Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-12-05, Aktenzeichen 9 K 2235/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:1205.9K2235.07.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger hatte am … 1981 bei der X Versicherung AG einen Antrag auf Abschluss einer sog. Bankdarlehen-Tilgungsversicherung über … DM gestellt. Die Versicherungspolice, die am … 1981 unter der Versicherungs-Nr. 1111 ausgestellt wurde, sah eine Laufzeit rückwirkend vom 1. Juli 1979 bis zum 1. Juli 1993 vor. Die jährliche Prämienzahlung betrug … DM. Die erste Prämienzahlung erfolgte am 12. November 1981 i. H. v. … DM. Darin enthalten war eine sog. Reservenachzahlung i. H. v. … DM für den Zeitraum 1. Juli 1979 bis 15. Oktober 1981. In der Folgezeit leistete der Kläger jährliche Zahlungen i. H. v. … DM.
Anlässlich einer bei der Fa. „A GmbH & Co. KG“ in den Jahren 1986/1987 durchgeführten Außenprüfung wies der Betriebsprüfer den Kläger darauf hin, dass der Versicherungsvertrag eine Laufzeit von weniger als 12 Jahren beinhalte und daher die künftigen Erträge aus der Versicherung zu versteuern seien. Daraufhin änderte der Kläger (im Einvernehmen mit der X Versicherung AG) den Versicherungsvertrag. Der Nachtrag zum Versicherungsschein 1111 vom 17. August 1989 sah beginnend mit dem 1. Juli 1989 eine Verlängerung der Laufzeit und der Beitragszahlung bis zum 1. Juli 2001 und die Erhöhung der Versicherungssumme auf … DM vor.
Am 5. Juli 1990 wurde (rückwirkend ab dem 1. Juli 1990) die Versicherung 1111 bis zum Vertragsablauf am 1. Juli 2001 beitragsfrei gestellt und die Versicherungssumme auf … DM herabgesetzt. Diese Vorgehensweise hatte die Versicherungsgesellschaft dem Kläger bereits im Vorfeld der Vertragsänderung vom 17. August 1989 empfohlen.
Erstmals im Rahmen der Veranlagung 1993 wurden dem damals zuständigen Veranlagungsfinanzamt … (FA …) die vorgenannten Änderungen bekannt (Schreiben der damaligen Steuerberater der Kläger vom 17. November 1995; Bl. 20 ff. des Sonderbandes „Lebensversicherungen“). Auf eine entsprechende Anfrage hin teilten die damaligen Steuerberater dem FA … mit, dass die bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Zinsen 600.000 DM betragen hatten (Schreiben vom 29. August 1996; Bl. 37 f. des Sonderbandes „Lebensversicherungen“). Das FA … sah einen steuerpflichtigen Zinszufluss i. H. v. 600.000 DM als gegeben an und erließ dementsprechend am 14. November 1996 einen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 1989. Der dagegen eingelegte Einspruch war erfolgreich (s. Aufhebungsbescheid vom 26. Juni 1997; Bl. 142 Sonderband „Lebensversicherungen“).
Am 26. Februar 2003 reichten die Kläger beim FA … ihre Einkommen-
steuererklärung für 2001 ein. In der Anlage KAP erklärten sie u.a. Zinsen und andere Erträge aus Lebensversicherungen i. H. v. 3.200.000 DM. Beigefügt war eine am 18. Juni 2001 von der Versicherung AG … ausgestellte Steuerbescheinigung über eine am 1. Juli 2001 vorgenommene Auszahlung i. H. v. 3.200.000 DM für den Zeitraum 1. Juli 1989 bis 1. Juli 2001. Das FA … veranlagte erklärungsgemäß (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO; Bl. 107 der Einkommensteuerakte --ESt-Akte--).
Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 20. November 2003 legten die Kläger rechtzeitig Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen Folgendes vor:
Die Zinserträge aus der Lebensversicherung seien (entgegen der eingereichten Zinsbescheinigung) gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (im Folgenden EStG) steuerfrei. Der 1981 abgeschlossene Lebensversicherungsvertrag habe nach den Vorstellungen der Vertragsparteien eine Laufzeit vom 1. Juli 1979 bis zum 1. Juli 1993 gehabt, mithin eine Laufzeit von mehr als 12 Jahren. Nach dem Hinweis des Betriebsprüfers habe man vorsorglich und ohne Anerkennung der Rechtsansicht des Betriebsprüfers mit Wirkung zum 1. Juli 1989 die Laufzeit des Vertrags (bei gleichbleibender Beitragszahlung) verlängert und (dadurch) die Versicherungssumme erhöht. Die Vertragspartner hätten hierbei unter Fortbestand des bisherigen Vertrags den angeblichen Mangel heilen wollen. Eine Aufhebung des bisherigen Vertrags und die Begründung eines neuen Vertrags sei damit nicht gewollt gewesen. Bei dem Nachtrag in 1989 habe es sich daher um eine schlichte Änderung gehandelt mit der Folge, dass der ursprüngliche Vertrag fortbestanden habe. Für die Beurteilung der Steuerfreiheit sei auf die Gesamtlaufzeit von 1981 bis 2001 abzustellen. Auch die im Jahr 1990 erfolgte Beitragsfreistellung sei als schlichte Vertragsänderung für die Steuerfreiheit der Erträge unschädlich, da die Beiträge insgesamt länger als fünf Jahre gezahlt worden seien.
Aber selbst wenn man in der Vertragsänderung vom 17. August 1989 den Abschluss eines neuen Vertrags sehen würde, unterlägen die Erträge nicht der Besteuerung. Zwar sei ab der Vertragsänderung keine über fünf Jahre andauernde Beitragszahlung erfolgt. Dies sei jedoch unschädlich, weil es nur darauf ankomme, dass eine laufende Beitragszahlung vereinbart worden sei. Diese Vereinbarung sei seinerseits ernsthaft erfolgt. Die ein Jahr später erfolgte Beitragsfreistellung sei unschädlich.
Mit Schreiben vom 14. Juli 2005 erfolgte seitens des Beklagten (das Finanzamt --FA--), der zwischenzeitlich örtlich für die Kläger zuständig geworden war, ein Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Nach Auffassung des FA seien auch die für den Zeitraum bis zur Vertragsänderung (1. Juli 1989) erwirtschafteten Zinsen i. H. v. 600.000 DM zusätzlich der Besteuerung zu unterwerfen. Die Verböserung begründete das FA im Wesentlichen wie folgt: In der 1989 vereinbarten Verlängerung der Vertragslaufzeit und der Beitragszahldauer sowie der damit verbundenen Erhöhung der Versicherungssumme sei ein Neuabschluss zu sehen. Der „neue Vertrag“ erfülle auch die Mindestlaufzeit von zwölf Jahren (Laufzeit 1. Juli 1989 bis 1. Juli 2001). Die auf den „neuen Vertrag“ entfallenden künftigen Erträge (aus der Laufzeit 1. Juli 1989 bis 1. Juli 2001) unterlägen dem Grunde nach zwar nicht der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, da jedoch dieser Vertrag ab 1990 beitragsfrei gestellt worden sei, ergebe sich eine Versteuerung. Hinsichtlich des „alten Vertrages“ vom 15. Oktober 1981 bliebe es dagegen bei der Steuerpflicht der Erträge, soweit diese auf die Laufzeit bis zum 30. Juni 1989 entfallen würden (Einzelheiten s. Bl. 180 f. der ESt-Akte).
Eine Einspruchsrücknahme seitens der Kläger erfolgte nicht. Nach ihrer Auffassung könne --selbst wenn man eine Novation unterstellen würde-- der Zinszufluss der bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Zinsen allenfalls im Jahre 1989 und nicht 2001 erfolgt sein. Die Novation sei schließlich im Interesse des Klägers erfolgt.
Während des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens wurde der angegriffene (ursprüngliche) Einkommensteuerbescheid am 19. Juli 2004 und am 3. Februar 2006 jeweils gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert.
…
Der Einspruch wurde aber im Übrigen durch Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2007/11. Juli 2007 als unbegründet zurückgewiesen. Im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung nahm das FA (verbösernd) auch eine Versteuerung der vom 15. Oktober 1981 bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Zinsen i. H. v. 600.000 DM vor (Einzelheiten s. Bl. 207 ff. der ESt-Akte).
Mit der rechtzeitig erhobenen Klage wenden sich die Kläger gegen die Versteuerung der bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Zinsen. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen Folgendes an:
Wie bereits im Einspruchsverfahren vorgetragen seien die Kapitalerträge sowohl des ursprünglichen Lebensversicherungsvertrages von 1981 als auch des Änderungsvertrages von 1989 insgesamt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m.
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 d) dd) EStG steuerfrei zu belassen. Aber selbst wenn man von einer Vertragsänderung/Novation im Jahre 1989 ausginge, so habe ein Zufluss der bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Zinserträge in 1989, spätestens aber in 1993 stattgefunden. Nach allgemeiner Ansicht führe die Novation im Zeitpunkt der Verfügung (Schuldumwandlung/Novation) nämlich zum steuerrechtlichen Zufluss beim Gläubiger, falls die Novation im Interesse des Gläubigers liege (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. April 2000 IV R 56/99, HFR 2000, 799; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz. 55 f.; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach § 11 EStG Rz. 56, Schiffers in Korn § 11 Rz. 47 Stichwort „Schuldumwandlung (Novation)“). Aber auch wenn man der Argumentation des FA folgen würde --wonach ein alter und ein neuer Versicherungsvertrag vorlägen, die getrennt zu beurteilen wären-- so seien die bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Zinsen spätestens in 1993, nämlich zum 1. Juli 1993 mit dem Laufzeitende des alten Vertrages zugeflossen. Die Fälligkeit des Anspruchs auf Auszahlung der Zinserträge sei auch nicht hinausgeschoben worden. Die Zinserträge seien vielmehr mit Wissen und Willen des Klägers und aufgrund seiner Veranlassung unter Abkürzung des Leistungsweges in den neuen Versicherungsvertrag reinvestiert worden. Die Zinserträge seien hierbei von der Versicherung dem „alten“ Versicherungsvertragskonto belastet und direkt im Wege der Umbuchung auf dem Konto des „neuen“ Versicherungsvertrages gutgeschrieben worden.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 17. September 2007 und 28. Januar 2008 Bezug genommen (vgl. Bl. 33 ff., 56 ff. der FG-Akte).
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2001 in der Fassung vom 18. Oktober 2007 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 600.000 ,-- DM gemindert werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung weiter fest. Ergänzend weist er noch darauf hin, dass Einnahmen einem Steuerpflichtigen in dem Zeitpunkt zugeflossen sind, in dem er die wirtschaftliche Verfügungsmacht über sie erlangt habe. Dies sei --weil ein Hinausschieben der Fälligkeit vereinbart worden sei-- erst 2001 gewesen.
Während des Klageverfahrens hat das FA aufgrund einer sog. ESt-4-Mitteilung des Betriebsstättenfinanzamts am 18. Oktober 2007 abermals einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001 erlassen.
Dem Senat lagen zur Entscheidungsfindung ein Band ESt-Akten und ein Sonderband „Lebensversicherungen“ vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
1. Die streitigen Zinseinnahmen sind dem Kläger im Streitjahr 2001 zugeflossen.
a) Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann (z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480, unter 2. der Gründe). Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrags (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194).
Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BStBl II 1968, 525). Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1984, 480, und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755).
Der Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190, m.w.N.). Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1997, 755 ). Auch im Fall der Novation kommt es grundsätzlich darauf an, ob der Gläubiger (Steuerpflichtige), wenn er sich für eine Auszahlung entschieden hätte, in der Lage gewesen wäre, den Leistungserfolg in Gestalt der Vereinnahmung des gutgeschriebenen Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 194, unter II.2.d bb der Entscheidungsgründe und vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592). In diesem Zusammenhang kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 194 ; in BStBl II 2009, 190, unter II.4.b cc der Entscheidungsgründe, m.w.N.). Im anderen Fall kann es sich um eine modifizierte Stundungsvereinbarung handeln (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1984, 480, unter 2.c der Entscheidungsgründe; BFH-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527).
Eine zum Zufluss führende Novation kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen Auszahlung und Wiederanlage bereits vor der Entstehung und Fälligkeit der Kapitalerträge getroffen hat. Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als "Vorausverfügung" auf die Zeitpunkte der späteren Wiederanlage fort (vgl. BFH in BFH/NV 2011, 592 ). Eine Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte stellt lediglich eine --an der Zurechnung der Einkünfte nichts ändernde-- Einkunftsverwendung dar. Ob eine Vorausverfügung vorliegt, ist grundsätzlich anhand der für die Annahme einer Novation geltenden Maßstäbe zu prüfen, wobei die Interessenlage der Vertragspartner als Indiz weniger Gewicht hat, wenn die Modalitäten einer Auszahlung bzw. Verrechnung im Vorhinein vereinbart werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592 m.w.N.). Hat der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit, zwischen Auszahlung und Wiederanlage zu wählen, liegt keine Vorausverfügung, sondern eine zustimmende Kenntnisnahme vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BStBl II 1982, 469 unter 2. c) aa) der Entscheidungsgründe).
Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt und ausgeübt hat und ob eine Schuldumschaffung im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers lag, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (vgl. BFH in BFH/NV 2011, 592). Hierbei hat das FG alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Entscheidend kommt es auf den Zeitpunkt des mutmaßlichen Zuflusses an (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 1527 und in BFH/NV 2011, 592 ).
b) Gemessen an diesen Grundsätzen sind die streitigen Kapitalerträge i. H. v. 600.000 ,-- DM erst im Streitjahr und nicht bereits zuvor dem Kläger zugeflossen.
Der Kläger konnte erst in 2001 mit der Auszahlung (Gutschrift auf seinem Konto bei einem Kreditinstitut) wirtschaftlich über die Zinsen verfügen. Ein früherer Zufluss hat nicht stattgefunden.
Die Belastung des „alten“ Versicherungsvertragskontos mit den bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten (thesaurierten) Zinserträgen i.H.v. 600.000 ,-- DM und die Gutschrift auf dem „neuen“ Versicherungsvertragskonto im Wege der Umbuchung hat zu keinem Zufluss mittels Gutschrift geführt. Ein Zufluss durch die Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten (hier: X Versicherung) kommt nämlich grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Aus der Art und Weise der Verbuchung kann der Gläubiger keine Ansprüche herleiten; ein Anspruch muss vielmehr vorausgesetzt werden, wenn gefragt werden soll, ob der Schuldner durch eine bestimmte Buchung auf diesen Anspruch leisten und die Zahlung bewirken wollte (vgl. bereits BFH-Urteil in BStBl II 1984, 480, unter 2.a der Entscheidungsgründe). Es fehlt im Streitfall jedenfalls an der Einräumung der für den Zufluss erforderlichen Verfügungsbefugnis. Denn der Kläger hatte nach dem Vertrag vom 15. Oktober 1981 nicht das Recht, die Auszahlung der bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten (thesaurierten) Zinserträge i.H.v. 600.000 ,-- DM zu verlangen. Eine Auszahlung der Zinsen wäre nur bei der vorzeitigen Vertragsbeendigung (beispielsweise durch eine Kündigung) möglich gewesen. Dies hätte aber zu eine Neuberechnung der Zinsen geführt; mit der Folge, dass die dann zur Auszahlung gelangten Zinsen (wesentlich) niedriger gewesen wären.
Die Belastung des „alten“ Versicherungsvertragskontos mit den bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten (thesaurierten) Zinserträgen i.H.v. 600.000 ,-- DM und die Gutschrift auf dem „neuen“ Versicherungsvertragskonto im Wege der Umbuchung als Folge der am 17. August 1989 vorgenommene Vertragsänderung kann entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht als Zufluss durch eine Novation (Schuldumschaffung) gewertet werden. Eine Schuldumschaffung setzt voraus, dass eine bestehende Verpflichtung durch eine andere, neue Verpflichtung ersetzt wird. Im Streitfall haben die Vertragspartner eine solche Vereinbarung aber gerade nicht getroffen. Die Versicherung war nämlich
--wie zuvor dargelegt-- nicht verpflichtet gewesen, an den Kläger die bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten (thesaurierten) Zinserträgen i.H.v. 600.000 ,-- DM auszuzahlen. Die am 17. August 1989 vorgenommene Vertragsänderung (Novation) stellt sich damit nicht als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Klägers über den Gegenstand der Altforderung dar.
Nach der ursprünglichen Vereinbarung vom 15. Oktober 1981 hatte der Kläger einen Anspruch auf Auszahlung der erwirtschafteten Zinserträge am 1. Juli 1993. Dementsprechend konnte er erst zu diesem Zeitpunkt die wirtschaftliche Verfügungsmacht (auch der bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Erträge) erhalten. Mit der am 17. August 1989 vorgenommenen Vertragsänderung ist als neuer Auszahlungszeitpunkt der 1. Juli 2001 festgelegt worden. Dies ist demnach der neu vereinbarte Zeitpunkt, zu dem der Kläger die Auszahlung der bis dahin erwirtschafteten Erträge (aus den am 15. Oktober 1981 abgeschlossenen Versicherungsvertrag nebst Änderungen/“Nachträgen“ vom 17. August 1989 und 5. Juli 1990) von der X Versicherung AG verlangen konnte.
2. Das FA hat die Zinsen aus dem Lebensversicherungsvertrag des Klägers auch zutreffend als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gewertet.
a) Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der Steuerpflicht. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
Der Sonderausgabenabzug für Beiträge zu Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, der hier in Betracht kommt, setzt nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG voraus, dass der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen ist. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG die Altersvorsorge mittels Abschluss von Lebensversicherungen fördern wollen. Die Steuerfreiheit der Zinsen aus Lebensversicherungen ist nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes allein an eine Mindestlaufzeit des Vertrages von zwölf Jahren geknüpft.
Ob ein Versicherungsvertrag seinem Inhalt und seinem wirtschaftlichen Gehalt nach unverändert geblieben ist, oder ob es sich um einen neuen Vertrag handelt, bestimmt sich --abgesehen von der hier nicht in Betracht kommenden Auswechslung des Versicherungsnehmers-- im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer (ständige BFH-Rechtsprechung; vgl. Urteile vom 9. Mai 1974 VI R 137/72, BStBl II 1974, 633 und vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04, BStBl II 2006, 53 mit zahlreichen weiteren Nachweisen aus dem Schrifttum). Auch die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (vgl. beispielsweise Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 22. August 2002 IV C 4 -S 2221- 211/02, Vertragsänderungen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG, BStBl I 2002, 827), wobei sie bei nachträglich vereinbarten Vertragsänderungen grundsätzlich vom Fortbestand des "alten" Vertrages und nur hinsichtlich der Änderungen von einem "neuen" Vertrag ausgeht (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 827, Rdnr. 39 f.).
b) Gemessen an den vorstehend genannten Kriterien ist der Senat der Auffassung, dass die 1989 und 1990 erfolgten Änderungen des ursprünglichen Versicherungsvertrags des Klägers vom 15. Oktober 1981 --unabhängig davon, ob es sich dabei bürgerlich-rechtlich um Neuverträge oder um die bloße Verlängerung bestehender Verträge handelt-- steuerrechtlich zu neuen Verträgen geführt haben; mit der Rechtsfolge, dass jeder Vertrag für sich betrachtet die steuerlichen Anforderungen hinsichtlich der Laufzeit erfüllen muss. Die am 17. August 1989 vorgenommene Verlängerung der Laufzeit und der Beitragszahlung hat zu einer Erhöhung der Versicherungssumme geführt. Damit haben sich Laufzeit, Versicherungssumme und Prämienzahlungsdauer geändert, mithin liegt steuerrechtlich ab dem 1. Juli 1989 ein neuer Vertrag vor. Die bestehende Versicherung hat sich aufgrund der nachträglich vereinbarten Vertragsverlängerung in ihrem wirtschaftlichen Gehalt und damit in den entscheidenden steuerlich relevanten Vertragsmerkmalen derart stark verändert, dass die über den Ursprungsvertrag hinausgehende Vertragsmodifikation steuerlich als neuer Vertrage zu werten ist. Entsprechendes gilt für die am 5. Juli 1990 erfolgte Beitragsfreistellung und der damit verbundenen Herabsetzung der Versicherungssumme.
Da die Laufzeit des Vertrags vom 15. Oktober 1981 --sowohl ursprünglich (Laufzeit bis zum 1. Juli 1993) als auch aufgrund der am 17. August 1989 erfolgten Änderung (nunmehrige Laufzeit bis zum 1. Juli 1989)-- die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG erforderliche Mindestlaufzeit von zwölf Jahren unterschreitet, sind die Zinsen aus den Sparanteilen, die in den bis zum 1. Juli 1989 gezahlten Beträgen enthalten sind, nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG von der Besteuerung ausgenommen. Das FA hat dementsprechend zu Recht die in 2001 zugeflossenen Zinsen --auch soweit sie die bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Erträge betreffen-- als steuerpflichtig behandelt.
3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 11 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2000, 799
BStBl II 1984, 480
BFH/NV 2008, 194
BStBl II 1968, 525
BStBl II 1997, 755
BStBl II 2009, 190
BFH/NV 2011, 592
BFH/NV 2010, 1527
BStBl II 1982, 469
BStBl II 1974, 633
BStBl II 2006, 53
BStBl I 2002, 827
00 IV R 56/99
84 VIII R 221/80
07 VIII R 63/03
68 IV 267/64
97 VIII R 57/95
08 VIII R 36/04
10 VIII R 40/08
10 VIII R 4/07
82 VI R 124/77
74 VI R 137/72
05 VIII R 71/04