Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2016-02-10, Aktenzeichen XI R 26/13

Tenor:
Das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. April 2013 15 K 227/10 U wird aufgehoben.
Der Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 12. Dezember 2013 wird dahingehend geändert, dass die von der Klägerin im Rahmen der "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" ausgeführten Umsätze als nicht steuerbar behandelt werden.
Die Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer wird dem Beklagten aufgegeben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten darum, ob von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Ärztekammer, gegen Entgelt erbrachte Leistungen im Bereich der "externen Qualitätssicherung" von Krankenhäusern steuerbar sind.
Die Klägerin, deren Aufgaben sich nach dem Heilberufsgesetz Nordrhein-Westfalen (HeilBerG NRW) bestimmen, war im Jahr 2004 (Streitjahr) im Rahmen der "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" tätig. Diese war im Streitjahr in § 137 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) gesetzlich normiert, in dem es u.a. hieß:
"Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt unter Beteiligung des Verbandes der privaten Krankenversicherung, der Bundesärztekammer sowie der Berufsorganisationen der Krankenpflegeberufe Maßnahmen der Qualitätssicherung für nach § 108 zugelassene Krankenhäuser einheitlich für alle Patienten. ..."
Hierzu schlossen die Spitzenverbände der Krankenkassen, der Verband der Privaten Krankenversicherung und die Deutsche Krankenhausgesellschaft im Einvernehmen mit der Bundesärztekammer und dem Deutschen Pflegerat eine "Vereinbarung über Maßnahmen der Qualitätssicherung für nach § 108 SGB V zugelassene Krankenhäuser gemäß § 137 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 SGB V i.V.m. § 135a SGB V" --im Folgenden: Vereinbarung Qualitätssicherung--.
In § 2 dieser Vereinbarung wurden die "Ziele der Qualitätssicherung" wie folgt beschrieben:
"Orientiert am Nutzen für den Patienten verfolgen Maßnahmen zur Qualitätssicherung und Weiterentwicklung der Qualität von Krankenhausleistungen insbesondere folgende Ziele:
•
Durch Erkenntnisse über Qualitätsdefizite Leistungsbereiche systematisch zu identifizieren, für die Qualitätsverbesserungen erforderlich sind.
Unterstützung zur systematischen, kontinuierlichen und berufsgruppenübergreifenden einrichtungsinternen Qualitätssicherung (internes Qualitätsmanagement) zu geben.
Vergleichbarkeit von Behandlungsergebnissen - insbesondere durch die Entwicklung von Indikatoren - herzustellen.
Durch signifikante, valide und vergleichbare Erkenntnisse - insbesondere zu folgenden Aspekten - die Qualität von Krankenhausleistungen zu sichern:
-
Indikationsstellung für die Leistungserbringung,
Angemessenheit der Leistung,
Erfüllung der strukturellen und sächlichen Voraussetzungen zur Erbringung der Leistungen,
Ergebnisqualität."
Zur Durchführung ihrer Tätigkeit im Rahmen der sog. "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" unterhielt die Klägerin eine der zwei in Nordrhein-Westfalen bestehenden regionalen Vertretungen/Einrichtungen der sog. Projektgeschäftsstelle. Diese Projektgeschäftsstelle war aufgrund eines von der Krankenhausgesellschaft Nordrhein-Westfalen (KGNW) und den Verbänden der Kostenträger (im Vertrag als "Vertragsparteien" bezeichnet) im Einvernehmen mit der Klägerin und der Ärztekammer A am 22. März 2002 mit Wirkung zum 1. Januar 2002 geschlossenen "Vertrag[s] über die Umsetzung von Qualitätssicherungsmaßnahmen in Nordrhein-Westfalen" (im Folgenden: Umsetzungsvertrag NRW) gegründet worden.
In dem Umsetzungsvertrag NRW heißt es hierzu u.a wie folgt:
"Präambel Die nach § 137 SGB V vereinbarten externen Qualitätssicherungsmaßnahmen werden von den Partnern dieses Vertrages einvernehmlich umgesetzt. Sie sind darauf gerichtet, die Qualität der Versorgung zu beurteilen, zu sichern und zu verbessern. Der nachstehende Vertrag regelt die Zusammenarbeit der Vertragsparteien und der Vertragsbeteiligten (Vertragspartner).
"Präambel
Die nach § 137 SGB V vereinbarten externen Qualitätssicherungsmaßnahmen werden von den Partnern dieses Vertrages einvernehmlich umgesetzt. Sie sind darauf gerichtet, die Qualität der Versorgung zu beurteilen, zu sichern und zu verbessern. Der nachstehende Vertrag regelt die Zusammenarbeit der Vertragsparteien und der Vertragsbeteiligten (Vertragspartner).
§ 1 Ziele ...
§ 1 Ziele
...
§ 2 Zusammenarbeit mit der Bundesebene ...
§ 2 Zusammenarbeit mit der Bundesebene
§ 3 Aufgaben der Vertragsparteien und -beteiligten
(1)
Die KGNW (...) fördert die Beteiligung der Krankenhäuser an der Qualitätssicherung nachhaltig. Dabei weist sie auf die Beteiligungspflicht der Krankenhäuser an der Qualitätssicherung (§ 137 Abs. 2 Satz 1 SGB V) hin.
(2)
Die Verbände der Kostenträger informieren (...). Sie stellen die Finanzierung der vereinbarten Qualitätssicherungsmaßnahmen über die ihnen angeschlossenen Krankenkassen sicher (...)
(3)
Die beteiligten Ärztekammern bringen ihre Kenntnisse in allen Fragen der Bewertung einer qualifizierten ärztlichen Tätigkeit, die organisatorischen Voraussetzungen sowie ihr Wissen und ihre Erfahrungen für die Einführung neuer und die Durchführung bislang schon praktizierter externer Qualitätssicherungsmaßnahmen ein. Sie werden über die fachliche Problematik und die damit im Zusammenhang stehenden medizinischen Fragen und Hintergründe informieren und die Beteiligung an der Qualitätssicherung fördern.
(4)
Zur Umsetzung der Qualitätssicherung richten die Vertragspartner einen Lenkungsausschuss, eine Projektgeschäftsstelle mit jeweils einer regionalen Vertretung für den Landesteil A und den Landesteil B sowie Arbeitsgruppen ein.
§ 4 Lenkungsausschuss ...
§ 4 Lenkungsausschuss
§ 5 Arbeitsgruppen ... § 6 Projektgeschäftsstelle
§ 5 Arbeitsgruppen
§ 6 Projektgeschäftsstelle
Die organisatorische und fachliche Durchführung der Qualitätssicherungsmaßnahmen im Land Nordrhein-Westfalen erfolgt durch eine Projektgeschäftsstelle mit je einer Einrichtung bei der Ärztekammer A und der Ärztekammer B (...)
…
Die Projektgeschäftsstelle stellt die Annahme der Datensätze zur Qualitätssicherung von Krankenhäusern und Weiterleitung an die von der Bundesebene benannte Stelle sicher. Sie prüft die Vollständigkeit und Plausibilität der Daten. Sie erstellt quartalsweise Übersichten über (...)
Die Projektgeschäftsstelle nimmt insbesondere folgende Aufgaben wahr:
Eine Informations- und Beratungsplattform für die Krankenhäuser und die Vertragspartner zur Verfügung stellen,
die im Lenkungsausschuss beschlossenen Auswertungen durchführen,
Qualitätsindikatoren entwickeln und Qualitätsziele dem Lenkungsausschuss zur Beschlussfassung vorlegen,
namentliche Nennung der zur Durchführung von Qualitätssicherung verpflichteten, aber nicht teilnehmenden Krankenhäuser an die Mitglieder des Lenkungsausschusses,
Bewertungsrelationen der Qualitätsindikatoren innerhalb der Module entwickeln und den Mitgliedern des Lenkungsausschusses zur Bewertung vorlegen.
(5)
Die Projektgeschäftsstelle erstellt für die Vertragspartner und die Mitglieder des Lenkungsausschusses einen jährlichen Bericht über das Ergebnis der Qualitätssicherungsmaßnahmen im Land Nordrhein-Westfalen und in den Landesteilen A und B. (...)
(7)
Zur Erfüllung von Dienstleistungen kann die Projektgeschäftsstelle nach Zustimmung der Vertragsparteien Vereinbarungen mit externen Dienstleistern treffen. Bei solchen Vereinbarungen nimmt die Projektgeschäftsstelle die erforderliche Außenvertretung wahr."
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war wesentliche Aufgabe der Projektgeschäftsstelle die Entgegennahme, Überprüfung, Aufbereitung, Auswertung und Weiterleitung der ihr von den Krankenhäusern übersandten Datensätze sowie die Steuerung der Qualitätsentwicklung durch ein sog. Stufenkonzept bei festgestellten statistischen Auffälligkeiten und Qualitätsdefiziten. Darin war auch das Führen eines "strukturierten Dialogs" u.a. mit den leitenden Klinikärzten vorgesehen.
Die Finanzierung der Qualitätssicherungsmaßnahmen erfolgte über einen von den Krankenhäusern erhobenen Zuschlag auf die von ihnen abgerechneten Pauschalen je sog. "Diagnosis Related Group" - DRG (= diagnosebezogene Fallgruppe). Der Zuschlag setzte sich aus drei Komponenten zusammen: Dem Zuschlagsanteil Krankenhaus, dem Zuschlagsanteil Bund und dem Zuschlagsanteil Land (vgl. §§ 16, 17 der Vereinbarung Qualitätssicherung). Die Krankenhäuser überwiesen die abgerechneten Beträge (Zuschlagsanteil Land) jeweils an die Klägerin (vgl. § 7 Abs. 5 des Umsetzungsvertrages NRW).
Am 22. Februar 2005 gab die Klägerin nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 ab, in der sie unter der Rubrik "Name des Unternehmens": "Ärztekammer B" sowie unter der Rubrik "Art des Unternehmens": "Projektgeschäftsstelle Qualitätssicherung" angab und in der sie keine Umsätze und keine Vorsteuerbeträge erklärte. Sie war der Auffassung, dass sie im Rahmen der Qualitätssicherung hoheitlich tätig werde und mit dieser Tätigkeit keine steuerbaren Umsätze ausführe.
Das FA folgte dem nicht und erließ am 28. April 2005 einen Umsatzsteuerbescheid für 2004. Die Umsatzsteuer wurde zunächst auf ... € festgesetzt. Am 17. Dezember 2009 setzte das FA in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2004 die Umsatzsteuer auf ... € fest. Die Klägerin erhob am 19. Januar 2010 eine Sprungklage, der das FA zustimmte.
Das FG gab der Klage statt. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin hinsichtlich ihrer Tätigkeit im Rahmen der sog. "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" Unternehmerin gewesen sei und in Höhe der gegenüber den Krankenhäusern im Landesteil B abgerechneten Zuschlagsanteile "Land" steuerbare Umsätze ausgeführt habe. Denn die Klägerin habe ihre Tätigkeit nach Maßgabe des Umsetzungsvertrages NRW sowie von § 7 Satz 2 des Krankenhausgesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen (KHG NRW vom 16. Dezember 1998, GVBl NW 1998, 696) auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeübt; ihre Behandlung als Nichtunternehmerin habe tatsächlich nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen geführt, wozu es im Übrigen auch nicht kommen könne. Das FG ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1266 veröffentlicht.
Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Die Klägerin sei hinsichtlich ihrer Tätigkeit im Rahmen der sog. "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" Unternehmerin gewesen. Sie sei dabei nicht im Rahmen einer --nur für sie geltenden-- öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig geworden und habe diese Leistungen insbesondere nicht hoheitlich auf der Grundlage eines öffentlich-rechtlichen Vertrages i.S. des § 53 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X) --hier des Umsetzungsvertrages NRW-- ausgeführt. "Vertragspartner" des Umsetzungsvertrages seien die KGNW einerseits und die Verbände der Kostenträger andererseits gewesen; die Klägerin sei hingegen nicht selbst vertragsschließende Partei gewesen, sondern lediglich "Verfahrensbeteiligte". Gegenstand des Vertrages sei die praktische Durchführung der auf Bundesebene vereinbarten und für Krankenhäuser nach § 137 Abs. 2 Satz 1 SGB V verbindlich vorgegebenen Richtlinien zur Durchführung der externen Qualitätssicherungsmaßnahmen, die von den dazu berufenen Institutionen nach den Bestimmungen des SGB V festgelegt worden seien. Zu diesen Institutionen gehöre die Klägerin nicht. Auch könne dem Vertrag keine Verpflichtung eines Vertragspartners bzw. für die Klägerin als Vertragsbeteiligte zum Erlass einer hoheitlichen Handlung entnommen werden.
Letztlich nehme die Klägerin nur Daten entgegen, verarbeite diese und leite sie weiter. Die Krankenhäuser leiteten ihr diese Daten in anonymisierter Form zu. Daher bestehe auch insoweit keine Notwendigkeit, eine juristische Person des öffentlichen Rechts --wie die Klägerin-- mit dieser Aufgabe zu betrauen. Ferner bediene sich die Klägerin eines privaten Unternehmens, der X-GmbH, um die Daten aufbereiten zu lassen.
Selbst wenn die Klägerin eine Tätigkeit im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung ausgeübt hätte, wäre ihre Tätigkeit als steuerbar zu beurteilen, weil diese "zu größeren Wettbewerbsverzerrungen" führen würde (vgl. dazu Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Isle of Wight Council u.a. vom 16. September 2008 C-288/07, EU:C:2008:505, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2008, 1192). Denn die von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit könne auch von einem privaten Unternehmer ausgeübt werden, was sowohl in einigen Bundesländern (z.B. Hessen) als auch auf Bundesebene für das direkte Verfahren praktiziert werde.
Im Übrigen enthielten weder § 137 Abs. 1 SGB V noch § 7 KHG NRW Regelungen, dass nur Ärztekammern in die Qualitätssicherung eingeschaltet werden dürften. Exemplarisch sei hier der TÜV genannt, der auch Maßnahmen im Bereich Qualitätssicherung anbiete. Durch den Abschluss des Umsetzungsvertrages unter Beauftragung der Ärztekammer sei diesen Unternehmen die Möglichkeit verwehrt worden, die Tätigkeit der Geschäftsstelle "Qualitätssicherung" zu übernehmen.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie hält das FG-Urteil im Ergebnis für zutreffend und weist darauf hin, dass die Tätigkeit der Projektgeschäftsstelle Qualitätssicherung nicht in der Datenerfassung und Weiterleitung bestehe, sondern eine Vorstufe zu ihrer Aufgabe darstelle, die sich allgemein aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 HeilBerG NRW ergebe.
Während des Revisionsverfahrens ist am 12. Dezember 2013 ein nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderter Umsatzsteuerbescheid für 2004 ergangen, mit dem die Umsatzsteuer für 2004 auf ... € festgesetzt wurde.

Entscheidungsgründe:
II. Das FG-Urteil war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und der Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 12. Dezember 2013 im Umfang des Tenors zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
In der Sache hat die Revision des FA jedoch keinen Erfolg. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin bei ihrer Tätigkeit im Rahmen der sog. "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" nicht als Unternehmerin gehandelt hat.
1. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde liegt, konnte es keinen Bestand haben (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25, m.w.N.).
Der im Revisionsverfahren ergangene Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2004 vom 12. Dezember 2013 hat den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2004 vom 17. Dezember 2009, der Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen ist, i.S. der §§ 68, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens.
2. Die Sache ist spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2004 vom 12. Dezember 2013 rechtmäßig ist.
Denn hinsichtlich der streitigen Rechtsfragen hat sich durch Erlass des Umsatzsteuer-Jahresbescheides für 2004 vom 12. Dezember 2013 nichts geändert; dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Ferner ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass der Änderungsbescheid, mit dem sich die Steuerfestsetzung gegenüber dem vormals streitbefangenen Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 17. Dezember 2009 für 2004 ermäßigt hat, einen neuen Streitpunkt enthält oder dass sich tatsächliche Fragen stellen würden, die bisher noch nicht geklärt sind (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957, HFR 2015, 635, Rz 28, m.w.N.).
Der Senat sieht deshalb von einer Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG nach § 127 FGO ab.
3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin hinsichtlich ihrer Tätigkeit im Rahmen der sog. "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" nicht als Unternehmerin gehandelt hat, so dass die von ihr dabei gegen Entgelt erbrachten Leistungen nicht der Umsatzsteuer unterliegen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--).
a) Juristische Personen des öffentlichen Rechts --wie die Klägerin-- sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht dazu.
Diese Vorschriften sind unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BFHE 236, 235, BFH/NV 2012, 534, Rz 14; vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 27, jeweils m.w.N.). Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 236, 235, BFH/NV 2012, 534, Rz 15; in BFH/NV 2012, 1667, Rz 28; vom 13. Februar 2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BFH/NV 2014, 1159, Rz 15).
b) Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Klägerin auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gehandelt hat.
aa) Entscheidend ist insofern, ob die juristische Person (Einrichtung) des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer tätig ist (vgl. EuGH-Urteil Fazenda Pública vom 14. Dezember 2000 C-446/98, EU:C:2000:691, BFH/NV Beilage 2001, 40, Rz 17, m.w.N.; BFH-Urteile vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, unter II.2., Rz 23; vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, Rz 36).
bb) Die Klägerin als Ärztekammer ist eine nach Landesrecht gebildete Körperschaft des öffentlichen Rechts, der kraft Gesetzes grundsätzlich alle Ärztinnen und Ärzte angehören, die in ihrem Zuständigkeitsbereich ihren Beruf ausüben oder, falls sie ihren Beruf nicht ausüben, dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (sog. Zwangsmitgliedschaft; vgl. § 1 Satz 1 Nr. 1 und § 2 Abs. 1 HeilBerG NRW).
Aufgaben der Klägerin sind nach § 6 Abs. 1 HeilBerG NRW in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 9. Mai 2000 (GVBl NW 2000, 403) u.a.:
"5. die Qualitätssicherung im Gesundheits- und im Veterinärwesen zu fördern – insbesondere Zertifizierungen vorzunehmen – und mit den Beteiligten abzustimmen,
6. für die Erhaltung eines hoch stehenden Berufsstandes zu sorgen und die Erfüllung der Berufspflichten der Kammerangehörigen zu überwachen sowie die notwendigen Maßnahmen zur Beseitigung berufsrechtswidriger Zustände zu treffen; hierzu [kann] sie auch belastende Verwaltungsakte erlassen."
cc) Die Klägerin ist im Rahmen der sog. "externen Qualitätssicherung" im Zusammenhang mit diesen Aufgaben aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Vertrages tätig geworden.
(1) Nach § 53 Abs. 1 Satz 1 SGB X kann ein Rechtsverhältnis auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts durch Vertrag begründet, geändert oder aufgehoben werden (öffentlich-rechtlicher Vertrag), soweit Rechtsvorschriften nicht entgegenstehen. Insbesondere kann die Behörde, anstatt einen Verwaltungsakt zu erlassen, einen öffentlich-rechtlichen Vertrag mit demjenigen schließen, an den sie sonst den Verwaltungsakt richten würde (§ 53 Abs. 1 Satz 2 SGB X).
(2) Nach der Rechtsprechung liegt es im Wesen --auch des öffentlich-rechtlichen-- Vertrages, dass sich die Vertragsparteien grundsätzlich gleichgeordnet gegenüberstehen. Für die Abgrenzung von öffentlich-rechtlichem und privatrechtlichem Vertrag kommt es daher auf dessen Gegenstand und Zweck an. Die Rechtsnatur des Vertrages bestimmt sich danach, ob der Vertragsgegenstand dem öffentlichen oder dem bürgerlichen Recht zuzurechnen ist (vgl. z.B. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 10. April 1986 GmS-OGB 1/85, BVerwGE 74, 368, unter III.1., Rz 11; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 16. Mai 2000 4 C 4.99, BVerwGE 111, 162, unter 1.1.1, Rz 14 bis 16; BVerwG-Beschluss vom 26. Mai 2010 6 A 5.09, 6 PKH 29.09, Deutsches Verwaltungsblatt 2010, 1037, unter II.1.b, Rz 17; Beschluss des Bundessozialgerichts vom 30. September 2014 B 8 SF 1/14 R, SozR 4 – 3500 § 75 Nr. 5, Rz 7; Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 31. März 2015 3 S 2016/14, juris, Rz 40 bis 42).
(3) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen begegnet die Auffassung des FG, dass der Umsetzungsvertrag NRW einen öffentlich-rechtlichen Vertrag i.S. von § 53 SGB X darstellt, keinen revisionsrechtlichen Bedenken; darin liegt keine Verletzung revisiblen Rechts (vgl. § 118 Abs. 1 FGO).
Wie das FG ausgeführt hat, war Zweck des Vertrages nach dessen Präambel, die auf der Bundesebene nach § 137 Abs. 1 SGB V, einer öffentlich-rechtlichen Norm, vereinbarten und für die Krankenhäuser gemäß § 137 Abs. 2 Satz 1 SGB V unmittelbar verbindlichen externen Qualitätssicherungsmaßnahmen einvernehmlich umzusetzen. Die Krankenhäuser in Nordrhein-Westfalen seien hierzu nicht nur wegen der auf der Grundlage von § 137 Abs. 1 SGB V getroffenen Vereinbarungen auf Bundesebene (zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses insbesondere des Kuratoriumsvertrages) verpflichtet, sondern auch im Hinblick auf die landesgesetzliche Regelung in § 7 Satz 2 KHG NRW. Nach dieser Vorschrift hätten die Krankenhäuser die ihnen obliegenden Aufgaben der externen Qualitätssicherung nach Maßgabe der Festlegungen der aufgrund von Bundes- und Landesrecht an der Qualitätssicherung Beteiligten zu erfüllen. Zu den an der Qualitätssicherung aufgrund von Bundes- und Landesrecht Beteiligten zählten neben den Krankenhäusern und den an den Vereinbarungen nach § 137 Abs. 1 SGB V --teilweise über ihre Bundesverbände-- beteiligten Kostenträgern auch die Klägerin und die Ärztekammer A, da es nach nordrhein-westfälischem Landesrecht zu den Aufgaben der Ärztekammern gehört, die Qualitätssicherung im Gesundheitswesen zu fördern (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 HeilBerG NRW) und die Erfüllung der Berufspflichten der Kammerangehörigen zu überwachen (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 HeilBerG NRW). Zu den Berufspflichten der Ärztinnen und Ärzte gehöre dabei nach § 5 der Berufsordnung der Klägerin auch die Verpflichtung, an den von der Ärztekammer eingeführten Maßnahmen zur Sicherung der Qualität der ärztlichen Tätigkeit teilzunehmen und der Ärztekammer die hierzu erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Gegenstand des Umsetzungsvertrages NRW sei damit die einvernehmliche Umsetzung der auf der Bundesebene vereinbarten und für die Krankenhäuser nach § 137 Abs. 2 Satz 1 SGB V unmittelbar verbindlichen externen Qualitätssicherungsmaßnahmen auf Landesebene durch die im Land Nordrhein-Westfalen aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften an der Qualitätssicherung Krankenhaus Beteiligten, nämlich die Klägerin, die Ärztekammer A, die Verbände der Kostenträger und die KGNW für die Krankenhäuser (sog. "Gemeinsame Selbstverwaltung").
(4) Die hiergegen vom FA erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.
Unerheblich ist, dass die Klägerin in § 137 Abs. 1 Satz 1 SGB V nicht ausdrücklich neben der Bundesärztekammer als Institution genannt wird. Abgesehen davon, dass die Klägerin neben allen anderen Landesärztekammern zu der lediglich als Bundesärztekammer bezeichneten "Arbeitsgemeinschaft der Deutschen Ärztekammern" gehört (vgl. § 1 der Satzung der Bundesärztekammer), dient der Umsetzungsvertrag NRW dazu, die Erfüllung der Aufgaben der "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" auf Landesebene sicherzustellen, während die Bundesärztekammer für die Bundesebene zuständig ist.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Ärztekammer A und die Klägerin in der Präambel des Vertrages lediglich als "Vertragsbeteiligte" und nicht als "Vertragspartner" bezeichnet wurden. Denn die Präambel des Vertrages stellt zugleich klar, dass die Vertragsbeteiligten ebenfalls Vertragspartner sind.
Soweit das FA außerdem anführt, die Einbeziehung der Klägerin als Leiterin der Projektgeschäftsstelle sei lediglich "en passant" entstanden und daher ohne größere Bedeutung, ist dem entgegenzuhalten, dass die Klägerin im Bereich der Qualitätssicherung nach Maßgabe der einschlägigen gesetzlichen Vorgaben eine ihr als Ärztekammer originär obliegende Aufgabe zu erfüllen hat. Vor diesem Hintergrund wäre es unzutreffend und erschiene auch als sachfremd, ihre Einbeziehung in den Umsetzungsvertrag NRW lediglich als "Zufall" zu bewerten.
Ferner ist nicht entscheidend, ob der Klägerin mit dem Umsetzungsvertrag NRW die Befugnis eingeräumt wurde, Verwaltungsakte zu erlassen. Zwar können entsprechende Ermächtigungen für eine einer öffentlichen-rechtlichen Sonderregelung unterliegende Tätigkeit sprechen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, Rz 36, m.w.N.). Dies ist aber nach den vorstehenden Grundsätzen kein zwingendes Kriterium für die Beantwortung der Rechtsfrage, ob ein öffentlich-rechtlicher Vertrag vorliegt.
Außerdem kann das FA auch nicht mit Erfolg einwenden, die Klägerin sei nach § 17 Abs. 2 KHG NRW lediglich mittelbar an der Krankenhausversorgung beteiligt, so dass sie keinen Anspruch darauf habe, nach § 7 Satz 2 KHG NRW in die externe Qualitätssicherung eingebunden zu werden. Denn diese Bestimmungen gehören schon nicht zu den in § 118 Abs. 1 FGO genannten Regelungen, auf die eine Revision gestützt werden kann.
Vor diesem Hintergrund ist schließlich auch ohne Belang, dass die Klägerin ein privates Unternehmen mit der Aufbereitung der Daten beauftragt hat. Denn die Aufgaben der im Bereich der "externen Qualitätssicherung Krankenhaus" verantwortlichen Klägerin gingen nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG weit über die bloße Aufbereitung von Daten hinaus.
c) Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die Behandlung der Klägerin als Nichtunternehmer nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
aa) Nach dem EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a. (EU:C:2008:505, HFR 2008, 1192, Leitsatz 3, Rz 76) ist der Begriff "größere" Wettbewerbsverzerrungen i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahin zu verstehen, dass die Wettbewerbsverzerrungen "mehr als unbedeutend" sein müssen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BFH/NV 2012, 534, Rz 19).
Weiter ist für die Wettbewerbsbeurteilung nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potenzielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen kommt es für die Wettbewerbsbeurteilung nicht auf die Verhältnisse im jeweiligen "lokalen Markt" an. Denn die Frage der Wettbewerbsverzerrungen ist "in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ..., ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht" (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, HFR 2008, 1192, Rz 53; BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BFH/NV 2012, 534, Rz 19), so dass die Art der Tätigkeit maßgeblich ist. Jedoch kann die rein theoretische, durch keine Tatsache, kein objektives Indiz und keine Marktanalyse untermauerte Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, nicht mit dem Vorliegen eines potenziellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden. Eine solche Gleichsetzung setzt vielmehr voraus, dass sie real und nicht rein hypothetisch ist (EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, HFR 2008, 1192, Leitsatz 2; BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BFH/NV 2012, 534, Rz 19).
bb) Das FG hat dazu ausgeführt, ein privater Wirtschaftsteilnehmer hätte im Streitfall keine reale Möglichkeit, in den relevanten Markt (gemeint: für den Bereich "externe Qualitätssicherung Krankenhaus") einzutreten. Die Krankenhäuser seien landesgesetzlich nach § 7 Satz 2 KHG NRW verpflichtet, die ihnen obliegenden Aufgaben der externen Qualitätssicherung nach Maßgabe der Festlegungen der auf Grund von Bundes- und Landesrecht an der Qualitätssicherung Beteiligten zu erfüllen. Ein privater Wirtschaftsteilnehmer gehöre nicht zu den auf Grund von Bundes- und Landesrecht an der Qualitätssicherung Beteiligten und könne deshalb keine entsprechenden, für alle Krankenhäuser verbindlichen Festlegungen treffen. Insbesondere hätten die Ärzte nach § 5 der Berufsordnung der Klägerin nur die Verpflichtung, an Maßnahmen zur Sicherung der Qualität der ärztlichen Tätigkeit teilzunehmen und der Klägerin die hierzu erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Einem privaten Dritten gegenüber wären die Ärzte, ohne die Qualitätssicherungsmaßnahmen im Krankenhaus nicht durchführbar sind, nicht verpflichtet und auch insbesondere nicht berechtigt, erforderliche geschützte Daten mitzuteilen und weitere Auskünfte dazu zu geben.
cc) Diese Würdigung ist auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat bei seiner Würdigung die unter II.3.c aa wiedergegebenen Rechtsgrundsätze beachtet. Auch durfte das FG bei seiner Beurteilung auf die Situation im Land Nordrhein-Westfalen abstellen; denn wenn in einem Bundesland aufgrund gesetzlicher Vorschriften eine Leistung nicht von privaten, der Mehrwertsteuer unterliegenden Wirtschaftsteilnehmern durchgeführt werden kann, wovon das FG aufgrund seiner (gemäß § 118 Abs. 1 FGO nicht revisiblen) Feststellungen zum Recht des Landes Nordhrein-Westfalen ausgegangen ist, besteht in diesem Bundesland keine Wettbewerbssituation i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG und stellt dieses Bundesland den räumlich relevanten Markt für die Feststellung größerer Wettbewerbsverzerrungen dar (vgl. EuGH-Urteil Götz vom 13. Dezember 2007 C-408/06, EU:C:2007:789, BFH/NV Beilage 2008, 147, Rz 44; BFH-Urteil vom 8. Januar 1998 V R 32/97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410, unter II.3.b, Rz 25). Deshalb greift auch der Einwand des FA nicht durch, in anderen Bundesländern seien private Unternehmer mit der Qualitätssicherung beauftragt worden.
dd) Von einer größeren Wettbewerbsverzerrung kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer möglichen Änderung der maßgeblichen Rechtslage ausgegangen werden. Dies würde voraussetzen, dass eine solche Änderung real und nicht rein hypothetisch in Betracht kommt (EuGH-Urteil Saudaçor vom 29. Oktober 2015 C-174/14, EU:C:2015:733, Umsatzsteuer-Rundschau 2015, 901, Rz 74, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall. Den rein gedanklichen Fall, dass es zu einer Änderung des Umsetzungsvertrages mit der Folge kommen könne, dass auch private Anbieter die Aufgabe der sog. "externen Qualitätssicherung" übernehmen können, reicht nicht aus, um von einer möglichen realen Änderung der Wettbewerbslage auszugehen.
ee) Die hiergegen vom FA erhobenen --weiteren-- Einwendungen greifen gleichfalls nicht durch.
Soweit das FA meint, die Klägerin habe von den Krankenhäusern nur die Daten entgegengenommen, verarbeitet und weitergeleitet, entspricht dieser Vortrag weder den tatsächlichen vom FG getroffenen Feststellungen noch den genannten rechtlichen Vorgaben. Denn nach § 6 Abs. 4 des Umsetzungsvertrages NRW nahm die von der Klägerin hierzu eingesetzte Projektgeschäftsstelle zahlreiche weitere Aufgaben wahr. Die Datenerfassung und -verarbeitung als solche, die die Klägerin einem privaten Unternehmer übertragen hatte, war nur eine Vorstufe für eine von der Projektgeschäftsstelle vorzunehmende Qualitätssicherung: Danach stellte die Klägerin eine Informations– und Beratungsplattform für die Krankenhäuser zur Verfügung, führte Auswertungen durch, entwickelte Qualitätsindikatoren und legte dem Lenkungsausschuss Qualitätsziele vor. Außerdem lässt sich den Feststellungen des FG-Urteils, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, entnehmen, dass die Klägerin nicht nur mit diesen technischen Vorgängen befasst war, sondern dass sie außerdem insbesondere im Bedarfsfall auch einen sog. "strukturierten Dialog" mit den leitenden Klinikärzten geführt hat, um Qualitätsverbesserungen zu erreichen.
Dies entspricht den dargelegten gesetzlich vorgegebenen Aufgaben der Klägerin insbesondere auch im Verhältnis zu den Ärzten in ihrem Kammerbezirk. Diese öffentlich-rechtlichen Aufgaben haben auch ihren Niederschlag in § 3 Abs. 3 des Umsetzungsvertrages NRW gefunden. Danach bringen die beteiligten Ärztekammern ihre Kenntnisse in allen Fragen der Bewertung einer qualifizierten ärztlichen Tätigkeit, die organisatorischen Voraussetzungen sowie ihr Wissen und ihre Erfahrungen für die Einführung neuer und die Durchführung bislang schon praktizierter externer Qualitätssicherungsmaßnahmen ein.
4. Die Übertragung der Ermittlung des festzusetzenden Betrages auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 108 SGB V
§ 135a SGB V
§ 137 SGB V
§ 7 KHG
§ 121 FGO
§ 68 FGO
§ 127 FGO
§ 53 SGB X
§ 137 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 SGB V
§ 137 Abs. 2 Satz 1 SGB V
§ 137 Abs. 1 SGB V
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 HeilBerG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 5 KStG
§ 2 Abs. 1 HeilBerG NRW
§ 6 Abs. 1 HeilBerG NRW
§ 53 Abs. 1 Satz 1 SGB X
§ 53 Abs. 1 Satz 2 SGB X
§ 118 Abs. 1 FGO
§ 7 Satz 2 KHG NRW
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 HeilBerG NRW
§ 6 Abs. 1 Nr. 6 HeilBerG NRW
§ 137 Abs. 1 Satz 1 SGB V
§ 17 Abs. 2 KHG
§ 7 Satz 2 KHG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 7 Satz 2 des Krankenhausgesetzes
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 5 der Berufsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 242, 410
BStBl II 2014, 86
BFH/NV 2015, 957
HFR 2015, 635
BFHE 236, 235
BFH/NV 2012, 534
BFH/NV 2012, 1667
BFHE 245, 92
BFH/NV 2014, 1159
BFHE 211, 566
BStBl II 2006, 280
BFHE 229, 416
BFH/NV 2010, 1574
BVerwGE 74, 368
BVerwGE 111, 162
HFR 2008, 1192
BFHE 185, 283
BStBl II 1998, 410
15 K 227/10
13 XI R 3/11
15 XI R 12/14
11 V R 1/11
12 XI R 8/10
14 V R 5/13
05 V R 28/03
10 V R 10/09
4 C 4.99
6 A 5.09
6 PKH 29.09
B 8 SF 1/14 R
3 S 2016/14
98 V R 32/97