Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-08-11, Aktenzeichen 6 K 1427/20 Z
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:0811.8K1427.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der erkennende Senat folgt der in der Rechtsprechung und der überwiegenden Literatur vertretenen Auffassung, dass die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens allein vom Vorliegen der objektiven Voraussetzungen abhängt und es auf die subjektiven Vorstellungen der Wirtschaftsbeteiligten hierüber nicht ankommt.(Rn.45)
2. Aus Art. 18 Abs. 1 RL 2008/118/EG ergibt sich nicht, dass die Erbringung der Sicherheitsleistung in Höhe des ggfs. zu erwartenden - maximalen - Steueranspruchs konstitutiv (rechtsbegründend) für das wirksame Zustandekommen des Steueraussetzungsverfahrens ist. Allein die Festlegung in Art. 18 Abs. 1 der RL, dass die Sicherheitsleistung die mit der Warenbeförderung verbundenen Risiken abdecken soll, reicht hierfür nicht aus.(Rn.78)
3. Eine Vorlage nach Art. 267 Abs. 2 AEUV ist nicht für erforderlich, da die RL 2008/118/EG (SystemRL; juris-Abk: EGRL 118/2008) die rechtliche Regelung der Festsetzung und Erhebung der Sicherheitsleistung an die Mitgliedstaaten und damit an den nationalen Gesetzgeber verweist.(Rn.110)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 33/22).
Verfahrensgang
I. Der Steuerbescheid über die Festsetzung von Schaumweinsteuer in Höhe von 17.016,72 € vom 27. November 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2020 wird aufgehoben.
II. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn die Klägerin nicht zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Schaumweinsteuer in Höhe von 17.016,72 €.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co KG eine Weinkellerei.
Eine am 24. und 25. September 2019 für den Zeitraum 1. Juli 2018 bis 30. Juni 2019 durchgeführte Kontrolle der zum 30. Juni 2019 erfolgten Bestandsanmeldung der Klägerin durch den Steueraufsichtsdienst des beklagten Hauptzollamtes (HZA) ergab zwar eine Übereinstimmung zwischen Soll- und Istbestand. Der Prüfer stellte jedoch fest, dass im Zeitraum 23. Juli 2018 bis 18. Juni 2019 für insgesamt 10 Sendungen schaumweinsteuerpflichtiger Produkte, die in das Steuerlager des Empfängers in Finnland aufgenommen worden seien, keine ausreichende Versandsicherheit geleistet worden sei (VwA, Bl. 26 ff, 34). Mit Bescheid vom 16. Februar 2018 (VwA, Bl. 22) sei eine sog. „fortgesetzte“ Barsicherheit in Höhe von 750,- € festgesetzt und von der Klägerin geleistet worden. Die potentielle Steuerlast der durchgeführten Beförderungen von Schaumwein nach Finnland hätte die hinterlegte Barsicherheit jedoch jeweils überschritten.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen setzte das HZA mit streitgegenständlichem Bescheid vom 27. November 2019 Schaumweinsteuer für die betroffenen 10 Lieferungen in Höhe von insgesamt 17.016,72 € fest (VwA, Bl. 45). Der Betrag errechnet sich aus der Schaumweinsteuer für die Lieferungen abzüglich 750,- Barsicherheit je Lieferung (vgl. VwA, Bl. 40, f, 57). Zur Begründung führte der Beklagte im Bescheid und im Rahmen des rechtlichen Gehörs Folgendes aus:
Die Klägerin sei als Steuerlagerinhaberin gemäß § 4 Abs. 1 Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz (SchaumwZwStG) dazu berechtigt, u.a. Schaumwein unter Steueraussetzung zu versenden. Nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG dürfe Schaumwein unter Steueraussetzung (u.a.) aus Steuerlagern im Steuergebiet in Steuerlager oder in Betriebe von registrierten Empfängern in anderen Mitgliedstaaten befördert werden. In diesem Fällen habe der Steuerlagerinhaber als Versender Sicherheit zu leisten. Die Sicherheitsleistung bestimme sich insbesondere unter Berücksichtigung der Steuer, die bei der Überführung des Schaumweins in den steuerrechtlich freien Verkehr entstehen würde.
Die Sicherheitsleistung sei eine zwingende gesetzliche Vorgabe. Ohne die erforderliche Sicherheitsleistung liege keine wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens vor. Der Schaumwein werde mit der Entnahme aus dem Steuerlager in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt mit der Folge, dass die Steuer zu diesem Zeitpunkt entstehe (§ 14 Abs. 1 SchaumwZwStG i.V.m. § 14 Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG).
Die Klägerin als Versenderin habe für eine ausreichende Sicherheit Sorge zu tragen. Die Sicherheit müssen den Steuerwert aller laufenden Beförderungen unter Steueraussetzung abdecken. Mit Schreiben vom 27. Februar 2018, betreffend die Festsetzung der Barsicherheit auf 750,- €, sei die Klägerin ausdrücklich auf die Folgen der Beförderung unter Steueraussetzung in den Fällen, in denen zuvor keine ausreichende Sicherheit geleistet worden sei, hingewiesen worden.
Steuerschuldnerin sei die Klägerin als Steuerlagerinhaberin, § 14 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG.
Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch (VwA, Bl. 49 f, 64 ff, 74 f) wandte die Klägerin ein, das HZA habe - vorbehaltlos- eine Sicherheit in Höhe von 750,00 € festgesetzt, die von der Klägerin geleistet worden sei. Damit sei die Sicherheit, die die Behörde verlangt habe, erbracht worden. Es sei Sache des HZA, die Höhe der Sicherheit festzusetzen. Weder aus § 18 Abs. 3 S. 1 noch aus S. 2 SchaumwZwStV ergebe sich, dass die Überprüfung der Sicherheitsleistung Angelegenheit des Versenders sei, sondern dies sei Sache der Behörde. Wenn aber in dem Bescheid, in dem die Sicherheit festgesetzt sei, kein Vorbehalt enthalten sei, dass diese Sicherheit etwa nur für Beförderungen von Waren einem Wert, der höchstens dem Wert der Sicherheitsleistung entspreche, gültig sei, dann gebe es kein „automatisches" Überschreiten des Werts der Sicherheitsleistung mit der Folge, dass sodann die Waren in den freien Verkehr gelangt sei.
Mit Entscheidung vom 20. April 2020 wies das HZA den Einspruch zurück (VwA, Bl. 76 ff) und führte ergänzend zu den der Klägerin bereits dargelegten Gründen aus, nach Art. 18 Abs. 1 der 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (RL 2008/118) habe der zugelassene Lagerinhaber in Bezug auf die Beförderung eine Sicherheit zu leisten. Die Sicherheitsleistung sei mithin nicht fakultativ, sondern obligatorisch. Sie sei konstitutiv für das wirksame Zustandekommen des Steueraussetzungsverfahrens, denn die mit der Warenbeförderung verbundenen Risiken würden von dieser Sicherheitsleistung gedeckt.
Nach § 18 Abs. 3 SchaumwZwStV bestimme das zuständige Hauptzollamt die Höhe der Bürgschaftssumme und die Höhe der Barsicherheit insbesondere unter Berücksichtigung der Steuer, die bei der Überführung des Schaumweins in den steuerrechtlich freien Verkehr im Steuergebiet entstehen würde. Die Angemessenheit der Bürgschaftssumme sei im Fall der Gesamtbürgschaft regelmäßig zu überprüfen. Die Klägerin habe mit E-Mail vom 15. Februar 2018 dem HZA mitgeteilt, dass sie eine fortgesetzte Barsicherheit für Ihre Beförderungen unter Steueraussetzung in Höhe von 750,00 € leisten möchte.
Die Sicherheit habe das HZA mit seinem Bescheid vom 16. Februar 2018 entsprechend festgesetzt und die Klägerin zugleich darauf hingewiesen, dass sich die Höhe der Sicherheitsleistung insbesondere unter Berücksichtigung der Steuer, die bei der Überführung des Schaumweins in den steuerrechtlichen freien Verkehr im Steuergebiet entstehen würde, bemesse. Des Weiteren habe das HZA die Klägerin darauf hingewiesen, dass die Sicherheit den Steuerwert aller laufenden Beförderungen unter Steueraussetzung abdecken müsse. Ferner habe sich das HZA mit seinem Bescheid die Überprüfung, ob die Sicherheit ausreichend sei, vorbehalten.
Des Weiteren sei die Klägerin mit Schreiben vom 27. Februar 2018, mit welchem das HZA die Bestandsanmeldung zur Bestandsaufnahme im Schaumweinsteuerlager der Klägerin zum 30. Juni 2017 ausgewertet habe, ausdrücklich auf die Folgen einer Beförderung unter Steueraussetzung, für die vor Beginn der Beförderung Sicherheit nicht in ausreichender Höhe geleistet werde, hingewiesen worden (vgl. VwA Bl. 62: „Die wirksame Beförderung unter Steueraussetzung setzt voraus, dass ausreichend Sicherheit geleistet worden ist.“)
Selbst wenn die Klägerin das Schreiben des HZA vom 27. Februar 2018 – wie im Rahmen des Einspruchs vorgetragen worden sei - nicht erhalten habe, sei sie dennoch spätestens seit dem 08. Februar 2018 über die Rechtslage informiert gewesen. Denn bei der Überprüfung der Bestandsanmeldung zum 30. Juni 2017 durch den Steueraufsichtsdienst habe der Prüfer im Kontrollvermerk Folgendes schriftlich festgehalten:
„Die Höhe der Sicherheitsleistung bemisst sich nach dem Steuerwert. Die Sicherheitsleistung als Einzelbürgschaft von 100,00 € für Lager und Versand ist nicht ausreichend. Im Betriebsjahr 2016/17 wurden in 8 EMCS- Verfahren mit jeweils mehr als 100,00 € Steuerwert durchgeführt; Somit wurde in jedem Steueraussetzungsverfahren zu wenig Sicherheit geleistet, (...). Die Firma wurde entsprechend belehrt und wird zwecks Erhöhung der Sicherheit mit dem SG B Rücksprache halten."
Steuerbescheide sind aufgrund dieses Sachverhaltes nicht ergangen.
Eine erneute Prüfung der Sicherheitsleistung habe das HZA im Rahmen der Überprüfung der Bestandsanmeldung für Schaumwein zum 30. Juni 2019 vorgenommen. Den Erfordernissen nach § 18 Abs. 3 SchaumwZwStV sei das HZA damit vollumfänglich nachgekommen. § 18 Abs. 3 SchaumwZwStV sei dabei nicht dahingehend auszulegen, dass das HZA für jedes Versandverfahren vorab zu prüfen habe, ob von jedem Versender eine ausreichende Sicherheit geleistet werde.
Im Rahmen der Prüfung der Bestandsanmeldung sei sodann festgestellt worden, dass die hinterlegte Versandsicherheit für 10 Versendungen in andere EU-Mitgliedstaaten (Finnland) in den Jahren 2018 und 2019 nicht ausreichend gewesen sei.
Im Übrigen habe nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 SchaumwZwStG der Steuerlagerinhaber als Versender die Sicherheit für das Steueraussetzungsverfahren zu leisten. Damit sei klargestellt, dass die Klägerin als Versender im Steueraussetzungsverfahren für die ausreichende Sicherheit Sorge zu tragen habe. Dem HZA obliege dabei lediglich die Festsetzung und regelmäßige Überprüfung.
Die Schaumweinsteuer sei demzufolge nach § 14 Abs. 1 SchaumwZwStG i.V.m. § 14 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG entstanden. Steuerschuldnerin sei die Klägerin als Steuerlagerinhaberin (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG).
Der Schaumweinsteuertarif betrage nach § 2 Abs. 1 SchaumwZwStG 136 € / hl. Im vorliegenden Fall belaufe sich die Schaumweinsteuer für die fehlende Sicherheitsleistung damit auf insgesamt 17.016,72 €.
Mit Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren, die Aufhebung des streitigen Steuerbescheides, weiter. Zur Begründung führt sie aus, die Annahme des HZA, der nach Finnland versandte Schaumwein sei aufgrund der zu niedrig hinterlegten Sicherheit in den freien Verkehr gelangt, sei fehlerhaft. Die Klägerin habe die Sicherheit geleistet, die der Beklagte festgesetzt habe. § 11 Abs. 2 SchaumwZwStG bestimme lediglich, dass der Steuerlagerinhaber beim Versand unter Steueraussetzung in andere Mitgliedstaten Sicherheit zu leisten habe. Gemäß § 18 Abs. 3 SchaumwZwStV bestimme das zuständige HZA die Höhe der Bürgschaftssumme und die Höhe der Barsicherheit insbesondere unter Berücksichtigung der Steuer, die bei der Überführung des Schaumweins in den steuerrechtlich freien Verkehr im Steuergebiet entstehen würde. Die Angemessenheit der Bürgschaftssumme sei im Falle der Gesamtbürgschaft regelmäßig zu überprüfen. Nach der gesetzlichen Regelung sei es mithin Sache des Beklagten, die Höhe der Sicherheit festzusetzen und zu überprüfen. Ersteres sei mit Schreiben vom 16. Februar 2018 geschehen. Das HZA habe darin die Sicherheit auf 750,00 € festgesetzt (VwA, Bl. 22) und nach Überprüfung im Rahmen der Prüfung der Bestandsaufnahme zum 30. Juni 2019 auf 10.000,- € festgesetzt (vgl. VwA, Bl. 41). Die Klägerin habe die Sicherheit durch Einzahlung sodann entsprechend aufgestockt.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ergebe sich aus den gesetzlichen Vorschriften aber gerade nicht, dass die Klägerin stets Sicherheit in ausreichender (oder: in einer dem Steuerwert der auszuliefernden Ware entsprechenden) Höhe zu leisten habe. Es gebe folglich gerade keinen Automatismus, dass dann, wenn der Steuerwert der Ware die Höhe der geleisteten Sicherheit übersteige, die Ware nur in dem der Sicherheit entsprechenden Steuerwert unter Steueraussetzung und im Übrigen im steuerlich freien Verkehr versandt werde.
Es gebe auch keine Nebenbestimmung des Beklagten zum Bescheid vom 16. Februar 2018, aus dem sich etwas anderes ergeben würde. Im Einspruchsverfahren habe der Beklagte auf ein Schreiben vom 27. Februar 2018 verwiesen, das die Klägerin allerdings nie erhalten habe.
Die streitigen Lieferungen nach Finnland seien mithin gemäß § 11 Abs. 1 SchaumwZwStG unter Steueraussetzung erfolgt. Der Steuerbescheid vom 27. November 2019 sei rechtswidrig und daher aufzuheben.
Mit Schriftsatz vom 25. August 2020 trägt die Klägerin ergänzend vor, weder § 18 Abs. 1 der Systemrichtlinie (RL 2008/118/EG- SystemRL) noch die in nationales Recht umgesetzte Regelung in § 18 Abs. 3 SchaumwZwStV gebe die vom HZA vorgenommene Auslegung her. Da alle Lieferungen der Klägerin elektronisch gemeldet würden, sei dem Beklagten im Übrigen jederzeit und ohne Weiteres eine Prüfung möglich, ob die Sicherheit angemessen sei und er könne die Höhe sodann anpassen. Dies sei nicht geschehen.
Die Klägerin beantragt,den Steuerbescheid über die Festsetzung von Schaumweinsteuer in Höhe von 17.016,72 € vom 27. November 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2020 aufzuheben,hilfsweise,die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise,
dem EuGH nach Art. 267 Abs. 1 und 2 AEUV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Sind Art. 18 Abs. 1 und 3 und Art. 21 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 EG Systemrichtlinien dahingehend auszulegen, dass für eine wirksame Eröffnung einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung die Leistung einer Sicherheit vom zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender erforderlich ist.
2.
Sind Art. 18 Abs. 1 und 3 und Art. 21 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 EG Systemrichtlinie dahingehend auszulegen, dass für eine wirksame Eröffnung einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung die Leistung einer Sicherheit vom zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender erforderlich ist, die in ihrer Höhe der Steuer entspricht, die bei der Überführung der beförderten verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr im Steuergebiet entstehen würde.
3.
Führt eine Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren zwar unter Erstellung eines elektronischen Verwaltungsdokuments aber ohne oder ohne im vorgenannten Sinne ausreichende Sicherheitsleistung dazu, dass der Teil der Waren, deren steuerlichen Wert nicht oder nicht mehr von der Sicherheitsleistung abgedeckt wird, mit der Entnahme aus dem Steuerlager in den steuerrechtlich freien Verkehr tritt mit der Folge der Steuerentstehung.
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und weist ergänzend nochmals darauf hin, dass sich bereits aus dem Wortlaut des §11 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 SchaumwZwStG („hat der Steuerlagerinhaber … Sicherheit zu leisten“) ergebe, dass die Sicherheitsleistung eine zwingende gesetzliche Vorgabe für das Steueraussetzungsverfahren sei.
Ferner ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Art. 18 Abs. 1 der SystemRL, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt sein müssten. Daraus sei eindeutig zu entnehmen, dass die Sicherheit den Wert des gesamten Steueraussetzungsverfahrens abdecken müsse.
Am 31. März 2022 erging ein Gerichtsbescheid, mit dem der Klage stattgegeben wurde und gegen welchen der Beklagte rechtzeitig den Antrag auf mündliche Verhandlung stellte (Prozessakte, Bl. 51 ff, 101 f).
Mit Schriftsatz vom 27. Juli 2022 trug das HZA ergänzend Folgendes vor:
Aus dem am 24. März 2022 ergangenen Urteil des EuGH, Az. C-711/20, ergebe sich, dass die Sicherheitsleistung konstitutive Voraussetzung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens sei. Aus Rz 61 des Urteils gehe eindeutig hervor, dass der EuGH eine ausreichend hohe Sicherheitsleistung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens für erforderlich halte. Unter Rz 58 habe der EuGH festgestellt, dass die von den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedsstaates vorzunehmende Kontrolle auf die Prüfung des formalen Bestehens einer solchen Sicherheitsleistung zu beschränken sei. Da der EuGH diese Prüfung auf den Zeitpunkt „vor Einleitung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ beziehe (Rz. 58), sei das Vorliegen einer Sicherheitsleistung als konstitutive Voraussetzung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens anzusehen.
Die konstitutive Wirkung ergebe sich im Übrigen auch aus § 11 Abs. 2 S. 1 SchaumwZwStG, der Art. 18 Abs. 1 der RL 2008/118 in nationales Recht umsetze. Diese Norm stelle die Sicherheitsleistung des Steuerlagerinhabers als Erfordernis in direkten Zusammenhang mit der Beförderung unter Steueraussetzung. Ferner sehe § 18 Abs. 3 SchaumwZwStV vor, dass sich die Höhe der Sicherheitsleistung insbesondere unter Berücksichtigung der Steuer, die bei der Überführung des Schaumweins in den steuerrechtlich freien Verkehr im Steuergebiet entstehen würde, bemesse. Hieraus ergebe sich folgender logische Schluss:
Wenn die Sicherheitsleistung dem Steuerwert der betroffenen Ware entsprechen müsse, könne für den beförderten Warenanteil, dessen Steuerwert nicht mehr von der Sicherheit gedeckt sei, keine Berechtigung zur Teilnahme am Steueraussetzungsverfahren vorliegen. Zwingende Folge sei demnach die Steuerentstehung für diesen Teil der Waren.
Dass die Sicherheitsleistung als konstitutives Erfordernis für ein Steueraussetzungsverfahren anzusehen sei folge im Übrigen daraus, dass sich Art 18 der RL 2008/18 in Kapitel IV „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ und dort unter Abschnitt 1 „Allgemeine Bestimmungen“ befinde. Art. 21, der vom erkennenden Senat ebenfalls zur Auslegung herangezogen worden sei, befinde sich hingegen im Abschnitt 2 „Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“. Auch hieraus sei der Schuss zu ziehen, dass die in Art. 18 geregelte Sicherheitsleistung „vor die Klammer gezogen“ als konstitutives Erfordernis für ein Steueraussetzungsverfahren anzusehen sei, während Art. 21 lediglich verfahrensbezogene Anforderungen enthalte, nämlich die Verwendung des elektronischen Verwaltungsdokuments.
Dass dies eine materielle Voraussetzung des Steueraussetzungsverfahrens sei, schließe jedoch nicht weitere erforderliche Voraussetzungen, wie die Leistung einer Sicherheit, aus. Daher könne es nicht darauf ankommen, dass Art. 21 der RL 2008/118 keine Regelungen zur Frage der Sicherheitsleistung enthalte bzw. Art. 18 Abs. 1 RL 2008/118 keine Regelung betreffend die Frage der ordnungsgemäßen Erstellung eines gem. Art. 21 zwingend erforderlichen elektronischen Verwaltungsdokuments enthalte.
Die im Gerichtsbescheid vorgenommene Auslegung nach dem Gesetzeswortlaut berücksichtige nicht im erforderlichen Maße die Aspekte des Sinnzusammenhangs, Sinn und Zweck sowie die systematische Stellung der vorliegend maßgebenden Normen.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Steuerbescheid über die Festsetzung von Schaumweinsteuer in Höhe von 17.016,72 € ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtordnung (FGO).
Die Voraussetzungen der Steuerentstehung gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz (in der für den Streitfall gültigen Fassung, SchaumwZwStG) i.V.m. § 11 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG liegen nicht vor.
I.
Die Klägerin war Inhaberin eines Steuerlagers für Schaumweinprodukte im Sinne des § 1 Abs. 2 SchaumwZwStG. Die streitgegenständlichen Waren wurden entgegen der Auffassung des Beklagten jedoch vor bzw. mit der Entnahme aus dem Steuerlager in ein – wirksam eröffnetes - Steueraussetzungsverfahren überführt und das Verfahren mit der Übernahme der Ware in das Steuerlager des Empfängers ordnungsgemäß beendet.
Die - objektiven - Voraussetzungen der wirksamen Eröffnung der Steueraussetzungsverfahren lagen bei den streitgegenständlichen 10 Sendungen nach Finnland nach der vorliegend vertretenen Auffassung vor.
Der erkennende Senat folgt der in der Rechtsprechung und der überwiegenden Literatur vertretenen Auffassung, dass die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens allein vom Vorliegen der objektiven Voraussetzungen abhängt und es auf die subjektiven Vorstellungen der Wirtschaftsbeteiligten hierüber nicht ankommt (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 06. Februar 2002, 4 K 1411/01, ZfZ 2002, 206 m.w.N.; FG Hamburg, Beschluss vom 6. November 1998, IV 248/98, ZfZ 1999, 139 m.w.N.; Alexander in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, Loseblatt, Stand: August 2020, § 8 EnergieStG Rn. 9 für das Energiesteuerrecht).
II.
Die nicht wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens und infolge die Entstehung der Steuerschuld aufgrund der nicht ausreichend erbrachten Sicherheitsleistung ergibt sich weder aus § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. SchaumwZwStG i.V.m. § 11 Abs. 2 und § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG, noch aus der diesen Vorschriften zugrundeliegenden Richtlinie (Richtlinie des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 der EU vom 14.01.2009, S. 12-30, Richtlinie 2008/118/EG, SystemRL). Eine anderweitige, vom beklagten Hauptzollamt vertretene Auslegung der Vorschriften, scheidet nach Auffassung des erkennenden Senats aus.
Die allg. Rechtslehre hat verschiedene Auslegungskriterien entwickelt. Diese Kriterien gelten auch für das Steuerrecht (BT-Drucks. 7/4292, S. 15 f). Das Steuerrecht hat keine eigene, besondere Methode der Rechtsanwendung (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Ausgabe Oktober 2020, § 4 Gesetz, Rn. 250).
Die Auslegungskriterien – insbesondere grammatische, teleologische, historische und logisch-systematische Gesichtspunkte – schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig; die Kriterien bzw. die Begründungen, die zu verschiedenen Deutungen des Gesetzestextes führen, sind gegeneinander abzuwägen (Drüen, a. a. O., Textziffer 253, 254 mit weiteren Nachweisen). Auch wenn Zweckargumenten große Überzeugungskraft beigemessen wird, berechtigt eine auf den Zweck der Rechtsnorm gestützte Auslegung nicht zur Preisgabe des Gesetzeswortlauts (BFH-Urteile vom 16. Oktober 1991 I R 115/87, BStBl. II 1992, 199 ff.; vom 13. Oktober 1994 VII R 37/94, BStBl. II 1995, 10).
Bei der Gesetzesauslegung ist nach der herrschenden Meinung auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers abzustellen, so wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand Oktober 2020, § 4 AO, Rdnr. 232 mit Hinweis auf Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, z. B. vom 9. November 1988, 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106).
Hierbei ist zu berücksichtigen, dass das nationale Recht unionsrechtskonform auszulegen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. März 1996, XI R 36/95, BStBl. II 1996, 399; vom 23. Oktober 2003, V R 48/01, BStBl. II 2004, 196). Die richtlinienkonforme Auslegung ist allerdings keine originäre Auslegungsmethode, lediglich das Ergebnis der Auslegung darf den europäischen Richtlinien nicht widersprechen (vgl. Drüen a.a.O, Rn. 236).
Im Steuerrecht, als Bereich der Eingriffsverwaltung, ist zudem zu beachten, dass es nach dem rechtstaatlich gebotenen Gesetzesvorbehalt einer normierten Ermächtigungsgrundlage bedarf, die die Belastung des Steuerpflichtigen mit einer steuerlichen Abgabe ausdrücklich vorsieht. Das Bundesverfassungsgericht führte in seinem Beschluss vom 14. August 1996 (2 BvR 2088/93 –, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1996, 3146) hierzu aus, dass die Grundsätze des Rechtsstaates es erfordern, dass auch Ermächtigungen der Exekutive zur Vornahme belastender Verwaltungsakte durch das ermächtigende Gesetz nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem Umfang für den einzelnen voraussehbar und berechenbar werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Juli 1999 I R 141/97, BStBl II 1999, 832). Die Grenzen möglicher und zulässiger Rechtsfortbildung im Steuerrecht sind dann überschritten, wenn Steuertatbestände ausgeweitet oder gar erst neu geschaffen werden (BVerfG, Kammerbeschluss vom 20. Mai 1988, 1 BvR 273/88, Betriebsberater - BB - 1988, 1716).
III.
Unter Beachtung der oben dargelegten Auslegungskriterien gelangt der erkennende Senat zu der Auffassung, dass der vom Beklagten vorgenommenen Auslegung der der Steuerfestsetzung zugrundeliegenden Rechtsnormen nicht zu folgen ist.
Gemäß § 14 Abs. 1 SchaumwZwStG entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung des Schaumweins in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließt sich eine Steuerbefreiung an.
Gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG wird Schaumwein in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt durch die Entnahme aus dem Steuerlager, es sei denn, es schließt sich ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung an.
Der streitgegenständliche Schaumwein wurde aus dem Steuerlager der Klägerin entnommen, um ihn zu den jeweiligen Empfängern in Finnland zu verbringen.
Der Versand aus einem Steuerlager im Steuergebiet in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat der EU darf gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 a SchaumwZwStG unter Steueraussetzung erfolgen. In den Fällen des § 11 Abs. 1 Nr. 1 beginnt die Beförderung unter Steueraussetzung, wenn der Schaumwein das Steuerlager verlässt, § 11 Abs. 5 SchaumwZwStG.
Gemäß § 11 Abs. 2 S. 1 SchaumwZwStG hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender in den Fällen des § 11 Absatzes 1 Nr. 1 Sicherheit zu leisten. Die Sicherheit muss in allen Mitgliedstaaten gültig sein. Das Hauptzollamt kann auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger des Schaumweins geleistet wird § 11 Abs. 2 S. 2 und 3 SchaumwZwStG.
Beförderungen gelten - soweit im SchaumwZwStG oder in den dazu ergangenen Rechtsverordnungen keine Ausnahmen vorgesehen sind - nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument nach Artikel 21 der Systemrichtlinie (RL 2008/118/EG - SystemRL) erfolgen, § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG.
Gemäß § 9 Abs. 3 SchaumwZwStG wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates das Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung entsprechend den Artikeln 21 bis 31 der Systemrichtlinie und den dazu ergangenen Verordnungen sowie das Verfahren der Übermittlung des elektronischen Verwaltungsdokuments und den dazu erforderlichen Datenaustausch zu regeln und dabei das Verfahren abweichend von Absatz 1 zu bestimmen.
Auf Grundlage dieser Ermächtigung wurden die Anforderungen an die Beförderung unter Steueraussetzung in § 16 der Verordnung zur Durchführung des Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetzes (Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuerverordnung – SchaumwZwStV) geregelt.
In § 16 Abs. 1 Nr. 2 SchaumwZwStV ist bestimmt, dass bei einer Beförderung von Erzeugnissen unter Steueraussetzung aus einem Steuerlager im Steuergebiet in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat der Steuerlagerinhaber als Versender dem zuständigen Hauptzollamt vor Beginn der Beförderung unter Verwendung des EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystems den Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu übermitteln hat.
Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 SchaumwZwStV überprüft das Hauptzollamt automatisiert die Angaben in dem Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments. Sofern es keine Beanstandungen gibt, wird der Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments mit einem eindeutigen Referenzcode versehen und dem Versender als elektronisches Verwaltungsdokument übermittelt (§ 16 Abs. 2 Satz 3 SchaumwZwStV – Validierung des Entwurfs). Der Beförderer hat während der Beförderung einen Ausdruck des vom zuständigen Hauptzollamt übermittelten elektronischen Verwaltungsdokuments mitzuführen (§ 16 Abs. 3 Satz 1 SchaumwZwStV).
Die Bestimmungen der §§ 9, 11 Abs. 1 a SchaumwZwStG setzen Art. 17, 18, 20 und 21 der Richtlinie des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 der EU vom 14.01.2009, S. 12-30, Richtlinie 2008/118/EG, SystemRL) in nationales Recht um (BT-Drucksache 16/12257, S. 85 f).
Gemäß Art. 21 Abs. 1 RL 2008/118/EG gilt eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgt, das nach Art. 21 Abs. 2 und 3 der Richtlinie erstellt wurde.
Danach hat die ordnungsgemäße Erstellung des elektronischen Verwaltungsdokuments konstitutive Wirkung für die Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens. Die Verwendung des elektronischen Verwaltungsdokuments ist mithin eine materielle Voraussetzung des Steueraussetzungsverfahrens, deren Nichterfüllung zur Entnahme der Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr führt (BFH-Beschluss vom 9. April 2014, VII R 7/13, BFH/NV 2014, 1244; FG Bremen, Urteil vom 02. Oktober 2019, 1 K 71/19 (5), juris, mit Hinweis auf FG Hamburg, Urteil vom 9. Juni 2017, 4 K 122/15, ZfZ Beilage 2018, Nr 3, 12).
Für die vorliegend streitigen 10 Schaumweinlieferungen wurden elektronische Verwaltungsdokumente eröffnet, die auch entsprechend der Regelung in § 16 Abs. 2 Satz 3 SchaumwZwStV vom HZA mit einem Referenzcode versehen und der Klägerin/Versenderin als elektronisches Verwaltungsdokument übermittelt wurden (§ 16 Abs. 2 Satz 3 SchaumwZwStV). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Empfang der Ware bei den Empfängern wurde auch jeweils ordnungsgemäß entsprechend den Vorgaben der Art. 24 SystemRL, Art. 7 VO 684/2009 bestätigt.
4.
Streitig zwischen den Beteiligten ist daher allein die Frage, ob mangels ausreichender Sicherheitsleistung keine wirksame Eröffnung der Steueraussetzungsverfahren - trotz Erfüllung der übrigen Voraussetzungen - erfolgte. Das wäre jedenfalls dann der Fall, wenn die ordnungsgemäße Erstellung des elektronischen Verwaltungsdokuments (auch) die Hinterlegung einer Sicherheit in ausreichender Höhe, d.h., in Höhe der ggfs. entstehenden Steuerschuld, voraussetzt.
Dies ist nach Auffassung des erkennenden Senats mangels entsprechender gesetzlicher Grundlage nicht der Fall.
4.1.
Gemäß Art. 21 Abs. 1 SystemRL gilt eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument (eVD) erfolgt, das nach Art. 21 Abs. 2 und 3 der Richtlinie erstellt wurde. Art. 21 Abs. 2 und 3 der RL regeln jedoch lediglich, dass der Entwurf eines eVD an das HZA übermittelt wird, die Behörde das Dokument überprüft und dem Versender entweder fehlerhafte Angaben mitteilt oder, wenn die Angaben korrekt sind, ihm einen Referenzcode zuweist und dies dem Versender mitteilt und das Dokument damit validiert. Regelungen zur Frage der Sicherheitsleistung enthalten weder die Abs. 2 und 3 noch die anderen Absätze des Art. 21 der RL.
4.2.
Die Sicherheitsleistung wird in Art. 18 der SystemRL geregelt. Dieser lautet – soweit vorliegend relevant - wie folgt:
„Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats verlangen unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist“, Art. 18 Abs. 1 SystemRL.
„Die Sicherheitsleistung ist für die gesamte Gemeinschaft gültig. Ihre Einzelheiten werden von den Mitgliedstaaten geregelt, Art. 18 Abs. 3 SystemRL.“
Art. 18 Abs. 1 der SystemRL enthält nach Auffassung des Senats und entgegen der vom Beklagten vertretenen Ansicht keine Regelung betreffend die Frage der ordnungsgemäßen Erstellung eines gemäß Art. 21 zwingend erforderlichen elektronischen Verwaltungsdokuments.
Nach Auffassung des erkennenden Senats ergibt sich dies insbesondere nicht aus dem Wortlaut des Art. 18 Abs. 1 SystemRL, wonach „die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter von ihnen festgelegten Bedingungen verlangen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist“.
Art. 18 Abs. 1 SystemRL legt vielmehr lediglich fest, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken von der Sicherheitsleistung abgedeckt sein sollen und die Behörde hierfür die Hinterlegung einer entsprechenden Sicherheit verlangt.
Aus der gewählten Formulierung („die zuständigen Behörden …verlangen unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung …. verbunden Risiken durch eine Sicherheitsleistung abgedeckt werden“) ergibt sich zwar, dass die Sicherheitsleistung nicht fakultativ, sondern obligatorisch, d.h. verpflichtend und damit zwingend erforderlich ist. Aus dem Wortlaut folgt jedoch lediglich, dass es für die Behörde verpflichtend ist, eine entsprechende Sicherheit zu verlangen.
Gleiches ergibt sich im Übrigen aus dem englischen („The competent authorities of the Member State of dispatch shall require…“) und französischen Wortlaut (Les autorités compétentes de l'État membre d'expédition exigent…) des Art. 18 der SystemRL.
Ein „Verlangen“ der Behörde erfordert, dass diese aktiv wird und die Hinterlegung einer entsprechenden Sicherheit vom Versender fordert.
Art. 18 Abs. 1 SystemRL formuliert damit (zunächst) keine an den Versender, im Streitfall die Klägerin, adressierte Verpflichtung. Die Verpflichtung des Beförderers/Versenders folgt vielmehr erst im zweiten Schritt, der nach der Festsetzung der Sicherheitsleistung durch die Behörde folgt. Ihm obliegt sodann – nach Festsetzung der Sicherheitsleistung - die Aufbringung und Hinterlegung der Sicherheit in Höhe des von der Behörde festgelegten Betrages.
Aus der vom Verordnungsgeber gewählten Formulierung in Art. 18 Abs. 1 SystemRL ergibt sich folglich gerade nicht, dass die Erbringung der Sicherheitsleistung in Höhe des ggfs. zu erwartenden – maximalen - Steueranspruchs konstitutiv (rechtsbegründend) für das wirksame Zustandekommen des Steueraussetzungsverfahrens ist. Allein die Festlegung in Art. 18 Abs. 1 der RL, dass die Sicherheitsleistung die mit der Warenbeförderung verbundenen Risiken abdecken soll, reicht hierfür nicht aus.
4.3.
Auch die Verordnung (EG) Nr. 684/2009 (VO Nr. 684/2009 der Kommission vom 24. Juli 2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung), die die Regelungen zur Ausgestaltung des gemäß Art. 21 Abs. 1 SystemRL erforderlichen EDV-gestützten Verfahrens aufstellt, enthält keine Ansatzpunkte für eine konstitutive Wirkung der Erbringung der Sicherheitsleistung in Bezug auf die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens.
Gegenstand der VO Nr. 684/2009 ist u.a. die Festlegung der Struktur und des Inhalts der bei diesen Beförderungen gemäß Art. 21 Abs. 2 der SystemRL zu verwendenden elektronischen Meldungen, Art. 1 Buchst. a RL Nr. 684/2009.
Die für den Entwurf des eVD notwendigen Angaben sind in Anhang 1 Tabelle 1 der VO (EG) Nr. 684/2009 festgelegt, vgl. Art. 3 VO (EG) Nr. 684/2009.
Die RL Nr. 684/2009 regelt (u.a.) welche Angaben im eVD zu erfolgen haben und ob diese Eingaben „zwingend“ (Kennbuchstabe „R“ für „required“) oder „optional“ (Kennbuchstabe „O“) sind, Art. 3 Abs. 1, Anhang 1, Tabelle 1 VO Nr. 684/2009. Nach Anhang 1, Tabelle 1, Ziffer 11 ist zwingend anzugeben, wer für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist. Zur Höhe der hinterlegten Sicherheit sind danach keine Angaben zu machen.
4.4
Gegen eine konstitutive Wirkung der Erbringung der Sicherheitsleistung für die Wirksamkeit der Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens sprechen im Übrigen auch die Ausführungen in den Erwägungsgründen zur SystemRL. Dort ist in Abs. 19 Folgendes ausgeführt:
„Um die Zahlung der Verbrauchsteuern im Falle der Nichterledigung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren sicherzustellen, sollten die Mitgliedstaaten die Leistung einer Sicherheit verlangen, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender oder, sofern der Abgangsmitgliedstaat dies genehmigt, von einer anderen an der Warenbeförderung beteiligten Person nach Maßgabe der von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen zu erbringen ist.“
5.
Auch die nationalen Vorschriften, die in Umsetzung des Art. 18 Abs. 3 SystemRL, die Einzelheiten der Erbringung der Sicherheitsleistung regeln, enthalten keine Grundlage für die Annahme, dass die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens die Erbringung der Sicherheitsleistung in Höhe der ggfs. entstehenden Steuerschuld voraussetzt.
Eine Erläuterung, was konkret mit Regelung der „Einzelheiten“ in Art. 18 Abs. 3 SystemRL gemeint ist, enthält die Richtlinie nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats betrifft dies jedoch ausschließlich Regelungen bezüglich der Art, Ausgestaltung und Überprüfung der Sicherheitsleistung, wie dies auch vom nationalen Gesetzgeber in § 18 SchaumwZwStV umgesetzt wurde, indem z.B. die Erbringung von Einzelbürgschaften, Gesamtbürgschaften oder Barsicherheiten zugelassen wurde.
Die nationalen Vorschriften enthalten zum Steueraussetzungsverfahren folgende Regelungen:
Gemäß § 11 Abs. 2 SchaumwZwStG hat der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender in den Fällen des Absatzes 1 Nummer 1 Sicherheit zu leisten. Die Sicherheit muss in allen Mitgliedstaaten gültig sein, § 11 Abs. 2 S. 2 SchaumwZwStG.
§ 11 Abs. 2 S. 3 SchaumwZwStG enthält eine (vorliegend nicht einschlägige) Regelung zur Möglichkeit der Sicherheitsleistung durch den Eigentümer, den Beförderer oder den Empfänger des Schaumweins statt durch den Versender.
Gemäß § 11 Abs. 6 SchaumwZwStG wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates zur Sicherung des Steueraufkommens Vorschriften zu den Absätzen 1 bis 4, insbesondere zur Sicherheitsleistung zu erlassen. Auf der Grundlage dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in § 18 der Verordnung zur Durchführung des Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetzes - Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuerverordnung (SchaumwZwStV) eine Regelung zur Art und Höhe der Sicherheitsleistung erlassen, die im Übrigen in den anderen Verbrauchsteuergesetzen identisch enthalten ist, vgl. z.B. § 29 EnergieStV, § 41 AlkStV.
§ 18 Abs. 2 und 3 SchaumwZwStV regelt die Möglichkeiten bezüglich der Art der Sicherheitsleistung (Einzel- oder für mehrere Verfahren als Gesamtbürgschaft oder Barsicherheit).
Hinsichtlich der Höhe der Sicherheitsleistung bestimmt § 18 Abs. 3 SchaumwZwStV Folgendes:
„Das zuständige Hauptzollamt bestimmt die Höhe der Bürgschaftssumme und die Höhe der Barsicherheit insbesondere unter Berücksichtigung der Steuer, die bei der Überführung des Schaumweins in den steuerrechtlich freien Verkehr im Steuergebiet entstehen würde. Die Angemessenheit der Bürgschaftssumme ist im Fall der Gesamtbürgschaft regelmäßig zu überprüfen.“
§ 11 Abs. 2 SchaumwZwStG bestimmt zwar, dass der Lagerinhaber in den Fällen des § 11 Abs. 1 Nr. 1 – mithin bei der Beförderung unter Steueraussetzung - als Versender Sicherheit zu leisten „hat“, das Gesetz enthält aber keine Regelung zu den Folgen der Nichterbringung bzw. nicht vollständigen Erbringung der Sicherheitsleistung. Allein die – berechtigte – Zielsetzung, dass die Sicherheit die Risiken der Beförderung und die Sicherung der Steuerschuld abdeckt, reicht allerdings als konstitutive Wirkung der Sicherheitshinterlegung für die Bejahung der wirksamen Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens nicht aus.
Ebensowenig enthält die SchaumwZwStV eine Regelung zu den Folgen der Nichterbringung der (vollständigen) Sicherheitsleistung. Hinsichtlich einer hinterlegten Gesamtbürgschaft ist lediglich die regelmäßige Überprüfung der Angemessenheit durch das HZA geregelt.
Weder die einschlägigen EU-Richtlinien (RL 2008/118/EG, RL Nr. 684/299) noch die nationalen Vorschriften enthalten mithin eine Regelung, wonach die Hinterlegung einer Sicherheit (mindestens) in Höhe der ggfs. zu erwartenden Steuerbelastung Voraussetzung für die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens ist.
6.
Die mit Schriftsatz vom 27. Juli 2022 vorgetragenen Einwendungen führen nach Auffassung des erkennenden Senats nicht zu einer anderen Entscheidung.
Das Gericht stimmt den Ausführungen des Beklagten zu, wonach nach Sinn und Zweck der Regelung betreffend die Anordnung einer Sicherheitsleistung allein eine konstitutive Wirkung der Sicherheitserbringung bei der Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens dem mit der Sicherheitsleistung verfolgten Ziel entspricht. Denn nur bei einer Sicherheitsleistung in Höhe der gesamten – potentiellen – Steuerschuld ist das mit der Steueraussetzung verbundene Risiko des - etwaigen - Steuerausfalls vollumfänglich abgedeckt.
Der Richtliniengeber verweist hinsichtlich der Regelung der „Einzelheiten“ jedoch an die einzelnen Mitgliedstaaten (so bereits Art. 15 Abs. 3 RL 92/12 sowie Art. 18 Abs. 1 und 3 RL 2008/118/EWG). Nach Auffassung des erkennenden Senats obliegt es demnach dem nationalen Gesetzgeber, Regelungen hinsichtlich der Festsetzung und Erhebung der Sicherheitsleistung zu treffen. Aus den oben dargelegten Gründen fehlt nach der vorliegend vertretenen Ansicht bereits die konkrete Anordnung der konstitutiven Wirkung in der Richtlinie, zumindest aber fehlt im Hinblick auf den rechtstaatlich gebotenen Gesetzesvorbehalt die Umsetzung und konkrete Festlegung der Steuerentstehung im nationalen Recht bei unterlassener oder betragsmäßig zu geringer Sicherheitsleistung.
Aus dem vom Beklagten zitierten Urteil des EuGH vom 24.März 2022 sind nach Auffassung des Senats keine anderen Schlussfolgerungen zu ziehen.
Der vom EuGH entschiedene Sachverhalt ist mit dem vorliegend zu entscheidenden Sachverhalt nicht vergleichbar, da in dem vom EuGH zu beurteilenden Streitfall der Transport der verbrauchsteuerpflichtigen Waren – jedenfalls formal - durch eine ausreichende Sicherheitsleistung gedeckt, der Transport allerdings durch Dritte erfolgt war, die sich in betrügerischer Absicht der Daten eines – tatsächlichen - Lagerinhabers bedient hatten.
Im Übrigen ergibt sich aus dem Urteil lediglich, dass die wirksame Beförderung in einem Steueraussetzungsverfahren voraussetzt, dass „die Sicherheitsleistung gestellt sein muss“ (Rz. 71 des Urteils). Auf die unterschiedlichen Varianten der Sicherheitsleistung – wie sie Deutschland vorsieht – und die damit verbundene Problematik bei einer sog. fortgesetzten Barsicherheit bzw. einer Gesamtbürgschaft (§ 18 Abs.3 SchaumwZwStV) geht der EuGH – da nicht streitrelevant - nicht ein.
In Rz 61 des Urteils nimmt der EuGH (u.a.) hinsichtlich der Deckung der mit der Beförderung innerhalb der Union verbundenen Risiken und der insoweit bestehenden Voraussetzungen für die wirksame Beförderung im Steueraussetzungsverfahren auf die Rz 54 und 55 seines Urteils Bezug. In diesen Textstellen des Urteils verweist der EuGH jedoch lediglich auf die Art. 13 und 15 der - bis zum 31. März 2010 gültigen - Richtlinie 92/12 und führt aus, dass die mit der Warenbeförderung verbundenen Risiken “in der Regel“ von der Sicherheitsleistung gemäß Art. 13 der Richtlinie gedeckt werden und dass aus Art 13 Buchst. a und Art. 15 Abs. 3 Unterabs. 3 sich ergebe, dass die Einzelheiten der Sicherheitsleistung von den zuständigen Behörden des Mitgliedsstaates festgelegt werden.
Aus den Ausführungen im Urteil ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats entgegen der Darlegung des Beklagten jedoch nicht, dass der EuGH von einer konstitutiven Wirkung der Sicherheitsleistung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens auf Basis der Richtlinienvorschriften - unabhängig von der konkreten Festsetzung der Sicherheitsleistung nach den nationalen Vorschriften - ausgeht. Hierüber musste der EuGH auch keine Entscheidung treffen, da im zu entscheidenden Streitfall (formal) eine Sicherheit in ausreichender Höhe hinterlegt worden war.
7.
Im Streitfall war mit Bescheid vom 16. Februar 2018 (VwA, Bl. 22) eine sog. fortgesetzte Barsicherheit in Höhe von 750,- € festgesetzt worden. Diese Barsicherheit war unstreitig auch erbracht worden. Eine Erhöhung der Sicherheitsleistung auf 10.000,- € erfolgte erst mit Bescheid vom 28. Oktober 2019 und damit nach Durchführung der streitigen Beförderungen. Welche Rechtsfolgen aus der Nichterbringung einer – in ausreichender Höhe - festgesetzten Sicherheitsleistung nach sich zieht, bedarf daher vorliegend nicht der Entscheidung.
Weder aus den Hinweisen des HZA im Bescheid vom 16. Februar 2018 noch aus dem Schreiben des Beklagten vom 27. Februar 2018 ergibt sich eine Steuerschuldnerschaft der Klägerin, da es sich lediglich um allgemeine Hinweise handelt, die keine rechtsbegründende Wirkung entfalten. Entsprechendes gilt erst Recht für den Kontrollvermerk des Prüfers vom 30. Juni 2017.
Im Streitfall wurden die Schaumweinprodukte mit der Eröffnung des jeweiligen eVD mithin wirksam in ein Steueraussetzungsverfahren überführt.
Die Voraussetzung der Entnahme aus dem Steuerlager ohne dass sich ein Steueraussetzungsverfahren anschloss i.S. des § 14 Abs. 1 und 2 Nr. 1 SchaumwZwStG liegen folglich nicht vor. Mangels Entstehung der Steuerschuld wurde die Klägerin auch nicht Steuerschuldnerin i.S. des § 14 Abs. 4 Nr. 1 SchaumwZwStG.
Der streitgegenständliche Bescheid vom 27. November 2019 über die Festsetzung von Schaumweinsteuer in Höhe von 17.016,72 € ist mithin rechtswidrig. Der Klage war nach alledem stattzugeben.
IV.
Im Hinblick auf die oben dargelegten rechtlichen Wertungen des im Streitfall maßgebenden EU-Rechts hält das Gericht eine Vorlage nach Art. 267 Abs. 2 AEUV nicht für erforderlich, da nach Auffassung des erkennenden Senats die Richtlinie 2008/118/EG (SystemRL) die rechtliche Regelung der Festsetzung und Erhebung der Sicherheitsleistung an die Mitgliedstaaten und damit an den nationalen Gesetzgeber verweist.
V.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
VI.
Da die Finanzverwaltung unter Verweis auf Art. 18 SystemRL und § 11 Abs. 2 S. 1 SchaumwZwStG von einer konstitutiven Wirkung der Erbringung der Sicherheitsleitung für die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens ausgeht und es – soweit ersichtlich – hierzu bisher weder Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit noch Äußerungen in der Literatur gibt, war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Problematik der Steuerentstehung im Rahmen der Gestattung der Erbringung einer Gesamtbürgschaft oder - wie vorliegend – einer fortgesetzten Barsicherheit bei nicht ausreichender Sicherheitshinterlegung einer Versendung keinen Einzelfall darstellt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 EnergieStG
§ 4 AO
§ 18 SchaumwZwStV
§ 29 EnergieStV
§ 41 AlkStV
§ 155 FGO
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG
§ 14 Abs. 1 SchaumwZwStG
§ 14 Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG
§ 18 Abs. 3 S. 1 noch aus S. 2 SchaumwZwStV
§ 18 Abs. 3 SchaumwZwStV
§ 11 Abs. 2 SchaumwZwStG
§ 2 Abs. 1 SchaumwZwStG
§ 11 Abs. 1 SchaumwZwStG
§ 11 Abs. 2 S. 1 SchaumwZwStG
§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 2 SchaumwZwStG
§ 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. SchaumwZwStG
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 a SchaumwZwStG
§ 11 Abs. 5 SchaumwZwStG
§ 11 Abs. 2 S. 1 SchaumwZwStG
§ 11 Abs. 2 S. 2 und 3 SchaumwZwStG
§ 9 Abs. 1 SchaumwZwStG
§ 9 Abs. 3 SchaumwZwStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 SchaumwZwStV
§ 16 Abs. 2 Satz 1 SchaumwZwStV
§ 16 Abs. 2 Satz 3 SchaumwZwStV
§ 16 Abs. 3 Satz 1 SchaumwZwStV
§ 11 Abs. 2 S. 2 SchaumwZwStG
§ 11 Abs. 2 S. 3 SchaumwZwStG
§ 11 Abs. 6 SchaumwZwStG
§ 18 Abs. 2 und 3 SchaumwZwStV
§ 18 Abs.3 SchaumwZwStV
§ 14 Abs. 1 und 2 Nr. 1 SchaumwZwStG
§ 14 Abs. 4 Nr. 1 SchaumwZwStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 16 der Verordnung
§ 18 der Verordnung
Art. 267 Abs. 2 AEUV
Art. 267 Abs. 1 und 2 AEUV
Art. 7 VO
Art. 3 VO

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 79, 106
BStBl II 1999, 832
BFH/NV 2014, 1244
1 RL 2008/11
VII R 33/22
4 K 1411/01
91 I R 115/87
94 VII R 37/94
1 BvR 243/86
XI R 36/95
V R 48/01
2 BvR 2088/93
99 I R 141/97
1 BvR 273/88
VII R 7/13
1 K 71/19
4 K 122/15
7 VO 684/20
3 RL 92/12
3 RL 2008/11