Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-07-04, Aktenzeichen 2 K 203/16

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen einen Haftungsbescheid des Beklagten, mit dem er als ehemaliger Geschäftsführer der GmbH (im Folgenden: GmbH) in Haftung genommen worden ist.
Der Kläger war seit der Gründung der GmbH am 18.04.2007 deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer. Gegenstand des Unternehmens war die Durchführung internationaler Transporte.
Der Kläger beantragte am 22.10.2009 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Amtsgericht … ordnete mit Beschluss vom 27.10.2009 die vorläufige Insolvenzverwaltung mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. Insolvenzordnung – InsO -) an und bestellte einen vorläufigen Insolvenzverwalter. Dieser kam in dem Gutachten vom 22.12.2009 zu dem Ergebnis, dass die GmbH zahlungsunfähig und überschuldet und dass eine die Kosten deckende Masse vorhanden sei. Daraufhin eröffnete das Amtsgericht … unter dem Az. …/09 am 01.01.2010 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH. Im Bericht vom 18.03.2010 geht der Insolvenzverwalter davon aus, dass für Insolvenzgläubiger keine Quotenaussichten bestünden.
Der Beklagte erließ gegen den Kläger als Haftungsschuldner für die Ansprüche gegen die GmbH nach – erfolgloser - Anhörung am 30.04.2010 den streitgegenständlichen Haftungsbescheid sowie einen Haftungsbescheid wegen rückständiger Umsatz- und Körperschaftsteuer, der jedoch nicht Gegenstand dieses Verfahren ist.
Der Beklagte nahm den Kläger für Lohn-, Lohnkirchensteuern und steuerliche Nebenleistungen i. H. v. insgesamt 6.063,16 € in Anspruch, welche sich wie folgt zusammensetzen:
Steuerart
Zeitraum
Fällig
Betrag in €
Säumniszuschläge bis 01.01.2010
Lohnsteuer-Verspätungszuschlag
Sept. 2009
09.11.2009
25,00
Lohnsteuer
August 2009
24.09.2009
2.269,69
114,00
16.10.2009
3.130,60
93,00
Soli z. LSt
147,88
4,00
161,37
4,50
Lohnkirch.St.ev
52,24
Lohnkirch.St.rk
2,88
5,76
Summe
5.847,66
215,50
Die rückständigen Steueransprüche beruhten auf den von der GmbH eingereichten Lohnsteueranmeldungen. Der Insolvenzverwalter habe angegeben, dass die Löhne erst ab Oktober 2009 offen gewesen seien.
Der Kläger legte dagegen form- und fristgerecht, jedoch ohne nähere Begründung Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV).
Nachdem der Beklagte die AdV-Anträge abgelehnt hatte, begehrte der Kläger vorläufigen Rechtsschutz durch das Gericht. Dort machte der Kläger u. a. geltend, dass eine Haftung nicht in voller Höhe der angemeldeten Lohnsteuern bestehen könne, sondern allenfalls hinsichtlich der Lohnsteuerbeträge, die bei der gebotenen Kürzung der Nettolöhne an das Finanzamt hätten abgeführt werden können. Nach Kenntnis des Klägers seien die Löhne für August und September 2009 nicht mehr gezahlt worden; er habe keine Lohnzahlung veranlasst. Offensichtlich habe das Steuerbüro Lohnsteuererklärungen abgegeben, ohne zu prüfen, ob tatsächlich Löhne gezahlt worden seien. Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern wies den Antrag auf AdV des Haftungsbescheides betreffend Lohnsteuer als unbegründet zurück (Beschluss vom 20.08.2010, 2 V 68/10, abgetrennt aus 2 V 58/10).
Der Beklagte teilte dem Kläger mit Schreiben vom 23.12.2010 mit, dass dieser bisher nicht glaubhaft gemacht habe, dass für die Monate August und September 2009 kein Lohn gezahlt worden sei, und forderte den Kläger nochmals zur Erfüllung seiner Mitwirkungspflicht auf.
Der Kläger reagierte auf dieses Schreiben ebenfalls nicht.
Der Beklagte wies den Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2011 als unbegründet zurück.
Der Beklagte habe den Kläger zu Recht als Haftungsschuldner für die Lohnsteuer und zugehörige Nebenleistungen der Monate August und September 2009 in Anspruch genommen. Hinsichtlich der nach § 41a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuer trete die Pflichtverletzung bereits dann ein, wenn die Lohnsteuer nicht 10 Tage nach Ablauf des Lohnanmeldungszeitraumes entrichtet werde. Die Pflichtverletzung des Klägers ergebe sich hier daraus, dass er die einbehaltene und angemeldete Lohnsteuer nicht bis zum 10.09.2009 bzw. 10.10.2009 an das Finanzamt abgeführt habe. Nach Auskunft des Insolvenzverwalters der GmbH seien die Löhne für August und September 2009 noch gezahlt worden. Der Kläger habe für seine gegenteilige Behauptung keine Belege beigebracht. Der Beklagte sei auch nicht verpflichtet gewesen, eine Kürzung der Lohnsteuern vorzunehmen, wie sie der Kläger bei der gebotenen Kürzung der Nettolöhne hätte vornehmen können.
Der Kläger hat am 21.09.2011 unter dem Az. 2 K 390/11 Klage erhoben, die sich auch gegen die Haftungsinanspruchnahme für rückständige Umsatz- und Körperschaftsteuer gerichtet hat.
Hinsichtlich der Haftung für Lohnsteuer trägt er vor, dass für August und September 2009 keine Löhne, sondern allenfalls Auslagen gezahlt worden seien. Die Angaben des Insolvenzverwalters seien ihm nicht verständlich. Der Insolvenzverwalter habe die von der Agentur für Arbeit … zur Tabelle angemeldeten Ansprüche i. H. v. 111.251,27 € anerkannt; darin seien die Lohnansprüche für August und September 2009 enthalten. Das Steuerbüro habe die unzutreffenden Lohnsteueranmeldungen nicht mehr korrigieren können, weil von dem dann zuständigen Insolvenzverwalter kein Auftrag dazu erteilt worden sei. Selbst wenn Lohnzahlungen erfolgt seien, seien die Lohnsteuern entsprechend zu kürzen. Bei entsprechender Kürzung wären Lohnsteuern i. H. v. 0,00 € entstanden. Während des Klageverfahrens legte der Kläger drei von den ehemaligen Mitarbeitern …… , … und … unterzeichnete schriftliche Erklärungen vor, nach denen die GmbH in den Monaten August und September 2009 keinen Lohn gezahlt habe.
Der Kläger beantragt,den Haftungsbescheid vom 30.04.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass die im Tabellenauszug genannten Forderungen der Agentur für Arbeit i. H. v. 111.251,27 € nach Auskunft des Insolvenzverwalters das Insolvenzausfallgeld für die Monate Oktober bis Dezember 2009 beträfen. Dies sei nachvollziehbar, weil das Insolvenzausfallgeld höchstens drei Monate vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gezahlt werde – hier drei Monate vor dem 01.01.2010. Aus dem Kontenblatt 1740 sei nicht ersichtlich, dass keine Löhne gezahlt worden seien. Der Steuerberater habe dem Beklagten telefonisch mitgeteilt (Gesprächsnotiz vom 20.07.2010, Bl. 50 Haftungsakte), dass er zunächst von der GmbH und sodann vom Insolvenzverwalter beauftragt worden sei, die Lohnsteueranmeldungen zu fertigen. Die Löhne seien nach Angaben des Steuerbüros i.d.R. rückwirkend gezahlt worden (Konto 1755: Vorschüsse für August i. H. v. ca. 9.000,00 € und für September i. H. v. ca. 2.000,00 €). Die Auswertung der dem Insolvenzverwalter vorliegenden Kontoauszüge der … durch den Beklagten habe ergeben, dass am 02.09.2009 „Lvz“ für die Monate Mai bis Juli, u. a. auch an den Kläger selbst, erfolgt seien. Darüber hinaus seien Lohnvorschüsse für September an Mitarbeiter gezahlt worden. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf das Schreiben des Beklagten vom 23.07.2016 und die Ablichtung des Kontenblattes 1740.
Der Beklagte trägt weiter vor, dass die Lohnsteueranmeldungen nicht berichtigt worden seien; wegen der inzwischen abgelaufenen Festsetzungsverjährung sei eine Änderung auch nicht mehr möglich. Eine Änderung von Amts wegen sei auch nicht angezeigt gewesen. Der Kläger habe hinsichtlich einer möglichen Kürzung der Lohnsteuerbeträge nicht nachgewiesen, dass die Bedingungen dafür vorgelegen hätten. Der GmbH hätten auch nach der Lohnzahlung für September noch Mittel zur Verfügung gestanden, welche die Höhe der ausgezahlten Nettolöhne überstiegen hätten. Dies ergebe sich aus dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 18.03.2010, nach dem nach Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung kein allgemeines Verfügungsverbot erlassen worden sei sowie aus den BWA für August 2009 und Dezember 2008, nach denen in diesem Zeitraum noch Zahlungen i. H. v. ca. 900.000,00 € über Bankkonten verbucht worden seien.
Der Senat hat zunächst am 12.05.2016 über die Klage gegen die Haftungsinanspruchnahme für Lohn-, Umsatz- und Körperschaftsteuer mündlich verhandelt. In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers erklärt, dass der Kläger nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH Widerspruch gegen die vom Beklagten angemeldeten Lohnsteuerbeträge erhoben habe. Auf die Sitzungsnieder-schrift vom 12.05.2016 wird Bezug genommen. Der Senat hat daraufhin das Verfahren betreffend Haftung für Lohnsteuer abgetrennt und vertagt. Dieses wird nunmehr unter dem o. g. Az. geführt.
Das Gericht hat sodann den Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH, Herrn Rechtsanwalt …. , um Auskunft gebeten. Dieser teilte dem Gericht mit Schreiben vom 27.05.2016 - auch unter Hinweis auf einen aktuellen Tabellenauszug - mit, dass der Kläger im Rahmen der Forderungsprüfung der Forderung des Beklagten nicht wirksam widersprochen habe.
Der Senat hat am 04.07.2016 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
Dem Gericht lagen je ein Band Haftungs-, Umsatzsteuer-, Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer-, Dauerbeleg- und Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten sowie die Gerichtsakten 2 V 58/10 und 2 V 68/10 vor.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angegriffene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer Kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungs-schuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34, 35 AO genannten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftung umfasst nach § 69 Satz 2 AO auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO haben sie insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
a) Die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zweigliedrig. Das Finanzamt hat auf der ersten Stufe zunächst zu prüfen, ob in der Person oder der Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen des hier herangezogenen § 69 AO gehören neben der Existenz der Steuerverbindlichkeiten, für die der Kläger in Haftung genommen werden soll, die Feststellung, dass der Kläger eine der in §§ 34, 35 AO genannte Person war oder ist, dass er eine Pflichtverletzung im Sinne des § 69 AO vorsätzlich oder grob fahrlässig begangen hat und diese Pflichtverletzung ursächlich für den Haftungsschaden geworden ist.
aa) Es bestehen keine Zweifel an der Existenz der Lohnsteuerverbindlichkeiten; diese wurden gegenüber der GmbH bestandskräftig festgesetzt.
bb) Die objektiven Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme des Klägers hinsichtlich der Lohnsteuern und der dazugehörigen steuerlichen Nebenleistungen liegen hier vor. Der Kläger war bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH deren alleiniger Geschäftsführer. Als solcher war er gemäß § 35 GmbHG gesetzlicher Vertreter i. S. d. § 34 Abs. 1 AO. Als Geschäftsführer hatte der Kläger die Pflichten der GmbH zu erfüllen. Insbesondere hatte er dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihm für die GmbH verwalteten Mitteln gezahlt wurden. Daran ändert auch die Bestellung des vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters nichts. Die Einschränkung des § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO führt entgegen der Auffassung des Klägers nicht dazu, dass die Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist; diese verbleibt vielmehr beim Schuldner bzw. dessen Organen (vgl. Böhm in: Braun, InsO, 5. Aufl. 2012, § 21 Rn. 39; FG Köln, Urteil vom 25.02.2014 10 K 29/54/10, EFG 2014, 1350). Als Geschäftsführer der GmbH hatte der Kläger bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2010 die Pflichten zu erfüllen, die der GmbH als Arbeitgeberin beim Lohnsteuerabzug oblagen. Ihn traf daher nach § 41a Abs. 1 EStG die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraumes dem Finanzamt die Summe der in diesem Zeitraum einzubehaltenden Lohnsteuer in einer Steuererklärung anzugeben und die im Lohnsteuer-Anmeldungs-zeitraum insgesamt einbehaltene Lohnsteuer an das Finanzamt abzuführen.
Eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführerpflichten ist regelmäßig gegeben, wenn die einzubehaltenden und anzumeldenden Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten nicht abgeführt wird (BFH-Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 67/05, BFHE 216, 491, BStBl II 2009, 348). Gründe, die den Kläger vom indizierten Vorwurf der groben Fahrlässigkeit entschuldigen würden, sind nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich. Insbesondere kann der Kläger mit seinem in der mündlichen Verhandlung erhobenen Einwand, der vorläufige Insolvenzverwalter habe ihm das Tätigwerden für die GmbH untersagt, hier nicht gehört werden. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der Lohnsteuern am 10.09.2009 und 10.10.2009 war der vorläufige Insolvenzverwalter noch gar nicht bestellt und konnte ihm daher auch nicht die Zahlung an das Finanzamt untersagen.
cc) Ist eine Lohnsteuer-Anmeldung – wie im Streitfall – bestandskräftig geworden, richtet sich die Fälligkeit der Lohnsteuerschuld nach den in der Lohnsteueranmeldung gemachten Angaben. Diese Rechtsfolge ergibt sich aus der Funktion des Verfahrens der Lohnsteueranmeldung und der in § 168 Satz 1 AO getroffenen Regelung, nach der eine Steueranmeldung eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Dabei bestimmt der Inhalt der Steueranmeldung auch den Inhalt der Steuerfestsetzung (BFH-Beschluss vom 13.08.1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700). Der Arbeitgeber erklärt mit der Abgabe der Steueranmeldung seine eigene Abführungsschuld aus § 41a Abs. 1 EStG und gibt damit eine Art Steueranerkenntnis ab. Die Lohnsteuer-anmeldung erwächst mit ihrem Regelungsgehalt in materielle Bestandskraft, so dass sie in Bezug auf die einzubehaltende Lohnsteuer Tatbestandswirkung entfaltet (BFH-Urteil vom 20.01.1998 VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814; BFH-Urteil vom 24.08.2004 VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127).
Im vorliegenden Fall muss sich der Kläger den Inhalt der bestandskräftigen Lohnsteuer-anmeldungen für die Monate August und September 2009 gemäß § 166 AO entgegen-halten lassen. Nach Auffassung des Senats kann sich der Kläger im Haftungsverfahren nicht darauf berufen, dass die Lohnsteuern für die Monate August und September 2009 zu Unrecht zu hoch festgesetzt worden seien.
Nach § 166 AO entfaltet die Bestandskraft eines Bescheides auch demjenigen gegenüber Wirkung, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Hinsichtlich der von einer GmbH abgegebenen Lohnsteueranmeldungen gehört zu dem in § 166 AO angesprochenen Personenkreis auch deren Geschäftsführer. Dieser muss unanfechtbare Lohnsteueranmeldungen (grundsätzlich) gegen sich gelten lassen.
So liegt der Fall hier. Die GmbH hat die Lohnsteuer-Anmeldung für den Monat August 2009 am 24.09.2009 und für den Monat September 2009 am 16.10.2009 beim Beklagten eingereicht. Der Verlust der Verfügungsmacht des Klägers ist erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2010 eingetreten. Zu diesem Zeitpunkt waren die Lohnsteuer-Festsetzungen formell bestandskräftig geworden.
Eine Ausnahme ergibt sich im vorliegenden Fall auch nicht daraus, dass es sich bei den Lohnsteueranmeldungen um Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung handelt (§ 168 Satz 1 AO i. V. m. § 41a EStG).
Die Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach Unanfechtbarkeit (formeller Bestandskraft) gemäß § 166 AO lässt bei einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung den Anspruch des Steuerpflichtigen und seines Vertreters auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO jedoch unberührt; beide Vorschriften haben einen voneinander unabhängigen Regelungs- und Anwendungsbereich (BFH-Urteil vom 22.04.2015 XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755).
Ein in Haftung genommener Vertreter des Steuerpflichtigen kann daher auf eine Aufhebung/Änderung einer solchen Steuerfestsetzung hinwirken und trotz Unanfechtbarkeit der (noch wirksamen) Vorbehaltsfestsetzung uneingeschränkt Einwendungen gegen die Richtigkeit dieser Steuerfestsetzung und gegen die Höhe der gegen ihn festgesetzten Haftungsschuld geltend machen (BFH-Urteil vom 22.04.2015 XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755 m. w. N.). § 166 AO führt nur dann zum Ausschluss der Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung, wenn der gesetzliche Vertreter während der gesamten Dauer der Rechtsbehelfsfrist Vertretungsmacht und damit das Recht gehabt hat, namens der GmbH zu handeln (BFH-Urteil vom 24.08.2004 VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127) oder der Geschäftsführer noch in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer die Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragt hat (BFH-Urteil vom 22.04.2015 XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755) oder der Geschäftsführer zwar keinen Änderungsantrag gestellt hat, jedoch die Vertretungsbefugnis für die GmbH zu einem Zeitpunkt verloren hat, als ein Änderungsantrag noch möglich war und er die Vertretungsmacht bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nicht wiedererlangt hat (FG Niedersachsen, Urteil vom 24.03.1998 XI 188/93, EFG 1998, 979; BFH-Beschluss vom 28.03.2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217).
Die letztgenannte Voraussetzung liegt hier zwar vor. Der Kläger hat seine Verfügungs-macht über das Vermögen der GmbH erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2010 verloren. Zu diesem Zeitpunkt waren die Lohnsteuer-Festsetzungen zwar formell bestandskräftig geworden. Mit dem Entfallen der Verfügungsbefugnis konnte der Kläger jedoch keinen – grundsätzlich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist möglichen (§ 164 Abs. 4 AO) – Änderungsantrag für die GmbH mehr stellen. Der Kläger hat die Verfügungsbefugnis über die GmbH bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist auch nicht mehr wiedererlangt; die GmbH ist inzwischen aufgelöst.
Gleichwohl kann sich der Kläger nicht auf die fehlende Möglichkeit, noch einen Änderungsantrag stellen zu können, berufen. Der Senat geht davon aus, dass die Regelungen des Besteuerungsverfahrens, zu denen § 164 AO gehört, durch die ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelungen der InsO überlagert werden. Insoweit besteht grundsätzlich Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht (vgl. BFH-Urteil vom 02.11.2010 VII R 62/10, BStBl II 2011, 439). Nach § 176 InsO hat der Schuldner die Möglichkeit, die im Prüfungstermin angemeldeten Forderungen zu bestreiten und den Widerspruch binnen einer Frist von einem Monat, die mit dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung beginnt, zu verfolgen. Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt ein Widerspruch als nicht erhoben (§ 184 Abs. 2 InsO). Nach den dem Gericht vorliegenden Auszügen aus der Tabelle und der Erklärung des Insolvenzverwalters hat der Kläger (als gesetzlicher Vertreter der Schuldnerin) einen solchen Widerspruch gegen die (formell bestandskräftigen) Lohnsteuerfestsetzungen zu keinem Zeitpunkt im Insolvenzverfahren wirksam erhoben. Damit hat der Kläger die Möglichkeit verstreichen lassen, eine gerichtliche Entscheidung über die Höhe der für die Monate August und September 2009 zu entrichtenden Lohnsteuern zu erlangen. Gemäß § 184 Abs. 1 Satz 1 InsO hätte der Beklagte bei einem wirksamen Widerspruch des Klägers (als gesetzlicher Vertreter der Schuldnerin) im Wege einer Feststellungsklage beseitigen können. Ausweislich der dem Gericht vorliegenden Unterlagen und den Angaben des Vertreters des Beklagten in der mündlichen Verhandlung am 12.05.2016 hat der Beklagte indes eine solche Feststellungsklage mangels Widerspruchs des Klägers nicht erhoben. Dieses Versäumnis im Insolvenzverfahren muss der Kläger sich im Haftungsverfahren nunmehr entgegenhalten lassen, indem er hier mit seinen Einwendungen gegen die bestandskräftig festgesetzten Lohnsteuern ausgeschlossen ist. Der vorliegende Fall unterscheidet sich von der Entscheidung des BFH vom 28.03.2001 (VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217), weil dort der Antrag auf Durchführung des Gesamtvollstreckungsverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde und damit die (damaligen) Regelungen des Gesamtvollstreckungsverfahrens nicht zum Tragen kommen konnten. In diesem Fall hatte der Haftungsschuldner keine Möglichkeit mehr, gegen unrichtige Steuerfestsetzungen vorzugehen. Allein dies rechtfertigt es, ihm dies im Haftungsverfahren noch zu ermöglichen. Im vorliegenden Fall hat der Kläger jedoch (als gesetzlicher Vertreter der Schuldnerin) mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine zusätzliche Möglichkeit erlangt, gegen die seiner Meinung nach unzutreffenden Steuerfestsetzungen Einwände zu erheben und ggfs. eine zeitnahe gerichtliche Klärung über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu erreichen. Daher ist es nach Auffassung des Senates nicht erforderlich, diese Auseinandersetzung ins Haftungsverfahren zu verlagern. Der Senat sieht zwar, dass damit die grundsätzliche Möglichkeit, innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist Änderungen beantragen zu können, verkürzt wird; andererseits kann der Vorbehalt der Nachprüfung jederzeit vom Finanzamt aufgehoben (§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO) oder vom Steuerpflichtigen beantragt werden (§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist daher nicht in jedem Fall abzuwarten.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Schreiben des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 21.06.2016 und 29.06.2016. Dort behauptet dieser, der Kläger habe in einem an den Insolvenzverwalter gerichteten Schreiben vom 04.03 2010 der Forderungsanmeldung des Beklagten widersprochen. Darüber hätte sich der Insolvenzverwalter hinweg-gesetzt; dessen Auskunft an das Gericht, der Kläger habe keinen Widerspruch eingelegt, sei schlichtweg falsch.
Entgegen der Auffassung des Klägers liegt in dem Schreiben vom 04.03.2010 an den Insolvenzverwalter kein wirksamer Widerspruch i. S. d. § 176 InsO. Zwar kann ein Schuldner im Vorfeld des Prüfungstermins Einwendungen schriftlich erheben; wirksam ist ein Widerspruch jedoch nur dann, wenn er im Prüfungstermin mündlich erhoben wird (vgl. § 178 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 InsO; Depré in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 8. Aufl. 2016, § 176 Rn. 7; Leithaus in Andres/Leithaus, InsO, 3. Aufl. 2014, § 176 Rn. 4). Der Insolvenzverwalter hat den Kläger mit Schreiben vom 18.02.2010 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Forderungen gegenüber dem Amtsgericht bestritten werden müssen und dem Kläger empfohlen, an dem Berichts- und Prüfungs-termin teilzunehmen. Gleichwohl war der - zu diesem Zeitpunkt bereits anwaltliche vertretene - Kläger bei diesem Termin - ausweislich des Protokolls über den Berichts- und Prüfungstermin vom 24.03.2010 - nicht anwesend. Mithin kann er - worauf der Insolvenzverwalter zutreffend hingewiesen hat - auch keinen wirksamen Widerspruch erhoben haben. Soweit der Prozessbevollmächtigte des Klägers weiterhin behauptet, der Kläger habe wirksam widersprochen, weil es eines Erscheinens im Prüfungstermin nicht bedurft habe, beruht dies auf einer fehlerhaften Rechtsauffassung und ist für das vorliegende Verfahren unbeachtlich. Da es auf das Schreiben vom 04.03.2010 daher rechtlich nicht ankommt, muss das Gericht den Insolvenzverwalter auch nicht zum Beweis der Tatsache als Zeugen hören, dass ihm dieses Schreiben zugegangen ist.
Der Senat war auch nicht gehindert, die Angaben des Insolvenzverwalters gegenüber dem Gericht zu verwerten. Der Insolvenzverwalter hat im Insolvenzverfahren sämtliche Pflichten der Gemeinschuldnerin zu erfüllen. Er hat insbesondere bei der Ermittlung des Sachverhaltes mitzuwirken (§ 90 AO), Auskünfte zu erteilen (§ 93 AO) und Urkunden vorzulegen (§ 97 AO). Dies gilt auch im gerichtlichen Verfahren (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO). Ein Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrecht (§§ 101 ff. AO i. V. m. § 84 Abs. 1 FGO) ist im vorliegenden Fall nicht ersichtlich. Die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung am 04.07.2016 nicht erteilte Zustimmung zur Verwertung der im Insolvenzverfahren gegebenen Informationen kann daher kein Verwertungsverbot nach sich ziehen. Darüber hinaus hat der Kläger auch nicht näher erläutert, auf wessen Informationen sich die entzogene Zustimmung beziehen soll.
dd) Entgegen der Auffassung des Klägers kann die Kausalität der Pflichtverletzung für den dadurch beim Fiskus eingetretenen Vermögensschaden auch nicht durch die bloße Behauptung eines hypothetischen Kausalverlaufs beseitigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273). Daher kann sich der Kläger auch nicht auf die theoretisch mögliche, jedoch praktisch nicht vorgenommene Kürzung der Nettolöhne berufen.
b) Der Beklagte hat das ihm auf der zweiten Stufe gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen rechtmäßig ausgeübt. Das Gericht hat dabei gemäß § 102 Satz 1 FGO nur zu überprüfen, ob der Beklagte die in § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten hat oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechender Weise Gebrauch gemacht hat.
aa) Bei der Entscheidung, ob überhaupt ein ausstehender Steueranspruch durch Geltendmachung von Haftungsansprüchen realisiert werden soll (Entschließungsermessen), ist die Aufgabe des Finanzamtes entscheidend, Steuerausfälle zu verhindern; bei Uneinbringlichkeit der Steuern muss daher die Haftungsinanspruchnahme die Regel sein (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 191 Rn. 35 m. w. N.). Das Entschließungsermessen ist durch den Hinweis auf die Unmöglichkeit der Einziehung der rückständigen Steuern durch Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerpflichtigen jedenfalls bei Nichtvorliegen außergewöhnlicher Umstände regelmäßig ausreichend begründet (BFH-Urteile vom 13.06.1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; vom 29.09.1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Beklagte hat in dem Haftungsbescheid darauf verwiesen, dass die GmbH erfolglos zur Zahlung der rückständigen Steuern aufgefordert wurde und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr mit einer Zahlung gerechnet werden kann.
bb) Der Kläger war alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Anhaltspunkte dafür, dass noch ein weiterer faktischer Geschäftsführer neben dem Kläger hätte verantwortlich sein können, liegen nicht vor. Hinsichtlich der Haftung für Lohnsteuern kommt zwar (grundsätzlich) gem. § 42d Abs. 3 EStG eine gesamtschuldnerische Haftung des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in Betracht. Liegen die Voraussetzungen des § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG – wie hier – nicht vor, bedarf es jedoch keiner weiteren Begründung des Beklagten, wenn er nur den Arbeitgeber in Haftung nimmt (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176).
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil der BFH – soweit ersichtlich – die Frage der Geltendmachung von Einwendungen gegen einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid bei Nichterhebung eines Widerspruchs im Insolvenzverfahrens durch den Schuldner noch nicht entschieden hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 35 AO
§§ 34, 35 AO genannte Person war oder ist, dass er eine Pflichtverletzung im Sinne des § 69 AO
§§ 101 ff. AO i. V. m. § 84 Abs. 1 FGO
§ 69 AO
§ 35 GmbHG
§ 166 AO
§ 41a EStG
§ 164 AO
§ 176 InsO
§ 90 AO
§ 93 AO
§ 97 AO
§ 5 AO
§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. Insolvenzordnung
§ 41a Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 69 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 69 Satz 2 AO
§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO
§ 41a Abs. 1 EStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 164 Abs. 4 AO
§ 184 Abs. 2 InsO
§ 184 Abs. 1 Satz 1 InsO
§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 178 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 InsO
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 42d Abs. 3 EStG
§ 42d Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 1350
BFHE 216, 491
BStBl II 2009, 348
BFHE 184, 92
BStBl II 1997, 700
BFH/NV 1998, 814
BFHE 207, 5
BStBl II 2005, 127
BFHE 249, 315
BStBl II 2015, 755
EFG 1998, 979
BFH/NV 2001, 1217
BStBl II 2011, 439
BFHE 217, 233
BStBl II 2008, 273
BFH/NV 1998, 4
BFHE 151, 111
BStBl II 1988, 176
2 V 68/10
2 V 58/10
2 K 390/11 K
10 K 29/54
07 VII R 67/05
97 I B 30/97
98 VII R 80/97
04 VII R 50/03
15 XI R 43/11
98 XI 188/93
01 VII B 213/00
10 VII R 62/10
VII B 213/00
07 VII R 65/05
97 VII R 96/96
87 VII R 54/84