Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-04-16, Aktenzeichen 1 K 7416/98 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0416.1K7416.98E.00

Tenor:
Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides in der letzten Fassung vom 11.05.1998, dieser wiederum in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.09.1998, wird die Einkommensteuer 1996 unter Berücksichtigung eines Aufgabeverlustes nach § 17 EStG i.H.v. 130.246,58 DM abweichend festgesetzt. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben.
Von den bis zum 15.04.2002 entstandenen Kosten trägt der Beklagte
58 %, die Kläger tragen 42 %, die danach entstandenen Kosten trägt der Beklagte zu 48 %, die Kläger zu 52 %.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger (Kl.) war seit der Gründung am 30.06.1980 an der S****************************************GmbH (GmbH) mit Sitz in M*************beteiligt. 1995 geriet die GmbH in eine Krise. Am 05.07.1996 beantragte sie die Durchführung des Konkursverfahren. Dessen Eröffnung wurde vom Amtsgericht M*******am 30.07.1996 mangels Masse abgelehnt. Das noch vorhandene Vermögen der GmbH wurde 1996 verwertet. Die Erlöse wurden zur Reduzierung der Verbindlichkeiten der GmbH verwandt.
Die Beteiligung des Kl. entwickelte sich wie folgt:
Datum
Beteiligung des Kl. in DM-Betrag
Beteiligungsverhält- nis des Kl. 1 in %
Stammkapital der GmbH insgesamt
30.06.1980 (Gründung)
7.000,00 DM
33,30 %
21.000,00 DM
25.06.1982
8.000,00 DM
38,10 %
22.500,00 DM
22,50 %
100.000,00 DM
11.08.1984
63.500,00 DM
18,14 %
350.000,00 DM
21.12.1985
80.500,00 DM
23,00 %
03.03.1986
18,70 %
430.500,00 DM
23.12.1987
134.000,00 DM
31,13 %
03.03.1988
23,47 %
571.000,00 DM
19.12.1988
22,33 %
600.000,00 DM
19.07.1990
19,76 %
678.000,00 DM
20.02.1995
195.800,00 DM
28,88 %
Ereignis/Handlung
Anschaffungskosten
Nennwert
Gründung 30.06.1980 + 7.000,00 DM + 7.000,00 DM
Übertragung 25.06.1982 + 1.000,00 DM + 1.000,00 DM
8.000,00 DM 8.000,00 DM
Veräußerung 50 %
am 26.06.1982 ./. 4.000,00 DM ./. 4.000,00 DM
+ 4.000,00 DM + 4.000,00 DM
Erhöhung Stamm-
kapital 25.06.1982 +18.500,00 DM +18.500,00 DM
+22.500,00 DM +22.500,00 DM
Erhöhung Stammkapital
11.08.1984 + 40.500,00 DM +40.500,00 DM
+ 63.000,00 DM +63.000.00 DM
Übertragung 21.12.1985
(kein Kaufpr. gezahlt) 0,00 DM +17.500,00 DM
+ 63.000,00 DM +80.500,00 DM
Übertragung 23.12.1987 + 31.565,00 DM + 53.500,00 DM
+ 94.565,00 DM +134.000,00 DM
Übertragung 20.02.1995 + 1,00 DM + 61.800,00 DM
+ 94.566,00 DM + 195.800,00 DM
Die am 20.02.1995 von der T****************************************************mit Sitz in B*****, Vereinigte Staaten von Amerika (T**), für 1 DM erhaltenen Anteile hatte diese in den Jahren 1988 bis 1990 nach Kapitalerhöhungen der GmbH erworben. Bei der T** handelt es sich um eine sog. Venture-Capital Gesellschaft, die Risikofinanzierungen übernimmt.
Im Rahmen der Einkommensteuer(ESt)-Veranlagung 1996 machte der Kl. den Verlust des Stammkapitals i. H. v. nominell 195.800 DM, den Verlust eines Gesellschafterdarlehens i. H. v. 132.341,04 DM und Inanspruchnahmen aus Bürgschaften i. H. v. 31.812,06 DM als Veräußerungsverlust gem. § 17 Abs. 2 EStG geltend.
Der Bekl. lehnte die Berücksichtigung des Verlustes gem. § 17 Abs. 4 i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der ursprünglich 1996 geltenden Fassung ab, da der Kl. nicht fünf Jahre vor dem Konkurs der GmbH wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der 1996 ursprünglich geltenden Fassung beteiligt war. Im Einspruchsverfahren wurde der ESt-Bescheid vom 24.09.1997 wegen anderer hier nicht streitiger Punkte durch Bescheid vom 11.05.1998 geändert. Im Übrigen wurde der Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 01.10.1998 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit ihrer Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie tragen vor, der Kl. sei bei der Gründung der GmbH am 30.06.1980 wesentlich am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen. Diese wesentliche Beteiligung infiziere alle übrigen später erworbenen Anteile des Kl. Daher sei der Verlust der Anschaffungskosten einschließlich der nachträglich aufgewandten Anschaffungskosten in der von dem Kl. nachgewiesenen Höhe aus Gesellschafterdarlehen und Bürgschafts-inanspruchnahmen zu berücksichtigen. Im Klageverfahren wurde aufgrund von nunmehr vorgelegten Beweismitteln unstreitig, dass der Stand der vom Kläger der GmbH zur Verfügung gestellten Gesellschafterdarlehen im Juli 1996 62.703,58 DM und 49.500 DM betrug. Das Darlehen über 62.703,58 DM hatte der Kl. der GmbH im Oktober 1995 in Höhe von ursprünglich 66.000 DM gewährt. Er refinanzierte es in voller Höhe bei der **********Bank D*******. Die übrigen Gesellschafter leisteten in gleicher Form Gesellschafterdarlehen. Die GmbH löste damit Bankverbindlichkeiten ab, die von der **********Bank D******* fällig gestellt worden waren. Zwischen den Beteiligten ist in der mündlichen Verhandlung unstreitig geworden, dass das weitere Gesellschafterdarlehen über 49.500 DM zur planmäßigen Ausstattung der GmbH mit Finanzmitteln gewährt wurde.
Der Kl. hatte zusammen mit den übrigen Gesellschaftern für Darlehen der GmbH gebürgt. Aus diesen Bürgschaften wurde er wie folgt in Anspruch genommen:
von der **********Bank D******* am 09.07.1996 über 25.000,00 DM
von der *********Bank M****** am 24.07.1996 über 480.568,94 DM
von der *********Bank M****** am 24.07.1996 über 90.000,00 DM
von der *********Bank M****** am 15.07.1996 über 120.000,00 DM
von der Stadtsparkasse M****** am 07.08.1996 über 25.350,59 DM.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schreiben der Banken in der Akte bezug genommen.
Auf diese für Verbindlichkeiten der GmbH übernommenen Bürgschaften hat der Kl. nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der GmbH unstreitig 18.042 DM geleistet. Dieser Betrag ergab sich wie folgt: Nach Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens wurden Forderungen der GmbH von den Gläubigern, denen diese abgetreten waren, eingezogen und auf die Darlehen verrechnet. Das verbliebene Vermögen wurde verwertet und die Erlöse zur Rückführung der Darlehen verwandt. Die verbleibenden Schuldsalden wurden Ende 1996 zwischen den Gesellschaftern entsprechend dem Verhältnis ihrer Beteiligung aufgeteilt.
Der Berichterstatter hat den Rechtsstreit am 25.10.2001 erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen. Der Senat hat in der Sache am 16.04.2002 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Die Kl. beantragen,
einen Verlust aus § 17 EStG i.H.v. 224.811,58 DM steuermindernd zu berücksichtigen,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
einen Verlust i.H.v. 43.416,00 DM in einem geänderten ESt-Bescheid zu berücksichtigen und im Übrigen die Klage abzuweisen,
für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Die Klage ist nur zum Teil begründet.
Der Verlust der vom Kl. am 20.02.1995 aufgewandten 1 DM für den Erwerb von Anteilen i.H.v. nominell 61.800,00 DM sowie der Verlust von Gesellschafterdarlehen i.H.v. 62.703,58 DM und 49.500,00 DM sowie Bürgschaftsverbindlichkeiten i.H.v. 18.042,00 DM sind gem. § 17 Abs. 2 S. 4 EStG im Streitjahr als Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen.
Verluste aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft im Streitjahr 1996 sind dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige die Anteile entgeltlich erworben hat und innerhalb der gesamten letzten 5 Jahre zu mehr als 1/4 an der Gesellschaft beteiligt war, oder er innerhalb der letzten 5 Jahre Anteile erworben hat, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung von mehr als 1/4 geführt hat oder er die Anteile erworben hat, nach dem er eine Beteiligung von mehr als 1/4 an der Kapitalgesellschaft erworben hatte.
Gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 EStG in der ursprünglichen Fassung des Jahresteuergesetzes 1996 gehörte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Jedoch war ein Veräußerungsverlust gem. § 17 Abs. 2 S. 4 EStG nur zu berücksichtigen, wenn der Veräußerer, bei jeweils unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger, die wesentliche Beteiligung im Rahmen der Gründung der Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben hat oder er die Anteile mehr als 5 Jahre vor der Veräußerung entgeltlich erworben hat und der Veräußerer oder im Falle des unentgeltlichen Erwerbs einer seiner Rechtsvorgänger während dieses Zeitraumes wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. Gemäß § 17 Abs. 1 S. 4 EStG war eine wesentliche Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als 1/4 unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Gemäß § 17 Abs. 4 S. 1 EStG sind die Absätze 1-3 entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird.
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BStBl. 1999 I S. 304) wurde § 17 Abs. 2 S. 4 EStG geändert. Nach der geänderten Fassung ist ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, so weit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten 5 Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen i.S.v. Abs. 1 S. 1 gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten 5 Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen i.S.v. Abs. 1 S. 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung i.S.v. Abs. 1 S. 1 erworben worden sind. Durch Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt 2001 Teil I S. 3794) wurde dem Abs. 34 a des § 52 EStG folgender Satz 2 angefügt: "§ 17 Abs. 2 S. 4 i.d.F. des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBL. I S. 402) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden."
Seit dem 19.07.1990 war der Kl. zu 19,76 v.H. an der GmbH beteiligt. Am 20.02.1995 hat er weitere Gesellschaftsanteile hinzuerworben. Ab diesem Zeitpunkt war er zu 28,88 v.H. und damit wesentlich i.S.d. § 17 EStG in der für das Streitjahr 1996 anzuwendenden Fassung an der GmbH beteiligt. Für den Erwerb dieser Anteile, die zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Kl. führten, hat dieser 1 DM aufgewandt. Insoweit handelte es sich um einen entgeltlichen Erwerb des Kl., nicht um einen unentgeltlichen. Der Kl. hat die Anteile am 20.02.1995 von der T** erworben. Dieses Unternehmen hatte sich zuvor in den Jahren 1988 bis 1990 im Rahmen von Kapitalerhöhungen an der GmbH beteiligt. Es handelt sich um eine Gesellschaft, die so genanntes Venture-Capital zur Verfügung stellt. Da bei solchen Unternehmen regelmäßig die Erzielung einer angemessenen Kapitalrendite bzw. eines Gewinns durch die Wertsteigerung der erworbenen Anteile im Vordergrund steht, kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Veräußerung der Anteile an den Kl. für 1 DM eine unentgeltliche Veräußerung darstellt. Vielmehr war Grund für die Veräußerung zu diesem Preis die geringe Werthaltigkeit der GmbH und damit das Scheitern der Absicht der T**, aus der Beteiligung Gewinne zu erzielen. Der Betrag von 1 DM entsprach dem wirklichen Wert der Geschäftsanteile am 20.02.1995. Dass diese Schlussfolgerung richtig ist, zeigt sich auch daran, dass die GmbH gut ein Jahr später in Konkurs gefallen ist.
Durch den Erwerb der Anteile war der Kl. (wieder) zu mehr als 1/4, und damit wesentlich i.S.d. für das Streitjahr anzuwendenden Fassung des § 17 EStG, beteiligt. Indes sind nur die für diesen Erwerb angefallenen Anschaffungskosten von 1 DM als Aufgabeverlust zu berücksichtigen.
Die übrigen Anschaffungskosten sind nicht als Aufgabeverlust anzuerkennen, da sie nicht für den Erwerb von Anteilen aufgewandt wurden, welche innerhalb der letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung gehört haben. Weder die bei Gründung der GmbH erworbene Beteiligung von 33,30 % noch der Erwerb von weiteren Anteilen am 23.12.1987, der wieder zu einer wesentlichen Beteiligung des Kl. an der GmbH führte, nachdem diese zwischenzeitlich auf weniger als 1/4 abgesunken war, "infizieren" die vom Kl. im Laufe der Zeit erworbenen Anteile. Schon aus dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 S. 4 EStG in der nunmehr anzuwendenden Fassung, wonach die Anteile innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung gehört haben müssen, ergibt sich, dass mit dem zwischenzeitlichen Absinken der Beteiligung unter die Wesentlichkeitsschwelle die Berücksichtigung eines Veräußerungs- oder Aufgabeverlusts nicht mehr möglich ist. Aus § 17 Abs. 2 S. 4 b) S. 2 EStG ergibt sich weiter, dass bei Anschaffungsvorgängen innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Verlustentstehungszeitpunkt nur die Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind, die zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung oder nach der Begründung einer wesentlichen Beteiligung aufgewandt wurden. Anschaffungskosten für Anteile, die nicht innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Verlustentstehungszeitpunkt zu einer wesentlichen Beteiligung gehört haben, und die auch nicht zur oder nach Begründung einer solchen aufgewandt wurden, sind nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm nicht nach § 17 Abs. 2 S. 4 EStG zu berücksichtigen (so auch, Schmidt/Weber-Grellet EStG § 17 Rz. 199 m.w.N.). Dieses Ergebnis entspricht auch der für 1996 geltenden Systematik des § 17 EStG. Denn auch der Gewinn aus dem Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft war 1996 nur dann steuerpflichtig, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war. Der Gesetzgeber sah zumindest für das Jahr 1996 nur dann einen besteuerungswürdigen Sachverhalt als gegeben an, wenn die Beteiligung wesentlich war.
Auch zivilrechtlich bleiben die Anteile, die ein Gesellschafter sukzessive erwirbt, selbständig, was ebenfalls gegen eine Infizierung aller einem nunmehr oder früher einmal wesentlich beteiligten Gesellschafter gehörenden Anteile spricht. Gem. § 15 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) behalten die Gesellschaftsanteile, die ein Gesellschafter zu den ursprünglichen hinzuerwirbt, ihre Selbständigkeit. Das GmbHG macht für den späteren Hinzuerwerb eine Ausnahme von dem in § 5 Abs. 2 GmbHG geregelten Grundsatz, dass bei der Gründung einer GmbH jeder Gesellschafter nur einen Geschäftsanteil übernehmen kann. Auch der BFH hat durch Urteil vom 29.07.1997 (VIII R 80/94, BStBl. II 1997, 727) eine "Infizierung" nicht steuerverhafteter Anteile durch andere steuerverhaftete Anteile in der Hand eines Gesellschafters abgelehnt. Zwar hatte in dem diesem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt der Kl. einen steuerverhafteten Anteil unentgeltlich erworben und einen weiteren unter der Wesentlichkeitsschwelle liegenden Anteil entgeltlich hinzuerworben, ohne jemals wesentlich beteiligt gewesen zu sein. Der BFH hat aber den von ihm aufgestellten Rechtssatz, ein steuerverhafteter Anteil infiziere nicht weitere, nicht steuerverhaftete Anteile, uneingeschränkt und nach Auslegung des Wortlauts des § 17 EStG aufgestellt. Da auch der erkennende Senat nach Auslegung des § 17 EStG in der nunmehr für das Streitjahr anzuwendenden Fassung zu dem Schluss gekommen ist, dass die Anschaffungskosten für die nacheinander erworbenen Anteile gesondert zu betrachten sind, stützt der vom BFH aufgestellte Rechtssatz, ein steuerverhafteter Anteil infiziere nicht andere nicht steuerverhaftete Anteile, das vom Senat gefundene Ergebnis.
Zusätzlich sind dem Kl. nachträgliche Anschaffungskosten aus Darlehensverlusten und Bürgschaftsinanspruchnahmen in Höhe von 130.245,56 DM entstanden, die ebenfalls als Aufgabeverlust zu berücksichtigen sind. Nachträgliche Anschaffungskosten sind nach der nunmehr gefestigten Rechtsprechung des BFH, der sich die Finanzverwaltung angschlossen hat (vergl. BMF von 8.6.1999, BStBl. I 1999, 545), Finanzierungshilfen des Gesellschafters, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind.
Dabei kann es sich um sog. Finanzplandarlehen handeln. Das sind Gesellschafterdarlehen, die von vorn herein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen sind, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch die Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Fällt ein Gesellschafter mit seinem Darlehnsanspruch bei der Auflösung der Gesellschaft aus, sind die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Nennwert der Darlehen zu erhöhen (Urteil des BFH vom 4.11.1997, VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344; BMF a.a.O. Lit. d); Schmidt/Weber-Grellet, § 17 Rz. 171; Blümich/Ebling, § 17 EStG, Rz. 214d).
Auch sog. Krisendarlehen zählen zu den nachträglichen Anschaffungskosten. Ein solches liegt vor, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen gewährt, obwohl ein ordentlicher Kaufmann angesichts der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft und des damit verbundenen Ausfallrisikos keine Kredite mehr gewähren würde. Bei Ausfall mit einem Krisendarlehen sind die Anschaffungskosten des Gesellschafters ebenfalls um den Nennwert des Darlehen zu erhöhen (Urteil des BFH vom 4.11.1997, VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344; BMF a.a.O. lit. a); Schmidt/Weber-Grellet, § 17 Rz. 171; Blümich/Ebling, § 17 EStG, Rz. 214b).
Schließlich kann auch die Inanspruchnahme aus Bürgschaftsverpflichtungen zu nachträglichen Anschaffungskosten führen, wenn die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, die Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hat und der Ersatzanspruch gegen die Gesellschaft wertlos ist. Eigenkapitalersetzenden Charakter hat eine Bürgschaft, wenn sie im Rahmen eines Finanzplans übernommen wurde oder bei Eintritt der Krise stehen gelassen wurde (Urteil des BFH vom 6.07.1999, VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817; vom 12.12.2000, VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 386; Schmidt/Weber-Grellet, § 17 Rz. 175; Blümich/Ebling, § 17 EStG, Rz. 216b).
Der Kl. ist, davon ist der Senat nach der mündlichen Verhandlung überzeugt, mit 49.500 DM Finanzplandarlehen, 62.703,58 DM Krisendarlehen und 18.042 DM Bürgschaftsverbindlichkeiten ausgefallen. Zwischen den Beteiligten sind diese Beträge nach den Vorlagen von Unterlagen im Termin nicht mehr streitig. Der Kl. hat nachgewiesen, der GmbH 49.500 DM als Finanzplandarlehen und im Oktober 1995 weitere 66.000 DM als Krisendarlehen gewährt zu haben, nachdem die D********Bank D******* die Darlehen gekündigt hat. Weiter hat der Kl. unstreitig 18.042 DM auf Bürgschaftsinanspruchnahmen gezahlt. Die Bürgschaften wurden, teils im Rahmen der planmässigen Ausstattung der GmbH mit Finanzmitteln als Sicherheiten für von der Gesellschaft aufgenommene Darlehen (Bürgschaften zugunsten der *********Bank M****** und der Stadtsparkasse M******), teils während der Krise (*********Bank D*******) übernommen. Die Bürgschaften gegenüber der *********Bank M****** und der Stadtsparkasse M****** hat der Kl. auch nach Eintritt der Krise stehen gelassen. Die Bürgschaften hatten damit eigenkapitalersetzenden Charakter.
Diese Beträge, mit denen der Kl. ausgefallen ist, sind in voller Höhe als nachträgliche Anschaffungskosten verlusterhöhend zu berücksichtigen.
Der Senat folgt nicht der in der Literatur (Dötsch/Pung, BB 1999, 1352, 1357; Pung in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, EStG § 17, Tz. 191) vertretenen Auffassung, wonach der Gesamtbetrag der nachträglichen Anschaffungskosten auf alle zum Zeitpunkt der Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Konkursverfahrens gehaltenen Anteile zu verteilen ist und nur insoweit berücksichtigt werden kann, als die zugrunde liegenden Anteile nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in die Ermittlung des Liquidationsverlusts eingehen können. Diese Auffassung führt für sich an, dass jeder Geschäftsanteil, den ein Gesellschafter nach der Gründung der GmbH erwirbt, gem. § 15 Abs. 2 GmbHG selbständig bleibt und die Anschaffungskosten nach der Rechtsprechung des BFH für jeden Geschäftsanteil individuell zu ermitteln sind (vergl. Urteil des BFH vom 30.07.1997, a.a.O. m.w.N.; Wendt, FR 1999, 333, 348; Blümich/Ebling, EStG § 17 Rz. 220). Nachträgliche Anschaffungskosten sind dann denjenigen Anteilen zuzuordnen, die sich im Zeitpunkt der Entstehung im Besitz des Gesellschafters befinden und entsprechend dem Verhältnis der Nennwerte aufzuteilen. Das hätte zur Folge, dass im vorliegenden Fall wie vom Bekl. beantragt, nur rund ein Drittel (43.416 DM) der nachträglichen Anschaffungskosten als Aufgabeverlust zu berücksichtigen wären.
Der Senat ist aber der Auffassung, dass eine solche Auslegung dem gesetzgeberischen Zweck zuwiderlaufen würde. Die Einschränkung der Verlustabzugsmöglichkeit nach § 17 Abs. 2 S. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 erfolgte, um Missbräuche zu verhindern. Dabei wurden von der Fassung, die § 17 Abs. 2 S. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 erhielt, auch solche Fälle erfasst, bei denen es sich nach der gesetzgeberischen Intention nicht um einen Missbrauch handelte. Daher wurde § 17 Abs. 2 S. 4 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (a.a.O.) neu gefasst und auch für Zeiträume vor 1999 durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20. Dezember 2001 (a.a.O.) für anwendbar erklärt. Dies geschah, um in Fällen, in denen missbräuchliche oder künstliche Gestaltungen nicht vorlagen, einen Verlustabzug zu ermöglichen (vergl. Bundestagsdrucksache 14/6877, S. 28). Im Streitfall liegt kein Missbrauchsfall vor. Der Kl. war bei der Gründung der GmbH zu mehr als einem Viertel beteiligt. Er war über die ganze Zeit des Bestehens der GmbH Gesellschafter und Arbeitnehmer der GmbH. Seine Beteiligung ist zwischenzeitlich aufgrund von Kapitalerhöhungen unter die Wesentlichkeitsschwelle abgesunken, der nominelle Wert seiner Beteiligung hat sich aber nicht verringert. Der zur Begründung einer erneut wesentlichen Beteiligung führende Erwerb der Anteile von der T***erfolgte nicht, um einen sich abzeichnenden Verlust aus der Aufgabe der Beteiligung an der GmbH steuerlich nutzbar zu machen. Die T** hatte aufgrund ihres Interesses an einem möglichst hohen Gewinn bei der Veräußerung der von ihr gehaltenen Anteile nicht die steuerlichen Folgen bei dem Kl. im Auge, sondern hat allein eigene Interessen verfolgt. Auch hat der Kl. zusammen mit den übrigen verbleibenden Gesellschaftern nach dem Erwerb der Anteile von der T** noch erhebliche Anstrengungen unternommen, um die GmbH zu sanieren, u.a. auch durch Gewährung von Gesellschafterdarlehen nach dem Erwerb der Anteile von der T**. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass die Gesellschafter das ernsthafte Interesse hatten, die GmbH fortzuführen.
Diese von dem erkennenden Senat für zutreffend erachtete Auslegung wird auch durch folgende Überlegung untermauert: Nach § 17 Abs. 2 S. 4 b) S. 2, 2. Halbsatz EStG ist ein Verlust aus dem Erwerb von Anteilen, die zur oder nach der Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind, voll zu berücksichtigen. Aus dieser Formulierung der Norm ist der Wille des Gesetzgebers erkennbar, in den Fällen, in denen ein besteuerungswürdiger Sachverhalt auf Grund einer wesentlichen Beteiligung gegeben ist, alle zur oder nach Begründung einer wesentlichen Beteiligung aufgewandten Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Das gilt auch dann, wenn die zur oder nach Begründung der wesentlichen Beteiligung aufgewandten Anschaffungskosten erheblich höher sind als diejenigen, die der Gesellschafter für den Erwerb der noch nicht wesentlichen Beteiligung aufgewandt hat. Das Gesetz vermutet mit Begründung einer wesentlichen Beteiligung die ernsthafte Absicht des Anteilseigners, auf Dauer Einkünfte aus der Beteiligung erzielen zu wollen, und lässt daher die Anschaffungskosten, die zur oder nach der Begründung einer wesentlichen Beteiligung aufgewandt werden, im Verlustfall voll zum Abzug zu. Das muss nach Überzeugung des erkennenden Senats auch gelten, wenn es sich um nachträgliche Anschaffungskosten handelt. Es macht keinen Unterschied, ob der Kläger nach Begründung der wesentlichen Beteiligung weitere Geschäftsanteile erwirbt, deren Anschaffungskosten ohne jeden Zweifel voll zu berücksichtigen wären, oder ob er angesichts der akuten Krise der GmbH zusammen mit den übrigen Gesellschaftern den schnelleren Weg wählt, die weitere Finanzierung der GmbH durch eigenkapitalersetzenden Maßnahmen sicherzustellen.
Der Aufgabeverlust ist im Jahre 1996 zu berücksichtigen. Die GmbH befand sich spätestens im Oktober 1995 in der Krise. Mit der Kündigung der Darlehen durch die D******* Bank D******* war die weitere Finanzierung des Geschäftsbetriebs der GmbH und deren Zahlungsfähigkeit akut gefährdet. Erforderlich für die Entstehung des Verlustes ist, dass der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und dass feststeht, dass und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten anfallen werden (BFH, Urteil vom 12.12.2000, a.a.O.). Der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens wurde durch Beschluss des Amtsgerichts M****** vom 30.07.1996 mangels Masse abgewiesen. Die Gesellschaft war gem. § 107 Abs. 1 Konkursordnung i.V.m. § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften (vom 9.10.1934, RGBl. I 1934, 914) mit der Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst. Die den Gläubigern abgetretenen Forderungen wurden von diesen 1996 eingezogen und die sonstigen Vermögensgegenstände der GmbH verwertet. Damit stand Ende 1996 fest, ob und in welcher Höhe nachträgliche Anschaffungskosten entstanden sind.
Die Nebenentscheidungen folgen aus § 136 Abs. 1 S. 1, § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 52 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 17 Abs. 2 Satz 4 Einkommensteuergesetz
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 17 Abs. 2 S. 4 EStG
§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG
§ 17 Abs. 4 S. 1 EStG
§ 5 Abs. 2 GmbHG
§ 15 Abs. 2 GmbHG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BB 1999, 1352, 1357
VIII R 80/94
VIII R 18/94
VIII R 9/98
VIII R 22/92