Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 1999-12-09, Aktenzeichen 15 K 1756/91
ECLI: ECLI:DE:FGK:1999:1209.15K1756.91.00

Tenor:
Die Klage ist teilweise begründet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten, ob der Kläger als Miteigentümer eines betrieblich genutzten Grundstücks gemäß § 74 AO für Umsatzsteuerschulden einer Kommanditgesellschaft haftet, an der er beteiligt ist.
Der Kläger war Mitgesellschafter der Firma A (im folgenden: OHG) gewesen. Diese OHG betrieb bis zum 31.12.1982 ein .... . Mit Wirkung vom 01.01.1983 wurde diese Tätigkeit von der neu gegründeten B (im folgenden: KG) fortgeführt. Komplementärin der KG war die C (im folgenden: GmbH). Als Kommanditisten beteiligten sich der Kläger sowie die Herren D und E, die auch Mitgesellschafter der OHG waren. Der Gesellschaftsvertrag der KG vom 30.06.1982 sah in § 12 Abs. 2 statt einer Auflösungsklage die Möglichkeit einer fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund vor. Die OHG hatte im Verhältnis zu der KG die Funktion einer Besitzgesellschaft. Deshalb sollte nach der Präambel eines am 23.12.1982 zwischen der OHG und der KG abgeschlossenen Pachtvertrags das aus Immobilien bestehende Anlagevermögen sowie die Großgeräte, die die KG für den Betrieb ihres Gewerbes benötigte, bei der OHG verbleiben und der KG pachtweise für monatlich netto 16.500,00 DM zur Verfügung gestellt werden.
Zu dem von der OHG an die KG verpachteten Grundbesitz gehörte auch - neben anderen, vorliegend nicht interessierenden Parzellen - das in M gelegene und mit einer Halle bebaute Grundstück Gemarkung ...., Flur ...., Flurstück ...., um das der Streit im vorliegenden Verfahren geht. Dieses Grundstück stand nicht im Eigentum der OHG, die es an die KG verpachtet hatte, sondern gehörte dem Kläger zu 1 / 2 sowie den Herren D und E zu jeweils 1 / 4 Anteil. Insoweit waren die Beteiligungsverhältnisse identisch mit denen der OHG und der KG, an denen ebenfalls der Kläger zu 50 v.H. und seine beiden Mitgesellschafter zu 25 v.H. beteiligt waren. Das Grundstück, das die OHG in ihrem Sonderbetriebsvermögen führte, war ausweislich eines vorliegenden Grundbuchauszugs zugunsten der F mit einer Grundschuld in Höhe von 750.000,00 DM belastet. Die Grundschuld diente als Sicherheit für Kredite der KG, nämlich einem Kontokorrentkredit in Höhe von bis zu 500.000,00 DM, einem Avalrahmen in Höhe von 300.000,00 DM sowie einem Darlehen in Höhe von 321.000,00 DM (siehe Abtretungs- und Sicherungszweckerklärung, Bl. 41 der FG-Akte).
Die finanzielle Lage der KG verschlechterte sich nach ihrer Gründung zunehmend. Im Zuge einer späteren zivilrechtlichen Auseinandersetzung zwischen der OHG und ihren Gesellschaftern einerseits und dem Konkursverwalter für die KG andererseits stellte das Landgericht G mit Teilurteil vom 24.10.1991 (Az. 83 O 71/90) fest: „Ob die KG schon bei Gründung Anfang 1983 überschuldet war, kann dahinstehen. Jedenfalls ergeben die von der Steuerberatungsgesellschaft der KG gefertigten und von den Parteien vorgelegten Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen der KG sowie die Übersichten zur Entwicklung der Kapitalkonten in den Jahren 1987 und 1988, daß die KG jedenfalls seit Ende 1987 überschuldet und in einer schweren finanziellen Krise war ....“ (Seite 15). Diese Feststellungen der 1. Instanz wurden in den folgenden Berufungs- und Revisionsverfahren bestätigt. Zu diesem Punkt wird in dem Urteil des Bundesgerichtshofes (BGH) vom 11.07.1994 II ZR 146/92, ZIP 1994, 1261 ausgeführt, die Anschlußrevision greife die Feststellung des Berufungsgerichts, die Gemeinschuldnerin sei Ende 1987 überschuldet gewesen, nicht an. Es sei rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das Berufungsgericht - u. a. wegen eines negativen Kapitalkontos von rund 1,4 Mio. DM und weiterer Umstände - den Schluß gezogen habe, daß die Gemeinschuldnerin - also die KG - Ende 1987 nicht in der Lage gewesen sei, die rückständigen und laufenden Pachtzinsbeträge zu zahlen.
Aus einem vom Kläger vorgelegten Schreiben der F an die KG vom 25.05.1988 ergibt sich eine von der Bank zugestandene kurzfristige Kreditüberschreitung. Weiterhin heißt es in diesem Schreiben: „Wir hatten in der Unterhaltung auch Gelegenheit, uns noch mal über die Ursache der permanent angespannten Liquiditätslage zu unterhalten. Diese ist eindeutig darauf zurückzuführen, daß die in den Jahren 1980 und 1981 noch bestandene sehr hohe Eigenkapitalausstattung in den Jahren 1982 bis 1984 durch Verluste aufgezehrt wurde. Dringend angeraten ist zumindest der Ausgleich der derzeitigen Unterbilanz über Einschuß von Barmitteln der Gesellschafter. Unabhängig von der Überlegung, die Kreditlinie - bar gedeckt - um 100.000,00 DM zu erhöhen, wollen Sie prüfen, inwieweit Sie hierzu bereit und in der Lage sind“.
Mit Schreiben vom 05.12.1988 kündigte der Kläger gegenüber seinen beiden Mitgesellschaftern seine Gesellschaftsanteile an allen drei Gesellschaften mit Wirkung zum 31.12.1988. Der Kläger machte das Recht einer fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund gemäß dem Gesellschaftsvertrag geltend. Er führte hierzu aus, daß die Kommanditgesellschaft seit langem überschuldet sei und mehrfache Gespräche mit der F, den Steuerberatern und der drei Gesellschafter untereinander hinsichtlich der dringend notwendigen Aufstockung des Gesellschaftskapitals der KG zur Gefahrbannung eines Konkurses zu keiner konkreten Reaktion der beiden Mitgesellschafter geführt hätten. Als das Unternehmen vor einiger Zeit in eine Zahlungsunfähigkeit geraten sei, sei er, der Kläger, der einzige der drei Gesellschafter gewesen, der über Bürgschaften und Kredite Kontenpfändungen abgewendet hätte. Daß die beiden Mitgesellschafter auch in dieser höchst kritischen Situation nicht bereit gewesen seien, durch entsprechende Zahlungen den Firmenzusammenbruch aufzuhalten, mache deutlich, daß eine erfolgreiche Zusammenarbeit nicht mehr gewährleistet sei. Unzumutbar sei ohnehin seit langer Zeit der Liquiditätsschwund der Firma durch einen zu hohen Fremdkapitalanteil in dem Unternehmen.
Mit Schreiben vom 16.01.1989 antworteten die Mitgesellschafter D und E hierauf. In diesem Antwortschreiben teilten sie dem Kläger mit, daß außerordentliche Gründe für eine fristlose Kündigung nicht vorlägen. Sie betrachteten die Kündigung demnach als gegenstandslos. Es bleibe aber zu prüfen, ob die Firma noch zahlungsfähig sei, insbesondere infolge der Reaktionen der F nach einer Besprechung. Damit müsse gleichzeitig die Prüfung verbunden werden, ob die Firma nicht gezwungen sei, Konkursantrag zu stellen.
Am 12.05.1989 wurde für die KG und ihre Komplementär-GmbH Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens gestellt. Noch am gleichen Tag beschloß das Amtsgericht H für die Gesellschaften die Sequestration und am 03.07.1989 die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG sowie der GmbH. Als Sequester bzw. Konkursverwalter wurde der Rechtsanwalt L bestellt. Das Konkursverfahren ist bis heute noch nicht abgeschlossen.
Anfang 1989 wurde die KG einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch den Beklagten für die Veranlagungszeiträume 1984 bis 1986 unterzogen. Ausweislich der beigezogenen Steuerakten der KG fand die Schlußbesprechung am 10.03.1989 statt. Die Prüfung führte für die geprüften Jahre zu folgenden Umsatzsteuer-Nachforderun-gen: 1984 1.680,48 DM, 1985 2.234,93 DM und 1986 15.146,99 DM (s. Bericht der USt-Sonderprüfung vom 03.04.1989 mit Anlage, abgeheftet in der USt-Akte der KG). Die daraufhin erlassenen, die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO ändernden Umsatzsteuerbescheide waren nach dem Inhalt der Steuerakten an die Komplementär-GmbH als Geschäftsführerin der KG adressiert und wurden am 02.05.1989 zur Post gegeben. Für die Veranlagungszeiträume 1987 und 1988 erstellte der Konkursverwalter für die KG Umsatzsteuerjahreserklärungen und reichte sie dem Finanzamt ein. Hieraus ergaben sich Umsatzsteuer-Abschlußzahlungen in Höhe von 35.791,30 DM für 1987 und 10.269,86 DM für 1988. Die daraufhin geänderten Steuerberechnungen für diese Jahre wurden nach dem Inhalt der Steuerakten am 07.12.1989 bzw. 31.01.1990 zunächst als förmliche Steuerbescheide an den Konkursverwalter bekanntgegeben, auf dessen Einspruch hin jedoch dann teilweise ausdrücklich als „Steuerberechnungen“ deklariert.
Für die Monate März und April 1989 reichte noch die KG selbst Umsatzsteuervoranmeldungen ein, die sich auf 26.094,39 DM (3/1989) bzw. 20.340,37 DM (4/89) beliefen. Sodann kam es, beginnend im August 1989, zu einer weiteren Umsatzsteuer-Sonderprüfung, u.a. für die Monate Mai und Juni 1989, bei der u. a. der Vorsteuerabzug aus Rechnungen rückgängig gemacht wurde, soweit die KG diesen aus später nicht bezahlten Rechnungen in Anspruch genommen hatte (Hinweis auf den Bericht der USt-Sonderprüfung vom 21.11.1989 in der USt-Akte der KG). Die insoweit geänderten Steuerberechnungen vom 02.01.1990 wurden an den Konkursverwalter bekanntgegeben. Insoweit beliefen sich die Steuerforderungen auf 109.933,00 DM für Mai und auf 71.207,00 DM für Juni 1989.
Aus den vorstehend beschriebenen Steuerfestsetzungen resultierten Umsatzsteuerforderungen für die Jahre 1984 bis 1988 in Höhe von 65.123,56 DM sowie Umsatzsteuern der Monate März bis Juni 1989 in Höhe von 227.574,76 DM, insgesamt also 292.698,32 DM. Unstreitig wurden die Steuern erst in 1989 fällig, im wesentlichen auch nach Beginn der Sequestration oder Konkurseröffnung. Nach dem Vortrag des Beklagten hat die KG die betreffenden Rückstände nicht gezahlt und sie konnten auch vom Beklagten im Wege der Zwangsvollstreckung nicht beigetrieben werden. Der Beklagte meldete seine Forderungen zur Konkurstabelle an. Die Forderungen wurden nach dem Inhalt der Vollstreckungsakten im Konkursverfahren teilweise nach Anmeldung schon nicht bestritten oder im übrigen durch bestandskräftigen Feststellungsbescheid vom 25.02.1994 festgestellt (s. den letzten vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgelegten und zu der FG-Akte genommenen Auszug aus der Konkurstabelle des AG H).
Für die aus Sicht des Finanzamts rückständigen Umsatzsteuern in Höhe von 292.698,32 DM nahm der Beklagte den Kläger, nicht jedoch dessen beide Mitgesellschafter, gemäß § 74 AO in Haftung. In dem Haftungsbescheid vom 07.08.1990 sowie der hierzu ergangenen abschlägigen Einspruchsentscheidung ist im wesentlichen ausgeführt worden, daß der Kläger an der KG - anders als seine Mitgesellschafter - mit 50 v.H. und somit wesentlich beteiligt gewesen sei. Da er auch zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks .... zu 1 / 2 Anteil gewesen sei, das dem Betrieb der KG gedient habe, seien die Voraussetzungen einer Haftung nach § 74 AO für die rückständigen Umsatzsteuern erfüllt. Das Finanzamt halte es auch für ermessensgerecht, ihn, den Kläger, in Haftung zu nehmen, nachdem die Steuern bei der KG als Steuerschuldnerin nicht hätten beigetrieben werden können. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verwaltungsakte Bezug genommen.
Durch notariellen Vertrag vom 10.09.1990, also nach Erlaß des Haftungsbescheids, wurde das streitige Flurstück .... zu einem Kaufpreis von 1,4 Mio. DM an einen Dritten veräußert. Ausweislich des Kaufvertrags bestand zum damaligen Zeitpunkt unverändert die dingliche Belastung durch eine Grundschuld zugunsten der F in Höhe von 750.000,00 DM. Die Umschreibung des Eigentums an dem Grundstück auf den neuen Eigentümer im Grundbuch erfolgte am 23.05.1991.
Mit der vorliegenden Klage wendet sich der Kläger weiterhin gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner. Hierzu trägt der Kläger im wesentlichen vor, der Beklagte sehe ihn zu Unrecht als maßgeblichen Eigentümer des hälftigen Grundstücksanteils an. Wegen der zugunsten der F eingetragenen Grundschuld komme es auf das wirtschaftliche Eigentum an, das hier jedoch aufgrund der dinglichen Belastung bei der Bank gelegen habe. Aber auch wenn es auf das zivilrechtliche Eigentum ankomme, sei eine Eigentümerstellung der F gegeben, weil wegen der Verpfändung des Grundstücks für die Bankdarlehen die Grundsätze von Sicherungseigentum oder Vorbehaltseigentum anzuwenden seien. Sollte aber dennoch von seiner Eigentümerstellung i. S. des § 74 AO auszugehen sein, so sei diese durch den Verkauf des Grundstücks am 10.09.1990 entfallen und das Grundstück enthaftet worden. Es reiche entgegen der Ansicht des Beklagten nicht aus, daß der Haftungsbescheid vor der Grundstücksveräußerung erlassen worden sei; vielmehr hätte der Beklagte entweder eine wirksame Pfändung oder die Eintragung einer Sicherungshypothek vornehmen müssen. Dies sei jedoch unstreitig nicht geschehen. Selbst wenn er mit dem Grundstückswert für die Steuerschulden haftbar gemacht werden könnte, müßten die Belastungen der Parzelle berücksichtigt werden. Von dem Verkaufserlös in Höhe von 1.400.000,00 DM seien abzuziehen 1,15 Mio DM Vorlasten der F, 110.000,00 DM Gewerbesteuer der OHG, 30.000,00 DM Lohnsteuer der KG für die Monate März und April 1989 sowie 50.000,00 DM Maklerhonorar. Von dem dann verbleibenden Restbetrag in Höhe von 60.000,00 DM könnte nur die Hälfte, also 30.000,00 DM, als Haftungsbetrag angesetzt werden, weil ihm, dem Kläger, nur ein hälftiger Miteigentumsanteil gehört habe. Weiterhin seien die gesetzlichen Voraussetzungen einer Haftung nach § 74 AO deshalb nicht erfüllt, weil das Grundstück der KG nicht von ihm, dem Kläger, sondern im Rahmen des Pachtvertrags von der OHG zur Verfügung gestellt worden sei. Der von der Rechtsprechung als entscheidend für die Haftung angesehene objektive Beitrag durch Bereitstellung von Gegenständen für den Unternehmenszweck sei deshalb ausschließlich von der OHG geleistet worden. Die Entscheidung, an wen und wie lange verpachtet wurde, habe alleine im Entscheidungsbereich der OHG gelegen. Die Überlassung des Grundstücks an die KG hätte im übrigen nur durch einen einstimmigen OHG-Gesellschafterbeschluß rückgängig gemacht werden können. „Unternehmer“ i. S. des § 74 AO sei im übrigen nicht die KG, sondern seien deren drei Gesellschafter gewesen. Soweit er, der Kläger, an der KG wesentlich beteiligt gewesen sei, habe diese wesentliche Beteiligung spätestens durch die fristlose Kündigung zum 31.12.1988 geendet. Durch diese wirksame Kündigung sei er aus der Gesellschaft ausgeschieden. Ein wichtiger Grund i. S. des § 133 HGB i. V. m. der entsprechenden Bestimmung des Gesellschaftsvertrags habe vorgelegen, weil ihm die Fortsetzung der Gesellschaft aufgrund des Verhaltens seiner Mitgesellschafter nicht mehr zuzumuten gewesen sei. Wie von den Zivilgerichten später bestätigt, sei die Gesellschaft Ende 1987 überschuldet gewesen. Dies erhelle auch die Tatsache, daß das der Belegschaft aufgrund des Tarifvertrages zustehende anteilige 13. Monatsgehalt schon damals nicht mehr habe ausgezahlt werden können. Zu diesem Zeitpunkt sei die Notwendigkeit zu überprüfen gewesen, Konkurs zu beantragen oder Gesellschaftskapital nachzuschießen. Im Gegensatz zu ihm, dem Kläger, seien die Mitgesellschafter jedoch an keiner Entscheidungsfindung interessiert gewesen. Vielmehr habe das Verhalten der Mitgesellschafter darauf abgezielt, sämtliche Arten von Unternehmensschulden durch ihn, den Kläger, persönlich begleichen zu lassen. Um dem Vorwurf der Konkursverschleppung zu begegnen, habe er den unzumutbaren Zustand beenden und die fristlose Kündigung aussprechen müssen. Da alle dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Umsatzsteuerforderungen erst nach dem 31.12.1988, also nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft, fällig geworden seien, komme eine Haftung hierfür nicht in Betracht, denn § 74 AO setze eine wesentliche Beteiligung im Zeitpunkt der Fälligkeit der Betriebsteuer voraus. Selbst wenn nicht auf den Zeitpunkt der Fälligkeit, sondern auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuern abzustellen wäre, scheide durch die wirksame Kündigung zum 31.12.1988 eine Haftung für die im Zeitraum März bis April 1989 entstandenen Umsatzsteuern aus. Hinzu komme in bezug auf die 1989 entstandenen Steuern, daß er, der Kläger, wegen der Sequestration und der folgenden Eröffnung des Konkursverfahrens ab 12.05.1989 keinen Einfluß mehr auf die Festsetzung und Erfüllung der Steuerforderung gehabt habe. Schließlich seien die der Haftung zugrundeliegenden Umsatzsteuer-Bescheide als nicht ordnungsgemäß bekanntgegeben und deshalb als nicht wirksam anzusehen. Das Finanzamt sei zu einer Zustellung nicht nur an den Sequester bzw. Konkursverwalter, sondern auch an den Kläger und seine ehemaligen Mitgesellschafter verpflichtet gewesen. Der Beklagte hätte auch alle drei Gesellschafter und nicht nur ihn, den Kläger, in Haftung nehmen müssen, da alle Gesellschafter der OHG der Grundstücksüberlassung an die KG zugestimmt hätten. Schließlich sei die Existenz der der Haftung zugrundeliegenden Umsatzsteuerforderungen zu bezweifeln. Denn am 14.10.1988 habe die Mutter des Klägers aus ihrem Privatvermögen 100.000,00 DM auf sämtliche zum damaligen Zeitpunkt offenen Umsatzsteuerschulden der KG gezahlt (Hinweis auf die Quittung vom 15.11.1988, Bl. 215 der FG-Akte). Es könnten somit keine ca. 65.000,00 DM Umsatzsteuerrückstände aus den Veranlagungszeiträumen 1984 bis 1988 bestehen.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 07.08.1990 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.1991 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, der Kläger sei seinerzeit sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Die Voraussetzungen für die Annahme eines anderen Eigentümers durch den Vergleich mit Eigentumsvorbehalt oder Sicherungseigentum lägen nicht vor. Der Verkauf des Grundstücks könne die Haftung des Klägers nicht ausschließen: Wegen der gegenständlichen Beschränkung der Haftung sei es lediglich erforderlich, daß das Grundstück im Augenblick der Haftungsinanspruchnahme noch vorhanden sei und im Eigentum des Haftenden stehe. Diese Voraussetzungen seien vorliegend gegeben. Die Haftungsinanspruchnahme sei durch Bescheid vom 07.08.1990, also zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem der Kaufvertrag noch nicht abgeschlossen und erst recht nicht der Eigentumsübergang durch Eintragung im Grundbuch erfolgt sei. Im übrigen komme auch eine Haftung des Verkaufserlöses als Surrogat in Betracht. Unerheblich sei, daß das Grundstück bzw. der Grundstücksanteil nicht unmittelbar durch den Kläger, sondern im Rahmen eines Pachtvertrags über die OHG der KG zu deren betrieblichen Zwecken zur Verfügung gestellt worden sei. Das Gesetz stelle nur auf das Eigentumsrecht des Haftenden und darauf ab, daß das Grundstück dem Unternehmen gedient habe. Daß der Kläger mit Schreiben vom 05.12.1988 seine Gesellschafterbeteiligungen mit Wirkung zum 31.12.1988 gekündigt habe, werde nicht bestritten. Streitig sei aber, ob die Kündigung der KG durch den Kläger in der Form einer fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund wirksam gewesen sei. Dies werde das Finanzgericht unter Berücksichtigung der Tatsache zu prüfen haben, daß die Mitgesellschafter des Klägers einen wichtigen Grund als Voraussetzung einer solchen Kündigung verneint und die Kündigung als gegenstandslos angesehen hätten. Die Weigerung der Mitgesellschafter des Klägers, ihre negativen Kapitalkonten auszugleichen, stehe im Einklang mit § 8 Abs. 6 des KG-Vertrages und könne deshalb eine fristlose Kündigung nicht rechtfertigen. Eine wesentliche Beteiligung des Klägers an der KG als Betriebsgesellschaft sei aber zumindest bis zum 31.12.1988 gegeben gewesen. Da es entgegen der Ansicht des Klägers für die Haftung nach § 74 AO nicht auf die Fälligkeit der Betriebssteuern ankomme, sondern auf den Zeitpunkt ihrer Entstehung, hafte der Kläger selbst bei einem unterstellten Ausscheiden aus der KG für die in den Veranlagungszeiträumen 1984 bis 1988 entstandenen Umsatzsteuern bis zum hälftigen Verkehrswert der Parzelle .... . Die Haftung nach § 74 AO könne nicht durch die vorgenommene Eintragung von Grundpfandrechten beeinträchtigt werden. Unternehmer i. S. von § 74 AO sei entgegen der Ansicht des Klägers die KG als Handelsgesellschaft, nicht aber ihre Gesellschafter gewesen. Die drei Gesellschafter seien hingegen Eigentümer des Betriebsgrundstücks gewesen, von denen allerdings nur einer, nämlich der Kläger, an der Betriebsgesellschaft mit 50 v. H. wesentlich beteiligt gewesen sei. Deshalb sei ermessensfehlerfrei auch nur der Kläger in Haftung genommen worden. Die der Haftung zugrunde liegenden Umsatzsteuerforderungen seien durch die nicht bestrittene Anmeldung zur Konkurstabelle rechtskräftig festgesetzt worden. Die vorangegangenen Bescheide seien ordnungsgemäß an die Komplementär-GmbH der KG als deren Geschäftsführerin bzw. an den Konkursverwalter nach Eröffnung des Konkursverfahrens adressiert gewesen. Eine Bekanntgabe oder zusätzliche Bekanntgabe an die Gesellschafter der KG sei nicht erforderlich gewesen. Die von dem Kläger angeführte Tilgung von Umsatzsteuerrückständen durch eine Zahlung von 100.000,00 DM aus dem Vermögen der .... im Oktober 1988 könne die vorliegend streitigen Umsatzsteuerrückstände der KG nicht berühren, weil diese ausnahmslos in 1989 fällig geworden, also im Zeitpunkt der Zahlung noch nicht einmal bekanntgewesen seien. Für die Frage der Haftung komme es jedoch nicht auf den Zeitpunkt der Fälligkeit, sondern auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung an.
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte den angefochtenen Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit widerrufen, als der Haftungsbetrag auf 276.333,60 DM herabgesetzt werde. Die Herabsetzung ergebe sich aufgrund einer Minderung der Umsatzsteuerschuld der KG für Mai 1989 von 109.933,00 DM auf 93.568,28 DM (Schriftsatz des Beklagten vom 05.10.1999).
Der Senat hat die Steuerakten sowohl der KG wie auch der OHG zusätzlich zu den Haftungsakten des Beklagten hinzugezogen. Ebenfalls hat das Gericht die Akten des Zivilrechtsstreits zwischen der OHG und ihren Gesellschaftern einerseits und dem Konkursverwalter Rechtsanwalt L andererseits beigezogen. Die Beteiligten wurden auf die Möglichkeit der Akteneinsicht hingewiesen, wovon sowohl der Kläger als auch der Beklagte Gebrauch gemacht haben.

Entscheidungsgründe:
Der Beklagte hat dem streitigen Haftungsbescheid zu Unrecht Umsatzsteuern zugrunde gelegt, die in dem Zeitraum März bis Juni 1989 entstanden sind. In diesem Zeitraum war der Kläger durch wirksame Kündigung bereits aus der KG ausgeschieden. In Ermangelung einer wesentlichen Beteiligung als Voraussetzung einer Inanspruchnahme nach § 74 i.V.m. § 191 AO scheidet insoweit eine Haftung aus. Im übrigen ist die Klage unbegründet.
1.
Nach § 74 AO haften Personen, die an einem gewerblichen Unternehmen wesentlich beteiligt sind, mit den in ihrem Eigentum stehenden Gegenständen, die dem gewerblichen Unternehmen dienen, für diejenigen Steuern des Unternehmens, die sich auf den Betrieb des Unternehmens gründen. Den Haftungsgrund nach dieser Vorschrift bildet dabei nicht die Beteiligung am Unternehmen, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Gewerbebetriebes leistet (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Dezember 1966 - 1 BvR 496/65, BStBl III 1967, 166 sowie BFH-Urteil vom 10. November 1983 V R 18/79, BStBl II 1984, 127).
2.
Diese Voraussetzungen sind für die im Zeitraum März bis Juni 1989 entstandenen Umsatzsteuern nicht erfüllt.
In dem betreffenden Zeitraum war der Kläger nicht mehr an der KG (wesentlich) beteiligt. Vielmehr hatte der Kläger bereits zum 31.12.1988 seine Gesellschafterstellung durch seine wirksame fristlose Kündigung vom 05. Dezember 1988 gemäß § 12 Abs. 2 des KG-Gesellschaftsvertrags i.V.m. § 133 HGB verloren. Der nach den vorzitierten Rechtsgrundlagen zu fordernde wichtige Grund für eine solche fristlose Kündigung war zur Überzeugung des Senats gegeben.
Wichtiger Grund zur Auflösung der Gesellschaft ist ein Sachverhalt, der das Zusammenwirken der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks beeinträchtigt und dem Gesellschafter die Fortsetzung der Gesellschaft unzumutbar macht, wobei alle Umstände im Rahmen einer umfassenden Interessenabwägung zu würdigen sind. Ein solcher Grund ist z.B. auch die dauernde Unrentabilität des Unternehmens (Baumbach/Hopt, HGB, 29. Aufl. 1995, § 133 Rn 10 mit Rechtsprechungsnachweisen; Glanegger-Stuhlfelner, HGB, 5. Aufl. 1999, § 133 Rz 5).
Nach den rechtskräftigen, vom Beklagten nicht substantiiert bestrittenen Feststellungen der Zivilgerichte war die KG spätestens Ende 1987 überschuldet. Dem von dem Kläger vorgelegten Schreiben der F vom 25.05.1988 kann zudem entnommen werden, daß sich bereits zum damaligen Zeitpunkt die dringende Notwendigkeit ergab, entweder Gesellschafterkapital nachzuschießen (wozu die Mitgesellschafter offenbar nicht bereit waren, siehe deren Schreiben vom 16.01.1989) oder die Gesellschaft zu liquidieren. Lehnten die Mitgesellschafter eine Nachschußpflicht wegen § 8 Abs. 6 KG-Vertrag zu Recht ab, so stand seit Ende 1987 allein die Entscheidung über eine Gesellschaftsauflösung wegen Unterkapitalisierung und der daraus resultierenden dauerhaften Unrentabilität an. Wenn aber, wie der Kläger unwidersprochen vorgetragen hat, seine Mitgesellschafter zu einem solchen einvernehmlichen Beschluß nicht bereit waren, so war dem Kläger die Fortsetzung der Gesellschaft über den 31.12.1988 hinaus nicht zuzumuten; er war berechtigt, sich einseitig und fristlos von seinen untätigen Mitgesellschaftern zu trennen.
3.
Im übrigen, also die Haftung für Umsatzsteuern 1984 bis 1988 betreffend, ist die Klage jedoch unbegründet.
a)
Zutreffend geht der Beklagte davon aus, daß der Kläger hinsichtlich des streitigen hälftigen Grundstücksanteils der „Eigentümer“ i. S. des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO und damit Haftungsschuldner i. S. der Vorschrift war. Die Belastung des Grundstücks mit einem Grundpfandrecht zugunsten der finanzierenden Bank ist insoweit unerheblich.
Da die Norm die Vollstreckung in die dem Unternehmen dienenden, aber nicht dem Unternehmer gehörenden Gegenstände ermöglichen soll und das Recht der Zwangsvollstreckung an das bürgerliche Recht anknüpft, ist der Begriff des Eigentümers nach bürgerlichem Recht zu bestimmen. Wirtschaftliches Eigentum i. S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO - unterstellt, die Bank hätte solches - reicht demgegenüber nicht aus, weil der zivilrechtliche Eigentümer der Vollstreckung widersprechen könnte (Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 74 Rz. 11; Tipke/Kruse, AO, § 74 Tz. 3; Schwarz, AO, § 74 Anm. 3; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Juni 1957 V 298/56 U, BStBl III 1957, 279). Unstreitig war der Kläger bis zur Umschreibung im Grundbuch am 23.05.1991 der zivilrechtliche Eigentümer der streitigen Parzelle zu ½ Anteil gewesen. Nur er - und nicht etwa die Bank - erfüllt damit die entsprechende Voraussetzung der Haftungsnorm.
b)
Die (anteilige) Grundstücksparzelle „diente“ dem Unternehmen der KG, denn das Grundstück mit der aufstehenden Halle wurde - wie auch der Kläger nicht in Abrede stellt - von der KG für deren gewerbliche Tätigkeit genutzt. Das Grundstück war auch unstreitig für den Betrieb der KG nicht nur von unwesentlicher Bedeutung, was der Haftung entgegenstehen könnte (Hinweis auf BFH in BStBl III 1957, 279).
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob das Grundstück der KG unmittelbar von dem Kläger und seinen Mitgesellschaftern als den Eigentümern der Parzelle zur Verfügung gestellt wurde oder ob es, wie der Sachverhalt vorliegend gestaltet ist, der KG auf dem Umweg über die OHG als verpachtende Besitzgesellschaft überlassen wurde. Das Gesetz stellt lediglich auf den objektiven Tatbestand des Dienens ab. Ob der Eigentümer selbst oder ein Dritter den Gegenstand im Rahmen eines Schuldverhältnisses dem Unternehmen zur Verfügung stellt, ist dagegen ohne Bedeutung. Die gegenteilige Ansicht des Klägers findet im Gesetz keine Stütze.
c)
Zu Unrecht meint der Kläger, daß er der „Unternehmer“ i. S. von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO sei und deshalb das negative Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt sei, wonach die Haftungsgegenstände nicht dem Unternehmer gehören dürfen. Im Hinblick auf die für die Haftung allein in Betracht kommenden betrieblichen Steuern - hier: Umsatzsteuer - ergibt sich bereits aus § 2 Abs. 2 Satz 2 UStG, daß die KG (und nicht ihre Gesellschafter) das Steuersubjekt und damit Unternehmer i. S. der Haftungsnorm ist. Aber auch wenn man den Begriff des Unternehmers als nicht ganz mit dem in § 2 Abs. 2 Satz 2 UStG übereinstimmend ansieht (vgl. Schwarz, a.a.O. Anm 3), so ergibt sich die Unternehmereigenschaft der KG aus dem Ziel der Haftungsnorm: Wenn - wie hier - der dem Unternehmen dienende Gegenstand nicht in dessen Eigentum steht und somit eine unmittelbare Zwangsvollstreckung für die Unternehmenssteuern ausscheidet, soll eben § 74 AO eine Zugriffsmöglichkeit auf das Eigentum der den Gegenstand überlassenden Gesellschafter als „Nichtunternehmer“ ermöglichen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O. Tz. 7).
d)
Daß der Kläger an der KG als Kommanditist mit 50 v. H. der Gesellschaftsanteile und damit auch „wesentlich“ i. S. von § 74 Abs. 2 Satz 1 AO beteiligt war, ist vorliegend nicht streitig. Ebenso bedarf es keiner weiteren Darlegungen, daß die rückständigen Umsatzsteuern der KG, für die der Kläger haften soll, Steuern sind, „bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet“.
e)
Der Haftungsbescheid berücksichtigt im übrigen zutreffend die zeitliche Beschränkung, die § 74 AO für eine Haftung fordert.
Die streitigen Umsatzsteuern der Veranlagungszeiträume 1984 bis 1988 sind in dem entsprechenden Zeitraum entstanden, in dem gleichzeitig sowohl eine wesentliche Beteiligung des Klägers an der KG bestand als auch sein Grundstücksanteil dem Betrieb der KG diente. Soweit der Kläger den Zeitrahmen als überschritten ansieht, weil die betreffenden Steuern erst in 1989 und somit nach seinem Ausscheiden aus der KG (s.o.) fällig geworden sind, kann er mit diesem Argument nicht durchdringen: Schon wegen des eindeutigen Wortlauts des § 74 Abs. 1 Satz 2 AO kommt es allein auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuer und nicht ihre Fälligkeit an (vgl. hierzu Tipke/Kruse, a.a.O. Tz. 16).
f)
Der Haftungsbescheid beachtet entgegen der Ansicht des Klägers zudem die gegenständliche Beschränkung des § 74 AO auf die dem Unternehmen dienenden Gegenstände.
aa) Trotz dieser gegenständlichen Beschränkung ist eine auf Zahlung gerichtete persönliche Haftung des Eigentümers gegeben und nicht eine bloße Duldungspflicht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 09. November 1977 II 132/74, EFG 1978, 254; Hessisches Finanzgericht, Beschluß vom 27. November 1978 B VI 31/78, EFG 1979, 107; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. September 1980 VI 264/77, EFG 1981, 58; FG Hamburg, Urteil vom 02. Oktober 1980 I 61/79, EFG 1981, 162; BGH-Urteil vom 18. Dezember 1987 V ZR 163/86, MDR 1988, 395; Tipke/Kruse, a.a.O., Tz. 5). Es ist deshalb nicht zulässig, eine ausdrücklich vom Gesetz als Haftung ausgestaltete Einstehenspflicht gegen den Wortlaut zu einer Duldungspflicht zu degradieren (Schwarz, a.a.O. Anm. 16; Klein-Rüsken, AO, 6. Aufl. 1998, § 74 Anm 5). Aus diesen Gründen trifft die Ansicht des Klägers nicht zu, daß der Beklagte zur Wahrnehmung seiner Rechte aus § 74 AO die Eintragung einer Sicherungshypothek hätte betreiben müssen.
bb) Der Senat folgt weiterhin dem Kläger nicht bei seiner Argumentation, daß wegen der gegenständlichen Beschränkung allenfalls eine Haftung in Höhe von 30.000,00 DM in Betracht komme, weil vorrangige Zahlungsverpflichtungen aus den Veräußerungserlös des Grundstücksanteils zu erfüllen gewesen seien.
Die bestehenden, an dem Grundstück aber nicht dinglich gesicherten betrieblichen Schulden oder Steuerrückstände, die die KG zu zahlen hatte, mindern den objektiven, im Veräußerungspreis zum Ausdruck kommenden Grundstückswert genauso wenig wie die Kosten für die Grundstücksveräußerung (z. B. Maklergebühren etc.). Allerdings neigt der Senat dazu, die in voller Höhe valutierende Grundschuld in Höhe von 750.000,00 DM als objektiv wert- und damit haftungsmindernden Faktor zu berücksichtigen, zumal die dem Grundpfandrecht zugrunde liegenden Forderungen betrieblich veranlaßt waren. Denn nach dem Wortlaut des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der Eigentümer nur „mit diesen“ Gegenständen. Durch die so zum Ausdruck gebrachte gegenständliche Beschränkung der Haftung soll das wirtschaftliche Risiko des Eigentümers auf den Verlust seiner in das Unternehmen eingebrachten Gegenstände beschränkt werden (Schwarz, a.a.O. Anm. 3). Wenn aber der Wert eines Gegenstands schon bei Einbringung gemindert ist oder zugunsten des Unternehmens während der Nutzung gemindert wird, so reduziert sich die Haftung aus triftigen Gründen entsprechend. Für die Richtigkeit dieser Gesetzesauslegung spricht zudem, daß die Finanzbehörde sonst besser gestellt wäre als wenn das belastete Grundstück im Eigentum des Unternehmens selbst stünde (a. A. Milatz, Die Information 1985, 320/322, der rechtsmißbräuchlichen Gestaltungen vorbeugen will). Letztlich kann die Rechtsfrage vorliegend unbeantwortet bleiben: Der Wert des hälftigen Grundstücks, vermindert um die anteilige Grundschuld, ist jedenfalls mit 325.000,00 DM höher als die Haftungsschuld für die Jahre 1984 bis 1988.
g)
Das Recht des Beklagten, den Kläger als Haftungsschuldner nach § 74 AO in Anspruch zu nehmen, ist schließlich nicht dadurch in Fortfall gekommen, daß nach Erlaß des Haftungsbescheids der Kläger durch die Veräußerung des Grundstücks seine Eigentümerstellung verloren hat. Ausreichend für die Haftung ist vielmehr, daß der Haftungsschuldner im Zeitpunkt seiner Inanspruchnahme noch Eigentümer ist (BFH in BStBl III 1957, 279; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. Rzn 45 und 50; Schwarz, a.a.O. Anm 17; Niedersächsisches Finanzgericht in EFG 1981, 58). Eine nach Verwirklichung des Haftungstatbestandes und seiner Geltendmachung erfolgte Eigentumsübertragung bringt die Haftung nicht zum Erlöschen, weil es nicht in das Belieben des Haftungsschuldners gestellt sein kann, den einmal begründeten Haftungsanspruch zum Erlöschen zu bringen. Die Zahlung einer Geldsumme, auf die die Zahlungsaufforderung auch vorliegend gerichtet war, ist im übrigen auch dann noch möglich, wenn der Haftungsgegenstand nach Begründung des Haftungstatbestandes und der Geltendmachung der Haftung durch Haftungsbescheid veräußert wird (so auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 17. September 1997 - 6 K 5459/91, EFG 1998, 162).
Der Haftungsbescheid ist formell nicht zu beanstanden.
Der Beklagte hatte im Rahmen seines Ermessens - entgegen der Ansicht des Klägers - keine Möglichkeit, die beiden Mitgesellschafter in Haftung zu nehmen, denn diese waren nur mit jeweils 25 v. H. und somit nicht wesentlich i. S. von § 74 Abs. 2 Satz 1 AO an dem Unternehmen der KG beteiligt gewesen. Eine Addition der Beteiligungsquoten der beiden Gesellschafter erscheint auch unter Berücksichtigung der sog. Personengruppentheorie des BFH zur Betriebsaufspaltung (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21. August 1996, X R 25/93, BStBl II 1997, 44 m.w.N.) nicht statthaft. Denn § 74 AO betrifft schon nach seinem Wortlaut die wesentliche Beteiligung einzelner Personen und nicht eine solche von Personengruppen (so auch Jestädt, DStR 1989, 243; vgl. aber für den - hier nicht vorliegenden - Fall von Gesamthandseigentum Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. Rz 16). Ein Auswahlermessen des Beklagten war also nicht gegeben.
Die zu fordernde ausdrückliche gegenständliche Beschränkung der Haftung durch Bezeichnung der Gegenstände im Haftungsbescheid (Finanzgericht Münster, Urteil vom 8. Oktober 1992 7 K 5455/90 U, EFG 1993, 423; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. Rz 49) hat der Beklagte vorgenommen.
4.
Ohne Erfolg macht der Kläger in Hinblick auf die Akzessorietät der Haftung geltend, daß die streitigen Umsatzsteuern 1984 bis 1988 der KG als Erstschuld nicht wirksam entstanden oder aber bereits erloschen seien.
Ein Bekanntgabemangel ist nicht ersichtlich. Die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 02.05.1989, an diesem Tag zur Post gegeben und am 05.05.1989 als bekanntgegeben anzusehen (§ 122 Abs. 2 Nr. 2 AO), wurden zutreffend an die geschäftsführende Komplementär-GmbH der KG adressiert, da die Zwangsverwaltung erst am 12.05.1989 beschlossen wurde. Die geltend gemachten Steuerforderungen wurden nach Aktenlage ordnungsgemäß zur Konkurstabelle angemeldet und sind rechtskräftig festgestellt worden.
Soweit der Beklagte ab dem 12.05.1989 allein den Sequester bzw. Konkursverwalter als Adressat von Steuerberechnungen und Verwaltungsakte (Feststellungsbescheid gem. § 251 Abs. 3 AO) angesehen hat, ist dies zutreffend und ausreichend (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 1988 V R 203/83, BStBl II 1988, 920 und vom 15. März 1994 XI R 45/93, BStBl II 1994, 600). Einer ergänzende Bekanntgabe an die KG-Gesellschafter bedurfte es zur Wirksamkeit nicht, auch nicht im Hinblick auf eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner. Denn dem Haftungsschuldner ist es auch bei bestandskräftigen Steuerfestsetzungen unbenommen, Einwendungen gegen die Erstschuld zu erheben (Tipke/Kruse, AO § 191 Tz. 26 mit Rechtsprechungsnachweisen). Substantiierte Einwendungen hat der Kläger vorliegend jedoch trotz Einsicht in die Steuerakten der KG einschließlich der Vollstreckungsakten nicht erhoben. Eine Überprüfung der Steuern anhand der in den Akten enthaltenen Prüfungsberichte und Festsetzungsunterlagen durch den Senat hat keine Fehler ergeben.
Soweit der Kläger ein Erlöschen der Erstschuld durch eine Zahlung von 100.000,00 DM im Oktober 1988 auf rückständige Umsatzsteuern der KG geltend macht, ist dieser Vortrag nicht geeignet, eine Tilgung der vorliegend streitigen Steuerforderungen annehmen zu lassen. Denn die hier streitigen Umsatzsteuern 1984 bis 1988 sind ausnahmslos erst in 1989 und somit nach Zahlung und Verbuchung dieser 100.000,-- DM fällig gestellt worden. Mit der Zahlung konnten also die streitigen Forderungen des Beklagten noch gar nicht getilgt werden. Daß aus der Zahlung ein Überschuß resultiert hätte, der dann später auf die im Folgejahr entstandenen hier streitigen Steuern hätte umgebucht werden müssen, hat der Kläger selbst nicht behauptet.
5.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und - soweit durch den teilweisen Widerruf des Haftungsbescheids eine Teilerledigung eingetreten ist - auf § 138 Abs. 2 FGO; hierbei war zudem zu berücksichtigen, daß der Klage ohne das teilerledigende Ereignis auch insoweit stattzugeben gewesen wäre.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 AO
§ 133 HGB
§ 191 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 74 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 2 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 74 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 74 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 122 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 251 Abs. 3 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 138 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: ZIP 1994, 1261
BStBl II 1984, 127
EFG 1978, 254
EFG 1979, 107
EFG 1981, 58
EFG 1981, 162
MDR 1988, 395
EFG 1998, 162
BStBl II 1997, 44
EFG 1993, 423
BStBl II 1988, 920
BStBl II 1994, 600
83 O 71/90
94 II ZR 146/92
1 BvR 496/65
83 V R 18/79
57 V 298/56
77 II 132/74
78 B VI 31/78
80 VI 264/77
80 I 61/79
87 V ZR 163/86
6 K 5459/91
X R 25/93
7 K 5455/90
88 V R 203/83
94 XI R 45/93