Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-05-26, Aktenzeichen 14 K 229/09

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin Rückstellungen für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse bilden durfte.
Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, betreibt einen Einzelhandel mit Zeitungen, Zeitschriften, Büchern, Romanen, Rätseln, Jugendschriften, Schallplatten und ähnlichen Artikeln. Sie ist mit Gesellschaftsvertrag vom ….. gegründet worden. In § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages heißt es, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen habe. Der Jahresabschluss sei von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen. Der Sachverständige habe über die Prüfung des Jahresabschlusses Bericht zu erstatten, der mit dem Jahresabschluss jedem Gesellschafter mit der Einladung zu der Gesellschafterversammlung, welche über den Jahresabschluss beschließe, zu übersenden sei. Die Feststellung des Jahresabschlusses erfolge dann durch die Gesellschafterversammlung. Wegen der weiteren Einzelheiten des Gesellschaftsvertrags vom …. wird auf Bl. …. der Gerichtsakte verwiesen.
In den Streitjahren waren an der Klägerin als Komplementär A aus …. sowie als Kommanditisten B aus ….. sowie C aus ….. beteiligt. Ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelte die Klägerin in den Streitjahren durch Bilanz gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 5 EStG.
Die Klägerin reichte beim beklagten Finanzamt (FA) für sämtliche Streitjahre Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein und fügte diesen Steuererklärungen jeweils ihre Bilanz zum 31. Dezember des jeweiligen Streitjahres bei. In diesen Bilanzen bildete die Klägerin jeweils eine Rückstellung zur Prüfung ihres Jahresabschlusses, und zwar in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2001 i.H.v. 20.000 DM, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 i.H.v. 9.000 €, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 i.H.v. 8.500 € und ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 i.H.v. 7.000 €. Ferner löste die Klägerin in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 2002, zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 die Rückstellung aus dem jeweiligen Vorjahr auf, indem sie ihre Aufwendungen für die Prüfung ihres Jahresabschlusses nicht erfolgswirksam als Aufwand berücksichtigte, sondern auf dem Rückstellungskonto verbuchte und den zurückgestellten Betrag im Übrigen gewinnerhöhend erfasste. Das FA stellte daraufhin die Einkünfte der Klägerin auf der Grundlage der von ihr eingereichten Steuererklärungen gesondert und einheitlich fest, wobei es die von der Klägerin in ihren Bilanzen gebildete Rückstellung für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse gewinnmindernd berücksichtigte. Sämtliche Bescheide ergingen jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Sie sind bestandskräftig geworden.
In der Zeit vom ….. bis zum …. führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung XXX bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die sich auch auf die Feststellung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre erstreckte. Der Betriebsprüfer vertrat in seinem Betriebsprüfungsbericht vom ….. die Auffassung, dass die Klägerin keine Rückstellungen für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse bilden durfte. Zu den rückstellungsfähigen Aufwendungen gehörten nur die Aufwendungen für eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses. Werde die Prüfung der Jahresabschlüsse dagegen lediglich im Gesellschaftsvertrag oder in Verträgen mit Dritten vorgesehen, könnten die hierdurch veranlassten Aufwendungen nicht zurückgestellt werden, da es dann an einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung fehle. Die Klägerin sei weder nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Publizitätsgesetz (PublG) noch nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches öffentlich-rechtlich verpflichtet, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen. Die Klägerin unterliege schon nicht den Regelungen des Publizitätsgesetzes, da sie keine der in § 1 Abs. 1 PublG genannten Merkmale erfülle. Zudem sei die KG auch nicht nach § 264a Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 316 ff. HGB öffentlich-rechtlich verpflichtet, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen, da Komplementär der Klägerin eine natürliche Person sei. § 264a Abs. 1 Nr. 1 HGB erfasse nur Kommanditgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person sei. In Ermangelung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Prüfung ihres Jahresabschlusses sei daher die Bildung einer Rückstellung nicht möglich. Der Betriebsprüfer löste dementsprechend die von der Klägerin in ihren Bilanzen gebildeten Rückstellungen für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse gewinnerhöhend auf, und zwar im Streitjahr 2002 i.H.v. 20.000 DM, im Streitjahr 2002 i.H.v. 9.000 € und im Streitjahr 2003 i.H.v. 8.500 € und im Streitjahr 2004 i.H.v. 7.000 €. Als Folgewirkung berücksichtigte der Betriebsprüfer für die Streitjahre 2001 bis 2004 jeweils gewinnmindernd die Auflösung und den Verbrauch der Rückstellung aus dem jeweiligen Vorjahr, und zwar im Streitjahr 2002 i.H.v. 10.225,84 € (20.000 DM), im Streitjahr 2003 i.H.v. 9.000 € und im Streitjahr 2004 i.H.v. 8.500 €. Im Ergebnis ergaben sich somit nach Auffassung des Betriebsprüfers aus der Auflösung der Rückstellungen für die Prüfung der Jahresabschlüsse der Klägerin für das Streitjahr 2001 eine Gewinnerhöhung um 20.000 DM und in den Streitjahren 2002 bis 2004 jeweils Gewinnminderungen, und zwar im Streitjahr 2002 i.H.v. 1.225,84 €, im Streitjahr 2003 i.H.v. 500 € und im Streitjahr 2004 i.H.v. 1.050 €. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf Tz. … und …. des Betriebsprüfungsberichts vom …. verwiesen (vgl. Bl. …. der Gerichtsakte).
Das FA folge der Auffassung des Betriebsprüfers und stellte dementsprechend gegenüber der Klägerin ihre Verluste aus Gewerbebetrieb mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb, jeweils vom ….. fest, und zwar für das Streitjahr 2001 i.H.v. …., für das Streitjahr 2002 i.H.v. …., für das Streitjahr 2003 i.H.v. ….. € und für das Streitjahr 2004 i.H.v. ….. €. Ferner hob das FA mit diesen Bescheiden jeweils die Vorbehalte der Nachprüfung auf. Gegen sämtliche Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Zu Unrecht habe der Betriebsprüfer die Rückstellungen für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse nicht anerkannt und diese gewinnerhöhend aufgelöst. Die Rückstellung für Kosten der Jahresabschlussprüfung sei passivierungspflichtig, da sich aus ihrem Gesellschaftsvertrag ergebe, dass sie zur Prüfung ihrer Jahresabschlüsse verpflichtet sei. Dies begründe eine ungewisse Verbindlichkeit i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch in der in den Streitjahren gültigen Fassung (HGB), für die handelsrechtlich eine Rückstellung zwingend gebildet werden müsse. Ihre Gesellschafter hätten jederzeit die Möglichkeit, die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse einzuklagen. Entgegen der Auffassung des Betriebsprüfers habe sie daher nicht ihre Jahresabschlüsse freiwillig überprüfen lassen. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) sei daher die Rückstellung auch in ihrer Steuerbilanz anzusetzen. Im Ergebnis müssten daher ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Streitjahr 2001 um 20.000 DM vermindert, im Streitjahr 2002 dagegen um 1.225,84 €, im Streitjahr 2003 um 500 € und im Streitjahr 2004 um 1.500 € erhöht werden. Mit Einspruchsbescheid vom …. wies das FA die Einsprüche der Klägerin gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2001 bis 2004 als unbegründet zurück. Für Kosten einer im Gesellschaftsvertrag oder in Verträgen mit Dritten vorgesehenen Prüfung von Jahresabschlüssen, für die keine entsprechende öffentlich-rechtliche Verpflichtung bestehe, könne keine Rückstellung gebildet werden.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin in der Sache ihr bisheriges Begehren weiterverfolgt. Für die Annahme einer ungewissen Verbindlichkeit i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sei es ohne Bedeutung, ob die Verpflichtung ihren Grund in einer privatrechtlichen Vereinbarung oder in einer gesetzlichen Vorschrift habe. Entscheidend sei vielmehr, dass am Abschlussstichtag das Vermögen des Kaufmanns mit einer Schuld belastet sei, die wirtschaftlich im abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden sei und deren Erfüllung er sich nicht mehr entziehen könne. Zu den privatrechtlichen Verpflichtungen gehörten auch Verpflichtungen zur Prüfung des Jahresabschlusses aufgrund des Gesellschaftsvertrages von gesetzlich nicht prüfungspflichtigen Unternehmen, denn im Verhältnis zur Gesellschaft seien die Gesellschafter ebenfalls Dritte, was unter anderem auch aus der Einklagbarkeit dieser Ansprüche ersichtlich sei. Diese Auffassung werde auch vom Institut der Wirtschaftsprüfer in seiner Stellungnahme vom 2. Februar 2007 vertreten, die die Klägerin dem Gericht in Kopie vorgelegt hat (vgl. Bl. …. der Gerichtsakte).
Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Feststellungsbescheide 2001 bis 2004, jeweils vom …in der Fassung des Einspruchsbescheids vom …… ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Streitjahr 2001 um 20.000 DM zu vermindern, sowie in den Streitjahren 2002 bis 2004 zu erhöhen, und zwar um 1.225,84 € im Streitjahr 2002, um 500 € im Streitjahr 2003 und um 1.500 € im Streitjahr 2004, sowie hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Es hält auch im vorliegenden finanzgerichtlichen Verfahren an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die Zulässigkeit der Klage ist auch für die Streitjahre 2002 bis 2004 zu bejahen, obgleich die Klägerin für diese Streitjahre begehrt, ihre Verluste aus Gewerbebetrieb zu vermindern. Zwar ist eine Klage nach § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine Klage mit dem Begehren, eine höhere Steuer festzusetzen, ist demnach grundsätzlich unzulässig. In ständiger Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof jedoch vertreten, dass ein Kläger ausnahmsweise auch durch eine zu niedrigere Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein kann. Danach kann eine Einkommensteuerveranlagung auch mit dem Ziel einer höheren Steuerfestsetzung angefochten werden, wenn die angesetzten Besteuerungsgrundlagen eine Bindung für andere Veranlagungen herbeiführen (BFH-Beschluss vom 9. September 2005 IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22). Es ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs daher auch anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger bei einer einheitlichen Gewinnfeststellung durch einen zu niedrigeren Gewinnanteil in seinen Rechten verletzt ist, wenn sich die Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann oder wenn die Feststellung eines zu niedrigeren Gewinns die Folge eines Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BStBl II 2007, 469; BFH-Beschluss vom 9. September 2005 IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22; BFH-Urteil vom 13. Dezember 1984 VIII R 273/81, BStBl II 1985, 394).
Nach diesen Grundsätzen konnte die Klägerin auch die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre 2002 bis 2004 in ihr Klagebegehren mit einbeziehen. Die von der Klägerin mit der vorliegenden Klage angegriffenen Kürzungen ihrer Verluste für die Streitjahre 2002 bis 2004 sind lediglich die Folge davon, dass das FA entsprechend den Feststellungen des Betriebsprüfers für die vorhergehenden Jahre jeweils die von der Klägerin in ihren Bilanzen zum 31. Dezember des jeweiligen Vorjahres gebildeten Rückstellungen für die Prüfung ihres Jahresabschlusses gewinnerhöhend aufgelöst hat und somit im jeweiligen Folgejahr nunmehr auch die Aufwendungen der Klägerin für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse als weitere Betriebsausgaben berücksichtigt hat und die gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellungen im Übrigen entfallen ist.
II. Im Streitfall durfte die Klägerin jedoch in ihren Bilanzen zum 31. Dezember der jeweiligen Streitjahre keine Rückstellung für die Prüfung ihres Jahresabschlusses bilden.
Bei Gewerbetreibenden, die, wie die Klägerin, nach §§ 238 ff. HGB verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dieser Grundsatz gilt in dem Sinne, dass Aktivwerte, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung aktivierungsfähig sind, in der Steuerbilanz aktiviert werden müssen und dass Passivposten in der Steuerbilanz nur angesetzt werden dürfen, wenn sie nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Handelsbilanz nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sind (BFH-Beschluss vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteil vom 23. Juni 1980 I R 28/77, BStBl II 1981, 62).
1. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind handelsrechtlich für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann, und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss (BFH-Urteil vom 19. August 2002 VII R 30/01, BStBl II 2003, 131). § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erfasst nur am Bilanzstichtag sicher oder wahrscheinlich be- oder entstehende Verpflichtungen gegenüber einem anderen. Für die Passivierung als ungewisse Verbindlichkeit kommen nur Drittverpflichtungen in Betracht, sog. Außenverpflichtungen. Nicht erfasst werden Innenverpflichtungen, das heißt Verpflichtungen, die sich der Kaufmann selbst auferlegt hat (Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., 7. Aufl. 2010, § 249 Rdz. 26). Da die Verpflichtung aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131).
Zu den Außenverpflichtungen i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gehören neben privatrechtlichen Verpflichtungen auch Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen. Dabei kann auch eine Verpflichtung, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, zur Bildung einer Rückstellung führen. Dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus. Zudem ist für die Rückstellung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131).
a. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind im Jahresabschluss Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung dieses Jahresabschlusses zu bilden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1980 I R 28/77, BStBl II 1981, 62; so auch Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011 § 5 Rdz. 550 „Jahresabschluss“; Buciek in Blümich, EStG, Ergänzungslieferung 106, Stand: Mai 2010, § 5 Rdz. 920 „Jahresabschluss“; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Ergänzungslieferung 244, Stand: Dezember 2010, § 5 Anm. 514 „Jahresabschluss“; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 Rdz. 100 „Jahresabschluss“; Döllerer, DStZ 1980, 357).
Im Streitfall war die Klägerin jedoch nicht gesetzlich verpflichtet, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen. Eine derartige Prüfungsverpflichtung ergibt sich nicht aus § 6 Abs. 1 Satz 1 PublG, da nach § 1 Abs. 1 PublG ein Unternehmen nur dann nach den Regelungen des Publizitätsgesetzes Rechnung zu legen hat und damit gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 PublG auch seine Jahresabschlüsse prüfen lassen muss, wenn für den Tag des Ablaufs eines Geschäftsjahres (Abschlussstichtag) und für die zwei darauf folgenden Abschlussstichtage jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: (1.) die Bilanzsumme einer auf den Abschlussstichtag aufgestellten Jahresbilanz übersteigt 65 Millionen Euro bzw. bis zum 31. Dezember 2001 125 Millionen DM, (2.) die Umsatzerlöse des Unternehmens in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag übersteigen 130 Millionen Euro bzw. bis zum 31. Dezember 2001 250 Millionen DM sowie (3.) das Unternehmen hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag durchschnittlich mehr als 5.000 Arbeitnehmer beschäftigt. Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin nach den Feststellungen des Betriebsprüfers nicht. Hiervon gehen übereinstimmend auch die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits aus.
Darüber hinaus ergibt sich auch aus § 264a Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 316 ff. HGB für die Klägerin keine gesetzliche Verpflichtung, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen. Nach § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB haben Kapitalgesellschaften, die nicht klein i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB sind, ihren Jahresabschluss und ihren Lagebericht durch einen Abschlussprüfer nach §§ 316 ff. HGB prüfen zu lassen. Diese Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses gilt nach § 264a Abs. 1 HGB auch für Kommanditgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter (1.) eine natürliche Person oder (2.) eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ebenfalls nicht vor. In sämtlichen Streitjahren war als Komplementär an der Klägerin eine natürliche Person beteiligt, und zwar ….. aus …... Dementsprechend hat auch der Betriebsprüfer die Verpflichtung der Klägerin, ihre Jahresabschlüsse nach § 264a Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 316 ff. HGB prüfen zu lassen, zutreffend verneint. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
b. Überdies ergibt sich auch aus § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vom ….. keine privatrechtliche Außenverpflichtung der Klägerin, die sie nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurückstellen könnte. Zwar ist nach § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages der Jahresabschluss der Klägerin, den die Geschäftsführung der Klägerin bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen hat, von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter der Klägerin geeinigt haben, zu prüfen. Eine Rückstellung kann jedoch nach Auffassung des Senats nur für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Jahr gebildet werden, nicht jedoch für eine freiwillige, eventuell im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Prüfung (so auch Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rdz. 550 „Jahresabschluss“; Buciek in Blümich, EStG, § 5 Rdz. 920 „Jahresabschluss“; Döllerer, DStZ 1980, 357; BMF-Schreiben vom 16. Januar 1981 IV B 2 - S 2137 - 39/80, juris, das lediglich aus deklaratorischen Gründen zur Eindämmung der Normenflut durch das BMF-Schreiben vom 29. März 2007 IV C 6 - O 1000/07/0018, BStBl I 2007, 369 aufgehoben worden ist; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Juni 1980 I R 28/77, BStBl II 1981, 62).
Der Senat vermag sich in diesem Zusammenhang nicht der Gegenauffassung anzuschließen, die von Teilen der Literatur vertreten wird und nach der auch die Kosten einer privatrechtlich durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag vereinbarten Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse eine Außenverpflichtung i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB darstellt, wobei Gläubiger der Außenverpflichtung dann die Gesellschafter sein sollen (so aber Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 Anm. 514 „Jahresabschluss“; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 Rdz. 100 „Jahresabschluss“). Gegen diese Ansicht spricht, dass die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse lediglich gesellschaftsintern regelt, welche über die gesetzlichen Vorgaben hinausgehenden Anforderungen der Jahresabschluss der Gesellschaft in formeller Hinsicht erfüllen muss. Eine derartige gesellschaftsvertragliche Regelung betrifft daher nicht das Außenverhältnis der Gesellschaft, sondern ist einer Innenverpflichtung deutlich näher, das heißt einer Verpflichtung, die sich der Kaufmann selbst auferlegt hat (so ausdrücklich auch Döllerer, DStZ 1980, 357).
Im Streitfall haben die Gesellschafter der Klägerin bei Gründung der Klägerin im Gesellschaftsvertrag vom …. lediglich (freiwillig) gesellschaftsvertraglich geregelt, welche über die gesetzlichen Vorgaben hinausgehenden Anforderungen der Jahresabschluss der Klägerin in formeller Hinsicht erfüllen muss, damit er durch die Gesellschafterversammlung gemäß § 8 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages festgestellt werden kann. § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages begründet daher keine Außenverpflichtung der Klägerin zur Prüfung ihrer Jahresabschlüsse, sondern betrifft lediglich eine gesellschaftsinterne Frage, die dem Beschluss der Gesellschafter der Klägerin nach § 7 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages über die Verwendung des Reingewinns und über die Entnahmen der Gesellschafter vorgelagert ist.
Auch daraus, dass nach der gesellschaftsvertraglichen Regelung in § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags vom ….. die Gesellschafter sich auf einen Prüfer einigen müssen, der die Anforderungen des § 8 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages erfüllt, ergibt sich nichts anderes. Auch bei der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung, den Jahresabschluss und den Lagebericht nach § 6 Abs. 1 Satz 1 PublG prüfen zu lassen, wird der Abschlussprüfer bei Personenhandelsgesellschaften, soweit nicht das Gesetz, die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag etwas anderes vorsehen, von den Gesellschaftern gewählt, § 6 Abs. 3 PublG. Eine ähnliche Regelung enthält zudem § 318 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach § 318 Abs. 1 Satz 1 HGB wird der Prüfer, der den Jahresabschluss aufgrund der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung nach § 264a Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 316 ff. HGB prüfen soll, von den Gesellschaftern gewählt. Allein daraus, dass die Gesellschafter der Klägerin in Anlehnung an die vorgenannten gesetzlichen Regelungen gesellschaftsvertraglich geregelt haben, wie der Abschlussprüfer bestimmt wird, ergibt sich nicht, dass die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, eine Außenverpflichtung der Klägerin darstellt. Vielmehr regelt § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages lediglich, wie oben bereits dargelegt, im Innenverhältnis, welche Anforderungen der Jahresabschluss der Klägerin in formeller Hinsicht erfüllen muss, um von den Gesellschaftern im Rahmen einer Gesellschafterversammlung festgestellt werden zu können, und legt gesellschaftsintern fest, welche Bildungsvoraussetzungen der Abschlussprüfer erfüllen muss und wie er bestimmt werden soll.
Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht, dass der einzelne Gesellschafter die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung der Klägerin, ihre Jahresabschlüsse gemäß § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vom …. prüfen zu lassen, auch einklagen kann. Dieses Merkmal ist zumindest bei Personengesellschaften nicht geeignet, die Außenverpflichtung i.S.d § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB von einer Innenverpflichtung, die nicht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurückgestellt werden kann, vernünftig abzugrenzen. Zum einen können auch faktische, nicht einklagbare Leistungsverpflichtungen, denen sich der Kaufmann aus tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, Außenverpflichtung i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sein (Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., § 249 Rdz. 31). Zum anderen können nicht nur Außenverpflichtungen i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eingeklagt werden. Vielmehr kann der einzelne Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Sozialverpflichtungen der Gesellschaft, das heißt Ansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft, die aus dem Gesellschaftsverhältnis herrühren, im Rahmen einer Gesellschafterklage (actio pro socio) gerichtlich geltend machen (Sprau in Palandt, BGB, 69. Auflage 2010, § 714 Anm. 249).
IV. Zudem dürfen nach Auffassung des Senats in der Handelsbilanz auch mangels wirtschaftlicher Verursachung in der Vergangenheit keine Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildet werden für die nicht gesetzlich angeordnete Prüfung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses, selbst wenn der Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft dies vorschreibt und man eine entsprechende Außenverpflichtung der Gesellschaft bejahen würde (so auch Buciek in Blümich, EStG, § 5 Rdz. 920 „Jahresabschluss“). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist lediglich die öffentlich-rechtliche Verpflichtung für die Prüfung des Jahresabschlusses bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht worden, da die im Laufe des Wirtschaftsjahres erstellte Buchführung eines buchführenden Unternehmens in den Jahresabschluss einmündet. Buchführung und Bilanz stellen eine Einheit dar. Die untrennbar mit der Pflicht zur Erstellung der laufenden Buchführung verknüpfte Pflicht zum Abschluss dieser Buchführung kann vom Kaufmann lediglich aus tatsächlichen Gründen nicht vor dem Ablauf des Wirtschaftsjahres erfüllt werden (BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 89/79, BStBl II 1980, 297). Für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses gilt nichts anderes, da die Verpflichtung zur Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses ebenfalls ursächlich mit dem abgelaufenen Jahr verknüpft ist. Hierdurch erweist sich die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses als vergangenheitsbezogen und nicht als zukunftsorientiert (BFH-Urteil vom 23. Juli 1980 I R 78/77, BStBl II 1981, 62).
Keinesfalls ist die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung der Klägerin, ihre Jahresabschlüsse im nachfolgenden Geschäftsjahr prüfen zu lassen, vergangenheitsbezogen, da diese Verpflichtung nicht ursächlich mit der im Laufe der jeweiligen Wirtschaftsjahre erstellten Buchführung, die in die jeweiligen Bilanzen der Klägerin, einmünden, verbunden ist. Die Klägerin kann mangels einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Prüfung ihrer Jahresabschlüsse einen ordnungsgemäßen Jahresabschluss, wie oben bereits dargelegt, erstellen, ohne ihre Jahresabschlüsse im nachfolgenden Wirtschaftsjahr prüfen lassen zu müssen. Die Gesellschafter der Klägerin haben im Streitfall bei Gründung der Klägerin im Gesellschaftsvertrag daher lediglich zukunftsorientiert vereinbart, dass der Jahresabschluss, der nach § 7 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags die Grundlage für den nach geschäftspolitischen Erwägungen zu fassenden Beschluss der Gesellschafter über die Verwendung des Reingewinns und über die Entnahmen der einzelnen Gesellschafter bildet, von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe geprüft werden muss.
V. Im Streitfall kann zudem offenbleiben, ob eine Rückstellung für die Kosten einer Prüfung des Jahresabschlusses gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildet werden darf, wenn das Unternehmen sich dazu in einem Vertrag mit einem Dritten, insbesondere in einem Vertrag mit einem Kreditinstitut, verpflichtet hat, oder ob in diesen Fällen der geprüfte Jahresabschluss des abgelaufenen Geschäftsjahres lediglich dem Dritten vorgelegt wird, um eine das laufende Geschäftsjahr betreffende Verpflichtung gegenüber dem Kreditgeber zu erfüllen. Diese Frage ist ebenfalls umstritten (bejahend Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 Anm. 514 „Jahresabschluss“, Döllerer, DStZ 1980, 357; ablehnend Buciek in Blümich, EStG, § 5 Rdz. 920 „Jahresabschluss“ und BMF-Schreiben vom 19. November 1982 B 2 - S 2137 - 44/82, juris)
Im Streitfall hat die Klägerin schon selbst nicht behauptet, dass sie sich zumindest auch in einem Vertrag mit einem Dritten, z.B. mit einem Kreditinstitut, verpflichtet hat, für abgelaufene Wirtschaftsjahre geprüfte Jahresabschlüsse vorzulegen. Anhaltspunkte hierfür ergeben sich zudem auch nicht aus der Gerichtsakte und aus den Steuerakten, die das FA dem Gericht vorgelegt hat.
VI. Darüber hinaus war die Klägerin auch schon handelsrechtlich nicht berechtigt, ihre Vergütungsverpflichtung gegenüber dem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter geeinigt haben, um den jeweiligen Jahresabschluss des Vorjahres prüfen zu lassen, als ungewisse Verbindlichkeit nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurückzustellen, selbst wenn die Klägerin bereits im laufenden Wirtschaftsjahr einen Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe beauftragt haben sollte, ihren Jahresabschluss im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entsprechend § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags vom ….. prüfen zu lassen. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Hieraus ergibt sich, dass schwebende Geschäfte grundsätzlich nicht bilanziert werden dürfen. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S.d. §§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht, abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten, noch nicht voll erfüllt sind. Wann eine vertragliche Verpflichtung in diesem Sinne erfüllt oder der Schwebezustand beendet ist, bestimmt sich bei Dauerschuldverhältnissen nicht entscheidend nach den Vorschriften des Bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Sachleistung (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735).
Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist handelsrechtlich nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735). Diese Bilanzierungsgrundsätze gelten zudem nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735).
Im Streitfall durfte die Klägerin, selbst wenn sie in den jeweiligen Streitjahren bereits zur Prüfung ihrer Jahresabschlüsse im nachfolgenden Wirtschaftsjahr einen Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe beauftragt haben sollte, diesen schwebenden Vertrag in ihrer Bilanz nicht berücksichtigen, da er weder durch Vorleistung, das heißt durch Zahlung der jeweiligen Vergütung, oder aufgrund eines Erfüllungsrückstandes des Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe mit der Prüfung des jeweiligen Jahresabschlusses gestört ist. Die Prüfung der jeweiligen Jahresabschlüsse der Klägerin zum 31. Dezember der jeweiligen Streitjahre konnte erst im nachfolgenden Wirtschaftsjahr erfolgen, da nach § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags vom ….. die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen hatte. Zudem hat die Klägerin die Vergütung des Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe für die Prüfung der jeweiligen Jahresabschlüsse ebenfalls erst im nachfolgenden Geschäftsjahr gezahlt. Dies ergibt sich eindeutig aus der bilanziellen Auflösung der von der Klägerin in den Bilanzen zum 31. Dezember der jeweiligen Streitjahre gebildeten Rückstellung für die Prüfung ihres Jahresabschlusses. Im jeweils nachfolgenden Geschäftsjahr hat die Klägerin ihre Aufwendungen für die Prüfung des Jahresabschlusses auf dem Rückstellungskonto, das sie im Vorjahr gebildet hatte, verbucht.
Zudem dürfen nach § 5 Abs. 4a EStG in der Steuerbilanz ohnehin Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden.
VII. Darüber hinaus kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die Klägerin die Aufwendungen für die Prüfung ihres Jahresabschlusses im jeweils nachfolgenden Geschäftsjahr gemäß § 249 Abs. 2 HGB handelsrechtlich hätte zurückstellen können. Nach § 249 Abs. 2 HGB dürfen Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. § 249 Abs. 2 HGB begründet handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht, das, wie oben bereits dargelegt, ein steuerrechtliches Passivierungsverbot zur Folge hat (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BStBl II 1969, 291).
Nach diesen Grundsätzen kann die Klägerin, selbst wenn sie in ihrer Handelsbilanz eine Aufwandsrückstellung i.S.d. § 249 Abs. 2 HGB hätte bilden können, ihren Aufwand für die Prüfung ihres Jahresabschlusses im nachfolgenden Geschäftsjahr in der Steuerbilanz jedenfalls nicht zurückstellen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen worden. Zu der Frage, ob für die Kosten einer im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen, aber nicht öffentlich-rechtlich vorgeschriebenen Prüfung des Jahresabschlusses eine Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildet werden muss, liegt, soweit ersichtlich, noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Zudem wird diese Frage, wie oben bereits dargelegt, in der Fachliteratur unterschiedlich beantwortet.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 316 ff. HGB öffentlich-rechtlich verpflichtet, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen, da Komplementär der Klägerin eine natürliche Person sei. § 264a Abs. 1 Nr. 1 HGB
§§ 238 ff. HGB
§§ 316 ff. HGB
§§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch
§ 5 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 1 Abs. 1 PublG
§ 264a Abs. 1 HGB
§ 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Satz 1 PublG
§ 1 Abs. 1 PublG
§ 264a Abs. 1 HGB
§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 267 Abs. 1 HGB
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Satz 1 PublG
§ 6 Abs. 3 PublG
§ 318 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 5 Abs. 4a EStG
§ 249 Abs. 2 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Publizitätsgesetz (PublG) noch nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 22
BStBl II 2007, 469
BStBl II 1985, 394
BStBl II 1969, 291
BStBl II 1981, 62
BStBl II 2003, 131
BStBl I 2007, 369
BStBl II 1980, 297
BStBl II 1997, 735
05 IV B 6/04
06 I R 2/06
84 VIII R 273/81
69 GrS 2/68
80 I R 28/77
02 VII R 30/01
02 VIII R 30/01
80 IV R 89/79
80 I R 78/77
97 GrS 2/93