Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-29, Aktenzeichen OVG 9 A 7.14
ECLI: ECLI:DE:OVGBEBB:2015:0929.OVG9A7.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Normenkontrollantrag, der sich gegen die Rechtmäßigkeit von Vorschriften wendet, die Regelungen über Ordnungswidrigkeiten treffen, ist unzulässig.(Rn.54)
2. Im Land Brandenburg besteht in Gestalt von § 3 Abs. 1 KAG (juris: KAG BB) eine wirksame gesetzliche Grundlage für den Erlass gemeindlicher Steuersatzungen.(Rn.56)
3. Eine Übernachtungsteuer zu Lasten des Beherbergungsbetreibers ist zulässig, wenn die Satzung hinreichend bestimmte Regelungen zum Kreis der Steuerschuldner, den die Steuer begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Steuer sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit aufweist.(Rn.63)
4. Eine diesen Anforderungen genügende Übernachtungsteuersatzung verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.(Rn.70)
Verfahrensgang
Der Normenkontrollantrag wird zurückgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Antragstellerin darf die Vollstreckung durch Hinterlegung oder Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Antragsgegnerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Antragstellerin wendet sich mit ihrem Normenkontrollantrag gegen die Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin.
Die Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben (ÜSS) wurde am 12. Mai 2014 von der Stadtverordnetenversammlung beschlossen, am 29. Juli 2014 vom Oberbürgermeister ausgefertigt und zunächst am 11. September 2014 im Amtsblatt der Antragsgegnerin bekanntgemacht. Im Einleitungssatz war das Beschlussdatum 12. Mai 2014 nicht angegeben. Am 30. September 2014 wurde die Satzung nochmals im Amtsblatt bekanntgemacht; diesmal war das Datum im Einleitungssatz enthalten.
Die Satzung enthält unter anderem folgende Regelungen:
„§ 1 Steuergegenstand
(1) Die Landeshauptstadt Potsdam erhebt eine Übernachtungsteuer auf den Aufwand eines Gastes für entgeltliche Übernachtungen in Potsdam in einem Beherbergungsbetrieb. Die Steuer wird als indirekte Steuer erhoben. Von der Besteuerung sind berufliche Aufwendungen für entgeltliche Übernachtungen ausgenommen.
(2) Einen Beherbergungsbetrieb unterhält, wer vorübergehende Beherbergungsmöglichkeiten gegen Entgelt zur Verfügung stellt. [….]
(3) Übernachtungsgast ist derjenige, dem die Übernachtungsmöglichkeit vom Beherbergungsbetrieb zur Verfügung gestellt wird.
§ 2 Steuerschuldnerin bzw. Steuerschuldner
Der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes schuldet die Steuer.
§ 3 Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage ist das von dem Gast für die Übernachtung aufgewendete Entgelt (abzüglich der Umsatzsteuer).
§ 4 Steuersatz
(1) Die Übernachtungsteuer beträgt 5 % der Bemessungsgrundlage. [.…]
§ 5 Besteuerungszeitraum, Entstehung der Steuer
(1) Der Besteuerungszeitraum ist das Kalendervierteljahr.
(2) Die Steuer entsteht mit Zahlung des Entgelts für die Beherbergungsleistung, frühestens mit Beginn der Beherbergungsleistung.
§ 6 Steuerbefreiung
(1) Beherbergungen, die einen Wohnsitz im Sinne des Melderechts begründen, werden nicht besteuert.
(2) Die Beherbergung minderjähriger Gäste sowie die Beherbergung von Gästen bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres in Einrichtungen, die überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke aufnehmen, ist steuerfrei. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres.
§ 7 Anzeige- und Nachweispflicht
(1) Der Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, bis zum 15. Tage nach dem Ablauf eines Kalendervierteljahres bei der zur Erhebung der Abgabe zuständigen Stelle der Landeshauptstadt Potsdam eine Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Erklärung muss, soweit der Beherbergungsbetrieb im Sinne von § 1 Absatz 2 eine natürliche Person ist, durch diese, andernfalls durch die Vertretung des Unternehmens, eigenhändig unterschrieben sein.
(2) Zur Prüfung der Angaben in der Erklärung sind bei der zur Erhebung der Abgabe zuständigen Stelle der Landeshauptstadt Potsdam auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise (z. B. Rechnungen, Quittungsbelege) über die Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Veranlagungszeitraum im Original vorzulegen.
(3) Das Vorliegen beruflicher Gründe für eine Übernachtung gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 der Satzung ist durch den Übernachtungsgast gegenüber dem Beherbergungsbetrieb glaubhaft zu machen. Soweit mehrere Personen die Übernachtungsleistung in Anspruch genommen haben, ist der berufliche Aufwand für jede Person gesondert glaubhaft zu machen. Dieses kann unter anderem durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachgewiesen werden. Diese Nachweise sind durch den Betreiber des Beherbergungsbetriebes bei der zur Erhebung der Abgabe zuständigen Stelle der Landeshauptstadt Potsdam mit der Steuererklärung (§ 6 Abs. 1 der Satzung) einzureichen. Der Nachweis kann innerhalb von drei Monaten nach Ablauf der Frist zur Einreichung der Steuererklärung nachgereicht werden.
§ 8 Festsetzung und Fälligkeit
(1) Die Steuer wird durch einen Steuerbescheid für den Besteuerungszeitraum festgesetzt.
(2) Die Steuer wird einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheides an die Steuerpflichtige bzw. den Steuerpflichtigen fällig. Sie ist zum Fälligkeitstag an die Landeshauptstadt Potsdam zu entrichten.
§ 12 Inkrafttreten
Diese Satzung tritt am 1. des auf die Bekanntmachung folgenden Monats in Kraft und ist erstmals auf ab diesem Zeitpunkt rechtsverbindlich vereinbarte Übernachtungen anwendbar.“
In § 11 sind Vorschriften über Ordnungswidrigkeiten enthalten.
Die Antragstellerin betreibt auf dem Gebiet der Antragsgegnerin ein Hotel und hatte im Jahr 2013 mehrere Tausend entgeltliche Übernachtungen zu verzeichnen. Mit ihrem am 17. September 2014 bei Gericht eingegangenen Normenkontrollantrag macht sie im Wesentlichen geltend:
Sie dürfe sich als Betroffene zulässigerweise gegen die Satzung wehren. Die Satzung sei - einschließlich der Ordnungswidrigkeitsvorschriften - insgesamt nichtig.
Die Bekanntmachung vom 11. September 2014 sei wegen des Weglassens des Beschlussdatums im Einleitungssatz fehlerhaft.
Die Satzung halte sich nicht im Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung. Es bestünden bereits Zweifel daran, dass die Grenzen des Art. 105 Abs. 2a GG eingehalten seien. Zwar handele es sich bei der Übernachtungsteuer um eine örtliche Aufwandsteuer, jedoch sei von einer Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer auszugehen. Soweit in mancher obergerichtlicher Entscheidung allein darauf abgestellt werde, eine Ungleichartigkeit zur Umsatzsteuer ergebe sich bereits aus dem Fehlen eines Vorsteuerabzugs und damit dem Fehlen eines Allphasencharakters, greife dies zu kurz. Die Unterschiedlichkeit hinsichtlich eines einzelnen Merkmals könne noch nicht die Ungleichartigkeit der Übernachtungsteuer mit der Umsatzsteuer begründen.
Die Satzung sei nicht hinreichend bestimmt. Das gelte insbesondere hinsichtlich der Ausgestaltung des Steuertatbestands (1 Abs. 1 der Satzung). Der Bestimmtheitsgrundsatz fordere, dass der Steuerpflichtige aufgrund des Gesetzes vorhersehen könne, welche steuerliche Belastung er zu tragen habe. Indem die Übernachtungsteuersatzung zwischen beruflichem und privatem Aufwand differenziere, ohne diese Kriterien näher zu definieren, mangele es an der hinreichenden Vorhersehbarkeit für den Steuerpflichtigen.
Der Satzung sei auch nicht zu entnehmen, ob der in § 1 Abs. 1 Satz 3 geregelte Ausschluss von beruflichen Aufwendungen für entgeltliche Übernachtungen ein negatives Tatbestandsmerkmal oder eine Steuerbefreiung darstelle. Selbst die Ausführungen der Antragsgegnerin im vorliegenden Verfahren seien insoweit widersprüchlich. Da nur die Einengung auf Tatbestandsebene mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben übereinstimme, führe dies zu dem Folgeproblem, dass sich die Erhebung der Aufwandsteuer als indirekte Steuer als unpraktikabel erweise.
Die Beherbergungsbetreiber seien zu Unrecht als Steuerschuldner vorgesehen. Wie in einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts Münster (Urteil vom 28. Oktober 2013 – 14 A 316/13, juris, Rn. 119) zutreffend ausgeführt worden sei, dürfe nur derjenige zum Steuerschuldner gemacht werden, der zu allen Tatbestandsmerkmalen in einer hinreichenden rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung stehe. Bei der Ausgestaltung der Übernachtungsteuer als indirekte Steuer mit einer Beschränkung auf rein private Übernachtungen könne der Steuerschuldner das Merkmal der beruflichen Aufwendungen indessen nicht hinreichend verlässlich beherrschen. Vielmehr liege die Verwirklichung dieses Tatbestandsmerkmals in der Sphäre des Übernachtungsgastes. Der Beherbergungsbetreiber dürfe angesichts dessen nicht zum Steuerschuldner, sondern allenfalls zum Steuerentrichtungspflichtigen gemacht werden.
Bei indirekter Erhebung sei eine örtliche Aufwandsteuer nur verfassungsgemäß, wenn sie die Überwälzung der Steuerlast auf den Steuerträger nicht nur abstrakt zulasse, sondern konkret intendiere und ein Instrumentarium für diese Überwälzung zur Verfügung stelle. Das sei hier nicht der Fall. Ein insoweit bemühter Vergleich zur Vergnügungssteuer gehe fehl, weil dort die Überwälzungsproblematik nicht in einer vergleichbaren Komplexität vorhanden sei wie bei der Übernachtungsteuer. Probleme bei der Überwälzung der Steuer stellten sich vor allem bei der Nutzung von Buchungsportalen im Internet. Soweit Buchungsportale nur die Möglichkeit böten, einen nicht zwischen privat und beruflich bedingter Übernachtung differenzierenden Einheitspreis anzubieten, müsse die Übernachtungsteuer im Wege einer Mischkalkulation auf alle Übernachtungsgäste abgewälzt werden. Das führe zu Gleichheitsverstößen, weil auch solche Übernachtungsgäste die Steuerlast zu tragen hätten, die in Wahrheit nicht Steuerträger sein sollten. Im Übrigen wisse der Beherbergungsbetreiber nicht, ob der Gast wirklich privat reise, oder ob in Wahrheit eine berufliche Reise vorliege. Das führe zu einer Besteuerung auf Verdacht. Eine solche liege auch vor, wenn der Gast zwar einen beruflichen Zweck angebe, aber nicht belege. Auch insoweit müsse der Beherbergungsbetreiber auf Verdacht den Steuerbetrag auf den Übernachtungspreis aufschlagen.
Insgesamt führe die Ausgestaltung der Übernachtungsteuer als indirekte Steuer zu einem unverhältnismäßigen Aufwand für die Beherbergungsbetreiber, was deren Berufsfreiheit verletze. Insbesondere die Differenzierung zwischen privaten und beruflichen Übernachtungen führe zu einem übermäßigen Mehraufwand. Durch § 7 ÜSS werde den Betreibern von Beherbergungsbetrieben in weitem Umfang die Last zur Erhebung und Weiterverarbeitung besteuerungsrelevanter Daten der Übernachtungsgäste aufgebürdet. Dadurch entstehe ein zusätzlicher Personalaufwand, der sich verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen lasse, da es letztlich um die Belastung der Übernachtungsgäste und nicht der Beherbergungsbetreiber gehen solle. Erheblicher Zusatzaufwand entstehe auch bei der Einschaltung von Buchungsportalen, weil der Betreiber eines Beherbergungsbetriebs der Anforderung ausgesetzt sei, deren Geschäftspraxis mit den Erfordernissen und Verpflichtungen der Übernachtungsteuersatzung in Einklang zu bringen. Soweit dies überhaupt möglich sei, entstünden dem Betreiber im Zuge der technischen Abwicklung zusätzliche wirtschaftliche Belastungen.
Eine übermäßige Belastung ergebe sich weiter daraus, dass dem Beherbergungsbetreiber durch die Satzung die Feststellungs- und Beweislast für die Beruflichkeit der Übernachtung aufgebürdet werde. Demgegenüber müssten nach allgemeinen Regeln die Amtsermittlungspflicht und die Beweislast bei Unaufklärbarkeit beim Steuergläubiger liegen.
Die Antragstellerin werde durch die Ausgestaltung der Übernachtungsteuersatzung zu Verstößen gegen die Preisangabenverordnung gedrängt, weil sie angesichts der Unsicherheit hinsichtlich des privaten und beruflichen Aufwands keine sicheren Preisangaben machen könne.
Auch die Übernachtungsgäste würden durch die Übernachtungsteuersatzung übermäßig in ihren Rechten beschnitten. So lege ihnen die Satzung unzumutbare Mitwirkungslasten auf, indem sie die Beruflichkeit des Übernachtungsaufwands glaubhaft machen müssten. Auch entstünden durch die Pflicht zur Weitergabe personenbezogener Daten datenschutzrechtliche Probleme.
Die Übernachtungsteuersatzung verstoße gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Das ergebe sich bereits daraus, dass die Herausnahme beruflichen Aufwands aus der Besteuerung keinem hinreichenden sachlichen Grund folge. Der Steuertatbestand, der grundsätzlich alle Übernachtungen erfasse, gelte aufgrund der negativen Tatbestandsausnahme nur noch für einen Bruchteil der ursprünglich in Betracht kommenden Abgabenschuldner, was sich nicht rechtfertigen lasse.
Zudem führe die Satzung zu einem strukturellen Erhebungsdefizit. Es sei geradezu zwangsläufig, dass es zu einer nicht realitätsgerechten Steuererhebung komme. Aufgrund der Tatsache, dass das Vorliegen beruflichen Aufwands vorrangig durch Selbstauskünfte oder Auskünfte von Arbeitgebern nachgewiesen werden solle, gerate die Steuererhebung in eine vollständige Abhängigkeit von der Steuerehrlichkeit.
Die Antragstellerin beantragt,
die Übernachtungssteuersatzung der Landeshauptstadt Potsdam vom 29. Juli 2014 für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Normenkontrollantrag zurückzuweisen.
Die Antragsgegnerin macht geltend: Hinsichtlich der Ordnungswidrigkeitsvorschrift (§ 11 ÜSS) sei der Antrag bereits unzulässig, im Übrigen unbegründet.
Die Satzung sei infolge der Neubekanntmachung am 30. September 2014 formell rechtmäßig. Die Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG seien eingehalten. Der Steuertatbestand sei hinreichend bestimmt; insbesondere sei die Abgabenlast für den Steuerschuldner hinreichend vorhersehbar. Die Steuerlast sei für den Steuerschuldner abwälzbar, wobei eine kalkulatorische Abwälzbarkeit ausreichend sei. Die Steuerschuldnereigenschaft der Beherbergungsbetreiber begegne keinen Bedenken. Demgegenüber sei es zweifelhaft, ob vor dem Hintergrund des Brandenburger Landesrechts die Normierung einer Steuerentrichtungspflicht möglich wäre.
Eine übermäßige Belastung der Beherbergungsbetriebe sei nicht erkennbar. Es sei nicht hinreichend dargetan worden, dass der Personalaufwand und der sonstige Aufwand durch die Satzung nennenswert gestiegen seien. Eine Umkehrung von Beweis- und Feststellungslast sei mit der Satzung nicht verbunden.
Die Satzung zwinge nicht zu Verstößen gegen die Preisangabenverordnung und verstoße nicht gegen datenschutzrechtliche Vorschriften.
Auch ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz sei nicht ersichtlich. Ein strukturelles Erhebungsdefizit sei nicht zu befürchten, weil die Mitwirkungspflichten durch Ordnungswidrigkeitsvorschriften flankiert seien und der niedrige Steuersatz kaum Anreize zur Steuerunehrlichkeit biete.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Streitakte und die beigezogenen Satzungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
A. Der Normenkontrollantrag ist unzulässig, soweit er sich auf die Regelung des § 11 über Ordnungswidrigkeiten bezieht. Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VwGO i.V.m. § 4 Abs. 1 BbgVwGG entscheidet das Oberverwaltungsgericht „im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit“, d.h. das Oberverwaltungsgericht entscheidet nur über Rechtsvorschriften, bei deren Vollzug Streitigkeiten entstehen können, für die der Verwaltungsrechtsweg nach § 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO gegeben ist (Kopp/Schenke, VwGO, 21. Aufl. 2015, § 47, Rn. 17). § 68 Abs. 1 S. 1 OWiG weist die Entscheidung über die Anwendung von Regelungen über Ordnungswidrigkeiten indessen der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu (hierzu BVerwG, Urteil vom 17. Februar 2005 – 7 CN 6/04, NVwZ 2005, 695 (696), st.Rspr.; ebenso OVG Schleswig, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816 f. = juris, Rn. 101; Urteil vom 6. Februar 2014 – 4 KN 2/13, juris, Rn. 45).
B. Im Übrigen ist der Normenkontrollantrag zulässig, aber unbegründet.
I. Im Land Brandenburg besteht in Gestalt von § 3 Abs. 1 KAG eine wirksame gesetzliche Grundlage für den Erlass gemeindlicher Steuersatzungen. Nach § 3 Abs. 1 KAG können die Gemeinden Steuern erheben. Das ist indessen wegen Art. 105 Abs. 2a GG dahin zu verstehen, dass die Gemeinden (nur) örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben dürfen, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind.
Aufwandsteuern zielen auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, welche durch den Gebrauch von Gütern, das Halten eines Gegenstandes oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet wird. Belastet werden soll lediglich der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit. Eine Aufwandsteuer kann nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern allein der Einkommenserzielung dienen (hierzu ausführlich BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11, BVerwGE 143, 301, Rn. 13 f.). Beruflich veranlasster Aufwand darf nicht von der Aufwandsteuer erfasst sein. Das gilt auch für solchen aus beruflichen Gründen getriebenen Aufwand, der eine private Mitveranlassung aufweist (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11, BVerwGE 143, 301, Rn. 19).
II. Die angegriffene Satzung ist formell rechtmäßig.
1. Die Antragsgegnerin ist gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG für den Erlass der Satzung zuständig.
2. Das Verfahren zum Erlass der Satzung wurde ordnungsgemäß durchgeführt. Insbesondere wurde die gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG erforderliche Genehmigung des Ministeriums des Innern im Einvernehmen mit dem Ministerium der Finanzen mit Schreiben vom 10. Juli 2014 erteilt.
3. Die Satzung weist auch eine rechtmäßige Form auf; insbesondere haftet ihr kein Bekanntgabemangel an. Zwar stellt das Weglassen des in der Ausfertigung enthaltenen Beschlussdatums in der ersten Bekanntmachung am 11. September 2014 einen Bekanntmachungsfehler dar. Indessen hat die Antragsgegnerin eine fehlerfreie Bekanntmachung noch im selben Monat, am 30. September 2014, nachgeholt. Aufgrund der Satzungsregelung zum Inkrafttreten in § 12 ist es beim 1. Oktober 2014 als Inkrafttretensdatum geblieben.
III. Die angegriffene Satzung ist materiell rechtmäßig.
1. Die Satzung weist, wie nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG erforderlich, hinreichend bestimmte Regelungen zum Kreis der Steuerschuldner, den die Steuer begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Steuer sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit auf.
Nach § 2 ÜSS ist der Beherbergungsbetreiber der Steuerschuldner.
Den Steuertatbestand bildet angesichts der Regelung in § 1 Abs. 1 ÜSS die Bereitstellung von Übernachtungsmöglichkeiten zu rein privaten Zwecken. Dazu bestimmt § 1 Abs. 1 ÜSS, dass der Aufwand eines Gastes für entgeltliche Übernachtungen in Potsdam in einem Beherbergungsbetrieb besteuert werde (Satz 1), die Steuer als indirekte Steuer erhoben werde (Satz 2) und von der Besteuerung berufliche Aufwendungen für entgeltliche Übernachtungen ausgenommen seien (Satz 3).
Aus der Zusammenschau der Sätze 1 und 3 von § 1 Abs. 1 ÜSS ergibt sich zunächst, dass nur Übernachtungen zu rein privaten Zwecken vom Steuertatbestand erfasst werden. Für eine andere Auslegung, wonach zunächst alle Übernachtungen als steuerbar anzusehen wären und Satz 3 lediglich als Steuerbefreiungsnorm zu verstehen wäre, enthält der Wortlaut keinen Anhaltspunkt; insbesondere sind Steuerbefreiungen noch einmal in § 6 ÜSS gesondert geregelt. Der durch § 1 Abs. 1 ÜSS konturierte Steuertatbestand ist mit Blick auf das Merkmal „berufliche Aufwendungen“ auch hinreichend bestimmt, da an die gängige Abgrenzung zwischen privater und beruflicher Veranlassung, die auch das Einkommensteuerrecht kennt, angeknüpft wird. Der Satzungsgeber wollte sich ersichtlich im Rahmen der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage bewegen und nur rein privat veranlasste Übernachtungsaufwendungen von der Übernachtungsteuer erfasst sehen. Die Möglichkeit, während des Aufenthalts in einem Beherbergungsbetrieb neben den beruflichen und geschäftlichen Aktivitäten auch privaten Interessen nachzugehen, also etwa kulturelle, sportliche, gastronomische oder sonstige Freizeitangebote zu nutzen, führt danach nicht zu einer entsprechenden Steuerbarkeit des Übernachtungsaufwands. Die Übernachtung und die Befriedigung sonstiger privater Bedürfnisse bei Gelegenheit dieser Übernachtung sind zwei voneinander zu trennende Konsumvorgänge (so auch BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11, BVerwGE 143, 301, Rn. 19).
Aus der Zusammenschau der Sätze 1 und 2 ergibt sich weiter, dass das Bereitstellen entgeltlicher Übernachtungsmöglichkeiten für private Übernachtungen und nicht das Übernachten selbst den Steuertatbestand bildet. Zwar ist Steuergut der Aufwand des Übernachtungsgastes für private Übernachtungen. Dieser Aufwand wird zum Steuergegenstand, soweit er in Gestalt der Zahlung eines Übernachtungsentgelts betrieben wird. Die insoweit denknotwendig vorhandene Rechtsbeziehung zwischen dem Übernachtungsgast und dem Beherbergungsbetreiber schafft einen Spielraum dafür, sowohl das entgeltliche Übernachten zu privaten Zwecken als auch die entgeltliche Bereitstellung einer Übernachtungsmöglichkeit für private Zwecke zum Steuertatbestand zu machen. Mit den Worten „Die Steuer wird als indirekte Steuer erhoben“ hat der Satzungsgeber sich für die zweite Möglichkeit entschieden. Entgeltliche Übernachtungen zu privaten Zwecken gibt es nur auf der Grundlage eines Vertrages, d.h. eines Zusammenwirkens von Gast und Beherbergungsbetreiber; die indirekte Ausgestaltung der Steuer lenkt den tatbestandlichen Blick insoweit auf den Beherbergungsbetreiber. Dem steht nicht entgegen, dass der Satzungsgeber die Steuer als „Übernachtungsteuer“ und nicht als „Bettensteuer“ bezeichnet hat. Das ist ersichtlich dem Wunsch nach einer gehobenen Ausdrucksweise geschuldet und deutet überdies auf die angestrebten Steuerträger, nämlich die privat Übernachtenden hin.
Der so zu verstehende Steuertatbestand ist hinreichend bestimmt. Die Übernachtung-steuerbelastung ist für den Beherbergungsbetreiber vorhersehbar. Zwar stellt die Nichtsteuerbarkeit beruflichen Aufwands im Rahmen der Übernachtungsteuer ein negatives Tatbestandsmerkmal dar, das in der Person des Übernachtungsgastes, nicht des Steuerschuldners verwirklicht wird. Dies steht jedoch der Bestimmtheit nicht entgegen. Der Bestimmtheitsgrundsatz verlangt die tatbestandliche Vorhersehbarkeit, nicht jedoch eine exakte Vorausberechenbarkeit der Steuerlast. Tatbestandliche Vorhersehbarkeit bedeutet insoweit, dass der Steuerschuldner aufgrund der Steuernorm erkennen kann, wann ihr Anwendungsbereich eröffnet ist und wann nicht. Der Beherbergungsunternehmer kann auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Dass Gäste unter Umständen in Einzelfällen unzutreffende Erklärungen abgeben und der Beherbergungsunternehmer dies nicht überprüfen kann, berührt die Bestimmtheit des steuerlichen Tatbestandes nicht, da die tatbestandliche Vorhersehbarkeit als solche nicht in Frage gestellt wird (ebenso OVG Schleswig, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816 [820] = juris, Rn. 121).
Bemessungsgrundlage, Steuersatz und Fälligkeit sind hinreichend bestimmt in den §§ 3, 4 und 8 ÜSS geregelt.
2. Die genannten Satzungsregelungen verstoßen auch im Übrigen nicht gegen höherrangiges Recht.
a) Die geregelte Steuer hält sich im Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung.
aa) Sie ist eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, die keine Gleichartigkeit zu einer bundesrechtlich geregelten Steuer aufweist und auch nicht gegen das europarechtliche Gleichartigkeitsverbot verstößt.
(1) Die Übernachtungsteuer ist eine Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, da sie – wie ausgeführt - nur den Aufwand für entgeltliche Übernachtungen erfasst, soweit Aufwendungen hierfür nicht beruflich erforderlich sind.
(2) Die Örtlichkeit der Steuer ergibt sich aus der Begrenzung der Steuerbarkeit auf das Gebiet der Antragsgegnerin.
(3) Auch ist die Übernachtungsteuer nicht mit einer bereits bundesrechtlich geregelten Steuer, insbesondere mit der Umsatzsteuer, gleichartig. Von einer unzulässigen Gleichartigkeit ist dann auszugehen, wenn verschiedene Steuern auf dieselbe Steuerquelle zugreifen (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 – 2 BvR 1991, 2004/95, BVerfGE 98, 106, 124). Das Bundesverwaltungsgericht entnimmt Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Gleichartigkeitsbegriff, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, einerseits den Gemeinden das Steuerfindungsrecht zu erhalten und andererseits eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, auszuschließen. In einem ersten Schritt sind die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen. Maßgebliche Vergleichsmerkmale sind Belastungsgrund, Steuergegenstand, Kreis der Steuerpflichtigen, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. In einem zweiten Schritt bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer, um dem Steuerfindungsrecht der Gemeinden gerecht zu werden. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (dazu grundlegend und ausführlich BVerwG, Urteil vom 12. Juli 2012 – 9 CN 1/11, BVerwGE 143, 301, Rn. 22 ff.; siehe auch VGH Mannheim, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13, juris, Rn. 114 ff.; OVG Münster, Urteil vom 28. Oktober 2013 – 14 A 316/13, juris, Rn. 49 ff.).
Eine danach erforderliche Gesamtbewertung der Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin führt zu dem Ergebnis, dass angesichts der Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit der Übernachtungsteuer mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann. Eine Betrachtung der einzelnen Merkmale ergibt zunächst, dass die Übernachtungssteuer in vielen Punkten der Umsatzsteuer nahesteht, etwa hinsichtlich der Anknüpfung an einen entgeltlichen Leistungsaustausch, der intendierten Abwälzung auf den Kunden und der Orientierung am Entgelt. Allerdings folgt aus einer erforderlichen umfassenden Gesamtbewertung, dass eine Gleichartigkeit gleichwohl zu verneinen ist. Insbesondere bestehen hinsichtlich des Belastungsgrundes gewichtige Unterschiede. Während die Umsatzsteuer als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch gerichtet ist, erfasst die Übernachtungssteuer von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Auch werden Minderjährige nicht erfasst und die Erhebung ist auf kurzzeitige Beherbergungsmöglichkeiten beschränkt. Mit Blick auf die Erhebungstechnik schließlich bestehen erhebliche Unterschiede. So besteht für den Steuerschuldner anders als bei der Umsatzsteuer kein Vorsteuerabzugsrecht.
(4) Die Übernachtungsteuer verstößt auch nicht gegen das europarechtliche Gleichartigkeitsverbot aus Art. 401 MwStSystRL. Nach dieser Vorschrift ist ein EU-Mitgliedstaat nicht daran gehindert, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist (vgl. EuGH, Urteil vom 24.10.2013 – C-440/12, juris, zu einer Glückspielabgabe).
Die Übernachtungsteuer hat in diesem Sinne nicht den Charakter einer Umsatzsteuer Insbesondere fehlt es ihr im Unterschied zur Umsatzsteuer an der Allgemeinheit des Steuergegenstands. Die Umsatzsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte. Die Allgemeinheit stellt ein konstituierendes und erforderliches Merkmal dar, um einer Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer zu verliehen. Dieses Wesensmerkmal ist der Übernachtungssteuersatzung nicht eigen (vgl. OVG Münster, Urteil vom 28. Oktober 2013 – 14 A 316/13, juris, Rn. 59).
bb) Einer Einordnung der Übernachtungsteuer als Aufwandsteuer steht nicht entgegen, dass sie als indirekte Steuer erhoben wird. Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Rechtsprechung zur Spielgerätesteuer (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvR 8/05, BVerfGE 123, 1) ausgeführt, dass eine Aufwandsteuer auch als indirekte Steuer erhoben werden kann. Diese Aussage ist auf die hier vorliegende Übernachtungsteuer zu übertragen. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Beherbergungsunternehmer die Steuer auf den Übernachtungsgast, also den intendierten Steuerträger, abwälzen kann (ebenso OVG Schleswig, Beschluss vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13, juris, Rn. 38).
Eine solche Abwälzungsmöglichkeit ist bei der hier streitgegenständlichen Übernachtungsteuer gegeben. Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass eine vollkommene Überwälzbarkeit einer indirekt erhobenen Steuer nicht erforderlich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, 35). Die Überwälzbarkeit einer Steuer habe nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten werde, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Die Steuerüberwälzung sei ein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz überlasse es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren; letztlich hänge es von der Marktlage ab, ob dem Steuerzahler die Überwälzung gelinge. Allerdings dürften rechtliche Hindernisse die Überwälzung der Steuer nicht völlig ausschließen (BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 – 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76, 96, zur Vergnügungssteuer). Diese Ausführungen macht sich der Senat zu eigen.
Vor diesem Hintergrund ist die Überwälzbarkeit der Übernachtungsteuer auf der Grundlage der Satzung in hinreichendem Maße gegeben. Der Beherbergungsbetreiber kann in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle sicherstellen, dass er die Steuerbelastung an den Beherbergungsgast weitergeben kann. Solange die Beruflichkeit der Übernachtung durch den Übernachtungsgast nicht glaubhaft gemacht ist, kann der Beherbergungsbetreiber den erhöhten Preis verlangen und trägt damit kein Überwälzungsrisiko. Lediglich in Einzelfällen ist es denkbar, dass eine Überwälzung misslingt. Dies betrifft insbesondere Fälle, in denen der Beherbergungsbetreiber aufgrund einer von ihm akzeptierten Erklärung von der Berechnung des erhöhten Übernachtungsentgelts abgesehen hat und sich die Glaubhaftmachung der Beruflichkeit des Aufwands im Nachhinein als falsch oder unzureichend herausstellt. Allerdings kann der Beherbergungsbetreiber sein Risiko, dass derartige Fälle eintreten, durch eine sorgfältige Information seiner Gäste und ein Hinwirken auf das Einreichen ordnungsgemäßer Nachweise verringern. Lediglich solche Fälle, in denen der Übernachtungsgast wissentlich falsche Auskünfte erteilt und entsprechende Nachweise vorlegt, sind für den Beherbergungsbetreiber nicht beherrschbar. Sie dürften jedoch die Ausnahme darstellen und stehen der generellen Überwälzbarkeit der Steuerlast nicht entgegen.
Auch der Einsatz von Online-Buchungsportalen steht der Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer nicht entgegen. Mittlerweile können bei den meisten Portalen mehrere Preise angegeben werden. So kann zwischen einem Preis mit oder ohne Steuer differenziert werden. Sollte nur ein einheitlicher Preis angegeben werden können, besteht immer noch die Möglichkeit, auf einen möglicherweise erhöhten Übernachtungspreis aufgrund der Übernachtungsteuer hinzuweisen. Es ist nicht nachvollziehbar, warum der Beherbergungsbetreiber bei Einsatz von Buchungsportalen gezwungen sein sollte, alle Gäste unabhängig von dem Grund der Übernachtung einheitlich mit den Kosten der Übernachtungsteuer zu belasten. Der Satzung zurechenbare Gleichheitsverstöße sind insoweit nicht festzustellen.
cc) Die Erhebung der Übernachtungsteuer ist auch nicht durch die Möglichkeit zur Erhebung eines Kurbeitrags oder eines Tourismusbeitrags ausgeschlossen.
Nach § 3 Abs. 2 KAG sollen die Gemeinden Steuern nur erheben, soweit die Deckung der Ausgaben durch andere Einnahmen, insbesondere durch Gebühren und Beiträge, nicht in Betracht kommt (Satz 1); dies gilt nicht für die Erhebung der Vergnügungssteuer und der Hundesteuer (Satz 2).
Die in § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG geregelte grundsätzliche Subsidiarität der gemeindlichen Steuern gilt nicht für die bundesrechtlich geregelten Realsteuern (Gewerbe- und Grundsteuer); für diese Steuern gelten nur die §§ 12 bis 16, 19 und 20 KAG (§ 1 Abs. 3 KAG), nicht aber der § 3 KAG. Die in § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG geregelte Subsidiarität gilt weiter nicht für die Vergnügungs- und Hundesteuer (§ 3 Abs. 2 Satz 2 KAG). Im Übrigen ist die Erhebung gemeindlicher Steuern nach § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG grundsätzlich ("soll") nur zulässig, soweit eine Deckung der gemeindlichen Ausgaben insbesondere durch Gebühren und Beiträge nicht in Betracht kommt. Die Nutznießer oder Veranlasser gemeindlicher Ausgaben sollen vorrangig vor den Steuerzahlern zur Finanzierung herangezogen werden (Schmidt, in: Becker u.a., Kommunalabgabengesetz für das Land Brandenburg, Kommentar, § 3 KAG, St. Juli 2012, Rn. 115). Eine grundsätzliche Sperre für die gemeindliche Steuererhebung folgt hieraus allerdings nur für den (seltenen) Fall, dass bei Ausschöpfung aller speziellen Entgeltquellen kein Finanzierungsbedarf mehr bestünde, der die Steuerhebung noch rechtfertigt. Insoweit hat das Gericht keine ungefragte Fehlersuche zu betreiben (BVerwG, Urteil vom 17. April 2002 – 9 CN 1/01, BVerwGE 116, 188, Ls. 2).
Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen liegt auch kein Verstoß gegen die gegenüber § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG allgemeinere Vorschrift des § 64 Abs. 2 Nr. 2 KVerfBbg vor (siehe hierzu Nitsche, in: Erdmann u.a., Kommunales Haushaltsrecht im Land Brandenburg, § 64 KVerf, Rn. 3, St. Dez. 2010). Schließlich entfaltet auch § 11 KAG keinen Anwendungsvorrang vor der Steuererhebung auf der Grundlage von § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG, da die Vorschrift keine über § 3 Abs. 2 Satz 1 KAG hinausgehenden Aussagen über die Subsidiarität der Steuererhebung enthält (zur partiell vergleichbaren Lage in Schleswig-Holstein siehe OVG Schleswig, Beschluss vom 15. Februar 2012 – 4 MR 1/12, NVwZ 2012, 771 [772 f.] = juris, Rn. 10 f.):
b) Die Normierung der Steuerschuldnerschaft für den Betreiber des Beherbergungsbetriebs ist rechtlich nicht zu beanstanden. Der Steuertatbestand gemäß § 1 Abs. 1 ÜSS liegt – wie oben ausgeführt - in der entgeltlichen Bereitstellung von Übernachtungsmöglichkeiten zu privaten Zwecken. Konsequenterweise ist der Beherbergungsbetreiber dann als Steuerschuldner anzusehen. Das ist abgabenrechtlich nicht zu beanstanden, sondern logische Folge der Ausgestaltung der Übernachtungsteuer als indirekte Steuer. Zwar sind vor dem Hintergrund des Willkürverbots gewisse Mindestanforderungen an den Zusammenhang zwischen der Erfüllung des Steuertatbestandes und der Zuweisung der Steuerschuldnerschaft zu stellen. Insbesondere ist erforderlich, dass der Steuerschuldner in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (so auch OVG Münster, Urteil vom 28. Oktober 2013 – 14 A 316/13, juris, Rn. 115). Weder aus abgabenrechtlichen Grundsätzen noch aus dem Willkürverbot lässt sich indes das Erfordernis einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zu jedem einzelnen Tatbestandsmerkmal ableiten (im Ergebnis ebenso VGH Mannheim, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13, juris, Rn. 138 ff.). Soweit hiervon abweichend entsprechende Anforderungen formuliert werden (vgl. OVG Münster, Urteil vom 28. Oktober 2013 – 14 A 316/13, juris, Rn. 113 ff.), macht sich der Senat dies nicht zu eigen.
Den so umschriebenen Erfordernissen ist bei der Übernachtungsteuer auf der Grundlage der streitgegenständlichen Satzung Genüge getan. Der maßgebliche Beitrag des Beherbergungsbetreibers liegt im Zur-Verfügung-Stellen von entgeltlichen Übernachtungsmöglichkeiten für private Zwecke. Hierdurch leistet er einen entscheidenden Beitrag zur Erfüllung des steuerbegründenden Tatbestands. Zwar entscheidet der Gast und nicht der Beherbergungsbetreiber, ob es sich um eine – rein – privat bedingte Übernachtung handelt, d.h. der Beherbergungsbetreiber hat keinen Einfluss auf das Vorliegen der Privatheit der Übernachtung. Dies stellt indes die Maßgeblichkeit des Beitrags des Beherbergungsbetreibers zur Verwirklichung des Tatbestands nicht in Frage.
Im Übrigen kann der Beherbergungsbetreiber regelmäßig in Erfahrung bringen, ob es sich um eine – rein – privat bedingte Übernachtung handelt, und dann entscheiden, ob er insoweit eine Übernachtungsmöglichkeit bietet; ohne sein Mitwirken kann der Gast entgeltlichen Übernachtungsaufwand nicht betreiben.
Ungeachtet dessen würde sich an der Zulässigkeit der Normierung der Steuerschuldnerschaft des Beherbergungsbetreibers nichts ändern, wenn der Steuertatbestand statt im Bereitstellen entgeltlicher Übernachtungsmöglichkeiten zu rein privaten Zwecken im Treiben rein privat veranlassten Übernachtungsaufwands durch den Übernachtungsgast selbst erblickt würde. Auch eine solche Auslegung änderte nichts an dem Umstand, dass der Betreiber eines Beherbergungsbetriebs eine hinreichende Nähebeziehung zur Tatbestandserfüllung aufweist.
Die Ausgestaltung der Steuer als indirekte Steuer und damit die Begründung der Steuerpflicht der Betreiber von Beherbergungsbetrieben ist auch sonst rechtlich nicht zu beanstanden.
aa) Die Berufsfreiheit der Betreiber von Beherbergungsbetrieben wird nicht verletzt.
Ein Verstoß gegen die Garantie der Berufsfreiheit in Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG und Art. 49 Abs. 1 Satz 1 VerfBbg liegt nicht vor. Die Übernachtungsteuersatzung begründet zwar Eingriffe in die Berufsfreiheit, weil sie in ihrem § 2 den Betreiber eines Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner erklärt und damit dessen Berufsausübungsfreiheit unmittelbar beschränkt; insbesondere liegt in der aus der Steuerschuldnerschaft folgenden Steuerzahlungspflicht als solcher sowie der den Schuldner treffenden Mitwirkungspflicht bei der Besteuerung jeweils ein Eingriff in das Recht der freien Berufsausübung. Die Eingriffe in die Berufsausübungsfreiheit sind jedoch gerechtfertigt, insbesondere verhältnismäßig.
(1) Dies gilt zunächst mit Blick auf die in der Satzung statuierten Mitwirkungspflichten. Diese und der damit verbundene erhöhte Personal- und Sachaufwand sind verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Vorliegend ergeben sich die Mitwirkungspflichten des Steuerschuldners insbesondere aus § 7 ÜSS. Danach hat der Betreiber eines Beherbergungsbetriebs vierteljährlich eine Steuererklärung abzugeben. Zudem müssen die Nachweise über die Beruflichkeit der Übernachtung durch den Betreiber mit der Steuererklärung eingereicht werden. Dies impliziert auch, dass diese Nachweise vorher beim Gast erhoben werden. Diese Pflichten stellen in ihrer Gesamtschau keine unangemessene Belastung der Betreiber von Beherbergungsbetrieben dar. Zwar ist nicht in Abrede zu stellen, dass die Übernachtungsteuer das Erfordernis einer Umstellung der Verwaltungsabläufe im Beherbergungsbetrieb, insbesondere möglicherweise eine Korrektur der Hotel-EDV, und einen erhöhten Personalaufwand mit sich bringt.
Dieser Aufwand steht jedoch nicht außer Verhältnis zu dem mit der Satzung verfolgten Zweck der Einnahmeerzielung, erscheint insbesondere nicht unangemessen. Eine rein privat bedingte Übernachtung indiziert steuerliche Leistungsfähigkeit. Mit dem Zugriff auf diese Leistungsfähigkeit verfolgt der Satzungsgeber einen legitimen Zweck. Ein Zugriff direkt beim Gast, d.h. in Gestalt einer Steuererklärungs- und Steuerentrichtungspflicht des Gastes wäre nicht verwaltungspraktikabel. Die Regelung einer Steuerentrichtungspflicht (§ 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b KAG i.V.m. § 43 Satz 2 AO) des Beherbergungsbetreibers oder – wie vorliegend – sogleich eine Steuerpflicht des Beherbergungsbetreibers ist demnach Voraussetzung dafür, überhaupt auf die genannte Leistungsfähigkeit zugreifen zu können. Der damit verbundene „Preis“ der Beherbergungsbetreiber in Gestalt von Bearbeitungsaufwand unterscheidet sich bei beiden Varianten im Regelfall nicht wesentlich. Er ist zumutbar.
Die mit der Steuererklärung einhergehenden zusätzlichen Arbeitsbelastungen sind jeder Steuererhebung auf Grundlage einer Steuererklärung immanent und hinzunehmen. Zudem lassen sich zusätzliche Arbeitsbelastungen durch den Einsatz entsprechender Elemente elektronischer Datenverarbeitung im Wege der Standardisierung minimieren (siehe zu vergleichbaren Regelungen auch OVG Münster, Urteil vom 28. Oktober 2013 – 14 A 316/13, juris, Rn. 110 ff.; OVG Schleswig, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816 [821] = juris, Rn. 126). Aber auch die sonstigen Nachweispflichten sind zwingend geboten, um eine gleichheitskonforme Besteuerung möglich zu machen. Demgegenüber kann der Beherbergungsbetreiber den mit den zusätzlichen Nachweisen verbundenen Aufwand gering halten. Die Einholung von Erklärungen der Übernachtungsgäste im Rahmen der Anmeldung oder während des Aufenthalts ist dem Beherbergungsunternehmer zumutbar, da er ohnehin verpflichtet ist, auf anderer Rechtsgrundlage entsprechende Anmeldeformalitäten durchzuführen. Auch die mit der Beratung der Hotelgäste einhergehende Belastung geht nicht über das hinaus, was ohnehin als Beratungsaufwand im Rahmen eines Beherbergungsbetriebs anfällt. Schließlich führt auch die Harmonisierung der mit Online-Buchungsportalen verbundenen Buchungsmodalitäten mit den Erfordernissen der Übernachtungsteuersatzung nicht zu einem übermäßigen Aufwand, da die Ausgestaltung dieser Portale eine hinreichende Flexibilität aufweist.
(2) Eine übermäßige Belastung lässt sich bei der hier gewählten Ausgestaltung als indirekte Steuer auch nicht damit begründen, dass der Steuerschuldner durch § 7 ÜSS mit erhöhten Beweis- oder Feststellungslasten konfrontiert wäre. Die in § 7 ÜSS enthaltenen Vorschriften konkretisieren die Mitwirkungspflicht der Beherbergungsbetreiber. Sie ändern jedoch nichts an der grundlegenden Verteilung der Feststellungs- und Beweislast. Allgemein gilt, dass der Steuergläubiger für steuerbegründende und –erhöhende Tatsachen und der Steuerschuldner für steuerentlastende oder –mindernde Tatsachen die Beweislast trägt (hierzu auch OVG Münster, Urteil vom 28. Oktober 2013 – 14 A 316/13, juris, Rn. 88). Diese Grundsätze werden durch die Vorschriften der Übernachtungsteuersatzung nicht in Frage gestellt.
Auch nach Auffassung der Antragsgegnerin trifft sie als Steuergläubigerin die Amtsermittlungspflicht hinsichtlich der steuerbegründenden Merkmale des Tatbestandes. So sieht sie sich verpflichtet zu ermitteln, welche Übernachtungen steuerpflichtig sind. Gebe der Übernachtungsgast die Erklärung ab, berufsbedingt zu übernachten, sei die Übernachtung steuerfrei, wenn die Antragsgegnerin als Steuergläubigerin nicht nachweise oder nicht nachweisen könne, dass die Erklärung unzutreffend sei. Erst wenn der Gast keine Erklärung abgebe, sei mangels anderer Anhaltspunkte davon auszugehen, dass die Übernachtung nicht aus beruflichen Gründen erfolge und damit steuerpflichtig sei.
Die so umschriebene Verteilung der Feststellungs- und Beweislast entspricht den allgemeinen Grundsätzen und führt nicht zu einer Rechtsverletzung auf Seiten der Beherbergungsbetreiber. Lediglich in wenigen Fällen kann sich das (Rest-)Risiko einer Besteuerung trotz fehlender Überwälzungsmöglichkeit für den Beherbergungsbetreiber realisieren und ist in diesen Fällen hinzunehmen. Gibt der Gast keine Erklärung gegenüber dem Beherbergungsbetreiber ab, so kann dieser ein erhöhtes Übernachtungsentgelt verlangen. Aus Sicht des Beherbergungsbetreibers können nur solche Fälle problematisch werden, in denen die eingereichte Erklärung den Betreiber überzeugt, er daraufhin einen niedrigeren Übernachtungspreis berechnet, die Behörde dann allerdings die Erklärung nicht anerkennt. Erweist sich sodann, dass die Einschätzung der Behörde zutreffend ist, misslingt die angestrebte Überwälzung. Diese Fallkonstellation wird sich indes auf Einzelfälle beschränken. Zudem kann der Beherbergungsbetreiber der Verwirklichung dieses (Rest-)Risikos in vielen Fällen durch die Auswahl seines Vertragspartners und ein aktives Hinwirken auf korrekte Erklärungen begegnen.
(3) Gerechtfertigt ist auch die Zahlungspflicht als solche. Angesichts des Steuersatzes von 5 % und der vorgesehenen Abwälzbarkeit der Steuer sieht sich der Beherbergungsbetreiber keiner unzumutbaren Steuerbelastung gegenüber.
bb) Die Normierung einer Übernachtungsteuer verstößt auch nicht gegen das Zitiergebot aus Art. 5 Abs. 2 Satz 3 VerfBbg.
Das Zitiergebot der Brandenburgischen Landesverfassung erstreckt sich nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichts des Landes Brandenburg auch auf das landesrechtlich gewährleistete Grundrecht der Berufsfreiheit aus Art. 49 VerfBbg, weil dort anders als bei Art. 12 GG von einem Eingriff die Rede ist, der das Zitiergebot auslösen kann (VerfGBbg, Beschluss vom 19. Oktober 2012 – 31/11, LVerfGE 23, 101, B. II. 2. b. cc.). Ein entsprechender Eingriff liegt hier – wie oben dargestellt - vor.
Die §§ 1 Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 1 Satz 1 KAG sind indes vom landesverfassungsrechtlichen Zitiergebot nicht erfasst, weil es sich insoweit um vorkonstitutionelles Recht handelt. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, wonach sich das Zitiergebot des Grundgesetzes (Art. 19 Abs. 1 Satz 2 GG) nur auf nachkonstitutionelle Rechtssetzung beziehe, da dieses lediglich verhindern solle, dass neue, dem bisherigen Recht fremde Möglichkeiten des Eingriffs in Grundrechte geschaffen würden, ohne dass der Gesetzgeber sich darüber Rechenschaft lege und dies ausdrücklich zu erkennen gebe (BVerfG, Beschluss vom 25. Mai 1956 – 1 BvR 190/55, BVerfGE 5, 13, 16), gilt auch für das Landesrecht, insbesondere Art. 5 Abs. 2 Satz 3 VerfBbg (so auch VerfGBbg, Beschluss v. 19. Oktober 2012 – 31/11, LVerfGE 23, 101, B. II. 2. b. cc.).
Die §§ 1 Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 1 Satz 1 KAG sind in diesem Sinne als vorkonstitutionell anzusehen, weil sie schon vor Geltung der Landesverfassung in Kraft waren und bis heute weitgehend unverändert in Kraft sind. Sie hatten in der erstmals erlassenen Gesetzesfassung vom 27. Juni 1991, GVBl. I S. 200, die vor der Landesverfassung von 1992 in Kraft trat, folgenden Wortlaut:
"§ 1 Kommunalabgaben
(1) Die Gemeinden und Gemeindeverbände sind berechtigt, nach Maßgabe dieses Gesetzes Abgaben (Steuern, Gebühren und Beiträge) zu erheben, soweit nicht geltende Gesetze etwas anderes bestimmen.
§ 3 Steuern
(1) Die Gemeinden können Steuern erheben."
In der derzeit geltenden Fassung des KAG wurde lediglich der Klammerzusatz des § 1 Abs. 1 Satz 1 KAG entfernt, was für die Steuererhebung aber mit keinen inhaltlichen Änderungen verbunden ist.
cc) Die Übernachtungssteuer verstößt auch nicht gegen die allgemeine Handlungsfreiheit der Betreiber von Beherbergungsbetrieben nach Art. 2 Abs. 1 GG. Mit Blick auf die dargestellten Beschränkungen der Berufsausübungsfreiheit ist Art. 2 Abs. 1 GG subsidiär.
dd) Die Anwendung der Übernachtungsteuersatzung führt auch nicht zwingend dazu, dass Beherbergungsbetreiber gegen die Vorschriften der Preisangabenverordnung (PAngV) verstoßen müssen. Die Übernachtungsteuer ist zwar in den Endpreis gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 PAngV einzubeziehen (vgl. nur OLG Köln, Urteil vom 14. März 2014 – 6 U 172/13, GRUR-RR 2014, 298 ff.). Sofern aber die Übernachtungsteuer wegen Beruflichkeit des Aufwandes nicht erhoben wird, muss kein reduzierter Endpreis angegeben werden. Wegen § 9 Abs. 2 PAngV müssen „individuelle Preisnachlässe“ nicht im Endpreis berücksichtigt werden; darunter fällt auch der Nachlass wegen der Nichtsteuerbarkeit der Übernachtung (dazu OVG Schleswig, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816 [821] = juris, Rn. 125).
c) Die Besteuerung auf der Grundlage der Übernachtungsteuersatzung steht im Einklang mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
aa) Der Steuermaßstab und die vorgenommenen Differenzierungen hinsichtlich beruflicher und privater Übernachtungen sind sachlich nicht zu beanstanden. Insbesondere ist – wie bereits ausgeführt - die Differenzierung zwischen beruflichem und privatem Übernachtungsaufwand gleichheitsrechtlich zulässig, denn eine Aufwandsteuer muss auf denjenigen Aufwand beschränkt sein, der der Sphäre der Einkommensverwendung zuzuordnen ist, was bei beruflichem Aufwand nicht der Fall ist.
bb) Ein strukturelles Erhebungsdefizit bei der steuerlichen Erfassung der steuerpflichtigen Aufwendungen ist nicht in der Satzung angelegt. Falsche Angaben der Übernachtungsgäste sind wegen der geringen Belastung i.H.v. 5 % tendenziell unwahrscheinlich. Zudem sieht die Übernachtungsteuersatzung in § 11 Ordnungswidrigkeitsregelungen vor. Zwar erfasst § 11 Abs. 1 ÜSS nur Falschangaben von Steuerpflichtigen, mithin Beherbergungsbetreibern, jedoch sieht § 11 Abs. 2 Satz 1 lit. a) ÜSS ein Bußgeld auch für denjenigen vor, der einen in tatsächlicher Hinsicht unrichtigen Beleg ausstellt. Diese Regelungen reichen aus, um eine im Regelfall wahrheitsgerechte Besteuerung zu gewährleisten (siehe auch OVG Münster, Urteil vom 28. Oktober 2013 – 14 A 316/13, juris, Rn. 93 ff.; OVG Schleswig, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816 [821] = juris, Rn. 127).
d) Der Steuersatz ist nicht zu beanstanden.
e) Die persönliche Freiheit, das Recht auf informationelle Selbstbestimmung sowie das Datenschutzrecht, die Gleichheitsrechte und das Recht auf effektiven Rechtsschutz der Übernachtungsgäste werden ebenfalls nicht verletzt.
aa) Bei privaten Übernachtungsgästen geht von der Übernachtungssteuersatzung schon kein Eingriff in Freiheitsrechte aus. Wer aus privater Veranlassung reist, hat ohne Weiteres den erhöhten Übernachtungspreis zu zahlen, ohne dass es auf seine Mitwirkung an der Steuererhebung ankäme. Private Übernachtungsgäste unterliegen selbst auch keiner Steuerpflicht, sondern können lediglich aufgrund privatrechtlicher Überwälzung zur Zahlung eines erhöhten Übernachtungsentgelts verpflichtet sein.
Bei Übernachtungsgästen, die aus beruflichem Anlass reisen, kann aufgrund der Nachweispflicht für beruflichen Aufwand zunächst der Schutzbereich der Berufsfreiheit betroffen sein. Der Eingriff ist jedoch gerechtfertigt, insbesondere verhältnismäßig. Die Berufsfreiheit ist auf der niedrigsten Stufe der Berufsausübungsfreiheit betroffen, so dass vernünftige Gründe des Gemeinwohls eine Belastung rechtfertigen können. Die gesetzes- und gleichheitskonforme Besteuerung mit Übernachtungsteuer setzt zwingend die Statuierung von Nachweispflichten für denjenigen voraus, der von der Steuerüberwälzung verschont bleiben will. Andernfalls ließe sich die Differenzierung zwischen beruflichem und privatem Aufwand nicht durchführen, es entstünde die Gefahr eines strukturellen Erhebungsdefizits. Die erforderlichen Nachweise aufgrund von § 7 ÜSS unterliegen dabei keinen hohen formalen Anforderungen. Es ist lediglich sicherzustellen, dass der die Beherbergungsmöglichkeit bereitstellende Betreiber auf ihrer Grundlage die Beruflichkeit der Übernachtung ohne weiteren Aufwand und eindeutig überprüfen kann, um seinerseits gegenüber dem Steuergläubiger eine entsprechende Erklärung abgeben zu können. Regelmäßig wird die Glaubhaftmachung durch einen Arbeitgebernachweis oder eine Selbsterklärung erfolgen können. Diese sind nicht mit übermäßigem Aufwand für den Übernachtungsgast verbunden.
Sofern die Antragstellerin vorträgt, dass beruflich reisende Übernachtungsgäste bzw. deren Arbeitgeber sich intensiv vorab informieren müssten, welche Nachweise zur Glaubhaftmachung der Beruflichkeit der Übernachtung erforderlich sind, vermag dies keine Verletzung der Berufsfreiheit zu begründen. Die Pflicht zur Information über steuerliche Rahmenbedingungen der beruflichen Tätigkeit geht nicht über das hinaus, was von jedem Berufstätigen und seinem Arbeitgeber erwartet werden kann.
bb) Die Regelungen der Übernachtungsteuersatzung verstoßen auch nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung. Vielmehr stehen sie mit den geltenden Datenschutzbestimmungen im Einklang. Der Anwendungsbereich des Brandenburgischen Datenschutzgesetzes ist gemäß § 2 BbgDSG schon nicht eröffnet, da die Antragstellerin keine öffentliche Stelle o.ä. i.S.d. Vorschrift ist (zum Landesrecht Schleswig-Holstein siehe OVG Schleswig, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816 [820 f.] = juris, Rn. 124).
Auch Vorschriften des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) stehen der Ermittlung und Weitergabe der Erklärung von Beherbergungsgästen nicht entgegen. Es liegt eine hinreichende rechtliche Grundlage für die Datenerhebung vor. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nicht öffentliche Stellen Daten nur erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Nach § 7 Abs. 3 ÜSS muss das Vorliegen beruflicher Gründe vom Beherbergungsgast gegenüber dem Beherbergungsbetrieb glaubhaft gemacht werden. Die entsprechenden Nachweise sind nach § 7 Abs. 3 Satz 4 ÜSS durch den Betreiber beim Antragsgegner einzureichen. In diesen Vorschriften ist die erforderliche Grundlage für die Datenerhebung enthalten (zu einer vergleichbaren Satzungsregelung ebenso VGH Mannheim, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13, juris, Rn. 145).
cc) Die Gleichheitsrechte der Übernachtungsgäste werden durch die Regelungen der Übernachtungsteuersatzung nicht verletzt. Vielmehr ermöglicht die Satzung eine sachgerechte Differenzierung zwischen verschiedenen Gruppen von Übernachtungsgästen. Sofern der Übernachtung tatsächlich ein rein privater Reiseanlass zugrundeliegt, kommt ein Gleichheitsverstoß von vornherein nicht in Betracht, da der von der Satzung intendierte Belastungserfolg erreicht wird.
Derjenige, der zwar beruflich reist, aber diesen Übernachtungsanlass gegenüber dem Beherbergungsbetrieb nicht offenlegt, kann keine Ungleichbehandlung geltend machen, weil er den Grund für die Überwälzung selbst gesetzt hat und die Belastung allein auf seinem eigenen Verhalten beruht.
Aber auch in den Fällen, in denen ein beruflicher Reiseanlass vorliegt, dies auch offengelegt wird und gleichwohl eine Überwälzung erfolgt, kann kein von der Übernachtungsteuersatzung ausgehender Gleichheitsverstoß festgestellt werden. In der weit überwiegenden Zahl beruflicher Reiseanlässe wird eine Verschonung von der Steuerüberwälzung gelingen. In den Fällen, in denen gleichwohl eine aus Sicht des Übernachtungsgastes übermäßige Überwälzung erfolgen sollte, ist diese nicht auf die Ausgestaltung der Satzungsregelungen zurückzuführen. Die Satzung ermöglicht es dem Beherbergungsbetreiber, die Überwälzung der Übernachtungsteuer so vorzunehmen, dass es nicht zur überproportionalen Belastung der Übernachtungsgäste kommt. Insbesondere zwingt sie die Beherbergungsbetreiber auch bei der Nutzung von Buchungsportalen nicht dazu, Einheitspreise auszuweisen, die aus beruflichem Anlass reisende Übernachtungsgäste überproportional belasten. Sollte der Beherbergungsbetreiber gleichwohl eine solche globale Überwälzung vornehmen, kann der Übernachtungsgast die überproportionale Überwälzung durch die Auswahl eines anderen Vertragspartners abwenden.
dd) Es liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes vor. Zwar kann sich ein Übernachtungsgast nicht selbst gegen die Erhebung der Übernachtungsteuer wehren (vgl. BVerwG, Beschluss vom 30. August 2013 – 9 BN 2/13, NVwZ-RR 2013, 1014). Eine solche Rechtschutzmöglichkeit muss dem Übernachtungsgast aber auch nicht gewährt werden, da er selbst nicht Steuerschuldner, sondern lediglich wirtschaftlicher Träger der Übernachtungsteuer ist. Art. 19 Abs. 4 GG garantiert dem mittelbar Betroffenen nicht die Rechtschutzmöglichkeit, falls sich der unmittelbar Betroffene entscheidet, nicht gegen die Belastung vorzugehen. Das Grundrecht schützt nur vor Maßnahmen der öffentlichen Gewalt, nicht vor belastenden Vertragsgestaltungen seitens des privaten Beherbergungsbetriebs als Vertragspartner des Übernachtungsgastes (vgl. OVG Schleswig, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12, NVwZ-RR 2013, 816 [818] = juris, Rn. 108).
C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 VwGO in Verbindung mit den hier entsprechend anwendbaren § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.
Beschluss
Der Streitwert wird auf 20.000 Euro festgesetzt (§ 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes).
Dieser Beschluss ist gemäß §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 12 bis 16, 19 und 20 KAG
§ 3 KAG
§ 11 KAG
§ 2 BbgDSG
§ 3 Abs. 1 KAG
§ 11 sind Vorschriften
§ 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VwGO
§ 4 Abs. 1 BbgVwGG
§ 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 68 Abs. 1 S. 1 OWiG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 3 Abs. 2 KAG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 1 Abs. 3 KAG
§ 3 Abs. 2 Satz 2 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 43 Satz 2 AO
§ 1 Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 PAngV
§ 9 Abs. 2 PAngV
§ 4 Abs. 1 BDSG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 1 VwGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 12 GG
Art. 19 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2005, 695
NVwZ-RR 2013, 816
BVerwGE 143, 301
BVerfGE 98, 106, 124
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 123, 1, 35
BVerfGE 14, 76, 96
BVerwGE 116, 188
NVwZ 2012, 771
BVerfGE 5, 13, 16
GRUR-RR 2014, 298
NVwZ-RR 2013, 1014
9 BN 1/16
14 A 316/13
7 CN 6/04
4 KN 1/12
4 KN 2/13
9 CN 1/11
2 S 2555/13
1 BvR 8/05
4 KN 3/13
1 BvL 8/05
1 BvL 31/58
9 CN 1/01
4 MR 1/12
1 BvR 190/55
6 U 172/13
9 BN 2/13