Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-06-08, Aktenzeichen 2 K 4011/10 StB
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0608.2K4011.10STB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob dem Kläger eine Genehmigung nach § 50 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) zu erteilen ist.
Der 1970 geborene Kläger absolvierte in den Jahren 1991-1993 eine Ausbildung zum Bankkaufmann bei der A-Bank. Dort war er in der Abteilung Großkunden und Sonderfinanzierungen tätig. Er bildete sich im Anschluss an die Ausbildung zum Sparkassenbetriebswirt fort und nahm an Fachlehrgängen teil. In den Jahren 1997 und 1998 war der Kläger bei der B-Bank in A als Senior Firmenkundenbetreuer, in den Jahren 1998 und 1999 bei der A-Bank als stellvertretender Leiter im Bereich Außenhandelsfinanzierungen und ab 1999 bei der C-Bank als Leiter der Kreditabteilung tätig. Seit Januar 2001 war er dort Vertreter des Vorstands und erfüllte die Voraussetzungen für den Nachweis der fachlichen Eignung für die Leitung eines Kreditinstituts (§ 33 Abs. 2 des Gesetzes über das Kreditwesen – KWG).
Seit Juli 2001 ist der Kläger als Finanzvorstand der D-AG in A tätig. Ab Mai 2006 war er auch Finanzvorstand der E-AG. Diese firmierte mit Beschluss der Hauptversammlung vom ........2010 zu "F-Steuerberatungsgesellschaft" um und verlegte ihren Sitz nach A. Der Kläger legte sein Amt als Vorstand nieder. Es ist geplant, dass der Kläger neben zwei Steuerberatern wieder zum Vorstand der AG bestellt wird. Die Gesellschaft wurde mittlerweile als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt.
Der Kläger beantragte bei der Beklagten eine Genehmigung gem. § 50 Abs. 3 StBerG. Er führte aus, seine besondere Befähigung ergebe sich aus seiner Tätigkeit nach Abschluss der Ausbildung sowie aus der Tätigkeit als Vorstand verschiedener Kapitalgesellschaften seit 2001. Er habe durch seine Ausbildung und seine beruflichen Tätigkeiten hervorragende betriebswirtschaftliche und finanzwirtschaftliche Kenntnisse erlangt, die von zunehmend größerer Bedeutung für die Beratung der Mandanten seien. Er sei bereits in die Unternehmensberatung und die Betreuung größerer Mandanten eingebunden. Die Kenntnisse des Klägers im Bereich der Finanzierungsstrukturierungen seien für die Beratung der Mandanten von wesentlicher Bedeutung. Der Umgang und die Strukturierung von Finanzierungsmöglichkeiten wie etwa Mezzanin-Kapital, Genussrechten etc. seien für die Eigenkapitalschaffung und die Refinanzierungsmöglichkeiten der Mandanten von wesentlicher Bedeutung und nähmen einen zunehmend größeren Bereich der Tätigkeit in der Steuerberatung für den Mandanten ein.
Die Kenntnisse und Fähigkeiten des Klägers gingen weit über das Normale hinaus. Er sei bereits im Alter von 31 Jahren zum Stellvertreter des Vorstands berufen worden und habe Kassenleiterbefugnisse im Sinne des § 33 KWG erhalten.
Der Kläger sei nicht überwiegend auf dem Gebiet des Steuerrechts tätig, so dass er die zeitlichen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 StBerG für eine Zulassung zur Steuerberaterprüfung nicht erfüllen könne. Die rein theoretische Möglichkeit, zur Steuerberaterprüfung zugelassen zu werden, dürfe nicht dazu führen, dass dem Kläger die Ausnahmegenehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG verweigert werde.
Die Beklagte lehnte den Antrag ab. Sie vertrat die Auffassung, der Kläger erfülle die Vorbildungsanforderungen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung gem. § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG. Die Weiterbildung zum Sparkassenbetriebswirt stelle demgegenüber keine "andere Ausbildung" i.S.d. § 50 Abs. 3 StBerG dar. Es sei dabei unbeachtlich, dass der Kläger mangels praktischer Tätigkeit zzt. nicht zur Steuerberaterprüfung zugelassen werden könne.
Dagegen richtet sich die Klage. Der Kläger ist der Auffassung, die angefochtene Entscheidung stehe im Widerspruch zum BFH-Urt. v. 13.6.1997 VII R 101/96, BStBl. II 1997, 549. § 50 Abs. 3 StBerG betreffe Personen mit einer anderen Ausbildung als einer der in § 36 StBerG genannten Fachrichtungen. Damit seien nur die in § 36 Abs. 1 StBerG genannten (akademischen) Fachrichtungen, nicht jedoch die in § 36 Abs. 2 StBerG genannten kaufmännischen Ausbildungsberufe gemeint. Es lasse sich auch der Gesetzesbegründung nicht entnehmen, dass sich Absolventen kaufmännischer Ausbildungsberufe darauf verweisen lassen müssten, nach entsprechend langer praktischer Tätigkeit zur Steuerberaterprüfung zugelassen werden zu können. Das Gesetz wolle vermeiden, dass Personen, die die Prüfung nicht bestanden hätten, über den Umweg des § 50 Abs. 3 StBerG eine leitende Stellung in einer Steuerberatungsgesellschaft erlangten, obwohl sie gezeigt hätten, dass sie nicht über die erforderlichen Fähigkeiten oder Kenntnisse verfügten. Gerade dies sei jedoch nicht der Fall, da der Kläger nicht durch die Prüfung gefallen und auch nicht auf dem Gebiet des Steuerrechts tätig geworden sei. Die besonderen Fähigkeiten und Kenntnisse des Klägers seien für die Steuerberatungsgesellschaft besonders gut verwertbar, ohne dass der Kläger selbst im Bereich des Steuerrechts tätig werde.
Der Kläger beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 13.10.2010 zu verpflichten, die Tätigkeit als Vorstand der F-Steuerberatungsgesellschaft gemäß § 50 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes zu genehmigen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte ist der Auffassung, sowohl die Gesetzesbegründung als auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stützten ihre Auslegung des Gesetzes. Auch Absolventen kaufmännischer Berufe im Sinne des § 36 Abs. 2 StBerG müssten sich darauf verweisen lassen, dass sie erst nach entsprechender praktischer Tätigkeit zur Steuerberaterprüfung zugelassen werden könnten. In der Gesetzesbegründung (Bundestags-Drucksache 11/3915, S. 24) werde auf den gesamten § 36 StBerG und nicht nur auf § 36 Abs. 1 StBerG Bezug genommen. Zudem sei dort von einer Ausbildung und nicht von einem Studium die Rede.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnung der Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG ist rechtmäßig. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Erteilung einer Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG.
1. Gem. § 50 Abs. 3 StBerG kann die Steuerberaterkammer genehmigen, dass eine besonders befähigte Person mit einer anderen Ausbildung als in einer der in § 36 StBerG genannten Fachrichtungen neben Steuerberatern (u.a.) Vorstandsmitglied einer Steuerberatungsgesellschaft wird. Die Genehmigung darf nur versagt werden, wenn die besondere Fachkunde fehlt oder die persönliche Zuverlässigkeit nicht vorhanden ist.
Die Voraussetzungen für eine Genehmigung liegen nicht vor. Der Kläger verfügt nicht über eine "andere Ausbildung" im Sinne der Vorschrift. Denn er erfüllt, abgesehen von der geforderten zehnjährigen praktischen Tätigkeit, die Voraussetzungen für eine Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass sich die Absolventen einer Ausbildung im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG anders als Studienabsolventen im Sinne des § 36 Abs. 1 StBerG nicht auf die Möglichkeit der Teilnahme an einer Steuerberaterprüfung verweisen lassen müssten.
1. Die Ausbildung zum Bankkaufmann stellt keine "andere Ausbildung" im Sinne des § 50 Abs. 3 S. 1 StBerG dar (ebenso Finanzgericht Hamburg Urt. v. 3.9.2009 1 K 93/08, DStRE 2010, 711; offen gelassen im BFH-Urt. v. 13.6.1997, a.a.O., S. 551).
a) Dafür, dass eine kaufmännische Ausbildung im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG keine "andere Ausbildung" im Sinne des § 50 Abs. 3 S. 1 StBerG sein kann, spricht schon der Wortlaut des § 50 Abs. 3 S. 1 StBerG. Denn die Vorschrift nimmt auf den gesamten § 36 StBerG Bezug, ohne zwischen den Absätzen 1 und 2 zu differenzieren. Die systematische Auslegung der Vorschrift führt nicht zu dem Ergebnis, dass eine kaufmännische Ausbildung als "andere Ausbildung" anzusehen wäre. Aus den in § 50 Abs. 3 S. 1 StBerG verwendeten Begriffen "Ausbildung" und "Fachrichtung" kann man keine weitergehenden Schlussfolgerungen ziehen. Der Begriff der "Fachrichtung" wird von § 36 StBerG zwar nur im Zusammenhang mit den Hochschulstudien verwendet. Er ist aber nicht auf akademische Studien beschränkt, auch bei einer nichtakademischen Ausbildung spricht man von einer Fachrichtung (z.B. § 22b Abs. 3 der Handwerksordnung, § 30 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes). Im Übrigen hätte es nahe gelegen, dass der Gesetzgeber, wenn er nur die Bewerber mit einer akademischen Vorbildung im Sinne des § 36 Abs. 1 StBerG auf die Möglichkeit der Steuerberaterprüfung hätte verweisen wollen, dies durch die einfache und unmissverständliche Bezugnahme auf Absatz 1 des § 36 StBerG zum Ausdruck gebracht hätte.
b) Auch die Gesetzgebungsmaterialien zum Vierten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (4. StBerÄndG) sprechen gegen die vom Kläger favorisierte Auslegung. Die Regelung lautete bis dahin, dass die Genehmigung besonders befähigten Kräften anderer Fachrichtungen erteilt werden kann, die nicht Steuerberater sind (§ 50 Abs. 3 StBerG a.F.). Mit dem 4. StBerÄndG wollte der Gesetzgeber den Streit, was unter dem Begriff der "anderen Fachrichtung" zu verstehen ist, durch die Klarstellung beenden, dass "Personen, die aufgrund ihres Werdeganges die Voraussetzungen für die Steuerberaterprüfung gemäß § 36 erfüllen können oder sich in einer entsprechenden Ausbildung befinden, nicht unter § 50 Abs. 3 fallen, sofern sie nicht daneben noch einen anderen Ausbildungsgang abgeschlossen haben" (Bundesrats-Drucksache 515/88, S. 58 f.; ebenso Bundestags-Drucksache 11/3915, S. 24). Dies zeigt, dass der Gesetzgeber nicht zwischen den Hochschulstudien im Sinne des § 36 Abs. 1 StBerG und den Ausbildungen des § 36 Abs. 2 StBerG unterscheiden wollte. Durch die Neufassung sollte verhindert werden, dass "Personen, die die Steuerberaterprüfung nach einschlägiger Ausbildung nicht bestanden haben, über § 50 Abs. 3 StBerG der Zugang zu einer leidenden Tätigkeit in einer Steuerberatungsgesellschaft eröffnet wird, obwohl das Nichtbestehen der Steuerberaterprüfung gezeigt hat, dass sie die für die Berufsausübung erforderlichen Kenntnisse und Fähigkeiten nicht besitzen" (Bundesrats-Drucksache 515/88, S. 59). Es ist kein Grund ersichtlich, warum angesichts dieses gesetzgeberischen Motivs zwischen den Hochschulstudien des § 36 Abs. 1 StBerG und der Ausbildung nach § 36 Abs. 2 StBerG unterschieden werden sollte.
2. Die Weiterbildung zum Sparkassenfachwirt bzw. Sparkassenbetriebswirt stellt ebenfalls keine "andere Ausbildung" im Sinne des § 50 Abs. 3 StBerG dar. Die Weiterbildung zum Sparkassenfach- bzw. -betriebswirt führt zu einer Höherqualifizierung des Bankkaufmanns, die seinen Ausbildungsstand dem nach Absolvierung eines Hochschulstudiums annähert. Da aber ein wirtschaftswissenschaftliches Hochschulstudium gerade keine andere Ausbildung im Sinne des § 50 Abs. 3 StBerG ist (vgl. § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG), kann auch die Weiterbildung in einem kaufmännischen Beruf keine andere Ausbildung im Sinne des § 50 Abs. 3 StBerG sein (so ebenfalls Finanzgericht Hamburg a.a.O.).
3. § 50 Abs. 3 StBerG verlangt, dass der Bewerber besonders befähigt ist. Damit gemeint sind Fähigkeiten und Kenntnisse, welche die Besonderheiten des jeweiligen Berufs umfassen, auch die Steuerberatung berühren und über dem Durchschnitt dessen liegen, was das einschlägige Berufsbild verlangt. Sie müssen im Rahmen der Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft besonders gut verwendbar sein (BFH a.a.O. S. 551). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind darunter nicht nur solche Kenntnisse zu verstehen, die in einem formalen Ausbildungsgang mit Abschlussprüfung erworben worden sind, sondern auch die durch die praktische Berufstätigkeit erworbenen Kenntnisse und Erfahrungen (a.a.O. S. 551 f. m.w.N.). Im Hinblick darauf, dass § 50 Abs. 3 StBerG eine andere Ausbildung fordert, ist aber zumindest zu verlangen, dass die besondere Befähigung "auf anderem Wege", also in einem anderen Fachgebiet, erworben sein muss (vgl. auch Hund in DStR 2010, 192). Diese Voraussetzung hat der Bundesfinanzhof bspw. für die Sprachkenntnisse und Kenntnisse des ausländischen Rechts bzw. Wirtschaftssystems eines indischen "Chartered Accountant" bejaht (a.a.O.). Die in einem anderen Staat erlangte Fachkunde wird in den Gesetzgebungsmaterialien als Beispiel für eine auf einem anderen Fachgebiet erworbene besondere Fachkunde genannt (Bundesrats-Drucksache 515/88, S. 59).
Eine besondere Fachkunde auf einem anderen Fachgebiet im vorgenannten Sinn kann der Kläger nicht vorweisen. Die unbestritten weit überdurchschnittlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Klägers im Bereich der Betriebs- und Finanzwirtschaft, insb. im Bereich der Unternehmensfinanzierung, beziehen sich nicht auf ein anderes Fachgebiet als die in § 36 StBerG genannten.
4. Soweit der Kläger aus den Gesetzgebungsmaterialien ableitet, dass ihm die Genehmigung nicht versagt werden dürfe, folgt der Senat dem nicht. Der Gesetzeszweck der Neuregelung des § 50 Abs. 3 StBerG beschränkt sich nicht darauf, zu verhindern, dass Bewerber, die die Steuerberaterprüfung nicht bestanden haben, eine leitende Funktion in einer Steuerberatungsgesellschaft einnehmen. Zwar wird in den Gesetzgebungsmaterialien in der Tat nur der Fall des Bewerbers erwähnt, der die Steuerberaterprüfung nicht bestanden hat (Bundesrats-Drucksache 515/88, S. 59). Daraus kann man aber nicht ableiten, dass die Genehmigung nur unter dieser Voraussetzung verweigert werden dürfte. Denn die gesetzliche Regelung geht weit diese Fallgruppe hinaus und stellt überhaupt nicht darauf ab, ob jemand die Prüfung bestanden hat oder nicht. Die Regelung wird man daher so verstehen müssen, dass auch Bewerber, die die Prüfung theoretisch ablegen könnten, aber nicht ablegen wollen, keine leitende Funktion in einer Steuerberatungsgesellschaft einnehmen dürfen (so auch BFH, a.a.O., S. 550 m.w.N.).
5. Der Anspruch auf Erteilung einer Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG kann nicht darauf gestützt werden, dass es dem Kläger unzumutbar wäre, die Anforderungen des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung zu erfüllen. Allerdings ist nachvollziehbar, dass der Kläger angesichts seiner vielfältigen Verpflichtungen kaum eine Möglichkeit hat, zehn Jahre praktisch im erforderlichen Umfang auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern (§ 36 Abs. 3 StBerG) tätig zu werden. Das Gesetz stellt jedoch abstrakt auf die Vorbildungsvoraussetzungen ab und sieht keine Ausnahme für Härtefälle vor (vgl. auch Meurers in Kuhls/ Meurers/ Maxl/ Schäfer/ Goez/ Willerscheidt, StBerG, 2. A. 2004, § 50 Rn. 22). Gegen diese typisierende Regelung bestehen ebenso wenig verfassungsrechtliche Bedenken wie gegen die Regelungen über die Zulassung zur Steuerberaterprüfung selbst. Auch diese sehen neben der Befreiung von der Steuerberaterprüfung (§ 38 StBerG) keine allgemeine Härtefallregelung hinsichtlich der Anforderungen an die praktische Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerrechts vor.
Allerdings hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 13.6.1997 (a.a.O. S. 552) bei einem Bewerber mit einer besonderen Fachkunde auf dem Gebiet des ausländischen Steuer- und Wirtschaftssystems entschieden, dass es dem Bewerber nicht zumutbar sei, vor der Zulassung zur Prüfung zehn Jahre praktisch auf dem Gebiet des Steuerrechts tätig zu werden. Eine solche Prüfung mag geboten sein, wenn der Bewerber wie im dort entschiedenen Fall eine besondere Fachkunde in einem anderen Fachgebiet und daneben eine Ausbildung im Sinne des § 36 Abs. 2 StBerG aufweist. Wenn der Bewerber aber keine besondere Fachkunde in einem anderen Fachgebiet aufweist, so kann dieser Mangel nicht durch die Würdigung kompensiert werden, dass die Ablegung der Steuerberaterprüfung für ihn unzumutbar ist.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 KWG
§ 36 StBerG
§ 38 StBerG
§ 50 Abs. 3 StBerG
§ 36 Abs. 2 StBerG
§ 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG
§ 36 Abs. 1 StBerG
§ 36 Abs. 1 StBerG
§ 50 Abs. 3 S. 1 StBerG
§ 50 Abs. 3 S. 1 StBerG
§ 22b Abs. 3 der Handwerksordnung
§ 30 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes
§ 50 Abs. 3 StBerG
§ 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG
§ 36 Abs. 3 StBerG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 50 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: 97 VII R 101/96
1 K 93/08