Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-03-17, Aktenzeichen 2 K 37/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Verpflichtung des Beklagten zur Berichtigung oder Änderung von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011.
Die Klägerin erzielt in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung der Grundstücke X-Straße ..., ... und ... in Hamburg. Umsatzsteuerzahlungen wirken sich erfolgswirksam aus, gezahlte Vorsteuerbeträge sind als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2009 sah der amtliche Vordruck der Anlage V keine gesonderte Eintragungsmöglichkeit für gezahlte Vorsteuerbeträge vor. Eine Berücksichtigung erfolgte daher entweder indem die Werbungskosten einschließlich enthaltener Vorsteuerbeträge (brutto) erklärt wurden oder indem zusätzlich zu den Nettobeträgen der Werbungskosten ein gesonderter Posten für die Vorsteuern angesetzt wurde. Letztgenannte Eintragung konnte in Zeile 48 der Anlage V unter der Bezeichnung "Sonstiges" erfolgen, wobei der Vordruck hier die Möglichkeit zur näheren Konkretisierung bot.
Seit dem Veranlagungszeitraum 2010 sieht der amtliche Vordruck der Anlage V nach der in Zeile 50 darzustellenden "Summe der Werbungskosten" demgegenüber in Zeile 51 eine Eintragungsmöglichkeit für Vorsteuern vor. Diese trägt die Bezeichnung "Nur bei umsatzsteuerpflichtiger Vermietung: In Zeile 50 enthaltene Vorsteuerbeträge". Dortige Eintragungen haben somit nur nachrichtlichen Charakter. Ein Abzug der Vorsteuerbeträge als Werbungskosten wird weiterhin nur erreicht, wenn sämtliche Werbungskosten brutto angegeben werden oder unter "Sonstiges" (nunmehr in Zeile 49) ein gesonderter Posten mit den Vorsteuern eingetragen wird. Im Zuge dieser Änderung wurden sämtliche Eintragungsmöglichkeiten für Umsatzsteuer in der Anlage V überarbeitet. So sollen nunmehr in Zeile 16 die "Vereinnahmte Umsatzsteuer" auf Einnahmeseite und in Zeile 48 die "an das Finanzamt gezahlte Umsatzsteuer" dargestellt werden.
Die Klägerin hat die Zeugin A, eine Steuerberaterin, mit der Erstellung der Feststellungserklärungen samt Anlage V beauftragt. Diese ermittelt den Überschuss aus der Vermietung mit Hilfe eines Steuerberatungsprogramms, in dem sie eine Buchhaltung eingerichtet hat. Angefallene Kosten bucht sie entsprechend mit Umsatzsteuerschlüssel, so dass für die Vorsteuerbeträge ein eigenes Buchführungskonto existiert. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2009 flossen die als Werbungskosten zu berücksichtigenden Vorsteuern aus dem Buchhaltungskonto in einen gesonderten Posten in Zeile 48 unter "Sonstiges" ein, der mit "Diverse Kosten" betitelt wurde. In den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2009 wurden hier Beträge von jeweils etwa 70.000 € bis 100.000 € erklärt, wobei die Vorsteuern bei jeweils etwa 15.000 € bis 25.000 € lagen.
Im Rahmen der am 1. November 2011 und am 4. Oktober 2012 eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 wurden in der neu geschaffenen Zeile 51 der Anlage V Vorsteuern in Höhe von 36.808 € für das Jahr 2010 und 33.543 € für das Jahr 2011 erklärt. Der Posten "Diverse Kosten" lag demgegenüber bei etwa 7.000 € bzw. etwa 15.000 €. Die Veranlagung erfolgte jeweils erklärungsgemäß mit Bescheiden vom 15. März 2012 und 17. Januar 2013.
Mit Schreiben vom 24. September 2013 beantragte die Zeugin A eine Berichtigung der Feststellungsbescheide nach § 129 der Abgabenordnung (AO). Bei Fertigung der Steuererklärungen 2012 sei aufgefallen, dass in den Erklärungen 2010 und 2011 jeweils ein Fehler unterlaufen sei. Die Vorsteuer sei versehentlich in die seit 2010 dafür vorgesehene Formularstelle eingetragen worden. Sie sei jedoch anders als in den Vorjahren nicht in die sonstigen Kosten aufgenommen worden.
Der Antrag wurde hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2010 mit Bescheid vom 12. November 2013 abgelehnt. Es handele sich nicht um eine offenbare Unrichtigkeit, weil der Fehler für den Beklagten nicht erkennbar gewesen sei.
Mit Einspruch vom 13. Dezember 2013 wandte sich die Klägerin gegen die Ablehnung. Es handele sich um einen Eingabefehler, der vom Beklagten übernommen worden sei. Hilfsweise beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 14. Juni 2014 eine Änderung der streitgegenständlichen Feststellungsbescheide für 2010 und 2011 wegen neuer Tatsachen im Sinne von § 173 AO. Aufgrund eines offensichtlichen Eingabefehlers sei ihr kein grobes Verschulden vorzuwerfen.
Dieser Hilfsantrag wurde vom Beklagten gesondert behandelt und mit Bescheid vom 24. Juni 2014 (abgesandt am 25. Juni 2014) in Bezug auf das Streitjahr 2010 abgelehnt, weil die Höhe der Vorsteuer dem Finanzamt bereits bekannt gewesen sei und somit keine neue Tatsache vorliege.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 28. Juli 2014. Der Umstand, dass die Vorsteuerbeträge nicht als Werbungskosten berücksichtigt worden seien, sei dem Finanzamt nicht bekannt gewesen und stelle somit eine neue Tatsache dar. Zudem seien die Voraussetzungen des § 129 AO erfüllt. Ein Abgleich der Erklärungen mit den Vorjahren ergebe, dass sich der Posten "Diverse Kosten" erheblich reduziert habe. Daher sei das Fehlen der Vorsteuerbeträge offensichtlich gewesen.
Mit zwei Bescheiden vom 25. August 2014 (abgesandt 26. August 2014) lehnte der Beklagte die Änderungsanträge bezüglich des Veranlagungszeitraums 2011 mit gleicher Begründung sowohl in Bezug auf § 129 AO als auch nach § 173 AO ab. Diese wurden von der Klägerin mit Einspruch vom 29. September 2014 angefochten.
Mit Entscheidung vom 13. Januar 2015 wurden die Einsprüche zur gemeinsamen Entscheidung verbunden und als unbegründet zurückgewiesen. Eine Berichtigung nach § 129 AO komme nicht in Betracht, weil anhand der Steuererklärung nicht erkennbar sei, dass die Vorsteuer nicht in den Werbungskosten enthalten sei. Ob der Fehler bei einem Abgleich mit den Vorjahren offenbar sei, könne dahingestellt bleiben. Wenn die Hinzuziehung der Vorjahreserklärung nötig sei, sei die Unrichtigkeit nicht offenbar. Eine Änderung nach § 173 AO scheide ebenfalls aus, weil die Klägerin sich das grobe Verschulden ihrer Steuerberaterin zurechnen lassen müsse, an deren Sorgfaltspflicht wiederum erhöhte Anforderungen zu stellen seien. Der amtliche Vordruck der Anlage V bringe deutlich zum Ausdruck, dass die Eintragung in Zeile 51 nicht zur Summe der Werbungskosten addiert werde und insofern nur nachrichtlich erfolge.
Mit ihrer am 16. Februar 2015 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die Voraussetzung des § 129 AO, dass die Unrichtigkeit "offenbar" sein müsse, diene bloß der Abgrenzung zu nicht berücksichtigungsfähigen Rechtsanwendungsfehlern. Es komme nicht darauf an, ob ein sogenannter Übernahmefehler für das Finanzamt klar und deutlich erkennbar sei. Rechtsanwendungsfehler kämen hier aber gar nicht in Betracht. Zudem seien die Abweichungen zu den in den Jahren 2006 bis 2009 erklärten "Sonstigen Kosten" deutlich und offenbar. Bei Erhaltungsaufwendungen von 150.000 € in 2010 habe der Beklagte mit Vorsteueraufwendungen von mindestens 30.000 € rechnen müssen, die sich nur in dieser Zeile hätten finden können. Ferner seien die Vorsteuern in den Umsatzsteuererklärungen für 2010 und 2011 aufgeführt worden. Der Beklagte habe diese Erklärungen bei Prüfung der Anlage V übersehen, auch deshalb liege eine offenbare Unrichtigkeit vor.
Außerdem müsse eine Änderung nach § 173 AO erfolgen. Es lägen nachträglich bekannt gewordene Tatsachen vor. Der Beklagte habe erst mit dem Änderungsantrag erfahren, dass die Vorsteuerbeträge nicht als Werbungskosten abgezogen worden seien. Grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen liege nicht vor, weil der Fehler auf einer Änderung der langjährigen Praxis des Vorsteuerausweises in den Vordrucken beruhe und daher als entschuldbares Versehen erscheine. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) begründe nur das bewusste Falsch- oder Nichtausfüllen den Vorwurf einer groben Fahrlässigkeit. Dies liege hier nicht vor. Der Beklagte trage im Übrigen die Feststellungslast für das Vorliegen von grobem Verschulden.
Der Fehler sei der Zeugin B passiert. Diese sei fachlich qualifiziert, sorgfältig ausgesucht und bisher frei von Fehlern gewesen. Fortbildungsmaßnahmen seien für Mitarbeiter einer Steuerberaterkanzlei nicht vorgesehen. Die Pflichtfortbildungen für die Berufsträger seien von der Kanzlei stets erfüllt worden. Die Mitarbeiter seien freiwillig ständig geschult worden, so auch die Zeugin B. Es habe in den letzten Jahren ein Fortbildungsetat zwischen gut 6.000,- € und knapp 11.000 € jährlich vorgelegen. Ende 2009 habe es keine Fortbildungsmaßnahme der Steuerberaterkammer Hamburg gegeben, die sich allein mit der Frage der Vordruckänderung für die Anlage V beschäftigt habe. Die Mitarbeiter der Kanzlei machten sich mit dem DATEV-Programm mit den neuen Vordrucken vertraut. Dieses Programm enthalte Prüf- und Kontrollhinweise, die jedoch im vorliegenden Fall nicht gegeben worden seien. Die amtlichen Erläuterungen zum Vordruck und die DATEV-Version enthalte keinen ausdrücklichen Hinweis, dass wegen der Umsatzsteuer nunmehr anders zu verfahren sei. Die Mitarbeiter würden von der Zeugin A stichprobenartig überprüft und insbesondere bei Änderungen oder größeren Rechnungen.
Die Feststellungserklärungen 2010 und 2011 seien von der Zeugin A an die Klägerin mit der Bitte um Unterzeichnung und Rücksendung übersandt worden. Anschließend seien die Erklärungen dann von der Zeugin an den Beklagten übermittelt worden. Die Gesellschafter der Klägerin hätten die Steuererklärung durchgesehen und überprüft. Die streitgegenständlichen Fehler seien ihnen dabei nicht aufgefallen. Der Fehler sei zwar erkennbar gewesen. Bei einem steuerrechtlich beratenen Steuerpflichtigen reiche es aber aus, wenn die vorbereitete Steuererklärung überschlägig überprüft werde.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 12. November 2013, vom 24. Juni 2014 und vom 25. August 2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2015, zu verpflichten, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 15. März 2012 und für 2011 vom 17. Januar 2013 zu ändern und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 36.808 € für 2010 und 33.543 € für 2011 zu mindern.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2015 und trägt ergänzend vor, dass aus den Umsatzsteuererklärungen zwar die in Zeile 51 der Anlage V eingetragenen Vorsteuerbeträge erkennbar gewesen seien. Es sei aber nicht erkennbar gewesen, dass diese Beträge nicht in der Summe der Werbungskosten in Zeile 50 enthalten gewesen seien. Der Wortlaut der Zeile 51 der Anlage V sei eindeutig und unmissverständlich. Die Klägerin habe selbst grob fahrlässig gehandelt, weil ihr bei einer Überprüfung der vorgelegten Steuererklärungen anhand der Belege habe auffallen müssen, dass die Vorsteuern nicht in den Werbungskosten enthalten gewesen seien. Aber auch die Zeugin A habe grob fahrlässig gehandelt. Dies sei der Klägerin zuzurechnen. Die Zeugin B habe den Text der Zeile 51 der Anlage V offensichtlich nicht gelesen und nicht zur Kenntnis genommen.
Mit Beschluss vom 8. Februar 2016 ist C als nach den Streitjahren ausgeschiedene Gesellschafterin der Klägerin notwendig zum Verfahren beigeladen worden (§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Beigeladene hat sich nicht zur Sache geäußert und keinen Antrag gestellt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten, den Inhalt der Gerichtsakten und den der Protokolle über den Erörterungstermin am 1. Oktober 2015 und den Termin zur mündlichen Verhandlung am 17. März 2016 nebst Beweisaufnahme Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und zum weit überwiegenden Teil begründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, eine Änderung der Feststellungsbescheide 2010 und 2011 auf der Grundlage von § 129 AO vorzunehmen. Die diesbezüglichen Ablehnungsbescheide vom 12. November 2013 und vom 25. August 2014 sind rechtmäßig (I.). Die Ablehnungsbescheide des Beklagten vom 24. Juni 2014 und vom 25. August 2014, die einen Anspruch der Klägerin auf Änderung der Feststellungsbescheide 2010 und 2011 auf der Grundlage von § 173 AO verneinen, sind demgegenüber rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten (II.). Der Beklagte ist deshalb zur beantragten Änderung der Feststellungsbescheide zu verpflichten (§ 101 FGO).
I.
Eine Änderung der Feststellungsbescheide 2010 und 2011 kann nicht auf der Grundlage von § 129 AO erfolgen.
1)
Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.
"Ähnliche Unrichtigkeiten" in diesem Sinne müssen einem Schreib- oder Rechenfehler vergleichbar sein. Es muss sich also um mechanische Versehen handeln, die ebenso mechanisch ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass ein Rechtsanwendungsfehler vorliegen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1).
Eine Unrichtigkeit ist "offenbar", wenn sie als solche auf der Hand liegt und aus sich heraus offen zu Tage tritt, das heißt bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen, objektiven Dritten klar und deutlich erkennbar, eindeutig oder augenfällig ist (vgl. etwa BFH-Urteile vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; jeweils m. w. N.). Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO auch dann anwendbar, wenn sich das Finanzamt eine offenbar fehlerhafte Angabe des Steuerpflichtigen zu eigen macht, also beispielsweise einen offensichtlichen Fehler der Steuererklärung als eigenen Fehler in den Steuerbescheid übernimmt. Dies setzt voraus, dass bereits der Fehler des Steuerpflichtigen offenbar gewesen, also ohne weiteres aus der Steuererklärung, den dazugehörigen Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen als mechanisches Versehen ersichtlich gewesen ist (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1; jeweils m. w. N).
2)
Nach diesen Grundsätzen liegt keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 Satz 1 AO vor. Der Klägerin ist zwar darin zuzustimmen, dass Fehler, die dem Steuerpflichtigen beim Ausfüllen des amtlichen Steuererklärungsformulars unterlaufen und die vom Finanzamt übernommen werden, mechanische Versehen sein können und somit als ähnliche Unrichtigkeit den Anwendungsbereich des § 129 AO eröffnen können. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine weitere Voraussetzung aber, dass die Unrichtigkeit "offenbar" ist, also klar und deutlich aus den für den Veranlagungszeitraum zur Verfügung stehenden Unterlagen erkennbar ist. Die Abgrenzung zu nicht berichtigungsfähigen Rechtsanwendungsfehlern erfolgt demgegenüber anhand des Tatbestandmerkmals der "ähnlichen Unrichtigkeit".
Bei Übernahme aus der Feststellungserklärung war die Unrichtigkeit der Anlage V für den zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten nicht ohne weitere Prüfung erkennbar. Sie ergab sich nicht aus der Steuererklärung selbst, den dazugehörigen Anlagen, den in den Akten befindlichen Unterlagen für den betreffenden Veranlagungszeitraum oder aus den Umsatzsteuererklärungen.
Aufgrund der Eintragung in Zeile 51 der Anlage V war für den Sachbearbeiter zwar erkennbar, dass Vorsteuerbeträge in beträchtlicher Höhe angefallen und als Werbungskosten zu berücksichtigen waren. Nicht erkennbar war allerdings, dass die in Zeile 50 dargestellte Summe der Werbungskosten die Vorsteuerbeträge nicht bereits enthielt. Hiergegen sprechen die hinreichend verständliche und eindeutige Formulierung der Zeile 51 sowie ihre Bezugnahme und Stellung zur Zeile 50. Danach sind in Zeile 51 die in der Summe der Werbungskosten bereits enthaltenen Vorsteuerbeträge zu erfassen. Das Erklärungsverhalten sprach insofern dafür, dass dies auch der Fall war, etwa weil es sich bei den erklärten Werbungskosten um Bruttobeträge handelte. Dies wäre aufgrund von Erhaltungsaufwendungen in Höhe von etwa 150.000 € bzw. 100.000 € und weiterer Werbungskosten, insbesondere Kosten für Heizung und Hauswart, die in einem Gesamtposten von etwa 109.000 € bzw. 131.000 € (Zeile 46) enthalten sind, rechnerisch ohne weiteres möglich gewesen. Die Summe der Werbungskosten betrug 343.560 € in 2010 und 343.199 € in 2011.
Vor diesem Hintergrund lässt auch der Umstand, dass die Eintragungen in Zeile 49 unter "Sonstiges" lediglich bei 7.000 € bzw. 15.000 € lagen, das Fehlen der Vorsteuern in der Summe der Werbungskosten nicht offensichtlich erscheinen. Ergänzungen zu den Anlagen V, in denen die vorsteuerbelasteten Werbungskosten im Einzelnen aufgeführt waren, lagen nicht vor.
Die Unrichtigkeit war auch nicht anhand der Umsatzsteuererklärungen erkennbar. Denn hiermit ließ sich lediglich verifizieren, dass die Angaben hinsichtlich der Höhe der Vorsteuerbeträge übereinstimmten. Die Umsatzsteuererklärungen lassen aber keinen Rückschluss darauf zu, ob die Vorsteuern in den Werbungskosten bereits enthalten sind.
Betrachtet man allein die Steuererklärungen und Anlagen der streitgegenständlichen Veranlagungszeiträume, deutet nichts darauf hin, dass die Vorsteuerbeträge entgegen der Erklärung nicht in der Summe der Werbungskosten enthalten gewesen sind. Ob der Sachbearbeiter des Beklagten die Unrichtigkeit bei Hinzuziehung der Vorjahreserklärungen hätte erkennen können, bedarf keiner Entscheidung. Denn soweit das Finanzamt auf Vorjahresakten zurückgreifen muss, um einen Fehler zu ermitteln, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor (vgl. etwa BFH-Urteile vom 14. Februar 1995 IX R 101/93, BFH/NV 1995, 1033; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359, m. w. N).
II.
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen erst nachträglich bekannt werden. Diese Voraussetzungen liegen vor.
Der Umstand, dass sich die erklärten Vorsteuerbeträge trotz Eintragung in Zeile 51 nicht als Werbungskosten steuermindernd ausgewirkt haben, stellt eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache dar. Dies ist dem Beklagten erst nach Erlass der Feststellungsbescheide vom 15. März 2012 (für 2010) und vom 17. Januar 2013 (für 2011) durch den Änderungsantrag der Zeugin A vom 24. September 2013 bekannt geworden. Die Vorsteuerbeträge von 36.808 € in 2010 und von 33.543 € in 2011 sind - unstreitig - als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen und wirken sich damit steuermindernd aus.
Die Klägerin trifft kein grobes Verschulden daran, dass dem Beklagten die steuermindernde Tatsache erst nachträglich bekannt geworden ist.
a)
Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545; vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 17. November 2005 III R 44/04, BStBl II 2006, 412, und vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467). Die Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung ergibt sich aus der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung (vgl. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO). Dieser Verantwortung kann er sich nicht dadurch entziehen, dass er die Ausarbeitung der Steuererklärung seinem steuerlichen Berater überträgt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467 m. w. N.). Dabei sind an einen steuerlichen Berater, dessen sich der Steuerpflichtige zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 28. Juni 1983 VIII R 37/81 BStBl II 1984, 2; vom 26. August 1987 I R 144/86, BStBl II 1988, 109, vom 13. Juni 1989 VIII R 174, 85, BStBl II 1989, 789; vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467).
Diese Verpflichtung erlischt nicht dadurch, dass der steuerliche Berater Mitarbeiter zur Fertigung von Entwürfen der Jahresabschlüsse und Steuererklärungen einsetzt. Sie konkretisiert sich in diesen Fällen in eigenen Sorgfaltspflichten des Beraters hinsichtlich der Auswahl seiner Mitarbeiter, der Organisation der Arbeiten in seinem Büro und der Kontrolle der Arbeitsergebnisse der Mitarbeiter. Denn beruht das nachträgliche Bekanntwerden einer steuermindernden Tatsache auf einem Mitarbeiterfehler und bleibt dieser wegen Verletzung einer der genannten Sorgfaltspflichten unentdeckt, so beruht das nachträgliche Bekanntwerden der Tatsache auch auf einer Sorgfaltspflichtverletzung des steuerlichen Beraters. Die genannte Kontroll- und Überwachungspflicht beinhaltet allerdings - wenn es sich um einen bewährten und für die übertragene Aufgabe qualifizierten Mitarbeiter handelt - grundsätzlich keine Verpflichtung, dessen Arbeitsergebnisse in allen Einzelheiten zu überprüfen und nachzuvollziehen. Anderenfalls wäre der Einsatz von Mitarbeitern sinnlos, da er trotz wirtschaftlichen Aufwands kaum Entlastung des Beraters bewirken könnte. Ob ein steuerlicher Berater jeden Entwurf seines Mitarbeiters selbst überschlägig überprüfen muss oder ob stichprobenweise Überprüfungen ausreichen, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab; ihm und damit seinem Mandanten wird eine Sorgfaltspflichtverletzung seiner Mitarbeiter aber nicht als eigene zugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1987 I R 144/86, BStBl II 1988, 109; FG München, Urteil vom 22. Februar 2005 13 K 3037/02, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 22. April 2009 7 K 1951/07 F, EFG 2011, 19).
Grob fahrlässiges Handeln liegt insbesondere vor, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er unvollständige Steuererklärungen abgibt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1986 III R 163/82, BStBl II 1987, 161; vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BStBl II 1994, 346, vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467). Beruht die unvollständige Steuererklärung auf einem Rechtsirrtum wegen mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als grobes Verschulden anzulasten (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 2000 VIII R 80/98, BFH/NV 2000, 978, und vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467).
Auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige allerdings dann nicht berufen, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage nicht beantwortet (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441, und vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467).
Einem Steuerpflichtigen kann des Weiteren dann ein eigenes grobes Verschulden angelastet werden, wenn er die von seinem steuerlichen Berater angefertigte Steuererklärung nicht auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit durchgesehen hat und ihm ohne Weiteres hätte auffallen müssen, dass steuermindernde Tatsachen oder Beweismittel nicht berücksichtigt worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 1992 VI R 93/89, BFH/NV 1993, 147, vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467).
Demgegenüber stellen Fehler und Nachlässigkeiten, die üblicherweise vorkommen und mit denen immer gerechnet werden muss, keine grobe Fahrlässigkeit dar; insbesondere bei unbewussten - mechanischen - Fehlern, die selbst bei sorgfältiger Arbeit nicht zu vermeiden sind, kann grobe Fahrlässigkeit - nicht stets, aber im Einzelfall - ausgeschlossen sein (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 13. September 1990 V R 110/85, BStBl II 1991, 124, zur Nichtberücksichtigung von Vorsteuerbeträgen aus einer Voranmeldung).
Anhaltspunkte, die auf ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen hindeuten, sind von der Finanzbehörde darzulegen und gegebenenfalls zu beweisen. Denn grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Fehler des Steuerpflichtigen im Regelfall auf einem Versehen, also auf leichter Fahrlässigkeit, beruhen; verbleibende Zweifel hieran gehen daher zu Lasten der Behörde, die insoweit die Feststellungslast trägt (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFH/NV 2015, 626; vom 22. Mai 1992 VI R 17/91, BStBl II 1993, 80; Loose in Tipke/ Kruse, AO, FGO, § 173 AO Rz. 85).
Der Tatbestand des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO muss im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung einer konkreten Prüfung unterzogen werden, die eine Differenzierung zwischen einfachem Pflichtverstoß - als Ausdruck leichter Fahrlässigkeit - und schwerem Pflichtverstoß - als Ausdruck grober Fahrlässigkeit - hinreichend deutlich erkennen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFH/NV 2015, 626; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 173 AO Rz 295; s. ferner Loose in Tipke/Kruse, a. a. O., § 173 AO Rz. 78).
b)
Bei Anwendung dieser Grundsätze kann den Gesellschaftern der Klägerin selbst nicht der Vorwurf groben Verschuldens gemacht werden ist. In Betracht kommt insoweit nur grobe Fahrlässigkeit. Sie haben - wie sich aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen ergibt - die vom Büro der Zeugin A ausgefüllten Steuererklärungen übermittelt bekommen und unterschrieben. Nach ihrem Vortrag haben die Gesellschafter die Erklärungen vor der Unterschrift auch überprüft. Das Gericht geht davon aus, dass eine solche Überprüfung auch tatsächlich stattgefunden hat. Entgegenstehende Anhaltspunkte liegen nicht vor; insbesondere spricht die Nichtentdeckung des Fehlers nicht für eine fehlende Überprüfung der Steuererklärungen. Dies wäre nur dann der Fall, wenn es den geschäftsführenden Gesellschaftern der Klägerin anhand der Erklärungen oder anderen Unterlagen ohne Weiteres hätte auffallen müssen, dass die angeführten Vorsteuerbeträge nicht als Werbungskosten geltend gemacht worden sind.
Allein aus den Erklärungen konnten sie dies - wie oben dargelegt - nicht schließen. Das Gericht kann nicht feststellen, dass den Gesellschaftern der Klägerin andere Unterlagen zur Verfügung standen, die den Fehler ohne weitere Ermittlungen oder Berechnungen deutlich aufzeigten. Ihnen stand nach den Bekundungen der Zeugin A zwar jeweils die Verwalterabrechnungen für die Streitjahre zur Verfügung. Auch besteht nach der Aussage der Zeugin die Möglichkeit, dass sie eine Aufstellung der von ihnen selbst getragenen Aufwendungen zur Verfügung hatten. Selbst wenn dieses der Fall gewesen sein sollte, ist nicht erkennbar, dass die Gesellschafter der Klägerin damit ohne weitere Prüfungen oder Berechnungen in der Lage gewesen wären, die zutreffende Summe der Werbungskosten (einschließlich der Vorsteuerbeträge) - gleichsam auf einen Blick - vor Augen zu haben. Es hätte zumindest eine Zusammenrechnung der Beträge zuzüglich der AfA erfolgen und die Verwalterabrechnungen hätten daraufhin untersucht werden müssen, in welcher Höhe in den Streitjahren abzugsfähige Werbungskosten angefallen sind.
Auf dieser Grundlage kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Gesellschafter der Klägerin ihre Pflicht zur Überprüfung der von der Zeugin A übermittelten Feststellungserklärungen grob fahrlässig verletzt haben. Sie haben einen Steuerberater beauftragt, die Feststellungserklärungen anzufertigen und konnten davon ausgehen, dass dies auch fachkundig geschieht. Die Zeuginnen A und B haben übereinstimmend und glaubhaft bekundet, dass in dem langjährig bestandenen Mandatsverhältnis mit der Klägerin vorher keine Fehler bei der Erstellung der Feststellungserklärungen aufgetreten sind. Die Gesellschafter der Klägerin konnten sich deshalb darauf beschränken, die Feststellungserklärungen auf Vollständigkeit, Plausibilität und offensichtliche Fehler zu überprüfen (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 1992 VI R 93/89, BFH/NV 1993, 147; vom 16. Mai 2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467; FG Düsseldorf, Urteil vom 22. April 2009 7 K 1951/07 F, EFG 2011, 19). Bei einer solchen Kontrolle konnte der Fehler, wie oben dargelegt, nicht entdeckt werden.
Auch der Zeugin A ist kein grobes Verschulden in Form grober Fahrlässigkeit anzulasten.
Ein Pflichtenverstoß im Rahmen der Auswahl und Kontrolle der Zeugin B, die die Steuererklärungen vorbereitet hat, und in der Büroorganisation liegt nicht vor.
Die Zeugin B ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme von der Zeugin A sorgfältig ausgewählt und angeleitet worden. Sie ist nach den übereinstimmenden und glaubhaften Aussagen beider Zeuginnen schon viele Jahre im Büro der Zeugin A beschäftigt und dort als Steuerfachgehilfin ausgebildet worden. Fehler sind ihr danach vorher nicht unterlaufen. Sie fragt vielmehr bei den Berufsträgern der Kanzlei regelmäßig nach, wenn sie sich nicht sicher ist und bespricht die Fälle. Nach den glaubhaften Bekundungen der Zeugin A, ist die Zeugin B zwar nicht besonders spezialisiert, betreut aber eher die etwas größeren Fälle und ist als sehr zuverlässig bekannt. Die Zeugin A hat ausgesagt, dass die Zeugin B das Mandat mit der Klägerin seit mindestens 5 Jahren betreue. Die Zeugin B hat demgegenüber bekundet, das Mandat seit ungefähr 20 Jahren zu betreuen. Das Gericht hält diesbezüglich die Aussage der Zeugin B für glaubhaft. Sie ist "näher dran" an dem Mandat als die Zeugin A und konnte sich deshalb augenscheinlich besser an dessen Dauer erinnern. Die Zeugin A hat insoweit auch nur eine Mindestangabe gemacht. Auch wenn die Zeugin B ausgesagt hat, der Fall der Klägerin sei ihr einziger mit umsatzsteuerpflichtiger Vermietung, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass sie nicht in der Lage gewesen wäre, die damit zusammenhängenden Besonderheiten zu bewältigen.
Die Zeuginnen haben übereinstimmend und glaubhaft bekundet, dass im Büro der Klägerin mit dem DATEV-Programm gearbeitet wird, bei dem gewährleistet ist, dass auf Neuerungen und Änderungen hingewiesen wird. Ferner gibt es nach den Aussagen der Zeuginnen im Büro Fachzeitschriften, Umläufe über gesetzliche Änderungen und Informationsschreiben von DATEV und den Steuerberaterkammern aus Hamburg und Schleswig-Holstein. Die Mitarbeiterinnen können nach den auch insoweit glaubhaften Bekundungen der Zeuginnen an Schulungen und an einem vierteljährlichen Arbeitskreis teilnehmen. Es gibt regelmäßige monatliche Kanzleibesprechungen, wo aktuelle Dinge angesprochen werden können. Diese Maßnahmen reichen aus, um zu gewährleisten, dass die Mitarbeiter des Büros stets auf dem aktuellen Stand des Steuerrechts gehalten werden. Es kann auch nicht - jedenfalls nicht als grob fahrlässiger - Pflichtenverstoß in Bezug auf die Schulung der Mitarbeiter angesehen werden, dass die Zeugin A ihre Mitarbeiter nicht ausdrücklich auf die seit 2010 geänderte Anlage V hingewiesen hat. Sie konnte sich vielmehr darauf verlassen, dass das in der Steuerberaterschaft weit verbreitete DATEV-Programm und der Service der DATEV auf alle relevanten Änderungen hinweist, soweit dies erforderlich ist, und diese Hinweise von ihren Mitarbeitern auch wahrgenommen werden. Im Übrigen ist die hier streitgegenständliche Zeile 51 der Anlage V so eindeutig formuliert, dass die Zeugin A nicht damit rechnen konnte, dass sie falsch verstanden werden könnte. Auch deshalb war ein gesonderter Hinweis von ihrer Seite nicht erforderlich.
Es ist zudem nach den glaubhaften Bekundungen der Zeugin A gewährleistet, dass alle Steuererklärungen von einem Berufsträger überprüft werden, bevor sie an die Mandanten zur Unterschrift gegeben werden. Die Zeugin A hat insoweit bekundet, dass nichts raus gehe, ohne dass ein Steuerberater, häufig sie selbst, einen Blick darauf geworfen habe. Dies bedeute, dass sie die Abschlüsse oder Erklärungen auf Plausibilität prüfe. Sie könne dies bereits deshalb gut überblicken, weil sie die Fälle aus der Vergangenheit kenne. Die Prüfung mancher Steuererklärungen sei aber aufwändiger. Die Akte werde regelmäßig edv-mäßig aufgerufen und daraufhin angeschaut, ob es Besonderheiten, Veränderungen oder Fragen gebe. Steuerbescheide werden nach den Aussagen der Zeugin A nach Sichtung der Eingänge durch einen Berufsträger an den Sachbearbeiter weitergeleitet, der sie anhand der Erklärungen und der Aktenlage überprüft. Diese Bekundungen sind glaubhaft. Sie werden durch die Aussagen der Zeugin B bestätigt, wonach sie eine fertige Steuererklärung den Chefs vorlege und sie dann regelmäßig besprochen werde. Sie habe die Bescheide anhand der abgegebenen Erklärungen überprüft; weil erklärungsgemäß veranlagt worden sei, sei ihr der Fehler nicht aufgefallen. Auch in Bezug auf die Ausgangskontrolle und die Überprüfung von Steuerbescheiden ist die Büroorganisation der Zeugin A somit nicht zu beanstanden. Es kann nach der Ausgangskontrolle von Steuererklärungen durch einen Berufsträger nicht verlangt werden, dass auch die zurück kommenden Steuerbescheide von einem Berufsträger auf ihre Erklärungsgemäßheit überprüft werden; insoweit ist eine Überprüfung durch den - als zuverlässig bekannten - Sachbearbeiter ausreichend.
Die Zeugin A hat auch nicht dadurch grob fahrlässig gehandelt, dass sie den streitgegenständlichen Fehler bei der Durchsicht der Feststellungserklärung 2010 und 2011 nicht entdeckt hat. Sie hat glaubhaft ausgesagt, diese Erklärungen geprüft zu haben. Sie seien etwas komplizierter gewesen, weil die Umsetzung der Verwalterabrechnungen kompliziert gewesen sei. Darüber hinaus habe es keine Auffälligkeiten oder Besonderheiten gegeben, weshalb der Fehler bei der Vorsteuer wohl nicht aufgefallen sei. Sie mache sich aber den Vorwurf, dass der Fehler ihr eigentlich hätte auffallen müssen, weil die sonstigen Kosten niedriger als in den Vorjahren ausgewiesen seien. Insoweit ist der Zeugin A in der Tat ein Fahrlässigkeitsvorwurf zu machen, der sich nach Auffassung des Senats aber nur im Rahmen leichter Fahrlässigkeit bewegt.
Die Zeugin A war - ohne besondere Auffälligkeiten - nicht dazu verpflichtet, die Erklärungen nachzurechnen und jeden einzelnen Werbungskostenposten zu kontrollieren und mit den Vorjahren zu vergleichen; insoweit konnte sie die Arbeit auf die als zuverlässig bekannte Zeugin B delegieren. Auf Grund der Eindeutigkeit der Zeile 51 und der bisherigen Fehlerfreiheit der Zeugin B konnte die Zeugin A auch nicht damit rechnen, dass so ein Fehler auftreten könnte. Die Summen der Werbungskosten waren in den Streitjahren - nach den obigen Darlegungen - hoch genug, dass sie die Vorsteuerbeträge enthalten konnten.
Die Zeuginnen sind glaubwürdig. Sie haben einen ruhigen Eindruck gemacht und keine besonderen Auffälligkeiten bei ihrem Aussageverhalten gezeigt. Auf mögliche Erinnerungslücken und Ungenauigkeiten ihrer Aussagen haben sie hingewiesen.
Darauf, ob die Zeugin B grob fahrlässig beim Ausfüllen der Anlagen V der Feststellungserklärungen gehandelt hat, kommt es nach den obigen Darlegungen nicht an. Ihr Fehlverhalten wird der Klägerin nicht zugerechnet.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem Beklagten sind sämtliche Verfahrenskosten aufzuerlegen, weil die Klägerin nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Der Sache nach ist sie mit ihrem Begehren, eine Änderung der Feststellungsbescheide zu erreichen, voll durchgedrungen. Ihr Teilunterliegen betrifft nur eine mögliche Anspruchsgrundlage, die der Beklagte in gesonderten Bescheiden behandelt hat. Diese Aufteilung in mehrere Bescheide, die das nämliche Begehren der Klägerin betreffen, wirkt sich nicht streitwerterhöhend aus.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht für erstattungsfähig zu erklären. Dies wäre unbillig (§ 139 Abs. 4 FGO), weil die Beigeladene weder einen Antrag gestellt und sich damit nicht am Kostenrisiko des Verfahrens beteiligt (§ 135 Abs. 3 FGO) noch das Verfahren gefördert hat.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 AO
§ 129 AO
§ 101 FGO
§ 129 der Abgabenordnung
§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 129 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2056
BFH/NV 2013, 1
BFH/NV 2012, 694
BFH/NV 2007, 1810
BFH/NV 1995, 1033
BFH/NV 1992, 359
BFH/NV 2012, 545
BFH/NV 2013, 1467
BStBl II 2006, 412
BStBl II 1984, 2
BStBl II 1988, 109
BStBl II 1989, 789
EFG 2011, 19
BStBl II 1987, 161
BStBl II 1994, 346
BFH/NV 2000, 978
BFH/NV 2003, 441
BFH/NV 1993, 147
BStBl II 1991, 124
BFH/NV 2015, 626
BStBl II 1993, 80
07 IX R 2/07
12 IX R 4/12
11 VI R 45/10
07 XI R 17/05
95 IX R 101/93
91 I R 26/90
11 X R 53/09
13 III R 12/12
05 III R 44/04
83 VIII R 37/81 B
87 I R 144/86
13 K 3037/02
7 K 1951/07
86 III R 163/82
93 III R 58/92
00 VIII R 80/98
02 III R 32/00
92 VI R 93/89
90 V R 110/85
15 IX R 18/14
92 VI R 17/91