Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-07-01, Aktenzeichen 4 K 2708/07
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:0701.4K2708.07.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Im Streit ist eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der für den Veranlagungszeitraum -VZ- 2006 geltenden Fassung.
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Sie sind Eigentümer eines in 2003 fertiggestellten selbstgenutzten Wohnhauses in H, K-Straße. In der Einkommensteuererklärung 2006 machten die Kläger eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die nachfolgend aufgeführten Aufwendungen aufgrund der Rechnung der Fa. Z, Gartengestaltung, vom 09. September 2006 (Bl. 9,39 der ESt-A 2006) geltend:
- Erd- und Pflanzarbeiten auf dem Grundstück K-Straße in H
(haushaltsnahe Dienstleistung)
3.177 €
- Erstellung einer Stützmauer auf dem Grundstück K-Straße in H
(Handwerkerleistung)
4.457 €
Der Beklagte gewährte im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 13. April 2007 die Steuerermäßigung für die geltend gemachten Aufwendungen nicht, da er insoweit davon ausging, dass es sich um Herstellungskosten im Rahmen einer Neubaumaßnahme gehandelt habe.
Im Rahmen des hier eingelegten Einspruchs trugen die Kläger wie folgt vor:
Das Eigenheim sei in 2003 errichtet und noch im selben Jahr von den Klägern bezogen worden. In unmittelbarer Folge seien mit erheblichem Aufwand größere Teile des Außenbereichs (insgesamt rund 1.100 m 2 ) gestaltet worden. Insbesondere seien in 2005 der Hauseingangsbereich und die Garageneinfahrt (Naturpflaster mit Pflanzinseln und Steingarten am Haus) sowie eine Holzterrasse mit Natursteinmauer (auf zwei Ebenen mit Pflanzterrassierung) errichtet worden. Die in 2006 im Außenbereich durchgeführten Arbeiten stellten sich vor diesem Hintergrund als Maßnahme der Gartengestaltung und Pflege dar; sie seien keinesfalls im Zuge der Neubaumaßnahme des Hauses angefallen. Die Erd- und Pflanzarbeiten stellten sich als haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG dar, die ohne weiteres bei entsprechendem Zeitbudget auch von den Klägern hätten erbracht werden können. Die Erstellung der Stützmauer stelle sich als Handwerkerleistung i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG dar. Die Mauer sei im Übrigen zur Absicherung und Stützung des zu den Nachbargrundstücken gelegenen (hängigen) Geländes zwingend als Erhaltungsmaßnahme geboten gewesen. Unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 03. November 2006 (Az.: IV C 4 S 2296b -60/06) und die Kommentierung von Glanegger in Schmidt, EStG, 25. Auflage 2006, zu § 35a (insb. Rz. 5: Gärtnerarbeiten" und Rz. 18 "Garten- und Wegebauarbeiten") hielten die Kläger die Aufwendungen für begünstigt. Im BMF-Schreiben vom 03. November 2006 seien unter Tz. 11 als zu den "handwerklichen Tätigkeiten" (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG) zählend ausdrücklich "Maßnahmen der Gartengestaltung" sowie "Pflasterarbeiten auf dem Wohngrundstück" angesprochen, und zwar unabhängig davon, ob die Aufwendungen für die einzelne Maßnahme Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstellten. Handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme seien nicht begünstigt. Damit komme es auf die vom Beklagten bislang vertretene Abgrenzung nicht an. Die hier fraglichen Maßnahmen aus dem Jahr 2006 seien gerade nicht im Rahmen der (bereits in 2003 abgeschlossenen) Neubaumaßnahme angefallen. Die von den Klägern in 2006 durchgeführten Maßnahmen der Gartengestaltung (Umgestaltung des ursprünglichen Geländeprofils und Errichtung einer Stützmauer zum Nachbargrundstück) stünden nicht mehr im Zusammenhang mit der im Jahr 2003 vollständig abgeschlossenen Errichtung des Einfamilienhauses und seien im Besonderen auch nicht Gegenstand der ursprünglichen Planung gewesen; sie beruhten vielmehr auf Vorschlägen des erstmals in 2005 kontaktierten Gartenbauers. Auch die Stützmauer sei erst durch die Umgestaltung des Geländeprofils notwendig geworden.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 13. November 2007 als unbegründet zurück, da nach seiner Ansicht eine Steuermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die hier in Rede stehenden Aufwendungen nicht in Betracht kam.
Für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Satz 2 seien und in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht würden, ermäßige sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, nach § 35 a Abs. 2 Satz 1 EStG auf Antrag um 20 v.H., höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht würden, ermäßige sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, nach § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG auf Antrag ebenfalls um 20 v.H., höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Sätzen 1 und 2 gelte nur für Arbeitskosten und für Aufwendungen, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne § 8 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch darstellten oder unter die §§ 4f, 9 Abs. 5, 10 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 8 EStG fielen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden seien (§ 35a Abs. 2 Satz 3 EStG). Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen gehörten u.a. Gartenpflegearbeiten wie z.B. Rasenmähen und Heckenschneiden (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 03. November 2006, BStBI l 2006, 711, Rz 5). Zu den begünstigten Handwerkerleistungen zählten u.a. Maßnahmen der Gartengestaltung (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 03. November 2006, a.a.O., Rz 11), unabhängig davon, ob die Aufwendungen für die einzelne Maßnahme Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstellten. Handwerkerleistungen seien einheitlich zu beurteilen. Zwar sei es nicht schädlich, wenn Aufwendungen für einzelne Maßnahmen Herstellungsaufwand darstellten. Vorliegend sei aber das Herstellungskosten begründende Merkmal der wesentlichen Verbesserung gemeint, wofür die arbeitsmarktpolitische Zielsetzung der Vorschrift spreche (Hinweis auf Schmidt/Glanenegger EStG § 35a Rz 18). Nicht begünstigt seien jedenfalls handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 03. November 2006, a.a.O., Rz 11 aE). Es dürfe insoweit nichts Neues geschaffen werden, wie dies der Einbau bisher nicht vorhandener Anlagen darstelle.
Im Streitfall sei das Wohnhaus der Kläger im Jahr 2003 fertig gestellt worden. Mit dem Anlegen der Außenanlage sei in 2005 begonnen worden. So sei im Jahr 2005 straßenseitig eine Pflasterfläche aus Natursteinpflaster (Basalt) hergestellt und ein Vorgarten als Steingarten angelegt worden. Im selben Jahr seien im Bereich des Kellergeschosses beidseitig Stützmauern aus Naturstein erstellt worden. Vor dem Ausgang des Arbeitszimmers im Kellergeschoss sei eine Holzdecke aus Douglasienholz aufgebaut. Im Streitjahr sei an der Grundstücksgrenze zu den Nachbarparzellen Nr. 80 und 81 eine Stützmauer aus Pflanzringen erstellt worden, damit die Geländegestaltung hügelig habe erfolgen können, was mit erheblichen Erdbewegungen verbunden gewesen sei. Weitere Pflanzungen seien zuvor nicht vorhanden gewesen. Beim Bau eines Gebäudes fielen regelmäßig auch Aufwendungen für Erdarbeiten an. Zu den Erdarbeiten gehöre vornehmlich die Abtragung, Lagerung, Einplanierung bzw. der Abtransport des Mutterbodens, der Aushub des Bodens für die Baugrube, seine Lagerung und ggf. sein Abtransport. Die Aufwendungen dafür gehörten nicht zu den Anschaffungskosten für den Grund und Boden, sondern zu den Herstellungskosten des Gebäudes und der Außenanlage. Denn die Erdarbeiten seien nicht durch den Erwerb des Eigentums am Grund und Boden, sondern durch die Errichtung des Gebäudes und der Außenanlage veranlasst. Die streitigen Aufwendungen seien nicht mit Arbeiten, wie etwa Rasenmähen oder Heckenschneiden auf einer vorhandenen Außenanlage vergleichbar. Die Kläger hätten vielmehr insgesamt Arbeiten bezahlt, die im Zuge der Neubaumaßnahme "Errichtung des Gebäudes und der Außenanlage" verrichtet worden seien. Die Außenanlagen seien vor der Neubaumaßnahme nicht vorhanden gewesen und seien daher neu geschaffen worden. Danach seien die Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG nicht erfüllt. Die Kläger hätten weder haushaltsnahe Dienstleistungen noch Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in ihrem inländischen Haushalt erbracht worden seien, in Anspruch genommen.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger tragen insoweit vor:
Sie hätten mit der Herstellung/Anlage des Gartens erst in 2006 begonnen, und zwar aufgrund eines vom Gartenbauer der Kläger erstmals im Jahre 2005 vorgestellten und planerisch dargestellten Gesamtkonzepts. Der Gartenbauer sei von den Klägern erstmals auch in diesem Jahr kontaktiert worden. Die Gestaltung der Außenanlage, im Besonderen des Gartens, sei nicht Gegenstand des ursprünglichen Bau-, bzw. des Architektenvertrages gewesen. Die Bauarbeiten (einschl. aller hierzu notwendigen Erd- und Aushubarbeiten) seien mit dem Einzug im Jahre 2003 vollständig abgeschlossen gewesen. Der Einfahrts- und tiefer gelegene Terrassenbereich mit Stützmauer seien in 2005 gestaltet worden. Das Grundstück der Kläger (ca. 1.100 qm) verlaufe (in Richtung Süd-Osten) sanft hängig. Entsprechend dieser natürlichen Grundstückslinie habe sich nach der ursprünglichen Idee der Kläger die Gartenanlage ausrichten sollen; insofern wären dann weder eine Stützmauer an der Grundstücksgrenze noch weitere Erdarbeiten notwendig geworden. Ausschließlich bedingt durch dasin 2005 erstmals vorgestellte und letztlich dann in 2006 in Angriff genommene Gesamtkonzept (Schaffung einer Hügellandschaft und Anböschung zu den süd-östlichen Nachbargrundstücken) sei eine veränderte Profilierung des Geländes sowie die Erstellung der vorliegend gegenständlichen (Grenz-) Stützmauer notwendig geworden.
Die Kläger sehen sich bestätigt durch Rz 11 des BMF-Schreibens vom 3. November 2006, wonach auch Maßnahmen der Gartengestaltung unabhängig davon, ob die einzelne Maßnahme Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstelle, begünstigt seien. Auch ein Steuermerkblatt der Oberfinanzdirektion –OFD- Hannover zu § 35a EStG führe als begünstigte Aufwendung eine „Gartenneuanlage“ auf. Die einschränkende Auslegung des Beklagten, wonach keine wesentliche Verbesserung und kein Einbau bisher nicht vorhandener Anlagen damit verbunden sein dürfe, finde im Gesetzeswortlaut keine Stütze und entspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers (Hinweis auf BT-Drs. 16/643), dessen erklärtes Ziel („Wiederbelebung der Investitionstätigkeit (...) auch in privaten Haushalten"; „Erweiterung der steuerlichen Absetzbarkeit für haushaltsnahe Dienstleistungen wie Handwerkerleistungen") spreche vielmehr eindeutig für eine Anerkennung (auch) der hier streitigen Investitionsaufwendungen, die die Kläger nicht zuletzt im Vertrauen auf die Praktikabilität der steuerlichen Förderung getätigt hätten. Die Auffassung des Beklagten stehe im eindeutigen Widerspruch zum o.g. BMF-Schreiben, wonach gerade auch Herstellungsaufwand begünstigt sein solle. Unbeschadet dessen greife im vorliegenden Fall aber ohnehin die Einschränkung im BMF-Schreiben, wonach handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme nicht begünstigt seien, hier nicht ein, da die hier streitigen Aufwendungen gerade nicht anlässlich und im Zusammenhang mit der- zuvor bereits vollständig abgeschlossenen - Errichtung des Neubaus erfolgt seien. Weiterhin beziehen sich die Kläger auf das BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2007, wonach unter Rz. 14 a. E. handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme nicht begünstigt seien. Als Neubaumaßnahme würden hiernach aber nur Maßnahmen gelten, die im Zusammenhang mit einer Nutz- oder Wohnflächenschaffung bzw. –Erweiterung anfielen. Die Gartengestaltung sei folglich keine Neubaumaßnahme, da hiermit weder eine Wohnflächen- noch Nutzflächenerweiterung verbunden gewesen sei. Auch die vorherige naturbelassene Wiese habe bereits als Garten angesehen werden können.
Mit Schriftsatz vom 23. Oktober 2009 haben die Kläger mitgeteilt, dass zwischenzeitlich eine weitere Stufe der Gartenneuanlage ausgeführt werde. Vor diesem Hintergrund regten sie eine tatsächliche Verständigung für das Streitjahr an.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 13. April 2007 in der Fassung des korrigierten Bescheides vom 20. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2007 dahingehend abzuändern, dass eine weitere Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für den Veranlagungszeitraum 2006 geltenden Fassung (EStG) für die nachfolgenden Aufwendungen berücksichtigt wird:
a) Erd- und Pflanzarbeiten auf dem Grundstück K-Straße in H (haushaltsnahe Dienstleistung) in Höhe von 3.177,-- €
und
b) Erstellung einer Stützmauer auf dem vorbezeichneten Grundstück (Handwerkerleistung) in Höhe von 4,457,-- €,
hilfsweise, unter dem Buchst. b) auch noch die Erd- und Pflanzarbeiten (haushaltsnahe Dienstleistungen) in Höhe von 3.177,-- € als Handwerkerleistung zu berücksichtigen.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2007.
Ergänzend trägt er vor, dass nach der Erweiterung von § 35a Abs. 2 EStG um Handwerkerleistungen ab dem Jahr 2006 handwerkliche Tätigkeiten, auch wenn sie haushaltsnahe Dienstleistungen darstellten, nicht unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG fielen, sondern nur nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigt werden könnten. Von Bedeutung sei dies vor allem dann, wenn der Höchstbetrag der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen ausgeschöpft sei, bei den haushaltsnahen Dienstleistungen jedoch noch nicht. Auf haushaltsnahe Dienstleistungen sei nicht Rz 14 des BMF-Schreibens vom 26. Oktober 2007 (BStBI l 2007, 783), sondern Rz 5 anwendbar. Hiernach seien nicht Maßnahmen der Gartengestaltung, sondern nur Gartenpflegearbeiten (z.B. Rasenmähen und Heckenschneiden) begünstigt. Bereits damit scheide die Anwendbarkeit des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Erd- und Pflanzarbeiten aus. Bezüglich der Anwendung des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG könnten einschlägige Verwaltungsanweisungen bereits deswegen nicht im Sinne der Kläger ausgelegt werden, weil bereits der Gesetzeswortlaut - im Gegensatz zum klägerischen Vortrag - expressis verbis nur die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen begünstige. Hätte der Gesetzgeber die Herstellung begünstigen wollen, hätte er dies durch einen entsprechenden Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gebracht. Danach gehe der Beklagte weiterhin davon aus, dass der Aufwand für die Neuherstellung der Gartenanlage nicht zu den begünstigten Maßnahmen gehöre. Maßgeblich allein sei der Umstand, dass die Kläger die Außenanlage einschließlich Garten weder renoviert, noch erhalten oder modernisiert hätten, so dass auch § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar sei.
Eine tatsächliche Verständigung komme hier nicht in Betracht, da bekannt sei, welche gestalterischen Maßnahmen die Kläger in welchem Zeitraum durchgeführt hätten. Vorliegend gehe es allein um eine Rechtsfrage, die einer tatsächlichen Verständigung nicht zugänglich sei.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist unbegründet.
1. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-). Denn der Beklagte hat zutreffend die Steuerermäßigung aufgrund der Rechnung der Fa. Z nach § 35a Abs. 2 EStG versagt.
2. § 35a EStG ist durch Art. 8 Nr. 7 des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002 (BGBl I 2002, 4621) in das EStG mit Wirkung ab dem VZ 2003 eingefügt worden. Die Vorschrift war im ursprünglichen Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN des Deutschen Bundestages (BT-Drs. 15/26 vom 5. November 2002) nicht enthalten. Erst in der Beschlussempfehlung des Ausschusses für Wirtschaft und Arbeit des Deutschen Bundestages (BT-Drs. 15/77 vom 13. November 2002, S. 5 und 53 ff.), wurde die Einfügung eines § 35a EStG vorgeschlagen, der u. a. in seinem Abs. 2 für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen eine Steuerermäßigung vorsah.
Im Bericht des Ausschusses für Wirtschaft und Arbeit (BT-Drs. 15/91 vom 14. November 2002, S. 19 f.), wird diese Änderung des Gesetzentwurfes (BT-Drs. 15/26) näher begründet: Die Kommission „Moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt” habe eine steuerliche Förderung von Dienstleistungen in privaten Haushalten vorgeschlagen, um einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen. Zur Umsetzung dieses Zieles solle für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen eine Steuerermäßigung gewährt werden. Haushaltsnah sei das Beschäftigungsverhältnis oder die Dienstleistung, wenn es eine haushaltsnahe Tätigkeit zum Gegenstand habe. Haushaltsnahe Tätigkeiten seien: die Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, die Reinigung der Wohnung des Steuerpflichtigen, die Gartenpflege und die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern, Kranken, alten Menschen und pflegebedürftigen Personen. Die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 solle für haushaltsnahe Tätigkeiten - die Begründung bezieht sich dabei ausdrücklich auf die zuvor genannte Definition dieses Begriffs - gewährt werden, die nicht im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses erbracht werden, z. B. wenn der Steuerpflichtige seine Fenster durch ein Unternehmen reinigen lasse. Der Vorschlag des Ausschusses für Wirtschaft und Arbeit hat schließlich - mit erhöhten Förderbeträgen - Eingang in Art. 8 Nr. 7 des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt (a. a. O.) gefunden.
§ 35a EStG ist durch Art. 1 Nr. 13 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung – FördWachsG- v. 26. April 2006 (BGBl I 2006, 1091) mit Wirkung ab VZ 2006 geändert worden. Insbesondere wurde Abs. 2 der Vorschrift neu gefasst, wodurch Sonderregelungen für Pflege- und Betreuungsdienstleistungen, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs- und ähnliche Maßnahmen eingeführt und die Vergünstigung auf Arbeitskosten beschränkt wurde. Hierzu heißt es in den Gesetzesmaterialien(BT-Drs. 16/643 vom 14. Februar 2006, S. 10), soweit die hier in Rede stehenden Leistungen angesprochen sind: „Zu Buchstabe b (Absatz 2) Satz 1 gilt wie bisher für haushaltsnahe Dienstleistungen,… mit Ausnahme der in Satz 2 genannten Leistungen. Satz 2 gilt für alle handwerklichen Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt. Begünstigt sind handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z. B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern. Hierunter fallen auch Aufwendungen für Renovierungs- Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z. B. Garten- und Wegebauarbeiten. Die Erweiterung des Tatbestands zur Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, der sowohl von Mietern als auch von Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Anspruch genommen werden kann, dient der Förderung von Wachstum und Beschäftigung. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen können die Tatbestände der Sätze 1 und 2 nebeneinander in Anspruch genommen werden. Eine kumulative Inanspruchnahme für dieselbe Dienstleistung ist nicht möglich (Satz 1).“
3. Vor dem Hintergrund der Gesetzesmaterialien führen die streitigen Aufwendungen zu keiner Steuerermäßigung, da es sich bei den Erd- und Pflanzenarbeiten im Zuge der erstmaligen Gartengestaltung um keine haushaltsnahen Dienstleistungen i. S. des § 35a Abs. 2 EStG handelt und die Handwerkerleistung ebenfalls zu keiner Begünstigung führen, da insoweit mit der Schaffung von Neuem reine Herstellungskosten vorliegen.
a) Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher definiert. Unter dem Begriff des Haushalts ist die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen. Das Wirtschaften im Haushalt umfasst Tätigkeiten, die für die Haushaltung oder die Haushaltsmitglieder erbracht werden (vgl. § 8a Satz 2 SGB IV). Hauswirtschaftliche Tätigkeiten in diesem Sinne sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der dort lebenden Familie in einem Privathaushalt erbracht werden. Dazu gehören die in der BT-Drs. 15/26 genannten Verrichtungen.
„Haushaltsnahe“ Leistungen sind solche, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung haben bzw. damit im Zusammenhang stehen. Das sind Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Blümich/Erhard, Kommentar zu EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 35a EStG Rz. 16; Fischer, in: Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, 8. Aufl., § 35a Rz. 6). Insofern sind die Begriffe „haushaltsnah“ und „hauswirtschaftlich“ (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a. F.) sinnverwandt. Keine haushaltsnahen Leistungen sind dagegen solche, die zwar im Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt werden, aber keinen Bezug zur Hauswirtschaft haben.
b) § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG gilt nach seinem Wortlaut nur „für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Satz 2 sind”. Dienstleistungen nach Satz 2 des § 35a Abs. 2 EStG sind „Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden”. Bei der erstmaligen Anlegung eines Gartens durch ein Gartengestaltungsunternehmen handelt es sich hiernach nicht um eine haushaltsnahe Dienstleistung sondern um eine Handwerkerleistung iS.d. § 35a Abs.2 Satz EStG. Denn die Arbeiten wurden von einem Handwerksbetrieb erbracht. Insoweit sind solche - wie hier - erbrachten gärtnerische Großarbeiten als Handwerkerleistungen einzustufen (ebenso Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., 2010, § 35a Rz 8). Hieran vermag die Einschätzung der Kläger, dass die Arbeiten auch durch Mitglieder des Haushalts hätten bewerkstelligt werden können, nichts zu ändern. Die Rechnung der Fa. Z. beinhaltete nicht nur geleistete Arbeitsstunden sondern auch Material- und Maschinenkosten von 2.204,-- € (netto), die 35% des Gesamtbetrags ausmachten. Dienstleistender i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ist insofern jeder Unternehmer, dessen Betätigungsgebiet die Güterproduktion, Montage, Installation und Dienstleistungen sind. Einer Eintragung in die Handwerksrolle bedarf es nicht. Denn die Handwerksordnung kennt keine eindeutige Definition des Begriffs „Handwerk“ (so auch Blümich/Erhard, a.a.O., § 35a EStG Rz 31 unter Hinweis auf Honig, Handwerksordnung, 3. Aufl., § 1 Rz 43).
Indem der Gesetzgeber Handwerkerleistungen für Renovierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ausdrücklich vom Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ausnimmt, macht er deutlich, dass sich die Anwendungsbereiche der Sätze 1 und 2 des § 35a Abs. 2 EStG nicht überschneiden. Handwerkerleistungen der vorgenannten Art können daher nur zu einer Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG führen (Finanzgericht Bremen, Urteil vom 11. Dezember 2008, 2 K 100/08 (1), EFG 2009, 478, Rev. VI RV4/09; Blümich/Erhard, a.a.O., § 35a EStG Rz 31; Ross, Die Änderung der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen, DStZ 336, 447).
Auch aus den Gesetzesmaterialen (s.o. unter I.2. der Entscheidungsgründe) ergibt sich, dass sich die Anwendungsbereiche der Sätze 1 und 2 des § 35a Abs. 2 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers nicht überschneiden. Gartenarbeiten werden dort ausdrücklich unter den nach § 35a Abs. 2 Satz 2 begünstigten Leistungen aufgeführt, während allein die (regelmäßige) Gartenpflege als haushaltsnahe Dienstleistung angesehen wird.
Danach sind von der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nach Wortlaut und Gesetzesbegründung Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ausgenommen, weil dafür die spezielle Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG gilt. Die Begriffe „Handwerkerleistungen” und „handwerkliche Tätigkeiten” sind nach der Gesetzesbegründung synonym.
c) Soweit vor der Änderung des § 35a Abs. 2 EStG durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (a.a.O.) seitens des BMF (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 408, Rz 4 und 5) und einiger Finanzgerichte (siehe die Nachweise - auch der kritischen Stimmen - im Urteil des Finanzgerichts München vom 30. Juli 2005 5 K 2262/04, EFG 2005, 1612) die Auffassung vertreten wurde, dass Handwerkerleistungen, soweit sie nicht über Schönheitsreparaturen oder kleine Ausbesserungsarbeiten hinausgehen, ebenfalls haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.v. § 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002 (BGBl I 2002, 4621; BStBl I 2003, 3) sein können (offen gelassen vom BFH in den Urteilen vom 1. Februar 2007 VI R 77/05, BStBl II 2007, 760, und VI R 74/05, BFH/NV 2007, 900) kann hieran nach der Änderung des § 35a Abs. 2 EStG durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (a.a.O.) wegen des insoweit eindeutigen neuen Wortlauts und der Gesetzesbegründung nicht mehr festgehalten werden. Das BMF vollzieht die Änderung des § 35a Abs. 2 EStG in Rz 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2006, 711 und in Rz 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 2007, 783 lediglich nach, indem es dort hervorhebt, dass § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG für alle handwerklichen Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen gilt, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder kleine Ausbesserungsarbeiten handelt, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt werden, oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die im Regelfall nur von Fachkräften durchgeführt werden. Die in den BMF-Schreiben vom 3. November 2006 und vom 26. Oktober 2007 (a.a.O.) enthaltene Aufzählung von haushaltsnahen Dienstleistungen - hier Gartenpflegearbeiten (z.B. Rasenmähen, Heckenschneiden) – und von Handwerkerleistungen, die nur nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt sind, - hier Maßnahmen der Gartengestaltung - präzisiert die bereits in den Gesetzesbegründungen genannten Beispiele. Auch das BMF-Schreiben vom 15. Februar 2010, IV C 4 –S 2296-b/07/003, BStBl I 2010, 140 hält in der Anlage der beispielhaften Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (zu Rz 10,20) an der bisherigen Präzisierung fest. Angesichts des klaren Gesetzeswortlauts und der Gesetzesbegründung kann der Zweck des Gesetzes, Schwarzarbeit zu unterbinden, nicht als Rechtfertigung dafür herangezogen werden, den Höchstbetrag gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG von 600,- € durch eine Umqualifizierung von Handwerkerleistungen in haushaltsnahe Dienstleistungen zu erhöhen (ebenso Finanzgericht Bremen, Urteil vom Urteil vom 11. Dezember 2008, 2 K 100/08 (1), a.a.O.).
4. Einer Berücksichtigung der Aufwendungen steht darüber hinaus entgegen, dass die Handwerkerleistungen, sowohl was die Erd- und Pflanzarbeiten im Zusammenhang mit der Gartenneuanlage als auch die Erstellung einer Stützmauer betrifft, jeweils etwas Neues geschaffen haben, was über die allein begünstigten Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen hinausgeht. Auch wenn im Hinblick auf den Förderzweck die alleinige Abgrenzung nach den für Erhaltungs- und Herstellungsaufwand geltenden Grundsätzen zu kurz greifen würde, weil ansonsten die Erwähnung der Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen entbehrlich wäre, fallen jedenfalls handwerkliche Tätigkeiten bei Neubaumaßnahmen angesichts des klaren Gesetzeswortlauts und seiner Begründung nicht hierunter (Fischer: in: Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, a.a.O., § 35a EStG Rz 9; Schmidt/Drenseck, EStG, a.a.O., § 35a Rz 11; im Ergebnis auch Apitz, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 35a EStG Rz 15; Frotscher, EStG, § 35a Rz 20b, 21 a; Heß/Görn, Problemfall § 35a EStG-Steuerermäßigung für jedermann?, DStR 2007, 1804, 1805). Für eine weiter gehende Auslegung der Norm des § 35a EStG besteht kein Raum, weil die Vorschrift gesetzessystematisch eine bloße Lenkungsnorm darstellt; sie bewirkt nicht nur eine Ausnahme von dem auch in § 12 EStG zum Ausdruck kommenden einkommensteuerlichen Grundsatz, dass Aufwendungen für die Lebensführung die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern dürfen, sondern sie gewährt eine direkte Subvention für bestimmte vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommene Dienstleistungen, die nicht der Sphäre der Einkünfteerzielung zuzuordnen sind. Deshalb hat sich ihre Anwendung eng an dem in der Gesetzbegründung umschriebenen Förderzweck zu orientieren. Hiernach tritt die Begünstigung – abgesehen von Modernisierungsmaßnahmen – nur ein, wenn keine Herstellungskosten vorliegen. Dies ist freilich hier der Fall, da die vorherige naturbelassene Wiese – mangels menschlichen Eingriffs- noch nicht als Garten eingestuft werden kann.
5. Soweit in den von den Klägern angeführten BMF-Schreiben Herstellungskosten im Rahmen einer Neubaumaßnahme nur für den Fall angenommen werden, dass hiermit eine Nutz- oder Wohnflächenschaffung bzw. –erweiterung verbunden sein soll, lässt sich dies aus der gesetzlich angeordneten Beschränkung der Förderung bei der Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen im Wege der Gesetzesauslegung nicht ohne Weiteres ableiten. Die Verwaltung ist zu faktischen Steuerentlastungen nach eigener Vorstellung aber nicht befugt (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 28. Juni 1993 – 1 BvR 390/89, Betriebsberater 1993, 2068; Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 12. Juni 2002 1 K 631/00, EFG 2002, 1323; Urteile des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15. April 2010, 4 K 1063/06 und 4 K 1070/06, n.v.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 4 AO, Tz. 92 a.E.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010, § 5 Rz 25). Im Allgemeinen sind Verwaltungsanweisungen für die nachgeordneten behördlichen Stellen jedoch verbindlich, nicht jedoch für die Gerichte. Eine weitergehende tatsächliche Bindungswirkung kann sich jedoch aus dem Gleichheitsgrundsatz ergeben, wobei dies jedoch nur für Typisierungsvorschriften und das Ermessen der Finanzverwaltung bindenden Richtlinien oder Erlassen nicht jedoch auch für normeninterpretierende Verwaltungsanordnungen gilt (vgl. Klein/Gersch AO, 10.Aufl. § 4 Rz.9 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; Lang in Tipke/Lang, a.a.O.). Die Frage bedarf gleichwohl keiner Vertiefung, weil der Beklagte das BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2006 in Rz 11 letztlich ohne Rechtsfehler dahingehend ausgelegt hat, dass die Gartenneuanlage als Neubaumaßnahme noch im zeitlichen und funktionalen Zusammenhang mit der Errichtung des Wohnhauses stand, ungeachtet dessen, dass es sich bei dem Garten um ein selbständiges Wirtschaftsgut handelt.
Hiernach war unter Berücksichtigung der o.a. Grundsätze die vom Beklagten abgelehnte Steuerermäßigung nicht zu beanstanden.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III.
Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4f, 9 Abs. 5, 10 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 8 EStG
§ 35a EStG
§ 12 EStG
§ 4 AO
§ 35a Abs. 2 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 35 a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 35a Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8a Satz 2 SGB IV
§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG
§ 35a Abs.2 Satz EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO
§ 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 478
BStBl I 2003, 408
EFG 2005, 1612
BStBl I 2003, 3
BStBl II 2007, 760
BFH/NV 2007, 900
BStBl I 2006, 711
BStBl I 2007, 783
BStBl I 2010, 140
EFG 2002, 1323
2 K 100/08
5 K 2262/04
07 VI R 77/05
VI R 74/05
1 BvR 390/89
1 K 631/00
4 K 1063/06
4 K 1070/06