Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-12-04, Aktenzeichen 5 K 2216/16 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:1204.5K2216.16F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen, die dieser selbst trägt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, in welchem Umfang festgestellte Verluste aus Vermietung und Verpachtung auf die (ehemaligen) Gesellschafter einer GbR aufzuteilen sind.
Die Kläger zu 1. und 2. und der Beigeladene schlossen sich im Jahr 2001 zur Klägerin zu 3., der TVU Bauherrengemeinschaft GbR, zusammen, die den Ankauf von Grundstücken, deren Sanierung und Bebauung mit anschließender Vermietung zum Gegenstand hatte. An dieser Gesellschaft waren die Kläger zu 1. und 2. und der Beigeladene zu jeweils 1/3 beteiligt, ein Gesellschaftsvertrag existiert nicht. Die Kläger zu 1. und 2. sind darüber hinaus – zusammen mit einem weiteren Mitgesellschafter – Gesellschafter einer OHG, die eine Geschäftsstelle der Q-Versicherung betreibt. Der Beigeladene war im Streitzeitraum als Bauunternehmer tätig.
In den Streitjahren 2011 bis 2014 bezog die Klägerin zu 3. aus folgenden Objekten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
X-Weg aus B
L-Straße aus B
H-Straße aus B
T-Straße aus B
K-Weg aus T
Q-Straße aus T
Mit Schreiben vom 20.06.2011 beantragte der Beigeladene die Aufhebung der GbR mit sofortiger Wirkung aus außerordentlichen Gründen, vorsorglich fristgerecht zum nächstmöglichen Termin (Bl. 271 der Betriebsprüfungsakte). Daraufhin kündigten auch die Kläger zu 1. und 2. die Gesellschaft mit Schreiben vom 01.07.2011 mit sofortiger Wirkung (Bl. 273 der Betriebsprüfungsakte).
Die Kläger zu 1. und 2. übertrugen im Jahr 2011 nach Erklärung der Kündigung die Vermietung und Verwaltung der Immobilien – mit Ausnahme des H-Straße aus B – auf die Hausverwaltung T, welche seit dem 17.08.2011 eigene Konten für die betreuten Objekte für Mieteinnahmen und laufende Kosten eingerichtet hat. Die Kläger zu 1. und 2. vereinnahmten ab dem 01.07.2011 alle Mieteinnahmen und trugen auch die Aufwendungen für die im Eigentum der Klägerin zu 3. stehenden Immobilien allein.
Mit Schreiben vom 23.08.2013 teilten die Kläger zu 1. und 2. dem Beklagten mit, dass die Gesellschaft nach Kündigung durch den Beigeladenen nach § 737 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) durch die übrigen Gesellschafter weitergeführt werde (Bl. 274 der Betriebsprüfungsakte).
Mit notariellem Vertrag vom 01.12.2014 (Bl. 281 ff. der Betriebsprüfungsakte) übertrug der Beigeladene seinen Gesellschaftsanteil (1/3) an der Klägerin zu 3. sowie seinen Anteil an einem Lebensversicherungsvertrag bei der Q-Versicherung je zur Hälfte an die Kläger zu 1. und 2. Im Gegenzug entließen die Kläger zu 1. und 2. den Beigeladenen aus der persönlichen Haftung für sämtliche Darlehensverbindlichkeiten (§ 2 Ziff. II des Vertrages) und zahlten einen Ausgleichsbetrag in Höhe von 35.000 € an den Beigeladenen (§ 2 Ziff. III. des Vertrages). Im Vertrag wurde ferner vereinbart, dass die Gesellschaft nunmehr mit den Klägern zu 1. und 2. unter der Bezeichnung T und V GbR fortgesetzt wird (§ 2 Ziff. I des Vertrages). Die Kläger zu 1. und 2. genehmigten den Vertrag durch Erklärung vom 08.12.2014 (Bl. 286 der Betriebsprüfungsakte).
In § 5 des notariellen Vertrags legten die Vertragsparteien fest, dass die Klägerin zu 3. aufgelöst ist und aus dieser Gesellschaft keine wechselseitigen Ansprüche mehr bestehen. Die Vertragsparteien verzichteten wechselseitig auf den Ausgleich etwaiger Ansprüche, seien diese bekannt oder nicht.
Ein Entwurf des Notarvertrages enthielt darüber hinaus in § 4 folgende Formulierung:
„Das Recht des Veräußerers auf Beteiligung am Ertrag der Gesellschaft geht ab dem 01.07.2011 auf den Erwerber über.“ (Bl. 44 des von der Klägerseite mit Schriftsatz vom 30.08.2016 übersandten Hefters zum Klageverfahren). Diese Formulierung wurde jedoch nicht in den am 01.12.2014 notariell beurkundeten Vertrag übernommen.
Die vom Kläger zu 1. erstellten Steuererklärungen (Feststellungserklärungen) der Bauherrengemeinschaft für die Streitjahre gingen an folgenden Daten beim Beklagten ein:
Erklärung 2011 am 17.07.2012, Einkünfte aus VuV: -191.707,00 €
Erklärung 2012 am 27.06.2013, Einkünfte aus VuV: -67.000,00 €
Erklärung 2013 am 13.06.2014, Einkünfte aus VuV: -60.411,00 €
Erklärung 2014 am 07.07.2015, Einkünfte aus VuV: -105.233,00 €
Die Erklärungen 2011 und 2012 ordneten die ausgewiesenen Verluste aus Vermietung und Verpachtung sowie die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Bauherrengemeinschaft den Klägern zu 1. und 2. und dem Beigeladenen zu je 1/3 zu, die Erklärungen 2013 und 2014 den Klägern zu 1. und 2. zu je 1/2.
Für das Jahr 2012 beantragte der Kläger zu 1. nachträglich mit Schreiben vom 23.08.2013, die Einkünfte dem Kläger zu 1. und dem Kläger zu 2. zu je 1/2 zuzurechnen (Bl. 274 der Betriebsprüfungsakte).
Der Beklagte folgte zunächst den Steuererklärungen einschließlich des nachträglichen Antrags des Klägers zu 1. vom 23.08.2013.
Ab dem 19.01.2015 fand bei der Bauherrengemeinschaft eine Betriebsprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 hinsichtlich der Umsatzsteuer und der gesonderten Feststellung der Einkünfte statt. Nach den Prüfungsfeststellungen ergaben sich insgesamt folgende Verluste aus Vermietung und Verpachtung (BP-Bericht vom 15.06.2015, Bl. 408 ff., 431 der Betriebsprüfungsakte):
2010: -113.215 € (nicht streitbefangen)
2011: -115.550 €
2012: -94.787 €
Die Verluste wurden bis zum 30.06.2011 anteilig den Klägern zu 1. und 2. und dem Beigeladenen zu je 1/3 zugeordnet, ab dem 01.07.2011 den Klägern zu 1. und 2. zu je 1/2.
Der Beklagte setzte die Prüfungsfeststellungen mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheiden 2010-2012 vom 04.08.2015 um. Auch für das nicht geprüfte Streitjahr 2013 erließ der Beklagte am 04.08.2015 einen geänderten Feststellungsbescheid (Verlust aus Vermietung und Verpachtung: -107.573 €). Die Änderungsbescheide für das (nicht streitbefangene) Jahr 2010 und das Jahr 2011 gab der Beklagte dem Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigten der Bauherrengemeinschaft sowie dem Beigeladenen bekannt (Bl. 52 und 127 der Feststellungsakte der Jahre 2010-2014). Die Feststellungsbescheide 2012 und 2013 wurden nur dem Kläger zu 1. in seiner Eigenschaft als Empfangsbevollmächtigter für die Gesellschaft bekanntgegeben (Bl. 167 und 203 der Feststellungsakte der Jahre 2010-2014). Die geänderten Feststellungsbescheide vom 04.08.2015 ergingen für die Streitjahre 2011 und 2012 gem. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Feststellung des Ausscheidenszeitpunkts des Beigeladenen aus der GbR, der Feststellungsbescheid 2013 erging weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO.
Der Feststellungsbescheid 2014 (Verlust aus Vermietung und Verpachtung: -105.233 €) erging erklärungsgemäß, aber nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Feststellung des Ausscheidenszeitpunkts des Beigeladenen aus der GbR am 27.11.2015 und wurde ausschließlich dem Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigten der Gesellschaft bekanntgegeben (Bl. 265 der Feststellungsakte der Jahre 2010-2014).
Am 19.08.2011 legte der Beigeladene Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2011 ein (Bl. 1 ff. der Einspruchsakte). Er begründete diesen damit, dass die Einkünfte über den Kündigungszeitpunkt hinaus allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung von je 1/3 zuzuordnen seien, da er zivilrechtlich erst im Jahre 2015 aus der Gesellschaft ausgeschieden sei. Darüber hinaus beantragte der Beigeladene mit Schreiben vom 19.10.2015 die Erteilung von Feststellungsbescheiden für die Jahre 2012 bis 2014, in denen ebenfalls eine Verlustzurechnung von je 1/3 erfolgen sollte (Bl. 55 f. der Einspruchsakte). Gegen die Ablehnung dieser Anträge durch Bescheid vom 28.10.2015 (Bl. 61 der Einspruchsakte) für 2012 und 2013 legte der Beigeladene am 03.11.2015 ebenfalls Einspruch ein (Bl. 63 der Einspruchsakte). Für 2014 lehnte der Beklagte gegenüber dem Beigeladenen den Erlass eines Feststellungsbescheides mit Bescheid vom 16.02.2016 ab. Dagegen legte der Beigeladene am 10.03.2016 Einspruch ein. Zur Begründung verwies er jeweils auf den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2011.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.06.2016 gab der Beklagte dem Einspruchsbegehren statt und teilte die festgestellten Einkünfte der Gesellschaft für die Streitjahre auf die Kläger zu 1. und 2. sowie den Beigeladenen zu je 1/3 auf. Grundsätzlich sei das zivilrechtliche Beteiligungsverhältnis Maßstab für die anteilige steuerrechtliche Zurechnung gemeinschaftlicher Einkünfte, solange die Miteigentümer keine abweichende, auch steuerrechtlich zu berücksichtigende Vereinbarung getroffen hätten. Trage ein Gesellschafter einer GbR deren Werbungskosten über den seiner Beteiligung entsprechenden Anteil hinaus, so seien ihm diese Aufwendungen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung dann allein zuzurechnen, wenn insoweit weder eine Zuwendung an Mitgesellschafter beabsichtigt sei noch gegen diese ein durchsetzbarer Ausgleichsanspruch bestehe. Zuwendungen an den Beigeladenen seien aber nicht beabsichtigt und es sei auch nicht davon auszugehen, dass gegen den Beigeladenen kein durchsetzbarer Ausgleichsanspruch bestanden habe. Die Einspruchsentscheidung gab der Beklagte den Klägern zu 1. und 2. sowie dem Beigeladenen als ehemalige Gesellschafter sowie dem Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigten der Klägerin zu 3., der TVU-Bauherrengemeinschaft GbR, bekannt (Bl. 100 ff., Bl. 117 ff., Bl. 135 ff., Bl. 153 ff. der Einspruchsakte).
Mit ihrer am 14.07.2016 erhobenen Klage wenden sich die Kläger gegen die durch die Einspruchsentscheidung geänderten Feststellungsbescheide 2011-2014. Die Einspruchsentscheidung sei aufgrund falscher Adressierung nichtig. Die aufgelöste Klägerin zu 3. sei vom Beklagten fälschlicherweise in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter, die Kläger zu 1. und 2., zum Einspruchsverfahren des Beigeladenen hinzugezogen worden. Eine aufgelöste GbR könne jedoch weder zu einem Einspruchsverfahren hinzugezogen werden noch Adressatin einer Einspruchsentscheidung sein. Die Kläger zu 1. und 2. wären als ehemalige Gesellschafter der aufgelösten Klägerin zu 3. allein persönlich zum Verfahren hinzuzuziehen gewesen. Eine Einspruchsentscheidung an die Kläger zu 1. und 2., d.h. nicht als Vertreter der Klägerin zu 3. sei jedoch unterblieben. Zudem beteilige sich der Beigeladene seit der Kündigung der Gesellschaft nicht mehr an den laufenden Aufwendungen, insbesondere nicht an der Tilgung der aufgenommenen Darlehen. Vielmehr sei eine Verlängerung der Darlehen durch den Beigeladenen verhindert worden. Insgesamt hätten die Kläger zu 1. und 2. im Zeitraum vom 01.07.2011 bis zur Abwicklung der notariellen Grundstücksübertragung Einlagen in Höhe von 102.000 € (51.000 € pro Gesellschafter) geleistet, um die laufenden Grundstückskosten und die Darlehensverbindlichkeiten leisten zu können. Die zunächst in § 4 des Entwurfs des Notarvertrages enthaltene Formulierung sei möglicherweise deshalb nicht in den beurkundeten Vertrag übernommen worden, weil der Notar den Beigeladenen zuvor in anderer Sache als Rechtsanwalt vertreten habe. Nach der Rechtsprechung des BFH sei Voraussetzung für eine überquotale Beteiligung eines Gesellschafters an den Werbungskosten, dass weder eine Zuwendung an die Mitgesellschafter beabsichtigt sei noch gegen die Mitgesellschafter ein durchsetzbarer Ausgleichsanspruch bestehe. Eine Zuwendung an den Beigeladenen sei nicht beabsichtigt gewesen, es habe jedoch kein durchsetzbarer Ausgleichsanspruch gegen den Beigeladenen bestanden. Denn der Beigeladene habe in der öffentlichen Sitzung des Amtsgerichts B am 00.05.2013 (Az: x Ds-xxx Js xxx/xx-xxx/xx) zu Protokoll gegeben, dass er seit 3 Jahren wegen einiger Bandscheibenvorfälle erwerbsunfähig sei und von den Einnahmen seiner Ehefrau lebe (Bl. 48 des von der Klägerseite mit Schriftsatz vom 30.08.2016 übersandten Hefters zum Klageverfahren). Dies habe die Kläger dazu veranlasst, auf ihre Ausgleichsansprüche wegen mangelnder Durchsetzbarkeit zu verzichten. Denn der Beigeladene wäre nicht darauf angewiesen gewesen, von den Einnahmen seiner Frau zu leben, wenn er nicht vermögenslos sei. Aufgrund der Aussichtslosigkeit war den Klägern eine langwierige Verfolgung etwaiger Ausgleichsansprüche auch nicht zuzumuten, zumal eine solche die Fronten ggf. noch weiter verhärtet und unter Umständen eine Verweigerung der Einigungsbereitschaft des Beigeladenen zum notariellen Vertrag vom 01.12.2014 nach sich gezogen hätte. Ein weiteres Zuwarten sei den Klägern im Hinblick auf notwendige Darlehensumschuldungen und den drohenden Schaden nicht zumutbar gewesen, so dass die Abfindung des lästigen Mitgesellschafters alternativlos gewesen sei.
Die Klägerseite beantragt,
die gegenüber den Klägern ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.06.2016 und die gegenüber dem Beigeladenen ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.06.2016 aufzuheben, mit der Folge, dass die Einkünftefeststellungsbescheide vom 04.08.2015 (für 2011 bis 2013) und 27.11.2015 (für 2014) wieder Wirksamkeit entfalten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Einspruchsentscheidungen nicht nichtig seien, da diese dem Kläger zu 1. als Empfangsbevollmächtigten für die GbR sowie zusätzlich den Klägern zu 1. und 2. sowie dem Beigeladenen als ehemaligen Gesellschaftern der GbR bekannt gegeben worden seien. Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die vollbeendete Gesellschaft führe nach der Rechtsprechung des BFH nicht zu ihrer Unwirksamkeit, ein schwerwiegender Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO liege nicht vor. In den Steuererklärungen der Jahre 2011 und 2012 seien den Klägern zu 1. und 2. sowie dem Beigeladenen zunächst die Einkünfte zu je 1/3 zugeordnet worden. Zudem sei die Erklärung 2012 mit dem Vermerk versehen worden, wonach der Beigeladene am 01.07.2011 aus der Gesellschaft ausgeschieden sei und eine Auseinandersetzung noch bevorstehe. Daher sei in der Erklärung keine andere Aufteilung gewählt worden als die bisherige (Bl. 173 der Feststellungsakte 2010-2014). Die Einkünftezuweisung und der Vermerk bildeten ein Indiz dafür, dass auch die Kläger zu 1. und 2. zum damaligen Zeitpunkt davon ausgegangen seien, das der Beigeladene trotz der Kündigung bis zur endgültigen Abwicklung der GbR an den Einkünften partizipieren wollte. Der Verzicht auf den in den Vertragsentwürfen unter § 4 enthaltenen Passus sei als Zeichen einer auch nach dem Kündigungszeitpunkt noch existenten Einkunftserzielungsabsicht des Beigeladenen zu werten.
Der Gesellschafter GU ist mit Beschluss vom 23.12.2016 beigeladen worden.
Der Beigeladene stellt keinen Antrag.
Er verweist auf seine Begründung im Einspruchsverfahren. Wegen der weiteren Begründung – insbesondere zur Frage der Vereinbarung des Abfindungsbetrages – wird auf die Schriftsätze des Beigeladenen vom 27.09.2018 und vom 27.11.2018 Bezug genommen.
In der Sache hat am 04.12.2018 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Die angefochtenen Einspruchsentscheidungen sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Soweit die Klägerin zu 3. Klage erhoben hat, so ist diese bereits unzulässig.
Nach der Rechtsprechung des BFH steht einer handelsrechtlich vollbeendeten Personengesellschaft das Klagerecht aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht mehr zu. Die Klagebefugnis gegenüber den Gewinnfeststellungsbescheiden geht vielmehr uneingeschränkt auf die betroffenen Gesellschafter über (BFH, Beschluss vom 27.01.2006 – VIII B 90/05, BFH/NV 2006, 966; Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 48 Rdn. 42; Gräber/Levedag, § 48 FGO Rdn. 44 ff.). Dasselbe gilt für die Einspruchsbefugnis (BFH, Urt. vom 01.07.2004 – IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162).
Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin zu 3. nicht klagebefugt, da diese nach § 5 des notariellen Vertrages vom 01.12.2014 mit der Genehmigung am 08.12.2014 aufgelöst worden ist.
2. Entgegen der Auffassung der Kläger sind weder die angefochtenen Feststellungsbescheide noch die Einspruchsentscheidungen wegen mangelnder/unrichtiger Bekanntgabe nichtig.
Die Feststellungsbeteiligten sollen nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen. Die ordnungsgemäße Bekanntgabe an diese Person wirkt für und gegen alle Feststellungsbeteiligten (vgl. § 183 Abs. 1 Satz 5 AO). Bei Vorhandensein eines Empfangsbevollmächtigten ist auch keine Einzelbekanntgabe im Falle der Auflösung oder des Ausscheidens bzw. bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gesellschaftern erforderlich, solange und soweit die Gesellschafter oder der Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen haben (§ 183 Abs. 3 Satz 1 AO). Der Widerspruch erfolgt gem. § 183 Abs. 3 Satz 2 AO durch Widerruf der Vollmacht gegenüber dem Finanzamt und wird erst mit Zugang beim Finanzamt wirksam (BFH, Urt. vom 08.06.2017 – IV R 6/14, BStBl. II 2017, 1053).
Nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO muss eine Empfangsvollmacht im Grundsatz von allen Feststellungsbeteiligten erteilt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann eine Empfangsvollmacht aber auch nach Rechtsscheingrundsätzen bestehen. Denn die Bevollmächtigung braucht nicht ausdrücklich zu erfolgen. So gilt auch derjenige als Bevollmächtigter, der ohne Vollmacht gegenüber den Finanzbehörden wie ein Bevollmächtigter auftritt, wenn der von ihm durch sein Auftreten erzeugte Rechtsschein der Bevollmächtigung dem Vertretenen zuzurechnen ist. Auch für eine nach Rechtsscheingrundsätzen bestehende Empfangsvollmacht i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO gilt § 183 Abs. 3 AO (BFH, Urt. vom 08.06.2017 – IV R 6/14, BStBl. II 2017, 1053). Wer einen Rechtsschein zurechenbar gesetzt hat, ist daran bis zu dessen Beseitigung festzuhalten. An den konkludenten Widerruf dürfen keine besonders strengen Anforderungen gestellt werden (Ratschow, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 183 Rdn. 28).
Im Streitfall spricht vieles dafür, dass schon keine Empfangsvollmacht vorgelegen hat. Der Klägervertreter hat im Schreiben vom 27.12.2011 das Fehlen einer Vollmacht zur Erstellung der Steuererklärung für das Jahr 2010 bemängelt (Bl. 31 der Feststellungsakte der Jahre 2010-2014). Nach dem handschriftlichen Vermerk der Bearbeiterin vom 16.01.2012 auf diesem Schreiben hat sich eine Vollmacht nicht aus den GbR-Akten ermitteln lassen. Selbst wenn man aber nach Rechtsscheinsgrundsätzen vom Vorliegen einer Empfangsvollmacht ausgehen sollte, weil der Kläger zu 1. möglicherweise auch bereits in vorangehenden Jahren die Steuererklärungen für die Gesellschaft erstellt hat, so dürfte das Schreiben des Klägervertreters vom 27.12.2011 wohl als konkludenter Widerspruch/Widerruf der Vollmacht auszulegen sein.
Letztlich können diesen Fragen aber dahinstehen. Denn selbst wenn man davon ausgeht, dass mangels tatsächlichen Vorliegens einer Empfangsvollmacht für den Kläger zu 1. bzw. wegen des Vorliegens eines Widerspruchs die Voraussetzungen des § 183 Abs. 3 AO nicht gegeben waren, so dass die Feststellungsbescheide nach Kündigung der Gesellschaft/nach Vollbeendigung nicht mehr an den Empfangsbevollmächtigten hätten bekannt gegeben werden durften, so wäre dieser Bekanntgabemangel jedenfalls durch die Einspruchsentscheidung geheilt worden.
Denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, tritt eine Heilung von Bekanntgabemängeln durch eine ordnungsgemäße Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ein (BFH, Urt. vom 01.12.2004 – II R 17/04, BStBl. II 2005, 855; BFH, Beschluss vom 07.09.2007 – VII B 127/07, BFH/NV 2007, 2244; Ratschow, in: Klein, AO, § 122 Rdn. 16 m.w.N.). Die Einspruchsentscheidung, ist – entgegen der Darstellung der Kläger – ordnungsgemäß an alle ehemaligen Gesellschafter als solche in dieser Eigenschaft einzeln bekannt gegeben worden (Bl. 100 ff, Bl. 135 ff., Bl. 153 ff. der Einspruchsakte).
3. Der Beklagte hat die gesondert festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu Recht den Klägern zu 1. und 2 sowie dem Beigeladenen zu jeweils 1/3 zugerechnet.
Gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einheitlich und gesondert festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich – wie im Streitfall die Kläger zu 1. und 2. und der Beigeladene in der Rechtsform der GbR – den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen.
Die Kündigung eines Gesellschafters führt auch nicht zur sofortigen Beendigung der Gesellschaft, sondern zur Umwandlung in eine Abwicklungsgesellschaft (BGH, Beschluss vom 20.05.1981 – V ZB 25/79, NJW 1982, 170; Schäfer, in: Münchener Kommentar BGB, 7. Aufl. 2017, § 730 Rdn. 1). Bis zur vollständigen Durchführung der Abwicklung, d.h. der Verteilung des gesamten Gesellschaftsvermögens, besteht die Gesellschaft somit fort (Schäfer, in: Münchener Kommentar BGB, 7. Aufl. 2017, Vor § 723 Rdn. 5).
Das zivilrechtliche Beteiligungsverhältnis (§ 722 BGB) ist auch Maßstab für die anteilige steuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte, solange die Miteigentümer keine abweichende, auch steuerrechtlich zu berücksichtigende Vereinbarung getroffen haben (BFH, Urt. vom 23.11.2004 – IX R 59/01, BStBl. II 2005, 454; BFH, Urt. vom 17.12.2002 – IX R 11/99, BFH/NV 2003, 748; BFH, Urt. vom 11.05.1993 – IX R 124/89, BFH/NV 1994, 25).
Übernimmt aber einer von mehreren Miteigentümern – ohne ausdrückliche Vereinbarung – einen höheren Anteil an den Kosten für die Unterhaltung des gemeinschaftlichen Vermietungsobjekts, so kann der Grundsatz der anteiligen steuerrechtlichen Zurechnung der Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen eine Einschränkung erfahren. Zunächst setzt eine von dem quotalen Maßstab abweichende Zurechnung voraus, dass mit der überquotalen Kostentragung keine Zuwendung (z.B. im familiären Bereich) an die anderen Miteigentümer beabsichtigt ist. Ferner darf sich die den Miteigentumsanteil übersteigende Übernahme der Aufwendungen nicht lediglich als eine vorläufige Kostentragung des Miteigentümers darstellen, die dieser gegenüber den anderen Miteigentümern im Wege der Kreditgewährung übernimmt. Hiervon ist aber z.B. dann auszugehen, wenn die Erfüllung des Ausgleichsanspruchs, der dem überquotal (vor-)leistenden Mitgesellschafter gegen die anderen Gesellschafter gem. § 426 BGB zusteht, bis zu einem späteren Zeitpunkt (beispielsweise der Veräußerung des Objekts) hinausgeschoben wird; in diesem Fall bleibt der Ausgleichsanspruch des überquotal leistenden Mitgesellschafters unberührt, so dass es bei der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft und dessen Verteilung regelmäßig unberücksichtigt bleiben kann, welcher Gesellschafter jeweils Aufwendungen für die Gesellschaft getragen hat.
Anders liegt es aber nach der Rechtsprechung des BFH, wenn der Leistende von vornherein keinen Anspruch auf Ersatz gegen seine Miteigentümer hat oder diese ihm tatsächlich später keinen Ersatz leisten, der zahlende Miteigentümer also mit seinem Ersatzanspruch ausfällt. In diesen Fällen ist es gerechtfertigt, allein dem Leistenden die Kosten als Werbungskosten zuzurechnen (BFH, Urt. vom 23.11.2004 – IX R 59/01, BStBl. II 2005, 454; BFH, Urt. vom 05.02.1965 – VI 234/63 U, BFHE 82, 25, BStBl. III 1965, 256).
Befindet sich die Gesellschaft im Abwicklungsstadium, können die einzelnen auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Ansprüche gegen die Gesellschaft und die (Erstattungs-)Ansprüche gegen die Mitgesellschafter grundsätzlich nicht mehr selbständig geltend gemacht werden (Durchsetzungssperre). Sie sind vielmehr in diesem Stadium unselbständige Rechnungsposten der Auseinandersetzungsrechnung, deren Saldo ergibt, wer noch was von wem zu fordern hat (BGH, Urt. vom 02.07.1962 – II ZR 204/60, BGHZ 37, 299; BGH, Urt. vom 17.05.2011 – II ZR 285/09, NJW 2011, 2355).
Gegenüber dem vorstehenden Grundsatz lässt der BGH eine Ausnahme zu, wenn schon vor Beendigung der Auseinandersetzung mit Sicherheit feststeht, dass der eine Gesellschafter jedenfalls einen bestimmten Betrag verlangen kann. Diese Ausnahme muss auch gelten, wenn ein Gesellschafter im Abwicklungsstadium einen Erstattungsanspruch gegen seinen Mitgesellschafter geltend macht, weil er aus dem Gesellschaftsvermögen keine Befriedigung zu erlangen vermag. Steht im Zeitpunkt der Geltendmachung dieses Anspruchs bereits mit Sicherheit fest, dass der erstattungsberechtigte Gesellschafter mindestens in Höhe dieses Anspruchs von seinem Mitgesellschafter Ausgleich verlangen kann, dann muss er auch schon vor Abschluss der Auseinandersetzung in der Lage sein, diesen Anspruch durchzusetzen (BGH, Urt. vom 02.07.1962 – II ZR 204/60, BGHZ 37, 299). Ferner können Einzelansprüche abweichend von dem Grundsatz der Durchsetzungssperre dann gesondert verfolgt werden, wenn sich aus dem Sinn und Zweck der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen ergibt, dass sie im Falle der Auflösung der Gesellschaft oder des Ausscheidens eines Gesellschafters ihre Selbständigkeit behalten sollen (BGH, Urt. vom 17.05.2011 – II ZR 285/09, NJW 2011, 2355).
a) Da im Streitfall kein Gesellschaftsvertrag mit Fortsetzungsklausel existierte, bestand die aus den Klägern zu 1. und 2. sowie dem Beigeladenen bestehende Gesellschaft im Streitzeitraum trotz der von den Gesellschaftern erklärten Kündigungen als Abwicklungsgesellschaft bis zur notariellen Auseinandersetzung fort. Hiervon gehen auch die Beteiligten aus, da sie in § 2 des notariellen Gesellschaftsvertrages vereinbart haben, dass die nunmehr ausschließlich aus den Gesellschaftern XT und EV bestehende Gesellschaft unter der Bezeichnung „T und V GbR“ fortan fortgesetzt werde.
b) Die Kläger zu 1. und 2. und der Beigeladene haben auch keine von den zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnissen abweichende Beteiligung vereinbart.
Zwar gingen die steuerlichen Berater im Jahr 2012 offenbar von einem Ausscheiden des Beigeladenen mit Wirkung zum 01.07.2012 aus (Schreiben der StB-Gesellschaft … vom 17.09.2012, Bl. 445 der Betriebsprüfungsakte) bzw. wollten seinerzeit eine Einigung auf den 01.07.2011 als Stichtag erreichen (Schreiben der Rechtsanwälte … vom 01.02.2012, Bl. 444 der Betriebsprüfungsakte).
Letztlich ist es aber in der Folgezeit nicht zu einer solchen Einigung gekommen.
Dies folgt bereits daraus, dass die nach diesen Schreiben vom Kläger zu 1. abgegebenen Feststellungserklärungen 2012 und 2013 mit dem Vermerk versehen waren, wonach der Beigeladene am 01.07.2011 aus der Gesellschaft ausgeschieden sei und eine Auseinandersetzung noch bevorstehe und daher in der Erklärung keine andere Aufteilung gewählt worden sei als die bisherige (Bl. 132 und 173 der Feststellungsakte 2010-2014).
Der Umstand, dass die Formulierung in § 4 des Entwurfs des Notarvertrages, wonach das Recht des Veräußerers auf Beteiligung am Ertrag der Gesellschaft ab dem 01.07.2011 auf den Erwerber übergeht (Bl. 44 des von der Klägerseite mit Schriftsatz vom 30.08.2016 übersandten Hefters zum Klageverfahren), letztlich gerade nicht in den beurkundeten Vertrag übernommen wurde, spricht ebenfalls dafür, dass der Beigeladene bis zur Auseinandersetzung am Gewinn und Verlust beteiligt werden sollte.
c) Eine abweichende Zurechnung der Einkünfte folgt auch nicht aus den Grundsätzen der Rechtsprechung wegen einer überquotalen Kostenübernahme durch die Kläger zu 1. und 2.
aa) Die Kläger zu 1. und 2., die insoweit die Feststellungslast tragen, haben nicht zur Überzeugung des Senates dargelegt und nachgewiesen, dass sie mit ihren Ausgleichsansprüchen gegen den Beigeladenen ausgefallen sind.
Soweit die Kläger zu 1. und 2. damit argumentieren, der Beigeladene sei vermögenslos, weil er nach eigenen Angaben in einem anderen gerichtlichen Verfahren von den Einnahmen seiner Frau lebe, so ist darauf hinzuweisen, dass das Fehlen eigener Einnahmen nicht den Schluss auf fehlendes Vermögen zulässt. Zudem haben die Kläger zu 1. und 2. die Behauptung/Vermutung der Vermögenslosigkeit auch nicht (z.B. durch Vollstreckungsversuche gegen den Beigeladenen) verifiziert.
Gegen einen Ausfall der Kläger mit ihren Ausgleichansprüchen spricht auch, dass die Ausgleichs- bzw. Erstattungsansprüche nach der Rechtsprechung des BGH, der der Senat folgt, wegen der geltenden Durchsetzungssperre nicht als Einzelansprüche, sondern nur im Rahmen der Auseinandersetzung nach Saldierung/Aufrechnung mit Gegenansprüchen durchsetzbar gewesen wären. Im Rahmen der Auseinandersetzung haben die Kläger zu 1. und 2. jedoch keine Erstattungsansprüche gegen den Beigeladenen geltend gemacht, sondern sich vielmehr als „kleinsten gemeinsamen Nenner“ (Schreiben der Klägervertreter vom 16.10.2018, Bl. 177 f. der Gerichtsakte und Schreiben der Kläger vom 02.02.2018, Bl. 179 der Gerichtsakte) bzw. im Wege der „Pauschallösung“ (Schreiben des Beigeladenenvertreters vom 27.09.2018, Bl. 175 f. der Gerichtsakte) sogar zur Zahlung eines Ausgleichsbetrages in Höhe von 35.000 € an den Beigeladenen verpflichtet. Dies impliziert, dass man im Wege der Einigung davon ausgegangen ist, dass die Gegenansprüche des Beigeladenen auf Abfindung per Saldo die Ausgleichsansprüche der Kläger zu 1. und 2. auf Beteiligung an den laufenden Kosten überstiegen haben und insoweit eine Saldierung/Verrechnung stattgefunden hat.
bb) Selbst wenn man – wie die Kläger vortragen – unterstellt, dass die Zahlung an den Beigeladenen im Rahmen der Auseinandersetzung losgelöst von den tatsächlich gegen den Beigeladenen bestehenden Ausgleichsansprüchen nur deshalb geleistet worden ist, um einen lästigen Mitgesellschafter loszuwerden und um die Zustimmung des Beigeladenen zur Umschreibung der Grundbücher zu erreichen, so wäre dies nicht mit einem Ausfall der Zahlungsansprüche gleichzusetzen. Vielmehr wäre dies nach Auffassung des Senates ein (nachträglicher) Verzicht auf die tatsächlich bestehenden Ausgleichsansprüche und ein solcher käme einer – nach der Rechtsprechung des BFH gerade nicht zu einer abweichenden Gewinnverteilung führenden – Zuwendung an den Beigeladenen gleich.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Auferlegung außergerichtlicher Kosten des Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO kam nicht in Betracht, da der Beigeladene keinen Antrag gestellt hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 48 FGO
§ 21 EStG
§ 722 BGB
§ 426 BGB
§ 737 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO
§ 183 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 183 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 183 Abs. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 966
BFH/NV 2005, 162
BFH/NV 2007, 2244
NJW 1982, 170
BFH/NV 2003, 748
BFH/NV 1994, 25
BFHE 82, 25
BGHZ 37, 299
NJW 2011, 2355
VIII B 90/05
IV R 4/03
IV R 6/14
II R 17/04
VII B 127/07
V ZB 25/79
IX R 59/01
IX R 11/99
IX R 124/89
II ZR 204/60
II ZR 285/09