Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-04-10, Aktenzeichen 2 K 1149/21
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2025:0410.2K1149.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Dass im jeweiligen Zeiterfassungssystem des Arbeitgebers jeweils am Ende der Arbeitswoche, also sonntags, die Summe der Überstunden ausgewiesen wurde, lässt --in Ansehung der Ermittlung der 45-Tage-Grenze bei Grenzgängern-- nicht den Rückschluss zu, dass an dem betreffenden Sonntag tatsächlich gearbeitet worden ist. Dies gilt insbesondere dann, wenn es an einer Zeitbuchung für diesen Tag --Erfassung des Arbeitsbeginns und des Arbeitsendes-- im Zeiterfassungssystem fehlt (hier: Behandlung der Sonntage im jeweiligen --mehrtägigen-- Reisezeitraum des "Grenzgängers" als "Nichtrückkehrtage" seitens des Finanzamts).(Rn.44) (Rn.45)
2. Bloße Reisetage sind auch nach den Regelungen des DBA FRA dann als Arbeitstage zu qualifizieren, wenn eine Arbeit an diesen Tagen entweder ausdrücklich vereinbart ist oder der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete unselbständige Arbeit einen anderweitigen Freizeitausgleich oder ein zusätzliches Entgelt gewährt (Übertragung der Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 30.09.2020 I R 37/17, BFH/NV 2021, 698 zum DBA CHE).(Rn.51)
3. Mit dem Begriff der "unselbständigen Arbeit" in Art. 15 OECD-MA und mit dem - in diesem Kontext gleichbedeutenden - Begriff der "nichtselbständigen Arbeit" in Art. 13 DBA FRA im Sinne des Abkommensrechts ist nicht nur die in physischer Präsenz ausgeübte "originäre Arbeit" gemeint. Eine solche Einschränkung lässt sich auch dem Wortlaut der Musterkommentierung zu Art. 15 OECD-MA nicht entnehmen.(Rn.54)
Der Haftungsbescheid vom … 2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge für die Zeit vom Januar 2012 bis Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2021 wird dahingehend zu geändert, dass die Haftungssumme um … € reduziert wird und zwar in Bezug auf die im Bericht der Lohnsteueraußenprüfung vom … 2017 getroffenen Feststellungen hinsichtlich der Arbeitnehmer der Klägerin D und E jeweils betreffend das Jahr 2012 und F betreffend das Jahr 2014. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 66,5 % der Klägerin und zu 33,5 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich auf in Frankreich ansässige und in Deutschland beschäftigten Arbeitnehmer bei mehrtägigen Dienstreisen.
Die Klin. wurde in den Streitjahren mit ihrer lohnsteuerlichen Betriebsstätte beim Bekl. geführt.
Das Finanzamt G führte von Dezember 2016 bis September 2017 eine Lohnsteuer-Außenprüfung (LSt-AP) betreffend den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 durch. Gegenstand war unter anderem die Zuweisung des Besteuerungsrechts hinsichtlich mehrerer Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Frankreich gemäß den Regelungen für Grenzgänger nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich. Die Prüfer ermittelten anhand von Reisekostenabrechnungen Reisetage aufgrund von – in der Regel – mehrtägigen Dienstreisen außerhalb des Grenzgebiets und kamen dabei zu dem Schluss, dass den betreffenden Arbeitnehmern, für die der Klägerin Freistellungsbescheinigungen vorlagen, wegen der Nichteinhaltung der sog. „45-Tage-Regelung“ die Grenzgängereigenschaft zu versagen sei.
Die Feststellungen der LSt-AP betrafen im Einzelnen folgende Arbeitnehmer:
D: Die LSt-AP ermittelte für das Jahr 2012 insgesamt 47 schädliche Nichtrückkehrtage. Der Arbeitnehmer absolvierte ausweislich der vorgelegten Reisedaten vom … einen Sprachkurs im Grenzgebiet und fuhr am … 2012 nach Frankfurt. Er hielt sich … und vom … dienstlich im Drittland auf. Der vorgelegte Mitarbeiterzeitnachweis weist bei den Reisezeiten – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfielen – jeweils eine Zeiterfassung mit dem Eintrag „DR Fahrzeit-Ausland“ aus.
E: Es wurden seitens der LSt-AP für das Jahr 2012 insgesamt 50 schädliche Nichtrückkehrtage ermittelt. Der Arbeitnehmer absolvierte ausweislich der vorgelegten Reisedaten am … eine Dienstreise … nach Frankfurt, vom … eine Dienstreise nach Bremen und vom … 2012 eine Dienstreise in ein Drittland. Der vorgelegte Mitarbeiterzeitnachweis weist bei den Reisezeiten – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfielen – jeweils eine Zeiterfassung mit dem Eintrag „DR Fahrzeit-Ausland“ aus.
H: Es wurden seitens der LSt-AP für das Jahr 2013 insgesamt 46 schädliche Nichtrückkehrtage ermittelt. Der Arbeitnehmer absolvierte ausweislich der vorgelegten Reisedaten vom … Dienstreisen in ein Drittland. Der vorgelegte Mitarbeiterzeitnachweis (weist bei den Reisezeiten – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfielen – jeweils eine Zeiterfassung mit dem Eintrag „DR Fahrzeit-Ausland“ aus.
I: Es wurden seitens der LSt-AP für das Jahr 2013 insgesamt 46 schädliche Nichtrückkehrtage ermittelt. Der Arbeitnehmer absolvierte ausweislich der vorgelegten Reisedaten am … 2013 eine Dienstreise nach Frankfurt und vom … 2013 sowie vom … 2013 Dienstreisen in ein Drittland. Der vorgelegte Mitarbeiterzeitnachweis weist bei den Reisezeiten – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfielen – jeweils eine Zeiterfassung mit dem Eintrag „DR Fahrzeit-Ausland“ aus.
F: Es wurden für das Jahr 2014 insgesamt 48 schädliche Nichtrückkehrtage ermittelt. Der Arbeitnehmer absolvierte ausweislich der vorgelegten Reisedaten vom … 2014, vom … 2014 sowie vom … 2014 Dienstreisen in ein Drittland. Die Reisezeit wurde – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfiel – im Arbeitszeitkonto als Dienstreisestunden (als „DR Fahrzeit-Ausland“) erfasst. Aus dem vorgelegten Mitarbeiterzeitnachweis (Bl. 197 ff.) ergibt sich allerdings, dass die Rückreise bei dem Aufenthalt im Drittland vom … 2014 in der Urlaubszeit … erfolgte.
J: Die LSt-AP ermittelte für das Jahr 2014 insgesamt 48 schädliche Nichtrückkehrtage. Der Arbeitnehmer absolvierte ausweislich der vorgelegten Reisedaten vom … 2014 und vom … 2014 Dienstreisen in ein Drittland. Der vorgelegte Mitarbeiterzeitnachweis weist bei den Reisezeiten – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfielen – jeweils eine Zeiterfassung mit dem Eintrag „DR Fahrzeit-Ausland“ aus.
K: Es wurden seitens der LSt-AP für das Jahr 2014 insgesamt 47 schädliche Nichtrückkehrtage ermittelt. Der Arbeitnehmer absolvierte ausweislich der vorgelegten Reisedaten am … 2014 eine Dienstreise … nach Frankfurt und vom … 2014 und vom … 2014 Dienstreisen in ein Drittland. Der vorgelegte Mitarbeiterzeitnachweis weist bei den Reisezeiten betreffend die Reisen in das Drittland – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfielen – jeweils eine Zeiterfassung mit dem Eintrag „DR Fahrzeit-Ausland“ aus. Hinsichtlich der Fahrt nach Frankfurt findet sich der Eintrag „DR Arbeitszeit“.
L: Es wurden seitens der LSt-AP für das Jahr 2014 insgesamt 49 schädliche Nichtrückkehrtage ermittelt. Der Arbeitnehmer absolvierte ausweislich der vorgelegten Reisedaten vom … 2014, vom … 2014 und vom … Dienstreisen in ein Drittland. Der vorgelegte Mitarbeiterzeitnachweis weist bei den Reisezeiten – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfielen – jeweils eine Zeiterfassung mit dem Eintrag „DR Fahrzeit-Ausland“ aus.
Für die hier in Rede stehenden Arbeitnehmer betrug die Regelarbeitszeit … Stunden pro Woche, die tägliche betriebliche Arbeitszeit … Stunden. Nach der einschlägigen Regelung wurde bei angeordneten Dienstreisen die notwendige Reisezeit, soweit sie die Dauer der individuellen regelmäßigen Arbeitszeit überschreitet, an Arbeitstagen bis zu vier Stunden und an arbeitsfreien Tagen bis zu zwölf Stunden täglich wie Arbeitszeit vergütet, jedoch ohne Zuschläge. Fiel die notwendige Reisezeit auf Anordnung des Arbeitgebers auf einen Sonntag oder gesetzlichen Feiertag, so waren neben der Vergütung Zuschläge zu zahlen. Die Regelungen galten nicht für Auslandsreisen; sie wurden aber in den Streitjahren durch eine entsprechende betriebliche Übung und später durch Betriebsvereinbarung auf Auslandsdienstreisen ausgedehnt.
Die LSt-AP ging unter Berufung auf § 7 Abs. 3 S. 1, Abs. 5 KonsVerFRAV (Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der BRD und der Französischen Republik vom 20. Dezember 2010, BGBl I 2010, 2138) davon aus, dass es sich bei den Reisetagen – auch soweit sie auf Samstage und Sonntage entfielen – um Arbeitstage gehandelt hat, die zu den Nichtrückkehrtagen zu zählen seien. Die Ergebnisse der LSt-AP sind im Prüfungsbericht vom … 2017 festgehalten.
Der Beklagte schloss sich den Feststellungen und der rechtlichen Würdigung der LSt-AP an und erließ unter dem … 2017 gegenüber der Klägerin einen auf § 42d Einkommensteuergesetz gestützten Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeiträume Januar 2012 bis Dezember 2014 über insgesamt … €. Den Einspruch vom … 2017 … wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom … 2021 als unbegründet zurück.
Am … 2021 hat die Klägerin Klage erhoben.
Die Klägerin beantragt,den Haftungsbescheid vom … 2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge für die Zeit vom Januar 2012 bis Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2021 dahingehend zu ändern, dass die Haftungssumme um … € reduziert wird und zwar in Bezug auf die im Bericht der Lohnsteueraußenprüfung vom … 2017 getroffenen Feststellungen hinsichtlich folgender Arbeitnehmer der Klägerin: D und E jeweils betreffend das Jahr 2012, I und H jeweils betreffend das Jahr 2013, und F, J, K und L, jeweils betreffend das Jahr 2014.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass bei keinem der vorgenannten Arbeitnehmer die 45-Tage-Grenze überschritten worden sei. Im Ergebnis habe die Beklagte rechtsfehlerhaft Dienstreisetage, die auf Samstage, Sonn- und Feiertage entfallen seien, als schädliche Nichtrückkehrtage gewertet. Zunächst sei klarstellend darauf hinzuweisen, dass keine vertragliche Verpflichtung für die Arbeitnehmer bestehe, an sechs Tagen zu arbeiten. Auch im Schichtbetrieb habe Wochenendarbeit nur im Einzelfall mit einem förmlichen Antrag und im Einvernehmen mit dem Betriebsrat und dem Arbeitnehmer angeordnet werden dürfen.
Die Reisetätigkeit sei nach der Rechtsprechung des BFH und der des FG des Saarlandes nicht als Arbeitszeit anzusehen. Ein solcher Hinweis „auch an Wochenenden" sei § 7 Abs. 5 KonsVerFRAV nicht zu entnehmen. Zu den Arbeitstagen im Sinne des § 7 Abs. 3 KonsVerFRAV seien lediglich die Arbeitstage heranzuziehen, zu denen der Arbeitnehmer vertraglich verpflichtet sei zu arbeiten. Hierzu zählten folglich nicht Urlaubstage, Wochenendtage und gesetzliche Feiertage. Die Finanzgerichte seien im Übrigen nicht an Konsultationsvereinbarungen gebunden. Wochenendtage zählten nur dann zu den Arbeitstagen, wenn an ihnen tatsächlich gearbeitet worden sei. Dies sei an Reisetagen nicht der Fall. Aus der Formulierung „Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid.“ in § 1 des Musterkommentars zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens (abgedruckt in Wassermeyer, DBA,OECD-MA Art. 15) folge, dass mit „unselbständiger Arbeit“ im Sinne des Abkommensrechts nur die in physischer Präsenz ausgeübte „originäre Arbeit“ gemeint sei, nicht aber Reisezeiten. Für Mitarbeiter aus dem Bereich der Getriebeproduktion sei es praktisch unmöglich, ihre jeweilige Arbeitstätigkeit während der Reisezeit auszuüben. Die Klägerin habe zwar Reisezeiten auch bei Auslandsdienstreisen … im Zeiterfassungssystem erfasst. Allerdings seien Arbeits- und Reisezeiten unterschiedlich erfasst. Die betriebliche Regelung grenze „Reisezeit" klar von „Arbeitsbeginn" und „Arbeitsende" ab. Auch wenn … mithin Reisezeiten vergütet worden seien, führe das nicht dazu, dass Reisetage an Wochenenden zu Arbeitstagen umqualifiziert würden. Zudem sei zu berücksichtigen, dass sich bei den Reisen in das Drittland regelmäßig die Hin- oder Rückreise aufgrund einer Zeitverschiebung über zwei Tage hingezogen habe.
Bei dem Arbeitnehmer D seien daher lediglich 37 schädliche Nichtrückkehrtage anzunehmen. Die Reise nach Frankfurt am Main … sei eingebettet gewesen in einen Sprachkurs in dem Ort M, der innerhalb der Grenzzone liege; es liege somit kein schädlicher Reisetag vor.
E: Abweichend vom Mitarbeiterzeitnachweis habe der Mitarbeiter den … 2012 als „frei" erfasst, den … 2012 als Arbeitstag und den … als „Ausgleichstag wegen Samstag …“. Insgesamt verblieben nur 41 schädliche Nichtrückkehrtage.
H: Der beanstandete Rückreisetag … sei seitens Finanzamt unzutreffend bewertet worden, da weder eine Anrechnung von Überstunden erfolgt noch ein Freizeitausgleich gewährt worden sei. Die Rückreisetage, Samstag, … 2013 und Sonntag … 2013, seien ebenfalls keine Arbeitstage und somit auch unzutreffend als schädlich berücksichtigt worden. Für H ergäben sich im Jahr 2013 mithin 43 schädliche Nichtrückkehrtage.
I: Statt der insgesamt 46 schädliche Nichtrückkehrtage verblieben lediglich 40.
F: Die Ermittlung der schädlichen Tage durch den Beklagten sei nicht nachvollziehbar. Es verblieben im Jahr 2014 lediglich 39 schädliche Nichtrückkehrtage.
J: Für J ergäben sich im Jahr 2014 43 schädliche Nichtrückkehrtage.
K: Für K verblieben im Jahr 2014 41 schädliche Nichtrückkehrtage.
L: Für L verblieben im Jahr 2014 45 schädliche Nichtrückkehrtage.
Im Übrigen sei das Überwachungsgebot der Freistellung nicht verletzt worden.
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Der Beklagte weist zunächst darauf hin, dass bei der Besprechung vom … 2017 mit der Personalabrechnungsstelle der Klägerin im Rahmen der LSt-AP die Nichtrückkehrtage unstrittig gewesen sein. Als schädliche Nichtrückkehrtage seien seitens der Prüfer Dienstreisen außerhalb der Grenzzone gewertet worden, unabhängig von deren Dauer, sofern kein Arbeiten innerhalb der Grenzzone und damit ein „Pendeln" habe nachgewiesen werden können. Während eines Reisezeitraums seien Hin- und Rückreisetage sowie alle Tage, die im Zeiterfassungssystem erfasst worden seien, zu den Nichtrückkehrtagen gezählt worden. Zudem seien Sonntage auch dann als Nichtrückkehrtage behandelt worden, wenn im Zeiterfassungssystem zwar keine Zeitbuchung für diesen Tag, aber die Summe der Überstunden ausgewiesen worden sei.
Die Auffassung, das Gericht sei nicht an zwischenstaatliche Konsultationsvereinbarungen gebunden, werde nicht geteilt. Das Urteil des FG des Saarlandes vom 12. August 2008 2 K 2024/03, auf das die Klägerin sich berufe, habe die Streitjahre 1997 bis 2000 betroffen; dabei sollte das BMF-Schreiben aus 2006 rückwirkend Anwendung finden. Ähnlich verhielt es sich in den Entscheidungen des BFH (BFH vom 10. Juni 2015 I R 79/13 und vom 30. September 2020 I R 37/17) auf Grundlage von Konsultationsvereinbarungen mit der Schweiz. Beide Male sei es um das Streitjahr 2010 gegangen; die entsprechende Konsultationsvereinbarung sei aber erst zum 23. Dezember 2010 in Kraft getreten. Die Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der BRD und der Französischen Republik vom 20. Dezember 2010 sei für die Streitjahre bindend. Entgegen der Auffassung des FG des Saarlandes (Urteil vom 29. April 2004 2 K 305/00) komme es für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer sich den ganzen Tag außerhalb der Grenzzone aufgehalten habe.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Der angefochtene, auf der Grundlage des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO erlassenen Haftungsbescheid ist rechtswidrig, soweit die Haftungssumme … € übersteigt. Im Übrigen ist der Haftungsbescheid rechtmäßig.
I. Die Haftungssumme ist um … € zu reduzieren. Denn die Klägerin haftet nicht für Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge der Arbeitnehmer D und E (jeweils betreffend das Jahr 2012) sowie F (betreffend das Jahr 2014). Der Beklagte hat den genannten Arbeitnehmern zu Unrecht die Grenzgängereigenschaft versagt.
1. Die Klägerin haftet gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG als Arbeitgeberin für die Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge, die sie für die Arbeitnehmer einzubehalten und abzuführen hatte.
a) Der Kläger war Arbeitgeberin (§§ 38 ff. EStG, § 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV) der Arbeitnehmer. Sie hatte damit im Haftungszeitraum die nach Maßgabe der §§ 38 ff. EStG zu ermittelnde Lohnsteuer gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubehalten und an den Beklagten als Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) abzuführen.
b) Die genannten Arbeitnehmer waren in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig; sie unterlagen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. Nr. 4 Buchst. a EStG mit den in den Streitjahren erzielten Einkünften aus der im Inland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit der Einkommensteuer. Sie hatten in den Streitjahren jeweils einen Wohnsitz in Frankreich und übten ihre Arbeit im Inland für die Klägerin aus.
c) Entgegen der Auffassung des Beklagten war die Ausübung des hiernach bestehenden Besteuerungsrechts im Streitfall allerdings durch Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich eingeschränkt. Denn die genannten Arbeitnehmer waren in den jeweils genannten Streitjahren als Grenzgänger anzusehen.
Nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frankreich können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, abweichend von Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Das Grenzgebiet umfasst nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich die Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 20 km von der Grenze entfernt liegt; die Grenzgängerregelung ist auch für alle Personen anwendbar, die ihre ständige Wohnstätte in den französischen Grenzdepartements haben und in deutschen Gemeinden arbeiten, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 30 km von der Grenze entfernt liegt (Art. 13 Abs. 5 Buchst. c DBA-Frankreich). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sämtliche hier in Rede stehenden Arbeitnehmer ihre ständige Wohnstätte in einem französischen Grenzdepartement hatten und im Grenzgebiet in Deutschland beschäftigt waren.
Ein Arbeitnehmer verliert die Grenzgängereigenschaft nicht bereits dadurch, dass er nicht täglich von seinem Arbeitsort im Grenzgebiet an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Der Nichtrückkehr des Arbeitnehmers an einem Arbeitstag ist insoweit unschädlich, wenn die Summe der Arbeitstage, an denen es an einer solchen Rückkehr fehlt, eine Höchstgrenze nicht überschreitet. Zur Festlegung der Höchstgrenze für diese sog. Nichtrückkehrtage kann auf die Verständigungsvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien zur Anwendung der Grenzgängerregelung zurückgegriffen werden (BFH vom 25. November 2002 I B 136/02, BStBl II 2005, 375). Danach geht die Grenzgängereigenschaft - bei einer Beschäftigung in der Grenzzone während des ganzen Kalenderjahres - nur dann verloren, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 45 Arbeitstagen entweder nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist.
Eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone führen nur dann zu Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen nicht zugleich innerhalb der Grenzzone gearbeitet hat (BFH vom 11. November 2009 I R 84/08, BStBl II 2010, 390). Als Nichtrückkehrtage sind nur diejenigen Dienstreisetage zu berücksichtigen, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausschließlich außerhalb des Grenzgebiets ausübt. Demnach liegt kein Nichtrückkehrtag vor, wenn der Arbeitnehmer vor Beginn oder im Anschluss an die Dienstreise (am selben Tag) auch innerhalb des Grenzgebiets seine Tätigkeit ausübt. Hierbei ist der zeitliche Umfang der Tätigkeit innerhalb des Grenzgebiets unerheblich; auch ein nur kurzzeitiges Tätigwerden innerhalb der Grenzzone schließt die Behandlung dieses Arbeitstags als Nichtrückkehrtag aus (BFH vom 11. November 2009 I R 84/08, BStBl II 2010, 390).
Das DBA-Frankreich enthält keine Definition des Begriffs der „Arbeitstage“. Nach § 7 Abs. 3 KonsVerFRAV gelten als Arbeitstage die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sowie alle weiteren Tage, an denen der Arbeitnehmer (darüber hinaus) seine Tätigkeit ausübt. Dabei sind alle Kalendertage nicht zu berücksichtigen, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist. Sie werden bei der Zählung der Nichtrückkehrtage nicht mitgezählt (vgl. etwa Martini in Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBA-Frankreich). Dies sind etwa Urlaubs-, Wochenend- oder gesetzliche Feiertage (BFH vom 11. November 2009 I R 84/08, BStBl II 2010, 390; FG des Saarlandes, Urteil vom 2. Oktober 1996 1 K 207/95, EFG 1997, 19) oder Krankheitstage. Dieses Verständnis findet sich auch im BMF-Schreiben vom 28. Dezember 2021 (BStBl I 2022, 92) wieder.
Nach § 7 Abs. 5 KonsVerFRAV gelten bei mehrtägigen Dienstreisen die Tage der Hinreise sowie der Rückreise stets zu den Nichtrückkehrtagen. Erfolgen Hin- und/oder an einem Wochenendtag, soll nach Verwaltungsauffassung auch dann ein Nichtrückkehrtag vorliegen, soweit an diesen Tagen keine Tätigkeit ausgeübt wird und die An- oder Abreise aus beruflichen Gründen an einem Wochenende erfolgt (BMF-Schreiben vom 28. Dezember 2021, BStBl I 2022, 92). Demgegenüber können nach höchstrichterlicher Rechtsprechung Dienstreisetage außerhalb der Grenzzone, die auf einen Kalendertag entfallen, an denen der Arbeitnehmer nach dem Arbeitsvertrag nicht zur Arbeit verpflichtet ist und diese auch nicht tatsächlich ausübt, keinen Nichtrückkehrtag begründen (vgl. BFH vom 11. November 2009 I R 84/08, BStBl II 2010, 390). Soweit die Hinreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone auf Arbeitstage entfallen, sind diese – jedenfalls wenn der Arbeitnehmer nicht zunächst an seiner Arbeitsstätte in der Grenzzone dienstliche Tätigkeiten verrichtet und ist er erst nach der Rückkehr an den Wohnsitz zur Dienstreise in den Drittstaat aufbricht - bereits aufgrund der fehlenden Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz als Nichtrückkehrtage zu werten (BFH vom 11. November 2009 I R 84/08, BStBl II 2010, 390).
2. Der Beklagte hat bei den genannten Arbeitnehmern zu Unrecht die in den jeweiligen Reisezeiträumen gelegenen Sonntage als Nichtrückkehrtage behandelt, wenn im Zeiterfassungssystem zwar keine Zeitbuchung für diesen Tag, aber die Summe der Überstunden ausgewiesen wurden. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass im Zeiterfassungssystem der Klägerin jeweils am Ende der Arbeitswoche, also sonntags, die Summe der Überstunden ausgewiesen wurde. Hieraus lässt sich aber nicht, wie der Beklagte meint, schließen, dass an dem betreffenden Sonntag tatsächlich gearbeitet worden ist, wenn es an der Erfassung des Arbeitsbeginns und des Arbeitsendes im Zeiterfassungssystem fehlt.
Ohne die Berücksichtigung dieser Tage als Nichtrückkehrtage wurde bei den genannten Arbeitnehmern die 45-Tage-Grenze nicht überschritten. Die Frage, ob D vor oder nach der Dienstreise nach Frankreich im Grenzgebiet tätig war, kann deshalb dahinstehen.
II. Im Übrigen ist der Haftungsbescheid rechtmäßig.
1. Der Beklagte hat insoweit die Klägerin zu Recht für die Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge, die sie für die Arbeitnehmer einzubehalten und abzuführen hatte, gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG als Arbeitgeberin in Haftung genommen.Denn hinsichtlich der Arbeitnehmer H, J, K und L war die Ausübung des Besteuerungsrechts nicht durch Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich eingeschränkt.
a) Die genannten Arbeitnehmer waren in den jeweiligen Streitjahren nicht als Grenzgänger anzusehen. Denn es steht nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass diese sich nicht mehr als 45 Tage außerhalb der Grenzzone aufgehalten haben.
Es kann im Streitfall dahinstehen, ob § 7 Abs. 5 KonsVerFRAV, wonach bei mehrtägigen Dienstreisen die Tage der Hinreise sowie der Rückreise stets zu den Nichtrückkehrtagen gehören, § 7 Abs. 3 KonsVerFRAV einschränkt. Offenbleiben kann auch, ob der Senat an die Regelung in § 7 Abs. 5 KonsVerFRAV gebunden wäre. Der BFH misst einer derartigen zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarung zwar Bedeutung für die Auslegung der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei. "Grenzmarke" für das richtige Abkommensverständnis ist jedoch der Abkommenswortlaut. Wird das in der Konsultationsvereinbarung gefundene Abkommensverständnis durch den Wortlaut nicht gedeckt, kann die Vereinbarung die Abkommensauslegung durch die Gerichte nicht beeinflussen oder die Gerichte gar binden (BFH vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326; vom 1. August 2024 VI R 23/22, BFH/NV 2024, 1446 zum DBA-Schweiz). Dies gilt auch, nachdem sich die Vereinbarungsgrundlagen mittlerweile dahingehend geändert haben, dass der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768) mit § 2 Abs. 2 AO eine Ermächtigungsgrundlage geschaffen hat, wonach das BMF ermächtigt wird, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Konsultationsvereinbarungen in diesem Sinne sind nach Satz 2 der Vorschrift einvernehmliche Vereinbarungen der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Ziel, Einzelheiten der Durchführung eines solchen Abkommens zu regeln, insbesondere Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des jeweiligen Abkommens bestehen, zu beseitigen (BFH vom 1. August 2024 VI R 23/22, BFH/NV 2024, 1446).
Im Streitfall steht bereits unabhängig von der Regelung in § 7 Abs. 5 KonsVerFRAV zur Überzeugung des Senats fest, dass die Hin- und Rückreisen zu den mehrtägigen Dienstreisen der genannten Arbeitnehmer, soweit sie auf Samstage und/oder Sonntage entfallen, zu Nichtrückkehrtag führen.
Der BFH hat zwar im Kontext eintägiger Dienstreisen außerhalb der Grenzzone ausgeführt, dass die Reisetätigkeit, soweit sie innerhalb der Grenzzone erfolgt, der Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegensteht, da die Reisetätigkeit nicht zu einer Tätigkeit in der Grenzzone führt, sondern - als bloßer Transfer - der Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb der Grenzzone zuzuordnen ist (BFH vom 11. November 2009 I R 84/08, BStBl II 2010, 390). Dass eine Reisetätigkeit im Sinne eines Aliuds generell keine Arbeitstätigkeit im Sinne des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich darstellen kann, wie die Klägerin meint, ist dem jedoch nicht zu entnehmen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind bloße Reisetage dann als Arbeitstage zu qualifizieren, wenn eine Arbeit an diesen Tagen entweder ausdrücklich vereinbart ist oder der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete unselbständige Arbeit einen anderweitigen Freizeitausgleich oder ein zusätzliches Entgelt gewährt (BFH vom 30. September 2020 I R 37/17, BFH/NV 2021, 698). Die zitierte Entscheidung erging zwar zum DBA-Schweiz. Es ist aber in diesem Kontext kein Grund ersichtlich, weshalb sie nicht auf die Regelungen des DBA-Frankreich übertragbar sein sollte.
b) Im Streitfall waren die genannten Arbeitnehmer zwar entgegen der Ansicht des Beklagten nicht generell am Wochenende zur Arbeitsleistung verpflichtet. Es steht vielmehr zur Überzeugung des Senats fest, dass weder eine generelle arbeitsvertragliche Verpflichtung für die Arbeitnehmer bestand, an sechs Tagen zu arbeiten, noch bereits aus der Bereitschaft, im Schichtbetrieb zu arbeiten, folgt, dass Wochenendarbeit zu leisten war. Die Klägerin hat vielmehr glaubhaft dargelegt, dass Wochenendarbeit nur im Einzelfall mit einem förmlichen Antrag und im Einvernehmen mit dem Betriebsrat und dem Arbeitnehmer angeordnet werden durfte.
Die genannten Arbeitnehmer haben sämtliche Reisetage, soweit sie auf ein Wochenende entfielen, im Zeiterfassungssystem erfasst. Dies bedeutet, dass den Arbeitnehmern im Umfang der erfassten Zeitkontingente Freizeitausgleich zustand. Der Umstand, dass der Eintrag „DR Fahrzeit-Ausland“ lautete statt „DR Ausland“ steht dem ebenso wenig entgegen wie der Umstand, dass nach der betrieblichen Regelung „Reisezeit" klar von „Arbeitsbeginn" und „Arbeitsende" abgrenzt war. Dass die Reisezeit … möglicherweise nicht in vollem Umfang als Zeitkontingent erfasst wurde, sondern - soweit die notwendige Reisezeit die Dauer der individuellen regelmäßigen Arbeitszeit überschritten hat, an Arbeitstagen bis zu 4 Stunden und an arbeitsfreien Tagen bis zu 12 Stunden täglich wie Arbeitszeit (inclusive Zuschläge) vergütet wurde - ändert hieran nichts.
Anders als die Klägerin meint, sind mit dem Begriff der „unselbständigen Arbeit“ in Art. 15 OECD-MA und mit dem – in diesem Kontext gleichbedeutenden (Schwenke in Wassermeyer, DBA, Art. 15 OECD-MA Rn. 53) - Begriff der „nichtselbständigen Arbeit“ in Art. 13 DBA-Frankreich im Sinne des Abkommensrechts nicht nur die in physischer Präsenz ausgeübte „originäre Arbeit“, im Streitfall etwa in der ………, gemeint. Eine solche Einschränkung lässt sich auch dem von der Klägerin zitierten Wortlaut der Musterkommentierung zu Art. 15 OECD-MA nicht entnehmen. Die Formulierung „the activities for which the employment income is paid“ in § 1 des Musterkommentars zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens (abgedruckt in Wassermeyer, DBA, OECD-MA Art. 15) bestätigt vielmehr umgekehrt, dass auch im abkommensrechtlichen Kontext zu den „Einkünften aus nichtselbständigen Arbeit“ in Art. 13 DBA-Frankreich die Vergütung des Arbeitgebers für Reisezeit gehört. Dies entspricht auch der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung, wonach die erforderliche Reisezeit für Reisen ins Ausland, die wegen einer vorübergehenden Entsendung ins Ausland erforderlich sind, zur vergütungspflichtigen Arbeitszeit gehört (BAG vom 17. Oktober 2018 5 AZR 553/17, BB 2019, 1277). Dass sich die Reisezeit … über mehrere (in der Regel zwei) Tage erstreckt hat, führt nicht dazu, dass lediglich der erste Tag als Nichtrückkehrtag zu werten ist. Auf den Umfang der als Arbeitszeit berücksichtigten Reisezeit kommt es nicht an.
2. Im Streitfall sind daher bei dem Arbeitnehmer H folgende Tage als Nichtrückkehrtage zu werten: …. Beidem Arbeitnehmer H liegen mithin insgesamt 49 Nichtrückkehrtage vor.
Bei dem Arbeitnehmer I sind danach folgende Tage als Nichtrückkehrtage zu werten: …. Es ergeben sich mithin insgesamt 47 Nichtrückkehrtage.
Bei dem Arbeitnehmer K sind danach folgende Tage als Nichtrückkehrtage zu werten: …. Es ergeben sich mithin insgesamt 50 Nichtrückkehrtage.
Bei dem Arbeitnehmer J sind danach folgende Tage als Nichtrückkehrtage zu werten: ….Es ergeben sich mithin insgesamt 49 Nichtrückkehrtage.
Bei dem Arbeitnehmer L sind danach folgende Tage als Nichtrückkehrtage zu werten: …. Es ergeben sich mithin insgesamt 50 Nichtrückkehrtage.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zu.Die Frage, ob und in welchen Fällen Reisetage an einem Wochenende als Nichtrückkehrtage i.S.d. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich gelten, ist – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 38 ff. EStG
§ 42d Einkommensteuergesetz
§ 7 Abs. 3 S. 1, Abs. 5 KonsVerFRAV
§ 7 Abs. 5 KonsVerFRAV
§ 7 Abs. 3 KonsVerFRAV
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV
§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 2 Abs. 2 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2021, 698
BStBl II 2005, 375
BStBl II 2010, 390
EFG 1997, 19
BStBl I 2022, 92
BStBl II 2016, 326
BFH/NV 2024, 1446
BB 2019, 1277
I R 37/17
2 K 2024/03
15 I R 79/13
20 I R 37/17
2 K 305/00
02 I B 136/02
09 I R 84/08
1 K 207/95
24 VI R 23/22
5 AZR 553/17