Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-07-03, Aktenzeichen 3 K 198/17

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Grundstücke in Erfüllung einer Schenkungsauflage grunderwerbsteuerfrei auf die Klägerin übertragen wurden.
An der A KG (GmbH & Co.) (im Folgenden: A-KG), in deren Eigentum insgesamt dreizehn in Hamburg belegene Grundstücke standen, waren zunächst die Eheleute B und C (im Folgenden: B und C) als Kommanditisten beteiligt. Komplementärin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen war die A GmbH (im Folgenden: A-GmbH).
Mit notariell beurkundetem Überlassungsvertrag vom 18.11.2008 schenkten B und C u. a. die Kommanditanteile an der A-KG und die Geschäftsanteile an der A-GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Söhnen, D und E (im Folgenden: D und E). In dem Vertrag verpflichten sich D und E wechselseitig und gegenüber ihren Eltern (im Wege eines Vertrages zugunsten Dritter), sich zeitnah nach der Schenkung in der Weise auseinanderzusetzen, dass fünf Grundstücke der A-KG in eine GmbH & Co. KG unter der Firma "F" Grundbesitz KG (GmbH & Co.) eingebracht werden, deren alleiniger Kommanditist D sein sollte, und die übrigen acht Grundstücke, bestehend aus sieben wirtschaftlichen Einheiten, in eine GmbH & Co. KG unter der Firma "G" Grundbesitz KG (GmbH & Co.), deren alleiniger Kommanditist E sein sollte. D und E bestellten C ein lebenslängliches, unentgeltliches Nießbrauchsrecht an den geschenkten Kommanditanteilen. Gegenüber B verpflichteten sie sich zur Zahlung lebenslänglicher Leibrenten.
C verstarb am ... 2008 und wurde durch B, D und E in Erbengemeinschaft beerbt; B wurde Miterbin zur Hälfte und D und E Miterben zu je einem Viertel.
Im Jahr 2009 wurde die A-KG umfirmiert in "F" Grundbesitz KG (GmbH & Co.).
Durch notariell beurkundete Verträge vom 03.07.2012 übertrug D seine Kommanditbeteiligung an der A-KG in Höhe von ... € gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die in 2011 gegründete D Grundbesitz KG (GmbH & Co.) (im Folgenden: D-KG), deren alleiniger Kommanditist er wurde, und E übertrug seinen Kommanditanteil an der A-KG in Höhe von ... € gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die ebenfalls in 2011 gegründete Klägerin, deren alleiniger Kommanditist er wurde.
Am selben Tag wurde ein Auseinandersetzungs- und Einbringungsvertrag geschlossen, in dem die Realteilung der A-KG vereinbart wurde, an der nunmehr die D-KG mit 56,6 % und die Klägerin mit 43,4 % beteiligt waren. Die im Gesellschaftsvermögen der A-KG befindlichen Grundstücke wurden entsprechend diesen Beteiligungsverhältnissen auf die D-KG und die Klägerin übertragen. Die Klägerin erhielt die sieben wirtschaftlichen Einheiten, die nach dem Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 für die Gesellschaft des E vorgesehen waren.
Der Beklagte stellte am 01.02.2013 für die auf die Klägerin übertragenen wirtschaftlichen Einheiten folgende Grundbesitzwerte auf den 03.07.2012 fest:
...
Mit Bescheid vom 19.02.2013 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von ... € fest. In der Anlage zum Bescheid waren aufgrund einer Verwechselung die von der D-KG erworbenen wirtschaftlichen Einheiten und die diesbezüglich festgestellten Grundbesitzwerte von insgesamt ... € aufgeführt.
Am 18.03.2013 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid, in dem er für den Erwerb der in der Anlage zum Bescheid jeweils mit Straße und Hausnummer bezeichneten sieben wirtschaftlichen Einheiten durch den "Kaufvertrag vom 03.07.2012 erstellt von Notar Dr. H, URNr./AZ: XXX" die Grunderwerbsteuer "gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG)" unter Zugrundelegung der in der Bescheidanlage angegebenen jeweiligen Grundbesitzwerte von insgesamt ... € und unter Berücksichtigung einer Steuerbefreiung in Höhe von 43,4 % gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG auf ... € festsetzte.
Die Klägerin legte am 22.03.2013 Einspruch gegen die Grunderwerbsteuerbescheide vom 19.02.2013 und vom 18.03.2013 ein. Zur Begründung führte sie aus, dass die im Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 enthaltene Auflage einer Auseinandersetzung wegen der schweren Erkrankung des C und seines bevorstehenden Ablebens seinen letzten Willen dargestellt habe, analog zu einer Erbauseinandersetzung. Hätten die Eltern selbst die A-KG in zwei Grundbesitz-KGs aufgeteilt unter Zuordnung der jeweiligen Grundstücke und jede KG einem Kind geschenkt, wäre der Vorgang grunderwerbsteuerfrei gewesen. Gleiches gälte, wenn die Eltern die Grundstücke aus der KG entnommen und den Kindern geschenkt hätten. Im Ergebnis seien die Grundstücke jedenfalls so zugeordnet worden, wie es im Schenkungsvertrag vorgesehen worden sei. Dass dem die Einbringung der Mitunternehmeranteile an der A-KG in die jeweiligen KGs der Söhne vorausgegangen sei, spiele für die grunderwerbsteuerliche Betrachtung keine Rolle. Insgesamt sei der steuerliche Zeitrahmen mit dreieinhalb Jahren bis zur endgültigen Auflagenerfüllung nicht überschritten worden. Zudem hätten die Schenkungen der Eltern in 2008 als mittelbare Grundstücksschenkungen der Schenkungsteuer unterlegen, die nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG keine Grunderwerbsteuer auslösen dürften.
Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren II R 52/14 am 22.02.2017.
Mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2017 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Dass im Bescheid vom 18.03.2013 als Änderungsvorschrift § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO genannt worden sei, sei zwar unrichtig. Zutreffend wäre die Angabe des § 129 AO gewesen, was nunmehr berichtigt werde. Bei der versehentlich falschen Angabe der betroffenen Grundstücke im Bescheid vom 19.02.2013 habe es sich um eine offenbare Unrichtigkeit gehandelt. Im Übrigen sei die Grunderwerbsteuerfestsetzung aber fehlerfrei. Bei mehraktigen Vorgängen sei grundsätzlich jeder einzelne Vorgang zu betrachten und grunderwerbsteuerlich zu würdigen. Die Übertragung der Anteile an der A-KG auf D und E im Jahr 2008 sei nach § 1 Abs. 2a GrEStG grunderwerbsteuerbar, aber als Schenkung gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei gewesen. Die Auflagen (der Nießbrauch und die Leibrente) unterlägen zwar an sich der Grunderwerbsteuer (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG), seien jedoch wegen des Verwandtschaftsverhältnisses ebenfalls steuerfrei (§ 3 Nr. 6 GrESt). Die anschließende Umfirmierung der A-KG unterliege nicht der Grunderwerbsteuer. Bei den Anteilsübertragungen am 03.07.2012 sei der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden, wegen der identischen Beteiligungsverhältnisse sei die Grunderwerbsteuer nach § 6 Abs. 3 GrEStG jedoch nicht zu erheben gewesen. Jedoch unterliege die anschließende Übertragung der Grundstücke auf die D-KG und die Klägerin der Grunderwerbsteuer. Gegenüber der Klägerin sei lediglich in Höhe ihrer Beteiligung an der A-KG von 43,4 % die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG zu gewähren. Darüber hinaus sei der Vorgang steuerpflichtig. § 3 Nr. 2 GrEStG sei nicht einschlägig, weil der Erwerb der Klägerin nicht auf einer Schenkung der A-KG beruhe; zudem fehle es bei einer Realteilung an der für eine Schenkung erforderlichen Freigebigkeit. Die Befreiung nach § 3 Nr. 3 GrEStG betreffe den Erwerb eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks zum Zwecke der Nachlassteilung und sei vorliegend nicht einschlägig und auch nicht analog anwendbar. § 3 Nr. 6 GrEStG sei mangels Verwandtschaftsverhältnisses zwischen den beteiligten Rechtsträgern ebenso wenig einschlägig. Schließlich komme auch eine interpolierende Betrachtung der Befreiungsvorschriften nicht in Betracht. Der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb stelle sich nicht als abgekürzter, sondern im Gegenteil als verlängerter Weg dar. Statt eine vom Erblasser angeordnete Auflage direkt zu erfüllen, sei eine Auseinandersetzung unter ertragsteuerlichen Aspekten gewählt worden. Auch seien an die Nichterfüllung der Auflage keinerlei ernstliche Folgen geknüpft und die Auflage sei nicht, wie angeordnet, zeitnah erfüllt worden. Gegenstand der Schenkung in 2008 seien, entsprechend den Angaben in der Schenkungsteuererklärung, die Kommanditanteile an der A-KG gewesen. Diese Übertragung der Anteile am Betriebsvermögen, deren Einlage in die jeweiligen Gesellschaften und die Übertragung der Grundstücke auf diese Gesellschaften seien mehrere gesondert zu beurteilende Sachverhalte und kein einheitlicher Lebenssachverhalt, bei dem zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit Schenkung- und Grunderwerbsteuer § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zur Anwendung komme.
Die Klägerin und die D-KG haben am 05.09.2017 Klage gegen die Grunderwerbsteuerbescheide erhoben. Nach Rücknahme der Klage durch die D-KG ist dieses Verfahren durch Beschluss vom 19.01.2018 abgetrennt worden (Az. 3 K 18/18).
Die Klägerin trägt vor, dass der angefochtene Bescheid bereits formell rechtswidrig sei. Der ursprüngliche Bescheid vom 19.02.2013 sei dem beurkundenden Notar bekannt gegeben worden, der nicht zustellungsbevollmächtigt gewesen sei, der Erwerbsvorgang sei unrichtigerweise als Kaufvertrag bezeichnet worden, obwohl es sich tatsächlich um einen Realteilungsvertrag gehandelt habe, es fehle an einer Bezugnahme auf die zuvor ergangenen Feststellungsbescheide, als Anspruchsgrundlage sei § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG genannt worden, obwohl § 1 Abs. 2a GrEStG die zutreffende Norm sei, und die in der Anlage aufgeführten wirtschaftlichen Einheiten hätten keinen Bezug zu ihr, der Klägerin.
In dem Änderungsbescheid vom 18.03.2013 seien nur einige der Fehler aus dem vorangegangenen Bescheid vom 19.02.2013 korrigiert worden, andere seien noch hinzugekommen. Die in der Anlage aufgeführten Grundstücke würden nur unpräzise bezeichnet, nämlich lediglich mit Straße und Hausnummer, und die Addition der wirtschaftlichen Einheiten ergebe einen Betrag von ... € statt von ... €, da der Feststellungswert der ... unzutreffend übernommen worden sei (... € statt ... €).
Grundsätzlich müsse jede Grundstücksübertragung durch einen eigenen Bescheid abgebildet werden. Je weiter sich die Finanzbehörde von diesem Grundsatz entferne, desto höhere Anforderungen seien an die Eindeutigkeit des Regelungsgehaltes zu stellen, um dem Bestimmtheitserfordernis des § 119 AO zu genügen. Die angefochtenen Bescheide verwiesen zum Sachverhalt allein auf die Notariatsurkunde, aus der die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer jedoch nicht ablesbar sei. Zwar würden für die einzelnen Grundstücke Bemessungsgrundlagen genannt, wegen der fehlenden Bezugnahme auf die Feststellungen der Grundbesitzwerte seien diese Angaben jedoch nicht verständlich und nachprüfbar.
Selbst wenn man den Bescheid vom 18.03.2013 als hinreichend bestimmt ansähe, blieben die in ihm enthaltenen Änderungen gegenüber dem vorangegangenen Bescheid ohne Rechtswirkung, da die in der Einspruchsentscheidung als Rechtsgrundlage genannte Vorschrift des § 129 AO keine Anwendung finde. Es stehe außer Zweifel, dass der Erstbescheid vom 19.02.2013 schon wegen der Bezeichnung der falschen Grundstücke an einem derart schwerwiegenden Fehler gelitten habe, dass er nichtig, jedenfalls aber rechtswidrig gewesen sei. Ein zu einer Änderung nach § 129 AO berechtigendes mechanisches Versehen könne dem nicht zugrunde gelegen haben, denn der Bearbeiter müsse die Vorgänge denklogisch nacheinander bearbeitet und dabei den jeweiligen, umfassend ermittelten Regelungsinhalt dem jeweils falschen Inhaltsadressaten zugeordnet haben. Dies begründe nicht lediglich eine offenbare Unrichtigkeit; anderenfalls ginge die Rechtsprechung des BFH zu falschen Inhaltsadressaten ins Leere.
Eine andere Änderungsvorschrift greife ebenfalls nicht ein.
Ungeachtet dessen sei der angefochtene Bescheid auch inhaltlich rechtswidrig und ersatzlos aufzuheben.
Nach dem Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 hätten die Grundstücke der A-KG in Gesellschaften eingebracht werden sollen, deren alleinige Kommanditisten jeweils einer der beiden Söhne (D und E) hätten sein sollen. Dieses vom Erblasser angestrebte Ziel sei mit der Realteilung zivilrechtlich erreicht worden.
Dass sie, die Klägerin, in einem "Zwischenschritt" selbst als Gesellschafterin an der A-KG beteiligt worden sei, führe entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang.
Die Mutter der beiden Brüder (D und E) sei seinerzeit neben dem Vater Schenkerin von Anteilen bzw. Grundstücken gewesen und zudem Begünstigte einer lebenslangen Rentenzahlung. Vor diesem Hintergrund wäre es den Beteiligten möglich gewesen, die Beteiligung von E bzw. der nachfolgend neu gegründeten Klägerin an der A-KG rückgängig zu machen, sie also an die Eltern bzw. die Mutter zurück zu übertragen, um dann die in der A-KG befindlichen Immobilien direkt auf sie, die Klägerin, zu übertragen. Eine solche Übertragung wäre, wie auch die Einräumung der KG-Beteiligung, schenkungsteuerpflichtig und damit gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei gewesen.
Die tatsächlich vorgenommene direkte Übertragung der Grundstücke von der A-KG - mit D und E als Kommanditisten - auf sie, die Klägerin, - mit E als alleinigem Kommanditisten - stelle sich somit lediglich als abgekürzter Leistungsweg dar, der nach der Rechtsprechung des BFH zu einer Grunderwerbsteuerbefreiung führe, wenn die übersprungenen Schritte bei isolierter Betrachtung ebenfalls grunderwerbsteuerfrei gewesen wären. Dies sei vorliegend der Fall:
Der erste "übersprungene" Schritt, die Rückübertragung der Beteiligung an der A-KG auf die Mutter, wäre für Zwecke der Schenkung- und der Grunderwerbsteuer gänzlich irrelevant gewesen, da die Beteiligung ohne "Inhalt" gewesen sei.
Der zweite, ebenfalls "übersprungene" Schritt, die Übertragung der in ihr, der Klägerin, vorhandenen Grundstücke auf die nunmehr der Mutter gehörende A-KG hätte wegen der Transparenz von Personengesellschaften zu einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG geführt.
Schließlich wäre der dritte "übersprungene" Schritt, die Übertragung der Grundstücke von der A-KG auf sie, die Klägerin, ebenfalls nach § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei gewesen.
Unerheblich sei, ob die Realteilung vom 03.07.2012 noch Bestandteil der Erbauseinandersetzung gewesen sein könne. Entscheidend sei ausschließlich, ob sich die Vollziehung der vom Vater als Schenker angeordneten Realteilung als Vollziehung einer Auflage gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 2 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) darstelle. Die vom Erblasser angeordnete Überführung der Grundstücke in eigenständige, von den Söhnen kontrollierte Gesellschaften unterliege grundsätzlich der Erbschaftsteuer; eine etwaige Steuerbefreiung sei für die Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG ohne Belang.
Für E und D habe lediglich die Absicht, den Willen des Vaters als Erblasser umzusetzen, zu der Realteilung geführt. Die Zuweisung der Grundstücke im Rahmen der Realteilung habe den Anweisungen des Schenkers entsprochen und stelle sich als Vollzug der Schenkung dar. Dass die Vollziehung der beiden Auflagen gleichzeitig und zwingend den jeweils anderen Bruder begünstige, sei dabei unerheblich.
Die Klägerin beantragt,die Grunderwerbsteuerbescheide vom 19.02.2013 und vom 18.03.2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.08.2017, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass der angefochtene Bescheid vom 18.03.2013 wirksam und formell rechtmäßig sei.
Dem beurkundenden Notar sei durch den Vertrag vom 03.07.2012 eine Zustellvollmacht erteilt worden. Der Änderungsbescheid vom 18.03.2013 sei wegen des kurz bevorstehenden Ablaufs der Zahlungsfrist am 22.03.2013 der Klägerin selbst und ebenfalls wirksam bekannt gegeben worden. Auch sei bereits der ursprüngliche Bescheid inhaltlich hinreichend bestimmt gewesen. Ein expliziter Hinweis auf die Feststellungsbescheide sei hierfür nicht erforderlich; es genüge die Bezifferung der einzelnen Grundbesitzwerte in der Anlage zum Bescheid zur Erläuterung der Bemessungsgrundlage für die festgesetzte Grunderwerbsteuer. Schließlich sei die genaue Belegenheit der Grundstücke aus dem in Bezug genommenen Vertrag ersichtlich gewesen.
Bei der versehentlichen Verwechslung der Grundstücke im ursprünglichen Bescheid habe es sich um eine offenbare Unrichtigkeit i. S. des § 129 AO gehandelt. Im Übrigen wäre der Änderungsbescheid vom 18.03.2013, wenn dem nicht so wäre, jedenfalls als wirksamer Erstbescheid anzusehen.
Der Bescheid sei auch materiell rechtmäßig. Eine über die bereits berücksichtigte Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG in Höhe von 43,4 % hinausgehende Befreiung komme nicht in Betracht. Auch wenn die Entscheidung des BFH vom 22.02.2017 (II R 52/14) auf den vorliegenden Fall nicht unmittelbar übertragbar sei, so gehe aus ihr doch hervor, dass auf die einzelnen verwirklichten Rechtsvorgänge abzustellen sei, bei denen grunderwerbsteuerliche Tatbestände verwirklicht worden seien.
Die Übertragung der Kommanditbeteiligungen durch B und C auf die Söhne E und D im Jahr 2008 sei gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1, Nr. 6 GrEStG steuerfrei gewesen. Die Umfirmierung der A-KG habe mangels Rechtsträgerwechsels ebenso wenig der Grunderwerbsteuer unterlegen.
Für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Eintritt der Klägerin und der D-KG in die A-KG sei die Steuer gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erhoben worden.
Für die steuerbare Übertragung der Grundstücke der A-KG auf die Klägerin und die D-KG sei die Steuer nach § 6 Abs. 3 GrEStG anteilig nicht zu erheben gewesen.
Bei diesen Vorgängen handele es sich um mehrere, gesondert zu beurteilende Sachverhalte und um schädliche Zwischenschritte. Ein abgekürzter Schenkungsweg liege nicht vor. Geschenkt worden seien allein die Kommanditanteile an der A-KG, so wie es in der Schenkungsteuererklärung auch angegeben worden sei. Vielmehr sei der Schenkungsweg verlängert worden, indem die Klägerin zunächst Gesellschafterin der A-KG geworden sei. Diese Konstruktion habe nicht der Erfüllung einer Auflage aus dem Schenkungsvertrag gedient, sondern sei aus ertragsteuerlichen Gründen gewählt worden.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 19.01.2018 und der mündlichen Verhandlung vom 03.07.2018 wird Bezug genommen.
Dem Gericht hat ein Band Grunderwerbsteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
I.
Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf in Bezug auf beide angefochtenen Bescheide erfolglos geblieben (§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat am 22.03.2013 ausdrücklich sowohl gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 19.02.2013 als auch gegen den Bescheid vom 18.03.2013 Einspruch eingelegt und der Beklagte hat beide Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2017 als unbegründet zurückgewiesen.
II.
Die angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bescheid vom 19.02.2013 ist rechtswidrig und wurde durch den - formell rechtmäßigen - Bescheid vom 18.03.2013 nicht geändert oder berichtigt (1.). Dieser Bescheid ist materiell rechtswidrig, weil der Beklagte den streitgegenständlichen Erwerbsvorgang hierin zu Unrecht als teilweise steuerpflichtig behandelt hat (2.).
1. Der Bescheid vom 19.02.2013 ist, sofern er inhaltlich überhaupt hinreichend bestimmt und damit wirksam ist, jedenfalls rechtswidrig (a.). Er konnte durch den Bescheid vom 18.03.2013 nicht geändert oder berichtigt werden (b.). Dieser Bescheid ist aber in einen Erstbescheid umzudeuten und formell rechtmäßig, insbesondere inhaltlich hinreichend bestimmt (c.).
a) Der Bescheid vom 19.02.2013 ist jedenfalls rechtswidrig und deshalb aufzugeben.
aa) aaa) Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Der Regelungsinhalt muss aus dem Verwaltungsakt eindeutig und exakt entnommen werden können. Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Steuerbescheids soll u. a. sicherstellen, dass für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird (vgl. BFH-Beschluss vom 05.11.1992 II B 19/92, BFH/NV 1993, 623, m. w. N.). Bei nichtperiodischen Steuern ist die nähere Konkretisierung des Steuergegenstands unerlässlich, so bei Grunderwerbsteuerbescheiden die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs (BFH-Urteile vom 17.12.2014 II R 2/13, BStBl II 2015, 557; vom 13.09.1995 II R 80/92, BStBl II 1995, 903). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 12.02.2014 II R 46/12, BStBl II 2014, 536; vom 21.07.2011 II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835). Dabei ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH-Urteile vom 17.12.2014 II R 2/13, BStBl II 2015, 557; vom 11.07.2006 VIII R 10/05, BStBl II 2007, 96).
bbb) Bei der Grunderwerbsteuer gibt es ebenso viele Steuerfälle, wie Grundstücke i. S. des § 2 GrEStG übergegangen sind. Die Grunderwerbsteuer ist deshalb grundsätzlich in getrennten Steuerbescheiden bzw. bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück für jeden Steuerfall gesondert festzusetzen. Die unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Erwerbe ohne Angabe der jeweils auf sie entfallenden Besteuerungsgrundlagen und der Steuer in einem Bescheid ist jedoch nicht schlechthin unzulässig. Dem Bestimmtheitsgebot ist dann Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (BFH-Urteile vom 08.03.2017 II R 38/14, BStBl II 2017, 1005; vom 13.12.2007 II R 28/07, BStBl II 2008, 487).
bb) In der Anlage zu dem Bescheid vom 19.02.2013 sind die durch die Klägerin vermeintlich erworbenen Grundstücke samt jeweiliger Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer genau und eindeutig bezeichnet. Auch wenn in dem Bescheid zusätzlich auf den Vertrag vom 03.07.2012 Bezug genommen wird, aus dem sich entnehmen ließe, welche Grundstücke die Klägerin tatsächlich erworben hatte, ging der Wille des Beklagten vom objektiven Empfängerhorizont aus betrachtet allein dahin, den Erwerb der in der Bescheidanlage aufgeführten Grundstücke zu besteuern, da die Grunderwerbsteuer auf der Grundlage der dort aufgeführten Grundbesitzwerte berechnet wurde. Weil die Klägerin diese Grundstücke tatsächlich jedoch nicht erworben hat, ist der Bescheid rechtswidrig. Im Übrigen wäre er, selbst wenn man dem in Bezug genommenen Kaufvertrag für die Bestimmung der besteuerten Erwerbsvorgänge eine eigenständige Bedeutung beimäße, jedenfalls widersprüchlich und damit wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit sogar unwirksam und ebenfalls aufzuheben.
b) Der Bescheid vom 19.02.2013 konnte weder durch den Bescheid vom 18.03.2013 noch durch die Einspruchsentscheidung geändert oder berichtigt werden.
aa) Will die Behörde tatsächlich einen anderen als den im Steuerbescheid benannten Erwerbsvorgang besteuern, weil dieser nicht ausreicht, um einen Tatbestand, an den das GrEStG die Steuerpflicht knüpft, zu erfüllen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die Behörde - etwa im Einspruchsverfahren - den im Bescheid bezeichneten - unzutreffenden - Erwerbsvorgang durch einen anderen - zutreffenden - ersetzen könnte (BFH-Urteile vom 12.02.2014 II R 46/12, BStBl II 2014, 536; vom 28.07.1993 II R 50/90, BFH/NV 1993, 712).
bb) Daher war es dem Beklagten nicht möglich, die im Bescheid vom 19.02.2013 unzutreffend bezeichneten Erwerbsvorgänge mit Bescheid vom 18.03.2013 im Wege einer Änderung oder einer Berichtigung nach § 129 AO durch andere zu ersetzen.
c) Der Bescheid vom 18.03.2013 ist aber in einen Erstbescheid umzudeuten und formell rechtmäßig, insbesondere inhaltlich hinreichend bestimmt.
aa) aaa) Nach § 128 Abs. 1 AO kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist und von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für seinen Erlass erfüllt sind. Dabei müssen die Rechtsfolgen des durch Umdeutung gewonnenen Verwaltungsakts denen des umgedeuteten Verwaltungsakts im Wesentlichen entsprechen und dürfen jedenfalls nicht weitergehen. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die Finanzgerichte zur Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts befugt (BFH-Urteil vom 22.08.2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754, für den umgekehrten Fall der Umdeutung eines in der unzutreffenden Annahme der Nichtigkeit des vorangegangenen Grunderwerbsteuerbescheides erlassenen Erstbescheides in einen Änderungsbescheid).
bbb) Der Bescheid vom 18.03.2013, der zunächst unzutreffend als Änderungsbescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und in der Einspruchsentscheidung als Berichtigung nach § 129 AO bezeichnet wurde, besteuert tatsächlich erstmalig den Erwerb der sieben im Vertrag vom 03.07.2012 bezeichneten wirtschaftlichen Einheiten durch die Klägerin und hätte auch als Erstbescheid verfahrensrechtlich zulässig ergehen können, sodass die Voraussetzungen für eine Umdeutung vorliegen.
bb) Der Bescheid vom 18.03.2013 ist inhaltlich hinreichend bestimmt.
aaa) Vom objektiven Empfängerhorizont der Klägerin aus betrachtet lässt sich dem Bescheid vom 18.03.2013 durch die Bezugnahme auf den Vertrag vom 03.07.2012 und die Bezeichnung der wirtschaftlichen Einheiten jeweils mit Straße und Hausnummer unter Angabe des jeweiligen Grundbesitzwertes auch ohne Bezugnahme auf die Feststellungsbescheide eindeutig entnehmen, für welche wirtschaftliche Einheit in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festgesetzt werden sollte. Unschädlich ist ferner, dass der Realteilungsvertrag als Kaufvertrag bezeichnet wurde, da er durch die Angabe der Urkundenrollennummer des beurkundenden Notars eindeutig identifizierbar ist.
bbb) Dass als Steuertatbestand unzutreffender Weise (vgl. unten unter 2. a.) § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG angegeben ist, hindert die zutreffende Bezeichnung des besteuerten Erwerbsvorgangs nicht. Ist der zu besteuernde Lebenssachverhalt so genau bezeichnet, dass er von seinem Adressaten nachvollzogen werden kann, und wird hierdurch ein grunderwerbsteuerlicher Erwerbstatbestand erfüllt, ist die Angabe einer unzutreffenden, auf diesen Lebenssachverhalt anzuwendenden Norm unschädlich (BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529).
2. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 18.03.2013 ist jedoch materiell rechtswidrig. Der besteuerte Erwerbsvorgang ist zwar grunderwerbsteuerbar, aber insgesamt steuerfrei.
a) Durch den Realteilungsvertrag vom 03.07.2012 wurde ein Anspruch der Klägerin auf Übereignung der streitgegenständlichen Grundstücke begründet und damit der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllt.
b) Der Beklagte hat die Grunderwerbsteuer für diesen Vorgang gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils, zu dem die Klägerin an der A-KG beteiligt war (43,4 %), zu Recht nicht erhoben.
aa) Danach wird die Grunderwerbsteuer beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand nicht erhoben, soweit der Anteil, zu dem ein Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand beteiligt ist, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der übertragenden Gesamthand beteiligt war. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungsobjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten; Gesamthandsgemeinschaften werden im Rahmen des § 6 Abs. 3 GrEStG als transparent behandelt (BFH-Urteile vom 17.12.2014 II R 24/13, BStBl II 2015, 504; vom 03.06.2014 II R 1/13, BStBl II 2014, 855; vom 25.09.2013 II R 17/12, BStBl II 2014, 268; vom 29.02.2012 II R 57/09, BStBl II 2012, 917).
Vorliegend war E an der erwerbenden Klägerin zu 100 % beteiligt und diese an der übertragenden A-KG zu 43,4 %.
bb) Die Vorschrift des § 6 Abs. 4 GrEStG stand dem nicht entgegen.
aaa) (1) Danach gelten die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat.
(2) Normzweck des § 6 Abs. 4 GrEStG ist die Verhinderung objektiver Steuerumgehungen, die sich aus einem nicht steuerbaren Wechsel im Personenstand der Gesamthand und der anschließenden nach § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG steuerfreien Übernahme eines Grundstücks aus dem Vermögen der Gesamthand ergeben können (BFH-Urteil vom 14.12.2002 II R 31/01, BStBl II 2003, 319). Die Vorschrift ist im Wege einer teleologischen Reduktion daher nicht anzuwenden, wenn die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung nicht besteht. So findet die Sperrfrist des § 6 Abs. 4 GrEStG keine Anwendung, wenn der Erwerb der gesamthänderischen Mitberechtigung des Gesellschafters, auf den ein Gesellschaftsgrundstück übergeht, bereits nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar war (Pahlke, GrEStG, 6. Aufl., § 6 Rz. 82), auch wenn dieser Erwerbsvorgang von der Grunderwerbsteuer befreit war (BFH-Urteil vom 07.10.2009 II R 58/08, BStBl II 2010, 302, für § 5 Abs. 3 GrEStG; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 6 Rz. 95 f.; Pahlke, GrEStG, 6. Aufl., § 6 Rz. 79).
(3) Bei einer doppelstöckigen Gesamthand ist auf die Teilhabe der Beteiligten an der veräußernden Gesamthand abzustellen, d. h. dass bei der Berechnung der Fünfjahresfrist auch solche Zeiten mitzurechnen sind, in denen der erwerbende Gesamthänder auf Grund seiner Beteiligung an einer unmittelbar beteiligten Gesamthand nur mittelbar an der übertragenden Gesamthand beteiligt war (BFH-Urteil vom 27.04.2005 II R 61/03, BStBl II 2005, 649; Pahlke, GrEStG, 6. Aufl., § 6 Rz. 73).
bbb) (1) Die Klägerin hat ihren Anteil an der A-KG zwar erst unmittelbar zuvor am selben Tag erworben. Bei der A-KG handelte es sich im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung jedoch um eine doppelstöckige Personengesellschaft, an der die Klägerin und die D-KG beteiligt waren. Abzustellen ist für den Anteil der Klägerin an der A-KG daher auf E als Gesellschafter der Klägerin.
(2) Zwar war auch E erst seit dem Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 an der A-KG beteiligt und die Fünfjahresfrist des § 6 Abs. 4 GrEStG daher nicht eingehalten. Jedoch ist diese Vorschrift im vorliegenden Fall nicht anzuwenden, weil der Erwerb der Beteiligung an der A-KG durch E seinerzeit nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar war.
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Durch die Schenkung vom 18.11.2008 gingen insgesamt 100 % der Anteile am Vermögen der A-KG auf neue Gesellschafter, nämlich D und E, über.
(3) Dass dieser Erwerbsvorgang nach § 3 Nr. 6 Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt steuerfrei war, weil D und E mit B und C in gerader Linie verwandt waren, steht der teleologischen Reduktion nicht entgegen. Zu einer Steuervermeidung durch einen nicht steuerbaren Wechsel im Personenstand der A-KG ist es nicht gekommen.
c) Über diese anteilige und durch den Beklagten berücksichtigte Steuerbefreiung in Höhe von 43,4 % hinaus war die streitgegenständliche Übertragung der Grundstücke von der A-KG auf die Klägerin gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG insgesamt steuerfrei, d. h. auch in Bezug auf den gesamthänderisch gebundenen Anteil an den auf die Klägerin übergegangenen Grundstücken der A-KG, der zunächst D und dann der D-KG zustand.
Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG von der Besteuerung ausgenommen.
aa) Vorliegend hat die A-KG die Grundstücke der Klägerin zwar nicht geschenkt. Die Übertragung wurde im Wege der Realteilung vorgenommen, d. h. in Erfüllung der Ansprüche der Klägerin und der D-KG als Gesellschafterinnen auf das Auseinandersetzungsguthaben nach Auflösung der A-KG.
bb) Jedoch ist in der Grundstücksübertragung von der A-KG auf die Klägerin eine Schenkung der dem D bzw. der D-KG zustehenden gesamthänderischen Mitberechtigung an den Grundstücken durch B und C an E zu sehen, weil durch die Übertragung eine Auflage erfüllt wurde.
aaa) (1) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was infolge Vollziehung einer vom Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, dass eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt. Die Zuwendung des Erstbeschenkten an den Auflagenbegünstigten stellt sich als unmittelbare Zuwendung des ursprünglichen Schenkers an den Auflagenbegünstigten dar (BFH-Urteile vom 16.12.2015 II R 49/14, BStBl II 2016, 292; vom 17.02.1993 II R 72/90, BStBl II 1993, 523). Allgemein gilt, dass wenn jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung erhält, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vorliegt (BFH-Urteil vom 18.07.2013 II R 45/11, BFH/NV 2014, 43).
(2) Bei einer Schenkung an eine Gesamthandsgemeinschaft sind für die Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen (BFH-Urteile vom 22.02.2017 II R 52/14, BStBl II 2017, 653; vom 14.09.1994 II R 95/92, BStBl II 1995, 81). Der BFH hat daher in einem Fall, in dem die mit GmbH-Geschäftsanteilen Beschenkten diese Anteile in Vollzug einer Auflage auf eine Kommanditgesellschaft übertrugen, an der sie als Kommanditisten beteiligt waren, entschieden, dass die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht vorlagen, weil die Beschenkten die Anteile nicht an einen Dritten weiterübertragen, sondern lediglich von ihrem Privat- in das ihnen ebenfalls zuzurechnende Gesamthandsvermögen übertragen hätten.
bbb) Im Streitfall ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG hingegen erfüllt. Die Übertragung der Grundstücke auf die Klägerin durch die A-KG erfolgte in Vollziehung der Auflage aus dem Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 und ist deshalb als unmittelbare Schenkung von B und C an den Gesamthänder der Klägerin, E, anzusehen.
(1) Dabei haben die mit Vertrag vom 18.11.2008 Beschenkten, nämlich D und E, im Unterschied zu dem vom BFH entschiedenen Fall die Grundstücke nicht lediglich von einem ihnen zustehenden Gesamthandsvermögen auf ein anderes übertragen. Vielmehr war Gegenstand der Schenkung vom 18.11.2008 der jeweilige Anteil am Gesamthandsvermögen der A-KG mit den darin befindlichen Grundstücken, verbunden mit der Auflage, die Grundstücke auf zwei KGs zu übertragen, an denen D und E jeweils allein beteiligt sein sollten. D und E erhielten also jeweils einen Anteil am gesamthänderisch gebundenen Eigentum an sämtlichen Grundstücken der A-KG geschenkt mit der Auflage, ihre gesamthänderische Mitberechtigung an den Grundstücken, die nach der Auflage der KG des jeweils anderen zustehen sollten, auf diese zu übertragen.
(2) Der Annahme, dass durch den Realteilungsvertrag vom 03.07.2012 die Auflage im Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 erfüllt wurde, steht nicht entgegen, dass die KG, die die streitgegenständlichen Grundstücke nach dem Schenkungsvertrag erhalten sollte, als "G" Grundbesitz KG (GmbH & Co.) bezeichnet und nicht die Firma der Klägerin genannt wurde. Wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargelegt hat, war für die Schenker B und C entscheidend, dass die Grundstücke im Ergebnis im Eigentum einer KG stehen würden, an der E allein als Kommanditist beteiligt wäre. Die im Notarvertrag spontan gewählte Firmierung dieser noch nicht existenten KG ("G" in Anlehnung an den ... belegenen Firmensitz) war demgegenüber ohne Bedeutung.
(3) Ebenso wenig wird die Vollziehung der Auflage durch den streitgegenständlichen Erwerbsvorgang dadurch in Frage gestellt, dass zwischen der Schenkung und der Erfüllung der Auflage ein Zeitraum von dreieinhalb Jahren liegt. Zwar sollten die Grundstücke nach dem Inhalt der Auflage "zeitnah" auf die KGs übertragen werden. Zum einen kann dieser Zeitraum in Anbetracht des sehr umfangreichen Grundbesitzes der A-KG und des Ablebens des C kurz nach Abschluss des Schenkungsvertrages und des damit verbundenen, erheblichen Regelungsbedarfs noch als zeitnah angesehen werden. Zum anderen waren die Schenker - B und die aus B, D und E bestehende Erbengemeinschaft als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen C - mit der durch die genannten Umstände eingetretenen Verzögerung bei der Erfüllung der Auflage nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin einverstanden. Jedenfalls haben sie keine zivilrechtlichen Schritte unternommen, um die Erfüllung der Auflage zu einem früheren Zeitpunkt durchzusetzen oder die Schenkung vom 18.11.2008 wegen Nichterfüllung der Auflage rückgängig zu machen. Dafür, dass die streitgegenständlichen Grundstücksübertragungen auf die Klägerin am 03.07.2012 auf einem anderen, später entstandenen Beweggrund beruhen könnten, gibt es keinen Anhaltspunkt. Im Übrigen wurde die Auflage in dem der Entscheidung des BFH vom 16.12.2015 (II R 49/14, BStBl II 2016, 292) zugrunde liegenden Fall erst 24 Jahre nach der Schenkung und dem Eintritt der Bedingung für die Auflage erfüllt.
(4) Unschädlich ist ferner, dass unmittelbar vor Übertragung der Grundstücke durch die A-KG auf die Klägerin und die D-KG mit Vertrag vom selben Tag die Gesellschaftsanteile an der A-KG von D und E auf die Klägerin und die D-KG übertragen wurden.
(a) In zivilrechtlicher Hinsicht ist entscheidend, dass die Auflage im unmittelbaren Anschluss an diesen Zwischenschritt erfüllt wurde und sich die rechtliche und wirtschaftliche Position der Beteiligten hierdurch nicht veränderte.
(b) Grunderwerbsteuerrechtlich war dieser Zwischenschritt ebenfalls ohne Auswirkung: Zwar wurde durch den vollständigen Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen der A-KG der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht. Da D und E aber auch nach der Übertragung über die Klägerin bzw. die D-KG im selben Verhältnis an der A-KG beteiligt blieben, war die Grunderwerbsteuer für diesen Vorgang gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt nicht zu erheben.
(c) Aufgrund der gewählten Gestaltung - der Übertragung der Anteile an der A-KG auf die Klägerin und die D-KG und der unmittelbar anschließenden Realteilung - waren die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben und die stillen Reserven in den Grundstücken mussten ertragsteuerlich nicht aufgedeckt werden. Ob eine Buchwertfortführung nach dieser Vorschrift auch möglich wäre, wenn Einzelwirtschaftsgüter im Wege der Realteilung aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer an dieser nicht beteiligten anderen Personengesellschaft übertragen werden, an der die Realteiler beteiligt sind - wenn D und E im Streitfall also Gesellschafter geblieben wären und die Grundstücke im Wege der Realteilung auf die Klägerin und die D-KG übertragen hätten - ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher nicht geklärt (offen gelassen in BFH-Urteil vom 16.12.2015 IV R 8/12, BStBl II 2017, 766). In der gewählten Gestaltung ist aber jedenfalls kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO zu sehen, wenn die bisherige Tätigkeit der beendeten Personengesellschaft in Zukunft durch zwei getrennte GmbH & Co. KGs fortgeführt werden soll, an denen die bisherigen Gesellschafter jeweils allein beteiligt sind (BFH-Urteil vom 16.12.2015 IV R 8/12, BStBl II 2017, 766), wie es auch hier der Fall ist.
(5) Für die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kommt es allein auf die Steuerbarkeit des Erwerbsvorgangs nach dem ErbStG an. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe Schenkungsteuer tatsächlich festgesetzt wurde (BFH-Urteil vom 14.06.1995 II R 92/92, BStBl II 1995, 609).
cc) Der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass an dem Erwerbsvorgang nicht die Schenker B und C beteiligt waren.
aaa) Die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG setzt allerdings voraus, dass sich der Grundstückserwerb zwischen dem Zuwendenden und dem Bedachten vollzieht (BFH-Urteil vom 16.12.2015 II R 49/14, BStBl II 2016, 292). Im Streitfall waren die Schenker B und C an dem streitgegenständlichen Erwerbsvorgang jedoch nicht selbst beteiligt sind. Die unmittelbare Anwendung der Befreiung der Grundstücksübertragung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG scheitert daran, dass Geschwister (hier D und E) nicht in gerader, sondern in der Seitenlinie verwandt sind (§ 1589 Satz 2 BGB).
bbb) Die Steuerbefreiung ergibt sich jedoch aufgrund interpolierender Betrachtung nach § 3 Nr. 6, § 3 Nr. 2 Satz 1 und § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 GrEStG.
(1) Aus der Zusammenschau (Interpolation) zweier Befreiungsvorschriften kann sich eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt (BFH-Urteil vom 20.12.2011 II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177). Eine Steuerbefreiung aufgrund interpolierender Betrachtung kann sich insbesondere ergeben, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären (BFH-Beschluss vom 11.08.2014 II B 131/13, BFH/NV 2015). Grunderwerbsteuerrechtlich kann die Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern als abgekürzter Leistungsweg einer freigebigen Zuwendung eines Elternteils an die Schwester oder den Bruder in interpolierender Betrachtung des § 3 Nr. 2 Satz 1 i. V. m. § 3 Nr. 6 GrEStG steuerbefreit sein (BFH-Urteil vom 16.12.2015 II R 49/14, BStBl II 2016, 292; BFH-Beschluss vom 11.08.2014 II B 131/13, BFH/NV 2015, 5).
(2) Durch die Übertragung der Grundstücke von der A-KG auf die Klägerin haben B und C die dem D zustehende gesamthänderische Mitberechtigung daran auf abgekürztem Weg dem E zugewandt.
Die Übertragung der Grundstücke von der A-KG auf B und C bzw. die Erbengemeinschaft nach C wäre bei interpolierender Anwendung von § 3 Nr. 6 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 GrEStG und § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit gewesen. Die anschließende Übertragung der Grundstücke durch B und C bzw. die Erbengemeinschaft auf die Klägerin wäre nach § 3 Nr. 2 Satz 1 und § 3 Nr. 6 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 GrEStG steuerfrei gewesen (vgl. für den Erwerb von Miteigentumsanteilen von Geschwistern BFH-Urteil vom 16.12.2015 II R 49/14, BStBl II 2016, 292).
(3) Die Anwendung der Steuerbefreiungen aufgrund interpolierender Betrachtung ist nicht durch § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO ausgeschlossen.
Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Regelung kann vorliegen, wenn bei einer beabsichtigten Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern die Grundstücke zunächst auf die Eltern übertragen werden, um eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG zu erreichen, und hierfür kein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher Grund vorhanden ist (BFH-Urteil vom 16.12.2015 II R 49/14, BStBl II 2016, 292).
Im Streitfall liegt der beachtliche außersteuerliche Grund dafür, dass die Grundstücke nicht sogleich am 18.11.2008 durch B und C bzw. die A-KG auf die Klägerin übertragen wurden, darin, dass für den Abschluss des Schenkungsvertrages aufgrund der schweren Erkrankung des bald danach verstorbenen C Eile geboten und war die Klägerin noch gar nicht existierte. Aus diesem Grunde wurde die Schenkung unter der Auflage an die Geschwister E und D vorgenommen, die Grundstücke später den beiden KGs zuzuordnen. Diese Auflage wurde durch den hier streitgegenständlichen Vorgang erfüllt. Letztlich wollten B und C als Schenker die streitgegenständlichen Grundstücke dem E zuwenden.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung.
3. Im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. II R 38/15 anhängige Revisionsverfahren wird die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 129 AO
§ 119 AO
§ 2 GrEStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 3 GrEStG
§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG
§ 3 Nr. 2 GrEStG
§ 3 Nr. 3 GrEStG
§ 3 Nr. 6 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG
§ 3 Nr. 2 Satz 1, Nr. 6 GrEStG
§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 128 Abs. 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 6 Abs. 4 GrEStG
§ 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG
§ 5 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
§ 6 Abs. 3 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO
§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG
§ 1589 Satz 2 BGB
§ 3 Nr. 6 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 GrEStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 5 Abs. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. FGO
§ 16 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 708,  711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 623
BStBl II 2015, 557
BStBl II 1995, 903
BStBl II 2014, 536
BFH/NV 2011, 1835
BStBl II 2007, 96
BStBl II 2017, 1005
BStBl II 2008, 487
BFH/NV 1993, 712
BStBl II 2009, 754
BFH/NV 2008, 1529
BStBl II 2015, 504
BStBl II 2014, 855
BStBl II 2014, 268
BStBl II 2012, 917
BStBl II 2003, 319
BStBl II 2010, 302
BStBl II 2005, 649
BStBl II 2016, 292
BStBl II 1993, 523
BFH/NV 2014, 43
BStBl II 2017, 653
BStBl II 1995, 81
BStBl II 2017, 766
BStBl II 1995, 609
BFH/NV 2012, 1177
BFH/NV 2015, 5
II R 52/14
3 K 18/18
92 II B 19/92
14 II R 2/13
95 II R 80/92
14 II R 46/12
11 II R 7/10
06 VIII R 10/05
17 II R 38/14
07 II R 28/07
93 II R 50/90
07 II R 44/05
08 II R 39/06
14 II R 24/13
14 II R 1/13
13 II R 17/12
12 II R 57/09
02 II R 31/01
09 II R 58/08
05 II R 61/03
15 II R 49/14
93 II R 72/90
13 II R 45/11
17 II R 52/14
94 II R 95/92
II R 49/14
15 IV R 8/12
95 II R 92/92
11 II R 42/10
14 II B 131/13
II R 38/15