Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-12-17, Aktenzeichen 1 K 7673/00 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:1217.1K7673.00F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob nachträglich eine Rücklage nach § 6b Einkommensteuergesetz
( EStG ) steuermindernd berücksichtigt werden kann.
Der Kläger (Kl.) war Kommanditist der Firma C KG mit Sitz in ... Durch Auseinandersetzungsvertrag vom 03.06.1998 schied er aus der KG aus. Wegen der Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarung wird auf die bei den Steuerakten befindliche Fotokopie des notariellen Vertrages vom 03. Juni 1998 (Urkundenrollen-Nr. 52/1998 des Notars ...) vollinhaltlich Bezug genommen.
Am 28.06.1999 reichte die KG die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen sowie die zugrundeliegenden Bilanzen beim beklagten Finanzamt ein. In der Feststellungserklärung erklärte sie im Sonderbetriebsvermögen des Kl. einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i.H.v. 858.066 DM. Neben dem Veräußerungsgewinn wurde weiter ein Anteil am Gesamtgewinn der KG von 23.000 DM, ein Anteil an dem Ergebnis aus dem Grundstück Langestraße von 2.239,37 DM und anteilige Zinsen aus der Sonderbilanz von ./. 4.611,94 DM erklärt.
Am 06.07.1999 erließ der Beklagte (Bekl.) antragsgemäß einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) stehenden Feststellungsbescheid, den er an den Empfangsbevollmächtigten der KG adressierte und diesem zustellte.
Mit Schreiben vom 08.10.1999 wandte sich der Kl. an den Bekl. und teilte mit, dass er bereits im Laufe des Jahres 1998 aus der KG ausgeschieden sei. Der in der Feststellungserklärung der KG ausgewiesene Veräußerungsgewinn entfalle im Wesentlichen auf die Veräußerung von Grundbesitz. Er beantrage deshalb, den Gewinn i.H.v. 807.929 DM in eine Rücklage nach § 6 b Einkommensteuergesetz (EStG) einzustellen. Daneben seien bisher noch nicht geltend gemachte Rechts- und Beratungskosten i.H.v. 35.000 DM steuermindernd zu berücksichtigen.
Am 26.10.1999 gab der Bekl. den inhaltlich nicht geänderten Feststellungsbescheid vom 06.07.1999 auch dem Kl. bekannt.
Gegen diesen Bescheid legte der Kl. am 05.11.1999 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, wegen Meinungsverschiedenheiten habe er keinen Kontakt mehr mit den übrigen Gesellschaftern der KG. Er habe deswegen nicht gewusst, dass ein Jahresabschluss für die KG beim Finanzamt eingereicht worden sei. Aus diesem Grund habe er keine Gelegenheit gehabt, der KG die von ihm beabsichtigte Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG mitzuteilen. Die geltend gemachte Rückstellung sei der Höhe nach auf den Betrag von 713.014 DM zu beschränken, da sie ausschließlich aus dem Veräußerungsgewinn des Grundstücks ... gebildet werden könne.
Der Bekl. erließ aufgrund des Einspruchs am 31.03.2000 einen Änderungsbescheid nach § 164 AO, indem er die vom Kl. nachträglich geltend gemachten Rechts- und Beratungskosten als Sonderbetriebsausgaben i.H.v. 35.100,00 DM berücksichtigte.
Der Bekl. wies den Einspruch des Kl. im Übrigen mit Einspruchsentscheidung ( EE ) vom 20.11.2000 als unbegründet zurück. Er vertrat dabei die Auffassung, die Rücklage könne nicht mehr berücksichtigt werden, da die Gesamthandsbilanz der KG nach ihrer Einreichung nicht mehr geändert werden könne. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die EE Bezug genommen.
Mit der am 18.12.2000 erhobenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Er vertritt die Auffassung, § 4 Abs. 2 S. 2 EStG stehe weder in der früheren noch in der jetzt gültigen, rückwirkend anzuwendenden Fassung, der Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG durch den Kl. entgegen. Die Bildung der Rücklage führe nicht zu einer Änderung der Bilanz der KG, da er, der Kl., am Bilanzstichtag kein Gesellschafter der KG mehr gewesen sei. Zu diesem Zeitpunkt habe es für ihn deshalb keine Ergänzung oder Sonderbilanzen mehr geben können, die Bestandteil des Abschlusses der KG gewesen wären. Darüber hinaus sei im Streitfall zu berücksichtigen, das § 4 Abs. 2 S. 2 EStG neue Fassung (n.F.) wegen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Verbot einer echten Rückwirkung auf den vorliegenden Fall ohnehin nicht anwendbar sei. Vorliegend gehe es um eine Bilanz per 31.12.1998, steuerlich also um den Veranlagungszeitraum 1998. Die verschärfende Änderung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG sei jedoch erst durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 vorgenommen worden, das erst am 04.03.1999 ergangen sei. Gemäß § 52 Abs. 9 EStG sei es gleichwohl auf alle Änderungen auch früherer Bilanzen anwendbar. Der Streitfall sei daher zumindest nach der bisherigen Gesetzesfassung zu beurteilen. Nach dieser Rechtslage sei eine Bilanzänderung mit Zustimmung des Finanzamtes uneingeschränkt zulässig gewesen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei das Finanzamt verpflichtet gewesen, im Fall der nachträglichen Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG der Änderung der Bilanz zuzustimmen.
Das Gericht hat die KG zum Rechtsstreit beigeladen.
Der Kl. beantragt,
den Feststellungsbescheid vom 06.07.1999 in Gestalt der EE vom 20.11.2000 in der Weise zu ändern, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns eine Rücklage nach § 6b EStG i.H.v. 713.014 DM steuermindernd berücksichtigt wird,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, im Streitfall sei § 4 Abs. 2 S. 2 EStG neue Fassung anzuwenden. Ein Fall der echten Rückwirkung liege im Streitfall gerade nicht vor. Danach könne die am 28.06.1999 beim Finanzamt eingereichte Bilanz nicht mehr nachträglich geändert werden.
Mit Beschluss des Senats vom 11.12.2003 wurde die C KG gem. § 60 Abs. 3 FGO beigeladen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Kl. ist als im Streitjahr noch zeitweiser Beteiligter und anschließend ausgeschiedener Gesellschafter der KG klagebefugt (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl. II 1992, 559, 561 m.w.N.).
Die Klage ist indes nicht begründet.
Der Kl. hat keinen Anspruch auf Feststellung eines um 713.014,00 DM geminderten Gewinns in dem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der KG für das Streitjahr 1998. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) sind Gegenstand der gesonderten Feststellung die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit diesen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Grundlage der Einkunftsermittlung ist danach der nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts zu ermittelnde Gewinn der KG. Da die KG ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, ist in die Gewinnfeststellung der Gewinn einzubeziehen, den die KG in ihrer Bilanz für das Streitjahr 1998 unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der Beachtung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ausgewiesen hat.
Der Gewinn, den der Bekl. im Feststellungsbescheid für 1998 vom 06.07.1999 und im Änderungsbescheid vom 31.03.2000 angesetzt hat, entspricht den vorgenannten Grundsätzen.
So weit dieser Gewinn einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des Kl. auf Grund seines Ausscheidens am 03.06.1998 aus der KG umfasst, ist dies nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung des Kl. sind die auf Grund seines Ausscheidens während des laufenden Wirtschaftsjahres zu treffenden Gewinnfeststellungen in der Gesamthandsbilanz der KG auf den 31.12.1998 zu treffen.
Die AO 1977 regelt zwar nicht ausdrücklich, für welchen Zeitraum die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a festzustellenden gewerblichen Einkünfte zu ermitteln sind. Der Zeitraum ist indessen den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu entnehmen; denn die einheitliche Feststellung soll die Grundlage für die Festsetzung der Einkommensteuer abgeben. Da der Gewinn eines Gewerbebetriebes nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist (§ 2 Abs. 5 S. 1 EStG; § 4 a Abs. 1 S. 1 EStG), sind auch die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO grundsätzlich für das Wirtschaftsjahr zu treffen (BFH-Urteil vom 14.09.1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl. II 1979, 159, ständige Rechtsprechung).
Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nach seinem Ausscheiden weiter bestehenden Personengesellschaft zwingt nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres nach § 8 b der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV). Es handelt sich weder um die Aufgabe oder Veräußerung des bisherigen noch um die Gründung eines neuen Betriebes (BFH-Urteile vom 28.11.1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl. II 1990, 561, 562; vom 24.11.1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl. II 1989, 312, 313). Ebenso wenig ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bei Wechsel eines Gesellschafters einer Personengesellschaft die Aufstellung einer Zwischenbilanz erforderlich (BFH-Urteil vom 09.12.1976 IV R 34/73, BFHE 121, 44, BStBl. II 1977, 241, 243).
Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH umfasst die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO grundsätzlich auch dann ein volles Wirtschaftsjahr, wenn ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahres aus einer Personengesellschaft ausscheidet und diese anschließend von den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder mehreren neuen Gesellschaftern fortgeführt wird (vgl. BFHE 171, 23, BStBl. II 1993, 666, 667 m.w.N., Urteil des BFH vom 19.04.1994, VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). Trotz eines Gesellschafterwechsels bleibt die Identität der Personengesellschaft als Gewinnerzielungs- und Ermittlungssubjekt (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats vom 25.02.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl. II 1991, 691, 699 m.w.N.) erhalten (BFHE 171, 23, BStBl. II 1993, 666, 667; BFH-Urteile vom 18.12.1990 VIII R 134/86, BFHE 1963, 438, BStBl. II 1991, 862, 864; vom 21.07.1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304, 305 m.w.N.). Die Einbeziehung in die Gewinnfeststellung auch solcher Personen, die nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres als Gesellschafter beteiligt waren, widerspricht auch nicht Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens.
In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines Anteils an der Personengesellschaft erzielt. Der Veräußerungsgewinn gehört gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft und ist deshalb auch verfahrensrechtlich als Bestandteil der gesondert festzustellenden Einkünfte anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung ist deshalb im Gewinnfeststellungsverfahrens auch darüber zu entscheiden, ob und in welcher Höhe Veräußerungsgewinne entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl. II 1985, 577, 579; Tipke/Kruse Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 180 AO, Tz. 36 m.w.N.).
Soweit der Bekl. in dem o.a. Bescheid eine Rücklage nach § 6 b EStG, deren Berücksichtigung der Kl. erstmals im Oktober 1999 beantragt hat, nicht gewinnmindernd berücksichtigt hat, beruht dies nicht auf einem fehlerhaften Bilanzansatz.
Die Bildung einer den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage nach § 6 b Abs. 3 S. 1 EStG gehört zu den so genannten Ansatzwahlrechten, die, soweit nicht bereits bei Bilanzerstellung berücksichtigt, nur im Wege der Bilanzänderung abweichend von der ursprünglichen Bilanzierung ausgeübt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1992 VIII R 73/87, BFHE 169, 219, BStBl. II 1992, 958; Urteil vom 07.03.1996, IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl. II 1996, 568 m.w.N.).
Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung liegen indes im Streitfall nicht vor.
Nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG a.F. war eine solche Änderung der Bilanz nur mit Zustimmung des Finanzamtes möglich, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes lediglich dann verweigert werden durfte, wenn sich dies aus dem Zweck des Gesetzes oder aus dem Zweck des nachträglich auszuübenden Wahlrechts ergab (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1998 I R 20/94, BFHE 185, 451, BStBl. II 1999, 272). Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (StEntlG, Bundesgesetzblatt I 1999, 402) wurde § 4 Abs. 2 S. 2 EStG zunächst dahingehend geändert, dass über die Fälle der Bilanzberichtigung hinaus eine Änderung der Bilanz unzulässig war. Dieses generelle Verbot einer Bilanzänderung wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (StBereinG, BGBl. I 1999, 2601) korrigiert. Seither ist die Änderung einer Bilanz zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG steht, und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht.
Zur Anwendung der geänderten Fassung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG bestimmt § 53 Abs. 9 EStG, dass die jeweiligen Neufassungen auch für die vor 1999 liegenden Veranlagungszeiträume und damit im Streitjahr 1998 dem Grunde nach anwendbar sind. Jedoch liegen die Voraussetzungen für die Vornahme einer Bilanzänderung i.S.d. anzuwendenden § 4 Abs. 2 S. 2 EStG n.F. nicht vor, sodass das klägerische Begehren auf dieser Grundlage keinen Erfolg haben kann. Die KG hat ihre Bilanz für das Streitjahr 1998 am 28.06.1999 beim Bekl. eingereicht. Nach diesem Zeitpunkt scheidet eine Bilanzänderung nach neuer Gesetzeslage daher aus.
Diesem Ergebnis stehen verfassungsrechtliche Erwägungen nicht entgegen. Zwar ist die geänderte Fassung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ein gegenüber der bisherigen Rechtslage belastendes Gesetz; denn sie schreibt nicht nur eine schon bisher praktizierte Rechtsüberzeugung fest oder stellt eine bisher bestehende Rechtslage lediglich klar. So weit deshalb § 52 Abs. 9 EStG bestimmt, dass diese Regelung auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 gelten soll, greift diese Bestimmung ihrem Wortlaut nach in einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt ein. Nach dem Vorlagebeschluss des BFH vom 16. 12. 2003 ( Az.: IX R 46/02, Mitteilung Nr. 4 des BFH vom 04. 02. 2004 ) verstößt diese tatbestandliche Rückbeziehung ( unechte Rückwirkung ) gegen den aus dem Rechtsstaatprinzip folgenden Anspruch des Kl.
auf Vertrauensschutz und macht die uneingeschränkte Anwendung der Neuregelung auf Zeiträume vor 1999 verfassungswidrig.
Gleichwohl führt dies nicht zu einer generellen Nichtanwendbarkeit des § 4 Abs. 2 EStG n.F. für vorangegangene Zeiträume. Nach der Entscheidung des BFH vom 12.12.2000 VIII R 10/99 (BStBl. II 2001, 282 ), der sich der erkennende Senat anschließt, ist vielmehr der zu weit geratene Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG verfassungskonform eingeschränkt auszulegen, um von der Gesetzesregelung ein Maximum des Möglichen aufrechtzuerhalten. Danach ist die Regelung zur Vermeidung einer Kollision mit den allgemeinen Rechtsgrundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes, die als Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers in dem von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Rückwirkung von Gesetzen konkretisierten Umfang Grenzen setzen, bei noch offener oder wieder offener Einkommensteuerveranlagungen dann anzuwenden, wenn sie sich - insbesondere durch den Wegfall der Zustimmungsbedürftigkeit der Bilanzänderung durch das Finanzamt - zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirkt oder die Rechtsfolgen der Bilanzänderung wegen fehlender Ausübung des Wahlrechts noch nicht eingetreten sind. Ist hingegen der Antrag auf Zustimmung der Bilanzänderung bereits vor dem 01.01.1999 gestellt worden und bestand ein Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf Erteilung der Zustimmung, ist § 4 Abs. 2 S. 2 a.F. anzuwenden.
Im Streitfall hat der Kl. einen Antrag auf Bilanzänderung unter Bildung einer Rückstellung nach § 6 b EStG erstmals im Oktober 1999 gestellt. Unter Vertrauensschutzgesichtspunkten bestehen daher für den Senat keine Bedenken hinsichtlich der Anwendung der n.F. des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG. Der Kl. hatte die Möglichkeit, die Sonderabschreibung bereits im Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz und auch vorher geltend zu machen. Das er dies tatsächlich auf Grund von Verständigungsschwierigkeiten mit den übrigen Gesellschaftern der KG nicht getan hat, ist keine Frage der gesetzlichen Rückwirkung sondern vielmehr auf Ebene des Gesellschaftsrechtes zwischen dem Kl. und den übrigen Beteiligten zu klären.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6b Einkommensteuergesetz
§ 6 b Einkommensteuergesetz
§ 6 b EStG
§ 164 AO
§ 6b EStG
§ 180 AO
§ 4 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 52 Abs. 9 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 5 S. 1 EStG
§ 4 a Abs. 1 S. 1 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 6 b Abs. 3 S. 1 EStG
§ 4 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 53 Abs. 9 EStG
§ 4 Abs. 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 8 b der Einkommensteuerdurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 167, 5
BFHE 126, 262
BFHE 159, 410
BFHE 155, 255
BFHE 121, 44
BFHE 171, 23
BFH/NV 1995, 84
BFHE 163, 1
BFHE 1963, 438
BFH/NV 1989, 304, 305
BFHE 144, 151
BFHE 169, 219
BFHE 180, 305
BFHE 185, 451
92 VIII B 33/90
78 IV R 49/74
89 VIII R 40/84
88 IV R 252/84
76 IV R 34/73
VIII R 48/93
91 GrS 7/89
90 VIII R 134/86
87 VIII R 302/82
85 IV R 61/83
92 VIII R 73/87
IV R 34/95
98 I R 20/94
IX R 46/02
00 VIII R 10/99