Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2005-09-19, Aktenzeichen 1 V 178/05

Tenor:

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin ist eine Lebensversicherungsgesellschaft, die insbesondere das Geschäft mit Kapital-, Renten- und Kollektivversicherungen betreibt (Bl. 2). Sie beteiligt ihre Kunden an den von ihr erwirtschafteten Überschüssen. Insoweit bildet sie in ihrer Handelsbilanz eine Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen (künftig: RfB). Dabei wird der für die Überschussbeteiligung vorgesehene Teil des Gewinns, vermindert um die Direktgutschrift, zunächst in die RfB eingestellt.
Bezogen auf die Verwendung des Bruttoüberschusses 1998 fasste der Aufsichtsrat der Antragstellerin am 19. November 1998 den Beschluss, von dem nach Berücksichtigung der Abschreibungen und Wertberichtigungen verbleibenden Bruttoüberschuss 1,2 Mio. DM als Jahresüberschuss auszuweisen. Der Restbetrag sollte in voller Höhe der RfB zugeführt werden (Bl. 21 f.). Nach der Bilanz zum 31. Dezember 1998 wurde ein Betrag von 45.261.918,19 DM der RfB zugeführt (Bilanz 1998, Erläuterungen; Bl. 26). Die RfB betrug zum 31. Dezember 1998 124.951.363,84 DM (Bilanz 1998, Erläuterungen, Bl. 24).
Die Antragstellerin reichte die Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 1998 am 22. Dezember 1998 ein (KSt, Bl. 2). Der Antragsgegner folgte im Körperschaftsteuerbescheid vom 15. Juni 2001 (KSt, Bl. 18) den Erklärungsangaben. Gleichzeitig setzte er auf der Basis eines Nachzahlungsbetrages von 167.332 DM für die Zeit vom 1. April 2000 bis 18. Juni 2001 Nachzahlungszinsen i.H. von 11.711 DM (= 14 Monate zu 0,5 % = 7 %) fest (KSt, Bl. 18 f.).
Nachdem die Antragstellerin am 3. Juni 2002 eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung nebst geänderter Bilanz (KSt, Bl.19, 33) eingereicht hatte, setzte der Antragsgegner mit Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO vom 26. Juni 2002 (Bl. 27) die Körperschaftsteuer 1998 auf 265.085,41 Euro fest. Gleichzeitig erging auf der Grundlage eines Nachzahlungsbetrages von 3.210,92 Euro ein ändernder Zinsbescheid (Bl. 29) über Nachzahlungszinsen i.H. von 416 Euro (= 26 Monate zu 0,5 % = 13 %).
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 1. Juli 2003 wurde am 22. September 2003 bei der Antragstellerin mit einer Außenprüfung begonnen. Nachdem der Betriebsprüfer während der Prüfung diverse, aus seiner Sicht korrekturbedürftige Punkte (Aktivierung von Ansprüchen und nachträglichen Anschaffungskosten, Änderung der Nutzungsdauer) angesprochen hatte (Bl. 31 ff.), fasste der Vorstand der Antragstellerin am 30. März 2004 den Beschluss, die Handelsbilanz u.a. des Jahres 1998 zu ändern (Bl. 36). Die sich aus den Änderungen der Jahresabschlüsse bei unverändertem Jahresüberschuss von 1,2 Mio. DM ergebenden Mehrergebnisse von 4.500.244,56 DM sollten jeweils der RfB zugeführt werden.
Dementsprechend legte die Antragstellerin dem Antragsgegner am 3. Juni 2004 geänderte Jahreabschlüsse und Bilanzen u.a. für 1998 vor (Bl. 45 ff.). Die Antragstellerin stellte gleichzeitig einen Antrag auf phasengleiche Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag. Der Antragsgegner erließ am 5. Juli 2004 gemäß § 164 Abs. 2 AO unter Berücksichtigung der geänderten Bilanzen einen Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1998 (Bl. 50). Dabei blieb es bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 265.085,41 Euro. Aufgrund der Erhöhung anrechenbarer Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag ergaben sich in dem gleichzeitig erlassenen Zinsbescheid Erstattungszinsen von 48.064 Euro (Bl. 51 R).
Nach Abschluss der Außenprüfung erließ der Antragsgegner am 3. Mai 2005 erneut einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid. Hierbei wurde die Körperschaftsteuer auf 268.750,86 Euro festgesetzt (Bl. 53). Gleichzeitig erging, gestützt auf § 164 Abs. 2 AO, ein geänderter Zinsbescheid (Bl. 54 R). Dieser setzte Nachzahlungszinsen i.H. von 211.567 Euro fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Dabei ging der Antragsgegner davon aus, dass der Beschluss vom 30. April 2004 über die Erhöhung der RfB ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO darstelle. Dementsprechend sei die festzusetzende Steuer aufgrund des Mehrgewinns der Steuerbilanz ohne Berücksichtigung der Verminderung aufgrund der nachträglichen Erhöhung der RfB bis zum Eintritt des rückwirkenden Ereignisses zu verzinsen (Bl. 56 f.). Der Zinsbescheid vom 3. Mai 2005 berücksichtigte diese Auffassung, indem zwei unterschiedliche Teil-Unterschiedsbeträge gebildet wurden. Einmal nahm der Antragsgegner an, der Zinslauf für die nachträgliche Aktivierung der Erträge, die zur Erstellung geänderter Bilanzen und zum Erlass des Änderungsbescheides vom 5. Juli 2004 geführt hatte, beginne 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres 1998, in dem die Erträge aktiviert wurden, demnach am 1. April 2000. Den Zinslauf für die steuermindernde Zuführung zur RfB ließ der Antragsgegner erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres 2004, demnach am 1. April 2006, enden.
Gegen den Zinsbescheid vom 2. Juni 2005 legte die Antragstellerin am 3. Juni 2005 Einspruch ein (Rbh, Bl. 2). Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Einen am 2. Juni 2005 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Rbh, Bl. 2) lehnte der Antragsgegner am 10. Juni 2005 ab (Rbh, Bl. 13).
Am 4. Juli 2005 stellte die Antragstellerin beim Finanzgericht sinngemäß den Antrag (Bl. 2),
die Aussetzung der Vollziehung des Zinsbescheides zur Körperschaftsteuer 1998 vom 3. Mai 2005 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zu gewähren.
Die Antragstellerin ist der Auffassung, die Regelung des § 233a Abs. 2a AO komme schon allein deswegen nicht zur Anwendung, weil der Antragsgegner die Änderung nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützt habe, sondern auf § 164 Abs. 2 AO. Im Übrigen läge auch kein rückwirkendes Ereignis vor.
Desweiteren sei zu berücksichtigen, dass die von der Betriebsprüfung geforderte Bilanzberichtigung und die Anpassung der Zuführung zur RfB ein untrennbarer Vorgang seien. Mithin sei die Bildung von Teil-Unterschiedsbeträgen in dem streitigen Zinsbescheid unzulässig. Schließlich sei § 233a Abs. 2a AO teleologisch einzuschränken auf die Fälle, in denen tatsächlich ein Liquiditätsvorteil abzuschöpfen sei. Im Streitfall läge ein solcher Vorteil aber aufgrund der Verpflichtung, nahezu alle Erträge aus Kapitalanlagen in die RfB einzustellen, nicht vor. Infolge der Änderungen im Streitjahr sei die entsprechende RfB in den Folgejahren vermindert worden.
Auch führe der sofortige Vollzug des Zinsbescheides zu einer unbilligen Härte. Die Nichtverzinsung eines Erstattungsbetrages im Falle der erfolgreichen Durchführung eines Klageverfahrens (vgl. § 233 Satz 2 AO) führe angesichts der zu erwartenden Prozessdauer zu einem Wettbewerbsnachteil gegenüber anderen Versicherungsunternehmen.
Der Antragsgegner beantragt (Bl. 81),
den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.
Der Antragsgegner hält den Ansatz von Teil-Unterschiedsbeträgen für rechtmäßig. In dem streitigen Bescheid sei zuungunsten der Antragstellerin für einen im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellten Sachverhalt (nachträgliche Aktivierung der Erträge) bzgl. eines Betrages von 851.284,62 Euro ein Zinslaufbeginn am 1. April 2000 angenommen worden. Zugunsten der Antragstellerin sei für einen Teil-Unterschiedsbetrag von 847.619,17 Euro (wegen der Bilanzänderung im Jahre 2004 bzgl. der steuermindernden Zuführung zur RfB) ein Zinslaufbeginn am 1. April 2006 anzunehmen. Der Vorstandsbeschluss vom 30. März 2004 stelle dabei ein rückwirkendes Ereignis dar.
Es sei insoweit unerheblich, dass die Änderung der Festsetzung auf § 164 Abs. 2 AO gestützt worden sei. Entscheidend sei nicht die zur Änderung herangezogene Korrekturnorm, sondern ob den Anlass für die Änderung -unabhängig von der Änderungsnorm- ein rückwirkendes Ereignis bilde. Der Beschluss der Antragstellerin vom 30. März 2004 in Verbindung mit der Bilanzänderung stelle -im Gegensatz zu den von der Betriebsprüfung aufgegriffenen Sachverhalten- ein solches Ereignis dar. Ein Automatismus im Sinne der Zuweisung eines Überschusses in die RfB bestehe nicht, so dass unabhängig von der Feststellung eines Überschusses es eines Vorstandsbeschlusses bedurft habe, um die steuerliche Belastung zu vermeiden.
Eine unbillige Härte liege nicht vor, da die Zahlung des festgesetzten Zinsbetrages angesichts der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Antragstellerin deren Existenz schwerlich gefährden könne.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nach §§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig; er ist jedoch unbegründet.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat bisher immer angeschlossen hat, bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH - Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).
Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Der Steuerpflichtige muss substantiiert darlegen, dass diese Voraussetzungen in seinem Fall erfüllt sind.
Im Streitfall beruft sich die Antragstellerin zwar zu Recht auf die Regelung des § 233 Satz 2 AO. Danach werden Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen nicht verzinst. Dies bewirkt jedoch noch nicht ohne Weiteres eine unbillige Härte. Ansonsten wäre im Falle streitiger Zinsen regelmäßig eine Aussetzung auszusprechen.
Der Senat vermag unter Heranziehung der üblichen Kriterien (vgl. Gräber/Koch, FGO, 5. Aufl., § 69 Anm. 105) im Fall der Antragstellerin keine unbillige Härte festzustellen. Es ist nicht erkennbar, dass angesichts der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Antragstellerin deren Existenz durch die sofortige Vollziehung gefährdet sein könnte. Auch der Hinweis auf einen beachtlichen Wettbewerbsnachteil ist angesichts der Höhe des streitigen Betrages nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, zumal der Antragsgegner darauf verweist (Bl. 60), dass nach seinen Informationen in zwei gleich gelagerten Fällen in anderen Bundesländern ebenfalls Nachzahlungszinsen festgesetzt worden sind.
2. Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitigen Zinsbescheides.
2.1. Rechtliche Grundlagen
Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Zinsen auf Steuern zu leisten, wenn die Festsetzung der Steuer zu einer Steuernachzahlung oder -erstattung führt. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer einerseits und den anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen, der anzurechnenden Körperschaftsteuer und den bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen andererseits (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO), wobei der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO).
Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist. In einem derartigen Fall ist der für die Zinsberechnung maßgebliche Unterschiedsbetrag in der Weise zu ermitteln, dass er in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO 7).
2.2. Anwendung im Streitfall
Bei summarischer Prüfung vermag der Senat nicht zu erkennen, dass der Antragsgegner die vorerwähnten Regelungen unzutreffend angewandt hat. Insbesondere hat der Antragsgegner darin -ausgehend von der Annahme zweier sich auswirkender Ereignisse- Teil-Unterschiedsbeträge nach § 233a Abs. 7 AO zugrunde gelegt.
Der erste Teil-Unterschiedsbetrag bezieht sich auf die Feststellungen der Außenprüfung. Diese betrafen unstreitig das Streitjahr 1998, so dass der Zinsbeginn gemäß § 233 Abs. 2 Satz 1 AO auf den 1. April 2000 fällt. Auf die zu diesem Zeitpunkt begonnene Frist im Sinne von § 233a Abs. 2a hat der im Jahre 2004 gefasste Beschluss der Antragstellerin, die Bilanzen zu ändern und die RfB um 4.500.244,56 DM zu erhöhen, eingewirkt.
Hierbei ist es bereits nach dem Wortlaut des § 233a Abs. 2a AO unerheblich, dass die ursprüngliche Festsetzung nicht nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (sondern nach § 164 Abs. 2 AO) geändert worden ist. § 233a Abs. 2 AO macht einen abweichenden Zinslauf lediglich vom Vorliegen eines nachträglichen Ereignisses abhängig, nicht jedoch von einer Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (so offenkundig auch BFH, Urteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98, BStBl. II 1999, 634, 635: "…bestimmt sich ... allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht"; s.a. Greulich/Krohn, DStR 2005, 14333, 1434). Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift.
Der Beschluss der Antragstellerin aus dem Jahr 2004 ist ein nachträgliches Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Insoweit verweist der Senat auf das Urteil des BFH vom 19. August 1999 IV R 73/98, BStBl. II 2000, 18. Darin beurteilt der BFH eine Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Der Senat vermag der Auffassung der Antragstellerin, der Beschluss des Jahres 2004 führe lediglich den ursprünglich im Jahr 1998 getroffenen Beschluss wegen des unverändert gebliebenen Jahresüberschusses fort, nicht zu folgen. Denn mit dem Beschluss aus 2004 wurde auf die Höhe der RfB Einfluss genommen und so der von der Betriebsprüfung anderweitig festgestellte höhere Jahresüberschuss (nochmals) "zur Vermeidung steuerlicher Nachteile" korrigiert. Wäre der Beschluss vom 30. März 2004 nicht gefasst worden, hätte der nach der Betriebsprüfung geänderte Beschluss nicht unweigerlich die Erhöhung der RfB zur Folge gehabt. Vielmehr hätte sich der Jahresüberschuss um 4.500.244,56 DM erhöht, dies mit entsprechenden steuerlichen Folgen. Es besteht also kein Automatismus zwischen der Erhöhung eines Jahresüberschusses und einer Mehrzuführung zur RfB. Dies zeigt der Beschluss des Vorstand der Antragstellerin vom 30. März 2003 in Verbindung mit der Entscheidung des Aufsichtsrats vom 14. Mai 2005, der ausdrücklich betont, dass mit entsprechenden Maßnahmen "Steuernachzahlungen von 0,5 Mio. Euro sowie gegebenenfalls Zinsen auf Steuerforderungen von 0,2 Mio. Euro vermieden werden konnten" (Bl. 38). Die Satzung der Antragstellerin (Zinsakte, Bl. 52) belegt zusätzlich, dass eine bindende Verpflichtung zur Zuführung der Mehrgewinne laut Betriebsprüfung in die RfB nicht bestanden hat, es vielmehr in der Disposition der Organe der Antragstellerin stand, eine entsprechende Entscheidung zu treffen. Mithin war der Beschluss des Jahres 2004 über die Zuführung des Mehrgewinns zur RfB nicht nur ein Teil des ursprünglichen Beschlusses aus dem Jahre 1998.
Der Hinweis der Antragstellerin auf nicht vorhandene Liquiditätsvorteile steht der Anwendung des § 233a Abs. 2 a, Abs. 7 AO gleichermaßen nicht entgegen. Wäre die Antragstellerin entsprechend der materiellen Rechtslage verfahren, hätte sie die von der Betriebsprüfung festgestellte Mehrgewinne von vornherein vermieden. Insoweit ist wiederum festzustellen, dass es keinesfalls zwangsläufig war, dieses Mehrergebnis zur Erhöhung der RfB zu verwenden. Von daher hat die Antragstellerin infolge ihrer Handhabung sehr wohl einen Liquiditätsvorteil erreicht. Zumindest ist ein solcher nicht auszuschließen.
3. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung war somit als unbegründet zurückzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Zur Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung von § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 233 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 7 AO
§ 233 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 233a Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2 a, Abs. 7 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 67 III B 21/66
74 V B 52/73
99 I R 60/98
99 IV R 73/98