Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-21, Aktenzeichen 7 K 1602/18

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Im Streit stehen zwei gegen den Kläger (Kl) erlassene Schenkungsteuerbescheide vom 02.11.2018. Inhaltlich streiten die Beteiligten darüber, mit welchem Anteil die Schenkungen der Kinder des Kl aus seiner ersten, geschiedenen Ehe mit A an den Kl anzusetzen sind.
2
Der am xx.xx.1951 geborene Kl ist in zweiter Ehe mit B verheiratet. Bis zur Scheidung im Jahr 2008 war er mit A, geboren am xx.xx.1953, in erster Ehe verheiratet.
3
Aus seiner ersten Ehe mit A sind 6 Kinder hervorgegangen (1. K 1, geboren am xx.xx.1974, 2. K 2, geboren am xx.xx.1976, 3. K 3, geboren am xx.xx.1979, 4. K 4, geboren am xx.xx.1984, 5. K 5, geboren am xx.xx.1986, sowie 6. K 6, geboren am xx.xx.1988).
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Mit seiner zweiten Ehefrau hat der Kl zwei weitere Kinder (K 7, geboren am xx.xx.2001, und K 8, geboren am xx.xx.2004).
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Mit notariellem Schenkungsvertrag vom 20.12.1984, UR xxx/xxx hatte der Kl das in seinem Alleineigentum stehende Grundstück ... weg x in X unentgeltlich an seine ersten vier Kinder aus erster Ehe übertragen. Weitere Kinder des Kl waren zu diesem Zeitpunkt noch nicht geboren.
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§ 1 des notariellen Schenkungsvertrages lautet:
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„Für den Fall, dass dem Übergeber Kl ein weiteres Kind nachgeboren werden sollte, sind die vorstehend bezeichneten Erwerber verpflichtet, diesen nachgeborenen Abkömmling ab Geburt so zu stellen, dass alle gleichmäßig am vorstehend bezeichneten Vertragsgegenstand beteiligt sind. Im Falle des Nachgeborenwerdens weiterer Kinder sind die sämtlichen älteren Geschwister entsprechend verpflichtet. Der Erwerb jedes nachgeboren werdenden Kindes steht unter der aufschiebenden Bedingung der Übernahme dieser Verpflichtung.“
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In § 2 des Vertrages räumen die (vier) Erwerber dem Übergeber und seiner ersten Ehefrau A ein lebenslanges Wohnungsrecht nach § 428 BGB als Gesamtberechtigte an der gesamten Wohnung im Erdgeschoss, den drei Kellern vom Kellerabgang links sowie der Garage ein. Das Wohnungsrecht für A war auflösend bedingt für den Fall einer Scheidung.
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Aufgrund des notariellen Schenkungsvertrages vom 20.12.1984 wurde das Eigentum am Grundstück ... weg x in X auf die vier Kinder übertragen und das Wohnungsrecht zugunsten des Kl und seiner damaligen Ehefrau eingetragen.
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Mit notariellem Vertrag vom 16.05.1989 (UR xxx/xxx) verpflichteten sich die vier Erwerber je einen Bruchteil von 1/12tel auf die beiden nachgeborenen Geschwister (K 5 und K 6) zu übertragen, so dass die Geschwister zu je einem 1/6tel Miteigentümer am Grundstück ... weg x in X wurden. Diese Änderung wurde auch im Grundbuch eingetragen.
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Mit notariellem Vertrag vom 12.06.2014 (UR xxx/xxx) übertrugen die 6 Kinder des Kl aus der Ehe mit A das Eigentum am Grundstück ... weg x in X ohne Gegenleistung wieder auf den Kl zurück.
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Zu diesem Zeitpunkt war in Abteilung II Nr. 1 des Grundbuchs das lebenslange Wohnungsrecht für Kl und A als Gesamtberechtigte nach § 428 BGB - unter Bezugnahme auf die Bewilligung vom 20.12.1984, d.h. den notariellen Vertrag vom 20.12.1984 - eingetragen sowie unter Nr. 2 ein auf den Tod des Kl aufschiebend bedingtes und befristetes Wohnungsrecht für B, [ ___ ]. Die Auflassung wurde im Vertrag erklärt, der Grundbucheintrag erfolgte am 10.07.2014.
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Der Kl schloss daraufhin mit seinen beiden Kindern aus zweiter Ehe (K 7 und K 8) einen notariellen Schenkungsvertrag vom 17.07.2014 (UR xxx/xxx). Damit übertrug der Kl unentgeltlich das Eigentum am Objekt ... weg x in X auf K 7 und K 8. Der Kl behielt sich selbst ein lebenslanges, unentgeltliches Nießbrauchsrecht am übertragenen Grundstück vor. Für den Fall seines Todes sollte seine zweite Ehefrau einen mit dem Tod des Kl aufschiebend bedingten lebenslangen Nießbrauch am Nießbrauchsobjekt erhalten.
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Der Bekl erlangte im Juni 2014 Kenntnis vom notariellen Vertrag vom 12.06.2014 (UR xxx/xxx) und forderte die in seinem Bezirk wohnhaften K 1 und K 5 auf, wegen der unentgeltlichen Rückübertragung des Grundstücks ... weg x in X eine Schenkungsteuererklärung abzugeben.
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Daraufhin reichte der Kl als Beschenkter am 01.04.2015 eine Schenkungsteuererklärung ein. In dieser Schenkungsteuererklärung wurde der Anteil der Schenkung eines jeden Kindes mit je 1/6tel erklärt.
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Am 08.06.2015 erging der erstmalige Feststellungsbescheid hinsichtlich des Grundstücks. Daraufhin reichte der Kl per E-Mail weitere Kosten bei der Schenkungsteuerstelle nach. Er machte außerdem darauf aufmerksam, dass - sollten nach Abzug der Belastung trotzdem die Freibeträge der 6 Kinder (für eine Steuerfreiheit) nicht ausreichen - Einspruch gegen den Feststellungsbescheid wegen zu hoch angesetzter Miete erhoben werde. Der am 14.08.2015 aufgrund Einspruchs geänderte Grundbesitzwert in Höhe von 225.192 EUR für das Objekt ... weg x in X erlangte Bestandskraft - die Zurechnung erfolgte wie bisher mit je 1/6tel.
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Mit Schenkungsteuerbescheiden gegen den Kl vom 12.11.2015 (betreffend die Schenkung von K 1) und vom 28.07.2017 (betreffend die Schenkung des K 5) setzte der Bekl jeweils Schenkungsteuer in Höhe von 1.365 EUR fest. Der Bekl legte den auf volle hundert Euro abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb mit 9.100 EUR zugrunde und berechnete den Steuerwert der freigebigen Zuwendung anhand der früheren Eigentumsverhältnisse am Grundstück, d.h. mit einem Anteil von 1/6 für jedes der Kinder des Kl aus erster Ehe.
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Zur Berechnung des Wohnungsrechts von A, die bei Vertragsabschluss am 12.06.2014 60 Jahre alt war, ging der Bekl von einer belasteten Fläche von 108,81 qm der Gesamtfläche von 383,81 qm aus und berechnete folgenden Kapitalwert des Wohnrechts:
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225.192 EUR x 28,35% /18,6 = 3.433 EUR Jahreswert der Nutzung
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3.433 EUR x 13,772 Vervielfältiger x 1/6 = 7.880 EUR Kapitalwert beim einzelnen Veräußerer
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Diesen Wert des Wohnungsrechts in Höhe von 7.880 EUR berücksichtigte der Bekl steuermindernd als Nutzungs- und Duldungsauflage in den Schenkungsteuerbescheiden vom 12.11.2015 bzw. vom 28.07.2017.
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Am 30.11.2015 legte der Kl bezüglich des Schenkungsteuerbescheids vom 12.11.2015 und am 08.08.2017 bezüglich des Schenkungsteuerbescheids vom 28.07.2017 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Letztere gewährte der Bekl in voller Höhe durch Entscheidungen vom 15.12.2015 bzw. 15.08.2017.
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Die Einsprüche begründete der Kl damit, dass die beiden Kinder aus zweiter Ehe im Vertrag vom 12.06.2014 ebenfalls als Schenker zu berücksichtigen seien, da der Vertrag von 1984 auch weitere nachgeborene Abkömmlinge von Kl erfasse. Des Weiteren betrage die vom Nießbrauch belastete Fläche nicht 108,81 qm, sondern 142,81 qm. Die Bescheide seien entsprechend zu ändern und die Steuer auf 0 EUR festzusetzen.
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Mit Bescheiden - jeweils vom 29.03.2018 betreffend die Zuwendungen der K 1 und des K 5 - änderte der Bekl die ursprünglichen Schenkungsteuerbescheide vom 12.11.2015 bzw. vom 28.07.2017 und setzte die Schenkungsteuer auf jeweils 915 EUR bei einem auf volle hundert Euro abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb von 6.100 EUR herab.
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Der Bekl berücksichtigte in den geänderten Bescheiden vom 29.03.2018 die vom Nießbrauch belastete mit 142,81 qm (statt vorher mit 108,81 qm).
26
Im Nachgang der geänderten Schenkungsteuerbescheide vom 29.03.2018 wurde dem Bekl bewusst, dass er bisher fälschlicherweise steuermindernd einen Kapitalwert des Nießbrauchs der geschiedenen A berücksichtigt hatte, obwohl dieser Nießbrauch durch Eintritt der auflösenden Bedingung (Scheidung) bereits im Jahr 2008 weggefallen war. Es sei vielmehr ein Vervielfältiger für den Kl zu ermitteln. Dieser betrage 11,643 (anstatt der bisher verwendeten 13,772). Diese Erkenntnis teilte der Bekl dem Prozessbevollmächtigten des Kl mit Schriftsatz vom 11.04.2018 mit und wies auf die Möglichkeit einer Verböserung im Einspruchsverfahren nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO hin, wenn die Einsprüche nicht zurückgenommen würden.
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Nachdem hierauf von Seiten des Kl bzw. von dessen Berater keine Reaktion erfolgt war, erließ der Bekl - betreffend die Schenkungen der K 1 und des K 5 - am 25.05.2018 Einspruchsentscheidungen. Mit ihnen wurden die letzten Schenkungsteuerbescheide - beide vom 29.03.2018 - geändert und die Schenkungsteuer jeweils auf 1.170 EUR heraufgesetzt, da der Bekl nunmehr den Vervielfältiger von 11,643 der Berechnung des Kapitalwertes des Nießbrauchs zugrunde legte.
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Der Bekl begründete in diesem Zusammenhang, dass nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden der Schenkungsteuer unterliege, soweit der Bedachte durch die Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert sei. Ob dies der Fall sei, sei ausschließlich anhand der Zivilrechtslage zu beurteilen. Da die beiden Kinder aus der zweiten Ehe des Kl vor der Rückübertragung des Objekts ... weg x in X an den Kl nicht als Miteigentümer im Grundbuch gestanden hätten, könnten sie auch schenkungsteuerlich keine Zuwendenden bezüglich des Eigentumsübergangs aufgrund des notariellen Vertrags vom 12.06.2014 (UR xxx/xxx) sein.
29
Gegen die Einspruchsentscheidungen vom 25.05.2018 hat der Kl am 18.06.2018 beim Finanzgericht Klage erhoben.
30
Er wiederholt im Wesentlichen seine Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren, auf die an dieser Stelle Bezug genommen wird. Bei der Bemessung der unentgeltlichen Zuwendung an den Kl sei von einem Anteil eines jeden Kindes am Grundstück ... weg x in X von 1/8tel auszugehen. Es seien somit auch die nicht im Grundbuch stehenden beiden Kinder des Kl aus zweiter Ehe als Schenker zu berücksichtigen, denn aufgrund des notariellen Schenkungsvertrages vom 20.12.1984 hätten diese beiden nachgeborenen Kinder einen Anspruch auf anteilige Übertragung eines Grundstücksanteils besessen. Dass diese Verpflichtung grundbuchrechtlich nicht umgesetzt worden sei, sei in diesem Zusammenhang unschädlich.
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Diese rechtliche Auffassung sei dem zur Grunderwerbsteuer ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.12.2015 II R 49/14, BStBl II 2016, 292 zu entnehmen.
32
Der Kl beantragt,die Schenkungsteuerbescheide vom 02.11.2018 betreffend die Schenkungen von K 1 und K 5 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018 aufzuheben und die Schenkungsteuer mit jeweils 0 EUR festzusetzen,die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
33
Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen.
34
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sowie auf die gewechselten Schriftsätze, auf die an dieser Stelle Bezug genommen wird.
35
Im Rahmen des Klageverfahrens änderte der Bekl durch Änderungsbescheide vom 02.11.2018 nochmals die beiden Schenkungsteuerfestsetzungen betreffend die Schenkungen von K 1 und K 5. Er berechnete den Kapitalwert der Nießbrauchsbelastung beim einzelnen Schenker mit dem Vervielfältiger 11,923 (anstatt vorher 11,643), weil der am xx.xx.1951 geborene Kl zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung am 12.06.2014 bereits das 63. Lebensjahr vollendet habe (und nicht wie vorher falsch berechnet das 64.). Die Schenkungsteuerbescheide vom 02.11.2018 setzen die Schenkungsteuer auf jeweils auf 1.140 EUR fest.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden und die vom Bekl vorgelegten Steuerakten (2 Bände Schenkungsteuerakten) Bezug genommen (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

Entscheidungsgründe:
37
I) Die zulässige Klage ist nicht begründet. Das Gericht vermag in den angegriffenen letzten Schenkungsteuerbescheiden vom 02.11.2018 keine Fehler zu Lasten des Kl zu erkennen.
38
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
39
Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Eine Bereicherung des Empfängers ist gegeben, wenn dieser über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (BFH-Urteil vom 30.11.2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteile vom 09.12.2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a aa) und vom 18.07.2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934).
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Die Übertragung eines Grundstücks oder Grundstücksanteils auf eine andere Person ist ein dinglicher Vorgang, der nach §§ 873, 925 BGB der Auflassung und Eintragung ins Grundbuch bedarf. Die Auflassung muss in Anwesenheit beider Teile - der Veräußerer- und der Erwerberseite - vor der zuständigen Stelle, insbesondere vor einem Notar, erfolgen. Bezüglich des Grundstücks ... weg x in X waren in Vollzug des notariellen Vertrages vom 16.05.1989 (UR xxx/xxx) die 6 Kinder des Kl aus erster Ehe des Kl als (dingliche) Eigentümer im Grundbuch eingetragen, als diese 6 Kinder dann mit notariellem Vertrag vom 12.06.2014 (UR xxx/xxx) - als dort bezeichnete Eigentümer und Veräußerer des Grundstücks - das Eigentum am Grundstück unentgeltlich auf den Kl zurückübertrugen.
41
Damit sind nach Ansicht des erkennenden Senates K 1, K 2, K 3, K 4, K 5 sowie K 6 als unentgeltlich Zuwendende der Schenkung an den Kl zu qualifizieren. Die Kinder des Kl aus zweiter Ehe, namens K 7 und K 8, sind insoweit - da es auf die dingliche zivilrechtliche Rechtslage ankommt - nicht als Zuwendende im Sinne des Schenkungsteuerrechts anzusehen.
42
Aufgrund § 1 des notariellen Vertrages vom 20.12.1984 (UR xxx/xxx) besaßen die beiden nachgeborenen Kinder aus der zweiten Ehe des Kl zwar - nach ihrer Geburt in den Jahren 2001 bzw. 2004 - einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils von jeweils 1/8 am Grundstück ... weg x in X gegen die 6 Kinder des Kl aus seiner ersten Ehe. Dieser Anspruch wurde jedoch weder geltend gemacht, eingefordert noch eingeklagt. Jedoch würde selbst ein geltend gemachter schuldrechtlicher Anspruch allein nicht die dingliche Rechtslage bezüglich der Eigentumsverhältnisse an einem Grundstück verändern. Dazu bedarf es der Auflassung und Eintragung eines neuen bzw. weiteren Eigentümers ins Grundbuch. Da die dingliche Rechtslage am Grundstück vor der Rückübertragung desselben an den Kl aber durch alle Beteiligten (die Kinder des Kl aus erster und zweiter Ehe) nicht geändert wurde, d.h. die Kinder aus der zweiten Ehe des Kl nicht als Miteigentümer ins Grundbuch eingetragen wurden, sind K 7 und K 8 nicht als Zuwendende im Sinne des Schenkungsteuerrechts bei der Rückübertragung des Grundstücks auf den Kl in Vollzug des notariellen Vertrages vom 12.06.2014 (UR xxx/xxx) einzuordnen.
43
An diesem Ergebnis vermag nach Ansicht des erkennenden Senates auch das zur Grunderwerbsteuer ergangene, vom Kl zitierte Urteil des BFH vom 16.12.2015 (II R 49/14, BFHE 251, BStBl II 2016, 292) nichts zu ändern. Darin hat sich der BFH zu einer interpolierenden Betrachtungsweise bezüglich zweier grunderwerbsteuerlicher Steuerbefreiungsvorschriften (§ 3 Nr. 6 und § 3 Nr. 2 Satz 1 Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG) geäußert. Er hat dargelegt, dass aufgrund interpolierender Betrachtung eine grunderwerbsteuerliche Steuerbefreiung dann gerechtfertigt sein könne, wenn sich der verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Zahlungsweg darstelle und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären. Allerdings seien einer Interpolation Schranken gesetzt, da diese nur an einen realen, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen dürfe.
44
Ungeachtet der Ausgangssituation, dass die Bestimmung eines Zuwendenden im Schenkungsteuerrecht nach den Vorgaben des Zivilrechts keine Gemeinsamkeiten mit der Suche nach Steuerbefreiungsvorschriften im Grunderwerbsteuerrecht aufweist, steht der vom Kl gewünschten Parallelität beider bereits Folgendes entgegen.
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Auch der BFH knüpft eine mögliche Interpolation im Urteil vom 16.12.2015 (II R 49/14, BFHE 251, BStBl II 2016, 292) nur an tatsächliche, nicht aber fiktive Sachverhalte. Da die Kinder des Kl aus zweiter Ehe dinglich aber - tatsächlich - zu keinem Zeitpunkt vor der Rückübertragung an den Kl im Juni 2014 Miteigentümer des Grundstücks ... weg x in X waren, beträfe eine Behandlung von K 7 und K 8 als Zuwendende im Rahmen der Rückübertragung durch den notariellen Vertrag vom 12.06.2014 (UR xxx/xxx) einen fiktiven Sachverhalt, der selbst im Recht der Grunderwerbsteuer nicht interpolationsfähig wäre.
46
Der Bekl hat in den letzten angegriffenen Schenkungsteuerbescheiden vom 02.11.2018 bezüglich des Kapitalwerts der Nießbrauchsbelastung beim einzelnen Schenker auch in zutreffender Art und Weise den Vervielfältiger 11,923 verwendet, weil der am xx.xx.1951 geborene Kl als Nießbrauchsbegünstigter zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung am 12.06.2014 bereits das 63. Lebensjahr vollendet hatte.
47
Nach alledem war die Klage daher als unbegründet abzuweisen.
48
II) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
49
III) Da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO normierten Revisionszulassungsgründe ersichtlich ist, lässt das Gericht gegen das Urteil die Revision zum BFH nicht zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 873, 925 BGB
§ 428 BGB
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2016, 292
BFH/NV 2010, 900
BFHE 228, 165
BStBl II 2010, 363
BFHE 242, 158
BStBl II 2013, 934
15 II R 49/14
09 II R 70/06
09 II R 22/08
13 II R 37/11
II R 49/14