob sie die Berechnung des zu ersetzenden Verdienstausfallschadens auf die eine oder andere Berechnungsmethode stützen. Die steuerrechtliche Beurteilung knüpft an die getroffene Auswahlentscheidung an. Ein Steuerpflichtiger kann nicht durch eine zivilrechtliche Nettolohnvereinbarung erreichen, dass Entschädigungen nicht der Steuer unterliegen. Es wäre sonst sein Belieben gestellt, ob Steuern bezahlt werden oder nicht (so auch FG Nürnberg, Urteil vom 02.07.2009 7 K 328/2008, juris). Die im vorliegenden Falle von der Klägerin gewählte Netto-Berechnung folgt einem stufenweisen Schadensersatz durch einen längerfristigen jährlichen Ausgleich. Die von den Klägern gerügte Endlos-Besteuerung ist damit zwangsläufig und vermag die zum Ausgleich der Steuerlast geleisteten Beträge nicht von der Besteuerung freizustellen.
b) Eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG kommt nicht in Betracht.
Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte unter anderem Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, deren Begründung sich der erkennende Senat aus eigener Überzeugung anschließt, sind außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich nur gegeben, wenn die Entschädigungsleistungen in der Regel in einem einzigen Veranlagungszeitraum zufließen und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH, Urteil vom 28.06.2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835 m.w.N.). Die tarifliche Ermäßigung rechtfertigt sich nämlich nur dann, wenn durch die zusammengeballte Erfassung von Einnahmen ein höherer Steuersatz zur Anwendung kommt als bei einer verteilten Erfassung in mehreren Veranlagungszeiträumen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist dann geboten, wenn neben einer Haupt-Entschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungs-Zusatzleistungen gewährt werden, die auch betragsmäßig nur einen ergänzenden Zusatz zur Hauptleistung bilden (BFH, Urteil vom 28.06.2006, a.a.O.) oder wenn mehrere Teilzahlungen eindeutig im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen und die Nebenleistung geringfügig ist (BFH, Urteil vom 13.10.2015 IX R 46/14, BFHE 251, 331, BStBl II 2016, 214; Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 41. Auflage 2022, zu § 34 Rz. 17).
Die ratierlich in vielen Teilakten und über viele Jahre zu entrichtenden Zahlungen der X-Versicherung sind, wie bereits dargestellt, als einheitliche Entschädigung im Zusammenhang mit dem schädigenden Ereignis zu beurteilen. Dies betrifft sowohl die Auszahlung des Nettolohns als auch die sich stetig wiederholende Erstattung der Steuerlast. Eine Zusammenballung in den Streitjahren fehlt. Dies betrifft nach Auffassung des Gerichts auch die im Jahr 2017 für mehrere Jahre erfolgte Auszahlung der sich in den Vorjahren ergebenden Steuerlast, da auch diese Auszahlung Folgewirkungen in allen nachfolgenden Jahren auslöst und nicht auf einen Veranlagungszeitraum begrenzt ist. Eine Herausnahme einzelner zusammengeballter Zahlungen aus dem Gesamtkomplex über einen langen Zeitraum regelmäßig erfolgender, nicht zusammengeballter Zahlungen ist nicht gerechtfertigt.
Es kann dahinstehen, ob die Auszahlung des Nettolohns und die nachfolgenden zum Ausgleich der Steuerlast gezahlten Beträge in einem Haupt-/ Nebenleistungspflichtverhältnis zueinander stehen. Selbst wenn man dies bejahte, wäre die Erstattung der Steuerlast nicht lediglich geringfügig.
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
III. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
IV. Der Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, bleibt ohne Erfolg. Im Vorverfahren angefallene Gebühren und Auslagen sind nur dann erstattungsfähig, wenn der Erstattungsberechtigte die Kosten des gerichtlichen Verfahrens nicht zu tragen hat (BFH, Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874). Vorliegend haben aber die Klägerin bzw. die Kläger die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 EStG
§ 85 Abgabenordnung
§ 34 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 235, 423
BFHE 261, 258
BStBl II 2018, 709
BGHZ 127, 391
EFG 2018, 217
BFHE 214, 319
BStBl II 2006, 835
BFHE 251, 331
BStBl II 2016, 214
BFH/NV 2006, 1874
IX R 5/23
10 K 3494/15
10 K 3495/15
11 IX R 58/10
17 IX R 28/16
18 IX R 16/17
21 VI ZR 924/20
94 VI ZR 194/93
7 K 328/20
06 XI R 58/05
15 IX R 46/14
06 IV E 1/06