Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-08-19, Aktenzeichen 6 K 3071/01 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0819.6K3071.01K.F.00

Tenor:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 26.04.2001 und Abänderung des Bescheids zur Körperschaftsteuer und zur Feststellung gem. § 47 Abs. 2 KStG für 1997 und des Bescheids zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1997 jeweils vom 23.02.2000 werden
1. die Körperschaftsteuer unter der Maßgabe festgesetzt, dass - unter Abänderung der Gewerbesteuerrückstellung - eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen Unangemessenheit des Gesellschafter-Geschäftsführergehalts i. H. v. 135.449 DM nicht mehr angesetzt wird; der Einkommensbetrag und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt;
2. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1997 unter Berücksichtigung des geänderten Einkommensbetrages und der geänderten Tarifbelastung festgestellt.
Die Berechnung des geänderten Körperschaftsteuerbetrages (und des Einkommensbetrages bzw. der Tarifbelastung) sowie der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision wird zugelassen.
Die bis zum 18.08.2003 entstandenen Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 6% und der Beklagte zu 94%; die danach entstandenen Kosten trägt der Beklagte.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen angeblicher Unangemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführervergütung.
Die Klägerin ist eine GmbH, die einen Großhandel mit diversen Wirtschaftsgütern betreibt. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war im Streitjahr Herr A.
Die Klägerin hatte mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer mit Ergänzung vom 27.12.1990 zu dem Geschäftsführervertrag vom 21.12.1987 eine gewinnabhängige Tantieme vereinbart. Bemessungsgrundlage für die Tantieme sollte hiernach der Jahresüberschuss laut Steuerbilanz nach Abzug eines eventuellen Verlustvortrags, aber vor Tantieme und vor Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer sein. Die Berechnung der Tantieme sollte nach folgender Staffelung vorgenommen werden:
Bemessungsgrundlage 0 DM bis 10.000 DM - 0 %
Bemessungsgrundlage 10.001 DM bis 20.000 DM - 15 %
Bemessungsgrundlage 20.001 DM bis 30.000 DM - 20 %
Darüber hinaus - 25 %
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 vertrat der Betriebsprüfer die Ansicht, die Klägerin habe nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 05.10.1994 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 549) beachtet, wonach der Tantiemeanteil maximal 25 % der Jahresgesamtbezüge betragen dürfe. Bei einem Festgehalt von 221.404,72 DM hätte die Tantieme nur 73.802 DM betragen dürfen; der darüber hinausgehende Betrag von 129.243 DM (Tantieme insgesamt 203.045 DM) müsse daher als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt werden, wobei die Ausschüttungsbelastung erst im Jahr der Auszahlung (1998) herzustellen sei.
Gegen die durch den Beklagten entsprechend geänderten Steuerbescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens wies der Beklagte mit Schreiben vom 17.11.2000 die Klägerin darauf hin, dass auf Grund eines betriebsexternen Gehaltsvergleichs im Streitjahr von einer angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers lediglich i.H.v. 289.000 DM auszugehen sei und vor diesem Hintergrund möglicherweise eine verbösernde Einspruchsentscheidung in Betracht komme. Mit Einspruchsentscheidungen vom 26.04.2001 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin ab und setzte nunmehr eine verdeckte Gewinnausschüttung an, soweit die Gesamtvergütung des Geschäftsführers im Jahre 1997 die nach Ansicht des Beklagten angemessene Vergütung von 289.000 DM überstieg (424.449,- DM Gesamtbezüge ./. 289.000,-DM angemessene Vergütung = 135.449,- DM verdeckte Gewinnausschüttung). Daraufhin hat die Klägerin Klage eingelegt.
Die Klägerin trägt vor, dass es keine festen Vergütungsobergrenzen gebe, bis zu denen Geschäftsführergehälter überhaupt anerkannt werden könnten (Hinweis auf Oberfinanzdirektion -OFD- Frankfurt, Betriebs-Berater 1999, 338). Es müsse außerdem berücksichtigt werden, dass es sich bei der Klägerin um ein kleines Unternehmen handele, dessen wirtschaftlicher Erfolg maßgeblich von dem Geschäftsführer geprägt gewesen sei. So habe die Klägerin nur vier bis fünf feste Mitarbeiter gehabt; der wirtschaftliche Erfolg des Unternehmens mit einem Umsatz von ca. 5.400.000 DM und einem Gewinn vor Steuern und Tantiemen i.H.v. ca. 812.000 DM sei daher ausschließlich durch den persönlichen Einsatz des damaligen Geschäftsführers bedingt gewesen. Nach herrschender Auffassung könne im Regelfall von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütung noch ein Jahresüberschuss vor Steuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütung verbleibe (Hinweis auf BFH vom 27.04.2000, GmbH-Rundschau 2001, 115 und OFD Karlsruhe, Der Betrieb 2001, 1010). Diese Bedingungen seien im Streitfall erfüllt.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 19.08.2003 hat die Prozessvertreterin der Klägerin erklärt, dass die Klage, soweit sie sich gegen die - ursprünglich ebenfalls angefochtene - im Zusammenhang mit einem seitens des Gesellschafter-Geschäftsführers an die Klägerin gewährten Darlehens angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung richte, nicht weiter verfolgt werde.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 1997 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellung gem. § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- vom 23.02.2000 und den Bescheid zum 31.12.1997 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG vom 23.02.2000, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001, unter Aufhebung der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 135.449 DM gemäß dem Einspruchsbegehren abzuändern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Wegen des Vortrags des Beklagten wird im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 zu verwiesen.
Die Klage ist zulässig und in dem in der mündlichen Verhandlung aufrecht gehaltenen Umfang auch begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht verdeckte Gewinnausschüttungen wegen angeblicher Unangemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter angesetzt.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH, Urteil vom 02.02.1994 I R 78/92, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen Unangemessenheit der Gehaltsausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers im Jahre 1994 kommt vor diesem Hintergrund nicht in Betracht. Für den gebotenen Fremdvergleich hat das Gericht einen externen Betriebsvergleich anhand der Kienbaum-Gehaltsstrukturuntersuchung für das Jahr 1994 durchgeführt. Bei Zugrundelegung von Tabelle 7 der Untersuchung ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern in Betrieben, die wie die Klägerin in der Regel Umsatzerlöse zwischen 5 und 7,5 Mio. DM erzielen, im Jahre 1994 von angemessenen Gesamtbezügen im oberen Quartil von insgesamt 286.000 DM auszugehen. Projiziert auf das Streitjahr 1997 ist hierauf nach Überzeugung des Senats - unter Berücksichtigung von jährlichen Gehaltssteigerungen von 5% (zur jährlichen Erhöhung von Geschäftsführergehältern in kleinen GmbHs vgl. z. B. Richter, Die Steuerberatung 1997, 186) - ein Zuschlag auf 331.080 DM vorzunehmen. Da für die Angemessenheitsprüfung im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung ein im äußeren Betriebsvergleich noch angemessenes Gehalt maßgeblich ist, ist - auch in Anbetracht der guten Ertragslage der Klägerin - auf diesen Betrag noch ein Sicherheitszuschlag von 20% vorzunehmen, so dass von einem noch angemessenen Gehalt von 397.296 DM auszugehen ist. Zur Überprüfung der Angemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführervergütung ist zu beachten, dass die Gesamtbezüge im Rahmen der Kienbaum-Gehaltsstrukturuntersuchung und damit auch die Werte laut Tabelle 7 neben dem Grundgehalt lediglich variable Vergütungsbestandteile wie Tantiemen erfassen. Betriebliche Zusatzleistungen wie geldwerte Nutzungsmöglichkeiten und Ruhegeldzusagen werden nicht berücksichtigt. Entgegen der Vorgehensweise des Beklagten ist damit bei der Angemessenheitsprüfung nicht von Gesamtbezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers i. H. v. 424.449,72 DM auszugehen. Vielmehr sind von diesem Wert die Beträge "Direktversicherung" (3.400 DM), "KFZ-Nutzung" (21.079,80 DM) und "Fahrtkostenerstattung" (1.924,92 DM) abzuziehen; damit ist für die Angemessenheitsprüfung ein maßgebliches Gesellschafter-Geschäftsführergehalt von 398.045 DM zu Grunde zu legen. Da die Abweichung zu dem als angemessen erachteten Gehalt von 397.296 DM nur sehr geringfügig ist, ist der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen Unangemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter nicht gerechtfertigt.
Auch vor dem Hintergrund des BFH-Urteils vom 05.10.1994 (I R 50/94, BStBl II 1995, 549), wonach der Tantiemeanteil an den Gesamtbezügen in der Regel höchstens 25% betragen darf, kommt im Streitfall nach Ansicht des Senats eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht in Betracht.
Zwar ist der Anteil der gewinnabhängigen Vergütung i.H.v. 203.045 DM mit ca. 50 % an den Gesamtbezügen verhältnismäßig hoch und weicht insoweit von dem durch den BFH als angemessen anerkannten Verhältnis von Festvergütung zu gewinnabhängiger Vergütung von 75% zu 25% ab. Hierbei ist jedoch zunächst zu beachten, dass die Angemessenheit einer Gewinntantieme anhand derjenigen Umstände und Erwägungen zu beurteilen ist, die im Zeitpunkt der Tantiemezusage vorlagen bzw. angestellt wurden. Denn sobald eine Tantieme einmal wirksam zugesagt worden ist, ist die Gesellschaft i. d. R. an die Zusage gebunden; sie kann sich jedenfalls nicht allein deshalb von ihr lösen, weil der Gewinn unerwartet stark angestiegen ist und demzufolge die Höhe der geschuldeten Tantieme die ursprünglichen Vorstellungen der Parteien überschreitet. In einem solchen Fall ist ein Festhalten an der Tantiemeverpflichtung i. d. R. nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (BFH, Urteil vom 10.07.2002 I R 37/01, Der Betrieb 2003, 20). Angaben über die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusage der gewinnabhängigen Vergütung im Dezember 1990 fehlen hier und sind auch durch den - insoweit die Darlegungs- und Beweislast tragenden - Beklagten nicht vorgebracht worden. Allerdings ergibt sich aus einer Übersicht in der Betriebsprüferhandakte, dass zwar im Jahre 1991 überhaupt keine Tantieme ausgezahlt wurde, seit dem Jahre 1992 der Tantiemeanteil an der Gesamtvergütung aber durchweg über 25% lag. Auf die Frage, ob diese Entwicklung möglicherweise einen Rückschluss auf die Vorstellung der Parteien bei Vereinbarung der Tantieme (zu Lasten der Klägerin) zulässt, kommt es hier allerdings nicht an. Denn zum einen ist hier die durchweg gute Ertragslage der Klägerin möglicherweise ein Umstand, der ausnahmsweise auch unter Zugrundelegung des BFH-Urteils vom 05.10.1994 einen höheren Tantiemeanteil an der Gesamtvergütung rechtfertigt. Vor allem ist aber nach Ansicht des Senats an der Rechtsprechung des BFH, wonach der Tantiemeanteil an den Jahresgesamtbezügen höchstens 25% betragen darf, nicht festzuhalten.
Nach Ansicht des Senats kommt es ausschließlich darauf an, ob die Gesamtausstattung des Geschäftsführers insgesamt noch als angemessen angesehen werden kann, was im Streitfall - wie oben ausgeführt - zu bejahen ist. Eine Begrenzung der Tantieme auf 25 % wird in Übereinstimmung mit dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 08.03.2001 (6 K 131/98, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2001, 851) für nicht zutreffend erachtet (so auch bereits ausführlich der erkennende Senat, Urteil vom 11.02.2003 6 K 6898/00, EFG 2003, 1036).
Nach Ansicht des Senats trägt die Rechtsprechung des BFH insoweit nicht in ausreichendem Maße dem Umstand Rechnung, dass gewinnabhängige Vergütungen auch im Fremdverhältnis in den letzten Jahren eine immer größere Bedeutung bekommen haben. So weist auch Tänzer in seiner Darstellung in GmbH-Rundschau 1996, 42 ff. unter 3. ausdrücklich darauf hin, dass auf Grund der von ihm gewonnenen Markterfahrungen ein Erfahrungssatz, dass bei normaler Gewinnsituation die Tantiemen höchstens 25 % und die Festbezüge mindestens 75 % der Gesamtbezüge betragen sollten, nicht bestätigt werden könne. Es könne betriebswirtschaftlich durchaus sinnvoll sein, den Geschäftsführer in höherem Maße am Unternehmenserfolg durch einen größeren, variablen Anteil seiner Vergütung teilnehmen zu lassen. Eine derartige Situation ist nach Ansicht des Senats auch im Streitfall gegeben. So ist die außerordentlich gute Ertragslage der Klägerin maßgeblich auf den persönlichen Arbeitseinsatz ihres Gesellschafter-Geschäftsführers zurückzuführen. Um den Geschäftsführer zu entsprechenden Arbeitsleistungen zu motivieren, ist es durchaus vorstellbar, dass eine GmbH auch im Fremdverhältnis einen höheren variablen Vergütungsbestandteil zugesagt hätte.
Eine Begrenzung der Tantieme auf 25 % der Gesamtbezüge führt zudem zu dem seltsamen Ergebnis, dass der Prozentsatz, mit dem ein Geschäftsführer in Form der Tantieme am Unternehmenserfolg teilhaben soll, sinken müsste, je erfolgreicher der Geschäftsführer ist und der Geschäftsführer dann - bei gleich bleibendem Festgehalt - am Unternehmenserfolg im Ergebnis immer weniger partizipiert. Dies führt nach Eindruck des Senats in der Praxis vermehrt dazu, dass möglichst hohe Festgehälter vereinbart werden, um dann entsprechend hohe Tantiemen zusätzlich zahlen zu können. Damit werden letztlich unter dem Deckmantel der Festgehälter Gewinnauszahlungen vorgenommen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 11.02.2003, a.a.O.). Sinkt der Gewinn dann in einem Folgejahr erheblich und war das Festgehalt vorher nicht entsprechend angepasst worden, so führt dies möglicherweise dazu, dass das zuständige Finanzamt dann verdeckte Gewinnausschüttungen wegen Unangemessenheit der Geschäftsführerausstattung ansetzt.
Auch die jüngere Rechtsprechung des BFH spricht dafür - worauf auch in den beiden oben zitierten Urteilen des erkennenden Senats und des Finanzgerichts Baden-Württemberg hingewiesen wird -, dass eine starre Begrenzung der Relation auf 25 zu 75 nicht mehr aufrechterhalten wird. So hat der BFH in seinem Beschluss vom 19.02.1999 (I B 42/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 974) darauf abgestellt, dass es unschädlich sei, wenn nach den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erkennbaren Umständen die Tantieme zwar in einzelnen Jahren 25 % der Jahresgesamtbezüge deutlich übersteige, der bezeichnete Prozentsatz aber, bezogen auf die durchschnittlich zu erwartenden Tantiemen und Jahresgesamtbezüge, nicht überschritten werde. Eine derartige Modifikation ist aber nicht mehr praktikabel, da die durchschnittlich zu erwartenden Tantiemen und Jahresgesamtbezüge gerade bei schwankenden Ergebnissen nicht vorhersehbar sind.
Die Revision ist zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erforderlich ist, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO.
Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerbeträge, der gem. § 47 Abs. 2 KStG festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Aufteilung der Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten war wegen der Einschränkung des Klägerantrags in der mündlichen Verhandlung vom 19.08.2003 geboten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 479
BStBl II 1995, 549
EFG 2003, 1036
1 KStG zum 31.12
1 KStG vom 23.02
94 I R 78/92
67 I 261/63
I R 50/94
02 I R 37/01
6 K 131/98
6 K 6898/00
I B 42/98