Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-08-10, Aktenzeichen 6 V 313/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0810.6V313.18.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob von der Antragstellerin in den Streitjahren 2012 bis 2015 erbrachte Leistungen gegenüber Arbeitssuchenden dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b oder c Umsatzsteuergesetz (UStG) zu unterwerfen sind oder dem Regelsteuersatz unterliegen.
Die Antragstellerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Zweck der Gesellschaft ist die Erstellung digitaler Personalprofile von Arbeitssuchenden ("Job-Profile"), die für Online-Bewerbungen zur Verfügung stehen und die über eine Webseite abrufbar sind. Zu den gegenüber den Arbeitssuchenden erbrachten Leistungen der GbR gehört dabei nach Aktenlage die Erstellung eines digitalen Textprofils, eines Videoprofils, ein Onlinesupport sowie die Einräumung eines Nutzungsrechts des Profils für Online-Bewerbungen. Dabei rechnete die Antragstellerin direkt gegenüber den Arbeitssuchenden ab.
Im Zuge einer in der Zeit vom 30.03.2015 bis zum 12.09.2017 durch das Finanzamt 2 bei der Antragstellerin durchgeführten Außenprüfung, welche die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und Umsatzsteuer für 2011 bis 2014 betraf, teilte die Antragstellerin mit Schreiben vom 06.08.2015 konkretisierend mit, dass das digitale Personalprofil ausschließlich online zu nutzen sei und auf der regionalen Website veröffentlicht werde. Von dieser öffentlichen Webseite aus bestehe für die Arbeitssuchenden auch die Möglichkeit, das digitale Profil individuell für eine Bewerbung zu nutzen. Eine Übertragung auf CD / DVD oder andere Datenträger sei technisch nicht möglich. Die Arbeitssuchenden würden durch die GbR darüber informiert, dass sie bei Bedarf einen Antrag auf Kostenübernahme beim zuständigen Jobcenter stellen könnten. Das Jobcenter erhalte von der GbR den Nachweis über die Anfertigung der digitalen Personalprofile und darüber, dass bzgl. der Veröffentlichung jeweils Einverständnis seitens der Arbeitssuchenden bestehe. Ebenso erhalte das Jobcenter eine Rechnungskopie, wobei die Rechnung auf den Namen des Arbeitssuchenden ausgestellt sei. Eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Jobcenter und der GbR bestehe nicht. Die Arbeitssuchenden bestätigten nach Anfertigung des digitalen Profils insbesondere, dass sie es für eine Bewerbung einsetzen würden und dass sie mit der Veröffentlichung auf der vorgenannten Website einverstanden seien. Weitere Vereinbarungen oder Verträge würden zwischen der GbR und den Arbeitssuchenden nicht geschlossen. Dieses Verfahren werde seit Beginn der Erstellung von digitalen Onlinepersonalprofilen von der GbR für die Jobcenter bzw. Bundesagentur für Arbeit praktiziert und sei weder von den internen Datenschutzbeauftragten noch von den Datenschutzbeauftragten der jeweiligen Bundesländer beanstandet worden.
Die Entgelte für die erbrachten Leistungen unterwarf die Antragstellerin in den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre entsprechend § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG dem ermäßigten Steuersatz.
Im Anschluss an die bei der Antragstellerin durchgeführte Außenprüfung (Bericht vom 10.11.2017) vertrat der Antragsgegner, das zwischenzeitlich örtlich zuständige Finanzamt, entsprechend dem Prüfungsergebnis der Betriebsprüfung des Finanzamtes 2 und entgegen der Handhabung der Finanzverwaltung in den Vorjahren die Auffassung, dass die Entgelte dem Regelsteuersatz und nicht dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen seien. Dies führte nach den geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 18.01.2018 zu Umsatzsteuernachforderungen für 2012, für 2013, für 2014 und für 2015 sowie zu entsprechenden Zinsfestsetzungen.
Gegen die Änderungsbescheide legte die Antragstellerin mit Schreiben vom 30.01.2018 jeweils Einspruch ein und begehrte die Aussetzung der Vollziehung. Mit Einspruchsentscheidung vom 28.02.2018 wies der Antragsgegner die Einsprüche als unbegründet zurück. Zudem lehnte er die Aussetzung der Vollziehung ab (Einspruchsentscheidung vom 26.02.2018).
Mit Schriftsatz vom 04.04.2018 erhob die Antragstellerin hiergegen Klage (6 K 498/18), über welche bisher noch nicht entschieden wurde. Ferner stellte sie bei Gericht mit Schriftsatz vom 01.03.2018 einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der vorgenannten, geänderten Umsatzbescheide für 2012 bis 2015. Hierüber ist vorliegend zu entscheiden.
Die Antragstellerin trägt vor, dass sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG bzw. aus § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ergebe.
Hinsichtlich der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG komme vorliegend die Variante der Überlassung von Filmen zur Vorführung in Betracht. Die GbR sei im Jahre 1999 gegründet worden. Die Digitalen Profile seien bis heute unverändert. Zu Beginn hätten die Arbeitssuchenden ihr Profil auf DVD und seit 2005 online erhalten. Seit 2007 sei auch eine mobile Nutzung auf dem Smartphone möglich. Arbeitssuchenden mit einer eigenen Webseite würden die Videos per Dropbox zur Verfügung gestellt, von der sie sich die Dateien herunterladen könnten. Insbesondere würden die Filme durch die Kunden einer breiten Örtlichkeit zugänglich gemacht, was gerade die Idee des Konzepts sei. Die zu § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG vorliegende Bundestagsdrucksache aus dem Jahre 1967 könne zur Definition der Begriffe Film und Filmvorführung im Jahre 2018 nicht herangezogen werden. Denn im Jahre 1967 habe es keine privaten Fernsehanstalten, kein Internet und auch nicht die heute möglichen Videoformate gegeben. Die Art der Filmvorführung sei losgelöst von der dinglichen Präsenz von Filmmaterialien, Kassetten und Datenträgern. Filme und Videos lägen heutzutage auf Servern und es würden Zugriffsrechte für die Präsentation übertragen. Auch hätten sich die Formate durch die neuen Medien geändert. Ein Film / Video bestehe im Internet und im Fernsehen nicht mehr ausschließlich aus dem analogen Aneinanderreihen von Einzelbildern. Zur Überlassung von Aufführungsrechten gehöre auch das Recht, den Film zeitversetzt in der jeweiligen Mediathek abrufen zu können. Die Arbeitssuchenden könnten die von der Antragstellerin angefertigten digitalen Profile auch auf der Seite ..., auf anderen Portalen wie Facebook, Xing, Linkedin oder aber auch - falls vorhanden - auf ihrer eigenen Internetseite einstellen.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG sei die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Urheberrechten begünstigt. Im Zuge der Produktion der Filme seien Urheberrechte entstanden, die den Kunden überlassen worden seien. Bei der Leistung der Antragstellerin habe ganz klar die Rechteübertragung im Vordergrund gestanden. Vertragszweck sei die Übertragung von Nutzungsrechten gewesen. Die Kunden benötigten die Rechte, um das Profil für Bewerbungen nutzen zu können. Die Dienstleistungen hätten ausschließlich dazu gedient, Filme herzustellen, an denen dann die Rechte übertragen werden. Die Arbeitssuchenden hätten die erstellten Werke frei nutzen können (§ 31 Abs. 5 Urheberrechtsgesetz - UrhG -). Der umsatzsteuerrechtliche Vertragszweck sei nicht auf eine bestimmte Form der Publikation zugeschnitten gewesen, sondern auf beliebige Veröffentlichungen. Würden Lichtbilder zu Werbezwecken überlassen, sei unstreitig der ermäßigte Steuersatz anzuwenden; hier liege der Schwerpunkt der Leistung in einer uneingeschränkten Einräumung aller Verwertungsrechte, wobei der Streitfall hiermit direkt vergleichbar sei.
Die Situation des vorliegenden Falles entspreche damit der eines freien Journalisten, der einem Verlag seine Beiträge zur Nutzung verkaufe, was ebenfalls zu einem Umsatzsteuersatz von 7 % führe. Dies ergebe sich auch aus der vorgelegten Stellungnahme des Deutschen Journalistenverbandes (DJV). Beide Gesellschafter der GbR seien Journalisten mit jahrelanger Erfahrung, die auch als langjährige Produzenten für verschiedene Fernsehanstalten gearbeitet hätten. Vorliegend gelte auch die Vereinfachungsregel für Journalisten nach Abschnitt 12.7 Umsatzsteuererlass (UStAE). An den sorgsam produzierten und mit zahlreichen redaktionellen Eingriffen versehenen Videos sei zu sehen, dass dort eine erhebliche kreative Leistung investiert worden sei. Es müsse viel weggeschnitten und damit auch viel redaktionell gearbeitet werden, weil den dargestellten Personen die Präsentation ihrer Person in der Regel schwer falle. Diese Arbeiten dienten der Herstellung des Werkes und gingen letztlich in der Übertragung des Urheberrechts am fertigen Werk auf. Auch in anderen Fällen, in denen das Urheberrecht übertragen werde, bestehe die wesentliche Arbeit darin, das Werk herzustellen, an dem dann die Urheberrechte übertragen würden. Dem Kunden komme es auch in diesen Fällen auf die Urheberrechtsübertragung und nicht auf die Erbringung einer Dienstleistung an. Ein Indiz für das Vorliegen journalistischer Leistungen sei auch darin zu sehen, dass die Künstlersozialkasse bezüglich des Gesellschafters Y aufgrund künstlerischer / publizistischer Tätigkeit zu dem Ergebnis gekommen sei, dass die Versicherungspflicht nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz bestehe.
Bzgl. der streitigen Frage, ob nur Urheberrechte übertragen würden oder ob auch eine darüber hinausgehende sonstige Leistung (Zusatzleistung) vorliege, sei zu berücksichtigen, dass zu jeder Filmaufnahme auch formale, technische und gestalterische Anweisungen gehörten. Im Gegensatz zu Amateur-Selfies seien vorliegend Einverständniserklärungen, Maske, Hinweise zur Sitzposition und Sprache notwendig. Der Aufnahmeprozess der digitalen Profile teile sich nach professionellen, journalistischen Standards in verschiedene klassische Filmstationen auf, nämlich dem Vorgespräch, der Klärung der Kosten, der Kostenübernahme, der Einverständniserklärung, der Rechteübertragung und der Maske (durch eine professionelle Maskenbildnerin mittels kamerageeignetem Make-up erstellt) sowie schließlich der Aufnahme (Regieanweisungen nebst technischer Anweisungen wie Sitzposition, Blickrichtung und Lautstärke sowie zielgerichtete journalistische Fragestellung mit der Fokussierung auf das Wesentliche). Dies alles gehöre zum journalistischen Handwerkszeug, um einen qualitativ aussagefähigen Film im Format der digitalen Profile zu erstellen. Letztere würden zudem seit zehn Jahren aus dem Vermittlungsbudget der Bundesagentur für Arbeit finanziert (§ 44 Sozialgesetzbuch - SGB III -). Mit der Erstellung der Profile sei gerade keine umfassende Begleitung und Beratung, d.h. kein Coaching einhergegangen. Eine Vorbesprechung mit den Arbeitssuchenden habe nicht stattgefunden. Im Termin selbst seien ca. 60 bis 90 Minuten darauf verwandt worden, die Filmaufnahmen vorzubereiten, wobei in dieser Zeit Anträge ausgefüllt worden seien; zudem sei rechtliche Aufklärung zu leisten und zu besprechen gewesen, dass das Jobcenter die Kosten trage. Ein Coaching oder eine Schulung aus dem Vermittlungsbudget der Jobcenter / Bundesagentur für Arbeit sei nicht zulässig. Mit Zusatzleistungen seien digitale Profile also auch gar nicht förderungswürdig. Damit gehe die Rechteübertragung entgegen der Auffassung des Antragsgegners auch nicht in einer nicht begünstigten Dienstleistung eigener Art unter.
Angesichts der bisherigen anderweitigen Auffassung der Finanzverwaltung und wegen des Umstandes, dass sich das UStG nur langsam an aktuelle Gegebenheiten anpasse, gerade im Bereich der neuen Medien aber ständig Neuerungen einträten, bestünde vorliegend Unsicherheit bei der Beurteilung von Rechtsfragen, was eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertige. So habe auch das Finanzamt 2 noch im Jahre 2007 die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bestätigt. Im Jahre 2014 sei im Rahmen der Betriebsprüfung des Gesellschafters Y vom zuständigen Finanzamt ebenfalls die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes anerkannt worden. Es gehe vorliegend um eine Grundsatzfrage der Bewertung von Filmen / Videos in den neuen Medien.
Schließlich habe sie - die Antragstellerin - ihre Preise mit einem Umsatzsteuersatz von 7 % kalkuliert, weil die Vorprüfung zu dem Ergebnis gekommen sei, dass der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Eine Abrechnung mit 19 % sei ohne weitere Probleme möglich gewesen und aktuell wende sie - die Antragstellerin - auch den Regelsteuersatz an, wozu sie sich aber wegen der bisherigen Prüfungsfeststellungen nicht veranlasst gesehen habe. Die Steuerfestsetzung ziehe ruinöse Folgen nach sich, weil die GbR die Steuerschulden nicht zahlen könne. Ein Durchgriff auf die Gesellschafter führe dazu, dass diese ihr gesamtes Erspartes und im Falle des Gesellschafters Y auch die privat genutzte Eigentumswohnung veräußern müssten, um die Steuerschulden zu begleichen. Diese katastrophalen Folgen habe die Finanzverwaltung nach den konkreten Verhältnissen zumindest mit zu verantworten.
Die außergerichtlich durch den Prozessbevollmächtigten angekündigten Vermögensübersichten wurden nach Aktenlage weder außergerichtlich noch im gerichtlichen Verfahren vorgelegt.
Außergerichtlich wurde am 29.03.2017 schließlich ein Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abgabenordnung (AO) mit der Maßgabe gestellt, dass der Regelsteuersatz für Umsätze angewandt wird, die ab dem 01.01.2017, hilfsweise ab dem 01.01.2016 getätigt worden sind. Zur Begründung wird insbesondere geltend gemacht, dass die Antragstellerin entgegen dem Zweck des UStG die Steuer nicht nachträglich überwälzen könne, weil es nicht möglich sei, die Vielzahl der Ausgangsrechnungen früherer Jahre zu korrigieren und die Mehrsteuern nachzufordern. Aufgrund früherer Rechtsansicht der Finanzverwaltung und im Vertrauen auf die Richtigkeit der behördlichen Erklärungen aus der Umsatzsteuersonderprüfung 2007 habe die Antragstellerin nicht rechtzeitig die Anwendung des Regelsteuersatzes veranlassen können. Sie habe allerdings im Jahre 2017 vor dem Hintergrund der unsicheren Rechtslage ihre Abrechnungen umgestellt und wende nun den Regelsteuersatz an, wobei die Agentur für Arbeit die Kosten auf dieser Grundlage ohne weitere Diskussionen erstatte.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2012 bis 2015 vom 18.01.2018 von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er vertritt auch im gerichtlichen Verfahren unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung die Auffassung, dass es für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes an einer Rechtsgrundlage fehle.
So bestehe der Sinn und Zweck der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG in der über das UStG betriebenen punktuellen Kulturförderung. Nach den Vorstellungen des Finanzausschusses hätten durch die Begünstigung etwaige, mit der Umstellung auf das Mehrwertsteuersystem (UStG 1967) verbundene Preiserhöhungen im Bereich der Filmwirtschaft vermieden werden sollen. Bürgern habe es durch niedrigere Preise erleichtert werden sollen, bestimmte kulturelle Leistungen zu konsumieren. Ferner hätten Wettbewerbsnachteile der Filmwirtschaft gegenüber dem öffentlich-rechtlichen Fernsehen abgemildert werden sollen. All dies betreffe nicht den vorliegenden Streitfall.
Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG greife nicht, weil eine Übertragung von urheberrechtlichen Befugnissen im Streitfall nur schwach ausgeprägt sei. Dem jeweiligen Arbeitssuchenden werde lediglich eine Zugangsberechtigung bezüglich des Servers, auf dem die Profile lägen, eingeräumt. Eine Zurverfügungstellung mittels CD / DVD oder anderer Datenträger erfolge nicht. Die Zugangsberechtigung könne der Bewerber an interessierte Arbeitgeber weiterleiten, damit sich diese das Profil ansehen könnten. Eine weitergehende Berechtigung zur Nutzung des Profils werde dem Bewerber aber nicht eingeräumt. Im Ergebnis werde dem Bewerber lediglich das Recht einer eingeschränkten Zugänglichmachung übertragen. Selbst ein Recht auf Nutzung für private Zwecke sei dem Bewerber untersagt. Hauptleistung sei im Streitfall dagegen die Erstellung des digitalen Bewerberprofils; dieses bestehe aus einem ganzen Leistungsbündel. Soweit die Antragstellerin das Vorliegen eines Coaching des Bewerbers verneine, widerspreche dies dem von ihr beschriebenen Produktionsprozess. Ein Coaching diene nach den Gesamtumständen auch zur Vorbereitung späterer Vorstellungsgespräche. Der gesamte Produktionsprozess mache deutlich, dass die zwangsläufig verbundene Übertragung der sehr schwach ausgeprägten Nutzungsrechte nur ein unwesentlicher Bestandteil der einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtleistung sei. Schwerpunkt sei nicht die Übertragung von urheberrechtlichen Schutzrechten, sondern die Erstellung des digitalen Bewerberprofils. Dem Leistungsempfänger komme es im Wesentlichen darauf an, seine Chancen bei Stellenausschreibungen durch ein digitales Bewerberprofil zu verbessern.
Die Antragstellerin könne sich auch nicht auf die Vereinfachungsregelung des Abschnitt 12.7. Abs. 10 UStAE stützen, da es insoweit nur auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ankomme. Da nicht jede Art von Befragung oder Datensammlung als journalistische Tätigkeit einzustufen und weil das digitale Jobprofil aus der Sicht der Arbeitssuchenden als eine Werbemaßnahme in eigener Sache anzusehen sei, sei die Erstellung eines solchen Profils keine journalistische Tätigkeit mit der Folge, dass für diese Leistungen auch nicht die genannte Vereinfachungsregelung zur Anwendung kommen könne.
Schließlich stehe der Anwendung des Regelsteuersatzes wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung auch nicht eine frühere anderweitige Auffassung der Finanzverwaltung entgegen.
Dem beschließenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Umsatzsteuerakten, ein Sonderband Betriebsprüfungsbericht und Einspruchsverfahren, ein Leitz-Ordner Betriebsprüfung (Fallheft) sowie die Gerichtsakten des Verfahrens 6 K 498/18 vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im gerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der bei Gericht gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig, da der Antragsgegner mit Schreiben vom 14.02.2018 die außergerichtlich beantragte Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) abgelehnt hat. Der Antrag ist jedoch unbegründet, weil an der Rechtmäßigkeit der von der Antragstellerin angegriffenen Änderungsbescheide betreffend Umsatzsteuer für 2011 bis 2015 vom 18.01.2018 bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel i. S. d. § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehen.
1. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines mittels Einspruchs oder Klage angefochtenen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30.05.1967 VI S 3/67, BStBl. III 1967, 530 und vom 15.10.1986 III S 7/86, BFH/NV 1987, 142) Verwaltungsaktes auch ohne Sicherheitsleistung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des in der Hauptsache angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen zur Folge haben (BFH-Beschlüsse vom 10.02.1967 III B 9/66, BStBl. III 1967, 182 und vom 28.05.1986 I B 22/86, BStBl. II 1986, 656). Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist dabei, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 23.08.2004 IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9). Es genügt vielmehr die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH-Beschluss vom 26.06.2003 X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (BFH-Beschluss vom 11.06.1968 VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657).
Soweit die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen reicht, hat er den für ihn günstigen tatsächlichen Geschehensablauf nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO vollständig darzulegen und durch präsente Beweismittel glaubhaft zu machen (BFH-Beschluss vom 04.06.1996 VIII B 64/95, BFH/NV 1996, 895). Im Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die Auswertung der präsenten Beweismittel (BFH-Urteil vom 04.05.1977 I R 162-163/76, BStBl. II 1977, 765). Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen sind nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 14.02.1989 IV B 33/88, BStBl. II 1989, 516). Es ist nicht Aufgabe des nach § 69 Abs. 3 FGO angerufenen Gerichts, aus umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen. Zu berücksichtigen sind in einem solchen Fall nur Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem im Einzelnen glaubhaft gemachten Tatsachenvortrag der Beteiligten ergeben (BFH-Beschluss vom 22.11.1968 VII B 165/67, BFHE 94, 472, HFR 1969, 171). Im Übrigen ist es auch nicht Aufgabe der Gerichte, im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO auf unsicherer Tatsachengrundlage Rechtsfragen zu klären, die sich nach weiterer Aufklärung des Sachverhaltes im Hauptsacheverfahren möglicherweise nicht stellen (BFH-Beschluss vom 19.05.1999 V B 5/99, BFH/NV 1999, 1495).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall bestehen bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2015 keine ernstlichen Zweifel im vorgenannten Sinne. Der Antragsgegner hat die streitigen Umsätze zu Recht dem Regelsteuersatz unterworfen. Die zwischen den Beteiligten streitige Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG und des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG kommt nicht in Betracht. Der Antrag hat auch unter den Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes und der unbilligen Härte sowie nach dem Grundsatz von Treu und Glauben keinen Erfolg.
a) Grundsätzlich unterliegen die Umsätze, die ein Unternehmer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, dem Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG). Die Vorschriften über die Anwendungen eines ermäßigten Steuersatzes (§ 12 Abs. 2 UStG) sind dagegen, wie die Vorschriften über die Steuerbefreiungen, als Ausnahmeregelungen eng auszulegen und kommen nur unter den vom Gesetz bestimmten Voraussetzungen in Betracht. Dabei ist grundsätzlich jeder Umsatz im Einzelnen zu prüfen (vgl. BFH-Beschluss vom 17.01.1990 V B 130/89, BFH/NV 1990, 535).
aa) Die für die Umsätze der Antragstellerin in Betracht kommende Vorschrift in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ist im Streitfall nicht einschlägig.
Die Vorschrift bestimmt, dass sich die Steuer auf 7% für folgende Umsätze ermäßigt: die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben. Die Steuerermäßigung setzt voraus, dass der Rechtsinhaber dem Leistungsempfänger nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Umsatzes das Recht zur Verwertung des Werks gemäß den Bestimmungen des UrhG (insbesondere durch Vervielfältigung und Verbreitung) einräumt und nicht nur die bestimmungsgemäße Benutzung gestattet. Die Einräumung oder Übertragung der urheberrechtlichen Nutzungsrechte muss Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung sein (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2004 V R 4/04, BStBl. II 2005, 415, m.w.N.). Demnach genügt es nicht, dass im Rahmen des Umsatzes zusätzlich urheberrechtliche Rechte lediglich mitübertragen werden (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 27.01.2010, 5 K 1072/08, EFG 2010, 1079). Aus den Gesamtumständen muss hervorgehen, dass es dem Kunden (hier: den Arbeitssuchenden) gerade und vor allem um die Rechteübertragung geht. Ob das der Fall ist, bestimmt sich im Wesentlichen nach dem Inhalt der Vereinbarungen und im Zusammenhang damit, wofür die Gegenleistung erbracht wird, mithin nach dem damit erzielten wirtschaftlichen Ergebnis (vgl. BFH-Urteile vom 14.02.1974 V R 129/70, BStBl. II 1974, 261, 262 und vom 07.10.1987 X R 21/80, BFH/NV 1989, 608; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.02.2017, 5 K 5052/15, EFG 2017, 958, m.w.N., rkr.). Folglich sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln (vgl. EuGH-Urteile vom 17.01.2013 - C-224/11, BGŻ Leasing, DStR 2013, 193, Rn. 32 und vom 16.04.2015 - C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888, Rn. 32), wobei der wirtschaftliche Zweck dieses Umsatzes (vgl. EuGH-Urteile vom 19.11.2009 - C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Slg. 2009, I-11079, Rn. 39; vom 28.10.2010 - C-175/09, Axa UK, Slg. 2010, I-10701, Rn. 23 und vom 27.09.2012 - C-392/11, Field Fisher Waterhouse, HFR 2012, 1210, Rn. 23) sowie das Interesse der Leistungsempfänger zu berücksichtigen ist (vgl. EuGH-Urteil vom 16.04.2015 - C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888, Rn. 35). Ob eine Leistung nach dem UrhG geschützt ist, kann also nur durch eine Beurteilung der Leistung selbst festgestellt werden; die bloße Tatsache, dass der Urheber in der Regel geschützte Werke herstellt, reicht für sich gesehen dazu nicht aus. Deshalb genügt es - wie bereits ausgeführt - nicht, wenn im Rahmen eines Umsatzes auch Rechte nach dem Urheberrecht übertragen werden, wenn dies nicht der Schwerpunkt des umsatzsteuerbaren Vorgangs ist (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23.07.2015, 6 K 1157/12, m.w.N., juris).
Nach dieser Maßgabe gelangt der beschließende Senat unter Berücksichtigung der sich aus den Akten und nach dem Vortrag der Beteiligten ergebenden Umständen mit dem Antragsgegner zu der Auffassung, dass die Übertragung von urheberrechtlichen Befugnissen i.S. urheberrechtlicher Nutzungsrechte im Streitfall nur schwach ausgeprägt ist und gerade nicht Hauptbestandteil der Gesamtleistung war. Die Hauptleistung ist vorliegend vielmehr jeweils in der Erstellung des digitalen Bewerberprofils, welches aus einem ganzen Leistungsbündel bestand, zu sehen.
Zwar ist jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden (vgl. EuGH-Urteil vom 25.02.1999 - C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, Rn. 29ff. sowie BFH-Urteil vom 2.03.2006 V R 25/03, BStBl. II 2006, 788). Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung (vgl. EuGH-Urteil vom 17.01.2013 - C-224/11, BGŻ Leasing, DStR 2013, 193, Rn. 30). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 27.09.2012 - C-392/11, Field Fisher Waterhouse, HFR 2012, 1210, Rn. 17).
Die von der Antragstellerin in den Streitjahren gegenüber den Arbeitssuchenden erbrachten, aus mehreren Einzeldienstleistungen (Erstellung eines "digitalen Textprofils", Erstellung eines "digitalen Videoprofils", "Onlinesupport" und ggf. Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben) bestehenden Leistungen sind nach Aktenlage jedenfalls als einheitliche Leistung anzusehen und damit auch einheitlich zu beurteilen. Dabei sind, wenn man die Einräumung bzw. Übertragung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, seitens der Antragstellerin überhaupt für glaubhaft gemacht hält, diese jedenfalls nicht als Hauptleistung im Rahmen einer einheitlichen Leistung anzusehen, da sie in jedem Falle nicht den Schwerpunkt des umsatzsteuerbaren Vorgangs bildete.
Im Streitfall war das Interesse der Leistungsempfänger und der wirtschaftliche Zweck der Umsätze nicht auf separate, einzelne Dienstleistungen gerichtet, sondern auf die Erstellung eines professionell wirkenden Bewerbungsprofils im Zusammenhang mit einer letztlich vom jeweiligen Jobcenter finanzierten Vermittlungsaktion, insbesondere auf bestimmten, von der Antragstellerin benannten Webseiten. Selbst wenn auch eine persönliche Verwendung im Zuge der Einräumung oder Übertragung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, für - ggf. einzelne - Arbeitssuchende von Interesse war, war der wirtschaftliche Zweck in jedem Falle auf eine Gesamtleistung, nämlich auf die Erstellung eines digitalen Bewerberprofils und nicht auf einzelne, voneinander unabhängige Leistungen gerichtet. Eine Aufspaltung der Gesamtleistung in die vorgenannten Einzelleistungen würde sich daher als künstlich und wirklichkeitsfremd darstellen. Die Einräumung bzw. Übertragung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, hatte für die Arbeitssuchenden keinen eigenen Zweck, sondern stellte nur das Mittel dar, um die Hauptleistung des Leistungserbringers (Erstellung eines digitalen Bewerberprofils) unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Nach Auffassung des Senats ist im Streitfall mithin von einer Haupt- und mehreren Nebenleistungen auszugehen, wobei - entgegen der Auffassung der Antragstellerin - nicht die Übertragung von Urheberrechten, sondern vielmehr die Erstellung des digitalen Bewerberprofils als solches als Hauptleistung anzusehen ist. Den Leistungsempfängern (Arbeitssuchenden) kam es nach den aktenkundigen Verhältnissen des Streitfalles maßgeblich darauf an, ihre Chancen bei der Vergabe freier Stellen durch das Vermitteln eines kompetenten Eindrucks mittels Erstellung eines digitales Bewerberprofil sowie dessen Einstellung auf von der Antragstellerin bzw. den jeweiligen Arbeitsagenturen vorgegebenen, einzelnen Webseiten zu verbessern. Hierin lag der wirtschaftliche Zweck und das charakteristische Merkmal des jeweiligen Umsatzes. Dieses digitale Bewerberprofil bestand - wie der Antragsgegner nach Aktenlage im Einzelnen zutreffend auf den Seiten 3 und 4 seines Schriftsatzes vom 25.04.2018 ausführt - aus einem ganzen Leistungsbündel (vgl. hierzu auch die Ausführungen der Antragstellerin auf Seite 3 des Schriftsatzes vom 14.03.2018). Für die Auffassung des beschließenden Senates spricht auch, dass die Antragstellerin für sich in Anspruch nimmt, insbesondere über besondere Fertigkeiten und Erfahrungen zu verfügen, was der professionell gemachten Herstellung der digitalen Bewerberprofile als solcher ein besonderes Gewicht im Rahmen der erbrachten Gesamtleistung verleiht.
Für die Frage, wofür die Gegenleistung erbracht wurde, waren auch die im Fallheft abgelegten, aus dem Jahre 2012 stammenden und streitrelevante Angaben enthaltenden Rechnungen (Bl. 48, 58) von Bedeutung. Auch aus diesen Rechnungen ergibt sich, dass seitens der Antragstellerin ein Leistungsbündel i.S. einer einheitlichen Leistung geschuldet wurde. So bestanden die gegenüber den jeweiligen Arbeitssuchenden als Leistungsempfänger erbrachten Leistungen der Antragstellerin in der Erstellung eines "Digitalen Textprofils" (mit den einzelnen Bestandteilen "Einzelgespräch zur Erfassung des Arbeitsplatzwunsches - Abgleich mit beruflichen Voraussetzungen, Erarbeitung evtl. beruflicher Alternativen, Zusammenfassung, Erfassungsgespräch, CV und Videoaussage in einem variablen Online Textprofil"), in der Erstellung eines "digitalen Videoprofils" (mit den einzelnen Bestandteilen "Einzeltypberatung durch eine Maskenbildnerin, Auftrittcoaching, Anfertigung von Fotos und 5 Videoclips, Studionachbearbeitung des Text-, Bild- und Tonmaterials, Datenbankadministration") und in einem Onlinesupport (mit dem Bestandteil "Zusammenfassung in einer individuellen für die Online-Bewerbung einsetzbaren Webseite) wobei für das "Digitale Textprofil" beispielsweise ... EUR und für das "Videoprofil" sowie den "Online-Support" beispielsweise ... EUR netto berechnet wurden. Die Übertragung von Urheberrechten, die die Antragstellerin maßgeblich in den Vordergrund rücken möchte, wird hier gerade nicht aufgeführt und zwar auch noch nicht einmal in der Weise, dass sie als sog. Inklusivleistung mit dem Rechnungsbetrag abgegolten ist. Auch dies spricht nach Auffassung des Senats dafür, dass im Rahmen des Vertragsverhältnisses der Antragstellerin mit ihren Kunden bzgl. der Einordnung einer etwaigen Einräumung bzw. Übertragung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, - wenn überhaupt - allenfalls als Neben-(Inklusiv-)Leistung ausgegangen wurde. Eine gesonderte Gegenleistung wurde nach Aktenlage hierfür nicht geschuldet.
Zwar ist der Antragstellerin zuzugestehen, dass es ihren Kunden womöglich und ggf. vereinzelt auch darauf angekommen sein könnte, besondere eigene Nutzungsmöglichkeiten für die digitalen Bewerberprofile zu erhalten, um diese sodann uneingeschränkt in sozialen Netzwerken oder anderweitig im Internet oder auf dem Wege anderweitiger elektronischer Verbreitung verwenden zu können. Insofern fehlt es allerdings an einer hinreichenden Glaubhaftmachung. Denn die Antragstellerin hat sich im gerichtlichen Verfahren bei der Frage nach der Einräumung bzw. Übertragung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, auf die Übermittlung eines einzelnen, zeitlich nicht zuzuordnenden Blankovordruckes mit der Überschrift "Teilnahme- und Einverständniserklärung" beschränkt (Bl. 209 FG-Akten). Da nicht erkennbar ist, inwiefern sich diese Erklärung auf den Streitzeitraum bezieht und auch keinen hinreichenden Bezug zur GbR aufweist, ist diese für die Glaubhaftmachung im gerichtlichen Verfahren im vorgenannten Sinne nicht geeignet. Dies gilt auch angesichts des Vortrages der Antragstellerin, wonach der Gesellschafter Y in den Streitjahren und auch in den Jahren danach außerhalb der GbR eine gleich gelagerte Tätigkeit ausführte. Soweit im Fallheft auf die GbR hindeutende Teilnahme- und Einverständniserklärungen - mit unterschiedlichen Inhalten wiederum in Blankoform oder individuell in den Streitjahren ausgefüllt - abgelegt sind, ergibt sich hieraus weder hinreichend deutlich, dass den Arbeitssuchenden Rechte im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG eingeräumt oder übertragen wurden, noch dass dies das charakteristische Merkmal des Umsatzes war.
Gegen die von der Antragstellerin begehrte umsatzsteuerliche Einordnung spricht ebenfalls der im Fallheft abgelegte Ausdruck einer Webseite, aus dem sich ergibt, dass die "... Profile" eine Entwicklung des "Büro Y" und urheberrechtlich geschützt sind, wozu auch die eigenen Entwicklungen der Anwendungen auf iPad und Android-Tablets gehören. Der Hinweis endet mit "© Copyright ... - Y"; darüber hinaus wird darauf hingewiesen, dass Inhalt und Struktur der Websites dem Urheberrecht und anderen Gesetzen zum Schutz geistigen Eigentums unterliegen und dass dem Urheberrecht auch Bilder, die von Dritten zur Verfügung gestellt wurden, unterliegen (Bl. 64, 65 Fallheft).
Zwar erklärt ein individuell benannter Arbeitssuchender in der unter dem Datum der 02.10.2012 ausgefüllten Teilnahme- und Einverständniserklärung, dass er an der Erstellung eines "Digitalen Online Bewerbungsprofils" teilgenommen habe und sein "Digitales Bewerbungsprofil" bei seinen künftigen Bewerbungsaktivitäten einsetzen werde; ebenso stelle er dem Jobcenter sein Profil für Vermittlungsaktivitäten (Information von Unternehmen) zur Verfügung, wobei dies durch den handschriftlichen Zusatz "aber erst nach eigener Einsicht" ergänzt wird. Dies deutet aber ebenso wenig auf eine streitrelevante Einräumung und Übertragung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, hin, wie der im Fallheft abgelegte und auf die GbR hindeutende Blankovordruck einer Teilnahme- und Einverständniserklärung, in welchem lediglich ausgeführt ist, dass die betreffende Person erklärt, dass sie heute ein individuelles Profil hat anfertigen lassen und damit einverstanden ist, dass das Bewerbungsprofil unter einer bestimmten Kennziffer in der Öffentlichkeit- und Vermittlungsaktion veröffentlicht und dass bei einer erfolgten Vermittlung das Bild- oder Ton-Profil aus dem Portal herausgenommen wird. Da es abschließend lediglich heißt: "Ist eine erneute Vermittlung notwendig, kann das Digitale Bewerbungsprofil wieder in das Öffentlichkeits- und Vermittlungssystem eingestellt werden", ist auch dieser Vordruck nicht zur Glaubhaftmachung geeignet, dass die Antragstellerin in den Streitjahren den Arbeitssuchenden Rechte, die sich aus dem UrhG ergeben, eingeräumt oder übertragen hat.
Soweit ein weiterer Erklärungsvordruck vom 11.12.2012 den handschriftlichen Zusatz: "Mein Digitales Bewerbungsprofil wird nicht auf dem Portal eingestellt, sondern ausschließlich für private Vermittlungszwecke eingesetzt" trägt, ändert auch dies aus den bereits dargestellten Gründen nichts daran, dass eine damit gegebenenfalls verknüpfte Einräumung oder Übertragung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, jedenfalls nicht als Hauptleistung im Rahmen einer einheitlichen Leistung anzusehen ist.
Auch ist objektiv nicht nachvollziehbar, auf welcher konkreten, hinreichend verifizierten Tatsachengrundlage das von der Antragstellerin vorgelegte, nicht unterschriebene Schreiben des Deutschen Journalistenverbandes vom 28.03.2018 (Fallheft Bl. 163 ff.) unter Annahme des Fehlens besonderer schriftlicher Regelungen zur Übertragung von Nutzungsrechten zu dem Ergebnis gelangt, dass der "im Fall der Bewerberprofile zu Grunde liegende Vertragszweck im Sinne von § 31 Abs. 5 UrhG darin zu finden ist, dass die Arbeitssuchenden die erstellten Werke frei nutzen können".
bb) Die Antragstellerin kann sich auch nicht auf die Vereinfachungsregelung in Abschnitt 12.7 Abs. 9 und 10 UStAE stützen. Danach gehören zu den nach § 12 UStG begünstigten Leistungen der Journalisten unter anderem Kommentare zu politischen, kulturellen, wissenschaftlichen, wirtschaftlichen, technischen und religiösen Ereignissen und Entwicklungen, Kunstkritiken einschließlich Buch-, Theater-, Musik-, Schallplatten- und Filmkritiken sowie Reportagen, die über den bloßen Bericht hinaus eine kritische Würdigung vornehmen. Nicht urheberrechtlich geschützt sind z.B. Tatsachennachrichten und Tagesneuigkeiten, es sei denn, sie haben durch eine individuelle Formgebung Werkcharakter erlangt (Abschnitt 12.7. Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStAE). Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten wird nach Abschnitt 12.7. Abs. 10 UStAE aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass Journalisten grundsätzlich auf ihre Leistungen aus journalistischer Tätigkeit insgesamt den ermäßigten Steuersatz anwenden.
Die Antragstellerin hat jedoch insofern bereits nicht hinreichend glaubhaft gemacht, dass die von den beiden Gesellschaftern, bei denen es sich nach deren Angaben um Journalisten handelt, in den Streitjahren erbrachten und vorliegend streitigen Leistungen nach Abschnitt 12.7. UStAE begünstigt sein könnten. Abschnitt 12.7. UStAE enthält keine ausdrückliche Definition des Begriffes des Journalisten bzw. der journalistischen Tätigkeit. Was als journalistische Tätigkeit anzusehen ist, ist weder im UStG noch im UStAE normiert bzw. definiert. Abschnitt 12.7 Abs. 10 UStAE stellt insofern allerdings klar, dass die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nach § 12 UStG jedenfalls nur dann in Betracht kommt, wenn es um Leistungen geht, die ein Journalist im Rahmen seiner journalistischen Tätigkeit ausführt. Abschnitt 12.7. Abs. 9 Satz 1 UStAE ist zudem zu entnehmen, dass nicht jede sonstige Leistung eines Journalisten zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 UStG führen kann, sondern dass hierzu insbesondere eine wertende Einordnung in Form von Kommentaren insbesondere zu politischen, kulturellen, wissenschaftlichen, wirtschaftlichen, technischen und religiösen Ereignissen und Entwicklungen, Kunstkritiken sowie Reportagen, die über den bloßen Bericht hinaus eine kritische Würdigung vornehmen, gehören. Eine solche kommentierende Tätigkeit oder eine kritische Würdigung, die sich maßgeblich von einem bloßen Bericht bzw. von der werbenden Vorstellung der jeweiligen, arbeitssuchenden Person mit ihren Qualifikationen und Selbsteinschätzungen unterscheidet, haben die Gesellschafter der Antragstellerin in den Streitjahren nach Aktenlage jedoch gerade nicht erbracht. Für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes wäre es erforderlich gewesen, dass die Gesellschafter der Antragstellerin als Journalisten anderen Personen oder Institutionen eigenschöpferische Beiträge zu politischen, wissenschaftlichen, künstlerischen oder anderen Ereignissen zur Auswertung (Vervielfältigung, Sendung) überlassen haben (so auch Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 145 Umsätze durch Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG). Vorliegend haben die Gesellschafter der Antragstellerin jedoch gerade keine solchen eigenschöpferischen Beiträge zur Auswertung überlassen.
Zudem weist der Antragsgegner zutreffend darauf hin, dass das digitale Jobprofil aus der Sicht des Bewerbers (Arbeitssuchenden) als Werbemaßnahme in eigener Sache anzusehen sei, mit der Folge, dass die Erstellung des digitalen Jobprofils keine journalistische Tätigkeit im Sinne des Abschnitt 12.7. Abs. 9 und 10 UStAE ist. Dies wird auch durch den Inhalt des Fallheftes belegt, wonach ein digitales Textprofil und Videoprofil für die "Online-Bewerbung" in Rechnung gestellt und auch angefertigt wurde. Ferner beziehen sich die vorgenannten Teilnahme- und Einverständniserklärungen auf die Erstellung eines digitalen Online-Bewerbungsprofils zum Einsatz bei künftigen Bewerbungsaktivitäten Dritter, nämlich der Arbeitssuchenden. Damit handelte es sich jedoch gerade nicht um eigenschöpferische Beiträge zu politischen, wissenschaftlichen, künstlerischen oder anderen Ereignissen, beispielsweise in Form eines Kommentars. Vielmehr war Gegenstand der Tätigkeit der Antragstellerin in den Streitjahren in erster Linie, Arbeitssuchende bei der Jobsuche durch Anfertigung eines digitalen Bewerberprofils zu unterstützen (vgl. hierzu auch den Aktenvermerk über die Schlussbesprechung vom 12.9.2017) und dieses nachgelagert zur Verfügung zu stellen. Dies alles erfolgte in den Streitjahren nach einem immer wiederkehrenden, inhaltlich ohne jegliche Abweichung angewandten Schema, nämlich der Angabe von Geburtsjahr und konkreter, gesuchter Tätigkeit und der Beantwortung von fünf Fragen (Ich bin..., Meine Ausbildung..., Ich habe Berufserfahrung..., Ich suche eine Aufgabe als..., Ich halte mich...). Dabei wurden die dort gemachten Angaben in einem Lebenslauf zum Ausdrucken wiedergegeben. Dieser Lebenslauf enthält jeweils Angaben zur Person, zur gesuchten Tätigkeit, zu wichtigen Qualifikationen und Kenntnissen im Hinblick auf die zukünftige Tätigkeit, zu wesentlichen Punkten des beruflichen Lebenslaufes und zu Ausbildung, Schulabschluss, Weiterbildungsmaßnahmen sowie Zusatzqualifikationen des bzw. der jeweiligen Arbeitssuchenden. Aufgrund dieses stets feststehenden, leicht überschaubaren Schemas, in welches die jeweiligen individuellen Angaben unkommentiert eingefügt wurden, war es nach den auf S. 367 ff. des Fallheftes abgelegten Unterlagen offenbar auch möglich, aufgrund eines "Werkvertrages" die jeweiligen digitalen Bewerber-Textprofile zu einem Stückpreis von ... EUR pro Textprofil von Dritten anfertigen zu lassen. So stellte nach Aktenlage auf dieser Grundlage eine Frau Z im Streitzeitraum unter dem Datum des 28.03.2011 der GbR "für die Projekttätigkeit in den Monaten September, Oktober und November 2010" für 224 Profile à ... EUR einen Nettobetrag von ... EUR in Rechnung, was unter Ausweis einer Umsatzsteuer von 19 % i.H.v. ... EUR einen Bruttobetrag von ... EUR ergab. Auch dies deutet darauf hin, dass es sich bei der hier streitigen Tätigkeit der Antragstellerin gerade nicht um eine journalistische Tätigkeit i.S.d. Abschnitt 12.7. Abs. 9 und 10 UStAE sondern um eine Art von Persönlichkeitswerbung nach immer gleichem Muster auf der Grundlage zuvor entsprechend abgefragter Informationen handelte, wobei auch eine Delegation an eine externe Person, bei der es sich nicht um eine Journalistin / einen Journalisten handeln musste, möglich war.
cc) Ferner ist § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG für die hier streitigen Umsätze der Antragstellerin nicht einschlägig.
Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit (JÖSchG) oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23.07.2002 (JuSchG; BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 01.01.1970 erstaufgeführt wurden. Der ermäßigte Steuersatz gilt also für zwei Alternativen, nämlich zum einen für die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung und zum anderen für Filmvorführungen. Die Vorschrift geht auf das UStG 1967 zurück, wobei der Tatbestand der Norm (Vor- und Endstufen-) Umsätze der herkömmlicherweise dreiteilig zwischen Filmhersteller-Verleiher-Kino strukturierten Filmwirtschaft erfasst. Die Überlassung von Filmen zur Auswertung einschließlich zur Vorführung erfolgt dabei durch den Produzenten an den Verleih und vom Verleih an das Kino (Vorstufenumsätze). Die rechtmäßige Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b Alt. 1 UStG, welche nur durch Einräumung und Übertragung von urheberrechtlichen Befugnissen geschieht, wird zugleich von der weitergehenden Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG erfasst, welche nicht die Einschränkungen auf besonders gekennzeichnete oder vor dem 01.01.1970 erstaufgeführte Filme enthält. Dabei handelt es sich nicht um eine überflüssige Doppelberücksichtigung der Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung durch den Tatbestand des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG, sondern um eine gegenüber § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG vorrangige Spezialregelung. Keine Überschneidungen und demzufolge kein Konkurrenzverhältnis bestehen zwischen dem Ermäßigungstatbestand des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b Alt. 2 UStG (Filmvorführungen) und dem Ermäßigungstatbestand des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG (Einräumung und Übertragung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben). Der Zweck der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG besteht in der über das UStG betriebenen punktuellen Kulturförderung (vgl. hierzu Bericht des Finanzausschusses des Bundestages vom 30.03.1967 zu BT-Ducks. V/158 1, 3 F.). Den in der Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 UStG aufgezählten Fallgruppen liegt keine erkennbare steuerliche Systematik zu Grunde. Das UStG beinhaltet auch keine umfassende Kulturförderung, sondern begünstigt aus kulturpolitischen und bildungspolitischen Erwägungen selektiv bestimmte kulturelle Leistungen wie die in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG genannten kulturellen Leistungen der Filmwirtschaft einschließlich der Filmtheater. Nach den Vorstellungen des Finanzausschusses sollten durch die Begünstigung etwaige, mit der Umstellung auf das Mehrwertsteuersystem (UStG 1967) verbundene Preiserhöhungen im Bereich der Filmwirtschaft vermieden werden. Unter anderem sollte also den Bürgern durch niedrigere Preise erleichtert werden, bestimmte kulturelle Leistungen zu konsumieren. Überdies dient die Steuerermäßigung für die Filmwirtschaft dazu, Wettbewerbsnachteile gegenüber dem öffentlich-rechtlichen Fernsehen, das nach herkömmlicher Sicht nicht als Unternehmer angesehen wird, abzumildern (Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 7b Rdz. 4, 5).
Im Streitfall kann sich die Antragstellerin bereits deshalb nicht auf § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b Alt. 1 und 2 UStG stützen, weil es bereits an der nach dem klaren Wortlaut der Norm insoweit jeweils erforderlichen besonderen Kennzeichnung i.S. der zitierten Vorschrift fehlt und weil die digitalen Profile bzw. Videos nicht vor dem 01.01.1970 veröffentlicht wurden. Dafür, dass die digitalen Profile bzw. Videos i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG gekennzeichnet sind, hat die Antragstellerin nichts glaubhaft gemacht und es ist hierfür auch nach dem Akteninhalt nichts ersichtlich (vgl. hierzu auch Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rdz. 476 sowie Heidner in Bunjes, UStG, § 12 Rdz. 106).
Deshalb kommt es auch nicht mehr entscheidend darauf an, ob der Antragsgegner den Gesichtspunkt der angestrebten punktuellen Kulturförderung bei der Ablehnung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes zutreffend in der Weise entscheidend in den Vordergrund rückt, dass Sinn und Zweck der Vorschrift nicht sei, jegliche Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung zu begünstigen und dass die von der Antragstellerin produzierten Filme / Videos ersichtlich nicht dem kulturellen Bereich zuzuordnen seien und deshalb der Gesichtspunkt der geänderten Medienwelt nicht streitrelevant sei. Darauf dass die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG in erster Linie dazu dienen soll, den Bürgern die Möglichkeit zu bieten, bestimmte (von der Antragstellerin nach Aktenlage nicht erbrachte) kulturelle Leistungen in Anspruch zu nehmen, kommt es mangels Kennzeichnung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG nicht mehr entscheidend an. Gleiches gilt für die Frage, ob die Leistungen der Antragstellerin in den Streitjahren auch deshalb nicht unter den Regelungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG fallen, weil diese sich nicht an die Allgemeinheit wenden, sondern nur an einen stark eingegrenzten Personenkreis, zumal die erstellten Filme / Videos nicht für den Konsum kultureller Leistungen, sondern für die Eigenwerbung der einzelnen Arbeitssuchenden mit Blick auf den regionalen Arbeitsmarkt bestimmt waren.
Selbst wenn man im Streitfall § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG trotz fehlender Kennzeichnung für einschlägig hielte, könnte die Antragstellerin den ermäßigten Steuersatz jedenfalls deshalb nicht geltend machen, weil aus den oben dargestellten Gründen die Hauptleistung der Antragstellerin in den Streitjahren jeweils in der Erstellung des digitalen Bewerberprofils, welches aus einem ganzen Leistungsbündel bestand, und nicht etwa in der Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung bzw. in Filmvorführungen zu sehen ist.
b) Da die als Hauptleistung anzusehende Erstellung des digitalen Bewerberprofils keinem Ermäßigungstatbestand in § 12 Abs. 2 UStG unterfällt, hat der Antragsgegner zutreffend den Regelsteuersatz angewandt.
3. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung kann auch unter Vertrauensgesichtspunkten und nach dem Grundsatz von Treu und Glauben keinen Erfolg haben. Auch wenn eine sowohl vom Finanzamt 2 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung als auch eine Außenprüfung betreffend das Einzelunternehmen des Gesellschafters Y zu keiner Änderung des Umsatzsteuersatzes geführt haben mag, war der Antragsgegner vorliegend nicht an der Festsetzung des Regelsteuersatzes in den Streitjahren gehindert. Abgesehen davon, dass es vorliegend seitens der Antragstellerin an einer hinreichenden Glaubhaftmachung der diesen Betriebsprüfungen sowie Prüfungsergebnissen zu Grunde liegenden tatsächlichen Verhältnisse fehlt, rechtfertigt der Umstand, dass ein Außenprüfer bestimmte Vorgänge nicht beanstandet hat, grundsätzlich kein Vertrauen auf die Richtigkeit. Die Finanzbehörde kann für die Zukunft ihre Ansichten ändern (Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 4 Rz. 149; Krömker in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 4 AO Rz. 22, jeweils m.w.N.). Demgemäß kann aus den Feststellungen einer Außenprüfung, die sich wie der Steuerbescheid auf zurückliegende Zeiträume beziehen, grundsätzlich kein Vertrauen auf die Richtigkeit einer bestimmten steuerlichen Handhabung abgeleitet werden. Die Finanzbehörden können für die Zukunft ihre Ansichten ändern. Dem entgegenstehende konkrete Umstände und Tatsachen im Rahmen der anderen Außenprüfungen hat die Antragstellerin weder geltend noch glaubhaft gemacht. Anhaltspunkte für ein sog. venire contra factum proprium seitens des Antragsgegners oder bzgl. einer etwaigen Verwirkung liegen nach Aktenlage ebenfalls nicht vor. Die Antragstellerin kann sich auch nicht auf den Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes berufen. Zum einen war es ihr unbenommen, eine verbindliche Auskunft (vgl. hierzu auch FG Nürnberg, Urteil vom 21.09.2010, 2 K 921/2008, juris) bzw. eine verbindliche Zusage nach §§ 204 ff. AO zu beantragen. Zum anderen hat die Antragstellerin auch keine Unterlagen vorgelegt, die bei summarischer Prüfung zur Annahme eines bestehenden Vertrauensschutzes trotz des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung führen könnten. Eine über Jahre von der Finanzverwaltung vertretene, dem Steuerpflichtigen günstige fehlerhafte Rechtsauffassung kann für sich keinen Vertrauenstatbestand i.S. einer Bindung an spätere Veranlagungszeiträume begründen. Dies gilt auch dann, wenn der Finanzbehörde der Sachverhalt bekannt war und der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert hat (Koenig in Koenig, AO, § 4 Rz. 43 m.w.N.). Bei der Festsetzung von Veranlagungssteuern wie der Umsatzsteuer steht einer Verwirkung im Übrigen auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegenüber. Danach ist die Finanzbehörde verpflichtet, eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf die Letztere vertraut und sich eingestellt haben sollte (vgl. auch Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, Durchführung der Besteuerung, Rz. 14).
4. Soweit die Antragstellerin meint, dass die Voraussetzungen für die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorlägen, da ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spreche, dass der Rechtsbehelf Aussicht auf Erfolg haben könne, kann sie hiermit nicht durchdringen. Zwar ist Aussetzung der Vollziehung zu gewähren, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 08.03.2006 V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527, m. w. N.). Dies gilt aber dann nicht, wenn eine etwaige Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen maßgeblich daraus resultiert, dass der mitwirkungspflichtige Steuerpflichtige (hier: die Antragstellerin) den zur Beurteilung stehenden Lebenssachverhalt nicht vollständig durch abschließenden, substantiierten und nachvollziehbaren Vortrag sowie durch Vorlage der maßgeblichen, sich in seinem Besitz befindlichen Unterlagen glaubhaft macht. Vorliegend hat die Antragstellerin im Zuge ihres gerichtlichen Vortrages insbesondere nicht die in den Streitjahren abgeschlossenen Verträge und gestellten Rechnungen vorgelegt. Zudem genügt irgendeine vage Erfolgsaussicht nicht; es muss vielmehr die ernsthafte Möglichkeit bestehen, dass die Antragstellerin im Hauptsacheverfahren mit ihrem Begehren obsiegt (Stapperfend in Gräber, FGO, § 69 Anm. 160 m. w. N.). Hieran fehlt es vorliegend.
5. Der Antrag hat schließlich auch unter dem Gesichtspunkt der unbilligen Härte keinen Erfolg. Eine unbillige Härte im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO ist anzunehmen, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheides wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Steuerzahlung hinausgehen und die nicht oder nur schwer wieder gutzumachen sind (vgl. BFH-Beschluss v. 24.11.1988 IV S 1/86, BFH/NV 1990, 295). Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte sind weder substantiiert vorgetragen noch glaubhaft gemacht worden und auch sonst nicht erkennbar. Der bloße Hinweis auf ruinöse Folgen genügt ohne weitere Glaubhaftmachung nicht. Im Übrigen kann, da an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide nach den vorstehenden Gründen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel bestehen, auch in der Vollziehung keine unbillige Härte liegen (vgl. Gräber in Koch, FGO, § 69 Anm. 172).
6. Über die Frage einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO war im vorliegenden, auf Aussetzung der Vollziehung gem. § 69 FGO gerichteten Verfahren nicht zu entscheiden.
7. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 204 ff. AO
§ 163 Abgabenordnung
§ 361 AO
§ 12 UStG
§ 4 AO
§ 163 AO
§ 69 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 31 Abs. 5 UrhG
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1987, 142
BFH/NV 2005, 9
BFH/NV 2003, 1217
BFH/NV 1996, 895
BFHE 94, 472
HFR 1969, 171
BFH/NV 1999, 1495
BFH/NV 1990, 535
EFG 2010, 1079
BFH/NV 1989, 608
EFG 2017, 958
HFR 2012, 1210
BFH/NV 2006, 1527
BFH/NV 1990, 295
6 K 498/18
67 VI S 3/67
86 III S 7/86
67 III B 9/66
86 I B 22/86
04 IV S 7/04
03 X S 4/03
68 VI B 94/67
96 VIII B 64/95
89 IV B 33/88
68 VII B 165/67
99 V B 5/99
90 V B 130/89
04 V R 4/04
5 K 1072/08
74 V R 129/70
87 X R 21/80
5 K 5052/15
6 K 1157/12
06 V R 25/03
2 K 921/20
06 V B 156/05
88 IV S 1/86