Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-02-25, Aktenzeichen 6 K 4775/98 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0225.6K4775.98F.00

Tenor:
Der Feststellungsbescheid vom 10. Juni 1997 in Gestalt der Ein-spruchsentscheidung vom 16. Juni 1998 wird aufgehoben.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die festzustellenden Beträge unter Auswechselung der Beigeladenen nach Maßgabe dieser Entscheidung neu zu berechnen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Darlehenszinsen als Betriebsausgaben.
Die Klägerin ist eine gewerblich tätige Personengesellschaft. Sie firmierte bis zum 27. März 1992 als OHG und wurde anschließend in eine GmbH &Co. KG umgewandelt.
Mit Wirkung zum 1. Oktober 1989 veräußerten die Gesellschafter H und L 50 % ihrer Gesellschaftsanteile zum Preise von 14.058.750 DM an die Beigeladene zu 1., eine 1976 von der Beigeladenen zu 2. gegründete Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts mit Sitz in den Niederlanden. Alleinige Gesellschafterin der Beigeladenen zu 1. ist die Beigeladene zu 2. Beide Firmen gehören zu dem in England ansässigen A- Konzern.
Zum 1. Januar 1992 übertrug die Gesellschafterin der Klägerin, Frau L , ihren Gesellschaftsanteil von 500.000 DM an ihren Sohn, der einen Anteil von 200.000 DM zum 1. April 1992 zum Preise von 6.003.764 DM an die Beigeladene zu 1. veräußerte.
Letztere ist seit der Umfirmierung der OHG neben der Beteiligungs- mbH, die am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist, Komplementärin der GmbH &Co. KG. Am Gesamtkapital der Gesellschafter von 2 Millionen DM ist die Beigeladene zu 1. mit 1,2 Millionen DM beteiligt. Laut Angaben der Beigeladenen zu 1. erfolgte die Finanzierung des Kaufpreises durch eine Darlehensaufnahme bei der Beigeladenen zu 2. (auf die in den Verwaltungsvorgängen des Beklagten befindlichen Darlehensverträge wird Bezug genommen). Die Darlehenszinsen in Höhe von 1.112.667 DM (für 1990), 1.261.568 DM (für 1991) und 1.595.156 DM (für 1992) berücksichtigte der Beklagte bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin als Sonderbetriebsausgaben. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen setzte er die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit Bescheid vom 29. August 1991 für 1990 auf 1.500.824 DM, mit Bescheid vom 29. Oktober 1992 für 1991 auf 1.628.018 DM und mit Bescheid vom 15. März 1994 für 1992 auf 5.272.879 DM fest. Diese Einkünfte teilte er im Verhältnis der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf die Gesellschafter der Klägerin einschließlich der Beigeladenen zu 1. auf. Alle Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Auf Grund einer Anordnung vom 10. November 1995 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung in der Zeit vom 12. Dezember 1995 bis zum 27. März 1997 (Datum des Betriebsprüfungsberichts) bei der Klägerin eine Betriebs-
prüfung durch. Unter Tz. 20 des Betriebsprüfungsberichtes sind hinsichtlich der Sonderbetriebsausgaben aus Anlass der Beteiligung der Beigeladenen zu 1. an der Klägerin folgende Feststellungen getroffen:
Die Beigeladene zu 1. habe ihren Sitz unter gleicher Anschrift wie die Beigeladene zu 2. Ihre Tätigkeit beschränke sich auf das Halten und Verwalten des Anteils an der Klägerin. Eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalte die J B. V. nicht. Sie verfüge nicht über eigenes Personal und eigene Räumlichkeiten, auch fehle ein eigener Telefon- oder Telefaxanschluss. Die Beigeladene zu 2. bilde mit der Beigeladenen zu 1. in den Niederlanden eine "fiscal unity", was dazu führe, dass Erträge und Aufwendungen zwischen den Unternehmen konsolidiert würden. In den vorliegenden Darlehensverträgen sei eine bankübliche Vereinbarung über die Tilgung nicht enthalten. Aus all diesen Umständen ergebe sich, dass es sich bei der Beigeladenen zu 1. um eine Domizilgesellschaft handele. Denn die Beigeladene zu 1. gehe keinen eigenen wirtschaftlichen Betätigungen nach. Ihr einziger Zweck sei es, über den steuerlich im Inland grundsätzlich möglichen Abzug der Kaufpreiszinsen als Sonderbe-
triebsausgaben zu möglichst niedrig zu versteuernden gewerblichen Einkünften zu gelangen, denn ein direkter Erwerb durch die Beigeladene zu 2. hätte im Inland erheblich höhere gewerbliche Einkünfte zur Folge gehabt.
Dieser Einschätzung könne nicht entgegen gehalten werden, dass die Zwischenschaltung der Beigeladenen zu 1. das Haftungsrisiko der Beigeladenen zu 2. mindern solle, da die Klägerin durchgehend gute Gewinne erzielt habe, ein reines Handelsunternehmen darstelle und ein Risiko aus der Inanspruchnahme nach der Produkthaftung faktisch nicht vorhanden sei. Außerdem spreche gegen die Ausschaltung des Haftungsrisikos als sachlichen Grund für den Erwerb der gesellschaftsanteile durch die Beigeladene zu 1., dass die Klägerin bis 1992 als OHG geführt worden sei und die bis dahin beteiligten Privatpersonen durch die Haftungsrisiken ihr vorhandenes Privatvermögen nicht bedroht gesehen hätten.
Ferner seien die vorhandenen Darlehensverträge nicht anzuerkennen. Auf die vorliegenden Darlehensverträge seien die Grundsätze des BFH über Verträge zwischen nahe stehenden Personen anzuwenden. Danach müssten solche Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen, wie vereinbart durchgeführt werden und einem Fremdvergleich standhalten. Daran fehle es vorliegend, weil eine Vereinbarung über die Laufzeit fehle und der Rückzahlungsanspruch nicht hinreichend gesichert sei.
Auch seien die Darlehenszinsen nicht als Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen zu 1. anzuerkennen. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Beigeladene zu 1. und die Beigeladene zu 2. im Rahmen der so genannten "fiscal unity" in den Niederlanden als Einheit besteuert würden, sei es rechtssystematisch nicht vertretbar, das Darlehensverhältnis zwischen den Beigeladenen aus dieser steuerlichen Einheit heraus zu lösen. Unabhängig von alledem sei es nicht auszuschließen, dass die Beigeladene zu 1. die Beteiligung lediglich treuhänderisch für die Beigeladene zu 2. erworben habe oder dass nicht ein Scheingeschäft vorliege (wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf Tz. 20 des Betriebsprüfungsberichtes).
Diese Feststellungen machte sich der Beklagte zu eigen und setzte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit Bescheiden vom 10. Juni 1997 (Aufgabe zur Post) für 1990 auf 2.543.079 DM, für 1991 auf 2.784.029 DM und für 1992 auf 7.051.490 DM fest. Den Gewinn verteilte er entsprechend den Gesellschaftsanteilen auf die Gesellschafter und zu einem geringen Anteil auf die Hagemann Beteiligungsgesellschaft mbH.
Gegen den Bescheid legte die Klägerin am 20. Juni 1997 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus: Es handele sich bei der Beigeladenen zu 1. nicht um eine Basisgesellschaft. Diese sei vielmehr sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich Mitunternehmer, trage als Komplementärin ein unternehmerisches Risiko und habe über ihre Organe auch unternehmerische Initiative entfaltet. So habe der Geschäftsführer regelmäßig an Besprechungen mit Gesellschaftern teilgenommen und auch Telefonkonferenzen abgehalten. Unerheblich sei, dass die Gesellschaft keine eigenen Personalkosten habe, da es in den Niederlanden nicht üblich sei, dass sich die Beteiligten der "fiscal unity" gegenseitig Kostenrechnungen erstellten. Ferner gebe es sachliche Gründe für den Erwerb der Gesellschaftsanteile für die Beigeladene zu 1. Auf Grund der im angelsächsischen Geschäftsleben mit vorherrschenden Regional- und Divisionalstrukturierung der Unternehmen verfüge der weltweit tätige A- Konzern mit Hauptsitz in England über eine Vielzahl von Gesellschaften. Die Gesellschaftsaktivitäten würden für bestimmte Kontinente über zentrale Holdinggesellschaften, die sich ihrerseits für die unterschiedlichen Regionen weiterer Holdinggeseschafften bedienten, gesteuert. Diese Zwischenholdings würden wiederum Tochtergesellschaften für einzelne Länder und diese Tochtergesellschaften für die unterschiedlichen Branchen gründen. Dies werde auch aus einer Übersicht des A- Konzern deutlich. Nur durch diese Struktur sei es letztlich der Konzernspitze möglich, ihre weltweiten Aktivitäten effizient zu steuern und zu kontrollieren. In diesem Konzernverbund sei J B. V. , die bereits 1976 gegründet worden sei, eine von zwölf hundertprozentigen Tochtergesellschaften der N B. V.
Ferner seien noch haftungsrechtliche Gründe für die Einschaltung der Beigeladenen zu 1. maßgeblich gewesen. Die insoweit von der Betriebsprüfung mitgeteilten Bedenken gegen dieses Argument würden nicht überzeugen.
Die Anerkennung der Darlehenszinsen könne auch nicht auf Grund der Grundsätze über Verträge zwischen nahe stehende Personen in Frage gestellt werden, da diese Rechtsprechung auf miteinander verbundene Unternehmen nicht anwendbar sei.
Nicht nachvollziehbar seien gleichfalls die rechtssystematischen Erwägungen des Beklagten zum Sonderbetriebsvermögen. Es gebe keinen Ansatz, wonach die Existenz der "fiscal unity" in den Niederlanden die Anerkennung von Sonderbetriebsvermögen im Bundesgebiet hindern würde.
Letztlich liege auch kein Scheingeschäft vor, weil aus den in der Betriebsprüfung übergebenden Unterlagen bereits hervorgehe, dass die Beigeladene zu 2. der Beigeladenen zu 1. die stritigen Darlehnszinsen in Rechnung stelle.
Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Bescheid vom 16. Juni 1998 unter gleichzeitiger Änderung der Bescheide vom 10. Juni 1997 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er ergänzend aus: Die Buchführung werde durch die Muttergesellschaft erstellt, die Direktoren, die die Geschäftsführung der Beigeladenen zu 1. ausüben, seien Angestellte der Muttergesellschaft und nähmen neben ihrer Tätigkeit für die Beigeladene zu 1. noch weitere Aufgaben im Bereich des Konzerns wahr. Es könne im übrigen dahingestellt bleiben, ob die Angabe zutreffe, dass eine Kostenumlegung für diese Positionen unterblieben sei, weil dies nach niederländischem Recht nicht erforderlich gewesen sei, da die Beigeladene zu 1. nur tätig sein könne, weil das dafür erforderlich Personal und die notwendige Ausstattung von der Muttergesellschaft gestellt worden sei.
Die Beigeladene zu 1. sei auch nicht eigenwirtschaftlich tätig. Ihre Tätigkeit bestehe vielmehr lediglich im dem Halten und Verwalten des Anteils an der Klägerin, so wie der sich dadurch ergebenden Rechte zur Vertretung und Geschäftsführung innerhalb der Gesellschaft. Eine über diese Tätigkeit hinausgehende weitere Aktivität werde nicht ausgeübt. Durch die Teilnahme an Geschäftsführerbesprechungen und an Telefonkonferenzen sei die Beigeladene zu 1. zwar an der Geschäftsführung der Klägerin beteiligt. Dies erfolge aber ihm Rahmen der Ausübung ihrer Gesellschafterrechte, die auf Grund ihrer Gesellschafterstellung in der OHG bzw. KG entstanden seien. Sie entfalte dadurch zwar Mitunternehmerinitiative im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, begründe aber keine eigenwirtschaftliche Tätigkeit, weil hierzu das Halten der Anteile und die Ausübung der Gesellschafterrechte nicht ausreiche, sofern keine sonstige unternehmerische Betätigung erfolge.
Es bestünden auch keine weiteren sachlichen Gründe für die Einschaltung der Beigeladenen zu 1. bei dem Erwerb der Anteile an der Klägerin. Zwar erfolge der Erwerb und das Halten von Beteiligungen im Rahmen der N B. V. über Zwischengesellschaften, jedoch stelle dies keinen zwingenden Grund dafür dar, die Beigeladene zu 1. einzuschalten. Vielmehr hätte es organisatorisch für die Muttergesellschaft keine Einschränkung im Management bedeutet, wenn sie die Anteile direkt erworben hätte, weil die Beigeladene zu 1. als Basisgesellschaft nur über die Ausstattung und das Personal ihrer Muttergesellschaft tätig geworden sei. Dies werde auch dadurch bestätigt, dass es dieser ausschließlich durch die Darlehensgewährung durch die Beigeladene zu 2. möglich gewesen sei, die Anteile an der Klägerin zu erwerben und wirtschaftlich gesehen, das Ergebnis der Beteiligung der Beigeladenen zu 1. an der Klägerin über die vereinbarten Zinsen der Muttergesellschaft zugeflossen sei.
Ein sachlicher Grund für die Einschaltung der Beigeladenen zu 1. könne auch nicht in einer Begrenzung des Haftungsrisikos gesehen werden. Denn im Falle einer Inanspruchnahme der Beigeladenen zu 1. als Vollhaftende wäre die Beigeladene zu 2. in erheblichem Umfang belastet. Denn das alleinige Vermögen der Beigeladenen zu 1. sei die Beteiligung an der Klägerin, welche über ein Darlehen der Beigeladenen zu 2. finanziert worden sei. Dieses Darlehen sei jedoch nicht besichert und auch nicht in nennenswertem Umfang getilgt worden. Daher habe die Beigeladene zu 2. davon ausgehen müssen, dass die Beigeladene zu 1. im Fall der Haftungsinanspruchnahme nicht mehr in der Lage sein würde, die Darlehen zurückzuzahlen und dieses erhebliche Haftungsrisiko in Kauf genommen. Gegen die Begrenzung des Haftungsrisikos als sachlichen Grund spreche auch die Gesellschafterstellung der Beigeladenen zu 1. als Komplementärin, was haftungsrechlich von Nachteil sei.
Stelle sich damit der Erwerb der Anteile an der Klägerin durch die Beigeladene zu 1. als rechtsmissbräuchlich dar, sei die Besteuerung so vorzunehmen, wie es bei einer rechtlich üblichen Gestaltung geboten sei. Deshalb seien die Gewinnanteile der Beigeladenen zu 1. direkt der Beigeladenen zu 2. zuzurechnen.
Mit der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte die Bescheide vom 10. Juni 1997 dahingehend abgeändert, dass er den auf die Beteiligung der Beigeladenen zu 1. an der Klägerin entfallenden Gewinn nicht mehr der Beigeladenen zu 1., sondern der Beigeladenen zu 2. ohne Ansatz von Sonderbetriebsausgaben zugerechnet hat.
Gegen die Entscheidung hat die Klägerin am 15. Juli 1998 Klage erhoben. Zur Begründung vertieft und ergänzt die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen und führt ergänzend aus: Da die Beigeladene zu 1. als Komplementärin auch unternehmerisches Risiko getragen habe, sei sie automatisch Mitunternehmer des Gewerbebetriebes, weshalb ein Rechtsmissbrauch in Form einer Basisgesellschaft nicht in Betracht komme.
Die Ausführungen des Beklagten zum Ausschluss des Haftungsrisikos könnten nicht überzeugen. Denn die absolute Höchstgrenze der Haftung sei jederzeit der Wert der Beteiligung der Beigeladenen zu 1. an der Klägerin gewesen. Es habe für die Beigeladene zu 2. keinen Unterschied ausgemacht, ob sie im Falle der Haftungsinanpruchnahme der Beigeladenen zu 1. ihre Darlehensforderung gegenüber dieser verliere, oder ob sie im Falle eines Eigenerwerbes den Beteiligungswert verliere. Es habe keine Möglichkeit gegeben, das Risiko des Verlustes der Anschaffungskosten der Gesellschaftsbeteiligung zu vermeiden. Jedoch habe nur die gewählte Konstruktion es erlaubt, das Vermögen der Beigeladenen zu 2. insgesamt vor möglichen Haftungsrisiken zu schützen. Dass die Beigeladene zu 1. in 1992 mit der Umwandlung der OHG in eine KG nicht die Möglichkeit der Kommanditistenstellung gesucht habe, habe Marketinggründe gehabt. Denn gegenüber den Kunden der Klägerin habe der Eindruck vermieden werden sollen, dass mit der Umwandlung lediglich eine Haftungsbegrenzung der Gesellschafter angestrebt werde. Ferner habe die Beigeladene zu 1. auch weiterhin über ihre Stellung als Komplementärin an der Geschäftsführung der Gesellschaft beteiligt bleiben wollen.
Das Darlehen an die Beigeladene zu 1. habe die Beigeladene zu 2. nicht aus Eigenkapital finanziert, sondern sich selbst über ein DM-Darlehen bei der Konzernobergesellschaft, der A-Konzerns refinanziert, die ihrerseits ein DM-Darlehen bei der Landeszentralbank in aufgenommen habe. Daher ergäben sich aus der "Fiscal Unity sich keine steuerlichen Vorteile für die Beigeladene zu 2.
Zum Beweis der Refinanzierung der Beigeladenen zu 2. bei dem A- Konzern PLC war der Klageschrift ein Schreiben der A- Netherlands vom 16. Oktober 1990 an die A- PLC. beigefügt. Auf den Inhalt des in englischer Sprache abgefassten Schreibens (Blatt 34, 35 der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.
Die Angabe des Beklagten, dass die Beigeladene zu 1. sich nicht an der Geschäftsführung der Klägerin beteiligt habe, sei falsch. Vielmehr habe der Geschäftsführer, Herr T, an den Entscheidungen über strategische Planungen, Bougetierungen, Produktplanung und Marketingaktivitäten aktiv teilgenommen. Auch habe Herr T in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Beigeladenen zu 1. die Klägerin auf Süßwarenmessen gemeinsam mit Herrn H gegenüber Kunden und potenziellen Geschäftspartnern vertreten. Darüber hinaus habe Herr H und Herr T auch gemeinsam regelmäßig Großkunden der Klägerin besucht und mit diesen Preise verhandelt.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 1990, 1991 und 1992 vom 10. Juni 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 1998 wie folgt zu ändern:
in 1990: 1.112.667,00 DM,
in 1991: 1.261.568,00 DM,
in 1992: 1.595.156,00 DM,
berücksichtigt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf die angegriffenen Bescheide und führt ergänzend aus: Die Klägerin sei ihren Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen, da sie Unterlagen über die Buchführung der Beigeladenen zu 1., die nach dem Inhalt der Klagebegründung vom 20. August 1998 handelsrechtlich geführt worden seien, und aus denen sich die tatsächliche Durchführung des Darlehensverhältnisses und der Zinszahlungen nachvollziehen ließe, nicht eingereicht habe.
Die Beteiligung des Herrn T an Kundengesprächen müsse als Koordination der Produktion innerhalb des Konzerns, an dem die Beigeladene zu 1. beteiligt gewesen sei und als Geschäftsführungstätigkeit im Rahmen der unternehmerischen Betätigung der Klägerin gewertet werden.
Ferner sei die Beigeladene zu 1. zur Geschäftsführung nicht verpflichtet. Auch gebe es keinen Gesellschafterbeschluss über die Geschäftsführungsbefugnis, was darauf schließen lasse, dass die Beigeladene zu 1. an der Geschäftsführung bei der Klägerin nicht interessiert gewesen sei. Vielmehr sei die Geschäftsführung tatsächlich durch Herrn R bzw. H wahrgenommen worden. Dass Herr T an Besprechungen teilgenommen habe, belege nicht, dass die Beigeladene zu 1. sich an der Geschäftsführung beteiligt habe. Da die Klägerin als reines Handelsunternehmen in den Streitjahren ca. 40 bis 50 % der Ware im A- Konzern eingekauft habe, die von konzernverbundenen Unternehmen hergestellt werde, und Herr T in der Konzernsparte eine führende Position einnehme, sei es schon deshalb notwendig gewesen, entsprechende Informationsgespräche zu führen.
Gegen eine Refinanzierung des Kaufpreises der Beigeladenen zu 2. durch die Muttergesellschaft spreche der Umstand, dass die A- Netherlands am 11. Oktober 1990 einen Betrag von 16.104.694 DM an die Landeszentralbank gezahlt habe. Es stelle sich daher die Frage, ob hierdurch eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft getilgt worden sei.
Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit der Klägerin und dem Beklagten am 25. Oktober 2001 erörtert. Hinsichtlich des Ergebnisses des Erörterungstermins wird auf das Protokoll vom gleichen Tage Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die geltend gemachten Darlehnszinsen als Sonderbetriebsausgaben im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen zu 1. nicht berücksichtigt und die Beigeladene zu 2. als Mitunternehmerin angesehen.
Feststellungsbteiligte ist nicht die Beigeladene zu 2. sondern - wie ursprünglich festgestellt, die Beigeladene zu 1. Denn diese ist als Mitunternehmerin an der Kl. im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes ( EStG) anzusehen.
Nach § 15 Abs.1 Nr.2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb "die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist". Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), an der festzuhalten ist, davon auszugehen, daß die Unternehmereigenschaft (Mitunternehmereigenschaft) nicht nur für die "anderen" Gesellschaften, sondern auch für die OHG und die KG gilt; Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft sind danach deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können.
Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Mai 1993, GrS 3/92, BFHE 171, 246 m.w.N.
Mitunternehmerrisiko bedeutet dabei die Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens.
Vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997, Az: VIII R 32/90, BFHE 185, 190.
Ein solches liegt für die Beigeladene zu 1. vor, da sie in der Höhe ihres Anteils am Gesellschaftsvermögen am Gewinn und Verlust beteiligt ist und außerdem der uneingeschränkten handelsrechtlichen Haftung als Komplementär unterliegt.
Mitunternehmerinitiative ist die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs.1 BGB entsprechen, reicht bereits aus.
Vgl. BFH-Ureil vom 1. August 1996, Az: VIII R 12/94, BFHE 181, 423.
Zumindest letztere Möglichkeit zur Ausübung der Mitunternehmerinititve steht der Beigladenen zu 1. zu. Sie ist nach dem Gesellschaftsvertrag zur Geschäftsführung befugt, aber nicht verpflichtet. Ihre Rechte als Komplementärin der KG sind nicht beschnitten. Es bestehen daher keine Bedenken ihr grundsätzlich auch eine Mitunternehmerinitiaive im Sinne des § 15 EStG zuzubilligen.
Die daher vorliegende Mitunternehmerschaft wird auch nicht durch § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in Frage gestellt. Nach dieser Vorschrift sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich. Ein Scheingeschäft wird dadurch charakterisiert, daß die Vertragspartner das Rechtsgeschäft nicht ernstlich wollen. Mit Hilfe des Scheingeschäftes soll ein Tatbestand vorgespiegelt werden, der in Wirklichkeit weder gewollt ist noch tatsächlich besteht. Die Vertragspartner wollen einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäftes hervorrufen, jedoch die mit diesem Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen.
Vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998, III B 9/98, BFHE 186, 236 m.w.N.
Für eine solche Annahme gibt es - zumindest was den Erwerb der Gesellschaftanteile an der Klägerin durch die Beigeladene zu 1. und deren gesellschaftsrechtliche Stellung als Komplementärin betrifft -, angesichts der notariellen Verträge zwischen der Klägerin und der Beigeladenen zu 1, keine Anhaltspunkte. Vielmehr ist nach diesen Verträgen davon auszugehen, das die Beigeladen zu 1. tatsächlich die Anteile an der Klägerin erworben hat und Komplementärin geworden ist. Dafür sprechen auch die zugerechneten Gewinnanteile.
Die Einschaltung der Beigeladenen zu 1. durch die Beigeladen zu 2. stellt sich auch nicht als ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar.
Nach § 42 Abs. 1 AO in der Fassung vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3704) kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist .
Vgl. BFH, Urteil vom 20. März 2002, I R 38/00, BFHE 198, 514.
In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass § 42 AO auch auf beschränkt Steuerpflichtige anzuwenden ist.
Vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2002, a. a. O.; vom 29. Oktober 1997
I R 35/96, BFHE 184, 476.
Hinsichtlich der Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften im niedrig besteuerten Ausland, hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu den sog. Basis- oder Domizilgesellschaften den Tatbestand des Missbrauches als erfüllt angesehen, wenn hierfür wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Gründe fehlen.
Vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2002 a. a. O. m. w. N
Diese Rechtsprechung ist auch dann anzuwenden, wenn im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inländischer Steuer durch eine ausländische Kapitalgesellschaft "durchgeleitet" werden, wenn es sich bei dem Sitz der ausländischen Kapitalgesellschaft nicht um ein Niedrigsteuerland handelt.
Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997 a.a.O..
Ausgehend von dieser Rechtsprechung ist dem Beklagten zuzugeben, dass es sich bei der Beigeladenen zu 1 um eine weitgehend inaktive Gesellschaft handelt.
Ihre Aufgaben werden nach den Angaben der Klägerin durch Personal wahrgenommen, welches ihr von der Beigeladenen zu 2. zur Verfügung gestellt wird.
Kosten werden ihr dafür nicht in Rechnung gestellt. Lohnaufwendungen hat sie nicht gebucht. Daher ist davon auszugehen, dass sie auch keine Anstellungsverträge mit eigenen Mitarbeitern hat, somit kein Personal beschäftigt. Ferner verfügt die Beigeladene zu 1, nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Beklagten, nicht über einen eigenen Telefon- oder Telefaxanschluss, sondern ist nur über die Beigeladene zu 2 zu erreichen. Wenngleich der seinerzeitige Geschäftsführer, Herr T, der auch Geschäftsführer der Beigeladenen zu 2 war, für die J B. V. an verschiedenen Terminen, Messen und Besprechungen teilgenommen hat, rechtfertigt dies nicht die Annahme, dass die Gesellschaft eigenes Personal beschäftigt.
Eine wesentliche Funktion der Beigeladenen zu 1. ergibt sich auch nicht durch die von der Klägerin geltend gemachten Aspekte des Konzernaufbaus und der Verteilung der Gesellschaften in der gesamtunternehmerischen Konzeption des Mutterkonzerns. Denn diese Aspekte mögen zwar die Hintergründe zum Konzernaufbau verdeutlichen und erklären, weshalb und auf welche Weise das Engagement des A- Konzerns in den Niederlanden und im Hinblick auf die Beteiligung an der Klägerin konzentriert werden sollte. Sie kann jedoch nicht aussagekräftig erklären und begründen, weshalb die Einschaltung speziell der Beigeladenen zu 1. als eine inaktive Gesellschaft aus dem Grunde der "Gesamtstruktur des Konzerns" geboten war.
Auch wenn damit eine eigene wirtschaftliche Betätigung der Beigeladenen durch aktive gestaltende und planerische Entscheidunegen nicht erkennbar ist, sieht der Senat die Einschaltung der Beigeladenen zu 1 nicht als rechtsmißbräuchlich an.
Denn entscheidend ist, dass die Stellung der Beigeladenen zu 1. als OHG -Gesellschafterin bzw. Komplementärin i. V. m. ihrer hinsichtlich der Handlungen, die der gewöhnliche Geschäftsbetrieb mit sich bringt unbeschränkten Befugnis zur Geschäftsführung, zu einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit führt. Die Beigeladene zu 1. war aufgrund dieser geseschaftsrechtlichen Stellung zu jeder Zeit der Beteiligung voll haftendes Mitglied der Klägerin. Sie konnte sich daher an einer Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr, sofern dieser durch Haftungsansprüche Dritter ausgelöst wird, nicht entziehen. Sie trägt damit ein hohes wirtschaftliches Risiko, das sie auf legalem Wege nicht vermeiden kann.
Ferner ist bei der Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu berücksichtigen, das die Beigeladene zu 1. nach dem vorliegenden Gesellschaftvertrag in keiner Weise an der Beteiligung an der Geschäftsführung gehindert ist. Korrespondierend mit der bereits zitierten Rechtsprechung des BFH zur Bergründung einer Mitunternehmerschaft durch die Möglichkeit gesellschaftsrechtlicher Kontrollrechte geht der Senat daher davon aus, solche - zumindest soweit sie hinsichtlich einer in ihren Rechten nicht beschränkten Komplementärin bestehen - die Veneinung einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit nicht zulassen. Die Voraussetzungen unter denen eine Komplementärin nicht als Mitunternehmerin angesehen werden kann,
vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1994, 751,
liegen nicht im Ansatz vor.
Ünabhängig davon würde die Rechtsprechung des BFH zu den Basisgesellschaften auch dann nicht zu der Annahme des Rechtsmissbrauches führen, wenn man die Beigeladene zu 1. als funktionslose Gesellschaft anzusehen würde. Denn nach dieser Rechtsprechung ist zu berücksichtigen, dass auch bei fehlender eigener wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft für ihre Errichtung wirtschaftliche Gründe vorliegen können.
Vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1986 VII R 285/81, BFH NV 1986, 509.
Solche wirtschaftlichen Gründe liegen hier mit dem Ausschluss des Haftungsrisikos für die Beigeladene zu 2. vor. Dem kann nicht entgegen gehalten werden, dass die Gesellschaft mit dem Erwerb der Anteile an der Klägerin über die Beigeladenen zu 1. das Risiko des Verlustes des von ihr gegebenen Kredites eingegangen ist. Dies ist das allgemeine Risiko einer jedweden kreditgewährenden Gesellschaft und unabhängig vom Haftungsrisiko zu sehen. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Zwischenschaltung von Gesellschaften zum Ausschluss des Haftungsrisikos ein im Wirtschaftsleben gängiges und auch steuerlich anerkanntes Instrument ist.
Auch wenn der BFH in den Entscheidungsgründen seines Urteils vom 27. August 1997, I R 8/97, BFHE 186, 236, ausgeführt hat, dass in der Begrenzung des Haftungsrisikos kein hinreichend außersteuerliches Motiv für die gewählte Gestaltung gesehen wird, steht dies zu der vorliegenden Entscheidung nicht im Widerspruch. Denn im dort entschiedenen Fall war die Gestaltung - wie gleichfalls aus den Entscheidungsgründen hervorgeht - so gewählt, dass die Einschaltung der Gesellschaft zu keiner Haftungserleichterung für die Muttergesellschaft führen konnte.
Ausgehend von dem Grundsatz, dass auch das Steuerrecht die gewählte zivilrechtliche Gestaltung zu respektieren hat , kann daher die Begrenzung des Haftungsrisikos einen außersteuerlichen Grund für die Installation einer Zwischengesellschaft darstellen. Dabei ist im vorliegenden Einzelfall zu berücksichtigen, dass die Beigeladene zu 1. als Komplementrärin einer persönlichen Haftung ausgesetzt ist.
Der Klägerin und der Beigeladenen zu 2. kann auch nicht - wie durch die Beklagte geschehen - vorgehalten werden, dass ein Haftungsrisiko durch andere gesellschaftsrechtliche Konstruktionen hätte ausgeschlossen werden können, da dem Steuerpflichtigen nicht vorgeschrieben werden kann, auf welche Weise er seine wirtschaftlichen Ziele erreichen kann.
Ist damit von der Beigeladenen zu 1. als Feststellungsbeteiligter auszugehen, sind auch die geltend gemachten Zinsen für das Darlehn zur Anschaffung der Beteiligungan der Klägerin in der erklärten Höhe zu Berücksichtigen. Diese stellen ihrer Rechtsnatur nach unstreitig Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG dar.
Vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706.
Die steuerliche Anerkennung ist den Zinsleistungen auch nicht im Hinblick auf die Gestaltung der Darlehnsverträge und deren Bewertung anhand eines Fremdvergleiches zu versagen. Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass es zumindest als ungewöhnlich anzusehen ist, dass die Darlehnsverträge weder Sicherungs- oder Tilgungsabreden enthalten. Dies steht aber einer steuerrechtlichen Anerkennung nicht im Wege, weil im Rahmen der Rechtsbeziehungen von Kapitalgesellschaften - mangels Vorliegens einer Privatsphäre,
vgl. BFH-Urteil vom 4.12.1996, I R 54/95, BFHE 182, 123,
ein Fremdvergleich nicht stattfindet.
Sofern der Beklagte bemängelt, dass die Zinszahlungen nicht geflossen seien, ist dies im Hinblick auf die Rechtsbeziehungen zwischen zwei bilanzierenden Gesellschaften unerheblich. Denn, da für das steuerliche Ergebnis nach § 4 Abs. 1 EStG die zu bilanzierenden Forderungen ausschlaggebend sind, und ein Erlass der Forderungen nicht ersichtlich ist, kommt es auf den tatsächlichen Zufluss der Zinsleistungen, der im übrigen von der Klägerin behauptet wird, nicht an.
Der Senat geht auch nicht davon aus, das es sich bei der Darlehnsgewährung von der Beigeladenen zu 2. an die Beigeladene zu 1. und dessen Verzinsung um ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO handelt, welches einen Kauf der Anteile durch die Beigeladene zu 2. oder ein entsprechendes Treuhandverhältnis verdecken soll. Denn die Klägerin hat in der Ergänzungs- und Sonderbilanz für die Beigeladene zu 1. die Zinsleistungen dargestellt. Mit diesen Zinsleistungen korrespondieren die vorgelegten Darlehnsverträge. Angesichts des Umstandes, dass die auf die Beigeladene zu 1. in den Streitjahren entfallenden Gewinnanteile (1.706.161,65 DM für 1990, 1.784.280,61 DM für 1991 und 1.339.229,75 für 1992) die Zinsverpflichtungen für den gleichen Zeitraum ( 1.112.667,00 DM für 1990,1.261,568,00 DM für 1991und 1.595.156,00 DM für 1992) übersteigen, was auch für die Entnahmen (insgesamt 4.133.474,00 DM) gilt, ist der Beigeladenen zu 1. eine Zahlung der Zinsen auch möglich gewesen. Da die Beigeladen zu 2. auch ein massives Interesse an der Weiterleitung dieser Gelder gehabt haben dürfte, hat das Gericht keinen Anlass, den Geldfluss anzuzweifeln und den Beteiligten - worauf solche Zweifel hinausliefen, die Vorlage einer falschen Bilanz zu unterstellen. Den Umstand, dass in der Bilanz des Jahres 1990 als Empfänger der Gewinnbeteiligung eine Firma "L und Companie," bezeichnet ist, sieht das Gericht nicht als streitentscheidend an.
Nach alledem waren die streitigen Feststellungsbescheide aufzuheben. Von einer Berechnung des festzustellenden Betrages sieht das Gericht nach 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab und gibt dem Beklagten die Neuberechnung anhand der obig dargestellten Grundsätze auf.
Die Kostenentscheidung ergeht gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 42 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs.1 Nr.2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG
§ 716 Abs.1 BGB
§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 42 Abs. 1 AO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 41 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 171, 246
BFHE 185, 190
BFHE 181, 423
BFHE 186, 236
BFHE 198, 514
BFHE 184, 476
BFHE 182, 123,

89
VIII R 32/90
VIII R 12/94
III B 9/98
I R 38/00
I R 35/96
86 VII R 285/81
I R 8/97
93 VIII R 63/91
I R 54/95