Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-26, Aktenzeichen 4 K 2033/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0226.4K2033.17.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die kurz vor dem Ende des Jahres 2012 (Streitjahr) geleistete Zahlung für eine von der anderen Vertragspartei noch bis 2015 zu erbringenden Leistung im Bereich der (unechten) Auftragsforschung sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig war oder ob zum 31.12.2012 eine Anzahlung zu aktivieren war.
Die Klägerin ist eine 2002 gegründete und im Handelsregister des Amtsgerichts unter HRB eingetragene GmbH, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Ihr satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand ist die Entwicklung, die Produktion, der Vertrieb und Servicedienstleistungen von ….
Am 15.10.2012 schlossen die Klägerin als Auftraggeberin und die A als Auftragnehmerin einen als Forschungs- und Entwicklungsvertrag bezeichneten Vertrag. Nach Ziffer 1 des Vertrags war Gegenstand des Vertrags die Entwicklung des zu entwickelnden Projekts „Entwicklung einer – Maschinenserie in verschiedenen Größen und Ausführungen“. Ausweislich der Präambel hatte diese Zusammenarbeit bereits im September 2011 begonnen. Nach Ziffer 3 sollte das Projekt einschließlich einer vollständigen Benutzungsanleitung bis spätestens 31.03.2016 fertiggestellt werden. In dem Vertrag heißt es ferner, dass das Projekt entsprechend der Spezifikation sowie den in einem Pflichtenheft ausgearbeiteten Anforderungen hergestellt werde (Ziffer 2 Abs. 1). In Ziffer 2 Abs. 2 heißt es, dass das Pflichtenheft vom Auftraggeber unter angemessener Beratung durch den Auftragnehmer erstellt werde. Als Entgelt waren pauschal 500.000 € zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Ausweislich Ziffer 4 Abs. 2 Satz 1 sollten mit dem Entgelt sämtliche von der Auftragnehmerin zu erbringenden Leistungen einschließlich Beratung zu Pflichtenheft und Ersteinweisung nach Projektabschluss abgegolten sein.
Abweichend davon sah Ziffer 4 Abs. 2 Satz 2 vor, dass die Vertragsparteien hinsichtlich möglicher weiterer Kosten eine einvernehmliche Regelung treffen würden. Nach Ziffer 4 Abs. 3 war das Entgelt in voller Höhe zum 31.12.2012 zur Zahlung fällig. Für eine Kündigung des Vertrags verwies Ziffer 11 Abs. 1 auf die gesetzlichen Regelungen. Ziffer 11 Abs. 2 enthielt Regelungen zur Kündigung aus wichtigem Grund, wovon insbesondere bei Insolvenzeröffnung bzw. -beantragung sowie bei einer wesentlichen Verletzung von Vertragspflichten auszugehen sei. Ziffer 11 Abs. 3 lautet:
„(3) Nach der Kündigung wird nicht verbrauchtes Entgelt, welches nach dem Projektstand und dem bis dahin erreichten Ergebnis durch die Parteien gemeinsam ermittelt wird, an den Auftraggeber zurückgezahlt.
In Ziffer 11 Abs. 4 war vereinbart, dass bei Kündigung jede Vertragspartei der jeweils anderen Vertragspartei die bis dahin erreichten Ergebnisse innerhalb von 4 Wochen zur Verfügung zu stellen habe.
Im Einzelnen wird zum Inhalt des Vertrags auf die Akten (vom Beklagten mit Schriftsatz vom 08.02.2018 vorgelegter Hefter) verwiesen.
Die Klägerin zahlte am 28.12.2012 die als Entgelt vereinbarten 500.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer an die A.
Die Klägerin wies in ihrem Geschäftsjahr 2012 einen Jahresüberschuss in Höhe von 1.663.279,36 Euro aus. Bei der Ermittlung des Jahresüberschusses berücksichtigte die Klägerin die Zahlung an die A in Höhe von 500.000 Euro (zuzüglich 19 % Umsatzsteuer) in voller Höhe als Aufwand bzw. Betriebsausgabe. Auf Grund unstreitiger (nicht mit dem Forschungs- und Entwicklungsvertrag in Zusammenhang stehender) abweichender steuerlicher Bilanzansätze wurde die Klägerin jedoch mit einem um 16.745,75 Euro verminderten Steuerbilanzgewinn in Höhe von 1.646.533 Euro und auch im Übrigen zunächst erklärungsgemäß mit Bescheiden vom 09.10.2013 (Bl. 35 f. Körperschaftsteuerakten, Bl. 5 Gewerbesteuerakten) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag veranlagt.
Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 12.06.2014 (Bl. 1 Fallheft der Betriebsprüfung) führte die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten im Zeitraum vom 13.04.2015 bis 11.08.2016 eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 bei der Klägerin durch, in deren Zuge die Beteiligten unter verschiedenen Gesichtspunkten die Frage einer Aktivierung der Zahlungen an die A diskutierten. Die Beteiligten haben Einvernehmen darüber erzielt, dass dem Forschungs- und Entwicklungsvertrag eine unechte Auftragsforschung zugrunde liegt und daher das Ergebnis der Leistungen der A kein entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsgutes ist. Vielmehr sei die Klägerin Herstellerin eines immateriellen Wirtschaftsgutes gewesen. Nach § 5 Abs. 2 EStG scheide deshalb eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut aus. Die Beteiligten erzielten ferner Einvernehmen darüber, dass die A ihre Leistungen bis zum 31.12.2015 vollständigerbracht habe.
Die Betriebsprüfer gelangten ferner zu der – vorliegend streitigen – Ansicht, dass nur der auf die Leistung bis zum 31.12.2012 entfallende Teil des Entgelts dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG unterliege. Soweit das Entgelt für erst noch zu erbringende Leistungen gezahlt worden sei, sei das Entgelt als geleistete Anzahlung zu aktivieren. Mangels Dokumentation der auf die Zeit vor und nach dem 31.12.2012 entfallenden Leistungen sei – einem Vorschlag der Klägerin folgend – vereinfachend das Entgelt zu 200.000 Euro auf den Zeitraum bis 31.12.2012 und im Übrigen zu jeweils 100.000 Euro auf die drei Folgejahre 2013 bis 2015 zu verteilen, so dass zum 31.12.2012 300.000 € zu aktivieren seien. Die Betriebsprüfer wiesen ferner darauf hin, dass alternativ eine Aktivierung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu erwägen gewesen sei.
Zum Inhalt dieser Prüfungsfeststellung und der unstreitigen übrigen Prüfungsfeststellungen wird auf den Prüfungsbericht vom 09.11.2016 (Datum laut Körperschaftsteuerbescheid, in Akten nur undatiert (Bl. 38 ff. Fallheft) abgelegt) verwiesen.
Der Beklagte erließ am 28.12.2016 entsprechend der Prüfungsfeststellungen geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2012.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 24.01.2017 (Eingang beim Beklagten am 25.01.2017) Einspruch ein und begründete diesen im Wesentlichen damit, dass bei der Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern keine Aktivierung geleisteter Anzahlungen zulässig sei. Ein Ausweis als sonstiger Vermögensgegenstand oder als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten sei unzulässig. Die Rechtauffassung des Beklagten verstoße gegen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFG) und den sog. Medienerlass des BMF.
Mit Schreiben vom 02.06.2017 (Bl. 61 ff. Fallheft der Betriebsprüfung) wies der Beklagte darauf hin, dass er daran festhalte, dass das entrichtete Entgelt teilweise als geleistete Anzahlung für die noch nicht erbrachten Dienstleistungen zu aktivieren sei. Der bisherige Bilanzansatz beruhe allerdings nur auf der groben Schätzung der Klägerin. Der Beklagte forderte daher die Klägerin auf, Nachweise dazu vorzulegen, in welchem Zeitfenster und in welchem jahresbezogenen Umfang die A ihre Dienstleistungen tatsächlich erbracht habe. Bereits während der laufenden Prüfung sei vergeblich um die Vorlage der vertraglich vereinbarten Dokumentation (Pflichtenheft, Quellcode, Auftragnehmerdokumentation) gebeten worden. Für den Fall, dass ein entsprechender Nachweis nicht geführt werde, kündigte der Beklagte an, die Gesamtauftragssumme nach Monaten auf den Zeitraum 01.09.2011 bis 31.12.2015 aufzuteilen, so dass sich für den Zeitraum vom 01.01.2013 bis zum 31.12.2015 eine zum 31.12.2012 zu aktivierenden Anzahlung in Höhe von 346.176 Euro ergebe. Der Beklagte teilte ferner mit, dass er sich eine Verböserung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) vorbehalte.
Mit Schreiben vom 03.07.2017 legte die Klägerin keine weiteren Unterlagen vor, sondern widersprach unter Hinweis auf den Beck’schen Bilanzkommentar und BFH-Rechtsprechung in rechtlicher Hinsicht der Auffassung, dass das Entgelt teilweise zu aktivieren sei. Mit Schreiben vom 21.08.2017 teilte die Klägerin mit, dass dem Beklagten bereits am 11.08.2016 sämtliche zur Verfügung stehenden Unterlagen zur Verfügung gestellt worden seien und der Geschäftsführer Rede und Antwort gestanden habe. Die nochmalige Aufarbeitung des abgeschlossenen Entwicklungsprozesses sei schwierig. Die Mitarbeiter der A hätten das Unternehmen – teils im Streit – verlassen und stünden nicht zur Auskunft zur Verfügung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.09.2017 erhöhte der Beklagte die Körperschaftsteuer, den Solidaritätszuschlag und den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 unter Berufung auf § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dahingehend, dass der Beklagte 346.176 Euro (statt vorher 300.000 €) nunmehr als zu aktivierende Anzahlung berücksichtigte, und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Der Beklagte begründete dies im Wesentlichen damit, dass das Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) über § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch für die Steuerbilanz – und zwar nicht nur für Einnahmen, sondern umgekehrt auch für die Aufwendungen für noch nicht vollständige erbrachte Dienstleistungen – gelte. Der Beklagte habe auch vergeblich um Unterlegen gebeten, aus denen die tatsächliche und zeitliche Abfolge der Dienstleistungen zu ersehen sei. Auch das Pflichtenheft sei nicht vorgelegt worden.
Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin ebenfalls geltend, dass die Voraussetzungen für eine Aktivierung nicht vorliegen. Denn bei der Zahlung handele es sich um (Teil-) Herstellungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut, die wegen § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden dürften. Das vom Beklagten herangezogene „Verursachungsprinzip“ gebe es nicht. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung werde durch das Vorsichtsprinzip und die Spezialnorm des § 5 Abs. 2 EStG überlagert. Dies werde durch § 252 Abs. 2 HGB bestätigt. Wie der BFH im Urteil vom 27.06.2001 I R 45/67, BStBl. II 2003, 121 entschieden habe, lasse sich der Grundsatz der Gewinnrealisation nicht auf Aufwendungen anwenden. Ohnehin seien sowohl das Realisationsprinzip als auch das Imparitätsprinzip eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips.
Das Bilanzrecht kenne keine Bilanzposition „Geleistete Anzahlungen für noch nicht erbrachte Dienstleistungen“. Die gegenteilige Auffassung widerspreche der Literaturauffassung. Die Klägerin habe insbesondere von dem (handelsrechtliche) Aktivierungswahlrecht für immaterielle Wirtschaftsgüter keinen Gebrauch gemacht. Unter sonstige Vermögensgegenstände fielen ebenfalls nur Vorauszahlungen für punktuellen Aufwand im folgenden Wirtschaftsjahr.
Das vom Beklagten herangezogene BFH-Urteil vom 16.05.1973 I R 186/71, BStBl. II 1974, 25 habe eine Vorausleistung auf Reparaturleistung und nicht wie vorliegend die Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts zum Gegenstand gehabt.
Die Abzugsfähigkeit der Vorauszahlung ergebe sich auch aus dem BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl. II 2012, 122. Danach seien Aufwendungen für selbst geschaffene Verbindlichkeiten bereits dann zu aktivieren, wenn die Verbindlichkeit rechtlich entstanden sei. Das Merkmal der wirtschaftlichen Veranlassung sei keine Voraussetzungen für den Abzug als Betriebsausgabe.
Die Klägerin meint schließlich, dass auch der vom Beklagten zitierte Tz. 35 des Medienerlasses nur punktuellen Aufwand betreffe. Hingegen wäre auf Grundlage der Ansicht des Beklagten entgegen Tz. 34 alle vor Drehbeginn geleisteten Zahlungen eines Medienfonds als Anzahlung zu aktivieren.
Die Auffassung des Beklagten würde zudem die engen Voraussetzungen für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufweichen.
Die Klägerin behauptet zudem, dass im Ortstermin am 11.08.2016 sämtliche der Klägerin vorliegenden Unterlagen vorgelegt worden seien. Dem Beklagten sei das Projekt nochmals geschildert und beschrieben worden. Weitere Unterlagen seien vor dem Prüfungsbericht nicht angefordert worden.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin bestätigt, dass weitere Unterlagen und Auskünfte nicht möglich seien. Die Klage bzw. die Klagebegründung wendeten sich auch nicht gegen die Schätzung des Beklagten, sondern nur gegen die Aktivierung dem Grunde nach.
Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2012 vom 28.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.09.2017 die Körperschaftsteuer auf 348.354 Euro, den Solidaritätszuschlag auf 19.159,48 Euro und den Gewerbesteuermessbetrag auf 81.319 Euro herabzusetzen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält daran fest, dass ein bezahltes Entgelt für Dienstleistungen als erhaltene Anzahlungen anteilig zu aktivieren sei, wenn die Dienstleistung noch nicht vollständig erbracht wurde. Geleistete Anzahlungen seien Vorleistungen auf schwebende Verträge und als Forderung im weiteren Sinne nach dem BFH, Urteil vom 16.05.1973 I R 186/71, BFHE 110, 325, BStBl. II 1974, 25 ohne Rücksicht auf die Aktivierbarkeit des Vertragsgegenstandes zu aktivieren. Entgegen der Ansicht der Klägerin gelte dies nicht nur für sog. punktuellen Aufwand. Es genüge, dass eine Leistung noch ausstehe. Denn solange eine
Leistung ausstehe, sei offen, ob im Fall der Vertragserfüllung Aktivierungspflicht bestehe oder nicht. Im Fall der Nichterfüllung wandele sich die Rechtsgrundlage der Anzahlung in der Regel in ein Rückforderungsrecht. Dies könne erst nach Abschluss der Arbeiten beurteilt werden.
Etwas anderes gelte nur für die bis zum 31.12.2012 bereits erbrachten Leistungen, für die aber ein anteiliger Abzug als Betriebsausgabe anerkannt worden sei.
Die Anzahlung für noch nicht erbrachte Leistungen sei nach dem Bilanzierungsschema des § 266 HGB ein sonstiger Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens.
Der Hinweis der Klägerin auf das handelsrechtliche Bilanzierungswahlrecht für immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 248 Abs. 2 HGB habe wegen § 5 Abs. 2 EStG keine Bedeutung. Zudem seien nicht Herstellungskosten für immaterielle Wirtschaftsgüter, sondern eine Anzahlung für noch nicht erbrachte Leistungen aktiviert worden.
In dem BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl. II 2012, 122 sei zudem entschieden worden, dass Kosten unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung zu passivieren sei, wenn sie am Bilanzstichtag wirtschaftlich entstanden waren.
Es treffe zu, dass am 11.08.2016 technische Unterlagen vorgelegt worden seien. Die Klägerin habe jedoch keine Nachweise zu den von der Auftragnehmerin tatsächlich erbrachten Dienstleistungen vorgelegt. Auch die Namen der eingesetzten Arbeitnehmer seien nicht benannt worden. Daher habe der Ansatz der Aktivierung durch Schätzung ermittelt werden müssen.
Dem Gericht lagen 3 Bände Verwaltungsakten, 1 Fallheft der Betriebsprüfung und 1 Hefter (mit den vorgelegten Vertragsunterlagen, einschließlich Anlage 1 und Gemeinsame Erklärung vom 14.06.2013, sowie mit technischen Unterlagen) vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Denn die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2012 in Gestalt der (verbösernden) Einspruchsentscheidung vom 11.09.2017 sind jedenfalls nicht zuungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung). Insbesondere hat der Beklagte zu Recht das am 28.12.2012 entrichtete Entgelt teilweise aktiviert.
a) Das Gericht legt im Einklang mit den in der mündlichen Verhandlung gestellten Anträgen die Klage dahingehend aus, dass die bei Klageerhebung noch erwähnten Zinsen zur Körperschaftsteuer 2012 nicht eigenständiger Gegenstand der Klage sind. Vielmehr richtet sich die Klage nur gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags und des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr.
b) Das Steuerbilanzrecht sieht die – ggf. anteilige – Aktivierung von Vorauszahlungen auf alle noch schwebenden Geschäfte vor.
aa) Eigene Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts auf die von der anderen Vertragspartei noch zu erbringende Sach- oder Dienstleistung sind als „geleistete Anzahlungen“ zu aktivieren. Dies entspricht – entgegen der Ansicht der Klägerin – der wohl allgemeinen Ansicht (so ausdrücklich Krumm,
in: Blümich, EStG 144. Ergänzungslieferung Oktober 2018, § 5 Rz. 501 mit weiteren Nachweisen). Insbesondere kann sich die Aktivierung auf schwebende Geschäfte aller Art beziehen (BFH, Urteil vom 16. Mai 1973 – I R 186/71 –, BFHE 110, 325, BStBl II 1974, 25) und zwar auch dann, wenn der Gegenstand des Gegenanspruchs kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut ist (Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG 38. Aufl. 2018, § 5 Rz. 270 „Anzahlungen“ mit Hinweis auf BFH, Urteil vom 25. Oktober 1994 – VIII R 65/91 –, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312; Schubert/F. Huber, in: Beck'scher Bilanz-Kommentar 11. Auflage 2018, § 247 Rn. 545).
Es besteht allerdings keine Einigkeit hinsichtlich des Grunds für die Aktivierung. Nach einer Ansicht verkörpert die Aktivierung den Anspruch auf die ausstehende Lieferung bzw. Leistung (z. B. Tiedchen in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 289. Lieferung 11.2018, § 5 EStG Rz. 573 mit weiteren Nachweisen). Nach anderer Ansicht bildet die aktivierte Vorauszahlung den Anspruch auf die Gegenleistung oder auf Rückforderung des Gezahlten im Fall der Nichterfüllung ab (Krumm, in: Blümich, EStG 144. Ergänzungslieferung Oktober 2018, § 5 Rz. 501; BFH, Urteil vom 26. Juni 1979 – VIII R 145/78 –, BFHE 128, 243, BStBl II 1979, 625). Nach weiterer Überlegung bildet die Aktivierung ab, dass Vorauszahlungen bilanziell als (schwebende) Kreditgeschäfte anzusehen seien (Schubert/F. Huber, in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage 2018, HGB § 247, Rn. 545).
Das Gericht hält die Herleitung der Aktivierung als darlehensähnlicher Rückforderungsanspruch im Fall der Nichterfüllung für überzeugend. Denn eine Zahlung, die der Zahlungsempfänger (noch) nicht behalten darf, sondern bei Nichterfüllung ganz oder teilweise zurückgefordert werden kann, hat in Höhe der möglichen Rückforderung darlehensähnlichen Charakter. Damit wird auch dem Prinzip der periodengerechten Verausgabung und Vereinnahmung am besten Rechnung getragen (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Denn dieses Prinzip hat im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (vgl. § 4 Abs. 1 EStG) seine Bedeutung gerade darin, dass es nicht auf den Zu- oder Abflusszeitpunkt ankommt.
Auf Grundlage des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) folgt daraus allerdings auch, als Vermögenswert nur solche An- oder Vorauszahlungen zu begreifen, die verschuldensunabhängig bei Nichterfüllung des Vertragspartners – vergleichbar einem Darlehensrückzahlungsanspruch – auch tatsächlich zurückgefordert werden können. Wenn diese Voraussetzung vorliegt, schadet es der Annahme einer zu aktivierenden Anzahlung hingegen nicht, wenn die Vorleistung keinen Teilzahlungscharakter hat. Vielmehr kann aus Sicht eines Bilanzstichtags auch eine Voll(voraus)zahlung ganz oder teilweise Vorleistung und damit ganz bzw. teilweise zu aktivierende Anzahlung sein (so ausdrücklich auch Krumm, in: Blümich, EStG 144. Ergänzungslieferung Oktober 2018, § 5 Rz. 501a mit weiteren Nachweisen auch zur (nur vermeintlich) anderen Ansicht des BFH im Beschluss vom 03.11.1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl. II 1983, 132, siehe unten Ziffer bb) bbb)).
bb) Die davon abweichende Ansicht der Klägerin überzeugt nicht.
aaa) Der Klägerin ist allerdings zugegeben, dass das handelsrechtliche Bilanzierungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB keine geleisteten Anzahlungen auf noch nicht erbrachte Dienstleistungen vorsieht und dass – abweichend von dem darlehensähnlichen Charakter von Anzahlungen – Vorauszahlungen auf begonnene und somit nur noch teilweise schwebende Dauerschuldverhältnisse (z. B. Mietvorauszahlungen für 5 Jahre) nicht als sonstige Vermögensgegenstände, sondern als aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen sind.
Das Bilanzierungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB enthält indes keine abschließende Aufzählung aller geleisteten Anzahlungen, sondern bestimmt mit welcher (Ober-) Bezeichnung ein Vermögensgegenstand veröffentlicht
werden muss. Dies folgt insbesondere daraus, dass das Bilanzierungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB überhaupt nicht für alle bilanzierungspflichtige Kaufleute, sondern nur für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (vgl. § 266 Abs. 1 Satz 2 HGB) verbindlich ist. Ausgehend davon ist die Frage, ob eine Anzahlung ein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut ist (oder nicht), der Anwendung des § 266 Abs. 2 HGB vorgelagert. Es ist deshalb allein nach den für alle Kaufleute und somit für alle bilanzierungspflichtigen Steuerpflichtigen ergebenden allgemeinen Bilanzierungsvorschriften der §§ 242 ff. HGB, §§ 4, 5 EStG zu beantworten. Insoweit ist aber gerade – wie bereits dargelegt – jede Anzahlung auf noch nicht geleistete Sach- oder Dienstleistungen unabhängig vom Inhalt der Sach- oder Dienstleistung zu aktivieren. Wenn im Bilanzschema des § 266 Abs. 2 HGB kein anderer Bilanzposten „passt“, hat dies deshalb den Ausweis als sonstiger Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens zur Folge.
Die Vorschriften über die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. § 5 Abs. 5 EStG) bei Zahlungen für auf Zeit bestimmte Leistungen sind zwar vorrangig zu beachten, begründen aber nicht den Umkehrausschluss, dass außerhalb ihres Anwendungsbereichs eine Aktivierung von geleisteten Vorauszahlungen zu unterbleiben hat. Vielmehr bewirken die Vorschriften über den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nur, dass es für die Aktivierung einer Zahlung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung gerade nicht darauf ankommt, in welchem Umfang bei einer vorzeitigen Beendigung Rückforderung zu leisten sind. Es gilt vielmehr (vorrangig) die gleichmäßige Verteilung auf den Zeitraum.
Hingegen ist eine Vorauszahlung auf nicht ausschließlich auf den Zeitraum bezogene Leistungen nicht per se als Anzahlung zu erfassen, sondern – wie schon dargelegt – vor allem dann, wenn diese Zahlung einen von der noch nicht erbrachten Gegenleistung abgrenzbaren – insbesondere in der Rückforderung bei Nichterfüllung zum Ausdruck kommenden – Vermögenswert hat. Vor diesem Hintergrund steht auch der von Krumm als Gegenansicht zitierte BFH-Beschluss vom 03. November 1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl. II 1983, 132 der Aktivierung der vollständigen Vorauszahlungen auf Dienstleistungen nicht entgegen. Denn dem Beschluss lag ein Abschlussentgelt einer Bausparkasse zugrunde, das bei vorzeitiger Beendigung des Bausparvertrags gerade nicht rückzahlbar war (vgl. Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 293. AL 12/2018, § 5 Rz. D 500 „Bausparkasse“).
bbb) Auch das von der Klägerin in Bezug genommene BFH-Urteil vom 08. September 2011 – IV R 5/09 –, BFHE 235, 241, BStBl. II 2012, 122 steht der Aktivierung von Anzahlungen auf noch nicht erbrachte Dienstleistungen nicht entgegen.
(1) Dem Rechtsstreit des BFH-Urteils lag eine fällige Gebührenschuld für eine noch ausstehende Behördenentscheidung (Zulassung eines Pflanzenschutzmittels) zugrunde. Die Gebühr war nach dem Urteilssachverhalt unabhängig vom Inhalt der Behördenentscheidung zu entrichten. Der BFH hat im Wesentlichen entschieden, dass die Gebührenschuld nicht nur rechtlich entstanden, sondern auch wirtschaftlich durch die Vergangenheit veranlasst war und deshalb als Verbindlichkeit auszuweisen war. Die – im BFH-Fall bejahte – wirtschaftliche Verursachung bestehe dann, wenn sie unabhängig davon zu erfüllen sei, ob der Unternehmer seine Tätigkeit in Zukunft fortführe.
(2) Hiermit ist die vorliegende rechtliche und tatsächliche Konstellation nicht vergleichbar.
Zwar hat der BFH die rechtliche Entstehung der dort streitigen Gebührenschuld bejaht. Jedoch hat der BFH auch ausdrücklich geprüft und bejaht, ob die Gebührenschuld bereits wirtschaftlich verursacht war, so dass es dort auf den im BFH-Urteil ausdrücklich erwähnten Streit, ob eine rechtlich verursachte Verbindlichkeit auch ohne wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit zu passivieren ist, nicht ankam. Vor diesem Hintergrund kann der BFH-Entscheidung nicht entnommen werden, dass rechtlich entstandene (insbesondere auch fällige) Verbindlichkeiten (seien sie bezahlt oder nicht) stets aufwandswirksam sind. Dies wäre auch mit dem Betriebsvermögensvergleich nicht vereinbar, weil weder eine Zahlung selbst noch die Fälligkeit einer Zahlung – wie das einfache Beispiel eines fälligen Darlehensauszahlungsanspruchs eines Bankkunden gegen die Bank zeigt – etwas darüber aussagen, ob im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs eine Vermögensminderung eingetreten ist. Vielmehr ist stets zu prüfen, ob eine Zahlung (zunächst) nur zu einem Aktivtausch (z. B. Darlehensforderung an Bank oder Anzahlung an Bank) führt.
Dazu kommt, dass der BFH in dem Urteil vom 08.09.2011 ausdrücklich angenommen hat, dass die dort streitige Gebührenschuld in jedem Fall – unabhängig vom Inhalt der Entscheidung der Behörde (als Gläubiger der dort streitigen Gebührenverbindlichkeit) über den gebührenpflichtigen Antrag des dortigen Steuerpflichtigen – entstanden sei (siehe in juris die Rz. 24 und 36 der BFH-Entscheidung vom 08.09.2011). Die (gedachte) Zahlung der dort (nur) hinsichtlich der Passivierung streitigen Gebührenschuld hätte im BFH-Fall somit keinen darlehensähnlichen Charakter gehabt, sondern wäre in jedem Fall – d.h. auch bei negativer Entscheidung der Behörde (wertlose Gegenleistung) – bei der Behörde verblieben.
Das Urteil des BFH bestätigt daher zwar, dass aus Sicht des Bilanzstichtags nicht von der Zukunft abhängige fällige Geldschulden (und die Zahlung darauf) aufwandswirksam sind. Wenn aber in einem (teilweise) schwebenden Vertrag gerade von den Leistungen nach dem Bilanzstichtagen abhängt, ob die andere Vertragspartei das bereits bezahlte Entgelt behalten darf oder nicht, ist mangels definitiver Belastung des Betriebsvermögens eine Aktivierung zumindest im Umfang dieser Abhängigkeit geboten.
ccc) Soweit die Klägerin ferner darauf hinweist, dass bei Ausübung des (nur) handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts für immaterielle Wirtschaftsgüter (vgl. § 248 Abs. 2 HGB) keine Anzahlungen auf Herstellungskosten für immaterielle Wirtschaftsgüter im Sinne von § 266 Abs. 2 Ziffer A.1.4. „geleistete Anzahlungen“ ausgewiesen werden können, trifft dies zwar zu. Dies beruht aber darauf, dass bei einer eigenen Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern gar keine Anzahlungen auf die immateriellen Wirtschaftsgüter erfolgen können. Vielmehr erfolgt eine eigene Herstellung ausschließlich durch eigene und von Arbeitnehmern oder Fremddienstleistern bezogene (Dienst-) Leistungen. Die Anzahlung bezieht sich daher nicht auf das immaterielle Wirtschaftsgut (denn dies wird ja nicht angeschafft, sondern selbst hergestellt), sondern auf die vom Hersteller zur Herstellung benötigte Arbeits- oder Dienstleistungen eigener Arbeitnehmer oder fremder Dienstleister. Wenn daher ein Hersteller hierzu Leistungen „einkauft“ und ein Teil der bereits bezahlten Dienstleistungen am Bilanzstichtag noch nicht erbracht sind und der Vertrag somit (teilweise) noch schwebt, entspricht es dem darlehensähnlichen Charakter von Vorauszahlungen, diese noch nicht als verausgabt anzusehen, wenn für den Fall, dass die vorausbezahlten Dienstleistungen nicht mehr erbracht werden, eine Rückforderung erfolgen wird. Dafür spricht auch, dass über den zurückfließenden Betrag neu disponiert werden kann und somit erst mit der Verausgabung auf Grund der neuen Disposition (z. B. laufende Gehaltszahlungen für eigene Entwicklungsmitarbeiter) tatsächlich eine bilanzielle Vermögensminderung einhergeht, wenn kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut geschaffen wird. Nicht zu aktivierende Herstellungskosten eines immateriellen Wirtschaftsgutes sind daher nur solche, die hinreichend definitiv sind. Dafür spricht im Übrigen auch, dass erst mit der tatsächlichen Erbringung der Arbeits- und Dienstleistungen durch vorausbezahlte Arbeitnehmer oder Fremdunternehmer feststeht, welche Leistungen konkret im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsgutes stehen und somit zu deren nicht aktivierbaren Herstellungskosten geworden sind.
ddd) Soweit die Klägerin auf Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 23.02.2001 zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Film- und Fernsehfonds, BStBl. I 2001, 175 verweist, ergibt sich schon deshalb nichts anderes, weil es dort ausdrücklich heißt, dass die Zahlungen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, „soweit es sich nicht um Anzahlungen handelt“. Wenn die Klägerin behauptet, dass gleichwohl in der Praxis die Vorauszahlung der Produktionskosten eines sog. Medienfonds sofort als Betriebsausgabe abgezogen worden seien, ist darauf hinzuweisen, dass es eine Frage des konkreten – d.h. von den jeweiligen vertraglichen Umständen abhängigen – Einzelfalls ist, ob Vorauszahlungen auf Dienstleistungen, die der eigenen Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsgutes dienen (sollen), einen von der ausstehenden Gegenleistungen abgrenzbaren Vermögenswert haben (vgl. insoweit auch die auf den konkreten Sachverhalt bezogenen Gründe, aus denen das Finanzgericht München im Urteil vom 15. Oktober 2014 – 1 K 3521/11 –, juris unter Rz. 110 ff. bei einer Filmproduktion eine aktivierbare Anzahlung abgelehnt hat). Ein Vertrauensschutz der Klägerin kann sich daraus nicht ergeben. Eine rechtliche Bindung an Verwaltungsanweisungen besteht ohnehin nicht.
b) Nach diesen Grundsätzen ist es geboten, (zumindest) in einer zu schätzenden Teilhöhe der Zahlung vom 28.12.2018 eine Anzahlung für am 31.12.2012 noch nicht erbrachte Leistungen der A zu bilden.
Dies folgt insbesondere daraus, dass die Klägerin selbst eingeräumt hat, dass die A die vereinbarten Leistungen im Zeitraum vom September 2011 bis (mindestens) Dezember 2015 erbracht hat, und ursprünglich sogar bis zum 31.03.2016 Zeit dafür hatte. Es ist auch weder vorgebracht noch anderweitig ersichtlich, dass die wesentlichen Leistungen zum 31.12.2012 bereits erbracht worden waren. Dafür spricht auch, dass der Forschungs- und Entwicklungsvertrag erst im Oktober 2012 und somit nur wenige Monate vor dem streitgegenständlichen Bilanzstichtag verschriftlich wurde.
Ausgehend davon hat das Gericht auch im Hinblick auf die vertraglich vereinbarten Folgen einer Kündigung keine Zweifel daran, dass die A einen Teil des Entgelts hätte zurückzahlen müssen, wenn unmittelbar nach dem 31.12.2012 der Vertrag ohne Verschulden der Parteien beendet worden wäre und die Klägerin deshalb nur die bis dahin erbrachten Arbeitsergebnisse erhalten hätte. Denn in Ziffer 11 Abs. 2 der Forschungs- und Entwicklungsvertrags heißt es ausdrücklich, dass im Fall einer Kündigung nicht verbrauchtes Entgelt nach Maßgabe des erreichten Projektstands zurückgefordert werden kann. Der Forschungs- und Entwicklungsvertrag weist daher für das Entgelt für die nach dem 31.12.2012 erst noch zu erbringenden Leistungen der A einen darlehensähnlichen Charakter auf, für den die Wirkung des § 5 Abs. 2 EStG nicht eingreift.
c) Die Schätzung der Höhe der Anzahlung zum 31.12.2012 auf 346.176 Euro ist frei von für die Klägerin ungünstigen Rechtsfehlern.
aa) Gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige keine Angaben zu dem entscheidungserheblichen Sachverhalt machen kann. Dies gilt im Kern unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige bewusst keine – ihm aber möglichen – Angaben macht oder ob der Steuerpflichtige keine Angaben (mehr) machen kann. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen bewirkt vielmehr allenfalls, dass sich die Behörde bzw. – im Fall einer eigenen gerichtlichen Schätzung (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. FGO) – das Gericht sich am oberen Rahmen der Schätzungsbandbreite orientieren kann.
bb) Ausgehend davon ist die mangels konkreter Erkenntnisse zum Leistungsfortschritt gebotene Schätzung des Beklagten jedenfalls nicht überhöht. Denn es erscheint hinreichend wahrscheinlich, dass sich die Leistungen der Auftragnehmerin zumindest gleichmäßig auf den Auftragszeitraum verteilt hätten und die Klägerin somit bei einer Beendigung des Vertrags (mindestens) 346.176 Euro zurückerhalten hätte.
Mangels Verböserungsmöglichkeit (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) weist das Gericht nur ergänzend darauf hin, dass nach den vorliegenden Umständen die – vom Beklagten der Aufteilung nach Zeitanteilen zugrunde gelegte – Fertigstellung im Dezember 2015 voraussichtlich zum (bilanzaufhellenden) Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses 2012 noch nicht absehbar war und dass deshalb eine eigene gerichtliche Schätzung eine zeitanteilige Aufteilung am Maßstab des ursprünglichen Vertragszeitraums (September 2011 bis März 2016) und somit eine zu aktivierende Anzahlung in Höhe von (mindestens) 354.545 Euro (= 500.000 Euro x 39 Monate / 55 Monate) zur Folge gehabt hätte. Dazu käme noch, dass es angesichts der Nichterfüllung der vom Beklagten erfolgten Aufforderung zur Vorlage von weiteren Unterlagen (insbesondere des Pflichtenhefts und weiterer Dokumentation über den Fortschrift der Dienstleistungen) zudem (noch) wahrscheinlicher erscheint, dass die Leistungen im Leistungszeitraum sogar überproportional erst nach dem 31.12.2012 erfolgten, so dass auch die Aktivierung einer noch höheren Anzahlung durchaus rechtmäßig gewesen wäre.
d) Ebenfalls mangels Verböserungsmöglichkeit kann dahinstehen, ob es sich bei den erhaltenen Leistungen der A nicht sogar um eine Anschaffung von immateriellen Wirtschaftsgütern handelte, auf Grund dessen die gesamten 500.000 Euro teils (soweit Teillieferung erfolgt sind) als immaterielles Wirtschaftsgut und im Übrigen als Anzahlungen zu aktivieren wären.
e) Der Beklagte war auch gemäß § 164 Abs. 2 AO berechtigt, die ursprünglich (vor der Betriebsprüfung) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Bescheide zum Nachteil der Klägerin zu ändern. Da die Klägerin vor der Einspruchsentscheidung auf die Möglichkeit der Verböserung hingewiesen worden war und weil erst in dem mit Einspruch angefochtenen Änderungsbescheiden der vorherige Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden war und somit die Änderungsbescheide als erstmalige Festsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gelten (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO), war der Beklagte auch verfahrensrechtlich gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO berechtigt gewesen, in der Einspruchsentscheidung den zu aktivierenden Teil der Zahlung neu zu schätzen und die angefochtenen Festsetzungen weiter zu erhöhen.
f) Im Zeitpunkt der erstmaligen Änderung (Änderungsbescheide vom 28.12.2016) war – unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO – zudem die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) noch nicht abgelaufen gewesen. Daran hatte sich auf Grund des eingelegten Einspruchs die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a AO anschlossen, so dass die mittels der Einspruchsentscheidung erfolgte weitere Erhöhung ebenfalls vor Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgte.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 242 ff. HGB
§§ 4, 5 EStG
§ 266 HGB
§ 5 EStG
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 252 Abs. 2 HGB
§ 248 Abs. 2 HGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 266 Abs. 2 und 3 HGB
§ 266 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 266 Abs. 2 HGB
§ 5 Abs. 5 EStG
§ 162 Abs. 1 und 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches
§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 235, 241
BFHE 110, 325
BStBl II 1974, 25
BFHE 176, 359
BStBl II 1995, 312
BFHE 128, 243
BStBl II 1979, 625
BFHE 137, 38
01 I R 45/67
73 I R 186/71
11 IV R 5/09
I R 186/71
VIII R 65/91
VIII R 145/78
82 I B 23/82
IV R 5/09
1 K 3521/11