Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-24, Aktenzeichen 1 K 1735/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0724.1K1735.13.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Vorerbin die durch den Vorerbfall ausgelöste Steuerschuld auch dann nach § 20 Abs. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG) schuldet, wenn die Vorerbschaft der zwischenzeitlich verstorbenen Vorerbin wirtschaftlich nicht zugeflossen ist.
Die Klägerin ist Alleinerbin der am … 2012 verstorbenen … (Vorerbin). Diese war alleinige Vorerbin des am … 2007 verstorbenen Herrn … (Erblasser). Bis zu dem - mit Tod der Vorerbin eingetretenen - Nacherbfall war die Testamentsvollstreckung angeordnet. Nachdem der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den auf Grundlage der Erbschaftsteuererklärung des Testamentsvollstreckers vom 10. Februar 2010 ergangenen Erbschaftsteuerbescheid nicht mehr gegenüber der Vorerbin bekannt geben konnte, erließ er am 23. April 2012 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Vorerbin einen Steuerbescheid, durch den die Erbschaftsteuer auf …,-- € festgesetzt wurde und der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erging.
Hiergegen legte die Klägerin am 27. April 2012 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, weder der Testamentsvollstrecker noch die Vorerbin hätten die Möglichkeit gehabt, gemäß § 20 Abs. 4 ErbStG die Steuer aus Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten, da es das FA versäumt habe, rechtzeitig einen Steuerbescheid zu erlassen. Auch hätten der Vorerbin oder ihr selbst zu keinem Zeitpunkt Mittel aus der Vorerbschaft zur Verfügung gestanden. Daher seien sie weder befugt noch in Lage gewesen, dem Nachlass den (voraussichtlichen) Steuerbetrag zu entnehmen. Da nunmehr nur noch die Nacherbin in der Lage sei, die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer aus den Mitteln des Nachlasses zu entrichten, sei auch der Erbschaftsteuerbescheid an diese zu richten. Insoweit verkenne das FA auch, dass § 6 Abs. 2 ErbStG den Nacherben hinsichtlich des Vorerbschaftvermögens als Erben des Vorerben behandele.
Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA am 4. Mai 2012 ab; der hiergegen gerichtete Einspruch wurde mit Entscheidung vom 13. November 2012 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA vertrat die Auffassung, die durch den Erbanfall der Vorerbin ausgelöste Steuerschuld schulde die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Vorerbin nach § 20 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG handele es sich bei Vor- und Nacherbfall steuerrechtlich um selbständige, zeitlich getrennte Erbfälle, so dass der Nacherbe die durch den Vorerbfall ausgelöste Steuer nicht schulde. Auch § 20 Abs. 4 ErbStG schränke die Haftung des Vorerben nicht ein, sondern regele lediglich die Befugnis, die Steuerleistung dem Nachlass zu entnehmen bzw., wenn diese aus dem eigenen Vermögen des Vorerben bestritten werde, den Nacherben zum Ersatz zu verpflichten (§ 2124 Abs. 2 BGB). Die von der Klägerin angeführten wirtschaftlichen Gesichtspunkte müssten hierbei außer Betracht bleiben.
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht wurde mit Beschluss vom 26. Februar 2013 (1 V 2578/12) abgelehnt. Der Senat vertrat die Auffassung, das FA habe zu Recht den Steuerbescheid über den durch den Vorerbfall bewirkten Erwerb von Todes wegen an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der zwischenzeitlich verstorbenen Vorerbin gerichtet. Aus dem vor Erlass des Steuerbescheides eingetretenen Nacherbfall folge nichts anderes. Insbesondere bewirke § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG keinen Übergang der durch die Vorerbschaft ausgelösten Steuerschuld auf den Nacherben.
Im Rahmen des Einspruchsverfahren wurde der Steuerbescheid mehrfach geändert, zuletzt mit Bescheid vom 10. Mai 2013, durch den die Erbschaftsteuer auf …,-- € festgesetzt wurde (Bl. 194 der Erbschaftsteuerakte Band I). Gegen die Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2013, durch die der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde, hat die Klägerin am 23. August 2013 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, da die Erbschaftsteuer des Vorerben den Nachlass belasten solle, erscheine es sachgerecht, die Erbschaftsteuer des Vorerben dem Nacherben aufzuerlegen. Dies folge auch aus einer zivilrechtlichen Würdigung des Sachverhalts, da gemäß §§ 2126, 2124 BGB i.V.m. § 257 BGB dem Vorerben ab dem Eintritt der Nacherbfolge ein Anspruch auf Befreiung von der Erbschaftsteuerverbindlichkeit zustehe. Die unmittelbare Festsetzung gegenüber dem Nacherben durch Änderung des ihm gegenüber ergangenen Erbschaftsteuerbescheides sei ein einfacheres und weniger einschneidendes Mittel und verhindere zudem die Aufspaltung der Erbschaftsteuerschuld.
Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 23. April 2012, zuletzt geändert durch Bescheid vom 10. Mai 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 aufzuheben, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise - im Unterliegensfalle - die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise - im Unterliegensfalle - die Revision zuzulassen.
Die einschlägigen Verwaltungsakten (drei Bände Erbschaftsteuerakten) sowie die Verfahrensakten des einstweiligen Rechtschutzes (1 V 2578/12) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Der Klage ist unbegründet.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 10. Mai 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FA hat zu Recht den Steuerbescheid über den durch den Vorerbfall bewirkten Erwerb von Todes wegen an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der zwischenzeitlich verstorbenen Vorerbin gerichtet.
1. Gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG gilt der Vorerbe steuerrechtlich als Erbe. Daher unterliegt der durch den Vorerbfall bewirkte Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer (§§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 Var. 1 ErbStG). Steuerschuldner ist nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Vorerbe als Erwerber. Ist dieser bei Erlass des Steuerbescheides bereits verstorben, ist der Steuerbescheid an dessen Erben als Gesamtrechtsnachfolger im Sinne des § 1922 Abs. 1 BGB zu richten (vgl. Ratschow in Klein, AO, 12. Auflage, § 122, Rdnr. 38).
2. Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus dem vor Erlass des Steuerbescheides eingetretenen Nacherbfall nichts anderes (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofes - RFH - vom 7. November 1935 III e A 28/35, Reichssteuerblatt - RStBl - 1935, 1509; Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Auflage, § 6 Rdnr. 14; Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 20 Rdnr. 43; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand April 2014, § 6 Rdnr. 23), insbesondere wurde hierdurch nicht der Nacherbe zum Schuldner der durch den Vorerbfall ausgelösten Steuerschuld (Urteil des Finanzgerichts - FG - Hamburg vom 18. Januar 1968 II 180/65, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1968, 362; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Loseblatt, Stand Mai 2014, § 6 Rdnr. 43).
Zwar bestimmt § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, dass beim Eintritt der Nacherbfolge (durch den Tod des Vorerben) diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern haben, hieraus ergibt sich aber kein Übergang der durch die Vorerbschaft ausgelösten Steuerschuld auf den Nacherben. Vielmehr ordnet § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG lediglich an, dass - entgegen der zivilrechtlichen Bestimmung des § 2100 BGB, wonach die Nacherben Erben des Erblassers sind - als Erblasser im Sinne des § 15 Abs. 1 ErbStG grundsätzlich der Vorerbe gilt. Mithin kommt es in Fällen der Nacherbschaft für die Bestimmung der Steuerklasse des § 15 Abs. 1 ErbStG und damit mittelbar auch für die Höhe des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 ErbStG sowie die Höhe des Steuersatzes nach § 19 Abs. 1 ErbStG auf das Verhältnis des Erwerbers, d.h. desjenigen, der im Zeitpunkt des Nacherbfalles Inhaber des Nacherbenanwartschaftsrechts ist, zum Vorerben an (vgl. aber § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).
Den in Teilen der Literatur geäußerten Bedenken, die zu dieser Rechtsfrage ergangenen Urteile des RFH und des FG Hamburg hätten sich nicht mit der Bestimmung des (heutigen) § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG auseinandergesetzt (Meincke, ErbStG, 16. Auflage, § 6 Rdnr. 6, wohl auch Weinmann in Moench/Wein-mann, ErbStG, Loseblatt, Stand April 2014, § 6 Rdnr. 9), vermag der Senat nicht zu folgen. Da sich diese Bestimmung fast wortgleich sowohl in § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1925 (vom 22. August 1925, RGBl I, 320) als auch in der Fassung des ErbStG 1959 (BGBl I, 187) findet, ist davon auszugehen, dass den Gerichten diese Regelung durchaus bekannt war, sie ihnen aber - aus den vorgenannten Gründen - nicht wesentlich für ihre Entscheidung erschien.
3. Der Einwand der Klägerin, es entspreche nicht dem Grundsatz der Erbschaftsteuer, lediglich die wirtschaftliche Bereicherung des Erwerbers zu besteuern, wenn sie für Steuerschulden für einen Erwerb in Anspruch genommen werde, über den weder die Vorerbin selbst noch sie als deren Rechtsnachfolgerin habe verfügen können, greift im Streitfall nicht. Denn nach der Überzeugung des Senats ist für die Bestimmung des Steuerschuldners nicht von Bedeutung, dass - aus welchen Gründen auch immer - der Erlass des Bescheides über die durch die Vorerbschaft ausgelöste Steuerschuld erst nach Eintritt des Nacherbfalls erfolgte und die Steuerschuldnerin selbst daher die Steuer entgegen § 20 Abs. 4 ErbStG nicht aus Mitteln der Vorerbschaft entrichten konnte.
a) Zum einen schränkt die Regelung des § 20 Abs. 4 ErbStG die Haftung des Vorerben nicht ein (a.A. Meincke, ErbStG, 16. Auflage, § 20 Rdnr. 6). Vielmehr ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des wortgleichen § 15 Abs. 4 ErbStG 1925, der in der Entwurfsfassung noch systematisch dem § 7 ErbStG 1925 (§ 6 ErbStG) zugeordnet war, dass der Gesetzgeber verhindert wollte, dass derjenige, der zugleich Erbe und Vorerbe wird, die durch die Vorerbschaft höhere Steuerlast aus seinem Erbe leisten muss. Entgegen der Überschrift und seiner systematischen Stellung soll § 20 Abs. 4 ErbStG die Stellung des Vorerben als Steuerschuldner nach § 20 Abs. 1 ErbStG damit in keiner Weise einschränken (RFH-Urteil vom 7. November 1935 III e A 28/35, RStBl 1935, 1509, zu § 15 Abs. 4 ErbStG 1925). Auch besteht kein steuerrechtlicher Grund, anzuordnen, dass der Vorerbe die Steuer aus Mitteln der Erbschaft entrichten müsse, ihm also zu verbieten, sie aus eigenen Mitteln zu bezahlen. Sinn bekommt diese Vorschrift vielmehr nur unter dem bürgerlich-rechtlichen Gesichtspunkt, dass der Vorerbe befugt ist, die Steuerleistung dem Nachlass zu entnehmen (BFH-Urteil vom 12. Mai 1970 II 52/64, BStBl II 1972, 462 zu § 15 Abs. 4 ErbStG a.F.). Die Steuer für die Vorerbschaft soll also wirtschaftlich aus der Substanz der (Nach-)Erbschaft bezahlt werden und damit letztlich - als eine auf der Nacherbschaft ruhende außerordentliche Last im Sinne des § 2126 BGB - zu Lasten des Nacherben gehen, weshalb, wenn sie - wie im Streitfall - aus dem Vermögen des Vorerben bewirkt wird, dieser gegen den Nacherben einen Ersatzanspruch nach § 2124 Abs. 2 Satz 2 BGB hat (Urteil des Landgerichts Bonn vom 24. Januar 2012 10 O 453/10, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungsreport - NJW-RR - 2012, 1031 m.w.N.; Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Auflage, § 20, Rdnr 43).
Dass im Einzelfall - wie die Klägerin vorträgt - ein solcher Ersatzanspruch durch den Vorerben auf dem Zivilrechtswege durchgesetzt werden muss oder ggf. aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Nacherben nicht (mehr) werthaltig ist, kann den Übergang der Steuerschuld nicht begründen und damit im vorliegenden Verfahren, in dem über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung entschieden wird, nicht berücksichtigt werden.
b) Zum anderen beruht die fehlende wirtschaftliche Zugriffsmöglichkeit der Vorerbin auf die Vorerbschaft auf der Ernennung eines Testamentsvollstreckers für die Dauer der Vorerbschaft durch letztwillige Verfügung der Erblasserin (vgl. § 2197 Abs. 1 BGB). Dessen „umfassende, den Erben verdrängende Herrschaftsbefugnisse über den Nachlass“ (so Zimmermann in Münchener Kommentar zum BGB, Band 9, 4. Auflage, Vor § 2197, Rdnr. 5), schließen zwar die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis der Vorerbin aus (vgl. § 2211 BGB), ändern jedoch nichts an ihrer (zeitlich begrenzten) Stellung als rechtliche Inhaberin des Nachlasses (vgl. § 2112 BGB). Gleiches gilt für die steuerlichen Pflichten des Testamentsvollstreckers, der nach § 32 Abs. 1 ErbStG u.a. dafür zu sorgen hat, dass die Steuern aus den Mitteln, die er verwaltet, entrichtet werden. Deren schuldhafte Verletzung kann zwar im Einzelfall dazu führen, dass eine Begleichung der Steuer aus dem Nachlass nicht (mehr) möglich ist und damit ggf. eine Haftung des Testamentsvollstreckers - sowohl nach §§ 2219 Abs. 1, 2220 BGB, als auch nach §§ 191, 69, 34 AO - begründen (zum Fall der Auskehrung des Nachlasses vor Erlass des Steuerbescheides, vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 23. Februar 1995 10 K 2509/90, EFG 1996, 666; aufgehoben durch BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 II R 4/96, BStBl II 1998, 760). Die rechtliche Stellung der Vorerbin (und nach deren Tod der Klägerin) als Steuerschuldnerin bleibt jedoch hierdurch unangetastet.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1und 2 3 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2126, 2124 BGB
§§ 191, 69, 34 AO
§ 257 BGB
§ 2100 BGB
§ 7 ErbStG
§ 6 ErbStG
§ 2126 BGB
§ 2211 BGB
§ 2112 BGB
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 4 ErbStG
§ 6 Abs. 2 ErbStG
§ 20 Abs. 1 ErbStG
§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 6 Abs. 1 ErbStG
§ 2124 Abs. 2 BGB
§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 1922 Abs. 1 BGB
§ 15 Abs. 1 ErbStG
§ 16 Abs. 1 ErbStG
§ 19 Abs. 1 ErbStG
§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG
§ 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG
§ 15 Abs. 4 ErbStG
§ 2124 Abs. 2 Satz 2 BGB
§ 2197 Abs. 1 BGB
§ 32 Abs. 1 ErbStG
§ 2219 Abs. 1, 2220 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1und 2 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1972, 462
EFG 1996, 666
BStBl II 1998, 760
1 V 2578/12
68 II 180/65
70 II 52/64
10 O 453/10
10 K 2509/90
98 II R 4/96