Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2019-11-05, Aktenzeichen X R 38/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2019:U.051119.XR38.18.0

Tenor:
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.12.2018 - 15 K 2439/18 E aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.
Für den gemeinsamen Sohn (S) der Kläger hatte dessen damaliger Arbeitgeber im Jahr 2004 eine betriebliche Altersversorgung über eine Pensionskasse eingerichtet (Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht). Die Beiträge wurden gemäß § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als steuerfrei behandelt. Versicherte Person sowie Bezugsberechtigter im Erlebensfall war S. Bezugsberechtigte im Todesfall waren die Hinterbliebenen i.S. des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG). Der Begriff der "Hinterbliebenen" wurde in einer Anlage zum Versicherungsschein dahingehend erläutert, dass darunter der überlebende Ehepartner bzw. eingetragene Lebenspartner, ersatzweise die Kinder und --weiter ersatzweise sowie nur auf besonderen Antrag-- auch der überlebende Lebensgefährte zu verstehen seien.
Im Streitjahr 2012 verstarb S. Hinterbliebene i.S. des BetrAVG waren nicht vorhanden. Erben wurden nach den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) "die Kläger". Die Pensionskasse teilte dem Kläger am 12.10.2012 mit, durch den Tod des S sei eine "versicherte Leistung" von 8.000 € fällig geworden. Die Zahlung werde gemäß § 33 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes dem zuständigen Finanzamt mitgeteilt. Nach den Ausführungen des FG handelte es sich bei dem Sterbegeld um eine "begrenzte" Leistung.
Mit dem angefochtenen, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 2012 vom 19.12.2017 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erstmals das Sterbegeld als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG und rechnete es --nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrags von 102 €-- allein dem Kläger zu. Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein und vertraten die Auffassung, die Leistung der Pensionskasse falle in den Nachlass und sei daher nicht einkommensteuerpflichtig. Nach Zurückweisung des Einspruchs brachten die Kläger im Klageverfahren darüber hinaus vor, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht erfüllt.
Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 775). Zur Begründung führte es aus, § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasse sämtliche Leistungen aus "Altersvorsorgeverträgen". Die Vorschrift sei autonom auszulegen. Gemäß § 24 Nr. 2 EStG seien auch solche Einkünfte steuerpflichtig, die den Klägern als Rechtsnachfolger zugeflossen seien. Dies werde durch § 35b EStG bestätigt. Auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ging das FG nicht ein.
Mit ihrer Revision vertreten die Kläger weiterhin die Auffassung, das gezahlte Sterbegeld sei Teil des Nachlasses und damit zwar ggf. erbschaftsteuerpflichtig, nicht aber einkommensteuerpflichtig.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügen sie erneut, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht erfüllt, da die maßgebenden Umstände dem FA bereits vor der ursprünglichen Veranlagung für 2012 bekannt gewesen seien. Auch müsse geprüft werden, ob der angefochtene Änderungsbescheid die Festsetzungsfrist gewahrt habe. Sollten die Kläger nicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet gewesen sein, hätte die Festsetzungsfrist bereits am 31.12.2016 --und damit vor Erlass des angefochtenen Bescheids-- geendet.
Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2012 vom 19.12.2017 aufzuheben.
Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Es schließt sich in der Sache dem FG an. In Bezug auf die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bringt es vor, die Rentenbezugsmitteilung der Pensionskasse sei am 12.04.2013 eingegangen. Der letzte Einkommensteuerbescheid 2012 vor dem angefochtenen Änderungsbescheid sei zwar erst danach --am 16.04.2013-- erlassen worden. Allerdings seien die entsprechenden Daten bereits am 08.04.2013 an das Rechenzentrum übermittelt worden; hierauf komme es an.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das vorinstanzliche Urteil ist schon deshalb aufzuheben, weil das FG keine Feststellungen zu der --von den Klägern bereits im Klageverfahren aufgeworfenen-- entscheidungserheblichen Frage getroffen hat, ob die Voraussetzungen der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO überhaupt erfüllt sind. Weil neue Tatsachen im Revisionsverfahren nicht vorgebracht werden können (§ 118 Abs. 2 FGO), ist dem Senat eine eigene Würdigung des --ohnehin nicht durch Unterlagen belegten-- Vorbringens des FA zum Zeitablauf im April 2013 verwehrt.
2. Für den Fall, dass das FG im zweiten Rechtsgang die Erfüllung der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO feststellen können sollte, weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Punkte hin:
a) Das FG hat sich mit § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ausschließlich in der Variante "Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen" auseinandergesetzt. Die streitgegenständlichen Leistungen stammten indes nach den eigenen Feststellungen des FG nicht aus einem Altersvorsorgevertrag, sondern aus einer --allerdings ebenfalls in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erwähnten-- Pensionskasse.
b) Das FG hat bisher keine Feststellungen dazu getroffen, auf welcher Rechtsgrundlage die Pensionskasse die --nach den Ausführungen des FG "begrenzte"-- Leistung des Sterbegelds gezahlt hat. Dies wird noch nachzuholen sein.
c) Sollten sich aus den noch fehlenden Feststellungen zur Rechtsgrundlage keine neuen entscheidungserheblichen Gesichtspunkte ergeben, hält der Senat --wie im Ergebnis auch das FG-- das von der Pensionskasse gezahlte Sterbegeld für einkommensteuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.
aa) Der Wortlaut dieser Norm erfasst --ohne Einschränkung-- u.a. Leistungen aus Pensionskassen. Im Umkehrschluss aus § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG folgt, dass auf die Beiträge u.a. § 3 Nr. 63 EStG angewendet worden sein muss. Dies ist nach den Feststellungen des FG der Fall gewesen.
bb) Die Anwendung dieses Besteuerungstatbestands entspricht auch seinem Normzweck und der gesetzlichen Systematik. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG setzt das System der "nachgelagerten Besteuerung", das seit 2005 sowohl der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen der Basisversorgung (erste Schicht des sog. Drei-Schichten-Modells) als auch aus der steuerlich geförderten betrieblichen Altersvorsorge (Teil der zweiten Schicht) zugrunde liegt, für den letztgenannten Sachbereich in positives Recht um. Bei der vorliegend in Rede stehenden Einmalzahlung handelt es sich um einen Anspruch gegen die Pensionskasse, der durch Beiträge entstanden war, für die S die steuerliche Förderung --die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 63 EStG-- in Anspruch genommen hatte. Da seine Aufwendungen mithin einkommensteuerlich entlastet waren, entspricht es der --klar erkennbaren-- gesetzlichen Systematik, die Leistung der Pensionskasse "nachgelagert" zu besteuern.
cc) Allein der Umstand, dass das Sterbegeld den Klägern nicht als Bezugsberechtigte, sondern in ihrer Eigenschaft als Miterben nach S zugeflossen ist und der Anspruch gegen die Pensionskasse möglicherweise --die Kläger haben ihre diesbezügliche Behauptung nicht durch Vorlage von Unterlagen substantiiert-- auch der Erbschaftsteuer unterlegen hat, steht einer Besteuerung nach dem EStG nicht entgegen.
Dies folgt zum einen bereits aus der Existenz des Steuerermäßigungstatbestands des § 35b EStG, der eine Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer gerade voraussetzt. Zum anderen geht auch § 24 Nr. 2 EStG erkennbar davon aus, dass Zahlungen, die dem Steuerpflichtigen --nur-- in seiner Eigenschaft als Rechtsnachfolger zufließen, der Einkommensteuer unterliegen können (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 24.01.1996 - X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287, unter 3.).
Nichts anderes folgt aus dem Hinweis der Kläger, die Zuordnung zum Nachlass zeige sich schon daran, dass sie das Sterbegeld nur anteilig erhalten hätten, wenn weitere Personen Miterben nach S geworden wären. Denn alle einkommensteuerpflichtigen Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolger (Miterbe) eines Dritten zufließen, werden bei ihm nur in dem Umfang angesetzt, wie seine Miterbenstellung reicht, so dass diese --gleichsam selbstverständliche-- Rechtsfolge nicht gegen die Einkommensteuerpflicht dem Grunde nach spricht. Dies wäre auch bei dem von den Klägern gebildeten Beispiel einer Forderung auf Zahlung von Arbeitslohn, die im Zeitpunkt des Todes des Arbeitnehmers bereits entstanden war, vom Arbeitgeber aber erst nach dem Tod --und damit gegenüber den Miterben-- erfüllt wird, nicht anders.
dd) Zu Unrecht berufen sich die Kläger auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13.11.2013 - 4 K 1203/11 (Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2014, 388), mit dem ein einmaliges Sterbegeld aus einem berufsständischen Versorgungswerk als nicht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG steuerpflichtig angesehen wurde. Denn der Senat hat diese Entscheidung aufgehoben und das Sterbegeld als steuerpflichtig angesehen (Urteil vom 23.11.2016 - X R 13/14, BFH/NV 2017, 445). Im Übrigen erfasst der Wortlaut des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG sämtliche Leistungen aus Pensionskassen, unabhängig davon, ob es sich um einmalige oder laufende Zahlungen handelt. Die Frage, ob § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG im Verhältnis zu § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG, der wiederkehrende Bezüge voraussetzt, autonom auszulegen ist, stellt sich daher bei § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG von vornherein nicht.
d) Der Senat versteht die Ausführungen des FG dahingehend, dass beide Kläger Miterben nach S waren. Vor diesem Hintergrund wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob das FA zu Recht das gesamte Sterbegeld allein dem Kläger zugerechnet hat. Sollte ein Teil des Sterbegelds der Klägerin zuzurechnen sein, könnte auch diese den Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG erhalten, wodurch sich eine geringfügige Steuerminderung ergäbe.
e) In Abhängigkeit von der --noch festzustellenden-- Rechtsgrundlage des Sterbegelds kann das FG sich zudem noch mit der Frage befassen, ob unter dem Gesichtspunkt einer "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG zu gewähren ist. Der Senat hat dies zwar in seinem Urteil in BFH/NV 2017, 445 (Rz 22 f.) für ein --betragsmäßig wesentlich geringer als im Streitfall ausgefallenes-- Sterbegeld aus einem berufsständischen Versorgungswerk verneint, weil es sich dort nicht um eine Kapitalauszahlung, sondern um eine untergeordnete Zusatzleistung zu den laufenden Rentenbezügen gehandelt hatte. Vorliegend steht aber die Rechtsgrundlage für die Zahlung des Sterbegelds noch nicht fest. Sollte es sich um eine Kapitalisierung handeln, könnte der Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG eröffnet sein.
f) Durch die Zurückverweisung erhalten die Kläger zudem Gelegenheit, ihr Vorbringen, im Streitfall sei eine Doppelbelastung durch Erbschaft- und Einkommensteuer entstanden, zu substantiieren. Sollten die Kläger eine solche Doppelbelastung nachweisen, hätte das FG zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 35b EStG erfüllt wären.
g) Die Festsetzungsfrist dürfte entgegen der Auffassung der Kläger gewahrt sein.
aa) Selbst wenn die Kläger --so ihr eigenes rechtliches Vorbringen-- nicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet gewesen sein sollten, käme für den Änderungsbescheid die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 3 AO zum Tragen. Danach beginnt, wenn eine Steuer nur auf Antrag festgesetzt wird, die Frist u.a. für die Änderung dieser Festsetzung nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Antrag gestellt wird. Da die Kläger ihre Einkommensteuererklärung 2012 --in der ein Antrag i.S. des § 170 Abs. 3 AO zu sehen wäre (vgl. § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG)-- im Jahr 2013 abgegeben haben, hätte die vierjährige Festsetzungsfrist für die Änderung der Festsetzung mit Ablauf des Jahres 2013 begonnen und mit Ablauf des Jahres 2017 geendet. Der angefochtene Bescheid vom 19.12.2017 hätte diese Frist gewahrt.
bb) Sofern das Sterbegeld materiell-rechtlich der Einkommensteuer unterläge, hätten die Kläger für 2012 aufgrund gesetzlicher Vorschrift (§ 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG) eine Einkommensteuererklärung abzugeben gehabt. Damit wäre die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzuwenden. Dies würde ebenfalls zu dem Ergebnis führen, dass die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2017 --und damit nach Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids-- geendet hätte.
3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 35b EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 24 Nr. 2 EStG
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 170 Abs. 3 AO
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 179, 406
BStBl II 1996, 287
BFH/NV 2017, 445
15 K 2439/18
X R 14/94
4 K 1203/11
X R 13/14