Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-07, Aktenzeichen 7 K 2482/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:1207.7K2482.10.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2010, datiert vom 2. September 2010, werden dahingehend geändert, dass
in den im Veranlagungszeitraum 2006 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb, Einkünfte in Höhe von 360.385,19 € als dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a EStG unterliegend und
in den im Veranlagungszeitraum 2007 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb, Einkünfte in Höhe von 159.151,00 € als dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a EStG unterliegend
festgestellt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 97,5 %, das beklagte
Finanzamt zu 2,5 %.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Kläger zu 1) und 2) waren Gesellschafter der am 03.09.2013 im Handelsregister gelöschten. (A 1), einer Kommanditgesellschaft. Deren persönlich haftende Gesellschafterin war die A-L.P., ebenfalls eine Kommanditgesellschaft, an der wiederum die A-Limited als durch ihre Geschäftsführer, sog. Directors zur Geschäftsführung berufene persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt war. Die Gesellschaften wurden sämtlich nach dem Recht Jerseys gegründet. Beschränkt haftende Gesellschafter der A 1 waren der Kläger zu 1) mit einem Anteil von 60,43 % und der Kläger zu 2) mit einem Anteil von 39,57 % jeweils bezogen auf das eingezahlte Kapital.
Entsprechend ihrem Gesellschaftszweck beteiligte sich die A 1 an folgenden "Fondsgesellschaften" als Kommanditistin:
A-B, einer nach dem Recht Jerseys gegründeten Kommanditgesellschaft,
A-C, einer nach dem Recht Jerseys gegründeten Kommanditgesellschaft,
A-D, einer nach dem Recht Jerseys gegründeten Kommanditgesellschaft,
A-E, einer nach dem Recht Delawares gegründeten Kommanditgesellschaft,
A-F, einer nach dem Recht Delawares gegründeten Kommanditgesellschaft,
A-G, einer nach dem Recht Delawares gegründeten Kommanditgesellschaft.
Unternehmenszweck dieser Fondsgesellschaften war es, das von ihren Gesellschaftern (Investoren) eingebrachte Kapital in Unternehmensbeteiligungen oder andere Vermögensgegenstände (z. B. Aktien) zu investieren und nach Wertsteigerung zu veräußern. Die Fondsgesellschaften haben sich dementsprechend ab 1999 an Kapitalgesellschaften in Deutschland, Frankreich und den Niederlanden beteiligt. Diese Beteiligungen wurden sukzessive gewinnbringend veräußert. Daneben wurden Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.
Die A 1 erklärte in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 laufende (ausländische) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 14.715.431,24 € und erklärte davon Einkünfte in Höhe von 14.487.487,41 € dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 erklärte die A 1 laufende (ausländische) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 6.492.140,09 € und erklärte davon Einkünfte in Höhe von 6.397.871,43 € dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend. In den Erläuterungen zu den beigefügten Bilanzen wurde ausgeführt: "Die A 1 ". erzielt als wesentliche Einnahmequelle einen überproportionalen Gewinnanteil, den so genannten Carried Interest, aus verschiedenen gewerblich geprägten Fondsgesellschaften nach dem Recht von Jersey und Delaware, an denen sie als so genannte Gründungskommanditistin beteiligt ist".
In den unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellten Bescheiden für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen jeweils vom 25.11.2009 stellte der Beklagte vorgenannte laufende (ausländische) Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest, lehnte jedoch die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf den Gewinnanteil ab. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kommanditgesellschaften resultierten und als solche nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen.
Zur Begründung des gegen diese Bescheide eingelegten Einspruchs machte die A 1 unter Verweis auf eine beigefügte Aufstellung der Veräußerungsgewinne aus den einzelnen Portfoliogesellschaften der Fondsgesellschaften geltend, dass die Erlöse nicht aus der Veräußerung von Anteilen an Kommanditgesellschaften, sondern vielmehr aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften herrührten und folglich als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu qualifizieren seien, wobei diese Gewinnanteile dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG zu unterwerfen seien.
Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens nahm der Beklagte von seiner ursprünglichen Annahme der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften Abstand. Er vertrat vielmehr nunmehr die Auffassung, dass es sich bei den streitigen Beteiligungserträgen um den so genannten Carried Interest und nicht um Gewinnanteile des laufenden operativen Geschäfts handele. Der erhöhte Gewinnanteil könne nicht Bestandteil etwaiger steuerfreier Veräußerungsgewinne sein. Er beruhe nicht auf der Kapitalbeteiligung, sondern führe als (verdecktes) Entgelt für eine Tätigkeit stets zu steuerpflichtigen Einkünften. Der erhöhte Gewinnanteil sei ein voll steuerpflichtiges Entgelt für die Dienstleistungen, die die A 1 zu Gunsten der Mitgesellschafter, den Investoren der Fondsgesellschaften, erbringe. Die übrigen Gesellschafter überließen den mittelbar oder unmittelbar an den Gesellschaften beteiligten Initiatoren über die Gewinnbeteiligung innerhalb der Gesellschaften einen Teil ihrer Veräußerungserlöse, die nach Maßgabe des aufgebrachten Kapitals ihnen zustehen würden. Das Entgelt werde nicht durch Zahlung eines Betrages, sondern durch Verzicht auf einen Anteil der den übrigen Gesellschaftern zustehenden Gewinnanteile erbracht.
Der Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 02.09.2010 zurückgewiesen. Mit ihrer am 01.10.2010 bei dem Hessischen Finanzgericht eingegangenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens weiter. Sie tragen nunmehr vor, dass die Gewinnverteilung proportional zu den sog. Capital Contributions erfolgt sei. Gesellschafter der Fondsgesellschaften seien neben den persönlich haftenden Gesellschaftern (General Partner) und fremden Dritten als Investoren (Limited Partners) die sog. Founder Limited Partners. Die A 1 sei einer der Founder Limited Partner der jeweiligen Fondsgesellschaften. Die Gesellschafter der Fondsgesellschaften würden sog. Capital Contributions leisten, wovon 20 % auf die Founder Limited Partners entfielen. Auf die A 1, als nur einem von mehreren Founder Limited Partnern, seien so bei den jeweiligen Fondsgesellschaften 6,95 % (bei der A-C 6,25 %) der Capital Contributions entfallen. Die Limited Partners hätten sich zusätzlich zur Capital Contribution von 2 % verpflichtet, jeweils eine Einlage von 98 % ihres Commitments zu leisten, sog. Additional Contribution. Als Founder Partner sei die A 1 zur Leistung einer Additional Contribution nicht verpflichtet gewesen. Der Gewinnverteilungsschlüssel in den Verträgen der Fondsgesellschaften sehe vor, dass zuerst die Limited Partners Gewinnzuweisungen in Höhe eines Betrages der geleisteten Additional Contributions sowie einer rechnerischen Verzinsung (Preferential Return) erhalten. Da die A 1 keine Additional Contributions zu leisten gehabt hätte, würde sie in dieser Stufe auch keine Gewinnzuweisung erhalten. In der nächsten Stufe basiere der Gewinnverteilungsschlüssel der Fondsgesellschaften vollumfänglich auf den Capital Contributions, womit eine Gewinnverteilung von 80 (Limited Partners) zu 20 (Foundation Partners) bewirkt werde, was entsprechend der von ihr geleisteten Capital Contribution zu einem Gewinnanteil der A 1 von 6,95 % bzw. 6,25 % führe. Wegen der Einzelheiten wird auf den in deutscher Übersetzung vorliegenden Gesellschaftsvertrag einer der Fondsgesellschaften, der A-B, verwiesen. Die Klägerin hat auf Anforderung des Gerichts diese Systematik anhand eines vereinfachten Beispiels dargestellt. Insoweit wird auf d.A. FG verwiesen (siehe Anlage).
Es liege keine voll steuerpflichtige Leistungsvergütung nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder einer anderen Norm vor, sondern es erfolge schlicht eine Gewinnverteilung nach einem von vorneherein festgelegten, auch steuerlich anzuerkennendem Gewinnverteilungsschlüssel. Die Besteuerung der Gewinnanteile habe nach §§ 15, 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG zu erfolgen. Aus deutscher Sicht seien die Fondsgesellschaften gewerblich geprägt. Dementsprechend erzielten sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte. Bei den fraglichen Einkünften handele sich um Gewinnanteile, die als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG zu qualifizieren seien. Da die Einkünfte im Wesentlichen aus Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bestünden, fände auf diese das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG Anwendung. Danach sei die Hälfte der Betriebsvermögensmehrung aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften steuerfrei, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs 1 Nr. 1 EStG gehörten. Diese Steuerbefreiung für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften werde über § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG auch gewährt, wenn natürliche Personen die Anteile ihrerseits über Personengesellschaften hielten. Dem stehe § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht entgegen. Die Vorschrift setze eine Vergütung für Leistungen voraus. Es müsse somit die ausdrückliche Vereinbarung einer Leistungsvergütung vorliegen, was im Falle der Anwendung eines Gewinnverteilungsschlüssels aber gerade nicht der Fall sei. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG könne selbst bei weiter Auslegung jedenfalls nicht auf proportionale Gewinnverteilungen Anwendung finden.
Aber selbst bei Annahme einer disproportionalen Gewinnverteilung könne § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht angewandt werden. Die Norm beziehe sich nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut ausschließlich auf Einkünfte, die ein Beteiligter aus einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft erzielt. Gemeint sei hier ausschließlich die Fondsgesellschaft als Subjekt der Einkünfteermittlung. Der Begriff "Vermögensverwaltung" sei im EStG nicht definiert und werde auch nicht in einem anderen Steuergesetz verwandt. Es sei aber allgemeines Verständnis, dass das Gegenteil von "vermögensverwaltend" gewerblich im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG sei. Bei der A 1 und den Fondsgesellschaften handele es sich um gewerblich geprägte Personengesellschaften im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 und 2 EStG. Daher erzielten sie auch gewerbliche Einkünfte, die nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1, § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG zu versteuern seien. Der Ausschluss von § 15 Abs. 3 EStG in § 18 Abs. 1 Nr. 4 2. HS EStG führe zu keiner anderen Beurteilung. Ausweislich der Gesetzesbegründung solle der Ausschluss lediglich bezwecken, dass die Zwischenschaltung einer gewerblichen Personengesellschaft nicht zum Wegfall von § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG führe. Dies gelte selbst in den Fällen, in denen der so genannte Carry-Holder eine Personengesellschaft sei, die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfülle (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Die Anwendung des § 15 Abs. 3 EStG sei aus diesem Grunde ausgeschlossen und so sichergestellt, dass auch im Falle einer gewerblich geprägten Initiatoren GmbH und Co. KG die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40a EStG zur Anwendung komme. Der Ausschluss des § 15 Abs. 3 EStG beziehe sich nur auf die Initiatoren Personengesellschaft, nicht auch auf die Fondsgesellschaften. Hier bleibe es bei der gewerblichen Prägung, so dass diese nicht vermögensverwaltend i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG tätig würden. Eine im Schrifttum vertretene Auffassung halte es für möglich, dass eine gewerblich geprägte, aber vermögensverwaltend tätige Gesellschaft unter § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG falle. Die Autoren begründeten ihre Auffassung damit, dass zwischen der steuerrechtlichen Qualifikation der Einkünfte der Fondsgesellschaft und deren Tätigkeit zu unterscheiden sei. Sie erläuterten aber nicht, wie dies zu bewerkstelligen sei. Die steuerliche Qualifikation als gewerblich beruhe auf der Tätigkeit des zu betrachtenden Steuersubjekts. Dies werde am Wortlaut des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG deutlich, der auf die Betätigung abstelle.
Am 09.10.2015 hat das beklagte Finanzamt nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre erlassen, in denen nunmehr ohne betragsmäßige Änderung Einkünfte aus selbstständiger Arbeit festgestellt wurden und die Anwendung des Teileinkünfte-/Halbeinkünfteverfahrens im Sinne der § 3 Nr. 40, § 3 Nr. 40a EStG abgelehnt wurde.
Die Kläger sind der Auffassung, dass diese Bescheide wegen Missachtung der erteilten bzw. widerrufenen Zustellungsvollmachten nicht wirksam zugestellt worden seien. Zudem stehe dem Erlass der Änderungsbescheide der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Im Hinblick auf die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb sei der Bescheid nicht angefochten worden. Insoweit sei Teilbestandskraft eingetreten. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei mit Eintritt der Festsetzungsverjährung nach § 164 Abs. 4 S. 1 AO entfallen. Insoweit komme auch eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a AO nicht in Betracht, da die Hemmungswirkung der Klage nur den angefochtenen Teil betreffe. Selbstständige Feststellungen hätten ein eigenständiges verfahrensrechtliches Schicksal, d.h. sie könnten auch selbstständig der Festsetzungsverjährung unterfallen und damit selbstständig in Bestandskraft erwachsen. Die Änderungsmöglichkeit nach § 164 AO könne nicht auf den gesamten Bescheid ausstrahlen und alle teilbestandskräftigen Feststellungen erfassen, da diese ansonsten keine Funktion hätten.
Die Kläger beantragen,
die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2010, datiert vom 2. September 2010, dahingehend zu ändern, dass
in den im Veranlagungszeitraum 2006 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb, Einkünfte in Höhe von 14.487.487,41 € dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a und b EStG unterliegend und
in den im Veranlagungszeitraum 2007 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb, Einkünfte in Höhe von 6.397.871,43 € dem Halbeinkünfteverfahren gem § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a und b EStG unterliegend
festgestellt werden
sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Hilfsweise für den Fall des Unterliegens:
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die A 1 habe nach Auffassung des Beklagten über ihre Beteiligungen an den sechs Fondsgesellschaften in den Streitjahren überproportionale Gewinnanteile erzielt. Der in Übersetzung vorgelegte Vertrag einer der Fondsgesellschaften belege, dass es das vornehmliche Ziel des Vertrages sei, die Berechnung des Carried Interest im Einzelnen zu bestimmen. Seine Berechnung sei allen anderen Vertragsbestimmungen in der Einleitung E vorangestellt. Er sei nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zu qualifizieren. Da § 18 Abs. 1 Nr. 4 2. HS EStG die Anwendung des § 15 Abs. 3 EStG für diese Einkünfte ausschließe, sei die gewerbliche Prägung insoweit unbeachtlich. Die bei Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG grundsätzlich vorgesehene Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40a EStG komme nach § 52 Abs. 4c EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung nicht in Betracht, da diese nur gewährt werde, wenn die Fondsgesellschaften, die den Carried Interest gewähren, nach dem 31.03.2002 gegründet worden sind oder die Vergütungen im Zusammenhang mit der Veräußerung von Kapitalanteilen stehen, die nach dem 07.11.2003 erworben wurden. Beides sei im Streitfall nicht der Fall. Die von den Klägern begehrte steuerrechtliche Würdigung der Gewinnanteile aus den Fondsgesellschaften komme nur in dem Maße in Betracht, als sie über die A 1 am Gesamthandsvermögen der jeweiligen Fondsgesellschaft beteiligt sind. Insoweit lägen hier gewerbliche Einkünfte vor, auf die dann entsprechend die Vorschrift des § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG Anwendung finde, da insoweit § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht anzuwenden sei. Entsprechende Nachweise wären jedoch noch von den Klägern zu erbringen.
Das beklagte Finanzamt ist der Auffassung, dass jedenfalls mit Übergabe der Änderungsbescheide an den Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vom 12.10.2015 eine wirksame Zustellung erfolgt sei. Der Änderung stehe ein Ablauf der Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO betreffe den gesamten Bescheid, wenn der Bescheid an sich mit Einspruch oder Klage angefochten war. Die Hemmungswirkung, die darauf beruhen soll, dass die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Klageantrag und in der Klagebegründung nicht explizit angefochten worden sei, berühre den Vorbehalt der Nachprüfung nicht, sondern habe lediglich zur Folge, dass der Streitgegenstand eine "verfahrensrechtliche Bindungswirkung" entfaltete. Der Beklagte bleibe jedoch über das gesamte Rechtsbehelfs- und Klageverfahren hinweg weiter Herr des Verfahrens hinsichtlich der Änderung eines gesamten Bescheides gem. § 171 Abs. 3a AO, solange über das Klageverfahren noch nicht entschieden wurde. Die Frage der Hemmungswirkung sei nicht ebenso zu behandeln wie die Frage einer verfahrensrechtlichen Teilbestandskraft bei selbstständigen Feststellungen eines gesonderten und einheitlichen Steuerbescheides. Unabhängig davon sei die Feststellung zu § 15 EStG noch nicht in Teilbestandskraft erwachsen. Die Folge, dass eine Einzelfeststellung eines "rechtlich selbstständigen Schicksals" fähig ist, setze voraus, dass sie nicht an eine andere gesonderte noch nicht bestandskräftigen Feststellung anschließt. Die Selbstständigkeit und die Möglichkeit einer Teilanfechtung habe der BFH nämlich dann verneint, wenn die Änderung der angefochtenen Besteuerungsgrundlagen zwangsläufig i.S. einer untrennbaren Verknüpfung Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage hat. So lägen die Verhältnisse im Streitfall.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
Nach Löschung der A 1 im Handelsregister im Verlaufe des Klageverfahrens war das Rubrum zu berichtigen und nur noch die Kläger zu 1) und 2) als ehemalige Gesellschafter zu erfassen.
Über die von den Klägern begehrte Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung auf Teile der Einkünfte aus der A 1 ist im Rahmen des vorliegenden Verfahrens über die Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu befinden und nicht erst in den folgenden Einkommensteuerbescheiden der Kläger. Hierfür spricht, dass es Sinn des Feststellungsverfahrens ist, dass die Mitunternehmerschaft betreffende Fragen einheitlich für alle Feststellungsbeteiligten entschieden werden (Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer § 3 Nr. 40 EStG Rdnr. 48, a.A. Erhard in. Blümich, Kommentar zum EStG § 3 Nr. 40 Rdnr. 5, offengelassen in BFH-Beschluss vom 23.01.2015 IX S 25/14, BFH/NV 2015, 497).
Begründet ist die Klage nur insoweit, als die anteiligen Veräußerungsgewinne aus den Fondsgesellschaften zu dem Anteil dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG zu unterwerfen sind, der der Beteiligung der A 1 am Gesamtkaptal - Capital Contributions plus Additional Contributions - entspricht. Dies ist ein Prozentsatz von 0,1554 % bei der A-C und 0,1729 % bei den übrigen Fondsgesellschaften.
Daraus ergibt sich folgende Berechnung:
2006
Veräußerungsgewinn gesamt anteilig
A-B 37.719.698,00 € 0,1729 % 65.211,92 €
A-C 34.761.930,00 € 0,1554 % 54.030,66 €
A-D 36.176.202,00 € 0,1729 % 62.543,43 €
A-E 35.658.839,00 € 0,1729 % 61.649,12 €
A-F 32.651.017,00 € 0,1729 % 56.293,30 €
A-G 35.084.990,00 € 0,1729 % 60.656,76 €
360.385,19 €
2007
A-B 15.606.340,00 € 0,1729 % 26.981,11 €
A-C 15.606.340,00 € 0,1554 % 24.257,02 €
A-D 16.204.166,00 € 0,1729 % 28.014,67 €
A-E 15.972.721,00 € 0,1729 % 27.614,59 €
A-F, 14.635.438,00 € 0,1729 % 25.302,56 €
A-G 15.606.340,00 € 0,1729 % 26.981,06 €
159.151,00 €
Nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG sind steuerfrei die Hälfte der Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 gehören. Die Betriebsvermögensmehrungen bei der A 1 sind jedoch, soweit sie ihren Anteil am Gesamtkapital (Capital Contributions plus Additional Contributions) übersteigen, nicht solche aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder sonstigen Vereinigungen i.S. des § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG. Die Veräußerung solcher Anteile mag die Quelle sein, aus der die Zahlungen gespeist wurden. Grund der Betriebsvermögensmehrungen war hingegen die Vergütung besonderer Leistungen der Kl. zu 1) u. 2) als Initiatoren der Fondsgesellschaften. Der Kläger zu 1) hat in der mündlichen Verhandlung vom 07.12.2015 die führende Rolle der Kläger in den Fondsmanagementberatungsgesellschaften dargelegt. Es war ihre Aufgabe interessante Investmentmöglichkeiten zu suchen und den Investmentment-Komitees vorzuschlagen. Es war in den Verträgen der Fondsgesellschaften (z.B. § 4.3.3. des Gesellschaftsvertrages der X, festgelegt, dass die Kläger als sogenannte Schlüsselpersonen "im Wesentlichen ihre gesamte Arbeitszeit dem Fund, den anderen A Group Funds und damit zusammenhängenden Aktivitäten, die der A Group direkt oder indirekt zugutekommen", aufzuwenden haben. Nach Aussage des Klägers zu 1) hätten die Investoren in Anbetracht der Höhe der Investitionen sicherstellen wollen, dass die Kläger keinen Nebentätigkeiten nachgingen, die nichts mit den Fonds zu tun hätten. Es ist offensichtlich, dass die Kläger - über die A 1 - hierfür eine Gegenleistung erwarteten und auch nach dem Willen der Investoren erhalten sollten. So wurde ihnen in Buchstabe E der Einleitung des Gesellschaftsvertrages der X die Berechtigung zum Bezug des "Carried Interest" eingeräumt. Umgesetzt wurde dies, indem die Regelungen über die Gewinnverteilung in den Fondsgesellschaften so gefasst wurden, dass den Klägern über die A 1 gemessen an der Beteiligung am Gesamtkapital der Gesellschaften ein überproportionaler Gewinnanteil eingeräumt wurde.
Soweit die Kläger die Auffassung vertreten, es liege kein überproportionaler Gewinnanteil vor, vermag dies nicht zu überzeugen. Allein bezogen auf die geleisteten Capital Contributions ist dies zuvor zutreffend. Dabei wird aber außer Acht gelassen, dass die wesentliche Kapitalausstattung der Gesellschaften durch die Additional Contributions erfolgte. So betrugen etwa bei der X die Capital Contributions € 1.300.000, wovon die A 1 € 90.350 (= 6,95 %) hielt. Die Additional Contributions, zu denen die A 1 nicht beitragen musste, beliefen sich hingegen auf € 50.960.000. Bezogen auf die Gesamtkapitalausstattung der X von € 52.260.000 ergeben die geleisteten € 90.350 aber lediglich einen prozentualen Anteil von 0,1729 %. Dieser prozentuale Anteil ist bei allen Fondsgesellschaften gleich. Lediglich bei der A-C beträgt er abweichend 0,1554 %. Wenn nun aber abweichend hiervon die Kläger über die A 1 mit 6,95 % bzw. 6,25 % an den Veräußerungsgewinnen der Fondsgesellschaften teilhaben, erfolgt eine gemessen an dem Gesamtkapital der Fondsgesellschaften überproportionale Begünstigung der Kläger, die sich nur mit der gewollten Zuwendung des Carried Interest erklären lässt.
Der Carried Interest wird aber nach § 18 Abs.1 Nr. 4 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gesetzlich als Leistungsvergütung qualifiziert. Mit der Vorschrift sollte die in dem BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2003 zur ertragssteuerlichen Behandlung von Venture Captal Fonds und Private Equity Fonds (-IV A 6 - S 2240 - 170/02- BStBl I 2004, 40) vorgesehene Umqualifizierung des Carried Interest in eine voll steuerpflichtige Tätigkeitsvergütung gesetzlich abgesichert werden (BT-Drucksache 15/336, 7). Deshalb ist der Senat aufgrund der gesetzgeberischen Würdigung auch zur abweichenden Beurteilung der unter fremden Dritten getroffenen Gewinnverteilungsabrede berechtigt.
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG zählen zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben.
Die Voraussetzungen der Norm sind vorliegend erfüllt. Wie soeben dargelegt, erzielten die Kläger als "Schlüsselpersonen" über die A 1 Einkünfte als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks. Nach den Regelungen über die Gewinnverteilung in den Fondsgesellschaften war sichergestellt, dass den Investoren vorrangig ihr eingezahltes Kapital zurückgezahlt wurde. Zunächst wurden die Additional Contributions einschließlich einer rechnerischen Verzinsung zurückgezahlt, erst dann wurde im Zusammenhang mit der Gewinnverteilung entsprechend der Capital Contributions die Vergütung an die Initiatoren geleistet.
Unabhängig vom tatsächlichen Vorliegen einer seitens der Kläger behaupteten gewerblichen Prägung der Fondsgesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG haben die Kläger über die A 1 die Vergütung auch als Beteiligte einer vermögensverwaltenden Gesellschaft erzielt. Eine eventuelle gewerbliche Prägung ist nach § 18 Abs. 4 S. 1 2. HS EStG, der die Anwendung des § 15 Abs. 3 EStG ausschließt, unbeachtlich. Entgegen der Auffassung der Kläger bezieht sich dieser Ausschluss nicht nur auf die A 1 als sog. Initiatoren KG oder Carry-Holder auf der Empfängerseite (so aber z.B. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer § 18 EStG Rdnr. 287; Wacker in Schmidt EStG Kommentar, 14. Aufl. § 18 Rdnr. 286), sondern auch auf die Fondsgesellschaften als Quelle der Vergütungen. Die Berufung auf den Willen des Gesetzgebers für eine Anwendung des § 18 Abs. 4 S. 1 2. HS EStG allein auf der Ebene der Initiatoren KG überzeugt nicht. Es ist zwar zutreffend, dass nach dem Willen des Gesetzgebers die Einkünfte des Carry-Holders selbst dann als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gelten sollen, wenn sie von einer Personengesellschaft erzielt werden, die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt (BT-Drucksache 15/3336, 7). An gleicher Stelle wird aber hervorgehoben, dass durch die Vorschrift des § 18 Abs. 4 S. 1 EStG die grundsätzliche Steuerpflicht des Carried-Interest sichergestellt werden soll. Auch gibt der Wortlaut für eine einschränkende Auslegung keinen Anhaltspunkt (Korn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 18 Rdnr. 103.4; Behrens FR 2004, 1211, 1214). Gegen eine Beschränkung des Ausschlusses des § 15 Abs. 3 EStG in § 18 Abs. 4 S. 1 2. HS EStG allein für die Initiatoren KG spricht auch die systematische Stellung (Güroff in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, § 18 Rdnr. 381). Der 1. HS des § 18 Abs. 4 S. 1 EStG ist auf die Fondsgesellschaft zugeschnitten, die vermögensverwaltend sein muss. Dass sich der Ausschluss des § 15 Abs. 3 EStG im 2. HS dann aber nur auf den Beteiligten beziehen soll, ist nicht einsichtig. Die Fondsgesellschaften, deren Unternehmenszweck es war, das von ihren Gesellschaftern (Investoren) eingebrachte Kapital in Unternehmensbeteiligungen oder andere Vermögensgegenstände (z.B. Aktien) zu investieren und nach Wertsteigerung zu veräußern, sind daher ungeachtet einer eventuellen gewerblichen Prägung als vermögensverwaltend einzustufen und die durch sie vermittelten Einkünfte unterfallen § 18 Abs. 4 S. 1 EStG.
Der Anwendung der Vorschrift steht vorliegend nicht entgegen, dass in den ursprünglichen Bescheiden Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden und nicht Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, wie es die Rechtsfolge aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG geboten hätte. Es kann auch offen bleiben, ob die Änderungsbescheide vom 09.10.2015 rechtmäßig sind. Vorliegend geht es nicht um die u.U. in Teilbestandskraft erwachsene Feststellung einer Einkunftsart in dem Feststellungsbescheid, sondern lediglich darum, ob das Tatbestandsmerkmal des § 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe a EStG, nämlich das der Betriebsvermögensmehrung aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften erfüllt ist oder eben wie dargestellt nicht, weil die Betriebsvermögensmehrung gesetzlich als Leistungsvergütung qualifiziert wird.
Eine teilweise Steuerbefreiung über § 3 Nr. 40a EStG kommt - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - schon deshalb nicht in Betracht, weil der zeitliche Anwendungsrahmen der Vorschrift (§ 52 Abs. 4c EStG) nicht eröffnet ist, da die Fondsgesellschaften bereits in 1999 gegründet wurden und bereits ab diesem Zeitpunkt Beteiligungen erworben wurden.
Der Antrag auf Aufhebung der Änderungsbescheide geht ins Leere, da diese nicht Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbstständiger anfechtbarer Feststellungen enthalten. Daher kann eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid verschiedene Zielrichtungen haben. Die prozessuale Selbstständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen kommt auch im Anwendungsbereich des § 68 Finanzgerichtsordnung - FGO - zum Tragen, wenn der ursprünglich angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid geändert oder ersetzt wird. Er wird nur insoweit partiell zum Gegenstand des Verfahrens, als er bereits mit der Klage angefochten worden war. Soweit dies nicht der Fall war, bleibt der Weg des Einspruchs (BFH-Beschluss vom 16.07.2015 IV B 72/14, BFH/NV 2015, 1351). Mit ihrer Klage haben sich die Kläger nur gegen die Nichtanwendung des Teileinkünfteverfahrens gewandt. Die ursprünglich erfolgte Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbetrieb war nie angefochten worden. Die nur insoweit eine abweichende Regelung enthaltenden Änderungsbescheide sind somit nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden und können daher in diesem Verfahren auch nicht aufgehoben werden.
Die Revision war im Hinblick auf die Auslegung des § 18 Abs. 4 S. 1 2. HS wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der dem Finanzamt auferlegten Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung
§ 164 AO
§ 15 EStG
§ 18 EStG
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG
§ 20 Abs 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 und 2 EStG
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 3 Nr. 40a EStG
§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 4 S. 1 AO
§ 171 Abs. 3 a AO
§ 52 Abs. 4c EStG
§ 171 Abs. 3a AO
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 18 Abs.1 Nr. 4 EStG
§ 18 Abs. 4 S. 1 EStG
§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 497
BStBl I 2004, 40
BFH/NV 2015, 1351
VIII R 11/16
15 IX S 25/14
15 IV B 72/14