Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-08-21, Aktenzeichen 4 K 320/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0821.4K320.17.00

Tenor:
Der Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 22. Juli 2016 in Gestalt derEinspruchsentscheidung vom 13.01.2017 wird dahingehend geändert, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 640.121,85 EUR vorliegt und dementsprechend eine niedrigere Steuer festgesetzt wird.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich darüber, ob die Pensionsleistungen und eine Zahlung an einen Pensionsfonds zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen.
Die Klägerin ist mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.1983 gegründet und am xx. xx.1984 in das Handelsregister eingetragen worden. Zweck des Unternehmens ist der Betrieb eines Reisebüros mit allen damit im Zusammenhang stehenden Geschäften. Von Beginn an ist die am xx.xx.1941 geborene A Gesellschafterin und Geschäftsführerin. Seit Ende 1993 ist die Geschäftsführerin auch alleinige Gesellschafterin der Klägerin.
Der Geschäftsführervertrag zwischen der Klägerin und Frau A vom 2. Januar 1984 enthielt unter anderem Vereinbarungen über die jeweils zum Monatsende fälligen Bezüge, die Dienstwagengestellung, den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung und den Abschluss einer besonderen Pensionsvereinbarung. Wegen der Einzelheiten wird auf den Geschäftsführervertrag vom 2. Januar 1984 Bezug genommen (Bl. 115).
Der Übergang von Gehaltszahlungen zu Pensionsleistungen gestaltete sich wie folgt: Bis zum 31. Mai 2007 erhielt die Geschäftsführerin das ungekürzte Geschäftsführergehalt von 9.204 €, ohne daneben Rentenzahlungen zu erhalten (Bl. 120). Ab dem 1. Juni 2007 bezog sie eine von der Klägerin gewährte Pension i.H.v. 4.147 € und ein um die Pensionszahlung, also auf 5.057 € gekürztes Geschäftsführergehalt (Bl. 120). Ab dem 1. Januar 2009 erhielt sie „vorläufig keine Gehaltszahlungen“ mehr, sondern bezog nur noch die Pensionsleistungen, wobei wie bisher die unentgeltliche Dienstwagengestellung erhalten blieb (Bl. 121). Danach bezog sie in den Jahren 2009 und 2010 jeweils 49.764 €
Pension und 9.456 € „Gehalt“ mit Blick auf die unentgeltliche Dienstwagennutzung (Bl. 121). Im Streitjahr 2010 stand Frau A als Geschäftsführerin nach wie vor im Dienst der Klägerin (Bl. 113).
Die Pensionszahlungen hatten folgenden wirtschaftlichen Hintergrund: Für die Altersvorsorge der Geschäftsführerin schloss diese mit der Klägerin bereits am 10. Januar 1984 einen Pensionsvertrag ab (Bl. 102). Es wurden über die Jahre entsprechende Rückstellungen gebildet und eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen (Bl. 13 Bilanz-Heft). Im Einzelnen enthalten die Akten folgende den Pensionsvertrag vom 10. Januar 1984 betreffende Änderungsdokumente:
-Nachtrag Nr. 1 vom 2. Januar 1988 zum Pensionsvertrag vom 10. Januar 1984 (Bl. 105): „Sie erhalten eine lebenslange Altersrente in Höhe von monatlich 50 % des letzten Bruttogehaltes, wenn Sie nach vollendetem 65. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden.“
-Nachtrag Nr. 2 vom 26. September 2006 zum Pensionsvertrag vom 10. Januar 1984 (Bl. 109): „Da zurzeit eine Nachfolgeregelung noch unklar ist wird Frau A vorläufig weiter als Geschäftsführerin tätig sein. Daher wird die Pensionszusage wie folgt geändert: In Bezug auf Nr. 3 des Nachtrags 1 zum Pensionsvertrag vom 10. Januar 1984 wird eine Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse durchgeführt. Zum Eintritt des Versorgungsfalles ist das Ausscheiden von Frau A nicht mehr erforderlich. Es genügt die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres.“
Dieser Nachtrag wurde erst am 11. Juni 2014 während der laufenden Außen-prüfung eingereicht.
-Beschlussfassung vom 29. September 2006 (Bl. 111): „Aufgrund der Kündigung des Büroleiters, Herrn B am 29. September 2006 zum 31. Dezember 2006 hat sich Frau A – Geschäftsführerin – bereit erklärt, bis zur Einstellung und Einarbeitung eines Nachfolgers weiter im Unternehmen tätig zu sein. Bis zu diesem Zeitpunkt erhält Frau A unverändert das Gehalt und auch die Tantiemevereinbarung behält ihre Gültigkeit. Die Frau A zustehende Pensionsvereinbarung tritt damit erst zu einem späteren Zeitpunkt in Kraft. Frau A wurde am 26. September 2006 65 Jahre alt.“
-Geschäftsführervertrag vom 15. Mai 2007 (Bl. 112): „Im Anschluss an denGeschäftsführervertrag vom 2. Januar 1984 (mit allen Nachträgen) wird Frau A bis zur Klärung der Nachfolge weiterhin als Geschäftsführerin tätig sein. … . Die Höhe des Gehalts wird neu festgesetzt auf monatlich 5.057,00 €. Die PKW-Regelung wird unverändert übernommen. Die in § 5 des Geschäftsführervertrags gewährte Pensionszusage, die im gesonderten Pensionsvertrag vom 10. Januar 1984 mit Nachtrag vom 2. Januar 1988 geregelt wurde, wird ab dem 1. Juni 2007 in Anspruch genommen.“
-Gesellschafterbeschluss vom 23. Dezember 2008 (Bl. 113): „Aufgrund des drastischen Geschäftsrückgangs in der Touristik (Internet und Finanzkrise) erhält Frau A ab 1. Januar 2009 vorläufig keine Gehaltszahlungen. Die Pensionszusage bleibt wie vereinbart in vollem Umfang bestehen. Die Geschäftsführung bleibt bis zur Klärung der Nachfolge weiterhin bei Frau A.“
-Gesellschafterbeschluss vom 8. November 2010 (Bl. 114): „Die bestehende Versorgungszusage für A vom 10. Januar 1984 mit Nachtrag vom 2. Januar 1988 wird geändert. … . Anstelle der Durchführung als Pensionszusage soll die Altersversorgung über die C Pensionsfonds AG in D durchgeführt werden.“
-Rahmenvertrag zum leistungsorientierten Pensionsplan zwischen der Klägerin und C Pensionsfonds, D vom 8. November 2010 (Bl. 76, 195, 196): „Die Versorgungsleistungen werden nur gewährt, wenn der Versorgungsberechtigte nach Eintritt des Versorgungsfalls aus den Diensten des Unternehmens ausgeschieden ist.“
Mit Nachtrag vom 4. November 2014 wurde der Rahmenvertrag zwischen der Klägerin und dem Pensionsfonds geändert (Bl. 195). Darin heißt es: „Ein Ausscheiden aus dem Trägerunternehmen ist gemäß Nachtrag Nr. 2 zum Pensionsvertrag zwischen dem Trägerunternehmen und dem Versorgungsberechtigten vom 26. September 2006 nicht erforderlich.“
Die Zahlung des Betrags von 590.357,85 € gestaltete sich wie folgt: Die Klägerin überwies am 28. Dezember 2010 an den Pensionsfonds 388.678,31 € (Bl. 188). Angerechnet wurde der Rückkaufswert einer Rückdeckungsversicherung i.H.v. 201.679,54 € (Bl. 189). Am 3.1.2011 erhielt die Klägerin eine Zahlung von 167.761,45 €, bei dem es sich ebenfalls um den Rückkaufswert einer Rück-deckungsversicherung handelte. Im Februar 2011 wurde das Notifikationsver-fahren, das der Rahmenvertrag mit dem Pensionsfonds vorsah, abgeschlossen, so dass ab Februar 2011 die Rente vom Pensionsfonds i.H.v. 4.147 € monatlich ausgezahlt wurde. Für das Jahr 2011 belief sich danach die vom Pensionsfonds gezahlte Rente auf 45.617 €.
Die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2010 belief sich auf 531.867 € und im Vorjahr auf 544.573 € (Bl. 202). 531.867 € wurden in der Buchführung auf den 31. Dezember 2010 berücksichtigt, weshalb sich die Differenz auf 58.490,85 € zu 590.357,85 € belief, die nach dem Antrag der Klägerin vom 18. April 2011 auf die folgenden 10 Jahre verteilt werden sollte. Nach einer anderen Berechnung betrug die Rückstellung zum 31. Dezember 2010 531.427 €.
Die Klägerin reichte die Steuererklärungen für 2010 am 15. Juni 2011 beimBeklagten ein (Bl. 6 Kö-Akte). Das zu versteuernde Einkommen belief sich auf 73.816 €. Es erfolgte eine entsprechende Veranlagung im Juli 2011. Diese stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Pensionsleistungen der Klägerin i.H.v. 49.764 € wurden als betrieblicher Aufwand anerkannt. Im Rahmen desBescheids wurde erklärungsgemäß berücksichtigt, dass die Rückstellung nach§ 6a EStG aufgelöst und die Pensionsverpflichtung gegen Zahlung von 590.357,85 € auf einen Pensionsfonds übertragen worden war. Hinsichtlich des überschießenden Betrages i.H.v. 58.490,85 € beantragte die Klägerin bereits mit beim Beklagten am 18. April 2011 eingegangenen Schreiben, diesen in den kommenden zehn Jahren als Betriebsausgaben abzuziehen (Bl. 4 Kö-Akte).
Am 20. Mai 2014 erging gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung (Bl. 1 Sonderband BP). Die Betriebsprüfung fand in der Zeit vom 5. Juni 2014 bis17. Mai 2016 statt. Die Betriebsprüfung gelangte unter Hinzuziehung eines Prüfers für Pensionsverpflichtungen zu der Auffassung, dass sowohl die laufenden Versorgungszahlungen i.H.v. 49.764 € als auch die Prämie zur Auslagerung der Altersvorsorge auf den Pensionsfonds i.H.v. 590.357,85 € verdeckte Gewinnausschüttungen seien. Zur Begründung wurde im Sonderbericht über die steuerliche Behandlung der betrieblichen Altersversorgung und anderer Rentenverpflichtungen vom 28. Juni 2016 im Wesentlichen darauf verwiesen, dass die Voraussetzungen der Pensionszusage nicht vorliegen würden, weil diese nicht nur das Erreichen eines bestimmten Pensionsalters, sondern auch die tatsächliche Beendigung des Dienstverhältnisses vorgesehen hätten (Bl. 9 Sonderband BP). Die Anerkennung des Nachtrags Nr. 2 vom 26. September 2006 sei zu versagen. Der Nachtrag Nr. 2 füge sich nicht in die Chronologie der Änderungen der Pensionsvereinbarung ein und sei auch nicht tatsächlich wie vereinbart durchgeführt worden (Bl. 10 Sonderband BP). Die außerbilanzielle Hinzurechnung des Betrages i.H.v. 58.490,85 € sei in der Folge rückgängig zu machen.
Der Innendienst schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an undänderte den Körperschaftsteuerbescheid 2010 mit Änderungsbescheid vom22. Juli 2016 (Bl. 39). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde darin aufgehoben.
Dagegen erhob die Prozessbevollmächtigte der Klägerin am 16. August 2016 Einspruch (Bl. 1 Sonderband Einspruchsverfahren). Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2017 als unbegründet zurückgewiesen (Bl. 43).
Dagegen richtet sich die am 16. Februar 2017 bei Gericht eingegangene Klage.
Die Klägerin meint, dass es sich bei der Pensionsvereinbarung um eine lückenlose, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame Vereinbarung handle, die nicht unklar sei. Die Versagung der Anerkennung des Nachtrags Nr. 2 sei rechtswidrig. Durch den Nachtrag Nr. 2 für den Erhalt von Pensionszahlungen sei nur noch die Vollendung des 65. Lebensjahres erforderlich gewesen, nicht aber das Ausscheiden aus der X. Der BFH habe mit Urteil vom 23. Oktober 2013 (I R 60/12) festgestellt, dass die Zusage einer Altersversorgung im Hinblick auf die versprochene Altersrente nicht unbedingt das Ausscheiden des Begünstigten aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses einfordere. Es genüge vielmehr, wenn für den Eintritt des Versorgungsfalls nur die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen sei. Allerdings müsse das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet werden. Es dürften also nicht volles Gehalt und Pension parallel gezahlt werden. Dies sei hier berücksichtigt worden. Nicht nachvollziehbar sei, warum die Betriebsprüfung den Nachtrag Nr. 2 nicht anerkenne und stattdessen versuche, ein nachträgliches Erstellen des Nachtrags Nr. 2 zukonstruieren. Sowohl die Klägerin als auch die Geschäftsführerin seien im Mai 2007 davon ausgegangen, dass ein Ausscheiden der Geschäftsführerin nicht mehr Voraussetzung für den Anspruch auf Pensionsleistungen sei. Anderenfalls
mache die Anrechnung der Pension auf das Gehalt keinen Sinn. Der Nachtrag Nr. 2 widerspreche auch nicht dem Gesellschafterbeschluss vom 29. September 2006. Die Geschäftsführerin habe auf die ihr ab Oktober 2006 zustehendePensionsleistung mit Beschluss vom 29. September 2006 verzichtet, bis sich eine Nachfolgeregelung finde. Zudem mache der Nachtrag Nr. 1 ohne den Nachtrag Nr. 2 im Zusammenhang mit dem Gesellschafterbeschluss vom 29. September 2006 keinen Sinn. Denn es sei nicht möglich, auf etwas zu verzichten, auf das wegen des Fehlens der Beendigung des Dienstes für die Klägerin nicht verzichtet werden könne. Auch die E GmbH habe mitgeteilt, dass eine Berücksichtigung des Nachtrags Nr. 2 aus dem Jahre 2006 bereits zu Beginn der Übertragung der Versorgungszusage auf den Pensionsfonds möglich gewesen sei. Eine Berücksichtigung des Nachtrags Nr. 2 sei im Rahmen des Schreibens der E GmbH deshalb nicht erfolgt, weil sich die Geschäftsführerin der Klägerin bereits vor dem 26. September 2006, nämlich am 14. September 2006, zur Beratung bei Herrn F eingefunden habe. Im Änderungsvertrag zum Geschäftsführervertrag vom 15. Mai 2007 sei der Nachtrag Nr. 2 tatsächlich versehentlich nicht aufgeführt worden. In den folgenden Dokumenten habe sich diese fehlende Erwähnung als Folgefehler fortgesetzt. Insgesamt halte das Vorgehen auch einem Fremdvergleich stand. Hinsichtlich der Übertragung der Pensionsverpflichtung auf den Pensionsfonds gelte nichts Anderes. Die Rückstellung nach § 6a EStG sei rechtmäßig gebildet worden. Wenn die Pensionsrückstellung im Sinne des
§ 6a EStG rechtmäßig sei, so sei auch die Übertragung auf den Pensionsfonds zu berücksichtigen. Für die Übertragung auf den Pensionsfonds sei unerheblich, ob ein Pensionsbezug an die Voraussetzung gekoppelt sei, dass die Geschäftsführerin A aus den Diensten der Klägerin ausscheide.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Körperschaftsteuer für das Jahr 2010 vom 22. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2017 vollumfänglich aufzuheben und gemäß dem zuvor ergangenen Bescheid vom15. Juli 2011 dahingehend zu veranlagen, das lediglich 11.072,00 € Körperschaftsteuer und 608,96 € Solidaritätszuschlag festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte behauptet, der Nachtrag Nr. 2 vom 26. September 2006 zum Pensionsvertrag vom 10. Januar 1984 sei nicht anzuerkennen. Zum einen handle es sich nicht um eine im Vorhinein getroffene Vereinbarung. Zum anderen sei sie nicht tatsächlich durchgeführt worden. Dies ergebe sich aus dem Widerspruch zum Gesellschafterbeschluss vom 29. September 2006. Des Weiteren werde der Nachtrag Nr. 2 weder im Geschäftsführervertrag vom 15. Mai 2007 noch im Gesellschafterbeschluss vom 8. November 2011 erwähnt. Auch sei der Nachtrag Nr. 2 nicht bei der Schließung des Vertrags mit dem Pensionsfonds vorgelegt worden und er sei auch nicht aufgeführt in dem Schreiben der E GmbH vom 6. Mai 2013. Im Ergebnis führe das dazu, dass die Voraussetzungen für den Bezug der Pension nicht erfüllt seien, weil Frau A noch im Dienste der Klägerin gestanden habe. Hinsichtlich der Einmalprämie zur Übertragung der Pensionsverpflichtung an den Pensionsfonds werde ab Januar 2011 eine monatliche Leistungspflicht i.H.v. 4.147 € begründet. Darauf bestehe jedoch kein Anspruch, weil die Geschäftsführertätigkeit unverändert fortgeführt werde. Es komme zu einer Doppelzahlung von Pension und Gehalt. Dies sei nach dem BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 (I R 60/12) nicht zulässig. Zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung sei danach das tatsächlich gezahlte Geschäftsführergehalt auf die Pensionszahlungen anzurechnen. Unterbleibe die Anrechnung sei die Pensionszahlungen bis zur Höhe des gezahlten Geschäftsführergehalts als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen. Diese rechtliche Würdigung sei auch entsprechend bei einer Auslagerung von Versorgungsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds vorzunehmen, da dadurch kein anderes steuerliches Ergebnis erzielt werden könne.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte die Körperschaftsteuerakte und das Bilanz-Heft sowie die Sonderbände „Betriebsprüfungsberichte“ und „Einspruchsverfahren“ vorgelegen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg. Sie ist zulässig und begründet.
1. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Weder liegen hinsichtlich der Auszahlung der Pension i.H.v. 49.764,00 € noch hinsichtlich der Zahlung an den Pensionsfonds i.H.v. 590.357,85 € die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung vor.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen
Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn dieKapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann sich auch daraus ergeben, dass trotz Auszahlung der Pension die Geschäftsführertätigkeit unter Gewährung eines Geschäftsführergehaltes fortgeführt wird. Eine verdeckte Gewinnausschüttung soll in diesen Konstellationen aber dann nicht gegeben sein, wenn die Vereinbarungen zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer das Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft nicht als Voraussetzung aufführen, dazu also keine Aussage treffen (BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 12/07, BStBl II 2015, 409; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BStBl II 2014, 729).
Unmittelbare Pensionszusagen können steuerlich grundsätzlich nur dann anerkannt werden, wenn die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG (Schriftform, keine Widerrufsklauseln, keine Anknüpfung an gewinnabhängige Bezüge, keine Überversorgung, zutreffende Teilwertberechnung und Nachholverbot) erfüllt sind und die Zusage insbesondere hinsichtlich Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Unverfallbarkeit und Angemessenheit einem Fremdvergleich standhält (vgl. dazu Demuth/Fuhrmann, KÖSDI 2015, 19213, 19214). Sind die Voraussetzungen hinsichtlich der Rückstellung nicht erfüllt, ist diese aufzulösen. Hält die Zusage einem Fremdvergleich nicht stand, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Dieser Fremdvergleichsmaßstab ist auch bei der Übernahme einer Versorgungsverpflichtung durch einen Pensionsfonds nach § 4e EStG anzulegen. Danach ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht anzunehmen, wenn die durch den Pensionsfonds übernommene unmittelbare Versorgungszusage ihrerseits keine verdeckten Gewinnausschüttungen ausgelöst hätte (Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. 2, 18. Ergänzungslieferung, § 4e Rn. 22).
Von der Pensionszusage zu unterscheiden ist die Auszahlung der Pension.Verstößt sie gegen die Vorgaben der Zusage, ist darin eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen. Soweit die Pensionszusage das Ausscheiden aus dem Dienst der Kapitalgesellschaft nicht voraussetzt, sieht der BFH in dem Neben-einander von Pension und (Geschäftsführer-)Gehalt keinen Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz, wenn das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BStBl II 2015, 413; BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 12/07, BStBl II 2015, 409; dem folgend nunmehr auch BMF-Schreiben vom 18. September 2017, BStBl I 2017, 1293). Bei wirtschaftlicher Betrachtung kann es jedoch für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttung insoweit dahinstehen, ob das Geschäftsführergehalt auf die Pension oder die Pension auf das Geschäftsführergehalt angerechnet wird, weil dem Gesellschafter-Geschäftsführer bei Vollbeschäftigung im Ergebnis ein Betrag in Höhe des im Vergleich zur Pension höheren Gehaltes verbleibt (vgl. dazu Gosch, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 8 Rn. 1133; Rätke, StuB 2014, 402, 404, der zu Recht darauf hinweist, dass das Gehalt und nicht die Pension nach der Begründung des BFH im Verfahren I R 60/12 die verdeckte Gewinnausschüttung wegen der Weiterbeschäftigung auslöst, weshalb – auch mit Blick auf § 19 Abs. 2 EStG – das ungekürzte, also ohne Anrechnung gezahlte Gehalt in Höhe der Pension und nicht die Pension als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen ist).
Die Auszahlung eines Gesamtbetrags für den Verzicht auf Rentenansprüche kann ebenfalls zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn die Voraussetzungen für Pensionsbezüge (noch) nicht eingetreten sind (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BStBl II 2014, 729).
Im Rahmen der Prüfung der Vermögensminderung stellt der BFH eine geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise an (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BStBl II 2015).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind hier die Voraussetzungen für die vom Beklagten angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen nicht erfüllt.
a) Es liegen im Jahr 2010 wegen der Vereinbarung vom 15. Mai 2007 hinsichtlich der Pensionszahlung i.H.v. 49.764 € und hinsichtlich der Zahlung an den Pensionsfonds i.H.v. 590.357,85 € keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor.
aa) Zwar stellen die Zahlung an den Pensionsfonds und die Auszahlung der Pension im Streitjahr eine Vermögensminderung der Klägerin dar. Die Zahlung an den Pensionsfonds ist auch nicht auf den Saldo zwischen dem Betrag, der die Auflösung der Rückstellung betrifft, und dem an den Pensionsfonds zu zahlenden Betrag zu beschränken. Denn insoweit nimmt der BFH – wie gezeigt – eine geschäftsvorfallbezogene Betrachtung vor. Im Ergebnis ist damit neben der ausgezahlten Rente i.H.v. 49.764 € der gesamte Zahlbetrag i.H.v. 590.357,85 € als Vermögensminderung anzusehen.
bb. Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausausschüttung fehlt es jedoch an einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zahlung.
aaa. Insbesondere liegt im Streitfall nach Überzeugung des Gerichts eine klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung vor, nach der die Pension nach Erreichen des 65. Lebensjahres zu zahlen ist, ohne dass Frau A aus dem Betrieb ausgeschieden sein muss, sondern weiter als Geschäftsführerin tätig wird.
Dabei kann offenbleiben, ob der Nachtrag Nr. 2 zum Pensionsvertrag vom 26. September 2006 tatsächlich an diesem Tag zustande kam, oder erst nachträglich im Rahmen der Betriebsprüfung gefertigt wurde. Die Aussage von Frau A dazu in der mündlichen Verhandlung war nicht glaubhaft und überzeugte den Senat nicht, so dass aufgrund der vom Beklagten genannten Indizien vieles für die nachträgliche Anfertigung dieser Vereinbarung spricht.
Allerdings ergibt sich nach Überzeugung des Senats bereits aus der Vereinbarung zur Änderung des Geschäftsführervertrages vom 15. Mai 2007 gleichzeitig eine Änderung des Pensionsvertrages dahingehend, dass ab 1. Juni 2007 die Pensionszahlung entsprechend der gewährten Pensionszusage unabhängig von der Fortsetzung des Dienstverhältnisses in Anspruch genommen werden kann. Satz 3 der Vereinbarung, wonach die „Pensionszusage… In Anspruch genommen“ und „Frau A… weiterhin als Geschäftsführerin tätig sein“ wird, trifft insoweit eindeutig eine Regelung zur Zahlung der Pension und zielt insoweit auf die Änderung des Pensionsvertrages ab. Die Reduzierung des Geschäftsführergehalts auf 5.057 € -also die Kürzung des ursprünglichen Gehaltes um die Pension - belegt zusätzlich, dass Frau A neben ihrer Tätigkeit als Geschäftsführerin Pension beziehen sollte.
bbb. Unerheblich ist insoweit, dass die Vereinbarung unter der Überschrift „Geschäftsführervertrag“ verfasst ist. Denn es gilt nach zivilrechtlichen Grundsätzen das tatsächlich „Gewollte“. Gewollt war mit der Vereinbarung vom 15. Mai 2007,
dass – wie bereits dargelegt – Frau A neben ihrer Tätigkeit als Geschäftsführerin Pension bezieht. Dies ergibt sich durch die wörtliche Bezugnahme auf die Pensionszusage vom 10. Januar 1984 mit ihrem Nachtrag vom 2. Januar 1988 hinreichend klar und eindeutig, so dass die Regelung auch dem formellen Fremdvergleich standhält.
ccc. Die getroffene Vereinbarung hält auch einem Fremdvergleich stand. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Zahlung einer Pension neben dem Geschäftsführergehalt - wie oben bereits ausgeführt - zulässig, soweit das tatsächlich gezahlte Geschäftsführergehalt auf die Pensionszahlung angerechnet wird und die Gesamtausstattung im Hinblick auf die Tätigkeit angemessen ist. Dies ist vorliegend gewährleistet. Die Geschäftsführerin stand im Streitjahr 2010 nach wie vor in den Diensten der Klägerin. Da ihre bisherigen Gesamtbezügen von 9204 € zuzüglich Kfz-Gestellung einem Drittvergleich standhielten, gilt dies erst recht im Streitjahr, in dem die Geschäftsführerin unter Verzicht auf das Geschäftsführergehalt angesichts der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens neben der gezahlten Pension lediglich die Kfz-Gestellung erhielt. Einer Anrechnung der Pension auf die Gehaltszahlungen bedurfte es daher nicht mehr.
ddd. Des Weiteren liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung auch nicht deshalb vor, weil die getroffenen Vereinbarungen nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt wurden. Während Frau A zunächst nach Vollendung des 65. Lebensjahres entsprechend der ursprünglichen Pensionsvereinbarung das volle Geschäftsführergehalt ohne die Pension bezog, erhielt sie nach Abschluss der Vereinbarung vom 15. Mai 2007 die Pension und das Geschäftsführergehalt gekürzt um die Pensionszahlung, ehe ab 2009 aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 23. Dezember 2008 aus wirtschaftlichen Gründen nur noch die Pension ausgezahlt wurde.
b) Unabhängig von der Auslegung des Vertrags vom 15. Mai 2007 (und unabhängig von der Existenz des Nachtrags Nr. 2 zum Pensionsvertrag) ist der Klage hinsichtlich der vom Beklagten angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung i.H.v. 590.357,85 € stattzugeben.
aa) Zwar liegt – wie bereits dargelegt – durch die Zahlung an den Pensionsfonds eine Vermögensminderung i.H.v. 590.357,85 € vor. Jedoch verstößt die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf den Pensionsfonds nicht gegen den Fremdvergleichsgrundsatz.
aaa) Zu Recht ist eine Rückstellung nach § 6a EStG gebildet worden. Die Voraussetzungen dafür lagen vor. Es ist auch nicht erkennbar, dass die gebildete Rückstellung außerbilanziell zu korrigieren wäre, weil die unmittelbare Versorgungszusage einem Fremdvergleich nicht standhalten würde (Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Unverfallbarkeit und Angemessenheit). Wenn aber die Bildung der Rückstellung rechtmäßig und eine außerbilanzielle Korrektur nicht geboten war, kann allein die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Denn ob die Voraussetzungen für die spätere Auszahlung im Zeitpunkt der Übertragung bereits oder noch nicht vorliegen, ist insoweit nicht entscheidend, weil die Auszahlung der Pension von der Übertragung der Pensionsverpflichtung zu unterscheiden ist.
Die Übertragung der gesamten Pensionsanwartschaft auf einen Pensionsfonds soll nur in dem Fall durch eine verdeckte Gewinnausschüttung außerbilanziell ausgeglichen werden, wenn diese Übertragung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, also die unmittelbare Versorgungszusage einem Drittvergleich nicht standhalten würde. Das ist hier nicht der Fall. Die unmittelbare Versorgungszusage durch die Klägerin begründet an sich nämlich keine Bedenken im Rahmen eines Fremdvergleichs. Denn – wie gezeigt – war die Versorgungszusage der Klägerin insbesondere hinsichtlich Ernsthaftigkeit und Angemessenheit nicht zu beanstanden.
Dies erscheint auch sachgerecht, weil vorliegend durch die Übertragung der Pensionsverpflichtung nur die Zahlstelle für die Pensionsleistungen ausgetauscht wurde. Während die Rente im Streitjahr zunächst von der Klägerin ausgezahlt wurde, so wird sie nach der Übertragung auf den Pensionsfonds von diesem ausgezahlt. Für Frau A macht es keinen Unterschied, ob die Zahlung durch die Klägerin als Zahlstelle oder den Pensionsfonds als Zahlstelle erfolgt. Durch die Übertragung auf den Pensionsfonds erhält Frau A als Gesellschafterin keinen (ungerechtfertigten) Vorteil (i.H.v. 590.357,85 €). Denn Frau A fließt in dem Moment der Übertragung der Versorgung auf den Pensionsfonds nichts zu, was zu versteuern wäre, weil ein Antrag nach § 3 Nr. 66 EStG gestellt ist. Auf die nicht klar zu beantwortende Frage, ob ein Zufluss dann gegeben ist, wenn der Antrag nach § 3 Nr. 66 EStG nicht gestellt ist, kommt es danach nicht an (vgl. dazu Urteil des FG Köln vom 27. September 2018 6 K 814/16, EFG 2019, 19 mit Verweis auf die unter VI R 45/18 anhängige Revision).
Es gibt auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die hier in Rede stehenden Zahlen nicht korrekt sein könnten. Jedenfalls haben die Beteiligten insoweit keine (hilfsweisen) Einwände erhoben.
bb) Nur der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass auch die Voraussetzungen des § 4e EStG erfüllt sind. Die Norm ist dabei sowohl auch auf rechtsfähige ausländische Pensionsfonds (Gosch, in: Kirchhof/Seer, EStG, 18. Aufl., 2019, § 4e Rn. 4) sowie auf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer anwendbar (Dommermuth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 291. Lieferung, § 4e EStG Rn. 33, 41).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.
4. Die Revision wird nicht zugelassen. Gründe für die Zulassung der Revision im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da die aufgeworfenen Rechtsfragen durch die bereits bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt sind und die Entscheidung auf einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse des Streitfalls beruht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a EStG
§ 4e EStG
§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG
§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 409
BStBl II 2014, 729
BStBl II 2015, 413
BStBl I 2017, 1293
EFG 2019, 19
I R 60/12
08 I R 12/07
13 I R 89/12
13 I R 60/12
6 K 814/16
VI R 45/18