Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-25, Aktenzeichen 3 K 111/14
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:0225.3K111.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Grundsätze der einheitlichen Betrachtung von betriebsvermögensmäßig unmittelbar miteinander verbundenen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung) kommt im Investitionszulagenrecht nicht zum Tragen, wenn die Grundsätze der Betriebsaufspaltung deshalb verdrängt werden, weil das Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft originär gewerbliche Einkünfte erzielt oder aber im konkreten Fall neben der für die Betriebsaufspaltung typischen Verpachtung von Betriebsvermögen sich unmittelbar gewerblich betätigt und die Investitionen, für die es Investitionszulage beantragt, diesen eigenen gewerblichen Betrieb betreffen (vgl. Rechtsprechung) (Rn.34) (Rn.44) .
2. Die Gewährung von Investitionszulage für eine Photovoltaikanlage scheidet - trotz etwaiger Wertungswidersprüche - auch dann mangels Merkmalszurechnung des investitionszulagenrechtlich begünstigten Betriebsunternehmens auf das Besitzunternehmen aus, wenn das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft ist, welche - neben der Vermietung eines Grundstücks an das Betriebsunternehmen - die Photovoltaikanlage unabhängig von der Betriebsaufspaltung selbst anschafft und betreibt und aus dieser nicht zulagebegünstigten Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erzielt (vgl. Rechtsprechung) (Rn.42) (Rn.43) (Rn.45) (Rn.47) (Rn.51) .
3. Der Betrieb, der die Photovoltaikanlage betreibt und das Unternehmen, das das Grundstück besitzt, sind kein einheitlicher Betrieb (Rn.47) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 16/15)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist die Gewährung von Investitionszulage für eine Photovoltaikanlage.
Die Klägerin, eine OHG mit Sitz in A, vermietet im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen ein Grundstück mit Werkshalle an das Betriebsunternehmen B GmbH, B/A. Unternehmensgegenstand der B GmbH ist ... (Anmerkung des Dokumentars: Leistungen im Zusammenhang mit Stahlbau und Maschinenbau).
Gesellschafter der Klägerin sind C und D jeweils zu 50 %. Eine entsprechende Beteiligung besteht an der B GmbH, wobei diese Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin gehalten wird.
Die Klägerin investierte im Jahre 2011 in eine Photovoltaikanlage, welche in Form einer Aufdachmontage auf dem Dach der Betriebshalle installiert wurde. Die Anschaffungskosten der Anlage betrugen in 2011 netto 406.800,00 Euro und in 2012 netto 45.200,00 Euro. Die durch die Anlage gewonnene Energie liefert sie an den Stromversorger.
Die Klägerin schloss hierfür am 30. Januar 2012 einen Netzanschlussvertrag mit der E GmbH und vereinnahmte das Entgelt für den eingespeisten Strom. Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen in 2012 33,83 % der Gesamterlöse der Klägerin.
Die Klägerin beantragte am 29. Februar 2012 Investitionszulage für die Anschaffung der Photovoltaikanlage für das Kalenderjahr 2011 in Höhe von 15 % der Anschaffungskosten (406.800,00 Euro), mithin 61.020,00 Euro.
Mit Bescheid vom 4. Mai 2012 lehnte der Beklagte den Antrag ab. Er begründet seine Entscheidung im Wesentlichen damit, dass eine einheitliche Betrachtung bzw. eine Merkmalszurechnung von Betrieb- und Besitzunternehmen nicht in Betracht komme, weil die Klägerin die Photovoltaikanlage nicht dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlasse, sondern selbst nutze.
Auch die am 27. März 2013 beantragte Festsetzung einer Investitionszulage für das Kalenderjahr 2012 in Höhe von 15 % der verbleibenden Herstellungskosten für die Photovoltaikanlage (45.200,00 Euro), mithin 6.780,00 Euro lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 17. Mai 2013 mit derselben Begründung ab.
Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter und macht geltend: Der Klägerin stehe die beantragte Investitionszulage für die Anlage zu.
Nach § 1 Abs. 1 S. 1 InvZulG (2010) hätten Steuerpflichtige nach dem Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen iSv. § 2 InvZulG (2010) vornähmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Die streitgegenständliche Photovoltaikanlage sei eine begünstigte Investition, da es sich aufgrund der Aufdachmontage um ein neues, abnutzbares, bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handele. Die begünstigte Investition habe die Klägerin in A und damit im Fördergebiet vorgenommen. Förderungswürdig nach dem Investitionszulagengesetz seien ausschließlich Betriebe, die einem begünstigten Wirtschaftszweig angehörten § 3 InvZulG (2010). Vorliegend gehöre die B GmbH als Betriebsunternehmen dem verarbeitendem Gewerbe und damit einem begünstigten Wirtschaftszweig an.
Im Falle einer Betriebsaufspaltung, bei der Besitz- und Betriebsunternehmen betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden seien, habe der BFH anerkannt, dass für Zwecke der Investitionszulage die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens auch als Betriebsstätte des Besitzunternehmens anzusehen sei (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2003 - III R 50/96, BStBl II 2003 II, 613). Danach widerspreche es der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger, wenn die Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt versagt würde, dass Besitz- und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen seien.
Die Merkmalszurechnung bzw. die einheitliche Betrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen sei auch ohne Nutzungsüberlassung des begünstigten Wirtschaftsgutes angezeigt. Nach dem Urteil des Sächsisches Finanzgerichts vom 21. Dezember 2011 - 2 K 1721/11 seien die Grundsätze der Betriebsaufspaltung mit der Folge, dass investitionszulagenrechtlich das Betriebsunternehmen dem Besitzunternehmen zuzuordnen sei, nur anzuwenden, wenn entweder das Unternehmen, das das Grundstück besitze und das Unternehmen, das die Photovoltaikanlage betreibe, ein einheitlicher Betrieb seien oder, wenn dies nicht der Fall sei, eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Unternehmen, das die Photovoltaikanlage betreibe und dem Betriebsunternehmen bestehe.
Im Streitfall liege die erste der beiden genannten Fallgruppen vor, denn die Klägerin sei Eigentümerin des Grundstückes und betreibe die Photovoltaikanlage. Sie sei damit als einheitlicher Betrieb anzusehen.
Das sächsische Finanzgericht sehe die Überlassung des geförderten Wirtschaftsgutes an die Betriebsgesellschaft demnach nicht stets als zwingende Voraussetzung für eine Merkmalszurechnung an.
Vorliegend sei die D & C OHG als einheitlicher Betrieb anzusehen, weil sie das Grundstück besitze und die Photovoltaikanlage betreibe. Anders als im streitgegenständlichen Fall des Sächsischen Finanzgerichtes handele es sich vorliegend nicht um ein Einzelunternehmen, welches die Anlage betreibe, sondern um eine Personengesellschaft.
Bei Personen- und Kapitalgesellschaften sei jedoch im Bereich der Einkommen- und Gewerbesteuer anerkannt, dass diese nur einen Betrieb unterhalten könnten. Davon gehe der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung auch für das Investitionszulagenrecht aus.
Danach sei unbestritten, dass Einzelunternehmer und juristische Personen des öffentlichen Rechts mehrere selbstständige Betriebe gewerblicher Art unterhalten könnten. Personen- und Kapitalgesellschaften unterhielten dagegen sowohl einkommen- und gewerbesteuerrechtlich als auch investitionszulagenrechtlich nur einen einzigen Betrieb, der alle Betriebsstätten umfasse. (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 2006 III R 5/04, BStBl. II 2006, 771, m. w. N.; vom 10. Februar 1989 III R 78/86, BStBl. II 1989, 467ff. m. w. N).
Von diesen Grundsätzen gehe nun auch die Steuerverwaltung aus. Das BMF Schreiben vom 22. April 2005 (BStBl. I 2005, 626) und der Satz 4 der Rz. 58 des BMF Schreiben vom 8. Mai 2008 (BStBl. I 2008 I, 590), wonach auch Personen- und Kapitalgesellschaften mehrere Betriebe unterhalten könnten, sei mit BMF Schreiben vom 8. Juli 2010 (BStBl. I 2010, 600) aufgehoben worden.
Dass Personengesellschaften auch im Rahmen der Investitionszulage nur einen Betrieb unterhalten könnten, habe zuletzt die Landesfinanzdirektion mit einer Verfügung vom 22. Januar 2013 bestätigt. Danach bildeten von Kapital- und Personengesellschaften ausgeübte Tätigkeiten investitionszulagenrechtlich...einen Betrieb, ...". Die Verwaltung habe damit die Grundsätze des Urteils des Thüringer FG vom 30. April 2009, 2 K 625/07, übernommen.
Dass dieser Grundsatz auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gelten müsse, ergebe sich aus dem Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 21. Dezember 2011 2 K 1721/11.
Im Übrigen herrsche Einigkeit, dass eine eigengewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens einer einheitlichen Betrachtung auch für die Investitionszulage nicht entgegen stehe (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 III R 28/08; Blümich, EStG - KStG - GewStG - Ertragsteuerliche Nebengesetze Kommentar, § 1 InvZulG Rz. 18 m. w. N.).
Die Klägerin sei im Sinne der Investitionszulage ein Mischbetrieb. Mischbetriebe würden nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige nach ihrem überwiegenden Wertschöpfungsanteil beurteilt, regelmäßig würden hierzu die Umsatzerlöse herangezogen. Übe ein Betrieb mehrere nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige unterschiedlich einzuordnende Tätigkeiten aus (Mischbetrieb), sei die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen, d.h. in der Regel nach der Tätigkeit, auf die der größte Teil der entstandenen Wertschöpfung entfalle (vgl. z. B. BFH- Urteil vom 23. Oktober 2002 III R 40/00, BFHE 201, 355, BStBl II 2003, 360). Seien die unterschiedlichen Tätigkeiten verschiedenen Abschnitten der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen, sei für die Einordnung des Betriebs der Abschnitt maßgebend, auf den der höchste Anteil der Wertschöpfung entfalle.
Wichtig sei in diesem Zusammenhang, dass die Stromgewinnung für die Klägerin lediglich eine untergeordnete Rolle spiele. Entsprechend den Grundsätzen für Mischbetriebe, die auch im Rahmen Betriebsaufspaltung Anwendung fänden, sei festzustellen, dass der Wertschöpfungsanteil (Umsatzerlöse), der auf die Vermietung und Verpachtung entfalle, doppelt so hoch sei, wie der für die Stromgewinnung. Erst recht gelte dies im Vergleich zum Wertschöpfungsanteil des Betriebsunternehmens.
Wolle man der Meinung des Beklagten folgen, dass die Klägerin als Personengesellschaft zwei Betriebe unterhalte, stelle sich die Frage, in welchen Fällen überhaupt ein Mischbetrieb anzunehmen sei. Die gesamte Literatur und Rechtsprechung zum Thema Mischbetrieb im Rahmen der Investitionszulage wäre obsolet. Sämtliche Körperschaften und Personengesellschaften würden bei Zusammenballung von begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten in der Rechtsprechung und Praxis als Mischbetriebe behandelt. Diese, zugegebenermaßen begünstigende, Betrachtung solle auch der Klägerin im Sinne der gebotenen Gleichbehandlung zu Gute kommen.
Im Ergebnis liege ein einheitlicher, zulagenrechtlich begünstigter Betrieb vor.
Die Klägerin beantragt:1. Der Beklagte wird verpflichtet, den Bescheid über die Ablehnung der Investitionszulage vom 4. Mai 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2014 aufzuheben und der Klägerin die beantragte Investitionszulage für das Kalenderjahr 2011 in Höhe von 61.020,00 EUR zu bewilligen und zu verzinsen.2. Der Beklagte wird verpflichtet, den Bescheid über die Ablehnung der Investitionszulage vom 17. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2014 aufzuheben und der Klägerin die beantragte Investitionszulage für das Kalenderjahr 2012 in Höhe von 6.780,00 EUR zu bewilligen und zu verzinsen.3. Hilfsantrag: Die Revision wird zugelassen4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:
Die Anschaffung der Photovoltaikanlage durch die Klägerin sei nicht investitionszulagenbegünstigt.
Die Klägerin sei zwar grundsätzlich nach § 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG hinsichtlich der Investitionszulage anspruchsberechtigt, unterhalte jedoch keinen investitionszulagenbegünstigten Betrieb, da die bestehende Betriebsaufspaltung hierfür nicht hinreichend sei. Die Klägerin unterhalte zwei Betriebe, den der Vermietung von Grundstücken und Gebäuden an die B GmbH und den der Stromerzeugung mittels einer Photovoltaikanlage. Der Betrieb der Photovoltaikanlage sei in keiner mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung mit der B GmbH verbunden und sei von daher nicht begünstigt im Sinne der Investitionszulage.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Ablehnungsbescheide in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2010 haben Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen im Sinne der §§ 2 und 3 InvZulG 2010 vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Nach § 2 Abs. 1 S. 1 InvZulG 2010 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die zu einem Erstinvestitionsvorhaben im Sinne des Abs. 3 gehören, mindestens fünf Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte eines Betriebes des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistung oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung), in einer Betriebsstätte eines solchen Betriebes des Anspruchsberechtigten verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden (Nutzungsvoraussetzung).
Die Klägerin ist als Gesellschaft nach § 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 2010 zwar grundsätzlich anspruchsberechtigt, jedoch unterhält sie selbst keinen investitionszulagenbegünstigten Betrieb des verarbeitenden Gewerbes noch ist ihr dieses Merkmal zuzurechnen.
Obwohl im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen (1.), ist der Umstand, dass die Betriebsgesellschaft (B GmbH) unstreitig zum investitionszulagenrechtlich begünstigten verarbeitenden Gewerbe gehört, der Klägerin auch nicht zuzurechnen. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 III R 28/08, BFHE 229, 566, BStBl II 2014, 194; vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272) werden im Zulagenrecht die Grundsätze der Betriebsaufspaltung (2.) verdrängt, wenn das Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft originär gewerbliche Einkünfte erzielt und wenn die Investitionen nicht für das Betriebsunternehmen, sondern für den eigenen gewerblichen Betrieb des Besitzunternehmens erfolgen.
1. Unstreitig liegt zwischen der Klägerin (Besitzunternehmen) und der B GmbH (Betriebsunternehmen) eine Betriebsaufspaltung vor. Eine solche ist anzunehmen, wenn einer Kapitalgesellschaft wesentliche Grundlagen ihres Betriebes überlassen werden (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können (persönliche Verflechtung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992, BFH/NV 1993, 523). Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendige persönliche und sachliche Verflechtung ist im Streitfall gegeben.
Eine sachliche Verflechtung liegt durch die Vermietung des der Fabrikation dienenden Grundstückes durch die Klägerin an die GmbH vor, weil das Grundstück für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, da es zur Erreichung des Betriebszweckes erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 1981, BFHE 132, 472, BStBl. II 1981, 379; vom 24. August 1989, BFHE 158, 245, BStBl. II 1989, 1014). Auch die erforderliche persönliche Verflechtung liegt unstreitig vor, da sowohl an dem Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen jeweils zu gleichen Teilen die gleichen Gesellschafter, nämlich Herr D und Herr C, beteiligt waren.
2. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (z. B. BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 III R 28/08, BFHE 229, 566, BFH/NV 2010, 1946, vom 20. März 2003 III R 50/96, BFHE 202, 181, BStBl II 2003, 613, vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700) gelten im Falle der Betriebsaufspaltung für die Zuordnung von investitionszulagenrechtlich erheblichen Voraussetzungen bzw. Merkmalen besondere Regelungen.
Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, sind Besitz- und Betriebsunternehmen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch im Zulagenrecht einheitlich zu betrachten (sog. Merkmalszurechnung). Danach kann z.B. ein Wirtschaftsgut im zulagenrechtlichen Sinne auch dann zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, wenn es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung von dem investierenden Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlassen wird (z.B. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607, unter II.B.1.c, betr. § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991; i; vom 19. August 2009 III R 68/06, BFH/NV 2010, 241). In Fällen, in denen das investierende Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen hat, hat der BFH die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 auch als erfüllt angesehen, wenn nur das Betriebsunternehmen in die Handwerksrolle eingetragen war und die ihm überlassenen Wirtschaftsgüter den eingetragenen Gewerken dienten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 III R 77/96, BFHE 188, 194, BStBl II 1999, 610). .
Der BFH räumt im Investitionszulagenrecht damit dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen gegenüber der an sich gegebenen rechtlichen Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen den Vorrang ein (z. B. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, a.a.O.; vom 16. März 2000 III R 21/99, a.a.O.).
Denn es würde der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger widersprechen, wenn die Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt versagt würde, dass Besitz- und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen sind. Diese Einheitsbetrachtung wird auch bei § 2 FördG (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272) und bei § 3 Abs. 1 des Zonenrandförderungsgesetzes (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 27/06, BFHE 225, 187, BStBl II 2009, 881) angewandt, deren Zweck, Investitionen in einem bestimmten Gebiet zu fördern, im Wesentlichen mit den Zwecken des InvZulG übereinstimmt.
3. In dem - hier nicht vorliegenden Fall- , in dem es sich bei dem Besitzunternehmen um ein Einzelunternehmen handelt, welches sich neben der für die Betriebsaufspaltung typischen Verpachtung von Betriebsvermögen unmittelbar selbst gewerblich betätigt, sollen die dargestellten Grundsätze der einheitlichen Betrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung) dann nicht zum Tragen kommen, wenn die Investitionen, für die das Besitzunternehmen die Zulage beantragt, diesen eigenen gewerblichen Betrieb betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2003 III R 50/96, a.a.O.; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 21. Dezember 2011 2 K 1721/11, EFG 2012, 1304; Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 27. Februar 2014 2 K 1024/12, EFG 2014, 956). Es handele sich dann um eine von der Betriebsaufspaltung unabhängige gewerbliche Betätigung, die auch investitionszulagenrechtlich unabhängig zu werten sei. Wenn das Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft einen eigenen gewerblichen Betrieb unterhalte, bestehe nach der Rechtsprechung keine Notwendigkeit, bei Investitionen in den eigenen Betrieb des Besitzunternehmens nur von der Betriebsgesellschaft erfüllte, für die Gewährung der Investitionszulage erforderliche Merkmale auf das Besitzunternehmen zu übertragen. Es bestünden dann zwei Gewerbebetriebe, die von unterschiedlichen Rechtspersönlichkeiten betrieben würden und jeweils für sich anspruchsberechtigt seien, sofern sie die weiteren Voraussetzungen des Investitionszulagengesetzes erfüllen.
b. Der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts hat in einem Urteil vom 29. Februar 2012 (4 K 833/10, n.v.) in einem Fall, in dem es sich bei dem Besitzunternehmen - wie vorliegend - nicht um ein Einzelunternehmen, sondern um eine Personengesellschaft (GbR) gehandelt hat, unter Bezugnahme auf die gleichen rechtlichen Erwägungen entschieden, dass auch dort die Grundsätze der Betriebsaufspaltung deshalb verdrängt würden, weil das Besitzunternehmen neben der für die Betriebsaufspaltung typischen Verpachtung von Betriebsvermögen sich unmittelbar gewerblich betätige und die Investitionen, für die es Investitionszulage beantrage, diesen eigenen gewerblichen Betrieb beträfen. Eine entsprechende Wertung ergibt sich auch aus der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 III R 28/08, a.a.O.).
3. Unter Anwendung dieser Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, kommen die Grundsätze der Betriebsaufspaltung vorliegend nicht zum Tragen, sondern werden durch vorrangige investitionszulagenrechtliche Wertungen verdrängt.
Die Grundsätze der einheitlichen Betrachtung von betriebsvermögensmäßig unmittelbar miteinander verbundenen Besitz- und Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung) kommt im Investitionszulagenrecht nicht zum Tragen, wenn die Grundsätze der Betriebsaufspaltung deshalb verdrängt werden, weil das Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft originär gewerbliche Einkünfte erzielt oder aber im konkreten Fall neben der für die Betriebsaufspaltung typischen Verpachtung von Betriebsvermögen sich unmittelbar gewerblich betätigt und die Investitionen, für die es Investitionszulage beantragt, diesen eigenen gewerblichen Betrieb betreffen.
So liegt der Fall hier. Die Photovoltaikanlage hat die Klägerin selbst angeschafft. Dies ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen. Die Klägerin selbst hat die Anlage bestellt. Aus der Inbetriebnahmeerklärung und dem Inbetriebsetzungsprotokoll (BI. 15/16 der FA-Akte) ergibt sich, dass die Klägerin Betreiberin der Anlage ist. Dies wird auch durch die Tatsache gestützt, dass die Klägerin sämtliche Zuflüsse aus der Stromerzeugung als Betriebseinnahmen erklärt. Dies ist ebenfalls dem Sachvortrag des Prozessbevollmächtigten (vgl. Schreiben vom 26.02.2014) zu entnehmen. Die Klägerin hat neben der Vermietung des Betriebsgrundstückes den - nicht begünstigten - „Gewerbebetrieb Photovoltaikanlage" betrieben.
Zwischen der GmbH und dem Betrieb der Photovoltaikanlage besteht jedoch keine Betriebsaufspaltung. Die oben genannten Grundsätze der Betriebsaufspaltung mit der Folge, dass investitionszulagenrechtlich das Betriebsunternehmen dem Besitzunternehmen zuzuordnen ist, können nur angewendet werden, wenn entweder das Unternehmen, das das Grundstück besitzt und das Unternehmen, das die Photovoltaikanlage betreibt, ein einheitlicher Betrieb sind oder eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Unternehmen, das die Photovoltaikanlage betreibt, und dem Betriebsunternehmen besteht. Beides ist vorliegend jedoch nicht der Fall.
a. Der Betrieb, der die Photovoltaikanlage betreibt und das Unternehmen, das das Grundstück besitzt, sind entgegen der klägerischen Auffassung kein einheitlicher Betrieb. Mehrere Betriebe eines Steuerpflichtigen können eine wirtschaftliche Einheit bilden, sofern sie sachlich, insbesondere organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell zusammenhängen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2009, BFH/NV 2010, 642). Mit der Errichtung der Photovoltaikanlage zu unternehmerischen Zwecken entsteht für den Steuerpflichtigen ein Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG). Steuerpflichtige, die Photovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus - unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht - in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Bei der entgeltlichen Überlassung eines Grundstückes handelt es sich nicht um einen Erzeugerbetrieb, sondern im Allgemeinen um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. In der örtlichen Verbindung ist auch keine Geschäftsförderung zu sehen (vgl. Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 22. September 2010 2 K 282/07, EFG 2010, 2102). Die Tätigkeiten Vermietung und Stromerzeugung ergänzen sich auch nicht.
b. Zwischen dem Betrieb der Klägerin, der die Photovoltaikanlage betreibt und der B GmbH besteht auch keine Betriebsaufspaltung. Denn eine sachliche Verflechtung, d.h. dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen seines Betriebes überlässt, liegt hier nicht vor. Die Photovoltaikanlage ist keine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH. Denn sie ist zur Erreichung des Betriebszweckes - hier ... (Anmerkung des Dokumentars: Leistungen im Zusammenhang mit Stahlbau und Maschinenbau) - nicht erforderlich und hat kein besonderes Gewicht für die Betriebsführung. Nicht verkannt wird, dass die GmbH Strom benötigt. Diese Energie wird im Ergebnis jedoch von einem Energieunternehmer über das allgemeine Stromnetz bezogen, auch wenn über den Umweg der Einspeisung ins allgemeine Stromnetz zu einem Teil auf dem Dach des Betriebsgrundstücks erzeugte Energie bezogen wird.
4. Soweit die Rechtsprechung auch in Fällen, in denen das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft ist, aber hinsichtlich der von diesem getätigten Investitionen keine betriebsvermögensmäßige Verbundenheit zum Betriebsunternehmen besteht, (d.h. Photovoltaikanlage wird nicht an die GmbH vermietet), im Rahmen der Prüfung der Investitionszulagenbegünstigung gedanklich die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft in die mit der Betriebsaufspaltung in Zusammenhang stehende Überlassung von Wirtschaftsgütern und eine hiervon unabhängige „eigene“ gewerbliche Betätigung differenziert, um die Investitionszulagenbegünstigung der letzteren gewerblichen Tätigkeit gesondert und nach den allgemeinen Grundsätzen prüfen zu können, ist der Klägerseite zuzugeben, dass diese rechtliche Wertung in gewissem Widerspruch zu der - auch im Investitionszulagenrecht - in ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Januar 2006 III R 5/04, BFHE 212, 381, BStBl II 2006, 771; vom 10. Februar 1989 III R 78/86, BFHE 156, 320, BStBl II 1989, 467) vertretenen Auffassung stehen mag, dass Personen- und Kapitalgesellschaften nur einen Betrieb unterhalten können und ansonsten eine solche Differenzierung der verschiedenen Tätigkeiten der Personengesellschaften gerade nicht vorgenommen wird. Auch steht, von dem im Streitfall vorliegenden Sonderfall abgesehen, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 III R 28/08, a.a.O.). ansonsten eine eigengewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens - insbesondere im Rahmen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung - einer einheitlichen Betrachtung auch für die Investitionszulage nicht entgegen. Insoweit führt der BFH zur Begründung aus, dass es auch nicht gerechtfertigt sei, eine Besitzkapitalgesellschaft schlechter zu behandeln als eine Besitzpersonengesellschaft, wenn beide die Förderungsvoraussetzung eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet nicht selbst erfüllen und daher - unabhängig von ihrer Rechtsform- ohne die Einheitsbetrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen keine Zulage erhalten könnten. Vor diesem Hintergrund der weitgehenden Rechtsformneutralität der steuerlichen Förderung mag es ebenfalls für die Klägerseite ein Wertungswiderspruch sein, dass die Betriebs-GmbH, hätte sie die Photovoltaikanlage angeschafft, unter Anwendung der dann unstreitig eingreifenden höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Mischbetrieben mit Prüfung der überwiegenden Wertschöpfungsquote eine steuerliche Förderung erhalten hätte. Insofern mag das Argument der weitgehenden Rechtsformneutralität der Förderungen mit Steuervergütungen die Wertung der Klägerseite stützten, - anders bei als Einzelunternehmen - die Grundsätze der Rechtsprechung zu Mischbetrieben auch im Streitfall auf die Besitzpersonengesellschaft entsprechend anzuwenden:
Der Rechtsprechung ist klar zu entnehmen, dass sie letztlich eine Förderung der Photovoltaikanlage deshalb ablehnt, wenn diese allein bei der Besitzpersonengesellschaft zum Einsatz kommt, deren Tätigkeit selbst nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Dagegen wäre die Anlage gefördert, hätte sie die Betriebs-GmbH angeschafft, weil es dort ausreicht, dass die überwiegende Wertschöpfung im Bereich des verarbeitenden Gewerbes erzielt wird. Wenn dieser Umstand für eine Förderung aber bereits ausreichend ist, könnte ein dem zuletzt angeführten Sachverhalt - zumindest wirtschaftlich -vergleichbarer Fall steuerrechtlich entsprechend gewürdigt werden, wenn man mit der Auffassung der Klägerseite im Streitfall die Grundsätze zur investitionszulagenrechtlichen Behandlung von Mischbetrieben wegen des unstreitigen Vorliegens einer Betriebsaufspaltung in Bezug auf die aus Besitz- und Betriebsunternehmen bestehende wirtschaftliche Einheit anwenden würde. Durch die vorrangige gedankliche Trennung der Tätigkeiten der Besitzpersonengesellschaft in die Überlassung von Wirtschaftsgütern an das Betriebsunternehmen und eine hiervon unabhängige „eigene“ gewerbliche Betätigung, um die Investitionszulagenbegünstigung der letzteren gewerblichen Tätigkeit gesondert und nach den allgemeinen Grundsätzen prüfen zu können, ist es aber nach der Rechtsprechung, anders als bei Investitionen der Betriebs-GmbH, insoweit von vornherein ausgeschlossen, dass die Grundsätze zur investitionszulagenrechtlichen Behandlung von Mischbetrieben zur Anwendung kommen können.
5. Diese Erwägungen rechtfertigen jedoch aus Sicht des erkennenden Senats keine andere Wertung. Mit dem Betreiben der Photovoltaikanlage erziele die Klägerin unstreitig - neben der Vermietung an das Betriebsunternehmen - gewerbliche Einkünfte mit einer Tätigkeit, die nicht zulagenbegünstigt ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 und 3 InvZulG
§ 2 InvZulG
§ 3 InvZulG
§ 1 InvZulG
§ 2 FördG
§ 1 Abs. 1 S. 1 InvZulG
§ 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG
§ 2 Abs. 1 S. 1 InvZulG
§ 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 3 Abs. 1 des Zonenrandförderungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 201, 355
BStBl II 2003, 360
BFHE 229, 566
BStBl II 2014, 194
BFHE 201, 36
BStBl II 2003, 272
BFH/NV 1993, 523
BFHE 132, 472
BFHE 158, 245
BFH/NV 2010, 1946
BFHE 202, 181
BStBl II 2003, 613
BFHE 192, 169
BStBl II 2000, 700
BFHE 188, 176
BStBl II 1999, 607
BFH/NV 2010, 241
BFHE 188, 194
BStBl II 1999, 610
BFHE 225, 187
BStBl II 2009, 881
EFG 2012, 1304
EFG 2014, 956
BFH/NV 2010, 642
EFG 2010, 2102
BFHE 212, 381
BStBl II 2006, 771
BFHE 156, 320
BStBl II 1989, 467
III R 16/15
III R 50/96
2 K 1721/11
06 III R 5/04
89 III R 78/86
2 K 625/07
10 III R 28/08
02 III R 40/00
02 IV R 33/01
03 III R 50/96
00 III R 21/99
98 III R 50/95
09 III R 68/06
99 III R 77/96
09 IV R 27/06
2 K 1024/12
4 K 833/10
2 K 282/07