Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-04-04, Aktenzeichen 9 V 11069/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0404.9V11069.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Bekanntgabe eines Steuerbescheids an einen (insoweit) nach den Vorschriften der AO empfangsbevollmächtigten Steuerberater unwirksam ist, weil die Zulassung des Empfangsbevollmächtigten als Steuerberater - ohne Kenntnis des Finanzamtes hiervon - inzwischen aus Altergründen erloschen ist (Rn.34) (Rn.36) (Rn.38) .
2. Insoweit spricht viel für die in der Literatur vertretene Meinung, wonach das Innehaben einer wirksamen Berufszulassung als Steuerberater für das "passive" Entgegennehmen eines Steuerbescheids bei ansonsten wirksamer Empfangsbevollmächtigung durch die Steuerpflichtigen keine Voraussetzung für eine wirksame Bescheidbekanntgabe im Sinne von § 122 Abs. 1 Satz 3 AO ist (Rn.39) .

Tatbestand:
I. Die Prozessbeteiligten streiten um die Frage, ob der Einkommensteuerbescheid des Antragsgegners mit Datum „26.07.2016“ den Antragstellern gegenüber zeitnah wirksam bekanntgegeben worden und deshalb ihr Einspruch gegen diesen Bescheid vom 7. September 2016 verfristet ist oder nicht. Außerdem streiten die Prozessbeteiligten um die Frage, ob der vorgenannte Einkommensteuerbescheid materiell-rechtlich rechtmäßig ist.
Der ….. Antragsteller, …… ist ….. verheiratet. Die Eheleute werden seither ununterbrochen in Deutschland zur Einkommensteuer veranlagt. Die Antragsteller haben eine gemeinsame Tochter namens ……..
……..
Mit Wirkung zum 31. März 2016 wurde die Zulassung von Herrn X [der bis dato als steuerlicher Berater der Antragsteller fungierte] als Steuerberater von der zuständigen Steuerberaterkammer …. aus Altersgründen gelöscht [….]. Eine Mitteilung von Herrn X hierüber an den Antragsgegner erfolgte nicht. Im März 2016 hatte er für die Antragsteller vom Antragsgegner den Einkommensteuerbescheid für 2014 mit einer festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von ….. EUR und einem Nachzahlungs-Gesamtbetrag in Höhe von ….. EUR erhalten.
……
Die Antragsteller reichten am 28. Januar 2014 ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 beim Antragsgegner auf elektronischem Wege ein [….]. Die Einkommensteuererklärung war wiederum unter Mitwirkung von Steuerberater X erstellt worden. …..
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2011 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO mit Bescheid vom 12. Februar 2014 erklärungsgemäß auf 0,00 EUR fest […..]. Gleichzeitig hob er den bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Aufgrund einer Kontrollmitteilung des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung W an den Antragsgegner leitete das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Z am 25. Juli 2014 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Antragsteller ein, welches noch am gleichen Tag an die Staatsanwaltschaft Y abgegeben wurde. Unter den Daten „28.06.2016“ bzw. „04.07.2016“ erstellte das vorgenannte Finanzamt einen „Steuerstrafrechtlichen Bericht“ sowie einen „Steuerlichen Bericht“ über die beim Antragsteller durchgeführten Ermittlungen.
Mit auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestütztem Änderungsbescheid vom 26. Juli 2016 setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer 2011 auf ….. EUR fest. Hinzu kamen ….. EUR Zinsen zur Einkommensteuer sowie ….. EUR Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer. Der Gesamtbetrag der nachzuzahlenden Abgabenverbindlichkeiten …. und war per 29. August 2016 fällig […..].
Als neue zusätzliche Besteuerungsgrundlage berücksichtigte der Antragsgegner in dem Änderungsbescheid einen Gewinn des Antragstellers im Sinne von § 17 EStG in Höhe von ….. EUR. Zur Begründung berief er sich auf den Inhalt eines Berichts der Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes für Fahndung und Strafsachen Z vom 4. Juli 2016 […..].
Adressat des geänderten Einkommensteuerbescheids 2011 vom 26. Juli 2016 war Herr Steuerberater X. Dieser teilte dem Antragsgegner mit Schreiben vom 19. August 2016 Folgendes mit: „… anbei sende ich die am 27.7.2016 bei mir eingegangenen Unterlagen (Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26.7.2016 und Prüfungsbericht der Steuerfahndungsstelle Z vom 4.7.2016) zu meiner Entlastung zurück. Ich habe mich Ende Juli 2016 schriftlich und telefonisch bemüht, Herrn A. [= Antragsteller] zu erreichen, um ihm diese Unterlagen zustellen zu können. Zwischenzeitlich war ich in Urlaub. Bis heute habe ich keine Rückmeldung von ihm erhalten, wohin die Unterlagen geschickt werden sollten. Nach meiner Kenntnis ist Herr A. immer noch alleiniger Geschäftsführer der ….. A-GmbH, …... Dort müsste man eigentlich wissen, wo und wie er erreichbar ist. Vielleicht versuchen Sie es, ihm den Bescheid und den Prüfungsbericht unter dieser Anschrift zuzustellen. Ich habe meine Zulassung als Steuerberater altersbedingt zum 31.03.2016 zurückgegeben und darf daher die Eheleute A nicht mehr vertreten. Sollte bei Ihnen noch eine auf mich lautende Vollmacht vorliegen, bitte ich diese zu löschen. …“.
Am 23. August 2016 ging beim Antragsgegner ein weiteres Schreiben von Herrn X mit Datum „21.08.2016“ mit folgendem Inhalt ein: „… anbei sende ich die am 20.08.2017 bei mir eingegangenen Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 zurück, da ich die Eheleute A nicht mehr vertrete, Insoweit verweise ich auf mein Schreiben vom 19.8.2016. …“.
Mit Begleitschreiben vom 22. August 2016 übersandte der Antragsgegner einen Abdruck des geänderten Einkommensteuerbescheids 2011 mit Datum „26.07.2016“. Adressaten des Begleitschreibens waren diesmal die Antragsteller selbst unter ihrer damaligen gemeinsamen Wohnanschrift „……“. Der Antragsteller war zu diesem Zeitpunkt unter der vorgenannten Anschrift einwohnermelderechtlich gemeldet. Der eigentliche Einkommensteuerbescheid mit Datum „26.07.2016“ war bei seiner erneuten Übersendung nicht verändert worden, so dass weiterhin im Adressatenfeld ausschließlich „Herrn X, Dipl.-Kfm. Steuerberater … „ als Empfänger des Bescheids benannt war.
Am 12. September 2016 ging beim Antragsgegner ein Schreiben mit folgendem Inhalt ein:
„ A
… der oben angeführte Steuerbescheid für das Jahr 2011 befand sich im Briefkasten meines Neffen B. Hiermit lege ich gegen den oben genannten Einkommensteuerbescheid, zugegangen am 23.8.2016, fristgerecht Einspruch ein. Des weiteren beantrage ich die Aussetzung der Vollziehung des strittigen Betrags in voller Höhe. Die Begründung zu diesem Einspruch folgt. … Mit freundlichen Grüßen A„
Das Schreiben weist keine handschriftliche Unterschrift oder Unterschriftsparaphe auf.
Diesem Schreiben war ein Begleitschreiben vom selben Tag von Herrn B mit folgendem Inhalt beigefügt: „… In der Anlage übersende ich Ihnen den mir gestern von meinem Onkel A übermittelten Einspruch zum Einkommensteuerbescheid 2011 zu Ihrer weiteren Verwendung.“
Mit an beide Antragsteller gerichtetem Schreiben vom 15. September 2016 antwortete der Antragsgegner Folgendes:
„Ihr Einspruch vom 07.09.2016 gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 19.07.2016 zugestellt am 23.08.2016
Sehr geehrte Frau A, sehr geehrter Herr A,
ich bestätige den Eingang Ihres Schreibens, mit dem Sie gegen den o. g. Bescheid Einspruch eingelegt haben.
Mit Einspruch vom 07.09.2016 wenden Sie sich gegen den Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes O vom 19.07.2016 und beantragen sogleich die Aussetzung der Vollziehung dieses Verwaltungsaktes.
Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bzw. Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides halte ich derzeit nicht oder zumindest nicht hinreichend begründet. … Bei summarischer Prüfung der präsenten Beweismittel bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des in der Hauptsache angefochtenen Bescheids.
Vorsorglich weise ich darauf hin, dass Sie zur Zahlung der festgesetzten Abgabenverbindlichkeiten zum Fälligkeitszeitpunkt verpflichtet bleiben. Dem Einspruch und dem Antrag auf einstweiligen Rechtsschutz kommt keine aufschiebende Wirkung zu (§ 257 Abs. 1, Satz 1 iVm § 251 AO). Im Falle der Nichtzahlung habe ich daher ohne weitere Ankündigung das Vollstreckungsverfahren nach §§ 249 ff. AO gegen Sie einzuleiten.“
In einem Aktenvermerk vom 4. November 2016, verfasst von einem Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle des Antragsgegners, Herrn G, wurde festgehalten, dass eine handschriftliche Unterschrift für eine wirksame Einspruchseinlegung nicht erforderlich sei. Die Übersendung des Einkommensteuerbescheids 2011 vom 26. Juli 2016 habe zu keiner wirksamen Bescheidbekanntgabe geführt, weil Steuerberater X zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Angehöriger der steuerberatenden Berufe gewesen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 57/08). Nach Aktenlage könne aber davon ausgegangen werden, dass die erneute Bescheidversendung am 22. August 2016 an die Steuerpflichtigen selbst zu einer wirksamen Bescheidbekanntgabe geführt habe. Wie dem fristgerecht eingegangenen Einspruchsschreiben des Ehemannes zu entnehmen sei, sei der fragliche Bescheid diesem zeitnah nach dem 22. August 2016 zugegangen.
Am 8. November 2016 erließ der Antragsgegner mehrere Pfändungs- und Einziehungsverfügungen gegenüber mutmaßlichen Schuldnern des Antragstellers im Hinblick auf die streitgegenständlichen Abgabenforderungen …...
Mittels Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2017 wies der Antragsgegner den Einspruch des Antragstellers gegen den streitgegenständlichen „Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26.07.2018“ mangels näherer Begründung des Rechtsbehelfs als unbegründet zurück. Eine erneute Prüfung der Sach- und Rechtslage habe ergeben, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid materiell-rechtlich rechtmäßig sei […..].
Zur Begründung ihrer Klage gegen den streitgegenständlichen Änderungsbescheid betr. Einkommensteuer 2011 sowie ihres parallelen Antrags auf Aufhebung der Vollziehung machen die Antragsteller im Wesentlichen zum einen geltend, dass der Antragsteller rechtswirksam und fristgerecht gegen den Änderungsbescheid Einspruch eingelegt habe. Zum anderen sei die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids aus mehreren Gründen ernstlich zweifelhaft.
Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. Juli 2016 sei ihnen, den Antragstellern, erst am 23. August 2016 zugestellt worden. Mit Schreiben vom 7. September 2016 habe er, der Antragsteller, gegen den Änderungsbescheid form- und fristgerecht Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt.
Im Hinblick darauf, dass der vormalige steuerliche Berater der Antragsteller im Zeitpunkt des Erhalts des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids nicht mehr als Steuerberater zugelassen gewesen sei, komme es gemäß Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. März 2010 X R 57/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 1780 auf den Zeitpunkt des Zugangs des Steuerbescheids bei ihnen, den Antragstellern, an. In dem o. g. Urteil habe der BFH ausgeführt, dass ein Steuerberater nach dem Wegfall seiner Zulassung nicht mehr als Bevollmächtigter tätig sein dürfe, unabhängig davon, ob der Form nach noch eine wirksame Bevollmächtigung bestehe und er noch nicht nach § 80 Abs. 7 AO vom Finanzamt zurückgewiesen worden sei. Die Ausführungen des BFH für die aktive Wahrnehmung der Bevollmächtigung müssten in gleichem Maße für die passive Seite der Bevollmächtigung als berechtigter Empfänger für den Vollmachtgeber gelten. Denn insoweit werde in den Regelungen zur Bevollmächtigung, insbesondere in § 80 AO, nicht zwischen der aktiven und der passiven Seite der Bevollmächtigung unterschieden.
Damit komme es auf den von ihnen, den Antragstellern, vorsorglich gestellten Wiedereinsetzungsantrag für die Zulässigkeit des Einspruchs gegen den streitgegenständlichen Änderungsbescheid nicht an. Würde es auf den Wiedereinsetzungsantrag ankommen, so wäre dieser innerhalb der Fristen des § 110 Abs. 2 und 3 AO sowohl dem FG als auch dem Antragsgegner zugegangen und damit rechtzeitig gestellt worden.
Die Antragsteller beantragen sinngemäß,die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2011 vom 26. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2017 ab Fälligkeit bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung im Verfahren …….. aufzuheben,hilfsweise die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2011 vom 26. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2017 ab Fälligkeit bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung im Verfahren ….. gegen Sicherheitsleistung aufzuheben,hilfsweise die Beschwerde zum BFH zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.
Er verweist ….. auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2017. ……..

Entscheidungsgründe:
II. Der Hauptantrag ist unbegründet, der erste Hilfsantrag ist hingegen begründet.“
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO- kann das Finanzgericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aufheben. Auf Antrag soll die Aufhebung erfolgen wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakts sind danach zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des Bescheids anhand des Tatbestands, der sich aus den Akten ergibt, neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1967,182, seitdem ständige Rechtsprechung des BFH).
Bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen sowohl in rechtlicher Hinsicht als auch in tatsächlicher Hinsicht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids 2011 vom 26. Juli 2016.
In rechtlicher Hinsicht bestehen ernstliche Zweifel, ob und ggf. durch welchen Vorgang und zu welchem Zeitpunkt der streitgegenständliche Änderungsbescheid betr. Einkommensteuer 2011 im Sinne von § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam bekanntgegeben worden ist. Ohne eine wirksame Bekanntgabe dieses Bescheides im Sinne von § 122 AO mit Wirkung für und gegen die Antragsteller wäre der betreffende Steuerverwaltungsakt aber in juristischer Hinsicht ein „Nullum“ und wäre vom FG im Rahmen des Hauptsacheverfahrens …….. förmlich aufzuheben.
Eine unsichere Rechtslage kann ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts begründen. Das ist u.a. der Fall, wenn eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage durch die Rechtsprechung noch nicht geklärt worden ist (vgl. dazu nur BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2013 XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550 mwN).
Im vorliegenden Fall ist die entscheidungserhebliche Frage durch die Rechtsprechung noch nicht geklärt, ob die Bekanntgabe eines Steuerbescheids an einen (insoweit) nach den Vorschriften der AO empfangsbevollmächtigten Steuerberater unwirksam ist, weil die Zulassung des Empfangsbevollmächtigten als Steuerberater – ohne Kenntnis des Finanzamtes hiervon – inzwischen aus Altergründen erloschen ist.
Das von den Antragstellern im vorliegenden Zusammenhang angeführte BFH-Urteil in BFH/NV 2010,1780 enthält keine Aussage zur obigen Fragestellung, sondern nur Ausführungen zu der anders gelagerten Fragestellung, ob dem Steuerpflichtigen Nachteile durch die Einlegung eines (unwirksamen) Einspruchs durch einen Steuerberater entstehen können, welchem während des Laufs der Einspruchsfrist von Seiten der zuständigen Steuerberaterkammer wirksam die Zulassung als Steuerberater entzogen worden war.
Die o. g. offene Rechtsfrage ist insbesondere deshalb entscheidungserheblich, weil die bloße Übersendung einer Zweitschrift des streitgegenständlichen, vom Antragsgegner auch im Adressenfeld (Adressat: Herrn Dipl.-Kfm. StB X) nicht veränderten Einkommensteuerbescheids 2011 am 22. August 2016 unter Beifügung eines Begleitschreibens durch den Antragsgegner unmittelbar an die Antragsteller möglicherweise aufgrund der Umstände des Falles (eventuell fehlender erneuter Bekanntgabewille des Antragsgegners, vgl. den Inhalt von dessen Erörterungsschreiben vom 15. September 2016 an die Antragsteller und die dortige Wertung des Einspruchsschreibens des Antragstellers vom 7. September 2016 als Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 „vom 19.07.2016“) nicht als eigenständige Bekanntgabe dieses Bescheids im Sinne von § 122 AO zu werten sein könnte.
Der beschließende Senat ist der Auffassung, dass im vorliegenden Zusammenhang viel für die in der Literatur vertretene Meinung spricht, wonach das Innehaben einer wirksamen Berufszulassung als Steuerberater für das „passive“ Entgegennehmen eines Steuerbescheids bei ansonsten wirksamer Empfangsbevollmächtigung durch die Steuerpflichtigen keine Voraussetzung ist für eine wirksame Bescheidbekanntgabe im Sinne von § 122 Abs. 1 Satz 3 AO ist (vgl. dazu Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 80 AO Rz. 58, Schneider, In. Schwarz/Pahlke, Kommentar zur AO, § 80 Rz. 19).
Folgt man der Auffassung von Söhn und Schneider, wäre vorliegend nicht nur der Einkommensteuerbescheid 2011 mit Zugang bei dem (bisherigen) Steuerberater X wirksam bekannt gegeben worden, sondern der Bescheid könnte zugleich mangels fristgerechten Einspruchs durch die Antragsteller bestandskräftig geworden sein, soweit nicht eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) in Betracht käme.
……….
Die Beschwerde gegen diesen Beschluss wurde vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Frage, ob die Bekanntgabe eines Steuerbescheids an einen Empfangsbevollmächtigten, der zu diesem Zeitpunkt keine Berufszulassung als Steuerberater mehr besitzt (ohne dass diese Tatsache den handelnden Bediensteten im Finanzamt bekannt ist), rechtswirksam ist, höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 249 ff. AO
§ 17 EStG
§ 251 AO
§ 80 AO
§ 122 AO
§ 110 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 80 Abs. 7 AO
§ 110 Abs. 2 und 3 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 550
BFH/NV 2010,1780
10 X R 57/08
67 III B 9/66
13 XI B 88/13