Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-24, Aktenzeichen 6 K 4079/13

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
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Streitig ist, ob in Bezug auf die erstmalige Feststellung von Hinzurechnungsbeträgen i. S. des § 2a Abs. 3 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der in den Streitjahren 1997 und 1998 geltenden Fassung – a. F. –) Feststellungsverjährung eingetreten ist. Dabei geht es um die Frage, ob einer solchen Feststellung – die für die noch nicht bestandskräftig festgesetzte Körperschaftsteuer des Jahres 1999 von Bedeutung ist – der Umstand entgegensteht, dass § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG (hier i. d. F. durch das Jahressteuergesetz 2007 – JStG 2007 – vom 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) eine Bestimmung enthält, derzufolge § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) nur anwendbar ist, wenn die Finanzbehörde die Feststellung pflichtwidrig unterlassen hat.
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1. Hintergrund der hier streitigen Feststellungsverfahren ist folgender Sachverhalt:
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Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz im Inland, die im Bereich des … tätig ist. Im Mai 1995 gründete die Klägerin in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) gemeinsam mit der X Corporation (X Corp.) – einer amerikanischen Kapitalgesellschaft, die der Rechtsform nach einer deutschen GmbH entsprach und deren alleinige Anteilsinhaberin die Klägerin war – unter der Firma „Y...“ (Y) eine Gesellschaft amerikanischen Rechts, die der Rechtsform nach mit einer deutschen Kommanditgesellschaft (KG) vergleichbar war. Der Sitz der Y befand sich – wie auch derjenige der X Corp. – in A im Bundesstaat South Carolina (USA). Die Klägerin wurde einzige Kommanditistin der Y mit 99% der Anteile an deren Kapital, während die X Corp. als Komplementärin das restliche 1% der Gesellschaftsanteile übernahm. Nach den Bestimmungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA USA) vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) handelte es sich bei der Y um eine Betriebsstätte der Klägerin (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA USA). Zweck der Gesellschaftsgründung war es aus Sicht der Klägerin, auch auf dem amerikanischen Markt mit einer eigenen lokalen Produktionsstätte für die maschinelle Abfüllung und Verpackung von … vertreten zu sein, die den dortigen regulatorischen Anforderungen entsprach. Dabei sollte der laufende Betrieb der Y zugleich in den USA für die von der Klägerin hergestellten Maschinen werben.
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Die Y tätigte in den Jahren 1995 bis 1999 erhebliche Anfangsinvestitionen, die sich vor allem auf den Erwerb von Maschinen und die Einrichtung der Produktionsstätte einschließlich des Erwerbs des Betriebsgrundstücks bezogen. Außerdem entstanden der Y hohe Ausgaben im Zusammenhang mit der Erlangung der für die eigentliche Produktion erforderlichen behördlichen Genehmigungen und mit Maßnahmen zur Gewinnung von Mitarbeitern und ersten Kunden.
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In ihrer am 24. Juli 1997 eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 1996 beantragte die Klägerin, den nach deutschem Recht ermittelten Verlust der von der Y gebildeten amerikanischen Betriebsstätte in Höhe von 505.356 DM nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. bei der Ermittlung ihres Gesamtbetrags der Einkünfte in Abzug zu bringen. Das beklagte Finanzamt (der Beklagte) berücksichtigte den erklärten Betrag antragsgemäß im Körperschaftsteuerbescheid für 1996 vom 29. August 1997. Eine gegenläufige Feststellung des Hinzurechnungsbetrags nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. unterblieb zunächst. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung änderte der Beklagte am 29. Juli 1998 die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1996, wobei er den als Betriebsstättenverlust abgezogenen Betrag auf 819.956 DM erhöhte und den zuvor bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Nachdem die steuerlichen Berater der Klägerin festgestellt hatten, dass in dem Bescheid die Einkünfte aus der Betriebsstätte falsch erfasst waren, änderte der Beklagte diesen Bescheid am 8. September 1998. In dem geänderten Bescheid fand sich im Teil „E“ eine „Feststellung nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG“ mit einem Betrag von 819.956 DM. Gegen den Änderungsbescheid wurden keine Rechtsmittel eingelegt.
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In den am 10. September 1998 und am 7. Oktober 1999 eingereichten Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 und 1998 machte die Klägerin für ihre von der Y gebildete amerikanische Betriebsstätte Verluste von 8.185.411 DM (in 1997) und 22.343.820 DM (in 1998) gemäß § 2a Abs. 3 EStG a. F. steuermindernd geltend. Diese Beträge wurden in den Körperschaftsteuerbescheiden für 1997 vom 4. November 1998 und für 1998 vom 24. November 1999 antragsgemäß berücksichtigt. Eine gegenläufige gesonderte Feststellung der Hinzurechnungsbeträge nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. nahm der Beklagte zunächst nicht vor. Die Körperschaftsteuerbescheide wurden bestandskräftig.
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Nachdem die Y ihren Geschäftsbetrieb im zweiten Halbjahr 1998 aufgenommen hatte und in den amerikanischen Markt eingetreten war, trat die Geschäftsführung der Klägerin in Überlegungen ein, die Rechtsform der amerikanischen Tochtergesellschaft von einer personengesellschaftsähnlichen Limited Partnership in eine haftungsbeschränkte Kapitalgesellschaft zu überführen. Zu diesem Zweck gründete die Y am 15. April 1999 im Wege der Sachgründung die Z, in die sie anschließend zu Buchwerten ihren gesamten Geschäftsbetrieb einbrachte.
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In der Folgezeit wurde die Y zum 29. Oktober 1999 aufgelöst. Dabei wurde das Gesellschaftsvermögen der Y, das zu diesem Zeitpunkt im Wesentlichen aus den Geschäftsanteilen an der Z bestand, unter den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Kapitalanteile an der Y aufgeteilt. Auf diese Weise erlangte die Klägerin als ehemalige Kommanditistin 99% und damit 110 Geschäftsanteile an der Z, während die X Corp. als ehemalige Komplementärin 1% und damit einen Geschäftsanteil erwarb. Anschließend wurde in einem zweiten Schritt die Z auf ihre neue Minderheitsgesellschafterin, die X Corp., verschmolzen. Die X Corp. wurde sodann umbenannt und firmierte fortan unter dem Namen der durch Verschmelzung untergegangenen Z weiter.
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Aus diesen Vorgängen ermittelte die Klägerin unter Berufung auf ein Gutachten einer amerikanischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, das zu einem Wert der Geschäftsanteile an der Z von 6.063.000 US-Dollar gelangt war, einen Einbringungsgewinn in Höhe von 10.965.730 DM. Diesen erklärte sie am 6. März 2001 in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1999 als Hinzurechnungsbetrag nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a. F. Daneben erklärte die Klägerin einen weiteren Hinzurechnungsbetrag nach § 2a Abs. 4 EStG (hier in der Fassung durch § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG in der durch Art. 1 Nr. 40 Buchst. b des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften – Steuerbereinigungsgesetz 1999, StBereinG 1999 – vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13, geschaffenen Fassung) in Höhe von 20.292.706 DM.
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Der Beklagte folgte diesen Angaben im Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 5. April 2001, gegen den die Klägerin am 25. April 2001 unter Hinweis auf die von ihr angenommene Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Inkraftsetzung des § 2a Abs. 4 EStG i. d. F. des StBereinG 1999 Einspruch einlegte. Nachdem der Beklagte bei der Klägerin zunächst eine Betriebsprüfung durchgeführt und das Einspruchsverfahren anschließend im Hinblick auf ein beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängiges Revisionsverfahren geruht hatte, entschied der Beklagte über diesen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen, da der Gewinn der Klägerin aus der Einbringung des Geschäftsbetriebs der Y in die Z tatsächlich mit 36.493.473 DM erheblich höher als erklärt gewesen sei, damit den bis dahin aufgelaufenen Betriebsstättenverlust überstiegen habe und dieser daher in voller Höhe nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. im Jahre 1999 nachzuversteuern sei.
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Dagegen erhob die Klägerin – eingehend am 28. November 2011 – Klage zum Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg (Az. des erkennenden Senats: 6 K 4056/11), über die noch nicht entschieden ist. Während dieses Klageverfahrens teilte der Beklagte dem Senat und der Klägerin mit Schriftsatz vom 27. Juli 2012 erstmals mit, dass die gesonderte Feststellung des Hinzurechnungsbetrags nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. zum 31. Dezember des Jahres 1996 und der Streitjahre 1997 und 1998 bislang unterblieben sei und noch nachgeholt werden müsse.
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2. Die hier streitigen Feststellungsverfahren wurden daraufhin wie folgt durchgeführt:
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Durch Bescheide vom 27. Juli 2012 stellte der Beklagte den verbleibenden Betrag nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. i. V. m. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i. d. F. des StBereinG 1999 zum Schluss der Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 auf 494.956 DM (1996), 8.680.367 DM (1997) und 31.024.186 DM (1998) fest. Dabei wies er in einem Begleitschreiben darauf hin, dass die Feststellungsbescheide Grundlagenbescheide für die bei der Körperschaftsteuer 1999 vorgenommene Hinzurechnung seien. Wegen des offenen Klageverfahrens sei insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass es wegen § 181 Abs. 5 AO auch noch nicht zu einer Feststellungsverjährung gekommen sei.
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Gegen die Feststellungsbescheide legte die Klägerin am 16. August 2012 Einsprüche ein. Diese begründete sie damit, dass § 181 Abs. 5 AO zur Durchbrechung der Feststellungsverjährung nicht zur Anwendung kommen könne, weil die Regelung durch § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG i. d. F. des JStG 2007 eingeschränkt werde. Denn § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. sehe nicht die direkte, sondern nur die entsprechende Anwendung der Vorschriften des § 10d EStG vor. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2007 sei daher nach dem Gebot der Waffengleichheit im Verfahren nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG spiegelverkehrt anzuwenden. Folge dessen sei, dass sich der Fiskus im Rahmen von Feststellungen nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. nur dann auf § 181 Abs. 5 AO berufen könne, wenn die Finanzbehörde die gebotene Feststellung nicht pflichtwidrig unterlassen habe.
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3. Der weitere Verlauf des Klageverfahrens wegen Körperschaftsteuer 1999 (Az. des Senats: 6 K 4056/11) gestaltete sich wie folgt:
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Vor Abschluss des Einspruchsverfahrens über die hier streitigen Feststellungen wurde dort die Sach- und Rechtslage zwischen den Beteiligten und dem seinerzeit zuständigen Berichterstatter des Senats erörtert. Dabei beantragten die Beteiligten übereinstimmend das Ruhen des Klageverfahrens, bis über die Einsprüche hinsichtlich der hier streitigen Feststellungsbescheide rechtskräftig entschieden ist. Daraufhin ordnete der Senat mit Beschluss des Berichterstatters vom 9. Oktober 2013 – 6 K 4056/11 das Ruhen jenen Verfahrens an.
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4. In Bezug auf die hier streitigen Feststellungen entwickelte sich das Einspruchs- und das nachfolgende Klageverfahren anschließend wie folgt:
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Zunächst stellte der Beklagte fest, dass er bei Erlass der Feststellungsbescheide vom 27. Juli 2012 die Existenz des für 1996 bereits ergangenen Feststellungsbescheids vom 8. September 1998 übersehen hatte. Er hob daraufhin mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 den vom 27. Juli 2012 datierenden Bescheid für 1996 über Feststellungen nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. zum Schluss des Veranlagungszeitraums wieder auf. Zugleich erteilte er der Klägerin einen Hinweis, dass der Feststellungsbescheid für 1997 nunmehr einen unzutreffenden Ausgangswert enthalte, soweit er den verbliebenen ausländischen Verlust aus dem Vorjahr 1996 betreffe. Bisher seien hier nur 494.956 DM angesetzt worden, während tatsächlich nach dem Bescheid vom 8. September 1998 ein Betrag von 819.956 DM zutreffend sei. Dies habe auch Auswirkungen auf die Feststellung für 1998. Zugleich wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass die sich daraus ergebende Verböserung durch Rücknahme der Einsprüche vermieden werden könne.
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Nachdem die Klägerin mitgeteilt hatte, dass die Einsprüche nicht zurückgenommen würden, erhöhte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2013 den verbleibenden Betrag nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. auf den 31. Dezember 1997 auf 9.005.367 DM und auf den 31. Dezember 1998 auf 31.349.187 DM und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Dabei vertrat er die Auffassung, dass im Zeitpunkt des Erlasses der Feststellungsbescheide die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Der Fristablauf sei durch § 181 Abs. 5 AO gehemmt gewesen. Die Feststellungen seien für den Körperschaftsteuerbescheid 1999 von Bedeutung, für den wegen des anhängigen Klageverfahrens (Az.: 6 K 4056/11) die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Die Anwendung dieser Vorschrift sei auch nicht durch § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2007 ausgeschlossen. Denn in direkter Anwendung besage diese Vorschrift gerade, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO erfüllt seien, weil er – der Beklagte – den Erlass der Feststellungsbescheide nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. für 1997 und 1998 seinerzeit in Kenntnis der festzustellenden Beträge unterlassen habe. Die Vorschrift sei – anders als die Klägerin meine – auch nicht auf Hinzurechnungsfeststellungen spiegelverkehrt anzuwenden. Letzteres widerspreche dem eindeutigen Wortlaut und auch dem Sinn und Zweck der Regelung. Daneben wies der Beklagte in der Einspruchsentscheidung erstmals darauf hin, dass die getroffenen Feststellungen nur für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam seien, bei denen die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen sei.
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Dagegen wendet sich die am 12. Dezember 2013 beim FG eingegangene Klage, mit der die Klägerin ihr Anliegen weiterverfolgt. Sie ist der Auffassung, dass die einschränkende Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG i. d. F. des JStG 2007 im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. nur sinngemäß gelte. Einer gesonderten Erklärung der hinzuzurechnenden Betriebsstättenverluste durch den Steuerpflichtigen habe es in diesem Verfahren nicht bedurft, weil die entsprechenden Informationen der Finanzbehörde aus dessen Erklärungen zur Verlustverrechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG a. F. ohnehin vorgelegen hätten. Damit sei es Sache der Finanzbehörde, ihrerseits die erforderlichen Feststellungen zu treffen. Erfolge dies – wie im Streitfall – erst neun Jahre nach Ablauf der regulären Feststellungsfrist, so sei die Feststellung rechtswidrig. Die Berufung auf § 181 Abs. 5 AO sei dem Finanzamt dann verwehrt.
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Die Klägerin beantragt,die Bescheide über Feststellungen nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. zum Schluss der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 vom 27. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2013 aufzuhebenunddie Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens,die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens,die Revision zuzulassen.
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Er beruft sich auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet.
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Die angefochtenen Feststellungsbescheide vom 27. Juli 2012 über Feststellungen nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. zum Schluss der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 sind rechtmäßig; sie verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte ist bei ihrem Erlass zutreffend davon ausgegangen, dass die streitigen Feststellungen mit Blick auf ihre Bedeutung für die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1999 noch vorgenommen werden durften.
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1. Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in den Steuergesetzen bestimmt ist. Eine entsprechende Regelung findet sich für die Streitjahre 1997 und 1998 in § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F.; die Vorschrift ist über § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auch auf die Besteuerungsgrundlagen von Körperschaften anwendbar. Danach ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach den Sätzen 3 und 4 des § 2a Abs. 3 EStG a. F. der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag gesondert festzustellen. § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. enthält zudem in seinem letzten Halbsatz eine ergänzende Bestimmung, nach der „§ 10d Abs. 3 (EStG) (...) entsprechend“ gilt.
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Die Regelung ist erst durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) – erstmals mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 1996 – an § 2a Abs. 3 EStG a. F. angefügt worden. § 2a Abs. 3 EStG a. F. ermöglichte zu diesem Zeitpunkt und auch noch in den Streitjahren auf Antrag des Steuerpflichtigen den Abzug von Verlusten aus ausländischen gewerblichen Betriebsstätten, die – wie im Fall der Klägerin in Bezug auf die Y – nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (hier: nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA USA) in Deutschland steuerbefreit waren (§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG a. F.). Dieser Verlustabzug erfolgte jedoch nur mit der Maßgabe, dass bei späteren (nach dem Doppelbesteuerungsabkommen gleichfalls in Deutschland steuerfreien) Betriebsstättengewinnen eine Hinzurechnung bis zur Höhe der abgezogenen Verluste vorgenommen werden musste (§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a. F.). Durch die Einführung einer gesonderten Feststellung des Hinzurechnungsvolumens zum Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums wollte der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 1996 sicherstellen, dass in späteren Jahren bei Betriebsstättengewinnen auch tatsächlich eine Hinzurechnung erfolgen würde. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte die gesonderte Feststellung den Gesetzesvollzug erleichtern und zu mehr Rechtssicherheit führen (Gesetzentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zum Jahressteuergesetz 1996, BTDrucks. 13/901, S. 127). Die gesamte Vorschrift des § 2a Abs. 3 EStG ist später durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) und nachfolgend durch das StBereinG 1999 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 – unter gleichzeitiger Schaffung einer Übergangsregelung für die Nachversteuerung bis zum Veranlagungszeitraum 2008 (§ 52 Abs. 3 EStG) – wieder aufgehoben worden.
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2. Für die gesonderte Feststellung (hier nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F.) gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch jene über die Festsetzungs- (hier: Feststellungs-) Verjährung (§§ 169 ff. AO) sinngemäß. Die Feststellung ist daher gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist (Feststellungsverjährung). Diese Feststellungsfrist beträgt zwar regelmäßig nur vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), gerechnet ab dem Ende des Kalenderjahrs, in dem die für den entsprechenden Veranlagungszeitraum zu erstellende Einkommen- oder Körperschaftsteuererklärung mit dem später hinzuzurechnenden Verlust abgegeben worden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO – hier: 1998 bzw. 1999 –), und war daher bei Erlass der hier angefochtenen Bescheide vom 27. Juli 2012 offenkundig bereits abgelaufen. Indessen bestimmt § 181 Abs. 5 Satz 1 AO abweichend, dass eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist noch insoweit erfolgen kann, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; auf diesen Umstand ist im Feststellungsbescheid besonders hinzuweisen (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO).
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3. Nach Maßgabe dieser Vorschriften war der Beklagte im Streitfall am Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide nicht durch die inzwischen eingetretene Feststellungsverjährung gehindert.
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a) Denn die gesonderte Feststellung des am Schluss des Veranlagungszeitraums 1998 bestehenden Hinzurechnungsbetrags nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a. F. war gegenüber der Klägerin für die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1999 von Bedeutung, weil sich bei ihr im Veranlagungszeitraum 1999 aus der in den USA unterhaltenen Betriebsstätte Y (wegen deren Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft) ein Gewinn ergeben hat und der festzustellende Hinzurechnungsbetrag demzufolge bis zur Höhe dieses (in Deutschland steuerfreien) Gewinns dem körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen der Klägerin wieder hinzuzurechnen war (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a. F.). Die Frist für die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1999 wiederum war am 27. Juli 2012, als der angefochtene Feststellungsbescheid erging, wegen des noch nicht abgeschlossenen Klageverfahrens gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 5. April 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011 (Az.: 6 K 4056/11) noch nicht abgelaufen, da insoweit gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO Ablaufhemmung bestand und damit keine Festsetzungsverjährung eintreten konnte . Dies wird von der Klägerin auch nicht in Frage gestellt.
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b) Auch die gesonderte Feststellung des am Schluss des Veranlagungszeitraums 1997 bestehenden Hinzurechnungsbetrags war trotz der eingetretenen Feststellungsverjährung noch zulässig, weil diese Feststellung für die gesonderte Feststellung des Hinzurechnungsbetrags auf den 31. Dezember des Folgejahres 1998 und dadurch mittelbar auch für die noch nicht verjährte Festsetzung der Körperschaftsteuer 1999 von Bedeutung war. Dies ergibt sich aus dem in § 2a Abs. 3 Satz 5 letzter Halbsatz EStG a. F. enthaltenen Verweis auf § 10d Abs. 3 EStG (hier in der in den Streitjahren 1997 und 1998 geltenden Fassung – a. F. –), der für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Hinzurechnungsbetrags „entsprechend“ gilt.
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aa) § 10d EStG betrifft in seinem eigentlichen – unmittelbaren – Anwendungsbereich den „Verlustabzug“, d. h. den Abzug von Verlusten, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, von der Steuerbemessungsgrundlage der Vorjahre und der Folgejahre. Hierzu ordnete § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG a. F. an, dass der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen war. § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG a. F. definierte den Begriff des verbleibenden Verlustabzugs dahin, dass bei seiner Berechnung u. a. auch der auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellte verbleibende Verlustabzug einzubeziehen war. Die in § 10d Abs. 3 EStG a. F. getroffenen Regelungen sind durch Art. 1 Nr. 18 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 1999 in § 10d Abs. 4 EStG neue Fassung (n. F.) überführt worden.
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bb) Aus der entsprechenden Anwendung des § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG a. F. auf die gesonderte Feststellung des verbleibenden Hinzurechnungsbetrags nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. folgt, dass in die Ermittlung des auf den Schluss des Veranlagungszeitraums 1998 festzustellenden Hinzurechnungsbetrags auch der auf den 31. Dezember des Vorjahrs 1997 festgestellte verbleibende Hinzurechnungsbetrag einfließen muss. Damit kam dieser Feststellung mittelbare Bedeutung auch für den Körperschaftsteuerbescheid 1999 zu. Das genügt (BFH-Urteil vom 25. August 2009 – IX R 2/09, nicht veröffentlicht – juris –).
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c) Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO lagen daher vor, so dass die streitigen gesonderten Feststellungen am 27. Juli 2012 noch erfolgen konnten. Spätestens in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2013 enthielten die angefochtenen Feststellungsbescheide auch den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis. Auch die im Zuge der Einspruchsentscheidung zum Nachteil der Klägerin vorgenommene Erhöhung der Hinzurechnungsbeträge für 1997 und 1998 um den zutreffenden Hinzurechnungsbetrag für 1996, wie er sich aus dem am 8. September 1998 ergangenen Feststellungsbescheid nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. ergab, war rechtmäßig, da der Beklagte der Klägerin die Verböserung der Ausgangsbescheide zuvor angekündigt und ihr Gelegenheit zur Rücknahme der Einsprüche gegeben hatte (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).
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d) Entgegen der Auffassung der Klägerin steht der Anwendung des § 181 Abs. 5 AO nicht der Umstand entgegen, dass der Beklagte die notwendige Feststellung der verbleibenden Hinzurechnungsbeträge zunächst übersehen und über Jahre hinweg ohne rechtfertigenden Grund unterlassen hatte.
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aa) Dafür beruft sich die Klägerin zwar auf § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG i. d. F. des JStG 2007, der ihrer Ansicht nach im Bereich der Hinzurechnungsbetragsfeststellung nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. in der Weise entsprechend angewendet werden müsse, dass ihm ein – gegenüber dem eigentlichen, unmittelbaren Anwendungsbereich der Verlustfeststellung – gegenläufiger, „umgekehrter“ Regelungsinhalt zukommt.§ 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2007 lautet wörtlich wie folgt:
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„Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.“
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Die Vorschrift ist erst durch Art. 1 Nr. 9 JStG 2007 an § 10d Abs. 4 EStG angefügt worden. Zugleich ist durch Art. 1 Nr. 43 Buchst. d JStG 2007 in § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG eine Regelung aufgenommen worden, nach der die Vorschrift für alle bei Inkrafttreten des JStG 2007 – d. h. nach Art. 20 Abs. 1 JStG 2007 am 19. Dezember 2006 – noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen gelten soll.
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bb) Indessen ist nach Maßgabe dieser Regelung § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG i. d. F. des JStG 2007 auf die streitigen Feststellungen aus verschiedenen Gründen schon gar nicht – auch nicht entsprechend und damit auch nicht gegenläufig – anwendbar:
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aaa) Zunächst gilt die Vorschrift, derzufolge § 181 Abs. 5 AO auf die (Verlust-) Feststellung unter bestimmten Voraussetzungen nicht anzuwenden ist – und die Feststellung dann trotz ihrer Bedeutung für eine noch nicht verjährte Steuerfestsetzung nicht mehr erfolgen darf –, nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG nur für Feststellungsfristen, die am 19. Dezember 2006 noch nicht abgelaufen waren. Im Streitfall jedoch waren die vierjährigen Feststellungsfristen für den verbleibenden Hinzurechnungsbetrag auf den Schluss der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 (da die entsprechenden Körperschaftsteuererklärungen mit den Anträgen auf Abzug der später wieder hinzuzurechnenden Betriebsstättenverluste im Laufe der Kalenderjahre 1998 und 1999 abgegeben worden waren) bereits am 31. Dezember 2002 bzw. am 31. Dezember 2003 abgelaufen. Der Ablauf dieser Feststellungsfristen war auch nicht wegen der Bedeutung der Feststellungen für die – noch offene – Festsetzung der Körperschaftsteuer 1999 gehemmt. Denn seinem Wortlaut nach wird durch § 181 Abs. 5 AO die Feststellungsfrist nicht verlängert. Die Vorschrift setzt vielmehr deren Ablauf tatbestandlich voraus und ermöglicht bloß eine punktuelle Feststellung nach Ablauf jener Frist (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 31. Oktober 2000 – VIII R 14/00, BFHE 193, 392, 397, BStBl II 2001, 156, 157, vom 10. Juli 2008 – IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816, und vom 11. Februar 2009 – I R 15/08, BFH/NV 2009, 1585; a. A. möglicherweise BFH-Urteil vom 8. April 2014 – IX R 32/13, BFH/NV 2014, 1206, das von einer durch § 181 Abs. 5 AO vermittelten Ablaufhemmung auszugehen scheint).
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bbb) Außerdem gilt für die zum Schluss der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 vorzunehmende gesonderte Feststellung der Hinzurechnungsbeträge nicht § 10d Abs. 4 EStG n. F. (und damit auch nicht dessen erst durch das JStG 2007 angefügter Satz 6) „entsprechend“, sondern § 10d Abs. 3 EStG a. F. Nur auf diese Rechtsnorm bezog sich der in § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. enthaltene Verweis. In § 10d Abs. 3 EStG a. F. fand sich eine § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2007 vergleichbare Vorschrift über die Nichtanwendbarkeit des § 181 Abs. 5 AO noch nicht.
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§ 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. ist auch nicht so auszulegen, dass er seit der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 veranlassten Überführung der zuvor in § 10d Abs. 3 EStG a. F. enthaltenen Regelungen zur Verlustfeststellung in § 10d Abs. 4 EStG n. F. bereits mit Wirkung für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 auf die letztgenannte Vorschrift – einschließlich deren späterer Änderungen und Ergänzungen – verweist. Das ergibt sich aus § 52 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG, die i. d. F. durch Art. 1 Nr. 40 Buchst. b StBereinG 1999 wie folgt lauten:
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„§ 2a Abs. 3 und 4 in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden. § 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und 6 in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag im Sinne des § 2a Abs. 3 Satz 3 ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte im Sinne des § 2a Abs. 4 in der Fassung des Satzes 5 in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird. Insoweit ist in § 2a Abs. 3 Satz 5 letzter Halbsatz die Bezeichnung „§ 10d Abs. 3“ durch „§ 10d Abs. 4“ zu ersetzen.“
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Daraus erschließt sich, dass der Austausch des Verweises auf § 10d Abs. 3 EStG a. F. in einen Verweis auf § 10d Abs. 4 EStG n. F. (§ 53 Abs. 3 Satz 4 EStG) nur „insoweit“ vorgenommen werden darf, als § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG für die Veranlagungszeiträume ab 1999 weiter anzuwenden ist. Für die hier streitigen Veranlassungszeiträume 1997 und 1998 bleibt es dagegen gemäß § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Anwendung des § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. und damit bei dem bisherigen Verweis auf § 10d Abs. 3 EStG a. F. Auf § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG bezieht sich die in Satz 4 der Vorschrift enthaltene Anordnung, den Verweis auszuwechseln, nämlich nicht; das Wort „insoweit“ betrifft nur den unmittelbar vorangegangenen Satz 3.
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ccc) Als Folge der fehlenden Anwendbarkeit des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2007 auf den Streitfall gilt für die angefochtenen Bescheide zur Hinzurechnungsfeststellung § 181 Abs. 5 Satz 1 AO uneingeschränkt. Das bedeutet, dass das Nachholen der Feststellungen erst nach Ablauf der Feststellungsfrist zulässig war, ohne dass es darauf ankommt, ob der Beklagte sie i. S. jener Vorschrift pflichtwidrig unterlassen hat.
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cc) Aber selbst wenn § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2007 auf sie Anwendung fände, würde dies an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide nichts ändern. Denn die Regelung besagt ausdrücklich, dass § 181 Abs. 5 AO nur (aber gerade dann) anzuwenden – und damit die Feststellung nachzuholen – ist, wenn die Finanzbehörde die Feststellung „pflichtwidrig unterlassen hat“.
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In ihrem eigentlichen (unmittelbaren) Anwendungsbereich bezieht sich diese Einschränkung zwar nur auf das zulässige Nachholen zunächst fehlerhaft unterbliebener Feststellungen zum Verlustvortrag. Dort kommt ihr nach der Gesetzessystematik und dem Regelungswillen des Gesetzgebers die Funktion zu, einerseits – zugunsten des Fiskus – die (für ihn vorteilhafte) Verjährung der Verlustfeststellung an die Verjährung der entsprechenden Steuerfestsetzung anzubinden, andererseits aber auch – zugunsten des Steuerpflichtigen – zu verhindern, dass ihn die (für ihn nachteiligen) Folgen einer pflichtwidrigen Unterlassung des Finanzamts treffen (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2007, BRDrucks 622/06, 72). Der Klägerin ist auch zuzugeben, dass die Interessenlage der am Besteuerungsverfahren Beteiligten bei der Hinzurechnungsbetragsfeststellung gerade umgekehrt ist; dort ist zwar deren Verjährung für den Steuerpflichtigen vorteilhaft, nicht aber deren Nachholbarkeit gemäß § 181 Abs. 5 AO.
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Das rechtfertigt es aber nach Ansicht des erkennenden Senats nicht, im Sinne eines „Grundsatzes der Waffengleichheit“ den Tatbestand bzw. die Rechtsfolge des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2007 im Regelungsbereich der Hinzurechnungsbetragsfeststellung ins Gegenteil zu verkehren. Das Ansinnen der Klägerin zielt darauf ab, die Norm in „entsprechender“ Anwendung um das Wort: „nicht“ zu ergänzen, so dass sie entweder:„§ 181 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags nicht pflichtwidrig unterlassen hat“,oder:„§ 181 Abs. 5 AO ist nicht anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat“,lauten soll. Beides ist mit dem Gesetzeswortlaut als äußerster Auslegungsgrenze nicht vereinbar. In den Gesetzesmaterialien finden sich keinerlei Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber des JStG 2007 eine solche gegenläufige Rechtsfolge im Bereich der nur noch vereinzelt vorzunehmenden Feststellungen von Hinzurechnungsbeträgen nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. auch nur in Erwägung gezogen hätte. Um eine solche Regelung zu treffen, hätte der Gesetzgeber sie ausdrücklich anordnen müssen, statt sich auf einen bloßen Verweis zu beschränken.
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dd) Der Verweis in § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. auf § 10d Abs. 3 EStG a. F. ist dadurch nicht funktionslos. Er erfasst vielmehr in erster Linie die dort enthaltenen Regelungen zur Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs unter Einschluss des auf das Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten Betrags und unter Erhöhung und Verminderung um im laufenden Kalenderjahr neu hinzutretende bzw. abgezogene Verluste (Satz 2 der Vorschrift), zur Zuständigkeit des Besteuerungsfinanzamts (Satz 3 der Vorschrift) und zur Änderbarkeit des Feststellungsbescheids bei Änderung der ihm zugrundeliegenden Beträge (Satz 4 der Vorschrift). Diese werden auch auf die Feststellung von Hinzurechnungsbetrags für anwendbar erklärt. Dagegen ist nicht anzunehmen, dass dem Beklagten die von der Klägerin begehrten Beschränkungen bei der Hinzurechnungsbetragsfeststellung auferlegt werden sollten. Dass der Vollzug des § 2a Abs. 3 EStG a. F. den Finanzämtern erhebliche Schwierigkeiten bereitet hatte, war dem Gesetzgeber bewusst (vgl. Gesetzentwurf der damaligen Koalitionsfraktionen zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 167).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
51
5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 169 ff. AO
§ 10d EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG
§ 181 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 2a Abs. 3 EStG
§ 2a Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 2a Abs. 4 EStG
§ 52 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 181 Abs. 5 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 6 EStG
§ 2a Abs. 3 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 6 EStG
§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 179 Abs. 1 AO
§ 2a Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 52 Abs. 3 EStG
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO
§ 2a Abs. 3 Satz 5 letzter Halbsatz EStG
§ 10d Abs. 3 EStG
§ 10d Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 10d Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 53 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2a Abs. 3 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 1 Nr. 9 JStG
Art. 20 Abs. 1 JStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2007, 28
BStBl I 1991, 94
BStBl I 2000, 13
BStBl I 1995, 438
BStBl I 1999, 304
BFHE 193, 392, 397
BStBl II 2001, 156, 157
BFHE 222, 32
BStBl II 2009, 816
BFH/NV 2009, 1585
BFH/NV 2014, 1206
6 K 4056/11
IX R 2/09
VIII R 14/00
IX R 90/07
I R 15/08
IX R 32/13