Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-01-12, Aktenzeichen 14 K 2060/05 Kg
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:0112.14K2060.05KG.00

Tenor:
Der Bescheid vom 08.03.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.04.2005 wird aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist der Vater des am 13.08.1975 geborenen Peter. Peter leistete in der Zeit vom 04.09.1995 bis 30.09.1996 seinen Zivildienst ab. Von November 2000 bis Oktober 2003 absolvierte er eine Ausbildung zum Physiotherapeuten. Zugleich übte er eine gewerbliche Tätigkeit als Eventmanager aus. Mit Bescheid vom 21.03.2001 setzte die Beklagte Kindergeld vom 01.01.2000 bis 30.09.2003 fest.
Im Rahmen der Überprüfung der Einkünfte und Bezüge des Sohnes für das Jahr 2002 gab der Kläger an, dass die nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Sohnes 3.692 EUR und die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit 2.948 EUR ausmachten und legte zum Nachweis den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 23.06.2003 vor, der entsprechende Einkünfte ausweist. Die Beklagte ging auf Grund dessen davon aus, dass die Einkommensgrenze für 2002 nicht überschritten sei.
Anlässlich der Überprüfung der Einkünfte und Bezüge für das Jahr 2003 erhielt die Beklagte erstmalig Kenntnis davon, dass in der Gewinnermittlung des Sohnes für das Jahr 2002 ein Aufwandsposten Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG i. H. v. 6.000 EUR enthalten ist. Die Einnahmen-Überschussrechnung weist den Aufwandsposten "Aufwand aus SoPo ge. § 7 g EStG" aus. Das Buchführungskonto ist entsprechend benannt. Einen weiteren Buchungstext enthält das Konto nicht. Im Jahr 2003 nahm der Sohn eine gewinnerhöhende Auflösung der Ansparrücklage vor.
Die Beklagte hob mit Bescheid vom 08.03.2005 die Kindergeldfestsetzung für Peter nach § 70 Abs. 4 EStG rückwirkend von Januar bis Dezember 2002 auf und forderte das für diesen Zeitraum gezahlte Kindergeld zurück. Zur Begründung stellte sie darauf ab, dass die im Jahr 2002 gebildete Ansparrücklage von 6.000 EUR den Bezügen des Sohnes hinzuzurechnen sei. Da die weiteren Einkünfte und Bezüge des Sohnes für das Streitjahr 2002 insgesamt 6.640 EUR betrügen, sei der maßgebliche Grenzbetrag überschritten.
Gegen den Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, dass die Bildung einer Rücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG nicht unter § 32 Abs. 4 Satz 4 EStG falle, da vom Wortlaut der Vorschrift nur Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen erfasst würden.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 18.04.2005 wies die Beklagte den Einspruch zurück und führte in den Gründen aus: Nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2002 geltenden Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 4 EStG seien den Bezügen des Kindes auch steuerfreie Gewinne nach §§ 14, 16 Abs. 4, 17 Abs. 3 und 18 Abs. 3 EStG und die nach § 19 Abs. 2 EStG und § 20 Abs. 4 EStG steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG übersteigen, zuzurechnen. Auch wenn der Gesetzgeber die Ansparrücklage in der ab dem Veranlagungszeitraum 2002 geltenden Gesetzesfassung nicht ausdrücklich mitgenannt habe, sei nicht davon auszugehen, dass diese bei den Berechnungen der Bezüge des Kindes unberücksichtigt bleiben solle. Bezüge seien alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerlichen Einkunftsermittlung erfasst würden. Durch den lediglich buchhalterischen Vorgang der Bildung der Ansparrücklage sei die Leistungsfähigkeit des Kindes nicht gemindert, da nicht tatsächlich ein Geldbetrag von 6.000 EUR durch geplante betriebliche Investitionen gebunden werde. Der Betrag stehe weiterhin der Bestreitung des Lebensunterhaltes oder der Berufsausbildung zur Verfügung. Die Bildung der Ansparrücklage könne nicht als Mittel zur Minderung der Gewinneinkünfte des Kindes eingesetzt werden, um dadurch ein Überschreiten des Jahresgrenzbetrages zu vermeiden.
Mit der fristgerecht erhobenen Klage macht der Kläger geltend: Die Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG sei nach dem Gesetzeswortlaut nicht als Bezug zu erfassen. Der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 4 EStG enthalte eine sehr genaue und abschließende Festsetzung der Tatbestände, die zu den Bezügen zu rechnen seien. Die Bildung einer Rücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG werde nicht genannt. Deshalb dürfe sie auch nicht den Bezügen hinzugerechnet werden. Von einer versehentlichen Nichtbenennung der Ansparrücklage durch den Gesetzgeber könne nicht ausgegangen werden. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Ansparrücklage bewusst nicht in den Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 4 EStG aufgenommen habe, da die Rücklage Unternehmen die Möglichkeit bieten solle, Eigenkapital für unmittelbar anstehende Investitionen zu bilden und aus der Steuerstundung Liquidität zu erhalten.
Auf Anfrage des Gerichts hat der Kläger ergänzend vorgetragen: Der Gewinnermittlung seines Sohnes für das Jahr 2002 sei eine Anlage zur Berechnung der Rücklage nach § 7g EStG beigefügt gewesen. In dieser werde auf ein ebenfalls anliegendes Angebot eines Autohändlers vom 17.12.2002 zum Erwerb eines MB Vito CDI VITOL 4X2 Bezug genommen. Der Steuererklärung seien diese Anlagen nicht beigefügt gewesen. Sie hätten sich nur in der Akte des Steuerberaters befunden. Im Jahr 2003 habe der Sohn zwar kein Fahrzeug erworben, aber ein dem Angebot entsprechendes Fahrzeug ge-least.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom 08.03.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.04.2005 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie wiederholt ihr Vorbringen aus der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Kläger ist durch den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass kein Kindergeldanspruch besteht, weil die Einkünfte und Bezüge des Sohnes des Klägers den für das Jahr 2002 maßgeblichen Grenzbetrag überschreiten.
Peter war, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, dem Grunde nach während des gesamten Jahres 2002 für das Kindergeld berücksichtigungsfähig. Peter hat am 12.08.2002 sein 27. Lebensjahr vollendet. Da er in der Zeit vom 04.09.1995 bis 30.09.1996 seinen Zivildienst absolviert hat, greift der Verlängerungstatbestand des § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ein. Die von Peter absolvierte Physiotherapeutenausbildung stellt eine Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG dar.
Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung wird ein volljähriges Kind aber nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.188 EUR hat.
Der Begriff der Einkünfte i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 EStG (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.10.2004 VIII R 35/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 293 m.w.N.). Die Ermittlung der Einkünfte folgt den allgemeinen Grundsätzen nach § 2 Abs. 2 und 3 EStG. Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit betragen nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrages 2.948 EUR. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Der Überschuss ist entsprechend der Einkommensteu-ererklärung des Sohnes mit 3.692 EUR zu bemessen.
Die vom Sohn des Klägers gebildete Ansparrücklage i. H. v. 6.000 EUR mindert den Gewinn. Nach § 7 g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 40 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird." Spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs ist eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7 g Abs. 4 EStG). Soweit die Auflösung nicht auf Grund der Vornahme der begünstigten Investition erfolgt, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in welchem die Rücklage bestanden hat, nach Abs. 5 um 6 v. H. des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen. Ermittelt der Steuerpflichtige - wie vorliegend der Sohn des Klägers - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, sind gemäß Abs. 6 die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme des Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.
Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen ist, dass eine Investition im Sinne von § 7 g Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist (vgl. Urteil des BFH vom 12.12.2001 XI R 13/00, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2002,385). Der Steuerpflichtige ist daher nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings ist Voraussetzung eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition. Denn die "voraussichtliche" Investition muss bereits bei der Bildung der Rücklage die Investition so konkret und genau bezeichnen, dass im Jahr der Investition festgestellt werden kann, ob die vorgenommene Investition tatsächlich der "voraussichtlichen" Investition entspricht, für deren Finanzierung der Steuerpflichtige die Ansparrücklage gebildet hat. Das erfordert bereits zu diesem Zeitpunkt insbesondere Angaben zur Funktion des noch nicht vorhandenen Wirtschaftsgutes (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2003 IV R 23/01, BStBl II 2004, 187).
Durch die Bezugnahme auf § 7 g Abs. 3 Nr. 3 EStG setzt § 7 g Abs. 6 EStG tatbestandsmäßig voraus, dass Bildung und Auflösung der Ansparrücklage in der Buchführung verfolgt werden können. Obwohl der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechung nicht verpflichtet ist, Einnahmen und Ausgaben aufzuzeichnen, muss er sowohl die einzelnen Geschäftsvorfälle festhalten als auch die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Betriebsausgaben belegen oder ggf. in anderer Form nachweisen. Deshalb ist auch bei dem Betriebsausgabenabzug nach § 7 g Abs. 6 EStG eine Willensbildung notwendig, eine Ansparrücklage für ein konkretes Wirtschaftsgut zu bilden. Die investitionsbezogenen Angaben müssen buchmäßig verfolgt werden können (vgl. BFH, BStBl II 2004, 187 m.w.N.). Die buchmäßige Verfolgbarkeit setzt zumindest voraus, dass der Gewinnermittlung eine Anlage oder eine Liste der Wirtschaftsgüter beigefügt wird, deren Anschaffung oder Herstellung geplant wird (vgl. BFH-Beschluss vom 04.08.2004 IV B 238/02, BFH/NV 2005, 44).
Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht die vom Sohn des Klägers gebildete Rücklage. Der Senat sieht es als ausreichend an, dass die Anlage zur Konkretisierung der Ansparrücklage der beim Steuerberater befindlichen Gewinnermittlung beigefügt war (ebenso B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 g EStG Anm. 127), da dem Finanzamt damit die Möglichkeit der Überprüfung hinsichtlich einer Übereinstimmung zwischen der beabsichtigten und einer später eventuell durchgeführten Investition eröffnet war und - wenn es dies für notwendig erachtet hätte - die Unterlagen bereits bei der Einkommensteuerveranlagung 2002 hätte anfordern können. Die Einkünfte des Sohnes betragen mithin insgesamt lediglich 6.640 EUR.
Die Ansparrücklage stellt auch keinen Bezug dar. Der Begriff der Bezüge ist gesetzlich nicht definiert. Bezüge sind Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden, d.h. nicht steuerbare oder für steuerfrei erklärte Einnahmen sind (vgl. Jachmann in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 32 EStG Rz. C 45). Nach § 32 Abs. 4 Satz 4 EStG in der Fassung des 2. Gesetzes zur Familienförderung vom 16.08.2001 (BStBl I 2001, 533) gehören ab dem Veranlagungszeitraum 2002 zu den Bezügen auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Abs. 4, 17 Abs. 3 und 18 Abs. 3 EStG, die nach § 19 Abs. 2 und 20 Abs. 4 EStG steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG übersteigen.
Die Ansparrücklage nach § 7 g EStG wird vom Wortlaut der Regelung nicht erfasst. Sie stellt insbesondere keine Sonderabschreibung dar, denn § 7 g EStG differenziert insoweit, dass nur § 7 g Abs. 1 EStG eine Sonderabschreibung i. S. des § 7 a Abs. 4 EStG regelt (vgl. Schmidt/Drenseck, 24. Aufl., EStG, § 7 g Rz. 1). Eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung dergestalt, die Ansparrücklage ebenfalls als Bezug anzusehen, weil sie im Hinblick auf ihre Wirkung einer Sonderabschreibung gleichkomme, die Subventionszwecken diene, aber nicht die Leistungsfähigkeit des Kindes mindere, ist nach Auffassung des Senats entgegen anderslautender Literaturtauffassungen (vgl. Heuermann in Hermann/Raupach/Heuermann, a.a.O., § 32 EStG Anm. 116; Dötsch, Juris Praxis-Report Steuerrecht 4/2005; Haferkamp, Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 347) nicht gerechtfertigt. Zwar deutet die Verwendung des Wortes "auch" auf eine nicht abschließende Aufzählung der als Bezüge zu behandelnden Besteuerungsgrundlagen des Einkommensteuerrechts hin. Eine am objektiven Willen des Gesetzgebers und Gesetzeszweck orientierte Auslegung spricht demgegenüber gegen eine Behandlung der Ansparrücklage als Bezug.
Die ab 2002 geltende Gesetzesfassung stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf die BFH-Rechtsprechung dar, die Einnahmen des Kindes in Höhe des Versorgungs-Freibetrages und des Sparer-Freibetrages nicht als Bezüge beurteilte (vgl. BFH-Urteil vom 26.09.2000 IV R 85/99, BStBl II 2000, 684). Im Hinblick auf den Gesetzeszweck des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, der darin liegt, der kinderbedingten verminderten steuerlichen Leistungsfähigkeit von Eltern Rechnung zu tragen, ist die BFH-Rechtsprechung, wonach die Begriffe Einkünfte und Bezüge i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einander ausschließen, auf heftige Kritik gestoßen (vgl. Felix, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 3073; Mellinghoff, Finanzrundschau 2000, 1292). In der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 4 EStG (vgl. BTDrucksache 14/6160, Seite 12) führt der Gesetzgeber aus, dass ohne die Neuregelung ein Anspruch auf Kindergeld auch bei Kindern bestünde, die sich wegen der bezogenen Einnahmen selbst unterhalten könnten. Hierin liege eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung, die durch die Aufnahme des Satzes 4 behoben werden sollte. Dieser entspreche der bisherigen Regelung nach Abschnitt 180 e Abs. 2 Nr. 1, 2 und 6 der Einkommensteuer-Richtlinien 1999. Die Bezugnahme auf die vorgenannte Einkommensteuer-Richtlinie, in der die Ansparrücklage nach § 7 g EStG nicht erwähnt wird, spricht dafür, dass der Gesetzgeber die Ansparrücklage gerade nicht erfassen wollte.
Auch der Gesetzeszweck des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 4 EStG, der darin liegt, nur solche Einkünfte des Kindes anzurechnen, die zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt und geeignet sind, und steuerliche Freistellungen als Bezug zu behandeln, wenn sie keine Minderung der Leistungsfähigkeit des Kindes zur Folge haben, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Die gewinnmindernde Ansparrücklage ist durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 (BStBl I 1993, 774) für kleinere und mittlere Betriebe eingeführt worden, um die Finanzierung künftiger Investitionen im Bereich beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu erleichtern. Zweck der Ansparrücklage ist es, einem Unternehmer im Vorgriff auf zukünftige Investitionen zu erleichtern, eigene Mittel anzusparen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 13/00, BStBl II 2002, 385). Die Rücklage bewirkt die Vorverlagerung des Abschreibungspotentials und fördert die Innenfinanzierung einer Investition, indem der Kreditbedarf verringert wird. Der durch die Vorverlagerung des Aufwands entstehende Steuerstundungseffekt erhöht die Liquidität des Steuerpflichtigen. Während der Steuerstundung können die liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden. Auch wenn die Mittel wirtschaftlich nicht gebunden sind, sind sie doch in einer solchen Weise "verplant", dass sie nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts oder der Berufsausbildung des Kindes herangezogen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2004 VIII R 35/04, BFH/NV 2005, 293 zur vor dem Jahr 2002 geltenden Gesetzeslage).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 16 Abs. 4, 17 Abs. 3 und 18 Abs. 3 EStG und die nach § 19 Abs. 2 EStG und § 20 Abs. 4 EStG
§§ 14, 16 Abs. 4, 17 Abs. 3 und 18 Abs. 3 EStG, die nach § 19 Abs. 2 und 20 Abs. 4 EStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 7 g EStG
§ 7 EStG
§ 7g EStG
§ 32 EStG
§ 7 g Abs. 3 EStG
§ 70 Abs. 4 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 2 und 3 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 7 g Abs. 3 bis 5 EStG
§ 7 g Abs. 4 EStG
§ 7 g Abs. 3 Nr. 3 EStG
§ 7 g Abs. 6 EStG
§ 7 g Abs. 1 EStG
§ 7 a Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 187
BFH/NV 2005, 44
BStBl I 2001, 533
BStBl II 2000, 684
BStBl I 1993, 774
BStBl II 2002, 385
BFH/NV 2005, 293
04 VIII R 35/04
01 XI R 13/00
03 IV R 23/01
04 IV B 238/02
00 IV R 85/99