Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-04-18, Aktenzeichen 5 K 1538/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0418.5K1538.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein sog. negativer Feststellungsbescheid -- einer besonderen Form des Ablehnungsbescheides i.S. des § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, mit dem entschieden wird, dass die Voraussetzungen für die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nicht gegeben sind -- macht die Einzelbekanntgabe an alle Feststellungsbeteiligten erforderlich; § 183 Abs. 1 AO ist insoweit nicht anwendbar.(Rn.63) (Rn.64) (Rn.76)
2. Adressiert und übermittelt die Finanzbehörde einen negativen Feststellungsbescheid unzulässigerweise "mit Wirkung für und gegen sämtliche Feststellungsbeteiligten" nur an den Empfangsbevollmächtigten, so ist der Bescheid nicht wirksam bekanntgeben; der Bescheid ist insgesamt unwirksam.(Rn.63) (Rn.64) (Rn.76) (Rn.83) An der Unwirksamkeit ändert auch der Umstand nichts, dass einer der Feststellungsbeteiligten später den (von der Finanzbehörde "für und gegen alle Feststellungsbeteiligte" gerichteten, aber zur Bekanntgabe nur an den Empfangsbevollmächtigten adressierten) Bescheid nachweislich erhalten hat.(Rn.79) (Rn.81)
3. Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, der einen (anteiligen) Gewinn von 0 Euro feststellt, kann im Einzelfall ein positiver oder aber ein negativer, ggf. ein kombiniert positiv-negativer Feststellungsbescheid sein. Ob ein negativer Feststellungsbescheid vorliegt, ist ggf. durch Auslegung zu ermitteln (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: Vorliegen eines negativen Feststellungsbescheides bejaht).(Rn.66) (Rn.67) (Rn.68)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 52/23, wurde abgegeben an 4. Senat, neues Az.: IV R 35/23).
Verfahrensgang
1. Es wird festgestellt, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 19.12.2013 in der Form der Bekanntgabe an die Kanzlei YY am 19.12.2013 sowie der mit Schreiben vom 13.08.2021 bewirkten Bekanntgaben an die Beigeladenen zu Ziff. 1 bis 5 sowie Ziff. 7 bis 17 unwirksam ist.
2. Die Kosten des Verfahrens, einschließlich der Kosten für das Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision, trägt der Beklagte.
3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind, soweit sie auf das Verfahren wegen Nichtzulassungsbeschwerde und das finanzgerichtliche Verfahren im 2. Rechtsgang entfallen, aus Billigkeitsgründen zu erstatten. Diese Kosten hat der Beklagte zu tragen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 19.12.2013.
Die Klägerin ist eine im XX.XXXX gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag vom XX.XX.XXXX hatte sie ihren Sitz in R (Deutschland). Zweck der GbR ist nach § 3 des Gesellschaftsvertrags (...). Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin der X Management Ltd. und zusammen mit dieser Gesellschafterin der X Partnership, einer Personengesellschaft britischen Rechts.
Die Klägerin wurde durch die geschäftsführenden Gesellschafter G. und F., c/o Kanzlei YY, a Straße 1, R (Deutschland), gemeinsam vertreten (...). Am XX.XX.XXXX erteilten diese im Namen der Klägerin der Kanzlei YY, a Straße 1, R (Deutschland), eine Empfangsvollmacht.
Mit der am 26.06.2009 eingereichten Feststellungerklärung beantragte die Klägerin die Feststellung von nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 (Bundesgesetzblatt [BGBl] II 1966, 358; DBA-GB) steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden negativen Einkünften in Höhe von -XXX €. Sie legte hierzu folgende Gewinnermittlung vor (...):
Verkauf von Call Optionen
XXX €
Einnahmen gesamt
Ausgaben
Kauf von Goldbarren
-XXX
Kauf von Put Optionen
Gebühren Bank 1
Kosten Coinvest
Zinsen
Ausgaben gesamt
Verlust
Der Erklärung fügte sie diverse Anlagen bei, u.a. den Gesellschaftsvertrag der Klägerin, das Share Sale Agreement der X Management Limited sowie das Partnership Agreement der X Partnership (UK).
Nach entsprechender Anhörung stellte der Beklagte mit Bescheid vom 20.04.2010 „nach Anwendung des § 15b EStG anzusetzende steuerpflichtige“ Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € fest. Er war zu der Auffassung gelangt, es liege ein Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15b Einkommensteuergesetz (EStG) vor und stellte einen nicht ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von -XXX € fest. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) stehende Bescheid wurde der Empfangsbevollmächtigten, der Kanzlei YY, „mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten“ bekannt gegeben.
Einer gegen diesen Bescheid am 22.05.2010 beim Finanzgericht Baden-Württemberg erhobenen Sprungklage stimmte der Beklagte nicht zu (Az. 5 K 1966/10). Das Verfahren wurde gemäß § 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) an den Beklagten zur Durchführung des Rechtbehelfsverfahrens abgegeben.
Am 22.09.2010 erließ der Beklagte einen geänderten, weiterhin unter VdN stehenden Feststellungsbescheid. Mit diesem Bescheid half er nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion Z den Anträgen der Klägerin ab und stellte erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € sowie nach DBA steuerfreie, dem (negativen) Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte in Höhe von -XXX € fest. Den Bescheid erläuterte er dahingehend, dass ein nach § 15b EStG verrechenbarer Verlust nicht festgestellt werde und sich der Einspruch/Antrag vom 22.05.2010 hiermit erledige.
Für das Jahr 2009 stellte der Beklagte sodann mit Bescheid vom 03.05.2011 (laufende) Einkünfte in Höhe von 0,00 € sowie nach DBA steuerfreie, dem (positiven) Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte in Höhe von XXX € fest.
Am 19.12.2013 erließ der Beklagte den streitgegenständlichen, nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid. Er stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € fest, die sich aus laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € und laufenden Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0,00 € zusammensetzen. In der Erläuterung zum Bescheid heißt es dazu: „Der negative Progressionsvorbehalt konnte nicht berücksichtigt werden. Dies ergibt sich in erster Linie aus der Anwendung der Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Auf das laufende Verfahren zum Veranlagungszeitraum 2010 wird hingewiesen. (…)“.
Den Bescheid vom 19.12.2013 adressierte der Beklagte an die „Kanzlei YY, a Straße 1, R (Deutschland)“ „für Firma X GbR a Straße 1, R (Deutschland)“ mit dem Zusatz „Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten.“ Nachfolgend sind im Bescheid sämtliche 17 Gesellschafter der Klägerin - die Beigeladenen - mit einem auf sie entfallenden Anteil an den festgestellten Einkünften in Höhe von jeweils 0,00 € aufgeführt.
Gegen den geänderten Feststellungsbescheid legte die Kanzlei YY mit Schreiben vom 20.12.2013 (allein) im Namen der Klägerin Einspruch ein. Das Einspruchsscheiben unterzeichnete F., der auch Gesellschafter der Klägerin ist. Laut einer Aktennotiz vom 27.08.2014 habe sich F. anlässlich eines Telefonats mit der vom Beklagten vorgeschlagenen Verfahrensruhe einverstanden erklärt. Eine Einspruchsentscheidung ist bis heute nicht ergangen.
Vor Erlass des streitgegenständlichen Änderungsbescheides hatte der Beklagte einer am 13.07.2012 erhobenen Sprungklage der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 2010 zugestimmt. Das Gericht setzte mit Beschluss vom 18.11.2012 (Az. 5 V 3277/12) die Vollziehung des Feststellungsbescheides für 2010 aus. Die unter dem Aktenzeichen 5 K 2704/12 geführte Klage gegen den Feststellungsbescheid für 2010 wies das Gericht mit Urteil vom 08.12.2015 ab. Im dagegen erhobenen Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil mit Beschluss vom 29.09.2017 (Az. I B 61/16) aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und verwies das Verfahren an das Finanzgericht zurück. Über die unter dem Aktenzeichen 5 K 3305/17 fortgeführte Klage entschied das Gericht mit Urteil vom 30.06.2020 und gab den Sachanträgen der Klägerin statt. Die hiergegen vom Beklagten erhobene Nichtzulassungsbeschwerde (Az. I B 53/20) wies der BFH mit Beschluss vom 12.01.2022 zurück.
Mit Schreiben vom 08.01.2020 zeigte der Gesellschafter M. gegenüber dem Beklagten an, dass er die Klägerin seit dem XX.XX.XXXX als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer vertrete und beantragte die Feststellung der Nichtigkeit des Feststellungsbescheides vom 19.12.2013 sowie dessen Aufhebung. Der Beklagte teilte hierauf mit, dass sich die Akten in Abgabe an das Finanzamt S (Deutschland) befänden. Die Geschäftsleitung sei nach T (Deutschland) verlegt worden. Eine Ortsbegehung habe ergeben, dass sich unter der bisher angegebenen Geschäftsadresse in R (Deutschland) kein Geschäftssitz mehr befinde.
Am 15.05.2020 erhob die Klägerin, vertreten durch ihren Geschäftsführer, beim Finanzgericht Baden-Württemberg Nichtigkeitsfeststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 FGO. Sie beantragte die Feststellung der Nichtigkeit des Änderungsbescheides vom 19.12.2013. Es handele sich um einen negativen Feststellungsbescheid, der allen Gesellschaftern der Klägerin als Feststellungsbeteiligte hätte bekanntgegeben werden müssen. Die Bekanntgabe sei aber tatsächlich nur an die damalige Empfangsbevollmächtigte der Klägerin, an die Kanzlei YY, erfolgt. Aufgrund des Ablaufs der Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO sei der Bekanntgabemangel nicht mehr heilbar. Hilfsweise beantragte die Klägerin die Feststellung, dass der Änderungsbescheid nicht gegenüber jedem einzelnen Gesellschafter bekanntgegeben und daher unwirksam sei.
Nach Beiladung der Gesellschafter der Klägerin gemäß § 60 Abs. 3 FGO mit Beschluss vom 19.05.2021 stellte das Gericht mit Urteil vom 11.06.2021 fest, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 19.12.2013 mit Ausnahme des Gesellschafters F., also allen übrigen Gesellschaftern der Klägerin, nicht wirksam bekannt gegeben worden sei. Im Übrigen wies es die Klage ab. Der BFH hob das Urteil mit Beschluss vom 24.05.2022 (Az. I B 64/21) im Verfahren wegen Nichtzulassungsbeschwerde aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und verwies das Verfahren zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Das Verfahren wird unter dem Aktenzeichen 5 K 1538/22 fortgeführt.
Das zwischenzeitlich für die Klägerin örtlich zuständige Finanzamt S (Deutschland) hat nach Verkündung und Zustellung des FG-Urteils vom 11.06.2021 (Az. 5 K 1231/20) mit am 13.08.2021 zur Post aufgegebenen Mitteilungen jeweils eine im Übrigen unveränderte Ausfertigung des Feststellungsbescheides vom 19.12.2013 an die Beigeladenen - mit Ausnahme des Beigeladenen F. - versandt. Nach Mitteilung des Beklagten habe dieser dem Finanzamt S (Deutschland) vor der mündlichen Verhandlung einen – an die Klägerseite adressierten – rechtlichen Hinweis zur Kenntnis gegeben und die Einzelbekanntgaben angeregt. Am 24.06.2021 sei mit dem Finanzamt S (Deutschland) vereinbart worden, die Bekanntgaben bis zum Vorliegen des vollständig abgefassten Urteils zurückzustellen. Die Schreiben vom 13.08.2021 sind den Beigeladenen (mit Ausnahme des Beigeladenen F.) am 14.08.2021 bzw. 16.08.2021 zugegangen.
Die Klägervertreter tragen vor, der Feststellungsbescheid sei entgegen den Äußerungen des Beklagten kein positiver Feststellungsbescheid. Wenn wie vorliegend der Bescheid zum Nachteil der Feststellungsbeteiligten einen vollständig anderen Sinngehalt erhalte (hier: vollständige Nichtfeststellung negativer Einkünfte), der inhaltlich einer ausdrücklichen Ablehnung des Erlasses eines den erklärten Sachverhalt reflektierenden Bescheides gleichkomme, liege ein negativer Feststellungsbescheid vor.
Der Beklagte habe mitnichten Besteuerungsgrundlagen festgestellt. Materiell komme die Nullfeststellung einer Nichtfeststellung gleich. Die Formulierung in der Bescheidbegründung „Der negative Progressionsvorbehalt konnte nicht berücksichtigt werden.“ sei sprachlich eine Ablehnung der Feststellung. Der zweite Satz „Dies ergibt sich in erster Linie aus der Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.“ begründe lediglich die Ablehnung und lasse für den Empfänger weitere Begründungen assoziativ möglich erscheinen, die freilich nicht näher beschrieben werden. Dabei sei bei der Auslegung des maßgeblichen Erklärungswillens des Finanzamts der Stand der Diskussion zur Goldfinger-Gestaltung per Ende 2013 in den Blick zu nehmen. Seinerzeit sei selbst von der Finanzverwaltung anerkannt gewesen, dass jedenfalls im Falle des Erwerbs von allokierten Goldbarren eine Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ausscheide. Auf die Ausführungen von Dornheim (als damaligem Angehörigem der Finanzverwaltung von Baden-Württemberg) in DStR 2012, 581 werde verwiesen.
Es sei daher dem Beklagten bei Erlass des Bescheides bewusst gewesen, dass diese Begründung keinen Bestand haben könne. Allerdings sei die Behauptung unzutreffend, dass das Nullergebnis in Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG „berechnet“ und danach auch festgestellt worden sei. Der Feststellungserklärung für 2008 sei die in der Anlage K1 vorgelegte Transaktionsliste beigefügt gewesen (...). Durch welche Art von neuartiger Berechnung der Beklagte ein Ergebnis von exakt 0,00 € ermittelt („berechnet“) habe, erschließe sich nicht. Selbst bei Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG wäre bei Qualifikation als gewerbliche Einkünfte, da anderenfalls § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG schon dem Grunde nach nicht anwendbar wäre, durch die in 2008 abgeflossenen (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) Betriebsausgaben für „Gebühren für Bank 1“, „Kosten Coinvest“ und „Zinsen“ ein Verlust in Höhe von rund XXX € entstanden. Es sei auch ersichtlich nicht „denklogisch“, dass bei einer Nicht-Berechnung zuvor mit einer Gewinnermittlung begonnen worden sein müsse. Der Beklagte habe bislang nicht einmal eine schlüssige theoretische Erklärung dafür vorgebracht, wie er bei gewerblichen Einkünften im Sinne von § 15 EStG entsprechend seiner Begründung eines vermeintlichen Eingreifens von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG trotz der diversen erklärten Betriebsausgaben rechnerisch gewerbliche Einkünfte von genau Null Euro ermitteln wolle. Ein Nachweis über einen reinen Zeugenbeweis sei entgegen der rechtsirrigen Vorstellung des Beklagten nicht zulässig, da die entsprechenden Vorgänge der internen Willensbildung klar und eindeutig in der Akte zu dokumentieren seien. Hieran fehle es, wenn die Vorgänge in Ermangelung einer solchen Dokumentation nur durch die Vernehmung eines Amtsträgers aufgeklärt werden könnten (BFH v. 23.08.2000, X R 27/98, BStBl. II 2001, 662).
Bei der Auslegung des Bescheides für 2008 vom 19.12.2013 seien auch die beiden vorangegangenen Bescheide für 2008 und der Bescheid für 2009 zu berücksichtigen. Zunächst sei am 20.04.2010 für 2008 ebenfalls ein Nullbescheid ergangen, der mit § 15b EStG gegründet worden sei. Dieser sei nach durchgeführtem Einspruchsverfahren mit Bescheid vom 22.09.2010 geändert worden. In diesem Bescheid seien erklärungsgemäß dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegende Betriebsstättenverluste in Höhe von -XXX € festgestellt worden. Am 03.05.2011 (also nach dem Änderungsbescheid für 2008 und insoweit folgerichtig) sei ein Bescheid für 2009 mit der Feststellung von dem positiven Progressionsvorbehalt unterliegender Betriebsstättengewinne in Höhe von XXX € (...) ergangen. Wenn der angefochtene Bescheid für 2008 vom 19.12.2013 indes wieder vom Bescheid für 2008 vom 22.09.2010 (und auch vom Bescheid für 2009 vom 03.05.2011) abrücke und stattdessen (erneut) Einkünfte in Höhe von 0,00 € feststelle, sei dies jedenfalls eine Änderung zulasten der Feststellungsbeteiligten, wegen dieses „Weniger“ aber sicherlich kein positiver Feststellungsbescheid.
Daran ändere die Tatsache nichts, dass der aus der Sicht des Beklagten zuverlässige Sachbearbeiter U. angeblich anderenfalls ein anderes Bescheidmuster verwendet hätte. Maßgeblich sei nicht, welche verwaltungsinternen Muster verwendet würden, sondern welchen Willen das Finanzamt bei Erlass des Bescheides gehabt habe. Der Erklärungsgehalt sei aus dem Inhalt des Bescheids abzuleiten, nicht aus der Form. Das Finanzamt habe es nicht in der Hand, unabhängig vom materiellen Regelungsgehalt des Bescheides durch Auswahl von Formularen zu bestimmen, ob ein Bescheid ein negativer oder ein positiver Feststellungsbescheid sei und damit selbst zu bestimmen, ob der – materiell-inhaltlich negative – Feststellungsbescheid als formell positiver Bescheid vereinfacht bekanntgegeben werden könne.
Der Bescheid vom 19.12.2013 habe ersichtlich angesichts der drohenden Verjährung den in der Tat positiven Feststellungsbescheid für 2008 vom 22.09.2010 aufheben sollen. Inhaltlich handele es sich damit um die Ablehnung der erklärungsgemäßen Festsetzung, ja sogar ausdrücklich um die Aufhebung der zuvor erklärungsgemäßen Festsetzung vom 22.09.2010. Der negative Feststellungsbescheid verweise in seiner Begründung ausdrücklich auf das laufende Verfahren zum Veranlagungszeitraum 2010. Gemeint sei damit das finanzgerichtliche Verfahren vor dem FG Baden-Württemberg (5 K 2704/12) gewesen, in dem der Beklagte noch Ende 2015 die Rechtsansicht vertreten habe, dass die Tätigkeit der Klägerin vermögensverwaltend sei. Es sei daran erinnert, dass dies die Ansicht der Finanzverwaltung insgesamt bis zu den Grundsatzurteilen des BFH vom 19.01.2017 gewesen sei. Es sei daher fernliegend, dass der Beklagte am 19.12.2013 tatsächlich gewerbliche Einkünfte in Höhe von € 0,00 habe festsetzen wollen. Vielmehr habe der Beklagte gar keine Feststellung treffen wollen und dies durch eine zwar betragsmäßige „Festsetzung“ (€ 0,00) zum Ausdruck gebracht, inhaltlich sei dies aber nichts anderes als die Ablehnung der erklärungsgemäßen Feststellung bzw. sogar die Ablehnung, sich inhaltlich mit dem erklärten Sachverhalt zu befassen. Denn lediglich bei Annahme von Vermögensverwaltung wäre eine Nicht-Anerkennung der geltend gemachten Betriebsausgaben wenigstens theoretisch denkbar gewesen.
Aufgrund des Vorliegens eines negativen Feststellungsbescheids seien die geltenden Bekanntgabe-Erleichterungen nicht einschlägig. Weitere Ausführungen hierzu seien entbehrlich. Es gehe gewiss nicht an der Realität vorbei, festzustellen, dass der Bescheid erkennen lasse, dass eine Einzelbekanntgabe nicht gewollt gewesen sei. Der Bescheid sei als Bekanntgabe-Adressat ausschließlich an die Kanzlei YY gerichtet gewesen (§ 183 Abs. 1 AO). Grundsätzlich seien Bescheide allen Beteiligten bekanntzugeben (§ 122 Abs. 1 AO). Welche Aussage der Beklagte damit treffen wolle, dass „beim gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten – hier der Sozietät – tätige Personen“ die Feststellungsbeteiligten seien, bleibe unklar. Weder sei die Kanzlei YY für die Gesellschafter der Klägerin empfangsbevollmächtigt gewesen (sondern nur für die Klägerin selbst), noch seien alle Feststellungsbeteiligten bei der Sozietät tätig gewesen (4 von 17).
Der Bescheid sei nichtig, weil er an einem Mangel im Inhaltsadressaten, jedenfalls aber im Bekanntgabeadressaten leide. Hierfür sei das vom BFH referenzierte Urteil vom 11.11.1987, I R 383/83, BFH/NV 1988, 418 unmittelbar einschlägig. Genau wie in dem vom BFH entschiedenen Fall spreche vorliegend nichts dafür, dass der Beklagte den Bescheid vom 19.12.2013 allein dem Gesellschafter F. bekannt geben habe wollen, er dies aber (mittelbar) durch Bekanntgabe an die Kanzlei YY als Empfangsbevollmächtigten der X GbR habe bewerkstelligen wollen. Hätte der Beklagte tatsächlich eine Bekanntgabe an die Einzelgesellschafter gemäß § 183 Abs. 2 AO bewirken wollen, hätte er diese Einzelbekanntgabe naturgemäß an alle 17 Gesellschafter bewirkt. Die Annahme, eine Bekanntgabe nur an einen Gesellschafter oder ggf. an diejenigen Gesellschafter, die Partner des Prozessbevollmächtigten seien und daher rein tatsächlich und mehr oder minder zufällig von dem an die Sozietät adressierten Bescheid Kenntnis nehmen könnten, widerspreche jeder Lebenserfahrung. Vielmehr sei grundsätzlich von einem gesetzeskonformen Behördenverhalten auszugehen und nicht davon, dass eine Bekanntgabe nur an einzelne Gesellschafter erfolgen solle mit der Folge, dass der Bescheid sehenden Auges so lange unwirksam bleibe, bis irgendwann eine wirksame Bekanntgabe an alle Gesellschafter erfolgt sei.
Für das Vorliegen eines entsprechenden Bekanntgabe-Willens sowie eine Inhaltsadressierung an den Gesellschafter F. sei der Beklagte jeden Beleg schuldig geblieben. Der Vortrag des Beklagten, sich vermeintlich Gedanken darüber gemacht zu haben, dass einzelne Partner von der Kanzlei YY Kenntnis von allen an die Sozietät gerichteten Schriftstücken nähmen, dies als Bekanntgabe an sie als Einzelgesellschafter auffassen müssten und das Finanzamt dies aufgrund des teilweise deckungsgleichen Personenkreises angeblich auch so beabsichtigt habe, sei grotesk. Dieser Vortrag sei durch nichts belegt und in sich widersprüchlich, da im Schriftsatz vom 09.12.2022 doch gerade behauptet worden sei, es sei der Erlass eines positiven Feststellungsbescheids beabsichtigt gewesen. Wenn in diesem Fall eine erleichterte Bekanntgabe gemäß § 183 Abs. 1 AO dann aber möglich gewesen wäre, warum hätte sich der Beklagte dann Gedanken darüber machen sollen, wie eine solche Einzelbekanntgabe erfolgen könnte? Hinzu komme, dass entgegen den Ausführungen des Beklagten sehr wohl zwischen der Sozietät Kanzlei YY und deren Partnern zu unterscheiden sei. Die Sozietät verfüge als PartGmbB analog § 124 HGB über eine eigenständige Teilrechtsfähigkeit und sei nicht mit ihren Gesellschaftern gleichzusetzen. Sie könne auch dann weiter Prozessbevollmächtigter sein, wenn alle Gesellschafter der GbR dort ausgeschieden seien. Die Gesamtumstände sprächen vielmehr dafür, dass der Beklagte gegen Jahresende 2013 die Dimension der abweichenden Bekanntgabevorschriften bei Änderung eines positiven Feststellungsbescheids in einen negativen Feststellungsbescheid schlicht verkannt habe. Dies zeige sich letztlich durch die Verwendung des insoweit falschen Formularvordrucks, der den Folgefehler der fehlenden Einzelbekanntgabe offensichtlich ausgelöst habe.
Der am 13.08.2021 an 16 von 17 Gesellschaftern erstmalig bekannt gegebene negative Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 sei unter mehreren Gesichtspunkten zwar nicht (mehr) nichtig, aber rechtswidrig. In dem Bescheid selbst sei nach wie vor die Sozietät Kanzlei YY als Bekanntgabeadressat genannt. Dies sei jedoch nicht mehr allein maßgeblich, sondern es könne in der Zusammenschau mit den Übersendungsschreiben des Finanzamts S (Deutschland) vom 13.08.2022 eine Einzelbekanntgabe der Bescheide gesehen werden. Hierfür spreche die ausdrückliche Bezugnahme auf § 183 Abs. 2 AO sowie die Urteilsgründe des erstinstanzlichen Urteils. Insoweit liege seit dem 13.08.2021 bzw. dem ggf. später liegenden Zeitpunkt der Kenntnisnahme eine wirksame Bekanntgabe vor. Der Bescheid sei im vorliegenden Verfahren auch zu berücksichtigen, da er trotz der Nichtigkeit des am 19.12.2013 bekannt gegebenen Bescheids den ursprünglichen Bescheid vom 19.12.2013 im Sinne von § 68 Satz 1 FGO ersetze. Hiervon sei auch der BFH in seinem Rückverweisungsbeschluss vom 24.05.2022 ausgegangen. Der Bescheid sei zwar nach wie vor rechtswidrig, weil er zum einen mangels Bekanntgabe an den Gesellschafter F. schwebend unwirksam sei und zum anderen nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen worden sei.
Die wirksame Bekanntgabe an nur einen einzigen Gesellschafter bewirke aber, dass zunächst ein Bescheid vorliege und die unvollständige Bekanntgabe auch noch im Klageverfahren nachgeholt werden könne. Dies gelte aber nicht zeitlich unbegrenzt, sondern die Heilung müsse als tatsächlicher Umstand insoweit bis spätestens zum Ende der mündlichen Verhandlung erfolgen. Nutze das Finanzamt die Heilungsmöglichkeit bis zu diesem Zeitpunkt nicht, so habe das Finanzgericht die Unwirksamkeit festzustellen oder den Bescheid aufzuheben und insoweit der Feststellungsklage oder Anfechtungsklage in vollem Umfang stattzugeben, da der Bescheid wegen der einheitlichen Feststellungswirkung nur insgesamt entweder wirksam oder unwirksam sein könne. Das erstinstanzliche Urteil, das insoweit zwischen dem Gesellschafter F. und den übrigen Gesellschaftern differenziert habe, sei daher über die nicht erkannte Nichtigkeit hinaus unter diesem Gesichtspunkt materiell-rechtlich fehlerhaft. Auch der neu bekanntgegebene Bescheid sei unwirksam, da eine wirksame Bekanntgabe an den Gesellschafter F. nicht erfolgt sei.
Schließlich macht der Klägervertreter geltend, der Bescheid sei unabhängig davon aber auch deshalb rechtswidrig, weil die Neubekanntgabe nur ex nunc wirke und daher die Feststellungsfrist nicht wahren könne (H/H/S, § 122 AO Rn. 124). Der im Jahr 2013 mangelhaft bekannt gegebene, nichtige Bescheid habe den Ablauf der Feststellungsfrist nicht hemmen können. Dies wäre auch nicht dadurch heilbar, dass eine Einspruchsentscheidung erlassen werde. Der Bekanntgabe-Mangel, der zur Nichtigkeit führe, habe insoweit zwingend zur Folge, dass der Einspruch die Frist nicht unterbrochen habe. Dies sogar aus zweierlei Gründen. Zum einen liege schon gar kein Einspruch der Einzelgesellschafter vor (auch nicht des Gesellschafters F.), sondern nur von RA/StB F. als Vertreter des Prozessbevollmächtigten Kanzlei YY für die Klägerin. Zum anderen diene das Einspruchsverfahren gegen einen Nichtbescheid, der an einer fehlerhaften Inhaltsadressierung oder einer fehlenden Einzelbekanntgabe leide, jedenfalls nicht dazu, erstmals den Regelungs- oder Bekanntgabe-Adressaten zu bestimmen (H/H/S, § 122 AO, Rn. 128, FG Hamburg v. 11.3.2015, 2 K 194/13, EFG 2015, 1166, rkr.).
Die Klägerin beantragt,
1.
festzustellen, dass der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19.12.2013, in der Form der Bekanntgabe durch das Finanzamt (Beklagter) gegenüber der damals Bevollmächtigten der Klägerin (Kanzlei YY), nichtig, wenigstens aber unwirksam war;
2.
festzustellen, dass die mit Schreiben des Finanzamts S (Deutschland) vom 13.08.2021 an alle Gesellschafter der Klägerin (außer den Gesellschafter F.) bekannt gegebenen Bescheide vom 19.12.2013 sowie der am 19.12.2013 an den Empfangsbevollmächtigten der Klägerin Kanzlei YY bekannt gegebene Bescheid vom 19.12.2013 unwirksam und damit aufzuheben sind;
3.
hilfsweise festzustellen, dass die mit Schreiben des Finanzamts S (Deutschland) vom 13.08.2021 an alle Gesellschafter der Klägerin (außer den Gesellschafter F.) bekannt gegebenen Bescheide vom 19.12.2013 sowie der am 19.12.2013 an den Empfangsbevollmächtigten der Klägerin Kanzlei YY bekannt gegebene Bescheid vom 19.12.2013 rechtswidrig sind und aufgehoben werden;
4.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;
5.
die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Klägerin (Anträge im 1. und 2. Rechtsgang, Antrag auf Nichtzulassungsbeschwerde vom 27.08.2021) im Rahmen der gerichtlichen Kostengrundentscheidung zu berücksichtigen und dem Beklagten aufzuerlegen;
6.
die Revision zuzulassen.
Die Beigeladenen beantragen,
die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen (Anträge im 1. Rechtsgang vom 11.06.2021 und Anträge im 2. Rechtsgang vom 18.04.2023, Antrag auf Nichtzulassungsbeschwerde vom 27.08.2021) im Rahmen der gerichtlichen Kostengrundentscheidung zu berücksichtigen und dem Beklagten aufzuerlegen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind aus Billigkeitsgründen zu berücksichtigen, da die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als Inhalts- und auch Bekanntgabeadressaten in allen Verfahren durch ihren Bevollmächtigten verfahrenserhebliche Schriftsätze eingereicht und Sachanträge gestellt haben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte macht nunmehr geltend, bei dem Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 handele es sich entgegen der vom Finanzgericht vertretenen Ansicht um einen positiven Feststellungsbescheid, der gemäß § 183 Abs. 1 AO einem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekanntgegeben werden habe können. Bereits aus den Inhalten dieses Feststellungsbescheids ergebe sich, dass nicht eine Feststellung abgelehnt, sondern vielmehr Besteuerungsgrundlagen festgestellt und aufgeteilt worden seien:
„Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
Die Besteuerungsgrundlagen für 2008 werden für die an der vorbezeichneten Gesellschaft / Gemeinschaft Beteiligten wie folgt festgestellt:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 0,00.
Die Einkünfte setzen sich wie folgt zusammen:
…
Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen
Die Besteuerungsgrundlagen werden für die an der vorbezeichneten Gesellschaft / Gemeinschaft Beteiligten wie folgt aufgeteilt:"
Das Finanzgericht habe bei seiner Würdigung im Urteil die Begründung des Feststellungsbescheids nur partiell berücksichtigt. In den Bescheiderläuterungen heiße es: „Der negative Progressionsvorbehalt konnte nicht berücksichtigt werden. Dies ergibt sich in erster Linie aus der Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG." Das Gericht habe davon leider nur den ersten Satz gewürdigt und den zweiten Satz übergangen. Der zweite Satz spreche eindeutig dafür, dass das Finanzamt Einkünfte habe feststellen wollen, diese Einkünfte aber in Anwendung der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG genau auf null Euro berechnet und festgestellt habe.
Seien die Voraussetzungen für eine beantragte gesonderte (und einheitliche) Feststellung nicht erfüllt, weil entsprechende gesonderte Feststellungen nicht statthaft seien, sei ein negativer Feststellungsbescheid zu erlassen (Ablehnungsbescheid i.S.d. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3). Durch einen isolierten negativen Feststellungsbescheid lehne die Finanzbehörde den Erlass des beantragten (positiven) Feststellungsbescheides gegenüber dem Antragsteller ausdrücklich ab und treffe zugleich im Verfügungssatz eine entsprechende negative Feststellung mit materieller Bindungswirkung für einen Folgebescheid. Ob ein solcher Fall gegeben sei, müsse u.U. durch Auslegung geklärt werden. Hierbei sei zur Ermittlung des genauen Inhalts und des Umfangs der Bindungswirkung eines negativen Feststellungsbescheids insbesondere auf die im Bescheid gegebene Begründung abzustellen (vgl. Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, § 179 AO, Rn. 115, 119). Eine negative Regelung müsse sich klar und eindeutig aus dem Bescheid entnehmen lassen (Sohn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO, Rn. 121).
Im vorliegenden Fall sei der in der Feststellungserklärung enthaltene Antrag auf Erlass eines Feststellungsbescheids gerade nicht abgelehnt worden (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO). Im Gegenteil sei der „in erster Linie" genannte und angewandte § 4 Abs. 3 S. 4 EStG eine Vorschrift der Gewinnermittlung. Deren Anwendung setze denklogisch voraus, dass zuvor mit einer Gewinnermittlung begonnen worden sei. Bei der Durchführung dieser Gewinnermittlung stelle sich dann die Frage, welche Betriebsausgaben steuerlich zu berücksichtigen seien. In § 4 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG seien darüber hinaus jedoch weitere Grundsätze geregelt, die das Zufluss-/Abflussprinzip teilweise durchbrechen würden und bei der Ermittlung der Einkünfte durch Einnahme-Überschussrechnung zu beachten seien. Das Finanzamt habe also eine Feststellung nicht verweigert, sondern im Gegenteil einen Gewinn von null Euro ermittelt und im positiven Feststellungsbescheid festgestellt. Somit sei mit dem Zugang dieses positiven Feststellungsbescheids beim gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten eine wirksame Bekanntgabe für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt.
Hilfsweise macht der Beklagte geltend, der Zugang eines Feststellungsbescheids bei einem Feststellungsbeteiligten als gemeinsamem Empfangsbevollmächtigten für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bewirke auch dann eine wirksame Bekanntgabe an diesen Beteiligten, wenn eine Einzelbekanntgabe erforderlich gewesen sei (BFH-Urteil IV R 23/86). Wenn der Bescheid ihm auch als Empfangsbevollmächtigtem der übrigen Gesellschafter zugestellt werden sollte, erfolge die Zustellung des Bescheids, soweit dieser für ihn selbst bestimmt gewesen sei, an ihn doch in eigener Person. Den übrigen Gesellschaftern hätten die Bescheide auch noch im Klageverfahren zugestellt werden können (vgl. Urteile des BFH III R 19/75, IV R 72/74, IV R 125/82). Hierzu sei dem Finanzamt auch im Streitfall Gelegenheit zu geben (vgl. BFH IV R 23/86). Die fehlende Bekanntgabe an die übrigen Beteiligten habe nur zur Folge, dass diese die Bescheide ohne zeitliche Begrenzung anfechten könnten und, dass die Bescheide ihnen gegenüber keine Geltung entfalten würden. Mit der sachlich gebotenen Aussetzung des Gerichtsverfahrens gemäß § 74 FGO werde dem Finanzamt Gelegenheit gegeben, durch Nachholung der Bekanntgabe eine abschließende Regelung für alle Gesellschafter herbeizuführen. Die Auffassung des FG würde demgegenüber dahin führen, dass die mittels wirksamer Bekanntgabe an einen oder einige Gesellschafter eingetretenen Rechtsfolgen wieder rückgängig gemacht würden und das Finanzamt zur Wiederholung der Bekanntgabe sowie auch des Einspruchsverfahrens veranlasst werde (BFH, Urteil vom 16.10.1986 IV R 23/86).
Schließlich trägt der Beklagte „höchst hilfsweise“ vor, die Frage, ob im Dezember 2013 eine wirksame Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids an den Beigeladenen F. erfolgt sein könne, obwohl das Finanzamt seinerzeit eine Einzelbekanntgabe an die Gesellschafter der Klägerin offenbar nicht beabsichtigt habe, sei wie folgt zu beantworten: Sei dem Finanzamt bekannt, dass beim gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten Feststellungsbeteiligte tätig seien, werde generell immer eine Bekanntgabe auch an diese beabsichtigt, so auch im vorliegenden Fall. Eine solche Bekanntgabe ließe sich auch gar nicht verhindern. Es könne in dieser Hinsicht keinen Unterschied machen, ob ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter eine natürliche Person sei oder ein Personenzusammenschluss, wie vorliegend eine Sozietät. Aus dem BFH-Urteil vom 11.11.1987 I R 383/83 ergebe sich nichts Anderes. Die Bekanntgabe eines Steuerbescheides sei ein behördlicher Willensakt. In der Regel sei davon auszugehen, dass eine Behörde einen schriftlichen Bescheid nur der Person bekanntgeben wolle, an die sie den Bescheid sende. Daraus folge, dass es Ausnahmen vom Regelfall gebe. Vorliegend handele es sich um eine Ausnahme. Es sei gewollt und lasse sich auch nicht verhindern, dass beim gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten - hier der Sozietät - tätige Personen, die Feststellungsbeteiligte seien und namentlich im Feststellungsbescheid genannt würden, von dem Feststellungsbescheid Kenntnis nehmen würden. Zu unterstellen, dies sei nicht gewollt, ginge an der Realität vorbei. Eine wirksame Bekanntgabe setze voraus, dass der zum Erlass befugte Bedienstete diese veranlasse und, dass er mit dem Willen handele, den Bescheid bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 24.11.1988, V R 123/83, BStBl 1989 II S. 344).
Auf die Aufforderung des Gerichts, die auf 0,00 € lautende Gewinnermittlung vorzulegen, teilte der Beklagte mit, Unterlagen, aus denen sich die Gewinnermittlung auf 0,00 € unter (analoger) Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ergebe, könnten nicht vorgelegt werden. Soweit ersichtlich seien in den vorliegenden Akten oder Fotokopien keine solchen Unterlagen vorhanden. Im Schriftsatz vom 14.11.2022 habe die Klägerin auf Seite 4 selbst eingeräumt, „dass ein komplexer Ermittlungsprozess entbehrlich ist.". In der Tat sei für die Ermittlung des Ergebnisses von 0,00 € keine besondere Berechnung erforderlich. Die geltend gemachten „Gebühren für Bank 1“, „Kosten Coinvest“ und „Zinsen“ seien nicht als Betriebsausgaben anerkannt worden. Deswegen habe sich folgerichtig ohne besondere Berechnung das Ergebnis von 0,00 € ergeben.
Damals sei der geänderte Feststellungsbescheid für 2008 vom 19.12.2013 unter hohem Zeitdruck erlassen worden, um vor dem Jahresende 2013 die Verjährung zu unterbrechen. Es handele sich um einen positiven Feststellungsbescheid. Ein negativer Feststellungsbescheid hätte, wie aus dem beigefügten Muster (...) ersichtlich, völlig anders ausgesehen. Der damalige Sachbearbeiter des zuständigen Personengesellschaftsbezirks, U., sei als besonders fachkundig und zuverlässig bekannt gewesen. Er hätte mit Sicherheit einen negativen Feststellungsbescheid entsprechend der als Muster beigefügten Anlage erlassen, wenn ein solcher gewollt gewesen wäre. U. erinnere sich genau, dass er keinen negativen Feststellungsbescheid, sondern eine positive Feststellung mit 0,00 € habe erlassen wollen.
Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass das Zitat der Klägerin von Dornheim im Schriftsatz vom 14.11.2022 auf Seite 3 ihr Vorbringen gerade nicht belege: „Jedenfalls bei einem nichtallokierten Konto ist § 4 Abs. 3 S. 4 EStG einschlägig und verhindert damit einen Abzug von Betriebsausgaben im Jahr der Anschaffung.“ Daraus folge nicht, dass bei einem allokierten Konto das Gegenteil vertreten worden sei, schon gar nicht seitens des Finanzamts (Beklagter).
Der Sach- und Streitstand ist dem streitgegenständlichen Feststellungsbescheid vom 19.12.2013, den Schreiben des Finanzamtes S (Deutschland) vom 13.08.2021 (...), der Gerichtsakte zum Verfahren im ersten Rechtsgang, Az. 5 K 1231/20, sowie den Schriftsätzen der Kläger- und Beklagtenseite entnommen. Die Gerichtsakten zu den Verfahren 5 V 3277/12 (Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides für 2010) und 5 K 2704/12 bzw. nachfolgend 5 K 3305/17 (Klage wegen Feststellungsbescheid für 2010) wurden beigezogen. Auf die vorgenannten Unterlagen wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
I. Die Klage ist zulässig.
1. Gemäß § 41 FGO kann die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes im Klageweg begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an einer baldigen Feststellung hat.
Das besondere Feststellungsinteresse ist bei einem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes grundsätzlich gegeben (vgl. z.B. Levedag in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 41 Rz. 25). Gleiches gilt für eine auf die Beseitigung des Rechtsscheins der ordnungsgemäßen Bekanntgabe gerichtete Klage auf Feststellung der Unwirksamkeit (vgl. BFH-Urteile vom 09.12.2009 - X R 54/06, Bundessteuerblatt [BStBl] Teil II 2010, 732 und vom 25.02.1999 – IV R 36/98, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1999, 1117; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler -H/H/Sp-, AO/FGO, 274. Lieferung 07.2023, § 41 FGO Rz. 181 f). Die nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO angeordnete Subsidiarität gegenüber der Rechtsverfolgung durch Gestaltungs- oder Leistungsklage gilt gemäß Satz 2 der Vorschrift nicht.
Die Feststellungsklage ist ohne Einhaltung einer Klagefrist sowie ohne erfolglose Durchführung eines Vorverfahrens zulässig. Im Streitfall ist es unschädlich, dass sowohl über den gegen den Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 erhobenen Anfechtungseinspruch als auch über den im Januar 2020 beim Beklagten gestellten Antrag auf Aufhebung des Bescheides wegen Nichtigkeit nach wie vor nicht entschieden wurde (vgl. Levedag/Gräber, a.a.O.; vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2008 – V R 36/06, BStBl II 2008, 686).
2. Die Klägerin, vertreten durch ihren Geschäftsführer M., ist als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter zur Klageerhebung befugt, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (vgl. Levedag in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 48 Rz. 9).
Nach ständiger Rechtsprechung sind darüber hinaus bei negativen Feststellungsbescheiden alle Gesellschafter ohne die Beschränkung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 04.11.2003 - VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372). Das gilt auch, wenn darüber gestritten wird, ob ein negativer oder positiver Feststellungsbescheid vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2014 - VIII R 37/11, Juris). Insoweit waren im Streitfall die Gesellschafter der Klägerin gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beizuladen. Auf den Beschluss vom 19. Mai 2021 wird Bezug genommen.
3. Die Klage richtet sich gegen den richtigen Beklagten, da das Finanzamt (Beklagter) den Bescheid erlassen hat, für den die Klägerin die Feststellung der Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit begehrt (§ 63 Abs. 1 Nr. 3 FGO; vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10.03.2000 – II B 103/99, BFH/NV 2000, 1116).
Ein nach Erlass der Einspruchsentscheidung oder in den Fällen, in denen das Verfahrensrecht keine Einspruchsentscheidung vorsieht, nach Erlass des angefochtenen Verwaltungsaktes sowie nach Erhebung der Klage eingetretener Wechsel in der Verwaltungszuständigkeit lässt die Identität des Beklagten unberührt, wenn die Gründe für die Zuständigkeitsänderung, wie hier in Form der Verlegung des Geschäftssitzes, in der Person des Klägers liegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 20.12.2013 – IX R 33/12, BFH/NV 2014, 557; BFH-Urteil vom 02.12.2015 – I R 3/15, BFH/NV 2016, 939).
Nichts anderes ergibt sich vor diesem Hintergrund bezüglich der mit (Begleit-)Schreiben vom 13.08.2021 durch das Finanzamt S (Deutschland) nachgeholten Einzelbekanntgaben des Feststellungsbescheides vom 19.12.2013 an die Beigeladenen Ziff. 1 bis 5 und Ziff. 7 bis 17. Denn dies erfolgte unter Auslassung der Nachholung einer Einzelbekanntgabe an den Beigeladenen zu Ziff. 6., unter Bezugnahme auf das Urteil im ersten Rechtsgang (Az. 5 K 1231/20) sowie mittels Übersendung unveränderter Mehrfertigungen des ursprünglichen, auf den 19.12.2013 datierten Feststellungsbescheides. Hieraus ist zweifelsfrei erkennbar, dass die Nachholung der Einzelbekanntgaben in der Annahme einer wirksamen Bekanntgabe des am 19.12.2013 durch den Beklagten an die Kanzlei YY übermittelten Bescheides erfolgte, d.h. zusammen mit diesem die vollständige Wirksamkeit bewirkt werden sollte. Insoweit wurde, ausgehend vom Feststellungsbegehren der Klägerin, der von dem an die Kanzlei YY übersandten Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 ausgehende Rechtsschein der wirksamen Bekanntgabe weder beseitigt noch vollständig ersetzt.
II. Der Feststellungsbescheid für 2008 vom 19.12.2013 ist insgesamt unwirksam.
1. Gegenstand des Verfahrens ist nunmehr der Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 in der Weise, dass dieser zur Bekanntgabe am 19.12.2013 an die Kanzlei YY als Empfangsbevollmächtigte der Klägerin und am 13.08.2021 an die Beigeladenen zu Ziff. 1 bis 5 sowie 7 bis 17 übermittelt wurde (s.o. unter Ziff. I. 3.).
§ 68 FGO ist auch im Fall einer auf Feststellung der Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts wegen nicht ordnungsgemäßer Bekanntgabe gerichteten Klage anwendbar, wenn die Behörde den Bescheid während des Verfahrens erneut bekannt gibt (vgl. BFH-Beschluss vom 24.05.2022 – I B 64/21, juris; BFH-Urteil vom 25.02.1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Die Vorschrift verlangt keine inhaltliche Einwirkung auf den ursprünglichen Bescheid (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1986 – I R 256/83, BFH/NV 1988, 82), sondern ist bereits dann anwendbar, wenn beide Bescheide „dieselbe Steuersache“, d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand, betreffen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.09.1992 – V R 17/86, BFH/NV 1993, 279).
2. Der Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 benennt die Inhaltsadressaten, also die Gesellschafter der Klägerin, für die der Bescheid inhaltlich bestimmt bzw. die von ihm betroffen sind, hinreichend (§§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 157 Abs. 1 Satz 2 AO, § 182 Abs. 1 AO; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.1997 - VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480; Ratschow in Klein, AO, 15. Auflage 2020, § 119 Rz. 12, 17).
Der Inhaltsadressat muss zumindest im Wege der Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände sicher bestimmt werden können, wobei auf den Gesamtinhalt des Bescheides abzustellen ist (vgl. H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 160). Ein Feststellungsbescheid ist an alle beteiligten Gesellschafter als Inhaltsadressaten zu richten, nicht an die Gesellschaft oder Gemeinschaft als solche (vgl. H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 161). Für deren Bezeichnung reicht es aus, wenn im Anschriftenfeld die Personengesellschaft mit ihrer Firma benannt wird und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheides ergeben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.12.1997 - VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480 und vom 18.12.1991 – XI R 42/88, BStBl II 1992, 585). Dies gilt auch, wenn die Voraussetzungen für eine beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung nicht erfüllt sind und ein sog. negativer Feststellungsbescheid zu erlassen ist (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, vgl. H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 115).
Im gegenständlichen Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 ergibt sich aus der Sammelbezeichnung im Bescheidkopf „für X GbR…“, dass Gegenstand des Bescheides die Feststellung der Einkünfte der Klägerin sind. Weiter ergeben sich sämtliche Gesellschafter der Klägerin, die Beigeladenen zu Ziff. 1 bis 17, zweifelsfrei als Adressaten der getroffenen Feststellungen, da diese jeweils einzeln in dem für die Verteilung der Einkünfte vorgesehenen Teil des Bescheides mit vollständigem Namen und Adresse sowie ihrer Beteiligungsquote aufgeführt sind. Die im Tenor getroffene Feststellung der Höhe der Einkünfte findet sich in der anteiligen Zuweisung an die Feststellungsbeteiligten widerspruchsfrei wieder.
3. Der Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 ist insgesamt unwirksam, weil er den Feststellungsbeteiligten, auch unter Berücksichtigung der mit (Begleit-) Schreiben des Finanzamtes S (Deutschland) vom 13.08.2021 nachgeholten Einzelbekanntgaben an die Beigeladenen mit Ausnahme des Beigeladenen F., nicht wirksam bekannt gegeben worden ist.
a) Gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Ausgehend von den unter Ziff. II. 3. dargestellten Grundsätzen wird ein Feststellungsbescheid gegenüber den einzelnen Feststellungs-beteiligten nur – insgesamt – wirksam und entfaltet Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO, wenn er den, d.h. allen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wurde.
b) Zur Bewirkung dessen war vorliegend die Einzelbekanntgabe an alle Feststellungsbeteiligten, die Beigeladenen zu Ziff. 1 bis 17, erforderlich.
aa) Eine Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten gemäß § 183 Abs. 1 AO mit Wirkung für und gegen sämtliche Feststellungsbeteiligten, wie im streitgegenständlichen Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 deklariert, war entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zulässig. Denn bei dem streitgegenständlichen Feststellungsbescheid handelt sich um einen negativen Feststellungsbescheid, für den die erleichterte Möglichkeit der Bekanntgabe nicht greift (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.1997 - VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480; BFH-Beschluss vom 26.06.2008 - IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984). Wird festgestellt, dass die Voraussetzungen für positive einheitliche Feststellungen nicht vorliegen, ist § 183 Abs. 1 AO nicht anwendbar, da am Gegenstand einer Feststellung nur diejenigen „beteiligt“ sind, denen die Besteuerungsgrundlagen positiv zuzurechnen sind (vgl. H/H/Sp, 274. Lieferung, 7/2023, § 183 AO Rz. 24).
bb) Der Auffassung des Beklagten, es läge aufgrund der äußeren Gestaltung des Bescheides sowie der gegebenen Begründung, insbesondere des Verweises auf § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, ein positiver Feststellungsbescheid vor, folgt der Senat nicht.
Durch einen negativen Feststellungsbescheid wird entschieden, dass die Voraussetzungen für die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nicht gegeben sind. Es handelt sich um eine besondere Form des Ablehnungsbescheides im Sinne des § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO (vgl. Kunz in Gosch, AO/FGO, 176. Lieferung, August 2023, § 179 Rz. 56). Ob ein negativer Feststellungsbescheid vorliegt, ist gegebenenfalls durch Auslegung zu ermitteln. Dabei kommt es nicht auf dasjenige an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, sondern darauf, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den objektiven Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte; Unklarheiten gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1985 - IV R 178/83, BStBl II 1986, 293; m.w.N.). Zur Bestimmung des bzw. der Verfügungssätze eines Feststellungsbescheides ist dessen Begründung heranzuziehen, wenn der Tenor der Entscheidung Raum zu Zweifeln lässt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26.06.2008 - IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984; vom 09.03.1995 – X B 242/94, BFH/NV 1995, 858; BFH-Urteil vom 28.11.1985 – IV R 178/83, BStBl II 1986, 293). Da der Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO), muss die Auslegung einen Anhalt in der getroffenen Regelung haben (BFH-Urteil vom 28.11.1985 - IV R 178/83, BStBl II 1986, 293).
Ein einen anteiligen Gewinn von 0 € feststellender Bescheid, wie er im Streitfall vorliegt, kann im Einzelfall ein positiver oder aber ein negativer, ggf. ein kombiniert positiv-negativer Feststellungsbescheid sein (vgl. BFH-Urteile vom 18.11.1997 - VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573; vom 07.10.1986 - IX R 16/86, BFH/NV 1987, 141; vom 28.11.1985 - IV R 178/83, BStBl II 1986, 293).
cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Wege der Auslegung vom Vorliegen eines negativen Feststellungsbescheides auszugehen.
Die Klägerin beantragte mit der im Jahr 2009 eingereichten Feststellungserklärung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO die Feststellung von nach dem DBA-GB von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften. Der streitgegenständliche Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 änderte den Feststellungsbescheid vom 22.09.2010 gemäß § 164 Abs. 2 AO ab. Mit letzterem hatte der Beklagte erklärungsgemäß nach dem DBA-GB steuerfreie, dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte in Höhe von -XXX € festgestellt und diese entsprechend den Beteiligungsquoten auf die Beigeladenen verteilt.
Dass der nunmehr erfolgten betragsmäßigen Abänderung auf 0,00 € eine positive Feststellung zugrunde liegen soll ergibt sich weder aus den beigezogenen Akten noch, worauf es entscheidend ankommt, aus dem Erklärungsgehalt des Bescheides selbst. Vielmehr kann die Begründung des Bescheides im gegebenen Kontext nur so verstanden werden, dass keine nach dem DBA-GB von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gegeben sind und eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO deshalb abgelehnt wird (vgl. auch BFH-Urteile vom 19.01.2017 - IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751 und – IV R 5/16, BFH/NV 2017, 755).
Dies ergibt sich bereits aus dem verfahrensrechtlichen Zusammenhang. Denn nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gilt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend, soweit nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Die Feststellung von steuerfreien ausländischen, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften erfordert also verfahrensrechtlich einen selbständigen Feststellungsbescheid, der aber mit einer Feststellung steuerpflichtiger inländischer Einkünfte verbunden werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 04.04.2007- I R 110/05, BStBl II 2007, 521). Im Rahmen der gebotenen Auslegung ist mithin zu beachten, dass es sich gegenüber der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der (inländischen) Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO um eine eigenständige Feststellung handelt.
Hinzu kommt, dass im Streitfall § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nach seinem Sinn und Zweck entsprechende Anwendung findet. Ein Feststellungsverfahren auf der Stufe der ausländischen Untergesellschaft ist ausgeschlossen, wenn an ihr – wie vorliegend – zwar eine inländische Obergesellschaft mit mehreren im Inland einkommensteuerpflichtigen Gesellschaftern, daneben aber (an der Untergesellschaft) keine weiteren im Inland steuerpflichtigen Personen unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.11.2019 IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511; m.w.N.). Daher war über die von der Klägerin im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts geltend gemachten Verluste aus ihrer Beteiligung an der Partnership britischen Rechts im gegenständlichen, die Klägerin selbst betreffenden Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2010 – I R 49/09, BStBl II 2011, 482).
Ausgehend hiervon enthält die Begründung des Bescheides vom 19.12.2013 „Der negative Progressionsvorbehalt konnte nicht berücksichtigt werden …“ unabhängig von dem Ausweis des Betrages von 0,00 € und den ergänzenden Erläuterungen die negative Feststellung, nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte seien nicht festzustellen. Ein positiver Erklärungsgehalt dahingehend, dass der Beklagte (weiterhin) vom Vorliegen steuerfreier, dem Progressionsvorbehalt unterliegender Einkünfte ausgeht, diese jedoch im Rahmen der Anwendung von Gewinnermittlungs-vorschriften mit 0,00 € ermittelt hat, lässt sich dem aus Empfängersicht nicht entnehmen.
Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem zweiten Erläuterungssatz „Dies ergibt sich in erster Linie aus der Anwendung der Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.“ Dieser Hinweis vermag der Aussage, der negative Progressionsvorbehalt konnte nicht berücksichtigt werden, keinen Erklärungswert im Sinne einer positiven Feststellung verleihen. Es handelt es sich um eine Gewinnermittlungsvorschrift, die weder verfahrensrechtlich noch materiell-rechtlich mit der Frage der Qualifikation der Einkünfte im Zusammenhang steht. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung schränkte für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens jeweils die Anwendung des Abflussprinzips im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ein. Hiernach gibt der Bescheid weder im Hinblick auf die tenorierten Feststellungen noch in der Begründung eine plausible Erläuterung für ein aufgrund der Anwendung von Gewinnermittlungsvorschriften neu gefundenes Ergebnis. Solches, eine den Wert von 0,00 € ergebende Gewinnermittlung der Einkünfte der Klägerin bzw. der britischen Partnership, konnte der Beklagte nicht schlüssig darlegen. Ausweislich der beigezogenen Akten erfolgte der Erlass des geänderten Feststellungsbescheides vom 19.12.2013 ohne Fertigung interner Aktenvermerke sowie ohne vorherige Rückfragen bzw. sonstige Korrespondenz.
Letztlich ist der Verweis auf § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, wie der weitere Hinweis auf das Verfahren für den Veranlagungszeitraum 2010 deutlich macht, im Zusammenhang mit dem damaligen Streitstand zum Feststellungsverfahren für 2010 zu sehen. Dies bezieht sich aus Empfängersicht ersichtlich auf die beim Finanzgericht zu diesem Zeitpunkt anhängige Sprungklage gegen den die Feststellung von ausländischen, negativen Progressionseinkünften ablehnenden Bescheid für 2010. Dort stritten die Beteiligten zwar auch über die Frage der (analogen) Anwendbarkeit von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf die von der Klägerin bzw. der X Partnership durchgeführten Geschäfte. Allerdings vertrat der Beklagte hinsichtlich der Frage des Vorliegens von nach dem DBA-GB steuerfreien Einkünften die Auffassung, dass solche gerade nicht vorlägen, sondern vielmehr von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit auszugehen sei, die nach dem DBA der Besteuerung im Inland unterläge (...). Die Diskussion zur analogen Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG bezog sich hierauf und damit auf die Frage der Gewinnermittlung der nach Auffassung des Beklagten der inländischen Besteuerung unterliegenden Einkünfte. Genau das beinhaltet aber zugleich die negative Feststellung, dass dem Grunde nach keine nach dem DBA-GB von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festzustellen sind.
c) Der vom Beklagten an die Kanzlei YY als Empfangsbevollmächtigte „mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten“ übermittelte Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 ist im Hinblick auf die Nichtanwendbarkeit von § 183 Abs. 1 AO nicht wirksam bekannt gegeben worden.
aa) Verfahrensrechtlich wird der Verwaltungsakt (erst) mit seiner Bekanntgabe wirksam (s.o., § 124 AO; Güroff in Gosch, AO/FGO, 172. Ergänzungslieferung, Januar 2023, § 122 Rz. 1.1). Bei einem schriftlichen Verwaltungsakt ist die Bekanntgabe mit dem Zugang anzunehmen. Da die Bekanntgabe ein bewusster/willentlicher behördlicher Akt ist, muss sie auf einem entsprechenden Bekanntgabewillen beruhen, der das „Ob“ und das „Wie“ der Bekanntgabe umfasst. Es kommt auf den Willen an, die an die Bekanntgabe geknüpften Rechtsfolgen auszulösen (Güroff in Gosch, a.a.O., § 122 Rz. 5; vgl. BFH-Urteile vom 04.10.1989 - V R 39/84, BFH/NV 1990, 409 und vom 11.11.1987 – I R 383/83, BFH/NV 1988, 418). Dies setzt den natürlichen Willen eines die Behörde repräsentierenden Amtsträgers voraus, der darauf gerichtet ist, den Verwaltungsakt durch Bekanntgabe an den Betroffenen zu erlassen.
Das gilt nicht nur für die Frage, ob, sondern auch an wen der Verwaltungsakt bekannt zu geben ist (vgl. Ratschow in Klein, AO, 16. Auflage 2022, § 122 Rz. 8 – mit Verweis auf BFH-Urteil vom 11.11.1987 I R 383/83, a.a.O.). Der Wille der Behörde zur Bekanntgabe muss alle Aspekte der Bekanntgabe umfassen, d.h. die Person des Inhaltsadressaten sowie, sofern hiervon abweichend, die Person des Bekanntgabeadressaten oder des Empfängers (vgl. Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 272. Lieferung 1/2023, § 122 Rz. 42). Die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes, die ohne einen entsprechenden Willen der Behörde erfolgt, entspricht nicht den Voraussetzungen des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO. Ein solcher Verwaltungsakt wird nicht wirksam, und zwar auch dann nicht, wenn er den Beteiligten tatsächlich erreicht (Müller-Franken in H/H/Sp, a.a.O., § 122 Rz. 47).
bb) Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe konnte der am 19.12.2013 versandte Bescheid nicht wirksam bekannt gegeben werden, da die hierfür erforderliche Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheides an die Gesellschafter der Klägerin als Feststellungsbeteiligte nicht vom Bekanntgabewillen des Beklagten gedeckt war.
Dies ergibt sich eindeutig aus der Adressierung des Bescheides, der ausdrücklich an den Empfangsbevollmächtigten der Klägerin „für und gegen alle Feststellungsbeteiligte …“ gerichtet ist. Damit hat der Beklagte unmissverständlich eine Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten gemäß § 183 Abs. 1 AO beabsichtigt und gerade keine Einzelbekanntgabe an alle Feststellungsbeteiligten. Letztlich hat der Beklagte dies gar nicht bestritten, geht er doch vom Vorliegen eines positiven Feststellungsbescheides aus, der auf diese Weise bekanntzugeben wäre.
cc) Eine wirksame Bekanntgabe liegt auch nicht vor, soweit der Beigeladene zu Ziff. 6 den zur Bekanntgabe an die empfangsbevollmächtigte Kanzlei adressierten Bescheid nachweislich erhalten hat. Unter Berücksichtigung der vorgenannten Rechtsgrundsätze korrigiert der erkennende Senat seine im ersten Rechtsgang dahingehend vertretene Rechtsauffassung.
Zwar ist ein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid bereits wirksam, wenn er einer der Personen wirksam bekannt gegeben wird, für die er seinem Inhalt nach bestimmt ist (vgl. H/H/Sp, AO/FGO, 274. Lieferung, 07/2023, § 179 Rz. 212). Dies gilt jedoch nur, wenn der Bescheid richtig adressiert ist (H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 165, vgl. BFH-Urteil vom 07.08.1990 - VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507). Letzteres ist jedoch in Bezug auf den Bekanntgabeadressaten gerade nicht der Fall. Unabhängig davon ändert der – zufällig – bewirkte Zugang des Bescheides bei einem der Feststellungsbeteiligten nichts daran, dass eine Einzelbekanntgabe an die Feststellungsbeteiligten, mithin auch an den Beigeladenen F., gerade nicht vom Bekanntgabewillen des Beklagten umfasst gewesen ist, eine Bekanntgabe somit nicht wirksam bewirkt werden konnte (s.o., vgl. Müller-Franken in H/H/Sp, a.a.O., § 122 Rz. 47). Im Übrigen liefe das Erfordernis der Einzelbekanntgabe, z.B. bei Nichtanwendbarkeit von § 183 Abs. 1 AO, leer, wenn man den Bekanntgabewillen an die Feststellungsbeteiligten unabhängig von der Art und Weise der Bewirkung der Bekanntgabe generell unterstellen würde.
d) Soweit durch die Übermittlung des streitgegenständlichen Feststellungsbescheides vom 19.12.2013 an die Kanzlei YY keine wirksame Bekanntgabe bewirkt wurde, ist der Bescheid insgesamt unwirksam.
Zwar ist der Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 - was zwischen den Beteiligten unstreitig war - durch Übersendung mit Schreiben vom 13.08.2021 an die Beigeladenen zu Ziff. 1 bis 5 sowie 7 bis 17 diesen zwischenzeitlich zugegangen und damit formal wirksam bekannt gegeben worden. Ein Feststellungsbescheid muss jedoch sämtlichen betroffenen Gesellschaftern bekannt gegeben werden, damit er gegenüber allen Feststellungsbeteiligten wirksam wird, also Bindungswirkung entfaltet (s.o.; vgl. H/H/Sp, AO/FGO, 274. Lieferung 07.2023, § 179 Rz. 212). Dies ist zum einen bisher nicht geschehen, denn gegenüber dem Beigeladenen zu Ziff. 6 ist keine wirksame Einzelbekanntgabe erfolgt. Zum anderen konnten gerade im Hinblick hierauf die Einzelbekanntgaben an die übrigen Beigeladenen im Jahr 2021 nicht wirksam nachgeholt werden. Denn der Feststellungsbescheid vom 19.12.2013 ist vor der Bewirkung der vorgenannten Einzelbekanntgaben an die Beigeladenen zu Ziff. 1 bis 5 und 7 bis 17 mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe gar nicht wirksam geworden. Es lag kein Verwaltungsakt, sondern nur der Rechtsschein eines Verwaltungsaktes vor (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.1999 – IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Insofern kommt eine Nachholung bzw. erneute Bekanntgabe nicht in Betracht.
Darüber hinaus ist die Feststellungsfrist nur gewahrt, sofern der Bescheid wenigstens gegenüber einem Beteiligten fristgerecht bekannt gegeben worden ist (§ 171 Abs. 3a AO; vgl. H/H/Sp, a.a.O. § 179 AO Rz. 217, 220). Dies ist vorliegend nicht der Fall, denn die Feststellungsfrist für das Streitjahr 2008 begann im Hinblick auf die im Juni 2009 eingereichte Erklärung mit Ablauf des 31. Dezember 2009 (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2013 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Vor diesem Hintergrund geht der Verweis des Beklagten auf eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO, um ihm die Gelegenheit zur Nachholung der erforderlichen Bekanntgaben zu geben, ins Leere.
III. Da die Klägerin damit bereits mit dem Hauptantrag Erfolg hat, braucht über den hilfsweise gestellten Antrag festzustellen, dass die mit Schreiben vom 13.08.2021 an die Beigeladenen zu Ziff. 1 bis 5 sowie 7 bis 17 bekannt gegebenen Bescheide rechtswidrig sind, nicht entschieden werden. Dies betrifft auch die Frage, ob ein solcher Feststellungsantrag zulässig wäre.
IV. Der Beklagte hat gemäß §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO die gesamten Verfahrenskosten einschließlich des Verfahrens wegen Nichtzulassungsbeschwerde zu tragen.
V. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind, soweit sie nicht auf das Verfahren im ersten Rechtsgang entfallen, gemäß § 139 Abs. 4 FGO vom Beklagten zu erstatten.
Es entspricht der Billigkeit, dem Beigeladenen die Kostenerstattung zuzubilligen, wenn ihm Kosten entstanden sind und er Sachanträge gestellt hat. Insoweit trägt er auch das Risiko, mit Kosten belastet zu werden (vgl. Stapperfend in Gräber, 9. Aufl. 2019, § 139 Rz. 158; m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen für das Verfahren wegen Nichtzulassungsbeschwerde sowie das Verfahren im zweiten Rechtsgang vor, nicht jedoch für das Verfahren im ersten Rechtsgang. Bezüglich letzterem wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 11.06.2021 zum Verfahren 5 K 1231/20 und den Beschluss vom 21.10.2021 über die Ablehnung der Protokollberichtigung Bezug genommen.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind, soweit sie auf das Verfahren wegen Nichtzulassungsbeschwerde und das Verfahren im 2. Rechtsgang entfallen, dem Beklagten als unterliegendem Beteiligten aufzuerlegen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.09.2010 – IV B 15/10, BFH/NV 2011, 5).
VI. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
VII. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war hingegen nicht für notwendig zu erklären, denn ein solches hat in Bezug auf den Antrag auf Nichtigkeits- bzw. Unwirksamkeitsfeststellung nicht stattgefunden.
VIII. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 15b EStG
§ 15b Einkommensteuergesetz
§ 169 AO
§ 15 EStG
§ 124 HGB
§ 122 AO
§ 179 AO
§ 74 FGO
§ 41 FGO
§ 68 FGO
§ 183 AO
§ 124 AO
§ 181 Abs. 1 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 183 Abs. 1 AO
§ 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 122 Abs. 1 AO
§ 183 Abs. 2 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 63 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1988, 418
EFG 2015, 1166
BStBl II 2008, 686
BFH/NV 2004, 1372
BFH/NV 2000, 1116
BFH/NV 2014, 557
BFH/NV 2016, 939
BFH/NV 1999, 1117
BFH/NV 1988, 82
BFH/NV 1993, 279
BStBl II 1998, 480
BStBl II 1992, 585
BFH/NV 2008, 1984
BStBl II 1986, 293
BFH/NV 1995, 858
BFH/NV 1998, 573
BFH/NV 1987, 141
BFH/NV 2017, 751
BFH/NV 2017, 755
BStBl II 2007, 521
BFH/NV 2020, 511
BStBl II 2011, 482
BFH/NV 1990, 409
BFH/NV 1991, 507
BFH/NV 2011, 5
I R 52/23
IV R 35/23
I B 64/21
5 K 1231/20
5 K 1966/10
5 V 3277/12
5 K 2704/12
I B 61/16
5 K 3305/17
I B 53/20
I B 64/21
5 K 1538/22
X R 27/98
I R 383/83
2 K 194/13
IV R 23/86
III R 19/75
IV R 72/74
IV R 125/82
IV R 23/86
86 IV R 23/86
87 I R 383/83
V R 123/83
X R 54/06
IV R 36/98
V R 36/06
VIII R 38/01
VIII R 37/11
II B 103/99
IX R 33/12
I R 3/15
99 IV R 36/98
I R 256/83
V R 17/86
VIII R 32/90
XI R 42/88
VIII R 32/90
IV R 89/05
IV R 178/83
IV R 89/05
X B 242/94
VIII R 65/95
IX R 16/86
IV R 178/83
IV R 50/13
IV R 5/16
I R 110/05
19 IV R 43/16
I R 49/09
V R 39/84
VIII R 257/84
IV B 15/10