Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2022-11-08, Aktenzeichen 8 K 109/21
ECLI: ECLI:DE::2022:1108.8K109.21.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe der Beteiligungseinkünfte der Klägerin an der P-KG (Schifffahrtsgesellschaft) im Veranlagungszeitraum (VZ) 2015.
Die Klägerin hielt eine Kommanditbeteiligung an der im Jahr 1996 gegründeten P-KG. Gegenstand des Unternehmens war der Bau des Containerschiffes MS "P" sowie der Betrieb dieses Schiffes für gemeinschaftliche Rechnung. Die Gesellschaft ermittelte ihren Gewinn ab dem Jahr 2000 nach der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a EStG.
Ursprünglich war U als Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von 200.000 € an der Schifffahrtsgesellschaft beteiligt. Für ihn war ein Anteil an dem Unterschiedsbetrag für das Seeschiff zum 31.12.1999 in Höhe von 110.000 € festgestellt worden. U übertrug seine Kommanditbeteiligung zum 01.01.2007 unentgeltlich auf seine Tochter W. Diese wiederum übertrug die Kommanditbeteiligung im Juni 2014 mit Übertragungsvertrag unentgeltlich auf die Klägerin. Der Klägerin wurde sodann der ursprünglich für U festgestellte Unterschiedsbetrag in Höhe von 110.000 € als Rechtsnachfolgerin zugerechnet.
Mit Einbringungsvertrag vom ... 08.2015 brachte die Klägerin ihren Kommanditanteil an der Schifffahrtsgesellschaft in Höhe von 200.000 € im Wege der Sacheinlage zum 30.09.2015 zu Buchwerten gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in die P-Beteiligungsgesellschaft mbH Co. KG (Gesamtkapital: 10.100 €) ein. An der P-Beteiligungsgesellschaft mbH Co. KG als aufnehmender Gesellschaft waren die Klägerin und U jeweils mit einer Einlage in Höhe von 100 € beteiligt.
Der Beklagte erließ zunächst im Mai 2017 erklärungsgemäß einen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Schifffahrtsgesellschaft.
Im Anschluss führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung bei der Schifffahrtsgesellschaft eine Außenprüfung (Ap) für die Jahre 2012 bis 2015 durch und gelangte u.a. zu der Feststellung, dass durch die Einbringung des Kommanditanteils der Klägerin in die P- Beteiligungsgesellschaft mbH Co. KG eine doppelstöckige Struktur entstanden sei, bei der die Gesellschafter der (neuen) Obergesellschaft (P-Beteiligungsgesellschaft mbH Co. KG) über diese mittelbar an der Untergesellschaft (Schifffahrtsgesellschaft) beteiligt blieben. Aufgrund der Verminderung der Beteiligung der Klägerin an der Untergesellschaft sei der Tatbestand des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfüllt mit der Folge, dass der Unterschiedsbetrag im Zeitpunkt der Änderung der Beteiligungsverhältnisse entsprechend der Änderung aufzulösen sei. Die Ap rechnete, ausgehend von einer 1%-igen Beteiligung der Klägerin (100 €/ 10.000 €), einen Unterschiedsbetrag für 2015 i.S.d. § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von 108.900 € (Unterschiedsbetrag: 110.000 € x 99% = 108.900 €) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin hinzu. Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ...08.2019 setzte der Beklagte die Prüfungsfeststellungen um und rechnete der Klägerin den aufgelösten Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5 a Abs. 4 Satz 1 nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG i.H.v. 108.900 € den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzu.
Gegen diesen Feststellungsbescheid legte die Schifffahrtsgesellschaft Einspruch ein und trug unter Hinweis auf Rn. 28 des BMF-Schreibens vom 31.10.2008 vor, dass die Einbringung des Anteils der Klägerin gemäß § 24 UmwStG zu Buchwerten erfolgt sei, so dass § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG keine Anwendung finde. Ergänzend beantragte sie die erfolgsneutrale Auflösung des Unterschiedsbetrages bei der Klägerin. Zur Begründung führte sie aus, dass der auf die von der Klägerin übertragenen Anteile entfallende Unterschiedsbetrag ausweislich des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.11.2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412 bereits im Rahmen der Schenkung des U an seine Tochter W im Jahr 2007 hätte versteuert werden müssen.
Nachdem der Beklagte keine Entscheidung über den Einspruch der Schifffahrtsgesellschaft getroffen hatte, erhob die Klägerin am Anfang Juni 2021 Untätigkeitsklage i.S.d. § 46 Abs. 1 FGO mit dem Begehren, den streitbefangenen Unterschiedsbetrag nicht bei ihr aufzulösen. Der ursprünglich für den Schenker der Schiffsbeteiligung festgestellte Unterschiedsbetrag gehe nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 28.11.2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412; vom 29.04.2020, IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058) im Schenkungsfall nicht auf den bzw. die Rechtsnachfolger -hier: die Klägerin- über.
Der Beklagte zog die Klägerin im September 2021 zum Einspruchsverfahren der Schifffahrtsgesellschaft gemäß § 360 Abs. 3 AO hinzu.
Zur Klagebegründung trägt die Klägerin vor: Es bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Änderung des § 5a EStG durch das Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) vom 02.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 1259).
Nach Ansicht der Klägerin sei § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F., wonach § 5a Abs. 4 Satz 5-7 EStG n.F. erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 31.12.1998 begonnen hätten, verfassungswidrig und nichtig, soweit er für Anteilsübertragungen eines Mitunternehmers auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG rückwirkend für die VZ 1999 bis 2020 anordne, dass der Unterschiedsbetrag insoweit zulasten des Rechtsnachfolgers auf diesen übergehe. Dies gelte jedenfalls dann, wenn durch die Schifffahrtsgesellschaft oder den betroffenen Rechtsnachfolger ein Realisationstatbestand i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG bereits ausgelöst worden sei. Insoweit entfalte § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. eine echte Rückwirkung. Die Voraussetzungen einer nur ausnahmsweise zulässigen echten Rückwirkung lägen jedoch nicht vor.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... 08.2019 der P-KG in der Gestalt zu ändern, dass der Klägerin die Auflösung eines Unterschiedsbetrags i.S.d. § 5a Abs. 4 EStG i.H.v. 108.900 € nicht zugerechnet wird.
Der Beklagte beantragt,
die Untätigkeitsklage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass dem Klageantrag nach Inkrafttreten des AbzStEntModG nicht mehr entsprochen werden könne. Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 5 EStG gehe der Unterschiedsbetrag im Falle einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Rechtsnachfolger über. Diese Vorschrift sei gemäß § 52 Abs. 10 EStG rückwirkend ab 1999 anzuwenden. Vor diesem Hintergrund sei der anteilige Unterschiedsbetrag für das Seeschiff i.H.v. 108.900 € der Klägerin ab dem 01.07.2014 zuzurechnen gewesen. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages zum Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG sei gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG im VZ 2015, dem Jahr des Ausscheidens der Klägerin aus der Schifffahrtsgesellschaft infolge der Einbringung ihres Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG in die P-Beteiligungs GmbH & Co KG, vorzunehmen gewesen.
Das Gericht hat die P-KG mit Beschluss gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Klageverfahren beigeladen. Diese hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die Klage ist zulässig.
1. Die Klage ist als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig, da der Beklagte über den Einspruch der Schifffahrtsgesellschaft nicht innerhalb von 6 Monaten und damit in angemessener Frist sachlich entschieden hat, ohne einen zureichenden Grund hierfür zu benennen.
Da zwischen Einlegung des Einspruchs durch die Schifffahrtsgesellschaft und Erhebung der Untätigkeitsklage durch die Klägerin mehr als ein Jahr liegt, fehlt es an einer Sachentscheidung innerhalb einer angemessenen Frist.
Nach Aktenlage hat der Beklagte keinen zureichenden Grund für die unterbliebene Entscheidung betreffend die Klägerin mitgeteilt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Beklagte das Einspruchsverfahren hinsichtlich der ebenfalls streitbefangenen Sonderbetriebseinnahmen/ -ausgaben der H - KG als erledigt angesehen hat, weil hierin kein hinreichender Grund für das Unterlassen einer ausstehenden Entscheidung betreffend die Klägerin zu sehen ist.
Dass die Erhebung der Untätigkeitsklage zu einem Zeitpunkt erfolgte, als die Klägerin vom Beklagten noch nicht zum Einspruchsverfahren der Schifffahrtsgesellschaft hinzugezogen worden war, ist unschädlich, weil die im September 2021 erfolgte spätere Hinzuziehung der Klägerin zum Einspruchsverfahren der Schifffahrtsgesellschaft diesen Mangel heilt. Für die Zulässigkeit einer Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Anhängigkeit eines Einspruchsverfahrens der Klägerin bei Klageerhebung Sachentscheidungsvoraussetzung. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO müssen erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt zu sein. Dies ist vorliegend erfüllt.
2. Unabhängig davon, ob die Klägerin als ausgeschiedene Gesellschafterin, aber noch mittelbar Beteiligte gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt wäre, ist die Klägerin auf jeden Fall als von der Feststellung persönlich Betroffene gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt.
Nach dem Beschluss des BFH vom 23.03.2000, IV B 91/99, BFH/NV 2000, 1217, insoweit bestätigt durch Beschluss des BFH vom 30.12.2003, IV B 21/01, BStBl. II 2004, 239 kann ein Gesellschafter, der gegen den Bescheid über die Gewinnfeststellung einer Personengesellschaft keinen Einspruch eingelegt hat und auch nicht zum Einspruchsverfahren der Personengesellschaft nach § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen worden ist, gleichwohl Klage erheben, wenn ihm gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO ein eigenes Klagerecht zusteht (Urteile des BFH vom 14.10.2003, VIII R 32/01, BStBl. II 2004, 359; vom 27.05.2004, IV R 48/02, BStBl. II 2004, 964).
Da vorliegend die Frage der Auflösung und Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 5a Abs. 4 EStG i.H.v. 108.900 € allein bei der Klägerin streitbefangen ist, die sie persönlich angeht, ist die Klagebefugnis der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO gegeben.
Dass die Klägerin selbst gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zunächst keinen Einspruch eingelegt hat, ist damit ebenso unschädlich wie der Umstand, dass die Hinzuziehung gemäß § 360 Abs. 3 AO der Klägerin zum Einspruchsverfahren der Schifffahrtsgesellschaft erst nach Erhebung der Untätigkeitsklage erfolgt ist.
II. Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 23.08.2019 der P-KG ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat im Streitjahr zu Recht den aufgelösten, anteilig auf die Klägerin entfallenden Unterschiedsbetrag gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin hinzugerechnet.
1. Über die Höhe des der Klägerin als Rechtsnachfolgerin ihrer Tochter zunächst zuzurechnenden Unterschiedsbetrages in Höhe von 110.000 € besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen. Der Unterschiedsbetrag wurde nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelt und nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und einheitlich festgestellt. Da sich weder aus den Akten noch aus anderen Unterlagen insoweit Zweifel ergeben, legt auch der Senat diesen Wert zu Grunde.
2. Mit dem streitgegenständlichen Feststellungsbescheid für 2015 hat der Beklagte den Unterschiedsbetrag rechtlich zutreffend nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in der Fassung des AbzStEntModG vom 02.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 1259) dem Grunde nach aufgelöst und der Klägerin zugerechnet.
a. Nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3, 2. Hs. EStG ist ein nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelter und nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und einheitlich festgestellter Unterschiedsbetrag in dem Jahr, in dem sich die Beteiligung des Mitunternehmers mindert, ohne dass dieser aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils -entsprechend der Minderung der Beteiligung- aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen. Der aufzulösende Betrag ist dem Gewinnanteil desjenigen Mitunternehmers, dessen Beteiligung sich anteilig mindert, zuzurechnen, für den im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechende Anteile an Unterschiedsbeträgen festgestellt wurden.
Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG in der Fassung des AbzStEntModG vom 02.06.2021 (BGBl. I 2021, 1259) ist der Unterschiedsbetrag auf die Klägerin als Rechtsnachfolgerin übergegangen, als dieser im Jahr 2014 von ihrer Tochter unentgeltlich die Mitunternehmeranteile an der Schifffahrtsgesellschaft zum Buchwert übertragen wurden. Bei der Tochter der Klägerin als Übertragende hatte entsprechend keine Hinzurechnung mehr zu erfolgen.
Folgerichtig hat der Beklagte der Klägerin den (anteiligen) Unterschiedsbetrag im Feststellungszeitraum 2015 aufgrund der Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile zum 30.09.2015 zu Buchwerten gemäß § 24 UmwStG in die P-Beteiligungsgesellschaft mbH Co. KG, an der die Klägerin wiederum beteiligt ist, in dem Umfang, wie sich ihre Beteiligung minderte, zugerechnet.
b. Der Beklagte hat jedoch die Höhe der Minderung der Beteiligung der Klägerin fehlerhaft ermittelt. Er ging von einer 1%-igen Beteiligung der Klägerin mit einem Anteil von 100 € am Gesamtkapital von 10.000 € der P-Beteiligungsgesellschaft mbH Co. KG aus. Tatsächlich betrug das Gesamtkapital der P-Beteiligungsgesellschaft mbH Co. KG jedoch insgesamt 10.100 €, so dass sich die Beteiligung der Klägerin auf einen Anteil von 100/10.100 = 0,99% belief.
Der Unterschiedsbetrag der Klägerin für 2015 i.S.d. § 5a Abs. 4 EStG in der Fassung des AbzStEntModG wäre somit in Höhe von 108.911€ (Unterschiedsbetrag: 110.000 € x 99,01%=108.911€) und nicht- wie vom Beklagten angenommen- i.H.v. 108.900 € aufzulösen gewesen. Da der erkennende Senat jedoch nicht eine von der Finanzbehörde vorgenommene Steuerfestsetzung zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern, mithin keine höhere Steuerfestsetzung vornehmen darf (sog. Verböserungsverbot) bleibt es der Höhe nach bei der bei der vom Beklagten vorgenommenen gewinnerhöhenden Auflösung des Unterschiedsbetrages zulasten der Klägerin i.H.v. 108.900 €.
c. Die Neuregelung des § 5a Abs. 4 EStG in der Fassung des AbzStEntModG vom 02.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 1259) ist auch auf den Streitfall anzuwenden. Die gemäß § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG rückwirkende Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG auf das Streitjahr 2015 führt nicht zu einer verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens. Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot liegt nicht vor.
aa. Nach der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG ist § 5a Absatz 4 Sätze 5 bis 7 EStG erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 beginnen. Das für das Streitjahr maßgebliche Wirtschaftsjahr begann nach dem 31.12.1998. § 5a Absatz 4 Sätze 5 bis 7 EStG ist anwendbar.
bb. Der in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG enthaltene Anwendungsbefehl verstößt -jedenfalls im zu beurteilenden Klageverfahren- nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.
(1) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist hinsichtlich der Zulässigkeit rückwirkender Gesetzesänderungen zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind, und solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind, zu unterscheiden (Beschluss des BVerfG vom 17.12.2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Das ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Ändert der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind. Es würde Einzelne in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastende Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten (Beschluss des BVerfG vom 25.03.2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 bis 223, Rn. 51).
Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig.
(2) In Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist festzustellen, dass vorliegend kein Fall einer echten Rückwirkung vorliegt.
(a) Mittels des neu gefassten § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 und des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG stellt der Gesetzgeber nunmehr sicher, dass die bereits über Jahrzehnte geübte Verwaltungspraxis formal in Gesetzesform gegossen wird und für alle Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.1998 anwendbar ist.
(aa) In der Vergangenheit war es jahrzehntelang geltende Verwaltungsauffassung und -praxis, dass der Unterschiedsbetrag bei einer Buchwertfortführung auf den Rechtsnachfolger überging. Entsprechend erfolgte beim Rechtsvorgänger keine Hinzurechnung (BMF-Schreiben vom 12.06.2002, IV A 6 -S 2133a- 11/02, BStBl. I 2002, 614 Rn. 28 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 31.08.2008 -IV C 6- S 2133-a/07/10001, BStBl. I 2008, 956). Diese sich im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut befindliche Anwendungspraxis hatte ihren Hintergrund in einer sachlichen Billigkeit (vgl. Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 27.04.2022, 5 K 46/21, EFG 2022, 1438 m.w.N.). Der sog. Fußstapfentheorie folgend (§ 7 EStDV, ab 1999: § 6 Abs. 3 EStG) sollten die vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung entstandenen stillen Reserven "eingefroren" und erst dann der Besteuerung zugeführt werden, wenn die Tonnagebesteuerung beendet wird (vgl. auch BR Drs. 50/21 (Beschluss) vom 05.03.2021, Seite 7).
Diese Rechtsauffassung lag auch dem streitgegenständlichen Feststellungsbescheid für 2015 zugrunde. Weder durch die unentgeltliche Übertragung der Kommanditbeteiligung durch U zum 01.01.2007 auf seine Tochter W noch durch die unentgeltliche Übertragung der Kommanditbeteiligung durch die Tochter an die Klägerin mit Übertragungsvertrag aus Juni 2014 kam es zur Aufdeckung stiller Reserven beim Übertragenden. Hiernach wurde der Unterschiedsbetrag der Klägerin als Rechtsnachfolgerin zugerechnet.
(bb) Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 19.12.2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655, geht der Unterschiedsbetrag bei steuerneutralen Anteilsübertragungen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG, § 24 UmwStG) nicht auf den Rechtsnachfolger des Gesellschafters über. Der BFH hat mit seinen Urteilen vom 28.11.2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412 und vom 29.04.2020, IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058 die vom FG Hamburg vertretene Auffassung bestätigt und entschieden, dass der in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG angeführte Tatbestand des Ausscheidens eines Gesellschafters auch Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG umfasse: Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasse jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheide (Urteil des BFH vom 29.04.2020, IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058). Danach scheide auch derjenige i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus, der seinen Anteil unentgeltlich auf einen anderen übertrage, sei es im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge (Urteil des BFH vom 01.10.2020, IV R 4/18, Rn. 27, BFH/NV 2021, 581).
In Anwendung dieser Rechtsauffassung des BFH wäre der streitbefangene Unterschiedsbetrag nicht der Klägerin zuzurechnen und mit dem Feststellungsbescheid für 2015 aufzulösen gewesen. Die Auflösung des Unterschiedsbetrages hätte bereits in voller Höhe zum Zeitpunkt der Übertragung der Mitunternehmeranteile zum 01.01.2007 von U auf seine Tochter W im Feststellungszeitraum 2007 und für diesen erfolgen müssen.
(cc) Die Verwaltung war der Auffassung, dass diese Rechtsprechung des BFH eine Jahrzehnte geltende Verwaltungsauffassung und -praxis ändere, an der sich auch die Steuerpflichtigen orientiert hätten (BR Drs. 50/21 (Beschluss) vom 05.03.2021, Seite 7; BT Drs. 19/28925 vom 22.04.2021, Seite 71). Als Reaktion fasste der Gesetzgeber § 5a Abs. 4 EStG durch das AbzStEntModG vom 02.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 1259) neu. In den neu eingefügten Sätzen 5 und 6 des § 5a Abs. 4 EStG wird nunmehr für unentgeltliche Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG geregelt, dass in Fällen einer Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb zum Buchwert der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger übergeht und beim Übertragenden entsprechend keine Hinzurechnung erfolgt. Damit ist die bisherige Verwaltungsauffassung und -praxis in Gesetzesform gegossen worden. Unter Bezugnahme auf § 182 Abs. 2 Satz 1 AO wird klargestellt, dass ein gegenüber dem Rechtsvorgänger festgestellter Unterschiedsbetrag in den Fällen, in denen er beim Rechtsvorgänger nicht hinzuzurechnen ist, ohne gesonderten Verwaltungsakt gegenüber dem Rechtsnachfolger wirkt (Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 27.04.2022, 5 K 46/21, EFG 2022, 1438 m.w.N.).
(b) Hiernach handelt es sich bei der streitgegenständlichen Regelung im Hinblick auf die vom BFH vertretene Auffassung um ein "rückwirkendes Nichtanwendungsgesetz" als gesetzgeberische Gegenreaktion auf die erstmalige höchstrichterliche Klärung einer offenen Rechtsfrage. Die rückwirkende Außer-Kraft-Setzung einer von der Finanzverwaltung nicht geteilten Entscheidung kommt in Betracht, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der früher für ihn ungünstigen Auslegung kein Vertrauen in eine für ihn günstigere Behandlung hat bilden können (Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 27.04.2022, 5 K 46/21, EFG 2022, 1438 m.w.N.).
(3) Ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin in die Fortgeltung der durch den BFH vertretenen Auffassung steht der rückwirkenden Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG auf das Streitjahr nicht entgegen.
Schutzwürdiges Vertrauen und damit gesteigerte Anforderungen sind zu Gunsten des Steuerpflichtigen dann anzunehmen, wenn der Betroffene zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatte oder hätte realisieren können (Urteil des BFH vom 25.03.2021, VIII R 16/18, BStBl. II 2021, 814 m.w.N.). Den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren, ist indessen nicht Aufgabe des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes (Beschluss des BVerfG vom 10.12.2012, 1 BvL 6/07, BStBl. II 2012, 932, BVerfGE 132, 302 [BVerfG 10.10.2012 - 1 BvL 6/07]). Eine allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, genießt keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.
Schutzwürdiges Vertrauen kann sich grundsätzlich auch auf eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidungen beziehen. Dem schutzwürdigen Vertrauen auf solche Rechtsprechung steht nicht entgegen, dass Entscheidungen oberster Gerichte, die vornehmlich zur grundsätzlichen Auslegung und Weiterentwicklung des Rechts berufen sind, über den entschiedenen Einzelfall hinaus nur als richtungweisendes Präjudiz für künftige Fälle wirken. Allerdings bedarf es zur Begründung schutzbedürftigen Vertrauens in diesen Fällen in der Regel dem Hinzutreten weiterer Umstände, die insbesondere aufgrund einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen (Beschluss des BVerfG vom 25.03.2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 bis 223, Rn. 72).
Solche Umstände sind vorliegend nicht gegeben.
Bis zum Urteil des FG Hamburg vom 19.12.2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655 hatte sich die finanzgerichtliche Rechtsprechung nicht mit dem Begriff des Ausscheidens i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG auseinandergesetzt. Die Verwaltungsauffassung war mit Zustimmung von weiten Teilen der Literatur seit Jahrzehnten gefestigt. Die Steuerpflichtigen und die Beratungspraxis haben sich an dieser Praxis orientiert. Auch die Klägerin orientierte sich zunächst an dieser langjährigen Verwaltungspraxis.
Die Idee, einen Antrag auf erfolgsneutrale Auflösung des Unterschiedsbetrages bei der Klägerin zu stellen, ergab sich für die Schifffahrtsgesellschaft erst nach dem Urteil des FG Hamburg vom 19.12.2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655 und der dieses Urteil bestätigenden Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 28.11.2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412. Die Schifffahrtsgesellschaft beantragte erst im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den geänderten Feststellungsbescheid für 2015 vom ... 08.2019 mit Schreiben vom ... .05.2020 die erfolgsneutrale Auflösung des Unterschiedsbetrages bei der Klägerin mit dem Argument, dass diese bereits im Rahmen der Schenkung von U auf seine Tochter W im Jahr 2007 hätte versteuert werden müssen. Zu diesem Zeitpunkt war für das Jahr 2007 bereits Feststellungsverjährung eingetreten, so dass eine Zurechnung bei U als Übertragenden im Jahr 2007 ausschied. Der streitbefangene Unterschiedsbetrag könnte letztlich nach der von der Klägerin vertretenen Ansicht niemandem mehr zugerechnet werden.
Anhaltspunkte für ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH in seinen Entscheidungen vom 28.11.2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412, vom 29.04.2020, IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058 und vom 01.10.2020, IV R 4/18, BFH/NV 2021, 581 liegen nicht vor. Es ist nicht erkennbar, dass die Klägerin gerade im Vertrauen auf diese Rechtsprechung des BFH vermögensrechtliche Dispositionen getroffen hat. Diese Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 28.11.2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412; vom 29.04.2020, IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058 und vom 01.10.2020, IV R 4/18, BFH/NV 2021, 581) fügt sich zudem nicht in eine Reihe von höchstrichterlichen Urteilen zur steuerrechtlichen Behandlung dieses Aspektes ein und stellt keine systematisch konsequente Fortführung einer langjährigen und gefestigten Rechtsprechung im Hinblick auf eine bislang nur noch nicht ausdrücklich entschiedene Rechtsfrage dar (Beschluss des BVerfG vom 25.03.2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rn. 74). Die Finanzrechtsprechung hat sich vielmehr seit dem Urteil des FG Hamburg erstmalig mit dem Begriff des Ausscheidens i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG auseinandergesetzt.
Die Verwaltungspraxis agierte auch nicht vollständig contra legem, sondern war von dem Grundsatz des Ertragsteuerrechts geleitet, dass Erbfall und vorweggenommene Erbfolge grundsätzlich keine Veräußerung darstellen (vgl. zu den weiteren Erwägungen BR Drs. 50/21, Beschluss vom 05.03.2021, Seite 7).
Umgekehrt ist zu beachten, dass in den Fällen, in denen der Rechtsvorgänger bereits einen Hinzurechnungstatbestand (ggfs. auch mehrere) nach § 5a Abs. 4 EStG verwirklicht hat, sich angesichts der langjährigen Verwaltungspraxis und des insoweit eindeutigen Wortlauts des BMF-Schreibens vom 12.06.2002, IV A 6 - S 2133a - 11/02, BStBl. I 2002, 614, Rn. 28 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 31.08.2008 - IV C 6 - S 2133-a/07/10001, BStBl. I 2008, 956 kein schutzwürdiges Vertrauen des Rechtsnachfolgers dahingehend hat bilden können, dass der Unterschiedsbetrag dem Rechtsvorgänger zuzurechnen gewesen wäre (BR Drs. 50/21 -Beschluss- vom 05.03.2021, Seite 9).
Der erkennende Senat vertritt daher die Auffassung, dass es dem Gesetzgeber im Rahmen der Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der Rechtslage nach der Entscheidung des FG Hamburg vom 19.12.2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655 und der nachfolgenden BFH-Rechtsprechung in diesem Fall nicht verwehrt war, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor dem Aufgreifen durch die Finanzrechtsprechung jahrelang einer gefestigten und einheitlichen Rechtspraxis entsprach. Ein schützenswertes Vertrauen der Klägerin als Rechtsnachfolgerin, dass die Unterschiedsbeträge nicht auf sie übergehen, bestand nicht (so auch: Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 27.04.2022, 5 K 46/21, EFG 2022, 1438).
Die Klage ist daher abzuweisen.
III. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 1 FGO.
Eine Kostenerstattung der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen (§ 139 Abs. 4 FGO) kommt nicht in Betracht, da die Beigeladene weder einen eigenen Sachantrag gestellt noch das Verfahren wesentlich gefördert hat.
IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Bisher fehlt es an einer höchstrichterliche Rechtsprechung zum Anwendungsbefehl des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG.
Hinweis:
Revision eingelegt - BFH-Az.: IV R 35/22
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5a EStG
§ 24 UmwStG
§ 7 EStDV
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 360 Abs. 3 AO
§ 52 Abs. 10 Satz 4 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 52 Abs. 10 EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG
§ 182 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2020, 412
BFH/NV 2020, 1058
BFH/NV 2000, 1217
BVerfGE 135, 1
BVerfGE 157, 177
EFG 2022, 1438
EFG 2018, 655
BFH/NV 2021, 581
BVerfGE 132, 302
IV R 28/19
IV R 17/19
IV B 91/99
IV B 21/01
VIII R 32/01
IV R 48/02
1 BvL 5/08
2 BvL 1/11
5 K 46/21
2 K 277/16
IV R 4/18
VIII R 16/18
1 BvL 6/07
IV R 35/22