Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-25, Aktenzeichen 4 K 22/20
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0925.4K22.20.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen einen Einfuhrabgabenbescheid.
Die Klägerin vertreibt zahnmedizinische Produkte, darunter den sog. "Kofferdam" bzw. "Dental Dam". Es handelt sich dabei um ein bei bestimmten zahnärztlichen Eingriffen eingesetztes Gummi- oder Kunststofftuch. Es wird mit Klammern oder Befestigungsschnüren an den zu behandelnden Zähnen befestigt und anschließend über einen Rahmen gezogen, der größer ist als der geöffnete Mund und das Tuch während der Behandlung gespannt hält. Die Kombination von Tuch, Rahmen und Befestigungsmitteln bezeichnet das Gericht als Kofferdam-Instrument. Die zu behandelnden Zähne werden von der übrigen Mundhöhle isoliert, trockengelegt und vor Keimen, Säuren und Lösungen geschützt. Der Patient wird vor dem Verschlucken oder Einatmen von zahnärztlichen Instrumenten oder etwa Bohrrückständen geschützt. Der Arzt wird vor Aerosolen geschützt. Das Tuch als Verbrauchsgegenstand wird nach der Behandlung entsorgt. Rahmen und Klammern aus Kunststoff oder Metall können wiederverwendet werden. Alternativ werden auch vollständige Einweg-Kofferdam-Instrumente vertrieben, die teurer sind als die bloßen Blätter.
Mit der Zollanmeldung vom 18. Juli 2018 (AT/C/XXX-1) meldete die Klägerin als indirekte Vertreterin der A AG zwei streitbefangene Positionen zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr unter der Codenummer 4014 9000 des Warentarifs als "Waren zu hygienischen oder medizinischen Zwecken (einschließlich Sauger), aus Weichkautschuk, auch i.V.m. Hartkautschukteilen, andere (als Präservative)" zur Einfuhr mit dem Zollsatz 0 % an. Als Zollunterlage meldete sie unter anderem die Handelsrechnung vom 18. Mai 2018 (xxx-01) an.
Unter der streitbefangenen Position 1. meldete sie 1.335 kg einer Ware mit der Warenbeschreibung "zahnärztlicher Kofferdam aus Weichkautschuk" an. Gemäß den handschriftlichen Vermerken auf der Handelsrechnung waren von Position 1. zehn Partien von Blättern der Größe 6 Zoll × 6 Zoll (u.a. Artikelnummer xxx-A), eine Partie der Größe 5 Zoll × 5 Zoll und eine Partie Streifen der Größe 1 Yard x 6 Zoll (Artikelnummer xxx-B) betroffen. Im Folgenden sind auch die Streifen mit dem Begriff Blätter gemeint, da sich aus Sicht des erkennenden Gerichts keine streiterhebliche Differenzierung ergibt.
Unter der streitbefangenen Position 2. meldete sie 320 kg "zahnärztlicher Kofferdam aus Weichkautschuk" an. Gemäß der Handelsrechnung waren dies aber zwei Partien von Kunststoff-Folien der Größe 6 Zoll × 6 Zoll, also sog. Non-Latexware.
Die unter Position 3. der Zollanmeldung angemeldeten vollständigen Einweg-Kofferdam-Instrumente sind nicht streitbefangen.
Das Zollamt entnahm bei der Einfuhrabfertigung Proben der angemeldeten Waren, nämlich zu Position 1. zwei Kartons mit der Aufschrift "Dental Dam Natural Rubber Latex 6"x6"... xxx-A medium green" sowie zu Position 2. zwei Kartons mit der Aufschrift "Flex Dam non-latex 6"x6" ... xxx-C medium purple".
Nach dem insoweit unstreitigen Ergebnis der Einreihungsgutachten des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) enthielten die bedruckten Pappfaltschachteln zu Position 1. jeweils 36 rechteckige Abschnitte von auf der Oberfläche gepuderten Blättern aus grünem, elastischem Weichkautschuk (Abmessungen: Ca. 14,7 cm × 15,3 cm), für den Einzelverkauf aufgemacht. Die Pappfaltschachteln zu Position 2. enthielten rechteckige Abschnitte von auf der Oberfläche leicht strukturierten Folien aus violettem, elastischem Kunststoff der Sorte Styrol-Ethylen-Oelfin-Copolymer (Abmessungen: Ca. 15,5 × 15,0 cm; mehr als 0,125 mm dick). 30 Folien befanden sich zusammen mit einer Pappschablone, welche die menschlichen Kiefer darstellt, in einer bedruckten Papierfaltschachtel, für den Einzelverkauf aufgemacht. Die Waren sind als Medizinprodukte im Sinne der Klasse 1 des Medizinproduktegesetzes zertifiziert, was der Verpackung aber nicht zu entnehmen ist.
Streitig ist die zolltarifliche Einreihung durch das BWZ. Es reihte die Latexware unter UPos 4008 2190 KN ein. Die vorliegende Ware sei nach ErlHS zu Pos. 4008 (EZT-Online Rz. 1.0, 2.0, 5.0) von Pos. 4008 KN erfasst. Da die Blätter keine objektiven Beschaffenheitsmerkmale aufweisen würden, die sie als Waren für hygienische oder medizinische Zwecke kennzeichneten, komme eine Einreihung in Pos. 4014 KN nicht in Betracht. Die Non-Latexware reihte das BWZ in UPos 3920 1089 KN ein. Für die Warenzusammenstellung aus Folien und Zahn-Pappschablone seien die Folien charakterverleihend. Da kein Kautschuk vorliege, komme eine Einreihung in Kap. 40 KN nicht in Betracht.
Der Beklagte setzte angesichts der Einreihungsgutachten mit Einfuhrabgabenbescheid vom 21. Dezember 2018 (AT/S/XXX-2) für die Positionen 1. und 2. nachträglich Einfuhrzoll i.H.v. ... € (Zollsatz für die Latexware 3 %; Zollsatz für die Non-Latexware 6,5 %) fest. Den Einspruch der Klägerin vom 18. Januar 2019 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2020 (RL xxx/19) zurück.
Die Klägerin hat am 4. März 2020 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:
Die Waren der Positionen 1. und 2. seien in Pos. 9018 KN einzureihen. Die Blätter bzw. Folien seien als solche der Kofferdam, der für sich genommen ein vollständiges zahnmedizinisches Instrument sei.
Hilfsweise seien beide Waren gemäß Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN als Teil eines medizinischen Instruments in Position 9018 KN einzureihen. Es handele sich bei den Blättern und Folien um Wegwerfprodukte, die als Teil eines Kofferdams bestehend aus Rahmen, Klammern und der Folie verwendet würden. Ein zahnärztlicher Bohrer beispielsweise bestehe ebenfalls aus einem wiederverwendbaren Teil - dem Handstück - und einem Wegwerfprodukt - dem Bohraufsatz. Die Waren seien auch i.S.d. Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN als Teil erkennbar, das ausschließlich oder hauptsächlich für ein bestimmtes Instrument - das Kofferdam-Instrument - bestimmt sei. Dabei sei nach der neueren BFH-Rechtsprechung auf den Erkenntnishorizont eines sachkundigen Betrachters, vorliegend eines zahnmedizinischen Sachverständigen, abzustellen. Dieser würde die Waren aufgrund ihrer objektiven Eigenschaften zweifelsfrei einem Kofferdam zuordnen.
Die Waren wiesen objektive Eigenschaften - nämlich Größe (bspw. 6 Zoll x Zoll × 0,5 mm), Materialzusammensetzung, Elastizität, Reißfestigkeit und fehlende Permeabilität - auf, wegen derer sie sich für hygienische und medizinische Zwecke bzw. zur zahnärztlichen Verwendung eignen würden. Die Kombination dieser Eigenschaften lasse den Verwendungszweck erkennen. Zwar seien Elastizität, Reißfestigkeit und fehlende Permeabilität auch grundlegende Eigenschaften unterschiedlicher Waren aus Kautschuk und Kunststoff. In dem vorliegenden, typischen Zuschnitt würden diese Waren aber nur zu hygienischen und medizinischen Zwecken verwendet. Ein sachkundiger Betrachter würde die Waren insbesondere aufgrund des Zuschnitts ohne weiteres dem hygienischen, medizinischen Bereich zuordnen. Bei anders zugeschnittenen Blättern aus Kautschuk und Folien aus Kunststoff, die großflächiger oder dicker seien, etwa Antirutschmatten oder Drucktücher, sei ein medizinischer Zweck dagegen nicht erkennbar.
Die spezielle Elastizität sei für die Verwendung am Zahnfleisch relevant, die Farbgebung für ein ermüdungsfreies Arbeiten in der zahnärztlichen Praxis sowie für einen hinreichenden Kontrast bei Fotoaufnahmen von der Behandlung oder eine Behandlung unter dem Mikroskop. Lediglich der Schluss, dass es sich deshalb um ein zahnärztliches Instrument handeln müsse, gelinge eventuell nur einer sachverständigen Person. Genau diesen Fall bilde die neuere BFH-Rechtsprechung ab. Auch nach der EuGH-Rechtsprechung sei auf entsprechende objektive Merkmale abzustellen, nicht aber auf die offensichtliche Erkennbarkeit für jedermann.
Die Verwendung im medizinischen Bereich stelle die einzig sinnvolle Verwendung dar, was nach der EuGH-Rechtsprechung maßgeblich sei. Das EuG habe auch zwischen der wesentlichen Zweckbestimmung und der Verwendung für andere Zwecke abgegrenzt. Unschädlich sei daher, dass die Ware auch zweckentfremdend verwendet werden könne, etwa als Bastelmaterial, sog. Lecktuch beim Praktizieren von Safer Sex oder beim Formen von Pralinen. Die Blätter seien nämlich nach den Vorgaben und Standards der Zahnmedizin und für deren Zwecke entwickelt worden.
Hilfsweise sei die Ware in Pos. 4014 KN einzureihen und nicht in Position 4008. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut "Waren zu hygienischen oder zu medizinischen Zwecken", weil ein Kofferdam praktisch ausschließlich für die zahnmedizinische Behandlung durch Zahnärzte eingesetzt werde. Maßgeblich sei also der Verwendungszweck, der i.S.d. AV 3a genauer sei als die Stoffposition 4008. Auch nach der AV 3c sei die Pos. 4014 KN vorrangig gegenüber der Pos. 4008 KN.
Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid vom 21. Dezember 2018 (AT/S/XXX-2) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2020 (RL xxx/19) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Latexware sei nach der AV 1 in UPos 4008 2100 KN (Blätter aus Vollkautschuk, andere als Bodenbeläge und Fußmatten) einzureihen. Es handele sich um lediglich rechteckig zugeschnittene Blätter aus Weichkautschuk, die im Wortlaut der Pos. 4008 namentlich genannt seien und die gemäß Anm. 9 zu Kap. 40 KN diesem Kapitel zugewiesen seien. Der Wortlaut der Pos. 4008 KN beschreibe die Ware genauer und treffender als etwa der Wortlaut "Teil eines medizinischen Instruments" i.S.d. Pos. 9018 KN i.V.m. Anm. 2 zu Kap. 90 KN.
Eine Einreihung in Position 4014 KN scheide aus, weil die Blätter keine objektiven Beschaffenheitsmerkmale aufweisen würden, die sie als Waren für hygienische oder medizinische Zwecke kennzeichneten.
Die Non-Latexwaren seien als rechteckig oder quadratisch zugeschnittene, aber nicht weiter bearbeitete Erzeugnisse aus Kunststoff i.S.d. Anm. 1 und 10 zu Kap. 39 KN der Pos. 3920 KN zugewiesen. Es handele sich um eine Warenzusammenstellung aus 30 Blättern und der Pappschablone in einer bedruckten Papierfaltschachtel. Die Folien seien i.S.d. AV 3b charakterbestimmend.
Eine Einreihung in Position 9018 KN scheide aus, weil die Waren keine objektiven Beschaffenheitsmerkmale erkennen ließen, die eine Bestimmung für den Einsatz bei zahnmedizinischen Behandlungen zeigten. Nach der EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache TDK Lambda sei die Tarifierung einer Ware nach dem Verwendungszweck nicht zulässig, wenn - wie vorliegend - die Tarifierung eindeutig nach stofflichen Eigenschaften möglich sei.
Zwar sei das Gesamtkonstrukt - bestehend aus der Folie, dem Rahmen und den Klammern - als medizinisches Instrument in Position 9018 KN einzureihen, so auch die fertig zusammengesetzten Waren der Position 3. der Zollanmeldung. Die streitbefangenen Blätter und Folien seien indes nicht das zahnärztliche Instrument Kofferdam, sondern nur ein austauschbares Teil desselben, das jeweils noch bedarfsgerecht zugeschnitten werden könne. Die Folien seien zwar der Hauptbestandteil, ihr ordnungsgemäßer Einsatz werde aber durch den Rahmen erst ermöglicht. Dauerhafter Bestandteil der Ware sei einzig der Rahmen des Instruments, falls es sich nicht um komplette Einwegmodelle handele. Allein der Rahmen sei also ein erkennbares Teil eines zahnmedizinischen Instruments. Die Folien würden nicht über die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale des vollständigen Instruments verfügen, sodass sie auch nicht als unvollständige oder unfertige Ware i.S.d. AV 2a wie die Hauptware einzureihen seien.
Für die Frage der Erkennbarkeit einer ausschließlichen oder hauptsächlichen Eignung für ein zahnärztliches Instrument i.S.d. Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN komme es auf den Erkenntnishorizont eines Materialexperten für Kautschuk oder Kunststoff an. Die Waren könnten auch für andere Zwecke eingesetzt werden, nämlich als sog. Lecktuch zum Praktizieren von Safer Sex, als Trennblatt für elektrisch empfindliche Teile oder zum Formen von Backwaren oder von Verzierungen für Torten.
Die nicht der Ware selbst innewohnenden Merkmale wie beiliegende erläuternde Unterlagen oder Zeichnungen seien nach der BFH-Rechtsprechung nicht unmittelbar einreihungsrelevant. Kennzeichnungen, die für die Funktion, den Gebrauch, die Wirkung oder das Wesen der Ware selbst keine Bedeutung hätten, sondern ähnlich wie eine Bedienungsanleitung lediglich angäben, welchem Zweck die Ware diene bzw. wo und wie sie verwendet oder eingebaut werden solle, gehörten nicht zu den objektiven Beschaffenheitsmerkmalen der Ware, sondern hätten nur Indizwirkung.
Die von der Klägerin ins Feld geführten Eigenschaften wie Größe, Materialzusammensetzung, Elastizität, Reißfestigkeit und fehlende Permeabilität ließen keinen automatischen Rückschluss auf die Verwendung in der Zahnmedizin zu. Es handele sich lediglich um Grundeigenschaften von Kautschuk bzw. dem vorliegenden Kunststoff. Die in der Rechtssache Stryker EMEA Supply Chain Services vom EuGH behandelten Implantatschrauben hätten - anders als die einzureihenden Waren - über besondere Konstruktionsmerkmale für medizinische Zwecke verfügt, nämlich einen speziell geformten Kopf für medizinische Fixierungswerkzeuge und ein spezielles Gewinde für Knochen.
Die von der Klägerin begehrte Einreihung in Position 4014 KN scheitere daran, dass die in den ErlHS zur Position 4014 aufgeführten Waren auf andere Weise hergestellt worden seien als die vorliegenden Blätter (z.B. im Tauchverfahren) oder es sich um Waren späterer Verarbeitungsstufen handele.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter.
II.
Die Anfechtungsklage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Rechtsgrundlage für den Einfuhrabgabenbescheid sind die Art. 101 ff. der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (Unionszollkodex, UZK).
Der streitbefangene Einfuhrzoll ist indes nicht in der nachträglich festgesetzten Höhe entstanden, denn der Beklagte hat zu Unrecht die UPos 4008 2190 KN bzw. UPos 3920 1089 KN angesetzt.
Maßgeblich für die Einreihung ist die Kombinierte Nomenklatur nach dem Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23. Juli 1987 (ABl. L 256, 1) in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 2017/1925 der Kommission vom 12. Oktober 2017 (ABl. L 282, 1; Kombinierte Nomenklatur, KN).
Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (vgl. die AV 1 und 6; EuGH, Urteile vom 18. Juni 2020, C-340/19, Hydro Energo, Rn. 34; vom 6. September 2018, C-471/17, Kreyenhop & Kluge, Rn. 36; vom 20. November 2014, C-666/13, Rohm Semiconductor, Rn. 24; vom 17. Juli 2014, C-480/13, Sysmex, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 28. April 2014, VII R 48/13, BFH/NV 2014, 1794, Rn. 29; Urteil vom 30. Juni 2020, VII R 40/18, BFH/NV 2021, 203, Rn. 11). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur und die Erläuterungen zum Harmonisierten System maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteile vom 9. Juni 2016, C-288/15, MIS, Rn. 23; vom 20. November 2014, C-666/13, Rohm Semiconductor, Rn. 25; vom 17. Juli 2014, C-480/13, Sysmex, Rn. 30 m.w.N.; Beschluss vom 19. Januar 2005, C-206/03, SmithKline Beecham, Rn. 26; BFH, Urteile vom 4. November 2003, VII R 58/02, BFH/NV 2004, 454, Rn. 9; vom 30. Juli 2003, VII R 40/01, BFH/NV 2004, 835, Rn. 12; FG Hamburg, Urteil vom 5. Mai 2021, 4 K 40/17, juris).
Nach diesen Maßgaben erfüllen die Latexwaren den Wortlaut der Pos. 4008 KN (unter 1.), nicht aber der Pos. 4014 KN (unter 2.). Die Non-Latexwaren erfüllen den Wortlaut der Pos. 3920 KN (unter 3.). Die Waren erfüllen zudem den Wortlaut der Pos. 9018 KN (unter 4.). In Anwendung der Kollisionsvorschriften sind die Waren unter Pos. 9018 KN einzureihen (unter 5.).
1. Die Latexwaren erfüllen den Wortlaut der Pos. 4008 KN.
Dieser lautet: "Platten, Blätter, Streifen, Stäbe, Stangen und Profile, aus Weichkautschuk".
Gemäß Anm. 1 zu Kap. 40 KN gelten als "Kautschuk" im Sinne der Nomenklatur, wenn nichts anderes bestimmt ist, unter anderem natürlicher und synthetischer Kautschuk, auch weich oder hart vulkanisiert.
Gemäß der definitorischen (vgl. Weerth, ZfZ 2004, 257) Anm. 9 zu Kap. 40 KN gelten als "Blätter und Streifen" i.S.d. Pos. 4008 KN u.a. Blätter und Streifen von regelmäßiger Form, die durch einfaches Schneiden eine quadratische oder rechteckige Form erhalten haben (auch wenn sie dadurch zu Fertigwaren geworden sind), die jedoch, abgesehen von einer einfachen Oberflächenbearbeitung (z. B. Bedrucken), nicht weiterbearbeitet sind.
Nach diesen Maßgaben gelten die Latexwaren als solche der Pos. 4008 KN.
Unstreitig und unzweifelhaft handelt es sich bei den einzureihenden Latexwaren um quadratische bzw. rechteckige Blätter (vgl. etwa Artikelnummer xxx-A) bzw. Streifen (Artikelnummer xxx-B) aus Weichkautschuk, die ihre Form durch einfaches Schneiden erhalten haben und nicht weiterbearbeitet sind. Wenn die Waren unter hochwertigen hygienischen, indes nicht sterilen Bedingungen hergestellt werden, die ihre Zertifizierung als Medizinprodukt zulassen, stellt dies keine Form der nicht mehr als einfach einzuordnenden Oberflächenbearbeitung dar.
2. Die Latexwaren erfüllen nicht den Wortlaut der Pos. 4014 KN.
Dieser lautet: "Waren zu hygienischen oder medizinischen Zwecken (einschließlich Sauger), aus Weichkautschuk, auch in Verbindung mit Hartkautschukteilen".
Auf den sich aus den objektiven Merkmalen und Eigenschaften ergebenden Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. EuGH-Urteil vom 18. April 1991, C-219/89, Weser Gold, Rn. 9; BFH, Urteile vom 5. Oktober 1999, VII R 42/98, BFH/NV 2000, 404; vom 30. März 2010, VII R 35/09, BStBl II 2011, 74, Rn. 7). Für eine Einreihung in Zweckpositionen der Kombinierten Nomenklatur kommt es zudem darauf an, dass die in der fraglichen Position genannte Verwendung die wesentliche Zweckbestimmung dieses Erzeugnisses ist. Bestehen für ein Erzeugnis mehrere mögliche Verwendungszwecke, dann sind rein theoretische Möglichkeiten nicht einreihungsrelevant (gefestigte EuGH-Rechtsprechung, Urteile vom 5. September 2019, C-559/18, TDK-Lambda, Rn. 26 ff.; vom 17. Juli 2014, C-480/13, Sysmex Europe, Rn. 32, jeweils m.w.N). Bei der geforderten Verwendungseignung kommt es nicht auf den Verwendungszweck an, den der Zollbeteiligte seiner Ware beimisst oder für den er sie bestimmt hat. Maßgebend ist für die zolltarifliche Einordnung die objektive Beschaffenheit anhand der an der Ware feststellbaren Merkmale und Eigenschaften (vgl. BFH, Urteile vom 19. Oktober 2001, VII R 69/00 (Anm. der Dok.: richtiges Datum 09. Oktober 2001); vom 14. November 2000, VII R 83/99; vom 23. Mai 2000, VII R 1/99; vom 23. Juli 1998, VII R 91/97, jeweils in juris; FG Hamburg, Urteil vom 20. Oktober 2010, 4 K 58/10, juris, Rn. 23).
Gemäß der ErlHS zu Pos. 4014 KN (EZT-Online Rz. 01.0 f.) gehören zu dieser Position Waren aus vulkanisiertem Weichkautschuk (auch in Verbindung mit Teilen aus Hartkautschuk oder anderen Stoffen) für hygienische oder prophylaktische Zwecke, wie z. B.: Präservative, Kanülen, Spritzen und Bälle für Spritzen und andere Zwecke (Tropfenzähler, Zerstäuber usw.), Sauger, Brusthütchen, Eisbeutel, Wärmflaschen, Sauerstoffbeutel, Fingerlinge, aufblasbare Krankenkissen.
Nach diesen Maßgaben unterfallen die Latexwaren nicht der Pos. 4014 KN.
Es handelt sich bei der Pos. 4014 KN um eine Zweckposition im Sinne der o.g. EuGH- und BFH-Rechtsprechung. Hiernach müsste die Kautschukware angesichts ihrer objektiven Wareneigenschaften dazu geeignet sein, im Wesentlichen einen hygienischen oder medizinischen Zweck zu erfüllen, wobei rein theoretische abweichende Verwendungszwecke nicht einreihungsrelevant wären.
Eine Verwendungseignung zu hygienischen oder medizinischen Zwecken scheitert indes bereits daran, dass die Ware in der vorliegenden Form, also ohne den Rahmen und Befestigungsmaterial wie Klammern, nicht zu dem von der Klägerin vorgebrachten zahnmedizinischen oder hygienischen Zweck eingesetzt werden kann. Ohne Rahmen und Klammern würde die Folie nämlich lose im Mund liegen, was eine Operation am Zahn verhindern würde, zumal das Einatmen der losen Folie lebensgefährlich wäre. Da die Folien für sich betrachtet nicht über die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale des vollständigen Kofferdam-Instruments verfügen, sind sie auch nicht nach der AV 2a als vollständige Ware der Pos. 4014 KN einzureihen. Präservative beispielsweise ähneln der einzureihenden Ware zwar teils dahingehend, dass sie dazu dienen, Körperflüssigkeiten abzuhalten. Präservative sind allerdings für sich betrachtet vollständige Waren, die für ihre Funktionserfüllung keines Zusammenfügens mit weiteren Waren bedürfen. Letzteres gilt auch für die übrigen in ErlHS zu Pos. 4014 KN (EZT-Online Rz. 01.0 f.) aufgezählten Beispiele.
Unabhängig hiervon weisen die vorliegenden Waren auch nicht eine spezifische, für die Verwendung als Hygiene- oder Medizinprodukt angepasste Gestaltung auf. Die vorliegende Ware stellt zunächst ein auf Größe geschnittenes Gummiblatt dar, für das angesichts der geringen Spezifität andere Eignungen möglich sind, nicht zuletzt die vom Hersteller selbst so beworbene Verwendung als Abtrennungsmaterial im Bäcker- und Konditorhandwerk und in anderen Bereichen (https://www.hygenic.com, Abruf am 30. August 2023).
Auf Kennzeichnungen der Warenverpackung als Medizinprodukte kommt es nicht an, zumal sie sich bei den vorliegenden Waren nicht, auch nicht mittelbar, aus der abgedruckten Warenbezeichnung "Dental Dam" ableiten lassen. Nach der BFH- und EuGH-Rechtsprechung ist die Frage nach dem Verwendungszweck einer Ware anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware selbst zu beantworten (vgl. zur mangelnden Erkennbarkeit der Sterilität von Pinzetten BFH, Urteil vom 13. Januar 2015, VII R 25/13, BFH/NV 2015, 712, Rn. 8 ff.).
3. Die Non-Latexware erfüllt den Wortlaut der Pos. 3920 KN.
Dieser lautet insoweit im Wesentlichen: Andere [als selbstklebende] Folien, Bänder und Streifen [aus Kunststoff], nicht aus Zellkunststoffen [...].
Die einzureihende Folie besteht unstreitig aus einem Kunststoff i.S.d. Pos. 3920 KN i.V.m. Anm. 1 zu Kap. 39 KN, nämlich Styrol-Ethylen-Oelfin-Copolymer. I.S.d. der definitorischen Anm. 10 zu Kap. 39 KN handelt es sich zudem um eine Folie der Pos. 3920 KN von regelmäßiger geometrischer Form, die lediglich rechteckig oder quadratisch geschnitten ist; auch, wenn sie dadurch den Charakter von Fertigwaren erhalten hat.
Die leicht geriffelte Oberfläche der Non-Latex-Ware stellt keine "weitere Bearbeitung" i.S.d. letzten Teilsatzes der Anm. 10 zu Kap. 39 KN dar, die eine Einreihung in Pos. 3920 ausschließen würde. Nach der auf Kunststofffolien sinngemäß anwendbaren ErlHS zu Kap. 40 KN (EZT-Online Rz. 23.0) sind die Begriffe Blätter und Streifen in Anm. 9 zu Kap 40 (und so gleichermaßen auch in Anm. 10 zu Kap. 39 KN) definiert. U.a. Blätter und Streifen können hiernach oberflächenbearbeitet (z. B. bedruckt, geprägt, gestreift, geriffelt, gerippt, usw.) sein.
Schließlich folgt kein anderes Ergebnis daraus, dass der Non-Latexware eine Pappschablone beigegeben ist, die zum Stanzen von Löchern dient, durch die ein zu behandelnder Zahn gezogen werden kann. Die Ware stellt insoweit eine für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellung aus 30 Kunststofffolien und einer bedruckten Pappschablone in einer Verkaufsverpackung dar. Die Pappschablone ist für sich betrachtet der Pos. 4911 KN als "anderer Druck" zuzuweisen. Die Warenzusammenstellung ist nach der AV 3b in Pos. 3920 KN einzureihen. Hiernach sind u.a. Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, die nach der AV 3a nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff oder Bestandteil einzureihen, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht. Keine der einschlägigen Tarifpositionen enthält eine genauere bzw. allgemeine Warenbezeichnung im Sinne der AV 3a, da sich die in Rede stehenden Tarifpositionen jeweils nur auf einen Bestandteil der zusammengestellten Ware beziehen. Die AV 3a regelt lediglich die Fälle, in denen die konkurrierenden Positionen die Ware jeweils als Ganzes erfassen. Im Sinne der AV 3b sind die Folien charakterbestimmend. Die Schablone ist als Skizze bzw. Anwendungshilfe lediglich eine nicht den wesentlichen Warencharakter bildende Beigabe.
4. Die Waren erfüllen zudem den Wortlaut der Pos. 9018 KN.
Die Waren sind nicht für sich betrachtet zahnmedizinische Instrumente im Sinne der Pos. 9018 KN (unter a). Sie sind aber nach Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN in Pos. 9018 KN einzureihen (unter b).
a) Die Waren sind nicht für sich betrachtet zahnmedizinische Instrumente im Sinne der Pos. 9018 KN.
Nach dem im Sinne der AV 1 maßgeblichen Wortlaut der Position fallen hierunter medizinische, chirurgische, zahnärztliche oder tierärztliche Instrumente, Apparate und Geräte.
Gemäß ErlHS zu Pos. 9018 (EZT-Online Rz. 01.0; vgl. auch EuGH, Urteil vom 4. März 2015, C-547/13, Oliver Medical, Rn. 49) gehört zu dieser Position eine besonders große Anzahl von Instrumenten, Apparaten und Geräten aus Stoffen aller Art. Nach ErlHS zu Kap. 90 KN sind diese aber im Allgemeinen vor allem durch ihre sorgfältige Fertigung und ihre große Präzision gekennzeichnet.
Ein Instrument ist ein meist fein gearbeitetes, oft kompliziert gebautes Gerät, Werkzeug für wissenschaftliche, technische Arbeiten. Ein Apparat ist ein aus mehreren Bauelementen zusammengesetztes technisches Gerät, das bestimmte Funktionen erfüllt. Ein Gerät ist ein [beweglicher] Gegenstand, mit dessen Hilfe etwas bearbeitet, bewirkt oder hergestellt wird (www.duden.de, "Instrument", "Apparat", "Gerät", Abruf am 29. August 2023).
Nach diesen Maßgaben erfüllen die Folien nicht den Wortlaut der Pos. 9018 KN.
Unter den in Teil II der ErlHS zu Pos. 9018 KN (EZT-Online Rz. 69.0 ff.) genannten Waren sind keine mit einem Kofferdam-Blatt bzw. einer Kofferdam-Folie vergleichbaren Waren genannt. Die Blätter und Folien sind nicht durch ihre sorgfältige Fertigung und ihre große Präzision gekennzeichnet, sondern sehr einfach gestaltet (siehe auch oben unter 2.).
Die Waren erfüllen für sich betrachtet auch nicht die Definitionen für ein Gerät, ein Instrument oder einen Apparat. Die Einordnung als Instrument oder Apparat scheitert daran, dass die Waren weder kompliziert gebaut noch aus mehreren Bauelementen zusammengesetzt sind. Ein Gerät sind sie deshalb nicht, weil mittels der Blätter/Folien ohne den Rahmen und die Klammern der Zweck der Abdichtung bzw. Trennung von Operationsraum und übrigem Mund- und Rachenraum nicht bewirkt werden kann (siehe oben unter 2.).
b) Die Waren sind nach Anm. 2 b) zu Kap. 90 KN in UPos 9018 KN einzureihen.
Gemäß Anm. 2 zu Kap. 90 KN sind Teile und Zubehör für Maschinen, Apparate, Geräte, Instrumente oder andere Waren des Kapitels 90 nach den folgenden Regeln der lit. a) bis c) einzureihen, vorbehaltlich der Anm. 1.
Anm. 1 zu Kap. 90 KN ist vorliegend nicht einschlägig, insbesondere auch nicht die Anm. 1 lit. a) und f) (unter aa). Die Latexware und die Non-Latexware sind jeweils Teile oder Zubehör eines zahnärztlichen Instruments im Sinne der Anm. 2 zu Kap. 90 KN (unter bb). Die Voraussetzungen der Anm. 2 lit. a) liegen nicht vor (unter cc), jene der Anm. 2 lit. b) liegen aber vor.
aa) Anm. 1 zu Kap. 90 KN ist vorliegend nicht einschlägig, insbesondere auch nicht die Anm. 1 lit. a) und lit. f).
Anders als der Beklagte meint, ist die Anm. 1 lit. a) zu Kap 90 KN angesichts ihres Wortlauts im Rahmen des Kap. 40 KN nur auf Waren der Pos. 4016 KN anwendbar. Der Wortlaut der Auffangposition 4016 ist aber angesichts der Einschlägigkeit des Pos. 4008 KN (siehe oben unter 1.) nicht erfüllt, denn es handelt sich vorliegend nicht um andere Waren als Blätter aus Weichkautschuk.
Die vorliegenden Waren stellen zudem i.S.d. Anm. 1 lit. f) zu Kap. 90 KN keine Teile mit allgemeiner Verwendungsmöglichkeit i.S.d. Anm. 2 zu Abschnitt XV dar. Diese sind im hiesigen Kontext - ungeachtet der stofflichen Zusammensetzung - in Anm. 2 zu Abschnitt XV abschließend definiert als Waren der Position 7307, 7312, 7315, 7317 oder 7318 und gleichartige Waren, Federn und Federblätter, ausgenommen Uhrfedern sowie Waren der Positionen 8301, 8302, 8308, 8310 sowie Rahmen und Spiegel. Die vorliegenden Streifen, Blätter und Folien entsprechen keiner dieser Positionen und sind deshalb keine Teile mit allgemeiner Verwendungsmöglichkeit.
bb) Die Latexware und die Non-Latexware sind jeweils Teile oder Zubehör eines zahnärztlichen Instruments im Sinne der Anm. 2 zu Kap. 90 KN.
Nach der EuGH-Rechtsprechung setzt der Begriff "Teile" voraus, dass es ein Ganzes - die Hauptware - gibt, für dessen Funktionieren diese Teile unabdingbar sind. Für die Einstufung einer Ware als Teil reicht es nicht aus, nachzuweisen, dass die Maschine oder das Gerät ohne diese Ware nicht bestimmungsgemäß verwendet werden kann (EuGH, Urteil vom 12. Dezember 2013, C-450/12, HARK). Teile sind im Regelfall dazu bestimmt, zu einem späteren Zeitpunkt in die Hauptware einzugehen. Dabei verlieren sie ihren tariflichen und auch tatsächlichen eigenständigen Charakter, sie werden Bestandteil der Hauptsache. Der Normalfall ist dabei das Eingehen einer festen Verbindung (vgl. Bleihauer/Schulte in Witte/Wolffgang, Lehrbuch des Zollrechts der Europäischen Union, 8. Auflage 2016, Rn. 1347).
Nach diesen Maßgaben stellen die streitbefangenen Folien Teile oder Zubehör eines Kofferdam-Instruments, bestehend aus Folie, Rahmen und Klammern, dar.
Das vollständige Kofferdam-Instrument ist unstreitig und unzweifelhaft ein zahnärztliches Instrument der Pos. 9018 KN. Nicht zuletzt hat der Beklagte die Waren der nicht streitbefangenen Position 3. der Zollanmeldung als solches eingereiht.
Ein Instrument ist ein meist fein gearbeitetes, oft kompliziert gebautes Gerät oder Werkzeug für wissenschaftliche, technische Arbeiten (siehe auch oben unter a). Apparate und Instrumente der Pos. 9018 KN werden in den meisten Fällen von einem Angehörigen der Gesundheitsberufe verwendet, ohne dass in jedem Fall eine Handhabung durch eine solche Person erforderlich wäre, und sind zum anderen für medizinische Zwecke bestimmt (EuGH, Urteil vom 4. März 2015, C-547/13, Oliver Medical, Rn. 50). Die Kombination von Rahmen, Klammern und Folie ist ein solches fein gearbeitete Gerät für eine zahnmedizinische Behandlung. Es muss unstreitig und unzweifelhaft jeweils durch die medizinischen Fachkräfte an- und eingepasst werden, um sodann bestimmte zahnmedizinische Behandlungen unter optimalen und sicheren Bedingungen durchführen zu können.
Die Folien sind ein Teil des Kofferdam-Instruments. Dabei kann offenbleiben, ob die Folien Teile oder Zubehör in diesem Sinne sind, da die Anm. 2 zu Kap. 90 KN beide Begriffe gleichbehandelt - anders als die Anm. 2 zu Abschnitt XVI KN (vgl. dazu Herbst/Bleihauer, Lehnin in ZfZ 2016, 35 ff.). Das Gericht hält aber den Teilebegriff für einschlägig. Der EuGH grenzt den Teile- vom Zubehörbegriff dahingehend ab, dass der Begriff "Teil" voraussetzt, dass es ein Ganzes gibt, für dessen Funktion dieses Teil unabdingbar ist. Demgegenüber umfasst der Begriff "Zubehör" eine auswechselbare Vorrichtung, die ein Gerät für die Ausführung einer bestimmten Arbeit geeignet macht, seine Verwendungsmöglichkeiten erweitert oder es in die Lage versetzt, eine im Zusammenhang mit seiner Hauptfunktion stehende Sonderarbeit auszuführen (EuGH, Urteile vom 4. März 2015, C-547/13, Oliver Medical, Rn. 69; vom 19. Juli 2012, C-336/11, Rohm & Haas u.a., Rn. 34 m.w.N.; siehe auch zu Tastaturfolien das Urteil vom 15. Februar 2007, C-183/06, RUMA, Rn. 31 f.). Vorliegend ist die einzige Funktion des Kofferdam-Instruments, den Mund- und Rachenraum gegenüber dem Operationsbereich abzudichten. Diese Funktion kann ohne die Folie gar nicht erbracht werden. Die Folie ist zwar nur ein Verbrauchsmaterial im Rahmen des Kofferdam-Instruments, sie gewährleistet aber nicht eine besondere oder Zusatzfunktion, sondern das Kofferdam-Instrument erwirbt seine Funktion überhaupt erst durch eine feste Verbindung mit der Folie.
Mit dieser Begründung spricht auch das im Hinblick auf den Teile- und Zubehörbegriff restriktive EuGH-Urteil in der Rechtssache Unomedical nicht gegen diese Anwendung der Anm. 2 zu Kap. 90 KN (Urteil vom 16. Juni 2011, C-152/10, insbesondere Rn. 38). Die dort behandelten Urin- und Dialysebeutel sammelten lediglich Abfallstoffe, nachdem der zugehörige medizinische Apparat seine eigentliche Funktion bereits erbracht hatte. Ebenso wenig führt die BFH-Rechtsprechung zu Rettungsdecken zu einem anderen Ergebnis (BFH, Beschluss vom 11. Februar 2003, VII B 212/02, BFH/NV 2003, 831, Rn. 12; vorgehend FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 5. Juni 2002, IV 24/00, juris). Die dort maßgeblichen Tarifpositionen unterschieden sich wesentlich von den hier maßgeblichen Tarifpositionen. Die Warenbezeichnung der Pos. 3005 führt Verbandmaterial auf, das nach der Rechtsprechung ganz bestimmten medizinischen Zwecken wie Aufbringen auf die verletzte bzw. erkrankte Stelle des Körpers dient. Dagegen stellt Pos. 9018 KN i.V.m. Anm. 2 zu Kap 90 KN darauf ab, dass ein Instrument (allgemeiner) einer medizinischen Behandlung dient, und die EuGH-Rechtsprechung zum Teilebegriff erfordert eine (insoweit dann medizinische) Hauptware, für deren Funktionieren diese Teile unabdingbar sind. Der BFH-Rechtsprechung zu den Rettungsdecken kann deshalb hier keine tragende Aussage entnommen werden.
cc) Die Voraussetzungen der Anm. 2 lit. a) zu Kap. 90 KN liegen nicht vor.
Hiernach sind Teile und Zubehör, die sich als Waren einer Position des Kapitels 90 oder des Kapitels 84, 85 oder 91 (ausgenommen der Position 8487, 8548 oder 9033) darstellen, dieser Position zuzuweisen, ohne Rücksicht darauf, für welche Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente sie bestimmt sind. Die einzig denkbare Pos. 9018 KN ist nicht einschlägig (siehe oben, unter a).
dd) Die Voraussetzungen der Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN liegen vor.
Hiernach sind Teile und Zubehör u.a. dann der Position für bestimmte Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente zuzuweisen, wenn zu erkennen ist, dass sie ausschließlich oder hauptsächlich für diese bestimmte Maschine, einen bestimmten Apparat oder ein bestimmtes Gerät bestimmt sind.
Die Anm. 2 zu Kap 90 KN differenziert, in welche der vierstelligen Positionen des Kap. 90 KN eine Ware einzureihen ist, die als Teil oder Zubehör einer anderen Ware des Kap. 90 KN anzusehen ist. Wenn objektiv ein Teil einer Ware des Kap. 90 KN vorliegt, differenziert die Anm. 2 nicht, ob das Teil in das Kap. 90 KN oder in ein anderes Kapitel gehört. Dieses Verständnis ergibt sich auch aus den ErlHS zu Kap. 90 KN (EZT-Online Rz. 16.0 und 19.0) Nach Rz. 16.0 werden Teile und Zubehör, die ihrer Beschaffenheit nach ausschließlich oder hauptsächlich für Maschinen, Instrumente, Apparate, Geräte oder Vorrichtungen dieses Kapitels bestimmt sind, wie diese eingereiht. Nach Rz. 19.0 gehören sodann Teile und Zubehör, die für verschiedene Maschinen, Apparate und Geräte verschiedener Positionen dieses Kapitels verwendet werden können, zu Pos. 9033, sofern es sich nicht um vollständige Instrumente usw. handelt, die in einer anderen Position eindeutig erfasst sind. Die Anm. 2 zu Kap 90 KN bedingt also zunächst die objektive Teileeigenschaft für eine andere Ware des Kap. 90 KN. Ist diese bejaht, dann ist die Ware entweder in eine bestimmte vierstellige Position einzureihen, unter welche die Hauptware oder Hauptwaren fallen. Sind Hauptwaren verschiedener Positionen des Kap. 90 KN einschlägig, dann ist für das Teil die Auffangposition 9033 KN einschlägig.
Nach diesen Maßgaben unterfallen die Blätter und Folien der Pos. 9018 KN.
Eine Verwendung der Blätter und Folien für Maschinen, Apparate und Geräte verschiedener Positionen des Kapitels 90 KN ist nicht ersichtlich, sondern ausschließlich die Verwendung in einem Kofferdam-Instrument der Pos. 9018 KN. Daher ist nach Anm. 2 lit b) zu Kap. 90 KN diese Position auch für das Teil in Form der Blätter und Folien einschlägig.
Hiergegen spricht auch nicht das Erfordernis der "Erkennbarkeit", das sich in der Formulierung "suitable" der englischen Fassung der Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN zunächst nicht findet. Dass auch die englische Fassung eine Erkennbarkeit fordert, zeigt sich aber in den englischen ErlHS, die unter "General" (III) Parts and Accessories (Chapter Note 2), was der Rz. 16.0 der deutschen Übersetzung entspricht, von "identifiable as suitable" sprechen.
Mit der Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN soll eine klare und einheitliche tarifliche Zuordnung von Waren, die unterschiedlichen Verwendungszwecken dienen können, erreicht werden (BFH, Beschluss vom 7. November 2011, VII B 77/11, Rn. 8 f.). Maßgebend ist für die zolltarifliche Einordnung die objektive Beschaffenheit anhand der an der Ware feststellbaren Merkmale und Eigenschaften. Im Augenblick der Zollabfertigung muss die ausschließliche oder hauptsächliche Verwendungseignung der Ware erkennbar sein (BFH, Urteile vom 19.10.2001, Az.: VII R 69/00 (Anm. der Dokumentation: richtiges Datum 09. Oktober 2001), vom 14. November 2000, Az.: VII R 83/99, vom 23. Mai 2000, Az.: VII R 1/99 und vom 23. Juli 1998, Az.: VII R 91/97, jeweils in juris; FG Hamburg, Urteile vom 20. Oktober 2010, 4 K 58/10, juris, Rn. 23; vom 28. Oktober 2009, 4 K 1/09, juris, Rn. 36). Wenn der Zolltarif keine besondere Regelung trifft, genügt es, dass ein Sachverständiger mit den ihm zur Verfügung stehenden Erkenntnismitteln anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware ihre Zweckbestimmung erkennen kann (BFH, Urteil vom 9. Oktober 2001, VII R 69/00, BFH/NV 2002, 560, Rn. 22, m.w.N.). Anders verhält es sich nur dann, wenn der Zolltarif selbst auf die visuelle Erkennbarkeit abstellt, wie dies z.B. in der Anm. 2 lit. a Nr. 3 zu Kap. 59 KN ("mit bloßem Auge wahrnehmbar") geschehen ist. Dann muss die Behandlung unmittelbar bei einer einfachen visuellen Überprüfung erkennbar sein und darf sich nicht aus anderen Eigenschaften, die das Gewebe auf Grund dieser Behandlung möglicherweise erworben hat, herleiten lassen (BFH, Urteile vom 14. Dezember 1999, VII R 78/98, BFH/NV 2000, 898; vom 9. Oktober 2001, VII R 69/00, juris, Rn. 23). Für das Tatbestandsmerkmal der "Erkennbarkeit" kann mithin ein Sachverständiger hinzugezogen werden, wenn die Kombinierte Nomenklatur die "Erkennbarkeit" nicht auf einen bestimmten Grad der Sachkunde oder bestimmte Erkenntnismittel beschränkt (BFH, Urteil vom 23. Oktober 2018; VII R 19/17, BFHE 262, 478, Rn. 16). Die hier maßgebliche Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN enthält keine entsprechende Einschränkung wie etwa eine visuelle Erkennbarkeit oder die Erkennbarkeit auch für einen nicht sachkundigen Betrachter; es kommt also auf den Erkenntnismaßstab eines sachkundigen Betrachters an. Die Sachkunde darf sich dabei nicht nur auf einen von mehreren einreihungsrelevanten Teilbereichen beschränken, etwa nur einen Zahnmediziner oder nur einen Materialkundler, denn dies würde die Gefahr einer verengten Sichtweise bedingen.
Nach diesen Maßgaben ist eine Bestimmung der Blätter und Folien für die Verwendung in einem Kofferdam-Instrument erkennbar im Sinne der Anm. 2 lit. b) zu Kap. 90 KN. Für die Erkennbarkeit der Zweckbestimmung sind alle an der Ware feststellbaren Beschaffenheitsmerkmale zu berücksichtigen. Die Merkmale müssen für die Zweckbestimmung artspezifisch und charakteristisch sein. Aus der Beschaffenheit muss sich die meist bereits durch den Hersteller dem Gegenstand zugedachte Eignung zu einem bestimmten Zweck ergeben (BFH, Urteil vom 23. Mai 2000, VII R 1/99, BFH/NV 2000, 1266, 1267; FG Hamburg, Urteil vom 28. Oktober 2009, 4 K 1/09, juris, Rn. 37). Dies ist vorliegend der Fall, denn bei Betrachtung eines zusammengesetzten Kofferdam-Instruments (in der mündlichen Verhandlung; vgl. auch Wikipedia "Kofferdam", Abruf am 20. September 2023) fallen dessen Zweck und das Blatt bzw. die Folie sofort erkennbar ins Auge. Eine Augenscheinseinnahme der zusammengesetzten Hauptware und eine Wikipedia-Recherche sind typische, einfache Erkenntnismittel einer für die Einreihung sachkundigen Person.
Dass für die Blätter und Folien auch andere Verwendungen als "Teil einer Hauptware des Kap. 90 KN" ersichtlich sein könnten, ändert an dieser Betrachtung nichts. Diese anderen Verwendungen sind zum einen für die Differenzierung innerhalb des Kap. 90 KN durch die Anm. 2 zu Kap. 90 KN unerheblich, denn jedenfalls eine Verwendung als Teil anderer Hauptwaren als solcher des Kap. 9018 KN ist nicht ersichtlich.
Es kommt also nicht entscheidend darauf an, dass die streitbefangenen Blätter und Folien hinsichtlich ihrer Fertigung und Gestaltung globaler betrachtet nur eine geringe Spezifität aufweisen, die sie für verschiedene Verwendungen geeignet erscheinen lassen können (siehe oben unter 2.; www.hygenic.com, Abruf am 30. August 2023). Zweifel an wesentlichen anderen Verwendungen der konkreten Blätter folgen zudem daraus, dass die Herstellerangaben zum einen nicht erkennen lassen, welche Formate bspw. die Verwendung im Backbereich oder anderen Bereichen erfordern. Zum anderen mag richtig sein, dass die Blätter zudem offenbar oft praktisch als Schutztücher für Safer Sex verwendet werden. Gerade unter der neben der Bezeichnung "Kofferdam" ebenfalls gängigen Bezeichnung "Dental Dam" werden die Waren für diese Verwendung auf Beratungswebsites empfohlen (vgl. https://www.profamilia.de/themen/gesundheit/safer-sex, Abruf am 31. August 2023). Andererseits hat die Augenscheinseinnahme von spezifischen Schutztüchern in der mündlichen Verhandlung gezeigt, dass diese wesentlich anders gestaltet sind. Sie weisen mit ihrem einem Präservativ ähnelnden Material eine geringere Materialstärke und höhere Gefühlsechtheit und wohl mit 25 cm x 15 cm ein besser geeignetes Maß auf.
Die Streifen dürften zwar eine gewisse Ähnlichkeit mit sog. Therabändern aufweisen, die für Kräftigungsübungen verwendet und hierzu vom Hersteller auch der streitbefangenen Streifen beworben werden. Dies ist indes nicht entscheidend. Für die Anwendung der Anm. 2 zu Kap. 90 KN kommt es nämlich allein darauf an, ob die Verwendung eines objektiv als Teil einer Hauptware des Kap. 90 KN anzusehenden Ware für Apparate hauptsächlich nur einer einzigen Position oder aber mehrerer Positionen des Kap. 90 KN geeignet ist.
Kein anderes Ergebnis folgt schließlich aus der Durchführungsverordnung (EU) 2016/2221 der Kommission vom 5. Dezember 2016 zur Einreihung sog. Luer-Adapter in die Kombinierte Nomenklatur. Diese werden zwar nicht als Teil eines medizinischen Instruments erkennbar angesehen, sind aber nicht mit den vorliegend einzureihenden Waren vergleichbar.
Da die Ware den Wortlaut der Pos. 4014 KN nicht erfüllt (siehe oben unter 2.), ist ErlHS zu Pos. 9018 KN (EZT-Online Rz. 02.0 und 04.1) nicht anwendbar, wonach Waren der Pos. 4014 KN nicht zu Pos. 9018 KN gehören.
5. In Anwendung der Kollisionsvorschriften sind die Waren unter Pos. 9018 KN einzureihen.
Die Kollision zwischen den Pos. 4008 bzw. 3920 sowie 9018 KN ist nach den Ausweisungsanmerkungen in Anm. 2 lit. u) zu Kap. 39 KN bzw. Anm. 2 lit. e) zu Kap. 40 KN aufzulösen. Danach gehören Waren des Kap. 90 KN nicht zu den Kap. 39 und 40 KN.
Anders als der Beklagte meint, ist eine stoffliche Position nicht per se gegenüber einer einschlägigen zweckbezogenen Position vorrangig, wenn die Tarifierung "eindeutig nach stofflichen Eigenschaften möglich ist". Diese Annahme folgt auch nicht aus der EuGH-Rechtsprechung (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 5. September 2019, C-559/18, TDK Lambda Rn. 34).
Innerhalb der Pos. 9018 KN ist die UPos 9018 4990 KN einschlägig.
III.
Die Nebenentscheidungen folgen aus § 115 Abs. 2, § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1794
BFH/NV 2021, 203
BFH/NV 2004, 454
BFH/NV 2004, 835
BFH/NV 2000, 404
BStBl II 2011, 74
BFH/NV 2015, 712
BFH/NV 2003, 831
BFH/NV 2002, 560
BFH/NV 2000, 898
BFHE 262, 478
BFH/NV 2000, 1266, 1267
VII R 48/13
VII R 40/18
VII R 58/02
VII R 40/01
4 K 40/17
VII R 42/98
VII R 35/09
VII R 69/00
VII R 83/99
VII R 1/99
VII R 91/97
4 K 58/10
VII R 25/13
VII B 212/02
VII B 77/11
4 K 1/09
VII R 78/98
VII R 19/17