Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-27, Aktenzeichen 4 K 4032/13 VE
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0527.4K4032.13VE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich des vorangegangenen Revisionsverfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betrieb in ihrer Betriebsstätte in A-Stadt eine Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (KWK-Anlage), die über eine Zusatzfeuerung im Abhitzekessel verfügte. Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtszug darüber, ob für das in der Zusatzfeuerung verwendete Erdgas eine Entlastung nach § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) gewährt werden kann.
Die 1989 gebaute Anlage bestand aus einem Gasturbinengeneratorsatz und einem Abhitzekessel mit Zusatzfeuerung. Der Anlage waren zudem noch zwei Spitzenlast-Dampferzeuger für die weitere Prozessdampferzeugung angegliedert.
Die Gasturbine, die über das in der Brennkammer erzeugte Heißgas angetrieben wurde, trieb mit ihrer Turbinenwelle nicht nur über ein Getriebe den Generator für die Stromerzeugung, sondern auch noch einen Kompressor an, der Umgebungsluft verdichtete. Die verdichtete Luft wurde in die Brennkammer geleitet. Dort wurde der Luftsauerstoff zu ca. 1/3 verbrannt und die so verbleibende Luft als Heißgas der Turbine zugeführt. Mit der nur teilweisen ‑ an Stelle einer vollständigen ‑ Verbrennung des Sauerstoffs konnten Spitzentemperaturen in der Gasturbine vermieden werden.
Nachdem das Heißgas die Gasturbine angetrieben hatte, wurde es der Zusatzfeuerung im Kesselgebäude zugeführt, in der weiterer Sauerstoff verbrannt wurde. Danach gelangte das heiße Rauchgas zu den Wärmetauschern des Abhitzekessels, mit dem der im Betrieb der Klägerin benötigte Prozessdampf erzeugt wurde.
Das Ausströmen von Heißgas mit einem erheblichen Sauerstoffanteil am Austritt der Gasturbine bot drei Vorteile: (1) Das Heißgas war wegen seiner hohen Temperatur gut technisch verwertbar. (2) Es musste nicht noch angesaugt werden, sondern strömte mit einem – wenn auch geringen – Betriebsdruck und (3) eignete es sich wegen seines noch hohen Sauerstoffgehalts für die anschließende Erdgasverbrennung in der Zusatzfeuerung.
Die installierte Brutto-Nennleistung der Gasturbine (mechanische Leistung) betrug 4,247 MW. Bei einer Feuerungswärmeleistung von 13,816 MW betrug die thermische Leistung der Gasturbine 7,120 MW. Bei Vollastbetrieb der Gasturbine und der maximalen Wärmeleistung für die Zusatzfeuerung von 14,433 MW erzeugte der Abhitzekessel eine thermische Leistung von 21,144 MW.
Die Anlagensteuerung war so geschaltet, dass Gasturbine und Abhitzekessel mit Zusatzfeuerung nur gemeinsam betrieben werden konnten. Selbst im Gefahren- und Störungsfall mussten beide Anlagenteile zusammen abgeschaltet werden.
Die Zufuhr von Erdgas in die Brennkammer und in die Zusatzfeuerung war auf eine optimale Erzeugung von Strom und Wärme ausgerichtet. Mit der Zusatzfeuerung erreichten die Gasturbine und der Abhitzekessel mit Zusatzfeuerung theoretisch einen durchschnittlich um 5,8 % höheren Wirkungsgrad als ohne Zusatzfeuerung.
Am 22.12.2008 beantragte die Klägerin beim Beklagten für 2007 die Steuerentlastung nach § 53 EnergieStG auch für das in der Zusatzfeuerung eingesetzte Erdgas (30.022,932 MWh) in Höhe von 165.126,13 €.
Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 06.03.2009 ab, da der Erdgaseinsatz bei der Zusatzfeuerung nicht im Rahmen des KWK-Prozesses stattfinde. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht Düsseldorf die erhobene Klage mit Urteil vom 04.04.2012, 4 K 135/11 VE ab. Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 08.10.2013, VII R 19/12 das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Düsseldorf zurück.
Dazu führte der BFH aus, nach § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG werde unter weiteren Voraussetzungen eine Steuerentlastung gewährt, wenn u.a. Erdgas zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme verwendet worden sei. Dazu müsse das Erdgas im eigentlichen KWK-Prozess verwendet werden. Insoweit komme die steuerliche Entlastung aller Energieerzeugnisse, die im Zusammenhang mit dem Betrieb einer KWK-Anlage eingesetzt würden, nicht in Betracht. Vielmehr sei auf den konkreten Verwendungszweck abzustellen. Hinsichtlich des Streitfalls komme es auf die Frage an, ob die Zusatzfeuerung als unverzichtbarer Bestandteil des KWK-Prozesses ‑ und damit auch der Stromerzeugung ‑ angesehen werden könne. Dies habe das Finanzgericht weiter aufzuklären.
Zur Begründung ihrer Klage im zweiten Rechtszug trägt die Klägerin vor, auch unter Berücksichtigung der vom BFH im Urteil vom 08.10.2013 aufgestellten Voraussetzungen sei der Erdgaseinsatz für die Zusatzfeuerung unverzichtbarer Bestandteil des KWK-Prozesses.
Nach der Rechtsprechung des BFH im zurückweisenden Urteil, aber auch in den Urteilen vom 11.11.2008, VII R 33/07, 01.04.2008, VII R 26/06 und vom 16.04.2013, VII R 59/11 seien nur mittelbar verwendete Energieerzeugnisse entlastungsfähig, wenn die in ihnen enthaltene Energie zwar nicht in Wärme und Kraft, sondern innerhalb eines einheitlichen, wenn auch aus verschiedenen, aufeinander bezogenen physikalischen Prozeduren bestehenden Prozesses verwendet werde, der nicht auf das Geschehen in der Kesselanlage beschränkt sei. Dieser Prozess müsse aus technischen oder rechtlichen Gründen für die KWK-Anlage erforderlich sein. Insoweit sei auf den Verwendungszweck des Energieerzeugnisses in der konkreten KWK-Anlage und deren technische Gegebenheiten abzustellen.
Der Abhitzekessel mit Zusatzfeuerung werde im Rahmen eines einheitlichen KWK-Prozesses eingesetzt. Die Anlagenteile ihrer KWK-Anlage seien so eng miteinander verknüpft, dass ein getrennter Betrieb nicht möglich sei. Der Abhitzekessel mit Zusatzfeuerung sei von Anfang an in seiner konkreten Auslegung für deren bestimmungsgemäße Verwendung erforderlich. Die gesamte KWK-Anlage werde einheitlich mit Erdgas und Sauerstoff versorgt. Alle Anlagenbestandteile würden einheitlich gesteuert. Die Gasturbine sei von Anfang an auf die Produktion zweier Produkte, Strom und Heißgas ausgelegt.
Insoweit verweise sie auf das Gutachten des Instituts für Energietechnik an der Ost-bayerischen Technischen Hochschule Amberg-Weiden vom 21.01.2014. Insbesondere sei die Wärme des Heißgases nicht nur physikalisch, sondern auch noch durch die Verbrennung des Restsauerstoffs chemisch genutzt worden.
Zudem sei die Anlage auf ihren Bedarf ausgerichtet gewesen, weil sie 3,4 MW Strom und 18 t/h Heißdampf benötigt habe.
Das von ihr vertretene Verständnis der KWK-Anlagen entspreche auch Abs. 17 Buchst. a, b, i und j der DV Energieerzeugung VSF V 82 45-3.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 06.03.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.12.2010 zu verpflichten, ihr entsprechend ihrem Antrag vom 22.12.2008 für 2007 nach § 53 EnergieStG 165.126,12 € Energiesteuer zu vergüten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
da mit dem zum Betrieb der Zusatzfeuerung verwendeten Erdgas kein Strom erzeugt werde. Insoweit liege auch kein einheitlicher Prozess vor. Der Betrieb des Abhitzekessels mit Zusatzfeuerung sei nicht auf den KWK-Prozess bezogen. Er bewirke nur ein für die begehrte Vergütung unerhebliches Verheizen mit hohem Wirkungsgrad.
Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung A, einen der Verfasser des von der Klägerin vorgelegten Gutachtens des Instituts für Energietechnik vom 21.01.2014 angehört. Wegen des Ergebnisses dieser Anhörung wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht im angefochtenen Bescheid vom 06.03.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.12.2010 die beantragte Vergütung der Energiesteuer abgelehnt. Die Klägerin wird dadurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EnergieStG durfte die Klägerin Erdgas zum Steuersatz dieser Vorschrift einsetzen, wenn es nicht nur verheizt, sondern auch zum Antrieb von Gasturbinen in begünstigten Anlagen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG verwendet wurde. Dabei sind im hier interessierenden Zusammenhang nur ortsfeste Anlagen, die ausschließlich der gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme dienen, begünstigt.
§ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG erweitert diese Steuerbegünstigung um die Steuerentlastung in Höhe von 5,50 € für 1 MWh Erdgas bei einer gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme in ortsfesten Anlagen mit einem Monats- oder Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 Prozent.
Auch wenn die Anlage der Klägerin den erforderlichen Jahresnutzungsgrad im Jahr 2007 überschritten hat, sind die Entlastungsvoraussetzungen im Streitfall nicht gegeben. Entscheidendes Kriterium für die Entlastung ist die gleichzeitige Erzeugung von Strom und Wärme, also die gekoppelte und möglichst effiziente Nutzung des Energiegehalts des eingesetzten Energieerzeugnisses. Infolgedessen kommt die steuerliche Entlastung aller Energieerzeugnisse, die im Zusammenhang mit dem Betrieb einer KWK-Anlage eingesetzt werden, nicht in Betracht. Abzustellen ist vielmehr auf den konkreten Verwendungszweck (BFH Urteil vom 08.10.2013 VII R 19/12, Seite 8). Insoweit genügt es, wenn die im Erdgas enthaltene Energie zwar nicht in Kraft und Wärme umgewandelt, aber innerhalb eines einheitlichen, wenn auch aus verschiedenen, aufeinander bezogenen physikalischen Prozeduren bestehenden Prozesses verwendet wird, welcher nicht auf das Geschehen im Kessel beschränkt werden kann (BFH v. 11.11.2008 VII R 33/07 BFH/NV 2009/ 610 Rz. 24). Dann nämlich ist die Verwendung des Erdgases unverzichtbarer Bestandteil des eigentlichen, begünstigten Prozesses (BFH Urteil vom 08.10.2013 VII R 19/12, Seite 8 f.).
Im Streitfall ist die Zusatzfeuerung nicht unverzichtbarer Bestandteil des KWK-Prozesses. Zwar hat die Klägerin mit dem von ihr vorgelegten Gutachten des Instituts für Energietechnik vom 21.01.2014 vorgetragen, dass unter Berücksichtigung aller Gesichtspunkte im vorliegenden Fall die Zusatzfeuerung sowohl aus anlagetechnischer als auch aus prozesstechnischer Sicht als wesentlicher Bestandteil des KWK-Prozesses zu werten sei.
Dies ist allerdings nur dahin zu verstehen, wie A in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, dass die Zusatzfeuerung als Hauptbestandteil der Kesselanlage einen unverzichtbaren Bestandteil der KWK-Anlage darstellte, um die in der Auslegung der Anlage geforderte Wärme- bzw. Dampfleistung von 18 t/h zu erreichen.
Tatsächlich konnte die KWK-Anlage auch ohne die Zusatzfeuerung betrieben werden. Sie hätte dann nur, wie A angab, nicht die vom Betreiber erwartete Leistung sowohl in der Stromerzeugung als auch in der Wärmeproduktion zur Dampferzeugung.
Insoweit stellt die Zusatzfeuerung nur einen Bestandteil der Anlage dar, der unter Ausnutzung der im Tatbestand näher dargestellten Vorteile des am Turbinenaustritt ausströmenden Heißgases den Wirkungsgrad der KWK-Anlage verbesserte. Dies reicht zur Erfüllung des Entlastungstatbestands nicht aus (BFH Urteil vom 08.10.2013 VII R 19/12, Seite 11). Das in ihr verbrannte Erdgas wird nur zur Wärmeerzeugung genutzt und gerade nicht im eigentlichen KWK-Prozess, der mit Streitfall die Stromerzeugung einschließt, verwendet.
Aus dem gleichen Grund wird die Zusatzfeuerung nicht zu einem unverzichtbaren Bestandteil des KWK-Prozesses, weil die Gasturbine und die Zusatzfeuerung nur gemeinsam gesteuert werden. Die Zusatzfeuerung hängt nur konstruktionsbedingt mit dem aus der Gasturbine bestehenden Anlagenteil zusammen, in dem der von Gesetzes wegen begünstigte Prozess abläuft.
Ebenso ist unerheblich, dass die klägerische Anlage einheitlich mit Erdgas und Luftsauerstoff versorgt wird. Dieser Umstand bewirkt nicht, die Zusatzfeuerung zum unverzichtbaren Bestandteil der KWK-Anlage zu machen.
In der klägerischen KWK-Anlage finden zwei Prozesse statt, die Stromerzeugung mit Zurverfügungstellung des Heißgases und das anschließende Verheizen zur Erzeugung einer Prozessdampfmenge, die die Menge, die allein als Nebenprodukt der Stromerzeugung möglich wäre, deutlich übersteigt und nur mit der Zusatzfeuerung erreichbar ist. Dies zeigt sich ganz deutlich daran, dass die Zusatzfeuerung für sich allein eine höhere Wärmeleistung aufwies als der aus der Gasturbine bestehende Anlagenteil.
Auch daher sind beide Prozesse getrennt voneinander zu beurteilen.
Etwas anderes ergibt auch nicht aus Abs. 17 Buchst. a, b, i und j der DV Energieerzeugung VSF V 82 45-3. Diese Bestimmungen dienen nur der genaueren Definition des Anlagenbegriffs, nicht aber der Darstellung des begünstigten KWK-Prozesses.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 2 FGO, die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 53 EnergieStG
§ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EnergieStG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG
§ 135 Abs. 1 und 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 4 K 135/11
VII R 19/12
VII R 33/07
VII R 26/06
VII R 59/11
13 VII R 19/12
08 VII R 33/07 B