Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-10-22, Aktenzeichen 10 K 162/24
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:1022.10K162.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
Die Nutzung einer betrieblichen PV-Anlage stellt sich nicht als betriebliche Nutzung im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG dar, soweit mit der PV-Anlage Strom für den privaten Haushalt produziert wird.
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags (IAB) für die --im Jahr 2021 (Streitjahr) geplante und im Folgejahr umgesetzte-- Anschaffung einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) bei der Festsetzung der Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr.
Der Kläger zu 1., der hauptberuflich als Geschäftsleiter … tätig ist, gründete im Streitjahr einen Einzelgewerbebetrieb mit dem Geschäftszweck des Verkaufs selbsterzeugten Stroms aus einer häuslichen PV-Anlage, wobei zwischen den Beteiligten streitig ist, ob der Kläger zu 1. insoweit mit Gewinnerzielungsabsicht handelte. Im Mai 2022 erwarb der Kläger zu 1. die PV-Anlage zu einem Kaufpreis von insgesamt …,- Euro (brutto) einschließlich Stromspeicher, zweier Wallboxen für das Laden von Kraftfahrzeugen sowie Montage und nahm die Anlage mit einer installierten Leistung von 14 Kilowatt peak sogleich in Betrieb. Nach Angaben der Kläger werden von den mit der PV-Anlage jährlich erzeugten ca. … Kilowattstunden (kWh) Strom jährlich bis zu … kWh in das Versorgernetz eingespeist sowie (seit 2024) jährlich zwischen … kWh und voraussichtlich bis zu … kWh für das Laden des Dienstwagens an den Arbeitgeber des Klägers zu 1. verkauft und jeweils entsprechend vergütet; die verbleibende Strommenge nutzen die Kläger zum Eigenverbrauch in ihrem privaten Wohnhaus. Weitere Investitionen tätigte der Kläger zu 1. --auch in der Folge-- nicht.
In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 18.12.2022 wählten die verheirateten Kläger die Zusammenveranlagung. Sie erklärten insbesondere einen Verlust in Höhe von …,- Euro bei den Einkünften des Klägers zu 1. aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb einer PV-Anlage, der auf der Inanspruchnahme eines IAB in dieser Höhe (entsprechend 50 % des Kaufpreises von …,- Euro) als einzigem Geschäftsvorfall des Streitjahrs beruhte. Mit Erklärung vom 06.01.2023 machte der Kläger zu 1. zunächst von der Vereinfachungsregelung zur Besteuerung von PV-Anlagen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 29.10.2021 – IV C 6-S 2240/19/10006:006, BStBl I 2021, 2202) Gebrauch.
Mit Bescheid über Einkommensteuer für das Streitjahr vom 11.05.2023 versagte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die Berücksichtigung des erklärten Verlusts aus Gewerbebetrieb des Klägers zu 1. unter Verweis auf die in Anspruch genommene Vereinfachungsregelung und setzte die Einkünfte des Klägers zu 1. aus Gewerbebetrieb mit …,- Euro an.
Mit Schreiben vom 16.05.2023 widerrief der Kläger zu 1. den Antrag auf Anwendung der Vereinfachungsregelung zur Besteuerung von PV-Anlagen. Am 22.05.2023 legten die Kläger Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr ein, mit dem sie die Berücksichtigung des IAB geltend machten.
In der Einnahmenüberschussrechnung für das Jahr 2022 rechnete der Kläger zu 1. Anschaffungskosten der PV-Anlage in voller Höhe des zuvor geltend gemachten IAB hinzu. Bei der formell bestandskräftigen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerfestsetzung für dieses Jahr 2022 blieben Einkünfte des Klägers zu 1. aus Gewerbebetrieb --wohl mit Blick auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 72 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der ab dem 01.01.2022 anwendbaren Fassung-- gänzlich unberücksichtigt.
Das FA wies den Einspruch der Kläger gegen den Bescheid über Einkommensteuer für das Streitjahr mit Einspruchsentscheidung vom 09.02.2024 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen aus, der IAB, der vor dem 01.01.2022 in Anspruch genommen und bis einschließlich zum 31.12.2021 noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet worden sei, müsse zugleich nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht werden, da im Jahr 2022 in eine nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte PV-Anlage investiert worden sei. Der Rückgängigmachung eines IAB stünden auch keine verfassungsrechtlichen Gründe entgegen.
Hiergegen haben die Kläger am 22.02.2024 Klage erhoben. Zur Begründung machen die Kläger im Wesentlichen geltend, die erst durch das Jahressteuergesetz 2022 eingeführte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG bewirke im Streitfall eine unzulässige Rückwirkung in einen bereits realisierten Steuertatbestand. Der IAB werde nur über § 7g EStG abgewickelt. Für den Abzug eines IAB sei eine Investitionsabsicht nicht erforderlich; erst bei einer ausbleibenden Investition sei der Abzugsbetrag rückgängig zu machen. Nachdem der IAB wirtschaftsgutunabhängig sei, könne auch noch im Jahr 2022 ein IAB für eine später angeschaffte, begünstigte PV-Anlage nicht ausgeschlossen werden. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Kläger zu 1. ein ihm von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestelltes Elektrofahrzeug mit dem über seine PV-Anlage erzeugten Strom lade und dies dem Arbeitgeber in Rechnung stelle, liege eine Liebhaberei nicht vor. Der IAB sei im Jahr 2022 hinzugerechnet worden.
Nach dem Hinweis des Berichterstatters auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts --FG-- vom 26.09.2024 (4 K 202/23, EFG 2025, 184) führten die Kläger ergänzend aus, der private Verbrauch des Stroms einer gewerblich betriebenen PV-Anlage sei keine schädliche außerbetriebliche Nutzung im Sinne des § 7g EStG, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms; während es für die Frage der Nutzung auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsgutes "PV-Anlage" ankomme, sei der erzeugte "Strom" lediglich dessen Produkt.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Bescheid über Einkommensteuer für 2021 vom 11.05.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.02.2024 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers zu 1. aus Gewerbebetrieb ein Investitionsabzugsbetrag in Höhe von …,- Euro mindernd berücksichtigt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das FA auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt im Übrigen aus, nach erneuter Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht führe der Betrieb der PV-Anlage des Klägers zu 1. zu einem Totalverlust; mangels Gewinnerzielungsabsicht liege ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht vor, sodass bereits aus diesem Grund ein IAB nicht zu gewähren sei. Dabei müsse der Stromverkauf an den Arbeitgeber gänzlich außenvorgelassen werden, weil der Anteil des für das Aufladen des Dienstwagens verwendeten zugekauften Stroms hier nicht ermittelt werden könne.
Mit Schriftsätzen vom 20.06.2025 und vom 30.06.2025 haben die Beteiligten jeweils auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Dem Gericht haben die Gerichtsakte (1 Band nebst am dem 01.01.2025 führender elektronischer Akte) sowie die von dem FA vorgelegten Akten (1 Band Feststellungsakten sowie 1 Band EÜR-Akten) vorgelegen; diese waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage, über die das Gericht mit dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist unbegründet.
1. Die angegriffene Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr durch Bescheid vom 11.05.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.02.2024 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in eigenen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat im Ergebnis zu Recht den gewinnmindernden Abzug des IAB bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers zu 1. versagt.
a) Steuerpflichtige können nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG --unter den weiteren Voraussetzungen des Satzes 2 und innerhalb der betragsmäßigen Grenzen des Satzes 4-- für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (begünstigtes Wirtschaftsgut), bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge). Abzugsbeträge können nach Satz 3 der Vorschrift auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht.
Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts können nach § 7g Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 Halbs. 1 EStG sind die Abzüge nach Abs. 1 der Vorschrift rückgängig zu machen, soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres (Abwicklungszeitraum) nach Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift hinzugerechnet wurden.
b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des IAB nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor. Die von dem Kläger zu 1. angeschaffte häusliche PV-Anlage stellt kein begünstigtes Wirtschaftsgut im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG dar, weil sie nicht --wie mangels Vermietung vorausgesetzt-- bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres (fast) ausschließlich betrieblich genutzt wurde. Auch sind weitere Wirtschaftsgüter, für die ein IAB im Streitjahr in Anspruch genommen werden könnte, bis zum Ablauf des Abwicklungszeitraums nicht angeschafft oder hergestellt worden.
aa) Die (fast) ausschließliche betriebliche Nutzung im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG erfordert einen Anteil der betrieblichen Nutzung von mindestens 90 Prozent (BFH-Urteil vom 16.03.2022 – VIII R 24/19, BStBl II 2022, 450 Rn. 14).
bb) Dabei ist nach Auffassung der Finanzverwaltung, der sich die Kläger angeschlossen haben, zwischen der unmittelbaren Nutzung des Wirtschaftsguts "PV-Anlage" und dem Verbrauch des damit hergestellten Produkts "Strom" zu unterscheiden und daher in dem privaten Verbrauch des mit der PV-Anlage produzierten Stroms im Wege der Sachentnahme keine schädliche außerbetriebliche Nutzung der PV-Anlage zu erkennen (vgl. BMF-Schreiben vom 15.06.2022 – IV C 6-S 2139-b/21/10001:001, BStBl I 2022, 945 Rn. 44; ebenso wohl Brandis in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7g EStG Rn. 45).
cc) Demgegenüber fehlt nach der Überzeugung des Senats, der an die vorgenannte Auffassung der Finanzverwaltung nicht gebunden ist, eine betriebliche Nutzung unabhängig davon, ob die Verwendung des betreffenden Wirtschaftsguts unmittelbar zu einer Nutzungsentnahme führt oder ob das Wirtschaftsgut zur Produktion eines (selbst geschaffenen) Wirtschaftsguts verwendet wird, um dieses im Wege der Sachentnahme privaten Zwecken zuzuführen. Die Nutzung einer betrieblichen PV-Anlage stellt sich vor diesem Hintergrund nicht als betriebliche Nutzung im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG dar, soweit mit der PV-Anlage Strom für den privaten Haushalt produziert wird (vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 26.09.2024 – 4 K 202/23, EFG 2025, 184; Kulosa in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 7g Rn. 23; Reddig in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 7g EStG, Rn. 25; Bugge in Kirchhof/​Kube/​Mellinghoff, EStG, § 7g Rn. E 27; Rosarius in EStG - eKommentar, § 7g EStG Rn. 39.6; Wackerbeck in EFG 2025, 185 (186); Moorkamp StuB 2012, 396 (398)).
(1) Für ein solches Verständnis spricht bereits der Wortlaut der Vorschrift. Danach ist der betriebliche Nutzungszusammenhang des Wirtschaftsguts maßgeblich und gerade nicht die jeweilige Art der Entnahme. Wäre dagegen allein die Verwendung des angeschafften Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit einer Nutzungsentnahme, nicht aber im Zusammenhang mit einer Sachentnahme der damit produzierten Wirtschaftsgüter als schädlich gewollt, hätte es nahegelegen, auch im Wortlaut danach zu differenzieren. Dies ist jedoch --bewusst (s. unter (2)) -- nicht geschehen.
(2) Nur das hier vertretene enge Verständnis der betrieblichen Nutzung im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG entspricht nämlich auch dem Zweck der Vorschrift. Mit dieser soll nach dem --auch im Wortlaut zum Ausdruck kommenden (s. unter (1))-- Willen des historischen Gesetzgebers "die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe verbessert, deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und die Investitions- und Innovationskraft gestärkt [werden]. […] Eine allgemeine Liquiditätsverbesserung ist dagegen nicht Ziel der Vorschrift" (BT-Drs. 16/4841, 51). Die damit in den Blick genommene Wettbewerbssituation verdeutlicht, dass die Nutzung des angeschafften Wirtschaftsguts nur insoweit gefördert werden soll, als dieses für die eigentlichen betrieblichen Zwecke --hier: die Produktion von sodann an Dritte entgeltlich veräußertem Strom-- genutzt wird. Denn soweit das angeschaffte Wirtschaftsgut zur Produktion für die privaten Zwecke des Betriebsinhabers verwendet wird, steht der Betrieb unabhängig von der Art der Entnahme gerade nicht im Wettbewerb mit anderen Marktteilnehmern. Vor diesem Hintergrund soll mit der Begrenzung des Anwendungsbereichs des IAB auf (fast) ausschließlich betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter verhindert werden, dass Steuerpflichtige für im Ergebnis private Aufwendungen --hier in Form der Anschaffungskosten für eine Anlage, mit der ein Produkt überwiegend für den eigenen Bedarf hergestellt wird-- durch den IAB gefördert werden (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 26.09.2024 – 4 K 202/23, EFG 2025, 184 Rn. 28).
cc) Stellt sich danach die Nutzung der PV-Anlage des Klägers zu 1. insoweit nicht als betrieblich dar, als mit der PV-Anlage Strom für den privaten Haushalt der Kläger produziert wurde, fehlt es im Streitfall an einer mindestens 90-prozentigen und damit (fast) ausschließlich betrieblichen Nutzung bis zum Ende des Jahres 2023, dem hier auf das Wirtschaftsjahr der Anschaffung der PV-Anlage folgenden Wirtschaftsjahr.
Nach der von den Klägern im Klageverfahren vorgelegten Übersicht (Bl. 202 der Gerichtsakte) wurden von den insgesamt erzeugten ca. … kWh Strom im Jahr 2023 lediglich … kWh in das Versorgernetz eingespeist, sodass die betriebliche Nutzung bei lediglich 9,3 Prozent lag. Auch im Jahr der Anschaffung lag der betriebliche Nutzungsanteil nicht höher (vgl. Bl. 131 der Feststellungsakte). Dementsprechend hat der Kläger zu 1. im Erörterungstermin selbst angegeben, die Netzeinspeisung sei wirtschaftlich marginal und wirkliche Bedeutung habe deshalb nur der Eigenverbrauch und das Laden der Elektroautos, wobei auch Letzteres im maßgeblichen Zeitraum allein privat erfolgte, weil der Stromverkauf an den Arbeitgeber des Klägers zu 1. für das Laden des Dienstfahrzeugs erst in 2024 aufgenommen wurde. All dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
c) Nach alldem kann offenbleiben, ob der Kläger zu 1. aus dem Betrieb der PV-Anlage mangels Gewinnerzielungsabsicht bereits keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Ebenfalls offenbleiben kann, ob unter den Umständen des Streitfalls die Inanspruchnahme des IAB auch nach § 3c Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 72 EStG ausgeschlossen ist und ob dies den verfassungsrechtlichen Anforderungen mit Blick auf eine mögliche Rückwirkung genügt (vgl. dazu FG Düsseldorf, Urteil vom 24.06.2025 – 4 K 1286/24 E, EFG 2025, 1278 – Revision BFH X R 17/25). Schließlich kann offenbleiben, inwieweit der IAB auch deshalb --teilweise-- rückgängig zu machen ist, weil der Kaufpreis von …,- Euro nicht allein für die Anschaffung der PV-Anlage, sondern auch für den Stromspeicher und für die in den Anfangsjahren bis Sommer 2024 allein privat genutzten Wallboxen gezahlt wurde.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Dem steht nach Auffassung des Senats nicht der Umstand der zwischenzeitlich eingeführten Steuerbefreiung von Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb bestimmter PV-Anlagen nach § 3 Nr. 72 EStG entgegen (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 30.05.2025 – V B 61/23, BFH/NV 2025, 1039 Rn. 13 zur grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache im Fall ausgelaufenen Rechts), weil sich die hierentscheidende Rechtsfrage ebenso bei nicht von der Steuerbefreiung erfassten PV-Anlagen oder anderen Wirtschaftsgütern stellen kann, mit denen der Steuerpflichtige privat verwendete Wirtschaftsgüter herstellt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 3 Nr. 72 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 3 Nr. 72 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2021, 2202
EFG 2025, 184
BStBl II 2022, 450
BStBl I 2022, 945
EFG 2025, 185
EFG 2025, 1278
BFH/NV 2025, 1039
III R 39/25
4 K 202/23
VIII R 24/19
4 K 1286/24
X R 17/25
V B 61/23