Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-06-24, Aktenzeichen 2 K 4635/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0624.2K4635.02E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
:
Formell ist zu entscheiden, ob die Klagefrist gewahrt ist bzw. ob Wiedereinsetzung gewährt werden kann; materiell ist zu entscheiden, ob im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) bei unterjähriger Auflösung einer Ansparabschreibung ein Erhöhungsbetrag gem. § 7 g Abs. 6 i.V.m. Abs. 5 EStG anzusetzen ist.
Die Kläger (Kl.) sind verheiratet und werden im Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt aus seiner Tätigkeit als Arzt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Ausweislich der vorliegenden Gewinnermittlung war eine im Jahre 1998 gebildete Ansparabschreibung i.H.v. 248.000,- DM nach § 7g Abs. 3 EStG im Streitjahr gewinnerhöhend aufgelöst und ein Gewinn von 331.342,72 DM ermittelt worden. Darüberhinaus war außerhalb der Gewinnermittlung ein Gewinnzuschlag gem. § 7g Abs. 5 EStG i.H.v. 29.760,- DM hinzugerechnet worden. Die Kl. wurden mit Bescheid vom 29.01.2002 antragsgemäß unter Ansatz des erklärten Gewinns von 361.112 DM veranlagt. Die Einkommensteuer wurde (zzgl. des Kindergeldes von 3.240,- DM) auf 132.506 DM (67.749,24 EUR) festgesetzt.
Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch vertraten sie die Auffassung, dass ein Erhöhungsbetrag nur i.H.v. 14.880,- DM in Ansatz zu bringen sei, da der Kl. die gebildete Rücklage bereits Ende Oktober 2000 aufgelöst habe. Mithin habe die Rücklage nur für ein volles Wirtschaftsjahr i.S.v. § 7g Abs. 5 EStG (1999) bestanden.
Der Beklagte (Bekl.) wies den Einspruch mit seiner Entscheidung vom 18.07.2002 als unbegründet zurück. Diese ist ebenfalls am 18.07.2002 mit einfachem Brief an den Prozessbevollmächtigten der Kl. abgesandt worden.
Hiergegen richtet sich die anhängige Klage, die am 22.08.2002 beim Finanzgericht eingegangen ist. Der vorliegende Briefumschlag weist einen Poststempel vom 19.08.2002 auf. Ausweislich eines Vermerkes der Post war die Sendung wegen unkorrekter Anschrift nachadressiert worden. Im Anschriftenfeld der Klageschrift war anstatt der zutreffenden Postleitzahl 48145 die Postleitzahl 41845 angegeben. Am 28.08.2002 ist dem Prozessbevollmächtigten der Kl. per Telefax das Datum des Klageeingangs mitgeteilt worden.
Mit ihrem am 17.09.2002 beim Finanzgericht eingegangenen Antrag begehren die Kl. unter Vorlage eines Auszuges aus dem Postausgangsbuch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist. Die Fristversäumung sei durch einen nicht zu vertretenden, länger als 2 Tage dauernden Postlauf verursacht. Mit weiterem Schriftsatz wird ausgeführt, dass die falsche Adressierung lediglich auf einem nicht leicht zu erkennenden Zahlendreher in der Postleitzahl beruhe. Im Übrigen arbeite das Büropersonal des Prozessbevollmächtigten zuverlässig, da Fristen durch ein Fristenkontrollprogramm überwacht und der Postausgang stets in ein Postausgangsbuch eingetragen werde.
In der Sache tragen die Kl. vor, dass sich die Höhe des Gewinnzuschlages nach dem Wortlaut des § 7 g Abs. 6 i.V.m. Abs. 5 EStG nach der Anzahl der vollen Wirtschaftsjahre richte, für die die Rücklage bestanden habe. Bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung träten die Gewinnauswirkungen nicht erst am Schluss des Wirtschaftsjahres ein, da eine Bewertung von Vermögensgegenständen und Schuldposten zum Schluss eines Wirtschaftsjahres - wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG - nicht vorgesehen sei. Der Kl. habe damit in Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung von Drenseck in Schmidt, EStG § 7 g Rz. 26, Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 g Rdnr. G 13 und Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 g EStG, Anm. 127 von seinem Recht als Überschussermittler Gebrauch gemacht, die Rücklage bereits vorzeitig innerhalb des Wirtschaftsjahres aufzulösen. Das von dem Bekl. zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung zitierte BFH-Urteil vom 26.10.1989 IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl. II 1990, 290 sei nicht einschlägig, da es die Rücklagenverzinsung eines Steuerpflichtigen behandele, der seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt habe.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2000 vom 29.01.2002 in der Fassung des Änderungsbescheides und der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2002 den erklärten Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit um 14.880,- DM zu kürzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Auch bei Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG könne der Erhöhungsbetrag nicht dadurch umgangen werden, dass die Rücklage innerhalb des laufenden Wirtschaftsjahres aufgelöst werde. Mit § 7 g Abs. 5 EStG sei eine vereinfachende Regelung getroffen worden, durch die der jährlich eintretende Steueraufschub der Ansparabschreibung kompensiert werden solle. Für die Verzinsung nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG sei höchstrichterlich geklärt, dass die unterjährige Auflösung der Rücklage keine Auswirkung auf den damit verbundenen Steueraufschub habe. Dieser Steueraufschub trete bei Einnahme-Überschuss-Rechnern ebenso wie bei Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 1 EStG zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres ein. So gehöre die Bildung und Auflösung der Rücklage auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu den Abschlussarbeiten. Für die Ermittlung des Zinszeitraums sei aber gerade auf diesen Steueraufschub und nicht auf die buchungstechnische Abwicklung abzustellen. Im Übrigen sei die begehrte Besserstellung des Einnahme-Überschuss-Rechners gegenüber dem bilanzierenden Steuerpflichtigen sachlich nicht gerechtfertigt. Soweit die Kl. ihre Rechtsauffassung auf den Wortlaut des § 7 g Abs. 6 EStG stützten, stünde dies im Widerspruch zu Sinn und Zweck des Gewinnzuschlages nach § 7 g Abs. 5 EStG, wonach z.B. auch keine unterjährige Verzinsung vorgesehen sei. § 7 g Abs. 6 EStG regele lediglich die technische Abwicklung der ansonsten auf den bilanzierenden Steuerpflichtigen zugeschnittenen Vorschriften des § 7 g Abs. 1 bis 5 EStG.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist nicht zulässig. Die am 22.08.2002 eingegange Klage ist nicht fristgerecht eingelegt; eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kann nicht gewährt werden.
Die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage beträgt einen Monat. Sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO. Nach § 366 Satz 2 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, als am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Die am 18.07.2002 zur Post aufgegebene Einspruchsentscheidung, gilt demzufolge als am 21.07.2002 (Sonntag) bekannt gegeben; die Klagefrist endete daher mit Ablauf des 21.8.2002 (Mittwoch).
Eine andere Berechnung der Klagefrist kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt erfolgen, dass der 21.07.2002 ein Sonntag war. Der erkennende Senat folgt nicht der Rechtsauffassung des IX. Senates des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 17.09.2002 IX R 68/98 BFHE 199, 493, BStBl. II 2003, 2, wonach sich auch die Dreitagesfrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gem. oder entsprechend § 108 Abs. 3 AO bis zum nächsten Werktag verlängert, wenn der fiktive Bekanntgabezeitpunkt auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt. Er schließt sich vielmehr der bisherigen ständigen höchstrichterlichen BFH-Rechtsprechung an. Danach gilt § 108 Abs. 3 AO für Fristen und nicht für die in § 122 Abs. 2 AO geregelte widerlegliche Zugangsvermutung im Sinne eines Anscheinsbeweises (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09.12.1999 III R 37/97 BFHE 190, 292, BStBl. II 2000, 175; grundlegend BFH-Urteil vom 05.03.1986 II R 8/84 BFHE 146, 27, BStBl. II 1986, 462). Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes in Literatur und anderen Verwaltungsgerichtsbarkeiten wird auf den Beschluss vom 17.09.2002 IX R 68/98 aaO verwiesen.
Den Kl. kann auch nicht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist gemäß § 56 FGO gewährt werden. Der mit Schreiben am 17.09.2002 bei Gericht eingegangene Antrag auf Wiedereinsetzung ist nicht innerhalb der Frist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO angebracht worden.
Gem. § 56 Abs. 1 FGO ist einem Kläger auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn er ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen, § 56 Abs. 2 Satz 1 und 2 FGO. Nach ständiger Rechtsprechung ergibt sich aus dem Regelungszusammenhang der Sätze 1 und 2, dass auch die der Antragsbegründung dienenden Tatsachen innerhalb der Antragsfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO vorzubringen sind (vgl. Tipke/Kruse § 56 FGO Tz. 21; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHSp) § 56 FGO, Rn. 349,356 jew. m.w.N.).
Bei einer verspätet erhobenen Klage entfällt das Hindernis i.S.d. § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO spätestens mit Zugang der Eingangsbestätigung des Finanzgerichtes über die Klage beim Prozessbevollmächtigten. Ein Hinweis des Gerichts auf den verspäteten Klageeingang ist nicht erforderlich (Söhn in HHSp § 56 FGO, Rz. 321). Die Prozessbevollmächtigten hatten damit auf Grund der per Telefax übermittelten Eingangsbestätigung spätestens am 28.08.2002 Kenntnis davon, dass ihre Klage erst am 22.08.2002 beim Finanzgericht eingegangen war. Da sie erst mit am 17.09.2002 eingegangenem Schreiben einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt und begründet haben, ist die am 11.09.2002 endende zweiwöchige Antragsfrist deutlich überschritten.
Soweit eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 Abs. 2 Satz 4 FGO auch ohne Antrag gewährt werden kann, wenn die versäumte Rechtshandlung (hier: Klageerhebung) innerhalb der Antragsfrist nachgeholt worden ist, fehlt es im Streitfall daran, dass die zur weiteren Begründung vorzutragenden Umstände nicht innerhalb der Begründungsfrist des Abs. 2 Satz 1 angebracht worden sind. Denn in den Fällen des § 56 Abs. 2 Satz 4 ersetzt die Nachholung der versäumten Handlung nur den Wiedereinsetzungsantrag; die Begründungspflicht des Beteiligten gilt auch hier (Söhn in HHSp § 56 FGO Rz. 346, 356). Zwar ist aus den Akten ersichtlich, dass die Klage spätestens am 19.8.2002 in den Machtbereich der Post gelangt und dass eine falsche Postleitzahl verwendet worden war. Nicht offenkundig ist jedoch, dass dem Prozessbevollmächtigten der Kl. insoweit ein Verschulden nicht angelastet werden kann. So ist nicht erkennbar, ob die beauftragte Bürokraft zuverlässig arbeitet oder gegebenenfalls besonderer Kontrolle bedurfte. Soweit die Kl. ihren Wiedereinsetzungsantrag auf das BFH-Urteil vom 10.6.1999 V R 33/97 BFHE 189, 573, BStBl. II 2000 , 235 stützen, führt dies nach der Auffassung des erkennenden Senates zu keinem abweichenden Ergebnis. In dem zu entscheidenden Fall hat der BFH eine Wiedereinsetzung gewährt, weil innerhalb der Antragsfrist mitgeteilt worden war, dass innerorganisatorische Fehler auszuschließen waren.
Unabhängig von den formellen Rechtsfragen ist die Klage auch nicht begründet. Der Bekl. hat zu Recht einen Erhöhungsbetrag i.H.v. 14.880,- DM auch für das Wirtschafts- und Kalenderjahr 2000 berücksichtigt. Die Voraussetzungen des § 7 g Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG sind insoweit erfüllt. Die freiwillige unterjährige Auflösung der Rücklage bereits zum 31.10.2000 steht dem nicht entgegen.
Gem. § 7 g Abs. 5 EStG ist bei der Auflösung einer Rücklage, soweit sie nicht auf Abs. 4 Satz 1 beruht, der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen. In § 7 g Abs. 6 EStG ist bestimmt, dass bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Absätze 3 bis 5 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden sind, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat.
Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Gesetzeszweck des § 7 g Abs. 5 EStG oder aus den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen ergibt sich eine Rechtfertigung für die begehrte Besserstellung eines Überschussrechners.
Der Wortlaut des § 7 g Abs. 5 EStG, wonach ein Erhöhungsbetrag für jedes volle Wirtschaftsjahr in Ansatz zu bringen ist, eröffnet dem Einnahme-Überschuss-Rechner nicht die Möglichkeit der Zuschlagsvermeidung durch freiwillige unterjährige Auflösung der Rücklage. Zum einen kann sich der Kl. als Einnahme-Überschuss-Rechner nicht unmittelbar auf den Wortlaut dieser Vorschrift berufen, da die Absätze 1 bis 5 des § 7 g EStG nur bilanzierende Steuerpflichtige betreffen. § 7 g Abs. 5 EStG ist nur über die Vorschrift des § 7 g Abs. 6 EStG auf Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG entsprechend anzuwenden. Zum anderen verweist der Bekl. zutreffend auf die Entscheidung des BFH vom 26.10.1989 IV R 83/88 aaO S. 291 1b a.E. Dort ist zu dem Begehren eines bilanzierenden Steuerpflichtigen im Rahmen des § 6 b EStG ausgeführt, dass mit dem Begriff des vollen Wirtschaftsjahres lediglich ausgeschlossen werden solle, dass ein Zuschlag auch für das Wirtschaftsjahr erfolge, in dem die Rücklage erstmals gebildet worden sei. Diese Überlegung ist entgegen der Auffassung der Kl. auch auf den Gewinnzuschlag bei unterjähriger Auflösung im Rahmen einer Einnahme-Überschuss-Rechnung übertragbar.
Soweit die Kl. sich für ihre Rechtsauffassung auf maßgebliche Literaturmeinungen stützen, kann sich der erkennende Senat dem nicht anschließen. So vertritt Drenseck aaO zwar unter Hinweis auf Lambrecht aaO ebenfalls die Auffassung, dass ein Überschussrechner durch vorzeitige Auflösung der Rücklage innerhalb eines Wirtschaftsjahres ein volles Wirtschaftsjahr und damit den Gewinnzuschlag "umgehen" könne. Im weiteren wird jedoch ausgeführt, dass § 7 g Abs. 6 EStG dem § 6 c EStG nachgebildet sei (§ 6 c EStG regelt die entsprechende Anwendung des § 6 b EStG bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen). In der Kommentierung zu § 6 c EStG wird jedoch von Glanegger unter Hinweis auf § 6 b Abs. 7 EStG und die dortige Kommentierung unter Rz. 98 ausgeführt, dass der Zinszuschlag auch dann verwirkt sei, wenn die Rücklage vor Ablauf der Reinvestitionsfrist (freiwillig) aufgelöst werde (Schmidt/Glanegger, EStG 2003 § 6 c Rz. 11).
Die Begründung, die sich im Wesentlichen auf die unterschiedlichen Gewinnermittlungstechniken und den aus dem systematischen Zusammenhang der Gesetzesvorschrift des § 7 g EStG herausgelösten Begriff des vollen Wirtschaftsjahres stützt, überzeugt im Übrigen nicht.
Die Auslegung des Begriffs "volles Wirtschaftsjahr" im Sinne der Klage steht auch nicht in Einklang mit dem Gesetzeszweck des § 7 g Abs. 5 EStG. Durch den gewinnerhöhenden Ansatz des Erhöhungsbetrages soll der durch die Rücklagenbildung eingetretene Steueraufschub (Stundung) kompensiert werden, wobei aus steuertechnischen Gründen die Steuer nicht individuell ermittelt und verzinst, sondern mit einem pauschalen Gewinnaufschlag verzinst wird (BFH-Urteil vom 23.10.1989 IV R 83/88 aaO 291 1. b und Urteil des Senates vom 20.09.2001 2 K 7625/00 G,F EFG 2002, 387). Der für ein angefangenes Wirtschaftsjahr eingetretene Steueraufschub tritt nämlich unabhängig davon ein, ob die Auflösung der Rücklage unterjährig oder erst zum Ende des Jahres erfolgt. Die Auswirkungen des Steueraufschubes können erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres und die Einreichung der Einkommensteuererklärung (§ 149 Abs. 2 AO) und der Gewinnermittlung für dieses Jahr durch die Festsetzung der entsprechenden Einkommensteuer kompensiert werden. Da dieser Steueraufschub unabhängig von der Gewinnermittlungsart eintritt, muss er - insbesondere angesichts des Postulates der Totalgewinnidentität - unabhängig hiervon kompensiert werden.
Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Absatz 2 Nummer 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zum einen im Hinblick auf den Vorlagebeschluss vom 17.09.2002 IX R 67/98 aaO zu. Zum anderen ist höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob bei einer unterjährigen Auflösung der Ansparabschreibung nach § 7 g EStG für das Jahr der Auflösung der Rücklage ein Erhöhungsbetrag anzusetzen ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 g EStG
§ 56 FGO
§ 6 b EStG
§ 6 c EStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 7 g Abs. 6 i.V.m. Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 7 g Abs. 5 EStG
§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 7 g Abs. 6 EStG
§ 7 g Abs. 1 bis 5 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 366 Satz 2 Abgabenordnung
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 108 Abs. 3 AO
§ 122 Abs. 2 AO
§ 56 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 1 und 2 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO
§ 7 g Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG
§ 6 b Abs. 7 EStG
§ 149 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 159, 133
BFHE 199, 493
BFHE 190, 292
BFHE 146, 27
BFHE 189, 573
EFG 2002, 387
89 IV R 83/88
02 IX R 68/98 B
99 III R 37/97 B
86 II R 8/84 B
02 IX R 68/98
99 V R 33/97 B
2 K 7625/00
02 IX R 67/98