Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-08-27, Aktenzeichen 2 K 350/00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bereits am 01.10.1989 ein Grundstück entnommen hat oder ob es erst durch Verkauf im Jahre 1996 aus dem Betriebsvermögen des Klägers ausgeschieden ist.
Der Kläger übernahm als Hoferbe zum 1. Juli 1988 den Betrieb nach den Vorschriften der Höfeordnung von seiner Mutter, die nach dem Tod des Vaters bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres des Klägers das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht an dem Hof hatte. Der Kläger führte das Betriebsvermögen mit den bisherigen Buchwerten fort. Zu der vom Hof des Klägers aus der ehemals landwirtschaftlich bewirtschafteten Fläche gehörte auch das Flurstück X mit einer Fläche von 25.230 qm.
Anfänglich trug der Kläger vor, das Flurstück X bis zum Verpachtungsbeginn zum Getreideanbau genutzt zu haben. Nach erstmaligen Angaben des Klägers vom August 2003 dagegen sollen von den 25.230 qm des Flurstücks 3.760 qm aus nicht nutzbarer Böschungsfläche und Abbruchkanten einer früheren Abbaustätte für Sand bestanden haben. Eine Fläche von ca. 10.755 qm soll die Mutter des Klägers bis 1982 unentgeltlich dem örtlichen S-Verein überlassen haben. Danach soll die Teilfläche nicht mehr genutzt worden sein. Schließlich soll eine Teilfläche von ca. 10.765 qm bis zur Anschaffung von Fahrsilos im Jahre 1981 der Lagerung von Stroh und Silage gedient haben, danach bis 1987/88 der Gemeinde Stelle als Lagerplatz für Straßenaufbruchmaterial, dann soll auch diese Teilfläche ungenutzt geblieben sein.
Der Kläger verpachtete das Flurstück ab 1. Oktober 1989 an einen Landwirt. Mit Vertrag vom Dezember 1996 veräußerte er das Grundstück für 1,4 Mio. DM.
Für das Jahr 1988 hatte der Kläger weder eine Steuererklärung noch eine Gewinnermittlung (für das Wirtschaftsjahr 1988/89) abgegeben. Das Finanzamt schätzte die Besteuerungsgrundlagen. Für das Wirtschaftsjahr1989/1990 ließ der Kläger erstmalig einen Jahresabschluss erstellen. In der Bilanz wies er das Grundstück weder aus noch erwähnte er es in den Erläuterungen zur Gewinnermittlung. In dem Inventarverzeichnis zum 01.07.1989, welches der Kläger am 09.02.1991 aufgestellt haben will und welches er im Einspruchsverfahren übersandt hat, war das Flurstück nicht aufgeführt. Obwohl die Erläuterungen zur Gewinnermittlung 1989/1990 auch Erläuterungen zum Privatbereich 1989/1990 und zum Anlagevermögen enthielten, wird das Flurstück X nicht erwähnt. Ab dem Jahre 1990 gab er in der Anlage V zur Einkommensteuererklärung für das Flurstück X jeweils Einnahmen in Höhe von jährlich ca. 350 DM an. Mit Schreiben vom Januar 1995 übersandte der Kläger ein Inventarverzeichnis zum 30.06.1993, in welchem das Flurstück X ebenfalls nicht erwähnt war.
Das Finanzamt nahm an, das Flurstück sei zum Zeitpunkt der Veräußerung noch Betriebsvermögen gewesen. Der Kläger habe das Grundstück nicht vorher aus dem Betriebsvermögen entnommen. Es setzte für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 einen Gewinn aus der Veräußerung des Flurstücks X in Höhe von ca. 1,3 Mio. DM an.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Kläger sind der Auffassung, das Flurstück sei im Zeitpunkt des Verkaufs nicht mehr Betriebsvermögen gewesen. Der Kläger habe das Flurstück X bereits am 01.10.1989 aus seinem Betriebsvermögen entnommen. Eine eindeutige Entnahmehandlung liege vor. Zwar habe der Kläger die Entnahme nicht als solche gesondert erklärt. Er habe aber die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht aus Land- und Forstwirtschaft erklärt. Darüber hinaus habe er das Grundstück zum 01.07.1989 nicht in das Inventarverzeichnis aufgenommen. Überdies habe er dem Beklagen das auf den 30.06.1993 aufgestellte Grund- und Bodenverzeichnis bereits im Januar 1995 übersandt. Jedenfalls daraus ergebe sich die Entnahme des Grundstücks durch den Kläger. Er, der Kläger, habe seinen Willen zur Entnahme gegenüber dem früheren Steuerberater auch eindeutig geäußert.
Darüber hinaus habe das Finanzamt aufgrund der Erklärung, insbesondere der genauen Bezeichnung in der Anlage V, von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Verpflichtung gehabt, zu untersuchen, ob dieser Erklärung ein Entnahmevorgang zu Grunde liege.
Schließlich hätten die Kläger zumindest eine Teilfläche von 14.545 qm (3.760 qm + 10.755 qm) bereits steuerfrei nach dem BMF-Schreiben vom 15.03.1979 entnommen, weil sich vor dem 01.07.1979 die Nutzung dieser Teilfläche in der Weise geändert habe, dass kein notwendigen Betriebsvermögen mehr vorgelegen habe.
Die Parteien haben sich in anderen Klagepunkte (unten 1. - 5. des Klageantrags) außergerichtlich geeinigt.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1996 wie folgt zu ändern:
1. ...
6. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind für das Jahr 1996 mit 130.211 DM zu berücksichtigen.
7. für den Fall der Klageabweisung hilfsweise, eine Rücklage gem. § 6 b EStG in Höhe von 1.100.000 DM zu gewähren. In diesem Fall wären Zinsen in Höhe von 26.725 DM anzusetzen.
Der Beklagte ist bereit, in den Klagepunkten 1. bis 5. und 7. dem Klagebegehren zu entsprechen. Er beantragt dementsprechend,
wie erkannt zu entscheiden.
Er ist der Auffassung, das Flurstück habe sich zum Zeitpunkt der Veräußerung noch im Betriebsvermögen befunden. Der Kläger habe das Flurstück nicht im Oktober 1989 entnommen. Es fehle an einer eindeutigen Entnahmehandlung.
Aufgrund der fortdauernden landwirtschaftlichen Nutzung sei das Flurstück weiterhin als notwendiges Betriebsvermögen, jedenfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen zu qualifizieren gewesen.
Darüber hinaus habe das Inventarverzeichnis, welches der Kläger zum 01.07.1989 habe aufstellen lassen, das Grundstück enthalten müssen, da der Kläger es nach seinem eigenen Vortrag erst nach diesem Zeitpunkt, nämlich am 01.10.1989 entnommen habe. Da das Grundstück aber in diesem nicht aufgeführt gewesen sei, lasse das Inventarverzeichnis keine Rückschlüsse auf die Zuordnung des Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen zu.
Auch aus dem im Januar 1995 übersandten Grund- und Bodenverzeichnis zum 30.06.1993 könne nicht auf eine Entnahme geschlossen werden. Es gehe nicht um die Bedeutung eines Vorgangs aus dem Jahre 1993, sondern den Umfang des Betriebsvermögens zum 30.06.1989 bzw. 30.06.1990.
Bereits im August 2000 und im Dezember 2001 war den Klägern durch gerichtliche Verfügungen aufgegeben worden, abschließend alle Tatsachen und Beweismittel vorzutragen, insbesondere solche, auf die eine Entnahme gestützt wird.
Das Gericht hat durch Vernehmung des Zeugen H Beweis zur Frage erhoben, wie das Flurstück X in und außerhalb der Buchführung behandelt wurde.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat den aus der Veräußerung des Flurstücks X erzielten Gewinn zu Recht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfasst.
1. Das Flurstück X war zum Zeitpunkt des Verkaufs im Dezember 1996 noch notwendiges Betriebsvermögen. Nach § 14 der Höfeordnung steht dem überlebenden Ehegatten das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht am Hof bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres des Hoferben zu. Der Hoferbe, also der Kläger, unterhielt bis zur Übernahme des Hofes am 01.07.1988 einen ruhenden Betrieb, aus dem er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte (Kanzler in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand März 2003, Kap. 41 Rn. 91). Damit blieben die zum Zeitpunkt des Todes des Vaters vorhandenen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorbehaltlich einer Entnahme im Betriebsvermögen des Klägers.
Das Flurstück gehörte ursprünglich zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Es befand sich in unmittelbarer Umgebung zur Hofstelle und wurde im Zusammenhang mit dieser genutzt. Auch durch die behauptete Nutzung der Teilfläche von 3.760 qm als Böschungsfläche und ca. 10.700 qm durch unentgeltliche Überlassung an den S-Verein bis zum Jahre 1982 und das anschließende Brachliegen der Fläche hat der Kläger keine Teilfläche des Grundstücks entnommen. Allein der Übergang eines ursprünglich landwirtschaftlich genutzten Grundstücks zur Brachlage verändert die Nutzung nicht so, dass sich notwendiges Betriebsvermögen zu Privatvermögen wandelt (BFH vom 17.01.2002, IV R 74/99, BStBl. II 2002, 356). Ebenso führt die behauptete unentgeltliche Überlassung der Teilfläche von ca. 10.700 qm bis zum Jahre 1982 nicht zur einer relevanten Nutzungsänderung. Die vorübergehende unentgeltliche Überlassung an Dritte führt nicht zur einer endgültigen Lösung der Teilfläche aus dem betrieblichen Organismus (vgl. Felsmann, Kap. B Rn. 363 a, S. 960/1), da - wie vorliegend tatsächlich ab dem Jahre 1989 geschehen - eine spätere landwirtschaftliche Nutzung möglich war. Der Kläger hat zudem eingeräumt, das eine Teilfläche als Abbaustätte für Sand genutzt wurde. Die Fläche war daher unter Umständen zwischenzeitlich als Betriebsvermögen des Betriebes, durch den der Abbau betrieben wurde, zu qualifizieren. Schließlich hat der frühere Sachbearbeiter des Klägers, der Zeuge H, bestätigt, er sei davon ausgegangen, dass das Flurstück bis 1989 zum Betriebsvermögen gehört habe (vgl. Sitzungsprotokoll).
Überdies hat der für das Vorliegen einer Entnahme beweispflichtige Kläger trotz Fristsetzung nach § 79 b FGO nicht innerhalb der gesetzten Frist nachgewiesen, dass er das Grundstück bzw. die Teilfläche endgültig aus dem betrieblichen Zusammenhang gelöst hat. Der Vortrag vom August 2003, wonach der Kläger bzw. dessen Rechtsvorgänger die Fläche zum Teil schon längst vor 1989 nicht mehr landwirtschaftlich genutzt haben will, wird vom Senat nach § 79 b Abs. 3 FGO als verspätet zurückgewiesen, weil dessen Nachprüfung nach der freien Überzeugung des Senats die Erledigung des Rechtsstreits verzögern würde und die Beteiligten die Verspätung nicht genügend entschuldigt haben. Eine nicht nur vorübergehende unentgeltliche Nutzungsüberlassung hat der Kläger jedenfalls bis zum Tag der mündlichen Verhandlung nicht nachgewiesen, erst recht nicht eine Entnahme des Grundstücks vor dem Jahre 1988 (zum Beginn der eigenen Bewirtschaftung) und vor dem Jahre 1996 (dazu unten).
2. Der Kläger hat das Flurstück nicht, wie von ihm vorgetragen, entsprechend dem BMF-Schreiben vom 15.03.1979 entnommen. Nach dem BMF-Schreiben vom 15.03.1979 (BStBl. I 1979, 162-163) sollte bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 13 a, durch Vollschätzung oder nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, bei einer Änderung der Nutzung vor dem 01.07.1979, die dazu führte, dass ein Wirtschaftsgut nicht mehr notwendiges Betriebsvermögen darstellte, eine steuerfreie Entnahme möglich sein. Das BMF-Schreiben vom 15.03.1979 ist für den Senat schon nicht verbindlich. Es gibt die Rechtsprechung nicht zutreffend wieder (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.11.1996, IV R 69/95, BStBl. II 1997, 245, Felsmann, Teil B, Rn. 368 ff., S. 962). Der Kläger hat zudem nicht nachweisen können, dass er selbst oder sein Vater vor dem 01.07.1979 endgültig die Nutzungsart geändert haben (s.o. unter 1.). Überdies hätte der Kläger, um den Erlass vom 15.03.1979 anwenden zu können, bis zum Ablauf des Jahres 1998 gegenüber dem Finanzamt schriftlich die Anwendung des Erlasses vom 15.03.1979 beantragen müssen (vgl. Kanzler in Leingärtner, Kap. 24 Rn. 198). Dies hat er indes nicht getan. Schließlich ist der Kläger mit seinem Vortrag vom August 2003, die Nutzungsart des Grundstücks vor dem 01.07.1979 geändert zu haben, aus den schon unter 1. dargelegten Gründen (s.o.) ausgeschlossen.
3. Der Kläger hat das Flurstück X schließlich auch nicht im Oktober 1989 mit Verpachtungsbeginn aus dem Betriebsvermögen entnommen. Eine Entnahme setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH nämlich eine ausdrückliche oder schlüssige Entnahmehandlung voraus, die von einem Entnahmewillen getragen ist. Dieser muss äußerlich erkennbar und damit in objektiv nachprüfbarer Weise dokumentiert sein (BFH-Urteil vom 20.09.1995, X R 46/94 BFH/NV 1996, 393 m.w.N.). Zur Kundgabe des Entnahmewillens gehört außerdem, dass der Steuerpflichtige innerhalb oder außerhalb des Buchführungswerks alle naheliegenden steuerrechtlichen Folgerungen aus einer Entnahme zieht (Gewinnrealisierung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG; s. hierzu Urteil in BFHE 158, 316, 320, BStBl II 1990, 128). An dieser Voraussetzung fehlt es - entgegen der Klägerauffassung - im Streitfall. Durch die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat der Kläger nicht klar und eindeutig zu verstehen gegeben, dass er das Flurstück X bereits im Jahre 1989 entnommen hat (vgl. auch BFH vom 09.08.1989, X R 20/86, BStBl. II 1990, 128). Auch das Fehlen im Inventarverzeichnis zum 01.07.1989 und in dem im Januar 1995 übersandten Grund- und Bodenverzeichnis zum 30.06.1993 lassen keinen eindeutigen Schluss auf eine Entnahme des Grundstücks zu, zumal der Kläger das Grundstück nicht vor dem 01.07.1989, sondern erst mit Vermietungsbeginn ab 01.10.1989 entnommen haben will. Der Kläger hätte vielmehr in der Gewinnermittlung bzw. den Erläuterungen zur Gewinnermittlung 1989/1990 darlegen müssen, dass das Grundstück entnommen werden sollte. Auch wenn er das Flurstück zum Buchwert entnehmen wollte, wie er vorträgt, und dies gegenüber seinem damaligen Steuerberater eindeutig geäußert hat, hätte er dies dokumentieren müssen. Auch eine Entnahme nur zum Buchwert muss im Jahresabschluss erfasst werden. Auch hätte er vor der behaupteten Entnahme das Grundstück zum 01.07.1989 noch erfassen müssen. Sein früherer Sachbearbeiter, der Zeuge H, hat selbst eingeräumt, einen "Fehler" gemacht zu haben, da ein Entnahmevorgang im Jahresabschluss 1989/1990 hätte erwähnt sein müssen (vgl. Sitzungsprotokoll). Er hat eingeräumt, dass ein etwaiger Entnahmevorgang, wäre er als solcher verbucht worden, in den Erläuterungen zur Bilanz Eingang hätte finden müssen. Eine solche Erläuterung wäre auch notwendig gewesen, wenn der Vorgang aufgrund eines Ansatzes des Buchwertes als Entnahmewert erfolgsneutral verbucht worden wäre.
4. Hinweise darauf, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Flurstücks der Höhe nach nicht richtig ermittelt worden ist, sind nicht vorhanden und nicht vorgetragen.
Der angesetzte Gewinn in Höhe von ... DM ergibt sich aus der dem Urteil beigefügten Anlage zum Sitzungsprotokoll vom 27.08.2003. Der Ertrag aus der Veräußerung des Grundstücks in Höhe von ... DM ist aufgrund der Rücklage nach § 6 b EStG um 1,1 Mio. DM zu kürzen und um 26.725,56 DM Zinsen zu erhöhen, so dass sich ein hälftiger Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 in Höhe von 234.708 DM ergibt (vgl. Protokoll vom 27.08.2003). Im Übrigen wird hinsichtlich weiterer Einzelheiten auf die Anlage zum Protokoll vom 27.08.2003 sowie die am 18.08.2003 geänderte Bilanz zum 30.06.1997 verwiesen. Die Ausrechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Kläger müssen die Kosten in vollem Umfang tragen, weil sie die Streitpunkte, in denen sie obsiegt haben, erst im gerichtlichen Verfahren geltend gemacht haben und diese schon früher hätte geltend machen können (§ 137 S. 1 FGO).
6. Die Revision war nicht zuzulassen. Anders als in dem vom 9. Senat des erkennenden Gerichts entschiedenen Fall vom 31.10.2001 (9 K 884/98), in dem der BFH die Revision zugelassen hat (IV R 66/02) hat der Kläger vorliegend in seiner Steuererklärung die Fläche in der Anlage L nicht ausdrücklich als Privatvermögen erklärt. Eine vergleichbare Handlung, die auch nur ansatzweise als Entnahme gewertet werden könnte, ist vorliegend aber nicht erkennbar.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 b EStG
§ 79 b FGO
§ 135 FGO
§ 79 b Abs. 3 FGO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 137 S. 1 FGO
§ 14 der Höfeordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 393
BFHE 158, 316, 320
BStBl II 1990, 128
IV R 74/99
IV R 69/95
X R 46/94 B
X R 20/86
9 K 884/98
IV R 66/02