Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-10-22, Aktenzeichen 3 K 490/19

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Taxi ist ein "öffentliches Verkehrsmittel" i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG; Taxikosten für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte können in tatsächlich entstandener Höhe --über die Entfernungspauschale hinaus-- als Werbungskosten geltend gemacht werden (vgl. Urteil des Thüringer FG vom 25.09.2018 3 K 233/18 und Literatur; entgegen Urteil des Niedersächsischen FG vom 05.12.2018 3 K 15/18) (Rn.22) (Rn.30) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 26/20)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Taxi als "öffentliches Verkehrsmittel" i. S. d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren ist und damit höhere Aufwendungen als die Entfernungspauschale geltend gemacht werden können.
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Der Kläger arbeitet seit 1991 bei einem großen SB Warenhaus in A als Geschäftsleiter in einer führenden Position. Die berufliche Betätigung erfordert ein hohes Maß an Flexibilität, sodass er keine festen Arbeitszeiten mit einem regulären "Acht-Stunden-Arbeitstag" hat. Im Streitzeitraum wohnte der Kläger in B in der Nähe von C. Er musste jeden Arbeitstag pendeln.
Seit 2007 kann der Kläger krankheitsbedingt nicht mehr selbst Auto fahren. Er hat einen Schwerbehindertenausweis mit einem Grad der Behinderung von 60 % ohne besondere Merkmale.
Da die öffentliche Verkehrsanbindung zeitlich nicht hinreichend flexibel und zu langwierig war, nahm der Kläger in der Regel ein Taxi. Hierzu vereinbarte er Sonderkonditionen mit dem Taxiunternehmer. Es fielen Taxikosten in Höhe von 6.402,00 € im Jahr 2016 und in Höhe von 2.670 € im Jahr 2017 an, die er jeweils als Werbungskosten geltend machte. Der Beklagte erkannte in den jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheiden 2016 bzw. 2017, jeweils vom 04.12.2017, nur die Pauschale von 30 Cent (238 Tage x 7 km x 0,30 € = 500 €) an, die wegen der kurzen Entfernung dazu führte, dass die Summe aller Werbungskosten im Jahr 2016 nur 1.048 € betrug und im Jahr 2017 den Arbeitnehmer-Pauschbetrag nicht überschritt.
Im Rahmen eines rechtskräftigen stattgebenden Urteils vom 25.09.2018 (3 K 233/18, EFG 2018, 1944) für das Vorjahr 2015 entschied das Thüringer Finanzgericht, dass es sich bei einem Taxi um ein „öffentliches Verkehrsmittel“ im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG handele, weshalb es nicht der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale (0,30 €/Doppelkilometer) unterfalle.
Nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils beantragten die Kläger die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 gemäß § 164 Abs. 2 AO dahingehend; dass die Taxikosten nunmehr auch für die Jahre 2016 und 2017 jeweils in voller Höhe als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Änderung der Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 - auch unter Bezugnahme auf ein Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 05.12.2018 (3 K 15/18, EFG 2019, 349), welches eine dem Thüringer Finanzgericht entgegengesetzte Rechtsauffassung vertrat, mit Verfügung vom 12.02.2019 ab.
Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter und machen u.a. geltend, die Taxikosten in Höhe von 6.402 € im Jahr 2016 bzw. in Höhe von 2.670 € im Jahr 2017 seien nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG anzusetzen, da Taxis "öffentliche Verkehrsmittel" im Sinne dieser Norm darstellten. Der Beklagte verkenne die Regelungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 12 EStG.
Der Kläger trägt vor, er habe faktisch keine andere Möglichkeit gehabt, als mit einem Taxi zu seiner Arbeitsstätte zu fahren. Damit habe er auch hohe Einkünfte erzielen können. Die Nutzung sonstiger öffentlicher Nahverkehrsmittel sei praktisch unmöglich. Infolge der Hirnblutungen und damit verbundenen Schädigung könne er auch kein Fahrrad nutzen.
Zudem könne er als behinderter Mensch gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG die Kosten geltend machen. Mit einem Grad der Behinderung von 60 % und einer erheblich beeinträchtigten Bewegungsfähigkeit, wie sie sich aus dem ärztlichen Gutachten ergebe, sei die Fahrtauglichkeit nicht gewährleistet. Er sei auch "ausreichend" behindert, die §§ 145, 146 des Sozialgesetzbuchs IX befassten sich mit einer anderen Sachlage. Es könne nicht entscheidend sein, ob der Kläger eine förmliche "Gehbehinderung" habe. Ihm als Behindertem mit Orientierungsschwierigkeiten müsse der volle Werbungskostenabzug zustehen. Andererseits läge ein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes vor.
Die Kläger beantragen,1. unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 12.02.2019 in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidungen vom 25.07.2019 den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 04.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2019 dahingehend zu ändern, dass die Einkommenssteuer 2016 nach einem um 6.204 € niedrigeren Einkommen festgesetzt wird und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 06.03.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 dahingehend zu ändern, dass die Einkommenssteuer 2017 nach einem um 2.670 € niedrigeren Einkommen festgesetzt wird,2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er meint, insbesondere unter Verweis auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 05.12.2018 (3 K 15/18, EFG 2019, 344), die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG wolle lediglich öffentliche, regelmäßig verkehrende Verkehrsmittel, nicht dagegen die Benutzung von Taxis privilegieren. Der private Individualverkehr solle auch im Hinblick auf den primären Energieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen eingeschränkt werden (vgl. BFH-Urteil vom 26.03.2009 VI R 42/07, BFHE 224, 448, BStBl II 2009, 724). Die Benutzung von Taxis minimiere die Straßenauslastung dagegen nicht. Da das Taxi immer noch Leerfahrten habe und erst vom Standort zum Kläger bzw. zu dessen Arbeitsstätte fahren müsse, sei die Umwelt noch mehr belastet.
Diese Wertung entspreche auch dem Norm- und Förderzweck der durch Gesetz vom 11.12.2018 (Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften - UStAVermG -, BGBl. I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377) eingeführten Regelung des § 3 Nr. 15 EStG n.F., wobei von dieser Steuerbegünstigung Taxen im Gelegenheitsverkehr nicht erfasst würden (vgl. BMF-Schreiben vom 15.08.2019, IV C 5-S 2342/19/10007:001, BStBl I 2019, 875, Rdnr. 3), sondern nur soweit Taxen ausnahmsweise im Linienverkehr nach Maßgabe der genehmigten Nahverkehrspläne eingesetzt würden (vgl. BMF-Schreiben vom 15.08.2019, IV C 5-S 2342/19/10007:001, BStBl I 2019, 875, Rdnr. 9).
Bereits die Vorgängerregelung des § 3 Nr. 15 EStG n.F. in Gestalt des § 3 Nr. 34 EStG a.F. habe die Benützung von Taxen ausdrücklich nicht begünstigt (vgl. R 21 b LStH 2004 „Fahrtkostenzuschüsse (§ 3 Nr. 34 EStG)" Abs. 1 Nr. 1; BMF-Schreiben vom 11.12.2001, IV C 5-S 2351-300/01, BStBl I 2001, 994, Ziff. 1.9; Heinicke in Schmidt, EStG, 22. Auflage 2003, § 3, ABC unter „Fahrtkosten“). Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 3 Nr. 15 n.F. solle mit der im Gesetzestext verankerten Einschränkung „im Linienverkehr" die Nutzung eines Taxis von der (wieder eingeführten) Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden (BT-Drucks. 19/5595, 75).
Sowohl bei den Regelungen zur Entfernungspauschale als auch bei der Steuerbefreiungsnorm des § 3 Nr. 15 EStG handele es sich zweifelsohne um Lenkungsnormen, was einen Gleichklang bei deren Auslegung geboten erscheinen lasse.
Ein (im Gelegenheitsverkehr benutztes) Taxi sei nicht nur im Ertragssteuerrecht kein „öffentliches Verkehrsmittel" im Sinne des § 9 Absatz 2 Satz 2 EStG (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.12.2018 3 K 15/18; EFG 2019, 344; insofern zu § 4 Abs. 3 KStG: Thür. FinMin, Erlass vom 25.06.2019 S 2707-A-105-24.14, juris, OFD Frankfurt/Main., Vfg. vom 15.05.2019, S 2706A-055-St 54, juris), sondern auch in anderen Rechtsgebieten, etwa dem Sozialrecht (vgl. Bay. LSG, Urteil vom 21.05.2014, L 15 SF 137/13; Bay. LSG, Urteil vom 8.5.2014, L 15 SF 42/12; Bay. LSG, Urteil vom 4.11.2014, L 15 SF 198/14 u.a.m), dem (allgemeinen) Verwaltungsrecht (etwa: Thür. OVG, Urteil vom 18.01.2017, 1 EO 851/16; VG Karlsruhe, Urteil vom 29.08.2017 11 K 2695/15, Rn. 67 ff.) oder dem Arbeitsrecht (vgl. BAG-Urteil vom 07.12.1988 4 AZR 513/88).
Ein Abzug der tatsächlichen Taxikosten sei auch nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht möglich, da der Kläger nur zu 60 % behindert sei und über kein Merkzeichen "G“ (für "Gehbehindert") verfüge. Soweit das Gesetz nur erheblich gehbehinderten Personen eine bessere Abzugsmöglichkeit eröffne, liege keine gleichheitswidrige Schlechterstellung des Klägers vor (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.04.2005 2 K 2028/03 Juris, Rn. 27).

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist begründet. Die Ablehnungsbescheide vom 12.02.2019 in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidungen vom 25.07.2019 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten. Denn den Klägern steht ein Anspruch auf jeweilige steuermindernde Berücksichtigung der dem Kläger entstandenen tatsächlichen Taxikosten in Höhe von 6.402 € bei Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2016 bzw. für das Jahr 2017 in Höhe von 2.670 € als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu, da Taxis öffentliche Verkehrsmittel im Sinne von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sind.
Der Senat kann letztlich dahingestellt sein lassen, ob der Beklagte den Abzug der durch den Kläger geltend gemachten Taxikosten nach § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG im Hinblick auf dessen nur 60 % betragenden Grad der Erwerbsminderung bei fehlendem Merkzeichen „G“ zu Recht versagt hat oder ob - wie der Kläger meint - die gesetzliche Beschränkung auf erheblich gehbehinderte Personen entgegen der Wertung des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 12.04.2005 (2 K 2028/03, juris, Rn. 27) eine gleichheitswidrige Schlechterstellung des Klägers darstellt.
Denn die Taxikosten in Höhe von 6.402 € im Jahr 2016 bzw. in Höhe von 2.670 € im Jahr 2017 sind gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers steuermindernd zu berücksichtigen, da Taxis "öffentliche Verkehrsmittel" im Sinne dieser Norm darstellen.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.
Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG stellt klar, dass grundsätzlich durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten sind, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind. Etwas Anderes soll nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ausnahmsweise nur dann gelten, wenn die Aufwendungen für die Benutzung "öffentlicher Verkehrsmittel" den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.
Da im Kurzstreckenbereich die Kosten für den öffentlichen Personennahverkehr höher sein können als der gesetzliche Pauschbetrag, soll es möglich bleiben, die tatsächlichen Kosten abzuziehen. Letztere Privilegierung öffentlicher Verkehrsmittel in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich unbedenklich, denn diese Regelung ist erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen getragen. Die Entfernungspauschale soll insbesondere die Chancengleichheit zwischen den Verkehrsträgern erhöhen und die Bildung von Fahrgemeinschaften honorieren (BT-Drucks 14/4242, 5). Es ist deshalb gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel von der abzugsbegrenzenden Wirkung der Entfernungspauschale ausnimmt. Der Umstand, dass diese Verkehrsmittel insbesondere gegenüber dem motorisierten privaten Individualverkehr in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen umweltfreundlicher sind, rechtfertigt deren Privilegierung (vgl. BFH-Urteile vom 15.11.2016 VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017 228 m. Anm. Geserich, in JurisPR-SteuerR 11/2017; vom 15.11.2016 VI R 48/15, BFH/NV 2017, 284; vom 26.03.2009 VI R 42/07, BFHE 224, 448, BStBl II 2009, 724).
2. Ob Taxis „öffentliche Verkehrsmittel“ im Sinne von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sind, ist umstritten.
a.) Nach Auffassungen im Schrifttum (vgl. Zimmer, in Littmann/Bitz/Pust, Das ESt-Recht, § 9, Rn. 944; von Bornhaupt, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, Rdnr. B 541a; Krüger, Schmidt, EStG Kommentar, 39. Aufl. 2019, § 9 Rz. 293; Thürmer, in Blümich, EStG-Kommentar, § 9, Rz. 521; Bergkemper, in H/H/R, § 9, Anm. 540; von Beckerath, in Kirchhof, EStG-Kommentar, 13. Aufl. 2014, Rn. 27; Oertel, in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018; § 9, Rn. 74) sollen Fahrten mit dem Taxi Wege unter Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sein. Begründet wird dies zum Teil mit dem Argument, dass nach der Vorschrift die Abzugsfähigkeit nicht von der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel „im Linienverkehr“ abhängig sei und deshalb auch Taxifahrten im Gelegenheitsverkehr abziehbar seien (so: Bergkemper, in H/H/R, § 9, Anm. 540). Auch sprächen umwelt- und verkehrspolitische Gründe für eine Benutzung von Taxen gegenüber der Nutzung des eigenen Kraftfahrzeugs. Denn dies würde die Städte zu mindestens vom ruhenden Verkehr entlasten (so: Oertel, in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018; § 9, Rn. 74).
b.) Das FG Düsseldorf hat in seinem Urteil vom 08.04.2014 (13 K 339/12 E, juris) - allerdings ohne nähere Begründung und in Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von der Höhe nach nur sehr geringen Aufwendungen - Taxis öffentlichen Verkehrsmitteln im Sinne von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zumindest gleichgestellt. Auch das Thüringer FG hat den Verkehr mit Taxen als nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt angesehen, weil auch der Gelegenheitsverkehr mit Taxen umsatzsteuerlich begünstigt sei (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG), weil Taxen in den Innenstädten den ruhenden Verkehr entlasten würden und Taxen in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen weitaus umweltfreundlicher seien als z. B. Linienschiffe bzw. Linienflugzeuge, die unstreitig als öffentliche Verkehrsmittel i. S. von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG angesehen werden würden (vgl. Urteil vom 25.09.2018 3 K 233/18, EFG 2018, 1944 mit Anm. Leist, EFG 2018, 1946). Dagegen handele es sich nach Auffassung des Niedersächsischen FG (vgl. Urteil vom 05.12.2018 3 K 15/18, EFG 2019, 344 mit Anm. Ossinger, EFG 2019, 349) bei Kosten für Taxifahrten im Gelegenheitsverkehr nicht um Aufwendungen für die Benutzung eines „öffentlichen Verkehrsmittels“ im Sinne des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.
c.) Der BFH hat bisher ausdrücklich offen gelassen (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2016 VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017 228 m. Anm. Geserich, in JurisPR-SteuerR 11/2017, Anm. 3), ob es sich bei einem Taxi einfachrechtlich um ein „öffentliches Verkehrsmittel“ i.S. dieser Vorschriften handelt. Allein der Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kfz im Gelegenheitsverkehr etwa einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. vom 08.08.1990 (PBefG) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig sei und nach § 8 Abs. 2 PBefG zum öffentlichen Personennahverkehr zähle, zwinge hierzu jedenfalls nicht. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lasse sich nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift auch dahingehend verstehen, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel (im Linienverkehr, § 42 PBefG) nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen sollen.
3. Der erkennende Senat schließt sich den Auffassungen in der Literatur an. Die durch den Beklagten - insbesondere unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Niedersächsischen FG (vgl. Urteil vom 05.12.2018 3 K 15/18, EFG 2019, 344 mit Anm. Ossinger, EFG 2019, 349) - vorgebrachten Einwendungen rechtfertigen aus folgenden Gründen keine andere Wertung:
a.) Soweit der Beklagte meint, § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG wolle lediglich öffentliche, regelmäßig verkehrende Verkehrsmittel privilegieren, ergibt sich eine entsprechende Beschränkung zumindest nicht zwingend aus dem Wortlaut des Gesetzes.
Soweit das Niedersächsische FG in seinem o.a. Urteil bei der Wortauslegung des Begriffspaares „öffentliche“ und „Verkehrsmittel“ in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG meint, der Kern der Wortbedeutung liege bei der gemeinsamen Nutzung durch eine Vielzahl verschiedener Personen und zu unterschiedlichen Zielen, ergibt sich ein solch enges Begriffsverständnis nicht eindeutig aus dem Wortlaut des Gesetzes.
Soweit die Regelung lediglich von „öffentlichen Verkehrsmitteln“ spricht, sind dies zunächst nur solche, die der Allgemeinheit („Öffentlichkeit“) zur Verfügung stehen, wie z.B. Bahn, Bus, Schiff, Fähre und Flugzeug. Da auch Taxis insoweit allgemein zugänglich sind und die Norm nicht „öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr“ bzw. „regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel“ voraussetzt, spricht zumindest der Wortlaut des Gesetzes nicht zwingend dagegen, Taxifahrten unter die gesetzliche Privilegierung zu fassen.
b.) Für die Wertung des hiesigen Gerichts sprechen auch systematische Gründe:
aa.) Der Gesetzgeber hat z.B. in der Norm des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, die wie die Regelungen der Entfernungspauschale zumindest auch den umweltpolitischen Lenkungszweck hat, einer Ausweitung des Individualverkehrs in Ballungsgebieten entgegenzuwirken (vgl. z.B. Frye, in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 12 Abs. 2 Nr. 10, Anm.4 m.w.N.) eben nicht nur unter bestimmten weiteren Voraussetzungen u.a. den genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, sondern ausdrücklich gerade auch die Beförderungen von Personen im Verkehr mit Taxen dem ermäßigten Steuersatz für Beförderungen im Nahverkehr unterstellt.
Entgegen der Meinung des Niedersächsischen FG in seinem Urteil vom 05.12.2018 (3 K 15/18, EFG 2019, 344 mit Anm. Ossinger, EFG 2019, 349) schließt auch der Umstand, dass im Umsatzsteuerrecht in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG eine ausdrückliche Begünstigung für den „Verkehr mit Taxi“ erwähnt ist, während in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG eine ausdrückliche Aufnahme von „Taxen“ in den Gesetzeswortlaut fehlt, angesichts der gleichen Förderrichtung der Normen (vgl. auch Thüringer FG, Urteil vom 25.09.2018 3 K 233/18, EFG 2018, 1944 mit Anm. Leist, EFG 2018, 1946) eine entsprechende Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht aus.
bb.) Soweit das Niedersächsische FG in seinem o.a. Urteil bei der systematischen Auslegung auf Begrifflichkeiten des Personenbeförderungsrechts (z.B. in §§ 8 Abs. 1 und 2, 39, 42, 42a 47 Abs. 1 und 51 des Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. vom 08.08.1990 - PBefG) abstellt bzw. der Beklagte im hiesigen Verfahren auf Begrifflichkeiten im Sozial-, Verwaltungs- und Arbeitsrecht, erscheint auch diese Argumentation ebenfalls nicht zwingend.
Soweit die herrschende Ansicht im Schrifttum das Taxi zu den „öffentlichen Verkehrsmitteln“ i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zählt und bei der Argumentation - wie das Niedersächsische FG bzw. der Beklagte zur Begründung ihrer anderweitigen Auffassung - aus systematischer Sicht auch auf Vorschriften des Personenbeförderungsrechts abgestellt hat, hat der BFH (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2016 VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017 228 m. Anm. Geserich, in JurisPR-SteuerR 11/2017, Anm. 3) in diesem Zusammenhang ausgeführt, allein aus dem Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kfz im Gelegenheitsverkehr etwa einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig sei und nach § 8 Abs. 2 PBefG zum öffentlichen Personennahverkehr zähle, folge jedenfalls nicht zwingend. dass es sich bei einem Taxi einfachrechtlich um ein öffentliches Verkehrsmittel i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG handele. Daraus folgert der erkennende Senat, dass ähnliche Begrifflichkeiten insbesondere in außersteuerlichen Rechtsnormen nicht zwingende Rückschlüsse auf die streitige Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zulassen.
cc.) Entgegen der Wertung des Niedersächsischen FG in seinem o.a. Urteil schließt auch allein der Ausnahmecharakter des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG es nicht zwingend aus, dass auch Taxen eben ausnahmsweise gefördert werden.
dd.) Entgegen der Auffassung des Niedersächsischen FG in seinem o.a. Urteil ist bei hiesigem Normverständnis des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG der Charakter des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG als weitere Ausnahmeregelung in der Praxis keineswegs entwertet. Soweit letztere Regelung abweichend vom Grundsatz des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für behinderte Menschen – unter näher definierten Voraussetzungen in Abs. 2 Satz 3 – einen Abzug der tatsächlichen Aufwendungen ohne eine Begrenzung der Höhe nach ermöglicht, trifft dies grundsätzlich weiterhin Fälle, in denen Behinderte Aufwendungen für ein eigenes Kfz haben. Fälle, in denen Behinderte - wie der Kläger - ein Taxi nutzen, kommen bereits angesichts der Kosten nur in äußerst seltenen Fällen vor.
ee.) Auch der Umstand, dass der Gesetzgeber in der durch Gesetz vom 11.12.2018 (Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften - UStAVermG -, BGBl. I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377) eingeführten steuerlichen Lenkungsnorm des § 3 Nr. 15 EStG n.F. die Steuerfreiheit von Arbeitgeberleistungen für die Nutzung von Taxis im Gelegenheitsverkehr durch die gesetzliche Formulierung „im Linienverkehr" ausgeschlossen hat, folgt - entgegen der Wertung des Beklagten - nicht zwingend, dass auch im Rahmen der steuerlichen Lenkungsnorm des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG Aufwendungen für Taxis im Gelegenheitsverkehr von der steuerlichen Förderung ausgenommen sein müssten. Für die Auffassung des erkennenden Senats, dass gerade kein absoluter Gleichklang zwischen der steuerlichen Förderung durch § 3 Nr. 15 n.F. und § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG bestehen muss, spricht z.B. der Umstand, dass § 3 Nr. 15 EStG n.F. durch die Formulierung „Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr)“ auch Zuschüsse des Arbeitgebers für Aufwendungen des Arbeitnehmers für Linienluftverkehr, nicht jedoch für Linienschiffe ausdrücklich von der entsprechenden Begünstigung ausnimmt, während im Rahmen des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sowohl Aufwendungen für Linienflugzeuge als auch für Linienschiffe - trotz des durch sie begründeten höheren Primärenergieverbrauchs und ihres erhöhten Ausstoßes von Treibhausgasen - begünstigt sind. Für die Auffassung des Gerichts spricht ferner folgender Umstand: Da dem Gesetzgeber bei Einführung des § 3 Nr. 15 EStG bekannt war, dass streitig ist, ob ein Taxi als "öffentliches Verkehrsmittel" i. S. d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren ist oder nicht, hätte er - wenn er Taxis im Gelegenheitsverkehr auch von der Begünstigung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG hätte ausnehmen wollen - bei Neueinführung des § 3 Nr. 15 EStG den Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG problemlos an den des § 3 Nr. 15 EStG anpassen können. Gerade dies hat der Gesetzgeber aber nicht getan.
c.) Ferner entspricht die Wertung des Gerichts auch dem Sinn und Zweck der Gesamtregelung der Entfernungspauschale in Bezug auf die entsprechenden Grundsatz- bzw. Ausnahmeregelungen. Die Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale zum Veranlagungszeitraum 2001 wurde mit umwelt- und verkehrspolitischen Erwägungen begründet. Der Gesetzgeber sah in der früheren Regelung eine Bevorzugung des Kraftfahrzeugs gegenüber öffentlichen Verkehrsmitteln, wenn die Kosten für deren Benutzung unter den Kilometer-Pauschbeträgen bei Kfz-Benutzung lagen. Er hielt deshalb die „Umstellung ... von einem Kilometer-Pauschbetrag auf eine verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale ... aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen (für) geboten“, weil sie „hinsichtlich der steuerlichen Entlastungswirkung Wettbewerbsgleichheit zwischen den Verkehrsträgern“ schafft und „die Ausgangslage für den öffentlichen Personenverkehr“ verbessert (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785), indem - wie durch die frühere Abzugsbeschränkung - zur Milderung der Verkehrsschwierigkeiten in den Ballungsräumen zu den Hauptverkehrszeiten eine gewisse Verlagerung des Berufsverkehrs von dem Kraftfahrzeug auf die öffentlichen Verkehrsmittel bewirkt wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.10.1969 1 BvL 12/68, BStBl II 1970, 140). Der Umstand, dass diese öffentlichen Verkehrsmittel insbesondere gegenüber dem motorisierten privaten Individualverkehr in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen umweltfreundlicher seien, rechtfertige deren Privilegierung in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 15.11.2016 VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017 228 m. Anm. Geserich, in JurisPR-SteuerR 11/2017; vom 15.11.2016 VI R 48/15, BFH/NV 2017, 284; vom 26.03.2009 VI R 42/07, BFHE 224, 448, BStBl II 2009, 724).
Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass Taxifahrten nicht stets im gleichen Ausmaß wie regelmäßiger Linienverkehr die Straßenauslastung minimieren mögen, zumal das Taxi in der Regel noch Leerfahrten hat, wenn es erst von seinem Standort zum Kläger bzw. zu dessen erster Tätigkeitsstätte fahren muss. Dennoch sprechen auch umwelt- und verkehrspolitische Gründe für eine Benutzung von Taxen gegenüber der Nutzung des eigenen Kfz und dementsprechend für eine steuerrechtliche Privilegierung, zumindest insoweit, als Taxen die Städte immerhin vom ruhenden Verkehr entlasten (vgl. auch Oertel, in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018; § 9, Rn. 74). Auch wird durch öffentliche Taxen die Anzahl derjenigen Menschen, welche mit einem eigenen Kfz zur Arbeit pendeln, reduziert, nämlich häufig auch durch Kombinationen wie Bahn - Taxi, Flugzeug -Taxi etc. Gleichfalls wird durch diese Nutzung die Verkehrsauslastung bzw. der Emissionsausstoß auf den Straßen bzw. in den Städten zumindest teilweise gesenkt (vgl. bereits: Thüringer FG, Urteil vom 25.09.2018 3 K 233/18, EFG 2018, 1944 mit Anm. Leist, EFG 2018, 1946). Hinzu kommt der Gesichtspunkt, dass die Benutzung von Taxis - bereits im Hinblick auf den wesentlich geringeren Energiebedarf und den wesentlichen geringeren Schadstoffausstoß - in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen weitaus umweltfreundlicher sind als z.B. Linienschiffe bzw. Linienflugzeuge, die unstreitig als öffentliche Verkehrsmittel im Sinne von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG angesehen werden. Im Übrigen ist es auch rechtspolitisch nicht überzeugend und nicht einzusehen, dass der Kläger, der nun einmal diese erheblichen Kosten auf sich nehmen musste, um zur Arbeit zu gelangen, nur den Pauschbetrag geltend machen könnte, während derjenige, der z.B. in Fällen der Fahrradnutzung keine oder wesentlich geringere Kosten hat, jedoch um so vieles besser gestellt wird. Soweit man - wie der Beklagte meint - die Privilegierung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG daran knüpfen würde, dass es sich um regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel handeln müsse, ergäben sich zudem Wertungswidersprüche in der Praxis. Soweit sich öffentliche Verkehrsbetriebe z.B. der Nahverkehr in C insbesondere in späten Abendstunden Anruf/Abrufsammeltaxis bedient, die erst nach Anruf/auf Abruf zu einer Haltestelle fahren, handelt es sich unstreitig um ein öffentliches Verkehrsmittel, obwohl diese nicht wiederkehrend im Linienverkehr eingesetzt werden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO - (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des FG München vom 20.01.2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen. Die hier entscheidende Rechtsfrage ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 145, 146 des Sozialgesetzbuchs
§ 42 PBefG
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 9 Abs. 2 Satz 12 EStG
§ 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG
§ 3 Nr. 15 EStG
§ 3 Nr. 34 EStG
§ 9 Absatz 2 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 3 KStG
§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG
§ 8 Abs. 2 PBefG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes
§ 8 Abs. 1 und 2, 39, 42, 42a 47 Abs. 1 und 51 des Personenbeförderungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2018, 1944
EFG 2019, 349
EFG 2019, 344
BFHE 224, 448
BStBl II 2009, 724
BStBl I 2018, 1377
BStBl I 2019, 875
BStBl I 2001, 994
BFHE 256, 86
BFH/NV 2017, 284
EFG 2018, 1946
BFHE 209, 508
BStBl II 2005, 785
BStBl II 1970, 140
EFG 2005, 969
3 K 233/18
3 K 15/18
VI R 26/20
09 VI R 42/07
L 15 SF 137/13
L 15 SF 42/12
L 15 SF 198/14
1 EO 851/16
11 K 2695/15
4 AZR 513/88
2 K 2028/03
16 VI R 4/15
16 VI R 48/15
13 K 339/12
05 VI R 70/03
1 BvL 12/68
3 K 4519/01