Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-18, Aktenzeichen 9 K 11390/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:1018.9K11390.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Im Alter von 40 Jahren ist die Fertilität einer Frau nach allgemeinen medizinischen Erkenntnissen im Durchschnitt bereits erheblich gegenüber derjenigen jüngerer Frauen herabgesetzt, ohne dass man insoweit von einer "Krankheit" sprechen könnte(Rn.22) . Es handelt sich dabei nicht um einen anormalen regelwidrigen Körperzustand, sondern um die Folge eines natürlichen biologischen Vorgangs(Rn.21) .
2. Der Versagung der Kosten für die Kinderwunschbehandlung steht es im Streitfall nicht entgegen, dass Aufwendungen für den Ausgleich anderer altersbedingter körperlicher Funktionsbeeinträchtigungen (z.B. für Brillen, Hörapparate) als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden(Rn.23) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen der Klägerin für eine künstliche Befruchtung im Rahmen einer Kinderwunschbehandlung bei der Einkommenbesteuerung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind.
Die im Dezember 1974 geborene Klägerin erzielte im Jahr 2015 (Streitjahr) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung. In ihrer Einkommensteuererklärung machte die unverheiratete Klägerin Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung in Höhe von 12.531,85 € geltend. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der Aufwendungen ebenso unstreitig wie der Umstand, dass die Klägerin diese Kosten selbst getragen hat.
Der Beklagte forderte die Klägerin auf, Nachweise für die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen beizubringen. Beispielsweise fehle der Nachweis, ob die Klägerin keine Kinder bekommen oder ob der Lebensgefährte der Klägerin keine Kinder zeugen könne. Die Klägerin antwortete hierauf, eine medizinische Indikation müsse nicht nachgewiesen werden; die Rechtsprechung (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 16. Dezember 2010 – VI R 43/10) verlange insoweit keine Dokumentation.
Der Beklagte setzte daraufhin die Einkommensteuer für 2015 mit Bescheid vom 7. Oktober 2016 nach einem zu versteuernden Einkommen von 73.777 € auf 22.255 € fest; dabei ließ er die geltend gemachten Aufwendungen mangels Nachweises der Zwangsläufigkeit nicht zum Abzug zu. Den fristgemäß erhobenen Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2016 als unbegründet zurück: Die Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung einer unverheirateten Frau, die den Nachweis der eigenen Unfruchtbarkeit nicht erbracht habe, könnten nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, da es an der Zwangsläufigkeit fehle. Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH sei nicht einschlägig, da es sich bei den dortigen Klägern um Eheleute gehandelt habe.
Die Klägerin hat daraufhin am 27. Dezember 2016 Klage erhoben.
Sie meint, die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen lägen vor, ohne dass sie (die Klägerin) ihre Unfruchtbarkeit nachweisen müsse. Bei einer künstlichen Befruchtung/Kinderwunschbehandlung müsse der Eingriff nicht notwendigerweise zum Zweck der Heilung oder Linderung eines möglicherweise zeugungsunfähigen Partners erfolgen. Vielmehr genüge es, wenn die künstliche Befruchtung des gesunden Partners zur Erfüllung des Wunsches nach einem Kind diene. Anders als bei anderen Krankheiten könne eine Linderung bzw. Behebung der Kinderlosigkeit unabhängig von deren Ursache nur durch die Behandlung beider Partner stattfinden.
Auf die Vorlage eines ärztlichen Attests über eine körperliche Erkrankung bei ihr (der Klägerin) komme es danach nicht an. Die Kosten seien durch die anhaltende Kinderlosigkeit bei ihr und ihrem Lebensgefährten entstanden. Eine ungewollte Kinderlosigkeit basiere, sofern keine körperlichen Ursachen feststellbar seien, immer auf psychischen Ursachen; dem gemäß liege immer eine Krankheit (definiert als eine Störung körperlicher oder seelischer Vorgänge) vor.
Auch komme es nicht darauf an, ob die Kinderwunschbehandlung von einem verheirateten oder unverheirateten Paar in Anspruch genommen worden sei. In der heutigen Gesellschaft bestehe eine zu schützende Familie nicht zwangsläufig nur bei verheirateten Paaren; schützenswert sei bei einer Kinderwunschbehandlung vielmehr die Familie als Lebensgemeinschaft.
Auf ein Hinweisschreiben des Berichterstatters ergänzt die Klägerin ihren Vortrag wie folgt: Sie lebe mit ihrem im Juni 1981 geborenen Partner seit 2005 in einer festen Beziehung und seit 2010 in einer gemeinsamen Wohnung. Für das Bestehen einer festen Partnerschaft könnten Zeugen beigebracht werden. Sie (die Klägerin) und ihr Partner verfolgten den Kinderwunsch und dessen Planung bereits seit 2010. Nach zwei erfolglosen Jahren habe ihr (der Klägerin) Frauenarzt im Jahr 2012 eine Kinderwunschbehandlung empfohlen. Sie sei zu diesem Zeitpunkt über 35 Jahre alt gewesen; in diesem Alter nehme die Fertilität bereits stark ab. Im Rahmen der Kinderwunschbehandlung seien sie und ihr Partner eingehend untersucht worden. Ihr Partner habe sich einem weiteren Test bei einem Urologen unterzogen. Dabei habe sich ergeben, dass er Normalwerte laut WHO-Richtlinie aufweise. Als „Ursache“ der Kinderlosigkeit habe sich schließlich bei sämtlichen Untersuchungen weder eine Empfängnisunfähigkeit bei ihr (der Klägerin) noch eine Zeugungsunfähigkeit bei ihrem Partner, sondern lediglich ihr (der Klägerin) Alter und die damit einhergehende sinkende Fertilität ergeben. Die behandelnden Ärzte sprächen bei einer solchen Ursache von einer „partnerschaftlichen Unfruchtbarkeit“.
Beide Partner seien zum Zeitpunkt der Behandlung gesetzlich – ohne private Zusatzversicherung – krankenversichert gewesen. Bei unverheirateten Paaren übernehme die gesetzliche Krankenversicherung die Kosten einer Kinderwunschbehandlung weder ganz noch teilweise.
Der Beklagte habe im Übrigen bei der Veranlagung im Jahr 2013 Ausgaben für die Kinderwunschbehandlung als außergewöhnliche Belastung anerkannt und zum Abzug gebracht. Damit habe er einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Im Jahr 2014 habe keine Kinderwunschbehandlung stattgefunden. Für die Behandlung im Jahr 2015 habe sie (die Klägerin) darauf vertrauen dürfen, dass der Beklagte die Aufwendungen wiederum anerkennen werde.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über Einkommensteuer für 2015 vom 7. Oktober 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 12.531,85 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die in der Einspruchsentscheidung angegebenen Gründe und ergänzt, es fehle insbesondere auch ein Beleg dafür, dass die Klägerin in einer gefestigten Partnerschaft lebe und der Partner die Vaterschaft anerkennen würde. Soweit die Aufwendungen der Überwindung der Zeugungsunfähigkeit des Partners gedient haben sollten, komme ein Abzug bei unverheirateten Paaren nicht in Betracht.
Zum ergänzenden Klägervortrag weist der Beklagte darauf hin, dass die altersbedingte Fertilität keine Krankheit darstelle. Wenn sich bei den Untersuchungen herausgestellt habe, dass die Klägerin nicht empfängnisunfähig und ihr Partner nicht zeugungsunfähig seien, könnten die Aufwendungen nicht als zwangsläufig angesehen werden. Soweit die Aufwendungen im Jahr 2013 anerkannt worden seien, liege ein ihm (dem Beklagten) zuzurechnender Fehler vor. Insoweit gelte aber das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.
Auf Nachfrage des Berichterstatters hat der Beklagte erklärt, er ziehe nicht in Zweifel, dass die Klägerin in einer dauerhaften Partnerschaft mit ihrem Lebensgefährten lebe. Beide Beteiligte haben schriftsätzlich einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zugestimmt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Aufwendungen der Klägerin für die im Streitjahr durchgeführte Kinderwunschbehandlung zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.
1. Nach § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen (vgl. BFH, Urteile vom 16. Dezember 2010 – VI R 43/10, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2011, 414; vom 5. Oktober 2017 – VI R 47/15, BStBl. II 2018, 350, jeweils m. w. Nachw.).
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen. Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern nur "umgangen" oder kompensiert wird (BFH, Urteile vom 16. Dezember 2010 – VI R 43/10 – und vom 5. Oktober 2017 – VI R 47/15, jeweils a.a.O.).
Die Empfängnisunfähigkeit einer Frau ist eine Krankheit. Dementsprechend erkennt der BFH in ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an, wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird (vgl. BFH, Urteil vom 5. Oktober 2017 – VI R 47/15, a.a.O., m. w. Nachw.). Nach neuerer Rechtsprechung kommt es insoweit weder auf den Familienstand der Frau (vgl. BFH, Urteil vom 10. Mai 2007 – III R 47/05, BStBl. II 2007, 871) noch darauf an, ob sie mit einem männlichen Partner oder in einer gleichgeschlechtlichen Partnerschaft lebt (BFH, Urteil vom 5. Oktober 2017 – VI R 47/15, a.a.O.).
2. Erforderlich ist allerdings in jedem Fall, dass die künstliche Befruchtung mit dem Ziel erfolgt, die auf einer „Krankheit“ der Frau (Empfängnisunfähigkeit) oder des Mannes (Zeugungsunfähigkeit) beruhende Kinderlosigkeit zu beheben. Unter einer „Krankheit“ in diesem Sinne ist mit dem BFH, der seinerseits dem Begriffsverständnis der anderen oberen Bundesgerichte folgt, ein objektiv anomaler regelwidriger Körperzustand zu verstehen (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2010 – VI R 43/10, a.a.O., unter II. 2. a) der Gründe). Hiervon ist nach der Überzeugung des Senats der Fall abzugrenzen, dass eine objektiv feststellbare herabgesetzte Fertilität nicht auf anormalen organischen Ursachen, sondern auf dem fortgeschrittenen Alter eines Menschen beruht. Es handelt sich in diesem Fall gerade nicht um einen „regelwidrigen“ Körperzustand, sondern um die Folge eines natürlichen biologischen Vorgangs.
Im Streitfall war die Klägerin bei Vornahme der Kinderwunschbehandlung im Streitjahr bereits 40 Jahre alt. In diesem Alter ist die Fertilität einer Frau nach allgemeinen medizinischen Erkenntnissen im Durchschnitt bereits erheblich gegenüber derjenigen jüngerer Frauen herabgesetzt, ohne dass man insoweit von einer „Krankheit“ sprechen könnte. Andere organische Ursachen für die fortdauernde Kinderlosigkeit der Klägerin und ihres Partners waren aber nach dem Vortrag der Klägerin trotz eingehender ärztlicher Untersuchungen nicht festzustellen. Wenn die Klägerin darauf verweist, dass eine ungewollte Kinderlosigkeit, sofern keine körperlichen Ursachen feststellbar seien, immer auf psychischen Ursachen basieren müsse, so dass „immer eine Krankheit“ vorliege, kann dies – falls überhaupt – nur für Partner gelten, die sich in einem voll gebährfähigem Alter befinden.
Der hier getroffenen Differenzierung zwischen einer „anormalen“ und einer „normalen“ herabgesetzten Fertilität aufgrund Alters steht auch nicht entgegen, dass in der Rechtsprechung mitunter auch Aufwendungen für solche Hilfsmittel (z.B. für Brillen, Hörapparate, Rollstühle) als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, die dazu bestimmt sind, andere altersbedingte körperliche Funktionsbeeinträchtigungen auszugleichen. Während der Mensch idealtypischerweise während seiner gesamten Lebensdauer die Fähigkeiten des Sehens, Hörens und des Sich-Fortbewegens behält, gilt dies für die Fortpflanzungsfähigkeit der Frau aus biologischen Gründen gerade nicht.
Der Senat weicht nach seinem Verständnis mit seiner Entscheidung nicht von finanzgerichtlichen Urteilen ab, in denen Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung einer 44 oder 45 Jahre alten Frau als außergewöhnliche Belastungen angesehen wurden oder dies zumindest für möglich gehalten wurde (vgl. hierzu Finanzgericht [FG] München, Urteil vom 20. Mai 2009 – 10 K 2156/08, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2009, 1461; Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. Oktober 2009 – 15 K 495/08, EFG 2010, 574). In den dort entschiedenen Fällen lag jeweils neben dem fortgeschrittenen Alter der Frau eine organische Ursache bei ihr (Fall des Niedersächsischen FG) bzw. bei ihrem Partner (Fall des FG München) vor; die beiden Gerichte haben in jenen Fällen lediglich zum Ausdruck gebracht, dass das fortgeschrittene Alter der Frau (und die damit gegebenenfalls zusammenhängende Erstattungsunfähigkeit der Kosten gemäß den einschlägigen sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften) kein Ausschlusskriterium sei, die hinzutretenden organischen Ursachen als Krankheit im Sinne der Regelungen über den Abzug von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung anzusehen. Hiervon unterscheidet sich der Streitfall, in welchem sich zusätzliche organische Ursachen nicht haben feststellen lassen.
3. Der Hinweis der Klägerin auf die Anerkennung ähnlicher Aufwendungen in einem früheren Veranlagungszeitraum verfängt nicht. Zutreffend verweist der Beklagte hier auf das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Die steuerliche Beurteilung der hier geltend gemachten Aufwendungen wird in keiner Weise durch frühere Handhabungen seitens des Beklagten beeinflusst.
II. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob auch in der altersbedingt herabgesetzten Fertilität einer Frau eine der Empfängnisunfähigkeit vergleichbare Krankheit zu sehen ist, zuzulassen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2010, 574
VI R 43/10
VI R 47/15
III R 47/05
10 K 2156/08
15 K 495/08