Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-29, Aktenzeichen 1 K 184/09
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2012:1129.1K184.09.0A

Tenor:
Der Bescheid vom 12. Dezember 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 7. August 2009 werden teilweise aufgehoben. Das beklagte Finanzamt wird verpflichtet, die aufgrund der strafbefreienden Erklärung festgesetzte Abgabe um 315.779,20 EUR herabzusetzen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 67 Prozent und das beklagte Finanzamt zu 33 Prozent zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist für den Kläger wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Das beklagte Finanzamt darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger erstrebt die Änderung einer aufgrund einer strafbefreienden Erklärung eingetretenen Abgabenfestsetzung.
Mit einer am 1. Dezember 2004 bei dem beklagten Finanzamt eingegangenen Erklärung nach dem Gesetz über die strafbefreiende Erklärung - Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) erklärte der Kläger für die Jahre 1993 bis 2002 zu Unrecht nicht besteuerte Einnahmen im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG in Höhe von 5.598.006,71 EUR und eine daraus errechnete Abgabe in Höhe von 1.399.501,68 EUR. Aus der Erklärung ergeben sich u.a. folgende Beschreibungen der zugrunde liegenden Lebenssachverhalte:
Kalenderjahr
Lebenssachverhalt
Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG
1997
Konto-Nr. ... lautend auf die X-Stiftung, Vaduz, Liechtenstein
Privatentnahmen
220.602,00 EUR
Schenkungsteuer 20%
44.120,40 EUR
1998
359.714,00 EUR
71.942,80 EUR
Übertragung des gesamten Kapitalvermögens der X-Stiftung zu je 50 % auf die neu gegründeten Stiftungen Y und Z im Jahr 1998.
Mitte 1998 wurde die X-Stiftung im Amtsregister gelöscht
Schenkungsteuer 20 % für den Kapitalübertrag in Höhe von 5.735.268,00 EUR
Von der X Stiftung auf den Inhaber:
1.147.053,60 EUR
Vom Inhaber auf die neu gegründeten Stiftungen Y und Z:
2000
Im Jahr 2000 wurden die Stiftungen Y und Z gelöscht und das gesamte Kapitalvermögen auf ein neu eingerichtetes Nummernkonto ... mit der Bezeichnung „ABA“ bei der Bank AG in der Schweiz übertragen. Ende wurden die Y und Z im Amtsregister gelöscht
Gesamtvermögenswert Ende 2000 inklusive Teilrücklieferungen von 0%-
Anleihen aus dem Safe zurück aufs Konto
6.630.187,00 EUR
Schenkungsteuer 20 % für die Übertragung des Kapitalvermögens in der Höhe von 6.630.187,00 EUR von den Stiftungen Y und Z auf das neue Konto ...
mit der Bezeichnung „ABA"
1.326.037,40 EUR
2001
Schenkungsteuer 20 % für die Restrücklieferung von 0% Anleihen aus dem Safe in der Höhe von 628.756,00 von den Stiftungen Y und Z auf das neue Konto ...
mit der Bezeichnung „ABA“
125.751,20 EUR
Aus diesen Angaben errechneten sich Einnahmen in Höhe von 3.861.959,00 EUR und eine Abgabe nach dem StraBEG (25 % der Einnahmen) in Höhe von 965.489,75 EUR.
Die Aufstellung der Lebenssachverhalte beinhaltete darüber hinaus Angaben zu Einnahmen aus Kapitalvermögen betreffend die Stiftungen X, Y und Z sowie ab 2001 betreffend das Konto „ABA“. Wegen der Einzelheiten wird auf Blatt 2 – 12 des Hefters „StraBEG-Erklärung“ Bezug genommen.
Die Erklärung wurde durch das Finanzamt am 3. Dezember 2004 überschlägig auf formale Fehler überprüft und am selben Tag an die Finanzkasse mit der Bitte um Sollstellung und in Kopie an die Schenkungsteuerstelle des Finanzamtes und an die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamtes weitergeleitet.
Nachdem die Bußgeld- und Strafsachenstelle am 10. Dezember 2004 mitgeteilt hatte, dass hinsichtlich der strafbefreienden Erklärung keine Sperrtatbestände i.S.d. § 7 StraBEG vorlägen und festgestellt worden war, dass die Einzahlung der errechneten Abgabe am 1. Dezember 2004 erfolgt war, wurde in einem Vermerk vom 29. Dezember 2004 festgehalten, dass die Erklärung strafbefreiend wirksam geworden sei.
Vor Abgabe der strafbefreienden Erklärung durch den Kläger hatte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Datum vom 3. Februar 2004 ein bundeseinheitliches Merkblatt zum StraBEG veröffentlicht (Bundessteuerblatt - BStBl I 2004, 225) und dieses mit Datum vom 20. Juli 2004 (IV A 4 - S 1928 - 94/04) durch einen zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder abgestimmten Fragen-Antworten-Katalog erweitert, der mit Datum vom 16. September 2004 (IV A 4-S 1928-120/04, IV A 4-S 1928-94/04) erweitert und ergänzt wurde. In Ziffer 19 (zitiert nach juris in der Fassung vom 16. September 2004) ist Folgendes ausgeführt:
„Frage:
Wie kann eine strafbefreiende Erklärung abgeben werden, wenn der Steuerpflichtige Vermögen auf eine ausländische Stiftung übertragen hat und die Stiftung insoweit nur (unechte) Treuhänderin des zivilrechtlich wirksam übertragenen Vermögens ist? Wie ist eine (Rück-)Zahlung der Stiftung an den Stifter schenkungsteuerlich zu behandeln?
Antwort:
Im zivilrechtlich geprägten Schenkungsteuerrecht ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG erfüllt, wenn Vermögen vom Stifter in das Eigentum einer von ihm errichteten rechtsfähigen Stiftung übergegangen ist; das gilt auch dann, wenn der Zuwendende aufgrund von vorbehaltenen Rechten weiter als wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 AO anzusehen ist (std. BFH-Rspr., zuletzt Urt. vom 15. Juli 1997, BStBl 1998 II S. 152 m.w.N.). Auch die ertragsteuerliche Zurechnung des Einkommens einer Familienstiftung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG ist für die Erbschaftsteuer unbeachtlich (§ 15 Abs. 1 Satz 2 AStG).
Soweit die Stiftung allerdings von Anfang an im Verhältnis zum Stifter nicht tatsächlich und rechtlich frei über das zugewendete Vermögen verfügen kann, fehlt es an einer Bereicherung der Stiftung. Das ist beispielsweise der Fall, wenn sie von Anfang an zivilrechtlich zur Herausgabe des Überlassenen verpflichtet ist (vgl. BFH-Urt. vom 25. Januar 2001, HFR 2001 S. 678, zum Fall eines Herausgabeanspruchs nach § 667 BGB). Die Pflicht zur Herausgabe muss aber bereits mit dem Stiftungsgeschäft entstanden sein. Nachträgliche Rechtsgeschäfte können eine erfolgte Schenkung nicht rückgängig machen.
Nur wenn diese Voraussetzung vorliegt, ist die Vermögensübertragung auf die Stiftung mangels Entreicherung des „Stifters“ insoweit nicht schenkungsteuerpflichtig. In diesem Fall wäre auch die (Rück-)Übertragung von Vermögen von der Stiftung an den „Stifter“ in Erfüllung des Herausgabeanspruchs nicht schenkungsteuerpflichtig. Mangels Steuerpflicht würde also insoweit auch keine Steuerverkürzung vorliegen.
Die Voraussetzungen für die Annahme einer unechten Treuhänderschaft werden in jedem Einzelfall zu prüfen sein. Nachträgliche Vereinbarungen sind dabei in jedem Fall unbeachtlich.
Alle von der Stiftung mit diesem - im Ergebnis treuhänderisch verwalteten - Vermögen erzielten Erträge sind ertragsteuerlich unmittelbar dem „Stifter“ nach Maßgabe des EStG als eigene Einkünfte zuzurechnen. Wurden sie nicht versteuert, können sie vom „Stifter“ strafbefreiend erklärt werden. Der „Stifter“ muss die Erträge aus dem Stiftungsvermögen allerdings auch nach 2002 als eigene Einnahmen versteuern.
Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Annahme einer unechten Treuhandschaft hängt von den konkreten Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab. Zu berücksichtigen sind dabei Vertragsgestaltung, evtl. Nebenabreden und die tatsächliche Durchführung der Verträge und Abreden. Allgemeine und verbindliche Aussagen dazu sind nicht möglich. Eine allgemeine Beweislastumkehr in derartigen Fällen ist nicht möglich.
Als Hilfestellung bei der Einzelfallentscheidung können z.B. folgende Fragen dienen:
- Ist der Verwalter der Stiftung an Weisungen des Stifters gebunden?
- Wenn keine formale rechtliche Bindung vorliegt, liegt ein entsprechender „Letter of wishes“ vor? Wurde diese „unverbindliche“ Vereinbarung von den Parteien gleichwohl uneingeschränkt beachtet?
- Kann der Stifter den Verwalter kündigen bzw. dessen Ablösung wirksam durchsetzen?
- Ist der Verwalter bei seinen Anlageentscheidungen an Weisungen des Stifters gebunden bzw. muss dieser die Entscheidungen nachträglich billigen?
- Welche Regelungen gelten, wenn der Stifter verstirbt?
- Kann der Stifter jederzeit die Vermögensübertragung auf die Stiftung rückgängig machen?
- Konnte der Stifter nach den Stiftungsreglements zu Lebzeiten jederzeit wie ein Kontoinhaber über das Vermögen verfügen?
Von Bedeutung ist dabei, dass bei derartigen Gestaltungen nicht allein auf die offizielle Gründungsurkunde abgestellt werden darf, da diese zum einen den zivilrechtlichen Vorgaben Rechnung tragen muss und zum anderen gerade auch verschleiern soll, was die Beteiligten in Wirklichkeit anstreben (vgl. § 117 Abs. 2 BGB). Zusätzliche Vereinbarungen, sei es in Form verbindlicher Nebenabreden oder in Form sogen. „Letter of wishes“, sind ebenfalls zu würdigen, wenn die Verwaltung und Verwendung des Vermögens sich nachweislich tatsächlich nach diesen Abmachungen richtete.
Letztlich ist eine Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller genannten Gesichtspunkte und der tatsächlichen Durchführung anzustellen.“
Nach Eingang der strafbefreienden Erklärung des Klägers entschied das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 14. März 2005 (4 K 1590/03), dass in einem Fall, in welchem ein inländischer Stifter einer nach liechtensteinischem Recht rechtsfähigen Familienstiftung unentgeltlich ein Wertpapierdepot übertrage, der Annahme einer schenkungsteuerpflichtigen freigebigen Zuwendung nicht entgegenstehe, dass der Stifter über das Stiftungsvermögen durch entsprechende Weisungen an den Stiftungsrat nach Belieben bestimmen könne. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 28. Juni 2007 (II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669) auf. In der Übertragung des Vermögens auf eine ausländische Stiftung liege keine Schenkung, wenn die Stiftung nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen über das Vermögen im Innenverhältnis zum Stifter nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen könne.
Mit Schreiben seines Verfahrensbevollmächtigten vom 14. Oktober 2008 beantragte der Kläger unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 28. Juni 2007, die strafbefreiende Erklärung gemäß § 173 Abgabenordnung (AO) bzw. § 10 Abs. 3 StraBEG zu ändern. Die Übertragung des Vermögens auf die Stiftungen sowie die Rückübertragung habe nicht zu schenkungsteuerpflichtigen Vorgängen geführt.
Das beklagte Finanzamt lehnte den Antrag mit Bescheid vom 12. Dezember 2008 ab. Neue Tatsachen im Sinne des § 173 AO lägen nicht vor. Vielmehr habe der Kläger im Rahmen der strafbefreienden Erklärung zunächst bestimmte Sachverhalte als schenkungssteuerpflichtig erklärt, die aufgrund später ergangener Rechtsprechung des BFH von ihm nunmehr als nicht steuerpflichtig angesehen würden. Die irrtümlich falsche rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes stelle keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache dar. § 10 Abs. 3 StraBEG finde als Korrekturvorschrift keine Anwendung, da der Kläger bei Abgabe der strafbefreienden Erklärung davon ausgegangen sei, dass hinsichtlich bestimmter Vorgänge eine Steuerpflicht bestehe. Nach den Verfahrensregelungen zum StraBEG sei die strafbefreiende Erklärung als Steueranmeldung ausgestaltet worden und wirke damit ohne weiteres Zutun des Finanzamtes als Steuerfestsetzung, allerdings ohne Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne des § 164 AO. Den möglicherweise bestehenden Unsicherheiten hätte der Kläger durch Einlegung eines Einspruches Rechnung tragen können.
Mit seinem gegen den Bescheid vom 12. Dezember 2008 erhobenen Einspruch machte der Kläger geltend, dass sich erst aus den mit dem Änderungsantrag eingereichten Unterlagen (Statuten, Mandatsverträge usw.) ergebe, dass der Kläger im Innenverhältnis die gesamte Verfügungsmacht über das angelegte Vermögen zurückbehalten habe; hierbei handele es sich um eine neue Tatsache im Sinne des § 173 AO. Den Kläger treffe auch kein grobes Verschulden an dem verspäteten Bekanntwerden der neuen Tatsache. Zwar sei die Frage der Schenkungsteuerpflicht im Hinblick auf ausländische Stiftungen bereits in dem BMF-Schreiben vom 20. Juli 2004 behandelt worden, dieses Schreiben habe dem Kläger jedoch bei Erstellung der strafbefreienden Erklärung nicht vorgelegen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 7. August 2009 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Wie sich aus den Angaben in dem Änderungsantrag ergebe, sei dem Kläger die Problematik schenkungsteuerlicher Aspekte unechter Treuhandschaften bei fortbestehender Verfügungsmacht bekannt gewesen. Die Finanzverwaltung habe zur Praxishandhabung des StraBEG Merkblätter herausgegeben, im zweiten Merkblatt sei unter der Frage 19 ausdrücklich die Problematik der schenkungsteuerrechtlichen Aspekte unechter Treuhänderinnen bei fortbestehender Verfügungsmacht des Stifters erläutert worden. Das Merkblatt sei bereits veröffentlicht gewesen, als der Kläger seine strafbefreiende Erklärung erstellt und abgegeben habe. Der Kläger habe somit nicht alle zur Verfügung stehenden Informationsquellen ausgeschöpft, er habe sich ferner bewusst gegen die Einbeziehung fachlicher Berater entschieden und habe sich damit bewusst dem Risiko formeller und materiellrechtlicher Fehler ausgesetzt. Dieses Verhalten sei als grob fahrlässig einzuordnen und stehe einer Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO entgegen. Eine Änderungspflicht ergebe sich auch nicht aus § 10 Abs. 3 StraBEG. Eine Änderung nach der genannten Vorschrift setze voraus, dass trotz der strafbefreienden Erklärung keine Straf- oder Bußgeldfreiheit nach dem Gesetz eingetreten sei. Die typischen Fälle einer missglückten Amnestieerklärung, zum Beispiel wegen nicht fristgemäßer Zahlung oder wegen eines Sperrgrundes im Sinne des § 7 StraBEG, seien nicht einschlägig. Eine analoge Anwendung der Änderungsvorschrift zwecks Durchbrechung der Bestandskraft sei mangels Analogiefähigkeit der Vorschrift nicht möglich.
Am 26. August 2009 hat der Kläger Klage erhoben, zu deren Begründung er das bisherige Vorbringen wiederholt und vertieft.
Mit Verfügung vom 23. Dezember 2011 hat die Berichterstatterin zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung Hinweise zur Rechtslage gegeben und das Finanzamt um klarstellende Mitteilung gebeten, ob das Vorbringen der Klägerseite, der Kläger habe die volle Verfügungsmacht über die Finanzmittel, die in die Stiftungen eingebracht und aus ihnen wieder entnommen worden sind, zurückbehalten und die Stiftungen hätten nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen über das Vermögen im Innenverhältnis zum Stifter nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen können, der gerichtlichen Feststellung zu Grunde gelegt werden könne. Auf die daraufhin von dem beklagten Finanzamt vorgebrachten Einwände (Schriftsatz vom 25. Januar 2012 und Schriftsatz vom 8. Juni 2012) hat der Kläger weitere Unterlagen vorgelegt und mitgeteilt, dass fehlende Unterlagen auch über den ehemaligen Treuhänder nicht hätten beschafft werden können, da die Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren abgelaufen sei. Aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich folgender Sachverhalt:
X Stiftung
Die in Vaduz/Liechtenstein ansässige ... (B) errichtete am 12. Oktober 1987 eine Stiftung unter dem Namen X Stiftung mit Sitz in Vaduz. Ausweislich Art. 1 der Statuten hat die X Stiftung eine eigene Rechtspersönlichkeit nach Art. 552 ff. des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechtes (PGR), das Stiftungskapital beträgt gemäß Art. 2 der Statuten 30.000 Schweizer Franken (SFr). Organ der Stiftung ist gemäß Art. 6 der Statuten der aus einem oder mehreren Mitgliedern bestehende Stiftungsrat, der die Stiftung gemäß Art. 7 der Statuten in rechtsverbindlicher Weise gegenüber den Stiftungsberechtigten und Dritten vertritt und durch seine Beschlüsse unter Wahrung der Vorschriften des Statuts den Stiftungswillen bildet. Der Stiftungsrat ist gemäß Art. 10 der Statuten befugt, Änderungen am Statut oder an der Organisation vorzunehmen und die Stiftung jederzeit durch einstimmigen Beschluss aufzulösen. Zweck der Stiftung ist gemäß Art. 3 der Statuten die Verwaltung des Stiftungsvermögens sowie die Ausrichtung von Zuwendungen an Dritte und/oder Familienmitglieder des Stifters nach Maßgabe eines durch den Stiftungsrat zu erlassenden Reglements (Beistatut). Gemäß Art. 2 der Statuten können der Stifter oder Dritte der Stiftung jederzeit Vermögenswerte aller Art zukommen lassen. Gemäß Art. 8 der Statuten sind auf die Stiftungsbeteiligten (Stifter, Stiftungsrat, Begünstigte und deren Anwärter) die Bestimmungen des Gesetzes über das Treuunternehmen (TrUG) analog anzuwenden. Von der Anwendung ausgeschlossen sind u. a. die den Treugeber betreffenden Bestimmungen des TrUG. Im Falle der Auflösung der Stiftung entscheidet gemäß Art. 10 der Statuten der Stiftungsrat im Rahmen des Reglements über die Verwendung des Stiftungsvermögens.
Der Kläger erteilte dem in Vaduz ansässigen Rechtsanwalt C mit Datum von Ende 1987 den Auftrag, als Treuhänder im eigenen Namen, jedoch für Rechnung und demnach im Innenverhältnis auch zu Eigentum des Treugebers, also des Klägers, eine liechtensteinische Stiftung unter dem Namen X Stiftung zu gründen. Der Kläger erklärte in dem Gründungsauftrag, hierfür einen Betrag von 30 000 SFr zur Verfügung zu stellen. Die Stiftung sollte die Verwaltung des Stiftungsvermögens sowie die Ausrichtung von Zuwendungen an Dritte und/oder Familienmitglieder des Stifters bezwecken, die in einem Reglement (Beistatut) bezeichnet werden. Im Gründungsauftrag wurden die Mitglieder des Stiftungsrats (C und D) sowie die B als Domizilstelle (Repräsentanz) bestimmt.
Der Gründungsauftrag sieht vor, dass nach Hinterlegung der Stiftungsakten beim Landgericht die dem Stifter vorbehaltenen Rechte automatisch auf den Auftraggeber übergehen. Der liechtensteinischem Recht unterstellte Treuhandvertrag sollte damit beendet sein.
Der Kläger schloss Ende 1987 einen ebenfalls dem liechtensteinischen Recht unterstellten Mandatsvertrag mit der B, durch den diese das treuhänderisch nach seinen Instruktionen auszuübende Mandat als Mitglied des Verwaltungsorganes der X Stiftung und das gemäß Art. 239 bis 243 PGR auszuübende Mandat als Repräsentant (Domizilstelle) der X Stiftung übernahm. Die B verpflichtete sich, das Mandat ausschließlich nach den Instruktionen des Klägers auszuüben und es jederzeit auf dessen Verlangen niederzulegen. Sie sollte ohne Instruktionen weder ermächtigt noch berechtigt, aber auch nicht verpflichtet sein, selbstständig zu handeln. Hierbei sollten lediglich diejenigen Ausnahmen vorbehalten bleiben, welche Gesetze, Recht und gute Sitten sowie die soziale und gesellschaftliche Stellung der B als Beauftragter auferlegen.
Nach dem vom Stiftungsrat erlassenen Reglement der X Stiftung von Ende 1987 stehen dem Kläger zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu (Art. 1). Das Reglement enthält ferner Regelungen, wem Ertrag und Stiftungsvermögen nach dem Tode des Klägers zustehen (Art. 2). Art. 3 des Reglements sieht vor, dass der Kläger jederzeit das Recht hat, dem Stiftungsrat Abänderungen des Reglements aufzutragen. Das Reglement von Ende 1987 wurde durch Reglements von Anfang 1989, Herbst 1994, Anfang 1996 und Anfang 1998 ersetzt, die Regelung, dass dem Kläger Ertrag und Vermögen der Stiftung zu seinen Lebzeiten allein zustehen und dass er jederzeit das Recht hat, dem Stiftungsrat Änderungen des Reglements aufzutragen, blieben unverändert erhalten, die Änderungen beziehen sich auf die nach dem Tode des Klägers vorgesehenen Berechtigungen.
Z Stiftung
Die in Vaduz/Liechtenstein ansässige ... (B) errichtete am Anfang 1998 eine Stiftung unter dem Namen Z Stiftung mit Sitz in Vaduz. Die Statuten entsprechen in den den o.g. Punkten der für die X Stiftung getroffenen Regelung.
Gründungsauftrag und Mandatsauftrag betreffend die Z Stiftung liegen nicht vor, auch fehlen Angaben zum Vorhandensein und zum Inhalt eines zeitnah zur Gründung errichteten Reglements. Das von den Mitgliedern des Stiftungsrates D und E unterzeichnete Reglement von Mitte 2000 sieht in Art. 1 vor, dass dem Kläger zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zustehen. Das Reglement enthält ferner Regelungen, wem Ertrag und Stiftungsvermögen nach dem Tode des Klägers zustehen (Art. 2). Art. 3 des Reglements sieht vor, dass der Kläger jederzeit das Recht hat, dem Stiftungsrat Abänderungen des Reglements aufzutragen.
Y Stiftung
Die in Vaduz/Liechtenstein ansässige ... (B) errichtete Anfang 1998 eine Stiftung unter dem Namen Y Stiftung mit Sitz in Vaduz. Die Statuten entsprechen in den den o.g. Punkten der für die X Stiftung getroffenen Regelung.
Gründungsauftrag und Mandatsauftrag betreffend die Y Stiftung liegen nicht vor, auch fehlen Angaben zum Vorhandensein und zum Inhalt eines zeitnah zur Gründung errichteten Reglements. Das von den Mitgliedern des Stiftungsrates D und E unterzeichnete Reglement vom 5. August 2000 sieht in Art. 1 vor, dass dem Kläger zu seinen Lebzeiten alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zustehen. Das Reglement enthält ferner Regelungen, wem Ertrag und Stiftungsvermögen nach dem Tode des Klägers zustehen (Art. 2). Art. 3 des Reglements sieht vor, dass der Kläger jederzeit das Recht hat, dem Stiftungsrat Abänderungen des Reglements aufzutragen.
Der Kläger macht geltend, dass ihm 1998 geraten worden sei, das Vermögen der X Stiftung zu je 1/2 auf zwei neu zu gründende Stiftungen zu übertragen, zumal dadurch Streitigkeiten zwischen den späteren Erben vermieden werden könnten. Ansonsten hätte sich hinsichtlich der Verfügungsberechtigung des Klägers nichts geändert. Zwar könnten die alten Mandatsverträge und auch die alten Reglements nicht mehr vorgelegt werden, dass der Kläger ununterbrochen verfügungsberechtigt gewesen sei, ergebe sich jedoch daraus, dass auf seine Anweisung hin die Geldbeträge, die sich in den beiden Stiftungen Z und Y befunden hätten, auf sein Nummernkonto „ABA“ übertragen worden seien. Diesen Weisungen habe sich der Treuhänder nur deshalb unterworfen, weil – wie es in Liechtenstein üblich gewesen sei – wirtschaftlich Berechtigter stets der Stifter gewesen sei. Dass diese Verfügungskette nicht unterbrochen worden sei, ergebe sich auch daraus, dass die Treuhänder ansonsten gegenüber den Stiftungen Z und Y Untreue begangen hätten. Ergänzend verweist der Kläger auf ein Schreiben der F AG vom 19. Oktober 2012, in welchem bestätigt wird, dass die AG als damalige externe Vermögensverwalterin sämtliche Maßnahmen bezüglich Eröffnung und Löschung der Stiftungen auf ausschließliche Anweisungen des Klägers getroffen habe. Ferner verweist der Kläger auf ein ergänzendes Schreiben der AG vom 1. November 2012, in welchem ausgeführt wird, dass die Aufträge des Klägers nicht direkt durch die AG ausgeführt, sondern an die Verwaltungsratsmitglieder der Stiftungen weitergeleitet worden seien.
Der Kläger beantragt, den Bescheid vom 12. Dezember 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 7. August 2009 aufzuheben und das beklagte Finanzamt zu verpflichten, die aufgrund der strafbefreienden Erklärung festgesetzte Abgabe um 965.489,75 EUR herabzusetzen.
Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Es sei nicht ausreichend und vollständig dargelegt, dass der Kläger hinsichtlich der Stiftungen ununterbrochen und vollständig verfügungsberechtigt gewesen sei. Selbst wenn keine Schenkungsvorgänge anzunehmen sein sollten, sei eine Korrektur der Abgabe weder gemäß § 173 AO noch nach § 10 Abs. 3 StraBEG möglich.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.
1) Der Kläger hat einen aus § 10 Abs. 3 StraBEG folgenden Anspruch auf Änderung der aus der strafbefreienden Erklärung resultierenden Festsetzung, soweit die Abgabe die Übertragung des Vermögens von der X Stiftung auf den Kläger betrifft.
a) Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich ein Anspruch auf Änderung der Festsetzung nicht aus § 173 AO. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, wenn Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Die Anwendung des § 173 AO setzt voraus, dass die (frühere) Kenntnis der später bekannt werdenden Tatsache für die ursprüngliche, zu ändernde Veranlagung rechtserheblich gewesen wäre. Daher findet die Korrekturvorschrift des § 173 AO keine Anwendung, wenn die Finanzbehörde auch bei Kenntnis der betreffenden Tatsache im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung zu keiner anderen als der tatsächlich getroffenen Entscheidung gekommen wäre (vgl. z.B. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Auflage 2012, Rn 71 zu § 173). So liegt der Fall hier.
Gemäß § 10 Abs. 2 StraBEG steht die strafbefreiende Erklärung einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese Regelung führt dazu, dass unabhängig von der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben und unabhängig von einer rechtlichen Bewertung die strafbefreiende Erklärung als Steueranmeldung ohne weitere Mitwirkungshandlung der Finanzbehörde zu einer Steuerfestsetzung führt. Eine Prüfungsmöglichkeit durch das Finanzamt ist in § 10 Abs. 2 StraBEG – ebenso wie in Fällen der Steueranmeldung nach § 168 Satz 1 AO und anders als in Fällen der Steueranmeldung nach § 168 Satz 2 AO – nicht vorgesehen. Das Finanzamt kann daher selbst in Fällen, in denen es bereits bei Eingang der strafbefreienden Erklärung erkennt, dass zum Beispiel die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG nicht vorliegen, nicht verhindern, dass (zunächst) die Wirkung des § 10 Abs. 2 StraBEG eintritt. Zwar ist eine strafbefreiende Erklärung in Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 1 StraBEG nicht vorliegen, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes „nicht wirksam“ (vgl. Urteil vom 17. Mai 2011, VIII R 31/08, BFH/NV 2011, 1477), jedoch bewirkt auch eine „nicht wirksame“ strafbefreiende Erklärung eine Steuerfestsetzung gemäß § 10 Abs. 2 StraBEG (so auch Levedag, Die „fehlgeschlagene“ Strafbefreiende Erklärung vor dem Finanzgericht, Finanz-Rundschau – FR 2006, 1084, 1086), welche durch eine Aufhebung gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG zu korrigieren ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, VIII R 31/08, BFH/NV 2011, 1477).
b) Die Voraussetzungen für eine Korrektur der gemäß § 10 Abs. 2 StraBEG fingierten Steuerfestsetzung liegen vor, soweit die Abgabe die Übertragung des Vermögens von der X Stiftung auf den Kläger betrifft. Gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG ist die mit Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern, soweit nach dem StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt.
aa) Hauptanwendungsbereich für § 10 Abs. 3 StraBEG sind die Fälle, in denen eine strafbare Handlung im Sinne des § 1 Abs. 1 StraBEG vorliegt und eine strafbefreiende Erklärung erfolgt, die sich aus der strafbefreienden Erklärung ergebende Abgabe jedoch nicht rechtzeitig gezahlt wird (diesen Fall erwähnt die Gesetzesbegründung, Bundesratsdrucksache 542/03 vom 15. August 2003) oder aber die Sperrwirkung gemäß § 7 StraBEG eintritt. Hierbei handelt es sich um diejenigen Fälle, in denen die Grundvoraussetzungen gemäß § 1 Abs. 1 StraBEG vorliegen, also eine Steuerverkürzung oder die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile eingetreten ist und eine vollendete Steuerhinterziehung vorliegt.
bb) Darüber hinaus ist § 10 Abs. 3 StraBEG auch auf diejenigen Fälle anwendbar, in denen schon die Grundvoraussetzungen gemäß § 1 Abs. 1 StraBEG nicht vorliegen, die in § 10 Abs. 2 StraBEG getroffene Regelung jedoch allein aufgrund der entsprechenden Steueranmeldung zu einer Festsetzung führt. Hierbei sind insbesondere folgende Konstellationen denkbar:
- es liegt eine vollendete Steuerhinterziehung vor, diese ist jedoch erst nach dem 10. Oktober 2003 begangen worden; eine Strafbefreiung nach dem StraBEG kann gemäß § 1 Abs. 7 StraBEG nicht eintreten (vgl. vergleiche dazu BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, VIII R 31/08, BFH/NV 2011, 1477);
- es liegt eine Straftat vor, die allerdings nicht von § 1 Abs. 1 StraBEG erfasst ist, zum Beispiel, wenn lediglich eine versuchte Steuerhinterziehung vorliegt (vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, VIII R 31/08, BFH/NV 2011, 1477);
- es liegt keine Straftat vor, es ist jedoch eine Steuerverkürzung eingetreten (vgl. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 29. Oktober 2009, 5 K 531/06, EFG 2010, 984; Revisionsverfahren anhängig unter dem Aktenzeichen VIII R 50/10);
- es liegt keine Straftat vor und es ist auch keine Steuerverkürzung eingetreten.
In allen genannten Konstellationen ermöglicht § 10 Abs. 3 StraBEG eine Korrektur der durch § 10 Abs. 2 StraBEG fingierten Festsetzung. Dies gilt nicht nur in den drei erstgenannten Fallgruppen, in denen die Korrektur sich regelmäßig zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken wird, vielmehr greift § 10 Abs. 3 StraBEG immer dann ein, wenn die Grundvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG nicht vorliegen. Diesem Verständnis steht der Wortlaut der Norm nicht entgegen. Denn eine Straf- oder Bußgeldfreiheit nach dem StraBEG kann auch in den Fällen nicht eintreten, in denen gar keine Strafbarkeit oder Bußgeldbewehrung vorliegt. Dementsprechend kann ein Aufhebungsbescheid nach § 10 Abs. 3 StraBEG rechtmäßig ergehen, wenn eine Person sich zu Unrecht bezichtigt hat, die in der strafbefreienden Erklärung ausgewiesenen Steuerdelikte begangen zu haben, da die von einem Nichttäter abgegebene strafbefreiende Erklärung keine Straf- oder Bußgeldfreiheit nach dem StraBEG bewirken kann (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2007, X R 31/06, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344).
cc) Allerdings kann die Anwendung des § 10 Abs. 3 StraBEG in Fällen, in denen keine Straftat und auch keine Steuerverkürzung vorliegt, zu Wertungswidersprüchen führen. Denn der Gesetzgeber hat die strafbefreiende Erklärung als eine stichtagsbezogene Steueranmeldung ohne Vorbehalt der Nachprüfung ausgestaltet und damit zum Ausdruck gebracht, dass er davon ausgeht, dass der (vermeintlich) Steuerunehrliche die von ihm für die Nacherklärung völlig frei wählbaren Lebenssachverhalte endgültig der Besteuerung unterwerfen muss, wenn er sie in der strafbefreienden Erklärung anmeldet (vergleiche Levedag, Wechselwirkungen zwischen StraBEG, EStG und Verfassungsrecht, FR 2006, 491, 496). Dem läuft es zuwider, wenn im Rahmen eines Änderungsantrages nach § 10 Abs. 3 StraBEG nachträglich über die Strafbarkeit dieser Lebenssachverhalte noch gestritten werden kann (vergleiche zur Zielsetzung des StraBEG-Verfahrens auch FG Niedersachsen, Urteil vom 8. Februar 2012, 9 K 399/10, juris). Der mit der Regelung des StraBEG angestrebte Vereinfachungseffekt kann auf diese Weise nicht erreicht werden. Andererseits hat der Gesetzgeber der Erklärung und Einschätzung des Steuerpflichtigen zum Vorliegen der Grundvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG gerade keine Bindungswirkung beigemessen. Daraus folgt, dass sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten desjenigen, der eine strafbefreiende Erklärung abgibt, das Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG im Rahmen der Anwendung des § 10 Abs. 3 StraBEG zu prüfen ist (im Ergebnis ebenso: Levedag, FR 2006, 491, 494).
dd) Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG liegen nicht vor, soweit der Kläger in Bezug auf die Vermögensübertragungen von der Stiftung X Schenkungen erklärt hat. Die in der strafbefreienden Erklärung dargestellten Lebenssachverhalte haben nicht zu einem schenkungsteuerlichen Vorgang geführt, daher lag in der Nichterklärung der Vorgänge auch keine vorsätzliche Steuerstraftat. Aus den von dem Kläger vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass die Stiftung X nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen über das Vermögen im Innenverhältnis zum Kläger nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen konnte. Das ergibt sich – ebenso wie in dem von dem BFH mit Urteil vom 28. Juni 2007 entschiedenen Fall (II R 21/05, a.a.O) – daraus, dass die im Gründungsauftrag, im Mandatsvertrag, in den Statuten und dem Reglement getroffenen Regelungen zu einer Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe führten, welche es dem Kläger ermöglichte, über das angelegte Stiftungsvermögen wie über eigenes Vermögen zu verfügen.
Auf die Übertragung von Vermögen aus der Stiftung X auf den Kläger entfällt eine Abgabe nach dem StraBEG in Höhe von 315.779,20 EUR, die sich wie folgt ermittelt:
Übertragung
Bemessungsgrundlage
Kapitalübertragung aus Stiftung (X auf den Inhaber)
5.735.268,00 EUR
Summe
6.315.584,00 EUR
1.263.116,80 EUR
25 % der Bemessungsgrundlage
315.779,20 EUR
In diesem Umfang hat der Kläger einen Anspruch auf Änderung der gemäß § 10 Abs. 2 StraBEG erfolgten Abgabenfestsetzung.
2) Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Hinsichtlich der Vermögensübertragungen auf die Stiftungen Z und Y sowie von diesen Stiftungen auf den Kläger lässt sich – auch unter Berücksichtigung einer denkbaren Reduzierung des Beweismaßes – nicht feststellen, dass die Voraussetzungen für eine Änderung gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG vorliegen. Sollte das Vermögen zumindest zeitweise den Stiftungen Z und Y oder einer anderen natürlichen oder juristischen Person zuzurechnen gewesen sein, so läge eine Schenkung und damit eine Steuerverkürzung und Steuerhinterziehung vor. Sollte das Vermögen dem Kläger zuzurechnen gewesen sein, so fehlte es bereits an einer Steuerverkürzung, jedenfalls aber an einer relevanten Steuerstraftat. Die Nichtaufklärbarkeit des Sachverhaltes geht in der vorliegenden Konstellation zu Lasten des Klägers.
a) Nach der im Klageverfahren erfolgten weiteren Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhaltes unter Heranziehung der Beteiligten ist das Gericht nicht davon überzeugt, dass es dem Kläger ununterbrochen möglich war, über das angelegte Stiftungsvermögen wie über eigenes Vermögen zu verfügen. Gründungsauftrag und Mandatsauftrag betreffend die Stiftungen Z und Y liegen nicht vor, auch fehlen Unterlagen zum Vorhandensein und zum Inhalt eines zeitnah zur Gründung errichteten Reglements. Nach den vorliegenden Unterlagen erscheint es zwar durchaus wahrscheinlich, dass auch betreffend die Stiftungen Z und Y Regelungen getroffen worden sind, die den in Bezug auf die Stiftung X erfolgten Regelungen entsprechen, zumal derartige Regelungen einer im liechtensteinischen Stiftungswesen häufigen Gestaltung entsprechen (vgl. BFH, Urteil vom 28. Juni 2007, II R 21/05, a.a.O., so auch BFH, Urteil vom 22. Dezember 2010, I R 84/09, BFHE 232, 352). Allein eine gewisse oder gar überwiegende Wahrscheinlichkeit des Vorliegens eines bestimmten Sachverhaltes reicht jedoch für die richterliche Überzeugungsbildung nicht aus, erforderlich ist vielmehr eine Gewissheit oder zumindest eine aus der Gesamtwürdigung gewonnene Überzeugung, dass ein bestimmter Sachverhalt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorliegt. Ein solcher Wahrscheinlichkeitsgrad wird vorliegend nicht erreicht. So schließt der Umstand, dass das Vermögen schließlich auf den Kläger zurückübertragen worden ist, nicht aus, dass dieses Vermögen zuvor einer anderen natürlichen oder juristischen Person zuzurechnen war, dies kann die Stiftung oder aber auch eine andere Person gewesen sein. Auch die Bestätigung des Vermögensverwalters des Klägers, dass alle Maßnahmen bezüglich Eröffnung und Löschung der Stiftungen auf ausschließliche Anweisungen des Klägers getroffen worden seien, sagt nichts darüber aus, ob das Vermögen ununterbrochen dem Kläger zuzurechnen war.
Auf der anderen Seite ist das Gericht auch nicht davon überzeugt, dass der Kläger die Verfügungsbefugnis über das in den Stiftungen angelegte Vermögen verloren hat. Vielmehr sind beide Sachverhaltsvarianten denkbar.
b) Bleiben die gerichtlichen Versuche zur Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung – FGO) verweigert, hat das Finanzgericht vor einer Anwendung der Regeln über die Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann sich dann auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ verringern (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 7. Mai 2004, IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367; Urteil vom 23. März 2011, X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884).
Eine Reduzierung des Beweismaßes wegen der Beweisnähe und den bei Vorliegen eines Auslandssachverhaltes aus § 90 Abs. 2 AO resultierenden besonderen Mitwirkungspflichten kann allenfalls hinsichtlich der zweitgenannten Sachverhaltsvariante – zu Lasten des Klägers – zu einer Reduzierung des Beweismaßes führen. Allerdings spricht nicht die größtmögliche Wahrscheinlichkeit dafür, dass der Kläger die Verfügungsbefugnis verloren hat, vielmehr erscheint die Sachverhaltsvariante, dass der Kläger ununterbrochen in der Lage war, über das Stiftungsvermögen wie über eigenes Vermögen zu verfügen, zumindest ebenso wahrscheinlich.
c) Ansatzpunkte für eine weitere Aufklärung des Sachverhaltes ergeben sich weder aus dem Vorbringen der Beteiligten, noch sind sie sonst ersichtlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Sachaufklärungspflicht des Gerichts durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten beschränkt wird. Die Unaufklärbarkeit des Sachverhaltes geht vorliegend zu Lasten des Klägers.
aa) Im Allgemeinen gilt für den Steuerprozess, dass der Steuergläubiger die objektive Beweislast für die den Steueranspruch begründenden Tatsachen trägt, während der Steuerpflichtige die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trägt, die die Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung begründen oder die den Steueranspruch aufheben oder einschränken. Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt, denn die Frage, welchem der Beteiligten des Rechtsstreits es zum Nachteil gereicht, wenn nicht festzustellen ist, ob bestimmte rechtserhebliche Tatsachen gegeben sind, ist nur von Fall zu Fall unter Würdigung der einschlägigen Rechtsnormen und ihrer Zweckbestimmung zu beantworten (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12. Oktober 2004, V R 37/02, BFH/NV 2005, 923). Liegt ein bestimmter Umstand in der Verantwortungssphäre des Steuerpflichtigen und ist ihm die Beweisführung zur Klärung des Sachverhalts möglich und auch zumutbar, so kann nicht nach der angeführten allgemeinen Beweislastregel vorgegangen werden (vgl. BFH, Urt. Vom 12. Oktober 2004, V R 37/02, a.a.O.).
Soll ein bestandskräftiger Bescheid korrigiert werden und sieht die Korrekturnorm besondere tatbestandliche Voraussetzungen vor, so trägt regelmäßig derjenige die Feststellungslast für das Vorliegen dieser Voraussetzungen, der die Korrekturmöglichkeit für sich in Anspruch nimmt.
bb) Daraus ergibt sich im Rahmen der Anwendung des § 10 Abs. 3 StraBEG Folgendes: Die Vorschriften des StraBEG haben die Wirkung einer begünstigenden Norm, da zum einen die Möglichkeit der Strafverfolgung beschränkt wird, zum anderen losgelöst von den tatsächlich verwirklichten Steuertatbeständen eine Abgabe festgesetzt wird, die regelmäßig geringer ist als die ohne die Anwendung des StraBEG festzusetzende Steuer. Dementsprechend trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast dafür, dass die Grundvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG vorliegen, insbesondere auch, ob eine Steuerstraftat vorliegt. An dieser Verteilung der Feststellungslast ändert sich dann nichts, wenn das Finanzamt im Rahmen der Prüfung zu dem Ergebnis kommt, dass das Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG nicht festgestellt werden kann und deshalb die gemäß § 10 Abs. 2 StraBEG eingetretene Festsetzung gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG aufhebt. Anders als beispielsweise in Fällen einer Änderung eines bestandskräftigen Bescheides gemäß § 173 AO besteht für das Finanzamt erstmals im Rahmen der Anwendung des § 10 Abs. 3 StraBEG die Möglichkeit, das Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG zu prüfen. Allein der Umstand, dass sich durch den in § 10 Abs. 2 StraBEG vorgesehenen Automatismus die verfahrensrechtliche Rolle des Finanzamtes gegenüber dem üblichen Ablauf ändert und die Erstprüfung im Rahmen der Anwendung der Korrekturnorm des § 10 Abs. 3 StraBEG erfolgt, führt nicht zu einer Veränderung der Feststellungslast. Dementsprechend kann eine Aufhebung gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG dann erfolgen, wenn Zweifel an einer Tatbegehung bestehen, der Grundsatz „in dubio pro reo“ anzuwenden ist und aufgrund der Unschuldsvermutung die Begehung einer Straftat nicht festgestellt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2011, VIII R 31/08, a.a.O.).
cc) Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Steuerpflichtige die Abgabenfestsetzung nach dem StraBEG durch seinen Antrag herbeigeführt hat, um die im StraBEG vorgesehenen Begünstigungen in Anspruch zu nehmen, die gemäß § 10 Abs. 2 StraBEG eintretende Festsetzung bestandskräftig werden lässt und zu einem späteren Zeitpunkt aufgrund einer veränderten rechtlichen Einschätzung die Aufhebung der bestandskräftigen Festsetzung begehrt. In einem solchen Fall geht es zu seinen Lasten, wenn sich das Vorliegen der Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 StraBEG – vorliegend das Fehlen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 StraBEG – aus in seiner Sphäre liegenden Gründen nicht feststellen lässt. Eine solche Verteilung der Feststellungslast ergibt sich insbesondere aus der Zweckbestimmung der Normen des StraBEG. Wie bereits ausgeführt, hat der Gesetzgeber die strafbefreiende Erklärung als Steueranmeldung ohne Vorbehalt der Nachprüfung ausgestaltet und damit zum Ausdruck gebracht, dass er davon ausgeht, dass derjenige, der die Erklärung abgibt, die von ihm ausgewählten Lebenssachverhalte endgültig der Besteuerung unterwerfen muss, wenn er sie in der strafbefreienden Erklärung anmeldet und die Wirkungen der strafbefreienden Erklärung in Anspruch nehmen will. Hat der Erklärende Zweifel an dem Vorliegen der Voraussetzungen für die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung, so kann er den Eintritt der Bestandskraft der durch die Erklärung ausgelösten Festsetzung durch einen rechtzeitigen Einspruch verhindern. Anders als das Finanzamt, welches aufgrund des Automatismus des § 10 Abs. 2 StraBEG keine Einflussmöglichkeiten darauf hat, ob und mit welchem Inhalt die Festsetzung erfolgt, bestehen für denjenigen, der die strafbefreiende Erklärung abgibt, diese Einflussmöglichkeiten. Durch seine Angaben in der strafbefreienden Erklärung bestimmt er Gegenstand und Umfang der eintretenden Festsetzung, er hat es – anders als das Finanzamt – in der Hand, den Eintritt der Bestandskraft dieser von ihm initiierten Festsetzung zu verhindern. Diese unterschiedliche verfahrensrechtliche Rolle rechtfertigt es, im Anwendungsbereich des § 10 Abs. 3 StraBEG die Feststellungslast danach zu bestimmen, ob das Finanzamt die Korrekturmöglichkeit des § 10 Abs. 3 StraBEG in Anspruch nimmt, oder ob der Abgabenpflichtige die Korrektur einer aufgrund seiner eigenen Angaben bestandskräftig gewordenen Festsetzung erstrebt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 (analog), 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 7 StraBEG
§ 667 BGB
§ 173 Abgabenordnung
§ 173 AO
§ 164 AO
§ 1 StraBEG
§ 151 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG
§ 39 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 15 Abs. 1 Satz 2 AStG
§ 117 Abs. 2 BGB
§ 10 Abs. 3 StraBEG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 10 Abs. 2 StraBEG
§ 168 Satz 1 AO
§ 168 Satz 2 AO
§ 1 Abs. 1 StraBEG
§ 1 Abs. 7 StraBEG
§ 76 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2004, 225
BFHE 217, 254
BStBl II 2007, 669
BFH/NV 2011, 1477
EFG 2010, 984
BFHE 219, 498
BStBl II 2008, 344
BFHE 232, 352
BFH/NV 2004, 1367
BFHE 233, 297
BStBl II 2011, 884
BFH/NV 2005, 923
4 K 1590/03
II R 21/05
VIII R 31/08
5 K 531/06
VIII R 50/10
X R 31/06
9 K 399/10
I R 84/09
IV B 221/02
X R 44/09
V R 37/02