Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-04-18, Aktenzeichen 5 K 1503/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0418.5K1503.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Einer Besteuerung einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steht es nicht entgegen, wenn der Erwerber von Anteilen an einer GmbH, der ein inländisches Grundstück gehört, zu einem früheren Zeitpunkt Alleingesellschafter einer Vorgängergesellschaft der GmbH gewesen ist. Der Auffassung, dass nur die erstmalige Anteilsvereinigung einen steuerbaren Vorgang i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösen kann, wird nicht gefolgt.(Rn.50)
2. Die Steuerbefreiungen in § 3 Nr. 4 bis 7 GrEStG sind auf Erwerbsvorgänge mit Kapitalgesellschaften nicht anwendbar.(Rn.60) Im Streitfall, in welchem im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung nach Scheidung Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft von der geschiedenen Ehefrau auf den geschiedenen Ehemann übertragen wurden, wurde die Grunderwerbsteuer des Anteilserwerbers durch den fiktiven Erwerb des Grundstücks von der Kapitalgesellschaft ausgelöst. Der Tatbestand des § 3 Nr. 5 GrEStG ist hier nicht erfüllt.(Rn.58)
3. Zwar kann sich nach der BFH-Rechtsprechung aus der Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt. Eine solche interpolierende Betrachtungsweise beruht aber nicht auf dem Gedanken einer wertenden Zusammenschau von Steuertatbestand und Steuerbefreiung.(Rn.64) (Rn.65)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 13/23). Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 11.12.2025 - II R 13/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Entstehung von Grunderwerbsteuer aufgrund der Übertragung von Anteilen an der A GmbH i.L. auf einen Gesellschafter.
Die A GmbH i.L. (im Folgenden: Gesellschaft) entstand aus der B GmbH, an welcher Herr C (im folgenden Erblasser: El.; verstorben am XX.XX.XXXX) ab 1992 mit 100 % beteiligt war. Diese Gesellschaft hat in 1995 Grundstücke in der a Straße 1 bzw. in der b Straße 2 in D erworben. Am XX.XX.2001 wurde das Stammkapital dieser Gesellschaft von XXX TDM auf XXX TEUR erhöht und die nunmehr geschiedene Ehefrau E des El. mit XXX TEUR (=49 %) am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Am XX.XX.2012 wurde die F GmbH, an der der El. mit einem Geschäftsanteil von TEUR XXX (=90%) und Frau E mit einem Geschäftsanteil von TEUR XXX (10%) mit der umfirmierten B GmbH (= jetzt A GmbH i.L.) verschmolzen, wodurch sich der Anteil der Frau E an der Gesellschaft auf 14,5 % reduzierte.
Mit Vertrag vom XX.XX.2021 verkaufte Frau E im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung die verbliebenen 14,5 % der Gesellschaft an den El.
Mit Bescheid vom 13.12.2021 setzte das Finanzamt die Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX Euro (XXX Euro x 5%) fest.
Den hiergegen am 04.01.2021 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 - nunmehr gegen die Rechtsnachfolger (Kläger; vgl. Testament des El. vom XX.XX.XXXX; AG G UR XXXX Nr. XXXX) des El. - als unbegründet zurück.
Die Kläger haben am 01.08.2022 Klage erhoben.
Sie sind der Auffassung, dass eine wiederholte, erneute oder nachfolgende Vereinigung aller Anteile, die lediglich den ursprünglichen Zustand wiederherstelle, bei zweckentsprechender Auslegung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgeschlossen sein müsse. Sie berufen sich auf ein Urteil des BFH vom 27.05.2020 - II R 45/17 (BFHE 270, 247, BStBl II 2021, 315, Rz. 13). Mit dem Vertrag vom XX.XX.2021 sei es zur zweiten Anteilsvereinigung gekommen, da der El. bereits von XXXX bis XXXX zu 100% an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei.
Die Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG enthalte einen speziellen typisierenden Missbrauchsabwehrregelungsmechanismus (Begründung des GrStG, 1940, 392; Pahlke, GrEStG, 6. Aufl., 2018, § 1 Rdnr. 317), welche ein zweckorientiertes inneres System beinhalte, das nur die erstmalige Übertragung der wirtschaftlichen Verwertungsmöglichkeit eines Grundstückes erfasse (Loose, Umgang mit den Ergänzungstatbeständen bei der GrESt, in Festschrift für den BFH, 2018, S. 1637, 1653). Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung „gehört" daher ein Grundstück trotz zivilrechtlichen Eigentums nicht mehr zum Vermögen der GmbH, wenn es — wie hier — vor Entstehung der Steuerschuld bereits Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs i.S.d. § 1 Abs. 1, 2, 3, oder 3a GrEStG gewesen sei (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, § 1 Rdnr. 895). Bei dem erneuten (nicht erstmaligen) Erwerb sämtlicher Anteile an einer grundbesitzhaltenden GmbH in Liquidation sei weder eine Missbrauchsabwehr notwendig noch eine zweckorientierte innere Rechtfertigung für eine Ausdehnung der Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrStG auf die erneute (= zweite) Vereinigung aller Anteile erkennbar, so dass dies die Besteuerung ausschließe. Bei einer „Steuerwürdigkeitsprüfung" sei eine solche überschießende Tendenz durch Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf jede Form der erstmaligen Vereinigung aller Anteile in einer Hand Rechnung zu übertragen.
Wenn es nach dem Urteil des FG Münster vom 26.04.2007 ( - 8 K 1069/04 GrE, EFG 2007, 1895, Rz. 59) richtig sei, dass insoweit ein über 95% hinausgehender Anteilserwerb keine Steuerbarkeit auslösen könne, da die Grundstücke bereits fiktiv dem Erwerber zugeordnet würden, müsse dies erst recht für einen 100% beteiligten Gesellschafter gelten, weil dieser keine höhere Beteiligung als 100% mehr erreichen könne. Es liege daher durch den Erwerb des Grundbesitzes seitens der GmbH in 1995 zunächst ein steuerbarer Grundstückserwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und damit gleichzeitig eine fiktive Grundstückszuordnung auf den El. nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG (ohne Anteilsübertragung) vor, da dieser keine weiteren Anteile erwerben könne. Insoweit könnten die betroffenen Grundstücke mehreren Personen grunderwerbsteuerlich zugerechnet werden und zwar der GmbH selbst als auch dem Erblasser als früheren Alleingesellschafter (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, § 1 Rdnr. 1075).
Daraus folge, dass die von einem Alleingesellschafter grunderwerbsteuerlich gehaltenen Geschäftsanteile an der Grundbesitz haltenden Gesellschaft als ihm gehörend zugerechnet würden (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, § 1 Rdnr. 1142). Jede nachfolgende unmittelbare Vereinigung aller Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft würde keine grunderwerbsteuerliche erhebliche Verstärkung seiner Position in Bezug auf diese Gesellschaft (BFH, Urteil vom 20.10.1993 - II R 116/90, BStBl II 1994, 121) bewirken.
Zudem sei vorliegend eine interpolierende Betrachtungsweise heranzuziehen. Vorliegend ginge es allerdings nicht um eine Interpolation mehrerer hintereinander geschalteter Steuerbefreiungen, sondern um eine wertende Zusammenschau von Steuertatbestand und Steuerbefreiung. Man könne daher passender von einer sogenannten konzentrischen Auslegung sprechen, da insoweit Steuertatbestand und Steuerbefreiung im Wesentlichen deckungsgleich (= tatbestandskorrigierende Befreiungen — vgl. Johannes Heck, Die interpolierende Betrachtungsweise als lastengerechtes Absehen von Besteuerung, Diss., 2022, S. 210) wie bei konzentrischen Kreisen, wenn auch nicht in vollem Umfang inhaltlich übereinstimmend, ausgelegt werden müssten.
§ 3 GrEStG spreche zwar vom Erwerb, steuerbar nach § 1 GrEStG sei aber stets nur der jeweils vorangegangene Erwerbsvorgang. Dies habe zur Folge, dass Ursache (Erwerbsvorgang) und Wirkung (Erwerb) eng miteinander verknüpft seien und daher die Vorschrift des § 3 GrEStG (die Steuerbefreiungen) erkennbar als Gegenstück zu § 1 GrEStG (die Besteuerungstatbestände) konzipiert sei (ausführlich dazu Johannes Heck, Die interpolierende Betrachtungsweise als lastengerechtes Absehen von der Besteuerung, Diss., Berlin, 2022, S. 100 ff). Die Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG seien daher nicht isoliert, wie die vorgenannte Formulierung nahelege, auszulegen, sondern im Gleichlauf mit § 1 GrEStG zu interpretieren und anzuwenden. Oder anders ausgedrückt: Die interpolierende bzw. konzentrische Betrachtung habe zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen als negative Entstehungstatbestände zu begreifen seien, also sogenannte „tatbestandskorrigierende Befreiungen" enthalten würden (Gabriele Wiese, Die Gesamthand im Grunderwerbsteuerrecht, Bochum, 2013, S. 49 f; Loose in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, Vorbem. Rdnr. 60 „Tatbestandberichtigungen"; Drüen, Ubg 2018, 673, 677 „Tatbestandkorrektur"). Dies habe zur Folge, dass die Steuerbefreiungen die durch die Besteuerungstatbestände vorgenommene Typisierung, den bloßen Rechtsvorgang als solchen und nicht nur seinen gewünschten Erfolg zu erfassen, korrigieren würden. Daher müsse bei der Frage, ob es sich nach dem GrEStG um eine zulässige Typisierung unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten handle, bei interpolierender Betrachtung eine Gesamtschau von Steuertatbestand als positivem Entstehungstatbestand unter Einbeziehung der Steuerbefreiungen als negativem Entstehungstatbestand berücksichtigt werden (Johannes Heck a.a.O., S. 211).
Dies habe zur Folge, dass die interpolierende Betrachtung nicht nur als abgekürzter Übertragungsweg, sondern als lastengerechte Rechtsanalogie (Johannes Heck a.a.O., S. 223 ff) zu beurteilen sei, die immer dann zur Anwendung kommen müsse, um die Grunderwerbsteuer bei einem tatbestandsüberschießenden fiktiven Rechtsträgerwechsel (z.B. bei § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) zu korrigieren (vgl. Sebastian Heinrichs, § 19 Die Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer, in: Kirchhof/Kube/Mußgnug/Reimer (Hrsg.). Geprägte Freiheit in Forschung und Lehre — 50 Jahre Institut für Finanz- und Steuerrecht, Heidelberg, 2016, S. 147, 149). Insoweit werde § 3 Nr. 5 GrEStG ebenso wie § 3 Nr. 3 S. 2 GrEStG als Korrekturnorm behandelt, welche die Besteuerung zurücknehme (Johannes Heck a.a.O., S. 247). Da für die Grunderwerbsteuer maßgeblich sei, ob der Erwerber wirtschaftlichen Aufwand erstmals erbracht habe, um das Grundstück rechtlich oder zumindest wirtschaftlich zu erwerben (Johannes Heck a.a.O., S. 248), jedoch § 3 Nr. 5 GrEStG dem Zweck diene, den früheren Ehegatten im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung zu privilegieren, erbringen weder der unterhaltsberechtigte noch der unterhaltsverpflichtete frühere Ehegatte wirtschaftlich einen Aufwand, so dass diese Norm insgesamt tatbestandkorrigierend greife (Johannes Heck a.a.O., S. 249). Insoweit führe eine solche interpolierende Betrachtung zu einer generellen Steuerbefreiung beim Rückerwerb der Geschäftsanteile im Zusammenhang mit einem erneuten Schwellenüberschreiten der Anteilshöhe von 95% von einer grundbesitzhaltenden GmbH und daher nicht zu einer Festsetzung der GrESt.
Dieses Auslegungsergebnis ergebe sich aus dem allgemein gültigen Prinzip des „restitutio in integrum“. Darunter verstehe man nicht nur die gerichtliche Wiederherstellung eines früheren Zustandes, die Naturalrestitution (§ 249 BGB), die Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 580 ZPO/DE; § 530 ZPO/AT; Art. 328 ZPO/CH) oder die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 233 ZPO/DE; § 146 ZPO/AT; Art. 148 ZPO/CH), sondern weitergehend und generell mit Art. 41 EMRK die Wiederherstellung (= vollständige Wiedergutmachung) des bisherigen Zustandes (vgl. Wenzel in Karpenstein/Mayer, EMRK, 2. Aufl., 2015, Art. 41 Rdnr. 6).
Dieser Ansicht stehe nicht entgegen, dass in § 16 GrEStG eine Vielzahl von Rückabwicklungsfällen zeitlich befristet geregelt seien und diese Norm auch auf § 1 Abs. 3 GrStG zur Anwendung komme (BFH, Beschluss vom 25.11.2015 - II R 64/08, BFH/NV 2016, 420; Loose in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, § 16 Rdnr. 274 fr). Denn — wie der BFH (Urteil vom 26.11.1949 - II 21/49 S, BStBl III 1957, 128) schon früher entschieden habe — sei es insoweit entscheidend, dass eine bloße Rückabwicklung der Geschäftsanteile vorliege und nicht lediglich eine Neuordnung der Verhältnisse. Die Veränderung der Lebenslage der geschiedenen Ehegatten durch die Scheidungsfolgenvereinbarung führe eben nicht zu einer „Weiterübertragung", sondern nur zu einer vollständigen „Rückübertragung" der Anteile. Zwar begrenze § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG den Rückerwerb auf einen Zeitraum von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorgegangenen Erwerbsvorgang. Allerdings könne hier nicht der ursprüngliche Grundstückskauf oder die bisherige Schenkung der Geschäftsanteile an die geschiedene Ehefrau des Erblassers gemeint sein, weil insoweit durch die Anteilsübertragung auf die Ehefrau die Grunderwerbsteuer gar nicht ausgelöst bzw. die Zurechnung nicht beseitigt worden sei. Entscheidend müsse bei einer „restitutio in integrum" eben nur die vollständige Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes sein. Außerdem habe die Finanzverwaltung generell entschieden, dass die Vorschrift des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht zeitraumbezogen sei und daher eine Frist insoweit keine Rolle spielen dürfe (Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, § 6a Rdnr. 58). Ob dieser Ansicht entgegengehalten werden könne, die fehlende Zeitraumbezogenheit des § 1 Abs. 3 GrEStG stelle keinen Rechtsgrund, sondern nur das Motiv des Erlassgebers dar (so Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG, 20., Aufl., 2021, § 6a Rdnr. 59) könne dahinstehen, weil es bei der „restitutio in integrum" ohnehin nicht auf eine Frist ankomme.
Bestätigt werde dieses Ergebnis durch die Vorschrift des § 1 Abs. 6 GrEStG, wonach eine Doppelbesteuerung bei Erwerberidentität verhindert werden solle. Von einer Erwerberidentität sei auszugehen, wenn ein Grundstück zivilrechtlich zunächst durch eine Gesellschaft und später fiktiv durch eine Änderung im Gesellschafterbestand erneut von derselben Gesellschaft erworben werde (zu § 1 Abs. 2a oder Abs. 2b GrEStG ebenso Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2022, § 1 Rdnr. 1369). Für die Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG könne nichts anderes gelten, wenn man mit dem BFH insoweit von einem fiktiven Grundstückserwerb durch Anteilsvereinigung von der GmbH ausgehe, unabhängig davon, ob insoweit zwischengeschaltet von einem fiktiven Grundstückserwerb durch die Gesellschafter ausgegangen werde (offen gelassen in BFH, Urt. v. 23.5.2012, II R 21/10, BStBl II 2012, 793; Böing/Berke in Wachter/Behrens, GrEStG, 2. Aufl., 2022, § 3 Rdnr. 10). Denn die Vorschrift des § 1 Abs. 6 GrEStG sei zwar keine Steuerbefreiung, sondern eine Norm zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (BFH, Urteil vom16.3.2022 - II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196-1199, Rz. 22). Aber auch insoweit müsse man im Hinblick auf die gesetzliche Zielrichtung der Vermeidung einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung davon ausgehen, dass eine wertende Gesamtschau im Sinne einer konzentrischen Auslegung ergebe, dass der Vorgang nicht erneut besteuert werden dürfe. Ob es insoweit darauf ankomme (so z.B. FG Sachsen, Urteil vom 09.07.2020 - 6 K 931/18, EFG 2021, 969), es reiche eine wirtschaftliche Erwerberidentität aus, wenn bei einer grundstückserwerbenden Gesellschaft und dieser Gesellschaft selbst, bei der sodann sämtliche Anteile dieser grundstücksbesitzenden Gesellschaft vereinigt würden, unmittelbar oder mittelbar wiederum dieselben Gesellschafter beteiligt seien (lediglich zitierend ohne eigene Stellungnahme Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, § 1 Rdnr. 1379), könne daher dahinstehen. Denn wenn einem ursprünglichen Erwerbsvorgang ein fiktiver Erwerbsvorgang nachfolge, dürfe zum Zwecke der Vermeidung der Doppelbesteuerung insgesamt nur einmal besteuert werden. Oder anders ausgedrückt: Wenn tatsächlicher Ersterwerb und fiktiver Zweiterwerb nicht mehr als Paar von Ursache und Wirkung sauber getrennt werden könnten, folge die Steuerfreiheit jedes weiteren fiktiven Erwerbsvorgangs aus dem Grundsatz der Vermeidung einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung (ähnlich Johannes Heck aaO., S. 100, der davon spricht, dass in diesem Fall „die Steuerfreiheit des Erwerbsvorgangs die Befreiung aller Erwerbe voraussetzt").
Wenn eine GmbH ein Grundstück kaufe, an der ein Alleingesellschafter beteiligt sei, gehöre dieses Grundstück der GmbH, sei dieser zivilrechtlich zuzurechnen, während es grunderwerbsteuerrechtlich auch dem Alleingesellschafter zuzurechnen sei, weil er eine stärkere Gesellschafterstellung nicht erreichen könne. Soweit in der Rechtsprechung (FG München, Urteil vom 24.10.2018 - 4 K 1101/15, EFG 2019, 65) und Literatur (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, § 1 Rdnr. 891; Viskorf, DStR 2021, 74, Tz. 6) etwas anderes vertreten werde, weil die grunderwerbsteuerliche Zurechnung eines Grundstücks die Verwirklichung eines Erwerbstatbestandes durch das Zurechnungsobjekt selbst voraussetze und allein die Beteiligung von 95% oder mehr nicht die Zurechnung deren Grundstücke zur beteiligten Gesellschaft begründe, könne dieser Ansicht nicht gefolgt werden, da das GrEStÄndG 2021 in § 23 Abs. 21 S. 4 GrEStG eine andere Aussage enthalte. Darin sei klarstellend für die Neuregelung ab 1.7.2021 zum Zwecke der Vermeidung einer Doppel- und Mehrfachbesteuerung normiert, dass bei dem Sinken von Anteilen unter den gesetzlichen Schwellenwert die Altvorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf spätere Erwerbsvorgänge keine Anwendung finde. Diese gesetzliche Regelung bestätige daher klarstellend auch für das bisher anwendbare Recht, dass es durch das Hin- und Herschieben von Beteiligungsschwellen — vor allem im Familienkreis — nicht jedes Mal beim erneuten Überschreiten einer gesetzlichen Beteiligungsschwelle zu einem grunderwerbsteuerlichen Vorgang kommen dürfe.
Zudem berufen sich die Kläger auf einen Vergleich mit der österreichischen Rechtslage, wonach im dortigen § 1 Abs. 3 öst. GrEStG ist eine entsprechende Vorschrift enthalten sei, die dahingehend interpretiert würde, dass nur die erstmalige und nicht auch die nachfolgende Anteilsvereinigung zur Besteuerung führe (öst. VwGH, Urteil vom 14.06.1984, 5909 F/1984, AnwBl. 1985, 267).
Die Kläger beantragen,
1.
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 13.12.2021 in der Fassung der drei Einspruchsentscheidungen vom 05.07.2022 ersatzlos aufzuheben,
2.
dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,
3.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,
4.
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass hier die Argumentation des Klägers bereits daran scheitere, dass hier ohnehin eine erstmalige Anteils“vereinigung“ vorliege, da mit Anteilsübertragungsvertrag vom XX.XX.2021 erstmals alle Anteile „vereinigt“ worden seien. Ursprünglich habe keine Vereinigung vorgelegen, sondern der El. sei zu 100% Anteilsinhaber gewesen.
Hierauf käme es allerdings nicht an, denn auch eine erneute/wiederholte Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sei steuerbar. Die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer besteuere jede – auch die wiederholte – Überschreitung der 95 % - Grenze. Denn bei jeder Überschreitung der 95 % werde eine Grundstückszuordnung auf den Erwerber fingiert.
In Rechtsprechung und Kommentarliteratur werde häufig von der Steuerbarkeit der „erstmaligen“ Anteilsvereinigung gesprochen (BFH, Urteil vom 27.05.2020 - II R 45/17, BFH/NV 2021, 25, Rz. 13; Dress/Nienhaus/Böing/Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 1 Überschrift Rn. 767). Die Bezeichnung „erstmalig“ diene allerdings der Abgrenzung zur nicht gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsverstärkung über die bereits erreichte Grenze von 95 % (alte Fassung) hinaus (FG Münster, Urteil vom 26.04.2007 – 8 K 1069/04 GrE, EFG 2007, 1895, Rz. 59).
Mit dem Wort „erstmalig“ solle damit bloß verdeutlicht werden, dass derjenige, der zum Beispiel 2 Anteile von einmal 50 % und einmal 45% kaufe, nur für die Überschreitung der 95 % Grenze Grunderwerbsteuer zahlen muss. Sollte er weitere 1 % der Anteile erwerben (Erhöhung von 95 % auf 96 %), so sei dieser Erwerb nicht noch einmal steuerbar.
Dies hänge mit dem Grundgedanken des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zusammen. Dieser fingiere einen Erwerb von der Gesellschaft. Wenn der Erwerber durch die Überschreitung der 95 % Grenze fiktiv von der Gesellschaft erworben habe, könne der Erwerb weiterer Anteile über 95% hinaus keine Steuerbarkeit auslösen, da die Grundstücke fiktiv bereits dem Erwerber zugeordnet würden.
Ein Vorgang sei dagegen dann nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar, wenn mehrere Anteile auf einen Erwerber übergehen und die 95 % Grenze überschritten werde. Das sei auch dann der Fall, wenn ein Anteilseigner, der bisher über 95 % an der Gesellschaft halte und durch den Verkauf von Anteilen unter die 95 % Grenze falle und anschließend durch abermaligen Kauf von Anteilen erneut die 95 % Grenze überschreite. Denn mit der Unterschreitung der 95 % Grenze werde der Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr dem Anteilseigner, der vormals über 95 % gehalten habe, zugerechnet. Mit erneuter Überschreitung fingiere § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wieder einen Erwerb von der Gesellschaft. Nach einem Absinken der Beteiligung unter 95 % unterliege die spätere Überschreitung der 95 % Schwelle wieder der Grunderwerbsteuer. Die erstmalige Überschreitung der 95 % Schwelle „immunisiere“ nicht gegen die Steuerbarkeit erneuter Überschreitungen (so auch FG Münster, Urteil vom 10.03.2022 - 8 K 1945/19 GrE, EFG 2022, 869, Rz. 35).
Dies ergebe sich auch daraus, dass der Gesetzgeber die Schwelle auf 90 % (neue Fassung) heruntergesetzt habe. Im Fall des Erwerbs von Anteilen bis zu 89,9 % solle keine grunderwerbsteuerliche Zurechnung erfolgen. Es widerspreche der gesetzlichen Fiktion der §§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG, dass bei der Unterschreitung der 95%-Schwelle (neu 90%) das Grundstück dem Gesellschafter weiterhin zuzurechnen sei.
Hierfür spreche auch der vorliegende Sachverhalt, denn die Gesellschaft von damals könne nicht mit der Gesellschaft aus 2021 verglichen werden. Im Fall des El. sei die Gesellschaft von 2021 nicht mehr die Gesellschaft von früher. Die Anteilsverteilung der Frau E und dem El. an der Gesellschaft habe immer die durchgeführten unterschiedlichen Vorgänge widergespiegelt: so habe die Kapitalerhöhung in 2001 zur Beteiligung der Frau E und die Verschmelzung der F GmbH mit der Gesellschaft in 2012 zur erneuten Änderung der Anteile zwischen Frau E und dem El. geführt. Wegen dieser Veränderungen könne nicht davon gesprochen werden, dass die damalige B GmbH mit der heutigen Gesellschaft identisch sei. Deutlich werde dies auch durch die Umfirmierung der B GmbH in A GmbH. All diese Umstände würden auch im vorliegenden Fall dafür sprechen, dass jede erneute Überschreitung der 95 %-Grenze zur Steuerbarkeit i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG führen müsste.
Außerdem sei der Besteuerungszeitpunkt im Fall der Anteilsvereinigung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG immer der Zeitpunkt des schuldrechtlichen Geschäfts, also der Entstehung des Anspruchs auf Übertragung der Anteile (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 1046). Nur wenn eine Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt Grundbesitz gehabt hätte, löse die Anteilsvereinigung Grunderwerbsteuer aus. Da der El. bereits im Jahr 1992 Alleingesellschafter gewesen sei, aber die Gesellschaft die Grundstücke erst im Jahr 1995 erworben habe, wäre eine etwaige Anteilsvereinigung im Jahr 1992 mangels Besitz von Grundstücken im Jahr 1992 nicht steuerbar gewesen.
Der Einwand der Kläger, dass sich an der wirtschaftlichen Verwertungsmöglichkeit des El. nichts verändert habe, gehe auch fehl. Entscheidend sei, dass der Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich mit Überschreitung der 95 % Grenze dem El. zugerechnet werde.Es spiele entgegen der Auffassung der Kläger eben doch eine Rolle, dass die Beteiligung des El. an der Gesellschaft unter die 95 % - Schwelle gesunken sei. Wenn ein Grundstück einer Gesellschaft einerseits dem Gesellschafter im Falle des Überschreitens der Beteiligung von 95 % zugerechnet werde, so bedeute ein Unterschreiten dieser Schwelle spiegelbildlich, dass ihm der Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen sei. Die Zurechnung des Grundstücks zum Gesellschafter, der mit über 95 % beteiligt sei, werde mit dem entscheidenden Einfluss des Gesellschafters auf die Gesellschaft begründet. Diese Begründung entfalle für den Gesellschafter, dessen Beteiligung unter die 95 % Schwelle falle.
Zudem sei die Argumentation der Kläger widersprüchlich. So würden die Kläger einerseits annehmen (unter I. 1. auf Seite 2 des Schreibens vom 18.10.2022), dass das Grundstück beim Kauf im Jahr 1992 dem Gesellschafter (El.) grunderwerbsteuerlich ohne steuerbare Anteilsvereinigung zugerechnet werde („ohne Anteilsübertragung“ laut I. 1. auf Seite 2 des klägerischen Schreibens vom 18.10.2022). Andererseits würden die Kläger einen Verlust der Zurechnung des Grundstücks durch das Unterschreiten der 95 % - Schwelle verneinen, da es einen solchen (steuerbaren) Tatbestand im GrEStG nicht gebe (I. 2. auf Seite 3 des klägerischen Schreibens vom 18.10.2022). Würde man der Argumentation der Kläger folgen, so wäre dem El. das Grundstück auch beim Verkauf sämtlicher Gesellschaftsanteile weiterhin zuzurechnen, da er in der Vergangenheit einmal alleiniger Gesellschafter gewesen sei und weil es keinen Tatbestand über den Verlust der Zurechnung gebe. Das könne nicht sein.
Auch der Ansicht der Kläger, dass §§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG per se familiäre Veränderungen im Gesellschafterkreis nicht erfassen würden, könne nicht gefolgt werden. Wenn dies der Fall wäre, so wäre § 1 Abs. 2a Satz 6 GrEStG, nach dem der Erwerb von Anteilen von Todes wegen im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG außer Betracht bleibe, überflüssig. Die Existenz der Regelung des § 1 Abs. 2a Satz 6 GrEStG zeige im Gegenteil, dass familiäre Veränderungen bei §§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG grundsätzlich zu berücksichtigen seien.
Entgegen der Ansicht der Kläger bestätige § 23 Abs. 21 Satz 4 GrEStG auch nicht, dass die erneute Überschreitung der Beteiligungsschwelle keine erneute Steuer auslöse. Viel mehr grenze § 23 Abs. 21 Satz 4 GrEStG die Anwendung des GrEStG der neuen Fassung von der alten Fassung ab. Die Aussage des § 23 Abs. 21 Satz 4 GrEStG, nämlich dass bei Unterschreiten der 90 %-Schwelle die alte Fassung nicht anwendbar sei, bedeute nur, dass bei späteren Erwerbsvorgängen die neue Fassung anwendbar sei. Somit spreche diese Regelung sogar dafür, dass nach Unterschreitung der Grenzen und erneutem Überschreiten die §§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG ganz normal anwendbar seien.
Die Kläger könnten sich auch nicht darauf berufen, dass eine Doppelbesteuerung vermieden werden müsse. Gemäß § 1 Abs. 6 S. 1 GrEStG unterliege ein in Absatz 1, 2, 3, 3a bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen sei. Gemäß § 1 Abs. 6 S. 2 GrEStG werde die Steuer jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteige, von dem beim voraus gegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden sei. Voraussetzung für die Annahme einer Doppelbesteuerung sei die Erwerberidentität (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 1373). Erwerberidentität bedeute, dass an den aufeinander folgenden Erwerbsvorgängen auf der Erwerberseite dieselbe Person oder Gesellschaft beteiligt sei (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 1373). Zu bezweifeln sei bereits, dass es sich bei dem Kauf der Grundstücke in 1992 und der Anteilsvereinigung in 2021 um aufeinander folgende Erwerbsvorgänge handelt. Denn wegen der Kapitalaufstockung in 2001 und der Verschmelzung in 2012 und des zeitlichen Abstands könne wohl kaum mehr von aufeinander folgenden Erwerbsvorgängen gesprochen werden.
Es fehle aber insbesondere an der Erwerberidentität. Erwerberin der Grundstücke und Steuerschuldnerin gemäß § 13 Nr. 1GrEStG sei 1992 die Gesellschaft und Erwerber der Anteile und Steuerschuldner gemäß § 13 Nr. 5a GrEStG sei 2021 der El. als Anteilsinhaber (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 1373). Damit liege keine Doppelbesteuerung des Kaufs und der Anteilsvereinigung vor. Eine Doppelbesteuerung der etwaigen Anteilsvereinigung im Jahr 1992 und der tatsächlichen Anteilsvereinigung in 2021 liege ebenfalls nicht vor, da im Jahr 1992 die Grundstücke der Gesellschaft noch nicht grunderwerbsteuerrechtlich zugerechnet worden waren.
Zudem müsse beachtet werden, dass der Kauf im Jahr 1995 den tatsächlichen Rechtsträgerwechsel, die Anteilsvereinigung in 2021 den fingierten Rechtsträgerwechsel besteuere. Der Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuer seien daher unterschiedliche Sachverhalte.
Entgegen der Darstellung der Kläger finde § 3 Nr. 5 GrEStG auf Kapitalgesellschaften keine Anwendung. Tatsächlich sei das Verhältnis der personenbezogenen Steuerbefreiungen der § 3 Nr. 4 bis 6 GrEStG zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt, diese seien nämlich nicht anwendbar (BFH, Urteil vom 23.05.2012 - II R 21/10, EFG 2010, 1151).
Dies werde damit begründet, dass § 3 Nr. 6 GrEStG auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abstelle. Da aber § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG einen fiktiven Erwerb von einer Kapitalgesellschaft besteuere und ein Verwandtschaftsverhältnis mit der Kapitalgesellschaft nicht bestehen könne, sei § 3 Nr. 6 GrEStG nicht auf § 1 Abs. 3 Nr. GrEStG anzuwenden (Böing/Berke in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 3, Rn. 10). Dies werde bei Personengesellschaften anders beurteilt, da diese weder zivilrechtlich noch grunderwerbsteuerlich uneingeschränkt selbständig seien. Eigentümer des Vermögens einer Personengesellschaft seien die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit.
Da auch § 3 Nr. 5 GrEStG den Grund der Steuerbefreiung im persönlichen Verhältnis zwischen den Geschiedenen sehe – wie dies auch die Kläger annehmen – und eine Scheidung nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs von einer Kapitalgesellschaft nicht möglich sei, sei § 3 Nr. 5 GrEStG vorliegend nicht anwendbar.
Wenn der Kläger bei der Beurteilung der Steuerfreiheit des § 3 Nr. 5 GrEStG auch die Rechtsgedanken des § 1 GrEStG berücksichtigt wissen wolle, so habe dies der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 23.05.2012, II R 21/10 (aaO.) bereits getan. Denn der BFH begründet die Unanwendbarkeit der Steuerbefreiungen aus persönlichen Gründen in Fällen, in denen Anteile an Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vereinigt würden, gerade mit dem Rechtsgedanken des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, nämlich, dass dieser einen Erwerb von der Gesellschaft fingiere. Damit sei die Forderung der Kläger nach einer „Zusammenschau“ des § 3 GrEStG und des § 1 GrEStG Genüge getan.
Zum Verhältnis der vorgenannten Vorschriften führe der Kläger in der Klageschrift aus, dass weder der unterhaltsberechtigte noch der unterhaltsverpflichtete frühere Ehegatte wirtschaftlich einen Aufwand erbringe. Dem werde entgegengehalten, dass der Kläger im Gegenzug für den Anteilserwerb auf andere existierende Vermögensgegenstände verzichtet haben müsse, falls es sich um eine Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung handle. Der Verzicht stelle wirtschaftlich auch eine Leistung dar. Im übrigen werde bezweifelt, dass die Argumentation der Kläger in diesem Punkt relevant sei.
Der Beklagte tritt auch dem Gedanken einer möglichen „Interpolation“ von § 3 Nr. 5 GrEStG und § 1 GrEStG entgegen. Unter einer sogenannten Interpolation verstehe man eine Steuerbefreiung aus der Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck komme (Böing/Berke in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 3, Rn. 14 und Rn. 228). Da es sich bei § 1 GrEStG aber um keine Steuerbefreiungsvorschrift handelt, sei die Bezeichnung als Interpolation vorliegend nicht angebracht. Entgegen der Ansicht der Kläger könne man auch nicht im Hinblick auf die gesetzliche Zielrichtung der Vermeidung einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung davon ausgehen, dass eine wertende Gesamtschau im Sinne einer konzentrischen Auslegung ergebe, dass der Vorgang nicht besteuert werden dürfe. Denn der Gesetzgeber habe trotz des Wissens um Fälle, in denen eine Gesellschaft ein Grundstück erst kaufe und dann eine Anteilsvereinigung bei einem der Gesellschafter eintrete, die Beteiligungsschwelle von 95 % auf 90 % verringert. Zudem sei hier der Schutzzweck des § 1 Abs. 6 GrEStG, der Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht gegeben.
Der Hinweis der Kläger, dass die Vermögensauseinandersetzung praktisch einer Rückabwicklung vergleichbar § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG sei, sei ebenfalls abwegig. § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG setze eine Rückgängigmachung des Rechtsgeschäfts auf Grund eines Rechtsanspruchs voraus. Es habe aber kein Rechtsanspruch des El. auf Rückabwicklung der Schenkung bestanden. Ebenso gut hätten sich die Geschiedenen für einen Anteilserwerb durch Frau E entscheiden können. So sei im Vertrag von einer Rückabwicklung auch nicht die Rede. Frau E habe die Anteile vielmehr gekauft. Eine unentgeltliche Schenkung könne nicht durch einen entgeltlichen Kauf rückabgewickelt werden.
Laut Kläger sei für eine restitutio in integrum eine Wiederherstellung im Sinne einer vollständigen Wiedergutmachung des bisherigen Zustandes erforderlich. Auf den Fall bezogen würde dies bedeuten, dass die Kapitalerhöhung in 2001, durch die die Ehefrau 49 % der Beteiligung erhalten habe, und die Verschmelzung aus dem Jahr 2012 rückgängig gemacht werden müssen. Nur dann wäre der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt. Da dies nicht erfolgt sei, müsse eine restitutio in integrum abgelehnt werden.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid des Beklagten vom 13.12.2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 05.07.2022 verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Die Übertragung der Anteile an der GmbH auf den El. ist grunderwerbsteuerbar und grunderwerbsteuerpflichtig.
a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der hier anwendbaren Fassung vom 21.12.2020 (gültig ab 29.12.2020 bis 30.06.2021) unterliegt der Grunderwerbsteuer, soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländische Grundstück gehört.
Durch die Veräußerung der 14,5 % der Anteile von Frau E an den El. mit Kaufvertrag vom XX.XX.2021 wurden die Anteile in der Hand des El. zu 100% vereinigt. Der Gesellschaft gehörte Grundvermögen.
aa) Einer Besteuerung steht nicht entgegen, dass der El. zu einem früheren Zeitpunkt Alleingesellschafter einer der Vorgängergesellschaften der GmbH gewesen ist. Die Auffassung des Klägervertreters, dass nur die „erstmalige“ Anteilsvereinigung einen steuerbaren Vorgang im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösen könne und eine solche hier gerade nicht vorliege, teilt der Senat nicht. Vielmehr schließt sich der Senat hier den Ausführungen des FG Münster, im Urteil vom 10.03.2022 (– 8 K 1945/19 GrE, EFG 2022, 869, Rn. 35) an. Danach betrifft der in der Literatur verwendete Begriff der erstmaligen Anteilsvereinigung nur den Fall, dass weitere Anteilserwerbe, nachdem die Grenze von 95 % überschritten wurde, nicht steuerbar sind. Hierbei handelt es sich also um eine Verstärkung der bereits bestehenden Anteilsvereinigung (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, 20. Aufl. 2021, GrEStG § 1 Rn. 1081). So unterliegt etwa beim Erwerb von 95 % der Anteile im ersten und weiteren 5 % im zweiten Schritt nur der erste Schritt der Grunderwerbsteuer. Hingegen unterliegt bei einem Absinken der Beteiligung unter 95 % die spätere Überschreitung der 95-%-Schwelle wieder der Grunderwerbsteuer; die vormalige höhere Beteiligung „immunisiert“ nicht gegen eine spätere Grunderwerbsteuer. Insoweit gilt – vorbehaltlich einer etwaigen Anwendung des § 16 GrEStG – nichts anderes als beim Hin- und Herverkauf eines Grundstücks. Auch aus der vom Klägervertreter angeführten Rechtsprechung bzw. Literatur ergibt sich nichts anderes. Diese Zitate betreffen die Fälle der unmittelbaren Anteilsvereinigung, die aus einer bereits bestehenden mittelbaren Anteilsvereinigung entstanden ist. In diesen Fällen kommt es tatsächlich nicht zu einer Verstärkung der Position mit Blick auf die Gesellschaft (BFH, Urteil vom 20.10.1993, II R 116/90, BStBl II 1994, 121).
Im vorliegenden Verfahren ist zudem beachtlich, dass die B GmbH die Grundstücke erst erworben hatte, als der El. bereits zu 100% Gesellschafter war und somit nicht eine „frühere“ Anteilsvereinigung die Steuerbarkeit ausgelöst hatte. Steuerschuldner des damaligen Erwerbsvorgangs war vielmehr die B GmbH und nicht der El.
bb) Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, dass hier ein Fall der Doppelbesteuerung vorliegt (§ 1 Abs. 6 GrEStG). Nach § 1 Abs. 6 S. 1 GrEStG unterliegt ein in den Absätzen 1, 2, 3 und Abs. 3a bezeichneter Rechtsvorgang auch der Steuer, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Eine Doppelbesteuerung dieser Rechtsvorgänge wird durch § 1 Abs. 6 S. 2 GrEStG vermieden. Danach wird die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
Die Erhebung von Steuer lediglich auf die Differenz der für den nachfolgenden Erwerbsvorgang relevanten Bemessungsgrundlage und der für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang relevanten Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG setzt die Identität des Erwerbers bei beiden Erwerbsvorgängen voraus (BFH, Urteil vom 27.10.1970 – II 72/65, BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278; Drees/Nienhaus/Böing/Behrens in: Behrens/Wachter, GrEStG, § 1 Erwerbsvorgänge, Rn. 1049).
Dies war hier allerdings nicht der Fall. Erwerberin und Steuerschuldnerin des Erwerbsvorgangs in 1995 war die damalige B GmbH (§ 13 Nr. 1 GrEStG). Fiktiver Erwerber der Grundstücke im Rahmen der Anteilsvereinigung war vorliegend hingegen der El. Gegenüber ihm bzw. seinen Rechtsnachfolgern wurde auch die Steuer festgesetzt (§ 13 Nr. 5a GrEStG; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, 20. Aufl. 2021, GrEStG § 1 Rn. 1376). Mithin handelt es sich bei den Erwerbsvorgängen um unterschiedliche Rechtsträger, denn die B GmbH ist zivil- und grunderwerbsteuerlich unabhängig von ihrem Anteilseigener, auch wenn dieser 100 % der Anteile gehalten hat (BFH, Urteil vom 05.11.2002 – II R 41/02, BFH/NV 2003, 507-508 Rn. 15; BFH-Beschluss vom 19.03.2003 - II B 96/02, BFH/NV 2003, 1090, und BFH-Urteile vom 5.11.2002 - II R 41/02, BFH/NV 2003, 507, und vom 15.01.2003 - II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320).
Das Argument der Kläger, die Grundstücke seien bereits in 1995 mit dem Erwerb durch die A GmbH grunderwerbsteuerlich dem El. zuzurechnen, verfängt also nicht. Insbesondere können die Kläger sich nicht auf § 23 Abs. 21 S. 4 GrEStG berufen. Nach § 23 Abs. 21 Sätze 1 und 2 GrEStG wird eine subsidiäre Fortgeltung des alten Rechts (95 % Schwelle) angeordnet, wenn am 30. Juni 2021 unmittelbar oder mittelbar weniger als 95 vom Hundert und mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt waren. Dies gilt allerdings nach Satz 4 von § 23 Abs. 21 GrEStG nicht, wenn die Anteile nach dem 30.6.2021 unter 90 % sinken. In diesem Fall wird - anders als die Kläger meinen - durch das erneute Erreichen oder überschreiten der 90 %-Grenze Steuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der Neufassung ausgelöst. Das Erreichen bzw. Überschreiten der 95 %-Grenze ist dann nicht mehr tatbestandsmäßig (Bartone/Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 23 Anwendungsbereich, Rn. 64).
Auch für eine Analogie von § 1 Abs. 6 GrEStG besteht kein Anwendungsspielraum. Es ist vielmehr aufgrund der klaren gesetzlichen Begrenzung der Anrechnungsregelung davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst davon abgesehen hat, die Anrechnung einer einem Dritten berechneten Steuer in die Sonderregelung aufzunehmen. Die für einen Analogieschluss erforderliche Regelungslücke besteht folglich nicht (BFH, Urteil vom 15.01.2003 – II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320, Rz. 18; Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 21.04.2004 – I 479/98, EFG 2004, 1865, Rz. 21).
b) Die Anteilsvereinigung ist auch nicht nach § 3 Nr. 5 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.
aa) Nach § 3 Nr. 5 GrEStG sind Grundstückserwerbe durch den früheren Ehegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung steuerfrei. Steuerfrei sind danach in sachlicher Hinsicht alle Erwerbe aus Anlass der Ehescheidung (vgl. Gesetzentwurf des Bundesrates, Entwurf eines Grunderwerbsteuergesetzes vom 19.03.1981, BRDrucks 9/251, S. 18; BFH, Urteil vom 20.12.2011 – II R 42/10, BFH/NV 2021, 1177, Rz. 18). Dieser Tatbestand ist vorliegend nicht erfüllt.
Zwar hat der El. die Anteile von Frau E im Zusammenhang mit der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung erworben. Allerdings können sich die Kläger hierauf nicht berufen. Zum einen besteuert § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG den fiktiven Grundstückserwerb von der Kapitalgesellschaft und betrifft daher einen anderen Sachverhalt als die Vermögensauseinandersetzung nach Scheidung. Die Steuerpflicht wird allein durch den Erwerb des Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment; Gegenstand der Steuer ist jedoch nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (BFH, Urteil vom 5.11.2002 – II R 23/00, BFH/NV 2003, 505, Rz. 13; Böing/Berke in Behrens/Wachter, GrEStG, § 3 Allgemeine Ausnahmen von der Besteuerung, Rn. 10).
Zum anderen sind die Steuerbefreiungen in § 3 Nr. 4 bis 7 GrEStG auf Erwerbsvorgänge mit Kapitalgesellschaften nicht anwendbar, da Kapitalgesellschaften die geforderten persönlichen Verhältnisse nicht erfüllen können (z.B. keine Ehe eingehen und auch kein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie begründen; BFH, Urteil vom 23.05.2012 – II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rn. 27; vgl. Böing/Berke in Behrens/Wachter, GrEStG, § 3 Allgemeine Ausnahmen von der Besteuerung, Rn. 17; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl, § 3 Rz 12, 10).
bb) Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb gerechtfertigt, weil für Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG, in denen mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter auf einen anderen übertragen werden, die Anwendbarkeit personenbezogener Befreiungsvorschriften bejaht wird.
Die auf Erwerbsvorgänge i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG beschränkte Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG trägt den sachlichen Unterschieden zwischen einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG und einer Anteilsübertragung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG Rechnung (vgl. auch BFH, Urteil vom 2.04.2008 – II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, zur Anwendung des § 5 GrEStG bei einer Anteilsvereinigung in der Person einer Gesamthand). § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG besteuern nicht den Erwerb der Anteile als solchen, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke und stellen den Übergang von mindestens 95 % der Anteile einem Grundstücksübergang gleich. Diesen Steuertatbeständen liegt ein (fingierter) Grundstückserwerb von dem die Anteile übertragenden Gesellschafter zugrunde (BFH, Urteil vom 23.05.2012 – II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz. 29 – 30 mit weiteren Ausführungen).
c) Der Auffassung der Kläger, dass vorliegend die sogenannte interpolierende Betrachtungsweise heranzuziehen ist, folgt der Senat nicht.
Zwar kann sich nach der Rechtsprechung des BFH aus der Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt (BFH, Urteil vom 20.12.2011 – II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177-1179, Rz. 13). Diese Betrachtung beruht auf dem Gedanken, dass Befreiungsvorschriften nicht buchstäblich eng, sondern unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zwecks auszulegen sind. Allerdings muss diese Auslegung und damit ein inhaltlich abgrenzbarer Begünstigungswille des Gesetzgebers im Gesetz selbst irgendeinen Ausdruck gefunden haben. Aus dem Gesetz heraus muss belegt werden können, dass der Gesetzgeber die gedachte Fallgruppe begünstigen wollte (BFH, Urteil vom 28.04.1970 – II 109/65, BFHE 99, 250, BStBl II 1970, 600, Rz. 7 - 8).
Das von den Klägern erzielte Auslegungsergebnis, vermag der Senat aus dem GrEStG nicht herzuleiten. Die interpolierende Betrachtungsweise beruht gerade nicht auf dem Gedanken einer wertenden Zusammenschau von Steuertatbestand und Steuerbefreiung. Sie betrachtet vielmehr die steuerbegünstigenden Normen, mit ihrem vom Gesetzgeber vorgesehenen Zweck eine Entlastung beim Steuerpflichtigen zu erreichen. Dieser Zweck sollte nicht verfehlt werden und ist daher ggf. durch eine weite Auslegung des Gesetzes zu erreichen. Eine darüber hinausgehende Zusammenschau von Tatbestand und Steuerbefreiung, wie von den Klägern vertreten, geht aus Sicht des Senats allerdings zu weit. Der Gesetzgeber hat sich vielmehr für die Besteuerung eines bestimmten Sachverhalts und gegen die Aufnahme von Befreiungsvorschriften im Gesetz entschieden.
d) Das Gericht vermag sich auch nicht der Auffassung der Kläger anzuschließen, dass durch den Erwerb der Anteile von Frau E der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt wurde. Das Gericht schließt sich hier den Ausführungen des Beklagten an und hält eine Wiederherstellung bereits tatsächlich nicht für durchgeführt. Eine Wiederherstellung liegt auch deswegen nicht vor, weil ein neuer, bzw. weiterer Erwerbsvorgang besteuert wird, nämlich der fiktive Erwerb des Grundstücks durch den El. von der GmbH (vgl. vorgenannte Ausführungen zum § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG). Darüber hinaus werden in § 16 GrEStG selbst die Voraussetzungen für die Nichtfestsetzung der Steuer nach Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs abschließend aufgezählt, die hier nicht vorliegen.
e) Der Hinweis der Kläger auf die österreichische Rechtslage verfängt ebenfalls nicht, da es sich bei der GrESt um nationales Recht handelt.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Unterliegen die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihnen die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich für das Gericht, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (BFH-Beschluss vom 13.07.2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).
4. Die Revision wird zugelassen. Gegen das vorzitierte Urteil des FG Münster vom 10.03.2022, 8 K 1945/GrE ist unter dem Aktenzeichen II R 11/22 beim BFH die Revision anhängig (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 GrEStG
§ 1 GrEStG
§ 249 BGB
§ 16 GrEStG
§ 5 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 3 Nr. 4 bis 7 GrEStG
§ 3 Nr. 5 GrEStG
§ 1 Abs. 1, 2, 3, oder 3a GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 3 Nr. 3 S. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrStG
§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 6 GrEStG
§ 1 Abs. 2a oder Abs. 2b GrEStG
§ 23 Abs. 21 S. 4 GrEStG
§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 6 GrEStG
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 23 Abs. 21 Satz 4 GrEStG
§ 1 Abs. 6 S. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 6 S. 2 GrEStG
§ 13 Nr. 1GrEStG
§ 13 Nr. 5a GrEStG
§ 3 Nr. 4 bis 6 GrEStG
§ 3 Nr. 6 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. GrEStG
§ 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG
§ 13 Nr. 1 GrEStG
§ 23 Abs. 21 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 270, 247
BStBl II 2021, 315
EFG 2007, 1895
BStBl II 1994, 121
BFH/NV 2016, 420
BStBl II 2012, 793
BFH/NV 2022, 1196
EFG 2021, 969
EFG 2019, 65
BFH/NV 2021, 25
EFG 2022, 869
EFG 2010, 1151
BFHE 101, 126
BStBl II 1971, 278
BFH/NV 2003, 507
BFH/NV 2003, 1090
BFH/NV 2003, 507
BFHE 200, 430
BStBl II 2003, 320
EFG 2004, 1865
BFH/NV 2021, 1177
BFH/NV 2003, 505
BFHE 237, 466
BFHE 220, 550
BStBl II 2009, 544
BFH/NV 2012, 1177
BFHE 99, 250
BStBl II 1970, 600
BFH/NV 2006, 1874
II R 13/23
II R 45/17
8 K 1069/04
II R 116/90
II R 64/08
II R 21/10
II R 24/20
6 K 931/18
4 K 1101/15
8 K 1945/19
II R 41/02
II B 96/02
II R 50/00
II R 42/10
II R 23/00
II R 53/06
06 IV E 1/06
II R 11/22