Oberlandesgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, )
Urteil vom 2009-09-24, Aktenzeichen I-23 U 184/08
ECLI: ECLI:DE:OLGD:2009:0924.I23U184.08.00

Tenor:
Die Berufung der Klägerin gegen das am 15.10.2008 verkündete Urteil der Ein-zelrichterin der 2. Zivilkammer des Landgerichts Krefeld wird zurückgewiesen.
Die Kosten des Berufungsverfahrens fallen der Klägerin zur Last.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.
Die Klägerin darf die Vollstreckung der Beklagten durch Sicherheitsleistung in Höhe von 120 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagten vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 120 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, die auf Grund des notariellen Spaltungs- und Übernahmevertrages vom 12.7.1999 Betriebsvermögen u.a. der U N GmbH (im folgenden U) übernahm, zunächst als N + U Handels-GmbH, später als N/U GmbH firmierte und seit 2006 ihren jetzigen Firmennamen trägt, nimmt die beklagte Wirtschaftprüfer- Steuerberater- und Anwaltssozietät sowie drei Sozietätsmitglieder wegen behaupteter mangelhafter Beratung der U im Zusammenhang mit dem Gewinnverteilungsbeschluss der U vom 15.12.1994, auf Grund dessen eine Körperschaftsteuerminderung auf der Grundlage einer offene Ausschüttung in Höhe von 81.008.000 DM aus dem voll mit Körperschaftsteuer belasteten Eigenkapital (EK 56, EK 50) per 31.12.1993 geltend gemacht werden sollte, in Anspruch. Sie begrenzt ihren Schadensersatzanspruch aufgrund der Vereinbarung der U mit der Beklagten zu 1. vom 21.5.1995 / 20.6.1995 (K 11, GA 47) auf den von der Haftpflichtversicherung der Beklagten zu 1. abgedeckten Betrag von 5.000.000 DM = 2.556.459,41 Euro, wobei sie in erster Linie Ersatz für Gerichtkosten in Höhe von 118.750,78 Euro und im übrigen Ersatz für entgangene Körperschaftsteuerminderung verlangt.
Das Finanzamt erkannte die von der U geltend gemachte Körperschaftsteuerminderung nicht an. Die mit Hilfe der Beklagten zu 1. eingelegten Rechtsmittel hatten keinen Erfolg. Der BFG wies im Verfahren I R 40/05 durch Gerichtsbescheid vom 22.8.2006 unter Aufhebung des vorangegangenen Urteils des FG Düsseldorf vom 8.3.2005 die Klage der U ab und führte zur Begründung aus: Der Gewinnverteilungsbeschluss der U vom 15.12.1994 sei nichtig. Mit diesem Beschluss sei unter Abweichung des zum 31.12.1993 aufgestellten und am 30.8.1994 mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk der Abschlussprüfer versehenen Jahresabschlusses 1993 eine Gewinnrücklage in Höhe von 48.609.744,43 DM aufgelöst worden mit der Folge, dass der Bilanzgewinn mit einem Dividendengesamtbetrag von 81.008.000 DM auszuweisen war. In einem solchen Fall sei der Gewinnfeststellungsbeschluss nichtig, wenn nicht binnen zwei Wochen seit der Beschlussfassung ein hinsichtlich der Änderungen uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werde. Die Zweiwochenfrist ergebe sich aus einer entsprechender Anwendung des § 173 Abs. 3 AktG und sei hier nicht erfüllt.
Gemäß § 540 Abs. 1 Nr. 1 ZPO wird auf die tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil Bezug genommen.
Das Landgericht hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt:
Die Klage sei zulässig, jedoch nicht begründet, weil die Klageforderung verjährt sei. Die 3-jährige Verjährungsfrist gemäß § 68 StBG sei spätestens am 19.5.1998 abgelaufen; 3 Jahre später sei die Verjährungsfrist für den Sekundäranspruch abgelaufen. Eine Verjährungshemmung durch ein Stillhalteabkommen sei von der Klägerin nicht dargetan worden und könne auch nicht den Aussagen der Zeugen K und Dr. B entnommen werden. Gegen das Zustandekommen eines Stillhalteabkommens sprächen auch die schriftliche Vereinbarung vom 21.5.1995 über die Begrenzung etwaiger Schadensersatzansprüche der U (K 11) und die schriftliche Vereinbarung vom 13.5.1998 über den Verzicht der Beklagten zu 1. auf die Einrede der Verjährung für die Zeit bis einen Monat nach rechtskräftigem Abschluss des Rechtsmittelverfahrens (K 21). Da die Rechtskraft der Entscheidung des BFH am 5.1.2007 eintrat, könnten sich die Beklagten ab dem 5.2.2007 wieder auf die Einrede der Verjährung berufen; die Klageschrift sei erst später, am 25.7.2007, eingegangen. Die Beklagte zu 1. sei nicht verpflichtet gewesen, die Klägerin mit der Übersendung des Gerichtsbescheids des BFH vom 5.1.2007 auf die nunmehr drohende Verjährung hinzuweisen.
Die Klägerin hat Berufung eingelegt und diese unter Bezugnahme auf ihr erstinstanzliches Vorbringen wie folgt begründet:
Das Landgericht habe sich nicht hinreichend mit ihrem Einwand auseinandergesetzt, dass die Erhebung der Einrede der Verjährung jedenfalls eine unzulässige Rechtsausübung (§ 242 BGB) darstelle, weil die Beklagten ihrer Verpflichtung, sie, die Klägerin, nach Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens hinreichend aufzuklären, nicht nachgekommen seien. Es sei nämlich zu berücksichtigen, dass die Beklagten mit dem Ziel der Änderung des nachteiligen Steuerbescheids ein neues Mandat erhalten hätten, nämlich die Vertretung im Rechtsmittelverfahren einschließlich des finanzgerichtlichen Verfahrens. Aus diesem Auftragsverhältnis folgten zusätzliche Pflichten der Beklagten aufgrund ihrer Rolle als Prozessbevollmächtigte. Ein Prozessbevollmächtigter, dem die Führung eines Rechtsstreits vor dem Finanzgericht übertragen worden sei, sei grundsätzlich verpflichtet, für den Fall des negativen Ausgangs dieses Rechtsstreits das Bestehen von Regressansprüchen gegen den zuvor mit der Sache befassten Steuerberater in Betracht zu ziehen und zu prüfen, ob insoweit Verjährung drohe. Hätte sie, die Klägerin, nicht die Beklagten, sondern einen Rechtsanwalt oder einen anderen Steuerberater mit der Führung des Rechtsstreits beauftragt, so hätte dieser die Verpflichtung gehabt, sie nach Zugang der negativen Entscheidung des BFH auf die Haftung der Beklagten hinzuweisen und in diesem Zusammenhang zu prüfen und exakt mitzuteilen, innerhalb welcher Frist verjährungshemmende Maßnahmen zu ergreifen seien. Eine solche Verpflichtung habe auch die Beklagten getroffen; sie seien dieser Verpflichtung nicht nachgekommen. Diese Verpflichtung habe unabhängig von der Verzichtserklärung im Jahre 1998 bestanden, da die Verzichtserklärung im Zusammenhang mit dem ursprünglichen Mandat gestanden habe, während das Prozessmandat neue Informationspflichten begründet habe. Im übrigen habe besonderer Anlass bestanden, an die Notwendigkeit der Einhaltung der ungewöhnlich kurzen Frist von einem Monat zu erinnern, weil seit der Abgabe der Verzichtserklärung bereits 8 Jahre verstrichen gewesen seien und dem beklagten Herrn B bekannt gewesen sei, dass die für die U seinerzeit tätigen Zeugen Dr. B und S seit längerem nicht mehr bei ihr, der Klägerin, tätig waren und ihre neuen Geschäftsführer keine eigenen Kenntnisse über die Entwicklung des Schadensfalles gehabt hätten. Ihr Leiter des Finanz- und Rechnungswesens, der Zeuge R, sei erst im März 2007 bei Sichtung der alten Vorgänge nur zufällig auf die Verjährungsverzichtserklärung aus dem Jahre 1998 gestoßen, so dass er erst zu diesem Zeitpunkt die Notwendigkeit habe erkennen können, Anwälte mit der weiteren Prüfung zu beauftragen. Hätten die Beklagten ihre Belehrungspflicht erfüllt, so hätte der Zeuge R ihre, der Klägerin, Prozessbevollmächtigten innerhalb der möglicherweise zu beachtenden Fristen und nicht erst am 13.3.2007 mit der Prüfung und verjährungshemmenden Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen beauftragt. Wenn man unterstelle, dass ein Hinweis auf die Einhaltung der Monatsfrist nicht erforderlich gewesen sei, sei dennoch eine Verletzung der Informationspflicht anzunehmen, weil die Beklagten ihrer Verpflichtung als Prozessbevollmächtigte, den Zeitpunkt der Rechtskraft des BFH-Urteils exakt mitzuteilen, nicht nachgekommen seien. Entgegen der Annahme des Landgerichts ergebe sich der Zeitpunkt der Rechtskraft nicht aus dem Gerichtsbescheid des BFH; darin sei lediglich ein Hinweis auf eine mögliche Urteilswirkung des Gerichtsbescheids enthalten; es fehle ein Hinweis auf den Zeitpunkt der formellen Rechtskraft, der nicht nur von der Zustellung an die Beklagten, sondern auch davon abhängig gewesen sei, ob und wann der Gerichtsbescheid den sonstigen Prozessbeteiligten zugestellt wurde.
Verjährung sei auch unabhängig von den vorstehenden Ausführungen nicht eingetreten. Es sei schon nicht einzusehen, dass § 68 StBG a.F. einschlägig sei, da der beklagte Herr B nicht nur Steuerberater, sondern auch Wirtschaftsprüfer sei. Weiterhin sei zu bezweifeln, dass die 3-jährige Verjährungsfrist des § 68 StBG mit Zugang des Steuerbescheids vom 16.5.1995 in Gang gesetzt worden sei, weil die Klage vor dem Finanzgericht gegen den "Körperschaftssteuerbescheid 1993 vom 30.7.1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.8.2001" erhoben worden sei. Im übrigen werde der Lauf der 3-jährigen Verjährungsfrist des § 68 StBG nach der Rspr. des BGH nur in der Regel mit der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheids in Gang gesetzt. Im vorliegenden Fall sei es aber der U nicht zumutbar gewesen, allein aufgrund der Tatsache, dass das Finanzamt eine analoge Anwendung des § 173 Abs. 3 AktG für geboten hielt, eine Feststellungsklage gegen die Beklagten zu erheben, denn die Frage der analogen Anwendung des § 173 Abs. 3 AktG sei damals höchstrichterlich nicht entschieden gewesen. In einem solchen Fall sei eine Regressklage völlig unvernünftig und auch wirtschaftlich nicht vertretbar. Schließlich könne ein Verjährungsbeginn nicht unabhängig von ihrer, der Klägerin, Kenntnis angenommen werden. Aus der Übergangsregelung in Art. 229 § 6 EGBGB ergebe sich keineswegs, dass es auch nach dem 1.1.2002 für den Verjährungsbeginn nicht auf die Kenntnis des Geschädigten ankomme. Schließlich habe das Landgericht auch zu Unrecht ein Stillhalteabkommen verneint. Es habe die Voraussetzungen für das Zustandekommen eines Stillhalteabkommens verkannt und nicht hinreichend berücksichtigt, dass ein solches auch stillschweigend abgeschlossen werden könne. Ihr erstinstanzlicher Vortrag zum ausdrücklichen und stillschweigenden Stillhalteabkommen im Schriftsatz vom 19.5.2008 unter 7.5.2. und 7.5.3. sei schlüssig. Die Umstände für ein stillschweigendes Stillhalteabkommen seien unstreitig und könnten auch den Erklärungen des beklagten Herrn B anlässlich seiner Anhörung durch das Landgericht entnommen werden. Durch die Verjährungsverzichtserklärung im Jahre 1998 seien die Rechtsfolgen des vorangegangenen Stillhalteabkommens nicht berührt worden. Schließlich leide die vom Landgericht vorgenommene Beweiswürdigung an wesentlichen Mängeln. Es gäbe keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür, dass das Erinnerungsvermögen der Zeugen getrübt gewesen sei. Die Gesamtheit der vorgetragenen Einzeltatsachen und der Zeugenaussagen ließen keine andere Wertung zu, als dass die Parteien im Jahre 1995 übereingekommen seien, hinsichtlich der Frage der Haftung der Beklagten vorläufig "stillzuhalten", auf eine erfolgreiche Vertretung im Rechtsbehelfsverfahren hinzuarbeiten und den endgültigen Abschluss des Verfahrens abzuwarten. Da weder der beklagte Herr B noch der Zeuge Dr. B eine juristische Ausbildung absolviert hätten, könne nicht erwartet werden, dass die Parteien ihre Übereinkunft mit juristisch exakten Begriffen wie "Stillhalteabkommen" oder gar "pactum de non petendo" überschrieben hätten. Entscheidend sei, was die Parteien im Kern gewollt hätten. Der Zeuge Dr. B habe für die U deutlich gemacht, dass man eine Haftung der Beklagten im Falle des ungünstigen Ausgangs des Rechtsbehelfsverfahrens in Betracht ziehe, andernfalls aber rechtliche Schritte nicht ergreifen werde, solange keine abschließende Entscheidung im Rechtsbehelfsverfahrens ergangen war. Der Inhalt der Gespräche zwischen den Herren Becker und Dr. B ergebe sich auch aus der Aussage der Zeugin K. Sollte der Senat noch Zweifel über die Richtigkeit oder Bedeutung der Zeugenaussagen haben, müsste er die Zeugen erneut vernehmen.
Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung des Urteils des Landgerichts Krefeld vom 15.10.2008 die Beklagten als Gesamtschuldner zu verurteilen,
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie trägt zur Erwiderung unter Bezugnahme auf ihr erstinstanzliches Vorbringen und die Feststellungen des Landgerichts vor:
Die Klägerin versuche, unter "unzulässiger Rechtsausübung" zu fassen, was das Landgericht an der Sekundärverjährung habe scheitern lassen. Der Sinn der Verjährung wäre unterlaufen, wenn weitere Ereignisse zu tertiärer Gewähr oder Fristverlängerung führen würden. Dies gelte verstärkt im Hinblick auf die von den Parteien getroffene Vereinbarung vom 13.5.1998. Mit ihrem Hinweis auf die Verjährungsregeln der WPO verkenne die Klägerin, dass die Wirtschaftprüferhaftung keine Sekundärpflichverletzung kenne und dass die Beklagte zu 1. steuerberatend tätig gewesen sei. Die Regelung im Steuerberatungsgesetz sei konzeptionell von der Kenntnis unabhängig; entsprechend sei auch § 6 Abs. 1 Satz 2 des Überleitungsartikels auf den 15.12.2004 zu beziehen. Die Überlegungen der Klägerin zum Stillhalteabkommen seien sachverhaltsfremd; was konkret vereinbart worden sein soll, verberge die Klägerin weiterhin unsubstanziiert hinter rechtlich zusammengefasster Terminologie. Im übrigen habe der Zeuge Dr. B bestätigt, in der Besprechung am 20.6.1995 die Haftungsbegrenzung vereinbart zu haben, nicht mehr und nicht weniger. Er habe auch ausgeführt, eine Inanspruchnahme der Beklagten schon vor Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens erwogen zu haben, was einem Stillhalteabkommen diametral widersprechen würde. Hierzu passe der spätere Verjährungsverzicht.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung der Klägerin ist zulässig, hat jedoch in der Sache keinen Erfolg.
Die Entscheidung des Landgerichts beruht nicht auf einer Rechtsverletzung (546 ZPO). Die gemäß § 529 ZPO zu Grunde zu legenden Tatsachen rechtfertigen keine andere Entscheidung. Das Landgericht hat die Klage zu Recht wegen Verjährung abgewiesen.
I.
Das Landgericht hat rechtsfehlerfrei den Verjährungsbeginn und die Verjährungsfrist für den auf einen angeblichen im Jahre 1994 begangenen Beratungsfehler der Beklagten gestützten Anspruch der Klägerin aus positiver Vertragsverletzung des Steuerberatervertrages nach dem bis zum 14.12.2004 geltenden § 68 StBerG beurteilt. Die entgegenstehende Auffassung der Klägerin steht mit dem Gesetz nicht in Einklang. Die neuen Verjährungsvorschriften des BGB zum Verjährungsbeginn und zur Verjährungsfrist (§§ 194 f) gelten gemäß Art. 229 § 12 Abs. 1 Nr. 13 EGBGB i.V.m. Art. 229 § 6 Abs. 1 Satz 1 EGBGB ab dem 15.12.2004 nur für die an diesem Tag bestehenden und noch nicht verjährten Ansprüche. Daneben sind gemäß Art. 229, § 6 Abs. 1 EGBGB ab dem 1.1.2002 die durch das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts eingeführten neuen Verjährungsvorschriften des BGB, wie die zur Unterbrechung und Hemmung der Verjährung, für die Ansprüche, die an diesem Tag noch nicht verjährt waren, ergänzend heranzuziehen, da insoweit § 68 StBerG keine Sonderregelung enthält (BGH Urt.v. 1.2.2007, IX ZR 180/04).
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Verjährungsvorschrift für Steuerberater (§ 68 StBerG) und nicht die bis zum 31.12.2003 geltende Verjährungsvorschrift für Wirtschaftsprüfer (§ 51 a WPO) anwendbar. Die Verjährung von Schadensersatzansprüchen gegen Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer aus einer Tätigkeit, die ihrem jeweiligen Berufsbild unterliegt, richtet sich nach den Vorschriften der Berufsordnung, der sie bei Ausübung dieser Tätigkeit unterliegen (BGH Urt.v. 21.4.1982, IVa ZR 291/80, NJW 1982, 1866). Hier wurde die Klägerin vorrangig von dem beklagten Herrn Becker beraten, der sowohl Wirtschaftprüfer als auch Steuerberater war. Auch die übrigen Sozien der Beklagten zu 1. waren Mehrfachberufler, und zwar alle sowohl Steuerberater als auch Wirtschaftsprüfer, der Beklagte zu 3. außerdem Rechtsanwalt (Briefkopf der Beklagten zu 1. im Schreiben vom 11.11.1994, K 18 GA 194). Bei einem Mehrfachberufler ist der Parteiwille zu beachten und auch darauf abzustellen, welchem Berufsbild die konkrete Tätigkeit unterfällt (BGH a.a.O.). Bei Fehlen von hinreichenden Anhaltspunkten für einen abweichenden Willen ist anzunehmen, dass ein Berater seinem Mandanten die Hilfe und Beratung in Steuersachen versprochen hat, wenn diese der ausschließliche Gegenstand des Vertrages ist oder wenn hierauf der Schwerpunkt der vertraglich geschuldeten Tätigkeit liegt (BGH Urt.v. 27.1.1994, IX ZR 195/93, NJW 1994, 1405; BGH Urt.v. 1.2.2007, IX ZR 180/04, NJW-RR 2007, 1358; Zugehör / Fischer / Sieg / Schlee, Handbuch der Anwaltshaftung, 2. Auflage 2006, Rdn. 132).
Nach den vorstehenden Grundsätzen ist § 68 StBerG anwendbar, da die Hilfe und Beratung in Steuersachen zumindest der Schwerpunkt der vertraglich geschuldeten Tätigkeit der Beklagten zu 1., aus der die Klägerin ihren Schadensersatzanspruch herleitet, war. Die Beklagte zu 1. hatte im Anschluss an den Jahresabschluss der UGA 1993 zur Vorbereitung der Jahressteuererklärungen auftragsgemäß den sich ergebenden Steuer- aufwand berechnet und der U mit Schreiben vom 11.11.1994 (K 18, GA 194 f) unter Abweichung von der im Jahresabschluss 1993 vorgesehenen Gewinnverteilung zum Zwecke der Körperschaftsteuerminderung geraten, das gesamte voll mit Körperschaftsteuer belastete Eigenkapital (EK 56, EK 50) auszuschütten. Die Klägerin wirft ihr vor, es in diesem Zusammenhang unterlassen zu haben, der U vorsorglich gleichzeitig zu raten, unter Beachtung der Zweiwochenfrist des § 173 Abs. 3 AktG eine Nachtragsprüfung mit ergänzendem Bestätigungsvermerk zu veranlassen, da ansonsten die Gefahr bestehe, dass der zur Körperschaftsteuerminderung erforderliche Gewinnfeststellungsbeschluss vom Finanzamt und / oder dem Finanzgericht als nichtig behandelt werden könnte. Der Schwerpunkt der beanstandeten Tätigkeit der Beklagten zu 1. liegt damit auf dem Gebiet der Steuerberatung und gehört nicht zum typischen Berufsbild des Wirtschaftsprüfers.
Im übrigen würde der Klägerin die Anwendung der bis zum 31.12.2003 für Wirtschaftsprüfer geltenden Vorschrift des § 51a WPO nicht weiterhelfen, weil die 5-jährige Verjährungsfrist des § 51 a WPO vor Inkrafttreten der neuen Verjährungsvorschrift der §§ 194 f BGB zum 1.1.2004 und vor Einreichung der Klage (25.7.2007) abgelaufen gewesen wäre und die für Steuerberater und Rechtsanwälte entwickelte Sekundärhaftung von der Rechtsprechung für Wirtschaftsprüfer nicht anerkannt ist (OLG Düsseldorf, Urt.v. 30.10.2007, I-24 U 200/06, OLG-Report 2008, 297).
II.
Nach der vorstehenden Gesetzeslage und der Rechtsprechung war die Klageforderung verjährt, bevor die neuen für den Steuerberater geltenden Verjährungsvorschriften zum 15.12.2004 in Kraft traten.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH beginnt die Verjährung des Ersatzanspruchs gegen einen Steuerberater, der steuerliche Nachteile seines Mandanten verschuldet hat, in der Regel mit der Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheids gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2 AO; auf die Unanfechtbarkeit kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (BGH Urt.v. 3.11.2005, IX ZR 208/04, NJW-RR 2006, 642; BGH Urt.v. 7.2.2008, IX ZR 198/06, DB 2008, 1093; BGH Urt.v. 29.5.2008, IX ZR 222/06, BGHReport 2008, 954; BGH Urt.v. 5.3.2009, IX ZR 173/05). Diese Rechtsprechung beruht auf folgenden Überlegungen: Nach § 68 StBerG ist Anknüpfungspunkt für den Lauf der Verjährungsfrist die Schadensentstehung, also der Zeitpunkt, zu dem der Schaden wenigstens dem Grunde nach erwachsen, eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Vermögenslage eingetreten ist. Wenn der Steuerberater einen fehlerhaften Rat in einer Steuersache erteilt und dieser sich in einem für den Mandanten nachteiligen Steuerbescheid niedergeschlagen hat, ist eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Vermögenslage des Mandanten grundsätzlich mit dem Zugang des Bescheids eingetreten. Das gilt für alle Schadensfälle in Steuersachen, gleichgültig, ob die Schadensursache dazu führt, dass gegen den Mandanten ein Leistungsbescheid der Finanzbehörde ergeht oder ein Steuervorteil durch einen Feststellungs- (Grundlagen-) Bescheid versagt wird. Von welchen tatsächlichen und rechtlichen Umständen die dem Steuerpflichtigen ungünstige Entscheidung im Einzelfall abhängt, ist danach rechtlich unerheblich. Die auf den Erlass des Steuerbescheids abstellende Rechtsprechung schafft Klarheit für alle Beteiligten und schützt das Vertrauensverhältnis zwischen dem Steuerberater und Mandant vor unnötigen Belastungen. Es kommt nicht darauf an, ob und inwieweit für den Mandanten erkennbar ist, dass er einen Schaden erlitten hat.
Nach der vorstehenden Rechtsprechung des BGH begann die Verjährung der Klageforderung mit der Bekanntgabe des die U belastenden Körperschaftsteuerbescheids 1993. Ob insoweit auf den vom Landgericht im angefochtenen Urteil herangezogenen Bescheid vom 16.5.1995 (Bekanntgabe 19.5.1995) oder auf den auf Seite 12 der Berufungsbegründung unter Bezugnahme auf die beim FG Düsseldorf eingereichte Klageschrift vom 30.8.2001 erwähnten Körperschaftsteuerbescheid vom 30.7.1997 (Bekanntgabe: 2.8.1997) abzustellen ist, kann offenbleiben. Im ersten Fall begann die 3 jährige Verjährungsfrist des § 68 StBerG am 19.5.1995 und endete am 19.5.1998, im zweiten Fall begann die 3 jährige Verjährungsfrist des § 68 StBerG am 2.8.1997 und endete am 2.8.2000.
Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin gibt der vorliegende Fall keinen Anlass, von den Grundsätzen des BGH abzuweichen und wegen der notwendigen Klärung der analogen Anwendung des § 173 Abs. 3 AktG durch den BFH den Verjährungsbeginn später anzusetzen. Die U hatte bereits mit dem Erlass des für sie nachteiligen Steuerbescheids hinreichend Anlass zur Prüfung, ob der Steuernachteil auf einem pflicht- widrigen Unterlassen der Beklagten zu 1. beruhte, und auch die realistische Möglichkeit, ihren Ersatzanspruch durchzusetzen. Sie hätte wegen der Ungewissheit über die Schadenshöhe Feststellungsklage erheben können, die allein schon wegen drohender Verjährung zulässig gewesen wäre. Dass der Erfolg der Feststellungsklage von der Entscheidung der Finanzbehörde im Einspruchsverfahren und später nach Klageerhebung von der finanzgerichtlichen Entscheidung zur streitigen Rechtsfrage des § 173 Abs. 3 AktG abhängig war, ändert nichts an der Zumutbarkeit der Erhebung einer Feststellungsklage. Das Regressgericht hat die Möglichkeit, in Fällen, in denen die Schadensersatzklage von dem Ergebnis behördlicher und / oder gerichtlicher Entscheidungen abhängt, das Verfahren gemäß § 148 ZPO bis zur Rechtskraft des Steuerbescheids auszusetzen. Der BGH (Beschluss vom 29.3.2007, IX ZR 102/06 zum Urt. des OLG Hamm vom 17.2.2006, 25 U 115/05) hat sogar in einem Fall, in dem der Schaden bei Bestandskraft eines Steuerbescheids nicht einmal ansatzweise erkennbar war, weil er erst durch eine Jahre später erlassene Entscheidung des BVerfG, durch die das zu Grunde gelegte Steuergesetz für verfassungswidrig erklärt wurde, erkennbar wurde, entschieden, dass die Verjährung mit der Bestandskraft des Steuerbescheides begonnen habe, ohne auch nur in Erwägung zu ziehen, dass es dem Mandanten nicht zumutbar sein könnte, vor der Entscheidung des BVerfG Klage zu erheben. Der Mandant kann schließlich zur Vermeidung einer frühzeitigen Klage mit dem Steuerberater ein sog. Stillhalteabkommen oder eine Vereinbarung treffen, wonach der Steuerberater bis zur Rechtskraft auf die Einrede der Verjährung verzichtet. Die zuletzt genannte Vereinbarung ist hier tatsächlich auch getroffen worden; die Klägerin hat es jedoch versäumt, rechtzeitig nach Ablauf der Vereinbarung Klage zu erheben. Die zuerst genannte Vereinbarung wurde nicht geschlossen (dazu unten).
2. Ansprüche der Klägerin aus dem Gesichtspunkt der Sekundärhaftung sind ebenfalls gemäß § 68 StBerG verjährt. Die Verjährung dieser Ansprüche begann mit Ablauf der Primärverjährung und lief daher entweder am 19.5.2001 oder spätestens am 2.8.2003, also ebenfalls noch vor Inkrafttreten der neuen Verjährungsvorschriften der §§ 194 f BGB zum 15.12.2004 ab (BGH Urt.v. 1.2.2007, IX ZR 180/04, NJW-RR 2007, 1358; Zugehör / Fischer / Sieg / Schlee, Handbuch der Anwaltshaftung, 2. Auflage, Seite 819).
3. Der Lauf der Verjährungsfrist wurde nicht gemäß § 203 BGB n.F. durch Verhandlungen gehemmt.
Die für die Zeit bis 31.12.2001 gemäß Art. 229 § 6 Abs. 1 EGBGB auf die Verjährung der Ansprüche des Klägers ergänzend anzuwendenden Vorschriften der §§ 194 f BGB a.F. beinhalteten noch keine Hemmung der Verjährung für die Zeit, während der Verhandlungen über die geltend gemachten Ansprüche geführt wurden. Auch die §§ 852 Abs. 2, 639 Abs. 2 BGB a.F. können für die Zeit vor dem 1.1.2002 nicht herangezogen werden, weil diese Bestimmungen nur für den jeweiligen speziellen Regelungsbereich galten und nicht Ausdruck eines Rechtsgedankens waren, der im Recht der Verjährung allgemein Geltung beanspruchen konnte (Senat Urt.v. 9.12.2003, 23 U 179/02, GI 2004, 82 mit Hinweisen auf die BGH-Rechtsprechung). Erst mit der Einführung des § 203 BGB n.F. zum 1.1.2002, der auch auf § 68 StBerG anwendbar ist, wurde die Möglichkeit der Hemmung der Verjährung durch Verhandlungen geschaffen (BGH Urt.v. 1.2.2007, IX ZR 180/04, NJW-RR 2007, 1358).
Im vorliegenden Fall wurden in der Zeit ab 1.1.2002 keine Verhandlungen i.S. von 203 BGB n.F. geführt. Die vorangegangenen Verhandlungen zwischen der U und der Beklagten in den Jahren 1995 bis 1998 führten nicht zur Hemmung der Verjährung, da das BGB a.F. für diese Zeit keine entsprechende Regelung beinhaltete.
Entgegen den Ausführungen der Klägerin auf Seite 10 ihres Schriftsatzes vom 14.9.2009 kann auch nicht angenommen werden, dass die in 1995 begonnenen Verhandlungen über den 1.1.2002 hinaus bis zu dem Zeitpunkt andauerten, in dem die Beklagten die Einrede der Verjährung erhoben. Das Ergebnis der Verhandlungen in den Jahren 1995 bis 1998 war zum einen die Verabredung einer Beschränkung etwaiger Schadensersatzansprüche der Klägerin auf die Haftpflichtversicherungssumme (schriftliche Vereinbarung vom 21.5.1995, K 111, GA 47), zum anderen ein Verzicht der Beklagten zu 1. auf die Verjährungseinrede bis einen Monat nach rechtkräftigem Abschluss des Rechtsmittelverfahrens gegen die Körperschaftssteuerveranlagung 1993, soweit bei Zugang der Verzichtserklärung Verjährung noch nicht eingetreten war (Schreiben der Beklagten zu 1. vom 13.5.1998, K 21, GA 205). Zu einem weiteren Entgegenkommen war die Beklagte zu 1. nicht bereit. Die Klägerin hat das nicht anders gesehen, denn sie hat nach Erhalt des Schreibens der Beklagten vom 13.5.1998 keinen Versuch mehr unternommen, ihre Schadensersatzansprüche im Wege der Verhandlung mit der Beklagten zu 1. durchzusetzen. Eine Fortdauer der Verhandlungen während des Finanzgerichtsverfahren kann nicht aus dem von der Rechtsprechung (dazu: BGH Urt.v. 6.11.2008, IX ZR 158/07, MDR 2009, 275) entwickelten Grundsatz des sog. "Einschlafenlassen" von Verhandlungen hergeleitet werden. Auch nach diesem Grundsatz ist eine Fortdauer abzulehnen, wenn die Verhandlungen mit einer Erklärung des Beklagten, er verzichte für eine bestimmte Zeit auf die Einrede der Verjährung, beendet werden.
4. Ein gemäß § 202 Abs. 1, 205 BGB a.F. verjährungshemmendes Stillhalteabkommen ist zwischen den Parteien ebenfalls nicht zu Stande gekommen. Die Klägerin hat ein solches Abkommen zwar bereits in 1. Instanz mit Schriftsatz vom 19.5.2008 unter 7.5.3. schlüssig dargelegt, in dem sie behauptet hat, die U und die Beklagte zu 1. seien Ende Mai / Juni 1995 übereingekommen, den rechtskräftigen Abschluss des Rechtsmittelverfahrens abzuwarten und vorher keine gerichtlichen Maßnahmen in Ansehung des möglichen Beratungsfehlers der Beklagten zu ergreifen. Sie hat jedoch diese – von den Beklagten in erheblicher Weise bestrittene – Behauptung nicht bewiesen. Dies hat das Landgericht unter Berücksichtigung der Aussagen der Zeugen K und Dr. B, der Angaben des Beklagten zu 2. anlässlich seiner informatorischen Anhörung und unter Berücksichtigung des unstreitigen Sachverhalts, insbesondere der schriftlichen Ver- einbarung zwischen der U und der Beklagten zu 1. vom 21.5.1995 / 20.6.1995 (K 11, GA 47) sowie der Verjährungsverzichtserklärung der Beklagten zu 1. vom 13.5.1998 (K 21, GA 205) rechtsfehlerfrei festgestellt. Die mit der Berufung erhoben Einwände der Klägerin gegen die Beweiswürdigung des Landgerichts rechtfertigen keine andere Beurteilung.
a. Ein verjährungshemmendes Stillhalteabkommen ist nur anzunehmen, wenn der Schuldner auf Grund einer rechtsgeschäftlichen Vereinbarung berechtigt sein soll, vorübergehend die Leistung zu verweigern, und der Gläubiger sich umgekehrt der Möglichkeit begeben hat, seine Ansprüche jederzeit weiterzuverfolgen. Es kann auch stillschweigend getroffen werden, vorausgesetzt, es ist ein äußeres Verhalten der Parteien feststellbar, das als Ausdruck einer solchen einvernehmlichen Entschließung gedeutet werden könnte. Eine solche Vereinbarung kann zum Beispiel vorliegen, wenn im Einvernehmen zwischen Gläubiger und Schuldner die Auseinandersetzung über den Schadensersatzanspruch zurückgestellt werden soll bis zur Beendigung eines Rechtstreits, wobei kein bestimmter Endzeitpunkt vereinbart werden muss, sondern ausreichend ist, wenn die Beteiligten auf ein zwar bestimmtes, aber zeitlich offenes künftiges Ereignis abstellen (BGH Urt.v. 6.7.2000, IX ZR 134/99, NJW 2000, 2661; BGH Urt.v. 27.1.1999, XII ZR 113/97, NJW 1999, 1101; Urt.v. 16.12.1998, VIII ZR 197/97, NJW 1999, 1022).
b. Bei Zugrundelegung der vorstehenden Grundsätze ist das Zustandekommen eines Stillhalteabkommens zwischen der U und der Beklagten zu 1. auch für den Senat nicht mit der gemäß § 286 ZPO erforderlichen Gewissheit, welche den Zweifeln Schweigen gebietet, ohne sie völlig auszuschließen, feststellbar.
aa.
Das Zustandekommen eines Stillhalteabkommens anlässlich des Gesprächs zwischen den Herren Dr. B und B am 21.6.1995, das Gegenstand der Beweisaufnahme des Landgerichts war, ist von der Klägerin nicht bewiesen worden. Als Ergebnis dieses Gesprächs wurde schriftlich lediglich die Vereinbarung vom 21.5.1995 / 20.6.1995 über die Haftungsbegrenzung festgehalten. Dass bei diesem Gespräch zusätzlich mündlich Einigkeit im Sinne eines Stillhalteabkommens erzielt wurde, ist dagegen nicht feststellbar. Es hätte nahegelegen, neben der Haftungsbegrenzung auch diese Vereinbarung schriftlich festzulegen.
Der Zeuge Dr. B hat auf die Frage des Landgerichts, ob ausdrücklich gesagt worden sei, dass die Beklagten bis zum rechtskräftigen Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht in Anspruch genommen würden, geantwortet, er sei sich sicher, dass das so nicht gesagt worden sei. Insoweit steht seine Aussage im Einklang mit der Aussage des Beklagten zu 2. anlässlich seiner informatorischen Anhörung, es sei mit Dr. B nicht darüber gesprochen worden, wann und in welcher Weise die U Ansprüche gegen die Beklagten geltend machen werde. Der weiteren Aussage des Zeugen Dr. B "Ich wusste aus Erfahrung, dass solche Steuerprozesse oft sehr lange dauern. In meinen Augen lohnte es sich bis dahin auch nicht, einen Prozess gegen die Beklagte zu führen, denn ich konnte ja keinen Schaden benennen." kann nur entnommen werden, dass der Zeuge Dr. B auf Grund der unstreitigen Umstände der Auffassung war, dass zunächst der Ausgang des Steuerprozesses abzuwarten war. Diese einseitige Vorstellung reicht jedoch zur Begründung eines Stillhalteabkommens nicht aus. Es ist nicht feststellbar, dass sich die Herren Dr. B und B am 21.6.1995 zumindest konkludent darüber einig wurden, dass die Beklagte zu 1. berechtigt sein sollte, vorübergehend die Leistung zu verweigern, und die Klägerin sich der Möglichkeit begeben wollte, ihre Ansprüche jederzeit weiterzuverfolgen. Gegen eine konkludente Einigung spricht nicht nur die eingeschränkte schriftliche Vereinbarung über eine Haftungsbegrenzung, sondern auch der Umstand, dass die Parteien nach diesem Gespräch bis zur Verzichtserklärung der Beklagten vom 13.5.1998 weiterverhandelten. Angesichts der klaren Aussagen des Zeugen Dr. B besteht kein Anlass für seine erneute Vernehmung durch den Senat.
Die Aussage der Zeugin K, sie sei von beiden Herren (gemeint hat sie die Gesprächspartner Dr. B und B) nach dem Gespräch gleichlautend dahingehend informiert worden, dass man sich geeinigt habe, zunächst den Ausgang des finanzgerichtlichen Verfahrens abzuwarten, und dass bis dahin Herr B nicht in Anspruch genommen werde, reicht zum Nachweis des Zustandekommens eines Stillhalteabkommens ebenfalls nicht aus. Diese Aussage steht im Widerspruch zu den oben gewürdigten Aussagen der Informanten der Zeugin; eigene Erkenntnisse über den Verlauf des Gespräch der Herren Dr. B und B hat die Zeugin nicht. Aus diesem Grunde besteht auch kein Anlass zur erneuten Vernehmung der Zeugin K durch den Senat.
bb.
Aus den von der Klägerin auf Seite 21 f der Berufungsbegründung (2.2.2.) unter Bezugnahme auf ihr erstinstanzliches Vorbringen dargelegten unstreitigen Umständen und Erklärungen des beklagten Herrn B anlässlich seiner informatorischen Anhörung durch das Landgericht kann ein Stillhalteabkommen ebenfalls nicht hergeleitet werden. Die Umstände, dass Herr B der Bitte der U, den möglichen Schadensfall dem Haftpflichtversicherer zu melden, nachgekommen ist, die Beklagten eine Begrenzung der Haftung auf die Versicherungssumme anstrebten, sich die U durch Vereinbarung vom 21.5.1995 / 20.6.1995 (K 11) hierauf eingelassen hat und Herr B mit der U übereingekommen ist, dass die Beklagte zu 1. gegen den negativen Bescheid des Finanzamts Rechtsmittel durchführt, ergeben weder einzeln (zur Meldung an den Haftpflichtversicherer: BGH Urt.v. 20.6.1996, IX ZR 106/95, NJW 1996, 2929; zu Beauftragung des Beraters mit der Durchführung von Rechtsmitteln: BGH Urt.v. 6.7.2000, IX ZR 134/99, NJW 2000, 2661), noch in ihrer Gesamtheit rechtsgeschäftliche Willenserklärungen, die als Stillhalteabkommen ausgelegt werden können.
Rechtsfehlerfrei hat das Landgericht bei der Würdigung der Gesamtumstände auch die Verjährungsverzichtserklärung der Beklagten zu 1. vom 13.5.1998 (K 21, GA 205) zu Lasten der Klägerin berücksichtigt. Dem steht nicht die Entscheidung des BGH vom 17.2.2004 (VI ZR 429/02, NJW 2004, 1654) entgegen, wonach durch einen Einredeverzicht, wie er im Verlauf von Verhandlungen zwischen Haftpflichtversicherern und den Geschädigten häufig erklärt wird, eine sich aus den gesetzlichen Vorschriften ergebende Hemmung der Verjährungsfrist nicht berührt wird. Dies besagt nicht, dass die Verjährungsverzichtserklärung der Beklagten zu 1. bei der Auslegung ihrer früheren Willenserklärungen außer Acht zu lassen ist. Bei der Auslegung der Willenserklärungen der Vertragsbeteiligten sind sämtliche Umstände des Falles, auch der nachfolgende Schriftwechsel und / oder Telefonate zu berücksichtigen (BGH Urt.v. 6.7.2000, IX ZR 134/99, NJW 2000, 2661). Nach der Lebenserfahrung hätte die Beklagte zu 1., hätte sie mit der U im Jahre 1995 ein Stillhalteabkommen getroffen, hierauf im Jahre 1998 Bezug genommen, und nicht unabhängig davon und ohne das Abkommen zu erwähnen, eine schriftliche Verjährungsverzichtserklärung abgegeben. Das würde auch vor dem von der Klägerin geschilderten Hintergrund der Abgabe der Verzichtserklärung gelten. Mit dieser Auslegung geht der Senat entgegen der Annahme der Klägerin im Schriftsatz vom 14.9.2009 nicht davon aus, dass die Klägerin durch die Entgegennahme der Verjährungsverzichtserklärung auf eine zuvor erworbene Rechtsposition zu ihrem Nachteil verzichten wollte, denn nach der Auslegung des Senats hatte die Klägerin mangels Zustandekommens eines Stillhalteabkommens gerade nicht Rechte aus einem solchen Abkommen erworben.
cc.
Ein Stillhalteabkommen kann schließlich auch nicht daraus hergeleitet werden, dass jährlich im Einvernehmen zwischen der Klägerin und dem beklagten Herrn Becker der Regressanspruch der Klägerin in ihren Bilanzen als werthaltig ausgewiesen wurde, denn diese buchhalterischen Entscheidungen beinhalteten keine rechtsgeschäftlichen Willenserklärungen im Sinne eines Stillhalteabkommens.
III.
Die Beklagten sind nicht deshalb an der Einrede der Verjährung gehindert, weil die Beklagte zu 1. zunächst mit Schreiben vom 13.5.1998 und später nochmals auf Grund der Vereinbarung mit der Klägerin vom 3.4.2007 in eingeschränktem Umfang auf die Einrede der Verjährung verzichtet hat.
Die Beklagten waren auf Grund der Begrenzung der Verjährungsverzichtserklärung der Beklagten zu 1. im Schreiben vom 13.5.1998 nur "für die Zeit bis einen Monat nach rechtskräftigem Abschluss des Rechtsmittelverfahrens gegen die Körperschaftsteuerveranlagung 1993" (K 21, GA 205) an der Einrede der Verjährung verhindert. Diese Frist war vor Klageeinreichung ( 25.7.2007) und auch schon abgelaufen, bevor die Parteien am 3.4.2007 die Vereinbarung über einen weiteren eingeschränkten Verzicht der Beklagten zu 1. auf die Verjährungseinrede (K 4, GA 24) trafen.
Letzteres hat auch die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 14.9.2009 nicht anders dargestellt. Sie hat in diesem Schriftsatz lediglich darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 22.1.2001, IV S 10/00, JurBüro 2001, 593) ein Gerichtsbescheid formelle Rechtskraft erst in dem Zeitpunkt erlangt, in dem kein Beteiligter mehr einen Antrag auf mündliche Verhandlung stellen kann, und dass der Eintritt der formellen Rechtskraft deshalb davon abhänge, ob und wann der Gerichtsbescheid den sonstigen Prozessbeteiligten zugestellt wird. Nicht behauptet hat die Klägerin, dass bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung zur formellen Rechtskraft die Frist für die Geltung der Erklärung der Beklagten zu 1. vom 13.5.1998 über einen eingeschränkten Verzicht auf die Einrede der Verjährung bei Abschluss der Vereinbarung vom 3.4.2007 oder später bei Einreichung der Klageschrift (25.7.2007) noch nicht abgelaufen war. Hierzu hätte sie Angaben dazu machen müssen, dass der Gerichtsbescheid des BFH dem bzw. den anderen Beteiligten am BFH-Verfahren erst so spät zugestellt wurde, dass weder am 3.4.2007 noch am 25.7.2007 die Frist von 1 Monat nach Rechtskraft der BFH-Entscheidung abgelaufen war. Das hat sie jedoch nicht vorgetragen.
Im übrigen würde der Klägerin nicht weiterhelfen, wenn die Frist für die Geltung der Verzichtserklärung vom 13.5.1998 im Zeitpunkt der Vereinbarung vom 3.4.2007 noch nicht abgelaufen gewesen wäre. Die Vereinbarungen vom 3.4.2007 über einen Hemmungszeitraum vom 3.4.2007 bis 30.4.2007 und über einen Verzicht der Beklagten zu 1. auf den Einwand, dass Verjährung zwischen dem 3.4.2007 und dem 31.7.2007 eingetreten sei, standen nämlich unter der Bedingung, dass vor dem 3.4.2007 ein möglicher Schadensersatzanspruch der Klägerin noch nicht verjährt war. Diese Bedingung war jedoch, wie oben ausgeführt ist, nicht erfüllt. Damit war die Vereinbarung vom 3.4.2007 gegenstandslos.
IV. Die Verjährungseinrede der Beklagten stellt auch nicht eine unzulässige Rechtsausübung (§ 242 BGB) dar.
1.
Der Einwand der unzulässigen Rechtsausübung gegenüber der Verjährungseinrede kann nur bei einem groben Verstoß gegen Treu und Glauben durchgreifen. Weder die Bekanntgabe der Berufshaftpflichtversicherung, noch die Weiterleitung einer Scha- densmeldung, noch Verhandlungen über Grund und Höhe eines Regressanspruchs hindern den Berater an der Erhebung der Verjährungseinrede. Anderes kommt lediglich dann in Betracht, wenn der Auftraggeber auf Grund konkreter Äußerungen seines Verhandlungspartners darauf vertrauen durfte, seine Ansprüche würden befriedigt oder jedenfalls nur mit sachlichen Einwänden bekämpft werden (BGH Urt.v.27.1.1999, XII ZR 113/97, NJW 1999, 1101; Senat Urt.v. 9.12.2003, I-23 U 179/02, GI 2004, 82). Eine solche Fallgestaltung liegt selbst nach dem Vorbringen der Klägerin nicht vor. Hinzu kommt, dass ein etwaiger Vertrauensschutz nur so weit reichen und so lange gelten würde, wie die den Einwand der unzulässigen Rechtsausübung begründenden Umstände fortdauern und den Gläubiger von der rechtzeitigen Klageerhebung abhalten (BGH a.a.O.; Senat a.a.O.). Hier würde ein etwaiger Vertrauensschutz nicht länger dauern, als die Wirkung der von der Beklagten zu 1. mit Schreiben vom 13.5.1998 abgegebenen Erklärung auf Verzicht der Einrede der Verjährung. Ein etwaiger Vertrauensschutz wäre daher spätestens 1 Monat nach rechtskräftigem Abschluss des Rechtsmittelverfahrens entfallen.
2.
Der Einwand des Rechtsmissbrauchs kann nicht daraus hergeleitet werden, dass der Finanzgerichtsprozess erst ca. 8 Jahre nach der Verjährungsverzichtserklärung der Beklagten zu 1. endete, die früheren Gesprächspartner der Beklagten zu 1., der Geschäftsführer der U Dr. B und der Prokurist S, seit Jahren nicht mehr für das Unternehmen der Klägerin tätig waren und der Leiter des Finanz- und Rechnungswesens der Klägerin erst im März 2007 auf die Verzichtserklärung der Beklagten zu 1. aus dem Jahre 1998 stieß. Nach Ablauf der Verjährung für Sekundäransprüche war es allein Aufgabe der Klägerin, rechtzeitig verjährungshemmende Maßnahme zu treffen. Ihr Vorwurf, die Beklagten hätten es bei Abfassung des Schreibens vom 7.12.2006 darauf angelegt, sie in die Fristenfalle laufen zu lassen, ist eine durch nichts belegte Vermutung.
3. Die Klägerin beruft sich zur Begründung eines Rechtsmissbrauchs auch ohne Erfolg darauf, dass die Beklagte zu 1. mit dem Auftrag zur Durchführung des finanzgerichtlichen Verfahrens zusätzliche Pflichten als Prozessbevollmächtigte übernommen und es nach Abschluss des BFH-Verfahrens unterlassen habe, sie, die Klägerin, über den Zeitpunkt des rechtskräftigen Abschlusses des Rechtsmittelverfahrens und darüber aufzuklären, innerhalb welcher Frist sie verjährungshemmende Maßnahmen ergreifen müsse.
Die Beklagte zu 1. hat ihre Pflichten aus dem Prozessmandat ordnungsgemäß erfüllt, als sie nach Erhalt des Gerichtsbescheids des BFH die Klägerin mit Schreiben vom 7.12.2006 über den Ausgang des BFH-Verfahrens, die Folgen des Gerichtsbescheids, die Möglichkeit des weiteren Vorgehens gegen diesen Bescheid und darüber informiert hat, wann ihr der Gerichtsbescheid zugestellt worden war. Sie war nicht verpflichtet, durch Einsicht in die Gerichtsakten zu ermitteln, wann der Gerichtsbescheid den übrigen Prozessbeteiligten zugestellt wurde, und dies der Klägerin, verbunden mit einer Belehrung über die formelle Rechtkraft und deren Folgen für die Regressansprüche der Klägerin gegen sie, die Beklagte zu 1., hinzuweisen. Soweit der Senat dies in seinem Hinweisbeschluss vom 28.4.2009 etwas anders formuliert hat, hält er daran nicht mehr fest. Die gegenteilige Auffassung der Klägerin vermengt in unzulässiger Weise die Pflichten der Beklagten zu 1. aus dem Steuerberatermandat und aus dem Prozessmandat.
Die Pflichten der Beklagten zu 1. aus dem Prozessmandat sind andere, als die Pflichten der Beklagten zu 1. aus ihrem Steuerberatermandat. Auf Grund des Prozessmandats musste die Beklagte zu 1. die Klägerin nur über diejenigen Umstände informieren, die für diese bei ihrer Entscheidung, ob und ggf. wann sie gegen den Gerichtsbescheid des BFH vorgeht, erheblich waren. Dazu gehörte keine Kenntnis über die formelle Rechtskraft und keine Kenntnis darüber, wann die Geltung des Verzichts der Beklagten zu 1. vom 13.5.1998 endete. Diese Kenntnisse benötigte die Klägerin zur Weiterverfolgung ihrer Schadensersatzansprüche aus dem Steuerberatermandat der Beklagten zu 1.. Aus dem Steuerberatermandat schuldete die Beklagte der Klägerin nach Abschluss des BFH-Verfahrens aber keine weitere Aufklärung, weil zu diesem Zeitpunkt sowohl die Primär- als auch die Sekundäransprüche der Klägerin verjährt waren. Würde man den Steuerberater, der für den Mandanten ein Prozessmandat übernimmt, das im Zusammenhang mit den Schadensersatzansprüchen des Mandanten steht, verpflichten, nach dem Ende des Prozesses den Mandanten durch Hinweise in die Lage zu versetzen, seinen Regressanspruch erfolgreich weiter zu verfolgen, würde die Verjährungsfrist des § 68 StBerG über die Sekundärhaftung hinaus in unzulässiger Weise weiter verlängert um eine "Tertiärhaftung".
Der vorliegende Fall ist nicht vergleichbar mit dem von der Klägerin herangezogenen Fall des BGH vom 29.4.1993 (IX ZR 101/92, NJW 1993, 2045). In diesem Fall war einem Anwalt die Führung des Rechtsstreits vor dem Finanzgericht übertragen worden, wobei der Anwalt erkennen konnte, dass sein Auftraggeber im Falle eines für ihn ungünstigen Ausgangs des Rechtsstreits vor dem Finanzgericht seinen Steuerberater regresspflichtig machen wollte. Der BGH hat angenommen, dass der Anwalt verpflichtet war, seinen Auftraggeber rechtzeitig vor Ablauf der Primärverjährung über die drohende Verjährung seiner Ansprüche gegen den Steuerberater umfassend zu belehren. Eine solche Verpflichtung ergab sich für die Beklagte zu 1. schon deshalb nicht, weil nach Abschluss des BFH-Verfahrens sowohl die Primär- als auch die Sekundäransprüche der Klägerin verjährt waren. Der vorstehenden BGH-Entscheidung kann auch nicht entnommen werden, dass die Beklagte zu 1. auf Grund des Prozessmandats verpflichtet war, die Klägerin darauf hinzuweisen, dass sie zur Vermeidung der Verjährungseinrede innerhalb einer bestimmten Zeit Regressklage erheben müsse. Dabei kann unterstellt werden, dass, hätte die Klägerin einen Dritten mit ihrer Prozessvertretung beauftragt, der Dritte eine entsprechende Hinweispflicht gehabt hätte. Für die Beklagte zu 1. ergab sich eine solche Hinweispflicht deshalb nicht mehr, weil die primären und sekundären Ansprüche der Klägerin wegen Verletzung bestimmter Pflichten aus dem Steuerberatervertrag verjährt waren. Die Ableitung weiterer Pflichten der Beklagten zu 1. in Bezug auf die Schadensersatzansprüche der Klägerin aus dem Prozessmandat hätte im Ergebnis eine unzulässige weitere Verlängerung der Verjährungsfrist durch Begründung einer sog. Tertiärhaftung zur Folge.
Die von der Klägerin herangezogene Entscheidung des BGH vom 1.2.2007 (IX ZR 180/04) betrifft ebenfalls eine andere Fallgestaltung. Die Ausführung des BGH in dieser Entscheidung, dass sich eine Hinweispflicht auch aus einem neuen Auftrag über denselben Gegenstand ergeben könne, betrifft die Verletzung der sekundären Hinweispflicht. Der BGH hat ausgeführt, dass diese sekundäre Hinweispflicht grundsätzlich nur bis zur Beendigung des Mandats bestehe, sich aber auch aus einem vor Eintritt der Primärverjährung erteilten neuen Auftrag ergeben könne. Eine solche Hinweispflicht schied aber für die Beklagte zu 1. nach der Entscheidung des BFH im Jahre 2006 aus, da zu dieser Zeit auch die Verjährungsfrist für Sekundäransprüche bereits abgelaufen war.
Auch die mit Schriftsatz der Klägerin vom 14.9.2009 hervorgehobene Entscheidung des BGH vom 20.5.1975 (NJW 1975, 1655) betrifft einen mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbaren Sachverhalt. Zutreffend ist lediglich der hieraus hergeleitete Ansatz der Argumentation der Klägerin, dass die Beklagte zu 1. mit ihrer, der Klägerin, Vertretung in den finanzgerichtlichen Verfahren bis zum BFH ein neues Mandat übernahm, aus dem sich zusätzlich zu dem Steuerberatermandat Rechte und Pflichten ergaben. Das Prozessmandat ist von der Beklagten zu 1. jedoch – anders als das Prozessmandat, das Gegenstand der Entscheidung des BGH war - ordnungsgemäß bearbeitet worden mit der Folge, dass die Beklagte zu 1. keinen Anlass hatte, die Klägerin auf etwaige Fehler bei der Bearbeitung des Prozessmandats und die drohende Verjährung der Schadensersatzansprüche der Klägerin aus dem Prozessmandat hinzuweisen.
C.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 97 Abs. 1, 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Streitwert für die 2. Instanz: 2.556.459,41 Euro.
Die Revision wird gemäß § 543 Abs. 2 Nr. 1. und Nr. 2 zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 194 f BGB
§§ 194 f BGB a.F. beinhalteten noch keine Hemmung der Verjährung für die Zeit, während der Verhandlungen über die geltend gemachten Ansprüche geführt wurden. Auch die §§ 852 Abs. 2, 639 Abs. 2 BGB
§§ 97 Abs. 1, 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 68 StBG
§ 242 BGB
§ 6 EGBGB
§ 529 ZPO
§ 68 StBerG
§ 51 a WPO
§ 51a WPO
§ 148 ZPO
§ 203 BGB
§ 286 ZPO
§ 173 Abs. 3 AktG
§ 540 Abs. 1 Nr. 1 ZPO
§ 12 Abs. 1 Nr. 13 EGBGB
§ 6 Abs. 1 Satz 1 EGBGB
§ 6 Abs. 1 EGBGB
§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 202 Abs. 1, 205 BGB

Zitierte Entscheidungen: NJW 1982, 1866
NJW 1994, 1405
NJW-RR 2007, 1358
NJW-RR 2006, 642
DB 2008, 1093
MDR 2009, 275
NJW 2000, 2661
NJW 1999, 1101
NJW 1999, 1022
NJW 1996, 2929
NJW 2004, 1654
NJW 1993, 2045
NJW 1975, 1655
I R 40/05
IX ZR 180/04
IX ZR 195/93
24 U 200/06
IX ZR 208/04
IX ZR 198/06
IX ZR 222/06
IX ZR 173/05
IX ZR 102/06
25 U 115/05
23 U 179/02
IX ZR 158/07
IX ZR 134/99
XII ZR 113/97
VIII ZR 197/97
IX ZR 106/95
VI ZR 429/02
IV S 10/00
IX ZR 101/92