Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-12-21, Aktenzeichen 1 K 5371/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:1221.1K5371.02E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Grundstück zwangsentnommen wurde.
Die Kläger (Kl.) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt.
Auf Grund der Abgabe der ESt-Erklärung für das Streitjahr 1998 am 31.07.2000 führte der Beklagte (Bekl.) in der Zeit vom 11.09.2000 bis 07.03.2001 eine Betriebsprüfung (Bp) durch.
Der Betriebsprüfer ermittelte u.a. folgenden Sachverhalt:
Der Kläger (Kl.) erwarb im Jahre 1962 einen Restaurantbetrieb auf dem Grundstück X in Y . In der Zeit von 1968 bis 1970 baute er einen Gesellschaftsraum des Restaurants in ein Ladenlokal um und vermietete es ab 1979 für 25 Jahre an die Lebensmittelkette "Q ". Den auf das Ladenlokal entfallenden Gebäudeteil entnahm der Kl. nicht, sondern bilanzierte ihn als gewillkürtes Betriebsvermögen seines Restaurantbetriebes.
1992 verpachtete der Kl. den gesamten Betrieb "Restaurant" an seinen Sohn F C . Eine Aufgabeerklärung für seinen eigenen gewerblichen Betrieb gab er nicht ab, sondern führte die Betriebsverpachtung als gewerblichen Betrieb fort. Das Ladenlokal wurde nicht an den Sohn mitverpachtet, jedoch weiterhin als gewillkürtes Betriebsvermögen in den Bilanzen des Kl. ausgewiesen.
Mit notariellem Übertragungsvertrag vom 02. Dezember 1998 Urkundsrollennummer 984/1998 des Notars T in Y übertrug der Kl. den Restaurantbetrieb unentgeltlich auf seinen Sohn. Das Grundstück mit dem aufstehenden Ladenlokal behielt der Kl. zurück. Wegen der vertraglichen Vereinbarungen im Übertragungsvertrag im Einzelnen wird auf den bei den Akten befindlichen Vertrag (Bl. 8-14 der FG Akte) Bezug genommen.
1999 kündigte die Lebensmittelkette "Q " den Mietvertrag vorzeitig. Im Kalenderjahr 1999 versuchte der Kl. durch verschiedene Zeitungsanzeigen das Ladenlokal neu zu vermieten. Im September des Jahres 2000, dem Prüfungsbeginn, bot der Kl. das Ladenlokal gleichzeitig durch eine Anzeige im Schaufenster weiterhin selbst zur Vermietung an.
Ende des Jahres 2000 übertrug der Kl. das Ladenlokal auf seinen Sohn, der es in der Folgezeit zu einem Festsaal für das Restaurant umbaute.
In Übereinstimmung mit dem Betriebsprüfer vertrat der Bekl. die Auffassung, der Grundstücksteil "Ladenlokal" sei mit der Übertragung des Restaurantbetriebes auf den Sohn des Kl. in das Privatvermögen des Kl. übergegangen. Die Entnahme dieses Grundstücksteils sei mit dem Teilwert zu bewerten.
Mit ESt-Bescheid vom 09.05.2001 setzte der Bekl. dementsprechend die ESt auf 82.244 DM fest.
Zur Frage des Teilwerts – Gutachten – Sachwert– und Ertragswertverfahren
Gegen diesen Bescheid legten die Kl. am 05.06.2001 Einspruch ein. Sie vertreten sinngemäß die Auffassung, der Restaurantbetrieb und das Ladenlokal seien in einem einheitlichen Vorgang auf den Sohn des Kl. übertragen worden, sodass eine (Zwangs-)Entnahme nicht vorliege. Es sei deswegen kein Entnahmegewinn für das Ladenlokal i.H.v. 206.708 DM anzusetzen.
Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf das Einspruchsschreiben vom 31.05.2001 Bezug genommen.
Der Bekl. wies den Einspruch der Kl. mit Einspruchsentscheidung vom 04.09.2002 als unbegründet zurück. Er vertrat dabei die Auffassung, bei dem vermieteten Ladenlokal des Kl. habe es sich um dessen gewillkürtes Betriebsvermögen gehandelt. Mit der Übertragung des "ruhenden" Gewerbetriebes auf den Sohn sei dieser Grundstücksteil zwangsweise entnommen worden. Es sei deswegen nicht entscheidungserheblich, ob das Ladenlokal auf Grund eines einheitlichen Entschlusses in einem zeitlich gestreckten Übertragungsvorgang auf den Sohn übertragen worden sei.
Mit der am 07.10.2002 erhobenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter.
Sie machen hilfsweise geltend, der von der Bausachverständigen des Bekl. ermittelte Verkehrswert für den Grundstücksteil Ladenlokal i.H.v. 220.000 DM sei nicht zutreffend. Bei der Ermittlung des Verkehrswertes sei der Zuschnitt des Grundstücks, das Alter des Gebäudeteils und ein entsprechender Instandhaltungsstau nicht berücksichtigt worden.
Die Kl. beantragen,
den Bescheid des beklagten Finanzamtes vom 09. 05. 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin gehend zu ändern, dass ein Entnahmegewinn aus dem fremdvermieteten Ladenlokal nicht entstanden ist, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der ESt-Bescheid 1998 vom 09.05.2001 und die Einspruchsentscheidung vom 04.09.2002 sind rechtmäßig.
Der Bekl. hat im Ergebnis zutreffend im o.a. Bescheid einen Entnahmegewinn bzgl. des Ladenlokals i.H.v. 206.708 DM angesetzt.
Der Kl. hat mit Abschluss des Übertragungsvertrages vom 28.12.1998 das zu diesem Zeitpunkt an die Lebensmittelkette Q fremdvermietete Ladenlokal aus seinem Betriebsvermögen entnommen.
Nach der Rechtssprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der der Senat folgt, (vgl. Urteil vom 19.02.1981, IV R 116/77, BStBl. II 1981, 566; vom 29.10.1992, IV R 117/91, BFH/NV 1994, 533 und vom 24.02.2005 IV R 28/00, BFH/NV 2005, 1962) gelten im Rahmen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung zurückbehaltene einzelne Wirtschaftsgüter als entnommen, wobei der entstehende Entnahmegewinn als laufender Gewinn zu versteuern ist.
Die Übertragung des Restaurationsbetriebes durch den Kl. auf seinen Sohn F stellt zunächst eine unentgeltliche Betriebsübertragung dar, weil der Kl. von seinem Sohn keine Gegenleistung für die Betriebsübertragung erhalten hat.
Mit der Übertragung hat der Kl. auch seinen gesamten Betrieb als selbständigen Organismus übertragen, wobei die Erfassung der stillen Reserven bei seinem neuen Inhaber gewährleistet ist (§ 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV- a.F.). Die Übertragung stellt deshalb auch keine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe dar.
Bedenken gegen die Annahme einer Betriebsübertragung im Ganzen ergeben sich nicht daraus, dass der Kl. das zu diesem Zeitpunkt das noch an die Fa. Q vermietete und von ihm in seinen Bilanzen als Betriebsvermögen ausgewiesene Ladenlokal nicht mit auf seinen Sohn F übertragen hat.
Entgegen der Auffassung des Kl. war dieser Grundstücksteil im Übertragungszeitpunkt kein notwendiges Betriebsvermögen oder sogar selbständiger ( Teil- ) Betrieb. Zwar wurde das bebaute Grundstück bis zu seinem Umbau zu einem Ladenlokal vom Kl. als Festsaal seines Restaurants betrieblich genutzt. Während der Dauer der eigenbetrieblichen Nutzung war es deshalb notwendiges Betriebsvermögen.
Mit der Vermietung des zu einem Ladenlokal umgebauten Festsaales an die Lebensmittelkette Q hat der Kl. den entsprechenden Grundstücksteil noch nicht aus seinem Betriebsvermögen entnommen. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz ( EStG ) wird ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige es einem betriebsfremden Zweck zuführt. In diesem Sinne kann die Vermietung oder Verpachtung eines bisher betrieblich genutzten Grundstücks Entnahme sein, wenn sie mit der betrieblichen Tätigkeit im Übrigen in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang steht und auf Dauer angelegt ist. Umgekehrt wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht schon durch eine vorübergehende außerbetriebliche Nutzung zu Privatvermögen ( vgl. BFH – Urteil vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl. 1980, 40, m. w. N. ). Ob eine nur vorübergehende oder aber eine dauernde außerbetriebliche Nutzung gegeben ist richtet sich nach den Absichten des Steuerpflichtigen. Da auch Absichten, soweit sie für die Besteuerung erheblich sind, nachgewiesen werden müssen und der Nachweis nur an Hand der objektiv nach außen hin in Erscheinung tretender Umstände geführt werden kann, hat die Rechtsprechung ( BFH a. a. O.; Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl. 1985, 456 ) keine Entnahme angenommen, solange der Steuerpflichtige das vermietete oder verpachtete Grundstück weiterhin in seiner Bilanz als Betriebsvermögen ausweist ( Behandlung als " gewillkürtes " Betriebsvermögen ) und objektive Merkmale fehlen, die darauf schließen lassen, dass eine spätere Verwendung zu betrieblichen Zwecken ausgeschlossen erscheint. Logische Folge dieser Rechtsprechung ist es jedoch, dass der Steuerpflichtige dann, wenn sich die Absicht der künftigen betrieblichen Nutzung zerschlägt oder als keine ernsthafte erweist, sich die Vermietung als Entnahmehandlung i. S. des § 4 Abs. 1 S. EStG zurechnen lassen muss. In diesem Fall wirkt die Vermietung als Entnahmehandlung auf den Zeitpunkt, zu dem erstmalig das Fehlen der Vorraussetzungen für die Annahme von Betriebsvermögen objektiv erkennbar wird. Dies kann u. a. auch dadurch geschehen, dass der Steuerpflichtige seinen "übrigen Betrieb" veräußert, überträgt oder endgültig einstellt. Ab diesem Zeitpunkt kann das vermietete oder verpachtete Wirtschaftsgut nicht mehr künftig der behaupteten Absicht entsprechend genutzt werden.
Die vorgenannten Vorraussetzungen sind im Streitfall sämtlich erfüllt. Der Kl. vermietete das umgebaute Ladenlokal an die Fa. Q , ohne das ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Vermietungstätigkeit und dem Betrieb des Restaurants im übrigen zu erkennen gewesen wäre. Andererseits war aber auch eine künftige betriebliche Nutzung des Grundstücks nicht auszuschließen. Aus diesem Grund war das Grundstück entsprechend dem Ausweis in den Bilanzen des Kl. zunächst weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln. Ab dem 28. 12. 1998, dem Zeitpunkt des Abschlusses des Übertragungsvertrages, war jedoch die betriebliche Nutzung durch den Kl. ausgeschlossen, weil er zu diesem Zeitpunkt den gesamten Restaurantbetrieb auf seinen Sohn übertrug. Ab diesem Zeitpunkt wirkte sich die schon in den siebziger Jahren vorgenommene Vermietung des Ladenlokals als eine mit der Übertragung des Restaurants zusammenfallende Entnahme aus.
Das vermietete Ladenlokal kann auch nicht für sich genommen über den Übertragungszeitpunkt hinaus als verpachteter Gewerbebetrieb behandelt werden. Im Streitfall kommt eine Fortführung des bis zum 28. 12. 1998 vom Kl. selbst unterhaltenen ruhenden Gewerbebetriebes schon deshalb nicht in Betracht, weil der Kl. insoweit keinen Restaurantbetrieb als solches, sondern nur ein Grundstück mit aufstehendem Ladenlokal vermietet hat.
Schließlich kann das Grundstück auch nicht als Betriebsvermögen ohne Betrieb fortgeführt werden. In der auch vom Kl. angeführten Rechtsprechung ist der Fortbestand von Betriebsvermögen nach Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs bisher nur für betriebliche Schulden anerkannt worden ( vgl. BFH – Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl. 1983, 373 ). Der Streitfall macht keine abschließende Entscheidung über die Frage notwendig, ob Entsprechendes nicht auch für Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens gelten muss. In jedem Fall würde die Annahme des Fortbestandes von Betriebsvermögen für Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens voraussetzen, dass diese weiterhin den betrieblichen Zwecken zu dienen bestimmt sind.
Eine derartige Zweckbestimmung könnte in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH ( vgl. Urteil vom 12. 04. 1989 I R 205/85 BFHE 157, 93, BStBl. II 1989, 65 ) zumindest solange vorliegen, als eine Betriebübertragung aufgrund eines einheitlichen Übertragungsentschlusses sich über einen längeren Zeitraum erstreckt. Eine Gesamtübertragung kann nach dem angeführten Urteil bei einer Dauer von mehr als zwei Jahren dann noch angenommen werden, wenn die einzelnen Übertragungsvorgänge durch einen einheitlichen Willensentschluss und besondere Tatumstände verklammert werden.
Ein derartiger Sachverhalt ergibt sich im Streitfall jedoch nicht bereits aufgrund der Behauptung der Kl. es sei von vorneherein beabsichtigt gewesen, auch das vermietete Ladenlokal und ehemaligen Festsaal auf den Sohn F zu übertragen.
Allein diese Absicht des Kl. macht aus der Übertragung des Restaurants und der späteren Übertragung des Ladenlokals keinen einheitlichen Übertragungsvorgang, der zudem noch durch besondere Tatumstände verklammert wird, zumal die möglicherweise geplante Vorgehensweise des Kl. in den abgeschlossenen Notarverträgen keinen Niederschlag findet.
Dagegen spricht im Übrigen auch der tatsächliche Geschehensablauf. Zum Übertragungszeitpunkt hatte nämlich der mit der Lebensmittelkette Q abgeschlossene Mietvertrag eine Restlaufzeit von mehr als 6 Jahren. Noch nach seinem eigenem Vortrag in der Klageschrift, die vorzeitige Beendigung des Mietvertrages mit der Fa. Q habe seine Entscheidung beschleunigt, kam es dem Kl. zunächst und in erster Linie darauf an, sich die insoweit vereinbarte Miete von zuletzt mehr als 60.000,- DM per anno weiterhin persönlich zu sichern. In einem anderen Zusammenhang hat er ausgeführt, er habe die Verhandlungen über eine Vertragsverlängerung nicht durch eine Übertragung des Ladenlokals gefährden wollen.
Dies belegen darüber hinaus auch die zwischen den Parteien unstreitigen Vermietungsbestrebungen des Kl. durch Zeitungsannoncen und Aushänge im Ladenlokal persönlich, die Räumlichkeiten nach Ende des Mietvertrages weiterhin selbst und auf eigene Rechnung zu vermieten.
Erst nach Fehlschlagen dieser Bemühungen kam es dann nach Beginn der Betriebsprüfung gegen Ende des Jahres 2000 zur Übertragung des Ladenlokals, das dann in der Folge zum Festsaal zurückgebaut wurde.
Nach Auffassung des Senats belegen diese Umstände eindeutig, dass in der Zurückbehaltung des Ladenlokals bei der Übertragung des Restaurants kein gestreckter Übertragungsvorgang sondern eine Zuführung zu außerbetrieblichen Zwecken und damit eine Entnahme zu sehen ist.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG ist diese Entnahme des Kl. mit dem Teilwert anzusetzen, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG definiert dabei den Teilwert als den Betrag, den der Erwerber des gesamten Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.
Den Teilwert hat der Bekl. in Anlehnung an die gutachterliche Stellungnahme der Bausachverständigen vom 24. 01. 2001 zutreffend mit 220.000,- DM ermittelt. Dabei bildet dieser Wert nach Auffassung des Senats die unterste Grenze einer derartigen Bewertung. Auch zwischen den beteiligten Parteien ist unstreitig das der Wert des Grund und Bodens in Y lt. Richtwertkarte incl. Erschließung zum 31, 12, 1998 500,- DM pro qm beträgt. Mit dem Ansatz des Bekl. von 375,- DM pro qm ergibt sich bei einer Grundstücksgröße von ebenfalls unstreitig 422 qm schon ein Grundstückswert von rund 160.000,- DM. Insoweit ist den Ausführungen des Kl. hinsichtlich einer schlechten Verkehrsanbindung ausreichend Rechnung getragen. Der im Sachwertverfahren ermittelte Gebäudewert ist wegen des vom Kl. geltend gemachten Instandhaltungsrückstaus ebenfalls um 50.000,- DM niedriger angesetzt worden. Berücksichtigt man in diesem Zusammenhang zusätzlich zu der gutachterlichen Stellungnahme den Ertragswert des aufstehenden Gebäudes, dass zum Entnahmezeitpunkt für einen Zeitraum von mehr als 6 Jahren fest zu einem Mietzins von mehr als 60.000,- DM pro Jahr vermietet war, ergibt sich auch bei Berücksichtigung einer Abzinsung ein Gebäudewert, der in jedem Fall den Ansatz von insoweit 62.309,- DM, d. h. den Wertansatz des Bekl. rechtfertigt.
Unter Berücksichtigung des von der Betriebsprüfung ermittelten Restbuchwertes i. H. von 13.292,- DM zum Übertragungszeitpunkt am 28. 12. 1998 ergibt sich der vom Bekl. angesetzte Entnahmegewinn von 206.708,- DM.
Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 1 S. EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 533
BFH/NV 2005, 1962
BFHE 129, 40
BFHE 143, 436
BFHE 138, 47
BFHE 157, 93
IV R 116/77
IV R 117/91
05 IV R 28/00
79 IV R 125/76
85 I R 235/80
82 VIII R 48/82
89 I R 205/85 B