Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-01-30, Aktenzeichen 12 K 225/21
ECLI: ECLI:DE::2024:0130.12K225.21.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe der auf die Klägerin als ehemalige Gesellschafterin der MS X Schifffahrtsgesellschaft UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG (im Folgenden (auch): KG) entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) nebst ihrem Verlustanteil nach § 15a EStG.
Die Klägerin war mit einem Anteil von 5.000,00 € von insgesamt 7.700.000,00 € und damit zu 0,06 % Kommanditistin der in 2005 gegründeten MS X Schifffahrtsgesellschaft UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb, der Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen, insbesondere des Mehrzweckfrachters MS X, war.
Mit Infahrtsetzung des Schiffes ab 2007 ist antragsgemäß die Besteuerung nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 EStG durchgeführt worden. Ein Unterschiedsbetrag war nicht festzustellen. Bis einschließlich des Kalenderjahres 2012 lagen sämtliche Voraussetzungen für die Besteuerung nach der Tonnage uneingeschränkt vor. Im **.2013 wurde (unstreitig) das Crewing für das leitende Schiffspersonal des MS X ins Ausland - nach Zypern - verlegt, so dass in diesem Jahr nicht mehr durchgängig alle Voraussetzungen für die Besteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG mit der Folge gegeben waren, dass insoweit die Tonnagebesteuerung nicht mehr anwendbar war.
In ihrer für den Feststellungszeitraum 2012 beim beklagten Finanzamt Y eingereichten Feststellungserklärung gab die KG den Tonnagegewinn (§ 5a EStG) mit 10.943,00 € sowie einen nach § 15a EStG verrechenbaren Verlust in Höhe von ./. 6.196.690,74 € an. Der für dieses Kalenderjahr gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Feststellungsbescheid vom **.**.2013 stellte die Einkünfte erklärungsgemäß fest.
Für den streitigen Feststellungszeitraum 2013 ermittelte die KG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und erklärte insoweit einen Verlust aus ihrer Gesamthandsbilanz im Umfang von ./. 828.639,92 €, einen Verlust aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ./. 5.134,86 € sowie einen Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen mit 46.559,24 €. Die Verluste aus der Gesamthandsbilanz und den Ergänzungsbilanzen erklärte die KG als voll ausgleichsfähig, den verrechenbaren Verlust gem. § 15a EStG auf den 31.12.2013 gab sie mit 0,01 € an. Auf Rückfrage des beklagten Finanzamts teilte die KG mit, dass sie den Teilwert des Schiffes MS X zum 31.12.2012 im Hinblick auf den Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung in Höhe von 16.608.613,00 € berücksichtigt habe.
Mit Datum vom **.**.2015 erließ das beklagte Finanzamt für 2013 einen erstmaligen Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und stellte hierin einen Verlust aus der Gesamthandsbilanz und aus Ergänzungsbilanzen erklärungsgemäß sowie einen Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen - unter Berücksichtigung zwischenzeitlich von der KG mitgeteilter Änderungen - mit 45.766,12 € fest, so dass sich auf diese Weise Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 788.088,66 € ergaben. Im Hinblick auf die Teilwertzuschreibung auf den 31.12.2012 im Umfang von 11.267.594,00 € waren die Verluste der Kommanditisten ausgleichsfähig. An verrechenbaren Verlusten gem. § 15a EStG wurde zum 31.12.2013 ein Betrag zur Höhe von 0,01 € festgestellt.
Zugleich wurde der für 2012 ergangene Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO dergestalt geändert, dass der Gewinn gem. § 5a EStG unverändert in Höhe von 10.943,00 € festgestellt wurde.
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung Z führte bei der KG für die Feststellungszeiträume 2010 - 2013 eine Außenprüfung durch, bei der es u.a. folgende Feststellungen traf:
Beim Übergang von der Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG) zur Gewinnermittlung gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG sei für die vorhandenen Wirtschaftsgüter - im Streitfall: das Seeschiff MS X - ein Teilwert zum 31.12.2012 zu ermitteln. Der sich zum Buchwert ergebende Unterschiedsbetrag wirke sich insoweit nur in der Schattenbilanz aus, erhöhe dadurch aber das steuerliche Kapitalkonto. Die KG habe den Teilwert des Seeschiffes auf den 31.12.2012 mit 16.608.613,00 € (Anschaffungskosten abzüglich 4 % AfA p.a.) angenommen, so dass sich nach Abzug des Buchwertes von 5.341.019,00 € eine Teilwerterhöhung von 11.267.594,00 € ergeben habe. Der Teilwert sei jedoch lediglich auf einen Betrag in Höhe von 7.500.000,00 € zu schätzen. Hierbei seien eine Marktwerteinschätzung für das Seeschiff MS X zum **.**.2012 in Höhe von 6.998.000,00 € und die ausweislich der Auswertung der Datenbank A erfolgte Veräußerung eines in 2009 erbauten identischen Containerschiffes am **.**.2012 für 12.840.000,00 $ (8.431.860,00 €) einbezogen worden. Da das MS X bereits im **.2007 errichtet gewesen sei, habe der Veräußerungswert noch nach unten angepasst werden müssen. Soweit zum **.**.2014 für das Schwesterschiff MS B ein Wert von (umgerechnet) 8.002.215,00 € ermittelt worden sei, müsse dieser unberücksichtigt bleiben, da insoweit von völlig überhöhten Charterraten ausgegangen worden sei. Unter Ansatz eines Teilwerts von 7.500.000,00 € ergebe sich eine Kapitalerhöhung von 2.158.981,00 €, die im Ergebnis dazu führe, dass die von der KG vorgenommene Teilwertzuschreibung um 9.108.613,00 € zu mindern sei, was in dieser Höhe auch eine Minderung des Eigenkapitals zur Folge habe.
Das beklagte Finanzamt Y folgte den von der Außenprüfung vertretenen Auffassungen und erließ für die Feststellungszeiträume 2012 und 2013 mit Datum vom **.**.2017 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG. Der verrechenbare Verlust nach § 15a EStG wurde unter Berücksichtigung einer Teilwertzuschreibung im Umfang von 2.158.981,00 € zum 31.12.2012 in Höhe von 4.045.524,54 € festgestellt, zum 31.12.2013 ergab sich ein verbleibender verrechenbarer Verlust von 4.860.921,42 €. Aufgrund der Minderung der Teilwertzuschreibung auf den 31.12.2012 um 9.108.613,00 € waren die Verluste 2013 der Kommanditisten nicht mehr ausgleichsfähig.
Die gegen die geänderten Bescheide für 2012 und 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG von der KG eingelegten Einsprüche - für den Feststellungszeitraum 2013 in der Fassung des Änderungsbescheides vom **.**2021 mit festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) in Höhe von ./. 797.359,51 € (Gewinn aus Gesamthandsbilanz: ./. 828.639,92 € zzgl. Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen: ./. 8.030,59 €, zzgl. Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen: 20.482,16 €, Zwischensumme lfde. Einkünfte: ./. 816.188,35 € zzgl. Veräußerungsgewinne: 18.828,84 €) sowie einem verbleibenden verrechenbaren Verlust gem. § 15a Abs. 4 EStG in Höhe von 4.861.142,61 € - wies das beklagte Finanzamt mit Einspruchsbescheid vom **.**.2021 als unbegründet zurück.
Hiergegen ist allein von der Klägerin - beschränkt auf den Feststellungszeitraum 2013 - Klage erhoben worden. Dies sei zulässig, da die Gesellschaft MS X Schifffahrtsgesellschaft UG & Co. KG i.L. steuerrechtlich vollbeendet sei. Seit Herbst 2020 habe diese über kein zur Verteilung zur Verfügung stehendes Aktivvermögen mehr verfügt. Auch seien für diese Gesellschaft keine Verfahren zur Umsatzsteuer und/oder Gewerbesteuer mehr offen.
Inhaltlich sei allein die Höhe des steuerlichen Teilwerts des MS X auf den 31.12.2012 sowie ob und in welcher Höhe Abschreibungen auf die Teilwerterhöhung vorzunehmen seien, streitig. Die festgestellten verrechenbaren Verluste auf den 31.12.2012 und 31.12.2013 seien lediglich als Folgeauswirkung aus dem Teilwert streitig. In Abhängigkeit von der Höhe des Teilwerts ergebe sich unmittelbar, ob es auf den 31.12.2012 überhaupt verrechenbare Verluste nach § 15a EStG gebe. Denn im Falle des Ansatzes der Teilwertvermutung seien die Kapitalkonten des Gesellschafters auf den 31.12.2012 positiv, da die Teilwertzuschreibung die in der Schattenrechnung vorhandenen verrechenbaren Verluste ausgleiche. In Abhängigkeit von der Höhe des Teilwerts und der Höhe der steuerlichen Abschreibungen in 2013 seien ggf. verrechenbare Verluste auf den 31.12.2013 festzustellen.
Als Teilwert auf den 31.12.2012 sei nunmehr - unter Einbezug des Schrottwerts entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Oktober 2018 IV R 35/16 - von einem Betrag in Höhe von 16.930.906,00 € auszugehen. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung der Teilwert nicht dem Verkehrswert des Schiffes entspreche, sondern nach der sogenannten Teilwertvermutung unter Berücksichtigung einer linearen Abschreibung auf die Gesamtnutzungsdauer des Schiffes bei Ansatz eines Schrottwerts zu ermitteln sei. Die Nutzungsdauer könne nicht pauschal auf 25 Jahre festgelegt werden, insofern müsse ggf. ein Schiffssachverständiger diese ermitteln, wenn sich die Beteiligten insoweit nicht verständigten. Die Klägerin gehe unter Beachtung des für ein Schwesterschiff gleichen Typs (MS C) erstellten Wertgutachtens davon aus, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Schiffs MS X 25 Jahre betrage.
Mit Schriftsatz vom **.**.2023 hat die Klägerin darauf verwiesen, dass sie nunmehr von einem Teilwert des Schiffes von 13.000.000,00 € sowie einer Nutzungsdauer von insgesamt 17,5 Jahren ausgehe, so dass eine Restnutzungsdauer von 12 Jahren verbleibe. Unter Berücksichtigung des mit dem beklagten Finanzamt einvernehmlich festgelegten Schrottwerts von 1.159.920,00 € (4.296 t bei 270,00 €/t) führe dies zu einer linearen AfA im Umfang von 986.673 €. Die bisher in Ansatz gebrachte degressive AfA von 984.195 € entfalle zugleich. Bezogen auf den Anteil der Klägerin ergebe sich auf diese Weise eine AfA über einen Betrag von 640,70 €, während die bislang berücksichtigte AfA 639,09 € betragen habe. Auf diese Weise ergäben sich für die Klägerin folgende neu festzustellenden Einkünfte:
- zuzüglich AfA bisher
+ 639,09 €
- abzüglich AfA neu
./. 640,70 €
Einkünfte aus Ergänzungsbilanz neu
0,00 €
Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen (unverändert)
+ 9.882,52 €
steuerpflichtige Einkünfte vor Anwendung des § 15a EStG
9.342,83 €
Zu berücksichtigen sei ferner, dass mit dem Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung ein Einlagevorgang gegeben sei und Ergänzungsbilanzen entfielen. Die Höhe der Einlage (Teilwert) zum 31.12.2012 diene als Grundlage der Abschreibung, die linear vorzunehmen sei. Aufgrund der Teilwerterhöhung um 7.658.981 € sei das Kapitalkonto zum 31.12.2013 positiv, so dass § 15a Abs. 1 EStG auf das Jahresergebnis des streitigen Feststellungszeitraums keine Anwendung finden könne. Als steuerliches Ergebnis sei festzuhalten, dass der auf die Klägerin entfallende Verlust ausgleichsfähig und nicht nach § 15a EStG nur verrechenbar festzustellen sei.
Hinzukomme, dass in 2013 eine Bilanzberichtigung zu erfolgen habe, um die "Einlage"-Fiktion bzw. "Einlage" im Zusammenhang mit der Beendigung der Tonnagebesteuerung zum 31.12.2012 (Stichwort: Schattenbilanz) umzusetzen. Die Einlage selbst habe keinerlei steuerliche Auswirkung auf die Höhe der veranlagten Ertragssteuern. Aus diesem Grund könne selbst nach der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung bis zur Fehlerquelle zurück korrigiert werden. Da aber eine Änderung der Steuerbescheide nicht notwendig sei, müsse auch das Vorliegen einer Korrekturvorschrift nicht geprüft werden. Aus Vereinfachungsgründen sei das erste noch änderbare Jahr anzupassen. Daher sei die Korrektur des Einlagewertes aus 2012 in 2013 vorzunehmen. Aus Treu und Glauben wären sodann die vortragsfähigen verrechenbaren Verluste, die auf den 31.12.2012 (fehlerhaft) festgestellt wurden, in 2013 als "verbraucht" aufzulösen, eine Doppelberücksichtigung von verrechenbaren Verlusten und höherem Einlagewert sei mit der "Nicht-Klage" gegen 2012 nicht beabsichtigt gewesen.
Selbst für den Fall, dass dies nicht möglich sein sollte, hätten diese (fehlerhaft) zu hoch festgestellten verrechenbaren Verluste auch zukünftig keine steuerliche Auswirkung. Denn nach § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG sei der verrechenbare Verlust, der nach Abzug des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns verbleibe, im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe nur bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Abs. 1a ausgleichs- oder abzugsfähig. Derartige Einlagen habe es jedoch nicht gegeben. Die überhöht festgestellten verrechenbaren Verluste seien mithin in der Zukunft ohne jede steuerliche Auswirkung.
Im Übrigen komme einer "Nicht-Klageerhebung" gegen die falsche Verlustfeststellung nach § 15a EStG auf den 31.12.2012 keine materiell-rechtliche Bedeutung zu. Hilfsweise sei die Klageerhebung als auch gegen die Feststellungen für 2012 gerichtet anzusehen. Letztlich komme es hierauf aber nicht entscheidend an, da eine Berücksichtigung des Teilwertansatzes im Rahmen einer (erfolgsneutralen) Bilanzkorrektur in 2013 vorzunehmen sei.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des insoweit ergangenen Einspruchsbescheides vom **.**.2021 den geänderten Feststellungsbescheid für 2013 vom **.**.2021 in der Weise zu ändern, dass die auf die Klägerin entfallenden Einkünfte wie folgt festgestellt werden:
sowie hinsichtlich des verbleibenden Verlustes gem. § 15a Abs. 4 EStG den für die Klägerin festgestellten Verlust in voller Höhe von 539,69 € als ausgleichsfähig zu behandeln.
Das beklagte Finanzamt Y beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist im Wesentlichen auf die zu den Feststellungszeiträumen 2012 und 2013 ergangene Einspruchsentscheidung vom **.**.2021. Soweit verrechenbare Verluste mit dem im Zusammenhang mit dem Ansatz des Teilwerts gem. § 5a Abs. 6 EStG entstehenden Gewinn zu verrechnen seien, habe dies in 2012 erfolgen müssen. Der Bescheid dieses Jahres sei indes nunmehr bestandskräftig, da er nicht mittels Klage angefochten worden sei. Nach Abschluss der vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung Z durchgeführten Betriebsprüfung sei für das Schiff MS X der Teilwert mit 7.500.000,00 € in der auf den 31.12.2012 erstellten Steuerbilanz angesetzt worden. Hieraus habe sich eine Teilwertzuschreibung von 2.158.981,00 € ergeben, die sich entsprechend auf die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a Abs. 4 EStG zum 31.12.2012 ausgewirkt habe. Der hiernach zum 31.12.2012 verbleibende verrechenbare Verlust gem. § 15a EStG sei mit 4.045.524,54 € im Bescheid vom **.**.2017 berücksichtigt worden und bestandskräftig.
Der für 2013 ermittelte Verlust sei ebenfalls nicht ausgleichsfähig, so dass zum 31.12.2013 ein verrechenbarer Verlust gem. § 15a EStG in Höhe von 4.860.921,42 € festgestellt worden sei. Der für 2013 ergangene Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes könne zulässigerweise aber nicht mit Einwendungen gegen die Höhe des Teilwerts des Schiffes für 2012 angegriffen werden. Gem. § 15a Abs. 4 EStG könne der Feststellungsbescheid 2013 nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust sich gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres verändert habe. Eine etwaige Erhöhung des Teilwerts des Schiffes könne in 2013 nicht mehr geltend gemacht werden.
Auch eine Bilanzberichtigung zum 01.01.2013 könne nicht erfolgen. Denn dies beinhaltete eine unzulässige Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs, da eine weitere Erhöhung des Teilwerts zum 31.12.2012 sich auf die Höhe der verrechenbaren Verluste gem. § 15a EStG auswirkte und in den Folgejahren Auswirkungen auf die Einkommensteuer der Beteiligten hätte. Des Weiteren wäre eine etwaige Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz zum 31.12.2013 erfolgswirksam vorzunehmen.
Soweit im Streitfall die Abschreibung vom erhöhten Teilwert gewährt werde, könne dies ebenfalls nicht zu einer Stattgabe der Klage führen:
- abzüglich Schrottwert
./. 1.159,920,00 €
Abschreibungsvolumen:
6.340.080,00 €
Gehe man - wie die Klägerin - von einer Restnutzungsdauer von 12 Jahren aus, ergebe sich eine Abschreibung in Höhe von 528.340,00 €, bisher berücksichtigt worden sei indes eine solche im Umfang von 984.195,00 €. Selbst im Falle der Annahme einer Gesamtnutzungsdauer von 12 Jahren und damit einer Restnutzungsdauer von noch lediglich 6,5 Jahren führe dies zu einer AfA für 2013 von 975.396,00 €, auch dieser Betrag läge unterhalb der gewährten AfA, so dass die Klage keinen Erfolg haben könne.
Die Klägerin hat hierauf u.a. entgegnet, dass ein für 2013 erstrittener höherer Teilwert über die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 AO auch zu einer Änderung der festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2012 führte.
Anlässlich eines Erörterungstermins haben sich die Beteiligten darauf tatsächlich verständigt, den Schrottwert für das MS X mit 270,00 €/t und dementsprechend einen Gesamtschrottwert für dieses Schiff mit 1.159.920 € anzunehmen.
Mit Beschluss vom **.**.**** hat das Gericht diejenigen Kommanditistinnen und Kommanditisten der MS X Schiffahrtsgesellschaft UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG i.L., vormals ....Adresse.... gem. § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen, die im streitigen Feststellungszeitraum 2013 Gesellschafterinnen/Gesellschafter dieser KG gewesen sind und dies bis zum **.**.**** beantragen. Dieser Beschluss ist im Bundesanzeiger, der Frankfurter Allgemeine Zeitung, dem Handelsblatt sowie der Süddeutsche(n) Zeitung veröffentlicht worden. Ein entsprechender Antrag auf Beiladung zu diesem Klageverfahren ist von keinem der Gesellschafter der KG gestellt worden.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.
Denn die von der Klägerin angefochtenen Bescheide für 2013 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom **.**.2017 in der Fassung der Änderung vom **.**.2021 sowie der hierzu ergangene Einspruchsbescheid sind rechtmäßig, sie verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Im Rahmen seiner Entscheidung ist das Gericht zunächst davon ausgegangen, dass es sich bei der einheitlich und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie der gesonderten Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG um zwei (getrennte) Streitgegenstände handelt, die im finanzgerichtlichen Verfahren getrennt oder aber - wie im Streitfall - zusammen in einer Klage angegriffen werden können. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der das erkennende Gericht folgt, handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2022 IV R 8/19, BStBl. II 2023, 332 sowie BFH-Beschluss vom 23. März 2023 IV B 31/22, BFH/NV 2023, 735 m.w.N.).
Insoweit ist für die jeweilige Feststellung zunächst unabhängig voneinander zu prüfen, ob die entsprechende Klage zulässig und - bejahendenfalls - begründet ist. Dies bedeutet zugleich, dass auch etwaige Rechtsmittel gegen die gerichtliche Entscheidung insgesamt, aber auch getrennt bzw. nur bezogen auf einen der beiden Feststellungsbescheide eingelegt werden können (dürfen).
II. Die von der Klägerin als (ehemalige) Kommanditistin erhobene Klage ist zulässig.
1.) Klagebefugnis (§ 48 FGO)
Die Klägerin ist als Kommanditistin nach § 48 Abs. 1 FGO zur Erhebung der Klage befugt.
a) aa) Gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können nur die in § 48 Abs. 1 FGO genannten Personen Klage erheben.
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erklärt gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, Klagebevollmächtigte i.S. des § 48 Abs. 2 FGO für klagebefugt. Wenn Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden sind, kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO jeder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, Klage erheben (BFH-Beschluss vom 16. März 2020 II B 94/18, BFH/NV 2020, 912).
bb) Die Befugnis einer Personengesellschaft, für ihre Gesellschafter gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen Klage zu erheben, endet grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung. Die bis zu diesem Zeitpunkt überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter lebt ab dem Zeitpunkt der Vollbeendigung der Personengesellschaft wieder auf (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 2020 IV R 6/18, BStBl II 2021, 197 sowie BFH-Beschluss vom 20. November 2018 IV B 44/18, BFH/NV 2019, 120 jeweils m.w.N.).
cc) Die allein von der Kommanditistin - D GmbH & Co. KG - erhobene Klage ist in Anwendung der vorbenannten Grundsätze zulässig, da die Gesellschaft, die MS X Schiffahrts UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG, bereits vor Erhebung der Klage mit Schriftsatz vom **.**.2021 vollbeendet gewesen ist.
Über das Vermögen dieser KG ist mit Beschluss des Amtsgerichts E - Az.: *** - vom **.**. 2020 das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die Gesellschaft ist aufgelöst (vgl. HRA ****, Amtsgericht Z). Ebenfalls mit Beschluss des Amtsgerichts E vom **.**.2020 - Az.: *** - ist über das Vermögen der Komplementärin, der MS X Verwaltungs UG (haftungsbeschränkt), das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Auch diese Gesellschaft ist aufgelöst (vgl. HRB Az.: ***, Amtsgericht G).
Nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin verfügte die MS X Schiffahrts UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG über kein zur Verfügung stehendes Aktivvermögen mehr, nachdem das Schiff X veräußert worden war und das gesamte Aktivvermögen im Hinblick auf die der H-Bank zustehenden Absonderungsrechte an das Kreditinstitut abgetreten worden waren. Da überdies keine Verfahren wegen Umsatz- und/oder Gewerbesteuer offen waren, war diese KG als vollbeendet anzusehen.
b) Die von der Klägerin gegen "ihre" Verlustfeststellung nach § 15a Abs. 4 EStG gerichtete Klage ist ebenfalls zulässig.
Da insoweit die Verlustfeststellung für den Feststellungszeitraum 2013 mit der einheitlich und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verbunden worden ist, gilt das zuvor ausgeführte insoweit entsprechend (vgl. Gräber-Levedag, 9. Auflage (2019), Kommentar zur FGO, Anm. 23 m.w.N.).
2.) Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO)
Die Klägerin hat sich mit ihrem Klageantrag im Termin zur mündlichen Verhandlung vom **.**.2024 auf eine Herabsetzung der für sie als (ehemalige) Kommanditistin festzustellenden gewerblichen Einkünfte beschränkt und eine Qualifizierung des verbleibenden Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG - wiederum auf sie beschränkt - als ausgleichsfähig begehrt, so dass eine Beschwer gegeben ist.
Da im Streitfall nach dem Antrag der Klägerin zudem die Grenzen der Kleinbetragsverordnung im Sinne des § 156 AO überschritten sind (Verfahren der Gewinnfeststellung bis zum 31.12.2016: 20 €) braucht hierauf - unbeschadet der Frage, ob dies im Rahmen der Beschwer zu entscheiden wäre - nicht weiter eingegangen zu werden.
III. Der Klage kann jedoch kein Erfolg beschieden sein.
1.) Der von der Klägerin erstrebten Minderung der auf sie entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen von bisher (vgl. geänderter Feststellungsbescheid vom **.**.2021) 9.375,44 € auf einen Betrag von 9.342,83 € gem. Klageantrag steht entgegen, dass sich dieses Ergebnis zur Überzeugung des erkennenden Gerichts nicht im Wege der von ihr in diesem Zusammenhang verfolgten Begründung der Erhöhung des Teilwerts der MS X von bisher 7.500.000 € auf nunmehr 13.000.000 € erreichen ließe, ohne dass zugleich im laufenden Feststellungszeitraum 2013 eine entsprechende "Zuschreibung" vorzunehmen wäre, die im Ergebnis zu einer - gegenüber ihrem Antrag und Begehren - höheren Feststellung der (anteiligen) Einkünfte der Klägerin führte. An einem solchen Urteilsausspruch ist das Gericht indes gehindert, da dies im Ergebnis für die Klägerin eine unzulässige Verböserung bedeutete (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Ob eine solche Feststellung überhaupt zulässigerweise (Stichwort: Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO) möglich gewesen wäre, kann auf sich beruhen, da die durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretene Klägerin einen solchen Antrag - unter Einbeziehung einer "Zuschreibung" - nicht gestellt hat. Vielmehr hat sie eine geringere Feststellung der auf sie entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) beantragt. Da das Gericht aber weder über den Antrag des Steuerpflichtigen hinausgehen darf noch eine höhere Steuerfestsetzung bzw. Feststellung von Einkünften aussprechen darf, war die Klage insoweit abzuweisen.
a) Die "Veränderung" des Bilanzansatzes von 7.500.000 € auf einen Betrag von 13.000.000 € ist zur Überzeugung des Gerichts nur im Wege einer zugleich auch erfolgswirksamen Korrektur und damit mit entsprechender Gewinnauswirkung möglich. Dabei geht das Gericht - der Auffassung der Klägerin betragsmäßig vollumfänglich folgend - bei seiner Entscheidung davon aus, dass sich der Teilwert des Schiffes MS X zum 31. Dezember 2012 auf einen Betrag von 13.000.000 € belaufen hat, ohne dies im Einzelnen positiv feststellen zu müssen. Dieser erhöhte Wert wäre indes nicht (ohne Gewinnauswirkung) zum 01. Januar 2013, sondern mit entsprechender Gewinnauswirkung in der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2013 anzusetzen. Einer solchen Handhabung stehen die Grundsätze über die Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht entgegen.
aa) Danach müssen Bilanzen grundsätzlich im Fehlerjahr berichtigt werden, es sei denn, die Feststellungs- oder Steuerbescheide, denen die fehlerhafte Bilanz zugrunde liegt, sind bereits formell und materiell bestandskräftig. Dann ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Korrektur ist erfolgswirksam vorzunehmen, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern hatte.
Voraussetzung für eine Bilanzberichtigung ist, dass ein objektiv fehlerhafter Bilanzansatz vorliegt. Wird kein Bilanzansatz berührt, scheidet eine Bilanzberichtigung aus. Fehlerhafte außerbilanzielle Gewinnkorrekturen können daher nicht über eine Bilanzberichtigung ausgeglichen werden. Ebenso wenig kommt eine Bilanzberichtigung in Betracht, wenn zum maßgeblichen Stichtag - das heißt zum 31.12. des Fehlerausgleichsjahres - kein Bilanzierungsfehler mehr vorliegt. Denn die Stornierung des Fehlers setzt voraus, dass dieser in der Schlussbilanz des ersten "offenen" Jahres noch vorhanden ist (BFH-Urteil vom 27. Juli 2023 IV R 15/20, BStBl. II 2023,1032 m.w.N.).
bb) (1.) Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die MS X Schiffahrts UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG mit Beginn des Feststellungszeitraums 2013 im Hinblick auf die in diesem Jahr erfolgte Verlegung des Crewings für das leitende Schiffspersonal des Schiffes X ins Ausland von der Gewinnermittlung nach § 5a EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG übergegangen ist. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit herrscht, nimmt das Gericht diesbezüglich von weitergehenden Ausführungen Abstand.
In diesem Zusammenhang ist als Folge der bei der KG durchgeführten Außenprüfung eine Teilwertzuschreibung (§ 5a Abs. 6 EStG) vorgenommen und hierbei von einem Teilwert zum 31.12.2012 in Höhe von 7.500.000 € ausgegangen worden.
Die für den Feststellungszeitraum 2012 ergangenen Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG - zuletzt geändert mit Datum vom **.**.2017 nach Außenprüfung - sind bestandskräftig, nachdem gegen den (auch) insoweit vom beklagten Finanzamt Y ergangenen und die Einsprüche als unbegründet zurückweisenden Einspruchsbescheid vom **.**.2021 keine Klage erhoben worden ist.
Die von der steuerlich beratenen Klägerin erhobene Klage hat sich allein und ausschließlich gegen die Bescheide gerichtet, die im Anschluss an die Außenprüfung für den Feststellungszeitraum 2013 ergangen sind. Dies lässt sich ohne jeden Zweifel den Ausführungen der gesamten Klageschrift vom **.**.2021 und den dieser beigefügten Anlagen entnehmen, die sich sowohl sprachlich ausschließlich auf 2013 beziehen als auch nur die für eben diesen Feststellungszeitraum 2013 ergangenen Bescheide umfassten. Demzufolge kommt eine Auslegung dahingehend, die Klage habe sich zugleich gegen den Feststellungszeitraum 2012 gerichtet, nicht in Betracht.
(2.) Wenn und soweit das beklagte Finanzamt in seinem Schriftsatz vom **.**.2023 (Bl. ** der Gerichtsakte Bd. 2) darauf verweist, dass der von der Klägerin für das Schiff MS X begehrte Ansatz eines Teilwerts von 13.000.000 € gegenüber bislang 7.500.000 € im Ergebnis zu einer weitergehenden Teilwertzuschreibung führte und sich dies auf die Höhe der nunmehr verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a EStG auswirkte, so schließt sich das Gericht dem vollinhaltlich an. Damit verbunden wäre zugleich eine Auswirkung auf die Höhe der gegenüber den beteiligten Kommanditisten - u.a. der Klägerin - festzusetzenden Einkommensteuer. Dies wäre indes erst im Rahmen der Bilanz der KG auf den 31. Dezember 2013 rechtlich möglich/zulässig und auf diese Weise mit einer entsprechenden gewinnwirksamen "Zuschreibung" möglich, was zuvor wiederum mit einer unzulässigen Verböserung im Bereich der gegenüber der Klägerin vorzunehmenden einheitlich und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen verbunden wäre. Schon allein aus diesem Grund kommt eine Erhöhung des Teilwerts des Schiffes MS X im Streitfall nicht in Betracht.
b)aa) Wenn die Klägerin hiergegen einwendet, der bisherige Ansatz des Teilwerts zum 31. Dezember 2012 habe sich nicht auf die Höhe der festgesetzten Steuer ausgewirkt, mit der Folge, dass zum 01. Januar 2013 eine gewinnneutrale "Zuschreibung" mit entsprechender Fehlerkorrektur des Teilwerts auf einen Betrag von 13.000.000 € für das Schiff MS X erfolgen könne, so vermag das Gericht dem nicht zu folgen.
Dem steht entgegen, dass der aus Sicht der Klägerin fehlerhafte Bilanzansatz zum 31. Dezember 2012 sehr wohl steuerlich wirksam geworden ist, nämlich im Rahmen des nunmehr unstreitig in Bestandskraft erwachsenen Bescheides über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG vom **.**.2017. Aus der sich aus diesem Bescheid ergebenden Feststellung des verrechenbaren Verlustes hat sich zugleich eine steuerliche Auswirkung ergeben, wodurch die fehlende Änderung der festgesetzten Steuer ersetzt wird.
Da hiernach die Bilanz der KG zum 31. Dezember 2012 der Veranlagung/Feststellung des Jahres 2012 zugrunde gelegen hat, kommt die von der Klägerin als Kommanditistin verfolgte gewinnneutrale Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes in der Anfangsbilanz zum 01. Januar 2013 nicht in Betracht. Hieraus folgt wiederum, dass eine - dann aber gewinnwirksame - Teilwertzuschreibung/-erhöhung auf einen im Sinne des klägerischen Begehrens unterstellten Wert von 13.000.000 € im Laufe des Feststellungszeitraums 2013 auf den 31. Dezember 2013 zu erfolgen hätte, ohne dass die Besonderheiten der Tonnagegewinnermittlung gem. § 5a EStG Anwendung finden könnten, da diese Art der Gewinnermittlung mit Ablauf des Jahres 2012 für die KG beendet worden war und für den sich hieran anschließenden Feststellungszeitraum 2013 nicht fortgeführt werden durfte. Vielmehr richtete sich die Ermittlung der Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) in 2013 als dem streitigen Feststellungszeitraum nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG, so dass eine gewinnwirksame "Zuschreibung" mit den sich hieraus ergebenden Folgewirkungen vorzunehmen wäre.
bb) Wenn und soweit mithin - der Auffassung der Klägerin der Höhe nach folgend - eine Teilwertzuschreibung auf einen Gesamtwert des Schiffes MS X auf einen Betrag von 13.000.000 € möglich, insbesondere zulässig sein sollte, so wäre diese einerseits in 2013 vorzunehmen und andererseits führte dies zu einer anteiligen, nämlich im Umfang der klägerischen Kommanditbeteiligung an der MS X Schiffahrtsgesellschaft UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG (5.000 € zu 7.700.000 €), Wertzuschreibung bei dieser.
Eine solchermaßen vorzunehmende Zuschreibung um einen Gesamtbetrag von 5.500.000 € entfiele im Umfang von rd. 3.300 € auf die Klägerin und überträfe damit die in diesem Klageverfahren beantragte Minderung in Höhe von 32,61 € dermaßen deutlich, dass sich zu den betragsmäßigen Auswirkungen weitergehende Ausführungen erübrigen.
cc) Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung einer "steuerneutralen" Korrektur des Teilwerts auf einen Betrag von nunmehr 13.000.000 € auch nicht mit Erfolg auf die Grundsätze der Entscheidung des BFH in seinem Urteil vom 17. Dezember 2020 IV R 14/20, BFH/NV 2021, 753 berufen, weil sich diese schon vom Sachverhalt her nicht auf den Streitfall übertragen lassen:
So hatten sich die Beteiligten in dem vom BFH entschiedenen Rechtsstreit auf die Höhe des anzusetzenden Teilwerts tatsächlich verständigt (vgl. dort Rdz. 6). Im Streit stand in diesem Verfahren die Frage, ob dieser Teilwert für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die anzuwendende Schiffs-AfA heranzuziehen sei und - bejahendenfalls - die Ergänzungsbilanzen zur Vermeidung der Gewährung einer in Teilen "doppelten" AfA entsprechend zu korrigieren seien. Beides ist vom BFH in der o.a. Entscheidung bejaht worden (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 27. Juli 2023 IV R 15/23 (IV R 39/16), BFH/NV 2023, 1304 [BFH 27.07.2023 - IV R 15/23]).
In dem hier anhängigen und zu entscheidenden Verfahren - 12 K 225/21 - ist aber weder streitig, ob der Teilwert des Schiffes MS X in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA des Feststellungszeitraums 2013 Eingang findet noch, ob in diesem Fall eine Korrektur der Ergänzungsbilanz(en) vorzunehmen ist. Beide Aspekte sind berücksichtigt worden. Streitbefangen ist im Wesentlichen vielmehr, ob von einem Teilwert des Schiffes zur Höhe von 7.500.000 € oder aber - so die Klägerin - von einem solchen im Umfang von 13.000.000 € auszugehen ist, ohne dass dies zugleich zu einer erfolgswirksamen Korrektur ("Zuschreibung") in 2013 führte.
2.) Die gegen den geänderten Verlustfeststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG vom **.**.2017 in der Fassung des im Verlaufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens ergangenen Änderungsbescheides vom **.**.2021 gerichtete Klage hat ebenfalls keinen Erfolg. Sie ist in der Sache unbegründet, so dass sie auch insoweit abzuweisen ist.
a) Gem. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust (BFH-Urteil vom 10. November 2022 IV R 8/19, BStBl. II 2023, 332 m.w.N.).
b) Der auf die Kommanditbeteiligung der Klägerin für den allein streitbefangenen Feststellungszeitraum 2013 entfallende Verlustanteil ist vom beklagten Finanzamt Y auf ./. 507,08 € und zwar als lediglich "verrechenbarer Verlust" im Sinne des § 15a EStG festgestellt worden.
Soweit sich die anteiligen Einkünfte nach dem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung für die Klägerin zunächst auf ./. 538,08 € belaufen haben, sind diese mit den Einkünften der Klägerin aus Ergänzungsbilanzen von + 31 € "verrechnet" worden, so dass sich auf diese Weise der Betrag von ./. 507,08 € ergeben hat. Diese Feststellung hat durch die von der Klägerin hiergegen erhobene Klage im Hinblick auf das diesbezügliche Urteil vom heutigen Tage keine Änderung erfahren (siehe oben unter Punkt III. 1.) der Entscheidungsgründe), so dass sie weiterhin und unverändert die Grundlage für die Entscheidung im Rahmen des § 15a EStG bildet.
Da der auf die Klägerin entfallende Verlust für 2012 mit 0,00 € als "ausgleichsfähiger" Verlust und in eben dieser Höhe als "verrechenbarer" Verlust in dem im Anschluss an die Außenprüfung ergangenen geänderten Bescheid vom **.**.2017 festgestellt worden ist und diese Feststellungen für 2012 in Bestandskraft erwachsen sind, muss es bei dem lediglich "verrechenbaren" Verlust im Sinne des § 15a EStG auf den 31.12.2013 zur Höhe von ./. 507,08 € verbleiben.
Soweit sich die Klägerin im Hinblick auf die von ihr dem Grunde nach begehrte Feststellung eines ausgleichsfähigen Verlustes nach § 15a EStG in 2013 auf die Verhältnisse zum 31.12.2012 beruft, kann sie danach in dem allein und ausschließlich wegen des Feststellungszeitraums 2013 geführten Klageverfahren nicht durchdringen.
Dies gilt unbeschadet der Frage, dass - bezogen auf den Streitfall - wegen der Beendigung der Besteuerung nach der Tonnage (§ 5a EStG) und des hiermit verbundenen Wechsels der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ab dem Feststellungszeitraum 2013 zum 31.12.2012 das Containerschiff MS X im Wege der Fiktion einer Betriebseröffnung mit dem Teilwert abzüglich des Schrottwerts anzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2020 IV R 14/20, BFH/NV 2021, 753 m.w.N.). Die Höhe des entsprechenden Wertansatzes zum 31.12.2012 ist aber nicht Gegenstand des Feststellungszeitraums 2013 und für 2013 hat die Klage "einheitlich und gesonderte Feststellung" keinen Erfolg gehabt, so dass die Klage wegen "Verlustfeststellung" im Ergebnis ebenfalls keinen Erfolg haben kann.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Danach hat die unterlegene Beteiligte die Kosten des Rechtsstreits zu tragen.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil der Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung zukommt noch das erkennende Gericht bei seiner Entscheidung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH abgewichen ist (vgl. § 115 Abs. 2 FGO).
Hinweis:
Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 15a EStG
§ 5a EStG
§ 48 FGO
§ 156 AO
§ 10d EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 15a Abs. 1 EStG
§ 15a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 6 EStG
§ 174 Abs. 4 AO
§ 60a der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 48 Abs. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 48 Abs. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 735
BFH/NV 2020, 912
BStBl II 2021, 197
BFH/NV 2019, 120
BFH/NV 2021, 753
BFH/NV 2023, 1304
18 IV R 35/16
4 EStG zum 31.12
22 IV R 8/19
23 IV B 31/22
20 II B 94/18
20 IV R 6/18
18 IV B 44/18
23 IV R 15/20
20 IV R 14/20
23 IV R 15/23
IV R 39/16
IV R 15/23
12 K 225/21