Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-01-15, Aktenzeichen 14 K 91/13

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob gegenüber dem Kläger für den Anmeldungszeitraum März negative pauschale Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge nach § 40b EStG festzusetzen sind, weil die Gruppenversicherung, deren Beitragszahlungen in der Vergangenheit als Arbeitslohn nach § 40b EStG pauschal versteuert worden sind, in diesem Monat gekündigt wurde.
Der Kläger ist der Insolvenzverwalter von A.
A hatte ihren vor dem … eingestellten Arbeitnehmern im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge Rentenzahlungen durch eine Unterstützungskasse (UK) zugesagt. Für danach eingestellte Arbeitnehmer bestand eine solche Zusage nicht mehr.
Später schloss A als Arbeitgeber zur teilweisen Finanzierung der Rentenanwartschaften der UK mit einer Lebensversicherung einen Firmen-Gruppenversicherungsvertrag als sog. Direktversicherung ab. Die Direktversicherung war nicht als Zusatzversorgung für die Arbeitnehmer ausgestaltet, sondern als sog. integrierte Direktversicherung. Dies bedeutete, dass Leistungen aus der Direktversicherung voll auf die von der UK zu erbringenden Leistungen anzurechnen waren. Da die Direktversicherung letztlich nur der Entlastung der UK dienen sollte, bestand für A ein jederzeitiges Widerrufsrecht für die Direktversicherung, so dass im Falle des Widerrufs den Arbeitnehmern nur noch ihr Anspruch gegen die UK blieb.
A erbrachte die Direktversicherungsbeiträge in voller Höhe, versteuerte diese Zahlungen als Arbeitslohn nach § 40b EStG und führte im Rahmen der monatlichen Lohnsteuer-Anmeldungen die nach den jeweils gültigen Sätzen anfallende pauschale Lohnsteuer und die sonstigen Lohnabzugsbeträge ab.
A widerrief im März des Streitjahrs das Bezugsrecht für den Gruppenversicherungsvertrag. Der Rückkaufswert der Versicherung betrug zu diesem Zeitpunkt xxx € und stand A zu. Durch den Widerruf entfiel der Direktanspruch der Arbeitnehmer gegenüber der Lebensversicherung, und die Direktversicherung wandelte sich in eine sog. Rückdeckungsversicherung des Arbeitgebers, also von A, um.
Im April des Streitjahrs stellte A Insolvenzantrag. Durch Beschluss des Amtsgerichts X - Insolvenzgericht - wurde der Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt, als sog. schwacher Verwalter.
A gab die Lohnsteuer-Anmeldung für den Monat März im April beim Beklagten ab und beantragte, da die Lohnsteuer-Anmeldung eine insgesamt negative Festsetzung auswies, beim Beklagten die Zustimmung.
Im Einzelnen meldete A folgende Beträge an:
Lohnsteuer
./. xxx €
davon pauschale Lohnsteuer
übrige Lohnsteuer
xxx €
Saldo
Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer
./.xxx €
davon SolZ zur pauschalen Lohnsteuer
übriger SolZ zur Lohnsteuer
A war der Auffassung, durch den Widerruf des Bezugsrechts aus der Direktversicherung hätten die Arbeitnehmer ihren Versicherungsschutz verloren. Dementsprechend sei in Höhe des Rückkaufswerts negativer Arbeitslohn angefallen. Da in der Vergangenheit die Zahlung der Versicherungsbeiträge und deren Versteuerung als Arbeitslohn nach § 40b EStG pauschale Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge ausgelöst hätten, müsse es aufgrund des Widerrufs und der Rückzahlung der Versicherungsbeiträge zu einer Festsetzung negativer pauschaler Lohnsteuer und sonstiger Lohnabzugsbeträge kommen.
Der Beklagte erließ gegenüber A den Bescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für den Monat März.
Die Festsetzung der geltend gemachten negativen Pauschalsteuern in Höhe von xxx € lehnte der Beklagte ab. Zur Begründung gab der Beklagte an, Unterlagen und Nachweise für die Anerkennung der Rückzahlung habe A trotz Aufforderung nicht vorgelegt.
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
A legte Einspruch ein. Sie verwahrte sich zunächst gegen den Vorwurf, sie habe erforderliche Unterlagen nicht beigebracht. Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung seien sämtliche Anfragen erledigt worden. Sie ist der Auffassung, der Beklagte sehe zu Unrecht den Widerruf der Direktversicherung nicht als (negativen) Arbeitslohn der bei ihr Beschäftigten an. Der Auffassung der Lohnsteuer-Außenprüfung, wegen der Absicherung der Pensionsansprüche der Arbeitnehmer durch den Pensionssicherungsverein (PSV) handele es sich bei dem Widerruf nicht um Arbeitslohnrückzahlung, sei nicht zu folgen. Der Beklagte berufe sich zu Unrecht für seine Auffassung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Juli 2007 VI R 58/05 (BStBl II 2007, 774). Diese Entscheidung sei für den Streitfall nicht einschlägig, da die Sachverhalte entscheidungserheblich anders gelagert seien. So habe im Entscheidungsfall des BFH nicht, wie im Streitfall, der Steuerpflichtige selbst, sondern erst der Insolvenzverwalter die Direktversicherung widerrufen, so dass die §§ 7 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG). Weiterhin habe es sich im dem BFH-Urteil zugrunde liegenden Fall nicht um eine integrierte Direktversicherung, also eine, die neben die von der UK zugesagten Rentenansprüche getreten ist, gehandelt. Im Streitfall habe sie durch den Widerruf den Arbeitnehmern also nicht ihre gesamten Rentenansprüche genommen, sondern nur einen Weg, diese durchzusetzen. Da die Einzahlungen in die Direktversicherung als (positiver) Arbeitslohn pauschal versteuert worden seien, sei entsprechend der Widerruf der Direktversicherung als (negativer) Arbeitslohn zu erfassen und Pauschalsteuer zu erstatten.
Im Juni wurde über das Vermögen der A das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Nachdem der Kläger die sich aus dem angefochtenen Bescheid ergebenden und vom Beklagten zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen im Prüfungstermin bestritt, nahm der Beklagte das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene Einspruchsverfahren gegenüber dem Kläger auf.
Mit dem Einspruchsbescheid wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Auffassung fest, dem Kläger stehe ein Erstattungsanspruch für pauschale Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge nicht zu. In seiner Begründung räumte der Beklagte nunmehr zwar ein, das BFH-Urteil vom 5. Juli 2007 (BStBl II 2007, 774) sei im Streitfall nicht einschlägig, da A das Bezugsrecht vor Stellung des Insolvenzantrags widerrufen habe. Dem Kläger werde darin zugestimmt, dass der Widerruf des Bezugsrechts zu Arbeitslohnrückzahlungen geführt und damit als (negativer) Arbeitslohn lohnsteuerlich zu behandeln sei. Wegen der Richtlinie (R) 40b.1 Abs. 14 Lohnsteuerrichtlinien in der im Streitjahr geltenden Fassung (LStR 2008) sei die Berücksichtigung negativer Pauschalsteuer nur insoweit zulässig, wie eine Verrechnung mit im selben Kalenderjahr angemeldeter positiver Pauschalsteuer möglich sei. Da im Streitfall keine Verrechnung möglich sei, dürfe darüber hinausgehend Pauschalsteuer nicht erstattet werden.
Wegen eines Bekanntgabefehlers wurde der Einspruchsbescheid aufgehoben.
Mit dem dann wirksam bekannt gegebenen Einspruchsbescheid wies der Beklagte den Einspruch des Klägers (wiederum) als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Auffassung fest, eine Erstattung von Pauschalsteuer komme nicht in Betracht. Hierzu beruft er sich wieder auf R 40b.1 Abs. 14 LStR 2008 und weist darauf hin, dass die Verwaltung an diese Regelung gebunden sei. Weiterhin ergebe sich jedoch auch schon aus dem Gesetz kein Erstattungsanspruch des Arbeitgebers für Pauschalsteuer. Die Rückzahlung von Arbeitslohn und dessen Erfassung als (negativer) Arbeitslohn könne die Festsetzung negativer Pauschalsteuer nicht zur Folge habe. Wie bei der einbehaltenen Lohnsteuer könne auch die Festsetzung von Pauschalsteuer niemals negativ sein, sondern allenfalls 0 € betragen. Etwaige Konsequenzen in Fällen negativen Arbeitslohns seien allenfalls bei den Arbeitnehmern und deren Veranlagung zu ziehen.
Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger ist weiterhin der Auffassung, die negativen Beträge an pauschaler Lohnsteuer und sonstigen Lohnabzugsbeträgen seien festzusetzen. Der Sachverhalt sei zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig. Auch in rechtlicher Hinsicht bestehe inzwischen wohl Einigkeit darüber, dass durch den Widerruf der Direktversicherung und den dadurch bewirkten Wegfall der Ansprüche der Arbeitnehmer gegenüber der Direktversicherung eine Arbeitslohnrückzahlung in Höhe des Rückkaufswerts der Versicherung stattgefunden habe, die als negativer Arbeitslohn im Anmeldungszeitraum März lohnzuversteuern sei. Zu Unrecht verweigere der Beklagte aber die Festsetzung negativer Pauschalsteuern und lasse in der Folge weder die Verrechnung negativer Pauschalsteuer mit den übrigen Lohnabzugsbeträgen des Monats März noch stimme er dem sich insgesamt aus der Lohnsteuer-Anmeldung ergebenden Rotbetrag zu. Soweit die vom Beklagten für seine Auffassung angeführte Vorschrift der R 40b.1 Abs. 14 LStR 2008 überhaupt auf den Streitfall anwendbar sein sollte, so dürfe dies im Ergebnis jedoch nicht zu einem völligen Wegfall des Erstattungsanspruchs führen. Noch nach der Vorgängerregelung der R 129 Abs. 15 Satz 2 LStR 2005 sei die Geltendmachung eines Lohnsteuer-Erstattungsanspruchs möglich gewesen, sofern dadurch keine unangemessenen steuerlichen Vorteile erzielt werden. Die Versagung des Erstattungsanspruchs führe im Ergebnis zu einer Doppelbesteuerung der Altersvorsorge der Arbeitnehmer. Denn während nach der vom Beklagten vertretenen Auffassung die in der Vergangenheit auf die Altersvorsorgebeiträge entrichtete Pauschalsteuer endgültig verloren wäre, würde im Wege der nachgelagerten Besteuerung die den Arbeitnehmern von der UK bzw. dem PSV gezahlte Altersrente ebenfalls in voller Höhe lohnversteuert. Nach den vom Bundesverfassungsgericht vorgegebenen und vom Gesetzgeber umgesetzten Grundsätzen sei zwingend ein Zusammenhang zwischen der Besteuerung des Prämienaufwands und der Besteuerung der Versorgungsleistung herzustellen. Sei also der Prämienaufwand bereits besteuert, so müsse die spätere Versorgungsleistung steuerfrei bleiben. Eine nachgelagerte Besteuerung in voller Höhe sei also nur dann gerechtfertigt, wenn man vorher die Prämienleistung unversteuert gelassen habe. Dies könne im Streitfall nur durch die Anerkennung des Erstattungsanspruchs geschehen. Für die Anwendung der in R 40b.1 Abs. 14 LStR 2008 enthaltenen Regelung auf Fälle wie den Streitfall gebe es zudem keine richterrechtliche geschweige denn eine gesetzliche Grundlage. So sei für die steuerrechtliche Behandlung von Verlusten anerkannt, dass zwar eine Beschränkung der Verlustverrechnung zulässig, ein völliger Ausschluss einer Verlustverrechnung allerdings unzulässig sei. Dasselbe müsse für die Berücksichtigung negativen Arbeitslohns im Rahmen der Lohnversteuerung gelten. Danach sei in Fällen wie dem Streitfall ein Lohnsteuer-Erstattungsanspruch des Arbeitgebers anzuerkennen, weil der negative Arbeitslohn ansonsten unberücksichtigt bliebe.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für den Monat März in der Fassung des Einspruchsbescheids in der Weise zu ändern, dass über die bisherige Festsetzung hinaus pauschale Lohnsteuer in Höhe von ./. xxx € und Solidaritätszuschlag zur pauschalen Lohnsteuer in Höhe von ./. xxx € festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bestätigt zunächst, dass der Sachverhalt zwischen den Beteiligten unstreitig sei, hält aber an seiner Auffassung fest, ein Lohnsteuer-Erstattungsanspruch stehe dem Kläger nicht zu. In rechtlicher Hinsicht führe zwar der Widerruf der Direktversicherung zur Verwirklichung eines lohnsteuerlich als Arbeitslohnrückzahlung zu wertenden Sachverhalts. Ein Erstattungsanspruch des Arbeitsgebers für von ihm in der Vergangenheit entrichtete Pauschalsteuer könne sich daraus aber nur dann ergeben, wenn mit dieser Arbeitslohnrückzahlung ein Abfluss oder Aufwand beim Arbeitnehmer einhergehe und sich dies als „actus contrarius“ der Lohnzahlung darstelle. Da den Arbeitnehmern im Streitfall aber auch nach dem Widerruf der Direktversicherung weiterhin Ansprüche in gleicher Höhe, nunmehr lediglich gegenüber der UK bzw. dem PSV, zugestanden hätten, sei faktisch kein Abfluss oder Aufwand bei ihnen eingetreten. Wie im Einspruchsbescheid bereits dargestellt, wirke sich der im März des Streitjahrs verwirklichte Sachverhalt nicht auf die ursprüngliche Lohnversteuerung der Altersvorsorgebeiträge aus, so dass sich auch eine Erstattung der ursprünglich entrichteten Pauschalsteuern nicht rechtfertigen lasse. Letztlich sei die Festsetzung von negativer Pauschalsteuer genauso wenig wie die Festsetzung negativer Lohnsteuer überhaupt denkbar. Ein Arbeitgeber könne lohnsteuerlich allenfalls eine Nullfestsetzung verlangen, nicht aber eine negative Lohnsteuerfestsetzung. Hierfür fehle eine gesetzliche Grundlage.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Senat geht davon aus, dass die Haftung für Kirchensteuer nicht Gegenstand des Verfahrens ist. In Kirchensteuerangelegenheiten ist der Finanzrechtsweg in Niedersachsen nicht eröffnet (§ 10 Abs. 2 Kirchensteuerrahmengesetz). Dies gilt auch für die Haftung für Kirchensteuer (vgl. BFH-Urteil vom 07.02.1969 VI R 81/66, BStBl II 1969, 406). Der Kläger, dem diese Auslegung des Gerichts vorab telefonisch und in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt wurde, hat dem ausdrücklich zugestimmt.
2. Die Entscheidung des Beklagten, der Festsetzung negativer pauschaler Lohnsteuer und des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags nicht zuzustimmen und die Erstattung des nach Verrechnung mit den übrigen Lohnabzugsbeträgen des Anmeldungszeitraums März des Streitjahrs verbleibenden Betrags zu verweigern, ist nicht zu beanstanden.
Dem Kläger steht weder ein Anspruch auf (Rück-)Erstattung der in der Vergangenheit gezahlten Pauschalsteuern noch ein solcher auf Festsetzung negativer Pauschalsteuer im Anmeldungszeitraum März zu.
Nach § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer u.a. von den Zuwendungen an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Beiträge und Zuwendungen erheben. Bei vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen Direktversicherungen, sog. Altverträge, wie im Streitfall, bestand auch im Streitjahr noch die Möglichkeit der Pauschalierung mit einem Satz von 20 % im Wege einer vorgelagerten Besteuerung (Schmidt/Krüger EStG § 40b Rz 2).
Zuwendungen an eine Pensionskasse/Direktversicherung, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind Arbeitslohn (Zukunftssicherungsleistungen), weil sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck der Zukunftssicherung verwendet hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juli 2005 VI R 115/01, BFH/NV 2005, 1804; zuletzt BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BFH/NV 2009, 1504).
Eine Rückzahlung von Arbeitslohn lässt den früher erfolgten Zufluss grundsätzlich unberührt (§ 11 Abs. 1 EStG); zurückgezahlte Bezüge sind allerdings im Zeitpunkt der Rückzahlung - ungeachtet ihrer Einordnung als negative Einnahmen oder als Werbungskosten - jedenfalls einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 12. November 2009 VI R 20/07, BStBl II 2010, 845). Arbeitslohnrückzahlungen setzen ungeachtet ihrer Behandlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten auch voraus, dass entsprechende Güter in Geld oder Geldeswert beim steuerpflichtigen Arbeitnehmer abfließen. Denn wenn Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter sind, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), dass auch entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen oder ihm Aufwendungen entstehen (BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513).
a. Der Kläger kann im Anmeldungszeitraum März nicht die in der Vergangenheit entrichteten Pauschalsteuern erstattet erhalten.
Hatte wie im Streitfall A als Arbeitgeberin die Beiträge für eine Direktversicherung pauschal besteuert, so führt der Widerruf der Direktversicherung unter Auszahlung bzw. Abtretung des Deckungskapitals zwar zu einem Wegfall der Ansprüche der Arbeitnehmer gegenüber der Direktversicherung. Darin liegt aber keine Rückzahlung des den Arbeitnehmern in der Vergangenheit gezahlten Arbeitslohns, sondern ein neuer Sachverhalt, der die ursprüngliche pauschale Besteuerung unberührt lässt und daher für den Arbeitgeber zu keinem Erstattungsanspruch hinsichtlich der ursprünglich entrichteten Pauschalsteuern führt (Schmidt/Krüger EStG § 40b Rz 6). Denn, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, fehlt es in Fällen wie im Streitfall an dem, wie oben dargestellt, erforderlichen Abfluss oder Aufwand auf Seiten der Arbeitnehmer, der sich als actus contrarius, also als Rückabwicklung, der bisherigen Lohnzahlung darstellt. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Begründung der Ansprüche durch Beitragszahlungen vom weiteren Schicksal der Ansprüche zu unterscheiden ist (H/H/R-Wagner EStG § 40b Anm. 19). Nach der Beitragszahlung besteht kein Veranlassungszusammenhang mehr mit dem Arbeitsverhältnis (Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25. März 2009 12 K 5166/04, EFG 2009, 1394), so dass sowohl Zahlungen aufgrund der Rechtsbeziehungen zum Träger der Versorgung als auch (Teil-)Verluste von Anwartschaften, wie im Streitfall, ohne Auswirkungen auf die bisherige Versteuerung bleiben.
Demgegenüber sieht die Verwaltung nach den Regelungen in den Lohnsteuerrichtlinien in der für das Streitjahr geltenden Fassung, als auch bis hin zu der aktuellen Fassung, in R 40b.1 Abs. 13 Satz 1 LStR 2008 eine Arbeitslohnrückzahlung (negative Einnahme), wenn der Arbeitnehmer sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung ganz oder teilweise ersatzlos verliert und das Versicherungsunternehmen als Arbeitslohn versteuerte Beiträge an den Arbeitgeber zurückzahlt. Diese Auffassung sei nach in der Literatur vertretener Meinung überholt (H/H/R-Wagner EStG § 40b Anm. 19). Allerdings ist diese Regelung von der Verwaltung weiterhin zwingend anzuwenden, so dass die Einlassung des Beklagten im Klageverfahren insoweit überrascht.
Das Gericht ist jedoch an diese Regelung nicht gebunden. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, dass norminterpretierenden Steuerrichtlinien und damit auch den Lohnsteuer-Richtlinien keine Rechtsnormqualität zukommt; sie bieten keine Rechtsgrundlage für Verwaltungsakte und binden Gerichte grundsätzlich nicht (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781, m.w.N.).
Einen Anspruch auf Erstattung kann der Kläger daraus auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung herleiten, weil die entsprechenden Vorschriften der LStR keine Ermessensausübung regeln. Die Selbstbindung der Verwaltung reicht nur soweit, wie die Verwaltungsanweisung eine zutreffende Auslegung des Gesetzes beinhaltet und die Art und Weise, der Finanzverwaltung eingeräumtes Ermessen auszuüben, vorgegeben wird (BFH-Urteil vom 12. November 2009 VI R 20/07, BStBl II 2010, 845). Die genannten Regelungen der LStR stellen aber, wie dargestellt, gerade keine zutreffende Auslegung der gesetzlichen Regelungen dar und machen keine Vorgaben zu einer etwaigen Ermessensausübung, z.B. im Wege einer Billigkeitsregelung. Für eine Ermessensentscheidung bietet der Streitfall keinen Raum. Es handelt sich vielmehr um eine gebundene Entscheidung.
Ebenso wenig kommt ein Erstattungsanspruch nach der vom Kläger für seine Auffassung angeführten R 129 Abs. 15 Satz 2 LStR 2005 in Betracht. Danach konnte der Arbeitgeber einen Lohnsteuer-Erstattungsanspruch geltend machen, sofern dadurch keine unangemessenen steuerlichen Vorteile erzielt werden. Hier ist allerdings bereits die Finanzverwaltung selbst von ihrer bisherigen Auffassung abgerückt und hat die o.g. neuen Regelungen in den LStR 2008 getroffen.
Letztendlich kann der Kläger einen Erstattungsanspruch auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verlangen. So wäre selbst im Falle einer Lohnrückzahlung, die nach den obigen Ausführungen im Streitfall gerade nicht vorliegt, nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis gegeben, das die Änderung bisheriger Festsetzung rechtfertige (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BStBl II 2006, 911). Außerdem befände sich der Kläger dann hier im falschen Verfahren, da Gegenstand der Klage der Anmeldungszeitraum März ist. Eine Änderung der bisherigen Festsetzungen wäre hingegen nur durch eine Anfechtung dieser Festsetzungen möglich.
b. Die Festsetzung einer negativen Pauschalsteuer und, nach Verrechnung, Auszahlung des verbleibenden Rotbetrags kann der Kläger ebenfalls nicht verlangen.
Wie bereits ausgeführt, hat sich schon im hier interessierenden Anmeldungszeitraum März kein Tatbestand verwirklicht, der in materiell-rechtlicher Hinsicht eine solche Festsetzung rechtfertigen könnte. Aber auch in formeller Hinsicht ist eine solche Festsetzung nicht möglich. Die Lohnsteuer als Erhebungsform der Einkommensteuer kann ebenso wie diese nie negativ sein, sondern allenfalls 0 € betragen. Darauf wies bereits der Beklagte den Kläger in zutreffender Weise hin. Aus der vom Kläger für seine Auffassung angeführten R 129 Abs. 15 Satz 2 LStR 2005 und den R 40b.1 Abs. 13 Satz 1 LStR 2008 ergibt sich nichts anderes.
c. Die Ausführungen des Klägers zu einer, seiner Meinung nach, verfassungsrechtlich bedenklichen Doppelbelastung der Altersvorsorge der Arbeitnehmer sowie der vom Kläger angestellte Vergleich mit Verlusten ändern die eingetretenen Rechtsfolgen nicht. Insbesondere bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf die angewandten gesetzlichen Bestimmungen.
aa. Die Vorschrift des § 40b Abs. 1 EStG räumt dem Arbeitgeber ein Wahlrecht ein. Er kann wählen, für Zuwendungen zum Aufbau einer Altersversorgung, die Lohnversteuerung im Wege einer Pauschalierung durchzuführen. Macht er von diesem Wahlrecht Gebrauch, so übernimmt er die Steuerschuldnerschaft für die Pauschalsteuer. Für den Arbeitnehmer hat dies den Vorteil, dass er weder mit Lohnsteuer belastet ist noch die pauschal vom Arbeitgeber versteuerten Zuwendungen als Arbeitslohn im Rahmen seiner von ihm geschuldeten Lohnsteuer bzw. Einkommensteuererklärung erfassen zu müssen. Weiterhin ergibt sich durch die Wahl der Pauschalversteuerung ein fester Steuersatz, im Streitjahr für die Lohnsteuer 20 %, der je nach den Umständen des Einzelfalls höher oder niedriger sein kann als der individuelle Steuersatz des Arbeitnehmers.
Nach alledem ergibt sich durch die Wahl der Pauschalversteuerung weder für den Arbeitgeber noch für den Arbeitnehmer eine Doppelbelastung der Altersvorsorge. Im Gegenteil ist eher davon auszugehen, dass die Pauschalversteuerung nur dann gewählt wird, wenn damit steuerliche Vorteile verbunden sind.
bb. Ein Vergleich der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten mit dem System der Pauschalsteuer, wie ihn der Kläger anstellt, ist nicht möglich. Die Pauschalversteuerung ist, wie dargestellt, als Wahlrecht ausgestaltet und hat den Zweck einer pauschalen, also vereinfachenden, und abgeltenden Wirkung. Sowohl positiver als auch negativer Arbeitslohn bleibt dann bei der Lohn- und Einkommensversteuerung des Arbeitnehmers außer Betracht, wenn der Arbeitgeber sich für die Pauschalversteuerung entscheidet. Insoweit unterscheidet sich der Sachverhalt entscheidungserheblich z.B. von demjenigen, bei dem bei einem Arbeitnehmer negative Einnahmen mangels positiver anderer Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum nicht ausgeglichen werden können und sich deshalb im Wege eines Verlustrücktrags oder eines vortragsfähigen Verlustabzugs in anderen Veranlagungszeiträumen auswirken können. Diese Regelungen sind dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit geschuldet. Die vom Arbeitgeber im Wege eines Wahlrechts übernommene Pauschalsteuer richtet sich aber gerade nicht an der Leistungsfähigkeit des Arbeitgebers als Steuerschuldner aus, sondern bietet dem Arbeitgeber ggf. im Zusammenwirken mit dem Arbeitnehmer auf arbeitsvertraglicher Grundlage eine steuerliche Gestaltungsmöglichkeit. Nach alledem ist es verfassungsrechtlich nicht geboten, die Festsetzung von negativen Pauschalsteuern zuzulassen oder die Erstattung von Pauschalsteuern über die bisherigen gesetzlichen Regelungen hinaus zu ermöglichen.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 40b EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 40b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 40b Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 774
BStBl II 1969, 406
BFH/NV 2005, 1804
BFHE 224, 70
BStBl II 2009, 385
BFHE 225, 68
BFH/NV 2009, 1504
BStBl II 2010, 845
BFHE 225, 106
BFH/NV 2009, 1513
EFG 2009, 1394
BFHE 213, 484
BStBl II 2006, 781
BStBl II 2006, 911
07 VI R 58/05
69 VI R 81/66
05 VI R 115/01
08 VI R 9/05
09 VI R 8/07
09 VI R 20/07
09 VI R 37/08
12 K 5166/04
06 VI R 28/05
06 VI R 33/03