Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-16, Aktenzeichen 10 K 2561/21 Kfz
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2023:0616.10K2561.21KFZ.00

Tenor:
Die Kraftfahrzeugsteuerbescheide vom 18.01.2021 (XX XX 111) und vom 09.02.2021 (XX YY 222) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.2021 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein vom Kläger gehaltenes Fahrzeug und ein Anhänger (sog. Nachläufer) gemäß § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sind.
Der Kläger ist seit dem 31.08.2020 Halter des Fahrzeugs mit dem amtlichen Kennzeichen XX XX 111 und des Anhängers mit dem amtlichen Kennzeichen XX YY 222. Ausweislich der Zulassungsbescheinigung Teil I handelt es sich bei dem Fahrzeug des Herstellers A mit dem Kennzeichen XX XX 111 um einen Lastkraftwagen (LKW) für Langmaterial. Im Feld „J“ (Fahrzeugklasse) ist die Schlüsselnummer 06 und im Feld „4“ (Art des Aufbaus) die Schlüsselnummer 7400 eingetragen. Zum Feld „22“ (Bemerkungen) wird in der Zulassungsbescheinigung Teil I u.a. ausgeführt: FZ ENTSPR.RILI F.PRÜF.V.LANGHOLZFZ. *ZU5:WW.A.SATTELZUGM. M.LADEGERÄT (88/0100). Bei dem Anhänger handelt es sich ausweislich der Zulassungsbescheinigung Teil I um einen sog. „Anhänger Nachläufer“ (vgl. Feld 5). Im Feld „J“ (Fahrzeugklasse) ist die Schlüsselnummer 62 und im Feld „4“ (Art des Aufbaus) die Schlüsselnummer 3500 eingetragen.
Der Kläger beantragte beim Beklagten, die oben genannten Fahrzeuge von der Kraftfahrzeugsteuer nach § 3 Nr. 7 KraftStG zu befreien. In seinen Anträgen vom 21.09.2020 gab der Kläger an, dass es sich bei dem LKW um ein Sonderfahrzeug handele, welches wegen seiner Bauart und seiner besonderen, mit ihm fest verbundenen besonderen Einrichtungen nur für den Transport von Langholz geeignet und bestimmt sei. Bei dem Langholz handele es sich um betriebseigenes „Käferholz“ bzw. „Kalamitätsholz“ aus dem eigenen forstwirtschaftlichen Betrieb. Der angemeldete Anhänger sei der Nachläufer zum oben genannten LKW und diene ausschließlich dem Transport von betriebseigenem Käferholz und Kalamitätsholz. Als Nachweis für das Vorliegen von forstwirtschaftlichen Betrieben, in denen der LKW und der Nachläufer verwendet würden, legte der Kläger drei Bescheide der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft vom 20.07.2020 (Unternehmen in B und Unternehmen in C) und vom 27.07.2020 (Unternehmen in D) vor. Der Kläger war jeweils Adressat der Bescheide. Dass der Kläger (Mit-)Eigentümer von forstwirtschaftlichen Grundstücken ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die forstwirtschaftlichen Flächen umfassen ausweislich der dem Gericht vorliegenden Anlagen zu den Bescheiden der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft eine Fläche von insgesamt rund 804 Hektar.
Zunächst setzte der Beklagte mit Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 30.09.2020 für das Fahrzeug mit dem Kennzeichen XX XX 111 (LKW) Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab dem 31.08.2020 in Höhe von jährlich 0,00 € fest. Mit Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18.01.2021 setzte der Beklagte für das Fahrzeug mit dem Kennzeichen XX YY 222 (Anhänger) Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab dem 31.08.2020 in Höhe von jährlich 373,00 € fest. Mit Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 09.02.2021 änderte der Beklagte auf der Grundlage von § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 09.02.2021 für das Fahrzeug mit dem Kennzeichen XX XX 111 (LKW) dahingehend, dass nunmehr Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab dem 31.08.2020 in Höhe von jährlich 556,00 € festgesetzt wurde.
Gegen die Bescheide legte der Kläger Einsprüche ein und machte geltend, dass es sich bei den Fahrzeugen weder um eine Sattelzugmaschine noch um einen Sattelanhänger handele. Es werde nur eigenes Holz vom eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum Sammelplatz gefahren. Sämtliches Holz, das gefahren werde, sei Eigentum des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der LKW könne von seiner Bauart her keine anderen Güter als Holz transportieren und habe mit einer Sattelzugmaschine nichts zu tun.
Mit Einspruchsbegründung vom 22.09.2021 wies der Beklagte die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus: Bei dem Fahrzeug des Klägers handele es sich aufgrund der verkehrsrechtlichen Klassifizierung von Fahrzeugen durch die Zulassungsbehörde um einen LKW für Langmaterial mit Ladegerät (Fahrzeugklasse 06, Aufbauart 7400). Gemäß § 2 Nr. 16 der Fahrzeugzulassungsverordnung (FZV) würden Zugmaschinen, die keine Sonderfahrzeuge der Land- und Forstwirtschaft, über das Ziehen von Anhängern hinaus, insbesondere zum Ziehen, Schieben, Tragen und zum Antrieb von auswechselbaren Arbeitsgeräten eingesetzt. Ebenso handele es sich bei dem Fahrzeug nicht um ein land- und forstwirtschaftliches Sonderfahrzeug, da es nach seiner Bauart und den besonderen, fest verbundenen Einrichtungen nicht ausschließlich für einen der in § 3 Nr. 7 KraftStG bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sei. Steuerbefreit seien Sonderfahrzeuge zudem nur dann, wenn sie „ihrer Art nach“ ausschließlich geeignet und bestimmt seien, in der Land- und Forstwirtschaft anfallende Leistungen zu erbringen (Verweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.01.1963 II 69/62, veröffentlicht in BFHE 76, 524, BStBl III 1963, 191). Demnach sei im Streitfall auch der Nachläufer nicht steuerbefreit, da er nicht hinter einer Zugmaschine oder hinter einem Sonderfahrzeug im Sinne des § 3 Nr. 7 KraftStG mitgeführt werde.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung wiederholt und vertieft er seinen Vortrag aus dem Vorverfahren. Ergänzend trägt er vor, dass die Fahrzeuge ausschließlich für den Transport von Langholz zum Sammelplatz bzw. Hauptverladeplatz im eigenen Betrieb verwendet würden. Das vom Beklagten herangezogene BFH-Urteil vom 30.01.1963 - Az Il 69/62 U – sei nicht einschlägig. Die Fahrzeuge hätten sich in Bezug auf Aufbau, Verwendung und Ausstattung in den letzten 55 Jahren seit dem Urteil nicht nur geringfügig verändert. Fahrzeuge dieser Art habe es zu dem Zeitpunkt schon von den technischen Gegebenheiten her noch gar nicht gegeben. Der Kläger hat mehrere Fotos vom LKW und dem Anhänger vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Weiter widerspricht der Kläger dem Einwand des Beklagten, die Fahrzeuge seien für andere als dem beschriebenen Zweck einsetzbar. Der LKW und der Nachläufer könnten nicht in Gewerbebetrieben oder anderswo eingesetzt werden. Vielmehr verwende der Kläger die Fahrzeuge ausschließlich im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur Verfrachtung von vom Borkenkäfer befallenen Bäumen zum zentralen Lagerplatz. Es müssten dabei öffentliche Verkehrswege überquert werden, so dass der Halter die Fahrzeuge verkehrsrechtlich anmelden müsse. Der land- und forstwirtschaftliche Bereich werde jedoch nicht verlassen.
Weiter verweist der Kläger auf die schriftliche Stellungnahme des Herrn E, Inhaber der Firma E GmbH & Co KG, …, … vom 09.03.2023. Danach seien der streitgegenständliche LKW und der Anhänger vorgeführt worden. Herr Er ist der Ansicht, dass die Zug-Kombination nur für den Holztransport geeignet sei. Die im LKW wahlweise eingetragene Sattelkupplung könne durch Umbau des LKW montiert werden. Hiermit könnten dann nur speziell für den Holztransport angefertigte Sattelanhänger gezogen werden. Das Anhängen von Standardstattelanhängern mit den Maßen 13.600 mm (Länge) und 12.000 mm (Breite) sei aufgrund von zwei Hindernissen nicht möglich. Zum einen käme es zu einer Kollision des Sattelanhängers mit dem Kran, da hier ein zu geringer Durchschwenkradius vorhanden sei. Zum anderen würde die Kombination zu lang und entspräche nicht mehr den Vorschriften der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO).
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger seinen Vortrag wiederholt und wie folgt ergänzt: Das Fahrzeug und der Nachläufer seien ausschließlich dazu bestimmt, längere Baumstämme zu transportieren. Diese seien bis zu 20 m lang. Es sei ausgeschlossen, etwa hergestelltes Bauholz oder Eisenrohre zu transportieren. Grund hierfür sei, dass zwischen dem LKW und dem Nachläufer durch das zu befördernde Holz eine statische Verbindung hergestellt werden müsse. Diese statische Verbindung bestehe dadurch, dass das Stammholz auf Zahnleisten liege und mittels der Zahnleisten befestigt sei. Daher müsse auch eine gewisse Menge an Holz aufgeladen werden, damit die statische Verbindung eintrete. Andere Materialien – wie Bauholz – würden bei einer Beladung durch die Zahnleisten beschädigt. Ein Transport von anderen Gütern als Baumstämmen (Rohholz) sei auch verkehrsrechtlich nicht zugelassen. Das Fahrzeug und der Nachläufer seien weiter dafür konzipiert, im Wald zu fahren und zu manövrieren. Dafür sei eine selbständige Lenkung des Nachläufers mittels Joystick durch den Fahrer im LKW vorgesehen. Diese Art der Lenkung sei bis zu einer Geschwindigkeit des Fahrzeugs von 15 km/h möglich, darüber hinaus nicht mehr. Das Fahrzeug könne auch auf der Straße fahren, und zwar mit normaler Lastwagengeschwindigkeit. Dann sei aber die vorgenannte selbständige Lenkung des Nachläufers nicht möglich.
Mit dem streitgegenständlichen Fahrzeug würden ausschließlich Baumstämme aus dem Wald des forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers zum eigenen Sammelplatz gefahren. Dort werde das Holz von den Käufern abgeholt. Diese beauftragten hierfür in der Regel Spediteure. Soweit das Holz hierbei ins Ausland exportiert oder sonst über weitere Strecken transportiert werde, werde es mit normalen Sattelzügen (mit entsprechenden Rungen an der Seite) abgeholt. Für den Export werde es häufig auch bereits mit Containern abgeholt, die dann mit Lastwagen transportiert würden. Bei diesen Transporten könnten aber nur kürzere Hölzer und nicht das richtige Langholz mit 20 m Länge transportiert werden. Es werde dann häufig der schlechtere dünnere Teil für den Transport abgeschnitten, der dann in die thermische Verwertung komme. Zum Teil seien die Käufer allerdings auch Sägewerksbetriebe aus dem F (Gebiet in Deutschland). Einige dieser Sägewerke würden gerade Wert auf das Langholz mit den 20 m Länge legen und bräuchten gerade dieses Holz. Diese Käufer bzw. die von ihnen beauftragten Spediteure würden das Holz dann auch mit einem Nachläufer abholen, wie er, der Kläger, ihn habe. Soweit die Käufer im F allerdings nur kürzeres Holz benötigten, würden diese das Holz dann auch in der Regel mit normalen Sattelzügen abholen. Insgesamt werde gerade im Fernverkehr überwiegend auf Sattelzüge und Container gesetzt. Einen Nachläufer einzusetzen, wie er, der Kläger ihn habe, wäre zu viel Aufwand. Für den Transport im Fernverkehr sei ja zum einen nicht die selbständige Lenkbarkeit des Nachläufers erforderlich und zum anderen sei da ja kein auf dem Fahrzeug angebrachter Kran mit dem entsprechenden Gewicht erforderlich. Der Spediteur bringe dann in der Regel einen gesonderten Kran mit, mit dem er die verschiedenen Sattelzüge belade.
Kleine Forstbetriebe oder aussetzende Forstbetriebe, die nicht laufend ernten, hätten in der Regel nicht selbst so einen Nachläufer, wie er, der Kläger, ihn habe. Diese Betriebe würden dann auch für den Transport in ihrem Betrieb Lohnunternehmer mit entsprechenden Fahrzeugen beauftragen.
Es komme – anderes als vor Jahren, z.B. nach dem Orkan Kyrill – in der Praxis nicht mehr vor, dass geerntetes Holz bei einem gewerblichen Holzhändler eingelagert und von dort später zur Weiterverarbeitung zu anderen Orten transportiert werde. Hintergrund sei, dass das Holz zwecks Lagerung in sog. Nasslagern eingelagert werden müsste. Da die Genehmigung eines Nasslagers inzwischen – jedenfalls im Kreis F – in der Regel ca. zwei Jahre dauere, würden solche Nasslager in der Praxis nicht mehr beantragt. Dies sei auch nicht notwendig, da die Nachfrage nach Holz – insbesondere die ausländische Nachfrage – sehr hoch sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung verwiesen.
Der Kläger beantragt,
die Kraftfahrzeugsteuerbescheide vom 18.01.2021 (XX XX 111) und vom 09.02.2021 (XX YY 222) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.2021 aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG nicht vorlägen und die begehrten Kraftfahrzeugsteuerbefreiungen zu versagen seien. Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass er an die für die Zollverwaltung geltende Weisung, solche Langholzspezialfahrzeuge wie im Streitfall nicht als Sonderfahrzeuge im Sinne des § 3 Nr. 7 KraftStG anzuerkennen, gebunden sei. Insoweit nimmt der Beklagte auf die Anlage 1 der Dienstvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 06.12.2018 - III B 5 - S 6010/16/10002:004 (DV-KraftSt) – dort: Liste, Stichwort „Langholzspezialfahrzeuge“ – Bezug. Bezüglich des Schreibens der Firma E rügt der Beklagte, dass nicht ausdrücklich erläutert werde, warum die Zugkombination ausschließlich nur für Langholztransporte genutzt werden könne. Es fehlten zudem Angaben bezüglich durchgeführter Umbauten. Insofern sei nicht ersichtlich, inwieweit hier Änderungen gegenüber der Nutzung der Fahrzeugkombination seitens der Vorbesitzer durchgeführt worden seien, welche nur eine Nutzung als Langholzspezialtransport zulasse. Die Fahrzeuge seien bei den verschiedenen Vorbesitzern jeweils als Lastkraftwagen bzw. Anhänger versteuert worden. Bezüglich der Einstufung der Fahrzeugkombination Langholzspezialkraftfahrzeug mit Nachläufer verweist der Beklagte wiederholt auf das Urteil des BFH vom 30.01.1963 – Az II 69/62 U.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, der Gerichtsakte und der Akte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist begründet.
Die Kraftfahrzeugsteuersteuerbescheide vom 18.01.2021 für den Anhänger mit dem Kennzeichen XX YY 222 und vom 09.02.2021 für das Fahrzeug mit dem Kennzeichen XX XX 111 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.2021 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Kläger hat einen Anspruch auf Steuerbefreiung für die streitgegenständlichen Fahrzeuge nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG.
I. Gemäß § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG ist das Halten u.a. von Sonderfahrzeugen und Kraftfahrzeuganhängern hinter Sonderfahrzeugen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Nach § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG gelten als Sonderfahrzeuge solche Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für eine der in § 3 Nr. 7 KraftStG bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind.
1. Nach der Rechtsprechung BFH setzen der Wortlaut des § 3 Nr. 7 KraftStG und der im Gesetzgebungsverfahren deutlich gewordene Wille des Gesetzgebers, land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu begünstigen, dem Anwendungsbereich der Vorschrift enge Grenzen (BFH-Urteile vom 16.07.2014 II R 39/12, BFHE 246, 380, BFH/NV 2014, 1863; vom 02.12.2003 VII R 26/02, BFHE 204, 320, BStBl II 2004, 525; vom 22.06.2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903, und BFH-Beschluss vom 16.06.2008 II B 83/07, BFH/NV 2008, 1706). Dies folgt aus dem Wort „ausschließlich“. Danach führt jede Verwendung des Fahrzeugs außerhalb des gesetzlichen Zweckes dazu, dass die Steuerbefreiung entfällt.
2. Der Begriff des steuerbegünstigten „Sonderfahrzeugs“ wird (ausschließlich) in § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG definiert. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG ändert hieran nichts. Denn für solche Fahrzeuge sind in verkehrsrechtlicher Hinsicht keine spezifischen Fahrzeugklassen und Aufbauarten festgelegt, die für die Zollbehörden verbindlich sein könnten (BFH-Urteil vom 12.11.2020 IV R 36/19, BFH/NV 2021, 652; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 77).
a. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gelten als Sonderfahrzeuge nur solche Fahrzeuge, die sich objektiv nur für den begünstigten Zweck eignen, ohne dass bei ihnen eine anderweitige „sinnvoll-praktische“ Verwendung tatsächlich in Betracht kommt, es sei denn, diese andere Verwendung erscheint angesichts der Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung „völlig zweckfremd“ (BFH in BFH/NV 2021, 652; BFH in BFHE 246, 380, BFH/NV 2014, 1863; BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1706, m.w.N.). Daher sind Fahrzeuge, die auch außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (nicht nur völlig zweckfremd) verwendet werden können, selbst dann keine Sonderfahrzeuge, wenn sie tatsächlich nur in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werden (BFH in BFH/NV 2021, 652; vgl. Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 78). Eine solche Auslegung der Vorschrift des § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG führt zwar dazu, dass der Wirkungsbereich der Steuerbefreiung eng begrenzt ist. Dies entspricht jedoch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Sie soll soweit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt werden (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz 78 m.w.N.). Die enge Beziehung zu den Tätigkeiten, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören und dessen Wesen gerade ausmachen (Nutzung des Bodens für die Erzeugung von Produkten durch Aufzucht von Pflanzen und Tieren), rechtfertigt danach eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für Fahrzeuge, die ausschließlich geeignet und bestimmt sind, „ihrer Art nach“ nur in der Land- oder Forstwirtschaft anfallende Leistungen zu erbringen (vgl. BFH in BFHE 246, 380, BFH/NV 2014, 1863 m.w.N.). Fahrzeuge, die auch in Betrieben eingesetzt werden können, die keine landwirtschaftlichen Betriebe sind, sind demnach keine Sonderfahrzeuge für die Landwirtschaft i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a bzw. KraftStG (vgl. BFH in BFHE 246, 380, BFH/NV 2014, 1863; BFH in BFHE 204, 320, BStBl II 2004, 525).
b. Nach der Rechtsprechung des BFH erstreckt sich der gesetzliche Begünstigungstatbestand nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG auch auf solche Fahrzeuge, deren Nutzung in einem ebenso engen Zusammenhang mit dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb steht, wie dies bei Arbeiten der Fall zu sein pflegt, welche von diesem im Wege der Lohnarbeit Dritten überlassen werden oder welche Beförderungen betreffen, die ihrem Wesen nach in dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden müssen, insbesondere also dem Aufnehmen der Ernte oder etwa der Bestellung der Felder oder dem Ausbringen von Dünger, sofern die betreffenden Fahrzeuge ihrer Bauart und Einrichtung nach für solche Arbeiten ausschließlich geeignet und bestimmt sind (BFH-Urteil vom 22.06.2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903).
II. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass der LKW und der Nachläufer des Klägers als steuerbegünstigte Fahrzeuge zu beurteilen sind. Der LKW ist nach Auffassung des Senats ein Sonderfahrzeug i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG.
1. Dass die Fahrzeuge – neben dem Fahren auf öffentlichen Straßen – tatsächlich ausschließlich auf Grundstücksflächen, die zum forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers gehören, zum Transport von Langholz verwendet werden, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Beklagte wendet lediglich ein, dass die Fahrzeuge nach ihrer Bauart objektiv auch außerhalb von forstwirtschaftlichen Betrieben, z.B. in einem Gewerbebetrieb ohne forstwirtschaftlichen Bezug, sinnvoll-praktisch verwendet werden könnten. Bei dem streitgegenständlichen LKW handelt es sich auch nicht um eine Sattelzugmaschine im verkehrsrechtlichen Sinne, die von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG ausdrücklich ausgenommen wäre. Vielmehr handelt es sich hier ausweislich der dem Gericht vorliegenden Zulassungsbescheinigung Teil I in Verbindung mit dem Verzeichnis des Kraftfahrtbundesamtes, Systematisierung von Kfz und ihren Anhängern, um einen LKW für Langmaterial (Fahrzeugart: 06, Aufbauart: 7400). Sattelzugmaschinen sind demgegenüber die Schlüsselnummern 88/0100 zugewiesen. Bei dem Nachläufer im Streitfall handelt es sich nicht um einen Sattelanhänger, der von der Steuerbefreiung ausgenommen wäre, sondern um einen „gewöhnlichen“ Anhänger (vgl. Verzeichnis des KBA unter Nr. 7. Anhänger, „Nachläufer für Langmaterial“).
Diese Feststellungen zu den Fahrzeugklassen und Aufbauarten in den dem Gericht vorliegenden Zulassungsbescheinigungen Teil I sind gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG verbindlich. Die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart stellt insoweit einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) dar, an den die Zollverwaltung bei der Verwaltung der Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden ist, soweit nicht eine gesetzliche Regelung etwas anderes bestimmt, so z.B. § 18 Abs. 12 KraftStG in der bis zum 22.10.2020 geltenden Fassung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 21.02.2019 III R 20/18, BFHE 264, 517, BFH/NV 2019, 1031; und BFH-Urteil vom 12.11.2020 IV R 36/19, BFH/NV 2021, 652; vgl. auch Urteil des Finanzgerichts -FG- Münster vom 23.09.2021 10 K 3692/19 Kfz, juris).
2. Der Senat ist auf der Grundlage der vom Kläger im Vorverfahren und im Klageverfahren vorgetragenen Umstände davon überzeugt, dass der LKW im Streitfall ein Fahrzeug darstellt, das seiner Bauart nach objektiv ausschließlich für den begünstigten Zweck – hier Verwendung zum Transport von geernteten Baumstämmen – geeignet ist. Eine anderweitig „sinnvoll-praktisch“ Verwendung vermag der Senat nicht zu erkennen. Vielmehr hält der Senat eine anderweitige Verwendung außerhalb des begünstigten Zwecks angesichts der Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung für lediglich theoretisch denkbar und im Übrigen für zweckfremd.
Bei dieser Beurteilung lässt sich der Senat von den folgenden Erwägungen leiten:
a. Bereits nach dem äußeren Erscheinungsbild des LKW und des Nachläufers und der Beschreibung der Fahrzeuge durch den Kläger in der mündlichen Verhandlung ist festzustellen, dass der vordere LKW von seiner Konzeption her nur in Kombination mit dem Nachläufer praktisch-sinnvoll einsetzbar ist. Der LKW und der Nachläufer sind konzeptionell und technisch so aufeinander abgestimmt, dass eine statische Verbindung zwischen beiden Fahrzeugen (LKW und Nachläufer) hergestellt wird, indem die Baumstämme auf Zahnleisten liegen und mittels der Zahnleisten sowohl auf dem LKW als auch auf dem Nachläufer befestigt sind. Daher muss auch eine gewisse Menge an Holz aufgeladen werden, damit die statische Verbindung eintritt. Der Nachläufer kann dann bis zu einer Geschwindigkeit von 15 km/h mittels Joystick durch den Fahrer eigenständig gelenkt werden. Bei einer höheren Geschwindigkeit erfolgt die Lenkung des Nachläufers im Wald und im Straßenverkehr statisch durch die Verbindung zum LKW über die Baumstämme. Diese besonders hergerichtete Konstruktion ermöglicht insbesondere den Transport von längeren Baumstämmen bis zu 20 m. Anders als bei Sattelanhängern liegt der Nachläufer nicht auf dem LKW. Ein gewöhnlicher (Sattel-)Anhänger kann ebenfalls nicht mit dem LKW verbunden werden, da es ohne den dafür erforderlichen Umbau an der entsprechenden Vorrichtung fehlt.
b. Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass andere Materialien als Stammholz – wie z.B. Bauholz oder Eisenrohre – mit dem LKW und dem Nachläufer transportiert werden können. Abgesehen davon, dass dies nach dem Vorbringen des Klägers verkehrsrechtlich nicht zugelassen ist, würden die Zahlleisten die o.g. aufgeladenen Güter beschädigen. Die Zahnleisten sind eine besondere Vorrichtung zum Transport von unbearbeitetem Stammholz. Die Einkerbungen im Stammholz sind für die Weiterverwertung des Holzes unschädlich, da die Baumstämme im Sägewerk verarbeitet werden. Ferner dient der LKW, auf den der Nachläufer bei Bedarf gehoben werden kann, dazu, auf engem Raum im Wald zu fahren und zu manövrieren. Diesem Zweck dient auch die Möglichkeit der selbständigen Lenkung des Nachläufers mittels Joystick durch den Fahrer im LKW.
c. Der Umstand, dass die Kunden des Klägers, etwa Käufer und Spediteure, die geernteten Baumstämme vom Sammelplatz mit eigenen Fahrzeugen, die möglicherweise nicht steuerbegünstigt sind, abholen und an andere Orte bringen, führt nicht dazu, dass die Steuerbefreiung im Streitfall zu versagen ist. Denn die Frage, ob die von den Kunden verwendeten Fahrzeuge steuerbefreit sind oder nicht, ist für die Frage der Steuerbefreiung der streitgegenständlichen Fahrzeuge des Klägers nicht erheblich.
d. Zudem sind nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. c KraftStG Sonderfahrzeuge zur Beförderung für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe ebenfalls steuerbefreit, solange diese Beförderungen in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden. Wie bereits dargestellt, erstreckt sich die Steuerfreiheit i.S. des § 3 Nr. 7 KraftStG nach der Rechtsprechung des BFH auch auf solche Fahrzeuge, deren Nutzung in einem ebenso engen Zusammenhang mit dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb steht, wie dies bei Arbeiten der Fall zu sein pflegt, welche von diesem im Wege der Lohnarbeit Dritten überlassen werden oder welche Beförderungen betreffen, die ihrem Wesen nach in dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden müssen, insbesondere also dem Aufnehmen der Ernte oder etwa der Bestellung der Felder oder dem Ausbringen von Dünger, sofern die betreffenden Fahrzeuge ihrer Bauart und Einrichtung nach für solche Arbeiten ausschließlich geeignet und bestimmt sind (BFH-Urteil vom 22.06.2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903).
So liegt es auch im Streitfall: Soweit das geerntete Holz durch Kunden – ggf. etwa Lohnunternehmer – mit eigenen Fahrzeugen von der Sammelstelle des Klägers aufgenommen und weiterbefördert wird, gelangt das Holz nach dem nicht bestrittenen Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung direkt zu einem Sägewerk oder an eine für den Export ins Ausland bestimmte Stelle. Würde der Kläger diese Fahrten mit dem streitgegenständlichen LKW von seinem Sammelplatz selbst durchführen, wären diese Fahrten ebenfalls steuerbefreit, da sie im Forstbetrieb des Klägers beginnen. Der erkennende Senat sieht vorliegend ähnlich wie im Fall, über den der BFH mit Urteil vom 22.06.2004 zu entscheiden hatte, eine enge Beziehung der Beförderungen zu den notwendig zu einem forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden, dessen Wesen gerade auszumachenden Tätigkeiten. Die Baumstämme sind das Erntegut, das mit dem LKW und dem Nachläufer im Wald aufgenommen, sodann zur zentralen Sammelstelle und anschließend zur Verwertungsstelle befördert wird.
e. Das Gericht geht auf der Grundlage der vom Kläger im Klageverfahren vorgetragenen Umstände schließlich davon aus, dass mit Fahrzeugen wie im Streitfall keine geernteten Baumstämme in Gewerbebetriebe verbracht, dort gelagert und von dort mit solchen Fahrzeugen wie im Streitfall an andere Gewerbetriebe weiter ausgeliefert werden. Der Senat hält diese etwaige steuerschädliche Möglichkeit der Verwendung des streitgegenständlichen Fahrzeugs in Gewerbebetrieben lediglich für theoretisch denkbar und im Übrigen für praktisch-sinnvoll ausgeschlossen. Denn nach dem nicht bestrittenen Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung wäre es nicht sinnvoll, unbearbeitetes Langholz nach der Ernte bis zur späteren Verwertung über einen gewissen Zeitraum einzulagern und später mit den besonderen Langholztransportern weiter zu befördern. Der Kläger hat konkret ausgeführt, dass die Nachfrage nach Holz – insbesondere die ausländische Nachfrage – derart hoch und das Genehmigungsverfahren von Nasslagern derart aufwändig seien, dass geerntetes Stammholz in der Regel direkt zum Sägewerk zur Weiterverwertung transportiert oder – ebenso wie Kurzholz – ins Ausland exportiert werde. Zudem handele es sich bei den bis zu 20 m langen Baumstämmen um besonderes Holz, das in der Regel in örtlich gelegene Sägewerken gebracht und dort direkt verarbeitet werde. Kurze Stämme, die er ebenfalls ernte, würden in der Regel nicht mit einem LKW und Nachläufer wie im Streitfall transportiert, sondern vielmehr mit üblichen LKW oder Sattelzugmaschinen mit üblichen Anhängern, die entweder offen und mit sog. Rungen an den Seiten versehen oder mit Containern beladen seien.
3. Der LKW im Streitfall kann auch nicht als Sattelzugmaschine verwendet werden. Denn der LKW des Klägers verfügt nicht über die für eine Sattelzugmaschine im Sinne der Fahrzeugklasse 88 und Aufbauart 0100 erforderlichen Vorrichtungen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass in der Zulassungsbescheinigung Teil I – wie bereits unter A.II.1. dargestellt – die Fahrzeugart und die Aufbauart verbindlich mit der Schlüsselnummer „06/7400“ (LKW für Langmaterial mit Ladegerät) eingetragen sind. Eine verkehrsrechtlich zulässige Verwendung des LKW als Sattelzugmaschine würde ausweislich der Angaben in der Zulassungsbescheinigung Teil I im Feld 22 einen Umbau, ggf. Einbau einer entsprechenden Sattelkupplung und einer Doll Montageplatte, und eine anschließende Änderung der Eintragungen durch die Zulassungsbehörde zur Fahrzeugart „88“ und Aufbauart „0100“ erfordern. Solange ein solcher Umbau und eine Änderung der Feststellungen in der Zulassungsbescheinigung nicht durchgeführt werden, ist nicht davon auszugehen, dass der LKW außerhalb des konzipierten begünstigten Zwecks als Sattelzugmaschine für andere nicht begünstigte Zwecke objektiv verwendet werden kann.
4. Bei dem Nachläufer handelt es sich um einen „gewöhnlichen“ Kraftfahrzeuganhänger, der hinter einem Sonderfahrzeug gezogen wird. Der Anhänger ist damit nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG ebenfalls steuerbefreit.
B. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
C. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
D. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
… … …

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Nr. 7 KraftStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG
§ 3 Nr. 7 KraftStG
§ 3 Nr. 7 KraftStG
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG
§ 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG
§ 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG
§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 18 Abs. 12 KraftStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes
§ 2 Nr. 16 der Fahrzeugzulassungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 76, 524
BFHE 246, 380
BFH/NV 2014, 1863
BFHE 204, 320
BStBl II 2004, 525
BFHE 206, 383
BStBl II 2004, 903
BFH/NV 2008, 1706
BFH/NV 2021, 652
BStBl II 2004, 903
BFHE 264, 517
BFH/NV 2019, 1031
63 II 69/62
14 II R 39/12
03 VII R 26/02
04 VII R 42/03
08 II B 83/07
20 IV R 36/19
19 III R 20/18
10 K 3692/19 K