Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-07, Aktenzeichen 4 K 62/13
ECLI: ECLI:DE:FGST:2015:0707.4K62.13.0A

Tenor:
Das Verfahren wird bezüglich der Festsetzung des kindergeldbezogenen Entgeltbestandteils als Besitzstandszulage gemäß § 11 TVÜ-L eingestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Sohn der Klägerin M., geb. … 1984, im Zeitraum Januar 2008 bis Februar 2009 Einkünfte und Bezüge in kindergeldschädlicher Höhe erhalten hatte.
M. hatte im Oktober 2007 ein Promotionsstudium an der University of Bath aufgenommen, welches drei Jahre dauern sollte. Er erhielt von der University of Bath ein Stipendium in Höhe von umgerechnet 18.082 € (2008) und 2.657 € (Januar und Februar 2009), das ihm infolge englischer Steuergesetzgebung steuerfrei ausgezahlt wurde. In Großbritannien bewohnte er zunächst möblierte Zimmer, im August 2008 bezog er mit seiner Lebensgefährtin eine Wohnung.
Die Ermittlungen der Beklagten ergaben für 2008 und 2009 eine Überschreitung des Grenzbetrages, weil sie die Aufwendungen des Sohnes der Klägerin für seine Unterkunftskosten im Ausland nicht mindernd berücksichtigte. Wegen der Einzelheiten wird auf die Berechnungen in den angefochtenen Bescheiden und dem Schriftsatz der Beklagten vom 08. Juli 2009 Bezug genommen. Sie lehnte daraufhin den Antrag auf Kindergeldfestsetzung ab Januar 2008 ab.
Nach Zurückweisung ihres Einspruchs erhob die Klägerin Klage (damaliges Aktenzeichen : 4 K 331/09) mit dem Ziel, dass die Aufwendungen von M. für die Unterkunft am Studienort Einkünfte und Bezüge mindernd berücksichtigt würden, weil es sich um beruflich bedingte Werbungskosten für einen Zweitwohnsitz im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung handele. Ihr Sohn habe mit ihr einen gemeinsamen Haushalt in H. unterhalten, der Mietvertrag sei auch von ihm unterschrieben worden. Sein Lebensmittelpunkt habe sich im Streitzeitraum in Deutschland befunden. Die Einkünfte aus dem Promotionsstudium seien nach deutschem Recht als einkommensteuerpflichtige Einkünfte einzustufen, denn das Stipendium sei mit Regelungen verbunden, welche typisch für Ausbildungs- oder Dienstverträge seien (Nachweis der Fortschritte im Forschungsprojekt z.B. durch regelmäßige Veröffentlichung wissenschaftlicher Publikationen, Ableistung einer bestimmten Anzahl von Semesterwochenstunden/Jahressemesterwochen). Die geltend gemachten Aufwendungen haben ausschließlich mit dem gewährten Studium in wirtschaftlichem Zusammenhang gestanden, denn das Promotionsstudium wäre ohne die gewährten Mittel nicht durchgeführt worden.
Soweit die Klägerin auch die Festsetzung des kindergeldbezogenen Entgelttatbestandteils als Besitzstandszulage gemäß § 11 TVÜ-L begehrte, hat sie die Klage diesbezüglich mit Schreiben vom 30. März 2009 zurückgenommen.
Mit Urteil vom 31. Mai 2011 hat das Gericht die Klage wegen Überschreitung des Grenzbetrags abgewiesen.
Nach Nichtzulassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Revisionsverfahren III R 13/12 das Urteil aufgehoben und zur anderweitigen Entscheidung zurückverwiesen. Bei Bejahung eines doppelten Haushaltes könnten die Aufwendungen dafür als Werbungskosten/Betriebsausgaben oder ausbildungsbedingter Mehraufwand abgezogen werden.
Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass die Unterkunftskosten ihres Sohnes im Ausland mindernd zu berücksichtigen seien.
Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung des Bescheides vom 16. Januar 2009 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 04. März 2009die Beklagte zu verpflichten,Kindergeld für M. für den Zeitraum Januar 2008 bis Februar 2009 festzusetzen.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Ihrer Ansicht nach habe die Klägerin einen Haushalt ihres Sohnes im Inland nicht hinreichend beweisen können.
Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung am 07. Juli 2015 Dr. M. und seine Ehefrau D. als Zeugen zu der Frage vernommen, ob der Sohn der Klägerin, Dr. M., im Streitzeitraum in H. einen Wohnsitz und eine doppelte Haushaltsführung hatte.
Wegen der Einzelheiten der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Die für die Klägerin geführte Kindergeldakte hat dem Senat vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Der während des Klageverfahrens durch einen Organisationsakt eingetretene Zuständigkeitswechsel (Art. 1 §§ 1 und 3 i.V.m. Art. 6 des Gesetzes zur Neuordnung der Landesfinanzverwaltung, GVBl LSA Nr. 21/2014, 446) führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vergleichbar BFH Beschluss vom 19. Juni 2013 -III B 79/12, BFH/NV 2013, 1422).
II. Die zulässige Klage ist unbegründet. Im Streitzeitraum übersteigen die Einnahmen des Sohnes der Klägerin den (anteiligen) Grenzbetrag, weil in keiner der durch den BFH in seiner Revisionsentscheidung III R 13/12 aufgeführten Konstellation Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung mindernd zu berücksichtigen sind. Die Klägerin konnte den Senat nicht davon überzeugen, dass ihr Sohn im Streitzeitraum einen Wohnsitz und/oder den gewöhnlichen Aufenthalt und seinen Haupthausstand/Mittelpunkt der Lebensführung in H. hatte.
1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) wird ein Kind, das -wie im Streitfall der Sohn der Klägerin- das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wird, beim Kindergeldanspruch des Berechtigten nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von -in 2008 und 2009- nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat. Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG an keinem Tag vorliegen, ermäßigt sich der Grenzbetrag um ein Zwölftel (§ 32 Abs. 4 Satz 7 EStG). Da M. im Februar 2009 sein 25. Lebensjahr vollendete, beträgt somit der anteilige Grenzbetrag für 2009 1.280 €.
Der Senat unterlässt Ausführungen zu den Berechnungen im Einzelnen, weil zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber besteht, dass sich die Einkünfte/Bezüge nur dann in einem kindergeldunschädlichen Bereich befinden, wenn die Aufwendungen des Sohnes der Klägerin, sei es unmittelbar oder in mittelbarer Anwendung der entsprechenden Vorschriften, für eine doppelte Haushaltsführung, und hier insbesondere für die Unterkünfte in Großbritannien, mindernd berücksichtigt werden können.
2. Gemäß § 8 Abgabenordnung (AO) hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
In ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (BFH Urteil vom 25. September 2014 -III R 10/14, BFH/NV 2015, 266, m.w.N.) der sich das erkennende Gericht angeschlossen hat, sind die Voraussetzungen geklärt worden, die zur Annahme eines Wohnsitzes führen, wobei es letztendlich auf die Abwägung der Gesamtumstände ankommt. Ein Wohnsitz nach § 8 AO bedingt danach neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit -wenn auch in größeren Zeitabständen- aufsucht (BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 107/99, BStBl II 2001, 294).
Der Wohnsitzbegriff setzt zwar weder voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917), noch einen Aufenthalt während einer Mindestzeit (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447). Erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht (BFH-Urteil vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909).
Auch die Rechtsgrundsätze, nach denen zu entscheiden ist, ob ein Kind, das sich zum Zweck des Studiums längerfristig im Ausland aufhält, seinen inländischen Wohnsitz beibehält, hat der BFH bereits mehrfach dargelegt (FG München Urteil vom 13. März 2014 – 5 K 3450/12, IStR 2015, 179, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums (Ausbildung) für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz in der inländischen elterlichen Wohnung nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Dabei kommt der Dauer und Häufigkeit der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu. Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Urlaubszwecken, Besuchszwecken oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen, reicht nicht aus, um "zwischenzeitliches Wohnen" und damit einen inländischen Wohnsitz anzunehmen (BFH Urteil vom 25. September 2014 – III R 10/14, a.a.O.). Die zeitlichen Anforderungen an die Inlandsaufenthalte nehmen mit der Studiendauer zu, Zeiträume von drei bis fünf Jahren Studiendauer sind regelmäßig als unbedenklich angesehen worden (FG Nürnberg Urteil vom 23. Oktober 2014 -6 K 441/14, EFG 2015, 233 m.w.N.).
Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinn besteht nicht nur darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit zur Verfügung steht, sondern auch darin, dass diese von ihm subjektiv zu einem entsprechenden Aufenthalt mit Wohncharakter bestimmt ist. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (BFH-Urteile vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046).
Wie oben bereits dargelegt, setzt der Wohnsitzbegriff regelmäßig nicht voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet. In den Fällen, in denen der Auslandsaufenthalt von vornherein zeitlich beschränkt ist, weil er der Durchführung einer bestimmten Maßnahme -wie z.B. hier der Durchführung des Promotionsstudiums- dient, und eine Rückkehrabsicht besteht, wird nach der Rechtsprechung der Inlandswohnsitz beibehalten, wenn der Betroffene entweder seinen Lebensmittelpunkt weiterhin am bisherigen Wohnsitz hat (keine Wohnsitzbegründung am Ort des Auslandsaufenthalts) oder er zwar keinen einheitlichen Lebensmittelpunkt mehr hat, er aber nunmehr über zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse (zwei Wohnsitze) verfügt, von denen einer am bisherigen Wohn-ort liegt (FG Nürnberg Urteil vom 23. Oktober 2014 -6 K 441/14, a.a.O.).
Nach der Beweisaufnahme ist der Senat nicht davon überzeugt, dass M. im Streitzeitraum Januar 2008 bis Februar 2009 in H. einen Wohnsitz i.S.v. § 8 AO unterhielt. Die Abwägung der Gesamtumstände spricht vielmehr gegen einen Wohnsitz im Inland.
Indem M. mit seiner Mutter im Inland eine Drei-Raum-Wohnung angemietet hatte, in der er ein Zimmer nutzte, verfügte er über einen zum dauerhaften Wohnen geeigneten Raum, den er kraft seiner (Mit-)Mieter-Stellung auch jederzeit aufsuchen konnte. Tatsächlich bestimmte er jedoch nicht allein und ausschließlich über das Zimmer, denn es bot gleichzeitig die einzige Möglichkeit, um auf den zur Wohnung gehörenden Balkon zu gelangen und wurde von der Klägerin, wenn auch im Einverständnis mit ihrem Kind, jederzeit dazu genutzt.
M. hat diesen Ort nicht in dem von § 8 AO geforderten Umfang bewohnt.
Ausweislich der geltend gemachten und belegten Familienheimfahrten hielt er sich im Streitzeitraum nur drei Mal für eine kurze Zeit im Inland auf (18.12.2007-06.01.2008, 09.07.-16.07.2008 und 19.12.2008-09.01.2009). Im Sinne der geschilderten Rechtsprechung handelt es sich dabei nur um wenige, kurzzeitige Aufenthalte (zumal einige der genannten Tage auf die Reise selbst entfallen, was den tatsächlichen Aufenthalt wiederum verkürzt), die gegen einen Wohncharakter und für einen Besuchscharakter der Reise sprechen. Dies gilt umso mehr, als sich M. bereits seit 2003 zu Ausbildungszwecken in G. befand, so dass nach höchstrichterlicher Rechtsprechung infolge der fast fünf Jahre dauernden auswärtigen Unterbringung Aufenthalte am behaupteten Wohnsitz von längerer Dauer als zwei bis drei Wochen pro Jahr sein müssen, um einen Wohncharakter zu haben. Im Übrigen fuhr er im Wesentlichen über die Weihnachtsfeiertage/den Jahreswechsel nach H., was stärker für ein Besuchen als für ein Wohnen spricht. Dass die Universität feste Urlaubszeiten hatte, ändert daran nichts, weil der Zeuge in seiner Urlaubsplanung nur insoweit eingeschränkt war, als er sich mit seinem Dozenten absprechen musste.
Für einen Besuchscharakter sprechen auch die Aussagen von Klägerin und des Zeugen sowohl hinsichtlich des Verhaltens des Zeugen als auch hinsichtlich der Einschätzung der Art des Aufenthaltes. So teilte die Klägerin mit, dass sich ihr Sohn nicht an den Kosten des Haushalts in H. beteiligte. Wenn er in H. war, hielt er sich selten in der Wohnung auf, sondern besuchte seine Freunde oder unternahm etwas mit der Klägerin. Hauswirtschaftliches Leben in der Wohnung fand eher selten statt. Der Zeuge wertete die Aufenthalte in H. ausdrücklich als Familienbesuche bzw. Besuche bei der Klägerin.
Soweit die Klägerin darauf abstellt, dass der Aufenthalt ihres Sohnes von vornherein auf drei Jahre befristet war, er danach ins Inland zurückkehren wollte, ist dies für die Beurteilung als Wohnsitz unerheblich (BFH Urteil vom 23. November 2000 VI R 107/99, a.a.O.). Ebenso sind melderechtliche Normen sowie bürgerlich-rechtliche Vorschriften zur Begründung, Beibehaltung und Aufgabe eines Wohnsitzes für die Auslegung des steuerrechtlichen Wohnsitzbegriffes nicht maßgeblich (BFH Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2). § 8 AO knüpft allein an die tatsächliche Gestaltung an.
3. M. hatte auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt in H.
Einen gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt, § 9 Satz 1 AO.
Kein nur vorübergehender Aufenthalt ist gegeben, wenn er sich über einen längeren Zeitraum erstreckt. Vorübergehend ist insbesondere ein Aufenthalt zu Besuchszwecken (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, Oktober 2008, § 9 Rn 6).
Wie oben ausgeführt, war M. nur kurzzeitig im Inland. Des Weiteren überwog der Besuchscharakter seiner Aufenthalte.
4. Da sich das erkennende Gericht weder von Wohnsitz noch vom gewöhnlichen Aufenthalt des Sohnes der Klägerin im Inland überzeugen konnte, können die Kosten der Unterkunft im Ausland nicht bei den Einnahmen abgezogen werden.
Der Senat lässt offen, ob ein Abzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG oder nach § 9 Abs. 1 EStG stattzufinden hätte, weil die Voraussetzungen beider Vorschriften in entscheidungserheblichen Punkten identisch sind.
Denn sowohl § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG als auch § 9 Abs. 1 EStG setzen unter anderem voraus, dass nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände des einzelnen Falles die nicht am Studien-/Beschäftigungsort belegene Wohnung ("Haupthausstand") als Mittelpunkt der Lebensführung anzusehen ist (ständige Rechtsprechung z.B. BFH Urteil vom 16. Januar 2013 VI R 46/12, juris.bundesfinanzhof.de; vom 19. September 2012 VI R 78/10, BStBl II 2013, 284).
Seinen Lebensmittelpunkt hat jemand dort, wo er sich regelmäßig, abgesehen von Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten, aufhält und von wo aus er sein Privatleben führt. Die Wohnung am Lebensmittelpunkt entspricht den Lebensbedürfnissen, wird von dem Betreffenden selbst unterhalten und daher nicht nur für gelegentliche Besuche oder Ferienaufenthalte vorgehalten (FG München Urteil vom 31. März 2011 – 5 K 2018/10, Haufe-Index 2879395). Indizien für oder gegen einen Mittelpunkt der Lebensinteressen können sich aus einem Vergleich von Größe und Ausstattung der Wohnungen sowie aus Dauer und Häufigkeit der Aufenthalte in den Wohnungen ergeben (BFH Beschluss vom 27. Mai 2009 –VI B 162/08, BFH/NV 2009, 1435; Urteil vom 21. April 2010 –VI R 26/09, BFH/NV 2010, 1894).
Im Streitfall konnte sich der erkennende Senat nicht von dem Vorliegen eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalt des Sohnes der Klägerin im Inland überzeugen, weil der Besuchscharakter der Aufenthalte im Inland überwog (siehe oben II. Nr. 2 und 3). In diesem Fall kann aber schon kein Mittelpunkt der Lebensinteressen im Inland gegeben sein. Denn wer sich in einer Wohnung nur besuchsweise aufhält, kann von dort aus nicht sein (gesamtes) Privatleben führen, sondern nur einen (geringen) Teil davon. Eine hilfsweise vorgenommene Abwägung der Indizien unter dem Aspekt des Lebensmittelpunktes kommt zu demselben Ergebnis. Denn der Sohn der Klägerin hielt sich nur drei Mal für insgesamt knapp drei Wochen im Inland auf. Seit fast fünf Jahren unterhielt er aber bereits einen eigenen Hausstand an seinem Ausbildungsort, was häufigere Fahrten zu dem Haupthausstand erforderlich macht, um für eine Beibehaltung des Lebensmittelpunktes dort zu sprechen. In H. bewohnte er zwar ein eigenes Zimmer, dieses wurde jedoch von der Klägerin auch als Durchgang zum Balkon genutzt. Er trug nach Aussage der Klägerin auch keinerlei Aufwendungen für den Unterhalt des Haushalts im Inland. Im Ausland bewohnte er zunächst möblierte Zimmer, Mitte 2008 bezog er jedoch mit seiner Lebensgefährtin eine (teilmöblierte) Wohnung, was nach der Lebenserfahrung die Lebensbedürfnisse eines jungen Mannes, der sein (Haupt-)Studium bereits abgeschlossen hat, eher erfüllt. Die persönlichen Beziehungen ins Inland, dergestalt, dass er sich die Wohnung im Inland mit der Klägerin, seiner alleinstehenden Mutter teilte, reichen demgegenüber nicht aus, um einen Lebensmittelpunkt zu begründen.
5. Selbst wenn das Gericht zu Gunsten der Klägerin annehmen würde, dass sich der Lebensmittelpunkt ihres Sohnes bis Ende Juli 2008, dem Zeitpunkt des Zusammenziehens mit seiner Lebensgefährtin, in H. befunden hat und erst dann verlagerte, reichen die Aufwendungen nicht aus, um den Grenzbetrag (7.680 €) zu unterschreiten.
in €:
Einnahmen
18.081
abzüglich der Aufwendungen bis 07/08
Miete
-1.047,55
-401,01
Umzug
-709,81
Miete bis 07/08
-3.587,5
Strom
-48,50
Gas
-63,54
Strom/Gas bis 07/08
-168,54
Wasser
-34,76
bis 07/08
-92,99
Heimfahrten
-177,70
Arbeitsmittel
-299,19
Summe:
11.449,91
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und § 136 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) und bezieht sich nach § 143 Abs. 2 FGO auch auf die Kosten des Beschwerde- und Revisionsverfahrens.
Die Einstellung des zurückgenommenen Teils der Klage folgt aus § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Abgabenordnung
§ 8 AO
§ 32 Abs. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 7 EStG
§ 9 Satz 1 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 136 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 72 Abs. 2 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 1422
BFH/NV 2015, 266
BStBl II 2001, 294
BFH/NV 2004, 917
BStBl II 1997, 447
BFH/NV 2013, 1909
EFG 2015, 233
BFH/NV 1987, 301
BFH/NV 2014, 1046
BStBl II 1996, 2
BStBl II 2013, 284
BFH/NV 2009, 1435
BFH/NV 2010, 1894
4 K 331/09
III R 13/12
III B 79/12
III R 10/14
00 VI R 107/99
04 I R 56/02
97 I R 69/96
13 I R 50/12
5 K 3450/12
6 K 441/14
86 II R 200/82
13 I R 38/13
95 I R 8/94
13 VI R 46/12
12 VI R 78/10
5 K 2018/10
VI B 162/08
VI R 26/09