Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-02, Aktenzeichen 15 K 4135/05
ECLI: ECLI:DE:FGK:2010:0302.15K4135.05.00

Tenor:
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid und die Festsetzung des Solidari-tätszuschlags 1999 vom 15.12.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2005 werden aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 80 % und der Beklagte zu 20 %.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Ehefrau des Klägers, Frau M, in den Streitjahren in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.
Frau M war von Beruf Moderatorin und lebte seit 0000 mit ihrer Familie in H in der Schweiz.
In den Streitjahren produzierte Frau M als Moderatorin und redaktionelle Leiterin zusammen mit der F KG (im Folgenden kurz: F) in R (Deutschland) eine wochentägliche Talkshow . Laut Ziffer 2 des "Vertrags für Mitwirkende" (Bl. 53 ff. der FG-Akten) war sie verpflichtet, an den Proben und Produktionssitzungen zu dieser Show in R teilzunehmen. Je Produktionswoche sollten fünf Produktionen erfolgen, welche wegen der genauen Terminierung mit Frau M abzusprechen waren, so dass insgesamt 180 Folgen pro Jahr produziert wurden. Hinsichtlich der Terminabsprache war Frau M nicht weisungsgebunden. In den Monaten Juni bis August war eine zeitlich nicht genauer definierte Sommerpause vereinbart. Darüber hinaus bestand keine Anwesenheitspflicht für Frau M in R. Die Laufzeit des Vertrags war auf vier Jahre, beginnend mit dem 00.00.0000, festgelegt und konnte seitens F außerordentlich gekündigt werden. Weiterhin sollte der Vertrag enden, wenn die Produktion der Sendung durch F eingestellt werden würde (Ziffer 4.4 letzter Absatz). F übernahm die produktionsbedingten Reisekosten sowie die Hotelkosten (Ziffer 4.5 und 4.6 des Vertrags). Alternativ bestand für Frau M die Möglichkeit, ein Appartement anzumieten oder zu kaufen, zu dessen Kostenübernahme sich F für die Vertragslaufzeit bis zu ... DM monatlich verpflichtete. Der Vertrag wurde letztlich vorzeitig zum 00.00.0000 beendet.
F mietete zunächst für Frau M im Hotel S (Zimmer ...) und ab Januar 1997 im Hotel U (Zimmer ..., ab Juni 1998 Nr. ... und Nr. ... am 2./3.04.1998) jeweils ein Hotelzimmer an. Dabei wurden mit den Hotels folgende feste Buchungszeiträume vereinbart, um günstigere Konditionen zu erzielen:
1996
1997
1998
1999
08.01. bis 30.06.
Anfang Januar bis 30.06.
11.01. bis 26.06
01.01. bis 30.06.
Sommerpause
...
15.08. bis 22.12.
16.08. bis 17.12.
01.09. bis 19.12.
Weihnachtspause
Frau M reiste zu den Produktionen in der Regel am Montag einer Produktionswoche nach R an und kehrte donnerstags abends oder freitags in die Schweiz zu ihrer Familie zurück. Zudem gab es um die Osterfeiertage und im Herbst jeweils eine produktionsfreie Woche, in der sich Frau M nicht in R aufhielt (in 1996: ... und ...; in 1997: ... und ..., zusätzlich ...). Insoweit wird auf die von Frau M 2003 erstellten Aufzeichnungen verwiesen (Bl. 201 ff. der FG-Akte). Teilweise wurden an einem Produktionstag mehrere Sendungen aufgezeichnet.
Die Hotels rechneten gegenüber F in der Regel sämtliche gebuchten Tage eines Monats ab, insbesondere auch die Wochenenden und produktionsfreien Wochen, an denen Frau M in die Schweiz zurückgekehrt war, mit Ausnahme der Sommer- und Winterpause (s. Bl. 61 ff. der FG-Akten). Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob das Hotel U berechtigt war, nach der Abreise von Frau M das Zimmer anderweitig zu vermieten (s. Schreiben des Herrn Q vom 03.09.2003 und der Aussage der Frau K vom 30.11.2005, Bl. 111 ff. d. FG-Akten). Ausweislich der im Klageverfahren vorgelegten Hotelrechnungen für die Streitjahre schrieb das Hotel U F zwei Mal, am 00.00.0000 und 00.00.0000, Beträge gut und zwar in Höhe von ... DM für die Vermietung an Frau J und in Höhe von ... DM für die Vermietung an Herrn L (s. Rechnung Hotel U vom 03.02.1998, Bl. 82 d. FG-Akte).
Für die Streitjahre wurde bei F eine Lohnsteueraußenprüfung durchgeführt, in deren Folge mit Daten vom 15.12.2003 erstmalige Einkommensteuerschätzungsbescheide für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen wurden. In den streitgegenständlichen Bescheiden wurden folgende – der Höhe nach unstreitige - Einkünfte von Frau M aus selbständiger Arbeit der Besteuerung zu Grunde gelegt, die zuvor dem Steuerabzug nach § 50a des Einkommensteuergesetzes – EStG – unterworfen worden waren:
1996: ... DM
1997: ... DM
1998: ... DM
1999: ... DM
Die Einsprüche gegen diese Einkommensteuerbescheide wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2005 als unbegründet zurück. Er begründete die Entscheidung damit, dass Frau M in den Streitjahren in R einen Wohnsitz im Sinne des § 8 der Abgabenordnung – AO – inne gehabt habe. Nach den Umständen sei erkennbar gewesen, dass sich Frau M in Deutschland nicht nur vorübergehend aufgehalten habe. Der nicht nur vorübergehende Charakter des Aufenthalts zeige sich an der langfristigen Anmietung der Hotelzimmer durch F für die Moderatorin. Auf die konträre Absicht von Frau M, keinen Wohnsitz in Deutschland begründen zu wollen, komme es für die Entscheidung ebenso wenig an, wie auf den Umstand, dass ein Dritter, hier F, die Hotelmiete beglichen habe. Schließlich sei eine doppelte Wohnsitzbegründung möglich, so dass die Frage der Verwurzelung von Frau M in der Schweiz dem Wohnsitz in Deutschland nicht entgegenstehe.
Weiterhin stehe Deutschland gemäß Art. 4 Abs. 2 und 3 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland – Schweiz (DBA CH) das Besteuerungsrecht zu, da Frau M in Deutschland ihre ständige Wohnstätte gehabt habe. Da Frau M ihrer Verpflichtung zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre nicht nachgekommen sei, habe der Beklagte die Höhe der Einkünfte zu Recht gemäß § 162 AO schätzen dürfen.
Zur Begründung der vorliegenden Klage legte der Kläger dar, dass Frau M in den Streitjahren in Deutschland weder einen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO begründet habe, der zu einer unbeschränkten Steuerpflicht führen würde. Entgegen der Ansicht des Beklagten fehle es für die Annahme eines Wohnsitzes an dem Innehaben der Wohnung im Sinne einer tatsächlichen Verfügungsmacht und nicht nur vorübergehenden Nutzung. Da Frau M die Hotelzimmer, die keine Kochgelegenheit aufwiesen, nicht selbst angemietet und F den Hotels vorab die Produktionspläne übermittelt habe, damit diese mögliche Zwischenvermietungen einplanen konnten, habe sich Frau M bei jeder Ankunft an- und jeder Abreise abgemeldet. Für private Zwecke hätte Frau M auf eigene Kosten ein Zimmer anmieten müssen, da F lediglich für ihre produktions- und redaktionssitzungsbedingten Anwesenheiten verpflichtet gewesen sei, die anfallenden Hotelkosten zu übernehmen. Daher habe Frau M auch nur gegenüber F einen Anspruch auf Unterkunft gehabt. Die tatsächliche Verfügungsmacht über das Hotelzimmer durch F begründe nicht automatisch auch eine tatsächliche Verfügungsmacht zu Gunsten von Frau M. Die Tatsache, dass F die Zimmer für ein halbes Jahr pauschal im Voraus gebucht habe, resultiere aus wirtschaftlichen Erwägungen. F habe durch eine langfristige Anmietung günstigere Konditionen erzielen können als bei Einzelbuchungen. Der übliche Zimmerpreis habe in den Streitjahren bei ... DM für das Zimmer ... und bei ... DM für das Zimmer ... des Hotel U gelegen, was der Beklagte bestreitet. Ausweislich der vorliegenden Rechnungen habe das Hotel Tagespauschalpreise von ... DM bzw. ... DM gegenüber F berechnet. Ob die Hotels von ihrer Berechtigung von Zwischenvermietungen in Abwesenheitszeiten von Frau M Gebrauch gemacht haben oder nicht, könne nicht wohnsitzbegründend wirken. Zudem habe wegen der tatsächlichen Rückkehr von Frau M in die Schweiz an den Wochenenden, produktionsfreien Wochen und der Sommer- und Winterpause eine nur vorübergehenden Nutzung der Hotelzimmer durch Frau M vorgelegen. Dabei sei es unerheblich, dass Frau M nach einer Sommer- oder Winterpause wieder dasselbe Hotelzimmer zur Verfügung gestellt bekommen habe, wobei Frau M insgesamt in drei verschiedenen Zimmern übernachtet habe. Die nur vorübergehende Nutzung der Hotelzimmer zeige sich auch daran, dass F jederzeit die Einstellung der Sendung und somit die Vertragsbeendigung herbeiführen konnte, so wie es tatsächlich auch zum 00.00.0000 geschehen sei. Für die Begründung eines zweiten Wohnsitzes, neben dem in H in der Schweiz, seien zudem erhöhte Anforderungen zu stellen. In Zweifelsfällen müsse auf die Verwurzelung des Steuerpflichtigen abgestellt werden. Frau M habe die wenigen Gegenstände ihres persönlichen Bedarfs wöchentlich in einem kleinen Koffer transportiert, da ihr vor Ort eine umfangreiche Moderatorengarderobe zur Verfügung gestanden habe. Persönliche Gegenstände habe sie im Hotelzimmer nicht zurückgelassen. An Redaktions- und Produktionstagen habe sie bis zu 16 Stunden gearbeitet und sei lediglich zum Schlafen im Hotelzimmer gewesen. Eine Pflege von privaten Kontakten sei in R bereits aus Zeitgründen nicht möglich gewesen. Vielmehr sei Frau M in der Schweiz in dort ansässigen Vereinen engagiert gewesen, etwa im Behindertensport, und habe in den Streitjahren in gleich hoher Intensität ihre privaten Kontakte gepflegt. Die enge Verbindung von Frau M mit ihrem Wohnort in der Schweiz zeige sich zuletzt daran, dass sie während der Produktionszeiten in Deutschland so schnell wie möglich in die Schweiz zurückgereist sei. Bereits diese Umstände deuteten auf eine nicht dauerhafte Beibehaltung und Benutzung des Hotelzimmers hin. Zu den Begleitumständen der produktionsbedingten Aufenthalte von Frau M bietet der Kläger Beweis durch Vernehmung von Frau K, Herrn G, Herrn D und Herrn Q an und fügt schriftliche Stellungnahmen der angebotenen Zeugen seinen Schriftsätzen bei.
Des Weiteren sei auch kein gewöhnlicher Aufenthalt im Sinne des § 9 AO anzunehmen. Die unwiderlegliche Vermutung des § 9 Satz 2 AO greife nicht ein, da es sich nicht um einen zusammenhängenden sechsmonatigen Aufenthalt von Frau M in Deutschland handele, sondern wegen der Unterbrechungen an jedem Wochenende, den produktionsfreien Wochen und der Sommer- und der Winterpause um mehrere kurze Aufenthalte hintereinander. Auch § 9 Satz 1 AO sei nicht einschlägig, da sich Frau M in Deutschland nicht unter Umständen aufgehalten habe, die erkennen liessen, dass sie im Inland nicht nur vorübergehend verweile. Da ein Steuerpflichtiger im Gegensatz zum Wohnsitz nur einen gewöhnlichen Aufenthalt haben könne, sei dieser wegen der stärkeren persönlich-familiären Bindungen von Frau M in der Schweiz anzunehmen, wo sie ihren Lebensmittelpunkt habe. Es habe seitens von Frau M niemals der Wille oder die Absicht bestanden, in R ihren gewöhnlichen Aufenthalt zu begründen, wo sie sich lediglich zu Berufszwecken aufhalte. Daher habe sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz auch nicht beendet. Frau M sei vielmehr mit einer Grenzgängerin zu vergleichen. Im Übrigen wird auf das Vorbringen der Klägerseite zu § 8 AO und die gestellten Beweisanträge verwiesen.
Der Kläger beantragt,
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1999 vom 15.12.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2005 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
In Ergänzung und Vertiefung seiner Rechtsansicht aus der Einspruchsentscheidung stellt der Beklagte darauf ab, dass für eine Wohnsitzbegründung im Sinne des § 8 AO der Wille des Steuerpflichtigen unerheblich sei, da allein entscheidend die tatsächliche Verfügungsmacht über das Zimmer sei. Selbst wenn die Hotels das Zimmer von Frau M anderweitig während derer Abwesenheit habe vermieten können, habe es allein zu ihrer Disposition gestanden, wann eine Freigabe des Zimmers erfolgt sei. Befristete (Unter)Vermietungen seien unschädlich. Aus den Einzelabrechnungen der Zimmer pro Tag folge, dass die Zimmer ihr auch an diesen Tagen zur freien Verfügung gestanden haben. Lediglich an zwei Tagen und Nächten im Streitzeitraum sei eine Vermietung erfolgt. Ein Pauschalpreis sei entgegen der Behauptung der Klägerseite mit den Hotels nicht vereinbart worden. Außerdem entspreche es nicht der Lebenserfahrung, dass Frau M als Person des öffentlichen Lebens alle relevanten Termine auf die Zeit von Montag bis Donnerstag oder Freitag einer Woche habe legen können.
Auch sei der Aufenthalt von Frau M von Beginn an auf mehr als sechs Monate angelegt gewesen, da der Vertrag mit F eine feste Laufzeit von vier Jahren gehabt habe. Auf die tatsächliche vorzeitige Beendigung komme es bei der Beurteilung der dauerhaften Nutzung einer Wohnung im Inland ebenso wenig an, wie auf die Tatsache, dass Frau M die Zimmer während ihres Aufenthalts gewechselt habe. Es sei weder entscheidend, ob sich ihr Lebensmittelpunkt im Inland befunden habe noch ob die Aufenthalte unregelmäßig erfolgten.
Am 27.03.2009 hat der Senat beschlossen, dass zu der Frage, ob Frau M in den Streitjahren zu jeder Zeit ihr Hotelzimmer nutzen konnte und durfte, Beweis erhoben wird, durch Vernehmung der Zeugen Herrn Michael Q und Frau K.
Auf Nachfrage des Gerichts hat der Kläger mit Schriftsatz vom 02.03.2010 mitgeteilt, dass Frau M am 02.07.1997 gegen 20.00 Uhr endgültig in die Schweiz zurückgereist sei. Zur Produktion der Sendungen des Jahres 1999 sei sie nach der Winterpause am 04.01.1999, einem Montag, angereist.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, jedoch nur teilweise begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind - mit Ausnahme des Einkommensteuerbescheids 1999 - rechtmäßig und verletzen den Kläger als Rechtsnachfolger von Frau M nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat Frau M zu Recht für die Jahre 1996 bis 1998 zur Einkommensteuer veranlagt, da sie insoweit in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) und Deutschland das Besteuerungsrecht zustand (Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA CH). Lediglich für das Streitjahr 1999 ist ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die Einkünfte von Frau M zu verneinen.
I. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Frau M hatte in den Streitjahren im Inland in R jedenfalls ihren gewöhnlichen Aufenthalt nach § 9 AO. Ob Frau M auch ihren Wohnsitz im Sinne des § 8 AO im Inland hatte, kann daher dahingestellt bleiben.
1. Der gewöhnliche Aufenthalt einer Person befindet sich gemäß § 9 Satz 1 AO dort, wo sie sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Ein solcher Aufenthalt wird bei einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten stets und von Beginn an unwiderleglich vermutet, wobei kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt bleiben, § 9 Satz 2 AO.
a. Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten ist im Sinne der unwiderleglichen Vermutungsregelung des § 9 Satz 2 AO gegeben, wenn der Aufenthalt über diese Zeitspanne erfolgt. Kurzfristige Unterbrechungen schaden nicht und werden bei der Berechnung der Sechsmonatsfrist mitgerechnet (vgl. Lehner/Waldhoff in: Kichhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 102. EGL 9/2000, § 1 Rn. B 194; Seewald/Felix, Kindergeldrecht, 14. EGL 10/2002, § 62 Rn. 52). Damit kommt es – im Gegensatz zu Satz 1 der Vorschrift - auf die objektive Dauer des Aufenthalts an, unabhängig von subjektiven Vorstellungen und Plänen des Steuerpflichtigen. Als noch kurzfristige Unterbrechungen werden in der Literatur Zeiten von zwei bis drei Wochen angesehen (so: Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 193. EGL 03/2007, § 9 Rn. 25; von Wedelstädt in: Kühn/von Wedelstädt AO/FGO, 2004, § 9 Rn. 11; Schwarz in: Schwarz, AO/FGO, 111. EGL 12/2004, § 9 Rn. 9). Jedoch dürfen selbst kurzfristige Unterbrechungen nicht derart häufig auftreten, dass bei einer Gesamtbetrachtung nicht mehr von einem zusammenhängenden Aufenthalt gesprochen werden kann. Übliche Familienheimfahrten und urlaubsbedingte Abwesenheitszeiten stehen einem zusammenhängenden Aufenthalt jedoch nicht entgegen, da sie den Aufenthalt nur vorübergehend unterbrechen (Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 193. EGL 03/2007, § 9 Rn. 25; Kruse in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 117. EGL 10/2008, § 9 Rn. 11; in diese Richtung auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 04.06.1975, I R 250/73, BStBl II 1975, 708 unter 2.; a.A. Schwarz in: Schwarz, AO/FGO, 111. EGL 12/2004, § 9 Rn. 9).
Nach der Überzeugung des erkennenden Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist im vorliegenden Fall dem Umstand entscheidende Bedeutung beizumessen, dass sich Frau M im Inland regelmäßig für einen und demselben Zweck, nämlich der Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen zur Produktion der Show im Inland aufgehalten hat. Daher sind die häufigen kurzen Unterbrechungen zu Wochenendheimfahrten und Urlauben für den Zusammenhang des Aufenthalts unschädlich, da diese das objektiv nach außen erkennbare, einheitliche Gesamtbild des Aufenthalts nicht stören. Dieses zeichnet sich dadurch aus, dass Frau M regelmäßig montags nach R reiste, um an redaktionellen Sitzungen teilzunehmen und teilweise mehrere Sendungen am Tag zu produzieren, um donnerstags oder freitags nach Abschluss der Arbeiten für die Produktionswoche in die Schweiz zurückzukehren. Bei den wöchentlichen Reisen handelt es sich also nicht um verschiedenartige Dienstreisen zur Erfüllung völlig unterschiedlicher Zwecke, sondern um ein einheitliches Ganzes. Ob die langen Sommerpausen von eineinhalb bis zwei Monaten zu einer schädlichen Unterbrechung der Aufenthaltsfrist führen (verneinend: Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.09.1975, IV 253/73, EFG 1976, 13 bei einem 2-3monatigen Heimaturlaub eines Gastarbeiters), kann der Senat offen lassen, da für die unwiderlegliche Vermutung des § 9 Satz 2 AO gerade nicht Voraussetzung ist, dass die Sechsmonatsfrist innerhalb eines Kalenderjahres überschritten sein muss (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.08.1981, I R 51/78, BStBl II 1982, 452; Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.09.1990, IX K 96/88 , EFG 1991, 102; Tipke/Kruse, AO/FGO, 117. EGL 10/2008, § 9 Rn. 12). Vielmehr ist ein gewöhnlicher Aufenthalt "von Beginn an" anzunehmen, sobald die Frist überschritten wird. Demnach begann der gewöhnliche Aufenthalt von Frau M jedenfalls am 15.08.1996 und endete am 30.06.1997, um erneut nach der Sommerpause zu beginnen und sich dergestalt bis zur Vertragsbeendigung am 30.06.1999 fortzusetzen.
Auf subjektive Vorstellungen und dem Willen, keinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland begründen zu wollen, kommt es im Rahmen des § 9 Satz 2 AO, der entscheidend auf das objektive Zeitmoment abstellt, nicht an (vgl. Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 193. EGL 03/2007, § 9 Rn. 35; Schwarz in: Schwarz, AO/FGO, 111. EGL 12/2004, § 9 Rn. 9; Lehner/Waldhoff in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 102. EGL 09/2000, § 1 EStG Rn. B 189).
b. Aber selbst unterstellt, die Aufenthaltsunterbrechungen von Frau M durch Wochenendheimfahren, produktionsfreie Wochen, Sommer- und Winterpause stünden einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt im Sinne des § 9 Satz 2 AO entgegen, hat Frau M in den Streitjahren einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 9 Satz 1 AO.
aa. Das nicht nur vorübergehende Verweilen an einem Ort beinhaltet sowohl ein zeitliches als auch ein subjektives Moment, welches sich an den objektiven Umständen manifestieren lassen muss. Daher muss sich die Absicht oder Erwartung des Steuerpflichtigen zu Beginn des Aufenthalts auf ein längerfristiges Verweilen bezogen haben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.08.1989, I R 215/85, BStBl II 1989, 956 unter II.4.; ebenso von Wedelstädt in: Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 2004, § 9 Rn. 7).
Zwar reicht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für ein solches längerfristiges Verweilen das Vorhandensein der wirtschaftlichen Existenzgrundlage im Inland, die die tägliche Anwesenheit im Inland erfordert, nicht aus, wenn der Steuerpflichtige allabendlich zu seiner Familie in die außerhalb des Geltungsbereichs des Grundgesetzes gelegene Wohnung zurückkehrt, sog. Grenzpendler (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 10.08.1983, I R 241/82, BStBl II 1984, 11; vom 06.02.1985, I R 23/82, BStBl II 1985, 331). Vielmehr setzt der gewöhnliche Aufenthalt im Inland voraus, dass der Steuerpflichtige seine Tätigkeit im Inland nicht unter Benutzung seiner im Ausland belegenen Wohnung ausübt, also sich nicht nur zu den Arbeitszeiten während eines Teils des Tages im Inland aufhält. Wer somit auch an Arbeitstagen am Arbeitsort im Inland übernachtet und sich nur an Wochenenden zu seiner Wohnung im Ausland begibt, der hat an dem inländischen Arbeitsort seinen gewöhnlichen Aufenthalt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.05.1988, I R 225/82, BStBl II 1988, 944 unter B.2.a. zu § 14 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG; dem folgend: Schwarz in: Schwarz, AO, 111. EGL 12/2004, § 9 Rn. 6; Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 193. EGL 03/2007, § 9 Rn. 23; Kruse in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 117. EGL 10/2008, § 9 AO Rn. 7).
Denn der "gewöhnliche" Aufenthalt setzt in zeitlicher Hinsicht eine tatsächliche, nicht jedoch eine ständige Anwesenheit voraus, so dass der Aufenthalt auch unterbrochen werden kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 27.07.1962, VI 165/59 U, BStBl III 1962, 429; vom 30.08.1989, I R 215/85, BStBl II 1989, 956 unter II.4.). Ausreichend ist, wenn der Steuerpflichtige sich regelmäßig an einem bestimmten Ort aufhält und nach einer vorübergehenden Abwesenheit jeweils wieder dorthin zurückkehrt (vgl. Buciek in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 42. EGL 08/2003, § 9 Rn. 23). Solche Unterbrechungen des Aufenthalts schaden nicht, soweit es für den Steuerpflichtigen vor der Unterbrechung feststeht, dass die inländische Tätigkeit noch nicht beendet ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 04.06.1975, I R 250/73, BStBl II 1975, 708 unter 2.). Eine Mindestverweildauer ist im Gegensatz zu Satz 2 der Vorschrift nicht vorgesehen. In der Regel wird aber der Zeitraum von sechs Monaten ein gewichtiges Indiz für die Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland sein.
bb. Nach diesen Grundsätzen stellte der Aufenthalt von Frau M im Inland nach der Überzeugung des erkennenden Senats (§ 96 Abs. 1 FGO) ein längerfristiges Verweilen dar, so dass ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland anzunehmen ist. Nach Abschluss des Vertrags mit F beabsichtigte Frau M, für einen Zeitraum von insgesamt vier Jahren eine wochentäglich ausgestrahlte Show in R zu produzieren. Die Tatsache, dass F die Sendung jederzeit einstellen konnte, soweit sie nicht die erhoffen Zuschauerzahlen einbrachte, steht der langfristigen Planung von Frau M nicht entgegen. Denn sie war zunächst zur vierjährigen Vertragserfüllung verpflichtet, von der sie für ihre Planungen ausgehen musste. Tatsächlich endete die Vertragslaufzeit auch lediglich ein halbes Jahr vor dem vereinbarten Ende, so dass die Produktionszeit insgesamt über einen Zeitraum von 3 ½ Jahre verlief.
Für diesen Zeitraum beabsichtigte Frau M von Beginn an, sich an Wochentagen zur Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen - Produktion und redaktionelle Leitung der Sendung - in R aufzuhalten. Damit war ihr Aufenthalt seit dem 01.01.1996 auf eine regelmäßige Wiederkehr nach R zu Beginn einer jeden Produktionswoche ausgerichtet. Diesen Plan hat sie über den Streitzeitraum hindurch auch verwirklicht, indem sie in der Regel montags nach R anreiste und am Donnerstag oder Freitag einer Produktionswoche nach H in die Schweiz zu ihrer Familie abreiste. Bei jedem Abreisetag stand für sie jedoch fest, dass sie zum nächsten Produktionstermin wieder nach R zurückkehren würde. Diese kurzfristigen Unterbrechungen des Aufenthalts in R von zwei bis drei Tagen für ein Wochenende oder ein bis zwei Wochen für den Oster-, Herbst- oder Weihnachtsurlaub sind unschädlich.
Dies gilt selbst für die vertraglich vereinbarte Sommerpause von eineinhalb bis zwei Monaten in den Monaten Juli und August der Streitjahre. Denn auch insoweit stand für Frau M fest, dass sie nach der Pause zur Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen an die Produktionsstätte nach R und damit das von F angemietete Hotelzimmer regelmäßig zurückkehren würde. Im Gegensatz zu § 9 Satz 2 AO kommt es im Rahmen des Satzes 1 der Vorschrift auf die persönliche Motivation und die subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen an (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.08.1989, I R 215/85, BStBl II 1989, 956; Stapperfend in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, 229. EGL 10/2007, § 1 EStG Rn. 77; Lehner/Waldhoff in: Kirchhof/Söhn, EStG, 102. EGL 09/2000, § 1 Rn. B 192). Aus dieser Sicht stellt sich der Aufenthalt von Frau M in R als ein einheitliches Ganzes dar, da ihre Rückkehr nach Deutschland auch nach jeder Sommerpause auf ein und derselben, von Anfang an bekannten Motivation beruhte, nämlich der Produktion der Shows zusammen mit F. Das vertraglich vereinbarte und letztlich auch 1999 realisierte außerordentliche Kündigungsrecht hat an dieser Absicht von Frau M nichts geändert, solange ihr die Kündigung nicht bekannt war.
cc. Soweit der Kläger einwendet, dass seine Ehefrau ihre familiären und gesellschaftlichen Bindungen während der Streitjahre allein in der Schweiz gehabt habe und sich in R lediglich zu Erwerbszwecken aufgehalten habe, steht dies der Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts gemäß § 9 Satz 1 AO nicht entgegen. Damit bezweifelt der Senat nicht, dass Frau M in den Streitjahren ihre privaten Bindungen weit überwiegend in der Schweiz unterhalten und gepflegt und dazu dort ihren Wohnsitz beibehalten hat. Denn die Frage, ob Frau M einen etwaigen gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz beendet hat, stellt sich im Rahmen des § 9 AO nicht. Sobald die Voraussetzungen für die Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts im Sinne des § 9 Satz 1 oder 2 AO gegeben sind, ist ein solcher Inlandsaufenthalt unabhängig von der Frage anzunehmen, ob ein weiterer Aufenthalt besteht. Ein sog. Schwerpunktaufenthalt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 09.02.1966, I 244/63, BStBl III 1966, 522 zu einer Art "Grenzgänger", der zum Betrieb seiner Drogerie nach Berlin (West) fuhr, um regelmäßig zum Übernachten in seine Familienwohnung nach Berlin (Ost) zurückzukehren) ist aus dem WoFaut des § 9 AO nicht ableitbar. Die zitierte Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 9. Februar 1966 ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass lediglich der Aufenthalt im Inland zu Erwerbszwecken, ohne eine inländische Übernachtungsmöglichkeit regelmäßig zu nutzen, unzureichend ist, um überhaupt einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland zu begründen. Auf einen Schwerpunktaufenthalt kommt es mithin nicht an.
Der Bundesfinanzhof hat bisher lediglich für den umgekehrten Fall des Auslandsaufenthalts eines bis dato unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen – einem deutschen Seemann - entschieden, dass es für diesen Fall gerade an einer § 9 Satz 2 AO entsprechenden Regelung fehle, so dass er zu weitergehenden Überlegungen veranlasst war. Daher könne, so der Bundesfinanzhof, ein längerer Auslandsaufenthalt noch nicht zwingend bedeuten, dass der bisherige gewöhnliche Aufenthalt im Inland beendet sei (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.07.1962, VI 156/59 U, BStBl III 1962, 429 zu § 14 StAnpG). Denn der gewöhnliche Aufenthalt stelle ein Zustandsverhältnis dar, welches auch bei längerer Abwesenheit nicht ohne weiteres beendet werde, wenn es an einem entsprechenden Willen fehle. Je länger ein Aufenthalt im Ausland jedoch dauere, desto weniger Bedeutung sei dem Willen zuzumessen. Bei einer Abwesenheitszeit von sechs Monaten spreche eine Vermutung dafür, dass kein gewöhnlicher Aufenthalt mehr im Inland bestehe, es sei denn, dass besondere Umstände des Einzelfalls, darauf schließen lassen, dass die Beziehung zum Inland fortbestehe, etwa wenn der Steuerpflichtige in verhältnismäßig kurzen Abständen immer wieder ins Inland zurückkehre, weil er sich hier "zu Hause" fühle und seine persönlichen Bindungen im Inland beibehalten habe (dieser Rechtsprechung folgend: Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.04.2005, I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756 unter II.4.b.). Teile in der Literatur übertragen diesen Rechtsprechungsansatz auch auf die Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland gemäß § 9 Satz 1 AO (so: Buciek in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 42. EGL 08/2003, § 9 Rn. 35; Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO; 193. EGL 03/2007, § 9 Rn. 22 und 26).
Dem kann der Senat in diesem Umfang nicht folgen, da der Wortlaut des § 9 Satz 1 AO besagt, dass den gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne der Vorschrift jemand dort hat, der die weiteren Voraussetzungen erfüllt. Verweilt jemand nicht nur vorübergehend im Inland, kommt es auf weitere enge persönliche und gesellschaftliche Bindungen zu einem anderen Aufenthaltsort nicht mehr an.
II. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte von Frau M aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) stand gemäß Art. 4 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888) - DBA CH - für die Jahre 1996 bis 1998 der Bundesrepublik Deutschland, für 1999 jedoch der Schweiz zu.
1. Frau M war in allen Streitjahren in beiden Vertragsstaaten im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA CH ansässig, da sie dort unbeschränkt steuerpflichtig war. Weiter verfügte sie in der Schweiz über eine ständige Wohnstätte, jedenfalls befand sich dort aufgrund ihrer familiären und gesellschaftlichen Bindungen der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im Sinne des Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA CH, so dass Frau M für Zwecke der Doppelbesteuerung als in der Schweiz ansässig galt. Das hat grundsätzlich zur Folge, dass die aus Deutschland stammenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur in der Schweiz besteuert werden können (Art. 14 DBA CH).
2. Ungeachtet der vorstehenden Regelungen steht der Bundesrepublik Deutschland nach Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA CH das Besteuerungsrecht in solchen Fällen trotzdem dann zu, wenn die Person in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügt oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat.
In den Streitjahren 1996 bis 1998 hatte Frau M im abkommensrechtlichen Sinne ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr in der Bundesrepublik Deutschland. Lediglich für das Streitjahr 1999 fehlt es an den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA CH.
a. Der Begriff "gewöhnlicher Aufenthalt" ist nicht mit den Voraussetzungen des § 9 AO gleichzusetzen, sondern unabhängig davon aus dem Doppelbesteuerungsabkommen selbst nach dessen Wortlaut, Systematik und Sinn und Zweck auszulegen (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 83. EGL 03/2001, Art. 4 OECD-MA Rn. 74; Lehner in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 4 OECD-MA Rn. 203; Kruse in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 117. EGL 10/2008, § 9 AO Rn. 19; vgl. auch Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 18.06.2002, 5 K 5386/00, IStR 2002, 845 zum Begriff der "ständigen Wohnstätte"). Die Unabhängigkeit des Begriffs vom innerstaatlichen Recht zeigt sich bereits daran, dass eine Person im Gegensatz zu § 9 AO nach Art. 4 Abs. 2 lit. c. DBA CH in beiden Vertragsstaaten einen gewöhnlichen Aufenthalt innehaben kann.
aa. Danach wird der Aufenthalt einer Person erst dann zu einem "gewöhnlichen", wenn er eine gewisse zeitliche Dauer überschreitet. Diese Anforderung gibt Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA CH mit einer Aufenthaltsdauer von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr vor. Wird der Aufenthalt – wie im Streitfall – durch Aufenthalte im anderen Vertragsstaat regelmäßig unterbrochen, ist es erforderlich, dass zwischen den einzelnen Aufenthalten in dem Vertragsstaat ein Sachzusammenhang besteht (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 83. EGL 03/2001, Art. 4 OECD-MA Rn. 76; Kaminski in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG und DBA, Art. 4 OECD-MA Rn. 52; Lehner in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 4 OECD-MA Rn. 206). Jedenfalls wenn die Person von vorne herein die Absicht hat, in den Vertragsstaat zurückzukehren, um beispielsweise ihre wirtschaftliche Verrichtung fortzusetzen, kann von einem einheitlichen und damit gewöhnlichem Aufenthalt gesprochen werden.
bb. So verhält es sich im Streitfall für die Jahre 1996 bis 1998. In diesen Jahren dauerte der Aufenthalt von Frau M mindestens sechs Monate im jeweiligen Kalenderjahr. Dabei sind die Unterbrechungen des Aufenthalts durch Wochenendheimfahrten, Urlaubszeiten zu Weihnachten, im Sommer und im Herbst unschädlich, da Frau M jeweils mit der Absicht in die Schweiz reiste, nach R zurückzukehren. Ihre Verpflichtung zur Erfüllung ein und desselben Vertrags mit F hat sie dazu veranlasst – bis zur Kündigung durch F – ihren Aufenthalt kontinuierlich in R zu begründen. Auch die längere Pause im Sommer unterbricht den Aufenthalt nach der Überzeugung des Senats nicht. Denn seit dem Beginn des Jahres 1996 hatte Frau M einen vierjährigen Aufenthalt in Deutschland angestrebt, um ihren vertraglichen Verpflichtungen zur Produktion der Sendungen in R nachkommen zu können. Eine Aufteilung dieses Zeitraums in mehrere kurzfristige Aufenthalte würde als eine künstliche Zerstückelung einer in sich zusammenhängenden Anwesenheitszeit anmuten.
Für das Streitjahr 1999 konnte der Senat hingegen nicht feststellen, dass Frau M nach mindestens sechs Monaten in R in die Schweiz abgereist ist und somit mindestens sechs Monate im Kalenderjahr ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hatte. Das Vertragsverhältnis mit F endete am 30.06.1999. Auch war das Hotelzimmer – einen Tagespreis von ... DM vorausgesetzt – für den kompletten Monat Juni 1999 angemietet, da das Hotel U einen Gesamtpreis von ... DM F in Rechnung stellte. Den handschriftlichen Aufzeichnungen von Frau M ist zu entnehmen, dass sie im Juni 1999 lediglich 18 Tage in Deutschland weilte. Nach dem Vortrag des Klägers im Schriftsatz vom 02.03.2010 ist Frau M am 02.07.1999, einem Freitag, aus R nach Beendigung der Produktionen am 30.06.1999 abgereist, wobei sie allerdings erst am Montag, den 04.01.1999 nach der Winterpause in R eingetroffen war. Demnach hielt sie sich im Kalenderjahr 1999, beginnend mit dem 04.01.1999 bis zum 02.07.1999, weniger als sechs Monate in Deutschland auf (§§ 187 ff. BGB). Für den Senat bestehen keine Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Klägers, die der Beklagte auch nicht bestreitet. Zwar konnten sich beide Zeugen in der mündlichen Verhandlung an das konkrete Abreisedatum von Frau M im Jahr 1999 nicht mehr erinnern. Die Daten sind jedoch in sich schlüssig und glaubhaft. Der 04.01.1999 war der 1. Montag des neuen Jahres 1999, der als Produktionsbeginn plausibel erscheint. Gleiches gilt für Freitag, den 02.07.1999, als Abreisetag, nach der Beendigung der Produktion am 30.06.1999. So verblieben Frau M zwei Tage, um ihre Abreise zu organisieren, etwa um sich von Kollegen zu verabschieden oder Büro- und Produktionsräume von persönlichen Gegenständen auszuräumen. Anhaltspunkte, die dafür sprechen, dass die Produktion über den 30.06.1999 hinausging, sind nicht ersichtlich. So hat die Zeugin K bekundet, dass sie sich an eine derartige Produktionsverzögerung sicherlich hätte erinnern können. Schließlich ist nach dem Reiseverhalten von Frau M davon auszugehen, dass sie nach dem Abschluss der Produktionen nicht mehr nach R zurückgekehrt ist.
b. Für das Streitjahr 1999 fehlt es zudem an einer "ständigen Wohnstätte" von Frau M in der Bundesrepublik Deutschland.
aa. Auch der Begriff der "ständigen Wohnstätte" ist spezifisch abkommensrechtlich auszulegen, da er dazu dient, bei mehrfacher Ansässigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA CH vorrangig dem einen oder anderen Vertragsstaat die Wahrnehmung seines Besteuerungsrechtes zu belassen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.12.1998, I R 40/97, BStBl II 1999, 207 unter II.A.3. m.w.N.) und es im innerstaatlichen Recht weder den Begriff der "Wohnstätte" noch der "ständigen Wohnstätte" gibt (vgl. Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 18.06.2002, 5 K 5386/00, IStR 2002, 845). Bei der Auslegung ist zu berücksichtigen, dass die "ständige Wohnstätte" qualitativ etwas anderes ist als der "gewöhnliche Aufenthalt", der einen Zustand beschreibend auf ein tatsächliches Zeitmoment abstellt, während die "ständige Wohnstätte" nicht auf bloße Anwesenheitszeiten reduziert werden darf. Es reicht für die Annahme einer "ständigen Wohnstätte" nicht aus, wiederholt an einem Ort zu sein, sondern dieser Ort muss für die Person nach dessen Willen auch fortwährend zum Bewohnen verfügbar sein.
bb. Wohnstätten sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Die Hotelzimmer, die Frau M bewohnte, erfüllen diese Anforderungen, so dass es darauf ankommt, ob diese Wohnstätte eine "ständige" i.S.d. Art. 4 Abs. 3 DBA CH ist.
Hierzu ist erforderlich, dass die Räumlichkeiten auf Grund einer langfristigen Rechtsposition ständig genutzt werden können und tatsächlich regelmäßig genutzt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.06.2007, I R 22/06, BStBl II 2007, 812 unter II.3.b.). Aus dieser Definition folgt zum einen, dass die Person fortwährend über die Räumlichkeiten verfügen und somit jederzeit, in rechtmäßiger Art und Weise nutzen können muss (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.12.1998, I R 40/97, BStBl II 1999, 207 unter II.A.3.b.aa.). Diese Verfügungsmacht bedeutet, dass der Inhaber wie ein Eigentümer oder Mieter über die Wohnstätte bestimmen können muss, ihm insbesondere das Hausrecht zusteht (vgl. Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, 23. EGL 07/2000, Art. 4 Rn. 30; Lehner in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 4 OECD-MA Rn. 182).
Zum anderen muss die Person die Räumlichkeiten - zusätzlich zur ersten Voraussetzung - tatsächlich regelmäßig nutzen. Dazu ist erforderlich, dass die Wohnung nicht nur hin und wieder aufgesucht wird, sondern eine in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle darstellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.06.2007, I R 22/06, BStBl II 2007, 812 unter II.3.b.).
cc. Ob ein dauerhaft angemietetes Hotelzimmer diese Voraussetzungen erfüllen kann, wenn eine Person im Ausland über ein eigenes Wohnhaus verfügt, in dem der Ehepartner und die Kinder wohnen, hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 31. Oktober 1990 (I R 24/89, BStBl II 1991, 562) ausdrücklich offen gelassen (vgl. dazu Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 83. EGL 2001, Art. 4 MA Rn. 62).
dd. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung ist der erkennende Senat überzeugt, dass es bereits an einer langfristigen Rechtsposition für die ständige Benutzung der zugewiesenen Hotelzimmer fehlte. Frau M verfügte über keine derartige Verfügungsmacht, wie sie einem langfristigen Mieter einer Wohnung zusteht. Sie konnte weder zu jeder Zeit des Jahres, insbesondere den Sommer- und Winterpausen, frei über ein bestimmtes Zimmer verfügen, noch hatte sie eine über ein halbes Jahr hinausgehende gesicherte Rechtsposition inne. Weder die Vereinbarungen zwischen F und dem Hotel U noch die tatsächliche Handhabung lassen einen derartigen Rückschluss zu.
Die Zeugen Q und K haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend und glaubhaft ausgesagt, dass ein Zimmer während der Sommer- und der Winterpause nicht angemietet war. Vielmehr nahm F die Zimmerdisposition immer nur für einen Produktionszeitraum von etwa einem halbem Jahr im Voraus vor. Dazu übersandte die Zeugin K, die selbst für die Buchung der Zimmer für Frau M bei F zuständig war, dem Hotel U den für die Produktionszeit grob erstellten Produktionsplan. Während der Produktionspausen war das Hotel berechtigt, das ansonsten für Frau M bereitgestellte Zimmer an andere Gäste zu vermieten, da F für diese Zeit keine Zahlungen an das Hotel U leistete. Nur wenn die Produktion nach den Produktionspausen vertragsgemäß fortgesetzt wurde, schloss F erneut einen Mietvertrag mit dem Hotel U für die Dauer der nächsten Produktionsphase ab. Wäre Frau M beispielsweise im Sommer außerhalb der Produktionszeiten zu beruflichen oder privaten Zwecken nach R gereist, hätte die Möglichkeit bestanden, dass das von ihr ansonsten genutzte Zimmer belegt gewesen wäre. Nach der Aussage der Zeugin K bestand aus der Sicht von F auch kein Anspruch von Frau M auf eine bestimmte Suite, sondern nur auf ein Zimmer innerhalb der Zimmerkategorie. Die Tatsache, dass Frau M während ihrer Anwesenheitszeiten tatsächlich – abgesehen von einem Wechsel des Hotels und innerhalb des Hotels des Zimmers – im gleichen Zimmer gewohnt hat, ist als Service des Hotels für besondere Stammgäste zu werten. Diesen Servicegedanken sieht der Senat auch durch die Schilderung des Zeugen Q bestätigt, dass das Hotel berechtigt gewesen sei, die persönlichen Gegenstände von Frau M an den Wochenenden während der Produktionsphasen aus dem Zimmer zu räumen, um das Zimmer vermieten zu können, davon jedoch im Laufe der Zeit kaum noch Gebrauch gemacht habe. Allein dieser zuvorkommende Umgang mit Stammgästen – auf den kein belastbarer Anspruch bestand – kann nach der Überzeugung des erkennenden Senats nicht dazu führen, dass das Hotelzimmer zur ständigen Wohnstätte von Frau M wird.
ee. Soweit sich der Beklagte zur Begründung auf das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 12. September 1991 (III 47/90, EFG 1992, 277) bezieht, kann der Senat dem nicht folgen. Abgesehen davon, dass die Entscheidung die Frage des Wohnsitzes nach § 8 AO betrifft, ist auch der Sachverhalt nicht mit dem hier zu entscheidenden Fall vergleichbar. Das Finanzgericht Hamburg hatte zu entscheiden, ob ein Kläger seinen Wohnsitz im Inland dadurch aufgibt, dass er aus dem Inland ins Ausland verzieht und seine im Inland belegene Wohnung zeitlich befristet untervermietet, um sie in der restlichen Zeit selbst nutzen zu können. Diese befristete Untervermietung sah das Finanzgericht Hamburg als unschädlich an, da es für die Beibehaltung der inländischen Wohnung im Sinne des § 8 AO nicht erforderlich sei, die Wohnung jederzeit selbst bewohnen zu können. Gleiches gelte, wenn die Wohnung während eines vorübergehenden Auslandsaufenthaltes für diese Dauer mit allen Einrichtungsgegenständen vermietet werde. Im Gegensatz zu dem geschilderten Sachverhalt, in dem der Kläger als Eigentümer dauerhaft über die Wohnung verfügen konnte, fehlt es im Streitfall gerade an dieser durchgehenden langfristigen Rechtsposition von Frau M über die Hotelzimmer. Wie zuvor bereits ausgeführt war während der Sommer- und Winterpause für sie überhaupt kein Zimmer angemietet, so dass sie während dieser Zeit auch keine Rechtsposition vorübergehend zum Zwecke der Untervermietung wieder hätte aufgeben können. Übergab der Kläger im Fall des Finanzgerichts Hamburg seinen Schlüssel als Vermieter seinem Untermieter, musste Frau M während der Pausen ihren Zimmerschlüssel wieder dem Vermieter, dem Hotel, zurückgeben. Das Hotel entschied während der Produktionspausen in seiner Eigenschaft als rechtmäßiger Verfügungsberechtigter, ob das Zimmer an fremde Dritte vermietet wird.
ff. Der Senat konnte auf die weitere, durch die Klägerseite beantragte und in der mündlichen Verhandlung vorsorglich gerügte Beweiserhebung durch Vernehmung von Herrn D und Herrn G verzichten, da die zu beweisenden Tatsachen, die Begleitumstände der produktionsbedingten Aufenthalte von Frau M, als wahr unterstellt werden konnten (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 05.06.2007, I B 130/06, BFH/NV 2007, 1909 unter a.; vom 29.05.2009, VIII B 205/08, n.v. unter II.c.cc. jeweils m.w.N.). Dazu zählt insbesondere, dass sich Frau M in den Streitjahren so wenig wie möglich in Deutschland aufhalten wollte und daher mehrere Sendungen am Tag produzierte, um den wöchentlichen Produktionszeitraum auf ein Minimum zu reduzieren. Dies bedeutete, dass weniger Sendungen als bei anderen Formaten produziert wurden. Ebenso bestand sie darauf, dass sonstige Foto- oder PR-Termine während der Produktionstage stattfanden, so dass Arbeitstage von 16 Stunden keine Seltenheit waren.
III. Die Höhe der gemäß § 162 AO geschätzten Besteuerungsgrundlagen ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Da diese bereits der ursprünglichen Besteuerung nach § 50a EStG zu Grunde lagen, bestehen insoweit keine Bedenken, diesen der Höhe nach zu folgen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
VI. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da insbesondere die Auslegung des Begriffs des "gewöhnlichen Aufenthalts" im Sinne des Abkommensrechts bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden ist.

Rechtsmittelbelehrung: