Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-04, Aktenzeichen 4 K 2898/12 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0704.4K2898.12F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein begünstigter Veräußerungsgewinn vorliegt.
Der im Jahr 2010 verstorbene Ehemann der Klägerin, Herr B T , führte zunächst ein Architekturbüro in der Rechtsform eines Einzelunternehmers. Seit 19xx war er daneben als öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für … tätig. Zum xx.xx.19xx gründete Herr B T gemeinsam mit seinem bisherigen Angestellten Herrn E M eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), in die er sein Architekturbüro einbrachte. Im schriftlichen Sozietätsvertrag vom xx.xx.19xx, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ist geregelt, dass sämtliche Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit der Sachverständigentätigkeit des Herrn B T Einnahmen und Ausgaben der Sozietät darstellen, soweit die Gesellschafter davon nicht im Einzelfall durch einen schriftlichen Beschluss abweichen (§ 6 Nr. 4). Der Anteil der Einnahmen aus der Sachverständigentätigkeit machte in den Jahren 2006 bis 2008 etwa 17 bis 18 % der Gesamteinnahmen der GbR aus.
Mit Vertrag vom 12.12.2008 veräußerte Herr B T seinen Gesellschaftsanteil an Herrn E M und trat ihn mit Wirkung zum 02.01.2009 an diesen ab. Vom vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 196.000 EUR sollten 110.000 EUR auf den Praxiswert und der Rest auf die Betriebsausstattung entfallen. In § 5 dieses Vertrages verpflichtete sich Herr B T , nach der Abtretung des Gesellschaftsanteils jegliche Betätigung zu unterlassen, mit der er in Wettbewerb zur Geschäftstätigkeit der GbR treten würde. Ausdrücklich ausgenommen von diesem Wettbewerbsverbot wurde die „Übernahme personenbezogener, dem Berufsbild zugeordneter Tätigkeiten als Sachverständiger“ (§ 5 Nr. 2). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 12.12.2008 Bezug genommen.
Im Jahr 2009 übte Herr B T seine Tätigkeit als Sachverständiger noch aus und übernahm für diese Zwecke eine zuvor bei der GbR beschäftigte Sekretariatsmitarbeiterin.
In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2009 erklärte die GbR unter anderem einen Veräußerungsgewinn für Herrn B T in Höhe von 210.370,28 EUR, der sich aus dem Kaufpreis sowie den Entnahmewerten zweier Fahrzeuge abzüglich der Buchwerte zusammensetzt. Diese Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig.
Im ursprünglichen Feststellungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, berücksichtigte der Beklagte einen entsprechenden Veräußerungsgewinn und rechnete ihn in vollem Umfang Herrn B T zu. Diesen Bescheid änderte der Beklagte dahingehend, dass der bisherige Veräußerungsgewinn nunmehr als laufender Gewinn berücksichtigt wurde und führte zur Begründung aus, dass die bisherige Tätigkeit nicht eingestellt worden sei.
Zur Begründung ihres hiergegen eingelegten Einspruchs führte die Klägerin aus, dass ihr verstorbener Ehemann seinen gesamten Mitunternehmeranteil veräußert habe. Die Tätigkeit als Architekt im bisherigen Wirkungskreis habe er endgültig eingestellt. Der Mitunternehmeranteil setze sich ausschließlich aus dem Anlagevermögen und dem Kundenstamm (Firmenwert) zusammen. Die Tätigkeit als …sachverständiger sei nicht im Firmenwert enthalten, da für diesen Bereich keine Kundenbindungen erfolgen könnten. Vielmehr entscheide alleine das Gericht, welcher Sachverständige im jeweiligen Prozess beauftragt werde. Insoweit liege kein eigenständiges Wirtschaftsgut vor, das als wesentliches Betriebsvermögen habe zurückbehalten werden können. Herr B T sei mit dieser Tätigkeit auch nicht zu seinem bisherigen Mitgesellschafter in Konkurrenz getreten, da dieser kein öffentlich bestellter Sachverständiger für … gewesen sei. Für die Abrechnung der Gutachten sei ein gesonderter Briefkopf verwendet und für die Erlöse ein gesondertes Konto geführt worden.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück, weil weder eine Vermögensveräußerung noch eine Teilvermögensveräußerung vorgelegen habe. Eine Vermögensveräußerung im Ganzen scheitere daran, dass die Gutachtertätigkeit, die wesentlicher Bestandteil der GbR gewesen sei, von Herrn B T fortgeführt wurde. Eine Teilpraxisveräußerung setze mehrere organisatorisch selbstständige Praxisteile voraus, in denen der Sache nach verschiedene Berufstätigkeiten mit verschiedenen Mandantenkreisen ausgeübt werden. Im Streitfall sei jedoch für die Gutachtertätigkeit keine andere Berufsausbildung erforderlich. Darüber hinaus weise diese Tätigkeit keine organisatorische Selbstständigkeit auf.
Zur Begründung ihrer hiergegen erhobenen Klage verweist die Klägerin auf ihr bisheriges Vorbringen und trägt zur Frage der Teilvermögensveräußerung ergänzend vor, dass die Tätigkeit ihres verstorbenen Ehemannes als Gutachter organisatorisch verselbstständigt gewesen sei. Dies folge neben der gesonderten Abrechnung daraus, dass die Mitarbeiterin, die er später übernommen habe, bereits von der GbR ausschließlich für diesen Bereich eingestellt worden sei. Herr B T habe die Gutachtertätigkeit im Wesentlichen nicht in den Büroräumen der GbR, sondern in seinem häuslichen Büro durchgeführt. Hier sei auch ein gesonderter Telefonanschluss vorhanden gewesen. Zudem sei es ausgeschlossen, Gutachten in den Fällen anzufertigen, in denen die Gesellschaft bereits sonstige Architektenleistungen erbracht habe.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte des Architekturbüros T und M für 2009 vom 13.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2012 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Gesellschafters B T in Höhe von 210.370,25 EUR nicht als laufender Gewinn, sondern als begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor, dass eine Unterscheidung hinsichtlich der Kundenkreise nicht getroffen werden könne, da die fachlichen Bestellungsvoraussetzungen der Industrie- und Handelskammer … dieselben seien, auf denen auch die Kundenbeziehungen der GbR beruhten. Die Gutachtertätigkeit könne nicht nur für Gerichte, sondern auch für private Auftraggeber vorgenommen werden.
In der Sache hat am 08.04.2014 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Der Senat hat am 04.07.2014 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht entscheidet ohne Beiladung der GbR sowie ohne Beiladung des früheren Mitgesellschafters E M . Insoweit liegen die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht vor.
Bei Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist insbesondere derjenige notwendig beizuladen, der selbst klagebefugt ist (§ 60 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 48 FGO). Grundsätzlich besteht zwar für die Gesellschaft, deren Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt werden, eine Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, denn sie nimmt als Prozessstandschafterin die Rechte ihrer Gesellschafter wahr. Nach ihrer Vollbeendigung kann die Gesellschaft jedoch nicht mehr Beteiligte eines finanzgerichtlichen Prozesses sein. Vielmehr sind nur noch die (ehemaligen) Gesellschafter klagebefugt. Da diese jedoch nicht die Klagebefugnis der Gesellschaft fortsetzen, gilt dies nur, wenn sie selbst von der angegriffenen Feststellung betroffen sind (BFH-Urteil vom 23.09.2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588).
Die angegriffene Feststellung betrifft allein die Art des auf Herrn B T entfallenden Gewinnanteils (laufender Gewinn oder begünstigter Veräußerungsgewinn). Von dieser Feststellung ist Herr E M nicht betroffen, da sein Gewinnanteil hiervon nicht beeinflusst wird. Insoweit besteht keine Möglichkeit einer Rechtsverletzung im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO. Die Feststellung der Höhe des Gesamthandsgewinns ist dagegen nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens. Es handelt sich vielmehr um einen selbstständigen Bescheid, der einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 26.08.2013 IV B 62/13, BFH/NV 2013, 1940).
II. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte des Architekturbüros T und M für 2009 vom 13.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2012 ist hinsichtlich der Art des für Herrn B T festgestellten Gewinnanteils nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Beklagte hat zutreffend keinen begünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne von §§ 18 Abs. 3 i.V.m. 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgestellt. Hierunter fällt unter anderem die Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Demgegenüber sind Gewinne, die bei der Veräußerung lediglich eines Teils eines solchen Anteils erzielt werden, laufende Gewinne (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dementsprechend setzt die begünstigte Veräußerung eines Anteils am Vermögen im Sinne von § 18 Abs. 3 EStG voraus, dass alle wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit auf den Praxiserwerber übertragen oder in das Privatvermögen überführt werden. Zu den wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen einer freiberuflichen Praxis gehören insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter wie die Beziehungen des Praxisinhabers zu seinen bisherigen Mandanten und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld, das die maßgebende Grundlage für die Möglichkeit darstellt, neue Mandanten zu erlangen (BFH-Urteil vom 23.01.1997 IV R 36/95, BStBl II 1997, 498).
Im Streitfall hat Herr B T nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der GbR auf seinen bisherigen Mitgesellschafter übertragen oder ins Privatvermögen überführt. Die Frage, welche Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, richtet sich bei freiberuflichen Betrieben nach der funktional-quantitativen Betrachtungsweise (BFH-Urteile vom 10.06.2008 VIII R 79/05, BStBl II 2008, 863 und vom 01.02.2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455; BFH-Beschluss vom 21.11.2007 XI B 101/06, BFH/NV 2008, 396). Dies sind alle wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit einschließlich der immateriellen Wirtschaftsgüter wie die Beziehungen des Praxisinhabers zu seinen bisherigen Mandanten und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld (BFH-Beschluss vom 29.05.2008 VIII B 166/07, BFH/NV 2008, 1478).
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der GbR gehörte jedenfalls der Kundenstamm, der die Architektenleistungen im engeren Sinne in Anspruch nahm. Dieser Kundenstamm ist unstreitig in vollem Umfang auf den früheren Mitgesellschafter Herrn E M übergegangen. Darüber hinaus gehörten jedoch auch die öffentliche Bestellung des Herrn B T als Sachverständiger und die durch diese langjährig ausgeübte Tätigkeit aufgebauten Kontakte zu Gerichten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der GbR. Die Bestellung war unabdingbare Voraussetzung für die Tätigkeit als Sachverständiger. Da die Erlöse aus der Sachverständigentätigkeit nach den vertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich der Tätigkeit der GbR zugeordnet wurden, ist diese Tätigkeit in die GbR eingebracht worden. Sie war für die GbR von wesentlicher funktionaler Bedeutung, da ein erheblicher Teil ihrer Erlöse aus diesem Tätigkeitsbereich stammte.
Herr B T hat die Bestellung als Sachverständiger weder auf Herrn E M übertragen (was auch rechtlich nicht möglich gewesen wäre) noch hat er sie zurückgegeben. Er hat sie vielmehr weiterhin für seine einzelunternehmerische Tätigkeit genutzt. Die Sachverständigentätigkeit wurde daher im Veräußerungsvertrag vom 12.12.2008 auch ausdrücklich vom Wettbewerbsverbot ausgenommen. Diese Ausnahme ist nicht auf Tätigkeiten für Gerichte beschränkt, sondern so offen gehalten, dass Herr B T auch für private Auftraggeber als Sachverständiger hätte tätig werden dürfen.
2. Es liegt auch keine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung vor, da Herr B T mit der Fortführung der Sachverständigentätigkeit keinen selbstständigen Teil eines Vermögens im Sinne von § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an Herrn E M veräußert hat. Der Begriff des selbstständigen Teils eines Vermögens ist unter entsprechender Heranziehung der Voraussetzungen eines Teilbetriebs zu definieren. Dabei handelt es sich um einen organisatorisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs aufweist und als solcher lebensfähig ist. Ob ein Betriebsteil die hierfür erforderliche Selbstständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer zu entscheiden (BFH-Urteil vom 26.06.2012 VIII R 22/09, BStBl II 2012, 777 m.w.N.).
Eine begünstigte Teilpraxisveräußerung liegt nach ständiger Rechtsprechung nur dann vor, wenn sich die freiberufliche Arbeit entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kundenkreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder bei gleichartiger Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe). Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass Teile der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbstständigkeit erreicht haben, dass sie Teilbetrieben im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können (BFH-Beschluss vom 11.12.2007 VIII B 202/06, BFH/NV 2008, 559 m.w.N.).
Im Streitfall handelt es sich nicht um wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit unterschiedlichen Kundenkreisen im Sinne der 1. Fallgruppe. Zwar hat Herr B T die Gutachtertätigkeit in erster Linie gegenüber Gerichten und die sonstigen Architektenleistungen gegenüber anderen „Kunden“ erbracht. Eine Aufteilung allein anhand von verschiedenen Kunden- bzw. Mandantenkreisen führt jedoch für sich genommen noch nicht zur Annahme von Teilbetrieben (BFH-Urteil vom 27.04.1978 IV R 102/74, BStBl II 1978, 562 zur Aufteilung der Tätigkeit eines Steuerberaters mit gewerblichen Mandanten einerseits und land- und forstwirtschaftlichen Mandanten andererseits). Es handelt sich dabei nämlich nicht um verschiedene Berufstätigkeiten, da sowohl die Gutachtertätigkeit als auch die sonstige Architektentätigkeit dieselbe Berufsausbildung und denselben beruflichen Werdegang als Architekt erforderten (zu den Bestellungsvoraussetzungen als Sachverständiger siehe § 3 der Sachverständigenordnung der Industrie- und Handelskammer …).
Die einzelnen Tätigkeiten wurden auch nicht in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt (2. Fallgruppe). Beide Tätigkeiten hatten denselben örtlichen Wirkungskreis und wurden im Architekturbüro der GbR vorgenommen. Nach dem von der Klägerin eingereichten Grundriss der Büroräume stand Herrn B T hier ein eigenes Büro zur Verfügung. Des Weiteren existierte ein „Sekretariat Sachverständiger“. Der Umstand, dass eine eigene Schreibkraft eingestellt wurde, die überwiegend für die Erstellung der Gutachten zuständig war, führt noch nicht zu einer organisatorischen Verselbstständigung dieses Bereichs im Sinne eines Teilbetriebs. In freiberuflichen Praxen ist es durchaus üblich, dass einzelne Angestellte mit bestimmten Aufgaben betraut werden. Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich um eine organisatorisch einheitliche Praxis handelt.
Auch der Umstand, dass Herr B T für die Gutachtertätigkeit häufig sein häusliches Arbeitszimmer genutzt haben soll, führt nicht zu einer organisatorischen Verselbstständigung dieses Bereichs. Denn die Auftragserteilung, die Abrechnung sowie die Erstellung der Gutachten durch die Sekretärin erfolgten über das Büro der GbR.
3. Schließlich ist die Fortführung der Gutachtertätigkeit auch nicht deshalb für die Annahme einer begünstigten Betriebsveräußerung unschädlich, weil sie als geringfügig anzusehen wäre. Die teilweise Fortführung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit ist nur dann als Tätigkeit von geringem Umfang in diesem Sinne anzusehen, wenn die dar-auf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (BFH-Beschluss vom 20.01.2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756). Im Streitfall machte die Gutachtertätigkeit in den Jahren 2006 bis 2008 jedoch ca. 17 bis 19 % des Gesamtumsatzes der GbR aus.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 48 FGO
§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 18 Abs. 3 i.V.m. 16 des Einkommensteuergesetzes
§ 3 der Sachverständigenordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 588
BFH/NV 2013, 1940
BStBl II 1997, 498
BStBl II 2008, 863
BFH/NV 2006, 1455
BFH/NV 2008, 396
BFH/NV 2008, 1478
BStBl II 2012, 777
BFH/NV 2008, 559
BStBl II 1978, 562
BFH/NV 2009, 756
08 I R 90/07
13 IV B 62/13
97 IV R 36/95
08 VIII R 79/05
06 XI R 41/04
07 XI B 101/06
08 VIII B 166/07
12 VIII R 22/09
07 VIII B 202/06
78 IV R 102/74
09 VIII B 58/08