Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-11-12, Aktenzeichen 4 K 832/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:1112.4K832.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
Die Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung i.S.d. § 18 Abs. 3 AStG besteht unabhängig davon, ob die Hinzurechnungsbesteuerung tatsächlich eingreift.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin zur Abgabe von Feststellungserklärungen nach § 18 Abs. 3 AStG verpflichtet ist.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft. Sie ist unmittelbar an der im Jahr 2008 gegründeten B Holding S.a.r.l. (im folgenden: Holding) mit Sitz in Luxemburg beteiligt. Die Beteiligung der Klägerin an der Holding beläuft sich auf ein Drittel. Weitere Gesellschafter der Holding sind jeweils zu einem Drittel die C AG (im folgenden: AG) mit Sitz in Deutschland und die D Holding S.a.r.l. Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb von Beteiligungen unter irgendwelcher Form an anderen in- und ausländischen Gesellschaften sowie die Verwaltung, Kontrolle und Verwertung dieser Beteiligungen.
Die Holding ist wiederum an drei Projektgesellschaften ebenfalls mit Sitz in Luxemburg beteiligt. Es handelt sich um die F S.a.r.l. (im folgenden: F), die S S.a.r.l. (im folgenden: S) und die T S.a.r.l. (im folgenden: T). Die Beteiligungen an der F, S und T wurden laut dem Kontennachweis im Jahr 2008 begründet (Bl. 21 Sonderband Prüfung II). T erzielt keine oder negative Einkünfte. F und S erzielen nach unbestrittenem Vortrag der Klägerin ausschließlich Einkünfte aus Immobilienbesitz in Deutschland. F unterhält ein Einkaufszentrum in E (G-Markt) und S Wohnimmobilien mit einem Bestand von etwa 170 Wohneinheiten in Deutschland (Bl. 4 Sonderband Einspruchsverfahren). F und S bedienen sich der Dienstleistung eines inländischen Verwalters, der W GmbH (im folgenden: W). Der Ort der Geschäftsleitung von F und S befindet sich nach den Ermittlungen des Beklagten und den bisherigen Angaben der Klägerin jeweils in Luxemburg (Bl. 41, 110, 127 Sonderband Einspruchsverfahren; Bl. 40, Bl. 58 Sonderband Prüfung II; Bl. 147 Sonderband Prüfung I).
Die Klägerin machte im Jahr 2013 über das Jahr 2010 gemäß § 138 AO dem Beklagten gegenüber Mitteilung davon, dass sie seit dem 23. August 2010 an der Holding beteiligt ist. Daran schloss sich ein umfangreicher Schriftwechsel zur Klärung des Sachverhalts zwischen der Klägerin und dem Beklagten an. Schließlich erließ der Beklagte am 8. Mai 2017 eine Aufforderung zur Abgabe von
Steuererklärungen nach § 18 AStG ab Beginn der Beteiligung. Denn er sah hinsichtlich der Vermietungseinkünfte von F und S aufgrund der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland, die wegen der fehlenden Gewerbesteuerpflicht nur zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer i.H.v. 15 % und dem dazugehörigen Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 % führte, eine Niedrigbesteuerung als gegeben an.
Dagegen richtete sich der am 15. Mai 2017 beim Beklagten eingegangene Einspruch der Klägerin, in dessen Begründung sie die Auffassung vertritt, dass die Ansicht des Beklagten profiskalischen Gründen geschuldet sei und weder mit der Gesetzessystematik noch mit dem Regelungsgehalt der Hinzurechnungsbesteuerung und auch nicht mit verfassungs- und europarechtlichen Grundsätzen im Einklang stehe. Nach Erörterung der Problematik auf Bund-Länder-Ebene im Rahmen einer Referatsleitersitzung wurde dort mehrheitlich der Beschluss gefasst, die Hinzurechnungsbesteuerung auf beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus der Vermietung inländischen Grundvermögens einer ausländischen Gesellschaft anzuwenden (Bl. 131 ff. Sonderband Einspruchsverfahren). Der Beklagte folgte diesem Beschluss und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2018 als unbegründet zurück.
Dagegen richtet sich die bei Gericht am 11. Juni 2018 eingegangene Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, es bestehe keine Verpflichtung, eine entsprechende Feststellungserklärung abzugeben. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung seien nicht erfüllt. Eine Durchbrechung der Abschirmwirkung durch die Hinzurechnungsbesteuerung bedürfe es nicht, wenn die passiven Einkünfte aus einer inländischen Quelle stammen. Eine Besteuerung des Steuersubstrats im Inland sei sichergestellt. Es komme zu einer mehrfachen Besteuerung derselben Einkünfte, und zwar einmal über die beschränkte Steuerpflicht sowie über die Hinzurechnungsbesteuerung. In Luxemburg gebe es auch keine Niedrigbesteuerung im Sinne von § 8 Abs. 2 AStG. Auf Vermietungseinkünfte werde generell ein Steuersatz i.H.v. 25 % erhoben. Diese seien hier lediglich aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens freigestellt. Die systematischen Widersprüche der Anwendbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung auf ausländische Gesellschaften mit inländischen Einkünften würden auch in der Literatur gesehen. Das gleiche gelte für verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken, die sich aus der Doppelanwendung nationaler Steuerregelungen ergeben würden. In einem vergleichbaren Inlandssachverhalt würden weder passive Einkünfte vorliegen noch würde von einer fiktiven Dividendenbesteuerung ausgegangen werden und ebenso wenig wäre § 8b KStG wie bei der Hinzurechnungsbesteuerung ausgeschlossen. Die in der Klagebegründung näher zitierten Literaturstimmen mache sich die Klägerin ergänzend zu Eigen. Zudem wende der Beklagte den Gegenbeweis § 8 Abs. 2 AStG fehlerhaft an. Die Verwaltung des inländischen Immobilienbesitzes finde in Deutschland durch den Verwalter W statt. Zudem seien die beiden Geschäftsführer zugleich Geschäftsführer von inländischen Gesellschaften, deren Unternehmenszweck ausschließlich die Verwaltung und das Betreiben von Immobilienbesitz sei. Die Klägerin verfüge über umfangreiches Personal und Geschäftsräume in H. Es könne nicht verlangt werden, dass die Verwaltung inländischen Grundbesitzes durch eigenes Personal, Räume und andere Ausstattung in Luxemburg erfolgen müsse. Erhöhte Substanzanforderungen würden der Realität der Immobilienverwaltung in der vorliegenden Form widersprechen. Ähnlich wie im Rahmen des § 50d Abs. 3 EStG, der bereits vom EuGH als europarechtswidrig eingestuft worden sei, müsse eine teleologische Reduktion vorgenommen werden. Für § 50d Abs. 3 EStG habe das BMF ein entsprechendes Schreiben erlassen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte im Rahmen der Erörterung -erstmalig und abweichend vom bisherigen Vortrag der Klägerin die eine Klageabweisung erwarten ließ- vorgetragen, F, S und T seien unbeschränkt steuerpflichtig, weil – wie sich aus einer Rücksprache mit den im Inland ansässigen Geschäftsführern der Klägerin ergeben habe – alle wesentlichen Entscheidungen der Geschäftsführung ausschließlich in Deutschland und nicht in den gemieteten Räumen in Luxemburg getroffen worden seien.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Aufforderung zur Abgabe von Feststellungserklärungen nach §§ 7 bis 14 und § 18 AStG vom 08.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2018 aufzuheben,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
Der Beklagte meint, dass die Hinzurechnungsbesteuerung auf beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus der Vermietung inländischen Grundvermögens einer ausländischen Gesellschaft anwendbar sei und deshalb Steuererklärungen abgegeben werden müssten. Die gesellschaftsrechtlichen Bedingungen und Strukturen seien erfüllt. Die Klägerin sei mit der AG als weiterer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Kapitalgesellschaft mit 66,66 % an der Holding beteiligt. Bei der F und der S handele es sich um ausländische Gesellschaften im Sinne des § 7 Abs. 1 AStG. Ein Ort der Geschäftsleitung im Inland werde in beiden Fällen nicht begründet. Die S betreibe über die Vermietung von Bestandsimmobilien hinausgehende Tätigkeiten. Die W sei weisungsgebunden. Bei den Vermietungseinkünften handle es sich um passive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 b) AStG. Es sei auch eine Niedrigbesteuerung gegeben. Die tatsächliche Belastung sei durch Gegenüberstellung der nach deutschen Grundsätzen ermittelten Einkünfte zu den von der ausländischen Gesellschaft darauf entrichteten Steuern zu ermitteln. Es komme systembedingt nicht darauf an, wo die Steuern erhoben werden. Durch die zwischengeschaltete luxemburgische Gesellschaft werde gerade kein eigener Grundbesitz des Hinzurechnungspflichtigen verwaltet, so dass § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht eingreife. Soweit sich durch die Hinzurechnungsbesteuerung eine höhere Belastung ergebe als im reinen Inlandsfall, begründe dies nicht zwangsläufig die Notwendigkeit einer teleologischen Reduktion des Außensteuergesetzes. Das Vorliegen passiver Einkünfte könne auch nicht unter Hinweis auf die Rückausnahme in § 8 Abs. 1 Nr. 6 b), 2. HS AStG verneint werden, indem die Steuerfreistellung mittels DBA mit einer Steuerfreistellung mittels § 9 Abs. 1 S. 2 GewStG gleichgestellt werde. Auch bei Vermietung von im Ausland belegenen Grundbesitz könne keine Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG vorgenommen werden. § 8 Abs. 2 AStG finde keine Anwendung, weil die Vermietung ausschließlich in Deutschland erfolge und Substanzerfordernisse in Form von eigenen Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen für eine aktive Tätigkeit in Luxemburg nicht erfüllt seien.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte zwei Sonderbände „Prüfung der §§ 7-14 AStG“ sowie der Sonderband „Einspruchsverfahren“ vorgelegen. Der Inhalt der Akten zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen ist ein Verwaltungsakt (Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 149 Rn. 5). Er kann im Rahmen einer Anfechtungsklage angefochten werden. Das ist hier der Fall. Das Einspruchsverfahren ist erfolglos durchgeführt worden.
II. Der Bescheid vom 8. Juni 2016, mit dem die Klägerin nach § 18 Abs. 3 AStG aufgefordert worden ist, Feststellungserklärungen für die Holding, die F, die S und die T abzugeben, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Der Verwaltungsakt ist jedenfalls dann rechtmäßig, wenn die Voraussetzungen des § 18 AStG erfüllt sind, weil er dann die bereits gesetzmäßige Verpflichtung wiederholt. Das ist hier der Fall. Die Voraussetzungen für die Verpflichtung zur Abgabe von Feststellungserklärungen sind vorliegend erfüllt.
a) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 18 Abs. 3 AStG liegen vor.
§ 18 Abs. 3 AStG sieht vor, dass jeder der an der ausländischen Gesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben hat, was auch gilt, wenn nach § 8 Abs. 2 AStG geltend gemacht wird, dass eine Hinzurechnung unterbleibt. Die Abgabe einer gemeinsamen Erklärung ist möglich.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft. Sie ist auch an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt. Diese hält Beteiligungen an zumindest für Erklärungszwecke als Zwischengesellschaften anzusehenden Gesellschaften.
aa) Unter einer ausländischen Gesellschaft ist vor dem Hintergrund eines Gleichlaufs von Tatbestand und verfahrensrechtlicher Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung eine solche im Sinne des § 7 Abs. 1 AStG zu verstehen, wobei die ausländische Gesellschaft nach dem Wortlaut des § 18 Abs. 3 S. 1 AStG nicht notwendigerweise selbst Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 AStG sein muss (Schönfeld/Engler, in: F/W/B, Außensteuerrecht, 94. Lieferung, § 18 AStG Rn. 402). Danach sind ausländische Gesellschaften im Sinne des § 18 Abs. 3 AStG Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich des Außensteuergesetzes haben und nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen sind. Es handelt sich bei der Holding sowie bei der F und S wie auch bei T um ausländische Gesellschaften. Denn neben dem jeweiligen Sitz liegen im Hinblick auf die Holding und F, S und T auch deren Orte der Geschäftsleitung nach den Angaben in den Jahresabschlüssen und den Ermittlungen des Beklagten in Luxemburg, so dass eine unbeschränkte Steuerpflicht insoweit ausgeschlossen ist. Soweit der Prozessbevollmächtigte zum Abschluss der Erörterung in der Sache in der mündlichen Verhandlung in Abkehr von den bisherigen Feststellungen behauptet, der Ort der Geschäftsleitung liege in Deutschland, ist dies nicht glaubhaft. Die Klägerin hat im Verlauf der Ermittlungen des Beklagten mehrfach ausgeführt, dass der Ort der Geschäftsleitung der betroffenen Gesellschaften in Luxemburg liege. Dies ergibt sich aus einem Schreiben des Steuerberaters vom 1. Juli 2016 (Bl. 147 Sonderband Prüfung I). Im Rahmen der Ermittlungen des Beklagten teilte zudem der damalige Geschäftsführer unter dem Briefkopf der F am 22.
November 2010 (Bl. 110 Sonderband Einspruchsverfahren) mit, dass „wir unser luxemburgisches Büro für strategische Entscheidungen in Bezug auf unsere Investments, Refinanzierungsstrukturen, Equitypartnermodelle etc. nutzen. Da es sich bei dieser Tätigkeit um wichtige Planungen handelt, sehen wir hierin geschäftsführende Tätigkeiten.“ Ferner liegt der im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der F aufgeführte Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg (Bl. 41 Sonderband Einspruchsverfahren). Darüber hinaus wird in den Jahresabschlüssen zur F angegeben, dass das Unternehmen in gemieteten Räumen in Luxemburg betrieben worden ist (Bl. 40 Sonderband Prüfung II). Auch für S und T enthalten die Jahresabschlüsse Vermerke darüber, dass das Unternehmen von gemieteten Räumen aus betrieben wird, für die F, S und T jeweils 1000 € Miete zahlten und bei denen es sich offenbar um ein und dieselbe Immobilie in Luxemburg handelt (Bl. 58, 76 Sonderband Prüfung II). Sämtliche Jahresabschlüsse wurden diesen zufolge in Luxemburg unterzeichnet. Vor diesem Hintergrund hätte es wegen ihrer Mitwirkungspflichten seitens der Klägerin eines präziseren Vortrags unter Beweisantritt bedurft, um die bisherigen Feststellungen zu erschüttern, zumal dieselben Geschäftsführer betroffen sind und das Verfahren hinsichtlich der Hinzurechnungsbesteuerung seit 2013 lief und den Geschäftsführern der Klägerin somit genug Zeit verblieb, klarzustellen, wo sie die wesentlichen Entscheidungen getroffen haben. Es ist als Beleg für die vom Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung aufgestellte Behauptung, der Ort der Geschäftsleitung der F, S und T liege in Deutschland, nicht einmal vorgetragen worden, dass entsprechende Steuererklärungen für die als unbeschränkt steuerpflichtig angesehene F, S und T abgegeben worden seien. Vor diesem Hintergrund wird der Vortrag der Klägerin zur unbeschränkten Steuerpflicht von F, S und T als Schutzbehauptung angesehen. Der neue Vortrag macht deutlich, dass es für den Beklagten erforderlich ist, verbindliche Feststellungserklärungen zu erhalten, die im Falle ihrer vorwerfbaren Fehlerhaftigkeit auch strafrechtliche Sanktionen auslösen können. Im Feststellungsverfahren kann eine verbindliche Klärung erfolgen. Die hier vorliegenden für die beschränkte Steuerpflicht sprechenden Umstände genügen jedenfalls im Rahmen des § 18 Abs. 3 AStG, um von einer beschränkten Steuerpflicht von F, S und T (sowie der Holding) auszugehen. Damit sind die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 AStG für die Zwecke der Erklärungspflicht vorliegend erfüllt.
bb) Die Erklärungspflicht trifft nur den unbeschränkt Steuerpflichtigen, der an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist. Für die Begründung der Erklärungspflicht ist es ausreichend, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige lediglich mittelbar über eine andere ausländische Gesellschaft, die selbst keine Zwischengesellschaft im Sinne von § 8 AStG darstellt, an einer Zwischengesellschaft beteiligt ist (Schönfeld/Engler, in: F/W/B, Außensteuerrecht, 94. Lieferung, § 18 AStG Rn. 402). Dies macht auch Sinn, weil der ausländischen Gesellschaft die Zwischeneinkünfte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft über § 14 AStG zugerechnet werden (Schönfeld/Engler, in: F/W/B, Außensteuerrecht, 94. Lieferung, § 18 AStG Rn. 402).
aaa) Die Klägerin ist an der Holding als ausländischer Gesellschaft beteiligt. Die Klägerin ist zudem mittelbar an F, S und T beteiligt. Bei F und S handelt es sich wegen ihrer Vermietungseinkünfte gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6 b) AStG um Gesellschaften mit passiven Einkünften. Auszuschließen ist, dass die Rückausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 6 b) AStG eingreift. § 8 Abs. 1 Nr. 6 b) AStG sieht zwar vor, dass die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären. Denn diese Steuerfreistellung mittels Doppelbesteuerungsabkommen kann weder vom Wortlaut her noch nach systematischen Gesichtspunkten mit der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG gleichgesetzt werden. Danach ist jedenfalls vom Wortlaut davon auszugehen, dass die Vermietungseinkünfte von F und S, die lediglich der Körperschaftsteuer und nicht auch der Gewerbesteuer unterliegen, umqualifiziert und der Klägerin als nicht der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG unterliegende gewerbesteuerpflichtige Einkünfte zugerechnet werden, so dass die Anrechnung die entstehende Steuerbelastung bei der Klägerin nicht ausgleichen kann.
bbb) Diese unterliegen auch einer niedrigen Besteuerung im Sinne von § 8 Abs. 3 AStG. Die effektiv geschuldete Steuer liegt nämlich unter 25 %, wobei es unerheblich ist, welcher Staat die Ertragsteuern erhebt (Wassermeyer/Schönfeld, in: F/W/B, Außensteuerrecht, 94. Lieferung, § 8 AStG Rn. 706 f.). Weil hier nur eine Belastung mit der inländischen Körperschaftsteuer von 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) vorliegt, handelt es sich um eine unter 25 % liegende effektive Steuerbelastung und damit nach dem Wortlaut des Gesetzes um eine niedrige Besteuerung. Auf den im Ausland theoretisch anzuwendenden Steuersatz kann es nicht ankommen. Damit handelt es sich zumindest im Zusammenhang mit den Erklärungspflichten bei F und S um Zwischengesellschaften.
cc) Die Erklärungspflicht besteht – wofür der Wortlaut des § 18 Abs. 3 AStG in Abgrenzung zu § 7 Abs. 1 AStG spricht – auch dann, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige zu weniger als der Hälfte an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist (Schönfeld/Engler, in: F/W/B, Außensteuerrecht, 94. Lieferung, § 18 AStG Rn. 401). Die Finanzverwaltung muss nämlich die Möglichkeit erhalten, zu prüfen, ob eine zufällige Inländerbeherrschung vorliegt. Das ist hier der Fall. Denn hier ist die Klägerin zusammen mit einer weiteren, nicht mit der Klägerin verbundenen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, der AG, zu mehr als der Hälfte unmittelbar an der Holding und damit mittelbar an F und S als (für Erklärungszwecke anzusehenden) Zwischengesellschaften beteiligt.
dd) Auf § 8 Abs. 2 AStG kommt es für die Erklärungspflicht nicht an.
aaa) Dies ergibt sich eindeutig aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 3 S. 1, 2. HS AStG. Zwar wird § 18 Abs. 3 S. 1, 2. HS AStG als nach einigen Stimmen im Schrifttum als europarechtlich bedenklich angesehen (Kraft, AStG, 2. Aufl., 2019, § 18 Rn. 92; Vogt, in: Blümich, 153. Lieferung, § 18 AStG Rn. 23). Doch muss es der Finanzverwaltung wegen des zugelassenen Gegenbeweises gegen eine Vermutung typisierender Missbrauchsbekämpfungsvorschriften möglich sein, das Vorliegen tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeiten im Ausland zu überprüfen (Schönfeld/Engler, in: F/W/B, Außensteuerrecht, 94. Lieferung, § 18 Rn. 442). Dies setzt regelmäßig das Vorliegen einer Steuererklärung voraus. Ob das unverhältnismäßig ist oder auch durch Vorlage anderer Dokumente erreicht werden kann, ist dahingehend zu beantworten, dass – wie der vorliegende Fall zeigt – eine Erklärung des unbeschränkt Steuerpflichtigen verbindlich sein muss, um eine Sanktionsmöglichkeit für Falschangaben zu erreichen. Dies kann nur durch die Unterschrift unter der ordnungsgemäßen Steuererklärung gewährleistet werden.
bbb) Selbst wenn man dem nicht folgen wollte, ist ergänzend darauf hinzuweisen, dass der Entlastungsbeweis des § 8 Abs. 2 AStG nicht erbracht ist.
§ 8 Abs. 2 AStG sieht vor, dass ein Entlastungsbeweis für den unbeschränkt Steuerpflichtigen möglich ist, wenn die Auslandsgesellschaft in einem Mitgliedstaat der EU ansässig ist und einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Zu den objektiven Anhaltspunkten für eine tatsächliche Ansiedelung gehören eine stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des Ansässigkeitsstaates, die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung und das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen sowie der Umstand, dass die wesentlichen, den Unternehmensgegenstand charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen durch die ausländische Gesellschaft selbst getroffen werden (EuGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04 „Cadburry Sweppes“, DStR 2006, 1686; BFH-Urteil vom 13. Juni 2018 I R 94/15, BFH/NV 2018, 1303; Urteil des Finanz-gerichts Münster vom 20. November 2015 10 K 1410/12 F, EFG 2016, 453).
Dieser Nachweis ist hier nicht erbracht. Denn die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass F und S in Luxemburg tatsächlich wirtschaftlich tätig sind. Ihre wirtschaftliche Tätigkeit erschöpft sich weitegehend in der Vermietung inländischen Grundbesitzes unter Einschaltung der W. Eine stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des Ansässigkeitsstaates ist nicht erkennbar. Es kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass F und S eine wirtschaftliche Aktivität in Luxemburg entfalten.
Der Verweis der Klägerin auf § 50d Abs. 3 EStG führt zu keinem anderen Ergebnis. Der EuGH moniert insoweit lediglich die unwiderlegliche Vermutung, die zum Ausschluss der vollständigen oder teilweisen Entlastung führt (EuGH-Urteil vom 20. Dezember 2017 C-613/16 und C-504/16 „Deister Holding und Juhler Holding“, DStR 2018, 119). Gerade einen solchen Entlastungsbeweis lässt § 8 Abs. 2 AStG zu. Solange dieser aber nicht geführt ist, bleibt es möglich, dass die Vermietung über im EU-Ausland ansässige Gesellschaften allein steuergestaltende, insbesondere gewerbesteuervermeidende Gründe hat, wenn etwa die beherrschende Inlandsgesellschaft die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht erfüllt.
ee) Weil die Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 AStG erfüllt sind, ist die Klägerin zur Abgabe von Feststellungserklärungen verpflichtet. § 18 Abs. 3 AStG setzt nicht voraus, dass die Hinzurechnungsbesteuerung tatsächlich eingreift. Nur ergänzend und hilfsweise ist daher darauf hinzuweisen, dass die Einkünfte von F und S bei der Klägerin entgegen der von ihr umfassend dargelegten Rechtsansicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.
aaa) Eine teleologische Reduktion der Hinzurechnungsbesteuerung kommt hier nämlich nicht in Betracht. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist auf beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus der Vermietung inländischen Grundvermögens einer ausländischen Gesellschaft anwendbar. Das Gesetz ist insoweit eindeutig. Dies wird auch vielfach in der Literatur so vertreten, auch wenn diese Rechtsfolge als widersinnig beklagt und insofern eine Reduzierung der für die Definition der niedrigen Besteuerung maßgebende Grenze von 25 % gefordert wird (Wassermeyer/Schönfeld, in: F/W/B, Außensteuerrecht, 94. Lieferung, § 8 AStG Rn. 232; Vogt, in: Blümich, 153. Lieferung, § 8 AStG Rn. 181). Es handelt sich danach allenfalls um eine vom Gesetzgeber zu lösende Problematik. Selbst wenn man nämlich der Auffassung sein sollte, dass die Erfassung inländischer Vermietungseinkünfte ausländischer Gesellschaften durch die Hinzurechnungsbesteuerung systemwidrig sei, so ist nicht eindeutig, dass der „Systemfehler“ in der Hinzurechnungsbesteuerung liegen muss. Er kann sich auch aus anderen Zusammenhängen wie etwa dem Gewerbesteuerrecht ergeben.
bbb) Diese am Wortlaut orientierte Lösung ist auch mit höherrangigem Recht vereinbar. Es werden zwar in der Literatur, auf die auch die Klägerin verweist, europarechtliche und verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht (Lehfeldt, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 57. Lieferung, § 8 AStG Rn. 8 ff.; Vogt, in: Blümich, 153. Lieferung, § 8 AStG Rn. 5, 181 m.w.N.). Jedoch liegt im Ergebnis im hier vorliegenden Fall weder ein Verstoß gegen Europarecht noch ein Verstoß gegen Verfassungsrecht vor.
(a) Dass die Hinzurechnungsbesteuerung auch Konstellationen erfasst, in denen – wie hier – inländische Vermietungseinkünfte einer ausländischen Gesellschaft erfasst werden, ist europarechtskonform. Vom Grundsatz her ist die Hinzurechnungsbesteuerung europarechtlich anerkannt (vgl. Art. 7 ATAD-Richtlinie 2016/1164/EU, ABl L 193 und EuGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04 „Cadburry Sweppes“, DStR 2006, 1686). Ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten – Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit – liegt hier jedenfalls nicht vor. Zwar trifft es zu, dass rein inländische Konstellationen im Ergebnis anders besteuert werden als grenzüberschreitende Sachverhalte. Denn im reinen Inlandsfall wäre eine Zurechnung unterblieben und die zwischengeschaltete Gesellschaft hätte, worauf ergänzend hinzuweisen ist, die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Anspruch nehmen können. Die nationale Hinzurechnungsbesteuerung ist jedoch, soweit man die Sachverhalte als vergleichbar ansieht, nach der Rechtsprechung des EuGH gerechtfertigt, wenn sie so ausgestaltet ist, dass sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen bezieht (EuGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04 „Cadburry Sweppes“, DStR 2006, 1686). Das ist hier durch § 8 Abs. 2 AStG gewährleistet, der es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, bei Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Niederlassungsstaat der Hinzurechnungsbesteuerung zu entgehen. Dies ist -wie dargelegt- nicht nachgewiesen.
Tatsächlich würde die Nichtanwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf inländische Vermietungseinkünfte ausländischer Gesellschaften, die in der EU ansässig sind, zu potentiell europarechtswidrigen Sachverhaltskonstellationen führen. Denn es würde vor dem Hintergrund der Grundfreiheiten eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung darstellen, wenn ausländische Gesellschaften mit ausländischen Vermietungseinkünften der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, während ausländische Gesellschaften mit inländischen Vermietungseinkünften durch die Nichtanwendung der Hinzurechnungsbesteuerung privilegiert werden, obgleich sie sich mit Ausnahme der Herkunft der Vermietungseinkünfte in derselben Situation wie die ausländische Gesellschaft mit ausländischen Einkünften befinden. Dafür spricht auch, dass die inländische beschränkte Steuerpflicht keine voll umfassende Besteuerung im Inland vorsieht, so dass die Hinzurechnungsbesteuerung vor diesem Hintergrund europarechtlich gerechtfertigt ist.
(b) Soweit die Beibehaltung der Grenze der Niedrigbesteuerung bei 25 % trotz der Absenkung des deutschen Körperschaftsteuertarifs auf 15 % für verfassungsrechtlich bedenklich gehalten wird, weil die ausländischen Ertragsteuern nur auf die deutsche Körperschaftsteuer und Einkommensteuer angerechnet werden können, nicht aber auf die Gewerbesteuer, obwohl der Hinzurechnungsbetrag bei Halten der Beteiligung in einem Betriebsvermögen auch der Gewerbesteuer unterliegt, führt dies nicht zur Verfassungswidrigkeit. Zwar kann die Definition der niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 3 AStG bei einer Ertragssteuerbelastung im Ausland von über 15 %, aber unter 25 % dazu führen, dass bei deutschen Kapitalgesellschaften die ausländischen Steuern in Deutschland nicht in vollem Umfang angerechnet werden können und damit die Gesamtsteuerbelastung dieser im Ausland erzielten Einkünfte höher liegt als bei vergleichbaren Inlandssachverhalten. Dies stellt aber deshalb keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, weil die Vermietung eines inländischen Grundstücks über eine Auslandsgesellschaft aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht mit einer Vermietung eines inländischen Grundstücks über eine Inlandsgesellschaft als wesentlich gleich angesehen werden muss. Es mag steuerliche Gestaltungsüberlegungen etwa zur Vermeidung von Gewerbesteuer geben, die den Gesetzgeber berechtigen, auch aus verfassungsrechtlicher Sicht entsprechende Regelung zu treffen. Auch aus der neueren Rechtsprechung des BFH ergibt sich nicht, dass schon aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Kürzung der Ge-werbesteuer oder eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer geboten wäre (BFH-Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14, BStBl II 2015, 1049). Auch sonst lässt sich der neuesten BFH-Rechtsprechung kein Zweifel hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung entnehmen (BFH-Urteil vom 22. Mai 2019 I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376).
Soweit die Einwände der Klägerin auch dahingehend verstanden werden können, dass unklar sei, auf welche Bemessungsgrundlage der Gesetzgeber den Tarif von weniger als 25 % angewendet wissen möchte, ist dem nicht beizupflichten. § 8 Abs. 3 AStG lässt sich i.V.m. § 10 Abs. 3 AStG jedenfalls mit guten Gründen dahingehend auslegen, dass die Einkünfteermittlungsvorschriften des deutschen Steuerrechts maßgebend sind, zumal der Rechtsbegriff der „Ein-künfte“ nach dem Willen des Gesetzgebers einheitlich auszulegen sein dürfte und es – angesichts der anderenfalls entstehenden Manipulationsmöglichkeiten durch die Gesetzgebung des anderen Staates zur Bemessungsgrundlage – vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG kaum zu rechtfertigen wäre, die Einkünfteermittlung ausländischer Zwischengesellschaften nach unterschiedlichem Recht vorzunehmen (vgl. dazu Wassermeyer, in: F/W/B, Außensteuerrecht, 94. Lieferung, § 8 Rn. 709 ff).
b) Die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen ist auch hinreichend bestimmt. Zwar wird in dem Verwaltungsakt kein Zeitraum angegeben, für den die Feststellungserklärungen abgegeben werden sollen. Doch ergibt sich aus dem Verwaltungsakt durch die Formulierung „ab Beginn der Beteiligung“ hinreichend genau, für welchen Zeitraum Feststellungserklärungen verlangt werden. Denn es ist bekannt, dass die Beteiligung an der Holding seit dem Jahr 2010 besteht.
2. Nur ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass sich die Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung für die Klägerin auch aus § 149 Abs. 1 S. 2 AO ergibt. Denn die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nach § 149 Abs. 1 S. 2 AO besteht ohnehin für jeden, der von der Finanzbehörde zur Abgabe aufgefordert wird. Freilich darf diese Aufforderung nicht ermessensfehlerhaft sein (Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 149 Rn. 7). Das ist dann der Fall, wenn eine Steuerpflicht möglich erscheint, also Anhaltspunkt dafür gegeben sind, dass ein Steuertatbestand verwirklicht sein könnte (Rätke, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 149 Rn. 7). Dies ist hier – wie dargelegt – der Fall. Zwar hat der Beklagte die Aufforderung nicht ausdrücklich auf § 149 Abs. 1 S. 2 AO, sondern auf § 18 AStG gestützt. Dennoch handelt es sich um eine Aufforderung zur Abgabe, die auch nicht ermessensfehlerhaft ist, weil das Eintreten der Hinzurechnungsbesteuerung für den Beklagten nach seiner vertretbaren (und tatsächlich zutreffenden) Rechtsansicht bestand und damit zumindest möglich war, zumal die Voraussetzungen des § 18 AStG erfüllt sind und auch im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung erfüllt waren. Die Erwägungen des Beklagten für die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung waren für die Klägerin auch erkennbar, weil sie vom Beklagten im Bescheid vom 8. Mai 2017 und in den dort angegebenen vorangegangenen Schreiben dargelegt worden sind.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, weil die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage nur hilfsweise beantwortet wurde und sich die Klageabweisung bereits daraus ergibt, dass die Voraussetzungen des § 18 AStG erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 138 AO
§ 18 AStG
§ 8b KStG
§ 8 AStG
§ 14 AStG
§ 7 AStG
§ 18 Abs. 3 AStG
§ 8 Abs. 2 AStG
§ 50d Abs. 3 EStG
§ 7 Abs. 1 AStG
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
§ 9 Abs. 1 S. 2 GewStG
§ 18 Abs. 3 S. 1 AStG
§ 3 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 3 AStG
§ 10 Abs. 3 AStG
§ 149 Abs. 1 S. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2018, 1303
EFG 2016, 453
BStBl II 2015, 1049
BFH/NV 2019, 1376
18 AStG vom 08.05
18 I R 94/15
10 K 1410/12
15 I R 10/14
19 I R 11/19