Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-12, Aktenzeichen 2 S 330/17

Tenor:
Der Antrag wird abgewiesen.
Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Der Antragsteller wendet sich gegen die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung - VStS) vom 15.10.2008 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 23.03.2016.
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Der Antragsteller, ein gewerblicher Automatenaufsteller, betreibt im Stadtgebiet der Antragsgegnerin in zwei Spielhallen derzeit insgesamt 24 Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit.
3
Der Gemeinderat der Antragsgegnerin beschloss am 15.10.2008 eine neue Vergnügungssteuersatzung, nach der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr, wie bisher, nach einem festen Steuerbetrag (Stückzahlmaßstab), sondern nach der Höhe des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Nettokasse) besteuert wurden. Die am 23.10.2008 im Amtsblatt der Antragsgegnerin und des Alb-Donau-Kreises bekanntgemachte und am 01.01.2009 in Kraft getretene Satzung enthielt u.a. folgende Bestimmungen:
4
§ 1 Steuergegenstand
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(1) Die Stadt Ulm erhebt eine Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.
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(2) Der Vergnügungssteuer unterliegen im Stadtgebiet an öffentlich zugänglichen Orten (z.B. Spielhallen, Gaststätten, Kantinen, Vereinsräumen usw.)
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1. ...5. Bereitstellen von Spielgeräten (Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsautomaten und -apparaten) zur Benutzung; ...
1. ...5. Bereitstellen von Spielgeräten (Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsautomaten und -apparaten) zur Benutzung;
...
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§ 3 Steuerschuldner und Haftung
9
(1) Steuerschuldner für die zu entrichtende Vergnügungssteuer ist bei
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1. ...5. § 1 Abs. 2 Nr. 5 derjenige, für dessen Rechnung die Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsautomaten und -apparate aufgestellt sind (Aufsteller),
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§ 4 Bemessungsgrundlagen (1) ...
§ 4 Bemessungsgrundlagen
(1) ...
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(4) Die Steuer auf das Bereitstellen von Spielgeräten nach § 1 Abs. 2 Nr. 5 für
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a) Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit wird nach dem Einspielergebnis erhoben. Als Einspielergebnis gilt die elektronisch gezählte Nettokasse (elektronisch gezählte Kasse zzgl. Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld, Fehlgeld und gesetzlicher Umsatzsteuer). Bei Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist hierfür der maßgebliche Geldwert zu Grunde zu legen.
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b) Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit werden nach Anzahl und dem Aufstellungsort erhoben (Stückzahlmaßstab). ...
b) Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit werden nach Anzahl und dem Aufstellungsort erhoben (Stückzahlmaßstab).
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§ 5 Steuersätze (1) ...
§ 5 Steuersätze
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(6) Die Steuer beträgt für jeden angefangenen Monat der Steuerpflicht für das Bereitstellen eines Geräts nach § 1 Abs. 2 Nr. 5:
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1. außerhalb von Spielhallen:
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a) mit Geldgewinnmöglichkeit: 13 vom Hundert des Einspielergebnisses,b) ohne Geldgewinnmöglichkeit: 40,00 EUR,c) ...
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2. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen im Sinne von § 33 i oder § 60 a Abs. 3 der Gewerbeordnung:
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a) mit Geldgewinnmöglichkeit: 13 vom Hundert des Einspielergebnisses,b) ohne Geldgewinnmöglichkeit: 85,00 EUR,c) ...
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3. Tritt im Laufe eines Kalendermonats an die Stelle eines Spielgerätes ohne Gewinnmöglichkeit ein gleichartiges Spielgerät so wird die Steuer für diesen Kalendermonat nur einmal erhoben. Dies gilt entsprechend bei einem Wechsel in der Person des Aufstellers. ...
3. Tritt im Laufe eines Kalendermonats an die Stelle eines Spielgerätes ohne Gewinnmöglichkeit ein gleichartiges Spielgerät so wird die Steuer für diesen Kalendermonat nur einmal erhoben. Dies gilt entsprechend bei einem Wechsel in der Person des Aufstellers.
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§ 9 Steuererklärung
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(1) Der Steuerschuldner nach § 3 hat der Stadt Ulm bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats für Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit das Einspielergebnis gem. § 4 Abs. 4 a) anhand eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks getrennt nach Spielgeräten mitzuteilen (Steuererklärung). Der Steuerklärung sind auf Anforderung alle Zählwerksausdrucke mit sämtlichen Parametern entsprechend § 4 Abs. 4 a) für den Meldezeitraum beizufügen. Erfolgt keine Erklärung, so wird das Einspielergebnis geschätzt. (2) ...
(1) Der Steuerschuldner nach § 3 hat der Stadt Ulm bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats für Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit das Einspielergebnis gem. § 4 Abs. 4 a) anhand eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks getrennt nach Spielgeräten mitzuteilen (Steuererklärung). Der Steuerklärung sind auf Anforderung alle Zählwerksausdrucke mit sämtlichen Parametern entsprechend § 4 Abs. 4 a) für den Meldezeitraum beizufügen. Erfolgt keine Erklärung, so wird das Einspielergebnis geschätzt.
(2) ...
24
In den Folgejahren wurde der Steuersatz gemäß § 5 Abs. 6 Nr. 1 a) und Nr. 2 a) VStS mehrfach geändert. Der Steuersatz wurde mit der 1. Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung vom 12.10.2011 mit Wirkung ab dem 01.01.2012 auf 17 v.H. des Einspielergebnisses, mit der 2. Änderungssatzung vom 17.10.2012 ab dem 01.01.2013 auf 22 v.H. des Einspielergebnisses und zuletzt mit der 3. Satzung zur Änderung der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer am 23.03.2016 (im Folgenden: „3. Änderungssatzung“) mit Wirkung ab dem 01.07.2016 auf 24 v.H. des Einspielergebnisses erhöht. Im Übrigen blieben die Satzungsvorschriften bezüglich der - hier allein relevanten - Spielgerätesteuer unverändert.
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Die 3. Änderungssatzung vom 23.03.2016 wurde am 31.03.2016 im Amtsblatt der Antragsgegnerin und des Alb-Donau-Kreises bekanntgemacht und trat am 01.07.2016 in Kraft. Sie lautet wie folgt:
26
Artikel 1
27
Die Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung) vom 15.10.2008 in der Fassung vom 17.10.2012 wird wie folgt geändert: § 1
Die Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung) vom 15.10.2008 in der Fassung vom 17.10.2012 wird wie folgt geändert:
§ 1
28
1. In § 5 Abs. 6, Ziffer 1.a) wird die Zahl „22“ durch die Zahl „24“ ersetzt.2. In § 5 Abs. 6, Ziffer 2.a) wird die Zahl „22“ durch die Zahl „24“ ersetzt. § 2
1. In § 5 Abs. 6, Ziffer 1.a) wird die Zahl „22“ durch die Zahl „24“ ersetzt.2. In § 5 Abs. 6, Ziffer 2.a) wird die Zahl „22“ durch die Zahl „24“ ersetzt.
§ 2
29
...Artikel 2...
30
Am 09.02.2017 hat der Antragsteller einen Normenkontrollantrag gestellt. Er macht im Wesentlichen geltend, § 4 Abs. 4 a) VStS verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, weil die danach zu erhebende Spielgerätesteuer der bundesrechtlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig sei. Die Vergnügungssteuer und die Umsatzsteuer schöpften die gleiche Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit aus. Belastungsgrund, Steuergegenstand, Bemessungsgrundlagen und Erhebungstechnik seien bei der Spielgerätesteuer und der Umsatzsteuer im Wesentlichen gleich. Die Spielgerätesteuer führe zusammen mit der Umsatz-, der Gewerbe-, der Einkommen- und der Körperschaftsteuer zu einer unkoordinierten Mehrfachbelastung des Automatenaufstellers, die gegen Art. 105 Abs. 2a GG und den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gemäß Art. 20 Abs. 3 GG verstoße. Die Steuereinnahmen aus der Vergnügungssteuer hätten sich in den letzten Jahren so massiv erhöht, dass die Vergnügungssteuer nicht mehr dem traditionellen Begriff der Vergnügungssteuer als einer Bagatellsteuer mit örtlich begrenztem Wirkungskreis im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG entspreche. Die belastende Auswirkung der Vergnügungssteuer übertreffe für die Automatenaufsteller mittlerweile die belastende Wirkung der Ertragssteuern. § 4 Abs. 4 a) und § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS widersprächen Art. 105 Abs. 2a GG, weil durch das Abstellen auf das Einspielergebnis nicht die Einkommensverwendung durch den Spieler, sondern der Gewinn des Unternehmers besteuert werde. Eine Besteuerung der Einkommensverwendung wäre nur dann gegeben, wenn die Vergnügungssteuer beim Einwurf in das Gerät erfasst und in den Zählwerkausdrucken ausgewiesen würde und die Ausschüttung entsprechend reduziert wäre.
31
Ein Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG liege darüber hinaus auch deshalb vor, weil die Vergnügungssteuer nicht auf den Spieler abwälzbar sei. Sie setze nicht beim Spieler an, sondern nehme den Automatenaufsteller in die Pflicht. Durch die Vergnügungssteuer werde nicht das Spielen unattraktiver, sondern das gewerbliche Aufstellen von Spielautomaten. Dies widerspreche aber dem Bild einer Aufwandsteuer, die die Einkommensverwendung belasten solle und nicht die Einnahmenseite des Veranstalters. Die Vergnügungssteuer sei auch nicht kalkulatorisch auf den Spieler abwälzbar, da es dem Automatenaufsteller wegen der gesetzlichen Vorgaben, insbesondere der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung - SpielV), nicht möglich sei, sich durch eine Umsatzsteigerung von der Vergnügungssteuer zu entlasten. Eine Reduzierung der Betriebskosten sei ebenfalls nicht möglich. Diese würde im Übrigen nur für den Betreiber eine wirtschaftliche Entlastung bedeuten, hätte aber keine steigende Kostenlast beim Spieler zur Folge. Der Verweis auf eine angebliche „kalkulatorische Abwälzbarkeit“ stelle den Automatenbetreiber praktisch rechtlos, weil ihm die Beweislast dafür aufgebürdet werde, dass der Normgeber sein Ermessen hinsichtlich der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer ordnungsgemäß ausgeübt habe. Die fehlende Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer begründe zugleich einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
32
Darüber hinaus widerspreche die fehlende Möglichkeit der Anrechnung der Betriebsausgaben dem Nettoprinzip, das eine der Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung sicherstellen solle. Das objektive und das subjektive Nettoprinzip seien Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips, welches das Bundesverfassungsgericht aus Art. 3 Abs. 1 GG ableite. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürften nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes. Rein fiskalische Gründe könnten eine Durchbrechung des Nettoprinzips folglich nicht rechtfertigen. Durch die Vergnügungssteuer erfolge keine Lenkungswirkung durch Einwirkung auf den Spieler, denn dieser bekomme von der Erhöhung der Vergnügungssteuer nichts mit. Tatsächlich erfolge die Lenkungswirkung durch Einwirkung auf die wirtschaftliche Tätigkeit des Automatenaufstellers. Hierbei entstehe durch die exponentielle Erhöhung der Vergnügungssteuer ein Auszehrungswettbewerb, der fiskalischen Interessen diene.
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Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergebe sich darüber hinaus auch aus einem strukturellen, in der Vergnügungssteuersatzung angelegten Vollzugsdefizit. Denn die Vergnügungssteuersatzung erfasse nur stationäre Automaten, jedoch nicht das Onlineglücksspiel an einem nicht öffentlich zugänglichen Ort im Hoheitsgebiet, obwohl es sich bei den online angebotenen Spielmodi teilweise schlicht um digitale Nachbildungen von stationären Automaten handele. Das hiernach gegebene Vollzugsdefizit sei sachlich unbegründet.
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Die Vergnügungssteuer verstoße auch gegen Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG, weil sie eine erdrosselnde Wirkung habe. Die geltenden ordnungsrechtlichen Regelungen schränkten den betriebswirtschaftlichen Spielraum des Automatenaufstellers in einer Weise ein, die es ihm nicht mehr ermögliche, die Steuer auf den Spieler abzuwälzen. Durch die Vorgaben der Spielverordnung und die weiteren gewerberechtlichen Einschränkungen wie das geltende absolute Werbeverbot, die Einhaltung von Abstandsflächen und eine Reduzierung von Öffnungszeiten und Gerätezahl sei eine Umsatzsteigerung ausgeschlossen. Nach der Rechtsprechung des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts (Beschluss vom 08.11.2010 - 9 LA 199/09 -, juris) liege bereits ein Steuersatz von 15 v.H. auf die Bruttokasse an der Obergrenze des rechtlich höchstens Zulässigen und müsse daher im Einzelfall besonders sorgfältig auf einen Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot überprüft werden.
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Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstoße auch gegen Unionsrecht. Sie stelle einen ungerechtfertigten Eingriff in die durch Art. 57 AEUV gewährleistete Dienstleistungsfreiheit dar. Eingriffe in die Dienstleistungsfreiheit seien im Glücks- und Gewinnspielwesen nur zur Bekämpfung der Spielsucht und dem Schutz von Jugendlichen gerechtfertigt, wenn diese Ziele kohärent und konsistent verfolgt und in der Verwaltungspraxis konsequent umgesetzt würden. Die Spielgerätesteuer verstoße gegen dieses Kohärenzgebot. Insbesondere bestehe zwischen Spielbanken und Spielhallen, die im Hinblick auf den Betrieb von Geldspielgeräten vergleichbar seien, ein „erhebliches Regelungsgefälle“. So sehe § 33 Abs. 5 LGlüG für die Spielbanken vor, dass, sofern der Spielbankunternehmer Umsatzsteuer entrichten müsse, sich die Spielbankabgabe entsprechend ermäßige. Zur Wahrung des Gleichbehandlungsgrundsatzes sei entsprechend die Anrechnung der zu entrichtenden Umsatzsteuer auf die Vergnügungssteuer geboten. Das Fehlen einer widerspruchsfreien Glücksspielpolitik begründe im Übrigen zugleich einen Eingriff in Art. 12 Abs. 1 GG.
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Die angegriffene Satzung widerspreche schließlich auch der mit der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) angestrebten Harmonisierung der Umsatzsteuern. Dem EuGH seien deshalb die Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen,
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ob die Anrechnung der Mehrwertsteuer auf die Vergnügungssteuer aufgrund von Art. 401 der MwStSystRL geboten (ist), wenn die Einführung oder Beibehaltung einer Vergnügungssteuer bei einem mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen auf einer umsatzabhängigen Bemessungsgrundlage, nach der sich zugleich die Mehrwertsteuer bestimmt, erhoben wird, da der Sinn des Verbots der Erhebung von Steuern, die den Charakter einer umsatzabhängigen Steuer haben, der ist, dass die zuvor in den einzelnen Mitglied Staaten geltenden unterschiedlichen Umsatzsteuern ersetzt werden sollen,und ob nach der Rechtsprechung des EuGH zur Gleichartigkeit von Dienstleistungen, wonach auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (EuGH, Urteil vom 10.11.2011 - C-259/10, Rs- The Rank Group - curia, Rz 43) und die maßgebliche Tätigkeit das Anbieten eines Spiels mit Gewinn- und Verlustmöglichkeit ist (EuGH, Urteil vom 12.05.2005 - C-452/03, Rs. RAL (Channel Islands) u.a. - curia, Rz. 31), das Anbieten des Spiels an Automaten in privatwirtschaftlichen Spielhallen und öffentlich-rechtlich konzessionierten Spielbanken eine gleichartige oder ungleichartige Tätigkeit (ist), sodass jedenfalls vergleichbare rechtliche Rahmen für privatwirtschaftliche Spielhallen und öffentlich-rechtlich konzessionierte Spielbanken geschaffen werden müssten.
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Mit Schriftsatz vom 21.08.2017 hat der Antragsteller seinen bisherigen Vortrag vertieft und u.a. ergänzend vorgetragen, der Normenkontrollantrag sei zulässig. Er sei durch die Erhöhung des Vergnügungssteuertarifs von 22 v.H. auf 24 v.H. auf die Nettokasse auch hinsichtlich der weiteren, bereits bisher geltenden angegriffenen Satzungsbestimmungen zusätzlich beschwert. Die angegriffenen Normen stünden in einem unmittelbaren rechtlichen Zusammenhang. Der Steuergegenstand bestimme, an welche Umstände die Besteuerung anknüpfe. Dies sei hier nach § 1 Abs. 2 Nr. 5 VStS das Bereitstellen von Spielgeräten. Der Steuermaßstab nach § 4 Abs. 4 a) VStS setze den Steuergegenstand in eine Rechengröße um, damit sich als Rechtsfolge ein Steueranspruch in bestimmter Höhe ergebe. Dies sei hier das Einspielergebnis, das sich nach der Nettokasse bestimme. Demnach ergebe sich die Beschwer des erhöhten Steuertarifs nur aus dem Zusammenhang mit den anderen Bestimmungen, die zum Steuertatbestand gehörten und die sich deshalb einer isolierten Betrachtung entzögen.
39
Dem Bundesverfassungsgericht sei die Frage vorzulegen,
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ob die Vergnügungssteuer noch dem Typus einer Aufwandsteuer nach Maßgabe der Art. 105 und Art. 106 GG entspricht.
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Mit weiterem Schriftsatz vom 10.10.2017 hat der Antragsteller darüber hinaus angeregt, dem EuGH die Frage vorzulegen,
42
ob die Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass sie der Heranziehung eines Spielhallenbetreibers zur Vergnügungssteuer entgegensteht, wenn die Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer das sog. Netto-Einspielergebnis ist und damit Mehrwertsteuer und Vergnügungssteuer von dem identischen Substrat erhoben werden.
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Zur Begründung hat der Antragsteller im Wesentlichen ausgeführt, der erkennende Senat habe mit Urteil vom 20.07.2017 (- 2 S 1671/16 -, juris) die Mehrwertsteuerrichtlinie nicht zutreffend ausgelegt. Im Übrigen unterscheide sich der Sachverhalt von dem Sachverhalt, den der Senat in der Rechtssache 2 S 1671/16 zu beurteilen gehabt habe, weil im vorliegenden Fall nicht die Bruttokasse, sondern das Nettoeinspielergebnis Bemessungsgrundlage sei. Die Bemessungsgrundlage sei hier mithin identisch mit der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer. Die Vergnügungssteuer und die Mehrwertsteuer würden auf das identische Substrat erhoben. Die Begriffe „Mehrwertsteuer“ und „Umsatzsteuer“ seien nicht synonym. Die streitgegenständliche Vergnügungssteuer sei keine Mehrwertsteuer, aber eine Umsatzsteuer, weil sie prozentual exakt von demjenigen Umsatz berechnet werde, von dem auch die Mehrwertsteuer berechnet werde. Damit eine Steuer den „Charakter einer Umsatzsteuer“ habe, müsse sie entgegen der Auffassung des erkennenden Senats nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, wie Generalanwältin Kokott zur Systematik der Richtlinie in der Rechtssache C-385/12 - am 05.09.2013 ausgeführt habe.
44
Der Antragsteller beantragt,
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§ 1 Abs. 2 Nr. 5, § 4 Abs. 4 a) und § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) der Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung - VStS) vom 15.10.2008 in der Fassung der 3. Satzung zur Änderung der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer vom 23.03.2016 für unwirksam zu erklären,hilfsweise festzustellen, dass § 1 Abs. 2 Nr. 5, § 4 Abs. 4 a) und § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) der Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung - VStS) vom 15.10.2008 in der Fassung der 3. Satzung zur Änderung der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer vom 23.03.2016 gegen Unionsrecht verstoßen und daher unanwendbar sind.
46
Die Antragsgegnerin beantragt,
47
den Antrag abzuweisen.
48
Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, der Normenkontrollantrag sei nur bezüglich der mit der 3. Änderungssatzung beschlossenen Änderung des § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS zulässig. Hinsichtlich der weiteren angegriffenen Vorschriften sei der Antrag unzulässig, weil er nicht innerhalb der Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO gestellt worden sei und die 3. Änderungssatzung diese Frist auch nicht neu in Lauf gesetzt habe. Durch die Änderung einer Satzung werde eine abgelaufene Antragsfrist nach § 47 Abs. 2 S. 1 VwGO nur dann erneut in Gang gesetzt, wenn die Änderungssatzung neue Rechtsvorschriften enthalte, die nun angegriffen würden und die eine zusätzliche Beschwer durch die bisher geltenden für sich genommen nicht mehr angreifbaren Vorschriften bewirkten, etwa weil sie deren Anwendungsbereich oder materiellen Gehalt änderten. Die mit der 3. Änderungssatzung geregelte Anhebung des Steuersatzes um lediglich 2 v.H. auf 24 v.H. sei so unbedeutend, dass diese Neuerung nicht ausreiche, um nach den dargelegten Maßstäben von einer neuen Beschwer auszugehen. Die im vorliegenden Fall geänderte Vorschrift habe mithin weder einen neuen belastenden Inhalt noch sei ihr Anwendungsbereich erweitert worden. Der Normenkontrollantrag sei mithin unzulässig.
49
Im Übrigen sei der Normenkontrollantrag jedenfalls unbegründet. Der Antragsteller habe nicht dargelegt, dass die Erhöhung des Steuersatzes um 2 v.H. eine Erdrosselungswirkung der Steuer zur Folge habe. Die Darlegungs- und Beweislast liege insoweit beim Antragsteller. Die von ihm vorgetragenen Beispielrechnungen genügten diesbezüglich für einen schlüssigen Vortrag nicht. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts wirke eine Steuer dann erdrosselnd, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich mache, im Gebiet der steuerhebenden Körperschaft den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Den Maßstab bilde dabei ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet. Entscheidend sei somit, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Beitrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken könne. Die Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung bzw. ihrer Änderung sei in diesem Zusammenhang ein wichtiges Indiz. Die Erhebung der Vergnügungssteuer habe nach diesen Grundsätzen nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres Betriebs veranlasst sähen, sondern die gesamte Branche bedroht sei. Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem schwächere Anbieter aus denn Markt schieden, ohne dass neue ihren Platz einnähmen. Für eine solche Entwicklung sei im vorliegenden Fall nichts zu erkennen. Die Anzahl der Spielhallen und der aufgestellten Geldspielgeräte habe sich seit 2009 wie folgt entwickelt:
50
Spielhallen Geldspielgeräte in Spielhallen Jahr Anzahl Anzahl 2009 33 342 2010 34 354 2011 40 407 2012 44 436 2013 44 432 2014 44 449 2015 43 440 2016 43 444 03/2017 42 430
Spielhallen
Geldspielgeräte in Spielhallen
Jahr
Anzahl
2009
342
2010
354
2011
407
2012
436
2013
432
2014
449
2015
440
2016
444
03/2017
430
51
Die Anzahl der Spielhallen im Stadtgebiet sei trotz der Umstellung der Bemessungsgrundlage auf das Nettoeinspielergebnis seit dem Jahr 2009 kontinuierlich angestiegen. Gleiches gelte für die Geldspielgeräte in den Spielhallen. Seit 2012 sei die Anzahl der Spielhallen und Geldspielgeräte im Stadtgebiet relativ konstant geblieben. Dies sei insbesondere auf die im November 2012 in Kraft getretenen „Verschärfungen“ des Glückspielstaatsvertrags, des Landesglücksspielgesetzes Baden-Württemberg sowie der Änderung der Spielverordnung zum 11.11.2014 zurückzuführen. Seit dem Inkrafttreten des Landesglücksspielgesetzes im November 2012 seien im Stadtgebiet keine neuen Spielhallenerlaubnisse mehr erteilt worden. Die Reduzierung der Zahl der Spielhallen in 2017 von 43 auf 42 sei ebenfalls auf diese Verschärfungen zurückzuführen. Dafür, dass die Erhöhung des Steuersatzes die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers wirtschaftlich unmöglich mache, gebe es keine Anzeichen. Ein Vergleich mit der Stadt Stuttgart, nach deren Vergnügungssteuersatzung für Geldspielgeräte in der Zeit vom 01.01.2010 bis 31.12.2011 ein Steuersatz von 18 v.H. auf die Nettokasse gegolten habe und der zum 01.01.2012 auf 22 v.H. der Nettokasse erhöht worden sei, unterstreiche dies. 1999 habe es in Stuttgart 13 Spielhallen gegeben, im Jahr 2010 88, Mitte 2010 97 und im Dezember 2012 130. Die Erhöhung des Steuersatzes von 18 v.H. auf 22 v.H. habe in Stuttgart also zu keiner Verringerung der Zahl der Spielhallen geführt, sondern habe nicht einmal das schnelle Wachstum der Branche verlangsamen können. Entsprechendes gelte nach den angeführten Zahlen für das eigene Stadtgebiet (der Antragsgegnerin). Der Verwaltungsgerichtshof habe mit Urteil vom 11.07.2012 (- 2 S 2995/11 -, juris) entschieden, dass ein Vergnügungssteuersatz in Höhe von 20 v.H. der Bruttokasse noch als zulässig erachtet werden könne. Ein Vergnügungssteuersatz von 20 v.H. der Bruttokasse entspreche 23,8 v.H. der Nettokasse.
52
Die weiteren Einwendungen des Antragstellers richteten sich nicht gegen die 3. Änderungssatzung, sondern gegen die ursprüngliche Satzung vom 15.10.2008. Mit diesen Einwendungen könne der Antragsteller deshalb im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht gehört werden. Abgesehen davon seien diese weiteren Einwendungen unbegründet (Hinweis auf VGH Bad.-Württ., Urteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 -, juris Rn. 48 ff.). In der unterschiedlichen Besteuerung von Spielhallen und Spielbanken liege kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. NdsOVG, Urteil vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris). In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sei nämlich geklärt, dass bei der Besteuerung von Spielbanken und Spielhallen im Hinblick auf die Erhebung der Spielgerätesteuer keine vergleichbaren Sachverhalte vorlägen (Hinweis u.a. auf BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris; Beschlüsse vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris, vom 21.12.2011 - 9 B 52.11 -, juris, vom 10.06.2010 - 9 BN 3.09 -, juris). Der Bundesgesetzgeber habe einen Unterschied gesehen zwischen den Spielapparaten, die in einer Spielbank aufgestellt seien, und solchen, die sich an anderen Plätzen befänden. Die Ermäßigung der von öffentlichen Spielbanken erhobenen Spielbankabgabe um die nach dem Umsatzsteuergesetz geschuldete und entrichtete Umsatzsteuer aufgrund von Umsätzen, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt seien, verstoße im Hinblick darauf, dass keine entsprechende Ermäßigung der von den Betreibern privater Spielhallen erhobenen Vergnügungssteuer um die Umsatzsteuer erfolge, weder gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität noch stelle sie eine unzulässige Beihilfe im Sinne des Art. 107 AEUV dar. Auch habe der Aufsteller keinen Anspruch darauf, dass eine von ihm erhobene Vergnügungssteuer um die Umsatzsteuer zu ermäßigen sei (vgl. NdsOVG, Beschluss vom 18.05.2016 - 9 LA 186/15 -, juris).
53
Auf Anfrage des Senats hat die Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 05.10.2017 mitgeteilt, in ihrem Stadtgebiet befänden sich aktuell 41 Spielhallen. In diesen Spielhallen würden 419 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit betrieben.
54
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Akten der Antragsgegnerin, auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
55
Der Aussetzungsantrag des Antragstellers im Hinblick auf die Verfahren 1 BvR 1314/12, 1 BvR 1630/12, 1 BvR 1694/13, 1 BvR 1874/13 hat sich erledigt, weil das Bundesverfassungsgericht in diesen Verfahren mit Beschluss vom 07.03.2017 entschieden hat.
56
Der Normenkontrollantrag hat im Hauptantrag und im Hilfsantrag, der nach Auffassung des Senats vollständig im Hauptantrag enthalten ist, keinen Erfolg. Er ist nur teilweise zulässig (dazu I.) und im Übrigen unbegründet (dazu II.). I.
Der Normenkontrollantrag hat im Hauptantrag und im Hilfsantrag, der nach Auffassung des Senats vollständig im Hauptantrag enthalten ist, keinen Erfolg. Er ist nur teilweise zulässig (dazu I.) und im Übrigen unbegründet (dazu II.).
I.
57
Der Normenkontrollantrag ist zulässig, soweit der Kläger hiermit die Vorschrift des § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 23.03.2016 angreift (dazu 1.). Im Übrigen, das heißt hinsichtlich der vom Antragsteller ebenfalls angegriffenen Vorschriften der § 1 Abs. 2 Nr. 5 (Steuergegenstand) und § 4 Abs. 4 a) VStS (Bemessungsgrundlagen), ist der Normenkontrollantrag unzulässig (dazu 2.).
58
1. Soweit der Antragsteller sich gegen die Vorschrift des § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 23.03.2016 wendet, ist der Antrag gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 4 des baden-württembergischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung (AGVwGO) statthaft. Der Antragsteller besitzt auch die erforderliche Antragsbefugnis (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), denn als Aufsteller von unter die Vergnügungssteuersatzung fallenden Spielgeräten kann er geltend machen, durch die Satzungsvorschrift sowie deren behördlichen Vollzug, insbesondere als Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5 VStS und als Steuererklärungspflichtiger nach § 9 VStS unmittelbar in seinen Rechten verletzt zu sein.
59
Hinsichtlich der Vorschrift des § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 23.03.2016 wurde der Antrag am 09.02.2017 auch fristgerecht, nämlich innerhalb der Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO ab Bekanntmachung der 3. Änderungssatzung am 31.03.2016 gestellt.
60
2. Der Normenkontrollantrag ist allerdings unzulässig, soweit der Antragsteller sich gegen die weiteren Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung, namentlich die §§ 1 Abs. 2 Nr. 5 und 4 Abs. 4 a) VStS, wendet. Denn diese Vorschriften sind seit der am 15.10.2008 beschlossenen und am 23.10.2008 bekanntgemachten Neufassung der Vergnügungssteuersatzung inhaltlich unverändert geblieben, weshalb insoweit die Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO in der maßgeblichen, bis heute gültigen Fassung vom 21.12.2006 (BGBl. I S. 3316) bei der Antragstellung bereits abgelaufen war.
61
Die Frist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO wurde auch nicht durch die Bekanntmachung der innerhalb der Frist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO angegriffenen 3. Änderungssatzung vom 23.03.2016 für die übrigen, hiervon nicht betroffenen Satzungsbestimmungen neu in Lauf gesetzt. Bei Normänderungen beginnt die Frist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO nur für die geänderten Bestimmungen neu, nicht jedoch für die unverändert gebliebenen Bestimmungen, auch wenn sie vom Satzungsgeber erneut in seinen Willen aufgenommen worden sein sollten. Durch die Änderung einer Satzung wird eine abgelaufene Antragsfrist nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO allerdings dann erneut in Gang gesetzt, wenn die Änderungssatzung neue Rechtsvorschriften enthält, die nun angegriffen werden und die eine zusätzliche Beschwer durch die bisher geltenden, für sich genommen nicht mehr angreifbaren Vorschriften bewirken, etwa weil sie deren Anwendungsbereich oder materiellen Gehalt ändern (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 12.12.2012 - 9 S 2933/11 -, juris Rn. 63; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 07.02.1961 - 2 BvR 23/61 -, BVerfGE 12, 139; Beschlüsse des Ersten Senats vom 19.03.1968 - 1 BvR 554/65 -, BVerfGE 23, 229 und vom 06.06.1989 - 1 BvR 921/85 -, BVerfGE 80, 137; Kammerbeschluss vom 30.07.2003 - 1 BvR 646/02 -, juris Rn. 18; BVerwG, Urteil vom 21.01.2004 - 8 CN 1/02 -, BVerwGE 120, 82; BayVGH, Urteil vom 16.06.2017 - 15 N 15.2769 -, juris; OVG Meckl.-Vorp., Beschluss vom 13.02.2013 - 4 K 16/10 -, juris Rn. 18; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 18.06.2003 - 8 C 12003/02 -, juris Rn. 18; SächsOVG, Urteil vom 20.08.2008 - 5 D 24/06 -, juris Rn. 18 f.). Diese Sichtweise entspricht dem mit § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO verfolgten Zweck, Beeinträchtigungen der Rechtssicherheit entgegenzuwirken, die sich durch die Ermöglichung einer Normenkontrolle gegen Rechtsvorschriften ergeben, die bereits seit langem praktiziert worden sind und auf deren Rechtsgültigkeit sowohl die zuständigen Behörden als auch die berührten Bürger vertraut haben (vgl. BT-Drs. 13/3993 S. 10). Durch die Befristung der Normenkontrolle sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs verhindert werden, dass nach Ablauf der Frist durch die Nichtigerklärung einer Rechtsvorschrift im Wege der Normenkontrolle die Rechtsgrundlage nicht nur für zukünftige behördliche Entscheidungen, sondern auch für solche Verwaltungsakte entfällt, die bereits erlassen sind, jedoch noch nicht bestandskräftig oder - im Falle der verwaltungsgerichtlichen Klage - noch nicht durch rechtskräftige gerichtliche Entscheidungen unanfechtbar geworden sind (vgl. BT-Drs. 13/3993 S. 10). Diese gesetzgeberische Zielsetzung erfordert auch im Fall einer Änderungssatzung eine strenge Bindung an die Antragsfrist bezüglich der von der Satzungsänderung nicht berührten Vorschriften.
62
Der o.g. Ausnahmefall, in dem die Antragsfrist für die von der Satzungsänderung nicht betroffenen Satzungsbestimmungen neu in Lauf gesetzt wird, liegt hier nicht vor. Die Änderung des Steuersatzes durch die 3. Änderungssatzung erweiterte nicht die belastende Regelungswirkung der von der Antragsgegnerin bereits am 15.10.2008 erlassenen Satzungsbestimmungen, bezüglich derer die Antragsfrist abgelaufen ist. Denn mit der 3. Änderungssatzung wurde lediglich der Steuersatz auf 24 v.H. des Einspielergebnisses erhöht. Diese Erhöhung des Steuersatzes hat keine Auswirkungen auf den Anwendungsbereich oder den materiellen Gehalt der übrigen Satzungsbestimmungen, insbesondere der angegriffenen Vorschriften zum Steuergegenstand (§ 1 VStS) und zu den Bemessungsgrundlagen (§ 4 VStS). Zwar ist dem Antragsteller zuzugeben, dass Steuergegenstand, Bemessungsgrundlage und Steuersatz in einem Zusammenhang stehen. Sie haben jeweils Einfluss auf die Höhe des Steueranspruchs. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage hat Auswirkungen auf den Steuersatz, da dieser auf der Bemessungsgrundlage aufbaut, d.h. auf diese Bezug nimmt (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 6 Rn. 46). Umgekehrt hat aber eine Erhöhung des Steuersatzes keine Änderung des Regelungsgehaltes der Bestimmungen über den Steuergegenstand und die Bemessungsgrundlagen zur Folge, was für die Anfechtbarkeit dieser Be-stimmungen im Wege der Normenkontrolle indes Voraussetzung wäre. Die 3. Änderungssatzung begründet keine zusätzliche oder neue Beschwer durch die bisher geltenden Vorschriften; eine zusätzliche Beschwer wird nur durch die Erhöhung des Steuersatzes und die allein hierdurch bedingte Erhöhung der Zahlungsverpflichtung bewirkt (vgl. zum Ganzen im Ergebnis - allerdings ohne nähere Begründung - VGH Bad.-Württ., Urteil vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 -, juris Rn. 45 f.).
63
Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 60 VwGO ist bezüglich der Frist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO ausgeschlossen, da es sich hierbei um eine Ausschlussfrist handelt (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 12.12.2012, a.a.O. Rn. 64). Denn ansonsten würde die gesetzgeberische Absicht einer Befristung der prinzipalen Normenkontrolle weitgehend obsolet (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 12.12.2012, a.a.O. Rn. 64; Schenke in Kopp/Schenke, VwGO, 23. Aufl., § 47 Rn. 83; BayVGH, Urteil vom 17.11.2009 - 1 N 08.2796 -, juris Rn. 43, OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 26.10.2011 - 2 K 10/10 -, juris Rn. 64; noch offen gelassen: VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 13.07.2001 - 5 S 2711/99 -, juris). Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sind im vorliegenden Fall im Übrigen nicht ersichtlich und wurden vom Antragsteller auch nicht geltend gemacht.
64
Gegen die oben dargelegte Auslegung der Antragsfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO bei Satzungsänderungen und ihre Einstufung als Ausschlussfrist bestehen im Hinblick auf das aus Art. 19 Abs. 4 GG folgende Gebot der Gewährleistung eines effektiven Rechtschutzes keine Bedenken. Denn die Betroffenen haben auch nach Fristablauf noch die Möglichkeit einer inzidenten Rechtskontrolle (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 12.12.2012, a.a.O. Rn. 65). Der Normenkontrollantrag ist neben der Möglichkeit einer Inzidentkontrolle lediglich als ein zusätzlicher Rechtsbehelf anzusehen, der durch Art. 19 Abs. 4 GG verfassungsrechtlich nicht geboten ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.07.1971 - 2 BvR 443/70 -, BVerfGE 31, BVerfG, Beschluss vom 14.05.1985 - 2 BvR 397/82 -, BVerfGE 70, 35; BVerfG, Beschluss vom 17.01.2006 - 1 BvR 541/02 u.a. -, BVerfGE 115, 81; VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 12.12.2012, a.a.O. Rn. 65). II.
Gegen die oben dargelegte Auslegung der Antragsfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO bei Satzungsänderungen und ihre Einstufung als Ausschlussfrist bestehen im Hinblick auf das aus Art. 19 Abs. 4 GG folgende Gebot der Gewährleistung eines effektiven Rechtschutzes keine Bedenken. Denn die Betroffenen haben auch nach Fristablauf noch die Möglichkeit einer inzidenten Rechtskontrolle (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 12.12.2012, a.a.O. Rn. 65). Der Normenkontrollantrag ist neben der Möglichkeit einer Inzidentkontrolle lediglich als ein zusätzlicher Rechtsbehelf anzusehen, der durch Art. 19 Abs. 4 GG verfassungsrechtlich nicht geboten ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.07.1971 - 2 BvR 443/70 -, BVerfGE 31, BVerfG, Beschluss vom 14.05.1985 - 2 BvR 397/82 -, BVerfGE 70, 35; BVerfG, Beschluss vom 17.01.2006 - 1 BvR 541/02 u.a. -, BVerfGE 115, 81; VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 12.12.2012, a.a.O. Rn. 65).
II.
65
Soweit der Normenkontrollantrag zulässig ist, ist er unbegründet. Die angegriffene Vorschrift des § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 23.03.2016 verstößt entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht gegen höherrangiges Recht.
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1. Die mit der 3. Änderungssatzung beschlossene Erhöhung des Steuersatzes stellt nicht die nach Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG gegebene Kompetenz der Antragsgegnerin zur Erhebung der Spielgerätesteuer in Frage. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Hieran anknüpfend regelt § 9 Abs. 4 KAG, dass die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind.
67
Der Begriff der Aufwandsteuer wird im Grundgesetz nicht bestimmt, sondern vorausgesetzt. Aufwandsteuern sollen die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners belasten (vgl. ausführlich Senatsurteil vom 28.01.2016 - 2 S 1019/15 -, juris Rn. 50 ff.; BVerfG, Beschlüsse vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 -, BVerfGE 135, 126, vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 und vom 11.10.2005 - 1 BvR 1232/00 -, BVerfGE 114, 316; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, juris Rn. 13 m.w.N.). Aufwandsteuern sind von Unternehmenssteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmenssteuer einzuordnen (BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O.; vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 04.02.2009, a.a.O. und vom 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 -, juris Rn. 116).
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Hiervon ausgehend handelt es sich bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Vergnügungssteuersatzung um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG und nicht um eine Unternehmenssteuer. Nach § 1 Abs. 1 VStS erhebt die Antragsgegnerin die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer. Steuergegenstand ist nach § 1 Abs. 2 Nr. 5 VStS das Bereitstellen von Spielgeräten (Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsautomaten und -apparaten) zur Benutzung an öffentlich zugänglichen Orten. Nach § 4 Abs. 4 a) VStS bemisst sich die Steuer nach dem Einspielergebnis der Geldspielgeräte, wobei als Einspielergebnis die elektronisch gezählte Nettokasse (elektronisch gezählte Kasse zzgl. Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld, Fehlgeld und gesetzlicher Umsatzsteuer) gilt. Die von der Antragsgegnerin erhobene Vergnügungssteuer ist damit entsprechend dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer konzipiert, die die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Spielautomaten vergnügt, treffen soll und indirekt bei dem Veranstalter des Vergnügens, bei dem Spielgeräteaufsteller (§ 1 Abs. 3 Nr. 5 VStS), erhoben wird (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 20.07.2017, - 2 S 1671/16 -, juris, juris Rn. 33 f.; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 45 ff.; BVerwG, Urteile vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 und vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367).
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Will der Satzungsgeber eine Steuer - wie vorliegend - als örtliche Aufwand-steuer (hier Spielgerätesteuer) ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer solchen entsprechen kann, verliert er die Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz. Denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (stRspr, vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.; Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, juris Rn. 17; BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 13, vom 13.04.2005 a.a.O., vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 18 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116, juris Rn. 11). Es würde der auf Formenklarheit und Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre Kompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder sonst untauglich bemessen werden (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.).
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Bei der angegriffenen Spielgerätesteuer handelt es sich somit entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht deshalb um eine direkte Unternehmenssteuer, für die der Antragsgegnerin die Kompetenz fehlt, weil die belastenden Auswirkungen der Spielgerätesteuer angesichts deren Höhe die der Ertragssteuern überträfen und das Aufkommen an Vergnügungssteuer sich in den letzten zehn Jahren verdreifacht habe (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 11; Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Aus Art. 105 Abs. 2a GG ergibt sich entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht, dass die Spielgerätesteuer als Bagatellsteuer mit einer nur geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden muss (vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.03.2007 - 10 BN 4.06 -, juris Rn. 5). Die Fragen, von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er des Näheren dient, sind für die Frage der Kompetenz unerheblich (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O.; BVerfG, Beschlüsse vom 15.01.2014, a.a.O. und vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325).
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Schließlich lassen auch die vom Antragsteller vorgetragenen Zweifel an der Abwälzbarkeit der Steuer den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt (vgl. Senatsurteile vom 20.07.2017, a.a.O. Rn. 36 und vom 28.01.2016 - 2 S 1019/15 -, juris Rn. 51; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 13; BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 53). Nach der Rechtsprechung des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.) ist die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Spielgeräte zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit (dazu unter d), aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal. Etwas anderes ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht aus dem vom Antragsteller angeführten Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 13.04.2017 (- 2 BvL 6/13 -, juris) zur Kernbrennstoffsteuer. Darin hat der Zweite Senat lediglich klargestellt, dass eine Verbrauchsteuer ihrem Typus nach als indirekte Steuer „auf eine Abwälzung auf den Endverbraucher angelegt“ sein muss (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 112, 115 ff.). Mit der indirekten Besteuerung solle die Einkommensverwendung des Verbrauchers getroffen werden (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 120). Erforderlich sei danach, dass der Verbrauchsteuer die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liege, was nach der subjektiven Zielsetzung des Gesetzgebers, dem objektiven Regelungsgehalt des betreffenden Gesetzes und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen sei (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 121). Damit entspricht die Forderung des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts, die Steuer müsse auf Abwälzung angelegt sein, der oben getroffenen Feststellung, dass die Vergnügungssteuer als indirekte Steuer nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Satzung die Leistungsfähigkeit des Spielers treffen soll, der sich an den Spielautomaten vergnügt. Weitergehende Anforderungen an die Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer ergeben sich aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Kernbrennstoffsteuer nicht. Selbst wenn aus dieser Entscheidung im Übrigen, wie der Antragsteller meint, folgen sollte, dass die Abwälzbarkeit ein typusprägendes Merkmal der Aufwandsteuer ist, würde dies die Kompetenz der Antragsgegnerin nicht in Frage stellen, weil die streitgegenständliche Vergnügungssteuer dieses Typusmerkmal jedenfalls erfüllt. Denn sie ist tatsächlich und rechtlich auf den Spieler abwälzbar (dazu unten unter 3.), ohne dass Anhaltspunkte dafür gegeben sind, dass diese Abwälzbarkeit der Intention des Satzungsgebers widerspricht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 123). Aus den vorliegenden Materialien zum Satzungsgebungsverfahren ergibt sich vielmehr, dass die Antragsgegnerin mit der Vergnügungssteuersatzung gerade beabsichtigte, den Aufwand des Spielers für sein Spielvergnügen zu besteuern. Dies ist dem Sachstandsbericht zu entnehmen, den sowohl der Hauptausschuss in seiner Sitzung am 17.03.2016 als auch der Gemeinderat in seiner Sitzung vom 23.03.2016 zustimmend zur Kenntnis genommen haben.
72
Da die streitgegenständliche Vergnügungssteuer somit eindeutig dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht, bestand schon aus diesem Grund kein Anlass, dem Antrag des Antragstellers zu folgen und dem Bundesverfassungsgericht diese Frage zur Entscheidung vorzulegen. Ungeachtet dessen ist ein solches Verfahren zur Klärung einzelner Rechtsfragen vor dem Bundesverfassungsgericht auch nicht statthaft. Eine Richtervorlage zum Bundesverfassungsgericht ist gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nur im Rahmen der konkreten Normenkontrolle vorgesehen, d.h. zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen, auf deren Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt. Vorliegend geht es nicht um ein Gesetz, sondern um eine Satzung, hinsichtlich derer dem Verwaltungsgerichtshof die Normverwerfungskompetenz zukommt.
73
2. Der Einwand des Antragstellers, der in § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS bestimmte Steuersatz entfalte eine erdrosselnde Wirkung, ist ebenfalls unbegründet. Einschlägig ist insoweit allein das Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) und nicht die vom Antragsteller ebenfalls angeführte Eigentumsfreiheit (Art. 14 Abs. 1 GG). Die Eigentumsgarantie schützt nicht vor Preiserhöhungen infolge von neuen oder erhöhten Steuern. Die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, fällt nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvR 1748/99, 905/00 -, BVerfGE 110, 274 <290>; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 15; NdsOVG, Urteil vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 42). Das gilt jedenfalls für eine auf Abwälzung angelegte indirekte Steuer wie die Vergnügungssteuer (anders für die Einkommen- und Gewerbesteuer: BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, 97 <110 ff.>; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 15).
74
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40; Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 16; BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8 <29>) liegt ein Eingriff in die durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistete Freiheit der Berufswahl vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 16; vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 01.04.1971, a.a.O. und vom 04.02.2009, a.a.O.). Den Maßstab bildet dabei ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet. Da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet, ist zu ermitteln, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a.a.O., vom 14.10.2015, a.a.O. Rn. 17 und vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40; Beschluss vom 03.05.2017 - 9 B 38.16 -, juris). Hierbei ist, soweit es - wie vorliegend - um den Beruf des Spielgerätebetreibers geht, zu beachten, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; FG Berlin-Bbg., Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 62 ff.). Ihn treffen neben der Vergnügungssteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftssteuer, vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; vgl. allgemein zum sog. additiven Grundrechtseingriff BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 - 2 BvR 2258/09 -, BVerfGE 130, 372 <392> m.w.N.), worauf der Antragsteller auch hingewiesen hat. Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Ersteres muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen. Die Gemeinde ist daher beispielsweise nicht gehalten, den Betrieb einer Spielhalle an einem hierfür ungeeigneten Standort durch die Absenkung oder Nichterhebung von Steuern erst zu ermöglichen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).
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Für die Berechnung sind die Ergebnisse einer kostensparenden marktgerechten Betriebsführung zugrunde zu legen. Die Kosten sind deshalb daraufhin zu untersuchen, ob sie in der Regel erforderlich sind. Das schließt es aus, Geldspielgeräte in die Berechnung einzubeziehen, die von vornherein, auch unabhängig von der Vergnügungssteuer, unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu mindern. Die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013 - 9 BN 1.13 -, juris Rn. 7) zwingen insoweit nicht zu der Annahme, die Erhöhung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Satzungsgebiet die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 a.a.O. juris Rn. 44 ff.; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).
76
Dabei kann die erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes nicht nur auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung beurteilt werden. Vielmehr kommt auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe in der Gemeinde als maßgeblichem Erhebungsgebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zu (Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O.; Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, juris Rn. 7). Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat nach den genannten Grundsätzen nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern die gesamte Branche bedroht ist. Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem die schwächeren Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es kommt auf den Einzelfall an, ob ein solches Indiz auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe hinreichend sichere Rückschlüsse auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung zulassen kann. Denn die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im Satzungsgebiet ab (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011, a.a.O. juris Rn. 7; Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 20; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).
77
Nach diesen Maßstäben hat die Erhöhung des Steuersatzes in § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS auf 24 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Nettokasse) keine erdrosselnde Wirkung. Dieser Steuersatz macht es dem durchschnittlichen Spielautomatenaufsteller im Satzungsgebiet nicht unmöglich, den gewählten Beruf des Aufstellers von Spielautomaten ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen. Es ist nicht ersichtlich, dass die Einnahmen eines Spielgerätebetreibers im Gebiet der Antragsgegnerin die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und diesem kein angemessener Reingewinn mehr verbleibt. Der Senat hat mit Urteilen vom 20.07.2017 (a.a.O.) und 11.07.2012 (a.a.O.) entschieden, dass ein Steuersatz in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Bruttokasse) nicht ohne weiteres als erdrosselnd angesehen werden kann (vgl. auch HessVGH, Beschluss vom 18.07.2012 - 5 B 1015/12 -, juris; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 24.03.2014 - 6 C 11322/13 -, juris; OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 24.07.2014 - 14 A 692/13 -, juris; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 -, juris; SächsOVG, Urteil vom 06.05.2015 - 5 A 439/12 -, juris). Ein Steuersatz von 20 v.H. der Bruttokasse entspricht in etwa dem hier gewählten Steuersatz von 24 v.H. der Nettokasse. Auch unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls, insbesondere der konkreten Verhältnisse im Stadtgebiet der Antragsgegnerin, ist für eine erdrosselnde Wirkung hier nichts ersichtlich. Insbesondere ist eine Entwicklung in Richtung auf das Absterben einer gesamten Branche im vorliegenden Fall nicht zu erkennen. Nach den Angaben der Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 24.05.2017, die sie in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, hat sich die Anzahl der Spielhallen und der dort aufgestellten Spielgeräte im Stadtgebiet nicht signifikant reduziert. Nach der von der Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 24.05.2017 vorgelegten Tabelle stieg die Anzahl der Spielhallen seit dem Jahr 2009 bis 2015 von 33 auf 43. Trotz der Erhöhung des Steuersatzes mit der 3. Änderungssatzung vom 23.03.2016, die zum 01.07.2016 in Kraft getreten ist, blieb diese Zahl im Jahr 2016 konstant. Im Jahr 2017 verringerte sich die Zahl der Spielhallen lediglich um zwei auf aktuell 41. Die Zahl der in Spielhallen aufgestellten Spielgeräte stieg von 2009 auf 2015 von 342 auf 440. Im Jahr des Inkrafttretens der 3. Änderungssatzung stieg die Zahl der Spielgeräte nochmals um vier auf insgesamt 444 an. Im Jahr 2017 hat sich die Zahl auf aktuell 419 Geldspielgeräte verringert, blieb aber auch im Vergleich zu früheren Jahren noch auf einem relativ hohem Niveau. Weder seitens des Antragstellers noch seitens der Antragsgegnerin wurde vorgetragen, dass weitere Schließungen von Spielhallen bevorstehen. Gegen die Behauptung des Antragstellers, die Vergnügungssteuer habe erdrosselnde Wirkung, spricht zudem, dass der Antragsteller die seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung festgesetzte Vergnügungssteuer vollständig bezahlt hat, was ein wichtiges Indiz dafür darstellt, dass jedenfalls er nicht unter Liquiditätsproblemen leidet. Im Übrigen hat der Antragsteller in keiner Weise substantiiert dargelegt, dass und inwiefern sich seit dem Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung seine eigene wirtschaftliche Situation oder die der anderen Automatenaufsteller im Stadtgebiet erheblich verschlechtert hätte. Hierzu fehlt es insbesondere an Angaben zu anfallenden Kosten und Gewinn, ohne die Rückschlüsse auf eine mögliche Erdrosselungswirkung nicht gezogen werden können. Eine bloße Verringerung des Gewinns durch die erhöhte Vergnügungssteuer genügt für die Annahme einer Erdrosselungswirkung nicht. Die von dem Antragsteller (etwa im Schriftsatz vom 11.10.2017) vorgelegten weiteren Beispielrechnungen sind nicht aussagekräftig, da sie sich nicht auf die konkreten Verhältnisse im Stadtgebiet beziehen und zudem lediglich auf generalisierenden Annahmen beruhen, nicht aber auf konkreten, tragfähigen Daten. Für den Senat bestand angesichts dieser Sachlage, die den hinreichend sicheren Rückschluss darauf zulässt, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, kein Anlass zu weiteren Ermittlungen im Wege der Amtsaufklärung, insbesondere der Beweiserhebung durch Zeugenvernehmung und Einholung eines Sachverständigengutachtens (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011, a.a.O.).
78
Davon, dass der von der Antragsgegnerin gemäß § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS gewählte Steuersatz die Ausübung des Berufs des Spielhallen-/Spielgerätebetreibers im Gemeindegebiet wirtschaftlich unmöglich macht und damit eine erdrosselnde Wirkung erzeugt, ist nach alledem nicht auszugehen. Dies gilt auch, soweit der Antragsteller einen additiven bzw. kumulativen Grundrechtseingriff durch die Vergnügungssteuer im Verbund mit sonstigen den Betrieb von Spielhallen einschränkenden Regelungen wie denen der Spielverordnung und der Glücksspielgesetze geltend macht. Kumulativen oder „additiven“ Grundrechtseingriffen (vgl. BVerfG, Urteil vom 12.04.2005 - 2 BvR 581/01 -, BVerfGE 112, 304 <319 f.>; Beschluss vom 13.09.2005 - 2 BvF 2/03 -, BVerfGE 114, 196 <247>; Urteil vom 10.06.2009 - 1 BvR 706/08 u.a. -, BVerfGE 123, 186 <266>) wohnt zwar ein spezifisches Gefährdungspotential für grundrechtlich geschützte Freiheiten inne (vgl. BVerfG, Urteil vom 12.04.2005, a.a.O.; Beschluss vom 27.03.2012 - 2 BvR 2258/09 -, BVerfGE 130, 372, juris Rn. 59). Ein additiver Grundrechtseingriff, der das Grundrecht des Antragstellers aus Art. 12 Abs. 1 GG in unverhältnismäßiger Weise einschränken und „erdrosseln“ würde, liegt jedoch nicht vor. Dies ergibt sich, ungeachtet dessen, dass hierfür - wie dargelegt - keine tatsächlichen Anhaltspunkte vorliegen - aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.03.2017 (- 1 BvR 1314/12 u.a. -, juris), in dem dieses die landesglücksspielrechtlichen Beschränkungen trotz des gerade auch im Hinblick auf vergnügungssteuerrechtliche Belastungen geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs für mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen hat. Dasselbe muss gelten, wenn wie vorliegend die Primärbelastung aus der Vergnügungssteuer herrührt und weitere Belastungen den glücksspielrechtlichen Vorgaben entstammen (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).
79
3. Die in § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS normierte Erhöhung des Steuersatzes stellt auch die erforderliche Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer auf die Spieler als materiell-rechtliche (nicht aber die Satzungsbefugnis berührende, s. dazu oben 1.) Voraussetzung der Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer nicht in Frage.
80
Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielgeräten - wie hier gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 5 VStS - der Aufsteller der Spielgeräte ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.) und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 28 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33; Beschlüsse vom 24.02.2012 - 9 B 80.11 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54, juris Rn. 7 und vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 57, juris Rn. 14) auf den Benutzer des Spielgeräts abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Steuer - wie beispielsweise beim Stückzahlmaßstab - im Voraus exakt berechnet werden kann. Die rechtliche Gewähr, dass der Steuerpflichtige den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Entscheidend ist vielmehr, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann und die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich und tatsächlich möglich ist (BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33 f. und vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 30). Insofern reicht es aus, dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 62 m.w.N.). Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung, zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 44 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33 jeweils mit weiteren Nachweisen).
81
Durch die - auch vom Antragsteller angeführten - Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen werden zwar die Möglichkeiten für einen gewinnbringenden Betrieb von Geldspielgeräten eingeschränkt, sie schließen aber die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus (vgl. bereits Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Denn innerhalb des rechtlichen Rahmens ist es nach wie vor grundsätzlich möglich, einen angemessenen Reingewinn zu erzielen. Durch die rechtliche Gestaltung der Bedingungen für den Betrieb insbesondere von Spielhallen wird diese Möglichkeit nicht von vornherein ausgeschlossen. Weder die Mindestspieldauer von 5 Sekunden gemäß § 13 Nr. 2 SpielV, wobei der Einsatz 0,20 EUR nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2,00 EUR betragen darf, noch die Begrenzung der Summe der Verluste im Verlauf einer Stunde auf 60,00 EUR gemäß § 13 Nr. 4 SpielV, noch die Festlegung der Höchstsumme der Gewinne abzüglich der Einsätze im Verlauf einer Stunde auf 400,00 EUR sowie der Ausschluss von Jackpots und anderen Sonderzahlungen in § 13 Nr. 5 SpielV und die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV, wonach die Gewinne in solcher Höhe ausbezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht aus. Diese rechtlichen Vorgaben hindern den Aufsteller von Spielgeräten nicht grundsätzlich daran, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Beides ist nach wie vor vom kaufmännischen Geschick des Unternehmers und der Marktlage abhängig. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind trotz der neu eingeführten Regelungen in der Spielverordnung weiterhin hinreichende Spielräume eröffnet (Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2011 - II R 51/10 -, juris Rn. 60; NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 40 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 24; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 20.05.2015 - 14 A 831/15 -, juris Rn. 18; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 -, juris Rn. 23 ff.; FG Berlin-Bbg., Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 78). Denn die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich unmöglich machen würde. Der Unternehmer kann im Rahmen dieser Regelungen nach wie vor etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Geschäftsräume oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer und die sonstigen Kosten, sondern auch noch einen Gewinn zu erwirtschaften (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).
82
Auch die weiteren vom Antragsteller angeführten Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Durch die landesglücksspielrechtliche Mindestabstandsregelung und die Vorgabe des § 3 Abs. 2 SpielV, wonach in Spielhallen höchstens zwölf Geldspielgeräte aufgestellt sein dürfen, ist zwar die Konzentration von mehreren Betrieben an einem Standort künftig ausgeschlossen und die Zahl der Spielgeräte in einem Betrieb begrenzt worden. Die Möglichkeit der Verlagerung des Standorts einer Spielhalle an einen günstigeren Standort besteht jedoch nach wie vor, sofern der Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird. Dass die Spielgeräteaufsteller an sonstige gewerbe-, jugendschutz- und baurechtliche Regelungen gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Reingewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Denn hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Reingewinns ausschließen (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).
83
Dass die Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin innerhalb der genannten rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar ist, weil der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft, ergibt sich aus den Erwägungen, mit denen oben eine erdrosselnde Wirkung im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG abgelehnt worden ist. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 35 und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris Rn. 4; ebenso NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 43 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 26; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 29.07.2016 - 14 A 1240/16 -, juris Rn. 13) und des Senats (Urteil vom 20.07.2017, a.a.O.) ist geklärt, dass das Erfordernis der kalkulatorischen Abwälzbarkeit teilidentisch ist mit der im Rahmen der Erdrosselungswirkung anstehenden Prüfung, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist. Auch das Bundesverfassungsgericht prüft im Rahmen der Überwälzbarkeit, ob der Unternehmer in der Lage ist, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Dafür, dass die Schwelle der kalkulatorischen Überwälzbarkeit niedriger wäre als diejenige der Erdrosselung, gibt es keine Grundlage. Zwar unterscheiden sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich ihrer dogmatischen Herleitung. Das Erdrosselungsverbot gründet auf dem Freiheitsrecht des Art. 12 GG und zielt auf die Möglichkeit der Erwirtschaftung eines Unternehmensgewinns. Demgegenüber ist die kalkulatorische Überwälzbarkeit dem Begriff der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG immanent. Eine solche am Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete Steuerlast fordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.). Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 35). In beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielhallenbetreiber ein angemessener Reingewinn verbleibt (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Dies ist, wie im Rahmen der Ausführungen zur (hier nicht gegebenen) Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer dargelegt wurde, auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des Antragstellers der Fall.
84
4. Der Steuersatz gemäß § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS verletzt schließlich auch nicht die durch Art. 57 AEUV gewährleistete Dienstleistungsfreiheit (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 13.04.2016 - 14 A 1648/15 -, juris zu einer Wettbürosteuer). Er bewirkt keine unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Dienstleistenden. Unternehmer aus anderen Mitgliedstaaten unterliegen vielmehr im Stadtgebiet der Antragsgegnerin derselben Besteuerung wie inländische Gewerbetreibende. Ebenso wenig ist erkennbar, dass es sich bei der Erhöhung des Steuersatzes der Spielgerätesteuer um eine Maßnahme handelt, die die Ausübung der durch Art. 56 AEUV garantierten Freiheit untersagen, behindern oder weniger attraktiv machen könnte (vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.2016 - C-375/14 -, juris Rn. 21). Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 08.09.2005 - C-544/03 und C-545/03 -, Slg. 2005, I-7723-7754, juris Rn. 31 zu einer kommunalen Mobilfunkantennen und -sendemastensteuer) erfasst die Dienstleistungsfreiheit jedenfalls nicht Maßnahmen, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie deren Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren. Um eine solche Maßnahme handelt es sich indes bei der Erhöhung des Steuersatzes der Spielgerätesteuer, die alle Gewerbetreibenden gleichermaßen trifft. Die Dienstleistungsfreiheit könnte allenfalls dann berührt sein, wenn die Spielgerätesteuer angesichts ihrer Höhe einem Verbot der Erbringung der Dienstleistung gleichkäme. Im vorliegenden Fall hat die Erhöhung des Steuersatzes allerdings, wie vorstehend unter II.2. ausgeführt wurde, keine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung.
85
5. Die weiteren Einwendungen des Antragstellers (v.a. Unvereinbarkeit der Spielgerätesteuer mit der Mehrwertsteuerrichtlinie, Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot gemäß Art. 105 Abs. 2a GG im Hinblick auf die Umsatzsteuer, Verstoß gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, Unzulässigkeit und Ungeeignetheit des mit der Vergnügungssteuer verfolgten Lenkungszwecks, Verstoß der Bemessungsgrundlage gegen Art. 3 Abs. 1 GG, Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG wegen eines „strukturellen Vollzugsdefizits“ und im Hinblick auf ein bestehendes „Regelungsgefälle“ zwischen Spielhallen und Spielbanken) richten sich nicht gegen die durch die 3. Änderungssatzung vorgenommene Erhöhung des Steuersatzes in § 5 Abs. 6 Nr. 2 a) VStS, sondern gegen die Satzungsbestimmungen der ursprünglichen Vergnügungssteuersatzung vom 15.10.2008, die wegen Ablaufs der Antragsfrist im Normenkontrollverfahren unanfechtbar sind.
86
Ungeachtet dessen greifen auch diese Einwendungen in der Sache nicht durch. Die Vereinbarkeit der angegriffenen Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung mit nationalem Recht und Unionsrecht ist in der Rechtsprechung des Senats, des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesverfassungsgerichts geklärt. Insoweit wird auf die Entscheidungsgründe der Senatsurteile vom 20.07.2017 (a.a.O.) und vom heutigen Tag im Verfahren 2 S 1359/17 (zur Veröffentlichung vorgesehen) verwiesen. Dort hat der Senat insbesondere auch ausgeführt, dass die Vergnügungssteuersatzung mit der unionsrechtlichen Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist. Etwas anderes ergibt sich hier nicht daraus, dass im vorliegenden Fall - anders als in den Fällen, die den Senatsurteilen in den Verfahren 2 S 1671/16 und 2 S 1359/17 zugrunde lagen - die in der Vergnügungssteuersatzung geregelte Bemessungsgrundlage nicht auf das Brutto-, sondern auf das Nettoeinspielergebnis abstellt (vgl. § 4 Abs. 4 a) VStS: elektronisch gezählte Nettokasse). Denn auch bezüglich der streitgegenständlichen Steuer gilt, dass sie nicht den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie aufweist, da sie nicht allgemein, sondern nur für die entgeltliche Nutzung von Spielgeräten i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 5 VStS erhoben wird und zudem weder der Steuerpflichtige noch der Steuerschuldner zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. Senatsurteile vom 20.07.2017, a.a.O. Rn. 38 und vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, UA S. 18 ff.).
87
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
88
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
89
Beschluss vom 12. Oktober 2017
90
Der Streitwert des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof wird unter Abänderung der vorläufigen Streitwertfestsetzung vom 10.02.2017 auf 136.035,48 EUR festgesetzt.
91
Bei der Festsetzung des Streitwerts für ein Normenkontrollverfahren ist der Doppelnatur des Normenkontrollverfahrens als subjektivem Rechtsschutzverfahren und objektivem Beanstandungsverfahren Rechnung tragend auf die Vorschrift des § 52 Abs. 1 GKG zurückzugreifen. Nach der Rechtsprechung des Senats ist bei Normenkontrollverfahren im Abgabenrecht als Streitwert der Jahresbetrag der streitigen Steuer anzusetzen, der auf den subjektiven Rechtsschutz suchenden Antragsteller des Normenkontrollverfahrens entfällt, da dieser Betrag am ehesten dem wirtschaftlichen Interesse des Antragstellers eines Normenkontrollverfahrens entspricht (Urteil vom 20.07.2017, a.a.O.; Beschlüsse vom 08.03.2016 - 2 S 1019/15 - und vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, jeweils juris). Um daneben der objektiven Kontrollfunktion sowie der Bedeutung und Reichweite (§ 47 Abs. 5 VwGO) auch für den Antragsteller eines Normenkontrollverfahrens Rechnung zu tragen, ist dieser Jahresbetrag grundsätzlich - also ungeachtet der tatsächlichen Belastungsdauer - anzusetzen. Aus den vorgenannten Gründen der Bedeutung und Reichweite eines Normenkontrollverfahrens im Abgabenrecht ist hierbei - unabhängig davon, ob und welcher Jahresbetrag sich errechnet bzw. errechnen lässt - mindestens der Auffangstreitwert von 5.000,- EUR festzusetzen (s. Streitwertkatalog 2013 Nr. 3.3). Die Antragsgegnerin setzte mit Bescheiden vom 07.12.2016 für die zwei Spielhallen des Antragstellers gegenüber diesem eine Vergnügungssteuer für den Monat Oktober 2016 in Höhe von insgesamt 11.336,29 EUR (5.304,82 EUR + 6.031,47 EUR) fest. Dies zugrunde gelegt würde für den Antragsteller jährlich eine Vergnügungssteuer in Höhe von 136.035,48 EUR (12 x 11.336,29 EUR) anfallen, die der Senat der Streitwertberechnung zugrunde legt.
92
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 60 VwGO
§ 60 a Abs. 3 der Gewerbeordnung
§ 33 Abs. 5 LGlüG
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 47 Abs. 2 S. 1 VwGO
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 9 Abs. 4 KAG
§ 13 Nr. 2 SpielV
§ 13 Nr. 4 SpielV
§ 13 Nr. 5 SpielV
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV
§ 3 Abs. 2 SpielV
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 1 GKG
§ 47 Abs. 5 VwGO
§ 4 des baden-württembergischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 57 AEUV
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 106 GG
Art. 107 AEUV
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 12 GG
Art. 56 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 135, 367
BVerfGE 12, 139
BVerfGE 23, 229
BVerfGE 80, 137
BVerwGE 120, 82
BVerfGE 70, 35
BVerfGE 115, 81
BVerfGE 135, 126
BVerfGE 123, 1
BVerfGE 114, 316
BVerwGE 123, 218
BVerwGE 153, 116
BVerfGE 65, 325
BVerfGE 110, 274
BVerfGE 115, 97
BVerfGE 31, 8
BVerfGE 130, 372
NVwZ-RR 2012, 38
BVerfGE 112, 304
BVerfGE 114, 196
BVerfGE 123, 186
9 LA 199/09
2 S 1671/16
2 S 2995/11
2 S 1010/12
9 KN 76/15
9 C 12.08
9 BN 5.15
9 B 52.11
9 BN 3.09
9 LA 186/15
1 BvR 1314/12
1 BvR 1630/12
1 BvR 1694/13
1 BvR 1874/13
9 S 2933/11
2 BvR 23/61
1 BvR 554/65
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8 CN 1/02
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8 C 12003/02
5 D 24/06
1 N 08.27
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2 BvR 397/82
1 BvR 541/02
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2 BvR 2258/09
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1 BvR 706/08
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II R 51/10
9 KN 88/15
14 A 831/15
14 A 1240/16
14 A 1648/15
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