Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-03, Aktenzeichen 8 K 3649/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0603.8K3649.02E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 14.09.2001 wird mit der Maßgabe geändert, dass bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ein Bruttoarbeitslohn von 221.512 DM und im Rahmen des Progressionsvorbehalts den nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften ein Bruttoarbeitslohn von 17.289 DM zu Grunde gelegt werden.
Die Berechnung der Steuer wird auf den Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens zu 9/10 und der Beklagte zu 1/10.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbstständigen Tätigkeit der deutschen Besteuerung unterliegen.
Die Kläger sind Eheleute. Im Streitjahr hatten sie ihren Familienwohnsitz im Ausland. Seit 1996 war der Kläger als Geschäftsführer der Firma CD GmbH & Co. KG mit Sitz in D tätig. Zur Ausübung seiner Geschäftsführertätigkeit pendelte er arbeitstäglich von seinem Wohnort im Ausland nach D. In Artikel 12 Nr. 4 seines Arbeitsvertrags hatte der Kläger mit seiner Arbeitgeberin folgende Vereinbarung getroffen:
"...Die Tätigkeiten werden hauptsächlich von Deutschland aus ausgeführt. Darüber hinaus wird der Arbeitnehmer regelmäßig für Beratungen und Abstimmung und für das Unterhalten von Kontakten mit ausländischen Abnehmern und Lieferanten in der Hauptniederlassung des CD-Unternehmens im Ausland anwesend sein (durchschnittlich einen halben Tag pro Woche)."
Im Februar 2000 war der Kläger an vier Arbeitstagen im Ausland tätig. Ab dem 24.02.2000 war er für die restliche Zeit des Jahres krank geschrieben. In dieser Zeit übte er keine beruflichen Tätigkeiten aus. Während der Zeit seiner Krankheit zahlte die Arbeitgeberin dem Kläger auf der Grundlage des Art. 9 seines Arbeitsvertrags weiterhin den vollen Arbeitslohn aus. Für das Streitjahr belief sich der vom Kläger erzielte Bruttoarbeitslohn auf insgesamt 238.801 DM.
Im Juli 2001 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten ein und beantragten die Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht gemäß §§ 1 Abs. 3 i.V.m. 1 a des Einkommensteuergesetzes -EStG- (a.F.). In ihrer Einkommensteuererklärung erklärten sie bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn von lediglich 31.913 DM. Hierzu führten sie aus, dass der Kläger im Streitjahr nur in den Monaten Januar und Februar in Deutschland tätig gewesen sei, so dass nur der anteilig auf diese Tage entfallende Bruttoarbeitslohn in Deutschland steuerpflichtig sei. Der Beklagte folgte dem nicht und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 14.09.2001 den in der Lohnsteuerkarte bescheinigten Bruttoarbeitslohn von 238.801 DM. Den dagegen fristgerecht eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 05.06.2002 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, der Beklagte habe zu Unrecht den vollen Bruttoarbeitslohn der Einkommensteuer unterworfen. Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und den Niederlanden -DBA-Niederlande- bestimme, dass bei einer natürlichen Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dem anderen Staat (Quellenstaat) zustehe, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt werde. Da der Kläger in der Zeit vom 24.02. bis 31.12.2000 wegen seiner Krankheit keine beruflichen Tätigkeiten ausgeübt habe, stünde das Besteuerungsrecht für den auf diesen Zeitraum entfallenden Arbeitslohn den Niederlanden als Wohnsitzstaat zu. In der Zeit vom 01.01. bis zum 23.02.2000 habe er lediglich an 34 Tagen in Deutschland gearbeitet, so dass nur ein anteiliger Bruttoarbeitslohn von 37.420 DM (238.801 DM : 217 Arbeitstage x 34 Arbeitstage in Deutschland) in Deutschland steuerpflichtig. Hilfsweise sei von einem steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn von 221.726 DM auszugehen. Dies beruhe auf folgenden Erwägungen: Gemäß Art. 12 des Arbeitsvertrags sei u.a. vorgesehen, dass der Kläger als Geschäftsführer regelmäßig für Beratungen und zur Kontaktpflege mit niederländischen Abnehmern und Lieferanten in der Hauptniederlassung des CD-Unternehmens im Ausland anwesend sei. Da er in den Jahren von 1996 bis 1999 jährlich durchschnittlich in einem Umfang von 7,165 v.H. im Ausland tätig gewesen sei, sei der in Deutschland steuerpflichtige Bruttoarbeitslohn entsprechend zu kürzen. Zumindest sei der bisher vom Beklagten berücksichtigte Bruttoarbeitslohn um den anteiligen Bruttoarbeitslohn für die vier vom Kläger im Februar 2000 im Ausland verbrachten Arbeitstage zu kürzen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 14.09.2001 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit ein Bruttoarbeitslohn von 37.420 DM, hilfsweise von 221.726 DM, hilfsweise von 234.399 DM zu Grunde gelegt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, der vom Kläger im Streitjahr erzielte Bruttoarbeitslohn unterliege in vollem Umfang der deutschen Besteuerung. Die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall stünde mit der inländischen Geschäftsführertätigkeit des Klägers in einem unmittelbaren Zusammenhang und sei damit als Entlohnung seiner inländischen Tätigkeit i.S.d. Art. 10 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande anzusehen. Die Ausnahmeregelung des Art. 10 Abs. 2 DBA-Niederlande greife im Streitfall nicht ein. Zwar habe der Kläger weniger als 183 Tage in Deutschland gearbeitet; die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift seien aber nicht erfüllt.
Mit Schriftsätzen vom 26.04. bzw. 27.04.2005 haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte auch den Arbeitslohn des Klägers der deutschen Einkommensteuer unterworfen hat, der anteilig auf die Arbeitstage entfällt, die der Kläger im Streitjahr im Ausland verbracht hat bzw. die er laut arbeitsvertraglicher Vereinbarung im Ausland verbringen sollte. Im Übrigen ist sie unbegründet.
Der Beklagte hat in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer zu Recht den Bruttoarbeitslohn einbezogen, der auf die Arbeitstage entfällt, die der Kläger in der Zeit vom 01.01. bis zum 23.02.2000 in Deutschland verbracht hat und die er in der Zeit vom 24.02.2000 bis zum 31.12.2000 auf Grund seiner arbeitsvertraglichen Vereinbarung in Deutschland verbracht hätte, wenn er nicht erkrankt wäre.
Die Kläger sind im Streitjahr zutreffend antragsgemäß nach den Grundsätzen der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1 a EStG zur Einkommensteuer veranlagt worden.
Gemäß § 1 Abs. 3 S. 1 EStG werden auf Antrag natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Dies gilt nach S. 2 allerdings nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 12.000 DM betragen. Gemäß § 1 a EStG ist bei nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland der Betrag von 12.000 DM zu verdoppeln.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die von den Klägern im Streitjahr erzielten (Welt-)Einkünfte unterliegen zu mehr als 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer. Denn die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer belaufen sich auf 219.512 DM (238.801 DM : 221 Arbeitstage x 205 Tage in Deutschland abzüglich Werbungskostenpauschbetrag) und machen damit einen Anteil von 92,69 v.H. der Gesamteinkünfte der Kläger aus. Der nicht der deutschen Besteuerung unterliegende Bruttoarbeitslohn beträgt 17.289 DM (238.801 DM : 221 Arbeitstage x 16 Tage). Diese Berechnung beruht auf folgenden Erwägungen:
Grundlage für die Aufteilung des Bruttoarbeitslohns auf den im Inland zu erfassenden Teil und den im Inland nicht steuerbaren Teil ist die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage. Darunter sind in der Regel die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an denen laut Arbeitsvertrag keine Arbeitspflicht bestand. Im Streitfall geht das Gericht unter Zugrundelegung des Arbeitsvertrags des Klägers von 221 vereinbarten Arbeitstagen (365 Kalendertage ./. 29 Urlaubstage ./. 115 sonst. arbeitsfreie Tage) aus. Zur Ermittlung der im Ausland verbrachten bzw. zu verbringenden Arbeitstage macht der Senat von seiner Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 FGO Gebrauch und schätzt die Anzahl dieser Tag auf 16, da der Kläger nach seinen unbestrittenen Angaben im Kalenderjahr 1996 10 Arbeitstage, in 1997 16 Arbeitstage, in 1998 18 Arbeitstage und in 1999 16 Arbeitstage im Ausland verbracht hat. Dementsprechend sind vom Kläger 205 Arbeitstage im Inland verbracht worden.
In die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer sind nach Auffassung des Senats neben dem Bruttoarbeitslohn, der auf die im Januar und Februar 2000 in Deutschland ausgeübte Tätigkeit entfällt, auch die von der Arbeitgeberin ab dem 24.02.2000 bis zum Ende des Jahres geleisteten Gehaltsfortzahlungen einzubeziehen, soweit diese auf Arbeitstage entfallen, die der Kläger laut seiner arbeitsvertraglichen Verpflichtung in Deutschland ableisten musste. Denn in beiden Fällen handelt es sich um inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die auch nicht durch die Anwendung des DBA-Niederlande von der deutschen Besteuerung ausgeschlossen sind.
Inländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind solche, die im Inland ausgeübt oder verwertet werden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Bruttoarbeitslohn des Klägers anteilig der deutschen Besteuerung unterliegt, soweit dieser auf die von ihm in den Monaten Januar und Februar 2000 in Deutschland verbrachten Arbeitstage entfällt. Entgegen der Auffassung der Kläger sind aber auch die Gehaltsfortzahlungen der Arbeitgeberin für den Zeitraum vom 24.02. bis 31.12.2000 im Inland steuerpflichtig, soweit sie auf Arbeitstage entfielen, die der Kläger auf Grund der arbeitsvertraglichen Vereinbarung in Deutschland zu verbringen hatte. Unerheblich ist insoweit, dass der Kläger sich während der Dauer der Krankheit im Ausland aufgehalten hat. Zwar setzt die Ausübung einer nichtselbständigen Arbeit im Inland grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige dort persönlich tätig wird, sich also im Inland physisch aufhält (vgl. auch Urteil des FG Köln v. 14.03.2000 8 K 543/99, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2000, 1006 m.w.N.). Bei einer Lohnfortzahlung im Krankheitsfall zählt die Vergütung für Krankheitstage aber zu der für vereinbarte Arbeitstage. Das Kranksein wird wie eine tatsächlich ausgeübte nichtselbstständige Tätigkeit behandelt (vgl. auch Wassermeyer in DBA, Musterabkommen Art. 15 Rz. 148, ebenso Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 4. Auflage 2003, Art. 15 Rz. 32, Beschluss des BFH v. 17.10.2003, I B 98/03 u.a., Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH 2004, 161). Entscheidend ist in diesem Fall der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem inländischen Arbeitsverhältnis und der Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall (vgl. hierzu auch Urteil des BFH v. 19.12.2001 I R 63/00, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2003, 302), der auch im Streitfall gegeben ist. Denn die Arbeitgeberin hat die Gehaltsfortzahlungen während der Krankheitsdauer in Erfüllung ihrer Verpflichtung aus dem Arbeitsvertrag geleistet. Die Zahlungen beruhen damit auf dem Arbeitsverhältnis und sind Entgelte für die vom Kläger entfaltete Tätigkeit im Dienst seiner damaligen Arbeitgeberin.
Die Besteuerung der während der Krankheitszeit erhaltenen Gehaltszahlungen im Inland ist auch nicht durch Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift hat vielmehr Deutschland das Besteuerungsrecht, weil die Tätigkeit hier ausgeübt wurde. Für die Auslegung des Begriffs "ausgeübt" wird auf die obigen Ausführungen zu § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG verwiesen. Auch im Rahmen des Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande wird das Kranksein einer tatsächlich ausgeübten Tätigkeit gleichgestellt. Die dem Kläger zugeflossenen Gehaltszahlungen stehen in Zusammenhang mit Tätigkeiten, die er am Geschäftssitz seiner Arbeitgeberin in D zu erbringen hatte.
Dagegen ist die Klage begründet, soweit der Beklagte auch den Bruttoarbeitslohn des Klägers der deutschen Einkommensteuer unterworfen hat, der auf Arbeitstage entfällt, die der Kläger tatsächlich im Ausland verbracht hat bzw. zu deren Erbringung im Ausland er arbeitsvertraglich verpflichtet war. Die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind insoweit nicht erfüllt, da der Kläger weder tatsächlich Tätigkeiten im Inland erbracht hat noch hätte erbringen müssen.
Der auf diese Tage entfallende Bruttoarbeitslohn von 17.289 DM ist allerdings im Rahmen des Progressionsvorbehalts gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 2. Halbsatz i.V.m. § 32 a EStG zu berücksichtigen.
Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagte stützt sich auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 a EStG
§ 49 EStG
§ 32 a EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 3 S. 1 EStG
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 3 i.V.m. 1 a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 8 K 543/99
I B 98/03
01 I R 63/00