Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2025-06-18, Aktenzeichen 9 K 129/22
ECLI: ECLI:DE::2025:0618.9K129.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Verluste aus dem gewerblichen Gold- und Industriemetallhandel über eine ausländische Betriebsstätte im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Alleinige Gesellschafter sind die Beigeladenen. Die Beigeladene zu 2.) ist mit einem Anteil von 5 %, der Beigeladene zu 1.) mit einem Anteil von 95 % am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt. Beide Beigeladenen wohnten im Streitjahr 2012 in J.
Im September 2012 vermittelte ein Bankberater dem Beigeladenen zu 1.) den Kontakt zum Zeugen R zur Umsetzung eines sog. Goldfinger-Modells. Der Zeuge R ist Rechtsanwalt und Steuerberater und war im Streitjahr - gemeinsam mit dem Rechtsanwalt S - Partner der T Rechtsanwälte Partnerschaftsgesellschaft mbB (nachfolgend auch: "T") sowie Geschäftsführer der U GmbH Steuerberatungsgesellschaft in H. Am ... September 2012 übersandte der Zeuge R dem Beigeladenen zu 1.) eine Sensitivitätsanalyse für die Umsetzung einer "Goldgesellschaft". Darin war die "hoch-fremdfinanzierte Phase bis zum Jahresende, nicht jedoch die Phase des ,eigentlichen' Handelns ab 2013 ff." abgebildet. Das Kursrisiko für das Goldinvestment wurde darin mit höchstens 3 % beziffert. Die Analyse kalkulierte unter anderem mit Kosten für die Infrastruktur einer Betriebsstätte im Vereinigten Königreich Großbritannien (Großbritannien), mit Schuldzinsen sowie einem Honorar für einen Edelmetallhändler. Es wurden die wirtschaftlichen Auswirkungen bei verschiedener Goldpreisentwicklung jeweils mit und ohne steuerrechtliche Anerkennung dargestellt. Auch in der Variante 2, in der die Struktur steuerlich nicht anerkannt bleibt, kam die Analyse unter Zugrundelegung einer Steigung des Goldpreises zu einem positiven wirtschaftlichen Ergebnis. In den Varianten 5, 6 und 7 waren die Vorteile eines Einkommensteuersatzes von 0 % aufgrund eines negativen Progressionsvorbehalts dargestellt.
Am ... Oktober 2012 gab es eine telefonische Besprechung zwischen dem Beigeladenen zu 1.) und dem Zeugen R über die Umsetzung des Vorhabens. An diesem Tag übersandte der Zeuge R dem Beigeladenen zu 1.) zudem eine Präsentation zur Umsetzung eines Goldhandels in Großbritannien. Die Präsentation wirbt mit der Nutzung des negativen Progressionsvorbehalts, die zu einem inländischen Steuersatz von 0 % führen könne. Wichtig sei, dass das "operative Handelsgeschäft durch einen Geschäftsführer vor Ort weitgehend eigenverantwortlich betrieben" werde. Jedoch sei "Co-Directorship durch einen/mehrere Investoren möglich".
Am ... Oktober 2012 stellte der Zeuge R dem Beigeladenen zu 1.) die Entwürfe für einen GbR-Vertrag, eine Limited-Satzung, ein Partnership Agreement, einen Beratervertrag mit einem Edelmetallhändler, einen Arbeitsvertrag mit einem Managing Director sowie das Muster eines Operator Agreements zur Verfügung.
Ferner erstellte die Kanzlei eine Anleitung für Managing Directors von englischen Limiteds in Goldfinger-Strukturen. Danach sollte der Aufgabenbereich der Directors das Unterzeichnen des Partnership Agreements, eines Advisory Agreements mit "E" oder "F/G", eines Anstellungsvertrags mit dem Managing Director, eines Mietvertrags über einen Büroraum, eines Vertrags mit einem Steuerberater, eines Businessplans und eines Vertrags mit einem Buchhalter sowie das Eröffnen eines Bankkontos, die Registrierung der Gesellschaft bei den britischen Steuerbehörden, der Abschluss einer Mitgliedschaft in der M Associations, die Registrierung für EMIR, die Ausstattung des Büroraums, die Erstellung einer Homepage, der Abschluss eines Telefonvertrags, das Aufbewahren von Dokumenten (Gesellschaftsverträge, Bankkonten und Depotauszüge, Verträge, Buchhaltung, Steuerunterlagen, Rechnungen) und den Zahlungsverkehr umfassen. Nach der Anleitung sollte im Zweifel Rücksprache mit dem Zeugen R gehalten werden.
Mit Gesellschaftsvertrag vom ... Oktober 2012 gründeten die Beigeladenen die Klägerin unter dem Namen X GbR. Sitz der Klägerin war zunächst K. Die Klägerin gründete am ... Oktober 2012 als alleinige Gesellschafterin die Y Ltd., die am ... Oktober 2012 im Companies House unter der Registernummer [......] eingetragen wurde. Alleiniger Managing Director der Limited war bei Gründung Herr A, der seinen Wohnsitz in I innehatte. Als Geschäftsadresse gab die Limited "A-Street, I" an. Am ... Oktober 2012, veröffentlicht im Companies House am ... Oktober 2012, wurde der Beigeladene zu 1.) als weiterer Managing Director der Y Ltd. bestellt.
Die Klägerin gründete ferner mit Gesellschaftsvertrag vom ... Oktober 2012 die Z Partnership, eine Ordinary Partnership nach dem Recht des Vereinigten Königreichs Großbritannien. Alleinige Gesellschafter der Z Partnership waren die Klägerin und die Y Ltd.
Die Y Ltd. war am Vermögen der Z Partnership nicht beteiligt. Geschäftsadresse der Z Partnership war nach dem Gesellschaftsvertrag "A-Street, I". Gesellschaftszweck war der Handel, insbesondere mit Industriemetallen und Gold.
Am ... Oktober 2012 schloss der Beigeladene zu 1.) als Managing Director der Y Ltd. einen Anstellungsvertrag mit Herrn A ab. Die Vertragsparteien vereinbarten ein Jahresgehalt von XXX Britischen Pfund (GBP).
Die Z Partnership eröffnete sodann bei den Banken K-Bank, L-Bank und M-Bank Bankkonten und Depots. Die Kontakte zu den Banken stellte der Zeuge R her. Die Z Partnership erteilte dem Edelmetallhändler, Herrn B, gegenüber allen drei Banken eine umfassende Handlungsvollmacht in Bezug auf die dort eröffneten Konten und Depots. Gegenüber der M-Bank war der Zeuge R auskunftsberechtigt.
Am ... Oktober 2012 veröffentlichte das Companies House als neue Geschäftsadresse der Y Ltd. "B-Street, Q".
Am ... Oktober 2012 vermittelte der Zeuge R dem Beigeladenen zu 1.) den Kontakt zu den Herren B sowie A. Der Zeuge R kündigte Herrn B die Kontaktaufnahme durch den Beigeladenen zu 1.) an.
Mit E-Mail vom ... Oktober 2012 teilte der Beigeladene zu 1.) dem Zeugen R mit, dass nach der Einzahlung des Eigenkapitals in das Vermögen der Klägerin zu Beginn der nächsten Woche das physische Gold "in Abstimmung mit B und der K-Bank (Fremdkapital)" gekauft werden könne. Herr A war nicht Empfänger dieser E-Mail.
Am ... Oktober 2012 dankte der Beigeladene zu 1.) Herrn B per E-Mail für die Besprechung und teilte ihm mit, dass die Investitionssumme zeitnah auf die Konten der Z Partnership überwiesen werden würde, sodass man zeitnah das Projekt fortführen könne. Am ... Oktober 2022 bestätigte Herr B, dass man nach dem Geldeingang mit der Investition starten könne.
Am ... Oktober 2012 schloss Herr A für die Z Partnership ein sog. Operator-Agreement mit der S Ltd. ab, wobei die Kontaktaufnahme zur S Ltd. über den Zeugen R erfolgte.
Am ... Oktober 2012 fragte der Zeuge R bei Herrn B nach einem Termin für eine Telefonkonferenz mit dem Beigeladenen zu 1.) und allen drei Banken an. Dies lehnte Herr B zunächst ab. Der Zeuge R entgegnete hierauf, dass der Beigeladene zu 1.) Einblicke in die Geschehnisse erhalten wolle.
Die Beigeladenen leisteten am ... und ... Oktober 2012 Bareinlagen in das Vermögen der Klägerin in Höhe von 6.600.000,00 US-Dollar (USD), welche die Klägerin auf die Konten der Z Partnership weiterleitete.
Am ... Oktober 2012 fragte der Beigeladene zu 1.) bei dem Zeugen R an, "wann der Investment Call heute" stattfinden solle. Der Zeuge R bat Herrn B daraufhin per E-Mail, ein Gespräch anzuberaumen, um den Kunden zu beruhigen.
Einige Zeit später wies Herr B den Zeugen R in Bezug auf den Goldankauf noch auf ein Risiko von in etwa 44.000 USD hin.
Am ..., ... und ... Oktober 2012 erwarb die Z Partnership über die Banken K-Bank, L-Bank und M-Bank körperliche Goldbarren zu einem Gesamtkaufpreis von XXX USD, wobei der Ankauf zum Teil über Lombardkredite, bei denen das angekaufte Gold als Sicherheit diente, fremdfinanziert war. Die Z Partnership wurde als Eigentümerin in die Barrenlisten eingetragen. Das physische Gold lagerte in Form von Goldbarren im Tresor der K-Bank unter dem Flughafen C. Die Goldkäufe führte der Händler B aus.
Nach dem Kauf von elf Goldbarren bei der M-Bank am ... Oktober 2012 teilte Herr B dies dem Zeugen R anschließend per E-Mail mit.
Am frühen Abend des ... Oktober 2012 teilte der Zeuge R dem Beigeladenen zu 1.) per EMail mit, dass elf Barren Gold über die M-Bank und 29 Barren Gold über die K-Bank erworben worden seien und der weitere Kauf bei der L-Bank am nächsten Tag erfolgen werde.
Mit E-Mail vom Vormittag des ... Oktober 2012 bestätigte der Zeuge R dem Beigeladenen zu 1.) auch den Kauf von weiteren sieben Goldbarren über die L-Bank
Am ... Oktober 2012 schloss Herr A für die Y Ltd. einen Mietvertrag mit der V Ltd. ab. Gegenstand des Mietvertrags war ein Büroraum im V-Centre in Q zur geteilten Nutzung. Der Vertrag hatte eine Laufzeit vom ... Oktober 2012 bis zum ... November 2012. Die monatliche Miete betrug XXX GBP und wurde für zwei Monate gezahlt.
Am ... November 2012 trafen sich der Beigeladene zu 1.), die Beigeladene zu 2.) und Herr A in I unter der Anschrift A-Street in I.
In einer E-Mail vom ... November 2012 kündigte der Zeuge A dem Beigeladenen zu 1.) die Übersendung von bisher empfangenen Rechnungen der "Y" in der kommenden Woche an.
Mit E-Mail vom ... Dezember 2012 stellte Herr A gegenüber einer Mitarbeiterin der V Ltd. fest, dass die "Y" ein eigenes Büro und nicht ein geteiltes Büro haben sollte. Daraufhin wurde ein Büro zu Ende Januar 2013 mit einer Nutzfläche von 1,25 m x 3,50 m angeboten. Am ... Dezember 2012 wandte sich Herr A an den Zeugen R mit der Frage, ob ein solches Büro akzeptabel sei. Der Zeuge R antwortete hierauf, dass nach einer Alternative gesucht werden solle.
Am ... Dezember 2012 richtete ein Mitarbeiter des Herrn A, Herr C, eine E-Mail an diesen, in der er mitteilte, ein geeignetes Büro gefunden und die Zustimmung von "R" eingeholt zu haben.
Der Beklagte forderte weder die Klägerin noch die Z Partnership nach § 141 der Abgabenordnung (AO) auf, für steuerliche Zwecke Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen.
Die erworbenen Goldbestände waren nach den Vermögensübersichten der K-Bank, L-Bank und M-Bank zum 31. Dezember 2012 noch im Vermögen der Z Partnership vorhanden.
Am ... Januar 2013 schloss Herr A im Namen der Z Partnership ein Service Agreement mit der O Ltd. Am selben Tag schloss er im Namen der Z Partnership einen Beratungsvertrag ("Advisory Agreement") mit der P Ltd., deren Geschäftsführer Herr B war.
Die Y Ltd. verfügte im Streitjahr über ein Bankkonto bei der N Bank Ltd. zur Abwicklung des laufenden Zahlungsverkehrs. Über dieses Konto wurden auch die Aufwendungen für das Geschäftsführergehalt und die Büroraummiete abgewickelt.
Über die drei Banken K-Bank, L-Bank und M-Bank führte die Z Partnership im Jahr 2013 insgesamt 62 Goldverkäufe mit Einzelumsätzen zwischen XX USD und XX USD und 40 Goldankäufe mit Einzelumsätzen zwischen XX USD und XX USD durch.
In den Jahren 2013 und 2014 führte die Z Partnership ferner die nachfolgend dargestellten Geschäfte über Industriemetalle, unter anderem Zink, Aluminium, Kupfer und Nickel, durch:
im Jahr 2013 insgesamt 400 An- oder Verkäufe mit Einzelumsätzen zwischen XX USD und XX USD;
im Zeitraum Februar bis Mai 2014 14 An- und Verkäufe von Aluminium, neun An- und Verkäufe von Kupfer, zwei Ankäufe von Blei sowie fünf An- und Verkäufe von Nickel mit Einzelumsätzen zwischen XX USD und XX USD;
im Zeitraum Januar bis September 2014 weitere 28 An- und Verkäufe von Aluminium, 17 An- und Verkäufe von Kupfer, sieben An- und Verkäufe über Nickel, 23 An- und Verkäufe über Blei sowie 14 An- und Verkäufe über Zink mit Einzelumsätzen zwischen XX USD und XX USD.
Die Klägerin reichte am ... November 2013 beim Finanzamt K die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 ein. Als Geschäftsanschrift gab die Klägerin "A-Str., K" an. Sie erklärte laufende, im Inland steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € sowie laufende, nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von -XXX.
Den nach DBA steuerfreien Gewinn ermittelte die Z Partnership durch Einnahmen-Überschussrechnung wie folgt:
Verkauf von Goldbarren
0,00
Verkauf von Optionen
XX,XX
Betriebseinnahmen gesamt
Kauf von Goldbarren
Kauf von Optionen
Kosten Buchhaltung
Supervisory Fees
Kosten der Betriebsstätte (Gehalt, Miete, Büro)
Rechts- und Beratungskosten, externe Dienstleister
Bankgebühren €/USD
Bankgebühren USD/GBP
Bankgebühren USD
Zinsausgaben
Gewinn in USD
Gewinn in €
-XX,XX
Das Finanzamt K stellte im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau fest, dass es sich bei der von der Klägerin angegebenen Geschäftsanschrift in K um die Anschrift einer Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei handelte. Die Mitarbeiterinnen der Kanzlei gaben an, dass für die Klägerin lediglich die Post angenommen und weitergeleitet werde. Die Geschäfte der Klägerin würden dort nicht geführt.
Zum ... Januar 2014 verlegte die Klägerin ihren Sitz von K nach J an die Wohnanschrift der Gesellschafter. Das Finanzamt K gab das Besteuerungsverfahren zuständigkeitshalber an den Beklagten ab.
Für das Jahr 2014 wechselte die Klägerin die Gewinnermittlungsart zum Bestandsvergleich.
Am ... Januar 2014 gaben die Beigeladenen eine Steueranmeldung (tax return) in Großbritannien für den Zeitraum vom ... Oktober 2012 bis 5. April 2013 ab. Den Verlust der Beigeladenen zu 2.) an der Z Partnership gaben sie mit 26.388,00 GBP, den Verlust des Beigeladenen zu 1.) mit 501.374 GBP an. Die Beigeladenen führten aus, jeweils zwei Tage im Steuerjahr in Großbritannien verbracht zu haben.
Für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2012 leitete die Z Partnership den durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben errechneten Verlust wie folgt zur Gewinnermittlung nach UK-GAAP (Generally Accepted Accounting Practice in the UK) über:
closing stock
options assets
option liabilities
Prepayment
Accruals
loss under UK GAAP
add back accountancy - tax returns
Verlust für steuerliche Zwecke
Betrag in GBP (1 GBP = 1,233473 €)
Mit einer E-Mail vom ... Januar 2014 zeigte eine Bewerberin dem Zeugen R die Bereitschaft zur Übernahme der Position eines Managing Directors für "neue Strukturen" an. "D" habe erwähnt, dass nicht "zu viele Strukturen bei denselben Direktoren sein sollten". (...)
Am ... Juni 2014 wurde Herr A als Managing Director der Y Ltd. abberufen und Frau E als Managing Director bestellt. Die Ansässigkeit von Frau E wurde im Companies House mit Großbritannien angegeben. Mit Datum vom ... Juni 2014 schloss der Beigeladene zu 1.) als organschaftlicher Vertreter der Y Ltd. mit Frau E einen Anstellungsvertrag. Den Abschluss der Y Ltd. auf den 31. Dezember 2013 zeichnete Frau E ebenfalls am ... Juni 2014. Am selben Tag veröffentlichte die Y Ltd. eine Änderung ihrer Geschäftsadresse zu C-Street, I. Hierzu hatte Frau E bereits mit Datum vom ... Mai 2014 einen ab Juni 2014 laufenden Mietvertrag abgeschlossen.
Am ... Juni 2014 zeichnete die Managing Director E zugleich eine auf den 31. Dezember 2013 von der D Chartered Accountants aus R erstellte Gewinnermittlung für die Z Partnership, ein "Statement of Accounts for the period ended 31 December 2013". Danach ergab sich für die Z Partnership im Jahr 2012 ein Verlust in Höhe von XXX GBP und für das Jahr 2013 ein Gewinn in Höhe von XXX GBP. Die Gewinnermittlung enthält keine Aktiv- oder Passivbestände.
Mit Bescheid vom ... März 2015 veranlagte der Beklagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei berücksichtigte der Beklagte im Inland steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € sowie die negativen Progressionseinkünfte in erklärter Höhe von XXX €.
Der Beklagte änderte die Feststellung mit Bescheid vom ... Mai 2015 nach § 164 Abs. 2 AO und setzte die nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte mit 0,00 € an. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen. Bei dem Goldhandel handele es sich um private Vermögensverwaltung.
Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am ... Juni 2015 Sprungklage zum Niedersächsischen Finanzgericht, welche unter dem Az. ... im Prozessregister eingetragen war. Der Beklagte stimmte der Sprungklage nicht zu, sodass das Verfahren als Einspruchsverfahren (§ 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) fortgeführt wurde. Mit der Sprungklage begehrte die Klägerin die Feststellung der erklärten Verluste aus der ausländischen Betriebsstätte als negative Progressionseinkünfte.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2013 erklärte die Klägerin einen gewerblichen, nach DBA steuerfreien Gewinn in Höhe von XXX €, für 2014 einen Verlust in Höhe von XXX € und für 2015 einen Gewinn in Höhe von XXX €. In der Summe ergibt sich für die Jahre 2012 bis 2015 ein Gewinn von XXX €.
Mit den Gewinnen der Z Partnership unterlagen die Beigeladenen der Besteuerung in Großbritannien.
Am ... Juli 2018 wurde Frau E als Managing Director der Y Ltd. abberufen und Herr F als Managing Director bestellt. Am ... Dezember 2023 wurde Herr F als Director der Y Ltd. abberufen. Am ... September 2024 wurde die Y Ltd. im Companies House gelöscht.
Im Jahr 2019 leitete die Staatsanwaltschaft L gegen die Beigeladenen sowie den Zeugen R und einen weiteren Rechtsanwalt der T Rechtsanwälte Partnerschaftsgesellschaft mbB ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der mittäterschaftlichen Steuerhinterziehung ein und erhob Anklage beim Landgericht L.
Im Wege der Rechtshilfe holte das Landgericht L eine Stellungnahme der britischen Finanzverwaltung (Her Majesty's Revenue and Customs - HMRC -) zur Frage der Bilanzierungspflicht der Z Partnership in Großbritannien ein. Aufgrund eines Rechtshilfeersuchens der Staatsanwaltschaft L vernahm die Polizei des Kantons A am ... März 2019 Herrn B als Beschuldigten. Bezüglich der Einzelheiten wird auf das mit Schriftsatz vom ... Mai 2025 übersandte Vernehmungsprotoll Bezug genommen.
Mit einem weiteren Beschluss vom ... stellte das Landgericht L (...) das Strafverfahren gegen die Beigeladenen (...) ein.
Mit der Einspruchsentscheidung vom ... August 2022 stellte der Beklagte die inländischen Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von - XXX €, die erklärten negativen Progressionseinkünfte hingegen mit 0,00 € fest. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage vom ... August 2022.
Die Klägerin begehrt die Feststellung, dass die der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Verluste nach Art. 23 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 30. März 2010 (BGBl I 2010, S. 1333) - DBA-Großbritannien 2010 - von der Besteuerung in Deutschland freizustellen und bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage für den Steuertarif im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin sieht sich darin beschwert, dass der Beklagte die Existenz der ausländischen Betriebsstätte negiert, von einer Bilanzierungspflicht nach britischem Recht, einem freiwilligen Führen von Büchern und Erstellen von Abschlüssen ausgeht und infolgedessen die Verluste aus dem gewerblichen Edelmetallhandel nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt.
Die Beigeladenen hätten die Klägerin gegründet, um durch den Handel mit Rohstoffen, insbesondere Metallen, Handelsgewinne zu erzielen. Der Handel sei aufgrund der Nähe zum Edelmetallhandelszentrum I und zur L-Börse über eine Betriebsstätte der Klägerin durchgeführt worden.
Die Geschäfte der Z Partnership seien von der geschäftsführenden Gesellschafterin, der Y Ltd. geführt worden. Die Managing Director der Y Ltd., Frau E, habe über langjährige internationale Kapitalmarkterfahrungen sowie über Erfahrungen im Bereich Wealth Management verfügt. Sie sei nach dem Aufbau der Gesellschaft durch den vorhergehenden Managing Director A in besonderem Maße fachlich und persönlich geeignet gewesen, eigenverantwortlich für die Gesellschaft zu handeln.
Die Y Ltd. habe in Großbritannien über ein Büro, zunächst unter der Anschrift B-Street, Q, seit Juni 2014 unter der Anschrift C-Street, I verfügt. Die Gesellschaft habe nicht nur Zugriff auf die bankentypischen Handels- und Informationssysteme, wie Bloomberg-Terminal und Direktanschluss J, sondern auch auf ein proprietäres Warenwirtschaftssystem gehabt.
Die Z Partnership habe bereits im Januar 2013 mit dem Handel mit Industriemetallen begonnen, welcher sodann deutlich ausgeweitet worden sei. Das Industriemetallgeschäft werde sowohl im Direkthandel als auch über Metallbörsen, wie die L betrieben. Herr A sei ein Spezialist in der quantitativen Analyse von Preisbewegungen und verfüge über langjährige Handelserfahrungen bei der O-Bank sowie ein exzellentes Netzwerk. Er habe eine Handelserlaubnis der englischen Finanzaufsichtsbehörde (Financial Conduct Authority - FCA -) sowie verschiedene bankspezifische Handelsqualifikationen.
Die Z Partnership habe Edelmetalle gegen die drei Banken L-Bank, K-Bank und M-Bank gehandelt. Die Recherche, Marktanalyse und Entwicklung von Handelsstrategien habe die Gesellschaft an einen externen Berater ausgelagert, die P Ltd. Deren Geschäftsführer, Herr B, verfüge aufgrund langjähriger Tätigkeit für verschiedene Investmentbanken über eine große Expertise im Bereich des Handels mit Edel- und Halbedelmetallen. Auch er halte aufsichtsrechtliche Erlaubnisse verschiedener nationaler Finanzmarktaufsichten (England und Schweiz).
Die Edelmetallgeschäfte habe die Z Partnership im direkten Telefonhandel mit den Eigenhandelsabteilungen der drei genannten Banken abgeschlossen. Dabei würden verschiedene Preise für physische Bestände und bzw. oder derivative Produkte, wie Optionen, angefragt. Komme eine Einigung zustande, werde das Geschäft direkt abgeschlossen und eine entsprechende Transaktionsbestätigung per E-Mail versandt.
Für Zwecke des britischen Handels- und Steuerrechts habe die Z Partnership ihre Einkünfte durch Einnahmen-Überschussrechnung (sog. "cash-basis") ermittelt. Auch die Klägerin habe für deutsche Besteuerungszwecke den Gewinn ihrer Betriebsstätte durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt (mit Verweis auf Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Betriebsstättenerlass vom 24. Dezember 1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 1.1.5.4 und Tz. 2.8.2).
Die Klägerin ist weiter der Auffassung, die Z Partnership habe in Großbritannien eine Betriebsstätte unterhalten. Das gegen die Gesellschafter der Klägerin geführte steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren sei nach § 153 StPO eingestellt worden. Die vor dem Landgericht L stattgefundene Hauptverhandlung des gegen die Berater als "Hauptakteure" geführten Strafverfahrens habe ergeben, dass auch der Staatsanwaltschaft L das Vorhandensein der ausländischen Betriebsstätte bekannt gewesen sei.
Darüber hinaus habe sich die zentrale These der Anklage und des Steuerfahndungsberichts, wonach der behaupteten (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte in den Kanzleiräumen der T entweder aufgrund einer faktischen Geschäftsführung durch den Zeugen R und den Rechtsanwalt S oder eines dort zu verortenden Mittelpunkts der geschäftlichen Oberleitung vorliege, als grundsätzlich rechtlich unzutreffend erwiesen, zumindest aber sei die These unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme als tatsächlich widerlegt anzusehen.
Die Z Partnership habe die angemieteten Büroräume in Großbritannien für ihre Geschäftstätigkeit genutzt. An Tagen, an denen Herr A die L nicht selbst habe aufsuchen können, sei der Handel telefonisch über den Broker J Ltd. erfolgt.
Herr A sei seiner Tätigkeit ohne Anweisung durch den Zeugen R und den Rechtsanwalt S nachgegangen. Auch der als selbständiger Trader beauftragte Herr B habe ohne Anweisung durch den Zeugen R und den Rechtsanwalt S gehandelt.
Die Z Partnership habe im Inland keine Betriebsstätte unterhalten. Erforderlich wäre hierfür die Feststellung eines nach außen ersichtlichen rechtsgeschäftlichen Handelns des Rechtsanwalts S und des Zeugen R als organschaftliche oder zumindest rechtsgeschäftlich bestellte Geschäftsführer der das Unternehmen tatsächlich betreibenden britischen Partnership gewesen. Hieran fehle es aber. Das Landgericht L sei nach dem Inhalt des eingeführten E-Mail-Verkehrs sowie der Angaben diverser Bankmitarbeiter, Managing Directors sowie weiterer Beteiligter zu der Überzeugung gelangt, dass der Zeuge R und der Rechtsanwalt S gegenüber Dritten grundsätzlich als Rechtsanwälte und Steuerberater und damit als rechtsgeschäftliche Vertreter der Unternehmen im Sinne einer offenen Stellvertretung aufgetreten seien.
Die Klägerin behauptet weiter, die Z Partnership unterliege in Großbritannien keinen Bilanzierungspflichten, weil es sich nicht um eine sog. Qualifying Partnership im Sinne von Section 3 Abs. 1 Partnership (Accounts) Regulations 2008 handele, an der ausschließlich beschränkt haftende Gesellschafter (zum Beispiel Limiteds) beteiligt seien (mit Verweis auf Dornheim, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2012, 1585).
Die Z Partnership habe ihr Ergebnis durch eine modifizierte Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Die Rechtsgrundlage hierfür finde sich in Section 25 des Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005. Eine spezifische Regelung darüber, wie eine General Partnership diese Anforderung zu erfüllen habe, bestehe nicht. Nach der Kommentierung Simon's Taxes, B2.104 erfordere die Bewertung nach "true and fair value" weder die Erstellung einer Bilanz noch die Einrichtung einer Buchführung.
Zwar sehe das englische Steuerrecht in diesem Zusammenhang eine Bewertung der Wirtschaftsgüter vor und unterbinde - wie § 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - einen Betriebsausgabenabzug. Dies stelle aber nach wie vor eine modifizierte Einnahmen-Überschussrechnung, jedoch keine Buchführung mit Bestandsvergleich dar.
Dies ergebe sich auch aus der eigens durch die Staatsanwaltschaft L im Wege der Rechtshilfe eingeholten Stellungnahme der britischen Finanzverwaltung HMRC, die eine Bilanzierungspflicht für die Partnership verneine. Aus den britischen Vorschriften ergebe sich lediglich die Verpflichtung, ein den Rechnungslegungsgrundsätzen nach UK-GAAP nicht entsprechendes Rechnungswerk für steuerliche Zwecke anzupassen. Derartige punktuelle Vorgaben mache beispielsweise auch § 4 Abs. 3 EStG in den Sätzen 3 und 4 für die Einnahmen-Überschussrechnung. Eine umfassende Buchführungs- bzw. Bilanzierungspflicht ergebe sich aus Section 25 Abs. 1 Income Tax Act 2005 aber nicht.
Die Z Partnership habe im Ausland auch tatsächlich keine Bücher geführt und keine Abschlüsse aufgestellt. Den Ermittlungsergebnissen der Staatsanwaltschaft L ließen sich keine Anhaltspunkte entnehmen, dass tatsächlich Bücher geführt oder Abschlüsse gefertigt worden seien. Das darauf abzielende Ersuchen der Rechtsbehelfsstelle gegenüber der Staatsanwaltschaft L habe zu keinen Feststellungen geführt. Tatsächlich seien lediglich für steuerliche Zwecke Anpassungsrechnungen vorgenommen worden, um den steuerlichen Gewinn zu ermitteln. Solche Anpassungsrechnungen stünden aber nicht dem Führen von Büchern und Aufstellen von Abschlüssen gleich.
Die Klägerin vertritt die Ansicht, dass die Z Partnership mit ihrer Tätigkeit die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt habe.
Die Z Partnership habe in händlertypischer Weise am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Der Handel mit physischen Edelmetallen sei überschaubar und werde von wenigen Großbanken durchgeführt. Ein Großteil des Handels finde innerhalb der Banktresore statt. Marktteilnehmer seien neben einigen Großbanken nur mit Gold hinterlegte Investmentvermögen oder Nationalbanken. Ohne Zwischenschaltung von Banken sei ein Handel nicht möglich, weil die Banken als "Garanten" für die Echtheit der Barren fungierten.
Die Fremdfinanzierung der Geschäfte widerspräche dem Zweck einer wertsichernden Anlage, wie sie im Bereich der Vermögensverwaltung üblich sei. In der Nutzung des "Hebeleffektes" einer Fremdfinanzierung liege ein händlertypisches Verhalten (mit Verweis auf BFH, Urteil vom 24. August 2011 I R 46/10, Internationales Steuerrecht - IStR - 2011, 925).
Für eine gewerbliche Tätigkeit spreche zudem, dass die mit der Handelsabwicklung betrauten Personen über die erforderlichen aufsichtsrechtlichen Genehmigungen verfügt hätten (mit Verweis auf BFH, Urteil vom 24. August 2011 I R 46/10, DStR 2011, 925). Auch hätten die Mitarbeiter und Dienstleister der Z Partnership über entsprechende einschlägige berufliche Erfahrungen verfügt (mit Verweis auf BFH, Urteile vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BStBl II 1977, 287; und vom 22. Januar 1987 IX R 162/83, BFH/NV 1988, 230 [BFH 22.09.1987 - IX R 162/83]). Auch die Anbindung weiterer Dienstleister über Beratungsverhältnisse präge nach der Rechtsprechung den Charakter einer Tätigkeit als händlertypisch (mit Verweis auf BFH, Urteil vom 24. August 2001 I R 46/10, IStR 2011, 925).
Die Einfügung von Abs. 3a in § 15b EStG und von Buchstabe c) in § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG zeigten, dass auch der Gesetzgeber von einer gewerblichen Tätigkeit beim Goldhandel ausgehe. Dies habe sich auch bei der vorgeschlagenen Einführung eines sog. "Gewinnrücktrags" (BR-Drs. 302/1/12) gezeigt.
Die Klägerin meint weiter, dass Section 25 Income Tax Act als Steuergesetz auch nicht in den Anwendungsbereich des § 140 AO falle. Selbst wenn Section 25 Para 1 und 2 Income Tax Act 2005 eine Pflicht beinhalte, für steuerliche Zwecke Bücher und Aufzeichnungen zu führen und eine Steuerbilanz aufzustellen, wäre diese Pflicht nicht von § 140 AO erfasst. § 140 AO setze eine Pflicht, Bücher und Aufzeichnungen nach "anderen Gesetzen als den Steuergesetzen" zu führen, voraus.
Eine Bilanzierungspflicht lasse sich auch nicht auf § 141 AO stützen, da die Partnership über keine inländische Betriebsstätte verfüge (mit Verweis auf Tz. 1 Absatz 2 des Anwendungserlasses zur AO - AEAO - zu § 141).
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... Mai 2015 und die Einspruchsentscheidung vom ... August 2022 dahingehend zu ändern, dass die der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Verluste von insgesamt XXX € als nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a bzw. 7 Abs. 1 Doppelbesteuerungsabkommen Großbritannien-Deutschland freizustellende ausländische Verluste aus gewerblicher Tätigkeit, die im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes zu berücksichtigen sind, festgestellt und den Feststellungsbeteiligten wie ursprünglich deklariert zugeordnet werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte lehnt die Feststellung der Verluste aus dem Ankauf der Goldbarren im Streitjahr im Rahmen des Progressionsvorbehalts ab.
Nachdem der Beklagte im Einspruchsverfahren die Berücksichtigung negativer Progressionseinkünfte noch im Hinblick auf einen fehlenden Gewerbebetrieb und eine bestehende Buchführungspflicht in Großbritannien verneinte, stützt er seine Rechtsauffassung im Klageverfahren im Wesentlichen auf eine Buchführungspflicht nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften sowie dem Bestehen einer Betriebsstätte in Deutschland. Sofern zugleich eine Betriebsstätte in Großbritannien bestanden habe, seien die Einkünfte jedoch nach Art. 7 DBA-Großbritannien 2010 allein der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen.
Der Beklagte meint, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Z Partnership in den privaten Wohnräumen des Beigeladenen zu 1.) in J befunden habe. Er behauptet hierzu, der Beigeladene zu 1.) habe sich aktiv in die Belange der Z Partnership und der Y Ltd. eingeschaltet und die maßgebenden Geschäftsleitungsentscheidungen, sofern sie nicht auf von ihm beauftragte Berater ausgelagert worden seien, weitestgehend abschließend getroffen. Nicht der ebenfalls zum Managing Director bestellte Herr A, sondern der Beigeladene zu 1.) habe die Rolle des tatsächlich zu informierenden und die wesentlichen Entscheidungen der Geschäftsleitung treffenden Managing Directors übernommen.
Der Beigeladene zu 1.) sei im Streitjahr über die von Herrn B im einzelnen getätigten Goldtransaktionen und Wertpapiertransaktionen im Detail informiert worden. Er sei in die Auswahl der für die Z Partnership anzubietenden Büroräumlichkeiten in England involviert gewesen. Ferner habe er sich im Jahr 2014 in die Suche eines neuen Managing Directors der Y Ltd. eingebracht, indem er zwei mögliche Kandidaten selbst überprüft habe. Schlussendlich habe er die Entscheidung der Nachfolge des Herrn A getroffen.
Der maßgebliche Einfluss des Beigeladenen zu 1.) ergebe sich aus dem von der Steuerfahndung L sichergestellten E-Mail-Verkehr.
Die Z Partnership habe zum Zeitpunkt der Goldankäufe vom ... und ... Oktober 2012 über keine Betriebsstätte in Großbritannien verfügt.
Über die bei Gründung angegebene Adresse "A-Street" in I habe die Z Partnership keine Verfügungsmacht gehabt. Ihr habe kein selbstständiger Nutzungsanspruch an den dort befindlichen Räumlichkeiten zugestanden. Unter dieser Adresse befinde sich ein Komplex aus Büros und Besprechungsräumen eines britischen Büroraumdienstleisters. Die Z Partnership habe hier tatsächlich keine unternehmerischen Tätigkeiten entfaltet.
Der Mietvertrag mit dem Büroraumdienstleister V Ltd. sei erst am ... Oktober 2012 - also nach den ersten beiden Goldankäufen - abgeschlossen worden. Dieses Büro sei zudem zu keinem Zeitpunkt tatsächlich genutzt worden. Vielmehr habe es sich bei dem Gemeinschaftsbüro um eine reine Domiziladresse für eine Mehrzahl von Unternehmen gehandelt. Aus den vorliegenden Unterlagen seien die Nutzungskonditionen für die Y Ltd. nicht konkret ersichtlich. Der abgeschlossene Mietvertrag vermittele lediglich eine gemeinschaftliche Nutzung mit anderen Unternehmen. Die Nutzungsmöglichkeit sei auf die Zeit von 9:00 Uhr bis 17:00 Uhr begrenzt gewesen. Das ab dem ... März 2013 von demselben Bürodienstleister V Ltd. angemietete Büro habe lediglich eine Nutzfläche von 3,75 m2 gehabt.
Die Klägerin treffe in diesem Klageverfahren eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO für das Vorliegen einer Büroeinrichtung in Großbritannien.
Hilfsweise macht der Beklagte geltend, dass Herr A in Großbritannien Tätigkeiten verrichtet habe, die lediglich vorbereitender Art gewesen seien oder aber Hilfstätigkeiten dargestellt hätten. So habe Herr A nicht das Kerngeschäft des Metallan- und -verkaufs sowie der dazugehörigen Wertpapiertransaktionen geführt. Er sei auch nicht in die Auswahl der mit der Durchführung der Transaktionen beauftragten Personen involviert gewesen. Sein Tätigkeitsumfang habe sich auf die Eröffnung von Bankkonten, die Veranlassung von Überweisungen, die Anmietung von Büroräumen, das Sammeln von Belegen und ihre Übermittlung an die Gesellschafter sowie das Unterschreiben vorbereiteter Verträge beschränkt. Auch diese Tätigkeiten habe Herr A aber stets nur auf Anweisung der Beigeladenen oder der Berater der Beigeladenen ausgeführt.
Der konkrete Funktionsumfang des Herrn A sei erheblich hinter dem Funktionsumfang zurückgeblieben, welcher durch andere Managing Directors in bislang bekannt gewordenen Goldfinger-Strukturen wahrgenommen worden sei. Aus diesem Grund könne auch durch etwaige Tätigkeiten des Herrn A in anderen als den angemieteten Büroräumen keine Betriebsstätte in Großbritannien begründet worden sein. Aufgrund der lediglich vorbereitenden Tätigkeiten des Herrn A scheide auch das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010 aus.
Für den Fall, dass das Gericht sowohl eine Betriebsstätte in Deutschland als auch in Großbritannien verorte, sei der Goldankauf der Betriebsstätte in Deutschland zuzuordnen.
Der Kernbereich der unternehmerischen Tätigkeit der Z Partnership sei vom Beigeladenen zu 1.) in Deutschland und von seinen Beratern wahrgenommen worden. Der in Deutschland begründeten Betriebsstätte seien deshalb die maßgeblichen Aufwendungen für den Goldankauf zuzuordnen. Auf eine etwaige Betriebsstätte in Großbritannien entfielen demgegenüber lediglich die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der allgemeinen Verwaltung der Z Partnership stünden. Hierbei handele es sich um die Aufwendungen für die Buchhaltung, das Gehalt des Herrn A sowie die Mietzahlungen.
Soweit die Z Partnership in späteren Jahren Gewinne erwirtschaftet habe, könne einer etwaigen britischen Betriebsstätte auf der Grundlage von Art. 7 Abs. 2 DBA-Großbritannien 2010 lediglich eine "Routinevergütung" in Form eines geringen Gewinnsaufschlags auf die ihr entstandenen Kosten zugestanden werden.
Im Hinblick auf die inländische Betriebsstätte sei die Z Partnership nach deutschem Handelsrecht verpflichtet gewesen, ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Bei der Z Partnership handele es sich nach dem Rechtstypenvergleich um eine offeder Basis einer Einnahmen-Überschussrechnung ergeben sich folgende, dem Progressionsvorbehalt unterliegende
ne Handelsgesellschaft (oHG). Eine solche ausländische Gesellschaft sei nach § 6 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) zur Buchführung und Abschlusserstellung verpflichtet, wenn sie entweder ihren Verwaltungssitz im Inland habe oder über eine inländische Zweigniederlassung verfüge (mit Verweis auf BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456). Die Z Partnership habe in den Wohnräumen des Beigeladenen zu 1.) jedoch über einen Verwaltungssitz bzw. eine inländische Zweigniederlassung verfügt.
Mit Schriftsatz vom .. hat die Klägerin die Vernehmung des Herrn B als Zeugen per Bild- und Tonübertragung beantragt. Der Senat hat diesen Antrag mit Beschluss vom 11. April 2025 abgelehnt.
Mit Schriftsatz vom ... hat die Klägerin eine schriftliche Erklärung des Herrn B vom ... Juni 2025 vorgelegt. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die mit Schriftsatz vom ... übersandte Erklärung Bezug genommen.
Mit Beschlüssen vom ... Juni 2025 hat der Berichterstatter die Gesellschafter der Klägerin aufgrund ihrer Klagebefugnis unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 28. November 2019 (IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511) zum Verfahren beigeladen.
Der Senat hat den Zeugen R in der mündlichen Verhandlung zu der Behauptung der Klägerin, weder er noch andere Steuerberater oder Rechtsanwälte der Kanzlei T hätten zu irgendeinem Zeitpunkt Entscheidungen über den An- und Verkauf von Gold oder sonstige Tagesgeschäfte für die Klägerin, die Z Partnership oder die Y Limited getroffen, vernommen. Bezüglich der Einzelheiten der Zeugeneinvernahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom ... Juni 2025 Bezug genommen.
Das Gericht hat die Steuerakten des Beklagten (Steuernummer: ...) beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet, im Übrigen unbegründet.
A. Der Senat konnte aufgrund der mündlichen Verhandlung entscheiden, ohne die Sache vertagen zu müssen. Eine Vertagung war vor allem nicht aufgrund des Ausbleibens der von der Klägerin als Zeugen benannten Herren A und B geboten.
Nach § 155 FGO i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann eine Verhandlung aus erheblichen Gründen vertagt werden. Die Klägerin selbst hat einen solchen Vertagungsantrag nicht ausdrücklich gestellt. Sie hat jedoch in der mündlichen Verhandlung (erneut) beantragt, Herrn B als Zeugen per Videokonferenz zu vernehmen.
Einem Antrag auf Vertagung wegen Verhinderung eines im Ausland lebenden Zeugen ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jedenfalls dann nicht nachzugehen, wenn dessen Verhinderung nicht nachprüfbar entschuldigt ist und außerdem der Beweisführer keine Angaben dazu macht, wann damit zu rechnen ist, dass dieser für eine Aussage zur Verfügung steht (vgl. BFH, Beschlüsse vom 5. Februar 2004 V B 205/02, BFH/NV 2004, 964, und vom 10. April 2014 XI B 138/13, BFH/NV 2014, 1079).
Für den von ihr benannten Auslandszeugen A hat die Klägerin keine Hinderungsgründe für das Erscheinen in der mündlichen Verhandlung dargelegt. Für den weiteren Auslandszeugen B hat die Klägerin lediglich behauptet, dass dieser aus zeitlichen und familiären Gründen nicht habe erscheinen können. Diese pauschale Behauptung ohne nähere Konkretisierung und Glaubhaftmachung haben den Senat jedoch nicht in die Lage versetzt, die genannten Hinderungsgründe überprüfen zu können.
Zudem hat die Klägerin deutlich gemacht, dass Herr B auch künftig nicht für eine Vernehmung bei Gericht, sondern nur per Videoverhandlung zur Verfügung stehe. Der Senat hatte insoweit bereits im Vorfeld der mündlichen Verhandlung den Antrag der Klägerin auf Vernehmung des Herrn B als Zeugen per Bild- und Tonübertragung mit Beschluss vom 11. April 2025 abgelehnt. An der dort genannten Begründung hält der Senat fest. Er erachtet es nach wie vor für ermessensgerecht, die Vernehmung des von der Klägerin zu stellenden Zeugen per Bild- und Tonübertragung abzulehnen. Dabei stellt der Senat die weite Anreise des Herrn B aus der Schweiz in Rechnung, hält aber dennoch das persönliche Erscheinen für erforderlich. Denn der persönliche Eindruck des Zeugen im Sitzungssaal kann vor dem Hintergrund der vom Gericht vorzunehmenden Beweiswürdigung und der Beurteilung der Glaubwürdigkeit der Aussage nicht als nachranging angesehen werden.
Unabhängig davon ist eine Zeugenvernehmung im Ausland - und zwar auch im Wege der Videokonferenztechnik - nur im Wege der Rechtshilfe zulässig (vgl. nur Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 18. Mai 2000 4 StR 647/99, BGHSt 46, 73; BGH, Beschluss vom 22. Juli 2021 I ZR 180/20, MDR 2021, 1409; Hartmann, in: Gosch, AO/FGO, § 82 FGO Rn. 61ff.). Denn die Zeugeneinvernahme in der Schweiz berührt die Hoheitsrechte der Schweizerischen Eidgenossenschaft und bedarf somit einer völkerrechtlichen Rechtsgrundlage. Eine solche Rechtsgrundlage ist im Verhältnis zur Schweiz nicht ersichtlich. Das insoweit allein in Betracht kommende auch von der Schweiz unterzeichnete Haager Übereinkommen vom 18. März 1970 über die Beweisaufnahme im Ausland in Zivil- oder Handelssachen (BGBl. II 1980, S. 1290) gilt nicht für Finanzgerichtssachen.
B. Der Senat war nicht verpflichtet, das Verfahren nach § 74 FGO wegen Vorgreiflichkeit eines etwaigen Verfahrens über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Z Partnership auszusetzen. Denn für die Z Partnership war kein gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen.
I. Der Beklagte hat für die Feststellung der nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften der Klägerin zu Recht ein gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 AO durchgeführt. Dabei durfte der Beklagte auch die eigenen Einkünfte der Z Partnership in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Klägerin einbeziehen. Einer vorausgehenden Feststellung der Einkünfte der Z Partnership und damit eines Grundlagenbescheids für die Feststellung der Einkünfte der Klägerin bedurfte es nicht.
1. Nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zum festzustellenden Gewinnanteil rechnen auch Erträge aus der Beteiligung einer Mitunternehmerschaft an einer ausländischen Personengesellschaft. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG enthält keine Beschränkung auf Einkünfte aus inländischen Personengesellschaften (vgl. BFH, Urteil vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683). Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind auch die nach DBA aus der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn sie bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind.
Bei doppelstöckigen Personengesellschaften - wie im Streitfall - ist grundsätzlich auch der Gewinn der ausländischen Gesellschaft gesondert festzustellen und als Grundlagenbescheid im Feststellungsbescheid der beteiligten inländischen Gesellschaft zu berücksichtigen (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Ein Feststellungsverfahren ist jedoch nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht vorgesehen, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen im Inland einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Entsprechend dem Sinn und Zweck der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bestehen keine Bedenken, den in § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO enthaltenen Rechtsgedanken auch bei der Gewinnfeststellung einer doppelstöckigen Personengesellschaft anzuwenden, wenn lediglich eine inländische (Ober-) Gesellschaft an einer ausländischen (Unter-)Gesellschaft beteiligt ist. Die anteiligen (ausländischen) Einkünfte der Obergesellschaft ergeben sich dann aus den Gewinnermittlungsunterlagen der ausländischen Gesellschaft, wobei zu berücksichtigen ist, dass sich deren Ermittlung nach nationalem Recht bestimmt (vgl. BFH, Urteile vom 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408; und vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372).
Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer ausländischen Unterpersonengesellschaft ist unter Berücksichtigung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO erst erforderlich, wenn an der Untergesellschaft sowohl eine inländische (Ober-)Personengesellschaft mit mehreren im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern unmittelbar und daneben unmittelbar oder mittelbar (über eine andere Personengesellschaft) weitere im Inland steuerpflichtige Personen beteiligt sind (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 2018 VIII R 11/16, BFH/NV 2019, 746).
2. Diese Voraussetzungen für eine zweistufige gesonderte Feststellung auf Ebene der Z Partnership sind im Streitfall nicht gegeben, sodass der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen der Z Partnership in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Klägerin einbeziehen durfte. Denn bei der Z Partnership handelt es sich um eine nach dem Recht Großbritanniens gegründete General Partnership, die - nach dem vorzunehmenden Rechtstypenvergleich - einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar ist (vgl. hierzu die Feststellungen des BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rn. 22), an der lediglich eine inländische Gesellschaft, nämlich die Klägerin mit ihren beiden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Gesellschaftern - den Beigeladenen - beteiligt war. Neben der Klägerin waren unmittelbar oder mittelbar keine weiteren im Inland steuerpflichtigen Personen an der Z Partnership beteiligt.
C. Der Senat legt den von der Klägerin gestellten Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids rechtsschutzgewährend dahingehend aus, dass die Klägerin unter Aufhebung des Bescheids für 2012 über die Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften aus Gewerbebetrieb vom ... Mai 2015 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom ... August 2022 die Verpflichtung des Beklagten begehrt, die nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in erklärter Höhe festzustellen.
Das Gericht hat das im Klageantrag und im gesamten Beteiligtenvorbringen zum Ausdruck kommende wirkliche Klagebegehren zu ermitteln. Der Inhalt des Klagebegehrens muss nicht immer mit dem Klageantrag übereinstimmen (vgl. BFH, Beschluss vom 7. November 2007 I B 104/07, BFH/NV 2008, 799). Neben dem Klageantrag und der Klagebegründung ist auch die Interessenlage des Klägers zu berücksichtigen, soweit sie sich aus dem Beteiligtenvortrag und sonstigen für das Gericht und den Beklagten als Empfänger der Prozesserklärung erkennbaren Umständen ergibt (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Februar 2012 IV B 30/11, BFH/NV 2012, 965). Auch bei rechtskundig vertretenen Klägern darf die Auslegung des Klagebegehrens vom Antragswortlaut abweichen (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Oktober 2014 I B 100/13, BFH/NV 2015, 220).
Im Streitfall entspricht es danach der wohl verstandenen Interessenlage der Klägerin, den Beklagten zu verpflichten, die von ihr begehrten negativen nach DBA steuerfreien Einkünfte festgestellt zu wissen. Zwar hat der Beklagte die nach DBA steuerfreien, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte im angefochtenen Bescheid vom ... Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... August 2022 in Höhe von 0,00 € festgestellt. Nach der Begründung des Beklagten ist jedoch erkennbar, dass der Beklagte nicht etwa einen Gewinn in Höhe von 0,00 € ermittelt hat. Vielmehr hat der Beklagte die von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit der privaten Vermögensverwaltung zugeordnet und damit die Feststellung von nach DBA steuerfreien Einkünfte für das Streitjahr bereits dem Grunde nach verneint. Dementsprechend handelt es sich bei dem Verwaltungsakt um die Ablehnung der Feststellung von nach DBA steuerfreien Einkünften und damit um einen negativen Feststellungsbescheid (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 28. November 2019 IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511). Möchte die Klägerin nunmehr negative steuerfreie Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gesondert und einheitlich festgestellt haben, so ist die Verpflichtungsklage, gerichtet auf Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids und Verpflichtung des Beklagten zur Feststellung dieser Einkünfte, die richtige Klageart im Sinne des § 40 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO.
D. In der Sache hat die Klage überwiegend keinen Erfolg.
Der Bescheid für 2012 über die Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften aus Gewerbebetrieb vom ... Mai 2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom ... August 2022 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Feststellung von nach DBA steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. XXX €, die sich entsprechend dem Beteiligungsverhältnis auf die Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin verteilen (§ 101 Satz 1 FGO).
Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO sind die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, soweit sie bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Im Streitfall waren für die Klägerin nach dem DBA-Großbritannien 2010 steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte in Höhe von ./. XXX € festzustellen.
Die Klägerin erzielte im Streitjahr aus ihrer Beteiligung an der Z Partnership Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (hierzu unter I.). Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an diesen Einkünften ist jedoch nach Art. 7 Abs. 1, Abs. 2, Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 in Höhe von ./. XXX € ausgeschlossen, weil es insoweit auf die Betriebsstätte der Z Partnership in Großbritannien entfällt (hierzu unter II.).
I. Die Klägerin hat aus ihrer Beteiligung an der Z Partnership gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt. Denn die Z Partnership hat mit dem Gold- und Industriemetallhandel eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt.
1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175). Eine Personengesellschaft erzielt - als Subjekt der Einkünfteermittlung - gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
Der Bundesfinanzhof hat in seiner Rechtsprechung als Kriterien, denen eine hohe Indizwirkung für das Vorliegen eines gewerblichen Goldhandels im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG zukommt, insbesondere die Anzahl der Goldgeschäfte und die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes sowie den Einsatz erheblicher Fremdmittel zur Erreichung einer Hebelwirkung angesehen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456). Weitere Kriterien, die für oder gegen das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen können, sind insbesondere die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs. So können zum Beispiel eine professionelle Ausgestaltung unter Zukauf von Informationen und Empfehlungen sowie der Einsatz spezieller Informationstechnik für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit sprechen. Ferner ist das Volumen der einzeln oder insgesamt getätigten Geschäfte zu betrachten. Hohe Volumina sprechen tendenziell für eine gewerbliche Tätigkeit (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456). Allerdings ist auch hierbei zu berücksichtigen, dass der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel der Vermögensverwaltung nicht fremd ist (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538). Weitere Indizien sind die Hinwendung an eine breite Öffentlichkeit und die unmittelbare Teilnahme am Marktgeschehen (Indiz für Gewerbebetrieb) oder die Abwicklung aller Geschäfte nur über einen Handelspartner (Indiz für private Vermögensverwaltung; vgl. BFH, Urteil vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774).
Beim Handel mit physischem Gold ist des Weiteren zu beachten, dass sich Restriktionen aus dem spezifischen Marktumfeld ergeben können. Gibt es für den physischen Goldhandel nur eine begrenzte Zahl von Marktteilnehmern, kann sich auch ein Angebot nur an diesen Interessentenkreis richten. Auch können besonders hohe Anforderungen an die Verlässlichkeit und Sicherheit der Geschäftsabwicklung bedingen, dass die Geschäfte nur mit oder über eine Bank als Handelspartner abgewickelt werden können. In solchen Fällen ist die Abwicklung der Geschäfte mit oder über nur eine Bank kein Indiz für eine private Vermögensverwaltung (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).
Stellt man auf das "Bild des Handels" ab, kommt dem Umstand, ob der Betroffene (auch) für fremde Rechnung tätig geworden ist, keine Indizwirkung zu. Es ist zwar zutreffend, dass insbesondere das Handeln für fremde Rechnung gegen eine Vermögensverwaltung spricht. Dies führt aber hin zum Vergleich mit einem gewerblichen Dienstleister (vgl. BFH, Urteil vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408). So ist gerade das "Bild eines gewerblichen Dienstleisters" durch ein Tätigwerden für fremde Rechnung gekennzeichnet (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538). Dem "Bild des Handels" entspricht jedoch typischerweise ein Tätigwerden für eigene Rechnung (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).
2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, stellt sich der Gold- und Industriemetallhandel der Z Partnership im Streitfall als Ausübung eines Gewerbebetriebs dar.
a) Die Z Partnership entfaltete beginnend mit dem Goldankauf im Oktober 2012 eine ganz erhebliche Anzahl von Umsätzen im Gold- und Industriemetallhandel. Dabei verblieb es nicht bei einzelnen Umsätzen, wie sie für eine private Geldanlage üblich gewesen wären. Vielmehr spricht die Anzahl der Umsätze für eine ständige Beobachtung des Marktes unter Ausnutzung der schwankenden Kurse an den Rohstoffmärkten. Dies bestätigt auch die Einschaltung des Herrn B als professionellen Berater für Goldhandelsgeschäfte. Für eine gewerbliche Betätigung spricht zudem entscheidend, dass der Kapitaleinsatz die Eigenmittel der Gesellschafter der Klägerin um ein Vielfaches überstieg. Die Z Partnership machte sich auf diese Weise die für Händler übliche "Hebelwirkung" zu eigen. Dem steht nicht entgegen, dass die Z Partnership das Risiko ihres Handelns durch entsprechende Optionsgeschäfte begrenzte. Auch die Höhe der getätigten Geschäfte, deren Einzelumsätze teilweise den Millionenbereich erreichten, spricht für eine Gewerblichkeit des Handelns.
Dagegen ist es nicht entscheidend, dass der Handel über nur drei Banken und kein Handel für fremde Dritte, sondern nur für Eigenzwecke durchgeführt wurde. Der Senat misst diesen beiden Umständen in Anbetracht der Vielzahl der Handelsumschläge und der Höhe des eingesetzten Kapitals eine nur geringe Bedeutung zu. Zudem berücksichtigt der Senat dabei die Restriktionen des Goldhandels, nach denen Gold überwiegend mit Geschäftsbanken gehandelt wird (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).
b) Die Z Partnership übte ihre Tätigkeit auch mit der nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht aus. Das Vorliegen der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Klägerin erklärte für die Wirtschaftsjahre 2012 bis 2015 einen Totalgewinn der Z Partnership in Höhe von XXX €. Auch die im Vorfeld der Geschäftsaufnahme erstellte Sensitivitätsanalyse kalkulierte - und zwar auch bei steuerrechtlicher Nichtanerkennung - mit einem positiven Totalgewinn. Der Senat sieht von weiteren Ausführungen deshalb ab.
II. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an dem Gewinnanteil der Klägerin an der Z Partnership ist jedoch nach Art. 7 Abs. 1, Abs. 2, Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 nur in Höhe von ./. XXX € ausgeschlossen, weil es nur insoweit auf die Betriebsstätte der Z Partnership in Großbritannien entfällt. Im Übrigen entfällt der erklärte Verlust auf die Betriebsstätte in Deutschland.
Die Bundesrepublik Deutschland ist im Streitfall Ansässigkeitsstaat und zur Freistellung der dem Besteuerungsrecht von Großbritannien unterliegenden Unternehmensgewinne verpflichtet (hierzu unter 1.). Das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin erklärten Verluste liegt im Streitjahr jedoch nur in geringem Umfang in Großbritannien. Denn die Z Partnership unterhielt im Streitjahr nicht nur in Großbritannien (hierzu unter 2.), sondern auch in Deutschland eine Betriebsstätte, der das Goldhandelsgeschäft zuzuordnen ist (hierzu unter 3.).
1. Die Bundesrepublik Deutschland ist im Streitfall nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 dem Grunde nach zur Freistellung verpflichtet, weil die Bundesrepublik Deutschland der Ansässigkeitsstaat ist und der erklärte Verlust aus Gewerbebetrieb tatsächlich in Großbritannien besteuert wurde.
Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 dergestalt, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Großbritannien ausgenommen werden, die nach dem DBA in Großbritannien tatsächlich besteuert werden und nicht unter Buchstabe b) fallen. Zu solchen freizustellenden Einkünften gehören auch Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 DBA-Großbritannien 2010. Die Bundesrepublik Deutschland behält lediglich nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. d) DBA-Großbritannien 2010 das Recht, diese ausgenommenen (steuerfreien) - positiven oder negativen - Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Nach nationalem deutschen Recht geschieht diese Berücksichtigung dergestalt, dass auf das zu versteuernde Einkommen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist (sog. Progressionsvorbehalt).
a) Im Streitfall ist die Bundesrepublik Deutschland der zur Freistellung verpflichtete Ansässigkeitsstaat. Die von der Klägerin begehrte Steuerfreistellung von Einkünften aus Großbritannien setzt gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 die Ansässigkeit in Deutschland voraus. Im Sinne des Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes ihrer Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, und umfasst auch diesen Staat und seine Gebietskörperschaften.
Bei einer als transparent zu behandelnden General Partnership nach dem Recht Großbritanniens ist auf die Ansässigkeit der Gesellschafter abzustellen (vgl. FG Köln, Urteil vom 14. September 2023 7 K 2450/20, EFG 2024, 638; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 14. Dezember 2023 3 K 2355/20, juris, und vom 12. März 2024 6 K 3108/18, juris). Denn bei Mitunternehmerschaften wird das Unternehmen der Personengesellschaft abkommensrechtlich als Unternehmen der Gesellschafter behandelt (vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, 169. EL, OECD-MA 2017, Art. 7 Rn. 63).
Demnach ist auch im Streitfall die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat anzusehen, weil - unter transparenter Betrachtung der Z Partnership und der Klägerin - die beiden der Besteuerung in Deutschland unterliegenden Gesellschafter der Klägerin, die Beigeladenen, ihren Wohnsitz im Streitjahr 2012 in Deutschland hatten und damit nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 in Deutschland ansässig waren.
b) Daneben wurde der im Streitjahr von der Klägerin erklärte Verlust der Z Partnership auch tatsächlich in Großbritannien versteuert. Es genügt insoweit, dass die Beigeladenen die streitgegenständlichen Verluste aus der Z Partnership gegenüber der britischen Steuerverwaltung erklärten, wenngleich sich hieraus keine Steuerlast für sie ergab (vgl. auch Mang, in: Wassermeyer, 162. EL, DBA Großbritannien, Art. 23 Rn. 13).
2. Die Z Partnership unterhielt im Streitjahr eine Betriebsstätte in Großbritannien.
Gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt.
a) Bei den von der Z Partnership erzielten Gewinnen handelt es sich um gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010. Denn "gewerbliche Gewinne" im Sinne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 sind jedenfalls solche, die - wie bei der Z Partnership - aus einer originär gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG stammen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).
b) Die Z Partnership unterhielt im Streitjahr 2012 in Großbritannien eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 DBA-Großbritannien 2010.
aa) Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010 ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Ausdruck Betriebsstätte umfasst nach Art. 5 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 auch den Ort der Leitung. Nicht als Betriebsstätte gilt nach Art. 5 Abs. 4 Buchst. e) DBA-Großbritannien 2010 hingegen eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen.
Das in Art. 5 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010 verwendete Tatbestandsmerkmal der festen Geschäftseinrichtung korrespondiert mit der auf eine "feste Geschäftseinrichtung" bezogenen Begrifflichkeit des § 12 Satz 1 AO (vgl. BFH, Urteil vom 7. Juni 2023 I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291). Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2024 I R 47/21, DStR 2025, 1013). Es reichen weder eine tatsächliche Mitbenutzung noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit aus, wobei die Verfügungsmacht keine alleinige sein muss (vgl. BFH, Urteil vom 18. März 2009 III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457). Darüber hinaus muss die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit unmittelbar dienen (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2022 III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844). Dazu muss dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt werden und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrücken (vgl. BFH, Urteile vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, vom 23. März 2022 III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844, vom 7. Juni 2023 I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291, und vom 18. Dezember 2024 I R 47/21, DStR 2025, 1013).
Daneben ist nach Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010 eine Betriebsstätte zu fingieren, wenn eine Person für ein Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen und sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt (Vertreter-Betriebsstätte). In diesem Fall wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 von Art. 5 DBA-Großbritannien 2010 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 von Art. 5 DBA-Großbritannien 2010 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten Absatz nicht zu einer Betriebsstätte machen.
bb) Die Z Partnership unterhielt im Streitjahr 2012 in Großbritannien eine Vertreter-Betriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010.
(1) Die Z Partnership begründete im Streitjahr weder an der im Gesellschaftsvertrag angegebenen Adresse "A-Street" in I, in dem im V-Centre angemieteten Büroraum noch an der privaten Wohnanschrift des Herrn A eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010. Entsprechende Feststellungen konnte der Senat nicht treffen.
Zwar haben die Beigeladenen zu 1. und 2. auf Befragen des Gerichts in der mündlichen Verhandlung erklärt, Herrn A persönlich in I in der A-Street getroffen zu haben. Konkrete Angaben dazu, welche Tätigkeiten Herr A unter dieser Anschrift erbrachte, haben sie jedoch nicht dargetan. Der Senat konnte auch nicht die Überzeugung gewinnen, dass Herr A in den unter dieser Anschrift befindlichen Räumen Tätigkeiten für die Z Partnership ausübte. So liegt kein Mietvertrag über die Anmietung von Büroräumlichkeiten unter dieser Anschrift vor. Im Gegenteil mietete die Y Ltd. am 25. Oktober 2012 einen Büroraum im V-Centre in Q an.
Die Klägerin hat auch nicht ansatzweise dargetan, welche Tätigkeiten unter der - nur im Gesellschaftsvertrag angegebenen - Anschrift verrichtet worden sein sollen.
Für den im V-Centre gelegenen Büroraum dürfte sich eine Verfügungsmacht der Z Partnership zwar daraus ergeben, dass ihre geschäftsführende Gesellschafterin, die Y Ltd., dort einen Büroraum anmietete. Dass dieser Raum nur zur geteilten Nutzung zur Verfügung stand, ist für die Annahme einer Betriebsstätte unschädlich. Der Senat konnte jedoch keine Feststellungen dazu treffen, dass in diesem Büroraum auch tatsächlich unternehmerische Tätigkeiten ausgeübt wurden. Hierbei ist zum einen zu berücksichtigen, dass der Büroraum in Q, in dem nach dem Vortrag der Klägerin Herr A Tätigkeiten für die Z Partnership ausgeübt haben soll, eine erhebliche Entfernung zu seinem Wohnsitz in I aufwies. Insoweit ergeben sich Zweifel, ob der Büroraum tatsächlich von Herrn A regelmäßig für die Ausübung von Tätigkeiten der Gesellschaft aufgesucht worden ist. Zum anderen hat die Klägerin für die Tatsache der Nutzung der Räumlichkeiten für die Gesellschaft Beweis durch Vernehmung des Auslandszeugen A angetreten und dessen Erscheinen im Termin zur mündlichen Verhandlung mit Schriftsatz vom ... angekündigt. Herr A wurde entgegen der Ankündigung jedoch im Termin zur mündlichen Verhandlung nicht gestellt, ohne dass Hinderungsgründe für sein Fernbleiben dargelegt oder glaubhaft gemacht worden wären. Die Klägerin ist insoweit der ihr obliegenden Feststellungslast gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO nicht nachgekommen.
Schließlich konnte der Senat auch für den Wohnsitz des Herrn A in I nicht die Überzeugung gewinnen, dass von dort aus Tätigkeiten für die Z Partnership ausgeführt wurden. Insoweit hat die Klägerin etwaige Tätigkeiten am Wohnsitz des Herrn A weder behauptet noch konkretisiert.
(2) Jedoch unterhielt die Z Partnership im Streitjahr 2012 in Großbritannien eine Vertreter-Betriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010.
Als Managing Director war Herr A organschaftlicher Vertreter der Y Ltd., welche wiederum organschaftliche Vertreterin der Z Partnership war. Eine solche organschaftliche Vertretungsmacht stellt eine Vollmacht im Sinne des Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010 dar (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 2. Juni 2024 8 K 501/21, juris; zum DBA Luxemburg 1958/1973: BFH, Urteil vom 23. Oktober 2018 I R 54/16, BFHE 263, 102, BStBl II 2019, 365).
Herr A hat von dieser organschaftlichen Vollmacht auch regelmäßig in Großbritannien Gebrauch gemacht. Unabhängig von der Frage, ob und inwieweit Herr A am Kerngeschäft der Z Partnership - dem Handel mit Gold und Industriemetallen - aktiv beteiligt war, hat der Senat zumindest keine Zweifel daran, dass er auch im Streitjahr 2012 in Großbritannien Tätigkeiten für die Z Partnership entfaltete. So haben die Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung erklärt, Herrn A in I getroffen zu haben. Herr A richtete ferner ein Konto für die Y Ltd. ein, über das auch die Büroraummiete und das Geschäftsführergehalt gezahlt wurden. Darüber hinaus unterzeichnete er wesentliche Verträge für die Z Partnership, wie den Mietvertrag mit der V Ltd. über den angemieteten Büroraum, den Vertrag mit dem Operator S Ltd. sowie die Kontoeröffnungsverträge mit den drei Banken L-Bank, K-Bank und der M-Bank. Schlussendlich kümmerte sich Herr A auch um die Anmietung eines neuen Büroraums ab dem Jahr 2013.
Ferner hatte Herr A nach der vom Zeugen R gefertigten Anleitung für Managing Directors von Goldfinger-Modellen weitere administrative Tätigkeiten, wie die Beauftragung eines Steuerberaters, die Führung von Aufzeichnungen sowie den Postverkehr zu übernehmen. Die Betrachtung der dem Streitjahr nachfolgenden Jahre 2013 und 2014 zeigen, dass Herr A auch diese weiteren Aufgaben übernommen haben muss. Denn seine Nachfolgerin, Frau E, zeichnete am ... Juni 2014 eine nach britischem Recht erstellte Gewinnermittlung für 2013, welche auch eine Gewinnermittlung für 2012 auswies. Da Frau E erst am 1. Juni 2014 zur Managing Director bestellt wurde, geht der Senat davon aus, dass das Führen der Aufzeichnungen und die Erstellung der Gewinnermittlung noch von Herrn A in Auftrag gegeben worden war. Mit einer E-Mail vom ... November 2012 kündigte Herr A gegenüber dem Beigeladenen zu 1.) zudem die Übersendung von bisher empfangenen Rechnungen für die "Y" an. Dieser Umstand lässt darauf schließen, dass er auch den Postverkehr für die Z Partnership wahrnahm.
Der Senat ist auch davon überzeugt, dass die von Herrn A entfalteten Tätigkeiten in Großbritannien ausgeführt wurden. Er unterhielt im Streitjahr einen Wohnsitz in Großbritannien. Zudem gab es im November 2012 ein persönliches Treffen zwischen den Beigeladenen und dem Zeugen A in Großbritannien sowie nach den Angaben des Beigeladenen zu 1.) in der mündlichen Verhandlung später ein weiteres Treffen. Es liegen insbesondere keine Anhaltspunkte dafür vor, dass Herr A in Deutschland tätig geworden wäre.
Die genannten Tätigkeiten des Herrn A stellen sich auch nicht als lediglich vorbereitender Natur oder als Hilfstätigkeiten im Sinne von Art. 5 Abs. 4 DBA-Großbritannien 2010 dar. Zwar legt die vom Zeugen R erstellte Anleitung für Managing Directors nahe, dass die Gesellschafter der Partnerships in Goldfinger-Strukturen von ihrem Weisungsrecht gegenüber den Managing Directors der Limiteds möglicherweise in weitem Umfang Gebrauch gemacht haben könnten. Die von Herrn A übernommenen administrativen Tätigkeiten, insbesondere die Führung des Zahlungsverkehrs, des Postverkehrs sowie die Verantwortung für die steuerliche Registrierung und Führung von Aufzeichnungen können jedoch - auch angesichts der Auslagerung des laufenden Goldgeschäfts auf einen externen Goldhändler - nicht als Tätigkeiten vorbereitender Art oder als Hilfstätigkeit aufgefasst werden.
3. Zur Überzeugung des Senats steht fest, dass die Z Partnership auch in der Bundesrepublik Deutschland - und zwar am Wohnort des Beigeladenen zu 1.) - eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 unterhielt (hierzu unter a)) und die mit dem Goldhandel im Zusammenhang stehenden Erlöse und Aufwendungen gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 DBA-Großbritannien 2010 dieser Betriebsstätte zuzuordnen sind (hierzu unter b)).
a) Die Z Partnership unterhielt im Streitjahr am Wohnort des Beigeladenen zu 1.) eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010.
Der Senat ist der Überzeugung, dass der Beigeladene zu 1.) sowohl Herrn B die Anweisung zum Ankauf des Goldes im Streitjahr 2012 erteilte (hierzu unter aa)) als auch das Kerngeschäft der Z Partnership - den Handel mit Gold - als Managing Director der Y Ltd. verantwortete (hierzu unter bb)) und diese Tätigkeiten an seinem Wohnort in J verrichtete (hierzu unter cc)).
aa) Der Senat hat aus der Zusammenschau der Erklärungen des Beigeladenen zu 1.), der Aussage des Zeugen R, der Aussage des Herrn B als Beschuldigter im Steuerstrafverfahren des Landgerichts L sowie des von der Staatsanwaltschaft L sichergestellten E-Mail-Verkehrs die Überzeugung gewonnen, dass der Beigeladene zu 1.) Herrn B eine hinreichend konkrete Anweisung zum Goldankauf im Oktober 2012 erteilte.
(1) Zwar handelte es sich bei den Herrn B gegenüber den drei Banken erteilten Vollmachten um Außenvollmachten, mit denen keine Auftragserteilung im Innenverhältnis zwischen der Z Partnership und der P Ltd. oder Herrn B verbunden war. Auch der Beratungsvertrag zwischen der Z Partnership und der P Ltd. bot keine Rechtsgrundlage für den Goldankauf im Oktober 2012. Denn zum einen schlossen die Vertragsparteien den Vertrag erst im Januar 2013 und damit nach dem Goldankauf ab. Zum anderen stellen die Regelungen des Vertrags klar, dass die P Ltd. nicht für die Z Partnership handeln, sondern diese lediglich beraten sollte.
(2) Aus den Erklärungen des Beigeladenen zu 1.) in der mündlichen Verhandlung und der Aussage des Zeugen R ergibt sich jedoch, dass es im Streitfall der Beigeladene zu 1.) war, der die konkrete Anweisung an Herrn B zum Goldankauf erteilte. Der Zeuge R hat ausgesagt, dass wohl eine Anweisung von Seiten des Beigeladenen zu 1.) - zumindest mündlich - an Herrn B erfolgt sein müsse. Er begründete dies auch lebensnah damit, dass der Beigeladene zu 1.) "die Party bezahle".
Diese Aussage deckt sich mit dem von der Staatsanwaltschaft L sichergestellten E-Mail-Verkehr zwischen dem Zeugen R und Herrn B sowie dem Beigeladenen zu 1.). Aus diesem E-Mail-Verkehr ergibt sich, dass von den beiden Managing Directors der Y Ltd. es allein der Beigeladene zu 1.) war, der in den Ankauf des Goldes im Oktober 2012 einbezogen war. Hingegen ergeben sich weder aus dem Inhalt der Akten noch aus dem Vortrag der Klägerin oder der Aussage des Zeugen R Hinweise darauf, dass Herr A den Goldankauf im Oktober 2012 veranlasste.
So vermittelte der Zeuge R mit E-Mail vom ... Oktober 2012 dem Beigeladenen zu 1.) zunächst den Kontakt zum Goldhändler B. Am ... Oktober 2012 teilte der Beigeladene zu 1.) sodann dem Zeugen R mit, dass nach der Einzahlung des Eigenkapitals in das Vermögen der Klägerin das physische Gold zeitnah "in Abstimmung mit B und der K-Bank (Fremdkapital)" gekauft werden könne.
Zudem nahm der Beigeladene zu 1.) unmittelbar vor dem Goldankauf persönlich telefonischen Kontakt mit Herrn B auf. Dies ergibt sich auch aus einer E-Mail des Beigeladenen zu 1.) an Herrn B vom ... Oktober 2012, in der sich der Beigeladene zu 1.) für die Besprechung bedankte und mitteilte, dass die Investitionssumme zeitnah auf die Konten der Z Partnership überwiesen werden würde, sodass man zeitnah das Projekt fortführen könne. Am ... Oktober 2012 fragte der Zeuge R bei dem Händler B erneut nach einem Termin für eine Telefonkonferenz mit dem Beigeladenen zu 1.) und allen drei Banken an.
Der Senat ist davon überzeugt, dass der Beigeladene zu 1.) zumindest in einem dieser Telefonate Herrn B den Auftrag zum Ankauf des Goldes erteilte. Der Beigeladene zu 1.) selbst hat in der mündlichen Verhandlung ein Telefonat mit Herrn B im Vorfeld des Goldankaufs auch eingeräumt. Auch hat er bekundet, dass Herrn B zumindest die Menge des anzukaufenden Goldes und der Zeitraum für den Ankauf bekannt gewesen seien.
In Anbetracht der hohen Investitionssumme von mehr als ... Mio. € erscheint - das von der Klägerin behauptete - auftragslose Tätigwerden des Herrn B auch völlig fernliegend. Herr B hat im Rahmen seiner Vernehmung durch die Polizei des Kantons A eingeräumt, dass er stets aufgrund von Verträgen mit den Goldgesellschaften handelte. Der Zeuge R bestätigte ebenfalls, dass stets ein sog. Asset-Management-Vertrag zwischen der Goldfinger-Gesellschaft und dem jeweiligen Goldhändler geschlossen wurde. Einen solchen Asset-Management-Vertrag hat die Klägerin jedoch trotz Aufforderung des Gerichts, die rechtsgeschäftliche Grundlage für den Goldankauf durch Herrn B zu benennen, nicht vorgelegt.
Des Weiteren hat der Zeuge R eingeräumt, dass auch er selbst dem Goldhändler B das Volumen des anzukaufenden Goldes mitteilte. Da der Zeuge R nach seinen Bekundungen und den Angaben des Beigeladenen zu 1.) aber nur zum Beigeladenen zu 1.) eine Mandatsbeziehung unterhielt, konnte auch diese Mitteilung des Handelsvolumens nur im Namen des Beigeladenen zu 1.) erfolgt sein.
(3) Zum anderen ist für den Senat maßgeblich, dass neben dem Beigeladenen zu 1.) nur Herr A in der Lage war, rechtsgeschäftliche Erklärungen für die Z Partnership abzugeben. Denn nur diese beiden Personen waren Managing Directors der einzigen geschäftsführenden Gesellschafterin der Z Partnership, der Y Ltd. Dass es aber - im Gegensatz zum Beigeladenen zu 1.) - gerade der in Großbritannien ansässige Herr A gewesen sein soll, der den Goldankauf durch Herrn B veranlasste, hat die Klägerin weder behauptet noch substantiiert dargelegt. Der Senat konnte auch aufgrund der Befragung des Beigeladenen zu 1.) nicht den Eindruck gewinnen, dass Herr A in irgendeiner Weise in den Ankauf des Goldes mit einbezogen worden war. So führte der Beigeladene zu 1.) das Telefonat im Vorfeld des Goldankaufs mit Herrn B und dem Zeugen R. Auch der von der Staatsanwaltschaft L sichergestellte E-Mail-Verkehr lässt eine Beteiligung des Herrn A an den Entscheidungen über die Goldankäufe nicht erkennen.
Hinzu kommt, dass sowohl der Zeuge R als auch der Beigeladene zu 1.) bekundet haben, dass Herr A angesichts seiner diesbezüglichen Expertise für den Nicht-Edelmetallhandel vorgesehen gewesen sei, hingegen nicht für den Edelmetallhandel.
(4) Entgegen der Auffassung der Klägerin waren für die Entstehung des Geschäftsbesorgungs- oder Auftragsverhältnisses (§§ 675, 662 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) zu Herrn B keine weiteren Einzelanweisungen erforderlich. Für den Vertragsschluss genügte es vielmehr, dass Herr B eine Anweisung zum Ankauf einer bestimmten Menge von Gold in einem bestimmten Zeitraum - hier bis zum Jahresende 2012 - erhielt, wobei ihm der konkrete Zeitpunkt und die konkreten Einzelmengen freigestellt blieben. Die Investitionssumme, die für die Ausnutzung des negativen Progressionsvorbehalts erforderlich war, ergab sich - wie auch der Beigeladene zu 1. eingeräumt hat - "aus der Struktur" der steuerlichen Gestaltung. Die Investitionssumme für diese "Struktur" legte der Beigeladene zu 1.) nach seinem eigenen Bekunden aber in einem vor dem Goldankauf durchgeführten Telefonat mit Herrn B fest.
Diese Würdigung korrespondiert auch mit der Aussage des Zeugen R. Dieser hat angegeben, dass sich das Volumen für den Ankauf von Goldbarren aus der Optimierung der steuerlichen Gestaltung ergab. Das Volumen habe er dem Trader B mitgeteilt. Es war nach der Aussage des Zeugen R auch klar, dass der Goldankauf für Zwecke der steuerlichen Gestaltung vor dem Jahreswechsel erfolgen musste.
(5) Bei seiner Beurteilung stellt der Senat auch in Rechnung, dass Aufgaben, die der Beigeladene zu 1.) nicht in seiner Funktion als Managing Director der Y Ltd., sondern in seiner Funktion als Gesellschafter der Klägerin wahrnahm, keine Leitungsfunktion begründen konnten (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175; Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, 169. EL, OECD-MA 2017, Art. 5 Rn. 68).
Das Gericht wertet die festgestellten Aktivitäten des Beigeladenen zu 1.) jedoch nicht als Übernahme von Gesellschafteraufgaben. Denn die Kernaktivität der Z Partnership - der Handel mit Edelmetallen und Industriemetallen - stellt zweifelsohne eine Aufgabe der Geschäftsführung dar. Der Ankauf des Goldes zählt dabei bereits als erster Akt zu dem dann im Januar 2013 aufgenommenen Goldverkauf und stetigem Goldhandel. Die Tätigkeit des Beigeladenen zu 1.) im Rahmen des Goldankaufs im Oktober 2012 kann auch nicht als bloßer Mitwirkungsakt eines Gesellschafters gewertet werden. Denn die Mitwirkung eines Gesellschafters hätte gerade vorausgesetzt, dass die Gesellschaft, die Z Partnership, durch den weiteren Managing Director der Y Ltd. - Herrn A - vertreten worden wäre. Ein solches Handeln des weiteren Managing Directors A konnte der Senat - auch im Rahmen der Beweisaufnahme - aber nicht feststellen.
Auch die Information des Beigeladenen zu 1.) über die erfolgten Goldankäufe durch den Zeugen R kann nicht als Wahrnehmung von Gesellschafterrechten gewertet werden. Denn Informationsrechte nehmen Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft, vertreten durch ihre Geschäftsführer, wahr. Im Streitfall nahm der Beigeladene zu 1.) jedoch unmittelbaren Kontakt mit den Geschäftspartnern der Z Partnership auf. So stand er vor und nach dem Ankauf des Goldes in engem und unmittelbarem Kontakt mit Herrn B. Soweit sich der Zeuge R mit Herrn B in Verbindung setzte, ist auch dies als unmittelbare Kontaktaufnahme durch den Beigeladenen zu 1.) zu beurteilen. Denn der Zeuge R gab in seiner Zeugenvernehmung an, nur mit dem Beigeladenen zu 1.) ein Mandatsverhältnis unterhalten zu haben, nicht aber mit der Z Partnership.
(6) Schlussendlich ist zu berücksichtigen, dass der von der Klägerin für den Beweis der Tatsache, dass die Geschäftstätigkeit der Z Partnership und damit auch der Goldhandel über die Betriebsstätte in Großbritannien ausgeübt wurde, benannte Auslandszeuge Herr A trotz Ankündigung in der mündlichen Verhandlung nicht erschienen ist. Das Nichterscheinen des Auslandszeugen geht zu Lasten der Klägerin, der auch insoweit nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht obliegt.
Auch hat die Klägerin die Aufforderung des Gerichts, die vertragliche Grundlage für das Handeln des Herrn B beim Goldankauf vorzulegen, unbeantwortet gelassen, obwohl es sich bei den vertraglichen Unterlagen um solche aus ihrer Beweissphäre handelt.
(7) Auf die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung (erneut) beantragte Vernehmung des Herrn B als Zeugen kommt es demgegenüber nicht an. Soweit die Klägerin beantragt hat, Herrn B zu der Behauptung zu vernehmen, dass er keine Einzelanweisungen von den Beigeladenen zum Zeitpunkt und zur Menge des zu handelnden Edelmetalls und Nichtedelmetalls erhalten hat, kann der Senat diese Behauptung als wahr unterstellen. Auch der Senat geht davon aus, dass dem Trader B lediglich Zeitraum und Volumen des Goldankaufs vorgegeben wurden und ein "Eingriff" in das laufende Goldhandelsgeschäft, also in konkrete laufende An- und Verkaufsentscheidungen, nicht erfolgte. Dies hat Herr B ebenfalls in seiner Beschuldigtenvernehmung so dargestellt. Der Senat hat keinen Anlass, hieran zu zweifeln.
Die Vernehmung des Herrn B als Zeugen scheidet aber auch deshalb aus, weil die Vernehmung nur per Videoübertragung angeboten wurde. Der Senat lehnt eine solche Vernehmung im Wege der Bild- und Tonübertragung dagegen ab, weil er dem persönlichen Eindruck vor Ort den Vorrang einräumt. Auf die Ausführungen unter A. wird ausdrücklich verwiesen.
bb) Nach der Überzeugung des Senats wies der Beigeladene zu 1.) nicht nur den Goldankauf im Oktober 2012 an, sondern verantwortete auch das Goldgeschäft insgesamt innerhalb der Geschäftsführung der Y Ltd. für die Z Partnership. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Herr A nach den übereinstimmenden Aussagen des Beigeladenen zu 1.) und des Zeugen R allenfalls das Nicht-Edelmetallgeschäft aufbauen und durchführen sollte, nicht aber das Goldgeschäft. Für die fehlende Verantwortung des Herrn A für das - nicht risikolose - Goldgeschäft spricht auch das sehr niedrig bemessene Geschäftsführergehalt in Höhe von nur XXX GBP pro Jahr.
cc) Der Senat ist ferner davon überzeugt, dass der Beigeladene zu 1.) die vorgenannten, von ihm entfalteten Tätigkeiten nicht in Großbritannien, sondern im Arbeitszimmer des in seinem Eigentum stehenden Wohnhauses in J verrichtete, sodass dort eine Leitungsbetriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 begründet wurde.
(1) Beide Beigeladenen gaben im Rahmen ihrer britischen Steuererklärungen an, nur zwei Tage im Steuerjahr in Großbritannien verbracht zu haben. Die umfangreichen Tätigkeiten im Jahr 2012 im Zusammenhang mit dem Ankauf des Goldes konnte der Beigeladene zu 1.) demnach nur von seinem privaten Wohnsitz aus erbringen. Der Beigeladene zu 1.) hat auf Befragen des Gerichts angegeben, an seinem privaten Wohnsitz über ein privates Arbeitszimmer zu verfügen und in diesem auch etwaige Unterlagen für die Klägerin und die Z Partnership gelagert zu haben. Diese Beurteilung entspricht auch den Feststellungen des Finanzamts K im Rahmen der durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Danach konnten geschäftliche Aktivitäten unter der Anschrift der Rechtsanwaltskanzlei in K nicht festgestellt werden. Aufgrund seiner Alleineigentümerstellung hinsichtlich der gesamten Immobilie konnte der Beigeladene zu 1.) der Z Partnership auch die Verfügungsmacht über sein Arbeitszimmer vermitteln.
(2) Der Annahme einer Leitungsbetriebsstätte in J im Sinne des Art. 5 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 steht auch nicht entgegen, dass es sich bei der Geschäftseinrichtung um private Wohnräume handelte.
Die Anforderungen an den Umfang von betrieblichen Handlungen, die zur Begründung einer Betriebsstätte an einem bestimmten Ort erforderlich sind, richten sich nach den Besonderheiten des jeweiligen Gewerbebetriebs. Sie sind umso geringer, je mehr sich die eigentliche gewerbliche Tätigkeit außerhalb einer festen örtlichen Anlage vollzieht (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 130/83, BFH/NV 1988, 119). Ist eine Leitungsfunktion nur in geringerem Umfang erforderlich, kann sich der Ort der Leitung auch in der Privatwohnung des Unternehmers oder des Geschäftsführers befinden (vgl. BFH, Urteile vom 18. Dezember 1986 I R 130/83, BFH/NV 1988, 119; vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148; und vom 20. Dezember 2017 I R 98/15, BFH/NV 2018, 497; Hessisches FG, Urteil vom 2. Juni 2024 8 K 501/21, juris).
Der Kernbereich der Geschäftstätigkeit der Z Partnership war im Streitfall auf den Händler B ausgelagert, sodass nur gelegentliche Leitungstätigkeiten erforderlich wurden. Dementsprechend konnte der Beigeladene zu 1.) auch in seinen privaten Wohnräumen - ohne größere Geschäftsausstattung - eine geschäftliche Einrichtung - hier in Form eines Ortes der Leitung im Sinne des Art. 5 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 - unterhalten.
dd) Dagegen befand sich am Ort der T Rechtsanwälte Partnerschaftsgesellschaft mbB sowie der U GmbH Steuerberatungsgesellschaft in H keine Betriebsstätte der Z Partnership.
Zwar hat der Zeuge R als Partner bzw. Geschäftsführer der genannten Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzleien umfangreiche Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Gründung der Klägerin sowie der Z Partnership erbracht. Im Streitfall ist der Zeuge R jedoch erkennbar als selbständiger Vertreter im Sinne des Art. 5 Abs. 6 DBA-Großbritannien 2010 tätig geworden.
Der Zeuge R hat insoweit im Rahmen seiner Vernehmung glaubhaft dargelegt, dass Gegenstand seiner Tätigkeit die rechtliche Beratung des Beigeladenen zu 1.) sowie die Herstellung der Kontakte zum Trader B sowie zu Herrn A gewesen seien. Die Goldhandelsgeschäfte selbst habe Herr B ausgeführt. Nur dieser und nicht er selbst habe über die entsprechende Qualifikation zum Goldhandel verfügt. Auch der von der Staatsanwaltschaft L sichergestellte E-Mailverkehr lässt erkennen, dass der Zeuge R beim Ankauf des Goldes und der Einrichtung des Geschäftsbetriebs als Berater auftrat.
b) Da der Goldhandel allein vom Beigeladenen zu 1.) verantwortet wurde, sind nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 DBA-Großbritannien 2010 der deutschen Betriebsstätte die durch den Goldhandel veranlassten Erlöse und Aufwendungen, der britischen Betriebsstätte nur die Aufwendungen im Zusammenhang mit den administrativen Tätigkeiten des Herrn A zuzuordnen.
aa) Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so können nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Großbritannien 2010 die Gewinne, die der Betriebsstätte in Übereinstimmung mit Absatz 2 zugerechnet werden können, im anderen Staat besteuert werden. Bei den Gewinnen, die in jedem Vertragsstaat einer in Art. 7 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010 genannten Betriebsstätte zugerechnet werden können, handelt es sich nach Art. 7 Abs. 2 DBA-Großbritannien 2010 um die Gewinne, die die Betriebsstätte, insbesondere in ihren wirtschaftlichen Beziehungen mit anderen Teilen des Unternehmens, voraussichtlich erzielen würde, wenn sie ein selbständiges und unabhängiges Unternehmen wäre, das die gleichen oder ähnlichen Tätigkeiten unter den gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausübt, unter Berücksichtigung der von dem Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch die anderen Teile des Unternehmens ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken. Die entsprechende Einkünftezuordnung orientiert sich demnach am Veranlassungsprinzip, was sich im Hinblick auf die Ertragszuordnung im Erwirtschaftungsprinzip konkretisiert. Grundlage der Aufteilung ist die direkte Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu der jeweiligen Betriebsstätte danach, wo die Erträge erwirtschaftet wurden und wo bzw. wodurch die Aufwendungen veranlasst sind (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 2. Juni 2024 8 K 501/21, juris, mit weiteren Nachweisen). Auch bei der Ermittlung des Gewinns einer Vertreterbetriebsstätte sind die allgemeinen Grundsätze über die Ermittlung von Betriebsstättengewinnen anzuwenden. Der Gewinn oder Verlust der Vertreterbetriebsstätte besteht aus dem Saldo zwischen dem hypothetischen Entgelt, das ein unabhängiger Vertreter fordern würde, der innerhalb seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt, und dem tatsächlich an den abhängigen Vertreter gezahlten Entgelt. Das hypothetische Entgelt entspricht unter Fremdvergleichsgrundsätzen dem betriebswirtschaftlichen Nutzen, den der Vertretene aus der Einschaltung des Vertreters erzielt (vgl. hierzu Wassermeyer, in: Wassermeyer, 169. EL, OECD-MA 2017, Art. 7 Rn. 309).
bb) Demnach sind der im Streitjahr erfolgte Ankauf der Goldbarren sowie die damit im Zusammenhang stehenden Erträge und Aufwendungen nicht der Betriebsstätte in Großbritannien, sondern der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen. Dies betrifft die Erträge aus dem zur Absicherung des Goldgeschäfts abgeschlossenen Optionsgeschäfts, den Kauf der Goldbarren, die "Supervisory Fees", die Bankgebühren und Zinsen. Denn im Zusammenhang mit dem Goldhandel sind auch nach der Anhörung des Beigeladenen zu 1.) in der mündlichen Verhandlung und der Vernehmung des Zeugen R keine Anhaltspunkte dafür erkennbar geworden, dass wesentliche Funktionen des Goldhandels, insbesondere des im Oktober 2012 erfolgten Goldankaufs nicht durch den Beigeladenen zu 1.), sondern durch Herrn A als Managing Director der Y Ltd. ausgeführt worden wären. Die mit dem Goldhandel im Zusammenhang stehenden Erträge und Aufwendungen waren vielmehr durch das Tätigwerden des Beigeladenen zu 1.) in Deutschland veranlasst.
Dagegen sind die Aufwendungen der von Herrn A in Großbritannien veranlassten administrativen Tätigkeiten der Betriebsstätte in Großbritannien zuzurechnen. Dabei berücksichtigt der Senat zu den Aufwendungen der Z Partnership in Form des Geschäftsführergehalts, der Büroraummiete sowie der Aufwendungen für Accounting und Steuerberatung einen geschätzten Gewinnaufschlag von 10 %. Hingegen ist ein etwaiges hypothetisches Entgelt für die Vertreterbetriebsstätte nicht in Ansatz zu bringen. Unter Fremdvergleichsgesichtspunkten kann der Senat einen betriebswirtschaftlichen Nutzen, den die Z Partnership aus den äußerst geringfügigen Tätigkeiten des weiteren Managing Directors A im Streitjahr in Großbritannien erzielte, nicht erkennen.
4. Der Höhe nach kann demnach der Betriebsstätte in Großbritannien nach Art. 7 Abs. 2 DBA-Großbritannien 2010 nur ein Gewinn in Höhe von ./. XXX € zugerechnet werden, der nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegt.
a) Dabei durfte die Z Partnership ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.
Das DBA-Großbritannien 2010 bestimmt nicht, wie Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln hat. Es findet daher das innerstaatliche Recht Anwendung (vgl. BFH, Urteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456; und vom 20. April 2021 IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703).
Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Die Vorschrift knüpft an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in §§ 140 ff. AO an, die ihrerseits auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen sind (vgl. BFH, Urteile vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141; und vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).
aa) Die Z Partnership war nicht nach § 140 AO i.V.m. § 238 ff. HGB zur Führung von Büchern und Erstellung von Abschlüssen verpflichtet.
(1) Eine Verpflichtung zur Buchführungs- und Abschlusserstellung ergibt sich insbesondere nicht nach dem Recht von Großbritannien.
(a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist ein im Inland ansässiger Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt, aber ihrerseits aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder dies freiwillig tut, nicht befugt, nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als seinen Gewinn aus der Beteiligung den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen (vgl. BFH, Urteile vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141; und vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, BFH/NV 2015, 667). Auch ausländische gesetzliche Vorschriften, die eine Buchführungs- und Abschlusspflicht begründen, sind im Grundsatz geeignet, das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuschließen (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 2021 IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703). Führt die Auslandsgesellschaft tatsächlich Bücher und stellt sie Abschlüsse auf, ist es unerheblich, ob sie dem freiwillig oder auf Grund einer Rechtspflicht nach ausländischem Recht nachkommt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).
Für das Eingreifen der Sperrwirkung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt es darauf an, dass die ausländischen Gesetze sowohl eine Buchführungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht normieren. Die Abschlusspflicht muss darauf gerichtet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten. Deshalb muss auch die ausländische Bilanz - vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB - das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellen. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine bilanzielle Grundlage gegeben, die für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nutzbar ist. Das Eingreifen der Sperrwirkung setzt nicht voraus, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit den deutschen funktions- und informationsgleich sind (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 2021 IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703).
(b) Nach diesen Grundsätzen konnte das Gericht keine Feststellungen treffen, wonach die Z Partnership in Großbritannien aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet war, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder dies freiwillig tat.
Keines der bisher mit der Problematik befassten Finanzgerichte konnte eine gesetzliche Bilanzierungspflicht einer britischen General Partnership feststellen. Auch die für steuerliche Zwecke in Großbritannien vorzunehmende Überleitungsrechnung zu UK-GAAP war nach den Feststellungen der Finanzgerichte nicht mit einer Bilanz nach dem deutschem HGB vergleichbar (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 6. September 2021 8 K 1871/13, juris, Rn. 109 bis 113 [Streitjahr 2008]; FG München, Urteil vom 29. September 2022 11 K 539/18, juris, Rn. 133 bis 181 [Streitjahr 2010]; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Mai 2023 13 K 2029/22 F, EFG 2023, 1312, Rn. 63 bis 74 [Streitjahre 2006 bis 2008]; FG Köln, Urteil vom 14. September 2023 7 K 2450/20, EFG 2024, 638, Rn. 137 bis 149 [Streitjahre 2009 bis 2014]; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Dezember 2023 3 K 2355/20, juris, Rn. 113 bis 125 [Streitjahre 2012 und 2013]; Hessisches FG, Urteil vom 2. Juni 2024 8 K 501/21, juris). Dabei werteten die Finanzgerichte sowohl Auskünfte der britischen Finanzverwaltung als von Sachverständigen aus.
Auch im Streitfall ergibt sich aus den von der britischen Finanzverwaltung eingeholten Auskünften keine abweichende rechtliche Beurteilung nach britischem Recht. Die britische Finanzverwaltung bestätigt vielmehr auch in dem Fall der Z Partnership, dass eine Pflicht zur Einrichtung einer Buchführung und zur Erstellung von Abschlüssen nicht gegeben war.
Die Z Partnership führte auch freiwillig keine Bücher und erstellte auch freiwillig keine Abschlüsse. Dies stellt auch der Beklagte nicht mehr in Abrede.
(2) Eine Verpflichtung zur Buchführungs- und Abschlusserstellung ergibt sich nach § 140 AO i.V.m. §§ 6, 238 HGB allenfalls für die deutsche, nicht aber für die britische Betriebsstätte.
Nach den §§ 238 ff. HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen. Personenhandelsgesellschaften in Form der OHG und KG gelten als Kaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB). Auch eine Gesellschaft ausländischen Rechts kann unter § 6 Abs. 1 HGB fallen, wenn sie über eine inländische Zweigniederlassung verfügt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456).
Der Senat kann offenlassen, ob die privaten Wohnräume des Beigeladenen zu 1.) eine Zweigniederlassung der Z Partnership begründeten. Zumindest würde sich eine Buchführungspflicht nach § 6 HGB nur auf diese Zweigniederlassung, nicht auf das gesamte Unternehmen erstrecken (so auch Hessisches FG, Urteil vom 2. Juni 2024 8 K 501/12, juris).
bb) Die Z Partnership war auch nicht nach § 141 AO zur Führung von Büchern und zur Erstellung von Abschlüssen verpflichtet.
Nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO in der Fassung des Gesetzes vom 22. August 2006 (BGBl I 2006, 1970) sind gewerbliche Unternehmer, die nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr (Nr. 1), oder einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 50.000 € im Wirtschaftsjahr (Nr. 4) gehabt haben, auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sich eine Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt. Die Verpflichtung nach § 141 Abs. 1 AO ist vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat, § 141 Abs. 2 Satz 1 AO.
Im Streitfall ist eine Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO zu verneinen, weil die Z Partnership zu keinem Zeitpunkt zur Buchführung aufgefordert wurde. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass für die Klägerin bereits im Streitjahr 2012 erkennbar war, dass durch den beabsichtigten Goldhandel die Umsatzgrenze von 500.000,00 € spätestens im Wirtschaftsjahr 2013 überschritten werden würde.
b) Auf der Basis einer Einnahmen-Überschussrechnung ergeben sich folgende, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte der Z Partnership aus der britischen Betriebsstätte:
inländische Betriebsstätte
Bankgebühren EUR/USD
Bankgebühren USD/USD
Gewinn in € (Kurs: 1 USD = 0,7575 €)
zzgl. Gewinnaufschlag von 10 %
Als Umrechnungskurs hat der Senat den - von den Beteiligten im Verfahren unbeanstandet gelassenen - Umrechnungskurs aus der Feststellungserklärung der Klägerin - 1 USD = 0,7575 € - übernommen.
5. Der für die deutsche Betriebsstätte festgestellte Gewinn ist nicht Gegenstand des Rechtsstreits, sodass der Senat über die Höhe dieses Gewinns nicht entscheiden darf und braucht (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Bei der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO, mit der die inländischen Einkünfte der Z Partnership festgestellt wurden, und der Ablehnung der Feststellung von nach DBA steuerfreien Progressionseinkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO handelt es sich um zwei verschiedene, jeweils rechtlich selbständige Feststellungen (vgl. BFH, Beschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; BFH, Urteil vom 28. November 2019 IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511). Der Klageantrag der Klägerin bezog sich jedoch allein auf die gesondert festzustellenden Progressionseinkünfte, nicht auf die festgestellten inländischen Einkünfte.
6. Der Beklagte war auch befugt, den ursprünglichen Feststellungsbescheid vom ... März 2015 nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern, weil dieser unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war.
E. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 FGO. Danach sind der Klägerin die gesamten Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen, weil der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
Die Beigeladenen haben nach § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten zu tragen, weil sie keine Anträge gestellt haben. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Beigeladenen haben keine Sachanträge gestellt und sich damit keinem eigenen Kostenrisiko ausgesetzt (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2025 IV R 11/22, BFH/NV 2025, 455). Eine Kostenerstattung war daher aus Billigkeitsgründen nicht geboten.
F. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Insbesondere sind die mit der steuerrechtlichen Beurteilung der vorliegenden Fallgestaltung verbundenen Rechtsfragen bereits höchstrichterlich geklärt. Die Entscheidung beruht auf einer Gesamtwürdigung der im Streitfall festgestellten Tatsachen.
Hinweis:
Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt; BFH-Az.: I B 28/25
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 675, 662 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB
§§ 6, 238 HGB
§ 153 StPO
§ 15b EStG
§ 140 AO
§ 141 AO
§ 155 FGO
§ 82 FGO
§ 74 FGO
§ 6 HGB
§ 141 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 6 Abs. 1 Handelsgesetzbuch
§ 227 der Zivilprozessordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 40 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 12 Satz 1 AO
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 242 Abs. 1 HGB
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 HGB
§ 141 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 141 Abs. 1 AO
§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1977, 287
BFH/NV 1988, 230
BStBl II 2017, 456
BFH/NV 2020, 511
BFH/NV 2004, 964
BFH/NV 2014, 1079
BGHSt 46, 73
MDR 2021, 1409
BFHE 178, 74
BStBl II 1995, 683
BFHE 163, 1
BStBl II 1991, 691
BFH/NV 1997, 408
BFH/NV 2004, 1372
BFH/NV 2019, 746
BFHE 257, 35
BFH/NV 2008, 799
BFH/NV 2012, 965
BFH/NV 2015, 220
BFHE 255, 12
BStBl II 2017, 175
BFHE 239, 248
BStBl II 2013, 538
BFH/NV 2008, 774
BFHE 204, 419
BStBl II 2004, 408
EFG 2024, 638
BFH/NV 2023, 1291
BFH/NV 2009, 1457
BFHE 276, 170
BStBl II 2022, 844
BFHE 222, 14
BStBl II 2008, 922
BFHE 263, 102
BStBl II 2019, 365
BFHE 176, 253
BStBl II 1995, 175
BFH/NV 1988, 119
BFHE 172, 301
BStBl II 1994, 148
BFH/NV 2018, 497
BFHE 158, 340
BStBl II 1990, 57
BFHE 273, 119
BStBl II 2023, 703
BFHE 246, 404
BStBl II 2015, 141
BFH/NV 2015, 667
EFG 2023, 1312
BFHE 217, 535
BStBl II 2007, 521
BFH/NV 2025, 455
11 I R 46/10
77 I R 10/74
87 IX R 162/83
IX R 162/83
01 I R 46/10
17 IV R 50/14
IV R 43/16
04 V B 205/02
14 XI B 138/13
4 StR 647/99
21 I ZR 180/20
95 I R 74/93
91 GrS 7/89
96 I R 69/95
03 VIII R 38/01
18 VIII R 11/16
07 I B 104/07
12 IV B 30/11
14 I B 100/13
19 IV R 43/16
16 IV R 34/13
12 IV R 32/10
07 X R 24/06
03 X R 7/99
7 K 2450/20
3 K 2355/20
6 K 3108/18
23 I R 47/20
24 I R 47/21
09 III R 2/06
22 III R 35/20
08 I R 30/07
8 K 501/21
18 I R 54/16
94 I K 1/93
86 I R 130/83
93 I R 15/93
17 I R 98/15
89 I R 117/87
21 IV R 3/20
14 I R 24/13
14 I R 3/13
8 K 1871/13
11 K 539/18
13 K 2029/22
8 K 501/12
07 I R 110/05
25 IV R 11/22
I B 28/25