Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-10-30, Aktenzeichen 1 K 1264/07
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:1030.1K1264.07.0A

Tenor:
Die Klagen werden abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger in den Jahresabschlüssen der von ihm betriebenen Versicherungsagentur für die Veranlagungsjahre 2004 und 2005 Rückstellungen für die Betreuung von Versicherungsverträgen bilden durfte. Dem liegt der nachfolgende Sachverhalt zu Grunde:
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute.
Der Kläger war in den Streitjahren als selbstständiger Handelsvertreter für die A Bausparkasse im Bereich Finanzierung und Bausparen ohne angestelltes Personal tätig.
Im Streitjahr 2004 ging er zur Ermittlung der Einkünfte aus dieser Tätigkeit von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich über. In den Jahresabschluss für 2004 stellte er unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Juli 2004 (XI R 63/03, Bundessteuerblatt - BStBl - Teil II 2006, 866) Rückstellungen für die Betreuung von Versicherungsverträgen in Höhe von …€ ein. Im Jahresabschluss für 2005 führte er den Rückstellungen für die Betreuung von Versicherungsverträgen weitere …€ zu. In den Anlagen GSE zu den Einkommensteuererklärungen erklärte er für 2004 einen Verlust aus der Handelsvertretung in Höhe von -…€ sowie für 2005 einen Gewinn in Höhe von …€. Im Veranlagungsverfahren für das Jahr 2004 legte er eine "Provisions-Tabelle (Sachversicherungen) für hauptberufliche Vertreter der Bausparkasse A" der …, einen Vertretervertrag der A Bausparkasse mit Anhängen und Anlagen sowie eine Aufstellung der Rückstellung zum 31. Dezember 2004 vor. Darin differenzierte der Kläger zwischen den Produkten Finanzierung und Bausparen der A Bausparkasse und dem Produkt Sachversicherungen der C Versicherung und stellte jeweils die Anzahl der aktiven Verträge, den prozentualen Anteil der Verträge mit Bestandsarbeit, die durchschnittliche Zeit pro Gespräch, das Zeitmittel, die geleisteten Stunden und den Stundensatz dar. Wegen der Einzelheiten wird auf die Aufstellung (Bl. 57 Einkommensteuerakte) verwiesen. Er legte des Weiteren ein Schreiben der A Bausparkasse an ihn vom 1. Dezember 2004 vor, dem zufolge im Bereich Sachversicherung der Kooperationsvertrag mit der B Versicherung zum 31. Dezember 2003 beendet worden war und die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Sachversicherungsbestände an die B Versicherung zurückübertragen worden waren. Für die zurückgegebenen Bestände entrichtete die B Versicherung dem Schreiben zufolge einen finanziellen Ausgleich, der sich für den Kläger auf …€ belief. Er führte zur Erläuterung der gebildeten Rückstellung aus, dass er die Verträge in die Bereiche Finanzierung, Bausparen und Sachversicherung unterteilt habe. Für die bestehenden Finanzierungsverträge habe er eine Abschlussprovision erhalten, Folgeprovisionen seien vertraglich nicht vorgesehen. Im Bereich Bausparen erhalte er eine Abschlussprovision sowie eine Einlagenprovision. Diese sei zwar formell für die Abgeltung der Betreuung des Bausparkunden gedacht, indes reiche die vorgesehene Höhe der Provision zur Deckung des tatsächlichen Aufwandes für die Betreuung der Verträge nicht aus, zumal lediglich die Guthaben in den Bausparverträgen erfasst seien. Hieraus werde im Umkehrschluss deutlich, dass der Aufwand für die Pflege der typischerweise ausgezahlten Bauspardarlehen und die damit verbundene Betreuung der Kunden durch die Einlagenprovision nicht gedeckt sei, obwohl gerade diese Phase die erhebliche und betreuungsintensivste sei. Im BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 (XI R 63/03, a.a.O.) sei aber ausdrücklich ausgesprochen worden, dass trotz des Erhalts von Folgeprovisionen eine Rückstellung zu bilden sei, falls der vergütete Teil zur tatsächlichen Betreuung der Vertragskunden nicht ausreiche. Diesem Umstand sei dadurch Rechnung getragen worden, dass die Anfallwahrscheinlichkeit einer Betreuung entsprechend bewertet und der tatsächliche Kostenansatz unter Berücksichtigung der Einlagenprovision zum Ansatz gekommen sei. Den Provisionszahlungen im Bereich Sachversicherung habe ursprünglich die Provisionstabelle der B zugrundegelegen. Allerdings sei der Bestand an Sachversicherungen der B mit Wirkung zum 31. Dezember 2003 zurückgegeben worden. Die in der Aufstellung ausgewiesenen Bestände an Sachversicherungen seien solche der C Versicherung. In der Aufstellung seien die Verträge mit einem Betreuungsrisiko ohne ausreichende Kostendeckung im Rahmen der Provisionierung nach der Rahmenvereinbarung mit der A Bausparkasse aufgeführt.
Das Finanzamt … (Beklagter; künftig: FA) berücksichtigte zunächst die im Jahresabschluss für 2004 gebildete Rückstellung und setzte mit Bescheid vom 22. Februar 2006 die Einkommensteuer für 2004 in Höhe von …€ fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom gleichen Tag stellte das FA den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10 d Einkommensteuergesetz (EStG) zum 31. Dezember 2004 für den Kläger in Höhe von …€, für die Klägerin in Höhe von …€ fest.
Mit weiteren unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 22. Februar 2006 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 in Höhe von …€ fest und stellte einen vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004 in Höhe von …€ fest.
In einem auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützten geänderten Bescheid vom 13. April 2006 über Einkommensteuer für 2004 berücksichtigte das FA die Rückstellung für die Betreuung von Versicherungsverträgen nicht mehr und erhöhte bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb entsprechend. Die Einkommensteuer für 2004 wurde unter Berücksichtigung von Verlustvorträgen der Kläger aus dem Jahr 2003 in Höhe von …€ festgesetzt. Mit Bescheid vom gleichen Tag erließ das FA einen geänderten Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2004, in dem es die verbleibenden Verlustvorträge für den Kläger in Höhe von …€ und für die Klägerin in Höhe von …€ feststellte. Mit weiteren gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 13. April 2006 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 in Höhe von …€ fest und stellte einen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 in Höhe von …€ fest.
Die Einsprüche der Kläger gegen die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2004, den Gewerbesteuermessbescheid sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27. März 2007 als unbegründet zurück, da hinsichtlich des BFH-Urteils vom 28. Juli 2004 (XI R 63/03, a.a.O.) durch Verfügung des BMF vom 28. November 2006 ein Nichtanwendungserlass ergangen sei.
Mit Bescheid vom 29. Dezember 2006 setzte das FA die Einkommensteuer für 2005 in Höhe von …€ fest. Es ermittelte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von …€ und berücksichtigte dabei gewinnerhöhend einen Betrag in Höhe von …€. Da nach der Verwaltungsauffassung Rückstellungen für die Betreuung von Versicherungsverträgen nicht anzuerkennen seien, sei die vom Kläger für 2005 geltend gemachte entsprechende Rückstellung in Höhe von …€ mit 0,00 € anzusetzen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom gleichen Tag wurde der verbleibende Verlustvortrag der Kläger auf den 31. Dezember 2005 jeweils in Höhe von …€ festgestellt. Mit einem weiteren unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 in Höhe von …€ fest.
Die Kläger machten mit ihren Einsprüchen gegen diese Bescheide geltend, diese seien insoweit fehlerhaft, als für das Jahr 2005 der Rückstellungsbetrag des Jahres 2004 für die Betreuung von Versicherungsverträgen doppelt berücksichtigt worden sei. Wenn überhaupt, sei allein der Zuführungsbetrag von …€ gewinnerhöhend aufzulösen. Dieser Fehler ziehe sich durch alle angefochtenen Bescheide. Der Einspruch richte sich darüber hinaus aus den Gründen des Einspruches gegen die Steuerfestsetzung für 2004 gegen die Auflösung des Zuführungsbetrages zur Rückstellung.
Mit einem auf § 164 Abs. 2 AO gestützten geänderten Bescheid vom 21. Februar 2007 setzte das FA die Einkommensteuer für 2005 in Höhe von …€ fest. Mit Bescheid vom gleichen Tage stellte es den verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2005 für die Kläger in Höhe von jeweils …€ fest. Mit einem weiteren auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Bescheid vom 21. Februar 2007 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf …€ herab.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. März 2007 wies das FA die von den Klägern aufrechterhaltenen Einsprüche gegen die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2005 und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2005 mit gleicher Begründung wie in der Einspruchsentscheidung betreffend die Steuerfestsetzung für 2004 als unbegründet zurück.
Die Kläger begehren mit ihrer Klage weiterhin die Anerkennung der in die Jahresabschlüsse für die Streitjahre eingestellten Rückstellungen für die Betreuung von Versicherungsverträgen.
Sie führen zur Begründung aus, den vom BFH entwickelten Anforderungen an die Bildung von Rückstellungen für die nachträgliche Betreuung von Versicherungsverträgen sei in ihrem Fall sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach Rechnung getragen worden. Die vom BFH geforderten vertraglichen Betreuungsverpflichtungen ergäben sich aus § 2 Nr. 1, § 3 Nr. 3, § 4 Nr. 2, 6 des gemeinsamen Vertretervertrages, der sowohl die vertraglichen Beziehungen der Vertreter mit der A Bausparkasse als auch mit den weiteren zum Konzern der A und C Versicherung gehörenden Gesellschaften regele, sowie dem Anhang 2 Nr. 3 zum Vertretervertrag. Aus dem Gesamtzusammenhang dieser Regelungen ergebe sich eine umfassende Betreuungsverpflichtung hinsichtlich der vermittelten Verträge, die neben dem Bereich Bausparen auch die Bereiche Hypothekenkredite/Vorausdarlehen/Zwischenkredite und den Bereich Sachversicherungen erfasse.
Hinsichtlich der Provisionsansprüche sei zu differenzieren. Im Bereich Bausparen bestehe nach Anhang 3 ein Anspruch auf eine Abschlussprovision, die für die Vermittlung von Bausparverträgen gezahlt werde, sowie auf eine Einlagenprovision, die der Vertreter für die Betreuung der Bausparkunden seines Stammbestandes erhalte. Die Einlagenprovision diene jedoch nicht der Abgeltung des gesamten Betreuungsaufwandes für Bausparverträge. Sie werde vielmehr kraft Definition nur für die Zeit der Einlage, also der in der Regel siebenjährigen Ansparphase, gezahlt. Sie erfasse damit nicht den - höheren - Betreuungsaufwand in der anschließenden in der Regel 11-jährigen Darlehensphase. Mithin sei hinsichtlich der für den gesamten Zeitraum von 18 Jahren bestehenden vertraglichen Betreuungsverpflichtung ein Erfüllungsrückstand klar erkennbar. Dies lege den Schluss nahe, dass der Vertreter seine Abschlussprovision auch für die Verpflichtung zur Betreuung der Bausparverträge nach Ablauf des Einlagezeitraums erhalte.
Anders sei dies im Bereich der Finanzierungen. Hier ergebe sich aus den Konzernklauseln in § 2 Nr. 1, § 4 Nr. 2 des gemeinsamen Vertretervertrages eine allgemein und übergreifend definierte Betreuungsverpflichtung auch für die Verträge der zum Konzern gehörenden Gesellschaften im Bestand eines Vertreters. In diesem Bereich werde die Betreuungsverpflichtung gerade nicht durch laufende Provisionen abgegolten. Nach den vorgelegten Provisionsbestimmungen werde lediglich eine Provision für die Vermittlung von Zwischenkrediten, Vorausdarlehen und Hypothekendarlehen gezahlt. Daraus folge, dass die einmalige Provision gerade auch für die vertragliche Betreuungsverpflichtung und nicht nur für die Vermittlung des Vertrages gezahlt werde.
Für den Bereich Sachversicherungen ergebe sich die vertragliche Betreuungsverpflichtung ebenfalls aus den Konzernklauseln des gemeinsamen Vertretervertrages.
Die Art und Weise der in den Anlagen 3-6 zur Klageschrift vom 27. April 2007 und in den Anlagen 1-8 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012 im einzelnen erläuterten und dokumentierten Kalkulation zur Ermittlung der Höhe der Rückstellungen entspreche ebenfalls den Anforderungen insbesondere der neueren Rechtsprechung des BFH und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Dabei sei der Kläger wie folgt vorgegangen:
Im ersten Schritt sei der aktive Bestand an Verträgen in den Sparten Finanzierung, Bausparen und Sachversicherung ermittelt worden.
Im nächsten Schritt habe der Kläger ausgehend von dem in Anlage 3 zur Klageschrift beschriebenen Nachbearbeitungsumfang anhand von Erfahrungswerten und dem üblichen Durchlauf die Quote nachzubearbeitender Verträge, die in den einzelnen Teilbereichen üblicherweise anfallen, ermittelt. An dieser Stelle sei dem Umstand, dass laufende Hypothekendarlehen einen geringeren Betreuungs- und Beratungsumfang mit sich brächten, als das typische Bauspargeschäft, dadurch Rechnung getragen worden, dass bereits im Vorhinein die Quote nachzubearbeitender Verträge mit lediglich 25 % gegenüber 50 % im Bausparbereich angesetzt worden sei.
Im dritten Schritt sei der typische Bearbeitungszeitrahmen für die Einzeltätigkeiten geschätzt worden, der im Bereich Finanzierung und Bausparen von 0,5-2 Stunden, im Bereich Sachversicherungen von 1 -3 Stunden anzusiedeln sei. In der Anlage 4 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012 seien hierzu typisierend die Bearbeitungszeiten der eingesetzten Kräfte bezogen auf die Tätigkeitsschlüssel der Anlagen 1-3 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012 aufgelistet, wobei hierin der Zeitaufwand für telefonische Vorbesprechungen, Gesprächsvorbereitung und interne Schulungen nicht enthalten sei. Dies habe das FA in seinen Berechnungen, in denen es einen durchschnittlichen Zeitaufwand von 32 Minuten ermittelt habe, außer acht gelassen.
Im vierten Schritt sei auf der Grundlage langjähriger Erfahrungen ein übliches Zeitmittel für die Nachbearbeitung von Verträgen angesetzt worden, welches in den Bereichen Finanzierung und Bausparen jeweils eine Stunde, im Bereich Sachversicherungen zwei Stunden betrage.
Im letzten Schritt sei der Stundensatz ermittelt worden. Da bei der Kalkulation sowohl die Einzelkosten als auch die Gemeinkosten zu berücksichtigen seien, habe eine Vollkostenkalkulation durchgeführt werden müssen. Dabei sei zu berücksichtigen gewesen, dass der geforderte fachliche Anspruch eine künftige Nachbetreuung durch qualitativ und fachlich geschultes Personal erfordere. Gleichzeitig sei in die Kalkulation einbezogen worden, dass die Einlagenprovision nur den Betreuungsaufwand während der Ansparphase abgelte. Im Übrigen seien Raum- und Nutzungskosten sowie Inventarkosten und Kosten der Schulung und Fortbildung als Gemeinkosten zu berücksichtigen.
Darüber hinaus habe bei der Kalkulation dem besonderen Umstand Rechnung getragen werden müssen, dass der Kläger im … erkrankt sei. Da der Verlauf und der Ausgang dieser Erkrankung nicht absehbar gewesen seien und die betriebswirtschaftlichen Überlegungen von einer Reduzierung des Betriebs bis hin zu einer möglichen Betriebsaufgabe gereicht hätten, habe der Kläger in den nachfolgenden Jahren die ursprünglich erhebliche Zahl von Mitarbeitern bzw. qualifizierten freien Mitarbeitern reduziert. Aus diesem Grunde seien - wie vom FA moniert - in den Jahresabschlüssen für die Streitjahre keine Aufwendungen für Löhne und Gehälter enthalten. Hieraus könne aber nicht geschlossen werden, dass die Rückstellung bereits dem Grunde nach nicht zu bilden sei. Zwischenzeitlich seien wieder in die Zukunft gerichtete betriebswirtschaftliche Entscheidungen getroffen worden. So seien im Jahresabschluss 2006 bereits Aufwendungen für Fremdarbeiten durch die Nutzung von qualifizierten Fachberatern aus dem Mitarbeiterkreis seines Partnerunternehmens, der Firma X GmbH, in Höhe von …€ eingestellt worden. In 2007 seien Aufwendungen für Fremdarbeiten in vergleichbarer Höhe entstanden. Das Partnerunternehmen beschäftige seit Februar 2008 zudem eine Versicherungsfachkraft, die auch vom Kläger zunehmend beansprucht werde. Des Weiteren habe er zum 1. Oktober und 1. Dezember 2007 zwei qualifizierte Halbtagskräfte eingestellt.
Da aufgrund seiner schweren Erkrankung für die Streitjahre keine belastbaren Grundlagen aus seinem Einzelunternehmen für die Vollkostenkalkulation zur Verfügung gestanden hätten, habe er der Ermittlung des Vollkostensatzes die Vollkostenkalkulation des Partnerunternehmens, das als Subunternehmer Leistungen für ihn erbracht habe, zu Grunde gelegt. Die Berechnung des Stundensatzes des Partnerunternehmens ergebe sich aus der Anlage 8 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012. Danach habe der Stundensatz in 2008 im Mittel …€ betragen. Die Gemeinkosten des Partnerunternehmens seien mit …€ je Stunde anzusetzen. Hieraus habe der Kläger einen abgerundeten Stundensatz von 40,00 € gebildet. Insoweit entsprächen die ausgewiesenen Mitarbeiter-stundensätze dem durchschnittlichen Lohnniveau im Bereich Banken, Versicherungen und Finanzdienstleistungen für einen berufserfahrenen Mitarbeiter mit Fachqualifikation.
Entgegen der Auffassung des FA sei bei der Kalkulation der Rückstellung weder ein Eigenanteil des Klägers für eigene Betreuungsleistungen in Abzug zu bringen, noch sei die Berechnung um im Rahmen der Nachbearbeitung entstehende Effekte durch die Einwerbung von Neugeschäften wie die Vermittlung weiterer Versicherungen zu bereinigen. Das Betriebskonzept des Einzelunternehmens sei darauf angelegt, dass der Betriebsinhaber aufgrund seiner langjährigen Berufserfahrung und vor allem aufgrund seiner erworbenen Sachkompetenz aus über xx Berufsjahren als Aushängeschild des Unternehmens die Aquise und die Vertriebstätigkeit in seiner Person abbilde. Der Betrieb trage den Namen des Klägers als Einzelunternehmen. Die langjährigen Kundenbeziehungen seien ausschließlich auf seiner Person durch die persönliche Ansprache und das langjährig aufgebaute Vertrauensverhältnis begründet. Zudem betrieben neben dem Kläger auch freie Mitarbeiter im Außendienst Aquise. Die vorgetragenen und mittels Arbeitsübersichten und Aufgabenverteilung dargelegten Verwaltungsarbeiten würden durch das aufgebaute Backoffice erledigt. Daher sei weder ein Eigenanteil für Betreuungsleistungen des Klägers in Abzug zu bringen, noch eine Bereinigung der Kalkulation um auf die Einwerbung von Neugeschäften entfallenden Aufwand vorzunehmen.
Die Kläger zu 1. und 2. beantragen,
den Änderungsbescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12. 2004 vom 13.04.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 27.03.2007 aufzuheben und unter Aufhebung des Änderungsbescheides zur gesonderten Fest-stellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 vom 21.02.2007 und der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2007 den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 in der Höhe festzustellen, die sich unter Außeracht-lassung einer Gewinnerhöhung für 2005 von … EUR ergibt; die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Kläger zu 1. beantragt,
den geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004, jeweils vom 13.04.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 27.03.2007 aufzuheben und den geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom 21.02.2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2007 dahingehend zu ändern, dass bei Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages der Gewinn um … EUR gemindert wird; die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Es führt zur Begründung aus, dass bereits die in der Rspr. des BFH entwickelten Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung wegen eines Erfüllungsrückstandes für die künftige Betreuung von Finanzierungs-, Bauspar- und Sachversicherungsverträgen in den Streitjahren dem Grunde nach nicht vorlägen. Insbesondere fehle es an dem Kriterium, dass der Versicherungsvertreter die Abschlussprovision für vermittelte Verträge auch für die weitere Betreuung der Versicherungsverträge erhalte. Im Falle des Klägers sei die Betreuung der Verträge in den Bereichen Finanzierung und Bausparen durch die in Anhang 3 Abschnitt 2 zum gemeinsamen Vertretervertrag geregelte monatliche Einlagenprovision für die Betreuung seines Stammbestandes abgegolten. Dies folge aus dem Regelungszusammenhang mit § 2 Nr. 1, § 4 Nr. 2, § 9 Nr. 1 des Gemeinsamen Vertretervertrages und Anhang 2 Abschnitte 1 und 2 zum Gemeinsamen Vertretervertrag. Entgegen der Auffassung des Klägers lasse sich aus dem Umstand, dass die Vertragspartner des Vertretervertrages als Bemessungsgrundlage für die Einlagenprovision das Guthaben der Bausparverträge gewählt hätten, nicht schließen, dass die Einlagenprovision lediglich für die Bausparkunden in der Ansparphase geleistet werde. Der Vertragswortlaut in Anhang 2 Abschnitt 1 Unterabschnitt 3 sehe eine vollumfängliche Betreuung des Bausparkunden- und -vertragsbestandes vor, für die der Kläger die vereinbarte Einlageprovision erhalte. Eine Trennung zwischen Anspar- und Darlehensphase sei für die Einlagenprovision mithin nicht vorzunehmen.
Im Übrigen habe der Kläger in einem Schriftsatz an das FA vom 27. April 2007 im Rahmen eines Antrages auf Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbetrages für 2005 ausgeführt, dass er bei der Berechnung der Rückstellung in der Regel von Betreuungszeiten von 18 Jahren nach Vertragsabschluss ausgehe, was sich aus der durchschnittlichen Ansparphase von sieben Jahren und der durchschnittlich 11-jährigen Rückzahlungsphase bei Bausparverträgen ergäbe. Des Weiteren habe der Kläger in einem Schreiben vom 20. April 2007 als Anlage 3 zur Klageschrift vom 27. April 2007 eine Aufstellung über Leistungen erstellt, für die er nach seinem Bekunden keinen Cent erhalte und für die daher eine Rückstellung zu bilden sei. Auch diese Aufstellung erfasse hinsichtlich der Sparte Bausparen sowohl die siebenjährige Einzahlungsphase als auch die Darlehensphase. Folglich beinhalteten die Rückstellungen für den Bereich Bausparen in Höhe von …€ den vollständigen achtzehnjährigen Zeitraum bei … aktiven Verträgen. Aufgrund dieses Vertragsbestandes könne es sich bei der Sparte Bausparen in der Aufstellung zu der Rückstellung zum 31. Dezember 2004 als Anlage 6 zur Klageschrift nur um Bausparverträge in der Anspar- und Darlehensphase handeln. Dabei sei zudem fraglich, ob der Kläger zum 31. Dezember 2004 tatsächlich einen aktiven Vertragsbestand von insgesamt … Verträgen innegehabt habe.
Hinsichtlich der in Verbindung mit einem Bausparvertrag vermittelten Zwischenkredite und Vorausdarlehen ergebe sich aus dem genannten Regelungszusammenhang, dass der Kläger zwar für die Vermittlung derartiger Kredite eine Abschlussprovision erhalte, jedoch die nachträglichen Tätigkeiten durch die laufenden Einlageprovisionen für die Betreuung der Bausparverträge abgegolten werde, und zwar im Hinblick auf die gesamte Vertragsdauer.
Soweit hinsichtlich der vermittelten Hypothekendarlehen von einer Betreuungspflicht aufgrund der allgemeinen Vertragsbestimmungen des gemeinsamen Vertretervertrages auszugehen sei, ergebe sich in den Fällen, in denen der Kläger Hypothekendarlehen an Bausparkunden im Sinne des Anhangs 2 vermittele, aus dem genannten Regelungszusammenhang, dass etwaige Beratungs- bzw. Betreuungsleistungen ebenfalls durch die laufenden Einlageprovisionen abgegolten seien. Soweit der Kläger ausführe, dass der Abschluss eines Hypothekendarlehens den klassischen Nichtbausparkunden betreffe und ein Vertragsschluss völlig unabhängig von der Existenz eines Bausparvertrages oder von der Charakterisierung als bisheriger Bausparkunde sei, ergebe sich aus der Anlage 3 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012 anderes. In dieser Anlage habe der Kläger den Zeitaufwand für Hypothekendarlehen berechnet. Aus den aufgeführten Tätigkeitsschlüsseln 1 und 2 ergebe sich, dass Hypothekendarlehen auch im Zusammenhang bzw. in Verbindung mit Bausparverträgen abgeschlossen würden. Abgesehen davon mache der ins Verhältnis gesetzte Zeitaufwand für Hypothekendarlehen nur 1/10 der Gesamttätigkeit des Klägers aus.
Nach den Ausführungen des Klägers ergäben sich die Betreuungsverpflichtungen im Bereich Sachversicherungen ebenfalls nicht aus einem gesonderten Vertrag, sondern aus den allgemeinen Vertragsbestimmungen des gemeinsamen Vertretervertrages. Weitergehende Ausführungen hierzu, insbesondere zu Provisionsvereinbarungen mit der C Versicherung, habe der Kläger nicht gemacht. Vertragliche Vereinbarungen in diesem Zusammenhang seien ebenfalls nicht vorgelegt worden. Im Bereich Sachversicherungen mache der Zeitaufwand nur ein Prozent im Verhältnis zur Gesamttätigkeit aus.
Die Ermittlung der Höhe der Rückstellung entspreche auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 28. Februar 2012 nebst Anlagen sowie des Schriftsatzes vom 11. Juni 2012 nicht den Anforderungen. Maßgeblich für die Bildung einer Rückstellung sei die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens der Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97). Diese Voraussetzungen seien im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00). Dabei sei der Steuerpflichtige gehalten, zur Rechtfertigung der von ihm begehrten Rückstellung - auch der Höhe nach - konkrete, mithin auf seinen Betrieb bezogene Tatsachen darzulegen. Er trage hierfür die objektive Beweislast, da es sich um Angaben handele, die aus seiner Sphäre stammten und zudem der Steuerminderung dienten (BFH-Urt. vom 30. April 1998 III R 40/95). Vorliegend habe der Kläger in der Anlage 8 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012 der Ermittlung der Vollkosten mit einem Stundensatz von 40,00 € eine Vollkostenkalkulation der Firma X GmbH zu Grunde gelegt, weil ihm nach seinem Vortrag aufgrund seiner schweren Erkrankung anderweitige Grundlagen nicht zur Verfügung gestanden hätten. In diese Kalkulation seien auch die Gemeinkosten der GmbH eingeflossen. Damit handele es sich nicht um Ermittlungsgrundlagen, die das Einzelunternehmen (des Kl.) beträfen, also keine auf den Betrieb des Klägers bezogene Tatsachen. Es werde bezweifelt, dass die Werte der GmbH 1:1 für das Einzelunternehmen übernommen werden könnten. Die weitere Behauptung des Klägers, dass er als Firmeninhaber ausschließlich nur für die Neu-Aquise und Produktschulung tätig sei, sei nicht nachvollziehbar, da es nach der allgemeinen Lebenserfahrung bei einem Einzelunternehmen nicht ausbleibe, dass der Firmeninhaber sich auch um die Betreuung und Bestandspflege kümmere. Es sei daher bei der Bildung der Rückstellung ein entsprechender Abzug vorzunehmen, den das FG Münster in seinem Urteil vom 8. September 2010 (6 K 1533/07) mit 10 % veranschlagt habe. Das Vorbringen des Klägers im Schriftsatz vom 11. Juni 2012, durch die Organisationsstruktur mit eindeutiger Verteilung der Aufgabengebiete seien bei der Ermittlung der Rückstellungen die Einwerbung von Neugeschäften und die Vermittlung weiterer Versicherungen völlig außer acht zu lassen, widerspreche den Angaben in der Anlage 2 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012 unter dem Tätigkeitsschlüssel 1 "Angebot für Zwischenkredit, Vorfinanzierung eines Bausparvertrages (Vorausdarlehen)", wonach auch diese Tätigkeiten in die Ermittlung der Rückstellung einbezogen worden seien. Bei dieser Tätigkeit handele es sich jedoch eindeutig um vorbereitende Arbeiten zum eventuellen Abschluss eines Zwischenkredits oder Vorausdarlehens, also für einen Neuabschluss mit Provisionsanspruch, der nicht in die Betreuungsphase falle und damit nicht in eine mögliche Rückstellungsberechnung einfließen dürfe.
Den Aufzeichnungen des Klägers zufolge wendeten seine Mitarbeiter hierfür 23 % des gesamten Zeitkontingents ihrer Tätigkeit auf.
Hinsichtlich der veranschlagten Bearbeitungsdauer gehe der Kläger davon aus, dass die von ihm für das vierte Quartal 2008 durchgeführte qualifizierte Stichprobe zur Ermittlung des durchschnittlichen Betreuungsaufwandes auf das Jahr 2004 übertragen werden könne, da sich an dem Aufgabenumfang und dem Betreuungsaufwand nichts geändert habe. Nach den Ermittlungen des FA ergebe sich aus den Aufstellungen eine durchschnittliche Zeitdauer je Vertrag und Kunde von 32 Minuten. Soweit der Kläger an der von ihm ermittelten durchschnittlichen Zeitdauer von 1 Stunde festhalte, weil die Stichprobe nicht die Zeiten der Vorbesprechungen bzw. Gesprächsvorbereitung und interner Schulungen berücksichtige und sich der Mehrberatungsbedarf gegenüber den Ermittlungen des FA auch daraus ergebe, dass es im Bereich Bausparen bezüglich des Vermögensbildungsgesetzes unzählige Gestaltungsmöglichkeiten gebe, die zu einem erheblichen Beratungsaufwand führten, mache er selbst deutlich, dass er in die Rückstellung auch Betreuungszeiten eingerechnet habe, die in die Ansparphase fielen, für die er nach seiner eigenen Auffassung eine Einlagenprovision erhalte.
Selbst wenn man für die Betreuungsleistungen einen Zeitrahmen von einer Stunde je Vertrag für Bestandsarbeiten ansetze, errechne sich aufgrund der Kalkulation des vierten Quartals 2008 eine andere Höhe der Rückstellung.
Insoweit stünden die vom Kläger zugrunde gelegten Fallzahlen und Zeitansätze nicht im Einklang mit seinen eigenen Aufzeichnungen. Nach den Aufzeichnungen in den Anlagen 1-4 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012 würden deutlich weniger Fälle mit ebenfalls erheblich niedrigerem Zeitaufwand betreut.
Insgesamt ergebe sich folgendes Bild:
Für den Bereich Hypothekendarlehen ergäben sich auf der Grundlage der Hochrechnung des vierten Quartals 2008 (Anlage 4 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012) … Vorgänge mit einer Bearbeitungszeit von … Minuten. Unter Zugrundelegung von einer Bearbeitungsdauer von 30 Minuten je Vorgang errechne sich ein Rückstellungsbetrag von 157 Stunden x 40,00 € = 6.280,00 €. Lege man eine Stunde zu Grunde, belaufe sich der Rückstellungsbetrag auf 12.320,00 €. Der Mittelwert hieraus betrage 9.300,00 € gegenüber der vom Kläger gebildeten Rückstellung in Höhe von …€.
Berücksichtige man im Bereich Bausparen einen Betreuungsaufwand nur für die Darlehensphase, also ab dem Tätigkeitsschlüssel Nr. 2 in der Anlage 2 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012, weil nach dem Vorbringen des Klägers in der Ansparphase eine Einlagenprovision gezahlt werde und zudem der Tätigkeitsschlüssel 1 vorbereitende Maßnahmen für einen möglichen Neuabschluss eines Zwischenkredits oder eines Vorausdarlehens enthalte, wofür eine Abschlussprovision gezahlt werde, ergäben sich auf der Grundlage der Hochrechnung des vierten Quartals 2008 (Anlage 4 zum Schriftsatz vom 28. Februar 2012) bezogen auf das Kalenderjahr … Vorgänge und eine Bearbeitungsdauer von … Minuten. Bei einer Bearbeitungsdauer von 30 Minuten je Vorgang errechne sich ein Rückstellungsbetrag in Höhe von 293 Stunden x 40,00 € = 11.027,00 €. Bei einer Bearbeitungsdauer von einer Stunde errechne sich ein Rückstellungsbetrag in Höhe von 23.680,00 €. Der Mittelwert hieraus betrage 17.700,00 € gegenüber der vom Kläger gebildeten Rückstellung in Höhe von …€.
Für den Bereich Sachversicherungen entfalle die Bildung einer Rückstellung, da der Kläger bislang keinerlei vertragliche Vereinbarungen mit der A und C vorgelegt habe, aus denen sich die Zahlung einer Abschlussprovision oder sonstiger Leistungen ergebe. Die vom Kläger als Anlage 2 zur Klageschrift vom 27. April 2007 vorgelegte Provisionstabelle "Sachversicherungen" der B sei nicht einschlägig, da diese Kooperation mit Wirkung zum 31. Dezember 2003 beendet worden sei. Allerdings lasse der Umstand, dass der Kläger diese Provisionstabelle vorgelegt habe, darauf schließen, dass der Kläger auch für diesen Betreuungsaufwand die Einlagenprovision erhalte.
Die Verwaltungsvorgänge des FA (1 Band Einkommensteuerakten, 1 Band Gewerbesteuerakten, 1 Band Rechtsbehelfe, 1 Bilanzheft) waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und der Beratung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung– FGO -), weil die Voraussetzungen für die von den Klägern begehrte Bildung von Rückstellungen wegen eines Erfüllungsrückstandes für die künftige Betreuung von Bausparverträgen, Finanzierungsverträgen und Sachversicherungsverträgen in den Jahresabschlüssen des Einzelunternehmens des Klägers für die Streitjahre nicht gegeben waren.
1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Die Passivierung einer Rückstellung für eine Sachleistungsverpflichtung ist zulässig, sofern und soweit der Eintritt der Rechtspflicht am Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach wahrscheinlich ist. Das ist der Fall, soweit nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Bilanzaufstellung subjektiv erkennbaren Verhältnisse mehr Gründe für als gegen eine entsprechende Verpflichtung und das voraussichtliche Entstehen eines entsprechenden Aufwands sprechen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BStBl II 2006, 371).
a) In diesem Zusammenhang lässt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Ausweisung von Ansprüchen und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz ausnahmsweise zu, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735; BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866).
b) Ein Erfüllungsrückstand liegt nach dieser Rechtsprechung vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner in Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Dabei knüpft er hinsichtlich des Zeitpunkts der Erfüllung einer vertraglichen Verpflichtung grundsätzlich an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung an, lässt aber auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen, so dass sich die Frage, wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, auch bei Dauerschuldverhältnissen nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten Leistung bestimmt, wobei ein Erfüllungsrückstand nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraussetzt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, a.a.O.; BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, a.a.O.).
c) In seinem Urteil vom 28. Juli 2004 (XI R 63/03, a.a.O.) hat der BFH erstmals und grundsätzlich entschieden, dass es sich bei der Vermittlung von (Lebens-) Versicherungsverträgen und der vertraglichen Verpflichtung zur weiteren Betreuung gegen die Zahlung einer einmaligen Provision jeweils um ein schwebendes Geschäft im obigen Sinne handelt und dass ein selbstständiger - bilanzierender - Versicherungsvertreter, wenn er vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält, für die Verpflichtung zukünftiger Vertragsbetreuung eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden hat.
d) Zwischenzeitlich hat der BFH in seinen Urteilen vom 9. Dezember 2009 (X R 41/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2010, 860) und vom 19. Juli 2011 (X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 sowie Urteile vom gleichen Tag in den Parallelverfahren X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035 und X R 9/10, Juris) sowie in seinem Beschluss vom 8. November 2011 (X B 221/10, Juris) die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen wegen eines Erfüllungsrückstandes für die Bestandspflege bzw. Betreuung von Versicherungsverträgen und die Anforderungen an die Ermittlung der Höhe der Rückstellungen einschließlich der gegenüber dem Finanzamt zu machenden Angaben und der zu führenden Aufzeichnungen konkretisiert.
aa) Danach setzt die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes voraus, dass der Versicherungsvertreter sich der Versicherung gegenüber vertraglich verpflichtet hat, die von ihm ermittelten Versicherungsverträge zu betreuen und abzuwickeln (BFH-Urt. vom 9.12.2009 X R 41/07, a.a.O.) und der Versicherungsvertreter die Abschlussprovisionen nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält (BFH-Urt. vom 19.7.2011 X R 26/10, a.a.O.).
In diesem Zusammenhang hat der BFH ausdrücklich klargestellt, dass allein der Umstand, dass der Versicherungsvertreter nach den vertraglichen Vereinbarungen zur Bestandspflege verpflichtet ist, noch nicht ausreicht, um einen Erfüllungsrückstand anzunehmen. Entscheidend ist, ob die Abschlussprovision von der Versicherung in rechtlicher Hinsicht - teilweise - auch wegen der noch zu erbringenden Betreuung bzw. Bestandspflege geleistet wird und aus diesem Grund eine Vorleistung gegeben ist. Leistungen, die der Versicherungsvertreter gegenüber seinen Kunden im Ergebnis ohne eine im Verhältnis zum Versicherungsunternehmen bestehende Rechtspflicht und ohne eine entsprechende Entgeltlichkeits- bzw. Abgeltungsvereinbarung erbringt, sind für die Bildung der Rückstellung grundsätzlich irrelevant. Auch Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden - auch Bestandskunden - zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind grundsätzlich nicht rückstellungsfähig. Da es bei der Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand um das Vorliegen eines Verpflichtungsüberhangs geht, kann die erlangte Abschlussprovision zudem nicht allein mit der Begründung als Vorleistung für die zu erbringende Betreuung bzw. Bestandspflege angesehen werden, die vertraglich vereinbarten Provisionen seien nicht kostendeckend (BFH-Urt. vom 9.12.2009 X R 41/07, a.a.O.; BFH-Urt. vom 19.7.2011 X R 26/10, a.a.O; BFH-Beschl. vom 8.11.2011 X B 221/10, a.a.O.; vgl. auch FG München, Urteil vom 27.2.2008 10 K 1137/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 931 sowie Urteil des Senats vom 12.2.2009 1 K 24/08, Juris).
bb) Die den Erfüllungsrückstand der Höhe nach ausmachende Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. b EStG, die mit den Einzel- und Gemeinkosten zu bewerten und nach Auffassung des 10. Senats des BFH gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. e Einkommensteuergesetz abzuzinsen ist (BFH-Urt. vom 19.7.2011 X R 26/10, a.a.O.).
Zur Ermittlung der Höhe der Rückstellung hat der BFH in seinem Urteil vom 19. Juli 2011 (X R 26/10, a.a.O.) konkrete Vorgaben gemacht:
Für die Ermittlung der Rückstellung ist auf die Anzahl der Versicherungs-verträge abzustellen, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann. Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, (Bestands-) Kunden zu (neuen) Vertragsabschlüssen zu veranlassen, sind nicht rückstellbar.
Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers mit der Folge, dass Vertreter ohne angestelltes Personal von vornherein keine Rückstellung bilden können. Ist neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet, kann für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.
Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung. Der Steuerpflichtige hat den voraussichtlichen Zeitaufwand im Einzelnen darzulegen. Hierzu ist eine genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten notwendig, die das Finanzamt und das Finanzgericht in die Lage versetzt, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt. Des weiteren bedarf es der Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die gesamte Laufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen ist, wie hoch die hierfür anzusetzenden Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit sind und welche Laufzeit bzw. Restlaufzeiten die einzubeziehenden Verträge haben, wobei auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen ist, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
Über diese Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen, die so konkret und spezifiziert sein müssen, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist des Weiteren, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind. Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf unter Umständen sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann gegebenenfalls auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.
Die laufenden Aufzeichnungen sind vertragsbezogen zu führen. Der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags typischerweise anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden. Im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.
Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen muss im Einzelfall durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision verprobt werden können. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Verträge bzw. Versicherungen gewährleistet sein. Der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, darf nicht berücksichtigt werden.
Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf, da Vorgänge und Umstände betroffen sind, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können. Der Steuerpflichtige trägt daher für die von ihm behaupteten Aufwendungen als Folge einer bei ihm bestehenden vertraglichen Nachbetreuungspflicht die Feststellungslast.
2. Die Bildung der begehrten Rückstellungen ist bereits insofern ausgeschlossen, als der Kläger in den Streitjahren in seinem Einzelunternehmen kein Personal für rückstellungsfähige Betreuungstätigkeiten beschäftigte und auch nicht hinreichend dargetan hat, dass in den maßgebenden Zeitpunkten abzusehen war, dass bzw. ab wann der Kläger für diese Tätigkeiten Personal einstellen würde.
Wie bereits unter 1. ausgeführt, ist nach der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 19. Juli 2011 (X R 26/10, a.a.O.) der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers nicht in die Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes einzubeziehen mit der Folge, dass Versicherungsvertreter ohne angestelltes Personal von vornherein keine Rückstellung bilden können.
Dem Vorbringen des Klägers und den Jahresabschlüssen für die Streitjahre zufolge hat er seine Agentur in den Streitjahren - aufgrund einer schweren Erkrankung - ohne angestelltes Personal betrieben. Nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag des FA war dies auch in 2006 der Fall. Der Kläger hat erst im Oktober und im Dezember 2007 zwei Teilzeitkräfte eingestellt. Sowohl in den Streitjahren als auch in den nachfolgenden Jahren, zumindest bis einschließlich 2008, wurden die Betreuungsarbeiten von einer X GmbH durchgeführt, die dem Kläger ihre Leistungen in Rechnung gestellt hat und die in den Jahresabschlüssen der Streitjahre als Aufwendungen für Fremdleistungen ausgewiesen sind. Der Kalkulation der künftigen Kosten des Einzelunternehmens für Betreuungsleistungen hat er seinen Angaben zufolge eine die Kostenstrukturen der X GmbH abbildende Kostenkalkulation zugrunde gelegt. Insgesamt ist daher weder zu den Bilanzstichtagen noch bezogen auf den jeweiligen Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanzen für das Einzelunternehmen für die Streitjahre hinreichend dargetan oder sonst feststellbar, dass bzw. ab wann der Kläger künftig für die Betreuungstätigkeiten angestelltes Personal beschäftigen wird.
3. Jedenfalls lagen bei Anwendung der oben unter 1. dargestellten Kriterien die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes für die Streitjahre bereits dem Grunde nach nicht vor.
a) Für den Bereich Bausparen ist eine vertragliche Verpflichtung des Klägers gegenüber der A Bausparkasse zur Betreuung und Bestandspflege der vermittelten Bausparverträge gegeben, die jedoch durch einen neben dem Anspruch auf eine Abschlussprovision bestehenden Anspruch auf laufende Provisionen abgegolten wird.
aa) Die vertragliche Verpflichtung des Klägers gegenüber der A Bausparkasse zur Betreuung und Bestandspflege der vermittelten Bausparverträge folgt aus Anhang 2 Abschnitt 1 zum Gemeinsamen Vertretervertrag vom 24.2.2003 in der Fassung der vom Kläger am 13.6.2003 unterschriebenen „Anpassung des bestehenden Vertretervertrages mit Wirkung ab 1.1.2004" (Aufgaben und Befugnisse des Vertreters). Nach Anhang 2 Abschnitt 1 Unterabschnitt 3 ist „der dem Vertreter (nach Maßgabe des § 3 Nr.1 des Gemeinsamen Vertretervertrages) zur Betreuung übertragene Bausparkunden- und -vertragsbestand umfassend zu betreuen“. Der Begriff des „Bausparkunden- und –vertragsbestandes“ ist in Unterabschnitt 1 als „die dem Vertreter zur Betreuung übertragenen Bausparkunden sowie die vom Vertreter in der Laufzeit dieses (Vertreter-) Vertrages neugewonnenen Bausparkunden" definiert und als „Stammbestand“ bezeichnet.
Zwar enthält diese Regelung keine ins Detail gehende Beschreibung der Betreuungspflichten. Jedoch kann der dem Vertreter aufgegebenen umfassenden Betreuung des ihm übertragenen Bausparkunden- und -vertragsbestandes eine über eine bloße Obliegenheit hinausgehende ausdrückliche Verpflichtung zur Nachbetreuung entnommen werden.
bb) Der Kläger hat jedoch gemäß § 9 des Gemeinsamen Vertretervertrages in Verbindung mit Anhang 3 zum Gemeinsamen Vertretervertrag einen Anspruch sowohl auf eine Abschlussprovision für die Vermittlung von Bausparverträgen als auch auf eine gesonderte laufende Provision für die Nachbetreuung der Verträge.
(a) Nach § 9 Nr. 1 des Gemeinsamen Vertretervertrages erhält der Vertreter für die Vermittlung von Bausparverträgen und Zwischenkrediten/Vorausdarlehen sowie für die Betreuung des ihm übertragenen Bausparkunden- und Vertragsbestandes Provisionen nach Anhang 3 zum Vertrag. Gemäß § 9 Nr. 3 des Gemeinsamen Vertretervertrages stehen ihm weitergehende Vergütungsansprüche für die Vermittlung von Verträgen, die Betreuung der Kunden sowie zur
Deckung seiner Kosten nicht zu.
Gemäß Anhang 3 Abschnitt 1 zum Gemeinsamen Vertretervertrag erhält der Vertreter für die vermittelten Bausparverträge eine Abschlussprovision, deren Entstehung, Fälligkeit und Auszahlung, Bemessungsgrundlage, Höhe sowie Provisionsstorno und Stornogefahr in den Unterabschnitten 2-6 in allen Einzelheiten geregelt ist.
Abschnitt 2 regelt gesondert die als „Einlagenprovision Bausparen (EP)"
bezeichneten Provisionen für die Betreuung der Bausparkunden des Stamm-bestandes des Vertreters.
Gemäß Unterabschnitt 1 erhält der Vertreter für die Betreuung der Bausparkunden seines Stammbestandes gemäß Anhang 2, Abschnitt 1 monatlich eine „Einlagenprovision“.
Gemäß Unterabschnitt 2 Abs. 1 „sind Bemessungsgrundlage die Guthaben der Bausparverträge, die dem Stammbestand des Vertreters jeweils zum Ende des Vormonats zugeordnet sind“.
Nach Unterabschnitt 2 Abs. 4 wird einem dienstjungen Vertreter, der in den ersten 12 bzw. 18 Monaten eine Starthilfe in Form des Investitionszuschusses erhält, während dieses Zeitraums keine Einlagenprovision gezahlt. Nach Ablauf dieses Zeitraums hat der Vertreter ab dem Folgemonat einen Anspruch auf Zahlung der Einlagenprovision.
Nach Unterabschnitt 3 wird die Einlagenprovision monatlich gezahlt und beträgt ab 2004 … Promille der Bemessungsgrundlage.
Nach Unterabschnitt 4 entsteht der Anspruch auf die Einlagenprovision erstmals in dem auf die Bestandsübertragung folgenden vollen Kalendermonat und erlischt mit dem Monat der Beendigung des Vertretervertrags.
(b) Nach diesem Regelwerk erhält der Vertreter, also vorliegend der Kläger, vom Versicherungsunternehmen für die Betreuung der Bausparkunden seines Stammbestandes eine laufende, von der tatsächlichen Laufzeit des einzelnen Bausparvertrages und der Inanspruchnahme auch des Bauspardarlehens unabhängige Vergütung. Diesen Regelungen kann insbesondere nicht entnommen werden, dass die „Einlagenprovision“ - wie der Kläger meint - nur den Betreuungsaufwand während der Ansparphase der einzelnen Bausparverträge abgelten soll und für die Betreuung in der Darlehensphase -auch - die Abschlussprovision entrichtet wird. Ebenso wenig kann die Provisionsregelung dahingehend verstanden werden, dass die „Einlagenprovision“ neben der Abgeltung der Betreuungsleistungen in der Ansparphase auch als Vorauszahlung für die Betreuung der Bausparverträge in der Darlehensphase dient, und deshalb - nach beiden Varianten - für die Nachbetreuung der Verträge in der Darlehensphase eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden wäre.
Vielmehr ergibt sich vor Allem aus den Regelungen in den Unterabschnitten 3 und 4 (monatliche Zahlung der „Einlagenprovision“; Bestehen des Anspruchs des Vertreters hierauf während der gesamten Dauer des Vertretervertrages), dass für die Nachbetreuung losgelöst von der Laufzeit/Dauer jedes einzelnen Bausparvertrages, einer Inanspruchnahme des Bauspardarlehens und des Umfangs der Betreuungsleistungen während der gesamten Zeit der Bindung des Vertreters an das Unternehmen eine monatlich wiederkehrende Vergütung gezahlt wird. Diese dürfte in aller Regel ein gewisses Mindesteinkommen gewährleisten. Es handelt sich im Ergebnis um eine einem Umlageverfahren vergleichbare Regelung, die sich dadurch auszeichnet, dass die Mittel zur Finanzierung nicht aus einem festen gleichbleibenden Bestand, sondern aus einem ständig wechselnden Bestand stammen.
Dass als Bemessungsgrundlage für die monatlichen Zahlungen die - in der Ansparphase angesammelten - Guthaben der dem Stammbestand des Vertreters jeweils zum Ende des Vormonats zugeordneten Bausparverträge zugrunde gelegt wird, hat nach dem Verständnis des Senats damit zu tun, dass die Vergütung gerade nicht vom tatsächlichen Umfang des Betreuungsaufwands für die einzelnen Bausparverträge unter Berücksichtigung unterschiedlichster Laufzeiten und Handhabungen der Verträge durch die Kunden je nach den persönlichen Verhältnissen abhängen soll, sondern eine handhabbare pauschalierende Regelung und eine diesbezügliche Berechnungsmethode gefunden wurde.
Dass die Berechnung der Provision nach dem Guthaben der Bausparverträge im Stammbestand des Vertreters zugleich eine Anreizfunktion zum Neuabschluss von Bausparverträgen bietet, ändert hieran nichts. Insoweit hat es der Vertreter in der Hand, durch die Steigerung der Bausparguthaben, die nicht nur durch die Zahl der Bausparverträge, sondern auch durch die Bausparsumme der einzelnen Verträge beeinflusst wird, die Höhe der monatlichen Provision zu steigern, ohne dass dies mit einer überproportionalen Erhöhung des Betreuungsaufwands einhergehen muss.
Einen Regelungsgehalt dahingehend, dass es sich bei dieser Bestimmung um eine auf die einzelnen Bausparverträge heruntergebrochene, zeitlich auf die Einzahlungsphase des jeweiligen Bausparvertrages begrenzte Vergütungsabrede handelt, vermag der Senat demgegenüber nicht zu erkennen, zumal sich im Hinblick auf die Auffassung des Klägers insbesondere den Bestimmungen über die Abschlussprovision auch nicht ansatzweise entnehmen lässt, dass diese auch Betreuungsaufwand abgelten soll. Wäre eine Beschränkung der „Einlagenprovision“ auf eine Vergütung der Nachbetreuung während der Ansparphase gewollt gewesen, hätte es einer anderslautenden als der vorliegenden Bestimmung bedurft.
Soweit die laufenden Vergütungen den tatsächlichen Betreuungsaufwand des Klägers nicht decken sollten - so dessen Vortrag -, rechtfertigt dies nach den oben unter 1. dargestellten Grundsätzen gerade nicht die Bildung einer Rückstellung.
cc) Der Kläger kann entgegen seiner Auffassung für Betreuungstätigkeiten im Zusammenhang mit in Verbindung mit einem Bausparvertrag vermittelten Zwischenkrediten und Vorausdarlehen ebenfalls keine Rückstellung bilden, weil diese zu seinem Bausparkunden- und -vertragsbestand zählen, für dessen Betreuung er eine laufende Vergütung erhält.
(a) Gemäß Anhang 3 Abschnitt 3 zum Gemeinsamen Vertretervertrag erhält der Vertreter für die Vermittlung von Zwischenkrediten und Vorausdarlehen in Verbindung mit einem Bausparvertrag eine Provision, soweit das jeweilige Produkt eine Provision vorsieht. Die Provisionsbestimmungen "Zwischenkredite und Vorausdarlehen der A Bausparkasse " als Anlage zum Vertretervertrag für hauptberufliche Vertreter sehen für die Vermittlung eines Zwischenkredites oder eines Vorausdarlehens nach "Tarif 1-8" eine Abschlussprovision vor.
Diesen Bestimmungen lässt sich nicht entnehmen, dass die Abschlussprovision auch nachträgliche Betreuungstätigkeiten abgelten soll und somit ein Erfüllungsüberhang besteht.
(b) Demgegenüber ergibt sich aus den Regelungen in Anhang 2 Abschnitt 1 und Abschnitt 2 Unterabschnitt 3 Absätze 4 und 5 in Verbindung mit Anhang 3 Abschnitt 2 zum Gemeinsamen Vertretervertrag, dass nachträgliche Betreuungstätigkeiten durch die laufenden Provisionen für die Betreuung der Bausparverträge abgegolten werden.
In Anhang 2 Abschnitt 2 ist der „Bestandsschutz innerhalb der Außendienstorganisation A für Bausparkunden“ geregelt. Nach dessen Unterabschnitt 3 Abs. 4 erhält der Bestandsinhaber bei Zwischenkrediten für bestehende Bausparverträge (Bestandszwischenkredite) auch dann die gesamte anfallende Provision und Produktionswertung, wenn der Bestandszwischenkredit von einem anderen Vertreter vermittelt wird. Nach Abs. 5 erhält bei Sofort-Zwischenkrediten und Vorausdarlehen der Abschließende die volle Provision und Produktionswertung, während die Finanzierungsverträge wie der zu Grunde liegende Bausparvertrag dem jeweiligen Bausparvertrag-Bestandsinhaber zugeordnet werden.
Aus diesen Regelungen in Verbindung mit der oben bereits angeführten Definition des „Stammbestandes“ und den Provisionsregelungen in Anhang 3 Abschnitt 2 ergibt sich, dass nachträgliche Betreuungstätigkeiten des Vertreters im Zusammenhang mit Zwischenkrediten und Vorausdarlehen, die ein zum Stammbestand des Vertreters gehörender Kunde abschließt, durch die Vergütung nach Anhang 3 Abschnitt 2 für die Betreuung der Bausparkunden des Stammbestandes abgegolten werden.
b) Soweit der Kläger in den Jahresabschlüssen seines Einzelunternehmens für die Streitjahre für von ihm vermittelte Hypothekendarlehen Rückstellungen für die Bestandspflege/Betreuung gebildet hat, liegen auch insoweit die Voraussetzungen bereits dem Grunde nach nicht vor.
aa) Nach § 9 Nr. 2 des Gemeinsamen Vertretervertrages ergeben sich die Provisionen für die Vermittlung von Produkten und Dienstleistungen der weiteren in Anhang 1 genannten Konzerngesellschaften aus den dem Vertreter gesondert ausgehändigten Bedingungen in der jeweils gültigen Fassung, die Bestandteil des Gemeinsamen Vertretervertrages sind, bzw. aus den Vereinbarungen die der Vertreter entsprechend § 1 mit einzelnen Konzerngesellschaften schließen kann.
Der Kläger hat lediglich „Provisionsbestimmungen Kredite A Hypothekenbank … als Anlage zum Vertreter-Vertrag für hauptberufliche Vertreter“ (Anlage 1 zur Klageschrift vom 27. April 2007) vorgelegt, die eine Abschlussprovision vorsehen. Diesen Bestimmungen kann nicht entnommen werden, dass die Abschlussprovision auch eine Verpflichtung zur Betreuung der vermittelten Verträge abgelten soll. Sonstige vertragliche Vereinbarungen oder Unterlagen, aus denen sich ergibt, ob/dass der Kläger sich gegenüber der A Hypothekenbank vertraglich zur Betreuung der Kredite verpflichtet hat, und dass der Kläger die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung von Krediten, sondern auch für die weitere Betreuung dieser Verträge erhalten hat, liegen nicht vor.
bb) Insbesondere kann entgegen der Auffassung des Klägers eine vertragliche Betreuungsverpflichtung nicht aus § 2 Nr. 1 und § 4 Nr. 2 des Gemeinsamen Vertretervertrages hergeleitet werden.
Nach § 2 Nr. 1 des Gemeinsamen Vertretervertrages „ist der Vertreter ständig damit betraut, qualitativ hochwertige bestandsfähige Verträge für A und die zum Konzern der A & C … gehörenden Gesellschaften zu vermitteln, sowie die ihm zur Betreuung übertragenen und von ihm selbst gewonnenen Kunden in allen Fragen zu deren Verträgen zu beraten und zu betreuen“. Gemäß § 4 Nr. 2 des Gemeinsamen Vertretervertrages (Pflichten des Vertreters), „erarbeitet der Vertreter kundenbezogene Beratungskonzepte und „wird er im Rahmen der ihm obliegenden umfassenden Beratungs- und Betreuungstätigkeit den Kunden zum Beispiel auf Finanzierungslücken, Lücken beim Versicherungsschutz oder etwaige Unterdeckungen hinweisen und entsprechende bedarfsgerechte Verträge aus dem Produktangebot von A und/oder der Konzerngesellschaften anbieten“.
Diese Formulierungen lassen eine im Verhältnis zur A Hypothekenbank bestehende Rechtspflicht des Klägers zur nachträglichen Betreuung vermittelter Hypothekenkredite nicht erkennen. Vielmehr deutet die Wortwahl insbesondere des § 4 Nr. 2 des Gemeinsamen Vertretervertrages darauf hin, dass die Beratungs- und Betreuungstätigkeit der Bindung der Kunden an den Konzern und der Förderung des Vertriebs von Produkten auch der anderen Konzerngesellschaften durch den Abschluss weiterer Verträge - auch durch Bestandskunden - dienen soll. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang Kunden berät, die von den Konzerngesellschaften an ihn verwiesen werden, handelt es sich nach dem Verständnis des Senats nicht um konkrete vertragliche Nachbetreuungsverpflichtungen, sondern um die Erfüllung bloßer Obliegenheiten.
Der Senat vermag daher insgesamt weder eine Rechtspflicht des Klägers gegenüber der A Hypothekenbank zur nachträglichen Betreuung der von ihm vermittelten Kreditverträge, noch eine Rechtspflicht der A Hypothekenbank zur Abgeltung eines derartigen Betreuungsaufwands des Klägers festzustellen.
c) Die Rückgängigmachung der für vermittelte Sachversicherungsverträge der C … gebildeten Rückstellungen für Betreuungsleistungen in den Jahresabschlüssen des Einzelunternehmens des Klägers für die Streitjahre in den angefochtenen Bescheiden ist bereits deshalb nicht zu beanstanden, weil der Kläger hierfür keine Provisionsvereinbarungen mit der C … vorgelegt hat.
Nach Maßgabe des bereits zitierten § 9 Nr. 2 des Gemeinsamen Vertretervertrages richten sich die Provisionsansprüche gegen die in Anhang 1 genannten Konzerngesellschaften für die Vermittlung von Produkten und Dienstleistungen nach deren dem Vertreter gesondert ausgehändigten Bedingungen in der jeweils gültigen Fassung, die Bestandteil des Gemeinsamen Vertretervertrages sind.
Der Kläger hat lediglich eine Provisionstabelle „Sachversicherungen“ der B Versicherungsgesellschaft für hauptberufliche Vertreter der Bausparkasse A vorgelegt (Anlage 2 zur Klageschrift vom 27. April 2007), nach der der Vertreter für die Vermittlung von Neuverträgen sowie bei Wiedergewinnung von Kunden eine Abschlussprämie und für die Pflege des Bestandes eine Folgeprovision erhält.
Indessen wurde ausweislich eines Schreibens der A Bausparkasse … an den Kläger vom 1. Dezember 2004 die Kooperation mit der B Versicherung mit Wirkung zum 31. Dezember 2003 beendet und zu diesem Zeitpunkt sämtliche Sachversicherungsbestände an die B zurückgegeben (Bl. 58 Einkommensteuerakte).
Der Kläger hat auf die mehrfache Aufforderung, mitzuteilen, welche vertraglichen Bestimmungen der C über eine etwaige Verpflichtung zur Nachbetreuung vermittelter Verträge und über Provisionsansprüche existieren, und diese vorzulegen, durch seinen Prozessbevollmächtigten im Schriftsatz vom 23. Oktober 2012 und im Termin zur mündlichen Verhandlung vortragen lassen, dass ihm über die mit der Klageschrift vorgelegte Anlage 2 hinaus weitere vertragliche Bestimmungen nicht bekannt seien.
Danach kann für den Bereich Sachversicherungen weder eine Rechtspflicht des Klägers zur nachträglichen Betreuung vermittelter Sachversicherungen, noch eine Rechtspflicht der C zur Zahlung von Provisionen hierfür festgestellt werden. Da der Kläger für diese steuermindernden Umstände die Feststellungslast trägt, geht die Unaufklärbarkeit des Vorliegens der Voraussetzungen für die begehrte Rückstellung zu seinen Lasten.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Gründe für die Zulassung der Revision gegen dieses Urteil sind nicht gegeben. Der Senat hat seiner Entscheidung die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Zulässigkeit von Rückstellungen wegen nachträglicher Betreuungsverpflichtungen zugrunde gelegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 d Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 371
BStBl II 1997, 735
BStBl II 2006, 866
BFH/NV 2011, 2147
BFH/NV 2011, 2032
BFH/NV 2011, 2035
XI R 63/03
01 I R 45/97
02 I R 68/00
98 III R 40/95
6 K 1533/07
05 XI R 64/04
97 GrS 2/93
04 XI R 63/03
X R 41/07
X R 26/10
X R 48/08
X R 8/10
X R 9/10
X B 221/10
09 X R 41/07
11 X R 26/10
11 X B 221/10
10 K 1137/07
1 K 24/08