Oberlandesgericht Frankfurt am Main (Hessen, )
Urteil vom 2024-01-31, Aktenzeichen 4 U 248/22
ECLI: ECLI:DE:OLGHE:2024:0131.4U248.22.00

Tenor:
Auf die Berufung des Klägers wird das Urteil der 4. Zivilkammer des Landgerichts Frankfurt am Main vom 19. September 2022 (Az. 2-04 O 232/21) teilweise abgeändert und insgesamt wie folgt neu gefasst:
Das beklagte Land wird verurteilt, an den Kläger 385.150,46 € nebst Zinsen in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 14. Oktober 2021 zu zahlen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die weitergehende Berufung des Klägers wird zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu 65 % und das beklagte Land zu 35 % zu tragen.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger macht in seiner Funktion als vormaliger Sachwalter in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen des X Kreisverband Stadt1 e.V. (nachfolgend Insolvenzschuldner) Insolvenzanfechtungsansprüche gegen das beklagte Land bezüglich gezahlter Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer sowie einer Umsatzsteuervorauszahlung geltend.
Mit Beschluss des Amtsgerichts - Insolvenzgericht - Wiesbaden wurde am 24. November 2020 die vorläufige Eigenverwaltung gemäß § 270a InsO über das Vermögen des Insolvenzschuldners angeordnet und der Kläger als vorläufiger Sachwalter bestellt. Mit weiterem Beschluss vom 1. Februar 2020 wurde das Insolvenzverfahren unter gleichzeitiger Anordnung der Eigenverwaltung über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet und der Kläger als Sachwalter bestellt.
Mit Wirkung zum 2. Dezember 2021 wurde das Insolvenzverfahren nach Bestätigung eines Insolvenzplans aufgehoben. Der Insolvenzplan enthält u.a. eine Ermächtigung des Sachwalters zur Fortführung der zum Zeitpunkt der Aufhebung des Insolvenzverfahrens rechtshängigen Rechtsstreite, welche die Verfolgung von Ansprüchen aus Insolvenzanfechtung zum Gegenstand haben.
Der Insolvenzschuldner ist als gemeinnütziger Verein tätig mit rund 400 Mitarbeitern und unterliegt dem vom X Bundesausschuss beschlossenen X … Kodex, der Maßstäbe für die Vergütung der Geschäftsführung beinhaltet.
Die vormalige Geschäftsführerin des Insolvenzschuldners, Frau Y, erhielt auf Grundlage eines Geschäftsführervertrages ein Jahresgehalt i.H.v. 130.000,- € zuzüglich der Übernahme der Beiträge für die Zusatzversorgungskasse der Kommune Stadt1 im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung. Darüber hinaus bestanden zahlreiche Zusatzvereinbarungen für eine jährliche Bonuszahlung von bis zu 15.000,00 € netto, eine Dienstwagenregelung, einen Verpflegungsmehraufwand sowie einen Pkw-Zuschuss. Ihre Jahresbruttobezüge betrugen im Jahr 2017 433.218,02 €; dazu zählte auch eine als „sonstige Gehaltszulage“ deklarierte Zahlung in Höhe von 101.886,33 €. In den darauffolgenden Jahren erhielt sie jährliche Bruttozahlungen in Höhe von 299.689,39 € (2018) und 273.672,33 € (2019). Im Januar 2020 betrug die Bruttovergütung 21.769,62 €.
In den Jahren 2017 bis 2019 bestanden zudem Arbeitsverträge zwischen dem Insolvenzschuldner und sechs in persönlicher Verbindung zu den Organmitgliedern bzw. Arbeitnehmern des Insolvenzschuldners stehenden Personen, denen Nettoentgelte gezahlt und im Wege des Lohnsteuerabzugsverfahrens Lohnsteuer und Solidaritätszuschläge hierauf an das zuständige Finanzamt abgeführt wurden. Bei diesen Personen handelte es sich um die Ehefrau und den Vater des stellvertretenden Vereinsvorstands, Frau Z und Herrn V, ferner um die Tochter eines vormaligen Stadtverordneten in Stadt1, Frau W, sowie um die Ehefrau des ehemaligen Geschäftsführers der X Stadt1, Frau Q.
Ab dem 1. Januar 2008 war Herr P als kaufmännischer Leiter bei dem Insolvenzschuldner beschäftigt. Daneben hatte er die Stellung des stellvertretenden Vereinsvorstands inne. Er verfügt über ein abgeschlossenes Studium der Betriebswirtschaftslehre. Sein arbeitsvertraglich geschuldetes Jahresbruttogehalt belief sich auf 92.300,00 € zuzüglich eines 13. Monatsgehalts. Zusätzlich zahlte der Insolvenzschuldner die Beiträge für die Zusatzversorgungskasse der Kommune Stadt1 im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung. Als variablen Vergütungsanteil erhielt er einen jährlichen Zielbonus in Höhe von 15.000,00 € netto sowie eine „Car Allowance“ in Höhe von 3.500,00 € brutto monatlich. Zum 1. September 2014 erhöhte sich sein jährliches Festgehalt auf 147.131,27 € brutto. Mit Wirkung zum 1. Mai 2013 wurde das Gehaltspaket um eine arbeitgeberfinanzierte betriebliche Altersversorgung im Durchführungsweg einer Direktversicherung in Höhe von zunächst 382,00 € monatlich, ab 1. Januar 2017 von 750,00 € monatlich und schließlich ab 1. Mai 2018 von 1.500,00 € monatlich ergänzt. Der Insolvenzschuldner zahlte Herrn P ein Bruttojahresgehalt von 218.741,09 € im Jahr 2017, von 221.518,76 € im Jahr 2018 und von 238.147,09 € im Jahr 2019. Sein Bruttogehalt im Januar 2020 belief sich auf 16.147,30 €.
Der Sohn der ehemaligen Geschäftsführerin, Herr O, war zunächst ab 1. Juni 2015 als wissenschaftlicher Mitarbeiter, dann als Kita-Referent, sodann als stellvertretender Fachbereichsleiter Pädagogische Einrichtungen und schließlich als Beauftragter für strategische Kommunikation für den Insolvenzschuldner tätig. Darüber hinaus war er ab dem 1. November 2019 zum Geschäftsführer des Insolvenzschuldners bestellt. Herr O bezog folgende Bruttojahresgehälter: 105.009,94 € (2017), 124.433,60 € (2018) und 177.543,51 € (2019).
Die übrigen Mitarbeiter des Insolvenzschuldners wurden nach dem Entgeltsystem des TVöD (VKA) vergütet.
Auf Grund einer vom Finanzamt Stadt1 I durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung im Jahr 2017 für die Jahre 2013 bis 2016 wurden für Frau Z, Frau Y, Herrn P und Herrn O Nettobezüge festgestellt, für die mit Bescheid vom 16. Februar 2018 (Anlage K4) nachträglich Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag sowie Kirchensteuer i.H.v. insgesamt 337.117,49 € festgesetzt wurden, die von dem Insolvenzschuldner am 20. März 2018 entrichtet wurden; Rechtsbehelfe gegen diesen Bescheid wurden nicht eingelegt.
Am 23. Oktober 2019 leistete der Insolvenzschuldner eine Umsatzsteuervorauszahlung i.H.v. 220.400,00 € bezüglich einer für Maklerlohn ausgestellten Rechnung (Anl. K24, Bl. 108 d.A.) der R1 GmbH mit Sitz in Stadt2 (Land1). Diese Rechnung beruhte auf einer am 1. November 2018 mit der in Stadt3 ansässigen R2 GmbH getroffenen Vereinbarung des Insolvenzschuldners, in der er diese mit der Käufersuche und Kaufpreisverhandlung für das mit einem Altenpflegezentrum bebaute Grundstück des Insolvenzschuldners beauftragte. Dem lag der Entschluss des Insolvenzschuldners zu Grunde, dieses in Stadt1 belegene Grundstück im Rahmen eines sogenannten Sale-and-Lease-back-Geschäfts zu veräußern. Nachdem am 26. März 2019 die R2 GmbH gegründet wurde, wurde ein entsprechender Kaufvertrag über das Grundstück sodann zwei Tage später, am 28. März 2019, geschlossen. Diese neu gegründete Gesellschaft wurde am 9. September 2019 in das Land1er Unternehmensregister eingetragen. Der Insolvenzschuldner gab diesen Umsatz auch im Rahmen der Jahres-Umsatzsteuererklärung 2019 an, so dass eine entsprechende Veranlagung erfolgte. Rechtsbehelfe gegen den Umsatzsteuerbescheid wurden nicht erhoben. Der Steuerberater des Insolvenzschuldners hatte vor der Zahlung mit Schreiben vom 18. Oktober 2023 gegenüber dem zuständigen Finanzamt des beklagten Landes auf Bedenken hinsichtlich einer bestehenden Zahlungspflicht hingewiesen.
Der Kläger hat behauptet, dass es sich bei den Arbeitsverhältnissen mit Frau Z, Frau V, W sowie Q um Scheinarbeitsverhältnisse gehandelt habe. In keinem der Fälle hätten sich Hinweise auf eine tatsächliche Arbeitsleistung ergeben. Die im Rahmen dieser Scheinarbeitsverhältnisse geleisteten Lohnsteuer und Solidaritätszuschläge seien gemäß § 134 InsO im Wege der Insolvenzanfechtung an die Insolvenzmasse auszukehren.
Er hat im Weiteren behauptet, der Sonderzahlung an die ehemalige Geschäftsführerin Frau Y in Höhe von 101.886,33 € fehle es an einer rechtlichen Grundlage. Auch die hierauf entrichtete Lohnsteuer, Solidaritätsbeitrag und Kirchensteuer seien gemäß § 134 InsO von dem beklagten Land zurückzuzahlen.
Hinsichtlich der gezahlten Geschäftsführervergütung an Frau Y und die beiden leitenden Arbeitnehmer P und O hat er die Ansicht vertreten, diese lägen deutlich oberhalb der tariflich vorgesehenen Gehälter und seien im Hinblick auf § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO unverhältnismäßig hoch. Ausgehend von den bundesweit geltenden Grundsätzen des X … Kodex habe sich die Vergütung der Geschäftsführung insgesamt an dem Netto-Einkünfte-Niveau im öffentlichen Dienst der Besoldungsordnung A der Bundesbesoldungsordnung oder alternativ der Besoldungsordnung des jeweiligen Bundeslandes zu orientieren. Basierend auf der hessischen Besoldungsordnung bzw. dem Entgeltsystem des TVöD (VKA) seien für die Personen der Geschäftsführung angemessene Vergütungen zu ermitteln.
Für die vormalige Geschäftsführerin sei auf Grundlage der mittleren Besoldungsgruppen der aktuellen Besoldungsordnungen B des BBesG sowie des HBesG, die für hochrangige Spitzenbeamte (bzw. Bundesbanddirektor) vorgesehen seien, eine Gesamtvergütung von maximal von 120.000,00 € zu gewähren.
Herr P sei demzufolge in die Entgeltgruppe 15 der Entgelttabelle des TVöD (VK) einzugruppieren und zwar ab dem 1. Februar 2011 in die Entwicklungsstufe 4, ab dem 1. Februar 2015 in die Entwicklungsstufe 5 und ab dem 1. Februar 2020 in die Entwicklungsstufe 6.
Für Herrn O sei ein Gehalt basierend auf der Besoldungsgruppe A 16, Stufe 2, angemessen gewesen.
Bei der Lohnsteuer und dem Solidaritätszuschlag, die auf die Differenz zwischen dem tatsächlich gezahlten Gehalt und dem auf tariflicher Basis angemessenen Betrag von dem Insolvenzschuldner gezahlt wurden, handele es sich um eine unentgeltliche Leistung, die nach § 134 InsO gegenüber dem Beklagten der Insolvenzanfechtung unterliege.
Ferner habe der beklagte Fiskus durch das Unterlassen von Rechtsmitteln bzw. die Abgabe fehlerhafter steuerrelevanter Erklärungen einen vermeintlichen Steuerschuldgrund unentgeltlich erlangt, der dem Fiskus nicht zugestanden habe.
Hinsichtlich der gezahlten Umsatzsteuer fehle es an einer Umsatzsteuerschuld, da unabhängig davon, welche R Gesellschaft tatsächlich die Maklerleistung abgerechnet habe, es sich um eine grundstücksbezogene Dienstleistung i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 2 lit. b) UStG handele, die im Inland erbracht worden sei. Hierfür könne nur der jeweilige Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG Schuldner der Umsatzsteuer sein.
Wegen der Bezifferung der Klageforderung im Einzelnen wird auf die Klageschrift Bezug genommen.
Das beklagte Land ist der Ansicht gewesen, es fehle bei sämtlichen streitgegenständlichen Zahlungen an einer unentgeltlichen Leistung. Der Arbeitgeber sei nach § 41a Abs. 1 S. 1 EStG verpflichtet, die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers anzumelden und abzuführen. Der Insolvenzschuldner sei gemäß § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger gewesen. Die Zahlungen seien nicht unentgeltlich erfolgt, weil dem Insolvenzschuldner ein gleichwerter Vorteil, nämlich die Befreiung von seiner Haftungsschuld in gleicher Höhe, zugeflossen sei. Mangels Rechtsbehelfseinlegung sei der Haftungsbescheid vom 16. Februar 2018 in Bestandskraft erwachsen. Dem Zivilgericht sei es verwehrt, über die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids zu entscheiden; an diesen Verwaltungsakt, auch wenn er fehlerhaft sei, seien Gerichte und Behörden gebunden. Dementsprechend komme es auf die materielle Rechtmäßigkeit des Bescheides nicht an.
Hinsichtlich der weiteren Zahlungen, denen kein Haftungsbescheid zugrunde liege, handele es sich um Zahlungen zu korrespondierenden Lohnsteueranmeldungen des Insolvenzschuldners. Die Lohnsteueranmeldung stehe nach § 168 S. 2 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Steueranmeldung werde mit Ablauf der Einspruchsfrist formell bestandskräftig. Demzufolge seien die Haftungsansprüche des Finanzamtes werthaltig gewesen; auf die Frage, ob Scheinarbeitsverhältnisse abgeschlossen worden seien, komme es nicht an. Die Gegenleistung liege in der Gestalt der Anrechnung der angemeldeten und abgeführten Lohnsteuerbeträge auf die Steuerschuld, hier des jeweiligen Arbeitnehmers, gemäß § 48c EStG.
Ferner hat das beklagte Land die Ansicht vertreten, der Insolvenzschuldner schulde die streitgegenständliche Umsatzsteuer wegen der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da die R1 GmbH in der Land1 ansässig sei. Durch die Bestandskraft der Anmeldung der Umsatzsteuerschuld stehe diese mit Bindungswirkung für das Zivilgericht fest.
Wegen der weiteren Einzelheiten des erstinstanzlichen Sach- und Streitstandes und der erstinstanzlich gestellten Anträge wird auf den Tatbestand des angefochtenen Urteils des Landgerichts Bezug genommen.
Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt, es seien weder die Voraussetzungen der Schenkungsanfechtung nach § 134 InsO erfüllt noch bestehe eine Zahlungspflicht nach bereicherungsrechtlichen Vorschriften. Es fehle an der erforderlichen Unentgeltlichkeit i.S.d. § 134 InsO, da durch den Haftungsbescheid und durch die Steueranmeldungen jeweils eine Haftungs- und Steuerschuld des Insolvenzschuldners begründet worden sei, von welcher dieser durch die Zahlungen frei geworden sei. Die Leistung einbehaltener Lohnanteile an das Finanzamt erfolge aus dem Vermögen des Arbeitgebers, wodurch dieser eine eigene Haftungsschuld erfülle, da er selbst für die einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer einzustehen habe.
Feststellungen zum tatsächlichen Bestehen einer Steuerpflicht fielen in die Kompetenz der Finanzämter bzw. Finanzgerichte und nicht der Zivilgerichte. Ebensowenig sei das Zivilgericht zuständig für Feststellungen zu etwaigen Scheinarbeitsverhältnissen; dies obliege den Arbeitsgerichten. Abzustellen sei rein auf die formelle Bestandskraft der Steuerschuld.
In Höhe des Betrages von 337.117,49 € stehe dem Rückforderungsbegehren bereits die Bindungswirkung des Haftungsbescheids entgegen. Eine eigene Nachprüfung sei dem Gericht verwehrt.
Gegen das ihm am 27. September 2022 zugestellte Urteil hat der Kläger am 24. Oktober 2022 Berufung eingelegt und diese mit Schriftsatz vom 23. November 2022 begründet. Mit der Berufung verfolgt er sein erstinstanzliches Begehren weiter.
Der Kläger rügt die fehlerhafte Rechtsanwendung des § 134 Abs. 1 InsO. Er hält an seiner erstinstanzlich bereits vorgetragenen Rechtsauffassung fest, derzufolge die gegenüber dem Insolvenzschuldner ergangenen Steuerbescheide der Unentgeltlichkeit der hierauf geleisteten Zahlungen nicht entgegenstehen. Auf die Bestandskraft komme es nicht an. Das Erstgericht habe zudem die geltend gemachte Unterlassung der Rechtsverfolgung nicht als Anfechtungstatbestand berücksichtigt.
Er hält ferner an seiner Behauptung fest, dem Fiskus stehe kein materiell-rechtlicher Anspruch auf die streitgegenständlichen Lohnsteuerzahlungen sowie die Umsatzsteuerzahlung zu. Es sei jedoch die tatsächliche, materielle Rechtslage maßgeblich. Würde man der Rechtsauffassung des Ausgangsgerichts folgen, so fände das Insolvenzanfechtungsrecht auf Steuerbescheide nach Eintritt der Bestandskraft keine Anwendung mehr; dies würde zu einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Privilegierung des Fiskus führen. Wenn das Ausgangsgericht darauf abstelle, dass die materiell-rechtliche Überprüfung der ergangenen Steuerbescheide in die Zuständigkeit der Finanzgerichte falle, sei dies keine Frage der Begründetheit, sondern der Zulässigkeit.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des Urteils des Landgerichts Frankfurt am Main vom 19. September 2022, Az. 2-04 O 232/21 das beklagte Land zu verurteilen, an den Kläger 1.092.776,08 € nebst Zinsen hieraus in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit zu zahlen.
Das beklagte Land beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Es hält an seinem erstinstanzlichen Vortrag fest und verteidigt die Erstentscheidung. Sie stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des BGH, der zufolge ein Verwaltungsakt der Nachprüfung durch die Zivilgerichte entzogen sei, solange er nicht durch die zuständige Behörde oder durch ein Fachgericht aufgehoben worden sei. Eine bestandskräftige Steuerfestsetzung oder -(vor-)anmeldung bewirke, dass vom Bestehen einer Steuerschuld auszugehen sei. In einem insolvenzrechtlichen Anfechtungsprozess sei das Gericht nicht befugt zu prüfen, ob der Insolvenzschuldner Arbeitgeber sei oder nicht, da es für die Entrichtungsschuld nur darauf ankomme, dass die Anmeldung erfolgt. Eine Prüfung von Erfolgsaussichten etwaiger Rechtsbehelfe gegen die Steuertitel liefe auf eine Durchbrechung der gesetzlichen Zuständigkeitsverteilung zwischen den Fachbehörden und Fachgerichten hinaus. Nach der einkommensteuerrechtlichen Definition werde Lohnsteuer auch dann geschuldet, wenn die Arbeitsleistung nicht wie vereinbart vom Arbeitgeber abgerufen werde. Letztlich könne die Frage der Scheinarbeitnehmerschaft jedoch dahinstehen, da der Steueranspruch auch unter dem Gesichtspunkt der Schenkungssteuer i.S.d. § 7 ErbStG bestanden habe und durch Erfüllung untergegangen sei.
Der Senat hat mit Zustimmung der Parteien das schriftliche Verfahren angeordnet.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung ist statthaft und zulässig, insbesondere form- und fristgerecht eingelegt und begründet worden.
In der Sache hat sie im tenorierten Umfang Erfolg.
Der Kläger ist nach § 259 Abs. 3 InsO in Verbindung mit dem Insolvenzplan auch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens prozessführungsbefugt.
Er kann von dem beklagten Land im Zusammenhang mit den gegenständlichen Steuerzahlungen des Insolvenzschuldners gemäß § 143 Abs. 1 i.V.m. §§ 129, 134 Abs. 1 InsO Zahlung in Höhe von insgesamt 385.150,46 € verlangen. Die weitergehende Klage ist hingegen unbegründet.
Dabei geht das Landgericht zunächst zutreffend davon aus, dass die den Lohnsteueranmeldungen nachfolgenden Zahlungen als solche ebenso wie die Zahlungen auf den Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 16. Februar 2018 und die Entrichtung von Umsatzsteuer nach vorheriger Anmeldung nicht nach § 134 InsO anfechtbar sind, weil es insoweit jedenfalls an einer Unentgeltlichkeit fehlt.
Denn wie das beklagte Land zutreffend ausführt, liegt eine Entgeltlichkeit vor, wenn der Insolvenzschuldner zur Erfüllung einer gesetzlichen Verbindlichkeit handelt (BGH, Urteil vom 18. März 2010 - IX ZR 57/09, Rdnr. 9, NZI 2010, 841; BGH, Urteil vom 19. Januar 2012 - IX ZR 2/11, Rdnr. 36, NJW 2012, 1585). Die Gegenleistung an den Leistenden liegt in der dadurch bewirkten Schuldbefreiung (BGH, Urteil vom 29. Oktober 2015 - IX ZR 123/13, Rdnr. 8).
Der Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 16. Februar 2018 stellt einen Steuerverwaltungsakt dar. Verwaltungsakte binden in den Grenzen ihrer Bestandskraft andere Gerichte und Behörden (BGHZ 158, 19, 22; BGH, Beschluss vom 12. Januar 2006 - IX ZB 29/04, WM 2006, 779, 780; BVerwG, Urteil vom 5. Mai 1959 - VII C 46.59, BVerwGE 8, 283; BVerwG, Urteil vom 28. November 1986 - 8 C 122-125/84, NVwZ 1987, 496). Die Gerichte haben Verwaltungsakte, auch wenn sie fehlerhaft sind, grundsätzlich zu beachten, solange sie nicht durch die zuständige Behörde oder durch ein zuständiges Gericht aufgehoben worden sind (BGH, Urteil vom 19. Dezember 1978 - VI ZR 43/77, BGHZ 73, 114, 117). Sie haben die durch den Verwaltungsakt getroffene Regelung oder Feststellung unbesehen, ohne eigene Nachprüfung der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes, zugrunde zu legen.
Den weiteren Zahlungen liegt zwar kein Verwaltungsakt zugrunde. Allerdings wurden diese Zahlungen nach vorangegangener eigener Anmeldung nach § 41a EStG (Lohnsteuer) bzw. § 18 UStG (Umsatzsteuer) erbracht. Diese Steueranmeldungen stehen nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Anmeldung wird dadurch zwar nicht selbst zum Verwaltungsakt; der Steuerpflichtige wird aber dadurch in gleicher Weise verpflichtet wie wenn die Steuer durch die Finanzbehörde festgestellt worden wäre (Klein, AO, 15. Aufl., § 168 Rdnr. 2) Sie ist Grundlage des Erhebungsverfahrens (§ 218 AO) und ermöglicht die Vollstreckung, ohne dass es eines gesonderten Leistungsgebotes bedürfte (§ 254 Abs. 1 Satz 4 AO). Die Steueranmeldung erwächst mit ihrem Regelungsgehalt in materielle Bestandskraft, so dass sie in Bezug auf die einzubehaltende Lohnsteuer Tatbestandswirkung entfaltet (BFH, Urteil vom 24. August 2004 - VII R 50/03, DStRE 2005, 53).
Allerdings kommt eine Anfechtung von vorgelagerten Rechtshandlungen des Insolvenzschuldners in Frage, welche zur Begründung der bestandskräftigen Forderungen des beklagten Landes führten.
Der Begriff der Rechtshandlung im Sinne der §§ 129 ff. InsO ist weit auszulegen. Als Rechtshandlung kommt jede Handlung in Betracht, die zum Erwerb einer Gläubiger- oder Schuldnerstellung führt, das heißt ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Insolvenzschuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann. Erfasst werden nicht nur Rechtsgeschäfte, sondern auch rechtsgeschäftsähnliche Handlungen und Realakte, denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst. Dass die Rechtswirkungen (unabhängig vom Willen der Beteiligten) kraft Gesetzes eintreten, ist dabei unbeachtlich (BFH, Urteil vom 18. Oktober 2023, VII R 35/19 - juris Rdnr. 49, m.w.Nw.; BGH, Urteil vom 22. Oktober 2009 - IX ZR 147/06 -, juris Rdnr. 14).
Danach gilt hier Folgendes:
1) Die Begründung der gegenständlichen Forderungen auf Zahlung von Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer im Zusammenhang mit überhöhten (Gehalts-) Zahlungen an Frau Y, Herrn P und Herrn O ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht nach § 134 InsO anfechtbar.
a) Als anfechtbare Rechtshandlung i.S.d. § 129 Abs. 1 InsO kommt hier die Auszahlung von arbeitsvertraglich nicht geschuldeten Gehaltsbestandteilen in Betracht, welche zur Entstehung von Lohnsteuer führten.
aa) Nach § 38 Abs. 2 EStG entsteht die Lohnsteuer als Erhebungsform der Einkommensteuer in dem Zeitpunkt, in welchem dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zufließt. Hierunter fallen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dabei kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Arbeitslohn zivilrechtlich in der entsprechenden Höhe geschuldet wird oder nicht (Krüger in: Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 19 Rdnr. 46). Da zwischen dem Insolvenzschuldner und den genannten Personen unstreitig Arbeitsverhältnisse bestanden (im Gegensatz zu den unten unter 2) aufgeführten Personen) und die gegenständlichen Zahlungen mit Rücksicht auf diese Arbeits- bzw. Dienstverhältnisse geleistet wurden, handelt es sich dabei um Einkünfte i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. Krüger a.a.O., Rdnr. 45). Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 10. Januar 2024 darauf verweist, dass Früchte aus Straftaten nicht der Einkommensteuer unterlägen, ist der dort in Bezug genommene Fall von durch Unterschlagung oder Untreue erlangten Einnahmen nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall wurden die - wenn auch nach dem Klägervortrag weit überhöhten und daher vertraglich nicht geschuldeten - Leistungen vom Insolvenzschuldner als Arbeitgeber im Hinblick auf tatsächlich erbrachte Arbeitsleistungen gewährt.
bb) Nach herrschender Meinung und gefestigter Rechtsprechung sowohl des BGH als auch des BFH wurde zunächst die Leistungserbringung im Umsatzsteuerrecht als eine Rechtshandlung im Sinne des § 129 InsO angesehen (BGH, Urteil vom 22. Oktober 2009 - IX ZR 147/06, NZI 2010, 17; BFH, Urteil vom 2. November 2010 - VII R 62/10, BFHE 232, 290). Eine zielgerichtete Herbeiführung der anfechtbaren Wirkungen der Rechtshandlung ist nicht erforderlich, es ist unschädlich, wenn diese kraft Gesetzes durch Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen entstehen (BGH, a.a.O.). Nach den neuesten Entscheidungen des BFH ist diese Rechtsprechung ohne Weiteres auch auf die Lohnsteuer zu übertragen (BFH, Urteil vom 20. Juni 2023 - VII R 22/19 -, juris Rdnr.41; Urteil vom 18. April 2023, VII R 35/19, juris Rdnr.50). Steuertatbestände knüpfen ihrerseits an Rechtshandlungen des Steuerpflichtigen oder Dritten an und leiten hieraus die Steuerpflicht ab. Auf den Umstand, dass die Lohnsteuer kraft Gesetzes nach § 38 Abs. 2 S. 2 EStG mit Zahlung des Arbeitslohns entsteht und nicht durch die Rechtshandlung selbst, kommt es nicht an (BFH, a.a.O.).
cc) Die gegenständlichen Überweisungen an die Beschäftigten haben auch hinsichtlich der Lohnsteuer zu einer objektiven Gläubigerbenachteiligung geführt. Denn durch die Überweisung der Löhne ist beim Insolvenzschuldner insofern eine Verschlechterung der Vermögenssituation eingetreten, als er infolgedessen für die Entrichtung der Lohnsteuer einzustehen hatte. Zwar ist gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG der Arbeitnehmer Schuldner der Lohnsteuer. Der Arbeitgeber haftet jedoch gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Der Haftungsanspruch entsteht (§ 38 AO), sobald die einzubehaltende Lohnsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt nicht an das Finanzamt abgeführt wird (Krüger in: Schmidt, EStG, 42. Aufl., § 42d Rdnr. 10). Dadurch besteht- zumindest mittelbar - die Möglichkeit, dass das Vermögen des Schuldners beeinträchtigt wird (vgl. BFH, Urteil vom 20. Juni 2023, VII R 22/19, juris Rdnr. 41; Urteil vom 18. April 2023, VII R 35/19, juris Rdnr. 54)
b) Allerdings erfüllen diese Rechtshandlungen gegenüber dem beklagten Land nicht die Voraussetzungen des § 134 InsO.
Zwar ist der Senat aufgrund der klägerseits vorgetragenen und vom beklagten Land nicht substantiiert bestrittenen Indizien davon überzeugt, dass die Auszahlungen an die genannten ehemaligen Geschäftsführer und Mitarbeiter des Insolvenzschuldners in dem klägerseits dargestellten Umfang im Verhältnis zu den Empfängern ohne Rechtsgrund erfolgten. Allerdings führt dies nicht zu einer (Teil-)Unentgeltlichkeit der Begründung der Lohnsteuer zugunsten des beklagten Landes i.S.d. § 134 InsO.
aa) In einem Zwei-Personen-Verhältnis ist eine Leistung als unentgeltlich anzusehen, wenn ein Vermögenswert des Verfügenden zugunsten einer anderen Person aufgegeben wird, ohne dass dem Verfügenden ein entsprechender Vermögenswert vereinbarungsgemäß zufließen soll (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2021, IX ZR 110/20, juris Rdnr. 10 m.w.Nw.).
Wird eine dritte Person in den Zuwendungsvorgang eingeschaltet, kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Leistende selbst einen Ausgleich für seine Leistung erhalten hat; maßgeblich ist vielmehr, ob der Zuwendungsempfänger seinerseits eine Gegenleistung zu erbringen hat. Bezahlt der Leistende die gegen einen Dritten gerichtete Forderung des Zuwendungsempfängers, liegt dessen Gegenleistung in der Regel darin, dass er mit der Leistung, die er gemäß § 267 Abs. 2 BGB nur bei Widerspruch seines Schuldners ablehnen kann, eine werthaltige Forderung gegen diesen verliert. Ist hingegen die Forderung des Zuwendungsempfängers wertlos, verliert dieser wirtschaftlich nichts, was als Gegenleistung für die Zuwendung angesehen werden kann. In solchen Fällen ist die Tilgung einer fremden Schuld als unentgeltliche Leistung anfechtbar.
bb) Vorliegend ist fraglich, ob die für ein Zwei-Personen-Verhältnis oder für ein Drei-Personen-Verhältnis geltenden Grundsätze anzuwenden sind. Nach der Rechtsprechung des BGH gelten die Grundsätze über die Schenkungsanfechtung im Drei-Personen-Verhältnis dann nicht, wenn den Leistenden gegenüber dem Zahlungsempfänger eine eigene Verbindlichkeit trifft (BGH, Beschluss vom 24. September 2020 - IX ZR 260/19 -, juris Rdnr. 2 m.w.Nw.) Dies ist (auch) im Verhältnis zum Finanzamt u.a. dann der Fall, wenn der spätere Insolvenzschuldner mit der Zahlung eine eigene (Haftungs-)Verbindlichkeit tilgt, selbst wenn diese noch nicht durchsetzbar ist (BGH aaO. zum Fall einer Haftung nach § 73 AO).
Freilich geht es im vorliegenden Fall nicht, wie oben dargelegt, um die Tilgung der Haftungsverbindlichkeit des Schuldners aus § 42d EStG, sondern um die Begründung der entsprechenden Verbindlichkeit. Insoweit ist der Fiskus Dritter einer zwischen dem jeweiligen Arbeitnehmer und dem Schuldner als Arbeitgeber bestehenden Leistungsbeziehung, so dass jedenfalls in diesem Stadium grundsätzlich von einem Drei-Personen-Verhältnis auszugehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 20. Juni 2023, VII R 22/19, juris Rdnr. 53ff). Die Lohnzahlung durch den Insolvenzschuldner führte kraft Gesetzes zu einer Steuerschuld des Arbeitnehmers und akzessorisch hierzu zu einer Haftungsverbindlichkeit des Insolvenzschuldners.
cc) Fraglich ist, ob das Fehlen einer adäquaten Gegenleistung im Verhältnis zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer dazu führt, dass nicht nur der Arbeitnehmer den überschießenden Anteil des Gehalts unentgeltlich erhielt, sondern auch der Fiskus die hierauf entfallende Lohnsteuer, ob also die kraft Gesetzes an die Gehaltszahlung anknüpfende Lohnsteuer ebenfalls der Anfechtung nach § 134 InsO unterliegt, wenn die der Versteuerung zugrundeliegende Gehaltszahlung unentgeltlich erfolgte. Dies ist nach Auffassung des Senats nicht der Fall.
Das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Finanzbehörde ist durch das Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG gekennzeichnet. Danach ist der Arbeitgeber zum Einbehalt von Lohnsteuer sowie Anmeldung und Abführung derselben an die Finanzbehörde verpflichtet (§ 41a EStG). Der Arbeitgeber erfüllt mit dem Lohnsteuerabzug öffentlich-rechtliche Verpflichtungen (Wagner, in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, Stand: 168. EL August 2023, § 42d Rdnr. 20). Schuldner der Lohnsteuer ist nach § 38 Abs. 2 S. 1 EStG hingegen der Arbeitnehmer. Zur Vermeidung von Steuerausfällen wird die Steuerforderung gegen den Arbeitnehmer durch die Arbeitgeberhaftung nach § 42d EStG abgesichert. Als akzessorische Haftung knüpft die Arbeitgeberhaftung an eine bestehende Steuerschuld des Arbeitnehmers an (Krüger in: Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 42d Rdnr. 1). Infolge dieser besonderen Ausgestaltung des Lohnsteuerabzugsverfahrens liegt im Verhältnis zwischen Insolvenzschuldner und dem beklagten Land keine Unentgeltlichkeit i.S.d. § 134 InsO vor. Vielmehr entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn - wenn auch rechtsgrundlos - dem Arbeitnehmer zufließt, die Lohnsteuerschuld des Arbeitnehmers (Krüger in: Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 38 Rdnr. 11). Damit entsteht ipso iure der Haftungsanspruch des Arbeitgebers nach § 42d EStG. Das vorliegend von dem Insolvenzschuldner durchgeführte Lohnsteuerabzugsverfahren beruht auf der gesetzlichen Verpflichtung nach § 38 Abs. 2 S. 1 EStG und gerade nicht auf einer im Drei-Personen-Verhältnis erforderlichen freigiebigen Zuwendung des Arbeitgebers an den Fiskus.
dd) Die fehlende Unentgeltlichkeit in diesem Verhältnis begründet auch keinen Wertungswiderspruch zu dem Verhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Stellt sich nachträglich heraus, dass der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren auf Rechnung des Arbeitnehmers zu viel Lohnsteuer abgeführt hat, steht dem Arbeitgeber gegen die Finanzbehörde ein Erstattungsanspruch nicht zu. Eine Korrektur kann nur über die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers erfolgen, bei der dem Arbeitnehmer nicht die ohne rechtlichen Grund entrichtete Lohnsteuer erstattet, sondern die abgeführte Lohnsteuer angerechnet wird (BAG, Urteil vom 31. März 2021, 5 AZR 197/20, Rdnr. 16, juris; BAG, Urteil vom 13. Oktober 2010, 5 AZR 648/09, Rdnr. 24 m.w.N, BAGE 136, 54).
Die Rückabwicklung von auf überhöhte Bezüge gezahlter Lohnsteuer bleibt damit dem Kausalverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vorbehalten, im Rahmen dessen der Arbeitnehmer auf Rückzahlung nicht nur des Netto-, sondern auch des Bruttolohns in Anspruch genommen werden kann (BAG, Urteil vom 31. März 2021 - 5 AZR 197/20, Rdnr. 20, juris).
2) Die Begründung von Lohnsteuerforderungen im Zusammenhang mit Zahlungen an Frau Z, Herrn V, Frau W sowie Frau Q für die Jahre 2017 bis einschließlich 2019 unterliegt hingegen der Anfechtung nach § 134 InsO.
a) Anders als bei den unter 1) dargestellten Zahlungen wurde hier durch die Zahlungen an die genannten Personen noch keine Lohnsteuer begründet, weil es sich um bloße Scheinarbeitsverhältnisse handelte. Infolgedessen handelt es sich bei den Zahlungen nicht um Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.
aa) Das Einkommensteuergesetz enthält keine Definition des Begriffs Arbeitslohn (Wackerbeck, in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, 168. EL August 2023, EStG § 38, Rdnr. 64). Unter Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und einer bloßen Anlehnung steuerlicher Normen an zivilrechtliche Rechtsformen und -gestaltungen wird § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der steuerrechtlichen Rechtsprechung dahingehend ausgelegt, dass ein Dienstverhältnis i.S.d. § 611 BGB nicht zwingende Voraussetzungen der Steuerbarkeit eines als Arbeitslohn gewollten Zuflusses ist (FG Köln, Urteil vom 13. Februar 2014, 6 K 2745/10, BeckRS 2014, 94792). Gegenstand der Steuerbarkeit sind nach dem Sinn und Zweck des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle auf Leistungsaustausch gerichteten Beziehungen - ungeachtet der Wirksamkeit des Vertrages -, die einen gleichgelagerten wirtschaftlichen Erfolg zeitigen wie ein Arbeitsverhältnis (FG, a.a.O.). Für die Anwendbarkeit des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG genügt damit ein sogenanntes faktisches Dienstverhältnis (Breinersdorfer, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rdnr. B 43). Von einem faktischen Arbeitsverhältnis spricht man im arbeitsrechtlichen Kontext, wenn der Arbeitsvertrag von vornherein rechtsunwirksam oder rückwirkend im Wege der Anfechtung (§ 142 BGB) beseitigt worden ist, aber der Arbeitnehmer die Arbeit bereits aufgenommen hat (Koch, in Schaub/Koch, Arbeitsrecht von A-Z, 27. Auflage 2023, Faktisches Arbeitsverhältnis).
Die Nichtigkeit eines Rechtsgeschäftes ist für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen lassen, § 41 Abs. 1 AO (BFH, Urteil vom 2. April 1982 - VI R 34/79, NJW 1982, 2893). Wickeln die Parteien den Vertrag jedoch nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen ab, weil der Vertrag unwirksam war und schutzwürdige Interessen der Allgemeinheit oder einzelner Personen einer Behandlung des Vertrages als wirksam für die Vergangenheit entgegenstehen, lassen sie das wirtschaftliche Ergebnis dieses Vertrages nicht bestehen (Kempermann, in Wagner, Lohnsteuer, Stand 1.3. 2023 Rdnr. 92). Die Lohnsteuer hinsichtlich dieses Vertrages ist dann nach § 41 Abs. 1 AO nicht begründet, da dieser das Eintreten oder Bestehenlassen des wirtschaftlichen Ergebnisses des Vertrages voraussetzt (Kempermann, a.a.O).
bb) Gemessen an diesen Grundsätzen unterliegen die auf reine Scheinarbeitsverhältnisse geleisteten Zahlungen nicht der Steuerbarkeit nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, denn diese sind im Gegensatz zu sogenannten faktischen Arbeitsverhältnissen gerade nicht auf einen synallagmatischen Leistungsaustausch gerichtet. Das wirtschaftliche Ergebnis eines Arbeitsverhältnisses lassen die Parteien eines bloßen Scheinarbeitsverhältnisses gerade nicht eintreten, denn eine Arbeitsleistung wird im gegenseitigen Einvernehmen tatsächlich nicht erbracht. Es wird auch kein faktisches Arbeitsverhältnis begründet, da ein Arbeitsverhältnis mangels Erbringung einer Arbeitsleistung gerade nicht in Vollzug gesetzt wird.
cc) Zur Überzeugung des Senats bestanden zwischen dem Insolvenzschuldner und Frau Z, Herrn V, Frau W sowie Frau Q bloße Scheinarbeitsverhältnisse.
(1) Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, wenn sie also das Erklärte nicht wollen (BFH, 28. Januar 1997 - IX R 23/94, DStR 1997, 1117). Insoweit geht es den Beteiligten darum, den äußeren Schein des Rechtsgeschäfts hervorzurufen, dessen Rechtsfolgen jedoch nicht eintreten sollen (BFH, vom 20. Mai 1998 - III B 9/98, DStR 1998, 1301). Für seine Behauptung, es handele sich bei dem Arbeitsverhältnis um ein Scheingeschäft i.S.d. § 117 Abs. 1 BGB, liegt die Darlegungs- und Beweislast bei dem Kläger. Wer sich auf die Nichtigkeit eines Geschäfts nach § 117 Abs. 1 BGB beruft, trägt für den Scheincharakter des Geschäfts die Beweislast (Ellenberger, in Grüneberg, BGB, 63. Auflage, § 117 Rdnr. 9).
(2) Die Überzeugung vom Vorliegen eines Scheinarbeitsverhältnisses stützt der Senat auf die vom Kläger vorgetragenen Indiztatsachen, die zwingend den Schluss darauf zulassen, dass die genannten vier Personen keinerlei Arbeitsleistungen für den Insolvenzschuldner erbracht haben. Der Kläger hat insofern vorgetragen, dass keine dieser Personen, von denen die meisten in einem verwandtschaftlichen Näheverhältnis zu den seinerzeitigen Organmitgliedern des Insolvenzschuldners bzw. der X Stadt3 stehen, den Mitarbeitern des Insolvenzschuldners bekannt waren. Weder Mitarbeiter in der Verwaltung des Insolvenzschuldners an seinem Hauptsitz in Stadt1 noch Mitarbeiter einzelner Einrichtungen und die amtierende Geschäftsführung des Insolvenzschuldners hätten die Erbringung irgendwelcher Arbeitsleistungen feststellen oder bestätigen können. Für diese Personen war weder ein Arbeitsplatz eingerichtet noch verfügten sie im Gegensatz zu sämtlichen anderen Mitarbeitern des Insolvenzschuldners über eine interne oder externe E-Mail-Adresse. In den Personalakten fanden sich keine Hinweise darauf, dass ein Arbeitsverhältnis tatsächlich gelebt wurde, insbesondere waren weder Urlaubs- noch Krankheitsmeldungen für den streitgegenständlichen Zeitraum von 2017 bis 2019 vorhanden. Ergänzend hat der Kläger bezüglich Frau W und Frau Q jeweils erstinstanzliche arbeitsgerichtliche Urteile vorgelegt, ausweislich derer beide zur Rückzahlung erhaltenen Nettoarbeitslohnes gestützt auf Scheinarbeitsverhältnissen verurteilt wurden.
Diesem substantiierten Vortrag ist das beklagte Land nicht gemäß § 138 Abs. 2 ZPO entgegengetreten, mit der Folge, dass das Vorbringen nach § 138 Abs. 3 ZPO als unstreitig zugrunde zu legen ist. Die genannten Indizien lassen in der Gesamtschau den Schluss zu, dass den gezahlten Arbeitsentgelten keinerlei Arbeitsleistung gegenüberstand.
b) Ist somit bezüglich der an die genannten Personen geleisteten Zahlungen - anders als bei den unter oben 1) dargestellten Leistungen - nicht bereits kraft Gesetzes durch die Zahlung selbst nach § 38 Abs. 1 EStG eine Lohnsteuerforderung begründet worden, so liegt die maßgebliche die Gläubiger benachteiligende Handlung des Insolvenzschuldners i.S.d. § 129 InsO erst in der jeweiligen Lohnsteueranmeldung gem. § 41a EStG. Da nach § 168 AO die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, wurde durch diese Anmeldung eine entsprechende Forderung des Fiskus begründet.
c) Die Leistungen in Gestalt der Lohnsteueranmeldungen für die vorbenannten Personen erfolgten unentgeltlich i.S.d. § 134 InsO, da sie wegen Vorliegens von Scheinarbeitsverhältnissen rechtsgrundlos erfolgten und keine ausgleichende Gegenleistung in das Vermögen des Schuldners gelangt ist.
In der vorliegenden Konstellation sind nach Auffassung des Senats die vom BGH entwickelten Grundsätze für eine Anfechtung nach § 134 InsO im Zwei-Personen-Verhältnis anwendbar. Denn die Anmeldung materiellrechtlich nicht geschuldeter Lohnsteuer erfolgt losgelöst von der Rechtsbeziehung zwischen dem Insolvenzschuldner als Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer und führt infolge der Bescheidswirkung der Anmeldung zu einem von diesem unabhängigen (Haftungs-)Anspruch des Fiskus.
aa) Zwar sind nach der Rechtsprechung des BGH Leistungen des Schuldners nicht nach § 134 InsO anfechtbar, wenn er diese ohne Rechtsgrund vorgenommen und ihm deswegen ein Bereicherungsanspruch gegen den Leistungsempfänger zugestanden hat, wenn also der Leistungsempfänger keinen Anspruch auf die Leistung gegen den Schuldner gehabt hat und er einem Bereicherungsanspruch des Schuldners nicht § 814 BGB hat entgegenhalten können. Denn es handelt sich bei der Bezahlung einer tatsächlich nicht bestehenden Schuld im Zwei-Personen-Verhältnis nicht um eine unentgeltliche Leistung des Schuldners, wenn dieser irrtümlich annimmt, zu einer entgeltlichen Leistung verpflichtet zu sein. Auch ohne eine vertragliche Vereinbarung einer Gegenleistung fehlt es an einer für die Unentgeltlichkeit erforderlichen kompensationslosen Minderung des schuldnerischen Vermögens, wenn der Empfänger die Leistung des Schuldners auf andere Art und Weise auszugleichen hat. Leistet der Schuldner, weil er sich irrtümlich hierzu verpflichtet hält, steht ihm hinsichtlich der Leistung ein Bereicherungsanspruch nach § 812 Abs. 1 S. 1, 1. Alt. BGB zu. Der Empfänger ist von vornherein diesem Bereicherungsanspruch ausgesetzt. Insoweit fehlt es bei einer solchen Leistung an einem endgültigen, vom Empfänger nicht auszugleichenden, freigiebigen Vermögensverlust des Schuldners. Daher ist eine Leistung des Schuldners, wenn dieser irrtümlich annimmt, zu einer entgeltlichen Leistung verpflichtet zu sein, nicht nach § 134 Abs. 1 InsO anfechtbar (BGH, Urteil vom 1. Oktober 2020 - IX ZR 247/19, Rdnr. 10f., m.w.Nw.).
bb) Vorliegend sind jedoch durch die rechtsgrundlose Begründung von Lohnsteuerforderungen keine anderen ausgleichenden Vermögenswerte seitens des Fiskus als Begünstigtem dieser Rechtshandlung in das Vermögen des Insolvenzschuldners gelangt. Insbesondere kommt im Hinblick auf die öffentlich-rechtliche Natur der Begründung von Steuerforderungen kein Anspruch nach § 812 BGB in Betracht. Zwar wäre nach Maßgabe des § 41c EStG innerhalb der Fristen des § 41c Abs. 3 EStG eine Korrektur der Steueranmeldung möglich gewesen; hierbei handelt es sich jedoch anders als bei einem Bereicherungsanspruch nach § 812 BGB nicht um eine Rechtsposition, die zur Kompensation der Minderung des Schuldnervermögens geeignet ist.
d) Darauf, ob die vom Insolvenzschuldner erbrachten Zuwendungen an die genannten Personen schenkungssteuerpflichtig gewesen wären, kommt es nicht an. Eine etwaige Schenkungssteuer ist sowohl der Höhe nach (zu der die Beklagtenseite hier nichts vorgetragen hat) als auch nach der Erhebungsform grundverschieden von der hier gegenständlichen Lohnsteuer als Erhebungsform der Einkommensteuer. Anders als der Arbeitgeber ist der Schenker nach § 20 Abs. 1 ErbStG nicht nur Haftungs-, sondern auch Steuerschuldner, wobei freilich vorrangig der Beschenkte in Anspruch zu nehmen ist (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl., § 20 Rdnr. 10).
Der Insolvenzschuldner hat also durch die Anmeldung der vermeintlichen Lohnsteuer keine gleichwertige Befreiung von einer Schenkungssteuerverbindlichkeit erlangt, welche die Unentgeltlichkeit beseitigen könnte.
e) Sämtliche Steueranmeldungen für die Jahre 2017 bis einschließlich 2019 liegen innerhalb der vierjährigen Anfechtungsfrist gemäß § 134 Abs. 1 InsO.
f) Nach § 143 Abs. 1 InsO ist das beklagte Land grundsätzlich verpflichtet, die anfechtbar erlangte Rechtsposition herauszugeben. Da dies infolge der zwischenzeitlichen Erfüllung der durch die Anmeldung begründeten Forderungen nicht mehr möglich ist, hat das beklagte Land in entsprechender Höhe Wertersatz zu leisten.
g) Die Anspruchshöhe für unberechtigt angemeldete und in der Folge auch gezahlte Lohnsteuer beläuft sich inklusive Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer - unstreitig - auf 138.894,52 €.
Im Einzelnen setzt sich dieser Betrag wie folgt zusammen:
Z
Zeitraum
Lohnsteuer
Solidaritätszuschlag
2017
14.858,63 €
817,12 €
Pauschale 2017
152,76 €
8,38 €
2018
26.067,05 €
1.433,63 €
Pauschale 2018
214,68 €
11,76 €
2019
13.048,48 €
717,62 €
Pauschale 2019
182,97 €
9,98 €
Summe
54.524,57 €
2.998,49 €
insgesamt
57.523,06 €
V
1.202.64 €
57,56 €
3.102,00 €
170,61 €
430,66 €
21,32 €
4.735,30 €
249,49 €
Insgesamt
4.984,79 €
W
3.533,75 €
194.26 €
3.996,00 €
219,78 €
1.646,00 €
90,53 €
9.175,75 €
504,57 €
9.680,32 €
Q
Kirchensteuer
25.848,55 €
1.421,62 €
2.326,30 €
32.410,45 €
1.782,55 €
2.916,88 €
58.259,00 €
3.204,17 €
5.243,18 €
66.706,35
3) Die Voraussetzungen der §§ 129, 134 InsO sind weiterhin hinsichtlich der Begründung einer Forderung in Höhe 25.855,94 € durch den Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 16.02.2018 begründet. Mit diesem Bescheid wurden basierend auf einer vermeintlichen Nettovergütung für Frau Z für Januar 2013 bis 2016 in Höhe von 68.150,00 € nachträgliche Lohnsteuer von 24.508,00 € sowie Solidaritätszuschläge von 1.347,94 € festgesetzt.
a) Die maßgebliche gläubigerbenachteiligende Handlung des Insolvenzschuldners liegt insoweit in der unterlassenen Einlegung eines Einspruchs gegen den Bescheid. Dadurch ist der streitgegenständliche Haftungs- und Nachforderungsbescheid in Bestandskraft erwachsen und hat wirksam ein gesetzliches Schuldverhältnis mit entsprechender Steuerpflicht begründet, obwohl materiell-rechtlich keine Steuerpflicht bestand.
aa) Eine Unterlassung steht einer Rechtshandlung gleich (§ 129 Abs. 2 InsO), wenn sie bewusst und willentlich geschehen und für die Gläubigerbenachteiligung ursächlich geworden ist (BGH, Urteil vom 3. Februar 2011 - IX ZR 213/09, NZI 2011, 249, 250, Rdnr. 8). Nötig ist das Bewusstsein, dass die Untätigkeit irgendwelche Rechtsfolgen auslöst. Liegen diese Voraussetzungen vor, können auch prozessuale Unterlassungen, etwa einen nicht von vornherein aussichtslosen Rechtsbehelf einzulegen, einer Rechtshandlung gleichgestellt werden (BGH, a.a.O.). Die Anfechtung eines Unterlassens kommt nur dann in Betracht, wenn dadurch eine Rechtsposition aufgegeben oder nicht wahrgenommen worden ist, auf die der Insolvenzschuldner einen Anspruch hatte oder die er zumindest einseitig hätte herbeiführen können (Uhlenbruck/Borries/Hirte, InsO, 15. Auflage 2019, § 129, Rdnr. 121).
Hierzu zählen auch Unterlassungen, einen zulässigen Rechtsbehelf gegen einen unberechtigten Titel einzulegen (Kayser/Freudenberg, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Auflage 2019, § 134 InsO, Rdnr. 10).
bb) So liegt der Fall hier. Da der Insolvenzschuldner gegen den infolge der Betriebsprüfung erlassenen Nachforderungs- und Haftungsbescheid keinen Rechtsbehelf eingelegt hat, obwohl dieser aussichtsreich den Eintritt der Bestandskraft verhindert hätte, wurde das Schuldnervermögen verringert.
Der zulässige Rechtsbehelf gegen den Haftungsbescheid ist der Einspruch gemäß § 347 AO mit der nachfolgenden Anfechtungsklage. Ein Einspruch gegen den Haftungs- und Nachforderungsbescheid wäre hinsichtlich der für Z festgesetzten Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlags für den Zeitraum von 2013 bis 2016 aussichtsreich gewesen, da es sich um ein Scheinarbeitsverhältnis handelte, für das keine Lohnsteuerpflicht bestand.
Die obigen Ausführungen unter 2) cc) zum Vorliegen eines Scheinarbeitsverhältnisses im Zeitraum 2017 bis 2019 gelten für die Jahre 2013 bis 2016 entsprechend. Auch für diesen Zeitraum hat der Kläger hinreichend Indiztatsachen vorgetragen, dass Z keinerlei Arbeitsleistung für den Insolvenzschuldner erbracht hat. Nach dem nicht substantiiert angegriffenen Vortrag des Klägers war für diesen Zeitraum weder ein Arbeitsplatz eingerichtet noch verfügte sie über eine interne oder externe E-Mail-Adresse. Zudem enthielt die Personalakte kein Urlaubs- oder Krankmeldungen für den Zeitraum 2013 bis 2016.
Der Einwand des beklagten Landes, dass eine inzidente Prüfung der Erfolgsaussichten von Rechtsbehelfen gegen einen bestandskräftigen Steuerbescheid eine Durchbrechung der Zuständigkeit zwischen Fachbehörde und Fachgericht darstelle, greift nicht durch. Die Zivilgerichte können und müssen über öffentlich-rechtliche Vorfragen selbstständig entscheiden (Lückemann, in Zöller, ZPO, 35. Auflage 2024 § 13 GVG, Rdnr. 31). Da die Entscheidung über die Vorfrage nicht an der Rechtskraft teilnimmt, ergibt sich aus dieser „Vorfragenkompetenz“ der Zivilgerichte keine unzulässige Überprüfung der Verwaltung (Lückemann, a.a.O.).
Das Unterlassen des Einspruchs hat daher auch zu einer Gläubigerbenachteiligung geführt. Hätte der Insolvenzschuldner einen Rechtsbehelf eingelegt, wäre der Nachforderungs- und Haftungsbescheid nicht in Bestandskraft erwachsen und eine Steuerpflicht wäre - wie oben ausgeführt - bei dem vorliegenden Scheinarbeitsverhältnis nicht eingetreten.
b) Diese Leistung ist innerhalb des Vier-Jahres-Zeitraums des § 134 InsO erfolgt. Der Insolvenzantrag wurde am 24. November 2020 gestellt und gegen den Nachforderungs- und Haftungsbescheid wurde binnen laufender Rechtsbehelfsfrist im Jahr 2018 kein Einspruch eingelegt.
c) Das Unterlassen eines aussichtsreichen Rechtsbehelfs stellt auch eine unentgeltliche Leistung i.S.d. § 134 Abs. 1 InsO dar.
Insoweit gelten die Ausführungen zu oben 2) c) entsprechend.
4) Dem Kläger steht ferner ein Rückgewähranspruch auf die gezahlte Umsatzsteuervorauszahlung für die Rechnung der R1 GmbH vom 15. Juli 2019 in Höhe von 220.400,00 € zu.
a) Auch die Umsatzsteuervoranmeldung steht, wie oben dargelegt, nach § 168 AO einem Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die hierdurch geschaffene Zahlungsverpflichtung steht der Annahme einer Unentgeltlichkeit der tatsächlichen Zahlung entgegen.
Die anfechtungsrelevante gläubigerbenachteiligende Handlung liegt daher auch insoweit nicht in der tatsächlichen Zahlung, sondern in der Begründung des Anspruchs.
Als maßgebliche gläubigerbenachteiligende Handlung des Insolvenzschuldners i.S.d. § 129 InsO kommt dabei entweder die Begründung der Umsatzsteuerschuld durch Erbringung der zugrunde liegenden Leistung (vgl. BGH, Urteil vom 22. Oktober 2009 - IX ZR 147/06), oder die Anmeldung gemäß § 18 UStG in Betracht.
Soweit durch das zugrunde liegende Geschäft tatsächlich eine Umsatzsteuerschuld des Insolvenzschuldners nach §§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 lit. b, 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG begründet wurde, fehlt es jedenfalls an einer Unentgeltlichkeit i.S.d. § 134 InsO, da das Entstehen des Steueranspruchs eine Rechtsfolge der Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandmerkmale darstellt. Erfüllt das zugrunde liegende Geschäft hingegen nicht die Voraussetzungen für die Entstehung einer Umsatzsteuerschuld in der Person des Insolvenzschuldners als Leistungsempfänger, wäre die Verbindlichkeit erst durch die Anmeldung und deren formelle Bestandskraft begründet worden. Im letzteren Fall wäre die Begründung der Forderungen jedenfalls rechtsgrundlos erfolgt. So liegt der Fall hier.
b) Auf der Grundlage des unstreitigen Sachvortrags des Klägers geht der Senat davon aus - worauf bereits mit Beschluss vom 14. Dezember 2023 hingewiesen wurde -, dass die Umsatzsteuer nach § 13b UStG materiellrechtlich nicht vom Schuldner geschuldet war.
Voraussetzung für die Umsatzsteuerpflicht des Insolvenzschuldners als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG ist, dass die gegenständliche Maklerleistung durch ein im Ausland ansässiges Unternehmen erbracht wurde, wobei es insoweit nach § 13b Abs. 7 Satz 4 UStG auf den Zeitpunkt der Leistungsausführung ankommt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergeben sich die Beteiligten eines Leistungsaustauschs aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen, deren Inhalt durch Auslegung der abgegebenen Willenserklärungen nach den §§ 133, 157 BGB zu ermitteln ist (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2016 - V R 33/14, BeckRS 2017, 94016). Maßgeblich sind grundsätzlich die Vertragsverhältnisse im Zeitpunkt der Leistungsausführung. Die einer Leistung zugrunde liegenden Verträge sind nicht steuerbegründend; sie erleichtern aber in Zweifelsfällen die Beantwortung der Frage, wer wem welche Leistungen erbracht hat (BFH, Urteil vom 12. Mai 2011, V R 25/10, DStRE 2011, 1326).
Im Hinblick darauf, dass der das gegenständliche Grundstück betreffende Kaufvertrag bereits am 28. März 2019 beurkundet wurde, ist es ausgeschlossen, dass die erst am 26. März 2019 gegründete R1 GmbH mit Sitz in der Land1 noch nennenswerte Leistungen im Hinblick auf die Käufersuche und Kaufpreisverhandlungen erbracht hat. Wurden die Maklerleistungen aber durch die ursprüngliche Vertragspartnerin, die in Deutschland ansässige R2 GmbH, erbracht, ist diese - und nicht der Insolvenzschuldner - nach § 13a UStG Schuldner der Umsatzsteuer. Da es auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung ankommt, hat sich die Umsatzsteuerschuldnerschaft auch nicht nachträglich durch eine etwaige nach Leistungserbringung zivilrechtlich erfolgte Vertragsübernahme geändert.
c) Die in der Anmeldung der Umsatzsteuer liegende Rechtshandlung erfolgte auch unentgeltlich. Zwar scheidet nach der Rechtsprechung des BGH eine unentgeltliche Leistung i.S.d. § 134 InsO nicht erst dann aus, wenn der Insolvenzschuldner zu der Leistung verpflichtet gewesen ist, sondern bereits dann, wenn er eine solche Verpflichtung angenommen hat (vgl. BGH, Beschluss vom 9. Oktober 2014 - IX ZR 294/13, juris, zu einem Fall der Umsatzsteuerzahlung). Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Denn ausweislich des Schreibens des Steuerberaters des Insolvenzschuldners vom 18. Oktober 2019 (Anlage K25, Bl. 109 d. A.), dessen Kenntnis dem Insolvenzschuldner zuzurechnen ist, war dieser gerade nicht vom Bestehen einer Umsatzsteuerschuld des Insolvenzschuldners überzeugt, sondern hatte erhebliche Zweifel. Er erklärte, der Insolvenzschuldner habe lediglich mangels abschließender Klärungsmöglichkeit eine entsprechende Umsatzsteuervoranmeldung abgegeben. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich der Sachverhalt bis zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung aus Sicht des Insolvenzschuldners dahingehend geändert hatte, dass dieser tatsächlich davon ausgegangen ist, zur Zahlung der Umsatzsteuer verpflichtet zu sein.
5) a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 92 Abs. 1 ZPO und entspricht dem Anteil von Obsiegen und Unterliegen.
b) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nr. 10, 711 S.1 und 2 in Verbindung mit § 709 Satz 2 ZPO.
c) Gegen diese Entscheidung war wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision zuzulassen. Entscheidungserheblich sind vorliegend verschiedene Rechtsfragen dazu, inwieweit Rechtshandlungen im Zusammenhang mit der Begründung von Steuerforderungen der Anfechtung nach § 134 InsO unterliegen, welche noch nicht höchstrichterlich geklärt sind und über den Einzelfall hinaus Bedeutung haben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 129 ff. InsO
§§ 129, 134 InsO
§§ 133, 157 BGB
§ 270a InsO
§ 134 InsO
§ 48c EStG
§ 7 ErbStG
§ 41a EStG
§ 18 UStG
§ 218 AO
§ 129 InsO
§ 38 AO
§ 73 AO
§ 42d EStG
§ 611 BGB
§ 142 BGB
§ 168 AO
§ 814 BGB
§ 812 BGB
§ 41c EStG
§ 347 AO
§ 13 GVG
§ 13b UStG
§ 13a UStG
§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG
§ 41a Abs. 1 S. 1 EStG
§ 33 Abs. 1 AO
§ 168 S. 2 AO
§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 134 Abs. 1 InsO
§ 259 Abs. 3 InsO
§ 168 Satz 1 AO
§ 254 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 129 Abs. 1 InsO
§ 38 Abs. 2 EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 267 Abs. 2 BGB
§ 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 38 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 41 Abs. 1 AO
§ 117 Abs. 1 BGB
§ 138 Abs. 2 ZPO
§ 138 Abs. 3 ZPO
§ 38 Abs. 1 EStG
§ 812 Abs. 1 S. 1, 1. Alt. BGB
§ 41c Abs. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 ErbStG
§ 143 Abs. 1 InsO
§ 129 Abs. 2 InsO
§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 lit. b, 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 13b Abs. 5 UStG
§ 13b Abs. 7 Satz 4 UStG
§ 92 Abs. 1 ZPO
§ 709 Satz 2 ZPO

Zitierte Entscheidungen: NJW 2012, 1585
BGHZ 158, 19, 22
WM 2006, 779, 780
BVerwGE 8, 283
NVwZ 1987, 496
BGHZ 73, 114, 117
BFHE 232, 290
BAGE 136, 54
NJW 1982, 2893
04 O 232/21
IX ZR 57/09
IX ZR 2/11
IX ZR 123/13
IX ZB 29/04
VII C 46.59
VI ZR 43/77
VII R 50/03
VII R 35/19
IX ZR 147/06
VII R 62/10
VII R 22/19
IX ZR 110/20
IX ZR 260/19
5 AZR 197/20
5 AZR 648/09
6 K 2745/10
VI R 34/79
IX R 23/94
III B 9/98
IX ZR 247/19
IX ZR 213/09
V R 33/14
V R 25/10
IX ZR 294/13