Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-04-12, Aktenzeichen 10 K 415/00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Aufwendungen für die Sanierung eines kontaminierten Grundstücks mit Gebäuden als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens und des Gebäudes oder sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind.
Die beiden Klägerinnen waren im Streitjahr 1993 zu je ¼ zusammen mit Frau A in ungeteilter Erbengemeinschaft nach B (nachfolgend EG) Miteigentümerinnen des Grundstücks C und weiterer Grundstücke in D; nachdem Frau A im Kalenderjahr 1996 verstorben ist, sind sie nunmehr - weiterhin in ungeteilter Erbengemeinschaft - Miteigentümerinnen zu je ½.
Das Grundstück war zur betrieblichen Nutzung an die im Jahr 1991 in Konkurs gegangene (Konkurseröffnung .....1991) Firma ........ (nachfolgend KG) verpachtet, deren Kommanditistinnen die Beteiligten der EG in demselben Verhältnis waren und gehörte dort zu ihrem Sonderbetriebsvermögen.
Das Grundstück wurde zum 31. Dezember 1991 von der EG aus dem Betriebsvermögen entnommen.
Der Entnahmewert war streitig. So hatte der Bausachverständige des Beklagten (des beklagten Finanzamts - FA -) zunächst einen Entnahmewert (Verkehrswert) von 2.588.340 DM, mit 916,484 DM auf den Grund und Boden und mit 1.671.856 DM auf die Gebäude entfallend, ermittelt. Gegen einen Ansatz in dieser Höhe wandte die EG ein, im Zeitpunkt der Entnahme sei schon bekannt gewesen, dass sowohl der Boden als auch das Betriebsgebäude mit Umweltgiften, insbesondere CKW-Resten (Boden, Gebäudesohle) und Asbest (Gebäude) stark verseucht sei, was bei der Ermittlung des Verkehrswerts noch berücksichtigt werden müsse.
Das FA legte schließlich antragsgemäß einen um 800.000 DM niedrigeren (als Teilwertminderung bezeichnet) Entnahmewert von 1.788.240 DM zu Grunde, wobei 68 v. H. der Minderung auf den Grund und Boden und 32 v. H. auf das Gebäude entfielen. Grundlage hierfür waren in den Jahren 1993 und 1994 angefallene Gutachterkosten (Gutachten und Voruntersuchungen der Firma G in Höhe von 29.380 DM betreffend die Bodensanierung und Rechnungen der Firma ......... in Höhe von 527.680 DM für Grundwasser- und Bodenluftsanierung, zusammen 557.060 DM, sowie ein Kostenvoranschlag einer Firma ........ vom 09.09.1994 für Abriss und Entsorgung von Wellasbest über 263.376 DM, zusammen 820.436 DM.
Der Entnahmewert errechnete sich danach wie folgt:
Gesamt
Grund/Boden
Gebäude
DM
(1) Aufteilung der Minderung: Aufwendungen 1993/1994
820.436 (100 %)
557.060 (68 %)
263.376 (32 %)
(2) Berechnung Teilwert/Entnahmewert laus Bausachverständigem
2.588.340 (100 %)
916.484 (35,41 %)
1.671.856 (64,59 %)
Minderung lt. Antrag
-800.000
-554.000 (68 %)
-256.000 (32 %)
Entnahme
1.788.340
372.484
1.415.856
Bis 1998 sind Aufwendungen für Gutachten und die Bodenluftsanierung in Höhe von insgesamt 945.483 DM (netto, ohne Umsatzsteuer) angefallen
Die Produktions- und Verwaltungsgebäude konnten von 1992 bis 1995 vorübergehend als Abstellfläche (Jahresmiete 483.000 DM) vermietet werden, da ein fremdes Unternehmen nach einem Großfeuer kurzfristig Lagerflächen benötigte. Auch von 1996 bis 1998 fand noch Vermietung statt, wobei die Mieteinnahmen zwischen 50.000 DM und 93.000 DM lagen.
Die Grundwasser- und Bodenluftsanierung war 1999 abgeschlossen; die Asbestsanierung war - jedenfalls bis dahin - noch nicht begonnen.
Im Mai 2000 wurde eine 17.000 qm große Teilfläche des Grundstücks (Gesamtfläche 24.118 qm) nebst den aufstehenden Gebäuden für 1.190.000 DM an die Stadt D veräußert; außerdem verpflichtete sich die Stadt, im Fall des Abrisses der aufstehenden Gebäude auch die auf dem verbliebenen Restgrundstück vorhanden Baulichkeiten, ein Heizhaus und einen Kesselsockel, auf eigene Kosten mit zu beseitigen.
Im Streitjahr 1993 erklärte die EG aus der Vermietung des Grundstücks einen Überschuss von 160.233 DM (Einnahmen 483.000 DM; Werbungskosten 322.767).
Das FA wich insofern von der Erklärung ab, als es die als Werbungskosten abgezogenen Aufwendungen für die Gutachten und Untersuchungen der G (29. 380 DM + 4.407 DM USt = 33.787DM mit der Begründung nicht zum Abzug zuließ, dass es sich insoweit um nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens handele, und statt der geltend gemachten Gebäude-AfA von 186.048 DM nur 56.635 DM (4 v. H. von 1.415.856 DM) berücksichtigte; daneben erhöhte es allerdings die Werbungskosten wiederum um die in den Rechnungen der G ausgewiesene und von der EG auch an die G bezahlte Umsatzsteuer von 4.407 DM, um die es die Werbungskosten zuvor gekürzt hatte (dort Kürzung um Bruttobetrag).
Das FA erfasste im Ergebnis Einkünfte aus dem Grundstück in Höhe von 319.026 DM.
Die EG hatte demgegenüber die AfA nach einem Gebäudewert von 930.240 DM (Entnahmewert 1.758.340 DM abzgl. 23.660 qm x 35 DM = 828.100 DM; Restnutzungsdauer 5 Jahre, d.h. AfA 20 v. H.) berechnet. Die Restnutzungsdauer wurde nach einem Aktenvermerk der Prozessbevollmächtigten vom 16.04./17.04.1996 damit begründet, die Gebäude seien bereits viele Jahre genutzt worden und würden eine erneute Nutzungsdauer von 50 Jahren nicht erreichen können, außerdem sei zu Beginn der Vermietungsphase eine längerfristige Vermietung nicht abzusehen gewesen, weil sich unter Umständen wegen der kostenträchtigen Eternitentsorgung eine Erhaltung der Gebäude nicht lohne; es sei deshalb denkbar, dass die Gebäude dem Verfall oder Abriss preisgegeben würden.
Die Gebäude waren weitgehend in den sechziger Jahren errichtet worden.
Der Einspruch der Klägerinnen hatte keinen Erfolg.
Das FA begründete seine Entscheidung u.a. damit, Werbungskosten lägen schon deshalb nicht vor, weil die Aufwendungen nicht zur Erwerbung, Sicherung und/oder Erhaltung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung getätigt worden seien; denn aufgrund der im Zusammenhang mit der begehrten Minderung des Entnahmewerts gemachten Angaben zur Veräußerungsabsicht und des späteren Geschehensablaufs (Verzicht auf Sanierung des Gebäudes; Veräußerung des größten Teils des Grundstücks) sei davon auszugehen, dass die Aufwendungen nicht zur Verbesserung einer Vermietbarkeit, sondern ausschließlich zur Ermöglichung des Grundstücksverkaufs erfolgt seien.
Außerdem handele es sich ohnehin um nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens. Es läge insoweit sog. anschaffungsnaher Aufwand vor, da in zeitlicher Nähe zur Anschaffung hohe Aufwendungen getätigt worden seien. Die Überführung des Grundstücks vom Betriebs- ins Privatvermögen sei ein anschaffungsähnlicher Vorgang. Die Grundsätze zum anschaffungsnahen Aufwand bei Gebäuden seien auf Anschaffungen von Grund und Boden übertragbar. Es sei auch eine wesentliche Wertsteigerung erzielt worden, da der Entnahmewert um die späteren Sanierungsaufwendungen vermindert worden sei (um die Sanierungskosten verminderter Teilwert) und das Grundstück durch die tatsächliche Durchführung der Bodensanierung wieder erheblich an Wert gewonnen habe, was auch in dem von der Stadt D gezahlten Kaufpreis zum Ausdruck komme.
Die Gebäude-AfA berechne sich nach dem auf das Gebäude entfallenden Entnahmewert und betrage insoweit nach § 7 Abs. 4 EStG 4 v. H. hiervon.
Mit der Klage begehren die Klägerinnen, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Grundstück statt mit bisher 319.524 DM um 83.524 DM niedriger mit 235.502 DM anzusetzen.
Zur Begründung führen sie aus, die Sanierungsaufwendungen, im Streitjahr die Gutachten- und Untersuchungskosten der G, seien Werbungskosten, weil sie vorrangig aufgewendet worden seien, um die volle Vermietbarkeit wieder herzustellen. Auch die Mieter der umliegenden Grundstücke, aus denen sie selbst Vermietungseinkünfte erzielten, hätten auf eine schnelle Beseitigung der auch sie beeinträchtigenden Schäden (Verbreitung über das Grundwasser) gedrungen. Sogenannter anschaffungsnaher Aufwand komme nicht in Betracht, weil es bei einer Entnahme nicht den Interessengegensatz wie beim Kauf gebe. Der Teilwert sei einem Kaufpreis nicht gleichzusetzen. Auch nach dem Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB lägen keine nachträglichen Herstellungskosten vor, weil die Qualität des Grundstücks nicht verbessert worden sei; durch die Sanierung sei nur der gewöhnliche Wert des Grundstücks erhalten worden.
Warum das FA die in den Rechnungen der G enthaltene Umsatzsteuer als zusätzlichen Aufwandsposten berücksichtigt habe, sei nicht nachzuvollziehen.
Im Übrigen sei die Minderung des Entnahmewerts um 800.000 DM anders aufzuteilen, nämlich im Verhältnis der Verkehrswerte des Grund und Bodens und der Gebäude, d.h. zu 65 v. H. auf den Grund und Boden und zu 35 v. H. auf die Gebäude (lt. ursprünglichem Verkehrswertgutachten des Bausachverständigen des FA: Grund und Boden = 916.484 DM = rd. 35 v. H.; Gebäude 1.671.856 DM = rd. 65 v. H.).
Danach ergebe sich eine Bemessungsgrundlage für die Gebäude-AfA von 1.151.865 DM (Wert lt. FA-Gutachter 1.671.856 ./.520.000 DM [65 v. H. von 800.000 DM]).
Die Restnutzungsdauer für die Gebäude sei auf 10 Jahre zu schätzen, sodass die AfA 115.186 DM betrage. Nach der tatsächlichen Entwicklung habe die Nutzungsdauer spätestens im Jahr 2001 geendet, da der überwiegende Teil des Grundstücks im Mai 2000 veräußert worden sei. Zuvor war zur Restnutzungsdauer der Gebäude vorgetragen worden, diese betrage wesentlich weniger als 25 Jahre, weil es sich bei dem Produktionsgebäude nicht um einen Massivbau, sondern einen Stahlbau mit heute und auch schon früher völlig unzulänglicher Isolation handele; deswegen könnten nur Teile des Gebäudes und auch nur nach Umbaumaßnahmen als Vermietungsobjekt genutzt werden.
Die bisher für das hier streitige und weitere Grundstücke der EG festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien mithin auf 273.764 DM wie folgt herabzusetzen:
festgestellt bisher für alle Grundstücke
357.288 DM
abzgl. bisher für das streitige Grundstück
- 319.026 DM
Einnahmen
+ 483.000 DM
Erhaltungsaufwendungen lt. Anlage V
45.108 DM
- 40.701 DM
abzgl. USt aus Re. G
- 4.407 DM
40.701 DM
sonstige Werbungskosten lt. Anlage V
- 91.611 DM
AfA
- 115.186 DM
273.764 DM
Hilfsweise für den Fall, dass das Gericht nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens annehmen sollte, wird folgender Ansatz begehrt:
festgestellt bisher:
-319.026 DM
Einnahmen lt. Anlage V
Abzgl. Re. G incl. USt
- 33.787 DM
USt auf akt. Kosten aus Re. GTU
+ 4.407 DM
15.728 DM
- 15.728 DM
-
91.611 DM
-115.186 DM
298.737 DM
Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, die einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1993 auf 273.764 DM, hilfsweise auf 298.737 DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA hält aus den Gründen der Einspruchsentscheidung an seiner Auffassung fest. Ergänzend trägt es vor, der Einwand der Berücksichtigung der Vorsteuer aus den Sanierungskosten i.H.v. 4.407 DM als Werbungskosten sei nicht nachvollziehbar, zumal er der eingereichten Anlage V entspreche.
Eine höhere Bemessungsgrundlage für die Gebäude-AfA komme nicht in Betracht, weil diese nach dem Wert zu bemessen sei, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Überführung vom Betriebsvermögen ins Privatvermögen steuerlich erfasst worden ist (R 43 Abs. 6 Satz 4 EStR 1999). Die Bemessungsgrundlage sei daher zutreffend mit 1.415.856 DM angenommen worden.
Eine von § 7 Abs. 4 Satz 1 abweichende kürzere Nutzungsdauer sei nach § 7 Abs. 2 EStG nur zulässig, wenn im Zeitpunkt der Überführung feststehe, dass die tatsächliche Nutzungsdauer geringer sei. Die Absicht, ein Gebäude zu veräußern oder abzubrechen rechtfertige keine kürzere Nutzungsdauer. Eine Verkürzung könne erst angenommen werden, wenn die weitere Nutzung in der bisherigen oder in einer anderen Weise so gut wie ausgeschlossen sei. Die begehrte Nutzungsdauer von nur noch 10 Jahren statt der schon auf 25 Jahre verkürzten komme nicht in Betracht.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erteilt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat die im Hinblick auf die Kontaminierung des Grundstücks getätigten Aufwendungen für die Erstellung eines Gutachtens über die Gefährdungseinschätzung und das Einholen und Prüfen der Angebote von Sanierungsfirmen zu Recht als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens beurteilt und die Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Gebäudes ausgehend von der zutreffenden Bemessungsgrundlage zu Recht nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a), Satz 2 EStG entsprechend einer tatsächlichen Nutzungsdauer von 25 Jahren mit 4 v. H. angesetzt.
1. Aufwendungen, die - wie die hier streitigen - durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 EStG). Handelt es sich - wie zum Beispiel beim Grund und Boden - um Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts, sind derartige Aufwendungen mithin nicht abziehbar, der Aufwand wirkt sich im betrieblichen Bereich steuerlich erst bei besonderen Realisationstatbeständen (z. B. Veräußerung, Entnahme) mindernd aus, im privaten Bereich nur im Rahmen des § 23 EStG.
a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach § 255 Handelsgesetzbuch - HGB - (vgl. allg. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1991 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, 835 zu C. II. 1. c dd; ferner BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574).
Gemäß § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
b) Auch bei Grundstücken können Aufwendungen anfallen, die als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens anzusehen sind. Dies ist z. B. angenommen worden, wenn Grundstücke erstmals für die land- und forstwirtschaftliche Nutzung urbar gemacht werden oder minderwertiges Land so bearbeitet wird, dass es einer intensiven Nutzung zugeführt werden kann, weil die Aufwendungen zu einer wesentlich verbesserten Nutzung des Grund und Bodens führen und dieser deshalb durch die Maßnahme eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt (vgl. die im BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 104/92, BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512 unter 5. gegebenen Rechtsprechungshinweise).
c) Die Aufwendungen können allerdings nicht, wie das FA noch zur Begründung seiner Entscheidung ausgeführt hat, mit der damaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum sog. anschaffungsnahen Aufwand schon deshalb als nachträgliche Herstellungskosten beurteilt werden, weil sie zeitnah zur Überführung des Grundstücks vom Betriebs- ins Privatvermögen entstanden und im Verhältnis zum Entnahmewert zusammen mit den folgenden Sanierungskosten hoch sind. Denn diese Rechtsprechung (z. B. BFH-Urteil vom 8. Juli 1980 VIII R 189/78, BFHE 131, 312, BStBl II 1980, 744) hat der Bundesfinanzhof aufgegeben (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569; BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867).
Der Gesetzgeber hat zwar mit Steueränderungsgesetz 2003 (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) § 6 EStG dahin ergänzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 a. EStG), dass Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen unter bestimmten Umständen (Aufwendungen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung in Höhe von mehr als 15 v. H. der Anschaffungskosten) steuerrechtlich zu den Herstellungskosten (anschaffungsnahe Herstellungskosten) eines Gebäudes gehören, doch ist diese Neuregelung zum Einen auf Baumaßnahmen beschränkt, mit denen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen wird (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG in der Fassung des StÄndG 2003) und geht es hier zum Anderen ohnehin nicht um nachträgliche Herstellungskosten an Gebäuden, sondern beim Grund und Boden, auf die sich die genannte Vorschrift nicht erstreckt.
Die Entscheidung, ob nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens vorliegen, ist deshalb weiterhin ausschließlich nach den Grundsätzen der neueren Rechtsprechung zu treffen, nach der die Anschaffungsnähe und die Höhe der Aufwendungen für die Beurteilung, ob nachträgliche Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand gegeben ist, unerheblich ist, die Entscheidung mithin ausschließlich danach zu treffen ist, ob das Wirtschaftsgut - hier der Grund und Boden - durch die Maßnahme wesentlich verbessert worden ist.
d) Eine Verbesserung ist wesentlich, wenn nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erhöht wird, was der Fall ist, wenn die Veränderungen zu einer höherwertigen Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts führen, durch die Maßnahmen also ein höheres Nutzungspotential des Wirtschaftsguts geschaffen wird. Dies ist vor allem vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung des Unternehmens, bei Wirtschaftsgütern im Privatvermögen z. B. der Zielsetzung der Vermietung und Verpachtung, zu beurteilen und zu bejahen, wenn das Wirtschaftsgut so verändert wird, dass die bisherige Nutzbarkeit nicht nur erhalten, sondern verbessert, aber auch, wenn eine andere Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit für dieses geschaffen wird (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 2006 I R 58/04, BStBl II 2006, 707, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707; vom 27. Januar 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204,135, BStBl II 2004, BFH/NV 2004, 271, jeweils m.w.N.).
Ursprünglicher Zustand i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist grundsätzlich der Zustand zu dem Zeitpunkt, zu dem der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut in sein Vermögen aufgenommen hat. Dies ist der Zeitpunkt der Herstellung oder, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut erworben hat, der des Erwerbs. Waren die ursprünglichen Herstellungskosten oder Anschaffungskosten vor den Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen bereits verändert worden, etwa durch anderweitige nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten oder eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA), so ist der für die geänderte Abschreibungsbemessungsgrundlage maßgebende Zustand mit dem nunmehr durch die ausgeführten Arbeiten erreichten Zustand zu vergleichen (BFH-Urteile vom 23. Dezember 2002 IX R 64/99, BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590; vom 9. Mai 1996 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).
Für die Entscheidung, welcher Zeitpunkt für die Beurteilung des ursprünglichen Zustands maßgebend ist, ist fraglich, ob mit den bisher in diesem Zusammenhang vom Bundesfinanzhof verwendeten Formulierungen auf den Zeitpunkt des Zugangs in das Vermögen des Steuerpflichtigen generell, also entweder das Betriebsvermögen oder das Privatvermögen, denn beides ist Vermögen des Steuerpflichtigen, abzustellen ist, oder ob auch der Wechsel vom Betriebs- in das Privatvermögen (z. B. bei Entnahme oder Betriebsaufgabe) und umgekehrt vom Privat- in das Betriebsvermögen (z. B. durch Einlage) jeweils als Zugang in diesem Sinne aufzufassen ist.
Der erkennende Senat ist insoweit der Meinung, dass auch der Wechsel von einer Vermögensart zur anderen als Vermögenszugang zu beurteilen ist.
Es kann in diesem Zusammenhang keinen Unterschied machen, ob der Gesamtzustand eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens wie bei der Anschaffung seinen Niederschlag in einem Kaufpreis findet oder aber bei der Einlage oder Entnahme im nach § 6 EStG anzusetzenden Teilwert oder bei Überführung ins Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe im nach § 16 Abs. 3 EStG anzusetzenden gemeinen Wert. Denn in allen Fällen ist die aus dem Gesamtzustand folgende Wertminderung gleichermaßen steuerlich realisiert, und zwar unabhängig davon, ob die Schadensbeseitigung schon vor dem Wechsel des Wirtschaftguts oder danach erfolgte. Denn ohne vorherige Schadenbeseitigung wären der Kaufpreis oder der anzusetzende Teilwert bzw. bei Betriebsaufgabe der gemeine Wert entsprechend niedriger, nach vorheriger Schadensbeseitigung unabhängig davon, wie die Aufwendungen der Schadensbeseitigung steuerlich zu behandeln sind, ob als sofort abziehbare Betriebsausgabe oder als nachträgliche Herstellungskosten, entsprechend höher.
Folgerichtig sieht die Rechtsprechung deshalb in der Entnahme von Wirtschaftsgütern auch einen anschaffungsähnlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 9. August 1983 VIII R 177/80, BFHE 177/80, BStBl II 1983, 759).
Ein Wirtschaftsgut ist durch seine Entnahme oder Überführung im Rahmen einer Betriebsaufgabe deshalb gleichsam im (nunmehr Privat-)Vermögen angeschafft.
Hierfür spricht auch, dass der Ansatz des Teilwerts bei der Entnahme oder des gemeinen Werts bei der Überführung ins Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe wirtschaftlich wie eine noch im Betriebsvermögen unmittelbar vor der Entnahme vorgenommene Teilwertabschreibung wirkt, sofern der Teilwert unterhalb des Buchwerts liegt. Nach einer Teilwertabschreibung ist aber für den Vergleich auf deren Vornahmezeitpunkt abzustellen. Der Senat folgt insoweit der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 18. Juli 2003, BStBl I 2003,386; so wohl auch BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 letzter Satz, wo ausgeführt ist, eine zur Aktivierung führende wesentliche Verbesserung könne auch darauf beruhen, dass zuvor bestehende Gründe für eine Wertminderung beseitigt werden), da die Teilwertabschreibung die Wertminderung eines Wirtschaftsguts auch unter Berücksichtigung der Verminderung der Nutzungsmöglichkeit erfasst, soweit diese sonst auch zu einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG (AfaA) führen könnte; für den Fall der AfaA stellt die höchstrichterliche Rechtsprechung aber schon immer für den Vergleich auf deren Vornahmezeitpunkt ab (BFH-Urteile vom 23. Dezember 2002 IX R 64/99, BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590, vom 9. Mai 1996 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). Dies muss folgerichtig auch für die Erfassung der Minderung des Nutzungspotentials eines Wirtschaftsguts im Rahmen einer Teilwertminderung gelten.
Es kommt in diesem Zusammenhang nicht darauf an, dass nach noch herrschender Meinung in Rechtsprechung und Literatur bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern wie dem Grund und Boden eine AfaA nicht zulässig ist (für AfaA Grube, Irreparable Schäden am Grund und Boden und Einkommensteuer, Der Betrieb 2006, 63; dagegen BFH-Urteil vom 16.Oktober 1997 IV R 5/97, BFHE 164,453, BStBl II 1998, 185 sowie diesem folgend nahezu alle Kommentare zur Einkommensteuer, siehe Fn. 7 bei Grube a.a.O.). Entscheidend ist, dass eine Teilwertabschreibung bei Vorhandensein einer Minderung des Nutzungspotentials auch diese wertmäßig erfasst.
Davon abgesehen spricht der schon oben beim Ansatz von Teilwerten angeführte Realisationsgesichtspunkt dafür, für den Zustandsvergleich immer auch auf den Zeitpunkt von Teilwertabschreibungen abzustellen.
e) Bezogen auf den Zustand des Grundstücks im Zeitpunkt der Überführung in das Privatvermögen der EG führen die im Streitjahr getätigten Aufwendungen für das Gutachten der G über die Gefährdungseinschätzung und das Einholen und Prüfen der Angebote von Sanierungsfirmen sowie die in den Folgejahren tatsächlich für die Bodenluftsanierung aufgewendeten Kosten von bis einschließlich 1998 zusammen rd. 945.000 DM netto ohne Umsatzsteuer zu einer erheblichen Verbesserung der Nutzungsmöglichkeiten des Grundstücks. Denn es steht für den Senat außer Zweifel, dass das mit CKW-Rückständen verseuchte Grundstück, abgesehen davon, dass es über das Grundwasser auch umliegende Grundstücke zu gefährden vermochte, allein aufgrund der von diesem für Menschen ausgehenden Gesundheitsgefahren nicht mehr für Zwecke, die längere Tätigkeiten auf dem Grundstück erforderten, oder durch Vermietung zum Aufenthalt für Menschen genutzt werden konnte; eine derartige Weiternutzung wäre nicht mehr zu verantworten gewesen. Allein die den Grund und Boden betreffende Sanierungsdauer und -intensität (1994: rd. 331 TDM / 1995: rd. 238 TDM / 1996: rd. 250 TDM / 1997 rd. 57 TDM / 1998: rd. 40 TDM) zeigen, dass hier eine hochgradige Verseuchung des Grund und Bodens mit entsprechender Gesundheitsgefährdung für Menschen und daraus folgend eine entsprechend hohe Einschränkung der weiteren Nutzungsmöglichkeit vorgelegen hat. Diese wesentliche Einschränkung der Nutzungsmöglichkeiten des Grundstücks ist durch die später durchgeführten Entkontaminierungsarbeiten vollständig beseitigt worden, so dass das Grundstück wieder in vollem Umfang nutzbar geworden ist. Die (später durchgeführten) Entkontaminierungsarbeiten haben damit zu einer über den ursprünglichen Zustand (hier bei Überführung ins Privatvermögen) hinausgehenden wesentlichen Verbesserung und damit gemäß § 255 Abs. 2 HGB zu nachträglichen Herstellungskosten des Grund und Bodens geführt.
Zu diesen nachträglichen Herstellungskosten gehören auch schon die hier streitigen Aufwendungen. Denn durch die Gutachten und die Angebotsprüfung sind die späteren Entkontaminierungsarbeiten nach Art, Geeignetheit und Umfang festgelegt worden und die in diesem Zusammenhang eingeholten Angebote geprüft worden. Die Aufwendungen stehen daher im unmittelbaren Verursachungszusammenhang mit der Belastung des Grund und Bodens und den notwendig gewordenen Sanierungsarbeiten und sind deshalb Teil der Aufwendungen für die Entkontaminierung und damit ebenfalls schon als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens zu beurteilen.
2. Das FA hat die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Gebäude zutreffend mit 4 v. H. der Bemessungsgrundlage angenommen. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen kommt ein höherer Abschreibungssatz nicht in Betracht.
Da es sich um Gebäude im Privatvermögen handelt, richtet sich deren Höhe nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG, wonach nicht unter die Nr. 1 fallende, nach dem 31. Dezember 1994 fertiggestellte Gebäude grundsätzlich mit 2 v. H. abzuschreiben sind, nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG allerdings bei einer tatsächlichen Nutzungsdauer von weniger als 50 Jahren dieser entsprechend abzuschreiben sind.
Das FA hat bereits eine auf 25 Jahre verkürzte tatsächliche Nutzungsdauer zu Grunde gelegt.
Demgegenüber haben die Klägerinnen keine entscheidenden Gründe dafür vorgetragen, dass die Nutzungsdauer ihrem Begehren entsprechend nur noch 10 Jahre beträgt. Dass sich wegen der kostenträchtigen Eternitentsorgung eine Erhaltung der Gebäude nicht lohne, es deshalb denkbar sei, dass diese dem Verfall preisgegeben würden, reicht für sich allein nicht aus, eine kürzere Nutzungsdauer anzunehmen. Dies ist lediglich eine Frage der Wirtschaftlichkeit. Auch davon, dass zu Anfang der Vermietungsphase eine längerfristige Vermietung nicht absehbar gewesen sei, hängt die tatsächliche Nutzungsdauer nicht ab. Hierfür maßgebend ist vielmehr der Gebäudezustand, d.h. entscheidend ist die Frage, wie lange ein Gebäude aufgrund seiner Bausubstanz noch nutzbar ist. Die Gebäude waren im Zeitpunkt der Entnahme etwa dreißig Jahre alt, einige waren auch neuer. Es sind keine Gründe vorgetragen, wonach die vom FA zu Grunde gelegte tatsächliche Nutzungsdauer von weiteren 25 Jahren nicht zu erreichen ist. Auch der Hinweis auf die weitere Entwicklung, wonach der größere Teil des Grundstücks im Mai 2000 veräußert worden sei, die Stahlbauweise der Hallen und deren fehlende Isolierung schließen eine längere tatsächliche Nutzungsdauer als 10 Jahre nicht aus. Fabrikationshallen in Stahlbauweise erreichen ohne Weiteres längere tatsächliche Nutzungsdauern als 50 Jahre. Die fehlende Isolation ist lediglich eine wie schon ausgeführt für die Nutzungsdauer unspezifische Wirtschaftlichkeitsfrage und für verschiedenste Nutzungen, z. B. lediglich zu Lagerzwecken, unter Umständen ohnehin ohne jegliche Bedeutung.
3. Die der AfA zu Grunde gelegte Bemessungsgrundlage ist nicht zu beanstanden.
Die weitere AfA für ein Gebäude, das von einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt worden ist, bemisst sich nach dem Teilwert oder gemeinen Wert, mit dem es bei der Überführung erfasst worden ist (BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 177/80, BFHE 177/80, BStBl II 1983, 759; vom 3. Mai 1994 IX R 59/92, BFHE 59/92, BStBl II 1994, 749). Dies ist der vom FA zu Grunde gelegte Wert von 1.415.856 DM.
Der Einwand der Klägerinnen, die beim Entnahmewert mit 800.000 DM berücksichtigte Wertminderung sei im Verhältnis der vom Bausachverständigen ohne die Wertminderung ermittelten Verkehrswerte des Grund und Bodens und der Gebäude auf diese aufzuteilen, entfalle deshalb mit rd. 65 v. H. auf die Gebäude, ist einerseits schon wegen der Bindung an die tatsächlich erfassten Entnahmewerte unbeachtlich. Andererseits würde sie ohnehin zu einer niedrigeren Bemessungsgrundlage für die AfA führen (1.151.865 DM statt 1.415.856 DM), da in dem der Entnahme zu Grunde gelegten Teilwert die Wertminderung der Gebäude mit nur 32 v. H. erfasst ist, und damit zu einer Schlechterstellung gegenüber der angefochtenen Festsetzung, die indes dem Gericht verwehrt wäre (sog. Verböserungsverbot).
Gleichwohl sei darauf hingewiesen, dass ausgehend von der unstreitigen Aufteilung des vom Bausachverständigen ermittelten Entnahmewerts auf Grund und Boden und Gebäude vor Wertminderung die Zuordnung der Wertminderung von 800.000 DM entsprechend dem Verhältnis der Aufwendungen für die Bodenluftsanierung und erwarteten Aufwendungen für die Asbestentsorgung auf den Grund und Boden (Kosten der Bodenluftsanierung) und die Gebäude (Kosten der Asbestentsorgung) in sich schlüssig und sachgerecht und deshalb nicht zu beanstanden ist und ohnehin für die Klägerinnen die günstigere ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision gegen dieses Urteil wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 EStG
§ 23 EStG
§ 255 Handelsgesetzbuch
§ 6 EStG
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 255 Abs. 2 HGB
§ 7 Abs. 2 EStG
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 a. EStG
§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 160, 466
BStBl II 1990, 830, 835
BFHE 177, 454
BStBl II 1996, 632
BFHE 198, 85
BStBl II 2003, 574
BFHE 174, 136
BStBl II 1994, 512
BFHE 131, 312
BStBl II 1980, 744
BFHE 198, 74
BStBl II 2003, 569
BFHE 207, 429
BStBl II 2005, 867
BStBl II 2006, 707
BFHE 213, 291
BFHE 196, 216
BStBl II 2003, 121
BFHE 204,135
BFH/NV 2004, 271
BFHE 201, 148
BStBl II 2003, 590
BStBl II 1983, 759
BStBl I 2003,386
BFHE 164,453
BStBl II 1998, 185
BStBl II 1994, 749
91 GrS 1/89
95 IX R 116/92
01 IX R 52/00
94 IV R 104/92
80 VIII R 189/78
01 IX R 39/97
04 I R 7/02
06 I R 58/04
01 I R 45/97
03 I R 77/01
02 IX R 64/99
96 IX R 116/92
83 VIII R 177/80
97 IV R 5/97
94 IX R 59/92