Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-07-01, Aktenzeichen 4 K 190/16

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Einreihung von Zirkoniumsilikat.
Mit Zollanmeldung vom 25. November 2014 meldete die Klägerin "Schleifmittel aus keramischen Stoffen Hier: Keramik-Schleifmittel für Sperrholzplatten (Plywood)" als "andere Waren aus Glas" (Unterposition 7020 0080 KN) zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an. Mit Einfuhrabgabenbescheid vom selben Tag (XXX-1) setzte der Beklagte anmeldungsgemäß auf der Grundlage eines Zollsatzes von 3 % 2.463,60 € Zoll fest.
Bei der Ware handelt es sich um Zirkoniumsilikat (ZrSiO4). Es wird aus Zirkoniumsand, der im Wesentlichen aus 60-64 % Zirkoniumdioxid (ZrO²) und 30-33 % Siliziumdioxid besteht, unter Beimischung von Aluminiumoxid (Al2O3) gewonnen. Der bei 2.200° Celsius verflüssigte Sand wird durch Druckluft zerstäubt, wodurch Mikrokügelchen oder Körner entstehen, die schockabgekühlt werden. Danach werden die Kügelchen bzw. Körner durch Sieben nach Größe und Qualität getrennt.
Die eingeführten Waren, die in der Rechnung vom 28. Oktober 2014 als "Electrically molten ball mill beads for grinding purposes" bezeichnet werden, bestehen aus acht verschiedenen Warentypen mit einer Größe zwischen 0 und 425 µm sowie zwischen 1,6 und 2,0 mm. Sie werden insbesondere zum Kugelstrahlen eingesetzt, wodurch Oberflächen schonend gereinigt oder poliert werden.
Die Waren mit der Bezeichnung YY-1, YY-2 und YY-3 bestehen augenscheinlich und mikroskopisch aus gleichmäßig geformten Mikrokügelchen mit glatter Oberfläche. Bei den Waren mit der Bezeichnung YY-4, YY-5, YY-6 und YY-7, die augenscheinlich aus Pulver bestehen, sind mikroskopisch ebenfalls überwiegend Mikrokügelchen zu erkennen, wobei zusätzlich auch tropfen- und stäbchenförmige Strukturen erkennbar sind. Die Ware mit der Bezeichnung YY-8 besteht augenscheinlich und mikroskopisch aus Körnern von unterschiedlicher Form und Größe.
Mit Schreiben vom 27. November 2014 legte die Klägerin Einspruch gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom 25. November 2014 ein, den der Beklagte jedoch als Erstattungsantrag behandelte. Irrtümlich sei das Zirkoniumsilikat als Ware aus Glas angemeldet worden. Tatsächlich handele es sich um keramische Perlen der Unterposition 6804 2230 KN.
Mit Gutachten vom 24. Juni 2014 stellte das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) Hamburg fest, dass es sich um keramische Waren zu chemischen und anderen technischen Zwecken handele (Unterposition 6909 1900 KN). Hierbei ging das BWZ davon aus, dass die Ware nach vorheriger Formgebung keramisch gebrannt worden sei. Eine Zuweisung in die Position 6804 KN scheide aus, da keine Mahlsteine vorlägen.
Auf der Grundlage dieser Einreihung erhob der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom 9. Juli 2015 (XXX-2) 1.642,40 € Zoll gem. Art. 220 ZK nach. Dies ist die Differenz zwischen dem ursprünglich auf der Grundlage der Unterposition 7020 0080 KN festgesetzten Abgaben (3 % Zoll) und dem Zollsatz für keramische Waren der Unterposition 6909 1900 KN (5 %).
Gegen diesen Nacherhebungsbescheid legte die Klägerin mit E-Mail vom 13. Juli 2015 ebenfalls Einspruch ein. Die Ware sei als Keramikschleifmittel (Unterposition 6804 2230 KN) zollfrei.
Mit Gutachten vom 23. September 2015 bestätigte das BWZ Frankfurt die Einreihungsauffassung des BWZ Hamburg.
Mit Schreiben vom 28. Dezember 2015 begründete die nunmehr anwaltlich vertretene Klägerin ihren Einspruch. Die Ware werde als Reinigungs- und Schleifmittel für diverse Oberflächen eingesetzt. Eine Einreihung in die Position 6804 KN komme daher tatsächlich nicht in Betracht, da hiervon nur massive Mühl- und Schleifsteine erfasst seien. Richtigerweise sei die Ware als "andere keramische Waren" der Unterposition 6914 9000 KN zuzuweisen.
Die Unterposition 6909 1900 KN, die der Beklagte für richtig halte, scheide aus. Aus den Erläuterungen zu Position 6909 HS sei ersichtlich, dass nur Geräte und Apparate von dieser Position erfasst seien. Die Keramikkugeln seien keine Apparate oder Geräte und sie würden auch nicht in Brechmühlen verwendet.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2016 (xxx-1) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zutreffend sei das Zirkoniumsilikat als keramische Ware zu anderen technischen Zwecken i. S. d. Unterposition 6909 1900 900 eingereiht worden.
Mit der am 5. August 2016 erhobenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Die Ware besitze nicht die Festigkeit und Härte von Keramikperlen der Position 6909 KN. Da keiner der Wortlaute der Positionen des Kapitels 69 KN erfüllt sei, komme nur die Position 6914 KN in Betracht.
Nachdem die Klägerin im Klagverfahren klargestellt hatte, dass das Zirkoniumsilikat nicht nach vorheriger Formgebung gebrannt, sondern wie oben dargestellt nach dem Verflüssigen zerstäubt werde, reihte der Beklagte die Ware nunmehr in die Position 3824 KN ein. Die fehlende Formgebung führe nämlich gemäß Anmerkung 1 zu Kapitel 69 KN zur Ausweisung aus dem Kapitel 69 KN. Aufgrund der pulverartigen Beschaffenheit handele es sich nicht um ein Halbzeug oder Fertigerzeugnis der Position 6815 KN in Form von Waren aus Steinen oder anderen mineralischen Stoffen. Dies ergäbe sich aus der Verordnung (EU) Nr. 2015/1723 über verschiedene pulverförmige Waren, für die eine Einreihung in die Position 6815 KN aufgrund ihrer Beschaffenheit ausgeschlossen worden sei. Daher seien die Waren aufgrund ihrer Zusammensetzung als "chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien (einschließlich Mischungen von Naturprodukten), anderweitig weder genannt noch inbegriffen", in die Position 3824 KN einzureihen. Innerhalb der Position 3824 KN komme zum maßgeblichen Zeitpunkt, dem 24. November 2014, nur die Auffangposition 3824 9097 990 in Betracht.
Dementsprechend erhob der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom 2. Juni 2017 (XXX-3) auf der Grundlage der Einreihung in die Unterposition 3824 9097 990 KN (Drittlandszoll 6,5 %) weitere 1.231,80 € nach. Dies ist die Differenz zwischen dem bereits auf der Grundlage der Position 6909 1900 (Drittlandszoll 5 %) mit Bescheid vom 9. Juli 2015 nacherhobenen Betrag und dem Abgabenbetrag, der sich aus der Einreihung in die Position 3824 KN ergibt.
In Reaktion auf den weiteren Aufhebungsbescheid führte die Klägerin aus: Es sei zumindest diskutabel, den Herstellungsvorgang als Brennen nach vorheriger Formgebung zu betrachten. Im Übrigen kämen die Position 2615 KN (insbesondere Zirkonerze und deren Konzentrate), die Unterposition 2530 9000 KN (mineralische Stoffe) und die Position 2839 KN (Silicate) in Betracht. Da die Ware tatsächlich keramische Eigenschaften habe, werde sie von der Tarifposition 3824 9097 990 nicht angemessen beschrieben.
Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid vom 9. Juli 2015 (XXX-2) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2016 (xxx-1) und den Einfuhrabgabenbescheid vom 2. Juni 2017 (XXX-3) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Anders als die Klägerin meine, stelle der beschriebe Herstellungsvorgang der Ware gerade kein Brennen nach vorheriger Formgebung dar.
Die Einreihung als Erze der Position 2615 KN scheide nach der Anmerkung 2 zu Kapitel 26 KN aus. Danach dürften die Erze nämlich nicht anders aufbereitet sein, als es bei Erzen für die metallurgische Industrie üblich sei. Außerdem sei die Ware kein Mineral, das in der metallurgischen Industrie zur Gewinnung von Quecksilber, von Metallen der Position 2844 KN oder von Metallen der Abschnitte XIV oder XV KN verwendet würde.
Auch eine Einreihung in die Position 2530 KN komme wegen der Anmerkung 1 zu Kapitel 25 KN nicht in Betracht. Das Zirkoniumsilikat sei kein Stoff im Rohzustand oder ein solcher, der nur eine der in der Anmerkung genannten Behandlungen erfahren habe. Die von der Klägerin angeführte britische vZTA vom 5. Mai 2015 stehe dieser Einschätzung nicht entgegen, weil es sich dabei um einen nicht weiter bearbeiteten Rohstoff eines hundertprozentigen Zirkoniumpulvers handele.
Eine Einreihung in die Position 2839 KN sei ebenfalls nicht möglich. Hierzu gehörten nach Anmerkung 1 a) zu Kapitel 28 KN nur isolierte chemische Elemente und isolierte chemisch einheitliche Verbindungen, auch wenn sie Verunreinigungen enthielten. Da der Ware zur besseren Formgebung absichtlich Aluminiumoxid zugesetzt werde, handele es sich nicht um eine Verunreinigung.
Am 27. März 2019 hat das Gericht die Beteiligten darauf hingewiesen, dass nur die Positionen 3824 KN (hier: "chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien") und 6815 KN ("Waren aus Steinen oder anderen mineralischen Stoffen") in Betracht kämen und dass die Begründung der Durchführungsverordnung (EU) 2015/1723 der Einreihung der Ware in die Position 6815 KN nicht entgegenstehen dürfte. Hierauf erwiderte der Beklagte, dass auch der Position 3824 KN zahlreiche gebrauchsfertige Produkte zuzuweisen seien. Die vom Gericht vorgeschlagene Einreihung in die Position 6815 KN stehe hierzu im Widerspruch.
Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I.
Im Einverständnis der Beteiligten (...) ergeht die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
II.
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
Gegenstand der Anfechtungsklage sind der erste Nacherhebungsbescheid vom 9. Juli 2015 (XXX-2) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2016 (xxx-1) und der zweite Nacherhebungsbescheid vom 2. Juni 2017 (XXX-3). Der zuletzt genannte Bescheid wurde gemäß § 68 S. 1 FGO zusätzlich zum Gegenstand der Klage. Nach dieser Vorschrift können auch mehrere, denselben Veranlagungszeitraum betreffende Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO, Rn. 12, Stand Juli 2015). Diese Bescheide werden aufgehoben, da sie rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 6. September 2018, Kreyenhop & Kluge, C-471/17, Rn. 36; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 28. April 2014, VII R 48/13, juris, Rn. 29). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 9. Juni 2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19. Januar 2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m.w.N.; BFH, Urteil vom 4. November 2003, VII R 58/02, juris, Rn. 9; Urteil vom 30. Juli 2003, VII R 40/01, juris, Rn. 12). Dasselbe gilt für die Tarifavise zum HS (EuGH, Beschluss vom 19. Januar 2005, Smithkline Beecham, C-206/03, Rn. 24 unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 19. November 1975, Rs. 38/[75], Nederlandse Spoorwegen, Slg. 1975, 1439, Rn. 24). Verstößt jedoch ein solcher Tarifavis gegen den Wortlaut der KN-Position, ist er unbeachtlich (EuGH, Beschluss vom 19. Januar 2005, Smithkline Beecham, C-206/03, Rn. 28). Dasselbe gilt für eine Erläuterung zum HS; durch sie kann eine Ware, die nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften in eine Position einzureihen ist, aus dieser nicht "ausgewiesen" werden (BFH, Urteil vom 20. Juni 2017, VII R 24/15, juris, Rn. 12).
Da die Durchführungsverordnung (EU) 2015/1723 auf den vorliegenden Fall keine Anwendung findet (dazu 1.), ist nach den vorstehend beschriebenen Maßstäben das Zirkoniumsilikat in die Unterposition 6815 9900 von Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23. Juli 1987 (ABl. L 256, 1; Kombinierte Nomenklatur - KN) in der am Tag der Einfuhr - dem 25. November 2014 - gültigen Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1001/2013 (ABl. L 290, 1) einzureihen (dazu 2.). Es war daher kein Zoll nachzuerheben (dazu 3.).
1. Das Zirkoniumsilikat ist nicht im Wege der entsprechenden Anwendung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 2015/1723 vom 22. September 2015 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. L 252, 7) in die Unterposition 3824 9096 KN einzureihen. Dies ist schon deshalb nicht der Fall, weil die Einfuhr des Zirkoniumsilikats vor Erlass der Einreihungsverordnung stattfand.
2. Das Zirkoniumsilikat ist in die Unterposition 6815 9900 KN einzureihen. Die Position 6815 KN erfasst "Waren aus Steinen oder anderen mineralischen Stoffen (einschließlich Kohlenstofffasern, Waren aus Kohlenstofffasern und Waren aus Torf), anderweit weder genannt noch inbegriffen". Das Zirkoniumsilikat besteht aus mineralischen Stoffen (dazu a) und ist eine Ware im Sinne der Positionen 6815 KN (dazu b). Innerhalb der Positionen 6815 KN ist es in die Auffangposition 6815 99 00 KN einzureihen (dazu c).
a) Das Zirkoniumsilikat besteht aus mineralischen Stoffen. Minerale sind natürlich vorkommende Feststoffe mit einer definierten chemischen Zusammensetzung und einer bestimmten physikalischen Kristallstruktur (www.chemie.de/lexikon/Mineral.html). Eine der Mineralklassen sind die Minerale, die aus einer Verbindung bestehen von einerseits Metallen oder Nichtmetallen mit andererseits Sauerstoff (FG Hamburg, Urteil vom 28. Februar 2008, 4 K 27/03, juris, Rn. 90). Diese Beschreibung trifft auf die Bestandteile des Zirkoniumsilikats, Zirkoniumdioxid, Siliziumdioxid und Aluminiumoxid, zu.
Das Zirkoniumsilikat ist eine Ware im Sinne der Position 6815 KN. Es ist das Produkt der Verarbeitung von mineralischen Stoffen der Position 6815 KN, weil es im Wege eines industriellen Verarbeitungsvorgangs aus Zirkoniumsand gewonnen wird.
aa) Das Zirkoniumsilikat fällt nicht unter die Einschränkungen des Wortlauts der Position 6815 KN, die sich aus den Auslegungshilfen der KN ergeben.
Auch wenn die Durchführungsverordnung (EU) 2015/1723 zeitlich auf die hier in Rede stehende Einfuhr nicht anwendbar ist (oben 1.), ergibt sich hieraus die Rechtsauffassung der Kommission, dass von der Position 6815 KN nur Fertigerzeugnisse und Halbzeuge erfasst sind (a.A. noch BFH, Beschluss vom 13. Februar 2014, VII B 122/13, juris, Rn. 10). In der Begründung dieser Verordnung heißt es nämlich ausdrücklich, dass die in ihr eingereihten Waren von der Position 6815 KN ausgeschlossen seien, "weil es sich weder um Fertigerzeugnisse noch um Halbzeug handelt." Es kann dahinstehen, ob diese Einschränkung des Wortlauts der Position 6815 KN im Einklang mit den oben genannten Auslegungsgrundsätzen steht. Das Zirkoniumsilikat unterfällt nämlich auch nach dieser einschränkenden Sichtweise dem Wortlaut der Position 6815 KN, da es sich um ein Fertigerzeugnis handelt, das ohne weitere Be- oder Verarbeitung als Schleif- und Poliermittel verwendet werden kann.
Es handelt sich bei dem Zirkoniumsilikat gleichzeitig nicht bloß um eine einfache Mischung von mineralischen Erzeugnissen, die zu einer Einreihung in die Kapitel 25, 26 und 28 KN führen würde (vgl. BFH, Beschluss vom 13. Februar 2014, VII B 122/13, juris, Rn. 12). Das Zirkoniumsilikat ist damit ebenfalls nicht vergleichbar mit dem Katzenstreu auf der Basis von natürlichem Bentonit, das mit der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 699/2013 in die Unterposition 3824 9097 KN eingereiht wurde. In dieser Verordnung wurde die Einreihung in die Position 6815 KN ausgeschlossen, weil das Bentonit - anders als das Zirkoniumsilikat - nicht in einer Weise bearbeitet worden sei, dass dessen Form oder der Charakter beeinflusst worden seien.
bb) Eine weitergehende Einschränkung des Wortlauts der Position 6815 KN dergestalt, dass nur Waren, die - anders als das Zirkoniumsilikat - in eine definierte Form gebracht wurden, erfasst werden, kann der Senat der KN nicht entnehmen.
Der Wortlaut bietet hierfür keine Anhaltspunkte, da er lediglich von "Waren" spricht. Weder die Anmerkungen zum Kapitel 68 KN noch die Erläuterungen zur KN oder die Erläuterungen zum HS enthalten eine derartige Vorgabe für die Einreihung (so ausdrücklich BFH, Beschluss vom 13. Februar 2014, VII B 122/13, juris, Rn. 10).
Anders als der Beklagte meint, vermag der Senat auch aus der Begründung der Durchführungsverordnung (EU) 2015/1723 dieses Erfordernis nicht abzuleiten. Im Gegenteil kann man hieraus den Umkehrschluss ziehen, dass ein derartiges Kriterium in den Gremien, die am Erlass der Einreihungsverordnung beteiligt waren, gerade keine Mehrheit gefunden hat. In der Begründung der Einreihung der zweiten und dritten Ware heißt es nämlich (der Wortlaut der Begründung zur ersten Ware weicht nur leicht ab):
Erzeugnisse in Form von unregelmäßigen Körnern, Brocken oder Pulver sind das Ausgangsmaterial für die Herstellung von Erzeugnissen der Position 6815. Sie werden nicht in Position 6815 eingereiht, weil es sich weder um Fertigerzeugnisse noch um Halbzeug handelt.
In der Begründung wird zunächst beschrieben, was das Ausgangsmaterial für die Herstellung von Erzeugnissen der Position 6815 KN ist, nämlich Erzeugnisse in Form von unregelmäßigen Körnern, Brocken oder Pulver. Daraus kann man nicht ableiten, dass das Endprodukt einer Ware im Sinne der Position 6815 nicht ebenfalls aus "Körnern, Brocken oder Pulver" bestehen darf. Der erste Satz der Begründung verhält sich nämlich nicht zur Form eines (fertigen) Erzeugnisses der Position 6815 KN. Damit lässt er die Formulierung zu, dass - wie teilweise auch im vorliegenden Fall - sowohl das Ausgangsmaterial (Zirkoniumsand) wie auch das Endprodukt (Zirkoniumsilikat) aus Körnern bestehen.
Wenn tatsächlich die unregelmäßige Form einer Ware zur Ausweisung aus der Position 6815 KN führen soll, hätte dies in der Durchführungsverordnung benannt werden können. Stattdessen nennt die Verordnung jedoch ein anderes Kriterium, das zur Ausweisung von Waren, deren Ausgangmaterial eine unregelmäßige Struktur hat, führt, nämlich dass es sich "weder um Fertigerzeugnisse noch um Halbzeug" handelt. Bedenkt man, dass die Bundesfinanzverwaltung das Kriterium der unregelmäßigen Formgebung ausdrücklich in die Begründung der Einreihungsverordnung aufnehmen wollte (...), damit jedoch augenscheinlich keinen Erfolg hatte, kommt der Senat zu den Umkehrschluss, dass nicht dieses Kriterium, sondern das der Verarbeitungsstufe relevant sein soll.
Die Anmerkung 1 zu Kapitel 69 KN spricht ebenfalls gegen die vom Beklagten vertretene Auffassung, nach der eine bestimmte Formgebung für die Einreihung in die Position 6815 KN relevant sei. In dieser Anmerkung werden keramische Waren ohne vorherige Formgebung ausdrücklich aus dem Kapitel 69 KN ausgewiesen. Wenn dasselbe Erfordernis für Waren der Position 6815 KN gelten sollte, wäre zu erwarten gewesen, dass es in Kapitel 68 KN oder in den Anmerkungen zu Abschnitt XIII KN Eingang gefunden hätte. Da dies nicht der Fall ist, kann man den Umkehrschluss ziehen, dass die Einschränkungen nur für Waren des Kapitels 69 KN gelten soll.
Auch die Begründung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 699/2013 (ABl. L 198, 36) spricht gegen die Beschränkung des Wortlauts der Position 6815 KN. Das mit dieser Verordnung eingereihte Katzenstreu wurde nämlich deshalb aus der Position 6815 KN ausgewiesen, weil die Bearbeitung "weder die Form noch den Charakter des Grundstoffes wesentlich" beeinflusst habe. Entscheidend war damit für die Ausweisung aus der Position 6815 KN gerade nicht, dass das Katzenstreu - wie teilweise das Zirkoniumsilikat - nicht in eine bestimmte Form gebracht worden ist, sondern dass die ursprüngliche Form des Bentonits nicht verändert wurde. Dieses Abgrenzungskriterium steht im Übrigen im Einklang mit dem in der Durchführungsverordnungen (EU) 2015/1723 Genannten (siehe oben).
Schließlich führen auch die im Schriftsatz des Beklagten vom 2. Mai 2019 genannten Waren, die in die Position 3824 KN eingereiht wurden, nicht dazu, die vom Beklagten postulierte Beschränkung des Anwendungsbereichs der Position 6815 KN anzunehmen.
Im Hinblick auf diese Waren setzt sich nämlich lediglich die soeben erwähnte Verordnung zur Einreihung von Katzenstreu mit der Abgrenzung zur Position 6815 KN auseinander. Sie stellt - wie dargelegt - gerade nicht auf die Form des Katzenstreus, sondern auf den Verarbeitungsgrad ab.
Das mit der Durchführungsverordnung (EU) 2015/184 in die Position 3824 KN eingereihte Siliziumdioxid ("Silicagel") würde schon deshalb nicht in die Position 6815 KN eingereiht werden können, weil es in wasserdampfdurchlässige Papierbeutel oder Kunststoffkapseln verpackt ist. Diese Hüllen sind keine für die Einreihung unerheblichen Verpackungen. Das Silicagel könnte nämlich ohne Umhüllung nicht bestimmungsgemäß als Mittel zur Feuchtigkeitsabsorption verwendet werden. Die losen Silicagel-Brocken ließen sich nur schwer entfernen und könnten - etwa bei Elektrogeräten - ins Gehäuse gelangen oder Kabeleingänge verstopfen. Das beschriebene Silicagel besteht damit nicht nur aus mineralischen Stoffen im Sinne der Position 6815 KN. Eine Einreihung in die Position 3824 KN steht damit nicht im Widerspruch zur hier vertretenen Auslegung der Position 6815 KN.
Zwar sind die Waren, die in den Avisen Nr. 10 und Nr. 12 zur Unterposition 3824 99 HS genannt sind, nämlich Mischungen zweier Bentonite und zweier anorganischer Oxide, auf den ersten Blick mit dem Zirkoniumsilikat vergleichbar, weil es sich um Mischungen weiterverarbeiteter mineralischer Stoffe handelt. Es lässt sich der Warenbeschreibung jedoch nicht entnehmen, ob mit "Endprodukt mit speziellen Eigenschaften" bzw. "Endprodukt mit gewünschten physikalischen Eigenschaften" ein Fertigprodukt gemeint ist, oder ob damit lediglich das Endprodukt des in den Avisen jeweils beschriebenen Herstellungsverfahrens bezeichnet wird, das seinerseits Zusatzstoff für die Herstellung weiterer Produkte sein kann. Im letzteren Fall bestünde kein Widerspruch zu der hier vertretenen Einreihungsauffassung, da - wie dargelegt - nur Fertigprodukte in die Position 6815 KN eingereiht werden können. Sowohl Bentonite als auch Mischungen aus Yttriumoxid haben vielfältige Anwendungsgebiete.
Selbst wenn es sich bei diesen Waren um Fertigprodukte handeln würde, stünde dies der hier vertretenen Einreihungsauffassung nicht zwingend entgegen. Es lässt sich den Avisen nämlich nicht entnehmen, ob die Abgrenzung zwischen den Positionen 6815 und 3824 HS überhaupt Gegenstand der Erörterungen im Rahmen der Weltzollorganisation gewesen ist. Direkt erwähnt wird lediglich die Abgrenzung zu den Kapiteln 25 und 28 HS. Im Übrigen darf nach der oben dargelegten Rechtsprechung des EuGH eine Avise zum HS den Wortlaut einer KN-Position nicht verändern.
Das in der Erläuterung B Nr. 28 zur Position 3824 HS genannte Blaugel steht auf den ersten Blick der hier vertretenen Auffassung entgegen, da es sich um unregelmäßige Körner aus verarbeiteten mineralischen Stoffen handelt, die als Endprodukt (Trockenmittel) verwendet werden. Doch auch hier gilt, dass unklar ist, ob die Abgrenzung zur Position 6815 HS bei Erlass der Erläuterung berücksichtigt wurde. Aus der oben erwähnten Rechtsprechung ergibt sich ferner, dass - genau wie bei einer Avise zum HS - eine Erläuterung zum HS den Wortlaut einer KN-Position nicht verändern darf.
c) Da das Zirkoniumsilikat damit der Position 6815 KN unterfällt, kann offenbleiben, ob auch die Voraussetzungen der Position 3824 KN erfüllt sind. In diesem Fall müsste das Erzeugnis nämlich gleichwohl gemäß der AV 3 c) KN der Position 6815 KN zugewiesen werden. Anders als der Beklagte meint, ist der Beschluss des BFH vom 13. Februar 2014 (VII B 122/13, juris, Rn. 13) insoweit nicht durch die Durchführungsverordnung (EU) 2015/1723 überholt. Wie oben dargelegt, ist für die Abgrenzung der Positionen 6815 KN und 3824 KN nach dieser Einreihungsverordnung entscheidend, ob es sich um ein Fertigerzeugnis oder ein Halbzeug handelt. Sofern - wie im vorliegenden Fall - bei Anwendung dieses Kriteriums die Ware nicht aus der Position 6815 KN ausgewiesen wird, bleibt es dabei, dass gemäß AV 3 c) KN bei zwei gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen die Ware der zuletzt genannten Position zugewiesen wird, wenn - wie hier - eine Einreihung nach der AV 3 a) oder b) KN nicht möglich ist.
d) Eine Einreihung in eine andere Position kommt nicht in Betracht.
aa) Die Einreihung in die Position 2530 KN kommt wegen der Anmerkung 1 zu Kapitel 25 KN nicht in Betracht. Das Zirkoniumsilikat sei kein Stoff im Rohzustand oder ein solcher, der nur eine der in der Anmerkung genannten Behandlungen erfahren hat.
bb) Die Einreihung als Erze der Position 2615 KN scheidet nach der Anmerkung 2 zu Kapitel 26 KN aus. Danach dürften die Erze nicht anders aufbereitet sein, als es bei Erzen für die metallurgische Industrie üblich ist. Dies ist offensichtlich nicht der Fall.
cc) Eine Einreihung der Ware in das Kapitel 28 KN ist gemäß Anmerkung 1 a) zu Kapitel 28 KN ausgeschlossen, da die Ware keine chemisch einheitliche Verbindung ist.
dd) Die Einreihung in die Unterposition 6804 2230 KN scheidet aus, weil das Zirkoniumsilikat aufgrund seiner Zusammensetzung aus kleinen Partikeln nicht mit Schleifsteinen der Position 6804 KN vergleichbar ist.
ee) Die Ware ist nicht in eine Position des Kapitels 69 KN einzureihen, weil sie nach der Anmerkung 1 zu Kapitel 69 KN aus diesem Kapitel ausgewiesen wird. Nach Anmerkung 1 S. 1 zu Kapitel 69 KN gehören zu diesem Kapitel nur "keramische Waren, die nach vorheriger Formgebung gebrannt sind". Nach der im Klagverfahren vorgetragenen Warenbeschreibung wird der Zirkoniumsand nicht gebrannt, sondern verflüssigt und sodann zerstäubt. Hierbei entstehen teilweise gleichmäßig geformte Kugeln und teilweise unregelmäßig geformte Körner.
e) Innerhalb der Position 6815 KN sind die Waren als "andere" Waren aus anderen mineralischen Stoffen als Steinen in die Unterposition 6815 9900 KN einzureihen, da sie weder aus Grafit oder anderem Kohlenstoff bestehen noch Magnesit, Dolomit oder Chromit enthalten.
3. Da die Einfuhr von Waren der Unterposition 6815 9900 KN zollfrei ist, war kein Zoll nachzuerheben. Darüber hinaus ist auch die - hier nicht streitgegenständliche - ursprüngliche Abgabenfestsetzung vom 25. November 2014 unzutreffend; über den hiergegen eingelegten Einspruch, der irrtümlich als Erstattungsantrag bewertet wurde, ist noch nicht entschieden worden.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht gegeben (§ 115 Abs. 2, Abs. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO
§ 68 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 68 S. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2, Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: VII R 48/13
VII R 58/02
VII R 40/01
VII R 24/15
4 K 27/03
VII B 122/13