Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-28, Aktenzeichen 11 K 397/15 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0428.11K397.15E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die am 10.01. des Folgejahres fällig werdende Umsatzsteuervorauszahlung für den Voranmeldungszeitraum November gem. § 11 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in dem Vorjahr als bezogen gilt, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuervorauszahlung angemeldet hat und der Finanzverwaltung eine Einzugsermächtigung bezüglich aller fälligen Steuern erteilt hat.
Der Kläger ist als Ingenieur selbstständig tätig und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Mit Schreiben vom 22.03.2011, eingegangen beim Beklagten am 23.03.2011, erteilte der Kläger dem Beklagten eine Lastschrifteinzugsermächtigung bezüglich aller fälligen Steuern.
In der Gewinnermittlung des Streitjahres 2013 machte der Kläger Umsatzsteuerzahlungen i.H.v. 21.065,79 € als Betriebsausgaben geltend. Diese setzen sich im Einzelnen aus den Zahlungen zu den Umsatzsteuervoranmeldungen November 2012 bis Oktober 2013 (einschließlich der Sondervorauszahlung für das Jahr 2013 und einer Erstattung aus der Jahresveranlagung 2012) zusammen. Die Voranmeldung für November 2012 reichte der Kläger am 10.12.2012 beim Beklagten ein. Die auf Grund einer Dauerfristverlängerung (§ 46 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung – UStDV) erst am Donnerstag, dem 10.01.2013, fällige Zahllast i.H.v. 3.166,73 € zog der Beklagte aufgrund der erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung von dem Konto des Klägers ein. Die tatsächliche Belastung auf dem Konto erfolgte am 14.01.2013.
Die Voranmeldung für November 2013 reichte der Kläger am 16.12.2013 beim Beklagten ein, die am Freitag, dem 10.1.2014, fällige Zahllast i.H.v. 1.318,93 € zog der Beklagte aufgrund der erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung von dem Konto des Klägers ein. Die tatsächliche Belastung auf dem Konto des Klägers erfolgte erst nach dem 10.01.2014.
Die Einkommensteuer für das Jahr 2013 setzte der Beklagte mit Bescheid vom 30.09.2014 fest. Dabei wich er von den erklärten Angaben insoweit ab, als er den Gewinn aus selbstständiger Arbeit um 1.847,80 € (gerundet 1.848 €) erhöhte. Die Abweichung ergab sich daraus, dass der Beklagte die Zahlung der Umsatzsteuer aus November 2012 i.H.v. 3.166,73 € nicht als Betriebsausgaben anerkannte, zusätzlich aber die Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung November 2013 i.H.v. 1.318,93 € als Betriebsausgaben ansetzte.
Mit Schreiben vom 02.10.2014 legte der Kläger Einspruch ein und beantragte, die Umsatzsteuerzahlungen, wie erklärt, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Zu Begründung trug der Kläger vor, zwar handele es sich bei Zahlungen auf Umsatzsteuervoranmeldungen um regelmäßig wiederkehrende Ausgaben. Im Streitfall läge aber kein Fall der Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 S. 2 EStG vor, da die Zahlung i.H.v. 3.166,73 € nicht innerhalb des kurzen Zeitraums von 10 Tagen geleistet worden sei. Dieser Zeitraum sei nach der Rechtsprechung des BFH nicht erweiterbar bzw. verlängerbar. Im Falle einer erteilten Einzugsermächtigung habe das Finanzamt alleine die Wahl des Ausführungszeitpunktes. Der Beklagte hätte somit die Möglichkeit gehabt, die Zahlung pünktlich am 10.01.2013 und nicht erst am 14.01.2013 einzuziehen. Durch die Einziehung am 14.01.2013 sei der 10-Tageszeitraum überschritten und die Zahlung als Betriebsausgabe im Jahr 2013 zu erfassen. Für die Umsatzsteuervorauszahlung November 2013 i.H.v. 1.318,93 € sei die Kontobelastung am 17.01.2014 erfolgt und damit ebenfalls außerhalb des 10-Tageszeitraums.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.01.2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, die Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 S. 2 EStG sei anwendbar, der Abfluss sei innerhalb der kurzen Zeit von 10 Tagen erfolgt. Eine Erweiterung des 10-Tageszeitraums liege damit nicht vor. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sei der Begriff der Leistung im Sinne des § 11 Abs. 2 EStG wirtschaftlich zu verstehen. Betriebsausgaben seien deshalb im Sinne des § 11 Abs. 2 EStG in dem Zeitpunkt geleistet, in welchem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand der geschuldeten Erfüllungsleistung verloren habe. Für den Zeitpunkt der Leistung im Sinne des § 11 Abs. 2 EStG sei allein die Leistungshandlung entscheidend. Diese sei in dem Moment abgeschlossen, in dem der Steuerpflichtige von sich aus alles Erforderliche getan habe, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Wann der tatsächliche Zeitpunkt der Erfüllung vorliege, sei dagegen unmaßgeblich. Mit der Erteilung der Lastschrifteinzugsermächtigung und der pünktlichen Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung habe der Kläger von sich aus alles Erforderliche getan, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Ein Abfluss der Aufwendungen sei daher jeweils bereits zum 10.01. des Folgejahres gegeben und nicht erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Belastung auf dem Konto des Klägers. Es komme nicht darauf an, dass der Beklagte es in der Hand gehabt habe, wann er die Zahlung tatsächlich einziehe. Allein entscheidend sei, dass der Steuerpflichtige alles getan habe, um den Abfluss zu bewirken. Auf die Handlung des Empfängers komme es nicht an. So liege nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) z.B. im Falle einer Scheckzahlung bei Hingabe des Schecks und im Fall einer Überweisung bei Übergabe des Überweisungsträgers an die Bank ein Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG vor. Auf die tatsächliche Kontobelastung komme es in beiden Fällen nicht an. Die Möglichkeit des Schuldners, eine Sperrung oder ein Widerruf der Leistung zu erreichen, werde vom BFH ebenfalls keine Bedeutung beigemessen. Einzige Voraussetzung sei lediglich, dass das zu belastende Konto eine ausreichende Deckung aufweise.
Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 05.02.2015, eingegangen beim Finanzgericht am 09.02.2015, Klage erhoben. Zur Begründung verweist der Kläger ergänzend auf die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24.02.2012 (Az. 3 K 468/11, EFG 2012, 2113).
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 30.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2015 insoweit zu ändern, als der Gewinn aus selbstständiger Tätigkeit um 3.166 € herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung nimmt der Bezug auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2015.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 30.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 S. 2 EStG angewendet und die Umsatzsteuervorauszahlung für November 2012 i.H.v. 3.166,73 € nicht als Betriebsausgabe im Jahr 2013 angesetzt. Sie stellt eine Betriebsausgabe des Jahres 2012 dar.
Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sind Ausgaben gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 S. 2 EStG für gewisse Fälle eine periodengerechte Berücksichtigung von Ausgaben vor. Danach gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, als in diesem Kalenderjahr angefallen.
Auf Grund dieser Ausnahmevorschrift ist die Umsatzsteuervorauszahlung November 2012 als Betriebsausgabe dem Jahr 2012 und nicht – wie vom Kläger beantragt – dem Jahr 2013 zuzuordnen.
1. Die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2007 XI R 48/05, BStBl. II 2008, 282). Sie fallen nach der gesetzlichen Reglung des § 18 Abs. 1 Satz 1 und 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) periodisch nach bestimmten Zeitabschnitten und in bestimmten Zeitabständen an, wobei die Schwankungen der Höhe nach unerheblich sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2007 XI R 48/05, BStBl. II 2008, 282).
2. Die Umsatzsteuer-Vorauszahlung November 2012 ist kurz nach dem Ende des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehört, fällig geworden und abgeflossen (zur Notwendigkeit der Fälligkeit kurz vor oder nach Ende des Kalenderjahres vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1995 IV R 63/94, BStBl II 1996, 266 mwN). Als "kurze Zeit" gilt ein Zeitraum von bis zu 10 Tagen (10-Tageszeitraum; vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285).
a) Die Fälligkeit der Umsatzsteuervorauszahlung November 2012 ist innerhalb der kurzen Zeit, am 10.01.2013, eingetreten. Die Umsatzsteuervorauszahlung wird nach § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG regelmäßig am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig. Dies wäre der 10.12.2012. Die Frist für die Entrichtung der Vorauszahlung kann allerdings – wie im Streitfall geschehen - gem. § 46 S. 1 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) auf Antrag um einen Monat verlängert werden. Sie fällt damit auf Donnerstag, den 10.01.2013.
b) Die Umsatzsteuer-Vorauszahlung ist außerdem kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres abgeflossen. Die tatsächliche Belastung auf dem Konto des Klägers erfolgte zwar eindeutig und unstreitig außerhalb des 10-Tageszeitraums. Die tatsächliche Kontobelastung ist – entgegen der Auffassung des Klägers - für den Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 1 und 2 EStG aber nicht entscheidend.
Eine wirksam geleistete Zahlung gilt nach § 224 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) bei Vorliegen einer Einzugsermächtigung als am Fälligkeitstag entrichtet. § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO fingiert die Zahlung der Steuer und stellt damit sicher, dass Verzögerungen, die die Finanzverwaltung bei der Einziehung zu verantworten hat und die nicht auf einem Verschulden des Steuerpflichtigen beruhen (z.B. bei fehlender Deckung auf dem Konto), nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (vgl. Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 224 AO Rn. 38). Im Rahmen einer einheitlichen Rechtsordnung spricht vieles dafür, dass der durch § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO fingierte Zahlungszeitpunkt bereits zwingend den Abflusszeitpunkt i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG festlegt. Dies wäre im vorliegenden Fall der 10.01.2013.
Die Rechtsfrage bedarf letztlich keiner Entscheidung. Soweit § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht unmittelbar auf den - nach der Rechtsprechung des BFH wirtschaftliche zu verstehenden - Abflusszeitpunkt anzuwenden ist, ist jedenfalls unter Heranziehung des Rechtsgedankens in § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO und der damit übereinstimmenden zivilrechtlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. BGH-Urteil vom 19.10.1977 IV ZR 149/76, BGHZ 69,361; Bittner in Staudinger, BGB, § 270 Rn. 19) zur Rechtzeitigkeit von Leistungen, vom Abfluss des Geldbetrages zum 10.01.2013 auszugehen.
§ 11 Abs. 2 S. 1 EStG stellt auf den Begriff der Leistung („geleistet worden sind“) ab. Der Begriff der Leistung in § 11 Abs. 2 S. 1 EStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, wirtschaftlich zu verstehen. Werbungskosten sind deshalb i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Veranlagungszeitraum geleistet und damit abziehbar, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand der geschuldeten Erfüllungsleistung verloren hat; auf den Verlust der rechtlichen Verfügungsmacht kommt es nicht an. Für den Zeitpunkt der "Leistung" i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG ist die "Leistungshandlung" entscheidend. Sie ist abgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige von sich aus alles Erforderliche getan hat, um den Leistungserfolg herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.1986 IX R 51/80, BStBl. II 1986, 453).
Der Kläger hat im vorliegenden Fall durch die Erteilung der Lastschrifteinzugsermächtigung, die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für November 2012 am 10.10.2012 und die Zurverfügungstellung einer ausreichenden Deckung auf seinem Bankkonto alles Erforderliche getan, damit der Leistungserfolg zum Fälligkeitszeitpunkt eintreten konnte (vgl. Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 224 AO Rn. 38; a.A. Glenk in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 11 EStG Rn. 40). Er hat dadurch die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die geschuldete Umsatzsteuervorauszahlung am Fälligkeitstag (10.01.2013) verloren, mit der Folge, dass der Geldbetrag i.H.v. 3.166,73 € am 10.01.2013 i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 1 EStG abgeflossen ist.
Dem Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht tritt trotz des bestehenden Erstattungsanspruchs nach § 675x Abs. 1 und 4 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ein. Mit der Gutschrift auf dem Konto des Gläubigers wird die Forderung - auflösend bedingt – erfüllt (§ 362 BGB). Der Gläubiger erlangt mit der Gutschrift die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis über den Zahlbetrag (vgl. BGH-Urteil vom 20.07.2010 XI ZR 236/07, BGHZ 186, 269; v. Westphahlen in Ermann, § 675f Rn. 78a).
Der Abflusszeitpunkt korrespondiert mit dem Zeitpunkt, der nach dem Zivilrecht als rechtzeitige Leistung i.S.d. §§ 269, 270 BGB angesehen wird (vgl. BGH-Urteil vom 19.10.1977 IV ZR 149/76, BGHZ 69,361; Bittner in Staudinger, BGB, § 270 Rn. 19). Zivilrechtlich ist die Zahlungspflicht des Klägers durch die Vereinbarung des Lastschriftverfahrens zu einer Holschuld geworden. Die für seine Erfüllung erforderliche Leistungshandlung liegt damit im Bereithalten des Geldbetrages, d.h. der Ausstattung des Bankkontos mit einer ausreichenden Deckung (vgl. BGH-Urteil vom 20.07.2010 XI ZR 236/07, BGHZ 186, 269; BGH-Urteil vom 19.10.1977 IV ZR 149/76, BGHZ 69,361; Bittner in Staudinger, BGB, § 270 Rn. 19).
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Eintritt des Leistungserfolgs (Zahlung) auch maßgeblich von der Einziehung des Geldbetrages durch die Finanzverwaltung (Gläubigerin) abhängt. Es handelt sich insoweit nur um eine Mitwirkungshandlung der Finanzverwaltung, die mitursächlich für den Leistungserfolg (Erfüllung der Steuerschuld) ist. Der Erfüllungszeitpunkt korrespondiert jedoch nicht zwingend mit dem Abflusszeitpunkt (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.1986 IX R 51/80, BStBl. II 1986, 453). Bei späterem Eintritt des Leistungserfolges ist alleine auf die Leistungshandlung des Schuldners (Steuerpflichtigen) abzustellen. Der Leistungserfolg beruht außerdem trotz der zwingend erforderlichen Handlung der Finanzverwaltung weiterhin maßgeblich auf der Handlung des Steuerpflichtigen (a.A. wohl Glenk in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 11 EStG Rn. 40). Der Steuerpflichtige hat durch die Erteilung der Einzugsermächtigung, den Zahlungsvorgang vorab autorisiert (vgl. v. Westphahlen in Ermann, § 675f Rn. 77a), und stellt den Einzug sicher, in dem er für eine ausreichende Deckung auf dem Konto sorgt (vgl. Bittner in Staudinger, BGB, § 270 Rn. 19).
3. Die Umsatzsteuervorauszahlung November 2012 gehören wirtschaftlich zum abgelaufenen Kalenderjahr 2012; sie beruhen auf Leistungen, die der Kläger im Vorjahr erbracht hat, bzw. auf Zahlungen, die er im Vorjahr erhalten hat. Sie ist deshalb als Betriebsausgabe im Jahr 2012 und nicht im Jahr 2013 zu erfassen.
4. Ergänzend weist das Gericht – ungeachtet des auf die Umsatzsteuervorauszahlung November 2012 beschränkten Klageantrags – darauf hin, dass der Beklagte den Gewinn des Klägers zu Recht lediglich um 1.848 € erhöht hat. Dies ist folgerichtig, da die Umsatzsteuervorauszahlung November 2013 i.H.v. 1.318,93 € nach § 11 Abs. 2 S. 2, Abs. 1 S. 2 EStG aus den o.g. Gründen als Betriebsausgabe des Jahres 2013 zu erfassen ist und mit der Kürzung der Betriebsausgaben wegen der Umsatzsteuervorauszahlung November 2012 i.H.v. 3.166,73 € zu verrechnen ist.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Entscheidung weicht nicht von der ständigen Rechtsprechung des BFH ab und entspricht der zivilrechtlichen Beurteilung zur Rechtzeitigkeit einer Leistung sowie der Zahlungsfiktion des § 224 Abs. 1 Nr. 3 AO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 269, 270 BGB
§ 224 AO
§ 11 EStG
§ 362 BGB
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 11 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 11 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 S. 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Satz 1 und 3 Umsatzsteuergesetz
§ 18 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 11 Abs. 2 S. 1 und 2 EStG
§ 224 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
§ 224 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 11 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 675x Abs. 1 und 4 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 11 Abs. 2 S. 2, Abs. 1 S. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 224 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 11 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2012, 2113
BStBl II 1996, 266
BStBl II 2015, 285
BGHZ 69,361
BGHZ 186, 269
3 K 468/11
07 XI R 48/05
95 IV R 63/94
14 VIII R 34/12
77 IV ZR 149/76
86 IX R 51/80
10 XI ZR 236/07