Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-20, Aktenzeichen 4 K 168/16

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Nachversteuerung begünstigt bezogenen Stroms für das Jahr 2009.
Die Klägerin führt ein Unternehmen, dessen Gegenstand ausweislich des Handelsregisters (Stand 2007) unter anderem ... ist.
Mit Schreiben vom 19. März 2007 beantragte die Klägerin beim Beklagten eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes nach amtlichem Formular. Unter Ziffer 3. des Antragsformulars ("Angaben zum Unternehmen") machte die Klägerin folgende Angaben: "..." Unter Ziffer 4.3 gab sie an, dass der Strom ausschließlich für betriebliche Zwecke des Unternehmens entnommen werde. Unter Ziffer 5. ("Angaben zur Einreihung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige"), dort unter Ziffer 5.1 erklärte die Klägerin durch Ankreuzen: "Das Unternehmen soll als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes dem Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) der Klassifikation des Wirtschaftszweiges des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 2003 (WZ 2003), zugeordnet werden." Unter Ziffer 5.2 ("Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Unternehmens") ("Die nachfolgenden Angaben zu den wirtschaftlichen Tätigkeiten sind entweder bei Nr. 5.2.1 oder Nr. 5.2.2 zu machen."), dort unter Ziffer 5.2.1 ("Unternehmen mit einer oder mehreren Tätigkeiten, die ausschließlich dem Produzierenden Gewerbe oder ausschließlich der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind") wiederholte die Klägerin ihre Angaben zur Ziffer 3. In den Feldern "Haupttätigkeit" und "Klasse der WZ 2003 (vierstellig)" und 5.2.2 ("Unternehmen mit Tätigkeiten, die nicht ausschließlich dem Produzierenden Gewerbe oder der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind") nahm die Klägerin keine Eintragungen vor.
Mit Schreiben vom 22. März 2007 erteilte der Beklagte die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom (Az. ...). Er nahm dabei Bezug auf den Antrag der Klägerin vom 19. März 2007. Die Erlaubnis hatte folgenden Inhalt:
"I. ErlaubnisHiermit erteile ich Ihnen gemäß § 9 Abs. 4 des Stromsteuergesetzes (StromStG) mit Wirkung vom 1. Januar 2007 die Erlaubnis, Strom als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes steuerbegünstigt nach § 9 Abs. 3 StromStG für betriebliche Zwecke zu entnehmen.Die Erlaubnis steht unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs sowie der nachträglichen Aufnahme, Änderung oder Ergänzung einer Auflage. [...]II. UnternehmenszuordnungIhr Unternehmen habe ich dem Abschnitt D der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 (WZ 93) zugeordnet. [...]VI. Entnahme von Strom zu nicht steuerbegünstigten ZweckenSie dürfen den steuerbegünstigt bezogenen Strom nur zu dem in dieser Erlaubnis genannten Zweck entnehmen. Für Strom, der zu anderen Zwecken entnommen wird, entsteht die Steuer nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem begünstigten Steuersatz des § 9 Abs. 3 StromStG und dem Regelsteuersatz des § 3 StromStG.Steuerschuldner sind Sie als Erlaubnisinhaber.Strom gilt als zu einem anderen als dem in der Erlaubnis genannten Zwecke entnommen, soweit die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 3 StromStG oder der Fortbestand einer solchen Erlaubnis durch Angaben erwirkt worden sind, die in wesentlicher Hinsicht unrichtig oder unvollständig waren. Abweichend von § 8 Abs. 9 StromStG bestimmt das Hauptzollamt die Frist für die Abgabe der Steueranmeldung und den Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer.
VII. Pflichten des ErlaubnisinhabersSie haben mir nach Ablauf eines jeden Kalenderjahres bis zum 31. März des folgenden Kalenderjahres eine Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten für das abgelaufene Kalenderjahr erneut vorzulegen. [...]Ist aus der jeweils vorzulegenden Beschreibung ersichtlich, dass Ihr Unternehmen nicht dem Produzierenden Gewerbe oder der Land- und Forstwirtschaft im Sinne von § 2 Nr. 3 oder 5 StromStG zugeordnet werden kann, werde ich Ihre Erlaubnis widerrufen. In diesem Fall gilt der Strom, der ab dem 1. Januar des Kalenderjahres, in dem die Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten vorzulegen war, aufgrund der Erlaubnis steuerbegünstigt entnommen wurde, als zu einem anderen als dem in der Erlaubnis genannten Zwecke entnommen. Die Steuer entsteht für diesen Strom nach § 9 Abs. 6 StromStG.Anzeigen von ÄnderungenÄnderungen der angegebenen Verhältnisse sowie alle sonstigen Änderung, die für diese Erlaubnis bedeutsam sind, haben sie mir unverzüglich schriftlich anzuzeigen. [...]"
Mit Schreiben vom 29. April 2009 übersandte die Klägerin dem Beklagten eine Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten für das Kalenderjahr 2008 nach amtlichem Formular. Unter Ziffer 3. ("Die nachfolgenden Angaben zu den wirtschaftlichen Tätigkeiten sind entweder bei Nr. 3.1 oder Nr. 3.2 zu machen."), dort unter Ziffer 3.1 ("Unternehmen mit einer oder mehreren Tätigkeiten, die ausschließlich dem Produzierenden Gewerbe oder ausschließlich der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind.") gab die Klägerin an: "Die wirtschaftlichen Tätigkeiten sind (stichwortartige Beschreibung) ..." In den Feldern "Haupttätigkeit", "Klasse der WZ 2003 (vierstellig)" und Ziffer 3.2 ("Unternehmen mit Tätigkeiten, die nicht ausschließlich dem Produzierenden Gewerbe oder der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind") nahm die Klägerin keine Eintragungen vor. Unter Ziffer 4. erklärte die Klägerin, dass sich für ihr Unternehmen keine sonstigen, die Erlaubnis betreffenden Änderungen ergeben hätten. Der amtliche Vordruck enthält neben dem Hinweis auf die Verpflichtung der Klägerin zur Vorlage einer Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 StromStV den Hinweis zu 3.: "Eine bereits bestehende Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 3 StromStG ist zu widerrufen, wenn das Unternehmen aufgrund der nach § 11 Abs. 4 StromStV jeweils vorzulegenden Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten bei sinngemäßer Anwendung von § 15 StromStV nicht mehr dem Produzierenden Gewerbe oder der Land- und Forstwirtschaft im Sinne von § 2 Nr. 3 oder Nr. 5 StromStG zugeordnet werden kann."
Mit Schreiben vom 23. Juni 2009 forderte der Beklagte weitere Informationen zum Fortbestand der klägerischen Erlaubnis an. Die Abteilung "Recycling nach Maßgabe der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003" umfasse die Verarbeitung von Altmaterialien und Reststoffen und anderen gebrauchten oder ungebrauchten Artikeln zu Sekundärrohstoffen. Hierfür sei ein stoffspezifischer mechanischer oder chemischer Verarbeitungsprozess erforderlich. Kennzeichnend hierfür sei, dass der Input aus sortierten oder unsortierten Altmaterialien und Reststoffen bestehe, der normalerweise ungeeignet für die weitere direkte Verwendung in einem industriellen Verarbeitungsprozess sei, während der Output für den direkten Einsatz in einem industriellen Bearbeitungsprozess aufbereitet werde. Die Klägerin möge folgende Fragen beantworten:
"1. Bitte beschreiben Sie konkret die in ihrem Unternehmen durchgeführten Verarbeitungsprozesse unter Beachtung der oben angegebenen Definitionen.2. Weiterhin geben Sie bitte den prozentualen Anteil jedes beschriebenen Verarbeitungsprozesses in Bezug auf die gesamte Unternehmenstätigkeit an.3. Wie viel Prozent macht das Einsammeln/der Einkauf, sowie z.B. das Sortieren, Reinigen, Trocknen und Weiterverkaufen der bezogenen Stoffe in Bezug auf die gesamte Unternehmenstätigkeit aus?4. Beschreiben Sie bitte konkrete abfallwirtschaftlichen Maßnahmen und geben bitte den prozentualen Anteil in Bezug auf die gesamte Unternehmenstätigkeit an."
Hierauf antwortete die Klägerin am 16. September 2009, ihr Tätigkeitsbereich im Jahr 2008 setze sich wie folgt zusammen:
Umsatz
Anteil
1.
Verarbeiten von Altmaterialien und Reststoffen sowie gebrauchten und ungebrauchten Artikeln
... €
54,90 %
2.
Sammeln / Transportieren
...
34,17 %
3.
Verkauf allgemein
10,39 %
4.
Sonstige Erlöse
0,54 %
Gesamtumsatz
100 %
Haupttätigkeit des klägerischen Unternehmens sei Punkt 1, mithin Klasse 3720 der WZ 2003.
Am 23. September 2009 erläuterte die Klägerin telefonisch, dass aus den gesammelten Altmaterialien Ersatzbrennstoffe, also Sekundärrohstoffe, hergestellt würden.
In Ihrer Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten für das Kalenderjahr 2009 vom 21. April 2010 erklärte die Klägerin unter Ziffer 3.1 ("Unternehmen mit einer oder mehreren Tätigkeiten, die ausschließlich dem Produzierenden Gewerbe oder ausschließlich der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind."): "Verarbeiten von Altmaterialien und Reststoffen sowie gebrauchten und ungebrauchten Artikeln sowie Sammeln und Transportieren." Als Haupttätigkeit wurde angegeben: "Verarbeiten von Altmaterialien und Reststoffen sowie gebrauchten und ungebrauchten Artikeln". Als Klasse der WZ 2003 gab sie "3720" an.
Mit Prüfungsbeginn am 23. März 2011 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2010 durch.
Mit Bescheid vom 9. Dezember 2014 (Registrierkennzeichen xxx-1) setzte der Beklagte Stromsteuer in Höhe von ... € für das Kalenderjahr 2009 fest. Dabei bezog sich der Beklagte auf den Prüfungsbericht vom 2. Juli 2013 (AB-Nr. xxx-2). Danach habe die Klägerin im Kalenderjahr 2009 ... MWh Strom zum begünstigten Steuersatz nach § 9 Abs. 3 StromStG von 12,30 €/MWh bezogen. Die Voraussetzungen der Begünstigung hätten nicht vorgelegen; der Strom hätte gemäß § 9 Abs. 6 StromStG zum Regelsteuersatz des § 3 StromStG von 20,50 €/MWh versteuert werden müssen. Die Differenz werde nun nachversteuert.
Die geschäftliche Tätigkeit der Klägerin habe im Prüfungszeitraum insbesondere folgende Aktivitäten umfasst: ... Hiervon könne lediglich der Bereich Recycling von Metallen, Altpapier und Kunststoffen zur Verwendung als Sekundärrohstoffe als Tätigkeit gemäß WZ 2003 Abschnitt D Nr. 37 mit den dazugehörigen Unterpositionen angesehen werden. Für sich allein betrachtet sei diesem Geschäftszweig der Status eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes zu verleihen im Sinne von § 2 Nr. 3 StromStG. Dies sei jedoch nicht der Schwerpunkt ihrer unternehmerischen Aktivität im Sinne von § 15 Abs. 2 StromStV gewesen. In der jährlich abzugebenden Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten habe die Klägerin erklärt, ihre Haupttätigkeit liege im Abschnitt D Nr. 37 mit den entsprechenden Unterpositionen der WZ 2003. Diese Klassifizierung sei zunächst nach dem Umsatzkriterium (§ 15 Abs. 2 Nr. 4 StromStV, Teil 3.1) erfolgt. Die Außenprüfung habe jedoch ergeben, dass der wirtschaftliche Schwerpunkt der Klägerin in den Jahren 2007 bis 2010 jeweils im Abschnitt O der WZ 2003 gelegen habe. Insbesondere habe die Klägerin die Herstellung von Ersatzbrennstoffen aus Möbeln und anderen Abfällen für Zement- und Heizkraftwerke fälschlicherweise dem Abschnitt D (37.20) zugeordnet. Richtig wäre Abschnitt O (90.02) der WZ 2003 gewesen.
Die Beteiligten hätten sich im Rahmen der Außenprüfung darauf verständigt, für den Nachweis der Eigenschaft als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes nachträglich die Wertschöpfungsmethode (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 StromStV) anzuwenden. Hiernach habe die Klägerin die Kriterien als Produzierendes Gewerbe für das Jahr 2007 erfüllt. In 2007 sei nach der Wertschöpfungsmethode der größte Anteil der Geschäftstätigkeit auf den Abschnitt D der WZ 2003 mit 42,45 % entfallen. Da die Erlaubnis nach § 9 Abs. 3 StromStG in 2007 erteilt worden sei, seien die Verhältnisse dieses Jahres für die Jahre 2007 und 2008 maßgeblich. Die steuerbegünstigte Entnahme von Strom der Jahre 2007 und 2008 seien also zu Recht erfolgt (§ 15 Abs. 2 und 6 StromStV).
In 2008 habe die Klägerin die Kriterien als Produzierendes Gewerbe aber nicht erfüllt. Die Hauptgeschäftstätigkeit der Klägerin habe mit 30,83 % im Abschnitt O der WZ 2003 gelegen. Gemäß Anlage 3 des Prüfungsberichts habe die Klägerin nach der Wertschöpfungsmethode folgende Tätigkeitsschwerpunkte gehabt:
30,83 %
Abschnitt O (WZ 2003)
30,48 %
Abschnitt D (WZ 2003)
27,59 %
Abschnitt I (WZ 2003)
11,1 %
Abschnitte G und K (WZ 2003)
Demnach seien die gewährten Vergünstigungen für 2009 (§ 15 Abs. 2 StromStV) zu Unrecht erfolgt. Der Differenzbetrag der steuerlich begünstigten Stromentnahme sei in Höhe von ... € nachzuversteuern. Ursächlich für die Änderungen der Verhältnisse gegenüber dem Jahr 2007 seien ein Preisverfall für Recyclingprodukte und diverse Firmenzusammenschlüsse unter dem Mantel der Klägerin nebst damit einhergehenden Umstrukturierungen gewesen.
Die Klägerin habe die Kriterien als Produzierendes Gewerbe auch für 2009 nicht erfüllt. Die Hauptgeschäftstätigkeit der Klägerin habe weiter mit 36,49 % im Abschnitt O der WZ 2003 gelegen (gegenüber einem Wertschöpfungsanteil gemäß Abschnitt D der WZ 2003 von 28,07 % gemäß Anlage 4 des Prüfungsberichts).
Gemäß Ziffer 3.4 des Prüfungsberichts sei im gesamten Prüfungszeitraum ein Großteil des von der Klägerin gesammelten oder sonst entgegengenommenen Mülls zu Ersatzbrennstoffen verarbeitet worden. Bei der Gewinnung würden die Teile aus dem Müll heraussortiert und verwendet, für die ein Recycling oder anderer Einsatz nicht lohne und die sich als hoch kalorisch auszeichneten, um dem Endprodukt den nötigen Heizwert zu verleihen. Abnehmer der Ersatzbrennstoffe seien ausschließlich Heizkraft- und Zementwerke. Gemäß den Urteilen des FG Hamburg vom 8. Juli 2010 (4 K 5/10) und des FG Düsseldorf vom 20. November 2011 (4 K 3932/10 VSt) sei die Herstellung von Ersatzbrennstoffen kein Recycling gemäß Abschnitt D Nr. 37.20 der WZ 2003, sondern Abfallbeseitigung gemäß Abschnitt O Nr. 90.02. Damit handele es sich bei dieser wirtschaftlichen Tätigkeit nicht um Produzierendes Gewerbe im Sinne der WZ 2003.
Mit Schreiben vom 18. Dezember 2014 legte die Klägerin Einspruch gegen die Nachversteuerung für das Kalenderjahr 2009 ein: Voraussetzung für die steuerbegünstigte Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 4 StromStG sei die ihr gewährte Erlaubnis zum Bezug steuerbegünstigten Stroms. Sie habe die Voraussetzungen für die Zuordnung als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes bei Antragstellung erfüllt, sodass ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt im Sinne des § 131 Abs. 2 AO vorgelegen habe. Dieser sei nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erteilt worden und könne nur unter bestimmten Voraussetzungen mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Deshalb könne der Bezug steuerbegünstigten Stroms auch nur unter diesen gesetzlichen Voraussetzungen nachversteuert werden. Sie sei bei der Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeit für das Kalenderjahr 2009 wie auch in den Vorjahren zu Recht davon ausgegangen, dass der Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit nach dem Umsatzkriterium des § 15 Abs. 2 Nr. 4 StromStV dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen gewesen sei. Ihr könne nicht vorgeworfen werden, für das Kalenderjahr 2009 unrichtige Angaben bei der Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeit gemacht zu haben. Sie habe die Herstellung von Ersatzbrennstoffen dem Produzierenden Gewerbe zugerechnet, weil nach dem Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz (KrW-/AbfG) eine energetische Verwertung der Abfälle der stofflichen Verwertung (Recycling) gleichgesetzt gewesen sei. Könne das Unternehmen aufgrund der Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet werden, sei die Erlaubnis nach § 9 Abs. 2 StromStV zu widerrufen. Erst die Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg vom 8. Juli 2010 (4 K 5/10) habe zu einer anderen Erkenntnis geführt, die einen Widerruf der Erlaubnis hätte rechtfertigen können.
Mit Schreiben vom 18. November 2015 teilte der Beklagte ergänzend mit, nach § 9 Abs. 7 StromStG gelte Strom als zu einem anderen als dem in der Erlaubnis genannten Zweck entnommen, soweit die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom oder der Fortbestand der Erlaubnis durch in wesentlicher Hinsicht unrichtige oder unvollständige Angaben erwirkt worden sei. Vorliegend seien die Angaben der Klägerin unrichtig gewesen. In der Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten für das Kalenderjahr 2009 habe die Klägerin angegeben, ihre Haupttätigkeit bestehe im Verarbeiten von Altmaterialien und Reststoffen sowie gebrauchten und ungebrauchten Artikeln und sei Abschnitt D Klasse 3720 der WZ 2003 (Produzierendes Gewerbe) zuzuordnen. Nach den Ergebnissen der Außenprüfung habe die Hauptgeschäftstätigkeit der Klägerin in dem Jahr 2008 mit 30,83 % im Abschnitt O der WZ 2003 gelegen. Die zweckgerechte Verwendung gemäß § 9 Abs. 6 StromStG erfordere auch die von der Erlaubnis erfasste Eigenschaft des Erlaubnisinhabers als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Auf die Kenntnis der Klägerin von einer unrichtigen Einordnung als Produzierendes Gewerbe komme es nicht an. Die Unrichtigkeit sei wesentlich, d. h. entscheidungserheblich für den Fortbestand der Erlaubnis gewesen. Das Vorliegen der Erlaubnis für den Streitzeitraum stehe der Steuerentstehung nicht entgegen. Die Erlaubnis sei eine verfahrensrechtliche Begünstigungsvoraussetzung mit steuerschuldrechtlicher Wirkung. Erst ab ihrer Wirksamkeit dürfe in den vorgenannten Fällen Strom steuerbefreit oder -ermäßigt entnommen werden. Die Erlaubnis sei ein konstitutiver Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO, aber kein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO. Die §§ 130, 131 AO seien nicht einschlägig. Vorliegend werde nicht die Erlaubnis widerrufen, sondern die Steuer festgesetzt. Widerruf oder Rücknahme komme nicht in Betracht, da die Erlaubnis zum Zeitpunkt der Außenprüfung bzw. des Rechtsbehelfsverfahrens mit Ablauf des 31. Dezember 2010 schon qua Gesetz erloschen sei. Die wirksame Erlaubnis verhindere nicht eine zwischenzeitliche Entstehung der Stromsteuerschuld nach § 9 Abs. 6 StromStG, sondern ermögliche lediglich die erneute Begünstigung bei wieder zweckgemäßer Stromverwendung. Verstöße gegen den Vertrauensschutz oder das Rückwirkungsverbot seien nicht gegeben.
Mit Schreiben vom 16. Februar 2016 nahm die Klägerin ergänzend Stellung. Die Angaben in ihrer Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeit seien nicht unrichtig, jedenfalls nicht in wesentlicher Hinsicht nach § 9 Abs. 7 StromStG. Nach den Auswertungen der Außenprüfung seien 30,83 % der Tätigkeit dem Abschnitt O der WZ 2003, 30,48 % dem Abschnitt D zugeordnet worden; eine Differenz von 0,35 % sei nicht wesentlich. § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO verlange für die Rücknahme ebenfalls in wesentlicher Hinsicht unrichtige Angaben. Bei der nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO erforderlichen Ermessensausübung sei das Maß des Verschuldens des Begünstigten an unrichtig gemachten Angaben zu berücksichtigen. Sie, die Klägerin, treffe kein Verschulden. Der Beklagte habe in seinen Schreiben keine Ermessensausübung erkennen lassen. Aus dem Urteil des BFH vom 26. Oktober 2011, VII R 64/10, folge, dass über den im Rahmen des Erlaubnisverfahrens bezogenen steuerbegünstigten Strom nicht im Steuerfestsetzungsverfahren entschieden werden könne.
Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2016 (xxx) wies der Beklagte den Einspruch unter Bezugnahme auf seine bisherigen Ausführungen als unbegründet zurück.
Am 4. Juli 2016 hat die Klägerin Klage erhoben und sich auf ihren bisherigen Vortrag berufen.
Sie beantragt,den Stromsteuerbescheid vom 9. Dezember 2014 (Registrierkennzeichen xxx-1) zur Nachversteuerung der Stromsteuer für das Kalenderjahr 2009 i. H. v. ... € (Ziffer III.1 des Bescheides) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2016 (xxx) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Unstreitig habe die Klägerin im Kalenderjahr 2009 über eine wirksame Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG verfügt. Die Voraussetzungen der Stromsteuerermäßigung nach § 9 Abs. 3 StromStG seien trotzdem nicht erfüllt gewesen. Die konstitutive Wirkung der Erlaubnis bedeute, dass eine materiellrechtlich begünstigungsfähige Stromverwendung nicht begünstigt werden könne, wenn die Erlaubnis fehle. Die Erlaubnis sei formelle Voraussetzung für die Steuerbegünstigung. Der Umkehrschluss der Klägerin sei unzulässig: Eine materiellrechtlich nicht begünstigte Verwendung könne nicht durch eine wirksame Erlaubnis begünstigungsfähig werden. Da die Klägerin hinsichtlich der gemäß § 9 Abs. 6 S. 2, 3 StromStG entstandenen Steuer keine Steueranmeldung nach § 8 Abs. 9 StromStG abgegeben habe, sei die Steuer festzusetzen gewesen gemäß § 167 Abs. 1 AO.
Dem Gericht haben drei Bände Sachakten vorgelegen, auf die Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der angefochtene Änderungsbescheid vom 9. Dezember 2014 (Registrierkennzeichen xxx-1) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2016 (xxx) ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Die Nachversteuerung in Höhe von ... € ist für das Kalenderjahr 2009 rechtmäßig erfolgt. Ermächtigungsgrundlage ist § 9 Abs. 6 Stromsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 (BGBl. I 2432, 2439; StromStG) in Verbindung mit §§ 167 Abs. 1 S. 1, 155 Abs. 1 Satz 1 AO. Gemäß § 9 Abs. 6 S. 2 StromStG entsteht die Steuer für Strom, der zu anderen als in der Erlaubnis genannten Zwecken entnommen wird, nach dem Steuersatz des § 3 StromStG. Besteht die Begünstigung in einer Steuerermäßigung, gilt dies gemäß § 9 Abs. 6 S. 3 StromStG nur für den ermäßigten Teil der Steuer. Steuerschuldner ist der Erlaubnisinhaber gemäß § 9 Abs. 6 S. 4 StromStG.
Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 6 S. 2 bis 4 StromStG sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin hat im maßgebenden Zuordnungszeitraum 2008 Strom zu anderen als in der ihr erteilten Erlaubnis genannten Zwecken entnommen (hierzu unter 1.). Die Klägerin ist Steuerschuldnerin (hierzu unter 2.). Der Steueranspruch war zum Zeitpunkt der Festsetzung unverjährt (hierzu unter 3.). Der Änderungsbescheid ist auch der Höhe nach rechtmäßig (hierzu unter 4.).
1. Die Klägerin, die Inhaberin einer Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG war, hat im maßgebenden Zuordnungszeitraum 2008 Strom zu anderen als in der ihr erteilten Erlaubnis genannten Zwecken entnommen. Denn sie erfüllte im Kalenderjahr 2008 nicht die materiellen Voraussetzungen eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes gemäß § 9 Abs. 3 i. V. m. § 2 Nr. 3 StromStG (hierzu unter a.). Der Nachversteuerung nach § 9 Abs. 6 S. 2 StromStG steht keine materielle Bindungswirkung der Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG entgegen (hierzu unter b.). Die Nachversteuerung war ohne Aufhebung der Erlaubnis rechtmäßig (hierzu unter c.). Die streitgegenständlichen Strommengen gelten zudem nach § 9 Abs. 7 S. 1 StromStG als zu einem anderen als dem in der Erlaubnis genannten Zweck entnommen (hierzu unter d.).
a. Die Klägerin als Inhaberin der Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG erfüllte im Kalenderjahr 2008 nicht die materiellen Voraussetzungen eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes gemäß § 9 Abs. 3 i. V. m. § 2 Nr. 3 StromStG.
Nach § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom, der von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen wird, einem ermäßigten Steuersatz. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind nach § 2 Nr. 3 StromStG u. a. solche Unternehmen anzusehen, die dem Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen sind. Nach § 2 Nr. 2a StromStG in der ab dem 1. August 2006 anwendbaren Fassung des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15. Juli 2006 (BGBl. I 1534, 1558) ist vorliegend die Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 2003 (WZ 2003) anzuwenden.
Die Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige richtet sich nach § 15 StromStV. Diese Vorschrift betrifft zwar grundsätzlich nur das Verfahren der Zuordnung eines Unternehmens nach § 2 Nr. 3 StromStG zu einem Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige durch das Hauptzollamt (vgl. § 15 Abs. 1 StromStG). Um im Interesse der Rechtssicherheit einen Gleichlauf der Zuordnung des Steuerpflichtigen in die Klassifikationen der WZ 2003 im antragsgebundenen Zuordnungsverfahren und in den nachgelagerten Prüfungs- und Veranlagungsverfahren herzustellen, ist § 15 StromStV auch im Veranlagungsverfahren nach § 9 Abs. 6 StromStG und im Außenprüfungsverfahren entsprechend anzuwenden.
aa. Die stromsteuerrechtliche Zuordnung der Klägerin zu einer Abteilung der WZ 2003 erfolgt im vorliegenden Fall durch eine Verhältnisrechnung nach § 15 Abs. 2 S. 2 StromStV. Hiernach sind Unternehmen, die in einem Zuordnungszeitraum mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, die entweder nicht alle dem Produzierenden Gewerbe oder nicht alle der Land- und Forstwirtschaft im Sinne von § 2 Nr. 3 oder 5 StromStG zuzuordnen sind, nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit einem Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige zuzuordnen. Die Klägerin übte Tätigkeiten aus, die mehreren Abschnitten zuzuordnen sind. Zwar erklärte sie mit ihrer Eintragung unter Ziffer 5.2.1 des Antrags auf Erteilung der streitgegenständlichen Erlaubnis vom 19. März 2007, ausschließlich Tätigkeiten auszuüben, die dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen seien; ihr Unternehmen solle gemäß der Eintragung unter Ziffer 5.1 des Antragsformulars als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes dem Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) der WZ 2003 zugeordnet werden. Zudem erklärte die Klägerin durch ihre Eintragungen unter Ziffer 3.1 der Tätigkeitsbeschreibung vom 29. April 2009, im Kalenderjahr 2008 ausschließlich Tätigkeiten ausgeübt zu haben, die dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen seien. Mit dem Prüfungsbericht vom 2. Juli 2013 (AB-Nr. xxx-2) stellte der Beklagte aber, von der Klägerin unbestritten, fest, dass die Klägerin in keinem der Kalenderjahre 2007, 2008 oder 2009 ausschließlich Tätigkeiten ausgeübt hatte, die dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen waren. Vielmehr übte die Klägerin Tätigkeiten aus, die den Abschnitten D, G, I, K und O der WZ 2003 zuzuordnen waren.
bb. In entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 1, Abs. 2 S. 1 StromStV sind vorliegend die Verhältnisse des dem Nachversteuerungszeitraum vorangehenden Kalenderjahrs 2008 für die anzustellende Verhältnisrechnung maßgeblich. § 15 Abs. 2 S. 1 StromStV und die Systematik von Erlaubniserteilung, Widerruf und Steuerentstehung in § 9 StromStV sprechen für die Vorgehensweise des Beklagten, das Kalenderjahr 2008 auch für die nachträgliche Zuordnung im Rahmen der Außenprüfung für § 9 Abs. 6 StromStG als maßgeblich anzusehen. Nach § 9 Abs. 2 S. 1 StromStV wäre die Erlaubnis zu widerrufen, wenn das Unternehmen auf Grund der bis zum 31. März des Folgejahres des Zuordnungszeitraums (hier 2008) vorzulegenden Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht dem Produzierenden Gewerbe oder der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden kann. Wird die Erlaubnis derart widerrufen, gilt der ab dem 1. Januar des Folgejahres (hier 2009) auf Grund der Erlaubnis steuerbegünstigt entnommene Strom als zweckwidrig/erlaubniswidrig entnommen (§ 9 Abs. 6 des Gesetzes).
cc. Nach den vorgenannten Maßgaben erfüllte die Klägerin im maßgeblichen Zuordnungszeitrum 2008 nicht die Voraussetzungen eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes. Der Schwerpunkt der unternehmerischen Aktivität der Klägerin gemäß § 15 Abs. 2 S. 2 und S. 3 StromStV lag in 2008 im Abschnitt O der WZ 2003 (Erbringung von sonstigen öffentlichen und persönlichen Dienstleistungen). Die Klägerin wählte als Abgrenzungskriterium im Sinne des § 15 Abs. 2 S. 3 StromStV die Wertschöpfung (§ 15 Abs. 2 S. 3 Nr. 2). Ihr dem Abschnitt O zuzuordnender Wertschöpfungsanteil lag mit 30,83 % höher als der dem Abschnitt D zuzuordnende Anteil von 30,48 %.
Sowohl der zur Zuordnung in die Abschnitte O und D der WZ 2003 zu Grunde gelegte Sachverhalt als auch die Zuordnung selbst sind zwischen den Parteien unstreitig und unterliegen angesichts des insoweit von der Klägerin nicht angegriffenen Prüfungsberichts des Beklagten vom 2. Juli 2013 auch keinen Zweifeln des Gerichts.
Die Zuordnung der Tätigkeiten der Klägerin zu den maßgeblichen Abschnitten O und D der WZ 2003 ist rechtmäßig und entspricht den Maßgaben der Rechtsprechung. Die Einordnung der Klägerin in Abschnitt D, Klasse 3720 der WZ 2003 (Recycling von nicht metallischen Altmaterialien und Reststoffen) erfordert gemäß der Erläuterung zu Abteilung 37 stets die Verarbeitung von Altmaterialien und Reststoffen und anderen gebrauchten oder ungebrauchten Artikeln zu Sekundärrohstoffen. Kennzeichnend hierfür ist, dass der Input aus Altmaterialien und Reststoffen besteht und ungeeignet für die weitere direkte Verwendung in einem industriellen Verarbeitungsprozess ist, während der Output für die weitere Verarbeitung aufbereitet wurde und dann als Zwischenerzeugnis gilt. Sekundärrohstoffe in diesem Sinne sind nur solche, die in einem industriellen Prozess zur Herstellung neuer Produkte verwandt werden. Das Recycling soll ermöglichen, dass Abfälle, aus denen unmittelbar keine neuen Waren hergestellt werden können, in einer Weise bearbeitet werden, die sie wieder zu (Sekundär-)Rohstoffen macht, die direkt in einem industriellen Verarbeitungsprozess zur Herstellung neuer Produkte verwandt werden können. Zur Herstellung neuer Produkte werden nur solche Materialien verwandt, die Bestandteil der neuen Produkte werden. Dass vorausgesetzt wird, dass die (Sekundär-)Rohstoffe selbst zu neuen Produkten verarbeitet werden, zeigen die Beispiele in der Unterklasse 37.20.4 und 37.20.5 der WZ 2003. Dort wird stets die Gewinnung von Sekundärrohstoffen zum Ziel der Herstellung neuer Produkte genannt. So ist dort etwa die Wiedergewinnung von Gummi, z.B. von gebrauchten Reifen oder das Wiedergewinnen von Chemikalien aus Chemieabfällen erwähnt. Sowohl das Gummi als auch die Chemikalien können erneut für die Herstellung z.B. von Reifen oder Chemieerzeugnissen verwandt werden. Gemäß den Erläuterungen zur WZ 2003 umfasst Abteilung 37 ausdrücklich nicht das Verbrennen, Deponieren, Vergraben usw. von Abfällen, das der Abteilung 90 zugeordnet wird. Diese benennt nach Unterklasse 90.02.2 die Thermische Abfallbeseitigung, welche unter anderem die Müllverbrennung zum Zwecke der Entsorgung, auch mit Gewinnung eines Nebenerzeugnisses (Energie) umfasst. Energieträger, die benötigt werden, um die für den Verarbeitungsprozess erforderliche Energie zu gewinnen, werden nicht in einem Verarbeitungsprozess verwandt (BFH, Urteil vom 16. April 2013, VII R 25/11, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 20. April 2011, 4 K 3932/10 VSt, juris; FG Hamburg, Urteil vom 8. Juli 2010, 4 K 5/10, juris).
Angesichts dieser Grundsätze lag der Tätigkeitsschwerpunkt der Klägerin in 2008 im Abschnitt O, nicht im Abschnitt D der WZ 2003. Die Klägerin verarbeitete zwar Altmaterialien, die für eine weitere direkte Verarbeitung in einem industriellen Verarbeitungsprozess ungeeignet sind. Sie stellte auch teilweise Sekundärrohstoffe her, die als Output für den direkten Einsatz in einem industriellen Verarbeitungsprozess zum Einsatz kommen; im maßgeblichen Zuordnungszeitraum allerdings nicht schwerpunktmäßig. Bei den von der Klägerin im maßgeblichen Zuordnungszeitraum schwerpunktmäßig hergestellten Brennstoffen war eine direkte Verwendung in einem Verarbeitungsprozess weder vorgesehen noch möglich.
Würde man für die Zuordnung die Verhältnisse der Klägerin im Nachversteuerungszeitraum (Kalenderjahr 2009) heranziehen, ergäbe sich hieraus kein anderes Ergebnis. Im Kalenderjahr 2009 lag die Hauptgeschäftstätigkeit der Klägerin mit 36,49 % der Wertschöpfung überwiegend im Abschnitt O gegenüber lediglich 28,07 % der im Abschnitt D liegenden Wertschöpfung.
b. Der Nachversteuerung nach § 9 Abs. 6 S. 2 StromStG steht keine materielle Bindungswirkung der Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG entgegen.
Eine zweckgerechte Verwendung im Sinne des § 9 Abs. 6 S. 1 StromStG im Veranlagungszeitraum bzw. im hier streitgegenständlichen Nachversteuerungszeitraum setzt neben der Voraussetzung des Innehabens der Erlaubnis voraus, dass die Erlaubnisinhaberin auch im maßgeblichen Betrachtungszeitraum die materiellen Voraussetzungen eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes erfüllt. Die Erlaubnis definiert den Rahmen begünstigter Verwendung. Die Verwendung muss sich dann im Sinne der richtigen Besteuerung im Rahmen der Erlaubnis bewegen. Es kommt mithin für die Inanspruchnahme der Begünstigungsnorm des § 9 Abs. 3 StromStG nicht ausschließlich auf das Innehaben der Erlaubnis an (so im Ergebnis auch Friedrich in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 9 StromStG, Rn. 87, Stand April 2014).
Die Erlaubnis ist eine verfahrensrechtliche Begünstigungsvoraussetzung mit steuerschuldrechtlicher Wirkung: Erst ab der Wirksamkeit der Erlaubniserteilung darf in den Fällen des Vorliegens der materiellen Begünstigungsvoraussetzungen Strom steuerbefreit oder -ermäßigt verwendet werden. Eine verfahrensrechtliche Bindung des Erlaubnisverfahrens an das Stromsteuerfestsetzungsverfahren besteht nicht. Die Erlaubnis ist kein Grundlagenbescheid für das Stromsteuerfestsetzungsverfahren im Sinne des § 171 Abs. 10 AO. Der vom zuständigen HZA nach § 9 Abs. 1 StromStV auszustellende Erlaubnisschein dient im Rechtsverkehr, insbesondere gegenüber Versorgern, als Nachweis der Berechtigung, steuerlich begünstigten Strom beziehen zu dürfen. Die Eigenständigkeit des Erlaubnisverfahrens wird auch durch den Umstand belegt, dass bei zweckwidriger Verwendung des Stroms der Erlaubnisinhaber selbst als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden kann (§ 9 Abs. 6 StromStG). Dies gilt ab dem 1. August 2006 auch in den Fällen, in denen der Verwender die Erlaubnis durch unrichtige oder unvollständige Angaben erwirkt hat. Somit kann eine gesetzgeberische Verfahrensentscheidung, nach der die Erlaubniserteilung Grundlagenwirkung für die Steuerfestsetzung gegenüber dem Versorger entfaltet, § 9 Abs. 4 StromStG nicht entnommen werden (BFH, Beschluss vom 26. Oktober 2011, VII R 64/10, juris, Rn. 9 ff.).
Die weitere Rechtsprechung des BFH zur insoweit vergleichbaren energiesteuerrechtlichen Erlaubnis betont deren formellen Charakter. Als Maßnahme der Steueraufsicht dient sie der Überwachung des begünstigten Personenkreises. Durch den Antrag auf Erteilung einer förmlichen Verwender- oder Verteilererlaubnis erlangen die Finanzbehörden Kenntnis von denjenigen Wirtschaftsbeteiligten, die den Umgang mit unversteuerten Energieerzeugnissen begehren. Die Behörden werden in die Lage versetzt, deren steuerliche Zuverlässigkeit zu prüfen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Mai 2013, VII R 39/11, juris, Rn. 8). In der Literatur wird der Charakter der Erlaubnis zutreffenderweise dahingehend beschrieben, die energiesteuerrechtliche Erlaubnis nach § 24 Abs. 2 EnergieStG stelle die "formelle Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit einer inhaltlich näher geregelte Verfahrensweise mit den Steuerobjekten" dar (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 24 EnergieStG Rn. 26, Stand Juli 2017).
Die Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG und die Steuerfestsetzung, die eine Ausprägung in der besonderen Steuerentstehungsvorschrift des § 9 Abs. 6 StromStG gefunden hat, sind mithin verfahrensrechtlich getrennt. Im Falle etwa des Vorliegens der materiellen Begünstigungsvoraussetzungen des § 9 Abs. 3 StromStG und des Fehlens der Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG (daraus folgend auch des Erlaubnisscheins) kann ein Steuerpflichtiger keine Begünstigung in Anspruch nehmen. Im umgekehrten Fall des Vorliegens von Erlaubnis und Erlaubnisschein und des Nichtvorliegens der materiellen Begünstigungsvoraussetzungen ist die Steuerbegünstigung eben so wenig zu gewähren. Der praktische verfahrensrechtliche Unterschied liegt regelmäßig darin, dass im erstgenannten Fall mangels Erlaubnisscheins bereits kein begünstigter Strom bezogen werden darf. Im letzteren Fall muss die Stromentnahme gemäß § 9 Abs. 6 StromStG durch das HZA nachversteuert werden (vgl. zur insoweit ähnlichen Rechtslage des Energiesteuerrechts die §§ 24 ff., § 30 Energiesteuergesetz).
c. Die Nachversteuerung war ohne Aufhebung der Erlaubnis rechtmäßig.
Die Erlaubnis stellt keinen Grundlagenbescheid für das Steuerfestsetzungsverfahren dar, insbesondere nicht für die Nachversteuerung gemäß § 9 Abs. 6 StromStG (siehe oben b.). Auch der Wortlaut von § 9 Abs. 6 S. 2 StromStG und von § 8 Abs. 9 S. 1 und 2 StromStG ist insoweit eindeutig. Die Normen verlangen keine Aufhebung der Erlaubnis, sondern regeln die sofortige Steuerentstehung nebst Anmeldungspflicht (so im Ergebnis auch Friedrich in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 9 StromStG, Rn. 88, Stand April 2014). Schließlich musste der Beklagte auch deshalb die Erlaubnis nicht aufheben, weil diese zu dem Zeitpunkt der Feststellungen der Außenprüfung im Prüfungsbericht vom 2. Juli 2013 bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2010 qua Gesetz erloschen war, § 13 StromStG in der Fassung des Art. 8 Nr. 5 des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 vom 9. Dezember 2010 (BGBl. I 1885).
d. Die streitgegenständlichen Strommengen gelten zudem gemäß § 9 Abs. 7 S. 1 StromStG als zu einem anderen als dem in der Erlaubnis genannten Zweck entnommen. Hiernach gilt Strom gilt als zu einem anderen als dem in der Erlaubnis genannten Zweck entnommen, soweit die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 3 StromStG oder der Fortbestand einer solchen Erlaubnis durch Angaben erwirkt worden sind, die in wesentlicher Hinsicht unrichtig oder unvollständig waren. Dies ist vorliegend der Fall.
aa. Die Klägerin hat in ihrem Antrag vom 19. März 2007 unrichtige Angaben gemacht, indem sie durch das Ausfüllen der Antragsziffer 5.2.1 erklärte, eine oder mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten auszuüben, die ausschließlich dem Produzierenden Gewerbe oder der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen seien. Dabei geht aus dem Kontext des Antrags und aus der Eintragung der Klägerin unter Ziffer 5.1 hervor, dass diese Angaben zur Zuordnung des klägerischen Unternehmens in Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) der WZ 2003 im Sinne des Produzierenden Gewerbes führen sollten. Tatsächlich geht aus den unbestrittenen Feststellungen des Prüfungsberichts vom 2. Juli 2013 hervor, dass bereits im Kalenderjahr 2007 erhebliche, wenn auch nicht den Schwerpunkt bildende, Teile der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin dem Abschnitt O der WZ 2003 zuzuordnen waren.
In Ziffer 3.1 ihrer Tätigkeitsbeschreibung vom 29. April 2009 erklärte die Klägerin wiederum, eine oder mehrere Tätigkeiten auszuüben, die ausschließlich dem Produzierenden Gewerbe oder ausschließlich der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen seien.
Die Angaben in dem Schreiben der Klägerin vom 16. September 2009 sind unrichtig und unvollständig. Unrichtig sind die Angaben insoweit, als die Klägerin die unter Ziffer 1. ihres Schreibens aufgeführten Tätigkeiten "Verarbeiten von Altmaterialien und Reststoffen sowie gebrauchten und ungebrauchten Artikeln" ausschließlich der Klasse 3720 des Abschnitts D der WZ 2003 zuordnete. Sie waren richtigerweise überwiegend dem Abschnitt O zuzuordnen (siehe oben 1.a.). Unvollständig waren die Angaben insoweit, als dass die Klägerin den Fragenkatalog des Beklagten vom 23. Juni 2009 im Hinblick auf die Fragen zu Ziffern 3. und 4. nicht beantwortete. Erst auf die Nachfrage des Beklagten gab die Klägerin telefonisch an, dass aus den gesammelten Altmaterialien Ersatzbrennstoffe, also nach klägerischer Auffassung Sekundärrohstoffe, hergestellt würden.
Ebenfalls unrichtig sind die Angaben der Klägerin in ihrer Tätigkeitsbeschreibung vom 21. April 2010, in der sie angab, ausschließlich Tätigkeiten des Abschnitts D der WZ 2003 auszuüben, die der Klasse 3720 zuzuordnen seien.
Den unrichtigen und unvollständigen Angaben liegt die gleichfalls unrichtige Annahme der Klägerin zu Grunde, dass ihre Herstellung von Ersatzbrennstoffen für Heizkraft- und Zementwerke der Klasse 3720 des Abschnitts D der WZ 2003 zuzuordnen sei. Die Klägerin stellte zwar auch Sekundärrohstoffe im Sinne der Klasse 3720 her, in erster Linie aber Ersatzbrennstoffe, die im stromsteuerlichen Sinne keine Sekundärrohstoffe sind. Die Einordnung der Herstellung von Ersatzbrennstoffen in die Klasse 3720 durch die Klägerin war nach dem insoweit nicht auslegungsfähigen Wortlaut der WZ 2003 objektiv unrichtig (siehe oben 1.a.cc.; vgl. BFH, Urteil vom 16. April 2013, VII R 25/11, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 20. April 2011, 4 K 3932/10 VSt, juris; FG Hamburg, Urteil vom 8. Juli 2010, 4 K 5/10, juris).
Der Vortrag der Klägerin, ihre Zuordnung habe sich an der in den maßgeblichen Jahren gültigen Fassung des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (KrW-/AbfG) orientiert, führt zu keinem anderen Ergebnis. Gemäß § 2 Nr. 3 StromStG richtet sich die Zuordnung des stromsteuerpflichtigen Unternehmens für Zwecke des StromStG ausschließlich nach der WZ 2003. Für die stromsteuerliche Einordnung der klägerischen Angaben ist das im KrW-/AbfG geregelte Rangverhältnis der Verwertungsarten nicht maßgeblich.
Auch das Vorbringen, die Klägerin habe von der Richtigkeit ihrer Angaben ausgehen dürfen, da die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur stromsteuerlichen Zuordnung der Herstellung von Ersatzbrennstoffen in der zeitlichen Abfolge nach ihren Angaben ergangen sei, ist unerheblich. Die stromsteuerliche Zuordnung folgte aus den Regelungen der WZ 2003, die insoweit eindeutig sind und von den genannten Urteilen (BFH, Urteil vom 16. April 2013, VII R 25/11, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 20. April 2011, 4 K 3932/10 VSt, juris; FG Hamburg, Urteil vom 8. Juli 2010, 4 K 5/10, juris) nur ausgelegt wurden.
bb. Die unrichtigen und unvollständigen Angaben der Klägerin waren wesentlich im Sinne des § 9 Abs. 7 StromStG. Wesentlichkeit ist gegeben, wenn zwischen den unrichtigen oder unvollständigen Angaben und dem Erlass des Verwaltungsakts eine Kausalität besteht derart, dass anzunehmen sein muss, dass das Finanzamt bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts den begünstigenden Verwaltungsakt nicht bzw. nicht so erlassen hätte (BFH, Urteil vom 2. August 2006, XI R 57/04, juris; FG München, Urteil vom 8. März 2010, 7 K 2569/08, juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 7. März 2013, 11 K 62/12, juris; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 130 AO, Rn. 29, Stand April 2018; Rüsken in Klein, § 130 AO, Rn. 46, 13. Auflage 2016; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 130 AO, Rn. 69, Stand Mai 2017). Es reicht aus, dass die unrichtigen oder unvollständigen Angaben des Steuerpflichtigen mitursächlich waren. Angaben, die nicht entscheidungserheblich sind, sind regelmäßig nicht wesentlich. Unbeachtlich ist, ob die Finanzbehörde die Unrichtigkeit hätte erkennen können (BFH, Urteil vom 22. August 2006, I R 42/05; von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 130 AO, Rn. 57, Stand April 2014). Der Beklagte hätte bei Bekanntwerden des Tätigkeitsschwerpunkts der Klägerin im Abschnitt O der WZ 2003, mithin des Nichtvorliegens der Begünstigungsvoraussetzungen des § 9 Abs. 3 StromStG, die Erlaubnis gemäß § 9 Abs. 2 S. 1 StromStV widerrufen müssen (gebundene Entscheidung). Damit waren die unrichtigen und unvollständigen Angaben der Klägerin gegenüber dem Beklagten kausal für den Fortbestand der Erlaubnis, also wesentlich im Sinne des § 9 Abs. 7 StromStG. Dass die Übergewichtung der Tätigkeiten des Abschnitts O im Kalenderjahr 2008 lediglich 0,35 % betrug, führt zu keinem anderen Ergebnis. Es kommt für die Frage der Wesentlichkeit nicht entscheidend auf die absolute Größe einer Abweichung an, sondern auf die Kausalität der Abweichung für die Behördenentscheidung.
cc. Ob die Klägerin sich angesichts ihrer (objektiv unzutreffenden) Berücksichtigung des KrW-/AbfG und angesichts der erst später ergangenen finanzgerichtlichen Rechtsprechung auf mangelndes oder nur geringes Verschulden hinsichtlich der unrichtigen Angaben berufen könnte, ist für die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Abs. 7 StromStG nicht erheblich.
§ 9 Abs. 7 StromStG sichert den Nachversteuerungsanspruch des Fiskus gemäß § 9 Abs. 6 StromStG für Fälle ab, in denen ein Unternehmen den Strom zwar innerhalb des Erlaubniszwecks verwendet, in denen sich aber später herausstellt, dass die Erlaubnis mittels in wesentlicher Hinsicht unrichtiger oder unvollständiger Angaben zustande gekommen ist. Im Rahmen der Rücknahme nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO, deren Voraussetzungen auf Tatbestandsebene gleich sind, ist die Frage des Verschuldens auf der Tatbestandsebene unerheblich. Die Angaben des Begünstigten müssen insoweit lediglich objektiv unrichtig oder unvollständig sein. Auf ein vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln des Begünstigten kommt es nicht an (FG Niedersachsen, Urteil vom 7. März 2013, 11 K 62/12, juris, Rn. 38; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 130 AO, Rn. 29, Stand April 2018; von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 130 AO, Rn. 57, Stand April 2014). Diese Grundsätze sind auf § 9 Abs. 7 StromStG ebenfalls anzuwenden; auf ein Verschulden der Klägerin kommt es nicht an.
2. Die Klägerin ist als Inhaberin der Erlaubnis vom 22. März 2007 gemäß § 9 Abs. 6 S. 4 StromStG Steuerschuldnerin.
3. Da die Klägerin die gebotene Steueranmeldung nach § 8 Abs. 9 S. 1 3. Fall StromStG unterließ, stand der Festsetzung vom 9. Dezember 2014 gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO in Verbindung mit § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 in Verbindung mit S. 2 AO und § 171 Abs. 4 S. 1 AO keine Festsetzungsverjährung entgegen.
4. Der Bescheid ist auch der Höhe nach rechtmäßig. Einwände hiergegen sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 131 AO
§§ 167 Abs. 1 S. 1, 155 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 3 StromStG
§ 15 StromStV
§ 118 AO
§ 9 StromStV
§ 9 StromStG
§ 24 EnergieStG
§ 13 StromStG
§ 130 AO
§ 9 Abs. 3 StromStG
§ 9 Abs. 3 StromStG
§ 8 Abs. 9 StromStG
§ 2 Nr. 3 oder 5 StromStG
§ 9 Abs. 6 StromStG
§ 8 Abs. 2 Nr. 3 StromStV
§ 11 Abs. 4 StromStV
§ 2 Nr. 3 oder Nr. 5 StromStG
§ 9 Abs. 6 StromStG
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 15 Abs. 2 StromStV
§ 15 Abs. 2 Nr. 4 StromStV
§ 15 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 StromStV
§ 15 Abs. 2 und 6 StromStV
§ 9 Abs. 4 StromStG
§ 131 Abs. 2 AO
§ 9 Abs. 2 StromStV
§ 9 Abs. 7 StromStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 9 Abs. 6 S. 2, 3 StromStG
§ 167 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 9 Abs. 6 S. 2 StromStG
§ 9 Abs. 6 S. 3 StromStG
§ 9 Abs. 6 S. 4 StromStG
§ 9 Abs. 6 S. 2 bis 4 StromStG
§ 9 Abs. 7 S. 1 StromStG
§ 2 Nr. 2a StromStG
§ 15 Abs. 1 StromStG
§ 15 Abs. 2 S. 2 StromStV
§ 2 Nr. 3 oder 5 StromStG
§ 15 Abs. 1, Abs. 2 S. 1 StromStV
§ 15 Abs. 2 S. 1 StromStV
§ 9 Abs. 2 S. 1 StromStV
§ 15 Abs. 2 S. 2 und S. 3 StromStV
§ 15 Abs. 2 S. 3 StromStV
§ 9 Abs. 6 S. 1 StromStG
§ 9 Abs. 1 StromStV
§ 24 Abs. 2 EnergieStG
§ 8 Abs. 9 S. 1 und 2 StromStG
§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 S. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 4 des Stromsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 4 K 5/10
4 K 3932/10
VII R 64/10
VII R 25/11
VII R 39/11
XI R 57/04
7 K 2569/08
11 K 62/12
I R 42/05