Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2006-07-03, Aktenzeichen 3 V 13/05

Tenor:

Tatbestand:
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Die Antragstellerin (Astin.) ist eine Aktiengesellschaft nach Schweizerischem Recht. Sie wurde 1964 mit einem Aktienkapital von 50.000 CHF, eingeteilt in 50 Inhaberaktien zu 1.000 CHF, unter der Firma B AG gegründet. Die Firmenänderung in A AG erfolgte am 18. August 1970.
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Der statuarische Sitz der Astin. befindet sich in der Schweiz. Seit März 1994 hat die Astin. ihr Domizil (ohne eigene Räumlichkeiten) bei der Firma C GmbH, c/o Schweiz.
3
Gesellschaftszweck der Astin. ist die Finanzierung von Beteiligungen an Unternehmungen aller Art, Verwaltung von Vermögenswerten und Handel sowie Export und Import von Waren aller Art. Sie wird als Holdinggesellschaft im Sinne von Art. 48 des Steuergesetzes des Kantons Glarus besteuert. Auf die Stellungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung - EStV - vom 22. Februar 2005 hierzu (s. Gerichtsakte Band I, Akt-Bl. 11 ff.) wird vollinhaltlich verwiesen.
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Alleinaktionär der Astin. ist gemäß den Unterlagen der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg (- kant. StV FR) sowie der EStV seit 1993 Herr X. Dieser erwarb im Jahr 1989 die Schweizer Staatsbürgerschaft. Seinen Wohnsitz hatte er im Streitjahr 2000 in der Schweiz.
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X war in den Jahren 1994 bis 19. Oktober 2000 zunächst einziger Verwaltungsrat der Gesellschaft. Am 19. Oktober 2000 wurden sein Bruder, der deutsche Staatsangehörige Y, und der Schweizer Z als Mitglieder in den Verwaltungsrat gewählt. Herr Y wurde zugleich zum Präsidenten des Verwaltungsrates bestimmt. Alle drei Verwaltungsräte zeichneten mit Einzelunterschrift. Ein "Organisationsreglement" bestand nicht.
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Am 6. Dezember 2004 wurden die Herren Y und Z als Verwaltungsräte abberufen. Die Eintragung der Abberufung in das Schweizer Handelsregister erfolgte am 16. Dezember 2004, ihre Veröffentlichung am 22. Dezember 2004.
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Bis zum 1. Juli 1997 war X einziger Geschäftsführer der Gesellschaft. Für seine Geschäftsführertätigkeit bezog er in den Jahren 1997 bis 2003 jeweils ein Nettosalär von 42.000 CHF, das in der Schweiz versteuert wurde.
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In der Zeit vom 1. Juli 1997 bis September 2001 setzte die Astin. Herrn W, wohnhaft in Frankreich, als Geschäftsführer mit Einzelvollmachten ein. Seine Aufgaben umfassten insbesondere die Finanzberatung, Steuerberatung, allgemeine betriebswirtschaftliche Beratung sowie die Unterstützung der Firmenleitung in allen finanziellen, steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Fragen.
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Nach Ermittlungen durch die Steuerfahndungs(Steufa)-Stelle des Finanzamts - FA - F stellte sich der Antragsgegner (das FA O) auf den Standpunkt, die Astin. sei als in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig anzusehen. Y habe die Geschäfte der Astin. von O aus geleitet und sei tatsächlich deren Alleinaktionär. X habe die Aktien der Astin. lediglich treuhänderisch gehalten. Wegen der Feststellungen im Einzelnen wird auf das Schreiben der Steufa F vom 20. April 2005 (Stehordner) sowie die Aktenvermerke vom 29. November 2004 und 14. März 2005 des Fahndungsprüfers V Bezug genommen.
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Mit Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 10. Dezember 2004 setzte das FA O Körperschaftsteuer in Höhe von 12.376.392,63 EUR fest. Der Besteuerung lag u. a. folgender Sachverhalt zugrunde:
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Die Astin verkaufte mit Vertrag vom 11. Dezember 2000 mit Wirkung zum 1. Januar 2001 94,9 % ihrer Anteile an der Firma D GmbH, S (im Folgenden D GmbH) an die französische Firma E S.A., Frankreich gegen Ausgabe von neuen Aktien. Der Verkaufspreis wurde vertraglich auf 60,8 Millionen DM festgelegt. Der Buchwert der veräußerten Anteile wurde im Vertrag mit 284.700 DM angegeben, so dass das FA von einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 60.515.300 DM ausging, den es als zu versteuerndes Einkommen für das Jahr 2000 der Festsetzung zugrunde legte. In den Erläuterungen des Bescheids verwies das FA auf "die Festsetzung/Feststellung auf Grund der vorläufigen Feststellungen der Steuerfahndungsstelle beim FA F".
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Das FA stellte den Bescheid für die Astin. zunächst Herrn Y als deren gesetzlichen Vertreter in der Haftanstalt zu. Nachdem dem FA bekannt geworden war, dass Y in der Generalversammlung am 6. Dezember 2004 als Verwaltungsrat abbestellt worden war, stellte es den Bescheid öffentlich zu (Aushang am 17. Dezember 2004, Abnahme am 2. Februar 2005).
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Gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2000 legte die Antragstellerin mit Schreiben vom 10. Januar 2005 Einspruch ein, den sie "vorläufig" wie folgt begründete: Der Steuerbescheid sei inhaltlich nicht hinreichend bestimmt, da er gemäß den Erläuterungen auf vorläufigen Feststellungen der Steuerfahndungsstelle beruhe, die der Astin. nicht bekannt seien. Gleichzeitig beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides.
14
Über den Einspruch wurde bisher nicht entschieden, da nach Angabe des FA noch erhebliche Ermittlungsarbeiten erforderlich seien.
15
Das FA pfändete mit Pfändungsverfügung vom 24. Februar 2005 die angebliche Forderung der Astin. gegen die D GmbH auf Rückzahlung eines im Jahr 2000 gewährten Darlehens in Höhe von 16,1 Mio. DM (8.231.799 EUR). Mit Drittschuldnererklärung vom 10. März 2005 erkannte der Insolvenzverwalter der D GmbH die Pfändung des FA grundsätzlich an. Er wies darauf hin, dass diese Forderung im laufenden Insolvenzverfahren eine nachrangige Insolvenzforderung nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO sei.
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Mit bei Gericht am 3. Juni 2005 eingegangenem Schriftsatz beantragte die Klägerin die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung.
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Mit Verfügung vom 15. Juni 2005 gab das FA dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in Höhe von insgesamt 13.841.424,18 EUR ab dem Tag der Fälligkeit statt, da es zwischenzeitlich zu der Erkenntnis gelangt war, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Anteile der D GmbH nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 2001 zu erfassen sei. Entsprechend wurde die Körperschaftsteuer für 2000 mit Änderungsbescheid vom 29. Juni 2005 auf 984.271,13 EUR herabgesetzt. Die verbleibende Steuerfestsetzung beruhte auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Auf den Aktenvermerk des FA hierzu vom 3. Juni 2005 (s. Körperschaftssteuerakte) wird verwiesen.
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Die Eidgenössische Steuerverwaltung - Abteilung für Internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerungssachen - beantragte mit Schreiben vom 7. September 2005, auf das vollinhaltlich verwiesen wird (s. Klageakte Band I Akt-Bl. 84 ff.), beim Bundesamt für Finanzen gemäß Art. 26 DBA-Schweiz hinsichtlich der Frage des "Doppelwohnsitzes" der Astin. die Durchführung eines Verständigungsverfahrens. In ihrer Stellungnahme hierzu teilte sie mit, sie habe die Astin. im Zeitraum vom 14. Dezember 2004 bis 28. Februar 2005 unter Berücksichtigung des deutschen Vorbringens 2005 einer umfangreichen Prüfung unterzogen. Danach stehe für die Schweizer Behörden fest, dass es sich bei der Astin. um eine aktive Gesellschaft handele, bei der keine wesentliche Entscheidung ohne die Einbeziehung des Alleinaktionärs X in der Schweiz getroffen worden sei. Auch seien in der Schweiz Gelder beschafft und Darlehen gewährt, sowie Dividendenzahlungen und Darlehenszinsen vereinnahmt worden. Aus den gesichteten Unterlagen gehe hervor, dass die Aktivitäten der Gesellschaft weit über die bloße Vermögensverwaltung hinaus gegangen seien. Die Astin. habe in strategischer Absicht in den streitigen Jahren in Frankreich, Deutschland, Holland und Belgien diverse Unternehmen gegründet, gekauft und verkauft, auf die aus der Schweiz heraus ein beherrschender Einfluss ausgeübt worden sei. Dagegen könne den von der deutschen Steuerverwaltung vorgelegten Unterlagen (u. a. dem Aktenvermerk des FA F vom 20. April 2005 nebst Anlagen) nicht entnommen werden, dass der Schwerpunkt der tatsächlichen Verwaltung der Astin. in Deutschland gelegen habe.
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Die Astin. lässt ihren Antrag unter Bezugnahme auf die Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Februar 2005 und 7. September 2005 im Wesentlichen wie folgt begründen:
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Der Antrag sei zulässig, da das FA über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht in angemessener Zeit entschieden habe. Wegen des Eil-Charakters des Aussetzungsverfahrens werde allenfalls eine Bearbeitungszeit von 3 Monaten als ausreichend angesehen. Vorliegend habe das FA über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV-Antrag) erst nach Ablauf von fast 5 Monaten entschieden. Ferner habe die Antragsgegnerin mit der Vollstreckung begonnen, so dass die Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - erfüllt seien.
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Der Antrag sei auch begründet. Es bestünden erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides 2000. So sei bereits zweifelhaft, ob der Steuerbescheid wirksam bekannt gegeben worden sei. Dieser sei zwar am 11. Dezember 2004 dem Personal der Haftanstalt per Postzustellungsurkunde zugestellt worden, Herrn Y aber erst am 4. Januar 2005 persönlich übergeben worden. Auf der Generalversammlung vom 6. Dezember 2004 sei Herr Y als Präsident und Mitglied des Verwaltungsrates bereits abberufen worden. Dies sei in das Schweizer Handelsregister am 16. Dezember 2004 eingetragen und am 22. Dezember 2004 veröffentlicht worden. Zum Zeitpunkt der Kenntnisnahme vom Inhalt des Steuerbescheids sei Y somit nicht mehr Organ der Gesellschaft gewesen.
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Die vom FA zusätzlich vorgenommene öffentliche Zustellung sei unzulässig gewesen, da eine Bekanntgabe des Steuerbescheides in der Schweiz auf keinerlei Hindernisse gestoßen wäre. Die Schweizer Post arbeite zuverlässig. Einer öffentlichen Zustellung habe es darüber hinaus nicht bedurft, da die Prozessvertreter dem FA unter Vollmachtvorlage ihre Zustellungsvollmacht angezeigt hätten.
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Der Steuerbescheid sei gegenüber der Astin. auch erst nach der vorliegenden Antragstellung bei Gericht begründet worden. Die im Bescheid genannten "vorläufigen Feststellungen der Steuerfahndungsstelle" seien ihr zuvor nicht bekannt gewesen. Die Begründung sei somit für das vorliegende Verfahren verspätet erfolgt.
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Im übrigen sei mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung davon auszugehen, dass sich der Ort der Leitung der Astin. in der Schweiz befunden habe. Zuständig für ihre Besteuerung sei somit nicht Deutschland sondern die Schweiz.
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Die Astin. beantragt, die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides für 2000 in vollem Umfang ab Fälligkeit bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den gegen den vorgenannten Bescheid erhobenen Einspruch ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
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Das FA beantragt, den Antrag abzuweisen.
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Der Antrag sei unzulässig, da sich die Astin. unmittelbar an das Finanzgericht gewandt habe, bevor ein entsprechender Antrag vom FA ganz oder teilweise abgelehnt worden sei.
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Der Astin. habe keine Vollstreckung gedroht. Zwar habe das FA zeitlich deutlich vor Stellung des gerichtlichen Aussetzungsantrags versucht, eine Darlehensforderung der Astin. gegenüber der D GmbH zu pfänden (Pfändung vom 24. Februar 2005). Der Insolvenzverwalter der D GmbH habe jedoch bereits mit Drittschuldnererklärung vom 11. März 2005 mitgeteilt, dass die Pfändung nachrangig sei und eine Zahlung nicht erfolge. Weitere Pfändungsmaßnahmen, die es durch einen gerichtlichen Aussetzungsantrag zu verhindern gegolten hätte, seien bei der Astin. nicht durchgeführt worden.
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Auch sei bei der gerichtlichen Antragstellung eine "angemessene Frist" i. S. des § 69 Abs. 4 S. 2 Nr. 1 FGO noch nicht verstrichen gewesen. Da der beim FA gestellte Aussetzungsantrag der Astin. lediglich "vorläufig" begründet gewesen sei, habe das FA davon ausgehen können, dass die Astin. noch weitere Gründe nachschieben werde. Auch sei der vorliegende Fall aufgrund der Vielzahl der sichergestellten Unterlagen besonders umfangreich. Der Astin. und deren Vertreter habe klar sein müssen, dass dies mit einem hohen Arbeitsanfall verbunden sei, so dass die Bearbeitungsdauer von 5 Monaten im Streitfall noch als angemessen angesehen werden könne.
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Der Antrag sei im Übrigen unbegründet. Der Ort der Geschäftsleitung der Astin. habe sich im Streitjahr in Deutschland befunden, so dass der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zustehe. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung habe der Ort der Geschäftsleitung im Streitjahr in S gelegen, weil dort sämtliche Entscheidungen des Tagesgeschäfts der Astin. (Käufe/Verkäufe von Beteiligungen, Neugründungen usw.) durch Y getroffen worden seien. Wichtige Entscheidungen seien nur nach Rücksprache mit oder auf Anordnung von Y getroffen worden. Dessen Anweisungen seien von den vorgeschobenen Geschäftsführern befolgt worden.
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Die Steuerfahndung habe hierzu Beweismittel (Korrespondenzen mit Geschäftspartnern, Anwälten und Angestellten, E-Mails, Verträge, Zeugenaussagen) bei Ermittlungen in Deutschland (u. a. S und O), Frankreich und den Niederlanden gesammelt, die eindeutig diesen Schluss rechtfertigten. Diese Beweismittel würden keinerlei Anhaltspunkte für eine Geschäftsleitung des X oder einen Geschäftsleitungsort in der Schweiz ergeben. Das FA verweist in diesem Zusammenhang auf die dem Gericht vorgelegten Aktenvermerke der Steuerverwaltung mit entsprechenden Anlagen.
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Die Astin. könne sich - wenn überhaupt - allenfalls dadurch entlasten, dass sie zulasse, dass auch in der Schweiz und Monaco erhobene Beweismittel gesichtet würden. Bislang habe sie dies durch eingelegte Rechtsmittel blockiert. Insoweit sei sie ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen und habe die damit verbundenen Nachteile in Kauf zu nehmen.
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Auf die umfangreichen Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen wird ergänzend Bezug genommen.
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Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die vom FA für die Astin. geführten Steuer- und Vollstreckungsakten vor.

Entscheidungsgründe:
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II. Der zulässige Antrag ist weitestgehend begründet.
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1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist zulässig. Die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - sind erfüllt. Zwar war bei Eingang des AdV-Antrags bei Gericht am 3. Juni 2005 über den beim FA am 10. Januar 2005 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung noch nicht entschieden worden. Eine Entscheidung des FA hierüber erfolgte erst mit Verfügung vom 15. Juni 2005.
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Der zuvor bei Gericht gestellte Antrag ist dennoch zulässig, da der Astin. die Vollstreckung drohte (§ 69 Abs. 4 S. 2 Nr. 2 FGO). Eine Vollstreckung droht, wenn die Finanzbehörde mit der Vollstreckung begonnen hat. Dies geschah vorliegend mit der Pfändung der Forderung der Astin. gegen die D GmbH mit Pfändungsverfügung vom 24. Februar 2005.
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Dass die ergriffenen Vollstreckungsmaßnahmen aufgrund der Insolvenz der D GmbH fruchtlos verlief, steht der Annahme des Beginns der Vollstreckung solange nicht entgegen, als vom FA nicht die Absicht erklärt worden ist, die Vollstreckungsmaßnahme einzustellen (BFH Beschluss vom 11. August 2000 I S 5/00, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2001, 314 ff.).
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Weder ist aus den Akten ersichtlich noch behauptet worden, dass vom FA eine derartige Erklärung gegenüber der Astin. abgegeben worden ist. Es war danach für die Astin. nicht erkennbar, dass das FA keine weiteren Vollstreckungsmaßnahmen gegen sie einleiten würde, so dass eine Anrufung des Gerichts auch ohne vorherige Ablehnung des gestellten Aussetzungsantrags durch die Finanzbehörde gemäß § 69 Abs. 4 S. 2 Nr. 2 FGO zulässig war.
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Die Frage, ob der Ausnahmetatbestand des § 69 Abs. 4 Nr. 1 FGO gegeben ist und das FA über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat, kann danach offen bleiben.
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2. Der Antrag ist weitestgehend begründet.
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Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes soll auf Antrag ganz oder teilweise ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Solche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 87, 447, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182; vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133).
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Die Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
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An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides für 2000 bestehen insofern ernstliche Zweifel, als tatsächlich ungeklärt ist, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung der Klägerin befand.
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a) Keine ernstlichen Zweifel bestehen an der wirksamen Bekanntgabe und formellen Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides für 2000.
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aa) Aus den von der Astin. behaupteten Mängeln der förmlichen Zustellung des Körperschaftsbescheides folgt nicht, dass der Bescheid nicht wirksam bekannt gegeben worden ist. Selbst wenn die vom FA durchgeführte förmliche Zustellung des Bescheides durch Postzustellungsurkunde, bzw. öffentliche Bekanntgabe fehlerhaft gewesen sein sollte, wären die Zustellungsmängel durch den tatsächlichen Zugang des Bescheides an die empfangsbevollmächtigten Prozessvertreter der Astin. gemäß § 9 Abs. 1 Verwaltungszustellungsgesetz - VwZG - geheilt worden.
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Nach § 9 VwZG gilt ein Schriftstück, dessen formgerechte Zustellung nicht nachgewiesen werden kann oder das unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist, als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Die Prozessvertreter teilten dem FA mit Schreiben vom 10. Januar 2005 unter Vorlage einer entsprechenden Zustellungsvollmacht mit, dass sie von der Astin. als inländische Zustellungsbevollmächtigte bestellt worden seien. Mit Schreiben gleichen Datums erhoben sie Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2000, zu dessen Begründung sie auf die Erläuterungen des Bescheides Bezug nahmen. Danach hatten die Prozessbevollmächtigten als "Empfangsberechtigte" i. S. des § 122 Abs. 1 S. 3 der Abgabenordnung - AO - den Bescheid spätestens am 10. Januar 2005 nachweislich erhalten und waren die von der Astin. geltend gemachten Zustellungsmängel durch den tatsächlichen Zugang des Bescheides gemäß § 9 VwZG geheilt.
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Dass der Bescheid nicht an die Bevollmächtigten adressiert war, ist unbeachtlich. Eine Heilung nach § 9 Abs. 1 VwZG ist nach dem Rechtsgedanken des § 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG auch für den Fall anzunehmen, dass der Bescheid nicht dem in ihm angeführten Adressaten, sondern dessen Zustellungsbevollmächtigten i. S. von § 8 Abs. 1 S. 2 VwZG tatsächlich zugeht (BFH Urteil vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BStBl II 2000, 560).
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bb) Das von der Astin. geltend gemachte - ursprünglich bestehende - Begründungsdefizit wurde zwischenzeitlich behoben und ist in dem vorliegenden Aussetzungsverfahren nicht mehr zu berücksichtigen. Eine fehlende Begründung kann gemäß der gesetzlichen Regelung des § 126 Abs. 2 AO vom FA noch bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens und somit auch im Laufe des anhängigen Aussetzungsverfahren nachgeholt werden.
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b) An der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides für 2001 bestehen jedoch insoweit ernstliche Zweifel, als bei summarischer Prüfung des Vorbringens der Beteiligten und der vorliegenden Unterlagen tatsächlich ungeklärt ist, ob die Astin. in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob die Geschäftsleitung der Astin. im Inland oder in der Schweiz ausgeübt worden ist.
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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - sind Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Astin. ist eine nach Schweizer Recht errichtete Kapitalgesellschaft. Auch eine solche ausländische Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland kann unbeschränkt steuerpflichtig sein (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437; vom 23. Juni 1993 I R 31/92, BFH/NV 1994, 661; vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972).
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Die Frage, wo die Astin. im Streitjahr ihre Geschäftsleitung hatte, bestimmt sich nach § 10 AO. Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sich dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorische Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören ("Tagesgeschäfte"). Zu ihnen gehören nicht die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Gesellschafter an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung. Von der laufenden Geschäftsführung ist deshalb die Mitwirkung der Gesellschafter an einzelnen Geschäftsführungsentscheidungen zu unterscheiden, wobei es unerheblich ist, ob die Mitwirkung in der Satzung vorgesehen ist oder nicht. Sie ist solange kein Teil der Geschäftsleitung i. S. des § 10 AO, als die Gesellschafter sich nicht ständig in den gewöhnlichen Geschäftsverkehr der Kapitalgesellschaft einmischen und nicht alle Geschäftsführungsentscheidungen von einigem Gewicht selbst treffen (BFH-Urteil vom 26. Mai 1970 II R 29/65, BFHE 99, 553, BStBl II 1970, 759 ).
53
Dabei muss jedoch die Bedeutung der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles beachtet werden. Da jede nichtnatürliche Person einen Ort ihrer Geschäftsleitung haben muss, hängt es letztlich von den im Einzelfall tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten ab, welche von ihnen für die nichtnatürliche Person besonderes Gewicht hatten und auf welche deshalb bei der Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung abzustellen ist. Betätigt sich z. B. eine Kapitalgesellschaft nur vermögensverwaltend, so kann der Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung auch dort liegen, wo die Kapitalgesellschaft die laufende Kontrolle über ihr Vermögen ausübt, wo sie ihre Wertpapiere verwahrt oder wo sie ihre Steuererklärungen anfertigt bzw. unterschreibt, wenn sie nur an keinem anderen Ort gewichtigere Entscheidungen trifft. Wird eine Kapitalgesellschaft an verschiedenen Orten geschäftsführend tätig, so sind die an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten nach ihrer Bedeutung für die Kapitalgesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen. Die in diesem Sinne wesentlichen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit lassen sich deshalb nicht abstrakt oder absolut umschreiben. Sie können nur für den Einzelfall bestimmt werden. Maßnahmen, die für die eine Kapitalgesellschaft von untergeordneter Bedeutung sind, können für eine andere Kapitalgesellschaft den Ort der Geschäftsleitung begründen (BFH Urteil vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BStBl II 1995, 175 m. w. N.)
54
Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze hat der Senat bei summarischer Prüfung des von den Parteien glaubhaft gemachten Vortrags ernstliche Zweifel, dass der Ort der Geschäftsleitung der Astin. im Inland gewesen ist.
55
Maßgebend für die Entscheidung der Streitfrage ist, an welchem die Ort die zur Vertretung der Astin. befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, die der gewöhnliche Betrieb der Astin. mit sich brachte.
56
Die Astin ist eine Holdinggesellschaft. Ihren statuarischen Sitz hatte sie seit März 1994 (ohne eigene Räumlichkeiten) bei der Firma C GmbH, c/o Schweiz. Ihre Geschäftstätigkeit bestand in dem Streitjahr entsprechend ihrem Gesellschaftszweck in der Finanzierung von Beteiligungen an Unternehmungen aller Art, Verwaltung von Vermögenswerten und Handel sowie Export und Import von Waren aller Art. Sie wurde nach Angaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Jahr 2000 als Holdinggesellschaft im Sinne von Art. 48 des Steuergesetzes des Kantons Glarus besteuert.
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Zwar ergeben die Ermittlungen der Steuerfahndung Anhaltspunkte dafür, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Astin. in Deutschland befunden haben könnte:
58
So wickelte der im Streitjahr zum Verwaltungsrat der Astin. bestellte Y am Sitz der D GmbH in O Geschäfte für zahlreiche Tochterfirmen der Astin. ab. Im Computer der D in O waren Rechnungsvordrucke der Astin. gespeichert, die auf Anweisung von Y in den Räumen der D in O zur Rechnungsstellung für die Astin. an die Firma H SA Spanien verwendet wurden. Auch nahm der Geschäftsführer der Astin, W, gemäß den von der Steuerfahndung beschlagnahmten Kalenderaufzeichnungen zahlreiche Termine mit Y in den Räumen der D in O wahr. Inwieweit sich aus dem 36-seitigen Aktenvermerk der Steuerfahndungsstelle des FA F vom 20. April 2005 weitere Anhaltspunkte dafür ergeben, dass sich der Ort der Geschäftsleitung im Inland befand, hat der Senat nicht geprüft, da eine weiterreichende Sachverhaltsermittlung durch das Gericht im vorliegenden summarischen Verfahren nicht geboten und auch nicht erforderlich ist. Es ist nicht Aufgabe des Gerichts, aus umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen; zu berücksichtigen waren nur die Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Steuerbescheid und dem glaubhaft gemachten Vortrag der Beteiligten ergeben.
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Den Anhaltspunkten für eine geschäftliche Oberleitung in Deutschland stehen jedoch auch Gesichtspunkte gegenüber, die auf den Ort der Geschäftsleitung in der Schweiz hinweisen. Nach der Stellungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung wurde die Buchhaltung der Astin. am Sitz der Gesellschaft von dem Schweizer Steuerberatungsbüro I & Partner geführt. Gemäß der Auskunft des Herrn I gegenüber der Schweizer Steuerverwaltung wurden Instruktionen betreffend Buchungen vorwiegend von dem - unstreitig - in der Schweiz ansässigen Verwaltungsrat X erteilt. Sämtliche Steuerunterlagen wurden von X oder I unterzeichnet. Die ordentliche Generalversammlung für das Streitjahr wurde in der Schweiz abgehalten. X beschäftigte sei 1. Januar 2000 an seinem Wohnsitz in der Schweiz als Privatsekretärin Frau Ö, die zumindest einen Teil ihrer Arbeitszeit für die Astin. arbeitete. Die der Schweizer Steuerverwaltung vorliegende ausgehende Korrespondenz der Astin. wurde von der Schweiz aus geführt. Aus den vom Rechtsdienst der Bank übermittelten Unterlagen "Postenauszüge und Zahlungsaufträge 1996 bis 2003" ergibt sich, dass der Bankverkehr vorwiegend von X und vereinzelt von I abgewickelt wurde. In diesen Unterlagen befand sich nur ein einziger Zahlungsauftrag über 662 EUR vom 7. Juli 2001, welcher von Y unterzeichnet worden war. Im Streitjahr wurden von der Astin. gemäß den Feststellungen der Schweizer Steuerbehörden folgende Aktivitäten durchgeführt und in der Bilanz der Astin. verbucht: Gründung der Firma M GmbH mit Sitz in Deutschland; Kauf der S.L mit Sitz in A, Kauf der P GmbH, Aktivitäten gemäß Beratervertrag mit W sowie Dienstleistungsvertrag mit der D.
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Die Zeugin AB, eine Mitarbeiterin im Sekretariat der D GmbH in S, sagte bei ihrer Vernehmung am 11. November 2004 (Stehordner Fach 39) aus, dass sie sich in Geldangelegenheiten, die die Astin. betrafen, stets an den Schweizer Verwaltungsrat X und an dessen Sekretärin Ö gewandt habe. Geschäftsberichte, die sie von einem franz. Steuerberatungsbüro für eine Tochter der Astin., die AB erhalten habe, habe sie an X und I zur Unterschrift weitergeleitet. Kopien von Rechnungen, die sie für die Astin in Deutschland ausgestellt habe, habe sie an Frau Ö weitergeleitet, die die Zahlungseingänge in der Schweiz überwacht habe. Einblicke in die Kontoauszüge der Astin. hatte Frau AB nach ihrer Aussage nie.
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Danach liegen auch Indizien dafür vor, dass die Astin., die als Holdinggesellschaft vermögensverwaltend tätig war, die laufende Kontrolle über ihr Vermögen in der Schweiz ausgeübt haben könnte. Es ist danach nicht gänzlich auszuschließen, dass der Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung in der Schweiz gelegen hat.
62
Dem steht nicht entgegen, dass nach den Feststellungen der Steufa der Verkauf der Anteile der D GmbH in S geplant worden sein soll. Da es sich bei dem Verkauf dieser Tochtergesellschaft der Astin. für ca. 60 Millionen DM um die Mitwirkung an einem außergewöhnlichen Geschäft von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung handelte, ist es für die Beurteilung des Ortes der Geschäftsleitung nach der Rechtsprechung des BFH nicht von zentraler Bedeutung (s. hierzu BFH Urteil vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BStBl II 1995, 175 unter II B Ziff. 6 b)). Dies gilt auch für die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik.
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Es ist somit vom FA nicht in einer ernstliche Zweifel ausschließenden Weise dargetan worden, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Astin. in Deutschland befand. Diese Zweifel rechtfertigen im Streitfall eine AdV des angefochtenen Bescheids. Dies gilt umso mehr, als von Schweizer Seite die Durchführung eines Verständigungsverfahrens beantragt wurde, um die bestehenden Fragen hinsichtlich des Ortes der Geschäftsleitung der Astin. mit den deutschen Behörden zu klären und eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.
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Die Aussetzung der Vollziehung kann indessen nur gegen Sicherheitsleistung gewährt werden, da die Schweizer Behörden hinsichtlich einer Vollstreckung in das in der Schweiz belegene Vermögen der Astin. keine Rechtshilfe leisten und sich aus den vorgelegten Akten Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragstellerin im Inland eine Erfüllung des streitbefangenen Steueranspruchs im Falle seiner gerichtlichen Bestätigung nicht ohne Weiteres gewährleisten.
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Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 136 Abs. 1 S. 3 FGO i. V. m. § 138 Abs. 1 FGO das FA. Zwar hat das Gericht dem Begehren der Astin. mit der Aussetzung des geänderten Körperschaftsteuerbescheid gegen Sicherheitsleistung nicht in vollem Umfang entsprochen. Dabei erscheint es jedoch angesichts der Geringfügigkeit des Unterliegens der Astin. nicht angemessen, die Anordnung einer Sicherheitsleistung bei der Kostenverteilung zu berücksichtigen:
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Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bezüglich des geänderten Körperschaftsteuerbescheides vom 10. Dezember 2004 in Höhe von 15.037.309 EUR wurde vom FA mit Verfügung vom 15. Juni 2005 zum Großteil in Höhe von 13.841.424 EUR statt gegeben. Insoweit ist im Streitfall eine teilweise Erledigung des Rechtsstreits eingetreten. Die Kostenentscheidung ist insoweit gemäß § 138 Abs. 1 FGO nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstands zu treffen (BFH-Beschluss vom 7. April 1988 IV R 203/85, BFH/NV 1989, 118). Die Aussetzung der Vollziehung war zu gewähren, da der erhebliche Veräußerungsgewinn, der sich beim Verkauf der Anteile der D ergeben hatte, nicht im Streitjahr, sondern im Veranlagungszeitraum 2001 zu erfassen war. Als Folge davon hat das FA die Kosten hinsichtlich des durch die Aussetzung erledigten Teils des Verfahrens zu tragen. Das Unterliegen der Astin. hinsichtlich der Anordnung einer Sicherheitsleistung bezüglich der Aussetzung der Vollziehung der verbleibenden Körperschaftsteuer in Höhe von 984.271 EUR fällt danach bei der Kostenverteilung nicht mehr ins Gewicht.
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Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe dafür vorliegt (§ 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 VwZG
§ 10 AO
§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO
§ 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 4 S. 2 Nr. 1 FGO
§ 69 Abs. 4 S. 2 Nr. 2 FGO
§ 69 Abs. 4 Nr. 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 9 Abs. 1 Verwaltungszustellungsgesetz
§ 122 Abs. 1 S. 3 der Abgabenordnung
§ 9 Abs. 1 VwZG
§ 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG
§ 8 Abs. 1 S. 2 VwZG
§ 126 Abs. 2 AO
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 133
BStBl II 2000, 560
BFHE 188, 251
BStBl II 1999, 437
BFH/NV 1994, 661
BFHE 168, 285
BStBl II 1992, 972
BFHE 99, 553
BStBl II 1970, 759
BStBl II 1995, 175
BFH/NV 1989, 118
00 I S 5/00
67 III B 9/66
93 V B 33/93
00 VII R 55/99
98 I R 138/97
93 I R 31/92
92 IX R 182/87
70 II R 29/65
94 I K 1/93
88 IV R 203/85