Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-05-17, Aktenzeichen 1 K 310/16

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung von Kosten für die Erneuerung einer Heizungsanlage als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Kläger wurden im Streitjahr zusammen zu Einkommensteuer veranlagt. Sie bezogen beide Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger bezog darüber hinaus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bekam der Kläger durch notariellen Vertrag im Jahr 1988 von seinem Vater übertragen. Dafür gewährte der Kläger seinen Eltern ein lebenslängliches Altenteil. Die Gewährung des Altenteils ist Bestandteil des Übergabevertrages und dort unter § 2 geregelt. Dazu gehört ein Wohnungsrecht an mehreren Räumen, die sich im Wohnhaus des Klägers befinden. Unter § 2 Punkt 2 des Übergabevertrages heißt es ferner:
„Die von den Altenteilern bewohnte Wohnung und ihr Zubehör (Heizungsanlage, Beleuchtungsanlage usw.) ist von dem Übernehmer kostenlos in einem guten Zustand zu erhalten.
Feuerung und Wasser sind kostenlos, gebrauchsfertig, ggfls. auch als warmes Wasser, in ausreichendem Umfang an die Stelle des Verbrauchs zu liefern.
Der Übernehmer hat für die Beheizung der Räume zu sorgen. (…)“
Mit ihrer Steuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger, Kosten für die Erneuerung der Ölbrennwertanlage i.H.v. 2.849,56 € als Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu berücksichtigen.
Hierzu legten sie zwei Rechnungen vor. Eine Rechnung lautet über 8.013,78 € und datiert vom 20. Januar 2011. Nach dieser Rechnung wurden am 17. Januar 2011 ein neuer Heizkessel samt Zubehör eingebaut sowie Arbeiten zur Schornsteinsanierung infolge des Anschlusses der neuen Heizung vorgenommen. Als Materialaufwand für den Einbau des Heizkessels samt Zubehör wurden 6.763,69 €, für die Schornsteinsanierung 412,33 € und als Montagekosten 837,76 € berechnet. Die zweite Rechnung datiert vom 11. Juli 2011 und beläuft sich auf 127,81 €. Danach wurde am 23. Mai 2011 eine neue Ölförderpumpe eingebaut. Die Ölförderpumpe selbst wurde nicht berechnet, sondern nur Zubehör und Montagezeit. Vom Gesamtbetrag der Rechnungen i.H.v. 8.141,59 € machten die Kläger 35 v.H. (= 2.849,56 €) als dauernde Last geltend. Über den angewandten Prozentsatz besteht kein Streit.
Der Beklagte berücksichtigte die Aufwendungen für die Erneuerung der Heizungsanlage im Einkommensteuerbescheid vom 26. Februar 2013 nicht.
Am 25. März 2013 erhoben die Kläger hiergegen Einspruch, den der Beklagte mit Bescheid vom 29. September 2016 als unbegründet zurückwies.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Sie legten eine Bescheinigung der ausführenden Firma vor, in der bestätigt wird, dass der Austausch der Kesselanlage im Januar 2011 dringend erforderlich war, da die vorherige Anlage aus dem Baujahr 1988 einen irreparablen Defekt aufwies. Aufgrund der Witterung habe die Anlage unverzüglich erneuert werden müssen.
Die Kläger sind der Ansicht, dass sie die den Altenteilern überlassene Wohnung in einem wohn- und beheizbaren Zustand zu erhalten hatten. Dies sei ohne die Erneuerung der Heizungsanlage nicht möglich gewesen. Eine Erweiterung oder Verbesserung der Wohnqualität in Bezug auf den Übergabezeitpunkt sei nicht gegeben, da ausreichende Heizung und Warmwasser auch zu diesem Zeitpunkt schon vorhanden waren und sich daran nichts geändert habe. Die vorherige Heizungsanlage sei erst kurz vor der Hofübergabe im Jahr 1988 erneuert worden. Die Funktion und die Aufgaben der Heizung seien unverändert geblieben, auch wenn nunmehr eine auf dem heutigen Stand der Technik befindliche Anlage eingebaut worden sei.
Die explizite Erwähnung der Übernahme der Kosten für die Heizungsanlage im Übergabevertrag sowie die darin vereinbarte Verpflichtung zur Beheizung der Räume würde genügen, um die Kosten für den nötigen Ersatz der Heizungsanlage als dauernde Last abziehen zu können.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 26. Februar 2013 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 29. September 2016 dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben i.H.v. 2.850 € als Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt in seinem Schriftsatz vom 22. Dezember 2016,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Begründung des Einspruchsbescheides.
Außergewöhnliche Instandhaltungsaufwendungen, die über die Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustands hinausgingen, seien keine Leistungen zur Versorgung des Vermögensübergebers und dürften nicht als dauernde Last abgezogen werden. Solche Leistungen würden überwiegend im Interesse des Vermögensübernehmers an der Werterhaltung und Werterhöhung des Eigentums erbracht. Zudem müsse sich der Hofübernehmer zur Tragung der Modernisierungsaufwendungen im Überlassungsvertrag eindeutig und klar verpflichtet haben.
Der Kläger habe sich zwar verpflichtet, die Heizungsanlage in einem guten Zustand zu erhalten. Es sei jedoch nicht ausdrücklich vereinbart worden, dass auch die Erneuerung der gesamten Heizungsanlage darunter fallen würde.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
1. Das Gericht ist nicht dadurch an einer Entscheidung gehindert, dass der Beklagte zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen ist.
Der Beklagte ist mit Schreiben vom 8. März 2017, zugestellt am 13. März 2017, rechtzeitig geladen worden. In dem Schreiben ist zudem der – den Vorgaben des § 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) entsprechende – ausdrückliche Hinweis enthalten, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann.
2. Der Beklagte hat die Aufwendungen für die Erneuerung der Heizungsanlage und für die Schornsteinsanierung unzutreffend nicht als Sonderausgaben berücksichtigt.
Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) werden auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben behandelt, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.
Aufwendungen auf ein übernommenes Grundstück sind in Abgrenzung zum offenkundigen eigenen Interesse des Eigentümers an werterhaltenden und werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen nur als Versorgungsleistung abziehbar, wenn sich der Übernehmer hierzu im Übergabevertrag dem Übergeber gegenüber klar und eindeutig verpflichtet hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. März 2004 X R 32/02, BFH/NV 2004, 1248; vom 1. April 1998 X B 198/97, BFH/NV 1998, 1467; vom 24. November 1993 X R 123/90, BFH/NV 1994, 704; vom 28. April 1987 IX R 40/81, BFH/NV 1987, 712 und vom 16. Juli 1985 IX R 1/79, BFH/NV 1985, 77 sowie BFH-Beschlüsse vom 21. Juni 2012 X B 76/11, BFH/NV 2012, 594 und vom 5. Mai 2011 X B 226/10, BFH/NV 2011, 1506). Begünstigt sind zudem nur Instandhaltungsmaßnahmen, die den im Zeitpunkt der Vermögensübergabe gegebenen vertrags- und ordnungsgemäßen Zustand des Gebäudes erhalten sollen (BFH-Urteil vom 25. August 1999 X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21 und BFH-Beschluss vom 17. März 2010 X B 118/09, BFH/NV 2010, 1277). Hingegen sind Aufwendungen für darüber hinausgehende Baumaßnahmen zur Verbesserung (vgl. § 554 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -) nicht Teil der notwendigen Versorgungsleistungen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 X R 32/02, BFH/NV 2004, 1248). Der steuerlichen Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine vertraglich geschuldete Maßnahme steht aber nicht entgegen, dass diese zugleich eine zeitgemäße Modernisierung bewirkt (BFH-Urteil vom 15. März 2000 X R 50/98, BFH/NV 2000, 1089).
Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben sind vorliegend die Aufwendungen für die Erneuerung der Heizungsanlage und der Schornsteinsanierung sowie des nachträglichen Austauschs der Ölförderpumpe als dauernde Last abzuziehen.
a) Der Kläger war aufgrund des Übergabevertrages zur Vornahme der hier streitigen Erneuerung der Heizungsanlage und der damit in Zusammenhang stehenden Arbeiten klar und eindeutig verpflichtet.
aa) In diesem Vertrag ist vereinbart, dass die von den Altenteilern bewohnte Wohnung und ihr Zubehör (Heizungsanlage, Beleuchtungsanlage usw.) kostenlos in einem guten Zustand zu erhalten sind. Durch die ausdrückliche Erwähnung der Heizungsanlage haben die Vertragsparteien zum Ausdruck gebracht, dass sie gerade auf diesen Punkt besonderen Wert legen. Einen guten Zustand kann eine Heizungsanlage aber nur haben, wenn sie überhaupt funktioniert. Wenn sie also irreparabel defekt ist, kann der gute Zustand der Anlage nur durch deren Erneuerung erhalten werden. Der gute Zustand einer Heizungsanlage setzt zudem einen Anschluss an einen dauerhaft funktionsfähigen, gefahrfrei und ohne Geruchsbelästigungen zu betreibenden Schornstein voraus.
Nach der Bescheinigung des Heizungsbauers und der Darstellung des Klägers war dies bei der alten Heizung aus dem Baujahr 1988 nicht mehr der Fall. Diese verursachte Störungen, die auch mit einem Reparaturversuch nicht behoben werden konnten. Sie war irreparabel defekt. Dafür spricht auch das Ausführungsdatum der Erneuerungsarbeiten. Es ist nicht üblich, eine Heizungsanlage ohne Notlage mitten in der winterlichen Heizperiode im Januar auszutauschen. Aufgrund der glaubhaften und nachvollziehbaren Darstellung des Klägers sowie der Bestätigung der ausführenden Firma steht fest, dass die Funktionstüchtigkeit der Heizungsanlage nur durch deren Erneuerung sichergestellt war. Dass die neue Heizungsanlage an den Schornstein angeschlossen werden musste, war dabei unumgänglich. Obwohl die Rechnung eine Schornsteinsanierung als Maßnahme ausweist, kann damit keine umfangreiche Sanierung des Schornsteins gemeint sein, sondern nur der Anschluss der neuen Heizungsanlage. Dies ist durch die im Verhältnis zur Gesamtrechnung geringen Rechnungspositionen als auch den hierfür ausgewiesenen Materialaufwand belegt, der hauptsächlich aus einem zur neuen Heizungsanlage passenden Anschluss besteht.
Indem der Kläger die irreparabel defekte Heizungsanlage durch den Einbau einer neuen Anlage ersetze sowie für deren Anschluss an den Schornstein aufkam, erfüllte er die aus dem Übergabevertrag übernommene Verpflichtung, die Heizungsanlage in einem guten Zustand zu erhalten.
Der Einbau der neuen Ölförderpumpe ist, sofern diese nachträgliche Maßnahme nicht noch zum Austausch der Anlage zu zählen ist, jedenfalls als Erhaltungsaufwand der neuen Heizungsanlage ebenfalls von der Verpflichtung aus § 2 Nr. 2 des Übergabevertrages umfasst.
bb) Daneben enthält der Vertrag die Verpflichtung, den Altenteilern kostenlos Feuerung und auch warmes Wasser in ausreichendem Umfang zu liefern. Eine funktionierende Heizungsanlage ist aber unabdingbare Voraussetzung für die Zurverfügungstellung von Heizung und warmem Wasser. Ohne die getroffenen Maßnahmen hätte der Kläger seinen vertraglichen Verpflichtungen, warmes Wasser zu liefern und für die Beheizung der Räume zu sorgen, nicht nachkommen können. Auch aus dieser Vereinbarung ergab sich mithin die Verpflichtung zur Durchführung der vorliegend streitigen Maßnahmen.
b) Es handelt sich bei der Erneuerung der Heizungsanlage auch um eine Instandhaltungsmaßnahme zur Erhaltung des zum Zeitpunkt der Vermögensübergabe gegebenen vertrags- und ordnungsgemäßen Gebäudezustandes.
Seit der Übergabe des Hofes funktionierten die Heizungsanlage und auch der Schornstein. Nach der glaubhaften Darstellung des Klägers in der mündlichen Verhandlung waren die Probleme im Januar 2011 aufgetaucht. Die Erneuerung der Heizungsanlage diente somit lediglich der Erhaltung des bisherigen Zustandes.
c) Die getroffenen Maßnahmen führten auch nicht zu einer Verbesserung des Gebäudes.
Eine Verbesserung im Sinne des § 554 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) liegt vor bei Maßnahmen, die den objektiven Gebrauchs- oder Substanzwert der Räume oder Gebäudeteile im Rahmen ihres Zwecks erhöhen und eine bessere Benutzung ermöglichen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 13. Februar 2008 VIII ZR 105/07, NJW 2008, 1218 m.w.N.).
Eine Erhöhung des Gebrauchs- oder Substanzwertes und eine bessere Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes sind hier nicht ersichtlich. Eine Substanzverbesserung ist nicht alleine deshalb gegeben, weil die neu eingebaute Anlage sich nunmehr auf dem heutigen Stand der Technik befindet. Das bringt die Erneuerung einer älteren Anlage zwangsläufig mit sich. Es ist auch nicht erkennbar, dass es dem Kläger ausgerechnet auf den Einbau einer den Wert des gesamten Objektes erhöhen Heizungsanlage ankam. Der Kläger hat lediglich eine Ölheizung durch eine neuere Ölheizung ersetzt. Die Wohnung war auch zuvor schon beheizbar und die Zurverfügungstellung von warmem Wasser war möglich. Durch die Erneuerung der Heizungsanlage hat sich hieran nichts geändert, insbesondere nichts verbessert.
d) Der Kläger hat die Maßnahmen zur Erfüllung der Versorgungsleistung aus dem Übergabevertrag erbracht, soweit er die Aufwendungen geltend macht.
Es führt zu keinem anderen Ergebnis, dass er neben der Verpflichtung aus dem Übergabevertrag auch ein Interesse an einer funktionierenden Heizungsanlage hatte, weil er mit dem Altenteiler in einem Haus wohnte und Wärme aus derselben Anlage bezog. Diesem Umstand wird dadurch Rechnung getragen, dass der Aufwand nur anteilig als Versorgungsleistungen zu berücksichtigen ist, soweit er auf die Altenteilerwohnung entfällt.
e) Einwände gegen die vom Kläger vorgenommene Berechnung der abziehbaren Sonderausgaben sind vom Beklagten weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.
II. Die Steuerberechnung ist dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 FGO übertragen worden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 554 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 554 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1248
BFH/NV 1998, 1467
BFH/NV 1994, 704
BFH/NV 1987, 712
BFH/NV 1985, 77
BFH/NV 2012, 594
BFH/NV 2011, 1506
BFHE 190, 302
BStBl II 2000, 21
BFH/NV 2010, 1277
BFH/NV 2000, 1089
NJW 2008, 1218
04 X R 32/02
98 X B 198/97
93 X R 123/90
87 IX R 40/81
85 IX R 1/79
12 X B 76/11
11 X B 226/10
99 X R 38/95
10 X B 118/09
00 X R 50/98
08 VIII ZR 105/07