Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-27, Aktenzeichen 15 K 791/05
ECLI: ECLI:DE:FGK:2011:0127.15K791.05.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte verpflichtet ist, einen bestandskräftig gewordenen Feststellungsbescheid zugunsten des Klägers zu ändern, in dem dort Sonderbetriebsausgaben des Klägers als Folge einer Abfindungszahlung an einen lästigen Gesellschafter festgestellt werden.
Der Kläger war neben Herrn C im Streitjahr 1993 Gesellschafter der B-OHG - im Folgenden: auch B oder OHG -, deren Geschäftsgegenstand die Haus- und Grundstücksverwaltung umfasste.
Der Beklagte führte in 1996 für die Jahre 1991 bis 1993 bei der OHG eine steuerliche Betriebsprüfung durch (Bericht vom 13.12.1996). Der Prüfer traf dabei u. a. folgende Feststellungen: Herr C hat seinen ½ -Anteil an der OHG mit Wirkung vom 30.06.1993 gegen Zahlung von 200.000 DM an den Kläger übertragen. Dieser führte die OHG als Einzelunternehmer fort (Tz. 7 des Berichts). Für 1993 sei mangels einer existierenden Gewinnermittlung der OHG ein laufender Gewinn in Höhe von 700.000 DM sowie ein Veräußerungsgewinn betreffend den Gesellschafter C zu schätzen, den der Prüfer mangels einer vorliegenden Kapitalkontenentwicklung entsprechend dem notariellen Übertragungsvertrag vom 30.06.1993 mit 200.000 DM ansetzte (Tz. 14).
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 29.01.1997 einen erstmaligen Feststellungsbescheid für 1993. Darin stellte der Beklagte einen Gewinn der OHG (Rumpfwirtschaftsjahr bis 30.06.1993) in Höhe von 900.000 DM einheitlich und gesondert fest. Diesen Gesamtgewinn rechnete der Beklagte dem Kläger und dem Gesellschafter C jeweils in Höhe von 350.000 DM als Anteil am laufenden Gewinn sowie letzterem in Höhe von 200.000 DM als begünstigten Veräußerungsgewinn zu.
Im Rahmen eines dagegen eingelegten Einspruchs vom 19.02.1997 wurde für die OHG die Gewinnermittlung nebst Steuererklärung abgegeben. Dies führte zu einem Schreiben des Betriebsprüfers vom 23.12.1997, in dem es auszugsweise heißt:
"Sehr geehrte Damen und Herren,
den Angaben in der Steuererklärung 1993 der o. g. Firma vermag ich nicht zu folgen, da sie teilweise unzutreffend sind, bzw. teilweise der Betriebsausgabencharakter nicht nachgewiesen ist....
3. Die von Ihnen als Abfindungszahlung an den "Lästigen Gesellschafter" Herrn C bezeichneten Sonderbetriebsausgaben sind bei der Firma B nicht abzugsfähig, da sie das Nachfolgeunternehmen A betreffen.
Die Betriebsprüfung geht davon aus, daß es sich um aktivierungspflichtige Aufwendungen handelt, weil im übernommenen Vermögen erhebliche "stille Reserven" enthalten sind. Für den Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 (4) EStG trägt der Steuerpflichtige die Beweislast. Bisher hat Herr A nicht den Nachweis erbracht, daß < der > ehemalige Gesellschafter "lästig" war."
Daraufhin antwortete der Kläger mit Schreiben vom 16.03.1998 unter Bezugnahme auf Punkt 3. des o. g. Schreibens: "Als Anlage übersenden wir eine Aktennotiz des Herrn A, worin er die Gründe für die Lästigkeit des Mitgesellschafters Herrn C darlegt. Weiterhin möchten wir Ihnen folgende Zeugen benennen: RA D, Notar E, Frau F, (ehem. Prokuristin der Firma B), Herr G, H (Darlehensgeber der Firma B), Herr K (Darlehensgeber der Firma B)."
Die angesprochene Aktennotiz ist undatiert, nicht unterschrieben und ist unter dem Briefkopf des Klägers verfasst. Sie lautet wie folgt:
Die Erkrankung von Herrn C (Gehirntumor Epilepsie Vergeßlichkeit), hatte bei wichtigen Terminen – Bankgesprächen wegen Finanzierungen Notarterminen, Kauf- und Verkaufsgesprächen – erhebliche negative Auswirkungen.
Verhandlungen mit Hauseigentümern, Kunden der Hausverwaltung, lehnten Gespräche mit Herrn L. ab; es kam sogar zu Kündigungen von Verwaltungen auf Grund des Verhaltens von Herrn L.. Hier z. B. die nachstehenden Objekte:
M, N, O, P, Q, R.
Das Bekanntwerden in der alten Kundschaft der Firma B Kunden seit mehreren Jahrzehnten, über den negativen Einfluss des Herrn L. auf die Firma B forderte von mir entsprechendes Handeln; Beendigung der Partnerschaft C und A. Diese Bemühungen haben sich über mehrere Jahre hingezogen und waren letztendlich nur möglich mit Zahlung des Betrages von DM 200.000,-. Weitere negative finanzielle Einbußen bzw. Übernahme von Verbindlichkeiten der Firma B-OHG habe ich zunächst übernehmen müssen weil die meinerseits über zwei Jahrzehnte aufgebaute Verbindung zu einer großen Zahl von Kunden der Firma B zu zerbrechen drohte; wie das in einigen Fällen geschehen ist.
Die eigenmächtige Anschaffung des Objektes "S" durch Herrn L. und die damit verbundenen erheblichen finanziellen Nachteile für die Firma B waren ein weiterer Grund den Mitgesellschafter los zu werden. Die in diesem Zusammenhang stehenden Verhandlungen des Herrn L. mit Banken haben der Firma B erheblichen Schaden zugefügt. Auf Grund dieser Angelegenheit kam es zu erheblichen finanziellen Einbußen auch in meinem persönlichen Bereich da Objekte veräußert werden mussten, die einmal zur Altersversorgung dienen sollten."
Der Beklagte erließ am 25.03.1999 einen Änderungsbescheid, in dem nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb der OHG von 1.396.110 DM festgestellt wurden. Im Begründungsteil heißt es im Bescheidexemplar für Herrn C:
"Der Bescheid ändert den Bescheid vom 29.01.1997; er ist geändert gemäß § 172 (1) 2a AO. Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch vom 7.2.1997. Herr A erhält einen Bescheid gleichen Inhalts. Der Bescheid entspricht dem Ergebnis der Betriebsprüfung."
Der Kläger hat wegen der Einkommensteuer 1993 mehrere Klageverfahren geführt, die beim 5. Senat anhängig waren (5 K 8799/99, 5 K 2835/00, 5 K 1348/01), sowie mehrere Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1993 (5 V 9041/98, 5 V 5570/99, 5 V 2838/00). Soweit die Verfahrensakten zu diesen Verfahren nicht bereits seit längerem nach Ablauf der Aufbewahrungsfristen vernichtet waren, hat der Senat diese Akten beigezogen. Ebenfalls beigezogen hat der Senat die Einkommensteuerakten des Klägers betreffend 1993.
Aus den beigezogenen Akten ergibt sich für die Einkommensteuer 1993 des Klägers folgender Sachverhalt:
Wegen Nichtabgabe der Steuererklärung veranlagte der Beklagte den Kläger zunächst durch Bescheid vom 14.08.1995 nach teilweise geschätzten Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer. Die angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen dabei für das Einzelunternehmen 50.000 DM und aus der Beteiligung an der OHG 60.000 DM.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid 1993 legte der Kläger mit der Begründung Einspruch ein, die Einkommensteuer sei entsprechend der Steuererklärung festzusetzen; diese reichte er am 15.09.1995 ein.
Im Jahre 1996 führte der Beklagte auch bei dem Kläger - zeitgleich wie bei der OHG - eine Betriebsprüfung (Bericht vom 25.04.1997, St-Nr.: 215/0204/1408, PrABNr.: 016/006/M/95) durch. Hinsichtlich der Einkommensteuer 1993 kam der Betriebsprüfer im Bericht vom 25.04.1997 zu folgenden Ergebnissen: Der Kläger habe für den von ihm ab dem 01.07.1993 fortgeführten Betrieb der OHG bisher keine Gewinnermittlung abgegeben. Der Gewinn könne mit 0,00 DM geschätzt werden. Die Beteiligungseinkünfte aus der OHG betrügen 50.000 DM.
Der Beklagte erließ sodann am 14.09.1998 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1993, in dem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen mit 365.273 DM sowie aus der Beteiligung an der OHG mit 15.785 DM ansetzte.
Die Abweichung der in dem Änderungsbescheid für 1993 angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb von denen lt. Betriebsprüfungsbericht vom 25.04.1997 beruhten darauf, dass die gewerblichen Einkünfte des Klägers als Einzelunternehmer wie folgt angesetzt wurden:
Einzelunternehmung B Gewinn gem. nachgereichter Bilanz -465.709,00 Korrektur Aufwand lästiger Gesellschafter 319.652,00 gewerbliche Einkünfte als Einzelunternehmer -146.057,00
Gegen den auf Grund der Betriebsprüfung geänderten Einkommensteuerbescheid vom 14.08.1998 legte der Kläger am 29.09.1998 Einspruch ein. In der Folgezeit legte der Kläger am 10.02.1999 eine korrigierte Gewinnermittlung vor, die einen Verlust von ./. 586.980,99 DM ausweist (Bl. 25 in 5 K 2837/00). Der Beklagte erkannte den darin enthaltenen "Aufwand für lästigen Gesellschafter" in Höhe von nunmehr 440.923,88 DM weiterhin nicht an (a.a.O.).
Im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung 5 V 9041/98 hat das FG Köln mit Beschluss vom 19.07.1999 entschieden, eine solche betreffend den Einkommensteuerbescheid 1993 sei abzulehnen, da über etwaige Sonderbetriebsausgaben in Form der Abfindungszahlung an lästige Gesellschafter nicht im Einkommensteuerbescheid des Klägers, sondern im Feststellungsbescheid der OHG zu entscheiden sei (Seite 21 des Beschlusses).
Das Klageverfahren 5 K 8799/99 betraf eine Untätigkeitsklage wegen Einkommensteuer 1993 (siehe Bl. 50 5 K 2837/00). Die Verfahrensakte ist vernichtet.
Einen ursprünglich im Einkommensteuerbescheid 1993 enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung hatte der Beklagte mit Bescheid vom 14.09.1998 aufgehoben. Der Beklagte erließ am 4.2.2000 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1993, den er unter den Vorbehalt der Nachprüfung setzte, und in dem er dem Antrag des Klägers auf Durchführung einer getrennten Veranlagung entsprach. Er änderte damit einen Einkommensteuerbescheid 1993 vom 28.09.1999 (Bl. 30, 5 K 2837/00).
Nachdem der Beklagte einen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 04.02.2000 mit Einspruchsentscheidung vom 15.03.2000 als unbegründet abgewiesen hatte, erhob der Kläger die Klage 5 K 2837/00 wegen Einkommensteuer 1993. Der Beklagte führte im Schriftsatz vom 20.06.2000 (Bl. 32 a.a.O.) aus, die Frage etwaiger Sonderbetriebsausgaben des Klägers wegen der Abfindung seien im Feststellungsbescheid der OHG zu entscheiden.
Nach Hinweis des Beklagten (Bl. 50, a.a.O.), dass es wegen Einkommensteuer 1993 zwei Klageverfahren gebe, nämlich 5 K 8799/99 und 5 K 2837/00, womit die letztgenannte unzulässig sei, nahm der Kläger mit Schriftsatz vom 11.12.2000 (Bl. 77, 5 K 2837/00) beide Klagen zurück.
Der Kläger hatte aufgrund des Einkommensteuerbescheids vom 04.02.2000 am 11.12.2000 einen Antrag auf Änderung der Einkommensteuer 1993 gemäß § 164 Abs. 2 AO gestellt, den der Beklagte am 22.12.2000 abgelehnt hatte. Den dagegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 05.02.2001 zurück, woraufhin der Kläger die Klage 5 K 1348/01 erhoben hat (Bl. 138f, 5 K 1348/01). Die damals zuständige Berichterstatterin wies am 28.1.2004 den Kläger nach Senatsberatung darauf hin, dass der Vorbehalt der Nachprüfung durch den Beklagten im Bescheid von 04.02.2000 rechtswidrig, weil in festsetzungsverjährter Zeit gesetzt worden sei. Der Änderungsantrag des Klägers könne daher keinen Erfolg haben. Da andere Änderungsvorschriften nicht in Betracht kämen, könne die Einkommensteuerfestsetzung 1993 inhaltlich nicht mehr überprüft werden. Dies wiederholte die Berichterstatterin mit Hinweis vom 07.12.2004 (Bl. 144 a.a.O.). Über materielle Fragen (u. a. die Abfindung eines lästigen Gesellschafters) sei nicht mehr zu entscheiden. Daraufhin nahm der Kläger die Klage 5 K 1348/01 am 23.12.2004 zurück (Bl. 148 a.a.O.).
Mit Schriftsatz vom 25.05.2004 (eingegangen beim Beklagten am 26.05.2004, Hilfsakte Rb) legte der Kläger Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 25.03.1999 ein und beantragte zugleich hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheides nach § 174 Abs. 3 AO. Der Beklagte versagte die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand betreffend den verspätet eingelegten Einspruch und wies diesen mit Einspruchsentscheidung zurück. Die daraufhin erhobene Klage 15 K 5889/04 nahm der Kläger am 09.12.2010 zurück.
Zum o. g. Änderungsantrag schlug der Beklagte dem Kläger zunächst mit Verfügung vom 19.07.2004 eine Antragsrücknahme vor. Ausweislich des vorliegenden Akteninhalts sei eine Berücksichtigung der Abfindung nicht unterblieben, weil sie im Einkommensteuerbescheid 1993 berücksichtigt werden sollte. Vielmehr sei die Abfindung im Feststellungsbescheid nicht berücksichtigt worden, weil kein entsprechender Nachweis geführt worden sei, dass es sich bei der Zahlung und der Übernahme des negativen Kapitalkontos tatsächlich um eine Abfindung handele. Ein Fall des § 174 Abs. 3 AO sei damit nicht gegeben. Sodann lehnte der Beklagte den Antrag mit Verfügung vom 27.10.2004 ab. Den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers vom 26.11.2004 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2005 als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, er habe keinen bestimmten Sachverhalt unberücksichtigt gelassen, weil er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, sondern weil keine Nachweise vorgelegen hätten. Es sei kein Schriftverkehr aktenkundig, aus dem hervorgehe, dass die Abfindung nicht in diesem Bescheid, sondern in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei. Das FA habe keine ablehnende Entscheidung im damaligen Feststellungsverfahren getroffen, deren Änderung der Kläger begehre. Eine erkennbare Annahme der Finanzbehörde, die Berücksichtigung der Abfindung sei gerade deshalb unterbleiben, da sie in einem andern Bescheid zu berücksichtigen sei, liege somit nicht vor.
Daraufhin hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben.
Er trägt zur Begründung vor, die Annahme der Berücksichtigung der Abfindung auf der Ebene des Nachfolgeunternehmens sei für ihn aus dem mit dem Beklagten geführten Schriftwechsel erkennbar gewesen. Aus dem bisherigen Verlauf des Rechtsbehelfsverfahrens werde deutlich, dass die Abfindung auf Ebene des Einzelunternehmens keine Berücksichtigung finden werde. Die vom Beklagten getroffene Annahme habe sich somit rückwirkend als falsch herausgestellt. Der Feststellungsbescheid sei daher aus Gründen des Vertrauensschutzes gemäß § 174 Abs. 3 AO zu ändern.
Falls die Abfindungszahlung vom Beklagten dem Grunde nach anerkannt werde, sei nur noch die Höhe strittig. Die Abfindung habe zu keinem Zeitpunkt ein Entgelt für im Unternehmen vorhandene stille Reserven dargestellt. Wie die Entwicklung des Unternehmens zeige, hätten die Objekte solche nicht enthalten. Die Gesellschaft habe nur kurze Zeit später Insolvenz anmelden müssen. Die Lästigkeit des Gesellschafters C sei gegenüber dem Beklagten bereits mehrfach begründet worden. Dem Beklagten seien detaillierte Zahlen über die Entwicklung des Unternehmens, die einzelnen Objekte sowie diverse Aktenvermerke zur Verfügung gestellt worden. Ferner habe er angeregt, ihn oder Herrn C sowie alte Kunden als Zeugen zu befragen.
Die vom Prüfer vertretene Auffassung über die Berücksichtigung der Betriebsausgaben im Einkommensteuerbescheid sei mehrfach zwischen ihm und dem Kläger erörtert worden. Zudem sei auf Ziffer 3 des Schreibens vom 23.12.1997 hinzuweisen. Daraus sei eindeutig und unmissverständlich zu erkennen, dass eine Berücksichtigung der Betriebsausgaben nicht im Feststellungsbescheid der OHG, sondern in einer anderen Steuerfestsetzung zu erfolgen habe, also bei der Einkommensteuer. Ein Zweifel sei ausgeschlossen.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 27.10.2004 und der Einspruchsentscheidung vom 02.02.2005 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung betreffend die ehemalige B für 1993 vom 25.03.1999 mit der Maßgabe zu ändern, dass darin Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von 440.923 DM festgestellt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, gerade dass der bestimmte Sachverhalt in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei, habe der Prüfer nicht positiv geäußert, sondern auf die fehlenden Unterlagen und rechtlichen Schwierigkeiten hingewiesen. Er, der Beklagte, ist der Ansicht, er hätte sich unmissverständlich dahin gehend festlegen müssen, dass die Nichtberücksichtigung einzig und allein auf der Zuordnung zur Einkommensteuer beruht hätte. Der Notiz der Prüfers lasse sich jedoch allenfalls entnehmen, dass dieser sich nicht mehr mit inhaltlichen und rechtlichen Überlegungen beschäftigt habe, da er der irrigen Auffassung gewesen sei, die Beurteilung erfolge im Einkommensteuerverfahren. Zu dem Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Bescheide jedoch sei der Prüfer auch erkennbar aus anderen Gründen gegen die Berücksichtigung der Abfindung als Betriebsausgabe gewesen. Es mangele also an der Ursächlichkeit der Nichtberücksichtigung im Feststellungsverfahren.
Zudem sei die Abfindung weder im Feststellungsbescheid noch im Einkommensteuerbescheid als Betriebsausgabe anerkannt worden. Unstreitig sei, dass der Prüfer seine Änderungen im falschen Verfahren, nämlich bei der Einkommensteuer, durchgeführt habe. Nicht richtig sei jedoch, dass die Nichtberücksichtigung bei der OHG in der erkennbaren Annahme erfolgt sei, dass es zur Berücksichtigung beim Einzelunternehmen komme. Dies setze nämlich das positive Versprechen voraus, dass ein Sachverhalt steuerlich zu berücksichtigen sei, nur eben in einem anderen Verfahren. Die Verfahren seien hier jedoch teilweise parallel gelaufen. Der Prüfer habe gerade nicht eine Abfindung anerkannt, sondern diese aus den dem Kläger bekannten Gründen abgelehnt.
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird ergänzend auf die beigezogenen Gerichts- und Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Ablehnungsbescheid des Beklagten und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 02.02.2005 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht hat der Beklagte eine Änderung des bestandskräftig gewordenen Feststellungsbescheides für 1993 vom 25.03.1999 abgelehnt, da die Voraussetzungen der einzig in Betracht kommenden Änderungsnorm des § 174 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordung -AO- nicht vorliegen.
1. Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die für Feststellungsbescheide gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß geltende Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Januar 2009 III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073; vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76), und erfordert deshalb einen "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743 und VIII R 20/00, BFH/NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.)
§ 174 Abs. 3 AO setzt eine alternative Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid (Feststellungsbescheid) voraus (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007 und vom 8. März 2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813). Der Sachverhalt muss identisch sein (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813; BFH-Beschluss vom 3. September 1997 IV B 166/96, BFH/NV 1998, 148). Unter einem bestimmten Sachverhalt im Sinne der Norm ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813, vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 18, jeweils m.w.N.). Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813). Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben - unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten - Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen (BFH-Urteil vom 14.01.2010 IV R 33/07,BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586).
Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss - in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO - für dessen Nichtberücksichtigung zudem kausal geworden sein (z.B. BFH-Urteile vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743, und VIII R 20/00, BFH/NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.; Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 40a). Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder auf einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht (z.B. BFH-Urteile vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76, und vom 23. Mai 1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89). An der erforderlichen Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei - jetzt und auch später - ohne steuerrechtliche Bedeutung (z.B. BFH-Urteile vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743, und VIII R 20/00, BFH/NV 2001, 1372; BFH-Beschluss vom 9. August 2007 I B 15/07, juris; BFH-Urteil vom 14.01.2010 IV R 33/07,BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586).
2.
Ausgehend von diesen - zutreffenden - Rechtsgrundsätzen sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht erfüllt. Es liegen keine widerstreitenden Steuerfestsetzungen vor, weil vorliegend kein "bestimmter Sachverhalt" im Sinne dieser Norm widersprüchlich im Feststellungsbescheid der OHG nicht berücksichtigt worden ist.
Hier ist nämlich gerade nicht die Fallkonstellation zu entscheiden, dass ein unstreitiger Sachverhalt "Abfindungszahlung" steuerrechtlich vom Beklagten als relevant und als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen anerkannt worden wäre, er jedoch erkennbar der Auffassung gewesen wäre, der Ansatz dieser Betriebsausgaben gehöre in den Einkommensteuerbescheid. Vielmehr hängt die korrekte steuerrechtliche Berücksichtigung der Abfindung in dem einen oder dem anderen Bescheid gerade davon ab, welcher Lebenssachverhalt festgestellt war. Ohne Nachweis der Voraussetzungen einer Abfindung eines "lästigen Gesellschafters" wären die Anschaffungskosten des Klägers im Einzelunternehmen, also im Einkommensteuerbescheid, zu berücksichtigen. Bei Nachweis der Voraussetzungen einer Abfindung eines "lästigen Gesellschafters" wären eventuelle Sonderbetriebsausgaben im Feststellungsverfahren anzusetzen gewesen (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246).
Hier ist der vom Kläger behauptete Sachverhalt einer Abfindungszahlung an den weichenden Gesellschafter C als "lästigen" Gesellschafter nämlich nicht derselbe Lebensvorgang, den der Beklagte dann im Feststellungsbescheid der OHG des Klägers nicht berücksichtigt hätte.
Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann nach Sinn und Zweck der Norm immer nur ein unstreitiger Sachverhalt sein. Nur ein solcher kann nämlich einen Lebensvorgang umschreiben, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft, und den der Beklagte dann - irrig - in einem Bescheid - hier dem Einkommensteuerbescheid - habe berücksichtigen wollen. Der "bestimmte Sachverhalt" im Sinne der o. g. Norm muss der nämliche (identische) sein (so mit Recht Dötsch, jurisPR-SteuerR 22/2010 Anm. 4).
Daran fehlt es hier, da zu keinem Zeitpunkt der vom Kläger behauptete Lebensvorgang der "Abfindungszahlung an den lästigen Gesellschafter" unstreitig zwischen den Beteiligten war. Da dies nicht der Fall war, konnte der Beklagte diesen Lebensvorgang gar nicht erst in einem Bescheid nicht berücksichtigen wollen. Berücksichtigen bedeutet nämlich einen bestimmten Sachverhalt zum Regelungsbereich eines Steuerbescheids gehörig anzusehen (Bartone/von Wedelstädt, Korrektur von Steuerverwaltungsakten, 2006, Rz.1066 m.w.Nachw.). Der Beklagte ging jedoch ausweislich des Schreibens des Prüfers und der entsprechenden Stellungnahmen in den anschließenden Rechtsbehelfsverfahren und Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1993 stets davon aus, dass die Voraussetzungen, um von einem Lebensvorgang "Abfindungszahlung" statt von einem solchen "Kauf eines Mitunternehmeranteils" auszugehen, nicht nachgewiesen sind.
Der Senat kann dem Kläger nicht darin folgen, dass aus Ziffer 3 des Schreibens des Prüfers vom 23.12.1997 "eindeutig und unmissverständlich zu erkennen sei, dass eine Berücksichtigung der Betriebsausgaben nicht im Feststellungsbescheid der OHG, sondern in einer anderen Steuerfestsetzung zu erfolgen habe, also bei der Einkommensteuer". Vielmehr lässt sich der Prüfer nach dem Wortlaut des Schreibens gerade dahin gehend ein, dass er für den begehrten Abzug von Sonderbetriebsausgaben auf die Feststellungslast für den Kläger hinweist und ausdrücklich ausführt, dass der Kläger bisher nicht den Nachweis erbracht habe, dass der ehemalige Gesellschafter "lästig" gewesen sei.
Diesen Nachweis hat der Kläger bis zur Bestandskraft des Feststellungsbescheides der OHG vom 25.03.1999 nicht erbracht. In einem Verfahren wegen Änderung nach § 174 Abs. 3 AO kann er diesen versäumten Nachweis nicht mehr nachholen, da diese Änderungsnorm - wie oben dargelegt- eine widersprüchliche Berücksichtigung eines unstreitigen Sachverhalts voraussetzt.
Eine solche Auslegung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO benachteiligt den Kläger auch nicht in der Durchsetzung seiner berechtigen Interessen gegenüber dem Finanzamt. Der die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO legitimierende Vertrauensschutzgedanke trägt nicht, wenn der Betroffene die Möglichkeit hat, verfahrensrechtlich gegen die Auffassung des FA vorzugehen (BFH-Urteil vom 06.12.2006 XI R 62/05, BFHE 216, 9, BStBl II 2007, 238 m. w. Nachw.). Der Feststellungsbescheid der OHG für 1993 vom 25.03.1999 erwuchs hier erst am 28.03.1999 mangels Einspruchs in Bestandskraft. Zeitgleich führte der Kläger damals jedoch ein noch anhängiges Einspruchsverfahren gegen den nach der BP ergangenen Einkommensteuerbescheid 1993 vom 14.08.1998, das in zwei Klageverfahren mündete, die erst am 22.12.2000 durch Klagerücknahmen (5 K 87899/99 und 5 K 2837/00) beendet wurden. Bereits im Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1993 vom 14.08.1998 hatte der Beklagte den bei der Einkommensteuer geltend gemachten Aufwand "lästiger Gesellschafter" wiederum nicht anerkannt. Spätestens in diesem Zeitpunkt hätte der Kläger entsprechend der schon damals bekannten Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Abfindungszahlungen an sog. lästige Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246) seien Begehren im Rahmen des angefochtenen Feststellungsbescheides einbringen müssen.
Gerade angesichts der streitigen Erörterungen mit dem Prüfer, die der Kläger selbst vorträgt, und dessen Schreiben vom 23.12.1997, aus dem sich ergibt, dass dieser den Sachverhalt der Abfindungszahlung, der zu Sonderbetriebsausgaben des Klägers bei der OHG führen sollte (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246), nicht als nachgewiesen ansah, hätte der - steuerlich beratene - Kläger diesen Nachweis im Feststellungsverfahren (verfahrensrechtlich wegen des noch nicht bestandskräftigen Feststellungsbescheides) führen können und (materiell-rechtlich wegen er erforderlichen Nachweise der Abfindung eines lästigen Gesellschafters) führen müssen. Das hat er nicht getan.
3.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Der Senat entscheidet einen Einzelfall auf der Grundlage ständiger Rechtsprechung des BFH.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 2 AO
§ 174 Abs. 3 AO
§ 174 Abs. 3 AO
§ 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1073
BFHE 172, 5
BStBl II 1994, 76
BFHE 195, 23
BStBl II 2001, 743
BFH/NV 2001, 1372
BFH/NV 2001, 1007
BFH/NV 2007, 1813
BFH/NV 1998, 148
BFHE 212, 517
BStBl II 2007, 602
BFHE 228, 122
BStBl II 2010, 586
BFH/NV 1997, 89
BFHE 176, 10
BStBl II 1995, 246
BFHE 216, 9
BStBl II 2007, 238
5 K 8799/99
5 K 2835/00
5 K 1348/01
5 V 9041/98
5 V 5570/99
5 V 2838/00
5 K 2837/00
5 K 2837/00
15 K 5889/04
09 III R 81/07
93 IV R 65/91
01 VIII R 19/00
VIII R 20/00
01 IV R 9/00
07 IV R 41/05
97 IV B 166/96
06 I R 8/05
10 IV R 33/07
96 IV R 49/95
07 I B 15/07
94 VIII R 37/93
06 XI R 62/05
5 K 87899/99