Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-02-11, Aktenzeichen 6 K 155/23
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0211.6K155.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Zu Leitsatz 1: Vorliegend konnte die Steuerberatungsgesellschaft eine Rücknahme des Rechtsbehelfs nicht wirksam erklären, weil die Vollmacht des Steuerpflichtigen im Außenverhältnis wirksam dahingehend beschränkt worden war, dass die Steuerberatungsgesellschaft zu einer Vertretung des Steuerpflichtigen im Einspruchsverfahren (hier: betreffend einen Haftungsbescheid 2021), und damit insbesondere zur Einlegung und Rücknahme des außergerichtlichen Rechtsbehelfs, nicht berechtigt war.(Rn.64)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit einer Einspruchsrücknahme gegen einen Haftungsbescheid.
Die Klägerin ist ein Kreditinstitut mit Sitz in Hamburg. Alleingesellschafterin der Klägerin ist die A GmbH (A). Die Klägerin war in den Jahren 2012 bis 2014 unmittelbare bzw. ist nunmehr mittelbare Gesellschafterin der B Kapitalanlagegesellschaft mbH (B).
Auf Initiative der C Bank (C) legte die B am ... 2012 ein Sondervermögen im Sinne des § 2 Abs. 2 des Investmentgesetzes (InvG) a.F. (aufgehoben durch Art. 2a G vom 4. Juli 2013 (BGBl. I, S. 1981) mit Wirkung vom 22. Juli 2013) mit der Bezeichnung "... XXX" (XXX) auf. Die B diente als Kapitalverwaltungsgesellschaft. Anleger des XXX waren Gesellschaften der C-Gruppe, die D GmbH (D) mit Sitz in Deutschland und die E (...) mit Sitz in F. Das Portfoliomanagement wurde von der C durchgeführt. Die Klägerin fungierte als Depotbank des XXX.
In den Jahren 2012 bis 2014 übertrugen Gesellschaften der C-Gruppe vor dem jeweiligen Hauptversammlungstermin im Rahmen von Wertpapierpensions- und Wertpapierleihgeschäften Aktien in das bei der Klägerin für den XXX geführte Wertpapierdepot. Die Emittentin der jeweiligen Aktien zahlte an die Depotbank des XXX, die Klägerin, die Dividenden brutto (ohne Abzug von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag) aus. Unter Vorlage der vom Beklagten nach § 11 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) a.F. 2004 (vor der Neufassung durch Art. 1 G vom 19. Juli 2016, BGBl. I, S. 2676) ausgestellten Nichtveranlagungs-Bescheinigung (NV-Bescheinigung) vom ... 2012 für den XXX betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2014 behielt die Klägerin bei der Auszahlung der Dividenden an den XXX keine Kapitalertragsteuer ein. Kurz nach dem jeweiligen Hauptversammlungstag der jeweiligen Emittentin der Aktien wurden die Aktien an die entsprechende Gesellschaft der C-Gruppe zurückübertragen.
Im Streitjahr 2014 zahlte die Klägerin dem XXX aufgrund von Wertpapierdarlehensgeschäften über Aktien an ... deutschen Aktiengesellschaften unstreitig Bruttodividenden in Höhe von EUR ... aus.
Der Beklagte führte unter Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) auf Basis einer Prüfungsanordnung vom ... 2018 bei dem XXX eine Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 durch. Mit Prüfungsvermerk Nr. YYY vom ... 2020 hielt die Betriebsprüferin des BZSt Folgendes fest:
Im Geschäftsjahr des XXX vom 1. Dezember 2012 bis 30. November 2013 seien Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne von § 340b des Handelsgesetzbuchs (HGB) mit dem Anleger E durchgeführt worden. Vertragliche Grundlage sei ein zuvor am ... 2012 zwischen der B und der E abgeschlossenes "Global Master Repurchase Agreement" (GMRA) gewesen. Im Rahmen der einzelnen Wertpapierpensionsgeschäfte sei beim Kauf der Aktien ein Rückkaufkurs zu einem bestimmten Datum verbindlich vereinbart worden, wobei zwischen Ankauf- und Rückkaufkurs stets eine Differenz (Kursdifferenz) bestanden habe. In dieser Differenz sei eine Komponente für Finanzierungszinsen sowie ein Ausgleich für die Differenz zwischen der marktüblichen Dividende und einer festgelegten Kompensationszahlung in Höhe von ... der Bruttodividende enthalten gewesen. Die Kompensationszahlung sei getrennt von der Zahlung des Rückkaufkurses gleistet worden. Im Anschluss an die Leistung der Kompensationszahlung sei die Rücklieferung der Aktien an die E erfolgt. Im Jahr 2013 seien dem XXX aufgrund der Wertpapierpensionsgeschäfte Bruttodividenden in Höhe von EUR ... zugeflossen.
Im Geschäftsjahr des XXX vom 1. Dezember 2013 bis zum 31. November 2014 seien sodann Wertpapierdarlehensgeschäfte im Sinne der §§ 607 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit der G (...) mit Sitz in ... durchgeführt worden. Vertragliche Grundlage sei ein zuvor am ... 2013 zwischen der B und der G abgeschlossenes "Global Master Securities Lending Agreement" (GMSLA) gewesen. Im Rahmen der einzelnen Wertpapierdarlehensgeschäfte sei beim ursprünglichen Kauf der Aktien ein Rückkaufkurs zu einem bestimmten Datum verbindlich vereinbart worden, wobei Ankauf- und Rückkaufkurs stets identisch gewesen seien. Nach Zufluss der Bruttodividende sei eine individuell vereinbarte Kompensationszahlung in Höhe von ... der jeweiligen Bruttodividende geleistet worden. Im Anschluss daran sei die Rücklieferung der Aktien an die G erfolgt. Darüber hinaus habe die G auch Finanzierungszinsen auf die erhaltenen Barsicherheiten an den XXX gezahlt. Insgesamt seien dem XXX aufgrund der Wertpapierdarlehensgeschäfte Bruttodividenden (ohne solche aus Einlagenrückgewähr im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) in Höhe von EUR ... gezahlt worden.
Zwar sei aufgrund der vertraglichen Gestaltung sowie der Erfüllung der dinglichen Übertragung das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum auf den XXX übergegangen, es liege allerdings ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 der Abgabenordnung (AO) vor. Durch die gewählte Cum/Cum-Gestaltung sei für die D in 2013 und die G in 2014 ein erheblicher Steuervorteil in Form von nicht einbehaltener Kapitalertragsteuer entstanden, da diese ansonsten gemäß § 50d in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 5b, und § 44a Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie den entsprechenden Vorschriften des jeweils einschlägigen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als Steuerausländer jedenfalls mit einer (reduzierten) Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 % der Bruttodividenden belastet gewesen wären. Es sei kein außersteuerlicher Grund ersichtlich, sodass davon auszugehen sei, dass das Umgehen der Definitivbelastung mit Kapitalertragsteuer das Ziel der Parteien gewesen sei.
Unter Zugrundelegung des BMF-Schreibens vom 17. Juli 2017 sei daher der steuerinduzierte Betrag in Höhe von 3/5 der Kapitalertragsteuer zurückzufordern. Da der XXX zum ... 2015 aufgelöst und alle Vermögensgegenstände ausgekehrt worden seien, sei eine Nachforderung der nicht erhobenen Kapitalertragsteuer durch Haftungsinanspruchnahme bzw. Nachforderung bei der Klägerin durch das für die Klägerin zuständige Finanzamt zu prüfen.
Unmittelbar nach Abschluss der Außenprüfung bei dem XXX kündigte der Beklagte der Klägerin mit einem an diese gerichtetem Schreiben vom 17. November 2020 an, sie als Depotbank des XXX für Kapitalertragsteuer der Jahre 2013 und 2014 in Haftung nehmen zu wollen. Aufgrund der Auflösung des XXX am ... 2015 und der in diesem Zusammenhang erfolgten Auskehrung aller Vermögensgegenstände bzw. der vollständigen Rückgabe aller Anteile sei eine Nachforderung gegenüber dem XXX faktisch nicht mehr möglich. Die Klägerin erhielt Gelegenheit zur Stellungnahme bis zum 11. Dezember 2020.
Mit an die Klägerin adressiertem Bescheid vom ... 2020 nahm der Beklagte die Klägerin als Depotbank für Kapitalertragsteuer des Jahres 2013 in Höhe von EUR ... und für 2014 in Höhe von EUR ... (Haftungsbescheid 2020) gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 InvStG a.F. 2004 i.V.m. § 44 Abs. 5 und § 45a Abs. 7 EStG in Anspruch. Zur Begründung verwies der Beklage insbesondere darauf, dass die Klägerin nach dem BMF-Schreiben vom 17. Juli 2017 (BStBl. I 2017, 986) für den "steuerinduzierten" Teil (3/5 der Kapitalertragsteuer) in Haftung zu nehmen sei. Die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO seien erfüllt, da der erlangte Steuervorteil in Form der Vermeidung einer Definitivbelastung mit Kapitalertragsteuer durch die Zwischenschaltung des XXX bewirkt worden sei. Es sei bisher nichts dazu ausgeführt worden, dass die Klägerin keine Kenntnis über die einzelnen Geschäftsvorfälle und Vertragsabschlüsse des XXX gehabt habe. Aufgrund der von der Klägerin erstellten Buchführung für den XXX sei diese in der Lage gewesen, die Cum/Cum Gestaltung zu erkennen und einen Steuerschaden abzuwenden. Die Inanspruchnahme der Klägerin sei daher ermessensgerecht. Ein Leistungsgebot enthielt der Haftungsbescheid 2020 nicht.
Hiergegen legte die Klägerin im eigenen Namen mit Schreiben vom 20. Januar 2021 Einspruch ein, kündigte eine umfassende Einspruchsbegründung an und beantragte vor Erlass einer Einspruchsentscheidung die Erörterung des Sach- und Rechtsstands nach § 364a AO.
Im Jahr 2021 erfolgte eine Kontaktaufnahme der H Steuerberatungsgesellschaft mbH & Co. KG (H) gegenüber dem Beklagten zum Thema der steuerbilanziellen Behandlung der Kapitalertragsteuerrückforderungen. Die Klägerin hatte H bereits zuvor mit einer Vertretung in Steuersachen beauftragt, insbesondere der Erstellung der laufenden Steuererklärungen. Zu diesem Zweck hatte die Klägerin H am 21. Oktober 2020 unter Verwendung des amtlichen Vordrucks des BMF (Schreiben vom 8. Juli 2019, BStBl. I 2019, 594) eine Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen erteilt. Im Rahmen dieser Vollmachtsurkunde wurden die für eine Empfangsvollmacht und eine Berechtigung zur Erteilung von Untervollmachten vorgesehenen Felder nicht angekreuzt. Zudem wurde handschriftlich in dem Bereich für Ausnahmen ein zusätzliches Feld geschaffen, angekreuzt und mit der Beschreibung "Themenkomplex Cum-ex Verfahrensvollmacht K" ergänzt. Nach Kontaktaufnahme mit dem Beklagten verweigerte dieser zunächst eine Auskunft und verwies mit E-Mail vom 26. April 2021 an H darauf, dass die so vorgelegte Vollmacht vom 21. Oktober 2020 den "in Rede stehenden Sachverhalt explizit" ausnehme.
Hierauf erteilte die Klägerin unter Verwendung des amtlichen Vordrucks des BMF am 25. Mai 2021 eine neue Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen zugunsten von H. Im Rahmen dieser Vollmachtsurkunde wurde keines der vorgefertigten Felder für Ausnahmen, aber auch weder das Feld für eine Empfangsvollmacht noch das Feld für die Berechtigung zur Erteilung von Untervollmachten angekreuzt. Ein Vertreter von H übersandte daraufhin dem Beklagten mit E-Mail vom 31. Mai 2021 die Vollmacht vom 25. Mai 2021 als PDF im Anhang mit folgendem Anschreiben:
"(...) anbei senden wir die von Ihnen benötigten Vollmachten.
Bitte machen Sie von diesen Vollmachten lediglich für unsere Abstimmung der steuerbilanziellen Behandlung der Steuerrückforderungsbescheide wg. der KESt-Aberkennung Gebrauch.
Insbesondere die Einspruchsverfahren werden nicht von uns geführt und der diesbezügliche Schriftverkehr sollte weiter mit der Kanzlei K erfolgen. (...)"
Die E-Mail vom 31. Mai 2021 leitete die Sachbearbeiterin des Beklagten, Frau L, am selben Tag auch an die E-Mail-Adresse der Sachgebietsleiterin des Beklagten, Frau M, weiter.
Mit Schreiben vom 10. Juni 2021 übersandte H dem Beklagten die Vollmacht vom 25. Mai 2021 zusätzlich in Papierform. Die Übersendung erfolgte ohne individuelles Anschreiben oder erläuterndes Begleitschreiben an den Beklagten mit dem Hinweis "Für Ihre Akten".
Mit Schreiben vom 30. Juni 2021 begründete die Klägerin persönlich ihren Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2020.
Am 18. August 2021 erfolgte durch H eine Eintragung in der Vollmachtsdatenbank im Sinne des § 80a AO. Laut der Eintragung solle sich die Vollmacht der Klägerin für H auch auf die Entgegennahme von Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten sowie Vollstreckungsankündigungen und Mahnungen erstrecken; darüber hinaus sei H auch berechtigt, Untervollmachten zu erteilen und zu widerrufen. Als Unterzeichnungsdatum ("Datum der Unterschrift") wurde der 25. Mai 2021 angegeben.
Mit Schreiben vom 30. November 2021 kündigte der Beklagte unter Verweis auf das zwischenzeitlich veröffentlichte BMF-Schreiben vom 9. Juli 2021 (BStBl. I 2021, 995) eine Erweiterung der Haftungsinanspruchnahme für das Jahr 2014 bezogen auf den verbliebenen "nicht steuerinduzierten" Teil der Kapitalertragsteuer (2/5 der Kapitalertragsteuer) sowie den Solidaritätszuschlag (für das gesamte Jahr 2014) an. Die Klägerin erhielt Gelegenheit zur Stellungnahme bis zum 15. Dezember 2021. Dieses Schreiben adressierte und übermittelte der Beklagte an H, welches im Anschluss an die Klägerin weitergeleitet wurde.
Hierauf nahm die Klägerin persönlich mit Schreiben vom 14. Dezember 2021 Stellung und führte insbesondere aus, dass sie aufgrund der vorgelegten NV-Bescheinigung des XXX zur Auszahlung der Bruttodividenden verpflichtet gewesen sei. Im Übrigen verwies sie auf die Ausführungen der Begründung vom 30. Juni 2021 zum Einspruch der Klägerin gegen den Haftungsbescheid 2020. Schließlich bleibe weiterer Vortrag der späteren Einspruchsbegründung nach Ergehen des Bescheids vorbehalten.
Mit Bescheid vom ... 2021 nahm der Beklagte sodann die Klägerin für das Jahr 2014 auf den verbliebenen Teil von 2/5 der Kapitalertragsteuer in Höhe von EUR ... nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von EUR ... für das gesamte Jahr 2014, also insgesamt EUR ..., in Haftung (Haftungsbescheid 2021). Zur Begründung verwies der Beklagte u.a. auf den Haftungsbescheid 2020 sowie darauf, dass der dagegen eingelegte Einspruch noch nicht abschließend bearbeitet worden sei und daher die Haftungserweiterung um den nicht steuerinduzierten Teil erfolge. Weiter führte der Beklagte aus, dass aufgrund des BMF-Schreibens vom 9. Juli 2021 die Haftung der Klägerin auf den nicht steuerinduzierten Teil der Kapitalertragsteuer für 2014 sowie den Solidaritätszuschlag zu erweitern sei. Eine Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin sei insbesondere aufgrund der Höhe der Beträge, des Vorliegens einer rechtsmissbräuchlichen Cum/Cum-Gestaltung, der Kenntnis der Klägerin und des Umstands, dass die Klägerin "tiefergehend in deren Durchführung eingebunden" gewesen sei, gerechtfertigt. Die Klägerin sei nicht nur Depotbank, sondern auch alleinige Gesellschafterin der B gewesen. Es sei davon auszugehen, dass die Klägerin von der Ausgestaltung der auf Ebene des XXX durchgeführten Geschäfte gewusst habe. Dies werde auch durch einen Untersuchungsbericht der Kanzlei K vom ... bestätigt. Den Haftungsbescheid 2021 adressierte und übermittelte der Beklagte per Fax am 20. Dezember 2021 an H, die den Bescheid nach Erhalt mit E-Mail vom 20. Dezember 2021 als PDF an die Klägerin weiterleitete.
Der Beklagte übersandte zudem einen weiteren an die Klägerin gerichteten Bescheid über einen Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Oktober 2021 vom ... 2021 an H. Hiermit setzte der Beklagte einen Verspätungszuschlag in Höhe von EUR ... fest.
Auch gegen den Haftungsbescheid 2021 legte die Klägerin am 20. Januar 2022 im eigenen Namen Einspruch ein, verwies auf die Begründung des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid 2020 vom ... 2021, kündigte eine weitere Begründung an und beantragte vor Erlass einer Einspruchsentscheidung die Erörterung des Sach- und Rechtsstands nach § 364a AO.
Wenige Tage zuvor hatte der Beklagte Steuerbescheide vom ... 2022 betreffend die A für die Jahre 2017 und 2018 an H übermittelt, da die Muttergesellschaft der Klägerin H ebenfalls mit der Vertretung in Steuersachen mandatiert hatte. Am 28. Januar 2022 erfolgte hiergegen eine vorsorgliche Einspruchseinlegung durch H unter Verweis auf die noch nicht abgeschlossene Prüfung der Steuerbescheide. Mit Schreiben vom 4. Februar 2022, adressiert an H, forderte der Beklagte die A sodann zur Begründung der Einsprüche gegen die Bescheide für die Jahre 2017 und 2018 auf. Dem Schreiben waren vorformulierte Vordrucke zur Erklärung der Rücknahme der Einsprüche (betreffen die Steuerbescheide für 2017) beigefügt.
Ebenfalls mit Schreiben vom 4. Februar 2022, adressiert an H, forderte der Beklagte die Klägerin zur Begründung "des Einspruchs" bis zum 24. Februar 2022 auf und teilte mit, dass nach Aktenlage keine Fehler in der Steuerfestsetzung erkennbar seien und andernfalls die Rücknahme mit beiliegendem Vordruck erklärt werden könne. Der Betreff des Schreibens lautete wie folgt:
"Einspruch vom 19.01.2022 gegen den Bescheid über die Körperschaftsteuer für 2014 vom... 2021 - Anlagen: 2 Rücknahmeerklärungen (1 Exemplar für Ihre Unterlagen)."
Mit diesem Schreiben vom 4. Februar 2022 übersandte der Beklagte zudem zwei vorformulierte Vordrucke zur Erklärung der Rücknahme betreffend den "Bescheid über die Körperschaftsteuer für 2014 vom ... 2021".
Mit weiterem Schreiben vom 9. Februar 2022, adressiert an H, forderte der Beklagte die Klägerin sodann zur Begründung des Einspruchs vom "19.01.2022 gegen den Haftungsbescheid für 2014 vom ... 2021" auf. Auch diesem Schreiben waren zwei vorformulierte Vordrucke zur Erklärung der Rücknahme, hier des Einspruchs gegen den "Haftungsbescheid für 2014 vom ... 2021" beigefügt.
H leitete sämtliche Schreiben vom 4. Februar und 9. Februar 2022 an die Klägerin weiter.
Hierauf nahm die Klägerin, vertreten durch deren Mitarbeiter N, Kontakt mit dem Beklagten per Telefon und mittels E-Mail vom 15. Februar 2022 (Betreff "(...) Ihr Schreiben vom 09.02.2022 / Einspruch vom 19.1.2022 gegen den Bescheid über KÖst für 2014 vom ... 21") auf und erkundigte sich nach dem Schreiben des Beklagten, da ein Bescheid über die Körperschaftsteuer 2014 nicht vorliege. Mit E-Mail vom 15. Februar 2022 erklärte der Beklagte, dass das Schreiben nicht hätte abgesandt werden sollen, da es sich "fälschlicher Weise auf die Körperschaftsteuer anstatt auf die Kapitalertragsteuer 20104" beziehe. Das "korrigierte Schreiben" müsse nunmehr vorliegen. Es werde darum gebeten, das "Schreiben mit dem falschen Bezug zu vernichten".
Wenig später wandte Herr O von der Prozessbevollmächtigten am 21. Februar 2022 telefonisch an den Beklagten und bat bei der Sachgebietsleiterin Frau M um eine Verlängerung der Begründungsfrist für den Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2021 bis Ende April 2022. Die beantragte Fristverlängerung gewährte der Beklagte telefonisch.
Mit Schreiben vom 23. Februar 2022 übersandte H, unterzeichnet "i.A. P", sodann unter dem Betreff "Inhalt: Rücknahme Einsprüche für die A und für die [Klägerin]" ohne individuelles Anschreiben oder erläuterndes Begleitschreiben mit den Hinweisen "Für Ihre Akten" und "Mit der Bitte um Kenntnisnahme" die drei verschiedenen zuvor vom Beklagten übersandten Muster für die Erklärung der Rücknahme der Einsprüche, welche unter Beifügung des Firmenstempels von H mit "i.A. P" unterzeichnet waren. Die ausgefüllten Muster der Rücknahmeerklärungen betrafen die "Einsprüche vom 28.01.2022" der A (betreffend die Steuerbescheide für 2017) sowie den "Einspruch vom 19.01.2022 gegen den Haftungsbescheid für 2014 vom ... 2021" und den "Einspruch vom 19.01.2022 gegen den Bescheid über die Körperschaftsteuer für 2014 vom ... 2021" der Klägerin. Das Schreiben ging am 2. März 2022 beim Beklagten ein. Am 31. März 2022 vermerkte der Beklagte handschriftlich auf dem Schreiben (bzw. einer Kopie) vom 23. Februar 2022, dass der "Einspruch gegen die Haftungserweiterung" als Rücknahme ausgetragen werde. Zudem vermerkte der Beklagte auf einer weiteren Kopie des Schreibens unter Verweis auf den E-Mailverkehr vom 15. Februar 2022, dass es den Einspruch der Klägerin gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2014 nicht gegeben habe. Das Original-Schreiben nahm der Beklagte zu den Akten der A.
Mit Schreiben vom 20. April 2022 stellte die Klägerin sodann einen Antrag auf Akteneinsicht im eigenen Namen (auf eigenem Briefkopf) zu den "Haftungsbescheiden vom ... 2020 und ... 2021". Die Klägerin verwies zur Begründung unter anderem auf § 364 AO und dass "im Rahmen der Ermessensausübung (...) das berechtigte Interesse der [Klägerin] (...) zu berücksichtigten" sei, welches vorliegend in besonderem Maße gegeben sei, weil die Klägerin als Haftungsschuldnerin für eine "effektive Verteidigung ihrer Rechte auf eine umfassende Kenntnis sämtlicher Umstände" angewiesen sei.
Am 14. Juni 2022 erfolgte eine Übergabe des Prüfungsvermerks Nr. YYY in den Räumlichkeiten der Klägerin, in dessen Zuge von Seiten des Beklagten, sowohl in dem Prüfungsvermerk als auch mündlich, unter anderem ausgeführt wurde, dass die Klägerin den Einspruch vom 19. Januar 2022 zurückgenommen habe. Die für die Klägerin anwesenden Personen, unter Beteiligung der Prozessbevollmächtigen aber ohne Beteiligte von H, drückten daraufhin in dem Termin ihre Unkenntnis und Unverständnis über die Auffassung des Beklagten zu der Einspruchsrücknahme aus.
In der Folge wies H mit Schreiben vom 24. Juni 2022 den Beklagten darauf hin, dass H nur beschränkt bevollmächtigt gewesen sei, es sich bei dem Schreiben vom 23. Februar 2022 nicht um eine wirksame Einspruchsrücknahme gehandelt habe und zudem vorsorglich die Anfechtung nach § 119 BGB erklärt werde. Nach einem Schriftverkehr mit dem Beklagten ergänzte H seine Stellungnahme nochmals mit Schreiben vom 28. November 2022.
Mit Bescheid vom ... 2022 machte der Beklagte sodann gegenüber der Klägerin geltend, dass sie gem. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3a in Verbindung mit § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 2012 bis 2014 in Höhe von insgesamt EUR ... zzgl. Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt EUR ... verpflichtetet gewesen sei und diese Ansprüche nunmehr gegenüber der Klägerin durch diesen Nachforderungsbescheid geltend zu machen seien (Nachforderungsbescheid 2022). Der Nachforderungsbescheid 2022 enthielt eine Aufforderung zur Zahlung in Höhe von EUR ... bis zum 16. August 2022. Den Nachforderungsbescheid 2022 adressierte und übermittelte der Beklagte an die Klägerin selbst. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 21. Juli 2022 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Der Beklagte gewährte in der Folge die beantragte AdV.
Die Klägerin begründete ihren Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2021 mit Schreiben vom 16. Februar 2023. Die Einspruchsbegründung wurde auf dem Briefkopf der Klägerin an den Beklagten übermittelt. Darin verwies die Klägerin auf die Unwirksamkeit der Einspruchsrücknahme und die in diesem Zusammenhang bereits eingereichten Schreiben von H vom 24. Juni 2022 und 28. November 2022. Zudem machte die Klägerin geltend, dass der Haftungsbescheid 2021 durch den Nachforderungsbescheid 2022 aufgehoben worden sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2023 verwarf der Beklagte den Einspruch der Klägerin vom 19. Januar 2022 gegen den Haftungsbescheid 2021 als unzulässig. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass die Klägerin, vertreten durch H, mit Schreiben vom 23. Februar 2022 die Rücknahme des Einspruchs erklärt habe. Hinsichtlich der Bevollmächtigung sei die am 18. August 2021 an die Vollmachtsdatenbank übermittelte Vollmacht maßgebend. Der Beklagte habe "keine Zweifel dahingehend, dass eine Rücknahme in Wahrheit nicht gewollt war" gehabt.
Hiergegen hat die Klägerin am 29. Dezember 2023 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt wie begründet:
Die geltend gemachte isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung sei immer dann zulässig, wenn das Finanzamt wie hier einen Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen habe. Der Klage fehle das Rechtsschutzbedürfnis trotz Aufhebung des Haftungsbescheids 2021 durch den Nachforderungsbescheid 2022 nicht, da der Beklagte von der Bestandskraft des Haftungsbescheids 2021 ausgehe und die davon ausgehenden Rechtswirkungen nur durch die Klage behebbar seien.
Inhaltlich sei der Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2021 nicht wirksam zurückgenommen worden. Dies ergebe sich zunächst daraus, dass H nicht beauftragt oder bevollmächtigt gewesen sei, das Einspruchsverfahren für sie, die Klägerin, zu führen. Die Teamassistentin Frau P habe zudem keine eigene Willenserklärung gegenüber dem Beklagten abgegeben und habe H nicht wirksam vertreten können. Eine Auslegung des Schreibens vom 23. Februar 2022 ergebe nach dem objektiven Empfängerhorizont zudem, dass eine Rücknahme des Einspruchs nicht gewollt gewesen sei. Zudem sei die Einspruchsrücknahme vom 23. Februar 2022 schließlich wegen eines offensichtlichen, mechanischen Versehens jedenfalls unwirksam.
Hinsichtlich der fraglichen Bevollmächtigung von H sei ausschließlich die Vollmacht vom 25. Mai 2021 sowie die in diesem Zusammenhang erklärte Einschränkung der Vollmacht relevant. H habe mit E-Mail vom 31. Mai 2021 darauf hingewiesen, dass die Vollmacht lediglich für die Abstimmung der steuerbilanziellen Behandlung der Steuerrückforderung gelte und gerade nicht für ihre, der Klägerin, laufenden Einspruchsverfahren. Zudem ergebe sich aus dem amtlichen Vordruck selbst, dass sich die Vollmacht nicht auf "Nicht-Berufsträger" erstrecke, zu denen die Teamassistentin gehöre.
Die Teamassistentin habe sie, die Klägerin, mangels Bevollmächtigung bzw. Beauftragung aber schon gar nicht vertreten können. Diese sei zu keinem Zeitpunkt die gesetzliche Vertreterin von H gewesen, da sie nie rechtsgeschäftlich bevollmächtigt gewesen sei, Erklärungen bezüglich des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid 2021 abzugeben. Zudem sei die Teamassistentin auch keine Botin einer fremden Erklärung gewesen. Obwohl sie mit dem Zusatz "i.A." also "im Auftrag" unterschrieben habe, sei ein entsprechender Auftrag bei H nie erteilt worden. Die interne Korrespondenz verweise insofern nur auf die Einsprüche der A gegen die Ertragsteuerbescheide 2017 und 2018. Sie habe damit als "Botin ohne Botenmacht" gehandelt; wobei sie, die Klägerin, die Erklärung nachträglich gerade nicht genehmigt habe.
Zudem sei das Schreiben vom 23. Februar 2022 nicht als wirksame Einspruchsrücknahme auszulegen - hierfür seien insbesondere die Vorgeschichte und der Geschehensablauf bis zur vermeintlichen Rücknahmeerklärung, die Begleitumstände zum Schreiben vom 23. Februar 2022 sowie ihres, der Klägerin, Verhalten in Bezug auf den Haftungsbescheid 2021 heranzuziehen und ihre Interessenlage zu berücksichtigen.
Auch habe sich Herr O von der Prozessbevollmächtigten noch am 20. April 2022 erneut telefonisch an den Beklagten gewandt und bei der Sachgebietsleiterin Frau M um eine weitere Verlängerung der Begründungsfrist für den Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2021 gebeten. Die beantragte Fristverlängerung habe Frau M telefonisch gewährt. Auch dieses nachträgliche Verhalten spreche gegen eine Einspruchsrücknahme. Der Beklagte habe zudem nicht davon ausgehen können, dass sie, die Klägerin, den Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2021 deshalb zurückgenommen habe, weil sie einen Reputationsschaden habe vermeiden wollen. Dies sei schon deshalb fernliegend gewesen, weil dann auch der Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2020 hätte zurückgenommen werden müssen.
Die Klägerin beantragt,die Einspruchsentscheidung vom ... 2023 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen wie folgt vor:
Die angegriffene Einspruchsentscheidung sei rechtmäßig, da die Klägerin den Einspruch mit Schreiben vom 23. Februar 2022 wirksam zurückgenommen habe. H sei durch die in der Datenbank des Beklagten am 18. August 2021 hinterlegte Vollmacht wirksam ermächtigt worden, die Rücknahme des Einspruchs für die Klägerin zu erklären. Mit der Übermittlung der Vollmacht an die Datenbank seien alle zuvor angezeigten und übermittelten Vollmachten nach dem "Posterior-Prinzip" überholt. Danach habe zum Zeitpunkt der Einspruchsrücknahme eine unbeschränkte Vollmacht der Klägerin für H vorgelegen. Aus Sicht eines objektiven Betrachters handele es sich um verschiedene Vollmachten, auch wenn beide Vollmachten am 25. Mai 2021 unterzeichnet worden seien. Die mit E-Mail vom 31. Mai 2021 mitgeteilte Beschränkung habe nicht für die neue Vollmacht, welche erst am 18. August 2021 in der Vollmachtsdatenbank hinterlegt worden sei, gelten sollen.
Die Erklärung der Rücknahme mit Schreiben vom 23. Februar 2022 sei auch nicht derart auslegungsfähig und auslegungsbedürftig, dass in Wahrheit keine Rücknahme gewollt gewesen sei. Die Klägerin habe vielmehr klar und unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, den Einspruch nicht weiter verfolgen zu wollen. Zudem sei in diesem Kontext zu berücksichtigen, dass die Rücknahme von einer seit Jahren für die Klägerin tätigen, rechts- und sachkundigen Bevollmächtigten abgegeben worden sei. Auch die Begleitumstände sprächen für eine wirksame Rücknahme, da es neben dem BMF-Schreiben auch bereits ein erstes rechtskräftiges Urteil zu Cum/Cum-Gestaltungen gegeben habe und gegebenenfalls eine negative Berichterstattung habe vermieden werden sollen.
Hierfür sei auch zu berücksichtigen, dass es zum Zeitpunkt der Rücknahmeerklärung lediglich einen nicht begründeten Einspruch gegeben habe. Es habe daher kein anderes Schreiben gegeben, auf das sich die erklärte Rücknahme habe beziehen können. Daher sei entsprechend dem Urteil des FG München vom 25. April 2013 (5 K 3476/11) von einer wirksamen Einspruchsrücknahme auszugehen.
Darüber hinaus dazu liege kein mit dem Urteil des FG Sachsen vom 12. Dezember 2018 (4 K 1032/15) vergleichbarer Sachverhalt vor. Dort sei die Rücknahmeerklärung zwar dem Wortlaut, aber dem mit der Erklärung verfolgten Zweck nach, nicht eindeutig gewesen. Anders als im hiesigen Fall habe allerdings ein weiteres Schreiben des beklagten Finanzamtes vorgelegen, auf das sich die Rücknahmeerklärung habe beziehen können. Eine Kommunikation zwischen den Beteiligten zum Fortschritt des Rechtsbehelfsverfahrens habe hier gerade nicht stattgefunden. Zudem sei in dem Fall des FG Sachsen maßgeblich gewesen, dass der Einspruch schon bearbeitet und eine Abhilfe in Aussicht gestellt worden sei.
Auf Grund einer neueren Erkenntnis über die Rücknahme von Einsprüchen anderer Depotbanken gegen Haftungsbescheide in Cum/Cum-Fällen habe er, der Beklagte, begründete Zweifel daran, ob es sich bei der Rücknahme des Einspruchs tatsächlich um ein Büroversehen gehandelt habe. Vielmehr dränge sich ihm, dem Beklagten, der Verdacht auf, die Klägerin haben den Einspruch ebenfalls zurücknehmen wollen, um weiteren Reputationsschaden abzuwenden.
Die Rücknahmeerklärung könne auch nicht wirksam widerrufen werden, da ein Wideraufnahmegrund im Sinne der §§ 579 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht gegeben sei und kein offenkundiges Versehen vorliege. Die Klägerin habe den zurückgenommenen Einspruch vielmehr eindeutig genau bezeichnet, eine inhaltliche Verknüpfung zu anderen Rechtsbehelfsverfahren sei demgegenüber für ihn, den Beklagten, nicht erkennbar gewesen.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Klage ist begründet. Die Einspruchsentscheidung vom ... 2023 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Sie ist deshalb aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)) und das Einspruchsverfahren fortzusetzen. Die Klägerin hat ihren Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2021 nicht im Sinne von § 362 AO zurückgenommen.
1. a) Die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung vom ... 2023, mit der der Beklagte den Einspruch der Klägerin vom 20. Januar 2022 als unzulässig verworfen hat, ist zulässig. Denn eine Einspruchsentscheidung, mit der ein Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen worden ist, kann isoliert Gegenstand einer Anfechtungsklage sein; die Einspruchsentscheidung ist dann aufzuheben, so dass die Behörde Gelegenheit erhält, in einem erneuten Einspruchsverfahren über die Rechtmäßigkeit ihres Verwaltungsaktes sachlich-rechtlich zu entscheiden (vgl. nur BFH, Urteil vom 6. Juli 2011, II R 44/10, BStBl. II 2012, 5 m.w.N.).
b) Die Klägerin kann zudem ein Rechtsschutzbedürfnis geltend machen. Das Rechtsschutzbedürfnis ist eine ungeschriebene Sachentscheidungsvoraussetzung, die für alle gerichtlichen Verfahren gilt und dann gegeben ist, wenn der Rechtssuchende ein berechtigtes Interesse an der Inanspruchnahme gerichtlicher Hilfe hat und sein angestrebtes Ziel nicht auf einfacheren oder kostengünstigeren Wegen erreichen kann (vgl. nur BFH, Urteil vom 12. Dezember 2023, VII R 60/20, BFH/NV 2024, 638). Das Rechtsschutzbedürfnis fehlt nicht etwa deswegen, weil die Klägerin die Auffassung vertritt, der Haftungsbescheid 2021 sei durch den nachträglichen Erlass des Nachforderungsbescheids 2022 aufgehoben worden - das gilt auch ungeachtet dessen, ob diese Auffassung zutreffend ist. Denn zum einen ist Klägerin tatsächlich durch den Haftungsbescheid 2021 beschwert, was sich nicht zuletzt aus der zwischenzeitlich erlassenen Zahlungsaufforderung vom ... 2024 und dem daraus folgenden Zahlungsbegehren des Beklagten folgt. Zum anderen ist hier zu beachten, dass sich die Klägerin vorliegend isoliert gegen die Einspruchsentscheidung vom ... 2023 wendet und die Folge einer den Einspruch verwerfenden Einspruchsentscheidung damit unabhängig von der Frage der Wirksamkeit des Haftungsbescheids 2021 selbst steht. Der Klägerin steht vor diesem Hintergrund neben der hier geltend gemachten Anfechtungsklage kein einfacherer oder kostengünstiger Weg zur Verfügung, das begehrte Rechtschutzziel, die Weiterführung des Einspruchsverfahrens - in dem gegebenenfalls auch die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Aufhebung des Haftungsbescheids 2021 durch den Nachforderungsbescheid 2022 zu klären sein wird - zu erreichen.
2. Der Einspruch ist bereits mangels Bevollmächtigung von H nicht wirksam zurückgenommen worden (a)). Unabhängig davon ist das mit Schreiben vom 23. Februar 2022 übersandte Formular nicht als Rücknahme des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid 2021 auszulegen (b)).
a) Die Klägerin hat H nicht wirksam zu einer Vertretung im Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid 2021 ermächtigt, sodass eine Rücknahme mit Schreiben vom 23. Februar 2022 nicht wirksam erklärt werden konnte.
aa) Die Vollmacht der Klägerin vom 25. Mai 2021 ist im Außenverhältnis wirksam dahingehend beschränkt worden, dass H zu einer Vertretung der Klägerin im Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid 2021, und damit insbesondere zur Einlegung und Rücknahme des außergerichtlichen Rechtsbehelfs, nicht berechtigt war.
Nach § 80 Abs. 1 Satz 2 AO ist der Umfang einer für das steuerliche Verwaltungsverfahren geltenden ansonsten allgemein geltenden Vollmacht beschränkbar (vgl. nur BFH, Urteile vom 8. März 2007, IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640; vom 1. Dezember 2004, II R 17/04, BStBl. II 2005, 855). Eine besondere Form ist insoweit nicht vorgeschrieben; etwaige Zweifel gehen allerdings zu Lasten des Vollmachtgebers (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 80 AO Rn. 151 m.w.N., Stand: Juli 2023; vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 80 AO Rn. 21 m.w.N., Stand: April 2020). Beschränkungen im Innenverhältnis entfalten im Außenverhältnis zur Finanzbehörde aber nur dann Wirksamkeit, wenn sie dieser bekannt sind (Mues in Gosch, AO/FGO, § 80 AO Rn. 33 m.w.N., Stand: August 2020). Hierfür sind insbesondere auch Angaben zu berücksichtigen, die dem Finanzamt in einem Begleitschreiben, das der Behörde zusammen mit der Vollmachtsurkunde übersandt wird, mitgeteilt werden (vgl. BFH, Urteil vom 19. Oktober 1994, II R 131/91, BFH/NV 1995, 475).
Vorliegend hat die Klägerin als Vollmachtgeberin auf der Vollmachtsurkunde vom 25. Mai 2021 zwar keine handschriftlichen Einschränkungen vermerkt, wie etwa noch auf der zuvor geltenden Vollmachtsurkunde vom 21. Oktober 2020; der Vertreter von H hat mit seiner E-Mail vom 31. Mai 2021 an den Beklagten allerdings ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Vollmacht lediglich für die "Steuerrückforderungsansprüche wegen der KapESt-Aberkennung" gelte und insbesondere "die Einspruchsverfahren" nicht von H, sondern von der hiesigen Prozessbevollmächtigten geführt würden. Nach dem insoweit unstreitig gebliebenen Vortrag der Klägerin ging dem eine Absprache zwischen ihr und H voraus. Auf der Grundlage des nach §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) maßgeblichen Empfängerhorizonts (BFH, Beschluss vom 4. August 1999, X B 209/98, BFH/NV 2000, 163) folgt damit, dass von der Vollmacht nicht nur das damals bereits anhängige Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid 2020 ausgenommen war, sondern auch jedes weitere künftige Einspruchsverfahren betreffend die Themenkomplexe "Cum/Ex" und "Cum/Cum". Denn der Beklagte selbst war es, der H zuvor jegliche Information und Kommunikation im Hinblick auf den Haftungsbescheid 2020 unter Verweis auf die handschriftliche Einschränkung zum Themenkomplex "Cum/Ex" verweigerte, obwohl der Haftungsbescheid 2020 den Themenkomplex "Cum/Cum" betraf. Unter Berücksichtigung der Vorgeschichte sowie der Bezugnahme auf "Einspruchsverfahren", obwohl die Klägerin betreffend den Themenkomplex "Cum/Cum" bis zu diesem Zeitpunkt nur das Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid 2020 führte, sind von der Vollmacht zunächst jegliche Einspruchsverfahren betreffend die Themenkomplexe "Cum/Ex" und "Cum/Cum" ausgeschlossen worden. Dass es das streitgegenständliche Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid 2021 zum Zeitpunkt der Vollmachtserteilung noch nicht gab, ist insofern nicht schädlich, da die Beschränkung nach dem objektiven Empfängerhorizont auch hierfür gelten sollte. Die Vollmacht sollte nach den Ausführungen in der E-Mail darüber hinaus nur für die (steuerbilanzielle Behandlung der) "Steuerrückforderungsansprüche wegen der KapESt-Aberkennung" gelten, sodass im Umkehrschluss - auch unter Berücksichtigung der Mitteilung, dass die Einspruchsverfahren von der Prozessbevollmächtigten geführt werden - die Einschränkung für den "gesamten" Themenkomplex gelten sollte. Dies gilt umso mehr, als das Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid 2021 nicht nur denselben Themenkomplex betrifft, sondern inhaltlich sogar an den Haftungsbescheid 2020 anknüpft (Haftungsbescheid 2021 als "Erweiterung" des bisherigen Haftungsbescheids 2020) und sich mit diesem sogar teilweise überschneidet (Solidaritätszuschlag für das gesamte Jahr 2014 sowie verbliebene Kapitalertragsteuer 2014 bezogen auf den nicht steuerinduzierten Teil bei gleichbleibendem Sachverhalt).
bb) Die so zu verstehende Einschränkung der Vollmacht vom 25. Mai 2021 ist nicht durch die postalische Übersendung mit Schreiben vom 10. Juni 2021 gem. § 80 Abs. 1 Satz 3 AO aufgehoben oder geändert worden. Nach dieser Vorschrift wird ein Widerruf (§ 80 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 AO) oder eine Veränderung (§ 80 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 AO) der Vollmacht gegenüber der Finanzbehörde erst wirksam, wenn ihr diese zugehen. Zwar ist die Vollmacht vom 25. Mai 2021 mit diesem Schreiben ohne eine Wiederholung der einschränkenden Ausführungen der E-Mail vom 31. Mai 2021 an den Beklagten übersandt worden, diese Ausführungen bzw. die damit dem Beklagten bekannt gemachten Einschränkungen gelten vorliegend allerdings weiterhin, da diese durch die E-Mail bereits aktenkundig gemacht wurden und die schriftliche Übersendung lediglich als Ergänzung der bisher elektronisch übersandten Kopie der derselben Vollmachtsurkunde, auf die sich die Einschränkung bezog, zu sehen ist.
cc) Gleiches gilt für die Übermittlung der Daten aus der Vollmacht vom 25. Mai 2021 zur Vollmachtsdatenbank am 18. August 2021, da damit nach dem objektiven Empfängerhorizont jedenfalls kein Widerruf oder eine Aufhebung der Beschränkung der bisherigen Vollmacht gem. § 80 Abs. 1 Satz 3 AO einhergehen sollte. Am 18. August 2021 ist gerade keine "neue" Vollmacht an die Vollmachtsdatenbank übermittelt worden (1) und auch die Eintragung selbst stellt keine "eigene" Vollmacht dar (2).
(1) Die Bevollmächtigung kann durch formfreien Widerruf beendet werden. Der Widerruf kann durch den Steuerpflichtigen als Vertretenen, aber auch durch den bisherigen oder neuen Bevollmächtigten erfolgen. Ein Widerruf erfolgt zum Beispiel bei Verwendung des amtlichen Musters für Vollmachten (Anl. 1 zum BMF-Schreiben vom 8. Juli 2019, BStBl. I 2019, 594), wenn die Vollmacht für einen neuen Bevollmächtigten übermittelt wird, weil danach alle bisherigen Vollmachten erlöschen (Zeile 26 und 28 der beiden Vollmachtsmuster), oder wenn - ohne Wechsel des Bevollmächtigten - eine neue Vollmacht übermittelt wird (BMF-Schreiben vom 8. Juli 2019, BStBl. I 2019, 594, Abschnitt II.1). Gleiches gilt für eine Veränderung der Vollmacht (Rätke in Klein, AO, 18. Auflage 2024, § 80 Rn. 22 und 24). Dies ist hier allerdings nicht der Fall, da am 18. August 2021 keine "neue" Vollmacht übermittelt worden ist bzw. Daten aus einer "neuen" Vollmacht in der Vollmachtsdatenbank eingetragen worden sind. Der Eintragung am 18. August 2021 lässt sich als Ausstellungsdatum der Vollmacht eindeutig der 25. Mai 2021, also das Datum der Vollmachtsurkunde, die dem Beklagten bereits sowohl mit E-Mail vom 31. Mai 2021 als auch mit Schreiben vom 10. Juni 2021 übersandt worden ist, entnehmen. Der einzige Unterschied besteht "äußerlich" vorliegend darin, dass in der Vollmachtsurkunde vom 25. Mai 2021 die zwei Felder zur Bekanntgabevollmacht (Zeile 16 bis 20 des Vollmachtmusters) offen geblieben sind.
Da es sich bei dem Widerruf ebenfalls um eine empfangsbedürftige Willenserklärung handelt (Mues in Gosch, AO/FGO, § 80 AO Rn. 38 m.w.N., Stand: August 2020), ist die Eintragung in der Vollmachtsdatenbank nach dem objektiven Empfängerhorizont im Sinne der §§ 133, 157 BGB auszulegen. Unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls ist vorliegend davon auszugehen, dass es sich gerade nicht um einen Widerruf bzw. eine neue - die "bisherige" Vollmacht vom 25. Mai 2021 ändernde - Vollmacht handeln sollte. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass H als Vollmachtnehmerin vorliegend bereits mit E-Mail vom 31. Mai 2021 und Schreiben vom 11. Juni 2021 elektronisch bzw. schriftlich die geltende Vollmachtsurkunde vom 25. Mai 2021 übersandt hatte. Hätte es eine weitere Vollmacht bzw. Vollmachtsurkunde unter erweiternder Berücksichtigung einer Bekanntgabevollmacht vom selben Tag gegeben, so wäre aufgrund der zeitlichen Überschneidung eine Übersendung eben dieser Vollmachtsurkunde mit der E-Mail bzw. dem Schreiben zu erwarten gewesen. Stattdessen wurde dem Beklagten mehrfach die von der Klägerin unterschriebene Vollmachtsurkunde vom 25. Mai 2021 (ohne Bekanntgabevollmacht) zugesandt. Vor diesem Hintergrund scheint die Annahme einer weiteren Vollmacht desselben Tages "gekünstelt". Hierfür spricht ferner auch, dass dem Beklagten im Nachgang gerade nicht die behauptete "neue" (erweiterte) Vollmacht vom 25. Mai 2021 (mit Bekanntgabevollmacht) schriftlich oder per E-Mail zugegangen ist, obwohl H einen solchen Übertragungsweg bereits für die Vollmachtsurkunde vom 25. Mai 2021 - trotz Möglichkeit zur (alleinigen) Übertragung an die Vollmachtsdatenbank - gewählt hatte.
(2) Bei der Eintragung der Daten aus einer Vollmacht in der Vollmachtsdatenbank nach § 80a Abs. 1 AO handelt es sich zudem gerade nicht um einen Akt der Bevollmächtigung bzw. einen die bisherige Bevollmächtigung widerrufenden oder ersetzenden Akt (ungeachtet des Eintritts etwaiger Vermutungswirkungen nach § 80a Abs. 2 bis 3 AO). Hierfür spricht zunächst der eindeutige Wortlaut, der gemäß § 80a Abs. 1 Satz 1 AO auf die "Daten aus einer Vollmacht" verweist und insofern weiter gem. § 80a Abs. 1 Satz 3 AO den Beteiligten auferlegt, dass die so übermittelten Daten "der erteilten Vollmacht entsprechen" müssen. Offensichtlich handelt es sich bei § 80a Abs. 1 AO nur um einen besonderen elektronischen Kommunikationsweg für Vollmachtsdaten an die Landesfinanzbehörden (vgl. insofern Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 80a AO Rn. 2, Stand: Februar 2022). Insofern berührt § 80a AO systematisch folgerichtig gerade nicht etwa die Regelung des § 80 Abs. 3 AO zum Nachweis der Vollmacht (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 80a AO Rn. 2, Stand: Februar 2022). Wird daher der Nachweis auf anderem Wege, z.B. nur durch mündliche Bestätigung erbracht oder wird eine Vollmacht ohne Verwendung der amtlich bestimmten Formulare vorgelegt, ist zwar die Vollmacht im Sinne des § 80 AO nachgewiesen, aber die Rechtsfolgen des § 80a AO und insbesondere die Vermutungswirkung im mitgeteilten Umfang treten nicht ein (Hahlweg in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 80a Rz. 6; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 80a AO Rn. 5, Stand: Februar 2022; vgl. dafür, dass insoweit eine "elektronische Übermittlung an die Finanzbehörden nach § 80a Abs. 1 AO" ausscheide auch BFH, Urteil vom 8. November 2023, II R 19/21, BFH/NV 2024, 203). Insofern ersetzt die Eintragung am 18. August 2021 jedenfalls nicht "per se" die Vollmacht vom 25. Mai 2021 im Sinne des "posterior-Prinzips". Die Frage, ob von der (fehlerhaften) Eintragung Vermutungswirkungen im Sinne von § 80a Abs. 2 oder 3 AO ausgehen, bleibt hiervon gleichwohl unberührt.
dd) H war auch nicht aufgrund der gesetzlichen Vermutungswirkung des § 80a Abs. 2 AO zu einer Einspruchsrücknahme befugt. Werden die Vollmachtsdaten von einem Bevollmächtigten, der nach § 3 des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen (StBerG) befugt ist, nach Maßgabe des § 80a Abs. 1 AO übermittelt, so wird gem. § 80a Abs. 2 Satz 1 AO eine Bevollmächtigung im mitgeteilten Umfang vermutet, wenn die zuständige Kammer sicherstellt, dass Vollmachtsdaten nur von den Bevollmächtigten übermittelt werden, die zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind. Hierbei ist zu beachten, dass individuelle Beschränkungen der an die Vollmachtsdatenbank zu übertragenden Vollmacht nur möglich sind, wenn und soweit sie im amtlichen Vollmachtsmuster vorgesehen sind; sonstige Beschränkungen sind unzulässig (Wargowske in Gosch, AO/FGO, § 80a AO Rn. 23, Stand Juni 2017; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 80a AO Rn. 27, Stand Juni 2024; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 80a AO Rn. 4, 7, Stand Februar 2022; BMF, Schreiben vom 8. Juli 2019, BStBl. I 2019, 594, 597, 602; vgl. insoweit auch BFH, Urteil vom 8. November 2023, II R 19/21, BFH/NV 2024, 203). Zwar sind die Daten der Vollmacht vom 25. Mai 2021 in der Vollmachtsdatenbank durch H als (beschränkt) Bevollmächtigten gemäß § 3 StBerG eingetragen worden, die Eintragung war allerdings bereits nicht dazu geeignet, die gesetzliche Vermutungswirkung des § 80a Abs. 2 AO entstehen zu lassen. Denn, wie bereits beschrieben, tritt die Vermutungswirkung im mitgeteilten Umfang etwa dann nicht ein, wenn der Nachweis der Vollmacht auf anderem Wege, z.B. nur durch mündliche Bestätigung erbracht oder eine Vollmacht ohne Verwendung der amtlich bestimmten Formulare vorgelegt wird (Hahlweg in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 80a Rz. 6; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 80a AO Rn. 5, Stand: Februar 2022; vgl. dafür, dass insoweit eine "elektronische Übermittlung an die Finanzbehörden nach § 80a Abs. 1 AO" ausscheide auch BFH, Urteil vom 8. November 2023, II R 19/21, BFH/NV 2024, 203). Unter Zugrundelegung dieser Ansicht, der sich der Senat vorliegend anschließt, kann nichts anderes für den vorliegenden Fall gelten. Zwar hat der Beklagte vorliegend kein der oben dargelegten Ansicht entsprechendes Nachweisverlangen nach § 80 Abs. 3 AO erhoben, welches die Vermutungswirkung im Nachgang hätte erschüttern können, ihm war allerdings durch die E-Mail vom 31. Mai 2021 vor der Eintragung in der Vollmachtsdatenbank bekannt, dass die von der Klägerin erteilte Vollmacht vom 25. Mai 2021 gerade nicht dem amtlichen Vollmachtmuster entsprach, sondern entsprechend beschränkt war (siehe oben). Nach dem objektiven Empfängerhorizont musste der Beklagte auch davon ausgehen, dass es sich bei der Eintragung am 18. August 2021 um die Daten aus der Vollmacht vom 25. Mai 2021 handelte (siehe oben). Insofern kann die am 18. August 2021 erfolgte Eintragung, die zudem auch abweichend von der Vollmachtsurkunde vom 25. Mai 2021 eine Bekanntgabevollmacht enthielt, die gesetzliche Vermutungswirkung des § 80a Abs. 2 AO nicht zur Entstehung bringen und damit auch nicht zu einer etwaigen Rücknahmeerklärung berechtigen.
ee) Eine Bevollmächtigung von H zur Rücknahme des Einspruchs betreffend den Haftungsbescheid 2021 ergibt sich auch nicht aus anderen Umständen. Die Vollmachtserteilung bedarf grundsätzlich keiner Form (BFH, Urteil vom 28. April 1987, VIII R 353/83, BFH/NV 1988, 3). Sie kann daher sowohl mündlich oder schriftlich, ausdrücklich oder durch schlüssiges Verhalten (konkludent) erfolgen. Daneben kommen auch die Rechtsgrundsätze zur Anscheins- und Duldungsvollmacht zur Anwendung (FG Köln, Urteil vom 23. Mai 2019, 1 K 999/16, EFG 2019, 342 m.w.N.). Auf eine Anscheins- und Duldungsvollmacht kommt es allerdings nicht an, wenn das Finanzamt aufgrund der Gesamtumstände vermuten durfte, dass die Vollmacht nachträglich erweitert wurde (BFH, Urteil vom 16. März 2022, VIII R 19/19, BStBl. II 2022, 459).
(1) Von einer nachträglichen Erweiterung durfte der Beklagte unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls nicht ausgehen. Zunächst ist zu beachten, dass der Beklagte wusste, dass die Vollmacht vom 25. Mai 2021 beschränkt war und er, der Beklagte, nach dem objektiven Empfängerhorizont auch davon ausgehen musste, dass es sich bei der Eintragung am 18. August 2021 um die Daten aus der Vollmacht vom 25. Mai 2021 handelte (siehe oben). Hiervon ausgehend durfte der Beklagte auch unter Berücksichtigung des weiteren Verhaltens der Beteiligten auf Seiten der Klägerin in Zusammenhang mit dem Einspruchsverfahren nicht davon ausgehen, dass die Vollmacht für H vorliegend auf die Einlegung und Rücknahme außergerichtlicher Rechtsbehelfe (jeder Art) erweitert wurde. Zwar adressierte der Beklagte sämtliche Schreiben (Anhörungsschreiben vom 30. November 2021, Haftungsbescheid vom ... 2021, Schreiben vom 4. Februar und 9. Februar 2022) an H, im Gegensatz dazu erfolgten allerdings sämtliche Stellungnahmen und die Einlegung des Rechtsbehelfs selbst durch die Klägerin im eigenen Namen ohne erkennbare Vertretung.
Insofern stellen sich die Umstände auch anders dar als in dem oben zitierten Fall des BFH (Urteil vom 16. März 2022, VIII R 19/19, BStBl. II 2022, 459). In diesem Fall war der Prozessbevollmächtigte für den Steuerpflichtigen zuvor bereits für andere Veranlagungszeiträume, für die eine diese Veranlagungszeiträume betreffende Vollmacht vorgelegt worden war, tätig geworden und er, der dortige Prozessbevollmächtigte, kam darüber hinaus in den nicht von der Vollmacht umfassten Veranlagungszeiträumen der Aufforderung des beklagten Finanzamts durch ein Schreiben unter Vorlage der gewünschten Steuererklärungen nach. Demgegenüber hat H vorliegend bis zur vermeintlichen Einspruchsrücknahme keine Erklärung abgegeben. Im Gegenteil erschöpfte sich deren Funktion vorliegend in einer reinen Weiterleitung der erhaltenen Schreiben ("Briefkastenfunktion"). Im Vergleich zu dem Fall des BFH war H hier "zuvor" gerade nicht für die Klägerin tätig, etwa als Vertreterin für die Klägerin im Einspruchsverfahren gegen den Haftungsbescheid 2020. Auch wenn ein klarstellender Hinweis insofern geboten gewesen wäre, kann auf das (konkludent) gezeigte Verhalten nicht die Annahme gestützt werden, H wäre zu einer "aktiven" Vertretung der Klägerin in Form der Abgabe verfahrenseinleitender oder verfahrensbeendender Erklärungen ermächtigt gewesen. Die das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen, die sachlicher Gegenstand einer (Verfahrens-) Vollmacht sind, lassen sich in aktive und passive Verfahrenshandlungen unterscheiden (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 80 AO Rn. 131 f., Stand: Juli 2023). Dies belegt nicht zuletzt auch das betreffende Muster des BMF (siehe das Vordruckmuster des Schreibens vom 8. Juli 2019, BStBl. I 2019, 594 unter Randnummer 6). Vor diesem Hintergrund ist auch eine entsprechende Beschränkung einer Vollmacht möglich.
(2) Vorliegend scheidet auch die Annahme einer Anscheins- oder Duldungsvollmacht aus.
Von einer Anscheinsvollmacht wird gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters. Demgegenüber liegt eine Duldungsvollmacht vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432 m.w.N.). Das den Rechtsschein einer Bevollmächtigung erzeugende Verhalten wird jedoch nur dann zugerechnet, wenn es von gewisser Dauer oder Häufigkeit ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 80 AO Rn. 10 m.w.N., Stand April 2020; Weinland in Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, juris-PK-BGB, 10. Auflage 2023, § 173 BGB Rn. 9 und 10 m.w.N.; vgl. BFH, Urteil vom 16. Oktober 1990, VII R 118/89, StB 1991, 10). Einmaliges Handeln führt nicht zur Anscheinsvollmacht (FG Saarland, Urteil vom 27. September 1990, 2 K 185/88, EFG 1991, 294). Vorliegend erschöpfte sich das Auftreten von H mit Blick auf das Einspruchsverfahren allein in der Entgegennahme der Erklärungen, vor allem des Anhörungsschreibens und des Haftungsbescheids 2021 (siehe oben). Vor diesem Hintergrund ist vorliegend allenfalls die Annahme einer Duldungsvollmacht in Form einer Bekanntgabevollmacht (oder sogar einer konkludenten Erweiterung der Vollmacht) berechtigt. Hierfür spricht die ebenfalls unwidersprochene Entgegennahme des Bescheids über Hinterziehungszinsen vom ... 2021. Ohne eine derartige Annahme wäre andernfalls auch die Frage der Wirksamkeit des Haftungsbescheids 2021 mangels Bekanntgabe (§ 122 AO) in den Blick zu nehmen. Unabhängig davon kann daraus nicht der Rechtsschein einer allgemeinen unbeschränkten Verfahrensvollmacht entstehen. Die Klägerin hat es gerade nicht wissentlich geschehen lassen, dass H vorliegend eigenständige Verfahrenserklärungen abgab - im Gegenteil handelte sie in Zusammenhang mit dem Anhörungsschreiben und dem Einspruchsverfahren zum nachfolgenden Haftungsbescheid 2021 stets in eigenem Namen und gab entsprechende Verfahrenserklärungen ab. Insofern scheidet bereits eine Duldungsvollmacht aus. Gegen die Annahme einer Anscheinsvollmacht spricht ferner, dass die Klägerin die Entgegennahme von Verwaltungsakten bzw. Erklärungen kannte. Selbst wenn die Klägerin vorliegend die vermeintliche Rücknahmeerklärung vom 23. Februar 2021 durch H nicht kannte, ist diese erstmalige Abgabe einer Verfahrenserklärung nicht dazu geeignet, den entsprechenden Rechtsschein für eine Anscheinsvollmacht zu setzen. Insofern ist auch nicht von Belang, dass H durch P mit Schreiben vom 23. Februar 2022 drei Erklärungen abgab, da alle gleichzeitig abgegeben wurden.
ff) Eine nachträgliche Genehmigung der Rücknahmeerklärung vom 23. Februar 2022 wird vorliegend nicht behauptet und ist anhand der Aktenlage auch nicht ersichtlich.
gg) Soweit der Beklagte mit Schriftsatz vom 6. Februar 2025 vorträgt, er habe begründete Zweifel, dass es sich bei der Rücknahmeerklärung um ein Büroversehen gehandelt habe, sowie den Verdacht äußert, der Beklagte habe die Rücknahme zur Vermeidung eines Reputationsschadens gewollt und dazu Beweis durch Vernehmung von Frau P angeboten hat, war diesem Beweisantrag nicht nachzugehen. Der Sache nach geht es dem Beklagten dabei offenbar darum zu behaupten, dass H von der Klägerin zur Rücknahme des Einspruchs bevollmächtigt gewesen sei. Diese Behauptung ist allerdings zu unsubstantiiert und läuft auf einen unzulässigen Ausforschungsbeweis (vgl. dazu etwa BFH, Beschluss vom 20. November 2024, IX B 77/23, BFH/NV 2025, 171) hinaus. Der Beklagte legt nicht dar, wann, durch wen und auf welchem Weg eine solche Bevollmächtigung erfolgt sei soll. Zudem wird nicht vorgetragen, dass und auf welchem Weg Frau P von einer solchen Bevollmächtigung Kenntnis erlangt haben soll, sie also ein geeignetes Beweismittel ist. Ob die Einspruchsrücknahme von Frau P selbst gewollt war, ist unerheblich, weil der Beklagte nicht vorgetragen hat, dass Frau P direkt von der Klägerin mit der Abgabe der Rücknahmeerklärung beauftragt worden sein soll (als Vertreterin oder Erklärungsbotin). Dafür gibt es auch - insbesondere vor dem Hintergrund des Vortrags der Klägerin in der Klagebegründung vom 30. April 2024 zu den internen Abläufen bei H, die zur der Übersendung der Rücknahmeerklärungen geführt haben (...), nebst dazu überreichten Anlagen (...) - keinerlei sonstige Anhaltspunkte.
b) Mit dem streitgegenständlichen Schreiben vom 23. Februar 2022 bzw. dem damit übersandten Formular wurde keine Rücknahme des Einspruchs im Sinne des § 362 AO gegen den Haftungsbescheid 2021 erklärt.
aa) Die Rücknahme eines Einspruchs besteht in der Erklärung, dass das Ersuchen um Überprüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes oder um Erlass eines unterlassenen Verwaltungsaktes nicht weiter verfolgt werden soll. Es handelt sich wie beim Einspruch selbst um eine empfangsbedürftige, bedingungsfeindliche Willenserklärung des Verfahrensrechts. Sie unterliegt den Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB. Entscheidend ist, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Rücknahmeschreibens verstehen musste. Dabei sind auch Umstände in Betracht zu ziehen, die sich nicht aus dem Rücknahmeschreiben selbst ergeben, die jedoch der entscheidenden Behörde und gegebenenfalls den anderen Verfahrensbeteiligten bekannt sind (vgl. zum Beispiel BFH, Urteil vom 8. Juni 2000, IV R 37/99, BStBl. II 2001, 162).
Demgegenüber ist eine Einspruchsrücknahme, die nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat, nicht auslegungsbedürftig (vgl. für die Einlegung des Einspruchs BFH, Urteile vom 18. Januar 2007, IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509; vom 28. November 2001, I R 93/00, BFH/NV 2002, 613).
Bleiben Zweifel, ob der Einspruch tatsächlich zurückgenommen werden sollte, so ist die Erklärung mit Blick auf die damit verbundenen nachteiligen Rechtsfolgen nicht als Rücknahme anzusehen. Im Falle von Unklarheiten hat das Finanzamt den tatsächlichen Willen des Einspruchsführers durch Rückfrage zu ermitteln (FG Sachsen, Urteil vom 12. Dezember 2018, 4 K 1032/15, juris; vgl. OFD Niedersachsen, Verfügung vom 31. März 2010, S 0622-226-St 141, juris; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 362 AO Rn. 43, Stand April 2024; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 362 AO Rn. 5, Stand Februar 2021; vgl. entsprechend für die Einlegung des Einspruchs BFH, Urteile vom 18. Januar 2007, IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509; vom 8. Mai 2008, VI R 12/05, BStBl. II 2009, 116 und vgl. im Übrigen auch BFH, Urteil vom 8. Juni 2000, IV R 37/99, BStBl. II 2001, 162). Dies gebietet nicht zuletzt die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG).
bb) Gemessen daran, war die Rücknahmeerklärung vom 23. Februar 2022 auslegungsfähig und auslegungsbedürftig. Zwar mag sie allein nach dem in dem betreffenden Rücknahmeformular verkörperten Wortlaut eindeutig sein, jedoch nicht unter Berücksichtigung der weiteren in dem Schreiben vom 23. Februar 2022 enthaltenen Erklärungen ((1)). Jedenfalls ist die Rücknahmeerklärung aber unter Berücksichtigung des mit ihr verfolgten Zwecks unter Einbeziehung sämtlicher dem Finanzamt bekannten Umstände gerade nicht eindeutig ((2)). Insbesondere mit Blick auf den vorangegangenen Geschehensablauf, die konkret mit der Übersendung der Rücknahmeerklärung verbundenen Begleitumstände sowie die erkennbare Interessenlage erscheint die Annahme einer Einspruchsrücknahme aus Sicht des beklagten Finanzamts eher fernliegend. Vor diesem Hintergrund hätte der Beklagte mit Blick auf die bestehenden Unklarheiten den tatsächlichen Willen der Klägerin als Einspruchsführerin vielmehr durch Rückfragen ermitteln müssen.
(1) Gegen eine dem Wortlaut nach eindeutige Rücknahmeerklärung spricht bereits, dass beide für die Klägerin dem Schreiben von H vom 23. Februar 2022 beigefügten formularmäßigen Rücknahmeerklärungen jeweils auf einen "Einspruch vom 19.01.2022" verweisen, es allerdings nur einen Einspruch von diesem Tag - den gegen den Haftungsbescheid 2021 - gab. Diese Umstände sind vorliegend zu berücksichtigen, da das Schreiben vom 23. Februar 2022 gerade nicht nur die betreffende formularmäßige Rücknahmeerklärung für den Haftungsbescheid 2021 enthielt. Vielmehr nimmt schon das Schreiben vom 23. Februar 2022 selbst, als eine Art Begleitschreiben, sowohl Bezug auf "Einsprüche" der Klägerin sowie der A. Dem Schreiben beigefügt waren zudem verschiedene unterschriebene formularmäßige Muster zur Einspruchsrücknahme, so auch betreffend die Klägerin gegen den Haftungsbescheid 2021 und den - nicht existierenden - "Bescheid über die Körperschaftsteuer für 2014 vom ... 2021". Das gesamte Schreiben und damit auch die weiteren übersandten Erklärungen sind daher für die Frage der Auslegungsbedürftigkeit und Auslegungsfähigkeit sowie die Auslegung der Rücknahmeerklärung selbst relevant. Vor dem Hintergrund, dass die beiden in dem Schreiben vom 23. Februar 2022 übersandten formularmäßige Rücknahmeerklärungen für die Klägerin auf einen Einspruch vom 19. Januar 2022 verwiesen, obwohl die Klägerin an diesem Tag nur gegen Haftungsbescheid 2021 Einspruch eingelegt hatte, ist die konkrete Rücknahmeerklärung schon unter Berücksichtigung des konkreten Wortlauts nicht eindeutig.
Entgegen der Ansicht des Beklagten ist der Fall des FG München vom 25. April 2013 (5 K 3476/11) mit dem hiesigen Sachverhalt nicht vergleichbar und daher für die Frage der Auslegungsbedürftigkeit nicht übertragbar. In dem Fall des FG München erklärte der dort bevollmächtigte Steuerberater der Kläger nach einer mehrjährigen Verfahrensruhe (mehr als 8 Jahre) auf den Hinweis des beklagten Finanzamts zu der angeblich zwischenzeitlich eingetretenen Rechtslage auf dem mit dem Hinweis übersandten Vordruck zur Rücknahme irrtümlich die Einspruchsrücknahme. Im Gegensatz dazu ist der hiesige Streitfall bereits grundlegend anders gelagert. Neben dem konkret relevanten Vordruck zur Rücknahmeerklärung gegen den Haftungsbescheid 2021 sind hier mehrere, schon den konkreten Wortlaut der Rücknahmeerklärung nicht eindeutig erscheinen lassende Erklärungen mit dem betreffenden Schreiben abgegeben wurden (siehe oben) und es gibt vor allem zahlreiche weitere, in zeitlich und inhaltlich unmittelbar mit der vermeintlichen Rücknahmeerklärung in Verbindung stehende Umstände (siehe unten unter (2)), die gegen eine Rücknahme sprechen.
(2) Der mit der vermeintlichen Einspruchsrücknahme verfolgte Zweck ist im Gesamtkontext unter Einbeziehung sämtlicher dem Finanzamt bekannten Umstände zum vorangegangen Geschehensablauf bzw. zur Vorgeschichte, der erkennbaren Interessenlage sowie dem späteren Verhalten der Beteiligten gerade nicht eindeutig, sondern vielmehr auslegungsfähig und auslegungsbedürftig.
(aa) (i) Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, dass durch H - unabhängig von der Frage einer etwaigen wirksamen (beschränkten) Bevollmächtigung - bis zur vermeintlichen Einspruchsrücknahme keine verfahrensrelevante Erklärung für die Klägerin abgegeben worden ist. Im Gegenteil, in Bezug auf das hier relevante Einspruchsverfahren trat bis dahin lediglich die Klägerin selbst (mit Blick auf die Einspruchseinlegung) bzw. Vertreter der Prozessbevollmächtigen (mit Blick auf die Fristverlängerung) in Erscheinung. Zwar war für H eine uneingeschränkte Vollmacht in der Datenbank des Beklagten hinterlegt und die Kommunikation des Beklagten zum Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid 2021 ging unwidersprochen bei H ein. Allerdings war aus Sicht des Beklagten, nicht zuletzt mit Blick auf den gesamten Geschehensablauf zur (Beschränkung der) Bevollmächtigung von H und dem Umstand, dass die Klägerin ansonsten stets eigenständig Verfahrenserklärungen abgegeben hatte, eine Erklärung durch H nicht zu erwarten.
(ii) Von besonderer Bedeutung ist aber jedenfalls der Umstand, dass der Beklagte die hier maßgebliche potentielle Fehlerquelle und damit die Ausgangslage für die Begleitumstände zum Einspruch betreffend den Haftungsbescheid 2021 bzw. dessen vermeintlicher Rücknahme selbst geschaffen hat.
Durch Übersendung der Rücknahmeerklärung zum "Bescheid über Körperschaftsteuer 2014 vom ... 2021" hat der Beklagte der Klägerin über H ein Rücknahmeformular zur Verwendung übersandt, welches mangels eines entsprechenden Bescheids bzw. dazugehörigen Einspruchsverfahrens nicht hätte existieren dürfen. Der gedankliche Ausgangspunkt dieses gesamten (gegenstandslosen) Sachverhaltskomplexes lag, wie von dem Beklagten der Klägerin mitgeteilt, in dem Einspruchsverfahren zum Haftungsbescheid 2021 begründet. Die formularmäßige Rücknahmeerklärung zum Einspruch gegen den nicht existenten Körperschaftsteuerbescheid 2014 hätte eigentlich auf den Einspruch gegen den Haftungsbescheid 2021 lauten sollen. Dieses Formular sowie das nachträglich übersandte streitgegenständliche Formular zum Einspruchsverfahren gegen den Haftungsbescheid 2021 sind damit zwar nicht unbedingt inhaltlich (mit Ausnahme der genannten Daten), aber jedenfalls in ihrem geschichtlichen Ausgangspunkt untrennbar miteinander verknüpft. Die Existenz der gegenstandslosen Muster-Rücknahmeerklärungen sowie der damit in Zusammenhang stehende Sachverhalt waren dem Beklagten auch bekannt.
Eine gemeinsame Übersendung eben dieser zwei - geschichtlich mit einander verknüpften - Rücknahmeerklärungen ist aus der Sicht des Beklagten als objektivem Erklärungsempfänger nicht zu erwarten gewesen. Ein alleiniger Eingang der Rücknahmeerklärung zum gegenstandslosen Einspruchsverfahren betreffend die Körperschaftsteuer 2014 hätte den Beklagten wohl nicht dazu veranlasst, von einer Rücknahme des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid 2021 auszugehen - angesichts der Aufforderung zur Vernichtung des betreffenden Formulars hätte der alleinige Eingang ggf. sogar eine unmittelbare Rückfrage des Beklagten bei der Klägerin zur Folge gehabt. Mit Blick auf die nunmehr erfolgte gemeinsame Übersendung der beiden formularmäßigen Rücknahmeerklärungen erscheint die Annahme eines selektiven eindeutigen Erklärungsinhalts (allein) die Rücknahme des Einspruchsverfahrens zum Haftungsbescheid 2021 betreffend fernliegend. Dieser Umstand wird dadurch verstärkt, dass beide Rücknahmeerklärungen auf das (angeblich) selbe Einspruchsdatum verweisen - insofern erscheint eine selektive Auslegung ohne Würdigung oder ggf. weitere Sachverhaltsaufklärung nicht verständlich. Der Beklagte wusste auch um die eigene fehlerhafte Übersendung der Rücknahmeerklärung sowie darum, dass dieser Umstand im Vorfeld zu Nachfragen seitens der Klägerin geführt hatte.
(iii) Mit Blick auf die Vorgeschichte ist zudem zu beachten, dass die Klägerin schon nach der Anhörung mit Stellungnahme vom 14. Dezember 2021 ankündigte, dass weiterer Vortrag der späteren Einspruchsbegründung nach Ergehen des geänderten Haftungsbescheides vorbehalten bleibe. Diese Ankündigung wiederholte die Klägerin nochmals in den Ausführungen zu ihrem Einspruch vom 20. Januar 2022, kündigte die Nachreichung einer weiteren Begründung an und beantragte vor Erlass einer Einspruchsentscheidung zudem die Erörterung des Sach- und Rechtsstands gemäß § 364a AO. Dieser erkennbar zum Ausdruck gebrachte Wille, eine (umfassende) Einspruchsbegründung einreichen zu wollen, wird schließlich durch das Verhalten anlässlich der beantragten Fristverlängerung bestätigt (siehe unten).
(iv) Gegen eine Einspruchsrücknahme spricht ganz maßgeblich das Telefonat am 21. Februar 2022 zwischen der Prozessbevollmächtigten, in Person von Herrn O, und dem Beklagten, in Person von Frau M. Aufgrund dieses (unstreitig stattgefundenen) Telefonats, nur wenige Tage vor dem Datum des Schreibens zur vermeintlichen Einspruchsrücknahme, war dem Beklagten bekannt, dass die Klägerin weiterhin eine Einspruchsbegründung einreichen wollte, da es andernfalls der Fristverlängerung nicht bedurft hätte. Gegenstand dieses Gesprächs war gerade nicht eine etwaige Einspruchsrücknahme. Dass nunmehr nur zwei Tage nach diesem Telefonat die Rücknahme durch einen anderen Berater der Klägerin erklärt werden soll, erscheint zwar theoretisch möglich, nicht zuletzt angesichts der zu berücksichtigenden Umstände, dass die Klägerin bisher alle Erklärungen im eigenen Namen abgegeben hatte, darüber hinaus lediglich die Prozessbevollmächtigte verfahrensrelevante Anträge (wie den Fristverlängerungsantrag) gestellt hatte und zudem entsprechend der E-Mail vom 31. Mai 2021 nur die Prozessbevollmächtigte zum Führen der Einspruchsverfahren bevollmächtigt sein sollte, aber fernliegend. Unerheblich ist insoweit, ob Herr O bereits förmlich bevollmächtigt war, denn jedenfalls musste der Beklagten nach diesem Telefonat klar sein, dass der Haftungsbescheid nicht so hingenommen werden sollte.
(bb) Weiter spricht insbesondere die bei der Auslegung zu berücksichtigende, vorliegend auch für den Beklagten objektiv erkennbare Interessenlage der Klägerin gegen eine Einspruchsrücknahme.
Die Klägerin hatte bereits gegen den Haftungsbescheid 2020 Einspruch eingelegt, diesen umfangreich begründet und hierzu gerade keine vergleichbare (vermeintliche) Rücknahmeerklärung beim Beklagten eingereicht. Vor diesem Hintergrund konnte die Klägerin mit Blick auf den Haftungsbescheid 2021 teilweise auf die bereits eingereichte Einspruchsbegründung betreffend den Haftungsbescheid 2020 verweisen. Die mit dem Haftungsbescheid 2021 vorgenommene Erweiterung der Haftung auf den nicht steuerinduzierten Teil der Kapitalertragsteuer für das Jahr 2014 und den Solidaritätszuschlag für das Jahr 2014 war nach den Ausführungen des Beklagten eine Reaktion auf das BMF-Schreiben vom 9. Juli 2021. Gegen diese Ausführungen setzte sich die Klägerin sodann gerade nicht nur mit Schreiben vom 14. Dezember 2022, als Reaktion auf die vorangegangene Anhörung, sondern auch nach Erlass des Haftungsbescheids 2021 mit dem Einspruch zur Wehr.
Demgegenüber gab es jedenfalls in den Monaten vor der vermeintlichen Einspruchsrücknahme erkennbar keine neuen Entwicklungen in Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Cum/Cum Geschäften - insbesondere die von dem Beklagten zitierte FG-Rechtsprechung, die wohl zu der Änderung der Verwaltungsauffassung mit BMF-Schreiben vom 9. Juli 2021 geführt hatte, stammte aus dem Jahr 2020 (vgl. Jachmann-Michel, BB 2022, 2711) und dürfte damit nicht zu einer Änderung der klägerseitigen Auffassung geführt haben. Gegen die Auffassung des BMF bzw. der Finanzverwaltung hat sich die Klägerin demgegenüber gerade zur Wehr gesetzt.
Angesichts dessen erscheint eine Rücknahme des Einspruchs allein gegen die Erweiterung durch den Haftungsbescheid 2021 - auch zur Vermeidung eines Reputationsschadens - eher fernliegend. Dies wird auch durch weitere Umstände bestätigt. Die dem Haftungsbescheid 2021 zugrunde gelegte Begründung beruhte auf dem BMF-Schreiben vom 9. Juli 2021 und war zum Zeitpunkt der Einspruchsrücknahme in der Form gerade noch nicht Gegenstand einer gerichtlichen Auseinandersetzung. Zusätzlich zu der in Teilen inhaltlich veränderten Auseinandersetzung mit der steuerlichen Behandlung als Cum/Cum-Gestaltung bot der Haftungsbescheid 2021 der Klägerin zudem eine anderweitige verfahrensrechtliche Begründungsgrundlage aufgrund der erfolgten Erweiterung der Haftung durch einen neuen Bescheid. Da der Haftungsbescheid 2021 zudem - im Gegensatz zum Haftungsbescheid 2020 - lediglich knapp (unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 9. Juli 2021) von dem Beklagten begründet worden ist, erscheint die Annahme einer alleinigen Rücknahme des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid 2021 nicht naheliegend.
(cc) Diese Deutung wird schließlich auch durch das Verhalten der Klägerin nach der vermeintlichen Einspruchsrücknahme bestätigt. Denn in die Auslegung einzubeziehen ist auch das spätere Verhalten der Beteiligten; dieses kann zwar den Inhalt der Erklärung nicht mehr beeinflussen, hat aber Bedeutung für die Ermittlung des tatsächlichen Willens und des tatsächlichen Verständnisses der am Rechtsgeschäft Beteiligten (BGH, Beschluss vom 14. Februar 2017, VI ZB 24/16, NJW 2017, 1887 m.w.N.). Hierfür ist insbesondere der Akteneinsichtsantrag der Klägerin vom 20. April 2022 zu berücksichtigen, der erkennbar auch auf den Haftungsbescheid 2021 und das betreffende Einspruchsverfahren gerichtet war. Wäre die Klägerin dagegen von einer Einspruchsrücknahme und einer damit einhergehenden bestandskräftigen Festsetzung ausgegangen, wäre eine an die geänderten Umstände und (Ermessens-)Maßstäbe betreffend die Gewährung der Akteneinsicht (vgl. für die geänderten Maßstäbe BFH, Urteil vom 7. Mai 2024, IX R 21/22, BFH/NV 2024, 1070) angepasste Begründung zu erwarten gewesen. Dies ist vorliegend aber gerade nicht geschehen, sondern die Klägerin hat unterschiedslos auf eine effektive Wahrung der Rechte bezüglich beider Verfahren verwiesen.
(dd) Vor diesem Hintergrund kann dahingestellt bleiben, ob der zwischen den Beteiligten streitige Vortag der Klägerin, in einem Telefonat zwischen O und M am 20. April 2022 sei es um eine weitere Fristverlängerung zur Einspruchsbegründung gegangen, zutrifft. Wenn dies so gewesen sein sollte, könnte dies zwar als ein weiteres Indiz im Rahmen der Auslegung gegen eine Rücknahme des Einspruchs gewertet werden. Darauf kommt es nach den obigen Darlegungen aber nicht an, weil die dort aufgeführten Umstände insgesamt gesehen ausreichen, damit der Beklagte nach seinem objektiven Empfängerhorizont nicht von einer Rücknahmeerklärung ausgehen durfte. Auch den im Schriftsatz des Beklagten vom 18. Dezember 2024 gestellten Beweisanregungen im Zusammenhang mit der Auslegung des Rücknahmeschreibens (Vorlage des Fristenbuches von H zur Frist auf das Schreiben des Beklagten vom 9. Februar 2022, Gefühlslage von Frau M im Gespräch am 14. Juni 2022) brauchte mangels Erheblichkeit nicht nachgegangen zu werden.
cc) Entgegen der Auffassung des Beklagten sind der Sachverhalt sowie die Ausführungen des FG Sachsen (Urteil vom 12. Dezember 2018, 4 K 1032/15) vorliegend beachtlich und auf den hiesigen Fall übertragbar. Zwar ist es - wie vom Beklagten dargestellt - richtig, dass der Rücknahmeerklärung in dem Fall des FG Sachsen ein inhaltlich relevantes Schreiben des beklagten Finanzamts vorausgegangen ist. Es ist allerdings nicht ersichtlich, wieso die Existenz eines solchen Schreibens für die Frage der Auslegungsbedürftigkeit von Relevanz sein soll. Anders als etwa in dem Fall des BFH (Urteil vom 8. Juni 2000, IV R 37/99, BStBl. II 2001, 162) lag auch in dem Fall des FG Sachsen gerade kein anderes Verfahren zugrunde, auf das sich die Rücknahmeerklärung hätte beziehen können - insofern sind die Fälle vorliegend gerade vergleichbar. Darüber hinaus sind in dem hiesigen Sachverhalt die besonderen Umstände mit Blick auf die gesamte Verfahrenssituation entscheidend. Das betreffende Einspruchsverfahren zu dem Haftungsbescheid 2021 steht zudem gerade nicht allein, hier sind nicht nur das parallel geführte Einspruchsverfahren zu dem Haftungsbescheid 2020 und die jedenfalls zum damaligen Zeitpunkt nicht abgeschlossene Betriebsprüfung zu berücksichtigen, sondern insbesondere auch die Umstände betreffend das fehlerhafte Rücknahmeformular. Darüber hinaus gab es, anders als vom Beklagten dargestellt, auch hier eine "Kommunikation zum weiteren Verfahrensstand". Die Klägerin hatte bereits auf ihre Ausführungen zum Einspruchsverfahren betreffend den Haftungsbescheid 2020 verwiesen und zudem am 20. April 2022 mit Blick auf den Haftungsbescheid 2021 sowohl (unstreitig) einen Antrag auf Fristverlängerung (über den Prozessbevollmächtigten) und einen Antrag auf Akteneinsicht in eigenem Namen gestellt.
II.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 607 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 579 ff. der Zivilprozessordnung
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 133, 157 BGB
§ 42 AO
§ 364a AO
§ 80a AO
§ 364 AO
§ 119 BGB
§ 362 AO
§ 80 AO
§ 3 StBerG
§ 173 BGB
§ 122 AO
§ 42 der Abgabenordnung
§ 11 Abs. 2 Satz 3 InvStG
§ 45a Abs. 7 EStG
§ 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 80 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 80 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 80a Abs. 1 AO
§ 80a Abs. 2 bis 3 AO
§ 80a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 80a Abs. 1 Satz 3 AO
§ 80 Abs. 3 AO
§ 80a Abs. 2 oder 3 AO
§ 80a Abs. 2 AO
§ 80a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 2 Abs. 2 des Investmentgesetzes
§ 11 des Investmentsteuergesetzes
§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 50d in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 5b, und § 44a Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes
§ 3 des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2024, 638
BFH/NV 2007, 1640
BFH/NV 1995, 475
BFH/NV 2000, 163
BFH/NV 2024, 203
BFH/NV 1988, 3
EFG 2019, 342
BFH/NV 2010, 432
EFG 1991, 294
BFH/NV 2025, 171
BFH/NV 2007, 1509
BFH/NV 2002, 613
BB 2022, 2711
NJW 2017, 1887
BFH/NV 2024, 1070
5 K 3476/11
4 K 1032/15
II R 44/10
VII R 60/20
IV R 57/04
II R 17/04
II R 131/91
X B 209/98
II R 19/21
VIII R 353/83
1 K 999/16
VIII R 19/19
I R 28/08
VII R 118/89
2 K 185/88
IX B 77/23
IV R 37/99
IV R 35/04
I R 93/00
VI R 12/05
VI ZB 24/16
IX R 21/22