Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-07-08, Aktenzeichen 10 K 123/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligen streiten um die Rechtmäßigkeit eines Bescheides über die Festsetzung von Aussetzungszinsen.
Die Kläger sind Eheleute. Der Kläger war langjähriges Mitglied der S GbR. Weitere Gesellschafter waren M, K, R und der inzwischen ausgeschiedene H. Die S GbR wird unter der Steuer-Nr. … beim Finanzamt (FA) X geführt. Daneben war der Kläger Mitglied der „ A GbR“, die ebenfalls beim FA X geführt wird. Aus beiden GbR schied der Kläger 1993 aus.
Der Kläger und die S GbR hatten gegen die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen für die Jahre 1986 - 1989 Einspruch eingelegt. Im Rahmen dieses Einspruchsverfahrens hatte das FA X die Vollziehung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide ausgesetzt. In der Folge setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 16. Juni 1997, 3. Juli 1997, 31. August 2004, 18. Mai 2005 und 17. Juni 2005 die Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer 1985, 1988 und 1989 gegenüber dem Kläger aus. Die Aussetzung der Vollziehung erfolgte „wegen der Aussetzung des Grundlagenbescheids durch das FA X; Bezeichnung des Grundlagenbescheids: Feststellungsbescheide für S GbR“. Weiterhin war auf den Aussetzungsbescheiden jeweils vermerkt, dass für 1986 und 1987 die festzusetzende Steuer bereits 0 DM betrage und ein veränderter Verlustrücktrag aus 1987 nach 1985 für AdV-Zwecke berücksichtigt worden sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007 entschied das FA X über dem Einspruch gegen die Feststellungsbescheide 1986 - 1989 (teilweise Stattgabe). Die Einspruchsentscheidung wurde der GbR und zusätzlich dem Kläger und H als ausgeschiedenen Gesellschaftern im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt gegeben. Die Gesellschafter MK und R erhoben dagegen Klage. Die Klagen werden unter dem Az. 12 K 61/07 als Klage der S GbR geführt. Der Gesellschafter H und der Kläger wurden zu diesem Verfahren mit Beschluss vom 13. März 2008 nach § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen.
Im Anschluss an die Einspruchsentscheidung des FA X vertrat der Beklagte die Auffassung, dass hinsichtlich der Feststellungsbescheide gegenüber der S GbR als Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerbescheide der Kläger zu deren Lasten mit Ablauf der Klagefrist am 26. Februar 2007 Bestandskraft eingetreten sei. Auf der Basis dieser Auffassung setzte es mit Bescheid vom 31. Juli 2007 Aussetzungszinsen gem. § 237 Abgabenordnung (AO) für die ausgesetzten Einkommensteuerbeträge 1985, 1988 und 1989 fest. Wegen der Berechnung wird auf die Darstellung in der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2009 Bezug genommen.
Gegen diese Festsetzung wenden sich die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie sind der Ansicht, dass der Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen zu diesem Zeitpunkt noch nicht hätte ergehen dürfen, da im Zeitpunkt des Erlasses ein Klageverfahren gegen den Grundlagenbescheid (Feststellungsbescheid gegenüber der S GbR) beim Finanzgericht rechtshängig gewesen sei. Insoweit mache es keinen Unterschied, dass der Kläger dieses Verfahrens nicht auch gegen den Grundlagenbescheid geklagt habe, da er zu jenem Verfahren notwendig beigeladen worden sei. Dies führe dazu, dass noch keine endgültige Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs - auch nicht isoliert für und gegen den Kläger - eingetreten sei. Weiterhin verweisen die Kläger auf das Urteil des Landgerichts X vom 13. August 2008 und die Berufungsentscheidung des Oberlandesgerichts Y vom 22. Januar 2009, in denen das beklagte FA verurteilt wurde, den Klägern Rechtsanwaltskosten für den Einspruch gegen den Zinsfestsetzungsbescheid zu ersetzen.
Die Kläger beantragen, den Aussetzungszinsenbescheid vom 31. Juli 2007 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 3. April 2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Demnach habe das FA die Aussetzungszinsen festsetzen dürfen, da der Einspruch des Klägers gegen die Feststellungsbescheide gegenüber der S GbR als Grundlagenbescheide für seine Einkommensteuerbescheide endgültig erfolglos geblieben sei. Insoweit komme es darauf an, dass der Kläger gegen die Feststellungsbescheide nicht selbst geklagt habe, obwohl er hierzu als ausgeschiedener Gesellschafter befugt gewesen sei. Allein die notwendige Beiladung zum Klageverfahren der übrigen Gesellschafter/der S GbR führe nicht dazu, dass jene Klage als Klage des Klägers anzusehen sei. Sollte die S GbR in der Klage gegen die Feststellungsbescheide eine Änderung der angefochtenen Bescheide erreichen, so stelle dies für den Kläger eine Änderung aus anderen Gründen dar. Diese hätte jedoch auf die Aussetzungszinsen keine Auswirkung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt durfte gegenüber den Klägern noch keine Aussetzungszinsen festsetzen.
1. Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen den Steuerbescheid oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Nach Satz 2 dieser Norm gilt Satz 1 entsprechend, wenn nach Einlegung eines förmlichen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfs gegen einen Grundlagenbescheid oder eine Rechtsbehelfsentscheidung über einen Grundlagenbescheid die Vollziehung eines Folgebescheids ausgesetzt wurde.
Beide Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass vorliegend eine in § 237 Abs. 1 Satz 2 AO geregelte Konstellation gegeben ist. Insoweit stellen die Feststellungsbescheide gegenüber der S GbR Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerbescheide der Kläger dar. Die Vollziehung der Feststellungsbescheide gegenüber der S GbR war aufgrund des Einspruchsverfahrens ausgesetzt; in der Folge waren auch mit ausdrücklicher Bezugnahme auf die ausgesetzten Grundlagebescheide die Einkommensteuerbescheide gegenüber den Klägern als Folgebescheide ausgesetzt. Dementsprechend war Voraussetzung für den Erlass der angefochtenen Zinsbescheide, dass ein Rechtsbehelf gegen die Festsetzungsbescheide als Grundlagenbescheide endgültig ohne Erfolg geblieben ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BStBl II 1995, 4).
2. Diese Voraussetzung liegt jedoch nicht vor, da nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Feststellungsbescheide 1986 bis 1989 durch das Finanzamt X gegenüber der S GbR beim Niedersächsischen Finanzgericht eine Klage mit eben diesem Klagegegenstand anhängig gemacht worden war. Diese von den verbliebenen Gesellschaftern K, M und R und S erhobene Klage hat der 12. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts zu Recht als Klage der S GbR unter dem Aktenzeichen 12 K 61/07 zusammengefasst und den Kläger und einen weiteren ausgeschiedenen Gesellschafter mit Beschluss vom 13. März 2008 notwendig beigeladen. Damit ist noch ein Klageverfahren gegen die hier maßgeblichen Grundlagenbescheide anhängig, sodass insoweit noch keine endgültige Erfolglosigkeit eingetreten ist.
a) Dies gilt entgegen der Ansicht des Beklagten auch für den Kläger. Insoweit ist es unbeachtlich, dass der Kläger selbst keine Klage gegen die Feststellungsbescheide erhoben hat; in der vorliegenden Konstellation der Anfechtung eines Grundlagenbescheids ist es ausreichend, dass überhaupt ein (zulässiger) Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid geführt wird. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - der Kläger im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Zinsbescheid notwendig zum Verfahren beigeladen worden war.
Dieses Ergebnis folgt aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des § 237 AO. Der Gesetzestext des § 237 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO stellt die vom Beklagten angenommene Verknüpfung zwischen dem Rechtsbehelf und derjenigen Person, gegenüber der die Aussetzungszinsen festgesetzt werden, nicht ausdrücklich her. Auch wird die vom Beklagten vorgenommene Auslegung dem Sinn und Zweck der Norm nicht gerecht. Insoweit bezweckt die gesetzgeberische Verknüpfung von der endgültigen Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs und der Festsetzung von Aussetzungszinsen, das Stufenverhältnis zwischen Steuerbescheid und Zinsbescheid zu wahren. Erst wenn die Steuer endgültig und unanfechtbar festgesetzt worden ist, soll der Zinsbescheid erlassen werden. Solange aber mit einer Änderung des Steuerbescheids bzw. des Feststellungsbescheids noch zu rechnen ist, sollen Aussetzungszinsen noch nicht festgesetzt werden, da diese bei Änderung des Steuer- oder Feststellungsbescheides ebenfalls wieder geändert werden müssten. Für diese Frage der noch möglichen oder wahrscheinlichen Änderung des Steuer- bzw. Feststellungsbescheids macht es keinen Unterschied, ob der gegen diese Bescheide geführte Rechtsbehelf vom Kläger selbst oder von der Gesellschaft geführt wird. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie hier - der Kläger notwendig zum Klageverfahren beigeladen wurde. Sollte nämlich das Klageverfahren der GbR Erfolg haben, so würde hiervon der Kläger aufgrund seiner Stellung als notwendig Beigeladener unmittelbar profitieren. Die Änderung der Feststellungsbescheide würde nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO unmittelbar auch zu einer Änderung der gegenüber den Klägern ergangenen Einkommensteuerbescheide führen. Entgegen der Ansicht des Beklagten wäre eine solche Änderung keine "Änderung aus sonstigen Gründen"; sie wäre vielmehr ein direkter Ausfluss des Klageverfahrens.
b) Zwar führt nicht jede Änderung des Steuerbescheids bzw. des Feststellungsbescheids auch zu einer Änderung des Zinsbescheids (vgl. § 237 Abs. 5 AO); die Regelung des § 237 Abs. 5 umfasst dabei jedoch ausschließlich diejenigen Fälle, in denen der Steuerbescheid nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens aufgehoben, geändert oder berichtigt wird. Wie dargelegt, wäre eine Änderung der Feststellungsbescheide auch gegenüber dem Kläger als notwendig Beigeladenem eine solche aufgrund des anhängigen Klageverfahrens und nicht eine nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens. Auf die sonstigen vom Beklagten hervorgehobenen unterschiedlichen Verfahrensrechte eines Klägers im Gegensatz zu einem Beigeladenen kommt es im Rahmen des § 237 AO nicht an.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung in entsprechender Anwendung. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage, wann ein Rechtsbehelf gegen einen Feststellungsbescheid endgültig keinen Erfolg hat, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 237 Abgabenordnung
§ 237 AO
§ 237 AO
§ 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 237 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 237 Abs. 5 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 4
12 K 61/07
94 X R 33/91
12 K 61/07