Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-18, Aktenzeichen 5 K 1108/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2018:0418.5K1108.15.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer Sportwettensteuer streitig.
Die Klägerin ist als Handelsgesellschaft mit Sitz in A gegründet und im C Handelsregister eingetragen. Sie veranstaltete während des Streitzeitraums Sportwetten u.a. in der Bundesrepublik Deutschland.
Am 17.08.2012 reichte die Klägerin eine als vorläufig bezeichnete Anmeldung der Sportwettensteuer für den Monat Juli 2012 bei dem Finanzamt B ein. Darin wies sie die Bemessungsgrundlage für die Steuer mit .,.. € und die Steuer selbst mit .,.. € aus. Der Anmeldung war ein Anschreiben ebenfalls vom 17.08.2012 beigefügt, mit dem die Klägerin ausführte, es erscheine fraglich, ob die Sportwettensteuer auch auf einen dem Kunden bezüglich dieser Steuer in Rechnung gestellten Betrag zu erheben sei. Für den Monat Juli 2012 zahlte die Klägerin außerdem den Betrag von .,.. € an die C Lotterie und Glückspielbehörde.
Mit Schreiben vom 07.09.2012 erhob die Klägerin gegen ihre Anmeldung der Sportwettensteuer vom 17.08.2012 Einspruch. Zur Begründung trug sie vor, es komme zu einer Doppelbesteuerung, da auch ihr Sitzland eine entsprechende Verkehrssteuer erhebe. Die Besteuerung sei nicht verfassungskonform. Der Steuersatz von 5% auf den Spieleinsatz habe erdrosselnde Wirkung. Die Steuer verstoße auch gegen ihr Recht auf Berufsfreiheit. Außerdem werde in unzulässiger Weise in Länderkompetenzen eingegriffen. Es bestehe ein Vollzugsdefizit. Schließlich rügt die Klägerin die unzureichende Notifizierung nach der Informationsverfahrensrichtlinie 98/34/EG und einen Verstoß gegen die europarechtliche Dienstleistungsfreiheit.
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens reichte die Klägerin den Wettschein D vom 01.07.2015 zu den Akten. Dort wurden ein Einsatz von 1,90 €, eine Gebühr von 0,10 € und ein Gesamtpreis von 2,- € ausgewiesen. Dazu trug die Klägerin vor, für die Sportwettensteuer würden also sowohl der Wetteinsatz als auch der dem Kunden zusätzlich berechnete Betrag zusammengerechnet. Der Gesamtpreis sei die Bemessungsgrundlage für die abzuführende Sportwettensteuer.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.05.2015 hat der im Verlauf des Einspruchsverfahrens für den vorliegenden Steuerfall zuständig gewordene Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 29.05.2015 wird verwiesen.
Mit der sodann erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr auf Aufhebung der Festsetzung der Sportwettensteuer gerichtetes Ziel weiter. Zur Begründung ihrer Klage trägt sie im Wesentlichen folgendes vor:
Die Rechtsgrundlage für die Erhebung der Sportwettensteuer von ihr als ausländischer Veranstalterin sei sowohl verfassungswidrig als auch europarechtswidrig.
Die doppelte Belastung mit Verkehrssteuern ausländischer Anbieter diskriminiere diese gegenüber inländischen Anbietern, mithin auch sie, die Klägerin. Damit verstoße die Sportwettensteuer gegen die europarechtlich geregelte Dienstleistungsfreiheit. Es treffe nicht zu, dass im Bereich der Verkehrssteuern und insbesondere im Bereich des Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwLottG) ein Verbot der internationalen Doppelbesteuerung nicht bestehe. Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH), wonach die Grundfreiheiten kein Verbot der internationalen Doppelbesteuerung erhielten, sei zu Ertragsteuern und anderen direkten Steuern ergangen. Bei den Verkehrssteuern gebe es - anders als bei den direkten Steuern - keine Doppelbesteuerungsabkommen. Einen Grund dafür, Beschränkungen des Dienstleistungsverkehrs durch eine Doppelbelastung mit Verkehrssteuern anders zu werten als sonstige Beschränkungen grenzüberschreitender Dienstleistungen, gebe es nicht. Steuerliche Doppelbelastungen seien ebenso geeignet, die Verwirklichung des Binnenmarktes zu beeinträchtigen und ausländische Anbieter zu diskriminieren wie andere Beschränkungen auch. Für den Bereich der Umsatzsteuer habe der EuGH dies in der Vergangenheit auch bereits entschieden. So habe der EuGH für die indirekten Steuern mehrfach entschieden, die Doppelbesteuerung verstoße gegen Artikel 90 EGV (Artikel 110 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV), wobei Beurteilungsmaßstab die einzelne spezielle Grundfreiheit, hier also die Dienstleistungsfreiheit, sei. Die zur Mehrwertsteuer ergangene Rechtsprechung des EuGH sei auf die speziellere Verkehrssteuer wie der Sportwettensteuer zu übertragen.
Rechtfertigungsgründe für die Doppelbesteuerung seien nicht ersichtlich. Die Besteuerung sei kein angemessenes und geeignetes Mittel, der öffentlichen Gesundheit durch Bekämpfung der Spielsucht zu dienen. Zudem sei nicht dargetan, wieso eine schlechtere steuerliche Behandlung ausländischer Anbieter geeignet sein solle, die Wettsucht einzudämmen.
Es sei Sache des deutschen Staates, die diskriminierende und nicht gerechtfertigte Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit zu beseitigen. Denn der deutsche Staat erweitere die international übliche Besteuerung nach dem Sitz des Veranstalters um den Wohnsitz oder Aufenthalt des Wetters. Da Deutschland auf diese Weise die Doppelbesteuerung verursacht habe, sei Deutschland auch gehalten, die Doppelbesteuerung zu beseitigen.
Außerdem sei hinsichtlich der Regelung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 RennwLottG gegen die europarechtliche Notifizierungspflicht verstoßen worden. Notifizierungspflichtig seien danach auch Vorschriften über Dienstleistungen der Informationsgesellschaft. Um eine derartige Regelung handele es sich hier. Gleichwohl sei darauf zu schließen, dass gerade die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 2 RennwLottG nicht Gegenstand des Notifizierungsverfahrens gewesen sei. Der vom Beklagten geäußerten gegenteiligen Auffassung, die auch dem Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 10.12.2014 - 5 V 1571/14 zugrunde liege, sei nicht zu folgen. Rechtsfolge der erforderlichen, aber unterbliebenen Notifizierung sei die Nichtigkeit der nicht notifizierten Vorschrift, worauf sich der einzelne Unionsbürger berufen könne.
Zudem habe dem Bund die Gesetzgebungskompetenz zum Erlass des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten gefehlt. Im Rahmen der konkurrierenden Gesetzgebung nach Artikel 72 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) müsse sich aus der Gesetzesbegründung ergeben, welches der in Artikel 72 Abs. 2 GG aufgeführten Ziele mit dem Gesetz verfolgt werde. Dazu sei eine Prognose erforderlich. Diese Erfordernisse seien bei Erlass des RennwLottG nicht erfüllt worden. Als Ziel sei nur die Vermeidung einer Rechtszersplitterung im Bundesgebiet angegeben worden. Dies genüge der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts dazu nicht. Auch lägen die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 GG für die konkurrierende Gesetzgebung des Bundes hier nicht vor. Eine bundesgesetzliche Regelung der Sportwettensteuer sei weder zur Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet noch zur Wahrung der Wirtschafts- oder Rechtseinheit notwendig. Durch den Glückspielstaatsvertrag hätten die Länder dokumentiert, dass sie zu einer eigenen Koordination im Rahmen der Sachgesetzgebungskompetenz in der Lage seien. Es sei nicht ersichtlich, warum die Länder, die die materiellen Fragen der Glückspielregulierung durch Staatsvertrag regelten, nicht in der Lage sein sollten, Regelungen auch hinsichtlich der steuerlichen Belastungen der regulierten Tatbestände durch einen Staatsvertrag zu treffen. Was bei der Konzessionsabgabe möglich sei und praktiziert werde, solle gleichermaßen bei der Sportwettensteuer möglich sein. Jedenfalls könne die Erhebung der (nicht steuerlichen) Konzessionsabgabe nicht als Beispiel für eine Rechtszersplitterung bei der Erhebung der Sportwettensteuer herangezogen werden. Vielmehr zeige die Konzessionsabgabe nach dem Ersten Glückspieländerungsstaatsvertrag (GlüStV), dass und wie sich leicht eine Rechtszersplitterung bei einer Gesetzgebungszuständigkeit der Länder vermeiden lasse. Auch die Glückspielabgabe des Landes E sei bei näherer Betrachtung kein Beleg für eine Rechtszersplitterung. Denn diese sei subsidiär gegenüber allen in dem Bereich relevanten Steuern und Abgaben. Da der Befund der angeblichen Rechtszersplitterung falsch sei, bestehe keine Gefahr der Rechtszersplitterung.
Schließlich bestehe ein strukturelles Vollzugsdefizit, was zur Verfassungswidrigkeit der Steuererhebung führe. Wie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in dem Zinsurteil aus dem Jahre 1991 und dem Urteil zur Spekulationssteuer aus 2004 ausgeführt habe, sei eine Belastung mit Steuern verfassungsrechtlich unzulässig, die tatsächlich allein auf der Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen beruhe und Regeln fehlen würden, die eine Kontrolle der Steuererklärungen ermöglichen würden. So liege es auch hier insbesondere insoweit, als ausländische private Anbieter auf dem inländischen Markt vorwiegend über das Internet tätig seien. Darunter gebe es eine große Gruppe illegaler Anbieter, die sich weder um Lizensierung bemüht hätten noch Steueranmeldungen für die Sportwettensteuer in Deutschland abgeben würden. So würden von den Steuerverwaltungen der Länder lediglich 62 Anbieter von Sportwetten geführt. Es gebe jedoch insgesamt etwa 150 Anbieter, die über das Internet Sportwetten anbieten würden. Es sei nicht erkennbar, auf welchem Wege die große Gruppe der nicht legal operierenden Sportwettenanbieter zur Anmeldung und Bezahlung der Sportwettensteuer angehalten würden. Denn es bestehe keine Möglichkeit für den deutschen Fiskus, zu überprüfen, in welchem Umfang illegale Anbieter Sportwetten getätigt hätten. Das nach ihrer Meinung bestehende strukturelle Vollzugsdefizit werde unterstrichen durch inzwischen vorliegende weitere Studien zum Markt für Sportwetten in Deutschland. Danach umfasse der sog. graue Markt 79 Anbieter, so dass ca. 90 illegale Anbieter auf dem schwarzen Markt tätig seien. Nach Peren/Clement würde ein Anteil von 10% der Bruttospielerträge auf den Schwarzmarkt entfallen.
Der Beklagte mache zu der Frage, welche Ermittlungsmaßnahmen gegenüber illegalen ausländischen Sportwettenanbieter auf dem Schwarzmarkt getroffen worden seien, unter Berufung auf das Steuergeheimnis keine Angaben. Die Berufung auf das Steuergeheimnis sei nach dem auch im Finanzgerichtsprozess geltenden Grundsatz der Wahrheitspflicht und der Substantiierungspflicht unzutreffend. Auch in der Literatur werde durchweg von einem Vollzugsdefizit ausgegangen. Selbst innerhalb der Europäischen Union (EU) würden ganz erhebliche Erhebungsdefizite bestehen. Denn trotz der rechtlichen Regelungen zur Amtshilfe würden Steuerverwaltungen anderer Länder auf Anfragen aus Deutschland schlicht nicht antworten. Zudem komme es laut BVerfG nicht darauf an, dass ein Vollzugsdefizit als Ungleichheit im Belastungserfolg empirisch festgestellt werde. Es genüge, wenn sich ein solches Defizit aus den rechtlichen Gegebenheiten ergebe. Allein der Umstand, dass die Steuer nahezu ausschließlich von Steuerschuldnern mit Sitz im Ausland erhoben werde, rechtfertige die Annahme eines Defizits im Vollzug. Diese Defizite seien auch struktureller Art. Denn der Gesetzgeber habe bewusst eine Steuer geschaffen, die er gegenüber den Steuerschuldnern nicht zwangsweise werde durchsetzen können. Er habe diese Steuer geschaffen im Vertrauen darauf, die Veranstalter mit Sitz in der EU würden die Steuer freiwillig zahlen. Gegenüber den Anbietern innerhalb der EU habe der Gesetzgeber auf das effektive Mittel eines inländischen steuerlichen Beauftragten verzichtet. Dieser Verzicht bewirke ein strukturelles Vollzugsdefizit. Nach der Rechtsprechung des BVerfG treffe den Gesetzgeber ein Optimierungsgebot, um einen sicheren Vollzug zu gewährleisten. Dem sei der Gesetzgeber bei der Sportwettensteuer nicht nachgekommen.
Die Durchsetzung der Steuer gegenüber Drittlandsanbietern (schwarzer Markt) erscheine weiter erschwert. Der steuerliche Beauftragte könne hier nicht durchgesetzt werden. Hier habe der Gesetzgeber nicht alles in seiner Möglichkeit Stehende unternommen. Die Einschaltung der Banken und Zahlungsdienstleister als effektives Mittel sei unterblieben. Auch daraus erwachse ein strukturelles Vollzugsdefizit. Da die Drittlandsanbieter auf dem schwarzen Markt ihre Daten auf den maßgebenden Internetseiten gar nicht angeben bzw. diese verschleiern würden, könne schon die Person des Steuerschuldners nicht ermittelt werden.
Das bewusste Inkaufnehmen des Gesetzgebers, ein Teil der Anbieter werde überhaupt keine Steuern zahlen, sei eine von der Rechtsprechung noch nicht beurteilte Situation. Sie sei mit den Fällen der grunderwerbsteuerlichen Anteilsvereinigung im Ausland nicht zu vergleichen.
Die Klägerin beantragt,
die Anmeldung der Sportwettensteuer vom 17.08.2012 für den Monat Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.05.2015 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er tritt der Klage unter Verweisung auf seine Einspruchsentscheidung vom 29.05.2015 entgegen und trägt ergänzend folgendes vor:
Eine doppelte Besteuerung durch eine in A erhobene Wettsteuer, die der deutschen Sportwettensteuer entspreche, werde bestritten. Bei dem von A erhobenen Betrag handele es sich um eine Lizenzgebühr. Die vom EuGH für den Bereich der Umsatzsteuer entwickelten Rechtsgrundsätze seien nicht auf die deutsche Sportwettensteuer zu übertragen. Denn im Gegensatz zur Umsatzsteuer fehle es auf dem Gebiet der Glückspiele an einer Harmonisierung durch die Union. Auch scheide eine Beseitigung der steuerlichen Doppelbelastung durch das Bestimmungsland deshalb aus. Dazu zwingende völkerrechtliche Grundsätze würden nicht existieren.
Auf dem Gebiet der Glücksspiele bestünden beträchtliche sittliche, religiöse und kulturelle Unterschiede zwischen den Mitgliedstaaten. Deshalb sei es Sache der jeweiligen Mitgliedsstaaten, im Einklang mit ihren Wertordnungen zu beurteilen, welche Einschränkungen sie zum Schutz des Allgemeininteresses wie den Verbraucherschutz, die Betrugsvorbeugung und die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für das Spielen für erforderlich hielten. Die Besteuerung von Sportwetten sei Teil der Maßnahmen zur Erreichung der Kernziele des GlüStV von 2012 und als solche auch europarechtlich gerechtfertigt. Die Steuer flankiere die Erreichung der Ziele des GlüStV. Zwischen dem Regulierungsziel des GlüStV und der Steuererhebung gebe es keinen Widerspruch.
Ausländische Sportwettenanbieter würden durch die Steuererhebung nicht benachteiligt. Denn die Regelungen über die Anknüpfung an den Aufenthalt des Spielers bei Vertragsschluss im Inland und der Steuerschuldnerschaft würden für in- und ausländische Wettanbieter gleichermaßen gelten. Eine steuerliche Benachteiligung, die dem Anreiz zum legalen Markteintritt entgegenstünde, entstehe aus diesen Vorschriften nicht. Dies zeige sich in der Praxis. Ausländische Sportwettenanbieter würden sich steuerlich registrieren lassen und ihre steuerlichen Pflichten erfüllen, ohne eine steuerliche Benachteiligung geltend zu machen. Im Übrigen könne eine eventuelle Doppelbelastung zulässigerweise auf die Spieler übergewälzt werden.
Ein Verstoß gegen das Willkürverbot liege offensichtlich nicht vor. Denn der Gesetzgeber habe bei der Erschließung von Steuerquellen weitgehende Gestaltungsfreiheit.
Auch ein Verstoß gegen die Notifizierungsrichtlinie 98/34/EG sei nicht gegeben. Vielmehr genüge die Notifizierungsmitteilung des Bundeswirtschaftsministeriums den dortigen Anforderungen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für die Glücksspielbesteuerung gegeben. Sie unterfalle der konkurrierenden Gesetzgebung. Im Übrigen seien die §§ 17 ff RennwLottG vorkonstituelles Recht und würden als Bundesrecht fortgelten. Dies sehe auch die Bundesregierung so. Zudem sei der Gesetzentwurf zur Besteuerung von Sportwetten vom Bundesrat als Vertreter der Länder eingebracht worden. Dies beweise, dass die Länder selbst die Gefahr einer Rechtszersplitterung gesehen hätten.
Schließlich existiere ein strukturelles Vollzugsdefizit nicht. Dies ergebe sich einerseits aus den gesetzlichen Regelungen, wonach die Steueranmeldungen vorerst verfahrensrechtlich offen blieben und sodann vom Finanzamt überprüft würden, unter anderem im Rahmen der Steueraufsicht durch Prüfungen in den Geschäftsräumen der Veranstalter. Daneben nutze die Finanzverwaltung auch das Instrument der Vorfeldermittlungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen. Die Summe dieser bestehenden und genutzten Kontroll- und Prüfungsmöglichkeiten schließe die Annahme eines strukturellen Vollzugsdefizits aus, zumal bei der Sportwettensteuer kein Vollzugshindernis wie seinerzeit durch den Bankenerlass bestehe.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt ihrer Schriftsätze vom 12.10.2015, vom 26. und 29.03.2018 (Klägerin) und vom 12.01.2016 (Beklagter) verwiesen.
Dem Gericht lag eine Verwaltungsakte vor.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtene Festsetzung der Sportwettensteuer ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
I. Die Festsetzung der Sportwettensteuer beruht auf einem verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetz. Der Bund war befugt zum Erlass des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012, BGBl. I, S. 1424, mit dem die hier maßgebenden steuerlichen Vorschriften, insbesondere der § 17 Abs. 2 RennwLottG, eingeführt und geändert worden sind.
1. Gemäß Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die Gesetzgebungskompetenz über die "übrigen Steuern" - d.h. solche, die nicht Zölle, Finanzmonopole oder örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern sind -, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Da das Aufkommen der Lotteriesteuer den Ländern zusteht (Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG), richtet sich die Eröffnung der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes allein nach Art. 72 Abs. 2 GG. Nach dessen mit Wirkung ab dem 15. November 1994 (vgl. Art. 2 des Gesetzes vom 27. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3146) eingeführten Fassung hat der Bund in diesem Bereich das Gesetzgebungsrecht, wenn und soweit die Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- oder Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich macht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.03.2005 - II B 14/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 1379).
Durch die dargestellte Änderung des Art. 72 Abs. 2 GG ist an die Stelle der - bisherigen - Bedürfnisklausel eine Erforderlichkeitsklausel getreten (vgl. Degenhart in Sachs, GG, 5. Auflage, Art. 72, Rdn. 2). An dieser Rechtslage hat die erneute Änderung des Art. 72 Abs. 2 GG durch Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes vom 28.08.2006 (BGBl. I, S. 2034), mit der die 1994 eingeführte Erforderlichkeitsklausel auf bestimmte, einzeln aufgeführte, Bereiche des Art 74 Abs. 1 GG beschränkt wurde, für den hier maßgebenden Bereich der "übrigen Steuern" nichts geändert. Denn die konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis des Bundes wird auf diesem Gebiet nach wie vor durch die unverändert gebliebene Verweisung im Art. 105 Abs. 2 GG eröffnet und ist weiterhin anhand der Erforderlichkeitsklausel zu prüfen (vgl. dazu Uhle in Maunz-Dürig, GG, Art. 72, Rz. 125 a.E.).
2. Im Sinne dieser Erforderlichkeitsprüfung sind nach Art. 72 Abs. 2 (2. Alt.) GG zur Wahrung der Rechtseinheit im gesamtstaatlichen Interesse bundesgesetzliche Regelungen dann möglich, wenn die Gesetzesvielfalt auf Länderebene (...) eine Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen darstellt, die im Interesse sowohl des Bundes als auch der Länder nicht hingenommen werden kann. Dies wiederum ist dann der Fall, wenn die unterschiedlichen rechtlichen Regelungen desselben Lebenssachverhalts durch die Länder zu erheblichen Störungen der Rechtssicherheit führen und unzumutbare Behinderungen für den länderübergreifenden Rechtsverkehr erzeugen können. ... In einem solchen Fall legitimiert Art. 72 Abs. 2 GG, dass der Bund eine bundesgesetzliche einheitliche Lösung wählt, um der sich unmittelbar aus der Rechtslage ergebenden Bedrohung von Rechtssicherheit und Freizügigkeit im Bundesstaat entgegen zu wirken (Uhle in Maunz-Dürig, GG, Art 72, Rz. 142 mit Hinweis auf BVerfG - Urteil vom 24.10.2002 - 2 BvF 1/01, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 106, 62).
Bereits im Jahre 2004 hat das BVerfG zur Gesetzgebungskompetenz des Bundes hinsichtlich der Erstreckung der Lotteriesteuer auf Sportwetten mit festen Gewinnquoten (sog. Oddset - Wetten) ausgeführt, es spreche vieles dafür, dass das Fehlen einer bundeseinheitlichen Steuerregelung hier zu einer problematischen Gesetzesvielfalt auf Länderebene führen würde. Sofern nur ein Land keine oder eine niedrigere Steuer erheben und damit den Veranstaltern ermöglichen würde, günstigere Wettquoten anzubieten, könnten die übrigen Länder einen mit ihrer Steuer verfolgten Fiskal- oder Lenkungszweck aller Voraussicht nach nicht mehr erreichen (Beschluss des BVerfG vom 08.06.2004 - 2 BvR 2212/00, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2005, 591).
3. Vor Erlass des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012 hat auf dem Gebiet der Glückspielbesteuerung eine die Gesetzgebungskompetenz des Bundes eröffnenden Rechtszersplitterung bestanden.
Bis zur Einführung der Sportwettensteuer durch das Gesetz vom 29.06.2012 unterlagen als Sportwetten lediglich die Oddset-Wetten der im RennwLottG geregelten Sportwettensteuer. Sportwetten ausländischer Anbieter, die insbesondere über das Internet erfolgten, waren seinerzeit nach dem RennwLottG nicht zu besteuern.
Daneben hat das Land E durch Gesetz zur Neuordnung des Glückspiels vom 20.10.2011 (GVOBl Schl.-H., S. 280 - Glückspielgesetz) unter Ermöglichung der Konzessionserteilung auch an Privatpersonen eine Glückspielabgabe festgelegt. Nach § 35 des Glückspielgesetzes in der damaligen Fassung wurde eine Glückspielabgabe erhoben für Glückspiele, die durch einen Genehmigungsinhaber Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in der gesamten Bundesrepublik zugänglich gemacht wurden. Damit wurde der Bezug zum Land E lediglich über die Konzessionserteilung hergestellt, die Abgabenpflicht aber auf Spieler (Wetter) aus der gesamten Bundesrepublik erstreckt, wobei gemäß § 38 Abs. 1 Satz 2 des Glückspielgesetzes die Abgabe vom Glückspielanbieter auch für nicht genehmigte Glückspiele geschuldet wurde. Bereits diese Abgabenerhebung eines Bundeslandes führte nach dem BVerfG - Beschluss vom 08.06.2004, BvR 2212/00, zu einer die Gesetzgebungsbefugnis des Bundes eröffnende Rechtszersplitterung, weil die übrigen Länder ihre ggf. anderweitigen Fiskal- oder Lenkungszwecke nicht mehr erreichen konnten. Dies ergibt sich nach Auffassung des Senates insbesondere aus dem dargestellten weiten abgabenrechtlichen Erfassungsbereich nach den §§ 35 Abs. 2 und 38 Abs. 1 Satz 2 des Glückspielgesetzes. Dieser weite Erfassungsbereich beeinträchtigt die möglichen Interessen der übrigen Bundesländer bei der Verfolgung eigener gesetzgeberischer Vorhaben auf diesem Rechtsgebiet, zumal das Glückspielgesetz - anders als gegenüber einer Besteuerung nach dem RennwLottG - keine abgrenzenden Regelungen gegenüber möglichen Abgabenregelungen anderer Bundesländer aufweist (vgl. zu Rechtsunsicherheiten und daraus folgenden unzumutbaren Behinderungen für den länderübergreifenden Rechtsverkehr BVerfG - Urteil vom 24.10.2002 - 2 BvF 1/01, Rz 328 f).
Für die hier zu entscheidende Frage der Rechtszersplitterung kommt es nach Auffassung des Senates nicht darauf an, ob es sich bei der F Glückspielabgabe tatsächlich lediglich um eine Lenkungsabgabe oder um eine Steuer im Sinne des § 3 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) handelt (vgl. dazu Englisch in: Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Steuern und Abgaben auf Glückspiel - Systematische Darstellung, Rn. 107 ff). Als staatliche finanzielle Belastung von Teilen des Glückspiels trägt diese - unabhängig von ihrer Einordnung als Steuer im rechtlichen Sinne - zur Rechtszersplitterung auf dem Gebiet der Besteuerung von Sportwetten bei.
Aus dem Vortrag der Klägerin zur Subsidiarität der F Glückspielabgabe (vgl. Schriftsatz vom 29.03.2018, Seite 3) ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Denn der Eintritt der Subsidiarität nach § 35 Abs. 3 Nr. 1 des F Glückspielgesetzes gegenüber der Besteuerung nach dem RennwLottG setzt eine Erfassung der Sportwetten durch das zuletzt genannte Gesetz voraus. Diese wurde jedoch gerade erst durch die hier zur Prüfung stehenden gesetzlichen Regelung eingeführt. Die Subsidiarität ergibt sich hier ohnehin mit Inkrafttreten des geänderten RennwLottG zum 01.07.2012 nach Art. 31 GG, wonach Bundesrecht dem Landesrecht vorgeht.
Ob die weiteren von Brüggemann in "Die Besteuerung von Sportwetten im RennwLottG", Seiten 117 ff herangezogenen Abgabenpflichten der Länder G, H und I mit herangezogen werden können zum Beleg einer Rechtszersplitterung, lässt das Gericht vor dem Hintergrund der Entscheidung des BVerfG vom 08.06.2004 dahinstehen. Auch in diesen Ländern wurden Glückspielabgaben erhoben, was auf den ersten Blick für eine weitere Rechtszersplitterung spricht. Die Besonderheit der dortigen Regelungen liegt jedoch in der Beschränkung - anders als im F Glückspielgesetz und sodann im RennwLottG - auf öffentlich-rechtliche Glückspielanbieter.
4. Ziel des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012 war es, neben der Überführung des bis dahin illegalen Wettangebots in die Legalität (BT-Drs 17/8494, S. 9) die gleichmäßige Besteuerung in- und ausländischer Sportwettenveranstalter zu erreichen. Damit sollte eine Rechtszersplitterung im Bundesgebiet vermieden werden (so ausdrücklich die Stellungnahme der Bundesregierung in BT-Drs. 17/8494, S. 12).
Die dazu gegebenen Gesetzesbegründungen genügen den Anforderungen des Art. 72 Abs. 2 GG (vgl. dazu insbesondere BVerfG - Urteil vom 24.10.2002 - 2 BvF 1/01). Zu Recht hat der Gesetzgeber sich auf die seinerzeit bestehende und ihm bekannte Rechtszersplitterung auf dem Gebiet der Sportwettenbesteuerung gestützt. Weitere Tatsachenermittlungen dazu waren nach Auffassung des Senates seinerzeit nicht erforderlich. Die Rechtszersplitterung durfte der Gesetzgeber vor dem Hintergrund der Äußerungen des BVerfG in dem Verfahren 2 BvR 2212/00 auch als eine solche mit problematischen Folgen ansehen, die im Interesse sowohl des Bundes als auch der Länder nicht hingenommen werden konnte. Die mit dem Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012 getroffenen Regelungen waren auch notwendig und geeignet, die vorgefundene Rechtszersplitterung zu beseitigen. Den sich aus dieser Zielsetzung ergebenden Umfang hat der Bundesgesetzgeber hier eingehalten. Denn er hat sich auf die Festlegung derjenigen Tatbestandsmerkmale wie Steuertatbestand, Steuerschuldner, Bemessungsgrundlage Steuersatz und wesentliche Verfahrensregelungen beschränkt, die als Mindestvoraussetzungen einer jeden Steuererhebung notwendigerweise zu regeln sind (vgl. zu den für die Entstehung eines Steueranspruchs notwendigen Tatbestandsmerkmalen: Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 38, Tz. 3).
Im Übrigen haben gerade auch die Bundesländer die Notwendigkeit der Beseitigung einer problematischen Rechtszersplitterung gesehen. Denn das Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten beruht auf der von ihnen über den Bundesrat ergriffenen Initiative. Die Regierungschefs der Bundesländer haben auf ihrer Jahreskonferenz vom 26. bis 28.10.2011 in K das Land I gebeten, über den Bundesrat einen entsprechenden Gesetzentwurf einzubringen (Stenografischer Bericht über die 891. Sitzung des Bundesrates am 16.12.2011, Tagesordnungspunkt 18 - Dokumentations- und Informationssystem -DIP - des Deutschen Bundestages).
5. Die (theoretische) Möglichkeit, gleichlautende Ländergesetze zu erlassen, genügt nicht, die Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 72 Abs. 2 GG auszuschließen. Denn Art. 72 Abs. 2 GG will nicht bundeseinheitliche Bundes- von bundeseinheitlicher Ländergesetzgebung abgrenzen. Außerdem stellt sich bei einer gleichlautenden Landesgesetzgebung das Problem der Rechtssicherheit. Denn jeder der 16 Landesgesetzgeber könnte nach In-Kraft-Treten gleichlautender Gesetze aus dem eine Bundesregelung verhindernden Konsens ausscheren (vgl. BVerfG - Urteil vom 24.10.2002 - 2 BvF 1/01, Rz 342 f).
Dieses Problem wird deutlich seit der erneuten Änderung der Mehrheitsverhältnisse in E nach der letzten Landtagswahl im Frühjahr 2017. Die neue Landesregierung hat bereits angekündigt, aus dem neuen Staatsvertrag auszuscheiden und notfalls eigene Wege beschreiten zu müssen (https://www.heise.de/newsticker/meldung/Schleswig-Holstein -laesst-neuen-Glueckspielstaatsvertrag platzen - Abruf vom 03.04.2018). Vor diesem Hintergrund vermag der Senat dem diesbezüglichen Vortrag der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 29.03.2018 (dort auf Seiten 5 f) nicht zu folgen.
6. Mit dem Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012 hat der Bundesgesetzgeber seine Gesetzgebungsbefugnis auch nicht unter dem Gesichtspunkt von mit dem Steuergesetz bezweckten Lenkungswirkungen überschritten.
Der Gesetzgeber darf seine Steuergesetzgebungskompetenz grundsätzlich auch ausüben, um Lenkungswirkungen zu erzielen. Eine steuerliche Regelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, setzt keine zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretende Sachkompetenz voraus. Die Ausübung der Steuergesetzgebungskompetenz zur Lenkung in einem anderweitig geregelten Sachbereich ist jedoch nur zulässig, wenn dadurch die Rechtsordnung nicht widersprüchlich wird. Greift die steuerliche Lenkung auf eine Sachmaterie über, darf der Steuergesetzgeber nicht Regelungen herbeiführen, die den vom zuständigen Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen widersprechen (BVerfG - Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1992/95, BVerfGE 98, 106). Die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung muss danach gewahrt bleiben.
Die sich insoweit ergebende Kompetenzausübungsschranke hat der Gesetzgeber bei Einführung der Sportwettensteuer gewahrt. Denn das Gesetz zur Sportwettenbesteuerung bewirkt keinen Widerspruch zu den Lenkungszielen des GlüStV, sondern entspricht ihnen und unterstützt sie. Nach § 1 GlüStV zielt der Staatsvertrag unter anderem darauf ab, die Entstehung von Glückspielsucht und Wettsucht zu verhindern, eine geeignete Alternative zum nicht erlaubten Glückspiel zu schaffen, um den natürlichen Spieltrieb der Bevölkerung in geordnete und überwachte Bahnen zu lenken sowie den Jugend- und Spielerschutz, den Verbraucher- und der Kriminalitätsschutz zu gewährleisten.
Mit einer Sportwettensteuer in Höhe von 5% auf den Spieleinsatz setzt sich der Bundesgesetzgeber nicht in Widerspruch zu den Zielen des GlüStV.
Durch die Einführung der Sportwettensteuer auf der Basis des RennwLottG sollte der GlüStV "flankiert" werden (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf des Bundesrates zur Besteuerung von Sportwetten Bundestagsdrucksache 17/10168; ähnlich auch die Antwort der Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage mehrerer Abgeordneter in der Bundestagsdrucksache 17/9546: "Der vorliegende Gesetzentwurf ist Teil eines Gesamtkonzepts der Länder, das u.a. das Ziel verfolgt, das Entstehen von Glücksspielsucht und Wettsucht zu verhindern").
Die Bemessung der Steuer nach dem Spieleinsatz führt nach ihrer Konzeption zu einer Verteuerung des Einsatzes (wenn sie auf den Spieler abgewälzt wird) bzw. einer Verringerung des Spielgewinns (wenn sie vom Gewinn einbehalten oder gänzlich vom Veranstalter übernommen wird) und macht die Wette für den Spieler daher weniger attraktiv. Der Steuersatz und die Bemessung nach dem Spieleinsatz führen zwar zu einer im internationalen Vergleich relativ hohen Sportwettensteuer (vgl. dazu Norman Albers/Luca Rebeggiani in Glücksspiel in Deutschland: Ökonomie, Recht und Sucht, § 4 Rdnr. 98), wodurch die Gefahr einer Hinwendung der Spieler zu illegalen Anbietern gegeben ist. Der Steuergesetzgeber stand aber vor der Aufgabe, Gemeinwohlziele verfolgen zu müssen, deren Erreichung an sich gegenläufige Maßnahmen erfordern (möglichst unattraktive Spielbedingungen aus Gründen der Suchtprävention und des Jugendschutzes; möglichst wenig Belastung zur Vermeidung einer Hinwendung der Spieler zu illegalen Veranstaltern). Mit dem Steuersatz von 5 % wird danach eine Gradwanderung versucht, einerseits die Attraktivität des Sportwettenangebots zu wahren, andererseits mit der Besteuerung jedoch auch Grenzen zu setzen, um die ungezügelte Ausweitung des Sportwettenangebots zu verhindern. Das insoweit tastende Vorgehen des Gesetzgebers entspricht der im § 10a GlüStV festgelegten Experimentierklausel, wonach Sportwetten zunächst für einen Zeitraum von 7 Jahren im Rahmen einer beschränkten Anzahl von Konzessionen eröffnet worden sind. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat in der noch maßvollen Besteuerung keinen Widerspruch zu den Zielen des GlüStV, sondern den Versuch, den an sich widerstreitenden Interessen bestmöglich gerecht zu werden.
Im Übrigen entsprechen Steuersatz und Bemessungsgrundlage der im § 4d Abs. 2 GlüStV festgelegten Konzessionsabgabe, auf die die auf Grundlage des RennwLottG erhobene Sportwettensteuer nach § 4d Abs. 7 GlüStV anzurechnen ist, so dass eine zusätzliche Belastung neben der Konzessionsabgabe nicht entsteht.
II. Das RennwLottG verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, dessen Schutzbereich auch die Klägerin als juristische Person mit Sitz in der EU unterfällt (vgl. zur Grundrechtsberechtigung juristischer Personen mit Sitz innerhalb der EU: BVerfG - Beschluss vom 19.07. 2011 - 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129,78).
1. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. z.B. BVerfG - Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02, BVerfGE 117/1, st. Rspr.). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfG - Beschluss vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 ). Es steht ihm grundsätzliche frei, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl. BVerfG - Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73). Auch im Bereich der Verkehrssteuern gilt jedoch der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden (vgl. BVerfG - Urteil vom 05.11.2014 - 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350). Ist dies nicht der Fall, ist Art. 3 Abs. 1 GG jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund für die gesetzliche Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfG - Beschluss vom 17.10.1990 - 1 BvR 283/85, BVerfGE 83,1; st. Rspr.).
2. Die durch das Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012 eingeführten Regelungen der §§ 17 Abs. 2, 19 und 20 RennwLottG unterwirft in- und ausländische Sportwettenveranstalter in gleicher Weise zur deutschen Sportwettensteuer. Insoweit entsprechen diese gesetzlichen Regelungen dem Art. 3 Abs. 1 GG. Eine Diskriminierung durch den deutschen Gesetzgeber liegt danach nicht vor.
3. Der allgemeine Gleichheitssatz wird auch nicht dadurch verletzt, dass die Bemessung der Steuer sowohl bei Online- als auch bei Offlineanbietern nach dem Spieleinsatz erfolgt, obwohl die Offlineanbieter einen deutlich höheren Bruttorohertrag erzielen. In der unterschiedslosen Besteuerung von Online- und Offlineanbietern auf der Basis von 5% der Spieleinsätze sieht der Senat keine gegen Art.3 Abs.1 GG verstoßende Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem.
4. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist auch nicht wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verletzt.
a. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, der sich der Senat anschließt, verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründen in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregeln im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann (vgl. Urteile des BVerfG vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 und vom 09.03.2004 - 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 ).
b. Bezüglich der Sportwettensteuer sieht der Senat keine gegenläufigen Erhebungsregeln, die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallen.
Die Steuererhebung beruht - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht auf der bloßen Erklärungsbereitschaft des Veranstalters im Rahmen des Steueranmeldungsverfahrens. Vielmehr bieten im RennwLottG sowie in den dazugehörigen Ausführungsbestimmungen festgelegte Pflichten des Veranstalters und Befugnisse der Steuerbehörde hinreichende Kontrollmöglichkeiten, die zu einem angemessenen Entdeckungsrisiko führen (vgl. Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im RennwLottG, Seiten 245 ff.).
So hat jeder, der eine Sportwette im Sinne des RennwLottG veranstalten will, gegenüber dem zuständigen Finanzamt die Anmeldeverpflichtungen nach § 31a Abs. 1 der Ausführungsbestimmungen zum RennwLottG (RennwLottG ABest), so dass sichergestellt ist, dass die Finanzbehörden von der Veranstaltung Kenntnis erlangen. Den Veranstalter treffen weiter die detaillierten Aufzeichnungspflichten des § 20 Abs. 1 und 2 RennwLottG, insbesondere hinsichtlich des Namens und der Anschrift des Spielers, der Art der Sportwette sowie des vereinbarten Einsatzes, wodurch Manipulationen erschwert werden. Die zuständigen Finanzbehörden sind nach § 48 Abs. 1 RennwLottG ABest verpflichtet, die Veranstalter hinsichtlich der Erfüllung der ihnen nach dem RennwLottG auferlegten Verpflichtungen ständig zu beaufsichtigen. Dies geschieht sowohl aufgrund eines besonderen Prüfungsplans als auch durch außergewöhnliche Prüfungen, deren Notwendigkeit sich beispielsweise durch Beobachtung der Wettbetriebe oder durch Einsicht in Zeitungsinserate ergeben kann (§ 48 Abs. 1 Sätze 3 u. 4 RennwLottG ABest). § 47 Abs. 1 RennwLottG ABest sieht insbesondere auch die Durchführung von Außenprüfungen vor. Von Bedeutung ist nach der Überzeugung des Senats auch die in §§ 26 und 27 RennwLottG geregelte Zusammenarbeit der Glücksspielaufsicht mit den Finanzbehörden. Nach § 26 RennwLottG darf die Finanzbehörde der Glücksspielaufsichtsbehörde diejenigen Verhältnisse offenbaren, die dem Verfahren der Glücksspielaufsicht dienen. Im Gegenzug ist die für die Glücksspielaufsicht zuständige Behörde nach § 27 RennwLottG verpflichtet, der Finanzbehörde diejenigen Erkenntnisse mitzuteilen, die der Durchführung eines Verfahrens in Steuersachen dienen.
Auch die ausländischen Veranstalter treffen die Anmelde- und Aufzeichnungsverpflichtungen der §§ 20 RennwLottG und 31a RennwLottG ABest. Veranstalter, die ihren Sitz nicht innerhalb der EU haben, haben gem. § 19 Abs. 3 RennwLottG einen inländischen Beauftragten zu benennen. Dieser steuerliche Beauftragte hat die sich aus dem RennwLottG ergebenden Pflichten des im Ausland ansässigen Veranstalters als eigene zu erfüllen. Er schuldet auch die Steuer neben dem Veranstalter.
c. Gegenüber Veranstaltern mit Sitz innerhalb der EU bietet das Gesetz über die Durchführung der gegenseitigen Amtshilfe in Steuersachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-Amtshilfegesetz vom 26.06. 2013 -EUAHiG-) Möglichkeiten zur Erlangung besteuerungsrelevanter Informationen (vgl. Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Steuern und Abgaben auf Glücksspiel, Systematische Darstellung Rdnr. 81). Die ausländischen Behörden können um sachdienliche Ermittlungen ersucht werden. Ferner können Originaldokumente erbeten werden, soweit sie für das weitere Verfahren notwendig sind (§6 Abs. 1 Satz 2 EUAHiG). Die gegen Veranstalter mit Sitz innerhalb der EU festgesetzte Sportwettensteuer kann erforderlichenfalls nach dem Gesetz über die Durchführung der Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-Beitreibungsgesetz in der Fassung vom 26.06.2013) vollstreckt werden.
Dagegen ergeben sich für die von der Klägerin aufgestellte Behauptung, die Steuerverwaltungen anderer Länder der EU würden auf Anfragen aus Deutschland schlicht nicht antworten, keine Anhaltspunkte. Die Klägerin hat für diese Behauptung keine überprüfbaren Tatsachen vorgetragen, so dass sich weitere Ausführungen dazu hier erübrigen, zumal ein solches Verhalten nicht in den Verantwortungsbereich des bundesdeutschen Gesetzgebers fallen würde.
d. Die detaillierten gesetzlichen Bestimmungen insbesondere zu den Anmelde- und Aufzeichnungspflichten, behördlichen Aufsichtspflichten und Informationsaustauschbestimmungen verdeutlichen das intensive Bemühen des Gesetzgebers, Regelungen für einen effektiven Gesetzesvollzug zur Verfügung zu stellen. Dem liegt erkennbar das Bestreben zugrunde, der dargestellten verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zum Vollzugsdefizit auch in den hier vorliegenden Fällen mit Auslandsbezug gerecht zu werden, was nach Auffassung des erkennenden Senates in ausreichendem Umfang geschehen ist. Denn Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Auch die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, führt nicht ohne weiteres zur Gleichheitswidrigkeit. Verfassungsrechtlich verboten ist nur der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel (vgl. BVerfG - Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 17/02, a.a.O.)
Dem entsprechen auch die Ausführungen der Klägerin, wonach gesetzlich vorgesehene Möglichkeiten und Eingriffsbefugnisse für den Fiskus bestehen müssen, nicht erklärungswillige Steuerpflichtige dennoch zur Steuer heranzuziehen (Schriftsatz vom 12.10.2012, Seite 21). Der Gesetzgeber ist auch danach zwar für die Normsituation verantwortlich, nicht aber für deren Anwendung im Einzelfall.
Vor diesem Hintergrund kommt es auf den von der Klägerin dargestellten Anteil illegaler Sportwettenanbieter und den auf den Schwarzmarkt entfallenden Anteil an Bruttospielertrag, die sie u.a. durch Berufung auf Marktstudien schätzt, nicht an. Denn wie die Klägerin selbst ausführt, kommt es gerade nicht darauf an, ein Vollzugsdefizit als Ungleichheit im Belastungserfolg empirisch festzustellen (vgl. Schriftsatz vom 29.03.2018, Seite 9, letzter Absatz). Bei ihren Schätzungen des nicht versteuerten Schwarzmarktanteils beruft sie sich jedoch auf danach gerade nicht maßgebende Marktforschungsergebnisse. Ein weiteres Eingehen darauf erübrigt sich deshalb an dieser Stelle.
III. Die Besteuerung der Sportwetten nach dem RennwLottG verstößt nicht gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG).
Die gewerbliche Veranstaltung von Sportwetten erfüllt die Merkmale eines Berufs i.S. des Art. 12 Abs. 1 GG und unterfällt dem Schutzbereich dieses Grundrechts (vgl. BVerfG - Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01, BVerfGE 115, 276). Da Art. 12 Abs. 1 GG auch auf juristische Personen mit Sitz innerhalb der EU anwendbar ist, kann sich auch die Klägerin darauf berufen (vgl. Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Steuern und Abgaben auf Glücksspiel, Systematische Darstellung Rdnr. 82).
1. Die Sportwettensteuer greift nicht in die Freiheit der Berufswahl ein.
Eine steuerrechtliche Regelung greift in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn die Besteuerung es ausschließt, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (vgl. BVerfG - Beschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1997, 512), wenn die Steuer also eine erdrosselnde Wirkung entfaltet.
Eine solche Wirkung erzielt die Sportwettensteuer nicht, was zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig ist.
Eine Steuer entfaltet dann einen Verbotscharakter im Sinne einer erdrosselnden Wirkung, wenn aufgrund der Steuer die Ausübung des Berufs für einen durchschnittlichen Betreiber in aller Regel unwirtschaftlich ist, d.h. keine angemessene Kapitalverzinsung und keinen Unternehmerlohn mehr abwirft (vgl. BFH - Urteil vom 06.12.2000 - II R 36/98, BFH/NV 2001, 650).
Der Senat schließt aus der Branchenentwicklung - der steigenden Zahl der Veranstalter, die Sportwettensteuer anmelden und dem steigenden Aufkommen der Sportwettensteuer, dass das Veranstalten von Sportwetten in aller Regel nicht unwirtschaftlich ist (vgl. zur indiziellen Bedeutung der Branchenentwicklung Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 10.12 2009 - 9 C 12/08, Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwGE - 135, 367).
2. Die Erhebung der Sportwettensteuer greift aber in den Schutzbereich des Art. 12 Abs.1 GG ein, weil sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes steht und - objektiv - eine berufsregelnde Tendenz erkennen lässt. Sie nimmt Einfluss auf die Art und Weise der Berufsausübung (vgl. BVerfG - Urteil vom 07. 05.1998 - 2 BvR 1991/95, BVerfGE 98, 106).
Der mit der Erhebung der Sportwettensteuer verbundene Eingriff in die Freiheit der Berufsausübung ist jedoch verfassungsgemäß.
Eingriffe in das Grundrecht der Berufsfreiheit sind nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG auf der Grundlage einer gesetzlichen Regelung erlaubt, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Dies ist der Fall, wenn die eingreifende Norm kompetenzgemäß erlassen wurde, durch hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des jeweiligen Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt wird und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht (BVerfG - Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01, a.a.O.).
Der in der Erhebung der Sportwettensteuer (die - wie oben unter Ziffer I dargestellt - kompetenzgemäß erlassen wurde) liegende Eingriff in die Berufsfreiheit ist durch wichtige Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt.
Neben der Erzielung eines Beitrags zum allgemeinen Steueraufkommen bezweckt der Gesetzgeber mit der Besteuerung der Sportwetten die Förderung der im § 1 Satz 1 GlüStV dargelegten Ziele.
Die Suchtbekämpfung und -vorbeugung, der Spieler- und Jugendschutz sowie der Schutz vor Folge- und Begleitkriminalität stellen besonders wichtige Gemeinwohlziele dar (vgl. BVerfG - Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01, a.a.O.). Der Zweck, die Spielleidenschaft zu kanalisieren, ist ebenfalls verfassungsrechtlich legitim (vgl. BVerwG - Urteil vom 24. 11.2010 - 8 C 14/09, BVerwGE 138, 201).
Die Auferlegung einer Steuer auf den Spieleinsatz ist zur Erreichung dieser Zwecke auch geeignet und erforderlich.
Ein Mittel ist bereits dann im verfassungsrechtlichen Sinne geeignet, wenn mit seiner Hilfe der gewünschte Erfolg gefördert werden kann, wobei die abstrakte Möglichkeit der Zweckerreichung genügt. Es kommt dagegen nicht darauf an, ob der Erfolg im Einzelfall auch tatsächlich erreicht wird (vgl. BVerfG - Beschluss vom 20.06.1984 - 1 BvR 1494/78, BVerfGE 67,157). Dem Gesetzgeber kommt dabei ein Einschätzungs- und Prognosevorrang zu (vgl. BVerwG - Urteil vom 24.11.2010 - 8 C 14/09, BVerwGE 138, 201). Es ist vornehmlich seine Sache, unter Beachtung der Sachgesetzlichkeiten des betreffenden Sachgebiets zu entscheiden, welche Maßnahmen er im Interesse des Gemeinwohls ergreifen will.
Nach diesem Maßstab lässt sich die Annahme des Gesetzgebers, eine Sportwettensteuer i.H.v. 5% auf den Spieleinsatz diene einerseits der Suchtbekämpfung und -vorbeugung, führe aber andererseits nicht zu einer Abwanderung der Spieler zu illegalen (nicht Sportwettensteuer abführenden) Veranstaltern, nicht beanstanden. Der Gesetzgeber stand - wie oben unter ZifferI 6 dargelegt - vor der Aufgabe, anerkannte Gemeinwohlziele verfolgen zu müssen, deren Erreichung an sich gegenläufige Maßnahmen erfordern (möglichst unattraktive Spielbedingungen zur Suchtprävention und zum Jugendschutz, möglichst wenig Belastung zur Vermeidung einer Hinwendung der Spieler zu illegalen Veranstaltern). Vor diesem Hintergrund ist die Einschätzung des Gesetzgebers nachvollziehbar, die gewählte Form der Besteuerung sei ein geeigneter Weg, die Erreichung der angestrebten Ziele zu fördern. Sie liegt innerhalb der Grenzen des ihm zustehenden Einschätzungsvorrangs.
Die gewählte Form der Besteuerung ist zur Erreichung der angestrebten Ziele auch erforderlich, wobei auch insoweit der oben dargelegte Einschätzungs- und Prognosevorrang des Gesetzgebers besteht. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, ein milderes Mittel, etwa eine niedrigere Besteuerung, sei nicht in gleicher Weise zur Suchtprävention geeignet. Im Übrigen geht die steuerliche Belastung in Anbetracht der Wertigkeit der mit ihr verfolgten Suchtprävention nicht so weit, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegendbeeinträchtigt wird und nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt (vgl. dazu im Ergebnis BVerfG - Beschluss vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97).
IV. Die Besteuerung der Sportwetten nach dem RennwLottG ist auch mit dem Europarecht vereinbar.
1. Die Besteuerung der Sportwetten schränkt die durch Art. 56 AEUV gewährleistete Dienstleistungsfreiheit von Sportwettenanbietern, die - wie die Klägerin - ihren Sitz in anderen Mitgliedstaaten der EU haben und ihre Dienstleistungen im Bundesgebiet erbringen wollen, ein. Art. 56 AEUV verlangt nicht nur die Beseitigung jeder Diskriminierung des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen - selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeiten des Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (EuGH - Urteil vom 11.06.2015 - C-98/14, juris).
Die Erhebung der Sportwettensteuer führt zu einer Verteuerung des Wettangebots für den Wettenden oder einer Herabsetzung der Gewinnchancen. Die Veranstaltung der Sportwette wird daher weniger attraktiv.
Die darin liegende Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit ist aber gerechtfertigt, weil sie der Verfolgung zwingender Gründe des Allgemeininteresses dient, zu denen nach der Rechtsprechung des EuGH auch der Verbraucherschutz, die Betrugsvorbeugung und die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für das Spielen gehören (vgl. EuGH - Urteil vom 12.06.2014 - C-156/13, juris, m.w.N). Dies schließt die in § 1 GlüStV genannten Ziele der Suchtbekämpfung und des Jugend- und Spielerschutzes ein (BVerwG - Urteil vom 20.06. 2013 - 8 C 10/12, BVerwGE 147, 47).
Dass die Erhebung der Sportwettensteuer - dem eigentlichen Zweck einer Steuer entsprechend - auch zu zusätzlichen Staatseinnahmen führt, steht einer Rechtfertigung der durch sie bewirkten Beschränkung nicht entgegen.
Die Sportwettensteuer ist auch im unionsrechtlichen Sinne verhältnismäßig und geeignet, zur Erreichung der mit ihr verfolgten Gemeinwohlzwecke in kohärenter Weise beizutragen.
Die Erhebung der Sportwettensteuer ist - wie bereits dargelegt - geeignet, die Wette unattraktiver zu machen und so zur Suchtbekämpfung und zum Jugend- und Spielerschutz beizutragen. Praktische Probleme bei der Durchsetzung der Besteuerung und der Bekämpfung illegaler Angebote, die auf der Nutzung des Internets beruhen, berühren die grundsätzliche Eignung nicht (EuGH - Urteil vom 08.09.2010 - C-316/07, juris).
Die Versteuerung der Sportwetten nach dem RennwLottG verstößt auch nicht gegen das Kohärenzgebot. Das Kohärenzgebot fordert, dass eine die Dienstleistungsfreiheit einschränkende Regelung nicht durch eine gegenläufige mitgliedstaatliche Politik in anderen Glücksspielbereichen mit gleich hohem oder höherem Suchtpotenzial in einer Weise konterkariert werden darf, die ihre Eignung zur Zielerreichung aufhebt (vgl. BVerwG - Urteil vom 26.10.2017 - 8 C 18/16, a.a.O.).
Der Senat folgt der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, nach der die unionsrechtlichen Grundfreiheiten den Mitgliedstaat nicht zu einer sämtliche Glücksspielsektoren und föderale Zuständigkeiten übergreifenden Gesamtkohärenz glücksspielrechtlicher Maßnahmen verpflichten (vgl. BVerwG - Urteil vom 20.06.2013 - 8 C 10/12, BVerwGE 147,47).
Die Kohärenzprüfung beschränkt sich daher im vorliegenden Zusammenhang auf die in die Zuständigkeit des Bundes fallende Besteuerung der Rennwetten, Lotterien und Ausspielungen sowie der Sportwetten. Da die Rennwetten ebenfalls mit 5% des Wetteinsatzes besteuert werden und die Steuer bei Lotterien und Ausspielungen 20% des Nennwerts sämtlicher Lose beträgt, sieht der Senat keine Anhaltspunkte für eine gegenläufige Politik.
Nicht in die Kohärenzprüfung einzubeziehen sind etwa die in die Zuständigkeit der Länder fallenden ordnungsrechtlichen Regelungen betreffend die Spielbanken, Spielhallen sowie der Geld- und Warenspielgeräte in Gaststätten (vgl. § 2 des GlüStV). Gleiches gilt für verschiedentlich erhobene Vergnügungssteuern in Form von Spielautomatensteuern, die als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern i.S.d. Art. 105 Abs. 2a GG ebenfalls in die Gesetzgebungskompetenz der Länder fallen (vgl. z.B. BVerwG - Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12/08, a.a.O.).
V. Eine europarechtswidrige Doppelbesteuerung liegt im Streitfall nicht vor.
1. Der Senat geht auf Grund des von der Klägerin vorgelegten 4. Anhangs - Richtlinie 57 - zu den L-Bestimmungen davon aus, dass die Erhebung der deutschen Sportwettensteuer neben der nach dem 4. Anhang erhobenen C Steuer zu einer Doppelbesteuerung führt. Denn bei den in diesem Anhang geregelten Zahlungspflichten handelt es sich nach Überzeugung des Senates um Steuern. Bereits die Richtlinie 57 ist überschrieben mit dem Wort "Besteuerung". Unter Ziffer 1 dieser Richtlinie werden verschiedene Steuersätze in Abhängigkeit der jeweils erteilten Lizenz ausgewiesen, wobei die Steuern an die M im Auftrag der Regierung zu zahlen ist. Hebeberechtigt ist damit der C Staat. Nach Ziffer 3 der Richtlinie 57 beträgt die maximal von einem Lizenznehmer in Bezug auf eine R-Lizenz pro Jahr zu zahlende Steuer .,.. €. Außerdem werden daneben im 2. Anhang zu den R-Bestimmungen Antrags- und Lizenzgebühren festgelegt.
2. Die von der Klägerin angebotenen Sportwetten unterliegen der dargestellten Besteuerung. So bestimmt sich die Steuer unter anderem nach einem Prozentsatz des Bruttobetrages, der bei R-Wettvorgängen akzeptiert wurde. Insoweit knüpft die C Steuer der deutschen Sportwettensteuer ähnlich an den Abschluss von Wetten an. Der Verkehrssteuercharakter der C Steuer wird auch nicht durch ihre teilweise Anknüpfung an die Nutzungsdauer der jeweils erteilten Lizenzen in Frage gestellt.
Schließlich hat die Klägerin als Inhaberin von C Lizenzen zur Durchführung von Wettgeschäften (siehe Internetabruf https://www.tipiko .de/de/unternehmen vom 03.04.2018) die Bezahlung der Steuer (Tax) für Juli 2012 am 05.09.2012 an die C M als der zuständigen C Behörde nachgewiesen (vgl. Blatt 178 der Gerichtsakte - Band I).
3. Gleichwohl trifft Deutschland europarechtlich keine Verpflichtung zur Beseitigung dieser Doppelbesteuerung.
a. Europarechtlich ist der Bereich der Verkehrssteuern mit Ausnahme der Umsatzsteuer bislang auf europäischer Ebene nicht harmonisiert worden. Danach schreibt das Gemeinschaftsrecht bei seinem gegenwärtigen Stand und der Situation wie der des Ausgangsverfahrens in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor. Von hier nicht einschlägigen Ausnahmen (Ertragsbesteuerung von Mutter- und Tochtergesellschaften, Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, Besteuerung von Zinserträgen) abgesehen ist bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zwecke der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden. Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügen und nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedsstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebenden Doppelbesteuerung zu beseitigen (EuGH-Urteil vom 12.02.2009 - C-67/08, FR 2009, 294 ergangen zur Erbschaftsteuer). Der Klägerin ist zuzugeben, dass sich die hier zitierte Rechtsprechung ebenso wie weitere einschlägige EuGH-Urteile auf den Bereich der Ertrags- und Erbschaftsteuern bezieht. Nach Englischin: Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Steuern und Abgaben auf Glückspiel - Systematische Darstellung, Rn. 86, "ist es nicht ersichtlich, weshalb er (der EuGH) für das Gebiet der Sportwettenbesteuerung zu einer abweichenden Beurteilung gelangen sollte". Auch der Senat vermag Gründe für eine abweichende Beurteilung im Hinblick auf die hier abgehandelte Doppelbesteuerung nicht zu erkennen. Für diese Sichtweise spricht insbesondere, dass auch im vorliegenden Fall die von der Klägerin gerügte Doppelbesteuerung ihre Ursache in der parallelen Ausübung von Besteuerungsrechten durch zwei verschiedene Mitgliedsstaaten hat.
b. Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich die europäischen Regelungen zur Mehrwertsteuer (Richtlinie 2006/112/EG des Rates der Europäischen Union vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) nicht auf das RennwLottG übertragen. Dies folgt einerseits aus dem Grundsatz der Spezialität. Die dort festgelegten speziellen Regelungen für das gemeinsame europäische Mehrwertsteuersystem lassen sich ohne besondere Festlegungen nicht allgemein auf weitere Verkehrssteuern anwenden. Anderseits erschöpft sich der Zweck dieser Richtlinie in der Harmonisierung gerade der Mehrwertsteuer.
c. Schließlich obläge es in erster Linie dem Ansässigkeitsstaat - hier A - für die Beseitigung einer Doppelbesteuerung Sorge zu tragen (vgl. auch dazu Englisch, a.a.O., Rn. 86 m.w.N.).
VI. Dem Erfordernis der Notifizierung nach der Informationsverfahrens-Richtlinie 98/34/EG in der Fassung vom 20.11.2006 (nachfolgend: Info-RL) wurde auch hinsichtlich des § 17 RennwLottG in der Fassung des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten durch die Mitteilung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie an die EU-Kommission vom 27.06.2012 entsprochen.
1. Nach Art. 8 Abs. 1 Info-RL übermitteln die Mitgliedstaaten der Kommission unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handelt; in diesem Fall reicht die Mitteilung aus, um welche Norm es sich handelt. Sie unterrichten die Kommission gleichzeitig in einer Mitteilung über die Gründe, die die Festlegung einer derartigen technischen Vorschrift erforderlich machen, es sei denn, die Gründe gehen bereits aus dem Entwurf hervor. Gegebenenfalls übermitteln die Mitgliedstaaten den Wortlaut der hauptsächlich und unmittelbar betroffenen grundlegenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu übermitteln, sofern deren Wortlaut für die Beurteilung der Tragweite des Entwurfs einer technischen Vorschrift notwendig ist.
Eine Technische Vorschrift wird in Art. 1 Nr. 11 Info-RL definiert als technische Spezifikationen oder sonstige Vorschriften oder Vorschriften betreffend Dienste, einschließlich der einschlägigen Verwaltungsvorschriften, deren Beachtung rechtlich oder de facto für das Inverkehrbringen, die Erbringung des Dienstes, die Niederlassung eines Erbringers von Diensten oder die Verwendung in einem Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses Staates verbindlich ist, sowie dort näher bezeichnete Verbotsregelungen.
Technische De-facto-Vorschriften sind:
- ...
- die technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften oder die Vorschriften betreffend Dienste , die mit steuerlichen oder finanziellen Maßnahmen verbunden sind, die auf den Verbrauch der Erzeugnisse oder die Inanspruchnahme der Dienste Einfluss haben, indem sie die Einhaltung dieser technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften oder Vorschriften betreffend Dienste fördern; ... .
Dienst im Sinne der Info-RL wird nach Art. 1 Nr. 2 dieser Richtlinie definiert als eine Dienstleistung der Informationsgesellschaft, d.h. jede in der Regel gegen Entgelt elektronisch im Fernabsatz und auf individuellen Abruf des Empfängers erbrachte Dienstleistung.
2. Auf der Grundlage der dargestellten Definitionen stuft der Senat § 17 Abs. 2 RennwLottG in der Fassung des Gesetzes vom 29.06.2012 ein als Vorschrift betreffend Dienste, die mit steuerlichen oder finanziellen Maßnahmen verbunden sind, die auf den Verbrauch der Erzeugnisse oder die Inanspruchnahme der Dienste Einfluss haben. Damit handelt es sich um eine technische de-facto Vorschrift im Sinne des Art. 1 Nr. 11 Info-RL. Denn § 17 Abs. 2 RennwLottG belegt die Inanspruchnahme eines Dienstes, nämlich das elektronische Angebot von Sportwetten, mit einer Steuer. Diese beeinflusst auch die Inanspruchnahme des Dienstes. Damit bedurfte die Vorschrift des § 17 Abs. 2 RennwLottG der Notifizierung nach der Info-RL.
3. Dieser Verpflichtung zur Notifizierung ist die Bundesrepublik Deutschland auch nachgekommen durch die Mitteilung vom 27.06.2012 an die Kommission. Dieser Mitteilung waren der Entwurf des SportWettG im vollständigen Wortlaut, die Gesetzesbegründung des Bundesrates und die neu zu regelnden Verfahrensbestimmungen beigefügt. Dies ergibt sich aus Ziffer 5 der Notifizierungsmitteilung vom 27.06.2012 und wird auch in der Literatur so gesehen (vgl. dazu insbesondere Englisch/Riege, Steuerzahlungen von Sportwettenanbietern ohne Rechtsgrund?, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2013, 267, 271). Diese Mitteilung erachtet der Senat auch als ausreichend, zumal unter Ziffer 9 der Notifizierungsmitteilung nochmals der Zweck der Regelung darstellt und der vorgesehene Steuersatz mitgeteilt werden. Damit genügt die Mitteilung vom 27.06.2012 dem Informationszweck der Info-RL im vorliegenden Fall. Denn aus der sich aus dem Ziel des Notifizierungsverfahrens ergebenden maßgeblichen Sicht der EU - Kommission und der übrigen Mitgliedstaaten war aus der Mitteilung vom 27.06.2012 leicht und eindeutig ersichtlich, dass und wie eine Sportwettenbesteuerung eingeführt werden würde. Hinzu kommt die starke Einflussnahme der Kommission auf die Höhe des Steuersatzes (vgl. dazu BT - Drucks.17/10168, Seite 6) die zeigt, dass diese insgesamt über die Öffnung des Sportwettenmarktes in Deutschland wie auch über die damit im Zusammenhang stehende vorgesehene Abgabenerhebung vollumfänglich informiert war. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat für die Anwendung der EuGH - Rechtsprechung (vgl. beispielsweise EuGH - Urteil vom 08.11.2007 - C-20/05,juris, Rz. 43 f), wonach eine Vorschrift, die trotz Notwendigkeit nicht nach der Info-RL notifiziert worden ist, dem Bürger nicht entgegen gehalten werden kann, keinen Raum.
4. Eine Stillhaltefrist (vgl. Art. 9 Abse.1 und 2 Info-RL) war hier nicht einzuhalten. Denn gemäß Art. 10 Abs. 4 Info-RL gilt ihr Art 9 nicht für ... Vorschriften betreffend Dienste im Sinne des Art 1 Nr. 11 Unterabsatz 2 dritter Gedankenstrich. Dort werden Vorschriften angesprochen, die mit steuerlichen oder finanziellen Maßnahmen verbunden sind, die auf den Verbrauch der Erzeugnisse oder die Inanspruchnahme der Dienste Einfluss haben. Wie bereits oben unter Ziffer 2 geprüft, handelt es sich bei der Vorschrift des § 17 Abs. 2 RennwLottG um eine derartige Regelung.
VII. Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG beträgt die Steuer 5 vom Hundert des Nennwertes der Wettscheine beziehungsweise des Spieleinsatzes.
Der Spieleinsatz in diesem Sinne umfasst den Gesamtaufwand des Spielers für den Abschluss der Wette. Dazu gehört auch die auf den Wetter umgelegte Sportwettensteuer, die auf diesem Wege selbst in die Bemessungsgrundlage einfließt (Steuer auf die Steuer). Dieses Ergebnis zeigt ein Vergleich der Regelungen der Lotteriesteuer im § 17 Abs. 1 Satz 3 RennwLottG mit derjenigen der Sportwettensteuer im § 17 Abs. 2 Satz2 RennwLottG. Während die erstgenannte Vorschrift als Bemessungsgrundlage auf den planmäßigen Preis sämtlicher Lose, als Nennwert definiert, abstellt, nimmt die zuletzt genannte Regelung Bezug auf den Nennwert der Wettscheine Bezug. Diese Anknüpfungspunkte stimmen somit noch überein. Der Unterschied der beiden Regelungen ergibt sich erst daraus, dass § 17 Abs. 1 Satz 3 RennwLottG den Spieleinsatz ohne die Steuer definiert, diese Ergänzung im § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG dagegen fehlt. Bereits der Abgleich dieser beiden -unterschiedlichen - Regelungen verdeutlicht, dass im § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG auch die Steuer selbst mit in die Bemessungsgrundlage eingeschlossen ist, es sich mithin um eine Bruttobemessungsgrundlage handelt. Die Regelung dieser Bruttobemessungsgrundlage ist im § 17 Abs. 2 RennwLottG und damit im Gesetz selbst vorgenommen worden, was dem Vorbehalt des Gesetzes entspricht (vgl. dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Auflage 2018, § 3 Steuersystem und Verfassungsrecht, Rn. 230 ff) und im § 37 RennwLottABest - trotz Änderung durch den Parlamentsgesetzgeber weiterhin nur eine Rechtsverordnung (vgl. BVerfG - Beschluss vom 13.09.2005 - 2 BvF 2/03, BVerfGE 114, 96 ) - nicht hätte isoliert geregelt werden können.
Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht bezüglich der Festlegung einer Bruttobemessungsgrundlage im § 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG liegt nicht vor. Die Regelungen zur Steuerbemessungsgrundlage ist Teil der Bestimmung des Steuergegenstandes. Gerade bei der Auswahl des Steuergegenstandes kommt dem Gesetzgeber ein besonders weiter Entscheidungsspielraum zu (vgl. BVerfG - Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, Rz. 123), für dessen Überschreitung Anhaltspunkte nicht ersichtlich sind. Im Übrigen fließen - unproblematisch - in verschiedene Steuerbemessungsgrundlagen Steuern mit ein, was - wie hier zu einer Steuer auf die Steuer - führt, so beispielsweise die Energiesteuer in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage auf Kraftstoffe.
VIII. Die einfachgesetzlichen Voraussetzungen für die Entstehung der Sportwettensteuer nach den §§ 17 Abs. 2, 19 Abs. 2 RennwLottG sind im Streitfall erfüllt. Die Höhe der angemeldeten Steuer ist zutreffend. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.
B. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Klägerin aufzuerlegen, weil ihre Klage erfolglos geblieben ist.
C. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17 ff RennwLottG
§§ 26 und 27 RennwLottG
§§ 20 RennwLottG und 31a RennwLottG
§ 1 GlüStV
§ 10a GlüStV
§ 26 RennwLottG
§ 27 RennwLottG
§ 17 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 RennwLottG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 2 RennwLottG
§ 3 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 4d Abs. 2 GlüStV
§ 4d Abs. 7 GlüStV
§ 17 Abs. 2, 19 und 20 RennwLottG
§ 20 Abs. 1 und 2 RennwLottG
§ 48 Abs. 1 RennwLottG
§ 47 Abs. 1 RennwLottG
§ 19 Abs. 3 RennwLottG
§ 1 Satz 1 GlüStV
§ 2 des GlüStV
§ 17 Abs. 2 Satz 2 RennwLottG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 RennwLottG
§ 17 Abs. 2 Satz2 RennwLottG
§ 17 Abs. 2, 19 Abs. 2 RennwLottG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 35 des Glückspielgesetzes
§ 38 Abs. 1 Satz 2 des Glückspielgesetzes
§ 35 Abs. 2 und 38 Abs. 1 Satz 2 des Glückspielgesetzes
Artikel 90 EGV
Artikel 72 Abs. 2 GG
Art. 105 Abs. 2 GG
Art. 72 Abs. 2 GG
Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG
Art 74 Abs. 1 GG
Art. 31 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs.1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs.1 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 56 AEUV
Art. 105 Abs. 2a GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 98, 106
BVerfGE 129,78
BVerfGE 93, 121
BVerfGE 105, 73
BVerfGE 137, 350
BVerfGE 83,1
BVerfGE 84, 239
BVerfGE 110, 94
BVerfGE 115, 276
BFH/NV 2001, 650
BVerwGE 138, 201
BVerfGE 67,157
BVerfGE 115, 97
BVerwGE 147, 47
BVerwGE 147,47
BVerfGE 114, 96
BVerfGE 138, 136
5 V 1571/14
II B 14/04
2 BvF 1/01
2 BvR 2212/00
2 BvR 1992/95
1 BvR 1916/09
1 BvL 10/02
2 BvL 37/91
2 BvL 17/99
1 BvF 3/11
1 BvR 283/85
2 BvR 1493/89
2 BvL 17/02
1 BvR 1054/01
2 BvR 1599/89
II R 36/98
9 C 12/08
2 BvR 1991/95
8 C 14/09
1 BvR 1494/78
2 BvR 2194/99
8 C 10/12
8 C 18/16
2 BvF 2/03
1 BvL 21/12