Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2017-12-08, Aktenzeichen 3 K 294/16

Tenor:

Tatbestand:
A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für die Berechnung des Solidaritätszuschlags die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag i. S. d. § 34a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) mit einzubeziehen ist.
I.
1. Die Kläger waren im Streitjahr 2014 verheiratet und wurden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
2. a) In ihrer am 23.02.2016 übermittelten Einkommensteuererklärung für 2014 erklärten sie u. a. gewerbliche Einkünfte des Klägers in Höhe von ... € aus seiner Beteiligung an der A GmbH & Co KG, deren alleiniger Kommanditist er ist. In der Vergangenheit hatte der Kläger bzgl. seines nicht entnommenen Gewinns aus der KG die Steuerbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen. Zum 31.12.2013 betrug der für den Kläger festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag nach § 34a EStG ... € (...).
b) Für 2014 erklärten die Kläger auf der Anlage 34a zu der Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns den auf den Kläger entfallenden Gewinn der KG in 2014 mit ... € sowie die Entnahmen des Wirtschaftsjahres mit ... €, so dass sich ein sog. Entnahmen-Überhang in Höhe von ... € ergab (...; vgl. auch entsprechende Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 vom 16.03.2016, ...).
3. Mit Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 10.03.2016 setzte das beklagte Finanzamt (FA) die Einkommensteuer in Höhe von ... € fest. Dabei wandte es auf den Nachversteuerungsbetrag in Höhe von ... € gem. § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG einen Einkommensteuersatz in Höhe von 25 % an, so dass sich eine Einkommensteuer nach § 34a Abs. 4 EStG in Höhe von ... € ergab.
Diesen Betrag bezog es in die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags mit ein; der auf den Nachversteuerungsbetrag entfallende Solidaritätszuschlag beträgt ... € (5,5 % von ... €).
II.
1. Gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags legten die Kläger am 08.04.2016 Einspruch ein und trugen zur Begründung vor, auf die Einkommen-steuer, die auf den Nachversteuerungsbetrag entfalle, sei kein Solidaritätszuschlag festzusetzen. Dies sei gesetzlich nicht vorgesehen (...).
2. Mit Änderungsbescheid für 2014 vom 28.04.2016 erhöhte das FA die Einkommensteuer für 2014 geringfügig wegen hier nicht streitiger Punkte. Bezüglich der Höhe des Nachversteuerungsbetrags und des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags führte der Bescheid zu keiner Änderung (...).
3. Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück (...). Zur Begründung nahm es auf das BMF-Schreiben vom 11.08.2008 (IV C 6 S 2290a/07/10001, BStBl I 2008, 838) Bezug, wonach die Nachversteuerung in Höhe des Nachversteuerungsbetrags mit einem festen Steuersatz von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer neben der Versteuerung des zu versteuernden Einkommens des laufenden Veranlagungszeitraums mit dem persönlichen Steuersatz vorgenommen werde. Daher sei die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag i. S. d. § 34a Abs. 4 EStG für die Berechnung des Solidaritätszuschlags mit einzubeziehen.
III.
Die Kläger haben dagegen am 13.12.2016 Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, gemäß § 3 Abs. 2 Solidaritätszuschlagsgesetz (SolZG) sei Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre. In § 2 Abs. 6 EStG seien Überleitungen von der tariflichen zur festzusetzenden Steuer geregelt; § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG werde dort nicht aufgeführt.
Die Nachversteuerung sei eine außerhalb des § 2 EStG berechnete Steuer. Diese sei nicht Bestandteil der tariflichen Einkommensteuer nach § 2 EStG, sondern stehe gesetzessystematisch daneben. Die gleiche Systematik sei bei der Abgeltungssteuer gem. § 32d EStG gegeben. Die Abgeltungssteuer werde aber im Gegensatz zu der Nachversteuerung in § 2 Abs. 6 EStG genannt und damit als Teil der festzusetzenden Einkommensteuer definiert. Für § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG fehle jedoch diese Erwähnung in § 2 Abs. 6 EStG, so dass die Steuer auf den Nachversteuerungsbetrag nicht Teil der festzusetzenden Einkommensteuer sei.
Die Kläger beantragen,den Bescheid für 2014 über den Solidaritätszuschlag vom 10.03.2016 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 28.04.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2016 dahingehend zu ändern, dass der Solidaritätszuschlag um ... € vermindert wird,hilfsweise,die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es vor, der nach § 34a Abs. 4 EStG anzusetzende Steuerbetrag sei Bestandteil der tariflichen Einkommensteuer und demzufolge auch der festzusetzenden Einkommensteuer, ohne dass es einer Erwähnung als Hinzurechnungsbetrag in § 2 Abs. 6 EStG bedürfe.
IV.
Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 21.04.2017. Dem Gericht haben ein Band Einkommensteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
B. Der Senat entscheidet gemäß § 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat das FA die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag im Sinne des § 34a Abs. 4 EStG in die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags einbezogen.
1. a) Nach § 1 Abs. 2 Solidaritätszuschlaggesetz 1995 (SolZG) finden auf die Festsetzung des Solidaritätszuschlags die Vorschriften des EStG entsprechende Anwendung. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG bemisst sich der Solidaritätszuschlag vorbehaltlich der Absätze 2 bis 5 nach der nach § 3 Abs. 2 SolZG berechneten Einkommensteuer, soweit - wie im Streitfall - eine Veranlagung zur Einkommensteuer vorzunehmen ist. § 3 Abs. 2 SolZG benennt als Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre.
Damit sind auch die Tarifvorschriften der §§ 32a ff. EStG im Rahmen der Festsetzung des Solidaritätszuschlags anwendbar. Denn diese Tarifvorschriften werden bei der Ermittlung der festzusetzenden Steuer im Sinne von § 2 Abs. 6 EStG berücksichtigt und nicht durch § 3 Abs. 2 SolZG modifiziert oder gar ausgeschlossen (Urteil FG Berlin-Brandenburg vom 05.07.2016 6 K 6148/15, EFG 2016, 2004).
b) Nach § 2 Abs. 6 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer die Ausgangsgröße für die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer. Die tarifliche Einkommensteuer ist die Steuer, die sich bei Anwendung des Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG) auf das zu versteuernde Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ergibt, wobei für Teile des Einkommens die in § 32a Abs. 1 EStG erwähnten Sondertarifvorschriften der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c EStG Anwendung finden (vgl. Blümich/Ratschow, 136. Aufl. 2017, § 2 EStG Rn. 170). Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bleibt durch die genannten Tarifvorschriften unberührt. Im Zuge der Anwendung des Steuertarifs wird das bereits ermittelte zu versteuernde Einkommen aufgespalten in einen Teilbetrag, der den Sondertarifvorschriften unterworfen wird, und den verbleibenden Betrag, der dem normalen Tarif des § 32a EStG unterfällt (BFH-Urteil vom 20.03.2017 X R 65/14, BFHE 258, 28, BStBl II 2017, 958; Schiffers, DStR 2008, 1805, 1806).
Im Rahmen der Anwendung der (Sonder-)Tarifvorschrift des § 34a EStG ist dabei allerdings zwischen dem nach Abs. 1 mit dem besonderen Steuersatz besteuerten nicht entnommenen Gewinn ("Begünstigungsbetrag") einerseits und dem Nachversteuerungsbetrag gem. Abs. 4 zu differenzieren:
Der Begünstigungsbetrag ist Teil der Summe der Einkünfte und des Gesamtbetrages der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG, des Einkommens im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG und des zu versteuernden Einkommens im Sinne des § 2 Abs. 5 EStG (Urteil FG Baden-Württemberg vom 07.11.2014 9 K 3297/13, EFG 2015, 564; Ley/Bodden, in Korn, EStG, § 34a EStG Rn. 18.1). Der Begünstigungsbetrag wird dem proportionalen Sondersteuersatz in Höhe von 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag unterworfen und scheidet aus der Anwendung des in § 32a EStG festgelegten Regeltarifes aus.
Der Nachversteuerungsbetrag gehört dagegen nicht bereits zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 bis 2 EStG und nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG und auch nicht zum zu versteuernden Einkommen gem. § 2 Abs. 5 EStG (vgl. Wacker, in Schmidt, EStG 36. Aufl. 2017, § 34a Rn. 64; Ley/Bodden, in Korn, EStG, § 34a Rn. 17). Denn die Nachversteuerungsbeträge wurden bereits als Teil der Einkünfte, des Gesamtbetrags der Einkünfte und des zu versteuernden Einkommens in den Veranlagungszeiträumen erfasst, in denen der Begünstigungsbetrag mit dem Sondertarif des § 34a Abs. 1 EStG versteuert wurde (Reiß, in Kirchhof, EStG, 16. Aufl. 2017, § 34a EStG Rn. 66).
Obwohl der Nachbesteuerungsbetrag damit kein Teil der Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer im Sinne des § 2 Abs. 5 EStG ist, wird die Nachsteuer im Sinne des § 34a Abs. 4 EStG über den Verweis in § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG Bestandteil der tariflichen Einkommensteuer (Stein, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 34a Rn. 25; Levedag, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 Rn. 17; Reiß, in Kirchhof, EStG 16. Aufl. 2017, § 34a Rn. 65, 66; Bodden, FR, 2012, 68, 75; Hechtner, BB 2009, 1556, 1562; Blaufus/Hechtner/Hundsdoerfer, BB 2008, 80, 86).
Damit ist die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag gemäß § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG Teil der festzusetzenden Einkommensteuer nach § 2 Abs. 6 EStG und damit Bestandteil der Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag (so auch Reiß, in Kirchhof, EStG 16. Aufl. 2017, § 34a Rn. 13; Bodden, FR 2012, 68, 75; Bodden, DStR 2008, 1805, 1811).
c) aa) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht daraus, dass § 2 Abs. 6 EStG die festzusetzende Einkommensteuer als die tarifliche Einkommensteuer u. a. "vermehrt um die Steuer nach § 32d Abs. 3 und 4" definiert, während § 34a EStG nicht erwähnt wird. Die Erwähnung von § 32d Abs. 3 und 4 EStG in § 2 Abs. 6 EStG ist dem besonderen Erhebungsverfahren der Einkommensteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geschuldet. Gemäß § 43 Abs. 5 EStG ist die Einkommensteuer für Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, mit dem Steuerabzug abgegolten. Demzufolge regelt § 2 Abs. 5b EStG, dass Kapitalerträge nach 32d Abs. 1 EStG und § 43 Abs. 5 EStG nicht in die Ausgangsbegriffe des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG ("Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen") einzubeziehen sind.
Nur soweit steuerpflichtige Kapitalerträge nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, sind diese zur Einkommensteuer zu erklären (§ 32d Abs. 3 EStG). Für diese Einkünfte erhöht sich gemäß § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG die tarifliche Einkommensteuer des Steuerpflichtigen um die 25-prozentige Kapitalertragsteuer. Ebenso hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, einen unzutreffenden Kapitalertragsteuer-Abzug oder eine versäumte Geltendmachung des Sparerpauschbetrags (§ 20 Abs. 9 EStG) dadurch zu heilen, dass er nach § 32d Abs. 4 EStG eine Veranlagung beantragt. Im Rahmen dieser Veranlagung wird auf die erklärten Einkünfte gleichfalls der 25-prozentige Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG angewandt. Da die Erhebung der Kapitalertragsteuer an der Quelle und die Abgeltungswirkung dieser Steuererhebung den Regelfall bilden, wonach regelmäßig im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung keine Steuer auf die Kapitaleinkünfte zu erheben ist, stellt § 2 Abs. 6 EStG klar, dass bei der Erklärung von Kapitaleinkünften im Sinne von § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG Einkommensteuer zu erheben und die tarifliche Einkommensteuer um die 25-prozentige Kapitalertragsteuer zu erhöhen ist. Einer solchen Klarstellung bedurfte es bei der Nachsteuer nicht, da § 34a EStG als "einfache" Tarifbegünstigung im synthetischen System der Einkommensteuer ausgestaltet ist (vgl. Urteil FG Baden-Württemberg vom 07.11.2014 9 K 3297/13, EFG 2015, 564; nachfolgend BFH-Urteil vom 20.03.2017 X R 65/14, BFHE 258, 28, BStBl II 2017, 958).
bb) Dementsprechend hat der Gesetzgeber in den Gesetzesmaterialien zum Entwurf der Unternehmensteuerreform 2008 zur Begründung der Ergänzung des § 2 Abs. 6 EStG ausgeführt, dass die "Ergänzung des Absatzes 6 bestimmt, dass die sich aus der besonderen Besteuerung für Kapitalerträge nach § 32d Abs. 3 und 4 ergebende Steuer die tarifliche Einkommensteuer erhöht und somit bei der festzusetzenden Einkommensteuer zu berücksichtigen ist" (vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 46), während er bei der Nachversteuerung gem. § 34a Abs. 4 EStG nur ausdrücklich festhielt, dass eine Nachversteuerung "mit einem Steuersatz von 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag" durchzuführen ist (vgl. BT-Drs. 16/4841 S. 64).
d) Auch nach dem Sinn und Zweck des § 34a EStG ist eine Einbeziehung der Nachsteuer im Sinne des § 34a Abs. 4 EStG in die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag gerechtfertigt. Gemäß § 34a Abs. 1 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen die nach dieser Vorschrift begünstigten nicht entnommenen Gewinne mit Einkommensteuer von 28,25 Prozent anstatt mit dem progressiven, persönlichen Steuersatz besteuert. Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a Abs. 1 EStG soll in erster Linie eine tarifliche Belastungsneutralität der Rechtsformen herbeiführen und insoweit für Personengesellschaften und Einzelunternehmer die Absenkung des Körperschaftsteuertarifs für Kapitalgesellschaften von 25 Prozent auf 15 Prozent ausgleichen (Ratschow, in Blümich, EStG, 136. Aufl. 2017, § 34a EStG Rn. 4). Die Thesaurierungsbegünstigung besteht (ausschließlich) in einem begünstigten Einkommensteuertarif. Dieser wirkt sich dann auch mindernd auf die Höhe des Solidaritätszuschlags aus, da dessen Bemessungsgrundlage - die festzusetzende Einkommensteuer (vgl. § 3 Abs. 2 SolZG) - niedriger ausfällt (Reiß, in Kirchhof, EStG 16. Aufl. 2017, § 34a Rn. 29; Bodden, FR 2012, 68, 69; Schiffers, DStR 2008, 1805, 1811).
Soweit der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Steuerpflichtigen entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt wird, entfällt der Begünstigungsgrund und es ist eine Nachversteuerung in Höhe von 25 Prozent gemäß § 34a Abs. 4 EStG vorzunehmen. Der begünstigte Einkommensteuertarif im Begünstigungsjahr soll rückgängig gemacht werden. Ohne Begünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG wäre die regulär-progressive Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag erhoben worden. Daher ist nach dem Sinn und Zweck der Nachversteuerung auch auf die Einkommensteuer des Nachversteuerungsbetrags der Solidaritätszuschlag zu erheben (so auch BT-Drucksache 16/4841 S. 64).
2. Einwände gegen die konkrete Berechnung des Solidaritätszuschlags auf die Nachsteuer sind von den Klägern nicht vorgetragen und auch sonst nicht ersichtlich.
1. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 32a ff. EStG im Rahmen der Festsetzung des Solidaritätszuschlags anwendbar. Denn diese Tarifvorschriften werden bei der Ermittlung der festzusetzenden Steuer im Sinne von § 2 Abs. 6 EStG
§§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c EStG
§ 34a EStG
§ 32 EStG
§ 2 EStG
§ 32d EStG
§ 32a EStG
§ 20 EStG
§ 34a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 34a Abs. 1 EStG
§ 34a Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 34a Abs. 4 EStG
§ 2 Abs. 6 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG
§ 3 Abs. 2 SolZG
§ 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 2 Abs. 5 EStG
§ 2 Abs. 1 bis 2 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 3 und 4 EStG
§ 43 Abs. 5 EStG
§ 2 Abs. 5b EStG
§ 2 Abs. 2 bis 5 EStG
§ 32d Abs. 3 EStG
§ 32d Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 32d Abs. 4 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 838
EFG 2016, 2004
BFHE 258, 28
BStBl II 2017, 958
EFG 2015, 564
BB 2009, 1556, 1562
BB 2008, 80, 86
6 K 6148/15
17 X R 65/14
9 K 3297/13