Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-25, Aktenzeichen 12 K 8366/05 B
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2010:0325.12K8366.05B.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Führt der Verlustrücktrag in das Jahr 2000 zu einer Erhöhung des Bestands des EK 02, kommt jedoch in Folge der Umstellung des Körperschaftsteuersystems die entsprechende Minderung des EK 02 im Verlustentstehungsjahr 2001 nicht mehr in Betracht, ist im Rahmen der nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. zu treffenden gesonderten Feststellung des Endbetrags des EK 02 die vorgenommene Erhöhung des EK 02 rückgängig zu machen (entgegen FG Köln, Urt. v. 28.2.2007 13 K 4826/03)(Rn.21) (Rn.26) .
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG vom 24. Oktober 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005 wird dahingehend geändert, dass der Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG (EK 02) auf ./. (minus) 806 € festgesetzt wird.
Der Bescheid über Körperschaftsteuer für 2002 vom 24. Oktober 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005 wird dahingehend geändert, dass die Körperschaftsteuer auf ./. (minus) 6.337 € festgesetzt wird.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist für die Klägerin hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Beschluss:
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Klägerin wurde im September 1994 mit einem Stammkapital von 50.000 DM (25.564,59 €) gegründet. Gegenstand des Unternehmens waren die Wartung und die Instandhaltung von ….
Die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2000 wies neben dem vollständig erhaltenen Stammkapital einen Gewinnvortrag von 97.810,90 DM sowie den Jahresüberschuss des Geschäftsjahrs 2000 in Höhe von 9.920,91 DM aus. Der Beklagte stellte den Betrag des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) der Klägerin zum 31. Dezember 2000 mit Bescheid vom 12. April 2002 in folgender Zusammensetzung gesondert fest:
Summe
EK 45
EK 40
EK 02
107.732 DM (55.082 €)
38.041 DM (19.450 €)
71.267 DM (36.438 €)
./. 1.576 DM (./. 806 €)
Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses wurde die Klägerin in der Folgezeit liquidiert; der Liquidationszeitraum begann am 01. Januar 2001 und endete am 30. Juni 2002 (Datum der Liquidationsschlussbilanz).
Im Liquidationszeitraum erwirtschaftete die Klägerin einen Steuerbilanzverlust in Höhe von 17.061 €. Da in diesem Ergebnis Erstattungsbeträge für Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2002 und die Vorjahre in Höhe von insgesamt 15.451 € enthalten waren, die dem steuerbilanziellen Verlust in entsprechender Anwendung von § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) hinzuzurechnen waren, betrug der Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin im Liquidationszeitraum ./. 32.512 €. Die Klägerin beantragte, einen Teilbetrag hiervon in Höhe von 21.596 € gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG in das Jahr 2000 zurückzutragen. Der Verlustrücktrag führte für das Rücktragsjahr 2000 zu einer Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 8.638,79 € (16.896 DM). Dieser Minderungsbetrag war in dem vorgenannten Gesamtbetrag der Einkünfte bereits berücksichtigt.
Am 10. September 2002 schüttete die Klägerin den Liquidationsüberschuss in Höhe von 38.022 € (= 55.082 € abzüglich des Steuerbilanzverlusts aus dem Liquidationszeitraum von 17.061 €) sowie das Stammkapital (25.564,59 €) an ihre Gesellschafter aus.
Der Beklagte berücksichtigte zunächst den Verlustrücktrag nach 2000, indem er mit Änderungsbescheid vom 24. Oktober 2003 die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 in der Weise feststellte, dass sich das EK 40 um einen Betrag von 12.958 € (rückgetragener Verlust von 21.596 € abzüglich der Körperschaftsteuerminderung von 8.638 €) verringerte, während sich das EK 02 um den selben Betrag erhöhte. Aus diesem Bescheid, der von der Klägerin nicht angefochten und somit bestandskräftig wurde, ergab sich folgende Gliederung:
45.924 DM (23.480 €)
23.767 DM (12.152 €)
Sodann leitete der Beklagte diese gesondert festgestellten Teilbeträge des vEK gemäß den Vorgaben in § 36 Abs. 3 des KStG in der Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (Bundesgesetzblatt [BGBl.] I 2000, 1433; nachfolgend: „KStG n.F.“) zu den Endbeständen des § 36 Abs. 7 KStG n.F. über, indem er 27/22 des Bestandes des EK 45 dem EK 40 hinzurechnete und zugleich 5/22 des Bestandes des EK 45 beim EK 02 in Abzug brachte. Die Gliederung enthielt danach folgende Beträge:
--
92.611 DM (47.351 €)
15.121 DM (7.731 €)
Mit Bescheid gleichen Datums (24. Oktober 2003) stellte der Beklagte sodann die Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG n.F. auf den 31. Dezember 2002 gesondert fest. Hierbei bezifferte er den Endbetrag des EK 02 mit 7.731 €. Das Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F. setzte der Beklagte mit einem Sechstel des Endbetrages des EK 40 (= 7.892 €) und den Betrag der Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 2 KStG mit drei Siebteln des Endbetrages des EK 02 (= 2.319 €) an. Der ebenfalls am 24. Oktober 2003 erlassene Körperschaftsteuerbescheid für 2002 sah dem gemäß eine Steuererstattung in Höhe der Differenz zwischen Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungsbetrag (7.892 € ./. 2.319 € = 5.573 €) vor.
Die Klägerin legte am 19. November 2003 Einspruch gegen den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2002 sowie gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zum 31. Dezember 2002 ein. Sie argumentierte, die Körperschaftsteuererhöhung um 2.319 € sei rückgängig zu machen, da zum Zeitpunkt der Schlussauskehrung an ihre Gesellschafter kein positiver Endbestand an EK 02 mehr vorgelegen habe. Anstelle des im Körperschaftsteuerbescheid für 2002 ausgewiesenen Erstattungsbetrages von 5.573 € stehe ihr, der Klägerin, ein solcher in Höhe von 6.337 € zu, nämlich ein Sechstel des ausgekehrten Liquidationsüberschusses von 38.022 €.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005 als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin am 21. Juli 2005 Klage erhoben.
Die Klägerin bekräftigt ihre Auffassung, dass die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG n.F. rechtswidrig sei. Ein positiver Endbetrag an EK 02 sei im Rahmen der Schlussauskehrung des Liquidationsüberschusses an die Gesellschafter nicht verwendet worden. Sie, die Klägerin, habe zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres – zum 31. Dezember 2000 – unstreitig über ein positives EK 40 in Höhe von 47.351 € verfügt. Die Auskehrung des Liquidationsüberschusses habe sich jedoch lediglich auf 38.022 € belaufen; das ebenfalls ausgekehrte Nennkapital sei insoweit nicht zu berücksichtigen. Die Auskehrung entfalle somit vollständig auf für die Ausschüttung verwendbares EK 40 und müsse folglich zu einer Körperschaftsteuerminderung in Höhe eines Sechstels des Ausschüttungsbetrages (= 6.337 €) führen. Eine Körperschaftsteuererhöhung sei ausgeschlossen, da das EK 02 für die Liquidationszahlung nicht verwendet worden sei. Indem der Beklagte hinsichtlich der Bestände zum Schluss des „vorangegangenen Wirtschaftsjahrs“ im Sinne von § 38 Abs. 1 KStG n.F. auf die Bestände gemäß Liquidationsschlussbilanz abstelle, verkenne er, dass der Liquidationszeitraum kein Wirtschaftsjahr sei, welches mit seinem Schluss einem künftigen Wirtschaftsjahr vorangehen könne. Der „Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs“ könne vielmehr immer nur mit dem Schluss des Wirtschaftsjahrs vor Beginn der Liquidation identisch sein.
Im Übrigen sei real gar kein positives EK 02 vorhanden gewesen, welches für Liquidationszahlungen hätte verwendet werden können. Das EK 02 zum 31. Dezember 2000 sei im Streitfall nur aufgrund des Verlustrücktrags positiv gewesen. Hierbei handele es sich aber um eine rein rechnerische Erhöhung, um trotz des verminderten EK 40 den Gesamtbetrag des vEK nicht zu verringern; dies sei notwendig, da es handelsbilanziell keinen Verlustrücktrag gebe. Unter Geltung des KStG in der Fassung vor der Änderung durch das Gesetz vom 23. Oktober 2000 (d.h. in der Fassung in der Bekanntmachung vom 22. April 1999 [BGBl. I S. 817], zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 [BGBl. I S. 1034], nachfolgend: „KStG a.F.“) sei eine solche „Luftnummer“ jedoch im Verlustjahr selbst wieder korrigiert worden, um im Gleichklang mit dem handelsbilanziellen vEK zu bleiben. Eine solche Korrektur müsse auch in ihrem, der Klägerin, Fall vorgenommen werden; es dürfe keine Steuer auf solches EK 02 erhoben werden, das lediglich zu Abstimmungszwecken (vorübergehend) diesem Teilbetrag des vEK nach altem Körperschaftsteuerrecht hinzugerechnet worden sei.
Die Klägerin beantragt – zum Teil sinngemäß –, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG vom 24. Oktober 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005 dahingehend zu ändern, dass der Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG (EK 02) auf ./. (minus) 806 € festgesetzt wird, und den Bescheid über Körperschaftsteuer für 2002 vom 24. Oktober 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf ./. (minus) 6.337 € festgesetzt wird, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Körperschaftsteuererhöhung sei rechtmäßig. Auf die Besteuerung des Liquidationsergebnisses der Klägerin sei ausschließlich das KStG n.F. anzuwenden. Ob die Schlussauskehrung des Liquidationsüberschusses einer Körperschaft bei ihr zu einer Minderung oder einer Erhöhung führe, richte sich dem gemäß nach § 40 Abs. 4 in Verbindung mit §§ 37, 38 KStG n.F.. Wenn auf den Zeitpunkt vor der Schlussauskehrung des Liquidationsüberschusses ein positiver Endbetrag an EK 02 festgestellt worden sei, gelte dieser Betrag für die Auskehrung als verwendet, soweit die Auskehrung den um den positiven Endbetrag des EK 02 verminderten ausschüttbaren Gewinn laut Liquidationsschlussbilanz übersteige. Da die Klägerin den gesamten sich aus der Liquidationsschlussbilanz ergebenden ausschüttbaren Gewinn von 38.022 € ausgekehrt habe, gelte damit zugleich der gesamte Endbetrag des EK 02 als verwendet.
Das Problem, dass eine nur rechnerische Erhöhung des EK 02 in den festgestellten Endbestand dieses Teilbetrags des vEK eingeflossen sei, die nun nicht mehr korrigiert werden könne, habe die Klägerin im Übrigen durch ihre Entscheidung für den teilweisen Verlustrücktrag selbst herbeigeführt. Ihr sei zu jenem Zeitpunkt die neue Gesetzeslage bekannt gewesen; nun müsse sie auch die steuerlichen Folgen ihrer Entscheidungen gegen sich gelten lassen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten. Der Beklagte hat den Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG n.F. aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. (EK 02) zu Unrecht mit 7.731 € festgestellt und dem gemäß im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung zu Unrecht einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag von 2.319 € zur Anwendung gebracht.
Dies folgt nach Auffassung des Senats aus einer ergänzenden Auslegung des § 36 Abs. 7 KStG n.F.. Zwar hat der Verlustrücktrag der Klägerin in das Jahr 2000 zunächst zu einer entsprechenden Erhöhung des Bestands des EK 02 zum 31. Dezember 2000 geführt (dazu nachfolgend unter 2). Der Umstand, dass in Folge der Umstellung des Körperschaftsteuersystems die entsprechende Minderung des EK 02 im Verlustentstehungsjahr 2001 nicht mehr in Betracht kam, war jedoch im Rahmen der nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. zu treffenden gesonderten Feststellung des verbleibenden Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. (EK 02) zu berücksichtigen, indem die zuvor vorgenommene Erhöhung rückgängig zu machen war (dazu nachfolgend unter 3).
1. Der Rechtsstreit hat seine Ursache darin, dass die Behandlung eines Verlustrücktrags im zeitlichen Zusammenhang mit der Neugestaltung des Körperschaftsteuersystems (Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren) durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 im Gesetz nicht in eindeutiger Weise geregelt ist.
Unter der Geltung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens, also bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000, wirkte sich ein Verlustrücktrag gemäß § 33 KStG a.F. in der Weise auf die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 47 KStG a.F. aus, dass der körperschaftsteuerliche Verlust (abzüglich der aufgrund des Verlustrücktrags zu erstattenden Körperschaftsteuer) im Jahr der Verlustentstehung beim EK 02 abzuziehen war (§ 33 Abs. 1 KStG a.F.), während im Jahr des Verlustausgleichs eine entsprechende Erhöhung des EK 02 zu erfolgen hatte (§ 33 Abs. 2 KStG a.F.); diese Erhöhung kompensierte ihrerseits die betraggleiche Minderung des Bestandes an EK 40. Mit der Systemumstellung des Körperschaftsteuerrechts ist indes die Notwendigkeit entfallen, die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals fortzuschreiben und in diesem Rahmen einen etwaigen Verlustrücktrag zu verarbeiten. Nach neuem Recht, beginnend mit dem Veranlagungszeitraum 2001, entfällt somit im Verlustjahr die früher notwendige Kürzung des EK 02; ebenso unterbleibt die Hinzurechnung im Jahr des Verlustausgleichs. Der Verlust zeigt sich nunmehr lediglich im Entstehungsjahr, und zwar in Gestalt der Minderung des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals (vgl. zum Ganzen die instruktive Darstellung bei Düll/Fuhrmann/Eberhard; Deutsches Steuerrecht [DStR] 2001, 641 [643]).
Trägt – wie im Streitfall – eine Körperschaft einen Verlust, der bereits unter Geltung des neuen Rechts (Halbeinkünfteverfahren) entstanden ist, in ein noch unter die Geltung des alten Rechts (Anrechnungsverfahren) fallendes Jahr zurück, so ergibt sich aus den für den Systemwechsel maßgeblichen Regelungen im KStG n.F. nicht ausdrücklich, ob und gegebenenfalls wie sich dieser Rücktrag auf die letzmalig auf den 31. Dezember 2000 gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG a.F., die gesonderte Feststellung des Endbestandes des EK 02 gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F., den gemäß § 38 Abs. 1 KStG n.F. fortzuschreibenden positiven Endbetrag des EK 02 sowie eine etwa daraus resultierende spätere Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. auswirkt. In der Literatur werden verschiedene Lösungsansätze diskutiert, die von einer Erhöhung des EK 02 im Verlustausgleichsjahr bei gleichzeitiger Versagung der entsprechenden Minderung des EK 02 im Verlustentstehungsjahr (so im Ergebnis Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 38 Rdnr. 8) bis hin zu einer ausnahmsweisen Anwendung des § 33 Abs. 1 KStG a.F. noch im Verlustentstehungsjahr (vgl. die Erwägungen bei Düll/Fuhrmann/Eberhard, a.a.O., S. 645/646, dort wohl zumindest de lege ferenda befürwortet) reichen. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hat sich bislang, soweit ersichtlich, allein das Finanzgericht (FG) Köln mit dieser Fallkonstellation befasst (Urteil vom 28. Februar 2007 – 13 K 4826/03, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2007, 1357) und im Ergebnis eine Erhöhung des EK 02 im Jahr des Verlustausgleichs bejaht, die entsprechende Kürzung des EK 02 im Entstehungsjahr des Verlusts indes abgelehnt.
2. Der Verlustrücktrag der Klägerin hat zum 31. Dezember 2000 zu einer Erhöhung ihres Bestandes an EK 02 um den Betrag von 25.3443 DM (12.958 €) geführt, wie sie der Beklagte in seinem (nicht angefochtenen) Bescheid vom 24. Oktober 2003 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG a.F. berücksichtigt hat. Dies folgt nach Ansicht des Senats zwar nicht aus § 33 Abs. 2 KStG a.F.; denn diese Norm sieht eine Hinzurechnung lediglich vor, um einen „Abzug nach Absatz 1 (…) auszugleichen“. Der Zugang beim EK 02 nach § 33 Abs. 2 KStG a.F. setzte demnach den Abgang nach § 33 Abs. 1 KStG a.F. im Verlustentstehungsjahr voraus (so zutreffend FG Köln, Urteil vom 28. Februar 2007, a.a.O., unter II. 2. a der Gründe; Solms-Laubach, DStR 2004, 1024 [1025]; tendenziell zustimmend wohl auch Düll/Fuhrmann/Eberhard, a.a.O., S. 645), woran es im Streitfall gerade fehlt, da § 33 KStG a.F. auf den Veranlagungszeitraum 2001 der Klägerin keine Anwendung (mehr) findet. Die Hinzurechnung zum EK 02 im Jahr des Verlustabzugs folgt jedoch aus den insoweit als „Auffangregelung“ zur Geltung kommenden §§ 29, Abs. 1 und 2, 30 KStG a.F. (vgl. insoweit zutreffend FG Köln, Urteil vom 28. Februar 2007 – 13 K 4826/03, a.a.O.). Diesen Normen lässt sich der das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren beherrschende Grundsatz der Übereinstimmung von Steuerbilanzkapital und Gliederungsrechnung entnehmen; die Minderung des EK 40 zum 31. Dezember 2000 aufgrund des Verlustrücktrags war danach durch eine entsprechende Hinzurechnung beim EK 02 zu kompensieren. Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass eine ansonsten entstehende Differenz zwischen dem verwendbaren Eigenkapital laut Gliederungsrechnung und demjenigen laut Steuerbilanz nur in den in Abschnitt 83 Abs. 2 Satz 1 der zum KStG a.F. erlassenen Körperschaftsteuerrichtlinie (KStR 1995) aufgeführten Fällen über das EK 02 korrigiert werden dürfe (so aber Solms-Laubach, a.a.O.; wie hier FG Köln, a.a.O.).
3. Diese im Geltungsbereich des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens systematisch zwingende Erhöhung des Bestandes an EK 02 war jedoch durch eine entsprechende Kürzung im Rahmen der Umgliederung gemäß § 36 KStG n.F. zu korrigieren. Dem gemäß war im Rahmen des Bescheids vom 24. Oktober 2003 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG n.F. der Endbetrag des EK 02 nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. nicht mit 7.731 €, sondern (wieder) mit ./. 806 € festzustellen.
Zwar sieht § 36 KStG n.F. eine solche Korrektur nicht ausdrücklich vor. Der Senat geht jedoch davon aus, dass insoweit eine vom Gesetzgeber nicht erkannte Regelungslücke vorliegt, die, weil sie anderenfalls zu vom Gesetzgeber nicht gewünschten Ergebnissen führen würde, im Wege einer sachgemäßen, ergänzenden Interpretation der Norm zu schließen ist (im Ergebnis ähnlich: Schiffers, Der GmbH-Steuerberater [GmbH-StB] 2002, 263). Das vorrangige Ziel der Übergangsregelung für die Eigenkapitalgliederung lag darin, die im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Körperschaftsteuerminderungs- bzw. -erhöhungspotentiale zu erhalten. Ließe man die Korrektur der Erhöhung des EK 02-Bestandes im Rahmen der Umgliederung nicht zu, so ergäbe sich zwangsläufig eine Erhöhung des Körperschaftsteuererhöhungspotentials gemäß § 38 Abs. 1 KStG n.F.. Diese Erhöhung erwiese sich nicht nur in besonders gelagerten, sondern vielmehr in sämtlichen Fällen als „systemwidrig“ im Sinne des vorgenannten übergeordneten Regelungsziels, weil die Erhöhung materiell eben nicht auf der Existenz eines „echten“, sondern lediglich auf der eines „rechnerischen“ EK 02 beruhte, welches ohne den Systemwechsel im späteren Verlustentstehungsjahr auch wieder korrigiert worden wäre.
Soweit dieser Einschätzung entgegengehalten wird, eine Regelungslücke lasse sich im Rahmen der Überleitungsvorschriften nicht feststellen, da der Gesetzgeber in dem Zielkonflikt zwischen der Steuerneutralität des Systemwechsels einerseits und der Schaffung einer möglichst einfachen und praktisch handhabbaren Übergangsregelung andererseits in zulässiger Weise dem Vereinfachungsgedanken den Vorrang vor der Steuerneutralität eingeräumt habe (so FG Köln, a.a.O., unter I. 2. b bb der Gründe), und die unliebsamen Rechtsfolgen seien deshalb hinzunehmen (so Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, a.a.O.), vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Zwar ist auch er der Ansicht, dass dem Gesetzgeber im Zusammenhang mit einer grundlegenden Umgestaltung des Körperschaftsteuersystems ein gewisser Gestaltungsspielraum zukommt, in dessen Rahmen Steuerneutralität und Einzelfallgerechtigkeit durchaus mit der Notwendigkeit einer praktisch handhabbaren, vereinfachenden und pauschalierenden Vorgehensweise konkurrieren. Der Senat vermag jedoch nicht zu erkennen, dass der Gesetzgeber in der hier streitentscheidenden Frage eine derartige Abwägung tatsächlich getroffen hätte. Zieht man in Betracht, dass die hier in Rede stehende Korrektur einer Erhöhung des EK 02-Bestandes einerseits den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren weder erheblich verkomplizieren noch zeitlich nennenswert verzögern kann, dass aber andererseits die systemwidrige Beibehaltung eines bloß „rechnerischen“ EK 02-Bestandes zu erheblichen steuererhöhenden Effekten führen kann (und regelmäßig führen wird), so ist vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Frage der Behandlung eines systemübergreifenden Verlustrücktrags nicht im hinreichendem Umfang bedacht und allein deshalb nicht geregelt hat.
Ergänzend kann insoweit auf die – einen anderen Teilaspekt der Umgliederung des Eigenkapitals durch § 36 KStG n.F. betreffenden – Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom 17. November 2009 (1 BvR 2192/05; Betriebs-Berater [BB] 2010, 534) verwiesen werden: Danach verfolgt der Gesetzgeber mit dem Schaffen einer einfach und zügig umsetzbaren Übergangsregelung für den körperschaftsteuerlichen Systemwechsel zwar ein legitimes Ziel; dies allein vermag jedoch keinen im Sinne des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes tragfähigen Sachgrund dafür zu liefern, dass in bestimmten Fällen (negativer Bestand des EK 02) die Umgliederung zu einer Vernichtung von Steuerminderungspotential und damit zu einer ungleichen Steuerbelastung führt. Entsprechendes gilt nach Ansicht des Senats im hier zu entscheidenden Fall, in dem das EK 02 infolge eines legitimen Gestaltungsakts des Steuerpflichtigen (dem Verlustrücktrag) rückwirkend und lediglich rechnerisch erhöht wird. Anders als in dem vom BVerfG entschiedenen Fall, in dem eine verfassungskonforme Auslegung bzw. Ergänzung der Regelung wegen des entgegenstehenden ausdrücklichen Wortlauts der Norm ausschied, kann im Streitfall dem – auch verfassungsrechtlich – Gebotenen durch die hier vertretene Auslegung Rechnung getragen werden.
Die hier vertretene ergänzende Auslegung des § 36 KStG n.F. führt nach Ansicht des Senats allein zu sachgerechten Ergebnissen. Sie vermeidet, wie oben ausgeführt, einerseits die sonst zwangsläufige, systemwidrige Erhöhung des Körperschaftsteuererhöhungspotentials. Andererseits vermeidet sie aber auch, dass die steuerpflichtige Körperschaft in den Genuss ungerechtfertigter steuerlicher Vorteile kommt, wie es beispielsweise der Fall wäre, wenn man auf eine Anpassung der vor Verlustrücktrag festgestellten Eigenkapital-Teilbeträge gänzlich verzichtete, weil man weder § 33 Abs. 2 KStG a.F. noch die „Auffangnormen“ der §§ 29, 30 KStG a.F. für anwendbar hält; denn in diesem Fall würde die steuerpflichtige Körperschaft letztlich ein zu hohes EK 40 und damit ein zu hohes Körperschaftsteuerminderungspotential in das neue Körperschaftsteuersystem „hinüberretten“ (vgl. die Erwägungen bei Düll/Fuhrmann/Eberhard, a.a.O., S. 645, die diese Lösung deshalb ebenfalls als „nicht sachgerecht“ verwerfen). Schließlich spricht gegen die hier vertretene Lösung auch nicht der Umstand, dass damit im Zuge des Systemwechsels der Grundsatz der Übereinstimmung von Steuerbilanzkapital und Gliederungsrechnung aufgegeben wird. Wie das FG Köln insoweit zutreffend ausführt, hat der Gesetzgeber diesen Grundsatz mit dem Systemwechsel ohnehin aufgegeben, wie sich daran zeigt, dass sich nach dem Systemwechsel erzielte Gewinne nicht mehr auf das EK 40 bzw. das Körperschaftsteuerguthaben auswirken (vgl. FG Köln, a.a.O., unter I. 2. b bb der Gründe).
II. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Frage, in welcher Weise ein systemübergreifender Verlustrücktrag im Rahmen der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals und der Überleitung gemäß § 36 KStG n.F. zu behandeln ist, ist bislang – soweit ersichtlich – noch nicht höchstrichterlich entschieden. Sie ist von grundsätzlicher Bedeutung, da sie potentiell eine Vielzahl von gleich gelagerten Fällen betreffen kann und ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtseinheitlichkeit deshalb im allgemeinen Interesse liegt. Zwar betrifft die Rechtsfrage mit der Norm des § 36 KStG n.F. eine Übergangsvorschrift; gleichwohl sind die Folgen der Anwendung dieser Norm über die potentielle Körperschaftsteuererhöhung, die nunmehr in ratierlichen Beträgen bis 2017 zu entrichten ist (§ 38 Abs. 4 bis 10 KStG), für die gegenwärtige und zukünftige Rechtslage der betroffenen Körperschaften von Belang. Angesichts des Umstands, dass der Senat mit der vorliegenden Entscheidung von dem Urteil des FG Köln vom 28. Februar 2007 als der einzigen bislang zu dieser speziellen Frage veröffentlichten Entscheidung abweicht, dient die Zulassung der Revision auch der Verhinderung einer uneinheitlichen Rechtsprechung.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig; die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass die Klägerin sich selbst hätte vertreten können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 37, 38 KStG
§§ 29, 30 KStG
§ 33 KStG
§ 47 KStG
§ 36 KStG
§ 151 FGO
§ 36 Abs. 7 KStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 3 des KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG
§ 38 Abs. 2 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 KStG
§ 33 Abs. 2 KStG
§ 38 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 38 Abs. 4 bis 10 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 13 K 4826/03
1 BvR 2192/05