Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-07, Aktenzeichen 2 K 293/13

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Umsätze der Klägerin aus der halbstundenweisen Überlassung von Hotelzimmern dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.
Die Klägerin betreibt seit November 2011 ein Hotel .... Das Hotel liegt in einem Sperrbezirk, in dem die Prostitution untersagt ist. Direkt neben dem Hotel befindet sich ein "Sex-Shop" mit Videokabinen. In der umliegenden Gegend halten sich oftmals Betrunkene und Drogendealer auf. Das Hotel war im Streitzeitraum stark renovierungsbedürftig. Lediglich zwei der 16 Zimmer waren renoviert. Aufgrund des schlechten Zustands wurde das Hotel nicht beworben.
Nach den Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung verteilen sich die Zimmer über das Erdgeschoss und das Obergeschoss. Zwei bis drei der Zimmer waren im Streitzeitraum dauerhaft zu Wohnzwecken vermietet. Die fünf bewohnbaren Zimmer im Erdgeschoss wurden vornehmlich im Takt von einer halben Stunde vermietet. Auf Wunsch standen diese Zimmer auch Übernachtungsgästen zur Verfügung. Die Zimmer im Obergeschoss wurden für Übernachtungsgäste vorgehalten.
Alle Zimmer des Hotels waren wie übliche Hotelzimmer ausgestattet, wobei keines der Zimmer - auch nicht die renovierten - über eine Toilette verfügte; diese befand sich ausschließlich auf dem Gang. Es waren auch nicht in allen Zimmern Duschen oder Badewannen vorhanden. Die halbstundenweise überlassenen Zimmer verfügten über keinerlei Sonderausstattungen, wie sie sich üblicherweise in einem Bordellbetrieb finden lassen. Außer dem Wechsel von Bettwäsche und Handtüchern wurden seitens der Klägerin auch bei einer halbstündigen Anmietung keine Zusatzleistungen erbracht. Frühstück bot die Klägerin nicht an. Lediglich Getränke und Kondome verkaufte sie an Gäste. Keines der Zimmer vermietete sie an Prostituierte.
Die Identität der Hotelgäste hielt die Klägerin bei der halbstundenweisen Vermietung nicht fest. Insbesondere wurden weder die die Zimmer anmietenden männlichen Gäste, noch die sie begleitenden Frauen danach befragt, ob es in den Zimmern zur Ausübung von Prostitution komme.
Die zwei renovierten Zimmer kosteten 60 bis 70 € pro Übernachtung. Für die nicht renovierten Zimmer wurden - je nach Zahlungskraft des Gastes - 25 bis 30 €, manchmal 50 € verlangt. Die Bezahlung wurde im Voraus bar geleistet. Die Tageseinnahmen aus der stundenweisen Vermietung sowie die Erlöse aus der Überlassung der Zimmer an Übernachtungsgäste wurden im Streitzeitraum täglich auf jeweils einem DIN A4-Zettel festgehalten. Das Bargeld wurde in einem Portemonnaie aufbewahrt. Am Ende des Tages wurden die Tageseinnahmen zusammen gezählt und mit dem Einnahmenzettel verglichen. Der festgestellte Betrag wurde sodann in ein Kassenbuch übertragen. Die Einnahmenzettel wurden nicht aufbewahrt. Entgelte aus der halbstundenweisen Überlassung der Zimmer und aus der Überlassung für eine Nacht oder länger wurden nicht getrennt verbucht.
Die Klägerin gab ihre Anmeldung zur Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das dritte Kalendervierteljahr 2012 am 9. Oktober 2012 ab und berichtigte diese mit Anmeldung vom 8. Januar 2013. Dabei erklärte sie unter anderem Nettoumsätze zum ermäßigten Steuersatz i. H. v. ... €.
Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das vierte Quartal 2012 bis einschließlich zum zweiten Quartal 2013 durch. Eine Betriebsbesichtigung fand am ... statt. Ausweislich eines Vermerks des Beklagten habe die Geschäftsführerin der Klägerin A gegenüber dem Betriebsprüfer B erklärt, fast sämtliche Umsätze resultierten aus dem Betrieb als Stunden-Hotel. Lediglich zwei renovierte Zimmer hätten letztmalig vor ca. drei bis vier Monaten an zwei Paare für eine Nacht vermietet werden können. Die schlechte Lage des Hotels sowie der heruntergekommene Eindruck mache die anfangs geplante touristische Vermietung so gut wie unmöglich. Lediglich durch den Betrieb als Stunden-Hotel rentiere sich der Betrieb. Ein Bordell werde nicht betrieben, man vermiete lediglich Zimmer. Eine Vermietung der Zimmer ohne Gelegenheit der Prostitution sei nahezu ausgeschlossen.
Auf Grundlage dieser Aussagen und den sonstigen Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 2. September 2013 unter anderem einen geänderten Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das dritte Kalendervierteljahr 2012. Die Vermietung der renovierten Zimmer für eine Nacht an zwei Paare legte er dabei als einzige Übernachtung in den letzten drei bis vier Monaten zugrunde und folgerte daraus, dass 99 % der Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb als Stunden-Hotel erwirtschaftet wurden. Bei diesen Umsätzen handele es sich nicht um gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ermäßigte Umsätze aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zu kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithalte. Bei der halbstundenweisen Zimmerüberlassung stehe nicht die Vermietung von Wohn- oder Schlafmöglichkeiten im Vordergrund, sondern die Möglichkeit, in diesen Räumen sexuelle Leistungen gegen Entgelt erbringen und konsumieren zu können. Er unterwarf daher die nach der Anmeldung der Klägerin ermäßigt zu besteuernden Umsätze zu 99 % dem Regelsteuersatz von 19 %.
Am 18. September 2013 legte die Klägerin gegen diesen Bescheid Einspruch ein.
Mit Bescheid vom 28. Oktober 2013 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Am 29. November 2013 hat die Klägerin Klage erhoben.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, sie betreibe nicht nur stundenweise Zimmervermietung. Zu ihrem Gästeprofil gehörten auch Touristen, Studenten, Arbeitnehmer und Geschäftsleute für jeweils eine bis mehrere Übernachtungen. Außerdem würden die Zimmer auch von Pärchen sowie Obdachlosen für Körperpflege und Entspannung benutzt. Es sei nicht ausgeschlossen, dass Prostituierte Gästen auf das Zimmer folgten. Dieses geschehe jedoch allein auf Veranlassung des Gastes. Sie, die Klägerin, habe keinerlei Möglichkeit, eine entsprechende Tätigkeit auf den Zimmern zu unterbinden. Ihre Geschäftsführerin habe niemals gegenüber dem Betriebsprüfer geäußert, dass Zweck der Zimmerüberlassung offensichtlich die Ausübung der Prostitution sei. Auch habe sie dem Prüfer gegenüber zu keinem Zeitpunkt erklärt, dass eine Vermietung der Zimmer ohne die Möglichkeit der Prostitution ausgeschlossen werden könne. Die Geschäftsführerin habe lediglich mitgeteilt, dass einige Frauen, die den die Zimmer anmietenden Männern folgten, dem äußeren Erscheinungsbild nach möglicherweise der Prostitution nachgingen.
Im Übrigen falle auch die stundenweise Vermietung von Hotelzimmern unter § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Der Schwerpunkt der Leistung der Klägerin liege in der Überlassung von Wohn- und Schlafmöglichkeiten. Zur Ausübung von Prostitution werde kein einziges Zimmer überlassen. Ob tatsächlich der Prostitution auf dem Zimmer nachgegangen werde, entziehe sich ihrer Kenntnis und könne von ihr auch nicht ermittelt werden, da insoweit keiner ihrer Gäste bei Nachfragen wahrheitsgemäß antworten würde. Überhaupt bestreitet sie, dass ihre Zimmer an "Freier" vermietet worden seien. Auf Grundlage der Argumentation des Beklagten müsse dann auch Luxushotels der ermäßigte Steuersatz versagt werden. Auch dort sei es schlicht nicht möglich zu verhindern, dass ein Gast eine Prostituierte mit auf sein Zimmer nehme. In der Literatur sei zudem anerkannt, dass auch Stunden-Hotels dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Dagegen spreche auch nicht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu bordellähnlichen Betrieben.
Der geschätzte Anteil der auf die stundenweise Vermietung entfallenden Umsätze i. H. v. 99 % sei nicht nachvollziehbar. Nach der Betriebsprüfung habe sie, die Klägerin, die normalen Übernachtungen getrennt von der stundenweisen Überlassung erfasst. Für August, September und Oktober 2013 würden sich Umsätze von jeweils ... € für die reguläre Hotelvermietung sowie von jeweils ... € für die halbstundenweise Überlassung ergeben. Diese werde zudem durch die für diese Monate eingereichten Passkopien der Übernachtungsgäste unterlegt.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das dritte Kalendervierteljahr 2012 vom 2. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2013 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klägerin könne sich nicht auf § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG berufen. Dieser sei als Sondertatbestand zu § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG anzusehen, der die grundsätzlich steuerfreie dauerhafte Vermietung von Wohn- und Schlafräumen regele. Das in beiden Tatbeständen vorhandene Merkmal "Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden" sei einheitlich auszulegen. Dem Grund und dem Charakter nach müsse es sich um eine Vermietungsleistung von Wohn- und Schlafräumen handeln, die grundsätzlich steuerfrei wäre, und sich nur durch das Merkmal der Verweildauer unterscheide. Dieses sei bei der stundenweisen Überlassung von Räumlichkeiten nicht der Fall. Innerhalb von einer Stunde oder weniger dienten die Räume nicht zum Wohnen oder Schlafen, sondern allein zur Ausübung der Prostitution. Dass die Räumlichkeiten von den Freiern, nicht aber von den Prostituierten angemietet worden seien, sei dabei unerheblich. Dieses entspreche auch der Literaturauffassung. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des BFH stehe dieser Auslegung nicht entgegen.
Die geschätzte Höhe der auf die stundenweise Vermietung entfallenden Umsätze sei nicht zu beanstanden. Die Geschäftsführerin der Klägerin habe dem Prüfer gegenüber erklärt, dass eine tageweise Vermietung an Touristen wegen der schlechten Lage und des heruntergekommenen Zustands des Hotels so gut wie unmöglich sei. Bestätigt werde dies zudem durch den im Rahmen der Geschäftsbesichtigung vorgefundenen Zettel über die Tageseinnahmen am 14. August 2013, in dem ausschließlich Einnahmen aus der stundenweise Vermietung verzeichnet worden seien. Anderes ergebe sich auch nicht aus der Behauptung der Klägerin, dass lediglich fünf Zimmern für die halbstundenweise Überlassung vorgehalten worden seien. Zum einen decke sich dies nicht mit den Feststellungen des Prüfers, zum anderen sei dieser Vortrag unerheblich, da er noch nichts über die Höhe anderweitiger Einkünfte aussage.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Betriebsprüfers B sowie des Angestellten der Klägerin und Lebenspartner der Geschäftsführerin C als Zeugen. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 3. April 2014 sowie die mündliche Verhandlung vom 7. Mai 2014 verwiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und den der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten (Rechtsbehelfsakte, Bp-Arbeitsakte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist größtenteils unbegründet.
I. Der Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das dritte Kalendervierteljahr 2012 vom 2. September 2013 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Beklagte hat zur Recht die Umsätze aus der stundenweisen Zimmervermietung dem Regelsteuersatz unterworfen (1.). Der Höhe nach sind diese auf 90 % - nicht wie vom Beklagten angenommen 99 % - der von der Klägerin erklärten ermäßigt zu besteuernden Nettoumsätze zu schätzen (2.).
1. Bei der halbstundenweisen Überlassung von Hotelzimmern an Gäste handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 9 UStG. Diese unterliegt dem Regelsteuersatz. Weder ist der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG anzuwenden (a), noch ist die Leistung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG umsatzsteuerfrei (b).
a) Auf die Umsätze der Klägerin aus der halbstundenweisen Überlassung von Hotelzimmern ist der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG, der mit Wirkung zum 1. Januar 2010 durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) eingeführt wurde, nicht anwendbar.
aa) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 7 % die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Dies gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG.
Als Ausnahmevorschrift zu § 12 Abs. 1 UStG, wonach grundsätzlich jeder steuerbare Umsatz und damit auch jede sonstige Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, mit dem Regelsteuersatz der Umsatzsteuer unterliegen soll, ist § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG eng auszulegen. Dies verdeutlicht auch die Gesetzesbegründung zu dessen Einführung. Die Ermäßigung soll sowohl die Umsätze des klassischen Hotelgewerbes als auch kurzfristige Beherbergungen in Pensionen, Fremdenzimmern und vergleichbaren Einrichtungen umfassen (Gesetzesentwurf zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 9. November 2005, BT-Drucksache 17/15, unter Begründung A., S. 11). Erfasst werden sollen allein die reinen Beherbergungsleistungen, nicht jedoch Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen (Bericht des Finanzausschusses vom 3. Dezember 2009, BT-Drucksache 17/147, unter B. zu Artikel 5, S. 9, 10).
bb) Vorliegend fehlt es bei dem gebotenen engen Verständnis bereits an einer "Vermietung" von "Wohn- und Schlafräumen", die zur kurzfristigen "Beherbergung" bereitgehalten werden.
(a) Es ist davon auszugehen, dass die von der Klägerin halbstundenweise vermieteten Zimmer keinerlei besondere Ausstattungsmerkmale aufweisen, sondern mit denjenigen Zimmern vergleichbar sind, die auch für Übernachtungsgäste für ein oder mehrere Übernachtungen bereitgehalten werden. Es handelt sich mithin um Räumlichkeiten, die so eingerichtet sind, dass darin gewohnt und geschlafen werden kann und die der Aufnahme von Personen zur Gewährung von Unterkunft dienen können (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11, Anm. 51).
(b) Jedoch werden diese Zimmer nicht als Wohn- und Schlafräume zur Beherbergung überlassen.
In Literatur und Rechtsprechung wurde eine "Vermietung von Wohn- und Schlafräumen" bisher in Fällen verneint, in denen im Rahmen eines Bordells oder bordellartigen Betriebs vom Unternehmer Zimmer direkt an Prostituierte vermietet werden, damit diese - unter Inanspruchnahme ggf. weiterer Zusatzleistungen in Form der bereitgestellten Infrastruktur (z. B. Vollverpflegung, Wäscheservice, Videoüberwachung u. ä.) - die Prostitution ausüben können. Der Schwerpunkt der Leistung liege dann nicht in der Überlassung von Wohn- oder Schlafmöglichkeiten. Im Vordergrund stehe vielmehr die Möglichkeit, in den überlassenen Räumen sexuelle Leistungen gegen Entgelt zu erbringen und zu konsumieren. Die Räume dienten damit nicht der Beherbergung von Personen, sondern der Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11, Anm. 53; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11, Rz. 542; FG Düsseldorf, Urteil vom 1. Juni 2012 - 1 K 2723/10 U, EFG 2012, 1699 ff.; Urteil vom 1. Juni 2012 - 1 K 2816/10 U, juris; BFH, Urteil vom 22. August 2013 - V R 18/12, BStBl. II 2013, 1058).
Nichts anderes gilt im vorliegenden Fall der entgeltlichen Zimmerüberlassung im Halbstundentakt. Die "Vermietung von Wohn- und Schlafräumen", die zur "Beherbergung" bereitgehalten werden, setzt nach dem natürlichen Sprachgebrauch bei gebotenem engen Verständnis voraus, dass die Räumlichkeiten dem Gast für eine gewisse Mindestdauer überlassen werden. Diese ist jedenfalls bei einer Überlassung von lediglich einer halben oder ganzen Stunde nicht erreicht, sondern erfordert regelmäßig die Nutzungsmöglichkeit für einen längeren Zeitraum, mindestens für eine Übernachtung. Prägend beim "Wohnen und Schlafen" in einem geschützten Rückzugsraum sowie bei einer "Beherbergung" ist regelmäßig das Verweilen über Nacht. Dieses entspricht auch dem Verständnis von einem klassischen Hotelbetrieb, der nach der Gesetzesbegründung gerade privilegiert werden sollte. Wesensmerkmal ist daher die Mindestverweilmöglichkeit von einer Übernachtung.
Wer hingegen wie die Klägerin von vornherein seine an sich als Wohn- und Schlafraum ausgestatteten Räumlichkeiten in der Taktung von einer halben Stunde überlässt, richtet sich schon aufgrund der zeitlichen Beschränkung an einen Kundenkreis, der diese Räumlichkeiten gerade nicht primär zum Wohnen und Schlafen im Sinn einer Beherbergung über Nacht benötigt und entsprechend nutzen will. Vielmehr liegt einer solchen Raumüberlassung regelmäßig eine andere Geschäftsgrundlage zugrunde, die ihr den Charakter als Vermietung von Wohn-und Schlafräumen nimmt. Bei einem "Hotelbetrieb", der sich in unmittelbarer Nähe ..., zahlreichen Betrieben der Erotikbranche sowie in einem Viertel mit - trotz Sperrbezirksverordnung - existierender Straßenprostitution befindet, zielt ein solches Angebot der halbstündigen Zimmerüberlassung auch darauf ab, potentielle "Freier" als Kunden zu gewinnen. Soweit die Klägerin bestreitet, dass überhaupt Zimmer an potentielle Freier vermietet wurden, ist dies lebensfremd und widersprüchlich zu ihren übrigen Einlassungen, wonach manchen männlichen Gästen Frauen nachfolgten, die möglicherweise dem äußeren Anschein nach der Prostitution nachgingen. Letztlich war sie durch den Verkauf von Kondomen an ihre Kunden auch auf diesen Betrieb eingestellt. Geschäftsgrundlage einer solchen Überlassung von Räumlichkeiten ist dann aber, dass in den Räumen sexuelle Leistungen gegen Entgelt erbracht bzw. konsumiert werden.
(c) Dabei ist der Einwand der Klägerin unerheblich, sie betreibe gerade kein Bordell, stelle keine bordellartige Infrastruktur zur Verfügung und vermiete überdies nicht an Prostituierte. Allein entscheidend ist, dass aufgrund des zeitlichen Moments der halbstundenweisen Überlassung von Räumlichkeiten der Zielsetzung und dem Charakter nach keine "Vermietung von Wohn- und Schlafräumen" vorliegt, da diese eine dem Gast eingeräumte Nutzungsmöglichkeit von mindestens einer Übernachtung erfordert. Bei diesem anzulegenden Maßstab geht der Leistungscharakter als "Vermietung von Wohn- und Schlafräumen" nicht erst durch Überlassung von speziell eingerichteten Zimmern an Prostituierte zur Ausübung ihrer gewerblichen Tätigkeit verloren. Auch die schlichte Zimmerüberlassung ohne Zusatzleistungen ausschließlich an den männlichen Gast als Privatmann und nicht die Prostituierte als Gewerbetreibende ist wegen der nur kurzfristigen Nutzungsmöglichkeit keine begünstigte Beherbergungsleistung.
Auch der Einwand der Klägerin, sie könne nicht kontrollieren, ob ein Gast ein Zimmer lediglich deshalb anmiete, um sexuelle Dienstleistungen zu konsumieren, weil sie bei Nachfragen keine ehrliche Antworten von den Gästen erhielte, ist unbeachtlich. Aufgrund des räumlichen und geschäftlichen Umfelds des Hotels steht zum einen fest, dass die Klägerin mit dem Angebot der halbstündigen Überlassung von Räumen gerade auf "Freier" als Kunden abzielte. Dieses wird zudem von dem Umstand gestützt, dass mangels Erfassung von Namen und Anschrift sowie der Barzahlung der Gast anonym blieb. Zum anderen ist allein entscheidend, dass auch bei mangelnder Kontrollmöglichkeit die Überlassung von Räumlichkeiten im Halbstundentakt - im Rahmen einer Negativabgrenzung - gerade nicht darauf abzielt, eine klassische Beherbergungsleistung zur Übernachtung anzubieten.
Soweit sich die Klägerin darauf berufen hat, teilweise würden ihre Zimmer auch von Obdachlosen zur Körperpflege angemietet, bestehen bereits Zweifel, dass dies aufgrund der schlechten sanitären Einrichtungen des Hotels und des Preises von 11 € pro halber Stunde in nennenswertem Umfang tatsächlich stattgefunden hat. Prägender Charakter einer solchen Leistung wäre aber ebenfalls nicht die Beherbergung über Nacht, sondern das Bereitstellen von sanitären Einrichtungen gegen Entgelt, wie dies beispielsweise auch an größeren Bahnhöfen oder Flughäfen üblich ist, ohne dass eine Beherbergungsleistung angenommen werden kann.
Die Klägerin kann sich schließlich nicht darauf berufen, auch Luxushotels sei dann der ermäßigte Steuersatz für ihre Übernachtungsleistungen zu verwehren, da diese auch nicht ausschließen könnten, dass Hotelgäste Prostituierte mit auf ihr Zimmer nähmen. Das Geschäftsmodell der Klägerin, das gerade auf eine kurzfristige Überlassung der Räumlichkeiten für eine halbe oder volle Stunde abzielt, ist damit nicht vergleichbar. Bei der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen für mindestens eine Nacht steht das Ziel des Hoteliers im Vordergrund, eine klassische Beherbergungsleistung zu erbringen. Er hält das Zimmer für die Beherbergung für mindestens eine Nacht bereit und vermietet es damit zu Wohn- und Schlafzwecken. Mit einem entsprechenden Vertragsangebot der Nutzungsmöglichkeit für mindestens eine Nacht wendet er sich an den Gast, der das Angebot annimmt und eine solche Nutzungsmöglichkeit erhält. Entsprechend ist der Preis als Übernachtungspreis kalkuliert und wird nicht bei nur stundenweiser Nutzung durch den Gast reduziert.
cc) Auch nach den Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL-) sind die hier streitigen Umsätze aus der halbstundenweisen Überlassung von Räumlichkeiten nicht ermäßigt zu besteuern.
Gemäß Titel VIII Kapitel 2 Abschnitt 2 Art. 98 Abs. 2 der MwStSystRL sind ermäßigte Steuersätze nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleitungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar. Gemäß der Kategorie 12 des Anhangs III kann ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz auf die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen angewandt werden. Die MwStSystRL legt den Schwerpunkt der Befreiung auf das Tatbestandsmerkmal der Beherbergung in Hotels oder einer einem Hotel ähnlichen Einrichtung. Wesensmerkmal auch einer dem Hotel ähnlichen Einrichtung ist die Beherbergung für eine gewisse Dauer, was insbesondere durch die Ergänzungen Ferienunterkünfte, Campingplätze sowie Abstellplätze für Wohnwagen deutlich wird. All diesen Einrichtungen ist gemein, dass sie für gewöhnlich für eine Mindestverweildauer von einer Übernachtung aufgesucht werden. Wie bereits ausgeführt, ist dies bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen, soweit es die Vermietung im Halbstundentakt betrifft, von vornherein nicht angelegt.
b) Die Umsätze der Klägerin aus der Überlassung von Räumlichkeiten im Halbstundentakt sind auch nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG von der Umsatzsteuer befreit.
Nach dieser Vorschrift sind die Umsätze aus der Vermietung und der Verpachtung von Grundstücken von der Umsatzsteuer befreit. Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG.
aa) Die Steuerfreiheit scheidet zwar vorliegend nicht bereits aufgrund der Rückausnahmeregelung des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG aus. Der von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG und § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG wortlautidentisch verwendete Tatbestand der "Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält" ist einheitlich auszulegen (BFH, Urteil vom 22. August 2013 - V R 18/12, BStBl. II 2013, 1058). Wie oben gezeigt, erfüllt die halbstundenweise Vermietung von Räumen diesen Tatbestand nicht.
bb) Die Klägerin erzielt aber keine Umsätze aus der Vermietung oder Ver-pachtung von Grundstücken. Der Begriff der Grundstücksvermietung ist auf der Grundlage der MwStSystRL unionrechtskonform auszulegen. Die zivilrechtlichen Bestimmungen der jeweiligen nationalen Vorschriften der Mitgliedstaaten sind insoweit nicht entscheidend. Grundsätzlich besteht die Grundstücksvermietung darin, dass der Vermieter dem Mieter gegen Zahlung des Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, die Mietsache in Besitz zu nehmen und gleich einem Eigentümer zu gebrauchen und andere davon auszuschließen (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 12, Rz. 28 m. w. N.). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Steuerbefreiung für Umsätze durch Grundstücksvermietung eng auszulegen. Dabei ist zu beachten, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement des steuerfreien Umsatzes ist (vgl. BFH, Beschluss vom 26. April 2002 - V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345). Insbesondere zur Abgrenzung der Vermietung von Räumlichkeiten nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt es auf die beabsichtigte Dauer der Nutzungsüberlassung an. Steuerbefreit ist regelmäßig nur eine langfristige Vermietung vom mindestens sechs Monaten (BFH, Urteil vom 8. August 2013 - V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952 ff.).
Daneben ist eine Grundstücksvermietung i. S. d. § 4 Nr. 12 Buchst. a) UStG nicht anzunehmen, wenn nicht die Grundstücksnutzung, sondern die Möglichkeit, eine bestimmte Betätigung auf dem Grundstück auszuüben, aus der Sicht des Leistungsempfängers im Vordergrund steht, es sich mithin um einen Vertrag besonderer Art handelt (vgl. BFH, Beschluss vom 13. September 2002 - V B 51/02, BFH/NV 2003, 212).
cc) Nach diesen Grundsätzen ist die Überlassung von Räumlichkeiten im Halbstundentakt bereits wegen ihrer zeitlichen Beschränkung keine Grundstücksvermietung. Wenn zur Abgrenzung der steuerfreien von der steuerpflichtigen Vermietung aufgrund einer nur kurzfristigen Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die zur Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG), im Wesentlichen das zeitliche Element ausschlaggebend ist, so muss dies erst recht für die vorliegende Überlassung von Hotelzimmern gelten, die wegen der Beschränkung auf nur eine halben oder ganzen Stunde bereits nicht als Beherbergungsleistung anzusehen ist. Eine Überlassung von Hotelzimmern im Halbstundentakt ist bereits keine kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen und erst Recht keine dauerhafte Vermietung. Vielmehr steht aufgrund der zeitlichen Beschränkung der Raumüberlassung für den Leistungsempfänger nicht die (langfristige) Grundstücksnutzung im Vordergrund, sondern eine bestimmte andere, diese überlagernde Betätigungsmöglichkeit. Für einen "Freier" als potentiellen Kunden ist dies die Möglichkeit, sexuelle Dienstleistungen zu empfangen. Für den Obdachlosen ist es die Nutzung der sanitären Einrichtung. Diese überlagernden Geschäftsgrundlagen führen zu einem Vertrag besonderer Art, der seinem Charakter nach nicht auf die Grundstücksvermietung abzielt.
dd) Eine Steuerbefreiung der hier streitigen Vermietungsleistungen ergibt sich auch nicht auf Grundlage der MwStSystRL. Nach Titel IX Kapitel 3 Artikel 135 Abs. 1 Buchst. l) und Abs. 2 Buchst. a) der MwStSystRL befreien die Mitgliedsstaaten die Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der Umsatzsteuer mit Ausnahme der Umsätze aus der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als Campingplätze erschlossenen Grundstücken.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) stellen die im Titel IX vorgesehenen Befreiungen eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts dar, die eine unionsrechtliche Definition erfordern. Die "Vermietung von Grundstücken" im Sinn dieser Bestimmung ist in verschiedener Hinsicht ein anderer Begriff als in verschiedenen nationalen Rechtsordnungen. So bezieht sich die Vorschrift, z. B. zur Festlegung einer Ausnahme von der Befreiung auf den Beherbergungsvertrag ("Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe"), den bestimmte nationale Rechtsordnungen wegen des Hauptgewichts der vom Gastwirt erbrachten Dienstleistungen und seiner Kontrolle über die Raumnutzung durch den Gast nicht als Mietvertrag ansehen. Dies ändert aber nichts daran, dass in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH zu § 4 Nr. 12 Buchst. a) UStG der Begriff "Vermietung von Grundstücken" der MwStSystRL ebenfalls eng auszulegen, da er eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz darstellt, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. EuGH, Urteile vom 12. September 2000 - C-358/97 "Kommission/Irland", Slg 2000, I-6301 Rz. 51 ff. und vom 4. Oktober 2001 C-326/99 "Goed Wonen", UR 2001, 484 Rz. 46).
Auch nach Vorgabe der MwStSystRL ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände anzustellen, unter denen der Umsatz erfolgt, wobei insbesondere der Dauer der Grundstücksnutzung als Hauptelement eines Mietvertrages besondere Bedeutung zukommt. (vgl. EuGH, Urteil vom 18. Januar 2001 - C-150/99 "Stockholm Lindöpark", UR 2001, 153 ff.). Die Dauer der Beherbergung ist auch nach der Rechtsprechung des EuGH ein geeignetes Kriterium für die Unterscheidung zwischen der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe als steuerpflichtigem Umsatz und der Vermietung von Wohnräumen als befreitem Umsatz, weil sich eine Hotelbeherbergung gerade hinsichtlich der Verweildauer von der Wohnraumvermietung unterscheidet (vgl. EuGH, Urteil vom 12. Februar 1998 - C-346/95 "Blasi", UR 1998, 189 ff.).
Auch nach diesen Vorgaben ist die Überlassung von Räumlichkeiten im Halbstundentakt wegen der zeitlichen Beschränkung sowie der damit verbundenen Änderung der Geschäftsgrundlage und des Charakters der Leistung keine steuerbefreite Vermietung von Grundstücken.
2. Den Anteil der auf die halbstundenweise Überlassung von Räumlichkeiten schätzt der Senat auf 90 % der von der Klägerin in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das dritte Vierteljahr 2012 erklärten ermäßigt zu besteuernden Umsätze.
a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sind Besteuerungsgrundlagen durch das Gericht zu schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. Nach § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Bücher, Aufzeichnungen, Buchungsbelege und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind geordnet aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 AO). Für die Aufteilung von Umsätzen in Umsätze zum Regelsteuersatz und ermäßigt zu besteuernde Umsätze besteht eine Schätzungsbefugnis, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht keine aussagekräftigen Unterlagen vorlegt (vgl. BFH, Urteil vom 30. Juni 2011 - V R 18/10, BStBl. II 2013, 246).
Vorliegend ergibt sich die Schätzungsbefugnis daraus, dass die Klägerin die ihrem Kassenbuch zugrunde liegenden Grundaufzeichnungen, die Tageszettel, nicht aufbewahrt hat. Durch die Vernichtung der Tageszettel sind für den Streitzeitraum keine Aufzeichnungen mehr vorhanden, anhand derer die Tageseinnahmen überhaupt nachvollziehbar, überprüfbar und im Hinblick auf die halbstundenweise Überlassung aufteilbar wären.
b) Die Wahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts, wenn es - wie hier - seine eigene Schätzungsbefugnis aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO ausübt. Ziel jeder Schätzung muss es sein, Besteuerungsgrundlagen so zu ermitteln, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Schätzergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 - VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226). Bestehen große Manipulationsmöglichkeiten, wie dies bei Bargeschäften in erheblichem Umfang der Fall ist, und hat der Steuerpflichtige fehlende Überprüfungsmöglichkeiten zu vertreten, weil er Belege nicht vorlegt und Aufzeichnungen unrichtig sind, ist lediglich eine grobe Schätzung geboten (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1988 - VIII R 154/84, BFH/NV 1989, 636). Es liegt in der Natur der Sache, dass das Ergebnis einer Schätzung von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung muss sich allerdings in dem durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen halten (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 - IV R 34/90, BStBl. II 1993, 259).
Auf dieser Grundlage begegnet die Schätzung des Beklagten rechtlichen Bedenken. Dieser Schätzung von lediglich 1 % Prozent Umsätze zum ermäßigten Steuersatz lag nach Aussage des Betriebsprüfers die Annahme zugrunde, die Vermietung der zwei renovierten Zimmer für eine Nacht an zwei Pärchen vor drei bis vier Monaten vor dem Termin der Ortsbesichtigung seien die einzigen Übernachtungen gewesen. Diese Annahme ist für sich genommen nicht zutreffend, da der Zeitraum "drei bis vier Monate" vor dem Tag der Betriebsbesichtigung durch den Zeugen am 14. August 2013 bereits mehr als ein halbes Jahr nach den Streitzeitraum, dem dritten Quartal 2012, liegt.
Als sachgerecht erachtet das Gericht vielmehr einen Umsatz aus Übernachtungen von 10 % auf Grundlage folgender Umstände:
Das Hotel war grundlegend renovierungsbedürftig. Die Zimmer entsprachen ersichtlich nicht zeitgemäßem Standard. So waren sie teilweise nicht mit Duschen ausgestattet. Toiletten fanden sich in keinem der Zimmer. Mag ein Gast dies bei halbstündiger Anmietung noch hinnehmen, so wird sich ein Übernachtungsgast, insbesondere bei Zimmerpreisen von bis zu 60 bzw. 70 €, damit kaum zufrieden geben. Werbung für das Hotel wurde nicht gemacht, eine Internetseite war nicht vorhanden, so dass die Klägerin bei Übernachtungsgästen auf Laufkundschaft - wie auch vom Zeugen C bekundet - angewiesen war.
Stellt man zusätzlich noch in Rechnung, dass durch Mehrfachbelegung der Zimmer bei halbstündiger Überlassung der Tagesumsatz aus einem Zimmer leicht ein Vielfaches eines Übernachtungsumsatzes betragen kann, erscheint die Annahme eines Umsatzes aus Übernachtungen von 10 % sachgerecht. Berücksichtigt wird dabei, dass bei Zimmerpreisen von 25 € bis 30 € für die nicht renovierten Zimmer durchaus auch bei fehlender Werbung für das Hotel ein bestimmter Gästekreis, zum Teil auch als Stammkunden - z. B. wie die vom Zeugen C bekundeten nicht zahlungskräftigen Arbeiter und Monteure - angesprochen worden sein könnte. Ein Umsatzanteil von 10 % aus Übernachtungen bedeutet bei einem von der Klägerin erklärten Bruttoumsatz von ca. 20.000 € im streitgegenständlichen Quartal bei einem Zimmerpreises von 25 € pro Übernachtung und 13 Wochen im Quartal ca. 6,2 Übernachtungen in der Woche. Der Einschätzung des Zeugen C, es habe täglich Übernachtungsgäste gegeben, wird damit nahezu entsprochen.
Aus den weiteren Bekundungen des Zeugen C ergeben sich keine Anhaltpunkte für eine Schätzung eines höheren Anteils an Übernachtungsumsätzen. Soweit er bekundet hat, seiner Einschätzung nach seien vor Umgestaltung des Hansaplatzes 50 % bzw. nunmehr 40 % aller Gäste Übernachtungsgäste, lassen sich daraus nur bedingt Rückschlüsse auf die Umsatzaufteilung ziehen, da die Übernachtungsgäste für sich genommen schon unterschiedliche Übernachtungsentgelte zu zahlen hatten, die sich wiederum von den Halbstundenpreisen unterschieden. Überdies ist diese Aussage unglaubhaft. Sie steht im Widerspruch zu den Aufzeichnungen über die Tageseinnahmen am Tag der Betriebsbesichtigung. Bereits bis 16:15 Uhr, als der Einnahmenzettel des Tages dem Betriebsprüfer vorgelegt wurde, waren - je nach Lesart - zehn bis vierzehn Kurzzeitgäste verteilt auf sechs Zimmer, jedoch kein einziger Übernachtungsgast erfasst. Nach Bekunden des Zeugen C müssten es aber sechs bis neun (40 % der Gesamtgastzahl) sein. Bei Annahme noch weiterer Kurzzeitgäste nach 16:15 Uhr und damit auch weiterer Übernachtungsgäste wäre das Hotel rechnerisch bald überbelegt.
Ein höherer Anteil an Übernachtungsumsätzen ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin für die Monate August bis Oktober 2013 behaupteten Aufteilung der Umsätze, die von einem Anteil der Übernachtungsumsätze von ca. 32 % ausgeht. Insoweit hat die Klägerin nicht vorgetragen, dass die Verhältnisse im Streitzeitraum vergleichbar waren. Rausgegriffen hat die Klägerin zudem lediglich drei Monate, die bei Betrachtung der einzelnen Monate wiederum schwanken und kein einheitliches Bild ergeben.
Die jeder Schätzung innewohnenden Ungenauigkeiten hat die Klägerin hinzunehmen, da diese zum einen die mangelnde Beleglage für den Streitzeitraum zu vertreten hat sowie die Darlegungs- und Feststellungslast für die ermäßigt besteuerten Übernachtungsumsätze trägt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln. Nach § 145 Abs. 1 AO
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 158 AO
§ 162 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG
§ 4 Nr. 12 Satz 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2012, 1699
BFH/NV 2002, 1345
BFH/NV 2013, 1952
BFH/NV 2003, 212
BFH/NV 1989, 636
1 K 2723/10
1 K 2816/10
V R 18/12
V B 168/01
V R 7/13
V B 51/02
V R 18/10
VIII R 195/82
VIII R 154/84
IV R 34/90