Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-10-18, Aktenzeichen 8 K 1694/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:1018.8K1694.09.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Strittig ist, ob im Streitjahr ein Organschaftsverhältnis der Klägerin zur A GmbH (im Folgenden: A GmbH) besteht und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für 1999 aufzuheben ist.
Die Klägerin wurde am .1998 als sog. „…“ . Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH gegründet und am ...1998 unter HRB … ins Handelsregister … eingetragen. Nach dem Gesellschaftsvertrag war Gegenstand des Unternehmens die Verwaltung eigenen Vermögens. Die Gesellschaftsanteile an der Klägerin wurden mit notarieller Urkunde vom 1999 an die A GmbH verkauft und abgetreten. Gleichzeitig wurde der Sitz der Gesellschaft nach B verlegt; es erfolgte eine Umfirmierung in „Grundstücksgesellschaft …B mbH“. Der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin wurde erweitert; auf § 4 der Satzung wird verwiesen.
Nach einer Konzernbetriebsprüfung bei der A GmbH für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2002 stellte der Betriebsprüfer fest, dass ab 2000 eine gewerbesteuerliche Organschaft zur A GmbH besteht. Somit wurde der Gewerbeertrag ab 2000 der Organträgerin zugerechnet. Für 1999 erkannte der Betriebsprüfer die gewerbesteuerliche Organschaft nicht an, da zu Beginn des Kalenderjahres 1999 keine finanzielle Eingliederung vorgelegen habe. Die Veranlagungsstelle des damals zuständigen Finanzamts B schloss sich dieser Auffassung an und erließ am ….2006 einen Gewerbesteuermessbescheid 1999, mit dem es den am ...2001 ergangenen Gewerbesteuermessbescheid unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) änderte. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde von … DM auf … DM heraufgesetzt.
Mit ihrem dagegen gerichteten Einspruch trug die Klägerin vor, entsprechend der Auffassung des Bundesgerichtshofs (BGH) im Beschluss vom 09.12.2002 (II ZB 12/02, BGHZ 153, 158) sei eine Organschaft auch für 1999 anzuerkennen. Nach der Rechtsprechung des BGH sei die Übernahme von Anteilen an einer sog. Vorratsgesellschaft wirtschaftlich als Neugründung anzusehen. Die A GmbH sei daher vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Klägerin mehrheitlich an ihr beteiligt gewesen. Somit sei die finanzielle Eingliederung gem. § 14 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für das Jahr 1999 erfüllt.
Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom ….2009 als unbegründet zurück. Die finanzielle Eingliederung erfordere, dass der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße beteiligt sei, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zustehe. Zu Beginn des Wirtschaftsjahres sei die Klägerin eine Vorratsgesellschaft gewesen. Die Voraussetzungen der Organschaft würden aber erst durch den unterjährigen Kauf ihrer Anteile von der A GmbH erfüllt, so dass das Organschaftsverhältnis nicht während des ganzen Wirtschaftsjahrs der Klägerin bestanden habe.
Mit ihrer dagegen gerichteten Klage trägt die Klägerin vor, das Finanzamt verkenne, dass es sich bei den erworbenen Anteilen um solche einer sog. Vorratsgesellschaft handele. Wirtschaftlich sei damit nach der Rechtsprechung des BGH eine Neugründung gegeben. Die … Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH sei am …1998 gegründet worden. Wie aus den Regelungen des Kaufvertrages vom … 1999 hervorgehe, sei von der A GmbH Wert darauf gelegt worden, dass die Gesellschaft bei Anteilsübergang ohne Altlasten und mit keinen finanziellen und bilanziellen Risiken aus ihrer Vergangenheit belastet gewesen sei. So habe der Verkäufer versichern und gewährleisten müssen, dass die Gesellschaft geschäftlich noch nicht tätig geworden sei. Damit werde belegt, dass es der Erwerberin A GmbH darum gegangen sei, eine unbelastete Vorratsgesellschaft zu erwerben. Sie habe lediglich eine „leere Hülle“ ohne entsprechende Verpflichtungen und Risiken erwerben wollen. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom … bis 31. Dezember 1998 zeigten, dass die Gesellschaft keinerlei unternehmerische Aktivitäten entfaltet habe. Auch in der Zeit nach dem Bilanzstichtag bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung habe sich insoweit nichts geändert. Erst unmittelbar nach dem Erwerb der Anteile sei eine Gesellschafterversammlung abgehalten worden, in der der Gesellschaftsvertrag der Vorratsgesellschaft neu gefasst und der Unternehmensgegenstand geändert worden sei. Auch sei der bisherige Geschäftsführer mit sofortiger Wirkung abberufen worden. Dieser Ablauf unterscheide sich nicht von einer Neugründung. Dementsprechend seien die Ausführungen des BGH auch im Steuerrecht anzuwenden. Der Zweck des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit dem Erfordernis der ununterbrochenen Beteiligung von Beginn des Wirtschaftsjahres an habe sicherstellen sollen, dass nur solche Gewinne an den Organträger abgeführt würden, die während der Zeit erwirtschaftet wurden, in welcher er Einfluss auf die Organgesellschaften nehmen könne. In Vorratsgesellschaften fänden jedoch regelmäßig keine wirtschaftlichen Aktivitäten statt. Die Frage der Stimmrechtsausübung sei nur theoretischer Natur. Wenn das Finanzamt dem Beschluss des BGH keine Bedeutung zumesse, ignoriere es damit die gegenseitige Beeinflussung von Organschaftsrecht und Gesellschaftsrecht. Das Finanzgericht Köln habe in seinem Urteil vom 22. Juni 2005 (GmbH-Recht 2005, 1202) auf die Abstimmung zwischen dem Zivil- und dem Steuerrecht hingewiesen. Nach Auffassung des FG Köln müsse es möglich sein, eine sinnlose Ungleichbehandlung wirtschaftlich identischer Lebenssachverhalte im Rahmen der normalen Auslegung einer Vorschrift zu vermeiden. Es sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zu vereinbaren, wenn die wirtschaftlich identischen Sachverhalte, nämlich wirtschaftliche Neugründung durch Erwerb einer Vorratsgesellschaft und Gründung einer Gesellschaft, ungleich behandelt würden. Deshalb sei im Streitfall auch eine teleologische Reduktion der Vorschrift des § 14 KStG zur finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft geboten. Hier sei nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres, sondern auf den Zeitpunkt des Erwerbes der Anteile abzustellen.
Die Klägerin beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide 1999 vom ....2006 und vom ...2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom ...2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid 1999 sei rechtmäßig. Es sei zwar zutreffend, dass der Erwerb der Anteile nach dem genannten BGH-Beschluss einer wirtschaftlichen Neugründung gleichzusetzen sei. Allerdings habe der BGH in dieser Entscheidung und in einem weiteren Beschluss vom 07.07.2003 (II ZB 4/02, BGHZ 155, 318) dargestellt, dass diese Rechtsprechung dem wirksamen Gläubigerschutz diene. Die zivilrechtliche Problematik sei eine andere als im Streitfall; ein Zusammenhang zu der hier vorliegenden steuerlichen Frage sei nicht erkennbar. Deshalb sei auch eine Übertragung auf das Steuerrecht vor diesem Hintergrund ausgeschlossen. Das Steuerrecht diene nicht dem Gläubigerschutz. Für das Streitjahr 1999 liege steuerrechtlich somit keine Organschaft vor.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf die wechselseitigen Schriftsätze verwiesen. Dem Gericht lagen die Akten des Finanzamts (1 Band Gewerbesteuerakten 1999, 1 Band Bilanzheft 1999, 1 Sonderband Betriebsprüfung, 1 Band Verträge, 1 Band Einspruch GewSt 1999) vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die Klägerin ist im Streitjahr 1999 gewerbesteuerpflichtig.
Nach § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitfall gültigen Fassung (GewStG) gilt als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang u. a. die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, bergrechtliche Gewerkschaften). Ist eine Kapitalgesellschaft in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen in der Weise eingegliedert, dass die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 bis 3 des KStG erfüllt sind, so gilt sie als Betriebsstätte des anderen Unternehmens.
Nach dieser Vorschrift ist die Klägerin als GmbH grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig, es sei denn, dass sie in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert und deshalb als Betriebsstätte eines anderen Unternehmens anzusehen ist. Ihr Gewerbeertrag wäre dann nach § 14 Satz 1 KStG unter den dort näher genannten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Nach § 17 Satz 1 KStG gilt diese Rechtsfolge auch dann, wenn als Organgesellschaft keine Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien, sondern – wie im Streitfall - eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland auftritt. Voraussetzung ist allerdings jeweils u. a., dass der Organträger an der Organgesellschaft von Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maß beteiligt war, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zustand (§ 14 Satz 1 Nr.1 KStG; sog. finanzielle Eingliederung).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Es fehlt an der erforderlichen ununterbrochenen Eingliederung der Klägerin als Organgesellschaft in das Unternehmen der A GmbH. § 14 Satz 1 Nr.1 KStG knüpft an den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an. Die Eingliederung muss bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestehen und darf frühestens mit dem Ende ihres Wirtschaftsjahres enden (h. M., vgl. Walter in Ernst-Young, KStG, § 14 Rz. 327). Unbestritten entsprach das Wirtschaftsjahr der Klägerin dem Kalenderjahr 1999. Sie war deshalb ab dem Beginn ihres Wirtschaftsjahres 1999 nicht ununterbrochen in das Unternehmen der A GmbH i.S. von § 14 Satz 1 Nr.1 KStG eingegliedert.
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BGH zum Erwerb von Anteilen an einer sog. Vorratsgesellschaft. Der BGH hat seine Rechtsprechung, wonach der Erwerb der Anteile an einer Vorratsgesellschaft einer Neugründung gleichzusetzen ist, ausdrücklich damit begründet, dass „die mit der wirtschaftlichen Neugründung verbundenen Probleme eines wirksamen Gläubigerschutzes sowohl im Anschluss an eine Vorratsgründung als auch im Zusammenhang mit der "Wiederbelebung" eines leeren Mantels durch Ausstattung mit einem (neuen) Unternehmen bestehen: In beiden Fällen besteht die Gefahr einer Umgehung der Gründungsvorschriften mit der Folge, dass die gesetzliche und gesellschaftsvertragliche Kapitalausstattung bei Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht gewährleistet ist“ (BGH-Beschluss vom 07.07.2003 II ZB 4/02, BGHZ 155, 318). Allein aus Gründen des Gläubigerschutzes wurden daher die der Gewährleistung der Kapitalausstattung dienenden handelsrechtlichen Gründungsvorschriften des GmbHG einschließlich der registergerichtlichen Kontrolle analog auf den Erwerb von Anteilen an einer Vorratsgesellschaft angewendet (BGH-Beschluss vom 09.12.2002 II ZB 12/02, BGHZ 153, 158).
Diese den wirksamen Gläubigerschutz gewährende zivilgerichtliche Rechtsentwicklung seitens des BGH berücksichtigt nicht die spezifisch steuerrechtliche Zielsetzung und kann daher ihrer Anwendung auf steuerrechtliche Vorschriften grundsätzlich nicht rechtfertigen (so im Ergebnis auch Dötsch in Dötsch/ Jost/ Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 Tz. 150a; Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG 8/2011, Rz. 274; Müller in Mössner/ Seeger, Körperschaftsteuer, 55. Erg.Lfg. 2012, Rn. 273). Steuerrechtlich ist im Streitfall zu beurteilen, welchem Steuersubjekt der Gewerbeertrag zuzurechnen ist. Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin hat gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG spätestens mit ihrer Eintragung ins Handelsregister im Dezember 1998 begonnen, gleich welcher Art ihre Tätigkeit war; es genügt eine reine Vermögensverwaltung, auf deren Umfang es nicht ankommt (BFH-Urteil vom 16. Februar 1977 I R 244/74, BStBl II 1977, 561). Schon deshalb ist dieser Vorgang nicht mit einer Neugründung vergleichbar, weil bei letzterer noch kein steuerpflichtiges Steuersubjekt vorhanden war.
Außerdem soll der Zweck des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit dem Erfordernis der ununterbrochenen Beteiligung von Beginn des Wirtschaftsjahres an sicherstellen, dass nur solche Gewinne an den Organträger abgeführt werden, die während der Zeit erwirtschaftet wurden, in welcher er Einfluss auf die Organgesellschaften nehmen kann. Auch wenn im Fall einer Vorratsgesellschaft in der Regel bis zum Erwerb der Anteile durch eine andere Gesellschaft keine eigentliche Geschäftstätigkeit stattfindet, sondern – wie im Streitfall – nur Kapitalerträge aus der Anlage des eingezahlten Gesellschaftskapitals erzielt werden, ist doch offensichtlich, dass ein – wenn auch nur geringer – Teil des Gewerbeertrages nicht dem Organträger zugerechnet werden kann.
Da es sich steuerrechtlich somit nicht um einen mit einer Neugründung vergleichbaren und damit wirtschaftlich identischen Lebenssachverhalt handelt, wird entgegen der Auffassung der Klägerin auch weder der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz noch der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzt. Dies gilt umso mehr, als die Klägerin selbst durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahrs die gewerbesteuerlichen Folgerungen, die das Finanzamt aus der nicht ununterbrochenen Beteiligung gezogen hat, hätte vermeiden können (vgl. Abschnitt 53 Abs. 3 der Körperschaftsteuerrichtlinien 1995).
Dieser Beurteilung des erkennenden Senats entspricht es, dass der BFH in seinem Beschluss vom 12.10.2011 (I B 82/10, BFH/NV 2011, 69) nicht auf die in der Vorinstanz (Finanzgericht München, Beschluss vom 18.05.2010 6 V 2905/09, EFG 2010, 1818) erörterte Frage eingegangen ist, ob die Anwendung der vorgenannten BGH-Rechtsprechung zu Vorratsgesellschaften den Tatbestand des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ausschließen könne (vgl. auch Löffler/Hansen, Anm., DStR 2011, 558, 559 unter 4.2). Daraus wird auch nach Auffassung des erkennenden Senats zu Recht gefolgert, dass der BFH offensichtlich eine Übertragung der Rechtsprechung des BGH zu Vorratsgesellschaften auf das Steuerrecht ablehnt (so Lange/Schenkelberg, BB-Rechtsprechungsreport KSt 2011, BB 2012, 1638). Soweit die Klägerin die Abstimmung von Zivil– und Steuerrecht unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Juni 2005 (13 K 244/04, EFG 2005, 1556) einfordert, hat der BFH in der Revisionsentscheidung, mit der er dieses Urteil aufgehoben hat, deutlich dazu Stellung genommen, dass die zivilgerichtliche Rechtsprechung im Steuerrecht nicht uneingeschränkt übernommen werden könne, sondern Regelungswortlaut und steuerlicher Regelungszweck im konkreten Fall zu beachten seien (BFH, Urteil vom 22. Februar 2006 I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513 unter II.1.).
Unter Berücksichtigung vorstehender Ausführungen können auch die von der Klägerin angeführten, für ihre Auffassung sprechenden Literaturmeinungen (Kilger/Elender in Der Konzern 2005, 633; Walter in GmbHR 2006, 243; ders. in Ernst-Young, KStG, § 14 Rz. 327) keine andere Beurteilung rechtfertigen. Kilger/Elender stellen weitgehend auf die Stimmrechtsausübung ab, weil diese bei einer Vorratsgesellschaft ohne tatsächliche Auswirkung sei. Unzutreffend sind sie jedoch der Auffassung, das Problem einer Gewinnabgrenzung stelle sich nicht. Walter (in GmbHR 2006, 243) bemängelt dagegen unter Hinweis auf das „erfrischend klare“Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Juni 2005 (13 K 244/04, EFG 2005, 1556) die mangelnde Abstimmung zwischen Zivilrecht und Steuerrecht, ohne jedoch, wie bei einer Auslegung gegen den klaren Wortlaut einer steuerrechtlichen Norm entspricht, zumindest die jeweilige Zielsetzung der entsprechenden gesetzlichen Regelung zu hinterfragen. Denn bei der Gesetzesauslegung ist nach der herrschenden Meinung auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers abzustellen, so wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 10/2011, § 4 AO Textziffer 231 ff., 266 mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des BFH).
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision sind weder ersichtlich noch von den Beteiligten vorgetragen worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14 KStG
§ 4 AO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 14 Nr. 1 bis 3 des KStG
§ 14 Satz 1 KStG
§ 17 Satz 1 KStG
§ 14 Satz 1 Nr.1 KStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 8b Abs. 7 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 14 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes
Art. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 153, 158
BGHZ 155, 318
BStBl II 1977, 561
BFH/NV 2011, 69
EFG 2010, 1818
BB 2012, 1638
EFG 2005, 1556
BFH/NV 2006, 1513
II ZB 12/02
II ZB 4/02
03 II ZB 4/02
02 II ZB 12/02
14 KStG 8/20
77 I R 244/74
I B 82/10
6 V 2905/09
13 K 244/04
06 I R 74/05