Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-11, Aktenzeichen 5 K 180/11
ECLI: ECLI:DE:FGST:2014:1111.5K180.11.0A

Tenor:
Der Bescheid des Finanzamtes Y. über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 vom 16. Juni 2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2011 werden aufgehoben.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über das Vorliegen einer offensichtlichen Unrichtigkeit im Sinne von § 129 der Abgabenordnung und die Möglichkeit, die Unrichtigkeit zu korrigieren.
Der Kläger reichte unter dem 13. November 2004 seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 ein. Darin erklärte er Verluste aus Gewerbebetrieb – der von ihm betriebenen Modeboutique – in Höhe von 5.327,79 Euro. Im Mantelbogen zur Steuererklärung ist bei dem Eintrag „Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages“ kein Kreuz angebracht. Mit Bescheid für 2003 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 17. Dezember 2004 setzte das Finanzamt Y. die Einkommensteuer für 2003 auf 0,00 Euro fest. Dieser Festsetzung wurden Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.327.850,00 Euro zugrunde gelegt. Mit einem zweiten Bescheid vom 17. Dezember 2004 stellte das Finanzamt Y. den zum 31. Dezember 2003 verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d des Einkommensteuergesetzes für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 5.331.630,00 Euro fest.
Mit Bescheid vom 16. Juni 2010 stellte das Finanzamt Y. den zum 31. Dezember 2003 verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d des Einkommensteuergesetzes für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sodann auf 8.580,00 Euro fest. Zur Begründung führte das Finanzamt Y. an, es handele sich um eine auf § 129 der Abgabenordnung gestützte Berichtigung des Feststellungsbescheides vom 17. Dezember 2004. Die Korrektur erfolge aufgrund eines Schreib- bzw. Erfassungsfehlers.
Zur Begründung seines dagegen gerichteten Einspruchs führte der Kläger an, die Berichtigung sei nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig. Das Finanzamt Y. legte ihm daraufhin dar, dass hinsichtlich des Verlustfeststellungsbescheides unstreitig die Feststellungsfrist abgelaufen sei. Dies sei jedoch unerheblich, weil eine Änderung nach § 181 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung auch noch nach Ablauf der Feststellungsverjährung zulässig sei, wenn die getroffene Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung sei, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Eine Verlustfeststellung habe solange für eine Steuerfestsetzung Bedeutung, bis der festgestellte Verlust vollständig verrechnet worden sei. Der festgestellte Verlust habe Auswirkungen für die Steuerfestsetzungen zu den Jahren 2005, 2006, 2007, 2008 und 2009.
Der Kläger legte dem Finanzamt Y. sodann die Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt (S 2745 A - 23 - St 54) vom 04. Januar 2008 zur Anwendung des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung aufgrund der mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 vorgenommenen Neuordnung der Feststellungsfristen vor. Das Finanzamt Y. teilte dazu mit, dass nunmehr nicht mehr daran festhalten werde, dass Feststellungsverjährung eingetreten sei, weil eine Feststellungserklärung nicht abgegeben worden sei, so dass die Verjährungsfrist erst am 31. Dezember 2010 ablaufe.
Der Kläger machte demgegenüber geltend, dass er zur Abgabe einer Feststellungserklärung nur berechtigt, nicht aber verpflichtet gewesen sei.
Das Finanzamt Y. wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2011 als unbegründet zurück.
Der Kläger hat am 16. Februar 2011 Klage erhoben.
Er macht geltend, die vorgenommene Berichtigung sei nicht zulässig. Er habe zwar eine Verlustfeststellungserklärung insofern nicht abgegeben, als er in dem entsprechenden Feld des Mantelbogens für die Einkommensteuererklärung kein Kreuz angebracht habe. Dies sei aber für den Lauf der Verjährungsfrist unerheblich, denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 22. Mai 2006, Aktenzeichen: VI R 15/05) sei ein Feststellungsantrag entbehrlich, wenn das Finanzamt das Veranlagungsverfahren bereits durchgeführt habe. Da der Erlass eines Feststellungsbescheides auch nicht antragsabhängig sei, sei die Feststellungsfrist schon mit Ablauf des 31. Dezember 2004 in Lauf gesetzt worden, so dass mit Ablauf des 31. Dezember 2008 Verjährung eingetreten sei. Im Übrigen liege auch keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 der Abgabenordnung vor, denn der festgestellte Verlust sei von dem Einkommensteuerbescheid in den Verlustfeststellungsbescheid übertragen worden. Da der Fehler insoweit (bereits) den Einkommensteuerbescheid betreffe, sei in Bezug auf den Bescheid über den verbleibenden Verlust gar kein Schreib-, Rechen- oder sonstiger Fehler aufgetreten, sondern eine korrekte – d.h. fehlerfreie – Übertragung erfolgt, so dass § 129 der Abgabenordnung nicht anwendbar sei. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass der Einkommensteuerbescheid für 2003 nicht geändert worden sei, so dass wegen der Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheides für die Verlustfeststellung eine Änderung ohnehin nicht in Betracht komme.
Der Kläger beantragt,den Bescheid des Finanzamtes Y. über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 vom 16. Juni 2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, für den Beginn des Laufs der Verjährungsfrist sei allein maßgebend, dass eine Feststellungserklärung nicht abgegeben worden sei. Die Feststellungsverjährung sei deshalb erst am 31. Dezember 2010 eingetreten. Der Beklagte legt im Übrigen im Einzelnen dar, dass es im Rahmen der Erstellung des Einkommensteuerbescheides für 2003 zu einem Erfassungsfehler gekommen sei, der in den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages übernommen worden sei; es liege mithin ein „Übernahmefehler“ vor, der gemäß § 129 der Abgabenordnung korrigiert werden könne.
( . . . )
Dem Senat haben bei der Entscheidung zwei Bände Verwaltungsakten einschließlich der Einspruchsheftung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet.
Der Bescheid des Finanzamtes Y. über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 vom 16. Juni 2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2011 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten [§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)].
1. Als Rechtsgrundlage für die streitgegenständliche Entscheidung des Finanzamtes Y. kommt allein § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in Betracht. Diese Vorschrift vermag den angefochtenen Verwaltungsakt jedoch nicht zu rechtfertigen.
Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die bei dem Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Die Formulierung des Gesetzes, dass die Berichtigung „jederzeit“ erfolgen kann, bedeutet, dass die Korrektur unabhängig davon erfolgen kann, ob der Verwaltungsakt formell oder materiell Bestandskraft erlangt hat oder nicht.
Äußerste zeitliche Grenze findet die Möglichkeit der Berichtigung jedoch mit Ablauf der Festsetzungsfrist [Wedelstädt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2014, § 129 AO RdNr. 52], d.h. bei Feststellungsbescheiden mit Ablauf der Feststellungsfrist. Ist die Feststellungsfrist abgelaufen, ist mithin eine Berichtigung nicht mehr zulässig.
Hiernach ist die im Streit stehende Berichtigung selbst dann rechtswidrig, wenn man zu Gunsten des Beklagten unterstellt, dass in Bezug auf die Feststellung eines zum 31. Dezember 2003 verbleibenden Verlustes aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.331.630,00 Euro in dem Bescheid vom 17. Dezember 2004 ein Fehler im Sinne von § 129 Satz 1 AO aufgetreten ist. Entscheidend ist insoweit, dass Feststellungsverjährung eingetreten ist, bevor der Beklagte den angefochtenen Bescheid vom 16. Juni 2010 erlassen hat.
Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für gesonderte Feststellungen – mithin auch für die Verlustfeststellung im Sinne von § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) – die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO ist in diesem Zusammenhang die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Steuererklärung gleichgestellt. Die Feststellungsfrist beträgt deshalb nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Die Feststellungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (in Verbindung mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO), wenn eine Feststellungserklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Feststellungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt. Die von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorausgesetzte Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung ergibt sich aus § 181 Abs. 2 Satz 1 AO [Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: Juni 2014, § 10d EStG RdNr. 121].
Hiernach ist die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 2004 in Lauf gesetzt worden, denn der Kläger hat unter dem 13. November 2004 eine Einkommensteuererklärung erstellt, die am 18. November 2004 bei dem Finanzamt Y. eingegangen ist und das Finanzamt Y. ausweislich des Feststellungsbescheides vom 17. Dezember 2004 in die Lage versetzt hat, den zum 31. Dezember 2003 verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d EStG festzustellen. Dies bedeutet indes, dass die Feststellungsfrist mit Ablauf des vierten darauf folgenden Kalenderjahres – d.h. am 31. Dezember 2008, 24.00 Uhr – endete.
Der Beklagte weist in diesem Zusammenhang zwar zutreffend darauf hin, dass der Kläger im Mantelbogen zur Steuererklärung bei dem Eintrag „Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages“ kein Kreuz angebracht hat und deshalb an sich nur eine Einkommensteuererklärung und keine Feststellungserklärung abgegeben wurde. Dies führt jedoch nicht zu der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung bei der Feststellungsfrist, d.h. die Feststellungsfrist hat nicht erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres zu laufen begonnen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
Der Sinn der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung liegt darin, zu verhindern, dass durch Nichtabgabe der Steuererklärung die dem Finanzamt zur Verfügung stehende Festsetzungsfrist verkürzt wird. Durch die Vorschrift hat die Finanzbehörde nach der Abgabe der Steuererklärung die gleiche Zeit zur Festsetzung der Steuer, wie wenn der Steuerpflichtige seine Erklärung unverzüglich nach der Entstehung des Steueranspruches abgegeben hätte.
Dieser Konzeption des Gesetzes entsprechend ordnet § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO an, dass die Anlaufhemmung wegfällt und damit die Frist zu laufen beginnt, wenn die Steuererklärung abgegeben ist. Dementsprechend wird teilweise gefordert, dass eine rechtlich wirksame, insbesondere eigenhändig unterschriebene Erklärung eingereicht wird [Banniza, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Juni 2014, § 170 AO RdNr. 41], während nach anderer Auffassung weder eine (eigenhändige) Unterschrift noch die Verwendung der amtlichen Erklärungsvordrucke notwendig ist [so noch: Hartmann, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2011, § 170 AO RdNr. 19], um die Anlaufhemmung zu beenden. Einer Entscheidung zwischen diesen unterschiedlichen Meinungen zu den Anforderungen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bedarf es im Streitfall jedoch nicht.
Entscheidend ist vielmehr, dass es nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift darauf ankommen muss, ob die Finanzbehörde durch die ihr vorliegende Erklärung – im Streitfall also die Einkommensteuererklärung – in die Lage versetzt wird, eine Steuerfestsetzung bzw. Feststellung von Verlusten vorzunehmen [vgl. auch: Paetsch, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: August 2014, § 170 AO RdNr. 28]. Ist diese Möglichkeit gegeben, entfällt damit die Rechtfertigung für die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorgesehene Anlaufhemmung. Nur hieraus erklärt sich, dass selbst die Abgabe einer mangelhaften (wirksamen) Steuererklärung die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist in Lauf setzt, solange auf ihrer Grundlage eine Veranlagung oder Feststellung möglich ist [Banniza, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Juni 2014, § 170 AO RdNr. 41]. Diese Voraussetzung, dass das Finanzamt Y. die Verlustfeststellung ordnungsgemäß durchführen konnte, war indes fraglos gegeben. Dies gilt umso mehr, als hierzu kein Antrag erforderlich war, weil die Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG auch dann – von Amts wegen – vorzunehmen ist, wenn keine Feststellungserklärung abgegeben wird [BFH, Urteil vom 09. Mai 2001 – XI R 25/99 – BStBl. 2002, S. 817 (818); Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: Juni 2014, § 10d EStG RdNr. 121].
Diese Beurteilung des Senates findet zudem ihre Bestätigung in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes. Der Bundesfinanzhof hat für Recht erkannt, dass die Abgabe einer (eigenständigen) Feststellungserklärung nicht notwendig ist, wenn sich die Grundlagen des Feststellungsbescheides aus dem Einkommensteuerbescheid ergeben. In diesem Fall genügen Angaben in der Einkommensteuererklärung [BFH, Urteil vom 29. Juni 2011 – IX R 38/10 – BStBl. II 2011, S. 963 (964), RdNr. 14; Heuermann, in: Kirchhof/Söhn, EStG, Stand: August 2014, § 10d RdNr. D 72]. Da diese Sachlage auch im Streitfall gegeben ist, war der Kläger mithin nicht (mehr) verpflichtet, neben der Einkommensteuererklärung zusätzlich/gesondert eine Feststellungserklärung einzureichen. Der Kläger ist mithin seiner Erklärungspflicht bereits mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung nachgekommen, so dass – wie bereits ausgeführt – Feststellungsverjährung eingetreten ist, bevor der Beklagte den angefochtenen Bescheid vom 16. Juni 2010 erlassen hat.
Hierin unterscheidet sich die Situation im Übrigen von der Sachlage, die der Beklagte mit Schriftsatz vom 28. April 2011 angesprochen hat, dass eine auf Grund der Nichtabgabe der Steuerklärung im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommene Steuerfestsetzung die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht enden lasse. Dass die Festsetzungsfrist bei einer solchen Sachlage nicht in Lauf gesetzt wird, rechtfertigt sich daraus, dass keine ordnungsgemäße Steuerfestsetzung erfolgen kann und deshalb eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen muss.
Diese Situation bestand im Streitfall gerade nicht, denn das Finanzamt Y. war durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung in die Lage versetzt, die Verlustfeststellung ordnungsgemäß durchzuführen. Dementsprechend wurde der Kläger im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheides vom 17. Dezember 2004 weder aufgefordert, eine Feststellungserklärung nachzureichen, noch ist die Feststellung nur vorläufig oder etwa unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen.
Im Übrigen deutet der Umstand, dass eine Feststellungserklärung nicht nachgefordert wurde und die Verlustfeststellung vorbehaltlos erfolgte, nachhaltig darauf hin, dass das Finanzamt Y. die eingereichte (Einkommensteuer-) Erklärung als ausreichend ansah, um den nach § 181 Abs. 2 Satz 1 AO bestehenden Erklärungspflichten zu genügen. Auch unter diesem Gesichtspunkt erscheint mithin die Annahme gerechtfertigt, dass die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2004 in Gang gesetzt wurde.
Im Ergebnis steht damit fest, dass die Feststellungsfrist von vier Jahren mit Ablauf des 31. Dezember 2004 zu laufen begann und dementsprechend mit Ablauf des 31. Dezember 2008 endete. Der Rechtmäßigkeit der erst danach – mit Bescheid vom 16. Juni 2010 – vorgenommenen Berichtigung steht mithin die Feststellungsverjährung entgegen.
2. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides lässt sich im Übrigen auch nicht aus dem im Rahmen des Einspruchsverfahrens zwischen den Beteiligten erörterten § 181 Abs. 5 AO herleiten.
Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist hierauf im Feststellungsbescheid hinzuweisen.
Hiernach kann die angefochtene Entscheidung schon deshalb nicht rechtmäßig sein, weil der von § 181 Abs. 5 Satz 2 AO geforderte Hinweis in dem Bescheid vom 16. Juni 2010 nicht aufgeführt ist. Fehlt aber dieser Hinweis, ist der Feststellungsbescheid rechtswidrig und auf Anfechtung hin aufzuheben [BFH, Urteil vom 14. Juni 2007 – XI R 37/05 – BFH/NV 2007, S. 2227, Urteil vom 11. Januar 1995 – II R 125/91 – BStBl. II 1995, S. 302].
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die Notwendigkeit, im Vorverfahren einen Bevollmächtigten hinzuziehen, beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
V. Die Zulassung der Revision erscheint dem Senat nicht gerechtfertigt. Nachdem der Bundesfinanzhof durch sein bereits zitiertes Urteil vom 29. Juni 2011 [Aktenzeichen: IX R 38/10, abgedruckt in: BStBl. II 2011, S. 963] höchstrichterlich eine Klärung der Frage herbeigeführt hat, ob eine Feststellungserklärung abgegeben werden muss, wenn sich die für den Feststellungsbescheid erforderlichen Angaben bereits (vollständig) aus einer vorliegenden Steuererklärung ergeben, ist nach Auffassung des Senates ein Revisionsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht (mehr) gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 129 AO
§ 10d EStG
§ 10d EStG
§ 170 AO
§ 129 der Abgabenordnung
§ 181 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 181 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 129 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 129 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 129 Satz 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 181 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 181 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10d des Einkommensteuergesetzes
§ 10d des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: VI R 15/05
XI R 25/99
IX R 38/10
XI R 37/05
II R 125/91
IX R 38/10