Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-26, Aktenzeichen 14 A 1345/10
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2010:1026.14A1345.10.00

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsver-fahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig voll-streckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Vollstreckungsgläubiger vor der Voll¬streckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt in P. in der T.---------straße und der C.-------straße Spielhallen, in denen u. a. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt sind.
Mit Vergnügungssteuerbescheiden vom 19. Februar 2003 und 16. April 2003 zog der Beklagte die Klägerin auf der Grundlage des seinerzeit geltenden Stückzahlmaßstabes zu einer Vergnügungssteuer für die Geldspielgeräte von 22.080, Euro je Halle für das Jahr 2003 heran (184,00 Euro je Gerät und Monat). Eine entsprechende Heranziehung erfolgte für das Jahr 2004.
Die Klägerin legte gegen die Bescheide Widersprüche ein.
Während des Widerspruchsverfahrens trat rückwirkend zum 1. Januar 2003 die Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2006 in Kraft, die eine Besteuerung nach den Spieleinsätzen vorsah.
Durch Änderungssatzung vom 17. Dezember 2007 wurde die Vergnügungssteuer auf eine Besteuerung des Einspielergebnisses umgestellt. Die Vergnügungssteuer betrug danach je Apparat und angefangenem Kalendermonat 13 v. H. des Einspielergebnisses. Ferner erfolgte eine Begrenzung für die zurückliegenden Steuerzeiträume auf einen Höchstbetrag von 184,00 Euro monatlich. Diese Änderungssatzung trat ebenfalls rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft.
Nach einer Aufforderung reichte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Februar 2008 Steuererklärungen ein.
Mit Widerspruchsbescheid vom 16. März 2009 setzte der Beklagte die Vergnügungssteuer für das Jahr 2004 unter Berücksichtigung der Höchstbetragsregelung für beide Spielhallen auf 42.161,44 Euro fest. Mit weiterem Widerspruchsbescheid vom 17. März 2009 erfolgte für das Jahr 2003 eine Festsetzung auf insgesamt 40.866,76 Euro.
Der hiergegen erhobenen Klage gab das Verwaltungsgericht Düsseldorf mit Urteil vom 7. August 2009 - 25 K 2657/ 09 - mit der Begründung statt, es fehle für die Veranlagungszeiträume 2003 und 2004 eine wirksame Rechtsgrundlage, weil eine Fälligkeitsregelung nicht getroffen worden sei.
Durch eine dritte Änderungssatzung vom 9. Oktober 2009 zur Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2006 wurde u. a. geregelt, dass für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1. Dezember 2007 endeten, bis spätestens 30. November 2009 Steueranmeldungen und/oder Berichtigungen bisheriger Steueranmeldungen einzureichen, die Steuer selbst zu errechnen und zu begleichen ist.
Einen u. a. auf diese 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 gestützten Antrag des Beklagten auf Zulassung der Berufung lehnte der Senat durch Beschluss vom 25. November 2009 ab.
Mit Schreiben vom 15. Januar 2010 beantragte die Klägerin die Erstattung der entrichteten Vergnügungssteuer für die Jahre 2003 und 2004.
Mit Bescheid vom 20. Januar 2010 setzte der Beklagte im Wege einer "Neuveranlagung" für den Veranlagungszeitraum 2003 für die Apparate mit Gewinnmöglichkeit für den Aufstellort T.---------straße die Vergnügungssteuer auf 20.192,34 Euro fest und für die Spielhalle C.---straße 15 auf 20.674,42 Euro. Mit weiterem Bescheid vom 20. Januar 2010 erfolgte eine Festsetzung für das Jahr 2004 in Höhe von 21.573,08 Euro für die Spielhalle T.---------straße und von 20.588,36 Euro für den Aufstellort C.------straße . Er teilte mit, dass das bestehende Guthaben mit der nunmehr festgesetzten Vergnügungssteuer verrechnet werde und dem Erstattungsbegehren nicht gefolgt werde.
Die Klägerin hat Klage erhoben und im Wesentlichen geltend gemacht: Hinsichtlich der Vergnügungssteuer für die Jahre 2003 und 2004 sei Festsetzungsverjährung eingetreten. § 171 Abs. 3 a AO sei nicht einschlägig, weil die Ausgangsfestsetzungen auf der Unwirksamkeit der seinerzeit geltenden Vergnügungssteuersatzung beruhten.
Die Klägerin hat beantragt,
die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 20. Januar 2010 für die Veranlagungsjahre 2003 und 2004 aufzuheben, soweit darin Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt wird.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat darauf hingewiesen, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist wegen der erhobenen Rechtsbehelfe seinerzeit gemäß § 171 Abs. 3 a AO gehemmt gewesen sei. Ein rückwirkendes Inkraftsetzen der Satzung sei zulässig.
Durch das angegriffene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen und die Berufung wegen der Frage der Anwendbarkeit und Bedeutung der Regelungen des § 171 Abs. 3 a Satz 3 und Abs. 14 AO im Kommunalsteuerrecht zugelassen.
Zur Begründung ihrer Berufung macht die Klägerin unter Wiederholung ihres bisherigen Vortrags insbesondere geltend, hier sei der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht gehemmt gewesen, weil die Vergnügungssteuersatzung mit dem in ihr normierten Stückzahlmaßstab nichtig gewesen sei. Eine Steuerfestsetzung, die nichtig sei, entfalte keine Wirkungen, so dass auch ein eingelegter Rechtsbehelf keine Wirkungen entfalten könne. Ein Steuerbescheid, der auf einer nichtigen Satzungsgrundlage beruhe, sei bezüglich der Ablaufhemmung wie ein nichtiger Steuerbescheid zu behandeln. Auch die Bestimmung des § 171 Abs. 14 AO sei entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts hier nicht einschlägig. Sinn und Zweck dieser Vorschrift sei die Regelung von Folgen, die sich bei etwaigen Bekanntgabefehlern von Steuerbescheiden ergäben. Darum gehe es hier indessen nicht. Die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO führe auch zu einem Gleichheitsverstoß. Derjenige, der keine Zahlungen auf einen rechtswidrigen Bescheid geleistet habe, werde nämlich anders behandelt, als derjenige, der nach Zahlung der festgesetzten Steuer einen Rückforderungsanspruch geltend mache. Die Sachlage sei vergleichbar mit der, dass trotz fehlender Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen Erklärungen abgegeben würden.
Die Klägerin beantragt,
das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem Klageantrag erster Instanz zu erkennen.
Der Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Er hält das angegriffene Urteil für zutreffend und hat hierzu ergänzende Ausführungen gemacht.
Auf Aufforderung des Senats hat der Beklagte die Anzahl der Spielhallen und die Anzahl der Geldspielgeräte in P. seit dem Jahr 2002 mitgeteilt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung hat keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen.
Die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 20. Januar 2010, mit denen die Klägerin für die Veranlagungsjahre 2003 und 2004 für die in ihren Spielhallen T.---------straße und C.------straße aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit zur Vergnügungssteuer herangezogen worden ist, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).
Sie finden ihre Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt P. vom 18. Dezember 2006 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009, die rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist. Dies hat das Verwaltungsgericht in dem angegriffenen Urteil im Einzelnen ausgeführt. Einwendungen hiergegen werden von der Klägerin in dem Berufungsverfahren nicht erhoben. Fehler sind auch nicht ersichtlich. Der Senat hat eine Stellungnahme des Beklagten zu der Entwicklung der Zahl der Spielhallen und der Geldspielgeräte in P. eingeholt. Aufgrund der gemachten Angaben ist auszuschließen, dass die Höhe der Steuer von 13 v. H. des Einspielergebnisses hier zu einer unzulässigen erdrosselnden Wirkung führen könnte.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Steuerfestsetzung in den Bescheiden vom 20. Januar 2010 auch nicht deshalb gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO unzulässig, weil die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist beginnt nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 170 Abs. 1 Satz 1 AO frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Nach der Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2006 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009, die rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist, entsteht der Steueranspruch gemäß §§ 6, 9 Abs. 3 der Satzung kalendermonatlich mit Inbetriebnahme des Gerätes, so dass die Festsetzungsfrist danach mit Ablauf des Jahres 2003 bzw. mit Ablauf des Jahres 2004 für das zuletzt genannte Jahr begann. Die Dauer der Festsetzungsfrist beträgt nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 170 Abs. 2 Satz 1 AO vier Jahre, so dass hier frühestens Festsetzungsverjährung für Steuern des Jahres 2003 mit Ablauf 2007 und für Steuern aus 2004 frühestens mit Ablauf des Jahres 2008 eintreten konnte.
Die hier mit den Bescheiden vom 20. Januar 2010 erfolgte Festsetzung der Steuer für die Jahre 2003 und 2004 konnte dennoch zulässigerweise erfolgen, weil Ablaufhemmung nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 171 Abs. 3 a AO eingetreten ist. Wird danach ein Steuerbescheid mit einem Widerspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. In den Fällen des § 113 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 der Verwaltungsgerichtsordnung ist über den Rechsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein aufgrund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 171 Abs. 3 a Satz 3 AO). Dies bedeutet, dass die Anfechtung eines innerhalb der Festsetzungsfrist erlassenen Abgabenbescheides zur Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist führt, die erst abläuft, wenn ein neuer Abgabenbescheid unanfechtbar ist.
Vgl.OVG NRW, Beschluss vom 10. August 1999 - 15 A 2056/95 -, NWVBl. 2000, 106, 108
m. w. N.
Da die ursprünglichen mit dem rechtskräftig gewordenen Urteil des Verwaltungsgerichts vom 7. August 2003 aufgehobenen Vergnügungssteuerbescheide aus den Jahren 2003 und 2004 eindeutig innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen waren, war Ablaufhemmung eingetreten, die erst mit der Unanfechtbarkeit der neuen Vergnügungssteuerbescheide vom 20. Januar 2010 endet.
Der Einwand der Klägerin, dass die frühere Vergnügungssteuersatzung vom 17. Dezember 2002 wegen des in ihr enthaltenen Stückzahlmaßstabes für die Besteuerung der Geldspielgeräte nichtig gewesen sei, ändert an diesem Befund nichts. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Die Nichtigkeit einer Satzung bedeutet nicht, dass ein aufgrund dieser Satzung ergangener Steuerbescheid ebenfalls nichtig ist. Die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten aus den Jahren 2003 und 2004 in der Fassung der Widerspruchsbescheide vom 16. bzw. 17. März 2009 leiden weder an einem besonders schweren Fehler noch ist dieser Fehler offenkundig. Es fehlt auch ein Anhalt dafür, dass der Tatbestand einer Nichtigkeit nach § 125 Abs. 2 AO gegeben sein könnte. Es liegt vielmehr der von § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 171 Abs. 3 a AO erfasste typische Fall vor, dass ein Steuerbescheid als rechtswidrig aufgehoben wurde, mit der Folge, dass die Festsetzungsverjährung gehemmt war.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 167 VwGO
§ 171 Abs. 3 a AO
§ 171 Abs. 3 a Satz 3 und Abs. 14 AO
§ 171 Abs. 14 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 3 a AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 171 Abs. 3 a Satz 3 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 2 AO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 132 Abs. 2 VwGO

Zitierte Entscheidungen: 15 A 2056/95