Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-12-20, Aktenzeichen 4 K 6970/03 I
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:1220.4K6970.03I.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts einen Anspruch auf Investitionszulage (InvZul) nach § 3 Investitionszulagengesetz (InvZulG) hat.
Frau C 1, wohnhaft A-Straße 1, T, Immobilienvermitterin, erwarb durch Kaufvertrag sowie Auflassung vom 09.01.1998 von einer Eigentümergemeinschaft das in E, B-Straße 2 belegene, im Grundbuch des Amtsgerichts E Blatt eingetragene Grundstück Gemarkung H Flurstück zu Alleineigentum. Das 740 m2 große Grundstück war mit einer etwa 1910 errichteten Herrenvilla und einem Nebengebäude bebaut. Der vereinbarte Kaufpreis betrug 85.000,00 DM und war auf ein Treuhandkonto des Rechtsanwalts I zu zahlen. Wegen der Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den Kaufvertrag vom 09.01.1998 - Urkundenrolle Nr. 48/1998 des beurkundenden Notars - Bezug genommen. Die Verkäufer räumten der Käuferin eine Auflassungsvormerkung ein, die am 27.10.1998 in das Grundbuch eingetragen wurde; Frau C 1 wurde am 20.04.1999 im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen.
Durch Vereinbarung vom 16./18.01.1998 gründeten Frau C 1 und der Makler Diplomkaufmann C 2, wohnhaft C-Straße 3, Q die C 1/C 2 Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Die Präambel des Gesellschaftsvertrages gibt an, die Gesellschafter seien "zu je einem 1/2 Miteigentümer des Mehrfamilienhauses B-Straße 2 in E"; der Kaufvertrag vom 09.01.1998 und die Wohnungsgrundbücher seien dem Gesellschaftsvertrag auszugsweise beigefügt. Tatsächlich war Frau C 1 zivilrechtlich Alleineigentümerin des Grundstücks; auch eine Aufteilung in Wohnungseigentum war nicht erfolgt. § 1 des Gesellschaftsvertrages bestimmt als Zweck der Gesellschaft die Sanierung und den gewinnbringenden Verkauf des Grundstücks; dazu sollten Frau C 1 und Herr C 2 das Grundstück der Gesellschaft zum Verkauf überlassen. Eine Bareinlage hatten die Gesellschafter nicht zu erbringen. Nach § 5 des Vertrages lag die Geschäftsführung bei Herrn C 2; lediglich bei bestimmten, in § 5 Abs. 2 im Einzelnen aufgeführten Maßnahmen sollte dieser nur gemeinsam mit Frau C 1 geschäftsführungsbefugt sein. Zum Abschluss von Kaufverträgen sollten hingegen beide Gesellschafter, einzeln nur mit Vollmacht des anderen Gesellschafters, berechtigt sein. Wegen der Einzelheiten der getroffenen Vereinbarung wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 16./18.01.1998 Bezug genommen.
Durch Kaufvertrag vom 22.12.1998 verkaufte Frau C 1 das Grundstück an den Versicherungskaufmann X, wohnhaft in N, D-Straße 4 zum Alleineigentum. Bei Abschluss des Vertrages trat Herr C 2 auf Grund notariell beurkundeter Vollmacht für Frau C 1 als Verkäuferin auf. In Abschnitt I Abs. 4 des Kaufvertrages war vereinbart, dass die Verkäuferin das auf dem Grundbesitz errichtete Mehrfamilienhaus samt Nebengebäude umfassend sanieren werde; eine Baugenehmigung sei hierzu nur für die Neuerrichtung der Balkone notwendig. Das Bauvorhaben werde gemäß der als Anlage I beigefügten Baubeschreibung und den als Anlage II beigefügten Bauplänen ausgeführt. Zur Sicherung des Anspruchs des Käufers auf Eigentumsverschaffung bewilligte die Verkäuferin die Eintragung einer Vormerkung gemäß § 883 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) im Grundbuch; diese ist am 22.06.1999 im Grundbuch eingetragen worden. Der vereinbarte Kaufpreis betrug 1.187.338,00 DM und setzte sich zusammen aus 59.367,00 DM für das Grundstück, 237.468,00 DM für die Altbausubstanz sowie 890.503,00 DM für den Sanierungsaufwand. Der Kaufpreis sollte auf ein noch zu benennendes Konto der Verkäuferin bei ihrer Globalgläubigerin zu bezahlen sein. Wegen der im Einzelnen getroffenen Vereinbarungen wird auf den Kaufvertrag vom 22.12.1998 - Urkundenrolle Nummer P 2230/1998 des beurkundenden Notars - Bezug genommen. Nach Angaben der Klägerin hat der Erwerber in der Folgezeit für die Anschaffungskosten des Gebäudes Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Anspruch genommen.
Am 23.12.1998 beauftragten Frau C 1 und Herr C 2 die Kreissparkasse E, zugunsten des Käufers X bis zum Höchstbetrag von 147.338,00 DM eine selbstschuldnerische Bürgschaft (Anzahlungsbürgschaft Kaufpreis B-Straße. 2, E gem. Kaufvertrag) zu übernehmen. Die vereinbarte Avalprovision von 2 % sollte zu Lasten des Kontos 000 der Frau C 1 bei der Deutschen Bank T gebucht werden. Der Bürgschaftsauftrag ist nur von Herrn C 2 unterzeichnet und trägt den Zusatz "gem. Vollmacht". Wegen der Einzelheiten wird auf den Bürgschaftsauftrag vom 23.12.1998 Bezug genommen.
Am 11./16.02.1999 räumte die Kreissparkasse E der Klin. einen Kontokorrentkredit bis zum Höchstbetrag von 1.051.000,00 DM ein. Der Kredit wurde auf dem Girokonto (Baukonto) Nummer 001 zur Verfügung gestellt. Als Sicherheit sollte zum einen das Guthaben auf dem Kaufpreisansammlungskonto 002 für das Objekt E, B-Straße 2 gemäß gesonderter Vereinbarung verpfändet sowie eine sofort vollstreckbare Grundschuld in Höhe von 1.051.000,00 DM im Grundbuch von E, Blatt , Flurstück gemäß gesonderter Zweckerklärung bestellt werden. Wegen der getroffenen Vereinbarungen im Einzelnen wird auf die Kontokorrentkreditvereinbarung vom 11./16.02.1999 Bezug genommen.
Durch notariell beurkundete Erklärung vom 12.02.1999 bestellte Frau C 1 als Sicherungsgeberin und Eigentümerin des Grundstücks zu Gunsten der Kreissparkasse E als Gläubigerin eine Buchgrundschuld von 1.051.000,00 DM ein. Zugleich erklärten Frau C 1 und Herr C 2, dass sie für die Zahlung eines entsprechenden Geldbetrages als Gesamtschuldner die persönliche Haftung übernehmen, aus der sie ohne vorherige Zwangsvollstreckung in das belastete Pfandobjekt in Anspruch genommen werden können, und unterwarfen sich wegen dieser persönlichen Haftung der sofortigen Zwangsvollstreckung. Die Erklärungen wurden von C 3, dem Ehemann der Frau C 1, abgegeben. Dieser handelte für seine Ehefrau (als Sicherungsgeberin und Darlehnsnehmerin) auf Grund deren notariell beurkundeter Vollmacht sowie für Herrn C 2 (nur als Darlehensnehmer) zunächst als vollmachtloser Vertreter; Herr C 2 genehmigte die Erklärung am 12.02.1999. Wegen des Inhalts der Erklärungen im Einzelnen wird auf die Buchgrundschuldbestellung vom 12.02.1999 - Urkundenrolle Nr. S 169/1999 des beurkundenden Notars - Bezug genommen.
Am 24.02.1999 wurde von dem Girokonto Nr. 001 bei der Kreissparkasse E der Kaufpreis für den Erwerb des Grundstücks in Höhe von 85.000,00 DM auf das Treuhandkonto der Rechtsanwälte K und I überwiesen.
Im Jahre 1999 wurden an dem Gebäude Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt; wegen der Arbeiten im Einzelnen wird auf die Grundrisszeichnungen sowie die Baubeschreibung Bezug genommen. Dafür sind Aufwendungen in Höhe von insgesamt 643.080,50 DM entstanden; wegen der dazu erstellten Rechnungen im Einzelnen wird auf die Zusammenstellung Bezug benommen. Die Bauabnahme ist am 22.11.1999 erfolgt; Nachbesserungen wurden im Jahr 2000 vorgenommen.
Am 08.01.2003 stellte die Klin. bei dem Beklagten (Bekl.) einen Antrag auf Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999; gleichlautende Anträge wurden für drei weitere Objekte personengleicher Gesellschaften bürgerlichen Rechts sowie für ein Objekt des Herrn C 2 gestellt. Die Klin. beantragte eine InvZul in Höhe von 74.239,80 DM. Diese berechnete sie mit 15 v.H. der Bemessungsgrundlage von (643.080,50 DM Erhaltungsaufwendungen abzüglich 143.148,00 DM - Teile der Aufwendungen, die 1.200,00 DM je Quadratmeter Wohnfläche übersteigen - sowie eines Selbstbehalts von 5.000,00 DM =) 494.932,00 DM. Die Klin. gab an, die Gebäude "waren unser Eigentum", bei den Investitionen handele es sich um Erhaltungsarbeiten (Modernisierungsaufwendungen), für die eine Baugenehmigung nicht erforderlich gewesen sei und die am 22.11.1999 fertig gestellt worden seien; die zu Wohnzwecken überlassene Nutzfläche betrage 416,61 m2.
Auf Anfrage des Bekl. teilte der Prozessbevollmächtigte der Klin. mit, für die geltend gemachten Erhaltungsarbeiten lägen ordnungsgemäße Rechnungen vor, die auf die Antragsteller lauteten. Er vertrat die Auffassung, bei den Aufwendungen handele es ausschließlich um Erhaltungsaufwand, nicht um nachträgliche Herstellungskosten. Es sei auch bautechnisch kein neues Gebäude hergestellt worden. Er vertrat ferner die Ansicht, die Klin. sei zulageberechtigt. Denn Herr C 2 sei neben der zivilrechtlichen Eigentümerin C 1 im Rahmen der Klin. zu 1/2 wirtschaftlicher Miteigentümer gewesen. Dies ergebe sich aus dem Gesellschaftsvertrag vom 16./18.01.1998. Es ergebe sich ferner aus dem Gesellschafterbeschluss vom 01./02.09.2000. Dieser enthält zunächst die Feststellung, dass in der Präambel des Gesellschaftsvertrages vom 18.01.1998 Herr C 2 fälschlich als zu einem Halb als Miteigentümer des Bauträgerobjektes B-Straße 2 in E genannt worden sei. Zur rechtlichen Regelung werde nun vereinbart, dass Frau C 1 das Grundstück zur Veräußerung und Sanierung mit allen wirtschaftlichen Vor- und Nachteilen der Klin. überlasse, der Überschussbetrag aus An- und Verkauf allein der Klin. zustehe und die Klin. insofern das alleinige wirtschaftliche Risiko aus dem An- und Verkauf des Objektes trage, wie z.B. das Sanierungsrisiko oder das Gewährleistungsrisiko. Frau C 1 werde dem gemäß aus allen Risiken freigestellt. Schließlich ergebe sich das wirtschaftliche Eigentum aus der Finanzierung des Kaufpreises durch die Klin.. Dadurch, dass Herr C 2 bei Abschluss des Kaufvertrages mit dem Erwerber X als Vertreter der bürgerlich-rechtlichen Eigentümerin aufgetreten sei, sei er gemäß mündlicher Abrede im Vorgriff auf den schriftlichen Gesellschafterbeschluss vom 01.09.2000 tätig geworden. Im Übrigen setze die Gewährung der InvZul nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG kein zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum an dem Gebäude voraus. Daher sei auch ein Nießbraucher anspruchsberechtigt, wenn er die Erhaltungsarbeiten auf eigene Rechnung und Gefahr durchgeführt habe (Bundesfinanzhof - BFH - III R 37/01 vom 05.09.2002, BStBl II 2003, 772; Steinhauff DStR 2003, 193 ff). Er behauptete, die Modernisierungsmaßnahmen seien von der Klin. durchgeführt worden; diese sei am Markt aufgetreten und habe als Gemeinschaft das Objekt modernisiert und vermarktet. Es sei ausdrücklich vereinbart worden, dass die Gemeinschaft das gesamte Risiko trage und den Ertrag erhalte.
Nachdem das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 18.09.2003 (BStBl I 2003, 454) angeordnet hatte, dass das Urteil des BFH III R 37/01 vom 05.09.2002, BStBl II 2003, 772 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sei, lehnte der Bekl. den Antrag auf InvZul für 1999 ab - Bescheid vom 23.09.2003 -. Er vertrat die Auffassung, der Anspruch auf InvZul nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 setze bürgerlich-rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum voraus. Im Streitfall sei Frau C 1 bürgerlich-rechtliche Alleineigentümerin gewesen; Herr C 2 sei nicht wirtschaftlicher Miteigentümer zu 1/2 gewesen. Wirtschaftlicher Eigentümer könne nur sein, wer auf Grund eindeutiger und im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers innehabe. Allein aus dem bloßen Einverständnis mit der Durchführung der Erhaltungsmaßnahmen lasse sich nicht ableiten, dass der Eigentümer von der Einwirkung auf das Objekt ausgeschlossen sei. Der Gesellschafterbeschluss vom 01.09.2000 könne nicht mit Rückwirkung die Voraussetzungen wirtschaftlichen Eigentums schaffen.
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch vom 17.10.2003 vertrat die Klin. weiterhin die Auffassung, sie sei wirtschaftliche Eigentümerin des Gebäudegrundstücks gewesen. Dies werde auch durch die bilanzielle Behandlung und die tatsächliche Abwicklung belegt. Das zivilrechtlich von Frau C 1 erworbene Altgebäude sei mit dem vollen Kaufpreis in die Bilanz der Gesellschaft für 1998 eingestellt, der gesamte Kaufpreis sei als Verbindlichkeit ausgewiesen worden. Die im Jahr 1998 geleisteten Anzahlungen auf den Verkaufspreis seien auf ein Konto der Gesellschaft geflossen, über das die Gesellschafter nur gemeinschaftlich haben verfügen können. Die Modernisierungsmaßnahmen seien durch die Gesellschaft durchgeführt worden. Nach deren Durchführung sei der Verkauf des Grundstücks in der Bilanz der Gesellschaft abgewickelt worden. Der Kaufpreis für das Altgebäude sei 1999 von der Gesellschaft aus dem Guthaben aus Anzahlungen bezahlt worden. Der Gesellschafterbeschluss vom 01.09.2000 habe daher nur klarstellende Bedeutung gehabt.
Der Bekl. wies den Einspruch als unbegründet zurück - Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.12.2003 -. Er vertrat die Auffassung, die Klin. sei nicht zivilrechtliche Eigentümerin des Gebäudegrundstücks gewesen. Dem zufolge sei Herr C 2 bei Abschluss des Veräußerungsvertrages vom 22.12.1998 als Bevollmächtigter der Alleineigentümerin aufgetreten. Der Bekl. vertrat auch weiterhin die Ansicht, die Klin. sei nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Gebäudegrundstücks gewesen. In dem Gesellschaftsvertrag vom 16./18.01.1998 seien die Gesellschafter von der unzutreffenden Annahme ausgegangen, jeweils Miteigentümer zu je 1/2 zu sein. Der Gesellschafterbeschluss vom 01.09.2000 sei nach Durchführung der Modernisierungsmaßnahme ergangen und daher für die Beurteilung wirtschaftlichen Eigentums im Kalenderjahr 1999 unmaßgeblich. Die Durchführung der Modernisierungsmaßnahmen selbst und die Verfügung über die erhaltene Anzahlung durch die Klin. führten nicht zu deren wirtschaftlichem Eigentum. Diese Durchführung der Modernisierungsmaßnahmen habe lediglich einen Aufwendungserstattungsanspruch der Klin. gegen die zivilrechtliche Alleineigentümerin begründet. Die zivilrechtliche Alleineigentümerin sei auch nicht auf Dauer von der alleinigen Einwirkung auf das Objekt ausgeschlossen gewesen. Vielmehr habe sie durch die Veräußerung bereits vor Beginn der Modernisierungsmaßnahmen auf das Objekt eingewirkt.
Der BFH habe zwar mit Urteil III R 37/01 vom 05.09.2002, BStBl II 2003, 772 entschieden, dass die Gewährung einer Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 für Erhaltungsarbeiten an einem Gebäude kein zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum an dem Gebäude voraussetze. Dieses Urteil stehe jedoch im Widerspruch zur Entscheidung des BFH IX B 95/03 vom 24.09.2003, BFH/NV 2004, 44; danach sei nur der wirtschaftliche Eigentümer des Gebäudes berechtigt, Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) vorzunehmen. Die Entscheidung des BFH vom 05.09.2002 sei daher nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Folglich stehe einem Nießbraucher kein Anspruch auf Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 zu. Erst Recht müsse das für die Klin. gelten, da deren Rechtsposition noch schwächer gewesen sei als die eines Nießbrauchers.
Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Zur Begründung trägt sie ergänzend zu ihrem Vorbringen im außergerichtlichen Vorverfahren vor, mit dem Verkaufsvertrag vom 22.12.1998 habe die zivilrechtliche Alleineigentümerin rechtswirksam und endgültig zu Gunsten der Klin. auf eine Einwirkung auf das Grundstück verzichtet. In dem Vertrag sei vereinbart, dass der Kaufpreis vom Käufer auf ein noch zu benennendes Konto zu erfolgen habe. Damit habe die zivilrechtliche Eigentümerin als Gesellschafterin der Klin. daran mitgewirkt, dass die Zahlung auf ein Konto der Klin. erfolgte. Darüber hinaus habe die Klin. schon nach den Grundsätzen des BFH Urteils III R 37/01 vom 05.09.2002, BStBl II 2003, 772 einen Anspruch auf die Investitionszulage. Der Bekl. wende dieser Urteil zu Unrecht nicht über den entschiedenen Einzelfall an.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 23.09.2003 und der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2003 den Beklagten zu verpflichten, der Klin. für das Kalenderjahr 1999 eine Investitionszulage nach § 3 InvZulG in Höhe von 37.959,00 Euro zu gewähren.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er sich auf sein Vorbringen im außergerichtlichen Vorverfahren Bezug.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Klin. hat gemäß § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 keinen Anspruch auf die beantragte Investitionszulage, weil der Erwerber für das Gebäude Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat.
Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 sind, was im Streitfall allein in Betracht kommt, begünstigte Investitionen
Im Fall nachträglicher Herstellungsarbeiten im Sinne von Satz 1 Nr. 1 und 2 kann Satz 1 nur angewendet werden, soweit im Veräußerungsfall der Erwerber für das Gebäude keine Sonderabschreibung in Anspruch nimmt (§ 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601, 2613).
Der Erwerber X hat für das Gebäude Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Anspruch genommen. Da es sich bei den von der Klin. nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen um nachträgliche Herstellungskosten im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 handelt, steht der Klin. infolge des Kumulierungsverbots gemäß § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 kein Anspruch auf eine Investitionszulage zu.
Bei den von der Klin. durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen handelt es sich - entgegen der von der Klin. vertretenen Auffassung - nicht um Erhaltungsarbeiten im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999, sondern um nachträgliche Herstellungskosten im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999. Dies gilt zum einen für die erstmalige Herstellung von Balkonen. Hierbei handelt es sich um Herstellungskosten, die der Erweiterung des Gebäudes dienten. Dasselbe gilt jedoch auch für die übrigen Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, sind nachträgliche Herstellungskosten auch Aufwendungen, die für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Wirtschaftsguts entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 dritte Alternative Handelsgesetzbuch - HGB -). Ursprünglicher Zustand ist, wenn - wie im Streitfall - der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut angeschafft hat, der Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Anschaffung (BFH IX R 40/97 vom 20.08.2002, BStBl II 2003, 582). Bei Gebäuden liegt eine wesentliche Verbesserung vor, wenn durch die Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen der Gebrauchswert des Gebäudes als Ganzes deutlich erhöht wird (BFH IX R 40/97 a.a.O. mit weiteren Nachweisen). Eine wesentliche Verbesserung ist danach immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert eines Gebäudes eine Standarderhöhung erfahren hat (BFH IX R 39/97 vom 12.09.2001, BStBl II 2003, 569). Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen führen dann zu einer wesentlichen Verbesserung und damit zu Herstellungskosten, wenn die Baumaßnahmen mindestens für drei der vier Kernbereiche (Heizung-, Sanitär- und Elektroinstallation sowie Fenster) den Gebrauchswert deutlich gesteigert haben (BFH IX R 64/99 vom 03.12.2002, BStBl II 2003, 590).
Durch die von der Klin. durchgeführten Sanierungsmaßnahme ist für alle Kernbereiche des Gebäudes der Gebrauchswert deutlich gesteigert worden. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus folgendem: Der Zustand des Gebäudes zum Zeitpunkt des Erwerbs durch Frau C 1 am 08.01.1998 wurde geprägt durch den Umstand, dass das Gebäude in der Zeit bis zur Wiederherstellung der deutschen Einheit nur völlig unzureichend instand gehalten worden ist. Dies folgt zum Einen aus den zu den Akten gereichten Außenansichten des Gebäudes. Es ergibt sich ferner aus der Art und dem Umfang der durchzuführenden Sanierungsmaßnahme. Ausweislich der Baubeschreibung für die von der Klin. durchzuführenden Sanierung waren zum einen erhebliche Arbeiten am Baukörper durchzuführen: Herstellung eines schwimmenden Zementestrichs im Heiz- sowie im Trockenraum des Kellergeschosses (Kellerfußboden), Herstellung einer neuen horizontalen und vertikalen Feuchtigkeitsisolierung der Ziegelwände im Kellerbereich, Herstellung von Wohnungstrennwänden im Erdgeschoss, Obergeschoss und Dachgeschoss mit bestimmten Stärken, Aufbau und Luftschallwerten, Aufarbeitung der Fassade. Die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallation einschließlich Blitzschutz waren vollständig neu auszuführen. Schließlich waren im Rahmen des Ausbaus nichttragende Wände einzubauen, die Dacheindeckung einschließlich der Dachentwässerung zu erneuern, in allen Geschossen Fenster und Verglasung neu einzubauen, in allen Räumen der vorhandene Innenputz zu entfernen und zu erneuern, die Türen zum Abschluss des Heizraums und der Treppenhäuser sowie die Wohnungsinnentüren waren zu erneuern, im Erdgeschoss war schwimmender Estrich, im Ober- und Dachgeschoss Trockenstrich einzubauen, alle Räume sollten neue Oberbeläge (textile Bodenbeläge in den Wohn- und Schlafbereichen, Bodenfliesen in den Küchen und Nassräumen) erhalten, Bäder und Küchen sollten Wandfliesen erhalten. Es handelte sich bei den durchgeführten Sanierungsmaßnahmen somit um eine im Verhältnis zum Zustand des Gebäudes zum Zeitpunkt seines Erwerbs am 09.01.1998 wesentliche Verbesserung. Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich der vereinbarten Kaufpreise: Der von Frau C 1 bei Erwerb des Grundstücks zu zahlende Kaufpreis betrug insgesamt 85.000,00 DM; das mit dem Erwerber X vereinbarte Entgelt für den Sanierungsaufwand betrug demgegenüber 890.403,00 DM, die nachgewiesenen Aufwendungen der Klin. für die Durchführung der Sanierung betrugen nach Angaben der Klin. 643.080,50 DM. Das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung ergibt sich schließlich aus der vertraglichen Regelung zur Fälligkeit des Gesamtkaufpreises in Abschnitt III Ziffer 4 des Kaufvertrages vom 22.12.1998. Danach waren Teile des Kaufpreises nach Rohbaufertigstellung bzw. nach Rohinstallation der Heizungsanlage, der Sanitäranlagen sowie der Elektroanlagen zu zahlen.
Das Kumulierungsverbot gemäß § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 (BGBl. I 1999, 2601) ist auch auf den Streitfall anzuwenden. Die Vorschrift ist durch Art. 8 Nr. 2 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 eingefügt worden und mit Wirkung vom 01.01.1999 in Kraft getreten (Art. 28 Abs. 4 Steuerbereinigungsgesetz 1999).
Die Vorschrift entfaltet damit zwar Wirkung auf Sachverhalte, die vor dem Ergehen des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 verwirklicht worden sind. Dies führt jedoch, entgegen der von der Klin. vertretenen Auffassung, nicht zu deren Verfassungswidrigkeit (ebenso Sächsisches Finanzgericht, Urteil 1 K 2218/01 vom 05.03.2003, Revision eingelegt - Aktenzeichen des BFH III R 21/03 -; ernstliche Zweifel hinsichtlich der Änderungen der Kumulierungsverbote durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20.12.2000, BGBl I 2000, 1850 allerdings bejahen: BFH III B 127/03 vom 27.05.2004, BFHReport 2004, 1092 sowie Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss 2 V 477/03 vom 04.03.2004, EFG 2004, 1150).
Die Klin. durfte zwar in dem Zeitpunkt, in dem sie das Gebäudegrundstück veräußerte, und bei Abnahme der Sanierungsmaßnahme nach der geltenden Rechtslage Investitionszulage auf ihre Herstellungskosten auch für den Fall erwarten, dass der Erwerber Sonderabschreibungen für die geleisteten Anschaffungskosten in Anspruch nehmen würde. Das Vertrauen in die Entstehung des Investitionszulagenanspruchs war auch schutzwürdig (ebenso Sächsisches Finanzgericht, Urteil 1 K 2218/01 vom 05.03.2003, EFG 2003, 1498 mit weiteren Nachweisen). Ein Schutz des Vertrauens in den Fortbestand der Rechtslage besteht jedoch nicht uneingeschränkt. Eine rückwirkende Gesetzesänderung ist unter anderem dann verfassungsrechtlich zulässig, wenn zwingende Gründe des gemeinen Wohls dies erfordern (Bundesverfassungsgericht 2 BvR 305, 348/93 vom 05.02.2002, BVerfGE 105, 17). So liegt es im Streitfall. Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des Sächsisches Finanzgericht, Urteil 1 K 2218/01 vom 05.03.2003, EFG 2003, 1498 an.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 883 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 3 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 dritte Alternative Handelsgesetzbuch
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 772
BStBl I 2003, 454
BFH/NV 2004, 44
BStBl II 2003, 582
BStBl II 2003, 569
BStBl II 2003, 590
EFG 2004, 1150
EFG 2003, 1498
BVerfGE 105, 17
III R 37/01
IX B 95/03
IX R 40/97
IX R 39/97
IX R 64/99
1 K 2218/01
III R 21/03
III B 127/03
2 V 477/03