Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-03, Aktenzeichen 6 K 361/07

Tenor:
1. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sowie die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide werden geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft des Urteils neu bekanntzugeben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Strittig ist die Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA).
2
Die Klägerin ist die Gesamtrechtsnachfolgerin einer im Jahre ... gegründete GmbH mit der Firma „X GmbH“ – nachfolgend GmbH; Gegenstand des Unternehmens ist …. Als weiteres Produkt stellte die GmbH in den Streitjahren darüber hinaus auch Teichsteuerungsanlagen für Fischteiche her. Alleiniger Gesellschafter der früheren GmbH war Y, der zugleich auch deren alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB– befreiter Geschäftsführer gewesen ist. Zwischen der GmbH und Y bestand in den Streitjahren eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung sowie eine umsatzsteuerliche Organschaft.
3
Im Rahmen einer durchgeführten Betriebsprüfung, die im Anschluss an die zuletzt geprüften Jahre 1998 bis 2000 die Jahre 2001 bis 2004 umfasste, wurden die tatsächlichen und steuerrechtlichen Verhältnisse der GmbH überprüft. Dabei stellte der Prüfer folgenden Sachverhalt fest:
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Die GmbH errichtete am Betriebssitz in der A-Straße 1 in B – das Grundstück mit aufstehendem Gebäude steht im Eigentum des Besitzunternehmens Y – in den neunziger Jahren einen Fischteich, in welchem sich ausschließlich Koi-Karpfen befinden. Anfängliche Probleme bei der Pflege und Gesunderhaltung der Fische veranlassten Y, sich intensiv mit dem Thema Wasser und vollautomatische Teichsteuerung und -überwachung zu beschäftigen. Die Erfolge an der eigenen Anlage bewirkten, dass von der GmbH ein Modell entwickelt wurde, mit welchem Koi-Liebhaber das Teichmanagement professioneller gestalten können (Auszug aus dem Prospekt der GmbH für die Teichsteuerungsanlage „..."). Teich, die Teichsteuerungsanlage sowie die angeschafften Koi, Pflanzen und weiteren Teichsteuerungsgeräte befanden sich im Betriebsvermögen der GmbH. Die gesamten, im Vorprüfungszeitraum 1997 bis 2000 angefallenen Anschaffungs-, bzw. Herstellungskosten für die Teichanlage samt Zubehör belaufen sich laut Anlageverzeichnis auf ...,... EUR und verteilen sich wie folgt:
5
Fische (Koi) ...,.. EUR Pflanzen, Pagoden, Buddha ...,.. EUR Teichanlage und Zubehör ...,.. EUR Teichsteuerungsgeräte und sonstige Anlagen ...,.. EUR
Fische (Koi)
...,.. EUR
Pflanzen, Pagoden, Buddha
Teichanlage und Zubehör
Teichsteuerungsgeräte und sonstige Anlagen
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Im Prüfungszeitraum 2001 bis 2004 wurden durch die GmbH Koi-Karpfen im Gesamtwert von netto ...,... EUR sowie Pflanzen (insbesondere Bonsai) für insgesamt netto ...,... EUR angeschafft und aktiviert. Verkauft wurden im Jahre 2001 ein Koi für brutto ... EUR sowie im Jahre 2003 ein Stör für ... EUR.
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In den Jahren 2003/2004 errichtete die Ehefrau des Alleingesellschafter-Geschäftsführers der GmbH, Z, auf dem Grundstück C-Straße 2 in B ein Einfamilienhaus sowie einen Fischteich. Grundstück, Gebäude und Fischteich befinden sich im Privatvermögen von Frau Z und sollen aufgrund einer Vereinbarung gegen entsprechende Zahlung an den Ehemann übertragen werden.
8
Die im Untergeschoss des Gebäudes eingebaute Teichsteuerungsanlage wurde von der GmbH gefertigt. Bis zum Ende des Prüfungszeitraums wurde keine Rechnung über die Teichsteuerungsanlage von der GmbH verbucht bzw. die Teichsteuerungsanlage auch nicht im Betriebsvermögen der GmbH aktiviert. Die Filteranlage des Teichs wurde von Frau Z zum Preis von netto ... EUR von der Firma Q erworben, welche auch den Teich errichtete. Am 8. April 2004 veräußerte Frau Z die Filteranlage zum gleichen Preis an die GmbH. Darüber hinaus verkaufte sie im Jahr 2004 zum Preis von netto ... EUR auch Büromöbel an die GmbH, welche sich im Büro im Untergeschoss des Gebäudes befinden.
9
Z vermietete gemäß Mietvertrag vom 27. Februar 2004 seit dem 1. März 2004 auf dem Grundstück C-Straße 2 ein Büro, zwei Filterräume für die Teichanlage, einen Ausstellungsraum und eine Doppelgarage an die GmbH für monatlich ... EUR. Daneben ist die Mitbenutzung der Teichanlage zu Vorführzwecken vereinbart worden. Der monatliche Mietzins in den Streitjahren errechnet sich wie folgt:
10
Miete (ohne Nebenkosten) ...,.. EUR Teichanlage ...,.. EUR Nebenkosten ...,.. EUR Gesamtmiete (netto) ...,.. EUR zzgl. gesetzliche Umsatzsteuer ...,.. EUR Gesamtmiete (brutto) ...,.. EUR
Miete (ohne Nebenkosten)
Teichanlage
Nebenkosten
Gesamtmiete (netto)
zzgl. gesetzliche Umsatzsteuer
Gesamtmiete (brutto)
11
Bei der Miete Teichanlage i. H.v. netto ... EUR handele es sich nach Aussagen des steuerlichen Vertreters der GmbH um die Miete für den anteiligen Grund und Boden, auf dem der Teich errichtet wurde. Ebenfalls mit Wirkung ab dem 1. März 2004 erhält die GmbH monatlich netto ... EUR Miete für die Privatnutzung des Teichs durch Frau Z. Hierüber existiert kein schriftlicher Vertrag.
12
Nach den Ausführungen des steuerlichen Beraters der GmbH sowie von Y diene der Teich und die Teichsteuerungsanlage auf dem Grundstück C-Straße 2 der GmbH als Vorführanlage. Bei der Teichsteuerungsanlage auf dem Grundstück A-Straße 1 handele es sich um das Vorgängermodell, während auf dem Grundstück C-Straße 2 die neueste Entwicklung der Anlage eingebaut worden sei. Im Teich A-Straße 1 befänden sich ca. 100 Koi und im Teich C-Straße 2 ca. 60 bis 80 Koi. Sämtliche Fische wurden im Betriebsvermögen der GmbH aktiviert. Privat seien durch die Eheleute keine Koi erworben worden.
13
Durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben stellte der Prüfer fest, dass im Prüfungszeitraum die Produktlinie „Teichsteuerungsanlagen“ ausschließlich Verluste erwirtschaftet habe (vgl. Tz. 22, Seite 10, des Berichts über die Außenprüfung –Bp-Bericht- vom 23. August 2006):
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2001DM 2002EUR 2003EUR 2004EUR Betriebseinnahmen ...,...(= ...,... EUR) ...,... ...,... ...,... Betriebsausgaben ...,...(= ...,... EUR) ...,... ...,... ...,... Ergebnis ./. ...,...(= ...,... EUR) ./. ...,... ./. ...,... ./. ...,... Gesamtergebnis ./. ...,...
2001DM
2002EUR
2003EUR
2004EUR
Betriebseinnahmen
...,...(= ...,... EUR)
...,...
Betriebsausgaben
Ergebnis
./. ...,...(= ...,... EUR)
./. ...,...
Gesamtergebnis
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Bei den Betriebseinnahmen handelt es sich nicht ausschließlich um Erlöse aus dem Verkauf von Teichsteuerungsanlagen, sondern auch um Erlöse aus dem Verkauf von Salzsäure und um Erlöse aus Wartungsarbeiten.
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Anzumerken ist, dass auf den Internetseiten der Klägerin zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung keinerlei Hinweise auf das Teichsteuerungsprogramm und/oder auf den Koi-Karpfenteich vorhanden waren.
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Den zuvor beschriebenen Sachverhalt würdigte die Betriebsprüfung dahingehend, dass zwar die bis zum Ende des Jahres 2000 angefallenen Aufwendungen für die Errichtung der Teichanlage einschließlich der Fische und Pflanzen als Grundausstattung für die Vorführung der Teichsteuerungsanlage erforderlich gewesen wären; die im Prüfungszeitraum getätigten Fisch- und Pflanzenkäufe im Gesamtwert von ...,... EUR sowie die Anmietung des Teiches und weiterer Räume auf dem Grundstück C-Straße 2. seien jedoch nicht im Interesse der GmbH, sondern im alleinigen Gesellschafterinteresse von Y erfolgt. Der Prüfer qualifizierte das Verhalten der GmbH als vGA an den Gesellschafter-Geschäftsführer und zwar in folgender Höhe:
18
2001 ... DM(= ...,.. EUR) 2002 ...,.. EUR 2003 ...,.. EUR 2004 ...,.. EUR Summe ...,.. EUR
2001
... DM(= ...,.. EUR)
2002
2003
2004
Summe
19
Hinsichtlich der Zusammensetzung der festgestellten vGA im Einzelnen wird auf Tz .. des Bp-Berichts verwiesen.
20
Das beklagte Finanzamt –FA– schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und erließ entsprechen geänderte Steuerbescheide. Die Feststellungen des Prüfers wurden in den geänderten Körperschaftsteuerbescheiden vom 15. September 2006 für die Veranlagungszeiträume Jahre 2001 bis 2004 ausgewertet. Dabei wurde der zuvor bestehende Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 der Abgabenordnung (AO) jeweils aufgehoben. Mit gleichem Datum ergingen auch geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 27, 28, 37, 38 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die geänderten Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Jahre 2001 - 2004 sowie über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags datieren vom 6. September 2006; auch hierbei wurde der zuvor bestehende Vorbehalt der Nachprüfung jeweils aufgehoben.
21
Mit Schreiben vom 9. Oktober 2006 wurde gegen die Änderungsbescheide vom 15. September 2006 sowie gegen die geänderten Bescheide über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags vom 6. September 2006 Einspruch eingelegt; gleichzeitig wurde deren Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt. Als Begründung wurde sinngemäß ausgeführt, dass sowohl die Anschaffung der Fische und Pflanzen im Prüfungszeitraum als auch die Anmietung der Räume im Gebäude C-Straße 2 und der Teichanlage auf dem Grundstück nicht im Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH erfolgt seien, sondern im betrieblichen Interesse der GmbH.
22
Die beantragte AdV lehnte das FA mit Verwaltungsakt vom 16. Oktober 2006 ab. Mit Schriftsatz vom 24. Oktober 2006, der an diesem Tag auch bei Gericht einging, wurde Antrag auf AdV nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Dieser Antrag ist zwischenzeitlich bestandskräftig durch Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. August 2007 abgewiesen worden (6 V 46/06).
23
Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2007, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, wurde der Einspruch in vollem Umfange als unbegründet zurückgewiesen.
24
Zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung war Y – im Internet – als Verantwortlicher für den Verein „W... (abgekürzt W...) Landesgruppe (abgekürzt LG) E angegeben; als Kontakttelefon für Informationen der LG E war die Telefonnummer der GmbH angegeben (http://... einerseits und ...html andererseits). Die bereits im Bp-Bericht vom erwähnte Sendung des V... vom ... Juli 2004 war z. Zt. der mündlichen Verhandlung im Internet herunterladbar.
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Mit Schriftsatz vom 27. Juni 2007 wurde Klage erhoben. Das außergerichtliche Begehren wird weiter verfolgt. Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen: Die hervorragende Entwicklung der GmbH in den Streitjahren sei auch darauf zurückzuführen, dass sie die Teichanlage auf ihrem Betriebsgelände betreibe, und die für den Betrachter spektakulär aussehenden Koi-Karpfen habe ihre Bekanntheit in ihrem Haupttätigkeitsbereich gesteigert. Somit sei die Teichanlage Bestandteil des Marketingkonzepts der GmbH gewesen. Viele Kunden der GmbH kämen nur wegen der Teichanlage. Der vom FA als Beweis für die vGA benannte Film des ... sei tendenziös und daher nicht geeignet, die betriebliche Veranlassung in Frage zu stellen. Unabhängig davon seien zumindest die Absetzungen für Abnutzung der Pflanzen, die auf dem Betriebsgelände eingepflanzt seien, anzuerkennen. Im Übrigen seien auch die Kosten für Heizung, Wasser und Strom für die Teichanlage auf dem Betriebsgelände A-Straße 1 – einschließlich Umsatzsteuer – anzuerkennen. Schließlich seien auch die Kosten für die angeschafften Koi-Karpfen als Betriebsausgaben bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zu berücksichtigen. Dass es sich um betrieblich bedingte Ausgaben handeln würde, gelte auch für die Aufwendungen für die Anmietung der Räume und des Teiches im Objekt C-Straße 2. Immerhin würden jährlich ca. 80 Personen die Teichsteuerungsanlage und den installierten Fischteich besichtigen, wobei es auch zu Kaufabschlüssen gekommen sei; wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf den Schriftsatz vom 6. November 2007 verwiesen.
26
Die Klägerin beantragt,
27
die geänderten Körperschaftsteuerbescheide für 2001 bis 2004 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2007 dahingehend abzuändern, dass die festgesetzte Körperschaftsteuer für 2001 um ... EUR, für 2002 um ... EUR, für 2003 um ... EUR und für 2004 um ... EUR herabgesetzt wird sowie die Gewerbesteuermessbeträge in den geänderten Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 bis 2004 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2007 unter Berücksichtigung der geänderten Körperschaftsteuerbescheide entsprechend herabgesetzt werden,
28
hilfsweise für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegen Zulassung der Revision.
29
Das FA beantragt,
30
die Klage abzuweisen.
31
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im Wesentlichen vorgetragen, dass eine zweifelsfreie betriebliche Veranlassung für diejenigen Aufwendungen, die der Außenprüfer aufgegriffen habe, nicht nachgewiesen sei.
32
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 3. Dezember 2007 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
33
Die Klage ist teilweise begründet.
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1. Die Betriebsprüfung für den Vorprüfungszeitraum hat die getätigten Aufwendungen für die Fische, Pflanzen, Teichanlage sowie Teichsteuerungsgeräte (einschließlich Zubehör) uneingeschränkt zum Abzug zugelassen. Die Betriebsvermögeneigenschaft der aktivierten Wirtschaftsgüter wurde uneingeschränkt bejaht.
35
Abgesehen von dem bloßen Hinweis des FA auf die Abschnittsbesteuerung hat das FA nichts vorgetragen, aus dem sich ergeben könnte, dass die Betriebsvermögenseigenschaft der zwischen 1997 und 2000 aktivierten Wirtschaftsgüter im Prüfungszeitraum entfallen sei. Es ist auch nichts für den Senat ersichtlich, aus dem sich ableiten ließe, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit den vorgenannten aktivierten Wirtschaftsgütern nun nicht mehr betrieblich veranlasst seien. Deswegen ist der Senat der Auffassung, dass für die Streitjahre diejenigen Kosten, die im ausschließlich unmittelbaren Zusammenhang mit den bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2000 angeschafften Wirtschaftsgütern stehen, weiterhin im Rahmen der Veranlagung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Hierbei handelt es sich um folgende Kosten:
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- Abschreibung auf die bis einschließlich 31. Dezember 2000 angeschafften Fische (vgl. Anlage 8 zum Bp-Bericht);
37
- Abschreibung auf die bis einschließlich 31. Dezember 2000 angeschafften Pflanzen, Pagoden, Buddha (vgl. Anlage 10 zum Bp-Bericht);
38
- Abschreibung auf die bis einschließlich 31. Dezember 2000 angeschaffte Teichanlage samt Zubehör sowie Teichsteuerungsanlage und sonstige Anlagen;
39
- Heizungs- und Stromkosten (vgl. Anlage 9 zum Bp-Bericht) in voller Höhe, da diese Kosten unabhängig vom Besatz des Teiches A-Straße 1 mit Fischen anfallen;
40
- Sonstige Kosten (z. B. Futterkosten – vgl. Anlage 9 zum Bp-Bericht) in Höhe von ... DM (Veranlagungszeitraum 2001) bzw. ... EUR (Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004); diese sonstigen Kosten hat der Senat geschätzt im Verhältnis der am 31. Dezember 2000 vorhandenen Fischen zum Fischbestand im Prüfungszeitraum; da sich der Bestand mehr als verdoppelt hat, erscheint es angemessen, die auf den „Altbestand“ entfallenden Kosten mit etwas weniger als der Hälfte der Kosten in 2001, in dem schon ein Neuzugang an Fischen zu verzeichnen war, zu schätzen.
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2. Hinsichtlich aller nicht unter Tz. 1 genannten Kosten und Aufwendungen geht das Gericht von einer vGA aus; die Klage ist insoweit als unbegründet abzuweisen. Bezüglich der grundsätzlichen Ausführung zur vGA wird auf den zwischen den Beteiligten ergangenen AdV-Beschluss des erkennenden Senats vom 28. August 2007 Bezug genommen.
42
Wie in dem genannten Beschluss bereits explizit ausgeführt, fehlt es an einer klaren und eindeutigen Trennung der privaten Interessen des Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH als Koi-Liebhaber und als herausgehobenes, aktives Mitglied des W.. e. V. einerseits und der GmbH als Wirtschaftsunternehmen andererseits. Wenn vorgetragen wird, der Bericht des ... sei tendenziös, so wird damit gleichzeitig eingeräumt, dass die in dem Bericht genannten Fakten und wörtlichen Aussagen des Y zutreffen.
43
Ein eindeutiger und zweifelsfreier Bezug der strittigen Aufwendungen mit dem Unternehmen der Klägerin bzw. der GmbH konnte zur Überzeugung des Senats nicht dargelegt werden. Die Behauptung, durch den Koi-Teich auf dem Betriebsgelände sowie dem angemieteten Koi-Teich auf dem Grundstück C-Straße 2. sei das Unternehmensergebnis gesteigert worden, ist für den Senat nicht belegt und spricht an sich gegen die Qualität des Unternehmens der GmbH auf dem Gebiet ihrer Betätigung, insbesondere wenn man sich die auf den Internet-Seiten der Klägerin genannten Referenzprojekte ansieht. Dann erscheint die Behauptung, dass die Umsätze (auch) durch den Koi-Teich (mit-) veranlasst worden seien, nicht glaubhaft.
44
Dass es sich um ein Marketing-Konzept gehandelt habe, wurde erstmals in Prozess vorgetragen und erscheint dem Senat mangels irgendwelcher verwertbarer Unterlagen als Schutzbehauptung.
45
Hinsichtlich sämtlicher Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Objekt C-Straße 2. fehlt es an einem den Senat überzeugenden Nachweis der betrieblichen Veranlassung.
46
Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Senat einen klaren und zweifelsfreien Bezug der Anschaffung der Fische und der Pflanzen und der sonstigen hier strittigen Aufwendungen mit dem Unternehmen der GmbH nicht feststellen kann und demnach von einer rein gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausgeht; dies bedeutet zugleich, dass diese Kosten als vGA steuerlich zu behandeln sind.
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3. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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4. Die Revision wird nicht zugelassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 164 der Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 27, 28, 37, 38 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 6 V 46/06