Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-24, Aktenzeichen 1 K 1170/11

Tenor:
1. Unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 2005 und 2006 vom ... März 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2011 wird die Körperschaftsteuer 2005 und 2006 unter Berücksichtigung von verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 9.562,50 EUR (2005) statt der vom Beklagten berücksichtigten 12.000 EUR bzw. 22.950 EUR (2006) statt der vom Beklagten berücksichtigten 48.000 EUR festgesetzt. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuer neu zu berechnen.
2. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet zurückgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens werden zu 54 % der Klägerin, zu 46 % dem Beklagten auferlegt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine .. gegründete GmbH. Unternehmensgegenstand ist der Groß- und Einzelhandel mit ...aller Art sowie die Übernahme und Ausführung von .... Herr ... (S), geb. am ... 1949, war in den Streitjahren alleiniger Gesellschafter (Bl. 54) und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer (RBH-Akte Bl. 15 ff.) der Klägerin.
Im Geschäftsführervertrag vom 1. Januar 1999 war u.a. geregelt, dass S Anspruch auf
·
ein monatliches Gehalt von 15.000 DM brutto,
ein 13. Monatsgehalt,
eine jährliche Tantieme, deren Höhe jeweils durch Gesellschafterbeschluss festgelegt wird,
einen Dienstwagen, der auch zu privaten Zwecken genutzt werden darf,
eine Lebensversicherung mit monatlichen Prämien in Höhe von 3.408 DM,
und ein Ruhegehalt von 5.000 DM monatlich
hatte.
Dieser Vertrag wurde über die Jahre hinweg mehrfach geändert, u.a. verzichtete S ab dem 20. November 2001 auf das 13. Monatsgehalt (RBH-Akte Bl. 19).
Bei einer Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006 stellte die Betriebsprüfungsstelle laut Prüfungsbericht vom 18. Dezember 2008 (BP-Akte Bl. 76 ff.) Folgendes fest: S hatte u.a. seit Anfang 2002 bis Ende 2003 eine monatliche Vergütung von unter 4.000 EUR erhalten (RBH-Akte Bl. 19 f.). Mit Wirkung zum 1. Dezember 2003 war eine Vergütungserhöhung auf 5.000 EUR vereinbart und gleichzeitig die Pensionszusage von bisher 5.000 DM auf 3.750 EUR erhöht worden (RBH-Akte Bl. 17 und 21). Für die Zeit ab 1. Januar 2005 war für S sodann eine monatliche Vergütung in Höhe von 8.087,50 EUR, ab dem 1. August 2005 in Höhe von 10.000 EUR vereinbart worden (Bl. 74a sowie RBH-Akte Bl. 22 ff.). Am 30. Dezember 2005 hatten die Klägerin und S eine „Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten“ getroffen (RBH-Akte Bl. 24 ff.). Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf diese Vereinbarung Bezug genommen. Bei der Klägerin wurde dieser Vereinbarung folgend ein Gehaltsanteil von 4.000 EUR monatlich nicht dem S ausgezahlt, sondern lohnsteuerfrei auf ein Investmentkonto bei der ... Bank Basel/Schweiz auf den Namen der Klägerin überwiesen. Zugleich wurde ein monatlicher Betrag von 4.000 EUR als Rückstellung für Zeitwertkonten gebucht (Bl. 4 f.). Da dieses Vorgehen schon ab Oktober 2005 vorgenommen wurde (Bl. 26), wurden für 2005 12.000 EUR und für 2006 48.000 EUR als „Rückstellung für Zeitwertkonten“ in die Bilanzen der Klägerin eingestellt. Ausweislich der Vereinbarung sollte das Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes und/oder zur Altersversorgung des S dienen. Ebenfalls am 30. Dezember 2005 hatte die Klägerin im Rahmen einer „Verpfändungsvereinbarung“ zur Sicherung aller Ansprüche des S alle Anteilsscheine betreffend das Investmentkonto an S verpfändet (RBH-Akte Bl. 27 f.).
Insgesamt bezog S in 2005 Bezüge in Höhe von 141.242,84 EUR und in 2006 in Höhe von 151.969,80 EUR. In diesen Beträgen enthalten sind jeweils das Gehalt, sonstige Bezüge, Dienstwagen, Altersvorsorge, die Pensionszusage und die o.g. streitigen Beträge (Bl. 83).
Die Betriebsprüfungsstelle wertete die monatlich mit 4.000 EUR lohnsteuerfrei zurückgestellten Gehaltsbestandteile als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und erließ am ... März 2010 entsprechend geänderte Bescheide u.a. über die Körperschaftsteuer für 2005 und 2006.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 29. März 2010 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2011 (Bl. 2 ff.) als unbegründet zurückwies.
Am 26. Mai 2011 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt,unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 2005 und 2006 vom ... März 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2011 die Körperschaftsteuer 2005 und 2006 ohne Berücksichtigung von verdeckten Gewinnausschüttungen für Rückstellungen für Zeitwertkonten in Höhe von 12.000 EUR (2005) bzw. 48.000 EUR (2006) festzusetzen.
Es liege keine vGA vor. Der Beklagte habe lediglich einen Fremdvergleich vorgenommen, ohne die weiteren Tatbestandsmerkmale einer vGA zu prüfen; er habe deren Vorliegen nur unbegründet unterstellt (Bl. 26). Es liege weder die notwendige Vermögens- noch Einkommensminderung vor (Bl. 27 f.). Die Gesamtausstattung des S sei angemessen (Bl. 73 ff.). Die Erhöhung des Entgelts des S auf 10.000 EUR basiere auf dem Gesellschafterbeschluss vom 15. Juli 2005 (Bl. 74a).
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung (vgl. Bl. 2 ff) führt er ergänzend aus: Die Vereinbarung vom 30. Dezember 2005 sei auch unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 17. Juni 2009 BStBl I S. 1286 wegen der fehlenden Regelung zur Organhaftung steuerlich nicht anzuerkennen (Bl. 31). Ein fremder Geschäftsführer hätte sich auf eine Vereinbarung, die ein Fortbestehen der Organhaftung gem. § 43 Abs. 2, 3 GmbHG während der Freistellungsphase offen lasse, nicht eingelassen. Die o.g. Vereinbarung beinhalte keine Festlegung darüber, ob eine Freistellungsphase durch eine Teilzeitbeschäftigung oder durch vorzeitiges Ausscheiden verwirklicht werden solle. Daher könne sich die Klägerin nicht darauf berufen, es sei eine Freistellung durch Teilzeitbeschäftigung des S geplant gewesen. Im Übrigen seien die Beträge betreffend 2005 schon vor Abschluss der Vereinbarung umgewandelt worden (Bl. 31).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die Verwaltungsakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Der Beklagte hat zu Recht Beträge in Höhe von 9.562,50 EUR (2005) bzw. 22.950 EUR (2006) als vGA behandelt. Die weiteren Beträge in Höhe von 2.437,50 EUR (2005) bzw. 25.050 EUR (2006) stellen hingegen keine vGA dar.
1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine vGA das Einkommen nicht mindern. VGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 GmbHG) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte. Dabei sind die Abmachungen zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer Höhe und ihrem Grunde nach auf ihre Fremdüblichkeit zu überprüfen. Eine Vereinbarung, die nicht dem entspricht, was fremde Dritte vereinbaren würden, kann steuerlich nicht anerkannt werden. Ist der begünstigte Gesellschafter – wie vorliegend - ein beherrschender, kann eine vGA auch dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an diesen erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BStBl II 2015, 413).
a. Im Streitfall liegt keine nach o.g. Maßstäben im Voraus getroffene Vereinbarung vor, die einem Fremdvergleich standhält.
Der Gesellschafterbeschluss vom 15. Juli 2005 stellt keine solche Vereinbarung dar. Aus ihm ergeben sich keine klaren und eindeutigen Bestimmungen hinsichtlich der Entgeltumwandlung bzw. der Rückstellungen.
Auch die am 30. Dezember 2005 getroffene „Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten“ hält einem Fremdvergleich nach den dargestellten Grundsätzen nicht stand. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen keinen solchen Vertrag getroffen. Denn die Vereinbarung ist in hohem Maße unbestimmt. Sie überlässt S für das Unternehmen wichtige Entscheidungen weitgehend allein. So soll es ausschließlich seine Sache sein, zu bestimmen, ob er seine Lebensarbeitszeit verkürzen will oder die Umwandlung der Gehaltsrückstellungen in eine betriebliche Altersvorsorge bevorzugt. Die Klägerin hat ausweislich der Formulierung in Ziffer 2 der Vereinbarung keine Einflussmöglichkeit auf diese für ein Unternehmen nach Ansicht des Senats überaus wichtige Entscheidung. Sie ist damit beispielsweise in der Frage, ob die geplante gleitende Übergabe der Tätigkeit des S auf einen Nachfolger überhaupt möglich sein wird oder ob S sich dafür entscheiden wird, statt einer Freistellung gänzlich auszuscheiden und sich alle Beträge auszahlen zu lassen, vollkommen von der Entscheidung des S abhängig. Ein gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einem fremden Geschäftsführer diese alleinige Entscheidungsbefugnis nicht eingeräumt.
Hinzu kommt, dass die Vereinbarung keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennen lässt, in welcher Höhe die Entgeltumwandlung erfolgen oder welche Höhe die Freistellungsvergütung haben soll. Es finden sich lediglich „Maximalbeträge“ hinsichtlich der Einzahlungsmöglichkeiten. Darüber hinaus erscheint sie auch vor dem vom Beklagten angesprochenen Hintergrund der fehlenden Regelung zur Organhaftung nicht fremdüblich.
b. Die Annahme einer vGA scheitert bezogen auf die Entgeltumwandlung jedoch daran, dass in Höhe der monatlichen Beträge von 4.000 EUR keine Vermögensminderung feststellbar ist. Denn die Klägerin hat in gleicher Höhe den Lohnaufwand erspart, der ihr ohne die Entgeltumwandlung durch Auszahlung an S entstanden wäre.
(1) Eine vGA setzt eine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft voraus, die sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt (BFH vom 22. Februar 1989 I R 44/85 und I R 9/85, BStBl II 1989, 475 und 631). Das steuerliche Ergebnis muss also mit einem Aufwand oder Minderertrag belastet sein, der sich auf den sog. Unterschiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt. Nur in Höhe dieser tatsächlichen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Minderung ist eine außerbilanzielle Zurechnung in Form einer vGA gerechtfertigt. Ein Rechtsgeschäft, das sich sowohl ergebnismindernd als auch ergebniserhöhend auswirkt, ist nur in Höhe des verbleibenden Saldos als vGA zu berücksichtigen. Keine Vermögensminderung und damit keine vGA liegt vor, soweit eine Leistung der Gesellschaft an ihren Gesellschafter mit einer Gegenleistung des Gesellschafters zu verrechnen ist (sog. Vorteilsausgleich, grundlegend: RFH vom 30. April 1931 I A 79/31, RStBl 1931, 494; s. auch Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rn. 262, 264 ff., Haug/Huber in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rn. 291 ff., 294, Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8 Rn. 82 ff.). Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag sind immer auszugleichen, der gewährte Vorteil, der Gegenstand der vGA ist, liegt hier allein in dem Teil der Leistung der Kapitalgesellschaft, der die Gegenleistung des Gesellschafters übersteigt. Gleiches gilt für Leistungen und Gegenleistungen aus Rechtsgeschäften, die so eng zusammenhängen, dass sie wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind (BFH vom 8. Juni 1977 I R 95/75, BStBl II 1977, 704).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist für die Beurteilung der Vermögensminderung nicht die handelsbilanzielle Auswirkung maßgeblich; vielmehr ist die Minderung des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG anhand einer geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise zu ermitteln (vgl. BFH vom 28. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41; vom 11. September 2013 I R 28/13, BStBl II 2014, 726 m.w.N.).
In diesem Sinne versteht der Senat auch die Fälle sog. Entgeltumwandlungen, in denen statt der Gehaltsauszahlung eine Ansparung etwa in Form einer Pensionsanwartschaft oder – wie vorliegend – auf einem gesonderten Konto für spätere „Zeitwertmodelle“ erfolgt. Erweist sich die Verbuchung eines bestimmten Betrages als Zuführung zu Rückstellungen (z.B. für Pension- oder Zeitwertkonten) als nicht fremdüblich – etwa weil das Schriftformerfordernis bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erfüllt ist -, erspart die Kapitalgesellschaft aber den anderenfalls zu zahlenden Gehaltsaufwand, so ist diese Ersparnis bei der Berechnung der Vermögensminderung zu berücksichtigen (vgl. etwa BFH vom 28. Januar 2004 I R 21/03, BStBl II 2005, 841 zur Berücksichtigung ersparter fiktiver Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung; FG des Saarlandes vom 3. Dezember 2008 1 K 1377/04, EFG 2009, 774; offen gelassen in BFH vom 17. März 2010 I R 19/09, BFH/NV 2010, 1310).
(2) Vorliegend war ein Gehaltsanteil von 4.000 EUR monatlich von der Entgeltumwandlung betroffen. Statt den Betrag an S zu zahlen, wurde er auf einem Schweizer Bankkonto angesammelt, um ihn für das Zeitwertmodell für S zu späterer Zeit zu verwenden. Wie dargestellt erweist sich die erfolgswirksame Einstellung des Betrages in eine Rückstellung als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, da die Vereinbarung einem Fremdvergleich nicht standhält. Der auf Grund der Umwandlung ersparte Gehaltsaufwand i.H.v. ebenfalls 4.000 EUR kompensiert hingegen die Vermögensminderung in vollem Umfang. Eine außerbilanzielle Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 KStG scheidet aus. Der Senat sieht in einer sog. Entgeltumwandlung einen einheitlich zu beurteilenden Geschäftsvorfall, da die Vorgänge so eng miteinander zusammenhängen, dass sie denklogisch nicht trennbar sind (so wohl auch BFH vom 28. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41 unter II. 4 b). Aber selbst wenn man – wie es offenbar der Beklagte tut – isoliert auf die Verbuchung des Rückstellungsaufwands abstellte, so müsste dasselbe Ergebnis über den Weg des Vorteilsausgleichs bzw. der Kompensation erreicht werden.
2. Der Senat hat auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gesamtausstattung des S einem Fremdvergleich nicht standhalten würde. Zur "Gesamtausstattung" gehören alle Vorteile und Entgelte aus dem Dienstverhältnis, wie etwa das Festgehalt, erfolgsabhängige Tantiemen, Versorgungszusagen oder Sachbezüge (z.B. BFH vom 11. September 1968 I R 89/63, BStBl II 1968, 809). Übersteigt die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers im konkreten Falle das, was an seiner Stelle ein fremder Dritter erhalten hätte, dann ist insofern von einer gesellschaftsrechtlichen Zahlungsveranlassung auszugehen, ungeachtet dessen, wie sich im Einzelnen die Gesamtausstattung zusammensetzt (BFH vom 21. Januar 1998 I B 66/97, BFH/NV 1998, 883).
Die Klägerin gehört zu den Großhandelsbetrieben in der Branche „...“. Sie hat 2005 über 7 Mio. EUR und 2006 über 9,5 Mio. EUR umgesetzt. Dabei wurde 2005 ein Gewinn von rund 390.000 EUR, 2006 von rund 340.000 EUR erzielt. Die Gesamtausstattung des S stellt einen Anteil von rund 36 % (2005) bzw. 45 % (2006) dieser Beträge dar. Bei einem externen Betriebsvergleich anhand der Gehaltsstrukturuntersuchungen des BBE Verlags (Dokumentation GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen, BBE Verlag GmbH & Co. KG, Köln, Ausgaben 2006 und 2007) beträgt der Höchstbetrag der Geschäftsführer-Jahresgesamtbezüge in Unternehmen wie demjenigen der Klägerin mit Umsätzen zwischen über 5 und bis zu 10 Mio. EUR 171.480 EUR für 2005 und 199.100 EUR für 2006. Die Gesamtausstattung des S (2005: 141.242 EUR und 2006 151.969 EUR) liegt deutlich unter diesen Beträgen.
3. Losgelöst von der Frage der Entgeltumwandlung und der Gesamtausstattung ist vorliegend gleichwohl eine vGA insoweit gegeben, als das Gehalt des S im Zusammenhang mit den Plänen zur Vereinbarung einer Entgeltumwandlung zum 1. August 2005 um monatlich 1.912,50 EUR erhöht wurde (2005: vGA i.H.v. 9.562,50 EUR, 2006: vGA i.H.v. 22.950 EUR). Diese erfolgswirksam verbuchte und damit den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG mindernde Gehaltserhöhung zu Gunsten des S zum 1. August 2005 war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn sie war ausweislich des Gesellschafterbeschlusses vom 15. Juli 2005 allein der Überlegung geschuldet, dass S durch die Einzahlung in den noch zu bildenden Fonds keine Nachteile in seiner Lebensgrundlage erfahren sollte (Bl. 74a). Eine derartige Erhöhung auf 10.000 EUR unmittelbar nach der bereits zum 1. Januar 2005 erfolgten Gehaltsanpassung auf 8.087,50 EUR hält einem Fremdvergleich nicht stand. Der Senat vermag auch keinen betrieblichen Grund für diese außergewöhnliche Erhöhung zu erkennen. Ein solcher erscheint angesichts der insoweit eindeutigen vorbezeichneten Vereinbarung auch ausgeschlossen.
Zwar hat der Beklagte diese Beträge nicht explizit mit der Begründung der Fremdüblichkeit der Gehaltserhöhung als vGA qualifiziert. Sie sind allerdings von den vom Beklagten als vGA qualifizierten Beträgen „umfasst“. Der Senat hatte die diesbezügliche vGA im Rahmen der Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide zumindest im Wege der Kompensation zu berücksichtigen.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Verpflichtung des Beklagten zur Neuberechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 FGO.
Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zu, ob im Falle der Umwandlung von Barlohnansprüchen in Ansprüche aus einem Zeitwertkonten-Modell eine Vermögensminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, obwohl die Kapitalgesellschaft den anderenfalls als Barlohn auszuzahlenden identischen Betrag erspart. Diese Frage ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 43 Abs. 2, 3 GmbHG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 43 Abs. 1 GmbHG
§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 413
BStBl II 1989, 475
BStBl II 1977, 704
BStBl II 2013, 41
BStBl II 2014, 726
BStBl II 2005, 841
EFG 2009, 774
BFH/NV 2010, 1310
BStBl II 1968, 809
BFH/NV 1998, 883
13 I R 60/12
89 I R 44/85
I R 9/85
31 I A 79/31
77 I R 95/75
10 I R 78/08
13 I R 28/13
04 I R 21/03
1 K 1377/04
10 I R 19/09
68 I R 89/63
98 I B 66/97