Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-01-30, Aktenzeichen 1 K 366/03

Tenor:

Tatbestand:
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Der zusammen mit der Klägerin zur Einkommensteuer veranlagte Kläger (Kl) war seit 1963 Angestellter der X-Bank alt (X-Bank alt), die ihn bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) versichert hatte. Im Zuge der baden-württembergischen Bankenfusion wurde der Förderteil der X-Bank alt mit Wirkung zum 1. Dezember 1998 auf die neu errichtete X-Bank (X-Bank neu) übertragen. Das Arbeitsverhältnis des Kl ging auf die neue X-Bank über. Die Beteiligung der untergegangenen X-Bank alt an der VBL wurde von der X-Bank neu nicht fortgesetzt. Hierdurch entstand bei der VBL eine Finanzierungslücke, die durch sog. Gegenwertszahlungen der X-Bank neu i.H.v. 68 Mio. DM ausgeglichen wurde.
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Der Kl ist am 1. Oktober 2000 in den Vorruhestand getreten und erhält seitdem eine gesetzliche Altersrente sowie eine Versicherungsrente von der VBL. Darüber hinaus erhielt der Kl von der X-Bank neu wegen des eingetretenen Versorgungsfalls ein Versorgungsguthaben. Das Versorgungsguthaben war von der X-Bank neu wegen der rentenrechtlichen Nachteile gebildet worden, die sich für den Kl aus der beendeten Beteiligung der X-Bank alt an der VBL ergeben hatten. Das Versorgungsguthaben war am 31. Januar 2001 fällig und wurde als Einmalkapital i.H.v. 134.930 DM ausbezahlt.
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In der Einkommensteuererklärung 2001 beantragte der Kl, die Einmalzahlung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 34 EStG begünstigt zu besteuern. Im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 10. Oktober 2002 wurde der Kl entsprechend veranlagt. Hiergegen legten die Kl mit der Begründung Einspruch ein, die Versorgungsbezüge seien nicht steuerbar. Das beklagte Finanzamt (FA) wies den Einspruch mit Bescheid vom 18. Juli 2003 als unbegründet zurück. Die Einmalzahlung an den Kl beruhe auf einer neuen Versorgungszusage seines Arbeitgebers und sei als Arbeitslohn für mehrere Kalenderjahre zu versteuern. Die bei der Bankenfusion übernommenen Arbeitnehmer hätten zum Ausgleich der Nachteile wegen der beendeten Beteiligung der X-Bank alt an der VBL ein Versorgungsguthaben in adäquater Höhe erhalten. Die Auszahlung des Versorgungsguthabens stelle eine Surrogatleistung dar, die in voller Höhe auf einem neu begründeten Versorgungsanspruch beruhe. Soweit der Kl ohne die beendete Beteiligung der X-Bank alt höhere Ansprüche gegen die VBL gehabt hätte, seien diese Ansprüche entfallen und hätten deshalb nicht auf die X-Bank neu übertragen werden können.
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Der Kl hat am 18. August 2003 Klage erhoben mit der er geltend macht, die Einmalzahlung sei zu 95 v.H. und damit i.H.v. 128.183,50 DM nicht steuerbar, weil insoweit eine kapitalisierte Rentenzahlung vorliege, die auf seiner vorgelagert besteuerten Versorgungsanwartschaft beruhe. Die X-Bank alt habe sich arbeitsvertraglich verpflichtet, den Kl zum Zweck einer zusätzlichen Alters- und Hinterbliebenenversorgung bei der VBL nach Maßgabe der Grundsätze des Verwaltungsrates und des Versorgungstarifvertrags zu versichern (Tarifvertrag über die Versorgung der Arbeitnehmer des Bundes und der Länder - Versorgungs-TV - i.d.F. des 24. Änderungstarifvertrages vom 20. Mai 1998, GABl. S. 609). Nach § 4 Abs. 1 Versorgungs-TV habe der Arbeitgeber den Arbeitnehmer bei der VBL so zu versichern (Pflichtversicherung), dass der Pflichtversicherte eine Anwartschaft auf eine dynamische Versicherungsrente für sich und seine Hinterbliebenen im Rahmen einer näher bestimmten Gesamtversorgung erwerben könne. Zur Auszahlung der dynamischen Versicherungsrente an den Kl sei es nicht gekommen, weil er im Zeitpunkt seines Renteneintritts nicht mehr pflichtversichert, sondern nur beitragsfrei versichert gewesen sei. Die partielle Rechtsnachfolge der X-Bank neu erstrecke sich wegen § 38 BGB nicht auf die Beteiligung der untergegangenen X-Bank alt an der VBL. Eine mögliche Fortsetzung des Beteiligungsverhältnisses nach § 20a der VBL-Satzung (VBLS i.d.F. der 33./34. Satzungsänderung vom 15. September 1998 und 9. Oktober 1998, vgl. BAnz. Nr. 47 vom 10. März 1999) sei ebenso wie eine Überleitung auf eine andere Versorgungskasse für die X-Bank neu nicht in Betracht gekommen. Der Kl habe daher von der VBL eine gegenüber der dynamischen Versorgungsrente deutlich reduzierte statische Versicherungsrente erhalten, welche seine bis zur Bankenfusion im Dezember 1998 erworbenen Anwartschaften nicht abdecke. Gegenüber der Versorgungsanwartschaft von monatlich 1.650 DM erhalte der Kl von der VBL nur eine Versicherungsrente i.H.v. 928 DM ausgezahlt.
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Die Beendigung der Pflichtversicherung bei der VBL und der damit entfallene Anspruch auf die Versorgungsrente bei Eintritt des Versicherungsfalls habe aber nicht zum Erlöschen der vom Arbeitgeber versprochenen Rechte auf die Zusatzversorgung geführt. Sofern der Arbeitgeber seine Arbeitnehmer nicht mehr bei der Zusatzversorgungskasse versichere und für sie Beiträge entrichte, müsse er im Versorgungsfall selbst gleichwertige Leistungen erbringen. In Erfüllung des Versorgungsversprechens habe die X-Bank neu als Schuldnerin der Versorgungsansprüche eine "Globalzusage" gemacht, mit der den Arbeitnehmern für den Versorgungsfall eine der VBL-Versorgung gleichwertige Leistung zugesagt worden sei. An die Stelle der VBL-Versorgung sei eine sog. Globalzusage der X-Bank neu getreten. Der Kl sei hierdurch von der X-Bank neu leistungsseitig so gestellt worden, als sei er weiter bei der VBL pflichtversichert. Die Globalzusage sei mit Wirkung zum 1. Januar 1999 in Dienstvereinbarungen zu der betrieblichen Altersversorgung umgesetzt worden. Danach sei ab 1999 die betriebliche Altersversorgung auf ein Kapitaldeckungsverfahren umgestellt worden. Darüber hinaus gewähre die Dienstvereinbarung zum Übergang in den Kapitalkontenplan X-Bank den übergeleiteten Arbeitnehmern eine Bestandsgarantie in Höhe der Differenz zwischen der Versicherungsrente und der bis Ende 1998 erdienten Versorgungsanwartschaft bei der VBL. Das Versorgungskonto des Kl auf dem Kapitalkontenplan der X-Bank neu habe zum 31. Dezember 1998 DM 121.979 betragen, sei bis zum Renteneintritt im Oktober 2000 auf 132.263 DM angewachsen und im Januar 2001 i.H.v. 134.930 DM ausbezahlt worden.
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Von diesem Auszahlungsbetrag seien bei wirtschaftlicher Betrachtung 95 v.H. bzw. 128.183,50 DM bereits in der Zeit bis zur Beendigung der VBL-Beteiligung durch die Beiträge der X-Bank an die VBL vorgelagert besteuert worden. Der über die Versicherungsrente hinausgehende Teil der erdienten Versorgungsrente erhalte der Kl nun nicht mehr von der VBL, sondern aus dem Vermögen der X-Bank neu. Mit Ausnahme der "Zahlstelle" habe sich aus Sicht des Kl nichts an seiner Versorgungssituation geändert. Die Aufstockungszahlung durch die X-Bank neu beruhe auf deren arbeitsvertraglicher Pflicht zur Gewährung einer Versorgungsrente, für die sie als Rechtsnachfolgerin einzustehen habe und für die ihre Rechtsvorgängerin vorgelagert versteuerte Beiträge an die VBL entrichtet habe. Steuerlicher Rechtsgrund der Aufstockungszahlung sei daher nicht das Dienstverhältnis. Die Ausgleichszahlung sei keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Kl, sondern durch seine bereits versteuerte Rentenanwartschaft veranlasst und damit kein Arbeitslohn. Aufgrund der Einmalzahlung sei das Tatbestandsmerkmal der wiederkehrenden Bezüge in § 22 Nr. 1 EStG nicht gegeben, die Auszahlung der Versorgungsansprüche daher nicht steuerbar. Nur soweit die Auszahlung auf die ab Dezember 1998 erdienten Anwartschaften entfalle, fehle es an einer vorgelagerten Besteuerung. Im übrigen erhalte der Kl den Wert seines Rentenstammrechts ausbezahlt. Insofern stehe einer Besteuerung das Verbot der einkommensteuerlichen Doppelbelastung von Versorgungsbezügen in der Erwerbs- und Auszahlungsphase entgegen. Zwar könnte die Doppelbesteuerung durch Ansatz negativen Arbeitslohns in Höhe des Rückfalls auf die statische Versicherungsrente vermieden werden. Dem stehe aber der koordinierte Ländererlass vom 5. Mai 2003 entgegen (Erlass des FM Niedersachsen, DB 2003, 1602). Die Einmalzahlung sei daher sachgerecht aufzuteilen. Soweit die Versorgungsanwartschaft des Kl bis zum 1. Dezember 1998 erdient gewesen sei, stelle die Auszahlung der Versorgungsleistung eine reine Vermögensverwendung dar. Nur der darüber hinausgehende Auszahlungsbetrag erfülle den Tatbestand steuerpflichtiger Lohneinkünfte. Die Aufteilung könne sich im Wege der Schätzung an den Versicherungspflichtzeiten des Kl bei der VBL orientieren oder nach dem Verhältnis zwischen einer fiktiv aufgezinsten VBL-Versorgungsrente zum 1. Dezember 1998 und dem Rentenbetrag der Auszahlung zum 31. Januar 2001 berechnet werden. Bei beiden Schätzungsmethoden ergebe sich ein steuerfreier Anteil von 95 v.H..
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Die Kl beantragen, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 10. Oktober 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2003 die Einkommensteuer 2001 auf 0,00 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Die Einmalzahlung zur Abgeltung der durch den Austritt aus der VBL entstandenen Vermögensnachteile sei steuerpflichtiger Arbeitslohn, der nicht vorgelagert besteuert worden sei. Die Einmalzahlung stehe in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit dem vom Kl erworbenen Bezugsrecht und damit auch nicht mit bereits versteuerten Umlagen. Die dem Kl von der VBL gezahlte Versicherungsrente entspreche seinem Bezugsrecht. Die erdiente Versorgungsanwartschaft bestehe gerade nicht in einer dynamischen Gesamtversorgung und entspreche nicht einem fiktiven Rentenstammrecht. Der Kl habe nur ein Rentenbezugsrecht dem Grunde, nicht auch der Höhe nach. Der Rückfall auf eine niedrigere Versicherungsrente sei nicht mit dem Verlust der Versorgungsanwartschaft gleichzusetzen. Die den Verlust kompensierende Globalzusage der X-Bank neu habe zu neuen, durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Versorgungsanwartschaften geführt. Dass der Kl einen Anspruch auf Erfüllung des ursprünglichen Versorgungsversprechens habe, führe nicht zwangsläufig zur Steuerfreiheit eventuell notwendig gewordener Nachzahlungen des Arbeitgebers, insbesondere dann nicht, wenn er die durch Fusionen und Vertragsänderungen die entstandenen Lücken selbst verursacht habe. Hätte der Arbeitgeber das neue Versorgungssystem bei gleicher Versorgungszusage von Anfang an genutzt, hätte er von vornherein höhere Beitragszahlungen lohnversteuern müssen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und die vorliegenden Behördenakten Bezug genommen (je 1 Heft Einkommenssteuer- und Rechtsbehelfsakten).

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 10. Oktober 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2003 ist rechtswidrig und verletzt die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Von den dem Kl gezahlten 134.930 DM sind die auf seine Rentenanwartschaft entfallenden 128.183,50 DM kein Arbeitslohn. Arbeitslohn ist nur der Differenzbetrag i.H.v. 6.746,50 DM.
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1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 LStDV alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen; dabei ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.
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Demgemäß ist Arbeitslohn nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteile vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528; vom 14. September 2005 VI R 32/04, BFHE 210, 447, BStBl II 2006, 500, jeweils m.w.N.). Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung).
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2. Die strittige Zahlung ist kein Arbeitslohn, weil der Kl durch die Zahlung keinen Vorteil erlangt hat. Die X-Bank neu hat dem Kl durch die Zahlung nichts zugewendet, was über seine bereits erworbene, im Umlageverfahren ausreichend finanzierte und als Arbeitslohn versteuerte Anwartschaft auf eine dynamische Versorgungsrente hinausgeht, die der Kl in der Zeit seiner Pflichtversicherung bei der VBL erworben hat. Mit der Errichtung der X-Bank neu und dem Ende der Beteiligung der X-Bank alt an der VBL hatte der Kl zwar seinen versicherungsrechtlichen Anspruch gegen die VBL auf eine Versorgungsrente verloren und fiel auf eine geringere Versicherungsrente zurück. Der Kl hat in der Zeit seiner Pflichtversicherung aber eine versteuerte Anwartschaft auf eine Versorgungsrente und nicht nur auf eine Versicherungsrente erworben. Mit der kapitalisierten Abgeltung seiner rentenrechtlichen Nachteile hat die X-Bank neu lediglich den Rentenschaden ausgeglichen, der wegen ihrer nicht fortgesetzten Beteiligung an der VBL beim Kl entstanden war.
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Der Schadensausgleich durch den Arbeitgeber führt, sofern er sich innerhalb des zivilrechtlichen Schadensersatzanspruchs des Arbeitnehmers hält, nicht zu einem Lohnzufluss. Dem Tatbestandsmerkmal "für eine Beschäftigung" in § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter haben muss. Die Zuwendung des Arbeitgebers muss sich bei objektiver Betrachtung für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeitsleistung erweisen. Allein der Umstand, dass eine Leistung des Arbeitgebers tatsächlich oder rechtlich im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis steht, reicht zur Bejahung des Tatbestandsmerkmals "für eine Beschäftigung" allein nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1996 VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144).
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a) Die Beiträge der X-Bank alt an die VBL wurden zur Zukunftssicherung des Kl geleistet und waren Arbeitslohn. Die X-Bank alt hatte sich gegenüber dem Kl arbeitsvertraglich verpflichtet, ihn zum Zweck einer zusätzlichen Alters- und Hinterbliebenenversorgung bei der VBL so zu versichern (Pflichtversicherung), dass der pflichtversicherte Kl eine Anwartschaft auf eine dynamische Versicherungsrente für sich und seine Hinterbliebenen im Rahmen einer Gesamtversorgung erwerben kann. Dieser Verpflichtung ist die X-Bank alt für den Kl nachgekommen, indem sie für den Kl Versicherungsbeiträge an die VBL, einer Pensionskasse i.S. des § 40b EStG, abgeführt und als Arbeitslohn versteuert hat. Die Leistungen der X-Bank alt an die VBL zur Zukunftssicherung des Kl waren Arbeitslohn, da er durch die Zahlungen einen eigenen Anspruch auf Leistung im Versorgungsfall erworben hat. Die Begründung eines eigenen Anspruchs stellt einen Vorteil bzw. eine Bereicherung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Das gilt auch, wenn - wie bei VBL - Versorgungsleistungen durch abschnittsbezogene Umlagen der beteiligten Arbeitgeber finanziert wurden (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258). Zwar werden insoweit nicht die individuellen künftigen Ansprüche der aktiven Arbeitnehmer, sondern lediglich die aktuellen Versorgungslasten abgedeckt. Durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungsverfahren erwirbt der aktive Arbeitnehmer jedoch Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung, was für die Zuwendung eines Lohnbestandteils ausreicht. Die jeweils vom Arbeitgeber gezahlte, versicherungsmathematisch korrekt berechnete Umlage "repräsentiert" die Anwartschaft. Zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft muss keine Deckungsgleichheit bestehen. Aus diesen Gründen waren auch die wegen des Ausscheidens der X-Bank alt geleisteten Gegenwertszahlungen an die VBL kein Arbeitslohn (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528).
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b) Der Einwand des FA, die X-Bank alt hätte bei einem kapitalgedeckten System von vornherein höhere Beiträge leisten müssen, ist steuerrechtlich irrelevant. Soweit damit die Äquivalenz zwischen den vom Kl versteuerten Umlagen mit der späteren Rentenleistung angesprochen sein sollte, ist für eine derartige Äquivalenzbetrachtung einkommensteuerlich kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2002 X R 1/99, BFH/NV 2002, 1436). Nach dem für Sozialversicherungsbeiträge geltenden - durch das Solidarprinzip modifizierten - Äquivalenzprinzip erhält der Beitragspflichtige eine Gegenleistung. Gegenleistung ist die Gewährung von Versicherungsschutz, d.h. es werden Leistungen gewährt, wenn das versicherte Risiko eintritt. Etwaige Störungen der Beitragsäquivalenz können nur durch eine Angleichung von Beiträgen und Leistungen behoben werden. Das Ertragsteuerrecht, das bei der Besteuerung der Altersrenten (Leibrenten) nur den Zinsanteil der zeitlich gestreckten Ablaufleistung als steuerbar erfasst, setzt die Höhe dieser Leistung als Ausgangswert voraus (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG). Es prüft sie nicht unter Äquivalenzgesichtspunkten. Hiervon zu unterscheiden sind die Fälle sog. Nachzahlungen, in denen der Arbeitgeber von vornherein versicherungsmathematisch zu geringe Beiträge an eine Versorgungseinrichtung geleistet hat. In diesem Fall nachträglicher Zahlungen, mit denen erstmals die versicherungsmathematisch zutreffende Beitragshöhe geleistet wird, ist der BFH von Arbeitslohn ausgegangen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1972 VI R 116/69, BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890; vom 12. September 2001 VI R 154/99, BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22). So liegt der Fall hier nicht. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass die von der X-Bank alt an die VBL geleisteten Umlagen von vornherein billigend zu niedrig bemessen gewesen wären.
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Ohne Erfolg bleibt auch der Einwand des FA, die Zahlung an den Kl sei Arbeitslohn, weil sie auf Seiten der X-Bank alt zu Betriebsausgaben geführt hätten. Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger Arbeitslohn erhalten hat, bestimmt sich nach dem Zufluss beim Arbeitnehmer, nicht danach, ob dem Arbeitgeber insoweit Betriebsausgaben entstehen. Entscheidend ist, ob die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers gesteigert, nicht ob die seines Arbeitgebers gemindert wird. Ein allgemeiner Grundsatz, dass beim Geber Aufwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie beim Empfänger besteuert werden können, ist im EStG nicht verankert. Mit Ausnahme der Unterhaltsrenten in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG und des Realsplittings in § 22 Nr. 1a EStG lässt sich dem Einkommensteuerrecht die generelle Geltung eines Korrespondenzprinzips nicht entnehmen (grundlegend BFH-Urteil vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779).
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c) Entgegen der Auffassung des FA ist die Anwartschaft des Kl bei der hier maßgebenden steuerlichen Betrachtungsweise nicht nur auf eine statische Versicherungsrente, sondern auf die versprochene dynamische Versorgungsrente gerichtet. Mit der von der VBL zu zahlenden Zusatzversorgung sollte die von der gesetzlichen Rentenversicherung bezogene Grundversorgung bis zur Höhe einer nach §§ 41 bis 43a VBLS errechneten Gesamtversorgung aufgestockt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshof vom 16. März 1988 IVa ZR 154/87, BGHZ 103, 370). Mit dem Ende des Beteiligungsverhältnisses der X-Bank alt an der VBL war der bisher pflichtversicherte Kl nunmehr beitragsfrei versichert (§ 34 Abs. 1a VBLS) und hatte bei Eintritt des Versicherungsfalles (§ 39 VBLS) nur Anspruch auf eine statische Versicherungsrente (§§ 37 Abs. 1 b, 44, 44a VBLS) in Form einer Mindestversorgung. Damit war das Risiko, nach Beendigung der Beteiligung keine dynamische Versorgungsrente zu erhalten, durch den Vertrag zwischen Arbeitgeber und der VBL dem Versicherten zugewiesen.
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Die versicherungsvertragliche Risikozuweisung der Rentenminderung an den Kl führt aber nicht dazu, dass auch das Risiko einer Lohnbesteuerung von Ausgleichszahlungen des weiterhin versorgungspflichtigen Arbeitgebers den Arbeitnehmer trifft. Mit dem Rückfall des Kl auf eine Versicherungsrente war nicht zugleich sein Anspruch auf die ihm von der X-Bank alt versprochene Altersversorgung erloschen. Verspricht ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, so kann er sich der Versorgungsverpflichtung nicht durch Fusion oder Neugründung entziehen. Der Rechtsnachfolger tritt in die Rechte und Pflichten des bisherigen Arbeitgebers ein, zu denen auch das Versorgungsversprechen gehört (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 5. Oktober 1993 3 AZR 586/92, DB 1994, 1683). Das gilt auch im Verhältnis der X-Bank neu gegenüber den von ihr von der X-Bank alt übernommenen Arbeitnehmern (§ 613 a Abs. 1 und 4 BGB i.V.m. § 19 Abs. 1 des Gesetzes über die X-Bank alt - Förderbank - vom 11. November 1998, GBl. S. 581).
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Kann oder will der neue Arbeitgeber den übernommenen Arbeitnehmer nicht mehr bei der gemeinsamen Einrichtung versichern und Beiträge entrichten, muss er gleichwertige Leistungen erbringen. Im vorliegenden Fall musste die X-Bank neu die geminderten Versorgungsleistungen der VBL entsprechend aufstocken, um die Rentenlücke zwischen dynamischer und statischer Versorgung des Kl auszugleichen. Hierfür hat die X-Bank neu für den Kl wie für die anderen übernommenen Arbeitnehmer ein Kapitalkonto eingerichtet, auf dem der Kapitalwert der bisherigen Versorgungsanwartschaft abzüglich der unverfallbaren Versicherungsrente gutgeschrieben wurde. Für die steuerrechtliche Frage, ob dem Kl hierdurch ein Vorteil zugewendet wurde, kommt es nicht darauf an, dass er durch die gezahlten Beiträge an die VBL versicherungsrechtlich nur eine statische Versicherungsrente erworben hat. Entscheidend ist, dass die im Umlageverfahren abgeführten und lohnversteueren Beiträge auf den Erwerb einer dynamischen Versorgungsrente gerichtet waren. Die Schutzfunktion der Anwartschaft wird bei steuerrechtlicher Betrachtung durch die lohnversteuerten Umlagenzahlungen bestimmt, die die Anwartschaft steuerlich repräsentieren. Auf den bei versicherungsrechtlicher Betrachtung engeren Anwartschaftsbegriff kommt es steuerrechtlich nicht an. Von dem mehraktigen Erwerbstatbestand zum Erhalt einer Versorgungsrente waren mit den geleisteten Umlagen die steuerrechtlich maßgeblichen Voraussetzungen erfüllt. Die vom Kl erreichte Zwischenposition ist über seinen versicherungsrechtlichen Schutz hinaus in steuerrechtlicher Sicht insoweit schutzwürdig, als der Kl wegen seiner nicht nur auf den Erwerb einer Versicherungsrente sondern einer Versorgungsrente gerichteten, berechneten und versteuerten Beiträgen zur VBL vor einem erneuten Steuerzugriff geschützt werden muss.
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Bei wertender Betrachtung erweist sich die Kapitalauszahlung daher nicht als Frucht seiner Arbeitsleistung sondern als der Ersatz für die dem Kl ursprünglich gemachte und durch das Verhalten seines Arbeitgebers unerfüllbare Versorgungszusage. Dem Arbeitnehmer wird ein in dessen Privatvermögen entstandener Schaden ausgeglichen. Der Arbeitnehmer erhält die Zuwendung nicht, weil er eine Arbeitsleistung erbracht hat, sondern weil ihm gegen den Arbeitgeber ein zivilrechtlicher Anspruch auf Schadensausgleich zusteht. Dass dieser Anspruch ohne das Arbeitsverhältnis nicht entstanden wäre, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 20. September 1996 VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144).
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d) Die vom Kl ermittelte Höhe seiner aus versteuertem Einkommen erworbenen Rentenanwartschaft ist rechtlich nicht zu beanstanden. Hätte die X-Bank neu ihre von der X-Bank alt übernommenen arbeitsvertraglichen Pflichten erfüllt und ihre Arbeitnehmer weiter bei der VBL versichert, hätte der Kl mit Eintritt des Versorgungsfalls eine dynamische Versorgungsrente erhalten. Mit der Entscheidung der X-Bank neu, eine eigene kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung aufzubauen, war die ursprüngliche Versorgungszusage nicht mehr erfüllbar. Der Kl musste daher von der X-Bank versorgungsrechtlich so gestellt werden, als wäre er weiterhin bei der VBL pflichtversichert gewesen. Zur Berechnung des versorgungsrechtlichen Schadensausgleichs hat die X-Bank neu die zum Ende der Pflichtversicherung erdiente Anwartschaften des Kl auf eine dynamische Versorgungsrente zum 1. Dezember 1998 nach Maßgabe der damals gültigen Werte und der VBL-Satzung ermittelt. Der sich hieraus ergebende Differenzbetrag zwischen dynamischer und statischer Versorgung war der zutreffende Ausgangspunkt der Kapitalwertberechnung der Versorgungsanwartschaft des Kl, soweit diese über seine Anwartschaft auf die Versicherungsrente hinausging. Das FA hat die Berechnung des Kl nicht beanstandet; insoweit ist ein Rechtsfehler zuungunsten des FA auch anderweitig nicht ersichtlich.
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Es ergaben sich insbesondere keine beachtlichen Anhaltspunkte dafür, dass die X-Bank neu den von ihr als nicht steuerbaren Schadensersatz behandelten Kapitalwert auf der Basis der dem Kl entgangenen monatlichen Bruttoversorgungsrente und nicht auf der Basis der dem Kl entgangenen monatlichen Nettorentenbeträge (monatliche Bruttoversorgungsrente abzüglich der hierauf entfallenden Steuer auf den Ertragsanteil) errechnet hat. Zwar wäre bei Bezug der Versorgungsrente ihr Ertragsanteil steuerpflichtig gewesen, weshalb dem Kl nur die um die Einkommensteuer auf den Ertragsanteil gekürzte Versorgungsrente zugeflossen wäre. Bei Auszahlung des zutreffend berechneten Kapitalwerts einer Rente gibt es aber keinen Ertragsanteil, dessen fiktive Steuerlast im Wege der schadensrechtlichen Vorteilsausgleichung zu berücksichtigen wäre.
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Bei einer fiktiven Besteuerung einer VBL-Versorgungsrente hätten die Versicherungsleistungen mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensteuer unterlegen. VBL-Renten sind ebenso wie Sozialversicherungsrenten Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (vgl. BFH-Urteil 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89). Als Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Renten und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt. Die Besteuerung der Renten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG basiert demnach auf der fiktiven Annahme einer auf die Dauer der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen laufenden Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 v.H. bei vorschüssiger Zahlweise und über die gesamte Laufzeit hinweg gleich bleibendem Zinsanteil, der allein der Besteuerung unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551). Gesetzliches Leitbild der Rentenbesteuerung ist der Kauf einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73). Die durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG vorgeschriebene Aufteilung der Rente in einen nichtsteuerbaren Kapitalrückzahlungsanteil und einen steuerbaren Ertragsanteil setzt notwendigerweise die Annahme voraus, dass den Zahlungen des Rentenversicherungsträgers ein erworbenes Stammrecht (der Geldwert des Rechts auf Rente) zugrunde liegt. Mit dem Tatbestandsmerkmal Kapitalwert wird der durch Diskontierung der künftigen Zahlungen ermittelte Vermögenswert beziffert, der dem Rentenbezieher mit Eintritt des Versicherungsfalles zusteht.
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Mit der versicherungsmathematischen Berechnung des Kapitalwerts in Höhe der Differenz zwischen Versorgungs- und Versicherungsrente zum Stichtag der beendeten Pflichtversicherung bei der VBL hat der Kl den Kapitalwert seiner Rentenanwartschaft und damit sein Rentenstammrecht von der X-Bank neu auf seinem Kapitalkonto gutgeschrieben bekommen. Dieser Kapitalwert repräsentiert das Rentenstammrecht des Kl, das selbst keiner Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt. Ertragsanteil wäre nach der gesetzlichen Systematik erst die Differenz zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Kapitalwert. Der Kapitalwert ist nur eine Berechnungsgröße für die Ermittlung des Ertragsanteils. Für eine fiktive Ertragsanteilsbesteuerung des Kapitalwerts selbst ist kein Raum.
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Der erkennende Senat hat keine Veranlassung, an der zutreffenden Höhe des vom Kl ermittelten Kapitalanteils zu zweifeln und geht davon aus, dass die streitige Kapitalauszahlung an den Kl versicherungsmathematisch als diskontierter Kapitalwert nach Maßgabe des § 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG berechnet wurde. Der Klägervertreter hat hierzu in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass die Berechnung der Kapitalwerte auf zwei versicherungsmathematischen Gutachten beruhe. Darin sei auch der Kapitalwert des Rentenstammrechts des Kl nach Maßgabe der zu erwartenden künftigen Zahlungen versicherungsmathematisch berechnet worden, die der Kl zum Stichtag seiner beendeten Pflichtversicherung als Versorgungsrente von der VBL erhalten hätte.
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e) Ein Schadensausgleich durch den Arbeitgeber führt aber nur insoweit nicht zum Lohnzufluss, als er in Höhe des zivilrechtlichen Schadensersatzanspruchs des Arbeitnehmers geleistet wird. Darüber hinausgehende Beträge erfüllen demgegenüber den Lohnbegriff. Soweit die X-Bank auf dem Kapitalkonto des Kl nach dem Ende der Pflichtversicherung weitere Beträge gutgeschrieben hat, sind hieraus neue, nicht lohnversteuerte Anwartschaften entstanden. Die hierauf beruhende Kapitalauszahlung ist einkommensteuerpflichtiger Arbeitslohn, der nicht Gegenstand der Klage ist.
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Die notwendige Aufteilung der Kapitalauszahlung in einen steuerpflichtigen und steuerfreien Anteil ist vom Kl schlüssig und nachvollziehbar geschätzt worden. Schätzt man den nicht lohnbesteuerten Anteil nach Maßgabe der zeitlichen Dauer der Pflichtversicherung bei der VBL im Verhältnis zur Zeit der Beschäftigung bei der X-Bank neu, entfallen 95 v.H. auf die Zeit in der lohnversteuerte Beiträge an die VBL abgeführt wurden. Zu dem gleichen Ergebnis kommt man, wenn die Rentenhöhe auf Basis der Kapitalauszahlung mit der Höhe der Rente vergleicht, die der Kl auf Basis seiner Versorgungsanwartschaft erhalten hätte. Da beide Schätzungsmethoden zum gleichen Ergebnis führen, kann offen bleiben, welcher der Vorzug zu geben wäre.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
31
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 EStG
§ 38 BGB
§ 40b EStG
§ 4 Abs. 1 Versorgungs-TV
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 LStDV
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 22 Nr. 1a EStG
§ 613 a Abs. 1 und 4 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: DB 2003, 1602
BFHE 212, 445
BStBl II 2006, 528
BFHE 210, 447
BStBl II 2006, 500
BFHE 181, 298
BStBl II 1997, 144
BFH/NV 2001, 1258
BFH/NV 2002, 1436
BFHE 107, 11
BStBl II 1972, 890
BFHE 196, 539
BStBl II 2002, 22
BFHE 157, 88
BStBl II 1989, 779
BGHZ 103, 370
DB 1994, 1683
BFHE 162, 298
BStBl II 1991, 89
BFHE 156, 432
BStBl II 1989, 551
BVerfGE 105, 73
06 VI R 92/04
05 VI R 32/04
96 VI R 57/95
01 VI R 178/99
02 X R 1/99
72 VI R 116/69
01 VI R 154/99
89 X R 14/85
88 IVa ZR 154/87
3 AZR 586/92
90 X R 60/90
89 X R 16/85
2 BvL 17/99