Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-11-28, Aktenzeichen 8 K 1798/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1128.8K1798.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Frage, ob und in welcher Höhe ein im Inland wohnhafter und unbeschränkt Steuerpflichtiger aufgrund seiner Beteiligung an einer kroatischen Kapitalgesellschaft, deren beherrschender Gesellschafter er ist, Einkünfte erzielt hat, beurteilt sich nach deutschem Recht.(Rn.57) (Rn.68)
2. Dem beherrschenden Gesellschafter einer kroatischen Kapitalgesellschaft fließt ein Gewinnanteil gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses zu, wenn die Gesellschaft zahlungsfähig ist und der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des beherrschenden Gesellschafters über den Ausschüttungsbetrag keine Hindernisse entgegenstehen. Als Hindernisse, die der Verfügungsmacht entgegenstehen können, kommen nicht nur Hindernisse des Gesellschaftsrechts oder allgemeinen Zivilrechts, sondern auch Hindernisse insolvenzrechtlicher, steuerrechtlicher oder bilanzrechtlicher Art in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2022 VIII R 32/19).(Rn.64) (Rn.65)
3. Entsteht mit der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses nach kroatischem Recht ein sofort fälliger Gewinnauszahlungsanspruch, kann hieraus nicht in jedem Fall zwingend abgeleitet werden, dass der beherrschende Gesellschafter bei Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft unmittelbar die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt. Soweit und solange Gegebenheiten des kroatischen Rechts der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des beherrschenden Gesellschafters über den Ausschüttungsbetrag entgegenstehen, ist noch kein Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bei ihm gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2022 VIII R 32/19).(Rn.65)
4. Vorliegend hat der Kläger in den Streitjahren die Verfügungsmacht über die Ausschüttungsbeträge mit deren Fälligkeit erlangt; der Zufluss von Kapitalerträgen ist zu bejahen.(Rn.73) Art. 10 DBA-Kroatien steht der inländischen Besteuerung nicht entgegen; die Zuweisung des Besteuerungsrechts durch das Abkommen ist nicht abhängig von einem tatsächlichen Zahlungsvorgang (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2022 VIII R 32/19).(Rn.59)
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist im zweiten Rechtsgang, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe dem Kläger Einnahmen aus Kapitalvermögen zugeflossen sind bzw. als zugeflossen gelten.
Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen veranlagt. Der Kläger, von Beruf (...). In den Streitjahren 2007 bis 2010 erzielte er u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Beschäftigung bei der (...) GmbH (im Folgenden: X GmbH), an der der Kläger in den Streitjahren zu 74% und seine Ehefrau, die Klägerin, zu 26% beteiligt war, sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen. Er ist alleiniger Gesellschafter sowie Geschäftsführer der am 27. Juni 2000 nach kroatischem Recht gegründeten X d.o.o. mit Sitz in Stadt Y (Osteuropa). In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2010 erklärte der Kläger u.a. folgende Einnahmen:
Jahr
Bruttoarbeitslohn
Gewinnausschüttungen X GmbH
GewinnausschüttungenX d.o.o.
2007
176.496 €
407.000,00 €
287.545 €
2008
296.000,00 €
200.681 €
2009
74.000,00 €
121.346 €
2010
175.514 €
255.928 €
Der Beklagte veranlagte zunächst antragsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO).
Laut Bericht der Betriebsprüfung, welche in den Jahren 2012 bis 2014 beim Kläger durchgeführt wurde, erzielte der Kläger im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der X d.o.o. in den Streitjahren folgende Einnahmen aus Kapitalvermögen:
Wert vor Prüfung
Wert lt. Prüfung
296.294 €
323.499 €
427.892 €
326.536 €
Differenz
8.749 €
122.818 €
306.546 €
70.610 €
Der Bericht beruft sich dabei darauf, dass die X d.o.o. folgende Gewinnausschüttungen beschlossen habe:
Datum
Kuna
Umr. in €
19.03.2007
2.185.347,06
7,3756
296.294,14 €
18.04.2008
2.354,684,91
7,2788
323.499,05 €
31.03.2009
3.188.526,31
7,4517
427.892,47 €
31.03.2010
2.373.314,12
7,2681
326.538,45 €
Summe
Er vertritt dabei die Auffassung, dass - da der Kläger beherrschender Gesellschafter der X d.o.o. sei - diesem gemäß der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Einnahmen i.S.d. § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bereits am Tag nach der jeweiligen Beschlussfassung über die Gewinnverwendung zugeflossen seien. Zeitpunkt des Zuflusses sei danach nicht erst der Tag der tatsächlichen Auszahlung oder Überweisung auf ein Konto des Berechtigten, da dieser es aufgrund seiner Stellung in der Hand habe, sich geschuldete - fällige - Beträge auszahlen zu lassen.
Von einem Zufluss sei nur dann nicht auszugehen, wenn die Gesellschaft dauerhaft zahlungsunfähig, also insolvent sei. Aufgrund der vorgelegten Bilanzdaten der X d.o.o. sei jedoch nicht von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen. Die Bilanz zum 31. Dezember 2010 weise ein Eigenkapital (ohne gezeichnetes Kapital) von 2.657.528,00 Kuna aus. In den Aktiva von 5.750.535,00 Kuna seien Kundenforderungen von 619.820,00 Kuna sowie Bank- und Kassenguthaben von insgesamt 1.074.161,00 Kuna enthalten. Die Bilanz zum 31. Dezember 2011 weise zwar einen auf 636.356,00 Kuna gesunkenen Bank- und Kassenbestand aus. Die Kundenforderungen seien danach jedoch von 619.820,00 Kuna auf 2.342.948,00 Kuna gestiegen. Hierbei handele es sich jedoch überwiegend um Forderungen gegen die Schwestergesellschaft, bei welcher die Werthaltigkeit zu unterstellen sei. Die zum 31. Dezember 2010 noch bestehende Auszahlungsverbindlichkeit auf Grund des Gewinnverwendungsbeschlusses vom 31. März 2010 von 1.632.459 Kuna seien somit allein schon durch die Guthabenbestände und die Forderungen aus Lieferungen abgedeckt, ohne dass ein zusätzlicher Kredit aufgenommen werden müsse.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 20. März 2014 verwiesen.
Am 29. April 2014 änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre entsprechend der Ergebnisse der Betriebsprüfung. Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 28. Mai 2014 Einspruch ein. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen seien der Höhe nach unzutreffend. Der Rechtsgrundsatz der Abweichung vom Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bei beherrschenden Gesellschaftern gelte nur unter der Annahme einer zahlungsfähigen Gesellschaft. Die kroatische X d.o.o. sei jedoch im Prüfungszeitraum nicht in der Lage gewesen, Gewinnausschüttungen in voller Höhe auszuzahlen. Die „beherrschende Stellung“ laufe mangels Zahlungsfähigkeit ins Leere, da es der Kläger alleine mit dem Ausschüttungsbeschluss nicht in der Hand gehabt habe, wirtschaftlich über die Beträge zu verfügen. Es seien zwingend Einzelausschüttungsbeschlüsse erforderlich gewesen, nach denen die Ausschüttungen vorgenommen wurden. Aufgrund gesetzlicher Vorschriften in Kroatien müsse zudem Liquidität vorgehalten werden, um diese den Lieferanten bei Auftragsvergabe nachzuweisen. Ohne Nachweis drohe die Gewerbeuntersagung. Eine Fremdfinanzierung über die Bank wäre nicht möglich gewesen. Es seien zudem keine Gewinnverwendungsbeschlüsse, sondern Gewinnfeststellungsbeschlüsse ergangen, so dass es keine fälligen Ansprüche gebe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 31. März 2015 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts der in deutscher Übersetzung vorliegenden Beschlüsse vom 19. März 2007, 18. April 2008, 31. März 2009 und 31. März 2010 bestünden keine Zweifel daran, dass es sich nicht um Gewinnfeststellungsbeschlüsse, sondern um Gewinnverteilungsbeschlüsse handele. Der Auszahlungsanspruch werde mit dem Gewinnverteilungsbeschluss sofort fällig, wenn nicht die Satzung der GmbH Vorschriften über Gewinnabhebungen oder Auszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt enthalte. Die aufschiebende Bedingung unter Punkt 3 des jeweiligen Beschlusses lasse keine andere rechtliche Beurteilung zu. Zudem sei die Formulierung (… nach Einstellung und Einzahlung der Einkommensteuer…“) nicht klar und eindeutig. Anhaltspunkte für eine Zahlungsunfähigkeit der GmbH im Zeitpunkt der Beschlussfassung lägen nicht vor.
Am 4. Mai 2015 erhoben die Kläger Klage beim Finanzgericht.
Die Kläger vertraten im ersten Rechtsgang die Ansicht, der Beklagte irre in der Annahme, dass in den Gesellschafterversammlungen neben der Feststellung des Jahresgewinns auch die Gewinnverwendung beschlossen worden sei. In den streitgegenständlichen Jahren seien immer wieder Teilausschüttungen vorgenommen worden, für welche Einzelbeschlüsse vorlägen. Dies wäre nicht nötig gewesen, wenn bereits ein Gewinnverwendungsbeschluss gefasst worden sei. In den Bilanzen der Gesellschaft sei der Gewinn unter der Position „Eigenkapital“ ausgewiesen worden. Seien Teilausschüttungen beschlossen worden, seien diese unter der Position „Verbindlichkeiten“ geführt. Dies entspreche den Bilanzregelungen in Deutschland. Hier würden ebenfalls Gewinnvorträge als Eigenkapital ausgewiesen und auszuschüttende Beträge als Verbindlichkeiten.
Durch die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen der Republik Kroatien sei festgelegt, dass die Steuer auf den ausgeschütteten Gewinn zum Zeitpunkt der Gewinnausschüttung an den Inhaber anfalle. Die steuerliche Behandlung der Dividenden in Kroatien habe einzig und allein nach den dortigen steuerlichen Gesetzen und Vorschriften zu erfolgen. Eigene steuerliche Betrachtungen schlössen sich demnach von vorneherein aus.
Der Beklagte verwies im Großen und Ganzen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Auf die vom Kläger im Verlaufe des Verwaltungs- sowie des Verfahrens im ersten Rechtsgang vorgelegten Beschlüsse, teils in deutscher Übersetzung, teils in kroatischer Originalfassung (…), wird wegen der Einzelheiten und des jeweiligen Wortlauts verwiesen.
Weiterhin wurde im Klageverfahren von den Klägern eine - ins Deutsche übersetzte - von der kroatischen „Finanzbuchhaltung und Steuerberatung Q d.o.o‘“. für die X d.o.o. am 20. Mai 2016 erstellte Tabelle über die „erwirtschafteten Gewinne“ sowie die „Gewinnausschüttung“ für die Streitjahre jeweils mit Datum und Betrag in Kuna (...) vorgelegt. Die Summe der „Gewinnausschüttung“ weicht betragsmäßig teilweise von den in den Einkommensteuererklärungen angegebenen Beträgen ab. Die Höhe der von der Finanzbuchhaltung und Steuerberatung Q d.o.o. aufgeführten „Gewinnausschüttungen“ stimmt mit den diesbezüglichen Zahlen der Betriebsprüfung überein. Wegen der Beträge im Einzelnen wird auf die Tabelle verwiesen.
In Bezug auf die Stichtage 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007, 31. Dezember 2008, 31. Dezember 2009 und 31. Dezember 2010 hatte die Klägerseite bereits im Laufe der Betriebsprüfung Bilanzen auf Kroatisch vorgelegt sowie die Bilanz auf den 31. Dezember 2010 in deutscher Übersetzung. Ebenso vorgelegt wurde eine Übersicht „Likvidnost“ auf die Stichtage 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember für die Jahre 2010 bis 2012. Darüber hinaus reichte der Kläger im Verlauf des ersten Rechtsgangs in der Anlage zu seinem Schriftsatz vom 8. Juli 2019 eine Ermittlung der sog. Liquiditätsgrade 1 bis 3 ein, welche sich aus den jeweils auf den 31. Dezember erstellten Bilanzen der Jahre 2006 bis 2009 ergibt.
Am 15. Januar 2019 erging der Beschluss, Beweis zu erheben über die Frage, ob der Kläger bereits aufgrund der Beschlüsse der X d.o.o. über die „Annahme der wesentlichen Finanzberichte und der Gewinnverwendung“ für die Jahr 2006 bis 2009 nach kroatischem Recht in der Lage war, den Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs nach seinem Ermessen zu bestimmen, durch Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens. Zum Sachverständigen wurde Herr Rechtsanwalt A, Institut für ... in Stadt B bestellt.
Dieser erstattete am 2. Mai 2019 ein Rechtsgutachten. Danach ist nach kroatischem Recht Voraussetzung für einen Anspruch des Gesellschafters auf Beteiligung am Gewinn einer Gesellschaft neben dem Bestehen eines Jahresüberschusses der entsprechende Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschafterversammlung. Die Forderung entstehe durch die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung und werde mit der Annahme des Beschlusses über die Gewinnverwendung fällig, wenn durch den Gesellschaftsvertrag kein anderer Fälligkeitszeitpunkt festgelegt worden sei. Weiterhin weist der Sachverständige in seinem Gutachten darauf hin, dass die ihm vorliegende kroatische Originalfassung der Beschlüsse vom 31. März 2009 und vom 31. März 2010 - abweichend von der deutschen Übersetzung - lediglich die Überschrift trage „Beschluss über die Annahme der grundlegenden Finanzberichte“ (im kroatischen Original „ODLUKA o prihvacanju temeljnih financijskih izvjesca“, nachfolgend: Annahmebeschluss). Es handele sich somit bei diesen Beschlüssen - anders als in der deutschen Übersetzung - nicht um Gewinnverteilungsbeschlüsse. Das kroatische Original weise lediglich die Ziffern des Punktes 1 der deutschen Übersetzung auf, es fehlten jedoch die Punkte 2 - 5 der deutschen Übersetzung.
Einige der sonstigen Beschlüsse seien überschrieben mit „Beschluss über die Art der Auszahlung des Gewinns der Gesellschaft“ (im kroatischen Original „ODLUKA o nacinu isplate dobitka drustva“, nachfolgend: Allgemeiner Auszahlungsbeschluss). In diesen Beschlüssen werde festgestellt, dass der Gewinn dem Gesellschafter gemäß den Möglichkeiten bzw. dem Stand der Finanzmittel auf dem Konto der Gesellschaft ausgezahlt werde. Demzufolge habe der Geschäftsführer der GmbH, gemäß dem genannten Beschluss, vor jeder Teilauszahlung einen getrennten entsprechenden Beschluss zu fassen. Aufgrund dieser allgemeinen Auszahlungsbeschlüsse erfolge dann der Auszahlungsbeschluss des Geschäftsführers (kroatisch: „direktor“). Diese Auszahlungsbeschlüsse seien z.B. überschrieben mit „Interner Beschluss 1 über die Auszahlung des Gewinns der Gesellschaft“ (im kroatischen Original „INTERNA ODLUKA 1 o isplati dobitka drustva“, nachfolgend: Konkreter Auszahlungsbeschluss; siehe etwa Bl. 77 Rechtsbehelfsakte).
Sowohl die allgemeinen Auszahlungsbeschlüsse als auch die konkreten Auszahlungsbeschlüsse nähmen in ihrem einleitenden Satz Bezug auf den Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschaft. Die allgemeinen Auszahlungsbeschlüsse seien jeweils am selben Tag gefasst worden wie die Annahmebeschlüsse und die Gewinnverteilungsbeschlüsse, wobei zu beachten sei, dass in der kroatischen Originalsprache für die Jahre 2008 und 2009 nur die Annahmebeschlüsse vorlägen. Die Annahmebeschlüsse und die Gewinnverteilungsbeschlüsse für die Jahre 2006 und 2007 seien jeweils vom Kläger als „Eigentümer“ (kroatisch: vlasnik) unterzeichnet worden, also als Gesellschafter. Die Annahmebeschlüsse für die Jahre 2008 und 2009 sowie die Beschlüsse über die Art der Auszahlung des Gewinns seien auch vom Kläger unterzeichnet worden, jedoch in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer (kroatisch: „direktor“) der Gesellschaft. Die Beschlüsse über die Art der Auszahlung des Gewinns könnten die Fälligkeit der Gewinnauszahlung nach kroatischem Recht nicht verschieben, da diese durch den Gewinnverteilungsbeschluss bereits eingetreten sei. Die weiteren Beschlüsse hätten somit keine rechtliche Auswirkung auf die Entstehung bzw. Fälligkeit des Anspruchs auf Gewinnausschüttung.
Mit Gerichtsverfügung vom 9. Juli 2019 bat das Gericht den Sachverständigen u.a. um Mitteilung, ob nach kroatischem Recht in den Streitjahren 2007 bis 2010 die Pflicht bestand, im Geschäftsverkehr gegenüber dem Geschäftspartner Liquidität vorzuhalten bzw. diese dem Lieferanten bei Auftragsvergabe nachzuweisen. Dies verneinte der Sachverständige in seinem das Gutachten ergänzenden Schreiben vom 19. Juli 2019.
Am 23. Juli 2019 wies das Finanzgericht die Klage nach mündlicher Verhandlung ab und ließ die Revision zu.
Auf die Revision der Kläger hob der Bundesfinanzhof - BFH - das Urteil des Finanzgerichts mit Urteil vom 14. Februar 2022 VIII R 32/19 auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück, weil die Sache nicht spruchreif sei. Die das kroatische Recht betreffenden Feststellungen des Finanzgerichts erlaubten dem BFH keine abschließende Beurteilung des Zuflusses. Die Würdigung des Finanzgerichts, dass dem Kläger die streitigen Gewinnanteile in den Streitjahren gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen seien, halte einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das Finanzgericht habe seinem Urteil einen unzutreffenden rechtlichen Maßstab zugrunde gelegt und davon ausgehend das in den Streitjahren geltende kroatischen Recht nur unzureichend festgestellt.
Einnahmen seien gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Pflichtigen zugeflossen seien, d. h. in dem er wirtschaftlich über die Einnahmen verfügen könne. Bei beherrschenden Gesellschaftern - der Kläger gehöre als Alleingesellschafter unstreitig zu diesem Personenkreis - sei der Zufluss einer Ausschüttung in der Regel bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung anzunehmen, weil der beherrschende Gesellschafter es regelmäßig in der Hand habe, sich die ihm von der Gesellschaft geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen. Dies gelte dann, wenn sein Gewinnauszahlungsanspruch eindeutig, unbestritten und fällig sei und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richte. Unter diesen Voraussetzungen könne der beherrschende Gesellschafter im Regelfall wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses über seinen Anteil verfügen. Diese Rechtsgrundsätze seien auch auf den Zufluss von Gewinnanteilen bei einem im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft anzuwenden. Unverzichtbare Bedingung für den Zufluss offener Gewinnausschüttungen beim beherrschenden Gesellschafter nach den vorstehenden Grundsätzen sei im Auslandsfall, dass der Gesellschafter über diejenigen Gewinnanteile, deren Ausschüttung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen wurde, wirtschaftlich verfügen könne. Die Bejahung des Zuflusses trotz noch fehlender tatsächlicher Auszahlung der Gewinnanteile an den beherrschenden Gesellschafter sei nur dann gerechtfertigt, wenn und soweit keine rechtlichen oder tatsächlichen Gründe bestünden, die eine wirtschaftliche Verfügungsmacht und Disposition über die gewährten Anteile vereitele. In Betracht kämen insoweit nicht nur Hindernisse des Gesellschafsrechts oder allgemeinen Zivilrechts, sondern auch insolvenzrechtlicher, steuerrechtlicher oder bilanzrechtlicher Art.
Entstehe mit der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses nach ausländischem Recht ein wie im Streitfall sofort fälliger Gewinnauszahlungsanspruch, könne hieraus nicht in jedem Fall zwingend abgeleitet werden, dass der Gesellschafter bei Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft unmittelbar die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlange. Denn die Dispositionsmöglichkeit des Gesellschafters über die Auszahlung des Ausschüttungsbetrages könne nach den Gegebenheiten des jeweiligen ausländischen Rechts dennoch ausgeschlossen sein. Soweit und solange derartige Gegebenheiten der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des beherrschenden Gesellschafters über den Ausschüttungsbetrag entgegenstünden, sei noch kein Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bei ihm gegeben.
Das maßgebliche ausländische Recht habe das Finanzgericht nicht nur hinsichtlich der Frage, ob eine Gewinnausschüttung beschlossen wurde, und der Zahlungsfähigkeit der ausschüttenden Gesellschaft, sondern auch im Hinblick darauf festzustellen, ob es landesspezifische gesetzliche oder tatsächliche Besonderheiten gebe, die verhinderten, dass der Gesellschafter die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Ausschüttungsbetrag erlange. Nach diesen Grundsätzen habe das Finanzgericht im Streitfall zu Unrecht allein aus der Fälligkeit der beschlossenen Ausschüttungsbeträge unmittelbar auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Klägers über die Ausschüttungsbeträge geschlossen, ohne zu prüfen, ob seiner Verfügungsmacht nach Maßgabe des kroatischen Rechts Hindernisse entgegenstünden. Das Finanzgericht sei zwar zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Auffassung gelangt, dass der Kläger als Alleingesellschafter der kroatischen Gesellschaft in allen Streitjahren Gewinnverwendungsbeschlüsse in Gestalt von Ausschüttungsbeschlüssen gefasst habe. Auch die Überzeugung, dass die kroatische Gesellschaft im Zeitpunkt des jeweiligen Ausschüttungsbeschlusses zahlungsfähig gewesen sei, habe sich das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus einer Gesamtwürdigung der Umstände ausgebildet (kein Insolvenzverfahren; Anstieg der Gewinne in den Jahren 2007-2010; höhere Dividendenauszahlung im Jahr 2010 als im Gewinnausschüttungsbeschluss vom 31.März 2009 vorgesehen; stehen gelassene Gewinne in den Jahren 2008 und 2009). Das Gericht sei jedoch rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, der Kläger habe die wirtschaftliche Verfügungsmacht bereits ohne weiteres aufgrund der Fälligkeit der Gewinnauszahlungsansprüche in den Streitjahren erlangt. Ob dem nach kroatischem Recht Hindernisse entgegenstanden, habe es trotz des klägerischen Vortrags und des widersprüchlichen Akteninhalts nicht in hinreichender Weise aufgeklärt. Es habe nicht festgestellt, ob in den Streitjahren neben der Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs ggf. weitere gesetzliche Voraussetzungen des kroatischen Rechts für eine Auszahlung der beschlossenen Ausschüttungen an den Kläger erfüllt sein mussten.
Aufklärungsbedürftig sei, ob es trotz der Fälligkeit ein Auszahlungshindernis gegeben habe, das der Kläger nicht beeinflussen konnte und das der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht entgegengestanden habe. In Betracht komme in diesem Zusammenhang die von den Klägern behauptete Verpflichtung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nach kroatischem Recht, bei der Auszahlung der Gewinnanteile an die Gesellschafter den vorherigen Abzug der kroatischen Kapitalertragsteuer nachzuweisen. Die Feststellungen des Finanzgerichts hierzu seien widersprüchlich. Laut der vom Kläger vorgelegten Bescheinigung des kroatischen Buchhaltungs- und Steuerberatungsunternehmens sei zwar in den Streitjahren auf die tatsächlichen Gewinnausschüttungen keine „Kapitaleinkommensteuer berechnet und abgeführt“ worden, da „nach den damals geltenden Gesetzen in der Republik Kroatien keine Kapitalsteuerpflicht“ bestanden habe. Aus den deutschen Übersetzungen der Beschlüsse vom 19. März 2007 und vom 18. April 2008 - wenn auch nicht aus den kroatischen Originalen - und aus den nur in deutscher Sprache vorliegenden Gewinnausschüttungsbeschlüssen vom 31. März 2009 und vom 31. März 2010 ergebe sich andererseits der Hinweis, dass die Auszahlung des Gewinns an den Eigentümer „durch Überweisung auf sein Konto nach Einstellung und Einzahlung der Einkommensteuer“ erfolge. Der Kläger mache geltend, dass nach kroatischem Recht erforderlich sei, bei der Ausschüttung von Gewinnanteilen die vorherige Steuerabführung an die kroatische Finanzbehörde durch eine Bescheinigung nachzuweisen. Das Finanzgericht werde im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben, ob im kroatischen Recht in den Streitjahren eine solche gesetzliche Bedingung für die Gewinnauszahlung auf der Ebene der Gesellschaft bestanden habe und diese die Erlangung der gesellschaftlichen Verfügungsmacht ausgeschlossen habe.
Mit Beweisbeschluss vom 12. Oktober 2022 hat das Finanzgericht beschlossen, dass Beweis zu erheben sei über die Frage, ob der Kläger bereits aufgrund der Beschlüsse der X d.o.o. über die „Annahme der wesentlichen Finanzberichte und der Gewinnverwendung“
1) für das Jahr 2006 vom 19. März 2007
2) für das Jahr 2007 vom 18. April 2008
3) für das Jahr 2008 vom 31. März 2009
4) für das Jahr 2009 vom 31. März 2010
über diejenigen Gewinnanteile, deren Ausschüttung durch die jeweilige Gesellschafterversammlung beschlossen wurde, als beherrschender Gesellschafter die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die entsprechenden Ausschüttungsbeträge erlangt hat durch Einholung eines Sachverständigengutachtens. Zum Sachverständigen wurde - wie im ersten Rechtsgang - Herr Rechtsanwalt A, Institut für ..., a Straße 1, Stadt B bestellt.
Dieser erstattete am 18. April 2023 ein schriftliches Gutachten. Danach sei aus dem kroatischen Gesellschaftsrecht kein Hindernis, über die fälligen Ansprüche zu verfügen, ersichtlich. In Bezug auf das kroatische Insolvenzrecht verwies er u.a. auf das bis 2011 gültige Konkursgesetz (Stecajni zakon - SZ), wonach ein Gesellschafter, um nicht in den Zustand der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung zu gelangen, auf ausreichende Liquidität zu achten habe. Nach Art. 5 des Gesetzes habe die Geschäftsführung einer Handelsgesellschaft die „notwendigen Maßnahmen“ zu ergreifen, um die Liquidität und Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft zu gewährleisten. Um die Liquidität der Gesellschaft sicherzustellen, wäre der Kläger als Geschäftsführer der Gesellschaft möglicherweise verpflichtet gewesen, die Auszahlung des Gewinns für einen bestimmten Zeitraum zu verschieben. Die Liquidität der X d.o.o. sei durch die Steuerberatergesellschaft Q mit Schreiben vom 2. Juli 2019 dargelegt worden, indem die Liquiditätskoeffizienten, die aufgrund der entsprechenden Liquidität gewonnen wurden, benannt wurden:
- Koeffizient der laufenden Liquidität 1,30 bis 1,78. Notwendig sei ein Koeffizient höher als 2.
- Koeffizient der schnellen Liquidität 0,59 bis 0,94. Notwendig sei ein Koeffizient höher als 1.
- Koeffizient der aktuellen Liquidität 0,16 bis 0,31 Notwendig sei ein Koeffizient nicht unter 0,1.
Da die Gesellschaft bzw. der Geschäftsführer verpflichtet gewesen sei, für eine ausreichende Liquidität zu sorgen bzw. diese zu wahren, könnte dies einen Grund für die Verzögerung der Auszahlung des Gewinns darstellen. Die Dispositionsmöglichkeit könnte daher faktisch gehemmt und die wirtschaftliche Verfügungsmacht eingeschränkt worden sein.
Was die Sicht des kroatischen Steuerrechts anbelange, so sei der Kläger im Ausland ansässig. Die Überweisung des Gewinns aus dem Jahr 2006 in voller Höhe, also ohne Abzug der Einkommensteuer, stimme mit den Ausführungen des Wirtschaftsprüfers D überein, wonach der Gewinn in Kroatien nicht der Einkommensteuer unterliege, sondern gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung in Deutschland. Das Abführen einer Kapitalertragsteuer sei daher in Kroatien schon deswegen gar nicht notwendig gewesen.
Eine Verpflichtung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nach kroatischem Recht, bei der Auszahlung der Gewinnanteile an die Gesellschafter den vorherigen Abzug der kroatischen Kapitalertragsteuer nachzuweisen, bestehe in der Weise nicht. Vielmehr sei die Einkommensteuer, so sie denn anfalle, zeitgleich mit der Ausschüttung des Gewinns abzuführen. In den kroatischen Originalen der Gewinnausschüttungsbeschlüsse für das Jahr 2006 und 2007 werde in Ziffer 3 zudem lediglich festgestellt, dass die Auszahlung des Gewinns an den Eigentümer durch die Überweisung auf sein Konto durchgeführt werde. Der Zusatz „nach Einstellung und Einzahlung der Einkommensteuer“ befinde sich nur in der deutschen Übersetzung. Wie sich diese Diskrepanz zwischen Original und Übersetzung erkläre, sei nicht ersichtlich. Die Erforderlichkeit des Nachweises der Steuerabführung an die kroatische Finanzbehörde durch eine Bescheinigung vor der Gewinnauszahlung sei nicht ersichtlich. Es sei auch nicht ersichtlich, gegenüber wem dieser Nachweis erfolgen solle.
Zusammenfassend sei festzustellen, dass für die Jahre 2006 bis 2009 Beschlüsse über die Gewinnausschüttung vorlägen. Zum Teil würden Gewinne in Teilbeträgen an den Alleingesellschafter ausgezahlt. Unmittelbare gesetzliche Hinderungsgründe für die Auszahlung des fälligen Anspruchs auf Gewinnausschüttung könnten nicht erkannt werden. Dennoch sei die gesetzliche Pflicht aus dem Insolvenzgesetz, auf die Einhaltung der Zahlungsfähigkeit und Liquidität der Gesellschaft zu achten, als eine gewisse gesetzliche Beschränkung für die Verfügung über den Gewinn anzusehen. Dem Alleingesellschafter sei es dennoch möglich gewesen, durch entsprechende Beschlüsse über die konkrete Auszahlung des Gewinns diesen auch auszubezahlen, freilich mit dem Risiko, dass es aufgrund der Lage der Gesellschaft zu Schwierigkeiten kommen könnte.
Bei der Frage der wirtschaftlichen Verfügungsmacht handele es sich um die faktische Möglichkeit, über den Gewinn der Gesellschaft, dessen Ausschüttung beschlossen wurde, zu verfügen. Ob eine solche faktische Beschränkung der Verfügungsmacht aufgrund der dargelegten gesetzlichen Lage tatsächlich vorliege, bleibe der Beurteilung durch das Gericht überlassen.
Die Kläger sind - wie bereits im ersten Rechtsgang - der Ansicht, dass keine Gewinnverwendungsbeschlüsse vorlägen. Sie beantragten diesbezüglich die Vernehmung der kroatischen Steuerberater des Klägers. Außerdem beantragten sie die Einholung eines Gutachtens durch eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei. Sie rügten, dass der Sachverständige weder Steuerberater noch Wirtschaftsprüfer in Deutschland bzw. Kroatien sei und ihm deshalb insofern die steuerrechtlichen Kenntnisse, insbesondere im kroatischen Steuerrecht, fehlten. Der Kläger wies darüber hinaus darauf hin, dass unabhängig vom Wortlaut im Einzelnen aufgrund der Beschlüsse die bloße Möglichkeit der Gewinnausschüttung eröffnet worden sei, nicht aber eine Verpflichtung („kann“ statt „muss“).
Was die Zahlungsfähigkeit und die Liquidität der Gesellschaft angehe, habe der BFH zwar die Zahlungsfähigkeit der kroatischen Gesellschaft im Zeitpunkt des jeweiligen Ausschüttungsbeschlusses nicht beanstandet. Die Klägerseite verweise jedoch auch diesbezüglich auf ihre bisherigen Ausführungen. Die Gesellschaft sei aufgrund der vorgelegten Unterlagen nicht in der Lage gewesen, alle laufenden Verbindlichkeiten einschließlich der Gewinnausschüttungen zu bezahlen. Auch diesbezüglich werde die Vernehmung der kroatischen Steuerberater des Klägers und die Einholung eines Sachverständigengutachtens durch eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei beantragt. Laut vorgelegtem Gutachten des Sachverständigen A habe in dem fraglichen Zeitpunkt eine nicht mehr ausgeprägte Liquidität vorgelegen. Die Gesellschaft sowie die Geschäftsführung habe daher laut kroatischem Insolvenzrecht notwendige Maßnahmen ergreifen müssen, um eine Illiquidität zu verhindern. Wenn man dies in Kombination mit den „tatsächlichen kroatischen Gegebenheiten“ sehe, könne man zu der Auffassung gelangen, dass es gute Gründe gegeben habe, die Gewinnausschüttung prinzipiell zurückzuhalten. Dadurch sei stets genügend Liquidität für Schuldscheine und somit die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft vorhanden gewesen.
Auch aus dem kroatischen Steuerrecht ergäben sich geeignete Hinderungsgründe. Diesbezüglich werde auf den bisherigen Vortrag verwiesen. Eine Ausschüttung sei nur möglich, wenn vorher oder gleichzeitig entsprechende Steuern bezahlt würden. Auch diesbezüglich werde die Vernehmung der kroatischen Steuerberater des Klägers beantragt sowie die Einholung eines Sachverständigengutachtens durch eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Ohne eine Verschiebung der Auszahlung hätte ein ordnungsgemäßer Geschäftsbetrieb nicht fortgeführt werden können. Ausschüttungen und Auszahlungen seien unter keinen Umständen möglich gewesen.
Die Kläger beantragen,
die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 bis 2010 vom 29. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2015 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass vom Gutachter als einziges mögliches Hindernis zur vollständigen Auszahlung der Gewinne das Risiko benannt werde, dass es dadurch zu Zahlungsschwierigkeiten kommen könne. Anderweitige rechtliche Hindernisse würden verneint. Da der BFH in seinem Urteil vom 14. Februar 2022 ausgeführt habe, dass sich das Finanzgericht „in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus einer Gesamtwürdigung der Umstände“ die Überzeugung gebildet habe, dass die kroatische Gesellschaft im Zeitpunkt des jeweiligen Beschlusses zahlungsfähig war, könne das Risiko einer eventuell drohenden Zahlungsunfähigkeit ausgeschlossen werden.
In der mündlichen Verhandlung übergab der Klägervertreter eine Stellungnahme der E d.o.o., Stadt Y (Osteuropa), sowie eine zweiseitige Zusammenstellung über den Unternehmensgegenstand und die Gesellschafter der E. Beide Schriftstücke sind in kroatischer Sprache abgefasst und ins Deutsche übersetzt. Der Klägervertreter wies darauf hin, dass hier keine neuen Unterlagen oder Zahlen vorgetragen würden, sondern die bereits aktenkundigen Bilanzen der X d.o.o. fachkundig aufbereitet worden seien. Diese Unterlagen, auf welche wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, wurden als Anlagen zu Protokoll genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und die Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt sind. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide, in denen der Beklagte zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung zugrunde gelegt hat, sind rechtmäßig.
a) Die Frage, ob und in welcher Höhe der Kläger aufgrund seiner Beteiligung an der X d.o.o. Einkünfte erzielt hat, beurteilt sich vorliegend nach deutschem Recht.
aa) Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kroatien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der in den Streitjahren gültigen Fassung (im Folgenden: DBA-Kroatien 2006) weist das Besteuerungsrecht für Dividenden, die eine in dem einen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in einem anderen Vertragsstaat ansässige Personen „zahlt“, dem anderen Vertragsstaat zu (Kaeser in Wassermeyer, Musterabkommen (MA) Art. 10 Rn 45 ff., auf dessen Kommentierung Strauß in Wassermeyer, DBA-Kroatien, Art. 10 Rn 5ff aufgrund des identischen Wortlauts von Art. 10 Abs. 1 OECD-MA verweist).
Der abkommensrechtliche Begriff des Zahlens von Dividenden erfasst die Zuwendung eines jeden Vorteils, der nach Art. 10 Abs. 3 DBA-Kroatien als Dividende zu qualifizieren ist; die Zuweisung des Besteuerungsrechts durch das Abkommen ist nicht abhängig von einem tatsächlichen Zahlungsvorgang (BFH-Urteil vom 14. Februar 2022 VIII R 32/19).
bb) Als Rechtsfolge begründet Art. 10 Abs. 1DBA-Kroatien 2006 ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht des „anderen Staates“. Der „andere“ Staat ist der Vertragsstaat, der als Wohnsitz oder Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers fungiert. Der Dividendenempfänger muss zu diesem Zeitpunkt in dem „anderen Staat“ ansässig sein, in dem die Dividende bei ihm steuerlich zu erfassen ist. Dies ist je nachdem, ob der Anteilseigner die Beteiligung im Betriebs- oder im Privatvermögen hält, entweder der Zeitpunkt, in dem die Forderung auf die Dividende zu aktivieren ist, oder der, in dem sie ihm im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG zufließt. Art. 10 Abs. 1DBA-Kroatien 2006 überlässt damit dem Anwendestaat die Regelung der Frage, wann die Dividende vom Anteilseigner zu versteuern ist. Entsprechendes gilt für die Regelung der Frage, wie die Dividende besteuert wird (Kaeser in Wassermeyer, a.a.O).
cc) Die Zuwendungen der X d.o.o. als kroatischer Kapitalgesellschaft (vgl. zu letzterem: Beschluss des BFH vom 23. September 2009 I B 95/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV 2010, 233) an den Kläger stellen dem Grunde nach Dividenden i.S. des Abkommens dar. Der Kläger war im streitigen Zeitraum auch in Deutschland ansässig. Damit hat Deutschland vorliegend gemäß Art. 10 Abs. 1 DBA-Kroatien 2006 das Besteuerungsrecht.
b) Bei den fraglichen Dividenden handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 EStG. Diese sind dem Kläger auch in den streitigen Zeiträumen in der vom Beklagten angesetzten Höhe zugeflossen.
aa) Einnahmen sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahrs bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind, d.h. in dem er über diese wirtschaftlich verfügen kann (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 2/12, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 248, 45, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2015, 333 m.w.N.). Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Bankkonto des Empfängers gutgeschrieben werden. Indes kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils aber nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen; denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen. Diese Zuflussregel gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet. Unter diesen Voraussetzungen kann der beherrschende Gesellschafter im Regelfall wirtschaftlich bereits ab dem Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses über seinen Gewinnanteil verfügen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 2/12, a.a.O., m.w.N.).
Danach ist beim beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft als Zeitpunkt des Zuflusses von Gewinnanteilen in der Regel der Zeitpunkt der Beschlussfassung anzusehen und zwar selbst dann, wenn in dem Beschluss über die Ausschüttung ein späterer Fälligkeitszeitpunkt bestimmt war. Denn der Anspruch des Gesellschafters einer GmbH auf Auszahlung entsteht mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Gewinns. Er wird nach Fassung des Gewinnverteilungsbeschlusses sofort fällig, wenn nicht die Satzung der GmbH Vorschriften über Gewinnabhebungen oder Auszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt enthält. Fehlen nämlich entsprechende Regelungen, hat es der beherrschende Gesellschafter einer zahlungsfähigen GmbH in der Hand, den Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs nach seinem Ermessen zu bestimmen.
Die Bejahung des Zuflusses trotz noch fehlender tatsächlicher Auszahlung der Gewinnanteile an den beherrschenden Gesellschafter ist jedoch nur gerechtfertigt, wenn und soweit keine rechtlichen oder tatsächlichen Hinderungsgründe bestehen, die eine wirtschaftliche Verfügungsmacht und Disposition über die Gewinnteile vereiteln (BFH-Urteil vom 14. Februar 2022 VIII R 32/19, BFHE 276, 223, BStBl 2023, 101). In Betracht kommen insoweit nicht nur Hindernisse des Gesellschaftsrechts oder allgemeinen Zivilrechts, sondern auch Hindernisse insolvenzrechtlicher, steuerrechtlicher oder bilanzrechtlicher Art. In diesem Zusammenhang kann die Dispositionsmöglichkeit nach den Gegebenheiten des jeweiligen ausländischen Rechts dennoch ausgeschlossen sein (BFH-Urteil vom 14. Februar 2022 VIII R 32/19, a.a.O). Soweit und solange Gegebenheiten des ausländischen Rechts der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des beherrschenden Gesellschafters über den Ausschüttungsbetrag entgegenstehen, ist noch kein Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bei ihm gegeben.
bb) Für die Streitjahre liegen nach Überzeugung des Senats Gewinnverwendungsbeschlüsse in Gestalt von Gewinnausschüttungsbeschlüssen im Sinne des § 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) vor.
(a) Bezüglich der Streitjahre 2007 und 2008 ergibt sich die Tatsache, dass die Gesellschafterversammlung der X d.o.o. eine Gewinnausschüttung beschlossen hat, bereits aus dem eindeutigen Wortlaut der Beschlüsse vom 19. März 2007 und 18. April 2008 („BESCHLUSS über die Annahme der wesentlichen Finanzberichte und der Gewinnverwendung für das Jahr 2006“ bzw. „2007“). Insbesondere ist kein Modalverb (kann/soll o.ä.) verwendet worden. Statt der Wortwahl „ist …auszuschütten“, die ebenfalls eine Ausschüttungspflicht normiert hätte, wurde im Streitfall das Substantiv „Ausschüttung“ unter der enumerativen Aufzählung „1.“ gewählt. Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass diese Formulierung keine bloße Möglichkeit eröffnet, sondern vielmehr eine verpflichtende Anweisung darstellt, welche gleichzeitig einen Anspruch des Klägers auf Gewinnausschüttung normiert. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Klägervortrag in der mündlichen Verhandlung, mit den Beschlüssen habe nur die Möglichkeit einer Gewinnausschüttung eröffnet, nicht aber eine Verpflichtung postuliert werden sollen. Dem steht bereits der klare und eindeutige Wortlaut der Beschlüsse entgegen, welcher keiner anderen - noch dazu diametral abweichenden - Auslegung zugänglich ist.
Die Tatsache, dass durch diese Beschlüsse - so der Sachverständige in seinem ergänzenden Schriftsatz vom 19. Juli 2019 - nach kroatischem Steuerrecht noch kein Besteuerungstatbestand erfüllt ist, sondern dafür zusätzlich die Auszahlung bzw. Überweisung auf ein Konto des Berechtigten erforderlich wäre, ist im Streitfall ohne rechtliche Auswirkung, da vorliegend, wie oben ausgeführt, nicht zu prüfen ist, ob die Besteuerungsvoraussetzungen nach kroatischem, sondern nach deutschem Recht erfüllt sind.
(b) Auch bezüglich der Streitjahre 2009 und 2010 ist der Senat davon überzeugt, dass entsprechende gleichlautende Gewinnverwendungsbeschlüsse in Gestalt von Gewinnausschüttungsbeschlüssen gefasst wurden. Diese wurden zwar dem Gericht - trotz Aufforderung der Berichterstatterin vom 14. Juli 2016 - nicht vorgelegt. Aus den vorliegenden Akten, dem Gutachten des Sachverständigen sowie dessen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung ergibt sich jedoch, dass am 31. März 2009 sowie am 31. März 2010 gleichlautende Beschlüsse wie die Gewinnausschüttungsbeschlüsse für die Jahre 2006 und 2007 vom 19. März 2007 und 18. April 2008 gefasst wurden.
Entgegen dem Klägervortrag wurden in den Streitjahren 2009 und 2010 nicht nur die dem Gericht übermittelten Annahmebeschlüsse erstellt. Vielmehr ergibt sich aus den Ausführungen des Sachverständigen in seinem Gutachten vom 2. Mai 2019, dass sowohl die jährlichen allgemeinen Auszahlungsbeschlüsse sowie die konkreten Auszahlungsbeschlüsse in ihrem einleitenden Satz Bezug auf den jeweils zugrundeliegenden Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschaft nehmen. Danach wurden die allgemeinen Auszahlungsbeschlüsse am selben Tag gefasst wie die dort zitierten Gewinnausschüttungsbeschlüsse, denn die allgemeinen Auszahlungsbeschlüsse (Bl 64, 72, 78 und 87 Rechtsbehelfsakten) verweisen ausdrücklich auf einen jeweils am selben Tag erstellten Gewinnverteilungsbeschluss. Warum es entgegen dieser wiederholten ausdrücklichen und eindeutigen Wortwahl in den Jahren 2009 und 2010 keine Beschlussfassung auf Gesellschafterebene über die Gewinnverwendung gegeben haben soll, konnte der Kläger dem Gericht nicht überzeugend darlegen. Für die Existenz der Gewinnausschüttungsbeschlüsse spricht ferner, dass die beschlossenen Gewinnausschüttungen jeweils in den Bilanzen als Verbindlichkeiten erfasst wurden und dass in den vom Kläger selbst vorgelegten deutschen Übersetzungen in allen Jahren auch ein Gewinnverteilungsbeschluss enthalten ist. Der darin ausgewiesene Betrag der Gewinnausschüttung entspricht jeweils den erfassten Verbindlichkeiten.
Auch tragen die dem Gericht vorgelegten Annahmebeschlüsse die Unterschrift des Klägers als „direktor“ (Geschäftsführer). Naheliegend ist, dass der Kläger diese Schriftstücke in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer in Vorbereitung der Gesellschafterversammlung erstellt hat. Dann handelt es sich noch nicht um Beschlüsse der Gesellschafterversammlung. Die dem Gericht vorgelegten Gewinnausschüttungsbeschlüsse hingegen tragen die Unterschrift des Klägers als Gesellschafter (kroatisch: „vlasnik“). Auch diese Tatsache spricht dafür, dass es in den Jahren 2009 und 2010 zusätzlich zu den beiden vorgelegten Annahmebeschlüssen Gesellschafterbeschlüsse über die Feststellung des Jahresabschlusses sowie über die Gewinnausschüttung gegeben hat, welche der Kläger als Gesellschafter unterschrieben hat. Nicht zuletzt spricht die Existenz von Gewinnverwendungsbeschlüssen aus den Vorjahren sowie eines weiteren vom 31. März 2011, dem Gericht in unterschiedlichen deutschen Übersetzungen vorliegend, dafür, dass in den Jahren 2009 und 2010 gleichermaßen Gewinnausschüttungsbeschlüsse in der fraglichen Höhe gefasst wurden.
Auch die inhaltlichen Ausführungen des Sachverständigen in seinem Gutachten („Gemäß den kroatischen Originalen wurde der Anspruch auf Auszahlung des Gewinns für die Jahre 2008 und 2009 noch nicht fällig …“) widersprechen dem nicht, da dessen diesbezügliche rechtliche Wertung lediglich auf der Grundlage der ihm in kroatischer Originalfassung vorgelegten Unterlagen getroffen wurde. Ob die Gesellschaft noch weitere Beschlüsse gefasst hat, welche dem Gericht nicht übermittelt wurden, entzieht sich jedoch seiner Kenntnis. Hierbei handelt es sich um eine Sachverhaltsfrage, die das Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu würdigen und zu entscheiden hat.
cc) Eine abweichende Vereinbarung über die Fälligkeit eines Anspruchs auf Gewinnausschüttung wurde in der Satzung der X d.o.o. nicht getroffen. Auch ist dem Sachverständigengutachten zu entnehmen, dass es im kroatischen Recht kein gesetzliches Auszahlungshindernis gab, welches verhindern könnte, dass der Kläger in der Lage war, den Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs nach seinem Ermessen zu bestimmen.
dd) Die Ansprüche richteten sich entgegen der Auffassung der Kläger auch gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft. Die X d.o.o. war zum Zeitpunkt der jeweiligen Beschlussfassung über die Gewinnausschüttung - am 19. März 2007, am 18. April 2008, am 31. März 2009 sowie am 31. März 2010 - nicht zahlungsunfähig.
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist Zahlungsunfähigkeit das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333 m.w.N.). Dies wird man regelmäßig nicht annehmen können, solange - wie im Streitfall - noch kein Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit eingeleitet ist, weil die Gesellschaft außerstande ist, ihre fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2014 VIII R 2/12, a.a.O.).
(a) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall und unter Würdigung der begrenzten Aussagekraft der vom Kläger vorgelegten Unterlagen konnte sich der Senat davon überzeugen, dass die X d.o.o. in den Streitjahren nicht zahlungsunfähig war.
Das Gericht entnimmt den vom Kläger vorgelegten Bilanzen, dass im Jahr 2007 sämtliche mit Gewinnausschüttungsbeschluss vom 19. März 2007 festgesetzten Beträge (2.185.347,06 Kuna) ausgeschüttet wurden. Zudem waren am 31. Dezember 2007 die kurzfristigen Vermögenswerte mit 3.782.967,- Kuna erheblich höher als die kurzfristigen Verbindlichkeiten mit 2.371.572,- Kuna. Dies gilt umso mehr für den Stichtag 31. Dezember 2008, aber auch für den Stichtag 31. Dezember 2009. Kurzfristige Forderungen und Vorräte waren am 31. Dezember 2008 gegenüber der Vorjahresbilanz erheblich gestiegen. Erhöhte Vorräte lassen jedoch auf einen erhöhten Umsatz und kurz- bis mittelfristig auf steigende - kurzfristige - Forderungen gegenüber Lieferanten und steigende Gewinne schließen.
Dass die kurzfristigen Forderungen in der darauffolgenden Bilanz zum 31. Dezember 2009 fast wieder auf das Niveau des 31. Dezember 2007 gesunken waren, hat hingegen aufgrund des statischen und punktuellen Charakters der Jahresbilanz nur begrenzte Aussagekraft. Vielmehr fällt in diesem Zusammenhang ins Gewicht, dass Abnehmerin der X d.o.o. laut Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung im ersten Rechtsgang zu etwa 80% die deutsche X GmbH war, an welcher der Kläger zu 74% beteiligt war - die restlichen 26% hielt dessen Ehefrau, die Klägerin - und welche, wie sich aus den vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung im ersten Rechtsgang vorgelegten und zum Verfahren beigezogenen Bilanzakten der X GmbH für die Streitjahre ergibt, im streitigen Zeitraum zahlungsfähig war. Kurzfristige Forderungen waren daher größtenteils gegen einen solventen und sicheren Schuldner gerichtet. Darüber hinaus stand der X d.o.o. mit der X GmbH ein langfristiger und solider Geschäftspartner zur Verfügung, was für eine verhältnismäßig gesicherte Auftragslage spricht. So stiegen die Gewinne in den Jahren 2007 bis 2010 stetig an. In diesem Zusammenhang ist auch die Erhöhung der „sonstigen kurzfristigen Verbindlichkeiten“ in der Bilanz auf den 31. Dezember 2008 sowie auf den 31. Dezember 2009 zu sehen. Gleichzeitig erhöhten sich die kurzfristigen Vermögenswerte in der Bilanz zum 31. Dezember 2008 im Vergleich zum Vorjahr sprunghaft und befanden sich auch in den beiden darauffolgenden Bilanzen auf einem relativ hohen Niveau. Ein starkes Indiz für die Zahlungsfähigkeit ist weiterhin die in den Jahren 2007 bis 2010 ansteigenden - und vom Kläger mit Gewinnverwendungsbeschlüssen zur Ausschüttung „freigegebenen“ - Gewinne.
Schließlich fällt zugunsten der Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft ins Gewicht, dass im Jahr 2010, vom Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer in den sog. „internen Beschlüssen“ eigenhändig verfügt, wesentlich höhere Beträge an diesen ausgezahlt wurden als mit Gewinnausschüttungsbeschluss der X d.o.o. vom 31. März 2009 bewilligt. Ein solches Verhalten wäre im Fall einer prekären finanziellen Situation der Gesellschaft unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten undenkbar. Kein ordentlicher Kaufmann hätte derartige Ausschüttungen herbeigeführt, ohne sich vorher zu vergewissern, dass die erforderliche Liquidität bereitgestellt werden kann.
Unabhängig davon wird darauf verwiesen, dass der Anstieg der „sonstigen kurzfristigen Verbindlichkeiten“ auch darauf zurückzuführen ist, dass in diesen Beträgen - diesbezüglich wird auf die Übersicht von Frau C vom 20. Mai 2016 („erwirtschaftete und ausgeschüttete Gewinne“) verwiesen - auch die vorangegangenen noch nicht ausgeschütteten Gewinne der X d.o.o. enthalten sind, deren Ausschüttung bereits durch die Gewinnverwendungsbeschlüsse der jeweiligen (Vor)jahre beschlossen worden war. Diese Verbindlichkeiten aus vorangegangenen Gewinnverteilungsbeschlüssen betragen:
- zum 31. Dezember 2008: 900.297,- Kuna
- zum 31. Dezember 2009: 2.800.000,- Kuna (hierin enthalten die 900.297,- Kuna des
Vorjahres)
- zum 31. Dezember 2010: 1.632.459,38 Kuna.
Soweit der jeweilige Posten „kurzfristige Verbindlichkeiten“ die o.g. nicht ausgezahlten, also „stehengelassenen“ Gewinne enthält, sind diese bei der Beurteilung der Zahlungsfähigkeit der X d.o.o. nicht zu berücksichtigen, da es sich nicht um sofort zu erfüllende Geldschulden handelt. Vielmehr stellen „stehengelassene Gewinne“, welche - wie in den Jahren 2008 und 2009 geschehen - trotz Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft nicht an den berechtigten Anteilseigner, den Kläger, ausgeschüttet wurden, keine sofort zu erfüllenden Verbindlichkeiten mehr dar. Es hat eine Schuldumwandlung (Novation) stattgefunden. Ab diesem Zeitpunkt sind die betroffenen Beträge als Darlehen des Anteilseigners an die Gesellschaft zur Gesellschafterfinanzierung zu qualifizieren (vgl. dazu Beschluss des BFH vom 20. Dezember 2011 VIII B 46/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV - 2012, 597 sowie Beschluss des BFH vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138, zum Zufluss von „Scheinrenditen“). Danach sind die „kurzfristigen Verbindlichkeiten“ des Jahres 2010 statt mit 3.073.007,- Kuna lediglich mit 1.905.466,38 Kuna anzusetzen. Dieser Betrag wäre bereits allein durch die „flüssigen Mittel“ aus „Kasse und Konto“ in Höhe von 1.074.161,- Kuna sowie den Betrag der kurzfristigen Forderungen in Höhe von 1.033.690,- Kuna „gedeckt“.
(b) Weitere Unterlagen, die eine abweichende Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der X d.o.o. zulassen oder gar gebieten würden, haben die Kläger nicht vorgelegt.
(aa) Das Gericht erforscht zwar gemäß § 76 Abs. 1 FGO den Sachverhalt von Amts wegen. Dieser sog. Amtsermittlungsgrundsatz ist jedoch durch die Mitwirkungspflichten der Beteiligten nach § 76 Abs. 2 und 3 FGO begrenzt. Der Umfang der Mitwirkungspflichten der Beteiligten richtet sich dabei nach den Umständen des Einzelfalls (Herbert in Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 76 FGO Rn 44, Beschluss des BFH vom 26. Februar 2010 VIII B 17/08, BFH/NV 2010, 1083). Je mehr die aufzuklärenden Tatsachen der Sphäre eines Beteiligten entstammen, desto größer ist seine Verpflichtung zur Mitwirkung. Über den Verweis in § 76 Abs. 4 Satz 1 FGO obliegt den Beteiligten dabei gemäß § 90 Abs. 2 AO eine besondere Mitwirkungs- und Aufklärungspflicht für sog. Auslandssachverhalte.
(bb) Dem Gericht liegen zur Beurteilung der Zahlungsfähigkeit der X d.o.o. lediglich die Bilanzen auf den 31. Dezember des jeweiligen Jahres vor. Darüber hinaus sind in den Akten in kroatischer Sprache abgefasste „Dreimonats-Liquiditäts-Übersichten“ (kroatisch: „Likvidnost“) für den Zeitraum 31. Dezember 2010 bis 31. Dezember 2012 vorhanden. Zur umfassenden Beurteilung der Zahlungsfähigkeit der X d.o.o. wäre jedoch die Vorlage dynamischer Unternehmenskennzahlen erforderlich, um das Gericht in die Lage zu versetzen, die Bewegungen zwischen den (Bilanz)stichtagen nachzuvollziehen (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - II ZR 88/16, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2018, 1089). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der in der mündlichen Verhandlung vom 28. November 2023 von den Klägern eingereichten Stellungnahme der E bzw. aus der beglaubigten Übersetzung, welche die Kläger dem Gericht im Nachgang zur mündlichen Verhandlung, am 11. Dezember 2023, vorgelegt haben. Neues Zahlenmaterial ist hierin nicht enthalten, vielmehr werden ausschließlich die bereits aktenkundigen Zahlen aus den Bilanzen nochmals in Tabellenform übermittelt und teilweise ins Verhältnis gesetzt. Die in den Gewinnverwendungsbeschlüssen enthaltenen Beträge sowie die tatsächlich ausgeschütteten Summen werden einmal mehr aufgelistet und gegenübergestellt. Nicht zuletzt aufgrund ihres stichtagsbezogenen Charakters sind auch die auf Basis der Bilanzdaten vom 31. Dezember der jeweiligen Jahre ermittelten „Liquiditätsquoten“ nicht aussagekräftig; in diesem Zusammenhang wird auf die oben unter 1. b) dd) (a) gemachten Ausführungen zur Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft verwiesen.
(cc) Der zu ermittelnde Sachverhalt - die Frage der Zahlungsfähigkeit der X d.o.o. - befindet sich im Streitfall allein in der dem Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer zugänglichen Sphäre. Zudem handelt es sich um einen Auslandssachverhalt, da sich der Sitz der Gesellschaft in Stadt Y (Osteuropa), also außerhalb des Geltungsbereichs der FGO, befindet. Alle die Gesellschaft betreffenden Angelegenheiten, von der laufenden Buchführung bis zur Erstellung der Jahresabschlüsse, vom Vertragsabschluss mit den dortigen Lieferanten, der Abwicklung der Verbindlichkeiten über das kroatische Konto der Gesellschaft bis zur Fertigung der Waren, fanden in Kroatien statt.
(dd) Es ist vorliegend daher nicht entscheidungserheblich, ob die X d.o.o. im streitigen Zeitraum einen Kredit - etwa in Form eines Kontokorrentkredites - hätte aufnehmen können. Gleiches gilt für den Vortrag des Klägers, in Kroatien sei im Geschäftsverkehr die Hingabe eines Schuldscheins „absolut üblich“, mit der Folge, dass immer „ausreichend Liquidität“ vorgehalten werden müsse.
ee) Der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Klägers über die fälligen Ansprüche stehen vorliegend auch keine Gegebenheiten des kroatischen Rechts entgegen. Es bestand in diesem Zusammenhang kein Auszahlungshindernis, welches der Kläger nicht beeinflussen konnte.
Insbesondere die von den Klägern behauptete Verpflichtung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nach kroatischem Recht, bei der Auszahlung der Gewinnanteile an die Gesellschafter den vorherigen Abzug der kroatischen Kapitalertragsteuer nachzuweisen, bestand im Streitzeitraum nicht.
Dem steht der in der deutschen Übersetzung der Beschlüsse vom 19. März 2007, vom 18. April 2008, vom 31. März 2009 und vom 31. März 2010 enthaltene Hinweis, dass die Auszahlung des Gewinns an den Eigentümer „durch Überweisung auf sein Konto nach Einstellung und Einzahlung der Einkommensteuer“ erfolge, nicht entgegen, denn aus dem schriftlichen Gutachten des Sachverständigen vom 18. April 2023, welches dieser in der mündlichen Verhandlung erläuterte, geht eindeutig und zur Überzeugung des Senats hervor, dass eine rechtliche Verpflichtung für den Kläger, im streitigen Zeitraum in Kroatien Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen, nicht bestand. Da der Gewinn gemäß dem DBA-Kroatien ausschließlich der Besteuerung in Deutschland unterlag, nicht aber in Kroatien, war schon deshalb das Abführen einer Kapitalertragsteuer in Kroatien nicht notwendig. Darüber hinaus, so führt der Sachverständige nachvollziehbar und überzeugend aus, wäre selbst bei Bestehen einer Einkommensteuerpflicht in Kroatien die Kapitalertragsteuer erst zeitgleich mit der Auszahlung des Gewinns zu entrichten. Die Erforderlichkeit, den vorherigen Abzug der kroatischen Kapitalertragsteuer - so eine solche Steuerpflicht bestanden hätte - besteht auch in diesem Fall nicht.
Auch aus dem kroatischen Gesellschafts- sowie Insolvenzrecht ergibt sich nichts anderes. Die Ausführungen des Sachverständigen in seinem Gutachten im Zusammenhang mit der grundsätzlichen Verpflichtung eines Gesellschafters, auf ausreichend Liquidität zu achten, um nicht in den Zustand der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung zu geraten, erlauben im Streitfall keinen Schluss auf eine Beschränkung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Klägers. Wie bereits ausgeführt (vgl oben 1.b) dd) (a)), konnte der Senat nicht feststellen, dass die Auszahlung der beschlossenen Gewinnausschüttungen zur Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung der X d.o.o. geführt hätte.
2. Den in dem Schriftsatz des Klägervertreters vom 3. Juli 2023, auf den verwiesen wird, enthaltenen Anträgen, zu den im einzelnen benannten Behauptungen die kroatischen Steuerberater des Klägers zu vernehmen sowie zusätzlich ein Sachverständigengutachten einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei einzuholen, kommt der Senat nicht nach.
Gegenstand des Beweises sind entscheidungserhebliche Tatsachen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Bereits deshalb war eine weitere Beweiserhebung nicht geboten. Bei der Frage, ob im Streitfall Gewinnverwendungsbeschlüsse vorliegen, handelt es sich um eine rechtliche Wertung des vorliegenden Sachverhalts, zu der allein das Gericht in eigener Kompetenz berufen ist, nicht aber um eine beweisbedürftige Tatsache i.S.d. § 76 FGO. Auch die Frage, ob die Gesellschaft „aufgrund der vorgelegten Unterlagen“ nicht in der Lage war, „alle laufenden Verbindlichkeiten einschließlich der Gewinnausschüttungen zu erfüllen“, ist eine Schlussfolgerung, die vom Senat aufgrund der festgestellten Tatsachen zu ziehen ist. Gleiches gilt für die Behauptung des Klägers, dass ohne eine „Verlegung der Auszahlung“ ein ordnungsgemäßer Geschäftsbetrieb nicht hätte fortgeführt werden können. Die weitere Behauptung, Ausschüttungen und Auszahlungen seien unter keinen Umständen möglich gewesen, ist schlicht falsch. Diesbezüglich wird auf den Klägervortrag und die Übersichten der kroatischen Steuerberatung vom 20. Mai 2016 (...) sowie auf die Stellungnahme der E unter Punkt 3. („Gewinnauszahlungen“) verwiesen, aus denen sich die umfangreichen Auszahlungen der X d.o.o. in den Streitjahren ergeben.
Hinsichtlich der Frage, ob sich aus dem kroatischem (Steuer)recht Hinderungsgründe für die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Klägers über die auszuschüttenden Beträge ergeben, hat das Gericht in Ausübung seines diesbezüglichen Ermessens mit Beschluss vom 12. Oktober 2022 durch Sachverständigengutachten Beweis erhoben und hat dieses seiner Urteilsfindung zugrunde gelegt. Ob ein Sachverständigengutachten den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzgerichts (BFH-Urteil vom 12. Juni 2020 II B 46/19 m.w.N.). Der Senat hat vorliegend keine Anhaltspunkte festgestellt, die zu Zweifeln an der Ordnungsmäßigkeit und der methodischen Qualität des Sachverständigengutachtens Anlass geben könnten. Im Übrigen verfügt der beauftragte Gutachter als Rechtsanwalt und wissenschaftlicher Referent des Instituts für ... über die notwendige Sachkunde und Qualifikation.
3. Die Kosten des Verfahrens tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 FGO genannten Gründe vorlag.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 76 FGO
§ 115 FGO
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 76 Abs. 2 und 3 FGO
§ 76 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 11 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 233
BFHE 276, 223
BFHE 248, 45
BStBl II 2015, 333
BFHE 197, 126
BStBl II 2002, 138
BFH/NV 2010, 1083
22 VIII R 32/19
VIII R 32/19
8 K 1194/15
VIII B 5/24
00 Kuna auf 2.34
09 I B 95/09
14 VIII R 2/12
11 VIII B 46/11
01 VIII R 15/01
10 VIII B 17/08
II ZR 88/16
20 II B 46/19