Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-10-06, Aktenzeichen 2 LC 82/15

Tenor:
Auf die Berufung der Beklagten wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Hannover - 6. Kammer - vom 16. Dezember 2014 geändert.
Hinsichtlich des Unternehmens B. wird das Verfahren eingestellt und das Urteil des Verwaltungsgerichts für unwirksam erklärt, soweit es die Erteilung einer Bescheinigung für das Unternehmen B. für den Zeitraum ab 1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2015 betrifft.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des gesamten Verfahrens; insoweit ist das Urteil vorläufig vollstreckbar.
Die Klägerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, A., begehrt die Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) Umsatzsteuergesetz (UStG) für den Zeitraum 2013 - 2015 für den Sprachunterricht mit Kindern und Vorschulkindern.
Die Klägerin betreibt in D. und E. als Einzelunternehmerin (zunächst mit Angestellten, später mit freiberuflich Tätigen) eine Sprachenschule für Kinder, Jugendliche und Erwachsene. Nach ihren Darlegungen im Laufe des Verfahrens handelt es sich bei dem Sprachunterricht für Kinder letztlich um Nachhilfeunterricht.
Angeboten wird Unterricht der englischen Sprache unter dem Namen „Mortimer-English Club“ nach der gleichnamigen Methode. Die „Mortimer-Englisch Club Franchise Systemzentrale International“ befindet sich in H. Die Klägerin ist (lt. Internet neben vielen anderen) Franchisenehmerin. Die im Rahmen des Mortimer English Club angebotenen und nach Alter der Kursteilnehmer abgestuften Kurse sollen auf den allgemeinen Schulabschluss vorbereiten (Förderung Grundschulenglisch, Vorbereitung auf Unterricht in der weiterführenden Schule, auf europäische Sprachzertifikate sowie auf den Young Learner's English Test).
Von Anfang 2013 bis Ende Juni 2013 wurde zudem Französisch-Unterricht unter dem Namen B. angeboten.
Ein an die Beklagte gerichtetes Begehren der Klägerin, ihr für das Jahr 2012 eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zu erteilen, hatte die Beklagte im März 2012 abgelehnt. Ein Klageverfahren schloss sich nicht an.
Im Januar 2013 beantragte die Klägerin für den Zeitraum 2013-2015 sowohl für den „Mortimer English Club“ als auch für F. eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bei der Beklagten. Als Mitarbeiter gab sie die bei ihr als Arbeitnehmer beschäftigten Frau G. (Französisch) und Frau H., geb. I. (neben der Klägerin für Englisch) an.
Die Beklagte lehnte das Begehren mit dem angefochtenen Bescheid vom 5. April 2013 ab. Sie führte aus, von einer „ordnungsgemäßen Vorbereitung auf den Unterricht“ im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG sei nur auszugehen, wenn der Unterricht von ausreichend qualifizierten Personen erbracht werde. Dies setze nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Hannover (Urt. v. 27.5.2009 - 6 A 3519/08 -, juris) eine wissenschaftliche Ausbildung in fachlicher Hinsicht durch ein erfolgreich abgeschlossenes Hochschulstudium und in einem Lehramtsstudium oder einer sozialpädagogischen Ausbildung oder durch eine staatlich anerkannte pädagogisch-didaktische Weiterbildung erworbene pädagogische Kenntnisse voraus. Diese Vorgaben erfüllten weder die Klägerin noch ihre Mitarbeiter. Die Beklagte erließ unter dem gleichen Datum auch einen Kostenfestsetzungsbescheid (über 150,00 Euro).
Die Agentur für Erwachsenen- und Weiterbildung, J., hat der Klägerin für den Zeitraum 2010 bis 2012 und 2013 bis 2015 eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zur Vorlage beim zuständigen Finanzamt ausgestellt.
Gegen beide Bescheide der Beklagten hat die Klägerin Klage erhoben und u. a. vorgetragen, das Tatbestandsmerkmal der „ordnungsgemäßen Vorbereitung“ im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG müsse vor dem Hintergrund der Richtlinie 2006/112/EG unionsrechtskonform ausgelegt werden. Der hier maßgeblich zu beachtende Art. 132 Abs. 1 i und/oder j der Richtlinie 2006/112/EG kenne das Kriterium der „ordnungsgemäßen Vorbereitung“ nicht; ein abgeschlossenes Hochschulstudium und eine förmlich anerkannte pädagogische Qualifikation setze die Richtlinie nicht voraus. Die Beklagte könne aber keine Anforderungen inhaltlicher Art an die Unterrichtstätigkeit stellen, die in der Richtlinie selbst nicht vorgesehen seien. Ziel der Richtlinie sei es, privat erbrachte Unterrichtseinheiten von der Umsatzsteuer zu befreien, weil auch öffentliche Schulen nicht der Umsatzsteuer unterlägen. Entscheidend sei nach Sinn und Zweck der Regelungen nicht die formale Qualifikation, sondern ob die Betreffenden aufgrund tatsächlicher Befähigung fachlich und pädagogisch in der Lage seien, auf die sprachlichen Anforderungen zureichend vorzubereiten. Diese Vorgaben würden erfüllt. Die Unterrichtsmethode des Mortimer English Club basiere auf dem Prinzip des muttersprachlichen Lernens. Es kämen eigens für den Mortimer English Club konzipierte Unterrichtsmaterialien zum Einsatz, daneben auch Lehrbücher von Realschulen und Gymnasien. Dementsprechend werde in allen anderen Bundesländern den Inhabern eines „Mortimer English Clubs“ regelmäßig eine Bescheinigung nach § 4 UStG von den zuständigen Landesbehörden erteilt. Da zudem in Niedersachsen auch an staatlichen Schulen Lehrkräfte eingesetzt würden, die keine wissenschaftliche/pädagogische Ausbildung hätten, teilweise das betreffende Fach sogar gar nicht studiert hätten, könne die Beklagte auch aus diesem Grund für das Ausstellen der Bescheinigung keine höhere formale Qualifikation verlangen.
Die Klägerin hat beantragt,
1. den Bescheid der Beklagten vom 5. April 2013 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, ihr für die Bildungseinrichtungen „Mortimer English Club“ und B. eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zu erteilen;
hilfsweise,
den Bescheid vom 5. April 2013 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden sowie
2. den Kostenfestsetzungsbescheid der Beklagten vom 5. April 2013 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hat die Auffassung vertreten, die von der Klägerin erbrachten Leistungen erfüllten nicht das Tatbestandsmerkmal einer „ordnungsgemäßen Vorbereitung“. Unverzichtbare Grundvoraussetzung für die Erteilung von Unterricht an öffentlichen Schulen und Ersatzschulen seien ausreichende Kenntnisse in dem zu unterrichtenden Fach und die pädagogische Eignung. Beides könne nur in einer wissenschaftlichen Ausbildung an einer Hochschule erworben werden. Eine ordnungsgemäße Vorbereitung/Nachhilfe auf/für diesen Schulunterricht setzte damit ebenfalls eine fachlich-wissenschaftliche Ausbildung und ausreichende pädagogische Qualitäten voraus. Der Nachweis wissenschaftlicher und pädagogischer Qualifikation sei weder von der Klägerin noch von ihren beiden Arbeitnehmern erbracht worden. Eine Ungleichbehandlung zu anderen Institutionen finde nicht statt. In ganz Niedersachsen würden die gleichen Voraussetzungen verlangt. Auch etwaige Quereinsteiger an öffentlichen Schulen müssten berufsbegleitend ein Studienseminar zum Erwerb der pädagogischen Qualifikation durchlaufen.
Das Verwaltungsgericht hat mit dem angefochtenen Urteil unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung die beiden Bescheide vom 5. April 2013 aufgehoben und die Beklagte auf den Hilfsantrag verpflichtet, über das Begehren der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu entscheiden. Die weitergehende Klage hat es (zwar nicht im Tenor, aber in der Begründung - UA Bl. 8) abgewiesen. Das Verwaltungsgericht hat unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. 12.6.2013 - 9 C 4/12 -, juris) die Auffassung vertreten, da es in Niedersachsen fachlich-rechtliche Vorgaben für die Bewertung der Eignung des in einem privaten Nachhilfeinstituts/privaten Sprachinstituts eingesetzten Unterrichtspersonals nicht gebe, müsse die Ordnungsgemäßheit des angebotenen Unterrichts nunmehr einzelfallbezogen beurteilt werden. Dies gelte umso mehr, als in Niedersachsen bei der Einstellung von Lehrkräften im öffentlichen Schuldienst - soweit es sich um einen Quereinstieg handele - auch nicht mehr zwingend eine wissenschaftliche und pädagogische Ausbildung gefordert werde. Eine derartige individuelle Überprüfung liege dem angefochtenen Versagungsbescheid nicht zugrunde und sei daher von der Beklagten unter Berücksichtigung der von der Klägerin und ihren beiden Mitarbeitern erworbenen fachlichen/pädagogischen Kenntnisse nachzuholen. Der Kostenfestsetzungsbescheid vom 5. April 2013 sei aufzuheben, weil mit Aufhebung des materiell-rechtlichen Bescheides die Voraussetzung für die Erhebung von Gebühren entfallen sei.
Dagegen richtet sich die von dem Verwaltungsgericht als grundsätzlich klärungsbedürftig zugelassene Berufung der Beklagten.
Im Laufe des Berufungsverfahrens hat die Klägerin klargestellt, dass die Bescheinigung nur für die Kurse „English for children“ und „Fit for English“ mit Vorschul- und Schulkindern begehrt werde, nicht für Unterricht mit Kleinstkindern oder Erwachsenen. Zum Französisch-Unterricht gab sie an, dass Frau G. schon seit dem 30. Juni 2013 nicht mehr bei ihr tätig sei und Französisch-Unterricht auch nicht von anderen Kräften angeboten werde. Die Beteiligten haben daraufhin das Verfahren
für den Zeitraum ab 1. Juli 2013 für erledigt erklärt, soweit hinsichtlich des Französischunterrichts (Lehrkraft Frau G.) eine Bescheinigung begehrt wurde.
Zum Englisch-Unterricht erklärt sie, dass Frau H., geb. I. zum 30. Juni 2015 ausgeschieden sei und seit Anfang August 2013 bereits Frau K., geb. L. als freiberuflich Tätige für (Vorschul-)Kinder bei ihr arbeite. (Die weiter im Laufe des gerichtlichen Verfahrens von der Klägerin noch benannten neuen Kräfte sind für das vorliegende Verfahren nicht maßgeblich, da Herr M. seit September 2014 als freiberuflich Tätiger nur den Erwachsenenbereich betreut und Frau N. als geringfügig Beschäftigte erst seit dem 1. Januar 2016 tätig ist.)
Die Beklagte vertritt die Auffassung, für die neue Mitarbeiterin Frau K. und die nunmehr benannten Kurse läge noch gar kein (Änderungs-)Antrag vor, es fehle mithin am Verwaltungsverfahren. Die Klage sei unzulässig geworden, weil es um neue Lerninhalte und neue Mitarbeiter gehe. Die Bescheinigung werde jedoch jeweils für einen konkreten Lehrgang und einen konkreten Dozenten erteilt. Auf die Frage, ob die neue Mitarbeiterin, Frau K., eine zureichende fachliche und pädagogische Ausbildung aufweise, käme es mithin im Berufungsverfahren nicht an. Unabhängig davon lägen für die neue Mitarbeiterin zureichende Nachweise der fachlichen und pädagogischen Eignung nicht vor.
In materiell-rechtlicher Hinsicht führt die Beklagte sinngemäß aus, soweit in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) der RL 2006/112/EG auf „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ verwiesen werde, habe sie - die Beklagte - keine Zuständigkeit, eine Bescheinigung unmittelbar nach der Richtlinie auszustellen. Die Vorgabe in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für die Erteilung einer Bescheinigung setze wiederum die Richtlinie nicht um. Letztlich lägen mit der Richtlinie einerseits und § 4 UStG andererseits zwei unterschiedliche Rechtsgrundlagen mit jeweils eigenständigen Tatbestandsvoraussetzungen vor. Es leuchte daher nicht ein, wieso im Rahmen des § 4 UStG eine Auslegung im Licht des Unionsrechts erfolgen müsse. Sollte sich das Unionsrecht als günstiger erweisen, stehe es der Klägerin, ggfls. ihren Mitarbeitern/freiberuflich Tätigen frei, sich gegenüber dem Finanzamt unmittelbar auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts zu berufen. Unabhängig davon könne die Klägerin mit ihren Unternehmen mangels zureichender Eignung keine ordnungsgemäße Vorbereitung auf eine Prüfung/einen Beruf anbieten. Hierfür seien nach wie vor fachliche und pädagogische Qualifikationen erforderlich, wie es auch für Quereinsteiger an öffentlichen Schulen in Niedersachsen gefordert werde; denn diese müssten neben einem erfolgreichen Abschluss eines mindestens 6-semestrigen Studiengangs in dem betreffenden Unterrichtsfach während ihrer dreijährigen Probezeit die fehlende Qualifikation im didaktisch-methodischen und pädagogischen Bereich an einem Studienseminar nachholen. Im weiteren Verlauf des Berufungsverfahrens trägt die Beklagte vor, es werde davon ausgegangen, dass ein Institut ordnungsgemäß auf einen Beruf/eine Prüfung vorbereite, wenn mindestens 50% der Kräfte die Befähigung für ein Lehramt an öffentlichen Schulen besäßen. Die übrigen Kräfte müssten jedenfalls fachlich geeignet sein, der Einsatz von Lehramtsanwärtern oder Studienreferendaren sei insoweit möglich. Im Rahmen eines Erörterungstermins hat die Beklagte erläutert, es finde eine individuelle Prüfung des Einzelfalls statt und werde nicht in jedem Fall das erste oder zweite Staatsexamen bzw. Bachelor- oder Masterabschluss erwartet. In der Bescheinigung würden alle Mitarbeiter der betreffenden Einrichtung mit ihren zureichenden Qualifikationen im Detail erfasst. Nicht als zureichend qualifiziert anzusehende Mitarbeiter würden in der Bescheinigung nicht aufgeführt. Die Bescheinigung werde zur besseren Überprüfbarkeit der fortdauernden Ordnungsgemäßheit auf drei Jahre befristet erteilt.
Die Beklagte beantragt,
das erstinstanzliche Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Klage abzuweisen
Die Klägerin beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie trägt im Wesentlichen vor, entgegen der Auffassung der Beklagten werde die begehrte Bescheinigung für die jeweilige Einrichtung (Mortimer Club, O.) und nicht für einzelne Kurse oder Lehrkräfte erteilt. Wegen der teilweisen personellen Änderung habe daher nicht zunächst förmlich ein neuer Antrag bei der Beklagten gestellt werden müssen. Die Kurse hätten sich inhaltlich nicht geändert. Lediglich hinsichtlich des Unternehmens „Welt der Sprachen“ (Französisch) sei ab 1. Juli 2013 eine Erledigung eingetreten. Unter Berücksichtigung der EG-Richtlinie sei die vom Verwaltungsgericht geforderte Einzelfallbetrachtung der jeweiligen Lehrkräfte geboten. Ihrer Verpflichtung, eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bei Vorliegen der Voraussetzungen auszustellen, könne sich die Beklagte auch nicht durch den Hinweis entziehen, die Klägerin bzw. ihre Mitarbeiter/freiberuflich Tätigen könnten gegebenenfalls unmittelbar vor dem Finanzgericht unter Hinweis auf die Richtlinie eine Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht, z.B. als Privatlehrer begehren. Die Rechtsprechung zur unmittelbaren Anwendbarkeit von Richtlinien diene nicht dazu, das herkömmliche nationale Recht und seine Auslegung unangetastet zu lassen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Soweit die Beteiligten das Verfahren bzgl. des Französisch-Unterrichts ab 1. Juli 2013 für erledigt erklärt haben, war es einzustellen (entsprechend § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO), das Urteil des Verwaltungsgerichts insoweit für unwirksam zu erklären (entsprechend §§ 173 Satz 1 VwGO, 269 Abs. 3 ZPO) und über die Kosten nach billigem Ermessen zu entscheiden (§ 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO).
2. Im Übrigen ist auf die Berufung der Beklagten das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage als zwar zulässig (b), aber unbegründet (c) abzuweisen. Es liegt auch keine teilweise Klagerücknahme vor (a).
a. Soweit die Klägerin im Laufe des Berufungsverfahrens präzisiert hat, dass sie weder für Unterricht von Kleinstkindern noch für Erwachsene/Senioren eine Bescheinigung begehrt, handelt es sich um eine schon im Verwaltungsverfahren auf Nachfrage der Beklagten möglich gewesenen Klarstellung und nicht um eine teilweise Klagerücknahme.
b. Die Klage ist zulässig.
aa. Soweit die Beklagte sinngemäß geltend macht, beantragt worden sei eine Befreiung für das „Erteilen von Französisch- und Spanischunterricht für Schulkinder und Erwachsene“, nunmehr werde aber nur noch eine Befreiung für „Französisch-Nachhilfeunterricht vom 1.1.2013 - 30.6.2013 (für Schulkinder)“ begehrt, darin liege eine nicht sachdienliche Klageänderung, ist dem nicht zu folgen. Die Klägerin hat vielmehr lediglich ihre früheren Ausführungen zeitlich und in Bezug auf den angesprochenen Personenkreis eingegrenzt. Dies stellt keine Klageänderung dar (§ 264 Nr. 1 ZPO, § 173 VwGO).
bb. Es trifft auch nicht zu, dass die Klägerin die von ihr angebotenen Englisch-Kurse („English für children“ und „Fit for English“) erstmals im Berufungsverfahren benannt hat; denn den dem Antrag beigefügten Unterlagen waren - neben andern - diese Kurse zu entnehmen (BA A Bl. 25-29).
cc. Dahinstehen kann, ob es eine Klageänderung darstellt, wenn erstmals im Berufungsverfahren als weitere Mitarbeiterin ab August 2013 Frau K. genannt wird, und ob eine solche Klageänderung - da die Beklagte ihr ausdrücklich nicht zugestimmt hat - als sachdienlich anzusehen wäre(§ 91 VwGO). Geht man davon aus, dass der Streitgegenstand durch den Klageantrag und den Klagegrund bestimmt wird und bedenkt weiter, dass die Bescheinigung einerseits zwar der jeweiligen Bildungseinrichtung und nicht den einzelnen Unterrichtenden erteilt wird (vgl. Formular GA 196), andererseits die Qualifikation der jeweils Unterrichtenden aber von wesentlicher Bedeutung dafür ist, ob die begehrte Bescheinigung erteilt bzw. aufrechterhalten wird, was daran deutlich wird, dass die aktuell Unterrichtenden häufig in der Bescheinigung selbst oder als Anlage dazu aufgezählt werden (vgl. GA 218 und VG Düsseldorf, Urt. v. 25.8.2014 - 15 K 7093/13 -, juris; OVG NW, Urt. v. 6.2.2006 - 14 A 2086/03 -, juris), spricht einiges dafür, eine Klageänderung anzunehmen. Diese wäre nach § 91 Abs. 1 VwGO wohl auch als sachdienlich und damit zulässig anzusehen, da der Streitstoff im Wesentlichen derselbe bleibt und die Umstellung dazu beiträgt, einen weiteren sonst wahrscheinlich zu erwartenden Prozess, welche Anforderungen unter Einbeziehung der Rspr. des BVerwG an die Erteilung der Bescheinigung zu stellen sind und ob diese vorliegen, zu vermeiden (VG Berlin, Urteil vom 17. März 2016 – 1 K 229.15 –, Rnr. 14, juris; Kopp/Schenke, VwGO, Kommentar, 21. Aufl. 2015, § 91 Rnr. 19; Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 91 Rnr. 36). Dem könnte voraussichtlich nicht entgegengehalten werden, unter Beachtung des Grundsatzes der Gewaltenteilung müsse zunächst eine Antragstellung bei der Behörde erfolgen und diese vorherige Antragstellung im Verwaltungsverfahren könne auch nicht durch Schriftsätze im gerichtlichen Verfahren ersetzt werden (vgl. zu dieser Problematik: BVerwG, Urt. v. 28.11.2007 - 6 C 42.06 -, juris mwN.; VG Berlin, Urt. v. 17.3.2016 - 1 K 229.15 -, juris mwN.; Sodan/Ziekow, 4. Aufl., § 42 Rnr. 37; 113 Rnr. 102); denn die Vorgabe, auch bei Austausch der Lehrpersonen während eines schon laufenden gerichtlichen Verfahrens zunächst formal das Verfahren bis zum Erlass eines (Änderung-)Bescheides zu durchlaufen, könnte die Entscheidungsfindung im gerichtlichen Verfahren deutlich verzögern - zumal bei größeren Sprachschulen mit den dort zu erwartenden erheblichen Fluktuationen bei den Mitarbeitern - und damit im Widerspruch zum Grundsatz der Prozessökonomie treten. Dies gilt umso mehr, als gegenteilige formelle Vorgaben (Erlass, Richtlinie, Verwaltungsvorschrift), die zu einer vernünftigen Steuerung des Verwaltungsverfahrens beitragen könnten, auf Seiten der Beklagten zu diesem Fragekomplex nicht vorgelegt worden sind. Letztlich kann diese Frage aber offenbleiben, da selbst bei Einbeziehung von Frau K. die Voraussetzungen für die Erteilung der begehrten Bescheinigung nicht vorliegen (vgl. unter c.).
dd. Das Rechtsschutzinteresse entfällt nicht deswegen, weil die Klägerin oder ihre Mitarbeiter sich über den Begriff des Privatlehrers unmittelbar auf eine Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht berufen könnten; denn diese Möglichkeit besteht nicht. Soweit zu Beginn des Rechtsstreits vermehrt auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates der Europäischen Union über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (v. 28.11.2006, ABl EU 2006 L 347) iVm. § 4 Nr. 21 b) Umsatzsteuergesetz (UStG) verwiesen wurde, ist das später zu Recht nicht mehr aufgegriffen worden. Unter „Privatlehrer“ iSd. Vorschriften sind Unterrichtende zu verstehen, die selbständig und auf eigene Kosten einen oder mehrere andere Personen idR. in deren Wohnung oder in der des Privatlehrers Unterrichtseinheiten geben, die sich auf den Schul- und Hochschulunterricht, aber auch auf Ausbildung, Fortbildung und berufliche Umschulung beziehen können (EuGH, Urt. v. 14.6.2007 - C-445/05 -, Haderer, juris; BFH, Urt. v. 20.3.2014 - V R 3/13 -, juris; vgl. auch Korn, DStR 2010, 688). Nach diesen Kriterien könnten sich die Mitarbeiter Frau G. und Frau H. schon deswegen nicht auf eine Tätigkeit als Privatlehrer berufen, weil sie nur in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis als Arbeitnehmer tätig waren. Es ist auch nicht davon auszugehen, dass Frau K. als „Privatlehrer“ nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j RL bzw. § 4 Nr. 21 b UStG einen eigenen Anspruch auf Umsatzsteuerbefreiung geltend machen kann. Denn nach der EuGH-Rspr. (Urt. v. 28.1.2010 - C-473/08 -, Eulitz GbR, juris, v. 14.6.2007 - C-445/05 -, Haderer, juris) kann die von einem Einzelnen mit dem Status eines freien Mitarbeiters in einer Bildungseinrichtung erbrachte Schularbeitshilfe nur dann nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j RL zur Umsatzsteuerbefreiung führen, wenn der Betreffende auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt. Davon ist vorliegend nicht auszugehen. Zwar trägt die freiberuflich Tätige ihr Honorarrisiko bei Ausfall der Kurse selbst. Zum einen wird sie jedoch pro Unterrichtsstunde unabhängig von der Zahl der Kursteilnehmer bezahlt (vgl. hierzu EuGH, Haderer, Rnr. 31 ff.) und zum anderen wird sie als Lehrer im Rahmen von Lehrgängen tätig, die allein von dem Unternehmen der Klägerin als Trägerin der Bildungseinrichtung angeboten werden (vgl. hierzu EuGH, Eulitz GbR, Rnr.52 ff.). Da die Klägerin ihre Sprachschule/Nachhilfeeinrichtung nicht allein (vgl. hierzu BFH, Beschl. v. 18.11.2015 - XI B 61/15 -, juris), sondern mit Angestellten/freiberuflich Tätigen betreibt, ist sie ebenfalls kein „Privatlehrer“, sondern eine „andere Einrichtung“ iSd Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der EG-Richtlinie.
c. Das Begehren der Klägerin ist unbegründet; denn die angefochtenen Bescheide der Beklagten erweisen sich im Ergebnis als rechtmäßig.
Da nur die Beklagte Berufung eingelegt hat, steht die ursprünglich begehrte unmittelbare Ausstellung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für die beiden Bildungseinrichtungen „Mortimer Club“ und B. (hier nur der Zeitraum 1.1.2013 - 30.6.2013) nicht mehr im Raum. Im Berufungsverfahren geht es nur noch um die Frage, ob die Beklagte über die Ausstellung der Bescheinigung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts (keine formellen Vorgaben mehr hinsichtlich fachlicher und pädagogischer Qualifikation, sondern jeweils individuelle Prüfung) erneut zu entscheiden hat oder ob die Versagung der Bescheinigung rechtmäßig war. Da § 4 Nr. 21 a) bb) UStG hinsichtlich der Eignung der Unterrichtenden dem Grunde nach einen Beurteilungsspielraum eröffnet (vgl. auch VG Düsseldorf, Urt. v.25.8.2014 - 25 K 7093/13 -, juris) kann die ablehnende Entscheidung der Beklagten aufrechterhalten werden, wenn dieser Beurteilungsspielraum auf „Null „ reduziert ist (BVerwG, Urt. v. 17.9.2015 – 2 C 27.14 –, Rnr. 37, juris zu einer Leistungsbewertung: „Gänzlich entbehrlich ist eine Begründung für das Gesamturteil jedoch nur dann, wenn im konkreten Fall eine andere Note nicht in Betracht kommt, weil sich die vergebene Note - vergleichbar einer Ermessensreduzierung auf Null - geradezu aufdrängt.“).
Eine Reduzierung des Beurteilungsspielraums auf „Null“ ist vorliegend jedoch gegeben. Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.
aa. Allerdings ist die Beklagte entgegen ihrer Auffassung auch, soweit es um Vorschulkinder geht, für die Ausstellung der Bescheinigungen zuständig; denn es handelt sich insoweit um Bildungsmaßnahmen im Geschäftsbereich des Kultusministeriums (vgl. RdErl. d. MK v. 22.2.2013, SVBl. 2013,131). Davon unabhängig ist die Frage zu beantworten, ob inhaltlich die Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung vorliegen. Die Klägerin hat des Weiteren zu Recht für beide Sprachinstitute eine Bescheinigung beantragt, weil sie jeweils als Einzelunternehmerin tätig ist. Das gilt auch, soweit sie hinsichtlich des Mortimer English Clubs lediglich Franchisenehmerin ist; denn bei einem Franchiseunternehmen benötigt jeder Franchisenehmer eine Bescheinigung (vgl. hierzu allg. Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urt. v. 15.6.2015 - 4 K 19/15 -, juris; Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: Sept. 2013, § 4 Nr. 21 Rnr. 64).
bb. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung liegen indes nicht vor.
Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender Einrichtungen unter anderem dann umsatzsteuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Mit der Voraussetzung einer „ordnungsgemäßen“ Prüfungsvorbereitung stellt das Gesetz qualitative Anforderungen an die Einrichtung und die von ihr eingesetzten Lehrkräfte. Bei der Einrichtung muss es sich um ein seriöses Institut handeln, dessen Leistungen objektiv geeignet sind, der Prüfungsvorbereitung zu dienen. Zudem müssen die von ihr eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung aufweisen, um die Ziele der im Bereich der schulischen Ausbildung tätigen öffentlich-rechtlichen Träger in vergleichbarer Weise zu erfüllen (vgl. BVerwG, Urt. v. 12.6.2013 – 9 C 4.12 – juris und Urt. v. 3.12.1976 – VII C 73.75 – juris, VHG München, Urt. v. 26.10.2015 - 21 B 14.2091 -, juris).
Strittig ist zwischen den Beteiligten allein, ob die in den Einrichtungen der Klägerin im jeweils maßgeblichen Zeitraum eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besaßen. Klare Vorgaben hierzu gibt es in Niedersachsen nicht, was auch an dem Vortrag der Beklagten deutlich wird, die zunächst für alle Lehrkräfte eine fachwissenschaftliche und eine ausreichende pädagogische Qualifikation forderte, dann zumindest für 50 % der Lehrkräfte und später auf eine individuelle Prüfung verwies. Angesichts der unklaren Behördenpraxis besteht ein Bedürfnis nach einer grundsätzlichen Klärung. Dabei ist einerseits zu berücksichtigen, dass eine steuerliche Gleichbehandlung nur gerechtfertigt ist, wenn die eingesetzten Lehrkräfte eine mit dem Lehrpersonal an öffentlichen Schulen vergleichbare Qualifikation besitzen, und andererseits, dass ein Nachhilfeinstitut nach seiner Zielsetzung - nach den Darlegungen der Klägerin im Erörterungstermin entsprechen die vorliegend im Streit befindlichen Kurse der Situation beim Nachhilfeunterricht - nicht völlig mit dem Bildungsauftrag einer öffentlichen Schule gleichgesetzt werden kann. Anlässlich des vorliegenden Falles kann offen bleiben, welche Anforderungen - auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass in Niedersachsen unter bestimmten Voraussetzungen ein Quereinstieg von Lehrkräften an staatlichen Schulen möglich ist (vgl. RdErl. d. MK v. 23.2.2015 - 15-84 002-Q -VORIS 22410) - an die Eignung der betreffenden Lehrkräfte maximal zu stellen sind; denn in Anlehnung an die obergerichtliche Rechtsprechung ist es mindestens als erforderlich anzusehen, dass 25 % der vorgehaltenen Nachhilfelehrkräfte die Befähigung für ein Lehramt an öffentlichen Schulen besitzen und die übrigen Nachhilfelehrkräfte jedenfalls fachlich und pädagogisch geeignet sind. Ob ggfls. ein über 25% liegender Anteil an voll ausgebildeten Lehrern zu fordern ist, kann anlässlich des vorliegenden Falles dahinstehen, denn die Klägerin erfüllt schon die 25%-Grenze nicht.
Der VGH München (Urt. v. 26.10. 2015 - 21 B 14.2091 -, juris, v. 30.9.2010 – 21 B 09.140 –, juris) hat zur 25 %-Mindest-Grenze ausgeführt:
„Umstritten ist allein die Frage, ob die in dem Nachhilfeinstitut des Klägers … vorgehaltenen und eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung für eine ordnungsgemäße Prüfungsvorbereitung im Sinn des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG besaßen. Welche Voraussetzungen hierfür erfüllt sein müssen, insbesondere welche pädagogische Qualifikation gefordert werden muss, ist bisher nicht geklärt. … Der Senat ist nach eingehender Prüfung der Auffassung, dass ein Nachhilfeinstitut dann ordnungsgemäß im Sinn des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet, wenn mindestens 25 v.H. der vorgehaltenen Nachhilfelehrkräfte die Befähigung für ein Lehramt an öffentlichen Schulen nach Art. 1 Bayerisches Lehrerbildungsgesetz - BayLBG besitzen und die übrigen Nachhilfelehrkräfte jedenfalls fachlich geeignet sind. Sinn und Zweck der Umsatzsteuerbefreiung der Privatschulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ist zum einen die Förderung und Verbilligung der schulischen und beruflichen Ausbildung, zum anderen die Herbeiführung einer steuerlichen Gleichbehandlung der privaten und öffentlichen Schulen, da die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betriebenen Schulen … nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Die steuerliche Gleichbehandlung ist jedoch nur gerechtfertigt, wenn das Unterrichtsangebot entsprechend ist und die eingesetzten Lehrkräfte eine mit dem Lehrpersonal an öffentlichen Schulen vergleichbare Qualifikation besitzen. Dem trägt das Erfordernis einer ordnungsgemäßen Prüfungsvorbereitung Rechnung, die die zuständige Landesbehörde … als Voraussetzung für die Umsatzsteuerbefreiung zu bescheinigen hat. Im Fall eines Nachhilfeinstituts wie dem des Klägers als allgemeinbildender Einrichtung im Sinn des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG kann die erforderliche Vergleichbarkeit mit einer öffentlichen Schule aber nicht so weit gehen, dass das Unterrichtsangebot und die Qualifikation der vorgehaltenen Lehrkräfte in jeder Hinsicht mit dem Standard an öffentlichen Schulen übereinstimmen müssen. Denn zum einen steht bei der Nachhilfe nicht ein pädagogisch fundiert aufbereiteter Unterricht im Vordergrund, wie etwa an einer Grundschule, Realschule oder einem Gymnasium, sondern die Nachhilfe dient vorrangig der Nachbereitung des schulischen Unterrichts und der Auffüllung von Wissenslücken ... Unter Abwägung aller Umstände, vor allem auch der Besonderheiten des Nachhilfeunterrichts, ist der Senat deshalb zu der Überzeugung gelangt, dass eine ordnungsgemäße Prüfungsvorbereitung in einer Nachhilfeeinrichtung dann gewährleistet ist, wenn mindestens ein Viertel der vorgehaltenen Lehrkräfte die Befähigung für ein Lehramt an öffentlichen Schulen gemäß Art. 1 BayLBG besitzt und die übrigen Nachhilfelehrkräfte jedenfalls fachlich geeignet sind. Dabei muss sichergestellt sein, dass die voll ausgebildeten Nachhilfelehrer bei auftretenden pädagogischen Fragen den sonstigen Lehrkräften im Nachhilfeinstitut unterstützend zur Verfügung stehen. Der Senat orientiert sich bei der Bestimmung des Mindestanteils der Nachhilfelehrer mit Befähigung für ein Lehramt an öffentlichen Schulen an der Praxis des Beklagten im Schuljahr 2008/09 an den staatlichen Realschulen und Gymnasien in Bayern. Nach der zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Antwort des Staatsministeriums für Unterricht und Kultus vom 18. Mai 2010 auf eine schriftliche Anfrage der Abgeordneten Renate Will (FDP) vom 23. Februar 2010 (LT-Drs. 16/4942 vom 21.6.2010) waren wegen der angespannten Personalsituation zur Vermeidung von Unterrichtsausfall im Schuljahr 2008/09 an den Realschulen 1.206 Aushilfslehrkräfte befristet angestellt, von denen 913 keine Lehrbefähigung für ein Lehramt hatten, und an den Gymnasien 3.246, davon 2.459 ohne Lehramtsbefähigung. Der Anteil der befristet angestellten Lehrkräfte ohne Lehrbefähigung für ein Lehramt an öffentlichen Schulen bei den Aushilfslehrkräften betrug somit jeweils ca. 75 v.H. an den Realschulen und Gymnasien. Umgekehrt besaßen demnach lediglich jeweils 25 v.H. der Aushilfslehrkräfte die entsprechende Befähigung für ein Lehramt an öffentlichen Schulen gemäß Art. 1 BayLBG. Auch wenn den Aushilfslehrkräften von den betroffenen Schulleitungen erfahrene und geeignete Betreuungslehrkräfte zugeteilt werden, sich die einzelnen Beschäftigungsverhältnisse hinsichtlich ihrer Dauer und ihres Umfangs stark unterscheiden und die angespannte Personalsituation, die allerdings schon einige Jahre andauert, sich nach Darstellung des Kultusministeriums dem Ende zuneigt, ergibt sich aus den genannten Zahlen, dass der Beklagte offensichtlich davon ausgeht, dass bei einem Verhältnis von einem Viertel zu drei Viertel der Aushilfslehrkräfte mit und ohne Lehramtsbefähigung die reguläre Unterrichtsversorgung an den staatlichen Realschulen und Gymnasien in den jeweiligen Fächern noch sichergestellt ist. Umso mehr kann dann dieser Schlüssel unter dem Gesichtspunkt der ordnungsgemäßen Prüfungsvorbereitung als Orientierungshilfe auf Nachhilfeinstitute angewendet werden, bei denen nicht ein umfassendes pädagogisch fundiertes Unterrichtsangebot im Vordergrund steht, sondern die Nachbereitung des regulären Unterrichts und die Beseitigung von Wissenslücken. Bei der Anwendung des Schlüssels stellt der Senat in einer Gesamtschau auf alle Lehrkräfte des Nachhilfeinstituts ab. …“
Wenn dieser Rechtsprechung auch die Sachlage in Bayern zugrunde liegt, können die zugrunde liegenden Überlegungen doch allgemeine Geltung beanspruchen (vgl. auch VGH Kassel, Beschl. v. 19.11.2015 - 5 A 914/14 - juris, vorausgehend VG Gießen, Urt. v. 19.3.2014 - 2 K 4724/11 -, Vnb., VG Würzburg, Urt. v. 13.4.2011 - W 6 K 10.1160 -). Die 25%-Forderung ist auch deswegen geboten, um sicherzustellen, dass fachlich und pädagogisch voll ausgebildete Nachhilfelehrer bei auftretenden fachlich und/oder pädagogischen Fragen den sonstigen Lehrkräften in zureichendem Maße unterstützend zur Verfügung stehen (Bay. VGH, Urt., v. 26.10.2015 – 21 B 14.2091 –, Rnr. 33, 35, juris; Brockmann/Littmann/Schippmann, Nds. SchulG , Stand: Juni 2016, § 140 Anm. Anm.5, Seite 6).
Der Hinweis der Klägerin, jedes Kind werde maximal eine Stunde pro Woche unterrichtet, ein pädagogischer Einfluss werde daher (gar) nicht ausgeübt, vermag die 25%-Mindest-Forderung nicht in Frage zu stellen. Die Klägerin erstrebt eine steuerliche Gleichbehandlung mit Schulen. Dann muss sie auch in wesentlichen Zügen mit den öffentlichen Schulen vergleichbare Angebote bereithalten. Dazu gehört die pädagogisch-didaktische Blickrichtung, der gerade bei (Vor-)Schulkindern ein wesentliches Gewicht bei unterrichtenden Tätigkeiten zukommt. Mit anderen Worten: Die Klägerin kann nicht unter Hinweis auf erhebliche Abweichungen zum Schulunterricht eine umsatzsteuerrechtliche Gleichbehandlung gerade mit den Schulen anstreben. Erforderlich ist vielmehr (vgl. auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL), dass von den Mitgliedstaaten anerkannte vergleichbare Zielsetzungen erbracht werden. Es steht ihr allerdings frei, generell Mitarbeiter ohne pädagogisch-didaktische Ausbildung zu beschäftigen, nur kann sie dann keine Steuerbefreiung begehren.
Die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. Urt. v. 12.6.2013 – 9 C 4.12 – juris) gebietet ebenfalls keine weitere Lockerung. Das Bundesverwaltungsgericht hat entschieden, dass private Bildungsträger auch dann, wenn sie nicht auf einen bestimmten Beruf, sondern „nur“ auf die Berufswahl vorbereiten (in jenem Fall ging es um einen von einem Unternehmen in einer Schule durchgeführten „Potential-Check zur beruflichen Orientierung der Schüler“ in den Genuss der Steuerfreiheit kommen können. Dies entspricht der Rechtsprechung des EuGH (vgl. schon zur Vorgänger-RL 77/388/EWG, EuGH, Urt. v. 14.6.2007 - X 434/05 -, Horizon College, juris, v. 14.6.2007 - C 445/05 -, Haderer, juris, zur aktuellen RL Urt. v. 28.1.2010 - 473/08 -, Eulitz GbR, juris, v. 28.11.2013 - C-319/12 -, MDDP, juris), der hinsichtlich des in der Richtlinie enthaltenen Begriffs des „Schul- und Hochschulunterrichts“ eine genaue Definition bislang vermieden, jedoch ausgeführt hat, dass sich dieser Begriff nicht auf Unterricht beschränke, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder der eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittele, sondern dass dieser Begriff auch andere Tätigkeiten einschließe, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erfolge, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler/Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten (EuGH, Haderer, Eulitz GbR, aaO., vgl. auch Brockmann/Littmann/Schippmann, aaO., § 140 Anm. 5.1.; Korn, DStR 2010, 688). Von der Frage, welche Angebote ggfls. auf eine Berufswahl vorbereiten können, ist aber die vorliegend im Raum stehende Frage zu trennen, ob die Klägerin und ihre Mitarbeiter die für eine Sprachschule/ein Nachhilfeinstitut erforderliche Eignung besitzen.
Die 25 %-Mindest-Grenze wird nicht erreicht.
Hinsichtlich des Französisch-Unterrichts steht nur der Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 2013 im Raum, in dem allein Frau G., geb. P. den Unterricht erteilt hat. Frau G., aufgewachsen im Elsass, beherrscht nach eigenen Angaben Französisch als Zweitsprache. Sie hat im April 1974 mit der 2. Staatsprüfung die Befähigung zum Lehramt an Grundschulen erworben (BA A 7). Da Frau G. keine fachlich-wissenschaftliche Ausbildung (hier Fach Französisch) nachweisen kann, wird die Vorgabe nicht erfüllt. Die Ablehnung des Antrags auf Erteilung einer Bescheinigung war zwingend, so dass sich der Bescheid insoweit (Sprachschule: O.) im Ergebnis als rechtmäßig erweist.
Soweit es um den Englisch-Unterricht geht, ist die Klägerin nach eigenen Angaben mit der englischen Sprache aufgewachsen. Von 1983 - 1988 arbeitete die Klägerin als zweisprachige Stenotypistin für Großbritannien, Standort Hannover. 1989 legte sie die Prüfung zur Fremdsprachenkorrespondentin und 1994 zur Übersetzerin in englischer Sprache ab. Danach arbeitete sie freiberuflich als Übersetzerin. Sie erwarb in von der Mortimer-Zentrale, Herscheid veranstalteten Seminaren verschiedenen Zertifikate für die englische Sprachvermittlung nach der Mortimer Methode (BA Bl. 36 ff.). Frau H., geb. I. (tätig bis 30.6.2015) erwarb 1989 das “Certificate of Proficiency in English Grade B“ an der Universität Cambridge, aber ohne Abschluss (BA A 59). Anschließend studierte sie mehrere Semester Anglistik und Geschichte in Göttingen. Ab Sommersemester 2012 hat sie an der Fernuniversität Hagen Bildungswissenschaft (Bc.) studiert. Ein Abschluss ist nicht belegt. Frau K., geb Q. (tätig seit August 2013) hat nach eigenen Angaben den Bachelor-Studiengang „International Marketing and Languages (Deutsch, Französisch)“ absolviert (BA 002, K 45), kann die Lehrinhalte aber nicht näher aufschlüsseln (GA 226). Sie hat u.a. einen Lehrauftrag an der Privaten Hochschule für Wissenschaft und Technik gGmbH, R. für Englisch (GA 209 ff.) und ist freiberuflich an den Carl Duisberg Centren mit der Durchführung von Englischtrainings beauftragt (GA 226 ff). Keiner der drei Lehrenden weist mithin die Befähigung für ein Lehramt an öffentlichen Schulen (hier Fach Englisch) auf. Die Ablehnung des Antrags auf Erteilung einer Bescheinigung war zwingend, so dass sich der Bescheid auch insoweit (Sprachschule Mortimer Club) im Ergebnis als rechtmäßig darstellt.
Erweist sich die Ablehnung im Ergebnis als rechtmäßig, ist auch der Kostenfestsetzungsbescheid nicht zu beanstanden.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gem. § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil das Zusammenspiel von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) und j) Richtlinie 2006/112/EG mit § 4 Nr. 21 UStG einerseits sowie die Frage, nach welchen Kriterien für Sprachschulen/Nachhilfeinstitute für (Vor-)Schüler eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zu erteilen ist, andererseits grundsätzlich und länderübergreifend klärungsbedürftig ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 173 Satz 1 VwGO, 269 Abs. 3 ZPO
§§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 VwGO
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 4 UStG
§ 173 VwGO
§ 91 VwGO
§ 167 VwGO
§ 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO
§ 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 264 Nr. 1 ZPO
§ 91 Abs. 1 VwGO
§ 4 Nr. 21 b UStG
§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 4 Nr. 21 UStG
Art. 1 BayLBG

Zitierte Entscheidungen: 6 A 3519/08
9 C 4/12
15 K 7093/13
14 A 2086/03
1 K 229.15
6 C 42.06
V R 3/13
XI B 61/15
25 K 7093/13
2 C 27.14
4 K 19/15
9 C 4.12
VII C 73.75
21 B 14.20
21 B 09.14
5 A 914/14
2 K 4724/11
6 K 10.11