Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-04-26, Aktenzeichen 7 K 945/04 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2006:0426.7K945.04E.00

Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2004 wird der Einkommensteuer-Bescheid 2001 vom 02.12.2003 nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert. Die Berechnung der neu festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 2/3 dem Beklagten und zu 1/3 dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks teilweise auf einen im Privatvermögen befindlichen Bodenschatz entfällt.
Der Kläger (Kl.) wird mit seiner Ehefrau (EF) zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Er ist Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in H, Ortsteil T, dessen Gewinn er gemäß § 13 a Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelt.
Durch notariellen Grundstückskaufvertrag vom 20.07.2001 veräußerte der Kl. das zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Grundstück, eingetragen im Grundbuch von T, Blatt ..., Flur ..., Flurstück ... in einer Größe von 52.975 qm an die Firma B AG (AG). Gemäß § 5 des Grundstücksveräußerungsvertrags betrug der Kaufpreis 600.000 DM. Von dem Kaufpreis sollte nach den vertraglichen Vereinbarungen ein Teilbetrag in Höhe von 250.000 DM auf die land- und forstwirtschaftliche Nutzfläche und der Restbetrag in Höhe von 350.000 DM auf das unter der Bodenfläche ruhende Kalksteinvorkommen entfallen.
Für die Region, in welcher sich das Grundstück befindet, hat die Stadt H im März 2003 ein "Folgenutzungskonzept" erstellt. Auf Seite 62 des Konzepts befindet sich die Tabelle 16, welche den Rohstoffbedarf und die Vorratsmengenberechnung der AG beschreibt. Das Grundstück liegt zur Hälfte in einem als Az-1 bezeichneten Gebiet. Diese Fläche weist für die Erwerberin eine Rohstoffsicherung für den Zeitraum 25 bis 50 Jahre aus. Nach dem Konzept für die Abgrabungsplanung kann für diese Fläche ein Abbauzeitraum von 20,8 Jahren zu Grunde gelegt werden. Darüber hinaus ist für den hier streitigen Bereich als Folgenutzung Naturschutz vorgesehen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Folgenutzungskonzept der Stadt H (vgl. Auszüge auf Bl. 27 ff. d. A.) ergänzend Bezug genommen.
Im Rahmen der ESt-Erklärung 2001 gab der Kl. aus der Grundstücksveräußerung einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 62.571,46 DM (ohne Berücksichtigung des Kaufpreisanteils Kalksteinvorkommen in Höhe von 350.000 DM) an. Der Beklagte (Bekl.) veranlagte erklärungsgemäß, ließ den Veräußerungsgewinn bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 a EStG jedoch zunächst außer Ansatz. Der ESt-Bescheid vom 20.02.2003 erging gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Rahmen einer im Jahr 2003 durchgeführten Betriebsprüfung (Bp) vertrat der Bekl. die Auffassung, das Kalksteinvorkommen sei unselbständiger Teil des Grund und Bodens und ermittelte einen Gewinn aus der Veräußerung in Höhe von 412.571 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage 1 zum Bp-Bericht hingewiesen. Gemäß der Berechnung des Bekl. ergaben sich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 in Höhe von 387.640 DM. Er setzte anteilig für das Streitjahr 2001 Einkünfte in Höhe von 193.820 DM an und erließ am 02.12.2003 einen entsprechenden Änderungsbescheid.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Bekl. mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 30.01.2004 als unbegründet zurück.
Nach Auffassung des Bekl. habe der Kl. weder vorgetragen noch nachgewiesen, dass im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks eine Abbaugenehmigung für den Bodenschatz vorgelegen habe. Eine Konkretisierung des Bodenschatzes als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut des Privatvermögens durch Erteilung einer Abbaugenehmigung sei somit nicht eingetreten.
Es könne zwar auch ohne das Vorliegen einer solchen Abbaugenehmigung ein selbständiges Wirtschaftsgut Bodenschatz im Rahmen eines Grundstückskaufvertrages entstehen, wenn das Bodenschatz führende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert werde und wenn neben dem Kaufpreis für den Grund und Boden ein besonders berechnetes Entgelt für den Bodenschatz zu zahlen sei. Allerdings gelte die Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalls in absehbarer Zeit nicht mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden könne.
Ausgehend von diesen Grundsätzen stelle der Bodenschatz bei der Veräußerung des streitbefangenen Grundstücks kein eigenständiges bewertbares und damit greifbares Wirtschaftsgut des Privatvermögens dar, denn es sei nicht mit einem alsbaldigen Beginn der Aufschließung des Kalksteinvorkommens zu rechnen. Nach den planungsrechtlichen Vorgaben der zuständigen Bezirksregierung in C handele es sich bei dem Gelände der südlichen Gemarkung von T bis unterhalb des Waldgebietes von F – in diesem Bereich liege das streitbefangene Grundstück – nicht um Abbauland, sondern allenfalls um mögliches Vorratsgelände für den oberirdischen Abbau von Kalkstein. Für diesen Bereich liege weder eine Abbaugenehmigung vor, noch sei ein solches Genehmigungsverfahren bei der Bezirksregierung anhängig. Von einem alsbaldigen Beginn der Aufschließung des Kalksteinvorkommens unter dem Grundstück könne daher keinesfalls die Rede sein. Zu keiner anderen Beurteilung führe der Hinweis des Kl. im Rahmen der Betriebsprüfung auf das sog. Folgenutzungskonzept der Stadt H. In diesem kommunalen Planungskonzept würde im Rahmen der von der Kommune angedachten zukünftigen Raumordnung die mögliche Abgrabungsfläche für den Kalksteinabbau in einem Zeitfenster von bis zu 50 Jahren ausgewiesen, um der heimischen Zementindustrie auf längere Sicht Entwicklungsmöglichkeit in der Region aufzuzeigen. Nicht einmal in diesen Vorbehaltsgebieten sei das streitbefangene Grundstück ausweislich des vorliegenden Kartenmaterials enthalten.
Hiergegen hat der Kl. am 24.02.2004 Klage erhoben. Er trägt vor, die Zementindustrie in der Region sei bemüht, das für einen langjährig berechneten Abbau erforderliche Gelände so schnell wie möglich zu erwerben, weil wegen der beabsichtigten europaweiten Planung von Naturschutzgebieten zukünftig mit Erschwernissen beim Erwerb zu rechnen sei. Insoweit legt der Kl. Zeitungsartikel vor, aus denen sich ergibt, dass noch nicht feststehe, ob und inwieweit die Region, in welcher das streitige Grundstück sich befinde, von den Behörden als Vogelschutzgebiet an die EU-Kommission gemeldet werde. Die Zementindustrie befinde sich in ständigen Verhandlungen mit den Behörden, um für die Zukunft Planungssicherheit zu erreichen.
Das von ihm – dem Kl. – veräußerte Grundstück werde von der AG als Wirtschaftsgut Bodenschatz aktiviert. Eine Absetzung für Substanzverringerung (AfS) erfolge erst nach Aufschließung des Vorkommens. Nach den Grundsätzen der spiegelbildlichen Betrachtungsweise sei dem Erwerb von Bodenschätzen auch die Veräußerung von Bodenschätzen entgegen zu setzen.
Darüber hinaus sei eine alsbaldige Aufschließung im Bereich der Zementindustrie wirtschaftlich und technisch nicht möglich. Auch nach Erteilung von Abbaugenehmigungen könne eine Aufschließung in der Regel erst nach 10 Jahren erfolgen. Es sei daher nicht damit zu rechnen, dass auf dem streitbefangenen Grundstück in den nächsten 20 – 25 Jahren mit dem Abbau begonnen werde.
Der Kl. vertritt die Auffassung, dass ein Wirtschaftsgut Bodenschatz dann entstanden sei, wenn
Da diese Voraussetzungen vorliegend erfüllt seien, habe er einen Bodenschatz veräußert.
Der Kl. beantragt,
die ESt 2001 unter Minderung des Gewinns aus dem Wirtschaftsjahr 2001/02 um 350.000 DM, hilfsweise unter Berücksichtigung einer weiteren Rücklage nach § 6 c EStG in Höhe von 233.333 DM, niedriger festzusetzen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Steuer entsprechend dem Hilfsantrag niedriger festgesetzt wird,
Er vertritt die Auffassung, die bilanzielle und damit steuerliche Behandlung des Erwerbsvorgangs beim Käufer des Grundstücks sei nicht ausschlaggebend für die rechtliche Beurteilung des Vertragswerks auf Seiten des Kl. Eine derartige wechselseitige Abhängigkeit wäre mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung unvereinbar.
Im Übrigen verweist der Bekl. auf seine Ausführungen in der EE, auf die ergänzend Bezug genommen wird.
Der Senat hat am 26.04.2006 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 26.04.2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet, soweit sich der Kläger gegen die Höhe des ermittelten Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft wendet, führt jedoch zur Herabsetzung der ESt, da die Voraussetzungen für die geltend gemachte Rücklage nach § 6 c EStG unstreitig vorliegen.
Der Bekl. hat zu Recht den aus der Veräußerung der Grundstücke erzielten Gewinn in voller Höhe der Besteuerung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu Grunde gelegt.
Eine Aufteilung des Kaufpreises auf ein Wirtschaftsgut Grund und Boden, das zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, und ein Wirtschaftsgut Kalksteinvorkommen, das zum Privatvermögen des Kl. gehört, kommt vorliegend nicht in Betracht.
Grundsätzlich ist der Untergrund und ein unter der Oberfläche lagernder Bodenschatz ein unselbständiger Bestandteil des Wirtschaftsgutes Grund und Boden. Bodenschätze, zu denen auch Kalksteinvorkommen gehören, bilden bürgerlichrechtlich und steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1993 III R 36/93, BFH/NV 1994, 473 sowie Beschluss des BFH vom 20. April 2001 IV B 53/00, BFH/NV 2001, 1256).
Ein unter der Oberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsgutes noch nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BStBl. II 1998, 657 m. w. N.). Ein Verfügen über das Wirtschaftsgut Kalksteinvorkommen liegt jedenfalls dann vor, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Der BFH hat den Bodenschatz dann als zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht angesehen, wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert wird und dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz zahlt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1998, 657; FG Köln, Urteil vom 17. Februar 2000, 7 K 2438/95, veröffentlicht in Juris). Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann. Dies ist etwa dann der Fall, wenn der Erwerber eine Aufschließung des Bodenschatzes nicht beabsichtigt (vgl. BFHUrteil in BFH/NV 1994, 473). Bei der Veräußerung eines Grundstückes, bei dem ein Preis auch für den unter der Oberfläche lagernden Bodenschatz gezahlt wird, ist daher für die Annahme des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut immer erforderlich, dass der Erwerber den Abbau oder die anderweitige Nutzung des Bodenschatzes anstrebt (vgl. Beschluss des BFH in BFH/NV 2001, 1256). Ist jedoch zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks noch völlig unklar, ob die für den Abbau eines Bodenschatzes erforderliche Abbaugehmigung erteilt werden wird, dann entsteht ein verwertbares Wirtschaftsgut erst mit Erteilung der Genehmigung (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1989 IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317).
Der Senat ist der Auffassung, dass im Streitfall mit der Veräußerung des Grund und Bodens nach den o. g. Grundsätzen kein Wirtschaftsgut "Bodenschatz" entstanden ist, da nicht alsbald mit der Aufschließung des Kalksteinvorkommens begonnen wird oder mit einer alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Eine Abbaugenehmigung für das Grundstück liegt unstreitig nicht vor. Es ist darüber hinaus nicht nur unklar, wann eine Abbaugenehmigung erteilt werden wird, sondern fraglich, ob überhaupt eine derartige Genehmigung erfolgt. Wie der Kl. umfassend vorgetragen und anhand von Zeitungsmaterial nachgewiesen hat, finden seit Jahren Verhandlungen zwischen der Zementindustrie, den Behörden und Umweltverbänden statt, inwieweit Teile der Region als Naturschutzgebiet ausgewiesen werden sollen und eine Rekultivierung der bereits abgegrabenen Gebiete erfolgen soll. Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Kl. vorgelegten Zeitungsberichte (Bl. 4 – 8, Bl. 30 - 37 d. A.) verwiesen. Es kann daher auch nicht ausgeschlossen werden, dass in Zukunft Grundstücksflächen der AG, die noch nicht abgegraben sind, für derartige Zwecke zur Verfügung gestellt werden (müssen).
Auch die Tatsache, dass die AG in der Region, in der auch das streitige Grundstück liegt, umfangreiche Grundstückskäufe tätigt, um ein großes Vorratsgelände zum Kalksteinabbau anzulegen, bietet kein hinreichend zwingendes Indiz für eine alsbald erfolgende Abbaugenehmigung, ohne die eine Aufschließung des Grundstücks nicht möglich ist. Das Gleiche gilt hinsichtlich des von der Stadt H erstellten Folgenutzungskonzepts. Davon abgesehen, dass lediglich die Hälfte des streitigen Grundstücks sich innerhalb der von dem Konzept erfassten Gebiete befindet, verpflichtet der Ausweis von Grundstücken als Vorratsfläche der AG die Behörden zu keiner rechtsverbindlichen Handlung.
Schließlich führt – entgegen der Auffassung des Kl. – auch die steuerliche Behandlung des Kalksteinvorkommens beim Erwerber des Grundstücks als Wirtschaftsgut Bodenschatz zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung für den Kl. Das Steuerrecht kennt kein derartiges Korrespondenzprinzip. Vielmehr ist nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung jedes Steuersubjekt geltendem Recht und Gesetz unterworfen. Die (etwaige unrichtige) steuerliche Behandlung eines bestimmten Sachverhalts bei einem Steuersubjekt gebietet daher keine entsprechende Würdigung bei einem anderen Steuersubjekt.
Der Senat hat gem. § 115 Abs. 2 FGO die Revision zugelassen. Es besteht ein besonderes rechtliches Interesse an der Beantwortung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut Bodenschatz entsteht, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwar ein gesondertes Entgelt für den unter der Oberfläche lagernden Bodenschatz entrichtet hat und dessen Abbau anstrebt, zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks jedoch weder eine Abbaugenehmigung vorliegt noch feststeht, ob überhaupt eine derartige Genehmigung erteilt werden wird.
Die Klage ist jedoch insoweit begründet, als der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2001/2002 im Wege der Rücklage nach § 6 c EStG um weitere 233.333 DM zu mindern ist. Entgegen der Auffassung der Bp setzt die Berücksichtigung der Rücklage nicht voraus, dass zuvor eine Entscheidung über die Höhe des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft ergangen ist. Dies ist nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Rücklage in Höhe von 2/3 des aus der Veräußerung des streitigen Grundstücks erzielten Gewinns liegen unstreitig vor.
Der Senat sieht von einer Berechnung der festzusetzenden Steuer ab und überträgt die Ermittlung dem Bekl. gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 FGO, 709 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO, 709 ZPO
§ 13 a Einkommensteuergesetz
§ 13 a EStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 6 c EStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 473
BFH/NV 2001, 1256
BStBl II 1998, 657
93 III R 36/93
01 IV B 53/00
97 IV R 88/96
7 K 2438/95
89 IV R 1/88