Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-29, Aktenzeichen 8 K 1745/07 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:1029.8K1745.07E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Bezug einer Rente wegen voller Erwerbsminderung im Jahr 2005 nach den Vorschriften des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) mit dem nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Einkommensteuergesetz (EStG) geltenden Besteuerungsanteil von 50 % zu erfassen ist.
Die Kläger sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Ehemann erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Ehefrau erklärte aufgrund Bewilligung der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) vom 22.12.2004 Einnahmen aus einer Rente wegen voller Erwerbsminderung i.H.v. EUR 8.604. Sie begehrte hierbei den Ansatz eines Ertragsanteils i.H.v. 4 %.
In dem angefochtenen ESt-Bescheid für 2005 vom 13.3.2006 erfasste der Beklagte einen steuerpflichtigen Anteil der Rente i.H.v. EUR 4.304 (50 %).
Mit ihrem Einspruch trugen die Kläger vor, die Erhöhung des steuerpflichtigen Anteils von 4 % auf 50 % verstoße gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und sei verfassungswidrig. Zudem sei die Begrenzung der jeweiligen Bewilligungszeit von lediglich zwei Jahren zu berücksichtigen.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.03.2007 wies der Beklagte, nachdem er den ESt-Bescheid für 2005 aus hier nicht streitigen Gründen am 09.08.2006 geändert hatte, zurück. Er führte an, die der Ehefrau im Streitjahr 2005 zugeflossenen Rentenbeträge seien zutreffend gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 1 EStG mit dem Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung unterworfen worden. Es sei nicht erkennbar, dass die Vorschriften des AltEinkG verfassungswidrig seien. Der sukzessive Anstieg des Besteuerungsanteils von 50 % auf später 100 % führe nicht zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die EE vom 19.03.2007 Bezug genommen.
Mit der am 23.04.2007 erhobenen Klage zum Finanzgericht verfolgen die Kläger ihr außergerichtliches Vorbringen weiter. Ergänzend führen sie an:
Der Beklagte habe die von der Ehefrau bezogenen Erwerbsminderungsrente wie eine "normale" Rente behandelt und hierbei unberücksichtigt belassen, dass diese Rente immer zeitlich befristet bewilligt werde. Die Erhöhung des zu versteuernden Ertragsanteils von 4 % auf 50 % sei entweder rechtswidrig oder verfassungswidrig. Die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG enthalte nicht den erforderlichen Verweis auf die Regelung in § 55 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV). Es müsse ein gesetzgeberisches Versehen vorliegen. Sollte allerdings der Gesetzgeber den Verweis auf § 55 Abs. 2 EStDV absichtlich gestrichen haben, müsse eine verfassungskonforme Gesetzesauslegung dazu führen, dass jene Vorschrift zur Anwendung komme. Eine abweichende Handhabung führe zu einer Verletzung von Art. 14 Grundgesetz (GG). Das Eigentumsgrundrecht garantiere einen Mindestbehalt des Steuerpflichtigen und schütze ihn gegen übermäßige Steuern. Diese Grenze sei bei der Besteuerung einer Erwerbsunfähigkeitsrente wie jede "normale" Rente überschritten. Zu berücksichtigen sei, dass im Streitfall der Besteuerungsanteil 12,5 mal so hoch wie vorher angesetzt worden sei. Dies stelle einen unzulässigen Eingriff in die Eigentumsgarantie dar.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des ESt-Bescheides für 2005 vom 13.03.2006 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 09.08.2006 und der EE vom 19.03.2007 die ESt für 2005 neu festzusetzen und hierbei unter Minderung der Einkünfte aus der Erwerbsminderungsrente den Ertragsanteil gemäß § 55 Abs. 2 EStDV zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt an, sämtliche Renten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, die auf steuerlich entlastenden Beiträgen beruhten, seien gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nach dem Prinzip der nachgelagerten Besteuerung grundsätzlich in voller Höhe als Einnahmen zu erfassen. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG erfasse alle Leistungen unabhängig davon, ob sie als Rente oder Teilrente oder als einmalige Leistungen ausgezahlt würden. Eine verfassungsrechtliche Überprüfungskompetenz stehe der Finanzbehörde im Übrigen nicht zu.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Verwaltungsvorgänge, die EE vom 19.03.2007 und die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden werden konnte (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist unbegründet.
Der ESt-Bescheid für 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die der Ehefrau zugeflossene Rente wegen Erwerbsminderung zutreffend mit einem Besteuerungsanteil von 50 % erfasst.
1. Die Ehefrau hat mit der von ihr vereinnahmten Rente wegen Erwerbsminderung sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erzielt.
Zu den in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG bezeichneten Einkünften gehören nach Satz 3 a) aa) der Vorschrift auch Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der Besteuerungsanteil beträgt nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG bei einem Rentenbeginn bis 2005 50 % (§ 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 3 EStG).
§ 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG erfasst alle Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen. Dies gilt unabhängig davon, ob sie als Rente oder nur als Teilrente oder auch nur als einmalige Leistung ausgezahlt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 30. Januar 2008 IV C 8-S 2222/07/0003 u.a., BStBl I 2008, 390 Rdnr. 90; Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rdnr. 27a).
Nach Auffassung des Gesetzgebers des AltEinkG vom 05. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) sollten dem Anwendungsbereich der Vorschrift des § 22 Satz 1 Nr. 3 a) aa) EStG sämtliche Rentenarten und somit auch Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenenrenten unterfallen, die bis einschließlich des Jahres 2004 als abgekürzte Leibrenten – steuerlich günstig – nach der Ertragsanteilstabelle in § 55 Abs. 2 EStDV besteuert wurden (vgl. BT-Drs. 15/2150, 40).
Zwar ist der Ertrag von Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (sog. abgekürzte Leibrenten), grundsätzlich nach wie vor gemäß § 55 Abs. 2 EStDV der dort enthaltenen Tabelle zu entnehmen. Zu den abgekürzten Leibrenten zählen auch Renten wegen Erwerbsminderung, da sie spätestens mit Beginn der Zahlung des Altersruhegeldes enden (vgl. Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG, § 22 Rdnr. 89). Allerdings findet sich in § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG kein Hinweis (mehr) auf die Anwendung der Vorschrift des § 55 Abs. 2 EStDV (vgl. Risthaus in Herrman/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 22 EStG Rdnr. 280; Risthaus DB 2004,1329; Korn/Strahl KÖSDI 2004,14360). Lediglich in den Fällen des – vorliegend nicht einschlägigen – § 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) EStG hat der Gesetzgeber die Anwendung der in § 55 Abs. 2 EStDV enthaltenen Ertragsanteilstabelle vorgegeben (§ 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) Satz 5 EStG). Eine gesetzliche Legitimation, bei abgekürzten Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung auch für Zeiten ab 2005 weiterhin den Ertrags- bzw. Besteuerungsanteil der in § 55 Abs. 2 EStDV enthaltenen Tabelle zu entnehmen, besteht somit nicht mehr.
Ein gesetzgeberisches Versehen liegt insoweit zur Überzeugung des Senats nicht vor. Der Gesetzgeber wollte mit dem AltEinkG eine "steuerrechtssytematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" erreichen (vgl. BT-Drs. 15/2150, 1 und 22) und hat hierbei das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 umgesetzt. Es gilt seit Beginn des Jahres 2005 das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 22 Rdnr. 101 m.w.N.). Dem Abzug der Vorsorgeaufwendungen – Rentenversicherungsbeiträge – als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a) und Abs. 3 EStG) steht die grundsätzlich volle steuerliche Erfassung der später vereinnahmten Rentenbeträge gegenüber. Dieses Besteuerungsprinzip gilt sowohl für reguläre Altersrenten als auch für sog. abgekürzte Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, insbesondere für Erwerbsminderungsrenten. Auch für letztgenannte Renten hat der Rentenberechtigte seine Anwartschaft aus – steuerlich abzugsfähigen – Beiträgen in die gesetzlichen Rentenversicherung erworben. Ein Grund für eine "ermäßigte" Besteuerung abgekürzter Leibrenten aus der gesetzliche Rentenversicherung nach Maßgabe von § 55 Abs. 2 EStDV besteht somit nicht mehr.
2. Diesen Rechtsgrundsätzen folgend, hat der Beklagte für die von der Ehefrau im Jahr 2005 bezogene Rente zutreffend einen Besteuerungsanteil von 50 % angesetzt. Die von der Ehefrau vereinnahmte Rente wegen Erwerbsminderung fällt unter die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG. Es handelt sich um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die der Ehefrau mit Bescheid der BfA vom 22.12.2004 mit Wirkung ab 01.02.2005 bewilligt wurde. Der Besteuerungsanteil beträgt gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 3 EStG (Tabelle) 50 %. Über das rechnerische Ergebnis besteht auch kein Streit.
3. Der Senat sieht keine Veranlassung, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die von den Klägern aufgeworfene Frage gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG zur Entscheidung vorzulegen, ob die Erhöhung des Besteuerungsanteils für Renten wegen Erwerbsminderung von seinerzeit 4 % (2004) auf nunmehr 50 % gegen Verfassungsrecht verstößt. Der Senat hält die Neuregelung der Besteuerung von Alterseinkünften und auch von Renten wegen Erwerbsminderung nicht für verfassungswidrig. Der Senat folgt – soweit die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Altersbezügen nach dem AltEinkG in Frage steht – den Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in dessen Entscheidung vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710. Der BFH hat hierbei zutreffend festgestellt, dass die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ab 2005 unter Berücksichtigung des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers nicht gegen das verfassungsrechtlich garantierte Gleichheitsgebot aus Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Auf die Entscheidung des BFH wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Ebenso ist es nach Ansicht des erkennenden Senats verfassungsrechtlich zu beanstanden, dass mit der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ab 2005 eine gegenüber den Vorjahren abweichende Behandlung abgekürzter Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung – hier Erwerbsminderungsrente – einherging. Zum einen liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Der allgemeine Gleichheitssatz verbietet sowohl ungleiche Belastungen als auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05, DVBl. 2008, 652). Ebenso ist es verfassungswidrig, wesentlich Ungleiches gleich zu behandeln, obwohl zwischen den zu vergleichenden – gleich behandelten – Gruppen derart gravierende Unterschiede bestehen, dass eine Gleichbehandlung ungerechtfertigt erscheint.
Eine verfassungswidrige Gleichbehandlung von "regulären" Alterseinkünften und Renten wegen Erwerbsminderung ist nicht gegeben. Denn ebenso wie Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung können Versicherte der gesetzlichen Rentenversicherung unter den Voraussetzungen des § 43 Sechstes Sozialgesetzbuch (SGB VI) maximal bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze Rente wegen teilweiser oder gar voller Erwerbsminderung beanspruchen. Bezüge aus der Rente wegen Erwerbsminderung der gesetzlichen Rentenversicherung basieren – ungeachtet des dort vorherrschenden Solidarprinzips – auch aus Beitragsleistungen des Versicherten, die nach Maßgabe des Grundsatzes der nachgelagerten Besteuerung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 a) und Abs. 3 EStG ganz oder jedenfalls weitgehend steuerfrei gestellt werden. Die steuerliche Gleichbehandlung beider Rentenarten aus der gesetzlichen Rentenversicherung erscheint somit zwingend.
Auch vermag der Senat keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen Renten wegen Erwerbsminderung aus der gesetzlichen Rentenversicherung und solchen aus privaten Leibrentenversicherungen, für die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV nach wie vor eine ermäßigte Ertragsanteilsbesteuerung möglich ist, erkennen. Denn der Gesetzgeber hat im Rahmen der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte Beitragszahlungen zu privaten Leibrentenversicherung in weitem Umfang für nicht nach § 10 Abs. 1 und Abs. 3 EStG steuerlich begünstigt erklärt. Die Beitragszahlungen erfolgen aus versteuertem Einkommen. Haben sich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, ist es zur Überzeugung des Senats gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt, sog. Ertragsanteilsbesteuerung (vgl. BFH in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).
Schließlich ist die Besteuerung von Renten wegen Erwerbsminderung aus der gesetzlichen Rentenversicherung für Jahre ab 2005 auch mit Art. 14 GG vereinbar. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass speziell für die Kläger die Erhöhung des Besteuerungsanteils der Erwerbsminderungsrente der Ehefrau von 4 % auf 50 % zu einer erheblichen Steuermehrbelastung geführt hat. Diese Steuer(-mehr-)belastung unterfällt auch dem Schutzbereich der Eigentumsgarantie aus Art. 14 GG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Allerdings ist der Eingriff vorliegend nach Maßgabe von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerechtfertigt. Die ertragsteuerliche Belastung der Kläger erfolgt – unter anderem – durch die verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Anwendung der Regelungen des AltEinkG in Gestalt von § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG, die als Inhalts- und Schrankenbestimmungen i.S. von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG die Belastung rechtfertigen. Die – wenn auch erhebliche – Erhöhung der Besteuerungsanteile für Renten wegen Erwerbsminderung ist zudem verhältnismäßig, insbesondere nicht willkürlich ausgeprägt. Sie trägt aus o.g. Gründen der Umstellung der Besteuerung von Alterseinkünften auf das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung Rechnung. Die regelmäßig zeitlich kurze Befristung von Erwerbsminderungsrenten rechtfertigt kein anderes Ergebnis; die nachgelagerte Besteuerung von Rentenbezügen erfasst keinen Verzinsungsfaktor. Schließlich ist nicht erkennbar und wurde auch nicht behauptet, dass die Erhöhung der Besteuerungsanteile für die Kläger erdrosselnde Wirkung hat.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf das derzeit beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 19/09 (zuvor FG Düsseldorf, Urteil vom 11. März 2009 7 K 3215/08 E, EFG 2009, 610) zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 EStG
§ 55 Abs. 2 EStDV
§ 55 Abs. 2 EStDV
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 und Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 14 Grundgesetz
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 14 GG
Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 390
DB 2004,1329
BVerfGE 105, 73
BFHE 223, 445
BStBl II 2009, 710
BVerfGE 115, 97
EFG 2009, 610
2 BvL 17/99
08 X R 15/07
2 BvL 14/05
2 BvR 2194/99
X R 19/09
7 K 3215/08