Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-09-17, Aktenzeichen 17 K 17001/24
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0917.17K17001.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 2: Vorliegend hat das Finanzamt einen Begründungsmangel i.S. des § 121 Abs. 1 AO verursacht, indem es weder das Zurechnungsverhältnis zwischen den Feststellungsbeteiligten noch die jeweilige nach seinem Dafürhalten aus § 154 BewG herzuleitende Beteiligtenstellung klargestellt hat. Das Finanzamt hat mit dem Ausweis der Kapitalgesellschaft als Feststellungsbeteiligte einen Rechtsschein dahingehend gesetzt, dass für Zwecke der Erbschaftsteuer der Kapitalgesellschaft der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist oder zumindest zuzurechnen sein könnte.(Rn.36)
2. Zu Leitsatz 2: Der erkennende Senat folgt der sog. Möglichkeitstheorie (vgl. Urteil des Hessischen FG vom 13.12.2006 - 3 K 924/19 mit Verweis auf BFH-Beschluss vom 08.12.2006 - VII B 243/05), wonach es nicht darauf ankommt, ob tatsächlich eine Rechtsverletzung des Rechtsmittelführers vorliegt oder nachfolgt, sondern allein darauf, ob eine Rechtsverletzung möglich ist.(Rn.39)
3. Zu Leitsatz 2: Zusätzlich kann sich die Kapitalgesellschaft nach Auffassung des Senats auf eine außergerichtliche Beschwer berufen, im Hinblick auf die Bindungswirkung des angefochtenen Feststellungsbescheides für nachfolgende Erbschaftsteuerfestsetzungen und das Risiko zivilrechtlicher Schadensersatzforderungen der Erbschaftsteuerpflichtigen.(Rn.41)
4. Zu Leitsatz 3: Die Beteiligtenstellung der die Bedarfswerterklärung unaufgefordert abgebenden Kapitalgesellschaft folgt aus einer teleologischen Auslegung von § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG, hilfsweise aus einer analogen Anwendung der Norm.(Rn.49)
5. Die Revision hat das FG nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Rechtsfortbildung zugelassen. Die Frage der Beteiligtenstellung einer der Aufforderung zur Erklärungsabgabe zuvorkommenden nach § 153 Abs. 3 BewG erklärungspflichtigen Kapitalgesellschaft ist bisher in der Rechtsprechung nicht aufgegriffen worden. Gleiches gilt für die Fragen, ob sich - sofern man die vorgenannte Beteiligtenfrage verneint - für die erklärende Kapitalgesellschaft anderweitig eine Einspruchsbefugnis herleiten lässt, wenn die Kapitalgesellschaft im Wertfeststellungsbescheid ausdrücklich als Feststellungsbeteiligte benannt wird und ob ein Einspruchsschreiben eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten allen Feststellungsbeteiligten oder nur der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist, wenn diese im Einspruch gegen eine nur abstrakt titulierte Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG als "Steuerpflichtiger" bezeichnet wird.(Rn.54)
6. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: II R 43/25). Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 14.01.2026 - II R 43/25, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2023 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerinnen abwenden, wenn nicht die Klägerinnen vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob zulässig Einspruch gegen die Feststellung des Wertes der an der Klägerin zu 1. gehaltenen Anteile für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Nr. 3 Bewertungsgesetz -BewG- erhoben wurde.
Die Klägerin zu 1. betrieb in der Rechtsform einer GmbH mehrere Tankstellen. Ihr Alleingesellschafter C… verstarb am xx. Februar 2018. Das für die Erbschaftsteuerfestsetzung zuständige Finanzamt D… forderte den Beklagten mit Schreiben vom 20. März 2020 zur Feststellung des Wertes der Klägerin zu 1. für Zwecke der Erbschaftsteuerfestsetzung zum Bewertungsstichtag xx. Februar 2018 auf und teilte hierin mit, dass die Erbengemeinschaft von der E… vertreten werde.
Die Klägerin zu 1. hatte bereits zuvor, nämlich am 05. März 2020, unaufgefordert und ebenfalls vertreten durch die E… eine entsprechende Feststellungserklärung eingereicht. Der Beklagte wich hiervon insoweit ab, als er den Wert der Klägerin zu 1. für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG auf den xx. Februar 2018 mit Bescheid vom 07. Juni 2021 statt in Höhe des erklärten Liquidationswertes von 438.000 € mit 596.260 € feststellte. Diverse wertmindernd geltend gemachte Beträge seien mangels Nachweises nicht anzuerkennen. Im selben Bescheid stellte der Beklagte die Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel der Klägerin zu 1. in Höhe von 1.275.430 €, die Summe ihrer gemeinen Werte ihrer Schulden in Höhe von 1.232.375 € und die Summe ihrer gemeinen Werte der jungen Finanzmittel, die Summe ihrer gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 Erbschaftsteuergesetz -ErbStG- sowie die Summe der gemeinen Werte ihres jungen Verwaltungsvermögens in Höhe von jeweils 0,00 € fest.
Als Empfangsadressat des Bescheides ist die E… ausgewiesen und hierzu im Bescheid vermerkt: „Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten für alle in diesem Bescheid aufgeführten Feststellungsbeteiligten.“
Auf Seite 2 des Bescheides werden unter der durch Fettdruck abgesetzten Teilüberschrift „Feststellungsbeteiligte im Sinne des § 154 BewG“ aufgelistet:
„…Erbengemeinschaft nach C… bestehend aus den Erben: …
zu bewertendes Unternehmen: Firma A… GmbH i.L. …“.
In der Rechtsbehelfsbelehrung wird auf Seite 3 des Bescheides ausgeführt: „…Zur Einlegung des Einspruchs ist der in § 155 BewG benannte Personenkreis befugt…“.
Mit Schriftsatz vom 02. Juli 2021 legte der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte bezugnehmend auf das Aktenzeichen des Feststellungsbescheides (…) Einspruch ein. Der erklärte Wert basiere auf einem Wertgutachten einer Wirtschaftsprüfungskanzlei. Die gerügten fehlenden Nachweise für wertmindernde Positionen würden dort zur Vorlage beim Beklagten angefordert werden. Das Einspruchsschreiben ist überschrieben mit „Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft für 2018 vom 07.06.2021 Stpfl.: A… GmbH i.L. Steuer Nr. …“.
Der Beklagte zog zunächst die Klägerin zu 2. mit Verfügung vom 14. September 2023 zum Einspruchsverfahren hinzu, verwarf den Einspruch jedoch nachgehend mit Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2023 als unzulässig. Die Klägerin zu 1. sei mangels Beschwer nicht einspruchsbefugt. Sie falle auch nicht unter die in § 154 Abs. 1 BewG genannten Feststellungsbeteiligten, so dass sie auch aus § 155 BewG keine Einspruchsbefugnis für sich herleiten könne.
Die Kläger haben am 08. Januar 2024 Klage erhoben und begehren die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung. Da die Klägerin zu 1. im Bescheid ausdrücklich als Feststellungsbeteiligte aufgeführt werde, müsse ihr auch eine Einspruchsbefugnis zustehen.
Die Kläger beantragen,die Einspruchsentscheidung vom 05. Dezember 2023 über den Einspruch gegen den Bescheid vom 07. Juni 2021 über die gesonderte und einheitlich Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG, der Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel, des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG, des jungen Verwaltungsvermögens und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG), der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme nach § 13a Abs. 4 ErbStG für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den Bewertungsstichtag xx. Februar 2018 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Einspruch sei zu Recht als unzulässig verworfen worden.
Die Klägerin zu 1. sei zwar im Bescheid rechtswidrig als Feststellungsbeteiligte ausgewiesen, das vermittle ihr jedoch keine Einspruchsbefugnis.
Eine Beschwer im Sinne des § 350 der Abgabenordnung -AO- ergebe sich für die Klägerin zu 1. nicht, weil die Wertfeststellung für sie folgenlos bleibe. Sie sei nicht Schuldnerin der Erbschaftsteuer. Der Bundesfinanzhof -BFH- habe in seiner Entscheidung vom 29. Januar 2010, – II B 143/09 –, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 842 ausgeführt, dass sich aus der Feststellung nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG für die bewertete Kapitalgesellschaft mangels Erbschaftsteuerpflicht keine Beschwer ergebe. Zudem habe der BFH in seinem Urteil vom 15. April 2010, – V R 11/09 –, BFH/NV 2010,1830 entschieden, dass es auch bei einer auf Null lautenden Umsatzsteuerfestsetzung an einer Beschwer für den Inhaltsadressaten fehle. Allein die fehlerhafte Aufnahme der Klägerin zu 1. als Inhaltsadressatin könne daher keine Beschwer auslösen. Erbschaftsteuerpflichtig und damit von der Wertfeststellung betroffen, seien allein die Mitglieder der Klägerin zu 2., denen der Einspruch jedoch nicht zuzurechnen sei.
Auf die Vorschrift des § 155 BewG, die der Klägerin zu 1. eine Einspruchsbefugnis unabhängig von einer Beschwer zuspreche, könnten sich die Klägerinnen ebenfalls nicht berufen. Dies setze eine Beteiligtenstellung nach § 154 BewG voraus, an der es vorliegend fehle. Denn für die Frage der Beteiligtenstellung komme es nicht auf die Bezeichnung im Bescheid an, sondern allein darauf, ob § 154 BewG tatbestandsmäßig erfüllt sei. Letzteres sei vorliegend nicht der Fall, weil Klägerin zu 1. die Feststellungserklärung unaufgefordert eingereicht habe. Nach § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG sei nur derjenige Feststellungsbeteiligter, der vom Finanzamt zur Erklärungsabgabe aufgefordert worden sei. Eine Aufforderung zur Erklärungsabgabe sei vorliegend nicht mehr nötig gewesen und nicht erfolgt. Der Umstand, dass allein die Klägerin zu 1. gemäß § 151 Abs. 3 BewG erklärungspflichtig gewesen sei und er, der Beklagte – wenn die Erklärung nicht bereits vorgelegen hätte – ausschließlich die Klägerin zu 1. zur Erklärungsabgabe hätte auffordern dürfen, sei irrelevant.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die wechselseitigen Schriftsätze und den vorliegenden Akteninhalt verwiesen. Dem Gericht hat zur Beratung und Entscheidung ergänzend die vom Beklagten geführte Verwaltungsakte zur Steuernummer … „Bedarfsbewertung Erblasser: C… Stichtag: xx.02.2018“ (teilpaginiert, Seiten 1 bis 32 und weitere Seiten) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die (isoliert) angefochtene Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Das außergerichtliche Einspruchsverfahren ist mit sachlicher Auseinandersetzung des Einspruchsvorbringens fortzuführen. Es liegt ein zulässiger Einspruch vor.
I. Der Einspruch des gemeinsamen Bevollmächtigten vom 02. Juli 2021 ist im Wege der Auslegung allen Feststellungsbeteiligten, also auch der Klägerin zu 2., zuzurechnen, die – zwischen den Beteiligten unstreitig – durch die Wertfeststellung beschwert ist.
1. Es liegt ein von der Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 2. in Prozessstandschaft für ihre Mitglieder gemeinsam eingelegter Einspruch gegen die Wertfeststellung vom 02. Juli 2021 vor.
a) Der angefochtene Feststellungsbescheid, der ausweislich seines Wortlautes als einheitliche und gesonderte Feststellung ergangen ist und mehrere Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressaten benennt, nämlich sowohl die Klägerin zu 1. als auch die Klägerin zu 2., ist mit der Bezeichnung überschrieben: „Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG ... für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den Bewertungsstichtag xx.02.2018“, aus der sich zunächst nicht erkennen lässt, welche konkrete Kapitalgesellschaftsbeteiligung Gegenstand der Wertfeststellung ist. Dies ergibt sich erst aus den nachfolgenden Ausführungen „…Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft für die Firma A… GmbH i.L. …“ und der Anlage zum Bescheid, die überschrieben ist mit „Bericht über die Bedarfsbewertung der A… GmbH i.L. zum xx.02.2018“.
b) Vor diesem Hintergrund lässt sich der Einspruch des gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten, der überschrieben ist mit „Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft für 2018 vom 07.06.2021 Stpfl.: A… GmbH i.L. Steuer Nr. …“ nach dem Meistbegünstigungsgebot nur als gemeinsamer Einspruch sämtlicher im Bescheid angesprochener Inhaltsadressaten auslegen. Die Auslegung des Beklagten, es sei ausschließlich von der Klägerin zu 1., nicht aber auch von der Klägerin zu 2. Einspruch erhoben worden, lässt sich mit dem in Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes -GG- verankertem Gebot der Gewährung effektiven Rechtsschutzes nicht vereinbaren.
Der Einspruch des gemeinsamen steuerlichen Vertreters bezieht sich auf den angefochtenen Feststellungsbescheid und ist danach im ersten Anschein ein gemeinsamer Einspruch aller Feststellungsbeteiligten. Anhaltspunkte dafür, dass die Vertretung der Klägerin zu 2. durch den einspruchseinlegenden Bevollmächtigten aufgegeben wurde, lassen sich dem Akteninhalt nicht entnehmen. Auch das Einspruchsschreiben selbst enthält keine Ausführungen dahingehend, dass der Einspruch etwa ausdrücklich nur für die Klägerin zu 1., nicht aber auch für die Kläger zu 2. erhoben werden sollte. Letzteres aus dem Umstand zu folgern, dass (nur) die Klägerin zu 1. als „Stpfl.“ genannt wird, erscheint jedenfalls nicht zwingend, weil es für den hier gegenständlichen Bescheid, auf den sich der Einspruch erkennbar bezieht, keinen „Steuerpflichtigen“ (sondern eben nur Feststellungsbeteiligte) gibt. So betont auch der Beklagte wiederholend, dass die Klägerin zu 1. nicht Steuerschuldnerin sei. Dann aber bedarf es einer rechtsschutzwahrenden Auslegung der gewählten Formulierung, wobei sich aufdrängt, dass die Bezeichnung der Klägerin zu 1. im Einspruchsschreiben allein der Konkretisierung der streitgegenständlichen Bewertungseinheit dienen sollte, die sich aus der abstrakt gefassten Bezeichnung des Bescheides nicht ergibt. Dies gilt umso mehr als das Aktenzeichen des Bescheides benannt wird, unter dem die streitgegenständliche Wertfeststellung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten getroffen wurde, ohne zugleich auf eine etwaige veränderten Vertretungsreichweite hinzuweisen.
Auch die einleitenden Worte „… namens und im Auftrage unseres o.g. Mandanten legen wir hiermit gegen den o.b. Bescheid für 2018 Einspruch ein…“ rechtfertigen nach Ansicht des Senats keine Auslegung dahingehend, dass allein die Klägerin zu 1. als Einspruchsführerin anzusehen ist. Eine Mandantenbezeichnung findet im Einspruchsschreiben nicht statt. Damit kann der bezeichnete „Stpfl.“ gemeint sein, genauso gut kann aber auch der alle Feststellungsbeteiligten umfassende Adressatenkreis des bezeichneten Bescheides gemeint sein. Hier allein aufgrund des verwendeten Singulars einen Einspruch ausschließlich der Klägerin zu 1. annehmen zu wollen, wäre angesichts der vorliegenden tatsächlichen Umstände und fehlenden Rückfragen nach Auffassung des Senats rechtschutzverweigernde Rabulistik, die dem Gebot des effektiven Rechtsschutzes zuwiderliefe. Zwar endet Auslegung dort, wo der Wortlaut eindeutig ist. Ein eindeutig nur für die Klägerin zu 1. gewollter Einspruch lässt sich jedoch dem Einspruchsschreiben aufgrund der dargelegten Umstände nicht hinreichend klar entnehmen.
2. Der so verstandene, von den Klägerinnen gemeinsam erhobene Einspruch erfüllt die Zulässigkeitsvoraussetzungen der §§ 347 ff. AO.
a) Der angefochtene Feststellungsbescheid ist ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO, gegen den der Einspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO statthafter Rechtsbehelf ist. Sowohl die Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO als auch die nach § 357 Abs. 1 Satz 1 AO einzuhaltende Form sind gewahrt. Der Einspruch ist ausweislich der Akten in Briefform innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des angefochtenen Bescheides, nämlich am 05. Juli 2021 beim Beklagten eingegangen, §§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO in Verbindung mit §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-.
b) Die Einspruchsbefugnis der Feststellungsbeteiligten folgt – sofern man mangels Belehrung im Sinne des § 352 Abs. 2 Satz 3 AO in der Fassung vom 01. Oktober 2002 (Bundesgesetzblatt I Nr. 72, 3866) -a.F.- nicht schon eine Befugnis des gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO a.F. bejahen wollte – jedenfalls aus § 352 Abs. 1 Nr. 3 a.F.. Danach sind einspruchsbefugt die Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigten, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte. Das trifft vorliegend insbesondere auch auf die Klägerin zu 1. zu, weil sie ausdrücklich als Feststellungsbeteiligte ausgewiesen wird. Auf die Frage, ob die Klägerin daneben auch aus § 155 BewG in Verbindung mit § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG eine Einspruchsbefugnis für sich herleiten kann, kommt es hiernach nicht mehr an.
c) Die nach § 350 AO notwendige Beschwer liegt vor, weil die Klägerinnen eine Minderung des festgestellten Wertes anstreben. Der für Zwecke der Erbschaftsteuer festgestellte Wert ist gem. § 12 Abs. 2 ErbStG in Verbindung mit § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für die Höhe der Erbschaftsteuerfestsetzung(en) bindend. Da ein gemeinsamer Einspruch der Klägerinnen vorliegt und die Feststellung allen Feststellungsbeteiligten gegenüber nur einheitlich ergehen kann, genügt es, dass sich aus dem festgestellten Wert zumindest bei den der Klägerin zu 2. angehörenden Miterben wirtschaftliche Folgen ergeben, nämlich dergestalt, dass sich der festgestellte Wert auf die Höhe der festzusetzenden Erbschaftsteuer auswirkt.
II. Der Einspruch ist jedoch auch zulässig, wenn man ihn als ausschließlich von der Klägerin zu 1. eingelegten Rechtsbehelf auslegen wollte.
Die Klägerin zu 1. konnte den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid auch allein zulässig und vollumfänglich anfechten. Sie war insbesondere sowohl nach § 350 in Verbindung mit § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO a.F. als auch nach § 155 in Verbindung mit § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG einspruchsbefugt.
1. Die Klägerin kann bereits eine Einspruchsbefugnis aus § 350 AO in Verbindung mit § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO a.F. für sich herleiten, weil sie Inhaltsadressaten der von ihr angefochtenen Wertfeststellung ist und der festgestellter Wert mehr als 0,00 € beträgt.
a) Nach § 350 AO ist zur Einspruchseinlegung befugt, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt beschwert zu sein. Beschwert ist derjenige, der vom Verwaltungsakte betroffen ist (dazu aa)), eine mögliche Belastung hieraus für sich hinnehmen muss (dazu bb)) und eine Aufhebung oder Änderung dieser Belastung begehrt (dazu cc)).
aa) Die Klägerin zu 1. ist vom angefochtenen Feststellungsbescheid betroffen, weil sie ausdrücklich als Inhaltsadressatin ausgewiesen ist.
Das ergibt sich bereits aus dem Schriftbild des Bescheides. Denn die Klägerin zu 1. ist unter der in Fettdruck gehaltenen Teilüberschrift „Feststellungsbeteiligte“ neben der Klägerin zu 2. aufgeführt. Darüber hinaus ist der Bescheid als einheitliche und gesonderte Feststellung ergangen, woraus sich ableitet, dass der Beklagte mit dem Verwaltungsakt eine Rechtsfolgenregelung nicht nur für einen Inhaltsadressaten – dann hätte nämlich nur eine gesonderte Feststellung ergehen dürfen –, sondern für mehrere Inhaltsadressaten treffen wollte. Andere Personen außer der Klägerin zu 1. kommen neben der Klägerin zu 2. vorliegend nicht in Betracht und sind auch im Bescheid nicht genannt. Und schließlich ist auch den Erläuterungen im Bescheid zu entnehmen, dass die Adressierung des Bescheides an den Empfangsbevollmächtigten für alle im Bescheid genannten Feststellungsbeteiligte erfolgt, dieser also ebenfalls nicht etwa nur als Bevollmächtigter der Klägerin zu 2., sondern ausdrücklich auch als Bevollmächtigter der Klägerin zu 1. angesprochen wird.
bb) Mit dem Ausweis als Inhaltsadressatin muss die Klägerin zu 1. die mit dem Feststellungsbescheid getroffene Regelung gegen sich gelten lassen, vorliegend die Höhe der Wertfeststellung zum Stichtag xx. Februar 2018 für das von ihr betriebene Unternehmen. Das belastete die Klägerin zu 1. zum einen, weil der Beklagte mit dem Verwaltungsakt einen Zurechnungsrechtsschein gesetzt hat und zum anderen, weil die Klägerin außersteuerlichen Regressforderungen der Klägerin zu 2. ausgesetzt sein könnte.
(1) Mit dem Ausweis als Feststellungsbeteiligte hat der Beklagte einen Rechtsschein dahingehend gesetzt, dass der Klägerin zu 1. der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist oder zumindest zuzurechnen sein könnte und dies – ausweislich der Bezeichnung des Verwaltungsaktes – für Zwecke der Erbschaftsteuer. Der Beklagte hat weder das Zurechnungsverhältnis zwischen den Feststellungsbeteiligten noch die jeweilige nach seinem Dafürhalten aus § 154 BewG herzuleitende Beteiligtenstellung klargestellt. Darin liegt ein Begründungsmangel im Sinne von § 121 Abs. 1 AO, der zwar nicht zur Nichtigkeit nach § 125 Abs. 1 in Verbindung mit § 119 Abs. 1 AO führt, weil der Regelungsinhalt – nämlich die Wertfeststellung für die betroffene wirtschaftliche Einheit – immer noch hinreichend erkennbar bleibt, der aber gleichwohl den oben genannten Zurechnungsrechtsschein setzt.
Soweit der Beklagte dem entgegentritt, weil die Klägerin zu 1. nach seinem Dafürhalten nicht erbschaftsteuerpflichtig im Sinne des § 2 ErbStG sei, sondern dies lediglich die der Klägerin zu 2. angehörenden Erben seien und sich mithin die Bindungswirkung des hier streitgegenständlichen Feststellungsbescheides nur bei diesen, nicht aber in einem gegenüber der Klägerin zu 1. zu erlassendem Erbschaftsteuerbescheid auswirken könne, vermag dies den Rechtsschein nicht zu beseitigen. Zwar teilt der Senat die seitens des Beklagten vorgenommene Subsumtion unter § 2 ErbStG, aber weder dem Beklagten noch dem hiesigen Senat obliegt insoweit die Entscheidungskompetenz. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG trifft (allein) das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt die Entscheidung über die Bedeutung für eine Steuerfestsetzung. Soweit der Beklagte eine fehlende steuerliche Auswirkung des Wertfeststellungsbescheides für die Klägerin prophezeit, kann er hierauf tatsächlich – außerhalb des angefochtenen Bescheides – keinen Einfluss nehmen. Eine verbindliche vorgreifliche Entscheidung über eine gegebene oder nicht gegebene Erbschaftsteuerpflicht im Verfahren über gesonderte Feststellungen nach § 151 BewG verbietet sich, weil sie der in § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG geregelten Kompetenzverteilung zuwiderliefe.
Mithin verbleibt für die Klägerin das objektive Risiko, dass die getroffene Feststellung in einem sie betreffenden Erbschaftsteuerveranlagungsverfahren ausgewertet wird. In einem solchen Verfahren könnte sie wegen § 351 Abs. 2 AO nur noch Einwände gegen ihre Steuerschuldnerschaft, aber nicht mehr gegen die Höhe der hier streitigen Feststellung vorbringen.
Aus der in Art. 19 Abs. 4 GG verankerten Rechtschutzgarantie folgt, dass die Anforderungen an den Rechtsmittelzugang nicht überspannt werden dürfen. Die Rechtsprechung folgt daher der sogenannten Möglichkeitstheorie (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 13. Dezember 20061Hinweis des Dokumentars: sic! Das Urteil datiert vom 14. Juni 2022Hinweis des Dokumentars: sic! Das Urteil datiert vom 14. Juni 2022 – 3 K 924/19, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2022, 1706 mit Verweis auf BFH, Beschluss vom 08. Dezember 2006 – VII B 243/05 –, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2008, 436) wonach es nicht darauf ankommt, ob tatsächlich eine Rechtsverletzung des Rechtsmittelführers vorliegt oder – wie hier – nachfolgt, sondern allein darauf, ob eine Rechtsverletzung möglich ist. Auch der hier zur Entscheidung berufene Senat folgt dieser Rechtsauslegung. Vorliegend ist eine Auswertung des Feststellungsbescheides zum Nachteil der Klägerin jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen und mithin eine sie belastende Auswirkung möglich.
Die Entscheidung des BFH vom 29. Januar 2010, – II B 143/09 –, BFH/NV 2010, 842 steht dem nicht entgegen. Im dortigen Verfahren war – zur Rechtslage vor Einführung des § 155 BewG – darüber zu befinden, ob eine Personengesellschaft einspruchsbefugt ist, obwohl sie nicht Inhaltsadressatin ist. Ein dem vergleichbarer Fall liegt hier nicht vor, denn der Beklagte hat die Klägerin zu 1. ausdrücklich als Inhaltsadressatin ausgewiesen.
(2) Zusätzlich kann sich die Klägerin zu 1. nach Auffassung des Senats auf eine außergerichtliche Beschwer berufen. Denn aufgrund der sich aus §§ 182 Abs. 1 AO, § 12 Abs. 2 ErbStG ergebenden Bindungswirkung des angefochtenen Feststellungsbescheides für nachfolgende Erbschaftsteuerfestsetzungen, ist die Klägerin zu 1. zivilrechtlichen Schadensersatzforderungen der Erbschaftsteuerpflichtigen ausgesetzt, wenn deren Steuerfestsetzungen aufgrund einer zu hohen Wertfeststellung, die sie mangels eigener Sachnähe nicht abwehren können, ebenfalls zu hoch erfolgen (§§ 280 Abs. 1, 249 ff in Verbindung mit § 241 Abs. 2 BGB) und die fehlerhafte Wertfeststellung von der Klägerin zu 1. verschuldet wurde.
Letzteres kommt in Betracht, weil die angefochtene Feststellung maßgeblich auf der eingereichten Feststellungserklärung sowie zusätzlichen oder auch unterlassenen Angaben der Klägerin zu 1. beruht, ohne dass die Klägerin zu 1. sich dem entziehen kann. Denn nach § 153 Abs. 3 BewG kann das Finanzamt für Wertfeststellungen nach § 153 Abs. 1 Nr. 3 BewG nur die Kapitalgesellschaft zur Erklärungsabgabe auffordern. Allein sie treffen vorliegend steuerliche Mitwirkungspflichten bei der Wertfindung. Dabei ist es für mögliche Regressansprüche unbeachtlich, dass sie diesen nicht erst nach Aufforderung, sondern bereits vorab nachgekommen ist. Ein rechtlicher Anknüpfungspunkt für einen Ausschluss etwaiger zivilrechtlicher Regressansprüche, weil die Klägerin zu 1. ihre Erklärungspflicht bereits vor der zu erwartenden Aufforderung erfüllt hat, lässt sich nicht finden. Vielmehr hat der Beklagte ausweislich der Aktenlage mit Schriftsatz vom 07. Juli 2020 von der Klägerin zu 1. ausdrücklich bezugnehmend auf die von ihr eingereichte Feststellungserklärung ergänzend Nachweise zur Uneinbringlichkeit bilanzierter Darlehensforderungen erbeten (Seite 29 R der Akte „Bedarfsbewertung“).
Die Herleitung der Beschwer aus außersteuerlichen Gründen ist von der Rechtsprechung bereits für Fälle anerkannt, in denen dem angefochtenen Bescheid eine – nicht zwingend gesetzliche, aber praktizierte – Bindungswirkung für dort ausgewiesene Beträge zukommt, wie z.B. Einkommensteuerbescheiden für BAföG-Bewilligungsbescheide oder Beitragsbescheide der Handwerkskammern und Industrie- und Handelskammern (vgl. Rätke, in: Klein, AO, § 350 Rz. 13 m.w.N.). Nichts Anderes kann gelten, wenn der angefochtene Bescheid – wie hier – Regressansprüche gegen den Inhaltsadressaten begründet.
cc) Die Klägerin zu 1. hat schließlich auch eine Beschwer geltend macht, da sie ausdrücklich eine niedrigere Wertfeststellung nach Maßgabe der von ihr eingereichten Feststellungserklärung begehrt. Sie strebt eine inhaltliche Änderung eines konkreten Verwaltungsaktes, nämlich des von ihr angefochtenen Feststellungsbescheides, an. Darin unterscheidet sich der hiesige Streitfall von dem vom Beklagten zitierten Urteil des BFH vom 15. April 2010, – V R 11/09 –, BFH/NV 2010, 1830. Der dort zu würdigende Sachverhalt betraf die Frage, ob eine auf 0,- € lautende Steuerfestsetzung eine Beschwer auslöst, wenn keine Steuervergütung, sondern bloße Aufhebung begehrt wird. Während die Aufhebung einer Nullfestsetzung grundsätzlich keine Verbesserung der Rechtsposition bewirken kann, folgt aus der Minderung einer festgestellten Besteuerungsgrundlage – wie sie vorliegend streitig ist – hingegen stets eine Verbesserung der Rechtsposition.
2. Ungeachtet dessen, kann sich die Klägerin zu 1. vorliegend auch auf eine Einspruchsbefugnis aus § 155 BewG berufen.
§ 155 BewG ergänzt § 350 AO (vgl. hierzu Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 186. Lieferung, 7/2025, § 350 AO 1977 zu § 350, Rz. 13; BFH, Urteil vom 06. Juli 2011– II R 44/10 –, BStBl II 2012, 5) und erweitert den Kreis der zulässigen Rechtsbehelfsführer auf alle Feststellungsbeteiligten, unabhängig von der Frage, ob sich für diese eine Beschwer im Sinne des § 350 AO herleiten lässt. Nach § 155 Satz 1 BewG sind zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid die Beteiligten im Sinne des § 154 Abs. 1 BewG befugt. Gemäß § 154 Abs. 1 Satz 1 BewG sind am Feststellungsverfahren beteiligt, diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG), diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (§ 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG) und diejenigen, die eine Steuer als Schuldner oder Gesamtschuldner schulden und für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG).
Die Klägerin zu 1. ist vorliegend sowohl nach § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG als auch nach § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG am Feststellungsverfahren beteiligt.
a) Ihre Beteiligung nach § 154 Abs.1 Nr. 1 BewG folgt aus ihrem Ausweis als Inhaltsadressatin. Damit wird ihr der Gegenstand der Feststellung ausweislich des Bescheides zugerechnet. Auf die Frage, ob dies rechtswidrig ist, kommt es nicht an; eine materiell-rechtliche Prüfung bleibt der Begründetheitsprüfung des Einspruchs vorbehalten. Die Beteiligtenstellung aus § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG entfällt für die Klägerin zu 1. erst dann, wenn sie in einem (Änderungs-)Bescheid entweder nicht mehr als Feststellungsbeteiligte ausgewiesen wird oder hinreichend deutlich wird, aus welchen anderen Gründen sich ihre Beteiligtenstellung ableitet und der bereits oben aufgezeigte Zurechnungsrechtsschein beseitigt ist.
b) Und schließlich kann die Klägerin zu 1. auch eine Beteiligtenstellung aus § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG für sich herleiten, auch wenn sie einer Aufforderung des Beklagten zur Erklärungsabgabe zuvorgekommen ist. § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG führt bei teleologischer Auslegung, hilfsweise in analoger Anwendung, auch in den Fällen zu einer Beteiligtenstellung der die Bedarfswerterklärung abgebenden Kapitalgesellschaft, wenn diese als Erklärungspflichtige im Sinne des § 153 Abs. 3 BewG einer Aufforderung zur Erklärungsabgabe zuvorgekommen ist.
aa) Nach § 153 Abs. 3 BewG darf das Finanzamt in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG nur von der Kapitalgesellschaft die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. Hintergrund dessen ist die Sachnähe der Kapitalgesellschaft. Nur die Kapitalgesellschaft selbst kann verlässlich Auskunft über ihr vorhandenes Betriebsvermögen und ihre erzielten Erträge geben und im Zweifelsfall notwendige Unterlagen und Belege zum Nachweis oder zur Glaubhaftmachung bestimmter Wertfindungspositionen vorlegen. Allein sie ist es, die in einem etwaigen nachfolgenden Einspruchsverfahren zur Sache und zu etwaigen streitigen Positionen substantiiert weiter vortragen kann. So hat sich auch vorliegend der Beklagte noch vor Erlass des Feststellungsbescheides hinsichtlich der streitig gebliebenen Positionen ausschließlich an die Klägerin zu 1. gewandt. Die Sachnähe der Kapitalgesellschaft ändert sich nicht, wenn sie ihrer nach § 153 Abs. 3 BewG obliegenden Erklärungspflicht vorauseilend, ohne dass die zu erwartende Aufforderung bereits ergangen ist, nachkommt. Es ist daher kein vernünftiger Sachgrund erkennbar, der erklärenden Kapitalgesellschaft in diesem Fall die Beteiligtenstellung nach § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG zu versagen.
Es erscheint vielmehr absurd, demjenigen, der seinen Erklärungspflichten bereits unaufgefordert nachkommt, eine Rechtsmittelbefugnis zu verweigern, sie ihm bei Abwarten einer Aufforderung – selbst im Fall der Missachtung dieser Aufforderung – indes zuzusprechen. Wenn die Aufforderung zur Erklärungsabgabe vernünftigerweise zu erwarten war, wie es in den Fällen des § 153 Abs. 3 BewG regelmäßig der Fall ist, die erklärungspflichtige Kapitalgesellschaft der Aufforderung durch Erklärungsabgabe bereits zuvorkommt und das Finanzamt die Bedarfswertfeststellung auf die – ohne Aufforderung – eingereichte Feststellungserklärung stützt, muss die Rechtsfolge des § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG für die erklärende Kapitalgesellschaft erst recht eintreten. Denn die Verweigerung eines Rechtsmittels für den frühzeitig mitwirkenden Erklärungspflichtigen, das dem säumigen Erklärungspflichtigen aber zugestanden wird, lässt sich mit dem Gebot effektiven Rechtschutzes nicht in Einklang bringen.
bb) Selbst wenn man eine Auslegung von § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG im oben genannten Sinne ablehnen wollte, käme jedenfalls eine analoge Anwendung zum Tragen. Denn der Fall, dass die nach § 153 Abs. 3 BewG allein erklärungspflichtige Kapitalgesellschaft der zu erwartenden Aufforderung zur Erklärungsabgabe zuvorkommt, wurde vom Gesetzgeber nicht gesehen und – bisher – nicht geregelt. Es läge eine Regelungslücke vor, die sich vernünftigerweise nur mit einer der Rechtsfolge des § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG vergleichbaren Rechtsfolge, nämlich des Zugestehens der Beteiligtenstellung, schließen ließe.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.
IV. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Rechtsfortbildung zugelassen. Die Frage der Beteiligtenstellung einer der Aufforderung zur Erklärungsabgabe zuvorkommenden nach § 153 Abs. 3 BewG erklärungspflichtigen Kapitalgesellschaft ist bisher in der Rechtsprechung nicht aufgegriffen worden. Gleiches gilt für die Fragen, ob sich – sofern man die vorgenannte Beteiligtenfrage verneint – für die erklärende Kapitalgesellschaft anderweitig eine Einspruchsbefugnis herleiten lässt, wenn die Kapitalgesellschaft im Wertfeststellungsbescheid ausdrücklich als Feststellungsbeteiligte benannt wird und ob ein Einspruchsschreiben eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten allen Feststellungsbeteiligten oder nur der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist, wenn diese im Einspruch gegen eine nur abstrakt titulierte Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG als „Steuerpflichtiger“ bezeichnet wird.
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 347 ff. AO
§ 154 BewG
§ 155 BewG
§ 118 AO
§ 350 AO
§ 2 ErbStG
§ 151 BewG
§ 135 FGO
§ 151 FGO
§ 121 Abs. 1 AO
§ 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 153 Abs. 3 BewG
§ 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG
§ 151 Abs. 1 Nr. 3 Bewertungsgesetz
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG
§ 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 Erbschaftsteuergesetz
§ 154 Abs. 1 BewG
§ 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG
§ 13b Abs. 10 ErbStG
§ 13a Abs. 4 ErbStG
§ 350 der Abgabenordnung
§ 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG
§ 151 Abs. 3 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 355 Abs. 1 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO
§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 352 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 12 Abs. 2 ErbStG
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 241 Abs. 2 BGB
§ 153 Abs. 1 Nr. 3 BewG
§ 155 Satz 1 BewG
§ 154 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG
§ 154 Abs.1 Nr. 1 BewG
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010,1830
BFH/NV 2010, 842
BFH/NV 2010, 1830
BStBl II 2012, 5
3 K 924/19
VII B 243/05
II R 43/25
II B 143/09
V R 11/09
II R 44/10