Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-10, Aktenzeichen 7 K 3662/14 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:1010.7K3662.14G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Eiscafé und der Imbiss des Klägers in den Veranlagungszeiträumen 2010 und 2011 einen einheitlichen Gewerbebetrieb oder mehrere selbständige Gewerbebetriebe im Sinne des § 2 GewStG darstellten.
Der Kläger betrieb in den Jahren 2010 und 2011 ein Eiscafé (Gewerbeanmeldung: xxx 2009) und einen Imbiss (Gewerbeanmeldung: xxx 2009). Die Betriebe befanden sich in einem Gebäude (A-Straße 4, 00000 E). Die Räumlichkeiten waren nicht miteinander verbunden und getrennt begehbar.
Die Betriebe führten den einheitlichen Namensbestandteil „C“ und nutzten dieselbe Telefon- und Telefaxnummer, dieselbe Kundentoilette, dasselbe Inventar für die Außengastronomie und dasselbe Geschäftsfahrzeug für gemeinsame Wareneinkäufe. Außerdem führten die Betriebe eine gemeinsame Rabattaktion anlässlich eines Frühlingsfestes am 00. und 00. xxx 2010 durch. Einzelne Rechnungen von Lieferanten führten beide Betriebe gemeinsam als Adressaten auf. Im Übrigen enthielten die getrennten Konten der Betriebe ein gegenseitiges Kreditlimit. Schließlich hatten die Betriebe zum Teil dieselben Mitarbeiter und Lohnzahlungen für Mitarbeiter des Eiscafés erfolgten auch vom Konto des Imbisses.
Im Rahmen der Gewerbesteuerklärung für 2010 ermittelte der Kläger auf der Anlage G den Gewinn als Einzelunternehmer aus dem Betrieb Eiscafé (./. 27.136 EUR) und dem Betrieb Imbiss (57.103 EUR). Für das Eiscafé und den Imbiss reichte er separate Gewinnermittlungen ein. Als Gewinn aus Gewerbebetrieb gab der Kläger den Saldo in Höhe von 29.967 EUR an.
Auch im Rahmen der Gewerbesteuererklärung für 2011 ermittelte der Kläger auf der Anlage G den Gewinn als Einzelunternehmer aus dem Betrieb Eiscafé (./. 24.312 EUR) und dem Betrieb Imbiss (59.058 EUR). Für das Eiscafé und den Imbiss reichte er – wie für 2010 – separate Gewinnermittlungen ein. Als Gewinn aus Gewerbebetrieb gab der Kläger den Saldo in Höhe von 34.746 EUR an.
Am 31. März 2014 erließ der Beklagte Bescheide für 2010 und 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag für den Imbiss. Hierbei führte der Beklagte für das Eiscafé einerseits und den Imbiss andererseits getrennte Festsetzungen durch. Als Besteuerungsgrundlagen berücksichtigte der Beklagte die vom Kläger in den Gewerbesteuererklärungen erklärten Gewinne aus Gewerbebetrieb ohne Saldierung. Der Beklagte setzte einen Gewerbesteuermessbetrag für 2010 in Höhe von 1.137 EUR und für 2011 in Höhe von 1.193 EUR fest.
Hiergegen legte der Kläger Einsprüche ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2014 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er an, dass eine finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Trennung der beiden Betriebe vorliege und es sich somit um zwei Betriebe handle.
Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger im Rahmen einer Gesamtwürdigung vor, dass von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei (Bl. 19 ff. d. A.). Der saisonal ganzjährig wirtschaftlich stabile Imbiss stütze das saisonabhängige Eiscafé. Im Falle eines einheitlichen Gewerbebetriebs ergäbe sich ein festzusetzender Gewerbesteuermessbetrag für 2010 in Höhe von 185,50 € und für 2011 in Höhe von 343,00 €.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide für 2010 und 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 31. März 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass für 2010 ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 185,50 € und für 2011 ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 343,00 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und trägt im Rahmen einer Gesamtwürdigung vor, dass mehrere selbständige Gewerbebetriebe vorlägen (Bl. 69 ff. d. A.). Außerdem sei zu beachten, dass der Kläger ab dem 1. Februar 2014 das Eiscafé seinem Sohn und ab dem 28. Februar 2015 den Imbiss seiner Schwiegertochter übergeben hat.
Der Senat hat in der Sache am 10. Oktober 2017 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide für 2010 und 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 31. März 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass das Eiscafé und der Imbiss in den Streitjahren gewerbesteuerlich als selbständige Gewerbebetriebe anzusehen waren und die Gewinne aus diesen Betrieben nicht im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs zu saldieren waren.
Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bildet jeder stehende Gewerbebetrieb einen Steuergegenstand der Gewerbesteuer. Demnach können natürliche Personen mehrere Gewerbebetriebe unterhalten (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80). Unter einem Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG).
1. Für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die eine natürliche Person ausübt, zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammenzufassen sind, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an.
Maßgebend sind die objektiven Merkmale. Zu den objektiven Merkmalen eines Gewerbebetriebs gehören insbesondere die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Organisation und Finanzierung sowie der Umfang und die Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81; vom 24. Oktober 2012 X R 36/10, BFH/NV 2013, 252).
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn zwei Unternehmensbereiche sich gegenseitig stützen und ergänzen und nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden können (BFH-Urteile vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; vom 20. März 2013 X R 38/11, BFH/NV 2013, 1125). Kennzeichnend für einen organisatorischen Zusammenhang ist beispielsweise, dass die Unternehmensbereiche in einem Geschäftslokal untergebracht sind, unter Einsatz derselben Arbeitskräfte ausgeübt werden, dass die Waren oder Betriebsmittel gemeinsam eingekauft und bezahlt werden oder eine gegenseitige Aushilfe in sachlicher oder personeller Hinsicht stattfindet (BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261). Ein finanzieller Zusammenhang zeigt sich in einer einheitlichen Buch- und Kassenführung, in gemeinsamen Bankkonten und Rechnungsformularen bis hin zur einheitlichen Bilanzierung sowie Gewinn- und Verlustrechnung (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 63/96, BFHE 182, 369).
Die Gewichtung der einzelnen Merkmale kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles erfolgen. Allerdings gewinnt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) das Merkmal des wirtschaftlichen Zusammenhangs besonderes Gewicht für die Gesamtbeurteilung (BFH-Urteil vom 20. März 2013, X R 38/11, BFH/NV 2013, 1125). Besondere Bedeutung hat hiernach die Gleichartigkeit der Betätigungen beziehungsweise bei ungleichartigen Betätigungen die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen. Bei ungleichartigen Betätigungen ist selbst bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die verschiedenen Betätigungen einander ergänzen (BFH-Urteil vom 3. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).
Bei ungleichartigen beziehungsweise sich nicht ergänzenden Tätigkeiten ist nach der Rechtsprechung des BFH zumindest in der Regel von der Selbständigkeit der einzelnen Aktivitäten auszugehen. Bestehen in einem solchen Fall gewisse organisatorische oder finanzielle Zusammenhänge, werden diese eher auf der Identität des Unternehmers als auf objektiven sachlichen Notwendigkeiten beruhen. Diese auf der Identität des Unternehmers beruhenden Zusammenhänge müssen außer Betracht bleiben. Andernfalls würde bestimmten Betrieben lediglich im Hinblick auf die Eigentumsverhältnisse der Vorteil einer Saldierung von Verlusten und Gewinnen eingeräumt (BFH-Urteile vom 14. September 1965 I 64/63 U, BFHE 83, 438; vom 24. Oktober 2012 X R 36/10, BFH/NV 2013, 252).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger zwei selbständige Gewerbebetriebe unterhält. Es handelt sich nach der Verkehrsanschauung bei dem Betrieb des Eiscafés einerseits und dem Betrieb des Imbisses andererseits um ungleichartige Betätigungen, die einander nicht fördern oder ergänzen. Die bestehenden finanziellen und organisatorischen Zusammenhänge zwischen den beiden Betrieben sind im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände nicht derart ausgeprägt, dass trotz der vorhandenen Ungleichartigkeit und der fehlenden gegenseitigen Ergänzung beziehungsweise Förderung der Betriebe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgegangen werden kann.
a) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den beiden Tätigkeiten liegt nicht vor. Die durch den Kläger ausgeübten Betätigungen sind weder gleichartig noch ergänzen oder fördern sie sich.
aa) Die Art der Betätigungen ist nicht gleichartig. Zwar bietet der Kläger in beiden Betrieben Lebensmittel zum Verzehr an. Trotzdem sind die Betätigungen des Klägers nicht dem gleichen Gewerbezweig zuzuordnen. Der Kläger meldete am xxx 2009 den Betrieb eines Eiscafés an, diese Tätigkeit ist dem Gewerbezweig Eissalons zuzuordnen. Am xxx 2009 meldete er den Betrieb eines Imbisses an, diese Tätigkeit ist dem Gewerbezweig Imbissstuben zuzuordnen. Weiter unterscheiden sich die vom Kläger ausgeübten Tätigkeiten hinsichtlich der auszuübenden Arbeitsprozesse sowie der zum Verzehr angebotenen Lebensmittel. Die Fähigkeiten, die für den Betrieb eines Eiscafés und das Angebot von Eisspeisen erforderlich sind, unterscheiden sich von den Fähigkeiten, die für den Betrieb eines Imbisses erforderlich sind. Auch in wirtschaftlicher Hinsicht besteht eine Ungleichartigkeit zwischen dem saisonabhängigen Betrieb eines Eiscafés und dem saisonunabhängigen Betrieb eines Imbisses. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die beiden Betriebe des Klägers ein unterschiedliches Aktivvermögen voraussetzen. Für den Betrieb eines Eiscafés ist eine andere Betriebsausstattung erforderlich (Bl. 26. d. A., z. B. Eismaschine, Kaffeemaschine) als für den Betrieb eines Imbisses.
Die Nutzung des einheitlichen Namensbestandteils „C“ führt nicht zu einer Gleichartigkeit der Tätigkeiten. Diese nach außen erkennbare gemeinsame Firmierung lässt die objektiven Merkmale, die für eine Ungleichartigkeit sprechen, nicht in den Hintergrund treten.
bb) Weiter sind die Geschäftsbeziehungen zu Lieferanten sowie der Kundenkreis des Eiscafés einerseits und des Imbisses andererseits im Wesentlichen nicht einheitlich.
Hinsichtlich der Geschäftsbeziehungen zu Lieferanten ist zunächst zu beachten, dass der Kläger nicht ausschließlich gemeinsame Wareneinkäufe tätigte. Er bestellte beispielsweise auch Waren bei Lieferanten, die ausschließlich Bedarf für den Imbiss lieferten (Bl. 26 d. A., Anlage K 17). Weiter ist auf Grund der Saisonabhängigkeit des Eiscafés davon auszugehen, dass der Kläger insbesondere in den Monaten mit kälteren Witterungsbedingungen keine gemeinsamen Wareneinkäufe tätigte.
Zwar tätigte der Kläger für das Eiscafé und den Imbiss teilweise gemeinsame Wareneinkäufe bei denselben Großhändlern oder Zentralmärkten. Allerdings wichen die von dem Eiscafé einerseits und dem Imbiss andererseits benötigten Waren erheblich voneinander ab. Das Eiscafé benötigte größere Mengen Milch, Sahne, Früchte und Zutaten für die Herstellung von Eisprodukten (Bl. 21, 24 d. A.). Der Imbiss benötigte unter anderem Käseprodukte, Gemüse, Pommes Frites, sonstige Zutaten wie Knoblauch und Pflanzenmargarine (Bl. 24 ff. d. A.) und Fleischprodukte. Dies zeigt, dass die Lieferantenbeziehungen für das Eiscafé einerseits und den Imbiss andererseits im Wesentlichen nicht einheitlich waren.
Hinsichtlich des Kundenkreises besteht zwar insoweit Einheitlichkeit, als sich die beiden Betriebe an Endkunden wenden. Allerdings dürfte diese Einheitlichkeit nicht in der Form bestehen, dass dieselben Endkunden im Wesentlichen zugleich Kunden des Eiscafés und des Imbisses waren. In den weit überwiegenden Fällen dürften die Kunden nur einen Betrieb des Klägers frequentiert haben. Eine gleichzeitige Nutzung der beiden Angebote dürfte aufgrund der Saisonabhängigkeit des Eiscafés allenfalls in Monaten mit wärmeren Witterungsbedingungen in Betracht gekommen sein. Diese möglicherweise und zeitweise bestehende Gleichartigkeit hinsichtlich des Kundenkreises führt jedoch nicht dazu, dass von einem im Wesentlichen einheitlichen Kundenkreis auszugehen ist. Eine Berücksichtigung der gemeinsamen Rabattaktion des Eiscafés und Imbisses führt zu keiner anderen Bewertung. Bei dieser Rabattaktion erhielten die Kunden des Imbissbetriebs anlässlich des Frühlingsfestes 2010 am 00. und 00. xxx 2010 einen Gutschein für das Eiscafé. Diese Aktion stellt eine punktuelle Maßnahme dar, die ebenfalls nicht dazu führen kann, dass von einem im Wesentlichen einheitlichen Kundenkreis auszugehen ist.
cc) Es kann auch nicht festgestellt werden, dass eine der beiden Tätigkeiten geeignet ist, die andere zu ergänzen oder zu fördern. Die gemeinsame Rabattaktion der beiden Betriebe anlässlich des Frühlingfestes am 00. und 00. xxx 2010 stellt eine punktuelle Maßnahme dar. Es ist nicht davon auszugehen, dass hierdurch eine nachhaltige, gegenseitige Förderung oder Ergänzung der Betriebe erreicht wurde.
Eine gegenseitige Förderung oder Ergänzung könnte angenommen werden, wenn in dem Eiscafé auch Imbissprodukte oder in dem Imbiss auch Eisprodukte verkauft worden wären. Dies ist vorliegend nicht der Fall.
Schließlich ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass jeder einzelne Betrieb des Klägers wirtschaftlich eigenständig betrieben werden kann und somit eine unabhängige Teilhabe am Wirtschaftsleben zulässt. Die beiden Betriebe bedingen sich nicht gegenseitig, sie setzen sich gegenseitig nicht voraus. Dies zeigt nicht zuletzt, dass der Kläger die beiden Betriebe nacheinander anmeldete (22. März 2009 und 1. Juli 2009).
b) Für einen organisatorischen Zusammenhang spricht vorliegend, dass der Kläger die beiden Betätigungen auf demselben Grundstück beziehungsweise unter derselben postalischen Anschrift betrieb. Auch die Nutzung desselben Telefon- und Telefaxanschlusses, desselben Inventars für die Außengastronomie, derselben Kundentoilette und desselben Geschäftsfahrzeugs für gemeinsame Wareneinkäufe legt einen organisatorischen Zusammenhang nahe. Im Übrigen spricht für einen organisatorischen Zusammenhang, dass einige Mitarbeiter sowohl im Eiscafé als auch im Imbiss arbeiteten.
Die gemeinsame Verwaltung der Betriebe durch den Kläger ist in diesem Zusammenhang nicht zu berücksichtigen, da sie sich zwangsläufig aus der Unternehmergleichheit ergibt.
c) Ein finanzieller Zusammenhang zeigt sich vorliegend in dem Umstand, dass Lohnzahlungen für Mitarbeiter des Eiscafés auch vom Konto des Imbisses vorgenommen wurden. Auch der Umstand, dass der Kläger mit dem Gewinn aus dem saisonunabhängigen Imbiss das saisonabhängige Eiscafé stützte, legt einen finanziellen Zusammenhang nahe.
Allerdings spricht gegen einen finanziellen Zusammenhang, dass der Kläger für das Eiscafé einerseits und den Imbiss andererseits getrennte Konten führte. Der Umstand, dass diese Konten ein gegenseitiges Kreditlimit aufwiesen, führt nicht dazu, dass von einem einheitlichen Konto ausgegangen werden kann. Im Übrigen spricht gegen einen finanziellen Zusammenhang, dass der Kläger für 2010 und 2011 jeweils getrennte Gewinnermittlungen erstellte. Diese buchhalterische Trennung deutet daraufhin, dass eine finanzielle Verflechtung der beiden Betriebe nicht gegeben ist.
d) Bei Gesamtbetrachtung der objektiven Verhältnisse und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zeigt sich, dass zwar ein organisatorischer Zusammenhang und auch ein – zumindest ansatzweise ausgeprägter – finanzieller Zusammenhang bestehen. Allerdings kommt der Ungleichartigkeit der Betätigungen besondere Bedeutung zu. Der aufgrund mangelnder Gleichartigkeit und gegenseitiger Ergänzung der Tätigkeiten fehlende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den beiden Betrieben des Klägers kann nicht durch einen organisatorischen und einen ansatzweise bestehenden finanziellen Zusammenhang kompensiert werden. Im Ergebnis ist daher unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls festzustellen, dass der Kläger zwei Gewerbebetriebe im Sinne des Gewerbesteuergesetzes führt.
Im Übrigen spricht – ohne dass dies vorliegend streitentscheidend ist – die zu unterschiedlichen Zeitpunkten und an unterschiedliche Personen erfolgte Übergabe der Betriebe Eiscafé und Imbiss dafür, dass die beiden Betriebe als selbständige Gewerbebetriebe anzusehen sind.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision ist nicht zuzulassen, da kein Revisionsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 158, 80
BFH/NV 2003, 81
BFH/NV 2013, 252
BFH/NV 1990, 261
BFH/NV 2013, 1125
BFHE 182, 369
BFH/NV 2006, 1152
BFHE 83, 438
89 X R 130/87
02 VIII R 16/01
12 X R 36/10
89 VIII R 294/84
13 X R 38/11
96 XI R 63/96
X R 38/11
06 III B 29/05
65 I 64/63