Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-07-06, Aktenzeichen 4 K 310/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0706.4K310.20.00

Tenor:
Die an die Rechtsvorgängerin C GmbH gerichteten Körperschaftsteuerbescheide 2008 und 2009, Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009, Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 und 31.12.2009 und Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 bis 31.12.2012, jeweils vom 27.06.2014, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2020 werden dahingehend geändert, dass keine verdeckten Gewinnausschüttungen anzusetzen sind und die als Zinsforderungen gewinnerhöhend zu aktivierenden Zinserträge für 2008 von 26.742,50 Euro auf 12.666,67 Euro und für 2009 von 40.113,75 Euro auf 19.000 Euro herabgesetzt werden.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuern, Messbeträge und Feststellungsbeträge neu zu berechnen und der Klägerin formlos mitzuteilen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin hat 29 % und der Beklagte 71 % der Kosten der Verfahren 4 K 310/20 und 4 K 657/20 zu tragen. Gerichtskosten werden nur in der Höhe erhoben, als ob von Anfang nur eine Anfechtungsklage gegen die in Ziffer 1 genannten Bescheide anhängig war.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Hohe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Pflicht zur Leistung der Einlage in eine GmbH nach einer Stammkapitalerhöhung und die sich daraus ergebenden steuerlichen Folgen im Hinblick auf die streitige Verzinsung der streitigen Einlagepflicht.
Die Klage betrifft die Klägerin, die in den Streitjahren (2008 und 2009) als D GmbH firmierte, in ihrer Eigenschaft als umwandlungsrechtliche Gesamtrechtsnachfolgerin der C GmbH (im Folgenden C GmbH).
Die C GmbH war 2007 als E GmbH mit einem eingezahlten Stammkapital in Höhe von 25.000 Euro gegründet und in das Handelsregister eingetragen worden. Ihr Geschäftsjahr entsprach dem Kalenderjahr. Nachdem die Klägerin am xx.xx.2007 den einzigen Geschäftsanteil in Höhe von 25.000 Euro erworben hatte, firmierte die E GmbH zunächst in F GmbH, am xx.xx.2008 in G GmbH und am xx.xx.2010 in C GmbH um. Am xx.xx.2014 wurde die C GmbH durch umwandlungsrechtlichen Formwechsel in eine Kommanditgesellschaft mit der Firma C GmbH & Co. KG umgewandelt, die im Jahr 2017 umwandlungsrechtlich auf die Klägerin verschmolzen wurde.
Am xx.xx.2008 war der damalige und auch seitherige alleinige Geschäftsführer der Klägerin, Herr K (im Folgenden K), auch zum Alleingeschäftsführer der C GmbH bestellt worden. Satzungsgemäßer Unternehmensgegenstand der C GmbH war ab xx.xx.2008 der Betrieb von Hotels und Restaurants sowie der Erwerb, die Bebauung und die Veräußerung von lmmobilien aller Art und das Anbieten entsprechender Beratungsleistungen, wobei die Klägerin diese Tätigkeit in den Jahren 2008 und 2009 noch nicht aktiv ausübte.
In dem notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2008 (Bl. 1 ff. Sonderband Verträge) wurde zudem das Stammkapital der C GmbH von 25.000 Euro um 475.000 Euro auf 500.000 Euro erhöht und die die Kapitalerhöhung als Alleingesellschafterin beschließende Klägerin zur Übernahme des weiteren Geschäftsanteils zugelassen. Am selben Tag erfolgte die Anmeldung zum Handelsregister (siehe im Einzelnen Bl. 24 ff. Sonderband Einspruchsverfahren). Darin gab K unter anderem folgende Erklärung ab: „lch versichere weiter, dass auf die übernommene Stammeinlage von der Übernehmerin D-Holding GmbH ein Betrag in Höhe von EUR 475.000 – auf ein Konto der Gesellschaft gezahlt worden ist und damit die neue Stammeinlage vollständig einbezahlt worden ist, der einbezahlte Betrag nicht zurückgezahlt worden ist und daher endgültig und ungeschmälert zu meiner freien Verfügung als Geschäftsführer befindet.". Tatsächlich hatte die Klägerin weder bis zum xx.xx.2008 noch sonst in den Jahren 2008 und 2009 Zahlungen auf die übernommene Stammkapitalerhöhung an die C GmbH geleistet.
In den Jahresabschlüssen 2008 und 2009 wurde die Erhöhung bei der C GmbH auf der Aktivseite unter dem Konto,,ausstehende Einlage auf das gezeichnete Kapital (eingefordert)" und unter dem Passivkonto,,gezeichnetes Kapital" erfasst. Bei der Klägerin (als Gesellschafterin) wurde die Stammkapitalerhöhung als Anschaffungskosten auf Beteiligungen aktiviert und auf dem Passivkonto,,sonstige Verbindlichkeiten" mit dem Buchungstext,,ausstehende Einlage" erfasst. Zum xx.xx.2010 erfolgte bei der Klägerin (als Gesellschafterin) eine Umbuchung auf das Verbindlichkeitskonto „Einzahlungsverpflichtung“, das beginnend ab 2010 mit gegenläufigen Ansprüchen der Klägerin aus nunmehr an die C GmbH erbrachten Leistungen verrechnet wurde. Auch insoweit war keine schriftliche Niederlegung eines Beschlusses über die Einforderung der Einlagen erfolgt. Die C GmbH wies zudem keine Zinseinnahmen, sondern in den Jahren 2007 bis 2008 gar keine Einnahmen und im Jahr 2009 nur sonstige Einnahmen in Höhe von 1.500 Euro aus. Auf Grund sonstiger betrieblicher Aufwendungen in den Jahren 2007 bis 2009 wies die C GmbH daher Jahresfehlbeträge aus (siehe im Einzelnen die Jahresabschlüsse 2008 und 2009 = Bl. 1 ff. Bilanzheft).
Auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung und in den übrigen Angaben in den Steuererklärungen für die Jahre 2008 und 2009 berücksichtigte die C GmbH keine Zinseinnahmen aus der ausgewiesenen Einlageforderung. Die C GmbH wurde unter Berücksichtigung der zum 31.12.2007 festgestellten Verlustvorträge (1.960 Euro) erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt (zu den Erstbescheiden siehe im Einzelnen Bl. 149-161 FG-Akten), wobei sich eine Erhöhung der Verlustvorträge ergab.
Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 23.10.2012 führte der Beklagte vom 24.06.2013 bis 28.02.2014 eine steuerliche Außenprüfung bei der C GmbH für die Jahre 2007 bis 2009 durch, die für 2007 zu keiner Änderung führte. Für die Jahre 2008 und 2009 gelangte der Beklagte hingegen zu der Ansicht, dass hinsichtlich der Stammkapitalerhöhung eine Verzinsung einkommenserhöhend zu berücksichtigen sei. Für drei Viertel der nicht eingezahlten Stammkapitalerhöhung sei die Verzinsung durch steuerbilanzgewinnerhöhenden Ausweis einer mit dem Zinssatz nach § 288 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzesbuches (BGB) in Höhe von 11,26 % per annum ab 01.05.2008 ermittelten Zinsforderung, zum 31.12.2008 in Höhe von 26.742,50 Euro (Zinsen für 2008) und zum 31.12.2009 in Höhe von 66.856,25 Euro (= 26.742,50 Euro zzgl. Zinsen für 2009 in Höhe von 40.113,75 Euro), zu berücksichtigen. Für die sog. Mindesteinlage in Höhe von einem Viertel der Stammkapitalerhöhung (118.750 Euro) sei die ebenfalls mit 11,26 % p.a. ab 01.05.2008 anzusetzende Verzinsung als außerbilanziell anzusetzende verdeckte Gewinnausschüttung für 2008 in Höhe von 8.914,16 Euro und für 2009 in Höhe von 13.371,25 Euro zu berücksichtigen.
Am 27.06.2014 erließ der Beklagte bei gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entsprechend geänderte Bescheide für 2008 und 2009 bzw. 31.12.2008 und 31.12.2009 und hob wegen der nunmehr bereits 2008 verbrauchten von 2007 vorgetragenen Verlustvorträge als Folgeänderung auch die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis 31.12.2012 auf (siehe im Einzelnen zum Inhalt der Änderungsbescheide vom 27.06.2014 Bl. 25-38 FG-Akten).
Gegen diese Bescheide legte die C GmbH am 16.07.2014 Einspruch ein und begründete dies damit, dass die ausstehende Mindesteinlage (also 118.750 Euro) mit 4 % zu verzinsen sei, dass „definitiv“ kein Beschluss der Gesellschafter über die Einforderung der Resteinlagen vorliege und dass die auf die Einzahlung hinweisende Versicherung im Rahmen der Anmeldung „erkennbar unrichtig“ sei. Zudem könne die Versicherung gegenüber dem Handelsregister den notwendigen schriftlichen Gesellschafterbeschluss nicht ersetzen. Die Verzinsung sei daher auf 4.750 Euro p.a. zu beschränken. Nachdem der Einspruch bis 2019 nicht weiter bearbeitet worden war, machte die Klägerin zudem einen Verstoß gegen Treu und Glauben geltend.
Der Beklagte erließ zunächst eine den Einspruch zurückweisende Einspruchsentscheidung vom 07.02.2020, die aber an die zwischenzeitlich auf die Klägerin verschmolzene B GmbH & Co. KG adressiert war. Der Beklagte stellte daher mit Schreiben vom 28.04.2020 die Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung vom 07.02.2020 fest. Die zuvor bereits am 07.02.2020 erhobene und unter dem Az. 4 K 310/20 erfasste Klage wurde hinsichtlich der Anfechtung und Feststellung der Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung vom 07.02.2020 durch Beschluss vom 26.02.2020 vom vorliegenden Verfahren abgetrennt.
Mit einer an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der C GmbH adressierten und im Übrigen inhaltsgleichen Einspruchsentscheidung vom 28.04.2020 (Bl. 43 ff. FG-Akten) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und ging trotz einer vom Betriebsprüfer angestellten Überlegung, den Bescheid dahingehend zu „verbösern“, dass die Erhöhungsbeträge insgesamt als verdeckte Gewinnausschüttung (und nicht teilweise als Forderung) berücksichtigt werden sollten, davon aus, dass die entgangene Verzinsung für die Mindesteinlage als verdeckte Gewinnausschüttung und für die Resteinlage als Zinsforderung zu berücksichtigen sei. Die Verzinsung habe nach §§ 247, 288 BGB ab Fälligkeit mit dem Verzugszinssatz in Höhe von 11,26 % p.a. zu erfolgen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die anlässlich der Einspruchsentscheidung vom 28.04.2020 erhobene Klage vom 20.05.2020 war zunächst unter dem Az. 4 K 657/20 erfasst worden und mit Beschluss vom 01.07.2020 zur Vermeidung einer doppelten Rechtshängigkeit mit der bereits am 04.03.2020 anlässlich der (nichtigen) Einspruchsentscheidung vom 07.02.2020 erhobenen Klage unter dem Aktenzeichen 4 K 310/20 verbunden worden.
Die Klägerin meint weiterhin, dass nur die Mindesteinlage von 25 % der Kapitalerhöhung zu verzinsen sei. Denn die Einforderung der durch die Stammkapitalerhöhung festgelegten Einlageverpflichtung setze – abgesehen von der Mindesteinlagepflicht nach § 7 Abs. 2 S. 1 des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) – einen Gesellschafterbeschluss nach § 46 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG voraus, der nicht vorliege. Insbesondere sei keine Niederschrift gemäß § 48 Abs. 3 GmbHG erfolgt. Dementsprechend sei die Leistung der Einlage durch die Gesellschafterin nicht fällig gewesen, was aber Voraussetzung für die Verzinsung sei. Insoweit spiegele die Buchung des Restbetrags der Stammkapitalerhöhung als Forderung auf der Aktivseite lediglich die Buchung als gezeichnetes Kapital auf der Passivseite wider; eine Fälligkeit sei hieraus noch nicht abzuleiten. Weiterhin meint sie, dass ein Verzicht auf die Mindesteinlage zwar ausgeschlossen sei. Eine Verzinsung der fiktiv eingeforderten Mindesteinlage sei jedoch - wie im Allgemeinen die Verzinsung der Pflicht zur Leistung der Einlage gemäß § 20 GmbHG – eine gesetzliche und keine rechtsgeschäftliche Schuld und könne sich daher der Höhe nach nur nach § 246 BGB richten. Der Zinssatz betrage demnach nur 4% des fälligen Betrages pro Jahr.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 2008 - 2009, die Gewerbesteuermessbescheide 2008 - 2009, die Bescheide des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 und 31.12.2009 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 bis 31.12.2012 dahingehend zu ändern, dass die Aktivierung einer Zinsforderung entfällt und die verdeckte Gewinnausschüttung im Jahr 2008 auf 3.167 € und im Jahr 2009 auf 4.750 € herabgesetzt wird;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, der nach § 48 Abs. 3 GmbHG erforderliche Gesellschafterbeschluss zur Fälligstellung der Pflicht zur Leistung der Einlage sei hier in Form der Versicherung des Geschäftsführers der einzigen Gesellschafterin der Klägerin erfolgt, dass er die Einlage bereits geleistet habe. Denn die notarielle Beurkundung und Eintragung ins Handelsregister stehe einem Gesellschafterbeschluss über die Leistungsverpflichtung gleich. Dass die Klägerin und ihre Gesellschafterin dies ebenfalls so gesehen hätten, zeige sich in der Buchung des Vorgangs auf das Konto,,ausstehende Einlage eingefordert bzw. bei der Gesellschafterin auf das Konto,,Einzahlungsverpflichtung“. Nach § 20 GmbHG bestehe eine Verzinsungspflicht auf den eingeforderten Betrag der Stamm-kapitaleinlage. Die Höhe bemesse sich nach § 288 Abs. 2 BGB und betrage damit in den Streitjahren 8 Prozentpunkte über dem Basiszinssatz.
Dem Gericht lagen neben den Gerichtsakten (1 Band 4 K 310/20 und 1 Band
4 K 657/20) 1 Band Körperschaftsteuerakten, 1 Band Gewerbesteuerakten, 1 Bilanzheft, 1 Sonderband Einspruchsverfahren, 1 Sonderband Verträge und 1 Sonderband für
Betriebsprüfungsberichte vor. Diese waren Gegenstand der Beratung.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Bl. 187, 191 f. FG-Akten).

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat teilweise Erfolg.
1. Die (zulässige) Anfechtungsklage ist teilweise begründet. Die Änderungsbescheide vom 27.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.04.2020 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der C GmbH in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die fehlende Verzinsung der Einlageverpflichtung in Höhe von 475.000 Euro ist zwar steuerlich einkommens- und gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Die Höhe der der C GmbH für die Streitjahre nach § 20 GmbHG zustehenden Zinsen beträgt jedoch wegen des insoweit anwendbaren § 246 BGB nur 4 % p.a. Diese Zinsen waren wegen zivilrechtlicher Unabdingbarkeit und Unwirksamkeit eines Verzichts zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu berücksichtigen, sondern als Zinsforderungen (steuer-) bilanzgewinnerhöhend zu aktivieren.
Dies beruht auf folgenden Erwägungen:
a) Nach § 20 GmbHG ist ein Gesellschafter, welcher den auf den Stammeinlagen eingeforderten Betrag die Einlagen nicht zu rechten Zeit einzahlt, zur Entrichtung „von Verzugszinsen von Rechts wegen“ verpflichtet. Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 GmbH, der nach § 56a GmbHG in den Fassungen vor und nach dem Gesetz vom 01.11.2008 (BGBl. I 2008, 2026) für die Stammkapitalerhöhung entsprechend gilt, darf eine Anmeldung zum Handelsregister zudem nur erfolgen, wenn 25 % der Bareinlagen zuzüglich der Sach¬einlagen geleistet sind. Die Einforderung der nicht einbezahlten Einlagen unterliegt nach
§ 46 Abs. 1 Nr. 2 GmbH dem Aufgabenkreis der Gesellschafter. Da in einer GmbH mit einem Gesellschafter, der oder – wie hier – dessen Alleingeschäftsführer zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft ist, dieser auf eine Beschlussfassung unter Verzicht auf Fristen und Formen hinwirken kann und somit Beschlüsse des Alleingesellschafters letztlich formfrei möglich sind, ist nach § 48 Abs. 3 GmbH bei einer Gesellschaft, bei der – wie hier – sich alle Geschäftsanteile in der Hand eines Gesellschafters befinden, unverzüglich nach der Beschlussfassung eine Niederschrift aufzunehmen und zu unterschreiben.
b) Nach diesen Grundsätzen gehen die Beteiligten zutreffend davon aus, dass nach §§ 7 Abs. 2 Satz 1, 56a GmbHG 25 % der Stammkapitalerhöhung schon wegen der erfolgten Anmeldung zum Handelsregister als eingefordert anzusehen sind. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Geschäftsführer der Gesellschaft – wie hier – zugleich der gesetzliche Vertreter des alleinigen Anteilseigners ist, der über die Einforderung als Voraussetzungen für die Zahlung der Mindesteinlage und der Anmeldung und Eintragung der Kapitalerhöhung bestimmen kann. Denn die Klägerin als Übernehmerin des Stammkapitals würde in dieser Konstellation gegen die Grundsätze von Treu und Glauben (§ 242 BGB) verstoßen, wenn sie sich gegenüber der C GmbH und deren auf das eingetragene Stammkapital vertrauenden Gläubiger darauf berufen würde, dass trotz der ihr – durch K – bekannten Anmeldung und Eintragung die von ihr jedenfalls vor der Anmeldung zu zahlende Mindesteinlage noch nicht einmal fällig gestellt war.
c) Die hingegen streitige Frage, ob auch die weiteren 75 % der Stammkapitalerhöhung eingefordert wurden, ist ebenfalls zu bejahen. Insbesondere steht das Fehlen der nach § 48 Abs. 3 GmbH gebotenen Niederschrift des dafür notwendigen Gesellschafterbeschlusses der Annahme einer Einforderung nicht entgegen. Denn die Niederschrift in der Einmann-Gesellschaft ist schon dem Wortlaut des § 48 Abs. 3 GmbHG („unverzüglich nach der Beschlussfassung“ nach) und auch nach dessen Sinn und Zweck nicht konstitutiv, sondern nur deklaratorisch. Der Beklagte war und das Gericht ist daher berechtigt und verpflichtet, von Amts wegen zu untersuchen und festzustellen, ob trotz fehlender Niederschrift die Klägerin als Gesellschafter der C GmbH auch die Einforderung des übrigen Betrags der Einlagen ausdrücklich oder konkludent beschlossen hat. Dies ist aus den diesbezüglichen Gründen der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 20.04.2020 zu bejahen (§ 105 Abs. 5 FGO). Dafür spricht auch, dass ein Beschluss zur Einforderung der Einlage auch ohne Einhaltung der Formvorschriften der §§ 49 ff. GmbHG erfolgen kann (Altmeppen, 10. Aufl. 2021, GmbHG § 48 Rn. 54). Auch deshalb lässt die im Notartermin nach der Stammkapitalerhöhung durch K abgegebene Erklärung, die volle Einlage sei bereits geleistet worden, auf eine von ihm als Geschäftsführer der Klägerin als Gesellschafterin kurz vorher beschlossene Einforderung aller Einlagen
schließen, auch wenn diese tatsächlich nicht geleistet, sondern nur als Forderung ausgewiesen wurden. Insoweit sind jedenfalls im vorliegenden Streitfall auch die späteren Buchungen der Klägerin und ihrer Gesellschafterin und die ab 2010 beginnende Verrechnung mit gegenläufigen Kosten ein Indiz dafür, dass die Klägerin und die C GmbH von der Einforderung der Einlage ausgegangen sind und die Verzinsung als Rechtsfolge übersehen haben. Abgesehen davon wäre es auch auf Grund der einheitlichen Versicherung, dass die 475.000 Euro bezahlt worden seien, lebensfremd, und widerspräche somit aus Sicht der Kapitalaufbringung dem Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB), davon auszugehen, dass sich – was möglich gewesen wäre – die rechtlich für die erfolgte Anmeldung notwendige Einforderung, als Voraussetzungen für die versicherte Einlage, nur auf die Mindesteinlage beziehen sollte. Letztlich liegt ein mit der gesellschaftsrechtlichen verdeckten Sacheinlage vergleichbarer Fall in Form der Begründung einer Forderung gegen die Klägerin als damalige Gesellschafterin anstelle der Bareinlage vor. Wie bei der verdeckten Sacheinlage, galt daher die gesamte Bareinlage als eingefordert, aber nicht eingezahlt, wofür gesellschaftsrechtlich bei der Einmann-GmbH ein entsprechendes – hier durch K von der Klägerin als Gesellschafterin der C GmbH zur Überzeugung des erkennenden Senats beabsichtigtes und durchgeführtes – Vorhaben des Gesellschafters ausreicht (Bundesgerichtshof (BGH), Urteil vom 11.02.2008 II ZR 171/06, NZG 2008, 311).
d) Entgegen der Ansicht des Beklagten beträgt der Zinssatz jedoch „nur“ 4 % p.a..
Nach zutreffender Auffassung sind – entgegen dem Wortlaut, aber in Übereinstimmung mit der aktienrechtlichen Regelung des § 63 Absatz 2 AktG, der einen festen Zinssatz von 5 % p.a. vorsieht – in § 20 GmbHG Fälligkeitszinsen gemeint, deren Höhe sich nach § 246 BGB richtet, der den Zins auf § 4 % p.a. bestimmt (so ausdrücklich auch Oberlandesgericht (OLG) Oldenburg, Urteil vom 26.07.2007 1 U 8/07, NZG 2008, 32 mit weiteren Nachweisen), weil kein anderer Zinssatz bestimmt ist. Der Wortlaut des § 20 GmbHG – „Verzugszins von Rechts wegen“ – stammt aus dem Jahr 1892 und ist daher kein Beleg für die Verweisung auf den in den Streitjahren geltenden Verzugszinssatz des BGB. Auf die Unterscheidung zwischen Verzugszinsen und der bis April 2000 gleich hohen Zinsen im Sinne von § 246 BGB kam es zudem erst mit der zum 01.05.2000 erfolgten Änderung des Verzugszinssatzes auf (damals) 5 Prozentpunkte über dem Basiszinssatz durch das Gesetz zur Beschleunigung fälliger Zahlungen vom 30.03.2000 (BGBl. I 2000, 330) an. Der erkennende Senat schließt aus, dass der damalige Gesetzgeber nur für die Rechtsform GmbH, aber nicht für Aktiengesellschaften, den seither höheren Verzugszinssatz für die Einlageforderungen ohne die weiteren Voraussetzungen des Verzugs (§ 286 BGB) angewendet sehen wollte (so auch Altmeppen, 10. Aufl. 2021, GmbHG § 20 Rn. 10 mit weiteren Nachweisen).
Auch der für das Gesellschaftsrecht zuständige II. Zivilsenat des BGH teilt die Auffassung, dass § 20 GmbHG trotz seines Wortlauts eine Verzinsung nach § 246 BGB in Höhe von 4 % p.a. vorsieht. Soweit der BGH in dem – im die Auffassung des erkennenden Senats befürwortendem Schrifttum (vgl. ebenfalls Altmeppen, 10. Aufl. 2021, GmbHG § 20 Rn. 10) teils als „andere Ansicht“ bezeichneten – Urteil vom 20.07.2009 II ZR 273/07, BGHZ 182, 103 „Cash-Pool II“ auf §§ 291, 288 Abs. 2 BGB verweist, meint er damit keine Verweisung des § 20 GmbHG auf den Verzugszinssatz des § 288 BGB. Denn in dem BGH-Urteil vom 20.07.2009 werden die Zinsen nach § 20 GmbHG ausdrücklich als Fälligkeitszinsen bezeichnet und auch § 246 BGB zitiert. Entsprechend sprach der BGH in dem Urteilsfall für den Zinszeitraum bis 16.06.2006 nur 4 % p.a. Zinsen zu. Soweit er für den Zinszeitraum ab 17.06.2006 einen Zins von 8 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz zusprach, beruhte dies ersichtlich auf der Klageerhebung, welche nach dem Aktenzeichen der 1. Instanz (Landgericht Chemnitz, Entscheidung vom 04.05.2007 1 O 959/06, BeckRS 2009, 21729) im Jahr 2006 erfolgt war, und somit auf den Prozesszinsen nach § 291 BGB, der nur für die Höhe auf die Regelungen des § 288 Abs. 2 BGB zur Höhe der Verzugszinsen verweist. Da zudem ausweislich des zugehörigen Berufungsurteils (OLG Dresden, Urteil vom 28.11.2007 12 U 774/07, BeckRS 2008, 15620) der Kläger Zinsen in Höhe von 8 Prozentpunkte über dem Basiszinssatz ab 1998 beantragte hatte, bestätigte der BGH mithin ausdrücklich die vorinstanzliche Abweisung der Klage hinsichtlich einer Verzinsung von mehr als 4 % für den Zeitraum bis zur 2006 erfolgten Klageerhebung und schloss sich damit ersichtlich der vom hier erkennenden Senat ebenfalls geteilten Ansicht an, dass § 20 GmbHG auf § 246 BGB verweist.
e) Zinseszinsen bleiben wegen § 248 Abs. 1 BGB außer Ansatz.
f) Danach sind die Bescheide insoweit rechtswidrig, wie die vom Beklagten angesetzten Gewinnerhöhungen (teils durch verdeckte Gewinnausschüttungen teils durch Aktivierung) über Zinseinnahmen in Höhe von 12.666,67 Euro (= 8/12 x 4 % x 475.000 Euro) im Jahr 2008 und in Höhe von 19.000 Euro im Jahr 2009 (= 4 % x 475.000 Euro) hinausgehen.
g) Wegen der Bedeutung im Rahmen des § 32a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) spricht der Senat trotz fehlender Auswirkung auf die Höhe des Einkommens bzw. des Gewerbeertrags ausdrücklich aus, dass diese unbezahlten Zinsen als innerbilanziell gewinnerhöhende Aktivierung von Zinsansprüchen und nicht als außerbilanziell anzusetzende vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu berücksichtigen sind. Denn nach zutreffender Ansicht sind nach Sinn und Zweck des § 20 GmbHG die Fälligkeitszinsen nicht abdingbar und dürften daher – zumindest vor Erbringung der Bareinlage – auch nicht erlassen werden (MüKoGmbHG/Schwandtner, 4. Aufl. 2022, GmbHG § 20 Rn. 21 f.). Daher hatte die C GmbH zum 31.12.2008 und 31.12.2009 noch fällige Ansprüche gegen die Klägerin auf Zahlungen der Fälligkeitszinsen, so dass es wegen deren Aktivierung an der für vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erforderlichen Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag nach §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fehlt. Da § 20 GmbHG zudem die angemessenen Zinsen im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft auf Einlagen indiziert und der C GmbH mangels anderweitiger Fremdfinanzierung auch kein Refinanzierungszinsschaden entstanden ist, liegen zur Überzeugung des Senats auch keine vGA hinsichtlich eines 4 % p.a. übersteigenden Betrag, der der Klägerin entgangen sein könnte, vor. Darüber hinaus wurde weder geltend gemacht noch ist ersichtlich, dass die C GmbH im Rahmen einer gedachten Erfüllung der Einlage und einer anschließenden verzinslichen Anlage Guthabenzinsen von mehr als 4 % p.a. erhalten hätte.
h) Der Grundsatz von Treu und Glauben steht der teilweisen Abweisung der Klage nicht entgegen. Soweit die Klägerin insoweit im Vorverfahren dessen lange Dauer gerügt hat, bewirkt der bloße Zeitablauf und die Verzögerung keine Verwirkung damals bereits festgesetzter und lediglich auf Grund des Einspruchs nicht bestandskräftiger Steueransprüche (vgl. z.B. Bundesfinanzhof (BFH), Beschluss vom 28.08.2012 IV B 14/12, BFH/NV 2013, 52 mit weiteren Nachweisen aus der BFH-Rechtsprechung).
i) Die Entscheidung, dass dem Beklagte aufgegeben wird, die sich aus der Änderung der Bescheide ergebenden Beträge zu berechnen, beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Soweit durch die ursprünglich doppelte Klage zusätzliche (doppelte) Gerichtskosten entstanden sind, sind diese entsprechend § 21 Abs. 1 Satz 3 des Gerichtskostengesetzes nicht zu erheben.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
4. Die Entscheidung über die wegen nicht nur ganz einfacher Rechtsfragen bestehende Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
5. Es sind keine Gründe für die Zulassung der Revision ersichtlich. Denn die Höhe der Zinsen nach § 20 GmbHG für gesellschaftsrechtlich eingeforderte Einlagen ist hinreichend höchstrichterlich geklärt und der Streit um den Beschluss über die Einforderung der gesamten Einlage im Kern eine Tatfrage.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 247, 288 BGB
§§ 49 ff. GmbHG
§ 20 GmbHG
§ 246 BGB
§ 56a GmbHG
§ 242 BGB
§ 286 BGB
§ 288 BGB
§ 291 BGB
§ 46 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG
§ 48 Abs. 3 GmbHG
§ 288 Abs. 2 BGB
§ 100 Abs. 1 Satz der Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 2 Satz 1, 56a GmbHG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 63 Absatz 2 AktG
§ 248 Abs. 1 BGB
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 32a des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 21 Abs. 1 Satz 3 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: NZG 2008, 311
NZG 2008, 32
BGHZ 182, 103
BFH/NV 2013, 52
50 Euro auf 12.66
75 Euro auf 19.00
4 K 310/20
4 K 657/20
00 Euro um 475.00
0 Euro auf 500.00
08 II ZR 171/06
1 U 8/07
09 II ZR 273/07
1 O 959/06
12 U 774/07
12 IV B 14/12