Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-19, Aktenzeichen 16 K 198/13 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2015:0219.16K198.13F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Mit ihrer am 18.1.2013 erhobenen Klage wenden sich die Kläger, zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute, gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer auf den 31.12.2008 vom 5.12.2012 in Gestalt der den Einspruch zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 10.1.2013.
Streitig ist, ob der Kläger durch seine Inanspruchnahme für Steuerschulden der A GmbH, deren Gesellschafter (ab 2002: Anteil 40 %, davor Mehrheits-/ bzw. Gründungsgesellschafter) und Geschäftsführer er war, dem Veranlagungszeitraum 2008 zuzurechnende, den Gesamtbetrag der Einkünfte mindernde Ausgaben getätigt hat.
Der Kläger war durch Haftungsbescheid vom 27.4.2004 als Geschäftsführer für Steuerschulden der GmbH in Anspruch genommen worden (Haftungssumme 15.704.452 Euro). In diesem Zusammenhang hatte das Finanzamt noch im Jahre 2004 einen Betrag von 253.481 Euro „arrestiert“ und sodann als Sicherheitsleistung im Zusammenhang mit der Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides eingesetzt. Die Haftungssache wurde schließlich im Zusammenhang mit der tatsächlichen Verständigung vom 24.1.2008 über Körperschaftssteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer für 1999 bis 2005 der A GmbH erledigt. Der tatsächlichen Verständigung waren Vorgespräche Ende 2007 vorangegangen, bei denen als Voraussetzung für die Aufhebung des Haftungsbescheides außerdem die Zahlung von weiteren inzwischen hinterlegten 1,5 Mio. Euro aus dem Geldvermögen des Klägers in Luxemburg vereinbart worden war. Der Haftungsbescheid wurde entsprechend der getroffenen tatsächlichen Verständigung ersatzlos aufgehoben. Die bis dahin als Sicherheit dienende Summe und der hinterlegte Betrag wurden auf die Umsatzsteuerschulden der A GmbH angerechnet (lt. Verständigungsvereinbarung verzichtete der Kläger auf seinen Rückforderungsanspruch -§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)- und sollte ein Verrechnungsvertrag geschlossen werden).
Die Kläger meinten zunächst, dass in Höhe des vorgenannten Betrages im Veranlagungszeitraum 2004 Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als ehemaliger Geschäftsführer zu berücksichtigen seien. Die darauf gerichtete Klage wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 23.1.2014 (Az. 16 K 2765/12 F) abgewiesen. Das Gericht entschied, dass schon deshalb eine Berücksichtigung im Jahre 2004 nicht erfolgen könne, weil es an einer Verausgabung des betreffenden Betrages in diesem Jahr gefehlt habe:
Zwar werde, so die Urteilsbegründung, durch die Arrestierung der Kläger in seiner Verfügungsmacht über das Geld eingeschränkt, jedoch sei damit noch keine endgültige Zahlung und damit kein Abfluss beim Kläger und kein Zufluss bei der Behörde erfolgt. Die Sicherheitsleistung durch Hinterlegung von Zahlungsmitteln (§ 241 Abs. 1 Nr. 1 AO), wozu auch die Zahlung durch Überweisung gehöre, bewirke zwar einen Eigentumsübergang auf die Körperschaft, der die Finanzbehörde angehört (§ 242 Satz 1 AO) und ein Pfandrecht an dem Rückerstattungsanspruch (§ 242 Satz 3 AO). Das Pfandrecht an dem Rückerstattungsanspruch erlösche aber mit Wegfall des Rechtsgrundes für die zu sichernde Forderung (vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, Kommentar zur AO § 242 Rz. 11). Damit werde aber lediglich dem Sicherungsinteresse der Behörde Genüge getan. Die Behörde werde durch die Sicherheitsleistung nicht in die Lage versetzt, nunmehr selbst wirtschaftlich über den gezahlten Betrag zu verfügen. Die gesetzliche Regelung diene lediglich der rechtlichen Ausgestaltung im Hinblick auf die gewollte Absicherung des Steuergläubigers (vgl. Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO § 242 Rz. 2). Ein Ab-/Zufluss erfolge erst dann, wenn die in Frage stehende Steuerschuld, bzw. hier Haftungsschuld, getilgt werde (i.E. ebenso Glenk in Blümich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz –EStG- § 11 Rz. 110 „Hinterlegung“ auch zur bloßen Sicherheitshinterlegung gem. den inhaltsgleichen §§ 233 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB-, anders bei Hinterlegung als Erfüllungssurrogat gem. § 378 BGB; Kister in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG § 11 Anm. 100 „Hinterlegung“). Denn die Gestellung einer Sicherheit sei Gebrauch der zur Verfügung stehenden Mittel, nicht Weggabe.
Die Erlangung einer Sicherheit (Arrestierung) führe weder zu einer Einnahme noch zu einer Ausgabe (vgl. Dürr in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 11 Vereinnahmung und Verausgabung „Sicherheit“ „Kaution“; Kister in Hermann/Heuer/Raupach § 11 Anm. 100 „Sicherheiten“, „Pfändung/Pfandrecht“; Krüger/Schmidt, Kommentar zum EStG § 11 Rz. 50 „Hinterlegung“: zur Sicherheitshinterlegung; „Kaution“; „Pfändung/Verpfändung). Wie bei einer Sicherungsübereignung fehle es trotz Änderung des zivilrechtlichen Eigentums an einem Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Erst im Jahre 2008, im Nachgang zur tatsächlichen Verständigung, hätte der Kläger einer anderweitigen Verwendung zugestimmt, und zwar zur Begleichung von Steuerschulden der GmbH.
Es könne daher dahingestellt bleiben, ob die Zahlung in einem hinreichenden Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit gestanden habe, der einen Werbungskostenabzug rechtfertigen würde, oder ob stattdessen eine steuerliche Behandlung als Gesellschaftereinlage zu erfolgen habe, die ggf. im Rahmen der Verlustermittlung gem. § 17 EStG in einem späteren Veranlagungszeitraum Bedeutung haben könne. Auch könne dahingestellt bleiben, ob die begehrte steuerliche Berücksichtigung mit der getroffenen tatsächlichen Verständigung im Einklang stehe.
Die Kläger tragen nun unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen in dem Klageverfahren beim FG Düsseldorf Az. 16 K 2764/12 E (das Verfahren wurde nach Herabsetzung der Einkommensteuer 2008 auf Null Euro wegen eines Verlustvortrages für erledigt erklärt) vor:
Die Verrechnung des zunächst als Sicherheitsleistung hinterlegten und dann zur Begleichung von Umsatzsteuerverbindlichkeiten der A GmbH verwendeten Betrages sei durch die Geschäftsführertätigkeit des Klägers veranlasst und damit als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren. Die seinerzeit erhobenen strafrechtlichen Vorwürfe hätten sich als nicht haltbar erwiesen, so dass eine durch ein strafrechtlich relevantes Verhalten indizierte private Veranlassung ausscheide. Aber selbst im Falle eines schuldhaften Fehlverhaltens sei eine deliktische Pflichtverletzung der beruflichen Sphäre des Klägers zuzurechnen. Auch der Beklagte sei von der beruflichen Veranlassung ausgegangen, indem er die im Zusammenhang mit der Haftungssache entstandenen Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten i.H.v. ca. 250.000 Euro als Werbungskosten anerkannt habe.
Auch die spätere Anrechnung auf die Umsatzsteuerschulden der GmbH habe nicht dazu geführt, dass der Veranlassungszusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit des Klägers gelöst worden sei. Die damit einhergehende ersatzlose Aufhebung des Haftungsbescheides habe nicht dazu geführt, dass der Veranlassungszusammenhang mit der persönlichen Haftungsinanspruchnahme als Geschäftsführer der GmbH durchbrochen worden sei. Motiv des Klägers sei nicht gewesen, in das Vermögen der GmbH eine Einlage zu erbringen, sondern die Haftungsfrage zu klären und damit die Gefahr einer persönlichen Inanspruchnahme abzuwenden. Denn zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verständigung hätte kein vernünftiger Teilhaber noch eine Einlage getätigt. Die Lösung der Haftungsfrage sei aber mit der tatsächlichen Verständigung zu Steuerschulden der GmbH verknüpft worden.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer auf den 31.12.2008 vom 5.12.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.1.2013 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag nach § 10 d Abs. 4 EStG auf 361.906 Euro (bisher 108.425 Euro plus 253.481 Euro) festgestellt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält den Klägern entgegen:
Weder eine Qualifizierung des streitigen Betrages als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers noch als nachträgliche Anschaffungskosten des GmbH Anteils des Klägers führe zu einem erhöhten verbleibenden Verlustabzug auf den 31.12.2008. Bei einer Behandlung als Einlage und infolgedessen einem möglichen Verlust i.Z.m. § 17 EStG stünde dem die tatsächliche Verständigung vom 24.1.2008 entgegen. Dort sei unter D.3. vereinbart worden, dass darüberhinausgehende Forderungen oder steuerrechtliche Folgerungen weder seitens der Finanzverwaltung noch durch die Berichtsfirma geltend gemacht würden und, dass sich die Gesellschafter verpflichteten, keine Verluste gem. § 17 EStG aus ihren Beteiligungen geltend zu machen. Die Berücksichtigung als Werbungskosten sei nicht möglich, weil es an einem Veranlassungszusammenhang fehle. Die die Steuerschulden und die Haftung begründenden Handlungen hätten mit der Erwerbstätigkeit des Klägers nur insoweit in einem Zusammenhang gestanden, als diese eine Gelegenheit zur Begehung der ihm vorgeworfenen Straftaten verschafft hätte. Auch einem Werbungskostenabzug stünde im Übrigen die vorerwähnte tatsächliche Verständigung entgegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Zahlungen des Klägers wirken sich im Streitjahr unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt einkünftemindernd aus, so dass kein höherer als der bisher angesetzte verbleibende Verlustabzug festgestellt werden kann.
1. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob die am 24.1.2008 getroffene tatsächliche Verständigung die Geltendmachung von Verlusten gem. § 17 EStG und von Werbungskosten wirksam auszuschließen vermochte. Hieran hat der Senat allerdings Zweifel. Zwar waren bzgl. der Verständigung die formalen Anforderungen erfüllt und wurde unter „Ergebnis der Verhandlung“ u.a. festgehalten, dass der Kläger sich verpflichtet, „darüber hinausgehende Forderungen oder steuerrechtliche Folgerungen … für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2005“ nicht geltend zu machen und aus seiner Beteiligung „keine Verluste nach § 17 EStG geltend zu machen“ (D.3. des Protokolls über eine Verhandlung zur Vereinfachung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens (tatsächliche Verständigung)). Zweifelhaft ist aber, zum Einen, ob der Wortlaut auch steuerliche Konsequenzen für den Veranlagungszeitraum 2008 einschließt und zum Anderen, ob das anerkannte Institut der tatsächlichen Verständigung ein Ausmaß erlangen kann, dass auf berechtigte gesetzliche Steueransprüche verzichtet wird. Der Bundesfinanzhof (BFH) lässt tatsächliche Verständigungen zu, als Verständigungen über den der Steuerfestsetzung zu Grunde liegenden Sachverhalt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO vor § 118 Rz. 10, 11; Stichwort: Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung) und nicht, wie hier, über künftige Steueransprüche (vgl. Rüsken/Klein, Kommentar zur AO § 162 Rz. 31b: grundsätzlich nur für in der Vergangenheit verwirklichte Besteuerungstatbestände, anders u.U. bei Dauersachverhalten). Im Steuerrecht dürfte für die eigentliche Steuerfestsetzung ein Vertragsformverbot gelten (vgl. Seer aaO. vor § 118 Rz 17 und Rz. 29 bis 31: Verbot einer gesetzesabweichenden Steuervereinbarung; Paketlösungen).
2. Jedenfalls scheidet ein Werbungskostenabzug schon aus tatsächlichen Gründen aus. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein hinreichender und notwendiger Zusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden (vgl. Loschelder in Schmidt, Kommentar zum EStG § 9 Rz. 6 unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH). Der objektive Zusammenhang muss gegeben sein, während das subjektive Element nicht zwingend notwendig ist (Loschelder aaO. § 9 Rz. 7 m.w.N.).
Können die steuerlich zu qualifizierenden Zahlungen, wie hier, in einem objektiven Zusammenhang mit mehreren Einkunftsarten stehen, dann sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben. Dabei sind die Gesamtumstände des Einzelfalles maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2011 VI R 97/10, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2012, 343).
Im Falle der Geschäftsführerhaftung sind Zahlungen aufgrund eines auf § 69 AO gestützten Haftungsbescheides grundsätzlich (nachträgliche) Werbungskosten, wenn die haftungsauslösende Pflichtverletzung während der Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer verursacht wurde und ein objektiver Zusammenhang zwischen der Pflichtverletzung und der beruflichen Tätigkeit besteht (FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 2.7.2013 4 K 1508/09, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2013, 1651 m.w.N.). Die Haftungsinanspruchnahme beruht dann nicht auf der Stellung als Gesellschafter, sondern ausschließlich auf dem Verhalten als Geschäftsführer.
Da im Falle des Klägers der Haftungsbescheid ersatzlos aufgehoben wurde (Bescheid vom 24.1.2008), bestand der bei einer Geschäftsführerhaftung des Klägers denkbare Veranlassungszusammenhang bezüglich der erfolgten Zahlungen nicht. Die letztendlich erfolgten Zahlungen auf Steuerschulden der GmbH standen in keinem Zusammenhang mehr mit der Geschäftsführertätigkeit.
Durch die Aufhebung der Inhaftungnahme war der denkbare Veranlassungszusammenhang mit der früheren Tätigkeit als Geschäftsführer aufgelöst worden. Der Inhalt der tatsächlichen Verständigung kann nur so verstanden werden, dass die Beteiligten deren Wortlaut sorgfältig bedacht haben und bewusst den Weg des Absehens von der Haftung und damit des Fallenlassens des Vorwurfs einer grob fahrlässig oder vorsätzlich begangenen Pflichtverletzung gewählt haben. Anderenfalls hätten sie eine Reduzierung der Haftungsschuld auf den avisierten Zahlungsbetrag zum Inhalt der Verständigung machen können. Die gewählte Vorgehensweise entsprach auch den Interessen der Beteiligten. Denn es war nicht abschließend geklärt, und ist es bis heute nicht, ob der Tatbestand des § 69 AO überhaupt erfüllt war, d.h. ob der Kläger als Geschäftsführer seine Pflichten vorsätzlich oder in grober Weise verletzt hatte. Der Kläger selbst behauptet in seinem Vorbringen bis heute, die seinerzeit erhobenen strafrechtlichen Vorwürfe hätten sich als nicht haltbar erwiesen.
3. Eine Berücksichtigung eines Verlustes gem. § 17 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht. Zwar sind nach Auffassung des Gerichts die Zahlungen als Gesellschaftereinlage zu qualifizieren. Da hier keine unrechtmäßige Bereicherung des Klägers durch Straftaten nachgewiesen wurde und auch sonst nicht erkennbar geworden ist, dass der Kläger die Zahlungen aus außerhalb seiner Gesellschaftereigenschaft liegenden Gründen geleistet haben könnte, sind die aufgewendeten Beträge nicht (nur) den nichtabzugsfähigen privaten Lebenshaltungskosten zuzuordnen. Soweit sie die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.v. § 17 EStG erfüllen, ist ein Auflösungsverlust jedoch jedenfalls nicht im Streitjahr, sondern in einem späteren Zeitraum zu berücksichtigen. Im Jahre 2008 war noch kein Auflösungstatbestand gegeben. Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.
4. Die Revision wird nicht zugelassen. Es ist keiner der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Revisionszulassungsgründe gegeben. Der Entscheidung liegt eine, ausgehend von der Rechtsprechung des BFH, dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegende Würdigung der Umstände des Einzelfalles zu Grunde.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 233 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 378 BGB
§ 17 EStG
§ 69 AO
§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 241 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 242 Satz 1 AO
§ 242 Satz 3 AO
§ 10 d Abs. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: 16 K 2765/12
16 K 2764/12
4 EStG auf 361.90
25 Euro plus 253.48
11 VI R 97/10
4 K 1508/09