Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2022-01-24, Aktenzeichen 2 S 3137/21

Tenor:
Auf die Beschwerde der Antragsgegnerin wird der Beschluss des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 14. September 2021 - 5 K 1195/21 - geändert.
Der Antrag der Antragstellerin wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.
Der Streitwert des Beschwerdeverfahrens wird auf 10.533,25 EUR festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
1
Die Beschwerde der Antragsgegnerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 14.09.2021 - 5 K 1195/21 - hat Erfolg.
2
I. Die Antragstellerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt Spielautomaten mit Gewinnerzielungsmöglichkeit, die sie unter anderem in den Jahren 2013 bis 2016 im Café Hxxxxx in Schwetzingen aufstellte.
3
Für diese Jahre setzte die Antragsgegnerin die zu entrichtenden Vergnügungssteuern aufgrund der von der Antragstellerin abgegebenen Steuererklärungen durch Bescheide wie folgt fest:
4
QuartalDatum der Steuererklärungerklärter Betrag in EURFestsetzungsbescheidfestgesetzte Steuer in EUR1/201324.04.20131.282,0007.05.201374,33 3/201319.10.20133.030,7030.10.2013454,614/201320.01.20146.385,9027.02.2014957,891/201412.04.20145.619,3016.06.2014847,902/201417.07.20146.634,8011.08.2014995,223/201416.10.20146.539,8003.11.2014980,974/201418.01.20156.561,9003.02.2015984,291/201520.04.20156.940,1004.05.20151.041,022/201516.07.20146.228,4007.08.2015934,263/201516.10.20155.075,9003.11.2015761,394/201516.01.20166.589,7018.02.2016988,461/201618.04.20167.258,0029.04.20161.451,402/201611.07.20168.065,9004.08.20161.613,183/201614.10.20168.711,1016.11.2016 24.11.20163.002,64 -1.260,424/201619.01.20175.188,2003.02.20171.045,06
Quartal
Datum der Steuererklärung
erklärter Betrag in EUR
Festsetzungsbescheid
festgesetzte Steuer in EUR
1/2013
24.04.2013
1.282,00
07.05.2013
74,33
3/2013
19.10.2013
3.030,70
30.10.2013
454,61
4/2013
20.01.2014
6.385,90
27.02.2014
957,89
1/2014
12.04.2014
5.619,30
16.06.2014
847,90
2/2014
17.07.2014
6.634,80
11.08.2014
995,22
3/2014
16.10.2014
6.539,80
03.11.2014
980,97
4/2014
18.01.2015
6.561,90
03.02.2015
984,29
1/2015
20.04.2015
6.940,10
04.05.2015
1.041,02
2/2015
16.07.2014
6.228,40
07.08.2015
934,26
3/2015
16.10.2015
5.075,90
03.11.2015
761,39
4/2015
16.01.2016
6.589,70
18.02.2016
988,46
1/2016
18.04.2016
7.258,00
29.04.2016
1.451,40
2/2016
11.07.2016
8.065,90
04.08.2016
1.613,18
3/2016
14.10.2016
8.711,10
16.11.2016 24.11.2016
3.002,64 -1.260,42
4/2016
19.01.2017
5.188,20
03.02.2017
1.045,06
5
Mit Schreiben vom 13.12.2019 teilte die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Neustadt der Antragsgegnerin mit, dass gegen Herrn Kxxxxxxxx Axxxxx und Frau Sxxxx Fxxxxxx als Gesellschafter der Antragstellerin ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren geführt werde. Im Rahmen dieses Ermittlungsverfahrens seien auch Sachverhalte ermittelt worden, welche die Vergnügungssteuer beträfen. Dem Schreiben beigefügt war eine tabellarische Aufstellung der nach den Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle tatsächlich von der Antragstellerin in den Jahren 2013 bis 2016 im Café Hxxxxx erzielten Bruttokassenumsätze und der danach zu zahlenden Vergnügungssteuern.
6
Auf Grundlage dieser Tabelle setzte die Antragsgegnerin mit Bescheid vom 22.05.2020 die Vergnügungssteuern für die Jahre 2013 bis 2016 im Rahmen einer Nachveranlagung wie folgt fest:
7
QuartalUmsatz in EURVergnügungssteuer in EUR1/201313.496,602.024,493/201327.099,904.064,994/201326.008,003.900,001/201424.000,703.600,112/201430.553,304.583,003/201431.136,004.670,404/201430.000,004.500,001/201545.000,006.750,002/201530.000,004.500,003/201523.600,003.540,004/201546.500,006.975,001/201621.000,004.200,002/201643.000,008.600,003/20169.000,001.800,004/201624.000,004.800,00Gesamt 68.507,99
Umsatz in EUR
Vergnügungssteuer in EUR
13.496,60
2.024,49
27.099,90
4.064,99
26.008,00
3.900,00
24.000,70
3.600,11
30.553,30
4.583,00
31.136,00
4.670,40
30.000,00
4.500,00
45.000,00
6.750,00
23.600,00
3.540,00
46.500,00
6.975,00
21.000,00
4.200,00
43.000,00
8.600,00
9.000,00
1.800,00
24.000,00
4.800,00
Gesamt
68.507,99
8
Hiergegen erhob die Antragstellerin Widerspruch und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids vom 22.05.2020.
9
Die Antragsgegnerin lehnte die Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben vom 09.06.2020 ab und führte zur Begründung aus, die Steuerfahndung habe nach Rücksprache mitgeteilt, es bestünden hinsichtlich der Ermittlungsergebnisse keine ernstlichen Zweifel. Für die Jahre 2013 bis 2016 seien sowohl korrekte als auch manipulierte Auslesestreifen ausgelesen worden.
10
Den Widerspruch der Antragstellerin wies die Antragsgegnerin mit Widerspruchsbescheid vom 29.10.2020 zurück.
11
Am 25.11.2020 hat die Antragstellerin daraufhin beim Verwaltungsgericht Klage erhoben (5 K 4828/20), über die noch nicht entschieden worden ist, und am 31.03.2021 die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes beantragt.
12
Dem Eilantrag hat das Verwaltungsgericht mit dem angegriffenen Beschluss zum überwiegenden Teil stattgegeben. Es hat die aufschiebende Wirkung der Klage der Antragstellerin gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 22.05.2020 und deren Widerspruchsbescheid vom 29.10.2020 angeordnet, soweit Vergnügungssteuern für das 1., 3. und 4. Quartal 2013, für das 1., 2., 3. und 4. Quartal 2014 sowie für das 1., 2. und 3. Quartal 2015 in Höhe von insgesamt 42.132,99 EUR neu festgesetzt wurden. Zur Begründung hat das Verwaltungsgericht zusammengefasst ausgeführt, insoweit sei der Bescheid mit überwiegender Wahrscheinlichkeit rechtswidrig.
13
Rechtsgrundlage für die Abänderung der Vergnügungssteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2016 seien § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe c KAG i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und § 9 Abs. 4 KAG sowie die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung) vom 23.11.2012 (für die Jahre 2013 bis 2015) und vom 20.11.2015 (für das Jahr 2016).
14
Die Vergnügungssteuersatzungen der Antragsgegnerin verstießen nicht gegen höherrangiges Recht. Auch habe die Antragsgegnerin die Vergnügungssteuern für den streitgegenständlichen Zeitraum auf der Grundlage der vom Finanzamt Neustadt festgestellten Bruttokassenbeträge aller Voraussicht nach zutreffend berechnet. Dabei habe sie der Besteuerung ohne weitere eigene Ermittlungen die mit Schreiben des Finanzamts Neustadt vom 13.12.2019 übermittelten Bruttokassenbeträge zugrunde legen dürfen. Denn nach § 31 Abs. 1 Satz 1 AO seien die Finanzämter zur Wahrung des Steuergeheimnisses nur zur Übermittlung der Besteuerungsgrundlage - hier der Bruttokassenbeträge - verpflichtet, ohne dass der Antragsgegnerin ein weitergehendes Akteneinsichtsrecht zustehe.
15
Soweit die Antragstellerin hiergegen einwende, es sei ihr nicht möglich, die tabellarische Mitteilung der Bruttokassenbeträge durch das Finanzamt nachzuvollziehen, und die Antragsgegnerin habe es versäumt, ihrer Amtsermittlungspflicht nachzukommen, griffen diese Einwände voraussichtlich nicht durch. Denn die zur Mitwirkung verpflichtete Antragstellerin habe die Richtigkeit der Mitteilung des Finanzamts Neustadt vom 13.12.2019 nach § 31 Abs. 1 Satz 1 AO nicht durch substantiierte Einwände in Zweifel gezogen. Dies wäre ihr jedoch ohne weiteres möglich und zumutbar gewesen. Denn zum einen hätte sie schon aufgrund ihrer Kenntnis der innerbetrieblichen Abläufe zu dem der Mitteilung zugrundeliegenden und von der Antragsgegnerin erhobenen Vorwurf der Abgabenverkürzung durch die (teilweise) Manipulation von Auslesestreifen der aufgestellten Spielautomaten und mithin zur Frage der Richtigkeit ihrer abgegebenen Steuererklärungen substantiiert Stellung nehmen können. Zum anderen stehe den Geschäftsführern der Antragstellerin als Beschuldigte im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren gemäß § 147 StPO - anders als der Antragsgegnerin im Rahmen von § 31 Abs. 1 AO - ein Akteneinsichtsrecht zu, weshalb davon auszugehen sei, dass der Antragstellerin der konkrete Tatvorwurf bekannt geworden sei. Daher genüge vorliegend das pauschale Bestreiten der Nachvollziehbarkeit der Mitteilung nach § 31 Abs. 1 Satz 1 AO nicht.
16
Allerdings dürfte die Neufestsetzung der Vergnügungssteuern für das 1., 3. und 4. Quartal 2013, für das 1., 2., 3. und 4. Quartal 2014 sowie für das 1., 2. und 3. Quartal 2015 aller Voraussicht nach rechtsfehlerhaft erfolgt sein, weil insoweit die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe c KAG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 AO abgelaufen sein dürfte.
17
Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginne die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden sei. Abweichend von Absatz 1 beginne die Festsetzungsfrist gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe c KAG i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO, wenn - wie hier nach § 10 Abs. 1 Satz 1 der Vergnügungssteuersatzung - eine Steuererklärung einzureichen sei, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht werde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folge, in dem die Steuer entstanden sei, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginne.
18
Gemessen daran dürften aller Voraussicht nach die Festsetzungsfristen für das 1. und 3. Quartal 2013 zum 31.12.2017, für das 4. Quartal 2013 und die Quartale 1 bis 3 2014 am 31.12.2018 und für das 4. Quartal 2014 und die Quartale 1 bis 3 2015 am 31.12.2019 abgelaufen sein. Zwar lasse sich angesichts der - trotz mehrfacher gerichtlicher Aufforderung - immer noch nur unvollständig vorgelegten Verwaltungsakte das jeweilige Eingangsdatum der von der Antragstellerin eingereichten Steuererklärungen für die betreffenden Quartale nicht sicher feststellen. Jedoch sei anhand der Datierung der jeweiligen Steuererklärungen und der hierauf ergangenen Vergnügungssteuerbescheide zweifelsfrei festzustellen, dass die Steuererklärungen für den Zeitraum 1. Quartal 2013 bis 3. Quartal 2015 im Laufe des jeweils maßgeblichen Kalenderjahres eingereicht worden seien, so dass die Festsetzungsfristen gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres zu laufen begonnen hätten.
19
Die Antragsgegnerin könne sich nach der im vorläufigen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Prüfung nicht auf die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO berufen, da nicht mit der erforderlichen an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit festgestellt sei, dass der Tatbestand der Steuerhinterziehung oder der leichtfertigen Steuerverkürzung erfüllt sei. Der vorgelegten Verwaltungsakte lasse sich kein subsumierbarer Lebenssachverhalt entnehmen, auf dessen Basis das Finanzamt Neustadt zu den abweichend von der Antragstellerin erklärten Bruttokassenbeträgen gelangt sei. Soweit die Antragsgegnerin sowohl im Verwaltungsverfahren als auch im Antrags- und Klageverfahren vorgetragen habe, die abweichenden Bruttokassenbeträge seien auf teils manipulierte Auslesestreifen zurückzuführen, finde sich in der vorgelegten Verwaltungsakte hierfür kein Beleg. Weder habe das Finanzamt Neustadt im Rahmen seiner Mitteilung vom 13.12.2019 den zugrundeliegenden Lebenssachverhalt mitgeteilt noch habe sich die Antragsgegnerin bisher erkennbar um Aufklärung bemüht. Für das Vorliegen einer vorsätzlichen oder leichtfertigen Abgabenverkürzung trage jedoch allein die Antragsgegnerin die Darlegungs- und Beweislast.
20
Hiergegen richtet sich die rechtzeitig erhobene Beschwerde der Antragsgegnerin.
21
II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet.
22
Soweit das Verwaltungsgericht die aufschiebende Wirkung der von der Antragstellerin erhobenen Klage gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 22.05.2020 und deren Widerspruchsbescheid vom 29.10.2020 angeordnet hat, ist diese Anordnung zu Unrecht erfolgt.
23
Bei der Anforderung öffentlicher Abgaben müssen für die Anordnung der aufschiebenden Wirkung eines Rechtsbehelfs gemäß § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO in entsprechender Anwendung des § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts bestehen oder die Vollziehung muss für den Abgabenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge haben. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Bescheides in diesem Sinne sind nach der ständigen Rechtsprechung des Senats nur dann anzunehmen, wenn ein Erfolg des Rechtsbehelfs in der Hauptsache wahrscheinlicher ist als dessen Misserfolg. Ein lediglich als offen erscheinender Verfahrensausgang rechtfertigt im Hinblick auf die gesetzlich angeordnete sofortige Vollziehbarkeit von Abgabenbescheiden gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO die Anordnung der aufschiebenden Wirkung eines Widerspruchs oder einer Klage nicht (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 14.10.2015 - 2 S 1685/15 - juris Rn. 13 mwN).
24
Im vorliegenden Fall bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Vergnügungssteuerbescheides. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts ist der Bescheid mit überwiegender Wahrscheinlichkeit rechtmäßig und verletzt die Antragstellerin nicht in ihren Rechten.
25
Das Verwaltungsgericht hat zu Unrecht angenommen, dass im Fall der Antragstellerin mit überwiegender Wahrscheinlichkeit die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe c KAG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 AO zur Anwendung gelangt. Unter Berücksichtigung des Beschwerdevorbringens der Antragsgegnerin ist vielmehr mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass hier die zehnjährige Festsetzungsfrist gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe c KAG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gilt, die zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 22.05.2020 noch nicht abgelaufen war. Bei der im Eilverfahren nur möglichen und gebotenen summarischen Prüfung lassen die vorliegenden Behördenakten unter Berücksichtigung des Vorbringens der Beteiligten nur den Schluss zu, dass die Vergnügungssteuern, soweit sie mit Bescheid vom 22.05.2020 für die streitgegenständlichen Jahre 2013 bis 2016 nacherhoben wurden, hinterzogen worden waren.
26
Auf die Frage, wer die Steuerhinterziehung begangen hat, kommt es für die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht an (vgl. BFH, Beschluss vom 28.10.2004 - VII B 298/03 - juris Rn. 16 mwN; Rüsken in Klein, AO, 15. Aufl., § 169 Rn. 28). Die Person des Täters muss deshalb nicht konkret festgestellt werden, sofern nur feststeht, dass einer von mehreren Verdächtigen eine Steuerhinterziehung bzw. -verkürzung begangen hat (vgl. BFH, Urteil vom 19.03.1998 - V R 54/97 - BFHE 185, 35, juris Rn. 19). § 169 Abs. 2 Satz 3 AO gibt lediglich dem Steuerpflichtigen, der weder selbst Täter war noch sich die Tat seines steuerlichen Erfüllungsgehilfen zurechnen lassen muss, eine Einrede, die es ihm gestattet nachzuweisen, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und diese auch nicht darauf beruht, dass er die erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung der Verkürzung unterlassen hat (sog. Exkulpationsbeweis; vgl. BFH, Urteil vom 30.10.1990 - VII R 18/88 - juris Rn. 20 ff.; Rüsken in Klein, AO, 15. Aufl., § 169 Rn. 29).
27
Wann eine Steuerhinterziehung vorliegt, bestimmt sich nach § 370 AO (vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2014 - VIII R 38/13 - BFHE 245, 295, juris Rn. 51, Beschluss vom 05.03.1979 - GrS 5/77 - BFHE 127, 140, juris). Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Die Steuerhinterziehung setzt Vorsatz voraus, wobei bedingter Vorsatz genügt; es ist also ausreichend, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt (vgl. BFH, Beschluss vom 18.12.1986 - I B 49/86 - BFHE 148, 218, juris Rn. 14; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14.03.2019 - 3 K 2728/17 - juris Rn. 82).
28
Ob die Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen, ist verfahrensrechtlich nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den im Kommunalabgabenrecht anwendbaren Vorschriften der Abgabenordnung und im gerichtlichen Verfahren nach den Vorschriften der Verwaltungsgerichtsordnung zu prüfen (vgl. BFH, Beschluss vom 15.11.2017 - I B 27/17 - juris Rn. 15, Beschluss vom 05.03.1979 - GrS 5/77 - BFHE 127, 140, juris Rn. 30). Denn es handelt sich insoweit um eine strafrechtliche Vorfrage im Rahmen der Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids (BFH, Beschluss vom 05.03.1979 - GrS 5/77 - BFHE 127, 140, juris Rn. 30), welche die Abgabenbehörde in eigener Zuständigkeit zu beurteilen (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2003 - II B 104/02 - juris Rn. 7) und über die das Verwaltungsgericht gemäß § 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat (vgl. Rüsken in Klein, AO, 15. Aufl., § 169 Rn. 27). Zwar gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“ nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch im Besteuerungsverfahren. Er greift jedoch nur ein, so lange Zweifel nicht zu beheben sind. Dem Gericht ist es nicht untersagt, gemäß § 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO zu der vollen Überzeugung zu gelangen, dass eine Steuerhinterziehung zu bejahen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 29.01.2002 - VIII B 91/01 - juris Rn. 14, Beschluss vom 18.11.2013 - X B 237/12 - juris Rn. 9).
29
Die notwendige volle Überzeugungsgewissheit hat das Gericht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann, wenn die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit“ festgestellt sind (vgl. BFH, Urteil vom 07.11.2006 - VIII R 81/04 - BFHE 215, 66, juris Rn. 11; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14.03.2019 - 3 K 2728/17 - juris Rn. 84; Fink in Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 169 Rn. 117; vgl. allgemein zum Beweismaß der vollen Überzeugungsgewissheit „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit“ BVerwG, Urteil vom 06.05.2021 - 2 C 10.20 - juris Rn. 19, Urteil vom 28.04.2011 - 2 C 55.09 - juris Rn. 12). Voraussetzung für die Überzeugung des Richters vom Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung ist also nicht eine absolute, das Gegenteil denknotwendig ausschließende Gewissheit, sondern ein nach der Lebenserfahrung ausreichendes Maß an Sicherheit, das vernünftige Zweifel nicht aufkommen lässt (vgl. allgemein BVerwG, Urteil vom 28.04.2011 - 2 C 55.09 - juris Rn. 13; W.-R. Schenke in Kopp/Schenke, VwGO, 27. Aufl. § 108 Rn. 5; vgl. zur Überzeugungsbildung im Strafprozess BGH, Urteil vom 17.03.2021 - 5StR 48/20 - juris Rn. 10 mwN).
30
Nach allgemeinen Beweisgrundsätzen trägt in dem Fall, dass das Gericht in Erfüllung seiner Pflicht zur umfassenden Aufklärung des Sachverhalts (§ 86 Abs. 1 VwGO) das Vorliegen der den Steueranspruch begründenden Tatsachen zu seiner vollen Überzeugungsgewissheit weder feststellen noch ausschließen kann, der Steuergläubiger die materielle Beweislast (Feststellungslast) für die den Steueranspruch begründenden Tatsachen. Die materielle Beweislast für das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung liegt also bei der Behörde (vgl. BFH, Beschluss vom 05.03.1979 - GrS 5/77 - BFHE 127, 140, juris Rn. 34).
31
Diese Verteilung der materiellen Beweislast gilt auch im Verfahren über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheids. Allerdings ist im Aussetzungsverfahren zum Vorliegen einer Steuerhinterziehung noch keine abschließende Feststellung zu treffen, sondern nur ein Wahrscheinlichkeitsurteil abzugeben. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestehen, wenn nach dem vorliegenden Streitstoff, einschließlich präsenter Beweismittel, ernstlich zweifelhaft ist, ob sich im Hauptsacheverfahren vor dem Verwaltungsgericht die Feststellung der Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung mit der erforderlichen vollen Überzeugungsgewissheit treffen lassen wird. Es ist somit für die Feststellung des Vorliegens der Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Wahrscheinlichkeit erforderlich als für das Vorliegen anderer Tatsachen, für die die Abgabenbehörde die materielle Beweislast trägt (vgl. zum Ganzen BFH, Beschluss vom 29.01.2002 - VIII B 91/01 - juris Rn. 50, Beschluss vom 05.03.1979 - GrS 5/77 - BFHE 127, 140, juris Rn. 35; FG Hamburg, Beschluss vom 08.12.2015 - 3 V 194/15 - juris Rn. 47 ff.; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 AO Rn. 124).
32
Nach diesen Grundsätzen ist mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass die mit Bescheid vom 22.05.2020 nachträglich festgesetzten Vergnügungssteuern gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO hinterzogen worden sind.
33
Daran, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt ist, bestehen keine ernstlichen Zweifel. Gegenüber der Antragsgegnerin wurden für die Jahre 2013 bis 2016 in den abgegebenen Steuererklärungen unrichtige Angaben zu den Bruttokassenumsätzen gemacht, die vergnügungssteuerpflichtig sind. Hierdurch ist eine Steuerverkürzung eingetreten, weil die Antragsgegnerin die Vergnügungssteuern durch Bescheide um insgesamt 68.507,99 EUR zu niedrig festgesetzt hat.
34
Dies ergibt sich aus dem Schreiben des Finanzamts Neustadt vom 13.12.2019. Dem im Beschwerdeverfahren vorgelegten Schreiben der Steuerfahndungsstelle vom 24.08.2021 ist des Weiteren zu entnehmen, dass die tatsächlichen Bruttokassenumsätze anhand der sichergestellten Auslesestreifen der Geldspielgeräte ermittelt wurden. Vier dieser Auslesestreifen mit den tatsächlichen Umsätzen (einer je Jahr) wurden der Antragsgegnerin als Anlage zum Schreiben vom 24.08.2021 beispielhaft übersandt. Dem Schreiben sind darüber hinaus vier Tabellen beigefügt, in denen die Steuerfahndung die Daten aus den Auslesestreifen der Geldgewinnspielgeräte zusammengestellt hat. Sie enthalten die jeweilige Zulassungsnummer und das Auslesedatum der Automaten. Die Steuerfahndungsstelle hat zur Erläuterung ausgeführt, für jeden Geldspielautomaten seien für jeden Auslesezeitpunkt zwei Zeilen aufgeführt, wobei in einer Zeile die Angaben, die gegenüber den Behörden erklärt worden seien, und in der Folgezeile die tatsächlichen erzielten Umsätze enthalten seien. In der letzten Spalte der 2. Zeile sei jeweils die Differenz, also der verkürzte Umsatz angegeben.
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Auf dieser Grundlage besteht nach Aktenlage kein Zweifel daran, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt ist. Die Antragstellerin ist den im Rahmen des Steuerprüfungsverfahrens gewonnenen Erkenntnissen des Finanzamts Neustadt zur Höhe der tatsächlichen Umsätze nicht substantiiert entgegengetreten. Soweit sie einwendet, es sei ihr nicht möglich, die tabellarische Mitteilung der Bruttokassenbeträge durch das Finanzamt nachzuvollziehen, und die Antragsgegnerin habe es versäumt, ihrer Amtsermittlungspflicht nachzukommen, greifen diese Einwände nicht durch. Dies hat auch das Verwaltungsgericht zutreffend festgestellt und hierzu zu Recht darauf verwiesen, der Antragstellerin wären substantiierte Einwendungen ohne weiteres möglich und zumutbar gewesen, da sie zum einen aufgrund ihrer Kenntnis der innerbetrieblichen Abläufe zu dem erhobenen Vorwurf der Steuerverkürzung durch (teilweise) Manipulation der Einkünfte bzw. der Auslesestreifen der aufgestellten Spielautomaten und mithin zur Frage der Richtigkeit ihrer abgegebenen Steuererklärungen substantiiert hätte Stellung nehmen können. Zum anderen steht dem beschuldigen Kommanditisten der Antragstellerin, Herrn Kxxxxxxxx Axxxxx, der zugleich der Geschäftsführer der Komplementärgesellschaft ist, im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren gemäß § 147 StPO - anders als der Antragsgegnerin im Rahmen von § 31 Abs. 1 AO - ein Akteneinsichtsrecht zu, weshalb davon auszugehen ist, dass der Antragstellerin der konkrete Tatvorwurf bekannt geworden ist. Vor diesem Hintergrund genügt es nicht, wenn die Antragstellerin die Angaben des Finanzamts pauschal bestreitet.
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Darüber hinaus ist bei summarischer Prüfung auch mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt ist, das heißt, dass zumindest bedingter Vorsatz gegeben ist. Hierfür genügt es, wenn der Eintritt des Taterfolges für möglich gehalten und billigend in Kauf genommen wird. Dem Schreiben der Antragsgegnerin an die Prozessvertreter der Antragstellerin vom 09.06.2020 ist zu entnehmen, dass die Steuerfahndung nach Rücksprache mitgeteilt habe, für die Jahre 2013 bis 2016 seien sowohl korrekte als auch „manipulierte“ Auslesestreifen ausgelesen worden. Das Schreiben der Steuerfahndungsstelle vom 24.08.2021 bestätigt, dass die Einnahmen der Geldspielgeräte „manipuliert“ wurden. „Manipulierte“ Einnahmen bzw. Auslesestreifen lassen bei lebensnaher Betrachtung allein auf ein voluntatives Handeln und damit auf Vorsatz schließen. Anders lassen sich auch die festgestellten und von der Antragstellerin nicht substantiiert bestrittenen erheblichen Abweichungen zwischen den in den Steuererklärungen angegebenen Beträgen und den von der Steuerfahndungsstelle festgestellten tatsächlichen Beträgen nicht erklären. Die Abweichungen bestanden über vier Jahre hinweg für jedes Quartal und beliefen sich pro Quartal zum Teil auf mehrere zehntausend Euro, wie sich aus der nachfolgenden Tabelle ergibt:
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Quartaltatsächlicher Umsatz in EURerklärter Umsatz in EURDifferenz in EUR1/201313.496,601.282,0012.214,003/201327.099,903.030,7024.069,204/201326.008,006.385,9019.622,101/201424.000,705.619,3018.381,402/201430.553,306.634,8023.918,503/201431.136,006.539,8024.596,204/201430.000,006.561,9023.438,101/201545.000,006.940,1038.059,902/201530.000,006.228,4023.771,603/201523.600,005.075,9018.524,104/201546.500,006.589,7039.910,301/201621.000,007.258,0013.742,002/201643.000,008.065,9034.934,103/20169.000,008.711,10288,904/201624.000,005.188,2018.811,80
tatsächlicher Umsatz in EUR
erklärter Umsatz in EUR
Differenz in EUR
12.214,00
24.069,20
19.622,10
18.381,40
23.918,50
24.596,20
23.438,10
38.059,90
23.771,60
18.524,10
39.910,30
13.742,00
34.934,10
288,90
18.811,80
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Ein technischer Defekt des Automaten oder eine versehentliche Falschangabe bei der Steuererklärung vermag diese konstant erheblichen Abweichungen über einen Zeitraum von insgesamt vier Jahren nicht zu erklären, zumal der Geschäftsführer der Komplementär-Gesellschaft auch deshalb Kenntnis darüber haben musste, dass die tatsächlichen Umsätze wesentlich höher waren als die in der Steuererklärung angegebenen, da er oder jedenfalls sein Erfüllungsgehilfe die Geldbeträge den Spielautomaten entnommen haben muss.
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Zu Unrecht meint das Verwaltungsgericht, die Antragsgegnerin sei ihrer Darlegungslast nicht nachgekommen und habe sich nicht erkennbar um Aufklärung bemüht. Aus ihrem Schreiben vom 09.06.2020 ergibt sich vielmehr, dass sie mit der Steuerfahndungsstelle Rücksprache gehalten hat, wobei ihr mitgeteilt worden sei, dass für die Jahre 2013 bis 2016 sowohl korrekte als auch „manipulierte“ Auslesestreifen ausgelesen worden seien. Dem im Beschwerdeverfahren vorgelegten Schreiben der Steuerfahndungsstelle vom 24.08.2021 ist zu entnehmen, dass sich die Antragsgegnerin mit Schreiben vom 19.08.2021 erneut um Aufklärung bemüht und hierzu um Vorlage des steuerlichen Ermittlungsberichts gebeten hat. Die Akteneinsicht wurde ihr jedoch unter Verweis auf das Steuergeheimnis gemäß § 30 AO verwehrt. Allerdings wurden der Antragsgegnerin - wie bereits ausgeführt - vier Tabellen mit den Daten aus den Auslesestreifen der Geldspielgeräte sowie beispielhaft vier Auslesestreifen mit den tatsächlichen Umsätzen übermittelt.
40
Eine weitere Sachverhaltsaufklärung gemäß § 86 Abs. 1 VwGO ist auch im gerichtlichen Eilverfahren nicht geboten. Denn die Antragstellerin ist grundsätzlich verpflichtet, bei der Sachverhaltsaufklärung mitzuwirken. Dies gilt ohne Rücksicht auf die Verteilung der materiellen Beweislast insbesondere hinsichtlich solcher Umstände, die allein in ihrer Sphäre liegen (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.09.2006 - 3 C 34.05 - BVerwGE 126, 365, juris Rn. 25; W.-R. Schenke in Kopp/Schenke, VwGO, 27. Aufl., § 86 Rn. 11; Dawin/Panzer in Schoch/Schneider, VwGO, § 86 Rn. 74). Kommt sie dieser Verpflichtung nicht nach, obwohl ihr dies möglich und zumutbar ist, so ist das Gericht jedenfalls dann nicht gehalten, weitere Aufklärungsmaßnahmen zu ergreifen, wenn diese sich dem Gericht nicht aufgrund sonstiger Umstände aufdrängen müssen (vgl. W.-R. Schenke in Kopp/Schenke, VwGO, 27. Aufl., § 86 Rn. 11; Dawin/Panzer in Schoch/Schneider, VwGO, § 86 Rn. 72). Dies gilt erst Recht im Rahmen eines Eilverfahrens, dessen Aufgabe es nicht ist, eine im Hauptsacheverfahren mögliche oder eventuell notwendige Beweisaufnahme vorwegzunehmen (vgl. OVG Bremen, Beschluss vom 26.01.2021 - 1 B 273/20 - juris Rn. 31; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 19.09.2006 - 1 B 1141/06 - juris Rn. 33; Hoppe in Eyermann, VwGO, 15. Aufl., § 80 Rn. 103).
41
Nach diesen Grundsätzen waren weitere gerichtliche Aufklärungsmaßnahmen hier nicht angezeigt. Die vorliegenden Auskünfte der Steuerfahndungsstelle, denen die Antragstellerin nicht substantiiert entgegengetreten ist, lassen bei der gebotenen summarischen Prüfung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit den Rückschluss auf die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung zu. Nachvollziehbare Gründe, weshalb die Antragstellerin eine Mitwirkung verweigert, obwohl es um Umstände in ihrer Sphäre geht, hat sie weder im Verwaltungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren vorgetragen, sondern sich auf ein pauschales Bestreiten und den Verweis auf die Darlegungs- und Beweislast der Antragsgegnerin zurückgezogen. Dies darf das Gericht im Rahmen der freien Würdigung der Indizien (vgl. § 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO) nach dem Rechtsgedanken der §§ 427, 444, § 453 Abs. 2 i.V.m. § 446 ZPO und § 98 VwGO auch zu Lasten der Antragstellerin werten (vgl. BVerwG, Urteil vom 07.01.2016 - 1 A 3.15 - BVerwGE 154, 22, juris Rn. 44; W.-R. Schenke in Kopp/Schenke, VwGO, 27. Aufl., § 108 Rn. 17).
42
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO.
43
Die Festsetzung des Streitwerts für das Beschwerdeverfahren folgt aus § 53 Abs. 2 Nr. 2, § 52 Abs. 1 GKG in Anlehnung an Nr. 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit 2013 (1/4 des Streitwerts der Hauptsache, der sich hinsichtlich der im Beschwerdeverfahren allein streitgegenständlichen Zeiträume - 1., 3. und 4. Quartal 2013, 1. Quartal 2014 bis 3. Quartal 2015 - auf 42.132,99 EUR beläuft).
44
Der Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 427, 444, § 453 Abs. 2 i.V.m. § 446 ZPO und § 98 VwGO
§ 147 StPO
§ 370 AO
§ 69 AO
§ 30 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 9 Abs. 4 KAG
§ 31 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 31 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO
§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO
§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 86 Abs. 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 52 Abs. 1 GKG
§ 152 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 35
BFHE 245, 295
BFHE 127, 140
BFHE 148, 218
BFHE 215, 66
BVerwGE 126, 365
BVerwGE 154, 22
5 K 1195/21
5 K 4828/20
2 S 1685/15
VII B 298/03
V R 54/97
VII R 18/88
VIII R 38/13
I B 49/86
3 K 2728/17
I B 27/17
II B 104/02
VIII B 91/01
X B 237/12
VIII R 81/04
2 C 10.20
2 C 55.09
3 V 194/15
3 C 34.05
1 B 273/20
1 B 1141/06
1 A 3.15