Finanzgericht Nürnberg (Bayern, Finanzgerichtsbarkeit)
GeB vom 2018-07-18, Aktenzeichen 2 K 1311/16

Tenor:
1. Der Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer 2013 vom 27.03.2015 und die Einspruchsentscheidung werden geändert und ein Guthaben des Klägers von 1.053,13 € festgestellt.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu 6/10 und der Beklagte zu 4/10 zu tragen. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob in einem Insolvenzfall aufgrund später geänderter Umsatzsteuervoranmeldungen des Insolvenzverwalters Säumniszuschläge entstanden sind und ob etwa entstandene Säumniszuschläge mit Guthaben für Besteuerungszeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verrechnet werden durften.
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer insolventen GmbH, die ursprünglich unter der Steuernummer …/…/00001 geführt wurde. Das zuständige Amtsgericht eröffnete am 01.04…. das vorläufige Insolvenzverfahren, bestimmte den Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter und ordnete an, dass Verfügungen der GmbH über ihr Vermögen nur mit Zustimmung des Klägers wirksam sein sollten. Am 01.06…. eröffnete es das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vergab das Finanzamt die Steuernummer …/…/00002 als Insolvenzsteuernummer und die Steuernummer …/…/00003 als Massesteuernummer. Der Kläger zeigte am 06.06…. Masseunzulänglichkeit, am 31.07…. Massezulänglichkeit an.
Am 05.08.2011 gab der Kläger bei dem Beklagten (dem Finanzamt) für die GmbH eine Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2011 über 50.665,10 € unter der ursprünglichen Steuernummer und eine Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2011 über 81.188,40 € unter der Massesteuernummer ab. Dabei legte er sein damaliges Verständnis des BFH-Urteils vom 09.12.2010 V R 22/10 (BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996) zugrunde. Der Kläger beglich die Steuer zunächst nicht. Am 24.08.2011 buchte das Finanzamt Guthaben der GmbH von 1.298,18 € auf Umsatzsteuer Mai 2011 und am 07.12.2011 Guthaben der GmbH von 383,27 € auf Umsatzsteuer Juni 2011 um.
Für Mai 2011 gab der Kläger am 02.05.2012 eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung über 132.744,73 € ab, die er nicht beglich, am 06.06.2012 eine weitere berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung über 1.298,27 €. Beide Voranmeldungen trugen die ursprüngliche Steuernummer. Unter dem 29.06.2012 setzte das Finanzamt unter der Massesteuernummer eine Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 in Höhe von 1.298,00 € fest. Für Juni 2011 gab der Kläger am 02.05.2012 eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung über 349,18 € unter der Massesteuernummer ab.
In einem Aktenvermerk vom 06.06.2012 vertrat das Finanzamt die Rechtsauffassung, es seien keine Säumniszuschläge entstanden. Diesen Aktenvermerk übermittelte es dem Kläger mit Telefax ebenfalls vom 06.06.2012. Später änderte das Finanzamt seine Rechtsauffassung. Es berechnete die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 mit 7.082,50 € und für Juni 2011 mit 7.289,50 € und verbuchte beide Säumniszuschläge unter der Massesteuernummer.
Am 07.04.2014 gab der Kläger die Umsatzsteuererklärung 2013 für die Masse ab, aus der sich ein Guthaben von 1.053,13 € ergab. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zu und buchte das Guthaben auf die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 um. Am 09.07.2014 gab der Kläger die Umsatzsteuervoranmeldung für das zweite Quartal 2014 ab, aus der sich ein Guthaben von 1.558,00 € ergab. Das Finanzamt stimmte der Voranmeldung zu und buchte das Guthaben auf die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 um. Am 11.04.2016 gab der Kläger eine Umsatzsteuererklärung für 2014 ab, aus der sich eine Umsatzsteuer von ./. 1.549,68 € und eine Abschlusszahlung von 880,84 € ergaben. Das Finanzamt stimmte der Erklärung zu. Im Juli 2016 erließ das Finanzamt auf Antrag des Klägers jeweils die Hälfte der ursprünglichen Säumniszuschläge. Eine Klage auf vollständigen Erlass hat der erkennende Senat mit Urteil vom 19.06.2018 2 K 1310/16 abgewiesen.
Gegen die Umbuchungen beantragte der Kläger Abrechnungsbescheide, in denen das Finanzamt die Umbuchungen bestätigte. Am 20.10.2014 erging ein Abrechnungsbescheid über die Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014, am 27.03.2015 ein Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer 2013. Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, die Säumniszuschläge aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldungen für Mai 2011 vom 05.08.2011 und 02.05.2012 seien überwiegend Insolvenzforderungen, das Finanzamt dürfe mit ihnen daher nicht gegen Guthaben für Besteuerungszeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufrechnen. Lediglich soweit sie auf einer Vorauszahlungsschuld von 1.298 € beruhten, seien die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 Masseverbindlichkeiten. Auch soweit Masseverbindlichkeiten vorlägen, dürften diese nicht mit zeitlich nachfolgenden Masseforderungen verrechnet werden.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Abrechnungsbescheide vom 20.10.2014 und vom 27.03.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 aufzuheben und ein Guthaben von 1.053,13 € für Umsatzsteuer 2013 und 1.558,00 € für die Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 festzustellen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das Finanzamt auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet. Der Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2013 verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-), weil eine Aufrechnung mit Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 nicht möglich war. Demgegenüber ist das Umsatzsteuerguthaben für das zweite Quartal 2014 aufgrund wirksamer Aufrechnung mit Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 erloschen.
1. Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche gelten nach § 226 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts, soweit nichts anderes bestimmt ist. Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, so kann nach § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) jeder Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann. Die Aufrechnung bewirkt nach § 389 BGB, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind.
2. Danach konnte das Finanzamt mit Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 schon deswegen nicht aufrechnen, weil solche Säumniszuschläge nicht entstanden sind.
a) Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag. Die Säumnis nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO tritt nach § 240 Abs. 1 Satz 3 AO nicht ein, bevor die Steuer festgesetzt oder angemeldet worden ist. Wird die Festsetzung einer Steuer oder Steuervergütung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, so bleiben nach § 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt. Eine Steueranmeldung steht nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt § 168 Satz 1 AO nach § 168 Satz 2 AO erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt.
b) Für die Verwirklichung von Ansprüchen auf Säumniszuschläge genügt nach § 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands. Die Finanzbehörde kann daher im gleichen Abrechnungsbescheid sowohl über das Entstehen eines Säumniszuschlags als auch über das Erlöschen des Anspruchs auf den Säumniszuschlag entscheiden (BFH-Urteile vom 15.03.1979 IV R 174/78, BFHE 127, 311, BStBl. II 1979, 429, unter I.; vom 12.08.1999 – VII R 92/98, BFHE 189, 331, BStBl. II 1999, 751, unter II.2.).
c) Nach diesen Grundsätzen sind keine Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 entstanden, weil die Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2011 vom 05.08.2011 keine Säumnis auslösen konnte.
aa) Die Umsatzsteuervoranmeldung stand nicht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Eine Steueranmeldung steht nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Anmeldung von Insolvenzforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirkt aber nicht als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (BFH-Urteil vom 24.11.2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl. II 2012, 298, Rz 55).
(1) Ob ein Insolvenzverwalter eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit anmeldet, richtet sich nach dem Inhalt der Anmeldung. Der Verwaltungsakt wird nach § 124 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Maßgeblich ist der objektive Empfängerhorizont (BFH-Urteil vom 18.07.2013 III R 9/09, BFHE 243, 170, BStBl. II 2014, 802, Rz 22; siehe auch BFH-Beschluss vom 04.09.2017 XI B 107/16, BFH/NV 2017, 1412, Rz 19). Empfänger in diesem Sinne ist bei Umsatzsteuervoranmeldungen die Finanzbehörde. Soll eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen, kann sie daher nur mit dem Inhalt wirksam werden, mit dem sie bei der Finanzbehörde eingeht. Der Inhalt der Steueranmeldung bestimmt den Inhalt der Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 24.08.2004 VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl. II 2005, 127; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 168 Rz 7).
(2) Dabei ist regelmäßig die Steuernummer, die der Insolvenzverwalter verwendet, von maßgeblicher Bedeutung. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist zwischen dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil, der Masse und möglicherweise vom Insolvenzverwalter freigegebenem Vermögen zu unterscheiden (BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl. II 2011, 996, Rz 28 f.). Die Finanzämter vergeben daher üblicherweise – so auch im Streitfall – unterschiedliche Steuernummern, anhand derer sie die verschiedenen Unternehmensteile unterscheiden. Gibt ein fach- und rechtskundiger Beteiligter, wie es ein Insolvenzverwalter typischerweise ist, die Umsatzsteuervoranmeldung unter einer bestimmten Steuernummer ab, gibt er dadurch für das Finanzamt zu erkennen, dass die Anmeldung für und gegen den Unternehmensteil wirken soll, zu dem die entsprechende Steuernummer gehört.
(3) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger die Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 als Insolvenzforderung angemeldet, weil er nicht die Massesteuernummer, sondern die ursprüngliche Steuernummer verwendet hat. Der Kläger ist Rechtsanwalt, so dass davon auszugehen ist, dass er die Steuernummern bewusst verwendet hat. Auch wenn es möglicherweise näher gelegen hätte, anstelle der ursprünglichen Steuernummer die Insolvenzsteuernummer zu verwenden, so hat der Kläger mit der Verwendung der urspünglichen Steuernummer für diesen Zeitraum und der Massesteuernummer für die Anmeldung Juni 2011 doch zu erkennen gegeben, dass er den Voranmeldungszeitraum Mai 2011 als vorinsolvenzlichen Vorgang (§ 38 Insolvenzordnung – InsO) betrachtet hat. Daher ist es nicht möglich, die Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2011 dahingehend auszulegen, es sei eine Masseverbindlichkeit angemeldet worden. Sofern hingegen das Finanzamt die Umsatzsteuervorauszahlung für Mai 2011 als Masseverbindlichkeit (§ 53 InsO) ansah, hätte es sie als solche festsetzen müssen, wie auch sonst das Finanzamt eine Vorauszahlung festsetzen muss, wenn es von der Voranmeldung im Ergebnis abweichen will (vgl. Oellerich in Beermann/Gosch, AO, § 168 Rz 22). Erst diese Festsetzung hätte für die Zukunft eine Säumnis auslösen können.
(4) Selbst wenn man die Verwendung der ursprünglichen Steuernummer so verstehen wollte, dass der Kläger die Umsatzsteuervoranmeldung von sich aus weder dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil noch der Masse zuordnen hätte wollen, ergäbe sich nichts anderes. Die Voranmeldung stünde auch dann nicht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Ein Verwaltungsakt muss nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig (st. Rspr., z. B. BFH-Urteil vom 30.09.2015 II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl. II 2016, 637, Rz 10). So verhielte es sich im Streitfall, wenn die Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2011 trotz der gebotenen Unterscheidung zwischen vorinsolvenzlichem Unternehmensteil und Masse nicht erkennen ließe, welchen Unternehmensteil sie betreffen soll.
bb) Zur Säumnis kam es auch nicht etwa, weil § 240 Abs. 1 Satz 3 AO neben der Steuerfestsetzung auch die Steueranmeldung nennt. Zwar könnte dies so verstanden werden, dass eine Steueranmeldung die Säumnis auch dann auslöste, wenn sie – wie im Streitfall – einer Steuerfestsetzung nicht gleichsteht. Dagegen sprechen aber Sinn und Zweck der Säumniszuschläge und der Gesamtzusammenhang der Vorschriften über die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis.
(1) Säumniszuschläge sind ein Druckmittel und dienen der Abschöpfung des Zinsvorteils bei verspäteter Zahlung (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 16.07.1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl. II 1998, 7; vom 19.12.2000 VII R 63/99, BFHE 193, 524, BStBl. II 2001, 617; vom 09.07.2003 V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl. II 2003, 91; vom 16.11.2004 VII R 8/04, BFH/NV 2005, 495; vom 30.03.2006 V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl. II 2006, 612). Ein solches Druckmittel und eine solche Abschöpfung sind aber nur berechtigt, wenn die Finanzbehörde eine etwa geleistete Zahlung behalten darf.
(2) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) sind nach § 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden. Die Steueranmeldungen (§ 168 AO) stehen nach § 218 Abs. 1 Satz 2 AO den Steuerbescheiden gleich.
(3) Zahlt ein Steuerpflichtiger aufgrund einer Steueranmeldung, obwohl die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung nicht gleichsteht, fehlt der Zahlung der Rechtsgrund und die Finanzbehörde hat die Zahlung grundsätzlich zurückzuerstatten. In dieser Situation Druck zur Zahlung auszuüben oder einen Zinsvorteil abschöpfen zu wollen, wäre sachwidrig. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Finanzbehörden Zahlungen auf noch nicht festgesetzte Steuern ausnahmsweise aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung behalten dürfen, wenn die Festsetzung absehbar ist. Selbst wenn die Finanzbehörden Zahlungen behalten dürfen, bedeutet das nicht, dass sie sie fordern oder mit Druckmitteln veranlassen dürfen. Die Hinweise auf Steueranmeldungen in § 240 Abs. 1 Satz 3 AO und in § 218 Abs. 1 Satz 2 AO beziehen sich vor diesem Hintergrund nur auf den Regelfall des § 168 Satz 1 AO und gelten nicht, wenn die Steueranmeldung – wie im Streitfall – aus insolvenzrechtlichen Gründen ausnahmsweise nicht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.
3. Demgegenüber war die Aufrechnung mit Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 gegen die Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 wirksam.
a) Diese Säumniszuschläge sind nach den soeben (unter 2.a und b.) dargestellten Grundsätzen in Höhe von ursprünglich 7.289,50 € entstanden und bestanden nach hälftigem Erlass noch in Höhe von 3.644,75 €. Wegen der Berechnung der Säumniszuschläge im Einzelnen verweist der Senat auf Seite 3 und 4 der Einspruchsentscheidung (Blatt 17 und 17/R der FG-Akte), der er sich insoweit anschließt.
aa) Die Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2011 stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich und löste zusammen mit der Nichtzahlung die Rechtsfolgen des § 240 AO aus. Sie betrifft einen Zeitraum nach Insolvenzeröffnung und der Kläger hat sie unter der Massesteuernummer abgegeben. Er hat die Vorauszahlung damit als Masseverbindlichkeit angemeldet (vgl. 2.c.aa.). Steuern als Masseverbindlichkeiten sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen (z. B. BFH-Urteil vom 29.01.2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl. II 2009, 682, unter II.1.).
bb) Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 sind nicht deswegen ausgeschlossen, weil der Kläger Masseunzulänglichkeit angezeigt hatte. Die Vorschriften über Säumniszuschläge enthalten keinen solchen Vorbehalt. Zwar bleiben nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt. Dies betrifft aber, wie sich aus der Stellung des § 251 AO im Sechsten Teil der AO ergibt, die Vollstreckung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, nicht schon deren Entstehung. Soweit der Kläger die Vorauszahlung rein tatsächlich nicht leisten konnte oder aus insolvenzrechtlichen Gründen nicht leisten durfte, verloren die Säumniszuschläge ihren Sinn als Druckmittel. Dies hinderte allerdings nicht ihr Entstehen, sondern wurde richtigerweise im Erlassverfahren berücksichtigt. Der Senat verweist insofern zur Vermeidung von Wiederholungen auf das zwischen den Beteiligten ergangene Urteil vom 19.06.2018 2 K 1310/16.
cc) Der Kläger kann sich dagegen auch nicht auf den Aktenvermerk vom 06.06.2012 berufen. Zwar kann das Finanzamt nach den Grundsätzen von Treu und Glauben oder der Verwirkung auch an eine fehlerhafte tatsächliche oder rechtliche Würdigung gebunden sein. Diese Bindung bezieht sich aber immer nur auf die Zukunft (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 01.04.2015 V B 63/14, BFH/NV 2015, 1001, Rz 5, m.w.N.). Am 06.06.2012 waren die streitigen Säumniszuschläge schon in voller Höhe entstanden. Selbst wenn der Aktenvermerk ein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers begründet haben sollte, könnten die Säumniszuschläge daher nicht darauf beruhen, dass der Kläger im Vertrauen auf den Vermerk disponiert hat.
b) Mit diesen Säumniszuschlägen hat das Finanzamt wirksam aufgerechnet. Die Umbuchung ist eine Aufrechnung im Sinne von § 226 AO. Dieser Aufrechnung standen keine Aufrechnungsverbote entgegen.
aa) Die Aufrechnung war nicht ausgeschlossen, weil die Aufrechnungslage erst während des Insolvenzverfahrens eingetreten ist. Die Aufrechnung ist nach § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO ausgeschlossen, wenn die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann. Dies soll verhindern, dass ein Gläubiger eine fällige und durchsetzbare Masseforderung nicht bedient, um eine Aufrechnungslage herbeizuführen (BGH-Urteil vom 22.09.2005 VII ZR 117/03, BGHZ 164, 159, unter IV.2.). Nicht ausgeschlossen ist folgerichtig die Aufrechnung mit einer früher fälligen Forderung des Aufrechnenden gegen eine später fällige Forderung des Aufrechnungsgegners (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2011 I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl. II 2011, 822, Rz 9). So verhält es sich im Streitfall. Die Säumniszuschläge – die Forderung des aufrechnenden Finanzamts – waren spätestens 2012 entstanden, die Umsatzsteuerguthaben – die Forderungen des Klägers als Aufrechnungsgegner – erst 2014.
bb) Die Aufrechnung war auch nicht ausgeschlossen, weil das Finanzamt hinsichtlich der Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 Insolvenzgläubiger gewesen wäre. Nach § 96 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 InsO ist unter den dort genannten Bedingungen die Aufrechnung durch einen Insolvenzgläubiger ausgeschlossen, nach § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO die Aufrechnung durch einen Gläubiger, dessen Forderung aus dem freien Vermögen des Schuldners zu erfüllen ist. Die Säumniszuschläge waren allerdings Masseverbindlichkeiten.
(1) Säumniszuschläge folgen hinsichtlich ihrer insolvenzrechtlichen Einordnung als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit grundsätzlich der zugrundeliegenden Steuer. Aus § 39 Abs. 1 Nr. 1 InsO ergibt sich, dass es für die insolvenzrechtliche Einordnung von Säumniszuschlägen nicht darauf ankommt, wann der Säumniszuschlag entsteht. Dies entspricht auch der allgemeinen Auffassung im Schrifttum (z. B. Bornemann in Frankfurter Kommentar zur InsO, 8. Auflage, § 55 Rz 69; Denkhaus in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 6. Auflage, § 55 InsO Rz 91; Schmittmann in Schmidt, InsO, 19. Auflage, § 39 InsO Rz 9; ders. in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Auflage, Rz 2573, 2584).
(2) Dies gilt auch dann, wenn – wie im Streitfall – die Steuerfestsetzung später aufgehoben wird. Könnte die Aufhebung der Steuerfestsetzung die insolvenzrechtliche Einordnung der Säumniszuschläge beeinflussen, könnte es insolvenzrechtlich zu einer Umqualifikation der Säumniszuschläge kommen, die mit den Grundsätzen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit nicht vereinbar wäre. Aus steuerrechtlicher Sicht spricht der Rechtsgedanke des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO dagegen, die Behandlung von Säumniszuschlägen vom Bestand der Steuerforderung abhängig zu machen. Sollen einmal entstandene Säumniszuschläge vom Bestand der Steuerfestsetzung unabhängig sein, muss dies folgerichtig auch für ihre Erhebung gelten. Demgegenüber kann es nicht darauf ankommen, ob die Steuerfestsetzung einschließlich der Behandlung als Masseverbindlichkeit inhaltlich richtig war und ob der Steuerpflichtige etwaige Fehler erkennen konnte.
(3) Demnach sind Säumniszuschläge auf eine später aufgehobene Steuer Masseverbindlichkeiten, wenn die Steuer als Masseverbindlichkeit festgesetzt war. Bei Umsatzsteuervorauszahlungen ist dies regelmäßig der Fall, wenn der Insolvenzverwalter sie unter der Massesteuernummer angemeldet hat (vgl. a.aa.; 2.c.aa.) und die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. So verhält es sich auch im Streitfall (siehe bereits a.aa.).
cc) Die Anzeige der Masseunzulänglichkeit schloss die Aufrechnung ebenso wenig aus. Zwar darf nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wegen des Vorrangs der Verwaltervergütung bei Masseunzulänglichkeit auch ein sog. Neumassegläubiger, der seinen Anspruch gegen die Masse erst nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit erworben hat (§ 209 Abs. 1 Nr. 2 InsO), nicht gegen nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit begründete Ansprüche der Masse aufrechnen (BFH-Urteil vom 04.03.2008 VII R 10/06, BFHE 220, 295, BStBl. II 2008, 506). Die Rechtswirkungen der Masseunzulänglichkeit entfallen aber, wenn der Insolvenzverwalter später Massezulänglichkeit anzeigt. Im Gesetz ist eine solche Rückkehr in das massezulängliche Verfahren nicht ausdrücklich geregelt. Die wohl überwiegende Meinung im Schrifttum geht allerdings davon aus (z. B. Kießner in Frankfurter Kommentar zur InsO, 8. Auflage, § 208 Rz 27; Riedel in Graf-Schlicker, InsO, 4. Auflage, § 208 Rz 7; Weitzmann in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 6. Auflage, § 208 InsO Rz 14; a.A. AG Hamburg, Beschluss vom 02.02.2000 67c IN 157/99, NZI 2000, 140). Soll, wie der Bundesfinanzhof annimmt, das Aufrechnungsverbot bei Masseunzulänglichkeit den Vergütungsanspruch des Verwalters schützen, entfällt es seinem Zweck nach jedenfalls, wenn die Vergütung des Verwalters gesichert ist. So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat noch vor der Umbuchungsmitteilung des Finanzamts Massezulänglichkeit förmlich angezeigt. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob, wie im Schrifttum diskutiert wird, eine Rückkehr in das massezulängliche Verfahren auch stillschweigend möglich ist.
c) Die Aufrechnungslage ist nicht (rückwirkend) dadurch entfallen, dass der Kläger eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 2014 abgegeben und das Finanzamt dieser Erklärung zugestimmt hat. Die Fälligkeit von Vorauszahlungen und eine dadurch entstandene Aufrechnungslage werden durch den Jahressteuerbescheid grundsätzlich nicht berührt (BFH-Urteile vom 15.06.1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl. II 2000, 46, unter 2.b.bb.ccc.; vom 12.10.1999 VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl. II 2000, unter II.2.b.aa.). Zwar richtet sich die Höhe der Umsatzsteuerschuld allein nach dem Jahressteuerbescheid (BFH-Beschluss vom 22.08.1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532; BStBl. II 1995, 916, unter 1.a.). Soweit das Finanzamt demnach von einem höheren Guthaben ausgegangen ist als es dem Kläger richtigerweise zustand, ist der Kläger dadurch nicht beschwert.
3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 und § 139 Abs. 1 FGO.
4. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtsfragen, ob eine Steueranmeldung auch dann Säumnis im Sinne von § 240 AO auslösen kann, wenn sie einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht gleichsteht, und ob das Aufrechnungsverbot nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit nach Anzeige der Massezulänglichkeit entfällt, sind von grundsätzlicher Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 389 BGB
§ 38 Insolvenzordnung
§ 53 InsO
§ 37 AO
§ 168 AO
§ 240 AO
§ 251 AO
§ 226 AO
§ 55 InsO
§ 39 InsO
§ 208 InsO
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 226 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 168 Satz 2 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 218 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 95 Abs. 1 Satz 3 InsO
§ 96 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 InsO
§ 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO
§ 39 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 209 Abs. 1 Nr. 2 InsO
§ 139 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 232, 301
BStBl II 2011, 996
BFHE 127, 311
BFHE 189, 331
BFHE 235, 137
BFHE 243, 170
BFH/NV 2017, 1412
BFHE 207, 5
BFHE 250, 505
BFHE 184, 193
BFHE 193, 524
BFHE 203, 8
BFH/NV 2005, 495
BFHE 212, 23
BFHE 224, 24
BFH/NV 2015, 1001
BGHZ 164, 159
BFHE 233, 114
BFHE 220, 295
BFHE 189, 14
BFHE 190, 25
BFHE 178, 532
10 V R 22/10
2 K 1310/16
79 IV R 174/78
VII R 92/98
11 V R 13/11
13 III R 9/09
17 XI B 107/16
04 VII R 50/03
15 II R 31/13
97 XI R 32/96
00 VII R 63/99
03 V R 57/02
04 VII R 8/04
06 V R 2/04
09 V R 64/07
2 K 1310/16
15 V B 63/14
05 VII ZR 117/03
11 I R 20/10
08 VII R 10/06
67c IN 157/99
99 VII R 3/97
99 VII R 98/98
95 VII B 107/95