Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-25, Aktenzeichen 8 K 3988/11 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0425.8K3988.11F.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 vom 01.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2011 wird dahingehend geändert, dass ein verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2006 für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers auf 43.942 Euro und der Klägerin auf 43.202 Euro festgestellt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks zu den sonstigen Einkünften im Sinne der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) gehört.
Die Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.
Der Kläger erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28.06.1996 das Grundstück A in B einschließlich eines noch zu errichtenden Einfamilienhauses zu einem Preis von 285.000 DM (umgerechnet 145.718 Euro). Hinsichtlich der Gebäudeherstellungskosten i.H.v.138.120 Euro machte er eine Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz (FöGbG) i.H.v. insgesamt 68.530 Euro (67.999 Euro für 1996, 210 Euro für 1997 und 321 Euro für 1998) geltend. Im Übrigen erfolgten Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 4 EStG i.H.v. 2% der Gesamtkosten, bis Ende 2006 betrug die AfA insgesamt 26.220 Euro (227 Euro für 1996, 2.737 Euro für 1997, 2.763 für 1998 bis 2005 und 1.152 Euro für 2006).
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 09.08.2005 übertrug der Kläger das Grundstück im Wege einer ehebedingten Zuwendung unentgeltlich an die Klägerin. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.03.2006 veräußerte die Klägerin das Grundstück zu einem Kaufpreis i.H.v. 91.000 Euro an fremde Dritte.
In der Einkommensteuererklärung für 2006 erklärten die Kläger einen steuerlichen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks A gemäß § 23 EStG i.H.v. 31.829 Euro. Wegen der Gewinnberechnung wird auf die entsprechende Anlage zur Steuererklärung Bezug genommen.
Der Beklagte folgte zwar der Berechnung der Kläger; unter Berücksichtigung der zum 31.12.2005 festgestellten verbleibenden Verlustvorträge ergaben sich jedoch im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20.06.2007 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 0 Euro. Außerdem stellte er mit Bescheid vom 20.06.2007 den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2006 des Klägers auf 27.892 Euro und der Klägerin auf 27.432 Euro fest.
Mit Einspruchsschreiben vom 25.06.2007 wandten sich die Kläger u. a. gegen die Erfassung des Veräußerungsgewinns unter Hinweis auf die damals beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter den Aktenzeichen 2 BvL 14/02 und 2 BvL 2/04 anhängigen Normenkontrollverfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Verlängerung der sog. Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Grundstücken von zwei auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999. Nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 07.07.2010 (Bundessteuerblatt II 2011, 76) entschieden hatte, dass die Neuregelung insoweit verfassungswidrig ist, als Wertzuwächse besteuert werden, die bis zum Zeitpunkt der Verkündung der Gesetzesänderung am 31.03.1999 eingetreten sind und die nach Maßgabe der zuvor geltenden Rechtslage hätten steuerfrei realisiert werden können, beantragten die Kläger, die Erfassung des Veräußerungsgewinns rückgängig zu machen.
Der Beklagte vertrat hingegen im Hinblick auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.12.2010, wonach zur Vereinfachung regelmäßig der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.03.1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit linear zu ermitteln ist, und im Hinblick auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Rheinland vom 18.01.2011 die Auffassung, dass Sonderabschreibungen nach dem FöGbG „pro rata temporis“ anzusetzen seien und keine Zuordnung zu den einzelnen Besitzzeiträumen erfolge. Unter Berücksichtigung eines nicht steuerbaren Zeitraums vom 28.06.1996 bis 31.03.1999 (33 Monate gerundet) und eines steuerbaren Zeitraums vom 01.04.1999 bis zur Veräußerung (84 Monate gerundet) teilte er den Veräußerungsgewinn i.H.v. 31.829 Euro auf und ging von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn für die Zeit ab 01.04.1999 i.H.v. 22.851 Euro aus. Entsprechend erließ er am 01.08.2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006. Der angesetzte Gewinn wirkte sich wegen der Verrechnung mit Verlustvorträgen steuerlich erneut nicht aus; die festgesetzte Einkommensteuer blieb gegenüber der Steuer aus dem vorangegangenen Änderungsbescheid vom 29.12.2009 unverändert.
Außerdem erließ der Beklagte am 01.08.2011 einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006, mit dem er den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers auf 32.419 Euro und der Klägerin auf 31.874 Euro feststellte.
Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 verwarf der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 04.08.2011 als unzulässig; durch den Ansatz des Veräußerungsgewinns von 22.851 Euro sei die Steuerfestsetzung nicht betroffen, da die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften aufgrund der Verrechnung mit Verlustvorträgen 0 Euro betragen. Die hiergegen unter dem Aktenzeichen 8 K 2893/11 E,F erhobene Klage haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 25.04.2013 zurückgenommen.
Den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 wies der Beklagte als unbegründet zurück; er hielt an der vorgenommenen zeitanteiligen Aufteilung des Veräußerungsgewinns fest.
Die Kläger haben sodann die vorliegende Klage erhoben.
Sie sind der Ansicht, dass der Veräußerungsgewinn nicht zeitanteilig, sondern nach den tatsächlichen Wertverhältnissen aufzuteilen sei. Der ermittelte Gewinn von 31.829 Euro beruhe auf den in den Jahren 1996 bis 1998 vorgenommenen Sonderabschreibungen nach dem FöGbG. Daher sei der entstandene Gewinn diesen Jahren zuzurechnen. Ohne die Sonderabschreibung hätte sich ein Veräußerungsverlust ergeben. Durch die zeitanteilige Aufteilung konterkariere der Beklagte den vom BVerfG festgelegten Grundsatz, den Veräußerungsgewinn von Wirtschaftsgütern nicht der Besteuerung zu unterwerfen, bei denen die Spekulationsfrist am 31.03.1999 abgelaufen war.
Die Entscheidung des Beklagten stehe auch im Widerspruch zu der Günstigerregelung im BMF-Schreiben vom 20.12.2010, wonach die lineare Aufteilung des Gewinn auf Antrag des Steuerpflichtigen keine Anwendung finde, wenn dieser einen tatsächlichen Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen der Anschaffung des Wirtschaftsguts und dem 31.03.1999 nachweise. Diese Bedingung sei erfüllt.
Denn aus einer vom Landesamt für Vermessung und Geoinformation des Landes …………….. eingeholten Übersicht der Verkaufswerte für Reihenhäuser in B ergebe sich ein Werteverfall in den Jahren 1996 bis 1998 von 15 %, in den Jahren 1999 bis 2006 lediglich von rd. 1 %. Im Umkehrschluss folge daraus, dass die Wertaufholung durch die Sonderabschreibungen ausschließlich in den Jahren 1996 bis 1998 erfolgt sei und der Veräußerungsgewinn in diese Jahre falle.
Sie beantragen,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 vom 01.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2011 dahingehend zu ändern, dass ein verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2006 des Klägers auf 43.942 Euro und der Klägerin auf 43.202 Euro festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns pro rata temporis erfolgen müsse. Die Kläger hätten den Wert des Grundstücks zum 31.03.1999 nicht im Wege eines Sachverständigengutachtens nachgewiesen. Die Zusammenstellung von Wohnflächenpreisen aus verschiedenen Grundstücksmarktberichten sei als Nachweis des Grundstückswerts nicht geeignet, da es sich dabei um allgemeine Werte handele.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.
Entsprechend § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG a.F. i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 9, 2. HS EStG a.F. ist der verbleibende Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften auf 43.942 Euro für den Kläger und 43.202 Euro für die Klägerin festzustellen. Denn der Beklagte hat die verbleibenden Verlustvorträge der Kläger um insgesamt 22.851 Euro zu niedrig festgestellt, da er im Jahr 2006 zu Unrecht den zum 31.12.2005 festgestellten Verlustvortrag der Kläger mit einem Veräußerungsgewinn der Klägerin gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG verrechnet hat. Für die Kläger ergab sich jeweils eine anteilige Erhöhung, da der Beklagte den Verlustabzug im Jahr 2006 entsprechend dem Rechtsgedanken des § 62d Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung auf die Kläger aufgeteilt hatte.
Hinsichtlich der Veräußerung des Grundstücks A in B liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft der Klägerin gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Darunter fallen Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden. Die Klägerin ist aufgrund der ehebedingten Zuwendung in die Rechtsposition des Klägers eingetreten.
Jedoch ist der in der Zeit von der Anschaffung des Grundstücks bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.03.1999 durch die Veräußerung entstandene Wertzuwachs steuerfrei zu stellen. In dem genannten Zeitraum war bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition entstanden, die durch die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 nachträglich entwertet wurde. Denn nach der Entscheidung des BVerfG vom 07.07.2010 ist diese rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre wegen des Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes insoweit verfassungswidrig und daher nichtig, soweit durch Versteuerung eines Veräußerungsgewinns Wertsteigerungen erfasst werden, die bis zu Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war.
Die Höhe des bis zum 31.03.1999 durch die Veräußerung des Grundstücks A in B entstandenen und steuerfrei zu stellenden Wertzuwachses der Klägerin ist in Anlehnung an die Vorschrift des § 23 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Da der tatsächliche Wert des Grundstücks zum 31.03.1999 nicht feststeht, ist der durch die Veräußerung entstandene Gewinn i.H.v. 31.829 Euro grundsätzlich im Wege der Schätzung gemäß § 162 Abgabenordnung (AO) aufzuteilen in einen Anteil für den bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 entstandenen – und steuerfreien - Wertzuwachs und in einen Anteil für den nach Verkündung dieses Gesetzes entstandenen steuerpflichtigen Wertzuwachs.
Nach Ansicht des Gerichts ergibt sich für die Zeit nach dem 01.04.1999 kein Veräußerungsgewinn. Der Beklagte hat – unabhängig von der Anwendung der Günstigerregelung nach II.2.a) des BMF-Schreibens vom 20.12.2010, wonach die Vereinfachungsregelung der linearen Aufteilung des Wertzuwachses auf Antrag des Steuerpflichtigen keine Anwendung findet, sofern er einen tatsächlich höheren Wertzuwachs für den Zeitraum bis zum 31.03.1999 nachweist - zu Unrecht entsprechend der Verfügung der OFD Rheinland die von den Klägern bis zum 31.03.1999 in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nach dem FöGbG „pro rata temporis“ auf die gesamte Besitzzeit aufgeteilt. Vielmehr sind entgegen dieser Ansicht die Abschreibungsbeträge den Zeiträumen zuzuordnen, in denen sie tatsächlich gewährt wurden und sich steuerlich im Rahmen einer Einkunftsart im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG (hier: Vermietung und Verpachtung) steuerlich ausgewirkt haben (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Beschlüsse vom 12.07.2012 IX B 64/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2012, 1782 und 11.04.2012 IX B 14/12, BFH/NV 2012, 1130). Denn nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind. Die Höhe des bis zum 31.03.1999 infolge der gewährten Sonderabschreibungen entstandenen Wertzuwachses der Klägerin steht fest und ist einer Schätzung gemäß § 162 AO nicht zugänglich. Sofern der Beklagte davon abweichend eine andere Wertermittlung zugrunde legen will, trifft ihn die Feststellungslast für die Höhe eines nach dem 31.03.1999 entstandenen Veräußerungsgewinns, da es sich es sich um eine steuerbegründende Tatsache handelt.
Da entsprechend der Angaben der Kläger und der von ihnen vorgelegten Unterlagen seit Anschaffung bis zur Veräußerung des Grundstücks in B kontinuierlich ein Werteverfall zu verzeichnen war - der Veräußerungspreis lag ebenfalls deutlich unter den Anschaffungs- und Herstellungskosten -, beruht die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns durch den Beklagten für die Zeit nach dem 31.03.1999 ausschließlich auf der zeitanteiligen Aufteilung der von den Klägern in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nach dem FöGbG. Entsprechend ergibt sich bei Zuordnung der Sonderabschreibungen zu dem Besitzzeitraum, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben, dass in der Zeit bis zum 31.03.1999 hierdurch ein steuerfreier Wertzuwachs und in der Zeit danach – in dieser Zeit bis zum Verkauf wurde nur noch AfA in geringer Höhe in Anspruch genommen - kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstanden ist.
Die direkte Zuordnung der Sonderabschreibungen zu den Besitzzeiten entspricht den Überlegungen des BVerfG im Beschluss vom 07.07.2010. In der Höhe der gewährten Sonderabschreibungen ist eine konkret verfestigte Vermögensposition objektiv entstanden, die bei einer zeitanteiligen Aufteilung der in Anspruch genommenen Abschreibungsbeträge nachträglich entwertet würde. Denn hätte die Klägerin nach Ablauf der alten Spekulationsfrist von zwei Jahren das Grundstück bis zum 31.03.1999 veräußert, so hätten die bis dahin gewährten Sonderabschreibungen gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG die Herstellungskosten gemindert und damit den entsprechenden Veräußerungsgewinn erhöht. Dieser wäre aber unstreitig in voller Höhe steuerfrei gewesen (vgl. auch Niedersächsisches Finanzgericht (FG), Beschluss vom 27.12.2011 9 V 280/11, Entscheidungen der FG (EFG) 2012, 1460; Hessisches FG, Beschluss vom 17.02.2012 1 V 2821/11, EFG 2012, 1148; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 05.03.2012 7 V 7191/11, EFG 2012, 1462).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 23 EStG
§ 162 Abgabenordnung
§ 162 AO
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 52 Abs. 39 Satz 1 EStG
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 3 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. ________________________ in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 1130
EFG 2012, 1148
EFG 2012, 1462
2 BvL 14/02
2 BvL 2/04
8 K 2893/11
12 IX B 64/12
12 IX B 14/12
9 V 280/11
1 V 2821/11
7 V 7191/11