Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-09-03, Aktenzeichen 1 K 273/16

Tenor:
Die Bescheide über die Ablehnung der Feststellung der Bemessungsgrundlage und des Prozentsatzes der Investitionszulage für die Kalenderjahre 2010, 2011 und 2012 vom 27.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 werden aufgehoben und der Beklagte verpflichtet, die Bemessungsgrundlage und die Prozentsätze der Investitionszulage für die Kalenderjahre 2010 bis 2012 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts gesondert festzustellen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte die gesonderte Feststellung der Bemessungsgrundlage und des Prozentsatzes der Investitionszulage für die Kalenderjahre 2010 bis 2012 (§ 8 InvZulG 2010) zu Recht abgelehnt hat.
Die Klägerin ist eine Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft. … Gesellschafter in den Streitjahren waren nach eigenen Angaben der Komplementär Herr X mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von … v. H. und die Kommanditistin Frau Y mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von … v. H. Die Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers … ergibt sich aus dem Handelsregisterauszug vom ....
Der Komplementär erwarb ab dem Jahr 2005 in mehreren Schritten die … umfassenden Grundstücke des … . Einen Teil der Flächen stellte der Komplementär der Klägerin zum Wiederaufbau des … zur Verfügung. Durch die Übernahme des Vorhaben- und Erschließungsplanes zum Bau eines Hotels leitete die Klägerin erste bautechnische und verfahrenstechnische Schritte zur Entwicklung eines neuen Hotelkonzepts ein. Grundlage war der Vorhaben- und Erschließungsplan Nr. 1 der Gemeinde … aus dem Jahr … . Die Finanzierung der von der Klägerin betriebenen Vorhaben erfolgte in den Jahren 2005 bis 2016 durch Privateinlagen i. H. v. 6.306.716,26 €. Die Kommanditistin gewährte der Klägerin Darlehen i. H. v. 3.438.347,56 €.
In einem undatierten Schreiben an den Minister … , dem ein Investitions- und Wirtschaftlichkeitskonzept der … mit Stand April 2009 beigefügt war, schilderte der Geschäftsführer der Klägerin das auf folgenden Säulen fußende betriebswirtschaftliche Konzept:
1.)
Landwirtschaft (langfristige Verpachtung der Ackerflächen an zwei Agrarbetriebe),
2.)
Obstanbau (bis 2018 Pflanzung von ca. 1600 Bäumen historischer Obstsorten, deren Früchte zu ca. 90 v. H. in einer eigenen Anlage versaftet werden sollten,
3.)
Mosterei,
4.)
Handwerk (kleine Räucherei, Imkerei, Bäckerei, Fischer, Schlacht- und Kühlraum),
5.)
Hofladen,
6.)
Tourismus (im Bereich des alten Gutsdorfes sollten 2 historisch anmutende Höfe entstehen, die zusammen 15 großzügig und wertvoll ausgestattete Appartements beinhalten. In einem späteren Bauabschnitt seien auf der kleinen Reitanlage weitere 2 Appartements geplant sowie 6 Appartements im Gutshaus, das der Komplementär in Teilen auch bewohnen wolle).
Nach den Angaben im Investitions- und Wirtschaftlichkeitskonzept sei direkt nach dem Erwerb mit dem Hamburger Architektenbüro … Architekten … eine Betreuung des Projekts vereinbart worden. Weitere Grundstückserwerbe erfolgten in den Jahren 2006 und 2007. Anfang 2006 wurde ein Trinkwasserbrunnen gebohrt. Im September 2006 begann die Restaurierung und Wiederherstellung des historischen … und die Wiederherstellung der … . 2007 bis Juni 2008 erfolgte die Wiederherstellung des … und die Reparatur der … .2008 wurde die 392 m lange Gutsmauer neu gesetzt und bepflanzt. Im Jahr 2009 wurden 5 Mitarbeiter in Festanstellung beschäftigt. Das Investitions- und Wirtschaftlichkeitskonzept teilte ab Seite 9 insgesamt 7 voneinander unabhängige Bauphasen mit. Nach den Ausführungen auf Seite 8 sollte nach Beendigung der Bauphasen 1 bis 3 zunächst die betriebswirtschaftliche Komponente betrachtet werden. Erst wenn sich die getätigten Investitionen entsprechend den Planungen rechneten, sollte die nächste Phase analysiert und erst dann entschieden werden, in welcher Reihenfolge weitere Gebäudemaßnahmen umgesetzt werden würden. In der Phase 0 waren im Wesentlichen Genehmigungs- und Planungsarbeiten, Arbeiten an der Infrastruktur des Areals, z. B. Energieversorgung, Wegebau, …, Gutsmauer usw. geplant. In der Phase 1 mit geplantem Beginn Anfang 2009 sollte der Bau von 2 Scheunen und ihrem Ausbau erfolgen. In Phase 2 sollte das erste Gästehaus mit 9 Appartements und eine Kläranlage gebaut werden. Mit den ersten Bauarbeiten des zweiten Appartementbaus mit 6 Appartements sollte begonnen werden. In Phase 3 sollte der Ausbau des zweiten Gästehauses erfolgen. Alle Gebäude sollten bis Ostern 2011 fertiggestellt werden. In den Phasen 4 und 5 war im Wesentlichen der Bau der Reitsportstätte mit Stall und Gästehaus (2 Appartements) vorgesehen. In Phase 6 sollte der Bau des Gutshauses mit 2 Kavaliershäusern erfolgen. Die Phase 0 war Ende des Jahre 2008 abgeschlossen. Bis dahin wurden nach den Angaben im Konzept 3.552.000,00 € investiert. Für die Phasen 1 bis 3 wurden Investitionen i. H. v. ca. 4.350.000,00 € kalkuliert, von denen 2,8 Mio € auf die beiden Appartementhäuser entfielen. Auf die Inanspruchnahme von Finanzierungen durch Kreditinstitute wurde verzichtet.
Nach dem Investitions- und Wirtschaftlichkeitskonzept mit dem Stand 14.01.2015 … wird auf Seite 5 ausgeführt, dass das Projekt „ … “ in mehrere, voneinander unabhängige Bauphasen unterteilt sei. Phase 0 sei 2008/2009 abgeschlossen. Phase 1 sei im Jahr 2009 begonnen und zu 60 v. H. abgeschlossen worden. Die Scheune sei im Rohbau fertig gestellt. Der Bau einer darauf befindlichen Photovoltaik-Dachanlage mit 34 KWp sei im April 2010 abgeschlossen worden. Phase 2 sei zu 90 v. H. abgeschlossen. Der Rohbau des ersten voll unterkellerten Hotelgästehauses mit 9 Einheiten sei zu 70 v. H. abgeschlossen. Der Rohbau des zweiten Kellers (Fundament für den Hotelkomplex II) sei 2011 abgeschlossen worden. Phase 3 solle im April 2015 abgeschlossen werden. Im Bereich Appartement-/Apart-Hotel orientiere man sich an kanadischen, nordamerikanischen, schwedischen und norwegischen Resort-Betriebsmodellen. Dafür sei ab der Saison 2015 die Vermietung von zunächst 9 luxuriös und voll ausgestatteten Hotelappartements in einem eigens dafür gebauten schilfgedeckten Appartementhaus in Form eines historisch anmutenden schwedischen Hofs in unmittelbarer … vorgesehen. Das Appartement-/Apart-Hotel (Hotel Garni) solle mit im Preis enthaltenem täglichen Frühstücksangebot, weiteren Grundservices (z. B. Bettenservice, Reinigung, Handtuch- und Wäscheservice) und Empfangsdienst geführt werden.
Nach der Bescheinigung des Landkreises … vom … . 2015 war der Neubau Appartement-Hotel (Haus im Dorf Osten) nach Besichtigung am … fertiggestellt. Die Scheune sei nach den Angaben im klägerischen Schreiben vom 20.02.2017 erst im Jahr 2016 endgültig fertiggestellt, der darin befindliche Frühstücksraum sei aber bereits im Jahr 2015 durch die Gäste genutzt worden. Die komplette Hotelanlage sei im Sommer 2015 noch nicht fertiggestellt worden.
In den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der … nach dem Stand von Juli 2015 werden die Ferienwohnungen im Wesentlichen wie folgt beschrieben:
Alle Appartements hätten mindestens eine Terrasse, die mit Gartenmöbeln ausgestattet sei, verfügten über moderne offene Küchen (mit Spülmaschine, Herd und Ofen, Abzugshaube, Kaffeemaschine) und seien mit Kochutensilien und Werkzeugen voll ausgestattet. Bei der Anreise sei das Hotelappartement mit frischer Bettwäsche, Badetüchern, Bademantel, Hand- und Geschirrtüchern, Toilettenpapier, Spülmaschinentabs ausgestattet. In dem Hotel Garni hätten Gäste Anspruch auf Dienstleistungen wie Bettenmachen, Zwischenreinigung der Bäder und Müllentsorgung sowie ein morgendliches Frühstück, das für eine Person im Appartementpreis schon enthalten sei. Nach dem Internetauftritt vom … sei Frühstück für 2 Personen im Preis inklusive. Für jede weitere Person werde ein weiteres Frühstück berechnet (… €). Der Zimmerservice beinhalte tägliche Müllentsorgung, Betten machen, ggf. Reinigung der Böden, Handtuchwechsel und Bettwäsche nach Bedarf.
Die Klägerin errichtete im Jahr 2010 auf dem Dach der Neuen Scheune/Festscheune eine Photovoltaikanlage. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten beliefen sich auf 132.982,64 €. Dieses erfolgte unmittelbar nach Fertigstellung des Daches, damit das Baugerüst der Dachdecker auch für die Installation der Anlage genutzt werden konnte. Der von der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wurde vollständig in das Stromnetz der … eingespeist. Den für den Betrieb der Hotelanlage benötigten Strom lieferte und verkaufte die … an die Klägerin. Der Geschäftsführer der Klägerin erläuterte dazu, dass man sich aus Kosten-gründen dagegen entschieden habe, die erzeugte Energie direkt selbst zu nutzen. Es wären kosten- und serviceintensive Speichereinheiten bei einer direkten Selbstnutzung erforderlich gewesen. Die Klägerin erzielte folgende Nettoerlöse aus dem Stromverkauf:
2010:
3.950,93 €
2011:
18.161,75 €
2012:
18.355,31 €
2013:
17.755,77 €
2014:
19.289,13 €
2015:
18.015,62 €
2016:
17.806,09 €
2017:
19.955,29 €
2018:
22.605,54 €.
Die Klägerin erzielte im Jahr 2015 Erlöse 7 % USt Logis i. H. v. 8.000,01 €, im Jahr 2016 i. H. v. 120.423,71 €, im Jahr 2017 i. H. v. 128.776,48 € und im Jahr 2018 i. H. v. 166.759,45 €. Die Umsatzerlöse betreffend Frühstück im Hotelbereich betrugen 2015 226,90 €, im Jahr 2016 7.618,07 €, im Jahr 2017 10.363,69 € und im Jahr 2018 15.447,50 €.
In den Jahren 2012, 2014 und 2015 erwarb die Klägerin im Frühjahr Lämmer, die vor Einbruch des Winters verkauft wurden. Daraus erzielte die Klägerin im Jahr 2012 Erlöse i. H. v. 1.700,00 €, im Jahr 2014 i. H. v. 582,84 € und im Jahr 2015 i. H. v. 1.700,00 €. Erstmalig im Jahr 2015 erzielte die Klägerin Erlöse 19 % USt Beköstigung i. H. v. 1.593,57 €. Der entsprechende Umsatz betrug im Jahr 2016 9.307,80 €, im Jahr 2017 45.866,37 € und im Jahr 2018 53.916,11 €
Nach dem Stand vom 31.12.2016 hat die Klägerin in die Hotelanlage-Appartements und Festscheune 5.621.909,65 € investiert. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Außenanlagen beliefen sich zum 31.12.2016 auf 96.320,32 €, der …anlage auf 206.657,75 € und für das Grundstück … auf 1.565.263.68 €.
Die Klägerin wurde für die steuerrechtliche Feststellung der Einkünfte beim Finanzamt Hamburg … geführt. Dort beantragte sie ab dem Kalenderjahr 2006 für Erstinvestitionsvorhaben mit der Errichtung und dem Betrieb einer Hotelanlage in … Investitionszulagen. Investitionszulagen wurden für die Kalenderjahre 2006 bis 2011 bewilligt, und zwar für das Kalenderjahr 2010 am 04.08.2011 i. H. v. 244.624,63 € und für das Kalenderjahr 2011 am 27.04.2012 i. H. v. 40.593,38 €. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Am 25.02.2013 stellte die Klägerin beim Finanzamt … einen Antrag auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 2012.
Aufgrund der Neuregelungen im Investitionszulagengesetz 2010 (InvZulG 2010) bat das… Finanzamt den Beklagten mit Schreiben vom …2013 um die gesonderte Feststellung der Bemessungsgrundlage und der Investitionszulagensätze gemäß § 8 Abs. 2 InvZulG 2010. In den Anträgen auf Investitionszulage 2010 bis 2012 machte die Klägerin zur Art des Erstinvestitionsvorhabens, zu seiner Beschreibung und zum Tag des Beginns des Erstinvestitionsvorhabens folgende Angaben:
Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte (2b), Errichtung einer Hotelanlage
und 31.12.2009.
Errichtung einer neuen Betriebsstätte (2a), Errichtung und Betrieb einer Hotelanlage
und 20.07.2006
In allen 3 Anträgen begehrte die Klägerin Investitionszulagensätze für Investitionen, die sie vor dem 01.01.2010 begonnen hätte, i. H. v. 25 v. H. für bewegliche Wirtschaftsgüter und i. H. v. 12,5 v. H. für Gebäude.
Der Beklagte ordnete gegenüber der Klägerin eine Sonderprüfung zur Investitionszulage für die Kalenderjahre 2010 bis 2012 an. Die Prüfung begann am … und schloss mit dem Prüfungsbericht vom …2015. Der Prüfer stellte fest, dass die Klägerin im Kalenderjahr 2006 mit der Errichtung einer Hotelanlage begonnen habe. Die Gebäude seien im Prüfungszeit-punkt noch nicht fertiggestellt gewesen. Die Gebäude hätten sich im Rohbau befunden. Auf dem Dach des späteren Funktionsgebäudes, in dem sich die Anmeldung des Hotels, das Restaurant, Küche, Wäscherei und Heizungsanlage befinden sollen, sei eine Photovoltaik-anlage installiert worden. Da die Klägerin in den Jahren 2011 und 2012 ihre Haupteinnahmen aus der Erzeugung von Strom und dessen Verkauf erzielt habe, sei sie als ein Betrieb der Energieerzeugung (Klassifikation der Wirtschaftszweige 2008 = WZ 2008, Abschnitt D, Gruppe 35.11) einzuordnen. Dadurch entfalle auch der Anspruch auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 2010, da die Verbleibensvoraussetzungen nicht eingehalten werden könnten. Eine gesonderte Feststellung der Bemessungsgrundlage und des Prozentsatzes der Investitionszulage sei abzulehnen. Während der Prüfung legte die Klägerin ein Schreiben des Statistischen Bundesamtes vor… Auf ihren Antrag und unter Beifügung des klägerischen Investitions- und Wirtschaftlichkeitskonzepts vom 14.01.2015 teilte das Statistische Bundesamt mit: „sofern in dem geplanten Natur Resort …, ... hauptsächlich Hotelleistungen inklusive Frühstück sowie tägliches Bettenmachen und Reinigung der Zimmer vorgesehen sind, so ordnen wir diesen Tatbestand für statistische Zwecke der Klasse 55.10 „Hotellerie“ der WZ 2003 bzw. der Klasse 55.10 „Hotels, Gasthöfe und Pensionen“ der WZ 2008 zu.“ In einer weiteren Stellungnahme des Statistischen Bundesamtes vom 11.06.2015 … führte es im Wesentlichen aus, dass es für den Zeitraum seit Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage in 2010 bis zur Hoteleröffnung in 2015 davon ausgehen würde, dass durchgängig deutlich mehr als 50 v. H. der gesamten Wertschöpfung des Unternehmens auf die wirtschaftliche Tätigkeit Elektrizitätserzeugung ohne Fremdbezug zur Verteilung i. S. der Unterklasse 35.11.3 der WZ 2008 entfielen. Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Errichtung der Hotelanlage im Zeitraum 2008 bis 2015 seien nicht der Abteilung 55 - Beherbergung - der WZ 2008 zuzuordnen, sondern als Realisierung von Bauvorhaben für Nichtwohngebäude zur eigenen Bewirtschaftung der Unterklasse 68.20.2. Sollten bei der Errichtung der Hotelanlage selbst ausgeführte, unter Baugewerbe (Abschnitt F WZ 2008) einzuordnende Bauarbeiten sein, seien diese entsprechend der Wertschöpfung bei der Ermittlung der Haupttätigkeit zu berücksichtigen. Die Vermietung und Verpachtung landwirtschaftlich genutzter Gebäude und Flächen würde ebenfalls der Unterklasse 68.20.2 (Vermietung, Verpachtung von eigenen oder geleasten Gewerbegrundstücken und Nichtwohngebäuden) zuzuordnen sein. Der Betrieb des Hofladens sei der Abteilung 4 – Einzelhandel – zuzuordnen. Leistungen Dritter, die weder im Namen noch auf Rechnung des Unternehmens erbracht würden, würde man dem Unternehmen auch nicht als wirtschaftliche Tätigkeit zurechnen.
Während der Sonderprüfung und beginnend am … berichtete der Beklagte aufgrund der besonderen Bedeutung des Einzelfalles an das Finanzministerium ….
Mit den Bescheiden vom 27.07.2015 lehnte der Beklagte den Erlass von Feststellungsbescheiden für die Kalenderjahre 2010 bis 2012 ab, weil die Voraussetzungen dafür nicht vorlägen. Eine Investitionszulage sei ausgeschlossen, weil die derzeitige gewerbliche Tätigkeit der … Energieerzeugung i. S. v. Abschnitt D der Gruppe 35.11 WZ 2008 sei. Die Errichtung der Gebäude für den Betrieb eines Hotels sei bis zum Betreiben des Hotels dem Wirtschaftszweig Vermietung, Verpachtung von eigenen oder geleasten Gewerbegrundstücken und Nichtwohngebäuden (Abschnitt L der Gruppe 68.20.2 WZ 2008) zuzuordnen. Beide Wirtschaftszweige seien nicht begünstigt.
Dagegen legte die Klägerin am 26.08.2015 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass keine gesonderte Feststellung i. S. v. § 8 InvZulG 2010 durchzuführen sei und deshalb der Beklagte nicht zuständig sei. Der Beklagte habe keine Prüfung der Bemessungsgrundlage und des Prozentsatzes vorgenommen, sondern eine Ablehnung der Investitionszulage ausgesprochen. Die Ablehnung der beantragten Investitionszulage unter Hinweis auf eine bereits vor Fertigstellung des Investitionsobjektes durchgeführte Klassifikation entspreche nicht dem Sinn und Zweck des InvZulG, das fertige Erstinvestitionen fördere. Die als Hotel Garni konzipierte Klägerin gehöre zu den in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a InvZulG 2010 begünstigten Betrieben des Beherbergungsgewerbes (Hotels, Gasthöfe und Pensionen). Die eigene Stromerzeugung gehöre nach der Philosophie des Unternehmens untrennbar zum Hotelbetrieb. Die Zuordnung bis zum Betreiben des Hotels zum Wirtschaftszweig Vermietung, Verpachtung von eigenen und geleasten Gewerbegrundstücken und Nichtwohngebäuden entbehre jeder rechtlichen und tatsächlichen Grundlage, da keine Vermietung, Verpachtung und kein Leasinggeschäft vorlägen. Auf das Schreiben des … und das Schreiben des … vom 18.01.2016 wird ergänzend Bezug genommen.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Im Wesentlichen trug er vor, dass er die Prüfung zuständigkeitshalber rechtmäßig durchgeführt habe. Die Förderhöhe lasse sich ohne Prüfung der Fördergründe nicht feststellen. Wenn er für die Feststellung von Bemessungsgrundlage und Prozentsatz der Investitionszulage zuständig sei, könne er im „negativen Falle“ nicht unzuständig sein. Die rechtliche Frage sei gleich, ob die Ablehnung eines Feststellungsbescheides (negativer Bescheid) erfolgt oder die Feststellung sämtlicher Grundlagen auf Null Euro, weil die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage nicht vorlägen.
Gegen ein einheitliches Investitionsvorhaben „Hotel garni“ spreche nach Aktenlage der nicht zielgerichtete Aufbau des Beherbergungsgewerbes. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 07.03.2002 III R 41/98 und III R 44/97, FG Berlin-Brandenburg vom 29.09.2011, 13 K 13054/08) und Verwaltungsanweisungen (BMF-Schreiben vom 08.05.2008, Rz. 115) seien für den Beherbergungsbereich weder eine zügige Betriebseröffnung noch eine Anlaufphase von 2 Jahren erfüllt. Die Investitionsphase dauere über 10 Jahre. Bei der Eingruppierung von Mischbetrieben sei in jedem Fall die wirtschaftliche Leistung und damit die konkrete Betätigung zu beurteilen und nicht etwaige Prognosen über Umsätze in kommenden Jahren. Er schließe sich der Würdigung des Statistischen Bundesamtes vollumfänglich an. Auch die Internetauftritte sprächen dafür, dass die Investitionen im Zeitpunkt ihrer Ausführung nicht in Richtung „Hotelbetrieb“ ausgerichtet gewesen seien.
Zu Beginn der Vermietung im Jahr 2015 seien die Appartements nach den AGB eindeutig als typische Ferienwohnungen angeboten worden. Im Streitfall läge kein hoteltypisches Konzept vor. Auch die gleichgebliebene Arbeitnehmerstruktur spreche gegen einen Hotelbetrieb. Es könne nicht Sinn und Zweck des InvZulG sein, dass nach über 10-jähriger Investitionszeit und Erzielung anderer Umsätze durch Aufnahme der Appartementvermietung und Anpassung der Rahmenbedingungen und Angebote ein begünstigter Betrieb „konstruiert“ werde, um die Investitionszulage zu „retten“.
Die Klägerin hat am 15.07.2016 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass offensichtlich sämtliche Investitionen im Zusammenhang mit der Errichtung eines Beherbergungsbetriebes gestanden hätten. Seit dem Kauf des Gutes im Jahr 2005 habe die Absicht bestanden, ein Hotel in Form eines Hotel garni zu errichten. Alle Maßnahmen hätten zum Ziel gehabt, einen qualitativ hochwertigen Hotelbetrieb zu schaffen. Die Herstellungskosten der Hotelanlage überträfen deutlich die der Photovoltaikanlage. In die Errichtung der Hotelanlage seien bis Ende 2015 ca. 7.500.000,00 €, in Imkerei und Photovoltaikanlage ca. 133.000,00 € investiert worden. Der jährliche Personalaufwand seit 2006 belaufe sich auf ca. 110.000,00 €, der ausschließlich auf Arbeiten im Zusammenhang mit der Errichtung des Hotelbetriebes einschließlich der Infrastruktur entfallen sei. Der Hotelbetrieb sei dem Hotel garni i. S. d. Kennziffer 55.10.2 WZ 2008 zuzuordnen. Das Finanzamt sei nicht an die Eingruppierung des Statistischen Bundesamtes gebunden, soweit dieses zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führe (BFH-Urteile vom 23.03.2005 III R 20/00 und vom 23.10.2002 III R 40/00). Die Einordnung als energieerzeugendes Unternehmen sei offensichtlich rechtsfehlerhaft. Maßgeblich für die Feststellung von begünstigten und nicht begünstigten Betrieben sei der Zeitpunkt des Abschlusses der Investition. Seit September 2016 sei eine für die Reinigung der Appartements und die Frühstückszubereitung zuständige Servicekraft eingestellt worden. Eine Hotelfachkraft sei von Januar bis April 2015 beschäftigt gewesen. Seit Sommer 2015 bis zum Jahresende 2015 sei ein Hotelmanager auf Honorarbasis tätig gewesen. Ansonsten werde das vorhandene Arbeitskräftepotential erfolgreich eingesetzt. Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom … nebst Anlagen Bezug genommen.
Der Klägervertreter beantragt,die Bescheide über die Ablehnung der Feststellung der Bemessungsgrundlage und des Prozentsatzes der Investitionszulage für die Kalenderjahre 2010 bis 2012 vom 27.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2016 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden,und schriftsätzlich im Schreiben vom 15.07.2016die Revision zuzulassen,die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagteund die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte vollumfänglich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Es werde eine Ferienwohnungsvermietung angeboten und es liege kein typischer Hotelbetrieb vor. Hierfür sprächen Mindestaufenthalte und Vorauszahlungen. Aus den vorgelegten Planzeichnungen sei u. a. ersichtlich, dass an der Stelle, an der heute der Frühstücksraum dargestellt werde, eine Gemeinschaftsküche mit entsprechenden gemeinschaftlich zu nutzenden Küchengeräten und Vorratshaltung einschließlich Kühl- und Gefriereinrichtungen vorgesehen gewesen seien. Zusammengefasst sei die Beurteilung des Betriebes zu Beginn seiner Tätigkeit ausschlaggebend und nicht nach Ablauf mehrerer Jahre, weiterer Investitionen, Umgestaltung und Anpassung. Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom … und … Bezug genommen.
Der Senat hat mit Beschluss vom 24.08.2016 die Vollziehung der Ablehnungsbescheide für die Kalenderjahre 2010 und 2011 bis 1 Monat nach Zustellung des Urteils im Hauptsacheverfahren ausgesetzt.
…

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist als Verpflichtungsklage zulässig.
Der Beklagte hat mit den angefochtenen negativen Feststellungsbescheiden ausdrücklich den Erlass eines Feststellungsbescheides für jedes der Kalenderjahre 2010 bis 2012 abgelehnt. Dies widerspricht dem Wortlaut von § 8 Abs. 2 InvZulG 2010. Danach sind die Bemessungsgrundlage und der Prozentsatz der Investitionszulage von dem Finanzamt im Fördergebiet gesondert festzustellen, in dessen Bezirk sich das Vermögen des Anspruchsberechtigten befindet, wenn sich das für die Besteuerung des Anspruchsberechtigten nach dem Einkommen zuständige Finanzamt außerhalb des Fördergebiets befindet. Der Antrag auf Investitionszulage nach § 7 Abs. 2 InvZulG 2010 gilt gleichzeitig als Erklärung zur gesonderten Feststellung. Der Feststellungsbescheid wirkt als Grundlagenbescheid für den Festsetzungsbescheid i. S. v. § 10 InvZulG 2010 (vgl. Selder in Blümich, EStG, InvZulG 2010, § 8 Rdnr. 3; Heß/Martin, InvZulG, § 8 Rdnr. 5). Für das gesonderte Feststellungsverfahren nach § 8 InvZulG 2010 gelten die Bestimmungen der §§ 179 ff. Abgabenordnung (AO) entsprechend (Heß/Martin, InvZulG, § 14 Rdnr. 52). Nach § 179 Abs. 1 AO werden Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Mit § 8 InvZulG liegt eine in einem Steuergesetz angeordnete gesonderte Feststellung vor. Nach der Rspr. des BFH zum Rechtsschutz im Feststellungs-verfahren ist die Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) gegeben, wenn – wie hier – die Finanzbehörde die Durchführung eines Feststellungsverfahrens abgelehnt hat (isolierter negativer Feststellungsbescheid; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 179 AO Rdnr. 358 f.; Gosch, AO, FGO, § 179 AO Rdnr. 68). Durch einen isolierten negativen Feststellungsbescheid lehnt die Finanzbehörde den Erlass des beantragten (positiven) Feststellungsbescheides ausdrücklich ab und trifft zugleich im Verfügungssatz eine entsprechende negative Feststellung mit materieller Bindungswirkung für einen Folgebescheid (Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 179 Rdnr. 115).
Der BFH hat zur Investitionszulage entschieden, dass dann, wenn das Finanzamt die Gewährung einer Investitionszulage aus formellen Gründen ablehnt, ohne sachlich zu entscheiden, die Verpflichtungsklage zutreffende Klageart ist, während dann, wenn das Finanzamt eine Sachentscheidung trifft, sei es durch Ablehnung oder durch Festsetzung einer Zulage in geringerer Höhe als beantragt, § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO dem Finanzgericht die Befugnis einräumt, den zutreffenden Betrag selbst festzusetzen (= Anfechtungsklage in Gestalt der Abänderungsklage; BFH-Urteil vom 20.12.2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, m. w. N.). Im Streitfall geht es nicht um die Festsetzung der Investitionszulage, sondern um die gesonderte Feststellung bestimmter Besteuerungsgrundlagen. Die Rspr. des BFH zur Anfechtungsklage bei Ablehnung aus sachlichen Gründen im Festsetzungsverfahren gilt nach Auffassung des Senats nicht für das Feststellungsverfahren nach § 8 InvZulG 2010. Darüber hinaus ist nach dem Gesetz allein der Beklagte zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen – ggf. mit Null - und nicht das Finanzgericht befugt. Demnach ist die Verpflichtungsklage die richtige Klageart.
2. Der Beklagte ist für die gesonderte Feststellung nach § 8 InvZulG 2010 zuständig. Der Beklagte hat zu Recht ausgeführt, dass zwar § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO nicht im § 8 InvZulG 2010 erwähnt wird, jedoch unabhängig von Rechtsform und Ort der Geschäftsleitung das Finanzamt im Fördergebiet den Sachverhalt ortsnah und deshalb verfahrensökonomisch zu ermitteln und rechtlich zu würdigen habe. Die Vorschrift des § 8 Abs. 2 InvZulG 2010 bezweckt, dass für die Ermittlung des Sachverhaltes und der rechtlichen Würdigung ein Finanzamt zuständig ist, welches sich im Fördergebiet befindet, weil dieses regelmäßig die Besteuerungsgrundlagen und den Fördersatz verfahrensökonomischer ermitteln kann. Von dieser Zwecksetzung aus betrachtet ist eine teleologische Extension geboten (Heß/Martin, InvZulG, § 8 Rdnr. 6). Von § 8 Abs. 2 InvZulG 2010 sind Gesellschaften – wie die Klägerin als Personengesellschaft – mit Geschäftsleitung in Westdeutschland – hier … – betroffen, die nach dem InvZulG 2010 begünstigte Investitionen in einer Betriebsstätte im Fördergebiet vornehmen. Durch das Feststellungsverfahren obliegt die inhaltliche Überprüfung der Anspruchsvoraussetzungen des InvZulG 2010 ausschließlich den Finanzämtern im Fördergebiet. Dies gilt auch für die Prüfung der Zugehörigkeits-, Verbleibens-, Nutzungs- und Verwendungsvoraussetzungen für den Bindungszeitraum (Ludolph, InvZulG 2010, S. 218, IV 19.c). Ihre im außergerichtlichen Vorverfahren erhobenen Einwendungen gegen die Zuständigkeit des Beklagten hat die Klägerin im Klageverfahren nicht aufrechterhalten (vgl. Protokoll vom …).
3. Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte den Erlass von Feststellungsbescheiden betreffend die Bemessungsgrundlage und den Prozentsatz abgelehnt hat und zur Begründung insbesondere geltend macht, dass die derzeitige gewerbliche Tätigkeit der Klägerin sich nicht auf die vom InvZulG 2010 begünstigten Wirtschaftszweige erstrecke, man sich der entsprechenden Würdigung des Statistischen Bundesamtes vollumfänglich anschließe, für den Bereich Beherbergung weder eine zügige Betriebseröffnung noch eine Anlaufphase von bis zu 2 Jahren vorliege und es sich um die Vermietung von Ferienwohnungen handele.
3.1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 3 InvZulG 2010 haben Steuerpflichtige i. S. d. Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen i. S. d. § 2 vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2010 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die zu einem Erstinvestitionsvorhaben i. S. d. Abs. 3 gehören, mindestens 5 Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte eines begünstigten Betriebs i. S. d. § 3 Abs. 1 des Anspruchsberechtigen im Fördergebiet gehören, in einer Betriebsstätte eines begünstigten Betriebs i. S. d. § 3 Abs. 1 des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 % privat genutzt werden. Begünstigte Investitionen sind auch die Anschaffung neuer Gebäude, Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehender Räume und anderer Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind (Gebäude), bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung sowie die Herstellung neuer Gebäude, soweit die Gebäude zu einem Erstinvestitionsvorhaben i. S. d. Abs. 3 gehören und mindestens 5 Jahre nach dem Abschluss des Investitionsvorhabens in einem begünstigten Betrieb i. S. d. § 3 Abs. 1 verwendet werden. Begünstigte Betriebe sind u. a. Hotels, Gasthöfe und Pensionen (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 2010).
3.1.1. Die Klägerin ist als Personengesellschaft zwar nicht einkommensteuerpflichtig, jedoch tritt sie an die Stelle des Steuerpflichtigen und wird damit selbst anspruchsberechtigt (§ 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 2010). Die von der Klägerin in … getätigten Investitionen liegen in Mecklenburg-Vorpommern und damit im Fördergebiet (§ 1 Abs. 2 InvZulG 2010).
3.1.2. Im Streitfall hat die Klägerin zumindest eines der als Hotelgebäude geplanten Häuser … mit 9 Appartements bis zum Juli 2015 hergestellt. Beide Häuser gehören zu einem Erstinvestitionsvorhaben i. S. d. § 2 Abs. 3 InvZulG 2010 und zu ihrem Anlagevermögen. Nach § 2 Abs. 3 InvZulG 2010 gehört zu den Erstinvestitionsvorhaben u. a. die Errichtung einer neuen Betriebsstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2010). Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Nach den Angaben der Klägerin in den hier maßgeblichen Anträgen auf Investitionszulage wird das Vorhaben als „Errichtung“ bzw. „Errichtung und Betrieb einer Hotelanlage“ beschrieben. Das Erstinvestitionsvorhaben „Errichtung einer neuen Betriebsstätte“ umfasst dabei alle notwendigen Investitionen, die bis zur jeweiligen ursprünglich geplanten betrieblichen Nutzung der Betriebsstätte erforderlich sind (vgl. BMF-Schreiben vom 08.05.2008, BStBl I 2008, 590, Tz. 19). Ein Erstinvestitionsvorhaben kann sich auf eine oder mehrere Einzelinvestitionen erstrecken. Es ist die Summe der räumlich, zeitlich und sachlich (funktional, strategisch, technisch) mit einem der in § 2 Abs. 3 InvZulG 2010 genannten Vorhaben zusammenhängenden Maßnahmen (BFH-Urteil vom 17.09.2015 III R 2/14, BStBl II 2016, 294 zum InvZulG 2007).
Im Streitfall wurde durch den Bau und die Errichtung des in der Fertigstellungsbescheinigung des Landkreises … vom … bezeichneten „Neubau Appartement-Hotel (…)“ eine neue Betriebsstätte errichtet. Nach der ursprünglichen Planung der Klägerin erfolgte der Bau der beiden Gästehäuser in den voneinander und gegenüber anderen Phasen unabhängigen Bauphasen 2 und 3, sollten beide ursprünglich bis Ostern 2011 fertiggestellt sein, wurden aber tatsächlich zumindest für das Haus …ab Mitte 2015 fertiggestellt. Die Herstellung eines Wirtschaftsgutes wird im Zeitpunkt der Fertigstellung (§ 9a EStDV) abgeschlossen. Der Zeitpunkt der Fertigstellung wird dadurch bestimmt, wann das Wirtschaftsgut einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht. Verbleibende Restarbeiten, welche die Einsatzbereitschaft nicht weiter beeinflussen, verschieben nicht den Herstellungszeitpunkt (vgl. Rosarius, Investitionsförderung Handbuch, § 2 InvZulG 2010 Rdnr. 28). Die Klägerin hat im Jahr 2015 in ihrem Kontennachweis zur GuV-Rechnung erstmalig Erlöse aus der Vermietung (Logis) i. H. v. 8.000,01 € und Frühstückserlöse i. H. v. 226,90 € ausgewiesen, so dass zumindest das Haus … ab Mitte 2015 einer bestimmungsgemäßen Nutzung zur Verfügung stand. Damit wurde aber noch nicht das Erstinvestitionsvorhaben „Errichtung und Betrieb einer Hotelanlage“, was nach dem Investitions- und Wirtschaftlichkeitskonzept mit Stand April 2009 in den Phasen 2 und 3 räumlich, zeitlich und sachlich als eine zusammenhängende Maßnahme geplant war, abgeschlossen. Deshalb begann der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 3, Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2010 geregelte Bindungszeitraum noch nicht im Jahr 2015, sondern erst mit Abschluss des Erstinvestitionsvorhabens (vgl. Haupt, Das InvZulG 2010 – der Anfang vom Ende der InvZul, DStR 2009, 1070 unter 9.).
3.1.3. Der Bewilligung einer Investitionszulage für die Streitjahre steht nicht entgegen, dass die Klägerin in diesen Jahren noch nicht den Hotelbetrieb aufgenommen hatte.
Die Investitionszulage ist nach Ablauf des Wirtschaftsjahres oder Kalenderjahres festzusetzen (§ 10 InvZulG 2010), in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden, Anzahlungen geleistet oder Teilherstellungskosten entstanden sind. Nach § 5 Satz 2 InvZulG 2010 können die im Wirtschafsjahr oder Kalenderjahr geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und die entstandenen Teilherstellungskosten in die Bemessungs-grundlage einbezogen werden. Deshalb und im Hinblick auf das Auslaufen der Investitions-zulage im Jahre 2013 war die Klägerin gezwungen, für die Streitjahre Investitionszulagen vor der Inbetriebnahme zu beantragen. Der Komplementär hat zur Bauzeit angegeben, nie daraus einen Hehl gemacht zu haben, „für das Projekt immer eine lange Bauzeit veranschlagt“ zu haben, er das Geld ohne eine Finanzierung erbracht habe und viele Arbeiten selbst erledigt worden seien. Bei der Umsetzung des Projektes hätten sich viele bautechnische, planerische und dem Bauen im Außenbereich bei schwierigem Baugrund geschuldete Schwierigkeiten ergeben, die im Ergebnis zu einer Bauzeitverlängerung von 3 Jahren geführt hätten. Das InvZulG 2010 verlangt erst für die Berechnung der Bindungs- und Verbleibensfrist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2010 die Zugehörigkeit und das Verbleiben zum Betrieb oder in einer Betriebsstätte eines begünstigten Betriebs. Daraus folgt nach dem Wortlaut, dass in der Gründungs- und Bauphase des Hotelbetriebs der Anspruchsberechtigte noch keinen begünstigten Betrieb i. S. v. § 3 InvZulG 2010 betreiben muss. Dementsprechend bestimmt § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2010, dass begünstigte Investitionen auch die Herstellung neuer Gebäude sind, soweit die Gebäude zu einem Erstinvestitionsvorhaben i. S. des Abs. 3 gehören und mindestens fünf Jahre nach dem Abschluss des Investitionsvorhabens in einem begünstigen Betrieb i. S. v. § 3 Abs. 1 verwendet werden. Die Bindungsfrist beginnt unabhängig davon, ob bereits auf Anschaffungskosten für Teillieferungen oder entstandene Teilherstellungskosten Investitionszulage gewährt wurde, mit der Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens (vgl. Heß in Heß/Martin, InvZulG, § 2 Rdnr. 139).
3.1.4. Aber auch dann, wenn man in der mehrjährigen Herstellungsphase der Hotelgebäude verlangte, dass die Klägerin einen begünstigten Betrieb mindestens seit dem Jahr 2010 führen müsse, hat die Klägerin diese Voraussetzung erfüllt.
Begünstigte Betriebe sind nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 2010 Hotels, Gasthöfe und Pensionen. Die Zuordnung eines Betriebs zu dem Beherbergungsgewerbe ist nach der vom Statistischen Bundesamt in 65189 Wiesbaden herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008 (WZ 2008), vorzunehmen (§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010).
Die Zuordnung der Klägerin zum begünstigten Betrieb ergibt sich aus dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit. Dieser lag in den Streitjahren ab dem Kalenderjahr 2010 im Bereich Beherbergungsgewerbe/Hotel i. S. v. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 2010. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin in den Streitjahren auch eine unstreitig nicht begünstigte Tätigkeit in Gestalt der Elektrizitätserzeugung ohne Fremdbezug zur Verteilung i. S. d. Abschnitts D und der Unterklasse 35.11.3 der WZ 2008 ausgeübt hat. Für Personengesellschaften, wie die Klägerin, gilt, dass diese einkommen-, gewerbesteuer- und investitionszulagenrechtlich nur einen Betrieb haben (BFH-Urteil vom 26.01.2006 III R 5/04, BStBl II 2006, 771). Bei gemischten Tätigkeiten ist darauf abzustellen, ob die nach den WZ 2008 begünstigte Tätigkeit überwiegt. Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sich in erster Linie nach den Wertschöpfungsanteilen, hilfsweise können auch andere sich aus der WZ 2008 ergebende Kriterien herangezogen werden (Selder in Blümich EStG, InvZulG 2010, § 3 Rdnr. 11 m. w. N.; Rosarius, Investitionsförderung Handbuch, § 3 InvZulG 2010 Rdnr. 16). Im Streitfall hat die Klägerin zwar im Bereich Energieerzeugung seit 2010 Umsätze und damit eine Wertschöpfung erzielt, jedoch im Bereich Hotel garni erst ab dem Jahr 2015, so dass insoweit keine Informationen zur Wertschöpfung in den Streitjahren vorliegen. Als Ersatzkriterien i. S. d. Vorbemerkung 3.1. der WZ 2008 kommen z. B. Lohn- und Gehaltssummen oder nach der Rspr. des BFH das investierte Kapital (BFH-Urteile vom 17.04.2008 III R 100/06, BFH/NV 2008, 1531 und vom 19.10.2000 III R 100/96, DStRE 2001, 417) in Betracht. Im Streitfall beträgt das investierte Kapital in die Photovoltaikanlage 132.982,64 € und wurden die Kosten für die Appartement-häuser im Investitions- und Wirtschaftlichkeitskonzept - Stand April 2009 – mit 2,8 Mio € bei Gesamtkosten der Phasen 1 bis 3 i. H. v. 4.350.000,00 € kalkuliert.
Im Anlagevermögen zum 31.12.2015 sind die Gebäude Hotelanlage mit Anschaffungs- und Herstellungskosten mit 5.499.071,00 € verzeichnet. Aus den vorgelegten Lohnjournalen ergeben sich Jahreswerte i. H. v.:
113.690,00 €
110.715,00 €
86.835,72 €
90.959,52 €
90.473,60 €,
wobei für die Photovoltaikanlage keine Lohnaufwendungen anfielen. Bezieht man diese Kriterien in die Abgrenzung der Wirtschaftszweige mit ein, lag der Schwerpunkt der klägerischen Tätigkeit unabhängig von den Wertschöpfungsanteilen im begünstigten Bereich eines Hotels garni.
Diese Zuordnung wird für die Zeit ab der - zumindest teilweisen – Inbetriebnahme des Hotels garni bestätigt.
Nach der für die Zuordnung eines Betriebes zum Beherbergungsgewerbe maßgeblichen WZ 2008 lag der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Jahr 2016 in der nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG begünstigten Tätigkeit des Betriebes eines Hotels. Hotels werden im Abschnitt I (Gastgewerbe), Abteilung 55 (Beherbergung) und Gruppe 55.1 (Hotels, Gasthöfe und Pensionen) in der WZ 2008 aufgeführt. Im Streitfall ist die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin aus der Beherbergung von Gästen in den 9 Appartements ihrer Gästehäuser in die Unterklasse 55.10.2 Hotels garnis einzuordnen. Diese Unterklasse umfasst die meist kurzzeitige (tage- oder wochenweise) Beherbergung von Gästen. Sie umfasst die Unterbringung in jedermann zugänglichen möblierten Unterkünften wie Gästezimmern und Suiten. Die hier eingeordneten Einheiten bieten tägliches Bettenmachen und Reinigen der Zimmer, sowie ggf. eine Reihe von zusätzlichen Dienstleistungen wie die Bereitstellung von Parkplätzen, Textilreinigung, Schwimmbäder, Trainings- und Erholungseinrichtungen, Versammlungs- und Konferenzräumen an. Die hier zu klassifizierenden Einheiten verfügen nicht über ein Restaurant und bieten höchstens Frühstück an.
Diese Voraussetzungen liegen bei der Klägerin vor. Nach dem „… Blog“ vom …2016 bzw. dem Internetauftritt der Klägerin vom …2016 sind die Räumlichkeiten im Erd- und Obergeschoss mit offenen Küchen, Betten, Tischen, Stühlen und Schränken ausgestattet. Frühstück für 2 Personen ist im Preis eingeschlossen und wurde von 07.30 bis 10.30 Uhr gereicht. Zum Zimmerservice gehörten tägliches Bettenmachen und tägliche Müllentsorgung. Die Mietpreise waren als Tages-Mietpreise in Abhängigkeit von der gewählten Unterkunft und Ausstattungsvariante ausgewiesen. Mit der angebotenen Dienstleistung „tägliches Betten machen und Reinigen der Zimmer“ unterscheidet sich die Gruppe 55.1 von den „Ferienunterkünften und ähnlichen Beherbergungsstätten“ der nicht begünstigten Gruppe 55.2. Dort heißt es jeweils „Diese Unterklasse umfasst nicht: - kurzzeitige Beherbergung mit täglichem Reinigen und Bettenmachen (s. 55.10)“. Das Merkmal „tägliches Bettenmachen und Reinigen der Zimmer“ nach der WZ 2008 ist maßgeblich typbestimmend für die Einordnung einer Beherbergungsstätte zur Gruppe der begünstigten „Hotels, Gasthöfe und Pensionen“ oder zur nicht begünstigen Gruppe der „Ferienunterkünfte und ähnlichen Beherbergungsstätten“. Anhaltspunkte dafür, dass diese typbestimmenden Dienstleistungen nicht tatsächlich erbracht wurden, sind vom Beklagten weder substantiiert vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich.
Die Klägerin hat keine Berechnung der Wertschöpfungsanteile ermittelt und vorgelegt, so dass als Anhaltpunkt für die Wertschöpfungsanteile der verschiedenen Tätigkeiten der jeweilige steuerbare Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1b und § 3 Abs. 9a UStG herangezogen werden kann (BMF-Schreiben vom 08.05.2008, BStBl I 2008, 590, Tz. 112). Die Umsätze aus Logis und Frühstück Hotel überwogen im Jahr 2016 mit 120.423,71 € und 7.618,07 € deutlich gegenüber den Umsätzen aus Zusatzleistungen (3.618,03 €), Veranstaltung/Miete (5.633,60 €), Beköstigung (9.307,80 €) und Stromlieferung e.on edis (17.806,09 €).
3.1.5. Der Bewilligung von Investitionszulagen für die Streitjahre steht nicht die Zuordnung des Statistischen Bundesamtes im Schreiben vom 11.06.2015 entgegen.
Soweit das Statistische Bundesamt Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Errichtung der Hotelanlage im Zeitraum 2008 bis 2015 nicht den unter Abschnitt I Abteilung 55 – Beherbergung – der WZ 2008 zu klassifizierenden wirtschaftlichen Tätigkeiten zuordnen würde, sondern als Realisierung von Bauvorhaben für Nichtwohngebäude zur eigenen Bewirtschaftung der Unterklasse 68.20.2 (Vermietung, Verpachtung von eigenen oder geleasten Gewerbegrundstücken und Nichtwohngebäuden) in Abschnitt L zuordnen würde, ist dem nicht zu folgen. Die Einordnung des Statistischen Bundesamtes haben die Finanzämter zu übernehmen, es sei denn, sie ist offensichtlich unzutreffend (BFH-Urteil vom 07.03.2002 III R 44/97, BStBl II 2002, 545; Rosarius, Investitionsförderung Handbuch § 3 InvZulG 2010 Rdnr. 3). Die Gerichte haben die Einordnung eines Betriebes in eine Kategorie der WZ 2008 unabhängig von der Einordnung durch die Statistikbehörde zu prüfen und ggf. selbst vorzunehmen (BFH-Urteile vom 26.07.2012 III R 43/11, BFH/NV 2013, 86 und 14.04.2016 III R 10/15, BFH/NV 2016, 1493). Eine Zuordnung zur Unterklasse 68.20.2 in Abschnitt L kommt nicht in Betracht, weil in den Streitjahren keine Vermietung, Verpachtung und Bewirtschaftung von eigenen oder geleasten Gewerbegrundstücken und Nichtwohngebäuden vorlag bzw. angestrebt war. Die im Bau befindlichen Hotelgebäude sind keine Nichtwohngebäude und auf den entsprechenden Grundstücksflächen der Klägerin erfolgte keine Realisierung von Bauvorhaben für Nichtwohngebäude zur eigenen Bewirtschaftung.
Die WZ 2008 werden den besonderen Umständen eines mehrjährigen Investitionsvorhabens aus investitionszulagenrechtlicher Sicht nicht gerecht. In Abschnitt L und der Unterklasse 68.20.1 (Vermietung, Verpachtung von eigenen Wohngrundstücken, Wohngebäuden und Wohnungen) wird bei Wohngrundstücken die Realisierung von Wohnungsbauvorhaben zur eigenen Bewirtschaftung erfasst. Von dieser Unterklasse ausgeschlossen ist der „Betrieb von Hotels, Gasthöfen, Pensionen, Ferienheimen … (s. Abteilung 55).“ Indem die WZ 2008 zwischen Realisierung und Betrieb unterscheiden, das InvZulG 2010 aber bezweckt, Investitionen im Fördergebiet zu fördern, käme - folgte man der WZ 2008 – eine Förderung von Investitionen einschließlich von Teilherstellungskosten vor Inbetriebnahme des Hotels nicht in Betracht, weil der Betrieb kein begünstigter Betrieb wäre und nach Inbetriebnahme läge zwar ein begünstigter Betrieb vor, jedoch könnten Teilherstellungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage einbezogen werden, sofern sie in einem anderen Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr entstanden wären. Deshalb kommt keine Zuordnung zu Abschnitt L Unterklasse 68.20.1 in Betracht.
3.1.6. Der Festsetzung von Investitionszulage für die Streitjahre steht nicht die Rspr. des BFH entgegen, wonach vor der Eröffnung des Betriebs angeschaffte Wirtschaftsgüter zulagenbegünstigt sind, wenn der Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird (BFH-Urteil vom 07.03.2002 III R 41/98. BStBl II 2002, 582, m. w. N.; BMF-Schreiben vom 08.05.2008, BStBl I 2008, 590, Tz. 115).
Im Streitfall hatte die Klägerin bereits vor dem Jahr 2010 ihren Betrieb eröffnet, da eine Personengesellschaft investitionszulagenrechtlich nur einen Betrieb hat. Deshalb sind die Gegenstände, die in Vorbereitung der Aufnahme des Hotelbetriebes vor der Eröffnung dieser betrieblichen Tätigkeit angeschafft wurden, Betriebsvermögen geworden. Die Aufwendungen für die Herstellung der Hotelgebäude sind mit dem nachweisbaren Ziel getätigt worden, mit ihrer Hilfe einen Hotelbetrieb zu eröffnen (vgl. FG Berlin, Urteil vom 09.01.1979 IV 311/78, EFG 1979, 271 zum Berlin FG). Die Klägerin hat sowohl mit ihren vorgelegten Investitions- und Wirtschaftlichkeitskonzepten aus den Jahren 2009 und 2015 als auch durch das tatsächliche Handeln nachgewiesen, dass der von ihr gefasste Entschluss zum Einsatz der hergestellten Hotelgebäude als begünstigtes Hotel garni zwar zeitlich verzögert, aber im Ergebnis ernsthaft war und umgesetzt wurde.
Es wurden mit Bezug auf die Herstellung der Hotelgebäude keine Wirtschaftsgüter angeschafft, sondern neue Wirtschaftsgüter in Gestalt der Häuser hergestellt, die nach ihrer Fertigstellung zügig in Betrieb genommen wurden. Der Hotelbetrieb wurde alsbald nach Fertigstellung des Hauses … im Jahr 2015 aufgenommen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wird nicht zugelassen. Insbesondere hat der Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da es sich beim InvZulG 2010 um ausgelaufenes Recht handelt (vgl. Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl., § 15 Rdnr. 132 m. w. N.).
Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 ff. Abgabenordnung
§§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 8 InvZulG
§ 10 InvZulG
§ 179 AO
§ 9a EStDV
§ 2 InvZulG
§ 3 InvZulG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 8 Abs. 2 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a InvZulG
§ 7 Abs. 2 InvZulG
§ 179 Abs. 1 AO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 40 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 3 InvZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG
§ 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG
§ 1 Abs. 2 InvZulG
§ 2 Abs. 3 InvZulG
§ 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG
§ 12 Satz 1 AO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 3, Abs. 2 Satz 1 InvZulG
§ 5 Satz 2 InvZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG
§ 3 Abs. 9a UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 914
BStBl I 2008, 590
BStBl II 2016, 294
BStBl II 2006, 771
BFH/NV 2008, 1531
BStBl II 2002, 545
BFH/NV 2013, 86
BFH/NV 2016, 1493
BStBl II 2002, 582
EFG 1979, 271
III R 41/98
III R 44/97
13 K 13054/08
III R 20/00
02 III R 40/00
00 III R 17/97
15 III R 2/14
06 III R 5/04
III R 100/06
III R 100/96
12 III R 43/11
III R 10/15