Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-07, Aktenzeichen 17 K 3987/03 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:1107.17K3987.03F.00

Tenor:
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 11.03.2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2003 wird der Beklagte verpflichtet, einen Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommen-steuer auf den 31.12.1999 i.H.v. 47.796 EUR (Negative Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 43.079 EUR sowie aus Vermietung und Verpachtung von 4.717 EUR) zu erlassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der zurückgezahlte Arbeitslohn ist im Streitjahr nach § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG als Werbungskosten der Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
Der Senat ist in Übereinstimmung mit der h. M. der Auffassung, dass die Rückzahlung des Arbeitslohns gemäß § 11 EStG im Rückzahlungsjahr und nicht im Jahr des Zuflusses der Einnahmen zu berücksichtigen ist.
Soweit in der Literatur die Meinung vertreten wird, dass Einnahmen und Ausgaben endgültige Vermögensmehrungen bzw. -minderungen voraussetzen (vgl. im Einzelnen Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 11 B 70 ff.), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn der Abfluss von Ausgaben stellt ebenso wie der Zufluss von Einnahmen einen tatsächlichen Vorgang dar (vgl. BFH-Urteil vom 22.05.2002 VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430; BFH-Beschlüsse vom 26.03.1991 VIII R 55/86, BStBl II 1992, 479, unter B. III. 4. b., bb. der Gründe; vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 1. d. der Gründe; BFH-Urteil vom 30.01.1975 IV R 190/71, BStBl II 1975, 776). Zahlung und Rückzahlung können deshalb nicht als einheitlicher Vorgang gesehen werden.
Die Rückzahlung ist auch kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das im Jahre der Überzahlung zu berücksichtigen wäre (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.04.2003 9 K 380/99, EFG 2004, 31, mit Anmerkung von Wüllenkemper; a. A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.12.2002 4 K 2257/01, EFG 2003, 623). Zufluss und Abfluss von Einnahmen und Ausgaben können als tatsächliche Vorgänge nicht ungeschehen gemacht werden. § 11 EStG schließt daher die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.1974 VIII R 76/79, BStBl II 1974, 540).
Für das Rechtsinstitut der negativen Einnahmen besteht weder eine steuersystematische Rechtfertigung noch eine sachliche Notwendigkeit. Rechtssystematisch ist hierfür kein Raum, weil das EStG im Rahmen der Überschussermittlung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. §§ 19 - 23 EStG nur die Begriffe Einnahmen und Werbungskosten zur Bezeichnung der positiven und negativen Wertkomponenten kennt (Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.; vgl. auch Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 Rdnr. B 65). Eine sachliche Notwendigkeit ist ebenfalls nicht gegeben, weil die Rückzahlung früherer Einnahmen entsprechend dem Veranlassungsprinzip regelmäßig den Werbungskostenbegriff erfüllt (vgl. Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.).
Die Anerkennung von Werbungskosten setzt voraus, dass ein Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen i.S.d. § 8 EStG besteht, d. h. die Einnahmen müssen steuerbar sein und der inländischen Besteuerung unterliegen (vgl. Schmidt/Drenseck, § 9 Anm. 4). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. § 9 EStG stellt nicht darauf ab, ob die Einnahmen auch tatsächlich der Besteuerung unterworfen worden sind.
Das Gesetz kennt kein allgemeines Korrespondenzprinzip (BFH-Urteil vom 26.07.1995 X R 113/93, BStBl II 1996, 157), welches es in Fällen der vorliegenden Art erlaubte, den Abfluss von Werbungskosten nur deshalb zu versagen, weil die hiermit zusammenhängenden Einnahmen nicht versteuert worden sind, obwohl sie richtigerweise im Jahr der Überzahlung zu erfassen gewesen wären (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 20/98, a.a.O.).
Durch eine Berücksichtigung der unterbliebenen Besteuerung im Vorjahr würde das Prinzip der Abschnittsbesteuerung verletzt. Das Kalenderjahr ist der Zeitraum zur Bemessung der mit der Einkommensteuer verbundenen Leistungsfähigkeit (vgl. § 2 Abs. 7 EStG). Diese Systematik des EStG gebietet eine zutreffende Zuordnung von Einnahmen und Werbungskosten zu der jeweiligen Besteuerungsperiode (vgl. hierzu von Beckerath, Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, in: Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Band 14, S. 65, 86).
Fehleinschätzungen müssen über das Verfahrensrecht gelöst werden (BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 20/98, a.a.O.; Trzaskalik, Zuflussprinzip und periodenübergreifende Sinnzusammenhänge, in: Steuer und Wirtschaft 1985, 222, 227; Wüllenkemper, a.a.O., S. 9 f.). Ob die Veranlagung des Jahres der Überzahlung nach den Vorschriften der §§ 172 ff. AO noch abänderbar ist, hat demzufolge keine Auswirkungen auf die einkommensteuerliche Wertung der Rückzahlung. Ebenso ist unbeachtlich, ob die Behörde im Vorjahr zu Unrecht im Ergebnis auf eine Änderung der Veranlagung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verzichtet hat. Andernfalls würden die verfahrensrechtliche Regelungen der §§ 172 ff. AO durch ein materielles Abzugsverbot im Streitjahr ausgehebelt.
Die vorliegende Problemstellung weist eine Parallele zur Frage des formellen Bilanzzusammenhangs auf. Auch dort bestehen Bedenken gegen die materiell-rechtliche Anknüpfung an das sog. Veranlagungsbetriebsvermögen (vgl. z.B. von Beckerath, a.a.O.). In diesem Zusammenhang bietet aber § 5 Abs. 1 EStG mit seiner Grundaussage zur Betriebsvermögensidentität immerhin noch einen gesetzlichen Anknüpfungspunkt für eine kalenderjahrübergreifende Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze. Für Fälle der vorliegenden Art ist ein derartiger Anknüpfungspunkt demgegenüber nicht gegeben.

Entscheidungsgründe:
Der Berücksichtigung der Rückzahlung als Werbungskosten stehen die Grundsätze von Treu und Glauben nicht entgegen.
Auch ein Steuerpflichtiger kann nach Treu und Glauben gehindert sein, Rechte in Anspruch zu nehmen (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 16. Aufl., § 4 Anm. 168 m.w.N.). Der Modifikation von Ansprüchen aus einem Steuerrechtsverhältnis unter dem Gesichtspunkt der Grundsätze von Treu und Glauben sind aber insoweit Grenzen gesetzt, als sie dem Rechtsanwender keine Gerechtigkeitskontrolle ohne Rücksicht auf das geschriebene Recht eröffnen. Der Rechtsanwender darf demzufolge nicht ein als unbefriedigend empfundenes Ergebnis einer gesetzlichen Regelung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben korrigieren (Tipke/Kruse, a.a.O.).
Der Umstand, dass die ohne Rechtsgrund geleistete Überzahlung von 118.000 DM im Veranlagungszeitraum 1998 materiell-rechtlich unzutreffend steuerlich nicht erfasst worden ist, kann demzufolge nicht dazu führen, die grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigende Gehaltsrückzahlung im Streitjahr unter Berufung auf die Grundsätze von Treu und Glauben außer Acht zu lassen (a. A. im Ergebnis BFH-Beschluss vom 04.08.1999 VIII B 51/98, a.a.O.; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.11.1986 VI R 209/82, BStBl II 1989, 351 unter Nr. 5 der Gründe; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz. 81).
Entgegen der Auffassung des FA setzen sich die Kläger mit ihrem Begehren auch nicht zu eigenem früheren Verhalten in Widerspruch. Die Kläger haben im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 lediglich von ihrem Recht Gebrauch gemacht, das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO für den erlassenen Änderungsbescheid in Abrede zu stellen.
III.
Die Berücksichtigung von Werbungskosten der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 118.000 DM führt unstreitig nach Anwendung des Verlustausgleichs zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von 93.481 DM (entspricht 47.796 EUR). Da ein Verlustrücktrag nicht vorzunehmen ist, ergibt sich ein verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1999 von 47.796 EUR, der auf Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 43.079 EUR bzw. aus Vermietung und Verpachtung von 4.717 EUR entfällt.
IV.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
V.
Die Revision wird im Hinblick darauf, dass die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert, zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 19 - 23 EStG
§§ 172 ff. AO
§ 3 EStG
§ 9 EStG
§ 11 EStG
§ 8 EStG
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 10 d Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 3 c Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 7 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1430
BStBl II 1992, 479
BStBl II 1993, 897
BStBl II 1975, 776
EFG 2004, 31
EFG 2003, 623
BStBl II 1974, 540
BStBl II 2002, 796
BStBl II 1996, 157
BStBl II 1989, 351
17 K 7732/00
99 VIII B 51/98
63 VI 22/61 S
74 XI 126/72
02 VIII R 74/99
91 VIII R 55/86
93 GrS 2/92
75 IV R 190/71
9 K 380/99
4 K 2257/01
74 VIII R 76/79
02 IX R 20/98
95 X R 113/93
86 VI R 209/82