Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2016-05-10, Aktenzeichen IX R 13/15

Tenor:
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 2. Oktober 2014 1 K 172/11 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:
I. Streitig ist die Höhe der Anschaffungskosten bei der Ermittlung eines Veräußerungsverlusts i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren zuletzt mit 1 003 161 Aktien (zu ca. 6 %) an der A-AG beteiligt. Davon entfielen unstreitig 51,12 % der Aktien auf den Kläger und 48,88 % auf die Klägerin.
Im Streitjahr (2004) veräußerten die Kläger aus ihrem Bestand 894 451 A-Aktien und erlösten daraus nach Abzug der Veräußerungskosten 2.097.215,73 €.
Angeschafft hatten die Kläger die A-Aktien im Jahr 2001 an Erfüllungs statt gegen Forderungsverzicht von der P-GmbH. Streitig ist der Zeitpunkt des Erwerbs. Der Kläger war im fraglichen Zeitraum Gesellschafter und Geschäftsführer der P-GmbH.
Die P-GmbH schuldete den Klägern den Kaufpreis aus dem Ankauf von Geschäftsanteilen an der A-GmbH und der B-GmbH im Jahr 1998. Zur Sicherung des Kaufpreisanspruchs hatte die P-GmbH sämtliche Ansprüche aus und an den erworbenen Beteiligungen sicherungshalber an die Kläger abgetreten. Die P-GmbH hatte die Anteile an der A-GmbH zunächst in die B-GmbH eingebracht und die B-GmbH sodann in die X-AG umgewandelt. Anschließend hatte die P-GmbH ihre Anteile an der X-AG in die A-AG eingebracht und dafür A-Aktien erhalten. Die Aktien der A-AG waren zum Börsenhandel zugelassen.
Mit Schreiben vom 15. Februar 2001 verlangte der Kläger aus der Sicherungsvereinbarung von der P-GmbH die Übertragung von 1 003 161 A-Aktien. Die P-GmbH sollte die Aktien ab dem 5. März 2001, nach dem Auslaufen der "Lock-Up-Phase", zunächst treuhänderisch für ihn halten, um eine Pflichtveröffentlichung des Erwerbs zu vermeiden und die Aktien auf erste Anforderung in sein Depot übertragen. Das Schreiben endet mit der Bitte, diese Vorgehensweise durch Abzeichnung und Rückgabe der Kopie des Schreibens zu bestätigen. Eine unterzeichnete Kopie des Schreibens haben die Kläger nicht vorgelegt. Nach Aufforderung des Klägers übertrug die P-GmbH die Aktien am 25. Oktober 2001 in das Depot der Kläger.
Die A-Aktie notierte am 5. März 2001 im Durchschnitt mit 7,60 € und am 25. Oktober 2001 mit 2,36 €.
Die P-GmbH ging in ihrem Jahresabschluss zunächst davon aus, die A-Aktien seien erst am 25. Oktober 2001 auf die Kläger übergegangen. Im Hinblick darauf, dass der Forderungsverzicht den Wert der Aktien (Börsenkurs am 25. Oktober 2001) erheblich überschritt, ermittelte sie deshalb zunächst einen hohen außerordentlichen Ertrag. Im März 2005 berichtigte die P-GmbH ihren Jahresabschluss. Sie ging nun davon aus, dass die P-GmbH die A-Aktien vom 5. März 2001 bis zum 25. Oktober 2001 nur noch treuhänderisch gehalten habe, verringerte dementsprechend den außerordentlichen Ertrag und erhöhte die Erträge aus der Veräußerung der A-Aktien entsprechend. Eine Auswirkung auf die Besteuerungsgrundlagen bei der P-GmbH ergab sich daraus nicht. Eine am 12. Oktober 2014 bei der P-GmbH begonnene Außenprüfung führte unter Berücksichtigung des geänderten Jahresabschlusses für 2001 zu keinen Änderungen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2004 machten die im Streitjahr zusammenveranlagten Kläger nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens einen Verlust aus der Veräußerung der A-Aktien in Höhe von ./. 2.349.320,86 € geltend (Anschaffungskosten: 6.795.857,44 €).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber von Anschaffungskosten in Höhe von 2.110.904,36 € aus (894 451 Aktien x 2,36 €/Aktie) und ermittelte einen steuerbaren Veräußerungsverlust von ./. 6.845 €.
Im Einspruchsverfahren verneinte das FA, dass den Klägern ein steuerbarer Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG entstanden sei und stellte den vortragsfähigen Verlust für beide Kläger niedriger fest.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben, die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2004 entsprechend geändert und die Klage im Übrigen abgewiesen.
Das FA hat den Verlustfeststellungsbescheid nach Zustellung des Urteils am 10. November 2014 noch einmal geändert und betragsmäßig an das FG-Urteil angepasst. Eine inhaltliche Änderung war damit nicht verbunden.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie halten daran fest, dass die P-GmbH 1 003 161 A-Aktien vom 5. März 2001 bis zum 25. Oktober 2001 treuhänderisch für sie gehalten habe.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2004 vom 20. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2011, zuletzt in nicht streiterheblicher Weise geändert am 10. November 2014, dergestalt zu ändern, dass die Kläger anstelle der bisher im Streitjahr berücksichtigten Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von ./. 6.845 € solche in Höhe von ./. 2.349.320,86 € erzielt haben, die dem Kläger in Höhe von ./. 1.200.972,83 € und der Klägerin in Höhe von ./. 1.148.348,03 € zuzurechnen sind,
hilfsweise,
die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG Hamburg zurückzuverweisen.
Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG dem geänderten Jahresabschluss der P-GmbH jegliche Indizwirkung für den Abschluss und die tatsächliche Durchführung des von den Klägern behaupteten Treuhandverhältnisses abgesprochen.
1. Zur Begründung seines Urteils hat das FG u.a. ausgeführt, die Kläger hätten die A-Aktien an Erfüllungs statt von der P-GmbH erworben. Zwar fehle eine ausdrückliche Erklärung, dass die Kläger im Gegenzug für die Übertragung der Aktien auf die ihnen noch zustehenden Kaufpreisforderungen verzichten wollten. Der Verzicht ergebe sich jedoch indiziell daraus, dass die P-GmbH in ihrem Jahresabschluss für 2001 die entsprechenden Forderungen erfolgswirksam ausgebucht habe. Der Jahresabschluss der P-GmbH sei für das Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern und das Verhältnis der Gesellschafter untereinander verbindlich. Der Erwerb der Aktien habe jedoch erst am 25. Oktober 2001 stattgefunden. Das von den Klägern zum 5. März 2001 behauptete Treuhandverhältnis könne nicht festgestellt werden. Die Kläger hätten eine schriftliche Zustimmung der P-GmbH zu ihrem Schreiben vom 15. Februar 2001 nicht vorgelegt. Die P-GmbH habe die Vorgänge nicht zeitnah dokumentiert. Der geänderte Jahresabschluss der P-GmbH könne über die tatsächliche Handhabung zum 5. März 2001 keinen Aufschluss geben, weil er erst nach Ablauf des Jahres aufgestellt worden sei.
2. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr (2004) geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Eine unmittelbare Beteiligung liegt auch vor, wenn die veräußerten Anteile, abweichend von der rechtlichen Inhaberschaft, dem Veräußerer nach steuerrechtlichen Grundsätzen zuzurechnen sind (zuletzt Senatsurteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, zu wirtschaftlichem Eigentum).
b) Wirtschaftsgüter sind auch im Steuerrecht grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--); davon abweichend ist das Treugut steuerrechtlich dem Treugeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Ein Geschäftsanteil (hier: Aktie) ist steuerrechtlich ein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO und stellt einen treugutfähigen Gegenstand dar (vgl. Senatsurteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460, für Teilgeschäftsanteil).
c) Voraussetzung für die steuerliche Zurechnung ist das Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses.
aa) Die Voraussetzungen dafür sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Mai 2014 I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Treuhandverhältnis nur gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht (schuldrechtlich) so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft gewissermaßen als "leere Hülle" erscheint (z.B. BFH-Urteile vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152).
bb) Bei der Frage nach der tatsächlichen Durchführung einer Treuhandvereinbarung kommt der bilanziellen Behandlung des Treuguts indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468, und in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Deshalb ist einem Treuhandverhältnis die steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen, wenn das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treuhänders nicht als solches dargestellt wird (BFH-Urteil in BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468).
cc) Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben und damit eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende Zurechnung gerechtfertigt ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen. § 159 Abs. 1 Satz 1 AO enthält eine Beweisführungslastregelung für den Fall, dass streitig bleibt, wem die Rechte oder Sachen gehören. Allerdings beschränkt § 159 Abs. 1 AO nicht die Pflicht des FG, gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2007 VIII B 221/05, BFH/NV 2007, 1079).
d) Die Tatsachenfeststellung und –würdigung des FG ist, wenn sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, für den BFH grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (z.B. BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 31).
3. Bei Anwendung dieser Maßstäbe kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben.
a) Zu Recht hat das FG allerdings nicht darauf abgestellt, dass das Treugut in der Bilanz der P-GmbH nicht als solches ausgewiesen war. Da das Treuhandverhältnis nach dem Vortrag der Kläger nur für wenige Monate im Jahr 2001 bestand und am Bilanzstichtag bereits beendet war, konnte und durfte es im Jahresabschluss der P-GmbH als solches nicht abgebildet werden.
b) Mit Erfolg rügt die Revision aber, dass das FG dem geänderten Jahresabschluss der P-GmbH jegliche Indizwirkung für den Abschluss und die tatsächliche Durchführung des von den Klägern behaupteten Treuhandverhältnisses abgesprochen hat.
aa) Dabei ist das FG im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass durch die Feststellung des Jahresabschlusses nicht nur die Bilanz, sondern auch die in ihr dargestellten Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verhältnis der Gesellschafter untereinander zivilrechtlich verbindlich bestätigt werden. In der Feststellung des Jahresabschlusses kann deshalb auch ein deklaratorisches Anerkenntnis von Gesellschafterforderungen oder –verbindlichkeiten liegen (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. März 2009 II ZR 264/07, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1272, unter II.2.b, und vom 18. Juli 2013 IX ZR 198/10, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2014, 305, Rz 20).
bb) Zu Recht hat das FG diese Rechtsprechung im Streitfall auch herangezogen, um trotz fehlenden Nachweises eines Verzichts auf die restliche Kaufpreisforderung dem Vortrag der Kläger entsprechend eine Leistung an Erfüllungs statt festzustellen. Aus dem Jahresabschluss der P-GmbH ergibt sich, dass die Forderungen der Gesellschafter zum 31. Dezember 2001 ausgebucht worden sind. Damit ist im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft zivilrechtlich bindend festgestellt, dass zuvor ausgewiesene Forderungen der Gesellschafter (Kläger) am 31. Dezember 2001 nicht mehr bestanden. Auf dieser Grundlage hat das FG zutreffend angenommen, dass die Kläger nicht erst im Jahr 2004 auf ihre Forderung gegen die P-GmbH verzichtet haben. Diese tatsächliche Würdigung ist zumindest möglich und bindet deshalb den BFH. Das FG ist dabei offensichtlich davon ausgegangen, dass der Jahresabschluss der P-GmbH ordnungsgemäß festgestellt worden ist.
cc) Vor diesem Hintergrund stellt sich aber die Annahme des FG als widersprüchlich und damit als rechtlich fehlerhaft dar, dass dem Jahresabschluss der P-GmbH für den Abschluss und die tatsächliche Durchführung des von den Klägern behaupteten Treuhandverhältnisses (ab dem 5. März 2001) keine Aussagekraft zukomme, weil er erst nachträglich aufgestellt worden sei. Das FG scheint insofern der Ansicht zu sein, dass die tatsächliche Durchführung eines Rechtsverhältnisses nur durch eine zeitnahe Dokumentation nachgewiesen werden kann. Das ist nicht zutreffend. Der Nachweis einer steuerlich erheblichen Tatsache kann grundsätzlich durch sämtliche Beweismittel erbracht werden; entsprechendes gilt, wenn der Nachweis indirekt geführt werden muss. Aus dem geänderten Jahresabschluss der P-GmbH ergibt sich zumindest mittelbar, dass die P-GmbH 1 003 161 A-Aktien am 5. März 2001 aus ihrem Bestand ausgebucht hat, denn die Bewertung des Vorgangs im geänderten Jahresabschluss der P-GmbH beruht auf dem Börsenkurs der A-Aktien am 5. März 2001.
4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob der geänderte Jahresabschluss der P-GmbH zumindest konkludent von den Gesellschaftern beschlossen worden ist. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Nur dann wäre der geänderte Jahresabschluss der P-GmbH zivilrechtlich bindend und käme ihm auch steuerlich die beschriebene indizielle Bedeutung zu. Wäre insofern davon auszugehen, dass die Kläger rechtsverbindlich bereits am 5. März 2001 auf ihre Forderungen gegen die P-GmbH verzichtet hätten, läge die Annahme nahe, dass sie die A-Aktien ebenfalls an diesem Tag von der P-GmbH erworben haben.
Sollte sich nicht erweisen, dass der geänderte Jahresabschluss der P-GmbH von den Gesellschaftern zumindest konkludent beschlossen worden ist, wird das FG unter Berücksichtigung der von ihm noch aufzuklärenden Umstände, unter denen der geänderte Jahresabschluss der P-GmbH zustande gekommen ist, beurteilen müssen, welche Indizwirkung dem Vorgang dann für den (konkludenten) Abschluss und die tatsächliche Durchführung des von den Klägern behaupteten Treuhandverhältnisses zukommt.
5. Auf die Verfahrensrügen geht der Senat nicht ein, weil die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat.
6. Der Hilfsantrag, die Sache an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen, wird abgelehnt. Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann der BFH die Rechtssache an einen anderen Senat des FG zurückverweisen. Da die Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt die Zurückverweisung an einen anderen Senat in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des erkennenden Senats des FG bestehen (BFH-Urteile vom 25. November 2009 I R 18/08, BFH/NV 2010, 941, und vom 18. April 2013 VI R 29/12, BFHE 240, 570, BStBl II 2013, 735). Hierfür liegen im Streitfall aber keine Anhaltspunkte vor.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 155 FGO
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 159 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 159 Abs. 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 17 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 234, 55
BStBl II 2012, 3
BFHE 228, 10
BStBl II 2010, 460
BFHE 246, 119
BStBl II 2015, 4
BFHE 188, 254
BStBl II 1999, 514
BFHE 228, 195
BStBl II 2010, 590
BFHE 183, 518
BStBl II 1998, 152
BFHE 194, 320
BStBl II 2001, 468
BFH/NV 2007, 1079
BFHE 244, 385
BStBl II 2014, 465
BFH/NV 2010, 941
BFHE 240, 570
BStBl II 2013, 735
1 K 172/11
11 IX R 23/10
09 IX R 14/08
14 I R 42/12
99 I R 69/97
09 I R 12/09
97 VIII R 56/93
01 I R 12/00
07 VIII B 221/05
14 IV R 59/10
09 II ZR 264/07
13 IX ZR 198/10
09 I R 18/08
13 VI R 29/12